B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-457/2014 U r t e i l v o m 2 1 . A u g u s t 2 0 1 4 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König. Parteien A._______ AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand MWST; Leistungsverhältnis/Hoheitlichkeit (1/2006 - 4/2009). A-457/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. B. Im Dezember 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteue r- kontrolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010) statt. Daraus resultierte die «Einschät- zungsmitteilung Nr. […] / Verfügung» vom 3. Januar 2012, mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2006 bis 2009 den Betrag von Fr. 35'901.- nebst Verzugszins nachforderte. Zur Begründung dieser Nachbelastung führte die ESTV aus, von der Steuerpflichtigen er- brachte Leistungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betreibungs- ämter B._______, C._______, D._______ und E._______ seien anders als von ihr deklariert mehrwertsteuerlich nicht im Rahmen der Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht worden und damit steuerbar. C. Die Steuerpflichtige erhob am 27. Januar 2012 bei der ESTV «Einspra- che» und verlangte die ersatzlose Aufhebung der «Einschätzungsmittei- lung Nr. […] / Verfügung» vom 3. Januar 2012. D. Mit «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» ab. Sie stellte fest, dass sie für die Steuerperioden vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009 zu Recht Fr. 35'901. - Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2008 nachgefordert habe. E. Gegen diesen «Einspracheentscheid» erhob die Steue rpflichtige (nac h- folgend: Beschwerdeführerin) am 27. Januar 2014 Beschwerde ans Bu n- desverwaltungsgericht. Sie beantragt, der «Einspracheentscheid» und die «Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung» seien ersatzlos sowie u n- ter Kostenfolgen zulasten der ESTV aufzuheben. F. Mit Vernehmlassung vom 20. März 2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin A-457/2014 Seite 3 vollumfänglich abzuweisen und die Steuernachforderung von Fr. 35'901. - sei zu bestätigen. G. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden E r- wägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsger icht B e- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend bildet je- denfalls der angefochtene «Einspracheentscheid» vom 12. Dezember 2013 eine solche Verfügung , welche, da einlässlich begrü n- det, Gegenstand einer Beschwerde an das Bundesverwaltungsgeri cht sein kann (Art. 83 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]; vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen erga n- gen sind: Urteile des Bundesverwalt ungsgerichts A­720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit zahlreichen Hinwei sen, sowie [erstmals] A -707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätzlichen Unzulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurte i- lung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, s o- weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerd e- führerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig ge- leistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). 1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige En t- scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -235/2014 vom 26. Ma i 2014 E. 1.2 ; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwa l-A-457/2014 Seite 4 tungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung» der Vorin- stanz vom 3. Januar 2012 beantragt, ist daher auf ihr Rechtsmittel nicht einzutreten. Mit der genannten Einschränkung ist auf die im Übrigen frist- und formge- recht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) einzutreten. 2. Am 1. J anuar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Dessen Verfa h- rensbestimmungen finden auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In mat e- rieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnis- se und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar 2001 . Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Mehr- wertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347). 3. 3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt er brach- ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstl eistung aufwendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 3.2 3.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»; vgl. hierzu IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Meh r- wertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 3; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2 003, Rz. 178; FELIX GEIGER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg .], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch abgesehen A-457/2014 Seite 5 (vgl. Art. 5 Bst. c aMWSTG) – ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal ei- ner mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungser b- ringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltung s- bereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3, mit Hi n- weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3). 3.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtscha ftliche Verknüp- fung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirt- schaftliche Betrachtungsweise »). Die zivil - bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 1 4. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung d as Entgelt auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung ein erwartetes (Üblichkeit) oder erwartbares Entgelt gegenübersteht, d as heisst dass nach den U m- ständen davon auszugehen ist, die Leistung löse die Entrichtung eines Entgelts aus (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.4, mit Hinweis en). Für das Vorlie- gen eines mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausches nicht e r- forderlich ist, dass d as Entgelt ausschliesslich vom Leistungsempf änger erbracht wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2001 vom 26. Fe b- ruar 2002 E. 3.3; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 179). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sic ht des Lei s- tungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (statt vieler: Urteile des Bundesverwa l- tungsgerichts A-5232/2012 vom 21. August 2013 E. 2.1.4, A -5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A -1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3). Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger e r- bracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Meh r-A-457/2014 Seite 6 wertsteuer als allgemeine Ve rbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.). 3.2.3 Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage der Meh r- wertsteuer dar (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6). Dazu gehört al les, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Vermögenswert für die Lieferung oder Dienst- leistung aufwendet. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 792 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltun gsgerichts A -6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.3, A-1441/2006 vom 18. September 2008 E. 2.1.2). 3.2.4 Bildet eine Zahlung Gegenleistung für eine bestimmte Leistung und damit Bestandteil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschve r- hältnisses, dann kann die nämliche Zahlung nicht gleichzeitig mehrwer t- steuerliche Gegenleistung einer weiteren Leistung darstellen. Solches ist mehrwertsteuersystematisch ausgeschlossen. Denn ein und dieselbe Geldleistung kann nicht gleichzeitig in einem inneren wirtschaftlichen Z u- sammenhang mit zwei verschiedenen Leistungen stehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.5, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.4 und 3.3, mit Hinweisen). 3.3 3.3.1 Im Rahmen d er Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliegt, stellt sich die Frage, wer als Leistungserbri n- ger und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.1, A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2). 3.3.2 Bei der Ermittlung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ist das Auftreten gegen aussen im eigenen Namen massgeblich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 3.1.2 und 3.2.2). Das Handeln wird grund sätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegen über Dritten im eigenen Namen auftritt. Massge- bend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die All gemein-A-457/2014 Seite 7 heit bzw. für den neutralen Dritten objektiv er kennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundes verwaltungsgerichts A-5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.4.2). Wer Lieferungen oder Dienstleistungen dagegen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zu Stande kommt, gilt als blosser Vermittler (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG; direkte Stellvertretung). Für die Annahme einer direkten Stellvertretung genügt es nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben. Eine stillschweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. N a- mentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in K enntnis der Vertr e- tungsverhältnisse handeln bzw. – wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 OR) – der Dritte aus den U m- ständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertret e- nen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (vgl. zum Ganzen etwa Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A -1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.2 , je mit zahlreichen Hinweisen). 3.3.3 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Ve r- tretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertr e- ter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 11 Abs. 2 aMWST G; indirekte Stellvertretung). Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der i n- direkten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Li eferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen a n- wendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften e i- ner steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.1). A-457/2014 Seite 8 3.3.4 Nur wer also Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d.h. al s direkter Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe. Wird dabei indes eine Vermittlungsprovision erzielt, ist diesfalls entsprechend die Vermittlungsleistung zu versteu ern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, dann hat er die ( «vermittelte») Leistung als Ganzes zu versteuern, da er sich in die Umsatzkette einfügt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.3, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen). 3.4 3.4.1 Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG sind nicht steuerbar; sie berechtigen aber den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 4 aMWSTG) . Sie werden weder im aMWSTG noch in der aMWSTGV definiert. Gemäss bundesg e- richtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlichkeit restriktiv zu handhaben, da es sic h bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitl i- cher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauch s- steuer handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3 , mit weiteren Hinweisen ; Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A -6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordinat i- onsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger e rzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig sind ( BGE 125 II 480 E. 8.b; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/200 5 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1 ; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A ­1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1). Keinesfalls ist die «hoheitliche Tätigkeit » mit «öffentlich- rechtlichem Handeln » gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hohei t- lich. Der Ausdruck «in Ausübung hoheitlicher Gewalt » ist auf jeden Fall enger als jener der «öffentlich-rechtlichen Aufgaben» (Urteil des Bundes- gerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2; vgl. zum Ga nzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1). A-457/2014 Seite 9 3.4.2 Die Ausübung von hoheitlicher Gewalt kann gemäss bundesgericht- licher Rechtsprechung vom Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde etc.) an Nichtgemeinwesen delegiert werden (vg l. die Urteile des Bu n- desgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006 E. 10.2, 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.4). Ob die Leistungen des Nichtgemeinwesens an Dritte im Rahmen dieser Deleg a- tion als hoheitlich im mehrwerts teuerlichen Sinne qualifiziert werden kann, hängt gemäss der zitierten Rechtsprechung und der Praxis der ESTV (Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 gültigen Fassung, Ziff. 1.2; Branchen- broschüre Nr. 18, Gemeinwesen, in der vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung, Ziff. 1.2 ) von gewissen Kriterien ab. So muss das delegierende Gemeinwesen mit den rechtlichen Befu g- nissen ausgestattet sein, die zu delegierende Tätigkeit selber hoheitlic h auszuüben. Die Übertragung der Ausübung der hoheitlichen Tätigkeit b e- darf sodann einer gesetzlichen Regelung. Zudem muss die in Ausübung hoheitlicher Tätigkeit handelnde Person er mächtigt sein, im eigenen Na- men Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG oder g leichlautender kanto- naler verfahrensrechtlicher Bestimmungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bu n- desverwaltungsgerichts A­2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.2). 3.4.3 Da diesbezüglich der private Rechtstr äger im eigenen Namen ver- fügen können muss, kann dieser nicht als direkter Stellvertreter des Ge- meinwesens im Sinne von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG angesehen werden (E. 3.3.2). Daraus ergibt sich bei der Beurteilung von delegierten hoheitl i- chen Tätigkeiten die Notwendigkeit, von einem Leistungsverhältnis zw i- schen dem delegierenden Gemeinwesen und der mit hoheitlicher Gewalt auszustattenden Person bezüglich der Übertragung dieser Befugnisse auszugehen. Bei diesem Leistungsverhältnis zwischen dem Gemeinw e- sen und d er Person, welche die hoheitliche Leistung im Auftrag des G e- meinwesens an Dritte erbringt, handelt es sich nicht um ein Verhältnis mit hoheitlichem Charakter. Vielmehr ist die Auftragserfüllung der delegierten Person, welche vom Gemeinwesen hierfür ein Ent gelt erhält, als orden t- lich steuerbare Leistung gegenüber dem Gemeinwesen zu verstehen (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, mit we i- teren Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.3), falls auch die übrigen Tatbe- standselemente des mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches geg e- ben sind . Mit anderen Worten: Indem die mit hoheitlichen Aufgaben betraute Person gegenüber Dritten teilweise auch hoheitlich auftritt, e r-A-457/2014 Seite 10 bringt sie gege nüber dem delegierenden Gemeinwesen eine mehrwer t- steuerliche Leistung. 3.5 Beim Personalverleih überlässt der Arbeitgeber (Verleiher) einem Drit- ten Arbeitnehmer. Gewerbsmässiger Personalverleih bedingt eine Bewi l- ligung gemäss den Art. 12 ff. des Arbeitsvermittlungsgesetzes vom 6. Ok- tober 1989 (AVG, SR 823.11) . Beim Personalverleih handelt es sich grundsätzlich um eine steuerbare Dienstleistung (vgl. Urteil des Bundes- gerichts 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7.4). Ausnahme hiervon bildet einzig Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG, wonach das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Ei n- richtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen ist. 4. Vorliegend ist unbestritten, dass eine der Beschwerdeführerin nahest e- hende Gesellschaft, die F._______ AG, von den Gemeinden B._______, C._______, D._______ und E._______ mit je separaten Vereinbarungen mit der Führung von Betreibungsämtern beauftragt worden ist. In den entsprechenden Aufträgen ist jeweils in einem mit «Honorar» betitelten Abschnitt vorgesehen, dass die «Abgeltung der durch die Gesel lschaft [F._______ AG] erbrachten Dienstleistungen […] [mittels den] Gebühren- einnahmen des [jeweiligen] Betreibungsamtes » erfolge und die F._______ AG «auf einen zusätzlichen Betrag der Gemeinde » bzw. auf den «nach geltender Entschädigungsverordnung » von der Gemeinde zu entrichtenden Betrag verzichte (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 Beilagen 3, 4, 6 und 8). Die Verträge ermächtigen zudem die F._______ AG, für die Auftragserfüllung Drittpersonen einzusetzen. In tatsächlicher Hinsicht unbestritten i st sodann, dass die F._______ AG bis zum 31. Dezember 2003 für die Ausführung der Aufträge eigenes Personal eingesetzt und die dafür geleisteten Zahlungen bzw. die von den Betreibungsämtern erhobenen Gebühren selbst vereinnahmt hat. Da die F._______ AG danach über kein eigenes Personal mehr verfügte, setzte sie für die Führung der jeweiligen Betreibungsämter ab dem 1. Ja- nuar 2004 namentlich Personal der Beschwerdeführerin ein . Dabei flo s- sen die Gebühreneinnahmen der Betreibungsäm ter der Beschwerdefüh- rerin zu. Im Streit liegt die Frage, ob die Beschwerdeführerin im Zusa m-A-457/2014 Seite 11 menhang mit diesen Gebühreneinnahmen steuerbare Leistungen e r- bracht hat. 5. Die Beschwerdeführerin erklärt, die F._______ AG habe ihr die Führung der jeweiligen Betreibungsämter formell und entsprechend der in den Ver- trägen mit den Gemeinden vorgesehenen Ermächtigung zur Vertragse r- füllung durch Dritte übertragen. Die von der Beschwerdeführerin erbrach- te Leistung liege somit in der Führung der Betreibungsämter . Deshalb seien die daraus resultiere nden Umsätze mehrwertsteuerlich als in Aus- übung hoheitlicher Gewalt erbracht zu qualifizieren bzw. sei «die von der Steuer ausgenommene Hoheitlichkeit der vereinnahmten Betreibungsg e- bühren» gegeben (vgl. Beschwerde, S. 8). 5.1 Mit diesen Vorbringen macht die Beschwerdeführerin sinngemäss gel- tend, die Leistungen, zu deren Erbringung sich die F._______ AG gegen- über den Gemeinden vertraglich verpflichtet habe (Führung der Betrei- bungsämter), seien mehrwertsteuerlich der an die Stelle der F._______ AG getretenen Beschwerdeführerin zuzurechnen . Würde man insoweit der Beschwerdeführerin folgen, wäre jeweils von einem Leistungsverhäl t- nis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde au s- zugehen, bei welchem die Leistung in der Führung des Betreibungsamtes liegt. Anders formuliert: Indem die Beschwerdeführerin in betreibungsamt- licher Funktion gegenüber Dritten tatsächlich selbst teilweise hoheitlich aufgetreten wäre, hätte sie gegenüber den jeweiligen Gemeinden eine mehrwertsteuerliche Leistung erbracht (E. 3.4.3). Der Umstand, dass nach der Darstellung in der Beschwerde im Verhältnis zwischen den G e- meinden und der Beschwerdeführerin weder Rechnungen gestellt, noch solche beglichen worden sind (Beschwerde, S. 5), schliesst ein entspr e- chendes Leistungsverhältn is nicht aus. Denn es ist nicht mit Erfolg zu bestreiten, dass die jeweilige Gemeinde entweder durch Verzicht auf die Herausgabe der von den Betreibungsämtern, das heisst der Beschwerde- führerin, bei Dritten erhobenen Gebühren oder durch Zahlung eines di e- sen Gebühren entsprechenden Betrages an die Beschwerdeführerin En t- gelte entrichtet hat, welche mit der von der Beschwerdeführerin übe r- nommenen Führung des fraglichen Betreibungsamtes wirtschaftlich ve r- knüpft sind. Eine mehrwertsteuerlich relevante Leistung durch die B e- schwerdeführerin wäre damit gegeben (vgl. E. 3.2.2). Die erwähnte Leistung könnte, da das Auftragsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Gemeinde keinen hoheitlichen A-457/2014 Seite 12 Charakter hat, von vornherein nicht als in Ausübung hoh eitlicher Gewalt erbracht qualifiziert werden und wäre damit ordentlich steuerbar (vgl. E. 3.4.3). Es erübrigt sich deshalb, hier auf die in der Beschwerde vorg e- brachten Argumente einzugehen, welche für die hoheitliche Natur dieser Leistungen sprechen sollen. 5.2 Weil das von den Gemeinden der Beschwerdeführerin entrichtete Entgelt die Gegenleistung für die Führung der Betreibungsämter (im Rahmen des Outsourcings der entsprechenden staatlichen Aufgabe ) bil- den würde, könnte es – würde man der genannten Sachdarstellung in der Beschwerde folgen – nicht gleichzeitig ein Entgelt im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den die Dienste der Betreibungsämter in An- spruch nehmenden Dritten bilden (vgl. E. 3.2.4). Da der relevante Lei s- tungsaustausch zwischen dem Kanton und der Beschwerdeführerin statt- finden würde, fiele die Frage, ob ein zweites Leistungsaustauschverhäl t- nis zwischen letzterer und den erwähnten Dritten existiert, dahin (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -1669/2006 vom 3. September 2010 E. 3.2, mit Hinweisen). 6. 6.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, dass die Beschwerdeführerin in keinem Leistungsverhältnis zu der jeweiligen Gemeinde gestanden habe. Stattdessen sei entsprechend den vorliegenden Verträgen von folgenden beiden Leistungsverhältnissen auszugehen : Zum einen habe die F._______ AG als Leistungserbringerin mit der jeweiligen Gemeinde als Leistungsempfängerin in einem Leistungsverhältnis gestanden, indem diese Gesellschaft zugunsten der Gemeinde das Betreibungsamt gef ührt habe. Zum anderen habe die Beschwerdeführerin als Leistungserbring e- rin der F._______ AG Leistungen erbracht, nämlich Personal zur Verf ü- gung gestellt. 6.2 Würde man diesem Standpunkt der Vorinstanz folgen, stünde hier die mehrwertsteuerliche Qualifikation des Zurverfügungstellens von Personal an die F._______ AG zur Diskussion. Bei dieser Betrachtungsweise hätte ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der F._______ AG vorgelegen, weil die F._______ AG gegenüber der B e- schwerdeführerin als Entgelt für deren Leistung en (dem Zurverf ü- gungstellen von Personal) auf das ihr gemäss den Verträgen mit den Gemeinden zustehende «Honorar» (in Form der Gebühreneinnahmen der Betreibungsämter) verzichtet hätte. Ob es sich bei den entsprechen- den Leistungen der Beschwerdeführerin gegebenenfalls um Personalver-A-457/2014 Seite 13 leihleistungen handeln würde, kann im vorliegenden Verfahren dahing e- stellt bleiben. Wie dargelegt ( vgl. E. 3.5), i st nämlich gemäss Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG lediglich der Personalverleih durch religiöse oder welt- anschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Kra n- kenbehandlung, der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit der Ki n- der und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche und gemeinnützige Zwecke von der Steuer ausgenommen. Alle anderen, nicht unter Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG fallenden Personalverleihleistungen sind dagegen grundsätzlich steuerbar. Vorliegend wird zu Recht nicht b e- hauptet, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachte n Leistungen un- ter diese Bestim mung subsumierbar sind. Weder handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine in Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG genannte Ei n- richtung, noch erbrachte sie eine darin aufgeführte Leistung. Ihre Lei s- tungen wären somit, soweit sie im Zuverfügungstellen von Personal an die F._______ AG bestehen würden, unabhängig davon, ob s ie als Pe r- sonalverleihleistungen zu qualifizieren wären, steuerbare Leistungen. 7. Aus dem hiervor Ausgeführten (E. 5 f.) ergibt sich, dass die vorliegend in Frage stehenden, von der Beschwerdeführ erin erbrachten Leistungen so oder anders steuerbar sind: Wäre davon auszugehen, dass diese Lei s- tungen in der Führung der Betreibungsämter bestehen (und sie damit ge- genüber den Gemeinden als Leistungsempfängerinnen erbracht w orden sind), lägen keine (nicht steuerbaren) Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG vor. Auch wenn stattdessen angenommen würde, dass sich die Leistungen der Beschwerdeführerin im Zurverfügungstellen von Personal erschöpften (und da bei die F._______ AG Leistungsempfängerin war), wären diese ebenfalls steuer- bar, da die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 12 aMWSTG nicht greift (und unter dieser Annahme im Übrigen von vornherein keine Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Gewalt» geg eben sind). Vor diesem Hintergru nd hier nicht abschliessend geklärt werden muss die unter den Verfahren s- beteiligten strittige Frage, ob seit der Führung der Betreibungsämter durch die Beschwerdeführerin im Verhältnis zu den Gemeinden die Be- schwerdeführerin oder (nach wie vor) die F._______ AG als mehrwer t- steuerliche Leistungserbringerin zu betrachten ist. Immerhin ist festzuhal- ten, dass die vorliegenden Akten tendenziell für die Annahme spr echen, dass die F._______ AG in der hier interessierenden Zeitspanne stets g e- genüber d en Gemeinden zur Führung der Betreibungsämter verpflichtet blieb und sie deshalb im Verhältnis zu diesen Kommunen – trotz Übertra-A-457/2014 Seite 14 gung der Aufgabenerfüllung an die Beschwerdeführerin – in mehrwer t- steuerlicher Hinsicht als Leistungserbringerin zu gelten hätte. 8. Auch die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin können, soweit di e- se nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind, am Ergebnis der hier vorgenommenen Würdigung nichts ändern. Namentlich ist entgegen der Auffa ssung der Beschwerde- führerin für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ohne Belang, ob die ESTV bei der F._______ AG Umsätze «in Ausübung hoheitlicher Ge- walt» angenommen und Vorsteuern in Bezug auf Leistungen, welche die- se Gesellschaft von der Beschwerde führerin empfing, zum Abzug z uge- lassen hat. Nicht bestritten sind vorliegend die Höhe de r nachzubesteuernden Um- sätze, die Berechnung der Steuernachforderung und die Verzugszinse n- folge. 9. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf ei n- zutreten ist. 10. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfa h- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 4'000. - festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i n Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bu n- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) . Der in gleicher Höhe g e- leistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ve r- wenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-457/2014 Seite 15 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000. - festgesetzt und der B e- schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde). Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Beat König Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Bewei smittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: