292 Steuerrekursgericht 2011 3.5. Es ist unbestritten, dass der Rekurrent mit den Reisecars be- triebsnotwendiges Anlagevermögen veräussert hat. Gemäss der dar- gelegten gesetzlichen Grundlage ist damit, da er sein Unternehmen weitergeführt hat, eine Ersatzbeschaffung für den erzielten Kapital- gewinn möglich. Entgegen der Ansicht der Steuerkommission spielt es keine Rolle, dass der Betriebszweig Carreisen aufgegeben wurde, da der Rekurrent sein Unternehmen im Übrigen weiterführte. 3.6. Es könnte sich höchstens die Frage stellen, ob aufgrund der bis 31. Dezember 2008 geltenden Regelung der Ersatzbeschaffung in Art. 8 Abs. 4 StHG eine Ersatzbeschaffung zu verweigern wäre, da danach die Funktionsgleichheit zwischen dem veräusserten Objekt und dem Ersatzobjekt erforderlich war. Dazu ist einerseits festzuhal- ten, dass wohl gestützt auf den Grundsatz der "Gleichbehandlung im Unrecht" dem Rekurrenten die Ersatzbeschaffung zu gewähren wäre, da der Kanton Aargau offensichtlich nicht von seiner grosszügigen Gewährung von Ersatzbeschaffungen abweichen will. Andererseits ist in der seit 1. Januar 2009 geltenden Fassung von Art. 8 Abs. 4 StHG die V oraussetzung der Funktionsgleichheit gestrichen worden. 3.7. Den Rekurrenten ist daher die Bildung einer Ersatzbeschaf- fungsrückstellung auf dem Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Reisecars von CHF 209'500.00 zu gewähren. 72 Vermögenssteuer; Dividendenentlastung für qualifizierte Beteiligungen an Unternehmungen mit Sitz im Ausland (§ 54 Abs. 3 StG) Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgend ist § 54 Abs. 3 StG als verfassungswidrig zu betrachten. Da das Verwaltungsgericht § 54 Abs. 3 StG trotz dessen Verfassungswidrigkeit weiterhin anwendet, ist die Norm im Sinne der Gleichbehandlung im Unrecht auf Beteiligungen an auslän- dischen Unternehmungen anzuwenden. Aus dem Entscheid des Steuerrekusgerichtes vom 25. August 2011 in Sa- chen U. + M.B. (3-RV .2010.85). 2011 Kantonale Steuern 293 Aus den Erwägungen 2. 2.1. Die Rekurrenten deklarierten im Wertschriften- und Guthaben- verzeichnis per 31. Dezember 2007 126 B-Aktien und 180 C-Aktien der X., einer Gesellschaft mit Sitz in Finnland. Diese 18.9-prozentige Beteiligung wurde vom KStA, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, mit CHF 1'115'500.00 (Steuerwert) bewer- tet. Die Dividendenerträge wurden mit CHF 133'110.00 angegeben. Diese Werte sind unbestritten. Umstritten ist im Rekursverfahren noch die Frage, ob auch für eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft eine Steuerentlastung nach § 54 Abs. 3 StG in Frage kommt. (…) 2.3. Gestützt auf die im Einspracheverfahren eingeholte Auskunft des KStA wurden zwar neu die Beteiligungserträge gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung nach dem Teilsatzverfahren ge- mäss § 45a StG besteuert. Hingegen wurde eine Herabsetzung des Vermögenssteuerwertes der ausländischen Beteiligung nach § 54 Abs. 3 StG mit der Begründung abgelehnt, dass die Bestimmung des aargauischen Steuergesetzes nicht vollständig mit der vom Bundes- gericht als verfassungswidrig aufgehobenen Norm des bernischen Steuergesetzes übereinstimme. § 54 Abs. 3 StG verlange zum einen keine qualifizierte Beteiligung. Zum anderen diene die Bestimmung nicht nur der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, son- dern auch der Standortattraktivität des Kantons und der Förderung der KMU. Darin könne eine zulässige, rein tarifliche Massnahme gesehen werden. (…) 3. 3.1. Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Entscheiden (BGE 136 I 49 [Urteil vom 25. September 2009] betreffend den Kanton Bern; BGE 136 I 65 [Urteil vom 25. September 2009] betref-294 Steuerrekursgericht 2011 fend den Kanton Schaffhausen; Urteil vom 25. September 2009 [2C_62/2008] betreffend den Kanton Basel-Land; Urteil vom 25. September 2009 [2C_30/2008] betreffend den Kanton Zürich) zur Teilsatzbesteuerung geäussert. Grundsätzlich ist auf die in der amtlichen Sammlung veröffent- lichten Leitentscheide des Bundesgerichtes abzustellen. Publiziert wurde in BGE 136 I 49 der Entscheid betreffend das Berner Steuer- gesetz, welcher sich als einziger zur Verfassungsmässigkeit von Ent- lastungen bei der Vermögenssteuer äussert. Darauf ist vorab einzuge- hen. Die weiteren genannten Urteile befassen sich ausschliesslich mit der Dividendenentlastung und sind insoweit weniger aussagekräftig. In BGE 136 I 65 hat sich das Bundesgericht zusätzlich zur Frage der Gleichbehandlung im Unrecht geäussert (vgl. Erw. 5). (…) 3.3. V orab ist festzuhalten, dass sich die bundesgerichtliche Recht- sprechung zu den kantonalen Bestimmungen zur Milderung der wirt- schaftlichen Doppelbelastung nach der Inkraftsetzung von § 54 Abs. 3 StG per 1. Januar 2001 und den vorgenommenen Änderungen per 1. Januar 2007 entwickelt hat. Die § 54 Abs. 3 StG zugrunde liegende Absicht des Gesetzgebers wurde in den Materialien klar festgehalten. Die Stärkung und Förderung der KMU, insbesondere von Gesellschaften im Familienbesitz, stand - als tarifliche Mass- nahme - im V ordergrund. Die vom Bundesgericht angeführ ten Argumente, welche eine Verfassungswidrigkeit von Art. 65 Abs. 2 des Berner Steuergesetzes indizieren, gelten uneingeschränkt für die Überprüfung von § 54 Abs. 3 StG . Zu beachten ist, dass sich das Bundesgericht vertieft mit der Frage der wirtschaftlichen Doppelbelastung (und den verschiedenen Lehrmeinungen) auseinandergesetzt hat. Eine generelle wirtschaft- liche Doppelbelastung zwischen Kapital- und Vermögenssteuer wur- de verneint. Das Bundesgericht hat aber die Verfassungswidrigkeit der Entlastung bei der Vermögenssteuer gerügt, indem es - ungeach- tet der Ausführungen zur wirtschaftlichen Doppelbelastung - das 2011 Kantonale Steuern 295 Fehlen von genügenden sachlichen Gründen für die Privilegierung bemängelte. Das Steuerrekursgericht ist - auch wenn die Gründe für eine Privilegierung wirtschaftlich nachvollziehbar sind - an diese Recht- sprechung gebunden. § 54 Abs. 3 StG kann auch nicht als rein tarifli- che - und damit in der Tarifautonomie der Kantone liegende - Mass- nahme verstanden werden, da mit der Halbierung des Vermögens- steuerwertes die Bemessungsgrundlage (Steuerobjekt) betroffen ist. Auch tarifliche Massnahmen sind verfassungskonform auszugestal- ten. Die in § 54 Abs. 3 StG vorgenommene Privilegierung beruht mit gleicher (höchstrichterlicher) Begründung nicht auf genügenden sachlichen Gründen (BGE 136 I 49, Erw. 6.2). Auch die Beschrän- kung der Privilegierung auf Beteiligungen an inländischen Unter- nehmungen (BGE 136 I 49, Erw. 6.2 mit Verweis auf die Ausführun- gen zur Teilsatzbesteuerung von Dividenden) kann nicht gerechtfer- tigt werden. § 54 Abs. 3 StG muss damit als verfassungswidrig be- zeichnet werden. Auch die bestehenden Abweichungen zwischen der bernischen und der aargauischen Regelung im Wortlaut ("mit Sitz in der Schweiz" anstelle von "inländischen") und im Inhalt (insbesondere Beschränkung auf ein Quorum bzw. einen Minimalwert) vermögen daran nichts zu ändern. Wie im Urteil des Bundesgerichtes ausge- führt, sind beide Einschränkungen nicht haltbar. (…) 4. 4.1. Nachfolgend ist zu prüfen, welche Rechtsfolgen an die Verfas- sungswidrigkeit zu knüpfen sind. 4.2. Das aargauische Recht kennt die prinzipale Normenkontrolle (vgl. § 70 ff. VRPG; § 68 ff. aVRPG). Die prinzipale Normenkon- trolle erlaubt es dem Verwaltungsgericht, die angefochtenen Bestim- mungen, welche dem übergeordneten Recht nicht entsprechen, auf- zuheben (§ 73 Abs. 1 VRPG; § 71 Abs. 1 aVRPG). Führt die Auf- hebung der rechtswidrigen Norm zu einer unbefriedigenden Rechts-296 Steuerrekursgericht 2011 lage, kann das Verwaltungsgericht eine befristete Übergangsregelung erlassen (§ 73 Abs. 2 VRPG). Der Aufhebungsbeschluss ist ent- sprechend den Regeln, die für die aufgehobene Bestimmung gelten, zu veröffentlichen (§ 73 Abs. 3 VRPG). Wie ausgeführt steht die prinzipale Normenkontrolle lediglich dem Verwaltungsgericht zu. Das Steuerrekursgericht kann dagegen nur in einem laufenden Verfahren eine inzidente Normenkontrolle, d.h. die Kontrolle im konkreten Anwendungsfall, vornehmen. Dabei kann es eine konkrete Norm im Einzelfall für nicht anwendbar erklä- ren (AGVE 1988 S. 109 ff.; Michael Merker, Rechtsmittel, Klage und Normenkontrollverfahren nach dem aargauischen Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Kommentar zu den §§ 38 - 72 VRPG , Zürich 1998, § 68 VRPG N 54). 4.3. Im vorliegenden Sachverhalt führt die inzidente Normenkon- trolle aufgrund der Verfassungswidrigkeit von § 54 Abs. 3 StG zu dessen Nichtanwendung. Eine mildere Massnahme ist nicht möglich, da sich § 54 Abs. 3 StG nicht nur in Teilen, sondern insgesamt als verfassungswidrig erweist. Das müsste zur Abweisung des Rekurses führen, da vorliegend keine Rechtsgrundlage für eine Ermässigung des Vermögenssteuerwertes auf Beteiligungen (mehr) besteht (vgl. aber die nachfolgenden Ausführungen in Erw. 5). 5. 5.1. Die Rekurrenten haben mit Rekurs nicht die Aufhebung von § 54 Abs. 3 StG verlangt. Vielmehr beantragen sie dessen Anwend- barkeit auch für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Da- mit machen sie sinngemäss eine Gleichbehandlung im Unrecht geltend. (…) 5.4. Das Steuerrekursgericht hat das KStA (als Behörde, welche ge- mäss § 161 Abs. 2 StG für richtige und gleichmässige Steuerveranla- gungen sorgt) aufgefordert, sich - insbesondere unter dem Aspekt der Gleichbehandlung im Unrecht - zu folgender Frage zu äussern: 2011 Kantonale Steuern 297 "Für den Fall, dass § 54 Abs. 3 StG vom Steuerrekursgericht aufgrund einer Verfassungswidrigkeit im konkret zu beurteilenden Einzelfall für nicht anwendbar erklärt werden sollte: Würde § 54 Abs. 3 StG (mangels Aufhebung der Norm durch das Steuerrekursgericht) in Veranlagungsverfahren, in denen die V oraussetzun- gen von § 54 Abs. 3 StG erfüllt werden, von den Steuerbehörden weiterhin angewendet und damit die bisherige Praxis fortgeführt?" (…) 5.5. 5.5.1. Das KStA hat sich in seiner Stellungnahme eindeutig dafür aus- gesprochen, § 54 Abs. 3 StG auch zukünftig wortgetreu anzuwenden. Damit bringt es zum Ausdruck, dass es § 54 Abs. 3 StG - unabhängig davon, ob die Norm vom Steuerrekursgericht als verfassungswidrig und damit auch als gesetzeswidrig qualifiziert werden muss - weiter- hin anwenden lässt. Damit haben die Rekurrenten einen grundsätz- lichen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. 5.5.2. Das KStA verneint die Gleichbehandlung im Unrecht mit dem Hinweis, § 54 Abs. 3 StG gebe nur einen Anspruch auf Steuerer- mässigung für Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Das erstaunt in einem gewissen Grad. Das KStA hat sich in der im Einspracheverfahren zu Handen der Steuerkommission abgege- benen Stellungnahme zwar dafür ausgesprochen, den Einsprechern die in § 54 Abs. 3 StG vorgesehene Entlastung bei der Vermögens- steuer wegen der gesetzlich vorgesehenen Einschränkung auf inlän- dische Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht zu gewäh- ren. Hingegen hat es die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Dividendenentlastung bei der Einkommenssteuer wegen des im Ver- gleich mit der beurteilten Berner Steuernorm im Wesentlichen identi- schen Wortlautes von § 45a StG vorbehaltlos übernommen, obwohl das Bundesgericht gerade die Einschränkung der Dividendenent- lastung auf inländische Beteiligungen ausdrücklich als nicht zulässig erachtet hat. 298 Steuerrekursgericht 2011 Dieser Methodendualismus kann in Bezug auf den vorliegend konkret zu beurteilenden Sachverhalt nicht hingenommen werden. Die Rekurrenten haben Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht, indem § 54 Abs. 3 StG ohne die Einschränkung auf Aktien und An- teilscheine inländischer Kapitalgenossenschaften und Genossen- schaften auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden ist. 5.6. Der Rekurs ist gutzuheissen. Die Rekurrenten haben Anspruch auf die in § 54 Abs. 3 StG vorgesehene Entlastung. Der Steuerwert der 126 B-Aktien und der 180 C-Aktien der X. von CHF 1'115'550.00 wird daher um 50 % herabgesetzt. Das satzbe- stimmende Vermögen reduziert sich dementsprechend von CHF 2'217'133.00 um CHF 557'775.00 auf CHF 1'659'358.00 (ge- rundet CHF 1'659'000.00). 73 Steuerstrafrecht; Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrens- pflichten (§ 235 StG) Für die Beurteilung eines Nichteintretensentscheids des kantonalen Steu- eramts ist das Steuerrekursgericht zuständig. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 26. Mai 2011 in Sachen P.S. (3-RV .2011.64). Aus den Erwägungen 2. Die Frage nach dem Rechtsmittel im Steuerstrafverfahren bei einer Rückweisung der Einsprache beziehungsweise einem Nicht- eintreten auf dieselbe durch das kantonale Steueramt ist im StG nicht geregelt. Dass ein entsprechender Entscheid einer gerichtlichen Überprüfung zugänglich sein muss, erscheint klar. Ob dies in analo- ger Anwendung von § 247 Abs. 5 StG oder § 196 Abs. 1 StG ge- schieht, kann offengelassen werden, da in beiden Fällen die V or- schriften über das Rekursverfahren (§§ 196 ff. StG) zur Anwendung gelangen. Entsprechend hat nicht der Präsident des Steuerrekursge-