2017 Steuern 107 Eigenmietwerts in diesem Umfang überschreitet die Schwelle der Wesentlichkeit der Nutzungserweiter ung klar, womit keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. 17 Berufskosten und Arbeitsweg (§ 35 Abs. 1 lit. a und c StG) Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung des Privatfahrzeugs geltend gemacht wird Aus dem Entscheid des V erwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 15. September 2017, i.S. B.I. und S.I. gegen KStA (WBE.2017.102) Aus den Erwägungen 1. Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG werden die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten abge- zogen. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden ( § 12 ff. StGV i.V .m. Art. 5 Abs. 3 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger bei der direk ten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [Berufskostenverordnung] in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2006 4887]). 1.1. Nach ständiger Praxis der aargauischen Steuerbehörden und Gerichte wird objektive Unzumutbarkeit namentlich dann angenom - men, wenn die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den Arbeitsweg zwar möglich wäre, aber dadurch täglich im Vergleich mit der Benützung des privaten Fahrzeugs ein zusätzlicher zeitlicher Aufwand von mehr als 60 Minuten entsteht (vgl. Nachweise bei PHILIP FUNK, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., 108 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 Muri/Bern 2015, § 35 N 9). Hier ist nicht umstritten, dass sich für den Beschwerdeführer bei Benützung der Park & Ride Variante im Vergleich zur Benüt zung des privaten Fahrzeugs kein zusätzlicher Zeitaufwand von mehr als 60 Minuten pro Tag für die Bewältigung des Arbeitswegs ergibt. 1.2. Der Beschwerdeführer macht indessen geltend, die Benützung seines Fahrzeugs sei für die Berufsausübung am Arbeitspla tz not - wendig. Deshalb – und nicht weil sich ein unzumutbarer zusätzlicher Zeitaufwand bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den Ar - beitsweg ergebe – erweise sich die tägliche Fahrt von O. an seine Ar- beitsstätte in D. als notwendig. 2. 2.1. Nach der relativ zwingenden V orschrift von Art. 327a Abs. 1 OR hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit an auswärtigen Arbeitsorten auch die für den Unterhalt erforderli - chen Aufwendungen. Benützt der Arbeitnehmer im Einverständnis mit dem Arbeitgeber für seine Arbeit ein von diesem oder ein von ihm selbst gestelltes Motorfahrzeug, so sind ihm die üblichen Aufwendungen für dessen Betrieb und Unterhalt nach Massgabe des Gebrauchs für die Arbeit zu vergüten ( Art. 327b Abs. 1 OR). Auch diese V orschrift, die über Art. 327a Abs. 1 OR hinausgeht, indem sie die Vergütung für die Verwendung eines Fahrzeugs vom Einverständ- nis des Arbeitgebers und nicht von der Notwendigkeit des Fahrzeug- einsatzes für die Arbeitsausführung abhängig macht (vgl. ULLIN STREIFF/ADRIAN VON KAENEL/ROGER RUDOLPH, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319 – 362 OR, 7. Aufl., Zürich 2012, Art. 327b N 8), ist relativ zwingend, d.h. es darf von ihr nicht zuun- gunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden. Stellt der Arbeitneh- mer im Einverständnis mit dem Arbeitgeber selbst ein Motorfahr - zeug, d.h. verwendet er sein eigenes Fahrzeug, sind nach der dispositiven V orschrift von Art. 327b Abs. 2 OR ausserdem die öffentlichen Abgaben für das Fahrzeug, die Prämien für die Haft - pflichtversicherung und eine angemessene Entschädigung für die Ab-2017 Steuern 109 nützung des Fahrzeugs nach Massgabe des Gebrauchs für die Arbeit zu vergüten. 2.2. Behauptet der Steuerpflichtige, er müs se sein Privatauto an den Arbeitsplatz mitnehmen und für Geschäftsfahrten zur Verfügung stel- len, ist zu prüfen, ob diese Notwendigkeit tatsächlich besteht und es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten ist, für Geschäftszwecke öffentliche Verkehrsmittel zu benützen. Die Beweisführung obliegt in diesem Punkt dem Steuerpflichtigen, der grundsätzlich den Nach - weis steuermindernder Tatsachen erbringen muss (Urteile des Verwaltungsgerichts vom 23 . Januar 2008 [WBE.2007.304] E. 2.2., vom 15 . Juli 2009 [WBE.2009. 3] E. 3.3. und vom 30 . Juni 2015 [WBE.2015.161] E. 3.3.). Dabei ist die Gefahr von "Gefälligkeitsbescheinigungen" des Arbeitgebers mit Bezug auf die geschäftliche Notwendigkeit der Ver- wendung von Privatfahrzeugen gross: Bescheinigt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer generell oder auch schon nur häufig die Notwen - digkeit des Gebrauchs und der tatsächlichen Verwendung des Privat - fahrzeugs fürs Geschäft, bezahlt daneben aber eine eher bescheidene pauschale Spesenentschädigung oder vergütet nur in geringem Um - fang effektive Spesen für die Benützung des privaten Fahrzeugs durch den Arbeitnehmer, verschafft der Arbeitgeber auf diese Weise seinem Arbeitnehmer – ohne dass für ihn selbst Kosten entstehen – einen allenfalls erheblichen Steuervorteil, indem der Arbeit nehmer die höheren Kosten für die Benützung des Privatfahrzeugs steuerlich in Abzug bringen kann. Die Praxis ist daher bei der Gewährung von Fahrkostenabzügen im Zusammenhang mit der behaupteten geschäft- lichen Verwendung von Privatfahrzeugen zu Recht zurückhaltend. In der Regel wird der Arbeitnehmer sowohl die Notwendig keit geschäftsbedingter Fahrten (d.h. dass der Einsatz des Privatwa gens vom Arbeitgeber angeordnet oder zumindest erwartet wird: Wer aus eigenem Antrieb das eigene Fahrzeug benutzt, füh rt keine berufsnot- wendige Fahrt mit dem Privatwagen aus) als auch jede einzelne sol - che bedingte Fahrt belegen müssen, will er für die entsprechenden Arbeitstage für den Arbeitsweg die Kosten für die Benützung des pri- vaten Fahrzeugs zum Abzug bringen (vgl. die bereits angeführten Ur-110 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 teile vom 23 . Januar 2008 [WBE.2007.304], vom 15 . Juli 2009 [WBE.2009.3] und vom 30. Juni 2015 [WBE.2015.161]). 2.3. Hier ist schon zweifelhaft, ob überhaupt notwendig berufsbe - dingte Fahrten als nachgewiesen gelten können. Der Beschwerdefüh- rer hat zwar behauptet, er müsse sein Fahrzeug bei seiner Arbeit ver - wenden. Aus seinem Arbeitsvertrag ergibt sich jedoch keine Ver - pflichtung zum Einsatz des Privatwagens für geschäftliche Belange. Auch aus der Funktionsbeschreibung der Stelle, welche der Be - schwerdeführer bei seiner Arbeitgeberin bekleidet, ergibt sich zwar, dass er bisweilen nicht am Sitz des Unternehmens zum Einsatz kommt (vgl. etwa den Hinweis auf die Teilnahme des Be - schwerdeführers an Informations - und Fachanläs sen, auf die Funk - tion des Beschwerdeführers als Ansprechperson für Mietliegenschaf- ten sowie Botengänge zur Poststelle in D.). Dass der Beschwerdefüh- rer von seinem Arbeitgeber jeweils zum Einsatz des privaten Fahr - zeugs angehalten wird, ergibt sich aber auch daraus nicht; dies fällt umso mehr ins Gewicht als angesichts der Grösse des Unter nehmens der Arbeitgeberin ohne weiteres davon ausgegangen wer den kann, dass diese über Geschäftswagen verfügt. Ein Beweis für notwendig berufsbedingte Fahrten mit dem eigenen Wagen wird auch durch die entsprechenden Bestätigungen der Arbeitgeberin nicht erbracht. In diesen wird zwar ausgeführt, der Beschwerdeführer sei dauerhaft auf sein privates Fahrzeug angewiesen, um geschäftlich bedingte Fahrten zu Geschäftspa rtnern, Bankinstituten, Firmen liegenschaften, Amts - stellen etc. auszuführen. Die Bestätigung datiert aber vom 1 . April 2016 und wurde somit erst im laufenden Rechts mittelverfahren er - stellt. Ungewöhnlich ist dabei auch die Tatsa che, dass mit den im Einspracheverfahren eingereichten Spesen abrechnungen dannzumal lediglich zehn beruflich notwendige Fahrten ausgewiesen worden sind und nun im Verfahren vor Verwaltungsgericht rund 100 zusätzli- che berufsbedingte Kurzfahrten in der Steuerperiode 2014 stattgefun- den haben sollen. Dass die Arbeitgebe rin die Verwendung des priva- ten Fahrzeugs vorher bereits angeordnet oder zumindest stillschwei - gend vorausgesetzt hätte, ergibt sich daraus jedoch nicht. Fehlt es aber am Nachweis, dass der Beschwerdeführer und seine Arbeitgebe-2017 Steuern 111 rin sich darauf geeinigt ha ben, dass für ihn der Einsatz seines priva - ten Fahrzeugs als Teil der Er füllung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten anzusehen ist, so ist nicht er kennbar, inwiefern Fahrten im Zusammenhang mit der Erfül lung seiner arbeitsvertraglichen Pflich - ten berufsnotwendig gewesen sein sollen und nicht vielmehr aus pri - vaten Gründen der Bequemlich keit, des Zeitgewinns o.ä. mit dem Privatwagen ausgeführt wurden. 2.4. Selbst wenn für den Nachweis der beruflichen N otwendigkeit von Fahrten eines Arbeitnehmers mit seinem Privatwagen ein weni - ger strenger Massstab angelegt und angenommen wird, es genüge für die Annahme der Berufsnotwendigkeit, wenn der Beschwerdeführer nachweise, dass er anlässlich der Erbringung seine r Arbeitsleistung seinen Privatwagen tatsächlich eingesetzt habe, so führt dies hier doch nicht dazu, dass mehr als die von der V orinstanz anerkannten Fahrkosten anerkannt werden können. 2.4.1. Der Beschwerdeführer hat anhand seiner Spesenabrechnungen vor V orinstanz nachgewiesen, dass er an neun Tagen zehn beruflich bedingte Fahrten ausgeführt hat, wofür er auch von seiner Arbeit - geberin entschädigt wurde. Dass er an diesen Tagen sinnvollerweise nicht mit Park & Ride den Weg zwischen seiner Wohn - und Arbeits- stätte, sondern mit dem Privatwagen zurücklegte, ist aus Sicht der steuerlichen Abzugsfähigkeit der betreffenden Kosten nicht zu bean - standen. 2.4.2. Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren geht es aber nicht in erster Linie um diese Fahrten. Der Beschwerdeführer macht nämlich für alle seine Arbeitstage geltend, er habe jeweils mit dem Einverständnis der Arbeitgeberin sein Privatfahrzeug für beruflich bedingte Fahrten, vor allem Kurzfahrten, eingesetzt. Deshalb müsse ihm steuerlich für alle diese Tage auch die Benützung des Privatfahr- zeugs zugestanden bzw. es müssten die entsprechenden Kosten als Berufskosten anerkannt werden. 112 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 2.5. 2.5.1. Im Beschwerdeverfahren hat der Beschwerdeführer nunmehr eine Spesenabrechnung für (zusätzliche) 100 Kurzfahrten in der Steuerperiode 2014 eingereicht. Damit will er den Nachweis dafür erbringen, dass er entsprechende berufsbedingte Fahrten unternahm und an den Tagen, an denen er diese ausgeführt hat, auch seinen Ar - beitsweg mit dem Privatfahrzeug zurücklegen musste. 2.5.2. Abgesehen davon, dass die erwähnte Abrechnung nachträglich erstellt wurde, vermöchte sie von vornherein nur für 100 Arbeitstage und nicht etwa für den gesamten Zeitraum der Anstellung im Jahr 2014 den Nachweis für berufsbedingte Fahrten zu erbringen. Hinzu kommt, dass die Spesenabrechnung sich in einer pau - schalen Bestätigung von Kurzfahrten erschöpft, ohne dass erkenn bar wäre, dass es sich tatsächlich um Fahrten im Zusammen hang mit der Erfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten durc h den Beschwerdeführer handelt (Wozu wurden die Fahrten tatsächlich ausge führt) und ausserdem Angaben zu den konkreten Umstände der be haupteten Fahrten (Daten der Fahrten; von wo nach wo wurde gefahren) fehlen. Die eingereichten Spesenabrechnungen sind damit materiell betrach- tet der Ausrichtung von Pauschalspesen ähnlicher als der Ab rech- nung effektiver Spesen, so dass sie auch deshalb als Nach weis dafür, dass tatsächlich entsprechende berufsbedingte Fahr ten ausge führt wurden, als untauglich erscheinen. Schliesslich rechtfertigt sich der Hinweis, dass, soweit mit der im Beschwerdeverfahren eingereichten Spesenabrechnung Kürzest - fahrten nachgewiesen werden sollen, ohnehin als fraglich erscheint, ob die Ausführung solcher Fahrten dazu führen kann , dass das V orhandensein des privaten Fahrzeugs an der Arbeitsstätte als erfor - derlich angesehen wird und damit die Arbeitswegkosten als notwen - dig betrachtet werden. Bereits die V orinstanz hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die bei Kürzestfahrten zu rückgelegten Strecken mühelos auch zu Fuss bewältigt werden können. Dagegen bringt der Beschwerdeführer zwar vor, bei einem zeitlichen Verlust von ca. 20 Minuten je Weg/Rückweg liege auf der Hand, dass das Zurücklegen 2017 Steuern 113 der Strecken innerhalb der Gemeinde D. zu Fuss keinesfalls im Sinne der Arbeitgeberin sei. Damit ist aber die Notwendigkeit der Benut - zung eines privaten Motorfahrzeugs noch nicht dargetan. Sollen Kür- zeststrecken möglichst rasch und ökonomisch bewältigt werden, so kann, jedenfalls für die weit überwiegende Zahl der Fälle, auf erheb - lich kostengünstigere Transportmittel zurückgegriffen werden (Fahr - rad, E-Bike, Motorroller), bei deren Einsatz gegenüber dem privaten Motorfahrzeug nicht mit einem Zeitverlust zu rechnen ist. Der Ent - scheid über de n Einsatz entsprechender Transportmittel steht im freien Ermessen der Arbeitgeberin und/oder des Beschwerdeführers selbst und es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Verwendung spezifischer Transportmittel vorzuschreiben. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber für die Abzugsfähigkeit von Fahrkosten geforderte Not - wendigkeit, den Arbeitsweg mit dem privaten Fahrzeug zurücklegen zu müssen, ist jedoch festzuhalten, dass der Arbeitnehmer, welcher für berufsbedingte Kürzeststrecken sein privates Motorfahrzeug ein - setzt, in erster Linie aus privaten Motiven der Bequemlichkeit han - delt und nicht etwa deshalb, weil er nur auf diese Weise seine arbeits- vertraglichen Pflichten erfüllen könnte. Dementsprechend erweisen sich die Kosten für die Zurücklegung des Arbeitsweg s, mit dem der Privatwagen am Arbeitsort erst verfügbar gemacht wird, nicht als be- rufsnotwendig und fällt die Gewährung eines Abzugs für solche Kosten ausser Betracht. 18 Mitwirkungspflicht; Erträge aus unbeweglichem Vermögen und übrige Einkünfte (§ 30 Abs. 1 lit. a und § 32 Abs. 1 lit. f StG) - Zulässigkeit von Noven im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever - fahren - Tragweite der Mitwirkungspflicht bei Ermittlung des Sachverhalts im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren - Steuerliche Qualifikation des Anspruchs auf unentgeltliches Wohnen in Liegenschaft des Ex-Partners