STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 Entscheid 28. September 2009 Mitwirkend: Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin J. Nartey In Sachen A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch Qualidata Treuhand AG, Zürcherstrasse 42, 8103 Unterengstringen, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 - 2 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist hauptberuflich Aktionärsd irektor und Geschäftsführer der B. Diese Gesellschaft betreibt die Entwicklung, den Verkauf und Service von chemischen und technischen Produkten sowie Anlagen. Daneben eng a- gierte sich der Pflichtige zusammen mit andern Aktionären in der Ende 2002 gegründe- ten C, welches Unternehmen sich auf dem Gebiet der Medizinaltechnik betätigt. Zu- sätzlich besass der Pflichtige die Einzelfirma D. Im Oktober 2005 veräusserte er seinen Mehrheitsanteil an der C für € 775'000.- und löschte im Januar 2007 die Einze lfirma im Handelsregister. In der Steuererklärung 2005 deklarierte der Pflichtige ein Salär der B von netto Fr. 161'780.- sowie Einkünfte gemäss Abschluss der Einzelfirma D von Fr. 61'179.-. Unter Einbezug der üb rigen Einkünfte und der Abzüge resultierte ein steuerbares Ei n- kommen von Fr. 191'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 193'200.- (direkte Bundessteuer). Das steuerbare Vermögen gab er mit Fr. 1'386'000.- an, was gege n- über dem Vorjahr einer Vermögensvermehrung von über Fr. 1 Mio. entsprach. 2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte die Ste u- erkommissärin u.a. eine Begründung der Vermögensvermehrung, das ausgefüllte Hilfsblatt A für die selbstständige Erwerbstätigkeit und das H auptbuch der Einzelfirma pro 2005. Mit Eingabe vom 9. Oktober 2007 kam der Pflichtige dem nach und führte als Grund für die Vermögensvermehrung den Verkauf der Beteiligung an der C an. Mit weiterer Auflage vom 30. Januar 2008 untersuchte der neu zuständige Steuerkommis- sär, ob und inwiefern der Pflichtige mit der Ei nzelfirma für die C tätig gewesen war und warum er die Einzelfirma gelöscht hatte. Der Pflichtige antwortete am 1 7. März 2008, er habe die technische Beratung der C buchhalterisch getrennt von der B erbringen wollen, weil es sich im Vergleich zu seiner Tätigkeit bei Letzterer um eine branche n- fremde Arbeit gehandelt habe. Zudem habe er n eben dem Arbeitnehmerstatus bei der B nicht noch einen zweiten solchen Sta tus bei der C begründen wollen. Die Zwis chen- schaltung der Einzelfirma sei dann aber unnötig und kompliziert gewesen, sodass er diese wieder gelöscht habe. Die Beratung für die C – hauptsächlich bestehend aus der Oberleitung der C – habe er erstmals 2005 abgerechnet, obwohl er schon im Vorjahr entsprechende Leistungen erbracht habe. Mit Mahnung vom 2 7. Mai 2008 wies der Steuerkommissär darauf hin, dass er mit der Einzelfirma schon in den Jahren 2002/03 - 3 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 für die C tätig gewesen und dabei von Mitaktionären mit Aktien der C abgegolten wor- den sei. Der Pflichtige antwortete am 1 7. Juli 2008, diese Leistungen seien bei Grün- dung der C erbracht worden . Deren Begle ichung mit Aktien habe dem Ziel gedient, trotz des Einstiegs eines Financiers die Aktienmehrheit an der C zu behalten. Mit Einschätzungsentschei d bzw. Hinweis vom 9. Januar 2009 erfasste der Steuerkommissär den bei Veräusserung der Aktien C erzielten Gewinn von Fr. 1'014'475.- als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen . Dabei qualifizierte er die Aktien als Geschäftsvermögen der Einzelfirma D und fügte an, der Pflichtige habe als deren Inhaber geschäftliche Beziehungen mit der C unterhalten und so entsprechende Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit generiert. Das steuerbare Einkommen ergab sich dergestalt mit Fr. 1'206'300.- (Staats- und Gemein- desteuern) bzw. Fr. 1'207'700.- (direkte Bunde ssteuer). Das steuerbare Vermögen übernahm er gemäss Deklaration mit Fr. 1'386'000.-. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 30. Januar 2009 formell eröffnet. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 10. Februar 2009 Einsprache erheben mit dem Antrag, von der Besteuerung des Gewinns aus dem Aktienverkauf als Einkommen abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2009 ab. C. M it Rekurs bzw. Beschwerde vom 30. Juni 2009 liess der Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. Das kantonale Steueramt schloss am 2 6. August 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften und die Begrün- dung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden E r- wägungen eingegangen. - 4 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Nicht streitig ist, dass dem Pflichtigen im Zusammenhang mit der Veräusse- rung von 186 Aktien der C an die E in Deutschland am 21. Oktober 2005 ein Erlös von € 775'000.- zugeflossen ist. Der Steuerkommissär hat diese n Erlös von umgerechnet Fr. 1'200'475.- um den Nominalwert der Aktien von Fr. 186'000.- gekürzt und das Ergebnis von Fr. 1'014'475.- als Eink unft aus selbstständiger Erwerbstätigke it erfasst. Demgege n- über bestreite t der Pflichtige das Vorliegen von steuerbarem Einkommen, indem e r eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Rahmen seiner Einzelfirma und die Zugehöri g- keit der veräusserten Aktien zu deren Geschäftsvermögen in Abrede stellt. 2. a) Nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde s- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiede r- kehrenden und einmalige n Einkünfte. Gemäss § 18 StG und Art. 18 DBG sind insb e- sondere alle Einkünfte aus einem Handels -, Industrie -, Gewerbe -, Land - und Forst - wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständ igen Erwerbstätigkeit steuerbar ( Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbst ä- tigkeit zählen s odann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsve rmögen (Abs. 2). Steuerfrei sind nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG – bei der St aats- und Gemeindesteuer vorbehäl t- lich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräuss e- rung von Privatvermögen. Es stellt sich mithin die Frage, was als selbstständige Erwerbstätigkeit zu ge l- ten hat bzw. welche G ewinnrealisationen als steuerfreie Kapitalgewinne einzustufen sind. b) Der harmonisierung srechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher St euergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 7). Unter selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine - 5 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten Organis a- tion auf eigenes Risiko anhaltend, planmäss ig und nach aussen sichtbar mit der A b- sicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Blumenstein/Locher, Sy s- tem des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger , Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, § 14 N 37 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 StHG [zit.: Harmonisierung]; Richner/Frei/Kaufmann/Meu - ter, § 18 N 8; Markus Reich, Der Begriff der selbständ igen Erwerbstätigkeit im Bundes- gesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a. (Hrsg.), Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Pr ofesseur Raoul Oberson, 1995, S. 121 [zit.: Begriff]; StE 1999 B 23.1 Nr. 41, auch zum Folgenden). Eine selbstständige Erwerbstä- tigkeit kann haupt - oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Ei n- zelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isoliert betrach- tet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Reich, Harmon i- sierung, Art. 8 N 13 ff. StHG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, bedeutet dies nicht, dass eine T ätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig erwerbstätig wäre. Der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach § 18 StG und Art. 18 DBG ist umfa s- sender als jener der Unternehmung, des Geschäfts, Betriebs od er Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kap ital erfordern. Das zeigt sich darin, dass § 18 Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Ha n- del, Industrie, Gewerbe, Land - oder Forstwirtschaft) und aus freie n Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklären. Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organis ation und auf eigenes Risiko auch Merkmal einer Liebhaberei sein kann, grenzen di e Erforder- nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftl ichen Verkehr zum Zweck der Gewinnerzielung die Liebhaberei von der selbstständigen Erwerbst ätigkeit ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich spor adisch und ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbs tständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird. Auf Planmässigkeit wird insbesond ere geschlossen, wenn der Steuerpflichtige nicht bloss die zufällig sich bietenden Möglichkeiten wahrnimmt, sondern durch gezie ltes Wirken sein Einkommen zu steigern sucht (Reich, Begriff, S. 124 f.). Daraus ist zu schliessen, dass, wer planmässig handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derart i- ge Absicht ist aufgrund objektiver Indizien zu beurteilen. - 6 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 c) Nach § 132 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG haben die Steuerbehö r- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte B e- steuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der (obje ktiven) Beweislastverteilung, dass die Steue r- behörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steue rpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Geht es um die Frage, ob der bei einer Veräusserung eines Gegenstands bzw. Rechts erzielte Kapitalgewinn steuerfrei sei, ist hierfür grundsätzlich der Steue r- pflichtige beweisbelastet. Denn nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kap i- talgewinnen auf beweglichem Privatvermögen gemäss § 16 Abs. 3 StG bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG eine Ausnahme davon dar, welche die Steuerschuld mindert. Behauptet jedoch die Steuerbehörde in diesem Zusam menhang, ein Kapitalgewinn sei nicht ste u- erfrei, weil der Steuerpflichtige eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübe und der Kapitalgewinn auf einem zu dessen Geschäftsvermögen gehörenden Aktivum erzielt worden sei, so ist für das Vorliegen der selbststä ndigen Erwerbstätigkeit und die Zuge- hörigkeit des fraglichen Aktivums zum Geschäftsvermögen die Steuerbehörde bewei s- belastet. Denn dem Steuerpflichtigen kann für die negative Tatsache, dass keine so l- che Tätigkeit vorliegt und das Aktivum , mit dem der Kapit algewinn erzielt worden ist, nicht dem Geschäftsvermögen angehört, nicht der (Haupt -)Beweis auferlegt werden. Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er (ausschliess- lich) unselbstständig bzw. überhaupt nicht erwerbstätig und das Aktivum somit dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Von der (objektiven) Beweislastverteilung zu unterscheiden ist der Unters u- chungs- und Mitwirkungsgrundsatz. Danach ist es die Pflicht (und das Recht) der Steuerbehörde, den für den Einschätzungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und Martin Zwe ifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs verfahren, 1989, S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten (und - 7 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 berechtigt), an der U ntersuchung mitzuwirken (BGr, 20. Dezember 199 1 = StE 1993 B 93.3 Nr. 4). 3. a) Von den streitigen 186 Namenaktien der C hat der Pflichtige deren 122 bei der Gesellschaftsgründung im Dezember 2002 erworben. Gemäss seinen Angaben zeichnete er davon jedoch einen Teil treuhänderisch für F, weil dieser bei der Grü n- dung nicht habe in Erscheinung treten wollen , sodass auf ihn effektiv nur 10 2 Aktien entfielen. Im Jahr 2003 hat er dann vom Mitaktionär G 6% des Aktienkapitals übe r- nommen, entsprechend 12 Aktien, weshalb er nunmehr auf 114 Titel kam. Anlässlich einer Kapitalerhöhung im August 2003 vermehrte sich diese Zahl auf die streitbetroffe- nen 186 Stück. Soll der Erwerb dieser Aktien im Rahmen einer selbstständigen E r- werbstätigkeit erfolgt sein, muss der Pflichtige eine solche Tätigkeit überhaupt ausg e- übt haben. Ob dem so war, ist nachfolgend zu prüfen: b) aa) Der Pflichtige hat schon am 8. August 2001 mit G einen Vertrag über den Aufbau eines Geschäfts geschlossen, um die von Letzterem entwickelten Masch i- nen und Verfahren im Medizinalbereich kommerziell zu verwerten. In Ziff. 2 dieses Ver- trags wurde festgehalten, dass der Wert der bisherigen Arbeit des Pflichtigen für Auf- bau, Kommerzialisierung etc. Fr. 150'000.- betrage und er diesen Wert z usammen mit liquiden Mitteln von Fr. 200'000.-, total also Fr. 350'000.-, in eine noch zu gründende Gesellschaft einbringe. Damit ist aber ohne weiteres davon ausz ugehen, dass er diese Arbeiten als selbstständig Erwerbender erbracht hat : Zwar hat er sie möglicherweise in Zusammenarbeit mit G geleistet und de mnach mit diesem eine ei nfache Gesellschaft gebildet, jedoch stellt auch die Täti gkeit des einfachen Gesellschafters eine selbststän- dige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG dar ( Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 51 und R ichner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 18 N 16). Zudem behauptet der Pflichtige nicht und sind auch keine Anhaltspunkte dafür vorha nden, dass er die fraglichen Arbeiten in einem Ange- stelltenverhältnis z.B. mit der von ihm beherrschten und in einer a ndern Branche tät i- gen B erbracht hat. Übrig bleibt damit nur, dass er die vor der beabsichtigten Gründung einer Gesellschaft verrichteten Arbeiten als selbstständig Erwerbender geleistet hat. bb) Bis zur Gründung der C am 18. Dezember 2002 und darüber hinaus hat der Pflichtige diese Arbeiten weitergeführt. Dies ergibt sich aus der Vereinb arung vom 10. Dezember 2002, mit welcher der bisherige Vertrag mit G ersetzt und um die Par t-- 8 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 ner H sowie F erweitert wurde. Gemäss Ziff. 4 dieser Vereinbarung so llten die von der bisherigen Arbeitsgemeinschaft beschafften Informationen in die zu gründende C ein- gebracht werden und wurden in Ziff. 7 Abs. 1 die vom Pflichtigen seit 2 4. August 2002 bis Ende Januar 2003 geleisteten Aufwendungen mit 989 Stunden à Fr. 140.-, entspre- chend Fr. 138'460.-, angegeben. Weiter wurde in der gleichen Ziffer festgehalten, dass diese Aufwendungen bereits durch das dem Pflicht igen zuerkannte Aktienpaket der C von 51% abgegolten seien. Liquide Mittel – in der u rsprünglichen Abmachung vom 8. August 2001 noch mit Fr. 200'000.- beziffert – hatte der Pflichtige im Ergebnis nicht mehr aufzubringen, da das Aktienkapital von Fr. 200'000.- im Umfang von Fr. 100'000.- durch den neu hinzugekommenen Aktionär H und in der Höhe der weitern Fr. 100'000.- von den andern Aktionären zu leisten war (Ziff. 2 Abs. 2 der neuen Vereinbarung). Der dabei auf den Pflichtigen entfallende Anteil wurde mit seiner Forderung aus bisher g e- leisteten bzw. noch bis Ende Januar 2003 zu erbringenden Arbeiten von Fr. 138'460.- verrechnet. Wurden die Arbeiten des Pflichtigen , welche er als selbstständig Erwe r- bender erbrachte, aber dergestalt mit Aktien der C abgegolten, liegt auf der Hand, dass er sämtliche anlässlich der Gründung der Gesellschaft erhaltenen 102 Titel im Rahmen der bisherigen selbstständigen Erwerbstätigkeit erworben hat. Dabei spielt keine Rolle, ob es sich bei der Forderung des Pflichtigen für seine Arbeiten von Fr. 138'460.- – aus taktischen Gründen gegenüber G – um eine "stark überhöhte" handelte, damit er einen grösseren Anteil am Aktienkapital der C von 51% erhalte (vgl. die entsprechenden Vorbringen im Rekurs bzw. in der Beschwerde). Denn der massgebliche Umstand, dass diese Arbeiten letztlich eben mit der Z uteilung von Aktien der C abgegolten und die entsprechenden Aktien somit im Rahmen der selbs t- ständigen Erwerbstätigkeit erworben wurden, bleibt da von unberührt. Es reicht für die Beantwortung der vorliegend interessierenden Frage, dass die Mitaktion äre mit dieser Abgeltung der Arbeiten aus selbstst ändiger Erwerbstätigkeit e inverstanden waren und der Pflichtige so in den Besitz der streitigen Aktien gekommen ist. Aus dem nämlichen Grund n icht entscheidend ist sodann entgegen der Au f- fassung des Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde (je S. 4) weiter, dass es sich bei seinen Arbeiten nicht um Leistungen für die eigentliche Produkteentwicklung handelte, sondern um die "üblichen Vo rleistungen" bei Gründung einer Gesellschaft bzw. um die Überprüfung der Chancen für die Realisierung des mit der C verfolgten Projekts. Denn diese Leistungen waren unabhängig von ihrer Art offenbar derart wert-- 9 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 haltig, dass sie von den Mitaktionären als Äquivalent für die zugeteilten Aktien betrac h- tet und vom Pflichtigen als selbstständig Erwerbender erbracht wurden. cc) Nach Gründung der C am 1 8. Dezember 2002 übte der Pflichtige die selbstständige Erwerbstätigkeit zumindest bis Ende Januar 2003 weiter aus, entspr e- chend dem zeitlichen Umfang der mit der Aktienzuteilung schon abgegoltenen Arbei- ten. Aber auch danach muss e r seine Arbeiten weiter geführt haben, ist doch in Ziff. 7 Abs. 2 der Vereinbarung vom 10. Dezember 2002 von "reinen" Arbeitsleistungen des Pflichtigen die Rede, die ab 1. März 2003 durch monatliche Abtretungen von 1% des gesamten Aktienkapitals seitens G abzugelten waren, und zwar bis Ende August 2003 (insgesamt somit 6%, entsprechend 12 Aktien). Rechnungen von Dritten für Dienstleis- tungen der C waren in diesen Arbeiten nicht eingeschlossen. Dass er diese Arbeiten als Angestellter der C verrichtet hat, behauptet der Pflichtige selber nicht, hält er dem in Rekurs und Beschwerde doch lediglich entgegen, es sei in der Vereinbarung nicht angegeben worden, um welch e weiteren Arbeiten es sich handle. Tatsächlich sei es nur um die Anpassung des Werts des von G einge- brachten Know How an den Wert der Patente gegangen. Indessen ist er hierfür jegl i- chen Beweis schuldig geblieben, ganz abgesehen davon, dass sein Einwand in der Vereinbarung keine Stütze findet. Im Übrigen behauptet er damit ledi glich, er habe gar keine Arbeiten als Gegenleistung erbracht, sodass die Aktienübernahme von G noch der Gründungsphase zuzurechnen wäre, in der er nach dem Gesagten nur selbststän- dig erwerbend tätig sein konnte. Hat der Pflichtige damit seine Arbeiten der selbstständigen Erwer bstätigkeit im Jahr 2003 weitergeführt und sind diese Arbeiten wiederum mit Aktien der C abgegolten worden, gelten auch diese 12 Titel als im Rahmen dieser Tätigkeit erworben. dd) Am 21. August 2003 erfolgte eine Erhöhung des Aktienkapitals der C von Fr. 200'000.- auf Fr. 300'000.-, wobei der Pflichtige durch Ausübung von Bezugsrec h- ten zusätzlich 72 Aktien erwerben konnte, sodass er nun Eigentümer von 186 Titel war. Weil d ie Bezugsrechte auf der bisherigen Zugehörigkeit zum Aktionariat gründ eten, gelten auch die durch diese Bezugsrechte erworbenen Aktien als Frucht der bisherigen selbstständigen Erwerbstätigkeit und fielen - wie die früher erworbenen - zwingend ins Geschäftsvermögen des Pflichtigen. - 10 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 b) aa) Am 18. Januar 2005 hat der Pflichtige seine Einzelfirma D ins Handels- register ein getragen. Gemäss Ab schluss 2005 erzielte er damit einen Umsatz von Fr. 175'376.35 sowie einen Gewinn von Fr. 61'179.93. Bis auf zwei kleinere Betr äge von zusammen Fr. 2'829.50 generierte er den Umsatz ausschliesslich mit A rbeiten für die C (Konto 3000 des Abschlusses 2005). Zu prüfen ist, welche Folge dieser Umstand für die Frage der Zuordnung der Aktien der C zum Privat - oder Geschäftsverm ögen des Pflichtigen zeitigt: bb) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um A lternativgüter, die s o- wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Rech t- sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesicht s- punkten unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände und der tatsächli chen Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die A n- schaffung und der buchmässigen Behandlung des betreffenden Aktivums geringeres Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 80 sowie Richner/Frei/Kaufmann, Art. 18 N 73 je mit Hinweisen). Gemäss Bundesgericht gehören Aktien dann zum G e- schäftsvermögen des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zw i- schen der Beteil igung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflicht i- gen besteht. Letzteres ist dann anzunehmen, wenn der Geschäftsinhaber eine massgebliche Beteiligung an der Aktiengesellschaft besitzt, die dem gleichen Erwerb s- zweig angehört wie sein eigenes Unternehmen und auch die Gesellschaft unter seiner persönlichen Führung betrieben wird. Insbesondere massgebend ist auch, ob die Pe r- sonenunternehmung als Hauptbetrieb zu qualifizieren ist und die Kapitalgesel lschaft somit von dieser wirtschaftlich abhängt . Führt hingegen die Kapitalg esellschaft den Hauptbetrieb, während der Personenunternehmung lediglich eine untergeordnete B e- deutung zukommt, gelten die Anteile der Kapitalgesellschaft als Pr ivatvermögen (vgl. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privat vermögen? Eine Übersicht, StR 2000, S. 487, mit Verweisen auf BGr, 3. September 1999 = NStP 1999, 145 und BGr, 24. November 1978 = ASA 49, 72). In diesem Sinn hat auch das Verwaltungsg ericht in einem Fall auf Geschäftsvermögen geschlossen, in welchem ein hauptberuflich im Biervertrieb tätiger Einzelkaufmann die Mehrheitsbeteiligung an der von ihm gegründ e- ten und seiner Einzelfirma dienlichen Biervertriebs AG mit Gewinn verkauft ha tte (VGr, 19. Dezember 1996 = ZStP 1997, 193 ff.); umgekehrt hat das gleiche Gericht konse- quenterweise die Mehrheitsbeteiligung an einem Bau - und Immobilienunterne hmen nicht als Geschäftsvermögen eines selbstständig erwerbenden Architekten b etrachtet, - 11 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 weil die wirtschaftlich-technische Verknüpfung der beiden Geschäftsbereiche nicht hin- reichend e rstellt war (VGr, 1 4. Juli 1999 = StE 1999 B 23.45.2 Nr. 1). Mit Urteil vom 22. April 2005 ist das Bundesgericht sodann aber noch einen Schritt weiter g egangen und hat das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung für die Zuteilung zum Geschäftsve r- mögen nicht mehr als erforderlich betrachtet, sondern auch die Zuordnung einer Mi n- derheitsbeteiligung zu diesem Vermögen als massgebend erklärt (so auch VGr, 19. November 2008, SB.2007.00089, www.vgrzh.ch) . Darüber hinaus hat das oberste Gericht in diesem Entscheid die für die Annahme von Geschäftsvermögen erforderliche enge wirtschaftl iche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steue rpflichtigen in der Weise verallgemeinernd definiert, dass eine solche Beziehung letztlich schon als gegeben erscheint, wenn der Steuerpflichtige die Beteil i- gung konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (StE 2006 B 23.2 Nr. 31). cc) Der Pflichtige hat mit 62% der Namenakt ien der C (= 186 Aktien von in s- gesamt 300 Aktien) eine Mehrheitsbeteiligung veräussert, sodass deren Zute ilung zum Geschäftsvermögen auch schon nach der älteren Rechtsprechung des Bu ndesgerichts gegeben ist. Zusätzliche Voraussetzung bildet indessen, dass der Pflichtige diese B e- teiligung vorwiegend für seine Tätigkeit als selbstständig Erwerbender erworben und sie ihm in der Folge in diesem Zusammenhang auch tatsächlich gedient hat. Dass der Erwerb der 186 Aktien der C beim Pflichtigen die Frucht seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit vor und nach Grü ndung der C in den Jahren 2001 - 2003 darstellt, wurde bereits dargelegt, ebenso die Erkenntnis , dass der Grund hierfür in der Abgeltung der für die Gründung und Beratung der C erbrachten Arbeiten mit diesen Aktien zu suchen ist. Mit der im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma D hat der Pflichtige sodann im Jahr 2005 fü r die C weitere Beratungsleistungen erbracht und hierfür Fr. 172'600.- an Honoraren vereinnahmt. Bei wenig mehr Honorareinnahmen von total Fr. 175'429.50 machen diese Einkünfte daher rund 98% aus. Damit sind dem Pflichti- gen fast alle Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus dem Mandat von der C zugeflossen. Demnach ist offenkundig, dass ihm die Beteiligung an dieser Gesel l- schaft – in der Terminologie des Bundesgerichts – dazu gedient hat, das Geschäftse r- gebnis seiner eigenen Beratungstätigkeit zu verbessern. Es rech tfertigt sich d emnach auch von daher , bei der Beteiligung von Geschäftsvermögen au szugehen, ist damit - 12 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 doch die erfo rderliche enge wirtschaftliche Beziehung zwischen ihr und dem G eschäft des Pflichtigen (Einzelfirma) erstellt. Nicht massgebend ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts, ob und inwiefern die Einzelfirma des Pflichtigen als Hauptbetrieb und die C als Neben- betrieb zu qualifizieren ist, sowie ob beide Unternehmen in der nämlichen Branche tätig waren, da diese Umstände gemäss der neueren Praxis des obersten Gerichts ke ine Kriterien für die Zuordnung der Beteiligung mehr bilden. Vielmehr genügt, dass der Pflichtige die Beteiligung dazu eingesetzt hat, um das Geschäftsergebnis seines eig e- nen Geschäfts zu verbessern, was hier ohne Zweifel der Fall ist. Auf die vom Pflicht i- gen in der Einsprache aufgrund der Anmerkungen des Steuerkommissärs in den Ei n- schätzungsentscheiden diesbezüglich erhobenen Einwendungen ist daher – weil unerheblich – nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist an sich ebenfalls nicht entscheidend, dass ein Teil der 2005 verbuchten Honorare der C im Umfang von Fr. 59'500.- schon im Vorjahr zugeflossen sind, wie der Pflichtige am 1 7. März 2008 in Beantwortung der Auflage des Steue r- kommissärs und erneut in Rekurs bzw. Beschwerde geltend machen liess. Imme rhin legt er damit aber offen, dass er seine selbstständige Erwerbstätigkeit in den Gründer- jahren der C auch im Jahr 2004 nahtlos fort gesetzt und sie zumindest bis zur Veräu s- serung der Gesellschaft am 21. Oktober 2005 weitergeführt hat. c) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Pflichtige die Beteiligung an der C im Rahmen seine r selbstständigen Erwerbstätigkeit anlässlich der Gesel l- schaftsgründung erworben und sie ihm in der Folge in der Einzelfirma auch tatsächlich gedient hat. Der anlässlich des Verkaufs dieser Beteiligung erzielte Kapita lgewinn ist damit als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu qualifizi e- ren. d) Im Quantitativen ist der erzielte Gewinn von Fr. 1'014'475.- nicht streitig und ergibt sich aus dem Verkaufserlös von € 775'000.- bzw. umgerechnet (zum Kurs von 1.549) Fr. 1'200'475.- abzüglich des aufgebrachten Aktienkapitals von Fr. 186'000.-. - 13 - 1 ST.2009.175 1 DB.2009.95 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsg e- mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen ( § 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]