Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 Entscheid 27. März 2024 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Ersatz- richter Jürg Bügler und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch B, gegen K a nt o n Z üri c h, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige), ein Patenanwalt, erwarb im Jahr 2018 in C/GR ein seit Jahren leer stehendes, denkmalgeschütztes Haus aus dem 15. Jahrhundert zum Preis von Fr. 70'000.-. In den Jahren 2018 bis 2021 restaurierte er die Liegenschaft … 7 für Fr. 1'104'905.-. In der Steuererklärung 2020 deklarierte er als dortigen Unterhaltsab- zug unter Beilage zahlreicher Rechnungen Fr. 380'618.- steuermindernd. Nach Durchführung eines Auflageverfahrens, worin der Pflichtige eine grosse Anzahl von Unterlagen einreichte, und abgelehntem Einschätzungsvorschlag, schätzte die Steuerkommissärin den Pflichtigen am 13. September 2022 für die Steuerperiode 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 284'500.- (satzbestimmendes Einkom- men Fr. 314'500.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 519'000.- (satzbestimmen- des Vermögen Fr. 1'341'000 .-) ein. Für die Bundessteuer lautete die Veranlagung auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 315'400.-. Dabei liess sie die verfochtenen Unter- haltskosten in C mit der Begründung nicht zum Abzug zu, es handle sich bei der Res- taurierung der Liegenschaft mit Blick auf das Verhältnis zwischen Anschaffungs - und totalen Baukosten um einen Quasi -Neubau und damit in allen Teilen um nicht steuer- mindernd zu berücksichtigende wertvermehrende Auslagen. B. Die gegen die Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid er- hobene Einsprache vom 20. September 2022 wies das kantonale Steueramt mit Ein- spracheentscheiden vom 22. Dezember 2022 ab. C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 23. Januar 2023 liess der Pflichtige erneut be- antragen, die deklarierten Unterhaltskosten für die Liegenschaft in C zum Abzug zuzu- lassen. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, es handle sich um steuerschmä- lernd in Rechnung zu stellende denkmalpflegerische Arbeiten. In ihrer Beschwerde -/Rekursantwort schloss die Steuerkommissärin am 16. Februar 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel. - 3 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 In der Folge liess der Pflichtige am 13. März 2023 eine weitere Eingabe einrei- chen. Auf die Parteivorbringen wird – sofern rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 32 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 30 Abs. 4 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. sind bei Liegenschaften im Privatvermögen die Kosten denk- malpflegerischer Arbeiten abzugsfähig, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorge- nommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Dieser Abzug soll den Denkmalschutz fördern und verfolgt damit ein ausser - fiskalisches Ziel; er stützt sich auf den Verfassungsartikel über den Natur - und Heimat- schutz (Art. 78 BV; vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die di- rekte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 S. 45 f. Ziff. 145.1 und S. 171). Im Einklang mit seiner ausserfiskalischen Zielsetzung hängt der Abzug solcher Kosten nicht davon ab, ob und gegebenenfalls wie sich die Arbeiten auf den Wert des Grundstücks auswirken, es ist mithin ohne Bedeutung, ob die durchgeführten Arbeiten werterhaltender oder wertver- mehrender Natur sind. Jedoch müssen die in der Vorschrift enthaltenen vier Vorausset- zungen - 1) Konnex zwischen den Kosten und denkmalpflegerischen Arbeiten, 2) Arbei- ten wurden aufgrund gesetzlicher Vorschriften sowie 3) im Einvernehmen mit den oder auf Anordnung der Behörden vorgenommen und 4) Kosten sind nicht durch Subventio- nen gedeckt - kumulativ erfüllt sein, damit die Kosten unter dem Titel von Art. 32 Abs. 3 DBG bzw. § 30 Abs. 4 StG abgezogen werden können. Wie sich insbesondere aus der französischen Fassung von Art. 32 Abs. 3 DBG ergibt ("travaux de restauration de mo- numents historiques"), sind unter denkmalpflegerischen Arbeiten alleine Restaurations- und Instandstellungsarbeiten zu verstehen. Wenn die Kosten aufgrund einer sonstigen Renovierung anfallen und diese Renovierung insgesamt nicht der Restaurierung oder - 4 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 der Instandstellung dient, können höchstens allfällige Mehrkosten unter dem Aspekt der Denkmalpflege zum Abzug gebracht werden (BGr, 23 . Februar 2023, 9C_677/2021 E. 3.1.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 32 N 129 ff. DBG, beide a.z.F.). Die zusätzlich verlangte behördliche Mitwirkung ist bei al- ledem dann nicht gegeben, wenn die Behörde etwa nur fachtechnische Hinweise liefert. Der Abzug für denkmalpflegerische Leistungen ist vom Unterhaltsabzug unab- hängig. Die entsprechenden Auslagen sind den Unterhaltskosten für Liegenschaften nicht gleichgestellt, sondern können zusätzlich beansprucht werden. b) Laut Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbe- nen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind u.a. Investitionen, die dem Ener- giesparen und dem Umweltschutz dienen, gleichgestellt. Als Unterhaltskosten sind Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in l ängeren oder kürzeren Zeitabst änden wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4.A., 2021, § 30 N 36 ff. StG, a.z.F.). Die Abgrenzung zwi- schen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt grunds ätzlich nach objektiv -techni- schen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insge- samt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik ange- passte neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Instal- lation gesetzt, liegt anteilsm ässig kein Unterhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist. Bei allen Umbauten und Sanierungen bestehender Geb äude können wertver- mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgem äss nicht immer scharf ausei- nandergehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur anteilsmässig sch ätzen (sogenannte Mischmethode). Besondere Regeln galten bis vor kurzer Zeit bei Um - und Anbauten, die wirt- schaftlich einem Neubau gleichk amen. In diesen F ällen fand die objektiv -technische - 5 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 Abgrenzungsmethode keine Anwendung. Vielmehr wurden alle durch den Aus- und Um- bau veranlassten Kosten als wertvermehrende Herstellungskosten eingestuft. Die ent- sprechenden Auslagen waren demnach nicht abzugsfähig, unbekümmert darum, ob nach objektiv-technischen Kriterien eine entsprechende Wertvermehrung vorlag (BGr, 29. November 2021, 2C_582/2021; ZStP 2019, 337 ff.). Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht mit Leitentscheid vom 23. Februar 2023 aufgegeben. Es ist auch bei sol- chen Quasi-Neubauten zur Abgrenzung nach der objektiv-technischen Methode zurück- gekehrt (BGE 149 II 27 E. 4.3 ff.; vgl. auch BGer, 13. Februar 2024, E. 3.3.). c) Die Umstände, welche eine Würdigung von Aufwendungen als Kosten denk- malpflegerischer Arbeiten oder/und Unterhaltsauslagen für Liegenschaften bzw. für gleichgestellte Energie - und Umweltschutzmassnahmen nahelegen, sind steuermin- dernder Natur und daher nach der sogenannten Normentheorie vom Steuer pflichtigen darzutun und nachzuweisen. Dasselbe gilt im Rahmen der Mischmethode für Unterhalts- kosten, welche als werterhaltend zum Abzug beansprucht werden. Folglich ist es Sache des Steuerpflichtigen, den verfochtenen Sachverhalt zu behaupten und die hierfür mas- sgeblichen (Schätzungs-)Grundlagen zu beschaffen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zustand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Da aus der Steuererkl ärung und den allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht oder nicht mit genügender Klarheit hervorgehen, ob- liegt es der mit der Untersuchung und Verfahrensleitung (Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG bzw. §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) betrauten Steuerbeh örde im Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren, vom Pflichtigen mittels formeller Aufforderung die benötigte Sachdar- stellung und Beweismittel anzufordern. Bestehen Zweifel an den Vorbringen des Steu- erpflichtigen sind sodann weitergehende Beweismittel zur Überprüfung der Behaupt - ungen (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen, Werkverträge, Zeu- genbefragung usw.) ins Auge zu fassen. Die solchermassen erhobenen Beweismittel sind sodann mit Blick auf die Rechtslage im Einzelnen umfassend auf ihre Zuverlässig- keit zu würdigen. Eingereichte Bauabrechnungen und Rechnungsbelege sind etwa Pos- ten für Posten (Bauabrechnung) bzw. Rechnung für Rechnung (Rechnungsbelege) auf Unterhalt zu prüfen. Die Unterlassung solcher Sachverhaltsabklärungen stellt eine Ver- letzung der behördlichen Untersuchungspflicht und zugleich eine Verletzung des recht- lichen Gehörs dar, welche in der Regel zur Aufhebung des darauf fussenden Entscheids und zur R ückweisung an die Ver anlagungsbehörde f ührt (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2014; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095). - 6 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 2. a) Im Beschwerde-/Rekursverfahren bringt der Pflichtige wie schon i n den vorinstanzlichen Verfahren vor, die zum Abzug verfochtenen Fr. 380'618.- bildeten Auf- wendungen für denkmalpflegerische Arbeiten. Anhaltspunkte für eine solche Würdigung sind nicht von der Hand zu weisen: Die fragliche Liegenschaft wurde mit Entscheid vom XX.XX.2019 nach den Gesetzesvorschriften des Kantons Graubünden unter Schutz ge- stellt. Der Pflichtige wurde dabei u.a. verpflichtet, die erforderlichen Massnahmen zur Instandhaltung bzw. Restaurierung der Liegenschaft zu ergreifen . Als Schutzziel war vorgängig im Aussenbereich der Erhalt des äusseren Erscheinungsbildes samt histori- scher Putzoberfläche, der Verzicht auf Dachaufbauten sowie auf Dachfenster und Fens- tererneuerung in Absprache mit der Denkmalpflege definiert worden. Im Innern waren u.a. die primäre Grundriss struktur, die Konstruktion und die historischen Oberfläche n sowie mehrere Gewölbe zu erhalten. In der Folge projektierte und führte der Pflichtige von 2018 bis 2021 die Restaurierungsvorgaben aus und machte die Liegenschaft aus dem 15. Jahrhundert wieder bewohnbar. Die behördliche Mitwirkung war ferner bereits im Entscheid betreffend Unterschutzstellung und Beitragszusicherung vorgesehen. Die wohl über die Lieferung bloss fachtechnischer Hinweise hinausgehende Begleitung des Bauvorhabens geht überdies aus mehreren weiteren Schriftstücken hervor. Eine formelle Untersuchung des Sachverhalts mit Blick auf die Abzugsfähigkeit von denkmalpflegerischen Arbeiten hat bis heute nicht stattgefunden, weder im Veran- lagungs- noch im Einspracheverfahren. Es ist nicht Sache des Gerichts, den Abzug von Grund auf zu beurteilen. Die Steuerkommissärin hat mit Verfügung vom 22. Feb- ruar 2022 in bloss allgemeiner Weise eine substanziierte Sachdarstellung bezüglich der durchgeführten Arbeiten verlangt. Der Pflichtige ist der Aufforderung in der Folge nach- gekommen, wobei die grosse Anzahl von eingereichten Unterlagen zu zahlreichen Fol- gefragen Anlass geben mussten. b) Aufgrund der zwischenzeitlichen Änderung der Rechtsprechung zum Quasi- Neubau ist bislang naturgemäss auch keine Untersuchung bezüglich der Abzugsfähig- keit unter dem Gesichtswinkel von Unterhaltskosten nach der objektiv -technischen Ab- grenzungsmethode erfolgt. Ebensowenig ist geklärt worden, ob die streitbetroffenen Auf- wendungen Massnahmen des Energiesparens und Umweltschutzes gedient haben. c) Demzufolge hat die Vorinstanz die ihr obliegende Untersuchungspflicht im Resultat mehrfach in schwerwiegender Weise verletzt, was zur Rückweisung der Streit- sache führt. Es wird Aufgabe der Steuerbehörde sein, unter gehöriger Mitwirkung des - 7 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 Pflichtigen, mithin seiner detaillierten Sachdarstellung, und allenfalls unter Beizug von Fachpersonen und/oder Durchführung eines Augenscheins den massgeblichen Sach- verhalt je einzelnem Zimmer, Bauteil und Installation sowie die damit verbundenen Kos- ten im Verbund mit den bereits vorhandenen Unterlagen detailliert abzuklären und die gewonnenen Erkenntnisse anschliessend im Hinblick vorab auf den Tatbestand der denkmalpflegerischen Arbeiten zu würdigen. Es liegt offensichtlich keine gewöhnliche Renovation, sondern eine Restauration vor. Dabei wird es nicht genügen, dass der Pflichtige für seinen Standpunkt allein auf die vorhandenen Rechnungen und Schriftstü- cke verweist. Er hat vielmehr unter Bezug auf diese Rechnungen und Unterlagen im Einzelnen aufzuzeigen, welche Arbeiten an welchen Bauteilen konkret ausgeführt wor- den sind sowie bezüglich welcher Bauteile, wie und wann die Denkmalpflege Graubün- den mit Blick auf das Schutzziel an der Planung und Ausführung des Werkes mitgewirkt hat. Sollten derart Arbeiten und Kosten nicht den denkmalgeschützten Arbeiten zu- geordnet werden können, wäre in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob bzw. welche Auf- wendungen als Energie- und Umweltschutzmassnahmen zum Abzug berechtigen. Erst in dritter Linie wird sich die Frage stellen, ob die verbleibenden Auslagen nach objektiv- technischer Abgrenzungsmethode werterhaltende und/oder wertvermehrende Arbeiten zur Grundlage haben. Diesbezüglich wird gegebenenfalls eine Schätzung Platz greifen müssen, wenn zumindest hinreichende Schätzungsgrundlagen vorhanden sind. Ist eine solche Schätzung erforderlich, stehen sich derzeit gegenteilige Gesichtspunkte gegen- über. Zum einen zeigt die Schätzung der Gebäudeversicherung des Kantons Graubün- den eine beachtliche Wertvermehrung auf. Es wäre deshalb gestützt auf die entspre- chenden Protokolle zu prüfen, wie die se Schätzungen zustande gekommen sind. Zum anderen entspricht es der Lebenserfahrung, dass bei einem Denkmalschutzobjekt der Möglichkeit einer tiefgreifenden Erneuerung o der der Vergrösserung der Bausubstanz von vornherein enge Grenzen gesetzt sind (dazu: S tRG, 1. Juni 2021, 2 GR.2020.44 E. 3d). Anzumerken ist, dass sich der Pflichtige nicht auf die Behandlung früherer Bau- projekte oder die rechtskräftige Veranlagung der Kosten der damals bereits im Gange befindlichen Restauration im Steuerjahr 201 9 berufen kann. Diesbezüglich macht die Steuerbehörde zu Recht geltend, an frühere Einschätzungen sei sie nicht gebunden. Allerdings steht es der Steuerbehörde frei und wäre es gar als erwünscht einzustufen, die Restauration der denkmalgeschützten Liegenschaft gesamthaft übergreifend und - 8 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 einheitlich in den noch offenen Steuerjahren 2020 und 2021 zu beurteilen. Die jährliche Prüfung der abzugsfähigen Kosten erscheint nicht als zielführend. Für die zürcherische Veranlagung ist überdies auch die bündnerische Einschätzung für das Steuerjahr 2020 ohne Bedeutung. Der Kanton Zürich stellt das ihm zustehende Steuersubstrat nach sei- nem eigenen kantonalen Recht fest. 3. a) Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und des Rekurses. Die Streitsache wird im Sinn der Erwägungen an d en Beschwerde-/Rekursgegner ins Veranlagungs -/Einschätzungsverfahren zurückgewie- sen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 36 StG). Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Prozessausgang gilt in Bezug auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt wurde (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3; VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131, E. 3). Daher sind die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens dem Beschwerde -/ Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Die Voraus- setzungen von Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 7 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 für die Zusprechung von Par- teientschädigungen im angemessenen Betrag von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegrif- fen) für das Beschwerdeverfahren und von Fr. 3'000. - (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Rekursverfahren an den obsiegenden Pflichtigen sind erfüllt. b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin - zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungs - rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). - 9 - 2 DB.2023.24 2 ST.2023.29 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid wird aufge- hoben und die Sache zur Untersuchung im Sinn der Erwägungen und zum Neuent- scheid an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid wird aufgehoben und die Sache zur Untersuchung im Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. […]