<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">Bundesgericht </div> <div class="para">Tribunal fédéral </div> <div class="para">Tribunale federale </div> <div class="para">Tribunal federal </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <img height="74" src="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/displayimage.php?id=2024-09-12-9C_566-2023.1&amp;type=gif" width="95"/> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9C_566/2023</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Arrêt du 12 septembre 2024</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>IIIe Cour de droit public</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Composition </div> <div class="para">Mmes et M. les Juges fédéraux Moser-Szeless, Juge présidant, Beusch et Scherrer Reber. </div> <div class="para">Greffier : M. Feller. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Participants à la procédure </div> <div class="para">A.________ et B.________, </div> <div class="para">représentés par Me Jean-Michel Clerc, avocat, </div> <div class="para">recourants, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>contre</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, </div> <div class="para">route de Berne 46, 1014 Lausanne, </div> <div class="para">intimée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Objet </div> <div class="para">Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2013 et 2014 (prestation appréciable en argent), </div> <div class="para"> </div> <div class="para">recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 9 août 2023 (FI.2022.0054). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Faits :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.a.</b> A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) sont domiciliés dans le canton de Vaud où ils sont assujettis de manière illimitée à l'impôt sur le revenu et sur la fortune. Depuis 2008, B.________ détient un quart des parts (25'000) de C.________ Sàrl (ci-après: la Société), sise à U.________, qui a pour but toute activité dans le domaine immobilier, notamment la direction de travaux et l'entreprise générale. A.________ en est l'unique gérant au bénéfice de la signature individuelle; sa rémunération s'est élevée à 74'934 fr. en 2013 et 75'233 fr. en 2014. Le reste des parts (75'000) est détenu par D.________, fille des contribuables. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.b.</b> Comme l'un des comptes figurant au bilan de la Société, correspondant au compte courant de A.________ (ci-après: compte courant gérant) a augmenté de manière importante pendant les périodes fiscales 2011 et 2012, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a notamment entendu A.________ le 21 août 2013. Expliquant que le compte courant gérant servait au remboursement de ses propres dettes, celui-ci s'est engagé, par courrier du 3 septembre 2013, à rembourser un montant de 50'000 fr. d'ici au 31 décembre 2014 à la Société. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.c.</b> Les époux A.________ et B.________ ont déposé leurs déclarations pour les années fiscales 2013 et 2014 en indiquant comme revenu imposable respectivement 81'900 fr. et 86'900 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et respectivement 69'400 fr. et 74'400 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Par décisions de taxation des 14 juin 2018 (période fiscale 2013) et 3 septembre 2019 (période fiscale 2014), l'Office d'impôt des districts de V.________ et W.________ (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des contribuables à 159'700 fr. pour l'ICC et 133'100 fr. pour l'IFD pour l'année fiscale 2013 ainsi qu'à 127'900 fr. pour l'ICC et 112'400 fr. pour l'IFD pour l'année fiscale 2014. L'office d'impôt a notamment motivé l'augmentation du revenu imposable par le fait que l'accroissement du compte courant gérant au sein de la Société constituait une distribution dissimulée de bénéfice (prêt simulé). Pour l'année 2014, il a limité la reprise à titre de revenu à hauteur de 25% de la prestation appréciable en argent, au prorata de la détention de la participation de B.________ dans la Société. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.d.</b> Par décision du 29 mars 2022, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'ACI) a rejeté les réclamations des contribuables des 26 juin 2018 et 1er octobre 2019 concernant respectivement les années fiscales 2013 et 2014 en confirmant l'existence d'un prêt simulé de la Société en faveur du gérant. Elle a modifié très partiellement le revenu imposable pour les deux années fiscales en déduisant les intérêts (relatifs au prêt fictif) du bénéfice imposable et en limitant la reprise à titre de revenu à hauteur de 25%. Elle a arrêté le revenu imposable à 93'100 fr. (ICC) et 77'500 fr. (IFD) pour l'année fiscale 2013 ainsi qu'à 127'900 fr. (ICC) et 111'500 fr. (IFD) pour l'année fiscale 2014. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.e.</b> Par décisions du même jour, l'ACI a admis partiellement les réclamations que la Société avait formées contre les décisions de taxation portant sur les périodes fiscales 2013 à 2015 la concernant, en ce sens qu'elle a accepté des provisions "pertes sur Mali" (relative à un commerce d'or entre la Suisse et le Mali) et, tout en confirmant que l'augmentation du compte courant gérant constituait un prêt simulé, elle a admis la déduction des intérêts sur le prêt fictif du bénéfice imposable; elle a modifié en conséquence les décisions de taxation pour ces périodes. </div> <div class="para">La Société a saisi successivement le Tribunal cantonal du canton de Vaud (arrêt du 9 août 2023 [Fl.2022.0050]), puis le Tribunal fédéral (cause 9C_565/2023) d'un recours. Celui-ci a été rejeté par arrêt de ce jour. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>B.</b> </div> <div class="para">Statuant le 9 août 2023, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté le recours des contribuables et a confirmé la décision sur réclamation du 22 mars 2022. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>C.</b> </div> <div class="para">A.________ et B.________ interjettent un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Ils concluent principalement à sa réforme, en ce sens que les revenus imposables sont réduits de la somme de 32'078 fr. en matière d'ICC et d'IFD pour la période fiscale 2013 et de 30'129 fr. en matière d'ICC et d'IFD pour la période fiscale 2014. Subsidiairement, les contribuables demandent à ce qu'il soit constaté qu'il n'existe pas de prêt fictif ou une quelconque distribution dissimulée de bénéfice pour les années fiscales 2013 et 2014 en matière d'IFD et d'ICC, à ce que l'arrêt entrepris soit reformé en ce sens que le revenu imposable soit réduit des montants précités et à ce que la cause soit renvoyée à l'ACI pour qu'elle émette de nouveaux bordereaux de taxation. </div> <div class="para">L'ACI et l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) concluent au rejet du recours. Les recourants se sont déterminés sur la réponse de l'ACI. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Considérant en droit :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.1.</b> L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (<span class="artref">art. 86 al. 1 let</span>. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (<span class="artref">art. 82 let. a LTF</span>) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'<span class="artref">art. 83 LTF</span>. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi l'<span class="artref">art. 146 LIFD</span> [RS 642.11] et l'<span class="artref">art. 73 al. 1 LHID</span> [RS 642.14]). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.2.</b> La juridiction cantonale a rendu un seul arrêt valant pour les impôts en matière d'IFD et d'ICC pour les périodes fiscales 2013 et 2014, ce qui est admissible (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">ATF 135 II 260</a> consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où les recourants s'en prennent clairement aux deux catégories d'impôt (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">ATF 135 II 260</a> consid. 1.3.2). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (<span class="artref">art. 46 al. 1 let</span>. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (<span class="artref">art. 42 LTF</span>) par les destinataires de la décision attaquée, qui ont qualité pour recourir (<span class="artref">art. 89 al. 1 LTF</span>). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.1.</b> Les recourants font valoir que si la distribution dissimulée de bénéfice devait être confirmée par la Cour de céans, cette prestation appréciable en argent devrait être attribuée à A.________ en application de la théorie du bénéficiaire direct. Ils soutiennent que l'attribution de cette prestation serait déterminante pour la responsabilité solidaire entre époux en cas de cessation de la vie commune (<span class="artref">art. 13 al. 2 LIFD</span>) et qu'il y aurait une corrélation avec le recours déposé contre l'arrêt cantonal portant la référence FI.2022.0051 (cause 9C_567/2023). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.2.</b> Dans la mesure où l'admission du grief invoqué n'entraînerait aucune diminution de l'impôt respectivement du revenu imposable des époux, mais au contraire à une augmentation de celui-ci, les recourants ne disposent en principe pas d'un intérêt actuel digne de protection, dès lors qu'ils se trouveraient dans une situation plus défavorable (cf. arrêt 9C_416/2023 du 16 mai 2024 consid. 2.3.1 et 2.3.2 et les références, destiné à la publication). En effet, en cas de confirmation de l'existence d'une prestation appréciable en argent (prêt simulé) et de l'application de la théorie du bénéficiaire direct, cette prestation serait imposable dans le chef de A.________, qui n'est pas détenteur de parts. Exceptionnellement, l'intérêt actuel peut être reconnu même en cas de conclusion tendant à l'augmentation de l'assiette imposable, notamment si cette demande entraîne une diminution de la charge fiscale au cours d'une période ultérieure ou qu'elle permet d'éviter une procédure de rappel d'impôt ou de soustraction d'impôt (cf. arrêt 9C_416/2023 du 16 mai 2024 consid. 2.3.2 et les références, destiné à la publication). Cependant, aucune de ces hypothèses n'est donnée ou démontrée en l'espèce. Enfin, même si l'attribution d'une prestation appréciable en argent pourrait être déterminante en cas de cessation de la vie commune (<span class="artref">art. 13 al. 2 LIFD</span>), il s'agit en l'espèce d'une simple hypothèse dont la survenance est incertaine, les recourants n'affirmant pas qu'ils envisageraient de mettre un terme à leur ménage commun. Une simple éventualité théorique ne justifie pas de s'écarter de l'exigence d'un intérêt actuel à recourir au sens de l'<span class="artref">art. 89 al. 1 let</span>. c LTF. Faute de démontrer en quoi ils retireraient un avantage actuel et pratique de l'admission du recours en ce qui concerne l'attribution de la prestation en cause au recourant au lieu de son épouse, ce grief n'a pas à être examiné. Le recours est, dans cette mesure, irrecevable. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.1.</b> D'après l'<span class="artref">art. 106 al. 1 LTF</span>, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span>, il n'examine toutefois la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (cf. <span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span>; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-I-62%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page62">ATF 146 I 62</a> consid. 3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-369%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page369">142 II 369</a> consid. 2.1). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas son pouvoir d'examen se limite aux griefs constitutionnels dûment invoqués (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-313%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page313">ATF 144 II 313</a> consid. 5.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-II-207%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page207">134 II 207</a> consid. 2; arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-II-155%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page155">ATF 147 II 155</a>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.2.</b> Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (<span class="artref">art. 105 al. 1 LTF</span>), sous réserve des cas prévus à l'<span class="artref">art. 105 al. 2 LTF</span>. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'<span class="artref">art. 95 LTF</span> ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (<span class="artref">art. 97 al. 1 LTF</span>; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-73%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page73">ATF 147 I 73</a> consid. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F145-V-188%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page188">145 V 188</a> consid. 2 et les références). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Le litige porte sur le revenu imposable des recourants pour les périodes fiscales 2013 et 2014 tant en matière d'IFD que d'ICC. En particulier, il sied de déterminer si l'augmentation du compte courant gérant figurant dans la comptabilité de la Société constitue une distribution dissimulée de bénéfice (prêt simulé). En cas de réponse positive à cette question, la Cour de céans n'a pas à examiner si les reprises opérées par l'intimée l'ont été à juste titre auprès de B.________ ou de son époux (consid. 2.2 supra). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>II. Impôt fédéral direct</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.</b> En vertu de l'<span class="artref">art. 20 al. 1 let</span>. c LIFD, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 2.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-IB-116%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page116">119 Ib 116</a> consid. 2; arrêts 9C_582/2023 du 6 décembre 2023 consid. 8.2; 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.</b> En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'<span class="artref">art. 8 CC</span>, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-6%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page6">ATF 146 II 6</a> consid. 4.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page427">144 II 427</a> consid. 8.3.1; arrêt 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.1). </div> <div class="para">Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de taxation: le versement de la prestation appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important, dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit indépendants. Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a ainsi retenu que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également justifiée (arrêts 9C_662/2023 du 25 avril 2024 consid. 4; 9C_582/2023 du 6 décembre 2023 consid. 8.2; 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.2 et les références). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.3.</b> Aux termes de l'<span class="artref">art. 57 LIFD</span>, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'<span class="artref">art. 58 al. 1 LIFD</span>, le bénéfice net imposable des personnes morales comprend le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre des prélèvements au sens de la lettre b figurent les distributions dissimulées de bénéfice (5 e tiret). L'<span class="artref"><artref id="CH/642.11/58/b" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/58/1/b" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/58/1/a" type="start"></artref>art. 58 al. 1 let. a et b LIFD</span><artref id="CH/642.11/58/1/b" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/58/b" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/b" type="end"></artref> exprime le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance ("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bénéfice est fixé sur la base du compte de résultat, sous réserve des dispositions correctrices fiscales et des dispositions impératives du droit commercial (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-8%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page8">ATF 143 II 8</a> consid. 7.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-83%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page83">141 II 83</a> consid. 3.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page353">137 II 353</a> consid. 6.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.4.</b> Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice au sens de l'<span class="artref">art. 58 al. 1 let. b 5</span>e tiret LIFD lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page427">ATF 144 II 427</a> consid. 6.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page88">140 II 88</a> consid. 4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">138 II 57</a> consid. 2.2). Il faut ainsi examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Drittvergleich"; "dealing at arm's length"; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page88">ATF 140 II 88</a> consid. 4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">138 II 57</a> consid. 2.2; 545 consid. 3.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.5.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.5.1.</b> Une société de capitaux est libre d'accorder un prêt à son actionnaire aux mêmes conditions dont un tiers pourrait bénéficier. Le prêt représente toutefois une prestation appréciable en argent dans la mesure où l'opération s'écarte des conditions qui auraient été offertes à un tiers, respectivement s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 3.1). Tel est notamment le cas si le prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure du bilan (autrement dit, lorsque le prêt n'est pas couvert par les moyens existants de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé par rapport aux autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, si les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 3.2). La prestation appréciable en argent peut consister soit dans la mise à disposition d'un montant sans que son remboursement ne soit envisagé, soit dans la renonciation par la société prêteuse à une contre-prestation adaptée au risque encouru. Dans le premier cas, la prestation appréciable en argent correspond au montant remis à l'actionnaire, dans le second à la différence entre le taux d'intérêt appliqué et le taux d'intérêt qu'elle aurait exigé d'un tiers (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 3.2, 6.1, 6.2, 7.4.1 et 7.5; arrêt 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.2). Pour simplifier la mise en oeuvre du principe de pleine concurrence dans ce deuxième cas de figure, l'AFC publie chaque année une lettre-circulaire sur les taux d'intérêts admis fiscalement sur les avances ou les prêts aux actionnaires en francs suisses. Cette directive indique les taux d'intérêts minima qui, s'ils sont appliqués aux prêts accordés aux actionnaires, excluent en principe toute reprise fiscale pour intérêts insuffisants ("safe harbour rules"; sur cette directive et sa validation par le Tribunal fédéral, cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page88">ATF 140 II 88</a> consid. 5 à 7; arrêts 9C_690/2022 du 17 juillet 2024 consid. 4; 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.5.2.</b> En ce qui concerne la dette de prêt elle-même, il n'y a pas de prestation appréciable en argent si l'actionnaire à qui la société a prêté est tenu, comme tout emprunteur tiers, au remboursement. Il en va différemment s'il n'y a pas lieu de compter avec le remboursement du prêt, parce que les parties ne l'ont pas envisagé ou que l'on ne doit pas compter sur un remboursement (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5; arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2). La jurisprudence parle, pour qualifier ces situations, de prêts "simulés", mais il n'est pas nécessaire pour autant de prouver que les conditions strictes d'une simulation au sens du droit civil (<span class="artref">art. 18 al. 1 CO</span>; sur la notion, cf. arrêt 4A_484/2018 du 10 décembre 2019 consid. 4.1; cf. aussi arrêt 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.3) soient remplies (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5 et 5.1). Ce qui compte, c'est la volonté des parties que le montant remis par la société à l'actionnaire (ou à un proche) soit remboursé (arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.6.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.6.1.</b> Savoir si un remboursement est ou non envisagé par les parties relève de la volonté interne qui, par sa nature, ne peut pas être prouvée directement, mais qui ne peut qu'être déduite des circonstances extérieures. Pour être admise, une simulation doit reposer sur des indices clairs (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2.2 et 7.4.4). En tant que fait générateur d'imposition, la charge de la preuve en incombe à l'autorité fiscale (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 7.1; arrêt 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.6.2.</b> Dans l'<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a>, le Tribunal fédéral a synthétisé les indices qui entrent en ligne de compte à cet égard. La manière dont le prêt est traité au plan comptable dans le bilan de la société prêteuse et celle dont le débiteur le fait figurer dans sa déclaration d'impôt sont des éléments déterminants pour juger si on est en présence d'un véritable prêt. En effet, le défaut de comptabilisation de la créance au bilan de la société créancière et l'absence de mention de la dette et de la déduction d'intérêts passifs dans la déclaration fiscale du débiteur sont des éléments qui peuvent signifier que les intéressés eux-mêmes considèrent que le prêt n'existe pas (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.1 et les références; arrêt 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). Il y a un indice clair de simulation si une société accorde un prêt à son actionnaire alors que celui-ci se trouve dans une situation financière très difficile, de sorte qu'il n'est pas en mesure d'assumer les obligations résultant du prêt, à savoir le paiement d'intérêts et d'amortissements (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.3; arrêt 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). Le fait que le bénéficiaire du prêt utilise les fonds mis à disposition pour maintenir son train de vie ou rééchelonner des dettes privées est un indice de simulation (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.2; arrêt 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). D'autres indices plaident aussi en faveur d'un prêt simulé, même si, isolément, ils ne sont pas décisifs. À elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère ainsi que peu concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.1). Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.2 et 7.4.2). Le fait que le prêt représente un montant inhabituel au regard de la structure du bilan, par exemple lorsque le prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse les fonds propres, est aussi un indice de simulation possible (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.1.3; cf. par exemple arrêt 2C_322/2017 du 3 juillet 2018 consid. 4.1: prêt représentant 82% des actifs; arrêt 2C_443/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.4: prêt représentant 88% des actifs; arrêt 2C_481/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1: prêt représentant 64% des actifs; arrêt 2C_927/2013 du 21 mai 2014: prêt représentant 88% des actifs), étant précisé que, pour évaluer la part que représente le prêt au bilan de la société prêteuse, les réserves latentes constatées sur les actifs doivent être prises en compte (arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.2 et les références). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.6.3.</b> Le Tribunal fédéral distingue par ailleurs selon que la volonté de rembourser fait d'emblée défaut ou qu'elle n'est constatée qu'ultérieurement, parce que l'actionnaire et la société conviennent, expressément ou par actes concluants, d'un abandon de créance. On parle de "simulation originelle" ("ursprüngliche Simulation") dans le premier cas et de simulation ultérieure ("nachträgliche Simulation") dans le second (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2; cf. aussi notamment arrêts 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3 et les références; 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1). Ces concepts démontrent bien que le terme de simulation utilisé en ce sens est plus large que le concept du droit civil. </div> <div class="para">Pour juger si un prêt a été d'emblée simulé (simulation originelle), ce sont les circonstances qui prévalent au moment de l'octroi du montant litigieux qui doivent être examinées. C'est cette idée qu'exprime la jurisprudence lorsqu'elle souligne que, pour juger si un prêt octroyé est (originellement) simulé, il ne faut tenir compte des développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus ou du moins prévisibles (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2.1 et les références). Dans l'<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a>, le Tribunal fédéral a toutefois admis que le remboursement ultérieur du prêt excluait en principe l'admission d'une simulation originelle, à moins que ce remboursement ne soit intervenu de manière abusive, c'est-à-dire après que l'autorité fiscale a estimé que le prêt a été simulé et pour tenter de faire échec à cette appréciation (cf. au surplus <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 7.3.2). </div> <div class="para">Si aucune image claire de simulation ne ressort des circonstances qui prévalent au moment de l'octroi des montants examinés, il faut attendre. En effet, l'admission d'une simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3 et la référence). Le constat que la dette n'a pas au moins partiellement diminué avec le temps est un indice de simulation ultérieure, de même que le constat selon lequel le prêt a considérablement augmenté, malgré la situation financière difficile du débiteur (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2.2 et les références; arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3 et la référence). Le fait que les intérêts passifs soient rajoutés à la dette principale et non pas payés est aussi un indice de simulation (arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3 et la référence). Une simulation ultérieure peut être admise s'il ressort des circonstances que l'actionnaire a clairement la volonté de soustraire des moyens à la société. Tel peut être le cas si des mesures sont prises au niveau de la société, par exemple si la créance est amortie (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 5.2.3; arrêts 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3; 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.5.2). Si l'autorité fiscale constate qu'un prêt initialement convenu par les parties est devenu simulé ultérieurement, la reprise intervient pour la période fiscale pour laquelle le constat de simulation est opéré (arrêts 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.3 et les références). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.7.</b> Les indices sur lesquels se fonde l'instance précédente pour juger de l'existence d'un prêt simulé sont des faits, qui lient en principe le Tribunal fédéral (<span class="artref">art. 105 al. 1 LTF</span>; supra consid. 2). En revanche, les conséquences juridiques qui doivent en être tirées sont des questions de droit, que le Tribunal fédéral revoit librement (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 138 II 57</a> consid. 7.2; arrêt 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 7.2.4). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.</b> </div> <div class="para">Concernant la qualification de l'augmentation du compte courant gérant, les premiers juges ont renvoyé aux développements de l'arrêt cantonal portant la référence FI.2022.0050 (qui a fait l'objet d'un recours rejeté ce jour par le Tribunal fédéral par arrêt 9C_565/2023). Ils y ont confirmé que l'accroissement du compte courant gérant devait être qualifié de distribution dissimulée de bénéfice (prêt simulé). Ils ont retenu, en substance, que les taux d'intérêt n'étaient pas conformes à celui de la lettre-circulaire de l'AFC pour les périodes fiscales 2013 et 2017 à 2019, et que ces intérêts, malgré leur comptabilisation au sein de la Société, n'ont jamais été effectivement payés. En outre, la juridiction cantonale a constaté que depuis 2014, le compte courant gérant représentait plus de la moitié des actifs de la Société jusqu'à atteindre 65% en 2019, constituant dès lors un risque non garanti pour cette dernière. Elle a également retenu que le prêt était inhabituel, dans la mesure où il était conséquent et qu'il ne figurait pas dans le but social de la Société. Elle a encore relevé qu'il n'existait aucune trace écrite de ce prêt et que le moment et les conditions de son octroi ainsi que la date de son remboursement ne pouvaient pas être déterminés. S'agissant des raisons justifiant l'augmentation du compte courant gérant, la juridiction cantonale a considéré que l'argumentation des recourants, selon laquelle ce compte avait été augmenté pour un projet d'investissement immobilier au Maroc s'écartait de la comptabilité de la Société et était dès lors contraire au principe de déterminance ("Massgeblichkeitsprinzip"), de sorte qu'elle devait être rejetée. Elle a aussi constaté que les contrats relatifs à cet investissement avaient été signés par le gérant à titre personnel et non pas pour le compte de la Société. La juridiction cantonale a également considéré que l'octroi de prêts successifs se justifiait dans la pratique en fonction de l'avancement des travaux, alors que l'investissement immobilier dont il était question était toujours au stade de projet; l'accroissement des prêts ne pouvait se comprendre que dans la mesure où c'était A.________ qui avait souhaité s'engager dans ce projet à titre personnel, la Société lui fournissant les fonds requis à cette fin. Les juges précédents ont retenu que le caractère insolite de la transaction découlait de l'absence de garanties exigées par la Société de la part du gérant ainsi que des montants conséquents en jeu, et ce même s'il n'avait pas pu être établi que l'augmentation du compte courant gérant servait à financer le train de vie de ce dernier. Ils ont encore considéré que le gérant avait fait supporter un risque économique à la Société, dès lors qu'il entendait tirer personnellement un profit de cette transaction, alors que sa situation financière personnelle était délicate et qu'il ne pouvait pas garantir le remboursement des montants obtenus. Pour les juges précédents, l'augmentation importante du compte courant gérant ainsi que des intérêts y relatifs avaient amené l'ACI à qualifier à juste titre le prêt de simulé depuis 2013. L'intimée avait du reste informé la Société - lors des décisions de taxation pour les années fiscales 2011 et 2012 - que si le gérant ne remboursait pas à tout le moins une partie des prêts, ceux-ci seraient requalifiés de prêts simulés. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.1.</b> Les recourants se plaignent d'abord de l'établissement manifestement inexact des faits. Ils font valoir, en particulier, que le "développement historique de 'l'investissement Or Mali'" - ayant fait l'objet d'une provision reconnue pour les années fiscales 2013 à 2015 - serait pertinent, parce qu'il mettrait en lumière un traitement fiscal différent, de la part de l'intimée et du Tribunal cantonal, du projet commercial "investissement Or Mali" et du projet immobilier au Maroc, alors que ceux-ci impliquaient les mêmes partenaires commerciaux. Ils reprochent aux juges précédents d'avoir omis un certain nombre d'éléments pour qualifier le projet immobilier au Maroc de commercial et pour exclure qu'il aurait été mené par le gérant en son nom à titre personnel. Il s'agirait notamment des éléments suivants: les documents avec papier à en-tête avec le nom de la Société, le contrat de collaboration relatif au projet de "l'investissement Or Mali" et le contrat de financement du projet immobilier marocain, les nombreux décomptes établis par la Société à l'intention de ses partenaires africains (Association E.________ représentée par la famille F.________), les décomptes relatifs à "l'investissement Or Mali" et les dépenses litigieuses considérées par l'ACI comme ayant servi à financer le projet immobilier au Maroc. En substance, ils soutiennent que si les juges précédents n'avaient pas "passé sous silence" certains faits figurant au dossier, ils auraient dû reconnaître que A.________ avait mené les deux projets (Mali et Maroc) au nom et pour le compte de G.________ Sàrl et que le prénommé n'avait pas utilisé les fonds investis dans le projet marocain "à des fins privées". Dès lors que les décomptes et les provisions pour perte comptabilisées avaient été reconnus et admis concernant le projet "investissement Or Mali", le traitement différencié de ces décomptes lorsqu'il s'agissait du projet marocain serait arbitraire. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.1.</b> Les recourants ne peuvent être suivis lorsqu'ils font grief à la juridiction cantonale d'avoir établi les faits de manière arbitraire (ou incomplète), en ne tenant pas compte du "développement historique relatif à 'l'investissement Or Mali'". Lorsqu'ils se réfèrent aux contrats et avenants relatifs aux deux projets dont ils se prévalent, les recourants prétendent à tort qu'ils auraient été conclus "entre les mêmes partenaires commerciaux" (à savoir la Société et la société "E.________" représentée par la famille F.________). Les documents contractuels portant sur "l'investissement Or Mali" ont été signés par "G.________" (soit pour elle A.________) et "Monsieur F.________" ("Contrat de collaboration pour le commerce de d'or (sic) entre le Mali et la Suisse du 17 mai 2010), alors que ceux ayant pour objet le projet immobilier au Maroc ont été conclus et signés exclusivement par le gérant en son propre nom ("Contrat pour le Financement d'une Résidence Seniors à X.________ au Maroc"), seul le nom de A.________ apparaissant dans le contrat correspondant (p. ex.: "SITUATION: A.________ a un projet de construction d'une Résidence Seniors dans la ville de X.________ [...]"). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.2.</b> C'est en vain, par ailleurs, que les recourants invoquent les prétendus décomptes communs aux deux projets. Quoiqu'ils en disent, ceux-ci ne permettent pas d'admettre que A.________ aurait agi pour les deux projets au nom de la Société, dès lors que leur libellé varie et est dénué de toute indication sur le projet effectivement concerné par les dépenses indiquées. On constate ainsi que le décompte daté du 16 octobre 2012 ne concerne que "l'investissement Or Mali", tandis que d'autres, comme celui du 30 mars 2016, concernent l'investissement au Mali et le financement "à X.________ au Maroc", de sorte que le nom de la Société y apparaît également, sans que le lien avec l'un ou l'autre ou les deux investissements ne soit clair, faute de référence aux montants qui seraient liés directement au projet immobilier au Maroc ou à la provenance des montants prétendument dépensés. </div> <div class="para">De plus, le décompte du 31 décembre 2015 concerne les "Indemnités globales pour l'importation de AU du Mali et Suisse" ainsi que le "Financement à X.________ au Maroc" entre E.________ et "par des investissements privés financés que par A.________", ce qui constitue un indice supplémentaire en faveur du fait que seul le prénommé entendait financer le projet marocain. À cet égard, lorsque les recourants allèguent que même l'intimée aurait admis que l'alimentation du compte courant gérant avait servi à financer le projet immobilier au Maroc, cela ne signifie pas que l'ACI entendait rattacher ce projet à l'activité de la Société. Cela montre que l'intimée considérait que les versements de la Société au gérant avaient permis de financer un projet personnel sans qu'un remboursement à la Société ne fût convenu, ce que la juridiction cantonale a confirmé. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.3.</b> Comme le relève ensuite l'ACI dans sa réponse, le projet relatif à l'importation d'or a fait l'objet d'une comptabilisation différente par la Société de celle du projet immobilier au Maroc. À cet égard, les recourants ne peuvent pas se prévaloir avec succès d'une erreur manifeste dans la comptabilité de la Société, qui justifierait de s'écarter du principe de déterminance (sur cette notion, cf. arrêt 9C_671/2022 du 16 août 2023 consid. 6.2.1 et les références). En effet, ils n'ont pas démontré que la Société avait établi l'existence d'une telle erreur qui apparaît bien plus comme ayant été invoquée à la suite de la procédure fiscale défavorable. Dans ce contexte, on constate que dans un courrier du 31 août 2021 à l'ACI, la Société indiquait que le prêt à A.________ figurait "bel et bien dans les comptes au niveau des actifs circulants, comme par exemple sous la rubrique 'c/c A.________'" et que ce prêt n'avait pas servi aux financement du train de vie de celui-ci, mais au financement d'une résidence pour seniors que le prénommé "aurait pu sans problème rembourser" (à la Société) une fois les résidences construites et vendues. La Société a donc elle-même admis au cours de la procédure que l'investissement au Maroc ne constituait pas un projet qui lui était propre. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.4.</b> Enfin, l'argument selon lequel il existerait une similitude entre le projet immobilier au Maroc et un projet suisse de logements sécurisés pour personnes âgées, dont la Société serait "actuellement" partenaire et qui serait conforme à son but statutaire, n'est pas pertinent. Il s'agit d'un projet distinct qui ne présente pas de lien avec l'investissement immobilier au Maroc dont il est question en relation avec le prêt fictif. L'expérience personnelle acquise par le gérant dans la création de résidences protégées ne s'oppose nullement à la volonté manifestée dans ce contexte d'agir en son propre nom pour le projet immobilier au Maroc. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.5.</b> En définitive, la Cour de céans n'a pas à s'écarter des faits dûment constatés par la juridiction cantonale sur lesquels elle a fondé l'existence d'un prêt simulé de la part de la Société en faveur de A.________. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.1.</b> Les recourants reprochent ensuite aux juges précédents d'avoir qualifié l'augmentation du compte courant gérant de distribution dissimulée de bénéfice en admettant l'existence d'un prêt simulé. Ils soutiennent, en substance, que le prêt ne serait pas inhabituel au regard de la structure du bilan. La juridiction cantonale se serait limitée à effectuer un examen statique de la situation économique, dans la mesure où elle n'aurait pas démontré l'existence d'un risque sur la base d'autres "ratios" (liquidités ou cash-flow). Or une analyse "dynamique" aurait permis de démontrer que la Société n'aurait pas été mise en péril, ce qui serait corroboré par le fait qu'elle n'est à ce jour pas en liquidation. En se fondant sur l'arrêt 2C_898/2019 du 21 janvier 2020, les contribuables font encore valoir que demander le remboursement au gérant aurait été inconsistant, dès lors que l'investissement dans le projet immobilier au Maroc était en lien avec l'activité commerciale propre à la Société. Ils allèguent aussi que la Société n'aurait pas effectué de prestation sans contrepartie, ou disproportionnée, envers ses associées ou un proche de celles-ci, dès lors que le gérant aurait fourni des prestations relatives au projet immobilier au Maroc, ce qui justifierait également l'absence de remboursement du prêt. De plus, A.________ aurait une créance récursoire découlant des prestations fournies, qu'il pourrait opposer au remboursement des montants figurant sur son compte courant entre 2013 et 2019. Le prêt n'apparaîtrait dès lors ni simulé ni en contradiction avec les normes de prix de transfert. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.</b> Dès lors que les recourants échouent à contester avec succès l'existence des indices en faveur de l'existence d'un prêt simulé respectivement d'une distribution dissimulée de bénéfice retenue par les juges précédents (consid. 7 supra), il convient uniquement de déterminer si les conséquences juridiques retenues sur la base de ces faits étaient conformes au droit. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.1.</b> Contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'examen par la juridiction cantonale de la structure du bilan, en mettant notamment en exergue que le prêt au gérant représentait 65% des actifs de la Société, est conforme à la jurisprudence selon laquelle constitue un indice possible de simulation le fait que le prêt représente un montant inhabituel au regard de la structure du bilan; il n'est pas nécessaire de comparer d'autres valeurs (consid. 5.6.2 supra; cf. notamment arrêt 2C_481/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1). En outre, les recourants ne contestent pas que les prétendus intérêts dus par le gérant ont été comptabilisés dans les comptes de la Société mais jamais payés et que pour les années fiscales 2013, 2017 à 2019 ces intérêts n'étaient de toute manière pas conformes aux taux d'intérêts prévus par la lettre circulaire de l'AFC (consid. 5.5.1 supra). Du reste, le fait que la Société n'a pas été liquidée à ce jour n'exclut pas une mise en péril de son existence. En effet, à suivre l'avis des recourants, une distribution dissimulée de bénéfice par le biais d'un prêt simulé ne devrait être admise que lorsque la société concernée tomberait en faillite après l'octroi d'un tel prêt, ce qui ne correspond pas aux principes prévalant en la matière (consid. 5.5.1 s. supra), permettrait d'aller dans ce sens. C'est donc à juste titre que la juridiction cantonale a considéré le prêt octroyé comme inhabituel et insolite au motif qu'il était conséquent et que ce type de prestation ne découlait pas du but social de la Société, dont l'activité ordinaire ne consistait pas à accorder des prêts. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.2.</b> Quant aux arguments relatifs au remboursement dudit prêt, notamment le fait que la prétendue contre-prestation fournie par le gérant justifierait que la Société ne doive pas s'attendre à être remboursée, ils tombent à faux. Non seulement ces arguments entrent en contradiction avec les déclarations de A.________ figurant dans son courrier du 3 septembre 2013, selon lesquelles il s'engageait à rembourser une partie du prêt à hauteur de 50'000 fr. d'ici au 31 décembre 2014 - ce qu'il n'a pas fait -, mais également avec la teneur du recours cantonal dans lequel les recourants soutenaient que la contre-prestation se composait uniquement des intérêts. Par ailleurs, dès lors que les recourants fondent leur argumentation sur l'inconsistance, de leur point de vue, de demander un remboursement puisque l'investissement au Maroc relevait des activités propres de la Société, ils partent d'un autre état de fait que celui qui a été constaté par la juridiction cantonale, et dont le Tribunal fédéral n'a pas à s'écarter, selon lequel A.________ n'avait pas agi au nom et pour le compte de la Société pour le projet marocain. En outre, l'arrêt 2C_898/2019 du 21 janvier 2020 cité par les recourants ne leur est d'aucune aide, comme aucune contre-prestation susceptible de justifier l'absence de remboursement du prêt n'a été fournie par A.________. Par conséquent, ce dernier a bénéficié d'un prêt ne respectant pas le principe de pleine concurrence, et c'est à juste titre que les montants versés sur le compte courant gérant entre 2013 et 2014 par la Société ont été qualifiés de distribution dissimulée de bénéfices au sens de l'art. 58 al. 1 let. b (5e tiret) LIFD. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.3.</b> Au vu de ce qui précède, les griefs des recourants sont mal fondés et le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en matière d'IFD pour les périodes fiscales 2013 à 2014. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>III. Impôt cantonal et communal</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9.</b> </div> <div class="para">Conformément à l'<span class="artref">art. 24 al. 1 let. a LHID</span>, l'art. 94 al. 1 let. b de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11) contient la même règle que l'<span class="artref">art. 58 al. 1 let. b LIFD</span> en ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable des distributions dissimulées de bénéfice, de sorte que les considérations développées pour l'IFD - y compris celles sur le prêt simulé - s'appliquent également à l'impôt cantonal et communal (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=5&amp;from_date=28.08.2024&amp;to_date=16.09.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page88">ATF 140 II 88</a> consid. 10; arrêt 9C_671/2022 du 16 août 2023 consid. 7). Le recours sera donc également rejeté en ce qui concerne les ICC pour les périodes fiscales 2013 et 2014. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>IV. Frais et dépens</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>10.</b> </div> <div class="para">Compte tenu de l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge des recourants qui succombent (<span class="artref">art. 66 al. 1 LTF</span>). Il n'est pas alloué de dépens (<span class="artref"><artref id="CH/173.110/68/3" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/68/1" type="start"></artref>art. 68 al. 1 et 3 LTF</span><artref id="CH/173.110/68/3" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/3" type="end"></artref>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b> Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour les années fiscales 2013 et 2014. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt communal et cantonal pour les années fiscales 2013 et 2014. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Lucerne, le 12 septembre 2024 </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Au nom de la IIIe Cour de droit public </div> <div class="para">du Tribunal fédéral suisse </div> <div class="para"> </div> <div class="para">La Juge présidant : Moser-Szeless </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Greffier : Feller </div> </div></body></html>