Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.49 P 44 Urteil vom 24. März 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ vertreten durch Karpf Treuhand & Revisions AG, Täfernstrasse 31, 5405 Baden Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 3. März 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 21. August 2020 wurde A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 272'500.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde der geltend gemachte Einkauf von CHF 120'000.00 in die 2. Säule nicht zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 21. August 2020 erhob die Vertreterin von A. mit Schreiben vom 18. September 2020 Einsprache und beantragte, es sei der Einkauf von CHF 120'000.00 zur Schliessung der durch die Scheidung entstandenen Vorsorgelücke zum Abzug zuzulassen. 3. Mit Entsche id vom 3. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 3. März 2021 (Zustellung am 4. März 2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 29. März 2021 (Postauf gabe am 30. März 2021) an das Spezialverwaltungsgericht , Abteilung Steu ern, weiterziehen lassen. Er beantragt, "es sei der erfolgte Wiedereinkauf (FZG 22d) von CHF 120'000 infolge einge - tretener Scheidungslücke zum Abzug beim steuerpflichtigen Einkommen des Jahres 2018 zuzulassen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Der Leiter der Abteilung Steuern der Stadt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. Der Vertreter von A. hat keine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Der Rekurrent wurde am 24. Februar 2017 65 Jahre alt. Er arbeit ete da- nach bei der bisherigen Arbeitgeberin C. AG, Q., mit einem 100 %-Pensum weiter. Am 1. März 2018 reduzierte er sein Arbeitspensum auf 50 %. Am 1. September 2013 hat sich der Rekurrent von seiner Ehefrau getrennt. Mit Entscheid vom 14. August 2018 des Bezirksgerichts Q. wurde die Ehe des Rekurrenten geschieden. Ziffer 5 der richterlich genehmigten Ver - einbarung lautet wie folgt: "Das während der Ehe angesparte Guthaben der beruflichen Vorsorge auf Sei- ten des Gesuchstellers ist mit Stichtag 1. März 2017 hälftig an die jeweilige Vorsorgeeinrichtung der Gesuchstellerin zu überweisen. Der zu überweisende Betrag (hälftiger Anteil) macht CHF 511'533.00 aus. Die Gesuchsteller ermäch- tigen und beauftragen das Scheidungsgericht mit der entsprechenden richterli- chen Anweisung nach Rechtskraft des Scheidungsurteils. Der Gesuchsteller verzichtet seinerseits auf die hälftige Teilung des während der Ehedauer angesparten Guthabens der beruflichen Vorsorge der Gesuch - stellerin." Ziffer 3 des Scheidungsurteils vom 14. August 2018 lautet wie folgt: "Die Vorsorgeeinrichtung D. AG, S., wird gestützt auf Art. 122 ZGB und Art. 280 Abs. 2 ZPO angewiesen, vom Freizügigkeitsguthaben des Beklagten (Policen - Nr. aaa; AHV 756. bbb) den Betrag von Fr. 511'533.00 auf das Konto d er Klägerin (AHV 756.ccc) bei der E., S. (Vertrag ddd) zu überweisen (Stichtag 1. März 2017)." Die CHF 511'533.00 wurden gemäss Scheidungsurteil ausbezahlt (vgl. Schreiben der D. AG vom 26. Oktober 2018). 2.2. Am 10. Dezember 2018 hat der Rekurrent eine n freiwilligen Einkauf von CHF 120'000.00 an die F., S., einbezahlt (Beschei nigung über Vorsorgebeiträge vom 7. Januar 2019). Die Vertreterin des Rekurrenten beantragt, es sei dieser Wiedereinkauf infolge eingetretener Scheidungslücke zum Abzug zuzulassen. - 4 - 2.3. 2.3.1. Die Steuerkommission Q. hat den Abzug im Veranlagungsverfahren mit der folgenden Begründung verweigert (vgl. Abweichungsbegründung 2018): "Mit unserem Schreiben vom 23. Oktober 2018 wurden Sie darüber informiert, dass allfällige Einkäufe in die Pensionskasse steuerlich nicht berücks ichtigt werden können. Mit dem E rreichen des offiziellen Pensionsalters gilt die Vor - sorge als abgeschlossen. Zulässig sind nur noch das Aufschieben des Vermö - gens bis Alter 70 und wenn es der Vorsorgeplan zulässt , die Leistungen or - dentlicher Beiträge. Dies gilt auch für allfällige Einkäufe aufgrund Scheidungs - lücken." 2.3.2. Im Einspracheverfahren führte die Steuerkommission Q. zur Begründung der Ablehnung des Abzuges im Wesentlichen aus, durch die Zahlung des Vorsorgeausgleichs an die Ex -Ehefrau von CHF 511'533.00 sei in der Pensionskasse des Rekurrenten aufgrund des auf 50 % reduzierten Ar - beitspensums keine Vorsorgelücke entstanden, weil dort noch mehr als 50 % des ursprünglichen Alterskapitals vorhanden gewe sen seien. Auf - grund der Fälligkeit von 50 % der Altersleistung per 1. März 2018, welche widerrechtlich nicht bezogen worden sei, sei die Überweisung der Vorsor - geeinrichtung am 26. Oktober 2018 sozusagen aus freien Mitteln und nicht aus dem gebundenen Alterskapital der 2. Säule erfolgt. Per 10. Dezember 2018 habe, trotz Vorsorgeausgleich an die Ex -Ehefrau, aufgrund des auf 50 % reduzierten Arbeitspensums kein Einkaufsbedarf mehr in die 2. Säule des Rekurrenten bestanden, weil immer noch mehr als die Hälfte des ma- ximal möglichen Alterskapitals vorhanden gewesen sei. Die Vorsorgeein - richtung dürfe den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen (Art. 79b Abs. 1 BVG). Daher sei der Einkauf von CHF 120'000.00 per 10. Dezember 2018, auch wegen Verstosses gegen § 40 Abs. 1 lit. d StG, nicht abziehbar (vgl. Einspracheentscheid). 3. 3.1. Von den Einkünften werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Ein - richtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG; vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die be - rufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenv orsorge [BVG]). Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Der Bundes- rat regelt die Fälle der Personen, die im Zeitpunkt, in dem sie den Einkauf verlangt haben, noch nie einer Vorsorgee inrichtung angehört haben - 5 - (Art. 79b Abs. 2 BVG). Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus re- sultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapital- form aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung aus- genommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Part - nerschaft nach Art. 22c des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters -, Hinterlassenen- und Invaliden- vorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG]). 3.2. Im Merkblatt "Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, Aufgabe Erwerbstätig - keit ab Alter 58" des Steueramtes des Kantons Aargau, Stand 1. Januar 2021, gültig ab 2001, wird unter "10. Wiedereinkauf nach Scheidung" das Folgende ausgeführt: "Art. 79b Abs. 4 BVG hält ausdrücklich fest, dass Wiedereinkäufe nach der Scheidung von den Einkaufsbeschränkungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG aus- genommen sind. Somit sind Einkäufe von Scheidungslücken grundsätzlich von der dreijährigen Kapitalbezugssperre ausgenommen. Eine Würdigung unter dem Aspekt der Steuerumgehung könnte allenfalls dann erfolgen, wenn der Wiedereinkauf nicht unmittelbar nach der Scheidung, sondern zu einem we - sentlich späteren Zeitpunkt – z.B. kurz vor der Pensionierung mit anschliessen- dem Kapitalbezug bei der Pensionierung – erfolgen würde. Sofern sowohl eine Scheidungslücke wie auch eine vor der Scheidung bereits bestehende Deckungslücke ausgewiesen sind, ist vorerst die Scheidungslücke wieder aufzufüllen, bevor Einkäufe von bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücken steuerlich zum Abzug zugelassen werden." 3.3. Das Bundesgericht hat sich im BGE 142 II 399 mit der Frage befasst, wie Art. 79b Abs. 4 BVG zu verstehen ist, insbesondere auf welche Begrenzung darin Bezug genommen wird. Dabei ist es aufgrund teleologischer Überle- gungen zum Schluss gekommen, dass sich die in Art. 79b Abs. 4 BVG ent- haltene Ausnahme nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf d ie in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht. Das bedeute, dass im Falle ei- nes Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Part- nerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jah - ren seit Ei nkauf nicht per se ausgeschlossen sei (E. 3.3.5). Die Überprü fung einer Steuerumgehung sei aber nicht ausgeschlossen, könne sich doch ein Vorgehen auch in Fällen, in denen ein (Wieder-)Einkauf nach Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG grundsätzlich zulässig sei, als missbräuchlich erweisen (E. 4.1). - 6 - 3.4. Der Wiedereinkauf nach der Ehescheidung ist im Umfang zulässig, in dem die anteilige Austrittsleistung auf den anderen Ehegatten übertragen wurde (Art. 22c FZG, Art. 79b Abs. 4 BVG; vgl. S olothurner Steuerbuch, § 41 Nr. 6, Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], in Kraft ab 1.1.2021, Ziff. 4.2). 3.5. Steuerpflichtige Personen, welche über das 65. (Männer) bzw. 64. (Frauen) Altersjahr hinaus weiterarbeiten und gestützt auf entsprechende reglemen- tarische Bestimmungen die Versicherung in der 2. Säule weiterführen, kön- nen ihre Beiträge höchstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters weiterhin abziehen (Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 13. No- vember 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an an- erkannte Vorsorgeeinrichtungen [BVV 3]; vgl. Solothurner Steuerbuch, § 41 Nr. 6, Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], in Kraft ab 1.1.2021, Ziff. 2.3 [Beiträge nach Erreichen des AHV-Rentenalters]; Luzer- ner Steuerbuch, Band 1, Weisungen StG – Einkommenssteuer, § 40 Nr. 4, Abzug für Beiträge an die berufliche Vorsorge [Säule 2a und 2b], Ziff. 1 [Der Abzug der ordentlichen und der Erhöhungsbeiträge]). 3.6. Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Steuerpflichtiger einen Wiederein- kauf nach einer Scheidung im Umfang, in dem die anteilige Austrittsleistung auf die Ehegattin übertragen wurde, bei Weiterarbeiten über das 65. Alters- jahr hinaus bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Ren- tenalters steuerlich abziehen kann, es sei denn, es liege eine Steuerumge- hung vor. 4. 4.1. Die Steuerkommission Q. räumt selbst ein, dass das Alter des Rekurrenten von ca. 66 ½ Jahren im Zeitpunk t des (Wieder -)Einkaufs von CHF 120'000.00 einem Abzug nicht entgegens teht (vgl. Einspracheent - scheid, Ziff. 2.1.2). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass per 10. Dezem- ber 2018, trotz Vorsorgeausgleich an die Ex-Ehefrau, aufgrund des auf 50 % reduzierten Arbeitspensums kein Einkaufsbedarf mehr in die 2. Säule des Rekurrenten vorhanden war, weil immer noch mehr als die Hälfte des maximal möglichen Alterskapitals vorhanden gewesen sei. Die Vorsorge - einrichtung dürfe den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementari - schen Leistungen ermöglichen (Art. 79b Abs. 1 BVG). 4.2. Dieser Auffassung kann das Spezialverwaltungsgericht nicht zustimmen. Art. 22c FZG bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der - 7 - Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung er- möglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemäs- sig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Die in Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Beschränkung bezieht sich daher (auch) auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 (BGE 142 II 399 E. 3.3.5), d.h. Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung nach Art. 22c FZG sind von der Begrenzung ausgenommen (Kommentar z um Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 31 StG ZH N 116). Wiederein - käufe infolge Ehescheidung sind daher ohne Begrenzung in der Höhe der erfolgten Scheidungsüberweisung möglich. Die Pensumsreduktion des Re- kurrenten hat keinen Einfluss auf die Höhe des abziehbaren Wiederein - kaufs nach der Scheidung. Da die Steuerkommission Q. im Einspracheent- scheid nicht das Vorliegen einer Steuerumgehung geltend macht, sind die CHF 120'000.00 zum Abzug zuzulassen. 5. In Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkommen von CHF 272'508.00 um CHF 120'000.00 auf CHF 152'508.00 herabzusetzen. 6. 6.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 6.2. Ausserdem ist dem Rekurrent en für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kos- tennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverf ahren beläuft sich auf CHF 1'281.65 (inkl. 7.7 % MWSt) und ist angemessen. - 8 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird d as steuerbare Einkommen auf CHF 152'500.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat. 3. Es wird eine Parteik ostenentschädigung von CHF 1'281.65 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt der Stadt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aar gau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Aug ust und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 24. März 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic