Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.96 P 213 Urteil vom 21. Dezember 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Schorno Richter Biondo Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch D & F Consult AG, Sälihalde 7, 6005 Luzern Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 29. Juni 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. September 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuer baren Einkommen von CHF 105'800.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 2'365'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 2'395'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem anstelle der deklarierten Liegenschaftsunterhalts kosten von CHF 170'934.00 lediglich CHF 110'417.00 zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 22. September 2021 erhob die Vertreterin von A._____ und B._____ mit Schreiben vom 22. Oktober 2021 Einsprache und beantragte, es seien der Verpflegungsmehrkostenabzug für 183 Arbeitstage und Liegen - schaftsunterhaltskosten von CHF 150'639.45 zum Abzug zuzulassen. 3. Mit Entscheid vom 29. Juni 2022 reduzierte die Steuerkommission Q._____ in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare und satzbestim - mende Einkommen auf CHF 105'200.00. 4. Den Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 (Zustellung am 22. Juli 2022) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 7. Augst 2022 (Postaufgabe am 8. August 2022) an das Spezialverwal tungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie beantragen, es seien Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 148'981.55 zum Abzug zuzu- lassen. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf CHF 152'100.00 zu erhöhen. 6. Die Vertreterin von A._____ und B._____ hat eine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Die Rekurrenten mussten aufgrund der Undichtigkeit des Pools ihrer Lie - genschaft, der nicht mehr gesetzeskonformen und teilweise gefährlichen Elektroanlagen bei der Beleuchtung und beim Pool, der Undichtigkeit des mit dem Gebäude verbundenen Brunnentrogs und den sich lösenden Bo - den- und Treppenplatten eine umfassende Sanierung vornehmen, welche im Herbst 2000 begann und im Frühjahr 2021 abgeschlossen wurde. Strei- tig ist die Abzugsfähigkeit von verschiedenen in diesem Zusammenhang anfgefallenen Aufwendungen. 3. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG). 3.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge - winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin- sicht einen direkten und unmittelbaren Zusamm enhang mit der Einkom - menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen- mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge- genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten. - 4 - 3.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver- mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren- zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv - technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut- zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf- fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes- gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73) 4. 4.1. Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt beantragen, es sei das steu- erbare Einkommen mittels reformatio in peius auf CHF 152'100.00 zu er- höhen. Sie begründen dies mit dem Bundesgerichts urteil vom 19. (recte: 29.) November 2021 (2C_582/2021; vgl. Vernehmlas sung der Vorinstanz vom 17. August 2022, S. 2). 4.2. Auch das Spezialverwaltungsgericht hat sich in seinem Urteil vom 23. No- vember 2022 (3 -RV.2021.95) auf diese bundesgerichtliche Rechtsprechung bezogen. Das Bundesgericht hat die im erwähnten Urteil vertretene Auffassung jedoch kürzlich aufgegeben (Bundesgerichtsurteil vom 6. Juni 2023 [9C_161/2023] mit Hinweis auf das Urteil vom 23. Februar 2023 [9C_677/2021], seither bestätigt im Urteil vom 29. März 2023 [9C_724/2022]). Es hielt dafür, dass eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrach- tung, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schema - tisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv -technischen Natur ei- gentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist für alle Arbeiten an einer Liegenschaft indivi - duell aufgrund ihres objektiv -technischen Charakters abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Be- reich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie zulasten der steu- - 5 - erpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der In - standstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können. 4.3. Aufgrund der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung erübrigt es sich auf die beantragte reformatio in peius einzugehen, weil diese auf einer vom Bundesgericht aufgegebenen Auffassung beruht. 4.4. Im Folgenden wird in Anwendung der Einzelbetrachtung auf die umstritte - nen Aufwendungen eingegangen. 5. 5.1. Rechnung der C._____ AG vom 3. Juni 2020 von CHF 257.15 5.2. Gemäss den Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten handelt es sich dabei um die Kosten für die Demontage der Schränke, welche nicht freiste- hend seien, sondern in die Anlage integriert und fest verankert. Die Demon- tage sei für das Entfernen der alten und das Verlegen der neuen Platten zwingend notwendig gewesen (Rekurs, S. 4). 5.3. 5.3.1. Die Vorinstanz führt dazu im Veranlagungsverfahren das Folgende aus (vgl. Abweichungsbegründung 2020, S. 2 f.): "Die Kosten werden nicht zum Abzug zugelassen, da es sich um private nicht abziehbare Lebenshaltungskosten handelt. Die Demontage der Metallschränke hat in erster Linie nichts mit einem Unterhalt am Gebäude zu tun, auch wenn die Metallschränke aufgrund der Ersatz Terrasse demontiert worden sind. Die Schränke sind freistehend." 5.3.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 3): "Da die Metallschränke unbestrittenermassen frei stehen, sind die Kosten von CHF 257.15 nicht zum Abzug zuzulassen. Es handelt sich um nicht mit dem Gebäude verbundene Einrichtungen mit Mobiliarcharakter. Die Kosten sind den privaten nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten zuzuordnen." 5.4. Die Vertreterin der Rekurrenten führt in der Einsprache das Folgende aus (S. 3): - 6 - "Schränke Die Schränke waren nicht freistehend, sondern in die Anlage integriert und ver- ankert. Die Demontage war für das Entfernen der alten und das Verlegen der neuen Platten zwingend notwendig." Es ist für das Spezialverwaltungsgericht nicht nachvollziehbar, wie die Vor- instanz unter diesen Umständen die Auffassung vertreten kann, dass die Schränke "unbestrittenermassen" freistehen würden. Es bestehen im Sachverhalt vielmehr offensichtlich unterschiedliche Auffassungen. 5.5. Die in § 179 Abs. 1 StG verankerte Untersuchungspflicht der Veranla - gungsbehörde besagt, dass diese alle tatsächlichen und rechtlichen Ver - hältnisse von Amtes wegen abzuklären hat, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebend sind. Diese Untersuchungspflicht ist um- fassend, wobei einer Veranlagung mithin nur Tatsachen zugrunde gelegt werden dürfen, von deren Vorhandensein sich die Veranlagungsbehörde selber überzeugt hat. Der behördlichen Untersuchungspflicht steht der Mit- wirkungsgrundsatz gemäss den §§ 180 – 182 StG gegenüber, wonach sich der Steuerpflichtige aktiv an der behördlichen Abklärung des steuerlich re- levanten Sachverhalts zu beteiligen hat (VGE vom 20. Mai 2020 [WBE.2020.53]; Urteil des Bundesgerichts vom 26. Mai 2023 [9C_251/ 2023]). 5.6. Bauteile ohne feste körperliche Verbindung mit einem Gebäude haben aus steuerlicher Sicht Mobiliarcharakter. Damit ein Bauteil nicht Mobiliarcharak- ter hat, sondern als Teil eines Gebäudes zu betrachten ist, muss eine qua- lifizierte Verbindung mit dem Gebäude bestehen (SGE vom 22. Juni 2023 [3-RV.2022.59]) 5.7. Bevor die Vorinstanz von den Aussagen der Vertreterin der Rekurrenten abweichend davon ausgehen durfte, die Metallschränke seien frei stehend, hätte sie die Vertreterin der Rekurrenten aufgrund der Untersuchungsma - xime kontaktieren und ihr die Gelegenheit einräumen müssen, ihre Sicht - weise belegmässig nachzuweisen. Da die Vorinstanz dies unterlassen hat, hat sie die Untersuchungsmaxime verletzt (vgl. SGE vom 19. Oktober 2023 [3-RV.2022.154]). 5.8. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend die Verbindung der Metall - schränke mit der Liegenschaft zu treffen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. SGE vom 22. Juni - 7 - 2023 [3-RV.2022.59]). Dabei hat die Vorinstanz zu berück sichtigen, dass die Demontage der Schränke als Vorarbeit für das Entfernen der alten und das Verlegen der neuen Platten zu betrachten ist. Vorarbeiten wie Demontage bestehender Bauteile enthalten in der Regel keinen wertvermehrenden Anteil und sind voll abzugsfähig (vgl. Merkblatt "Liegen- schaftsunterhaltskosten [LUK]" des Steueramtes des Kantons Aargau, gül- tig ab 1.1.2020, S. 35; SGE vom 21. Dezember 2017 [3-RV.2017.129]). 5.9. Für steuermindernde Sachverhalte sind in jedem Fall die Steuerpflichtigen beweispflichtig, wobei sie steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaup- ten, sondern auch zu belegen haben (VGE vom 28. Juli 2011 [WBE.2011.24]). Ein Abstellen auf blosse Angaben der Steuer pflichtigen reicht für den Nachweis nicht aus (VGE vom 4. Oktober 2016 [WBE.2016.70]). 6. 6.1. 6.1.1. Akonto-Rechnung der D._____, R._____, vom 9. Juli 2020 von CHF 50'000.00. 6.1.2. Die Vorinstanz hat davon CHF 31'713.00 zum Abzug zugelassen (vgl. De- tails Steuerveranlagung 2020). Die dazugehörige Endrechnung datiert vom 23. Februar 2021 und beläuft sich auf CHF 90'692.45. Sie beinhaltet unter anderem die folgenden streitigen Positionen: 6.2. 6.2.1. "Pool Ersatz" und "Belagssanierung" 6.2.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 3): "Die Kosten für den zusätzlichen Aushub inkl. Entsorgung und Wiederfüllung des Grabens, das Liefern und Versetzen eines Technik-Schachtes, sowie 50% der Kosten für die Natursteinplatten (vorher Verbundsteine) stellen keine Un - terhaltskosten, sondern wertvermehrende Kosten dar. Die Poolgrösse bzw. Poolform ist verändert worden, was zu zusätzlichen Aushubarbeiten führte. Ein Technik-Schacht, welcher an einer neuen Position platziert wurde, stellt eben - falls keinen vergleichbaren Ersatz dar, sowie die Verbunds teine, welche durch Natursteinplatten ersetzt wurden, weisen einen Mehrwert von 50% gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhaltskosten Kanton Aargau auf." - 8 - Und: "Wenn Verbundsteine, Beton - Teer- Asphalt Beläge durch Natursteine ersetzt werden, können gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhaltskosten Kanton Aar - gau 50% der Kosten in Abzug gebracht werden. Die restlichen 50% werden den Investitionskosten und somit den wertvermehrenden Kosten zugeordnet. Ge - mäss den eingereichten Unterlagen / Bilder ist klar zu erkennen, dass Verbund- steine durch Natursteinplatten ersetzt wurden." 6.2.3. Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (Rekurs, S. 4 f.): "(120 Pool Ersatz) Schwimmbäder analog der siebziger Jahre sind nicht mehr erhältlich und eine Reparatur oder Restaurierung war nicht mehr möglich. Der zusätzliche kleine Aushub war notwendig, um für die heutzutage erhältliche Wanne und die damit verbundene neue Technik Plat z zu schaffen. Das Schwimmbad selbst hat – entgegen der Behauptung der Steuerbehörde – dieselbe Grösse (Länge, Breite und Tiefe) wie zuvor. Die seinerzeitige Form mit den abgerundeten Ecken war standardmässig nicht erhältlich und hätte einen massiven Aufpr eis zur Folge gehabt. Der Pool wurde entsprechend den heute erhältlichen Materialien und dem aktuellen Standard für Umweltfreundlichkeit, geliefert. Man verweist auf den seitens der Steuerbehörden zitierten §24, Abs. 1 StGV: 'der bisherige Verwendungszweck, allenfalls modernisiert, bleibt erhalten '. Soweit es die Umweltfreundlichkeit betrifft, verweist man zusätzlich auf die To - talrevision der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der dBSt (SR 642.116). (130 Belagsanierung) Die Granitplatten sind der heute erhältliche Ersatz für die 40jährigen Verbund - steine, die sich vertikal massiv verschoben hatten und aus sicherheitstechni - schen Aspekten zwingend ersetzt werden mussten. Hätte man den Boden eins zu eins ersetzt, also wieder die kleinen Verbund - steine gewählt, wären die Kosten für Material und Arbeit gemäss Gartenbauun- ternehmen massiv höher ausgefallen. Die Steuerbehörden verweisen dabei auf das Merkblatt Liegenschaftsunter- haltskosten Kanton Aargau gemäss welchem nur 50% der Kosten zum Abzug zuzulassen seien, falls Verbundsteine durch Natursteine ersetzt werden. Allerdings erscheint es fraglich, ob es dem Willen des Gesetzgebers entspricht, wenn Gesetze und Verordnungen mittels Merkblatt 'ausgeschaltet' werden kön- nen und der Steuerpflichtige, welcher der aktuell kostengünstigeren Variante (vorliegend Granitsteine) den Vorzug gibt, dafür steuerlich bestraft wird. - 9 - Auch hier müsste bezüglich steuerlicher Abzugsfähigkeit eigentlich der zitierte §24, Abs. 1 StGV gelten. Gerade bei älteren Häusern oder Anlagen ist eine Sanierung / Restauration in ursprünglicher Bauart oder mit ursprünglichen Materialien oft wesentlich teurer als eine Instandstellung mit aktuell üblichen und erhältlichen Materialien, auch wenn diese gefühlt einen Mehrwert beinhalten." 6.2.4. Die Länge und die Breite des alten und des neuen Pools sind gleich. Der alte Pool hatte aber abgerundete Ecken und der neue ist viereckig. Dadurch entstanden Kosten für den notwendigen Aushub, dessen Entsor- gung und das Auffüllen des Grabens für die Zuleitung der Technik. Ausser- dem musste für die Technik des neuen Pools eine Kernbohrung erstellt und ein Technik-Schacht versetzt werden. Für alle dadurch angefallenen Kos - ten von total (brutto) CHF 8'276.00 (CHF 2'772.00 + CHF 2'928.00 + CHF 511.00 + CHF 1'015.00 + CHF 1'050.00) hat die Vorinstanz keinen Abzug gewährt, weil sie unter diesen Umständen nicht von einem ver - gleichbaren Ersatz ausgeht. 6.2.5. Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Kantonalen Steueramtes, gültig ab. 1.1.2020, sind die Kosten für den gleichwertigen Ersatz eines mit dem Grundstück verbundenen Schwimmbades vollum - fänglich als Unterhalt abzugsfähig (S. 45). Ein gleichwertiger Ersatz liegt vor, wenn veraltete Einrichtungen durch zeitgemässe von gleicher Art er - setzt werden, welche ungefähr den gleichen Komfort bieten, wie die alten zu ihrer Zeit, und daher notwendig ist, um die Liegenschaft weiterhin be - nutzen zu können (StR 2002, S. 88). Wird eine alte Installation aber nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Instal- lation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt (anteilmässig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der (ursprüngliche) Wert des Grundstücks als solches nicht gestiegen ist. Alle Aufwendungen, welche das Grundstück in einen besse- ren Zustand versetzen, das heisst in den Rang eines besser ausgestatte - ten, wertvolleren Grundstücks aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrach - tungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Ver- besserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch erst - malige Schaffung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatz - bauten (StE 2021 B 25.6 Nr. 83). 6.2.6. Allein der Umstand, dass die Ecken des neuen Pools nicht mehr abgerun- det sind und dieser offensichtlich aufgrund der im Laufe der Zeit verständ- licherweise geänderten Technik einen neuen Schacht benötigt, was einen zusätzlichen Aushub notwendig machte, hat keinen höheren Nutzungswert - 10 - bzw. Komfort und damit keine qualitative Verbesserung des Pools bzw. Wertsteigerung der Liegenschaft zur Folge. Unter Berücksichti gung des Zeitablaufes ist von einem funktional gleichwertigen Ersatz aus zugehen. Es sind daher alle Kosten, die durch den Ersatz des Pools entstanden sind, als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren. Dies erscheint auch aufgrund des Umstandes sachgerecht, dass ein neuer Pool mit abge- rundeten Ecken massiv teurer gewesen wäre (vgl. Rekurs, S. 4) und zu einem entsprechend höheren Abzug geführt hätte. Der Rekurs ist somit in diesem Punkt gutzuheissen. 6.2.7. Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des Kantonalen Steueramtes, gültig ab. 1.1.2020, sind die Kosten für den Ersatz von Ze - ment-Verbundsteinen durch Natursteinpflästerung zu 50 % als Unterhalt abziehbar (S. 34). Gestützt darauf hat die Vorinstanz lediglich 50 % der Kosten für den Ersatz des bestehenden Verbundsteinbelages mit Granit - platten zum Abzug zugelassen. Die Vertreterin der Rekurrenten erhebt keine Einwendungen gegen die Höhe des wertvermehrenden Anteils von 50 %, bezweifelt aber, da ss es richtig ist, wenn ein Steuerpflichtiger steu - erlich bestraft wird, wenn er der kostengünstigeren Variante (in casu: Gra- nitplatten) den Vorzug gibt. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass Steuerpflichtige beim Liegenschaftsunterhalt nicht verpflichtet sind, die kostengünstigste Massnahme zu wählen ( BGE vom 23. Oktober 2008 [3-RV.2007.296]). Wenn sie sich aber für diese entscheiden, dann erfolgt die steuerliche Beurteilung der dadurch angefallenen Kosten unabhängig davon, dass auch eine teurere Massnahme hätte gewählt werden können, welche steuerlich zu einem höheren Abzug geführt hätte, denn ein Abzug für Kosten, welche nicht angefallen sind, kommt nicht in Betracht (RGE vom 23. Juni 2005 [RV.2004.50357]). Der Rekurs erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet und ist ab- zuweisen. 6.3. 6.3.1. Zusätzliche Arbeiten / Treppe 6.3.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 3): "Die Kosten wurden im Veranlagungsverfahren aufgrund der eingereichten Bil- der beurteilt. Es ist kein Indiz bekannt, dass bereits vorher eine Treppe zum Nachbargrundstück vorhanden war. Die Kosten stellen somit Anlagekosten und keine Ersatzkosten dar." - 11 - 6.3.3. Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (Rekurs, S. 5): "Die Treppe (1) zum Nachbarsgrundstück war bereits vorhanden und musste aus sicherheitstechnischen Gründen ersetzt werden. Nur weil davon keine Bil - der existieren, können die Steuerbehörden nicht einfach behaupten, dass die Steuerpflichtigen die Unwahrheit sagen." 6.3.4. Weil die Vertreterin der Rekurrenten bereits in der Einsprache darauf hin - gewiesen hat, dass die vorhandene Treppe aus sicherheitstechnischen Gründen saniert werden musste (vgl. Einsprache, S. 3), ist für das Spezi - alverwaltungsgericht nicht nachvollziehbar, wie die Vorinstanz die Auffas - sung vertreten kann, dass kein Indiz bekannt gewesen sei, dass bereits vorher eine Treppe zum Nachbargrundstück vorhanden war. Es bestehen im Sachverhalt vielmehr offensichtlich unterschiedliche Auffassungen. 6.3.5. 6.3.5.1. Bevor die Vorinstanz von den Aussagen der Vertreterin der Rekurrenten abweichend davon ausgehen durfte, die Treppe sei entgegen deren Schil- derung erstmal erstellt worden, hätte sie die Vertreterin der Rekurrenten aufgrund der Untersuchungsmaxime kontaktieren und ihr die Gelegenheit einräumen müssen, ihre Sichtweise belegmässig nachzuweisen. Da die Vorinstanz dies unterlassen hat, hat sie die Untersuchungsmaxime verletzt (vgl. SGE vom 19. Oktober 2023 [3-RV.2022.154]). 6.3.5.2. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend das Bestehen der Treppe zu tref- fen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendun - gen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Vorinstanz zu- rückzuweisen (vgl. SGE vom 22. Juni 2023 [3-RV.2022.59]). 6.4. 6.4.1. Zusätzliche Arbeiten / Brunnentrog 6.4.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 3): "Der Brunnentrog stellt ein nicht mit dem Gebäude verbundenes Objekt dar, welches nicht vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden kann. Dass es sich um ein nicht mit dem Gebäude verbundenes Objekt handelt, wird vom Einsprecher in seinem Begehren e benfalls bestätigt. Zudem stellen Auf - - 12 - wendungen im Zusammenhang mit einem Zierbrunnen private nicht abziehbare Lebenshaltungskosten dar." 6.4.3. Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (Rekurs, S. 5 f.): "Der Brunnentrog (2) ist und war Bestandteil der Gartengestaltung. Zudem war der Trog mit dem Gebäude verbunden. Aufgrund Undichtigkeit kam es zu Schä- den am Gebäude und der Trog musste ersetzt werden, aus Kostengründen mit einem kleineren, nicht mehr mit dem Gebäude verbundenen Brunnentrog. Die Behauptung 'der Einsprecher hätte bestätigt, dass es sich um ein nicht mit dem Gebäude verbundenes Objekt handle' ist erfunden." 6.4.4. Der neue Brunnen ist unbestrittenermassen nicht fest mit dem Gebäude verbundenen. Damit hat er aus steuerlicher Sicht Mobiliarcharakter. Die Kosten für die Ersatzanschaffung stellen daher keine abzugsfähigen Unter- haltskosten dar. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass aus Kostengründen ein kleinerer Brunnen beschafft wurde und dieser, um Schäden am Gebäude zu vermeiden, nicht mehr fest damit verbunden ist. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuwei- sen. 6.5. 6.5.1. Zusätzliche Arbeiten / Granitsteine 6.5.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 4): "Die neu in die Gartengestaltung eingebauten Granitsteine stellen keinen Er - satz dar. Vorher sind keine Granitsteine im Garten verbaut gewesen, sondern das Grundstück war von diversen Sträuchern umgeben. Die Kosten für die Gra- nitsteine werden den wertvermehrenden Kosten zugeordnet, da es sich eindeu- tig um keinen Ersatz handelt." 6.5.3. Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (Rekurs, S. 6): "Die Granitsteine (3) sind Ersatz für die vorherigen Stellriemen, die den Boden daran gehindert haben gegen das Schwimmbad abzurutschen. Die Stellriemen waren marode und mussten zwingend durch eine neue Lösung ersetzt werden [mussten]." - 13 - 6.5.4. Den Einwand, die Granitsteine seien Ersatz für die vorherigen Stellriemen, hat die Vertreterin der Rekurrenten schon in der Einsprache erhoben (S. 4). Es ist für das Spezialverwaltungsgericht daher nicht nachvollzieh - bar, wie die Vorinstanz die Auffassung vertreten kann, es würde sich bei den Granitsteinen um keinen Ersatz handeln. Es bestehen im Sachverhalt vielmehr offensichtlich unterschiedliche Auffassungen. 6.5.5. Bevor die Vorinstanz von den Aussagen der Vertreterin der Rekurrenten abweichend davon ausgehen durfte, bei den Granitsteinen handle es sich um keinen Ersatz, hätte sie die Vertreterin der Rekurrenten aufgrund der Untersuchungsmaxime kontaktieren und ihr d ie Gelegenheit einräumen müssen, ihre Sichtweise belegmässig nachzuweisen. Da die Vorinstanz dies unterlassen hat, hat sie die Untersuchungsmaxime verletzt (vgl. SGE vom 19. Oktober 2023 [3-RV.2022.154]). 6.5.6. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend Ersatz bestehender Stellriemen durch Granitsteine zu treffen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. SGE vom 22. Juni 2023 [3-RV.2022.59]). 7. 7.1. Rechnung der E._____ AG, S._____, vom 29. September 2020, und zwar die folgenden Positionen: 7.2. 7.2.1. Einstiegstreppe 7.2.2. Die Vorinstanz führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 4): "Wie der Einsprecher bereits in seinem Begehren bestätigt hat, konnte di e Treppe nicht eins zu eins ersetzt werden. Demzufolge handelt es sich um kei - nen vergleichbaren Ersatz. Die Kosten von CHF 2'811 netto werden den wert - vermehrenden Liegenschaftskosten zugeteilt." 7.2.3. Die Vertreterin der Rekurrenten führt dazu das Folgende aus (Rekurs, S. 6): - 14 - "Die Einstiegstreppe (1) war sehr wohl mit dem Pool verbunden. Diese Art des Einstiegs konnte nicht eins zu eins ersetzt werden, da das ursprüngliche Sys - tem nicht mehr erhältlich war. Hingegen gilt auch hier: der bisherige Verwen - dungszweck, soweit als nötig modernisiert, blieb erhalten." 7.2.4. Die Kosten für eine Einstiegstreppe werden nur dann vollumfänglich als In- vestition qualifiziert, wenn die Einstiegstreppe erstmalig eingebaut bzw. montiert wird (vgl. RGE vom 23. Oktober 2008 [3-RV.2007.247]) und diese fest mit dem Pool verbunden ist. Die Vorinstanz geht je doch (zu Recht) davon aus, dass es sich um einen Ersatz handelt, aller dings um keinen vergleichbaren. Da die Vertreterin der Rekurrenten geltend macht, dass die ersetzte Einstiegstreppe sehr wohl mit dem Pool ver bunden gewesen sei, sind weitere Abklärungen zu treffen, weil die Vor instanz davon ausgeht, "dass vorher eine normale nicht mit dem Pool ver bundene und nicht eingebaute Treppe" (vgl. Abweichungsbegründung 2020, S. 3) bzw. "ein 'billiges' Treppeli um rein zu gehen aus Metall" (vgl. Bemerkung auf der Rechnung der E._____ AG) vorhanden war. 7.2.5. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend Einstiegstreppe zu treffen und al- lenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen zu prü- fen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuwei- sen (vgl. SGE vom 22. Juni 2023 [3-RV.2022.59]). 7.3 7.3.1. Diverse zusätzliche Steuerungen 7.3.2. Die Vorinstanz hat im Veranlagungsverfahren den von den Rekurrenten geltend gemachten Bruttobetrag von CHF 78'189.90 um den gewährten Rabatt auf netto CHF 74'280.40 reduziert. Davon hat sie den nach ihrer Auffassung erzielten Mehrwert von (gerundet) CHF 35 '000.00 nicht zum Abzug zugelassen. Der Mehrwert bezieht sich auf folgende Positionen (vgl. Abweichungsbegründung 2020, S. 3): "Beckeneinstieg (vorher eine normale nicht mit dem Pool verbundene und nicht eingebaute Treppe), diverse zusätzliche Steuerungen (Upgrade Pumpe, Schwimmbadsteuerung mit automatischen Messungen, Kosten im Zusammen- hang mit der Abdeckung, Gegenstromanlage, Reinigungsgerät + Material (be - triebsnotwendiges Material)." Im Einspracheentscheid führt die Vorinstanz diesbezüglich das Folgende aus (S. 4): - 15 - "Der Einsprecher gibt sich damit einverstanden, dass die Poolabdeckung von CHF 5'670 netto, die Gegenstromanlage von CHF 6'881 netto und die Verpa - ckung, Transport und Montage für die Abdeckung im Umfang von CHF 2'200 netto einen Mehrwert aufweisen und die entsprechende Aufrechnung gerecht - fertigt ist. Im Veranlagungsverfahren sind lediglich die Kosten für den Ersatz der Filteran- lage im Umfang von CHF 5'690 netto zum Abzug zugelassen worden. Sämtliche weitere Automationen der Schwimmbadtechnik wie: 'Pumpe Fre - quenzgesteuert, allgemeine Schwimmbadsteuerung, automatische ph Wert Messung, ph Dosieranlage, Redox -Wert Mess- & Regelanlage, Desinfektions- anlage, chemische Mittel, G Rollo Beach über Rollladenabdeckung, Auf - rollvorrichtung im Umfang von CHF 15'215.90 netto sind nach w ie vor den In - vestitionskosten bzw. den wertvermehrenden Kosten zuzuordnen. Auch wenn diese Positionen bei neuen P ools Standard sind, begründet die s kein Anspruch für den Abzug. Zu beurteilen ist, was der vorherige Pool für Steu- erungen aufgewiesen hat. Wenn der Einsprecher gesteht, dass die Aufrech - nung für die Poolabdeckung gerechtfertigt ist, so sind im kausalen Zusammen- hang auch die Kosten für das G Rollo Beach über der Rollladenabdeckung und die Aufrollvorrichtung den wertvermehrenden Kosten gleichzustellen." 7.3.3. Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt im Rekurs, es seien CHF 57'799.50 (recte: CHF 57'871.50, weil die Vertreterin der Rekurrenten irrtümlicherweise von CHF 74'208.40 statt CHF 74'280.40 ausgeht) zum Abzug zuzulassen. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt: Rechnungsbetrag netto CHF 74'280.40 ./. Desinfektionsmittel CHF 175.90 ./. Gegenstromanlage CHF 6'881.00 ./. Abdeckung inkl. Montage CHF 7'870.00 ./. Poolroboter mit Bürste CHF 1'482.00 Von der Rechnung der E._____ AG sind somit noch die folgenden Positionen umstritten und noch nicht abgehandelt: Upgrade Pumpe Frequenzgesteuert CHF 980.00 Schwimmbadsteuerung H CHF 1'700.00 pH-Wert Mess- & Regelanlage CHF 750.00 pH-Dosieranlage für H Steuerung CHF 550.00 Redox-Wert Mess- & Regelanlage CHF 750.00 Desinfektionsanlage mit OCL CHF 550.00 G Rollo Beach über Rollladenabdeckung CHF 4'656.00 Aufrollvorrichtung Unterflurrollladen für G CHF 5'104.00 Becken - 16 - 7.3.4. In der Einsprache führt die Vertreterin der Rekurrenten dazu das Folgende aus (S. 4): "Bei den 'diversen zusätzlichen Steuerungen' handelt es sich um je eine Steu- erung für Chlor und eine für die Härte des Wassers. Beides musste aus Um - weltschutzgründen installiert werden." Und im Rekurs wird dazu das Folgende ausgeführt (S. 6): "Bei den 'diverse zusätzlichen Steuerungen' (2) und Materialien handelt es sich zwar tatsächlich um Mehrpreise zum Basismodell in der Höhe von 15'215.90. Allerdings war auch das Vorgängermodell kein Basismodell, sondern auf einem entsprechend adaequaten Level, den seinerzeitigen Standard im Jahre 1970 berücksichtigend." 7.3.5. 7.3.5.1. Der Umstand, dass die Vorinstanz keinen Abzug für Steuerungen, Desin - fektions- und Dosieranlagen gewährt hat, bedeutet, dass sie davon aus - geht, dass der ersetzte Pool nicht über solche verfügt hat. Die Vertreterin der Rekurrenten macht jedoch geltend, dass sich auch das Vorgängermo- dell auf einem unter Berücksichtigung des Zeitablaufs vergleichbaren Level befunden habe. Der Sachverhalt ist also auch in diesem Punkt umstritten. Es muss der Vertreterin der Rekurrentin die Gelegenheit eingeräumt wer - den, ihre Behauptung zu beweisen. 7.3.5.2. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend Steuerungen, Desinfektions- und Dosieranlagen zu treffen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend ge- machten Aufwendungen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. SGE vom 22. Juni 2023 [3-RV.2022.59]). 7.3.6. Die Vertreterin der Rekurrenten räumt ein, dass die Kosten für die Gegen- stromanlage sowie die Abdeckung inkl. Montage nicht abzugsfähig sind, weil beides vorher nicht vorhanden war (Rekurs, S. 6; Einsprache, S. 4). Nach Auffassung der Vorinstanz sind daher aufgrund des kausalen Zusam- menhanges zur Gegenstromanlage auch die Kosten für das G Rollo Beach über Rollladenabdeckung und die Aufrollvorrichtung Unterflurrollladen nicht zum Abzug zuzulassen. Weil dem Rekurs keine Begründung ent nommen werden kann, weshalb die vorinstanzliche Auffassung nicht zu treffend ist, ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen. - 17 - 8. 8.1. Rechnung der F._____ AG vom 2. Oktober 2020 von CHF 4'954.20. 8.2. Die Vorinstanz führt dazu im Veranlagungsverfahren das Folgende aus (vgl. Abweichungsbegründung 2020, S. 3): "Aufgrund dessen, dass der neue Pool ggü dem alten Pool einen deutlichen Mehrwert aufweist, werden die Kosten grosszügig pauschal um 1/3 gekürzt. Die Kürzung ist berechtigt aufgrund den neuen zusätzlichen Steuerungen, neuer Abdeckung." 8.3. 8.3.1. In der Einsprache wird dazu das Folgende ausgeführt: "Der ersetzte Pool musste vom Elektriker wieder angeschlossen werden. Inwie- fern dies einem Mehrwert entsprechen soll, ist nicht nachvollziehbar." 8.3.2. Im Einspracheentscheid wird das Folgende ausgeführt (S. 4 f.): "Der Einsprecher bestätigt in seiner Einsprache, dass der Pool vom Elektriker wieder angeschlossen werden musste. Dass diese Arbeiten einem Mehrwert entsprechen sollen, sei[en] für ihn nicht nachvollziehbar. Ersatz von Installationen unter oder auf Putz (exkl. Erweiterung), Ersatz von Schaltern und Steckdosen an derselben Stelle, werden gemäss Merkblatt Lie - genschaftsunterhalt Kanton Aargau zum Abzug zugelassen. Ersatz von Schal - tern und Steckdosen an anderen Stellen, Leitungsänderungen etc. stellen da - gegen Investitionskosten dar. Im Veranlagungsverfahren ist eine Kürzung von Pauschal geschätzt 1/3 (CHF 1'651) vorgenommen worden. Die Kosten gemäss Rechnung von Total CHF 4'954.20 sind nicht vollumfänglich zum Abzug berechtigt. Lediglich der Anschluss vom Pool rechtfertigt keinen so hohen Rechnungsbe - trag. Neue Installationen, ergänzende Installationen im Zusammenhang mit der automatischen Abdeckung, verbesserte und erweiterte Anschlüsse für die zu - sätzlichen Steuerungen wie die Gegenstromanlage, diverse Automationen und die Versetzung des Technikschachts, stellen wertvermehrende Aufwendungen dar." 8.4. Die Vertreterin der Rekurrenten führt im Rekurs das Folgende aus (S. 7): - 18 - "Die Elektroanlagen zum alten Pool mussten vom Elektriker deinstalliert wer - den, marode Leitungen ersetzt werden und der neue Pool musste wieder an - geschlossen werden. Es wurde ein Pauschalbetrag vereinbart. Die Steuerbehörden wollen diesen Abzug nicht oder nur teilweise zulassen mit der Begründung, die Schalter und Steckdosen seien nicht am selben Ort wie vorher. Das wurde zwar nicht überprüft, wäre aber möglich und auch nicht er - staunlich, wenn man einen 40 Jahre alten Pool ersetzt. Trotzdem bleibt es eine Ersatzinstallation und weder der bisherige Verwendungszweck noch die Funk - tion wurden verändert." 8.5. 8.5.1. In der früheren Rechtsprechung setzte die Qualifikation von Aufwendungen als Liegenschaftsunterhalt voraus, dass sich ein neues Bauteil grundsätz - lich am gleichen Ort wie das ersetzte befinden muss (vgl. RGE vom 22. Juli 2010 [3 -RV.2010.26]). In der Folge wurde dieses Krite rium aufgegeben (vgl. SGE vom 20. Februar 2014 [3 -RV.2013.131]). Gemäss der dargelegten, aktuellen Rechtsprechung (vgl. Erw. 3.2. f.) ist massgebend, ob ein Grundstück aufgrund einer funkti onalen Betrachtungsweise durch eine bauliche Ma ssnahme eine qualita tive Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. SGE vom 21. September 2023 [3-RV.2022.7]). Der Zeitgeist kann andere Materialien oder eine andere Bauweise erfordern, ohne dass deswegen aus steuerlicher Sicht eine Wertvermehrung anzunehmen ist. Dies ist dann der Fall, wenn das neue Bauteil trotz Verwendung anderer Materialien ungefähr den gleiche n Standard aufweist wie das ersetzte aus der damaligen Perspektive und auch die durchschnittliche Lebensdauer un gefähr gleich bleibt (SGE vom 20. Oktober 2022 [3-RV.2021.67]). Für die steuerrechtliche Beurteilung der Kosten des neuen Pools spielt es demzufolge keine Rolle, wo sich dessen Bestandteile befinden. Die Kosten für den neuen Pool sind steuerlich insoweit abziehbar, als dieser einen funktional adäquaten, dem aktuellen S tand der Technik angepassten Er - satz des alten Pools darstellt. 8.5.2. Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts sind alle Kosten für die (Anpassungs-)Arbeiten, welche unmittelbar durch den Ersatz eines Bauteils am gleichen Ort anfallen, zum Abzug zuzulassen (RGE vom 25. März 2010 [3 -RV.2009.178]). Nicht abzugs fähig sind demgegenüber die Kosten, welche beim Ersatz eines bisherigen Bauteils durch dessen Versetzung entstehen. Die Versetzung eines Bauteils ist als nicht abzugsfähiger Umbau zu qualifizieren (SGE vom 21. April 2022 betreffend Versetzen eines WC; SGE vom 26. März 2020 [3 -RV.2019.22] betreffend Installation der Lüftung an einem neuen Ort; MB LUK, Ziff. 3.3). - 19 - 8.5.3. 8.5.3.1. Der neue Pool befindet sich am genau gleichen Ort wie der ersetzte. Es sind also keine Kosten wegen Versetzung des Pools entstanden, welche nicht abzugsfähig wären. Allein der Umstand, dass elektrische Leitungen an einen anderen Ort verlegt werden mussten, weil sich die elektrischen Anschlüsse beim neuen Pool nicht mehr exakt an der gleichen Stelle befin- den, wie beim ersetzten, schliesst den Abzug der dadurch anfallenden Kos- ten nicht aus, weil es sich dabei um reine Anpassungsarbeiten handelt. Die Vorinstanz ist also diesbezüglich von einem falschen Blickwinkel ausge - gangen. Nicht abzugsfähig sind aber die Kosten für zusätzliche, bisher nicht bestan- dene elektrische Installationen (RGE vom 21. August 2008 [3-RV.2007.190]). 8.5.3.2. Aufgrund der beim Liegenschaftsunterhalt steuerlich massgebenden funk- tionalen Betrachtungsweise sind ausserdem auch alle Kosten abzugsfähig, welche für die (Neu-)Installation von Steuerungen, Desinfektions- und Do- sieranlagen angefallen sind, soweit diese im Vergleich zum ersetzten Pool für einen zeitgemäss adäquaten Betrieb des neuen Pools benötigt werden. Die diesbezüglichen Kosten können daher steuerlich erst qualifiziert wer - den, nachdem der Vertreterin der Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt wurde, belegmässig nachzuweisen, welche neuen Steuerungen, Desinfek- tions- und Dosieranlagen beim neuen Pool notwendig sind, damit dieser unter Berücksichtigung des Zeitablaufs funktional mit dem ersetzten Pool verglichen werden kann. 8.5.3.3 Die von der Vorinstanz vorgenommene Aufteilung der Kosten für die Elektroanlagen ist daher aufzuheben. Die Vorinstanz hat diese Kosten nach Vornahme weiterer Abklärungen betreffend Steuerung und Dosier - anlagen neu in (abzugsfähige) werterhaltende und (nicht abzugsfähige) wertvermehrende aufzuteilen. 9. Zusammenfassend ergibt sich somit das Folgende: a) Die Kosten von brutto CHF 8'276.00 betreffend Ersatz des Pools sind als Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren. b) Der Rekurs ist betreffend die Kosten für den Ersatz der Verbund- durch Granitsteine, den Ersatz des Brunnentrogs, das " G Rollo Beach über Rollladenabdeckung" und die "Aufrollvorrichtung über Unter - flurrollladen" abzuweisen. - 20 - c) Die Angelegenheit ist betreffend die folgenden Positionen an die Vor - instanz zur Vornahme weiterer Abklärungen und Fällung eines neuen Einspracheentscheides zurückzuweisen: - Demontage der Metallschränke - Treppe zum Nachbargrundstück - Granitsteine als Ersatz für den Stellriemen - Einstiegstreppe in den Pool - Steuerungen, Desinfektions- und Dosieranlagen für den Pool - Elektroinstallationen 10. 10.1. Soweit der Rekurs abgewiesen wird, werden die Rekurrenten kostenpflich- tig (§ 189 Abs. 1 StG). Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensaus- gang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekurrenten auszugehen (SGE vom 23. März 2023 [3 - RV.2021.58]). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze obsiegen die Rekurrenten gemessen an ihren gewichteten Anträgen zu ca. 60 %. Sie haben daher 40 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 10.2. Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenent - schädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Diese ist regelmässig nach dem gleichen Verhältnis wie die amtlichen Kosten aufzuteilen (VGE vom 29. Januar 2014 [WBE.2013.57]; SGE vom 22. September 2022 [3 -RV.2021.127]). Die Kostennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 1'615.50 (inkl. 7.7 % MWSt) . Sie basiert auf einem Stundenansatz von CHF 300.00. 10.3. Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts wird von einem maxima - len Stundenansatz von CHF 220.00 ausgegangen (SGE vom 1. September 2022 [3 -RV.2022.3]). Daraus ergibt sich aufgrund der ein gereichten Kostennote eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'184.70 (inkl. 7.7 % MWSt). Davon sind den Rekurrenten 60 %, d.h. CHF 710.85 auszurichten. - 21 - Das Gericht erkennt: 1. Die Kosten von brutto CHF 8'276.00 betreffend Ersatz des Pools stellen Liegenschaftsunterhalt dar. 2. Der Rekurs wird betreffend die Kosten für den Ersatz der Verbund - durch Granitsteine, für den Ersatz des Brunnentrogs, für das "G Rollo Beach über Rollladenabdeckung" und die "Aufrollvorrichtung über Unterflurrollla den" abgewiesen. 3. Die Angelegenheit wird betreffend die folgenden Positionen an die Steuer- kommission Q._____ zur Vornahme weiterer Abklärungen im Sinne der Er- wägungen und Fällung eines neuen Einspracheentscheides zurückgewie- sen: - Demontage der Metallschränke - Treppe zum Nachbargrundstück - Granitsteine als Ersatz für den Stellriemen - Einstiegstreppe in den Pool - Steuerungen, Desinfektions- und Dosieranlagen für den Pool - Elektroinstallationen 4. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'365.00, unter soli- darischer Haftbarkeit zu 40 % mit CHF 546.00 zu bezahlen. 5. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 710.85 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt Q._____ - 22 - Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 21. Dezember 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic