STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 GR.2010.18 Entscheid 1. November 2010 Mitwirkend: Präsident Christian Mäder, die Mitglieder Micheline Roth, Alexander Widl und Sekretärin Nadja Obreschkow In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch Eisele & Partner Treuhand AG, Stadlerstrasse 11, Postfach, 8404 Winterthur, gegen G em ei n de B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, diese vertreten durch SwissInterTax AG, Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 3 GR.2010.18 hat sich ergeben: A. Am 15. Dezember 1989 erwarben die C und die D, beide mit Sitz in E, zu je 50% sämtliche Aktien der F mit Sitz in B. Dieses Geschäft kam wirtschaftlich dem E r- werb des Grundstücks K at.Nr., einem Wohnhaus mit Werkstatt und 2‘807 m2 Land an der strasse 6 in B zum Preis von Fr. 9‘296‘330.- gleich. Ende 2001 wurden die Gebäu- de abgebrochen und in der Folge auf dem Grundstück das G eschäftshaus A erstellt. Ab 23. April 2003 firmie rte die F als A weiter und änderte auf diesen Zeitpunkt gleic h- zeitig ihren statutarischen Zweck und statutarischen Sitz. Am 17. Juni 2009 veräusserte die A (nachfolgend die Pflichtige) die Liegen- schaft Kat.Nr. zum Preis von Fr. 20‘200‘000.- zu je 50% an die C und die D. Mit Veran- lagungsentscheid vom 20. Oktober 2009 auferlegte die Kommission für Grundste uern der Gemeinde B der A eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 206‘700.-. Dabei kürzte sie den Erwerbspreis um Fr. 1‘850‘000.-, da die im Jahr 1989 miterworbene Baute ab- gebrochen und somit nicht mitveräussert worden sei. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundste u- ern am 4. März 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 31. März 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekursko m- mission III beantragen, den Erwerbspreis ohne Kürzung für die abgebrochene Bausub- stanz zu berücksichtigen und somit den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. Null festzusetzen. In ihrer Rekursantwort vom 10. Juni 2010 beantragte die Grundsteuerkommis- sion Abweisung des Rekurses. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 3 GR.2010.18 Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Ab s. 1 des Steuergese t- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderu ngen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspre is und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kau fpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). a) Nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse müssen sich Anl a- gewert und Erlös umfängl ich und inhaltlich auf das gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu - oder Abrechnungen vergleichbare Verhäl t- nisse herzuste llen (VGr, 28. Augus t 2003, SB.2003.00017, ZStP 2004, 56; RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342, mit Hinweisen, auch zum Folge n- den). Als Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf oder – als des- sen Gegenstück – beim Erwerb gilt der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Entscheidend ist nicht, was im Zeitpunkt der Handänderung dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist vielmehr, was die Parteien verkauft bzw. gekauft und zum Gegenstand des Kaufvertrags gemacht haben (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist grundsätzlich davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sic h auf sämtliche din g- lich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder. Denn es besteht eine natürliche Vermutung, dass mit dem vereinbarten Kaufpreis grundsät zlich alle liegenschaftlichen Werte, also auch die darauf befindlichen Gebäude, als abgegol- ten gelten ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 3). In diesem Fall können bei der Weiterveräuss e- rung eines Grundstücks, das im Zeitpunkt des Erwerbs unter dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung als überbaut zu betrachten ist, die Gebäudekosten beim Anlag e- wert nicht berücksichtigt werden, sofern die darauf befindlichen Gebäude vor der We i- terveräusserung abgebrochen wurden. Denn beim Weiterverkauf ist die abgebrochene Bausubstanz nicht mitveräussert worden; daraus lässt sich o hne weiteres ableiten, dass die Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung der abgebrochenen Baute keinen Wert beigemessen haben. - 4 - 3 GR.2010.18 Ist jedoch unter dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung ledig lich Ba u- land erworben worden, was nach der Rechtsprechung bei mit bautechnischen A b- bruchobjekten überbautem Land zu vermuten ist ( VGr, 26. August 2009, www.vgrzh.ch; VGr, 28. August 2003, SB.2003.00 017, ZStP 2004, 56; RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342), darf der Erwerber bei der späteren Weiterveräusserung des Grundstücks den bezahlten Kaufpreis (abzüglich Abbruchkos- ten) als Landerwerbspreis bei den Anlagekosten geltend machen. Umgekehrt kann der frühere Eigentümer den Wert der Bausub stanz nicht bei den Anlag ekosten geltend machen, wenn die Baute beim Verkauf nicht Vertragsgegenstand und Leistungsentgelt bildete. b) Ein Abbruchobjekt kann ohne anders lautende Vereinbarung dann ange- nommen werden, wenn ein Gebäude – nach einem objektivierten Massstab betrachtet – technisch oder wirtschaftlich abbruchreif ist (VGr, 26. August 2009 , SB.2009.00016, www.vgrzh.ch, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 169 ff., auch zum Folgenden ). Wann technische Abbruchreife erreicht ist, lässt sich nicht a llgemein sagen, sondern nur aufgrund von Indizien ermitteln. Für technische Abbruchreife sprechen schwere Mängel der Bausubstanz, welche die Statik des Gebäudes beeinträchtigen oder den gesetzlichen Anforderungen an die Wohnhygiene – wie Kälte - und Hitz edämmung, Schallisolation, Abwehr von Feuchtigkeit, gesundheitsverträgliche B ausubstanzen – zuwiderlaufen. Liegen derartige Mängel vor, ist ein Gebäude häufig unbewohnt. Dag e- gen erlaubt das Alter eines Gebäude s allein keine Schlussfolgerungen in Bezug auf seine technische Abbruchreife. Wirtschaftlich abbruchreif ist ein Gebäude – ungeachtet seines Zustands – dann, wenn der Eigentümer durch den Abbruch und einen nachfolgenden Neubau oder eine andere Nutzung des Bodens eine höhere Rendite erzielen kann, wenn al so der absolute Landwert höher ist als der Verkehrswert des Grundstücks im Rahmen der vorhandenen Überbauung ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 172, auch zum Folgenden). Die Annahme, dass ein wirtschaftliches Abbruchobjekt vorliege, ergibt sich erst aufgrund einer Renditeberechnung. Eine natürliche Vermutung spricht dafür, dass eine Neuüberbauung nur dann erfolgt, wenn damit – unter Berücksichtigung eines R i- sikozuschlags – eine höhere Rendite erzielt werden kann als mit der Beibehaltung des Altbaus. Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt, beurteilt sich in objektiver Weise aus Sicht des V eräusserers (VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016, www.vgrzh.ch, auch zum Folgenden). Auf die im Kaufvertrag oder auf andere Weise bekundete Absicht des - 5 - 3 GR.2010.18 Käufers, die Li egenschaft abzureissen, kommt es nicht an. Sie lässt keinen Rüc k- schluss zu auf die Frage, ob der Wert des abzubrechenden Gebäudes von den Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht. Vielmehr ist von der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück Gegens- tand der Prei sbestimmung gebildet hatte. In diesem Fall obliegt die Beweislast dafür, dass der Gebäudewert nicht Bestandteil des Erwerbspreises gebildet hat, dem Steue r- pflichtigen, der einen von der Vermutung abwei chenden Standpunkt vertritt ( Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 95) . Dabei ist anzumerken, dass der Beweis für das Vorliegen wirtschaftlicher Abbruchreife gemäss dem zitierten Verwaltungsgerichts- entscheid nicht allein aufgrund eines Gutachtens erbracht werden kann. 3. a) Vorliegend macht die Pflichtige geltend, Vertragsgegenstand und Ve r- tragspreis im Zeitpunkt des Aktienerwerbs, d.h. per 15. Dezember 1989, welches D a- tum nach § 219 Abs. 2 StG für die Ermittlung von Gewinn und Besitzesdauer massge- bend sei, habe allein das nackte Bauland gebildet. Denn die Erwerber hätte n nie die Absicht gehabt, eine Werkstätte zu erwerben oder vorneh mlich diesem Zweck dienen- de, alte Gewerbeliegenschaften als Renditeobjekte zu halten. Sie seien von Beginn an nur am Land interessiert gewesen, um darauf anstelle der best ehenden Bauten ein neues Büro- und Gewerbegebäude zu erstellen. Bereits im Januar 1990 habe der Ve r- waltungsrat einen Architekten mit der Projekti erung eines Neubaus beauftragt. Im Feb- ruar 1990 seien verschiedene Ausnützungsvarianten di skutiert worden. Bereits i m Juli 1990 sei ein Baugesuch für einen Neubau eingereicht worden, we lches Ende 1990 bewilligt worden sei, jedoch aufgrund der 1990 einsetze nden Immob ilienkrise (hohe Zinsen, restriktive Kreditvergabe und rapid gesunkene Nachfrage nach Büro- und Ge- werbeflächen) nicht realisiert bzw. aufgeschoben worden sei. b) Es mag durchaus zutreffen, dass die Erwerber ernsthafte Absichten hegten, das bestehende Gebäude nach dem Kauf abzubre chen und auf dem Grundstück baldmöglichst einen Neubau zu erstellen, so dass das ganze Geschäft für die Erwerber wirtschaftlich einem Landerwerb gleichgekommen ist. Dies bedeutet für sich allein aber noch nicht, dass die Erwerber nicht bereit gewesen s ind, den Wert des Gebäudes und der betrieblichen Einrichtungen abzugelten (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342). Wie erwähnt kommt es bei der Frage, was gekauft wurde und zum hierfür vereinbarten Leistungsentgelt geführt hat, nicht allein auf die Absicht des Er- werbers an. Dies gilt auch dann, wenn der Veräusserer diese k annte oder erahnen - 6 - 3 GR.2010.18 konnte. Massgebend ist vielmehr der übereinstimmende Wille beider Vertragsparteien. Dabei ist in erster Linie vom Wortlaut des Aktienkaufvertrags ausz ugehen. Sollte der Wortlaut unvollständig oder unklar sein, sind daneben auch äussere Indizien zu b e- rücksichtigen, die Aufschluss über den Vertragsinhalt g eben können. Dabei sind die oben erwähnten Vermutungen bei der Würdigung zu beachten. c) Mit dem Aktien erwerb vom 15. Dezember 1989 erwarben die C und die D sämtliche Aktiven und Passiven der F. Damit erlangten die Erwerber nicht nur die wirt- schaftlichen Eigentümerbefugnisse über die Landparzelle, sondern auch über die mit- veräusserte Werkstatt mit Anbau und Produkt ionseinrichtungen. Ziffer 6 des Ve rtrags erwähnt ausdrücklich, dass im Kauf preis alle in der Bilanz per 31. D ezember 1988 resp. 1989 enthaltenen Aktiven inbegriffen seien, insbesondere die Produktionseinrich- tungen des Betriebs, die Landparzelle mit 2‘807 m 2 und die Werkstatt mit Anbau. Auf- grund dieses Vertragswortlauts verbietet sich aus der Sicht beider Vertragsparteien die Annahme, dass einzig die Landparzelle Kaufgegenstand und Grundlage bei der Preis- gestaltung geb ildet habe n soll . Andernfalls erg äbe die erwähnte Ve rtragsklausel mit ausdrücklicher Nennung jener liege nschaftlicher Werte, die im Kaufpreis inbegriffen sind, keinen Sinn. Daran ändert der Einwand, dass in zivilrechtlicher Hinsicht nicht das streitbetroffene Grundstück, so ndern die Aktien der F den Kaufgegenstand bildeten und es beim Fahrniskauf durchaus üblich sei, bei der B estimmung des Aktienkaufprei- ses jene Bilanzwerte zugrunde zu legen, die i m Zeitpunkt des Besitzesantritts vorhan- den seien, nichts. Denn daraus kann nicht abgeleitet werden, dass einzig das Bauland – ohne Bauten und Betriebseinrichtungen – für beide Vertragsparteien die wesentliche Grundlage bei der Kaufpreisgesta ltung gebildet hat. Hätte ein öffentlich beurkundeter Kaufvertrag die Grund lage für den E igentumserwerb gebildet, würde es sich diesb e- züglich nicht anders verhalten. Denn beim Grundstück skauf erfolgt die Au flistung der im Zeitpunkt der Beurkundung auf dem Grundstück st ehenden Bauten (mit Gebäud e- versicherungsschätzwerten) – ähnlich wie beim Aktie nkaufvertrag, wo auf die übertr a- genen Bilanzwerte verwiesen wird – in der Regel ebenfalls nur standardmässig. Auf- grund dessen ergibt sich allein aus dem Kauf objektbeschrieb nicht zwingend, ob die Parteien den auf dem Grundstück stehenden B auten bei der Preisgestaltung eine w e- sentliche Bedeutung beigemessen haben oder nicht. Soll die natürliche Vermutung, dass mit dem (öffentlich beurkundeten) Kaufpreis grundsätzlich alle liegenschaftlichen Werte, also auch die auf dem Grundstück befindl ichen Gebäude, als abge golten gel- ten, widerlegt werden, bedarf es zusätzlicher aufkl ärender Vertragsbestimmungen. Beispielsweise könnte bei der Bestimmung des Kau fpreises angemerkt werden, dass - 7 - 3 GR.2010.18 die Parteien den auf dem Grundstück stehenden Bauten keinen Wert mehr beimessen. Eine solche Bestimmung fehlt im vorliegenden Akt ienkaufvertrag. Aufgrund der g e- nannten Vertragsklausel drängt sich eher die Annahme auf, dass die Bausubstanz beim Kaufpreis ebenfalls berücksichtigt worden ist. d) Auch der Kaufpreis von Fr. 9‘296‘330.- schafft keine Klarheit da rüber, wel- che liegenschaftliche n Werte d en Kaufpreis beeinflusst haben. Denn der Kaufpreis hängt von vielen Faktoren, u.a. von Angebot und Nachfrage sowie von der tatsächl i- chen baulichen Ausnützung bzw. den baulichen N utzungsmöglichkeiten ab. In Anbet- racht dessen, dass sich der durchschnittliche Landpreis für Gewerbezonen im Kanton Zürich im Jahr 1989 auf Fr. 420. -/m2 (bzw. im Jahr 1990 auf Fr. 650. -/m2) belief (www.statistik.zh.ch), wobei für erschlossenes Bauland an g uten Geschäftslagen auch Preise von über Fr. 1‘000. -/m2 bezahlt wurden, kann nicht davon ausgegangen we r- den, dass der Kaufpreis für die Liegenschaft von umgerechnet Fr. 3‘312.-/m2 den Wert der Gebäulichkeiten und Betriebseinrichtungen nicht enthalten hat. e) Ergibt sich aus dem Vertrag und den gesamten Umständen nicht mit hinre i- chender Gewissheit, dass beide Vertragsparteien – nicht nur die Erwerber – bei der Gestaltung des Kaufpreises eine Abgeltung des Gebäudewerts ausgeschlossen ha t- ten, ist wie erwähnt vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche wirtschaftlich übertragenen liegenschaftlichen Werte und gebe de ren Verkehrswert wieder. Diese Vermutung wäre einzig dann widerlegt, wenn die Baute bei objektiver Betrachtung – technisch oder wirtschaftlich – als Abbruchobjekt zu qualifizie- ren wäre, wobei das Verwaltungsgericht für die Annahme wirtschaftlicher Abbruc hreife hohe Anforderungen stellt. f) Vorliegend kann nicht von einem Abbruchobjekt im technischen Sinn au s- gegangen werden, da das Gebäude sowohl vor als auch nach dem Erwerb (bis zum Jahr 2001) genutzt wurde. Dies schliesst technische Abbruchreife aus , zumal das Ge- bäude im Zeitpunkt des Aktienverkaufs erst 21 Jahre alt war. g) Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorlieg t, beurteilt si ch wie erwähnt aus der Sicht der Veräusserer. Diesbezüglich ergibt sich aus dem Aktienkaufvertrag und den weiteren Umständen nicht, dass die Veräusserer wirtschaftliche Renditeüberlegungen anstellten und gestützt darauf bei der Kaufpreisgest altung einzig den absoluten Lan d- wert ohne die vorhandene Überbauung berücksichtigt en. Der Wortlaut des Aktienkauf-- 8 - 3 GR.2010.18 vertrags lässt diese Annahme nicht zu, weil darin au sdrücklich erklärt wurde, dass die Gebäude im Kaufpreis inbegri ffen seien. Weitere Schriftstücke, aus denen sich ergibt, wie die Veräusserer den Kaufpreis der Aktien berechnet en, liegen nicht vor. Selbst die Erwerber vermochten keine entsprechenden Dokumente vorzulegen. Konkretere Vo r- stellungen über die künftige Neuüberbauung , welche eine n verlä sslicheren Rendite- vergleich ermöglicht hätten, erlangte die Pflichtige erst mit der Beauftragung des Archi- tekten F, der erste Überbauungsvorschläge im Februar 1990 vorl egte. Da die wirtschaftliche Abbruchreife der beim Erwerb vorhandenen Bauten nicht allein aufgrund eines Gutachtens festgestellt werden kann, da es entscheidend auch auf die Sicht der Veräusserer ankommt, erübrigt es sich, zum Beweis über das Vorliegen wir tschaftli- cher Abbruchreife ein Gutachten einzuholen. Nicht bestritten ist, dass der Bausubstanz im Zeitpunkt des Erwerbs ein Wert von Fr. 1‘850‘000.- zukam. Somit ist der Rekurs abzuweisen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursve rfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) . Der obsiegenden Rekursgegnerin ist kei- ne Parteientschädigung zuzusprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer Aufwand erwachsen ist (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltung s- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Vielmehr beschränkten sich ihre Vorbringen im Rekursverfahren zur Hauptsache auf eine Wiederholung der Erwägun- gen im Einspracheentscheid. Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]