Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.134 P 85 Urteil vom 25. Mai 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Schorno Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 28. September 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 21. Juli 2022 wurde A. von der Steuerkommission Q. für die Kantons - und Gemeindesteuern 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 70'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 131'000.00 veranlagt. Dabei wurden dem steuerbaren Einkommen ermessensweise CHF 20'000.00 aus Vermögensvergleich hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 21. Juli 2022 erhob A. mit Schreiben vom 29. Juli 2022 Einsprache. Er stellte den Antrag, es sei auf die ermes sensweise Aufrechnung von CHF 20'000.00 zu verzichten. 3. Mit Entscheid vom 28. September 2022 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 28. September 2022 (zugestellt am 21. Ok- tober 2022) hat A. mit Rekurs vom 2. November 2022 (Post aufgabe am 3. November 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt folgenden Antrag: "Die Aufrechnung nach Ermessen sei aufzuheben." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 5. Das Gemeindesteueramt XY und das Kantonale Steueramt (KStA) be - antragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. hat eine Replik erstattet. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeindesteueramt XY vorgenommen. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die Steuerkommission Q. hat die hier streitige Aufrechnung nach Ermessen vorgenommen. Vorab ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine (teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren. 3. 3.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit - telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen (§ 191 Abs. 3 StG). 3.2. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimme n kann", drängt sich die Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be- rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli - ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachwei sen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja- nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen). 3.3. Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö- gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es han delt sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuer pflichti- gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen: 1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent- wicklung. - 4 - 2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also bei spiels- weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zusammenhang mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen. 3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder - schlagenden) Aufwendungen des Steuerpfli chtigen in der Bemes - sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen musste. 4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich- tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr- liche Mindestreineinkommen. 5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun - gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen. (zum Ganzen: SGE vom 25. März 2021 [3 -RV.2019.48]; AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 36). 3.4. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge- wissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mah nung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sach verhalt der Natur der Sa che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok- tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 200 9 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 3.5. Vorliegend gab es sowohl im Veranlagun gsverfahren als auch im Ein - spracheverfahren einen regen Austausch zwischen dem Rekurrenten und dem Gemeindesteueramt XY (vgl. für das Veranlagungsverfahren das Schreiben vom 2. Juli 2021 und die E-Mail-Korrespondenz vom 17. Juli bis zum 17. August 202 1 sowie für das Einspracheverfahren das Schreiben vom 4. Au gust 2022, die E -Mail-Korrespondenz vom 14. und 15. August 2022, das Schreiben vom 15. August 2022 und die E-Mail Korrespondenz vom 18. bis zum 26. August 2022). Der Rekurrent wurde unter Vorlage des Vermögensvergleichs aufgefordert, eine Stellungnahme und/oder weitere Unterlagen einzureichen (vgl. im Veranlagungsverfahren das Schreiben - 5 - vom 2. Juli 2021 sowie im Einspracheverfahren das Schreiben vom 4. Au- gust 2022). Eine Mahnung mit der Androhun g einer Ermessensveranla - gung und den daran geknüpften Rechtsfolgen (Umkehr der Beweislast im Einspracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie Beweismittelausschluss im Rekurs- und Beschwerdeverfahren [§ 194 Abs. 2 StG]) erfolgte im Veran - lagungsverfahren jedoch nicht. Gemäss der vorstehenden Rechtsprechung (Erw. 3.4.) ist die Mahnung ein notwendiges Erfordernis vor einer Ermes - sensveranlagung. Da diese vorliegend fehlt, leidet die Veranlagung an ei - nem schweren Verfahrensfehler. 3.6. Gemäss der Rechtsprechung d es aargauischen Verwaltungsgerichts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache - und Rekursverfah- ren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Will- kür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah - nung eine Heilung im Rechtsmittelv erfahren anzunehmen ( VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von einer Rück- weisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei schwer wie- genden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit die Rück- weisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzö- gerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134]). 3.7. Vorliegend ist kein solcher Ausnahmefall gegeben, obwohl zwischen dem Rekurrenten und dem Gemeindesteueramt XY mehrfach kommuniziert wurde. Der Rekurrent hat selbst im Rekursverfahren weitere (neue) Anga- ben zu seinen konkreten Ausgaben vorgebracht (Pachtzins, Verpflegungs- kosten, vgl. nachfolgend Erw. 4.2.), so dass – anders als bei einem nicht erfassten Kassenbuch, das nicht nachträglich erstellt werden kann – nicht auszuschliessen ist, dass noch weitere Informationen vom Rekurrenten er- hältlich gewesen wären. Im Übrigen ersetzt auch eine ausführliche Korres- pondenz nicht die grundsätzlich erforderliche Mahnung. Auch Rekurrenten, die auf Aktenergänzungen antworten und gegebenenfalls weitere (unge - eignete) Unterlagen beibringen, sind zu mahnen, bevor zur Ermessensver- anlagung geschritten wird. Deshalb werden die Veranlagungsverfü gung vom 21. Juli 2022 und der Einspracheentscheid vom 28. September 2022 mangels der bei einer Er - messensveranlagung erforderlichen Mahnung aufgehoben, und die Ange- legenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens an die Steu- erkommission Q. zurückgewiesen. - 6 - 4. 4.1. Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission Q. den Re- kurrenten mahnen müssen, das Finanzierungsmanko in der Vermö gens- vergleichsrechnung zu begründen. Die Mahnung muss dabei die An dro- hung einer Ermessensveranlagung mit den daran geknüpften Rechtsfolgen (Umkehr der Beweislast im Einspracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie Beweismittelausschluss im Rekurs- und Beschwerdeverfahren [§ 194 Abs. 2 StG]) enthalten. 4.2. Bei der Vermögensvergleichsrechnung und der Festsetzung der Aufrech - nung wird die Steuerkommission Q. die von der Arbeitgeberin ge währten Spesen von CHF 600.00 bei der Mittelherkunft zusätzlich zu berück- sichtigen haben. Beim Berufskostenabzug von insgesamt CHF 8'299.00 ist zu beachten, dass der Pauschalabzug (übrige Berufskos ten) von CHF 2'789.00 zu streichen und der (ebenfalls pauschale) Verpflegungsab- zug von CHF 1'600.00 durch die tatsächlich getätigten Ausgaben (250 x CHF 4.50 gemäss Angaben des Rekurrenten im Rekurs) zu ersetzen sind. Schliesslich sind bei der Mittelverwendung zusätzlich die Kosten der Mo - torfahrzeugversicherung von CHF 442.30 sowie der im Rekurs vom Rekur- renten genannte P achtzins von CHF 936.00 (jährlich) hinzuzurech nen. Zudem könnte es dienlich sein, eine Bescheinigung der Saldierung des C.- Kontos (gemäss Deklaration per 8. Dezember 2020) einzuverlangen. 4.3. Soweit der Rekurrent im Übrigen vorbringt, dass die Lebenshaltungskosten für ihn CHF 4'000.00 (E -Mail vom 24. Juli 2021) bzw. rund CHF 4'500.00 (Zusammenstellung des Privataufwandes vom 14. August 2022 ohne Steu- ern) betragen haben sollen, ist darauf hinzuweisen, dass zur Ermittlung der Lebenshaltungskosten bei Vermögensvergleichsrechnungen, so weit nicht die effektiven Kosten bekannt und nachgewiesen sind, regelmässig auf die "Richtlinien für die Berechnung des betreibungs rechtlichen Existenzmini- mums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Kreis schreiben des Obergerichts vom 21. Oktober 2009)" abgestellt wird. Da nach betragen die Lebenshal- tungskosten für den alleinstehenden Rekur renten CHF 14'400.00. Dieser Betrag ist zu berücksichtigen, auch wenn der Rekurrent – ohne konkreten Nachweis – geltend macht, sp arsamer gelebt zu haben (AGVE 2001 S. 205; VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2007.151]). Sollte der Rekurrent im erneuten Veranlagungsverfahren tatsächlich eine (teilweise) Eigenversorgung aufgrund landwirtschaftlich genutzter Fläche rechtsgenüglich nachweisen können (vgl. E-Mail vom 28. Juli 2021), kann gegebenenfalls ein (geringer) Abschlag auf den Lebenshaltungskosten ge- währt werden. - 7 - 5. Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer - baren Einkommens der Kantons - und Gemeindesteuern 2020 gegenüber dem Einspracheentscheid vom 28. September 2022 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nachträglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der Ste uerpflichtigen aufgestellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]). 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re- kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Die Veranlagungsverfü gung vom 21. Juli 2022 und der Ein spracheent- scheid vom 28. September 2022 werden aufgehoben und die Angelegen - heit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Er - wägungen an die Steuerkommission Q. zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt XY Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 25. Mai 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche