Seite 1 Urteil vom 21. April 2023 (510 22 90) _____________________________________________________________________ Berechnung der Handänderungssteuer / Ersatzbeschaffung / wertvermehrende und wert- erhaltende Aufwendungen Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter S. Schmid, Dr. L. Schneider, M. Angehrn, Dr. L. Kubli, Gerichtsschreiberin E. Zäch Parteien A.B.____ und B.B.____ vertreten durch Erhart Rechtsanwälte & Notariat, Herr D. Erhart, Konsumstrasse 1, Postfach, 4104 Oberwil BL Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Die Pflichtigen verkauften mit Vertrag vom 29. September 2021 die Parzelle N r. xx Grundbuch (GB) C.____ für Fr. 1'270'000.--. Mit Kaufvertrag vom 4. Oktober 2021 erwarben sie sodann die Parzelle Nr. yy GB D.____ für Fr. 760’000.--. Im Meldeformular für die Grundstückgewinn - und Handänderungssteuer vom 23. März 2022 machten sie eine Ersatzbeschaffung geltend. Am 3. November 2022 erliess die Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügung der Handände- rungssteuer. Sie ging davon aus, dass die Pflichtigen insgesamt Fr. 801'350.69 (Kaufpreis von Fr. 760'000.-- zzgl. Mehrkosten/Bauabrechnung von Fr. 41'350.69) in das Ersatzobjekt reinves- tiert haben. Bei einem Veräusserungspreis von Fr. 1'270’000-- resultierte damit ein steuerbarer Betrag von Fr. 468'649.31 ( Fr. 1'270'000.-- abzüglich Fr. 801'350.69), was eine Steuer von Fr. 5'858.-- ergab. B. Mit Eingabe vom 12. September 2022 erhoben die Pflichtigen, vertreten durch Dominique Er- hart, Rechtsanwalt und Notar, Einsprache und beantragten, die besagte Verfügung sei aufzu- heben und auf die Erhebung der Handänderungssteuer zufolge Realersatzbeschaffung zu ver- zichten. Zusammenfassend machten sie geltend, die Veranlagungsverfügung beruhe auf keiner gesetzlichen Grundlage und sämtlic he Gestehungskosten des Ersatzobjektes seien zu berück- sichtigen. Die Steuerverwaltung habe die vollständige Ersatzbeschaffung mit der Begründung verneint, dass beim Ersatzobjekt nur die wertvermehrenden Aufwendungen zu berücksichtigen seien. Diese offensic htlich neue Praxis verstosse jedoch gegen geltendes Gesetzesrecht. Die Voraussetzungen für eine Praxisänderung seien im Übrigen nicht erfüllt, zumal keine ernsthaf- ten und sachlichen Gründe für diese vorliegen würden. Die Steuerverwaltung wies die Einsprac he mit Entscheid vom 8. Dezember 2022 ab. Fraglich sei vorliegend, ob sich die Erlösverwendung, welche grundsätzlich auch den Umbau eines Er- satzobjektes umfassen könne, auf alle Kosten einer Renovation oder eines Umbaus oder ledig- lich auf die wertvermehren den Aufwendungen beziehe. Die Beantwortung dieser Frage gehe aus dem Gesetzesartikel betreffend die Ersatzbeschaffung (§ 82 Abs. 4 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern [Steuergesetz, StG; SGS 331]) nicht hervor. Jedoch sei in § 78 Abs. 1 lit. a StG geregelt, dass nur werterhöhende Aufwendungen bei den Gestehungskosten berücksichtigt werden könnten. Werterhaltende Aufwendungen könnten hingegen bei der Einkommenssteuer als Liegenschaftsunterhalt abgezogen werden. Dieser Artikel beziehe sich zwar auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft. Der Aus- schluss der werterhaltenden Aufwendungen müsse jedoch als allgemeiner Grundsatz der Im- mobiliensteuern verstanden und auch für die Ersatzliegenschaft angewendet werden, anson s- ten es zu einer gesetzlich nicht gewollten doppelten Berücksichtigung komme. Von einer ge- setzwidrigen Praxisänderung könne keine Rede sein. Vielmehr dränge sich diese aufgrund der ratio legis geradezu auf. Seite 3 C. Gegen diesen Entscheid erheben die Pflichtigen, nach wie vor vertreten durch Dominique Er- hart, mit Eingabe vom 19. Dezember 2022 Rekurs und beantragen, (1) die Ver anlagungsverfü- gung sei aufzuheben; (2) die Steuerverwaltung sei anzuweisen, eine rektifizierte Veranlagung zu erlassen und auf die Erhebung einer Handänderungssteuer zufolge vollumfänglicher Realer- satzbeschaffung zu verzichten; (3) alles unter o/e -Kostenfolge. In Ergänzung zu den Ausfüh- rungen in der Einsprache bringen sie u.a. vor, die Steuerverwaltung räume ein, dass aus § 73 Abs. 1 lit. k StG nicht hervorgehe, ob sich die Erlösverwendung lediglich auf wertvermehrende oder auf sämtliche Aufwendungen beziehe. Aufgrund der sprachlich grammatikalischen Ausle- gung, welche vorliegend zu einem eindeutigen Resultat führe, bestehe kein Spie lraum für Inter- pretationen und Auslegungen. Ausserdem komme es nicht zu einer doppelten Berücksichti- gung. Die Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen im Zuge der Realersatzbeschaffung füh- re zu einer Privilegierung bei der Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf das veräusserte Objekt. Demgegenüber würden werterhaltende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer Berücksich- tigung finden (bezogen auf das Ersatzobjekt). Ferner beziehe sich § 78 StG auf die Geste- hungskosten der veräusserten Liegenschaft. Demnach könne u nter Heranziehung dieses Arti- kels nicht argumentiert werden, dass die Gestehungskosten bei der erworbenen Ersatzliegen- schaft keine Berücksichtigung finden könnten. Letztlich vermöge auch der Verweis auf die aus- serkantonalen Gesetzesnormen und Rundschreiben nicht zu überzeugen, da vorliegend einzig das Steuergesetz Basel-Landschaft anwendbar sei. Mit Vernehmlassung vom 17. Januar 2023 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Sie führt insbesondere aus, die Befreiung von der Handänderungss teuer setze u.a. voraus, dass der Veräusserungserlös vollständig in das Ersatzobjekt reinvestiert werde, andern- falls der überschüssige Betrag der Handänderungssteuer unterliege, wie dies in casu zutreffe. Vorliegend weise die ersatzweise erwo rbene Liegenschaft in D.____ (Kaufpreis Fr. 760'000.--) allein von der Preisdifferenz her betrachtet einen wesentlich geringeren Wert auf als das ver- äusserte Objekt in C.____ (Verkaufspreis Fr. 1'270'000.--). Die Preisdifferenz an sich sei aber nicht immer allein massge bend, denn wenn innert der gesetzlichen Rahmenfrist von in der Re- gel zwei Jahren (wertvermehrende) Investitionen vorgenommen würden, so könnten diese bei der Berechnung der gesamten Reinvestition auch noch berücksichtigt werden. Reine Unter- haltskosten könnten dabei jedoch nicht berücksichtigt werden, da diese von der gesetzlichen Gesamtkonzeption bei den direkten Steuern abzugsfähig seien. Im vorliegenden Fall seien nach Erwerb des Ersatzobjektes Aufwendungen in Höhe von Fr. 369'176.-- vorgenommen wor- den. Bei der Veranlagung der Handänderungssteuer hätten dabei jedoch nur Fr. 41'350.-- als wertvermehrende und damit eigentliche «Investitionen» berücksichtigt werden können. Aus die- sem Grund beschränke sich der Realersatz auf Fr. 801'350.--. Letztlich seien auf grund der all- gemeinen Beweislastregel im Steuerrecht die Rekurrenten in Bezug auf die Gestehungskosten (Erwerbspreis) als auch die wertvermehrenden Investitionen in das Ersatzobjekt beweisbelas- tet. Seite 4 Anlässlich der heutigen Verhandlung ändern die Rekurrente n ihr Rechtsbegehren und beantra- gen neu, die Handänderungssteuer sei massgeblich zu reduzieren. Im Übrigen halten die Par- teien an ihren Vorbringen fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 StG zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig, wobei nach § 129 Abs. 2 StG Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie vorliegend Fr. 10'000.-- nicht übersteigt, von der Dreierkammer des Steuergerichts beurteilt werden. Auf- grund dessen, dass im Parallelfall betreffend die Grundstückgewinnst euer der umstrittene Steuerbetrag die Grenze von Fr. 10'000.-- übersteigt und dies zur Folge hat, dass der Fall ge- mäss § 129 Abs. 3 StG durch die Fünferkammer des Steuergerichts zu beurteilen ist, ist der vorliegende Fall aus prozessökonomischen Gründen de mselben Spruchkörper zu unterbreiten. Da die in formeller Hinsicht an eine n Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob bei der Berechnung der Handänderungssteuer im Zu- sammenhang mit einer Ersatzbeschaffung beim Ersatzobjekt neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Aufwendungen zu berücksichtigen sind. 2.1. Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrss teuer, deren Gegenstand die Han dän- derung an einem Gru ndstück gemäss § 69 StG ist. Als indirekte Steuer un terliegt die Handän- derungssteuer nicht dem Harmonisierungsauftrag von Art. 129 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) und ist somit auch nicht im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) erwähnt. Die ba- sellandschaftliche Regelung in § 81 StG be stimmt, dass die Handänderungssteuer auf Han- dänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben wird. Der Rechtsvorgang der Handänderung ist Steuerobjekt der Handänderungssteuer und nicht der Gewinn wie bei der Grundstückgewinnsteuer. Als reine Objektsteuer nimmt die Handänderungssteuer im Gegen- satz zu den Subjektsteuern weder Rücksicht auf die persönliche wirtschaftliche Leistungsfähig- Seite 5 keit der steuerpflichtigen Person noch auf die mit dem Steuerobjekt zusammenhängenden Be- lastungen.1 2.2. Gemäss § 84 StG beträgt die Steuer für Erwerber und Veräusserer je 1.25 % des Kaufprei- ses. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich somit aus der vom Erwerber erbrachten, d.h. dem Verkäufer zufliessende Gegenleistung.2 Wird kein Kaufpreis festgesetzt oder ist der vereinbarte Kaufpreis erheblich niedriger als der Verke hrswert des Grundstückes, so wird die Handände- rungssteuer gemäss § 83 StG aufgrund einer amtlichen Schätzung nach dem Verkehrswert berechnet. 2.3. Die Handänderungssteuer wird nach § 82 Abs. 3 StG beim Veräusserer nicht erhoben bei Veräusserungen einer da uernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innerhalb zweier Jahre zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. 2.4. Die St euerfolgen sind unterschiedlich je nach Umfang der Erlösverwendung. Es gilt die absolute Methode. Nach dieser Methode kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts darauf an, wieviel des beim Verkauf des ursprünglichen Grundstücks erzielten Gewinns in das Ersatzobjekt reinvestiert wird. Wird d er Veräusserungserlös also nicht vollständig in ein Ersatzobjekt reinvestiert, unterliegt der überschüssige Betra g der Handänderungssteuer . Eine bloss teilweise Verwendung des Erlöses für das Ersatzobjekt führt damit nur zu einer anteils- mässigen Steuerbefreiung.3 2.5. Ziel des Gesetzgebers bei der Steuerbefreiung war, respektive ist, die Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mit § 82 Abs. 3 StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Woh- nortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen.4 2.6. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsa- chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen.5 1 Vgl. WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 81 N 1 ff. 2 WENK, a.a.O., § 81 N 8. 3 Vgl. Urteil des Steuergerichts (StGE) vom 30. September 2022, 510 22 28, E. 3.7. 4 Vgl. zum Ganzen StGE vom 6. September 2013, 510 13 22 E. 3c, m.w.H. 5 Vgl. Bundesgerichtsentscheid (BGE) 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steu- errechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 575; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerver- fahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2018, § 19 Rz. 8ff. Seite 6 3. 3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass sowohl die veräusserte Liegenschaft als auch die Ersatz- liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbstbewohnt waren r esp. sind. Überdies ist auch nicht bestritten, dass die im Steuergesetz festgelegte Frist für die Reinvestition des Verkaufser- löses von in der Regel zwei Jahren eingehalten ist. Fraglich ist hingegen, in welchem Umfang der Veräusserungserlös in die Ersatzl iegenschaft reinvestiert wurde. Sofern nicht der ganze Erlös reinvestiert wird, unterliegt der überschüssige Betrag der Handänderungssteuer.6 3.2. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, es seien lediglich der Kaufpreis von Fr. 760'000.-- sowie Mehrkosten von Fr. 41'350.69 zu berücksichtigen. Bei einem Veräusse- rungspreis von Fr. 1'270'000.-- resultiere somit ein nicht reinvestierter Betrag von Fr. 468'649.31 worauf die Handänderungssteuer zu erheben sei. Von der gesetzlichen Gesamtkonzeption würden reine Unterhaltskosten bei der direkten Steuern Eingang finden und seien dort abzugs- fähig. Gemäss § 78 Abs. 1 lit. a StG könnten als Gestehungskosten nur wertvermehrende Auf- wendungen berücksichtigt werden. Zwar beziehe sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft. Jedoch müsse der Ausschluss der werterhaltenden Aufwendun gen als allgemeiner Grundsatz der Immobiliensteuern verstanden werden. 3.3. Die Rekurrenten machen hingegen geltend, es seien auch die im Ersatzobjekt vorgenom- menen werterhaltenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Für die Differenzierung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen beim Ersatzobjekt bestehe keine ge- setzliche Grundlage. Aus der gesetzlichen Grundlage von § 82 Abs. 3 StG gehe klar hervor, dass sich die Erlösverwendung ganz allgemein auf den Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzli e- genschaft in der Schweiz beziehen solle. Es bestehe kein Grund, die besagte Bestimmung aus- zulegen. Schliesslich würde sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegen- schaft beziehen. Demnach könne nicht argumentiert werden, dass die Gestehun gskosten bei der erworbenen Ersatzliegenschaft keine Berücksichtigung finden könnten. 3.4. Ausgangsgrösse für die Bemessung der Handänderungssteuer ist immer der erzielte Ver- kaufserlös. Im Falle einer Ersatzbeschaffung werden von diesem die in die Ersatzl iegenschaft reinvestierten Mittel abgezogen, sodass nur die frei verfügbaren Mittel besteuert werden sollen. Sofern die Voraussetzungen gemäss § 82 Abs. 3 StG gegeben sind, wird auf die Erhebung der Handänderungssteuer ganz verzichtet. Sie wird also nicht bloss aufgeschoben (wie bei der Grundstückgewinnsteuer), sondern sie wird beim Veräusserer definitiv nicht erhoben. Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist der Rechtsvorgang selbst; im Unterschied zur Grundstückgewinnsteuer, bei welcher der Gewinn bes teuert wird.7 Im Bereich der Grundstück- gewinnsteuer gilt die Regel, dass die wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückge- winnsteuer und die werterhaltenden Aufwendungen bei der Einkommens - resp. Ertragssteuer zu berücksichtigen sind. Eine doppelte Be rücksichtigung von Aufwendungen ist nicht möglich. 8 6 Vgl. E. 2.4 hiervor. 7 Vgl. E. 2.1 hiervor. 8 Vgl. § 78 Abs. 2 StG. Seite 7 Die Handänderungssteuer hingegen liegt ausserhalb dieses binären Systems. Im Übrigen fällt die Handänderungssteuer – wie bereits erwähnt – nicht unter das StHG und ist somit nicht von der Harmonisierung b etroffen. Aufgrund des Gesagten rechtfertigt es sich, bei der Handände- rungssteuer beim Ersatzobjekt neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Auf- wendungen zu berücksichtigen. 3.5. Nach dem Gesagten sind vorliegend grundsätzlich auch die werterha ltenden Aufwendun- gen des Ersatzobjektes, ausmachend Fr. 313'242.86, zu berücksichtigen, womit sich der von der Steuerverwaltung angenommene nicht reinvestierte Betrag um Fr. 313'242.86 reduzieren würde. Somit ergäbe sich noch ein steuerbarer Betrag von Fr. 155'406.45, auf dem die Han- dänderungssteuer zu entrichten ist. Allerdings ist Folgendes zu beachten: In casu liegen keine rechtsgenüglichen Bele- ge/Zahlungsnachweise für die geltend gemachten Aufwendungen vor, wofür die Rekurrenten beweisbelastet sind. Infolgedessen müsste der Rekurs abgewiesen werden. Hingegen könnten die Belege in einem Rechtsmittelverfahren eingereicht werden, weswegen aufgrund der Verfah- rensökonomie von einer Abweisung abzusehen ist. Es rechtfertigt sich, den Rekurs gutzuheis- sen und di e Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Diese hat die streitbe- troffenen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen – unter dem Vorbehalt, dass hierfür rechts- genügliche Nachweise eingereicht werden. Hierfür hat die Steuerverwaltung den Rekurrenten eine angemessene Frist einzuräumen. Bei diesem Ergebnis muss auf die weiteren Rügen der Rekurrenten nicht weiter eingegangen werden. 4. Der Rekurs erweist sich folglich als begründet und ist im Sinne der Erwägungen gutzuheissen und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Vorliegend wurde der Rekurs gutgeheissen, weshalb die Gerichtskosten in der Hö- he von Fr. 1'500.-- der Steuerverwaltung aufzuerlegen sind. Der bereits geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 1'500.-- ist den Rekurrenten zurückzuerstatten. Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug einer Vertreterin bzw. eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zu- lasten der Gegenpartei zuges prochen werden. Der Vertreter der Rekurrenten ha t mit Eingabe vom 4. April 2023 seine Honorarnote eingereicht und macht eine Parteientschäd igung in Höhe von insgesamt Fr. 2'610.-- geltend, welche sich aus dem Honorar von Fr. 2'362.50.-- (6.75 Stunden à Fr. 350.--), den Kosten für Fotokopien und Porti v on Fr. 60.90 und der Mehrwert- Seite 8 steuer von Fr. 186.60 zusammensetzt. Aufgrund der Tatsache, dass die Gutheissung des Re- kurses nicht auf die Argumentation des Vertreters zurückzuführen ist, rechtfertigt es sich, d ie Parteientschädigung ermessensweise auf vier Stunden festzulegen. D er gerichtlich anerkannte Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.--.9 Somit ergibt dies eine Parteientschädigung von Fr. 1'077.-- (inkl. 7.7 % MWST). 9 Vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: Basellandschaftliche und Baselstäd- tische Steuerpraxis (BStPra), Bd. XIX, S. 559 ff. Seite 9 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen und die Angelegenheit an die Steuer- verwaltung zurückgewiesen. 2. Die Steuerverwaltung hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- zu bezahlen. Der von den Rekurrenten bezahl te Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1'500.-- wird ihnen zurücker- stattet. 3. Die Steuerverwaltung hat dem Rekurrenten eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'077.-- (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).