2017 Steuern 333 treffen, was bei einer separaten Betrachtung der jeweils erfolgten Ka- pitalauszahlung einen Bruch der Steuerprogression und damit eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge hat, ist gestützt auf die obigen Ausführungen von einer Steuerumgehung auszugehen. Daran ver - mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass dem Rekurrenten ur - sprünglich im letzten Beschäftigungsjahr ein 50 %-Arbeitsverhältnis bis zur regulären Pensionierung Ende November 2016 mit Bezug der Ferienguthaben von 10 Monaten aus früheren Jahren zum Ende sei - ner Tätigkeit, d.h. ab Februar 2016, vorschwebte (vgl. Schreiben vom 17. März 2017). Entscheidend ist, dass er letztlich dem W unsch der X AG auf reguläre Pensionierung Ende Januar 2016 zugestimmt hat. Aufgrund der zeitlichen Nähe der beiden Schritte der Teilpensio- nierung ist von einer Steuerumgehung auszugehen, auch wenn der Rekurrent beteuert, dass dieser Zeitplan nicht durch den ihm daraus entstehenden Steuervorteil begründet war (Rekurs, S. 2; Replik). 70 Grundstückgewinnsteuer; Bau und Abbruch einer Baute (§ 104 StG) Die Kosten für den Bau einer Schwimmhalle, welche während der Be - sitzesdauer eines Grundstückes erstellt und wieder abgerissen wird, sind bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht zu be - rücksichtigen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. Mai 2017 (3-RV .2017.7). Aus den Erwägungen 3. 3.1. Mit Kaufvertrag vom 12. Dezember 1973 kauften A und B als Miteigentümer zu je ½ die in X gelegenen Liegenschaften IR Nr. a sowie IR Nr. b zum Preis von CHF 350'000.00. In der Folge wurden 334 Spezialverwaltungsgericht 2017 die Bauten in mehreren Schritten saniert und erweitert. In den Jahr en 1998 und 1999 wurde auf dem Grundstück für ca. 1,5 Mio. Franken eine Schwimmhalle erstellt. Danach brannte die Wohnliegenschaft vollständig ab. Weil der zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr in X wohnhafte A keinen Käufer fand, welcher das Grundstück m it der Schwimmhalle erwerben und darauf wieder ein Wohnhaus errichten wollte, hat sich A entschieden, das Grundstück mit der Erstellung von vier Mehrfamilienhäusern optimal zu nutzen. Er liess daher die noch nicht einmal zehnjährige, intakte Schwimmhalle i m Jahr 2008 abbrechen. Aufgrund des Hinschieds von A im Jahr 2010 wurde die bereits bewilligte Überbauung nicht realisiert. Das Grundstück wurde vielmehr mit Kaufvertrag vom 13. August 2013 zum Preis von 2,4 Mio. Franken an die C AG verkauft. Diese wird in den nächsten Jah- ren eine Überbauung mit Wohnungen realisieren (vgl. Rekurs, S. 4 ff.). 3.2. Die V orinstanz hat den steuerbaren Grundstückgewinn wie folgt ermittelt: anrechenbarer Veräusserungserlös CHF 2'400'000.00 ./. Erwerbspreis (5'488 m2 à CHF 40.00) CHF 219'520.00 ./. Aufwendungen CHF 707'641.00 steuerbarer Grundstückgewinn CHF 1'472'839.00 3.3. Der Erbenvertreter beantragt, es seien zusätzlich die Anlagekos- ten der Schwimmhalle von CHF 1'591'000.00 zum Abzug zuzu las- sen, sodass ein steuerbar er Grundstückgewinn von CHF 0.00 resul- tiert. 4. 4.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstück - gewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Be - trag, um den der Er lös (vgl. § 102 StG) die Anlagekosten (vgl. die §§ 103 und 104 StG) übersteigt (§ 101 StG). Nebst diesen Gesetzesbestimmungen ist das Kongruenzprinzip zu beachten. Dieses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinnes 2017 Steuern 335 nach einer Schaffung vergleichbarer Verhältnisse. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen. Sofern sich die materielle Substanz oder der rechtliche Inhalt des Grundstücks während der massgeblichen Besitzesdauer verändert haben, sind für den Erwerbs - zeitpunkt oder auf den Veräusserungszeitpunkt durch Zu - oder Ab- rechnungen vergleichbare Verhältnisse zu schaffen. Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzu wachs auf einem Grundstück erfasst wer - den soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. Arbeit oder Kapital geschaffen wurde (Urteil des Bundesgerichts vom 20. Juli 2016 (2C_198/2016); Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kom mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auf - lage, Zürich 2013, § 219 StG ZH N 8a). 4.2. Im Baselbieter Steuerbuch, Band 3 – Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, 75 Nr. 1 (Steuerobjekt Grundstückgewinn) wird zum "Kongruenzprinzip" das folgende, mit dem vo rliegenden Sachverhalt vergleichbare "Beispiel" aufgeführt (1. Absatz 1): "P.H. kaufte 1998 ein Grundstück für CHF 300'000 und erstellt darauf ein Fertigelementhaus für CHF 250'000. Im 2010 konnte er zusätzlich die kleine, nicht bebaute Nachbarparzelle für CHF 150'000 erwerben. Er entschied sich, beide Grundstücke mit einem kleinen MFH (4 -Ein- heiten) zu überbauen und das Fertighaus abzubrechen. Die Kosten für das MFH betrugen CHF 900'000, der Abbruch CHF 50'000. Er ver - kaufte 2 Einheiten (500/1000) für je C HF 500'000 (Erlös abzüglich Verkaufskosten) an Dritte. Lösung (ohne Indexierung) Erlös abzüglich Verkaufskosten CHF 1'000'000 Anlagekosten Boden CHF -450'000 Anlagekosten Gebäude CHF -900'000 Abbruch CHF -50'000 Anteilige Anlagekosten CHF -700'000 Anteiliger Grundstückgewinn CHF 300'000" Die Kosten für das abgebrochene Fertigelementhaus von CHF 250'000.00 werden also nicht als gewinnmindernde Anlagekos-336 Spezialverwaltungsgericht 2017 ten berücksichtigt. Das ist aufgrund des Kongruenzprinzips sach ge- recht, weil sich der Erlös nicht auf das abgerissene Fertigelement - haus bezieht. Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse wäre verletzt, wenn Aufwendungen für Bauten, die am Handänderungs - stichtag, d.h. beim Eigentumsübergang, nicht mehr vorhanden sind, den Anlagekosten z ugerechnet würden (Richner/Frei/Kauf mann/ Meuter, a.a.O., § 219 StG ZH N 20; StE 2001 B 44.1 Nr. 10; StE 2000 B 44.1 Nr. 7; Wegleitung Grundstückgewinnsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Anlagekosten allgemein, 3. Grundsatz der vergleichbar en Verhältnisse (Kongruenzprinzip), Kasuistik, S. 4). Da auch die Schwimmhalle vor der Veräusserung des fraglichen Grundstückes abgebrochen wurde, können deren An - lagekosten bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht berücksichtigt w erden, denn die Aufwendungen für Gebäude, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertrags parteien nicht veräussert wurden, sind nicht abzugsfähig. 5. 5.1. Der Erbenvertreter anerkennt, dass in der Praxis weder das im aargauischen Steuergesetz noch im Steuerharmonisierungsgesetz ver- ankerte Kongruenzprinzip angewendet wird, wonach vergleich bare Verhältnisse durch Zurechnungen bei Substanzvermehrungen und Abrechnungen bei Substanzverminderungen hergestellt werden. Er macht aber geltend, dass gemäss dem Kommentar zum Aargauer Steuergesetz auf die Zu - oder Abrechnung zu verzichten ist, wenn die Substanzvermehrung oder -verminderung die Preisbildung nicht beeinflusst hat. Der Abbruch der intakten Schwimmhalle im Jahr 2008 stelle isoliert betrachtet einen Substanzverlust dar. Mit dem Ab- bruch sei indessen der Wert des Grundstücks nicht gesunken, son - dern gestiegen, weil dadurch die Erstellung von vier anstelle von le - diglich zwei Mehrfamilienhäusern möglich sei. Der Substanzver - minderung durch den Abbru ch der Schwimmhalle stehe ein Sub - stanzgewinn durch den höheren, letztlich auch realisierten Boden - wert gegenüber. Wenn die Substanzverminderung in Form des Abbruchs der Schwimmhalle dazu führe, dass der Liegenschafts - eigentümer einen um die Substanzverm inderung höheren Verkaufs -2017 Steuern 337 preis für die Veräusserung des unüberbauten Grundstücks erziele, er- gebe sich ein korrektes Ergebnis, indem im Vergleich zur Ver äusse- rung der Landparzelle mit der Schwimmhalle ein im Umfang des zerstörten Zeitwertes der Schwimmhalle höherer Landpreis realisiert werden könne (Rekurs, S. 4 ff.). 5.2. Im vorliegenden Fall wurde die Schwimmhalle nach dem Er - werb des fraglichen Grundstückes durch A und B erstellt und vor der Veräusserung des Grundstückes wieder abgerissen. Das fragli che Grundstück umfasste also weder im Zeitpunkt des Erwerbs, noch im Zeitpunkt des Verkaufs eine Schwimmhalle. Es bestehen also in bei - den Zeitpunkten diesbezüglich die gleichen Verhältnisse. Unter die - sen Umständen können die Erstellungskosten der Schwimm halle nicht als gewinnmindernde Aufwendungen berücksichtigt werden. Nach dem Erwerb eines Grundstückes vorgenommene Veränderun - gen, welche vor der Veräusserung des Grundstückes wieder rück - gängig gemacht werden, haben keine Substanzveränderung zur Fol - ge, welche ausgeglichen werden muss (analog Richner/Frei/Kauf - mann/Meuter, a.a.O., § 219 StG ZH N 13, wonach keine Substanz - veränderung vorliegt, wenn der spätere Veräusserer ein Grundstück nach dem Erwerb rechtlich belastet und die Belastung vor der Ver - äusserung wieder abgelöst hat). Dem vom Erbenvertreter geltend ge - machten Umstand, dass für das unüberbaute Land mehr bezahlt wurde, als wenn die Schwimmhalle vor dem Verkauf nicht abge - brochen worden wäre, hat die V orinstanz durch die Berücksichtigung der Abb ruchkosten der Schwimmhalle von CHF 102'000.00 (vgl. Details zur Grundstückgewinnsteuer) Rechnung getragen.