Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 18. April 2012 (810 11 412) Steuern Schenkungssteuer Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Bruno Gutzwiller, Ka ntonsrichter Stefan Schulthess, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl, Beat Walther , Gerichtsschreiberin Marianne Fankhauser Parteien A.___, Beschwerdeführerin, vertreten durch Fr ancis Schmid, Schmid Management AG, und durch Dr. Caspar Zellweger, Advokat gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegnerin Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstras- se 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Schenkungssteuer (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 19. August 2011) A. In den Jahren 2000 bis 2009 erhielt A.____ von B.__ __ Schenkungen im Gesamt- betrage von Fr. 1'465'250.--, welche sie in ihren Steu ererklärungen nicht deklariert hatte. Am 12. Juli 2010 leitete die Kantonale Steuerverwaltung Basel-Landschaft ein Nachsteuerverfahren ein. Mit Schenkungssteuer-Rechnung Nr. A 11-72963.1 vom 10. Dezember 2010 wurden A.____ Fr. 626'530.-- Schenkungssteuern auferlegt. Mit dieser Rechnung wurden die in den Jahren 2000 bis 2009 nicht deklarierten Schenkungen na chbesteuert. Die Schenkungen (Fr. Seite 2 765'000.--) vor dem Jahr 2000 - soweit sie bekannt wur den - blieben aufgrund der Verjährung unbesteuert. Am 7. November 2009 verstarb B.____, der letztwillig se ine beiden Kinder auf den Pflichtteil und A.____ im Rahmen der verfügbaren Quote als Erbin einsetzte. Die auf diesen Erbteil anfal- lende Erbschaftssteuer ist bis heute noch nicht veranlagt worden. B. Am 21. Dezember 2010 stellte A.____, vertreten durc h Francis Schmid, Schmid Ma- nagement AG, ein Erlassgesuch bei der Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft mit den Begehren: 1. es sei ihr die Bezahlung der Sche nkungssteuern/Erbschaftssteuern auf sämtlichen Zuwendungen zu erlassen, die sie lebzeitig als S chenkung und letztwillig durch Ein- setzung als Miterbin von B.____ zugewendet erhalten habe bzw. noch erhalten werde, 2. ins- besondere sei ihr die Bezahlung der Schenkungssteuer-Rechnung-/Reg.-Nr. A 11-72963.1 über Fr. 626'530.-- ganz oder teilweise zu erlassen. Zur Be gründung führte sie im Wesentlichen aus, sie sei dem Verstorbenen in den letzten 13 Jahren seines Lebens ohne Zweifel die am nächs- ten stehende Person gewesen. Sie hätten eine Lebenspa rtnerschaft geführt, die durchaus die Qualität einer Ehe aufgewiesen habe. Auf das Erlassgesu ch sei noch altes Recht anwendbar, insofern die steuerrechtliche Privilegierung gemäss § 12 lit. b des Erbschafts- und Schenkungs- steuergesetzes erst per 1. Juli 2010 in Kraft getreten s ei. Der Erblasser sei im November 2009 verstorben, zu einem Zeitpunkt also, als der Landrat wie auch das Volk die Anpassung des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes bereits genehmigt hätten. Als B.____ gestorben sei, sei mithin der Entscheid des Souveräns, Lebensgemeinsc haften weitestgehend zu privile- gieren, bereits gefallen gewesen, aber noch nicht in Kraft gesetzt worden. Es stelle sich die Frage, ob die überkommene Praxis der Taxationskommission, wonach sie nicht anstelle des Gesetzgebers entscheiden könne, für die Zeit nach dem 2. O ktober 2009 (Volksabstimmung) noch angemessen sei. Mit Entscheid vom 18. Februar 2011 wies die Taxationskommission das Gesuch um Erlass bzw. Reduktion der Schenkungssteuer sowie einer allfälligen Erbschaftssteuer ab. Mit Entscheid vom 19. August 2011 wies das Steuergericht den gegen den Entscheid der Taxa- tionskommission von A.____ erhobenen Rekurs ab. In der Be gründung wies das Steuergericht daraufhin, dass die in Frage stehenden Schenkungen in d en Jahren 2000 bis 2009 erfolgt sei- en, also vor Inkrafttreten des revidierten Rechts, welche s am 1. Juli 2010 in Kraft getreten sei. Dieses Recht fände auf den vorliegenden Sachverhalt kei ne Anwendung, da sonst eine unzu- lässige Vorwirkung stattfinden würde. Das Steuergericht verneinte einen Härtefall mangels Vor- liegens eines Konkubinats. Die Annahme eines Konkubina ts scheitere vornehmlich an der Füh- rung eines gemeinsamen Haushalts, aber auch daran, dass es sowohl beim Schenker wie auch bei der Rekurrentin am inneren Willen, ein Konkubinat zu bilden, gefehlt habe. In Bezug auf die Schenkungen wurde ergänzend angeführt, die Rekurrentin werde durch den Verzicht der Steu- Seite 3 erverwaltung auf die Erhebung eines Steuerstrafverfah rens schon mehr als genügend begüns- tigt. C. Gegen diesen Entscheid erhob A.____, wiederum vertre ten durch Francis Schmid, Schmid Management AG, am 28. Oktober 2011 (recte 28. November 2011) Beschwerde an das Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht. Sie stellt folgende Rechtsbegeh- ren: "1. Es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 19. Au gust 2011 in Sachen Schenkungs- steuer aufzuheben, mit der Massgabe, a) dass ihr gegenü ber auf die Erhebung von Schen- kungssteuern auf sämtlichen Zuwendungen verzichtet wird, die ihr B.____ lebzeitig bzw. letzt- willig zugewendet hat, insbesondere diejenigen gemäss Schenkungssteuer-Rechnung Nr. A 11- 72963.1 über Fr. 626‘530.--; b) eventualiter die von ihr auf die von Herrn B.____ lebzeitig zuge- wendeten Schenkungen zu bezahlenden Schenkungssteuern, d ie gemäss Schenkungssteuer- Rechnung Nr. A 11-72963.1 über Fr. 626‘530.-- ausmach en, auf 30% reduziert werden, 2. Eventualiter sei der Fall zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen des Gerichts an die Vor- instanz zurückzuweisen, 3. Alles unter o/e Kostenfolge zula sten der Vorinstanz". Zur Begrün- dung führt sie aus, es seien ihre verfassungsmässig garanti erten Parteirechte verletzt worden, da das Steuergericht ihr die Vernehmlassung der Taxatio nskommission vom 14. Juli 2011 nicht zugestellt habe. Weiter macht sie geltend, es liege ein Härtefall im Sinne des § 183 StG vor, könne doch vorliegend von einer derart engen Freundschaft ausgegangen werden, welche in analoger Weise wie ein stabiles Konkubinat behandelt werden müsse. Das Steuergericht habe es unterlassen, die spezifischen Umstände des Einzelfall s zu prüfen. Ausserdem weist sie auf den geänderten Gesetzestext hin, welcher seit 1. Juli 2 010 die Konkubinate ausdrücklich privi- legiere. D. Die Taxationskommission und das Steuergericht beantrag en in ihren Vernehmlassun- gen vom 19. bzw. 22. Dezember 2011 die Abweisung der Beschwerde. E. Am 19. Januar 2012 teilte Caspar Zellweger, Advoka t, dem Kantonsgericht mit, dass er von der Beschwerdeführerin als zusätzlicher, Francis Schmid unterstützender Rechtsvertreter ernannt worden sei. Als Novum bringt er vor, dass nun ein Strafsteuerverfahren gegen die Be- schwerdeführerin eingeleitet worden sei. Dies sei desha lb erwähnenswert, weil das Steuerge- richt im angefochtenen Entscheid darauf hingewiesen hab e, dass mit der Tatsache, dass die Steuerverwaltung verzichtet habe, ein Steuerstrafverfa hren zu eröffnen, die Situation der Be- schwerdeführerin mehr als gebührend berücksichtigt worden sei. Den Beschwerdegegnerinnen wurde in der Folge Gelegenheit zur Stellungnahme zu dieser Eingabe gegeben. Am 17. Febru- ar 2012 reichte das Steuergericht seine Stellungnahme ein. Die Taxationskommission liess sich innert der gesetzten Frist nicht vernehmen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: Seite 4 1. Die Verwaltungsrechtspflege wird durch das formgerec hte Einlegen eines Rechtsmit- tels einer Partei ausgelöst. Damit die Rechtsmittelinstanz auf eine Beschwerde eintritt und diese materiell behandelt, müssen die Prozessvoraussetzungen geg eben sein. Die angerufene Be- hörde, vorliegend das Kantonsgericht, prüft sie gemäss § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Ver- fassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezem ber 1993 von Amtes wegen; auf deren Bestreitung oder Nichtbestreitung kommt es ni cht an (vgl. auch F RITZ GYGI , Bundes- verwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 73; A LFRED KÖLZ /I SABELLE HÄNER , Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 409 ff.). Zu den Prozessvoraussetzungen, die alle erfüllt sein müssen, da mit das Gericht zur Begründetheit der Rechtsbegehren Stellung nehmen kann, gehören namentlich ein taugliches Anfechtungsob- jekt, eine frist- und formgerechte Rechtsmittelvorkehr, die Zuständigkeit der Rechtsmittelinstanz, die Legitimation und die Beschwer der Beschwerdeführer (vgl. RENÉ RHINOW /H EINRICH KOLLER / CHRISTINA KISS , Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des B undes, Basel und Frankfurt am Main 1996, Rz. 947 ff, FRITZ GYGI , a.a.O., S. 71 ff.). 1.2 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- un d Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 kann gegen den Entscheid des Steuerge richts innert 30 Tagen beim Kantons- gericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht sc hriftlich Beschwerde erhoben werden was kraft des Verweises in § 24 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) auch für Entscheide betreffend die Schenkungs- und Erbschafts- steuer gilt. Als direkte Adressantin des Entscheids der T axationskommission vom 18. Februar 2011 ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der Beschw erde berechtigt (§ 47 Abs. 1 lit. a VPO). Beim Entscheid betreffend Anwendbarkeit des Här tefallparagrafen handelt es sich pra- xisgemäss um eine anfechtbare Verfügung, da § 183 StG die Kompetenz der Taxationskom- mission zur Behandlung von Härtefällen im ganzen Einschä tzungsverfahren, welches nicht erst mit dem Vorliegen einer Veranlagungsverfügung beginn t, statuiert (Basellandschaftliche Ver- waltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1993, S. 42 ff mit Hinweisen). Das vorliegende Rechtsmit- tel ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Fra glich ist die Zuständigkeit des Kantonsge- richts, über die vorliegende Beschwerde zu entscheiden, da nach § 183 Abs. 2 StG das Steuer- gericht bei Entscheiden der Taxationskommission betreffend Härtefälle endgültig entscheidet. Gemäss einem neuen Urteil des Bundesgerichts ist § 183 Abs. 2 StG mit der Anforderung von Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (BGG) vom 17. Juni 2005, wonach die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesger ichts obere Gerichte einsetzen, un- vereinbar. Das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft sei nicht als obe- res kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG zu qualifizieren (Urteil des Bundesge- richts 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010). Entsprechend die sem Urteil ist das Kantonsgericht als oberes kantonales Gericht gestützt auf Art. 86 Abs. 2 BGG für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die vorliegende Beschwerde ist daher unter folgendem Vorbehalt einzutreten: Soweit die Beschwerdeführerin mit der vorl iegenden Beschwerde beantragt, es sei ihr gegenüber auf die Erhebung von Schenkungssteuern a uf sämtlichen Zuwendungen zu ver- zichten, kann das Kantonsgericht mangels Zuständigkeit auf dieses Begehren nicht eintreten, denn ein Erlassgesuch ist gestützt auf § 193b Abs. 2 StG bei der Finanz- und Kirchendirektion einzureichen. Seite 5 2. Nach § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch d es Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverh alts (lit. b) gerügt werden. Die Über- prüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingeg en nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steue rsachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangega ngenen Verfahrens gerügt wer- den. Somit kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids überprüfen. 3. Die Beschwerdeführerin rügt, das Steuergericht habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es ihr nie die Vernehmlassung der Ta xationskommission vom 14. Juli 2011 zugestellt habe. 3.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK haben die Parteien eines Gerichts- verfahrens Anspruch auf rechtliches Gehör. Diese Garanti e umfasst unter anderem das Recht, von den beim Gericht eingereichten Stellungnahmen Ken ntnis zu erhalten und sich dazu äus- sern zu können (sog. Replikrecht: BGE 133 I 98). Die Wa hrnehmung des Replikrechts setzt voraus, dass die fragliche Eingabe der Partei zugestell t wird. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass den Verfahrensbeteiligten ein Anspru ch auf Zustellung von Vernehmlassun- gen zusteht, unabhängig davon, ob diese Eingaben neu e und erhebliche Gesichtspunkte ent- halten. Das Gericht muss vor Erlass seines Urteils eingegang ene Vernehmlassungen den Be- teiligten zustellen, damit diese sich darüber schlüssig werden können, ob sie sich dazu äussern wollen oder nicht (BGE 137 I 195). In gewissen Fällen, wie bei einer nicht besonders schwer- wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs ist ausnahmsw eise eine Heilung des Verfah- rensmangels möglich. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die betroffene Person die Möglich- keit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, d ie sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (vgl. BGE 133 I 201, 126 V 132). 3.2 Das Steuergericht bringt vor, es habe das erste Mal d ie Vernehmlassung der Taxati- onskommission vom 14. Juli 2011 der Beschwerdeführerin pe r A-Post zugestellt. Gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung obliegt der Beweis, dass e s überhaupt zur Zustellung eines strittigen Aktes kam, der Behörde, weil sie allein in de r Lage ist, sich den Beweis dafür zu si- chern (vgl. BGE 114 III 51). Da das Steuergericht die in Frage stehende Vernehmlassung erst- mals uneingeschrieben versandt hat, ist es nicht in der L age, diese Zustellung nachzuweisen, was es auch nicht bestreitet. Nun hat aber das Steuerg ericht die fragliche Vernehmlassung der Taxationskommission der Beschwerdeführerin nochmals mit d em Akten-Resümee und der An- zeige des Verhandlungstermins vom 19. August 2011 mit Schr eiben vom 28. Juli 2012 mit A- Post-Plus zugestellt. Gemäss Angaben der elektronischen Sen dungsverfolgung wurde dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin dieses Schreiben am Montag, 15. August 2011, ins Ablagefach/Briefkasten XXX Distributionsfiliale gelegt. Damit gelangte die strittige Vernehmlas- sung vier Tage vor der Verhandlung in den Machtbereich des Empfängers und er konnte davon Kenntnis nehmen. Zur (Partei-)Verhandlung vom 19. Aug ust 2011 ist der Vertreter der Be- schwerdeführerin erwiesenermassen erschienen, und er er hielt Gelegenheit, den Standpunkt der Beschwerdeführerin vor Steuergericht mündlich darzul egen, wobei er - wie sich aus den Seite 6 Protokollen ergibt - mit keinem Wort die nun behaupte te Gehörsverletzung rügte. Dass er von der Vernehmlassung der Taxationskommission vom 14. Juli 2011 erst durch den angefochte- nen Entscheid Kenntnis erhalten habe, stellt gestützt auf die Akten eine Schutzbehauptung dar, zumal er auch in der Beschwerde vor Kantonsgericht nicht geltend macht, dass er das Akten- Resümee, in welchem die besagte Vernehmlassung enthal ten war, und die Anzeige für die Verhandlung vor Steuergericht nicht erhalten habe. Di e Beschwerdeführerin hätte nach dem Gesagten bereits im vorinstanzlichen Verfahren die Mögli chkeit gehabt, die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend zu machen, und dies wäre ihr auch durchaus zumutbar gewesen. Es verstösst gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens, wenn die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren eine ihr zumutbare Möglichkei t auslässt, um die Rüge der Gehörs- verletzung zu erheben. Der nunmehr erhobene Einwand, es sei ihr das Gehör verweigert wor- den, erscheint unter diesen Umständen gegen Treu und Glauben verstossend. Selbst wenn das Gericht eine Gehörsverletzung annehmen würde, könnte die se als geheilt gelten, weil die Be- schwerdeführerin im vorliegenden Verfahren ihre Einwä nde vorbringen konnte und das Kan- tonsgericht die gleiche, mithin volle Kognition wie die Vorinstanz hat. 4. Strittig und somit zu prüfen ist im Folgenden, ob die Taxationskommission bzw. das Steuergericht zu Recht das Vorliegen eines Härtefalls i m Sinne von § 183 Abs. 1 StG verneint hat. 4.1 Gemäss § 12 Abs. 1 ESchStG beträgt der Steuersatz d er Erbschafts- und der Schen- kungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)] x 1 00 (lit. b); für voll- und halbbürtige Ge- schwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbf ache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder , Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Gross- tante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dr eifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buch- stabe b (lit. g). In § 9 ESchStG wird sodann die Befre iung von der Erbschafts- und Schen- kungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Perso nen festgehalten, dass Ehegatten sowie direkte Nachkommen des Erblassers von der Erbschaftssteuer befreit sind. 4.2 § 183 Abs. 1 StG (unter der Marginalie " Behandlung von Härtefällen") enthält folgende Regelung: " Ergibt sich bei der Anwendung der gesetzlic hen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung, so kann im Einschätzu ngsverfahren die kantonale Taxati- onskommission oder im Rekursverfahren das Steuergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen". Die Taxationskommission od er im Rekursverfahren das Steuergericht haben somit die Befugnis, unter besonderen Voraussetzungen die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen. Mit der Statuierung der Här- teklausel bzw. Ausnahmebestimmung sollen einerseits Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung ausgeglichen und anderseits die zu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla- gung gemildert werden. Da solche Korrekturen vom in A rt. 127 Abs. 1 BV verankerten Grund- satz der gesetzmässigen Besteuerung abweichen, ist bei der Anwendung dieses Ausnahme- Seite 7 rechts grosse Zurückhaltung geboten (vgl. P ETER B. NEFZGER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Land schaft, Basel 2004, § 183 N 1). Gerade im Steuerrecht, dem klassischen Bereich der Vorh errschaft des Legalitätsprinzips, sind der Anwendung einer Ausnahmebestimmung enge Grenzen gesetzt, d.h. es müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abweichen von der Regel verlangen. Eine allzu grosszügige Hand- habung würde zudem die Rechtssicherheit und den Grundsat z der Gleichbehandlung gefähr- den, was letztlich zu einer Aushöhlung des Gesetzes führe n kann. In diesem Zusammenhang ist zu betonen, dass das Institut der Ausnahmebewilligun g nicht so gehandhabt werden darf, dass damit im Ergebnis das Gesetz selbst geändert wird. Die Härtefallklausel im Sinne von § 183 StG wurde bisher denn auch streng gehandhabt: So wurde ein Härtefall und damit die Vor- aussetzung für eine Reduktion der Bemessungsgrundlage b ejaht, wenn ein mindestens fünf Jahre dauerndes Konkubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblassers vorlag (Ent- scheid der Steuerrekurskommission vom 23.1.1998, Nr. 1/19 98; Entscheid des Steuergericht vom 14.4.2000 Nr. 32/2000; Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwal- tungsrecht [KGEVV] vom 15. Juni 2012 [810 10 295] mi t Hinweis). Aus der Praxis ist weiter der Fall zu erwähnen, wo der Härtefall bejaht wurde mit der Begründung, dass der Erbe aufgrund einer Veruntreuung durch den Willensvollstrecker nicht in den Genuss der vollen Erbschaft ge- kommen ist und er für den nicht erlangten Teil des Erb es eine Erbschaftssteuer zu entrichten gehabt hätte (Entscheid des Steuergerichts vom 16. April 2010, 510 09 67). 4.3 Ob die Voraussetzungen für den Härtefall im Sinne von § 183 Abs. 1 StG vorliegen, ist im Einzelfall zu prüfen. Bei der Schenkungs- als auch bei der Erbschaftssteuer geht ein Vermö- gensanfall voraus, weshalb eine „subjektive Härte im engeren Sinn“ nie gegeben sein dürfte. Es rechtfertigt sich daher, bei diesen Steuern die Annahm e eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission vom 23.1.1998, Nr. 1/1998, BStPra XIV S. 544; vgl. auch N EFZGER , SIMONEK , WENK , a.a.O., § 183 Rz 3). Eine solche Annahme kann nur in Betracht falle n, wenn das Beharren auf der Anwen- dung des - in der vorliegend massgebenden bis Ende Juni 2010 geltenden Fassung - § 12 Abs. 1 lit. g ESchStG, wonach sich die Besteuerung der Be schwerdeführerin mangels eines Ver- wandschaftsverhältnisses zwischen dem Schenker und ihr nach dem für „übrige Empfänger" geltenden höchstmögliche Steuersatz zu richten hat, zu ein er vom Gesetzgeber nicht gewollten Härte führen würde. Das Kantonsgericht hat in einem kür zlich ergangenen Urteil die bisherige Praxis des Steuergerichts, wonach als Voraussetzung für eine Reduktion der Bemessungs- grundlage gestützt auf § 183 Abs. 1 StG ein mindestens f ünf Jahre dauerndes Konkubinatsver- hältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblassers gefordert wird, geschützt (KGEVV vom 15. Juni 2011 [810 10 295]). Wörtlich wurde im Urteil ausgefüh rt: "Damit wird ein Abweichen von der gesetzlichen Regelung im Sinne eines Härtefalls auf Ko nkubinate beschränkt, welche so eng und stabil sind, dass eine innere Verbundenheit wie bei einem Ehepaar und die entsprechende Bereitschaft zu gegenseitiger persönlicher und wirtschaftlicher Unterstützung angenommen wird (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 19. Juni 2007, P 40/06, E. 4.2). Eine solche Praxis erscheint sachgerecht. Die Voraussetzung eines mindestens fünf Jahre dauernden Zusammen- lebens in häuslicher Gemeinschaft und an gemeinsamem Wohn sitz im Zeitpunkt der Entste- hung der Steuerpflicht ist neu denn auch explizit in § 12 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Erb- schafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) vom 7. Januar 1980 , welcher seit dem 1. Juli 2010 Seite 8 in Kraft steht, geregelt …. zumal das qualifizierte Kon kubinat einzig dadurch von einem blossen freundschaftlichen Verhältnis objektiv unterschieden werden kann." 5.1 Das Steuergericht erwog im angefochtenen Entscheid , dass von einer unbilligen Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG (und entsprechend dem zitierten Urteil des Kantonsgerichts) unter anderem dann auszugehen sei, wenn bei einem Kon kubinat, welches mindestens wäh- rend fünf Jahren unmittelbar vor dem Tod des Lebenspa rtners bestanden habe, die volle Erb- schaftssteuer gleich wie bei Nichtverwandten erhoben werde . Der Nachweis eines fünf Jahre dauernden Konkubinats sei mit einem gemeinsamen Mietve rtrag, einer Wohnsitzbestätigung oder Zeugen zu erbringen. Im vorliegenden Fall hätte n die Beschwerdeführerin und der (ver- storbene) Schenker nicht im Konkubinat gelebt. Es liege offiziell kein gemeinsamer Wohnsitz vor. Dieses Erfordernis könne auch nicht mittels anderer Behauptungen umgangen werden. Selbst eine sehr enge Freundschaft mit gegenseitiger Hilfeleistung, Respekt und Beistand für- einander sei nicht mit einem Konkubinat mit gemeinsame m Wohnsitz und gemeinsamem Haushalt gleich zu setzen. Es könne nicht der Wille des Ge setzgebers gewesen sein, dass sich die Verwaltung bei der Steuerfestsetzung um kaum nachw eisbare innere Gefühle und freund- schaftliche Neigungen der steuerpflichtigen Personen kümmern müsse. 5.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe bis zum T ode des Schenkers alle Aufga- ben übernommen, die normalerweise nur Verwandte ode r Partner erbringen würden. In den letzten 13 Jahren sei sie diejenige Person gewesen, die d em Schenker am Nächsten gestan- den sei und sie seien sich gegenseitig Familie gewesen . Zwar sei das zwischen ihnen beste- hende Verhältnis nicht das eines Konkubinatspaares gewesen , sondern das einer „Schwieger- tochter“ zu ihrem „Schwiegervater“. Indem das Steuerger icht angenommen habe, es liege kein Konkubinatsverhältnis vor und es könne deshalb auch keine Pr ivilegierung erfolgen, habe es andere Gründe für eine Privilegierung gar nicht geprü ft, obwohl es seine Pflicht gewesen wäre, den Einzelfall zu prüfen. 5.3 Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Beschwerdef ührerin im gleichen Mehrfamili- enhaus, aber nicht in der gleichen Wohnung mit dem (v erstorbenen) Schenker gewohnt hat. Eine ständige und ungeteilte Wohngemeinschaft, das hei sst ein gemeinsamer Wohnsitz, kann daher nicht angenommen werden, denn ein solcher liegt nur dort vor, wo eine Person in eige- nen oder gemieteten Räumen über eine permanente Schl afgelegenheit verfügt (vgl. BRÜCKNER CHRISTIAN , Das Personenrecht des ZGB, 2000, S. 95). Der Umstand allein, dass die Beschwer- deführerin und der verstorbene Schenker je eine eigene Wohnung hatten, schliesst nach der bundesgerichtlicher Rechtsprechung die Annahme eines Ko nkubinats nicht zum vorneherein aus (BGE 134 V 369). Insofern muss das oberwähnte Urteil des Kantonsgerichts relativiert wer- den. Fehlt wie vorliegend eine Wohn-, Tisch- und Bettg emeinschaft, so muss "die Verbindung aber in Würdigung aller Umstände die Qualität einer Schicksalsgemeinschaft aufweisen, damit von einer Lebensgemeinschaft gesprochen werden kann" (B GE 134 V 369). Eine solche ehe- ähnliche Verbindung zeigt sich in der umfassenden Art der Beziehung, die grundsätzlich Aus- schliesslichkeitscharakter aufweist. Dass die Beschwerdeführe rin und der verstorbene B.____ jemals als Lebenspartner aufgetreten sind, ist kaum anzu nehmen, beschreibt doch die Be- schwerdeführerin selbst ihr Verhältnis als das einer "hoch geschätzten verwitweten" Schwieger- Seite 9 tochter zu ihrem Schwiegervater. Zudem ist anzunehmen, dass der Verstorbene in vergleichba- rem Umfang weitere Personen finanziell unterstützt hatt e. B.____ hatte, wie den Akten zu ent- nehmen ist, in den Jahren 2000 bis 2003 insgesamt Fr. 4'500'000.-- von seinen Konti abgeho- ben. Aus den Bankunterlagen ist ersichtlich, dass er diesen Betrag bei verschiedenen Gelegen- heiten, die mehrere hunderttausend Franken ausmachten, ausbezahlen liess. Auch nach 2003 hat B.____ regelmässig grössere Beträge von seinem Konto abgehoben. Die Beschwerdeführe- rin führt diesbezüglich aus, dass sie das Schicksal dieser (verschwundenen) Gelder nicht ken- ne, denn B.____ habe nie mit ihr darüber gesprochen und sie habe von diesen Summen, die er ausgegeben hatte, zum ersten Mal nach seinem Tode erfa hren. Sie betont weiter, dass sie und B.____ immer ihre Privatsphäre gewahrt und für sich beh alten hätten. Heirat sei für sie nie ein Thema gewesen, auch nicht mit isoliertem Blick auf die Erb- und Steuerfolgen. Das ändere in- des nichts daran, dass sie beiden sehr eng miteinander ver bunden gewesen seien. Dies wird denn auch nicht bestritten, denn offensichtlich bestand zwischen der Beschwerdeführerin und dem Verstorbenen eine enge, auf Freundschaft und Respe kt angelegte Beziehung. Dies hat sich nach Angaben der Beschwerdeführerin auch darin gezei gt, dass sie ab 1999 B.____ bei der Führung seines Restaurants unterstützt habe und sie beide praktisch jeden Abend zusam- men im Restaurant gegessen hätten. Als B.____ im Jahre 2008 erkrankt sei, habe sie sich um ihn gekümmert. Offensichtlich hat die Beschwerdeführerin und B.____ eine enge Freundschaft verbunden. Diese Freundschaft, bei der man sich - wie eigentlich bei allen Freundschaften - Beistand und Unterstützung gewährt hatte, ging aber na ch dem Gesagten nie derart in die Tie- fe, dass man sie mit einem Konkubinat vergleichen und d eshalb analog behandeln könnte. Vielmehr kann in Würdigung der gesamten Umstände nic ht von einer auf Ausschliesslichkeit angelegte, weit über eine Freundschaft hinausgehende Beziehung gesprochen werden. Ein Härtefall wegen der von der Beschwerdeführerin gelten d gemachten engen Freundschaft zum Schenker kann folglich nicht angenommen werden. In die sem Zusammenhang ist nochmals hervorzuheben, dass die Härtefallklausel im Sinne von § 183 Abs. 1 StG ein Ausnahmetatbe- stand ist, welcher nur bei spezifischer Unbilligkeit anzu wenden ist. Würde ein solcher bei jeder langen engen Freundschaft bejaht, würde die Härtefallklausel ihres Sinnes entleert werden. Der Gesetzgeber hat bewusst in Kauf genommen, dass Schenkungen und Erbschaften von Nicht- verwandten nicht zu einem privilegierten Steuersatz (vgl . § 12 Abs. 1 ESchStG) besteuert wer- den. Das Institut der Ausnahmebewilligung darf nicht so gehandhabt werden, dass damit im Ergebnis das Gesetz selbst geändert wird. Nach dem Gesa gten haben die Vorinstanzen zu Recht eine objektive Härte bzw. eine Reduktion des Steue rsatzes gestützt auf § 183 StG ver- neint. An diesem Ergebnis ändert auch nichts der als "No vum" erhobene Einwand der Be- schwerdeführerin, dass nach Erlass des angefochtenen Entsch eids ein Strafsteuerverfahren gegen sie eingeleitet worden sei. Ein solches Verfahren ist die blosse Konsequenz der Nichtde- klaration von Schenkungen, und ein Strafsteuerverfahren lässt sich sicherlich nicht dadurch abwenden, dass es bei der Beurteilung der Härtefallklau sel im Sinne von § 183 StG allenfalls berücksichtigt wurde. Sobald begründete Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen, hat die kantonale Steuerverwaltung ein Steuerstrafverf ahren einzuleiten (§ 161 Abs. 1 StG), und dieser Pflicht ist die Steuerverwaltung nun offensich tlich nachgekommen. Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin schliesslich auch, sowei t sie verlangt, es sei vorliegend § 12 Abs. 1 lit. d ESchStG, der am 1. Juli 2010 in Kr aft gesetzt wurde, anzuwenden, da das Volk am 27. September 2009, als noch zu Lebzeiten des Sche nkers (verstorben am 7. November Seite 10 2009), der vom Landrat beschlossenen Änderung der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuge- stimmt habe. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, käme dies im Ergebnis einer unzulässigen positiven Vorwirkung des revidierten ESchStG gleich. Nach dem Gesagten hat das Steuerge- richt zu Recht davon abgesehen, bei der Bemessung der Sche nkungssteuer im Sinne eines Härtefalls von der gesetzlichen Ordnung abzuweichen. Die Beschwerde ist demnach vollum- fänglich abzuweisen. 6. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsg ericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel in angemessenem Ausmass der unterliegenden Partei – im vorliegenden Fall der Be- schwerdeführerin – auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Angesi chts des Ausgangs des Verfahrens sind die ausserordentlichen Kosten gemäss § 21 Abs. 1 VPO wettzuschlagen. Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- werden der Be- schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kost envorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnen. Der zuviel bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 400 .-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin Gegen diesen Entscheid hat die Beschwerdeführerin am 13. Juli 2012 beim Bundesgericht Be- schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben.