Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 ES.2014.2 Entscheid 27. Januar 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch RA lic.iur. C, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Erbschaftssteuer - 2 - 2 ES.2014.2 hat sich ergeben: A. Am … 2010 starb C. Das Testament vom … 2010, das vom Einzelrichter im summarischen Verfahren des Bezirksgerichts D am … 2010 eröffnet wurde, enthielt folgendes Vermächtnis: "Falls meine Schwester A, geb. …. 1936, wohnhaft in E, mich überlebt, soll sie aus meinem Nachlass monatlich Fr. 5'000. - erhalten, sowie jeweils Ende Juni und Ende Dezember je Fr. 10'000.-, d.h. jährlich achtzigtausend Franken. Als Gegenleistung werden meine beiden Söhne nach ihrem Ableben ihre Eigentum s- wohnung in E, sowie evt. noch vorhandenes Bar - oder Wertschriftenvermögen erha l- ten. (Ist testamentarisch hinterlegt.) …" Mit Verfügung vom 7. November 2013 auferlegte das kantonale Steueramt d er Ve r- mächtnisnehmerin A (nachfolgend die Pflichtige ) eine Erbschaftssteuer von Fr. 125'856.-. Dabei ging die Amtsstelle von einem Barwert der Leibrente von Fr. 1'019'200.- aus und zog davon Fr. 195'000. - für den "Verlust über die Verfügung s- gewalt des Stoc kwerkeigentums" ab, was – unter Berücksichtigung eines Freibetrags von Fr. 15'000.- für Geschwister gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Erbschafts- und Schen- kungssteuergesetzes vom 28. September 1986/23. August 1999 (ESchG) – zu einem Erbanfall von Fr. 809'200.- führte. B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kantona- le Steueramt am 14. Mai 2014 ab und erhöhte die Erbschaftssteuer auf Fr. 165'882.-. C. Mit Rekurs vom 18. Juni 2014 liess A dem Steuerrekursgericht beantragen: "1. Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und der Steuerbetrag sei auf Fr. Null festzusetzen bzw. festzustellen, dass kein Steuertatbestand vorliegt (testamentarische Auflage mit Leistung und entsprechender Gegenleistung , Nichtvorliegen einer Liberalität). 2. Eventualiter: Die Leistung und Gegenleistung der Auflage der Erblasserin se i- en unter Berücksichtigung aller Risiken als ausgeglichen zu beurteilen und der Steuerbetrag sei daher Null, vgl. die Erwägungen, mit der beantragten B e- weismittelabnahme dazu, Rückweisung an die Vorinstanz zur Sachverhalt s- abklärung (Wertermittlung). - 3 - 2 ES.2014.2 3. Jedenfalls sind im Falle, dass eine Steuer geschuldet ist, alle Kosten im Z u- sammenhang mit diesem Verfahren zu berücksichtigen (Gerichtskosten, Pa r- teikosten, solche Rechnung vom 24.12.2013 von Fr. 15'573.30, bezahlt mit Valuta vom 30.12.2013). Es ist daher eventualiter wie folgt zu verfügen: Die Berechnungsgrundlage der Steuer reduziert sich um die Parteikosten und G e- richtskosten, die bis zur rechtskräftigen Erledigung anfallen. 4. Verfahrensantrag zum Eventualantrag, falls keine Rückweisung erfolgt: Nach Vorliegen der beantragten Expertisen sei der Rekurrentin Gelegenheit anz u- setzen, den Eventualantrag allenfalls abweichend von Null zu beziffern. alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." In seiner Rekursantwort vom 7. Juli 2014 beantragte das kantonale Steueramt – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 ESchG Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sin d die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). 2. a) Nach § 3 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübe r- gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen (Abs. 1). Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehören insbesondere auch solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbve r- trag, Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall (Abs. 2). Steuerpflichtig ist der Empfänger des übergegangenen Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG). Die Steuer wird vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG). - 4 - 2 ES.2014.2 b) Der Grundtar if der Erbschaftssteuer bestimm t sich nach § 22 ESchG. Je nach Verwandtschaftsgrad werden sodann steuerfreie Beträge gewährt (§ 21 ESchG) oder Zuschläge hinzugerechnet (§ 23 ESchG). Geschwister des Erblassers schulden den dreifachen Betrag der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer (§ 23 Abs. 1 lit. c ESchG). c) Das Recht der Erbschafts - und Schenkungssteuer setzt das Zivilrecht vo r- aus. Insbesondere das geltende subjektbezogene System der Erbanfallsteuer baut massgeblich auf dem Zivilrecht auf (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 1 N 165). Ob ein erbrechtlicher Vermögen s- übergang eingetreten ist, richtet sich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen in Art. 457 bis Art. 640 ZGB. Massgebend ist die Rechtslage, wie sie für den betreffenden Erbgang durch Gesetz oder Verfügung von Todes wegen geschaffen worden ist (RB 1989 Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben kraft Erbrechts angefal- lenen Bereicherung (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 1960, 139). 3. a) Das kantonale Steueram t erwog im Einspracheentscheid, dass die Pa r- teien während des Veranlagungsverfahrens eingehend korrespondiert hätten. Im A n- schluss an die Besprechung vom 13. August 2013 habe die Amtsstelle einen t heoreti- schen Wert für den von der Pflichtigen erlittenen Verlust der Verfügungsgewalt über das Stockwerkeigentum akzeptiert. Weil es hierfür keine geset zliche Grundlage gebe, könne an diesem Zugeständnis nicht festgehalten werden. Die Erblasserin habe in ihrem Testament die Gegenleistung nicht ausdrücklich als Voraussetzung für die Au s- richtung des Vermächtnisses bezeichnet; es handle sich dabei somit um einen blossen Wunsch. Die Erblasserin hätte durch einen Vermächtnisvertrag im Sinn von Art. 494 ZGB ihre Schwester rechtsgültig verpflichten können , dass diese ihr Vermögen den Nachkommen der Erblasserin zu hinterlassen habe. Ein solcher Vertrag sei jedoch nicht abgeschlossen worden. b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, entgegen der Annahme der Vorinstanz seien im Testament ausdrücklich eine Leistung und eine Gegenleistung festgelegt, die als Einheit zu würdigen seien. Es treffe nicht zu, dass die Erblasserin dies in der Form eines Erb vertrags hätte tun müssen. Die Erblasserin habe keinen Schenkungswillen gehabt, sondern ein Austauschverhältnis vorgesehen. Daran ändere die Bezeichnung der Le ibrente als Vermächtnis nichts. Ebenso wenig liege eine Nut z-- 5 - 2 ES.2014.2 niessung vor. Weil die Söhne die Rentenleistungen von Fr. 80'000.- pro Jahr nicht aus dem Nachlass bezahlten, handle es sich hierbei um eine Auflage. Di ese wiederum hänge mit der von der Empfängerin zu erbringenden Gegenleistung zusammen . Somit fehle es an einem steuerbaren Erbanfall . Falls "rechtskräftig steuerlich festgestellt" werden sollte, dass nur die Leistung, nicht aber die Gegenleistung geschuldet sei, wür- den die Neffen ihre Zahlungen einstellen und die bisherigen Leistungen zurückfor dern. Allerdings hätten die Neffen ein Testament von der Pflic htigen "ohne Weiteres" erha l- ten, und diese Form genüge. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Parteien nicht nach Treu und Glauben verhielten. Für den Eventualfall, dass trotzdem ein Schenkungswille der Erblasserin angenommen würde, müsste der Wert von Lei s- tung und Gegenleistung näher untersucht werden. Das kantonale Steueramt habe will- kürlich auf den Steuerwert des Grundstücks abgestellt; ferner müsste der Wert der Rentenleistungen mittels Expertise näher untersucht werden. Auf jeden Fall müssten die bis zur rechtskräftigen Streite rledigung anfallenden Gerichts- und Parteikosten von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Dem hält das kantonale Steueramt in seiner Rekursantwort entgegen, dass die Pflichtige im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin kein Testament zugunsten von deren Kindern verfasst habe. Vielmehr sei dies erst später geschehen. Auch eine a n- derweitige Vereinbarung zwischen den Schwestern, wonach die Pflichtige ihre Liege n- schaft und weitere Vermögenswerte als Gegenleistung zur Rente an die Söhne der Erblasserin vererben würde, liege nicht vor. Die erste Rentenzahlung sei schon im Jahr 2010 und nicht erst 2013 geleistet worden, nachdem die Pflicht ige ihr Testament e r- stellt habe. Aufgrund der zeitlichen Differenz liege keine erbrechtliche Auflage, sondern ein unverbindlicher Wunsch der Erblasserin vor. 4. a) Wie in E. 2 festgehalten, entsteht der Steueranspruch mit dem Erbanfall, d.h. mit dem Tod des Erblassers. Dies ist vorliegend der … 2010. Es steht fest, dass die Pflichtige im Testament ihrer Schwester mit ein em aus dem Nachlass zu entric h- tenden Vermächtnis von Fr. 80'000. - pro Jahr bedacht worden ist. Im Streit liegt die Frage, ob die Pflichtige hierfür zu einer Gegenleistung verpflichtet war oder nicht. Sie räumt ein, dass sie mit der Erblasserin diesbezüglich keinen Vertrag geschlossen hat . Indessen erblickt sie eine solche Verpflichtung im Testam ent der Erblasserin vom … 2010. - 6 - 2 ES.2014.2 b) Laut Art. 484 Abs. 1 ZGB kann der Erblasser einem Bedachten, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als Vermäch tnis zuwenden. Art. 482 ZGB erlaubt es dem Erblasser, seinen Verfügungen Auflagen oder Bedingungen anzu- fügen, deren Vollziehung, sobald die Verfügung zur Ausführung gelangt ist, jedermann verlangen darf, der an ihnen ein Interesse hat (Abs. 1). Unsittliche oder rechtswidrige Auflagen und Bedingungen machen die Verfügung ungültig (Abs. 2). Bei der Auflage handelt es sich um eine Verfügung von Todes wegen, die einen gesetzlichen oder ei n- gesetzten Erben oder einen Vermächtnisnehmer verpflichtet, et was Bestimmtes zu tun oder zu unterlassen, wobei diese Verpflichtung nicht ein Forderungsrecht eines B e- rechtigten, sondern bloss einen klagbaren Anspruch der interessierten Personen auf Vollziehung begründet (BGE 99 II 379, 94 II 91 f.; Daniel Staehelin , in: Basler Ko m- mentar, 2011, Art. 482 N 14 ZGB). Gegenstand einer Auflage können alle rechtlich zulässigen Handlungen und Unterlassungen sein, somit alles, was als Gegenstand einer Forderung in Frage kommt ; dabei muss nach bundesgerichtlicher Rechtspr e- chung (BGE 101 II 30) kein Bezug zu den Nachlassobjekten bestehen (Staehelin, Art. 482 N 15 ZGB). Als zulässig , d.h. weder rechts- noch sittenwidrig gelten sog. kap- tatorische Verfügungen, d.h. Zuwendungen unter der Bedingung, dass der Begünstigte seinerseits den Erblasser oder einen Dritten begünstigt ( OGr ZH, ZR 1938, 289; Sta e- helin, Art. 482 N 41 , auch zum Folgenden ). Dabei kann etwa als Bedingung statuiert werden, dass der Begünstigte sein Testament bis zum Tod des Erblassers nicht wide r- ruft; zu jenem Zeitpunkt steht dann fest, ob die Bedingung eingetreten oder ausgefallen ist. Möglich wäre auch, die Begünstigung mit der Resolutivbedingung zu versehen , dass der Begünstigte bei seinem späteren Tod einen Dritten begünstigt. c) Entgegen der Auffassung des Rekursgegners ist die von der Erblasserin im Testament statuierte "Gegenleistung", wonach ihre Söhne nach dem Ableben der Pflichtigen deren Eigentumswohnung erhalten sollen, nicht als unverbindlicher Wunsch, sondern als Auflage im Sinn von Art. 482 Abs. 1 ZGB z u würdigen. Die An- ordnung der Erblasserin erscheint als nachvollziehbar und sinnvoll: Die Schwester soll zu deren Lebzeiten mit einer grosszügigen Rente bedacht werden, wenn diese im G e- genzug ihre Eigentumswohnung an die Neffen vererbt. Eine Sittenwidrigkeit ist darin nicht zu erblicken. Demgegenüber widerspricht die Annahme des Rekursgegners, dass die Erblasserin die von der Schwester für die Rente erwartete Gegenleistung als blo s- se Aufforderung verstanden haben wolle, der Lebenserfahrung. Zwar wurde die Pflich- tige durch das Testament nicht gebunden, wie sie über ihre Eigentumswohnung zu Lebzeiten oder auf den Zeitpunkt ihres Ablebens verfügen wollte. Wenn sie indessen - 7 - 2 ES.2014.2 die Wohnung entgegen dem Willen der Erblasserin nicht an deren Söhne vererbt hätte, wäre dadurch die Auflage, an welche die Rentenleistung geknüpft war, nicht erfüllt worden. Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, hätte die Nichterfüllung der Auflage zum Wegfall der Rentenverpflichtung und zur Rückforderung der bereits geleisteten Betreffnisse aus ungerechtfertigter Bereicherung im Sinn von Art. 62 OR geführt. Schliesslich liegt es in der Konstellation des vorliegenden Sachverhalts, dass die Re n- tenleistungen aus dem Nachlass und die Gegenleistung der Vermächtnisnehmerin zeitlich auseinanderfallen; der Charakter der Auflage entfällt dadurch nicht. Nach dem Gesagten liegt dem Einspracheentscheid die unzutreffende Rechtsauffassung zugrunde, dass dem Vermächtnis im – ebenfalls umstrittenen – Barwert von Fr. 1'019'200. - keine Gegenleistung der Pflichtigen gegenüberstehe. Dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. d) Ob der Pflichtigen unter den genannten Umständen überhaupt ein steue r- barer Vermögenswert zugeflossen ist und – wenn ja – in welcher Höhe, hat das kant o- nale Steueramt aufgrund seiner unrichtigen rechtlichen Würdigung nicht näher geprüft. Jedenfalls kann die von der Pflichtigen zu erbringende Gegenleistung nicht dem Betrag von Fr. 195'000.- gleichgesetzt werden, den sie unter dem Titel "Verlust über die Ve r- fügungsgewalt des Stockwerkeigentums" geltend macht. Zur Behebung dieses Unte r- suchungsmangels ist die Sache nach § 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 5. Nach der neueren Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang in Bezug auf die Kosten - und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die Kosten des Rekursverfahrens sind d a- her dem Rekursgegner aufzuerlegen ( § 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist dieser zu verpflichten, der Rekurrentin ein e Parteientschädigung in ang e- messener Höhe von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, s o- weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Guthei s- sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bede u-- 8 - 2 ES.2014.2 tenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesg e- richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz]). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, Dienstab- teilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, vom 14. Mai 2014 wird teilweise gutg e- heissen und die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an den Rekursgegner zurückgewiesen. […]