Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2022.210 Entscheid 13. Juni 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen K a nt o n Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - 1 ST.2022.210 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2016 für die Staats - und Gemeindesteuern ein s teuerbares Einkommen von Fr. 18'653.- und ein steuerba res Vermögen von Fr. 164'759. -. Ihren Anspruch auf zu- rückzuerstattende Verrechnungssteuern bezifferten sie auf Fr. 0.-. Mit nur an die Pflichtige adressierter Auflage vom 12. Juni 2018 verlangte der Steuerkommissär diverse Angaben und Bescheinigungen, u.a. zur Differenz des Wert- schriftenbestands im Vergleich zu demjenigen des Vorjahrs (Fr. 2'768'030. -). Die Pflichtigen machten darauf mit Eingabe vom 16. Juni 2018 geltend, dass der Pflichtige sich 2016 ins Ausland abgemeldet habe und deshalb für die Steuerperiode 2016 nicht hier steuerpflichtig sei und die gefordert en Unterlagen nur ihn beträfen . Das kantonale Steueramt mahnte darauf am 21. Juni 2018 die Erfüllung der Auflage. Die Pflichtigen ersuchten am 25. Juni 2018 um Verwendung de r Adresse entweder beider Pflichtigen gemeinsam oder des Pflichtigen allein. Am 14. August 2020 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit eine m steuerbaren Einkommen von Fr. 113'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'248'000. - ein. Den Rücker- stattungsanspruch für die Verrechnungssteuer, Fälligke itsjahr 2016, setzte er auf Fr. 0.- fest. B. Mit Eingabe vom 3. September 2020 rügte der Pflichtige, dass nach seiner Beurteilung der Einschätzungsentsch eid vom 14. Augu st 2020 ungültig sei . Die Sen- dung des Steueramts sei an die beiden Pflichtigen zusammen adressiert worden und nicht an den von ihnen bezeichneten, an der gleichen Adresse wohnhaften Vertreter. Der Pflichtige sei vom ... Mai 2016 bis zum ... August 2017 im Ausland gewesen, was dem kantonalen Steueramt offenbar nicht bekannt sei. Es erhalte deshalb den Ein- schätzungsentscheid wieder zurück. Mit Schreiben vom 12. Juli 2021 erklärte der Steuerkommissär, dass die Zu- stellung an die Pflichtigen s elber korrekt erfolgt sei, und setzte ihnen Frist an, um zu erklären, ob die Eingabe vom 7. September 2020 als Einsprache zu behandeln sei. - 3 - 1 ST.2022.210 Die Pflichtigen liessen die Ansetzung der Frist mit Eingabe ihres Vertreters vom 16. Juli 2021 als willkürlich, un rechtmässig und nic ht verhältnismässig bezeich- nen. Dieser bestand darauf, dass die Vertretungsvollmacht weiterhin gelte. Da ihm der Einschätzungsentscheid nicht formell korrekt zugestellt worden sei, könne er aber dazu nicht weiter Stellung nehmen, rügte a ber den amtlichen Datenaustausch in Bezug auf die Bezeichnung von ihm als Vertreter . Mit weiterem Schreiben vom 13. August 2021 des Pflichtigen selbst beantragten sie, es sei die Nichtigkeit der Einschätzungsverfü- gung vom 14. August 2020 festzustellen . Zur Begründung rügen sie die Regelung im Kanton Zürich bezüglich Vertreterbestellung. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 11. Oktober 2022 ab. C. Mit Rekurs vom 7. November 2022 stellten die Pflichtigen die Anträge, es sei festzustellen, dass die Festsetzung des Rückerstattungsanspruches der Verrech- nungssteuer auf Fr. 0.- willkürlich und dass die Zustellung des Einschätzungsentschei- des rechtswidrig bzw. nichtig gewesen sei. Die Selbstdeklaration sei auf der Basis ei- ner unterjährigen Steuerpflicht nach eigenem Ermessen vorgenommen worden, da die Steuerbehörden des Kantons Zürichs keine Steuerformulare oder Steuersoftware für die Deklaration bei einer unterjährigen Steuerpflicht zur Verfügung stellten. Im Weite- ren machten sie Ausführungen zur Bestellung eines Steuervertreters und der von den Steuerbehörden in ihrem Fall in diesem Zusammenhang begangenen Versäumnissen, welche zur Nichtigkeit der Zustellung des Einschä tzungsentscheids vom 14. Au- gust 2020 führe. Weiter rügten sie die Festsetzung des Rückerstattungsanspruches Verrechnungssteuer 2016 auf Fr. 0. - als willkürlich, da die Beträge aus den Vorjahren klar ersichtlich seien. Das kantonale Steueramt schloss am 1. Dezember 2022 auf Abweisung des Rekurses. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 4 - 1 ST.2022.210 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid können die Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steuer- amt schriftlich Einsprache erheben (§ 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997, StG). Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt als vollzogen, wenn sie an die adressierte Person selbst oder an ein zu ihrer Haushaltung gehören- des erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für die adressierte Person entgegengenommen wird (§ 9 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kenntnisnahme der Verfügung bzw. des Entsc heids ist hingegen nicht Voraussetzung für eine ord- nungsgemässe Zustellung, da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung ist (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 126 N 27 StG). Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter oder eine Vertreterin bestimmt, so sind gemäss § 10 VO StG Verfügungen und Entscheide in der Regel dem Vertreter oder der Vertreterin zuzustellen; doch ist auch die Zustellung an die steuerpflichtige Person gültig. Kann aber infolge Zustellung an die steuerpflichtige Person eine Frist nicht eingehalten werden, bleibt deren Wiederherstellung nach § 15 VO StG vorbehal- ten. Die Zustellung eines Einschätzungsentscheids an die steuerp flichtige Person an- statt an ihre Vertretung stellt einen Eröffnungsmangel dar, sofern der Veranlagungsbe- hörde die entsprechende Vollmacht vorgelegen hat. Aus einer mangelhaften Eröffnung darf dem Betroffenen zwar kein Nachteil entstehen (Zweifel/Casa nova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens- recht, Direkte Steuern, 2. A., 2018, S. 293; BGr, 9. Juni 2015, 2C_709/2014, E. 3.1 ). Die Steuerpflichtigen haben aber nach dem Grundsatz von Treu und Glauben die sich aufdrängenden und zumutbaren Schr itte zur Behebung des Mangels vorzunehmen. Wird eine Verfügung an die steuerpflichtige Person nicht an ihre Vertretung zugestellt, ist der steuerpflichtigen Person nach ständiger Praxis grundsätzlich zuzumuten, Kon- takt mit der Vertretung oder der Behörde a ufzunehmen, um abzuklären, ob die Verfü- gung der steuerpflichtigen Person lediglich orientierungshalber zugestellt wurde oder ob die Behörde das Vertretungsverhältnis missachtet hat ( BGr, 9. Juni 2015, 2C_709/2014, E. 4.3.5). Ist es der Vertretung aufgrund der mangelhaften Zustellung – - 5 - 1 ST.2022.210 trotz Kontaktaufnahme der steuerpflichtigen Person mit der Vertretung innert zumutba- rer Frist – nicht möglich, fristgerecht das Rechtsmittel zu ergreifen (etwa wegen länge- rer Abwesenheit der steuerpflichtigen Person), kann die s nach Rechtsprechung des Bundesgerichts einen Wiederherstellungsgrund im Sinne von § 15 VO StG darstellen (BGr, 9. Juni 2015, 2C_709/2014, E. 3.1; BGr, 30. August 1988 = ASA 59, 415, E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9). b) Der Einschätzungsentscheid vom 14. August 2020 war an die Pflichtigen an ihrer Adresse an der …strasse in C adressiert. Ein Zustellnachweis liegt nicht vor, in- dessen haben die Pflichtigen den Entscheid tatsächlich erhalten, haben sie diesen doch mit der Eingabe vom 3. September 2020 unter P rotest wieder retourniert. Er wur- de ihnen damit gültig zugestellt, und zwar gemäss § 10 VO StG selbst dann, wenn sie zu dieser Zeit einen Steuervertreter bezeichnet hatten und dies den Steuerbehörden bekannt war. Die Pflichtigen reagierten mit Eingabe v om 3. September 2020 innerhalb der durch die gültige Zustellung ausgelösten Einsprachefrist; mithin hinderte die Zustellung an sie selber statt an ihren Steuervertreter sie nicht daran, innerhalb der Einsprache- frist ihre Rechte wahrzunehmen. Sie haben somi t durch die direkte Zustellung an sie selber keinen Nachteil erlitten. Es kann deshalb offen bleiben, ob im Zeitpunkt der Zu- stellung ein Vertretungsverhältnis bestand und dies den Steuerbehörden hätte bekannt sein müssen. c) Entgegen den Vorbringen der Pflichtigen ist der Einschätzungsentscheid auch nicht nichtig: Von einem nichtigen Entscheid ist nur ausnahmsweise auszugehen, wenn er einen Mangel aufweist, der besonders schwer ist, offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGE 137 I 273; Richne r/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 58 StG). Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich schwerwiegende Verfahrensfeh- ler in Betracht wie z.B. der Umstand, dass die betroffene Person keine Gelegenheit hatte, am Verfahren teilzunehmen, oder das Fehlen der gesetzlich vorgeschriebenen Form der Mitteilung oder funktionelle oder sachliche Unzuständigkeit der verfügenden Behörde (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 59 StG). - 6 - 1 ST.2022.210 Die Zustellung an die vertretenen Personen direkt statt an ihre Vertretung stellt keinen schweren Verfahrensmangel dar. Zum einen werden die Adressaten dadurch in keiner Weise an der Wahrnehmung ihrer Rechte behindert, werden sie doch dadurch über den Inhalt der Entscheidung informiert und stehen ihnen alle Mög- lichkeiten zur Anfechtung offen. Zum anderen enthält § 10 VO StG für diesen Fall eine Regelung, die verhindern soll, dass eine Person dennoch dadurch einen Nachteil erlei- det. Der rein fo rmellen Betrachtungsweise der Pflichtigen, allein aus dem Verfahrens- fehler bereits auf eine Nichtigkeit zu schliessen, ist deshalb nicht zu folgen. 2. Die Pflichtigen verweisen darauf, dass der Pflichtige sich per ... Mai 2016 bei der Einwohnerkontrolle C ins Ausland abgemeldet habe und erst am ... August 2017 wieder angemeldet habe. Zur Klarstellung der Besteuerungsgrundlagen ist des- halb kurz auf die Frage der Steuerpflicht des Pflichtigen in der Steuerperiode 2016 e in- zugehen. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflich- tig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz ode r Aufenthalt im Kanton haben (§ 3 Abs. 1 StG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Abs. 2). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindesten 30 Tagen, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindesten 90 Tagen aufhält (Abs. 3). Die Steuerpflicht endet mit dem Wegzug der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton (§ 10 Abs. 2 StG). Im internationalen Verhältnis besteht die einmal begründete Steuer- pflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit indessen auch bei Wegzug solange fort, als nicht ein neuer Wohnsitz begründet wurde (BGE 138 II 300; Richner/Frei/Kauf - mann/Rohner, § 3 N 10 S tG). Der steuerrechtliche Wohnsitz ist derjenige Ort, wo sich eine Person mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo sich der Mit- telpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (Richner/Frei/Kauf - mann/Rohner, § 3 N 8 StG ). Die Absicht dauernden Verbleibens wird als gegeben er- achtet, wenn der Lebensmittelpunkt an einen Ort verlegt wird. Nach der Praxis wird ein Jahr als Mindestdauer akzeptiert (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 24 StG). - 7 - 1 ST.2022.210 b) Vorweg ist festzuhalten, das s der Pflichtige auch bei Annahme eines Weg- zugs ins Ausland weiterhin der kantonalen Steuerpflicht unterstand, da er Eigentümer der Liegenschaft in C ist und deshalb kraft § 4 Abs. 1 lit. b StG (wirtschaftliche Zugehö- rigkeit) weiterhin hier steuerpflichtig war. Damit war er verpflichtet, eine Steuererklä- rung einzureichen und sämtliche Einkommens - und Vermögensverhältnisse anzuge- ben (§ 133 Abs. 2 StG). c) Darüber hinaus durfte die Vorinstanz gestützt auf die Akten bezüglich der Steuerperiode 2016 auf einen fortdauernden Wohnsitz des Pflichtigen in C schliessen. Gemäss Adressauskunft der Stadt C meldete er sich per ... Mai 2016 in die D ab und zog per ... August 2017 aus den E wieder zurück. Die C Wohnadresse blieb gleich. Mangels fester ausländischer Wohna dresse begründete der Pflichtige somit keinen neuen festen Wohnsitz im Ausland, weshalb nach bundesgerichtlicher Praxis die bis- herige Steuerpflicht fortdauerte, auch wenn die Abwesenheit mit 14 Monaten leicht länger dauerte als nach Praxis zur Begründung e ines neuen Wohnsitzes erforderlich. Zudem wohnte die Pflichtige die gesamte Zeit unverändert in C, und kehrte der Pflich- tige auch wieder dorthin zurück. Damit bestand ein starker persönlicher Bezug zu die- sem Ort, weshalb sich der Mittelpunkt der Lebensbezi ehung weiterhin dort befand. Die Pflichtigen machen keinerlei Ausführungen, die dieser Beurteilung widersprechen wür- den. Insbesondere machen sie keine rechtliche oder faktische Trennung während die- ser Zeit geltend. Damit unterstand der Pflichtige in der St euerperiode 2016 der unbe- schränkten Steuerpflicht des Kantons Zürich kraft persönlicher Zugehörigkeit. 3. Die Pflichtigen machen zu den Steuerfaktoren keine Ausführungen, indes- sen bezeichnen sie die Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs der Verrechnungs- steuer, Fälligkeitsjahr 2016, auf Fr. 0.- als willkürlich, da gemäss einem Registerauszug die Rückerstattungsbeträge in den vorangehenden Steuerperioden ersichtlich gewesen seien. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Verrechnu ngs- steuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) hat eine nach den Art. 22 – 28 berechtigte Person Anspruch auf Rückerstattung der von der Schuldnerschaft abgezogenen Verrech- nungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Natürliche Personen haben gemäss Art. 22 Abs. 1 VStG Anspruch auf Rückerstattung - 8 - 1 ST.2022.210 der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten. Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbe- hörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünf- ten abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG, in der Fassung vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wur- den und in einem noch nich t rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren entweder nachträglich angegeben werden (Art. 23 Abs. 2 lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG). Art. 23 Abs. 2 VStG gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungsteuer noch nicht rechtskräftig entschieden wor- den ist (Übergangsbestimmung zur Ä nderung vom 28. September 2018, Art. 70d VStG). b) Die Pflichtigen haben im Wertschriften - und Guthabenverzeichnis 2016 einen Wertschriftenbestand von Fr. 149'159. - und ei nen Wertschriftenertrag von Fr. 68.- deklariert und einen Antrag auf Rückerstattun g der Verrechnungssteuer von Fr. 0.- gestellt. Mit Auflage vom 12. Juni 2018 und Mahnung vom 21. Juni 2018 hat das kantonale Steueramt die Pflichtigen ausdrücklich aufgefordert, die Differenz zum Wert- schriftenbestand per 31. Dezember 2015 von Fr. 2'768'030.- zu erklären. Die Pflichti- gen haben sich in der Folge aber hierzu nicht geäussert und insbesondere weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren eine Nachdeklaration vorgenommen. Mithin ent- spricht die Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs auf Fr. 0.- ihrer eigenen Dekla- ration und besteht mangels Nachdeklaration im Sinn von Art. 23 Abs. 2 lit. a VStG kei- ne Veranlassung, diese zu berichtigen. Damit stellt sich einzig noch die Frage, ob nicht das kantonale Steueramt ge- stützt auf Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG von sich aus einen höheren Rückerstattungsbetrag hätte gewähren müssen, weil es im Rahmen einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen sowohl beim Vermögens als auch beim Vermögensertrag bei den deklarier- ten Beträgen Hinzurechnungen vorgenommen hat, indem es den Wertschriftenbestand auf Fr. 2'800'000. - und den Wertschriftenertrag nach pflichtgemässem Ermessen auf - 9 - 1 ST.2022.210 Fr. 41'000. - geschätzt hat . Dabei ging es mangels Erklärung der Pflichtigen zu ihrer Vermögensentwicklung davon aus, dass sich ihr We rtschriftenbestand im Vergleich zum Stand per Ende Vorjahr nicht verändert hat und die Selbstdeklaration ungenügend war. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass entsprechend den Vorjahren darin auch verrechnungssteuerbelastete Vermögenserträge enthalten sind. Eine solche Auslegung von Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG ist indessen abzulehnen. Die Höhe des Rückerstattungsanspruchs ist nicht Teil einer Schätzung nach pflichtge- mässem Ermessen. Diese ist lediglich im StG vorgesehen und umfasst dementspre- chend nu r die im StG geregelten Steuerfaktoren, mithin das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen. Der Rückerstattungsanspruch bestimmt sich demge- genüber alleine nach der Verrechnungssteuer-Gesetzgebung. Diese enthält keine Vor- schriften über die pflichtgemässe Schätzung des Rückerstattungsanspruchs. Dass eine Hinzurechnung durch die Steuerbehörden im Sinn von Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG nur dann erfolgen muss, wenn der Behörde Belege über konkrete Vermögenserträge vor- liegen, und blosse Wahrscheinlichkeitsü berlegungen nicht ausreichen, ergibt sich aus einem Vergleich mit Art. 48 Abs. 2 VStG, wonach ein Antragsteller die Steuerbehörde über seinen Rückerstattungsanspruch dokumentieren muss, ansonsten bei fehlenden Unterlagen der Antrag abgewiesen wird. Bei ein er Hinzurechnung von Amtes wegen gemäss Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG kann kein minderes Mass an die Dokumentation des Rückerstattungsanspruchs gelten. Selbst wenn sich die Steuerbehörde bei der Schät- zung der Höhe von Wertschriftenvermögen und Wertschriftenertrag an den Werten der vorangehenden Steuerperiode ausrichtet und darin verrechnungssteuerbelastete Er- träge enthalten waren, besteht keine Gewissheit, dass auch die identischen Wertschrif- ten gehalten wurden. Die formellen Anforderungen a n die vom Antragste ller vorzule- gende Dokumentation gemäss Art. 48 VStG sind in einem solchen Fall nicht erfüllt. Zudem erlischt der Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag auf Rückerstattung nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leis- tung fällig geworden ist – vorliegend 2016 –, gestellt wird (Art. 32 Abs. 1 VStG). Mithin ist der Untergang des Anspruchs infolge Zeitablaufs ohnehin untergegangen, da der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Steuerjahr 2016 analog den Vorjahren erst mit dem Rekurs vom 7. November 2022 erstmals gestellt wurde. 4. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). - 10 - 1 ST.2022.210 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]