100 21 127 100 21 128 100 21 129 100 21 130 100 21 131 100 21 132 Gemeinde: F.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 9.12.2021 PKA/CLE/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 7. Dezember 2021 Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichter Kaiser und Steiner sowie Leu- mann als Gerichtsschreiber In der Rekurssache der A.________ GmbH vertreten durch C.________ GmbH gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend Festlegung des Hauptsteuerdomizils für die Kantons- und Gemeindesteuer in den Steuerperioden 2015 bis 2020 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.Die A.________ GmbH (Rekurrentin) hat ihren statutarischen Sitz seit ihrer Gründung im Jahr 2010 in E.________ ZG. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie die "Beratung und Erbringung von Dienstleistungen aller Art im kaufmännischen Bereich, insbesondere im Bereich Informatik, Telekommunikation, Personal, Unternehmensberatung sowie im Bereich Immobilien, Generalbau und Handel". Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist D.________ (Ge- schäftsführer), wohnhaft in F.________ BE. B.Nach einem aufwändigen Veranlagungsverfahren wurde die Rekurrentin von der Steuer- verwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Veranlagungsbehörde), mit Verfügung vom 7. April 2020 für die Steuerperiode 1. Oktober 2014 bis 30. September 2015 (fortan: Steuerperi- ode 2015) bei den kantonalen Steuern auf einen Verlust von CHF 7'974.-- veranlagt. Das im Kanton Bern steuerbare Kapital wurde auf CHF 13'027.-- (satzbestimmend CHF 20'000.--) fest- gesetzt (Akten Steuerverwaltung, pag. 129-123). C.Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, vertreten durch die C.________ GmbH (Vertreterin), am 30. April 2020 Einsprache (pag. 133 ff.). Dabei wurde in erster Linie die Rechtsgültigkeit der Verfügung vom 7. April 2020 bestritten, mit der Begrün- dung, dass der Kanton Bern bzw. dessen Steuerverwaltung für deren Erlass nicht zuständig sei; die entsprechende Kompetenz stehe ausschliesslich dem Kanton Zug zu, wo sich der Sitz der Rekurrentin befinde. D.Mit Verfügung vom 19. November 2020 (pag. 290-286) erklärte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination (Steuerverwaltung), dass das Ein- spracheverfahren betreffend Veranlagung pro 2015 bis zur rechtskräftigen Bestimmung des Hauptsteuerdomizils sistiert werde und bestimmte letzteres für die Steuerperioden 2015 bis 2020 als in F.________ BE gelegen. Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass die Rekurrentin im fraglichen Zeitraum tatsächlich von F.________ BE aus verwaltet worden sei, während sich in E.________ ZG nur ein Briefkastendomizil befunden habe. Die dagegen erho- bene Einsprache vom 21. Dezember 2020 (pag. 298-292) wurde von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2021 (pag. 305-301) abgewiesen. E.Gegen den Einspracheentscheid hat die Vertreterin im Namen der Rekurrentin mit Einga- be vom 15. März 2021 Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerre- kurskommission) erhoben. Sie beantragt sinngemäss die Feststellung, dass sich das Haupt- steuerdomizil der Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 in E.________ ZG befunden habe. Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, dass die Rekurrentin im Kanton Bern über - 3 - keine festen Einrichtungen verfüge, weshalb auf den statutarischen Sitz abzustellen sei. Weiter äussert die Vertreterin Kritik am Vorgehen der Steuerverwaltung im Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren. F.Die Steuerverwaltung hat sich am 30. April 2021 vernehmen lassen und die kostenpflich- tige Abweisung des Rekurses beantragt. Sie vertritt die Auffassung, dass keine eigentliche Verwaltungstätigkeit am statutarischen Sitz der Rekurrentin nachgewiesen sei. Deshalb sei da- von auszugehen, dass die Rekurrentin von F.________ BE aus geleitet werde, wo sich der Wohnsitz des Geschäftsführers befinde. G.Die Vertreterin hat mit Schreiben vom 25. Mai 2021 für die Rekurrentin zur Vernehmlas- sung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festgehalten. Er- gänzend bestreitet die Vertreterin, dass es zulässig sei, den steuerrechtlichen Sitz mittels Fest- stellungsverfügung für sechs Steuerperioden zu bestimmen. H.Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, so- weit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Festlegung des Hauptsteuer- domizils können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuer- gesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sach- lich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da eine Streitsache mit unbestimmtem Streitwert vorliegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsan- waltschaft [GSOG; BSG 161.1] und VGE 100 2010 191 vom 9.5.2011, E. 2.2, nicht publiziert). 2.Strittig und im vorliegenden Verfahren zu klären ist, wo sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in den Steuerjahren 2015 bis 2020 befunden hat. Der angefochtene Einspra- cheentscheid bestimmt die F.________ BE als Hauptsteuerdomizil, während die Rekurrentin dieses in E.________ ZG verortet.- 4 - 3.Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern steuer- pflichtig, wenn sich hier ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung befindet (Art. 76 StG; vgl. Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht u.a. dann eine Steuerpflicht im Kanton Bern, wenn die juristische Person an hier gelegenen Grundstücken Eigentum oder Nut- zungsrechte hat (Art. 77 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. c StHG). Bei persönlicher Zu- gehörigkeit ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt, sie erstreckt sich jedoch nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons Bern; bei wirt- schaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Gewinns und des Kapitals, für die eine Steuerpflicht im Kanton Bern besteht (Art. 79 Abs. 1 und 3 StG). Der Ort, wo die steuerpflichtige Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig ist, wird als Hauptsteuerdomizil bezeichnet; bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund wirtschaftli- cher Zugehörigkeit spricht man von einem Nebensteuerdomizil (vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, S. 25). 3.1Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin als Eigentümerin mehrerer Grundstücke im Kanton Bern in den fraglichen Jahren aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig war. Die Rekurrentin kritisiert, dass die Steuerverwaltung im Rahmen der Veran- lagung pro 2015 Untersuchungshandlungen vorgenommen hat, die nicht bloss die im Kanton Bern gelegenen Liegenschaften betrafen. Auch im Rekurs betreffend Festsetzung des Steuer- domizils wird geltend gemacht, dass die Steuerverwaltung nicht befugt gewesen sei, umfassen- de Untersuchungshandlungen vorzunehmen (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und 8). Hierzu ist festzuhalten, dass auch in einem Kanton, zu dem bloss eine wirtschaftliche Zugehörigkeit besteht, ein Veranlagungsverfahren durchgeführt wird, das sich nach dem jeweiligen kantona- len Verfahrensrecht richtet (Art. 2 Abs. 1 und 4 der Verordnung vom 9. März 2001 über die An- wendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [SR 642.141]). Daraus folgt, dass die bernische Steuerverwaltung befugt war, ausserkantonale Faktoren und Sachverhalte zu berücksichtigen und die in Art. 166 Abs. 3 StG vorgesehenen Untersuchungs- handlungen (Belegeinforderung, Einvernahme, Buchprüfung usw.) durchzuführen (VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021, E. 2.1). Dementsprechend unterstand die Rekurrentin bereits im Veranlagungsverfahren pro 2015 den Mitwirkungspflichten gemäss Art. 167 StG, entgegen den Ausführungen der Vertreterin auf S. 8 der Rekursschrift. 3.2Weil sich die steuerpflichtige Person bei Bestehen einer subjektiven Steuerpflicht nach dem hiervor Ausgeführten ohnehin auf eine Veranlagung einlassen muss, besteht kein An- spruch auf ein der Veranlagung vorgelagertes Steuerdomizilverfahrens, wenn es – wie im vor-- 5 - liegenden Fall – nur darum geht, ob die Steuerpflicht in einem bestimmten Kanton beschränkt oder unbeschränkt ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens- recht, 2. Aufl., 2018, N. 9 zu § 20; BGer 2C_396/2011 vom 26.4.2012, E. 3.2.2; BGer 2C_689/2018 vom 20.6.2019, E. 1.3.1; VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021, E. 2.4). Vor- liegend hätte die Steuerverwaltung daher auch mit einem Einspracheentscheid betreffend die Veranlagung pro 2015 das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin festlegen können, anstatt das Veranlagungsverfahren zugunsten eines Steuerdomizilverfahrens zu sistieren. Aus Rechtspre- chung und Literatur ergibt sich hingegen nicht, dass das Vorgehen der Steuerverwaltung un- zulässig wäre. Auch prozessökonomische Gründe sprechen dafür, vorerst den Ort des Haupt- steuerdomizils zu klären. 3.3Ebenfalls verfahrensrechtlicher Natur sind die von der Vertreterin geäusserten Zweifel an der Rechtmässigkeit des Antrags der Steuerverwaltung, Bern als Hauptsteuerdomizil für sechs Steuerperioden (2015 bis 2020) festzusetzen. Zum einen sei dieses Begehren für die Vertrete- rin "neu", zum anderen betreffe es einen Zeitraum, für den die Steuerverwaltung "keine Ent- scheidungsgrundlage" besitze, weil sich ihre Abklärungen ausschliesslich auf das Steuerjahr 2015 bezogen hätten. Sinngemäss wird sodann beantragt, das vorliegende Verfahren auf das Steuerjahr 2015 zu beschränken (Stellungnahme vom 25.5.2021, S. 5). Wie in vorstehender Erwägung ausgeführt, ist das Veranlagungsverfahren pro 2015 von der Steuerverwaltung auf Begehren der Rekurrentin zugunsten des Feststellungsverfahrens betreffend Hauptsteuerdomi- zil sistiert worden. Sowohl die Verfügung vom 19. November 2020 als auch der Einspracheent- scheid vom 11. Februar 2021 betreffen explizit die Steuerperioden 2015 bis 2020, was sich aus der jeweiligen Einleitung und insbesondere aus den Dispositiven ergibt (pag. 301 und 286). Die Vertreterin ist somit nicht erst mit der Vernehmlassung vom 30. April 2021 darüber informiert worden, dass die bernische Steuerverwaltung die unbeschränkte Steuerhoheit für sechs Steu- erperioden beansprucht. Dieser Umstand musste der Vertreterin bewusst sein, hat sie doch den Zeitraum "2015 bis 2020" in den Einleitungen ihrer Einsprache vom 21. Dezember 2020 (pag. 298) und ihres Rekursschreibens vom 15. März 2021 selber genannt. In einem Steuer- domizilverfahren ist nur zu beurteilen, wo und gegebenenfalls in welchem Umfang (unbe- schränkt oder beschränkt) eine Steuerpflicht besteht, ohne zugleich die Steuerfaktoren festzu- setzen. Es ist aus prozessökonomischen Überlegungen sinnvoll und üblich, diese Frage für sämtliche in der Vergangenheit liegenden strittigen Steuerperioden zu klären (vgl. bspw. den Sachverhalt zu BGer 2C_483/2016 vom 11.11.2016, der die Jahre 2010 bis 2014 betraf). Die Rekurrentin hatte sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren ausreichend Gelegen- heit, allfällige Veränderungen der Verhältnisse seit dem Jahr 2015 geltend zu machen und nachzuweisen. Der Einwand, dass die Steuerverwaltung keine Entscheidungsgrundlage für den gesamten Zeitraum 2015 bis 2020 besitze, zielt somit ins Leere.- 6 - 3.4Schliesslich ist zum Verfahrensrecht noch festzuhalten, dass die Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Die direkte Bundessteuer wird durch die kantonalen Behörden jenes Kantons erhoben, in dem die steuerpflichtige juristische Person am Ende der Steuerperiode ihren Sitz hat oder sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung befindet (Art. 105 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezem- ber 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Diese Bestimmung entspricht somit derjenigen von Art. 76 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG betreffend Steuerhauptdomizil für die kan- tonalen Steuern, weshalb dieses normalerweise mit dem Veranlagungsort für die direkte Bun- dessteuer übereinstimmt. Es liegt nicht in der Kompetenz der kantonalen Behörden, den Veran- lagungsort der direkten Bundessteuer zu bestimmen (VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 1.2). Hierfür ist die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zuständig, falls mehrere Kan- tone in Frage kommen (Art. 108 Abs. 1 DBG). Umgekehrt ist die ESTV nicht befugt, das Haupt- steuerdomizil für die kantonalen Steuern festzusetzen. Dieses richtet sich nach den Bestim- mungen des Steuerharmonisierungsgesetzes und wird im Konfliktfall nach den vom Bundesge- richt entwickelten Regeln zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung bestimmt (BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.3). Dementsprechend hat die Steuerverwaltung im Ein- spracheverfahren den Antrag der Rekurrentin, die Sache sei der ESTV zu unterbreiten (pag. 295), zu Recht abgewiesen (pag. 303). 4.Aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 StHG ergibt sich nicht, welchem der beiden Anknüp- fungspunkte für das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis der Vorrang zukommt, wenn sich der statutarische Sitz einer juristischen Person und der Ort ihrer tatsächlichen Ver- waltung nicht im gleichen Kanton befinden. Mit Urteil Nr. 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 (in StR 74/2019 S. 286) fasste das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung zum Haupt- steuerdomizil juristischer Personen zusammen (E. 2.3). Es hielt in E. 2.3.5 fest, dass seine Pra- xis in der Lehre teilweise so verstanden worden sei, dass die Steuerhoheit des Sitzkantons im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich vorgehe und davon nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abgewichen werde, wenn dem Sitz bloss formelle Bedeutung zu- komme und er als gleichsam künstlich geschaffen erscheine (sogenanntes "Briefkastendomizil", so bspw. Peter Locher, a.a.O., S. 47; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 5 zu § 8). Diese Auffassung wurde vom Bundesgericht sodann insoweit präzisiert, als das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Ver- hältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (E. 3.6). Allerdings muss ein Kanton, der die unbeschränkte Steuerhoheit beansprucht, ohne dass sich der statuta- rische Sitz der Gesellschaft auf seinem Territorium befindet, die Tatsachen nachweisen, welche die tatsächliche Verwaltung auf seinem Gebiet begründen (E. 2.3.3 und 2.3.6).- 7 - 4.1Nach dem bislang Ausgeführten ist durch die Steuerverwaltung nachzuweisen, dass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 tatsächlich von F.________ BE aus verwaltet wurde. Wenn jedoch klare und präzise Indizien den von der Steuerverwaltung ermittelten Sachverhalt als wahrscheinlich erscheinen lassen, ist es an der Rekurrentin, den Gegenbeweis dafür zu erbringen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in E.________ ZG befunden hat (VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 2.2, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Recht- sprechung und Lehre; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 21 zu § 8). 4.2Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich dort, "wo die Fäden der Geschäfts- führung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat" (BGer 2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1; BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hinweisen). Als massgebliche Aktivität gilt mithin die Führung der laufenden Geschäfte, bzw. die wirkliche Leitung der Gesellschaft (Zwei- fel/Hunziker, a.a.O., N. 10 zu § 8; Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 18 zu Art. 50 DBG). Die tatsächliche Verwaltung ist einerseits von der bloss administrativen Verwal- tung und andererseits von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane abzugrenzen, soweit sich letztere auf die Kontrolle der Geschäftsleitung und auf strategische Entscheide beschränkt (BGer 2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1; BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hin- weisen). Die Mehrzahl der genannten Kriterien lässt sich nur schlecht auf Unternehmen anwen- den, bei denen eine einzige Person die Geschäfte besorgt. In solchen Fällen ist der Wohnsitz des Geschäftsführers von erheblicher Bedeutung, wenn dieser seine Tätigkeit an verschiede- nen Orten ausübt und die Gesellschaft weder über feste Einrichtungen noch eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 14 zu § 8). Diesem Kriterium kommt nach Auffassung der Steuerrekurskommission auch deshalb zunehmende Bedeutung zu, weil es die moderne IT- und Kommunikationstechnik ermöglicht, einen Grossteil der Geschäftsführung ortsunabhängig wahrzunehmen (so auch die Rekurrentin in ihrer Einsprache vom 21.12.2020, pag. 294; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 16 zu § 8). 5.Für das Begründen des Hauptsteuerdomizils müssen weder am statutarischen Sitz noch am Ort der tatsächlichen Verwaltung feste Einrichtungen bestehen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 4 zu § 8; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, N. 4 zu § 8); ihr Vorhan- densein oder Fehlen stellt allenfalls ein Indiz zugunsten des einen oder anderen Kantons dar. Vorliegend wird auch von der Steuerverwaltung nicht bestritten, dass die Rekurrentin im Kanton Bern über keine eigenen Einrichtungen verfügt. Demgegenüber mietet die Rekurrentin an ihrer Domiziladresse in E.________ ZG einen möblierten Arbeitsplatz für einen Tag bis eineinhalb - 8 - Tage pro Woche, inkl. abschliessbarem Schrank und "Zugang auf Sitzungsraum" für CHF 100.-- pro Monat (Untermietvertrag vom 22.10.2012, Rekursbeilage 1). Diese rudimentäre Infrastruktur reicht für sich alleine nicht aus, um die tatsächliche Verwaltung der Rekurrentin in Zug zu veror- ten. Kommt hinzu, dass die Vermieterin des Arbeitsplatzes, die G.________ Immobilien GmbH, auf ihrer Website damit wirbt, einen Sitz im "Steuerparadies" E.________ ZG zu ermöglichen, "ohne eigene Büroräumlichkeiten mieten zu müssen" (<http://www.________> [besucht am 2.11.2021]). Es spricht somit viel dafür, dass der Sitz in E.________ ZG, obwohl die dortige Infrastruktur geringfügig über ein reines Briefkastendomizil hinausgeht, nur formeller Natur ist. Laut Vertreterin besteht die Haupttätigkeit der Rekurrentin im Verleih von IT-Spezialisten an Drittunternehmen, wobei bis ins Jahr 2017 ausschliesslich der Geschäftsführer selber solche Einsätze wahrgenommen habe, während zu einem späteren Zeitpunkt weitere Personen ange- stellt worden seien (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und 6). In der Stellungnahme vom 25. Mai 2021 heisst es hingegen, dass "die betriebliche Tätigkeit der A.________ GmbH mit Ausnahme des Geschäftsführers keine Personen [beschäftige]" (S. 4). Zudem weist die Vertre- terin selber darauf hin, dass die verliehenen Personen (sprich der Geschäftsführer) entweder beim jeweiligen Auftraggeber oder mittels Fernzugriff von eigenen Räumlichkeiten aus arbeiten könnten (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 2). Als Zwischenfazit ist mithin festzuhalten, dass die Rekurrentin im hier relevanten Zeitraum weder über (nennenswerte) feste Einrichtungen noch über eigenes Personal verfügte, und dass der Geschäftsführer an verschiedenen Orten tätig war. 6.Bei dieser Konstellation ist es sehr wahrscheinlich, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnort des Geschäftsführers befindet (siehe E. 4.2 hiervor). Es ist schlicht lebensfremd, anzunehmen, dass dieser regelmässig von F.________ BE nach E.________ ZG gefahren wäre (was sowohl mit dem Auto als auch mit der Bahn rund 1.5 Stunden dauert), um von dort aus die laufenden Geschäfte zu führen. Daran mag die von der G.________ Immobili- en GmbH stammende Bestätigung, wonach der Geschäftsführer "in der Regel 1-mal pro Wo- che" in E.________ ZG arbeite (Rekursbeilage 8), nichts zu ändern. Zum einen ist der Beweis- wert dieser Bestätigung gering, zumal die Ausstellerin aufgrund ihres Geschäftsmodells selber ein Interesse daran hat, dass das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in E.________ ZG liegt (siehe E. 5 hiervor). Zum andern vermag der Inhalt der Erklärung eine relevante Geschäftstätig- keit in E.________ ZG ohnehin nicht zu belegen (vgl. zu einem ähnlichen Sachverhalt VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 3.4). Dass die Rekurrentin in F.________ BE keine Büroräumlichkeiten hat und der Geschäftsführer hier bloss eine 2.5-Zimmerwohnung mietet (Rekursbeilage 2), steht dem Hauptsteuerdomizil in F.________ BE nicht entgegen, denn, wie in E. 4.2 hiervor ausgeführt, lassen sich die meisten mit der Geschäftsführung verbundenen - 9 - Handlungen ortsunabhängig vornehmen. Dementsprechend obliegt es der Rekurrentin, den Gegenbeweis dafür zu erbringen, dass sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in E.________ ZG befand. 6.1Für E.________ ZG als Hauptsteuerdomizil könnte der Kundenkreis der Rekurrentin sprechen. Allerdings macht die Vertreterin hierzu keine Angaben und auch in den Akten finden sich kaum Anhaltspunkte dazu. Laut Buchungstexten stammte der grösste Teil des 2015 erziel- ten Dienstleistungsertrags, rund CHF 113'000.-- von CHF 124'000.-- (Konto Nr. 3000, pag. 35), von der H.________ GmbH, die in I.________ ZG domiziliert ist. Aufgrund des im Handelsregis- ter vermerkten Gesellschaftszwecks der H.________ GmbH, der namentlich "Vermittlung und Verleih von Dauer- und Temporärstellen, Outplacement sowie allgemeine Unternehmensbera- tung" umfasst, ist jedoch davon auszugehen, dass die Rekurrentin bzw. deren Geschäftsführer nicht direkt für die H.________ GmbH tätig war, sondern von dieser an den oder die eigentli- chen Auftraggeber vermittelt wurde. Obwohl die Steuerverwaltung in ihrer Verfügung vom 18. November 2020 darauf hingewiesen hatte, dass unklar sei, wo die Leistungen für die H.________ GmbH letztlich erbracht wurden (pag. 288), äusserte sich die Rekurrentin weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren dazu. Ebenso wenig reagierte sie auf die Einforderung seitens der Steuerrekurskommission in der Eingangsbestätigung vom 16. März 2021. Aus im Internet zugänglichen Informationen zeigt sich, dass die Rekurrentin seit dem Jahr 2016 insge- samt zehn Mal den Zuschlag für von unterschiedlichen Organisationseinheiten der Bundesver- waltung öffentlich ausgeschriebene IT-Projekte erhalten hat. Dabei erstrecken sich die ausge- schriebenen Arbeiten teilweise über mehrere Jahre (in den übrigen Fällen geht dies aus den verfügbaren Informationen nicht hervor; siehe unter: <https://www.beschaffungsstatistik.ch>, betrieben vom Institut für Wirtschaftsinformatik der Universität Bern, basierend auf Daten von simap.ch, dem Informationssystem über das öffentliche Beschaffungswesen in der Schweiz [aufgerufen am 1.11.2021]). Dass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 in nennenswer- tem Umfang für Auftraggeber im Raum Zug/Zentralschweiz tätig gewesen wäre, ist somit nicht ersichtlich. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein Grossteil der Aufträge von der Bundes- verwaltung und damit aus dem Raum Bern stammte. 6.2Nebst der Tätigkeit des Geschäftsführers als IT-Spezialist für Drittunternehmen verfügt die Rekurrentin über ein zweites Standbein in der Immobilienbranche. Laut Rekursschrift kauft die Rekurrentin sanierungsbedürftige Wohnliegenschaften, um sie anschliessend zu renovieren und zu vermieten oder zu verkaufen. Gemäss den der Steuerrekurskommission vorliegenden Bilanzen besass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2018 je eine Liegenschaft in J.________ BE, K.________ BE sowie L.________ SO. Im Jahr 2019 veräusserte die Rekur- rentin die Immobilie in J.________ BE und erwarb drei weitere Objekte in M.________ BE, - 10 - N.________ BE und O.________ BE. Mithin liegt auch der Schwerpunkt des Immobilienge- schäfts im Kanton Bern. 6.3Als Argument für E.________ ZG als Hauptsteuerdomizil bringt die Vertreterin auf Seite 6 f. der Rekursschrift vom 15. März 2021 im Wesentlichen vor, dass der Geschäftsführer bei seinen Führungsaufgaben von ihr selbst sowie von der P.________ Consulting AG massgeblich unterstützt werde, beides Unternehmen mit Sitz im Kanton Zug. Im Einzelnen betreffe dies die Buchführung und Budgetierung, das Prüfen von Verträgen und das Fällen strategischer Ent- scheide. Die dazu erforderlichen Sitzungen würden im Kanton Zug stattfinden. Im Bereich Im- mobilienbewirtschaftung seien dem Geschäftsführer weitere Personen behilflich, die nicht in einem Arbeitnehmerverhältnis stünden (gemeint wohl zur Rekurrentin). Von beauftragten Dritten wahrgenommene Aufgaben im Rahmen der Geschäftsführung vermögen keinen Ort der tatsächlichen Verwaltung zu begründen (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 12 zu § 8). Auch die Vertreterin erklärt ausdrücklich, dass mit den von ihr und von der P.________ Consulting AG ausgeführten Arbeiten keine Delegation der Geschäftsführungskompetenz verbunden sei. Dementsprechend spielt es auch keine Rolle, dass sich der Geschäftsführer regelmässig zu persönlichen Besprechungen mit Vertretern der genannten Beratungsunternehmen im Kanton Zug getroffen haben mag, wie aus den eingereichten Bestätigungen hervorgeht (Rekursbeila- gen 6 und 7). 6.4Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin weder in E.________ ZG noch in F.________ BE über nennenswerte Einrichtungen oder eigenes Personal verfügt, weshalb es aufgrund des Wohnsitzes des Geschäftsführers sehr wahrscheinlich ist, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung und damit das Hauptsteuerdomizil in den Jahren 2015 bis 2020 in F.________ BE befunden hat. Der Rekurrentin misslingt der Gegenbeweis zugunsten von E.________ ZG. Der Rekurs ist demnach abzuweisen. 7.Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge- samten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an- dere externe Kosten (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichts- behörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG). Aus diesen Gründen wird erkannt:- 11 - 1. Der Rekurs wird abgewiesen. Als Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin für die Steuerperi- oden 2015 bis 2020 wird F.________ BE bestimmt. 2. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 1'800.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 4.Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal- tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus- fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und un- terzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechts- begehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 5. Zu eröffnen an: ▪C.________ GmbH, zuhanden der A.________ GmbH ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Gemeinde F.________ Zur Kenntnis an: ▪Steuerverwaltung des Kantons Zug ▪Eidgenössische Steuerverwaltung IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Der Richter Der Gerichtsschreiber Kästli Leumann