A 12 32 4. Kammer URTEIL vom 18. September 2012 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Grundstückgewinnsteuer (Rückerstattung) 1.… und … waren Miteigentümer je zur Hälfte einer 5½-Zimmerwohnung und von zwei Parkplätzen in der Einstellhalle in einem Stockwerkeigentumseinheit- Mehrfamilienhaus in …, welche sie auch als Erstwohnung mit Grundbucheintrag und als Familienwohnung bewohnten. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 2007 erwarben sie zudem eine 4½-Zimmerwohnung in der Überbauung „…“ in …. Auf den 31. August 2008 erfolgte ihre Wohnsitzverlegung nach …, wo sie zunächst in einer Mietwohnung lebten. Weil die Verkaufsbemühungen für die Wohnung in … trotz Beauftragung von professionellen Vermittlern keinen schnellen Erfolg zeitigten, wurde diese vom 14. September 2009 für eine feste Dauer bis zum 30. September 2010 vorübergehend vermietet. Schliesslich wurde die Wohnung am 22. Juni 2010 mit Besitzesantritt auf den 30. September 2010 und Grundbucheintrag vom 2. Dezember 2010 an einen Dritten verkauft. Per Ende April 2009 traten … und … auch vom Kaufvertrag der erwähnten 4½-Zimmerwohnung in der Überbauung „…“ in … mit einem Abzug von Fr. 156‘429.60 zurück. Am 25. Juni 2009 schlossen sie einen Kaufrechts- (vom 1. Oktober 2009 bis 1. Oktober 2012) und Mietvertrag für eine 4½-Zimmerwohnung am … 80 in … ab. Das Mietverhältnis begann am 1. Oktober 2009. Das vereinbarte Kaufrecht wurde dann am 8. Februar 2011 ausgeübt, womit sie Eigentümer der erwähnten Wohnung wurden.2. Mit Verfügungen vom 18. April 2012 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung Graubünden … und … für den Verkauf der Wohnung in … mit Grundstückgewinnsteuern von je Fr. 32‘121.30. Mit Bezug auf die beantragte Rückerstattung gemäss Art. 44 Abs. 1 lit. a StG führte sie an, da sie am 31. August 2008 nach ... gezogen seien und die Wohnung in … am 8. Februar 2011 gekauft worden sei, könne dem Rückerstattungsgesuch nicht entsprochen werden. Die dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 11. Mai 2012 mit angepasster Begründung abgewiesen. 3. Dagegen erhoben … und … am 7. Juni 2012 Beschwerde an das Verwaltungsgericht Graubünden mit dem Antrag auf Aufhebung und Rückweisung der Angelegenheit an die kantonale Steuerverwaltung zur Neubeurteilung im Sinne ihrer Erwägungen. Vorliegend sei einzig zu beurteilen, ob die Voraussetzung „dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft“ i. S. von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG erfüllt sei. Zunächst stelle sich aber die Frage, ob nicht auch ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei; denn die kantonale Steuerverwaltung habe in ihren Veranlagungsverfügungen ihr Rückerstattungsgesuch einzig wegen der angeblich nicht eingehaltenen Zweijahresfrist zwischen Verkauf und Kauf der zwei zur Diskussion stehenden Wohnungen abgewiesen. In ihrem Einspracheentscheid habe sie diese Begründung mit dem Hinweis „Frist unzweifelhaft eingehalten“ fallen gelassen, die Einsprache aber dann nicht konsequent gutgeheissen, sondern sie doch wieder mit einer ganz neuen Begründung abgewiesen, was sie ja völlig überrascht habe und gemäss Bundesgerichtspraxis unzulässig sei. Die Beschwerde sei somit schon wegen der Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs gutzuheissen. Materiell würden weder das Steuergesetz noch dessen Ausführungsbestimmungen im Detail regeln, was eine für die Steuerbefreiung als Voraussetzung geltende „dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft“ sei. Aus dem Zweck von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG und den Gesetzesmaterialien ergebe sich klar, dass die Mobilität nicht durch Grundstückgewinnsteuern behindert und das selbstbewohnte Grundeigentum durch die Rückerstattung gefördert werden sollten, was das Verwaltungsgericht in PVG 2003 Nr. 18 auch erkannt habe. In ihrer Praxisfestlegung anerkenne auch die Steuerverwaltung eine längere Fremdnutzung bzw. ein längeres Leerstehen, beschränke dies in Ziff. 1.4 lit. b aber in unzulässiger Weise auf ein Jahr. Vielmehr massgebend seien alle Aspekte des Einzelfalles, welche hier entsprechend dem Handkommentar Peter und Andrea von Rechenberg „Bündner Grundstückgewinnsteuern“ (S. 44, N 6) auf einen einzigen Entschluss bezüglich Verkauf und entsprechende Reinvestition zurückgingen. Vorliegend sei der Maklervertrag für den Wohnungsverkauf in … schon im Jahr 2007 abgeschlossen worden und eine erste Wohnung in der Überbauung „…“ in … bereits am 1. Oktober 2007 erworben worden. Beides habe aus nachvollziehbaren Gründen nicht geklappt, sei aber mit dem nachfolgenden Verkauf bzw. Kauf innerhalb von 1½ Jahren doch noch gelungen. Wenn die Beschwerde wider alles Erwarten abgewiesen werden sollte, sei bei der Kostenverteilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs angemessen Rechnung zu tragen. Die aussergerichtliche Entschädigung erreiche zurzeit Fr. 2‘000.-- (ca. 7 Stunden zu Fr. 250.-- zzgl. Spesen und 8% MWST). 4. In ihrer Vernehmlassung vom 2. Juli 2012 beantragte die kantonale Steuerverwaltung die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Gemäss Art. 42 Abs. 1 StG sei jede Veräusserung, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen werde, grundstückgewinnsteuerpflichtig. Ein gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zu gewährender Steueraufschub mit Rückerstattung sei mit Art. 44 Abs. 1 lit. a StG kantonaltrechtlich umgesetzt worden und erfolge nur, wenn der Erlös aus der Veräusserung der am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft innert zwei Jahren zum Erwerb eines Ersatzgrundstückes mit gleicher Verwendung benützt werde. Unter Berücksichtigung des Massenwesens der Veranlagungsverfügungen, in welchen Abänderungen gegenüber der Steuererklärung nur kurz begründet würden, und der Rechtsnatur des Einspracheverfahrens, in welchem die gleiche veranlagende Steuerbehörde nochmals im Detail auf Einwände und Begründungen zurückkomme, liege hier gemäss Gerichtspraxis keine Gehörsverletzung vor. Eine weitere Stellungnahme der Steuerpflichtigen sei auch nicht vorgeschrieben, da sie nur ihre Begründung geändert habe, aber daraus keine reformatio in peius, sondern nur die Bestätigung der angefochtenen Veranlagung resultiert sei. Aber wenn auch eine Gehörsverletzung anzunehmen wäre, sei diese im vorliegenden Verfahren mit der gemäss Art. 140 Abs. 2 StG vorgesehenen uneingeschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts geheilt worden. Materiell werde in der Tat der Begriff der „am Wohnsitz dauernd selbst bewohnten Erstliegenschaft“ weder im Gesetz noch in den Ausführungsbestimmungen umschrieben. In ihrer Praxisfestlegung vom 1. Januar 2009 habe sie verschiedene Konstellationen umschrieben und mögliche Abläufe festgehalten. Aus dem Begriff der dauernden Selbstnutzung ergebe sich, dass eine längere Fremdnutzung bzw. ein längeres Leerstehen der zuerst bewohnten Liegenschaft der gesetzlichen Annahme abträglich sei. Im Fall der vorangehenden Veräusserung der Erstliegenschaft und des nachfolgenden Erwerbes des Ersatzobjektes verlange sie gemäss Ziff. 1.4.a ihrer Praxisfestlegung, dass die Beurteilung der Selbstnutzung nur bezogen auf den Zeitpunkt der Veräusserung erfolge und die dauernde Selbstnutzung auch bis zu diesem Zeitpunkt andauere. Vorliegend stehe es fest, dass die Beschwerdeführer Ende August 2008 ihre Erstliegenschaft in … wegen des Umzuges nach … verlassen hätten. Diese sei einige Zeit leer gestanden und für gut ein Jahr fremdvermietet worden. Die Veräusserung jener Wohnung sei dann mit der grundbuchlichen Mutation vom 2. Dezember 2010 erfolgt, während das Eigentum an der Wohnung am … 80 in … am 8. Februar 2011 erworben worden sei. Am massgebenden Zeitpunkt vom 2. Dezember 2010 sei aber die Wohnung in … über zwei Jahre leer gestanden bzw. fremdgenutzt worden. In jeder möglichen Konstellation akzeptiere sie maximal eine Wartefrist von einem Jahr, was hier mit mehr als zwei Jahren auch klar überschritten sei. 5. Mit Replik vom 16. Juli 2012 und Duplik vom 13. August 2012 hielten die Parteien an ihren Anträgen und Begründungen fest, ohne wesentlich Neues vorzutragen. Bezüglich des Sachverhalts präzisierten die Beschwerdeführer, dass sie entgegen den Ausführungen der Steuerverwaltung die Wohnung in der Überbauung „Duc der Rohan“ in … nie selbst bewohnt hätten, sondern vom Kaufvertrag zurückgetreten seien. Inzwischen sei ihre aussergerichtliche Entschädigung auf Fr. 2‘500.-- angewachsen. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften sowie auf den angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren bildet der Einspracheentscheid vom 11. Mai 2012 der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Streitig und zu prüfen ist, ob den Beschwerdeführern zu Recht die Grundstückgewinnsteuer von je Fr. 32‘121.30 nicht zurückerstattet wurde. 2. a) Der von den Beschwerdeführern gerügte verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) gibt dem Betroffenen als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht das Recht, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheides zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Dem Mitwirkungsrecht entspricht die Pflicht der Behörde, die Argumente und Verfahrensanträge der Partei entgegenzunehmen und zu prüfen sowie die ihr rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweismittel abzunehmen, es sei denn, diese beträfen eine nicht erhebliche Tatsache oder seien offensichtlich untauglich, über die streitige Tatsache Beweis zu erbringen (BGE 124 I 242 E. 2).b) Die Beschwerdeführer machten geltend, dass die Steuerbehörde, nachdem sie die Voraussetzung der zweijährigen Frist für die Ersatzbeschaffung im Einspracheentscheid als gegeben betrachtet hatte, die Rückerstattung wegen der Nichterfüllung des Kriteriums der „dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft“ verweigert habe. Weil dieser Rechtsgrund erst im Einspracheentscheid vorgebracht worden sei und dieser von den Beteiligten nicht habe vorausgesehen werden können, sei, da sie diesbezüglich keine Stellung nehmen konnten, das rechtliche Gehör verletzt worden. Von einer solchen Verletzung kann in diesem Fall nicht die Rede sein; denn einerseits ist es schon aufgrund des Massengeschäfts unumgänglich, dass im Veranlagungsverfahren die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung und den dort enthaltenen Anträgen jeweils nur kurz erfolgen. Das Einspracheverfahren findet anschliessend vor der gleichen Veranlagungsbehörde statt. Werden im Einspracheverfahren genauere Einwände vorgebracht, muss die Veranlagungsbehörde genauere Begründungen im Rahmen des an sich noch verwaltungsinternen Besteuerungsverfahrens angeben. Andererseits verletzt die Steuerbehörde das rechtliche Gehör nicht, wenn sie nun, nachdem sie die Voraussetzung der zweijährigen Frist für die Ersatzbeschaffung als gegeben betrachtet, eine weitere (bisher nicht geprüfte) Voraussetzung prüft; denn die Vorinstanz ist nicht verpflichtet, alle Voraussetzungen aufzuzeigen, wenn sie schon die erste Voraussetzung (nämlich die Voraussetzung der zweijährigen Frist für die Ersatzbeschaffung) als nicht gegeben erachtet. Folglich gab es für die Vorinstanz keinen Grund dafür, die weitere Voraussetzung der „dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft“ aufzuzeigen oder zu prüfen. Da nun die Voraussetzung der zweijährigen Frist für die Ersatzbeschaffung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist es richtig, dass die Vorinstanz die weitere Voraussetzung der „dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft“ geprüft hat (VGU S 12 7). 3. a) Nachdem die Steuerverwaltung im Rahmen des Einspracheverfahrens die Einhaltung der zweijährigen Frist zwischen den für die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer massgebenden Verkauf in … (frühestens 22. Juni 2010) bzw. Kauf (8. Februar 2011) anerkannt hat, stellt sich materiell nur noch die Interpretationsfrage, ob die Wohnung in … immer noch als „dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft“ im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG gelten konnte. b) Gemäss dem für die Kantone verbindlichen Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) wird die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird, aufgeschoben. Das Bundesgericht hat gestützt darauf in BGE 138 II 105 den Begriff der dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft dahingehend historisch ausgelegt, dass unter diesem Begriff der Hauptwohnsitz unter Ausschluss eines sekundären Domizils zu verstehen ist. In Erwägung 6.3.2 hielt das Bundesgericht ausdrücklich fest, dass der massgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung, ob das Haus vom Beschwerdeführer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzt worden war, der Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks sei, da der erzielte Gewinn Gegenstand der Steuer sei. Bezüglich des Wohnsitzwechsels und des Verkaufs des Grundstücks führte es in E. 6.4 bezüglich der Ersatzbeschaffung innert „angemessener Frist“ weiter aus, dass diese zwar nicht unbedingt gleichzeitig erfolgen müsse, es jedoch nicht zugelassen werden könne, dass eine Frist von sieben Jahren dazwischen verstreiche, ohne dass der Beschwerdeführer versucht habe, das Haus zu verkaufen. Im vorliegenden Fall wurde die Wohnung in … am 22. Juni 2010 von den Beschwerdeführern an einen Dritten verkauft. Die Wohnsitzverlegung nach … erfolgte am 31. August 2008 und somit innerhalb einer Dauer von zwei Jahren. Die Beschwerdeführer legten überzeugend dar, dass ihr Kauf- und Verkaufsentschluss bereits 2007 erfolgte (Abschluss eines Maklervertrags). Sie begründeten den Verkauf der Wohnung sachlich damit, dass es sich um die Wohnung in … nur um eine beschränkt verkaufbare „Erstwohnung“ handelte. Zudem hatte ... die Wohnung mit der Absicht eines allfälligen späteren Kaufs für rund ein Jahr gemietet, schliesslich aber doch nicht gekauft. Der Kauf der Wohnung in … in der Überbauung „…“ vom 1. Oktober 2007 wurde wieder rückgängig gemacht. Anschliessend wurde die Wohnung am … in … am 8. Februar 2011 gekauft. Diese Wohnung diente somit als Ersatz für die Wohnung in …. Folglich lässt sich feststellen, dass die Beschwerdeführer im Sinne von BGE 138 II 105 tägig wurden und die Wohnung zu verkaufen versuchten, was ihnen denn auch innerhalb von rund zwei Jahren gelang. c) Die Steuerverwaltung beruft sich zur Stützung ihrer Auffassung auf Ziffer 1.4 ihrer Praxisfestlegung vom 1. Januar 2009 betreffend Ersatzbeschaffung von Wohneigentum, wo sie folgendes festgelegt hat: Gemäss lit. a beginnt, wenn zunächst die zuerst bewohnte Liegenschaft veräussert und anschliessend ein Ersatzobjekt erworben wird, die zweijährige Reinvestitionsfrist mit der Veräusserung. Bezüglich der Frage der Selbstnutzung der zuerst bewohnten Liegenschaft ist auf den Veräusserungszeitpunkt abzustellen, wobei das Kriterium der Selbstnutzung dann nicht mehr erfüllt ist, wenn die zuerst bewohnte Liegenschaft vor dem Verkauf fremdgenutzt wurde bzw. leer stand. Gemäss lit. b wird, wenn das Ersatzobjekt erstanden wird, bevor die Erstliegenschaft veräussert wurde, das Kriterium der Selbstnutzung im Zeitpunkt des Erwerbs des Ersatzobjekts beurteilt und auch dann noch bejaht, wenn nach dem Auszug aus der Erstliegenschaft während einer Überbrückungszeit von maximal einem Jahr diese leer steht oder fremdgenutzt wird, vorausgesetzt, dass beim Auszug der Verkauf und die Reinvestition bereits geplant waren. Wie sich aus E. 3.b) ergibt, steht diese Praxisfestlegung der Steuerverwaltung nicht mit BGE 138 II 105 im Einklang. Eine maximale Überbrückungszeit von einem Jahr darf nicht die obere Grenze bilden, wenn das Bundesgericht im erwähnten Entscheid davon ausging, dass eine Überbrückungszeit von sieben Jahren zwischen Wohnsitzwechsel und Verkauf des Grundstücks zu lang sei, allerdings keine Untergrenze festlegte. Nach Bundesgerichtspraxis ist somit eine Würdigung aller massgebenden Gesamtaspekte zum Entscheid über die zur Diskussion stehende Frage erforderlich. Massgebend ist auf jeden Fall der Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks. Dieses wurde am 22. Juni 2010 verkauft mit Grundbucheintrag vom 2. Dezember 2010. Seit dem 1. September 2008 stand die Liegenschaft leer bzw. wurde vermietet. In diesem rund zweijährigen Zeitraum tätigten die Beschwerdeführer mehrere nachgewiesene Verkaufsbemühungen (vgl. E. 3.b). Sie versuchten demnach in dieser Zeit die Liegenschaft zu verkaufen, was ihnen denn auch gelang. Folglich haben sie die Ersatzbeschaffung innert rund zwei Jahren getätigt, wonach die angemessene Frist gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG in Sinne von BGE 138 II 105 sicher eingehalten wurde. Demnach handelt es sich bei der Wohnung in … aber auch um eine „dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft“ im Sinne der massgebenden Gesetzesbestimmungen. d) Nachdem es sich bei der Wohnung in … demnach um eine „dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft“ handelt, ist die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer somit zu Unrecht nicht gewährt worden. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Gewährung der Rückerstattung an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten gestützt auf Art. 73 des kantonalen Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) zulasten der Beschwerdegegnerin. Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die Beschwerdegegnerin hat daher die Beschwerdeführer aussergerichtlich zu entschädigen. Mit Schreiben vom 14. August 2012 forderte das Gericht den Rechtsvertreter der Beschwerdeführer auf, seine Kostennote einzureichen. Diese wurde dem Gericht erst auf den 19. September verspätet eingereicht, womit sie nicht berücksichtigt werden kann. Abgestellt wird deshalb auf die in der Replik geltend gemachte Kostennote von Fr. 2‘500.-- (inkl. MWST), welche ausgewiesen erscheint.Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Gewährung der Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuern an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 2‘500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 248.-- zusammen Fr. 2‘748.-- gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) entschädigt … und … aussergerichtlich mit Fr. 2'500.-- (inkl. MWST).