Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.189 P 65 Urteil vom 20. April 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Biondo Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. iur. Benno Studer, Fürsprecher und Notar, Hintere Bahnhofstrasse 11A, 5080 Laufenburg Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission C._____ vom 1. Oktober 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018; Liquidationsgewinn - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 4. Mai 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission C. für das Jahr 2018 zu einem privilegierten Liqui - dationsgewinn von CHF 1'395'017.00 veranlagt. Berücksichtigt wurde bei der Berechnung des Liquidationsgewinnes ein fiktiver Einkauf BVG von CHF 65'580.00. 2. 2.1. Mit Schreiben vom 29. Mai 2020 erhob A. Einsprache gegen die Steuerveranlagung 2018. 2.2. Das Regionale Ste ueramt C. machte die Steuerpflichtigen mit Schrei ben vom 15. Juni 2020 darauf aufmerksam, dass die erhobene Einsprache weder einen Antrag noch eine Begründung enthalte und bat um eine schrift- liche Ergänzung / Verbesserung innert 20 Tagen. 2.3. Die Ergänzung der Einsprache erfolgte am 13. Juli 2020 in einer Bespre - chung zwischen A. und G. (Landwirtschaftsexperte Kantonales Steueramt [KStA]). 2.4. Mit Schreiben vom 4. August 2020 liess A. weitere Ergänzungen einreichen. Es wurde eine Anpassung des Verkehrswertes des Grundstü - ckes Nr. aaa von CHF 1'400'000.00 gestützt auf eine noch vorzunehmende Marktwertermittlung sowie die Berücksichtigung des Beitragsüberhanges aus der Einmaleinlage in die 2. Säule von CHF 200'000.00 von A. beim Liquidationsgewinn beantragt. 3. 3.1. Mit Schreiben vom 9. Juli 2021 wurde A. und B. eine Schlechterstellung in Aussicht gestellt und die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben. 3.2. A. liess die Einsprache mit Schreiben vom 5. August 2021 zurückziehen. 4. Mit Entscheid v om 1. Oktober 2021 wies die Steuerkommission C. die Einsprache ab. Sie erhöhte die steuerbaren Faktoren "im Sinne der Erwä- gungen" (Erhöhung des privilegierten Liquidationsgewinnes von - 3 - CHF 1'395'017.00 auf CHF 1'498'544.00; Reduktion des fiktiven Eink aufs BVG von CHF 65'580.00 auf CHF 0.00). 5. Den Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2021 (Zustellung am 22. Oktober 2021) liess A. mit Rekurs vom 19. November 2021 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weiterziehen. Er liess folgende Anträge stellen: "1. Der Einsprache-Entscheid vom 1. Oktober 2021 sei aufzuheben. 2. Eventualiter sei der Einsprache -Entscheid vom 1. Oktober 2021 zur Neubeurteilung / Neuveranlagung an die Rekursgegnerin zurück zu weisen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST)." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 6. Das Regionale Steueramt C. und das KStA beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A. liess mit Schreiben vom 21. Januar 2022 auf eine Replik verzichten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfah rens- rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein - gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art not wen- dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei- tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153] ; VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 2 f.). 2.2. Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der nur vom Ehemann eingereichte Rekurs für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Parteistellung, mit den genannten Folgen. 3. 3.1. Der Vertreter des Rekurrenten beantragt im Rekurs ausschliesslich die Auf- hebung bzw. R ückweisung des Einspracheentscheids an die Vorinstanz zur "Neubeurteilung / Neuveranlagung". Der Antrag wird damit begründet, dass bei Änderungen der Veranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die neu festgesetzten Steuerfaktoren ins Dispositiv aufzunehmen seien. Nachdem im Rekurs keine materiellen Beanstandungen erhoben wurden, ist ausschliesslich auf diesen formellen Antrag einzugehen. 3.2. Im Folgenden ist daher einzig zu prüfen, ob das Dispositiv des Einsprache- entscheids im Falle einer Änderung der Veranlagung zu Ungunsten eines Steuerpflichtigen (reformatio in peius) den notwendigen Inhalt aufweist. - 5 - 3.3. 3.3.1. Gemäss § 195 Abs. 1 StG entscheidet die Veranlagungsbehörde gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Stellt sie während der Untersu- chung fest, dass die angefochtene Veranlagung nicht dem Gesetz ent - spricht, kann sie unabhängig von den Begehren des Steuerpflichtigen die Steuerfaktoren neu festsetzen. Dabei kann sie die Veranlag ung auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern, was durch einen Rückzug der Einsprache nicht verhindert werden kann (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 195 StG N 8). Bei einer Gut - heissung, teilweiser Gutheissung, Änderung der Veranlagung zu Gunsten (reformatio in melius) oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (reformatio in peius) sind die neu festgesetzten Steuerfaktoren im Dispositiv aufzuneh- men (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 195 StG N 8). 3.3.2. Bei einem Entscheid erwächst grundsätzlich lediglich das Urteilsdispositiv in Rechtskraft. Die Rechtsverbindlichkeit reicht nur so weit, als der Inhalt der Anordnung für den durchschnittlich sprachbegabten Adressaten – unter Umständen mittels Auslegung – zu erschliessen ist. Dies bedingt eine mi - nimale Präzision und Klarheit des Urteildispositivs. Dieses muss so formu- liert sein, dass für Verfügungsadressaten und verfügende Behörde gleich- ermassen klar und unmissverständlich wird, was zwischen ihnen fortan ge- nau gilt (vgl. Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah- ren (VwVG), 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2019, Art. 5 N 39). Das Urteils - dispositiv muss die Weisungen, bezogen und beschränkt auf den konkre - ten Fall, aufführen. Es genügt aber, we nn das Dispositiv unmissverständ- lich auf die entsprechenden Erwägungen in der Urteilsbegründung verweist (vgl. Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 1. Auflage, Zürich 2009, Art. 61 N 24). Die Legaldefinition einer Verfügung gemäss Art. 5 VwVG – somit auch die Lehre und Rechtsprechung dazu – ist auch für das aargauische Verwaltungsrecht anwendbar (AGVE 2005 S. 617, Erw. 1b). 3.4. 3.4.1. Vorliegend wurde im Dispositiv des Einspracheentscheids festgehalten, dass die Einsprache abgewiesen wird und die steuerbaren Faktoren im Sinne der Erwägungen erhöht werden. Die neu festgesetzten Steuerfakto- ren sind nicht betraglich im Urteilsdispositiv aufgeführt. Diese werden nur mit einem Verweis auf die Ausführungen in den Erwägungen definiert. - 6 - 3.4.2. 3.4.2.1. In den Erwägungen des Einspracheentscheids wurde festgehalten, dass aufgrund eines Berechnungsfehlers der fiktive Einkauf BVG falsch festge - legt worden sei (vgl. Ziff. 3 des Einspracheentscheids). Der Fehler sei auf eine falsche bzw. unvollständige Deklaration der Steuerpflichtigen zurück- zuführen. In Berücksichtigung der nicht angegebenen Kapitalauszahlungen aus der Säule 3a von total CHF 236'152.00 sei der fiktive Einkauf BVG im Einspracheentscheid von CHF 65'580.00 auf CHF 0.00 zu reduzieren. 3.4.2.2. Weiter ist den Erwägungen zu entnehmen, dass das KStA den Verkehrs - wert der Parzelle aaa auf CHF 1'442'000.00 und den Verkehrswert der Par- zelle bbb auf CHF 309'750.00 geschätzt habe (vgl. Ziff. 1 des Einsprache- entscheids). Die Erhöhung der Verkehrswerte hatte eine Erhöhung des pri- vilegierten Liquidationsgewinnnes zur Folge. 3.4.2.3. Die Reduzierung des fiktiven Einkaufes bzw. die Erhöhung des Liquidati - onsgewinnes führten zu einer Änderung der Veranlagung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen (reformatio in peius). Der steuerbare Liquidationsge- winn wurde um CHF 103'527.00 (CHF 1'498'544.00 - CHF 1'395'017.00) erhöht. Veranlagung vor Ein- spracheentscheid Veranlagung nach Einspracheentscheid Liquidationsgewinn in CHF 1'460'597 1'498'544 Fiktiver Einkauf in CHF - 65'580 0 Steuerbarer Liquidations- gewinn in CHF 1'395'017 1'498'544 3.5. Aus den Erwägungen des Einspracheentscheids geht der Umfang sowie auch die Begründung der Änderung der Steuerfaktoren eindeutig hervor. Durch den Verweis im Dispositiv ist für die Rekurrenten klar und unmiss - verständlich, welche Steuerfaktoren neu massgebend sind. Eine ausdrück- liche betragliche Erwähnung der neu festgesetzten Steuerfaktoren im Ur - teilsdispositiv war nicht zwingend nötig. Eine Aufhebung des Einsprache - entscheids und eine Rückweisung an die Vorinstanz ist insofern nicht ge - boten. - 7 - 4. 4.1. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be - gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV (" Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör ") abgeleitet werden, Be- achtung finden. Die tatsächli chen Feststellungen und rechtlichen Über le- gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde ge legt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zu dem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan- dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbe hörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Be weismitteln, welche die steuer pflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; VGE vom 7. Februar 2007 [WBE.2006.121]; Kommentar zum Aar - gauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 4.2. Die Begründung ist im Einspracheentscheid zwar eher knapp ausgefallen. Das Wesentliche wurde jedoch deutlich festgehalten. Insbesondere ist dem Einspracheentscheid zu entnehmen, welche Steuerfaktoren von der Ände- rung der Veranlagung betroffen sind sowie in welchem Umfang und aus welchem Grund die Änderung gegenüber der Veranlagung erfolgt ist (vgl. dazu auch Erw. 4.3.2.1 f.). Eine Verletzung der B egründungspflicht liegt ebenfalls nicht vor. 5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Begründung und das Dispo - sitiv den formellen Anforderungen an einen Einspracheentscheid genügen. Der Rekurs ist dementsprechend abzuweisen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi- gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 110.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 1'210.00, zu be- zahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt C. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 20. April 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni