Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.145 P 154 Urteil vom 19. September 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Schorno Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. Patrizia Attinger, Rechtsanwältin, Dr. Markus Oehrli Steuerberatung, Birmensdorferstrasse 5, 8004 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 19. September 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 19. Mai 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem satzbestimmenden und steuerbaren Einkommen von CHF 1'995'500.00 und einem satzbestimmenden und steuerbaren Vermö- gen von CHF 5'413'000.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem unter "weitere Einkünfte und Gewinne (P1)" CHF 1'958'281.00 aufgerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 19. Mai 2022 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 17. Juni 2022 Einsprache erheben. Sie stellten sinngemäss den Antrag, der Zufluss der CHF 1'958'281.00 sei als Schen kung zu be- handeln und entsprechend von der Einkommenssteuer befreit. 3. Am 19. September 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 19. September 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 19. September 2022 (Zustellung am 20. Ok- tober 2022) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 21. November 2022 (Postaufgabe am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab- teilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen die "I Anträge a) Der Einsprache-Entscheid vom 19. September 2022 sei aufzuheben; b) das steuerbare Einkommen sei gemäss den nachfolgenden Erwägun- gen mit CHF 37'248 zu veranlagen, das steuerbare Vermögen unver - ändert bei CHF 5'413'186; c) unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgeg - ners." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 6. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) be- antragen die Abweisung des Rekurses. 7. A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2012. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Der Rekurrent war im Jahr 2012 als Unternehmer tätig, deklarierte hierfür in der Steuererklärung 2012 jedoch kein Einkommen. Weiter erfolgte von der D._____ AG eine Nachtragszahlung für die Tätigkeit als Bankangestell- ter, welche am 30. September 2010 beendet wurde. 2.2. Am 18. Dezember 2000 richtete E._____ auf ihrem Konto-Nr. aaa bei der F._____ SA eine Vollmacht zugunsten Dritter lautend auf den Rekurrenten ein. Damit erteilte sie ihm eine uneingeschränkte, nicht abtretbare Voll- macht, mit der der Rekurrent wie die Vollmachtgeberin E._____ über die auf obgenanntem Konto/Depot gehaltenen Vermögens werte verfügen konnte. Der Bevollmächtigte war insbesondere berechtigt, die hinterlegten Vermögenswerte zu verwalten, jegliche Wertschriften - und Bargeschäfte zu tätigen und gegebenenfalls das ganze Guthaben, oder einen Teil davon, vom Konto abzuheben. Am 12. September 2002 unterzeichneten E._____ und der Rekurrent ge - meinsam einen Kontoeröffnungsantrag bei der F._____ SA lautend auf das Konto-Nr. aaa, welches fortan als Gemeinschaftskonto diente. Dabei wurde unter anderem festgehalten, dass die hinterlegten Wertschriften und Ver- mögenswerte jedem einzelnen Inhaber zur Verfügung stehen. Im Todesfall eines Kontoinhabers behielt lediglich der überlebende Kontoinhaber – und erhielten nicht gesetzliche oder eingesetzte Erben der Verstorbenen – der Bank gegenüber das Recht, über das Konto zu verfügen, und zwar unge- achtet der für die hinterlegten Werte geltenden Eigentumsverhältnisse. Am 15. Oktober 2012 wurde das Konto/Depot-Nr. aaa saldiert und auf das Konto/Depot-Nr. bbb bei der F._____ SA lautend auf den Rekurrenten übertragen. 3. 3.1. Mit Schreiben vom 10. Februar 2016 reichte der Rekurrent beim KStA eine straflose Selbstanzeige betreffend der Jahre 2006 bis 2014 ein. Darin wurde festgehalten, dass der Rekurrent während den Jahren 2006 bis 2014 - 4 - ein noch nicht deklariertes Wertschriften -Depot sowie ein Euro - und ein Schweizerfranken-Konto bei der G._____ besessen habe mit einem Ver- mögenswert in der Grössenordnung von CHF 200'000.00 bis CHF 300'000.00. Zudem sei ihm ab dem Jahr 2012 ein Depot mit Konto bei der F._____ SA mit einem Vermögenswert in der Grössenordnung von CHF 3'000'000.00 bis CHF 4'000'000.00 zuzu rechnen, welches er von E._____ als Schenkung erhalten habe. 3.2. 3.2.1. Daraufhin forderte das KStA, Rechtsdienst, die Rekurrenten mit verschie- denen Aktenauflagen auf, die Herkunft der finanziellen Mittel betreffend das Konto bei der F._____ SA nachzuweisen, sowie eine Todesbescheinigung von E._____, eine schriftliche Treuhandvereinba rung zwischen E._____ und dem Rekurrenten, die detaillierten Kontenauszüge betreffend die Kon- ten bei der F._____ SA und bei der G._____ beizubringen. Auch wurden die Rekurrenten aufgefordert die behauptete Schenkung im Jahr 2012 nachzuweisen und ein allfälliges Testament einzureichen, sowie den Nach- weis der Vermögensübertragung von E._____ auf den Rekurrenten im Jahr 2012 zu erbringen (Schreiben vom 16. Februar 2018; Schreiben vom 18. März 2020). 3.2.2. Die Rekurrenten gaben im Nachsteuerverfahren an, dass im Jahr 2002 das bereits bestehende und allein auf E._____ lautende Konto in ein gemein - sames Konto umgewandelt worden sei. Weitere Unterlagen lägen nicht mehr vor. Der Rekurrent verfüge zudem über keine Todesbescheinigung von E._____ aus dem Jahr 2014. Ebenfalls unbekannt sei ihm das Vorhan- densein eines Testaments. Einen schriftlichen Treuhandvertrag habe es nicht gegeben. Bei der Beziehung zwischen dem Rekurrenten und E._____ habe es sich nicht um einen Beratungsvertrag irgendwelcher Art gehandelt, sondern um eine langjährige freundschaftliche Beziehung, welche sich über zwei Generationen hinweg habe behaupten können. Der Rekur rent habe E._____ weder in finanzieller Hinsicht noch anderweitig beraten. Die Vermögensübertragung an den Rekurrenten sei einzig wegen der persön- lichen Beziehung erfolgt. Unterlagen hierzu gebe es jedoch keine mehr. Die Vermögenswerte betreffend das Gemeinschaftskonto und -depot bei der F._____ SA seien bis Oktober 2012 nur hälftig dem Rekurrenten zuzurech- nen. Im Verlaufe des Verfahrens wurde zudem die Be stätigung der F._____ SA vom 14. Mai 2020 eingereicht, worin bestätigt wird, dass der Rekurrent Inhaber, der am 28. September 2012 eröffneten Geschäftsbe- ziehung Nr. bbb sei, und dass am 24. und 25. Oktober 2012 Vermögens- werte im Wert von CHF 3'916'563.00 in Form von Wertschriften und Bar- geld auf das neu eröffnete Konto übertragen wor den seien. Der Übertrag sei vom Kollektivkonto Nr. aaa erfolgt, welches seit dem 13. September 2002 bis zu seiner Schliessung am 26. Oktober 2012 auf den Rekurrenten - 5 - und E._____ gemeinsam gelautet habe, wobei das Kollektivkonto Nr. aaa zu einem früheren Zeitpunkt als Einzelkonto lautend auf E._____ eröffnet worden sei. Weiter sei den anlässlich der Eröffnung der Geschäftsbezie- hung Nr. bbb den der Bank mitgeteilten Informationen zu entnehmen, dass die Vermögenswerte aus einer Schenkung aus dem Kollektivkonto Nr. aaa stammten (Schreiben vom 27. März 2018; Schreiben vom 26. Juni 2020) 3.2.3. Am 15. September 2020 ergingen die Nachsteuerverfügungen des KStA, Rechtsdienst, betreffend direkte Bundessteuer 2006 bis 2011 und betref- fend Kantons- und Gemeindesteuern 2006 bis 2011. Zur Beur teilung der noch offenen Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wur- den die Akten an das Regionale Steueramt Q._____ überwiesen. 4. 4.1. 4.1.1. Am 7. November 2018 erfolgte ein Schreiben des Regionale n Steueramt Q._____ an die Rekurrenten zwecks Unterbrechung der Verjährungsfrist, da aufgrund des Nachsteuerverfahrens, die Steuerveranlagung 2012 noch nicht habe vorgenommen werden können. 4.1.2. Mit Schreiben vom 4. März 2021 forderte das Regionale Steueramt Q._____ von den Rekurrenten zusätzliche Unterlagen, insbesondere den Nachweis, dass es sich beim Zufluss von CHF 3'916'563.00 per 25. Okto- ber 2012 um eine Schenkung handle, sowie um die entsprechende Verfü- gung des R._____ Finanzamtes über die schenkungsweise Vermögens- übertragung. 4.1.3. Mit Schreiben vom 16. April 2021 hielten die Rekurrenten fest, dass im Nachsteuerverfahren 2006 bis 2011 bereits die Hälfte des Vermögens und der Erträge dieser Bankverbindung den Rekurrenten zugerechnet worden seien. Folglich gehe es bei der Beurteilung der Übertragung vom 25. Okto- ber 2012 noch um einen Betrag von CHF 1'958'281.00. Aufgrund der be - reits im Nachsteuerverfahren eingereichten Bestätigung der F._____ SA vom 14. Mai 2020 sei der Schenkungs -Charakter des Übertrags im Jahr 2012 bewiesen. Weiter sei der Rekurrent nie mit der Verwaltung des Ver- mögens von E._____ beauftragt gewesen, weshalb ein Beratungseinkom- men ausser Betracht falle. Auch stelle es keine Provision dar, da E._____ auf Grund ihres Alters und Gesundheitszustands keine Geschäfte mehr ge- tätigt habe, welche der Rekurrent hätte vermitteln können. Somit sei über- haupt kein Titel denkbar, unter welchem eine Bankverbindung als Ganzes bzw. in ihrer Hälfte übertragen werde, um eine Verpflichtung zu erfüllen, - 6 - welche der Einkommenssteuer unterstünde. Aufgrund der Um stände könne es sich nur um eine Schenkung handeln. 4.1.4. Mit Schreiben vom 21. April 2021 um Aktenergänzung forderte das Regio- nale Steueramt Q._____ die Rekurrenten erneut auf, die entsprechende Verfügung des R._____ Finanzamtes über die Vermögensübertragung so- wie eine Stellungnahme des R._____ Finanzamtes/Inventurbehörde be- treffend Erbfolge des Nachlasses von E._____ einzureichen. 4.1.5. Mit Schreiben vom 19. Mai 2021 gab der Rekurrent an, dass er nicht über die verlangten Dokumente verfüge, da er weder gesetzlicher noch einge - setzter Erbe von E._____ sei. 4.1.6. Am 17. Juni 2021 fand eine Besprechung zwischen C._____, Leiter des Regionalen Steueramtes Q._____, dem Rekurrenten und seinem Vertreter statt. Dabei stellte der Vertreter fest, dass der Mittelzufluss im Jahr 2012 knapp CHF 2'000'000.00 und nicht CHF 3'916'563.00, wie in den bisheri - gen Aktenergänzungen festgehalten, betragen habe. Der Rekurrent schil - derte, wie die Beziehung zu E._____ entstanden sei. Ab dem Jahr 2000 habe der Rekurrent eine Vollmacht auf dem Depot bei der F._____ SA er- halten. Ab dem Jahr 2002 habe der Rekurrent dann Vollzugriff auf das De- pot erhalten zusammen mit E._____. Der Antrag auf Kontoer öffnung sei dabei mutmasslich von E._____ gestellt worden. Der Rekurrent habe sich zu diesem Zeitpunkt nicht als Eigentümer dieses Depots gesehen. Er habe für sich keine Bezüge getätigt. Er habe nur im Auftrag von E._____ Bargeld bezogen, welches er jeweils dieser übergeben habe. Einmal pro Jahr habe er persönlichen Kontakt mit E._____ gehabt. Jedoch hätten sie praktisch jeden Sonntag miteinander telefoniert. Nach dem E._____ erkrankt sei, seien die telefonischen Kontakte intensiver geworden. Im Oktober 2012 sei die Kontoübertragung auf den Rekurrenten erfolgt. Aufgrund der seinerzei- tigen Bankregeln habe hierfür eine neue Kontoverbindung eröffnet werden müssen. Am 3. April 2014 sei E._____ verstorben. Der Rekurrent habe ei- nen Teil des Geldes in ein H._____ investiert. Dies sei im Sinne von E._____ gewesen. 4.1.7. Mit Schreiben vom 25. Juni 2021 ersuchte das Regionale Steueramt Q._____ die Rekurrenten erneut um zusätzliche Unterlagen. Da gemäss § 30 des R._____ Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetzes der Be- schenkte innerhalb von drei Monaten nach dem Anfall einer Zuwendung dem zuständigen Finanzamt schriftliche Meldung erstatten müsse, werde um diesen Nachweis ersucht. Weiter wurden die detaillierten Unterlagen der F._____ SA zu den Vermögensübergängen verlangt. - 7 - 4.1.8. Mit Schreiben vom 28. Juni 2021 wurde die Bestätigung der F._____ SA vom 14. Mai 2020 eingereicht. 4.1.9. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2021 erfolgte eine letzte Mahnung der Ak- tenergänzung des Regionalen Steueramts Q._____. Erneut wurde um den belegmässigen Nachweis mittels sachdienlicher Dokumente, welche den Vermögenszufluss von CHF 1'958'281.00 von E._____ als Schenkung qua- lifizieren, ersucht. Weiter wurde um die vom R._____ Finanzamt beglau- bigte Kopie der Schenkungsmeldung bzw. einer entsprechenden Schen - kungssteuerveranlagung ersucht, um die rechtliche Situation klären zu kön- nen. Ausserdem wurden der Vermögensverwaltungsauftrag der F._____ SA für das Jahr 2012 und andere sachdienliche Unterlagen, wel - che die Bankbeziehung zwischen der F._____, E._____ und dem Rekur- renten regelte, verlangt. Es sei davon auszugehen, dass die zahlreichen, nicht risikoarmen Transporte von hohen Bargeldbeträgen nach R._____ durch den Rekurrenten kaum erfolgt wären, wäre er dafür nicht entschädigt worden. 4.1.10. Mit Schreiben vom 10. November 2021 hielten die Rekurrenten fest, dass es keine weiteren Unterlagen mehr gäbe, welche der Rekurrent beschaffen könne. Alle vorliegenden Unterlagen seien eingereicht worden. Zudem habe der Rekurrent nur gelegentlich (durchsch nittlich weniger als einmal pro Jahr) auf Anweisung von E._____ Beträge abgehoben (in der Regel EUR 100'000.00) und ihr diese in der Schweiz persönlich übergeben. E._____ habe dieses Geld dann selber über die Grenze mitgenommen. 4.2. 4.2.1. Am 19. Mai 2022 nahm die Steuerkommission Q._____ die definitive Steu- erveranlagung 2012 vor. Dabei wurden CHF 1'958'281.00 als übrige Ein - künfte der Einkommenssteuer unterworfen, da im Veranlagungsverfahren kein objektiv nachvollziehbarer Nachweis erbracht worden sei, dass der Zufluss dieser Mittel aus einer steuerfreien Quelle stamme. 4.2.2. Mit Einsprache vom 17. Juni 2022 wurde nach wie vor daran festgehalten, dass es sich beim Vermögenszufluss im Jahr 2012 von CHF 1'958'281.00 um eine Schenkung handle. E._____ habe weder Nachkommen noch Ge- schwister gehabt und damit nur sehr weit entfernte Verwandte. Deshalb habe sie im Jahr 2012 beschlossen, das Vermögen bei der F._____ SA schenkungsweise auf den Rekurrenten zu übertragen. Der Joint -Account sei am 15. Oktober 2012 in ein Konto, welches nur noch auf den Rekurren- ten gelautet habe, übertragen worden. Ab diesem Zeitpunkt habe der - 8 - Rekurrent über das Vermögen verfügt und Auszahlungen und Übertragun- gen veranlasst. Die Vermögensübertragung an den Rekurrenten sei einzig wegen der persönlichen Beziehung erfolgt. Unterlagen hierzu gebe es je- doch keine mehr. Das jahrelange enge, freundschaftliche Ver hältnis, die Höhe des Betrags, die ungerade Summe, das Fehlen von nahen Verwand- ten, die Bankbestätigung sowie das hohe Alter von E._____ habe eine na- türliche Vermutung begründet, dass es sich beim Vermögenszu fluss um eine Schenkung handle. Die drei Kriterien (Zuwendung, Unent geltlichkeit, sowie Schenkungsabsicht) seien erfüllt. 4.2.3. Am 19. September 2022 fand eine Verhandlung zwischen dem Rekurren - ten und seinem Vertreter sowie der Steuerkommission Q._____ statt. Da- bei wurde erneut erläutert, dass alle Vorgänge seitens E._____ initiiert wor- den seien und sie gewollt habe, dass der Rekurrent eine Vollmacht auf das Bankkonto bei der F._____ SA erhalte. Der Rekurrent sei nicht der Vermö- gensverwalter gewesen. Er habe E._____ informiert, wie das Geld durch die F._____ SA angelegt worden sei. Irgendwann habe der Rekurrent den Kontakt nicht mehr wahrnehmen können und E._____ habe sich telefo- nisch nicht mehr gemeldet. Erst bei einem Besuch in S._____ im Herbst 2014 habe der Rekurrent festgestellt, dass E._____ verstorben sei. 4.2.4. Mit Einsprache-Entscheid vom 19. September 2022 hielt die Steuerkom - mission Q._____ fest, dass der Zufluss von CHF 1'9580281.00 im Jahr 2012 unbestritten sei. Nach Sichtung sämtlicher Unterlagen sei die Steuer- kommission Q._____ der Ansicht, dass lediglich ein Beweismittel einge- reicht worden sei, welches unter einem objektiven Gesichtspunkt geprüft werden könne. Es handle sich um das Schreiben der F._____ SA vom 14. Mai 2020. Sämtliche andere Vorbringen seien zwar behauptet worden, jedoch belegmässig nicht überprüfbar. Mit der Bestätigung der F._____ SA vom 14. Mai 2020 könne die behauptete Schenkung nicht bewie sen wer- den. Dieses Schreiben bestätige lediglich der Bank vom Rekurren ten mit- geteilte Informationen. Der Nachweis, dass der Zufluss aus einer Schen- kung stamme, sei nicht erbracht. Aufgrund der Beweislastregeln hätten die Rekurrenten die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. 4.2.5. Mit Rekurs vom 21. November 2022 gab en die Rekurrenten an, dass der Rekurrent I._____ und E._____ regelmässig (alle ein bis zwei Jahre) in S._____ besucht habe. Nach dem Tod von I._____ im Jahr 1997 habe E._____ Kontakt mit dem Rekurrenten aufgenommen und ihn über das Ab- leben ihres Gatten informiert. Ihr Ehemann habe sie zu Lebzeiten um diese Kontaktaufnahme nach seinem Ableben gebeten. Danach hätten der Re- kurrent und E._____ regelmässigen telefonischen und persönlichen Kon- takt gehabt, der sich zu einer langjährigen Freundschaft entwickelt habe. - 9 - E._____ sei kinderlos gewesen und habe über keine näheren Verwandten verfügt. Der Rekurrent sei für sie zu einer wichtigen Bezugsperson gewor- den. Basierend auf der persönlichen Beziehung zum Rekurrenten habe E._____ ihm im Jahr 2000 die Vollmacht über das Konto bei der F._____ SA erteilt. Es sei zu betonen, dass der Rekurrent E._____ weder in finan- zieller Hinsicht noch anderweitig beraten habe. Im Jahr 2002 habe E._____ das Konto bei der F._____ SA in ein gemeinsames Konto umgewandelt. Dieses habe nun auf sie und den Rekurrenten gelautet. Im Jahr 2012 habe E._____ schliesslich beschlossen, das Vermögen bei der F._____ SA voll- ständig auf den Rekurren ten zu übertragen. E._____ sei zu diesem Zeit- punkt bereits rund 76 Jahre alt und gesundheitlich schwer angeschlagen gewesen. Gemäss ihrer An weisung sei das gemeinsame Konto saldiert worden und seien die Vermö genswerte auf ein Konto überführt worden, welches nur noch auf den Rekurrenten gelautet habe. Zu diesem Zeitpunkt habe sich der Saldo des Kontos auf rund CHF 3'900'000.00 belaufen. Die F._____ SA bestätige, dass es sich hierbei um eine Schenkung gehandelt habe. Im Jahr 2014 sei E._____ im Alter von rund 78 Jahren in S._____ verstorben, wo sie bis zuletzt ihren Wohnsitz gehabt habe. Vorliegend handle es sich um eine Zuwendung zu Lebzeiten, die den Rekurrenten be- reichert habe. Es lägen keinerlei Hinweise vor, die auf ein Leistungsverhält- nis oder eine Gegenleistung des Rekurrenten hindeuteten. Die Zuwendung sei einzig vor dem Hin tergrund der langjährigen Freundschaft zwischen E._____ und dem Rekurrenten geschehen. Die Einräumung der Vollmacht im Jahr 2000, gefolgt von der Errichtung eines Gemeinschaftskontos im Jahr 2002 belege dies. E._____ und der Rekurrent hätten daher als Nahe- stehende zu gelten. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei in ei- nem solchen Fall da von auszugehen, dass eine Zuwendung mit Schen- kungsabsicht erfolgt sei. Zudem sei die F._____ SA in Erfüllung ihrer Prüf- und Sorgfaltspflicht als Finanzinstitut zur Auffassung gelangt, dass der hier diskutierte Vorgang eine Schenkung darstelle. Aufgrund der gesetzlichen Sorgfaltspflichten der Bank komme dieser Beurteilung eine erhöhte Gel- tungskraft zu. Für eine Schenkung spreche ebenfalls das hohe Alter von E._____, in welchem es natürlich sei, sich Gedanken über die Zukunft des eigenen Vermögens zu machen. Dass dabei substantielle Vermögensdis- positionen mit Schenkungsabsicht getätigt würden, sei naheliegend. Die Zuweisung aller Vermögenswerte des gemeinsamen Kontos in das Allein- eigentum des Rekurrenten füge sich nahtlos in diese Umstände ein. Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit könne daher gesagt werden, dass E._____ ihre Disposition im Zusammenhang mit der langjährigen Freundschaft zum Rekurrenten getätigt habe. Damit habe ihre Schen- kungsabsicht als erwiesen zu gelten. Erneut sei zu betonen, dass auch ge- mäss Bundesgericht von dieser Vermutung auszugehen sei. Hingegen er- scheine es angesichts der langjährigen Vertrauensbezie hung und der ge- lebten Grosszügigkeit abwegig, dass der Rekurrent eine Leistung erbracht haben sollte, für welche E._____ eine Gegenleistung geschuldet habe. Zu- dem lägen keine Hinweise vor, dass sie für ihre Zu wendung eine - 10 - Gegenleistung des Rekurrenten erwartet habe. Insgesamt spreche alles dafür, dass es sich vorliegend um eine Schenkung handle. Nichts deute auf das Gegenteil hin. 4.2.6. Mit Vernehmlassung vom 14. Dezember 2022 führte das Regionale Steu - eramt Q._____ aus, dass sich die F._____ SA im Schreiben vom 14. Mai 2020 auf Informationen beziehe, die ihr anlässlich der Eröffnung der Ge- schäftsbeziehung mit dem Rekurrenten mitgeteilt worden seien. Diese In- formationen seien nicht bekannt und seien seitens der Rekurrenten nie of- fengelegt worden. Somit könne nach Meinung der Steuerkommission Q._____ dieses Schreiben nicht als Beweis für eine Schenkung herange- zogen werden. 4.2.7. Mit Vernehmlassung vom 28. Februar 2023 ist das KStA, Rechtsdienst, der Ansicht, dass die Rekurrenten den ihnen obliegenden Beweis für das Vor- liegen einer Schenkung nicht erbracht hätten. Sie hätten die Schenkung an die zuständige Steuerbehörde in R._____ melden und von dieser die Be- stätigung einholen können, dass die Steuerbehörde Kenntnis vom Geld - fluss habe und diesen als Schenkung betrachte. Die Rekurrenten hätten sich jedoch geweigert, so zu verfahren. Sie hätten stattdessen darauf hin - gewiesen, dass es weder im Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Ge- biete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, noch in demjenigen auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern eine irgendwie geartete subject-to-tax-clause gebe. Hierbei würden die Rekurrenten jedoch über- sehen, dass es nicht um eine Besteuerung des Geldflusses in R._____ gehe, sondern um das rechtsgenügliche Erfüllen ihrer Mitwirkungspflicht. Ob letztlich die behauptete Schenkung in R._____ besteuert werde, könne offenbleiben. Die Rekurrenten hätten die Folgen der Beweislosigkeit zu tra- gen. 4.2.8. Mit Replik vom 27. März 2023 machen die Rekurrenten geltend, dass vor- liegend keine subject-to-tax-clause anwendbar sei, weder für die zivilrecht- liche noch für die steuerrechtliche Qualifikation. Einen solchen Beweis zu verlangen, sei daher unsachgemäss. Stattdessen sei vorliegend die Frage des Schenkungswillens zentral. Hierfür habe der Rekurrent diverse Be - weise eingereicht und damit seine Mitwirkungspflichten erfüllt. So sprächen für den Schenkungswillen insbesondere die Bestätigung durch die Bank, die langjährige Vertrauensbeziehung zwischen dem Rekurrenten und E._____ (Einräumen einer Vollmacht), das über Jahre hinweg bestehende Wohlwollen von E._____ gegenüber dem Rekurrenten (Eröffnung Gemein- schaftskonto), das Alter von E._____ mit 76 Jahren und das Fehlen von nahen Verwandten. - 11 - 5. 5.1. Vorliegend ist unbestritten, dass dem Rekurrenten im Jahr 20 12 CHF 1'958'281.00 zugeflossen sind. Streitig ist hingegen, ob es sich dabei um steuerbares Einkommen oder um einen steuerfreien Zufluss handelt. 5.2. 5.2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Dieser Grundsatz ist im Sinne einer Auffangbestimmung zu verstehen, die alle Einkünfte er - fasst, welche nicht unter § 26 - § 32 StG fallen und auch nicht nach § 33 StG von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. Diese weit ge- fasste Umschreibung des steuerbaren Einkommens setzt dabei voraus, dass ein Vermögenszugang nur dann der Einkommenssteuer unterliegt, wenn er tatsächlich Einkommen darstellt (sog. Reinvermögenszugangsthe- orie). Dementsprechend ist ein Zufluss erst dann dem steuerrechtlich zu erfassenden Reinvermögen zuzurechnen, wenn ihm kein korrelierender Vermögensabgang gegenübersteht (VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020. 41] m.w.H.; AGVE 2009 S. 134). 5.2.2. Der unbestrittene Vermögenszugang von CHF 1'958'281.00, dem kein kor- relierender Vermögensabgang gegenüber steht, fällt demnach unter die Generalklausel (§ 25 Abs. 1 StG) und stellt grundsätzlich eine steuerbare Einkunft dar. 5.3. 5.3.1. Der Rekurrent macht geltend, dass der Mittelzufluss von CHF 1'958'281.00 auf eine Schenkung von E._____ zurückzuführen sei. 5.3.2. Gemäss § 33 Abs. 1 lit. a StG (Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG; Art. 24 lit. a DBG) ist der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung nicht der Einkommenssteuer unter - worfen bzw. steuerfrei. § 33 Abs. 1 lit. a StG (Art. 24 lit. a DBG) knüpft grundsätzlich an den zivilrechtlichen Begriff der Schenkung (Art. 239 ff. des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizeri schen Zivilge- setzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]) an. Dem zivil - rechtlichen und dem steuerrechtlichen Schenkungsbegriff sind die Merk - male der Vermögenszuwendung, der Unentgeltl ichkeit und des Zuwen - dungswillens gemeinsam. Die Vermögenszuwendung besteht nicht not - - 12 - wendigerweise in einer einzigen Leistung. Auch periodische Zuwendungen können Schenkungen darstellen. Das objektive Merkmal der Unentgeltlich- keit der Vermögenszuwendung liegt vor, wenn der Zuwendungsempfänger für seinen Vermögenserwerb keine Gegenleistung erbracht hat; dabei ist weder der wirtschaftliche Wert noch die Art der Gegenleistung massge - blich. Die subjektive Voraussetzung der Schenkungsabsicht ist gegeben, wenn die Zuwendung nicht mit dem Willen, eine Gegenleistung zu erbrin - gen, ausgerichtet wird. Der Zuwendende muss Wissen und Wollen bezüg- lich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit haben. Ein Schenkungswille kann bei nahestehenden Personen vermutet werden, wenn die übrigen Voraussetzungen einer Schenkung gegeben sind. Die Schenkungsabsicht fehlt, wenn eine Gegenleistung erwartet wird oder die Leistung nicht freiwillig, sondern in Erfüllung einer rechtlichen Pflicht er - bracht wird. Diese Rechtspflicht kann gesetzlicher, statutarischer oder ver- traglicher Natur sein. Dagegen entspricht d ie Schenkung einer freien Ver- fügung über das eigene Vermögen: Der Schenker gibt, was, wem und wann er will (Bundesgerichtsurteil vom 28. August 2023 [9C_637/2022] E. 2.3.1.). 5.3.3. Die Rekurrenten führen mit der behaupteten Schenkung einen steuermin- dernden Umstand an, für den sie beweispflichtig sind bzw. ihnen die Be- weislast ob liegt (VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2016.516]; AGVE 2009 S. 134; RGE vom 24. März 2011 [3 -RV.2010.60]; Kommentar zum Aar - gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 174 StG N 28). 5.3.4. Hinsichtlich des Beweismasses ist im Steuerrecht grundsätzlich vom Voll - beweis auszugehen. Das bedeutet, dass die infrage stehende Tatsache erst dann als nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrschein - lichkeit für deren Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel bleiben. Die Wahrheitsüberzeugung der Behörde und/oder des Gerichts muss auf konkreten Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft beruhen. Das Beweismass kann aufgrund ausdrück- licher gesetzlicher Anordnung herabgesetzt sein (so etwa bei der Ermes - sensveranlagung). Beweiserleichterungen greifen nach Lehre und Recht - sprechung aber auch dann, wenn ein strikter Beweis nach der Natur der Sache nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen indessen nicht zu Beweiserleichterungen (SGE vom 21. Sep- tember 2023 [3 -RV.2022.115]; SGE vom 23. Juni 2022 [3 -RV.2021.33]; VGE vom 22. September 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318] m.w.H.). 5.3.5. Zu beachten ist ausserdem, dass bei internationalen Rechtsgeschäften an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnisses besonders strenge Anforderungen zu stellen sind, da sich ausländische Sachverhalte weitge- - 13 - hend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen (AGVE 2008 S. 349; SGE vom 21. September 2023 [3 -RV.2022.115]; SGE vom 26. Oktober 2017 [3 -RV.2017.90]; RGE vom 24. März 2011 [3 -RV.2010. 60]). 5.3.6. Die Folgen der Beweislosigkeit hat immer jene Partei zu tragen, welcher die Beweislast obliegt (VGE vom 24. November 2020 [WBE.2020.199]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 33). Dem - entsprechend treffen die Folgen einer allfälligen Beweis losigkeit hinsicht- lich der behaupteten Schenkung die Rekurrenten. 5.4. 5.4.1. E._____ hatte ihren Wohnsitz in R._____. Vorliegend liegt kein schriftlicher Schenkungsvertrag vor. 5.4.2. Gemäss Rechtsprechung ist nachfolgend zu prüfen, ob die Rekurrenten die behauptete Schenkung anderweitig nachzuweisen vermögen. 5.4.3. Das Regionale Steueramt Q._____ hat die Rekurrenten wiederholt um die Einreichung weiterer Unterlagen zwecks Nachvollziehbarkeit der Schen- kung ersucht. 5.4.4. Im Rekursverfahren wurden folgende Belege eingereicht: Das Foto eines Grabsteines, eine Vollmacht zugunsten Dritter vom 18. Dezember 2000 bei der F._____ SA lautend auf den Rekurrenten, einen Kontoeröff nungsan- trag vom 12. September 2002 bei der F._____ SA lautend auf E._____ und den Rekurrenten, einen Saldierungsauftrag vom 15. Oktober 2012 an die F._____ SA unterzeichnet von E._____ und dem Rekurrenten, sowie eine Bestätigung der F._____ SA vom 14. Mai 2020. 5.4.5. Keine dieser eingereichten Unterlagen vermag das Vorhandensein eines Schenkungswillens glaubhaft zu machen. Mit Bestätigung vom 14. Mai 2020 der F._____ SA wird lediglich festgehalten, dass der Bank anlässlich der Eröffnung der Geschäftsbeziehung Nr. bbb mitgeteilt worden sei, dass die Vermögenswerte aus einer Schenkung ab dem Kol lektivkonto Nr. aaa stammen. Da die Geschäftsbeziehung Nr. bbb auf den Rekurrenten lautet, muss er diese Information der Bank anlässlich der Eröffnung mitgeteilt ha- ben. Weiter müsste der Rekurrent als Inhaber der Geschäftsbeziehung Nr. bbb im Besitz der Eröffnungsunterlagen sein und hätte demnach diese im Verfahren einreichen können, was er jedoch unterlassen hat. Mit seinem - 14 - Vorgehen hat er seine Mitwirkungspflichten nicht im erforderlichen und zu- mutbaren Ausmass erfüllt. 5.4.6. Auch die angebliche persönliche Beziehung wurde nicht belegt. So legt der Rekurrent keine Beweismittel vor, wie z.B. Weihnachtskarten, Telefonver - bindungsauszüge oder Fotos von den Besuchen, die zu beweisen vermö - gen, dass sich der Rekurrent und E._____ nahestanden. Den Akten sind auch widersprüchliche Angaben zu den sonntäglichen Telefonaten zu ent- nehmen. Diese sollen einmal wöchentlich (Besprechung vom 17. Juni 2021), ein anderes Mal alle drei Wochen stattgefunden haben (Schreiben vom 27. März 2018). Und obwohl der Rekurrent spätestens seit April 2014 nichts mehr von E._____ gehört hatte, fuhr er trotz ihres ihm bekannten schlechten Gesundheitszustand erst im Herbst 2014 nach S._____, um sich nach ihr zu erkundigen. Er liess also Wochen verstreichen, ohne sich um E._____ zu kümmern. Das spricht offensichtlich gegen die behauptete enge Beziehung, so dass E._____ und der Rekurrent nicht als "Nahe ste- hende" zu betrachten sind. Ein weiteres Indiz, welches gegen eine Beziehung von "Nahestehenden" spricht, ist der Umstand, dass der Rekurrent nicht über den Tod von E._____ informiert wurde. Wäre er wirklich, wie behauptet, ihre Vertrauens- person gewesen, so hätte E._____ zu Lebzeiten seine Information über ih- ren Tod angeordnet. Das eingereichte Foto des Grabsteines belegt, dass E._____ ordentlich be- stattet wurde. Gemäss § 1968 des R._____ Bürgerlichen Ge setzbuchs trägt der Erbe die Kosten für die Bestattung des Erblassers. Folglich exis- tierten Erben von E._____, welche auch die entsprechenden Kosten auf- gewendet haben, jedoch offensichtlich im Nachlass keinen Hinweis auf den Rekurrenten gefunden haben. Auch das spricht gegen die für eine Schen- kung sprechende Beziehung von nahestehenden Personen. Im Ergebnis liegt keine natürliche Vermutung für den Schenkungswillen vor. 5.4.7. Von zentraler Bedeutung ist auch die Frage, ob die Zuwendung unentgelt- lich erfolgt ist. Die Unentgeltlichkeit einer Zuwendung wird immer dann ver- neint, wenn sie im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Empfängers steht. Dies gilt vorab für freiwillige Leistungen des Arbeitgebers oder des Auftraggebers. Darüber hinaus werden auch freiwillige Leistungen von Drit- ten als nicht absolut unentgeltlich betrachtet (VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2006.334]; VGE vom 29. März 2007 [WBE.2006.172]; RGE vom 24. März 2011 [3-RV.2008.210]); Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 27). - 15 - 5.4.8. Dem LinkedIn-Profil des Rekurrenten lässt sich entnehmen, dass er seit September 2001 im D._____ tätig war. Seit Januar 2012 ist er bei der P._____ GmbH unter anderem als Finanzberater tätig. Zudem absolvierte er im Jahr 2012 eine Weiterbildung als Executive Master of Business Ad- ministration. Der Rekurrent war demnach viele Jahre in der Vermögensver- waltung tätig und wollte sich im Jahr 2012 als Finanzberater selbständig machen. Folglich ist vor allem unter dem Aspekt, dass das na hestehende Verhältnis nicht nachgewiesen wurde, davon auszugehen, dass der Rekur- rent die Zuwendung erhalten hat, weil er das Vermögen von E._____ ver- waltet hat. Hierfür spricht auch die Erteilung der Vollmacht seitens E._____ im Jahr 2000, da es somit für den Rekurrenten einfacher war, die Vermö- genswerte zu verwalten und jegliche Wertschriften und Bargeschäfte zu tä- tigen. Mit der Umwandlung in ein Gemeinschaftskonto war zudem auch die Bank besser abgesichert, da die Unterschrift eines Konto inhabers für die Bank verbindlich war und sie von jeglicher Verantwortung gegenüber dem anderen Kontoinhaber befreite. 5.4.9. Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurrent weder das Vorhandensein eines Schenkungswillens noch die Unentgeltlichkeit der Zuwendung glaubhaft zu machen vermag bzw. die diesbezüglichen Be - weisanforderungen gemäss der dargelegten Rechtsprechung nicht erfüllt. Dem Rekurrenten gelingt es demnach nicht, die behauptete Schenkung zu beweisen. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuwei- sen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 16 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 12'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 12'300.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 17 - Aarau, 19. September 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner