A bteilung I A -1438/2006 {T 0/2} U rteil vom 11. Juni 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz), Thom as Stadelm ann (Kam m erpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident); G erichtsschreiberin Iris W idm er. X._______ A G , Beschw erdeführerin, vertreten durch Y._______ gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M W ST; A rt. 90 A bs. 2 B st. a M W STG (1/2001-4/2002). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ AG ist seit 1. Januar 1995 im R egister für M ehrw ert- steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Frühling 2003 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. G estützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Q uartal 2001 bis 4. Q uartal 2002 m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 242'594 vom 24. Juni 2003 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 68'992.-- zuzüglich Verzugszins. D ie N achforderung resultierte aus dem Vorhalt, die geltend gem achte Steuerbefreiung von Leistungen an diplom atische M issionen bzw . deren Personal sei nicht gerechtfertigt, w eil den Leistungsbezügern jew eils vorerst eine R echnung m it vollem Steuerausw eis ausgestellt w orden sei. D ie Leistungsem pfänger hätten auf diese W eise über einen Beleg zur Berechtigung gegenüber der ESTV auf R ückerstattung der Steuer in H änden gehabt. D ie Steuer sei deshalb geschuldet, auch w enn nachträglich eine Fakturierung ohne M ehrw ertsteuer erfolgt sei und die diplom atische Einrichtung dies entsprechend bescheinigte. B. D araufhin liess die Steuerpflichtige die N achforderung bestreiten und einen einsprachefähigen Entscheid verlangen. C . Am 11. D ezem ber 2003 entschied die ESTV, sie habe von der X._______ AG für die Perioden 1. Q uartal 2001 bis 4. Q uartal 2002 zu R echt Fr. 68'992.-- zuzüglich Verzugszins nachgefordert. Zur Begründung führte die Verw altung im W esentlichen an, die Steuerpflichtige habe in den fraglichen R echnungen auf die M ehrw ertsteuer hingew iesen. Folglich hätten die Leistungsem pfänger über Belege verfügt, die sie zur R ückerstattung der M ehrw ertsteuer berechtigten. D em zufolge seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem äss Art. 90 Abs. 2 Bst. a M W STG nicht erfüllt. D . M it Einsprache vom 13. Januar 2004 liess die X._______ AG beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung trug sie im W esentlichen vor, eine m issbräuchliche Verw endung der ursprünglichen R echnungen und dam it eine ungerechtfertigte doppelte R ückerstattung der Vorsteuer könne in ihrem Fall ausgeschlossen w erden. D ie N achforderung treffe sie hart und sei Ausfluss eines überspitzten Form alism us. E. M it Einspracheentscheid vom 7. M ärz 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung hielt die Verw altung im W esentlichen dafür, die Einsprecherin habe ihren Kunden jew eils eine R echnung m it Ausw eis der M ehrw ertsteuer ausgestellt m it der Folge, dass sie die entsprechenden Leistungen zu versteuern habe. Eine Steuerbefreiung an der Q uelle sei nur gestattet, w enn die entsprechende Bescheinigung vom Abnehm er zeitlich vor dem Leistungsbezug vorgelegt w erde. W erde die Bescheinigung erst nach dem Bezug bzw . nach Ausstellung der R echnung m it M ehrw ertsteuerausw eis beigebracht, könne die Steuer nur noch auf dem W ege der R ückerstattung geltend gem acht w erden.3 F. Am 14. April 2005 lässt die X._______ AG gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde einreichen und sinngem äss beantragen, diesen aufzuheben unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Zur Begründung trägt die Beschw erdeführerin im W esentlichen die selben Argum ente vor w ie anlässlich ihrer Einsprache an die Vorinstanz. D ie ESTV verzichtet darauf, sich vernehm en zu lassen. G . Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Ver- fahrensbeteiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits- halber übernom m en. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). D as Bundesverw altungs- gericht ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VG G ). D ie Beschw erdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 7. M ärz 2005 frist- und auch form gerecht angefochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch die angefochtene Verfügung beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). Auf die Beschw erde ist daher einzutreten. 2. 2.1 D er M ehrw ertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von G egenständen sow ie im Inland gegen Entgelt erbrachte D ienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer [M W STG , SR 641.20]). 2.2 D er Bundesrat ist zuständig, eine Entlastung von der M ehrw ertsteuer für diplom atische M issionen, ständige M issionen, konsularische Posten und internationale O rganisationen und für diplom atische Vertreter, Konsularbeam te und H ohe Beam te internationaler O rganisationen zu regeln (Art. 90 Abs. 2 Bst. a M W STG ). D er Bundesrat hat die Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 20 ff. M W STG V geregelt. 2.3 D anach haben Anspruch auf Steuerentlastung: a. diplom atische M issionen, ständige M issionen, konsularische Posten und internationale O rganisationen (begünstigte Einrichtungen); b. diplom atische Vertreter, Konsularbeam te und H ohe Beam te internationaler O rganisationen (begünstigte Personen) (Art. 20 Abs. 1 M W STG V). D ie Entlastung von der 4 M ehrw ertsteuer w ird durch die Steuerbefreiung nach den Art. 22 und 23 M W STG V (Steuerbefreiung an der Q uelle) und ausnahm sw eise durch die R ückerstattung nach Art. 24 bew irkt (Art. 20 Abs. 3 M W STG V). Von der Steuer befreit sind: a. die Lieferungen von G egenständen und die D ienstleistungen im Inland durch steuerpflichtige Personen an begünstigte Einrichtungen und begünstigte Personen; b. der Bezug von D ienstleistungen von U nternehm en m it Sitz im Ausland durch begünstigte Einrichtungen und begünstigte Personen (Art. 22 Abs. 1 M W STG V). D ie Steuerbefreiung gilt nur für Lieferungen und D ienstleistungen: a. an begünstigte Personen, w enn sie ausschliesslich zum persönlichen G ebrauch bestim m t sind; b. an begünstigte Einrichtungen, w enn sie ausschliesslich zum am tlichen G ebrauch bestim m t sind (Art. 22 Abs. 2 M W STG V). Eine begünstigte Einrichtung, w elche die Steuerbefreiung beanspruchen w ill, m uss vor jedem Bezug von G egenständen und D ienstleistungen auf dem am tlichen Form ular bescheinigen, dass die bezogenen Leistungen zum am tlichen G ebrauch bestim m t sind (Art. 23 Abs. 1 M W STG V). Eine begünstigte Person, w elche die Steuerbefreiung beanspruchen w ill, m uss sich vor jedem Bezug von G egenständen und D ienstleistungen auf dem am tlichen Form ular durch die Einrichtung, der sie angehört, bescheinigen lassen, dass sie den Status nach Art. 20 Abs. 1 Bst. b M W STG V geniesst, der sie zum steuerfreien Bezug berechtigt. D ie begünstigte Person hat das eigenhändig unterzeichnete am tliche Form ular dem Leistungserbringer zu übergeben und sich bei jedem Bezug von G egenständen und D ienstleistungen m ittels der von der zuständigen eidgenössischen Behörde ausgestellten Legitim ationskarte auszuw eisen (Art. 23 Abs. 2 M W STG V). In begründeten Einzelfällen kann die ESTV ausnahm sw eise auf Antrag bereits bezahlte Steuerbeträge, für die ein Anspruch auf Steuerbefreiung besteht, zurückerstatten (Art. 24 Abs. 1 M W STG V). Eine begünstigte Einrichtung kann pro Kalenderjahr höchstens zw ei Anträge auf Steuerrückerstattung auf dem am tlichen Form ular stellen (Art. 24 Abs. 3 M W STG V). Begünstigte Personen können pro Kalenderjahr höchstens einen Antrag auf Steuerrückerstattung stellen. D ie Anträge der begünstigten Personen sind durch die Einrichtung, der sie angehören, zur einm aligen jährlichen Einreichung zusam m enzustellen (Art. 24 Abs. 4 M W STG V). 2.4 N ach Verw altungspraxis ist für eine Steuerbefreiung der Leistungen an solche Einrichtungen und Personen vorausgesetzt, dass - die begünstigte Einrichtung auf dem vollständig ausgefüllten am tlichen Form ular (Form . N r. A 1070, AA 1076 oder A/O I 1078) zu H anden der ESTV bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen zum am tlichen G ebrauch bestim m t sind; - die Einrichtung, w elcher die begünstigte Person angehört, auf dem vollständig ausgefüllten am tlichen Form ular (Form . N r. B 1071 oder BB 5 1077) bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen ausschliesslich für den persönlichen G ebrauch der begünstigten Person bestim m t sind; diese hat ausserdem das Form ular vorgängig eigenhändig zu unterzeichnen und sich bei jedem Bezug von Leistungen m ittels der roten respektive rosa Legitim ationskarte auszuw eisen (W egleitung 2001 für M ehrw ert- steuerpflichtige [W egleitung, SR 610.525], R z. 574). Ausserdem verlangt die ESTV, dass alle in den genannten am tlichen Form ularen enthaltenen W eisungen genauestens befolgt w erden; andernfalls könne für die Leistungen keine Steuerbefreiung bew irkt w erden. Insbesondere sei zu beachten, dass die M W ST auf den R echnungen nicht erw ähnt w erden dürfe und die Form ulare für Kontrollzw ecke geordnet aufbew ahrt w erden m üssen (W egleitung, a.a.O ., R z. 576, 943). 3. 3.1 Verw endet der Steuerpflichtige G egenstände oder D ienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen m it den Angaben nach Art. 37 M W STG in R echnung gestellte Steuer für Lieferungen und D ienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 M W STG ). Auf Verlangen des steuerpflichtigen Em pfängers hat die steuerpflichtige Person über ihre Lieferung oder D ienstleistung eine R echnung auszustellen, in der sie angeben m uss: a. den N am en und die Adresse, unter denen sie im R egister der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder die sie im G eschäftsverkehr zulässigerw eise verw endet, sow ie die N um m er, unter der sie im R egister der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist; b. den N am en und die Adresse des Em pfängers der Lieferung oder der D ienstleistung, w ie er im G eschäftsverkehr zulässigerw eise auftritt; c. D atum oder Zeitraum der Lieferung oder der D ienstleistung; d. Art, G egenstand und U m fang der Lieferung oder der D ienstleistung; e. das Entgelt für die Lieferung oder die D ienstleistung; f. den Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag. Schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des Steuersatzes (Art. 37 Abs. 1 M W STG ). 3.2 Sow ohl nach R echtsprechung als auch Lehre zum M ehrw ertsteuerrecht w ird der R echnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des Leistungsem pfängers ausgestellt w ird, eine zentrale Bedeutung beigem essen. D ie R echnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein w ichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die m ehrw ertsteuerlich relevante H andlung überhaupt stattgefunden hat, sow ie dafür, w er Verfügungsm acht im Sinne von Art. 6 M W STG über einen G egenstand hat. G leichzeitig erklärt der R echnungssteller dem Em pfänger, dass er die ausgew iesene M ehrw ert- steuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern w ird. So bildet die R echnung dem Em pfänger Ausw eis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsem pfänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BG E 131 II 190 E. 5; U rteile des 6 Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schw ei- zerisches Abgaberecht [ASA] 75 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 732 E. 5a; Entscheide der SR K vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.127 E. 3a aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je m it H inw eisen; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , H andbuch zum M ehrw ert- steuergesetz (M W STG ), 2. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2003, R z. 1312 ff.; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D, D roit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). D er m ehrw ertsteuerlichen R echnung w ird gar die Bedeutung eines "C hecks auf den Bund" beigem essen. D ie steuerpflichtigen Leistungsem pfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgew iesene M ehrw ertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (SAN D R A KN O PP PISI, D as Selbst- veranlagungsprinzip bei der M ehrw ertsteuer - insbesondere die Be- deutung der Abrechnung m it oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 396; vgl. BG E 131 II 188 f. E. 3.4). Aufgrund der im M ehrw ertsteuerrecht der R echnung zukom m enden Bedeutung hat sich in konstanter R echtsprechung der G rundsatz entw ickelt "fakturierte M ehrw ertsteuer gleich geschuldete M ehrw ertsteuer" (BG E 131 II 190 E. 5; Entscheid der SR K vom 11. Septem ber 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a aa, vgl. auch U rteil des Bundesgerichts, a.a.O ., veröffentlicht in ASA 75 499 f. E. 4.2 f.), w elcher selbst dann G eltung beansprucht, w enn die Steuer fälschlicherw eise fakturiert w urde und es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungsem pfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BG E 131 II 190 E. 5, 196 f. E. 8.1 f.). 3.3 N ach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch R echnungen und R echnungen ersetzende D okum ente anzuerkennen, w elche die Anforderungen an die Angaben zu N am en und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Em pfänger der Lieferung oder der D ienstleistung nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b M W STG (bzw . Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b M W STV) nicht vollum fänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a M W STG V). Allein aufgrund von Form m ängeln w ird überdies keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a M W STG V). Art. 15a und 45a M W STG V w urden durch das Bundesverw altungsgericht in konkreten Anw endungsakten als rechtm ässig bestätigt. Ebenso schützte das G ericht die Praxis der ESTV, w onach diese Bestim m ungen auch rückw irkend sow ohl für den zeitlichen Anw endungsbereich des M ehrw ertsteuergesetzes als auch der alten M ehrw ertsteuerverordnung zur Anw endung gelangen (zum G anzen: U rteile des Bundesver- w altungsgerichts A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).7 Allerdings betrifft Art. 45a M W STG V einzig Form m ängel. Form vorschriften in G esetz, Verordnungen und Verw altungspraxis sollen nicht überspitzt form alistisch, sondern pragm atisch angew endet w erden. Es soll verm ieden w erden, dass das N ichteinhalten von Form vorschriften zu Steuernach- belastungen führt. G esetzliche Vorschriften oder selbst die Verw altungs- praxis der ESTV w erden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielm ehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. M ateriellrechtliche Vorschriften oder m ateriellrechtliche M ängel bleiben folglich von Art. 45 M W STG V unberührt (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1352 vom 25. April 2007 E. 6). G leiches hat m utatis m utandis für Art. 15a M W STG V zu gelten (s. U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). So hat das Bundesverw altungsgericht entschieden, das Vorhandensein einer R echnung sei eine m ateriellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehle die R echnung, könne dieser M angel nicht durch Art. 15a oder 45a M W STG V geheilt w erden (U rteil des Bundes- verw altungsgerichts A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso bilde für den N achw eis der Ausfuhr gem äss Art. 16 M W STV bzw . Art. 20 M W STG das Vorhandensein eines zollam tlichen D okum ents unabdingbare m aterielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachw eis (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Selbst bei der Praxisfestlegung durch die ESTV, w onach als zum Verkauf bezogene Fahrzeuge gelten, m it w elchen zw ischen An- und Verkauf nicht m ehr als 2'000 km (bzw . 5'000 km ) zurückgelegt w orden sind, handle es sich um eine Vorschrift m aterieller Art und nicht um eine Form vorschrift. Sie könne deshalb von Art. 45a M W STG V nicht anvisiert und erst recht nicht ausser Kraft gesetzt w erden. Form eller N atur sei hingegen beispielsw eise die Praxisanordnung, w onach die Kilom eterstände der entsprechenden Fahrzeuge zw ingend in den An- und Verkaufsrechnungen zu erscheinen haben. In Anw endung von Art. 45a M W STG V könnten die Kilom eterstände auch auf andere W eise nachgew iesen w erden (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6). Vor diesem H intergrund erhellt, dass die R echnung auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a M W STG V ihre in m ehrw ertsteuerlicher Praxis und Lehre entw ickelte m ateriellrechtliche Bedeutung (E. 3.2 hievor) nicht eingebüsst hat. 4. 4.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschw erdeführerin ihre Leistungen an die fragliche Kundschaft, die diplom atischen Einrichtungen bzw . deren Personal, zunächst als steuerbar behandelt und auf den dafür ausgehändigten R echnungen die M ehrw ertsteuer ausgew iesen. D ie U m sätze deklarierte sie in den entsprechenden Q uartalsabrechnungen. M achte der Kunde eine Steuerbefreiung geltend, stellte ihm die Beschw erdeführerin nach Erhalt des entsprechenden am tlichen Form ulars (d.h. der Bescheinigungen gem äss E. 2.3 f. hievor) eine neue R echnung aus, diesm al ohne M ehrw ertsteuer, aber m it dem entsprechenden 8 Steuerbefreiungsverm erk. In der Folge buchte sie die ursprünglich fakturierte M ehrw ertsteuer w ieder aus und m achte sie gegenüber der ESTV in den Q uartalsabrechnungen geltend. 4.2 D ie Frage, ob die Steuer geschuldet bleibt, w enn die Beschw erdeführerin die Leistungen zunächst m it Ausw eis der M ehrw ertsteuer fakturierte bzw . ob die Steuerbefreiung zu R echt verw eigert w ird, w enn die Kunden der Beschw erdeführerin die Bescheinigungen der diplom atischen Einrichtung erst nach dem Leistungsbezug beibrachten, ist m ateriellrechtlicher N atur. D eshalb handelt es sich vorliegend um keinen Anw endungsfall von Art. 15a oder 45a M W STG V (E. 3.3 hievor). Anders verhielte sich nur, w enn der Beschw erdeführerin die Steuerbefreiung aufgrund von Form m ängeln verw eigert w ürde, beispielsw eise w enn es um die Frage ginge, ob sie die fragliche Bescheinigung nicht auch auf andere W eise als m it dem vorgeschriebenen am tlichen Form ular beibringen könne. D iese oder ähnliche Form fragen liegen hier indes nicht im Streit. Zu prüfen bleibt also nur – aber im m erhin – die R echtm ässigkeit der Verw altungspraxis, dergem äss die Steuer geschuldet bleibt, w enn die Beschw erdeführerin ihre Leistungen an diplom atische Einrichtungen oder deren Personal m it ausgew iesener M ehrw ertsteuer fakturiert (E. 4.3 hienach), und allenfalls die R echtm ässigkeit der bundesrätlichen Verordnung, w elche zur Erw irkung der Steuerbefreiung gem äss Art. 90 Abs. 2 Bst. a M W STG zw ingend voraussetzt, die Bescheinigung der diplom atischen Einrichtung habe zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen (E. 4.4 hienach). 4.3 Als negative G ültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung der Leistungen an diplom atische Einrichtungen und deren Personal verlangt die ESTV, dass die M ehrw ertsteuer auf den R echnungen nicht erw ähnt oder ausgew iesen w ird (E. 2.4 hievor). D iese Praxis ist direkter Ausdruck des in konstanter R echtsprechung entw ickelten G rundsatzes "fakturierte M ehrw ertsteuer gleich geschuldete M ehrw ertsteuer". An dieser R echtsprechung ist festzuhalten. D ie Beschw erdeführerin schuldet folglich für ihre Leistungen an die fragliche Kundschaft die M ehrw ertsteuer, w elche sie auf den dafür ausgehändigten R echnungen ausw ies. Zw ar könnte gem äss Verw altungspraxis die Faktura m it einer neuen R echnung oder G utschrift grundsätzlich korrigiert w erden, w enn sich nachträglich herausstellt, dass die dem Kunden fakturierte M ehrw ertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet w urde (R echenfehler, Anw endung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw .), w obei der steuerpflichtige Em pfänger der G egenstände oder der D ienstleistung eine entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehm en hat (W egleitung, a.a.O ., R z. 808). Laut Bundesgericht erscheint es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass einer steuerpflichtigen Person ein Irrtum bei der R echnungsstellung unterlaufen kann, indem sie etw a m eint, das G eschäft steuerbefreit abzuw ickeln, w ährend sie in der R echnung versehentlich auf die Steuer hinw eist. O b ein derartiges Versehen berichtigt w erden darf, kann gem äss Bundesgericht offen bleiben, w enn 9 sich die Steuerpflichtige im konkreten Fall nicht in einem solchen Irrtum befindet. Ist ihr näm lich - w ie vorliegend aufgrund der Aktenlage zw eifellos auch der Beschw erdeführerin - der U nterschied zw ischen der ordentlichen Besteuerung und der Steuerbefreiung (an der Q uelle, s. E. 2.3 hievor) bekannt und ebenso, dass für die beiden Besteuerungstatbestände unterschiedliche Anforderungen an die R echnungsstellung gelten, befindet sie sich allenfalls höchstens in einem Irrtum über die Steuerfolgen und darf die R echnung nicht berichtigen in Anw endung der W egleitung R z. 808 (U rteil des Bundesgerichts vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 734 f. E. 6c). D er Beschw erdeführerin ging es beim Ausstellen der neuen R echnungen vielm ehr darum , anstelle der ordentlichen Besteuerung die Steuerbefreiung zu erw irken. Eine derartige M öglichkeit der nachträglichen Änderung der einm al gew ählten Besteuerungsart ist im M ehrw ert- steuerrecht nicht vorgesehen. Es drängt sich auch nicht auf, sie zuzulassen. D ie M ehrw ertsteuer w ird nach dem Prinzip der Selbstver- anlagung erhoben. D as bedeutet, dass die m ehrw ertsteuerpflichtige Person selbst die Verantw ortung für die richtige und vollständige Abrechnung der Steuer auf den in ihrem G eschäftsbetrieb vorkom m enden G eschäftsvorfällen trägt. Sie entscheidet auch, ob sie die ordentliche Besteuerung oder die Steuerbefreiung (an der Q uelle) w ählt. D as M otiv der Beschw erdeführerin für die gew ählte M ethode ist dabei unerheblich. Indem sie in den fraglichen R echnungen auf die Steuer hinw ies, hat sie zum Ausdruck gebracht, dass sie die ordentliche Besteuerung (allenfalls m it entsprechender R ückerstattung, E. 2.3 hievor) angew endet w issen w ill. D abei ist sie zu behaften. Es kann nicht dem Belieben der Steuerpflichtigen anheim gestellt w erden, rückw irkend die Abrechnungsart zu w echseln, w enn sich die Steuerfolgen nachträglich als ungünstig erw eisen. Anders zu entscheiden hiesse, die Erhebung der M ehrw ertsteuer ernsthaft zu gefährden (zum G anzen: U rteil des Bundesgerichts vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 734 E. 6b; statt vieler: Entscheid der SR K vom 18. Septem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b und c, 3a und c). D ie Beschw erde ist bereits aus diesem G rund abzuw eisen. 4.4 4.4.1 U nter diesen U m ständen könnte dahin gestellt bleiben, ob sich vorliegend die G ültigkeitsvoraussetzung in Art. 23 Abs. 1 und 2 M W STG V als rechtm ässig erw eist, w onach für eine Steuerbefreiung zw ingend vorausgesetzt ist, dass die erforderliche Bescheinigung der diplom atischen Einrichtung zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen hat, w as in den fraglichen G eschäftsvorfällen unbestrittenerm assen jew eils nicht der Fall w ar. G reift näm lich w ie hier der G rundsatz "fakturierte M ehrw ertsteuer gleich geschuldete M ehrw ertsteuer" und sind die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der R echnung nicht erfüllt (E. 4.3 hievor), spielt es keine R olle, ob die Bescheinigungen vor oder erst nach dem Leistungsbezug beigebracht w erden. D er Vollständigkeit halber ist dennoch kurz aufzuzeigen, dass diese G ültigkeitsvoraussetzung im vorliegenden Anw endungsakt nicht gegen 10 m assgebliches Bundesrecht verstösst und die Beschw erde auch aus diesem G rund abzuw eisen w äre. 4.4.2 Zu beachten gilt, dass im konkreten Anw endungsakt die M ehrw ertsteuerverordnung grundsätzlich daraufhin überprüft w ird, ob sie gesetz- und verfassungsm ässig ist. Ist der Bundesrat w ie im Fall des in R ede stehenden Art. 23 M W STG V durch eine D elegationsnorm in einem Bundesgesetz erm ächtigt w orden (Art. 90 Abs. 2 Bst. a M W STG ), ist zu prüfen, ob sich der Verordnungsgeber an die G renzen der ihm im G esetz eingeräum ten Befugnisse gehalten hat. Sow eit das G esetz den Bundesrat nicht erm ächtigt, von der Verfassung abzuw eichen, befindet das G ericht auch über die Verfassungsm ässigkeit der selbständigen Verordnung. R äum t jedoch das G esetz dem Bundesrat - w ie hier - einen w eiten Erm essensspielraum für die R egelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser für das Bundesverw altungsgericht verbindlich. D er R ichter hat diesfalls nicht sein eigenes Erm essen an die Stelle jenes des Verordnungsgebers zu setzen, sondern lediglich zu prüfen, ob die Verordnungsbestim m ung den R ahm en der dem Bundesrat delegierten Kom petenzen offensichtlich sprenge oder sich aus andern G ründen als gesetz- oder verfassungsw idrig erw eise (BG E 131 II 25 f, m it H inw eisen; H ÄFELIN /H ALLER , Schw eizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/ Basel/G enf 2005, R z. 2096 ff.). 4.4.3 D ie G ültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung, w onach die erforderliche Bescheinigung zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen habe, erscheint zw ar als streng. D ass es jedoch einer solchen Bescheinigung (m it dem in E. 2.3 hievor dargelegten Inhalt) zum N achw eis, die Leistungen w ürden durch die begünstigten Personen zum ausschliesslichen persönlichen G ebrauch bzw . durch die diplom atische Einrichtung zum am tlichen G ebrauch verw endet, überhaupt bedarf, w ird durch die Beschw erdeführerin m it R echt nicht in Abrede gestellt. W enn der Verordnungsgeber im H inblick auf eine ordentliche sow ie zuverlässige Erm ittlung und Erhebung der Steuer bzw . für die Abgrenzung zur Steuerbefreiung an der Q uelle als erforderlich betrachtet, die unabdingbare Bescheinigung habe nicht erst nach Leistungsbezug, sondern bereits vorher zu erfolgen, überschreitet er den sehr w eiten Erm essensspielraum , der ihm in Art. 90 Abs. 2 Bst. a M W STG eingeräum t w ird, nicht. Vielm ehr ist er durch die w eitgehende D elegation geradezu verpflichtet, für eine ordnungsgem ässe Abw icklung der Steuerbefreiung von Leistungen an diplom atische Einrichtungen und deren Personal zu sorgen, w ofür nach seinem Erm essen als notw endig erscheint, dass dem Steuerpflichtigen von allem Anfang klar ist, er habe die Leistung steuerbefreit zu behandeln. G erade der Fall der Beschw erdeführerin bestätigt die Einschätzung des Verordnungsgebers und zeigt auf, m it w elchen U m trieben sow ohl die Steuerpflichtige als auch die Verw altung konfrontiert ist, w enn die Bescheinigung erst nachträglich beigebracht w ird (R echnung m it Steuerausw eis; buchhalterische Erfassung m it Steuer; Steuerabrechnung m it Steuer; Ablieferung der Steuer; Buchungs- und R echnungskorrektur; Abrechnungskorrektur; R ückforderung der Steuer 11 etc.). D ie R egelung erw eist sich deshalb zur Verringerung des Verw altungsaufw ands und zur G ew ährleistung des G ebotes der Erhebungsw irtschaftlichkeit der M ehrw ertsteuer als erforderlich, zudem als praktikabel sow ie praxisbew ährt, zw eckm ässig und dam it sachgerecht. Ü berdies dient die Vorschrift ganz offensichtlich der M issbrauchs- bekäm pfung. W ird die Bescheinigung nicht vor dem Leistungsbezug beigebracht, hat die Erbringerin die Leistung als steuerbar zu behandeln und m it M ehrw ertsteuer zu fakturieren. Erw irkt die diplom atische Einrichtung m ittels dieser R echnung die Steuerbefreiung nachträglich via R ückerstattung im Sinne von Art. 24 Abs. 1 M W STG V und reduziert die Leistungserbringerin - w ie die Beschw erdeführerin - im nachhinein den R echnungsbetrag im U m fang der ursprünglich ausgew iesenen Steuer und m acht diese gegenüber der ESTV geltend, dann w ird die Steuer - w orauf die ESTV m it R echt hinw eist - doppelt zurückerstattet; einm al an die diplom atische Einrichtung und das andere M al an die Steuerpflichtige. D ie ESTV legt glaubhaft dar, sie könne solche Vorgänge nur m it überm ässigem Aufw and überhaupt erkennen und verhindern. Entgegen der Auffassung der Beschw erdeführerin kann "ein M issbrauch (doppelte R ückerstattung der Vorsteuern)" folglich nicht generell ausgeschlossen w erden. W ie sie selber ausführt, konnten ihr die diplom atischen Einrichtungen die ursprünglichen R echnungen, w elche die Steuer ausw iesen, nicht m ehr vorw eisen, w as verdeutlicht, w ie leichthin diese zur Bew irkung der Steuerrückerstattung hätten verw endet w erden können. W enngleich im vorliegenden Fall kein konkreter M issbrauchsvorw urf oder -verdacht gegenüber der Beschw erdeführerin im R aum e steht, ist nicht anders zu entscheiden. Es genügt, dass die Verw altung die G ültigkeitsvoraussetzung nicht zuletzt aus G ründen der rechtsgleichen Behandlung der davon betroffenen Steuerpflichtigen konsequent durchsetzt. N icht zu hören ist auch der Einw and, ein allfälliger M issbrauch durch die diplom atischen Einrichtungen könne nicht der Beschw erde- führerin angelastet w erden. D ie alleinige Verantw ortung für die richtige steuerliche Behandlung ihrer U m sätze liegt bei der Beschw erdeführerin (Selbstveranlagungsprinzip, E. 4.3 hievor), w eshalb sie in angem essener W eise auch angehalten w erden kann, einer m issbräuchlichen Erw irkung der Steuerbefreiung bezüglich ihrer U m sätze entgegen zu w irken. Es kann nicht gesagt w erden, dieses M ass w erde hier überschritten. D ie R egelung hält v.a. auch vor dem Verhältnism ässigkeitsgrundsatz stand. Für die Steuerbefreiung an der Q uelle, die zw ingend voraussetzt, die Bescheinigung sei vor Leistungsbezug beizubringen, steht näm lich eine Alternative zur Verfügung. D iese besteht in der Steuerbefreiung auf dem W eg der R ückerstattung an die diplom atische Einrichtung oder Person (Art. 24 Abs. 1 M W STG V). Erachtet also die Steuerpflichtige die fragliche R egelung aus w elchen G ründen auch im m er als unangebracht, kann sie sich zusam m en m it der Leistungsem pfängerin für die Steuerbefreiung auf dem R ückerstattungsw eg entscheiden. Auch w enn der Verordnungsgeber davon ausgeht, es handle sich dabei um den Ausnahm efall, erscheint unter diesen U m ständen die G ültigkeits-12 voraussetzung für die Steuerbefreiung an der Q uelle jedenfalls nicht als unverhältnism ässig. Inw iefern die R egelung die Verfassung oder das M ehrw ertsteuergesetz ansonsten verletzen sollte, w ird w eder ersichtlich noch durch die Beschw erdeführerin geltend gem acht. D ie Vorschrift hält vor der zurückhaltenden Ü berprüfung durch das Bundesverw altungsgericht stand. D er R ichter hat infolgedessen nicht einzuschreiten und dem sich im Spielraum seines Erm essens bew egenden Verordnungsgeber die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorzuschreiben bzw . dessen Erm essen durch sein eigenes zu ersetzen (E. 4.4.2 hievor). D ie Beschw erde w äre auch aus diesem G rund abzuw eisen. 4.4.4 Es bleibt auf die übrigen Argum ente der Beschw erdeführerin einzugehen, sow eit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erw ägungen ausdrücklich oder im plizite w iderlegt sind. D ie Beschw erdeführerin trägt vor, die N achforderung stelle eine übertriebene H ärte dar, w eil sie die M ehrw ertsteuer nicht überw älzen könne (konnte). Auch w enn die M ehrw ertsteuersystem atik auf die Ü berw älzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 M W STG ), kann sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter R echtsprechung nicht m it Erfolg gegen eine Steuernachforderung w ehren m it dem Einw and, er könne die nacherhobene Steuer nicht m ehr auf den Leistungsbezüger überw älzen. D enn aus dem gesetzlich verankerten Ü berw älzbarkeitsprinzip entsteht gegenüber dem Staat kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Ü berw älzung der M ehrw ertsteuer, genauso w enig w ie er kraft öffentlichen R echts verpflichtet w erden könnte, die Steuer zu überw älzen. D ie Ü berw älzung ist ausdrücklich der Privatautonom ie übertragen und som it dem hoheitlichen, staatlichen H andeln entzogen (U rteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 680; Entscheid der SR K vom 7. M ai 1999, veröffentlicht in ASA 67 234). Im vorliegenden Steuerjustizverfahren ist folglich die - im Ü brigen unsubstantiierte - Behauptung nicht zu hören, die nicht gelungene Ü berw älzung treffe die Beschw erdeführerin hart. D ie Beschw erdeführerin ist auf den Zivilrechtsw eg zu verw eisen (Art. 37 Abs. 6 M W STG ). 5. N ach dem G esagten ist die Beschw erde abzuw eisen. D ie Verfahrenskosten in H öhe von Fr. 1'500.-- sind der Beschw erdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG ). Eine Parteientschädigung an die Beschw erdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 Vw VG e contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem geleisteten Kostenvorschuss in 13 gleicher H öhe verrechnet. 3. D er Beschw erdeführerin w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. _______) (m it G erichtsurkunde) D er Abteilungspräsident: D ie G erichtsschreiberin: Lorenz Kneubühler Iris W idm er R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung m it einer Beschw erde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :