Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BB.2022.10 P 166 Urteil vom 24. Oktober 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Loser Gerichtsschreiberin Schaffner Beschwerde- führer 1 A._____ Beschwerde- führerin 2 B._____ beide vertreten durch lic. iur. Claudia Zumtaugwald, Rechtsanwältin, Badenerstrasse 134, Postfach 8520, 8036 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 16. September 2022 betreffend direkte Bundessteuern 2011 bis 2015; Nachsteuern - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Das Kantonale Steueramt, Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), eröffnete mit Schreiben vom 23. Juli 2019 ein Nach - steuerverfahren betreffend direkte Bundessteuern 2015. A._____ und B._____ wurde bis zum 31. August 2019 die Möglichkeit gegeben, eine Stellungnahme sowie Unterlagen einzureichen. 2. 2.1. Auf Begehren von A._____ fand am 5. August 2019 eine Besprechung mit dem KStA statt. A._____ wurde bis zum 30. September 2019 Frist zur Einreichung detaillierter Kontoauszüge gegeben. 2.2. Mit Schreiben vom 27. September 2019 reichte A._____ Unterlagen ein. 3. 3.1. Nach mehreren Akteneditionen sandte das KStA A._____ und B._____ mit Schreiben vom 27. April 2021 die provisorische Aufstellung der nach - zubesteuernden Werte und gewährte ihnen Frist bis zum 30. September 2021, um eine Stellungnahme sowie Unterlagen einzureichen. 3.2. Mit Schreiben vom 3. Oktober 2021 reichten A._____ und B._____ eine Stellungnahme ein. 4. 4.1. Mit Schreiben des KStA vom 19. November 2021 dehnte das KStA das Nachsteuerverfahren auf die Steuerjahre 2011 bis 2014 aus. A._____ und B._____ wurde bis zum 10. Dezember 2021 letztmals Gelegenheit zur Stellungnahme sowie Einreichung von Unterlagen gewährt. 4.2. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2021 reichten A._____ und B._____ eine Stellungnahme und Unterlagen ein. 5. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2021 setzte das KStA die Nachsteuern der direkte Bundessteuern 2011 bis 2015 von A._____ und B._____ auf CHF 30'122.30 (inklusive Verzugszinsen) fest. - 3 - 6. Gegen die Nachsteuerverfügung vom 17. Dezember 2021 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 17. Januar 2022 Einsprache erheben. Sie stellten die: "I. ANTRÄGE: 1. Die Verfügung vom 17.12.2021 ist aufzuheben und es ist infolge von einer Nachbesteuerung abzusehen. 2. Alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten der Ein - sprachegegnerin." 7. Mit Schreiben vom 31. Januar 2022 bestätigte das KStA den Eingang der Einsprache und erläuterte, warum die Einkommensaufrechnungen erfolgt sind und wie ein Gegenbeweis erbracht werden kann. 8. Mit zwei Schreiben vom 21. Juli 2022 liessen A._____ und B._____ Stellung nehmen und Unterlagen einreichen. 9. Mit Einspracheentscheid vom 16. September 2022 wurde wie folgt ent - schieden: "1. In teilweiser Gutheissung der Einsprache vom 17.01.2022 gegen die Nachsteuerverfügung Nr. 19.0440 vom 27.12.2021 reduzieren sich die von den Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 bis 2015 zu zah - lenden Nachsteuern und Verzugszinsen von CHF 30'122.30 auf CHF 4'029.40. 2. Es werden weder Kosten erhoben noch eine Parteientschädigung ausge - richtet." 10. Den Einspracheentscheid vom 16 . September 2022 (Zustellung am 17. September 2022) liessen A._____ und B._____ mit Beschwerde vom 14. Oktober 2022 (Post aufgabe am gleichen Tag) an das Spezialver - waltungsgericht, Abteilung Steuern (im Folgenden: Spezialverwaltungsge- richt), weiterziehen. Sie stellten folgende "I. ANTRÄGE: 1. Die Verfügungen vom 16.09.2022 sind aufzuheben und es ist von ei - ner Nachbesteuerung abzusehen. 2. Alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten der Be - schwerdegegnerin. - 4 - 3. Für das vorinstanzliche Verfahren ist eine angemessene Entschädi - gung zuzusprechen." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 11. Das KStA beantragt die Abweisung der Beschwerde. 12. A._____ und B._____ liessen eine Replik erstatten. - 5 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde betrifft die Nachsteuern zu den direkten Bundessteuern 2011 bis 2015. Massgebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. 2.1. Das KStA führt in der Nachsteuerverfügung aus, zufolge Nichtdeklaration von Beteiligungserträgen und übrigem Einkommen in den Steuererklärun- gen 2011 bis 2015 seien die entsprechenden Steuerveranlagungen unvoll- ständig ausgefallen. Die deshalb zu wenig veranlagten Steuern müssten als Nachsteuern erhoben werden. Bei den nachzubesteuernden Einkünften handle es sich um Gutschriften, deren steuerfreie oder bereits versteuerte Herkunft / Ursache von den Be- schwerdeführern nicht nachgewiesen worden sei, so dass im Sinne der Einkommensgeneralklausel von steuerbaren Einkünften auszugehen sei. Wo Überweisungen ab eigenen Konten (aber ohne Erkennbarkeit des Bankinstituts und der Kontonummer) erfolgt seien, müsse ermessensweise angenommen werden, dass die Transaktionsbeträge nachzubesteuernde Gutschriften wegen unerklärter Herkunft seien. Für die Gutschriften aus den vom Beschwerdeführer beherrschten Kapitalgesellschaften sei von steuerbarem Beteiligungsertrag und für die übrigen Gutschriften von steu- erbarem übrigem Einkommen auszugehen. Die Beschwerdeführer hätten durch Beibringung von plausiblen Erklärungen und von Unterlagen (Be - scheinigungen der involvierten Drittpersonen, Buchhaltungen der eigenen Kapitalgesellschaften und eigenen Einzelunternehmen, genauere Bank - kontoauszüge mit Hinweis auf die Absenderkonten) die Möglichkeit gehabt, dem KStA bei der Sachverhaltsklärung behilflich zu sein. Wo mangels Un- terlagen Fragen offengeblieben seien, hätten zu Lasten der Beschwerde - führer Ermessenaufrechnungen vorgenommen werden müssen. 2.2. Die Beschwerdeführer liessen in ihrer Einsprache entgegnen, der Be - schwerdeführer habe über seine verschiedenen Firmen mit anderen Erfin- dern Technologien im [...] entwickelt. Ihre Vision sei es gewesen, eine hohe Beteiligung der Bevölkerung an der dezentralen Pro duktion von CO 2- neutralen [...] über Anteilscheine oder günstig verzins liche Darlehen sicherzustellen. Mit Verfügung der Eid genössischen Finanzmarktaufsicht (nachfolgend FINMA) vom tt.mm. 2017 sei der Beschwerdeführer angewiesen worden, jegliche finanzmarkt rechtlich bewilligungspflichtige - 6 - Tätigkeit zu unterlassen. Die Intervention der FINMA habe zum definitiven Konkurs aller Firmen geführt. Vom Beschwerdeführer seien (Bank)Kontoauszüge vorgelegt worden, so- weit sie nicht von der FINMA konfisziert gewesen seien. Die FINMA-Liqui- datoren hätten online Zugang zu den Buchhaltungsunterlagen bis zurück ins Jahr 2011 gehabt, und hätten alle Geschäftsunterlagen sequestriert. Bei der Online-Sequestrierung seien Daten verloren gegangen. Der Beschwer- deführer sei seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen, soweit es ihm mög- lich gewesen sei. Die Aufstellung des KStA stütze sich auf die Kontoangaben, die der Be - schwerdeführer selbst gemacht habe. Dass es sich um nicht versteuerte Bezüge (insbesondere Beteiligungserträge) handle, ergebe sich nur aus der Aufstellung infolge Addition und Subtraktion. Für die hier vorliegenden Aufrechnungen werde indessen bestritten, dass die Steuerbehörde das er- forderliche Beweismass erfüllt habe, da sie sich in erster Linie auf die An - gaben des Beschwerdeführer stütze und sich kein kausaler Zusammen - hang zu den neu entdeckten Beweisen und Tatsachen ergebe. Das Verbot, im Effektenhandel tätig zu sein, habe sich nur auf diesen Zeitraum ab 2017 erstreckt, in deren Folge Unregelmässigkeiten ab 2015 entdeckt worden seien. Die davorliegende Anpassung der Jahre 2011 bis 2014 sei damit unzulässig. Der Beschwerdeführer habe immer den gleichen Lohn von rund CHF 120'000.00 versteuert, obwohl er den Lohn nicht wirklich bezogen, sondern als Start-up-Unternehmer wieder in die Firma investiert habe. Da die Bank Angst gehabt habe, dass der Beschwerdeführer die Hypotheken nicht werde bezahlen können, habe sie seine 3a -Konti saldiert. Damit sei glaubhaft dargelegt, dass der Beschwerdeführer einen höheren Lohn ver - steuert habe bzw. habe versteuern wollen, als er bezogen habe, bzw. die Beteiligungserträge wieder in die Firma reinvestiert habe. Ansonsten hätte er die Hypothek bezahlen können. 2015 habe sich der Beschwerdeführer keinen Lohn ausbezahlt. In den Jah- ren davor habe der Lohn beträchtlich variiert und im Schnitt unter CHF 60'000.00 gelegen. Nur gerade im Jahr 2014 habe er effektiv einen Lohn von CHF 134'000.00 bezogen. Im Konkurs der C._____ AG habe der Beschwerdeführer moniert, dass die Forderung von CHF 49'000.00, die zum Konkurs geführt habe, mit nichtbezogenem Lohn zu verrechnen sei. Dass die Gutschriften möglicherweise nicht als Beteiligungserträge (in der Buchhaltung) deklariert worden seien, stehe also damit in Zusammenhang, dass sie unter den zurück gestellten Löhnen figurieren würden, die aber dennoch, obwohl nicht bezogen, über das Einkommen versteuert worden seien. Solche buchhalterischen Vorgänge seien, gerade bei Start -up-Un- ternehmen nicht unüblich, da das Geld eben nicht bezogen, sondern in der - 7 - Firma belassen werde. Weiter gebe der Beschwerdeführer an, dass er Vo- rauszahlungen getätigt habe, da die Firmen keine Kreditkarten gehabt hät- ten. Mit diesen Ausführungen sei dem Beschwerdeführer der Gegenbeweis gelungen, dass er keine unversteuerten Positionen zu verantworten habe. Die gleiche Argumentation gelte für die weiteren Bezüge unbekannter Her- kunft und diverse andere Bezüge. Diese dürften ferner nicht nachbesteuert werden, da die sogenannten Entdeckungen nicht kausal zu dem angebli - chen Effektenhandel seien. Es dürfe nicht die gesamte Veranlagung zur Diskussion stehen. 2.3. Mit Einspracheentscheid wird festgehalten, für die Ermittlung der nachzu - besteuernden Beteiligungserträge hätte auf die nachgewiesenen Bankkon- totransaktionen (Geldflüsse von den Gesellschaften an den Beschwerde- führer und Geldflüsse vom Beschwerdeführer an die Gesellschaften) abge- stellt werden müssen. Diese Nettozuflüsse abzüglich die bereits ursprüng- lich als Lohn oder Beteiligungsertrag versteuerten Beträge seien als Betei- ligungserträge nachzubesteuern. Diese Nettogutschriften seien durch die Bankkontobelege nachgewiesen. Den Beschwerdeführern sei es nicht gelungen, einen anderen Sachverhalt nachzuweisen bzw. den Beweis der ermittelten (noch nicht versteuerten) Nettogutschriften zu widerlegen. Die Beweislast für solche steuermindern- den Tatsachen obliege im (Nach-)Steuerverfahren den Steuerpflichtigen. Zufolge Nichtdeklaration von Beteiligungserträgen und übrigem Einkom - men des Beschwerdeführers in den Steuererklärungen 2011 bis 2015 seien die entsprechenden Steuerveranlagungen der Beschwerdeführer unvoll- ständig ausgefallen. 2.4. Mit Beschwerde lassen die Beschwerdeführer erneut ausführen, das Nach- steuerverfahren sei grundsätzlich auf die Behandlung derjenigen Punkte zu beschränken, in denen sich Änderungen aus den neu entdeckten Tatsa - chen oder Beweismitteln ergäben. Die neu entdeckten Tatsachen oder Be- weismittel müssten also für die unrichtige Veranlagung kausal sein. Sodann gelte weiter, dass im Nachsteuerverfahren nur neue Tatsachen und Be - weismittel zulässig seien, da sonst der Untersuchungsgrundsatz und das gemischte Veranlagungssystem missachtet würden. Die Nachsteuer habe sich nicht auf die eventuell nachzubesteuernden Beteiligungserträge be - schränkt. In den Jahren 2011 bis 2013 seien bereits hohe Beteiligungserträge aufge- rechnet worden. Im Jahr 2014 habe es keine Aufrechnung von geldwerten Leistungen gegeben. Für die Jahre 2011 bis und mit 2014 fehle somit die erforderliche Kausalität für die Aufrechnung der Beteiligungserträge. So - - 8 - dann habe der Beschwerdeführer durch die Steuererklärungen belegt, dass er sich in den Jahren 2011 bis und mit 2014 einen sehr tiefen Lohn ausbezahlt habe, was seine Aussage glaubhaft mache, er habe die Gelder reinvestiert. Aufrechnungen seien nur für das Jahr 2015 möglich. Im Jahr 2015 werde ein hoher Betrag von CHF 53'540.00 für geldwerte Leistungen aufgerech- net. Hier gelte es einzuwenden, dass dieser Betrag offensichtlich Teil einer Veranlagung sei, wozu kein adäquater kausaler Zusammenhang zur FINMA-Intervention hergestellt werden könne. Nur gerade der natürliche Kausalzusammenhang sei gegeben. Es hätten dam als die Kontoauszüge beigezogen werden müssen, was unterblieben sei. Damit sei der adäquate Kausalzusammenhang zu ei ner Nachbesteuerung durchbrochen. Zudem habe der Beschwerdeführer anlässlich der Befragung durch die FINMA ge- sagt, dass er kein Vermögen habe. Damit sei mit hoher Wahrscheinlichkeit erstellt, dass der Beschwerdeführer das Geld in der Firma belassen habe, was buchhalterisch in hohen Aktivierungen von Projekten Niederschlag ge- funden habe. Die Berechnung des KStA könne nicht nachvollzogen werden, da sich in der Nachsteuerverfügung dazu keine Angaben fänden. Da kein Kausalzusammenhang zu den neu entdeckten Tatsachen herge - stellt werden könne, dürften diese Positionen nicht der Nachbesteuerung zugeführt werden. Es handle sich um private Konten des Beschwerdefüh - rers, auf die er Bargelder habe einbezahlen können. Über die fünf Jahre hinweg seien CHF 50'941.00 zusammengekommen, gemittelt CHF 10'188.00 pro Jahr. Im Schnitt handle es sich um Zahlungen von CHF 50.00/CHF 140.00 bis CHF 2'000.00, einzig ein Betrag von CHF 18'020.60 vom 16. Dezember 2013 steche hervor. Die Zahlungen dürften ohne weiteres – angesichts des tiefen bezogenen Lohnes – aus dem Kreis der Familie stammen oder Erspartes sein, wie es der Beschwer- deführer ausführe . Die Zahlung vom 16. Dezember 2013 von CHF 18'020.60 sei mutmasslich ein Geschenk in einer Notsituation gewe- sen, zumal der Beschwerdeführer für dieses Jahr und in den beiden letzten Jahren nur gerade ein Einkommen zwischen CHF 43'707.00 und CHF 56'777.00 bezogen habe. 2.5. In der Vernehmlassung führt das KStA aus, die nachbesteuerten Einkom - men basierten auf Ermessen, da von den Beschwerdeführer n zu diesen Einkommen kein steuerfreier Rechtsgrund genannt bzw. ein solcher nicht nachgewiesen worden sei. Aufgrund der Komplexität des Sachverhalts und der Tatsache, dass die Beschwerdeführer offensichtlich den Überblick über ihre Anlagen und Transaktionsflüsse verloren hätten, und für die involvier- ten Kapitalgesellschaften keine Buchhaltungen hätten beibringen können, - 9 - sei die Sachverhaltsaufarbeitung auf folgende Weise vorgenommen wor - den: Ausgangsbasis für die Sachverhaltsabklärung sei die Verfügung der FINMA gewesen, wonach der Beschwerdeführer erhebliche Gutschriften aus seinen Kapitalgesellschaften erhalten habe. Im Weiteren sei die unter- zeichnete Amtsstelle für die detaillierte Sachverhaltsabklärung auf die Mit- wirkung der Beschwerdeführer angewiesen gewesen, zu welcher diese im (Nach-)Steuerverfahren ausdrücklich verpflichtet gewesen seien. Aus den eingereichten Bankkontoauszügen liessen sich die über die privaten Bank- konten geflossenen Gutschriften und Belastungen, Bareinzahlungen und Barauszahlungen entnehmen. Die somit nachgewiesenen Gutschriften aus Banküberweisungen sowie die Bareinzahlungen hätten aufgrund der Ein - kommensgeneralklausel (§ 25 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG) als steu- erbares Einkommen betrachtet werden können, solange den Beschwerde- führern nicht der Nachweis einer steuerfreien Ursache oder der Nachweis von kausalen Kontobelastungen gelänge, welche die Einkommen im Sinne einer Nettobetrachtung reduzieren würden. Den Beschwerdeführern sei der Nachweis für eine steuerfreie Ursache dieser Geldzuflüsse (nicht zu - letzt auch wegen einer mangelhaften Dokumentation der Geldflüsse durch die Beschwerdeführer) teilweise nicht gelungen. Im Um fang der Nichtde - klaration und des nicht gelungenen Gegenbeweises müsse nachzubesteu- erndes Einkommen angenommen werden. Die betroffenen Einkommensaufrechnungen seien in der erwähnten Auf - stellung der nachzubesteuernden Werte separat aufgelistet worden. Trans- aktionen mit Zuflüssen unbekannter Herkunft und Abflüssen mit unklarer Verwendung seien ebenfalls einzeln aufgelistet worden. Die Beschwerde - führer seien mehrmals mit dem aktuellen Stand (nach Massgabe der er - brachten Beweise) der Aufrechnungen konfrontiert worden. Das rechtliche Gehör sei jederzeit gewährt worden. Die Verfahrensdauer sei vor allem darauf zurückzuführen, dass aufgrund des unklaren Sachverhalts und der unvollständigen Angaben und Unterla- genlieferung der Beschwerdeführer immer wieder weitere Aktenergänzun- gen notwendig gewesen seien und Gelegenheiten zur Stellungnahme zur aktualisierten Höhe der Aufrechnungen hätten gegeben werden müssen. Angesichts dieser Umstände sei die Verfahrensdauer als nicht übermässig lange zu beurteilen. Der Fall sei angesichts seiner Komplexität jederzeit vordringlich behandelt worden. Vorliegend seien seitens der Beschwerdeführer alle Aufrechnungen pau - schal (ohne Belege) bestritten worden. Es seien keine neuen Beweise vor- gebracht worden, welche die vorgenommenen Aufrechnungen und den festgestellten Sachverhalt als falsch nachweisen würden. Im (Nach-)Steu- erverfahren reiche es nicht aus, auf die Möglichkeit alternativer Sachver - - 10 - haltsvarianten hinzuweisen. Es müsse für den Nachweis von Vermögens - zuflüssen, die aufgrund der Einkommensgeneralklausel als steuerbar ver- mutet würden, der Gegenbeweis der Steuerfreiheit erbracht werden. Dies sei vorliegend nicht geschehen. 2.6. In der Replik lassen die Beschwerdeführer ergänzend zu ihren bisherigen Ausführungen erklären, die Behauptung der FINMA sei falsch, dass keine Buchhaltung geführt worden sei. Diese Buchhaltung habe die FINMA "mit- genommen" und in einer Cloud abgespeichert, die man später nicht mehr habe öffnen können. Auch der frühere Anwalt der Beschwerdeführer habe die Unterlagen (vor allem Lohnbezüge) weder bei der FINMA noch beim Konkursamt organisieren können. Ausserdem lässt der Beschwerdeführer die Zeugenbefragung des ehemaligen Buchhalters beantragen. 3. 3.1. Die Beschwerdeführer lassen geltend machen, die vom KStA verwendeten Zahlen seien nicht nachvollziehbar. Mit anderen Worten wird vorgebracht, das KStA habe das rechtliche Gehör verletzt. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführer damit die Verletzung der Begründungspflicht geltend machen. Ausserdem lassen die Beschwerdeführer explizit die Ver- letzung der Untersuchungspflicht rügen. Zu beurteilen ist somit vorliegend in einem ersten Schritt die formelle Frage, ob die Vorinstanz – wie von den Beschwerdeführern gerügt – den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt hat. Erst wenn diese Frage zu verneinen ist, ist in einem zweiten Schritt materiell zu prüfen, ob die Nachsteuern für die Steuerperioden 2011 bis 2015 zu Recht verfügt worden sind. 3.2. 3.2.1. Der Einspracheentscheid ist gemäss Art. 135 Abs. 2 DBG schriftlich zu be- gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be - achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle - gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan - dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten - 11 - Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes gesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 135 DBG N 9; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz , 5. Auflage, Muri -Bern 2023 , § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 3.2.2. Die in Art. 130 Abs. 1 DBG verankerte Untersuchungspflicht der Veranla - gungsbehörde besagt, dass diese alle tatsächlichen und rechtlichen Ver - hältnisse von Amtes wegen abzuklären hat, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebend sind. Diese Untersuchungspflicht ist um- fassend, wobei einer Veranlagung mithin nur solche Tatsachen zugrunde gelegt werden dürfen, von deren Vorhandensein sich die Veranlagungsbe- hörde selber überzeugt hat. Der behördlichen Untersuchungspflicht steht der Mitwirkungsgrundsatz gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG und Art. 130 Abs. 1 DBG gegenüber, wonach sich der Steuerpflichtige aktiv an der behördli - chen Abklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts zu beteiligen hat. Eine ungenügende oder verweigerte Mitwirkung seitens des Steuerpflichti- gen befreit die Steuerbehörde allerdings nicht von der genauen Ermittlung des Sachverhalts; der Untersuchungsgrundsatz wird dadurch nicht aufge - hoben. Vielmehr trägt die Steuerbehörde aufgrund ihrer Untersuchungs - pflicht auch in diesen Fäl len die Beweisführungslast. Mit anderen Wort en bleibt die Behörde auch bei missachteten Mitwirkungspflichten verpflichtet, wenn nötig zusätzliche Untersuchungsmassnahmen zu treffen, um die tat- sächlichen Verhältnisse auf andere Weise zu klären (VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.53], mit Hinweisen auf die Literatur und Rechtsprechung; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di - rekte Bundessteuer, a.a.O., Art. 123 DBG N 3 ff. und Art. 130 DBG N 2 ff.). 3.3. 3.3.1. Der Beschwerdeführer lässt geltend machen, die Berechnung des KStA könne nicht nachvollzogen werden, da sich in der Nachsteuerverfügung dazu keine Angaben fänden. Um dies zu belegen, hat der Beschwerdefüh- rer unter dem Titel "zu den verbleibenden Baraufrechnungen des Be - schwerdeführers 1" eine Tabelle mit den Zeilen "Alt", "Neu", "Differenz" und den Sparten "Jahr" "2011" bis "2015" eingereicht. Offenbar handelt es sich um die Bareinzahlungen auf die Konti H._____ aaa und I._____ bbb (vgl. Berechnung des KStA im Einspracheentscheid, act. 478). - 12 - 3.3.2. Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers hat sich die Vorinstanz detailliert mit den einzelnen Beträgen und dem Geldfluss auseinandergesetzt. Die Vorinstanz hat Tabellen angelegt, woraus die "kritischen" Beträge (Einkommen und Vermögen) sowie deren Überweisungsdaten ersichtlich sind. Des Weiteren wurden die deklarierten und korrigierten Einkommens- und Vermögenswerte aufgeführt. Diese Auf- listung erforderte zweifellos eine vertiefte Untersuchung und Prüfung der Akten, womit das Argument des Beschwerdeführers, es fänden sich keine Angaben zur Berechnung der Vorinstanz, vollständig ins Leere läuft. Weder die Begründungspflicht noch die Untersuchungspflicht wurden damit ver - letzt. Ob die Begründung richtig ist, ist nachfolgend zu prüfen. 4. 4.1. Es ist zu untersuchen, ob das KStA zu Recht Nachsteuern für die Steuer - periode 2011 bis 2015 von den Beschwerdeführern erhoben hat. 4.2. Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismittel n, die der Steuer - behörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Un recht unter- blieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht er hobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). 4.3. Geprüft wird zuerst, ob eine neue Tatsache oder ein neues Beweismittel vorliegt. Neu sind Tatsachen, wenn sie im ordentlichen Veranlagungsver - fahren nicht aktenkundig waren und somit erst nach rechtskräftiger Veran- lagung zum Vorschein gekommen sind. Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung. Was damals nicht in den Akten ersichtlich war, gilt als neu. Die Neuheit ist auch dann zu bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei bes - serer Untersuchung schon im früheren Verfahren hätte erlangen können. Sie darf sich auf die Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. An die Ab - klärungspflicht der Steuerbehörde können keine überspannten Anforderun- gen ge stellt werden (vgl. StE 2008 B 97.41 Nr. 22; BStPra 2008 S. 17; BStPra 2007 S. 590). Ohne besonderen Anlass sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, wei - tergehende Untersuchungen durchzuführen. Eine solche Pflicht besteht nur, wenn klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler in einer Steuererklä- rung vorhanden sind. Das Vorliegen von bloss erkennbaren Mängeln ist nicht ausreichend, um Tatsachen zur Zeit der Veranlagung als bereits be - kannt zu qualifizieren bzw. der Steuerbehörde ein entsprechendes Wissen anzurechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 17. Juni 2004 [2A.286/ - 13 - 2004] = ASA 75 S. 25). Die Steuerbehörde ist nicht verpflichtet, im Steuer- dossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Ohne ent sprechende Hinweise müssen sie nicht sämtliche Vorakten nach Angaben durchforsten, ob auf immer noch fliessendes Einkommen z u schliessen ist (RGE vom 18. Oktober 1995 [K 3247/P 231]). Zum "Aktenstand" gehören nur Tat sa- chen, die sich aus den Akten der aktuellen Steuerperiode er geben (Urteil des Bundesgerichts vom 3. Februar 2016 [2C_230/2015, 2C_231/2015]; Peter Locher, Komme ntar zum Bundesgesetz über die direkte Bun des- steuer, III. Teil, Basel 2015, Art. 151 DBG N 22, mit Hinweisen auf weitere Urteile des Bundesgerichts). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich (Urteil des Bundesgerichts vom 25. April 2003 [2A.182/2002] = ASA 73 S. 482). 5. 5.1. Mit dem Erlassgesuch betreffend direkte Bundessteuern 2013 bis 2018 (späterer Rückzug der Beschwerdeführer; Beschluss vom 23. Oktober 2019 [3 -BE.2019.4]) haben die Beschwerdeführer die Verfügung der FINMA vom tt.mm. 2017 dem KStA eingereicht. Aufgrund des Hinwei ses auf die Lohnauszahlungen, welche in der Verfügung der FINMA aus- drücklich erwähnt sind (FINMA -Verfügung, S. 4), hat das KStA Untersu - chungen betreffend Nachsteuern eingeleitet. 5.2. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, Lohnzahlungen erhalten zu haben. Er stellt jedoch in Frage, ob ein kausaler Zusammenhang zwischen den nicht versteuerten Bezügen und den neu entdeckten Beweisen und Tatsa- chen besteht (vgl. Beschwerde, S. 8). Zudem macht er geltend, dass er die Lohnzahlungen bzw. Beteiligungserträge wieder in seine Unternehmen re- investiert habe und folgert daraus, dass er diese deshalb nicht habe dekla- rieren müssen. Schliesslich bestreitet er die weiteren vom KStA aufgerech- neten Posten. 6. 6.1. In einem ersten Schritt ist die Neuheit bzw. die Kausalität der vom KStA aufgerechneten Zahlungen zu prüfen. 6.2. Das Nachsteuerverfahren ist grundsätzlich auf die Behandlung derjenigen Punkte zu beschränken, in denen sich Abänderungen aus den neu ent - deckten Tatsachen oder Beweismitteln ergeben. Ein Nachsteuerverfahren hat grundsätzlich keine vollumfängliche Neuüberprüfung der rechtskräfti - gen Veranlagung zur Folge. Die neu entdeckte Tatsache oder das Beweis- mittel muss also für die unrichtige Veranlagung kausal sein (Kommentar - 14 - zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, a.a.O., Art. 151 DBG N 29). 6.3. Mit der Zustellung der Verfügung der FINMA vom tt.mm. 2017 erhielt das KStA Kenntnis von Lohnzahlungen an den Beschwerdeführer. In der Folge hat das KStA vom Beschwerdeführer Unterlagen eingefordert. Der Beschwerdeführer konnte – gemäss seinen Aussagen – nicht sämtliche Unterlagen liefern, da diese soweit die Firmen betreffend, von der FINMA eingezogen wurden und dort nicht mehr auffindbar sind. Zudem wurde kein schriftlicher Arbeitsvertrag mit Lohnangaben abgeschlossen (vgl. FINMA - Verfügung, S. 4). Das KStA hat die eingereichten Bankbelege des Be- schwerdeführers auf Einzahlungen und Abgänge kontrolliert. Dabei hat die Vorinstanz die Gutschriften, welche aufgrund von Zahlungen der Unterneh- mungen des Beschwerdeführers erfolgten, gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG als Einkommen berücksichtigt. Mit anderen Worten ist das KStA aufgrund der neuen Erkenntnisse, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2015 und 2016 Lohnzahlungen erhalten hat, darauf gestossen, dass auch in den Vor- jahren diverse Zahlungen mit Lohncharakter zugunsten des Beschwerde- führers erfolgten. Folglich gelten die in den Vor jahren nicht deklarierten Lohnzahlungen – aufgrund der Meldung der FINMA – als neue Tatsachen. Die erforderliche Kausalität liegt somit eindeutig vor. 7. Der Beschwerdeführer hat Einkünfte aus Haupterwerb deklariert, was zu folgenden veranlagten steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen führte (vgl. Steuererklärungen 2011 bis 2015): Jahr 2011 2012 2013 2014 2015 deklarierter Lohn (K._____ GmbH / C._____ AG) 43'707 57'542 56'777 132'556 60'000 veranlagtes steu - erbares und satz - bestimmendes Einkommen 75'162 123'389 114'762 173'559 62'511 8. Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaub- - 15 - würdig ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Be - weiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tat - sache überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/ 2019], Erw. 2.3). 9. 9.1. Der Beschwerdeführer hat diverse Kontoauszüge eingereicht. Aufgrund der vom KStA berücksichtigten Gutschriften auf den Konten des Beschwer- deführers wurden folgende korrigierte steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen berechnet: Jahr 2011 2012 2013 2014 2015 korrigiertes steuer- bares und satzbe - stimmendes Ein - kommen 89'133 129'439 138'682 174'559 68'511 Der Beschwerdeführer bestreitet die Aufrechnungen. Er macht geltend, dass es sich dabei weder um Lohnzahlungen bzw. Beteiligungserträge noch andere steuerrelevante Gutschriften handle. Der Beschwerdeführer gibt an, dass er den Gegenbeweis nicht erbringen könne, weil die (Buchhaltungs-)Unterlagen bei der FINMA verloren gegangen seien , bzw. entgegen deren Behauptung die Buchhaltungsunterlagen nie an das Konkursamt R._____ gesandt worden seien (vgl. z.B. Schreiben vom 27. September 2019, act. 39; Schreiben vom 10. Dezember 2021, act. 126). Nach fragen des KStA betreffend d ie Unterlagen des Beschwerdeführers bei der FINMA wurden von letzterer aufgrund fehlender rechtlicher Grundlage ab schlägig beurteilt (vgl. Schreiben vom 29. Mai 2020, act. 45; Schreiben vom 16. November 2021, act. 95). 9.2. Das KStA hat den Beschwerdeführern explizit Gelegenheit gegeben, bei der FINMA Antworten zu offenen Fragen im Zusammenhang mit der in der FINMA-Verfügung erwähnten Überweisung von CHF 404'000.00 einzuho- len (vgl. Schreiben vom 31. Januar 2022, act. 193). Mit Eingabe vom 9. Februar 2022 liess der Beschwerdeführer seine Absicht äussern, bei der FINMA Akten zu bestellen (Schreiben vom 9. Februar 2022, act . 195). Mit Schreiben vom 12. Juli 2022 liess der Beschwerdeführer mitteilen, dass "von der FINMA unendlich viele Akten durchzusehen" seien (Schreiben vom 12. Juli 2022, act. 244). Mit Schreiben vom 21. Juli 2022 liess der Be- schwerdeführer mitteilen, dass seine Anwältin sich die FINMA-Akten habe - 16 - zukommen lassen. Unter dem Betrag von CHF 404'000.00 lasse sich in diesen Akten nichts finden. In den gesamten Akten gebe es keinen direkten Nachweis, wieviel Geld genau an den Beschwerdeführer geflossen sei (Schreiben vom 21. Juli 2022, act. 435 und act. 430). Dem Schreiben bei- gelegt waren Berechnungen des KStA, diverse vom Beschwerdeführer oder dessen Ehefrau verfasste Dokumente, Kontoauszüge der Konten der Ehefrau, Unterlagen zu Darlehen der Ehefrau, eine E -Mail des Beschwer- deführers an die SVA Aargau betreffend Lohnsummen 2015 (act. 302) so- wie der Bericht des Untersuchungsbeauftragten ( E._____) an die FINMA betreffend die Unternehmungen des Beschwerdeführers (F._____ in Liquidation, C._____ AG und D._____ AG ; act. 301 -268). (Weitere) "FINMA-Unterlagen" wurden nicht eingereicht. 9.3. Festzuhalten ist, dass dem Beschwerdeführer – gemäss eigenen Angaben – die Unterlagen der FINMA vorlagen. Seine in späteren Rechtsschriften vorgebrachte Argumentation, dass er keinen Zugriff auf die Unterlagen bei der FINMA mehr habe, stimmt offensichtlich nicht. Der Beschwerdeführer hat es jedoch versäumt, diese Unterlagen dem KStA zukommen zu lassen oder diese seinen Rechtsschriften beizulegen. Der Beschwerdeführer hat seine Mitwirkungspflichten insoweit verletzt, als keine Unterlagen einge - reicht wurden, die die Herkunft der Mittel und den (Rechts-)Grund der Über- weisungen belegen. Es liegen nur einzelne Auszüge der FINMA -Unterlagen vor. In der E -Mail des Beschwerdeführers an die SVA Aargau vom 8. September 2016 wer- den als Lohnsumme 2015 des Beschwerdeführers CHF 195'000.00 aufge- führt. Die Erfolgsrechnung weise unter der Position "Gehälter" im Wesent- lichen das Gehalt und die Spesen des Beschwerdeführers aus. Im Jahr 2015 habe dies CHF 127'000.00 ausgemacht. Die Differenz zum gemelde- ten Lohn (an die SVA Aargau) von CHF 195'000.00 sei einerseits in den Spesen zu suchen und andererseits in der Brutto - bzw. Nettolohnbetrach- tung. In der Buchhaltung seien nur Nettolöhne erfasst. Die der Ausgleichs- kasse gemeldete Lohnsumme sei jedoch der Bruttolohn (Bericht , S. 17 f., act. 284 f.). Insgesamt hat der Beschwerdeführer somit einen weit höheren Betrag erhalten, als in der Steuererklärung 2015 deklariert. Im Bericht des Untersuchungsbeauftragten vom 1. November 2016 wird festgehalten, dass sich die finanzielle Situation der zu untersuchenden Ge- sellschaften von Anfang an als äusserst kritisch erwiesen habe und dies insbesondere auch darauf zurückzuführen sei, dass der Beschwerdeführer nicht bereit bzw. nicht in der Lage gewesen sei, seine Privatbezüge zurück- zuerstatten (Bericht, S. 2, act. 300). Zudem seien die Buchhaltungen der Gesellschaften keineswegs à jour gewesen (Bericht , S. 12, act. 290). Die beantragte Befragung des ehemaligen Buchhalters als Zeuge erübrigt sich somit in antizipierter Beweiswürdigung, da dessen Aussagen zu keinem - 17 - anderen Ergebnis führen könnten. Weiter führte der Untersuchungsbeauf- tragte aus, dass praktisch alle von Dritten erhaltenen Gelder (aus Darlehen und Beteiligungsverkäufen) zur C._____ AG abgeflossen seien und von dort weiter an den Beschwerdeführer privat, an die J._____ GmbH und an die K._____ GmbH gelangten (Bericht, S. 33, act. 269). Die Behaup tung des Beschwerdeführers, dass er die Bezüge nicht behalten, sondern in die Firmen reinvestiert habe, sind somit nicht korrekt. Zudem ist festzu halten, dass die Zahlungen im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto steu - errechtlich als Einkommen qualifiziert werden, unbenommen einer allfälli - gen späteren (privaten) Reinvestition. Da auch Privatbezüge gemäss der Einkommensgeneralklausel (§ 25 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG) als Einkommen zu berücksichtigen sind, sind die Aufrechnung der Gutschriften auf den Konten des Beschwerdeführers durch das KStA zu Recht erfolgt. 9.4. Entgegen den Behauptungen des Beschwerdeführers konnte es somit nicht an "vorenthaltenen" Akten liegen, dass er den Beweis gegen die – aufgrund der Aktenlage zu Recht erfolgten – Aufrechnungen des KStA nicht erbringen konnte. Da dem Beschwerdeführer der Gegenbeweis misslingt, sind folglich die Aufrechnungen des KStA zu bestätigen. 10. Das Nachsteuerverfahren beruht auf neuen Tatsachen. Da auch die übri - gen Voraussetzungen (rechtskräftige Veranlagungen) erfüllt sind, ist die Nachsteuerveranlagung zu Recht erfolgt. 11. Die vom KStA ermittelten steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen sind korrekt. Demnach beträgt die Nachsteuer samt Verzugszinsen für die direkten Bundessteuern 2011 bis 2015 – wie vom KStA berechnet – CHF 4'029.40. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen. 12. 12.1. Der Beschwerdeführer lässt geltend machen, es hätten besondere Um - stände vorgelegen (Höhe der Nachveranlagung und Einbezug der Gattin sowie hohe Aufrechnungen von übrigem Einkommen [ohne detaillierte Auf- listung der Bareinzahlungen, was den Beschwerdeführer betreffe]), die den Beizug eines Anwalts im Einspracheverfahren notwendig gemacht hätten. Es sei eine Parteientschädigung auszurichten. Das Einspracheverfahren ist von Gesetzes wegen kostenfrei (Art. 135 Abs. 3 DBG). Eine Parteientschädigung wird auch im Fall des Obsiegens nicht ausgerichtet. Ein solcher Anspruch kann auch nicht aus Art. 29 BV abgeleitet werden (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 135 DBG N 28, mit Hin- - 18 - weisen). Es ist folglich nicht möglich, dem Antrag auf Parteikostenentschä- digung stattzugeben. Im Übrigen wurde im vorinstanzlichen Verfahren kein dementsprechender Antrag gestellt, auch kein Antrag auf unentgeltliche Rechtspflege. Schliesslich ist festzuhalten, dass im Nachsteuerverfahren die Untersuchungspflicht gilt, der Besc hwerdeführer zur Mitwirkung ver - pflichtet ist und naturgemäss die Unterlagen und Gegebenheiten selbst am besten kennt. 12.2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten vo n den Be- schwerdeführern zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteient - schädigung aus zurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). - 19 - Das Gericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Beschwerdeführer haben die Kosten des Beschwerdeverfahrens, be- stehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 260.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 760.00 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Beschwerdeführer (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt S._____ die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau ange fochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un- terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrecht spflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG]). - 20 - Aarau, 24. Oktober 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner