100 20 197 200 20 154 Gemeinde: X.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 18.3.2021 PKA/OSC/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 16. März 2021 Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichter Antenen und Maleta sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ vertreten durch C.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2018 (Sonderveranlagung) - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.Mit Sonderveranlagung vom 12. März 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung), die Ehegatten A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin, zusammen Rekurrenten) für eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge an den Rekurrenten von CHF 371'222.--. Infolge einer weiteren Kapitalleis- tung aus beruflicher Vorsorge an den Rekurrenten von CHF 592'239.-- nahm die Steuerverwal- tung am 8. Oktober 2019 eine neue Sonderveranlagung vor, wobei sie die beiden Kapitalleis- tungen zusammenrechnete und die bereits bezahlten Steuern an den Steuerbetrag anrechnete. Laut den beiden Meldungen ist das versicherte Ereignis betreffend beide Zahlungen am 1. De- zember 2018 eingetreten, weshalb die Steuerverwaltung die Vorsorgeleistungen gesamthaft als Sondereinkommen des Steuerjahres 2018 besteuerte. B.Gegen die Sonderveranlagung vom 8. Oktober 2019 erhoben die Rekurrenten mit Schrei- ben bzw. elektronischer Eingabe vom 30. September 2019 Einsprache. Die Steuerverwaltung teilte den Rekurrenten mit Vorbescheid vom 15. Oktober 2019 mit, dass die Einsprache ab- gewiesen werden würde, da die Voraussetzung der Dauerhaftigkeit der Teilpensionierung, namentlich die Frist von einem Jahr zwischen den Teilpensionierungsschritten, nicht erfüllt sei. C.In der Folge reichten die Rekurrenten, nunmehr vertreten durch C.________ (Vertreter), mit Schreiben vom 15. Januar 2020 ergänzende Ausführungen zur Begründung der Einsprache ein. Darin führten sie insbesondere aus, dass die Voraussetzung, wonach zwischen Teilpensio- nierung mit anteilmässigem Kapitalbezug und finaler Pensionierung mit einem zweiten Kapital- bezug eine Frist von zwölf Monaten liegen muss, um einer kumulierten Sonderveranlagung zu- vorzukommen, weder aus den gesetzlichen Grundlagen noch aus den öffentlich zugänglichen Materialien hervorgehe. Die Teilpensionierung des Rekurrenten sei entgegen den Ausführun- gen der Steuerverwaltung fraglos dauerhaft gewesen. Zudem seien die beiden Kapitalleistun- gen nicht im selben Steuerjahr erfolgt. Hier eine Zusammenrechnung vorzunehmen und sich dabei auf eine willkürliche Frist zu stützen, verstosse gegen die gesetzlichen Grundlagen und damit gegen das Legalitätsprinzip. Ferner sei die Praxis der Steuerverwaltung unzulässig, zu- mal sie nirgends publiziert sei. Sodann habe sich der Rekurrent telefonisch über die Steuerfol- gen der fraglichen Kapitalbezüge informiert. Die Auskunft hätte in Einklang mit den gesetzlichen Grundlagen dahingehend gelautet, dass die beiden Kapitalleistungen, sofern sie in unterschied- lichen Steuerjahren erfolgten, gesondert besteuert würden. Betreffend diese Auskunft seien sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt, weshalb der Rekurrent zu Recht auf die Angaben der Steuerverwaltung vertraut und die entsprechenden Dispositionen getroffen habe. Eine allfällige zwischenzeitliche Praxisänderung der Steuerverwaltung würde den Grund- satz von Treu und Glauben verletzen. Das Vorgehen des Rekurrenten stelle ferner auch keine - 3 - Steuerumgehung dar, andernfalls jedes planerische Vorgehen, das zu einer privilegierten Kapi- talleistungsbesteuerung führe, als Steuerumgehung zu qualifizieren sei. Insbesondere sei es willkürlich, eine Steuerumgehung nur wegen des Unterschreitens der zwölfmonatigen Frist an- zunehmen, zumal der Rekurrent nie die Absicht gehabt hätte, eine Steuerumgehung zu bege- hen. D.Mit Schreiben vom 10. März 2020 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass sie bei der Abweisung der Einsprache bleibe. Auf beiden Meldungen der fraglichen Kapital- bezüge sei als Datum des Versicherungsereignisses der 1. Dezember 2018 aufgeführt, was darauf schliessen lasse, dass auch die Vorsorgeeinrichtung nicht von einer Teilpensionierung ausgehe. Ferner sei eine Teilpensionierung auch deshalb nicht möglich, weil das vom Rekur- renten gewählte Vorgehen eine Steuerumgehung darstelle. Aus dem angeblichen Telefon- gespräch mit der Steuerverwaltung lasse sich sodann nichts zu Gunsten des Rekurrenten ablei- ten, zumal der Inhalt der Auskunft nicht mehr rekonstruierbar sei. Zudem liege betreffend die Teilpensionierung auch keine Praxisänderung vor. Die Steuerverwaltung sei nicht gehalten, jeden einzelnen Steuerumgehungstatbestand einzeln aufzuführen. Mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. E.Hiergegen haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 3. Juni 2020 Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie be- antragen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die beiden Kapitalbezüge seien geson- dert zu besteuern. Zur Begründung führen die Rekurrenten im Wesentlichen aus, dass die Steuerverwaltung nicht auf ihr primäres Argument, die Verletzung des Legalitätsprinzips, einge- he, was einen Verstoss gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör darstelle. Das Vorgehen des Rekurrenten erfülle sämtliche Voraussetzungen der Praxis zur Teilpensionierung, mit Aus- nahme der – gemäss Ausführungen der Rekurrenten – willkürlich festgelegten Frist von einem Jahr. Auch, dass die angebliche Praxis der Steuerverwaltung nirgends publiziert sei, stelle ei- nen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot dar. Eine Publikation sei jedoch unabdingbar, wolle die Steuerverwaltung eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Be- steuerung vornehmen, da die Praxis damit rechtssetzenden Charakter aufweise. Ferner ver- kenne die Steuerverwaltung, dass zwischen Steuerumgehung und erlaubter Steuerersparnis durch proaktive Steuerplanung zu unterscheiden sei. Der Rekurrent habe seine Teilpensionie- rung aus persönlichen Gründen geplant, um mehr Freizeit zur Verfügung zu haben. Wären nicht zahlreiche Überstunden zu kompensieren gewesen, hätte er die Teilpensionierung schon früher in Betracht gezogen. F.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.- 4 - Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Vorliegend ist strittig, ob die Steuerverwaltung in der Sonderveranlagung vom 8. Oktober 2019 die beiden Zahlungen der Pensionskasse E.________ an den Rekurrenten vom 5. De- zember 2018 (infolge Teilpensionierung) und vom 5. August 2019 (infolge vollständiger Pensio- nierung) zu Recht zusammengerechnet und vollumfänglich im Steuerjahr 2018 besteuert hat. 3.Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, einschliesslich der Kapitalab- findungen, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 26 Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG). Kapital- leistungen aus Vorsorge unterliegen einer separaten Besteuerung, ohne dass Sozialabzüge berücksichtigt werden (Art. 44 Abs. 1 Bst. a StG; ähnlich Art. 38 Abs. 1 DBG). Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung des Zuflusses ist die Fälligkeit des Anspruchs auf die Kapital- leistung (Ivo P. Baumgartner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 10 zu Art. 38 DBG). Die Steuerverwaltung legt die Steuern für Kapitalleistungen aus Vorsorge in sog. Sonderveranlagungen fest, welche sie getrennt von der ordentlichen Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern erlässt. - 5 - Mehrere Kapitalleistungen in einem Steuerjahr können mit mehreren Sonderveranlagungen erfasst werden (VGer 100 2010 381/382 vom 8.8.2012, E. 3.5, nicht publiziert). 3.1Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden mehrere Kapitalleistungen des gleichen Jahres für die Jahressteuer zusammengerechnet (Art. 44 Abs. 4 Satz 2 StG), wobei sich aus der Gesetzessystematik ergibt, dass alle in Art. 44 Abs. 1 StG aufgezählten Kapitalleistungen dieser Zusammenrechnung unterliegen. Bezüglich der direkten Bundessteuer fehlt eine analoge Bestimmung; Art. 38 Abs. 1bis DBG sagt lediglich aus, dass die Steuern für dasjenige Steuerjahr festgesetzt werden, in dem die Leistungen zugeflossen sind. Ungeachtet der fehlenden aus- drücklichen Regelung ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass mehrere Kapitalleis- tungen des gleichen Steuerjahrs für die Besteuerung zusammenzurechnen sind und derselben Jahressteuer unterstellt werden (Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 11 zu Art. 38 DBG; Peter Lo- cher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2019, N. 14 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 32 zu Art. 38 DBG; BGer 2C_954/2010 vom 8. Dezember 2011 in StR 2012 S. 179 E. 4.1). Gerechtfertigt wird diese Faktorenaddition damit, dass die entspre- chenden Leistungen auf dem gleichen Rechtsgrund beruhen (Agner/Jung/Steinmann, Kommen- tar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 48 DBG; Peter Locher, a.a.O., N. 14 zu Art. 38 DBG). 3.2Die Jahresbezogenheit der Einkommenssteuer verbietet es grundsätzlich, Kapital- leistungen, die in verschiedenen Steuerperioden zugeflossen sind, gemeinsam zu besteuern (vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG). Eine Zusammenrechnung ist jedoch geboten, wenn bei Auszahlungen von Kapitalleistungen in verschiedenen Jahren von einem steuerrechtlichen Zufluss im gleichen Steuerjahr auszugehen ist. Das ist namentlich dann der Fall, wenn verschiedene Kapitalleistungen auf demselben Vorsorgeereignis beruhen. Die Frage der Zulässigkeit von Teilkapitalbezügen stellt sich insbesondere bei Teilpensionierungen (zum Ganzen: Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 550). Teilpensionierungen sind im geltenden Vorsorgerecht nicht ausdrücklich gere- gelt: Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge (BVG; SR 831.40) sieht einzig vor, dass die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtungen bestimmen können, dass der Anspruch auf Altersleistungen nicht erst bei Erreichen des Alters gemäss Abs. 1, sondern auch bei Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Die Vorlage zur Reform der Altersvorsorge 2020, welche bei der Volksabstimmung vom 24. September 2017 vom Stimmvolk abgelehnt wurde, sah in Art. 13a Abs. 2 E-BVG noch vor, dass der Bezug der Altersleistung in Kapitalform in höchstens drei Schritten zulässig ist (vgl. BBl 2017 2393 2413). Im Entwurf zur Reform BVG 21 fehlt eine entsprechende Regelung - 6 - wiederum (vgl. Entwurf Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge [Reform BVG 21] vom 25.11.2020, abrufbar unter: <https://www.bsv.admin.ch>, Rubriken "Sozialversicherungen > Reformen & Revisionen > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 14.12.2020]). Gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG kann reglementarisch bei einer vorzeitigen Pensionierung auch eine Teilpensionierung vorgesehen werden. Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für einen anderen Teil übt er eine weitere Erwerbstätigkeit aus und ist diesbezüglich beitragspflichtig (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. Aufl., 2019, Rz. 870; vgl. auch BGer 9C_671/2007 vom 25.3.2008). Auch steuer- rechtlich werden Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszahlung des Alterskapitals akzeptiert (Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau 3-RV.2017.56 vom 24.8.2017, in AGVE 2017 S. 329 E. 5.2; Marina Züger, a.a.O., S. 551). Gemäss der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) ist dabei vorauszusetzen, dass (i) der Beschäftigungsgrad massgeblich und dauerhaft reduziert wird, (ii) mit der Reduktion des Beschäftigungsgrads eine entsprechende Reduktion des Lohnes einhergeht, (iii) der Bezug von Altersleistungen dem Ausmass der Reduktion des Beschäftigungsgrads entspricht und (iv) die Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen im Vorsorgereglement verankert sind. Teilpensionierungen, die lediglich dem ratenweisen Bezug von Kapitalleistungen dienen, sind aus steuerrechtlicher Sicht als missbräuchlich zu betrachten (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, 2020, Anwendungsfall A.1.3.8, S. 3). Praxisgemäss wird ein zweimaliger Kapitalbezug noch als vorsorgerechtlich begründet betrachtet (Marina Züger, a.a.O., S. 551, Fn. 196; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungs- fälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, 2020, Anwendungsfall A.1.3.8, S. 3; Peter Locher, a.a.O., N. 30 zu Art. 22 DBG). Für die Annahme der Dauerhaftigkeit der Reduktion des Beschäftigungsgrads wird stellenweise vorausgesetzt, dass diese mindestens während eines Jahres beibehalten wird (so insbesondere die Steuerverwaltung des Kantons Bern: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 15.12.2020]; vgl. auch Robin Luisi, Vorzeitige Pensionie- rung - Steuer- und Vorsorgerechtliche Aspekte, Steuerplanung und Finanzierung der Vorsorge- lücke als zentrale Aufgabe, in ST 10/07 S. 754). 4.Die Rekurrenten machen vorab geltend, dass die Steuerverwaltung ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe, indem im Einspracheentscheid nicht auf die Ausführungen be- treffend Verletzung des Legalitätsprinzips gemäss Einsprachebegründung eingegangen worden sei. 4.1Die Begründung einer Verfügung oder eines Entscheids muss dergestalt sein, dass die Betroffenen in die Lage versetzt werden, den Verwaltungsakt gegebenenfalls sachgerecht - 7 - anfechten zu können. Die Behörde muss wenigstens kurz die Überlegungen nennen, von de- nen sie sich hat leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt. Dabei darf sie sich auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 7 zu Art. 52 VRPG). 4.2Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten hat sich die Steuerverwaltung mit dem Vor- bringen der Rekurrenten, die Praxis der Steuerverwaltung betreffend die Voraussetzungen ei- ner Teilpensionierung verstosse gegen das Legalitätsprinzip, auseinandergesetzt. So führt sie im Schreiben vom 10. März 2020 aus, dass eine ihrer Ansicht nach gesetzlich nicht geregelte Teilpensionierung mit anteilsmässigem Bezug von Vorsorgekapital in steuerlicher Hinsicht ein- zig bei Vorliegen von gewissen Voraussetzungen akzeptiert werden könne. Indem sie dabei ihre Praxis zu Teilpensionierungen schildert und festhält, dass die diesbezüglichen Voraus- setzungen nicht erfüllt seien und folglich nicht mehrere Kapitalbezüge i.S.v. Art. 44 Abs. 4 StG vorliegen würden, äussert sie sich zumindest implizit dazu, dass ihrer Ansicht nach das Lega- litätsprinzip nicht verletzt sei. Damit hat sie die Anforderungen an die Begründungsdichte erfüllt, zumal es den Rekurrenten ohne weiteres möglich war, gestützt auf diese Ausführungen Rekurs und Beschwerde zu erheben. Im Übrigen ist festzuhalten, dass selbst wenn eine derartige Ver- letzung des rechtlichen Gehörs vorliegen würde, diese – wie die Rekurrenten selber zu Recht festhalten – im Verfahren vor der Steuerrekurskommission geheilt werden könnte bzw. würde (vgl. BGE 126 I 68 E. 2; Michel Daum, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 VRPG). 5.Wie soeben festgehalten, sind die Rekurrenten der Ansicht, die Praxis der Steuerverwal- tung, bei anteilsmässigen Kapitalauszahlungen im Rahmen von Teilpensionierungen in steuer- rechtlicher Hinsicht eine Zusammenrechnung vorzunehmen, wenn zwischen den einzelnen Pensionierungsschritten weniger als zwölf Monate liegen, verstosse gegen das Legalitäts- prinzip. 5.1Die Steuerverwaltung akzeptiert Teilpensionierungen in Anlehnung an die von der SSK formulierten Voraussetzungen (vgl. E. 3.2 hiervor), wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: (i) Es liegt eine Reduktion um mindestens 10 % bis 20 % des Beschäftigungsgrads vor, (ii) die Reduktion ist von Dauer, d.h. es liegt mindestens ein Jahr zwischen den Teilpensionie- rungsschritten, (iii) der Lohn wird entsprechend reduziert, (iv) der Bezug von Altersleistungen entspricht dem Ausmass der Reduktion des Beschäftigungsgrads (bspw. Reduktion des Be- schäftigungsgrades um 20 % und Bezug von 20 % des Alterskapitals), (v) die Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen sind im Vorsorgereglement verankert und (vi) es werden maximal drei Kapitalbezüge getätigt. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, rechnet die Steuerverwal- tung die Kapitalbezüge zusammen (TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge", abrufbar unter: - 8 - <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubriken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 15.12.2020]). Die Rekurrenten scheinen diese Voraus- setzungen im Grundsatz anzuerkennen. Jedoch bringen sie vor, die Zusammenrechnung von zwei Zahlungen, welche nicht im selben Steuerjahr erfolgt seien, verstosse gegen Art. 44 Abs. 4 StG, wonach nur Kapitalleistungen des gleichen Jahres zusammengerechnet werden dürfen. Sie verkennen dabei, dass bei Nichterfüllung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Teil- pensionierung rechtlich gesehen nicht zwei Kapitalleistungen vorliegen. Vielmehr ist der Vor- sorgefall Pensionierung nur einmal eingetreten, wobei die Zahlung an zwei verschiedenen Da- ten lediglich als steuerlich nicht relevante Zahlungsmodalität betrachtet wird. Entsprechend steht die fragliche Praxis der Zusammenrechnung von zwei Zahlungen, die in zwei verschiede- nen Steuerjahren erfolgt sind, in keinem Widerspruch zu Art. 44 Abs. 4 StG. Eine Verletzung des Legalitätsprinzips liegt damit nicht vor. 5.2Die Praxis der Steuerverwaltung steht folglich im Einklang mit der gesetzlichen Grundlage in Art. 44 Abs. 4 StG. Wie bereits festgehalten, anerkennen die Rekurrenten, dass eine Teil- pensionierung namentlich nur dann zu akzeptieren ist, wenn die Voraussetzung der Dauer- haftigkeit erfüllt ist (vgl. insbesondere Rekursschrift vom 3.6.2020, Ziff. 10.2). Allerdings er- achten es die Rekurrenten als unrechtmässig bzw. willkürlich, dass die Steuerverwaltung dabei eine pauschale Frist von zwölf Monaten vorsehe. Es ist deshalb zu prüfen, ob es verhältnis- mässig ist, dass die Steuerverwaltung bei der Unterschreitung der zwölf Monate zwischen den einzelnen (Teil-)Pensionierungsschritten davon ausgeht, an der Teilpensionierung bestehe vor- wiegend ein steuerrechtliches Interesse und deshalb bei der Besteuerung eine Zusammen- rechnung der einzelnen Kapitalleistungen vornimmt. 5.2.1Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts dem Abgaberecht eine gewisse Pauschalisierung und Schematisierung eigen ist (BGer 2C_273/2013, 2C_274/2013 vom 16.7.2013, E. 4.2; BGer 2C_77/2013 vom 6.5.2013, E. 4.1; BGE 131 II 305 E. 5.1), was freilich in einem gewissen Spannungsfeld zur Einzelfallgerechtigkeit steht. Die Steuerverwaltung hat im Interesse einer gesetzmässigen und rechtsgleichen Besteuerung die Ermittlungsintensität im Einzelfall danach auszurichten, dass die gesetzmässige Veranlagung sämtlicher steuerpflichtigen Personen noch gewährleistet ist. Sie kann bei ihrem Arbeitsanfall nicht jeder Verästelung des Einzelfalls nachgehen, d.h. sie muss Einzelfallgerechtigkeit und Gesamtvollzug optimieren (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 18 zu Einführung zu Art. 122 ff. DBG). Die unter E. 3.2 und E. 5.1 hiervor dargelegten Voraussetzungen der steuer- lichen Anerkennung einer Teilpensionierung zielen allesamt darauf ab, sicherzustellen, dass die Teilpensionierung nicht aus einer rein steuerrechtlichen Motivation erfolgt. Hierbei ist zu - 9 - berücksichtigen, dass es für die Steuerverwaltung kaum möglich sein wird, die innere Motivation für die Vornahme einer Teilpensionierung im Einzelfall abzuklären. Die Festsetzung einer Frist, bei deren Einhaltung eher von einer primär nicht steuerlichen Motivation auszugehen ist, ist hierbei ohne weiteres erforderlich und geeignet. Damit die Reduktion des Arbeitspensums auch anderweitig als steuerlich sinnvoll ist, ist eine gewisse Dauer unabdingbar, wobei der Grundsatz gilt, je länger das reduzierte Pensum aufrecht erhalten bleibt, desto eher liegt die Reduktion ausserfiskalisch begründet. Der Steuerverwaltung ist im Veranlagungsverfahren ein gewisser Ermessensspielraum einzuräumen. Bei der Aufrechterhaltung eines Teilpensionierungsschritts während mindestens eines Jahres ist durchaus von einer gewissen Dauerhaftigkeit auszuge- hen. Ohne in Willkür zu verfallen, kann sodann im Umkehrschluss angenommen werden, dass der aussersteuerliche Sinn und Zweck einer Teilpensionierung nicht mehr erfüllt ist, wenn diese weniger lang als ein Jahr dauert. Die Steuerrekurskommission erachtet deshalb eine Dauer von einem Jahr, während der ein reduziertes Pensum aufrechtzuerhalten ist, als angemessen. Die Festsetzung dieser Dauer stellt jedenfalls keine Ermessensüberschreitung der Steuerverwal- tung dar, womit sich zunächst eine gewisse Vermutung der ausschliesslichen steuerlichen Moti- vation einer Teilpensionierung bei Unterschreitung der Frist als verhältnismässig erweist. 5.2.2Um die Vermutung der Missbräuchlichkeit des gestaffelten Kapitalbezugs zu begründen, ist eine Mindestdauer von zwölf Monaten – angesichts der Schwierigkeit, den Beweggrund für eine Teilpensionierung im Einzelfall zu eruieren – folglich als verhältnismässig zu betrachten. Dabei ist der steuerpflichtigen Person jedoch die Möglichkeit einzuräumen, diese Vermutung umzustossen und darzulegen, dass erhebliche ausserfiskalische Gründe für die Teilpensionie- rung und den anteilsmässigen Bezug des Vorsorgekapitals vorliegen (analog zu den Ausnah- men bei Unterschreitung der Sperrfrist gem. Art. 79b Abs. 3 BVG, vgl. hierzu BGer 2C_29/2017 vom 4.11.2017, E. 3.1, mit Hinweisen). Hierbei ist insbesondere an Konstellationen zu den- ken, in denen die Reduktion des Pensums unfreiwillig erfolgt ist, sei dies aus betrieblichen oder auch aus gesundheitlichen Gründen und der Kapitalbezug deshalb nicht als missbräuchlich zu qualifizieren ist. Die Rekurrenten bringen erstmals im Verfahren vor der Steuerrekurskommissi- on vor, dass die Teilpensionierung aus persönlichen Gründen erfolgt sei, damit der Rekurrent über mehr Freizeit verfügt. Hierbei handelt es sich nicht um einen Grund, der die Vermutung der primären steuerlichen Motivation umzustossen vermag. Wenn überhaupt, vermöchte der Wunsch nach mehr Freizeit ohnehin zunächst einzig die Reduktion des Beschäftigungsgrades, nicht jedoch den anteilsmässigen Kapitalbezug zu begründen. Die Steuerrekurskommission teilt die Ansicht der Steuerverwaltung, wonach die Steuerplanung nicht nur Nebeneffekt, sondern Hauptgrund der Teilpensionierung dargestellt hat und das Vorgehen ausschliesslich aus dem Grund gewählt worden ist, um das Vorsorgekapital aus der 2. Säule gestaffelt beziehen zu kön- nen. Demzufolge gelingt es den Rekurrenten nicht, die dargelegte Vermutung umzustossen.- 10 - 5.3Die Rekurrenten sind der Ansicht, dass die Steuerverwaltung die Unterscheidung zwi- schen Steuerumgehung und erlaubter Steuerersparnis durch proaktive Steuerplanung verken- ne. Vorliegend handle es sich nicht um eine Steuerumgehung. Vielmehr hätten die Rekurrenten ihre Steuerbelastung durch das gewählte Vorgehen auf zulässige Art und Weise optimiert. 5.3.1Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenom- men, wenn (i) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes- sen erscheint (sog. objektives Element), (ii) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestal- tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sach- gemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung fällt nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlos- sen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine rele- vante Rolle spielen (BGer 2C_171/2019 vom 11.10.2019, E. 5.2.3; BGer 2C_168/2017 vom 26.10.2017, E. 2.2; BGE 138 II 239 E. 4.1). 5.3.2Sind die dargelegten Voraussetzungen für eine Teilpensionierung (vgl. E. 5.1 hiervor) nicht erfüllt, geht die Steuerverwaltung von Missbräuchlichkeit, mithin vom Vorliegen einer Steuerumgehung aus. Wie festgehalten ist es zulässig, bei Nichteinhaltung dieser Vorausset- zungen – insbesondere der vorliegend umstrittenen Einjahresfrist – davon auszugehen, dass die Teilpensionierung mit Kapitalbezug vorliegend einzig deshalb erfolgt ist, um Steuern einzu- sparen (vgl. 5.2.1 f. hiervor). Eine entsprechende nur über kurze Zeit aufrechterhaltene und deshalb nicht dauerhafte Reduktion des Arbeitspensums wäre sodann – abgesehen von den günstigen Steuerfolgen und sofern keine anderweitigen gewichtigen Gründe vorliegen, die das Vorgehen rechtfertigen (vgl. E. 5.2.2 hiervor) – als ungewöhnlich zu bezeichnen. Schliesslich würde im Vergleich zum nicht gestaffelten Bezug regelmässig eine nicht unerhebliche Steuer- ersparnis erzielt werden. Angesichts dessen ist bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der Teilpensionierung eine Steuerumgehung zu bejahen; eine zulässige Steuerplanung bzw. Steue- roptimierung ist diesfalls nicht anzunehmen. Auch vermögen die Rekurrenten aus dem Um- stand, dass es zulässig ist, betreffend die Säule 3a mehrere Vorsorgekonten zu führen, welche jeweils gestaffelt bezogen werden können, nichts zu ihren Gunsten ableiten. So würde das Vor- liegen eines Steuerumgehungstatbestandes auch in diesem Fall zu einer Nichtanerkennung - 11 - von entsprechenden gestaffelten Kapitalbezügen führen. Zudem ist bei der Säule 3a ebenso zu berücksichtigen, dass das Vorsorgekapital auf dem einzelnen Konto grundsätzlich nur ganzheit- lich bezogen werden kann. Der ausnahmsweise gestaffelte Kapitalbezug vom selben Konto bei einer Teilpensionierung ist auch bei der freiwilligen gebundenen Vorsorge einzig unter den oben dargelegten Möglichkeiten zulässig. 5.3.3Zumal vorliegend nicht von einer dauerhaften Reduktion des Arbeitspensums ausge- gangen werden kann, sind die Voraussetzungen der Teilpensionierung nicht erfüllt. Folglich erweist sich das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen unter dem Aspekt der Steuerum- gehung als unzulässig. Damit lag keine Teilpensionierung vor; ein gestaffelter Kapitalbezug ist entsprechend nicht zu anerkennen, zumal die beiden Leistungen so auf demselben Vorsorge- ereignis beruhen (vgl. E. 3.2 hiervor). Die Steuerverwaltung hat die gesamte Leistung somit grundsätzlich zu Recht im Steuerjahr 2018 besteuert (Fälligkeitsdatum bzw. Datum Vorsorge- ereignis gemäss den Meldungen vom 27.2.2020 und 28.8.2020 ist jeweils der 1.12.2018, Steuerakten, pag. 10 und 6). 6.Die Rekurrenten bringen sodann vor, dass die Steuerverwaltung die Voraussetzung, wo- nach zwischen den einzelnen Teilpensionierungsschritten mindestens ein Jahr liegen müsse, nicht habe anwenden dürfen, da diese einem Rechtssatz gleichkomme und deshalb hätte publi- ziert werden müssen. 6.1Zwar hat die Steuerverwaltung ihre Praxis mittlerweile auf ihrer Website publiziert (TaxInfo-Beitrag "Berufliche Vorsorge", abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubri- ken "Einkommens- und Vermögenssteuern > Art. 38 StG > Berufliche Vorsorge" [abgerufen am 15.12.2020]). Angesichts eines fehlenden entsprechenden Vorbringens seitens der Steuer- verwaltung ist jedoch davon auszugehen, dass zumindest die Voraussetzung der Einjahresfrist im entsprechenden Beitrag im Steuerjahr 2018 noch nicht enthalten war (vgl. auch Anmerkung am Seitenende: "Fassung vom 23.06.2020"). Wie bei Merkblättern, Richtlinien, Kreisschreiben usw. handelt es sich bei den Beiträgen auf der Plattform "TaxInfo" um Verwaltungsverordnun- gen. Verwaltungsverordnungen weisen keine Rechtssatzqualität auf (BGE 131 II 1 E. 4.1; BGE 128 I 167 E. 4.3; BVR 2005 S. 506 E. 3.3, mit Hinweisen), weshalb sie für Gerichtsbehör- den grundsätzlich auch nicht bindend sind. Zu ihrer Gültigkeit bedürfen sie keiner förmlichen Verkündung (Michael Beusch in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 14 zu Art. 102 DBG). In der Lehre wird teilwei- se die Auffassung vertreten, dass Verwaltungsverordnungen Rechtssätze darstellen und des- halb aus Gründen der Rechtssicherheit zu publizieren sind (Giovanni Biaggini, Die - 12 - vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum?, ZBl 1997, S. 1 ff., 17 ff.; Michael Beusch, a.a.O., N. 14 zu Art. 102 DBG). 6.2Wie dargelegt, steht die Praxis der Steuerverwaltung nicht im Widerspruch zur gesetzli- chen Regelung in Art. 44 Abs. 4 StG (vgl. E. 5.1 hiervor). Entgegen den Ausführungen der Re- kurrenten weicht die Steuerverwaltung mit ihrer Praxis folglich nicht von einer gesetzlich gelten- den Regel ab. Es ist auch nicht ersichtlich, dass sie anderweitig anstelle einer gesetzlichen Re- gelung tritt, weshalb ihr kein rechtssetzender Charakter zukommt. Mit den Voraussetzungen gemäss Praxis der Steuerverwaltung soll vielmehr die Möglichkeit geschaffen werden, eine Vielzahl an Fällen einheitlich zu beurteilen. Wie gezeigt, stellt die Praxis eine Spezifizierung der Voraussetzungen einer Steuerumgehung dar (vgl. E. 5.3.2 hiervor). Die Publikation einer der- artigen Praxis ist auch im vorliegenden Fall nicht Gültigkeitsvoraussetzung für deren Anwend- barkeit. Die Schutzinteressen der steuerpflichtigen Personen sind mit der Möglichkeit, die Rechtmässigkeit des Vorgehens der Steuerverwaltung im Einzelfall gerichtlich überprüfen zu lassen, ausreichend gewahrt (vgl. hierzu Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungs- recht, 4. Aufl., 2014, N. 31 zu § 41), womit die Steuerverwaltung nicht verpflichtet war, die frag- liche Praxis zu publizieren. 7.Obwohl sich die Praxis der Steuerverwaltung zu den Voraussetzungen einer steuerlich zu akzeptierenden Teilpensionierung als rechtmässig erwiesen hat, könnte vorliegend zu berück- sichtigen sein, dass der Rekurrent im Vertrauen auf eine angebliche Auskunft der Steuerver- waltung gehandelt hat. Entsprechend sind nachfolgend die Voraussetzungen des Vertrauens- schutzes zu prüfen. 7.1Nach der Rechtsprechung zum Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst un- richtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass (i) es sich um eine vorbehaltlose Auskunft der Behörde handelt, (ii) die Auskunft sich auf eine konkrete, den Bürger berührende Angelegenheit bezieht, (iii) die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, (iv) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, (v) der Bürger im Vertrauen hierauf Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, (vi) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeit- punkt der Auskunftserteilung und (vii) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGer 2C_199/2017 vom 12.6.2018, E. 3.4; BGer 2C_853/2017 vom 13.12.2017, E. 3.4.2; vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., 2015, Rz. 667 ff.; - 13 - Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksich- tigung der Praxis, in ASA 80 S. 307 ff.). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschut- zes klar und eindeutig erfüllt sind (BGer 2C_20/2011 vom 1.7.2011, in ASA 81 S. 476 E. 3.1). Die sieben aufgeführten Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; ist bereits eine nicht gegeben, erübrigt es sich deshalb, die logisch vorangehenden zu prüfen (BGE 137 II 182 E. 3.6.3). 7.2Eine behördliche Auskunft ist nur dann geeignet, eine Vertrauensgrundlage zu schaffen, wenn sie einem Rechtsuchenden direkt, einen konkreten Sachverhalt betreffend und vorbehalt- los erteilt wurde. Dies bedeutet, dass die steuerpflichtige Person einen konkreten Sachverhalt den Steuerbehörden zur Prüfung vorlegen muss. Hierbei hat sie die rechtserheblichen Tat- sachen offen zu legen und darf keine gezielten Unterlassungen vornehmen. Die Auskunft kann somit nur für den geschilderten Sachverhalt verbindlich sein, weshalb der Sachverhaltsdar- stellung eine wichtige Bedeutung zukommt. Der Sachverhalt muss ausreichend konkret formu- liert werden, um als Vertrauensgrundlage überhaupt geeignet zu sein und den zuständigen Behörden eine genügende Grundlage für eine verbindliche Auskunft zu liefern (vgl. Schrei- ber/Jaun/Kobierski, a.a.O., S. 309 f.). Eine Voraussetzung für die Verbindlichkeit einer Auskunft oder Zusage ist somit, dass der Sachverhalt, auf den sich die Auskunft bezieht, der Steuer- behörde konkret, korrekt und vollständig dargelegt worden ist (Peter Locher, a.a.O., N. 55 zu Einführung zu Art. 122 ff. DBG). Nicht jede behördliche Auskunft taugt als Vertrauensgrundlage. Notwendig ist auch eine gewisse inhaltliche Bestimmtheit; eine lediglich vage Absichtskundga- be oder ein Hinweis auf eine bisherige Praxis genügt nicht. Unmassgeblich ist die Form der Auskunftserteilung. Auch eine mündliche Auskunft kann verbindlich sein (Häfelin/Müller/Uhl- mann, a.a.O., Rz. 668). 7.3Vorliegend ist gar nicht erst erstellt, dass ein derartiges Telefongespräch zwischen der Steuerverwaltung und dem Rekurrenten überhaupt stattgefunden hat. Selbst wenn dies der Fall wäre, wäre es nicht möglich, den Inhalt des fraglichen Gesprächs zu rekonstruieren, was zur Begründung einer Vertrauensgrundlage aber unabdingbar wäre. So kann nun nicht mehr fest- gestellt werden, welchen Sachverhalt der Rekurrent geschildert hat, mithin gestützt auf welche Grundlage eine allfällige Auskunft erteilt wurde und ob seitens der Steuerverwaltung allenfalls Vorbehalte geäussert worden sind. Mangels Reproduzierbarkeit fehlt es damit bereits an einer Vertrauensgrundlage, womit die weiteren Voraussetzungen nicht mehr zu prüfen sind. Würde vorliegend der Vertrauensschutz greifen, führte dies zu einer Verminderung der Steuerlast, weshalb die Rekurrenten das Vorliegen der Voraussetzungen zu beweisen haben - 14 - (Normentheorie; vgl. statt vieler BGE 133 II 153 E. 4.3). Da dies nicht möglich ist, tragen sie richtigerweise die Folgen der Beweislosigkeit. 8.Die Praxis der Steuerverwaltung, Teilpensionierungen nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zu akzeptieren, erweist sich als rechtmässig. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist das Vorgehen als missbräuchlich, mithin als Steuerumgehung zu qualifizieren. Da diese Praxis auch ohne Publikation Gültigkeit hatte und keine Vertrauensgrundlage durch eine allfällige Auskunft geschaffen wurde, hat die Steuerverwaltung die beiden Kapitalbezüge zu Recht im Steuerjahr 2018 gemeinsam besteuert. Rekurs und Beschwerde sind folglich abzu- weisen. 9.Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Ver- waltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe eines Pauschalbetrags von CHF 2'000.-- damit den unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.- 15 - 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 5. Zu eröffnen an: ▪C.________ zuhanden von A.________ und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Gemeinde X.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Der Richter Der Gerichtsschreiber Kästli Schmidlin