B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-107/2020 A r r ê t d u 25 j u i n 2 0 2 1 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Marianne Ryter, Jürg Steiger, juges, Dimitri Persoz, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, tous représentés par D._______, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, (…), autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-IN). A-107/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign Tax and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale indienne) a adressé une demande d'assis- tance administrative, datée du (…) 2015, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confé- dération suisse et la République de l ’Inde en vue d’éviter les doubles im- positions en matière d ’impôts sur le revenu (ci -après : CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale indienne a indiqué procéder à l'exa- men de la situation fiscale de A._______, épouse de B._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué que, selon ses informations, A._______ dé- tiendrait ou co -détiendrait un ou des comptes bancaires auprès de la banque E._______. Ce(s) compte(s) n’aurai(en)t pas fait l’objet d’une dé- claration à l’autorité fiscale indienne et constituerai(en)t ainsi un cas d’éva- sion fiscale. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les ques- tions suivantes : 1. Bank account number(s) in respect o f account holder, A._______ or any such account(s) where A._______ has signing authority. 2. All other details to identify the account holder(s). 3. Copy of the bank account(s) opening form(s) and details of KYC (Know Your Customer) verification along with all r elevant documents for ac- count(s) mentioned in para 1 above. 4. Statement of bank account(s) from (…) 1998 to (…) 2014 for bank ac- count(s) mentioned in para 1 above. 5. Details of all beneficiaries of the account(s) mentioned in para 1 above along with their part iculars like name, nationality, passport no., address, telephone no., and any other contact details. 6. Details of all other bank account(s) with which either the account holder mentioned in para 1 above is related. A-107/2020 Page 3 Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : a. All information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis of this request. b. The request is in conformity with its law and administrative practice and is further in conformity with the agreement on the basis of which it is made. c. The information would be obtainable under its laws and the normal course of its administrative practice in similar circumstances; d. It has pursued all means available in its own territory to obtain the infor- mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. B. B.a Par courrier du 2 avril 2015 à l ’autorité requérante, l ’AFC a indiqué, que les informations sur lesquelles se basaient la demande ne démon- traient pas suffisamment d ’indépendance face à une liste notoire d’E._______, de provenance controversée ; qu’en effet dite demande ne mentionnait pas d’autres sources d’information (comme par exemple des extraits de procès -verbaux d’auditions) ; et qu ’en conséquence l’autorité susmentionnée était invitée à fournir des preuves garantissant l ’indépen- dance de ses renseignements. B.b Par courriel du 12 juin 2015 et suite à une conférence t éléphonique du même jour, l ’AFC a rappelé à l ’autorité requérante qu ’elle était en at- tente d’une réponse à sa demande, avant de procéder plus avant dans la procédure. B.c Par courriel du 28 janvier 2016, l’AFC a envoyé un second rappel à l’autorité précitée. B.d Par courrier du 31 octobre 2018 à l’AFC, l’autorité requérante s’est ré- férée à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_648/2017 du 17 juillet 2018, lequel, en substance, et dans une affaire similaire, a autorisé le transfert des infor- mations requises, nonobstant le fait que l ’autorité fiscale indienne n’avait pas donné l’assurance expresse que les données sur lesquelles elle fon- dait sa demande avaient été obtenues d’une manière frauduleuse à l’égard du droit suisse. Dite autorité a ensuite indiqué que des demandes s imi- laires, dont celle relative à la présente cause, étaient entre les mains de l’AFC ; que selon le droit indien, ces demandes n’étaient ni prescrites, ni A-107/2020 Page 4 périmées ; et qu’elle consentait, par avance, à ce que l’AFC procède direc- tement à des notifications aux personne concernées. L’autorité requérante a ainsi requis que la présente cause soit traitée rapidement. B.e Par courriel du 12 novembre 2018 à dite autorité, l’AFC a indiqué que les demandes d’assistances indiennes en cours présentaient de grandes similarités et que p our cette raison, l ’AFC allait demander, dans tous ces dossiers, les informations suivantes auprès des banques concernées : 1. Bank account number(s). 2. Copy of account(s) opening form(s) along with documents relating to KYC details applicable during the relevant period. 3. Statements of bank account(s) and of asset(s) (including portfolio), for the period xx.xx.xxxx to xx.xx.xxxx. 4. Full details of all holder (s), beneficial owner(s) and/or authorized signa- tory/ies of the account(s). 5. The same information is requested for any other bank account(s) in which Mr/Mrs/Society XYZ, as holder, beneficial owner and/or authorized signa- tory, is/are related. C. C.a Par ordonnanc e de production du 19 décembre 2018, l'AFC a de- mandé à E._______, de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements susmentionnés pour la période du (…) 2011 au (…) 2014. E._______Erreur ! Il n'y a pas de texte répondant à ce style dans ce document. a en outre été priée d'informer A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. C.b Par courrier du 18 février 2019 à l’AFC, E._______ a transmis une par- tie des informations requises. C.c Par courrier du 19 février 2019, l ’autorité requérante a demandé à l’AFC de préserver la confidentialité des fonctionnaires officiels de son ser- vice. C.d Par courriel du 26 février 2019 à l ’AFC, F._______ de la société D._______, à (…), annoncé avoir été désigné e comme personne habilité à recevoir des notifications par A._______ et B._______. A-107/2020 Page 5 C.e Par courriers des 5 et 7 mars 2019 à l’AFC, E._______ a transmis une partie des informations requises. C.f Par courriel du 8 mai 2019, l’AFC a requis à E._______ de produire des informations et documents manquants. C.g Par courriel du 10 mai 2019 à l’AFC, E._______ a transmis lesdits do- cuments. D. D.a Par courrier du 15 août 2019 à la société D._______, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne accompagnées des documents utiles et informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des don- nées ou prendre position par écrit. D.b Par courriel du 3 septembre 2019 à l ’AFC, G._______ de la société D._______, a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. D.c Par courriel du 6 septembre 2019, l’AFC a demandé à G._______ de transmettre des documents complémentaires relatifs à sa prise de position. D.d Par courriel du 23 septembre 2019, F._______ a transmis à l’AFC les documents complémentaires susmentionnés. D.e Par courrier du 16 octobre 2019 à la société D._______, l’AFC a indi- qué, après un nouvel examen du dossier, les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité requérante, accompagnées des documents utiles, et informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. D.f Par courriel du 12 novembre 2019 à l ’AFC, la société D._______ a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorités fiscale indienne. E. Par décision finale du 5 décembre 2019, notifiée à A._______, ainsi qu’à la société C._______, par l ’intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a ac-A-107/2020 Page 6 cordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les ren- seignements transmis par E._______, pour la période du (…) 2011 au (…) 2014. F. F.a Par acte du 6 janvier 2020, A._______ et B._______ (ci-après : la re- courante 1 et le recourant 2, respectivement), ains i q ue la société C._______ (ci-après : la recourante 3) (tous ensemble et ci-après : les re- courants), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 5 décembre 2019. Par ce recours, les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préalable, à la recevabilité de l’acte ; principalement, à la réforme de la décision finale de l’AFC du 5 décembre 2019 dans le sens des considé- rants ; subsidiairement, à l’annulation de dite décision et au renvoi devant l’autorité inférieure pour nouvel examen dans le sens des considérants. F.b Dans sa réponse du 20 février 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. F.c Par réplique du 7 mars 2020, les recourants ont maintenu les conclu- sions déposées dans leur mémoire du 6 janvier 2020. F.d Par courrier du 31 mars 2020 adressé au Tribunal, l’AFC a renoncé à dupliquer. G. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assista nce administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). A-107/2020 Page 7 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les disposition s déroga- toires de la convention applicable dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2015, la demande d ’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l ’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l ’art. 3 let. a LAAF suppose l ’existence d ’un intérêt digne de protection qui n ’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, les recourants sont tous des personnes concernées au sens de l ’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). A-107/2020 Page 8 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, les recourants se plaignent, en substance, que dans la mesure où le courriel de l’autorité requérante du 31 octobre 2018 renvoie à la demande d’assistance administrative du (…) 2015, l’AFC a considéré à tort que ledit courriel constituait une nouvelle demande d’assistance ad- ministrative ; que dans la mesure où la demande d’assistance du (…) 2015 a été déposée pour la période du (…) 1998 au (…) 2014, alors que l’année fiscale 2014 arrivait en Inde à échéance le 31 mars 2015, soit après le dé- pôt de dite demande, l’autorité requérante aurait violé le principe de subsi- diarité ; que dans la mesure où les recourants 1 et 2 auraient été au béné- fice du statut fiscal « non-resident » en Inde pour la période d u (…) 2011 au (…) 2012, la demande d’assistance violerait le principe de la pertinence vraisemblable ; qu ’au vu de ces deux derniers griefs, et du fait que le champs d’application temporel de la CDI CH-IN et ses Protocoles ne cou- vrirait que la période courant dès le 1er avril 2011, l’autorité fiscale indienne aurait violé le principe de la bonne foi. Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem- poris à la demande d ’assistance administrative (consid. 3 infra). La ques- tion de la qu alification de la demande du 31 octobre 2018 sera ensuite abordée (consid. 4 infra). Enfin, le Tribunal passera à l’examen des griefs relatifs aux prétendues violations des principes de la pertinence vraisem- blable (consid. 5 infra) ; de subsidiarité (consid. 6 infra) et de la bonne foi (consid. 7 infra). 3. 3.1 L’assistance administrative avec l'Inde est actuellement régie par la CDI CH-IN – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) –, par ses protocoles du 2 novembre 1994 en vigueur depuis le 29 décembre 1994 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1995 845 ; FF 1994 V 221), du 16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 (ci-après : Proto- cole additionnel 2, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107), du 30 août 2010 en vigueur depuis le 7 octobre 2011 (ci-après : Protocole additionnel 3, RO 2011 4617 4615 ; FF 2010 8081), et par l’Accord amiable du 2 novembre A-107/2020 Page 9 1994 entre la Confédération suisse et la République de l ’Inde (ci-après : Accord amiable, RO 2012 4105). 3.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH-IN). Pour ces impôts, la CDI CH-IN et ses Protocoles sont généralement applicables, en Inde, en ce qui concerne les revenus réalisés au cours des années fis- cales commençant le premier avril, ou après cette date, qui suit l ’année civile au cours de laquelle la C onvention, ou les Protocoles, respective- ment, sont entrés en vigueur (art. 28 al. 2 let. a CDI CH-IN ; art. 16 al. 2 let. a du Protocole additionnel 2 ; art. 14 al. 2 let. a du Protocole addition- nel 3). L ’Accord amiable est quant à lui applicable à partir du 7 octobre 2011 (Accord amiable, in fine). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande d ’assistance administra- tive porte sur la période fiscale du (…) 1998 au (…) 2014 ; où le Protocole additionnel 3 n’est applicable qu’aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant dès le 1er avril 2011 ; et où, pour cette raison, l ’AFC envisage de transférer des informations qu ’à partir de cette date, l ’en- semble des dispositions susmention nées sont applicables à la présente cause. 4. 4.1 Le formalisme est qualifié d'excessif lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 130 V 177 consid. 5.4.1 ; 128 II 139 consid. 2a ; 127 I 31 consid. 2a/bb ; arrêt du TF 4A_692/2016 du 20 avril 2017 consid. 6.2). 4.2 Le principe de l'économie de procédure commande à l'autorité de me- ner la procédure de la manière la plus raisonnable possible, en évitant des pertes de temps inutiles, des actes sans portée réelle, ou en facilitant le cheminement ordonné des opérations (cf. MOOR/POLTIER, Droit administra- tif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 264 s. N 2.2.4.7 ; ATF 133 II 257 con- sid. 5.3 ; arrêt du TF 2C_84/2012 du 15 décembre 2012 consid. 3.3.4). Par ailleurs, selon l’art. 4 al. 2 LAAF, la procédure d ’assistance administrative est menée avec diligence (cf. prin cipe de célérité de la procédure art. 29 al. 1 Cst.). A-107/2020 Page 10 4.3 Les recourants se plaignent que dans la mesure où le courriel de l’auto- rité requérante du 31 octobre 2018, renvoie à la demande d’assistance ad- ministrative du (…) 2015, l’AFC a considéré à tort que ledit courriel consti- tuait une nouvelle demande d’assistance administrative. 4.4 En l’espèce, l’autorité requérante a déposé une demande d’assistance administrative le (…) 2015. Dite demande est restée, de fait, suspendue jusqu’au courriel du 31 octobre 2018 de l’autorité susmentionnées requé- rant la poursuite de diverses procédures, dont la présente cause. Dans la mesure où le courriel du 31 octobre 2018 ne constitue pas, d ’un point de vue formel, une nouvelle demande d ’assistance administrative indépen- dante, le Tribunal ne voit pas pour quelle raison l ’AFC a alors ouvert une nouvelle procédure sous un nou veau numéro et persiste à qualifier ledit courriel de « demande d’assistance administrative » dans ses échanges ultérieurs avec les recourants. Cela étant précisé, le Tribunal constate que pris dans leur ensemble, tous les actes effectués suite à la demand e du (…) 2015 et au courriel du 31 octobre 2018, répondent matériellement aux exigences légales relatives au déroulement usuel d’une procédure d’assis- tance administrative (LAAF). Ainsi, en application des principes de l’inter- diction du formalisme d'excessif (ATF 130 V 177 consid. 5.4.1 ; 128 II 139 consid. 2a ;127 I 31 consid. 2a/bb ; arrêt du TF 4A_692/2016 d u 20 avril 2017 consid. 6.2), de l'économie de procédure (cf. MOOR/POLTIER, Droit ad- ministratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 264 s. N 2.2.4.7 ; ATF 133 II 257 consid. 5.3 ; arrêt du TF 2C_84/2012 du 15 décembre 2012 consid. 3.3.4), et de diligence dans la procédure (art. 4 al. 2 LAAF), il y a lieu de considé- rer le courriel du 31 octobre 2018 comme un simple rappel de la demande d’assistance administrative du (…) 2015 et de traiter l’ensemble des actes effectués suite à la demande initiale et son rappel, comme partie intégrante de la présente cause. 5. 5.1 Aux termes de l ’art. 26 CDI CH-IN, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti- nents pour l ’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats con- tractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A–4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les ré- férences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A–4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un A-107/2020 Page 11 échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren- seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l ’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2 016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin- cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A –3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré- putée réalisée si, au moment où la demande d'assistan ce administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti- nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 5.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l ’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 7 ss infra]). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l ’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l ’Etat requérant et l ’Etat re- quis] ; arrêts du TAF A –6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A – 5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 5.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con- sid. 7.2.2). Une fois que l ’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei- gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei- gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. A-107/2020 Page 12 5.4 Sur le plan formel, le chiffre 10 ad art. 26 du Protocole additionnel pré- voit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que l’adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d’identification fis- cale ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des rensei- gnements demandés comportant leur nature et la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l ’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (v) le nom et, si elle est connue, l’adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne- ments requis. 5.5 En lien avec cette liste d ’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d ’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l ’Etat requérant s ’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 5.6 Selon la jurisprudence, il peut arriver que les contribuables dont l'E tat requérant fait valoir qu'ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son droit interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut ainsi pas confondre la résidence fiscale (et l'assujettissement illimité qui en découle) d'une personne dans un Etat en vertu du droit in- terne avec la question de la détermination de la résidence fiscale de cette personne au plan international. L'une n'implique pa s forcément l'autre, puisqu'en cas de prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan international se détermine, si une convention de double imposition a été conclue, par l'application des dispositions en cascade qu'elle prévoit (cf. art. 4 MC OCDE ; ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 et les références). Or, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une ques- tion de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine) (ATF 142 II 161 consid. 3.6). 5.7 Les recourants se plaignent que , dans la mesure où les recourants 1 et 2 auraient été au bénéfice du statut fiscal « non-resident » en Inde pour la période du (…) 2011 au (…) 2012, la demande d’assistance violerait le principe de la pertinence vraisemblable. A-107/2020 Page 13 5.8 En l’espèce, dans sa demande du (…) 2015, l’autorité requérante a expliqué que, selon ses informations, le recourant 2 détiendrait ou co-dé- tiendrait un ou des comptes bancaires auprès de la b anque E._______. Ce(s) compte(s) n ’aurai(en)t pas fait l ’objet d’une déclaration à l ’autorité fiscale indienne et constituerai(en)t ainsi un cas d ’évasion fiscale. A cet égard, le Tribunal note que , conformément à la jurisprudence, le rôle de l’AFC se limite à un contrôle de plausibilité ; elle doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l ’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’autorité fiscale indienne est présumée agir de bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 7 ss infra]). L’appréciation de la pertinence vrai- semblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’autorité requérante ; il n’incombe pas à l’AFC de refuser une demande ou la transmission des informations parce que celle-ci serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l ’enquête ou le contrôle sous -jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A –6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A –5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A –4434/2016 du 18 janvier 2018 con- sid. 3.6.2). Par ailleurs, le Tribunal constate que la demande d ’assistance administrative du (…) 2015 contient l’ensemble des éléments énumérés au chiffre 10 ad art. 26 du Protocole additionnel 1. Ainsi ces informations de- vraient suffire à démontrer la pertine nce vraisemblable de la demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). Au surplus, bien que selon des pièces produites en causes par les recourants, ces derniers seraient d ’avis que les recourants 1 et 2 auraient été au bénéfice du statut fiscal « non-resident » en Inde pour la période du (…) 2011 au (…) 2012, le Tribunal constate, en application de la jurisprudence, que la détermination de la résidence fiscale au plan inter- national est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (ATF 142 II 161 consid. 3.6). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable par l ’autorité fiscale indienne. 6. 6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; et A–2321/2017 du 20 dé- cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance A-107/2020 Page 14 administrative, en tous les cas lorsque celui -ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A –6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 6.2 Le principe de subsidiarité n ’implique pas pour l ’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren- seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A–6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A–4353/2016 du 27 fé- vrier 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsi- diarité s’en trouve en principe violé. Il n ’est, cela dit, pas exclu qu ’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d ’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d ’at- tendre quelques explications à ce sujet, afin qu ’il soit possible de com- prendre ce qui motive la demande d ’assistance (arrê ts du TAF A – 3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 ; et A –6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l ’octroi de l’assistance administra- tive demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (con- sid. 4.3 ci -avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con- sid. 6.3). 6.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (arrêts du TAF A–1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2 ; A– 5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A–7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a eu l ’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n ’avoir pas déclaré correctement à l ’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (arrêts du TAF A–5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A–5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, A-107/2020 Page 15 il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la sub- sidiarité. 6.4 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'en- semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 6.5 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A–3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution con- traire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l ’affaire (arrêts du TAF A –4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A–6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de con- trôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A–5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une d emande d'assistance. En consé- quence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités com- pétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A – 6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A–4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A–7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A–688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 6.6 Considérer qu'un Etat peut obtenir des informations alors même que le contribuable concerné n'a pas encore eu l'occasion de déclarer correcte- ment et spontanément ses revenus reviendrait à autoriser la pêche aux renseignements et à violer le principe de subsidiarité, ce qui contredit les intentions des Etats parties (cf. arrêts du TAF A –6037/2017 du 8 janvier 2019 consid. 2.7.1 et 4.1.3 ainsi qu ’A–4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.3.2.1 ; TAF A–3482/2018 du 5 août 2019 consid. 8.2). 6.7 Toutefois, l'Etat requérant peut confirmer ultérieurement, soit après l'expiration du délai de dépôt de la déclaration fiscale, que les informations A-107/2020 Page 16 requises sont toujours vraisemblablement per tinentes. Un tel comporte- ment de la part de l'autorité requérante ne viole alors pas le principe de subsidiarité et ne s'apparente pas à une pêche aux informations proscrite (arrêt du TAF A–3482/2018 du 5 août 2019 consid. 8 et références citées, a contrario). 6.8 Selon les recourants, dans la mesure où la demande d ’assistance du (…) 2015 a été déposée pour la période du (…) 1998 au (…) 2014, alors que l’année fiscale 2014 arrivait en Inde à échéance le 31 mars 2015, soit après le dépôt de dite demande, l’autorité requérante aurait violé le principe de subsidiarité. 6.9 En l’espèce, la demande d’assistance administrative du (…) 2015 pré- cise : It has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties. A cet égard, il apparaît que l ’année fiscale 2014 n’était pas encore échue au jour de l’introduction de la demande d’assistance. Ainsi, considérer que l’autorité requérante pouvait obtenir des informations pour l ’année fiscale 2014, alors même que les recourants auraient encore pu déclarer correc- tement et spontanément leurs revenus, postérieurement au dépôt de dite demande, reviendrait à autoriser une pêche aux renseignements et à violer le principe de subsidiarité (cf. consid. 6.6). Cette question n’a néanmoins pas à être tranchée dans la présente espèce. En effet, Tribunal constate que selon le point 3 du courriel de l’autorité re- quérante du 31 octobre 2018 : 3. We are enclosing a list of [redacted by SFTA] of the abovementioned re- quests where the information sought is foreseeably relevant and still required for taking action under the Indian tax laws. We further confirm that time is available with the Indian tax authorities to take action in these cases, that is no statute of limitation has expired. To expedite the process of obtaining re- quested information, we convey in advance our consent for notifying the per- sons concerned directly in India and granting access to file when requested in all cases. A cet égard, il apparaît que cette déclaration confirme se fondant sur les agissements des recourants, le 31 octobre 2018, soit après l'expiration de l’année fiscale 2014, échéant au 31 mars 2015, que les informations re- quises étaient tou jours vraisemblablement pertinentes. En application de la jurisprudence, cette déclaration guérit ainsi les éventuelles violations des A-107/2020 Page 17 principes d’interdiction de la pêche aux renseignements et de subsidiarité susmentionnés (arrêt du TAF A–3482/2018 du 5 août 2019 consid. 8 et ré- férences citées, a contrario). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne cons- tate pas de violation du principe de la subsidiarité par l ’autorité fiscale indienne. 7. 7.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A –4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A – 4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiateme nt réfutés ( sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de manifestes (arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A –5066/2016 du 17 mai 2018 con- sid. 2.4.1). 7.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter- nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A –4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de- mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 7.3 Selon les recourants, dans la mesure où , l’autorité requérante a pré- senté une demande d’assistance portant sur une période plus étendue que le champs d ’application temporel de la CDI CH-IN et ses Protocoles (cf. consid. 2 supra) ; et où dite autorité aurait violé les principes de la perti- nence vraisemblable (cf. consid 5 supra) et de subsidiarité (cf. consid. 6 supra) ; celle-ci se serait comportée de manière contraire au principe de la bonne foi. 7.4 En l’espèce et quant au premier point, soit le champs d’application tem- porel de la CDI CH-IN et ses Protocoles, le Tribunal constate que la de- mande d’assistance a été présentée pour la période du (…) 1998 au (…) A-107/2020 Page 18 2014 et qu’aucun élément ultérieur, porté au dossier, n’indique un compor- tement contradictoire de l ’autorité requérante à cet égard. Par ailleurs, le Tribunal relève que la question du champs d ’application temporel de la CDI CH-IN, qui, se lon l ’AFC, ne couvre que la période courant dès le 1er avril 2011, ne semble pas être d ’avantage litigieuse. Quant au second point, le Tribunal n’a pas retenu de violation du principe de la pertinence vraisemblable : en effet et comme expliqué ci-dessus, la question de la dé- termination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond, qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. consid. 5 supra). Enfin, quant au troisième point, et conformément au raisonnement déjà exposé (cf. con- sid. 6 supra), la violation initiale du principe de subsidiarité pour l ’année fiscale 2014 a été guérie. Dès lors, il n ’apparaît pas de ce qui précède l’existence d’éléments établis et concrets pro pre à renverser la présomp- tion de bonne foi de l ’autorité requérante (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A –6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 2.4.2). Pour cette raison, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la bonne foi par dite autorité. 8. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal retient que la dé- cision litigieuse satisfait aux exigences de l ’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s ’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. 9. Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé- dure, à 3’500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi- nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 3’500 francs déjà versée. 10. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de A-107/2020 Page 19 recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu ’il s’agit, pour d ’autres motifs, d ’un cas p articulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-107/2020 Page 20 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 3’500 francs (trois mille cinq cent francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 3’500 francs (trois mille cinq cent francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…); acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz A-107/2020 Page 21 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :