<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="list-block col-lg-12 mb-5"> <div class="decis-block__flag"> A/1764/2022 </div> <div class="list-block__content row pb-3"> <h3 class="list-block__title col-lg-8"> <a href="/apps/decis/fr/ata/show/3394939"> ATA/241/2025 </a> du 11.03.2025 sur JTAPI/1050/2023 ( ICCIFD ) , ADMIS </h3> <div> <b>Recours TF</b> déposé le 02.05.2025, <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=9C_251/2025">9C_251/2025</a> </div> <div class="col-lg-12"> <div> <b>Descripteurs</b> : OBJET DU LITIGE;FARDEAU DE LA PREUVE;DROIT FISCAL;IMPÔT;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT;DÉDUCTION DU REVENU(DROIT FISCAL);PRÉTENTION DE DROIT PUBLIC;IMPOSITION DANS LE TEMPS;DROIT D'ÊTRE ENTENDU;CHARGES COMMERCIALES(DROIT FISCAL);PERSONNE MORALE;BANQUE;AMENDE;PEINES ET MESURES;RÉSERVE DE L'ORDRE PUBLIC;CONSTATATION DU DROIT ÉTRANGER;DROIT ÉTRANGER;RATTACHEMENT;ÉGALITÉ DE TRAITEMENT </div> <div> <b>Normes</b> : LIFD.59.al1.letf; LIFD.59.al3; CP.70; CP.71; Cst; LPA.69; LPA.67.al1; LIFD.120.al4; LPFisc.22; LIFD.57; LIFD.58.al1; LIF </div> <div> <b>Résumé</b> : Sanction de USD 8.83 milliards prononcée par les autorités américaines à l’encontre d’un groupe de sociétés (banques), la part attribuée à la société suisse, recourante, s’élevant à USD 3.85 milliards (CHF 3.48 milliards). (i) Ce dernier montant n’est pas déductible du bénéfice de la recourante, car il constitue une sanction de nature pénale et non une « sanction visant à réduire son bénéfice » (ii) au demeurant, contrairement à ce que le TAPI a retenu, cette sanction n’est pas contraire à l’ordre public suisse. Le principe de l’égalité de traitement invoqué par la contribuable n’est pas violé. Recours de l’AFC-CH à l’encontre du jugement du TAPI, lequel avait admis la déductibilité en droit suisse d’une sanction financière américaine, considérant celle-ci comme sans caractère pénal, assimilable à une créance compensatrice, et donc déductible du bénéfice imposable. La sanction de civil forfeiture visait également, outre l’amende, à punir la banque et non simplement à rétablir une situation conforme au droit en la privant des produits réalisés en violation des lois sur les embargos américains. Admission du recours et renvoi à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux au sens des considérants. </div> </div> <div class="col-lg-12 mt-4"> <div> <a href="/apps/decis/fr/ata/file//2025/0002/ATA_000241_2025_A_1764_2022.pdf"> <img alt="Pdf" border="no" src="data:image/png;base64,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"/> </a> </div> <span><a class="efd" href="#EF">En fait</a><br/><a class="efd" href="#ED">En droit</a></span> <div> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td>RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE </td> </tr> <tr> <td width="9"><p> </p></td> <td colspan="3" width="543"> <p>POUVOIR JUDICIAIRE</p> <p><b>A/1764/2022</b><b>-</b><b>ICCIFD</b> <b><a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/241/2025">ATA/241/2025</a></b> </p> <p>COUR DE JUSTICE</p> <p>Chambre administrative </p> <p>Arrêt du 11 mars 2025</p> <p align="center"><b>4<sup>ème</sup> section</b></p> </td> <td width="5"><p> </p></td> </tr> <tr height="0"> <td width="9"></td> <td width="222"></td> <td width="76"></td> <td width="246"></td> <td width="5"></td> </tr> </table> <p> dans la cause </p> <p align="left"><b>ADMINISTRATION </b><b>FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS recourante</b></p> <p align="center">contre</p> <p align="left"><b>A______ SA intimée</b></p> <p align="left">représentée par Mes Floran PONCE et Gianmarco CALIRI DELGADO, avocats</p> <p align="left">et</p> <p align="left"><b>ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE</b> </p> <p align="center">_________</p> </div> <br clear="all"/> <div> <p><b>Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=JTAPI/1050/2023">JTAPI/1050/2023</a>) </b></p> </div> <br clear="all"/> <div> <a name="EF"></a><div class="efd">EN FAIT</div> <p><b>A. a. </b>Le litige concerne la taxation fédérale 2014 de A______ SA (ci‑après : la banque suisse ou la contribuable), dont le siège se trouve à Genève et qui est détenue à 99.99 % par la banque française B______ SA (ci-après : la banque ou B______), faîtière du groupe C______ (ci-après : le groupe C______).</p> <p><b>b. </b>En 2007, les autorités administratives et judiciaires américaines ont ouvert des procédures à l’encontre de la banque, lui reprochant d’avoir commis des violations de la législation sur les embargos décrétés par cet État à l’encontre de l’Iran, de Cuba et du Soudan. </p> <p><b>c. </b>Dans un document intitulé « <i>Information </i>», le gouvernement américain a accusé la banque de <i>conspiracy</i> et lui a réclamé le paiement, conformément au Titre 18, US Code, Section 981 (a) (1) (c) [relatif à la <i>civil forfeiture</i>] et au Titre 28, US Code, section 2461 (c), de tous biens mobiliers ou immobiliers constituant ou dérivés des produits liés à la commission de cette infraction. </p> <p><b>d. </b>L’accord coordonné entre les différentes entités et autorités impliquait que B______ plaidait coupable devant l’<i>United States District Court </i>du <i>District of New York</i> (ci‑après : <i>District Court</i>) et devant la <i>New York State Supreme Court</i>, qu’elle payait une amende (<i>fine</i>) de USD 140 millions correspondant à deux fois les bénéfices obtenus par sa conduite illicite, qu’elle payait une<i> forfeiture</i> de USD 8.83 milliards, partagée entre les différentes autorités, qu’elle se soumettait à une période probatoire de cinq ans, que le délai de supervision était étendu et qu’elle acceptait une suspension de certaines opérations de <i>clearing</i> en US dollars, qu’elle se séparait de certains employés sans possibilités de les réemployer, qu’elle améliorait ses processus internes et la <i>compliance</i> et qu’elle rendait des comptes réguliers aux différentes autorités impliquées.</p> <p><b>e. </b>Le 27 juin 2014, la banque a conclu avec le <i>United States Department of Justice</i> (ci-après : <i>DoJ</i>) un <i>plea agreement</i> (accord de plaider coupable). </p> <p>À teneur de celui-ci, la banque a plaidé coupable de <i>conspiracy</i> en vue de commettre une infraction contre les États-Unis, à savoir une violation de la législation sur les embargos. Elle a par ailleurs admis de leur verser, conformément au Titre 18 US Code, section 981 et au Titre 28 US Code, section 2461, un total de USD 8.83 milliards, représentant le montant des produits liés à l’infraction. </p> <p>Selon ce document, la banque renonçait également à interjeter appel. </p> <br clear="all"/> <p> </p> <p>Les paiements suivants étaient imputés sur le montant total : </p> <p>- <i>monetary penalty</i> prononcée par la <i>Federal Reserve</i>, n’excédant pas USD 508 millions ; </p> <p>- <i>monetary penalty</i> prononcée par le <i>New York State Department of Finance Services</i> (ci-après : DFS), n’excédant pas USD 2.24 milliards ;</p> <p>- <i>monetary penalty</i> à payer par la banque en lien avec la résolution des accusations criminelles avancées par le <i>County District Attorney’s Office of</i> <i>New York </i>(ci-après : <i>DANY</i>), n’excédant pas USD 2.24 milliards. </p> <p>La banque a également accepté de payer une amende (<i>fine</i>) s’élevant à USD 140 millions, représentant deux fois le montant du gain résultant de sa conduite criminelle. </p> <p><b>f. </b>Dans le cadre d’un second <i>plea agreement</i> conclu avec le <i>DANY </i>le 30 juin 2014, la banque a plaidé coupable de falsification de documents commerciaux, ainsi que de <i>conspiracy</i>. Les autres conditions étaient identiques au <i>plea agreement</i> conclu avec le <i>DoJ</i>, à l’exception de la <i>fine</i>, à laquelle le <i>DANY</i> renonçait.</p> <p><b>g. </b>Par communiqué de presse du 1<sup>er</sup> juillet 2014, l’autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après : FINMA) a indiqué avoir clos par décision la procédure d’<i>enforcement</i> à l'encontre de la banque suisse, dont l’objet était le respect des obligations liées aux sanctions financières américaines et notamment celles contre le Soudan.</p> <p>La banque suisse avait, de manière prolongée, gravement manqué, en particulier entre 2002 et 2007, à ses obligations d’identification, de limitation et de surveillance des risques liés aux transactions avec des partenaires commerciaux dans des pays touchés par des sanctions financières américaines. Elle s’était ainsi exposée à des risques juridiques et de réputation excessivement élevés et avait de ce fait enfreint, selon le droit suisse de la surveillance, l’exigence de disposer d’une organisation adéquate. La FINMA avait ainsi décidé un renforcement des fonds propres pour les risques opérationnels ainsi qu’une interdiction d’effectuer, durant deux ans, toute opération avec des personnes et/ou sociétés touchées par des sanctions prononcées par l’Union européenne ou les États-Unis. Elle n’avait cependant trouvé aucun indice de violations de dispositions suisses sur les embargos.</p> <p>La banque suisse avait, de manière continue et dans un volume important, enfreint les sanctions américaines, en effectuant : a) des transferts de dollars, des clients soudanais ou iraniens indiquaient à la banque d’éviter toute référence au Soudan, ou à l’Iran, ou aux clients eux-mêmes dans les transactions, et ce, afin d’empêcher que les ordres de paiement ne soient détectés et bloqués par les filtres mis en place dans le cadre des paiements internationaux. La banque avait donné suite à ces instructions, permettant dès lors l’exécution des transferts financiers ; b) des transferts via des banques tierces. La banque suisse avait effectué des transactions pour des clients soudanais via des comptes ouverts auprès de banques tierces aux États-Unis. Les transactions étaient alors menées via ces banques correspondantes contactées entre-temps par la banque suisse. Ainsi, le fait que ces transactions impliquaient des clients soudanais restait inconnu pour la banque américaine. La banque suisse partait elle du principe que le droit américain des sanctions ne s’appliquait pas aux banques étrangères, et ce, notamment lors de l’exécution de transactions via une banque tierce aux États-Unis. Des doutes importants concernant la légalité de cette pratique s’étaient toutefois fait sentir du côté de la banque suisse. En effet, pas moins de vingt expertises juridiques avaient été demandées à ce sujet ; c) des transactions en devises. La banque suisse avait effectué des transactions portant sur de grands volumes de devises hors des États‑Unis pour des clients visés par l’embargo. Ces transactions étaient couvertes entre la banque suisse et la banque française. Le contexte de la transaction et l’implication de clients soudanais n’étaient, par ce procédé, pas identifiables pour des tiers ; d) des lettres de crédit. La banque suisse avait émis des lettres de crédit pour des sommes importantes afin de financer le commerce de pétrole soudanais. Là encore, par ce procédé, il n’était pas possible pour des tiers de déterminer que les paiements étaient en lien avec le Soudan ; e) en mettant en œuvre de manière incomplète des directives internes à la banque destinées à faire cesser toute affaire avec des clients soudanais. La référence au Soudan des transactions n’était donc pas saisie dans le système et les transactions s’étaient poursuivies.</p> <p><b>B. a. </b>Le 9 juillet 2014, une audience s’est tenue devant la <i>District Court</i>.<i> </i></p> <p>La banque a reconnu que, de 2004 à 2010, elle avait conclu un accord illégal avec des banques ou d’autres entités situées au ou contrôlées par le Soudan et l’Iran en vue de violer les ordres exécutifs (<i>executive orders</i>) interdisant l’exportation directement ou indirectement depuis les États-Unis vers le Soudan et l’Iran. Elle avait, avec conscience et volonté, directement et indirectement, exporté des services des États-Unis à des personnes et entités situées au Soudan et contrôlées par le gouvernement soudanais, ainsi qu’à des personnes et entités situées en Iran en, notamment, organisant, conduisant et cachant des transactions en USD en utilisant le système financier américain pour le compte de banques et d’autres entités situées en Iran et au Soudan ou contrôlées par ces États. De 2004 à 2010, elle avait également conclu un accord illégal avec d’autres banques situées à ou contrôlées par Cuba ou des ressortissants cubains. </p> <p>Le juge lui a expliqué le déroulement de la procédure, ainsi que les droits auxquels elle renonçait dans le cadre du <i>plea agreement,</i> dont en particulier, celui de faire appel. </p> <p>La banque a plaidé coupable et a accepté l’allégation contenue dans l’<i>Information</i>, selon laquelle elle devrait verser le produit découlant de l’infraction, qui s’élevait à USD 8.83 milliards. Elle a en outre expliqué au juge que le montant effectivement dû aux États-Unis se montait à environ USD 8.8 milliards moins approximativement le montant de USD 4.5 milliards dû à l’État de New York et moins USD 508 millions utilisés pour la <i>Federal Reserve</i> ; il restait, environ, USD 3.8 milliards à payer directement aux États-Unis. Ce montant serait versé sur le « <i>forfeiture account </i>» du Trésor. Cet argent pouvait servir aux victimes de crimes, qui pouvaient déposer une demande d’indemnisation. Si l’argent n’était pas utilisé pour indemniser les victimes, à un certain moment, il serait utilisé en tant que fonds généraux du gouvernement. </p> <p>Le juge a retenu que le chef d’accusation pour lequel la banque avait plaidé coupable – à savoir <i>conspiracy</i> – était approprié compte tenu du comportement de celle-ci. Sa conduite avait consisté en du traitement secret et en transfert de milliards de dollars vers et depuis des entités situées au Soudan, en Iran et à Cuba, en directe contravention avec le régime américain des sanctions. Sa conduite avait non seulement bafoué la politique étrangère américaine, mais également fourni du soutien à des gouvernements qui menaçaient la sécurité américaine régionale et nationale et, dans le cas du Soudan, un gouvernement qui avait commis des violations flagrantes des droits de l’homme et qui avait des liens connus avec le terrorisme. La gravité de son comportement justifiait l’accusation pour laquelle elle avait plaidé coupable. Le montant de la <i>forfeiture</i> sanctionnait sa conduite et, excédant USD 8 milliards, elle était importante. Elle correspondait au montant total du gain lié à la <i>conspiracy.</i> Cette somme aurait certainement un effet dissuasif sur d’autres personnes. Essentiellement pour les mêmes raisons, le juge a retenu que l’amende (<i>fine</i>) s’élevant à USD 140 millions était équitable. Elle représentait le double du profit généré par les actions illicites de la banque. </p> <p><b>b. </b>Le 1<sup>er </sup>mai 2015, la <i>District Court</i> a rendu son jugement dans l’affaire opposant les États-Unis à la banque. </p> <p>Rappelant le déroulement de la procédure qui s’était tenue le 9 mai 2014, elle a condamné la banque à payer une amende de USD 140 millions. Elle a expliqué qu’elle avait prononcé une ordonnance de confiscation séparée (<i>ordonnance of forfeiture</i>) d’un montant de USD 8.83 milliards, représentant la somme totale que la banque avait transférée illégalement à travers le système financier américain pendant la période de la <i>conspiracy.</i> </p> <p>Le même jour, la <i>District Court</i> a rendu contre la banque un second <i>monetary judgment </i>dans la même affaire, au vu du chef d’accusation contenu dans l’information, pour lequel elle avait plaidé coupable.</p> <p>Celle-ci avait accepté de verser aux États-Unis, conformément au Titre 18 US Code, section 981 et au Titre 28 US Code, section, 2461, une somme de USD 8.83 milliards, représentant le montant des produits liés à l’infraction.</p> <p><b>c. </b>Une procédure parallèle s’est tenue devant la <i>Supreme Court of the State of New York.</i> Le 30 juin 2014, la banque a plaidé coupable de falsification de documents commerciaux et de <i>conspiracy</i>, reconnaissant pour l’essentiel les mêmes faits que devant la <i>District Court</i>, soit que, de 2004 à 2010, elle avait conclu un accord illégal avec des banques ou d’autres entités au ou contrôlées par le Soudan et l’Iran en vue de violer les ordres exécutifs (<i>executive orders</i>) interdisant l’exportation directement ou indirectement depuis les États-Unis vers le Soudan, l’Iran et Cuba. Elle avait, avec conscience et volonté, directement et indirectement, exporté des services des États-Unis à des personnes et entités situées dans ces pays ou contrôlées par ces gouvernements en, notamment, organisant, conduisant et cachant des transactions en USD en utilisant le système financier américain pour le compte de banques et d’autres entités situées dans ces pays ou contrôlées par ces États. </p> <p>Le juge lui a expliqué le déroulement de la procédure, ainsi que les droits auxquels elle renonçait dans le cadre du <i>plea agreement,</i> dont en particulier, celui de faire appel.</p> <p>La banque a plaidé coupable et a reconnu le fait selon laquelle elle devrait verser le produit découlant de l’infraction, qui s’élevait à USD 8.83 milliards. Elle a en outre expliqué au juge que le montant effectivement dû aux États-Unis se montait à environ USD 8.8 milliards moins approximativement USD 4.5 milliards dû à l’État de New York et moins USD 508 millions utilisés pour la <i>Federal Reserve</i>.</p> <p><b>d. </b>Dans son jugement du 15 avril 2015, le juge a confirmé les termes du <i>plea agreement</i> conclu avec le <i>DANY</i>, conformément aux règles procédurales de l’État de New York.</p> <p><b>C. a. </b>Le 31 octobre 2015, la contribuable a remis sa déclaration fiscale 2014 à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Son compte de résultat faisait état d’une perte de l’exercice de CHF 3.41 milliards. </p> <p>Elle a expliqué qu’elle portait une part de responsabilité dans les opérations ayant découlé sur des sanctions infligées aux États-Unis. Sur un montant global de USD 8.97 milliards, une somme de USD 3.85 milliards avait été mise à sa charge, qu’elle avait comptabilisée dans le poste « correctifs de valeurs, provisions et pertes ».</p> <p><b>b. </b>De nombreux échanges se sont tenus entre 2015 et 2020 entre la banque suisse, l’AFC-GE et l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), chacune exposant ses arguments en lien avec la déduction sollicitée. </p> <p><b>c. </b>Dans un courrier daté du 12 septembre 2016 adressé à l’AFC-GE, l’AFC- CH a indiqué rejeter l’intégralité des déductions requises au titre de charges admises par l’usage commercial (à l’exception d’une prise en compte à bien plaire de la sanction visant à réduire le bénéfice, soit CHF 36.89 millions). </p> <p><b>d. </b>Par courrier adressé à l’AFC-GE le 10 janvier 2020, l’AFC-CH a persisté à préaviser négativement toute possibilité de déduire fiscalement les sanctions revendiquées par la banque suisse au titre de charges justifiées par l’usage commercial. L’AFC-GE était invitée à notifier la décision de taxation de l’IFD relative à la période fiscale 2014 en refusant les déductions sollicitées par la contribuable en lien avec les amendes américaines. </p> <p><b>e. </b>Par bordereau d’IFD du 31 août 2020, l’AFC-GE a taxé la contribuable pour l’année 2014 sur la base d’un bénéfice net de CHF 143 millions, sans admettre en déduction la charge susmentionnée. L’impôt dû s’élevait ainsi à CHF 8.66 millions. </p> <p><b>f. </b>Le 28 septembre 2020, la précitée a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau en sollicitant la déduction de la part de la sanction américaine mise à sa charge soit USD 3.85 milliards (75.28%). Subsidiairement, elle demandait une déduction de USD 2.19 milliards, représentant le montant mis à sa charge calculé en fonction de la volumétrie des transactions. </p> <p><b>g. </b>Dans le cadre de l’instruction de la réclamation, l’AFC-GE a sollicité le point de vue de l’AFC-CH, qui s’est déterminée notamment le 25 février 2022, concluant à la non-déductibilité de la charge revendiquée par la contribuable.</p> <p>En particulier, la composante pénale des sanctions infligées à B______ ressortait de tous les documents américains. Cette « sanction pénale globale » ne faisait aucune distinction entre des restitutions d’impôts américains éludés ou des restitutions de bénéfices, contrairement à ce qui avait été effectué pour des sanctions émises à l’encontre d’autres établissements financiers. Le grief d’égalité de traitement invoqué face à d’autres banques tombait à faux. </p> <p>Enfin, l’ordre public suisse n’avait pas été violé par cette « sanction pénale globale ». La banque suisse n’avait pas entrepris tout ce qui était raisonnablement exigible pour se comporter conformément à l’art. 59 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), disposition inapplicable à la période fiscale considérée.</p> <p><b>h. </b>Par décision du 25 avril 2022, l’AFC-GE a rejeté la réclamation, se fondant sur les prises de position de l’AFC-CH précitées. </p> <p>Les sanctions devaient être qualifiées de pénales, de sorte qu’elles ne pouvaient être considérées comme des charges justifiées par l’usage commercial. L’AFC-GE s’est toutefois engagée à tenir compte d’une provision pour impôts au niveau de l’ICC et de l’IFD 2014, une fois que les procédures judiciaires seraient terminées. </p> <p><b>D. a. </b>Par acte du 25 mai 2022, la contribuable a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) en concluant, principalement, à l’annulation de la décision attaquée et sa réforme en ce sens que les sanctions mises à sa charge (CHF 3.48 milliards) fussent déduites de son bénéfice 2014. Subsidiairement, elle a conclu à leur déduction à hauteur de 57.04% (CHF 1.98 milliard). Plus subsidiairement, elle a demandé la déduction de CHF 48 millions et le renvoi de la cause à l’AFC-GE pour détermination de la charge d’impôt. Encore plus subsidiairement, elle a requis le renvoi du dossier à l’AFC-GE pour détermination de la charge d’impôt. Préalablement, elle a conclu à l’audition de collaborateurs d’une étude d’avocats américaine, de l’AFC-CH et de l’AFC-GE, ainsi qu’à la production par ces dernières de pièces couvertes par le secret fiscal concernant les affaires de déduction des sanctions prononcées par les autorités étrangères. </p> <p>La décision attaquée violait le droit fédéral pour quatre raisons : premièrement, certaines des sanctions revêtaient une nature compensatoire et constituaient ainsi une charge justifiée commercialement ; deuxièmement, si l’on considérait par impossible qu’il s’agissait d’une seule sanction à caractère pénal, celle-ci contrevenait à l’ordre public suisse ; troisièmement, ces sanctions étaient contraires au principe d’égalité de traitement selon l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et quatrièmement, elles enfreignaient ce principe au sens de l’art. 26 al. 5 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (avec prot. add.) (CDI F - RS 0.672.934.91).</p> <p>Le montant des <i>civil forfeitures</i> avait été déterminé sur la base du volume des flux de transactions attribuables aux violations des mesures d’embargos établies dans le <i>plea agreement.</i> Les avoirs n’avaient pas pu être saisis directement chez les personnes visées par les embargos, du fait de la dissimulation de leur identité par la banque. Elles ne revêtaient pas un but punitif, ce qui expliquait le prononcé d’une <i>fine </i>par le <i>DoJ</i>, mais visaient à rétablir une situation conforme au droit, dans une optique de compensation des avoirs qui auraient dû pouvoir être saisis par les autorités américaines. Le versement de ces montants avait pour but de retirer un montant équivalent aux avoirs et constituait l’indemnisation du gain manqué pour le gouvernement américain ; le critère de fixation des <i>civil forfeitures</i> ne s’intéressait en rien à la culpabilité de l’auteur, contrairement à l’amende prononcée par le<i> DoJ</i>, qui revêtait une nature punitive. Ce point de vue était corroboré par l’avis de droit rédigé par GIBSON, DUNN &amp; CRUTCHER LLP. De nature compensatoire, elles étaient assimilables à des dommages-intérêts et non à une sanction pénale. Partant, elles étaient déductibles du bénéfice imposable. Selon la jurisprudence, les <i>civil forfeitures</i> présentaient une similitude avec les procédures de confiscation prévues ou reconnues en droit suisse. Le fait qu’elles soient ordonnées dans le cadre d’une procédure pénale ou que l’entité contre lesquelles elles étaient prononcées fasse l’objet d’une condamnation pénale ne signifiait pas encore qu’elles constituaient des amendes ou des sanctions administratives à caractère pénal. En droit suisse, la confiscation avait une fonction principalement compensatoire, sans caractère punitif. Le prononcé d’une créance compensatrice était soumis aux mêmes règles que la confiscation. Les <i>civil forfeitures</i> représentaient soient des sanctions visant à réduire le bénéfice, soit des sanctions assimilables à des dommages-intérêts, lorsque les valeurs patrimoniales ne pouvaient plus être saisies. Elles étaient ainsi déductibles du bénéfice imposable. </p> <p>Même à considérer que toutes les sanctions revêtaient un caractère pénal, elles étaient déductibles du bénéfice imposable car contraires à l’ordre public suisse. Ce principe était libellé à l’art. 59 al. 3 let. a LIFD. Cette disposition n’était certes pas encore en vigueur au moment des faits. Toutefois, elle pouvait s’appliquer, puisqu’elle ne faisait que codifier en droit fiscal un principe déjà valable. Le principe de la proportionnalité d’une sanction pénale faisait partie de l’ordre public suisse. Or, en cas de violation grave réitérée de la loi fédérale sur les embargos du 22 mars 2002 (LEmb - RS 946.231), l’amende ne pouvait excéder CHF 1.5 million. En l’occurrence, le montant total de la sanction prononcée à l’encontre de la banque s’élevait à USD 8.83 milliards, dont USD 3.85 mis à sa charge, en application des règles sur les rapports internes. Cette somme excédait très largement la sanction qui aurait pu lui être infligée si elle avait violé le droit suisse. De ce fait, elle se révélait contraire à l’ordre public suisse. Il en allait de même pour des motifs procéduraux. En effet, les procédures menées par les autorités américaines à l’encontre des banques ne présentaient pas les mêmes garanties que celles offertes en Suisse et en Europe, notamment par la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101). </p> <p>Au cours des cinq années précédentes, l’AFC-CH et les administrations fiscales cantonales avaient développé une pratique administrative relative aux sanctions financières prononcées par le <i>DoJ,</i> applicable à D______, E______ SA et F______ SA. Cette pratique consistait en particulier à reconnaître que les sanctions de type <i>civil forfeiture</i> étaient dépourvues de caractère pénal et que les montants remis afin d’indemniser le gouvernement américain étaient déductibles au titre de dommages-intérêts même dans le cas où il y avait faute et violation du droit suisse de la surveillance </p> <p>Cette pratique devait d’autant plus s’appliquer à elle que ses actes n’étaient pas punissables selon le droit suisse et avaient été effectués hors des États-Unis. Par conséquent, en refusant de lui appliquer la même solution qu’à ces trois banques, l’AFC-GE avait enfreint le principe d’égalité de traitement. Ce principe était également violé sous l’angle de l’art. 26 al. 5 CDI-F. </p> <p><b>b. </b>Dans sa réponse du 4 octobre 2022, l’AFC-CH a conclu au rejet du recours au motif que la sanction globale infligée à la recourante revêtait un caractère pénal. </p> <p>La banque avait été condamnée les 9 juillet 2014 et 1<sup>er </sup>mai 2015 par la <i>District Court</i>, admettant tous les faits exposés dans le <i>Statement of facts</i> présenté par le <i>DoJ.</i> Selon ce document la banque, essentiellement par le biais de la filiale suisse, avait conspiré avec de nombreuses banques et entités soudanaises, ainsi qu’avec des institutions financières à l’extérieur du Soudan pour violer l’embargo en permettant aux banques et entités de cet État d’accéder au système financier américain. </p> <p>Le jugement du 9 juillet 2014 confirmait le caractère pénal de l’intégralité des sanctions, totalisant USD 8.97 milliards. La <i>District Court</i> avait retenu que les charges pour lesquelles la banque avait plaidé coupable – à savoir <i>conspiracy</i> en vue de violer la législation américaine sur les embargos – se révélaient appropriées à la conduite de ce dernier. Cette conduite consistait en le traitement caché et le transfert de milliards de USD vers et depuis des entités soudanaises, iraniennes et cubaines, en violation du régime des sanctions américaines. Ces actions avaient non seulement bafoué la politique étrangère américaine, mais également fourni du soutien notamment au Soudan, un État qui avait commis des violations flagrantes des droits de l’homme et qui entretenait des liens connus avec le terrorisme. Le montant de la <i>forfeiture</i> sanctionnait de manière appropriée ce comportement. Le montant de cette sanction, excédant USD 8 milliards, important, correspondait au produit de l’infraction imputable à la <i>conspiracy.</i> En outre, le montant de la <i>forfeiture</i> aurait un effet dissuasif. Le montant de l’amende (<i>fine</i>), de USD 140 millions, avait été jugé équitable. </p> <p>Le grief tiré d’une violation du principe d’égalité de traitement devait être rejeté, car la recourante ne se trouvait pas dans la même situation que d’autres institutions financières, au vu de l’ampleur de son activité criminelle, de la persistance de la violation des embargos, du fait que ses actes avaient eu pour effet de soutenir des gouvernements et entités commettant des crimes contre l’humanité et, enfin, des profits considérables qu’elle avait réalisés durant la même période. </p> <p>L’art. 59 al. 3 let. a et b LIFD, entré en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 2022, dont se prévalait la recourante, ne s’appliquait pas rétroactivement. Par ailleurs, au vu des circonstances très particulières du cas d’espèce, soit notamment l’extrême gravité des faits reprochés à la banque, les sanctions n’apparaissaient pas contraires à l’ordre public suisse, malgré leur montant très conséquent. </p> <p>L’avis de droit rédigé par GIBSON, DUNN &amp; CRUTCHER LLP, selon lequel les <i>forfeitures </i>ne présentaient pas de caractère pénal, mais une fonction compensatoire, devait être écarté, car il contredisait clairement les jugements de la <i>District Court</i> des 9 juillet 2014 et 1<sup>er</sup> mai 2015. Si le but des <i>civil forfeitures</i> avait été de rétablir la situation initiale, leur montant aurait dû s’élever à USD 190 milliards, montant représentant le total des transactions illicites. </p> <p>En conclusion, dès lors que la totalité de la sanction de USD 8.97 milliards infligée à la banque présentait un caractère pénal, elle ne constituait pas une charge justifiée par l’usage commercial et n’était, partant, pas déductible. </p> <p><b>c. </b>Dans sa réponse du 4 octobre 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à la décision entreprise et faisant sienne la position de l’AFC-CH. </p> <p><b>d. </b>Par réplique et duplique, les parties ont persisté dans leurs conclusions et argumentations précédentes.</p> <p><b>e. </b>Dans ses déterminations du 2 mai 2023, la contribuable a encore relevé le montant de USD 8.83 milliards devait être traité comme un ensemble de sanctions différentes. L’on ne voyait pas en quoi le mode d’investigation choisi par les autorités américaines, ni la publication simultanée de communiqués de presse – sans portée juridique de surcroît – seraient susceptibles d’avoir une quelconque influence sur la nature juridique des sanctions. Selon les autorités fiscales suisses, il convenait de les analyser individuellement. </p> <p>Même si le communiqué de presse du <i>DANY </i>du 30 juin 2014 employait le terme « <i>criminal forfeiture</i> », il n’en résultait pas que l’entier de la sanction présentait un caractère pénal. En effet, selon le droit de l’État de New York, toute <i>forfeiture </i>prononcée dans le cadre d’un <i>plea agreement</i> était régie par les règles régissant la <i>civil forfeiture.</i> </p> <p>L’AFC-CH confondait l’illicéité du comportement de la banque et la nature juridique des sanctions en lien avec celui-ci, sans établir par fondement juridique solide la nature de ces dernières.</p> <p>L’allégation de l’AFC-CH selon laquelle le montant de la<i> forfeiture</i> de USD 8.83 milliards ne représenterait qu’une partie des produits pouvant être attribué aux violations de la législation sur les embargos, lesquels s’élèveraient à plus de USD 190 milliards, était contredite par les pièces du dossier, à savoir par la déclaration du juge lors de l’audience qui s’est tenue le 9 juillet 2014 devant la <i>District Court,</i> par le <i>plea agreement</i> du 29 juin 2014, par le mémorandum du gouvernement américain, ainsi que par le jugement du 1<sup>er</sup> mai 2015. </p> <p>L’AFC-CH soutenait à tort que la <i>forfeiture</i> avait été fixée selon des critères analogues à ceux de l’art. 47 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP – RS 311.0). Celle-ci correspondait au total des flux de paiements considérés comme enfreignant la législation sur les embargos. Elle avait été fixée sur la base d’un critère purement objectif, sans tenir compte notamment du mode d’exécution de l’acte délictueux, de l’intensité de sa volonté, de ses motivations, ou encore de sa situation personnelle. Elle se rapprochait aux mesures de confiscation et à la créance compensatrice visées à l’art. 70, respectivement 71 CP pouvant être prononcées, telle la <i>forfeiture</i>, en absence de toute condamnation pénale. </p> <p><b>f. </b>Le 27 juin 2023, l’AFC-CH a fait valoir que les réquisitions de preuves sollicitées par la contribuable devaient être écartées. Les documents versés au dossier, contemporains aux faits à appréhender, suffisaient à trancher le cas soumis au tribunal. </p> <p><b>g. </b>Par écritures du 18 juillet 2023, la contribuable et l’AFC-GE ont campé sur leurs positions respectives. </p> <p><b>h. </b>Par jugement du 2 octobre 2023, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouveau bordereau IFD 2014 au sens des considérants.</p> <p>La banque faisait valoir que la part de sanction mise à sa charge, de USD 3.85 milliards, était déductible de son bénéfice imposable, parce qu’elle présentait un caractère compensatoire et non punitif et qu’elle violait l’ordre public suisse. L’AFC-CH et l’AFC-GE considéraient au contraire que ce montant constituait une sanction pénale, se fondant sur le fait que la recourante avait reconnu sa conduite criminelle et été condamnée pour ces faits par la <i>District Court,</i> les pièces au dossier attestant du caractère pénal des sanctions. Enfin, au vu de sa lourde faute, l’ordre public suisse n’avait pas été violé.</p> <p>En droit américain, la confiscation d’actifs (<i>asset forfeiture</i>) était un outil juridique essentiel servant à des objectifs contraignants en matière d’application de la loi. La <i>criminal forfeiture</i> était une action contre une personne (<i>in personam</i>) dirigée contre un prévenu et incluant une notification de l’intention de confisquer un bien dans un acte d’accusation criminel. La <i>civil forfeiture</i> consistait en une procédure judiciaire engagée contre un bien (<i>in rem</i>) qui a été dérivé ou utilisé pour commettre une infraction, plutôt que contre une personne. Contrairement à la <i>criminal forfeiture,</i> aucune condamnation pénale n’était requise, bien que le gouvernement soit toujours tenu de prouver au tribunal que le bien était lié à une activité criminelle. </p> <p>La <i>civil forfeiture </i>ne visait pas à punir la banque mais à la priver d’un revenu acquis de manière illicite et à réparer le dommage causé. Ce faisant, elle devait être assimilée à une sanction visant à réduire le bénéfice au sens du droit fiscal suisse, qui pouvait donc être déduite de son bénéfice imposable à titre de charge justifiée par l’usage commercial, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral.</p> <p>Les pièces fournies démontraient que la sanction était une <i>civil forfeiture</i>, preuve en était notamment la référence aux bases légales <i>ad hoc</i>, ainsi que la distinction entre le montant à verser au titre de <i>civil forfeiture</i> et au titre de <i>fine</i>. C’était à tort que l’AFC-CH se référait aux termes des communiqués de presse, qui reprenaient le jugement de la <i>District Court</i> lequel énonçait clairement que la banque était condamnée d’une part au paiement<i> </i>d’une amende et d’autre part à une <i>forfeiture</i>.</p> <p>Enfin, même si le montant de CHF 3.48 milliard devait être qualifié de sanction de nature pénale, la question de sa déductibilité pouvait néanmoins se poser au regard de l’ordre public. En effet, il pouvait être retenu, conformément à ce qu’alléguait la recourante, que cette sanction contrevenait à l’ordre public suisse.</p> <p>Certes, l’art. 59 al. 3 let a nLIFD n’était pas applicable en 2014, n’étant entré en vigueur qu’au 1<sup>er</sup> janvier 2022. Cela étant, conformément à la jurisprudence, l’invocation de la réserve de l’ordre public ne nécessitait pas que ce principe soit expressément inscrit dans la loi. Plusieurs éléments permettaient de retenir que l’ordre public helvétique était enfreint en l’espèce.</p> <p>En droit suisse, une violation de la LEmb était réprimée par une amende s’élevant à CHF 1 million (art. 9 al. 2 LEmb). En droit pénal, l’amende infligée à une personne morale ne pouvait s’élever qu’à CHF 5 millions, même en cas de circonstances aggravantes. La FINMA n’avait trouvé aucun indice de violations des sanctions suisses. En outre, à cette divergence manifeste entre le montant maximal de l’amende prévue par le droit pénal suisse et le droit américain se cumulait un préjudice d’ordre procédural. Le droit interne suisse et le droit conventionnel prévoyaient le droit au double degré de juridiction en matière pénale. Or, pour pouvoir conclure un accord de plaider coupable, la banque avait renoncé à interjeter appel contre le jugement de la <i>District Court.</i> Même à assimiler une telle procédure à une procédure simplifiée suisse, l’exclusion complète de la possibilité de faire appel était difficilement compatible avec les exigences d’un État de droit. Une telle restriction n’était pas admissible en droit suisse. L’exorbitance de la sanction ainsi que la violation d’un droit fondamental de la défense dans un procès pénal permettaient de retenir que la peine infligée par les autorités américaines à la banque contrevenait à l’ordre public suisse, le montant de USD 3.85 milliards étant ainsi déductible de son bénéfice.</p> <p>Enfin, il n’y avait dans ces conditions pas de raison de donner suite à la conclusion de la banque d’entendre les collaborateurs de GIBSON, DUNN &amp; CRUTCHER LLP, ainsi que des employés de l’AFC-GE et de l’AFC-CH. Il en allait de même de sa requête concernant des pièces couvertes par le secret fiscal et se rapportant à d’autres établissements financiers ayant conclu des accords avec le <i>DoJ</i>. Il n’y avait pas non plus lieu de donner suite aux conclusions de l’AFC-GE visant à la production par la recourante des procès-verbaux des audiences s’étant tenues les 30 juin 2014 et 15 avril 2015 devant la <i>New York Supreme Court</i>. Les documents versés au dossier étaient contemporains des faits à appréhender et permettaient au tribunal de trancher le présent litige.</p> <p><b>E. a. </b>Par acte du 3 novembre 2023, l’AFC-CH a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) à l’encontre du jugement précité, concluant principalement à son annulation, et à la fixation pour la période fiscale 2014 du bénéfice imposable de la banque suisse en matière d’IFD à CHF 143'032'400.- et l’IFD à CHF 8'664'588.10 conformément au bordereau de taxation du 31 août 2020 émis par l’AFC-GE. Subsidiairement, il convenait de renvoyer la cause au TAPI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.</p> <p>Préalablement, l’AFC-CH demandait à la chambre de céans d’ordonner à la banque suisse la production du jugement de condamnation du 15 avril 2015 de la <i>Supreme Court of the State of New York</i>, les « minutes » de ce jugement et le mémorandum déposés par les autorités américaines dans le contexte de ce jugement ; du jugement du 30 juin 2014 de <i>District Court,</i> ainsi que les minutes et les mémorandums ; et d’ordonner l’audition, par voie de commission rogatoire, du représentant du <i>DANY</i>, de la représentante du <i>DoJ,</i> du procureur fédéral des États‑Unis pour le District sud de New York et du représentant du <i>DFS</i>.</p> <p>Après avoir rappelé <i>in extenso</i> l’intégralité des faits considérés et cités les communiqués de presse, ainsi que les circonstances liées aux violations des embargos américains qu’elle estimait pertinentes, l’AFC-CH est revenue sur la qualification juridique de la sanction infligée à la banque.</p> <p>Le droit applicable à la période fiscale était l’aLIFD dans sa teneur en vigueur au 1<sup>er</sup> janvier 2014. Toutefois, une partie des dispositions légales applicables avaient été modifiées avec effet au 1<sup>er</sup> janvier 2022 par la loi fédérale du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières (RO 2020 5124). Or, aucun intérêt public impératif et prépondérant ne justifiait l’application immédiate de ce nouveau droit.</p> <p>Le montant de CHF 8.83 milliards ne constituait pas un dommage causé mais la somme totale que la banque avait transférée illégalement au travers du système financier américain. Il ne s’agissait pas du bénéfice réalisé en violation des lois américaines sur les embargos, qui représentait CHF 70 millions seulement. </p> <p>L’application de la réserve de l’ordre public était erronée, ne ressortant d’aucune jurisprudence citée par le TAPI. Cela faussait le résultat du litige. Fonder la violation de l’ordre public suisse sur la comparaison entre une sanction étrangère basée sur une composante objective sans plafond et une sanction suisse définie avec un plafond abstrait ainsi que sur la simple comparaison des montants, sans prendre en compte les circonstances extraordinaires ayant mené au prononcé de la sanction violait le droit suisse, qui connaissait des sanctions administratives qui n’étaient pas soumises au plafond de CHF 5 millions prévu par l’art. 102 CP, à l’instar de l’art. 49a de la loi fédérale sur les cartels et autres restrictions à la concurrence du 6 octobre 1995 (loi sur les cartels, LCart - RS 251) qui fixait la quotité par un multiple en relation avec le chiffre d’affaires réalisé en Suisse au cours des trois dernières années, montant abstraitement supérieur à CHF 5 millions.</p> <p>Ensuite, il était erroné de considérer que la banque avait été contrainte de conclure un accord avec le gouvernement des États-Unis, même si la banque avait valablement renoncé à contester le jugement faisant suite à l’accord conclu, le droit américain prévoyait qu’une clause de renonciation à l’appel en matière de condamnation ne valait pas renonciation à toutes les demandes en appel. Cela constituait un élément supplémentaire confirmant la proximité entre la notion de droit des États-Unis de <i>plea agreement</i> et celle de procédure pénale simplifiée. </p> <p>Contrairement à ce que retenait le TAPI, il résultait clairement du dossier qu’une « qualification pénale globale des sanctions » s’imposait, et qu’il n’était pas possible ni correct de procéder à une distinction en fonction de l’attribution interne du montant global de la sanction entre les différentes autorités, infligée en raison d’un comportement pénalement répréhensible.</p> <p>La juge ayant entériné le <i>plea agreement</i> avait retenu que le montant de la peine revêtait un caractère dissuasif général et reflétait la gravité de l’infraction, fournissant une punition adéquate. Le but de cette sanction était également d’expliquer les raisons pour lesquelles la banque avait fait l’objet de sanctions si importantes. Se basant sur les communiqués de presse, l’AFC-CH retenait que la sanction était une sanction globale prenant en considération la durée, l’ampleur du comportement criminel de la banque, son absence de bonne foi, sa connaissance de l’illicéité de son comportement et l’absence de collaboration de la banque.</p> <p>Subsidiairement, la sanction infligée à la banque ne contrevenait pas à l’ordre public suisse. Le volume des transactions illicites commises dépassait USD 190 milliards, et la sanction ne représentait que 4.65% de celles-ci. La LCart fixait également la quotité de la sanction par un multiple du chiffres d’affaires, rendant possible des sanctions très élevées. Les amendes fiscales en outre ne connaissaient pas de plafond, étant fixées proportionnellement à l’infraction. Enfin, la procédure pénale ne contrevenait pas aux droits fondamentaux de la défense dans un procès pénal. La juge avait rappelé le 9 juillet 2014 les droits fondamentaux de la banque dans le cadre de la procédure pénale en cours. La banque avait plaidé coupable en toute connaissance de cause, reconnaissant avoir violé les lois américaines sur les embargos depuis 2004 et dissimulé ces transactions pour empêcher leur découverte par les autorités américaines, de manière délibérée et intentionnelle. Finalement, la banque confirmait que les éléments factuels apportés par le gouvernement américain étaient rigoureusement exacts. Aucun grief procédural ne pouvait être retenu à l’encontre du jugement. </p> <p>Les sanctions n’étaient pas en relation avec un bénéfice préalablement imposé. La volumétrie de transactions ne représentait pas le bénéfice d’une banque. Le bénéfice intégral réalisé par la banque s’élevait à USD 67.57 millions, montant arrondi à 70 millions selon les autorités américaines.</p> <p>Une déduction en relation avec une sanction sans caractère pénal visant à réduire le bénéfice devait être plafonnée au montant imposé du bénéfice illicite. En outre, on devait constater l’absence de relation avec une activité justifiée par l’usage commercial. En l’absence de comportement conforme à une obligation de diligence, les dépenses y relatives n’étaient pas déductibles.</p> <p><b>b. </b>Dans sa réponse du 20 décembre 2023, l’AFC-GE a indiqué se rallier entièrement aux conclusions et considérants développés par l’AFC-CH. </p> <p><b>c. </b>Par réponse du 4 mars 2024, la contribuable a conclu au rejet du recours.</p> <p>L’AFC-CH substituait sa propre vision des faits et des pièces dans ses écritures, remettant en cause des faits pourtant incontestables à teneur des pièces. L’AFC-CH ne pouvait être suivie quand elle estimait que le <i>DoJ </i>avait tenu compte de critères subjectifs dans la fixation des <i>civil forfeitures</i>. Celles-ci correspondait en réalité au total des transactions qualifiées d’illicites. Le montant de CHF 190 milliards mentionné par l’AFC-CH ne figurait que dans le <i>Consent Order </i>du<i> DFS,</i> qui n’était pas contraignant pour les autorités de poursuites judiciaires. </p> <p>Les divers communiqués de presse n’étaient d’aucun secours à l’AFC-CH, étant dépourvus de force probante et par nature imprécis. Ils ne représentaient aucun avis juridique des autorités concernées et n’étaient que des résumés à l’attention du public, dans des termes accessibles et généralisés. Leur contenu informatif ne pouvait primer le contenu formateur des jugements, accords et autres sources de droit régissant la <i>forfeiture.</i> L’AFC-CH les citait en outre de manière incomplète. L’AFC-CH ne pouvait rien en tirer. </p> <p>Aucune violation des lois suisses ou européennes ne lui était imputable. La <i>civil forfeiture </i>était le résultat d’une action <i>in rem</i>, dirigée contre la propriété et non contre l’auteur de l’infraction. Elle pouvait être prononcée en l’absence de condamnation pénale ou en parallèle d’une condamnation pénale. Son but n’était pas de punir une personne coupable d’une infraction mais de la priver de ses gains illicites ou de remédier au dommage qu’elle avait causé. Elle ne dépendait donc pas de facteurs tels que le degré de la faute de l’auteur. Le montant remis en restitution avait donc été déterminé sur la base du volume des flux de paiements attribuables aux violations des mesures d’embargo établies dans le <i>plea agreement.</i></p> <p>Il ressortait de l’avis de droit fourni par WARIN &amp; DAY que les <i>civil forfeitures</i> étaient compensatoires (<i>remedial</i>) et non punitives, leur objectif étant de retirer les transactions illicites des circuits financiers, et ne dépendaient pas d’une condamnation pénale. Il en allait de même de la <i>civil forfeiture</i> prononcée par le <i>DANY.</i> Cet avis de droit démontrait en outre qu’il convenait de ne pas s’arrêter à la dénomination des <i>civil forfeitures</i> mais aussi de prendre en considération leur but et objectifs pour déterminer leur nature (civile ou pénale).</p> <p>Le montant de ces <i>civils forfeitures</i> correspondait exactement au montant des produits résultant des violations des sanctions économiques américaines. Les avoirs n’étaient plus disponibles en raison d’un transfert par la banque, les <i>civil forfeitures</i> avaient donc permis d’indemniser l’État américain qui n’avait pas pu procéder à ces saisies. L’AFC-CH éludait ces éléments en prétendant que cet avis de droit n’avait aucune valeur probante. </p> <p>Plusieurs autres banques avaient pu obtenir la déduction de leur bénéfice des sanctions américaines. Ces situations présentaient de claires similitudes avec le cas d’espèce (D______, F______, E______). Appliquer un traitement fiscal différent à la banque et refuser d’accorder que des postes de la sanction ayant un caractère confiscatoire soient portés en déduction du bénéfice imposable revenait à violer l’égalité de traitement.</p> <p>Son admission des faits devant une instance pénale américaine (la <i>District Court</i>) ne signifiait pas pour autant que le montant de USD 8.83 milliards soit qualifié de sanction à caractère pénal. Il en allait de même du prononcé des <i>forfeitures</i> dans le cadre d’une procédure pénale et non par le biais d’une procédure séparée. Dans les deux cas, la <i>civil forfeiture </i>restait régie par les mêmes normes. L’utilisation d’expressions pénales en lien avec le comportement pénal de la banque dans le jugement et les communiqués s’expliquait par le fait que l’infraction retenue à l’encontre de la banque était de nature pénale. Cela ne signifiait pas que toutes les mesures prononcées dans ce contexte comportaient un caractère punitif. Le fait qu’elles visaient à priver l’auteur du produit de son infraction pénale n’entrainait pas une mesure confiscatoire pour la perte de sa nature compensatoire du seul fait qu’elle était prononcée dans le contexte d’une procédure pénale.</p> <p>Enfin, le rappel du contexte soudanais était sans pertinence, ne permettant en rien d’établir la nature des sanctions infligées, qui était bien au centre du litige. </p> <p>Il était erroné de prétendre que des critères pénaux subjectifs avaient été appliqués par la juge G______ (<i>District Court</i>) en lien avec la <i>civil forfeiture.</i> Une fois le comportement illicite arrêté dans le temps et l’espace, la <i>forfeiture</i> avait été déterminée de manière objective en analysant les montants attribuables à l’infraction dans un cadre temporel défini.</p> <p>En l’absence de caractère punitif de la <i>civil forfeiture</i> prononcée à l’encontre du groupe C______ cette sanction était déductible de son bénéfice imposable. Ni le fait que la banque ait conclu un <i>plea agreement</i> ni le fait que celui-ci prévoit, selon le droit américain, la déductibilité des sanctions, n’était déterminant pour qualifier de punitive la sanction de <i>civil forfeiture</i>.</p> <p>Contrairement à l’avis de l’AFC-CH, le Conseil fédéral avait considéré que les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’avaient pas de caractère pénal, ouvraient déjà droit à une déduction fiscale selon le droit en vigueur, ce que le Tribunal fédéral avait confirmé dans un arrêt de 2016. Ces nouvelles dispositions codifiaient une pratique déjà établie et concrétisaient le principe de l’ordre public, déjà valable en Suisse, de sorte que la question de la rétroactivité ne se posait pas réellement. Le TAPI avait relevé à juste titre que la rétroactivité de fait était possible afin que la réserve d’ordre public soit davantage prise en compte par les autorités d’application du droit.</p> <p>La réserve d’ordre public avait toujours été ancrée dans l’ordre juridique suisse. La volonté du législateur de l’appliquer rétroactivement ressortait des travaux parlementaires. Le caractère exorbitant de la sanction, si elle devait être considérée comme étant de nature pénale, excédait très largement le montant de la sanction maximale en Suisse, n’étaient pas proportionnées et était ainsi contraire à l’ordre public suisse.</p> <p>Enfin, les principes procéduraux suisses avaient été violés. Elle renvoyait sur ce point aux éléments développés par le TAPI dans le jugement attaqué. Finalement l’argument relatif à la non-déductibilité de la sanction faute de lien avec un bénéfice précédemment imposé soulevé par l’AFC-CH était erroné. Les sanctions visant à réduire le bénéfice avaient pour but de rétablir une situation conforme au droit en supprimant le bénéfice provenant d’une infraction. Elles n’avaient pas une vocation punitive. Les <i>civil forfeitures</i> visaient donc à indemniser et rétablir une situation conforme au droit, dans une optique de compensation des avoirs qui auraient dû être saisis par les autorités américaines. Fixées selon des critères objectifs, et correspondant exactement au montant de ces avoirs, les critères de fixation des <i>civil forfeitures</i> ne s’intéressaient en rien à la culpabilité de l’auteur. Le<i> DoJ</i> avait en outre prononcé une amende, qui elle revêtait une nature punitive.</p> <p>L’AFC-CH ne pouvait en outre être suivie quand elle faisait un rapprochement entre la non-déductibilité des sanctions à caractère pénal pour les indépendants et retenait que le comportement de la banque suisse était incompatible avec l’obligation de diligence objective du directeur ordinaire. Ce raisonnement était faux juridiquement et la jurisprudence applicable aux personnes physiques n’était pas applicable aux personnes morales.</p> <p>L’indemnité à lui allouer devait être fixée au maximum du barème du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), au vu des écritures prolixes de l’AFC-CH qui se perdaient en digressions et s’écartaient du jugement attaqué. Il avait été difficile de répondre de manière concise au recours, puisque celui-ci avait une structure peu lisible, l’obligeant à répondre de manière plus étendue à certains arguments finalement non traités dans le jugement attaqué.</p> <p><b>d. </b>Dans sa réplique l’AFC-CH a persisté dans ses précédentes explications et conclusions en reprenant en détails ses écritures. Elle a ajouté que la sanction infligée à la banque était une « sanction globale et coordonnée ». Les communiqués de presse avaient une valeur probante certaine. Au titre du caractère pénal des sanctions infligées, on pouvait retenir l’application du principe <i>ne bis in idem</i>, ressortant des <i>plea agreements, </i>le but dissuasif des sanctions, l’impossibilité de déduire fiscalement la sanction aux États-Unis, ce qui confirmait qu’elle visait à punir la banque.</p> <p>Le montant de la sanction n’était pas contraire à l’ordre public suisse, pas plus sous cet angle que sous celui des droits procéduraux. La juge entérinant le <i>plea agreement</i> avait rappelé à la banque ses droits fondamentaux dont elle disposait dans le cadre de la procédure pénale. Enfin, le droit américain prévoyait qu’une clause générale de renonciation à l’appel en matière de condamnation ne pouvait valoir renonciation à toutes les demandes en appel. </p> <p>Enfin, la contribuable n’était pas la destinataire des sanctions américaines mais une entité auprès de laquelle la banque souhaitait refacturer une partie des montants dues. Il s’agissait donc de deux étapes distinctes. Pour la question de la refacturation de B______ à la banque suisse, la qualification des sanctions américaines ne se posait pas. Le jugement attaqué était donc erroné sur ce point.</p> <p>Le jugement attaqué retenait à tort que la contribuable pouvait déduire une sanction infligée pourtant à B______ alors qu’elle n’était pas la destinataire de cette sanction. S’agissant de la refacturation intra-groupe des sanctions, l’AFC-CH n’avait jamais accepté la proposition de répartition, la contribuable n’ayant apporté aucun élément concret et probant sur ces points, s’étant contentée d’une répartition volumétrique invérifiable, en renonçant à prendre en compte tout critère subjectif. </p> <p>Les activités illicites de la recourante, graves et effectuées en connaissance de cause, sur une longue période, constituaient un cas clair de contrariété à la diligence objective du directeur ordinaire, de sorte que les dépenses y relatives dont la refacturation, n’avaient pas de lien avec l’activité commerciale de la contribuable. La refacturation constituait une charge non justifiée commercialement, non déductible.</p> <p>Les fonds en question étaient les produits traçables en lien avec les violations commises par B______ et non les produits des violations eux-mêmes. L’emploi par les autorités américaines de l’institution juridique des « <i>money judgments</i> » impliquait que l’entier du montant de 8 milliards soit qualifié de sanction pénale.</p> <p><b>e. </b>Le 19 juillet 2024, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir d’observations à ajouter et se rallier aux conclusions et motifs de l’AFC-CH dans sa dernière écriture.</p> <p><b>f. </b>Dans sa duplique du 18 septembre 2024, la contribuable a indiqué que le mémoire de réplique était prolixe. L’AFC-CH mélangeait les faits. Il n’était pas contesté que les sanctions prononcées à son encontre étaient liées et participaient à une résolution globale du litige. Ce point n’impliquait pas l’existence d’« une sanction globale à caractère pénal » comme le retenait à tort l’AFC-CH. </p> <p>L’AFC-CH n’avait jamais contesté la répartition intra-groupe avant la réplique. Aucun critère de culpabilité au sens de l’art. 47 CP n’avait été pris en compte pour apprécier et fixer l’appréciation du montant de la<i> forfeiture</i>. L’analogie faite par l’AFC-CH avec les critères de l’art. 47 CP n’avait de portée qu’à l’égard de la <i>fine</i>, ce qu’elle ne contestait pas. Il n’était pas possible d’étendre ces critères à la <i>civil</i> <i>forfeiture</i> pour lui attribuer un caractère punitif. </p> <p>La réserve d’ordre public était reconnue par le législateur comme inhérente au droit suisse et applicable dans ce contexte de déductibilité des sanctions. </p> <p>Au vu des arguments de l’AFC-CH, elle sollicitait les informations et documents prouvant que les autorités fiscales fédérales et cantonales avaient développé une pratique sur la question de la déductibilité des sanctions financières infligées aux banques ainsi que le document interne du département des finances auquel Roberto ZANETTI faisait référence dans son intervention parlementaire.</p> <p><b>g. </b>Dans son écriture spontanée sur la duplique précitée, l’AFC-CH a soutenu que le manque de collaboration de B______ avait eu une influence significative sur la nature punitive des sanctions ainsi que sur l’ampleur des sanctions. La juge G______ l’avait constaté dans ses jugements de condamnation. La sanction globale infligée avait un but dissuasif. Les prises de position officielles et les communiqués de presse avaient une valeur probante et devaient être considérés comme des documents officiels pertinents, ayant une influence sur la qualification des sanctions infligées selon le point de vue des représentants du <i>DoJ</i>. Elle reprenait ensuite toute l’analyse du comportement de B______, revenant sur les propos des procureurs et des autorités de régulation en lien avec la sanction.</p> <p>La FINMA avait également retenu que les accords conclus prévoyaient une reconnaissance de culpabilité de la part du groupe C______ et le paiement d’une amende globale de 8.97 milliards de dollars à différentes autorités du groupe C______. Les commissaires aux comptes de B______ retenaient dans leur rapport du 6 mars 2015 la notion d’amende globale de 8.9 milliards. </p> <p>La sanction avait été retenue « <i>in personam</i> » par la juge G______. L’AFC-CH constatait que la contribuable n’avait pas transmis les pièces concernant les jugements de la <i>Supreme Court of the State of New York</i>. </p> <p><b>h. </b>Par écriture spontanée du 18 octobre 2024, la contribuable a rappelé qu’il n’existait pas de corrélation entre sa collaboration à la procédure américaine et l’ampleur des sanctions. Aucune des autorités ou des juridictions citées ne mentionnait de « sanctions globales à caractère pénal » ou de « sanction pénale globale » malgré les citations répétitives proposées par l’AFC-CH. Les digressions sur le rôle joué par l’autorité de régulation française dans les procédures américaines étaient absurdes. Il n’était pas possible d’assimiler une autorité étrangère de régulation à une partie au rôle actif dans le cadre d’accords conclus entre les autorités américaines et B______. Il n’était donc pas possible de déduire d’un communiqué de presse de cette autorité la qualification juridique de sanctions prononcées par les juridictions d’un autre pays.</p> <p>Elle a produit à l’appui de sa réplique spontanée les procès-verbaux de l’audience sollicités par l’AFC-CH, expliquant en détail les nombreuses démarches réalisées pour les obtenir. Ces pièces n’apportaient aucun élément nouveau utile pour l’analyse du dossier. Elle voulait ainsi clore tout débat quant à une prétendue mauvaise foi ou un manque de collaboration de sa part. </p> <p><b>i. </b>Par détermination spontanée du 11 novembre 2024, l’AFC-CH a à nouveau relevé que les nouvelles pièces produites étaient incomplètes mais qu’en tout état, les jugements prononcés faisaient état d’une sanction globale de USD 8.8336 milliards, constituant une sanction financière à caractère pénal faisant partie intégrante du jugement de condamnation. L’intégralité des jugements des 1<sup>er </sup> mai 2015 et 15 avril 2015 devait encore être produite.</p> <p>Selon elle, il manquait encore les mémorandums des autorités ainsi que le mémorandum de B______ qui n’avaient pas été transmis. Ces documents étaient « manifestement importants pour juger de la présente cause » car B______ avait visiblement reconnu la commission des crimes de 2004 à 2012 et expliqué comment elle structurait ses opérations pour échapper à la surveillance des autorités américaines. Selon le procès-verbal d’audience fourni, la falsification des documents commerciaux en lien avec les transactions illicites s’étaient déroulés de 2008 à 2012 environ. Elle ne pouvait exclure que ce mémorandum de B______ contienne des déclarations ou éléments propres à influer le sort de la cause de sorte qu’il devait être déposé au dossier. La pièce 85, dont le TAPI n’avait pas connaissance dans son jugement, démontrait le but répressif de la sanction litigieuse, qui était selon elle « clairement acquis aux yeux des autorités pénales ainsi qu’admis par le conseil de B______ ». La procédure menée par le <i>DANY</i> avait une « forte caractéristique <i>in personam</i> et non <i>in rem</i> ». Ces éléments permettaient de mettre à néant l’entier de l’argumentation juridique principale du TAPI. Les procédures de <i>civil forfeiture</i> n’étaient autorisées qu’à l’encontre « d’individus reconnus coupables de conduite criminelle ». </p> <p><b>j. </b>Sur ce, la juge déléguée a informé les parties que la cause était gardée à juger. Plus aucune écriture ne serait acceptée.</p> <p><b>k. </b>Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile. </p> <br clear="all"/> <p> </p> <a name="ED"></a><div class="efd">EN DROIT</div> <p><b>1. </b>Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).</p> <p><b>2. </b>À titre préalable, il convient d'examiner la question de la prescription, que la chambre administrative, examine d'office lors qu’elle joue en faveur du contribuable (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=138%20II%20169">138 II 169</a> consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_177/2016">2C_177/2016</a> du 30 juin 2017 consid. 3 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/686/2017">ATA/686/2017</a> du 20 juin 2017 consid. 35a).</p> <p><b>2.1 </b>En vertu de l'art. 120 al. 4 LIFD, la prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.</p> <p>Selon l'art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale ; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Cette règle est reprise en droit cantonal à l'art. 22 LPFisc.</p> <p><b>2.2 </b>En l'espèce, la prescription absolue pour l’IFD 2014 n'est pas encore atteinte pour la période fiscale litigieuse, ce qui n’est à juste titre pas contesté.</p> <p><b>3. </b>L'autorité recourante, l'AFC-GE et l'intimée présentent plusieurs demandes de mesures d’instruction, qu’il convient d’examiner en premier lieu.</p> <p><b>3.1 </b>L’AFC-CH demande qu’il soit ordonné à la banque suisse de produire les procès-verbaux en lien avec les jugements de condamnation des 30 juin 2014 et 15 avril 2015, avec les mémoires et les minutes du jugement.</p> <p>L’intimée estime que ces pièces ne sont pas utiles pour la résolution du litige. Ses conseils américains lui avaient confirmé qu’aucune copie des procès-verbaux n’avait été transmise à la suite de ces deux audiences. Il n’existait que le <i>plea agreement</i> qui figurait au dossier et les <i>conditions of conditional discharge</i>, qui avaient été produites par ses soins en mars 2024. Enfin, le prestataire externe avait confirmé que le juge et le greffier responsable étaient à la retraite. Le greffier en question avait finalement rédigé le procès-verbal d’audience. </p> <p><b>3.2 </b>Or, il ressort du dossier que le procès-verbal d’audience a été transmis le 18 octobre 2024 par la contribuable et l’AFC-CH n’explique pas en quoi la production des mémorandums, mémoires et autres minutes des jugements concernés seraient pertinents pour examiner la déductibilité des sanctions américaines en droit suisse. Au surplus, l’autorité recourante ne démontre pas en quoi ces documents apporteraient des informations supplémentaires ne figurant pas déjà au dossier. Cette requête sera donc rejetée.</p> <p><b>3.3 </b>L’AFC-CH demande également l’audition par voie de commission rogatoire du représentant du <i>DANY</i>, du représentant du <i>DoJ,</i> du procureur fédéral des États-Unis et du représentant du <i>DFS </i>pour la période durant laquelle la condamnation de la société française BNP SA.</p> <p><b>3.4 </b>Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes et d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=145%20I%2073">145 I 73</a> consid. 7.2.2.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=142%20III%2048">142 III 48</a> consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_157/2021">1C_157/2021</a> du 7 juillet 2021 consid. 3.1).</p> <p>Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=145%20I%20167">145 I 167</a> consid. 4.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=140%20I%20285">140 I 285</a> consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_576/2020">1C_576/2020</a> du 1<sup>er</sup> avril 2021 consid. 3.1). En outre, le droit de faire administrer des preuves n'implique pas le droit à l’audition de témoins (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=140%20I%20285">140 I 285</a> consid. 6.3.1).</p> <p><b>3.5 </b>En l’espèce, la question à trancher ne porte pas sur les procédures américaines mais bien sur la déductibilité en droit suisse de sanctions infligées aux États-Unis. L’AFC-CH ne détaille pas en quoi l’audition de ces personnes serait pertinente, utile ou nécessaire pour résoudre le présent litige. Même à supposer que leur audition permettrait d’apporter des éclaircissements sur le fonctionnement et les éléments de droit américain ou sur les jugements figurant au dossier, il sera souligné que les auditions sollicitées portent sur des faits datant de plus de dix ans pour certains, lesquels sont étayés par pièces. N’apportant aucun éclairage supplémentaire, ces témoignages ne l’amèneraient pas à modifier son opinion. La chambre administrative retient ainsi que les éléments figurant au dossier, tels qu’ils seront exposés ci-après, sont suffisants pour résoudre le présent litige et que ces faits sont déjà abondamment prouvés par pièces, étant rappelé que le dossier de la cause compte plusieurs classeurs fédéraux. </p> <p>Pour le surplus, les parties ont pu s'exprimer dans leurs écritures au cours de la procédure de réclamation, qui a duré plusieurs années, devant l'AFC-GE, puis de recours devant le TAPI. Elles ont également eu l'occasion de faire valoir leurs arguments dans leur acte de recours, leur réplique et les nombreuses écritures spontanées devant la chambre de céans, ainsi que produire toutes les pièces qu’elles jugeaient utiles. </p> <p>S’agissant finalement de la demande de la contribuable visant à obtenir les informations et document prouvant que les autorités fiscales fédérales et cantonales ont développé une pratique sur la question de la déductibilité des sanctions financières infligées aux banques, il ne se justifie pas d’y donner suite, celle-ci étant sans objet, ces éléments n’étant pas utiles à la résolution du litige et la contribuable ne développant pas spécifiquement sa demande sur ce point. </p> <p>Dans ces circonstances et au vu de ce qui précède, la chambre administrative estime être en possession d'un dossier complet contenant les éléments pertinents pour trancher le litige. Il ne sera pas donné suite aux demandes d'auditions de la recourante ni aux autres actes d’instruction sollicités par les parties.</p> <p><b>4. </b>La recourante se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents de la part du TAPI (art. 61 al. 1 let. b LPA) à qui elle reproche principalement d’avoir retenu l’état de fait présenté par la contribuable au détriment du sien, d’avoir mal appliqué les règles y relatives, mais aussi – matériellement du moins – d'avoir mal apprécié les preuves pertinentes.</p> <p><b>4.1 </b>La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=8C_1034/2009">8C_1034/2009</a> du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=9C_926/2009">9C_926/2009</a> du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/880/2021">ATA/880/2021</a> du 31 août 2021 consid. 3a).</p> <p>En procédure administrative, la constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=139%20II%20185">139 II 185</a> consid. 9.2 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=130%20II%20482">130 II 482</a> consid. 3.2). Le juge forme ainsi librement sa conviction, en analysant la force probante des preuves administrées, dont ni le genre, ni le nombre n'est déterminant, mais uniquement la force de persuasion (art. 20 al. 1 LPA ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/1268/2023">ATA/1268/2023</a> du 24 novembre 2023 consid. 5.5 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/382/2023">ATA/382/2023</a> du 18 avril 2023 consid. 5b ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/109/2021">ATA/109/2021</a> du 2 février 2021 consid. 12b).</p> <p><b>4.2 </b>En l’espèce, l’AFC-CH considère que le TAPI n’a pas pris en considération la situation entourant le prononcé des sanctions à l’encontre du groupe C______, en particulier le volume des transactions illicites retenues par les jugements américains ainsi que diverses formulations des jugements précités concernant le montant de la sanction.</p> <p>Or, il ressort du jugement attaqué que le TAPI a pris en considération toutes les circonstances alléguées par les parties, écartant cependant divers éléments rappelés en détails par l'autorité recourante, non pertinents car ne permettant pas de trancher l’objet du litige qui est limité au caractère déductible, en droit suisse, des sanctions. </p> <p>En particulier, au sujet du montant total des transactions, établi à CHF 190 millions par l’AFC-CH, cet élément ne ressort pas des jugements américains mais uniquement des pièces antérieures à ces jugements. En particulier, une distinction était effectuée entre les flux de paiements observés et les transactions jugées illicites par les autorités judiciaires. Quoi qu’il en soit, à teneur des <i>plea agreements,</i> la sanction de<i> forfeiture</i> infligée à B______ ne portait que sur les montants liés aux infractions dont l’illicéité avait été établie, soit CHF 8.83 milliards et non sur un montant plus élevé. Il n’appartenait ainsi pas au TAPI de définir une ampleur plus étendue du comportement illicite reproché que celle reprochée et retenue par les autorités américaines, l’objet du litige étant limité, comme déjà mentionné, à la déductibilité de la sanction américaine. </p> <p>Ce faisant, l’autorité recourante ne conteste en réalité pas l’existence de ces pièces ni les événements évoqués, mais leur donne une portée et une appréciation différentes selon sa perception de la situation. En particulier, elle critique l’appréciation faite par le TAPI des jugements américains, ainsi que des communiqués de presse. Selon elle, la teneur de ces documents impliquerait de considérer que la sanction infligée avait une nature pénale. Or, le TAPI a pris en considération les jugements américains rendus à l’encontre de la contribuable, même s’il en a tiré des conclusions différentes de l’AFC-CH. Son argumentation ne relève donc pas du grief de mauvais établissement des faits mais porte en réalité sur une question d’appréciation des faits et des moyens de preuves offerts par les parties en lien avec la déductibilité retenue par le TAPI de la sanction américaine, soit le fond du litige. Ce grief est ainsi infondé.</p> <p><b>5. </b>L'enjeu principal du litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant la déductibilité par la contribuable de la part de la sanction de USD 8.83 milliards mise à sa charge, soit USD 3.85 milliards, de son bénéfice imposable. Le TAPI a retenu cette déduction pour deux motifs : à savoir qu’elle présente un caractère compensatoire, et non punitif, et qu’elle viole l’ordre public suisse, sous deux aspects. </p> <p><b>5.1 </b>Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable des personnes morales comprend le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre des prélèvements au sens de la lettre b figurent les distributions dissimulées de bénéfice (5 e tiret).</p> <p>L'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD exprime le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance (« <i>Massgeblichkeitsprinzip</i> »), selon lequel le bénéfice est fixé sur la base du compte de résultat, sous réserve des dispositions correctrices fiscales et des dispositions impératives du droit commercial (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> consid. 7.1 ; 141 II 83 consid. 3.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=137%20II%20353">137 II 353</a> consid. 6.2). </p> <p><b>5.2 </b>Conformément aux anciens art. 59 al. 1 let. a aLIFD et 25 aLHID, les charges justifiées par l’usage commercial comprennent également les impôts fédéraux, cantonaux et communaux, mais non les amendes fiscales.</p> <p>Ces dispositions légales étaient entrées en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 1995. Or, à cette époque, la punissabilité des entreprises (art. 102 CP) n’était pas encore en vigueur. Dans la perspective de l'époque, seules les amendes fiscales étaient considérées comme pouvant être infligées aux personnes morales, ce qui explique pourquoi le texte de la loi s'y limitait (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> consid. 7.2). </p> <p><b>5.3 </b>Le 1<sup>er</sup> janvier 2022 est entrée en vigueur la loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (RO 2020 5121), qui a notamment modifié les art. 59 LIFD (ci-après : 59 nLIFD) et 25 LHID (ci-après : 25 nLHID) à cette même date, puis l’art. 13 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) (ci-après : 13 nLIPM) entré en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 2023.</p> <p>D’après les art. 59 al. 1 let. f nLIFD, 25 al. 1 let. f nLHID et 13 al. 1 let. f nLIPM, les charges justifiées par l’usage commercial comprennent également les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal.</p> <p>À teneur des art. 59 al. 2 let. c et d nLIFD, 25 al. 1bis let. c et d nLHID et 13 al. 2 let. c et d LIPM, ne font notamment pas partie des charges justifiées par l’usage commercial : les amendes (let. c) et les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal (let. d).</p> <p><b>5.4 </b>Selon la jurisprudence, constituent des charges justifiées par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate et directe avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=124%20II%2029">124 II 29</a> consid. 3c ; 113 lb 114 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_1026/2021">2C_1026/2021</a> du 21 décembre 2022 consid. 7.1.3 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_716/2022">2C_716/2022</a> du 15 novembre 2022 consid. 6.3 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_795/2015">2C_795/2015</a> du 3 mai 2016 consid. 2.2). Conformément au principe de l'autorité du bilan commercial, une personne morale doit se laisser opposer la façon dont elle a comptabilisé ses charges. En outre, en vertu du principe de l'évaluation individuelle, la justification commerciale d'une charge doit être établie pour elle-même (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_645/2012">2C_645/2012</a> du 13 février 2013 consid. 8). </p> <p>Toujours selon la jurisprudence, la justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_813/2017">2C_813/2017</a> du 17 septembre 2018 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2A.473/2005">2A.473/2005</a> et <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2P.195/2005">2P.195/2005</a> du 16 février 2006 consid. 3.2). </p> <p>Dans un groupe, les opérations entre sociétés doivent intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du « <i>dealing at arm's length</i> » ou du « <i>Drittvergleich</i> »). Cette règle trouve son point d'ancrage dans celle de la « justification commerciale » de l'art. 58 al. 1 LIFD qui veut qu'une société se comporte vis-à-vis de ses actionnaires ou de toute personne la ou les touchant de près, comme le ferait un commerçant prudent qui, dans ses relations d'affaires avec des tiers, adopte une position adéquate dans l'intérêt de la société. En d'autres termes, la société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe du « <i>dealing at arm's length </i>» et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (voir sur ce point: arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_291/2013">2C_291/2013</a> du 26 novembre 2013 consid. 4 destiné à la publication). Elle n'est dans ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses consenties, dépourvues de justification commerciale, seront réintégrées au bénéfice net imposable conformément à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que revêtent ces actes que pour la fixation des montants objets des transactions (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=119%20Ib%20116">119 Ib 116</a> consid. 2 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2A.346/1992">2A.346/1992</a>, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 n<sup>o</sup> 3 consid. 3b ; arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_985/2012">2C_985/2012</a> du 4 avril 2014 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_724/2010">2C_724/2010</a> du 27 juillet 2011 consid. 7.1 <i>in </i>RDAF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2012%20II%2037">2012 II 37</a>;). </p> <p><b>5.5 </b>Dans un arrêt du 26 septembre 2016 publié aux ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> (traduit <i>in </i>RDAF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2017%20II%20588">2017 II 588</a>), le Tribunal fédéral a jugé que les amendes et sanctions financières à caractère pénal qui ont été infligées à des personnes morales du fait de leur responsabilité pénale propre ne valent en principe pas comme charges justifiées par l'usage commercial et par conséquent ne sont pas déductibles fiscalement. Le litige portait sur la réintégration dans le bénéfice imposable de l’année 2011 d’une provision constituée en 2009 par une société anonyme zurichoise pour une amende que lui avait infligée la Commission européenne dans une affaire d’ententes cartellaires.</p> <p>Selon notre Haute Cour, les amortissements et provisions qui ont été constitués en prévision de telles charges doivent être réintégrés dans le bénéfice net fiscal selon le compte de résultat en vertu de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Les amendes et sanctions financières à caractère pénal infligées à des personnes morales du fait de leur responsabilité pénale propre ne valent pas comme charges justifiées par l’usage commercial et ne sont pas déductibles fiscalement. En revanche, les sanctions visant à réduire le bénéfice obtenu illicitement sont quant à elles justifiées selon l'usage commercial et sont par conséquent fiscalement déductibles, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal (consid. 7.8). S’agissant de ces dernières, le Tribunal fédéral a précisé (consid. 7.7) qu’à côté des sanctions à caractère pénal existent des sanctions pécuniaires, lesquelles servent à la résorption des produits des crimes. Ces dernières sont en général indépendantes de la faute par nature et peuvent être infligées à une personne morale déjà en présence d'une infraction objective. Elles n'ont pas un but punitif mais plutôt une simple correction d'une situation créée par une infraction ; à cet effet, la situation doit être régularisée dans le sens que le bénéfice doit être réduit de la part du bénéfice qui provient de l'infraction. Le bénéficie illicitement obtenu est ainsi prélevé, ce qui fait disparaitre le fondement pour l’imposition de cette partie. En ce qui concerne ce genre de sanction, on ne trouve <i>a priori</i> aucune contradiction ou tension entre l'appréciation en droit fiscal et en droit pénal, respectivement entre le principe de l'unité de l'ordre juridique et le principe de l'imposition selon la capacité contributive : d'un côté il n'y a précisément pas de culpabilité subjective pour les personnes morales et de l'autre côté, du fait du prélèvement de la partie du bénéfice obtenu de manière illicite, il n'y a plus de fondement pour l'imposition de cette dernière. Par conséquent, les sanctions sans caractère pénal visant à réduire le bénéfice sont qualifiées par la doctrine de manière convaincante comme des dépenses justifiées par l'usage commercial et partant déductibles de l'assiette de l'impôt.</p> <p>Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral s’est également référé à un rapport du Conseil fédéral du 12 septembre 2014, dans lequel ce dernier était parvenu à la conclusion que les amendes, les sanctions financières et les sanctions administratives financières à caractère pénal n’étaient déjà de <i>lege lata</i> pas déductibles fiscalement. Dans cette mesure, il n'était nul besoin, d'un point de vue légal, de prendre des mesures législatives. Néanmoins, le Conseil fédéral avait considéré compte tenu de l'importance de la problématique en question et dans un but d'amélioration de la transparence qu'il était envisageable d'adopter une réglementation explicite dans les lois fiscales. […] Le projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières était le résultat de la mise en œuvre de la motion LUGINBÜHL. Ce projet prévoyait entre autres la modification des art. 27 et 59 LIFD ainsi que des articles 10 et 25 LHID (consid. 6).</p> <p><b>5.6 </b>Le Conseil fédéral s'est également exprimé de la même manière dans son rapport du 12 septembre 2014 sur la question de la déduction fiscale des amendes et sanctions administratives de nature financière (consid. 3.3.2, p. 10 ss du rapport).</p> <p><b>5.7 </b>Le 16 novembre 2016, il a publié le message concernant la loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (FF 2016, p. 8253 et ss.).</p> <p>Au ch. 1.4.4 dudit Message (pp. 8270 et 8271), il a relevé que les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’avaient pas de caractère pénal, ouvraient déjà droit à une déduction fiscale dans le droit en vigueur. Cela se déduisait de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux charges justifiées par l’usage commercial (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> ; RDAF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2017%20II%20588">2017 II 588</a>). </p> <p>Toujours selon le Message du Conseil fédéral, ces sanctions étaient prononcées en raison d’une activité commerciale qui rapportait un bénéfice en enfreignant les conditions légales. Elles visaient à rétablir une situation conforme au droit en réduisant, l’année de sa réalisation, la part imposée du bénéfice obtenu au moyen d’une infraction. Elles permettaient également de corriger tout avantage concurrentiel obtenu grâce au comportement illicite. La sanction n’avait pas pour but de réparer le tort causé (Message, ch. 1.2.2 p. 8265). Typiquement, la confiscation au sens de l’art. 70 CP était un exemple de ce type de sanction (Andreas OPEL, Nouvelle réglementation pour la déduction des amendes pour les entreprises, ch. 2.1.2<i> in</i> Revue fiscale).</p> <p><b>5.8 </b>Le revenu d’une activité commerciale, même s’il a été réalisé en enfreignant une disposition légale, est imposé en tant que bénéfice en vertu du principe de l’imposition selon la capacité économique inscrit dans la Constitution (art. 127 al. 2 Cst.). En d’autres termes, tous les bénéfices sont soumis à l’impôt, indépendamment de leur provenance. Le Tribunal fédéral a arrêté à ce sujet que rien ne justifiait qu’un bénéfice réalisé de manière illicite ne soit pas soumis à l’impôt qui frappait les bénéfices réalisés de manière licite par une entreprise commerciale. Il fallait en conclure que la réduction d’un bénéfice réalisé illicitement devait aussi être prise en compte fiscalement. Si une sanction visant à réduire un bénéfice était prononcée en raison d’une activité commerciale en partie illégale, le bénéfice imposé devait pouvoir être réduit du montant de la sanction prononcée, laquelle était portée en déduction dans les dépenses. Cela permettait de créer un équilibre sur le plan fiscal (Message, ch. 1.4.4, p. 8271). La doctrine confirmait cette interprétation. Madeleine SIMONEK déduisait du principe de l’imposition d’après la capacité économique et du principe net qui en découle que les sanctions financières dépourvues de caractère pénal constituent une charge justifiée par l’usage commercial qui réduit le bénéfice imposable en conséquence. D’autres auteurs exprimaient le même avis. La réglementation proposée créait une distinction entre le traitement fiscal de ces sanctions et celui des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives à caractère pénal (<i>ibid</i>)<i>.</i></p> <p><b>5.9 </b>Selon le Message, si les amendes et sanctions administratives de nature financière à caractère pénal pouvaient être déduites, cela amoindrissait leur effet punitif par l’intermédiaire du droit fiscal, étant donné que la charge qu’elles engendraient pouvait être déduite à hauteur du montant de la déduction fiscale. Une amende était infligée à l’auteur de l’infraction et non à la collectivité. Selon le Conseil fédéral, les amendes et peines pécuniaires constituaient des formes de sanction prévues par la loi. Elles étaient infligées en raison d’une faute personnelle et avaient notamment pour but de sanctionner la culpabilité (<i>ibid</i>. p. 8270).</p> <p><b>5.10 </b>Selon le Message du Conseil fédéral, il appartient au contribuable de prouver que la sanction prononcée contient des éléments visant à réduire le bénéfice. Il doit assumer les conséquences de cette absence de preuve. Dans ce cas, la sanction est intégralement considérée comme non déductible. Il appartient au contribuable de prouver et dans quelle mesure la sanction prononcée comprend des éléments visant à réduire le bénéfice (Message du Conseil fédéral, p. 8277)</p> <p><b>5.11 </b>Selon la jurisprudence fédérale, sont des charges justifiées par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate et directe (organique) avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=124%20II%2029">124 II 29</a> consid. 3c; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_400/2020">2C_400/2020</a> du 22 avril 2021 consid. 3.1.3). </p> <p><b>5.12 </b>Le droit fédéral américain distingue la <i>criminal forfeiture</i> de la <i>civil forfeiture</i>. La première est régie au Titre 18, US Code, section 982, tandis que la seconde est réglée à la section 981 du même titre.</p> <p>En droit américain (<i>Types of Federal Forfeiture,</i> www.justice.gov, consulté le 20 février 2025), la confiscation d'actifs (<i>asset forfeiture</i>) est un outil juridique essentiel qui sert un certain nombre d'objectifs contraignants en matière d'application de la loi. Elle est conçue pour priver les criminels du produit de leurs crimes, pour « briser l'épine dorsale financière des syndicats du crime organisé et des cartels de la drogue », et pour récupérer des biens qui peuvent être utilisés pour indemniser les victimes et dissuader la criminalité.</p> <p><b>5.13 </b>La <i>criminal forfeiture</i> est une action contre une personne (<i>in personam</i>), dirigée contre un prévenu qui inclut une notification de l'intention de confisquer un bien dans un acte d'accusation criminel. Une condamnation pénale est nécessaire et la confiscation fait partie du jugement rendu contre le prévenu. La <i>criminal forfeiture </i>est limitée aux intérêts patrimoniaux du prévenu, y compris tout produit tiré de l'activité illégale du défendeur. La confiscation pénale est généralement limitée aux biens concernés par les chefs d'accusation pour lesquels le prévenu est condamné. Dans le cadre de la détermination de la peine, un tribunal peut ordonner la confiscation d'un bien spécifique énuméré dans l'acte d'accusation, d'une somme d'argent au titre d'une condamnation pécuniaire ou d'autres biens en tant que biens de substitution. Le gouvernement doit établir par une prépondérance de preuves le lien requis entre le crime de la condamnation et le bien. Une fois qu'une ordonnance préliminaire de confiscation a été rendue, une procédure annexe distincte est engagée pour déterminer les éventuels droits de propriété de tiers sur les biens que le gouvernement cherche à confisquer.</p> <p><b>5.14 </b>La <i>civil forfeiture</i> consiste en une procédure judiciaire engagée contre un bien (<i>in rem</i>) qui a été dérivé ou utilisé pour commettre une infraction, plutôt que contre une personne. Contrairement à la <i>criminal forfeiture,</i> aucune condamnation pénale n'est requise, bien que le gouvernement soit toujours tenu de prouver au tribunal que le bien était lié à une activité criminelle. La procédure permet au tribunal de réunir toutes les personnes ayant un intérêt dans le bien dans la même affaire et de résoudre tous les problèmes liés au bien en une seule fois. Dans une affaire de <i>civil forfeiture</i>, le gouvernement est le plaignant, le bien est le défendeur et toute personne qui revendique un intérêt dans le bien est un demandeur. La <i>civil forfeiture</i> permet au gouvernement d'engager des poursuites contre des biens qui ne pourraient pas être confisqués au pénal, tels que les biens de criminels situés en dehors des États-Unis, y compris ceux appartenant aux terroristes et aux fugitifs. La <i>civil forfeiture</i> permet également de récupérer des biens détenus par des accusés décédés ou lorsqu'aucun accusé ne peut être identifié. Cette procédure est menée <i>in rem</i>, c'est-à-dire contre le bien lui-même, plutôt que <i>in personam,</i> c'est-à-dire contre le propriétaire du bien. </p> <p><b>5.15 </b>Dans l’arrêt <i>Austin v. United States</i> (506 US 602 [1993]), au vu des faits du dossier, la Cour suprême américaine a retenu que la <i>forfeiture in rem</i> d’une propriété immobilière était « punitive » et violait le 8<sup>ème</sup> amendement, lequel concernait les amendes excessives.</p> <p>Dans l’arrêt <i>United States v. Ursery</i> (518 US 267 [1996]), la Cour suprême américaine a retenu que la <i>civil forfeiture</i> <i>in rem</i> était une sanction civile corrective, distincte des sanctions civiles <i>in personam</i> potentiellement punitives telles que les amendes, et ne constitue pas une peine (<i>punishment</i>) au sens du principe de l’interdiction de la double poursuite. Elle a ajouté que la question de savoir si une <i>forfeiture</i> constituait une peine (<i>punishement</i>) ne dépendait pas de la procédure suivie mais plutôt du but (<i>purpose</i>) de ladite <i>forfeiture.</i></p> <p>Dans l’arrêt <i>United States v Bajakajian</i> (524 US 321 [1998]), la Cour suprême américaine a retenu qu’une <i>civil</i> <i>forfeiture </i>(<i>in rem forfeiture</i>) en argent liquide violait le 8<sup>ème</sup> amendement concernant les amendes excessives. Elle a également ajouté que la loi fédérale sur les <i>forfeiture</i>s avaient mélangé les distinctions traditionnelles existant entre les <i>civil in rem forfeitures</i> et les <i>criminal in personam</i> <i>forfeitures</i>. Particulièrement, une <i>forfeiture</i>, même pénale était à but restitutif « <i>remedial</i> » si par exemple elle visait à retirer des éléments dangereux ou illégaux de la société civile ou à compenser le gouvernement. </p> <p><b>5.16 </b>Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). À la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (arrêt <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_594/2015">2C_594/2015</a> du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références). </p> <p><b>5.17 </b>Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=146%20II%206">146 II 6</a> consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_667/2021">2C_667/2021</a> du 11 mars 2022 consid. 4.4 et les arrêts cités).</p> <p>C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_14/2021">2C_14/2021</a> du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne qui exerce une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter d'alléguer avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_87/2015">2C_87/2015</a> du 23 octobre 2015 consid. 7.1).</p> <p><b>5.18 </b>L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=136%20V%20362">136 V 362</a> consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_581/2010">2C_581/2010</a> du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/499/2021">ATA/499/2021</a> du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/330/2023">ATA/330/2023</a> du 28 mars 2023 consid. 3a ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/499/2021">ATA/499/2021</a> du 11 mai 2021 consid. 2a).</p> <p><b>5.19 </b>De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_60/2020">2C_60/2020</a> du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/1399/2021">ATA/1399/2021</a> du 21 décembre 2021 consid. 3a). </p> <p><b>5.20 </b>Avant d’examiner la question de fond, il convient de trancher la question du droit applicable. L’AFC-CH a indiqué à juste titre que les nouvelles dispositions légales dont fait partie l’art. 59 al. 1 let. f nLIFD lequel prévoit que les charges justifiées par l’usage commercial comprennent également les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal, est entrée en vigueur au 1<sup>er</sup> janvier 2022, soit après la période fiscale considérée. En vertu du principe de l’interdiction de la rétroactivité des lois, ces nouvelles dispositions légales ne sauraient de prime abord s’appliquer à l’année en cause.</p> <p>Cela étant, dans un arrêt du 26 septembre 2016 publié aux ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> (traduit <i>in </i>RDAF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2017%20II%20588">2017 II 588</a>), le Tribunal fédéral avait jugé que les amendes et sanctions financières à caractère pénal qui ont été infligées à des personnes morales du fait de leur responsabilité pénale propre ne valent en principe pas comme charges justifiées par l'usage commercial et par conséquent ne sont pas déductibles fiscalement. En revanche, les sanctions visant à réduire le bénéfice obtenu illicitement sont justifiées selon l'usage commercial et par conséquent fiscalement déductibles, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal (consid. 7.8). Le Tribunal fédéral a également retenu que le projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières allait codifier cette déductibilité dans la loi, bien que cela s’appliquait déjà de <i>lege lata</i> (consid. 7.7 in fine).</p> <p>Au vu de ce qui précède et compte tenu de cette jurisprudence, il y a lieu de retenir que le droit en vigueur avant 2022 permettait déjà de considérer que les sanctions administratives financières sans caractère pénal étaient déductibles fiscalement, la nouvelle loi n’ayant que clarifié et codifié une pratique déjà en vigueur, sans constituer en elle-même une modification de cette dernière. </p> <p>Contrairement à l'avis de la recourante, l'application de cette jurisprudence n'est pas contraire au principe de non-rétroactivité des lois. Ce principe fait en effet obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=104%20Ib%20205">104 Ib 205</a> consid. 6 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=102%20Ia%2031">102 Ia 31</a> consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_436/2010">2C_436/2010</a> du 16 septembre 2010 consid. 4.3). En revanche, une nouvelle jurisprudence est en principe applicable à toutes les procédures pendantes qui ne sont pas encore entrées en force au moment du changement de pratique (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2A.471/2005">2A.471/2005</a> du 10 novembre 2006 consid. 3.7). </p> <p><b>6. </b>Le contexte légal étant ainsi rappelé, il s’agit d’examiner si la sanction américaine à l’encontre de la recourante constitue une sanction financière à caractère pénal ou non. La banque suisse fait valoir la déductibilité de son bénéfice de la part de la sanction de USD 8.83 milliards mise à sa charge, soit USD 3.85 milliards, car i) elle présente un caractère compensatoire et non punitif et ii) elle viole, pour deux motifs, l’ordre public suisse. </p> <p><b>6.1</b> L’AFC-CH et l’AFC-GE considèrent au contraire que ce montant constitue une sanction de nature pénale. Elles se fondent sur le fait que la recourante a reconnu sa conduite criminelle et a été condamnée pour ces faits par la <i>District Court</i> et la <i>Supreme Court </i>de New York. Par ailleurs, de nombreuses pièces du dossier attestaient du caractère pénal des sanctions prononcées à l’encontre de la banque. Enfin, compte tenu de la faute particulièrement lourde commise par l’intéressée, la sanction qui lui a été infligée n’enfreignait pas l’ordre public suisse.</p> <p>Il sera tout d’abord souligné que les sanctions revendiquées par la contribuable au titre de charges justifiées par l’usage commercial, soit la<i> civil forfeiture</i>, n’existent pas en droit suisse positif. Il s’agit donc, avant d’examiner les possibilités de les déduire en droit suisse, d’examiner au préalable une question de droit étranger. À ce sujet, le Tribunal fédéral a rappelé qu’il convenait de ne pas s’arrêter à la dénomination de la sanction en droit étranger mais d’identifier sa nature et sa composition (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=143%20II%208">143 II 8</a> consid. 7.7 ss.), de sorte que les autorités suisses ne sont pas liées par l’intitulé de la sanction retenue par les autorités américaines.</p> <p>Dans ses écritures, la contribuable ne conteste pas les faits qui lui ont été reprochés par les autorités fédérales américaines, ni l’infraction de <i>conspiracy</i> pour laquelle elle a été condamnée. Elle admet également le caractère pénal de l’amende (<i>fine</i>) de USD 140 millions et n’en demande pas la déduction. Le litige ne porte pas sur la culpabilité de la banque ni sur son comportement pénalement répréhensible aux États-Unis, contrairement à ce que semble soutenir l’AFC-CH. Les longs développements sur les embargos, les raisons présidant à l’existence de ces derniers et le contexte politique au Soudan, à Cuba et en Iran, ainsi que sur le comportement pénal de la banque sont ainsi sans pertinence pour l’issue du litige, puisque la banque n’a pas contesté sa culpabilité ni les sanctions auxquelles elle a été condamnée. Seule est litigieuse la nature des sanctions en droit américain et par conséquent, la déduction en droit suisse, de certaines de ces sanctions.</p> <p>Il ressort des arrêts et du droit américain brièvement analysés <i>supra</i> que déterminer avec certitude si une <i>forfeiture</i> est de nature civile ou pénale impose de ne pas se limiter uniquement à son intitulé ou à la nature de la procédure suivie par les autorités mais d’examiner spécifiquement les buts et motifs de la sanction.</p> <p>Dans le cas d’espèce, certains éléments plaident en faveur du caractère civil de la <i>forfeiture</i>. Il ressort de l’analyse des <i>plea agreements</i> ainsi que des jugements les entérinant, que les lois citées dans ces divers documents font directement référence à la <i>civil forfeiture</i>. Le document <i>Information</i> du <i>DoJ </i>et l’accord de plaider coupable du 27 juin 2014 se réfèrent expressément aux dispositions du Titre 18 US Code, section 981. Le procès-verbal de l’audience devant la <i>District Court</i> du 8 juillet 2014 renvoie au document <i>Information</i> précité et mentionne l’acceptation par la banque de la <i>forfeiture</i>. Enfin, le jugement rendu le 1<sup>er</sup> mai 2015 entérine dite<i> forfeiture</i> et rappelle l’acceptation de la banque. Ces documents distinguent et séparent en particulier la <i>forfeiture</i> de l’amende (<i>fine</i>), dont la nature punitive n’est pas contestée. </p> <p>La sanction de BNP a été concrétisée, outre les <i>forfeitures</i> querellées, par une amende séparée de USD 140 millions et au travers d’autres sanctions financières prononcées à son encontre (« <i>monetary judgments </i>»). Enfin, le montant de la <i>forfeiture, </i>correspond <i>« dollar for dollar »</i> au volume total des flux de paiements considérés comme enfreignant les lois sur les embargos, étant exactement identique au montant des transactions considérées comme illicites, sans analyse à cet égard de la culpabilité. Quoi qu’en pense l’AFC-CH, le fait que la banque ait admis notamment devant la <i>District Court</i> la version des faits présentée par le <i>DoJ,</i> à savoir qu’elle avait conspiré avec de nombreuses banques et entités soudanaises, ainsi qu’avec des institutions financières à l’extérieur du Soudan pour contourner, sur le marché financier américain, les embargos frappant le Soudan, en permettant aux banques et entités de cet État notamment d’accéder au système financier américain et qu’elle ait plaidé coupable de <i>conspiracy, </i>ne suffit pas de ce fait à retenir que le montant de USD 8.83 milliards soit qualifié de sanction à caractère pénal.</p> <p><b>6.2 </b>Cela étant, d’autres éléments plaident en faveur de la nature pénale de cette sanction.</p> <p>Tout d’abord, comme l’AFC-CH le souligne, il ressort spécifiquement des <i>plea agreements</i> et des jugements les entérinant que la <i>civil forfeiture </i>n’a pas été infligée et fixée uniquement en prenant en compte des critères objectifs et l’analyse des flux financiers retenus comme illicites. Au contraire, les jugements entérinant les diverses sanctions financières démontrent qu’un examen de la culpabilité et d’autres éléments subjectifs a présidé également lors de l’analyse de l’adéquation de la <i>forfeiture</i> au comportement reproché de la banque, comme en matière pénale. En outre, il ressort des termes des <i>plea agreements</i> et des jugements les entérinant que cette sanction visait aussi à sanctionner la banque, en sus des amendes infligées. Cette <i>civil forfeiture</i> faisait intégralement partie de la peine infligée à BNP en raison de son activité criminelle. Sous cet angle, il n’est pas possible de considérer que la sanction avait pour unique but de rétablir une situation conforme au droit en retirant du circuit financier des montants réalisés illégalement par la banque. </p> <p>Un autre indice ressort des mécanismes de compensation effectués par les autorités américaines : ont été déduits de la <i>« civil forfeiture »</i> les montants des <i>civil</i> <i>monetary penalty,</i> dont la nature pénale n’est pas contestée par les parties. Cet élément renforce la nature pénale et punitive du montant infligé au titre de<i> forfeiture</i>. En effet, les autorités pénales n’ont procédé à aucune distinction entre les <i>civil</i> <i>monetary penalties </i>et les <i>civil forfeitures</i>. Enfin, le montant a été certes fixé en tenant compte du volume total des flux de paiements considérés comme enfreignant les lois sur les embargos, mais également du comportement criminel de la banque, de son absence de bonne foi, de la parfaite connaissance de l’illicéité de ses actes commis par ses responsables et l’absence, initialement, de collaboration de la banque avec les autorités américaines, ainsi que du caractère délibéré et intentionnel des agissements de ses dirigeants. </p> <p>Si le <i>plea</i> <i>agreement </i>du <i>DANY</i> indique que la <i>civil forfeiture</i> est directement prononcée dans ce cadre, sans devoir passer par une procédure civile autonome, cette sanction n’a toutefois pas été prononcée contre un bien (<i>in rem</i>) dérivé ou utilisé pour commettre une infraction mais bien contre la banque directement en raison de son comportement. </p> <p>Il en va de même des jugements de condamnation des 9 juillet 2014 et 1<sup>er</sup> mai 2015, dont il ressort que les sanctions ont été infligées en raison du caractère pénalement répréhensible du comportement de la banque. Le jugement entérinant le <i>plea agreement</i> avec le <i>DoJ </i>souligne que la résolution globale envisagée dans le <i>plea agreement</i> est dans l’intérêt dissuasif général, reflète la gravité des faits et envisage des mesures de réhabilitation suffisante et une punition adéquate. Ces éléments sont typiquement ceux examinés dans le cadre d’une procédure pénale. La juge en charge du dossier a d’ailleurs entendu les parties à l’audience et s’est assurée, en posant de nombreuses questions, de la nature, des circonstances, de la gravité et de la durée ainsi que du caractère fautif et délibéré des actes commis, ainsi que du caractère dissuasif général de la sanction (« <i>the forfeiture amount will surely have a deterrent effect on others that may be tempted to engage in similar conduct, all of whom should be aware that no financial institution is immune from the rule of law </i>»). Le montant de la sanction financière était fixé notamment en relation directe avec le comportement de la banque et la juge en question s’est assurée que la sanction était économiquement adéquate et supportable par sa destinataire, vérifiant ainsi que la peine n’était pas excessive. Le juge a retenu que la conduite de l’institution financière avait consisté en du traitement secret et en transfert de milliards de dollars vers et depuis des entités situées au Soudan, en Iran et à Cuba, en directe contravention avec le régime américain des sanctions. Sa conduite avait non seulement bafoué la politique étrangère américaine, mais également fourni du soutien à des gouvernements qui menaçaient la sécurité américaine régionale et nationale et, dans le cas du Soudan, un gouvernement qui avait commis des violations flagrantes des droits de l’homme et qui avait des liens connus avec le terrorisme. La gravité de son comportement justifiait l’accusation pour laquelle elle avait plaidé coupable. Le montant de la <i>forfeiture</i>, important, sanctionnait spécifiquement sa conduite. Cette somme visait à avoir un effet dissuasif sur d’autres personnes. Essentiellement pour les mêmes raisons, l’amende (<i>fine</i>) s’élevant à USD 140 millions était équitable. Elle représentait le double du profit généré par les actions illicites de la banque. Le fait que les mêmes critères étaient examinés pour infliger l’amende et la <i>civil forfeiture</i> est un indice supplémentaire du caractère pénal de cette dernière sanction.</p> <p>La banque a, pour sa part, indiqué que la sanction infligée était appropriée à son comportement criminel et correspondait environ 120 fois aux profits directs réalisés au moyen des transactions. Ce faisant, la banque a reconnu que cette sanction financière avait un caractère pénal. Il sera encore précisé que ces sanctions n’étaient déductibles ni aux États-Unis ni en France. Enfin, bien que la contribuable fasse grand cas de l’avis de droit qu’elle produit à l’appui de ses écritures et qui qualifie la sanction de « <i>remedial</i> », celui-ci ne permet pas de confirmer de ce seul fait, au vu des éléments qui précèdent, cette appréciation, étant rappelé qu’un avis de droit est un allégué de partie (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=142%20II%20355">142 II 355</a> consid. 6 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=141%20IV%20369">141 IV 369</a> consid. 6). </p> <p>Finalement, le Conseil fédéral a souligné dans son Message qu’il appartenait au contribuable de prouver que la sanction prononcée contenait des éléments visant à réduire le bénéfice. Ce dernier devait assumer les conséquences de cette absence de preuve et que dans ce cas, la sanction était intégralement considérée comme non déductible (Message du Conseil fédéral, p. 8277). Il appartient donc à la contribuable de prouver si et dans quelle mesure la sanction prononcée à l’étranger comprend des éléments visant à réduire le bénéfice. Or, dans le cas d’espèce, la sanction dont la déduction est demandée excède, et de loin, le bénéfice réalisé. La banque a été condamnée à une sanction d’un montant allant bien au-delà de la simple neutralisation des bénéfices. En outre, la contribuable qualifie indifféremment dans ses écritures cette sanction de dommages et intérêts ou de sanction visant à réduire le bénéfice, sans démontrer quel pourcentage de la sanction correspond à l’une ou l’autre de ces deux qualifications. Ces éléments sont des indices supplémentaires indiquant que la sanction querellée ne visait pas à « réduire le bénéfice ».</p> <p>En conclusion, il ressort des éléments qui précèdent que la <i>civil forfeiture</i> ne visait pas uniquement à rétablir une situation conforme au droit en privant simplement la banque des produits réalisés en violations des lois sur les embargos et de la <i>conspiracy.</i> Au contraire, le montant, correspondant aux produits des infractions, visait à la fois à punir la banque pour son comportement en violation des embargos et à matérialiser un effet punitif général et spécial, dissuasif auprès d’autres institutions financières agissant de manière identique. Les nombreux indices précités imposent dès lors de retenir la nature pénale de cette sanction. Ainsi, il ne peut pas être retenu avec le TAPI que la <i>civil forfeiture</i> considérée était de nature civile et compensatoire. Dans ces conditions, en raison de la nature pénale de ces sanctions, qui empêche leur déduction, il n’est pas nécessaire d’examiner, comme l’a fait le TAPI, si ces sanctions sont assimilables, ou non, à une créance compensatrice. </p> <p>Partant, pour ce motif déjà, le grief concernant la nature de la sanction, soulevé par l’AFC-CH, sera admis. La sanction querellée, dont la déduction est requise, n’est pas une « sanction visant à réduire le bénéfice » mais bien une sanction à caractère pénal et ne peut ainsi être déduite du bénéfice imposable. Le jugement du TAPI doit dès lors être annulé.</p> <p><b>6.3 </b>Il sera finalement rappelé que la contribuable avait requis à titre très subsidiaire, dans ses écritures de recours devant le TAPI, une déduction limitée à la partie du bénéfice, la part la concernant s’élevant selon elle à CHF 48.33 millions. Cette déduction avait d’ailleurs été admise à bien plaire par l’AFC-CH dans sa prise de position du 12 septembre 2016, laquelle avait admis une déduction s’élevant à CHF 36.89 millions, sans confirmer ensuite cette position dans le cadre de ses écritures ultérieures, estimant qu’il n’y avait pas de lien causal reposant sur des faits entre la sanction et l’activité commerciale, faute de bonne foi de la contribuable qui avait agi en toute connaissance de l’illicéité de son comportement. </p> <p><b>7. </b>Dans un autre grief, la recourante se plaint du fait que le TAPI a retenu, que même si le montant de CHF 3.48 milliards était qualifié de sanction de nature pénale, la déduction devait être accordée, la sanction contrevenant à l’ordre public suisse. L’autorité recourante estime que la réserve de l’ordre public n’est pas applicable aux faits intervenus avant l’entrée en vigueur de l’art. 59 al. 3 let. a nLIFD et que les sanctions ne violaient pas l’ordre public suisse.</p> <p><b>7.1 </b>La réserve de l'ordre public renvoie à l'ordre public national. La notion doit être interprétée de manière restrictive et conformément aux règles de la bonne foi, en ce sens qu'elle ne doit pas être utilisée par un État en vue d'entraver la bonne application d’un traité (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_750/2020">2C_750/2020</a> du 25 mars 2021 consid. 6.4 à 6.6). Si la notion échappe par nature à une description précise, le Tribunal fédéral retient qu'il y a violation de l'ordre public lorsque des principes fondamentaux du droit sont violés ou que l'acte en question est incompatible avec l'ordre juridique et les valeurs suisses, que le résultat est en contradiction choquante avec le sens et l'esprit de son propre ordre juridique ou qu'il heurterait de manière intolérable le sentiment du droit en Suisse. Toute dérogation aux dispositions impératives du droit suisse ne constitue toutefois pas une violation de l'ordre public. De façon générale, la réserve de l'ordre public doit permettre au juge de ne pas apporter la protection de la justice suisse à des situations qui heurtent de manière choquante les principes les plus essentiels de l'ordre juridique, tel qu'il est conçu en Suisse (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=126%20III%20534">126 III 534</a> consid. 2c). Ainsi, qu'un mécanisme prévu par le droit étranger soit inconnu de l'ordre juridique suisse ou qu'il puisse paraître original aux yeux d'un juriste helvétique ne signifie pas encore qu'il doive être taxé d'incompatible avec l'ordre public suisse (arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=4A_11/2023">4A_11/2023</a> du 8 décembre 2023 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=4A_133/2021">4A_133/2021</a> du 26 octobre 2021 consid. 6.3.1). </p> <p><b>7.2 </b>La procédure simplifiée (art. 358 à 362 du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 - CPP - RS 312.0) prévoit que la voie de l’appel n’est ouverte que de manière limitée (art. 362 al. 5 CPP). Le juge doit notamment s’assurer que la procédure simplifiée a été menée de manière conforme au droit et qu’elle se justifie, que l’accusation concorde avec le dossier qui lui a été remis et que les auditions menées durant les débats et, enfin, que la sanction est appropriée (art. 362 al. 1 CPP). S’agissant des conditions procédurales, notamment en relation avec l’expression du consentement des parties et dans la mise en œuvre de la défense obligatoire en faveur du prévenu, le tribunal devra exercer un contrôle strict dans la mesure où le consentement libre et éclairé du prévenu est central s’agissant de l’admissibilité d’une procédure dérogeant aux garanties procédurales ordinaires du procès pénal (Yvan JEANNERET/André KUHN, Précis de procédure pénale, 2<sup>e</sup> éd., 2018, n. 17075 p. 565)</p> <p><b>7.3 </b>En l’espèce, si l’AFC-CH relève à juste titre que l’art. 59 al. 3 let. a nLIFD n’était pas directement applicable en 2014, car cette disposition n’est entrée en vigueur que le 1<sup>er</sup> janvier 2022, le TAPI peut être suivi quand il constate que l’invocation de la réserve de l’ordre public ne nécessite pas expressément son inscription dans la loi. Par conséquent, c’est à juste titre que ce dernier a examiné cette question.</p> <p>Le TAPI a retenu que la disproportion entre le montant de la sanction américaine et des sanctions suisses similaires, ainsi que la procédure de <i>plea agreement</i>,<i> </i>heurtaient l’ordre public suisse.</p> <p>Il ressort de la jurisprudence qui précède que toute dérogation aux dispositions impératives du droit suisse ne constitue pas, <i>de facto,</i> une violation de l'ordre public. À ce sujet, on peut retenir avec le TAPI que le montant de la sanction est tout à fait inconnu en droit suisse. Cela étant, la simple comparaison des sanctions possibles en droit suisse et en droit américain ne suffit pas à retenir une violation de l’ordre public, étant précisé que les sanctions américaines ont été infligées dans le respect complet de la procédure américaine. La contribuable ne se plaint pas à ce sujet que les sanctions financières infligées seraient arbitraires, fantaisistes ou sans commune mesure avec ce que prévoient les dispositions américaines<i> ad hoc</i>. Au contraire, le montant de la <i>forfeiture</i> correspondait objectivement, selon ses termes, aux flux financiers illicites. Elle a d’ailleurs acquiescé librement à ces sanctions. À teneur du dossier, la procédure et la manière dont les sanctions financières ont été fixées ne violaient pas les droits fondamentaux de la banque. Le fait que les travaux parlementaires mentionnent la réserve d’ordre public dans le cadre des discussions au sujet de la loi sur le traitement fiscal des sanctions financières ne suffit pas à retenir que toute sanction financière étrangère dont le montant serait exorbitant à des sanctions similaires infligées en Suisse devrait automatiquement être considéré contraire à l’ordre public suisse. Dans ces conditions, on ne peut retenir une contrariété à l’ordre public suisse du fait du montant, certes élevé, des sanctions en cause.</p> <p>Le TAPI ne peut donc être suivi quand il retient une contrariété à l’ordre public en raison de la procédure de <i>plea agreement</i>. La banque a, à teneur des procès-verbaux produits, librement souscrit à la procédure de <i>plea agreement</i>. Contrairement à ce que le TAPI a retenu, elle n’a pas été contrainte de conclure de tels accords. Elle n’allègue d’ailleurs pas, à raison, que la procédure américaine aurait été enfreinte, ni que ses droits fondamentaux n’auraient pas été respectés et ne soutient pas que la procédure suivie aux États-Unis aurait été gravement viciée, ou que la banque aurait renoncé à ses droits sous la contrainte ou la menace, ou tenue devant une autorité incompétente. En outre, la banque a renoncé de son plein gré, librement et de manière éclairée, aux garanties procédurales dont elle aurait pu bénéficier dans le cadre d’un procès pénal ordinaire. Finalement, la lecture des différents procès‑verbaux d’audience indique une certaine similitude entre la procédure simplifiée et la procédure de <i>plea agreement,</i> également sous l’angle des possibilités d’appel, restreintes tant en droit américain qu’en droit suisse, comme indiqué par l’AFC-CH sans être contredite sur ce point. Cet élément représente un argument supplémentaire confirmant la proximité entre la procédure américaine de <i>plea agreement</i> et la notion de droit suisse de procédure pénale simplifiée, laquelle est évidemment conforme à l’ordre public suisse. </p> <p>L’ordre public ne permet donc pas de justifier la déduction contestée. Sur ce point également, le grief de l’AFC-CH peut être admis.</p> <p><b>8. </b>Se pose enfin la question de l’égalité de traitement, la contribuable soulevant le cas de plusieurs autres banques qui auraient, selon elle, pu déduire de leur bénéfice imposable des <i>civil forfeitures</i> infligées aux États-Unis dans un contexte similaire.</p> <p><b>8.1 </b>Une décision ou un arrêté viole le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=142%20I%20195">142 I 195</a> consid. 6.1 et les références). </p> <p>En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=141%20II%20338">141 II 338</a> consid. 3.2 et les références).</p> <p>En droit fiscal, le principe de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 Cst. signifie que les personnes qui se trouvent dans des situations semblables doivent être frappées de façon semblable, tandis que des différences de situation doivent en principe conduire à une charge fiscale différente. Chaque contribution publique doit ainsi viser de la même manière et avec la même intensité, des éléments semblables, y compris les états de faits économiquement assimilables. À l’inverse, des éléments différents doivent être appréhendés de façon différente. En résumé, le critère déterminant est donc de savoir s’il existe un motif objectif permettant de justifier une différence de traitement sous l’angle fiscal. Le principe se confond ainsi avec celui de l’imposition selon la capacité contributive du contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5<sup>e</sup> éd., 2012, p. 41 n. 28 et les références jurisprudentielles citées, ainsi que n. 38).</p> <p>Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/1312/2020">ATA/1312/2020</a> du 15 décembre 2020 consid. 3a ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/1303/2019">ATA/1303/2019</a> du 27 août 2019 consid. 7a), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=140%20II%20157">140 II 157</a> consid. 7.1).</p> <p><b>8.2 </b>En l’espèce, la contribuable estime que son cas serait similaire à celui de quatre autres banques, qu’elle cite, qui auraient, elles, pu déduire une partie des sanctions financières infligées aux États-Unis de leur bénéfice imposable. </p> <p>La contribuable rappelle que dans trois des cas qu’elle cite, les sanctions avaient été prononcées pour assistance à l’évasion fiscale (D______, E______, F______ 2014). Dans un seul autre cas, soit F______ 2009, il s’agissait d’une situation concernant une violation des lois américaines sur les embargos. Il sera souligné que les informations dont la contribuable se prévaut à cet égard ressortent soit de tableaux récapitulatifs qu’elle a préparés, de communiqués de presse publiés par les banques en question, voire dans un cas de jugements américains, mais pas de documents officiels émis par les autorités suisses. </p> <p>La situation des banques précitées présente certaines similarités avec celle de la contribuable, puisque les quatre cas concernaient des sanctions prononcées par les autorités américaines. Cette similarité ne suffit pas à retenir une violation du principe de l’égalité de traitement, pour les motifs qui suivent.</p> <p>Tout d’abord, les trois cas concernant des différends fiscaux avec les États‑Unis ne peuvent être comparés avec les sanctions infligées <i>in casu </i>à la banque pour violation des lois américaines sur les embargos. En effet, les sanctions en lien avec l’évasion fiscale étaient spécifiquement définies et individualisées, ce qui n’est pas le cas de la sanction concernée par le présent arrêt. À teneur des documents produits, il existait dans ces trois cas de claires distinctions réalisées par les autorités américaines entre des montants visant à des restitutions d’impôts américains éludés ou des restitutions de bénéfices, contrairement à ce qui avait été réalisé dans la cas d’espèce. Le grief d’égalité de traitement invoqué face à ces trois autres banques tombe ainsi à faux. </p> <p>La situation de F______ en 2009, condamnée pour avoir violé la loi américaine sur les embargos, est encore différente. Il ressort des pièces produites que F______ a été condamnée à payer USD 536 millions, au titre de « <i>civil and/or criminal forfeitures </i>». Contrairement à l’avis de la contribuable, il ne peut être considéré que ces termes démontrent sans équivoque que ces sanctions étaient des <i>civil forfeitures</i> à but restitutif. D’après la contribuable, qui analyse à cet égard le communiqué de presse de F______ publié le 15 décembre 2009, le montant de CHF 536 millions représentait une dépense additionnelle, permettant de déduire un taux moyen d’impôt de 19% correspondant, selon elle, « probablement au taux moyen applicable au F______ ». Cet élément ne permet pas de considérer que la <i>civil forfeiture</i> considérée était réellement à but restitutif et non punitif et qu’effectivement, sa déduction avait été accordée, ni même demandée. En outre, le caractère probant des pièces produites par la recourante doit être relativisé, en lien notamment avec l’argumentation de l’AFC-CH que la contribuable critique de manière véhémente dans ses écritures. En effet, les pièces qu’elle cite à l’appui de son propos, selon ses propres termes « ne représentent aucunement un avis juridique des autorités mais ne sont que de simples résumés de l’affaire destinés à informer le public, dans des termes accessibles généralisés ». Leur contenu, informatif ne « détermine en rien la nature juridique des sanctions infligées ». En outre, contrairement à la situation de la contribuable, la banque F______ était directement visée par la procédure aux États-Unis et a été condamnée en son nom, pour sa responsabilité pénale propre. Dans ces conditions, il n’est pas possible de retenir que la situation du F______ en 2009 était identique ou similaire à celle de la recourante, étant encore précisé que le canton de taxation n’était pas le canton de Genève. </p> <p>Le traitement fiscal différencié, dont se plaint la contribuable, tient donc dans les différences objectives existant entre les quatre situations précitées, différences qu’elle souligne d’ailleurs elle-même dans ses écritures, soit dans des motifs parfaitement fondés. Par conséquent, le grief tiré de la violation du principe de non-discrimination ou de l’égalité de traitement doit être écarté, faute pour la contribuable de se trouver dans une situation similaire ou identique aux autres banques qu’elle cite en exemples.</p> <p>Au vu de ce qui précède, le jugement du TAPI, confirmant la déductibilité de la sanction de US 3.85 milliards du bénéfice de la banque suisse, sera annulé et la cause renvoyée à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux au sens des considérants, notamment sur la question de la déduction mentionnée au sens du considérant 6.3.</p> <p><b>9. </b>Au vu de l’issue du litige, aucun émolument ne sera prélevé (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).</p> <p>* * * * *</p> <p>PAR CES MOTIFS<br/> LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE</p> <p align="center">à la forme :</p> <p>déclare recevable le recours interjeté le 3 novembre 2023 par l’administration fédérale des contributions contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 ;</p> <p align="center">au fond :</p> <p>l’admet ;</p> <p>annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 ;</p> <p>renvoie le dossier à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux au sens des considérants ; </p> <p>dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ;</p> <p>dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;</p> <p>communique le présent arrêt à l’administration fédérale des contributions, à Mes Floran PONCE et Gianmarco CALIRI DELGADO, avocats de A______ SA, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale.</p> <p>Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Eleanor McGREGOR, Claudio MASCOTTO, Michèle PERNET, juges.</p> <p align="center">Au nom de la chambre administrative :</p> <div align="center"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" width="567"> <tr> <td valign="top" width="208"> <p>le greffier-juriste :</p> <p> </p> <p> </p> <p>F. SCHEFFRE</p> <p> </p> </td> <td valign="top" width="170"> <p> </p> </td> <td width="189"> <p>la présidente siégeant :</p> <p> </p> <p> </p> <p>F. KRAUSKOPF</p> </td> </tr> </table> </div> <p> </p> <p>Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.</p> <p> </p> <div align="center"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" width="567"> <tr> <td valign="top" width="208"> <p align="left">Genève, le </p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> </td> <td valign="top" width="170"> <p> </p> </td> <td width="189"> <p>la greffière :</p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> </td> </tr> </table> </div> <p> </p> <p> </p> <p> </p> </div> </div> </div> </div></body></html>