Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2017 8 Urteil vom 8. September 2017 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die Omnitax AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Gewinnungskostenüberschuss; interkantonale Steuerausscheidung) Beschwerde vom 25. Januar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017; Kantonssteuer 2015Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. A.________ und B.________ wohnen in C.________, wo sie ein selbstbewohntes Einfami- lienhaus besitzen. Zudem sind sie Eigentümer von mehreren Eigentumswohnungen (Stock- werkeigentum) in einem Mehrfamilienhaus im Kanton Bern, welche sie an Dritte vermieten. In ihrer Steuererklärung, welche sie am 9. Mai 2016 für die Steuerperiode 2015 einreichten, dekla- rierten die Steuerpflichtigen für ihr selbstbewohntes Einfamilienhaus im Kanton Freiburg ein Ein- kommen (Eigenmietwert) von CHF 19‘549.- (Code 3.310) sowie Unterhaltskosten von CHF 44‘660.- (Code 4.310), für die vermieteten Eigentumswohnungen im Kanton Bern ein Ein- kommen (Mietzinseinnahmen) von CHF 137‘485.- (Code 3.340) sowie Unterhaltskosten von CHF 13‘748.- (Code 4.310). Insgesamt ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 184‘086.- und ein steuerbares Vermögen von CHF 2‘805‘302.- (Code 7.910). In der ordentlichen Veranlagungsanzeige mit entsprechender Steuerausscheidung vom 16. De- zember 2016 anerkannte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerver- waltung) die deklarierten Einnahmen aus Liegenschaften sowie die Unterhaltskosten. Nach Ver- rechnung der auf die Liegenschaft im Kanton Freiburg entfallenden Unterhaltskosten von CHF 44‘660.- mit dem Eigenmietwert von CHF 19‘549.- (negativer Ertrag von CHF 25‘111.-, zuzüglich Einkommen aus Privatkapitalien von CHF 3‘190.- [Code 3.210], abzüglich Kosten Wertschriftenverwaltung von CHF 228.- [Code 4.320]) entstand ein Verlust von CHF 22‘149.-, den der Kanton Freiburg nicht berücksichtigte, sondern in der interkantonalen Steuerausscheidung dem Kanton Bern zuwies (Code 4.290). Ebenfalls dem Kanton Bern zugewiesen wurden die Mietzinseinnahmen von CHF 137‘485.- (Code 3.340) sowie die auf die Liegenschaft im Kanton Bern entfallenden Unterhaltskosten von CHF 13‘750.- (Code 4.310). Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergaben sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 96‘302.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 187‘964.-; geschuldete Steuer: CHF 10‘213.-) bzw. CHF 187‘418.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 10‘673.-) und ein steuerbares Vermögen von CHF 1‘236‘684.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 2‘805‘302.-; geschuldete Steuer: CHF 4‘080.-). Gegen diese Steuerausscheidung erhoben die Steuerpflichtigen am 21. Dezember 2016 Einspra- che, in welcher sie beanstandeten, dass der Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- un- ter Code 4.290 (Überschüsse Passivzinsen) als Einkommen aufgerechnet worden sei, was zu ei- ner unrechtmässigen Doppelbesteuerung führe. Mit Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtspre- chung, wonach der Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Lie- genschaft am Hauptsteuerdomizil mit dem Einkommen aus einer ebenfalls im Privatvermögen ge- haltenen Liegenschaft am Nebensteuerdomizil verrechnet werden könne (BGE 131 I 285). B. Am 25. Januar 2017 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch Omnitax AG, Wirtschafts- und Steuerrecht, Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie beantragen, es sei der ange- fochtene Einspracheentscheid betreffend die Kantonssteuern 2015 aufzuheben und die Veranla- gung der Steuerperiode 2015 ohne Ausscheidung eines Gewinnungskostenüberschusses an den Kanton Bern neu festzulegen. In ihrer Begründung führen sie aus, dass ein Gewinnungskosten- überschuss eines Nebensteuerdomizils grundsätzlich vom Hauptsteuerdomizil zu übernehmen sei. Befinde sich aber im gleichen Kanton ein weiteres Nebensteuerdomizil, sei der Gewinnungskos- tenüberschuss zuerst innerhalb dieses Kantons zu verrechnen. Da sie im Kanton Freiburg über weiteres verrechenbares Einkommen verfügen (Erwerbseinkommen von CHF 104‘950.- und Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 CHF 22‘987.-), sei der Gewinnungskostenüberschuss aus der Liegenschaft mit diesem übrigen Einkommen zu verrechnen, so dass gar kein eigentlicher Gewinnungskostenüberschuss entstehe, welcher auf ein Nebensteuerdomizil zu verteilen wäre. Damit dürfe auch keine Ausscheidung an den Kanton Bern erfolgen. Der mit Verfügung vom 27. Januar 2017 auf CHF 800.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 27. Februar 2017 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 28. März 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Be- schwerde. In der Begründung verweist sie einmal mehr auf die bundesgerichtliche Rechtspre- chung, mit welcher ihre Vorgehensweise im Einklang stehe. Damit werde auch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung getragen. Mit Eingabe vom 24. Mai 2017 reichten die Beschwerdeführer die Steuerveranlagung mit entspre- chender Steuerausscheidung vom 22. Mai 2017 des Kantons Bern zu den Akten. Daraus ergeben sich ein im Kanton Bern steuerbares Vermögen von CHF 1‘704‘801.- (satzbestimmend: CHF 2‘967‘864.-) und ein steuerbares Einkommen von CHF 109‘422.- (satzbestimmend: CHF 184‘164.-). Letzteres setzt sich zusammen aus den Mietzinseinnahmen von CHF 137‘485.-, abzüglich Unterhaltskosten von CHF 13‘750.-, abzüglich persönliche Abzüge/Sozialab- züge/Versicherungsabzug von CHF 14‘162.-, abzüglich Vergabungen/Krankheitskosten/bezahlte Unterhaltsbeiträge von CHF 151.-. Der dem Kanton Bern zugewiesene Gewinnungskostenüber- schuss aus dem Kanton Freiburg im Betrag von CHF 22‘149.- wurde in der Steuerveranlagung nicht berücksichtigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Ein zweiter Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. Erwägungen 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 25. Januar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steu-Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 erschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 2. Vorliegend ist streitig, ob die Vorinstanz in der interkantonalen Steuerausscheidung den Gewinnungskostenüberschuss aus der Liegenschaft im Kanton Freiburg in der Höhe von CHF 22‘149.- zu Recht dem Kanton Bern zugewiesen hat oder ob dieser Gewinnungskostenüber- schuss mit dem im Kanton Freiburg veranlagten Erwerbseinkommen der Beschwerdeführer zu verrechnen gewesen wäre. 2.1 Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstösst, liegt vor, wenn eine steuer- pflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die glei- che Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist auch gegeben, wenn ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht in vollem Um- fang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot) (BGE 131 I 249 E. 3.1; bestä- tigt in BGE 131 I 285 E. 2.1). 2.2 Gewinnungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen sind namentlich Unterhaltskos- ten, Versicherungsprämien und Verwaltungskosten. Diese Kosten beziehen sich auf einzelne Lie- genschaften und können als liegenschaftliche Gewinnungskosten regelmässig auch einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden. Aufgrund ihres engen sachlichen Zusammenhangs mit den Einkünften aus den entsprechenden Liegenschaften sind die Gewinnungskosten somit grundsätz- lich objektmässig auszuscheiden, das heisst auf die zur Besteuerung der entsprechenden Ein- künfte berechtigten Kantone zu verlegen und vom Liegenschaftskanton zu tragen. Demgemäss hat vorab der Liegenschaftskanton die dort angefallenen, objektmässig auszuscheidenden Liegen- schaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen (BGE 131 I 285 E. 3.1 mit Verweis auf BGE 111 Ia 220 E. 2c und 104 Ia 256; SIEBER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkanto- nales Steuerrecht, 2011, § 25 N. 17). 2.3 Soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Gewinnungskosten (Liegenschaftenaufwand) höher sind als das diesem zuzurechnende Einkommen (Bruttoertrag aus Liegenschaften), liegt ein Gewinnungskostenüberschuss vor. Auch in diesem Fall hat die Verlegung des Überschusses an liegenschaftlichen Gewinnungskosten zunächst im gleichen Kanton zu erfolgen (SIEBER, § 25 N. 19). Dies hat zur Folge, dass der Liegenschaftskanton einen allfälligen Gewinnungskostenüber- schuss des Hauptsteuerdomizils nur zu übernehmen hat, soweit dieser das am Hauptsteuerdomizil steuerbare Einkommen übersteigt (HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage 2000, § 21 N. 10b; vgl. auch MÄUSLI/OERTLI, Das Schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Bei- spielen, 8. Auflage 2015, S. 553). Solange am Hauptsteuerdomizil noch Einkommen vorhanden ist, das den Gewinnungskostenüberschuss übersteigt, hat ein Liegenschaftskanton allfällige Gewin- nungskostenüberschüsse aus anderen Liegenschaftskantonen nicht zu übernehmen (HÖHN/MÄUSLI, § 19 N. 25). Der Grundsatz, wonach der Liegenschaftskanton nicht nur die Gewinnungskosten, sondern auch einen allfälligen Gewinnungskostenüberschusses zu tragen hat, ist auch im Kreisschreiben Nr. 27 „Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten“ der Schweizerischen Steuerkonferenz vom Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 15. März 2007 (nachfolgend: KS) explizit festgehalten. Demnach sind Verluste und Gewinnungs- kostenüberschüsse in erster Linie mit anderen Einkünften im gleichen Kanton zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse trägt das Haupt- steuerdomizil zu Lasten der dort steuerbaren Einkünfte (KS Ziff. 3.1.1). Vorbehalten bleiben Ver- luste und Gewinnungskostenüberschüsse aus Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermö- gens (KS Ziff. 3.1.2). 2.4 Es kann somit festgehalten werden, dass der Gewinnungskostenüberschuss in erster Linie vom Liegenschaftskanton zu übernehmen ist. Handelt es sich hierbei um ein Nebensteuerdomizil und stehen im Liegenschaftskanton keine anderen verrechenbaren Einkünfte zur Verfügung, so hat das Hauptsteuerdomizil den Gewinnungskostenüberschuss zu Lasten der dort steuerbaren Einkünfte zu übernehmen. Umgekehrt hat ein Nebensteuerdomizil einen Gewinnungskostenüber- schuss aus dem Hauptsteuerdomizil nur dann zu übernehmen, soweit die Gewinnungskosten die im Hauptsteuerdomizilkanton vorhandenen Einkünfte übersteigen. Nur wo das nicht möglich ist, weil namentlich im Hauptsteuerdomizilkanton keine anderen verrechenbaren Einkünfte zur Verfü- gung stehen, hat das Nebensteuerdomizil einen Gewinnungskostenüberschuss aus dem Haupt- steuerdomizil zu übernehmen, wobei in erster Linie die Kantone der Geschäftsorte und Betriebs- stätten den Gewinnungskostenüberschuss zu übernehmen haben und erst in zweiter Linie die rei- nen Liegenschaftskantone (KS Ziff. 3.1.3). Damit wird dem Grundsatz Rechnung getragen, wo- nach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt und der Liegenschaftskanton in der Regel nicht verpflichtet werden kann, Ver- luste aus einem anderen Kanton zum Abzug zuzulassen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.2). 2.5. Im vorliegenden Fall resultiert für die Beschwerdeführer im Hauptsteuerdomizil (Freiburg) ein Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.-. Dieser kann durch das übrige Einkommen der Beschwerdeführer, namentlich das Erwerbseinkommen, ohne weiteres gedeckt werden. Es be- steht also kein Ausscheidungsverlust. In diesem entscheidenden Punkt weicht der vorliegende Fall vom Sachverhalt ab, wie er dem von der Vorinstanz mehrfach zitierten BGE 131 I 285 zugrunde lag. Dort konnte der Gewinnungskos- tenüberschuss des Hauptsteuerdomizils gerade durch kein Einkommen gedeckt werden (E. 4.2), weshalb der Nebensteuerdomizilkanton verpflichtet wurde, den Gewinnungskostenüberschuss des Hauptsteuerdomizils zu übernehmen, damit dort ein Ausscheidungsverlust vermieden werden konnte (vgl. auch Urteil BGer 2P.139/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4). Die vorliegende Beschwerde ist somit gutzuheissen und die im Kanton Freiburg angefallenen Lie- genschaftsunterhaltskosten von insgesamt CHF 44‘660.- zum Abzug zuzulassen resp. der Gewin- nungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- mit den übrigen, im Kanton Freiburg steuerbaren Ein- künften zu verrechnen. 3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Kosten zu erheben (Art. 131 und Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstat- ten. Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) Verwal- tungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch grundsätzlich eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zu. Die Parteientschädigung wird der unterliegenden Parteien auferlegt (Art. 141 VRG).Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 3.1 Die Parteientschädigung umfasst einerseits die Kosten der Vertretung oder Verbeiständung und anderseits die übrigen Auslagen der Partei, insbesondere ihre Reisekosten (Art. 140 VRG). Die Entschädigung bleibt jedoch auf die zur Wahrung der Interessen entstandenen, notwendigen Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). Der Betrag wird im Rahmen des dafür erlassenen Tarifs festgesetzt (vgl. Art. 146 und Art. 147 Abs. 1 lit. b VRG). Art. 8 des Tarifs vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen CHF 200.- und CHF 10‘000.- festgesetzt wird. Bei besonders umfangreichen oder besonders kom- plizierten Angelegenheiten liegt der Höchstbetrag bei CHF 40‘000.-. Das als Parteientschädigung geschuldete Honorar wird nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt. Wer eine Parteient- schädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten Verrichtungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen. Erhält die Behörde diese Zu- sammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen wird, so setzt sie die Entschädigung von Amtes wegen und nach freiem Ermessen fest. Die Höhe des Honorars wird nach den gleichen Grundsätzen wie die Verwaltungsjustizgebühr festgesetzt, d.h. nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert (Art. 11 Abs. 1 und 2 Tarif VJ). Die Barauslagen des Parteivertreters werden zu den Selbstkosten bzw. nach Pauschalansätzen für Fotokopien und Reiseentschädigung zurückerstattet (vgl. Art. 9 Tarif VJ). Die Entschädigung für die übrigen Auslagen, welche insbe- sondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen Erwerbsausfalles umfasst, ist „angemessen“ festzusetzen (Art. 10 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall hat der Vertreter der Beschwerdeführer eine Kostenliste für einen Gesamtbe- trag von CHF 1‘409.40 (Honorar von CHF 1‘295.-, zuzüglich Spesen und Auslagen von CHF 10.- sowie 8 Prozent Mehrwertsteuer von CHF 104.40) eingereicht. Dieser Betrag ist angemessen. Er geht zu Lasten der Vorinstanz.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- ist vom Kanton Freiburg zu übernehmen und mit den übrigen, im Kanton Freiburg steuerbaren Einkünften zu verrechnen. II. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ und B.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet. III. A.________ und B.________ wird zu Lasten der Kantonalen Steuerverwaltung eine Parteientschädigung für Honorar und Auslagen des Rechtsvertreters von CHF 1‘305.-, zu- züglich der Mehrwertsteuer von CHF 104.40 (8 Prozent von CHF 1‘305.-), ausmachend total CHF 1‘409.40, zugesprochen. IV. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 8. September 2017/dki Präsident Gerichtsschreiberin