STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 Entscheid 29. Mai 2009 Mitwirkend: Vizepräsident W. Balsiger, Mitglied R. Oesch, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretär M. Ochsner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, Nr. 1 vertreten durch C, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 - 2 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der C angestellt und wohnt zusammen mit seiner Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) seit Mitte 2006 in D. In der Steuerer- klärung 2006 deklarierten die Pflichtigen einen Nettolohn aus der vorerwähnten Anstel- lung von Fr. 232'362.-. Vom steuerbaren Einkommen gesamt, welches sich auf Fr. 208'360.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr. 209'860.- (direkte Bundessteuer) belief, wiesen sie Anteile von Fr. 74'084.- bzw. Fr. 74'617. - dem Ausland zu; dies mit der Bemerkung "128 Tage steuerpflichtig in UK (bei F)". Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 1 3. August 2008 ve rweigerte die Steuerkommissärin die Ausschei dung von Erwerbseinkünften nach UK und setzte die Steuerfaktoren der Steuerperiode 2006 wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 208'300.- 209'800.- Steuerbares Vermögen 409'000.-. Dabei führte sie aus, dass keine Ausscheidung des für die Tätigkeit in UK er- zielten Einkommens erfolge, denn gemäss Doppelbesteuerungsabkommen mit UK liege bei einem Aufenthalt von weniger als 180 Tagen das Besteuerungsrecht bei m Wohnsitzstaat. B. Mit Einsprache betreffend die Staats - und Gemeindesteuern vom 29. A u- gust 2008 hielten die Pflichtigen mit folgender Begründung an der deklarierten Au s- scheidung fest: Der Pflichtige sei in der Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 2006 bei F als "Director Assignee" angestellt gewesen. Das Arbeitsentgelt sei ihm in dieser Zeit grundsätzlich gemäss Arbeitsvertrag durch C überwiesen worden. Grundsätzlich des- halb, weil er in dies er Zeit einerseits keinen Anspruch auf Pauschalspesenentschäd i- gung bei C habe geltend machen können und andrerseits, weil F einen täglich berech- neten Unkostenbeitrag, die Anreise- und Rückreisekosten sowie die Unterkunftskosten übernommen habe. Der Pflichtige sei in die Arbeitsorgan isation von F eingebunden gewesen und die von ihm geleistete Arbeit sei zu den in UK üblichen Stundenansätzen - 3 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 eines Direktors direkt an die Kunden von F fakturiert worden. Die verrechnete Arbeit s- leistung habe dabei den Kostenbeitrag, welche die F dem Pflichtigen ausgerichtet h a- be, bei weitem üb erstiegen. Gestützt auf diese U mstände habe die F angenommen, der Pflichtige sei aufgrund eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in UK steuerpflichtig geworden. Die Steuerpflicht habe sich jedoch nur auf die Aufenthaltstage in UK bezo- gen, weshalb von der F zwei Steuererklärungen (eine für das Steuerjahr endend per 3. April 2006 und eine für das Steuerjahr endend per 3. April 2007) bei den Steuerbehör- den in UK eingereicht worden seien. Wenn in UK eine Steuerpflicht aufgrund eines wirtschaftlichen Arbeitsverhält nisses vorliege, so sei UK gestützt auf das Doppelbe- steuerungsabkommen mit der Schweiz berechtigt, auf dem Arbeitsentgelt pro rat a Ein- kommenssteuern zu erheben und müsse die Schweiz die entsprechenden Einko m- mensbestandteile von der Besteuerung ausnehmen. Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 14. November 2008 verlangte die Steuerkommissärin eine schriftliche Bestätigung der Lohnadministration C, wonach der dem Pflichtigen für die Zeitspanne 1.1. - 30.6.2006 ausbezahlte Lohn der F in Rech- nung gestellt worden sei. Gegen die Bundessteuerveranlagung vom 5. September 2008, welche den Pflichtigen (nachweisbar) erst mit der Mahnung vom 21. November 2008 eröffnet wo r- den war, wurde am 27. November 2008 im gleichen Sinn Einsprache erhoben. Auf die vorerwähnte Auflage Bezug nehmend reichten die Pflichtigen am 6. und 15. Januar 2009 per Email verschiedene (eingescannte) Unterlagen ein. Darunter befand sich auch ein vom 8. Januar 2009 datierender Lohnausweis "für die Periode vom 23.1. - 30.6.2006 in England" mit einem Nettolohn von Fr. 91'829. - sowie ein Schreiben der C vom 12. Januar 2009 . Im Letzteren wird fes tgehalten, die CH - Lohnkosten des Pflichtigen seien nicht nach UK belastet, sondern im Sinn eines "Schattensalärs" separiert und zwecks Bestimmung des in UK steuerpflichtigen Ei n- kommens nach UK gemeldet worden; die neu erstellten Lohnausweise zeigten diese Steuersituation auf. Mit Entscheiden vom 25. Februar 2009 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprachen ab. Zur Begründung wurde unter Bezugnahme auf die eingereichten Unterla- gen ausgeführt, dass gemäss Doppelbesteuerungsabkommen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordi r-- 4 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 land vom 8. Dezember 1977 (DBA-UK) der Schweiz das Besteuerungsrecht betreffend die vom Pflichtigen zwischen dem 1. Januar und 30. Juni 2006 in UK erzielten E r- werbseinkünfte zustehe. Zwar gelte grundsätzlich das A rbeitsortprinzip, doch komme hier die sog enannte Monteurklausel als Ausnahmebesti mmung zur Anwendung , weil der Pflichtige weniger als 183 Tage in UK gearbeitet habe und das Arbeitsentgelt von der C übernommen bzw. nicht der F weiterbelastet worden sei. C. Hiergegen liess en die Pflichtigen am 27. März 2009 Rekurs bzw. B e- schwerde erheben und beantragen, einen Lohnanteil von Fr. 91'829.- zur Besteuerung nach UK auszuscheiden und in der Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksicht i- gen; eventualiter sei ein Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und Grossbri- tannien einzuleiten . Zur Begründung wurden ergänzende Sachverha ltsfestellungen vorgebracht und geltend gemacht, die angefochtene Nichtausscheidung führte zu einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 16. April 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eid genössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz (bzw. im Kanton Zürich) steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtl i- chen Wohnsitz oder Aufenthalt hat. b) In der Rekurs- und Beschwerdeschrift wird ausgefü hrt, der Pflichtige sei von der C zwecks Erfahrungssammlung für die Zeit vom 23. Januar bis Ende Juni 2006 nach England entsandt bzw. ausgeliehen worden. Seine Ehefrau ha be ihn dabei b e- gleitet. Vor diesem Auslandaufenthalt seien die Pflichtigen in E wohnhaft g ewesen; nach der Rückkehr in die Schweiz hätten sie dann im Kanton Zürich Wohnsitz geno m-- 5 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 men. Weil die Rückkehr in die Schweiz festgestanden habe, sei richtigerweise auch keine Abmeldung erfolgt; der Wohnsitz sei in der Schweiz verblieben. Damit ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Pflichtigen in der fragli- chen Zeit auch den steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten haben. Dies ist schon deshalb naheliegend, weil im Regelfall niemand für einen von vornherein auf ein paar Monate befristeten, berufsbedingten Auslandaufenthalt bzw. für ein sogenann- ten "short term assignement" (so auch die Bezeichnung des Auslandeinsatzes im Schreiben der F vom 19. Dezember 2008) s einen Lebensmittelpunkt ins Ausland ver- lagert bzw. weil es unter solchen Umständen von vornherein an der wohnsitzbegrü n- denden Absicht des dauernden Verbleibens im Ausland fehlt. Die hiesige Ansässigkeit der Pflichtigen pro 2006 steht damit fest und wird denn auch nicht bestritten. Massgebend im interkantonalen Verhältnis sind die Verhältnisse per Ende der Steuerperiode ( Art. 68 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 /15. Dezember 2000 ; StHG). In der Steuerperiode 2006 unterliegen die Pflichtigen mithin der unbeschränk- ten Steuerpflicht im Kanton Zürich. 2. a) Zu prüfen bleibt, ob gestützt auf internationales Doppelbesteuerung s- recht Teile des steuerbaren Einkommens von der Besteuerung in der Schweiz ausz u- nehmen sind. Massgebend ist vorliegend das berei ts erwähnte DBA-UK vom 8. D e- zember 1977. b) Gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA-UK werden Einkünfte aus unselb stständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich am Wohnsitz des Steuerpflichtigen besteuert; anders verhält es sich jedoch für Einkünfte aus Arbeiten, die im anderen Vertragsstaat geleis- tet werden (Arbeitsortprinzip). Das Arbeitsortprinzip, welches also das Besteuerung s- recht dem Tätigkeitsstaat zuweist, kann jedoch gestützt auf die Ausnahmeregelung von Art. 15 Abs. 2 DBA -UK wiederum durchbrochen werden, so dass das Besteuerungs- recht an den Wohnsitzstaat zurückfällt. Die se Ausnahmeregelung, die sog enannte "Monteurklausel", lautet wie folgt: - 6 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 "Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertrag sstaat ansässige Person für in dem anderen Vertra gsstaat ausgeübte oder geleistete unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Vertragsstaat insgesamt nicht läng er als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Vertragstaat ansässig ist, und c) die Vergütungen oder Einkünfte nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einric h- tung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat." Sind die Voraussetzungen von lit. a bis c der Monteurklausel kumulativ erfüllt, so fällt dem Wohnsitzstaat auch das im anderen Vertragsstaat erzielte Einko mmen zur Besteuerung zu. c) Der Pflichtige hielt sic h im Kalenderjahr 2006 vom 23. Januar bis 30. Juni und damit nicht länger als 183 Tage in UK auf; damit ist die erste Vorausse tzung für die hiesige Besteuerung des streitigen Auslandeinkommens erfüllt (Monteu rklausel lit. a). Im Schreiben vom 12. Januar 2009, welches im Einspracheverfahren einge- reicht wurde, bestätigt die C, dass keine Lohnkosten des Pflicht igen nach UK belastet worden s ind. Rekurs- und beschwerdeweise wird sodann ge ltend gemacht, dass im Hinblick auf die feststehende Wiederaufnahme der hiesigen Arbeitstätigkeit per 1. Juli 2006 keine Arbeitsvertragsanpassung erfolgt und der Pflichtige während der g esamten Zeit in der schweizerischen Lohnadministration (inkl. Unterstellung und Weite rführung der schweizerischen Sozia lversicherung) verblieb en sei. Damit steht fest, dass d as Salär des Pflichtigen während dem fraglichen Auslandeinsatz von einem nicht in UK ansässigen Arbeitgeber (der C) bezahlt worden ist und diesbezüglich auch keine Ko s- tenüberwälzung ins Ausland (zur F) stattgefunden hat. Die F ist gemäss den Ausfü h- rungen in der Einsprache lediglich für berufsbedingte Lebenshaltungskosten des Pflichtigen in UK aufgekommen ( täglicher Unkostenbeitrag, Anreise - und Rückreis e- kosten sowie Unterkunft skosten, d.h. für Auslagen mit Spesencharakter . Mithin sind – jedenfalls was die normale Salarierung des Pflichtigen bzw. den im Lohnausweis 2006 vom 23. Februar 2007 ausgewiesenen Nettolohn von Fr. 232' 362.- anbelangt – auch die in lit. b und lit. c genannten Voraussetzungen der Monteurklausel für die h iesige Besteuerung erfüllt. - 7 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 d) Zusammenfassend steht damit fest , dass gestützt auf den Vo rbehalt von Art. 15 Abs. 2 DBA -UK die Lohneinkünfte, welche dem in der Schweiz wohnhaften Pflichtigen während seiner fünfmonatigen Entsendung nach UK weiterhin von der C ausbezahlt worden sind, entgegen der Regel von Abs. 1 der vorgenannten Besti m- mung nicht am Arbeits ort, sondern im Wohnsitzstaat steuerbar sind. Folglich hat das kantonale Steueramt die Ausscheidung von Lohneinkünften nach UK zu Recht abg e- lehnt. e) Die Einwände der Pflichtigen erweisen sich als unbehelflich: aa) In der Einsprache wurde vorgebracht, die F habe angenommen, der Pflichtige sei aufgrund eines "wirtschaftlichen Arbeitgebers" in UK steuerpflichtig g e- worden; dies deshalb , weil er in die Arbeitsorganisation von F eingebunden und für seine Arbeit gegenüber der F rechenschaftspflichtig gewesen sei, die F mit Bezug auf dessen tägliche Arbeit weisungsberechtigt gewesen sei und sie die von ihm geleistete Arbeit zu den in UK üblichen Stundensätzen eines Direktors an die Kunden der F faktu- riert habe. Die F bestätigt in ihrem Schreiben vom 19. Dezember 2008 ihre Sichtweise einer solchen Steueranknüpfung an den wirtschaftlichen Arbeitgeber in UK. Entsendungen von Mitarbeitern zu konzernverbundenen Gesellschaften im Ausland sind bei international tätigen Dienstleistungsunternehmungen weit verbreitet. Sie dauern in der Regel ein paar Monate und dienen dem Sammeln von Berufserfah- rung und der beruflichen Karriere im international ausgerichteten Geschäftsumfeld; auch der Pflichtige wurde gemäss eigenen Angaben im Rekurs bzw. in der Beschwe r- de "zwecks Erfahrungssammlung" nach UK entsandt. Von daher liegt es auf der Hand, dass ein konzernintern ins Ausland entsandter Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation der Auslandunternehmung eingebunden wird. Ebenso ist es nicht aussergewöhnlich, wenn in solchen Konstellatio nen der Entsandte nicht nur unprod uktiv Erfahrung sa m- melt, sondern im Rahmen seiner Mitarbeit für die Auslandunternehmung auch zu deren Ertrag beisteuert. Wenn vor diesem Hintergrund die Auslandgesellschaft als wirtschaft- licher Arbeitgeber betrachtet wird, ist dies berechtigt, bedarf jedoch der Relativierung: Solange die Entlöhnung weiterhin vom hiesigen (vertraglichen) Arbeitgeber übernom- men wird, besteht auch zu diesem eine wirtschaftliche Anknüpfung. Somit liegt in sol- chen Fällen eine doppelte wirtschaftliche Anknüpfung vor, wobei sich diese bei der hiesigen Gesellschaft gewinn- und damit auch steuermindernd auswirkt (nur Lohnauf- wand), derweil bei der ausländischen Gesellschaft ein Gewinnanstieg (Ertrag durch - 8 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 Mitarbeit ohne Lohnaufwand) und damit auch ein Anstieg der Steuerlast resultiert. Die Anknüpfung an den "wirtschaftlichen Arbeitgeber" hilft doppelbesteuerungsrechtlich somit nicht weiter. Deme ntsprechend wählen die einschlägigen Doppelbesteuerungs- abkommen mit der vore rwähnten Monteurklausel einen anderen Ansatz mit einfachen und klaren Abgrenzungskriterien. Wenn diese Abgrenzungskriterien wie im vorliegen- den Fall zur Folge haben, dass ein Arbei tnehmer, welcher für weniger als ein halbes Jahr ins Ausland entsandt wird und dabei weiterhin vom hi esigen Arbeitgeber entlöhnt wird, sein Salär im Wohnsitzstaat zu versteuern hat, ist dies im Übrigen sachlogisch und steuerpolitisch einleuchtend, findet damit doch auch ein Ausgleich zu den vore r- wähnten Steuerfolgen auf der Gesellschaftsebene statt. bb) Wenn die Pflichtigen rekurs - und beschwerdeweise unter Verweis auf Steuerabrechnungen der F schliesslich geltend machen, Anteile des Salärs 2006 wür- den auch in UK besteuert, so dass eine Doppelbesteuerung resultiere, vermag dies an alledem nichts zu ändern. Steht der Schweiz gemäss einem Doppelbesteuerungsa b- kommen mit einem anderen Staat das Besteuerung srecht zu, hat sie darauf nicht zu verzichten, nur weil der ausländische Arbeitgeber das massgebliche DBA anders aus- legt bzw. der andere Staat seinerseits ein Besteuerungsrecht in A nspruch nimmt. Für solche Fälle verbleibt dem betroffenen Steuerpflic htigen indes die Möglichkeit, dass sich die konkurrenzierend en Steuerhoheiten im Rahmen eines sogenannten Verstän- digungsverfahrens einigen (vgl. Art. 24 DBA-UK). Für die Einleitung eines solchen sind die Steuerrekurskommissionen jedoch nicht zuständig, weshalb auf den entspreche n- den Eventualantrag nicht einzutreten ist. Die Pflichtigen können sich diesbezüglich nach Recht skraft der vorliegenden Veranlagung an die Eidgenössische Steuer - verwaltung wenden. 3. a) Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzue r- legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: - 9 - 2 ST.2009.85 2 DB.2009.43 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. […]