Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.471 / nw / jh (3-RV.2021.62) Art. 10 Urteil vom 28. Februar 2024 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Waldmeier Beschwerde- führer Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- gegner A._____ Gemeinderat L._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 20. Oktober 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A._____ (nachfolgend: Steuerpflichtiger), per 31. Dezember 2018 wohn- haft an der X-Strasse 5 in L._____, war Inhaber des Einzelunternehmens D._____, mit Sitz in M._____, welche am 24. April 2018 in das Handelsre- gister des Kantons Zug eingetragen und am 13. März 2019 gelöscht wurde. Die Domiziladresse des Einzelunternehmens befand sich zunächst an der Y-Strasse 53 (c/o E._____ AG ) und ab dem 22. August 2018 an der Y-Strasse 51 in M._____, wobei sich beide Adressen in demselben Ge- bäude befinden. Gemäss Handelsregisterauszug bestand der Zweck des Einzelunternehmens in der Erbringung von Unternehmens -, Steuer- und Finanzberatung für natürliche und juristische Personen sowie Dienstleis- tungen in allen Bereichen der Unternehmung einschliesslich EDV und IT, dies umfasst auch die Vermittlung, Entwicklung und Vermarktung von EDV- Anwendungen und die Errichtung, Registrierung und Vermarktung von Pa- tenten und Lizenzen. 2. Der Steuerpflichtige wurde mit Verfügung vom 22. September 2020 von der Steuerkommission L._____ zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 286'300.00 sowie einem steuerbaren und satzbestim- menden Vermögen von Fr. 0.00 veranlagt. In Abweichung von der Steuer- deklaration wurden die Fahrtkosten für die unselbstständige Erwerbstätig- keit gestrichen und Korrekturen im Wertschriftenverzeichnis vorgenom- men. Ferner wurde das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nicht zugunsten des Kantons Zug ausgeschieden, sondern mit den übrigen Einkünften der Besteuerung am Wohnsitz unter- worfen. B. 1. Gegen die Verfügung vom 22. September 2020 erhob die E._____ AG als Vertreterin des Steuerpflichtigen am 15. Oktober 2020 Einsprache, wobei er die Vermögensfaktoren akzeptierte, jedoch sowohl die Streichung der Fahrtkosten als auch die unterlassene Steuerausscheidung zugunsten des Kantons Zug beanstandete. 2. Die Steuerkommission L._____ hiess die Einsprache des Steuerpflichtigen am 30. März 2021 teilweise gut, liess Fahrtkosten von Fr. 2'896.00 zum Abzug zu und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 283'500.00 fest. Den Antrag betreffend Ausscheidung der Einkünfte aus selbstständiger Er- werbstätigkeit in den Kanton Zug wies sie ab. - 3 - C. Mit Eingabe vom 7. Mai 2021 erhob der nun nicht mehr vertretene Steuer- pflichtige Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern . Im Urteil vom 20. Oktober 2022 hielt dieses fest, dass 50 % des Gewinns des Ein- zelunternehmens des Steuerpflichtigen dem Kanton Zug zur Besteuerung zuzuweisen ist und erkannte: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der Einspracheentscheid vom 30. März 2021 aufgehoben, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Vorinstanz wird angewiesen, eine Steuerausscheidung im Sinne der Erwägungen vorzunehmen. 3. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 165.00 und den Auslagen von Fr. 100.00 zusammen Fr. 1'265.00 zu 50 % mit Fr. 632.50 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 25. November 2022 gelangte das Kantonale Steuer- amt an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei das Urteil des Spezialverwaltungsge - richts, Abteilung Steuern, vom 20. Oktober 2022 (3-RV.2021.62) aufzuhe- ben. 2. Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner. 2. 2.1 In seiner Eingabe vom 28. November 2022 verzichtete das Spezialverwal- tungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2022 (Postaufgabe vom 13. Dezember 2022) verzichtet der Gemeinderat L._____ auf eine Beschwerdeantwort. Der Pflichtige beantragt in seiner Beschwerdeantwort vom 22. Dezember 2022 die Abweisung der Beschwerde. 2.2 Mit Verfügung vom 2. Februar 2023 wurde der Beschwerdegegner zur Ein- reichung eines Auszugs seiner Outlook-Agenda für den Zeitraum April bis - 4 - Dezember 2018 aufgefordert, welchen der Beschwerdegegner am 13. Feb- ruar 2023 zusammen mit einem Begleitschreiben einreichte. Mit Verfügung vom 21. März 2023 wurde der fragliche Kalenderauszug dem Beschwerdeführer zugestellt und diese r zur Einreichung einer Stel- lungnahme aufgefordert. Mit Schreiben vom 29. März 2023 nahm der Beschwerdeführer zum Kalen- derauszug des Beschwerdegegners Stellung. Der Beschwerdeg egner reichte dazu mit Schreiben vom 14. Oktober 2023 eine Stellungnahme ein. 2.3 Mit Verfügung vom 13. Dezember 2023 gewährte das Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner Gelegenheit zur Akteneinsicht. Der Beschwerde- gegner nahm am 24. Januar 2024 Einsicht in die Akten und reichte am 29. Januar 2024 eine ergänzende Stellungnahme ein. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 28. Februar 2024 beraten und ent- schieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un- richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechts- verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist noch umstritten, ob der Be- schwerdegegner seine Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit für das Jahr 2018 vollständig im Kanton Aargau zu versteuern hat oder ob - 5 - diese – wie von der Vorinstanz entschieden – hälftig dem Kanton Zug zur Besteuerung zuzuweisen sind. 2. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das glei- che Steuerobjekt und für die gleiche Zeit besteuert wird (aktuelle Doppel- besteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisions- normen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 134 I 303, Erw. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022, Erw. 5.4.1). Vorliegend machen sowohl der Kanton Aargau als auch der Kanton Zug einen Steueranspruch für das Jahr 2018 geltend, womit dem Beschwerde- gegner eine Doppelbesteuerung droht. 3. Natürliche Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig, wo- bei sich die Steuerpflicht aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons erstreckt (§ 16 Abs. 1 i. V. m. § 18 Abs. 1 StG, ebenso Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Der Beschwerdegegner bestreitet nicht, dass sich sein zivil - und steuer- rechtlicher Wohnsitz am 31. Dezember 2018 in L._____ befand und er des- halb für die Steuerperiode 2018 im Kanton Aargau aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das Haupt- steuerdomizil des Beschwerdegegners befindet sich somit unbestrittener- massen im Kanton Aargau. 4. Für die Abgrenzung der Steuerpflicht verweist das kantonale Recht auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Dop- pelbesteuerung (§ 18 Abs. 3 StG), die insoweit bereits als kantonales Recht zur Anwendung kommen (vgl. Urteil des B undesgerichts 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022, Erw. 5.4.2). Nach diesen Grundsätzen ist das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit praxisgemäss am Ort zu versteuern, an dem sich deren Hauptsteuerdomizil befindet; vorbehalten bleiben Nebensteuerdomizile in anderen Kantonen, die sich aufgrund eines Geschäftsortes oder einer Betriebsstätte ergeben (vgl. Urteil des - 6 - Bundesgerichts 2C_461/2015, 2C_462/2015 vom 12. April 2016, Erw. 3.2; BGE 134 I 303, Erw. 2.2). 5. 5.1 Vorliegend ist zu klären, ob der Beschwerdegegner über ein Nebensteu- erdomizil in M._____ verfügt. Dabei ist d as Spezialsteuerdomizil des Ge- schäftsorts vom sekundären Steuerdomizil der Betriebsstätte zu unter- scheiden. Gemäss § 12 Abs. 1 StG gilt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrich- tung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Ausdruck umfasst nach Abs. 2 insbesondere einen Ort der Leitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Bergwerke oder andere Stätten zum Abbau von Bodenschät- zen, Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer und ständige Vertretungen. Diese Umschreibung entspricht im Ergebnis jener des Steuerharmonisierungsgesetzes, dessen Art. 21 Abs. 1 lit. b – man- gels einer eigenen Begriffsdefinition – auf die Rechtsprechung des Bun- desgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot verweist (BGE 134 I 303, Erw. 2.2). Eine Betriebsstätte setzt gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre- chung ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des techni- schen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht (BGE 134 I 303, Erw. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011, Erw. 3.2.1). Die drei kumulativen Voraussetzungen einer Betriebs- stätte sind demnach: (1) Ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen, (2) qualitative und quantitative Erheblichkeit der Geschäftstätigkeit und (3) Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil ( DANIEL DE VRIES REI- LINGH, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht , Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 11 N. 11; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 43 f.). Während also bei der Betriebsstätte quantitative und qualitative Überlegun- gen anzustellen sind, geht es beim Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts darum, wo sich der Mittelpunkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Beim Spezialsteuerdomizil wird das Vermögen und Einkommen dem Spe- zialsteuerdomizil grundsätzlich objektmässig zugewiesen , während beim sekundären Steuerdomizil eine proportionale Ausscheidung erfolgt ( zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011, Erw. 3.2.1; DANIEL DE VRIES REILINGH, a.a.O., § 10 N. 1 und 21). Die Vorinstanz ist von einer wesentlichen Tätigkeit in eigenen Räumlichkei- ten sowohl in L._____ als auch in M._____ ausgegangen und hat eine pro- portionale Ausscheidung des Gewinns des Einzelunternehmens vorge- nommen (50 % in L._____, 50 % in M._____). Damit hat sie das Vorliegen - 7 - einer Betriebsstätte in M._____ bejaht. Der Beschwerdeführer beantragt eine vollständige Besteuerung aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Kanton Aargau , verneint also das Vorliegen einer Betriebsstätte in M._____. Das Verwaltungsgericht ist an die Anträge der Parteien gebunden und darf den angefochtenen Entscheid nicht zu Ungunsten der Beschwerde führen- den Partei abändern (§ 199 Abs. 1 und 2 StG). Folglich ist vorliegend einzig zu prüfen, ob neben den Geschäftseinrichtungen am Hauptsteuerdomizil in L._____ eine Betriebsstätte in M._____ vorliegt; die Prüfung eines Spezi- alsteuerdomizils, d.h. eines Geschäftsorts, in M._____ entfällt. 5.2 Auch bei der Frage, ob eine ausserkantonale Betriebsstätte vorliegt, ermit- teln die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden den Sachverhalt, unter Beach- tung der Vorbringen der Parteien, von Amtes wegen (sog. Untersuchungs- maxime) und würdigen das Ergebnis der Untersuchung frei (§ 17 Abs. 1 und Abs. 2 VRPG; § 179 StG). Insofern tragen die Steuerbehörden die sog. Beweisführungslast, welcher jedoch die Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen gegenüberstehen (§ 180 ff. StG). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es im Rahmen der Beweiswürdigung zulässig und oft notwendig, dass sich die Steuer - bzw. Steuerjustizbehörde auch auf Indi- zien stützt und aus diesen Indizien Schlüsse auf relevante Tatsachen zieht (sog. natürliche Vermutungen; Urteil des Bundesgerichts 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023, Erw. 3.2.4). Kann eine relevante Tatsache nicht mit ver- hältnismässigem Aufwand direkt festgestellt werden, lassen ein oder meh- rere Indizien aber mit hinreichender Gewissheit vermuten, dass sie sich verwirklicht hat, kann der Steuerpflichtige diese natürliche Vermutung ent- kräften, indem er durch das Widerlegen der Indizien, der relevanten Tatsa- che oder des diese verbindenden Erfahrungssatzes den sog. Gegenbeweis antritt (BGE 148 II 285, Erw. 3.1.2). Nur wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungs- aufwands der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage der ob- jektiven Beweislast bzw. der Beweislastverteilung (Urteil des Bundesge- richts 9C_675/2021 vom 21. August 2023, Erw . 5.1.2; BGE 147 II 209, Erw. 5.1.3). Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen obliegt grund- sätzlich dem Steuerpflichtigen; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248, Erw. 3.5). Wird aufgrund eines neu eröffneten ausserkantonalen Nebensteuerdomizils erstmals eine nur teilweise Steuerpflicht im Wohnsitzkanton geltend ge- macht, so ist der Steuerpflichtige für diese steueraufhebende Tatsache beweispflichtig ( vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_461/2015, 2C_462/2015 vom 12. April 2016, Erw. 3.2). - 8 - 5.3 Nachfolgend werden die drei kumulativen Voraussetzungen für das Vorlie- gen einer Betriebsstätte (vorne Erw. II/5.1) in M._____ im Einzelnen ge- prüft. 6. Für das Vorliegen einer Betriebsstätte ist zunächst zu prüfen, ob in M._____ ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen vorliegen. 6.1 Das Kriterium der ständigen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen ver- langt eine auf unbestimmte Zeit aufgebaute Infrastruktur. Diese muss nicht im Eigentum des Inhabers stehen; ein blosses Nutzungsrecht auf dinglicher oder obligatorischer Basis reicht aus. Es genügt, wenn die Räume dem Un- ternehmen tatsächlich für dessen Zwecke zur Verfügung stehen ( DANIEL DE VRIES REILINGH, a.a.O., § 11 N. 15). 6.2 Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, dass keine ständigen körperlichen Anlagen in M._____ bestehen. Es sei unklar, ob der untergemietete Büro- arbeitsplatz in M._____ dem Beschwerdegegner exklusiv zur Verfügung stand oder nur zur Mitbenutzung. Der im Untermietvertrag vereinbarte jähr- liche Mietzins von Fr. 4'000.00 (zuzüglich MWST) sei sehr tief und könne als Indiz dafür gewertet werden, dass in M._____ keine Geschäftsnieder- lassung vorlag. Das vom Beschwerdegegner eingereichte Foto des Büro- arbeitsplatzes in M._____ weise keines der von ihm beschafften Ar- beitsutensilien aus: Aus der Buchhaltung gehe hervor, dass Dockingsta- tion, Bildschirme, Drucker, Wandhalterung und LG Fernseher allesamt an die Privatadresse des Beschwerdegegners in L._____ geliefert wurden. Die erläuterten Indizien würden den Anschein erwecken, dass eine Geschäfts- niederlassung in M._____ nicht den wirklichen Verhältnissen entspreche und als künstlich geschaffen erscheine. Der Steuerpflichtige führt in der Beschwerdeantwort vom 22. Dezember 2022 aus, dass er für die Akquirierung von Mittel- und Grossfirmen seines Startups eine repräsentable und kostengünstige Einrichtung gebraucht und diese bei der E._____ AG in M._____ auch gefunden habe. Die Mietver- träge bei der E._____ AG seien standardmässig auf "Mitbenutzung" defi- niert, er habe das Büro jedoch von Anfang an exklusiv nutzen dürfen und habe einen eigenen Schlüssel gehabt, der nur zu diesem Büro ging. Die E._____ AG habe die exklusive Nutzung bestätigt. Auf dem eingereichten Foto des Büros in M._____ seien eine Dockingstation, eine Kaffeema- schine, Literaturbücher und sein Arbeitskoffer ersichtlich. Die vom Be- schwerdeführer angesprochenen Bildschirme seien zum Zeitpunkt des Fo- tos wohl temporär zu Schulungszwecken in einem grösseren Sitzungszim- mer gewesen; die Wandhalterung und der LG Fernseher seien ein Fehlkauf - 9 - gewesen. Als Lieferadresse habe er L._____ definiert, weil dort die Liefe- rung wesentlich einfacher sei und er vermeiden wollte, dass die E._____ AG die Geräte entgegennehmen und ihm bereitstellen musste. 6.3 6.3.1 Am 28. März 2018 hat die D._____ mit der E._____ AG einen Domizilver- trag abgeschlossen, worin Letztere dem Einzelunternehmen ein Rechtsdo- mizil an der Y-Strasse 53 (c/o E._____ AG) in M._____ gewährt. Weiter ist im Vertrag festgehalten, dass die E._____ AG für die Domizilnehmerin Te- lefonanrufe entgegennimmt und an diese weiterleitet, sämtliche Zusendun- gen und Mitteilungen aller Art der Domizilnehmerin entgegennimmt und die adressierten Zusendungen an diese weiterleitet. Als Entschädigung ist eine pauschale Gebühr von Fr. 1'500.00 pro Jahr vereinbart. Für den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2018 hat die D._____ der E._____ AG am 1. April 2018 eine Domizilgebühr von Fr. 1'346.25 entrichtet (Buchhaltungs- beleg 7). 6.3.2 Sodann hat der Beschwerdegegner am 22. August 2018 einen unbefriste- ten Untermietvertrag mit der E._____ AG abgeschlossen, der rückwirkend per 15. August 2018 in Kraft trat. Im Rahmen der Untermiete räumte die E._____ AG der D._____ in der Geschäftsliegenschaft an der Y-Strasse 51 und 53 folgende Nutzungsrechte ein: 1.1 Die Vermieterin überlässt der Mieterin einen möblierten Büroarbeitsplatz zur Mitbenutzung während der Geschäftszeiten (im Bereich gemäss Mar- kierung auf dem beiliegenden Plan des 3. Stockwerks). Die Mieterin nimmt Kenntnis davon, dass pro Büroraum mehrere Büroarbeitsplätze bestehen, die von der Vermieterin selbst benutzt oder von einer anderen Unterneh- mung vermietet werden können. Eine allfällige EDV-Einrichtung ist von der Mieterin selbst zu besorgen (inkl. WLAN). 1.2. Die Vermieterin überlässt der Mieterin ein Sitzungszimmer für maximal 10 halbe Tage pro Jahr. Das Sitzungszimmer ist frühzeitig bei der Vermieterin zu reservieren; eine Benutzung ist nur im Rahmen der Verfügbarkeit der Räume möglich. 1.3 Der Mieterin stehen die sanitären Anlagen der Vermieterin zur Benutzung zur Verfügung." Als Mietzins wurden jährlich Fr. 4'000.00 zuzüglich MWST bzw. monatlich Fr. 333.00 zuzüglich MWST vereinbart. Die Raumnebenkosten sowie die Kosten für die Raumreinigung und Hauswartung waren in diesem Mietzins inbegriffen. Der Buchhaltung ist zu entnehmen, dass der Beschwerdegeg- ner den Mietzins auch tatsächlich entrichtet hat (Konto 200001). Aus der Schlüsselquittung geht hervor, dass der Beschwerdegegner über einen - 10 - eigenen Schlüssel für die Räumlichkeiten an der Y-Strasse 51 verfügte (Einsprachebeilage 2). 6.3.3 Am 22. August 2018 haben die D._____ (Geschäftsadresse neu an der Y-Strasse 51) und die E._____ AG ergänzend zum Untermietvertrag einen Dienstleistungsvertrag abgeschlossen. Darin wurde abermals die Möglich- keit der Entgegennahme und Weiterleitung von Telefonanrufen, Zusendun- gen und Mitteilungen aller Art durch die E._____ AG vereinbart für eine pauschale Gebühr von Fr. 500.00 pro Jahr. Für das laufende Kalenderjahr 2018 hat das Einzelunternehmen der E._____ AG für die Dienstleistung eine Gebühr von Fr. 187.50 bezahlt (exkl. Porti, Telefonspesen, Papier etc.; Buchhaltungsbeleg 105). 6.3.4 Der Untermietvertrag und der beigelegte Büroplan enthalten keine Hin- weise über die Einrichtung oder die Grösse des Büros. Auf dem im Rahmen des Rekurses eingereichten Foto (Rekursbeilage 6) ist ein Ausschnitt eines Büros abgebildet, worauf folgende Einrichtungsgegenstände erkennbar sind: Ein Schreibtisch, eine Dockingstation, zwei Bürostühle, eine Fenster- bank, eine Kaffeemaschine, zahlreiche Bücher, ein Sideboard, ein Modell- auto, zwei Aufbewahrungsbehältnisse sowie ein runder Besprechungstisch mit drei Stühlen. Ob sich im Büro – wie vom Beschwerdegegner behaup- tet – auch noch ein Drucker und ein Aktenkoffer befunden haben , kann nicht ausgeschlossen werden, weil das Foto nicht das ganze Büro abbildet und der Kontrast auf dem Foto schlecht ist. Aus der Buchhaltung (Konto 15201 und 200002) und den dazu gehörenden Belegen (Buchhaltungsbelege 156 und 18) geht hervor, dass zwei Moni- tore, eine Dockingstation, ein Drucker, eine Wandhalterung sowie ein Fern- seher an die Privatadresse des Beschwerdegegners in L._____ geliefert wurden; Rechnungsadresse war jeweils die Y-Strasse 51 bzw. 53 in M._____. 6.3.5 Der Beschwerdegegner hat im Rekursverfahren ein Schreiben der E._____ AG vom 6. Mai 2021 eingereicht (Rekursbeilage 9), in welchem diese u. a. ausführt, dass die gemietete Büroräumlichkeit mit persönlich en Gegen- ständen, IT-Hardware und Akten komplementiert worden sei. Folglich sei das Büro, trotz anderslautender Klausel im Untermietvertrag, ausschliess- lich vom Beschwerdegegner genutzt worden. In der Zeit vom 15. August 2018 bis 31. Dezember 2018 hätten sich keine Mitarbeitenden der E._____ AG darin dauerhaft zur Erledigung von Arbeiten aufgehalten. Durch die Präsenz in M._____ habe der Wissensaustausch sowie die Netzwerkpflege mit der E._____ AG vertieft und die Geschäftsbeziehungen gestärkt wer- den können. Da dieser Austausch im Sinne der D._____ sowie der E._____ - 11 - AG gewesen sei, seien im Untermietvertrag Sonderkonditionen vereinbart worden. 6.3.6 Ferner hat der Beschwerdegegner drei Schreiben von Geschäfts kunden eingereicht (Rekursbeilage 8), in welchen diese mehrmalige Geschäftstref- fen mit dem Beschwerdegegner in den Büroräumlichkeiten in M._____ be- stätigen (Näheres dazu siehe hinten Erw. II/7.4). 6.4 Die Vorinstanz führt zutreffend aus, dass allein durch die Eintragung der Einzelfirma in das Handelsregister nicht auf eine Geschäftsniederlassung in M._____ geschlossen werden kann , und dass eine geringe Miete bei gemeinschaftlicher Büro(mit)benützung und eine ungenügende Infrastruk- tur gegen einen Geschäftsort sprechen. Für eine Betriebsstätte kann nichts anderes gelten. Die Bestätigung der E._____ AG, die Schlüsselquittung und die auf dem Foto abgebildeten persönlichen Gegenstände stützen die Aussage des Be- schwerdegegners, wonach ihm das Büro exklusiv zur Benutzung gestan- den hat. Den Grund für den tiefen Mietzins sehen sowohl der Beschwerde- gegner als auch die E._____ AG im gegenseitigen geschäftlichen Aus- tausch, von dem beide Seiten profitieren würden. Es ist aktenkundig, dass der Beschwerdegegner und die E._____ AG in der fraglichen Steuerperi- ode in gemeinsamen Projekten zusammengearbeitet haben (vgl. Rekurs- beilage 12). Folglich erscheint die Vereinbarung von Sonderkonditionen plausibel. Der Untermietvertrag wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlos- sen und der darin vermietete Büroarbeitsplatz stand für die Zwecke des Einzelunternehmens tatsächlich zur Verfügung. Die vermietete Infrastruk- tur inkl. der von der E._____ AG in Anspruch genommene Telefondienst erscheint zudem als geeignet für die Ausübung der vom Beschwerdegeg- ner angebotenen Beratungsdienstleistungen. Schliesslich ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner gewisse geschäftliche Tätigkeiten für sein Einzelunternehmen in L._____ ausgeführt hat, womit vereinbar ist, dass einige Einrichtungsgegenstände an die Privatadresse geliefert wurden. Im Ergebnis ist von ständigen körperlichen Anlagen in M._____ auszugehen. 7. Eine Betriebsstätte in M._____ erfordert sodann eine qualitative und quan- titative Erheblichkeit der Geschäftstätigkeit an diesem Ort. 7.1 Das Erfordernis der qualitativen und quantitativen Erheblichkeit der Ge- schäftstätigkeit ist weit auszulegen und stets zu bejahen , wenn die in der Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit zum eigentlichen Geschäftsbetrieb - 12 - gehört und nicht von ganz untergeordneter oder nebensächlicher Bedeu- tung ist (BGE 80 I 194 Erw. 4b; PETER LOCHER, a.a.O., S. 44 f.). Qualitativ erheblich ist die Tätigkeit, wenn die in der Betriebsstätte ausge- übte Tätigkeit zum betrieblichen Bereich gehört, wobei nicht notwendig ist, dass die entsprechende Tätigkeit unmittelbar zum Gewinn des Unterneh- mens beiträgt. Vielmehr kann sie sich auch auf Hilfsfunktionen, welche an- dere Betriebsstätten oder den Hauptsitz unterstützen, beschränken (Urteil des Bundesgerichts 2C_797/2020 vom 18. März 2021, Erw. 3.1.1; DANIEL DE VRIES REILINGH, a.a.O., § 11 N. 17; PETER LOCHER, a.a.O., S. 44 f.). Ebenso wenig bedarf es zur Begründung einer Betriebsstätte einer Ge- schäftsniederlassung im handelsrechtlichen Sinn ( DANIEL DE VRIES REI- LINGH, a.a.O., § 11 N 17). Durch die quantitative Erheblichkeit sollen untergeordnete und nebensäch- liche Tätigkeiten ausgeklammert und damit eine Zersplitterung der Steuer- hoheit vermieden werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_797/2020 vom 18. März 2021, Erw. 3.1.1; DANIEL DE VRIES REILINGH, a.a.O., § 11 N 18). 7.2 Angesichts der Art der vom Beschwerdegegner über das Einzelunterneh- men angebotenen Dienstleistungen (Beratungen) und des abgeschlosse- nen Dienstleistungsvertrages mit der E._____ AG (siehe vorne Erw. II/6.3.3) ist davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner grund- sätzlich ortsungebunden für sein Einzelunternehmen arbeiten konnte. Der Beschwerdegegner hat im Einspracheverfahren eine detaillierte Stunden- liste eingereicht, woraus hervorgeht, dass er von der gesamten Arbeitszeit von 1'128 Stunden für die selbstständige Erwerbstätigkeit 243 Stunden (21.5 %) zu Hause, 606 Stunden (53.7 %) in den Räumlichkeiten in M._____ und 279 Stunden (24.8 %) bei externen Kunden gearbeitet hat. Auf der Stundenliste sind jeweils Datum, Anzahl Stunden, der Kunde, der Arbeitsort sowie die Dienstleistungen bzw. die Aktivitäten in einer Tabelle aufgeführt. Nach Aussage des Beschwerdegegners habe er die Stunden- liste fast ausschliesslich für die sechs Mandanten des F._____-Konzerns geführt, weshalb kaum andere Kunden darauf vermerkt seien. Die Dienst- leistungen an die übrigen Kunden seien Kleinaufträge gewesen. Es könne vorkommen, dass bei den Kleinaufträgen etwas untergegangen sei oder ein Nachtrag habe erfasst werden müssen. Die Kleinaufträge habe er meist den Outlook-Kalendereinträgen entnommen und fakturiert. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die in der Stundenliste aufgelisteten Arbeitsorte zum allergrössten Teil mit den Ortschaften der Spesenbelege in der Buchhaltung des Beschwerdegegners übereinstimmen. Der Be- schwerdeführer teilt diese Auffassung aufgrund der im Folgenden beschrie- benen Unregelmässigkeiten nicht. - 13 - Die Vorinstanz hat in ihrem Urteil eine Unstimmigkeit am 7. November 2018 festgestellt: Der Stundenliste zufolge hat der Beschwerdegegner an diesem Tag 11.75 Stunden in M._____ gearbeitet, gemäss den Buchhaltungsbele- gen 313, 314 und 278 hat er jedoch das Mittagessen in N._____ und das Nachtessen in O._____ eingenommen. Der Beschwerdegegner führt dazu in der Stellungnahme vom 29. Januar 2024 aus, die Leistung seien tatsäch- lich beim Kunden in N._____ erbracht worden. Der Beschwerdeführer hat in seiner Beschwerdeschrift auf eine weitere Diskrepanz hingewiesen: Gemäss Stundenliste hat der Beschwerdegegner am 29. Oktober 2018 4.5 Stunden in P._____ und 4.5 Stunden in R._____ (DE) gearbeitet, in der Buchhaltung findet sich allerdings ein Beleg (Buch- haltungsbeleg 280) für ein Mittagessen in S._____. Der Beschwerdegeg- ner führt dazu in seiner Stellungnahme vom 29. Januar 2024 aus, die bei- den Termine in P._____ und R._____ seien wohl kurzfristig auf den 30. Ok- tober 2018 verschoben worden, weshalb das per 29. Oktober 2018 erfasste Datum falsch sei. Nach seiner Rückkehr habe er am Abend des 30. Okto- bers 2018 zuhause in L._____ weitergearbeitet. Beim Abgleich der Spesenbelege mit der Stundenliste , welche rund 680 Einträge enthält, sind ausser den zwei vorstehend beschriebenen Positio- nen keine weiteren Unregelmässigkeiten festgestellt worden. Daher ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass der in der Stundenliste vermerkte Ar- beitsort des Beschwerdegegners grösstenteils mit den in den Spesenbele- gen aufgeführten Ortschaften übereinstimmt , was für die Richtigkeit der Stundenliste und damit für eine wesentliche Geschäftstätigkeit in M._____ spricht. 7.3 Der Beschwerdegegner hat nach Aufforderung des Verwaltungsgerichts im Beschwerdeverfahren einen Auszug seiner Outlook -Agenda für den Zeit- raum April bis Dezember 2018 eingereicht. Der Beschwerdeführer zweifelt die Beweiskraft des Kalenders an, weil nicht nur Termine, sondern auch Besprechungen nachträglich dem Kalender hi nzugefügt werden könnten. Daher erachtet er die vom Beschwerdegegner erstellte Stundenliste als un- befangener und zuverlässiger. Auch der Beschwerdegegner ist der An- sicht, dass die Outlook-Agenda nicht geeignet sei, seine Geschäftstätigkeit in M._____ nachzuweisen. Diese sei ein persönliches Hilfsinstrument zur Organisation seiner privaten und beruflichen Tätigkeiten. Die Stundenliste sei der einzige massgebende Beweis seiner Leistungserbringung, er habe diese für die Buchführung Tag genau geführt. Zudem würden Termine aus dem Postfach @K._____.ch nach der Geschäftsaufgabe im Jahr 2019 nicht mehr existieren und seien folglich im Outlook-Kalender nicht abgebildet. Da selbst der Beschwerdegegner die Outlook-Agenda nicht als geeignetes Mittel erachtet, um seine Geschäftstätigkeit in M._____ nachzuweisen und - 14 - dem Beschwerdeführer beizupflichten ist, dass die Stundenliste zuverläs- siger und unbefangener ist, wird den Einträgen im Outlook-Kalender keine grosse Bedeutung beigemessen und es wird nur punktuell darauf einge- gangen. 7.4 Der Beschwerdegegner hat als Beleg für seine wiederkehrende Anwesen- heit in den Büroräumlichkeiten in M._____ im Rekursverfahren ein Schrei- ben der E._____ AG eingereicht, in welchem diese ihm u. a. bescheinigt, dass er das gemietete Büro regelmässig genutzt habe und dass aus Sicht der E._____ AG die wesentliche Geschäftstätigkeit der D._____ in M._____ stattgefunden habe, wo der Beschwerdegegner im gemieteten Büro oder Sitzungszimmer Kundentermine wahrgenommen und Bespre- chungen mit externen Kunden sowie Mitarbeitenden der E._____ AG durchgeführt hatte. Diese Angaben würden sich auf die Zeitperiode ab Mietbeginn vom 15. August 2018 bis 31. Dezember 2018 beziehen. Zudem hat der Beschwerdegegner schriftliche Bestätigungen von drei Geschäfts- partnern (J._____, B._____ und C._____) für gemeinsame Meetingtermine in M._____ eingereicht. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass nicht an allen von den Ge- schäftspartnern bestätigten Daten Geschäftstreffen mit dem Beschwerde- gegner in dessen Büroräumlichkeiten in M._____ in der Stundenliste ver- merkt seien. Zudem seien die Bestätigung en der Geschäftskunden als auch der Vermieterin (E._____ AG) als reine Parteibehauptungen bzw. Ge- fälligkeitsbestätigungen zu werten. Bezüglich den von J._____ bestätigten fünf Geschäftstreffen mit dem Be- schwerdegegner in M._____ wird festgestellt, dass J._____ in der Stunden- liste des Beschwerdegegners zwar nur einmal namentlich genannt wird, darin jedoch in vier von fünf Treffen (26. November, 7. Dezember, 14. De- zember und 18. Dezember 2018) jeweils die "G._____" (gemäss den Kon- toauszügen handelt es sich hierbei um die H._____ AG) als Kunde zu Be- such in M._____ aufgeführt ist und J._____ Finanzdirektor dieser Gesell- schaft war. Beim behaupteten Treffen am 28. November 2018 ist in der Stundenliste "F._____" als Kunde eingetragen . Nach Angaben des Be- schwerdegegners hat er zur Erbringung der Dienstleistung an die F._____ mit J._____ zusammengearbeitet, sodass sich auch diesbezüglich ein stringentes Bild ergibt. Die bestätigten Geschäftstreffen von B._____ (3. April, 30. April und 31. August 2018) und C._____ (24. Juli und 15. Oktober 2018) in M._____ sind in der Stundenliste nicht abgebildet, was der Beschwerdegegner damit begründet, dass es sich dabei um Kleinaufträge gehandelt habe, welche nicht alle Eingang in die Stundenliste gefunden haben und meist aus den Kalendereinträgen entnommen und fakturiert worden seien . Die - 15 - Stundenliste sei fast ausschliesslich für die sechs Mandanten des F._____- Konzerns geführt worden, welche über 95 % der Leistungsverrechnung ausmachen würden. Die in den Bestätigungen genannten Treffen mit B._____ und C._____ sind tatsächlich im Outlook -Kalender des Beschwerdegegners erfasst . Auffal- lend ist allerdings, dass der Beschwerdegegner sich gemäss der Stunden- liste am 21. August 2018, am 29. August 2018 sowie am 27. September 2018 mit Frau B._____ betreffend den Verkauf eines Einfamilienhauses in T._____ getroffen hat. Nach Angaben des Beschwerdegegners hätten ei- nige Meetings auch in M._____ stattgefunden, weil sie ein kleines Budget gehabt habe und dadurch seine Fahrkosten und die Wegzeit nicht angefal- len seien. Der Beschwerdeführer qualifiziert die Schreiben der Geschäftspartner und der Vermieterin als "Parteibehauptungen bzw. Gefälligkeitsbestätigungen". Dem ist nicht zuzustimmen. Um Parteibehauptungen handelt es sich nicht, da die entsprechenden Dokumente nicht vom Beschwerde gegner stam- men. Ob es sich dabei lediglich um "Gefälligkeitsbestätigungen" handelt, ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu prüfen. In diesem Zusam- menhang gilt es zu würdigen, dass es sich nicht um die Bestätigung eines einzelnen Geschäftspartners handelt, sondern dass immerhin drei ver- schiedene Geschäftspartner bzw. Klienten plus die Vermieterin des Büros mehrmalige Geschäftstreffen mit dem Beschwerdegegner in M._____ be- jaht haben. Es ist fraglich, wer ausser den Geschäftspartnern und der Ver- mieterin besser geeignet wäre, Aussagen über die Anwesenheit des Be- schwerdegegners in den Geschäftsräumlichkeiten in M._____ zu treffen. Daher ist ihnen durchaus eine gewisse Beweiskraft zuzusprechen, welche in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen ist. Die Bestätigungen der Ge- schäftskunden sowie jene der Vermieterin sprechen für eine qualitative und quantitative Erheblichkeit der Tätigkeit in M._____. 7.5 7.5.1 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, geht aus den Bankkonto- und Kre- ditkartenauszügen des Beschwerdegegners hervor, dass dieser in der frag- lichen Steuerperiode in M._____ vor allem in der Migros eingekauft und regelmässig den Coiffeur besucht hat. Die Coiffeur-Besuche und die Ein- käufe in der Migros in M._____ tauchen indessen bereits in den Kontoaus- zügen auf, bevor der Beschwerdegegner gemäss ei genen Angaben das Büro in M._____ Ende März 2018 bezogen hat. Bei den Einkäufen in der Migros handelt es sich jeweils um grössere Einkäufe. Von der Migros und dem Coiffeur abgesehen gibt es wenige Transaktionen im Raum M._____. Die meisten Lebensmitteleinkäufe tätigte der Beschwerdegegner im Volg in L._____ (kleinere Einkäufe) sowie im Coop in U._____, teilweise auch im Coop in V._____. Folglich kann aus den Bankkonto - und - 16 - Kreditkartenauszüge nicht auf vermehrte geschäftliche Aufenthalte in M._____ geschlossen werden. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen wer- den, dass der Beschwerdegegner seine Mittagsverpflegung jeweils in L._____ oder auf dem Weg nach M._____ in U._____ eingekauft hat oder dass der Beschwerdegegner über Mittag manchmal nach Hause gefahren ist; die Autofahrt zwischen L._____ und M._____ beträgt über die Autobahn I._____ weniger als 20 Minuten und über U._____ rund 30 Minuten. 7.5.2 Auch aus der Buchhaltung sind wenige Transaktionen in oder unmittelbar um M._____ ersichtlich. Sein Geschäftsauto hat der Beschwerdegegner fast ausnahmslos an der Avia Tankstelle in Z._____, einer Nachbarsge- meinde von L._____, welche sich auf dem Weg nach M._____ befindet, betankt. Belege für Geschäftsessen und Meetingverpflegung in M._____ finden sich fast keine in der Buchhaltung. In den Unterlagen befinden sich insgesamt drei Belege für Parkgebühren in M._____ (Buchhaltungsbe- lege 121, 244 und 286), welche der Beschwerdegegner als Reisespesen (Konto 5820) verbucht hat. Der Beschwerdegegner führt in diesem Zusam- menhang aus, dass die Zusammenarbeit mit der E._____ AG sehr intensiv gewesen sei und die E._____ AG ihm daher – wie anderen Kunden auch – mehrheitlich im grossem Umfang Gratistickets zur Verfügung gestellt habe, mit welchen er die Parkplätze gratis habe nutzen können. Diese Aussage erscheint zwar nicht per se unglaubhaft, kann jedoch auch nicht als Indiz für seine tatsächliche Anwesenheit in M._____ gewertet werden. In diesem Zusammenhang bleibt anzufügen, dass dem Untermietvertrag zufolge die Parkgebühren im Mietzins nicht inbegriffen sind. Überdies lassen sich den Unterlagen keine Hinweise dafür entnehmen, wonach der Beschwerdegeg- ner mit öffentlichen Verkehrsmitteln von L._____ nach M._____ (und um- gekehrt) gefahren ist. 7.5.3 Nach dem Ausgeführten ergeben sich weder aus den Bankkonto- und Kre- ditkartenauszügen noch aus den Buchhaltungsbelegen Hinweise auf eine quantitative Erheblichkeit der Geschäftstätigkeit des Beschwerdegegners in M._____. 7.6 Auf den vom Beschwerdegegner ausgestellten Rechnungen ist stets die Geschäftsadresse in M._____ abgedruckt. Auf denjenigen Rechnungen, in welchen der Beschwerdegegner als Schuldner auftritt, ist mehrheitlich die Geschäftsadresse in M._____, teilweise auch die Privatadresse in L._____ aufgeführt. So sind b eispielsweise die Rechnungen der AVIA (Buchhal- tungsbelege 20, 22, 61, 101, 123, 184, 239, 277, 328), der Swisscom (Buchhaltungsbelege 92-96, 124-126, 294, 295, 323) und gewisse Rech- nungen von Brack.ch (Buchhaltungsbelege 18, 69, 156, 185) an die Privat- adresse adressiert. - 17 - Wie bereits in Erw. II/6.4 dargelegt, bestreitet der Beschwerdegegner nicht, dass er im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit gewisse ge- schäftliche Tätigkeiten in L._____ ausgeführt hat, was erklärt, dass auch einige Rechnungen an die Privatadresse adressiert sind bzw. einige Ge- genstände an die Privatadresse geliefert wurden (vgl. z. B. Buchhaltungs- belege 238 und 69). Es spricht f ür eine wesentliche Geschäftstätigkeit in M._____, dass der Grossteil der Rechnungen an die Geschäftsadresse in M._____ gerichtet ist. 7.7 Der vom Beschwerdeführer ins Feld geführte Einwand, dass mehrere Un- ternehmen die Anschrift c/o E._____ AG als Domiziladresse ("Briefkasten- firmen") verwenden und dadurch der Anschein des Vorliegens eines steu- erlich motivierten Domizils ohne tatsächliche Geschäftstätigkeit und Ge- schäftsniederlassung vor Ort erweckt werde, geht insofern ins Leere , als dass vorliegend einzig der Ort der Geschäftstätigkeit der D._____ zu über- prüfen ist und nicht auch jene r anderer Unternehmen. Zudem wurde in Erw. II/6 das Vorliegen ständiger körperlicher Anlagen und Einrichtungen in M._____ bejaht, was per se gegen eine reine Briefkastenfirma spricht. 7.8 Zusammengefasst ist festzuhalten, dass die Spesenbelege den Eintragun- gen in der Stundenliste des Beschwerdegegners grösstenteils entsprechen und zusammen mit den Bestätigungen der Geschäfts kunden sowie jene der Vermieterin dafür sprechen, dass die in M._____ ausgeübte Tätigkeit zum betrieblichen Bereich gehört und nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ferner spricht auch die Tatsache, dass ein Grossteil der Rechnungen aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit an die im Handelsregister einge- tragene Geschäftsadresse in M._____ adressiert sind, für eine wesentliche Tätigkeit in M._____. Die geringe Anzahl von Transaktionen im Raum M._____, die sich aus den Bankauszügen und den Buchhaltungsbelegen ergibt, vermag dieses Bild nicht umzustossen, zumal das Erfordernis der qualitativen und quantitativen Erheblichkeit weit auszulegen ist (siehe vorne Erw. II/7.1). Im Ergebnis ist von einer qualitativen und quantitativen Erheblichkeit der Geschäftstätigkeit in M._____ auszugehen. 8. Schliesslich erfordert das Vorliegen einer Betriebsstätte, dass die Anlagen oder Einrichtungen zum Unternehmen gehören und nicht zum Betrieb eines anderen, unabhängigen Unternehmens (BGE 79 I 218, Erw. 3). Zugehörig- keit liegt dann vor, wenn die Personen, welche die Tätigkeit vor Ort ausü- ben, in einem Arbeits- oder ähnlichen Abhängigkeitsverhältnis zum Unter- nehmen stehen (DANIEL DE VRIES REILINGH, a.a.O., § 11 N. 20 f.). Der Beschwerdegegner ist Inhaber de s Einzelunternehmens D._____, zu dessen Betrieb er sich im Jahr 2018 regelmässig in den - 18 - Geschäftsräumlichkeiten in M._____ aufgehalten hat (siehe vorangehend Erw. II/7). Folglich ist auch das Erfordernis der Zugehörigkeit zum Unter- nehmen zu bejahen , womit sämtliche kumulativen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte in M._____ gegeben sind. 9. Aus dem Dargelegten folgt insgesamt, dass im Jahr 2018 in M._____ eine Betriebsstätte vorlag. Damit bleibt festzustellen, in welchem Umfang die selbstständige Erwerbstätigkeit in M._____ ausgeübt wurde. Der Stundenliste des Beschwerdegegners zufolge hat dieser von der ge- samten Arbeitszeit von 1'128 Stunden für die selbstständige Erwerbstätig- keit 243 Stunden (21.5 %) zu Hause, 606 Stunden (53.7 %) in den Räum- lichkeiten in M._____ und 279 Stunden (24.8 %) bei externen Kunden ge- arbeitet. Nach den Ausführungen in Erw. II/7 ist grundsätzlich von der Rich- tigkeit dieser Stundenliste auszugehen. Betreffend die Arbeitszeit bei den externen Kunden hat die Vorinstanz in Erw. 9 des Urteils erwogen, dass der Beschwerdegegner rund einen Viertel der Arbeitszeit auswärts, grossmehrheitlich in W._____ und Q._____ ver- bracht habe. Es sei dementsprechend davon auszugehen, dass der Be- schwerdegegner zu diesen Terminen direkt von L._____ losgefahren sei, weshalb die Arbeitszeit der Auswärtstermine ganz überwiegend dem Standort L._____ zuzurechnen seien. Diese Feststellung der Vorinstanz ist unangefochten bzw. unbestritten geblieben und darf und muss im verwal- tungsgerichtlichen Verfahren nicht geprüft werden (vgl. § 199 StG). Daher ist in Bestätigung des vorinstanzlichen Urteils 50 % des Gewinns des Ein- zelunternehmens dem Kanton Zug zur Besteuerung zuzuweisen; die rest- lichen 50 % werden im Kanton Aargau besteuert. 10. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde vollumfänglich abzu wei- sen. III. 1. Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Den Behörden werden bei Unterliegen Verfahrenskosten nur auferlegt, wenn sie schwerwiegende Verfahrensmängel begangen oder willkürlich entschieden haben (§ 31 Abs. 2 VRPG). 2. Zufolge vollumfänglicher Abweisung der Beschwerde sind die Verfahrens- kosten auf die Staatskasse zu nehmen, da die Behörden weder schwerwie- gende Verfahrensmängel begangen noch willkürlich entschieden haben (§ 31 Abs. 2 VRPG). - 19 - 3. Dem Beschwerdegegner, der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht vertreten war, sind keine Parteikosten zu ersetzen (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten gehen zu Lasten des Kan- tons. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: das Kantonale Steueramt den Beschwerdegegner den Gemeinderat L._____ die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern - 20 - Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei- zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au- gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be- schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts- gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 28. Februar 2024 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: i.V. J. Huber Waldmeier