<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="list-block col-lg-12 mb-5"> <div class="decis-block__flag"> A/4341/2021 </div> <div class="list-block__content row pb-3"> <h3 class="list-block__title col-lg-8"> <a href="/apps/decis/fr/ata/show/3360981"> ATA/1127/2024 </a> du 24.09.2024 sur JTAPI/1063/2023 ( ICCIFD ) , REJETE </h3> <div class="col-lg-12"> <div> <b>Descripteurs</b> : DROIT FISCAL;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT;IMPÔT SUR LE REVENU;IMPOSITION DANS LE TEMPS;DROIT CONSTITUTIONNEL À LA PROTECTION DE LA BONNE FOI </div> <div> <b>Normes</b> : LIFD.16.al1; LIFD.17.al1; LIFD.17a.al1; LIFD.17a.al2; LIFD.17b.al1; LIFD.17b.al3; LIFD.17c; LIPP.17.al1; LIPP.18.al1; LIPP.18A.al1; LIPP.18A.al2; LIPP.18B.al1; LIPP.18C </div> <div> <b>Résumé</b> : l'imposition des options assorties de « vesting » est tributaire du moment de leur réalisation, lequel détermine la période fiscale à laquelle l'imposition doit être opérée dans le chef du contribuable. Le moment d'imposition ne peut dépendre ni de la volonté du contribuable ni d'un accord de droit privé. Le fait que l'AFC-GE ait accepté de taxer sur une période fiscale déterminée de certains éléments de revenu réalisés sur une période fiscale différente ne l'empêche pas d'attribuer l'imposition d'un autre élément de revenu perçu dans les mêmes conditions à sa période fiscale de réalisation, conformément au principe de l'étanchéité des périodes fiscales. Le contribuable doit assumer l'échec de la preuve du rattachement de l'imposition d'un revenu à une période fiscale. Rejet du recours. </div> </div> <div class="col-lg-12 mt-4"> <div> <a href="/apps/decis/fr/ata/file//2024/0011/ATA_001127_2024_A_4341_2021.pdf"> <img alt="Pdf" border="no" src="data:image/png;base64,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"/> </a> </div> <span><a class="efd" href="#EF">En fait</a><br/><a class="efd" href="#ED">En droit</a></span> <div> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td>RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE </td> </tr> <tr> <td width="9"><p> </p></td> <td colspan="3" width="543"> <p>POUVOIR JUDICIAIRE</p> <p><b>A/4341/2021</b><b>-</b><b>ICCIFD</b> <b><a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/1127/2024">ATA/1127/2024</a></b> </p> <p>COUR DE JUSTICE</p> <p>Chambre administrative </p> <p>Arrêt du 24 septembre 2024</p> <p align="center"><b>4<sup>e</sup> section</b></p> </td> <td width="5"><p> </p></td> </tr> <tr height="0"> <td width="9"></td> <td width="222"></td> <td width="76"></td> <td width="246"></td> <td width="5"></td> </tr> </table> <p> dans la cause </p> <p> </p> <p align="left"><b>A______</b><b> recourant</b><br/> représenté par Mes Jérôme MEYER et Lysandre PAPADOPOULOS, avocats</p> <p align="center">contre</p> <p align="left"><b>ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE</b> </p> <p align="left">et</p> <p align="left"><b>ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées</b><br/> </p> <p align="center">_________</p> </div> <br clear="all"/> <div> <p><b>Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=JTAPI/1063/2023">JTAPI/1063/2023</a>) </b></p> </div> <br clear="all"/> <div> <a name="EF"></a><div class="efd">EN FAIT</div> <p><b>A. a. </b>A______, né le ______ 1965, a été domicilié dans la canton de Genève.</p> <p><b>b. </b>Employé de la société B______dès 1989, il a travaillé à partir du 1<sup>er</sup> août 2006 pour le compte de la société B______SUISSE SA (ci-après : B______), sise au C______, dont il a été le directeur du 29 novembre 2006 au 26 août 2014.</p> <p><b>c. </b>En sa qualité d'employé, il a participé à un plan d'intéressement au capital de B______ (« <i>equity participation plan</i> » ; ci-après : EPP) mis en place par la société B______HOLDING B.V., sise aux Pays-Bas (ci‑après : D______). Dans ce cadre, il a bénéficié des droits de participation (sous la forme de différents types d'actions et d'options de collaborateurs, à savoir « <i>participating share</i> [ci-après : PS] », « <i>Non-participating share</i> [ci-après : NPS] » et « <i>Special common share</i> [ci-après : SCS] ») soumis à des conditions de blocage et/ou de « <i>vesting</i> ».</p> <p><b>d. </b>Durant le second semestre 2014, un litige opposant l'intéressé à son employeur a conduit à la libération de son obligation de travailler. S'en est ensuivie une procédure contentieuse portant sur la question de l'indemnité de départ auprès du Tribunal des prud'hommes.</p> <p><b>e. </b>Le 9 juillet 2015, afin de régler de manière définitive ce litige, les parties ont signé un accord (« <i>settlement agreement</i> » et ses annexes) selon lequel la fin des rapports de travail était fixée au 31 décembre 2014 et B______ devait verser au contribuable notamment :</p> <p>- USD 4'120'122.77, conformément aux quatre « <i>EPP Termination Letters</i> », établies les 16 et 22 juin 2015, comprenant un revenu de USD 698'219.02 (CHF 745'778.-) découlant de l’exercice d'options sur les actions de type NPS, prévu par cet accord ;</p> <p>- CHF 206'250.- et USD 59'375.-, au titre de « montants forfaitaires ».</p> <p>La somme de USD 4'120'122.77 a été versée au contribuable le 21 août 2015.</p> <p><b>f. </b>En annexe à sa déclaration fiscale 2014, déposée le 5 novembre 2015, A______ a notamment joint son certificat de salaire émis par B______ le 31 décembre 2014 (pour la période du 1<sup>er</sup> janvier au 31 décembre 2014), à teneur duquel il avait perçu un salaire de base de CHF 243'825.-, un bonus de CHF 88'361.- et des « droits de participation » de CHF 1'586'270.-. Il a par ailleurs remis une « attestation de participations de collaborateur, dans sa « version mai 2015 », inventoriant les actions et options qu’il avait acquises entre 2005 et 2014 (avec précision de la date de leur acquisition, de leur valeur et du délai de blocage) et faisant état de la réalisation, au 31 décembre 2014, de 14'676 actions EPP, pour un revenu de CHF 1'586'269.91.</p> <p>Dans l’état des titres, il a déclaré, au titre de sa fortune, les actions et options suivantes :</p> <p><b>Nombre Type Valeur imposable</b></p> <p>- 14'676 « EPP E______. » (actions) - ;</p> <p>- 2'972 « ONPS F______. (options) - ;</p> <p>- 27'534 « PS G______» (actions) 1'517'938.- ;</p> <p>- 5'422 « SCS H______» (actions) 1'294'484.-.</p> <p><b>g. </b>A______ n’a pas contesté la taxation que l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) lui a notifiée, le 9 septembre 2020, pour l’année 2014.</p> <p><b>h. </b>Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2015, déposée le 2 novembre 2016, il a indiqué uniquement le revenu perçu auprès de son nouvel employeur, dès le 1<sup>er</sup> avril 2015 (CHF 103'500.-). Dans la rubrique « état de titres », il a déclaré la vente, le 9 juillet 2015, de toutes les actions et options de collaborateur qu'il détenait de D______, sans en indiquer le nombre, le type ni le prix de vente. Dans la rubrique « relevés fiscaux », il a déclaré un dépôt auprès de I______ (n°1______) d'une valeur imposable de CHF 3'982’212.-.</p> <p>Par ailleurs, il a fait valoir une déduction pour des « frais d'avocat organiques litige employeur » s’élevant à CHF 57'329.-. À cet effet, il a produit deux notes de frais des 7 juillet et 7 août 2015, pour des activités d’avocat déployées du 5 janvier au 31 juillet 2015. Les 138 heures de travail d’avocat avaient été majoritairement consacrées à la négociation de l'accord avec B______, au certificat de travail, à la procédure par-devant le Tribunal des prud'hommes, puis à la suspension de celle‑ci.</p> <p><b>i. </b>Le 14 septembre 2020, l'AFC-GE a demandé au contribuable de lui remettre la version définitive du document « <i>settlement agreement</i> », détaillant les prestations définies lors de la réalisation de ses droits de participation, ainsi qu'un document attestant des montants alloués et des modalités de paiement (certificat de salaire et/ou attestation).</p> <p><b>j. </b>Le 13 octobre 2020, A______ a produit l’accord du 9 juillet 2015 et ses annexes (quatre « <i>EPP Termination Letters</i> » établis les 16 et 22 juin 2015), un certificat de travail établi par B______ le 9 juillet 2015 et un certificat de salaire de son nouvel employeur (pour la période du 1<sup>er</sup> avril 2015 au 31 mars 2016).</p> <p><b>k. </b>Par bordereaux du 5 octobre 2021, l'AFC-GE a rajouté au revenu imposable du contribuable CHF 206'250.-, versés selon l’accord précité, et CHF 745'778.- (USD 698'219.- au taux de 1,068115), au titre de l'exercice des options sur actions NPS en 2015.</p> <p><b>l. </b>Le 21 octobre 2021, A______ a élevé réclamation contre ces bordereaux, faisant valoir que les revenus de CHF 206’250.- et CHF 745'778.- avaient « déjà été déclarés et taxés sur l'année fiscale 2014, étant donné qu'ils étaient indiqués sur le certificat de salaire annexé (au point 5 « droit de participation », pour CHF 1'586'270.-).</p> <p><b>m. </b>Par décisions du 25 novembre 2021, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation.</p> <p>Le revenu de CHF 1'586’270.- déclaré en 2014 correspondait à l'exercice, durant cette année, des options sur les actions de type NPS. Il n'incluait donc pas la somme de CHF 745’778.- (USD 698'219.02) qui correspondait à un versement en espèces, à la suite de la réalisation en 2015 d'options sur les actions de type NPS. Le détail de ce montant figurait dans une annexe à « <i>Termination Letter</i> » du 22 juin 2015. Les valeurs des actions de type NPS retenues pour les calculs 2014 et 2015 étaient différentes, car elles se basaient sur des bouclements comptables d'années différentes.</p> <p>Le revenu de CHF 206'250.- correspondait, quant à lui, à un règlement en espèces, en exécution du « <i>settlement agreement</i> » du 9 juillet 2015, selon lequel cette somme était payable dans les dix jours après son entrée en vigueur. Cet accord réglait les modalités de la fin des rapports de travail entre A______ et B______.</p> <p>Ainsi, les deux montants correspondaient à des versements complémentaires effectués en 2015 dans le cadre de la fin des rapports de travail.</p> <p><b>B. a. </b>Par acte du 23 décembre 2021, A______ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci‑après : TAPI), concluant à leur annulation, dans la mesure où elles tenaient compte du revenu de CHF 745’778.-. </p> <p>Il ne contestait plus l’imposition en 2015 du revenu de CHF 206'250.-.</p> <p>En revanche, la somme de CHF 1'586'270.-, imposée en 2014, découlait du « <i>settlement agreement</i> » du 9 juillet 2015. Elle correspondait à l'exercice des options sur les actions de type NPS et incluait le montant de CHF 745'778.-. La preuve en était qu’au début 2015, B______ lui avait délivré une première version du certificat de salaire 2014 (ne comprenant pas la prestation de CHF 1'586'270.-) et qu’après la signature dudit « <i>settlement agreement</i> », cette société avait réédité ce certificat, en y intégrant ce revenu imposable de CHF 1'586'270.-, tel que déterminé par cet accord. Ce montant ne pouvait dès lors pas être taxé une seconde fois en 2015.</p> <p><b>b. </b>L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.</p> <p>Le contribuable lui avait notamment remis une attestation-quittance 2015 faisant état d'une retenue d’impôt à la source de CHF 542'980.20 sur une prestation de CHF 1'586'269.-. Ce document ne démontrait en rien une double imposition, mais semait plutôt le trouble sur la compréhension du dossier et sur la qualité des documents établis par l'employeur de l'intéressé, ce qui valait également pour les deux versions du certificat de salaire 2014 produites avec le recours. Dite quittance, établie le 2 février 2016 et relative à l’impôt à la source 2015, indiquait un « taux d’activité » de 100 % et un « assujettissement » du 1<sup>er</sup> au 31 octobre 2015.</p> <p>Le revenu imposable de CHF 1'586’270.-, figurant au chiffre 5 du certificat de salaire 2014, correspondait à l'exercice des options sur les actions NPS durant l'année 2014 et n'incluait pas la somme de CHF 745’778.- (USD 698'219.02) réalisée en 2015. En effet, les calculs de cette première prestation figuraient sur l’attestation de participation de collaborateur que l'employeur avait établie pour l'année fiscale 2014, conformément aux exigences fixées par l'Ordonnance sur l'obligation de délivrer des attestations pour les participations de collaborateur du 27 juin 2012 (RS 642.115.325.1), et qui était jointe au certificat de salaire 2014. Cette attestation mentionnait notamment le nombre de participations réalisées durant l'année 2014, ainsi que les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour déterminer la prestation.</p> <p>La somme de CHF 745’778.- (USD 698'219.02), considérée comme prestation imposable en 2015, correspondait à un versement en espèces pour la réalisation, en 2015, d'options (non négociables) sur les actions de type NPS. Le détail de ce montant figurait dans une annexe à la « <i>First EPP Termination letter</i> » du 22 juin 2015. Cet exercice d'options reposait sur le contenu de ladite lettre et de ses annexes, selon lesquelles le nombre d’options pouvant être exercées en 2015 était de 14’676. Alors que le nombre d'options exercées en 2015 était identique à celui de 2014, les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour fixer la prestation y relative étaient différentes de celles retenues pour fixer la prestation en 2014. Ainsi, cette somme ne faisait pas double emploi avec celle CHF 1'586’270.- reportée sur l'attestation de participation de collaborateur 2014, mais était incluse dans celle de USD 4'120'122.77 versée au contribuable le 21 août 2015 et comprenant la totalité des prestations dues à ce dernier sur la base de l’accord du 9 juillet 2015 réglant la fin des rapports de service avec son employeur. Au terme des rapports de service avec B______, le recourant détenait un total de 14’676 actions PS et 14’676 options portant sur les actions de type NPS. La prestation de USD 829'263.42 prévue par la « <i>First EPP Termination letter </i>» du 22 juin 2015 correspondait au rachat des 14'676 actions PS. La prestation nette correspondant à l'exercice des 14’676 options sur les actions de type NPS s’élevait quant à elle à USD 698'397.20 (CHF 745’778.-).</p> <p>De plus, les bordereaux et avis de taxation 2014 notifiés au contribuable le 9 septembre 2020 étaient entrés en force, sans avoir été contestés. Si ce dernier considérait que sa taxation 2014 faisait l'objet d'une erreur, il aurait dû la contester, ce qu’il n’avait pas fait. De même, s'il considérait que son certificat de salaire 2014 était erroné, il aurait dû s'enquérir auprès de son employeur. Selon lui, plusieurs mois s'étaient écoulés entre l'émission des deux versions des certificats de salaire 2014. Or, d'une part, les deux certificats portaient la même date du 31 décembre 2014 et, d'autre part, l'intéressé n'avait apporté aucun élément de preuve que l'un des certificats annulait et remplaçait l'autre. En tout état, il n'y avait pas lieu de revenir sur la taxation 2014 qui ne faisait pas l'objet du présent litige.</p> <p>Pour le surplus, bien que le contribuable savait avoir reçu, le 20 juillet 2015, le montant CHF 206'250.-, à la suite de sa négociation dans le cadre du « <i>settlement agreement</i> » du 9 juillet 2015, il ne l'avait jamais déclaré, ni dans sa déclaration, ni au stade de la réclamation, mais seulement dans son recours. Selon toute vraisemblance, B______ ne lui avait jamais remis de certificat de salaire 2015 prenant en compte ce revenu. Même s'il incombait à l'employeur de remettre un certificat de salaire à ses employés pour tout revenu perçu, il appartenait à ces derniers d'en exiger un, afin de remplir leurs obligations fiscales. Forte de ces constats, elle soulignait le flou et le manque de transparence régnant dans ce dossier, en dépit de nombreuses demandes qu’elle avait faites au contribuable.</p> <p><b>c. </b>Par jugement du 2 octobre 2023, le TAPI a rejeté le recours et confirmé les décisions de taxation.</p> <p>Conformément à l'accord sur la fin des rapports de travail du 9 juillet 2015, le contribuable avait exercé les options acquises lors des années antérieures, lesquelles n'avaient pas été imposées au moment de leur acquisition. Il en découlait qu'il ne pouvait s'agir que d'options non négociables ou non cotées en bourse, dont le revenu était imposable au moment de leur exercice, ou de participations improprement dites, soit d'expectatives sur de simples indemnités en espèces, imposables au moment de leur encaissement. La nature exacte des participations concernées n'était pas déterminante, puisque dans un cas comme dans l'autre, le revenu en découlant devait être imposé en 2015, étant retenu que le contribuable les avait exercées et encaissé les revenus y relatifs de CHF 745’778.- durant ladite année.</p> <p>Pour le surplus, dans sa déclaration 2014, déposée en novembre 2015, soit postérieurement au contrat du 9 juillet 2025, le contribuable avait clairement indiqué qu'au 31 décembre 2014, il possédait toujours les 14'676 options, soit celles qu'il avait exercées en 2015. Le fait qu'il aurait également déclaré le revenu en cause ne changeait rien à sa taxation 2015, étant établi qu'il l'avait effectivement réalisé dans le courant de cette année. Si, comme il le prétendait sans parvenir à le démontrer, ce revenu avait été imposé en 2014, alors qu'en vertu des dispositions légales, il devait l'être en 2015, cela aurait pu être un motif de rectification de la taxation 2014. Or, celle-ci ne faisant pas l'objet du présent litige. </p> <p><b>C. a. </b>Par pli du 3 novembre 2024, A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation et à ce qu'il soit renoncé à l'imposition du montant de CHF 745’778.- pour 2015. </p> <p>Le revenu imposable de CHF 1'586'270.-, qui correspondait à la différence entre le montant total brut de USD 4'757'071.19 et les montants non imposables relatifs aux droits de participations du contribuable, était lié à l'exercice des options sur NPS confirmé par le <i>Settlement Agreement</i> du 9 juillet 2024 et avait été indiqué entièrement dans le certificat de salaire 2014 corrigé et émis le 19 octobre 2015. Il avait ainsi été dûment déclaré et taxé sur la période fiscale 2014. Ledit montant découlait de la réalisation au 31 décembre 2014 de 14'676 options et comprenait déjà le montant de CHF 745’778.-. Ce montant figurait dans la lettre du 22 juin 2015 (<i>First Installment Payments Summary PS/ONPS</i>) et était inclus dans celui de USD 1'561'051.50 du <i>Final Installment Payments Summary</i> pour les NPS. Le total de USD 1'920'794.75 indiqué dans ce document correspondait au montant du chiffre 3.1 du <i>Settlement Agreement</i> (<i>Final Termination Letter PS, NPS, Net Div</i>). Le montant litigieux ne lui avait donc pas été versé deux fois. Ce fait ressortait également de la situation parallèle relative aux SCS. En examinant le premier et le dernier paiement au titre de SCS, on constatait que le montant de USD 609'122.98 était retranché du montant final de USD 1'302'774.94. Si le revenu imposable de CHF 1'586'270.- ne devait pas contenir le montant litigieux, on ne voyait pas comment on pouvait arriver à un tel montant. </p> <p>Contrairement aux affirmations du TAPI, la discussion de la taxation 2014, certes non litigieuse, aboutissait au fait irréfutable que l'imposition du revenu en cause au cours de cet exercice faisait obstacle à une seconde imposition du même revenu en 2015. Le TAPI avait admis que le contribuable avait déclaré le montant de CHF 745’778.- dans sa déclaration 2014. Il était particulièrement surprenant que cette autorité retienne par la suite que ce dernier n'était pas parvenu à démontrer que ce revenu avait été effectivement imposé en 2014.</p> <p>S'il était vrai que les options devaient être imposées au moment de leur aliénation ou de l'exercice du droit, on ne pouvait en l'occurrence ignorer le litige prud'homal l'ayant opposé à son employeur. La lettre du 22 juin 2015 contenait une formulation standard (ch. 7.1 et 7.2 p. 6 à 8) ainsi qu'une annexe standard « <i>Exhibit 3</i> » mentionnant certes l'exercice d'options, mais qui ne pouvaient se comprendre que dans le contexte de la solution globale trouvée par le « <i>Settlement Agreement »</i>. Dit autrement, il n'y avait pas eu d'exercice d'options en 2015, mais tout au plus la signature d'un accord confirmant des obligations de paiement en sa faveur « <i>Payment obligations</i> ». La créance d'impôt naissait sitôt que les faits générateurs prévus par la loi étaient réalisés (naissance <i>ex lege</i> de la créance fiscale). Cela avait pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne pouvait dépendre de sa seule volonté ni de celle de l'AFC-GE.</p> <p>Il ressortait bien de l'annexe au certificat de salaire 2014 qu'à la fin de cette période fiscale, il ne détenait plus aucune participation. Il était donc impossible pour lui d'obtenir un revenu en 2015 tiré d'options qui, précisément, n'existaient plus cette même année. </p> <p>En cas de liquidation d'un portefeuille EPP, la procédure usuelle était de déterminer une valeur de transfert des NPS sous-jacents aux options en utilisant 50% de la valeur pertinente selon les derniers comptes annuels disponibles de D______ pour verser au participant le montant provisoire. Une fois que les états financiers pour la période fiscale comprenant la date de cessation d'emploi étaient disponibles, cette société était en mesure de calculer la valeur de transfert finale. En raison du litige prud'homal de décembre 2014 jusqu'en juillet 2015, cette procédure d'estimation en deux temps n'était, en l'occurrence, pas applicable, car au moment de la conclusion du <i>Settlement Agreement</i> en juillet 2015, les états financiers 2014 de D______ étaient disponibles pour calculer les valeurs totales et finales. Il n'avait en aucun cas réalisé une première tranche de 50% liée aux droits de participation en 2014 et une seconde tranche de 50% en 2015.</p> <p>L'AFC-GE, qui avait admis qu'un revenu ayant fait l'objet d'un versement en 2015 provenant de la relation de travail ayant pris fin au 31 décembre 2014 devait faire l'objet d'une imposition sur la période fiscale 2014, devait accepter que le revenu de CHF 1'586'270.-, versé en 2015, soit également taxé pour la période fiscale 2014. Se posait la question de savoir s'il n'était pas arbitraire d'extraire une fraction de ce revenu pour prétendre avoir le droit de l'imposer.</p> <p>En tout état, l'imposition en 2015 du montant litigieux était prohibée par l'interdiction du comportement contradictoire découlant du principe de la bonne foi. L'AFC-GE alléguait dans ses décisions sur réclamation que ce montant concernait des « versements complémentaires », ce qui signifiait en substance que le revenu imposable en 2014 de CHF 1'586'270.- n'incluait pas celui de CHF 745’778.-. Dans sa réponse au recours par-devant le TAPI, elle avait affirmé que ce revenu faisait partie du montant total qui lui avait été versé le 21 août 2015. Elle admettait que ledit revenu était compris dans ces versements sans être taxé sur la période fiscale 2014. S'il était vrai que la lettre du 22 juin 2015 et ses annexes n'avaient été produites qu'à la suite de la demande de renseignements de l'AFC-GE du 14 septembre 2020, toutes les annexes pertinentes étaient déjà en mains de l'AFC‑GE lorsqu'elle avait procédé à la taxation pour 2014. Ces annexes contenaient le document « <i>Exhibit </i>3 », « <i>Exercise form</i> » signé. Cette autorité avait déjà été rendue destinataire lors de la déclaration d'impôt 2014 d'un tableau contenu sous « <i>Exhibit</i> 1 » auquel se référaient les décisions sur réclamation. Elle adoptait un comportement contradictoire lorsqu'elle prétendait avoir le droit de taxer le même montant une seconde fois pour 2015, dès lors qu'elle avait déjà entre ses mains les éléments pertinents avec la déclaration d'impôt 2014.</p> <p>Même à retenir que le revenu litigieux n'était pas imposable en 2014, mais en 2015, ce qui était contesté, son imposition en 2014 devait conduire à la protection de la confiance envers lui-même. </p> <p><b>b. </b>L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.</p> <p>Le contribuable n'avait avancé aucun nouvel argument ni aucune nouvelle pièce déterminante susceptible d'influer sur le sort du litige. Dans la mesure où le litige portait sur l'année fiscale 2015, il ne pouvait, à l'occasion de la présente procédure, obtenir la réouverture de la taxation 2014, qui était déjà entrée en force. L'autorité administrative étant admise à affiner son argumentation dans le cadre de sa réponse au recours sans que cela puisse entraîner une quelconque violation d'un droit procédural du contribuable, il y avait lieu de se référer à son argumentation figurant dans sa réponse du 16 janvier 2023 adressée au TAPI, laquelle prédominait la motivation de ses décisions sur réclamation.</p> <p><b>c. </b>Le contribuable a répliqué, persistant dans ses conclusions.</p> <p>Certes, la taxation 2014 était déjà entrée en force, ce qui n'était pas contesté. Cela ne devait pas autoriser l'AFC-GE à procéder à une double imposition, problématique, sur laquelle celle-ci ne s'était pas prononcée. Par ailleurs, contrairement à ce qu'elle prétendait, elle n'avait pas fait qu'affiner son argumentation, mais avait littéralement changé de position sans que l'on en comprenne les motifs, aussi bien au niveau du contexte dans lequel le montant avait été versé qu'au niveau du fondement de ce versement. </p> <p><b>d. </b>L'AFC-GE n'ayant pas dupliqué, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées.</p> <a name="ED"></a><div class="efd">EN DROIT</div> <p><b>1. </b>Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 ‑ LPFisc ‑ D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).</p> <p><b>2. </b>Le litige porte sur le bien-fondé de l'imposition du revenu de CHF 745’778.- pour la période fiscale 2015.</p> <p><b>2.1 </b>La présente cause concerne la taxation IFD et ICC pour l’année fiscale 2015. Elle est régie par les dispositions de la LIFD et celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) dans leur teneur en 2015.</p> <p><b>2.2 </b>La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=135%20II%20260">135 II 260</a> consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_662/2014">2C_662/2014</a> du 25 avril 2015 consid. 1).</p> <p><b>2.3 </b>L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 17 al. 1 LIPP). Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP).</p> <p>La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites (art. 17a al. 1 LIFD et 18A al. 1 LIPP) et les participations improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD et 18A al. 2 LIPP). Ces premières, à l'exception des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD et 18B al. 1 LIPP).</p> <p>Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas directement exercer dès son acquisition (Jean-Blaise ECKERT, <i>in</i> Commentaire romand LIFD, <i>in</i> Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 2<sup>e</sup> éd., 2017, n. 5 <i>ad</i> art. 17a-17d LIFD).</p> <p>Les revenus dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l'exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD et 18B al. 3 LIPP). Les revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité (art. 17c LIFD et 18C LIPP).</p> <p><b>2.4 </b>Aux termes de la loi, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP), les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. La période fiscale correspond à une année civile. </p> <p>Ainsi, selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=137%20II%20353">137 II 353</a> consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_784/2017">2C_784/2017</a> du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_683/2013">2C_683/2013</a> du 13 février 2014 consid. 6.3).</p> <p>Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Le principe de réalisation n’est pas explicite dans le texte légal mais découle de son interprétation par la doctrine et la jurisprudence (Yves NOËL, <i>op. cit</i>., n. 27 <i>ad</i> art. 16). Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4<sup>e</sup> éd., 2012, p. 99 n. 12). Un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=113%20Ib%2023">113 Ib 23</a> consid. 2e ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=105%20Ib%20238">105 Ib 238</a> consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_784/2017">2C_784/2017</a> du 8 mars 2018 consid. 7.5). La réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale de la personne contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non encore imposable (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_710/2017">2C_710/2017</a> du 29 octobre 2018 consid. 5.3 ; Yves NOËL, <i>op. cit</i>., N 29 ss <i>ad</i> art. 16 LIFD). Pour être imposable, l’avantage doit être à la libre disposition du contribuable et pouvoir être affecté à ses besoins de consommation ou d’investissement (Yves NOËL, <i>op. cit.</i>, n. 28 <i>ad</i> art. 16). Au plan dogmatique, le principe agit comme un correctif à la théorie de l’accroissement, en excluant du revenu imposable l’appréciation non réalisée d’éléments de fortune : il faut que survienne une entrée de fonds (ou d’autres valeurs), provenant de l’extérieur et due en échange du bien pour que l’on puisse parler de revenu imposable (Yves NOËL, <i>op. cit.</i>, n. 28 <i>ad</i> art. 16). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=113%20Ib%2023">113 Ib 23</a> consid. 2e).</p> <p>En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, à la « <i>Soll-Methode</i> » (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_342/2016">2C_342/2016</a> du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1 et les références citées). Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=113%20Ib%2023">113 Ib 23</a> consid. 2e; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=105%20Ib%20238">105 Ib 238</a> consid. 4 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=95%20I%2021">95 I 21</a> consid. 5a). Cette dernière hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, au principe de l'encaissement (« <i>Ist‑Methode</i> » ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_342/2016">2C_342/2016</a> du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1). Selon la doctrine, le caractère certain ou incertain de l'exécution de la prestation suppose un examen de l'ensemble des circonstances concrètes. En fonction des circonstances, le juge peut ainsi déroger à l'approche normative au profit de l'entrée réelle de l'avantage dans la sphère d'influence du contribuable (Fabien LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, Le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse, 2018 n. 899 p. 295, n. 927-929, p. 303).</p> <p>Est en revanche incertaine la prétention conditionnelle (condition suspensive) ou la simple expectative (Yves NOËL, <i>op. cit.</i>, n. 30 <i>ad </i>art. 16). Faute de constituer une prétention ferme, une simple expectative, soit une créance soumise à une condition suspensive, ne déclenche pas l'imposition (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_168/2012">2C_168/2012</a> du 1<sup>er</sup> mars 2013 consid. 2.2 et les références citées).</p> <p>Selon la jurisprudence, puisque le transfert des actions d’un employé dépend généralement de certaines conditions particulières, comme par exemple le maintien d'un rapport de travail, les expectatives sur des actions de collaborateur sont donc imposées au moment de la conversion en actions de collaborateur ou de la perception d'un équivalent en espèces. Lorsque le contribuable n’obtient pas une prétention ferme dont il peut disposer, mais seulement d’une expectative de paiement, il n’y a pas d’imposition (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_285/2019">2C_285/2019</a> du 9 mars 2020 consid. 5.2.3).</p> <p><b>2.5 </b>La circulaire n° 5 émise par l'AFC-CH, le 30 avril 1997, au sujet de l’imposition des actions et options de collaborateurs (ASA, 66, 1997/1998, p. 136 ss) a été remplacée, le 1<sup>er</sup> janvier 2013, par la circulaire n°37 relative à l’imposition des participations de collaborateur (ci-après : la circulaire n°37). Conformément à son ch. 10, cette dernière s’applique notamment à toutes celles attribuées après le 1<sup>er</sup> janvier 2013 et à toutes les participations de collaborateur attribuées avant cette date pour lesquelles l’avantage appréciable en argent n’est soumis à l’impôt sur le revenu, également en vertu du droit actuel, qu’au moment de la réalisation (après le 1<sup>er</sup> janvier 2013). </p> <p>Le « <i>vesting</i> » constitue la période pendant laquelle le collaborateur doit « mériter » son option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain délai. La fin de la période de « <i>vesting</i> » est en général mentionnée dans le plan ou le contrat de participation, tout comme les motifs pouvant entraîner l'anticipation du « <i>vesting</i> ». Si la période de « <i>vesting</i> » a expiré et que toutes les conditions de « <i>vesting</i> » sont remplies, cela mène à l'acquisition du droit aux participations de collaborateur correspondantes. Par conséquent, jusqu’à la naissance du droit d’exercice, ce genre de participations de collaborateur est soumis à une ou plusieurs conditions suspensives (ch. 4.2 de la circulaire n°37). Les avantages appréciables en argent provenant d’options de collaborateur, bloquées ou non cotées en bourse, d’expectatives sur des actions de collaborateur et de participations de collaborateur improprement dites sont imposés au moment de leur réalisation (ch. 4.2, 5 et 6 de la circulaire n°37). Les contribuables sont responsables de déclarer de façon complète et correcte les participations de collaborateur qu’ils reçoivent, et ils doivent joindre l’attestation de l’employeur à leur déclaration (ch. 8.2 de la circulaire n°37).</p> <p>Le Tribunal fédéral a souligné que la date de l’acquisition irrévocable de l’option et partant celle de son imposition doivent faire l’objet d’un examen des circonstances concrètes du cas d’espèce et être déterminées en fonction des règles générales sur la réalisation du revenu telles qu’elles ont été instituées par la jurisprudence. En vertu des règles générales sur la réalisation du revenu, les options ne constituent pas des prétentions fermes à l’achat d’actions par le collaborateur tant qu’elles sont soumises à des conditions suspensives. Ce n’est que lorsque ces conditions sont réalisées que la prétention du contribuable est acquise de manière irrévocable. Lorsque la fin des rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l’invalidité et la retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options sans dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des conditions suspensives, qui empêchent l’acquisition irrévocable de l’option d’intervenir (arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_974/2019">2C_974/2019</a> du 17 décembre 2020 consid. 6.2 à 6.4 ainsi que les arrêts cités).</p> <p><b>2.6 </b>En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=144%20II%20427">144 II 427</a> consid. 8.3.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=140%20II%20248">140 II 248</a> consid. 3.5 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=133%20II%20153">133 II 153</a> consid. 4.3).</p> <p>Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_722/2017">2C_722/2017</a> du 13 décembre 2017 consid. 5.2 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_1201/2012">2C_1201/2012</a> du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_514/2009">2C_514/2009</a> du 25 mars 2010 consid. 3.2).</p> <p><b>2.7 </b>Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/844/2020">ATA/844/2020</a> du 1<sup>er</sup> septembre 2020 consid. 4b et les références citées).</p> <p><b>2.8 </b>Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=136%20I%20254">136 I 254</a> consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_237/2023">1C_237/2023</a> du 3 avril 2024 consid. 4.1). De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 <i>in fine</i> Cst. (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=138%20I%2049">138 I 49</a> consid. 8.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_237/2023">1C_237/2023</a> du 3 avril 2024 consid. 4.1). L'art. 9 <i>in fine</i> Cst. protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration et qu'il a pris sur cette base des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=137%20I%2069">137 I 69</a> consid. 2.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_626/2019">1C_626/2019</a> du 8 octobre 2020 consid. 3.1). Le principe de la confiance, découlant de celui de la bonne foi, commande également à l'administration d'adopter un comportement cohérent et dépourvu de contradiction (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=111%20V%2081">111 V 81</a> consid. 6 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=1C_500/2020">1C_500/2020</a> du 11 mars 2021 consid. 3.4.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/259/2024">ATA/259/2024</a> du 27 février 2024 consid. 5.1).</p> <p>Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée en cette matière (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=137%20II%20182">137 II 182</a> consid. 3.6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_461/2021">2C_461/2021</a> du 19 janvier 2022 consid. 5.1). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci‑dessus - qui doivent être interprétées de façon stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (arrêts du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_461/2021">2C_461/2021</a> du 19 janvier 2022 consid. 5.1 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_603/2012">2C_603/2012</a> et <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_604/2012">2C_604/2012</a> du 10 décembre 2012 consid. 4 ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/259/2024">ATA/259/2024</a> du 27 février 2024 consid. 5.1).</p> <p>Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=147%20II%20155">147 II 155</a> consid. 10.5.1 et les références citées ; <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/259/2024">ATA/259/2024</a> du 27 février 2024 consid. 5.1).</p> <p><b>2.9 </b>En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée (ATF <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=147%20II%20155">147 II 155</a> consid. 10.5.1; arrêt du Tribunal fédéral <a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=2C_66/2022">2C_66/2022</a> du 8 décembre 2022 consid. 7.8) ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. </p> <p><b>3. </b>En l'espèce, le montant de CHF 745’778.-, soit l'équivalent de USD 698'219.02 au cours de change retenu de 1.068115, provient de l'exercice des options assorties de « <i>vesting</i> », si bien que seule la taxation de ces dernières est litigieuse. Les parties divergent sur la période fiscale à laquelle ce montant doit être rattaché et taxé. En particulier, le recourant s'oppose à son imposition dans son chef par l'AFC-GE pour la période fiscale 2015 pour le motif qu'il a déjà été fait l'objet de la taxation également dans son chef pour 2014, laquelle était déjà entrée en force.</p> <p>Il n'est pas contesté que le recourant a perçu la somme litigieuse à la suite d'un accord transactionnel du 9 juillet 2015 conclu avec son employeur dans le cadre d'un contentieux portant sur les prétentions financières de celui-là envers celui-ci en lien avec la fin de son contrat de travail, étant établi que la procédure prud'homale n'a été introduite qu'en décembre 2014. Jusqu'à la conclusion de cet accord, l'exercice des options concernées, soit plus précisément la perception de l'équivalent en espèces par le recourant, n'était pas possible puisque l'existence de cette procédure et des pourparlers transactionnels subséquents suffissent à admettre que le revenu n'était pas certain. L'accord transactionnel, couplé à l'encaissement du montant, constituait l'événement déclencheur de son imposition. Ainsi, le revenu litigieux ayant été réalisé dans le courant de 2015, il doit être attribué à la période fiscale correspondante, conformément aux principes de périodicité et de l'étanchéité des périodes fiscales.</p> <p>Les arguments du recourant ne permettent pas de remettre en cause cette conclusion. Si on peut convenir avec lui que la période d'imposition des options est fonction des circonstances concrètes du cas d'espèce, ce dernier perd, toutefois, de vue que cet examen ne peut permettre de s'affranchir des règles générales sur la réalisation du revenu telles qu’elles ont été instituées par la jurisprudence. Or, celles-ci ne prévoient pas de troisième moment de réalisation de ce type de revenu en plus des périodes alternatives d'acquisition ou d'exercice d'options. La période de réalisation et d'imposition ne saurait relever de la libre volonté du contribuable ni d'un accord de droit privé. Ainsi, le fait pour le recourant de retenir non pas la date de la détermination de ses droits, soit en l'occurrence le 9 juillet 2015, jour de la conclusion de l'accord transactionnel ou le 31 août 2015, date de leur paiement, mais plutôt celle du 31 décembre 2014 était en porte-à-faux avec les exigences précitées. Cette manière de procéder est contraire à l'obligation du recourant, assisté en l'espèce d'une fiduciaire, de procéder à une déclaration complète et correcte dans le respect des règles de réalisation. </p> <p>Il ne ressort pas du dossier que l'AFC-GE ait promis un certain traitement fiscal au recourant. C'est à tort que celui-ci se plaint de comportements contradictoires de celle-là, et il y a lieu de relever que la prise en compte de circonstances de fait et de droit non mentionnés lors de la procédure précédente est admise, surtout lorsque, comme en l'espèce, ces éléments ont été invoqués par l'autorité intimée dans sa réponse au recours et que le recourant a eu l'occasion de s'exprimer à leur sujet dans le cadre de la procédure de recours. On objectera de plus au recourant qu'il ne saurait se prévaloir des éléments transmis pour la taxation 2014 entrée en force pour contester les éléments de la taxation 2015 contrairement au principe de l'étanchéité des périodes fiscales, étant rappelé que ce principe n'empêche en revanche pas l'autorité de procéder à une appréciation des considérations de fait et de droit différente d'une période fiscale à une autre. Ainsi et conformément au même principe, le recourant ne saurait non plus se prévaloir de l'imposition en 2014 des éléments de revenus perçus dans le cadre de l'accord transactionnel de 2015 pour réclamer l'attribution du montant litigieux à la période fiscale 2014. Il s'ensuit que les griefs de violation du principe de la bonne foi ne sont nullement fondés.</p> <p>Pour le surplus et enfin, il est sans fondement pour le recourant d'avancer un risque d'une double imposition, dès lors qu'il ne démontre pas suffisamment que le montant litigieux a déjà fait l'objet de la taxation en 2014. En particulier, l'autorité intimée a établi que le nombre d'options exercées en 2015 était identique à celui de 2014 et que les valeurs des actions sous-jacentes retenues pour fixer la prestation en 2015 étaient différentes de celles arrêtées pour la détermination de la prestation en 2014, sans que le recourant le conteste de manière convaincante. En effet, celui‑ci se contente d'alléguer que la détermination de la valeur de transferts des NPS sous-jacents aux options dépendait de la disponibilité des derniers comptes annuels au moment de la cessation des rapports de travail. Cet argument ne suffit cependant pas à expliquer la différence entre les valeurs des sous-jacents utilisés sur deux périodes fiscales successives ni pourquoi une estimation sur cette base aurait tout de même abouti à une valeur de réalisation des options identique. En particulier, la logique aurait au contraire voulu que la différence de prix des sous-jacents conduisît à un écart d'estimation des options et, donc, des montants finalement perçus par le recourant. Il résulte de ce qui précède que le recourant échoue à démontrer que la valeur des options réalisées en 2015 était celle déjà incluse dans sa taxation 2014. Ce faisant, il doit s'accommoder des conséquences de cet échec en voyant imposer dans son chef le montant de CHF 745’778.-. Le jugement du TAPI ne prête pas le flanc à la critique.</p> <p>Entièrement infondé, le recours sera rejeté.</p> <p><b>4. </b>Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du contribuable, qui succombe et ne peut dès lors se voir allouer d’indemnité de procédure (art. 87 LPA). Il ne sera alloué aucune indemnité de procédure à l'AFC‑GE, qui dispose de son propre service juridique (<a href="https://justice.ge.ch/apps/decis/fr/decis/search?query=ATA/605/2021">ATA/605/2021</a> du 8 juin 2021 consid. 14 et les références citées).</p> <p> </p> <p>* * * * *</p> <p>PAR CES MOTIFS<br/> LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE</p> <p align="center">à la forme :</p> <p>déclare recevable le recours interjeté le 3 novembre 2023 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 ;</p> <p> </p> <p align="center">au fond :</p> <p>le rejette ;</p> <p>met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ ;</p> <p>dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;</p> <p>dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;</p> <p>communique le présent arrêt à Mes Jérôme MEYER et Lysandre PAPADOPOULOS, avocats du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.</p> <p>Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Florence KRAUSKOPF, Claudio MASCOTTO, juges.</p> <p align="center">Au nom de la chambre administrative :</p> <div align="center"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" width="567"> <tr> <td valign="top" width="208"> <p>le greffier-juriste :</p> <p> </p> <p> </p> <p>J. PASTEUR</p> <p> </p> </td> <td valign="top" width="170"> <p> </p> </td> <td width="189"> <p>le président siégeant :</p> <p> </p> <p> </p> <p>J-M. VERNIORY</p> </td> </tr> </table> </div> <p> </p> <p>Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.</p> <p> </p> <div align="center"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" width="567"> <tr> <td valign="top" width="208"> <p align="left">Genève, le </p> <p> </p> <p> </p> <p> </p> </td> <td valign="top" width="170"> <p> </p> </td> <td width="189"> <p>la greffière :</p> <p> </p> <p> </p> </td> </tr> </table> </div> <p> </p> <p> </p> </div> </div> </div> </div></body></html>