STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 Entscheid 20. Januar 2010 Mitwirkend: Vizepräsident A. Tobler, Mitglied M. Ochsner, Ersatzmitglied W. Balsiger und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Grafenauweg 8, 6304 Zug, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 - 2 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) war Muttergesellschaft der B in C. Diese Gesellschaft war ihrerseits Muttergesellschaft der D in E. Im Jahr 2006 ab sorbierte die Pflichtige ihre Enkelin, die D, nachdem die B diese zuvor saniert hatte. In der Steuererklärung 2006 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn für das Geschäftsjahr 2006 von Fr. 2'866'619.-. Diesen Gewinn verrechnete sie mit Vo r- jahresverlusten der D von Fr. 889'956.-, was – nach Abzug ausserkantonaler Gewinn- anteile – einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'867'400.- ergab. Das steuerbare E i- genkapital bezifferte sie auf Fr. 21'407'000.-. Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 29. August 2008 schätzte der Steuerkommis- sär die Pflichtige für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 wie folgt ein: Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 2'708'200.- 2'866'600.- Gewinnsteuersatz 8.0% Steuerbares Eigenkapital 21'577'000.- Kapitalsteuersatz 0.75 ‰. Beim steuerbaren Reingewinn rechnete er dabei den Vortrag der Verluste der D von Fr. 889'956.- auf mit der Begründung, diese Verluste würden g emäss Ruling vom 26. Juni 2006 nicht akzeptiert. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 19. Dezember 2008 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 1 7. September 2008 bzw. 1 6. Januar 2009 Einsprache erheben und beantragen, die Übernahme des Verlustvortrags der D zu akzeptieren. Zur Begründung verwies sie auf die mit dem ka ntonalen Steueramt im Jahr 2006 diesbezüglich geführte Korrespondenz. - 3 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen nach Unterbreitung entspre- chender Einschätzungsvorschläge am 30. Juni 2009 teilweise gut, indem sie die Pflich- tige unter Zulassung eines Teils des Verlustvortrags von Fr. 499'956.- wie folgt ei n- schätzte: Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 2'208'300.- 2'366'600.- Gewinnsteuersatz 8.0% Steuerbares Eigenkapital 21'577'000.- Kapitalsteuersatz 0,75 ‰. Aus den Erwägungen ist festzuhalten: Vor der Fusion mit der Pflichtigen sei die B an der D zu 100% beteiligt gewesen. In dieser Funktion habe die B der Letzteren zum Geschäftsstart ein Darlehen von Fr. 499'956.- gewährt und später im Rahmen einer Sanierung auf dessen Rückzahlung verzichtet. In diesem Umfang liege ein u n- echter Sanierungsgewinn vor, sodass der Vorjahresverlust d er D dadurch nicht g e- schmälert werde und die Pflichtige diesen daher zur Verrechnung bringen könne. A n- ders verhalte es sich mit dem weiteren Forderungsverzicht von Fr. 390'000.- der B, welcher von dieser ebenfalls im Rahmen der Sanierung der B ausgesprochen worden sei. Denn dieser Verzicht beschlage eine Forderung aus Lieferung und Leis tung, so- dass sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch bezüglich den Staats- und Gemeindesteuern – je aus unterschiedl ichen Gründen – ein echter Sanierungsgewinn vorliege und der Forderungsverzicht für die Verlustverrec hnung nicht geltend gemacht werden könne. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3 1. Juli bzw. 4. September 2009 liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern und die Zusprechung einer Parteien t- schädigung verlangen. Zur Begründung liess sie vorbringen, gemäss herrschender Lehre und Praxis bei den Staats - und Gemeindesteuern sei bei einem Forderungsver- zicht eines Anteilsinhabers im Rahmen einer Sanierung darauf abzustellen, ob dieser Verzicht in d er Funktion als Geschäftspartner oder in derjenigen als Anteilsinhaber erfolgt sei. Auf die Art der Forderung – vorliegend aus Lieferung und Leistung der B –, auf die verzichtet worden sei, komme es nicht an. Ausser der B habe kein anderer Gläubiger der D auf eine Forderung verzichtet, weshalb deren Verzicht als Anteilsinha-- 4 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 berin erfolgt sei. Mithin gelte auch dieser Forderungsverzicht im Umfang von Fr. 390'000.- gleich wie der Darlehensverzicht von Fr. 499'956.- als unechte Sani e- rungsmassnahme. Der dadurch handelsrechtlich entstandene Gewinn sei steuerlich als nicht erfolgt zu betrachten und schmälere den Verlus tvortrag der D daher nicht. Diese Überlegungen seien auch bei der direkten Bundessteuer anzustellen, auch wenn Rechtsprechung und Praxis bei dieser Steuer bisher andere Wege beschritten hätten. Das kantonale Steueramt beantragte am 1. Oktober 2009 Abweisung der Rechtsmittel. Dem schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 2. November 2009 hinsichtlich der Beschwerde an. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige ersuchte die Steuerverwaltungen der Kantone E, C und F am 11. Mai 2006 um Zustimmung zu einem Ruling über die steuerrechtlichen Fo lgen der Absorption der D in E. Die Adressaten genehmigten di eses Gesuch am 2 3. Mai, 30. Mai und 23. Juni 2006, wobei jedoch die Steuerverwaltung des Kantons F die Ein- schränkung anbrachte, dass sie die vorliegend streitige Verrechnung mit den Vorja h- resverlusten der D nicht akzeptiere (separates Schreiben an die Vertreterin der Pflic h- tigen vom 26. Juni 2006 sowie die nachfolgende Korrespondenz . Demnach stützt sich die Pflichtige für die geltend gemachte Verlustverrechnung zu Recht nicht auf das a b- geschlossene Ruling und damit rechtens nicht auf den Grundsatz von Treu und Gla u- ben, sodass ihr Begehren materiell zu prüfen ist. 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnste uer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). V om Reingewinn der Ste u- erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen - 5 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Wal dburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite- ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004 , Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; Kuhn/Brühlisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 200 2, Art. 25 N 43 StHG ; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstru kturierungen, Z iff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen. Die Pflichtige absorbierte die D per 26. Juni 2006. Sie kann daher deren Ver- lustvorträge aus den Geschäftsjahren 2002/03 - 2005 von Fr. 889'956.- gestützt auf Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. § 70 Abs. 1 StG mit ihrem Gewinn pro 2006 grundsätzlich verrechnen. b) aa) Handelt es sich bei der absorbierten Gesellschaft mit Verlustvorträgen um ein Unternehmen, das vor der Fusion saniert worden i st, ist für die Zulassung der Verlustvorträge bei der aufnehmenden Gesellschaft allerdings zu prüfen, welche Sa- nierungsleistungen erbracht und wie diese steuerlich zu behandeln sind, d.h. ertrag s- wirksam oder ertragsneutral bzw. als echter oder unechter San ierungsertrag. Allenfalls drängen sich steuerlich insofern Korrekturen auf, als ertragsneutral verbuchte Sani e- rungsleistungen steuerlich als ertragswirksam zu qualifizieren sind, weil ein echter Sanierungsertrag vorliegt. Ein solcher Sanierungsertrag ist mit dem Verlustvortrag zu verrechnen, sodass Letzterer von der aufnehmenden Gesellschaft nur entsprechend geschmälert geltend gemacht werden kann. Werden Sanierungsleistungen – z.B. Forderungsverzichte von Anteilseignern – von der sanierten Gesellschaft z war erfolgs- wirksam verbucht, will die aufnehmende Gesellschaft diese Leistungen jedoch steuer- lich gleichwohl erfolgsneutral behandelt wissen, stellt sich die Frage nach dem Vorli e- gen eines echten oder unechten Sanierungsertrags ebenfalls (vgl. hierzu Lampe rt, S. 121 ff.). bb) Steuerlich ertragswirksam, d.h. als echte Sanierungserträge zu verbuchen sind stets Zuschüsse von Dritten bzw. Forderungsverzichte von Dritten. Stammen die - 6 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 Forderungsverzichte dagegen von Beteiligten, ist in Lehre und Rechtsprechung schon lange umstritten, ob diese steuerlich ertragswirksam oder ertragsneutral, d.h. als echte oder unechte Sanierungserträge gelten. Steuerneutralität liegt dann vor, wenn die For- derungsverzichte als Kapitaleinlagen im Sinn von Art. 60 lit. a DBG bzw. § 66 lit. a StG zu qualifizieren sind. Dabei geht es nicht an, die Kapitalanlage bei der direkten Bu n- dessteuer anders zu definieren als bei den Staats- und Gemeindesteuern, da die Steu- erfreiheit der Kapitalanlage vom Bundesgesetz über die Harmonisierung der d irekten Bundessteuer der Kantone und Gemeinden vom 1 4. Dezember 1990 (StHG) in Art. 24 Abs. 2 lit. a vorgegeben ist , sodass das StHG auch den Begriff der Kapitalanlage bestimmt und dieser für beide Steuerarten massgebend ist. cc) Bei der direkten Bundes steuer hat sich unter Geltung des Beschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1990 (BdBSt) die Auffassung der ESTV durchgesetzt, wonach Forderungsverzichte von Anteilseignern grundsätzlich echte Sanierungserträge darstellen (Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 1. Juli 1981 über den Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften, ASA 50, 63 ff. [= nZStB II Nr. 66/100], nachfolgend Kreisschrei- ben, auch zum Folgenden ). Nur dann, wenn und soweit es sich bei der Forderung um ein Aktionärsdarlehen handelt , das vor der Sanierung als verdecktes Eigen kapital be- handelt oder wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt worden ist und unter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wäre, liegt im Verzicht auf diese Forderung ein unechter Sanierungsertrag begründet. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (BGE 115 I b 269 = StE 1990 B 72.16 Nr. 1) und wird ihr auch unter der Herrschaft des DBG nachgelebt (Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 60 N 41 DBG). Diese Ansicht ist in der herrschenden Lehre allerdings überwiegend auf Kritik gestossen (Bruno Scherrer, Das Bundesgericht zum Forderungsverzicht durch Akti o- näre in StR 1 990, 181 f.; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, 445 f.; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], II. Teil, 1992, Art. 49 N 313; Stephan Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, Rechtzeitige Steuerplanung unumgänglich, ST 19 93, 879 ff. ; Marco Duss, Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungsleistungen von Aktiengesellschaften, ASA 50, 273; Kuhn/Brühlisauer, Art. 24 N 161 StHG; Brülisauer/Helbling, Art. 60 N 43 DBG mit zahl- reichen Verweisungen, auch zum F olgenden). Im Sinn einer differenzierten Betrac h-- 7 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 tungsweise ist dabei nicht allein auf die äussere , d.h. zivilrechtliche Form der Sani e- rungsleistung als Aktionärsdarlehen abzustellen, sondern muss vielmehr berücksichtigt werden, ob der Forderungsverzicht vom Anteilsinhaber in seiner Eigenschaft als Bete i- ligter oder als Geschäftspartner ausgesprochen worden ist. W ird eine Leistung von einem Anteilsinhaber als Beteiligter der Gesellschaft gleich erbracht wie von den übr i- gen Beteiligten, so i st diese als steuer freie Kapitaleinlage gemäss Art. 60 lit. a DBG bzw. § 66 lit. a StG zu betrachten. W ird hingegen die Leistung vom Anteil sinhaber als Geschäftspartner erbracht, und zwar in gleichem Ausmass wie von einem unabhäng i- gen Drittgläubiger, ist die Leistung als steuerbarer Gewinn gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zu qualifizieren. Diese Überlegungen gelten seit längerem für die Staats - und Gemeindesteu- ern, indem sich die Praxis bei Forderungsverzichten von Anteilseignern entspr echend ausgerichtet hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zü r- cher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 107, § 66 N 5 und § 70 N 24 sowie Hans Ulrich Meuter, Sanierung einer Aktiengesellschaft, ZStP 1998, 91 , auch zum Folge nden). Demnach muss bei dieser Pra xis die Frage beantwortet werden, weshalb der Ford e- rungsverzicht vom Anteilseigner ausgesprochen wurde. Wird er infolge eines schul d- rechtlichen Verhältnisses geleistet, weil ein unabhängiger, d.h. nicht beteiligter Drit t- gläubiger ihn ebenfalls ausgesproche n hätte, liegt eine ertragswirksame Sanierungs - leistung vor, die mit alten Verlusten zu verrechnen ist. Dies hat umgekehrt zur Folge, dass der Verzicht eines Beteiligten auf eine Forderung aus Lieferung und Leistung dann als steuerneutrale Kapitaleinlage zu qualifizieren ist , wenn de r Verzicht von einem Drittgläubiger nicht gewährt worden wäre. Insofern kommt es auf die Art der Forderung nicht an, sondern vielmehr darauf, aus welchem Grund bzw. Motiv der Be- teiligte den Verzicht gewährt hat (so auch Lampert, S. 128). dd) Dieser differenzierten Ansicht zu den Forderungsverzichten von Anteil s- eignern ist auch für den Bereich der direkten Bundessteuer der Vorzug zu geben. Denn die zivilrechtliche Gestaltung der Sanierungsleistung – Forderungsverzicht oder Kapi- talherabsetzung bzw. à fonds perdu-Zuschuss (nur bei den letzteren Beiden handelt es sich gemäss Kreisschreiben der ESTV um einen unechten Sanierungsgewinn) – stellt kein taugliches Abgrenzungskriterium für das Vorliegen eines unechten Sanierung s- gewinns dar, weil bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein à fonds perdu -Zuschuss eines Aktionärs zum selben Resultat führt wie dessen Verzicht auf Darlehensrückza h- lung. Ferner kann die Steuerneutralität grundsätzlich auch unter Anwendung der Praxis - 8 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 der ESTV errei cht werden: Etwa durch Herabsetzung und gleichzeitige Wieder - erhöhung des Aktienkapitals mit Umwandlung der Darlehensforderung in Aktienkapital oder durch einen vo rgängigen à fonds perdu -Zuschuss, welcher dazu verwendet wird, die Darlehensschuld zu begleic hen (Brülisauer/Helbling, Art. 60 N 45). Dergestalt ist der von der herrschenden Lehre postulierten differenzierten Betrachtungsweise auch bei der direkten Bundessteuer zum Durchbruch zu verhelfen. Eine unterschiedliche Behandlung von Sanierungsleistungen bei dieser Steuer sowie bei den Staats - und Gemeindesteuern käme ohnehin nicht mehr in Betracht. c) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird nicht z u- gelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wir tschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinu ität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme ko m- men kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, S. 696; Reich/Duss, S. 272; siehe zuletzt auch StRK II, 2 7. Oktober 2008, 2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134 und VGr, 18. November 2009, SB 2008.00119 + SB 2008.00120). d) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung sodann unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2 ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet [vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel- handel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, Art. 67 N 14 f. DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). 3. a) Die D wies per Ende 2005 Verluste aus den Geschäft sjahren 2002/03 - 2005 von Fr. 889'955.- aus. Diese Überschuldung beseitigte die Muttergesellschaft der - 9 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 D, die B, per Ende 2005, indem sie auf ihr Darlehen mit Rangrücktritt in der Höhe von Fr. 500'000.- sowie auf bestehende Forderungen aus Lieferungen im Umfang von Fr. 390'000.- (von total Fr. 569'002.-) am 10. März 2006 verzichtete. Dadurch war das Eigenkapital der D wieder hergestellt. Letztere verbuchte die Forderungsve rzichte der B als ausserordentlichen Ertrag und damit erfolgswirksam. Die Pflichtige, welche die D am 26. Juni 2006 absorbierte, will den Verlustvortrag der Letzteren per Ende 2005 von Fr. 889'955.- trotz dieser Verbuchung mit ihrem Gewinn verrechnen, weil sie die Forde- rungsverzichte der B steuerlich als nicht erfolgswirksam und damit als unechte Sani e- rungsleistungen behandelt wissen will. b) Die Parteien sind sich zu Recht einig darin, dass die streitige Ve rlustver- rechnung nicht schon deshalb scheitert, weil die D bereits vor oder kurz nach der Fusi- on mit der Pflichtigen wirtschaftlich liquidiert worden wäre. Denn der Betrieb der D in E lebte bzw. lebt insofern weiter, als er von der Pflichtigen – wie schon diverse andere Verkaufsstätten – unstreitig in Form einer Betriebsstätte weitergeführt wu rde und noch immer wird. Die wirtschaftliche Kontinuität der übernommenen Gesel lschaft blieb der- gestalt gewahrt, weshalb der Verrechnung mit den Verlusten der abso rbierten D inso- fern nichts im Weg steht. Als Folge der Weiterführung des übernommenen Betriebs liegt sodann auch kein so genannter Mantelhandel vor, d.h. eine Absorption der D missbräuchlich nur zum Zweck der steuerlichen Geltendmachung ihres Verlustvortrags und damit in Erfül- lung des Tatbestands der Steuerumgehung. Dies ist ebenfalls nicht streitig. c) aa) Das Darlehen von Fr. 500'000.- gewährte die B der D unstreitig als de- ren Gründerin und Alleinaktionärin zum Geschäftsstart am 2 6. Juli 2002 . D amit liegt ohne Zweifel ein Aktionärsdarlehen vor. aaa) Wird auf ein solches Darlehen zwecks Sanierung durch den Anteilsei g- ner verzichtet, stellt der Forderungsverzicht bei der direkten Bundessteuer – wie e r- wähnt – gemäss Kreisschreiben der ESTV und Rechtsprechun g des Bundesgerichts grundsätzlich eine ertragswirksame , d.h. echte Sanierungsleistung dar, welche die Geltendmachung des Verlustvortrags der sanierten Gesellschaft durch die aufnehmen- de Gesellschaft im nämlichen Umfang ausschliesst. Nur wenn das Darlehe n vor der Sanierung als verdecktes Eigenkapital behandelt oder wegen schlechten Geschäft s- gangs gewährt worden ist, k ann auf eine unechte Sanierungsleistung geschlossen - 10 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 werden, die die Verlustverrechnung nicht hindert. Die Vorinstanz, welche für die Belan- ge der direkten Bundessteuer auf diese Praxis abstellte, ging beim Darlehen der B of- fenbar davon aus, dass eine dieser beiden Ausnahmen gegeben ist, ansonsten sie die Verlustverrechnung im Darlehensumfang (abzüglich Fr. 44.-) nicht hätte gewähren dür- fen. Indessen unterliess sie es, den Sachverhalt, welcher den Schluss auf das Vorli e- gen einer solchen Ausnahme zuliess, darzulegen und geht ein entsprechender Sach- verhalt auch aus den Akten nicht hervor. Die Verlustverrechnung hä tte sie daher bei der direkten Bund essteuer bei Abstellen auf diese Praxis mangels Vorli egens einer unechten Sanierungsleistung im Umfang dieses Darlehensverzichts gar nicht zulassen dürfen. bbb) Nach dem Gesagten ist jedoch für die Qualifikation des Verzichts auf ein Aktionärsdarlehen al s echte oder unechte Sanierungsleistung auch bei der direkten Bundessteuer nicht auf die Praxis von ESTV und Bundesgericht abzustellen, so ndern vielmehr auf die differenzierte Ansicht der herrschenden Lehre, welche schon vor Jahr- zehnten bei den Staats - und Gemeindesteuern Eingang gefunden hat (vgl. Zuppi n- ger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 45 N 160 f.). Demnach kommt es darauf an, ob der Anteilseigner auf das Darlehen in seiner Funktion als Aktionär oder in derjenigen als Geschäftspartner ve r- zichtet hat. Die B gewährte das fragliche Darlehen von Fr. 500'000.- der D als Alleinak- tionärin zum Geschäftsstart und verzichtete darauf nach unwidersprochenem Bekun- den der Pflichtigen, um ihre Tochtergesellschaft zu sanieren. Daher liegt auf der Hand, dass sie den Verzicht als Anteilseignerin und nicht als Geschäftspartnerin der D aus- gesprochen hat. Es handelt sich beim Verzicht demnach um eine Kapitaleinlage bzw. unechte Sanierungsleistung, sodass die Pflicht ige den Verlustvortrag der D in diesem Umfang mit ihrem Gewinn verrechnen kann. Dies ist im Ergebnis zwischen den Parte i- en denn auch gar nicht streitig. bb) Die B war jedoch nicht nur Anteilseignerin der D, sondern auch deren Lie- ferantin. Per Ende 2005 wi es sie diesbezüglich ausstehende Rechnungen von Fr. 569'002.- aus, auf welche Forderung sie am 10. März 2006 im Umfang von Fr. 390'000.- ebenfalls verzichtete. Betrachtet man nur die Art der Forderung, auf welche die B verzichtet hat, liegt im Verzicht auf diese Forderung eine echte Sanierungsleistung vor, weil die Fo r- derung aus Lieferung und Leistung herrührt und die B daher beim Verzicht als G e-- 11 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 schäftspartnerin der D gehandelt zu haben scheint. Indessen kommt es für die Frage, in welcher Funktion der Forderungsverzicht ausgesprochen wurde, auf die Art der For- derung nach dem Gesagten nicht an, da allein der Grund bzw. das Motiv des Ford e- rungsverzichts massgebend ist. Nach den Vorbringen der Pflicht igen hat die B auch diesen Verzicht zwecks Sanierung der D geleistet. Dies wird bekräftigt durch den U m- stand, dass neben der B unstreitig kein anderer unbeteiligter Gläubiger der D auf seine Forderung verzichtet hat. Entsprechend ist es denn auch gar nicht Aufgabe von (unbe- teiligten) Kunden einer G esellschaft, diese zu sanieren. Sodann können Kunden zwar unter Umständen ein Interesse an der Sanierung ihrer Lieferantengesellschaft haben, jedoch nur dann, wenn spezielle Verhältnisse vorliegen, wie etwa, wenn sie auf die Lieferungen durch die Gesellschaft angewiesen sind und ohne diese in ihrer geschäftli- chen Existenz gefährdet wären. Solche Verhältnisse zwischen der B und D werden nicht geltend gemacht und gehen auch aus den Akten nicht hervor. Hat die B demnach den Verzicht auf ihre Lieferantenforderung als A nteilseignerin ausgesprochen, liegt darin erneut eine unechte Sanierungsleistung b egründet. Als Folge davon muss die Pflichtige sich auch den Verzicht auf diese Forderung steuerlich nicht als erfolgswir k- sam anrechnen lassen und kann sie den Verlustvortrag der D auch diesbezüglich un- geschmälert geltend machen. d) Damit steht der Pflichtigen der gesamte Verlustvortrag der D gestützt auf Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. § 70 Abs. 1 StG zur Verrechnung mit ihrem Gewinn pro 2006 zu. Der Steuerkommissär hatte allerdings bisher keinen Anlass, den Verlustvo r- trag der D von Fr. 889'995.- zu überprüfen. Die Vorinstanz musste dies zudem nur im Umfang von Fr. 500'000.- tun, weil sie den Verlust nur insofern zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch kein Entscheid über die (vollumfänglic he) Verr echenbarkeit des Verlustvortrags vor. Die Sache ist daher an den Steuerkommissär zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überprüfung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28). 4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). - 12 - 1 ST.2009.228 1 DB.2009.113 Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen ( Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltung sverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 30. Juni 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 30. Juni 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der E r- wägungen an den Steuerkommissär ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. […]