<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="Xecusson"><img alt="" height="130" id="Bild 3" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=58359" width="77"/></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p align="left" class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt du <a name="DE_DATE_EXP">11 août 2022 </a></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Composition</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="XComposition"><span lang="EN-GB">Mme Mihaela Amoos Piguet, </span><span lang="EN-GB">présidente</span><span lang="EN-GB">; M. Nicolas Perrigault et<br/> M. Roger Saul, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.</span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span lang="EN-US"> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Recourants</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal">1.</p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR"> </span>A.________, </b>à ********, </p> </td> <td width="4"><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal">2.</p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR"> </span>B.________, </b>à ********, </p> <p class="MsoNormal">représentés par Me Guy MUSTAKI, avocat à Lausanne, <a name="P_INSERT_REPR"></a> </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span><a name="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration cantonale des impôts,</b> à Lausanne, </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span><a name="P_INSERT_AUTI_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité concernée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration fédérale des contributions,</b> à Berne, </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span><a name="RU_AUTOTEXT_KL%C3%84GER_X"></a><a name="P_INSERT_AUTC_X"> </a></p> <p align="left" class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Objet</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal"><span> </span>Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) <span> </span> <span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal">Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 2021 (ICC et IFD; périodes fiscales 2012, 2013 et 2014).</p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Vu les faits suivants:</p> <p class="LettreAvec">A.<span> </span>A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables, les intéressés ou les recourants), domiciliés à ********, sont mariés depuis le ******** 1987. A.________ est salarié de la société C.________ depuis le 1er juin 1986 et y occupe le poste de directeur général depuis le 1er avril 2009. B.________ est sans activité lucrative.</p> <p class="LettreAvec">B.<span> </span>Le 19 mai 2011, A.________ et D.________ ont fondé et fait inscrire au registre du commerce la société E.________, qui a pour but la gestion d'établissements publics dans le domaine de la restauration, bars, cafés et discothèques, la création de concepts marketing et la réalisation d'événements, les deux co-fondateurs étant associé gérant président, respectivement associé gérant avec signature collective à deux. Le 15 juillet 2011, E.________ a été mise au bénéfice d'une autorisation d'exploiter l'enseigne ******** à Lausanne, l'autorisation d'exercer étant délivrée à A.________. Ces autorisations ont été régulièrement renouvelées jusqu'au 30 septembre 2015. La société a été déclarée en faillite par décision du Tribunal d'arrondissement de Lausanne du 11 juillet 2013. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 19 mai 2011, les mêmes associés ont créé et fait inscrire au registre du commerce la société F.________, qui a pour but la gestion d'établissements publics dans le domaine de la restauration, bars, cafés et discothèques, la création de concepts marketing et la réalisation d'événements, les deux co-fondateurs étant associé gérant, respectivement associé gérant président avec signature collective à deux. Le 24 janvier 2013, F.________ a été mise au bénéfice d'une autorisation d'exploiter l'enseigne ******** à Lausanne, l'autorisation d'exercer étant délivrée à A.________, pour une durée allant du 1er décembre 2012 au 31 décembre 2015. La société a été déclarée en faillite par décision du Tribunal d'arrondissement de Lausanne du 28 avril 2016. </p> <p class="LettreAvec">C.<span> </span>Dès la période fiscale 2011, A.________ a attribué volontairement à sa fortune commerciale les parts de 50% du capital social qu'il détient dans les sociétés F.________ et E.________. Selon décision sur réclamation du 26 février 2016 relative à la période fiscale 2011, qui n'a pas fait l'objet d'un recours, l'Administration cantonale des impôts (ACI) n'a pas retenu l'existence d'une activité indépendante accessoire exercée par A.________.</p> <p class="LettreAvec">D.<span> </span>Le 29 avril 2014, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012. Ils ont déclaré un revenu dépendant pour A.________ de 240'588 fr. et revendiqué des pertes à hauteur de 149'652 fr. pour son activité indépendante. Ils ont déclaré une fortune imposable nulle. Ont été annexés à la déclaration d'impôt les documents suivants:</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>"<i>Aufstellung über die qualifizierten und geschäftsmässigen Betteiligungen 31.12.2012</i>" établi le 26 avril 2014 sous l'entête A.________, ********, comptabilisant ses parts sociales dans les sociétés E.________ et F.________ pour une valeur nominale de 10'000 fr. pour chacune d'elles, les pertes de ces deux sociétés de respectivement 373'629.37 fr. et 44'595.40 fr., un prêt d'associé en faveur de la société E.________ de 197'415 fr. et la dépréciation des parts sociales dans chacune des sociétés à raison de 9'999 fr. réduisant la valeur fiscale de celles-ci à 1 fr.; il en résultait une perte de 149'652 fr.;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>les comptes de la société E.________ au 31 décembre 2012 avec une annexe précisant: "<i>Gestion du restaurant ******** depuis le 15 juillet 2011. La société est en surendettement selon art. 725 CO, le conseil d'administration va prendre les mesures nécessaires soit en postposant leurs créances associés soit en effectuant une recapitalisation</i>";</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>les comptes de la société F.________ au 31 décembre 2012 faisant état de pertes pour 64'595 fr. 40. </p> <p class="Numroetlettresans">Par décision du 23 juin 2016, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (OID), a retenu un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ICC) de 233'655 fr. au taux de 129'700 fr. (quotient familial 1,8%) et une fortune imposable de 203'000 fr. au taux de 203'000 fr. et pour l'impôt fédéral direct (IFD) un revenu imposable de 231'500 fr. (barème mariés). Il a refusé la déduction de la perte revendiquée par les contribuables, sur la base de la décision sur réclamation du 26 février 2016 concernant la période fiscale 2011 non contestée par les contribuables. Il a en outre ajouté à leur fortune la créance de 197'417 fr. à l'encontre de la société E.________, les parts sociales dans les deux sociétés de A.________ étant estimées à leur valeur nominale.</p> <p class="LettreAvec">E.<span> </span>Le 6 janvier 2015, B.________ et A.________ ont déposé leur déclaration d'impôts pour la période fiscale 2013. Ils ont déclaré un revenu dépendant pour A.________ de 242'652 fr. et revendiqué des pertes à hauteur de 135'300 fr. pour son activité indépendante. Ils ont déclaré une fortune imposable nulle. Ont été annexés à la déclaration d'impôt les documents suivants:</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>"<i>Aufstellung über Zuschüsse zur Sanierung der qualifiezierten Beteiligungen 2013</i>" daté du 31 décembre 2013 sous l'entête A.________, ********, faisant état de "<i>Zuschuss</i>" en faveur de la société E.________ pour 80'300 fr. et de la société F.________ à hauteur de 55'000 fr., soit un total de 135'300 fr. revendiqué comme perte commerciale;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>plusieurs avis de débit de l'UBS SA attestant de prêts personnels de A.________ en faveur de ses sociétés;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>les comptes de E.________ au 31 décembre 2013.</p> <p class="Numroetlettresans">Par décision du 23 juin 2016, l'OID a retenu un revenu imposable pour l'ICC de 227'000 fr. au taux de 126'100 fr. (quotient familial 1,8%) et une fortune imposable de 246'000 fr. au taux de 246'000 fr. et pour l'IFD un revenu imposable de 224'900 fr. (barème mariés). Il a refusé la déduction d'autres frais professionnels ainsi que de la perte revendiquée par les contribuables, sur la base de la décision sur réclamation du 26 février 2016 concernant la période fiscale 2011 non contestée par les contribuables. Il a en outre ajouté à leur fortune la créance de 274'704 fr. à l'encontre de la société E.________, les parts sociales dans les deux sociétés de A.________ étant estimées à leur valeur nominale.</p> <p class="LettreAvec">F.<span> </span>Le 18 septembre 2015, B.________ et A.________ ont déposé leur déclaration d'impôts pour la période fiscale 2014. Ils ont déclaré un revenu dépendant pour A.________ de 269'309 fr. et revendiqué des pertes à hauteur de 50'557 fr. pour son activité indépendante. Ils ont déclaré une fortune imposable nulle. A été notamment annexé à la déclaration d'impôt le document suivant: "<i>Aufstellung über Zuschüsse zur Sanierung der qualifizierten Beteiligungen 2014</i>" daté du 31 décembre 2014 sous l'entête A.________, ********, Reg. No ******** faisant état de "<i>Zuschuss</i>" en faveur de la société E.________ pour 50'557 fr. revendiqués comme perte commerciale.</p> <p class="Numroetlettresans">Par décision du 23 juin 2016, l'OID a retenu un revenu imposable pour l'ICC de 251'200 fr. au taux de 139'500 fr. (quotient familial 1,8%) et une fortune imposable de 374'000 fr. au taux de 374'000 fr. et pour l'IFD un revenu imposable de 249'100 fr. (barème mariés). Il a refusé la déduction d'autres frais professionnels ainsi que de la perte revendiquée par les contribuables, sur la base de la décision sur réclamation du 26 février 2016 concernant la période fiscale 2011 non contestée par les contribuables. Il a en outre ajouté à leur fortune la créance de 420'215 fr. à l'encontre de la société E.________, les parts sociales dans les deux sociétés de A.________ étant estimées à leur valeur nominale.</p> <p class="LettreAvec">G.<span> </span>a) Par acte du 21 juillet 2016, les contribuables ont formé réclamation à l'encontre des décisions de taxation du 23 juin 2016 pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014. Ils ont contesté le refus de l'OID de prendre en compte les pertes commerciales ainsi que l'adjonction au titre de la fortune des créances à l'encontre de la société E.________. Ils ont annoncé par ailleurs la constitution d'un dossier comptable pour étayer l'activité d'indépendant de A.________.</p> <p class="Numroetlettresans">b) Le 2 août 2016, l'OID a informé les contribuables que leurs dossiers de taxation pour les périodes 2012, 2013 et 2014 allaient faire l'objet d'un nouvel examen à la suite de leurs réclamations. Le 4 juillet 2017, il a adressé aux intéressés de nouvelles déterminations des éléments imposables, maintenant le refus des déductions des prêts en faveur des sociétés E.________ et F.________ ainsi que la reprise en fortune de ces créances.</p> <p class="Numroetlettresans">Par lettre de leur mandataire du 2 août 2017, les contribuables ont indiqué maintenir leurs réclamations, au motif que les décisions contestées ne semblaient pas prendre en considération le statut AVS rétroactif pour cause d'activité indépendante de A.________. Ils annonçaient être en train de finaliser les comptes relatifs à cette activité indépendante.</p> <p class="Numroetlettresans">Les dossiers ont dès lors été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence. </p> <p class="Numroetlettresans">Par courrier électronique du 6 novembre 2017, le mandataire des contribuables a adressé à l'ACI les comptes pour les périodes 2012 à 2016 établis sous entête A.________, ********: </p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>pour la période 2012, ces comptes font état au bilan d'un actif de 58'336 fr. constitué exclusivement d'un prêt à la société E.________; un montant de 2'800 fr. figure comme honoraires dans le compte d'exploitation, ainsi que des frais de représentation de 2'870 fr. et un cash-flow d'exploitation de 70 fr. 71; il en résulte une perte de l'exercice de 58'336 fr.;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>pour la période 2013, ces comptes font état au bilan d'un actif de 291'856 fr. constitué exclusivement des prêts aux sociétés E.________ et F.________; un montant de 6'000 fr. figure comme honoraires dans le compte d'exploitation ainsi que des frais de représentation de 9'240.20 fr. et un cash-flow d'exploitation de 3'240 fr.; il en résulte une perte de l'exercice de 236'760 fr. 20;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>pour la période 2014, ces comptes font état au bilan d'un actif de 336'134 fr.13 constitué exclusivement des prêts aux sociétés E.________ et F.________; un montant de 6'000 fr. figure comme honoraires dans le compte d'exploitation, ainsi que des frais de représentation de 9'769 fr. et un cash-flow d'exploitation de 3'796.60 fr.; il en résulte une perte de l'exercice de 48'047 fr. 40.</p> <p class="Numroetlettresans">Le 13 juillet 2020, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement, ne reconnaissant pas l'activité lucrative indépendante alléguée et refusant partant la déduction de pertes revendiquées. L'ACI a admis en revanche que les créances du contribuable envers ses sociétés ne devaient pas être ajoutées à sa fortune vu leur faible probabilité de recouvrement. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 12 août 2020, les contribuables ont changé de mandataire. Ils ont demandé plusieurs prolongations de délai pour se déterminer sur la proposition de règlement. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 29 septembre 2020, le nouveau mandataire des contribuables a demandé à l'ACI de rectifier sa proposition de règlement du 13 juillet 2020. Il a fait valoir que l'activité de A.________ pour l'établissement ******** comprenait de par la loi un taux de présence minimum de 30 %, qu'il avait été expressément autorisé par son employeur à exercer cette activité accessoire, qu'il travaillait essentiellement le soir à partir de 18h00, les week-end ainsi que la majorité de ses vacances (6 semaines), qu'il avait signé certains contrats où il était solidairement responsable avec des fournisseurs de l'établissement exploité, qu'il s'était affilié rétroactivement à la Caisse AVS en tant qu'indépendant avec effet au 1er janvier 2012 et que, suite aux faillites de E.________ et F.________, il avait perdu ses apports personnels et avait également dû rembourser un solde de prêts à la BCV (56'000 fr.) et à H.________ (242'418.85 fr.). Il a demandé à l'ACI de reconsidérer le dossier au vu de ces nouveaux éléments. Figuraient en annexe à cette écriture les documents suivants:</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>avenant n<sup>o</sup> 3 au contrat de travail, daté du 25 avril 2009, selon lequel C.________ autorise A.________ à exercer une activité indépendante en parallèle à sa fonction de directeur général de cette société, pour autant que celle-ci ne concerne pas un secteur d'activité concurrent; en particulier, A.________ est autorisé à réaliser son projet d'exploitation d'établissements publics, dont il serait le gérant;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>contrat de livraison de boissons entre H.________ et E.________, A.________ et D.________, daté du 20 septembre 2011, pour une durée de dix ans à partir du 1er juin 2011 prévoyant une obligation d'approvisionnement auprès du fournisseur pour un montant minimum de 147'500 fr. par année; en contrepartie de l'engagement de E.________ et de ses associés à titre individuel de servir ou de laisser servir les boissons livrées par H.________, cette dernière a octroyé aux premiers un prêt de 300'000 fr. avec intérêts à 5 % l'an. à rembourser sur une période maximale de dix ans moyennant des acomptes trimestriels de 7'500 fr. au minimum, la première fois le 31 décembre 2011; H.________ s'est réservé un droit de résiliation du contrat en cas d'inexécution ainsi que la dénonciation du prêt (annexe 3 du contrat de livraison);</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>attestation d'affiliation à la Caisse vaudoise de compensation AVS, datée du 23 novembre 2018, avec effet rétroactif au 1er janvier 2012, précisant qu'aucune cotisation ne sera facturée avant le 1er janvier 2015 étant donné que les revenus ne dépassaient pas 2'300 fr. par année avant cette date;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>contrat de cautionnement solidaire entre A.________, D.________ comme cautions solidaires pour un prêt octroyé par la BCV à E.________, daté de 10 février 2012.</p> <p class="Numroetlettresans">A la demande de l'ACI, la Police cantonale du commerce a précisé que A.________ était bien exerçant et exploitant (par le biais de la société E.________ en liquidation) dans l'établissement ******** à Lausanne et qu'à ce titre il n'était pas soumis à un taux de présence minimum dans l'établissement (cf. échange de courriers électroniques des 9 et 13 octobre 2020).</p> <p class="Numroetlettresans">Par lettre du 4 décembre 2020, le mandataire des contribuables a refusé la proposition de règlement de l'ACI pour les périodes fiscales 2012 à 2014. Il a produit, outre les comptes de A.________, l'avenant n<sup>o</sup> 3 au contrat de travail avec C.________ et l'attestation d'affiliation à la Caisse AVS, documents déjà produits antérieurement, les pièces suivantes:</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>formulaire d'adhésion à la Caisse vaudoise de compensation AVS du 26 septembre 2016;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>contrat de mandat daté 1er juillet 2011 entre A.________ – I.________ et E.________, selon lequel A.________ s'engage à fournir certaines prestations (gérer l'établissement public "********", assumer les relations avec les différentes autorités administratives, assurer la gestion administrative, notamment du personnel et de la comptabilité en collaboration avec une fiduciaire, prospecter la clientèle "Business" pour l'organisation d'évènements, participer à la mise en place de la communication, relations publiques, divers) contre une rémunération mensuelle de 2'500 fr. payable trimestriellement;</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>contrat de mandat daté du 1er novembre 2012 entre A.________ – I.________ et F.________, selon lequel A.________ s'engage à fournir certaines prestations (gérer l'établissement public "********", assumer les relations avec les différentes autorités administratives, assurer la gestion administrative, notamment du personnel et de la comptabilité en collaboration avec une fiduciaire, prospecter la clientèle "Business" pour l'organisation d'événements, participer à la mise en place de la communication, relations publiques, divers) contre une rémunération mensuelle de 2'000 fr. payable trimestriellement.</p> <p class="Numroetlettresans">c) Par décision sur réclamation du 17 juin 2021, l'ACI a admis partiellement la réclamation formée le 21 juillet 2016 par les contribuables et fixé les éléments imposables des périodes fiscales 2012, 2013 et 2014 conformément à la proposition de règlement du 13 juillet 2020, comme suit:</p> <p class="Numroetlettresans"><u>Période fiscale 2012 </u></p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable ICC CHF 233'600 au taux de CHF 129'700</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Fortune imposable ICC CHF 6'000</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable IFD CHF 231'500 (barème mariés)</p> <p class="Numroetlettresans"><u>Période fiscale 2013 </u></p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable ICC CHF 227'000 au taux de CHF 126'100</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Fortune imposable ICC CHF 0</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable IFD CHF 224'900 (barème mariés)</p> <p class="Numroetlettresans"><u>Période fiscale 2014 </u></p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable ICC CHF 251'200 au taux de CHF 139'500</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Fortune imposable ICC CHF 0</p> <p class="Tiret"><span>-<span> </span></span>Revenu imposable IFD CHF 249'100 (barème marié)</p> <p class="LettreAvec">H.<span> </span>Par acte de leurs nouveaux conseils du 16 juillet 2021, A.________ et B.________ ont interjeté recours contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à sa réforme, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à l'OID pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Sur le plan formel, ils se plaignent de la violation de leur droit d'être entendu, dans la mesure où l'échange de courriers électroniques entre l'autorité intimée et la Police du commerce au sujet de la nécessité d'heures de présence minimum du recourant auprès des établissements qu'il gérait n'a pas été porté à leur connaissance. Sur le fond, ils reprennent pour l'essentiel les arguments soulevés dans le cadre de la procédure de réclamation. A titre de mesures d'instruction, ils requièrent l'audition personnelle du recourant et de deux témoins censés établir les heures de présence de ce dernier aux établissements ******** et ********.</p> <p class="Numroetlettresans">L'ACI a déposé sa réponse au recours le 3 septembre 2021, en concluant à son rejet. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.</p> <p class="Numroetlettresans">Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire le 24 septembre 2021, en confirmant leurs arguments, conclusions et réquisition de mesures d'instruction.</p> <p class="Numroetlettresans">Par écriture du 6 octobre 2021, l'ACI a maintenu ses conclusions. </p> <p class="Numroetlettresans">Les recourants ont déposé des observations finales le 19 octobre 2021.</p> <p class="Numroetlettresans">La cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.</p> <p class="Numroetlettresans"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Considérant en droit:</p> <p class="Numroavec">1.<span> </span>Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.</p> <p class="Numroavec">2.<span> </span>a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ).</p> <p class="Numroetlettresans">b) En l'espèce, la question à trancher est la même pour les deux catégories d'impôt. La problématique est par ailleurs réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire.</p> <p class="Numroavec">3.<span> </span>Dans un argument d'ordre formel, les recourants se plaignent de la violation de leur droit d'être entendu, dans la mesure où l'échange de courriers électroniques entre l'autorité intimée et la Police du commerce au sujet de la nécessité d'heures de présence minimum du recourant auprès des établissements qu'il gérait n'a pas été porté à leur connaissance. A titre de mesures d'instruction, le recourant demande son audition ainsi que celle de deux témoins.</p> <p class="Numroetlettresans">a) Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend notamment le droit pour l'administré de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 167 consid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1 et les références). Ces garanties sont concrétisées par les art. 33 ss LPA-VD relatifs aux droits des parties. Il résulte en particulier de l'art. 33 LPA-VD qu'hormis lorsqu'il y a péril en la demeure, les parties ont le droit d'être entendues avant toute décision les concernant (al. 1); sauf disposition expresse contraire, elles ne peuvent prétendre être auditionnées par l'autorité (al. 2). </p> <p class="Numroetlettresans">Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de caractère formel, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 144 I 11 consid. 5.3; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et références). </p> <p class="Numroetlettresans">Le droit d'être entendu ne s'oppose pas à ce que l'autorité mette un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 136 I 229 consid. 5.3 p. 236; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506).</p> <p class="Numroetlettresans">b) En l'occurrence, l'échange de courriers électroniques entre l'autorité intimée et la Police du commerce au sujet des heures de présence nécessaire du recourant auprès des établissements ******** et ********, daté des 9 et 13 octobre 2020, n'a effectivement pas été porté à la connaissance des recourants avant la décision sur réclamation du 17 juin 2021, ce qui constitue une violation objective de leur droit d'être entendu. Il y a néanmoins lieu de considérer que celle-ci a été guérie en cours de procédure de recours, du moment que le tribunal dispose d'un plein pouvoir d'examen en fait et en droit et que les recourants ont eu largement la possibilité de s'exprimer sur le contenu de cette pièce dans le cadre de leurs écritures.</p> <p class="Numroetlettresans">S'agissant de l'audition du recourant et des témoins, ces réquisitions d'instruction sont rejetées par appréciation anticipée des preuves. En effet, le recourant s'est abondement exprimé par écrit sur l'ensemble des faits pertinents et moyens juridiques à l'appui de ses conclusions, de sorte que le tribunal ne discerne pas ce que son audition pourrait apporter davantage. Il en est de même de l'audition des deux témoins qui est censée établir les heures de présence du recourant aux établissements ******** et ********, dès lors que ce fait n'est pas déterminant pour l'issue du litige comme on le verra ci-après.</p> <p class="Numroavec">4.<span> </span>Sur le fond, le litige porte sur le refus de l'administration fiscale de reconnaître l'activité indépendante accessoire alléguée par le recourant et par conséquent d'admettre en déduction les pertes figurant dans sa comptabilité. </p> <p class="Numroetlettresans">a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont notamment imposables, conformément aux art. 17 et 18 LIFD, respectivement 20 et 21 LI, tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD, respectivement 30 à 27 LI. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent en particulier déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale (cf. art. 27 al. 2 let. b LIFD et 21 al. 2 let. b LI), ainsi que les pertes subies durant les sept exercices précédant la période fiscale pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées (cf. art. 31 al. 1 LIFD et 35 al. 1 LI).</p> <p class="Numroetlettresans">b) Selon la jurisprudence, l'activité lucrative indépendante est l'activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b; 121 I 259 consid. 3c; ég. Yves Noël, <i>in</i> Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2<sup>ème</sup> éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], ad art. 18 n. 2 ss; Markus Reich/Julia von Ah, in Zweifel/Beusch (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundesteuer, 3<sup>ème</sup>. éd., Bâle 2017, ad art. 18 n. 14). Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b, p. 120 s.; ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452 s). </p> <p class="Numroetlettresans">II est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif, et c'est d'ailleurs précisément en vue d'hypothèses de ce genre que les dispositions relatives à la déduction des pertes ont été conçues. Si, au contraire, ces situations perdurent, la constatation s'impose que l'activité n'a pas ou n'a plus de justification économique, et il appartient à celui qui l'exerce d'en tirer les conséquences en cessant ou en réorientant son activité. S'il persiste en revanche dans l'exercice de cette activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. II maintient, en d'autres termes, de manière purement artificielle une activité économiquement condamnée et qui, partant, ne saurait plus être qualifiée de lucrative. Les dépenses qu'il y consacre ne peuvent alors, pour cette raison même, plus être considérées comme engagées en vue de se procurer un revenu; elles sont au contraire motivées par des considérations extra économiques; elles relèvent, en conséquence, de l'emploi du revenu (ou de la fortune) privé et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (cf. TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.3; ég. arrêt FI.2019.0113 du 12 novembre 2019 consid. 3b). </p> <p class="Numroetlettresans">c) La qualification de l'activité par les autorités d'assurances sociales ne lie pas le fisc, pas plus que les rapports de droit civil (cf. Yves Noël, <i>in</i> CR-LIFD, ad art. 18 n. 4). Pour l'autorité de taxation, l'élément décisif sera la mesure de l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche. Exerce une activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur. Est indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques et profits (ATF 121 I 259 consid. 3). </p> <p class="Numroetlettresans">Le Tribunal fédéral a jugé sur cette base que les administrateurs, quand bien même leur activité reposerait sur un contrat de mandat, n'exerçaient pas une activité indépendante sur le plan fiscal (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4). En effet, s'ils jouissent d'une grande liberté personnelle pour l'organisation de leur travail, cette liberté est néanmoins délimitée par une règlementation légale et statutaire stricte (cf. art. 707 ss CO), ainsi que par le pouvoir de décision des autres membres, car les décisions sont en général collectives (cf. art. 707 al. 1 CO). Ils sont en outre nommés et peuvent être révoqués par l'assemblée générale, à laquelle ils doivent rendre des comptes (cf. art. 698 al. 2 ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Leur indépendance économique est de plus limitée et leur rémunération consiste souvent en indemnités forfaitaires. Même s'ils reçoivent des sommes liées à l'importance de leur travail ou aux résultats de l'entreprise (tantièmes), ils n'exercent toutefois pas à proprement parler leur activité à leurs risques et profits. Sur le plan économique, ils n'ont pas la liberté de facturer les honoraires qu'ils veulent. Dès lors, même si elle tient du mandat, leur activité n'a pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b). Le Tribunal fédéral a réservé toutefois l'activité que pourrait avoir le contribuable en sus de sa participation aux organes sociaux et qui n'apparaîtrait pas du tout liée à son mandat dans un conseil d'administration de la société, cette activité devant être qualifiée pour elle-même compte tenu des circonstances de l'espèce (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d).</p> <p class="Numroetlettresans">Cette jurisprudence, qui a été développée pour les administrateurs de SA, vaut également pour les associés gérants de Sàrl, dont la situation est assimilable même si la réglementation légale est moins stricte. </p> <p class="Numroavec">5.<span> </span>a) En l'espèce, le recourant, avec D.________, a fondé et fait inscrire le 19 mai 2011 au registre du commerce les sociétés E.________ et F.________: ces sociétés ont toutes deux pour but la gestion d'établissements publics dans le domaine de la restauration, bars, cafés et discothèques, la création de concepts marketing et la réalisation d'événements; les deux co-fondateurs en sont respectivement associé gérant président et associé gérant avec signature collective à deux. E.________ a été mise le 19 mai 2011 au bénéfice d'une autorisation d'exploiter l'enseigne ******** à Lausanne, l'autorisation d'exercer étant délivrée à A.________. Ces autorisations ont été régulièrement renouvelées jusqu'au 30 septembre 2015. F.________, pour sa part, a été mise le<br/> 24 janvier 2013 au bénéfice d'une autorisation d'exploiter l'enseigne ******** à Lausanne, l'autorisation d'exercer étant délivrée à A.________, pour une durée allant du 1er décembre 2012 au 31 décembre 2015. E.________ et F.________ ont été déclarées en faillite respectivement le 11 juillet 2013 et le 28 avril 2016.</p> <p class="Numroetlettresans">Le recourant fonde notamment sa position sur les deux contrats de mandat qu'il a produit le 4 décembre 2020 dans le cadre de la procédure de réclamation: le premier, daté du 1er juillet 2011, le lie à E.________; il prévoit que l'intéressé s'engage à fournir certaines prestations (gérer l'établissement public "********", assumer les relations avec les différentes autorités administratives, assurer la gestion administrative, notamment du personnel et de la comptabilité en collaboration avec une fiduciaire, prospecter la clientèle "Business" pour l'organisation d'évènements, participer à la mise en place de la communication, relations publiques, divers) contre une rémunération mensuelle de 2'500 fr. payable trimestriellement; le second, daté du 1er novembre 2012, le lie à F.________; il prévoit que l'intéressé s'engage à fournir certaines prestations (gérer l'établissement public "********", assumer les relations avec les différentes autorités administratives, assurer la gestion administrative, notamment du personnel et de la comptabilité en collaboration avec une fiduciaire, prospecter la clientèle "Business" pour l'organisation d'événements, participer à la mise en place de la communication, relations publiques, divers) contre une rémunération mensuelle de 2'000 fr. payable trimestriellement. </p> <p class="Numroetlettresans">Avec l'autorité intimée, on peut s'interroger sur la force probante de ces pièces produites de nombreuses années après le début des litiges opposant le recourant à l'autorité fiscale. Quoi qu'il en soit, il résulte des circonstances auxquelles il y a lieu d'appliquer la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. <i>supra</i> consid. 4c) que les tâches effectuées par le recourant au profit des établissements publics ******** et ******** exploités par les sociétés dont il était associé gérant président, respectivement associé gérant (à savoir: gérer l'établissement public, assumer les relations avec les différentes autorités administratives, assurer la gestion administrative, notamment du personnel et de la comptabilité en collaboration avec une fiduciaire, prospecter la clientèle "Business" pour l'organisation d'évènements, participer à la mise en place de la communication, relations publiques, divers), font partie de ses obligations légales en vertu du droit de sociétés et ne relèvent pas de l'exercice d'une activité lucrative accessoire indépendante. En effet, bien que jouissant d'une grande liberté personnelle pour l'organisation de son travail, le recourant était tenu dans le cadre de sa gestion par les règles de la société à responsabilité limitée. Son activité et ses décisions étaient soumises à la loi (cf. art. 809 ss CO) et aux statuts de ces sociétés. Son indépendance économique était en outre limitée à des honoraires forfaitaires de 2'500 fr., respectivement 2'000 fr. par mois, ce qui permet de déduire qu'il n'exerçait pas cette gestion à ses risques et profits. Sur le plan économique, il n'avait donc pas la liberté de facturer les honoraires qu'il voulait. Dès lors, même si elle tenait du mandat, son activité n'avait pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité. Par ailleurs, si tel était le cas, il est pour le moins étonnant de constater que malgré des pertes constantes et des honoraires non payés, le recourant ait continué à fournir des prestations en vertu d'un mandat indépendant résiliable. Cela met en doute non seulement la réalité de l'activité commerciale indépendante du recourant, mais également sa volonté de réaliser un bénéfice. Il en résulte que l'activité du recourant pour ses sociétés doit être qualifiée de dépendante.</p> <p class="Numroetlettresans">Peu importe à cet égard que le recourant ait été autorisé par son employeur principal (C.________) à exercer une activité lucrative accessoire ou qu'il ait investi l'équivalent d'un taux de 60% dans cette activité. Il est également peu relevant qu'il se soit affilié rétroactivement à la Caisse AVS comme indépendant, se fondant sur ses propres déclarations d'une activité occasionnelle. L'extrait de l'Office fédéral de la statistique imprimé le 6 juillet 2021, produit par le recourant dans le cadre de la procédure de recours seulement, de sorte que sa force probante est sujet à caution, ne lui est par ailleurs d'aucun secours. En effet, cet extrait, répertoriant A.________ comme entreprise individuelle sous IDE CHE-********, précise que les informations fournies sont informelles, sans garantie et n'entraînant pas l'effet de publicité; il n'indique pas la date de l'inscription. Le numéro d'entreprise individuelle y figurant n'a jamais été utilisé par le recourant auparavant alors qu'il s'efforçait depuis des années à démontrer à l'autorité fiscale la réalité de son activité lucrative indépendante.</p> <p class="Numroetlettresans">b) Il résulte également de l'ensemble des circonstances et des pièces au dossier que c'est également en qualité d'associé gérant président, respectivement d'associé gérant, que le recourant a consenti des prêts aux deux sociétés dans lesquelles il détenait la moitié des participations, devenues surendettées, et qu'il a postposé par la suite ses créances. Ces prêts ne sauraient en effet être mis en relation avec une quelconque activité indépendante du recourant. Il s'agit au contraire de prêts personnels comme la totalité des pièces bancaires produites avec les déclarations d'impôt litigieuses l'attestent. Le même constat s'impose pour les contrats conclus avec H.________ et la BCV, dans le cadre desquels le recourant et son associé se sont engagés à l'évidence comme porteurs de parts dans la Sàrl, à titre personnel, et non pas en vertu d'une activité lucrative indépendante, dont la cour peine à saisir la teneur. Ces contrats portent par ailleurs sur des éléments du patrimoine de la société E.________.</p> <p class="Numroetlettresans">c) Le recourant ne démontre pour le surplus aucune autre activité lucrative qui ne se confonde pas avec celles dont il était tenu de réaliser en tant qu'associé gérant président, respectivement associé gérant en vertu du droit des sociétés. </p> <p class="Numroetlettresans">En particulier, la comptabilité, établie et produite ultérieurement, ne fait ressortir aucune activité commerciale. Le bilan et les comptes d'exploitation ne reflètent pas la mobilisation de ressources ou la création de valeur ajoutée. Seules les postes participations et prêts sont à l'actif du bilan. Au surplus, le mandataire admet dans son courrier du 4 décembre 2020 qu'aucun flux financier ne figure dans la comptabilité du réclamant, au motif du défaut de liquidités dès le démarrage de l'activité qui aurait eu lieu en 2011. Les pièces produites par le recourant pour prouver que la détention de participations dans ses sociétés et l'octroi de prêts à ces dernières lui ont permis d'attirer de nouveaux clients (********, ******** et ********) ont été produites seulement lors des écritures des recourants du 21 septembre 2021 dans le cadre de la procédure de recours sur une entête I.________ qui n'avait jamais figuré sur les pièces produites avec les déclarations d'impôt litigieuses, de sorte qu'elles semblent avoir été établies pour les besoins de la cause. Les comptabilités établies également après-coup par le recourant n'en font par ailleurs pas état. En outre, indépendamment de la valeur probante de ces pièces, les faibles montants facturés ne suffisent pas à prouver une quelconque activité indépendante du recourant ou à mettre en relation avec celle-ci les montants des prêts consentis à ses sociétés. En définitive, comme le relève l'ACI, la comptabilité d'une entreprise est présumée répertorier la création de richesse durant un cycle économique donné, ce qui n'est pas identifié dans le cas d'espèce. </p> <p class="Numroetlettresans">d) C'est donc à juste titre que l'ACI a qualifié les pertes revendiquées par les recourants comme pertes en capital privées (non déductibles du revenu) et non pas comme pertes d'une activité lucrative indépendante accessoire (déductibles).</p> <p class="Numroavec">6.<span> </span>Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. </p> <p class="Numroetlettresans">Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (cf. art. 51 al. 2 LPA-VD). </p> <p class="Numroetlettresans">Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 <i>a contrario</i> LPA-VD).</p> <span><br/> </span> <p align="left" class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</p> <p class="RetraitDispositif">I.<span> </span>Le recours est rejeté.</p> <p class="RetraitDispositif">II.<span> </span>La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 2021 est confirmée. </p> <p class="RetraitDispositif">III.<span> </span>Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. </p> <p class="RetraitDispositif">IV.<span> </span>Il n'est pas alloué de dépens.</p> <p class="MsoNormal">Lausanne, le 11 août 2022</p> <p class="Xprsetgreffier"><a name="OLE_LINK2"></a><a name="OLE_LINK3"><span lang="EN-US">La présidente: </span></a><span lang="EN-US">Le greffier:<br/> <br/> <br/> </span></p> <p class="Voiederecours">Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</p> <p class="Voiederecours">Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</p> </div></body></html>