B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 19.02.2020 (2C_962/2018) Abteilung I A-5689/2017 U r t e i l v o m 2 0 . S e p t e m b e r 2 0 1 8 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König. Parteien 1. A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, 2. C._______, Zweigniederlassung D._______, Beschwerdeführerinnen, beide vertreten durch Martin Plüss, Rechtsanwalt, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand MWST; Gruppenbesteuerung (Rückwirkung). A-5689/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Schreiben vom 9. Dezember 2014 liessen die A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, und die heutige C._______, Zweignieder- lassung D._______ […], bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach- folgend: ESTV) um Gewährung der Gruppenbesteuerung beider Zweignie- derlassungen per 6. August 2014 ersuchen. B. Nach Korrespondenz mit der damaligen Vertreterin der beiden Zweignie- derlassungen erliess die ESTV am 11. August 2016 eine Verfügung, wo- nach der Antrag auf einen per 6. August 2014 erfolgenden Zusammen- schluss zu einer Mehrwertsteuergruppe abgelehnt werde, aber die Besteu- erung der beiden Zweigniederlassung en als Mehrwertsteuergruppe per 1. Januar 2015 gewährt werde. Die beiden Zweigniederlassungen sind unter der Bezeichnung «MWST- Gruppe E._______» im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen der ESTV eingetragen. C. Eine gegen die Gewährung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014 erhobene Einsprache wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) mit Einspracheentscheid vom 7. September 2017 ab. D. Gestützt auf Vollmachten der A._______ Limited, Zweigniederlas- sung B._______, und d er C._______, Zweigniederlassung D._______, wurde am 4. Oktober 2017 «für die MWST -Gruppe E._______» Beschwerde beim B undesverwaltungsgericht erhoben. Es wird damit beantragt, unter Aufhebung des Einspracheentscheids der ESTV vom 7. September 2017 sowie Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz sei «mit Datum vom 6. August 2014 die Gruppen- besteuerung zu gewähren» (Beschwerde, S. 2). E. Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 3. November 2017, die Be- schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. A-5689/2017 Seite 3 F. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit entscheidrelevant, im Folgenden eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die vorliegende Beschwerde wurde gestützt auf Vollmachten der bei- den hiervor erwähnten Zweigniederlassungen erhoben. Formell wird in der Beschwerdeschrift zwar die «MWST-Gruppe E._______» als Beschwerde- führerin bezeichnet. Allerdings ist der Streitpunkt des vorliegenden Falles die Frage, ob die beiden Zweigniederlassungen bereits in der Zeitspanne vom 6. August 2014 bis 31. Dezember 2014 eine Mehrwertsteuergruppe bilden konnten, und ist für diese Zeitspanne noch keine Eint ragung der «MWST-Gruppe E._______» erfolgt. Es rechtfertigt sich daher, abwei- chend von der bisherigen Handhabung im vorliegenden Beschwerdever- fahren, wonach die A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______, als Gruppenvertreterin der «MWST-Gruppe E._______» die Beschwerde führt, die Gesellschaften, zu welchen die beiden Zweigniederlassungen zählen, als Beschwerdeführerinnen zu rubrizieren. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021) . Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). Der vorliegend angefochtene, mehrwertsteuerrechtliche Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG lie gt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zustän- dig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerinnen sind zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 48 VwVG), haben die Beschwerde frist- und formgerecht einge- reicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). A-5689/2017 Seite 4 Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemes- senheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG). 1.4 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach - verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De- ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalt es der Bestimmung. Ausgangs - punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes - rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG , SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Ist der Wortlaut nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsele- mente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von ei- nem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2). Nach bundesgerichtlicher Recht- sprechung sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den kon- kreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 2.5). 1.5 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich ( ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofe rn diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzli- chen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-3554/2017 vom 19. April 2018 E. 1.3, A -3274/2017 vom 14. Februar 2018 E. 2.3, A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2). A-5689/2017 Seite 5 1.6 Überspitzter Formalismus ist eine besondere Form der Rechtsverwei- gerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) . Eine solche liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt wer- den, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, oder wenn die Be- hörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt (BGE 135 I 6 E. 2.1, 127 I 31 E. 2a, 115 Ia 12 E. 3b). 1.7 Am 1. Januar 2018 ist eine am 30. September 2016 beschlossene Än- derung des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten ( AS 2017 3575 ff.). Unabhängig davon, ob das frühere Recht oder das mit der Ge- setzesrevision vom 30. September 2016 geschaffene neue Recht anwend- bar wäre, wird vorliegend – wie im Folgenden ersichtlich wird – das Resul- tat dasselbe sein. 2. 2.1 Art. 10 Abs. 1 MWSTG enthält – sowohl in der vor dem 1. Januar 2010 in Kraft gewesenen, als auch gemäss der seither in Kraft stehenden Fas- sung – eine Umschreibung des Tat bestandes der subjektiven Mehrwert- steuerpflicht. Nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG sind bestimmte Unternehmen von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Von der Steuerpflicht befreite Unternehmen haben das Recht, auf diese Befreiung zu verzichten (freiwillige Steuerpflicht; Art. 11 MWSTG). Der Ver- zicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann gemäss Art. 14 Abs. 4 MWSTG frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden (vgl. zur Auslegung dieser Vorschrift Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 3.3) . Damit ist eine rückwirkende Verzichtserklä- rung für frühere Steuerperioden ausgeschlossen ( BVGE 2015/50 E. 2.2, mit Hinweis auf IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehr- wertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 54). 2.2 2.2.1 Mit dem Institut der Gruppenbesteuerung, das in Art. 13 MWSTG vor- gesehen ist, sollen gruppenintern die Auswirkungen der steuerausgenom- menen Umsätze ( «taxe occulte ») behoben und zugleich administrative Vereinfachungen herbeigeführt werden ( vgl. BGE 139 II 460 E. 2.4, mit Hinweis auf den Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsent- wurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, S. 14). Erreicht wird A-5689/2017 Seite 6 dies, indem die eng miteinander verbundenen Unternehmen gemeinsam als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden: Bei antragsge- mäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die beteiligten Gruppenmit- glieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einz iges Steuersubjekt, weshalb steuerpflichtige Person und damit vorsteuerabzugsberechtigt die Mehrwertsteuergruppe als solche ist. Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe nicht das einzelne Mitglied, sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche das Steuersubjekt bildet, begründen Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedern als sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisse (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.5, mit Hinweisen). Art. 13 MWSTG hat folgenden Wortlaut: «1 Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheit- licher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwert- steuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unterneh- men betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden. 2 Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwerts teuer- gruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.» 2.2.2 Gemäss Art. 20 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No- vember 2009 (MWSTV, SR 641.201) kann ein Rechtsträger auf Gesuch hin in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten (vgl. Sa tz 1 der Bestimmung) und bewilligt die ESTV einen solchen Eintritt «auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperi- ode» (vgl. Satz 2 der Bestimmung). Art. 20 Abs. 3 MWSTV sieht freilich eine Sonderregelung für die Konstel lation vor, dass ein Rechtsträger, der in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten will, die bei ihm bis- lang nicht erfüllt gewesenen Voraussetzungen zur Teilnahme an der Grup- penbesteuerung neu erfüllt. Gegebenenfalls kann nämlich nach dieser Vor- schrift «der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch wäh- rend der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entspre- chende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der mass- gebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird». A-5689/2017 Seite 7 2.3 2.3.1 Ziff. 5 der MWST -Info 03 der ESTV in der (namentlich) im August 2014 gültig gewesenen Fassung enthielt (sowei t hier interessierend) fol- gende Ausführungen: «Der Eintrag einer MWST-Gruppe kann frühestens auf den Beginn einer Steu- erperiode erfolgen (ausser bei einer Neubildung eines Konzerns, vgl. Ausfüh- rungen hiernach). Rückwirkende Eintragungen von MWST-Gruppen sind nicht möglich. War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels fehlendem Über- beziehungs- weise Unterordnungsverhältnis nicht gegeben, ist eine Gruppenbesteuerung sofort mit dem Beginn des neugegründeten Über- beziehungsweise Unterord- nungsverhältnisses möglich (Neubildung eines Konzerns). […]» 2.3.2 Ziff. 5 der MWST-Info 03 der ESTV in der seit dem 1. Oktober 2015 gültigen Fassung hält unter anderem Folgendes fest: «Der Zusammenschluss zu einer MWST -Gruppe kann auf den Beginn der dem Antrag nachfolgenden Steuerperiode erfolgen. Eine rückwirkende Eintragung einer MWST -Gruppe auf den Beginn der lau- fenden Steuerperiode ist nur solange möglich, als noch keine der in der MWST-Gruppe zusammenzufassenden Steuersubjekte die MWST -Abrech- nung eingereicht hat und die Frist zur Einreichung der Abrechnung gemäss Artikel 71 Absatz 1 MWSTG noch nicht verstrichen ist. War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels Über- beziehungsweise Unter- ordnungsverhältnis nicht möglich, ist eine Gruppenbesteuerung sofort auf den Beginn des neugegründeten Über - beziehungsweise Unterordnungsverhält- nisses möglich (Neubildung eines Konzerns), sofern dies der ESTV innert 30 Tagen seit dessen Bestehen mitgeteilt wird. […]» 3. 3.1 Im vorliegenden Fall wurde die Zweigniederlassung der Beschwerde- führerin 2 in F._______ am 5. März 2009 im Handelsregister eingetragen. Die Handelsregistereintragung der Zweigniederlassung der Beschwerde- führerin 1 erfolgte am 6. August 2014. Streitig ist, ob vorliegend per letzte- ren Zeitpunkt die Beschwerdeführerinnen zusammen mit ihren Zweignie- derlassungen eine neue Mehrwertsteuergruppe im Inland bildeten. Die Beschwerdeführerinnen haben erstmals am 9. Dezember 2014 um Ge- währung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014 ersucht. A-5689/2017 Seite 8 Es stellt sich somit die Frage, ob eine rückwirkende Gruppenbesteuerung per einen vergangenen Zeitpunkt in der laufenden Steuerperiode bzw. im laufenden Kalenderjahr möglich ist (gemäss Art. 34 Abs. 2 MWSTG gilt als Steuerperiode das Kalenderjahr. Art. 34 Abs. 3 MWSTG, wonach auf An- trag der steuerpflichtigen Person das Geschäftsjahr herangezogen werden kann, ist noch nicht in Kraft [vgl. Art. 116 Abs. 2 Satz 2 MWSTG in Verbin- dung mit Abs. 3 der Verordnung des Bundesrates vom 12. Oktober 2011 über eine weitere Teilinkraftsetzung des Mehrwertsteuergesetzes, AS 2011 4737]). Die Antwort auf diese Frage ist durch Auslegung von Art. 13 Abs. 2 (Satz 1) MWSTG zu ermitteln. 3.2 3.2.1 Gemäss dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG kann der «Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe […] auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden». Mit dem genannten Passus räumt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG also die Befugnis ein, eine Wahl in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Rechtsstellung und mehrwertsteuerliche Be- handlung zu treffen. Mit anderen Worten ist diese Vorschrift nach dem all- gemeinen Sprachgebrauch so zu verstehen, dass damit ein Gestaltungs- recht eingeräumt wird. Gestaltungsrechte wirken allerdings in der Regel allein für die Gegenwart oder Zukunft. Wirkungen für die Vergangenheit sind nur dann anzuneh- men, wenn sich dafür im Gesetz selbst oder – bei auf einem Vertrag beru- henden Handeln – im Vertrag eine Grundlage finden lässt. Fehlt es an einer derartigen Grundlage, so bleibt eine rückwirkende Ausübung von Gestal- tungsrechten grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE 110 II 494 E. 2c, mit Hinweisen). Allein gestützt auf den Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, wonach die Gruppenbesteuerung «auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden kann», lässt sich jedoch nicht mit Gewissheit sagen, ob diese Be- stimmung im Sinne einer Einräumung eines Gestaltungsrechts, das aus- nahmsweise mit Rückwirkung ausgeübt werden könnte, eine rückwirkende Wahl der Gruppenbesteuerung zuliesse: Zwar ist hier von «jeder Steuer- periode» die Rede, was für sich allein dafür sprechen würde, dass der Zu- sammenschluss zu einer Gruppe nicht nur auf den Beginn von zukünftigen Steuerperioden, sondern auch auf den Beginn der laufenden oder einer früheren Steuerperiode gewählt werden kann. Weil aber e ine Wahl nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zukunftsgerichtet ist, kann die Bestim- mung nach ihrem Wortlaut mit gewichtigen Gründen auch so verstanden A-5689/2017 Seite 9 werden, dass nur eine zukünftige Steuerperiode als Beginn der Gruppen- besteuerung gewählt werden kann. Aus der französischen und italienischen Fassung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG («Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fis- cale.» bzw. «La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale.») ergibt sich nichts, was von den hiervor ge- stützt auf den deutschen Wortlaut des Gesetzes gezogenen Schlüssen ab- weichen würde. Aufgrund des nicht restlos klaren Gesetzeswortlautes ist im Folgenden zu- nächst unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente zu ermit- teln, ob sich Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG als Grundlage für eine rückwir- kende Ausübung des in dieser Vorschrift vorgesehenen Gestaltungsrechts heranziehen lässt. 3.2.2 Als historisches Auslegungselement ist zu berücksichtigen, dass nach Art. 22 Abs. 4 Sat z 1 des früheren Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) der Beginn der Gruppen- besteuerung «auf das Ende des Geschäftsjahres des Gruppenträgers » festzulegen war und die ESTV verbunden mit dieser Regelung e ine rück- wirkende Gewährung der Gruppenbesteuerung nicht zuliess. Die ESTV verlangte für Gesuche um Gewährung der Gruppenbesteuerung unter dem Regime des aMWSTG die strikte Einhaltung einer Voranmeldefrist von 90 Tagen (siehe zum Ganzen ALOIS CAMENZIND et al. [Hrsg.], Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, N. 1063). Zwar wurde bei Erlass des MWSTG nach den Ausführungen des Bundes- rates in dessen Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr- wertsteuer sowohl eine Vereinfachung als auch eine Flexibilisierung der Gruppenbesteuerung angestrebt (vgl. BBl 2008 6885 ff., 6914 und 6953). Indessen liefern die Materialien (soweit ersichtlich) keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber mit Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG – in Abweichung von der Ordnung unter dem aMWSTG – eine (für sich allein) genügende Grundlage für eine auf einen zurückliegenden Zeitpunkt in der gleichen Steuerperiode rückwirkende Gruppenbesteuerung schaffen wollte. Tendenziell gegen diese Annahme sprechen vielmehr die Ausfüh- rungen in der erwähnten Botschaft, wonach es trotz der neuen Gesetzes- formulierung auch künftig bei der bisherigen Praxis bleibe, dass «eine Gruppenbesteuerung nur auf entsprechenden Antrag hin errichtet» werde A-5689/2017 Seite 10 (vgl. BBl 2008, 6954). Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, führt eine rück- wirkende Gruppenbesteuerung denn a uch zu keiner Vereinfachung, son- dern im Gegenteil zu erheblichem Mehraufwand, jedenfalls dann, wenn die einzelnen Akteure bereits Leistungen empfangen oder/und erbracht haben (E. 3.2.3 hiernach). Den Materialien zu Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG lassen sich nach dem Gesagten jedenfalls keinerlei Hinweise zugunsten der Zulässigkeit einer Gruppenbesteuerung per einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt in der Steuerperiode, in welcher der entsprechende Antrag gestellt wurde, ableiten. Es ist vielmehr festzuhalten , dass bei der Frage, ob eine rückwirkende Gruppenbesteuerung der hier interessierenden Art zuzulassen ist, Miss- brauchsüberlegungen mit einzubeziehen sind. National- und Ständerat ha- ben nämlich bei der ersten Beratung der Gesetzesvorlage zum aMWSTG einige der von der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des National- rates seinerzeit vorgeschlagenen Lockerungen der Gruppenbesteue- rung gestrichen, um Missbräuchen vorzubeugen (weitere Gründe für die Streichungen waren die Sicherstellung einer rechtsgleichen Behandlung und einer besseren Wettbewerbsneutralität; vgl. zum Ganzen BGE 125 II 326 E. 7a, mit Hinweis auf AB 1997 N 235-238 und AB 1998 S 972 f.), und es ist, obschon mit dem MWSTG eine grössere Wahlfreiheit geschaffen wurde (vgl. PHILIP ROBINSON et al., Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, in: ASA 78, S. 8941 ff., S. 844), nicht er- sichtlich, inwiefern der Gesetzgeber bei der Gruppenbesteuerung na ch Art. 13 MWSTG Missbrauchsüberlegungen keine Rechnung mehr tragen wollte (vgl. dazu auch PHILIP ROBINSON et al., a.a.O., S. 847, wonach die mit Art. 13 MWST G bestehende Möglichkeit der Gruppenbesteuerung «wohl in einzelnen Fällen auch die Frage nach einer möglichen Steuerum- gehung aufwerfen wird»). Dies spricht für die Annahme, dass der Gesetz- geber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nicht als Grundlage für eine rückwir- kende Gr uppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode ver- standen wissen wollte. 3.2.3 Der hiervor gestützt auf das historische Auslegungselement gezo- gene Schluss, dass der Gesetzgeber selbst die Möglichkeit einer rückwir- kenden Gruppenbesteuerung nicht statuieren wollte, steht in Einklang mit dem teleologischen Auslegungselement: A-5689/2017 Seite 11 Die uneingeschränkte Zulassung einer rückwirkenden Gruppenbesteue- rung mag zwar prima vista dem Zweck der Gruppenbesteuerung entspre- chen, innerhalb von Gruppen bzw. Konzernen die Auswirkungen der steu- erausgenommenen Umsätze («taxe occulte») zu beheben und administra- tive Vereinfachungen herbeizuführen (vgl. E. 2.2.1). Die Zulassung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperi- ode würde de facto regelmässig – wenn auch nicht unbedingt im vorliegen- den Fall (vgl. dazu Beschwerde, S. 23) – sowohl für die Steuerpflichtigen, als auch für die ESTV zu einer erheblichen administrativen Mehrbelastung führen, weil bei rückwirkend neu eingetragenen Mehrwertsteuergruppen Korrekturabrechnungen für schon bisher steuerpflichtig gewesene Grup- penmitglieder erforderlich würden (vgl. Vernehmlassung, S. 5). Eine solche Mehrbelastung durch die administrative Rückabwicklung aller zwischen- zeitlich geschehenen Leistungsein- und ausgänge würde in einem nicht zu rechtfertigenden Spannungsverhältnis zu den mehrwe rtsteuerlichen Grundsätzen der Entrichtungswirtschaftlichkeit sowie der Erhebungswirt- schaftlichkeit (vgl. Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG) stehen. Auch drohen bei einer Zulassung rückwirkender Gruppenbesteuerungen während der lau- fenden Steuerperiode Missbräuche, die nicht dem Sinn und Zweck der ge- setzlichen Regelung entsprechen. 3.2.4 3.2.4.1 In systematischer Hinsicht fällt zunächst auf, dass sich die Formu- lierung «kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden » nicht nur in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, sondern auch in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 MWSTG findet. In letzterer Vorschrift ist geregelt, auf welchen Zeitpunkt ein Zusammenschluss von Dienststellen zu einem einzigen Steuersubjekt gewählt werden kann. Mit dem Blick auf A rt. 12 Abs. 2 Abs. 2 Satz 2 MWSTG lassen sich aber für die hier zu beantwortende Frage keine we- sentlichen Erkenntnisse gewinnen, zumal sich bei dieser Bestimmung ver- gleichbare Auslegungsfragen wie bei Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG stellen und diese Fragen namentlich noch nicht seitens der Ge richte beantwortet worden sind. Immerhin lässt das anwendbare Recht auch nicht ausdrück- lich zu, dass sich Dienststellen rückwirkend zusammenschliessen. 3.2.4.2 Weiter ist als systematisches Auslegungselement zu berücksichtig- ten, dass mit der Wendung «auf den Beginn jeder Steuerperiode» in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG der Passus «jeweils auf Beginn einer Steuerperi- ode» in Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG vergleichbar ist. Nach letzterer Vor- schrift ist ein Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Sal- dosteuersatzmethode bzw. ein Wechsel von der Saldosteuersatzmethode A-5689/2017 Seite 12 zur effektiven Abrechnungsmethode (bei Erfüllung der für einen entspre- chenden Wechsel vorgesehenen, hier nicht näher interessierenden [weite- ren] Voraussetzungen) «jeweils auf Beginn einer Steuerperiode» möglich. In der Rechtsprechung zu Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG wurde wieder- holt ausgeführt, dass es nicht angehen könne, dass der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich für ihn die Abrechnung nach dem Saldosteuersatz lohnt oder nicht, und er abhängig da- von den Entscheid trifft, ob er für diese Periode zur effektiven Abrech- nungsart zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf der vereinfachten Abrechnungsart nach Ablauf der Steuerperiode ist de shalb nach dieser Rechtsprechung ausgeschlossen (siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 5.6, A -5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4). Für eine beschränkte Rückwirkung innerhalb der laufenden S teuerperiode bestehen, was den Wechsel zwischen den Abrechnungsmethoden betrifft, ausdrückliche Verordnungsregelungen. Dabei ist allerdings ein entsprechender Wechsel (auf den Beginn der lau- fenden Steuerperiode) jeweils (insbesondere) an die Voraussetzung ge- bunden, dass der schriftliche Antrag auf einen Wechsel der Abrechnungs- methode innert 60 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht bzw. der (laufen- den) Steuerperiode gestellt wird (vgl . Art. 78 Abs. 1, Art. 79 Abs. 1 und Art. 81 Abs. 1 MWSTV; zur Rechtsmässigkeit dieser zur Verhinderung von Missbräuchen aufgestellten Ordnun g vgl. Urteil des BVGer A-5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4, mit Hinweis; siehe auch MARIE-CHANTAL MAY CANELLAS, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 37 N. 28). Nach dem Gesagten spricht eine Berücksichtigung von Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG als systematisches Auslegungselement jedenfalls nicht dafür, dass eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der laufen- den Steuerperiode allein gestützt auf das MWSTG möglich ist. 3.2.4.3 In systematischer Hinsicht ist ferner zu beachten, dass nach Art. 14 Abs. 4 MWSTG der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht «frü- hestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden kann». Angesichts des Umstandes, dass diese Vorschrift eine rückwir- kende Verzichtserklärung für abgeschlossene Steuerperioden ausschliesst (vgl. E. 2.1) und demgegenüber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nach seinem Wortlaut eine Gruppenbesteuerung auf den Beginn «jeder Steuerperiode» zulässt, könnte zwar prima vista der Schluss gezogen werden, dass eine A-5689/2017 Seite 13 rückwirkende Gruppenbesteueru ng von Gesetzes wegen zulässig sei. Diese Betrachtungsweise würde freilich zu kurz greifen. Denn bezeichnen- derweise hat man bei Erlass von Art. 14 Abs. 4 MWSTG in den eidgenös- sischen Räten die Frage der Rückwirkung diskutiert, indem der Nationalrat zunächst – abweichend vom Bundesrat – eine auf drei Jahre begrenzte rückwirkende Verzichtsmöglichkeit einführen wollte (AB 2009 N 316), der Ständerat sich (mit dem Bundesrat) gegen eine Rückwirkung entschied (AB 2009 S 416) und dies vom Nationalrat in der Folge übernommen wurde (siehe zum Ganzen CLAUDIO FISCHER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 14 N. 29, mit Hinweisen). Demgegenüber wurde die Frage der Rück- wirkung bei der Gruppenbesteuerung eben gerade nicht thematisiert. Aus diesem Grund lässt sich aus Art. 14 Abs. 4 MWSTG nichts für diese Frage ableiten. 3.2.4.4 Hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass eine (objektive) Option im Sinne von Art. 22 Abs. 1 MWSTG nicht rückwirkend ausgeübt werden kann und sich dies nicht zuletzt aus dem Umstand ergibt, dass eine ursprünglich vom Nationalrat angenommene Fassung von Art. 22 Abs. 2 E -MWSTG, welche ausdrücklich eine rückwirkende Option vorsah, in der Folge verwor- fen wurde (vgl. dazu ausführlich Urteil des BVGer A -7175/2014 vom 12. August 2015 E. 2.3.3, mit Hinweisen . Zur am 1. Januar 2018 in Kraft getretenen revidierten Fassung von Art. 22 Abs. 1 MWSTG hat der Bun- desrat in der zugehörigen Botschaft ausdrücklich festgehalten, dass eine rückwirkende Anwendung der Bestimmung nicht möglich ist [siehe Bot- schaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, BBl 2015, 2615 ff., 2645]). Dies stützt die Auffassung, dass es für eine rück- wirkende Ausübung eines Gestaltungsrechts des Steuerpflichtigen in einer Konstellation wie der vorliegenden einer klaren Grundlage im Gesetz oder in einer Verordnung bedarf und in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG für sich allein keine hinreichende Grundlage für die Wahl einer auf einen Zeitpunkt vor der Antragsstellung rückwirkenden Gruppenbesteuerung bei der Neu- bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu erblicken ist. 3.2.5 Die vorstehende Auslegung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG ergibt, dass diese Vorschrift bzw. das MWSTG jedenfalls für sich allein keine Grundlage für eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der lau- fenden Steuerperiode bildet. Angesichts des Umstandes, dass die im Gesetz zum Ausdruck kommende Wertung nach dem Gesagten gegen die Zulassung von rückwirkenden A-5689/2017 Seite 14 Gruppenbesteuerungen während der laufenden Steuerperiode spricht, er- scheint im Übrigen die nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen vorlie- gend angezeigte analoge Anwendung von Art. 14 Abs. 4 MWSTG zum Ver- zicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht als ausgeschlossen (vgl. dazu auch E. 3.2.4.3). 3.3 Eine Verordnungsvorschrift, welche eine rückwirkende Gruppenbe- steuerung in einer Konstellation der vorliegenden Art erlauben würde, be- steht nicht. Insbesondere ist Art. 20 Abs. 3 MWSTV unbestrittenermassen nicht direkt anwendbar, weil diese Vorschrift einzig den Beitritt zu einer be- reits bestehenden Mehrwertsteuergruppe in einer Sonderkonstellation re- gelt (vgl. E. 2.2.2). Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung auf die Eintragung neuer Mehrwertsteuergruppen ist angesichts des Umstandes, dass nach dem Gesetz nur dann eine rückwirkende Gruppenbesteuerung zulässig ist, wo dies vorgesehen ist, nicht möglich. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt, dass es unabdingbar ist, dass die Bedingungen für die Gruppenbesteuerung genau festgelegt sind, weil diese Art der Besteuerung mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen ver- bunden ist und es den Unternehmen freisteht, eine solche Besteuerung zu beantragen (vgl. – freilich zum früheren Recht – BGE 125 II 326 E. 9b/aa). Raum für eine analoge Anwendung von Gesetzes- und/oder Verordnungs- bestimmungen zur Begründung der Zulässigkeit einer nicht vorgesehenen rückwirkenden Gruppenbesteuerung neu gebildeter Mehrwertsteuergrup- pen besteht unter diesen Umständen nicht. Mangels Regelung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung im Gesetz oder in einer Rechtsverordnung lässt sich auch nicht unter analoger Beru- fung auf die hiervor genannten Verwaltungsverordnungen der ESTV (vgl. E. 2.3) das streitige Recht begründen, eine neu gegründete Mehrwert- steuergruppe mit Wirkung auf einen Zeitpunkt vor der Einreichung des An- trages auf Eintragung der Gruppe entstehen zu lassen (vgl. zur Rechtsna- tur von Verwaltungsverordnungen vorn E. 1.5). Auch sto ssen die Be- schwerdeführerinnen ins Leere, soweit sie sich auf das bloss bis Ende 2009 gültig gewesene und damit in der hier streitbetroffenen Zeitspanne von vornherein nicht anwendbare Merkblatt Nr. 01 der ESTV zur Gruppen- besteuerung berufen (vgl. dazu Beschwerde, S. 12). 3.4 Es erweist sich folglich, dass es für das Ansinnen der Beschwerdefüh- rerinnen, gestützt auf ihren Antrag vom 9. Dezember 2014 bereits per 6. August 2014 die Wirkungen der Gruppenbesteuerung eintreten zu las-A-5689/2017 Seite 15 sen, keine Grundlage gibt. An diesem Schluss kann auch das von den Be- schwerdeführerinnen angerufene Verbot des überspitzten Formalismus (vgl. zu diesem Verbot E. 1.6) nichts ändern, da vorl iegend nicht die Aus- gestaltung oder Anwendung einer formellen Vorschrift, sondern die materi- ell-rechtliche Möglichkeit einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung in Frage steht. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind den unterliegenden Beschwerdeführerinnen die auf Fr. 5'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 63 Abs. 4 bis VwVG in Verbindung mit Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) unter solidarischer Haftung aufzuerleg en (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 6a VGKE). Der von den Beschwerdeführerinnen einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Keine Verfahrenskosten sind der Vorinstanz aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). 4.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin nen ist nicht zu- zusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-5689/2017 Seite 16 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftung auferlegt. Der von den Beschwerdeführerinnen einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Ver- fahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Beat König Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: