Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.161 P 159 Urteil vom 23. November 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiberin Bernhard Rekurrentin 1 A._____ Rekurrent 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion Grundstückschätzung, vom 5. Oktober 2020 betreffend Grundstückschätzungen 2005 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. A. ist Miteigentümerin (zu 1/3) des un überbauten Grundstücks in Q., LIG Nr. aaa (nachfolgend: Parz. Nr. aaa). 2. Mit Verfügung vom 25. April 2019 legte das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion Grundstückschätzung (GS), für die Parzelle Nr. aaa ("XY", Wald) einen Steu erwert von CHF 1'000.00 fest. Der Steuerwertanteil von A. beträgt 33.33 % und somit CHF 333.00. Als Schätzungsgrund wurde "Ersteinschätzung" angegeben. 3. Gegen die Verfügung vom 25. April 2019 erhob A. mit Schreiben vom 17. Mai 2019 Einsprache mit den "Anträgen: 1. Die Einschätzung sei vollumfänglich aufzuheben; 2. es sei festzustellen, dass die Parzelle nicht landwirtschaftlich genutzt wird und die Eigentümer keinerlei Eigennutzen aus der Liegenschaft ziehen; 3. es seien die Besitzverhältnisse den tatsächlichen Verhältnissen ent - sprechend zu korrigieren; 4. das Bewertungsprotokoll sei zu edieren; 5. alles unter den üblichen Kosten folgen zu Lasten der Staatskasse;" 4. 4.1. A. wurde eine Einladung zur Einspracheverhandlung vom 23. August 2019 zugestellt. 4.2. Mit Schreiben vom 22. Juli 2019 forderte A. die Zustellung der Vorakten, insbesondere des Bewertungsprotokolls. 4.3. Das KStA GS stellte A. eine Kopie des Schätzungsproto kolls, des Güterbogens vom April 1993 sowie des Grundbuchauszugs zu. 4.4. Mit Eingabe datiert vom 28. Juli 2019 bat A. um Erläuterung, aus welchen Gründen eine Neueinschätzung vorgenommen und nach welchen Kriterien diese bemessen worden sei. Zudem verlangte sie weitere Unterlagen. - 3 - 5. An der Einspracheverhandlung vom 23. August 2019 liess sich die Rekur- rentin durch ihren Sohn, D., vertreten. An der Verhandlung waren ebenfalls die Miteigentümer E., F. und G. anwesend. 6. Am 12. August 2020 verfasste das KStA GS eine Stellungnahme zum Ein- spracheentscheid und gewährte A. bis am 15. September 2020 die Möglichkeit dazu und zur Reformatio in peius im Entwurf des Dispositivs des Einspracheentscheids Stellung zu nehmen. 7. Mit Schreiben vom 12. September 2020 nahm A. Stellung. 8. Mit Entscheid vom 5. Oktober 2020 erhöhte das KStA GS den Steuerwert des Miteigentumsanteils an der Parz. Nr. aaa per 2005 auf CHF 5'100.00. 9. Den Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2020 (Zustellung nicht bekannt; Versand am 8. Oktober 2020; Zustellung nach den Angaben im Rekurs am 9. Oktober 2020) hat A. mit Rekurs vom 2. November 2020 (Postaufgabe am 3. November 2020) an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen mit den "Anträgen: 1. Der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes Sektion Grund- stückschätzung vom 5.Oktober 2020 se i samt Ersteinschätzung vom 25. April 2019 vollumfänglich aufzuheben und zu materiellen Prüfung der Einsprache an die Vorinstanz zurückzuweisen; 2. Die Vorinstanz sei aufzufordern, das Bewertungsprotokoll und di e Un- terlagen zu edieren, die Auskunft geben, wie die falsche Schätzung ent- stehen konnte; 3. Alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Sektion Grundstückschätzung bzw. der Staatskasse." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 10. Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses. 11. A. hat eine Replik eingereicht. - 4 - 12. Auf Aufforderung des Spezialverwaltungsgerichtes ha t das KStA GS die Schätzungsakten von A. eingereicht. 13. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht B. mitgeteilt, dass er im vorliegenden Verfahren ebenfalls Parteistellung hat. Zudem wurde B. und A. mitgeteilt, dass eine allfällige Erhöhung des Steuerwertes der Parz. Nr. aaa in Betracht gezogen werden müsse. Ihnen wurde Gelegenheit zur Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius gewährt. Und schliesslich wurde B. und A. das Schätzungsprotokoll vom 5. Oktober 2020 zugestellt. 14. A. hat mit Schreiben vom 1. November 2022 Stellung genommen. - 5 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine am 25. April 2019 vom KStA GS vor - genommene Neuschätzung gültig ab der Steuer periode 2005. Massge - bend für die Beurteilung des Rekurses sind somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG), die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. Sep- tember 2000 (StGV ) sowie und die Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG). 2. Umstritten ist vorliegend die Ersteinschätzung für die genutzte Parz. Nr. aaa in Q. ab Steuerperiode 2005. Der Steuerwertanteil der Rekurrentin als Miteigentümerin an der Parz. Nr. aaa beträgt 33.33 %. 3. 3.1. Die Miteigentumsquoten entsprechen lediglich einer ideellen, gedanklichen Teilung und sind der arithmetische Ausdruck für den Umfang der Beteili - gung des Miteigentümers an der Sache. Immerhin stellt die Quote als sol- che ein selbständiges, freies Vermögensobjekt dar, über das der Miteigen- tümer wie ein Alleineigentümer verfügen kann (Art. 646 Abs. 3 ZGB). Der Miteigentumsanteil untersteht im Rechtsverkehr also den gleichen Regeln wie das Alleineigentum. Steuersubjekt ist in Bezug auf seinen Anteil daher immer der Miteigentümer (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf- lage, Muri-Bern 2015, § 100 StG N 4; vgl. RGE vom 18. November 2010 [3-RV.2010.32]). 3.2. Weil Miteigentumsanteile an Grundstücken als Grundstücke Gegenstand der Bewertung sind (§ 51 Abs. 1 StG i. V. m. § 1 VBG), wirkt das von einem Miteigentümer erhobene Rechtsmittel gegen eine Schätzung nur für seinen Anteil, nicht aber für die Anteile der anderen Miteigentümer ( Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 219 StG N 3). Die Rekurrentin kann nur die Grundstückschätzung für ihre Quote ändern. Mit anderen Worten kann die Rekurrentin daher auch unabhängig von den anderen Miteigentümern "ihre" Grundstückschätzung anfechten. 4. 4.1. Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens - rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 StG und § 172 - 6 - Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG ge lten Rechtsmittel und andere Ein - gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen - dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei- tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 172 StG N 3). 4.2. Da keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der von der Ehefrau verfasste Rekurs für beide Ehegatten, zumal die Grundstückschätzung auch für di e gemeinsame Steuerdeklaration und Steuerveranlagung der Einkommens- und Vermö- genssteuern gilt. Der Ehemann hat demnach vorliegend ebenfalls Partei - stellung mit den genannten Folgen. 5. 5.1. Nach § 219 Abs. 1 StG verfügt das KStA die Eigenmietwerte und die V er- mögenssteuerwerte. Dieser Regelung entsprechend setzt das KStA GS in den Verfügungen betreffend Grundstückschätzung jeweils den massgebli- chen Vermögenssteuerwert und – bei Eigennutzung – den für ein Kalen - derjahr massgeblichen Eigenmietwert fest. Ausse rhalb von allgemeinen Neuschätzungen können die verfügten Vermögenssteuer- und Eigenmiet- werte nur beim Vorliegen besonderer Gründe abgeändert werden (§ 218 Abs. 2 StG). Das KStA GS war dementsprechend verpflichtet und berechtigt, für das steuerlich bis her noch nicht erfasste Grundstück einen Vermögenssteuerwert ("Erst einschätzung" vom 25. April 2019) zu bestimmen. 5.2. Gemäss § 218 Abs. 2 Satz 2 StG gelten die neuen Werte bei einer Ände - rungsschätzung ab Beginn der Steuerperiode, in der Bestand, Nutzung oder Wert geändert haben, und bei einer Unrichtigkeitsschätzung ab dem Jahr der Einleitung der Einzelschätzung. 5.3. Zur über die Festlegung von Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert hin- ausgehenden Zuständigkeit des KStA GS hat sich das Spezialverwaltungs- gericht mit Urteil vom 18. September 2014 (3-RV.2014.80) wie folgt geäus- sert: - 7 - "14.3. 14.3.1. Die zuständige Veranlagungsbehörde legt in der Veranlagungsverfügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen und Vermögen), die Steu - ersätze und die Steuerbeträge fest. Damit bestimmt sie auch über den Um- fang der Steuerpflicht bzw. der massgeblichen Steuerfaktoren. Die Ei gen- mietwerte sind dabei von der für die Veranlagung der natürlichen Personen zuständigen Steuerkommissionen unverändert zu übernehmen. 14.3.2. Ist bei der Bestimmung der Einkommenssteuerfaktoren der Umfang bzw. das Mass des steuerpflichtigen Einkommens streitig, hat darüber - auch im Bereich der Eigenmietwerte als Einkommen aus unbeweglichem Ver mö- gen gemäss § 30 StG - die Steuerkommission zu entscheiden. Das selbe gilt insbesondere auch bei der Festsetzung eines Unternutzungab zuges oder beim unterjährigen Erwerb einer Liegenschaft zur Eigennut zung mit der Einsetzung eines für die Steuerperiode massgeblichen Pro-rata-Eigen- mietwertes." 5.4. Somit konnte das KStA GS den Zeitpunkt, ab wann die Ersteinschätzung gilt, feststellen. Für die tatsächliche Umsetzung dieser Feststellung in den rechtskräftigen Steuerveranlagungen ist dann jedoch die Steuerkommis- sion am Ort der gelegenen Sache , hier die Steuerkom mission Q., zuständig. Das KStA GS war somit befugt, über eine Steuerpflicht der Rekurrenten vor dem Jahr 2019 zu befinden. 6. 6.1. In der Einsprache führte die Rekurrentin aus, es sei widersprüchlich, wenn die Verfügung festhalte, dass die Parz. Nr. aaa landwirtschaftlich genutzt werde aber aus Wald bestehe. Mindestens 2/3 der Parz. Nr. aaa sei Mager- wiese. Begrenzt werde die Parzelle in südwestlicher Richtung mit Feldge - hölz und im Westen mit einer Strauchhecke und Haselnu ssbüschen. Nur im höchstgelegenen östlichen Bereich sei die Parzelle etwa zu einem Drittel bewaldet. Im Interesse des Natur - und Landschaftsschutzes sowie aus ökologischen Überlegungen unternähmen die Miterben jedes Jahr grosse Anstrengungen, um die Parzelle in ihrem ursprünglichen Zustand zu erhal- ten und vor einer Sukzession durch Verbuschung und vor Vergandung zu Wald zu schützen. Diesen Aufwand, für welchen bei landwirtschaftlich ge- nutzten Parzellen die öffentliche Hand bekanntlich Entschädigungen ent - richte, sei von der Erbengemeinschaft bisher unentgeltlich erbracht wor - den. Das Formular, von welchem der Rekurrentin lediglich Seite 1 zugestellt worden sei, gäbe leider keine Auskunft darüber, nach welchen Kriterien die Bewertung der Parz. Nr. aaa vorgenommen worden sei. Gestützt auf § 30 VBG werde deshalb die Edition des Bewertungsprotokolls beantragt. Die angefochtene Verfügung enthalte keinerlei Erklärung, wieso und wes halb - 8 - diese rückwirkend bereits ab der Steuerperiode 2005 gültig sein soll und was mit dem Hinweis "Steuerwertanteil 33.33 % " gemeint sei. Da diese Werte im Steuerveranlagungsverfahren nicht mehr angefochten werden könnten, würden sie hiermit vorsorglich vo llumfänglich bestritten und zu - rückgewiesen. Die Rekurrentin habe, seit sie Miteigentümerin der Parz. Nr. aaa geworden sei, weder einen Ertrag aus landwirtschaftlicher Nutzung noch aus Eigen - nutzung erzielt. Diese Tatsache müsse nicht erst von der Rekur rentin be- wiesen werden, wie in der Rec htsmittelbelehrung suggeriert we rde. Die verfügende Behörde habe darzulegen, wie sie zu ihrer gegenteiligen Ein - schätzung gelangt sei. Die entsprechende Beweislast liege dabei vollum - fänglich bei der Behörde, welche die Schätzung vorgenommen habe. 6.2. Im Einspracheentscheid wurde vom KStA GS ausgeführt, die Einsprache vom 17. Mai 2019 betreffe eine am 25. April 2019 verfügte Einzelschätzung mit Schätzungsgrund "Ersteinschätzung". Dem Antrag auf Aufhebung der Einschätzung könne nicht gefolgt werden, da weder im kantonalen Steuergesetz, noch in der VBG eine Ausnahmere- gelung enthalten sei, welche eine Besteuerung von Grundstücken bei den natürlichen Personen ausschliesse. Die Besteuerung von Grundstücken erfolge nach den g esetzlichen Grundlagen und sei nicht davon abhängig, ob die Erbengemeinschaft tatsächlich einen landwirtschaftlichen Nutzen aus diesem Grundstück beziehe. Vor Ort habe festgestellt werden können, dass die Erbengemeinschaft den nicht bewaldeten Bereich für Freizeitakti- vitäten (Pflanzgarten, Grillstelle) nutze. Eine Eröffnung der Schätzungswerte werde im Kanton Aargau immer an die Steuerpflichtigen gerichtet, unabhängig der Eigentumsverhältnisse der Grundstücke, da Ehegatten gemeinsam steuerpflichtig sei en Es erfolge keine Umadressierung bei den Steuerpflichtigen. Die Einzelschätzung sei erstellt worden, weil das Grundstück steuerlich noch nie erfasst worden sei. Der Wald werde generell zum Ertragswert be- steuert. In der vorliegenden Eröffnung sei das g anze Grundstück im Ge - samtmass von 3'489 m2 fälschlicherweise zum Ertragswert besteuert wor- den. Dem Grundbuchauszug könne entnommen werden, dass eine Teilflä- che von 1'039 m2 als "Acker, Wiese, Weide" eingestuft und die Restfläche von 2'450 m2 als "Wald" bezeichnet werde. Somit sei die vorliegende Eröff- nung falsch. Die nachfolgenden Beurteilungspositionen seien neu wie folgt festgelegt worden: - 9 - "Berechnunqskolonne Nr. 1, Besteuerung unüberbaut: Die Teilfläche "Acker, Wiese, Weide" im Masse von 1 '039 m2 wird neu zum Verkehrswert (Berechnung mittels Ertrags- und Realwert) besteu- ert auf Basis der folgenden Grundwerte:  Ertragswert (EW) 0.50 CHF/m2  Verkehrswert (VW) 10 CHF/m2 Berechnunqskolonne Nr. 2. Besteuerung unüberbaut: Die Teilfläche "Wald" im Masse von 2'450 m 2 wird zum Ertragswert (EW) von 0.10 CHF/m2 besteuert." Die vorerwähnten Korrekturen hätten die folgenden Wertänderungen erge- ben: "Berechnunqskolonne Nr. 1. Besteuerung unüberbaut: Der steuerliche Verkehrswert wird neu bewertet mit CHF 9'351 . Der Steuerwert wird neu festgelegt mit CHF 4'900. Berechnungskolonne Nr. 2. Besteuerung unüberbaut: Der Steuerwert wird neu festgelegt mit CHF 200." Den an der Einspracheverhandlung Anwesenden seien die neuen Werte vor Ort bereits mitgeteilt worden. Das Dispositiv des Einspracheentscheids laute auf Änderung des Steu erwertes zu Ungunsten der Rekurrentin. Der Steuerwert per 2005 werde auf CHF 5'100.00 erhöht. 6.3. Mit Rekurs führte die Rekurrentin aus, sie habe nicht von der Besteuerung ausgeschlossen werden wollen. Die gegenteilige Annahme der Vorinstanz sei aktenwidrig und willkürlich, wodurch zum Nachteil der Rekurrentin ge - gen Art. 9 BV verstossen werde. Die Vorinstanz habe dem Hauptbegehren der Rekurrentin entsprochen, in- dem sie die Erstschätzung aufgehoben und die Werte neu festgelegt habe. Wenn die Vorinstanz dann das Rechtsbegehren, welchem sie stattgegeben habe, zu Ungunsten der Rekurrentin auslege, verstosse sie offenkundig gegen Treu und Glauben, den Dispositionsgrundsatz und das Legalitäts - prinzip. Überdies verstosse die Vorinstanz gegen Treu und Glauben und somit gegen Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV, indem sie die Rechtsbegehren in der Einspracheschrift vom 17. Mai 2019 missachte und behaupte, die Re - kurrentin habe ein Begehren auf Reduktion des Steuerwertes gestellt resp. Aufhebung der Besteuerung des Grundstücks verlangt. Weder das Eine noch das Andere treffe zu. Die Vorinstanz handle krass rechtsmissbräuchlich zum Nachteil der Steu - erpflichtigen, wenn sie dem Antrag auf Aufhebung einer falschen Schät- - 10 - zung stattgebe, woraus eine massive Wertänderung zu Gunsten der Re - kurrentin resultiere, und gleichzeitig im Dispositiv behaupte, die Änderung falle zu deren Ungunsten aus. Gemäss § 30 Abs. 2 VBG seien Eigentümer und Steuerpflichtige berech - tigt, in das sie betreffende Bewertungsprotokoll Einsicht zu nehmen. Dieser Bestimmung habe das KStA GS bis heute nicht Folge geleistet, obwohl die Rekurrentin wiederholt Einsicht verlangt habe. Mithin verweigere das KStA GS den Eigentümern sowie der Rekurrentin das rechtliche Gehör und verstosse damit gegen Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 6 EMRK. Der Anspruch auf rechtliches Gehör Art. 29 BV i.V.m. Art 6 EMRK beinhalte u.a. auch den Anspruch auf Akteneinsicht, wie in § 22 VRPG stipuliert werde, sowie den Anspruch auf Prüfung der gestellten Anträge. Hinzu komme der Anspruch, dass die Behörde begründe, wenn sie Anträge abweise (§ 26 VRPG). Das Akteneinsichtsrecht beziehe sich auf sämtliche verfahrensbezogenen Ak - ten, die geeignet seien, die Grundlage des Entscheids zu bi lden. Die Ak- teneinsicht sei auch dann zu gewähren, wenn die Ausübung des Aktenein- sichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermöge. Es müsse den Betroffenen selbst überlassen werden, die Relevanz der Akten zu beurteilen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör sei formeller Natur. Er bestehe unabhängig davon, ob er im konkreten Fall für den Ausgang des materiellen Entscheides von Bedeutung sei oder nicht. Das habe zur Folge, dass ein Entscheid, der unter Missachtung des Gehörsanspruchs gefä llt worden sei, bei Beanstandung grundsätzlich aufgehoben werde, auch dann, wenn der Entscheid bei Gewährung des rechtlichen Gehörs offen - sichtlich nicht anders ausgefallen wäre (Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 6 Ziff. 1 EMRK). Hinzu kommt, dass öffentlich-rechtliche Ansprüche des Staates gegenüber dem Bürger grundsätzlich nicht zeitlich unbegrenzt geltend gemacht wer - den könnten, sondern einer Verjährung unterlägen, welche von Amtes we- gen zu beachten sei. Diese Bestimmung werde mit der Veranlagu ng per 2005 zum Nachteil der Rekurrentin verletzt. Als Konklusion könne gesagt werden, dass die genaue Abgrenzung zwi - schen Wald und Wiese, wie von der Rekurrentin wiederholt gefordert, auf- grund der unterschiedlichen Steuerwerte eine sachdienliche und s chät- zungsrelevante Notwendigkeit sei, die sich nicht einfach negieren lasse. Immerhin habe die Intervention der Rekurrentin dazu geführt, dass den Grundeigentümern vorerst für 1'039 m 2 ihrer Parzelle ein massiver Mehr - wert habe zugestanden werden müssen. Leider stimme diese Schätzung aber immer noch nicht mit den tatsächlichen Verhältnissen überein und müsse erneut korrigiert werden. Trotz Begehung in Anwesenheit des Schätzers, I., sei es dem KStA GS offensichtlich nicht gelungen, Wald und Wiese auch nur annähernd den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend zu erfassen, so dass bei der Sachverhaltsermittlung grobe Fehler gemacht - 11 - worden seien, die sich zum Nachteil der Rekurrentin auswirken, wenn sie nicht korrigiert würden. 6.4. In der Vernehmlassung wurde vom KStA geltend gemacht, das Aktenein- sichtsrecht sei nicht verletzt worden . Dies belege die Rekurrentin mit den von ihr im Rekursschreiben genannten Eingaben und den eingereichten Beilagen (insbesondere Beilage Nr. 5) selbst. Das der Rek urrentin zuge- stellte Schätzungsprotokoll sei lediglich am 24. Juli 2019 ausgedruckt, je- doch bereits im April 2019 erstellt worden. Das Schätzungsprotokoll sei so- mit vor der Einsprache erstellt worden. Es sei der Rekurrentin Einsicht in sämtliche Akten betreffend die fragliche Schätzung und das Recht auf Ak- teneinsicht gewährt worden. Im Übrigen sei die Rekurrentin bzw. deren Vertreter im Rahmen der Ein - spracheverhandlung ausführlich über die Schätzung mündlich informiert worden. Darüber hinaus sei der Entwurf des Einspracheentscheids vorab der Rekurrentin zugestellt worden, womit sie nochmals habe Stellung neh- men können. Von einer Verletzung des rechtli chen Gehörs könne also keine Rede sein. Die Rekurrentin rüge zu Unrecht, dass das KStA GS die Anträge im Ein- spracheverfahren falsch und willkürlich ausgelegt habe. Die gestellten An- träge der Rekurrentin habe die Vorinstanz als Begehren zur Reduktion des Steuerwerts bzw. Aufhebung der Besteuerung des Grundstücks entgegen genommen. Eine andere Auslegung sei nicht möglich, da ansonsten man- gels Beschwer kein Rechtsschutzinteresse der Rekurrentin ersichtlich ge- wesen wäre und die Begehren als rein querulatorisch hätten zurückgewie- sen werden müssen. 6.5. Mit der Replik wurde in Ergänzung der bisherigen Ausführungen von der Rekurrentin ausgeführt, es sei nicht nachvollziehbar, weshalb das KStA GS der Rekurrentin querulatorisches Verhalten vorwerfe, nur, weil es die Rechtsbegehren der Eigentümer falsch ausgelegt und nicht verstanden habe. Die Rekurrentin habe wiederholt und unmissverständlich zum Aus - druck gebracht, wie ihre Rechtsbegehren lauten und in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Einspracheentscheids nochmals ausdrücklich auf die feh- lerhaften und falschen Annahmen und Überlegungen des KStA GS hinge- wiesen. Damit sei die Rekurrentin ihrer Mitwirkungs - bzw. Aufklärungs - pflicht nachgekommen. Hätte das KStA GS die Eingaben der Rekurrentin sorgfältig gelesen und ihre Einwände im Zuge der Sachverhaltsermittlung vor Ort gründlich abgeklärt, hätte sich das vorliegende Verfahren vermei - den lassen. - 12 - Es treffe zu, dass die Anwesenden anlässlich der Einspracheverhandlung vom 23. August 2019 über die Schätzung informiert worden seien. Festge- stellt worden sei primär, dass das ganze Grundstück falsch eingeschätzt worden sei, und dass die angefochtene Schätzung falsch sei. Zu der neu beabsichtigten Schätzung hätten sich die Anwesenden nicht geäussert. Das rechtliche Gehör sei nicht schon dadurch gewahrt, indem die Behörde der Gegenpartei einen Entwurf ihres Entscheids zur Kenntnisnahme zu - stellte, wenn sie sich darin nicht mit den Einwendungen auseinandersetze. Wäre die Einsprache unterblieben, würde die Parz. Nr. aaa im Halte von 3'489 m2 zum Nachteil der Eigentümer vollständig zu Wald erklärt . Leider sei es dem KStA GS am Augenschein vom 23. August 2019 nicht gelun- gen, eine Schätzung vorzunehmen, die mit der realen Situation überein- stimme. Die Parzelle bestehe minde stens zur Hälfte aus Landwirtschafts - land (Wiese). Infolgedessen re sultiere daraus ein massiver Wertverlust, wodurch die Eigentümer be schwert und damit zur Einsprache legitimiert seien. 7. 7.1. Im vorliegenden Rekursverfahren wird eine Überprüfung der Schätzung be- antragt, da diese "nicht den tatsächlichen Verhältnissen" entspreche, in - dem die "genaue Abgrenzung zwischen Wald und Wiese" nicht vorgenom- men worden sei (Rekurs). Darauf ist nachfolgend einzugehen. 7.2. Vorfrageweise ist jedoch zuerst auf die g eltend gemachte Verletzung des Anspruchs auf das rechtliche Gehör, die Verletzung des Willkürgebots und des Gebots des Handelns nach Treu und Glauben, der Verstoss gegen den Dispositionsgrundsatz und das Legalitätsprinzip sowie Rechtsmissbr auch zu prüfen. Sodann ist auf die Frage der Verjährung einzugehen. Nach Prü- fung der formellen Vorfragen kann in einem zweiten Schritt die Schätzung überprüft werden. 7.3. Die Rekurrentin stellt sinngemäss den Antrag, dass die Parz. Nr. aaa höher zu schätzen sei. Fraglich ist, ob dieser Antrag überhaupt zulässig ist. Die Rekurrentin braucht für die Anfechtung eines Entscheides ein Rechts - schutzinteresse. Ein schutzwürdiges eigenes Interesse liegt vor, wenn die Gutheissung des Rechtsmittels ihr einen praktischen Nutzen bringen kann. An einem Rechtsschutzinteresse mangelt es insbesondere, soweit mit dem Begehren keine Abänderung des Dispositivs, also der festgesetzten Steu- erfaktoren – oder gegebenenfalls der Steuersätze, der Steuerbeträge oder der Dauer der Steuerpflicht – verlangt wird (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE. 2009.245] mit Verweisen; VGE vom 17. Juni 2009. [WBE.2009.245] mit Verweisen). Ein schutzwürdiges Interesse liegt auf der Hand, wenn eine - 13 - tiefere Veranlagung angestrebt wird, nicht a ber im umgekehrten Fall. Ein schutzwürdiges Interesse an einer Höherveranlagung besteht, wenn dies in einer folgenden Steuerperiode zu tief eren Steuern führt (VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.335]; AVGE 200 4 S. 271 = StE 2005 B 96.21 Nr. 13). Festzuhalten ist somit, dass an einer höheren Schätzung und somit einer grösseren Steuerbelastung in steuerlicher Hinsicht kein Interesse bestehen kann. Folglich hat die Rekurrentin kein Rechtsschutzinteresse an einer Hö- herschätzung. Insoweit kann auf den Rekurs nicht eingetreten werden. So- weit die Rekurrentin jedoch die Schätzung in Einzelpunkten bemängelt (vgl. Erw. 6 hiervor), ist auf den Rekurs einzutreten. 8. 8.1. 8.1.1. Das Recht auf Akteneinsicht ist als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV zu verstehen (Urteil des Bundesgerichts 9C_612/2017 vom 27. Dezember 2017, Erw. 1.1). Im kantonalen Verwal - tungsverfahren ist dieses Recht ausdrücklich in § 173 StG (vgl. auch § 22 VRPG) geregelt. Daraus fliesst das Recht einer am Verfahren beteiligten Partei, vorbehaltslos Einsicht in die Verfahrensakten zu nehmen (Urteil des Bundesgerichts 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014, Erw. 4.3). Die Akten- einsicht wird auf Gesuch hin gewährt. Die Akten sind am Sitz der zuständi- gen Behörde einzusehen, jedoch wird kein Recht auf Zusendung von Ver- fahrensakten an Private vermittelt (BGE 131 V 35 S. 41, Erw. 4.2; 108 Ia 5 S. 7 f., Erw. 2c). Das Recht auf Akteneinsicht setzt voraus, dass überhaupt Akten vorhanden sind, die eingesehen werden können, d.h. es begründet auch eine Aktenerstellungs- bzw. Aktenführungspflicht (vgl. BGE 130 II 473 S. 477, Erw. 4.1; 124 V 372 S. 373 f., Erw. 3b; Aargauische Gerichts - und Verwaltungsentscheide [AGVE] 2001, S. 372; 2000, S. 343 f.; je mit Hin - weisen). Ferner müssen sämtliche im Rahmen des Verfahrens vorgenom- mene Erhebungen aktenkundig gemacht werden (BGE 130 II 473 S. 477, Erw. 4). Vom Akteneinsichtsrecht nicht erfasst, sind sogenannte "intern e Akten", wie z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege (§ 173 Abs. 1 StG; vgl. auch § 22 Abs. 1 VRPG; BGE 125 II 473, Erw. 4a mit Hinweisen). Aus dem Dargelegten folgt zusammengefasst, dass das Recht auf Akteneinsicht verletzt ist, wenn die Akten unvollständig sind, wobei in- terne Akten zur Vollständigkeit nicht nötig sind (VGE vom 06.04.2021 [WBE.2021.61] Erw. 2.2). 8.1.2. Die Rekurrentin macht geltend, dass sie als Eigentümerin und Steuerpflich- tige berechtigt sei, in das sie betreffende Bewe rtungsprotokoll Einsicht zu nehmen, was ihr nicht ermöglicht worden sei. Der Rekurrentin ist zuzustim- - 14 - men, dass ihr Einsicht in die Verfahrensakten zu gewähren ist. Der Rekur- rentin wurde vom KStA GS die Ersteinschätzung vom 25. April 2019, eine Kopie des Schätzungsprotokolls (Nr. bbb) vom 24. Juli 2019, eine Ko pie des Güterbogens (April 1993) sowie der Grundbuchauszug der Parz. Nr. aaa zugestellt. Das Protokoll der Einspracheverhandlung vom 23. August 2019 wurde zu dem vom damal igen Vertreter der R ekurrentin unterzeichnet. Der Vertreter hat mit seiner Unterschrift bestätigt, das Protokoll gelesen zu haben. Das Wissen des Vertreters wird der Rekurrentin angerechnet. Mit Schreiben des Spezialverwaltungsgerichts vom 24. Oktober 2022 wurde den Rekur renten sodann das Schätzungsprotokoll vom 5. Oktober 2020 zugestellt. Weitere Unterlagen sind in den Verfahrensakten nicht enthalten. Folglich wurden den Rekurrenten vom KStA GS sämtliche Unterlagen zugestellt, mit Ausnahme des Schätzungsprotokolls vom 5. Oktober 2020, welches ihnen das Spezialverwaltungsgericht nachträglich zukommen liess. Somit ist der Anspruch auf Akteneinsicht nicht verletzt bzw. wurde die Verletzung mit der Zustellung des letzten Schätzungsprotokolls geheilt. 8.2. 8.2.1. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be - gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV (" Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be- achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle - gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan - dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). - 15 - 8.2.2. Vorliegend ist die (Höhe der) Schätzung umstritten, da deren grundlegende Annahmen gemäss den Rekurrenten nicht stimmen. Das KStA GS hat die Schätzung bzw. deren Grundlagen überprüft und geändert. Das KStA führt bei E inzelschätzungen regelmässig nur den Schätzungsgrund auf. Das macht die Schätzung nicht nichtig, sondern die fehlende Begründung kann im Rechtsmittelverfahren geheilt werden (Kommentar zum Aargauer Steu- ergesetz, a.a.O., § 219 StG N 3 mit Hinweis). Im Ei nspracheentscheid wurden die Schätzung und deren Grundlagen durch das KStA GS erörtert. Folglich wurden anlässlich des Einspracheent- scheids die Anträge der Rekurrentin geprüft. Auch die Begründung für die Änderung der Schätzung ist dem Einspracheentscheid zu entnehmen. Die Begründungspflicht und damit der Anspruch auf rechtliches Gehör wurden somit nicht verletzt. 9. Die Rekurrentin macht weiter geltend, das KStA GS habe willkürlich und rechtmissbräuchlich gehandelt, indem es am 12. September 2020 (recte: 12. August 2020) geschrieben habe, die Schätzung im Einspracheent - scheid werde "zu Ungunsten" der Rekurrentin ausfallen. Wird der Wert eines Grundstücks durch eine neue Schätzung höher be - messen, bedeutet dies eine höhere steuerliche Belastung für die steuer - pflichtige Person. Da die Grundstückschätzung im Rahmen eines steuerli- chen Verfahrens erfolgt, wird die Schätzung auch aus steuerlicher Sicht qualifiziert. Ein höherer Grundstückwert und somit eine höhere Steuerbe - lastung wirkt sich somit zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person aus. Dementsprechend hat das KStA GS der Re kurrentin mit Schreiben vom 12. August 2020 eine Schlechterstellung, sogenannte Reformatio in Peius, angedroht und ihr bis zum 15. September 2020 – im Sinne des rechtlichen Gehörs – die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben. Entgegen der Vor - haltungen der Rekurrentin hat das KStA GS damit weder willkürlich noch rechtsmissbräuchlich gehandelt. 10. Die Rekurrentin macht sodann einen Verstoss gegen den "Di spositions- grundsatz" und das "Legalitätsprinzip" geltend, da das KStA GS das Rechtsbegehren der Rekurrentin zu ihren Ungunsten ausgelegt habe. Ge- mäss § 219 Abs. 2 StG i.V.m. § 195 Abs. 2 Satz 1 StG kann die Einsprache- behörde unabhängig von den Begehren der Steuerpflichtigen die Steuer - faktoren festsetzen. Sie kann die Veranlagung auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person ändern, was durch einen Rückzug der Einsprache nicht verhindert werden kann (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuerge - setz, a.a.O., § 195 StG N 8 mit Hinweisen). Das KStA GS hat sich an die - 16 - gesetzliche Regelung gehalten. Ein Verstoss gegen den Dispositions- grundsatz und das Legalitätsprinzip liegt nicht vor. 11. Die Rekurrentin macht geltend, dass das KStA die Verjährungsvorschriften verletzt habe, indem sie eine "Veranlagung per 2005 zum Nachteil der Re- kurrentin" verfügt habe. Es handelt sich vorliegend um eine Neuschätzung eines Grundstücks. Wie bereits vorgängig in Erwägung 5.4. ausgeführt, war das KStA GS befugt, diese Ersteinschätzung und somit die Steuerpflicht der Rekurrenten vor dem Jahr 2019 festzulegen. Folglich wurden vorlie - gend keine Verjährungsvorschriften verletzt. Inwieweit die geschä tzten Werte rückwirkend berücksichtigt werden können, ist von der Veranla - gungsbehörde, hier von der Steuerkommission Q., zu beurteilen. 12. 12.1. Nach § 51 Abs. 2 StG wird der Wald zum Ertragswert besteuert. Ebenfalls zum Ertragswert werden landwirtschaftlich genutzte Grundstücke besteu - ert, die ausserhalb der Bauzone liegen . Als land wirtschaftlich genutzt gilt ein Grundstück, wenn es der landwirtschaftli chen, bodenabhängigen Pro- duktion sowie Betrieben des produzierenden Gartenbaus dient (§ 8 Abs. 1 VBG). Als landwirtschaftlich genutzt gelten insbesondere Grundstücke des Gemüsebaus, Obst- und Beerenproduktionsbetriebe, Rebbetriebe, Söm - merungsbetriebe, Topfpflanzenbetriebe, Schnittblumenbetriebe und Baum- schulen, nicht jedoch solche von Ho bbybetrieben, Geflügelfarmen, Mast - betriebe und Reitpferdestallungen ohne ausreichende eigene Futtermittel- produktion sowie Grundstücke, welche der reinen Selbstversorgung dienen (§ 8 Abs. 2 VBG). Wohnräume von Gebäuden gelten insoweit als landwirt- schaftlich genutzt, als sie unmittel bar dem landwirtschaftlichen Voll - und Zuerwerbsbetrieb dienen (§ 8 Abs. 3 VBG). Bei Wohngebäuden von Ne - benerwerbsbetrieben mit weniger als drei Hektaren Fläche liegt keine land- wirtschaftliche Nutzung im Sinne von § 39 Abs . 2 aStG vor (§ 8 Abs. 4 VBG). Die Qualifikation über die landwirtschaftliche Nutzung eines Grund- stückes besagt nichts über dessen Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen oder zum Privatvermögen des Eigentümers (§ 8 Abs. 5 VBG). Gemäss § 51 Abs. 4 StG werden alle übrigen Grundstücke (vgl. § 51 StG) zum Mittel aus Verkehrswert und Ertragswert besteuert. 12.2. 12.2.1. Es ist vorerst festzustellen, dass keine landwirtschaftliche Nutzung der Parz. Nr. aaa erfolgte. 12.2.2. Die Parz. Nr. aaa ist aufgeteilt in eine Teilfläche "Acker, Wiese, Weide" und in eine Teilfläche "Wald". Dementsprechend ist der Waldteil der Parzelle - 17 - gemäss § 51 Abs. 2 StG, der Rest der Parzelle gemäss den Grundsätzen von § 51 Abs. 4 StG zu schätzen. Wie vom KStA GS im Einspracheent - scheid zu Recht festgest ellt, wurde in der Schätzung vom 25. April 2019 die gesamte Fläche zum Ertragswert (als Wald) geschätzt . Diese Schät- zung beruhte deshalb auf einer falschen Rechtsanwendung, welche im Ein- spracheentscheid korrigiert wurde. 12.3. 12.3.1. Vorliegend ist der jeweilige Landanteil "Acker, Wiese, Weide" und "Wald" der Parz. Nr. aaa strittig. Die Rekurrentin macht geltend, dieser sei auch anlässlich des Augenscheins falsch festgehalten worden (Unrichtigkeitsschätzung). Das KStA hat für die Aufteilung auf den Grundbuchauszug 1993 abgestellt. 12.3.2. Gemäss aktuellem Auszug aus dem Aargauischen Grundstück - und Ob- jektinformationssystem (AGOBIS) stellt sich die sogenannte Bodenbede- ckung der Parz. Nr. aaa wie dar: Acker, Wiese, Weide 1'866 m2 Geschlossener Wald 1'623 m2 Das Spezialverwaltungsgericht stellt auf diese aktuelleren Werte ab und legt diese der nachfolgenden Prüfung zugrunde. 13. 13.1. In einem ersten Schritt wird der Wert des Teilstücks "Acker, Wiese, Weide" geprüft. Als Verkehrswert eines Grundstückes gilt der Preis, welcher im Ge- schäftsverkehr mit Dritten erzielbar ist, ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (§ 12 Abs. 1 VBG). Der Verkehrswert wird gemäss § 12 Abs. 2 VBG festgesetzt durch - Gleichsetzung mit dem Kaufpreis, - mittelbaren oder unmittelbaren Preisvergleich, sofern ein Kaufpreis fehlt oder dieser nicht dem Verkehrswert entspricht, - Berechnung nach dem gewichteten Ertragswert und dem Realwert, so- fern weder Kaufpreis noch Preisvergleich vorhanden sind. Nach der Systematik von § 12 Abs. 2 lit. a VBG steht als Kriterium für die Festsetzung des Verkehrswertes eines Grundstückes der Kaufpreis im Vor- dergrund (AGVE 2007, S. 272). Diese Methode kann vorliegend nicht in Frage kommen, fehlt es doch an einem massgeblichen Kaufpreis. In zwei- ter Linie kommen nach § 12 Abs. 2 lit. b VBG Preisvergleiche zur Bestim- mung des Verkehrswertes eines Grundstückes in Frage. Preisvergleiche - 18 - fallen vorliegend ausser Betracht, da es an einem ent sprechenden Ver- gleichsobjekt fehlt. Darauf kann ebenfalls nicht abgestellt werden. Als letzte Möglichkeit verbleibt nach § 12 Abs. 2 lit. c VBG die Berechnung nach dem gewichteten Ertragswert und dem Realwert. 13.2. Die Rekurrentin bestreitet die Grundwerte ( EW 0.50 CHF/m2 und VW 10.00 CHF/m2) zu Recht nicht. Die Teilfläche Acker, Wiese, Weide von 1'866 m2 hat somit einen steuerli- chen Verkehrswert von CHF 16'794.00 (1'866 m2 x 10.00 CHF/m 2 x 0.90 Toleranzfaktor) und einen Vermögen ssteuerwert von CHF 8'800.00 (1'866 m2 x 0.50 CHF/m2 plus CHF 16'794.00 / 2). 14. In einem zweiten Schritt wird der Vermögenssteuerwert des Teilstücks Wald geprüft. Der Vermögenssteuerwert entspricht dem Ertragswert, der bei einer Fläche von 1'623 m2 abgerundet CHF 100.00 (1'623 m2 x 0.10 CHF/m2) beträgt. 15. Zusammenfassend sind die vom KStA GS im Einspracheverfahren ge - schätzten Werte zu erhöhen. Der steuerliche Verkehrswert der Teilfläche "Acker, Wiese, Weide" wird von CHF 9'351.00 um CHF 7'443.00 (+79 %) auf CHF 16'794.00 erhöht. Der Steuerwert wird von CH F 5'100.00 um CHF 3'800.00 (+74 %) auf CHF 8'900.00 (Steuerwert "Acker, Wiese, Weide" von CHF 8'800.00 plus Ertragswert "Wald" von CHF 100.00) erhöht. Der Steuerwertanteil der Rekurrenten beträgt CHF 2'967.00 (33.33 % von CHF 8'900.00). Die Rekurrentin hat mit Schreiben vom 1. November 2022 zur angedrohten Erhöhung Stellung genommen, jedoch keine konkreten, substantiierten Einwände erhoben. Folglich ist in Abweisung des Rekurses die Erhöhung des Vermögenssteuerwerts vorzunehmen. 16. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Den nicht vertretenen Rekurren- ten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG e contra- rio). - 19 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Der Steuerwert an der Parz. Nr. aaa ab der Steu erperiode 2005 wird in Reformatio in peius auf CHF 2'967.00 festgesetzt. 3. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 220.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 820.00, zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August u nd vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 20 - Aarau, 23. November 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Bernhard