Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2013.143 Entscheid 27. Februar 2014 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A AG , Rekurrentin, vertreten durch B GmbH, gegen Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2010) - 2 - hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) bezweckt die Erbringung von Dienst- leistungen aller Art, vorwiegend auf dem Gebiet der C , sowie den Vertrieb von Waren aller Art, insbesondere von D . Sie hatte gemäss Handelsregister ihr en Sitz zu erst in Rümlang, ab dem .. . Januar 2009 in Engelberg und hat ihn seit ... Oktober 2011 in Sarnen. Alleinaktionär und Geschäftsführer ist H mit Wohnsitz in Bülach. Am 11. September 2012 fand eine Besprechung zwischen Vertretern des kan- tonalen Steueramts und dem A lleinaktionär im Zusammenhang mit dessen eigener Einschätzung statt. Dabei kamen auch die Verhältnisse der Rekurrentin zur Sprache. Mit Verfügung vom 17. Oktober 2012 verlangte die Steuerkommissärin vom Alleinakt i- onär diverse Auskünfte und Unterlagen darüber, wo die Rekurrentin ihre Geschäftst ä- tigkeit ausübt. Dieser antwortete am 30. Oktober 2012. Mit Vorentscheid vom 7. Janu- ar 2013 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die Rekurrentin ab dem 1. Januar 2010, da sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnort des Alleinak- tionärs und Geschäftsführer s in £Bülach befinde. Beim formellen Sitz handle es sich um ein reines Briefkastendomizil. B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 5./6. Februar 2013 Einsprache mit dem Antrag, den Vorentscheid aufzuheben. Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel am 6. Mai 2013 ab. C. Mit Rekurs vom 11. Juni 2013 wiederholte die Rekurrentin ihren Einsprache- antrag. Das kantonale Steueramt schloss am 27. Juni 2013 auf Abweisung des Rechtsmittels. 1 ST.2013.143 - 3 - Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Einem Entscheid muss entnommen werden können, was die Steuerbehörde verbindlich angeordnet hat, was im Dispositiv geschieht (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 126 N 14 StG). Das kantona- le Steueramt beansprucht gemäss Dispositiv des Vor entscheids vom 7. Januar 2013 die Steuerhoheit "ab dem 1. Januar 2010". Dies lässt indessen offen, auf welche nach- folgenden Steuerperioden sich dies bezieht, sodass unklar ist, was Streitgegenstan d des vorliegenden Rekursverfahren ist. Aus dem D atum des Vorentscheids sowie aus der Bezugnahme auf die Verhältnisse 2012 im Entscheid ist zu schliessen, dass das kantonale Steueramt damit allgemein die Steuerhoheit ab dem 1. Januar 2010 bis zum Datum des Vorentscheids beanspruchen wollte; streitig sind demnach die Steuerperi o- den 2010 bis und mit 2012. Die Rekurrentin hat sich denn auch ausführlich zu den Verhältnissen nach der Sitzverlegung am .. . Oktober 2011 nach Sarnen geäussert. Es war ihr damit bewus st, dass alle Steuerperioden bis 2012 Streitgegenstand bildeten, weshalb ihr aus der Unklarheit bei der Abfassung des Entscheiddispositivs kein Nac h- teil erwuchs. 2. a) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre ta tsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statu- tarische Sitz zu verstehen. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach dem Ort des Sitzes, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 55 N 7 StG). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstände (Richner/Frei/Kauf - mann/Meuter, § 55 N 8 StG): - Die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrichtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar; - Die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; - Am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinric h- tungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfüg ung, nimmt allen- 1 ST.2013.143 - 4 - falls die für diese bestimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter; - Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem an- deren Ort aus erledigt; - Die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchgeführt. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel- punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspiel ende Geschäftsführung be- sorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012 , E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol - genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesel lschaftszwecks. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus- geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einersei ts und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der G e- schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal- len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver- hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.). Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei- dend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 E. 3.1 = ASA 75 S. 294; Athanas/Giglio in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, B and I/2a, 2. A., 2008, Art. 50 N 12 ff. DBG). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesel l- schaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltung s- rats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeit en gelten, wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vorg e- nommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste Einrichtungen und Personal verfügt ( Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern 1 ST.2013.143 - 5 - III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht , § 4, IB Nr. 11 sowie Heilin- ger/Maute, StR 2008, 757). b) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der Sitz im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung ( Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steu- erbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Erscheint der vom Steueramt angenommene Sitz im Kan- ton als sehr wahrscheinlich, genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und liegt es al s- dann an der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen ( StE 1992 B 11.1 Nr. 11). 3. a) Gemäss Handelsregister befand sich der formelle Sitz der Rekurrentin zunächst in Rümlang, ab ... Januar 2009 "c/o B GmbH" an der …strasse 14 in Enge l- berg und ab dem ... Oktober 2011 an der …strasse 10 in Sarnen. Nach der Aufgabe der Büroräume in Rümlang per ... April 2008 verfügte sie zunächst über keine eigenen Räume mehr. Am ... Januar 2009 schloss sie einen "Miet - und Geschäftsadministrati- onsvertrag" mit der B GmbH ab. Dieser umfasste die Miete eines Büros und eines B e- sprechungszimmers in den Räumen der Treuhänderin an der …strasse 14 in Enge l- berg per ... Januar 2009. Demnach war di e Rekurrentin berechtigt, diese Örtlichkeiten "nach Absprache" zu nutzen. Weiter übernahm die Treuhänderin die Geschäftsadm i- nistration gemäss einer Liste. Diese enthält die Entgegennahme und Weiterleitung von Telefonanrufen und der Post, Personaladministration, allgemeine Administration, Bud- getierung/Buchhaltung, die Abrechnung der Mehrwertsteuer, die Erstellung der Steuer- erklärung und der Verrechnungssteuermeldung, die Erstellung von Verträgen mit Kun- den sowie die Vertragsad ministration. Die Rekurrentin l eistete für die Benutzung der Räume einen Mietzins von Fr. 500. - pro Monat; weiter zahlte sie der B GmbH ein Ba- sishonorar von Fr. 500. - pro Monat für die Geschäfts - und Personaladministration s o- wie weitere Entschädigungen zu einem Stundenansatz von Fr. 200.- für Buchhaltungs- und Unternehmensberatungen sowie von Fr. 100. - für weitere Leistungen. Am ... Au- gust 2011 wurde mit Bezug auf den neuen Sitz an der …strasse in Sarnen ein gleich- lautender Vertrag abgeschlossen, welcher den früheren ersetzte. Nach Sachdarstellung der Rekurrenti n in der Rekurs schrift und in der Auflag e- antwort vom 30. Oktober 2012 verfügt sie selber nur über einen minimalen Bedarf an 1 ST.2013.143 - 6 - Büroinfrastruktur. Sie betreue die J und Anwendungen ihrer Kunden und berate sie in Bezug auf neue Trends, Änderungen und Weiterentwicklungen der J. Diese Arbeiten würden bei den Kunden vor Ort oder über "Remote Access" durchgeführt. Ihre Mitar- beiter verfügten deshalb über einen Home- Office-Arbeitsplatz und einen Arbeit splatz beim Kunden. Schulungen würden bei den Kunden oder beim Hersteller abgehal ten. Gemäss einer Übersicht verfügte sie 2010 über sieben Mitarbei ter mit Wohnorten in K, L (Bayern), M (Westfalen), N, O und I (2 mal). Die Kunden befinden sich in N , P, Q sowie Deutschland und Italien. Eine zentr ale Büroinfrastruktur sei mit diesem B e- triebsmodell nicht notwendig. Die administrativen Aufgaben würden durch die Treu- händerin erledigt, weshalb der Geschäftssitz mit demjenigen der Treuhänderin z u- sammengelegt worden sei. Der Geschäftsführer selbst betreue als Pr ojektmanager vor allem Kunden im Ausland und halte sich deshalb häufig dort auf. Besprechungen zw i- schen ihm und dem Treuhänder hätten ca. 5 bis 10 mal pro Jahr stets an Freitagen oder am Wochenende stattgefunden, da der Geschäftsfüh rer von Montag bis Freitag bei seinen Kunden in Deutschland gearbeitet habe. Diese Besprechungen hätten j e- weils in Engelberg oder ausnahmsweise in R stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen der Rekurrentin hätten sich allesamt in Engelberg befunden. Bis 2011 sei der Gesel l- schafter der B GmbH ca. ein Mal pro Woche in Engelberg gewesen, um die Verwaltung der Gesellschaften zu erledigen. Aus den Ausführungen der Rekurrentin geht weiter hervor, dass die Eigentümer der B GmbH eine Wohnung an der …strasse in Engelberg gemietet hatten mit der Ab- sicht, ihren Wohnsitz dorthin zu verlegen. Am ... Mai 2008 liessen sie eine Zweigni e- derlassung der B GmbH dort eintragen. 2010 fanden sie ein neues Objekt an der …strasse 6 in Engelberg, welche sie für zwei Jahre fest mieteten. Da sich ihr e Kaufab- sichten in der Folge zerschlugen, hätten sie anfangs 2011 das Objekt in Sarnen erwor- ben, dort per .. . Juli 2011 eine erneute Zweigniederlassung der GmbH begründet und alle Aktivitäten von Engelberg dorthin verlagert. Dort stünden den Kunden bestausges- tattete Büros zur Verfügung. Die Gesellschafter der B GmbH würden Freitag und Mon- tag, nach Bedarf auch zu übrigen Zeiten, dort arbeiten und verschieden Gesellschaften betreuen. Dienstag bis Donnerstag hätten sie normalerweise am Hauptsitz in S gear- beitet, ab .. . Mai 2011 in T . Pro Jahr seien etwa 6 bis 7 Besprechungen durchg eführt worden, was für das Geschäft der Rekurrentin ausgereicht habe. Diese hätten jeweils in Engelberg bzw. Sarnen stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen hätten sich dort befunden oder bei der B GmbH auf dem Server, auf welchen von überall her habe zu- gegriffen werden können. Als Beleg für diese Sachdarstellungen reichte sie diverse 1 ST.2013.143 - 7 - Quittungen über Benzinbezüge und Restaurants konsumationen ein; diese stammten von der Rekurrentin, H privat, der Treuhandgesellschaft oder deren Gesellschafter. b) Nach dem Gesagten ist vorab die Frage zu beantworten, worin bei der R e- kurrentin die tatsächliche Geschäftsfüh rung bestanden hat. In erster Linie handelt es sich um die Leitung des operativen Geschäfts, das vor allem die Entscheide über Pr o- dukte, Kundenverträge und Mitarbeitereinsatz beinhaltet . Diese Entscheide konnten bereits aus Gründen der Fachkenntnis nur vom Alleininhaber getroffen werden. Dem- entsprechend verfügte die B GmbH auch nicht über eigentliche Ent scheid- ungsbefugnisse, sondern umfassten ihre Aufgaben gemäss Geschäftsadministrations- vertrag vor allem ausführende Tätigkeiten, wozu sie auch über eine Vollmacht verfügte. Träger der eigentlichen geschäftsleitenden Tätigkeit war demnach der Alleinaktio när. Zudem war er einziges Mitglied des Verwaltungsrats und verfügten nur er bzw. ab dem ... März 2011 auch seine Ehefrau über die Einzelunterschrift. Daneben hatten zwar diverse Personen jeweils Kollektivprokura zu zweien; dabei handelte es s ich indessen immer um operativ tätige Mitarbeiter der Rekurrentin, nicht aber um Mitarbeiter der B GmbH. Bei der Frage der Lokalisierung der demnach durch den Alleinaktionär wahrge- nommenen Geschäftsführung stellt sich das Problem, dass die R ekurrentin nach ihrer Schilderung für ihre operative Tätigkeit keine eigentliche feste Infrastruktur benö tigte und insbesondere der Alleinaktionär über keinen festen Arbeitsplatz verfügte, von wo aus er jeweils täglich seiner Erwerbstätigkeit nachging. Weiter stellen die der Rekurrentin von der B GmbH zur Verfügung gestellten Räumen keine eigene Büroinfrastruktur dar. So war die Rekurrentin lediglich berec h- tigt, die Räume "nach Absprache" zu nutzen. Weiter geht aus den Akten hervor, dass die B AG offenkundig ihre Räuml ichkeiten einer ganzen Reihe von G esellschaften zur Verfügung stellte (vgl. Augenscheinprotokoll der Steuer verwaltung U). Diese Räume sind damit der B AG selbst zuzurechnen. Damit geht aber das "Mietver hältnis" nicht wesentlich über die blosse Einräumung einer Geschäftsadresse und g elegentlicher Mitbenützung der Räume hinaus. Mithin ist die örtliche Verankerung schwach. Hinzu kommt, dass die Intensität der Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin am behaupteten statutarischen Sitz in Engelberg bzw. Sarnen im Wesentlichen durch die dortigen Aktivitäten der B GmbH bestimmt wird. Es ist aber sehr fraglich, ob diese ihre Geschäftstätigkeit wirklich in dem Ausmass nach Engelberg bzw. Sarnen verlagert hat, wie sie vorgibt. Sie hat ihren Sitz seit dem ... Mai 2007 ständig in S und wird vom Ehe- 1 ST.2013.143 - 8 - paar V geführt, welche beide über Einzelunterschrift verfügen und ebenfalls in S wohn- haft waren (vgl. Handelsregisteraus zug). Per .. . Mai 2008 wurde eine Zweigniederlas- sung in Engelberg ins Handelsregister eingetragen, und per ... Juli 2011 eine weitere Zweigniederlassung in Sarnen. Nach der Sachdarstellung in der Rekursschrift beab- sichtigte das Ehepaar V, den Wohnort nach Engelberg zu verlegen, um der Hektik von N teilweise zu entgehen, und hätten sie deshalb dort eine kleine Wohnung gemietet sowie drei Büroarbeitsplätze eingerichtet. Dort hätten sie normalerweise von Freitag bis Montag gearbeitet und die Kunden aus der Innerschweiz betreut . Gestützt darauf bezeichnet sich der Gesellschafter der B GmbH als "faktischer Geschäftsführer" und Ansprechpartner der Mitarbeiter bei Fragen bezüglich des Arbeitsverhältnisses. Es erscheint als widersprüchlich, wenn sich der Gesellschafter der B GmbH über das Wochenende nach Engelberg bzw. Sarnen begab, um der "Hektik von N" zu entgegen, um dann dort doch wieder Mandate zu betreuen. Hinzu kommt, dass die Wahrnehmung vieler Aufgaben von Engelberg bzw. Sarnen aus bereits zeitlich nicht möglich gewesen wäre, war er doch den grössten Teil der Arbeitswoche dort unstreitig gar nicht erreichbar. D er Alleinaktionär der Rekurrentin war demgegenüber in Bülach wohnhaft und musste ge schäftlich oft ins Ausland; weitere Kunden befinden sich im Raum N und P, ebenso die anderen Mitarbeiter. Aus der Rekursschrift ergibt sich zu- dem ein starker Wille zur Optim ierung der Betriebsabläufe. Es ist deshalb bereits aus Gründen der Praktikabilität und Effizienz wenig glaubwürdig, dass sich der Geschäft s- führer jeweils am Wochenende aus dem Raum N nach Engelberg begab, um dort z u- sammen mit dem Treuhänder laufende Führun gsaufgaben wahrzunehmen. Vielmehr ist aufgrund der geogra fischen Nähe zwischen dem Wohnort des Alleinaktionärs der Rekurrentin in Bülach zum in der Nachbargemeinde S wohnhaften Treuhänder anzu- nehmen, dass letzterer des Mandat schwerpunktmässig weiterhin an Sitz der B GmbH in S betreute. Dass der Kontakt zwischen ihnen jeweils in Engelberg bzw. Sarnen stattgefunden hat, erscheint als lebensfremd. Hinzu kommt, dass der statutarische Sitz der Rekurrentin ab ... Oktober 2010 bis ... Oktober 2011 (Datum des Handelsregistereintrags des Sitzes in Sarnen) offe n- kundig fiktiv war. Per ... Oktober 2010 zog nämlich die B GmbH in neue Räume an der …strasse 6 in Engelberg um. Eine Anpassung des Vertrags mit der Rekurrentin erfol g- te jedoch nicht, noch wurde der en statutarischer Sitz an die neue Adresse verlegt. Gemäss Feststellungen der Steuerbehörde U vom ... Dezember 2011 war nur der Aus- senbriefkasten der B GmbH in …strasse 6 in Engelberg mit neun Namen beschriftet, 1 ST.2013.143 - 9 - darunter auch demjenigen der Rekurrentin . Damit wurde wohl die Geschäftsadresse der Rekurrentin ebenfalls geändert und das Arrangement gemäss Miet - und G e- schäftsadministrationsvertrag am neuen Ort weitergeführt. Indessen handelte es sich bei den neuen Räumlichkeiten an der …strasse während des genannten Zeitr aums nicht um den statutarischen Sitz der Rekurrentin. c) Gestützt auf diese Sachlage ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass in E n- gelberg keine wesentlichen administrativen Tätigkeiten vorgenommen wurden und der statutarische Sitz deshalb als lediglich formell zu qualifizieren ist. d) Ort der tatsächlichen Verwaltung war demnach dort, wo der geschäftsfüh- rende Alleinaktionär der Rekurrentin die laufende Geschäftsführung wahrnahm. Es ist zu schliessen, dass diese jeweil s dort erfolgte, von wo aus er täglich seiner Tätigkeit nachging, mithin in seiner Eigentumswohnung in Bülach. Dies wird auch dadurch un- termauert, dass die Rekur rentin mit Aufgabe der Räume in Rümlang per ... April 2008 bis zum Beginn des Miet - und Geschäftsadministrationsvertrags per ... Januar 2009 schon einmal über einen fiktiven statutarischen Sitz verfügt hatte und dennoch die lau- fende Geschäftsführung wahrgenommen werden musste. Dies konnte während dieser Zeit an keinem anderen Ort erfolgen als dort, wo der Alleininhaber selbst verankert war und seiner Tätigkeit nachging. 4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfah- rens sind die Kosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 ST.2013.143