VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 21 14 4a Camera Giudice unico Racioppi Attuario Paganini SENTENZA del 21 maggio 2021 nella vertenza di diritto amministrativo A._____, ricorrente contro Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni, convenuta concernente imposta sul reddito cantonale, comunale e federale diretta- 2 - I. Ritenuto in fatto: 1. Il 4 gennaio 2018 A._____, cittadino italiano con permesso di soggiorno B acquisito il 18 settembre 2017, ha acquistato un immobile a B._____ prendendovi domicilio. 2. Con il "modulario imposte 772" inviatogli su sua richiesta dall'Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni il 13 maggio 2019, A._____ ha chiesto l'esenzione dall'imposizione italiana sulla sua pensione percepita dall'Istituto Nazionale Previdenza Sociale (INPS). 3. Il 16 settembre 2020 l'Amministrazione imposte ha emanato le decisioni di tassazione definitiva sull'imposta cantonale e comunale e federale diretta per l'anno 2018, tassando a A._____ la rendita italiana INPS. 4. Contro tali decisioni A._____ ha presentato reclamo il 17 ottobre 2020, asserendo che la rendita INPS sarebbe una rendita statale tassata in Italia. 5. L'Amministrazione imposte ha chiesto a A._____ di produrre un attestato di rendita comprovante la provenienza statale (rendita ex INPDAP [Istituto nazionale di previdenza e assistenza per i dipendenti dell'amministrazione pubblica]), che però non è stato inoltrato. Il 23 gennaio 2020 l'Amministrazione imposte ha pertanto respinto il reclamo. 6. Il 1. dicembre 2020 l'Amministrazione imposte ha emanato le decisioni di tassazione definitiva sull'imposta cantonale e comunale e federale diretta per l'anno 2019 in base all'anno precedente. 7. Contro tali decisioni (nonché avverso quelle per l'anno 2018), A._____ ha presentato reclamo il 28 dicembre 2020, sempre argomentando che la rendita da lui percepita sia una rendita statale tassata in Italia. - 3 - 8. Il 17 febbraio 2021 l'Amministrazione imposte ha respinto il reclamo contro le decisioni di tassazione 2019, accettando i fattori fiscali secondo la dichiarazione fiscale 2019 successivamente inoltrata da A._____. 9. Avverso questa decisione A._____ (qui di seguito: ricorrente) ha inoltrato ricorso al Tribunale amministrativo del Cantone dei Grigioni il 24 marzo 2021, chiedendo l'annullamento della decisione impugnata e che egli sia "posto alla condizione di usufruire dell'esenzione dalla tassazione svizzera del proprio reddito da pensione nei tre ambiti di competenza: cantonale, federale e comunale a far tempo dal 18 settembre 2017, data di acquisizione del permesso di soggiorno." 10. Nella presa di posizione del 3 maggio 2021 l'Amministrazione imposte (qui di seguito: convenuta) ha chiesto il rigetto del ricorso. 11. Nella replica del 27 maggio 2021 il ricorrente si è riconfermato nei suoi petiti. 12. Con scritto del 8 giugno 2021 la convenuta ha rinunciato all'inoltro di una duplica. 13. Nel terzo scambio di scritti, con triplica del 12 giugno 2021 il ricorrente ha mantenuto invariati i suoi petiti mentre la convenuta con lettera del 29 giugno 2021 ha rinunciato all'inoltro di una quadruplica. II. Considerando in diritto: 1. Questo Tribunale è competente per giudicare il ricorso contro la decisione di reclamo del 17 febbraio 2021 con cui l'Amministrazione imposte ha respinto il reclamo del ricorrente contro le decisioni di tassazione 2019. La forma e la tempestività del ricorso nonché la legittimazione del ricorrente non danno adito a osservazioni. Il ricorso è dunque fondamentalmente ricevibile. - 4 - 2. Per quanto il ricorrente si opponga anche alle decisioni di tassazione 2018, va osservato che oggetto della decisione impugnata è soltanto la tassazione 2019. Il reclamo sollevato dal ricorrente contro le decisioni di tassazione 2018 è stato respinto con decisione su reclamo del 23 novembre 2020. Siccome il tentativo di consegna per raccomandata di questa decisione avvenuto il 24 novembre 2020 non è riuscito e dato che il ricorrente non ha ritirato la raccomandata entro i sette giorni di possibilità di ritiro che iniziano a decorrere il giorno dopo il mancato recapito, l'ufficio postale ha ritornato la missiva alla convenuta in data 3 dicembre 2020 (cfr. doc. 12 convenuta). Secondo costante giurisprudenza, in caso di assenza al momento del recapito e di mancato ritiro allo sportello entro il termine di ritiro di sette giorni, la decisione conta come notificata all'ultimo dei sette giorni, sempre che il destinatario doveva attendersi una notificazione (cfr. ad es. DTF 130 III 396 consid. 1.2.3; STF 2C_430/2009 consid. 2.4). Nel caso di specie è evidente che dopo il reclamo il ricorrente doveva aspettarsi di ricevere una decisione da parte della convenuta. La decisione su reclamo del 23 novembre 2020 concernente la tassazione 2018 vale dunque come notificata il 2 dicembre 2020. La decisione di reclamo circa la tassazione 2018 era dunque già passata incontestata in giudicato prima dell'inoltro del presente ricorso. Il ricorso del 24 marzo 2021 è dunque soltanto ammesso nella misura in cui si chieda l'annullamento della decisione di reclamo del 17 febbraio 2021 qui impugnata (concernente le decisioni di tassazione 2019) nonché l'esenzione dalla tassazione svizzera del reddito da pensione per l'anno fiscale 2019. 3. Siccome la decisione impugnata concerne soltanto la tassazione 2019 e il ricorso contro la tassazione 2018 è inammissibile, il valore litigioso si compone soltanto delle imposte per l'anno 2019 e ammonta pertanto a CHF 2'103.35 (CHF 109.35 imposta federale + CHF 832.00 imposta cantonale + CHF 1'162.00 imposta comunale). Posto che il valore di causa non supera i CHF 5'000.00 e non vi sono questioni che impongono una - 5 - decisione collegiale a cinque giudici, questa decisione è emanata dal giudice unico (cfr. art. 43 cpv. 3 lett. a della Legge sulla giustizia amministrativa [LGA; 370.100]). 4. Controverso è se la rendita estera da pensione percepita dal ricorrente dall'INPS sia una rendita che soggiace alla sovranità fiscale italiana oppure a quella svizzera in base alla relativa convenzione per evitare le doppie imposizioni (CDI). 4.1. Giusta l'art. 18 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41 qui di seguito: CDI CH-I), fatte salve le disposizioni dell’art. 19, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate a un residente di uno Stato contraente in relazione a un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato. Secondo l'art. 19 CDI CH-I le remunerazioni, comprese le pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante prelevamento da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato a titolo di servizi resi presentemente o precedentemente, sono imponibili soltanto nello Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni. 4.2. Secondo la giurisprudenza, per interpretare le convenzioni di doppia imposizione occorre rifarsi alle regole previste dalla Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio 1969 (RS 0.111). In questo ambito, la stessa indica tra l'altro: che ogni trattato in vigore vincola le parti e queste devono eseguirlo in buona fede (art. 26); che un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato stesso (interpretazione letterale), nel loro contesto - 6 - (interpretazione sistematica) ed alla luce del suo oggetto e del suo scopo (interpretazione teleologica) (art. 31 cpv. 1); che, oltre al contesto (art. 31 cpv. 2), occorre in particolare considerare ogni accordo ulteriore intervenuto tra le parti circa l'interpretazione del trattato o l'attuazione delle disposizioni in esso contenute (art. 31 cpv. 3 lett. a), nonché ogni ulteriore pratica seguita nella sua applicazione, con la quale venga accertato l'accordo delle parti relativamente all'interpretazione del trattato (art. 31 cpv. 3 lett. b). Quando l'interpretazione data giusta l'art. 31 della Convenzione non permette di dissipare le ambiguità del testo o conduce a un risultato chiaramente assurdo o irragionevole, è infine possibile riferirsi ai lavori preparatori e alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso (interpretazione storica) (art. 32). In questo contesto, la giurisprudenza permette anche di considerare elementi d'interpretazione ulteriori e, in particolare, il modello di convenzione contro le doppie imposizioni dell'OCSE ed il suo commentario (STF 2C_180/2018 consid. 6.1 con riferimenti). 4.3. La convenuta sostiene che la rendita percepita dal ricorrente dall'INPS non sarebbe una rendita per ex dipendenti statali (ex INPDAP), come si evincerebbe dall'attestato di rendita della INPS, visto che la voce "EX INPDAP" sarebbe vuota. Stando alla convenuta dunque, la remunerazione corrisposta dall’INPS sarebbe da ritenere una pensione privata che rientra sotto l'art. 18 CDI CH-I, la cui sovranità fiscale spetta allo Stato di residenza e quindi alla Svizzera. In più, la convenuta sottolinea che il 13 maggio 2019 il ricorrente le avrebbe chiesto di certificare l'esenzione fiscale in Italia con il "modulario imposte 772". Per questi motivi il ricorso andrebbe respinto. Il ricorrente fa invece valere di aver lavorato fino al pensionamento al 31 agosto 1997 presso un ente locale ai sensi dell'art. 19 cpv. 1 CDI CH-I. Nel ricorso il ricorrente illustra per mezzo di estratti legislativi come i preesistenti enti prevenzionistici, compreso il suo, ricadano sotto la giurisdizione degli enti locali. Egli - 7 - sarebbe stato trasferito al "Presidio Multizonale di Igiene e Prevenzione dell'Ente Locale Città di C._____." L'ente locale presso cui avrebbe lavorato sarebbe stata una struttura periferica dello Stato a cui si associava la cassa previdenziale CPDEL (Cassa Pensioni Dipendenti Enti Locali, a cui egli è iscritto). L'INPS erogherebbe la pensione al ricorrente a titolo di gestione della cassa CPDEL, che sarebbe stata assorbita dall'INPS in virtù della legge di riordino delle Casse previdenziali esistenti. Inoltre, la sua richiesta di esenzione di tassazione sul reddito della pensione fatta all'ufficio fiscale italiano sarebbe stata annullata con sua specifica rinuncia scritta. 4.4.1. Nello scritto del 21 maggio 2021 (doc. B5 ricorrente) l'Agenzia di tutela della salute della Città Metropolitana di C._____ certifica che il ricorrente dal 1954 al 1983 sarebbe stato un dipendente della disciolta "A.N.N.C" (recte: ANCC [Associazione nazionale per il controllo della combustione]). Dal 1983 egli sarebbe stato assegnato agli Enti Sanitari confluiti nell'ATS, presso cui ha lavorato fino ad agosto 1997 come "D._____ - Funzioni Organizzative - Personale Vigilanza Ispezione". Nell'Estratto Conto Previdenziale dell'INPS (doc. B3 ricorrente) figura che il ricorrente era dapprima dipendente di un ente (sanitario), ovvero della ANCC dal 1974 al 1982; in seguito è stato impiegato due anni presso l'Unità socio sanitaria locale n. 75 di C._____ (1982-1984) e dal 1984 fino al pensionamento nel 1997 ha lavorato presso E._____, Ambito territoriale n. 38. Va osservato che l'ATS della Città Metropolitana di C._____ è stata istituita il 1. gennaio 2016 subentrando all'ASL. E._____, Ambito territoriale n. 38 presso cui ha lavorato il ricorrente apparteneva all'ASL. Come descritto in Wikipedia (v. https://it.wikipedia.org/wiki/Azienda_sanitaria_locale; da ultimo visitato l'8 luglio 2021) e come in parte anche esposto dal ricorrente, attraverso la legge del 23 dicembre 1978 n. 833, i servizi sanitari divennero totalmente a carico statale ed erano di competenza delle "Unità Sanitarie Locali" (USL) istituite dalla stessa legge del 1978. Successivamente, col d.lgs. 30 - 8 - dicembre 1992, n. 502, le USL vennero trasformate in aziende sanitarie locali (ASL), dotate di autonomia e svincolate da un'organizzazione centrale a livello nazionale, poiché dipendenti dalle regioni italiane. Le ASL fanno parte del servizio sanitario nazionale; sono aziende con personalità giuridica pubblica, dotate di autonomia organizzativa, gestionale, tecnica, amministrativa, patrimoniale e contabile nonché centri di imputazione di autonomia imprenditoriale; infatti secondo l'art. 3 d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502: "in funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le Unità Sanitarie Locali si costituiscono in Aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale". Secondo il tenore letterale della norma, esse avrebbero natura di enti pubblici economici; tuttavia dall'inizio del 1993, secondo la prevalente giurisprudenza, l'ASL è un organo di competenza delle regioni, che possiede una propria soggettività giuridica con un'autonomia che ha in seguito assunto anche carattere imprenditoriale (cfr. sentenza TAR Toscana del 17 settembre 2003 n. 5101). Il personale in servizio presso i dipartimenti di prevenzione delle ASL, come medici dirigenti, medici veterinari dirigenti, assistenti sanitari e tecnici della prevenzione nell'ambiente e nei luoghi di vita e di lavoro che esplica funzioni di ispezione e vigilanza, svolge attività di polizia amministrativa e, se delegati dalle autorità competenti, di polizia giudiziaria. Da questa descrizione in Wikipedia emerge che l'ASL, presso cui il ricorrente ha lavorato negli ultimi anni prima del pensionamento, non è un ente locale nel senso di una provincia, comune o simili, quale unità del decentramento verticale, bensì è parte della decentralizzazione orizzontale quale unità autonoma a cui è affidato l'adempimento di un compito pubblico (servizio sanitario). In una sentenza del 20 aprile 2017 (VGE 100.2014.12/13 e 100.2014.17 cons. 5.6) concernente l'applicazione del CDI con la Tailandia (in concreto dell'art. 17 seg.), nell'interpretazione del termine "enti locali" il Tribunale amministrativo del Canton Berna ha ritenuto, sulla scorta del modello di convenzione contro le doppie imposizioni dell'OCSE e il suo commentario, che un ente locale - 9 - deve essere direttamente attribuibile allo Stato e che in questo senso le unità a cui sono trasferiti compiti pubblici nell'ambito della decentralizzazione orizzontale non rientrano sotto questo termine (cfr. BVR 2017/2 n. 51 segg., consid. 5.2 e 5.6 della sentenza). Queste considerazioni sono applicabile anche al caso di specie. Di conseguenza, va ritenuto che il ricorrente non ha lavorato per un ente locale e che la pensione pagatagli dall'INPS non è una pensione statale ai sensi dell'art. 19 cpv. 1 CDI CH-I. 4.4.2. Inoltre, stando ai riepiloghi d'imposta relativi agli anni 2018 e il 2020 dei certificati che il ricorrente ha ricevuto dall'INPS (cfr. Certificazione Unica [CU] 2019 e 2021 [doc. 3 convenuta e B4 ricorrente] – per quanto intravedibile agli atti manca la CU 2020 relativa all'anno 2019), la sua pensione imponibile è dichiarata quale pensione INPS e non "EX INPDAP". Agli ex INPDAP appartengono, fra gli altri, gli ex dipendenti degli Enti Locali risp. gli affiliati alla Cassa pensione dipendenti Enti locali (CPDEL). Dopo la soppressione dell'INPDAP nel 2011 le relative funzioni sono state trasferite all'INPS, che quindi gestisce anche la CPDEL. Il ricorrente stesso afferma di non aver appartenuto all'INPDAP, ma di essere iscritto alla CPDEL qual ex dipendente di un ente locale (v. ricorso pag. 4 in fondo). Tuttavia, dall'Estratto Conto Previdenziale INPS (doc. B3 ricorrente) a pag. 4 si evince che la CPDEL aveva la gestione per non definiti contributi di pensione dal 1983 al 1987. Nel periodo esposto sull'Estratto vi è inoltre la nota 18 ("Periodo da accertare") a margine, indicante criticità sulle informazioni presenti nella banca dati dell'Istituto (cfr. pag. 5 dell'Estratto). Anche per questi motivi il ricorrente non può essere ritenuto un ex dipendente di un ente locale ai sensi dell'art. 19 cpv. 1 CDI CH-I. 4.4.3. Per inciso, si noti che la sigla di identificazione della pensione del ricorrente "PI" non significa "pubblico impiego" come sostenuto dal ricorrente nel suo reclamo del 28 dicembre 2020 (doc. 8.1), bensì - 10 - "personale a rapporto d'impiego dell'INPS (ex INAM, ex Cassa mutua, artigiani, commercianti, coltivatori diretti ecc.). Si rileva inoltre che nemmeno nei passaggi della Legge n. 833 del 23 dicembre 1978 di Riforma Sanitaria, riportati dal ricorrente a pag. 2-4 del ricorso, è possibile riscontrare un'esplicita menzione secondo cui il datore di lavoro del ricorrente fosse un ente locale. 4.4.4. Va dunque ritenuto che la pensione versata al ricorrente dall'INPS non sia una pensione (statale) proveniente da un ente locale rientrante nel campo di applicazione dell'art. 19 cpv. 1 CDI CH-I, bensì una pensione INPS (privata) sottostante all'art. 18 CDI CH-I e quindi all'imposizione fiscale da parte dello stato di residenza, in questo caso da parte della Svizzera. 4.5. Oltretutto, il ricorrente sostiene ma non comprova che i suoi redditi da pensione per il periodo qui determinante dell'anno 2019 siano stati tassati in Italia. Sebbene egli nel ricorso abbia dichiarato di rinunciare all'esenzione dall'imposizione italiana precedentemente richiesta, stando agli atti risulta che il ricorrente ha fatto domanda di esenzione dall'imposizione italiana sulla sua pensione tramite il relativo modulo ("modulario imposte 772") (doc. 1.3 convenuta), che egli stesso ha richiesto e ricevuto dalla convenuta assieme all'attestazione di residenza fiscale in Svizzera (doc. 1.2 convenuta) il 13 maggio 2019. Con questi documenti il ricorrente poteva far valere all'INPS la non effettuazione della ritenuta alla fonte dell'imposta italiana sulla sua rendita da pensione (cfr. note illustrative del summenzionato modulo [doc. 1.4 convenuta]) e quindi l'esenzione fiscale in Italia. Nel ricorso a pag. 4 in fondo, il ricorrente stesso dichiara di aver effettivamente chiesto l'esenzione allo Stato italiano. Si ribadisce inoltre che agli atti manca il certificato CU 2020 relativo all'anno d'imposta 2019. Non è dunque accertato che il reddito da pensione del ricorrente per l'anno 2019 sia stato tassato in Italia. La rinuncia scritta del ricorrente all'esenzione fiscale in Italia (verosimilmente è intesa la rispettiva dichiarazione nel ricorso) non è atta a cambiare questa - 11 - conclusione. Semmai dovesse essere avvenuta una tassazione in Italia, se del caso andrebbe valutato il diritto del ricorrente a un rimborso da parte dello Stato italiano. 5. In conclusione, la convenuta ha giustamente tassato la rendita estera da pensione percepita dal ricorrente dall'INPS quale reddito nel quadro dell'imposta cantonale e comunale e federale diretta per l'anno 2019. Il ricorso va dunque respinto e la decisione impugnata confermata. 6. I costi di questa procedura fissati a CHF 1'000.00 oltre a spese di cancelleria sono addossati al ricorrente quale parte soccombente in causa (cfr. art. 73 cpv. 1 LGA). Alla convenuta non sono assegnate ripetibili (cfr. art. 78 cpv. 2 LGA). III. Per questi motivi il Tribunale giudica: 1. Il ricorso è respinto. 2. Vengono prelevate le seguenti spese processuali: - una tassa di Stato di CHF 1'000.00 - e le spese di cancelleria di CHF 276.00 totale CHF 1'276.00 Tali spese sono poste a carico di A._____. 3. [Vie di diritto] 4. [Comunicazioni]