2010/59 Surveillance en matière de révision 844 BVGE / ATAF / DTAF 2 Privatrecht – Zivilrechtspflege – Vollstreckung Droit privé – Procédure civile – Exécution Diritto privato – Procedura civile – Esecuzione 59 Extrait de l'arrêt de la Cour II dans la cause X. contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision B-3920/2010 du 9 décembre 2010 Agrément en qualité de réviseur. Clause de rigueur. Pratique profes - sionnelle non supervisée. Art. 5 et art. 43 al. 6 LSR. 1. Large pouvoir d'appréciation conféré par la clause de rigueur à l'autorité chargée de l'appliquer (consid. 4). 2. La pratique professionnelle acquise sur la base de l'agrément provisoire est comptabilisée au titre de pratique professionnelle dans le cadre de l'application de la clause de rigueur (consid. 5). 3. L'exigence d'une pratique professionnelle non supervisée d'une douzaine d'années est manifestement excessive en tant qu'elle ne tient pas suffisamment compte des différences entre révi seur et expert-réviseur. La prestation fournie e t la qualité de la pratique doivent être prises en compte, de sorte qu'un nombre d'années déterminé ne saurait être fixé de manière abstraite pour l'en - semble des cas (consid. 6.1 à 6.4). 4. Prise en compte, dans le cadre de l'application de la clause de ri - gueur, du caractère de supervision d'une pratique en soi in suf- fisante pour conduire à l'agrément sur la base de l'art. 5 LSR (consid. 7.1). Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 845 Zulassung als Revisor. Härtefallklausel. Unbeauf sichtigte Fach - praxis. Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG. 1. Bei der Anwendung der Härtefallklausel kommt der zuständigen Behörde ein weiter Ermessensspielraum zu (E. 4). 2. Die während der provisorischen Zulassung erworbene Fach - praxis ist in Anwendung der Härtefallklausel als Fachpraxis an - zurechnen (E. 5). 3. Der Nachweis einer unbeaufsichtigten Fachpraxis von zwölf Jah - ren trägt den Unterschieden zwischen Revisor und Revisions ex- perten zu wenig Rechnung und erweist sich als eindeutig zu lang. Die erbrachte Leistung und die Qualit ät der praktischen Erfah - rung sind zu berüc ksichtigen; deshalb kann die Anzahl Jahre nicht abstrakt bestimmt werden (E. 6.1 bis 6.4). 4. Berücksichtigung der Beaufsichtigung einer für eine Zulassung gemäss Art. 5 RAG an sich ungenügenden Fachpraxis im Rah - men der Anwendung der Härtefallklausel (E. 7.1). Abilitazione in qualità di revisore. Clausola di rigore. Esperienza professionale non sorvegliata. Art. 5 e art 43 cpv. 6 LSR. 1. Ampio potere di apprezzamento conferito dalla clausola di rigore all'autorità competente incaricata di applicarla (consid. 4.). 2. L'esperienza professionale acquisita sulla base dell'abilitazione provvisoria deve essere ugualmente computata come esperienza professionale, in applicazione della clausola di rigore (consid. 5). 3. Esigere un periodo di esperienza professionale senza sorveglianza di una dozzina d i anni è manifestamente eccessivo e non tiene sufficientemente conto delle differenze tra revisori e periti re vi- sori. La prestazione fornita e la qualità dell'esperienza pro fes- sionale devono essere prese in considerazione ; perciò non può essere stabilito in modo astratto un numero di anni determinato per l'insieme dei casi (consid. 6.1 a 6.4). 4. Nell'ambito di applicazione della clau sola di rigore, può essere considerata la nozione di sorveglianza in rapporto ad un periodo 2010/59 Surveillance en matière de révision 846 BVGE / ATAF / DTAF di esperienza professionale di per sé insufficiente per condurre ad un'abilitazione ai sensi dell'art. 5 LSR (consid. 7.1). Par demande datée du 20 septembre 2007, X. (recourant) a sollicité un agrément en qualité de réviseur auprès de l'Autorité fédérale de sur - veillance en matière de révision (ASR). Par décision du 6 mai 2010, l'ASR a rejeté la demande d'agrément, retiré l'agrément provisoire et procédé à la radiation de l'inscription dans le registre des réviseurs. Elle a jugé que le recourant n'avait pa s apporté la preuve d'une pratique pro - fessionnelle sous supervision dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable. En outre, elle a nié l'application de la clause de rigueur au cas particulier estimant que l'expérience professionnelle d ans les domaines précités acquise jusqu'au 1 er septembre 2007 ne se révélait pas suffisante. Par mémoire du 31 mai 2010, X. a recouru contre cette décision et a conclu principalement, sous suite de dépens, à l'admission du recours et à l'annulation de la d écision querellée. Le recourant s'est plaint des exi - gences – qu'il a qualifiées de rigides – posées par l'autorité inférieure s'agissant d'apprécier la pratique professionnelle sous supervision. Il est de l'avis que l'autorité inférieure s'était trompée e n ne tenant pas compte, dans le cadre de l'application de la clause de rigueur, de l'activité exercée entre le 1 er septembre 2007 et le 6 mars 2010. Il a également reproché à l'autorité inférieure de subordonner l'application de la clause de rigueur à une pratique professionnelle d'une durée disproportionnée en particulier au regard des exigences posées aux experts-réviseurs. Le Tribunal administratif fédéral (TAF) a partiellement admis le recours et renvoyé l'affaire à l'autorité inférieure pour qu'elle p rocède à des éclaircissements supplémentaires. Extrait des considérants: 2. La loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302) est entrée en vigueur le 1 er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR). Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 847 A teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveil- lance de l'Etat (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR). S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR pres- crit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsque: elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); elle a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b); elle justifie d'une pr atique professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique profes sionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables; celle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées (art. 5 al. 2 LSR). L'art. 7 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) précise que la pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision si le requérant a travaillé de manière formelle - ment subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux condi - tions légales. Par ailleurs , le régime transitoire prévoit qu'est recon nue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satis- font aux exigences de formation prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5 LSR). Au demeurant, l'art. 43 al. 6 LSR habilite l'autorité de surveillance, pour les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui ne rem - plit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les pres ta- tions en matière de révision peuvent être fournies de manière ir répro- chable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. 3. Il n'est en l'espèce pas contesté que le recourant jouit d'une réputation irréprochable et qu'il a achevé l'une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR. Par ailleurs, le re - courant a expressément reconnu, dans son mémoire de recours, que la pratique professionnelle supervisée dont il se prévalait alors, de deux mois environ sous la forme de mandats en sous -traitance, n'atteint pas 2010/59 Surveillance en matière de révision 848 BVGE / ATAF / DTAF celle exigée à l'art. 5 al. 1 let. c et al. 2 LSR. Point n'est dès lors besoin d'examiner si et dans quelle mesure il faut prendre en considération les mandats de révision d'une semaine par année sous l'angle d'une pratique professionnelle sous supervision au sens de la disposition précitée. En premier lieu, c'est donc sur l'applicabilité de la clause de rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 LSR qu'il convient de se pencher. Dans un second temps, il s'agira d'analyser, si nécessaire, les nouveaux moyens de preuve fournis par le recourant relatifs à sa pratique professionnelle supervisée nouvellement acquise. 4. Il sied de prime abord de relever que l 'art. 43 al. 6 LSR octroie, d'une part, un certain pouvoir d'appréciation à l'ASR (« l'autorité de sur - veillance peut... ») et, d'autre part, contient des notions juridiques in dé- terminées (« prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable » et « expérience pratique de plusieurs années »). Cette disposition légale confère ainsi un large pouvoir d'appréciation à l'autorité chargée de l'appliquer, mais celui -ci doit s'exercer dans le cadre légal (cf. RETO SANWALD/MANUS WIDMER, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis der RAB, in: L'Expert comptable suisse 2008/10, p. 758 ss, spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir d'appré - ciation, l'ASR se voit, comme toutes les autorités administratives, tenue de respecter les principes généraux du droit, tels que l'interdiction de l'ar - bitraire, le respect de l'égalité de traitement, de la proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du TAF B -5196/2008 du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit.; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I: Les fondements généraux, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss et spéc. p. 382 ss). 5. S'agissant de délimiter, sous l'angle temporel, la pratique profes - sionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas de rigueur, le recourant ne conteste pas que seule celle acquise pendant et après la formation ayant conduit au titre nécessaire à l'agrément peut se voir prise en compte; il fait en revanche grief à l'aut orité inférieure de n'avoir pas retenu l'expérience accomplie après l'entrée en vigueur de la LSR, le 1er septembre 2007. Or, dans une jurisprudence récente, le TAF a précisé qu'il se justifiait – contrairement à la pratique de l'autorité inférieure – de comptabiliser l'ex- périence professionnelle en tant que réviseur acquise non seulement jus - qu'à l'entrée en vigueur de la loi mais également sur la base de l'agré ment provisoire (cf. arrêt du TAF B -1379/2010 du 30 août 2010 et A TAF 2010/46). Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 849 Dans ces cond itions, il conviendra d'examiner quelles activités exercées par le recourant depuis le 1 er octobre 1997 (date du début de sa for ma- tion) jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle au sens de l'art. 43 al. 6 LSR. 6. Le recourant reproche en outr e à l'autorité inférieure d'avoir violé la loi et le principe de l'égalité de traitement en subordonnant l'ap - plication de la clause de rigueur pour les réviseurs à l'exigence d'une pra - tique professionnelle de douze ans. Il ajoute que, si l'on peut admett re logiquement que la durée de dite pratique ne saurait être inférieure à celle requise pour une pratique supervisée, il convient en revanche de ne pas faire abstraction de la durée requise de pratique sous supervision pour déterminer le minimum de la prat ique compensatoire. Notant que, s'agis - sant de l'application de la clause de rigueur aux experts -réviseurs, l'au - torité inférieure a arrêté la durée de la pratique non supervisée au double de celle qui est supervisée, il expose que la transposition de cett e propor- tion aux réviseurs conduit à une pratique non supervisée de res pec- tivement 18 mois et deux ans. Reconnaissant que l'interprétation de no - tions juridiques indéterminées se pose de cas en cas, il soutient que la durée de deux ans – respectant l'exigence de plusieurs années articulée dans la loi – doit ainsi servir de base avec possibilité d'augmentation pour des motifs propres au cas d'espèce. Quant à l'autorité inférieure, elle argue que l'exigence d'une pratique non supervisée de douze ans se présente comme une ligne directrice, ajoutant que la question de l'application de la clause de rigueur nécessite un examen dans chaque cas particulier. Rapp elant la teneur de l'art. 50 OSRev, l'autorité inférieure précise que la pratique non supervisée exigée des experts-réviseurs s'avère bien plus longue que douze ans puisque ces derniers doivent démontrer une pratique professionnelle de douze ans en juillet 1992 ainsi qu'une pratique dans la comptabilité et la révision comptable sans interruption significative depuis cette date. 6.1 L'art. 43 al. 6 LSR tend à éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens ne bénéfici ant pas d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée; ainsi, l'impétrant doit attester que, en raison d'une longue expérience pratique, il se trouve en mesure d'assurer d'ex - cellentes prestations en mat ière de révision (cf. arrêt du TAF B-5835/2008 du 27 janvier 2009 consid. 4.5). Cela étant, pas plus la loi 2010/59 Surveillance en matière de révision 850 BVGE / ATAF / DTAF que le message du Conseil fédéral ne contiennent de durée précise sur l'exercice de l'activité professionnelle. En outre, conformément à l'art. 50 OSRev, les personnes physiques peu - vent être agréées au sens de l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts -révi- seurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent: a) qu'elles avaient ac - compli, au 1 er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications profes sionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992 1210) et qu'elles détenaient l'expérience pratique exigée par cette disposition; b) qu'elles ont, depuis le 1 er juillet 1992, tra vaillé majoritairement et sans interrup - tion significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Dans cette hypothèse, il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision. 6.2 Dans un arrêt du 11 décembre 2008, le TAF a en substance jugé que la réglementation prévue à l'art. 50 OSRev n'était pas assortie d'un caractère exhaustif et que, par conséquent, l'art. 43 al. 6 LSR constituait une norme générale trouvant application dans les cas n on compris par l'art. 50 OSRev (arrêt du TAF B -5196/2008 du 11 décembre 2008 consid. 4.2). Toutefois, plus récemment (arrêt du TAF B -1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.2), le TAF a mis en doute cette argumentation considérant que, au contraire, la teneur de la norme précitée permettrait plutôt de conclure à une concrétisation exhaustive de l'art. 43 al. 6 LSR. Or, si l'on suit ce raisonnement, l'art. 50 OSRev ne se révèle guère com - patible sur certains points avec la loi. Il faut ainsi admettre que cette disposition, nonobstant la mention expresse des réviseurs, ne vise en réalité que les experts -réviseurs. Son application à ceux -là impliquerait en effet une pratique professionnelle ininterrompue respectivement de quinze ans (1992 -2007) et 27 ans (1980 -2007) ce qui outrepasse nette - ment la pratique professionnelle de longue durée exigée par l'art. 43 al. 6 LSR et, du même coup, limiterait de manière excessive le domaine d'ap - plication de la clause de rigueur. 6.3 En tout état de cause, la durée idoine en matièr e de pratique professionnelle non supervisée pour l'agrément en qualité de réviseur, sur la base de la clause de rigueur, suppose d'être proportionnelle aux exi - gences de celle requise lors d'un agrément ordinaire. Pour ce dernier, l'art. 5 LSR impose (en plus de la formation et de la réputation ir répro- chable) une pratique supervisée d'une année seulement. A cet égard, il faut justement garder à l'esprit que la loi exige des experts -réviseurs et Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 851 des réviseurs des durées de pratique sous supervision diffé rentes (art. 5 al. 1 let. c LSR [une année pour les réviseurs] et art. 4 al. 2 let. a à c LSR [jusqu'à douze ans pour les experts -réviseurs selon la formation suivie]). En outre, les experts-réviseurs et les réviseurs ne se voient pas confier les mêmes tâches dans l'exécution des révisions (cf. contrôle ordinaire selon l'art. 727 et l'art. 727b du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220] et contrôle restreint selon l'art. 727a et l'art. 727c CO). Les exi - gences posées aux experts -réviseurs et aux r éviseurs afin de garantir que les prestations en matière de révision soient fournies de manière irrépro - chable divergent sensiblement les unes des autres. Ce point est à prendre en compte de façon appropriée pour inter préter l'art. 43 al. 6 LSR ainsi que l'exigence d'une pratique profes sionnelle de plusieurs années. Dans tous les cas, celle -ci s'effectuera sans grande interruption, dans les do - maines de la comptabilité et de la révision comptable, une majeure partie sous forme de gestion de mandats (trav aux de révision internes ou externes) (cf. arrêt du TAF B-1379/2009 du 30 août 2010 consid. 7.3). 6.4 Sur le vu de ce qui précède, il découle que la preuve d'une pra - tique non supervisée d'une douzaine d'années à laquelle l'autorité infé - rieure se réfère (pou r l'agrément en qualité de réviseur sur la base de la clause de rigueur) ne tient pas suffisamment compte des différences pré - citées et se présente comme manifestement trop longue. Au demeurant, le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité de réviseur ne saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la pres - tation fournie et la qualité de l'expérience pratique du requérant sur une longue période doivent être apprécié es dans chaque cas particulier; de cette manière seulement, il sera possible de déterminer si l'expérience se révèle suffisante. Dans ce contexte, la mention d'un nombre d'années dé - terminé – de deux ans ainsi que le suggère le recourant – servant de réfé- rence à l'appréciation globale de la pratique professionnelle pour être en - suite augmenté au gré des circonstances du cas d'espèce ne présente aucun intérêt. 6.5 Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que, s'il est vrai que l'exigence d'une pratique de do uze ans pour l'agrément des réviseurs sur la base de la clause de rigueur apparaît comme indiscutablement exces - sive, le recourant ne saurait toutefois être suivi s'agissant de fixer une durée minimale de deux ans pour ladite pratique. 7. Il convient d'examin er à ce stade si l'expérience professionnelle du recourant remplit les exigences posées par la clause de rigueur. 2010/59 Surveillance en matière de révision 852 BVGE / ATAF / DTAF 7.1 Reconnaissant dans son recours que la pratique supervisée dont il se prévalait alors – portant sur une période cumulée de deux mois – ne satisfait pas à l'exigence de durée posée par l'art. 5 al. 1 let. c LSR, le recourant estime toutefois que le caractère de supervision des mandats en sous-traitance mérite d'être retenu quant à l'appréciation de la pratique requise par la clause de rigueur. L'a utorité inférieure ne s'oppose en principe pas à la prise en compte ainsi décrite, de sorte que cet aspect ne se révèle pas litigieux in casu; elle maintient en revanche que les condi - tions de la supervision au sens de la loi ne s'avèrent pas remplies. L'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas expressément, dans le cadre de l'ap - préciation de l'expérience professionnelle, d'accorder un poids plus im - portant à une pratique sous supervision bien qu'insuffisante pour con - duire à l'agrément sur la base de l'art. 5 LSR. Cela étant, dans chaque cas particulier, la clause de rigueur se voit appliquée après une évaluation globale des travaux exécutés ainsi que de leur qualité en vue de déter - miner si les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable à l'avenir. Une telle appréciation portera sur toutes les caractéristiques des activités en cause – dont la supervision d'une par - tie d'entre elles fait indubitablement partie – de même que toute forme de surveillance qui ne satisferait pas à l'exigence de supervision au sens de la loi, mais susceptible d'influencer la qualité des prestations. Dans ces conditions, la question de savoir si la pratique acquise par le re - courant lors de l'exécution des mandats en sous -traitance remplit l'exi - gence de supervision peut rester indécise; en effet, elle doit être compta - bilisée lors de l'examen d'un cas de rigueur avec toutes ses spéci ficités, que le caractère de supervision lui soit formellement reconnu ou non. 7.2 S'agissant de la pratique professionnelle acquise au cours de ses études, le recourant a considéré, lors de la procédure devant l'autorité in - férieure, qu'elle correspondait à un temps complet. Au stade du recours, il précise n'avoir pas pensé à faire enre gistrer ses heures d'activité ni le vo - lume des travaux exécutés, ce qui eût constitué une incongruité à l'égard de son père. Il estime en outre que si neuf mois d'activité super visée de révision et de comptabilité comptent pour une année de pratique, une activité de 52 mois à 50 % ne saurait être réduite à 26 mois de pratique et que, pour respecter la même proportion, elle doit être prise en consi dé- ration pour près de 35 mois. Aux yeux de l'autorité inférieure, une activité professionnelle de 50 % accomplie en parallèle aux études constitue déjà une charge de travail Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 853 importante et prolonge généralement le temps d'étude. Elle renvoie à l'at - testation de l'Université de E. faisant état d'une inscription à plein temps au sein de la faculté (...). Elle expo se en outre que les études uni versi- taires impliquent que de nombreux cours soient correctement suivis et exigent de nombreuses heures de préparation. Pour ces motifs, elle a donc retenu une pratique professionnelle de 26 mois au plus (soit 52 mois du 1er octobre 1997 au 31 janvier 2002 à 50 %). 7.2.1 A la lecture du dossier, il ressort que la pratique acquise par le recourant auprès de la Fiduciaire C. du 1 er septembre 1996 au 31 janvier 2002 ne figure que sur le formulaire de l'employeur, signé par son père. S'il mentionne que le recourant y était occupé au titre de comptable et réviseur, toute indication précise sur les tâches effectuées fait défaut de sorte que l'on ignore notamment dans quelle mesure les activités ont ef - fectivement porté – et à quel taux – sur les domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Aucune pièce justificative n'y a par ailleurs été jointe. En outre, il y a lieu d'admettre, avec l'autorité inférieure, que les liens tant familiaux que professionnels liant le recourant à D . conduisent à relativiser la portée des déclarations de ce dernier pour des raisons évidentes de conflit d'intérêts. Il faut au contraire reconnaître qu'en l'absence de tout moyen de preuve susceptible d'attester expressé ment un taux d'occupation supérie ur, l'admission par l'autorité inférieure d'une activité professionnelle du recourant en parallèle à ses études s'élevant à 50 % d'un temps complet remplissant les conditions posées par la législation sur la surveillance de la révision n'apparaît pas discutable. 7.2.2 De surcroît, l'on comprend mal sur quelle base le recourant entend se prévaloir de 35 mois de pratique et non de 26, correspondant à 52 mois à 50 %. Il se réfère certes à la proportion de trois quarts re - connue par l'ASR pour la pratique acquise so us supervision lors de l'agrément en qualité de réviseur selon l'art. 5 LSR. Or, il est admis d'une part qu'un tel agrément n'entre pas en ligne de compte in casu puisque précisément l'exigence de la pratique professionnelle sous supervision ne s'avère pas satisfaite. D'autre part, même si une éventuelle supervision de dite pratique constitue, le cas échéant, l'un des éléments à évaluer en vue d'un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. consid. 7.1), il ne se justifierait toutefois pas de lui acco rder une valeur supplémentaire en mois ou en semaines, la clause de rigueur ne le prévoyant pas. Quoi qu'il en soit, il sied de constater que la pratique acquise par le recourant auprès de la Fiduciaire C. a été annoncée comme non supervisée; aucun élément 2010/59 Surveillance en matière de révision 854 BVGE / ATAF / DTAF au dossier ne mène à une autre appréciation. Dans ces conditions, retenir 35 mois au lieu de 26 ne trouve aucun fondement dans les faits retenus. 7.2.3 Sur le vu de ce qui précède, il appert qu'une prise en compte de la pratique professionnelle – non supervisée – effectuée par le recourant parallèlement à ses études à raison de 50 % d'un temps complet, soit de 26 mois, ne s'avère pas critiquable. 7.3 Le recourant se prévaut en outre, au titre de pratique profes - sionnelle non supervisée, de ses activités de fiscalist e auprès d'A. S.A. du 1er février 2002 au 30 novembre 2003 et de B. S.A. du 1er janvier 2004 au 28 février 2005. Il relève que la lettre de l'art. 43 al. 6 LSR ne définit pas la pratique professionnelle compensatoire, sauf à déclarer qu'elle peut ne pas sa tisfaire aux exigences légales telles que fixées à l' art. 4 al. 4 et à l'art. 5 al. 2 LSR. Il estime donc qu'une expérience acquise directement dans les domaines de la comptabilité et de la révision proprement dite ne se révèle pas indispensable. Il affirm e que son activité fiscale pour des contribuables astreints à tenir des livres est inconcevable sans un travail d'examen et d'analyse des comptes identique à celui d'une révision. Le recourant admet certes qu'une activité de conseiller fiscal ne saurait à elle seule tenir lieu de pratique compensatoire non supervisée; selon lui, elle apporte néanmoins un atout significatif à un réviseur et peut dès lors être retenue. L'ASR met en relief que le recourant a exercé dans les sociétés précitées en qualité de fis caliste et de conseiller fiscal auprès des départements fiscaux; énumérant en détail les tâches effectuées, elle constate leur na - ture exclusivement fiscale. Elle expose que les certificats de travail versés au dossier ne font état d'aucune activité dans l e domaine de la comptabilité ou de la révision comptable. Reconnaissant que des notions de comptabilité peuvent s'avérer nécessaires pour une planification fis - cale adéquate, elle assure toutefois qu'il s'agit d'une activité totalement différente; elle ajoute que dans les grandes entreprises de révision comme celles dans lesquelles le recourant a travaillé, les activités de compta - bilité, révision, fiscalité et juridiques sont exécutées dans des départe - ments différents. Enfin, elle déclare qu'il ne faut pa s perdre de vue que la loi exige clairement une pratique professionnelle dans les deux domaines de la comptabilité et de la révision comptable. 7.3.1 Le TAF a déjà eu l'occasion de préciser les exigences posées à la pratique professionnelle dans le cadre de l'ap plication de la clause de rigueur (cf. consid. 6.3). Ainsi, contrairement aux allégations du recou -Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 855 rant – selon lesquelles l'expérience pourrait ne pas avoir été acquise directement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable –, la pra tique de longue durée doit précisément s'effectuer sans grande interruption, dans ces deux domaines, une majeure partie sous forme de gestion de mandats. En effet, on voit mal comment un candidat à l'agrément fournirait des prestations irréprochables en ma tière de révision sur la base d'une expérience portant sur des secteurs diffé - rents. En outre, contrairement à l'agrément en vertu de l'art. 5 LSR pour lequel la loi autorise la prise en compte, en partie, d'une pratique qui n'aurait pas été exercée dans l es domaines précités ( « principalement », cf. art. 5 al. 2 LSR), la pratique professionnelle requise par la clause de rigueur ne saurait porter que sur la comptabilité et la révision comptable. 7.3.2 En l'espèce, il ressort des pièces versées au dossier que les acti- vités du recourant au sein de ces deux sociétés – citées in extenso dans la décision entreprise – étaient toutes de nature fiscale. Le recourant ne prétend d'ailleurs pas que le dossier ferait état de travaux dans les do - maines de la comptabilité et d e la révision comptable proprement dits. Si la fiscalité présente indéniablement des similitudes avec ces deux do - maines et que l'on ne puisse formellement exclure, en fonction du poste occupé par le recourant dans les sociétés en question, qu'il ait procé dé à des activités de révision, rien ne permet de prime abord – sans les moyens de preuve correspondants – d'admettre que les prestations seraient identiques uniquement sur la foi du recourant qualifiant le fait de notoire. En effet, des tâches communes ou une forme de collaboration avec les experts -réviseurs ne permettent pas de conclure ipso facto à l'exercice de prestations dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, sans interruption majeure, notamment sous la forme de gestion de m andats de révision. L'attestation d'un supérieur du re - courant au sein du département fiscal de la société A. S.A. confirmant que les activités d'analyse accomplies par le recourant se présentaient de manière plus ou moins identique à celles d'une révision , à l'évidence, ne suffit pas alors que tout autre moyen de preuve fait défaut. 7.3.3 Dès lors, il appert que la pratique acquise par le recourant auprès d'A. S.A. et de B. S.A. en sa qualité de conseiller fiscal, si elle présente sans doute un atout dans sa man ière d'aborder les problèmes relatifs à la révision, ne s'avère toutefois pas susceptible d'être prise en compte au titre de pratique professionnelle dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable quant à l'évaluation globale conduisant à l'ap- plication de la clause de rigueur. 2010/59 Surveillance en matière de révision 856 BVGE / ATAF / DTAF 7.4 Le recourant invoque enfin la pratique acquise depuis le 1 er mars 2005 au sein de la Fiduciaire F. L'autorité inférieure fait remarquer à ce propos que la preuve d'une activité de révision n'a été apportée qu'à partir de l'année 2009, hormis les deux mandats en sous -traitance; sans exa - miner au demeurant plus en dé tail les prestations fournies, elle constate que le nombre de mois effectués ne suffit pas à l'agrément sur la base de la clause de rigueur. Eu égard aux exigences posées par l'art. 43 al. 6 LSR au sujet de la pratique professionnelle sans supervision con duisant à l'agrément, force est de concéder avec l'autorité inférieure que les sept rapports de révision pour l'année 2009 produits par le recourant ne suffisent pas sous un angle quantitatif pour déboucher sur un agrément. Nonobstant, il ne ressort pas clairement des pièces versées au dossier si les rapports précités repré - sentent l'ensemble de ceux établis par le recourant; au contraire, son courrier adressé à l'ASR le 11 février 2010 laisse entendre qu'il ne s'agirait que de quelques exemples de rapports de révision confectionnés par ses soins. En outre, le recourant a indiqué, dans un courrier du 18 septembre 2009, que la Fiduciaire F. constitue l'organe de révision pour une trentaine de personnes morales, associations et fondations soumises au contrôle restreint ainsi que pour une dizaine de collectivités communales; par ailleurs, il se présente, ainsi que cela ressort de son courriel du 1 er décembre 2009, comme le responsable de la division ré - vision et comptabilité de ladite fiduciaire. Ces éléments la issent supposer une activité plus intense que celle attestée. Enfin, l'autorité infé rieure a, tout au long de la procédure, fondé son argumentation essen tiellement sur le fait que la durée de la pratique dont pouvait se prévaloir le re - courant – soit jusqu'au 31 août 2007 – s'avérait insuffisante; il faut ainsi tenir pour hautement probable que le dossier se trouve privé de certains moyens de preuve, notamment ceux portant sur les activités les plus récentes du recourant dont il y aurait lieu de prendre compte. De surcroît, il appert que la décision entreprise souligne certes que le nombre de rap - ports produits se révèle insuffisant, mais elle ne comprend pour ainsi dire aucune considération en relation avec la qualité des prestations fournies. Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le TAF estime que la question de l'application de l'art. 43 al. 6 LSR, en l'état, n'est pas susceptible d'être définitivement tranchée. Plusieurs éléments essentiels, dont il convient de tenir compte pour l'appréciation d u cas de rigueur et qui ont été ex - posés plus haut, doivent en effet impérativement être éclaircis. Surveillance en matière de révision 2010/59 BVGE / ATAF / DTAF 857 7.5 Dans ces conditions, le recours doit être partiellement admis. Point n'est dès lors besoin d'examiner le grief du recourant ayant trait aux conséquences économiques d'un refus d'agrément.