<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2012.00088</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=213627&amp;W10_KEY=13013526&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2012.00088</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 18.12.2013</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Grundstückgewinnsteuer</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Grundstückgewinnsteuer Durch Übertragung sämtlicher Aktien der BFin an die B GmbH hat eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende wirtschaftliche Handänderung stattgefunden. Im Verhältnis Schweiz Luxemburg kann ein durch den Verkauf der Aktien einer Immmobiliengesellschaft erzielter Gewinn im Ansässigkeitsstaat des Veräusserers und nicht im Staat, im welchem sich die Liegenschaft befindet, besteuert werden. Gemäss DBA-LUX gilt eine juristische Person in dem Staat als ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Letztlich beurteilt sich die Ansässigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht. In Luxemburg ist eine Gesellschaft steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat. Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist, kann die Abkommenberechtigung verweigert werden, wenn diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist. Im DBA-LUX fehlt eine ausdrückliche Missbrauchsklausel. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben, der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist. Auch das DBA-LUX steht unter einem Vorbhelat des Abkommensmissbrauchs. Vorliegend muss davon ausgegangen werden, dass die BFin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft und die in den British Virgin Islands ansässige Gesellschaft geschaltet wurde, um von der vorteilhaften Regelung im DBA-LUX zu profitieren. Es handelt sich um eine künstliche Konstruktion. Die BFin wurde nur vorgeschoben und ist ein Vehikel für die Abwicklung wirtschaftlicher Aktivitäten, die in einem Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem ungünstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeübt werden. Ein solches Vorgehen ist missbräuchlich. Die Abkommensberechtigung ist somit zu verweigern. Abweisung.</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ANSÃSSIGKEIT">ANSÃSSIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BRIEFKASTENFIRMA">BRIEFKASTENFIRMA</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)">DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GRUNDSTÃCKGEWINNSTEUER">GRUNDSTÃCKGEWINNSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MISSBRAUCH">MISSBRAUCH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: TREU UND GLAUBEN">TREU UND GLAUBEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WIRTSCHAFTLICHE HANDÃNDERUNG">WIRTSCHAFTLICHE HANDÃNDERUNG</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">§ 132 StG</span><br/><span class="ungerade">§ 205 StG</span><br/><span class="gerade">§ 216 Abs. 1 StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=20727" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2012.00088</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">18. Dezember 2013</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Ariane Tinner. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal">A GmbH, <span>vertreten durch RA B,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Gemeinde C, </span></p> <p class="MsoNormal"><span>vertreten durch die Kommission fÃ¼r Grundsteuern, diese vertreten durch die D AG,<a id="BT_Z_PLZ_N"></a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend GrundstÃ¼ckgewinnsteuer,</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt1">Die E AG, gegrÃ¼ndet am 5. Juli 2005, bezweckt den Erwerb, das Halten und VerÃ¤ussern von GeschÃ¤ftsliegenschaften in der Schweiz, die Verwaltung und Vermittlung von GrundstÃ¼cken und die Projektierung und AusfÃ¼hrung von Neu- und Umbauten. SÃ¤mtliche 100 Aktien gehÃ¶rten seit dem 20. Juli 2005 der A GmbH mit Sitz in Luxemburg (nachfolgend: Steuerpflichtige).</p> <p class="Sachverhalt1">Am 26. August 2005 kaufte die E AG verschiedene GrundstÃ¼cke in der Schweiz, unter welchen sich auch das GrundstÃ¼ck Kat. Nr. 5198 (LadengebÃ¤ude an der F-Strasse 01 in C, 2105 m2 GrundstÃ¼ckflÃ¤che) befand. Der Kaufpreis betrug Fr. â¦ (ohne MWST) und die EigentumsÃ¼bertragung erfolgte am 31. August 2005.</p> <p class="Sachverhalt1">Am 1. Februar 2006 schlossen die Steuerpflichtige und weitere Beteiligte mit der G GmbH ein Rahmenabkommen ab, worin unter anderem festgehalten wurde, dass die Steuerpflichtige ihre Beteiligungen an der E AG verkaufen werde. Mit gleichem Datum wurde dafÃ¼r ein spezieller Kaufvertrag abgeschlossen. Der Kaufpreis, welcher fÃ¼r das GrundstÃ¼ck in C vertraglich vorgesehen war, betrug Fr. â¦. Der Kaufvertrag wurde am 30. August 2006 vollzogen.</p> <p class="Sachverhalt1">Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der E AG ersuchte die Steuerpflichtige am 4. August 2006 das Gemeindesteueramt C um eine Stellungnahme zu den Grundsteuerfolgen beziehungsweise um eine Zusicherung, dass das GeschÃ¤ft mit Bezug auf die in C gelegene Liegenschaft "von der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer freigestellt" werde. Die Gemeinde gab diese Zusicherung nicht ab und verlangte die Einreichung einer SteuererklÃ¤rung. Die Steuerpflichtige reichte eine solche am 8. Mai 2008 ein. Mit EinschÃ¤tzungsentscheid vom 6. Juli 2009 unterwarf die Kommission fÃ¼r Grundsteuern der Gemeinde C den Aktienverkauf der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer und auferlegte der Steuerpflichtigen eine Steuer in der HÃ¶he von Fr. â¦. Die dagegen von der Steuerpflichtigen erhobene Einsprache wurde am 19. Mai 2011 abgewiesen.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b><br/> Mit Eingabe vom 22. Juni 2011 erhob die Steuerpflichtige beim Steuerrekursgericht des Kantons ZÃ¼rich Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid und beantragte, es sei auf die Erhebung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer zu verzichten. Sie verwies dabei im Wesentlichen auf das <span>Abkommen vom 21. Januar 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (DBA-LUX, SR 0.672.951.81)</span> und die darin festgehaltene ausschliessliche Besteuerungsbefugnis des AnsÃ¤ssigkeitsstaates bei der VerÃ¤usserung von beweglichem VermÃ¶gen. Die Steuerpflichtige fÃ¼hrte dazu aus, sie sei in Luxemburg ansÃ¤ssig und mÃ¼sse den Gewinn aus dem Aktienverkauf einzig dort versteuern. </p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 8. Mai 2012 wurde der Rekurs der Steuerpflichtigen vollumfÃ¤nglich abgewiesen. Es wurde dabei ausgefÃ¼hrt, dass die Steuerpflichtige sich mangels AnsÃ¤ssigkeit in Luxemburg nicht auf das DBA-LUX berufen kÃ¶nne. Zudem sei das Vorgehen der Steuerpflichtigen missbrÃ¤uchlich und es liege daher ein Abkommensmissbrauch vor.</span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b><br/> Mit Eingabe vom 29. Juni 2012 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: BeschwerdefÃ¼hrerin) Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich und beantragt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und den Verzicht auf die Erhebung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer; alles unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen zulasten der Kommission fÃ¼r Grundsteuern der Gemeinde C (nachfolgend: Beschwerdegegnerin). Sie beruft sich dabei wieder auf das DBA-LUX und die Regelung, wonach dem AnsÃ¤ssigkeitsstaat bei VerÃ¤usserung von beweglichem VermÃ¶gen die ausschliessliche Besteuerungsbefugnis zukomme. Sie habe ihren Sitz wie auch den Ort der GeschÃ¤ftsleitung in Luxemburg und kÃ¶nne sich somit auf das DBA-LUX berufen. Ein Abkommensmissbrauch liege nicht vor.</p> <p class="Sachverhalt1">Mit Beschwerdeantwort vom 31. Juli 2012 beantragt die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen. Sie fÃ¼hrt zudem aus, aufgrund des Novenverbots vor Verwaltungsgericht seien gewisse von der BeschwerdefÃ¼hrerin erst mit der Beschwerde eingereichten Unterlagen aus dem Recht zu weisen. Mit oder ohne BerÃ¼cksichtigung dieser Dokumente ergebe sich jedoch, dass der Sitz der BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg bloss formelle Bedeutung gehabt habe, womit die BeschwerdefÃ¼hrerin ihre AnsÃ¤ssigkeit in Luxemburg nicht habe belegen kÃ¶nnen. Damit sei sie nicht berechtigt, das DBA-LUX in Anspruch zu nehmen. </p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer zieht in ErwÃ¤gung</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2Char"><b>1.1 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</p> <p class="Urteilstext"><span>Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetz­mÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.</span><span> </span><span>h. auf ErmessenÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b>Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. FÃ¼r das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie fÃ¼r die Rekursinstanz. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spÃ¤testens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dÃ¼rfen im Beschwerdeverfahren grundsÃ¤tzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, 3. A., ZÃ¼rich 2013, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der StÃ¼tzung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsÃ¤chlicher Vorbringen oder Beweismittel bedÃ¼rfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulÃ¤ssig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stÃ¼tzen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin legt der Beschwerde unter anderem einen Auszug aus einer Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 2005, einen Arbeitsvertrag vom 29. Juni 2007 zwischen der H GmbH und I sowie zwei Steuerbescheide betreffend das Steuerjahr 2006 datiert vom 12. August 2009 bei.</p> <p class="Erwgung1">Die BeschwerdefÃ¼hrerin ist seit LÃ¤ngerem im Besitz dieser Dokumente. Sie hÃ¤tte diese ohne Weiteres bereits frÃ¼her in den Prozess einbringen kÃ¶nnen. So war â entgegen den AusfÃ¼hrungen der BeschwerdefÃ¼hrerin â die AnsÃ¤ssigkeit der BeschwerdefÃ¼hrerin bereits seit Beginn dieses Verfahrens immer wieder ein umstrittener Punkt. Schon im Einspracheentscheid der Kommission fÃ¼r Grundsteuern in C vom 19. Mai 2011 wurde das Vorhandensein von eigenem Personal in Luxemburg untersucht. Dies war der BeschwerdefÃ¼hrerin sehr wohl bewusst, fÃ¼hrt sie in der Beschwerde doch selber aus, dass sie bereits in den Eingaben vor den Vorinstanzen ausfÃ¼hrlich auf die Substanzerfordernisse eingegangen sei. Der Arbeitsvertrag und der Auszug aus der Gesellschafterversammlung hÃ¤tten daher bereits frÃ¼her eingereicht werden mÃ¼ssen. Sie stellen keine echten Noven dar, da die verspÃ¤tete Einbringung allein die BeschwerdefÃ¼hrerin zu verantworten hat. Gleiches gilt fÃ¼r die Steuerbescheide. So ist â wie nachfolgend aufgezeigt wird â die Besteuerung in einem Land ein wichtiges Indiz fÃ¼r die AnsÃ¤ssigkeit. Auch dies muss der BeschwerdefÃ¼hrerin und insbesondere ihren Vertretern hinlÃ¤nglich bekannt gewesen sein. Die BeschwerdefÃ¼hrerin hÃ¤tte somit nicht nur Gelegenheit, sondern allen Grund dazu gehabt, die erwÃ¤hnten Dokumente bereits frÃ¼her ins Recht zu legen. Derlei ist vor Verwaltungsgericht fÃ¼r unechte Noven wie die vorliegend in Frage stehenden vor Verwaltungsgericht nicht mehr mÃ¶glich. </p> <p class="Urteilstext"><span>Selbst ein Einbezug dieser Dokumente wÃ¼rde im Ãbrigen â wie noch zu zeigen sein wird â am Ausgang des Verfahrens nichts Ã¤ndern.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b><br/> Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist das Steuerrekursgericht verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklÃ¤ren und seinen Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein es sich Ã¼berzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die fÃ¼r eine vollstÃ¤ndige und richtige Besteuerung massgebenden tatsÃ¤chlichen und rechtlichen VerhÃ¤ltnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht mÃ¼ssen indessen aus praktischen GrÃ¼nden Schranken gesetzt sein. So ist die Rekursinstanz nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehÃ¶rig mitwirkt. Weil fÃ¼r steueraufhebende und steuermindernde Tatsachen, fÃ¼r die der Steuerpflichtige die Beweislast trÃ¤gt, regelmÃ¤ssig die natÃ¼rliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden UmstÃ¤nde von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekursinstanz keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Eine solche Sachdarstellung kann sodann auch nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (so schon [zum frÃ¼heren Recht] RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 147 N. 50 ff.). </p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Erwgung1">Die politischen Gemeinden des Kantons ZÃ¼rich erheben â im Einklang mit den Vorgaben von <span>Art. 12 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) â </span>eine GrundstÃ¼ckgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese wird gemÃ¤ss § 216 Abs. 1 StG bei HandÃ¤nderungen an GrundstÃ¼cken oder Anteilen von solchen erhoben. Diesen (so genannten zivilrechtlichen) HandÃ¤nderungen, die in der sachenrechtlichen Ãbertragung des Eigentums an GrundstÃ¼cken bestehen, sind gemÃ¤ss § 216 Abs. 2 lit. a StG RechtsgeschÃ¤fte gleichgestellt, die bezÃ¼glich der VerfÃ¼gungsgewalt Ã¼ber GrundstÃ¼cke wirtschaftlich wie HandÃ¤nderungen wirken. Eine solche wirtschaftliche HandÃ¤nderung liegt unter anderem dann vor, wenn die Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft verÃ¤ussert und damit die Beherrschung der Gesellschaft einem Dritten Ã¼bertragen wird (RB 1998 Nr. 154, mit weiteren Hinweisen). Steuerpflichtig ist jeweils der VerÃ¤usserer (§ 217 StG).</p> <p class="Erwgung1">Nach der Rechtsprechung zeichnet sich eine Gesellschaft dadurch als Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund ihres tatsÃ¤chlichen Verhaltens oder nach den Statuten ausschliesslich oder Ã¼berwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei dies durch VerÃ¤usserung, Vermietung, Verpachtung oder Ãberbauung geschehen kann (<span>VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00116, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen, </span>RB 1998 Nr. 154).</p> <p class="Urteilstext"><span>Bei der wirtschaftlichen HandÃ¤nderung erfolgt die steuerrelevante HandÃ¤nderung in jenem Zeitpunkt, in welchem das Eigentum an den Gesellschaftsanteilen zivilrechtlich auf den Dritten Ã¼bertragen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N. 107). </span></p> <p class="Erwgung2Char">Vorliegend ist erstellt und unbestritten, dass es sich bei der E AG um eine Immobiliengesellschaft gehandelt und am 30. August 2006 durch Ãbertragung sÃ¤mtlicher Aktien der E AG von der BeschwerdefÃ¼hrerin an die G GmbH eine die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer auslÃ¶sende wirtschaftliche HandÃ¤nderung stattgefunden hat. Insoweit sind die Voraussetzungen der Besteuerung des GrundstÃ¼ckgewinns erfÃ¼llt. Steuerpflichtig wÃ¤re die BeschwerdefÃ¼hrerin.</p> <p class="Erwgung1"><b>7. </b><span> </span></p> <p class="Erwgung1"><b>8. </b><span>Im internationalen VerhÃ¤ltnis ist die Steuerhoheit von Bund und Kantonen â somit auch jene der Gemeinden â jedoch durch allfÃ¤llig anwendbare StaatsvertrÃ¤ge â insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) â begrenzt (sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 3â5 N. 6; Peter Locher, EinfÃ¼hrung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 95 f. mit weiteren Hinweisen). Wenn also feststeht, dass nach internem Recht ein Steueranspruch besteht, muss weiter geprÃ¼ft werden, ob dieser durch einen anwendbaren Staatsvertrag eingeschrÃ¤nkt wird. </span></p> <p class="Erwgung1"><b>9. </b><span>Zu prÃ¼fen ist vor diesem Hintergrund in der vorliegenden Konstellation die Tragweite des DBA-LUX. GemÃ¤ss dessen Art. 1 gilt das Abkommen fÃ¼r Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansÃ¤ssig sind ("rÃ©sident" gemÃ¤ss der nach dem Schlussabsatz des DBA-LUX authentischen franzÃ¶sischen Version des DBA-LUX). </span>Das Abkommen gilt fÃ¼r die von Bund, Kantonen und Gemeinden in der Schweiz erhobenen Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. b DBA-LUX) und somit auch fÃ¼r die hier relevante Besteuerung von GrundstÃ¼ckgewinnen.</p> <p class="Urteilstext"><span>Keine Anwendung findet das DBA-LUX hingegen auf Holdinggesellschaften im Sinn der besonderen luxemburgischen Gesetzgebung, die ihre aktuelle Rechtsgrundlage im Gesetz vom 31. Juli 1929 und im ArrÃªtÃ© grand-ducal vom 17. Dezember 1938 haben, sowie auf die Gesellschaften, die in Luxemburg einer gleichartigen steuerlichen Regelung unterstehen (Art. 28 DBA-LUX).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>10. </b><span>Vorliegend zu beurteilen ist der Verkauf von Aktien an einer Immobiliengesellschaft. Beteiligungen an Gesellschaften gehÃ¶ren grundsÃ¤tzlich zum beweglichen VermÃ¶gen einer Person. EinschlÃ¤gige Verteilungsnorm ist Art. 13 Abs. 4<span class="apple-converted-space"><span> </span></span></span>DBA-LUX<span>, gemÃ¤ss welchem Gewinne aus der VerÃ¤usserung von beweglichem VermÃ¶gen â so auch von Aktien â nur in dem Vertragsstaat besteuert werden kÃ¶nnen, in welchem der VerÃ¤usserer ansÃ¤ssig ist. Da unbestritten ist, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin keine BetriebsstÃ¤tte in der Schweiz unterhÃ¤lt, hat Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX hier keine Bedeutung. </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Im Gegensatz zu anderen von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthÃ¤lt das DBA-LUX damit keine Bestimmung, welche die VerÃ¤usserung von Aktien einer Immobiliengesellschaft der VerÃ¤usserung von unbeweglichem VermÃ¶gen â der Immobilie selbst â gleichstellen wÃ¼rde (vgl. Locher, a.a.O., S. 315 ff.; </span><span>Daniel de Vries Reilingh, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, Genf etc. 2011, S. 242 ff.,</span><span> je mit weiteren Hinweisen). Dies bedeutet im VerhÃ¤ltnis Schweiz Luxemburg, dass ein durch den Verkauf der Aktien einer Immobiliengesellschaft erzielter Gewinn im AnsÃ¤ssigkeitsstaat des VerÃ¤usserers und nicht im Staat, in welchem sich die Liegenschaft befindet, besteuert werden kann. </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Falls die BeschwerdefÃ¼hrerin somit abkommensberechtigt ist, sie insbesondere in Luxemburg ansÃ¤ssig ist, kann der durch den Verkauf der Immobiliengesellschaft erzielte Gewinn nicht in der Schweiz besteuert werden. Die an sich gemÃ¤ss nationalem Gesetz bestehende Recht zur Besteuerung des GrundstÃ¼ckgewinns wird zurÃ¼ckgedrÃ¤ngt (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, ZÃ¼rich 2012, 51 ff.).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>11. </b><span>Voraussetzung fÃ¼r die Anwendung des DBA LUX ist â wie erwÃ¤hnt (oben E. 4.1) â die AnsÃ¤ssigkeit der das DBA in Anspruch nehmenden Person. Der Begriff der AnsÃ¤ssigkeit ist in Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX definiert. Danach ist mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansÃ¤ssige Person", eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres stÃ¤ndigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer GeschÃ¤ftsleitung oder eines anderen Ã¤hnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. </span></p> <p class="Erwgung1"><span>Ist eine andere als eine natÃ¼rliche Person in beiden Vertragsstaaten ansÃ¤ssig, so gilt sie als in dem Staat ansÃ¤ssig, in dem sich der Ort der tatsÃ¤chlichen GeschÃ¤ftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>12. </b><span> </span></p> <p class="Erwgung1"><b>13. </b><span>Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX entspricht â soweit vorliegend relevant â Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (OECD-MA). Diese Bestimmungen definieren die Voraussetzungen der AnsÃ¤ssigkeit nicht eigenstÃ¤ndig, sondern verweisen auf die Merkmale, die nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten die unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht einer Person begrÃ¼nden (vgl. Moris Lehner, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. A., MÃ¼nchen 2008 [nachfolgend: Kommentar-DBA 2008], Art. 4 Rz. 2). Die unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht in einem der beiden Vertragsstaaten fÃ¼hrt â mit anderen Worten â zur abkommensrechtlichen AnsÃ¤ssigkeit und damit zur Abkommensberechtigung (vgl. Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung auslÃ¤ndischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, ZÃ¼rich/<br/> Basel/Genf 2003, S. 80). DemgegenÃ¼ber kommt es fÃ¼r die AnsÃ¤ssigkeit nicht darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Person besteuert wird. Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass die Person tatsÃ¤chlich (unbeschrÃ¤nkt) besteuert wird. Sie setzt nur voraus, dass die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten â dem "AnsÃ¤ssigkeitsstaat" â diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschrÃ¤nkten Besteuerung fÃ¼hren kann (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008, Art. 4 Rz. 82; Carsten Pohl, in: Jens SchÃ¶nfeld/Xaver Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen â Kommentar, KÃ¶ln 2013 [nachfolgend Kommentar-DBA 2013], Art. 4 Rz. 24; vgl. auch BVGr, 7. September 2011, A-813/2010, E. 4.3). Wird eine Person tatsÃ¤chlich im anderen Vertragsstaat wie ein AnsÃ¤ssiger besteuert, so ist dies jedoch ein starkes Indiz dafÃ¼r, dass die rechtlichen Voraussetzungen fÃ¼r eine nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA erforderliche Besteuerung vorliegen (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008, Art. 4 Rz. 88). Wegen dieser AnknÃ¼pfung beurteilt sich letztlich die AnsÃ¤ssigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. A., KÃ¶ln 2011, Rz. 16.173). </span></p> <p class="Erwgung1"><b>14. </b>Der formelle Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann bereits fÃ¼r die AnsÃ¤ssigkeit genÃ¼gen, falls dieser gemÃ¤ss internem Recht eine unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht begrÃ¼ndet <span>(vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008, Art. 4 Rz. 110 mit Beispiel Deutschland)</span>. So wird auch in der Schweiz eine juristische Person unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz in der Schweiz hat (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; vgl. Peter MÃ¤usli, Die AnsÃ¤ssigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 46 ff.; Locher, a.a.O, S. 260). Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz ist in der Schweiz selbst dann unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig, wenn sie tatsÃ¤chlich in einem anderen Staat verwaltet wird. AllfÃ¤llige StaatsvertrÃ¤ge wÃ¤ren hingegen zu beachten (Peter Athanas/Giuseppe Giglio, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 50 N. 19 f.). </p> <p class="Urteilstext"><span>Da sich die Steuerpflicht und somit auch die AnsÃ¤ssigkeit gemÃ¤ss Doppelbesteuerungsabkommen nach dem jeweiligen internen Recht der Vertragsstaaten beurteilt, ist die entsprechende Regelung vom anderen Vertragsstaat zu akzeptieren und die AnsÃ¤ssigkeit anzuerkennen. Nicht mÃ¶glich ist es fÃ¼r den anderen Vertragsstaat, seine eigenen Regelungen anstelle jener des AnsÃ¤ssigkeitsstaat anzuwenden (vgl. Pohl, Kommentar-DBA 2013, Art. 4 Rz. 27).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>15. </b>Durch diesen Verweis auf das interne Recht der Vertragsstaaten, kann es jedoch vorkommen, dass eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten als ansÃ¤ssig angesehen wird. FÃ¼r diesen Fall ist vorgesehen, dass ein Vertragsstaat den Vorrang als AnsÃ¤ssigkeitsstaat im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens hat. Im Falle der DoppelansÃ¤ssigkeit einer Gesellschaft ist der Ort der tatsÃ¤chlichen GeschÃ¤ftsleitung entscheidend (sog. "Tie-breaker"-Regelung; Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX und gleichlautend Art. 4 Abs. 3 OECD-MA; vgl. Locher, a.a.O., S. 261 f.).</p> <p class="Urteilstext"><span>Diese "Tie-breaker"-Regelung kommt jedoch nur in FÃ¤llen zur Anwendung, in welchen die Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansÃ¤ssig ist. Hingegen kÃ¶nnen aus ihr keine SchlÃ¼sse betreffend die Folgen einer mÃ¶glichen DoppelansÃ¤ssigkeit in einem Vertragsstaat und einem Drittstaat gezogen werden. Ein DBA als vÃ¶lkerrechtlicher Vertrag wirkt nicht auf das VerhÃ¤ltnis zu Drittstaaten ein (sog. Dreieckssachverhalte; vgl. Lehner, <span>in: Kommentar-DBA 2008</span>, Art. 4 Rz. 23 f., Oliver Heinsen, Behandlung von Dreieckssachverhalten unter DBA, in: Siegfried Grotherr [Hrsg.], Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. A., Herne/Berlin 2003, S. 1468, Gernot Zitter/Daniel Gentsch, Substanz von EmpfÃ¤ngergesellschaften bei Outbound-Dividenden, in: IFF Forum fÃ¼r Steuerrecht 2009, S. 255 ff. insb. S. 257).</span></p> <p class="Erwgung1"><span>Dies bedeutet fÃ¼r den vorliegenden Fall, dass das DBA-LUX einzig regelt, ob und gegebenenfalls in welchem Vertragsstaat â Luxemburg oder Schweiz â die BeschwerdefÃ¼hrerin im VerhÃ¤ltnis dieser beiden Staaten als ansÃ¤ssig anzusehen und somit abkommensberechtigt ist. FÃ¼r allfÃ¤llige Beziehungen der BeschwerdefÃ¼hrerin zu Drittstaaten mÃ¼ssten â falls fÃ¼r die Schweiz Ã¼berhaupt relevant â die StaatsvertrÃ¤ge mit diesen Staaten konsultiert werden. Nicht mÃ¶glich aus schweizerischer Sicht ist jedoch, aus dem internen â schweizerischen â Recht bzw. aus dem DBA-LUX auf allfÃ¤llige VerhÃ¤ltnisse zwischen Luxemburg und einem Drittstaat zu schliessen.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>16. </b><span>In Luxemburg ist eine Gesellschaft (unbeschrÃ¤nkt) steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat (vgl. Eric Fort, Luxemburg, in: Annemarie Mennel/<br/> Jutta FÃ¶rster [Hrsg.], Steuern in Europa, Amerika und Asien, Loseblatt, 83. Lieferung, 2010, S. 41 Rz. 246). Die Ausnahmebestimmungen fÃ¼r Holdinggesellschaften im Sinn von Art. 28 DBA-LUX sind vorliegend nicht relevant (Fort, a.a.O., S. 42 ff. Rz. 250 ff.).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>17. </b> </p> <p class="Erwgung1"><b>18. </b><span>Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines Doppelbesteuerungsabkommens ansÃ¤ssig ist, kann die Abkommensberechtigung verweigert werden, wenn diese als missbrÃ¤uchlich zu qualifizieren ist. </span></p> <p class="Erwgung1"><b>19. </b><span>Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist international keine einheitlichen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre wird â ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internationaler Ebene) ein Rech<a id="highlight_match_186801">tsmissbrauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses</a><a id="highlight_match_187681"> Rechtsinstitut nicht schÃ¼tzen will (u.</a></span><span> </span><span>a. BGE</span><span> 127 II 49 E. 5a) â die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen fÃ¼r abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle zwecks Verhinderung einer unerwÃ¼nschten Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpÃ¶nten Verhaltensweisen (sog. "abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen") als Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz, Abkommensmissbrauch â Massnahmen zur BekÃ¤mpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, ZÃ¼rich etc. 2005, S. 7 ff.; ).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>20. </b><span>Die in der Lehre kontrovers diskutierte Frage, ob Abkommen einen ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt enthalten (vgl. dazu anstatt vieler Lutz, a.a.O., S. 100 f.; Vogel, in: Kommentar DBA, Einleitung N. 190), wurde durch das Bundesgericht auf dem Weg der Auslegung beantwortet. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein DBA gemÃ¤ss den Art. 31 ff. des Wiener Ãbereinkommens vom 23. Mai 1969 Ã¼ber das Recht der VertrÃ¤ge (Wiener Ãbereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in Kraft getreten fÃ¼r die Schweiz am 6. Juni 1990) und damit auch nach Treu und Glauben auszulegen (BGr, 4. April 2006, 2A.416/2005, E. 3.1). Somit kann jeder Vertragsstaat vom anderen erwarten, dass dieser den Vertrag nach Treu und Glauben und in Ãbereinstimmung mit dessen Zielsetzung auslegt, was einen Rechtsmissbrauch â d.</span><span> </span><span>h. die Verwendung eines Rechtsinstituts fÃ¼r Zwecke, welche dieses nicht schÃ¼tzen will â ausschliesst (BGr, 4. April 2006, 2A.416/2005, E. 3.1). Das Rechtsmissbrauchsverbot ist somit als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben anzusehen und bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berÃ¼cksichtigen (BGr, 28. November 2005, 2A.239/2005, E. 3.4.3).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>21. </b><span>Wenn es in einem Abkommen an einer ausdrÃ¼cklichen Missbrauchsklausel mangelt, so ist ein Abkommensmissbrauch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nur dann anzunehmen, wenn die betreffende Gesellschaft von einer nicht abkommensberechtigten Person kontrolliert wird und zudem im AnsÃ¤ssigkeitsstaat keine echte wirtschaftliche bzw. aktive GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausÃ¼bt (BGr, 28. November 2005, 2A.239/2005, E. 3.6). FÃ¼r die AusÃ¼bung einer solchen aktiven TÃ¤tigkeit sind RÃ¤umlichkeiten, Personal und Einrichtungen erforderlich, wobei der Grad der notwendigen Infrastruktur von den zu erbringenden Leistungen abhÃ¤ngt (vgl. RenÃ© Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in: Archiv fÃ¼r Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 2007, S. 795; vgl. auch BVGr, 23. Juli 2012, A-1246/2011, E. 5.3).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>22. </b><span>Im DBA-LUX fehlt eine ausdrÃ¼ckliche Missbrauchsklausel. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben, der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berÃ¼cksichtigen ist. Auch das DBA-LUX steht deshalb unter dem soeben (E. 5.4) beschriebenen Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs. </span></p> <p class="Erwgung1"><b>23. </b><br/> Im vorliegenden Fall gilt es nachfolgend (E. 6.1 ff.) zu untersuchen, ob die BeschwerdefÃ¼hrerin im relevanten Zeitraum in einem Vertragsstaat ansÃ¤ssig im Sinn des DBA-LUX war. Dabei wird <span>einzig zu prÃ¼fen sein, ob die BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg ansÃ¤ssig war. In der Schweiz unterlag die BeschwerdefÃ¼hrerin nÃ¤mlich keiner unbeschrÃ¤nkten Steuerpflicht und war daher nicht ansÃ¤ssig im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA‑LUX. Aus den Akten sind keine genÃ¼genden Hinweise hierfÃ¼r zu finden. Als steuerbegrÃ¼ndende Tatsache wÃ¼rde die Beweislast im Ãbrigen der SteuerbehÃ¶rde obliegen. Da es sich somit nicht um einen Fall einer doppelten AnsÃ¤ssigkeit in den beiden Vertragsstaaten handelt, kommt Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX nicht zur Anwendung. </span> Bejahendenfalls ist alsdann zu prÃ¼fen, ob eine missbrÃ¤uchliche Inanspruchnahme des DBA-LUX vorlag (E. 7).</p> <p class="Erwgung2Char"><b>23.1 </b> </p> <p class="Erwgung2Char"><b>23.1.1 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin wurde am 15. Juli 2004 (Handelsregistereintrag am 20. Juli 2004) in der Rechtsform einer SociÃ©tÃ© Ã responsabilitÃ© limitÃ©e mit einem Kapital von EUR â¦ in Luxemburg gegrÃ¼ndet. Sitz der Gesellschaft war gemÃ¤ss Handelsregistereintrag damals "4, Place de Nancy, L-2212 Luxemburg". Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt selbst vor, dass sie an jenem Sitz Ã¼ber keine eigenen BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten und Ã¼ber kein Personal verfÃ¼gt habe. Einziger Teilhaber der BeschwerdefÃ¼hrerin war â wÃ¤hrend der ganzen hier relevanten Zeit â die Presidential Properties Limited mit Sitz auf den British Virgin Islands, an welcher â gemÃ¤ss Vorbringen der BeschwerdefÃ¼hrerin â M wirtschaftlich berechtigt war. </p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Bestellungsdatum vom 6. Dezember 2005 wurde J als alleinige GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin sowie ein neuer Sitz an der "K-Strasse in Luxemburg" in das Handelsregister eingetragen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Aufgrund der fehlenden BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten wie auch sonstiger Substanz am formellen Sitz ist â in Ãbereinstimmung mit den Vorbringen der Parteien â davon auszugehen, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin bis Ende Oktober 2005 in Luxemburg eine reine Briefkastenfirma war. Da die BeschwerdefÃ¼hrerin aber bereits wÃ¤hrend jener Zeit Beteiligungen erwarb (vgl. oben Sachverhalt Ziff. I), erscheint die Vermutung der Beschwerdegegnerin, die BeschwerdefÃ¼hrerin mÃ¼sse in jener Zeit von einem anderen Ort aus tatsÃ¤chlich verwaltet worden sein, berechtigt. </span></p> <p class="Erwgung2Char"><b>23.1.2 </b>Vorliegend relevant sind jedoch die VerhÃ¤ltnisse am 30. August 2006, da an jenem Datum das VerfÃ¼gungsgeschÃ¤ft betreffend den Verkauf der Beteiligungen an der E AG stattgefunden hat.</p> <p class="Erwgung2Char">Die BeschwerdefÃ¼hrerin macht dazu geltend, dass sowohl ihr statutarischer Sitz wie auch der Ort der GeschÃ¤ftsleitung in Luxemburg gelegen seien. So habe eine andere Gesellschaft in Luxemburg â die H SÃ rl â, welche zur "Unternehmensstruktur" der "Familie L" gehÃ¶re, ab dem 1. November 2005 ein BÃ¼ro gemietet und eine Mitarbeiterin angestellt. Die BeschwerdefÃ¼hrerin und die H SÃ rl seien "Gruppengesellschaften" innerhalb der gleichen "Gruppenstruktur" beziehungsweise "Gruppengesellschaften" oder auch "multinationale Konzerngesellschaften". (Die BeschwerdefÃ¼hrerin beschreibt ausfÃ¼hrlich die "Unternehmensstruktur" bzw. "Gruppenstruktur" der "Familie L" und reicht dazu auch die entsprechenden Strukturdiagramme ein.) Die BeschwerdefÃ¼hrerin habe darum die Infrastruktur und das Personal der H SÃ rl nutzen kÃ¶nnen. </p> <p class="Erwgung2Char"><b>23.1.3 </b> Auf diese Darstellungen kann freilich nicht unbesehen abgestellt werden. Vielmehr erfordert das VerhÃ¤ltnis zwischen diesen beiden Gesellschaften eine genauere Betrachtung. Wie aus den eingereichten Strukturdiagrammen â deren Richtigkeit von der BeschwerdefÃ¼hrerin im Ãbrigen nicht nachgewiesen wurde â ersichtlich, war M der wirtschaftlich Berechtigte an der BeschwerdefÃ¼hrerin. Er hielt die Beteiligungen an der BeschwerdefÃ¼hrerin Ã¼ber eine wiederum ihm gehÃ¶rende Gesellschaft auf den British Virgin Islands. Die H SÃ rl hingegen wurde von der TD Aktiengesellschaft AG gehalten, deren Aktien nur zu ungefÃ¤hr einem Drittel von M gehalten wurden. An der H SÃ rl verfÃ¼gte er somit nicht Ã¼ber eine Mehrheitsbeteiligung. Die restlichen zwei Drittel wurden von Drittpersonen â Familienmitglieder von M â gehalten. Wie die BeschwerdefÃ¼hrerin vorbringt, waren an der TD Retail SÃ rl somit M, N und O wirtschaftlich berechtigt. Ãber das Bestehen eines Vertrages zwischen diesen Gesellschaftern ist nichts bekannt. Dies zeigt, dass einzig M an beiden Gesellschaften zumindest indirekt Ã¼ber Zwischengesellschaften beteiligt und wirtschaftlich berechtigt war. An der H SÃ rl hielt er jedoch (nur) eine Minderheitsbeteiligung, konnte diese somit nicht kontrollieren. Insofern sind die AusfÃ¼hrungen der BeschwerdefÃ¼hrerin zu einer bestehenden "Gruppenstruktur" nicht nachzuvollziehen. Eine natÃ¼rliche oder juristische Person, welche gleichzeitig die BeschwerdefÃ¼hrerin und die H SÃ rl beherrschte, ist nicht auszumachen. So kann insbesondere alleine aus dem Umstand, dass die wirtschaftlich Berechtigten an den Gesellschaften aus der gleichen Familie stammten, nicht abgeleitet werden, dass alle Gesellschaften, welche direkt oder indirekt durch Familienmitglieder â einzeln oder zusammen â gehalten wurde, "Gruppengesellschaften" gewesen seien. Gesellschafts- und steuerrechtlich kann dies aus dem Begriff "Familie" nicht abgeleitet werden. Ohne entsprechende VertrÃ¤ge hat die FamilienzugehÃ¶rigkeit vorliegend keinerlei Bedeutung. Das Bestehen eines solchen Vertrages zwischen den Familienmitgliedern der "Familie L" wird im Ãbrigen weder behauptet noch belegt. So war zwar M indirekt an beiden Gesellschaften beteiligt, da er jedoch die H SÃ rl nicht beherrschte, mÃ¼ssen die BeschwerdefÃ¼hrerin und die H SÃ rl als voneinander unabhÃ¤ngige, nicht verbundene Gesellschaften betrachtet werden. Sie verfÃ¼gten Ã¼ber keine gemeinsame Muttergesellschaft bzw. Ã¼ber keine Person, die an ihnen beiden mehrheitlich beteiligt war. Ein â wie auch immer ausgestaltetes â KonzernverhÃ¤ltnis lag nicht vor. Die EigenstÃ¤ndigkeit der beiden Gesellschaften ist folglich zu beachten. </p> <p class="Erwgung2Char">Nach dem soeben AusgefÃ¼hrten ist es entgegen dem Vorbringen der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht mÃ¶glich, von einer â wohl vorhandenen â Infrastruktur (RÃ¤umlichkeiten und Personal) bei der H SÃ rl in Luxemburg aufgrund "GruppenzugehÃ¶rigkeit" direkt auf das Vorhandensein einer solchen bei der BeschwerdefÃ¼hrerin zu schliessen. Vielmehr ist anhand der in den Akten liegenden Dokumente zu prÃ¼fen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die BeschwerdefÃ¼hrerin Ã¼ber Personal und RÃ¤umlichkeiten in Luxemburg verfÃ¼gte. Die von der H SÃ rl abgeschlossenen Miet- und ArbeitsvertrÃ¤ge haben vorliegend somit nur eine Bedeutung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin diese mitbenutzen konnte und dies tatsÃ¤chlich auch getan hat. Hierzu fÃ¼hrt die BeschwerdefÃ¼hrerin jedoch selbst aus, dass es keine schriftliche Vereinbarung zwischen den Gesellschaften Ã¼ber eine Kostenbeteiligung der BeschwerdefÃ¼hrerin an der Infrastruktur der H SÃ rl gegeben habe und dass auch keine EntschÃ¤digung entrichtet worden sei. In den Akten sind auch keine entsprechenden Hinweise zu finden, insbesondere ist nicht zu erkennen, dass die im relevanten Zeitraum im Handelsregister eingetragene alleinige GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin oder sonst eine Person in Luxemburg tatsÃ¤chlich fÃ¼r die BeschwerdefÃ¼hrerin tÃ¤tig gewesen wÃ¤re und die GeschÃ¤fte gefÃ¼hrt hÃ¤tte. Die Unterzeichnung der dem Gericht eingereichten VertrÃ¤ge wurde jeweils von bevollmÃ¤chtigten Drittpersonen ausserhalb von Luxemburg vorgenommen. </p> <p class="Urteilstext"><span>Dies fÃ¼hrt zum Schluss, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin in der Zeit seit ihrer GrÃ¼ndung bis und mit dem 30. August 2006 Ã¼ber kein Personal, Ã¼ber keine BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten und sonstige Infrastruktur in Luxemburg verfÃ¼gte. Sie ist somit jedenfalls fÃ¼r die vorliegend interessierende Zeit als reine Briefkastenfirma zu qualifizieren. Von wo aus sie tatsÃ¤chlich verwaltet, insbesondere von wo aus die in jener Zeit erfolgten BeteiligungskÃ¤ufe und -verkÃ¤ufe veranlasst wurden, ist nicht bekannt. So ist es denkbar, dass dies vom Sitz des einzigen Teilhabers in den British Virgin Island oder aber von einem anderen Ort aus geschah. Keine genÃ¼genden Anhaltspunkte bestehen â wie bereits in E. 6 dargelegt â, dass die tatsÃ¤chliche GeschÃ¤ftsleitung in der Schweiz erfolgte.</span></p> <p class="Erwgung2Char"><b>23.2 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt weiter vor, die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung (ESTV) habe am 28. MÃ¤rz 2006 ein am 2. MÃ¤rz 2006 eingereichtes Steuerruling unterzeichnet, gemÃ¤ss welchem die Abkommensberechtigung der H SÃ rl und der BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg bestÃ¤tigt worden sei. </p> <p class="Urteilstext"><span>Abgesehen davon, dass die ESTV nicht die zustÃ¤ndige BehÃ¶rde ist, welche Ã¼ber grundsteuerrechtliche Sachverhalte verbindliche AuskÃ¼nfte erteilen kann (vgl. E. 3), kann die BeschwerdefÃ¼hrerin aus dem Inhalt dieses Dokuments nichts zu ihren Gunsten ableiten. So wurden darin hauptsÃ¤chlich die Infrastruktur und die TÃ¤tigkeit der H SÃ rl in Luxemburg beschrieben und von der ESTV geprÃ¼ft. Wie bereits gesehen (E. 6.1), handelt es sich bei dieser nicht um eine "Gruppengesellschaft" der BeschwerdefÃ¼hrerin, sondern um eine von ihr unabhÃ¤ngige Gesellschaft. Dies muss auch der ESTV aufgefallen sein. Es kann â ohne entsprechende VertrÃ¤ge â in keiner Weise aus den VerhÃ¤ltnissen bei der H SÃ rl auf jene bei der BeschwerdefÃ¼hrerin geschlossen werden. Im Gegenteil wird in diesem Steuerruling sogar bestÃ¤tigt, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin in jenem Zeitpunkt â 2. MÃ¤rz 2006 â keinerlei Infrastruktur und kein Personal in Luxemburg hatte. Dies sollte erst "in einem weiteren Schritt" durch Abschluss eines "Cost Sharing Agreement" erfolgen. Wie oben beschrieben ist nicht belegt, dass nach diesem Datum aber vor dem 30. August 2006 eine solche Vereinbarung geschlossen worden wÃ¤re.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Es bleibt somit beim Schluss, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg in der relevanten Zeit einzig ihren formellen Sitz hatte. </span></p> <p class="Erwgung1"><b>24. </b>FÃ¼r die AnsÃ¤ssigkeit in einem Vertragsstaat kann jedoch â wie dargelegt â bereits der formelle Sitz ausreichend sein (E. 4.6). Dieser befand sich bei der BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg, was aus dem Handelsregistereintrag zweifelsfrei ersichtlich ist. Da das luxemburgische Recht â gleich wie das schweizerische â die (unbeschrÃ¤nkte) Steuerpflicht auch an den formellen Sitz anknÃ¼pft, muss die BeschwerdefÃ¼hrerin trotz fehlender Infrastruktur als in Luxemburg ansÃ¤ssig gelten. Insofern spielt es fÃ¼r die BeschwerdefÃ¼hrerin keine Rolle, dass die eingereichten Steuerbescheinigungen aus dem Recht gewiesen werden (E. 1.2) und dass diese aufgrund des darauf angebrachten Vermerks "Einspruch"<a id="_GoBack"></a> sowieso nur eine sehr eingeschrÃ¤nkte Beweiskraft gehabt hÃ¤tten. Wie erwÃ¤hnt ist es fÃ¼r die AnsÃ¤ssigkeit nicht entscheidend, dass tatsÃ¤chlich eine Besteuerung erfolgt (E. 4.5.1). Zudem Ã¤ndert der Umstand, dass sich die GeschÃ¤ftsleitung der BeschwerdefÃ¼hrerin in einem Drittstaat befand, an der AnsÃ¤ssigkeit im Sinn des DBA-LUX nichts, da dieses einzig das VerhÃ¤ltnis zwischen der Schweiz und Luxemburg regelt und der Sitz gemÃ¤ss luxemburgischem Recht steuerpflichtbegrÃ¼ndend ist.</p> <p class="Urteilstext"><span>Die BeschwerdefÃ¼hrerin war somit eine in Luxemburg ansÃ¤ssige Gesellschaft. Aus diesem Grund ist im Weiteren zu prÃ¼fen, ob ein Abkommensmissbrauch vorlag.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>25. </b><span> </span></p> <p class="Erwgung2Char"><b>25.1 </b>Nicht jede vorteilhafte Steuergestaltung, sei es im nationalen oder im internationalen Bereich, ist verpÃ¶nt. Steuerpflichtige kÃ¶nnen ihre wirtschaftlichen VerhÃ¤ltnisse grundsÃ¤tzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am gÃ¼nstigsten erscheinen. Die AnsÃ¤ssigkeit der BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg und damit die Befreiung von der schweizerischen GrundstÃ¼ckgewinnsteuer wÃ¤ren zu akzeptieren; schliesslich beruht diese Befreiung auf einem von der Schweiz abgeschlossenen Staatsvertrag. Auch kann es wirtschaftlich beachtenswerte GrÃ¼nde dafÃ¼r geben, verschiedene Beteiligungen in einer Gesellschaft zu bÃ¼ndeln und zentral zu verwalten. Liegt jedoch ein Abkommensmissbrauch vor, ist die Abkommensberechtigung zu verweigern.</p> <p class="Erwgung2Char"><b>25.2 </b>Wie oben in E. 6.1 festgehalten, hatte die BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg keinerlei Infrastruktur und auch kein angestelltes Personal. Der BeschwerdefÃ¼hrerin ist es nicht gelungen, etwas Gegenteiliges zu belegen. Sie war â in der vorliegend relevanten Zeit â eine reine Briefkastenfirma. Die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung erfolgte ausschliesslich von einem Drittstaat aus. Wo genau spielt dabei keine Rolle. Zudem wird die BeschwerdefÃ¼hrerin von nichtabkommensberechtigten Personen kontrolliert. In dieser Konstellation muss davon ausgegangen werden, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft und die in den British Virgin Islands ansÃ¤ssige Gesellschaft geschaltet wurde, um von der vorteilhaften Regelung von Art. 13 Abs. 4 DBA-LUX zu profitieren. Es handelt sich demnach um eine kÃ¼nstliche Konstruktion (vgl. Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, Bern 2012, N. 175 ff.; Marcel R. Jung, Abkommensmissbrauch im internationalen Steuerrecht der Schweiz: Missbrauchsbestimmungen â Rechtsprechung â Verwaltungspraxis, Bern 2011, 29). Die BeschwerdefÃ¼hrerin wurde nur vorgeschoben und ist ein Vehikel fÃ¼r die Abwicklung wirtschaftlicher AktivitÃ¤ten, die in einem Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem ungÃ¼nstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeÃ¼bt werden. Ein solches Vorgehen ist als missbrÃ¤uchlich im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu bezeichnen. </p> <p class="Erwgung2Char">Die Abkommensberechtigung ist damit zu verweigern. Daran Ã¤ndert auch nichts, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin anscheinend Beteiligungen verschiedener Gesellschaften hielt, handelt es sich doch bei diesen ebenfalls um schweizerische Immobiliengesellschaften, womit sich die gleichen Probleme wie beim Verkauf der E AG hÃ¤tten ergeben kÃ¶nnen und das gleiche Missbrauchspotenzial bestand. </p> <p class="Erwgung2Char"><b>25.3 </b>Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin zwar als in Luxemburg ansÃ¤ssig gelten kann. Die Berufung auf das DBA-LUX ist jedoch missbrÃ¤uchlich, da die BeschwerdefÃ¼hrerin in Luxemburg keinerlei Infrastruktur besass, kein Personal hatte und vollstÃ¤ndig von nicht abkommensberechtigten Personen beherrscht wurde. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.</p> <p class="Erwgung1"><b>26. </b><br/> Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der BeschwerdefÃ¼hrerin aufzuerlegen und es steht ihr keine ParteientschÃ¤digung zu (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Sie ist zur Leistung einer angemessenen ParteientschÃ¤digung an die Beschwerdegegnerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 lit. b des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG). </p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt die Kammer</span><span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 12'380.--; die Ã¼brigen Kosten betragen: <br/> Fr. 120.-- Zustellungskosten,<br/> Fr. 12'500.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden der BeschwerdefÃ¼hrerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die BeschwerdefÃ¼hrerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 3'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Mitteilung an â¦</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>