B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid angefochten beim BGer Abteilung I A-3360/2024 U r t e i l v o m 11 . D e z e m b e r 2 0 2 4 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiber Roger Gisclon. Parteien A._______ AG, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand MWST (Vorsteuerabzug betreffend Rückbau- und Altlasten- sanierungskosten, Steuerperioden 2014 bis 2018). A-3360/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) wurde am (…) im Han- delsregister des Kantons (…) eingetragen und bezweckt insbesondere den Erwerb, die Verwaltung, Vermietung, Überbauung und Veräusserung von Grundstücken im in- und Ausland. B. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Januar 2013 im Register der Mehrwert- steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein- getragen. C. Ende 2019 nahm die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle der Steuerperioden 2014 bis 2018 vor . Gestützt darauf erliess die ESTV die Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 17. Dezember 2020 (fortan nur: EM). Darin wurden verschiedene Vorsteuerkorrekturen infolge gemischter Ver- wendung vorgenommen, Differenzen aus Vorsteuerabstimmungen berei- nigt sowie Vorsteuern im Zusammenhang mit dem an die B._______ AG verrechneten Rückbau sowie anteilige Vorsteuern (16.76 %) hinsichtlich der Abbruch- und Altlastensanierungskosten des (…)-Areals in (Ortschaft) gewährt. Zusammenfassend erfolgte in der EM eine Steuerkorrektur von total CHF 27'367.- zugunsten der Steuerpflichtigen. D. Mit Eingabe vom 11. Januar 2021 bestritt die Steuerpflichtige den Umfang des durch die ESTV gewährten anteilsmässigen Vorsteuerabzug s von 16.76 % auf den Abbruch- und der Altlastensanierungskosten. Mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts (BGer) 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 sowie insbesondere das Urteil des Bundesverwa ltungsgerichts (BVGer) A-1436/2020 vom 22. September 2020 machte sie geltend, die auf den Abbruch - und Sanierungskosten lastenden Vorsteuern seien zu 95 % abzugsfähig und ersuchte daher um den Erlass einer einsprachefä- higen Verfügung. Weiter führte die Steuerpflichtige aus, dass mit dem Er- lass der Verfügung zugewartet werden könne, bis das Bundesgericht das durch die ESTV weitergezogene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1436/2020 vom 22. September 2020 behandelt habe. Würde das Bun- desgericht zu Gunsten der ESTV entscheiden, so behalte sich die Steuer- pflichtige vor, den Antrag auf Erlass der Verfügung zurückzuziehen und die Einschätzungsmitteilung zu akzeptieren. A-3360/2024 Seite 3 E. Am 13. Dezember 2022 erliess die ESTV eine Verfügung, worin sie die in der EM vorgenommenen Steuerkorrekturen bestätigte. Daraus resultierte für die Steuerperioden 2014 bis 2018 eine Steuerkorrektur von total CHF 27'367.- zugunsten der Steuerpflichtigen. F. Gegen die Verfügung der ESTV vom 13. Dezember 2022 erhob die Steu- erpflichtige mittels Eingabe vom 26. Januar 2023 Einsprache. Die Steuer- pflichtige behielt sich vor, ihre rechtliche Begründung nach Vorliegen des begründeten Urteils des Bundesgerichts im Verfahren 2C_876/2020 zu er- gänzen. Die Steuerpflichtige beantragte die Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 13. Dezember 2022 und die Festsetzung der Steuerforderung auf fol- gende Beträge: - für das Jahr 2014 auf CHF 86'297.- - für das Jahr 2015 auf CHF 79'947.- - für das Jahr 2016 auf CHF -143'250.- - für das Jahr 2017 auf CHF -308'067.- - für das Jahr 2018 auf CHF -135'184.- G. Auf Nachfrage der ESTV vom 22. Juni 2023 teilte die Steuerpflichtige die- ser mit, dass das schriftlich begründete Urteil des Bundesgerichts 2C_876/2020 vom 13. September 2022 keine Anpassung der Einsprache vom 26. Januar 2023 erforderlich mache. H. Im Rahmen der Bearbeitung der Einsprache stellte die ESTV fest, dass sie in der EM und in der Verfügung vom 13. Dezember 2022 von einer zu ho- hen Berechnungsgrundlage (CHF 852'106.05 [recte: rund CHF 851'806.-] statt CHF 596'006.- bzw. CHF 765'323.- statt CHF 509’522.95 [exkl. Wei- terverrechnung an die B._______ AG]) für die Berechnung des Umfangs des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit den Abbruch- und Altlasten- sanierungskosten ausgegangen war. Mit Schreiben vom 7. März 2024 A-3360/2024 Seite 4 gewährte die ESTV der Steuerpflichtigen eine Frist bis zum 22. März 2024, um diesbezüglich Stellung zu nehmen. I. Mit E-Mail vom 15. März 2024 teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit, dass die festgestellten Berechnungsfehler beim Vorsteuerabzug keine Auswir- kungen hätten und auch keine Korrekturen an ihrer Einsprache erforderlich machen würden, da sie bereits von der richtigen Bemessungsgrundlage in Höhe von CHF 596'006.- ausgegangen sei. J. J.a Im Rahmen ihres Einspracheentscheid s vom 24. April 2024 hielt die ESTV vorab u.a. fest, dass die Steuerpflichtige (weiterhin) den Vorsteuer- abzug im Umfang von 16.76 % betreffend die Abbruch- und Altlastensanie- rungskosten bestreite. Mit der Begründung der Einsprache und des durch die Steuerpflichtige gestellten Antrags betreffend die Höhe der festzuset- zenden Steuerforderungen für die Steuerperioden 2014 bis 2018 w erde der Streitgegenstand auf die Thematik des Umfangs des Vorsteuerabzu- ges betreffend die Abbruch- und Altlastensanierungskosten (gemäss Ziff. 7 der Beiblätter zur EM) eingeschränkt. Weiter hielt die ESTV fest, die übri- gen, von ihr mittels Verfügung zulasten der Steuerpflichtigen bestätigten Steuerkorrekturen der Ziffern 1 bis 6 der Beiblätter zur EM im Umfang von total CHF 100'937.- betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 würden von der Steuerpflichtigen nicht beanstandet. Dementsprechend seien die vorgenannten Aufrechnungen im Umfang von CHF 100'937.- mangels An- fechtung in Rechtskraft erwachsen . Dabei sei die Steuerper iode 2014 (Steuerforderung in Höhe von CHF 86'297.-) und die diesbezügliche Nach- belastung im Umfang von CHF 40'794.- vollständig in Rechtskraft erwach- sen. D ie N achbelastungen betreffend die Steuerperioden 2015 bis 2018 seien sodann im Umfang von CHF 60'143.- rechtskräftig (Einspracheent- scheid der ESTV vom 24. April 2024 Ziff. I.2 und Dispositiv). Die ESTV wies die Einsprache der Steuerpflichtigen in der Folge ab und setzte die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2015 bis 2018 wie folgt fest (Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2024 Ziff. II.5 und Dispositiv): - für die Steuerperiode 2015 auf CHF 80'163.- - für die Steuerperiode 2016 auf CHF 14'205.- - für die Steuerperiode 2017 auf CHF -71'343.- A-3360/2024 Seite 5 - für die Steuerperiode 2018 auf CHF -130'952.- Demzufolge schulde die Steuerpflichtige ihr – der ESTV – für die Steuer- perioden 2014 bis 2018 und habe – unter Berücksichtigung der in Rechts- kraft erwachsenen Steuernachforderung – noch CHF 15'517.- zuzüglich des gesetzlich geschuldeten Verzugszinses zu bezahlen. J.b Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass sich im vorliegenden Falle der Vorsteuerabzug auf den Abbruch- und Altlastensa- nierungskosten u nbestrittenermassen nach der bisherigen Nutzung zu richten habe, zumal der Rückbau bzw. die Altlastensanierung von der bis- herigen Eigentümerin vorgenommen worden sei. Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen sei indes mit der «bisherigen Nutzung» nicht die un- mittelbare Nutzung vor dem Rückbau der Liegenschaften zu verstehen, sondern vielmehr die ganze – in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweg- lichen Gegenständen – maximal 20 -jährige Nutzungsdauer der Liegen- schaft durch die Eigentümerin vor dem Rückbau der Liegenschaften. Die mehrwertsteuerliche Verwendungsweise der Liegenschaft(en) durch die Eigentümerin während der 20-jährigen Nutzungsdauer vor bzw. – wenn die Nutzungsdauer kürzer ist – für die Zeit zwischen der Begründung der Ei- gentumsverhältnisse an den Liegenschaften bis zum Rückbau der Liegen- schaften sei anteilsmässig zu berücksichtigen. K. K.a Mit Eingabe vom 24. Mai 2024 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Be- schwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2024. Sie stellt folgende Anträge: - Es sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2024 betref- fend Mehrwertsteuer aufzuheben. - Die Steuerforderungen für die Jahre 2014 bis 2018 sei en (zuzüglich Vergütungszins) wie folgt festzulegen: o für die Steuerperiode 2014 auf CHF 86’297.- o für die Steuerperiode 2015 auf CHF 79'760.- o für die Steuerperiode 2016 auf CHF -295'654.- o für die Steuerperiode 2017 auf CHF -380'966.- o für die Steuerperiode 2018 auf CHF -139'086.- - Alles unter Kosten - und Entschädigungs folgen zu Lasten der Be- schwerdegegnerin. A-3360/2024 Seite 6 K.b Im Rahmen der Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesent- lichen aus, dass für die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern auf den Abbruch - und Sanierungskosten (betreffend die Baufelder 1, 2 und 3) auf die steuer- bare Nutzungsquote unmittelbar vor dem Abbruch abzustellen sei. Die auf den Abbruch- und Sanierungskosten lastenden Vorsteuern müssten des- halb zu 95 % abzugsfähig sein. Die Quote von 95 % werde von der ESTV auch nicht bestritten, sie werde j edoch von dieser auf 16.76 % reduziert, weil die ESTV zu r Berechnung der Vorsteuerquote die 17 -jährige Nut- zungsdauer (und die entsprechende mehrwertsteuerliche Nutzung) der Be- triebsliegenschaften durch sie – die Beschwerdeführerin – heranziehe. Bezüglich des Baufelds 4 führt die Beschwerdeführerin sodann aus, dieses sei in der Vergangenheit nicht genutzt worden und sei brach gelegen. Trotzdem seien dort Vorsteuern für eine Altlastensanierung in Höhe von CHF 229'391.- angefallen. Die ESTV habe die diesbezüglich angefallenen Vorsteuern für die Altlastensanierung weder in der EM noch in der Verfü- gung vom 13. Dezember 2022 als zum Vorsteuerabzug berechtigend ein- gestuft. L. Mit Vernehmlassung vom 10. Juli 2024 beantragt die ESTV, die Be- schwerde vom 24. Mai 2024 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwer- deführerin abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, und der Einsprache- entscheid vom 24. April 2024 sei zu bestätigen. In materieller Hinsicht hält die ESTV im Wesentlichen an ihren Darlegun- gen im Einspracheentscheid vom 24. April 2024 fest. In formeller Hinsicht führt die ESTV aus, dass im Einspracheverfahren der Streitgegenstand auf die Frage des Umfangs des Vorsteuerabzuges in Be- zug auf die Rückbau - und Altlastensanierungskosten von total CHF 509'522.95, welche die Baufelder 1, 2 und 3 betreffen würden und in den Steuerperioden 2015 bis 2018 angefallen seien, eingeschränkt worden sei. Indem die Beschwerdeführerin nun im Rahmen der Beschwerde in Be- zug auf das damals unbebaute Baufeld 4 den vollumfänglichen Vorsteuer- abzug auf den Altlastensanierungskosten geltend mache, weite sie in un- zulässiger Weise den Streitgegenstand aus, weshalb auf die Beschwerde diesbezüglich nicht einzutreten sei. A-3360/2024 Seite 7 M. Mit unaufgeforderter Replik vom 4. September 2024 hält die Beschwerde- führerin in materieller Hinsicht im Wesentlichen an ihren Ausführungen im Rahmen der Beschwerde fest. In formeller Hinsicht bestreitet die Beschwerdeführerin den Streitgegen- stand erweitert zu haben. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird – soweit dies entscheidwesentlich ist – im Rahmen der Erwägungen ein- gegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren ( VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Einspracheent- scheid der Vorinstanz und somit eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie- genden Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG) . Die Be- schwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids, mit welchem ihre Begehren abgewiesen wurden, grundsätzlich zur vorliegen- den Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Besch werde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.3.1 bis E. 1.3.5 Ausgeführten – einzutreten. 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeberechtigung setzt u.a. voraus, dass die Beschwer- deführerin durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 48 Abs. 1 Bst. b und c VwVG). Fehlt bei Beschwerdeeinreichung die A-3360/2024 Seite 8 Beschwerdelegitimation oder wird sie in Zweifelsfällen nicht substanziiert dargelegt, ist auf eine Beschwe rde nicht einzutreten (BGE 134 II 45 E. 2.2.3; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023 [fortan: Pra- xiskommentar VwVG], Art. 48 N. 7). Das schutzwürdige Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung kann rechtlicher oder auch bloss tatsächlicher Natur sein und braucht nicht mit dem Inte- resse übereinzustimmen, das durch die als verletzt bezeichnete Norm ge- schützt wird. Schutzwürdig ist das Interesse, wenn der Beschwerdeführer aus einer allfälligen Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Ent- scheids einen praktischen Nutzen ziehen bzw. einen materiellen oder ide- ellen Nachteil vermeiden kann, den dieser Entscheid nach sich ziehen würde. Insofern muss di e tatsächliche oder rechtliche Situation des Be- schwerdeführers durch den Ausgang des Verfahrens in relevanter Weise unmittelbar beeinflusst werden können (BGE 140 II 214 E. 2.1; Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 1.2.1, A-6695/2017 vom 23. April 2018 E. 1.3.1; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, Praxiskommentar VwVG, Art. 48 N. 10). 1.3.2 Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Im Rahmen des Anfechtungsobjekts wird der Streitgegenstand nach der Dispositions- maxime durch die Parteibegehren bestimmt. Im Laufe des Beschwerdever- fahrens darf der Streitgegenstand weder erweitert noch qualitativ verändert werden (Urteile des BVGer A-6860/2023, A-6868/2023 vom 17. April 2024 E. 1.3.1, A-4510/2018 vom 20. Mai 2019 E. 1.5.2). Unklare Rechtsbegehren wird die Beschwerdeinstanz grundsätzlich unter Zuhilfenahme der Begründung auslegen (vgl. BGE 137 II 313 E. 1.3; Urteil des BGer 2C_974/2014 vom 27. April 2015 E. 1.2; Urteil des BVGer A-3835/2023 vom 15. Mai 2024 E. 1.3.3; ZIBUNG/HOFSTETTER, Praxiskom- mentar VwVG, Art. 49 N. 51). 1.3.3 In formeller Hinsicht ist streitig, ob die Beschwerdeführerin im Rah- men ihrer Beschwerde den Streitgegenstand insofern erweitert hat, als ihre Rechtsbegehren und ihre Begründung nun auch das Baufeld 4 bzw. die diesbezügliche Altlastensanierung und die damit in Verbindung stehenden Vorsteuern in Höhe von CHF 229'391.- erfassen. Konkret verlangt die Be- schwerdeführerin diesbezüglich den vollumfänglichen Vorsteuerabzug und führt aus, die ESTV habe die diesbezüglich angefallenen Vorsteuern für die A-3360/2024 Seite 9 Altlastensanierung weder in der EM noch in der Verfügung vom 13. De- zember 2022 als zum Vorsteuerabzug berechtigt eingestuft. 1.3.3.1 Hinsichtlich der ihr seitens der ESTV vorgehalt enen Erweiterung des Streitgegenstands führt die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Rep- lik vom 4. September 2024 im Wesentlichen aus, die ESTV halte in ihrem Einspracheentscheid selbst fest, dass Gegenstand des vorliegenden Ver- fahrens die Frage bilde, in welchem Umfang die Einsprecherin (i.e. die Be- schwerdeführerin) die auf den Abbruch- und Altlastensanierungskosten lastenden Vorsteuern der Jahre 2015 bis 2018 geltend machen könne (mit Verweis auf den Einspracheentscheid, Ziff. II.2). Der Streitgegenstand sei deshalb nicht, wie es von der ESTV behauptet werde, auf die Baufelder 3, 1 und 2 begrenzt worden, sondern beziehe sich auf das gesamte Areal. Im Rahmen der Bestreitung des (vorläufigen) Kontrollergebnisses habe sie – so die Beschwerdeführerin weiter – die mehrwertsteuerliche Behandlung der Abbruchkosten und Altlastensanierung im Allgemeinen und auf allen Baufeldern explizit nicht anerkannt. Sowohl im vorläufigen Kontrollergebnis vom 22. Oktober 2020 als auch in der darauffolgenden EM vom 17. De- zember 2020 habe die ESTV die auf dem Baufeld 4 angefallenen Vorsteu- ern bei der Sanierung in Höhe von CHF 229 '391.- ausdrücklich aus der Berechnungsgrundlage für den Vorsteuerabzug gestrichen. Nur weil die ESTV sowohl in ihrer Verfügung vom 13. Dezember 2022 als auch in ihrem Einspracheentscheid vom 24. April 2024 bei der Berechnungsgrundlage nicht mehr auf diese Vorsteuern eingegangen sei, bedeute dies nicht, dass diese nicht Teil des Streitgegenstands seien. Im Gegenteil, die ESTV habe in ihrer Verfügung vom 13. Dezember 2022 selbst geschrieben, dass die Steuerpflichtige (i.e. die Beschwerdeführerin) den durch sie – die ESTV – errechneten Vorsteuerabzug in der Höhe von CHF 128'304.- im Zusam- menhang mit den auf den Abbruch- und Altlastensanierungskosten lasten- den Vorsteuern betreffend die Jahre 2016 bis 2018 gemäss Ziffer 7 (…) der Beiblätter zur EM bestreite. Laut ESTV umfasse der Streitgegenstand des- halb explizit auch den von ihr – der ESTV – vollständig gestrichenen Vor- steuerabzug auf den Altlastensanierungskosten auf dem Baufeld 4 gemäss Beiblatt Nr. 4 zur EM. Ausserdem habe die ESTV in ihrem Einspracheentscheid vom 24. April 2024 die Berechnungsgrundlage für den Vorsteuerabzug betreffend die Abbruch- und Altlastensanierungskosten im Unterschied zur EM und Ver- fügung vom 13. Dezember 2022 selbst nochmals angepasst. Die Aussage der ESTV sei deshalb schlicht nicht haltbar, dass sie – die A-3360/2024 Seite 10 Beschwerdeführerin – den Streitgegenstand in unzulässiger Weise aus- weite, weil sie den vollumfänglichen Vorsteuerabzug auf den Altlastensa- nierungskosten betreffend das Baufeld 4 geltend mache. Stattdessen sei ihr Einspruch von Anfang an auf die mehrwertsteuerliche Behandlung sämtlicher Abbruch- und Sanierungskosten auf dem Areal (mit Ausnahme der Weiterverrechnungen an B._______ AG) gerichtet gewesen. 1.3.3.2 Aus Ziffer 7 des Beiblatts der EM geht hervor, dass die ESTV der Beschwerdeführerin unter dem Titel «Anteilige Vorsteuern Abbruch und Alt- lastensanierungen (…)» einen Vorsteuerabzug in Höhe von CHF 128'304.- gewährt hat. Die genannte Ziffer 7 verweist auf die Beilagen 2, 3 und 4 der EM, aus welchen die entsprechende Berechnung hervorgeht. Aus Bei- lage 3 der EM ergibt sich, dass der seitens der ESTV gewährte Vorsteuer- abzug in Höhe von CHF 128'304.- (entspricht 16.76 %) auf einer Bemes- sungsgrundlage (Vorsteuerbeträge der Steuerperioden 2016 bis 2018) von gerundet CHF 851'806.- (inkl. an die B._______ AG weiterverrechnete Rückbaukosten) bzw. CHF 765'323.- (exkl. an die B._______ AG weiter- verrechnete Rückbaukosten) basiert. Die Beilage 4 der EM enthält eine Auflistung der angefallenen Vorsteuern im Zusammenhang mit der Altlas- tensanierung und dem Rückbau auf den Grundstücken 1, 2 und 3, welche als Bemessungsgrundlage für die eben erwähnte Berechnung in Beilage 3 der EM herangezogen wurden (mit Ausnahme des Vorsteuerbetrages für 2015 in Höhe von CHF 276.-, der in der Berechnung offensichtlich verges- sen ging). In der zweiten Fussnote der Beilage 4 der EM steht sodann u.a., dass auf dem Baufeld 4 zusätzlich Vorsteuern von insgesamt CHF 229'391.- angefallen seien. Es geht eindeutig aus der EM hervor, dass dieser Betrag nicht in die Berechnung des der Beschwerdeführerin zu gewährenden Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Altlastensanie- rung und dem Rückbau einbezogen wurde. Mit anderen Worten wurde der Beschwerdeführerin mit der EM keinerlei Vorsteuerabzug hinsichtlich des Vorsteuerbetrages von CHF 229'391.- gewährt. Gegen das vorläufige Kontrollergebnis vom 22. Oktober 2020 bzw. gegen die EM wandte sich die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 12. No- vember 2020 bzw. 11. Januar 2021 und machte geltend, es seien 95 % der auf den Abbruch- und Sanierungskosten lastenden Vorsteuern zum Abzug zuzulassen und nicht bloss 16.76 %. Nicht beanstandet wurde indessen, dass der Vorsteuerbetrag von CHF 229'391.- seitens der ESTV im Rahmen ihrer Berechnung nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurde. A-3360/2024 Seite 11 Im Rahmen ihrer Verfügung vom 13. Dezember 2022 hielt d ie ESTV so- dann – wie die Beschwerdeführerin grundsätzlich richtig ausgeführt hat – fest, dass die Steuerpflichtige (i.e. die Beschwerdeführerin) den durch die ESTV errechneten Vorsteuerabzug in der Höhe von CHF 128'304.- im Zu- sammenhang mit den auf den Abbruch- und Altlastensanierungskosten las- tenden Vorsteuern betreffend die Jahre 2016 bis 2018 gemäss Ziffer 7 (…) der Beiblätter zur EM bestreite (Verfügung der ESTV vom 13. Dezember 2022 Ziff. I.2) . Weiter führte die ESTV im Rahmen ihrer Verfügung vom 13. Dezember 2022 u.a. aus, die hier im Streit stehenden Vorsteuern von total CHF 765'323. - auf den Abbruch- und Altlastensanierungskosten für die Jahre 2016 bis 2018 würden die Baufelder 1, 2 und 3 betreffen (Verfü- gung der ESTV vom 13. Dezember 2022 Ziff. II.2.1) . Im Weiteren stand «nur» noch die Frage im Raum, ob von den genannten Vorsteuern 16.76 % oder 95 % zum Abzug zuzulassen sind. Die ESTV kam zum Schluss, dass vorliegend ein Vorsteuerabzugsrecht im Umfang von 16.76 % auf den im Streit stehenden Vorsteuern betreffend die Baufelder 1, 2 und 3 und damit im Umfang von total CHF 128'304. - bestehe (Verfügung der ESTV vom 13. Dezember 2022 Ziff. II.2.4 zweitletzter Absatz). Im Rahmen der Einsprache vom 26. Januar 2023 beantragte die Be- schwerdeführerin – wie gesehen (vgl. Sachverhalt Bst. F) – die Festset- zung der Steuerforderungen auf CHF 86'297.- (2014), CHF 79'947.- (2015), CHF -143'250.- (2016), CHF -308'067.- (2017) und CHF -135'184.- (2018). Im Rahmen ihrer Sachverhaltsdarstellung legte die Beschwerde- führerin insbesondere dar, dass es in den Jahren 2015 bis 2018 auf dem Areal auf bestimmten Flächen zu Abbruch - und Altlastensanierungsarbei- ten gekommen sei. Bezüglich der Aufteilung der Kosten bzw. der angefal- lenen Vorsteuern auf die jeweiligen Baufelder werde auf die Beilage 4 zur EM verwiesen. Dabei seien hohe Kosten aufgelaufen mit einer Vorsteuer- belastung in Höhe von insgesamt CHF 596'006.- (Einsprache vom 26. Ja- nuar 2023 Ziff. III.A.1). Der genannte Betrag in Höhe von CHF 596'006.- entspricht dem Betrag, welcher die ESTV in Beilage 4 zur EM als «Total MWST Altlasten & Rückbau» betreffend die Baufelder 1, 2 und 3 in den Steuerperioden 2015 bis 2018 ausgewiesen hat (Beilage 4 zur EM) . Im Rahmen der Einsprache war in der Folge bestritten, ob vom genannten Vorsteuerbetrag (abzüglich die an die B._______ AG weiterverrechnete MWST in Höhe von CHF 86'483.05) 16.76 % oder 95 % zum Abzug zuzu- lassen sind (Einsprache vom 26. Januar 2023 Ziff. III.B.3). Die seitens der Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren zur Festsetzung beantragten Steuerforderungen basieren somit auf einem Vorsteuerabzug von 95 % betreffend die Vorsteuern auf den Abbruch- und A-3360/2024 Seite 12 Altlastensanierungsarbeiten auf den Baufeldern 1, 2 und 3 abzüglich die an die B._______ AG weiterverrechnete MWST. Ein Vorsteuerabzug von insgesamt CHF 229'391.- betreffend Baufeld 4 wurde seitens der Be- schwerdeführerin im Einspracheverfahren dementsprechend nicht geltend gemacht. Im Rahmen des Einspracheverfahrens stellte die ESTV fest, dass sie in der EM und in der Verfügung vom 13. Dezember 2022 von einer zu hohen Berechnungsgrundlage (CHF 852'106.05 [recte: CHF 851'806.-] statt CHF 596'006.- bzw. CHF 765'323.- statt CHF 509’522.95 [exkl. Weiterver- rechnung an die B._______ AG]) für die Berechnung des Umfangs des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit den Abbruch- und Altlastensanie- rungskosten ausgegangen war (vgl. Sachverhalt Bst. H). Aus Beilage 4 der EM ergibt sich, dass im Rahmen der EM und der Verfügung vom 13. De- zember 2022 die Vorsteuerbeträge betreffend Rückbau (nicht aber betref- fend «Altlasten») doppelt gezählt wurden, während der Vorsteuerbetrag für 2015 in Höhe von CHF 276.- unberücksichtigt blieb. Die Doppelzählung ist offensichtlich deshalb erfolgt, weil in einer ersten Zeile alle Vorsteuerbe- träge für den Rückbau und die Altlastensanierung betreffend die einzelnen Steuerperioden hinsichtlich der Baufelder 1, 2 und 3 aufgeführt wurden, während in zwei weiteren Zeilen die Vorsteuerbeträge für den Rückbau weiter auf die Baufelder 3 und 1 bzw. 2 aufgeschlüsselt wurden. Für den Übertrag für die Berechnung in Beilage 3 der EM wurde in der Folge hin- sichtlich der Steuerperioden 2016 bis 2018 die Summe der drei Zeilen (inkl. Aufschlüsselung) berücksichtigt, was zur überhöhten Berechnungsgrund- lage von CHF 851'806.- statt CHF 596'006.- bzw. CHF 765'323.- statt CHF 509’522.95 (exkl. Weiterverrechnung an die B._______ AG) geführt haben muss. Im Rahmen des Einspracheentscheids vom 24. April 2024 stützte sich die ESTV in der Folge auf die vorgenannte, korrekte Berech- nungsgrundlage zur Ermittlung des Vorsteuerabzugs und hielt fest, dass Gegenstand des Verfahrens weiterhin die Frage bilde, in welchem Umfang die Beschwerdeführerin die auf den Abbruch- und der Altlastensanierungs- kosten lastenden Vorsteuern (in Höhe von CHF 509'522.95 betreffend die Baufelder 1, 2 und 3) der Jahre 2015 bis 2018 geltend machen k önne (16.76 % oder 95 %). 1.3.3.3 Aus den in E. 1.3.2.2 dargelegten Inhalten der EM und der Verfü- gungen der ESTV bzw. den Bestreitungen seitens der Beschwerdeführerin geht eindeutig hervor, dass die Vorsteuern betreffend das Baufeld 4 zu kei- nem Zeitpunkt Streitgegenstand waren , unabhängig davon, ob aufgrund der Berechnungsfehler zeitweise Verwirrung entstanden ist. Im vorliegend A-3360/2024 Seite 13 relevanten Anfechtungsobjekt, i.e. im Einspracheentscheid vom 24. April 2024, hatte sich die ESTV somit zu R echt ausschliesslich damit befasst, ob die auf den Baufeldern 1, 2 und 3 lastenden Vorsteuern im Betrag von CHF 509'522.95 zu 16.76 % oder – wie seitens der damaligen Einspreche- rin beantragt – zu 95 % zum Abzug zuzulassen sind. Dieses Anfechtungs- objekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des vorliegen- den Streitgegenstandes begrenzt (E. 1.3.2). Die Beschwerdeführerin geht mit ihren Anträgen im Rahmen der Be- schwerde um CHF 229'392.- über den bisherigen Streitgegenstand hinaus, was den geltend gemachten Vorsteuern betreffend Baufeld 4 (Abweichung wohl mit Rundungsdifferenzen begründet) entspricht. In diesem Umfang ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 1.3.4 Darüber hinaus entspricht die seitens der Beschwerdeführerin betref- fend die Steuerperiode 2014 beantragte Festsetzung der Steuerforderung demjenigen Betrag, wie ihn die ESTV mit dem angefochtenen Einsprache- entscheid festgesetzt hat. Insofern fehlt es der Beschwerdeführerin dies- bezüglich an der materiellen Beschwer bzw. am Rechtsschutzinteresse, womit auf die Beschwerde auch insoweit nicht einzutreten ist. 1.3.5 Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde insoweit einzutreten, als sie die Steuerperioden 2015 bis 2018 betrifft und nicht über das seitens der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Einsprache vom 26. Januar 2023 be- antragte hinausgeht (vgl. Sachverhalt Bst. F). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprac he- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangeme ssenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrensrecht- licher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeitpunkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezialgesetz- licher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung A-3360/2024 Seite 14 hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2, 130 V 329 E. 2. 3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 1.2.1). 2.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2014 bis 2018. In materieller Hinsicht findet daher für die Steuerperioden 2014 bis 2017 das am 1. Januar 2010 in Kraft getret ene Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in der bis zum 31. Dezember 2017 gel- tenden Fassung (AS 2009 5203) bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuer- verordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Für die Steuerperiode 2018 ist indes das ab 1. Januar 2018 geltende, teil- revidierte MWSTG (Änderung vom 30. September 2016; AS 2017 3575) bzw. die dazugehörige MWSTV massgebend. In der Folge wird das MWSTG mit «MWSTG» zitiert, soweit die Fassungen vor und nach der Teilrevision – soweit hier relevant – inhaltlich identisch sind. Ansonsten wird das MWSTG entweder mit «MWSTG 2009» oder mit «MWSTG 2016» zi- tiert. 2.3 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuera bzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf den Be- zug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfän- ger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhe- bung erfolgt nach d en Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirt- schaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 2.4 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehrwert- steuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig erf assen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteu- ert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wett- bewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, das heisst es wird sichergestellt, dass die Endbelastung beim A-3360/2024 Seite 15 Konsumenten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. B GE 149 II 43 E. 3.1.1, 138 II 251 E. 2.3.4, 124 II 193 E. 8a m.H.; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 2.2.2, A -1763/2020 vom 22. September 2021 E. 5.5.1.2; vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1 N. 29). 2.5 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG unterliegen die im Inland durch steu- erpflichtige Personen gegen Entgelt e rbrachten Leistungen der Inland - steuer; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht. 2.6 2.6.1 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Teilsatz 1 MWSTG). 2.6.2 Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 durch offenen Ausweis der Steuer jede von der Steuer ausgenommene Leistung versteuern (Option; Art. 22 Abs. 1 MWSTG 2009). Im Rahmen des MWSTG 2016 wurde zusätzlich die Möglichkeit der Option durch Deklaration in der Abrechnung geschaffen (Art. 22 Abs. 1 MWSTG 2016). Art. 22 Abs. 2 MWSTG enthält einen Katalog von Leistungen, bei welchen die Option ausgeschlossen ist. Dazu zählen insbe sondere die nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommenen Leistungen, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für private Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009) bzw. wenn der Gegenstand v om Empfänger oder von der Empfängerin aus- schliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2016). 2.7 2.7.1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmeri- schen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die in Art. 28 Abs. 1 MWSTG genannten Vorsteuern abziehen, wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG). Art. 28 MWSTG stellt somit einzig darauf ab, dass die Vorsteuern im Rah- men der unternehmerischen Tätigke it anfallen. Eine Verknüpfung mit der Verwendung für geschäftliche Zwecke ist nicht mehr vorgesehen. Ein Vor- steuerabzug ist jedoch ausgeschlossen , wenn die Vorleistungen A-3360/2024 Seite 16 unmittelbar oder mittelbar in von der Steuer ausgenommene Umsätze münden oder münden s ollen (vgl. dazu auch der folgende Absatz; HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl. 2024 [nachfolgend: Handbuch MWSTG], Rz. 1864). 2.7.2 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht op- tiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Vorsteuerbelastete Eingangsleistungen können nach dem Bezug unmittel- bar für von der Steuer ausgenommene Leistungen, für die nicht optiert wird, und die nicht unter die Ausnahme von Abs. 2 fallen, verwendet wer- den. Die Verwendung und der Bezug sind somit gleichzeitig. In diesem Fall besteht das Vorsteuerabzugsrecht von Anfang an nicht. Die entsprechen- den Vorsteuern können daher nie in Abzug gebracht werden. Auslegungs- fragen stellen sich, sobald der Zeitpunkt des Bezuges der Eingangsleis- tung und der Verwendung für eine ausgenommene, nicht optierte Aus- gangsleistung auseinanderfallen. Nach dem Wortla ut von Art. 29 Abs. 1 MWSTG greift der Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht im Zeitpunkt der Verwendung für eine nicht vorsteuerabzugsberechtigte Leistung. Erst in diesem Zeitpunkt besteht absolute Sicherheit darüber, dass eine für das Vorsteuerabzugsrecht schädliche Verwendung vorliegt. Da aber die Ver- wendung häufig vor ihrer tatsächlichen Vornahme feststeht, stellt sich die Frage, ob gemäss dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 MWSTG vorerst ein Vorsteuerabzug möglich ist, da erst bei der tatsächlichen Verwendung für von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen der Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht feststeht, oder ob von Anfang an kein Vorsteuerab- zugsrecht besteht. Diese Frage ist in der Verwaltungspraxis beantwortet (vgl. E. 2.7.5.1), in der Literatur kontro vers und von der Rechtsprechung noch nicht endgültig geklärt (BEATRICE BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 29 N. 9 f.). Laut dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 liegt eine Verwendung der Eingangsleistung für eine aus- genommene Ausgangsleistung vor, wenn im Sinne eines inneren Zusam- menhanges eine räumliche und zeitliche Nähe zwischen der Eingangs - und der Ausgangsleistung besteht (Urteil des BVGer A -5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 3.3). Das Bundesgericht hat sich in seinem diesbezüg- lichen Urteil nicht mit dieser Auslegung des Bundesverwaltungsgerichts befasst (Urteil des BGer 2C_166/2016, E. 4.2 f.; vgl. hierzu aber E. 2.7.5.2 des vorliegenden Urteils). A-3360/2024 Seite 17 HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY führen diesbezüglich aus, dass im Zu- sammenhang mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs die Verknüpfung zur Verwendung zentral ist. Auch bezüglich der Abzugsfähigkeit von Vor- steuern auf Abbruch - und Sanierungskosten einer Liegenschaft ist die Frage des Konnexes sehr zentral. Erfolgt der Abbruch, die Sa nierung und/oder die Erschliessung durch den Verkäufer (i.e. der bisherige Eigen- tümer), ist der volle Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn das Gebäude bis- her für steuerbare Zwecke genutzt wurde, ansonsten (i.e. bei bisheriger von der Steuer ausgenommener Nutzung) besteht kein Recht auf Vorsteu- erabzug (HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, Handbuch MWSTG, Rz. 1857 ff.; vgl. dazu auch nachfolgend E. 2.7.5.2). 2.7.3 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen auch ausserhalb ihrer unterneh merischen Tätigkeit oder innerhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vor- steuerabzug ausgeschlossen sind, so hat sie den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu korrigieren (Art. 30 Abs. 1 MWSTG). 2.7.4 2.7.4.1 Die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerab- zugs können in einem späteren Zeitpunkt (ganz oder teilweise) wegfallen oder erst eintreten. Derartige Fälle führen zu einer (nachträglichen) Korrek- tur des Vorsteuerabzugs, die – sofern dies zugunsten des Bundes ausfällt – als Eigenverbrauch (Art. 31 MWSTG) und sofern sie sich zum Vorteil der steuerpflichtigen Person auswirkt, als Einlageentsteuerung (Art. 32 MWSTG) bezeichnet wird ( BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 7 N. 105). 2.7.4.2 Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich weg (Eigenverbrauch), so ist der Vorsteuerabzug in demjenigen Zeitpunkt zu korrigieren, in welchem die Voraussetzungen hierfür weggefallen sind. Die früher in Abzug gebrachte Vorsteuer, einschlies slich ihrer als Einlageent- steuerung korrigierten Anteile, muss zurückerstattet werden (Art. 31 Abs. 1 MWSTG). Eigenverbrauch liegt namentlich vor, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände oder Dienstleistungen dau- ernd oder vorübergehend entnimmt, sofern sie beim Bezug oder der Ein- lage des Ganzen oder seiner Bestandteile einen Vorsteuerabzug vorge- nommen hat (…) und die sie für eine unternehmerische Tätigkeit verwen- det, die nach Artikel 29 Absatz 1 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Art. 31 Abs. 2 Bst. b MWSTG). A-3360/2024 Seite 18 Wurde der Gegenstand oder die Dienstleistung in der Zeit zwischen dem Empfang der Leistung und dem Wegfall der Voraussetzungen für den Vor- steuerabzug in Gebrauch genommen, so ist der Vorsteuerabzug im Um- fang des Zeitwerts des Gegenstandes oder der Dienstleistung zu korrigie- ren. Zur Ermittlung des Zeitwertes wird der Vorsteuerbetrag linear für jedes abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen und bei Dienstleistun- gen um einen Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen um einen Zwan- zigstel reduziert. Die buchmässige Behandlung ist nicht von Bedeutung. Der Bundesrat kann in begründeten Fällen Abweichungen von den Ab- schreibungsvorschriften festlegen (Art. 31 Abs. 3 MWSTG). 2.7.4.3 Treten die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich ein (Einlageentsteuerung), so kann der Vorsteuerabzug in der Abrechnungs- periode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür einge- treten sind. Die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteuer, einschliesslich ihrer als E igenverbrauch korrigierten Anteile, kann abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 MWSTG). Wurde der Gegenstand oder die Dienstleistung in der Zeit zwischen dem Empfang der Leistung oder der Einfuhr und dem Eintritt der Voraussetzun- gen für den Vorsteuerabzug in Geb rauch genommen, so beschränkt sich die abziehbare Vorsteuer auf den Zeitwert des Gegenstandes oder der Dienstleistung. Zur Ermittlung des Zeitwertes wird der Vorsteuerbetrag li- near für jedes abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen und bei Dienstleistungen um einen Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen um einen Zwanzigstel reduziert. Die buchmässige Behandlung ist nicht von Bedeutung. Der Bundesrat kann in begründeten Fällen Abweichungen von den Abschreibungsvorschriften festlegen (Art. 32 Abs. 2 MWSTG). 2.7.4.4 Zu berechnen ist der Zeitwert auf der Grundlage des Anschaffungs- preises, bei Immobilien ohne Wert des Bodens, sowie der wertvermehren- den Aufwendungen. Nicht zu berücksichtigen sind die werterhaltenden Auf- wendungen. Werterhaltende Aufwendungen sind solche, die lediglich dazu dienen, den Wert eines Gegenstands sowie seine Funktionsfähigkeit zu erhalten, namentlich Service -, Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur- und In- standstellungskosten (Art. 70 Abs. 1 sowie Art. 73 Abs. 1 MWSTV). 2.7.4.5 Da es sich beim Eigenverb rauch wie bei der Einlageentsteuerung um Vorsteuerkorrekturregeln handelt, kommen in qualitativer Hinsicht die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen zur Anwendung wie für die ge- mischte Verwendung: Nur die Verwendung für eine nicht unternehmerische A-3360/2024 Seite 19 Tätigkeit oder die Verwendung für eine konkrete von der Steuer ausgenom- mene Leistung führen zu einem Eigenverbrauch. Umgekehrt berechtigt nur die Verwendung innerhalb des unternehmerischen Bereichs (unter Aus- schluss der Verwendung im Zusammenhang mit ausgenommenen Leistun- gen) bzw. die Aufgabe der Verwendung für eine konkrete von der Steuer ausgenommene Leistung zur Einlageentsteuerung (BAUMGARTNER/CLAVA- DETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 N. 113). Der Eigenverbrauchstatbestand und der Einlagetatbestand verhindern, dass der Zweck des erstmaligen Er- werbs bzw. die Zufälligkeit der erstmaligen Verwendung für die Besteue- rung massgeblich bleiben. Bestimmend ist vielmehr, ob ein Wirtschaftsgut für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird oder nicht. Die zeitliche Be- grenzung (5 bzw. 20 Jahre) erfolgt aus Praktikabilitätserwägungen (Parla- mentarische Initiative, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [BBl 1996 V 713, 779]; betreffend Praktikabilität vgl. auch Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885, 6977]). 2.7.5 2.7.5.1 Die Ziffern 8.4.1.2 und 8.6 der MWST-Branchen-Info 04 «Bauge- werbe» (nachfolgend: MBI 04) sowie die Ziffern 1.3 und 4.1 der MWST- Branchen-Info 17 «Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien» (nachfolgend: MBI 17) sehen vor, dass (a) die steuerpflichtige Person bei der Erstellung eines Bauwerks und/oder Objekts auf den Bezü- gen der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen bereits während der Planungs- und Bauphase den Vorsteuerabzug vornehmen kann, sofern sie das Bauwerk und/oder Objekt im Hinblick auf steuerbare Leistungen erstellt, und konsequenterweise (b) Aufwendungen, welche im Zusammen- hang mit der Erzielung von nicht optierbaren Leistungen anfallen, von vorn- herein nicht bzw. nie zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. dazu auch Ur- teil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 3.2; Urteile des BVGer A -3835/2023 vom 15. Mai 2024 E. 2.2.11, A -1436/2020 vom 22. September 2020 E. 2.6 [aufgehoben mit BGE 149 II 147 ]; PHILIP RO- BINSON, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 29 N. 22). Laut der aktuell noch publizierten Praxis gelten die vorgenannten Ausfüh- rungen gleichermassen für vorsteuerbelastete Abbruchkosten (sowie Bo- densanierungskosten), die beim Ersteller einer Neubaute (z.B. eine auf dem Grundstück vorhandene Altliegenschaft wird abgebrochen) oder eines A-3360/2024 Seite 20 Umbaus (z.B. bei einem Teilabbruch des umzubauenden Bauwerks) ange- fallen sind (MBI 04 Ziff. 8.4.1.2 und 10; MBI 17 Ziff. 1.3). 2.7.5.2 Die im vorangehenden Absatz zitierte Praxis betreffend Abbruch- und Bodensanierungskosten, die auf die künftige Nutzung abstellt, wurde durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung relativiert bzw. präzisiert. Das Bundesgericht hielt mit Urteil 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 in Erwägung 5.3 fest, ein Gebäude durchlaufe bei einer unternehmerischen Tätigkeit verschiedene Phasen und zwar unabhängig davon, ob es für un- terschiedliche Zwecke oder von mehreren Eigentümern verwendet werde. Es werde erstellt, betrieben und schliesslich abgebrochen (oder verkauft). Diese tatsächlichen Verhältnisse seien im Rahmen der mehrwertsteuerli- chen Betrachtung zu berücksichtigen, wobei sich die konkrete Zugehörig- keit zu einer der drei Phasen aus Sicht des jeweiligen Eigentümers ergebe, welcher Steuersubjekt sei. Der Abbruch eines Gebäudes stelle somit den letzten Abschnitt der unternehmerischen Tätigkeit dar, falls sich das Objekt weiterhin im Eigentum desjenigen befinde, welcher es zuvor genutzt habe. Mit dem Abbruch werde der Zustand des Grundstücks, wie er vor dem Bau der Betriebsliegenschaft vorgelegen habe, wiederhergestellt. Insbeson- dere erfolge im Rahme n der Abbrucharbeiten üblicherweise eine Reini- gung des Bodens und die Beseitigung weiterer Immissionen, die aufgrund der bisherigen Nutzung der Liegenschaft entstanden seien. Diese Arbeiten fielen – vorausgesetzt, sie erfolgten nicht durch einen neuen Eigentümer – unabhängig von einer allfälligen Weiternutzung der Liegenschaft an und würden deshalb nicht als für die Erbringung einer nachfolgenden Leistung verwendet gelten. Sie erfüllten dementsprechend die Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gar nicht erst, ungeachtet davon, ob sie schliesslich in Leistungen, die von der Steuer ausgenommen seien und für deren Ver- steuerung nicht optiert worden sei, einflössen oder nicht. Anders wäre die Situation zu beurteilen – so das Bundesgericht weiter –, falls ein ne uer Eigentümer die Liegenschaft erwerben, abbrechen und neuen Zwecken zuführen würde; diesfalls würde der Abbruch aus Sicht des Eigentümers zur Lebensphase «Erstellung» – im Hinblick auf die neue Ver- wendung – des Objektes gehören: der neue Eigentümer befin de sich am Anfang seiner unternehmerischen Tätigkeit. Der Totalabbruch sowie die Bodensanierung gehörten dabei zur Roherschliessung eines Grundstücks, welche im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigten, wenn sie nicht für von der Steuer ausgenommene Zwecke A-3360/2024 Seite 21 verwendet würden (mit Hinweis auf Ziff. 8.4.1.2 und Ziff. 10 der MBI 04; Urteil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 5.3). Die Rechtsauffassung, dass bei «bisherigen Eigentümern» die bisherige Nutzung des Gebä udes für den Vorsteuerabzug relevant ist, stützt das Bundesgericht auch mit folgender Argumentation: Würde eine Steuerpflich- tige ein (bisher für steuerbare Zwecke) genutztes Betriebsgebäude im Rah- men ihrer unternehmerischen Tätigkeit abbrechen, um das Grun dstück in seinen natürlichen Zustand zurück zuversetzen und dieses anschliessend an einen Bauherrn zu verkaufen, anstatt es selbst zu bebauen, wären die getätigten Aufwendungen ohne Weiteres in vollem Umfang abzugsfähig (mit Verweis auf CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 464 Rz. 1295). Die- selben mehrwertsteuerrechtlichen Folgen wie beim Verkauf würden sich auch bei der Beendigung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit er- geben. Abbau-, Rückbau- oder Aufräumarbeiten gehörten noch zur unter- nehmerischen Tätigkeit, auch wenn in dieser Phase keine Einnahmen aus Leistungen mehr erzielt w ürden. Seien solche Arbeiten mit Vorsteuer be- lastet, seien diese grundsätzlich im Rahmen von Art. 28 MWSTG abzugs- fähig. Ausschlaggebend für den Vorsteuerabzug sei in den genannten Fäl- len die Verwendung des fraglichen Objekts durch den Steuerpflichtigen. Der Umstand, dass eine Steuerpflichtige weder beabsichtige das fragliche Grundstück nach Beendigung der Abbruc harbeiten zu veräussern noch ihre unternehmerische Tätigkeit aufzugeben, sondern das Grundstück – teilweise – neu überbauen möchte, könne in Bezug auf den Vorsteuerab- zug auf den Abbrucharbeiten nicht zu einem anderen Ergebnis führen (Ur- teil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 5.2). Im vom Bundesgericht beurteilten Fall war unbestritten, dass sich die Ei- gentumsverhältnisse am Objekt nicht geändert hatten, womit – so das Bun- desgericht – der Abbruch als letzte Phase zur vorangehenden Nutzung der Liegenschaft gehöre. Nachdem die abgebrochene Liegenschaft bis anhin für gewerbliche Zwecke genutzt worden sei, sei ein Vorsteuerabzug dem- nach möglich. Wären die fraglichen Bauten vorher hingegen für private Wohnzwecke genutzt worden, würden die Abbrucharbeiten nicht zum Vor- steuerabzug berechtigen, da sie im Zusammenhang mit einer von der Steuer ausgenommenen Tätigkeit stünden (Urteil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 5.4 mit Verweis auf CAMENZIND/HONAUER/VAL- LENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., S. 464 Rz. 1295). A-3360/2024 Seite 22 Im Rahmen des neueren Urteils des Bundesgerichts zur vorliegenden The- matik (BGE 149 II 147), war ein Sachverhalt zu beurteilen, bei welchem ein Eigentümerwechsel stattgefunden hatte und die neue Eigentümerin die Im- mobilien bereits im Hinblick auf eine Umnutzung als Wohnraum gekauft und den Rückbau selber vorgenommen hatte. Dabei ging es insbesondere um die Streitfrage, auf welchen Zeitpunkt bzw. Zeitraum für den Vorsteuer- abzug auf den Rückbaukosten abzustellen war. Zu beurteilen war nament- lich, ob hierfür die zukünftige Nutzung (Wohnzwecke) oder die Zwischen- nutzung, in welcher die Immobilien für steuerbare Zwecke verwendet wor- den waren, massgeblich ist (BGE 149 II 147 E. 4.3.3 ff.). Auch stand die Frage im Raum, ob die Zwischennutzung eine eigenständige Phase des Gebäudes darstellt. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass der Zwi- schennutzung keine eigenständige Betriebstätigkeit zukomme, so dass die Rückbaukosten der künftigen Erstellung der neuen Liegenschaften zuzu- ordnen seien und das Vorsteuerabzugsrecht für die vorsteuerbelasteten Rückbaukosten sich nach der Absicht der künftigen Nutzung der Liegen- schaft durch den neuen Eigentümer nach dem Rückbau zu richten habe. Das Bundesgericht hielt in der Erwägung 4.3. 3.2 unter Bezugnahme auf das Urteil 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 erneut fest, dass der Rück- bau von unbeweglichem Vermögen die letzte Phase der unternehmeri- schen Nutzung des Gebäudes darstelle, sofern das rückzubauende Ge- bäude weiterhin im Eigentum des bisherigen Grundeigentümers stehe. Mit dem Rückbau gehe die Wiederherstellung jenes Zustandes einher, der ge- herrscht habe, bis es zur Erstellung gekommen sei. In Bestätigung seines Urteils 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 5.3, erster Absatz, würden die rückbaubedingten Vorsteuern diesfalls zum Vorsteuerabzug berechti- gen, falls das Gebäude im Rahmen der bisherigen unternehmerischen Tä- tigkeit für steuerbare Ausgangsleistungen genutzt worden sei (BGE 149 II 147 E. 4.3.3.2). 2.7.5.3 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich das Vor- steuerabzugsrecht bei Rückbau- und Altlastensanierungskosten nach der bisherigen Nutzung der Liegenschaft zu richten hat, wenn der Rückbau der Liegenschaft sowie die Altlast ensanierung des betroffenen Bodens vom bisherigen Eigentümer vorgenommen wird (sog. «Blick zurück»). Findet al- lerdings vor dem Rückbau und der Sanierung ein Eigentümerwechsel statt, ist – selbst, wenn eine Zwischennutzung vorliegt – auf die zukünftige Nut- zung des Grundstücks abzustellen (sog. «Blick nach vorn»; vgl. zum Gan- zen auch RALF IMSTEPF/ROGER ROHNER, Aus der Rechtsprechung zur A-3360/2024 Seite 23 Mehrwertsteuer, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2023/4, S. 343 ff., S. 344 f.). Auffallend ist, dass das Bundesgericht im Urteil 2C_166/2016 vom 27. Ok- tober 2017 in Erwägung 5 ausführt, es könne offengelassen werden, wie Art. 29 Abs. 1 MWSTG auszulegen sei. Das Bundesgericht scheint ge- mäss der Erwägung 5.3 des genannten Urteils die Ansicht zu vertreten, dass Art. 29 Abs. 1 MWSTG nur zur Anwendung kommt, wenn vorsteu- erbelastete Aufwendungen für die Erbringung von künftigen Leistungen verwendet werden . Dies lässt sich aus folgender Passage schliessen: «Diese Arbeiten fallen – vorausgesetzt sie erfolgen nicht dur ch einen neuen Eigentümer – unabhängig von einer allfälligen Weiternutzung der Liegenschaft an und gelten deshalb nicht als für die Erbringung einer nach- folgenden Leistung verwendet. Sie erfüllen dementsprechend die Anforde- rungen von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gar nicht erst (…)». In die gleiche Rich- tung geht der Satz in BGE 149 II 147 Erwägung 4.3.3.2, wonach die rück- baubedingten Vorsteuern diesfalls im Hinblick auf die künftige Nutzung an- fallen würden, weshalb ihre Abzugsberechtigung u.a. im Lichte von Art. 29 MWSTG zu prüfen sei. Diese Einschränkung von Art. 29 Abs. 1 MWSTG auf die künftige Verwen- dung steht in Kontrast mit der Begründung des Bundesgerichts, wonach bei «bisherigen Eigentümern» die (bisherige) Verwendung des fraglichen Objekts für den Vorsteuerabzug ausschlaggebend sei. Das Bundesgericht verweist hierzu u.a. auf CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., S. 464 Rz. 1295 (vgl. Urteil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Okto- ber 2017 E. 5.2). Letztere sehen bei Abbruch/Sanierung durch den bishe- rigen Eigentümer einen Anspruch auf Vorsteuerabzug nur, insoweit das Gebäude bisher für steuerbare bzw. nicht von der Steuer ausgenommene Zwecke genutzt wurde. Mit anderen Worten betrachtet die genannte Lehr- meinung Art. 29 Abs. 1 MWSTG bzw. den dortige n Verwendungskonnex zwischen Eingangsleistung und deren Verwendung (steuerbar oder ausge- nommen) auch dann als anwendbar, wenn sich die Verwendung (Aus- gangsleistung) auf die Vergangenheit bezieht bzw. bereits vor der Ein- gangsleistung erfolgt ist . Dies ist beim Abbruch eines Gebäudes, der die unternehmerische Tätigkeit im besagten Gebäude abschliesst, regelmäs- sig der Fall (vgl. auch HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, Handbuch MWSTG, Rz. 1857 ff. betreffend Art. 29 Abs. 1 MWSTG; vgl. dazu die vo- rangehende E. 2.7.2). Und wenn das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 in Erwägung 5.4 festhält, dass die Abbrucharbeiten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, wenn die A-3360/2024 Seite 24 fraglichen Bauten vorher für private Wohnzwecke genutzt worden wären, da sie (diesfalls) im Zusammenhang mit einer von der Steuer ausgenom- menen Tätigkeit stehen würden, gibt dies klar zum Ausdruck, dass Art. 29 Abs. 1 MWSTG (und damit ebenso Art. 30 Abs. 1 MWSTG) auch zur An- wendung gelangt, wenn die Verwendung (Vermietung Gebäude) vor der Eingangsleistung (bezogene Leistungen für den Abbruch des Gebäudes) erfolgt ist. Ohne die Anwendung von Art. 29 Abs. 1 MWSTG (und Art. 30 Abs. 1 MWSTG) gäbe es ohnehin keine Handhabe, um den Vorsteuerab- zug teilweise oder ganz auszuschliessen, wenn der bisherige Eigentümer das abgebrochene Gebäude ganz oder teilweise für die Erbringung von steuerausgenommenen Leistungen verwendet hat. 2.7.6 Die ESTV hat gestützt auf die beschriebene Rechtsprechung den «Entwurf Praxisanpassungen MWSTG» betreffend Rückbau - und Bodensanierungskosten vom 27. Juni 2024 erarbeitet (fortan: Entwurf Praxisanpassungen), welcher Änderungen der MBI 04 und 17 vorsieht (https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/mehrwertsteuer/mwst- fachinformationen/mwst-webbasierte-publikationen/mwst-entwuerfe.html, zuletzt abgerufen am: 2 5. November 2024). Im Wesentlichen soll die MBI 04 mit einer Ziffer 8.7 betreffend Rückbau -, Bodensanierungs- und Umbaukosten ergänzt werden. Als neue Ziffer 8.7.2.1 unter dem Titel «Total- und Teilabbruch durch den bisherigen Eigentümer (mit / ohne Eigentumswechsel nach Total- oder Teil- abbruch)» schlägt die ESTV im Entwurf Praxisanpassungen folgende For- mulierung vor: «Wird der Rückbau oder Teilabbruch der Liegenschaft vom bisherigen Ei- gentümer vorgenommen, richtet sich das Vorsteuerabzugsrecht betreffend die vorsteuerbelasteten Rückbaukosten nach der bisherigen Nutzung der Liegenschaft durch den Eigentümer. Wurde die Liegenschaft vor dem Rückbau ausschliesslich oder teilweise für unternehmerische, zum Vor- steuerabzug berechtigende Zwecke verwendet, kann der Eigentümer auf den vorsteuerbelasteten Rückbaukosten den vollen bzw. teilweisen Vor- steuerabzug unter den Voraussetzungen von Art. 28 MWSTG vornehmen. Verwendete der Eigentümer die Liegenschaft ausschliesslich für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten, besteht für die Rückbaukosten kein Vorsteuerabzugsrecht. A-3360/2024 Seite 25 Als bisherige unternehmerische Nutzung gilt die Zeit seit dem Erwerb der Liegenschaft bis zum Rückbau bzw. Teilabbruch. Es werden maximal die letzten 20 Jahre vor dem Rückbau oder Teilabbruch für die Berechnung des Vorsteuerabzugsrechts auf den vorsteuerbelasteten Rückbaukosten berücksichtigt. Wurde die Liegenschaft während der bisherigen unterneh- merischen Nutzung mehrwertsteuerlich unterschiedlich (zum Vorsteuerab- zug berechtigende und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkei- ten) verwendet, besteht ein anteilsmässiger Vorsteuerabzug auf den vor- steuerbelasteten Rückbaukosten.» 2.8 Zu den MWST-Branchen-Infos der ESTV ist Folgendes festzuhalten: 2.8.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charak- ter haben, ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwal- tungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblät- ter – einschliesslich der MWST-Branchen-Infos – stellen Verwaltungsver- ordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nach- geordnete Behörden oder steuerpflichtige Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise d er Gesetzesauslegung darlegen. Sie die- nen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichti- gen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; BLUM, MWSTG Kom- mentar, Art. 65 MWSTG N. 9 f.). Die Verwaltungsverordnungen bzw. Pra- xisfestlegungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Ver- waltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfas- sungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweis en (Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.1, A -5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1). 2.8.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzel fall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.2). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe- rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar- stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Er- lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs- konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, A-3360/2024 Seite 26 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu- tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sach verhalts darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.2). 3. Der Sachverhalt ist vorliegend unbestritten. Per Beginn des Jahres 1999 wurden die hier in Frage stehe nden Liegenschaften (ein [ehemaliges] In- dustrieareal) auf die damals neu gegründete Beschwerdeführerin übertra- gen. Im Jahr 2006 fasste die Beschwerdeführerin den Entschluss, das In- dustrieareal umzunutzen. Für diese geplante Umnutzung waren – nebst dem Rückbau der Liegenschaften – aufgrund der vormaligen Nutzung des Areals auf den zu überbauenden Parzellen auch Altlastensanierungen vor- zunehmen. Die auf den Baufeldern 1, 2 und 3 abgerissenen Gebäude wur- den in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2012 mangels Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ohne Mehrwertsteuer vermietet. Ab der Eintragung der Beschwerdeführerin ins Register der Mehrwertsteuer- pflichtigen per 1. Januar 2013 bis zum Beginn des Rückbaus der Gebäude ab Ende 2015 wurden die Liegenschaften – mit Ausnahme weniger Werks- wohnungen – steuerbar genutzt (zu 95 %), indem diese Liegenschaften mit Option vermietet wurden. Daraus ergibt sich, dass die in Frage stehenden Liegenschaften durch die Beschwerdeführerin gesamthaft während 17 Jahren genu tzt wurden. Davon wurden die Liegenschaften während 14 Jahren ohne Mehrwertsteuer und während 3 Jahren zu 95 % steuerbar genutzt. In rechtlicher Hinsicht ist unbestritten, dass sich im vorliegenden Falle der Vorsteuerabzug auf den Abbruch- und Altlastensanierungskosten gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nach der bisherigen Nutzung zu richten hat, zumal der Abbruch bzw. die Altlastensanierung von der bishe- rigen Eigentümerin vorgenommen wurde. Strittig ist indes, wie sich die «bisherige Nutzung» definiert bzw. welches Zeitfenster hierbei zu berück- sichtigen ist. Während die ESTV die gesamte 17 -jährige Nutzungsdauer der Beschwerdeführerin berücksichtigt und gestützt darauf auf eine (unbe- strittene) anteilsmässige bzw. gewichtete steuerbare Nutzung von 16.76 % abstellt, welche für die Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugs- rechts massgebend sei, sieht die Beschwerdeführerin die 95 -prozentige A-3360/2024 Seite 27 Nutzung unmittelbar vor dem Rückbau bzw. der Altlastensanierung als für den Vorsteuerabzug massgebend. 3.1 Zur Begründung ihres Standpunktes führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, für die Abzugsfähigkeit der Vorsteuern auf den Abbruch- und Sanierungskosten sei auf die steuerbare Nutzungsquote unmittelbar vor dem Abbruch abzustellen und keine Aufteilung auf die 17-jährige Nut- zungsdauer vor dem Abbruch vorzunehmen. Letztere sei willkürlich, d.h. weder sei sie vom Gesetzgeber vorgesehen noch entspreche sie der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung. Die Vorsteuern auf den Abbruch - und Sanierungskosten seien im Zeitpunkt der letzten Phase «Abbruch» ange- fallen. Es gehe somit nicht darum, die in früheren Jahren angefallenen Vor- steuern zu kürzen. Stattdessen würden die Abbruchkosten im Zeitpunkt des Bezugs als verbraucht gelten, wenn letztere vom bisherigen E igentü- mer einer Liegenschaft getragen würden. Im Gegensatz dazu gehe die ESTV davon aus, dass die unmittelbare Nut- zung vor Abbruch der Liegenschaften nicht massgebend sein könne, zumal mit einer Option der Mietverhältnisse unmittelbar vor Abbruch der Liegen- schaft ein Missbrauchspotenzial zur Erzielung eines Steuervorteils beste- hen könnte, was keineswegs im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung sein könne (mit Verweis auf den Einspracheentscheid der ESTV vom 24. April 2024). Dem – so die Beschwerdeführerin – sei vehement zu widersprechen. Die steuerpflichtige Person könne für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen optieren (Art. 22 MWSTG). Option bedeute, dass die steuerpflichtige Person Leistungen, die nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen seien, freiwillig versteuere. Als Folge der Option für die Versteuerung sol cher Leistungen könne die steuerpflichtige Person die Vorsteuer auf den Vorleistungen in Abzug brin- gen. Damit habe der Gesetzgeber bewusst die Möglichkeit zur Er zielung eines Steuervorteils geschaffen, indem die steuerpflichtige Person offen- sichtlich immer nur dann optieren werde, wenn sie mehr Vorsteuern in Ab- zug bringen könne, als sie im Falle der Option bezahlen müsse. Von Miss- brauch könne deshalb nicht die Rede sein, zumal das Gebäude zwar ab- gerissen worden sei, sie – die Beschwerdeführerin – ihre unternehmeri- sche Tätigkeit jedoch nicht beendet habe. Ausserdem ignoriere die ESTV – so die Beschwerdeführerin weiter –, dass sie bis Ende 2012 auf den Betriebs- und Instandhaltungskosten keinen Vor- steuerabzug habe geltend machen können und damit für die «Nicht -Op- tion» bis Ende 2012 bereits einen Steuernachteil erfahren habe. Es wirke A-3360/2024 Seite 28 geradezu stossend, dass sie – die Beschwerdeführerin – für die «Nicht - Option» bis Ende 2012 jetzt Vorsteuern kürzen solle, die erst in den Jahren 2016 bis 2019 angefallen seien. Beim Abriss handle es sich immer um eine betriebswirtschaftliche Entscheidung, die zu einem bestimmten Zeitpunkt getroffen werde und mit der Vergangenheit nichts zu tun habe. Ein Abriss eines Gebäudes könne vielfältige Ursachen haben. Beispielsweise könn- ten rechtliche Auflagen eine Sanierung von heute auf Morgen unrentabel machen und stattdessen den kompletten Abriss und Neubau eines Gebäu- des auslösen. Oder das wirtschaftliche Umfeld änder e sich plötzlich und mache eine Umnutzung des Grundstücks unvermeidbar. Anders als bei den Investitionskosten und deren Abschreibung über die Nutzungsdauer des Gebäudes mache eine rückwirkende Verteilung der Abbruchkosten auf die Nutzungsdauer überhaupt keinen Sinn. Der Steuerpflichtige dürfe in der Gegenwart für sein Handeln in der Vergangenheit keinen zusätzlichen Nachteil erfahren. Dies scheine logisch, weil sie – die Beschwerdeführerin – seinerzeit noch gar nicht habe wissen können, ob und wann die Betriebs- gebäude effektiv abgerissen w ürden. Im Weiteren ha be sie sich im Jahr 2013 nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eintragen lassen, nur um den Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit den fraglichen Ab- bruchkosten geltend machen zu können. Die Beschwerdeführerin schliesst damit, dass die ESTV in unzulässiger Weise versuche, das Vorgehen bei einer mehrwertsteuerlich relevanten Nutzungsänderung auf den Vorsteuerabzug von Abbruch- und Sanierungs- kosten zu übertragen und die Methodik rückwirkend für die Zeit während der unternehmerischen Nutzung anzuwenden. Die se Methode sei nicht sachgerecht. Der Vorsteuerabzug sei ihr deshalb im Umfang von 95 % auf die gesamten Abbruch- und Altlastensanierungskosten zu gewähren. 3.2 Die ESTV führt zur Begründung ihres Standpunktes vorab im Allgemei- nen aus, um die bisherige Nutzung der vom Rückbau betroffenen Liegen- schaften oder des von der Sanierung betroffenen Bodens zu eruieren, sei auf die 20 Jahre vor dem Rückbau oder der Sanierung erfolgte Nutzung abzustellen. Sei also bspw. in diesen 20 Jahren eine Liegenschaft während 15 Jahren für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke genutzt worden, bestehe im Zusammenhang mit den Vorsteuern auf den Rüc kbaukosten dieser Liegenschaft ein Abzugsrecht von 15/20 (also drei Viertel). Die 20 - jährige «Rückblicksdauer» ergebe sich aus einer analogen Anwendung der Abschreibungsdauer bei unbeweglichen Gegenständen gemäss Art. 31 und 32 MWSTG. Falls die Nutzungsdauer kürzer sei, stelle sie – die ESTV – auf die Jahre zwischen der Begründung der Eigentumsverhältnisse an A-3360/2024 Seite 29 der Liegenschaft bis zum Rückbau und/oder der Sanierung ab. Anders als die Auffassung der Beschwerdeführerin, die lediglich die letzte Nutzung vor dem Rückbau und/oder der Sanierung heranziehe, ergäben sich mit der Vorgehensweise von ihr – der ESTV – keine Zufälligkeiten. Es sei nicht alleine entscheidend, wie das Grundstück kurz vor dem Rückbau oder der Sanierung verwendet worden sei. Die Höhe des Vorsteuerabzugsrechts sei damit nicht aleatorisch. Unter der Beachtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll nämlich mit dem Rückbau von bisher genutzten und künftig nicht mehr benötigten Betriebsgebäuden der Zustand des Grund- stücks, wie er vor dem Bau der Betriebsliegenschaft vorgelegen habe, wie- derhergestellt werden. Gleichzeitig würden oftmals auch die in der Vergan- genheit entstandenen Verunreinigungen des Bodens sowie Immissionen beseitigt. Für den Umfang des Vorsteuerabzuges betreffend die streitigen Kosten könne somit nur die bisherige Verwendungsdauer des Eigentümers und nicht der Zeitpunkt unmittelbar vor dem Rückbau der Liegenschaften massgebend sein. Hervorzuheben sei dabei insbesondere, dass es sich bei dieser Korrektur der Vorsteuer nicht – wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht – um die Korrektur der in den früheren Jahren angefallenen Vorsteuern auf dem Grundstück handle. Diese hätten mit den Vorsteuern auf den Rückbau- und Sanierungskosten nichts zu tun und seien separat zu betrachten. Vo rlie- gend gehe es einzig um die Vorsteuern auf den Rückbau- und Sanierungs- kosten und um die Frage, in weIche r Höhe diese Vorsteuern abzugsfähig seien. Wie dargestellt, sei dies anhand der bisherigen Nutzung des Grund- stücks zu entscheiden. Hinsichtlich der i m Streit stehenden Baufelder liege eine 17 -jährige Nut- zungsdauer vor, in welcher die Beschwerdeführerin die Liegenschaften während 14 Jahren (Jahre 1999 bis 2012) mangels Steuerpflicht im nicht steuerbaren Bereich und während drei Jahren (Jahre 2013 bis 2015) durchschnittlich zu 95 % im steuerbaren und zu 5 % im steuerausgenom- menen Bereich verwendet habe. Daraus ergebe sich für die 17-jährige Nut- zungsdauer eine anteilsmässige zum Vorsteuerabzug berechtigende Nut- zung von gerundet 16.76 %, welche für die Bestimmung des Umfangs des Vorsteuerabzugsrechts auf den Rückbau- und Sanierungskosten massge- bend sei. A-3360/2024 Seite 30 3.3 3.3.1 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist im vorliegen- den Fall – unbestrittenermassen – die bisherige Verwendung der Gebäude für das Recht auf Vorsteuerabzug massgebend (E. 2.7.5.2). Vorsteuern, die im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit anfallen, kön- nen insoweit abgezogen werden, als sie nicht für die Erbringung von Leis- tungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 28 ff. MWSTG ; vgl. auch E. 2.7.1 ff.). Wird ein Gebäude neu erstellt, können die Vorsteuern auf den entsprechenden Anlagekosten nach Massgabe der künftigen Verwendung abgezogen werden. Allfällige Nutzungsänderungen wirken sich während 20 Jahren nach Ingebrauchnahme auf den (ursprünglichen) Vorsteuera b- zug aus. Denn so lange verfügt das Gebäude bzw. die entsprechenden Anlagekosten aus mehrwertsteuerlicher Sicht ab Ingebrauchnahme über einen Zeitwert mit der Folge, dass Nutzungsänderungen grundsätzlich zu nachträglichen Korrekturen des Vorsteuerabzugs führen (Eigenverbrauch oder Einlageentsteuerung). Der genannte Zeitwert bzw. die damit verbun- denen nachträglichen Korrekturen des Vorsteuerabzugs verhindern, dass die Zufälligkeit der erstmaligen Verwendung für das Recht auf Vorsteuer- abzug massgeblich bleibt, wobei die zeitliche Begrenzung aus Praktikabi- litätsgründen erfolgt (E. 2.7.4.5). Bei der Vornahme eines Totalabbruchs mitsamt Bodensanierung, die durch einen neuen Eigentümer i m Hinblick auf die Erstellung eines Neubaus vorgenommen wird, gehören der Total- abbruch sowie die Bodensanierung zur Roherschliessung des Grund- stücks (vgl. Urteil des BGer 2C_166/2016 vom 27. Oktober 2017 E. 5.3; vgl. auch in diesem Sinne: Entwurf Praxisanpassungen) und damit zu den Anlagekosten mit entsprechendem Zeitwert von 20 Jahren. Das Recht zum Vorsteuerabzug auf den entsprechenden Eingangsleistungen hängt also davon ab, wie diese in den 20 Jahren ab Ingebrauchnahme verwendet wer- den (unternehmerisch oder nicht bzw. steuerbar oder von der Steuer aus- genommen). Demgegenüber verfügen die mit dem Abbruch eines Gebäu- des verbundenen Eingangsleistungen, welche durch den bisherigen Eigen- tümer bezogen werden, nicht über einen Zeitwert im Sinne der Art. 31 f. MWSTG, weil diesbezüglich nic ht der «Blick nach vorn», sondern der «Blick zurück» gilt (E. 2.7.5.3). Vielmehr stellen sie – im Sinne der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung – die letzte Phase der unternehmerischen Tätigkeit in Bezug auf das besagte Gebäude dar, in welcher der Zustand A-3360/2024 Seite 31 des Grundstücks, wie er vor dem Bau des Gebäudes vorgelegen hat, wie- derhergestellt wird («grüne Wiese»). Während somit die Lebensdauer eines Gebäudes und damit dessen lang- fristige Verwendungsdauer seitens des Gesetzgebers mit den Art. 31 f. MWSTG und der Festlegung eines Zeitwertes explizit berücksichtigt wur- den, sind für den Abbruch eines Gebäudes durch den bisherigen Eigentü- mer und dem dort geltenden «Blick zurück» (lediglich) die übrigen Bestim- mungen betreffend Vorsteuerabzug und dessen Einschränkungen hinsicht- lich Verwendung anwendbar (im Wesentlichen Art. 28 Abs. 1, Art. 29 Abs. 1 und Art. 30 Abs. 1 MWSTG; E. 2.7.5.3). Diese lassen offen, wie weit der «Blick zurück» hinsichtlich der Verwendung eines abgebrochenen Gebäu- des gehen soll. Massgebend ist bloss, dass die Eingangsleistungen betref- fend Abbruch und Bodensanierung einen Verwendungskonnex zu den vor dem Abbruch erbrachten Ausgangsleistungen des Steuerpflichtigen ha- ben, was bei einem Abbruch eines Gebäudes, der die dort stattgefundene Nutzung abschliesst, regelmässig der Fall ist (vgl. auch HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, Handbuch MWSTG, Rz. 1859). Mit dem Abstellen auf die bisherige Nutzung des Gebäudes kann das Bun- desgericht – angesichts der Lebensdauer eines Gebäudes – kaum bloss die «Nutzung zur letzten Stunde» im Sinne haben. Wie die Erstellungskos- ten eines Gebäudes, für die – wie gesehen – ein Zeitwert von 20 Jahren gilt, können sich auch die für den Abbruch eines Gebäudes bezogenen Leistungen (bzw. die entsprechenden Vorsteuern) keinesfalls bloss auf die (teils) zufällige letztmalige Verwendung des Gebäudes beziehen. Vielmehr müssen sich der Abbruch eines Gebäudes (mit oder ohne Bodensanie- rung) bzw. die in diesem Zusammenhang anfallenden Vorsteuern auf einen der Lebensdauer des Gebäudes angemessenen Zeitraum beziehen. Das Vorgehen der ESTV, die im vorliegenden Fall zur Berechnung des Anspru- ches auf Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Abbruchs - und Bo- densanierungskosten die gesamte 17-jährige Eigentums- bzw. Nutzungs- dauer der Beschwerdeführerin heran gezogen hat und das Maximum ge- mäss Entwurf Praxisanpassungen bei 20 Jahren festlegt, erweist sich nach dem Gesagten als sachgerecht (E. 2.8). Bei einem Provisorium, das bspw. für 5 Jahre aufgestellt und gemischt ver- wendet wird, würde wohl kaum in Betracht gezogen, für das Recht auf Vor- steuerabzug auf den Abbauleistungen bloss die Verwendungsquote des letzten Jahres heranzuziehen. Demnach erweist sich die Vorgehensweise der ESTV in der vorliegenden Sache – wie festgehalten – als angemessen. A-3360/2024 Seite 32 3.3.2 Was die Beschwerdeführerin hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Wenn die Beschwerdeführerin argumentiert, in früheren Jah- ren angefallene Vorsteuern würden gekürzt, verkennt sie, dass es hier nur um den Vorsteueranspruch im Zusammenhang mit den Abbruchs- und Bo- densanierungskosten geht und nicht um in vergangen en Jahren angefal- lene Vorsteuern. Und auch wenn die Abbruchkosten im Zeitpunkt des Be- zugs als verbraucht gelten, ist betreffend den Vorsteuerabzug auf die – hier gemischte – Verwendung des Gebäudes während eines angemessenen Zeitraums abzustellen. Auch dem Argument der Beschwerdeführerin betreffend Option kann nicht gefolgt werden. Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin in den letzten drei Jahren vor Abbruch 95 % der Umsätze freiwillig versteuert hat, wurde ja seitens der ESTV zur Berechnung des Vorsteuerabzugs anteilsmässig berücksichtigt. Wenn die Beschwerdeführerin glauben machen will, sie hätte zur Zeit des Abbruchs des Gebäudes immer noch optiert, weshalb ihr die entsprechenden Vorsteuern zu 95 % zustehen würden, verkennt sie, dass die Möglichkeit zur freiwilligen Versteuerung von Umsätzen offen- sichtlich schon vor dem Abbruch geendet hatte, denn mit dem abgebroche- nen Gebäude konnten seit Beginn des Abbruchs keine Umsätze mehr ge- neriert werden. Der Abbruch ist – wie erwähnt (E. 2.7.5.2 und E. 3.3.1) – eine neue, letzte Phase der unternehmerischen Tätigkeit ohne (zukünftige) Umsätze, die freiwillig versteuert werden könnten. Der entsprechende An- spruch auf Vorsteuerabzug hat sich daher – wie erklärt (E. 3.3.1) – ange- messen an der bisherigen Nutzungsdauer zu orientieren. 3.4 Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die ESTV den Anspruch auf Vorsteuerabzug der Beschwerdeführerin im Zusammen- hang mit den Rückbau- und Altlastensanierungskosten betreffend die Bau- felder 1, 2 und 3 rechtmässig festgesetzt hat. Damit ist d ie Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Be- schwerdeverfahrens zu befinden. 4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 12’500.- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1-4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. A-3360/2024 Seite 33 4.2 Die unterliegende Besch werdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Als Bundesbehörde steht eine solche auch der Vo- rinstanz nicht zu (Art. 7 Abs. 3 VGKE). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 12’500.- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Der im gleichen Umfang einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon A-3360/2024 Seite 34 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-3360/2024 Seite 35 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)