- 1 - _____________ A/648/2003-FIN du 25 mai 2004 dans la cause X__________ S.A. représentée par Me Antoine Kohler, avocat contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS - 2 - _____________ A/648/2003-FIN EN FAIT 1. La société X__________ S.A. (ci-après : la Y__________ ou la Z__________) détient plusieurs participations, notamment celle à 100 % de la société X__________ (Suisse) S.A., devenue dès le 1er janvier 2004 X__________ S.A. (ci-après : X__________ S.A.). 2. Le 30 juin 1991, X__________ S.A. a acquis pour le prix de CHF 6'200'000.- la société XX__________ Services S.A. (ci-après : XX__________). Le prix d'acquisition comprenait un goodwill de CHF 5'400'000.-. 3. Dans ses comptes pour l'exercice 1991, X__________ S.A. a procédé à un amortissement de cette survaleur à hauteur de 20 % et pour six mois, soit pour un montant de CHF 540'000.-. L'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a accepté cet amortissement dans le cadre d'une procédure de réclamation. 4. X__________ S.A. et XX__________ ont fusionné le 1er janvier 1992. 5. Pour la taxation 1993, l'AFC a refusé d'admettre l'amortissement de la survaleur de CHF 1'080'000.-. Par arrêt du 5 février 1999 confirmé par arrêt du Tribunal fédéral du 3 septembre 1999, le Tribunal administratif a confirmé la taxation 1993 telle qu'effectuée par l'AFC. X__________ S.A. n'avait nullement établi l'existence d'une survaleur. Dans son arrêt, le Tribunal fédéral a précisé que sa décision n'avait autorité que pour la taxation 1993. 6. Lors des exercices suivants, X__________ S.A. a de nouveau fait apparaître dans ses comptes un amortissement de CHF 1'080'000.-, que l'AFC n'a pas admis. Celle-ci a rendu trois décisions le 10 décembre 1999, concernant les périodes fiscales 1994 à 1996, que X__________ S.A. a contestées auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). Celle-ci a rejeté le recours portant sur l'amortissement de la survaleur par décision du 27 - 3 - février 2003 (cause A/561/2003). Le 7 avril 2003, X__________ S.A. a saisi le Tribunal administratif d'un recours, lequel a été rejeté par arrêt de ce jour. 7. S'agissant de la Y__________, celle-ci a adressé à l'AFC le 14 août 1995 la déclaration pour l'ICC 1995 et l'IFD dûment remplie, signée et datée du 2 août 1995. Etaient joints à cette déclaration le bilan et le compte de pertes et profits au 31 décembre 1994, dûment signés, un état des dettes et un état des titres. Le bénéfice net imposable s'élevait à CHF 713'800.-. Il était déterminé par la moyenne des résultats annuels 1993 et 1994. Pour cette dernière année, le bénéfice s'était élevé à CHF 1'777'196.-. 8. Le 5 septembre 1995, la Y__________ a adressé à l'AFC une nouvelle déclaration pour l'ICC et l'IFD 1995, accompagnée d'un autre bilan et d'un autre compte de pertes et profits établis au 31 décembre 1994. Ces nouveaux documents étaient datés du 30 août 1995. Au chapitre "Observations", la Y__________ a indiqué que la présente déclaration remplaçait et annulait celle datée du 4 août 1995. Par rapport à la déclaration et aux comptes précédents, la Y__________ avait introduit un amortissement de CHF 1'000'000.- sur sa participation dans X__________ S.A. correspondant à l'amortissement de 20 % sur la survaleur apporté par XX__________. Le bénéfice 1994 de la Y__________ en était ainsi diminué d'autant et s'élevait à CHF 777'196.-. La moyenne des deux exercices 1993-1994 en était aussi affectée. Le résultat imposable s'élevait à CHF 213'800.-. 9. Le 29 décembre 1997, l'AFC a notifié à la Y__________ un bordereau 1995 pour l'IFD, fondé sur les éléments portés dans la première déclaration. Le bénéfice net imposable s'élevait à un montant de CHF 713'800.-, le capital propre imposable à un montant de CHF 4'136'000.- et le capital déterminant pour le taux d'imposition à un montant de CHF 2'091'100.-. L'impôt fédéral direct total 1995 était arrêté à un montant de CHF 34'199,10. 10. Le 28 juillet 1998, la Y__________ a élevé - 4 - réclamation. Les fonds propres de sa filiale avaient baissé au 31 décembre 1994 et ils étaient devenus inexistants au bouclement intermédiaire au 30 juin 1995. Eu égard aux dispositions du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO -RS 220), l'amortissement avait été rendu nécessaire et la taxation devait être établie sur la base de la déclaration fiscale déposée le 5 septembre 1995. 11. Par décision du 18 août 2000, l'AFC a maintenu la taxation. La réclamation était tardive. Il n'était pas admissible de corriger après coup des bilans et comptes de pertes et profits établis conformément au droit de la société anonyme. 12. La Y__________ a saisi en temps utile la commission de recours. Dans un premier temps, celle-ci a envisagé de rejeter le recours au motif que la réclamation avait été faite hors délai. Après un échange de correspondance avec l'AFC cependant, la commission de recours a constaté que celle-ci n'avait pas réussi à apporter la preuve que le bordereau IFD 1995 avait été notifié le 29 décembre 1997. Aussi, la commission de recours est entrée en matière sur le fond. Par décision du 5 mars 2003, elle a rejeté le recours. Les comptes que la Y__________ avait présentés aux autorités fiscales la liaient sous réserve d'une violation des règles impératives du droit des obligations. D'un point de vue fiscal, l'amortissement effectué par la Y__________ sur sa participation dans X__________ S.A. n'était pas justifiée. 13. La Y__________ a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 17 avril 2003. Doctrine et jurisprudence unanimes admettaient que le bilan produit à l'autorité fiscale pouvait et même devait être rectifié, d'office ou sur requête du Z__________, lorsqu'il contrevenait à des dispositions impératives du droit commercial. La correction avait pour but de remplacer des valeurs au bilan non conformes par des valeurs au bilan conforme aux règles impératives de la comptabilité commerciale. Si des valeurs au bilan étaient manifestement fausses, elles devaient être corrigées d'office, même si le Z__________ n'entreprenait pas de procéder lui-même à la correction de sa comptabilité. X__________ S.A. avait d'ailleurs largement démontré dans son recours concernant l'impôt cantonal et communal, - 5 - périodes fiscales 1994, 1995 et 1996 (ayant donné lieu à la procédure alors pendante no A/561/2003), que la perte de fusion correspondant à la survaleur d'acquisition de XX__________ n'était pas compensée par des réserves latentes et qu'il s'agissait donc d'un perte de fusion proprement dite, déductible fiscalement. 14. L'AFC s'est opposée au recours. Elle a repris les arguments développés au cours de la procédure de première instance, insistant sur le fait que la modification rétroactive des comptes d'exercices déjà clos était et devait rester exceptionnelle. Ses arguments seront repris ci-après dans la mesure utile. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10; art. 140 al. 1 et 145 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15; art. 57 et 58 LIFD). Selon l'article 12 lettre a LIPM et l'article 58 alinéa 1 lettre a LIFD, le bénéfice net imposable résulte du compte de pertes et profits. L'imposition du bénéfice des personnes morales repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial. Le bilan commercial est donc déterminant également en droit fiscal ("Massgeblichkeitsprinzip") (X. OBERSON, "Droit fiscal suisse", 2ème édition, Bâle 2002, p. 181, n° 2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la pratique fiscale suisse se fonde sur le bilan commercial, dès lors qu'il ne viole pas les dispositions impératives du droit commercial et respecte les règles particulières du droit fiscal relatives au calcul du bénéfice (RDAF 2002 II 131-137, c. 2a, p. 133). Les règles correctrices prévues dans les lois fiscales visent à adapter le bilan commercial aux exigences du droit fiscal, dont l'objectif est de frapper - 6 - le Z__________ selon sa réelle capacité contributive. Les redressements effectués par l'autorité fiscale forment le bilan fiscal (W. RYSER et B. ROLLI, "Précis de droit fiscal suisse", 4ème édition, Berne 2002, p. 212). L'existence de ces deux bilans est due au fait que le droit commercial et le droit fiscal poursuivent des buts différents. Alors que le droit commercial est régi par le principe de prudence, qui tend à promouvoir une approche conservatrice de l'entreprise axée sur une vision plutôt pessimiste de l'avenir, le droit fiscal cherche à taxer la société d'après sa véritable capacité économique (X. OBERSON, op. cit., p. 182, n° 4). Toutefois, l'autorité fiscale se fonde sur le bilan commercial tel que présenté par la société, qui l'examine et, le cas échéant, le corrige au regard des dispositions fiscales. Il en résulte que la taxation du bénéfice imposable se calcule sur le bilan fiscal, soit le bilan commercial adapté aux objectifs du droit fiscal ("Probleme der Bilanzberichtigung", M. BERGER in Archives de droit fiscal suisse 2002, p. 541). 3. Dès que le bilan est définitif, l'entreprise est limitée dans les changements qu'elle entend lui apporter. Les limites qui lui sont imposées diffèrent, cependant, selon qu'elle procède à des corrections ou à des modifications de sa comptabilité (RDAF 1977, 371-383, p. 376). Les corrections ont pour but de rendre conforme au droit commercial un bilan qui viole une disposition impérative du code des obligations. Les modifications sont les changements qu'une entreprise apporte à son bilan dans le cadre du pouvoir d'appréciation que lui laisse le droit commercial (RDAF, 1977 371-383, p. 374). Les corrections de bilan peuvent être effectuées par le Z__________, mais seulement jusqu'à l'entrée en force de la taxation. Des corrections a posteriori ne sont concevables que dans le cadre d'une procédure de révision. Les modifications de bilan, en revanche, sont possibles, jusqu'au moment où le bilan est porté à la connaissance des autorités fiscales (X. OBERSON, op. cit., p. 182, n° 2). Ainsi, l'entreprise ne peut revenir sur certaines opérations comptables uniquement parce qu'elle en ignore les suites fiscales, et rectifier son résultat de façon à obtenir une taxation plus favorable (RDAF, 1977 371-383, p. 380). 4. En l'espèce, non seulement il n'y a pas eu une - 7 - violation des règles impératives du droit des obligations qui justifierait l'établissement d'une nouvelle comptabilité, mais, dans l'arrêt de ce jour (cause A/561/2003), le tribunal de céans a clairement nié qu'il y ait eu une perte de fusion proprement dite déductible du revenu. Le tribunal s'est aligné aussi bien sur le refus d'admettre l'amortissement de la survaleur lors de l'exercice 1992 que sur l'arrêt du Tribunal fédéral du 3 septembre 1999, que sur la propre analyse qu'il a faite des résultats de X__________. 5. Dans ces conditions, le recours ne peut être que rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante. PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2003 par X__________ Y__________ S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 5 mars 2003; au fond : le rejette; met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2'000.-; communique le présent arrêt à Me Antoine Kohler, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts, à l'administration fiscale cantonale et à l'administration fédérale des contributions. Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, Mmes Hurni et Bovy, juges. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. : le vice-président : M. Tonossi F. Paychère - 8 - Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière : Mme M. Oranci