112 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015 15 § 96 und 102 StG Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund - stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch (infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla- gekosten?). Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31 . März 2015, i.S. KStA gegen X. (WBE.2014.381). Aus den Erwägungen 1. 1.1. Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu - nächst: Stellt dieser V organg einen Verkauf mit anschliessender ent- geltlicher Einräu mung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. V orbe- haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand - teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. dazu MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/ DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un - belastete Grundstück veräussere und sich un mittelbar anschliessend daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23 . Januar 2002 2015 Kantonale Steuern 113 Migrationsrecht 113 (2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für halt bar befunden hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kan tone (so ins - besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 220 N 40 ff.). In einem Urteil vom 9 . Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3) stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun- dessteuer fest, bei der V orbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein Grundstück veräus sert und hernach an diesem durch den Erwerber ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr werde ein bereits – durch den Veräusserer – mit einem Nutznies - sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31 . Januar 2002 [= StE 2002 B 25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bun desgerichtli- che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6 . September 2010 [2C_256/2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu THOMAS STADELMANN, Grund - stückveräusserung mit gleichzeitiger Begrün dung eines Nut zungs- rechts, Jusletter vom 25 . November 2002, sowie MADELEINE SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bun desgerichts im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis; vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton Zürich RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 N 41) wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur der Wert des übertrage nen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (s o auch KLÖTI-WEBER, a.a.O., § 102 N 9). 1.2. An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be - handlung der V orbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie der wirtschaftlic hen Realität entspricht. Zwar verändert sich der objektive Wert der Liegen schaft durch die Begründung der V orbe- haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der 114 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015 Perspektive des Erwerbers als Folge der V orbehaltsnutzniessung ein geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohn recht (vgl. dazu auch PETER LOCHER, Besteuerung von Renten und ren tenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]). Der Käufer – im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin – er- wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelast etes Grund- stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge - gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin – und auch entgegen dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnste uer vom 9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) – keine weitere Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG. 2. 2.1. Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge - stellt "die Be lastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich -rechtlichen Eigentumsbeschränkun - gen, wenn diese die unbe schränkte Bewirtschaftung oder den Ver - äusserungswert des Grund stückes dauernd und wesentlich beein - trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Perso nalser- vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss von beschränkter Dauer sind, das Erfor dernis der dauernden Belas - tung nicht ( KLÖTI-WEBER, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohn rechts berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des be troffenen Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend er heblichen Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinn steuer aus - lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken. Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl- len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm - lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit - spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte 2015 Kantonale Steuern 115 Migrationsrecht 115 Personaldienstbarkeit keine er hebliche Werteinbusse für das be - troffene Grundstück bedeutet. Umge kehrt ist ebenso klar, dass bei Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen lan gen Zeitraum zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste - ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er - fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden - falls für voraussichtlich zeitlich absehb are Personaldienstbarkeiten. Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über - dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be - schränkten Per sonaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan - delt. Nicht zu beant worten ist hie r im Übrigen die Frage, ob bei der Einräumung zeitlich lang währender Personaldienstbarkeiten eine Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre. 2.2. Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG – keine Grund- stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per - sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanz ein- griff – hat auch Be deutung für die unentgeltliche Begründung von Dienstbarkeiten; eine sol che erfolgte hier im Zusam menhang mit dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr 2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der V orbehaltsnutzniessung bzw. des -wohnrechts PETER LOCHER, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.). Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli - che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be - gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe- nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines V orbehalts - wohnrechts (der Eigentü mer behält wirtschaftlich gesehen den Nut - zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Ein räumung eines Wohnrechts durch den Eigen tümer an einen Dritten ist nach Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge- sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet: beim V orbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Ei gentümer. Auch wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer An wendung der Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt – es fehlt nicht nur 116 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015 an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlich keit –, so liegt doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumin dest bei zeitlich absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal - dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das be troffene Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert. Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so k ann konse - quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai 1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid PETER LOCHER, Nutznies sungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom 3. Mai 1993, [Bemer kungen] B N 1994, S. 214 ff.; vgl. auch MARKUS LANGENEGGER, in: CHRISTOPH LEUCH/PETER KÄSTLI/ MARKUS LANGENEGGER [Hrsg.], Praxis kommentar zum Berner Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47). 3. Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren - den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage - kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden - falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel - che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse (vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; LOCHER vertritt frei- lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf- fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund - stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom 18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein -2015 Kantonale Steuern 117 Migrationsrecht 117 spracheentscheid der Steuerkommission Y . vom 30. April 2014 wie- derhergestellt. 16 § 96 und 102 StG Berücksichtigung eines Entgelts, welches an den Berechtigten für die Auf- gabe eines Wohnrechts bezahlt wird (Umzug der überlebenden Witwe ins Altersheim), bei der Einkommenssteuer. Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31 . März 2015, i.S. KStA gegen X. (WBE.2014.382). Aus den Erwägungen 1. Nicht mehr streitig ist die Besteuerung des Werts der Wohn nut- zung der Liegenschaft bis zum Auszug Ende Juni 2012; auch die Be- schwerdegegnerin anerkennt dies nunmehr ausdrücklich. Ums tritten ist einzig die Erfassung der Abgeltung für den "unver brauchten" Teil des auf zehn Jahre festgelegten, vom Verkäufer für sich und seine Ehefrau vorbehaltenen Wohnrechts. 2.-3. (identisch mit 2015 15 112, Erw. 1-2) 4. 4.1. Liegt in der Errichtung eines V orbehaltswohnrechts wie darge- legt konzeptionell gesehen ein echter V orbehalt (nicht etwa der ent- geltliche Erwerb einer Personaldienstbarkeit ), mit dem aber nicht in die Substanz des Grundstücks eingegr iffen wird, so liegt auf der Hand, dass der als Abgeltung für die Nichtweiterausübung des Wohnrechts gezahlte bzw. hier lediglich vereinbarte und kreditierte Betrag entgegen der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts keine blosse Vermögensumschichtung bewirkt, sondern einen echten Vermögenszufluss. Der Wohnrechtsbe rechtigte, d.h. hier die Be -