<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2005 30 S.124</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">124</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>30</b></span> <span class="ft2"><b>Anfechtung einer Ermessensveranlagung (§ 193 Abs. 2 StG; Art. 48 Abs. 2</b></span><br/> <span class="ft2"><b>StHG).</b></span><br/> <span class="ft2"><b>-</b></span> <span class="ft2"><b>Änderungen gemäss neuem Recht.</b></span><br/> <span class="ft2"><b>- In der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sind allfällige</b></span><br/> <span class="ft2"><b>Beweismittel zu nennen. Erst im Rekurs- oder im Beschwerdeverfah-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>ren eingebrachte Beweismittel sind unbeachtlich, sofern im Ver-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>anlagungs- oder Einspracheverfahren auf den Beweismittelausschluss</b></span><br/> <span class="ft2"><b>hingewiesen wurde und die verspätete Einreichung nicht ausnahms-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>weise entschuldbar ist.</b></span><br/> <br/> <span class="ft3">Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 25. Januar 2005 in Sa-</span><br/> <span class="ft3">chen B.E. gegen Steuerrekursgericht. Publiziert in StE 2005, B 96.12 Nr. 15.</span><br/> <br/> <span class="ft4"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">1. a) Die Steuerveranlagung ist in erster Linie durch direkte</span><br/> <span class="ft1">Ermittlung der Einkünfte und Abzüge vorzunehmen, wozu der Steu-</span><br/> <span class="ft1">erpflichtige eine Steuererklärung samt Unterlagen einzureichen und</span><br/> <span class="ft1">weitere Auskünfte zu erteilen hat (§ 179 ff., § 190 StG).</span><br/> <span class="ft1">Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah-</span><br/> <span class="ft1">renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels</span><br/> <span class="ft1">zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird</span><br/> <span class="ft1">die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen,</span><br/> <span class="ft1">wobei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensauf-</span><br/> <span class="ft1">wand berücksichtigt werden können (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert</span><br/> <span class="ft1">aus der Steuererklärung ein Einkommen, das unglaubwürdig ist und</span><br/> <span class="ft1">"so nicht stimmen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen</span><br/> <span class="ft1">Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berücksichtigung der</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">125</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches Manko</span><br/> <span class="ft1">und kann der Steuerpflichtige nicht nachweisen, dass ein Vermö-</span><br/> <span class="ft1">genszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-</span><br/> <span class="ft1">tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (AGVE 1996,</span><br/> <span class="ft1">S. 220 f.; Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,</span><br/> <span class="ft1">Band 2, 2. Auflage, Muri/BE 2004, § 191 N 23, N 36 ff. mit Hinwei-</span><br/> <span class="ft1">sen).</span><br/> <span class="ft1">b) Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung waren</span><br/> <span class="ft1">im vorliegenden Fall erfüllt. Die Vermögensvergleichsrechnung,</span><br/> <span class="ft1">erstmals am 10. Juli 2002 erstellt und auf Einwände des Beschwerde-</span><br/> <span class="ft1">führers hin mehrfach abgeändert, ergab auch in der Fassung vom</span><br/> <span class="ft1">8. Januar 2003, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurde, ein</span><br/> <span class="ft1">erhebliches Einkommensmanko. Dies wird vom Beschwerdeführer</span><br/> <span class="ft1">denn auch gar nicht bestritten. Vielmehr beruft er sich selber darauf,</span><br/> <span class="ft1">dass seine Buchhaltung - als Ausgangspunkt der Vermögensver-</span><br/> <span class="ft1">gleichsrechnung (vgl. AGVE 2001, S. 204 ff.) - fehlerhaft gewesen</span><br/> <span class="ft1">sei und den Kreditorenbestand Ende 2001 viel zu tief ausgewiesen</span><br/> <span class="ft1">habe.</span><br/> <span class="ft1">2. a) Nach pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflich-</span><br/> <span class="ft1">tige haben im Einspracheverfahren die offensichtliche Unrichtigkeit</span><br/> <span class="ft1">der Veranlagung nachzuweisen. Die Einsprache ist zu begründen</span><br/> <span class="ft1">(§ 193 Abs. 2 StG). Mit dieser Formulierung hat der kantonale</span><br/> <span class="ft1">Gesetzgeber die bundesrechtlichen Vorgaben nicht vollumfänglich</span><br/> <span class="ft1">umgesetzt. Art. 48 Abs. 2 StHG schreibt nämlich vor: "... Die</span><br/> <span class="ft1">Einsprache ist zu begründen <i>und muss allfällige Beweismittel</i></span><br/> <span class="ft4"><i>nennen</i>." Die Vorschrift des StHG gilt, nachdem Ende 2000 die</span><br/> <span class="ft1">achtjährige Anpassungsfrist (Art. 72 Abs. 1 StHG) abgelaufen ist,</span><br/> <span class="ft1">ungeachtet der nur teilweisen Umsetzung ins kantonale Recht und ist</span><br/> <span class="ft1">direkt anwendbar (Art. 72 Abs. 2 StHG).</span><br/> <span class="ft1">Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 132</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 DBG (wörtlich gleich lautend wie Art. 48 Abs. 2 StHG) ist die</span><br/> <span class="ft1">Begründung Gültigkeitserfordernis bei der Einsprache gegen eine</span><br/> <span class="ft1">Ermessensveranlagung, jedenfalls wenn in der Rechtsmittelbeleh-</span><br/> <span class="ft1">rung hierauf hingewiesen wurde; das Fehlen einer sachbezogenen</span><br/> <span class="ft1">Begründung stellt einen nach Ablauf der Einsprachefrist nicht mehr</span><br/> <span class="ft1">verbesserungsfähigen Mangel dar (BGE 123 II 552 ff. = Pra 87/1998,</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">126</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Nr. 151 Erw. 4; Martin Zweifel, in: Kommentar zum schweizerischen</span><br/> <span class="ft1">Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Auflage, Basel/Genf/München 2002,</span><br/> <span class="ft1">Art. 48 N 43). Die Nennung der Beweismittel ebenfalls als Gültig-</span><br/> <span class="ft1">keitserfordernis zu behandeln, wäre wohl eine unbegründete Strenge.</span><br/> <span class="ft1">Doch immerhin überbindet Art. 48 Abs. 2 StHG dem Steuerpflichti-</span><br/> <span class="ft1">gen den im Einspracheverfahren zu erbringenden Nachweis der</span><br/> <span class="ft1">offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung. Der</span><br/> <span class="ft1">Nachweis ist mit der Einsprache anzutreten; der Steuerpflichtige</span><br/> <span class="ft1">muss zusammen mit der Einsprache taugliche Beweismittel für die</span><br/> <span class="ft1">Richtigkeit seiner Darstellung einreichen oder sie zumindest genau</span><br/> <span class="ft1">bezeichnen. Das Fehlen neuer Beweismittel wird häufig zum Schei-</span><br/> <span class="ft1">tern des Unrichtigkeitsnachweises und zur Abweisung der</span><br/> <span class="ft1">Einsprache führen (Zweifel, a.a.O., Art. 48 N 43b f., 55 f.).</span><br/> <span class="ft1">Wenn die Nennung der Beweismittel ausdrücklich vorgeschrie-</span><br/> <span class="ft1">ben wird, impliziert dies, dass im Rekurs- und im Beschwerdeverfah-</span><br/> <span class="ft1">ren keine neuen, im Einspracheverfahren nicht angebotenen Be-</span><br/> <span class="ft1">weismittel zulässig sind, um den im Einspracheverfahren geschei-</span><br/> <span class="ft1">terten Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessens-</span><br/> <span class="ft1">veranlagung zu erbringen. Die abweichende Meinung von Zweifel</span><br/> <span class="ft1">(a.a.O., Art. 48 N 61) wird der speziellen Regelung von Art. 48</span><br/> <span class="ft1">Abs.</span> <span class="ft1">2 StHG mit der gewollten und sachlich gerechtfertigten</span><br/> <span class="ft1">Erschwerung der Anfechtung von Ermessensveranlagungen (ver-</span><br/> <span class="ft1">glichen mit der Einsprache gegen normale Veranlagungen) nicht</span><br/> <span class="ft1">gerecht, sondern würde diese geradezu unterlaufen. In verfahrens-</span><br/> <span class="ft1">mässiger Hinsicht wird dabei übergangen, dass der abweisende</span><br/> <span class="ft1">Einspracheentscheid, wenn der Unrichtigkeitsnachweis am fehlenden</span><br/> <span class="ft1">Beweis gescheitert ist, richtig und rechtmässig ist; ein legitimes</span><br/> <span class="ft1">Bedürfnis, ihn mit neuen, im Einspracheverfahren entgegen Art. 48</span><br/> <span class="ft1">Abs. 2 StHG nicht eingebrachten Beweismitteln anfechten zu lassen,</span><br/> <span class="ft1">ist - ausser wenn die nicht rechtzeitige Vorlage im Einsprache-</span><br/> <span class="ft1">verfahren unverschuldet war - nicht ersichtlich. Zweifel stützt sich</span><br/> <span class="ft1">denn auch, ohne auf die seither geänderten rechtlichen Grundlagen</span><br/> <span class="ft1">näher einzugehen, auf einen Bundesgerichtsentscheid (ASA 58/1989-</span><br/> <span class="ft1">90, S. 670 ff.) zum früheren Recht der direkten Bundessteuer (als</span><br/> <span class="ft1">sich die Anforderungen an die Einsprache gegen eine Ermessensver-</span><br/> <span class="ft1">anlagung, soweit die Einsprache hier überhaupt zulässig war, von</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">127</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">denjenigen nach einer normalen Veranlagungen nicht unterschieden)</span><br/> <span class="ft1">in einem Fall, wo Beweismittel, obwohl sie bereits im Einsprache-</span><br/> <span class="ft1">verfahren eingebracht worden waren, im Rekursverfahren unberück-</span><br/> <span class="ft1">sichtigt blieben.</span><br/> <span class="ft1">b) Um den Beweismittelausschluss eintreten zu lassen, muss der</span><br/> <span class="ft1">Steuerpflichtige rechtzeitig, entweder in der Rechtsmittelbelehrung</span><br/> <span class="ft1">der Veranlagungsverfügung oder jedenfalls vor Abschluss des Ein-</span><br/> <span class="ft1">spracheverfahrens, ausdrücklich darauf hingewiesen werden</span><br/> <span class="ft1">(vgl. - zum Begründungserfordernis - BGE 123 II 552 ff. = Pra</span><br/> <span class="ft1">87/1998, Nr. 151 Erw. 4/f). Die von der Rechtsprechung zum alten</span><br/> <span class="ft1">Recht (Steuergesetz [aStG] vom 13. Dezember 1983) statuierten</span><br/> <span class="ft1">Einschränkungen, insbesondere dass der Hinweis im Einsprachever-</span><br/> <span class="ft1">fahren selber erfolgen müsse und dass sich der Beweismittelaus-</span><br/> <span class="ft1">schluss nur auf Beweismittel beziehe, die klar und verständlich</span><br/> <span class="ft1">umschrieben und eingefordert wurden (vgl. AGVE 1989, S. 177 f.</span><br/> <span class="ft1">mit Hinweisen), lassen sich für das Einspracheverfahren nach einer</span><br/> <span class="ft1">Ermessensveranlagung, wie es in Art. 48 Abs. 2 StHG/§ 193 Abs. 2</span><br/> <span class="ft1">StG neu geregelt ist, nicht aufrecht erhalten.</span><br/> <span class="ft1">3. a) Bereits im Veranlagungsverfahren wurde der Beschwerde-</span><br/> <span class="ft1">führer mit Schreiben des Gemeindesteueramtes vom 19. Juni 2002</span><br/> <span class="ft1">unter Nennung der gesetzlichen Bestimmungen auf die Möglichkeit</span><br/> <span class="ft1">der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 191 Abs. 3 StG)</span><br/> <span class="ft1">hingewiesen, was zur Folge habe, dass der Beschwerdeführer die</span><br/> <span class="ft1">Unrichtigkeit der Veranlagung nachweisen müsse (§ 193 Abs. 2 StG)</span><br/> <span class="ft1">und dass vorenthaltene Unterlagen im Rekurs- und im Beschwerde-</span><br/> <span class="ft1">verfahren nicht mehr berücksichtigt würden (§ 194 Abs. 2 StG).</span><br/> <span class="ft1">Später wurde er im Zusammenhang mit den Vermögensvergleichs-</span><br/> <span class="ft1">rechnungen zur Stellungnahme mit Beweismitteln aufgefordert. In</span><br/> <span class="ft1">der "Abweichungsbegründung" (Beilage zur Veranlagung) wurde</span><br/> <span class="ft1">ausgeführt, dass die Annahme des Beschwerdeführers, der Schuld-</span><br/> <span class="ft1">saldo bei der G. AG (Fr. 152'168.55) sei nicht in den buchhalterisch</span><br/> <span class="ft1">ausgewiesenen Kreditoren per Ende 2001 (Fr. 170'928.--) enthalten,</span><br/> <span class="ft1">nicht zutreffe.</span><br/> <span class="ft1">b) aa) Mit Einsprache brachte der Beschwerdeführer gegen die</span><br/> <span class="ft1">gestützt auf den Vermögensvergleich erfolgte ermessensweise Ein-</span><br/> <span class="ft1">kommensveranlagung vor, er sei der Meinung, "dass der Kreditoren-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">128</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">bestand gemäss unseren Angaben genügend ergänzt worden ist. Wir</span><br/> <span class="ft1">bitten Sie deshalb, die eingereichten Dokumente voll zu akzeptieren.</span><br/> <span class="ft1">... Die gesamten Kreditoren müssen höher sein als sie ausgewiesen</span><br/> <span class="ft1">sind. Wir bitten Sie, diese Möglichkeiten noch zu berücksichtigen. ...</span><br/> <span class="ft1">Ich bin bereit, jederzeit meine Buchhaltung offen zu legen und sie</span><br/> <span class="ft1">durch Ihre Stellen begutachten zu lassen." Mit Schreiben vom</span><br/> <span class="ft1">2. April 2003 beanstandete das GStA, dass das Manko gemäss Ver-</span><br/> <span class="ft1">mögensvergleichsrechnung immer noch nicht einleuchtend erklärt</span><br/> <span class="ft1">sei, und wies wiederum auf den Beweismittelausschluss im Rekurs-</span><br/> <span class="ft1">und Beschwerdeverfahren hin. Der Beschwerdeführer seinerseits</span><br/> <span class="ft1">offerierte nochmals, die Buchhaltung und alle weiteren Unterlagen</span><br/> <span class="ft1">zur Überprüfung der Kreditoren durch die Steuerkommission zur</span><br/> <span class="ft1">Verfügung zu stellen (Eingabe vom 22. April 2003).</span><br/> <span class="ft1">bb) Um die Vermögensvergleichsrechnung und die dadurch be-</span><br/> <span class="ft1">wirkte ermessensweise Einkommensfestsetzung zu Fall zu bringen,</span><br/> <span class="ft1">musste der Beschwerdeführer den Nachweis antreten, dass der in</span><br/> <span class="ft1">seiner Buchhaltung ausgewiesene Kreditorenbestand per Ende 2001</span><br/> <span class="ft1">falsch, nämlich zu tief, erfasst war. Sein anfängliches Argument, die</span><br/> <span class="ft1">Schulden bei der G. AG seien im Kreditorenbestand per Ende 2001</span><br/> <span class="ft1">nicht enthalten, traf so nicht zu und war bereits bei der Veranlagung</span><br/> <span class="ft1">als unzutreffend zurückgewiesen worden. Unter diesen Umständen</span><br/> <span class="ft1">musste er, um die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveran-</span><br/> <span class="ft1">lagung aufzuzeigen, nachweisen, dass die übrigen Kreditoren mehr</span><br/> <span class="ft1">als rund Fr. 20'000.-- betrugen. Als Folge seiner eigenartigen Verbu-</span><br/> <span class="ft1">chungsart, indem er nämlich die Zahlungen pauschal und gerundet,</span><br/> <span class="ft1">ohne Zuweisung zu den einzelnen Kreditoren, auswies, liess sich der</span><br/> <span class="ft1">Nachweis der unzureichenden Erfassung der Kreditoren per Ende</span><br/> <span class="ft1">2001 nicht mit der Buchhaltung und den eingereichten Kontoblättern</span><br/> <span class="ft1">des Kontos 2000 "Kreditoren" erbringen. Vielmehr bedurfte es dazu</span><br/> <span class="ft1">einer Zusammenstellung der offenen Rechnungen in Verbindung mit</span><br/> <span class="ft1">den Belastungsanzeigen der Bank, aus denen hervorging, dass diese</span><br/> <span class="ft1">Rechnungen nicht schon 2001, sondern erst im Verlauf des Jahres</span><br/> <span class="ft1">2002 beglichen worden waren.</span><br/> <span class="ft1">cc) Die eben genannten Unterlagen, mit denen sich die Unrich-</span><br/> <span class="ft1">tigkeit der eigenen Buchhaltung und damit auch der erfolgten Er-</span><br/> <span class="ft1">messensveranlagung belegen liess, reichte der Beschwerdeführer erst</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2005</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">129</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">im Rekursverfahren ein; im Einspracheverfahren berief er sich noch</span><br/> <span class="ft1">mit keinem Wort darauf. Da es unzulässig ist, im Rekurs- und im</span><br/> <span class="ft1">Beschwerdeverfahren neue, im Einspracheverfahren nicht genannte</span><br/> <span class="ft1">Beweismittel einzubringen, da diese Beweismittel schon während</span><br/> <span class="ft1">des Einspracheverfahrens vorhanden waren und die verspätete Ein-</span><br/> <span class="ft1">reichung nicht entschuldbar ist und da der Beschwerdeführer im</span><br/> <span class="ft1">Veranlagungs- und im Einspracheverfahren auf den Beweismittelaus-</span><br/> <span class="ft1">schluss hingewiesen wurde, darf das Verwaltungsgericht diese neuen</span><br/> <span class="ft1">Unterlagen zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der</span><br/> <span class="ft1">Ermessensveranlagung nicht berücksichtigen (und hätte sie schon</span><br/> <span class="ft1">das Steuerrekursgericht nicht berücksichtigen dürfen). Das hat zur</span><br/> <span class="ft1">Folge, dass dieser Nachweis nicht erbracht ist.</span><br/> <br/></div> </div> </body> </html>