Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 1. Dezember 2021 (810 21 131) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Grundstückgewinnsteuer Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Daniel Ivanov, Markus Clausen, Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl , Gerichtsschreiber i.V. Dimitri Schärer Beteiligte A.____ und B.____ , Beschwerdeführer , vertreten durch Urs Duttweiler , Duttweiler Treuhand AG gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerde- gegnerin Betreff Grundstückgewinnsteuer (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abtei- lung Steuergericht, vom 18. Dezember 2020) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Okto ber 2019 veräusserte A.____ die Grundstücke Nr. XX (Stockwerkeigentum einer 5½-Zimmer-Wohnung) und Nr. YY (Miteigentum an der unterirdischen Autoeinstellhalle), Grundbuch (G B) Liestal, an seinen Sohn, C.____ zu einem Kaufpreis von Fr. 915'000.--. Der Vertrag sah f ür die Kaufpreiszahlung folgende Modali- täten vor: Fr. 150'000.-- durch Überbindung der Restsch uld des bestehenden Schuldbriefs im 1. Range an den Sohn, Fr. 120'000.-- durch Verrechnung mit dem Kapitalwert der Nutzniessung zu Gunsten des Verkäufers und Fr. 645'000.-- als Darlehen an den Sohn. Die Handänderung trug das Grundbuchamt am 1. November 2019 im Tagebuch ein. B. Aufgrund dieses Verkaufs ermittelte die Steuerverwa ltung Basel-Landschaft (Steuer- verwaltung) in der Veranlagungsverfügung zur Grundstückge winnsteuer Nr. 19/11349 vom 25. Mai 2020 einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 173'289.-- und setzte den Betrag für die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 43'322.-- fest. C. Hiergegen erhob A.____ mit Eingabe vom 11. Juni 2020 Einsprache bei der Steuer- verwaltung und machte geltend, dass dem instrumentierenden Notar bei der Vorausberechnung der voraussichtlichen Grundstückgewinnsteuer ein krasser Bere chnungsfehler unterlaufen sei und die Vertragsparteien bei der damaligen Vertragsu nterzeichnung von falschen Vorausset- zungen ausgegangen seien. Der Parteiwille sei deswegen im Vertrag vom 31. Oktober 2019 nicht korrekt abgebildet worden. Seiner Einsprache le gte er einen auf den 11. Juni 2020 datier- ten öffentlich beurkundeten Nachtrag zum Kaufvertrag vo m 31. Oktober 2019 bei. Darin wurde das Darlehen an den Sohn neu auf Fr. 445'000.-- fest gesetzt, und ein Betrag in der Höhe von Fr. 200'000.-- schenkungshalber erlassen. Der Nachtrag v om 11. Juni 2020 wurde am 15. Juni 2020 im Grundbuch eingetragen. D. Mit Entscheid vom 23. Juli 2020 wies die Steuerverw altung die Einsprache mit der Be- gründung ab, es liege eine unzulässige Steuerumgehung vor. E. Dagegen erhoben A.____ und B.____, nunmehr vertr eten durch die Duttweiler Treu- hand AG in Liestal, mit Eingabe vom 18. August 2020 Rekurs beim Steuer- und Enteignungsge- richt des Kantons-Basel-Landschaft, Abteilung Steuergeri cht (Steuergericht). Dieses hiess den Rekurs mit Entscheid vom 18. Dezember 2020 in einem Neb enpunkt (Bemessung der Baune- benkosten) gut, schützte in der Hauptsache aber die Vorinstanz. F. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, weiterhin vertreten durch die Duttweiler Treuhand AG, am 3. Juni 2021 Beschwerde be im Kantonsgericht, Abteilung Verfas- sungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantr agen, es seien der Entscheid des Steuergerichts vom 18. Dezember 2020 sowie der Einsprache entscheid der Steuerverwaltung vom 23. Juli 2020 und die Veranlagungsverfügung der S teuerverwaltung Nr. 16/11349 vom 25. Mai 2020 aufzuheben, unter o/e-Kostenfolge. G. Mit Vernehmlassung vom 30. Juni 2021 schliesst der Be schwerdegegner unter Ver- weis auf die Erwägungen des angefochtenen Urteils au f Abweisung der Beschwerde. Mit Ver- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht nehmlassung vom 2. Juli 2021 schliesst die Beschwerdegegn erin auf Abweisung der Be- schwerde. H. Mit Eingabe vom 28. Juli 2021 reichte die Vertrete rin der Beschwerdeführer ihre Hono- rarnote ein. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und G emeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Mit der Besch werde in Steuersachen können ge- mäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Ve rwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Zur Beschwerdeerhebung legi timiert ist die steuerpflichtige Person (§ 131 Abs. 2 lit. a StG). Vorliegend haben A.____ u nd B.____ am 3. Juni 2021 gemeinsam Beschwerde beim Kantonsgericht erhoben. In der Veranla gungsverfügung vom 25. Mai 2020 wurde allerdings A.____ als Alleineigentümer der veräusserten Grundstücke und Miteigentums- rechte veranlagt. Inwiefern B.____ unter diesen Umständen zur Beschwerdeerhebung ans Kan- tonsgericht legitimiert sein könnte, kann offenbleibe n, da die Legitimation von A.____ zur Be- schwerdeerhebung zweifelsfrei gegeben ist. Da die restli chen formellen Voraussetzungen ge- mäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die verwaltungsgerichtliche Beschwerde einzutreten. 2. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob sich die m it der Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung vom 25. Mai 2020 ermittelte Grundst ückgewinnsteuer bloss anhand des öf- fentlich beurkundeten Kaufvertrags vom 31. Oktober 2019 berechnet oder der öffentlich beur- kundete Nachtrag vom 11. Juni 2020 mitberücksichtigt werden muss. 2.1 Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid vom 18. Dezember 2020 fest, dass sich der von den Beschwerdeführern geltend gemachte Sachverhalt, wonach dem Notar bei der Vorausberechnung der Grundstückgewinnsteuern ein krasser Berechnungsfehler unterlaufen sei und man deshalb bei Vertragsunterzeichnung von fal schen Vertragsgrundlagen ausgegan- gen sei, nicht unter einen Grundlagenirrtum gemäss Art. 24 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR) vom 30. März 1911 subsumieren lasse. Ein Irrtum über die Höhe der Grundstückgewinnsteuern könne keinen Grundlagenirrtum der beiden vertragschlie ssenden Parteien über eine zentrale Eigenschaft des Vertragsgegenstands darstellen. Mit dem N achtrag habe einzig die Grund- stückgewinnsteuer vermieden werden sollen. Beim Nachtrag vom 11. Juni 2020 liege somit kein Schenkungswille vor, womit das zweite Rechtsgeschäft eine Simulation darstelle und für die steuerlichen Folgen einzig das ursprüngliche Rechtgeschäft massgebend sei. 2.2 Die Beschwerdeführer machen geltend, dass es sich beim Nachtrag vom 11. Juni 2020 um eine zulässige Vertragsänderung mit einer Anpassung des übereinstimmenden Parteiwil- lens gehandelt habe. Beide Verträge seien öffentlich beurkundet worden und es handle sich um Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht ein einheitliches Rechtsgeschäft. Vorliegend handle es sich auch nicht um einen Irrtum über den Kaufpreis. Die Veranlagungsverfügung sei sodann im Z eitpunkt der Vertragsanpassung noch nicht in Rechtskraft erwachsen. Bei Berücksichtigung des Nachtrags resultiere aus dem Verkauf keine Grundstückgewinnsteuer mehr. Eine nachträg liche Änderung eines Vertrags lie- ge im Rahmen der Vertragsfreiheit. Vorliegend liege eine einvernehmliche Änderung des abge- schlossenen Kaufvertrags und keine einseitige Einrede wegen Grundlagenirrtums vor. 2.3 Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen unterlie- gen der Grundstückgewinnsteuer (§ 71 StG; Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gem einden [StHG] vom 14. Dezember 1990). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den de r Veräusserungserlös die Gestehungs- kosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) ü bersteigt (§ 75 Abs. 1 StG). Als Veräusserungserlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss alle r weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 76 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 77 Abs. 1 StG). Ist der Erwerbspreis ni cht feststellbar, so gilt als solcher der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs (§ 77 Abs. 2 StG ). Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrs wert des Grundstücks vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist (§ 77 Abs. 3 StG). 2.4 Die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichun g des gesetzlichen Steuertatbe- stands (M ARKUS REICH , Steuerrecht, 3. Auflage, 2020, S. 123; ERNST BLUMENSTEIN /PETER LOCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, 2016 , S. 369 ff.). Die Grund- stückgewinnsteuer knüpft an die "Veräusserung" von Grundst ücken und die Grundstücksüber- tragung an (vgl. § 71 Abs. 1 und § 72 Abs. 1 StG). Massg ebender Zeitpunkt für die Entstehung der Steuerforderung ist im Fall der zivilrechtlichen Ver äusserung der Eigentumsübergang (§ 72 Abs. 1 StG; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_337/ 2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3). Da beim Grundstückkauf der Grundbucheintrag konstitutive Wirkung hat, ist der Tag der Eintra- gung zugleich massgebend für die Entstehung des Steuera nspruchs (T HOMAS P. WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergeset z des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, Rz. 9 zu § 72 StG). Für den Zeitpunkt der Erlösberechnung ist gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft auf den Eigentumsübergang – un d somit auf den Zeitpunkt des Grundbucheintrags – abzustellen (vgl. W ENK , a.a.O., Rz. 2 zu § 76 StG mit weiteren Hinwei- sen). 2.5 In Lehre und Rechtsprechung ist anerkannt, dass die Rückabwicklung eines Sachver- halts, der die Steuer ausgelöst hat, nicht zur Beseitig ung der entstandenen Steuerschuld führt (Urteil des Bundesgerichts 2C_557/2017 vom 7. August 20 18 E. 2.4.1, publ. in: SteuerRevue [StR] 73/2018 S. 801; Urteil des Bundesgerichts 2C_692 /2013 vom 24. März 2014 E. 4.2, publ. in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 740; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100.2018.352U vom 19. März 2020 E. 2 .3; MICHAEL BEUSCH , Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 74, mit weiteren Hinw eisen). Die nachträgliche einverständliche Aufhebung eines Rechtsgeschäfts führt somit nicht dazu, d ass Steuerfolgen vermieden bzw. rückgängig gemacht werden können. Entsprechend zeitigt eine nachträgliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen entgegen der Ansicht de r Beschwerdeführer ebenfalls keine Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche steu erauslösende Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Unverbindlichkeit e ines Vertrags, z.B. wenn er erfolgreich wegen Willensmängeln angefochten wird, hat auch steuerr echtliche Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend dahin, stellt sich die Situation zivilrechtlich b etrachtet so dar, wie wenn die Ver- tragsparteien nie einen Vertrag geschlossen hätten. Die sfalls hat auch aus steuerrechtlicher Sicht keine Veräusserung stattgefunden und der steuerausl ösende Tatbestand hat sich nicht verwirklicht (vgl. ebenso Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100.2018.352U vom 19. März 2020 E. 2.3, mit Hinweisen). 2.6 Die Beschwerdeführer machen vor Kantonsgericht – im Gegensatz zum vorinstanzli- chen Verfahren – nicht mehr geltend, dass ein Grundlage nirrtum vorliege. Damit liegt unbestrit- tenermassen keine steuerrechtlich relevante Unverbindlich keit des Rechtsgeschäftes vor. Viel- mehr bringen die Beschwerdeführer vor, es handle sich um eine zulässige Vertragsänderung mit einer Anpassung des übereinstimmenden Parteiwille ns. Es sei rechtswidrig und willkürlich, dass die Vorinstanzen sie auf dem vollumfänglichen Inhal t des ursprünglichen Kaufvertrags vom 31. Oktober 2019 behaften würden, ohne den Nachtrag zu berücksichtigen. 2.7 Aus den konkreten Umständen und dem Nachtrag vom 11. Juni 2020 ergibt sich zwei- felsfrei, dass die nachträgliche Vertragsänderung einzi g aus steuerlichen Gründen erfolgt ist. Die Beschwerdeführer legen sodann nicht dar, dass ander e Gründe für die Vertragsänderung vorgelegen hätten. Demgemäss ist nach der zuvor dargeleg ten Praxis nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die nachträgliche Änderung steuerlich nicht anerkannt haben. 3.1 Schliesslich machen die Beschwerdeführer geltend, es liege eine unzulässige Praxis- änderung vor, weil die Steuerverwaltung solche Vertrag sberichtigungen beim Grundbuchamt innerhalb der Einsprachefrist von Grundstückgewinnsteuerve ranlagungen nach einer langjähri- gen Praxis steuerlich anerkannt habe. Diese Praxis könne n icht aktenkundig sein, da sich aus allen diesen Fällen keine Grundstückgewinnsteuerveranlagungen ergeben hätten. 3.2 Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Es ist schlei erhaft, inwiefern die Beschwer- deführer Kenntnis einer solchen Praxis haben können, si e aber im Gegenzug keine Tatsachen vorweisen können, die zumindest im Ansatz den Schluss auf eine solche Praxis zulassen wür- den. Entgegen ihrer Ansicht wäre eine solche Praxis, wen n sie denn Bestand hätte, beweisbar. Dies insbesondere, weil erlassene Veranlagungsverfügung en bei Vorliegen einer solchen Pra- xis nachträglich aufgehoben werden müssten, was aktenkundig sein muss. Die Aussagen der Beschwerdeführer sind sodann rein pauschale Vorbringen, ohne dass aufgezeigt wird, dass es derartige Fälle von Vertragsberichtigungen oder -ände rungen mit Auswirkung auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer gegeben hätte und jene Fälle von Vertragsberichtigungen oder -änderungen auch in rechtlicher Hinsicht als vergl eichbar mit dem vorliegenden Fall ange- sehen werden könnten. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit nicht ersichtlich. 4. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und i st vollumfänglich abzuweisen. Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5. Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfah- ren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebüh- ren und die Beweiskosten und werden in der Regel der u nterliegenden Partei in angemesse- nem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Die Verfahrensko sten in der Höhe von Fr. 2'000.-- sind den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen . Die Parteikosten sind gemäss § 21 Abs. 3 VPO wettzuschlagen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiber i.V.