Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 19. Oktober 2022 (810 22 123) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staats- und Gemeindesteuer 2014 / Geldwerte Leistungen Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Gerichtsschreiberin Julia Kempfert Beteiligte A.____ und B.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Einwohnergemeinde C.____ , Beigeladene Betreff Staats- und Gemeindesteuer 2014 (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 17. Dezember 2021) A. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2014 vom 21. April 2016 setzte die Steu- erverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltu ng) das steuerbare Einkommen Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht von A.____ und B.____ auf Fr. 428'159.-- sowie das satzb estimmende Einkommen auf Fr. 214'079.-- fest. Das steuerbare Vermögen und das satzbestimmende Vermögen wurden von der Steuerverwaltung mit Fr. 545'750.-- veranlagt. Un ter anderem wies die Steuerverwaltung Einnahmen aus Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) in de r Höhe von Fr. 26'703.-- nicht den de- klarierten übrigen Einkünften zu, sondern dem Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb. B. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben A.____ un d B.____ mit Eingabe vom 20. Mai 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung und monierten, dass es sich bei den Ein- nahmen aus den PV-Anlagen nicht um Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb handle. C. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entschei d vom 25. Mai 2021 ab und erhöhte im Rahmen einer reformatio in peius das steue rbare Einkommen von Fr. 428'159.-- auf Fr. 943'851.-- und das Reinvermögen von Fr. 545'750. -- auf Fr. 1'726'730.--. Weiter wurde er- kannt, dass die Erträge aus der Produktion und dem Verka uf von elektrischer Energie zum Teil Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen u nd PV-Anlagen, die auf fremden Dächern installiert seien, Geschäftsvermögen bilden würd en. Zur Begründung wurde im We- sentlichen ausgeführt, dass bei der D.____ GmbH und d er E.____ AG, bei welchen A.____ zur Hälfte beteiligt sei, eine Revision durchgeführt worden sei und die Steuerfaktoren von A.____ überprüft worden seien. Die Ergebnisse dieser Revision b zw. Überprüfung seien im Revisions- bericht festgehalten worden, welcher die Grundlage für die erfolgten Korrekturen bilde. A.____ habe zwischen 2008 und 2013 Geld von einem nicht deklari erten Konto der D.____ GmbH be- zogen. Schätzungen im Revisionsbericht hätten ergeben, dass für das Jahr 2014 ein Bestand von Fr. 760'000.-- resultiere, weswegen sich das Barve rmögen um diesen Fehlbetrag erhöhe. Zudem seien Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im Umfang von Fr. 621'094.-- als geldwer- te Leistungen aufzurechnen. D. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, nachfolgend vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat, mit Eingabe vom 25. Juni 2021 Rekurs beim Steuer- und Ent- eignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie beantragten, es sei der Einspracheentscheid der Steuerve rwaltung betreffend Staatssteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen im Umfang von Fr. 387'138.-- zu verzichten. Zusätzlich sei bei den Aufr echnungen beim Reinvermögen der Betrag von Fr. 760'000.-- in Abzug zu bringen. Es sei die Aufrechnung der Geschäftsaktiven nach Erwägung 1.4 im Einspracheentscheid auf Grundlage der Erwägungen im Rekurs (Kapitel 2.4) neu zu bestimmen und der überhöhte Betrag der errechneten Geschäftsaktiven von den Aufrechnungen beim Reinvermögen in Abzug zu bringen. Alles unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Vorinstanz. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde b eantragt, das Verfahren bis auf Weite- res zu sistieren und sämtliche Akten und Veranlagungsunter lagen der Vorinstanz von Amtes wegen beizuziehen. Zudem seien die im Rekurs jeweils a ngegebenen Akten betreffend Ein- spracheverfahren der D.____ GmbH gegen die Nachsteuern und Bussenverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 2009 bis 2016, beid e datierend vom 11. Dezember 2020, von Amtes wegen beizuziehen und A.____ Gelegenheit einzuräumen, bei Voranschreiten des derzeit rechtshängigen Einspracheverfahrens gegen die Nachsteuern und Bussenverfü- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht gung zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 20 09 bis 2016, beide datierend vom 11. Dezember 2020, Ergänzungen einzureichen. E. Mit Verfügung vom 6. Oktober 2021 wies der Präside nt des Steuergerichts die gestell- ten Verfahrensanträge ab. F. Das Steuergericht wies den Rekurs vom 25. Juni 2021 mit Urteil vom 17. Dezember 2021 ab. G. Gegen den Entscheid des Steuergerichts erhoben die Beschwerdeführer mit Eingabe vom 2. Juni 2022 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-La ndschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantragte n, es sei das Urteil des Steuergerichts betreffend Staatssteuer 2014 aufzuheben und es sei auf d ie Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen im Umfang von Fr. 369'437.-- zu verzichten. Bei den Aufrechnungen beim Rein- vermögen sei der Betrag von Fr. 760'000.-- in Abzug zu bringen. In Ergänzung zu Rechtsbe- gehren 1 sei die Aufrechnung der Geschäftsaktiven nach Er wägung 1.4 im Einspracheent- scheid der Steuerverwaltung betreffend Staatssteuer 20 14 auf Grundlage der Erwägungen in der vorliegenden Beschwerde neu zu bestimmen und der üb erhöhte Betrag der errechneten Geschäftsaktiven von den Aufrechnungen beim Reinvermögen in Abzug zu bringen. Unter Kos- ten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Vorinstanz. H. Die Einwohnergemeinde C.____ reichte mit Eingabe vom 24. Juni 2022 ihre Vernehm- lassung ein und schloss sich dem Urteil des Steuergerichts vom 17. Dezember 2021 an. Das Steuergericht liess sich mit Eingabe vom 8. Juli 2022 ve rnehmen und schloss auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 3. August 2022 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und schloss ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde. I. Mit Verfügung vom 22. August 2022 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung über- wiesen und festgehalten, dass die Beschwerdeverfahren Nr . 810 22 123 und 810 22 124 zu- sammen behandelt würden. J. Die Beschwerdeführer reichten mit Eingabe vom 21. Se ptember 2022 ihre Honorarnote sowie eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung ein. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- un d Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG und den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verf assungs- und Verwal- tungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die vorliegende Be- schwerde eingetreten werden. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Streitgegenstand bilden vorliegend die Fragen, ob die Vorinstanzen in der strittigen Steuerperiode 2014 zu Recht für gelieferte und montie rte PV-Anlagen geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 334'600.-- aufgerechnet, die Kosten für den Umbau der Liegenschaft am W.____weg 14 in F.____ in der Höhe von rund Fr. 129 '827.-- steuerlich berücksichtigt und das Barvermögen in der Höhe von Fr. 760'000.-- zu Recht aufgerechnet haben. 3.1 Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommensste uer sämtliche wiederkehren- den und einmaligen Einkünfte aller Art der natürliche n sowie der ihnen gleichgestellten juristi- schen Personen. Zum steuerbaren Einkommen gehören insb esondere alle Einkünfte aus be- weglichem Vermögen, namentliche Zinsen aus Guthaben, D ividenden und geldwerte Leistun- gen aus Beteiligungen aller Art (§ 24 Abs. 1 lit. e StG). Dazu zählen nach der massgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten und in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesell- schaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Ge- sellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehend en Kapitalanteile darstellen (IRÈNE FINDEISEN /R ALPH THEILER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuer - gesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 144 zu § 24 StG; BGE 138 II 57 E. 2; Ur- teile des Bundesgerichts 2P.280/2001, 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2, in: StR 57/2002 S. 558; je mit Hinweisen). Erfasst werden namentlich sog . verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der G esellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbrac ht worden wären (F INDEISEN /T HEILER , a.a.O., N 144 zu § 24 StG; P ETER LOCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], I. Teil, 2. Auflage, Basel 2019, N 83 ff. zu Art. 20 DBG; Urteil des Bun- desgerichts 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1). D ie Annahme einer verdeckten Ge- winnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung vor aus, dass erstens die leistende Kapi- talgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleis- tung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder d er Beteiligungsinhaber der Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vor teil erlangt, drittens die Kapitalgesell- schaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten un ter gleichen Bedingungen nicht zu- gestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Cha rakter dieser Leistung – insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Ka pitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_578/20 19 vom 31. März 2020 E. 3.3; BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Bet eiligungsverhältnis hat (Urteil des Bun- desgerichts 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3). Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Ur- teil des Bundesgerichts 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2). 3.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Gru ndregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsac hen trägt, die steuerpflichtige Person Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufheb t oder mindert (Art. 8 Schweizerisches Zi- vilgesetzbuch [ZGB] vom 10. Dezember 1907 analog; BGE 1 38 II 57 E. 7.1; 133 II 153 E. 4.3; Urteile des Bundesgerichts 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 2 1. August 2013 E. 2.2 mit Hinwei- sen). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis d afür, dass die Gesellschaft eine Leis- tung erbracht hat und dieser keine oder keine angemess ene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Ge- lingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislo sigkeit (Urteile des Bundesgerichts 2C_797/2012, 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; 2C_76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 834; je mit Hinweisen). 4.1 Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Aufrechnungen der geld- werten Leistungen für gelieferte und montierte PV-An lagen auf Drittvergleichen basieren wür- den bzw. auf Rechnungen der D.____ GmbH für Leistung en, welche diese gegenüber Dritten erbracht habe. Gestützt darauf sei ein durchschnittlicher Basispreis pro Solarmodul von Fr. 850.-- errechnet worden. Auch wenn die Montage p ro Panel nur zwei statt drei Minuten in Anspruch genommen habe, zeige insbesondere die Rechnung an die G.____ AG, dass für die Installation einer vergleichbaren PV-Anlage ein Preis pro Modul von Fr. 962.-- fakturiert und von der Debitorin auch bezahlt worden sei. Zudem würden grosse Zweifel daran bestehen, dass günstige Module aus China verbaut worden seien. So zei ge die von der Steuerverwaltung ins Recht gelegte "Beglaubigung PV-Anlage" für die Anlag e an der X.____strasse 22f in C.____, dass dort Module mit einer doppelt so grossen Leistung verbaut worden seien. Den Beschwer- deführern gelinge es nicht, die von der Steuerverwal tung begründete Vermutung zu entkräften, weshalb sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hätten. 4.2 Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, da ss sie mittlerweile die Beglaubi- gungen für die vier relevanten PV-Anlagen hätten beso rgen können. Aus diesen Beglaubigun- gen gehe hervor, dass die Module grösstenteils erheblich günstiger gewesen seien, als dies die Steuerverwaltung angenommen habe. Der Beschwerdeführer habe diese Module samt Zubehör bei der D.____ GmbH lediglich bestellt und über diese bezogen. Dafür sowie für eine Gewinn- marge von 5% sei die D.____ GmbH zu entschädigen (vg l. Beschwerdebeilagen 11 bis 14: Ge- samtkosten Fr. 212'616.-- bei 650 Modulen [im Y.____ 9, H.____]; Gesamtkosten Fr. 80'227.-- bei 348 Modulen [Z.____strasse 30, I.____]; Gesamtkosten Fr. 58'529.-- bei 92 Modulen [X.____strasse 22f, C.____]; Gesamtkosten Fr. 61'607.-- bei 142 + 102 Modulen [W.____weg 14, F.____]). Allfällige Kosten für die Installation der PV-Anlagen seien hingegen nicht zu ent- schädigen, da der Beschwerdeführer diese Arbeiten privat in seiner Freizeit errichtet habe. Zu- dem handle es sich bei den privat errichteten PV-Anlage n um einfache Dachkonstruktionen, was die Montage der Anlagen vereinfacht habe. Demgege nüber seien bei den Vergleichsanla- gen überwiegend teurere Module verwendet und auf Gi ebeldächern angebracht worden, was nebst einem Baugerüst auch aufwendige Installationen bedinge und einen viel höheren Arbeits- und Kostenaufwand verursache. Auf der Ebene der Staatss teuern sei somit auf die Aufrech- nung im Umfang von Fr. 239'610.-- (Fr. 104'942.-- [Y .____ 9, H.____] + Fr. 75'486.-- [Z.____strasse 30, I.____] + Fr. 4'235.-- [X.____strasse 22f, C.____] + Fr. 54'947.-- [W.____weg 14, F.____]) als geldwerte Leistung zu verzichten. Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.3.1 Im Folgenden ist demnach zu prüfen, ob aus Sicht der leistenden Gesellschaft die Vor- aussetzungen für die Aufrechnung einer geldwerten Le istung erfüllt sind. In diesem Zusam- menhang wenden sich die Beschwerdeführer grundsätzlich ni cht gegen die Aufrechnung von geldwerten Leistungen für die vier streitbetroffenen PV-Anlagen. Sie monieren jedoch, dass die erfolgte Aufrechnung viel zu hoch sei. 4.3.2 Aus dem Revisionsbericht Nr. 2021-055 (Steuerjah re 2010-2018) vom 26. März 2021 (Revisionsbericht) geht hervor, dass der D.____ GmbH ursp rünglich für die vier strittigen PV- Anlagen gesamthaft (Jahre 2013 und 2014) folgende Be träge bezahlt wurden: Fr. 110'000.--bei 650 Modulen (im Y.____ 9, H.____); Fr. 70'000.-- be i 340 Modulen (Z.____strasse 30, I.____); Fr. 43'000.-- bei 92 Modulen (X.____strasse 22f, C.___ _). Für die Anlage am W.____weg 14 in F.____ wurde in der Erfolgsrechnung der D.____ GmbH kein Ertrag verbucht (vgl. Revisionsbe- richt S. 19). Diese Erträge wurden im Rahmen der Revision mit Rechnungen verglichen, welche die D.____ GmbH für vergleichbare PV-Anlagen an unabh ängige Dritte und an Nahestehende gestellt hat und von diesen bezahlt wurden. In diesen V ergleichsfällen beliefen sich die Preise pro Solarmodul auf Fr. 720.-- bis Fr. 1'758.-- (vgl. Revisionsbericht S. 20), was von den Be- schwerdeführern nicht bestritten wird. Anhand dieses Vergleichs wurden die Modulpreise für die vier strittigen PV-Anlagen entsprechend der Anzahl verbauter Solarmodule, der Grösse der An- lage und Dächer sowie mit Blick auf den Erlös aus vergle ichbaren Drittanlagen festgesetzt und aufgerechnet (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung v om 3. August 2022 und Revisions- bericht S. 18-20; im Y.____ 9: Fr. 650.--; Z.____stra sse 30: Fr. 680.--; X.____strasse 22f: Fr. 730.--; W.____weg 14: Fr. 700.--). Gestützt auf diese Festellung im Revisionsbericht rechne- te die Steuerverwaltung bei den Beschwerdeführern für das Steuerjahr 2014 geldwerte Leistun- gen in der Höhe von Fr. 334'600.-- für die vier PV-An lagen auf. Durch den vorgenommenen Drittvergleich hat sich gezeigt, dass zwischen der erbra chten Leistung der D.____ GmbH und der erhaltenen Gegenleistung ein Missverhältnis besteht. Dieser Umstand war für die Be- schwerdeführer erkennbar, zumal die D.____ GmbH vergleich bare Aufträge zu deutlich höhe- ren Preisen ausgeführt hat, was den Gesellschaftern bekan nt gewesen sein muss. Sämtliche Leistungen im Zusammenhang mit den vier streitbetroffen en PV-Anlagen wurden dem Be- schwerdeführer und Gesellschafter der D.____ GmbH zugewen det, zumal er Eigentümer bzw. Mieter der betroffenen Dächer ist und vom Verkauf des produzierten Stroms profitiert (vgl. Revi- sionsbericht S. 18-20). Die erbrachten Leistungen haben zudem ihren Rechtsgrund im Beteili- gungsverhältnis, da die D.____ GmbH gegenüber einem u nbeteiligten Dritten die entsprechen- den Leistungen nicht zu denselben Konditionen erbrach t hätte. Mit Blick auf die unbestrittenen Preise der Vergleichsmodule sind die Vorgehensweise sow ie die Annahmen der Steuerverwal- tung für die Höhe der aufgerechneten Modulpreise ni cht zu beanstanden. Damit ist grundsätz- lich – d.h. soweit es den Beschwerdeführern nicht geli ngt, den Gegenbeweis zu erbringen – erstellt, dass die D.____ GmbH geldwerte Leistungen im Umfang von Fr. 334'600.-- erbracht hat. 4.3.3 Die Beschwerdeführer reichen ein Zeitraffervideo ein, worin die einfache und schnelle Montage auf einfachen Dächern verdeutlicht werde, und bringen vor, dass die strittigen Module grösstenteils aus China importiert worden und deutlich g ünstiger gewesen seien als diejenigen bei den Vergleichsanlagen. Weder die D.____ GmbH noch die Beschwerdeführer haben jedoch Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht trotz mehrfacher Aufforderung Kalkulationsdetails, Berec hnungsgrundlagen oder Bruttoge- winnmargen in Bezug auf die Vergleichsleistungen bzw. das Zustandekommen dieser Stück- preise offengelegt. Allein aus den Einkaufspreisen der Solarmodule für die vier PV-Anlagen kann nicht auf den tatsächlichen Verkaufserlös geschlossen werden, ohne dass die weiteren Parameter der Preiszusammensetzung bekannt sind. Der Prei s wird insbesondere auch durch die erhobenen Margen und den Montageaufwand beeinfl usst. Hierzu reichen die Beschwerde- führer eigene Kostenaufstellungen zu den vier PV-Anlag en ein. In diesen Aufstellungen wird unter anderem ein Montageaufwand in der Höhe von Fr. 60.-- pro Stunde für einen Hilfsarbeiter der D.____ GmbH festgehalten. Dies widerspricht der A ussage der Beschwerdeführer, wonach lediglich die Module samt Zubehör bei der D.____ GmbH bestellt worden seien und alles Weite- re ohne Zutun der D.____ GmbH erfolgt sei. Zudem zei gt sich aufgrund der Angaben in den Rechnungen, dass die Korrespondenz im Zusammenhang mit de n vier streitbetroffenen PV- Anlagen über die D.____ GmbH und deren Mitarbeiter gelaufen ist (vgl. Beilagen zur Be- schwerde vom 2. Juni 2022). Es ist somit davon auszugehen , dass die D.____ GmbH bei den vier PV-Anlagen grossmehrheitlich dieselben Leistungen er bracht hat wie bei den Ver- gleichsaufträgen. Die Angaben der Beschwerdeführer in ihren Aufstellungen der Gesamtkosten führen zu deutlich tieferen Preisen als die Annahmen der Steuerverwaltung. Diesen Unter- schied erklären die Beschwerdeführer damit, dass es sich bei den vier PV-Anlagen um einfache Dachkonstruktionen gehandelt habe, welche deutlich wenig er Arbeits- und Kostenaufwand ver- ursacht hätten. Zudem seien auf den vier PV-Anlagen deu tlich mehr Module verbaut worden, wodurch die Nebenkosten stark unterproportional bzw. nur geringfügig zunehmen würden. Wei- ter beschreiben die Beschwerdeführer die Installationsarb eiten in Bezug auf die vier Anlagen, welche alle unterschiedlich abgelaufen seien. Hierzu g eben die Beschwerdeführer jedoch an, dass der Arbeitsaufwand kostenmässig kaum ins Gewicht fall e. Stark ins Gewicht falle nach Angaben der Beschwerdeführer hingegen der Preis der v erwendeten Module, was der haupt- sächliche Preistreiber bei den PV-Anlagen sei. Die angeblich viel teureren Modulpreise bzw. die Einkaufspreise bei den Vergleichsanlagen, welche die H auptursache für die grosse Preisdiffe- renz seien, werden vom Beschwerdeführer jedoch nicht b elegt. Im Revisionsbericht wurden die Stückpreise anhand der Rechnungen an Dritte für die Vergleichsanlagen errechnet und nicht anhand der internen Preisberechnungen der D.____ Gmb H bzw. den Einkaufspreisen der Mo- dule. Zur Marge von 5%, welche die Beschwerdeführer in ihren Kostenaufstellungen für die vier PV-Anlagen ausweisen, werden ebenfalls keine näheren A ngaben oder Ausführungen ge- macht, sondern es wird pauschal festgehalten, dass diese mehr als angemessen sei. Insbe- sondere unterlassen es die Beschwerdeführer, Angaben zu den Margen der Vergleichsrech- nungen zu machen. Mit der Steuerverwaltung ist festzuha lten, dass nach den Berechnungen der Beschwerdeführer mit einer Marge von 5% für die vier strittigen Anlagen der D.____ GmbH ein Gewinn von lediglich Fr. 19'666.-- resultieren wü rde. Die Steuerverwaltung verweist in die- sem Zusammenhang auf die Buchhaltungen der D.____ Gm bH der Jahre 2015-2017, woraus sich ein durchschnittlicher Brutto-Gewinn-Zuschlag auf Solaranlagen von 103% ergebe (vgl. Vernehmlassung Steuerverwaltung vom 3. August 2022). Diese Ausführungen der Steuer- verwaltung werden von den Beschwerdeführern nicht bestrit ten und sprechen deutlich gegen einen minimalen Aufschlag von lediglich 5% und dafür, dass insbesondere die Margen einen gewichtigen Teil der Preisunterschiede zwischen den Anga ben der Beschwerdeführer und den Vergleichsrechnungen bzw. den Annahmen der Steuerverwal tung ausmachen. Gestützt auf die Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht vorstehenden Ausführungen gelingt es den Beschwerdeführern nicht, den Gegenbeweis für die Höhe der aufgerechneten geldwerten Leistungen der D. ____ GmbH zu erbringen. Die errech- neten Preise der Steuerverwaltung stützen sich demgegenü ber auf einen nachvollziehbaren Vergleich mit tatsächlich bezahlten Rechnungen von durch geführten Aufträgen der D.____ GmbH. Demzufolge ist der schlüssigen Darlegung der Steue rverwaltung zu folgen. Diese hat in der strittigen Steuerperiode 2014 zu Recht für geliefe rte und montierte PV-Anlagen geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 334'600.-- bei den Beschwerdeführern aufgerechnet. 5.1 Weiter ist zu beurteilen, ob die Kosten des Umbaus am W.____weg 14 in F.____ in der Höhe von Fr. 129'827.-- zu Recht als geldwerte Leistung berücksichtigt und bei den Beschwer- deführern aufgerechnet wurden. 5.2 Die Vorinstanz führt in diesem Zusammenhang aus, d ass die Beschwerdeführer nicht genügend belegen könnten, weshalb die von der D.____ GmbH vorgenommenen Ausbauten am W.____weg 14 in F.____ geschäftsmässig begründet seie n. Sie hätten nicht glaubhaft dar- legen können, inwiefern die alte Dachkonstruktion für die Zwecke der D.____ GmbH nicht ge- eignet gewesen sei, insbesondere da der Gesellschaftszwe ck der Betrieb eines Montageunter- nehmens für Lüftungs- und Klimatechnik sei. Vielmehr en tstehe der Eindruck, dass die Dach- konstruktion einzig dafür abgeändert worden sei, dass de r Beschwerdeführer darauf eine grös- sere Solaranlage habe installieren können. Da die Erträge aus dem Betrieb der PV-Anlage dem Beschwerdeführer direkt zufliessen würden, sei die Ges chäftsmässigkeit der Umbauten höchst fraglich. Wäre der Fokus tatsächlich auf einem Raumgewi nn für die geschäftliche Aktivität der D.____ GmbH gelegen, hätte eine andere Dachform für die D.____ GmbH einen grösseren Nutzen gebracht. Die Aufrechnung durch die Steuerverwaltung sei nicht zu beanstanden. 5.3 Die Beschwerdeführer monieren hingegen, dass der D. ____ GmbH mit dem Umzug in die Liegenschaft am W.____weg 14 in F.____ eine gross e Lagerhalle und eine Gesamtparzelle im Umfang von 2'100 m 2 zur Verfügung gestanden sei. Der monatliche Mietpreis von Fr. 5'600.-- für die viel grössere Fläche und die Mögl ichkeit des zusätzlichen Ausbaus seien für die D.____ GmbH attraktiv gewesen. Es sei unbestritten, dass die beiden Gesellschafter der D.____ GmbH Eigentümer dieser Liegenschaft seien und dass es keinen schriftlichen Mietver- trag bezüglich der Grundmiete gebe. Es sei aber von An fang an beabsichtigt gewesen, die La- gerhalle, welche beim Bezug "hohl" gewesen sei, laufe nd den Bedürfnissen der D.____ GmbH anzupassen. Aufgrund der tiefen Mietkosten sei vorgesehen gewesen, dass sämtliche Kosten von der D.____ GmbH zu bezahlen seien, wie dies auch im vorherigen Mietverhältnis der Fall gewesen sei. Durch den im Jahr 2014 erfolgten Dachausbau sei eine zusätzliche Mietfläche von 200 m 2 geschaffen worden, ohne dass sich der monatliche Mietzins erhöht habe. Nach dem Umbau sei keine wesentlich grössere Dachfläche zur Verfügun g gestanden, weshalb sich der Umbau alleine wegen ein paar weiteren Solarmodulen nicht gelohnt hätte. Aufgrund dessen liege kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistu ng vor, womit eine geldwerte Leis- tung ausscheide. 5.4 Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung sind di e zivilrechtlichen Verhältnisse, ins- besondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Vertr äge (Urteile des Bundesgerichts Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2C_780/2014 vom 29. April 2015 E. 2.2, in: StR 70/20 15 S. 616; 2C_628/2013 vom 27. No- vember 2013 E. 2.5.1, in: ASA 83 S. 677). Die Rohbau miete ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Damit ist die Rohbaumiete ausschliesslich eine Erscheinung des Rechtsalltags, die in Mietverträgen ihren Niederschlag findet (J EAN -PIERRE TSCHUDI , Die Rohbaumiete/Location de locaux "crus", in: MRA [MietRecht Aktuell] 2/08 S. 45.). Gemäss Rechtsprechung und Literatur liegt eine Rohbaumiete dann vor, wenn die Parteien vereinbaren, dass der Vermieter dem Mie- ter die Mietsache in nicht voll ausgebautem Zustand, näm lich im Rohbau, zum Gebrauch über- lässt und der Mieter den Endausbau der Räumlichkeiten z ur Erreichung des Verwendungs- zwecks auf eigene Kosten vornimmt oder vollendet (I RENE BIBER , Die Rohbaumiete – ausge- wählte Aspekte, in: mietrechtspraxis [mp], 2015 S. 83; JEAN -PIERRE TSCHUDI , a.a.O., S. 43; ROGER WEBER , in: Widmer Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 7. Auflage, Basel 2020, N 6a zu Art. 256 OR mit wei teren Hinweisen). In steuerrechtlicher Hin- sicht ist die Aktivierung von baulichen Veränderungen auf Mieterseite beschränkt auf Einbauten und Einrichtungen, für die eine betriebliche Notwendigkeit besteht und die nach Art und Umfang auch im Rahmen eines Mietverhältnisses mit unbeteiligten Dritten in Betracht fallen könnten (Drittvergleich). Nicht aktiviert werden können Um- und Einbauten, welche grundlegend in die Gebäudestruktur eingreifen (z.B. Umbau ganzer Stockwerke) oder Veränderungen an der Ge- bäudehülle zur Folge haben oder aber in keinem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen (P ETER BRÜLISAUER /M ARCO MÜHLEMANN , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die dir ekte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, N 183 zu Art. 58 DBG; TaxInfo der Steuerverwalt ung des Kantons Bern, Wertvermehren- de Aufwendungen in gemieteten Räumlichkeiten [Mietereinbauten], N 3.1). 5.5 Vorliegend unbestritten ist, dass es keinen schriftl ichen Mietvertag zwischen der D.____ GmbH und der Vermieterschaft gibt, welcher das Mietver hältnis definiert und die wesentlichen Vertragspunkte regelt. Ebenfalls unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer sowohl Eigentü- mer der vermieteten Liegenschaft als auch der mietenden Gesellschaft ist. Den Beschwerde- führern ist dabei Recht zu geben, dass die fehlende Schr iftlichkeit des Mietvertrags keinen Ein- fluss auf die Wirksamkeit desselben hat, sie stellt jedoch b eweisrechtlich naturgemäss ein Risi- ko dar. Nach Angaben der Beschwerdeführer ist die D.__ __ GmbH im Jahr 2004 in die Liegen- schaft am W.____weg 14 in F.____ eingezogen und es sei v orgesehen gewesen, die Räum- lichkeiten laufend den Bedürfnissen der wirtschaftlichen Tätigkeit der D.____ GmbH anzupas- sen. Die Mieterin hat jedoch 10 Jahre mit dem Umbau bzw. dem Endausbau der Räumlichkei- ten zur Erreichung ihres Verwendungszwecks zugewartet, was g rundsätzlich dem Institut der Rohbaumiete widerspricht, wonach der Mieter die Mietsache verändern darf bzw. muss, um sie dem vertraglichen Verwendungszweck (z.B. als Büro) entsp rechend gebrauchen zu können (JEAN -PIERRE TSCHUDI , a.a.O. S. 48; Das Schweizerische Mietrecht – Kommentar , 4. Auflage, Zürich 2018, N 57 ff. zu Art. 256 OR). Die Beschwerdef ührer machen weiter geltend, der Platz in den Räumlichkeiten sei nach 10 Jahren durch das anwachsende Archiv begrenzter geworden und die Anzahl Mitarbeiter habe zugenommen, weshalb die Räumlichkeiten vergrössert worden seien. In den Jahren 2013 und 2014 seien 13 Mitarbeiter beschäftigt gewesen und die nutzbare Bürofläche habe 470 m 2 betragen. Es seien mit der Zeit zwar weniger Monteure angestellt ge- wesen, jedoch mehr Mitarbeitende im Büro. Die nutzba re Bürofläche wurde im Zuge des Um- baus auf 670 m 2 vergrössert. Wie viele Mitarbeitende schlussendlich in den Büroräumlichkeiten Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht gearbeitet haben, geht aus den Akten und den Beschwerdeeingaben nicht hervor. Festzuhalten ist jedoch, dass auch eine Bürofläche von 470 m 2 für 13 Mitarbeitende noch kein unzumutbares Arbeitsumfeld darstellt und sich daraus noch keine betr iebliche Notwendigkeit eines Umbaus ergibt. Andere Gründe für einen Zusammenhang der Um bauarbeiten mit der betrieblichen Tä- tigkeit der D.____ GmbH bringen die Beschwerdeführer nicht vor. Aus den in den Akten befind- lichen Plänen ist der Umfang der vorgenommenen Aus- und Umbauten an der Liegenschaft deutlich zu erkennen. Die Gebäudestruktur wurde verände rt, das Dach saniert, das Dachge- schoss ausgebaut, eine andere Dachform gewählt, zusätzliche Fenster wurden eingebaut und eine PV-Anlage wurde auf dem neuen Dach installiert (vgl. Revisionsbericht S. 26-30). Durch die vorgenommenen Arbeiten wurde somit in die bestehe nde Gebäudestruktur eingegriffen und die Gebäudehülle verändert. Diese baulichen Massnahmen deuten viel mehr auf einen Liegen- schaftsumbau oder eine Renovation durch die Eigentümer in deren Interesse hin, als auf Inves- titionen einer Mieterschaft, um deren individuellen Ve rwendungszweck herzustellen. Zudem konnten die Eigentümer der Liegenschaft nach dem Dachumbau eine weitere PV-Anlage darauf errichten und von den Erträgen des produzierten Stroms profitieren. Aus Sicht der D.____ GmbH ist der geschäftliche Nutzen nicht erstellt und di e Umbaukosten waren somit nicht ge- schäftsmässig begründet. Wäre die D.____ GmbH eine unbet eiligte Dritte, hätte sie die Kosten für den Umbau nicht übernommen. Daran ändert auch e in tiefer Mietzins nichts, zumal ein sol- cher alleine nicht auf eine Rohbaumiete schliessen lässt. Zudem hätten Dritte zur Regelung der Verhältnisse bei einer Rohbaumiete einen schriftlichen Vertrag verlangt. Die Feststellung der Vorinstanzen, es liege keine Rohbaumiete vor und die Kosten des Umbaus hätten die Eigentü- mer der Liegenschaft zu tragen und nicht die mietende D.____ GmbH, ist nach den vorstehen- den Ausführungen nicht zu beanstanden und die Beschwe rdeführer vermögen diese Annahme durch ihre Vorbringen nicht zu entkräften. Die Kosten d es Umbaus in der Höhe von Fr. 129'827.-- wurden demzufolge zu Recht als geldwer te Leistung berücksichtigt und bei den Beschwerdeführern aufgerechnet. 6.1 Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die Steuerver waltung bei den Beschwerdeführern für das Steuerjahr 2014 zu Recht Barvermögen in der Höhe von Fr. 760'000.-- aufgerechnet hat. 6.2 Die Vorinstanz führt in diesem Zusammenhang aus, d ass die von der Steuerverwal- tung angestellte Vermögens- und Einkommensrechnung 20 14 ein Einkommensdefizit für die Steuerperiode 2014 in der Höhe von Fr. 431'038.-- e rgebe. Dies resultiere daraus, dass der Vermögenszunahme im Jahr 2014 von Fr. 1'100'000.-- led iglich ein Einkommensüberschuss von rund Fr. 670'000.-- gegenüberstehe. Dabei gehe die Steuerverwaltung davon aus, dass per Ende 2013 Barmittel im Umfang von Fr. 1'300'000.-- bestanden hätten. Die Steuerverwaltung lege glaubhaft dar und leite rechnerisch schlüssig den mu tmasslichen Restbestand von Fr. 260'000.-- per Ende 2014 her, sodass davon auszugeh en sei, dass zumindest ein gewisser nicht deklarierter Vermögensteil bestehe. Die Schätzung der Steuerverwaltung hinsichtlich des Bestands nicht deklarierter Barmittel auf einem Schwarzgeldkonto sei nicht zu beanstanden und die Beschwerdeführer hätten den entsprechenden Nachweis, dass die nicht deklarierten Barmit- tel im Jahr 2014 nicht mehr vorhanden gewesen seien, nicht erbracht. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6.3 Die Beschwerdeführer bestreiten dagegen, dass im Jahr e 2014 noch nicht deklarierte Bargelder vorhanden gewesen seien, und führen aus, dass die Vorinstanz diesbezüglich ver- kenne, dass Ausgaben, welche mit Bargeld getätigt worden seien, nach einer derart langen Zeit kaum mehr belegt werden könnten und diesbezüglich ein Be weisnotstand bestehe. Zudem blende die Vorinstanz aus, dass ein über fünf Jahre geste igertes Konsumverhalten zu einer ganz erheblichen Reduktion von Bargeldbeständen führen könne. Somit sei auf der Ebene der Staatssteuern 2014 auf die gesamten Aufrechnungen von Fr. 760'000.-- beim Barvermögen zu verzichten. 6.4 Bei der Ermittlung des erwähnten Betrags ging die Steuerverwaltung von Beträgen aus, die über ein Konto der D.____ GmbH mindestens sei t dem Jahr 2008 bis ins Jahr 2013 eingenommen worden seien (vgl. Revisionsbericht S. 13 ). Im Jahr 2013 wurde dieses Konto saldiert. Dem Revisionsbericht ist zu entnehmen, dass das Geld von diesem Konto regelmässig entweder mittels Bargeldbezügen oder Überweisungen durch die Gesellschafter privat bezogen worden sei. Da es sich um grössere Beträge von bis zu Fr. 280'000.-- gehandelt habe, werde davon ausgegangen, dass das Geld nicht sofort ausgegebe n wurde. Entweder sei das Bargeld gehortet oder auf einem (anderen) nicht deklarierten Bankkonto angelegt worden. Die Steuer- verwaltung geht per Ende 2013 von einem Schwarzgeldbesta nd von Fr. 1'300'000.-- aus. Für das Jahr 2014 werden Bargeldausgaben in der Höhe von Fr. 540'000.-- angenommen, womit sich per 2014 ein Schwarzgeldbestand von Fr. 760'000.-- ergibt (Fr. 1'300'000.-- - Fr. 540'000.-- ). Wie die Beschwerdeführer zu Recht ausführen, obliegt es der Steuerverwaltung, den Beweis über das Bestehen von nicht deklarierten, steuerbaren Einkünften zu erbringen (vgl. E. 3.2 hier- vor). Bringen jedoch die von der Steuerverwaltung gesa mmelten Beweise genügende Indizien über das Bestehen von steuerbaren Elementen, obliegt e s dann wiederum den Steuerpflichti- gen, ihre Behauptungen und die Steuerbefreiung rech tfertigende Tatsachen zu belegen. Wie vorstehend aufgezeigt, stützte sich die Steuerverwaltung b ei der Herleitung des Schwarzgeld- bestands auf die Vermögens- und Einkommensberechnung, w elche im Zuge der Revision vor- genommen wurde. Diese Berechnung ist plausibel und wu rde nachvollziehbar dargelegt. Zu keinem Zeitpunkt sind die Beschwerdeführer auf die Berechnungen der Steuerverwaltung näher eingegangen und haben diese substantiiert beanstandet. Es liegen zudem keine Hinweise vor, welche den Schluss zuliessen, dass die Beschwerdeführer über den im Jahr 2014 bestehenden Restbetrag von Fr. 760'000.-- verfügt oder ihn in ir gendeiner Weise ausgegeben hätten. Zu Recht hat die Vorinstanz festgehalten, dass es an den Besch werdeführern gelegen hätte, ihre Behauptung, wonach kein Schwarzgeld mehr vorhanden sei, zu belegen. Entgegen der An- nahme der Beschwerdeführer handelt es sich dabei nicht u m den Beweis über eine negative Tatsache, sondern es geht darum aufzuzeigen, wie besag ter Betrag benutzt oder wem er über- geben wurde, was eine positive Tatsache darstellt (Urte ile des Bundesgerichts 2C_986/2013, 2C_987/2013 vom 15. September 2014 E. 5.1, in: StR 69/2014 S. 893; Urteil des Bundesge- richts 2C_797/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1). Die Besch werdeführer beschränken sich je- doch darauf, die Annahme der Vorinstanz über das Beste hen eines Restbetrages im Jahr 2014 in pauschaler Weise anzuzweifeln, ohne dass sie hierfür a ber entsprechende Beweismittel vor- legen. Bei Ausgaben in dieser Höhe ist jedoch anzunehme n, dass es Unterlagen und Belege gibt bzw. dass es möglich ist, diese zu erklären oder aufz uzeigen. Der Einwand der Beschwer- deführer, wonach sich das Konsumverhalten über die Dauer von fünf Jahren gesteigert und zu Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht einer ganz erheblichen Reduktion von Bargeldbeständen g eführt habe, reicht dafür nicht aus und die Beschwerdeführer vermögen die Darlegungen der Steuerverwaltung nicht zu entkräf- ten. Nach dem Gesagten ist die Annahme der Steuerverw altung begründet, dass im Jahr 2014 bei den Beschwerdeführern noch ein Schwarzgeldbestand von Fr. 760'000.-- vorhanden war. Demzufolge wurde dieser Betrag zu Recht bei den Beschwe rdeführern als geldwerte Leistung aufgerechnet. 6.5 Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist die Be schwerde unbegründet und voll- umfänglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahre ns ist auf den Antrag der Beschwer- deführer, wonach die Aufrechnungen der Geschäftsaktiven neu zu bestimmen seien, wodurch sich die Höhe der Aufrechnungen beim Privatvermögen der Beschwerdeführer weiter reduziere, nicht weiter einzugehen. 7. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 A bs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterlieg enden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die V erfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- den unterlegenen Beschwerdeführern aufzu erlegen und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu verrechnen. Die Beschwerdeführer haben restliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. Ausgangsgemäss sind die Parteikos- ten wettzuschlagen (§ 21 VPO). Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- verrechnet. Die Beschwerdefü hrer haben rest- liche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin