<!DOCTYPE html> <html> <head> <meta charset="utf-8"/><meta content="Weblaw AG Bern - https://weblaw.ch " name="publisher"/> <meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="Content-Type"/> <meta content="Die, 01 Okt 2019 10:37:43 CEST" http-equiv="last-modified"> <meta content="Die, 01 Okt 2019 10:37:43 CEST" http-equiv="date"> <meta content="AGVE 2018 - Band 48" name="description"/> <title>AGVE 2018 - Band 48</title> </meta></meta></head> <body> <!-- AGVE_PAGE_NR 1 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Steuern</span> <span class="page_no">385</span> </div> <div class="page" id="S385"> <span class="text"><b>I. Steuern </b></span><br/> <span class="text"><b>A. Kantonale Steuern </b></span><br/> <span class="text"><b>48 </b> <b>Buchwertfortführung; Aufwertung; Bilanzberichtigung (§ 27 Abs. 2 StG) </b></span><br/> <span class="text">-</span><br/> <span class="text"><b>Eine über dem Kaufpreis liegende Einbilanzierung von Aktiven ist</b></span><br/> <span class="text">handelsrechtswidrig und es ist grundsätzlich eine Bilanzberichtigung</span><br/> <span class="text">vorzunehmen. Es ist nicht eine steuerwirksame Aufwertung</span><br/> <span class="text">abzurechnen. </span><br/> <span class="text">-</span><br/> <span class="text"><b>Bei einer Hofübergabe zum Ertragswert ist eine Buchwertfortfüh-</b></span><br/> <span class="text">rung zulässig. Der Übernehmer ist aber nicht an die ursprünglich</span><br/> <span class="text">eingereichte Buchhaltung mit den Fortführungswerten gebunden,</span><br/> <span class="text">wenn die Übergeber einen Verlust abrechnen. Beim Übernehmer ist</span><br/> <span class="text">keine Aufwertung zwischen Kaufpreis und Buchwert des Übergebers</span><br/> <span class="text">abzurechnen. </span><br/> <span class="text">Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern,</span><br/> <span class="text">vom 20. September 2018 in Sachen L. + B.V. (3-RV.2018.13).</span><br/> <span class="text"><i>Aus dem Entscheid </i></span><br/> <span class="text">2.</span><br/> <span class="text">2.1.</span><br/> <span class="text">Der Vater des Rekurrenten führte einen Landwirtschaftsbetrieb</span><br/> <span class="text">in L. Der Buchwert der Liegenschaften per 31. Dezember <i>2012</i> be-</span><br/> <span class="text">trug (...) unbestritten CHF 700'505.55.</span><br/> <span class="text">2.2.</span><br/> <span class="text">Der Rekurrent übernahm den Landwirtschaftsbetrieb seines</span><br/> <span class="text">Vaters per 1. Januar 2013. Unter anderem erwarb er die Grundstücke</span><br/> <span class="text">des Landwirtschaftsbetriebs für CHF 390'500.00 (...). Der Vater des</span><br/> <span class="text">Rekurrenten verstarb kurz nach der Hofübergabe.</span><br/> <span class="text">2.3.</span><br/> <span class="text">Mit der Steuererklärung reichte der Rekurrent den Jahresab-</span><br/> <span class="text">schluss 2013 des Landwirtschaftsbetriebes (Fassung 2014) ein. In der</span><br/> </div> <!-- AGVE_PAGE_NR 2 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Spezialverwaltungsgericht</span> <span class="page_no">386</span> </div> <div class="page" id="S386"> <div role="main"> <span class="text">Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2013 waren die immobilen Sachanla-</span><br/> <span class="text">gen in Fortführung der Buchwerte des Vaters mit CHF 700'505.55 er-</span><br/> <span class="text">fasst.</span><br/> <span class="text">Im Jahr 2013 wurden Abschreibungen auf den Buchwerten der</span><br/> <span class="text">immobilen Sachanlagen per 1. Januar 2013 von CHF 29'008.00 ver-</span><br/> <span class="text">bucht (zudem wurden im Jahr 2013 Kosten aktiviert und Abschrei-</span><br/> <span class="text">bungen darauf verbucht). Der Buchwert der immobilen Sachanlagen</span><br/> <span class="text">per 31. Dezember 2013 (Fassung 2014) betrug CHF 673'594.25.</span><br/> <span class="text">2.4.</span><br/> <span class="text">Mit Schreiben vom 19. Januar 2017 reichten die Rekurrenten</span><br/> <span class="text">einen neuen Jahresabschluss 2013 des Landwirtschaftsbetriebs</span><br/> <span class="text">(Fassung 2017) ein. In der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2013 wa-</span><br/> <span class="text">ren die immobilen Sachanlagen neu mit dem Kaufpreis von</span><br/> <span class="text">CHF 390'500.00 erfasst. Daraus folgten tiefere Abschreibungen (auf</span><br/> <span class="text">dem Einbuchungswert) von CHF 17'834.65 und ein Buchwert per</span><br/> <span class="text">31. Dezember 2013 von CHF 374'762.05.</span><br/> <span class="text">Dazu führten die Rekurrenten aus, mit der Hofübergabe habe</span><br/> <span class="text">der Rekurrent den Treuhänder gewechselt. Der neue Treuhänder habe</span><br/> <span class="text">die Eingangsbilanz gestützt auf die Buchwerte des Vaters erstellt, ob-</span><br/> <span class="text">wohl zwischen dem Rekurrenten und seinen Eltern vereinbart gewe-</span><br/> <span class="text">sen sei, dass der Kaufpreis einbilanziert werde. Der Irrtum sei vom</span><br/> <span class="text">Rekurrenten erst erkannt worden, als die Mutter des Rekurrenten ge-</span><br/> <span class="text">gen die Veranlagung der Liquidationsgewinnsteuer, die auf einer</span><br/> <span class="text">Fortführung der Buchwerte beruht habe, Einsprache geführt habe.</span><br/> <span class="text">2.5.</span><br/> <span class="text">Mit Entscheid vom 3. Mai 2017 wurde die Einsprache <i>der </i></span><br/> <span class="text"><i>Mutter des Rekurrenten </i>von der Steuerkommission L. gutgeheissen</span><br/> <span class="text">und der Verlust auf dem Verkauf der landwirtschaftlichen Grund-</span><br/> <span class="text">stücke von CHF 310'005.00 (Verkaufspreis von CHF 390'500.00 ./.</span><br/> <span class="text">Buchwert von CHF 700'505.00) zum Abzug zugelassen.</span><br/> <span class="text">2.6.</span><br/> <span class="text">Die Steuerkommission L. erfasste in der Steuerveranlagung</span><br/> <span class="text">2013 der Rekurrenten einen Gewinn aus Aufwertung von</span><br/> <span class="text">CHF 280'115.00, den sie wie folgt berechnete:</span><br/> <span class="text">Buchwert Anfangsbilanz 01.01.2013 Fr. 700'705.00</span><br/> <span class="text">Kaufpreis Fr. 390'500.00</span><br/> </div> </div> <!-- AGVE_PAGE_NR 3 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Steuern</span> <span class="page_no">387</span> </div> <div class="page" id="S387"> <div role="main"> <span class="text">Aufwertung Fr. 310'205.00</span><br/> <span class="text">AHV Fr.</span><br/> <span class="text">-30'090.00 9.70%</span><br/> <span class="text">Aufrechnung Ziffer 2.1 Fr. 280'115.00</span><br/> <span class="text">(Zu dieser Berechnung ist festzuhalten, dass der Buchwert per</span><br/> <span class="text">1. Januar 2013 CHF 700'505.00 betrug und nicht CHF 700'705.00.)</span><br/> <span class="text">Sie führt aus, da der Verkäufer zum Kaufpreis abgerechnet</span><br/> <span class="text">habe, sei beim Rekurrenten, der die Fortführungswerte eingebucht</span><br/> <span class="text">habe, eine Aufwertung zu erfassen. Die Rekurrenten seien auf ihre</span><br/> <span class="text">korrekt geführte Buchhaltung und damit auf die Einbuchungswerte</span><br/> <span class="text">zu behaften. Es sei kein Grund erkennbar, weshalb Handelsrecht ver-</span><br/> <span class="text">letzt worden sei, da bei einer Hofübergabe die Fortführung der Buch-</span><br/> <span class="text">werte gemäss Praxis zulässig sei. Es liege daher keine Bilanzberichti-</span><br/> <span class="text">gung vor, sondern eine nicht mehr zulässige Bilanzänderung, die ein-</span><br/> <span class="text">zig dazu diene, eine sich abzeichnende Aufrechnung abzuwenden.</span><br/> <span class="text">2.7.</span><br/> <span class="text">Die Rekurrenten führen aus, dass die über dem Kaufpreis er-</span><br/> <span class="text">folgte Einbilanzierung der Liegenschaften offensichtlich gegen das</span><br/> <span class="text">Handelsrecht verstosse. Somit liege eine zulässige Bilanzberichti-</span><br/> <span class="text">gung vor, die von Amtes wegen hätte vorgenommen werden müssen.</span><br/> <span class="text">Aufgrund der Praxis und Rechtsprechung sei klar, dass der steuer-</span><br/> <span class="text">liche Übergabewert dem Übernahmewert beim Erwerber entsprechen</span><br/> <span class="text">müsse. Da vorliegend bei der Mutter des Rekurrenten die Abrech-</span><br/> <span class="text">nung mit dem Kaufpreis erst auf Einsprache hin anerkannt worden</span><br/> <span class="text">sei, sei es folgerichtig, beim Rekurrenten ebenfalls auf den Kaufpreis</span><br/> <span class="text">abzustellen. Im Übrigen sei die Berichtigung nicht zum Ausgleich</span><br/> <span class="text">einer sich abzeichnenden Aufrechnung vorgenommen worden. Tat-</span><br/> <span class="text">sächlich sei die korrigierte Bilanz vor der Eröffnung der Veranlagung</span><br/> <span class="text">und damit vor Kenntnis der Aufrechnung eingereicht worden. Selbst</span><br/> <span class="text">wenn eine unzulässige Bilanzänderung vorliegen sollte, wäre der Re-</span><br/> <span class="text">kurrent aufgrund von Treu und Glauben nicht an seine Deklaration</span><br/> <span class="text">gebunden, da er von einer zwingenden Kongruenz zwischen seiner</span><br/> <span class="text">Veranlagung und jener seiner Mutter ausgegangen sei.</span><br/> </div> </div> <!-- AGVE_PAGE_NR 4 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Spezialverwaltungsgericht</span> <span class="page_no">388</span> </div> <div class="page" id="S388"> <div role="main"> <span class="text">(...)</span><br/> <span class="text">3.</span><br/> <span class="text">3.1.</span><br/> <span class="text">Zu beurteilen ist, ob der Rekurrent mit der Anpassung der Ein-</span><br/> <span class="text">buchungswerte eine Bilanzänderung oder eine Bilanzberichtigung</span><br/> <span class="text">vorgenommen hat.</span><br/> <span class="text">3.2.</span><br/> <span class="text">(Zitat des BGE 141 II 83, Erw. 3.2 ff.)</span><br/> <span class="text">3.3.</span><br/> <span class="text">Die Bestimmungen für die Bewertung von Aktiven und</span><br/> <span class="text">Verbindlichkeiten finden sich in Art. 960 ff. OR. Gemäss Art. 960a</span><br/> <span class="text">Abs. 1 OR müssen Aktiven bei ihrer Erstbewertung höchstens zu den</span><br/> <span class="text">Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Auch in</span><br/> <span class="text">den Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden</span><br/> <span class="text">(Art. 960a Abs. 2 OR). Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des</span><br/> <span class="text">Unternehmens (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage,</span><br/> <span class="text">Muri-Bern 2015, § 27 StG N 82).</span><br/> <span class="text">3.5.</span><br/> <span class="text">Es ist offensichtlich, dass die Einbuchungen der Liegenschaften</span><br/> <span class="text">durch den Rekurrenten zu den über dem Kaufpreis liegenden, vom</span><br/> <span class="text">Vater geführten Buchwerten gemäss Art. 960a Abs. 1 OR handels-</span><br/> <span class="text">rechtswidrig sind. Ebenso verstösst die von der Steuerkommission L.</span><br/> <span class="text">vorgenommene Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus ge-</span><br/> <span class="text">gen Art. 960a Abs. 2 OR und damit gegen das Handelsrecht.</span><br/> <span class="text">Bei einer Einbringung von Geschäftsaktiven zu einem übersetz-</span><br/> <span class="text">ten Wert und ebenso bei einer Einbuchung zu einem zu hohen Wert</span><br/> <span class="text">ist mit einer Bilanzberichtigung der Buchwert zu korrigieren und</span><br/> <span class="text">nicht eine steuerbare Aufwertung vorzunehmen (AGVE 2009</span><br/> <span class="text">S. 301).</span><br/> <span class="text">3.5.</span><br/> <span class="text">Einzugehen ist auf folgende Ausführungen im VGE vom</span><br/> <span class="text">21. Oktober 2009 (WBE.2008.192) zur Einbuchung der Aktiven</span><br/> <span class="text">beim Übernehmer bei einer Hofübergabe (Kursivschrift nicht im Ori-</span><br/> <span class="text">ginal):</span><br/> </div> </div> <!-- AGVE_PAGE_NR 5 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Steuern</span> <span class="page_no">389</span> </div> <div class="page" id="S389"> <div role="main"> <span class="text"><b>2.6.2.</b></span><br/> <span class="text">Wenn der Übernehmer unmittelbar zu einem höheren als dem</span><br/> <span class="text">Erwerbspreis einbucht (wie vom Sohn des Beschwerdeführers in dessen</span><br/> <span class="text">Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2003 im Jahresabschluss 2003 vom 17. Juni</span><br/> <span class="text">2004 geschehen), nimmt er bereits mit der erstmaligen Einbuchung eine</span><br/> <span class="text">Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus vor, die - <i>sofern sie</i></span><br/> <span class="text">obligationenrechtlich überhaupt als zulässig betrachtet wird (vgl. Art. 960</span><br/> <span class="text">Abs. 2 OR) - gemäss § 27 Abs. 2 StG als Einkommen aus selbstständiger</span><br/> <span class="text">Erwerbstätigkeit der Besteuerung unterliegt. Dies ist auch dann der Fall,</span><br/> <span class="text">wenn der von ihm gewählte Einbuchungswert den Buchwert des betreffen-</span><br/> <span class="text">den Aktivums beim Veräusserer nicht übersteigt. Die Annahme einer steuer-</span><br/> <span class="text">neutralen Buchwertübernahme fällt - als Gegenstück zur Anerkennung des</span><br/> <span class="text">vom Veräusserer anlässlich der Übergabe erzielten Verlusts - ausser Be-</span><br/> <span class="text">tracht.</span><br/> <span class="text">Bei diesen Erwägungen ist zu beachten, dass das Rechnungsle-</span><br/> <span class="text">gungsrecht per 1. Januar 2013 revidiert wurde.</span><br/> <span class="text">Gemäss der bis Ende 2012 Jahr geltenden Fassung von Art. 960</span><br/> <span class="text">Abs. 2 OR waren Aktiven höchstens nach dem Wert anzusetzen, der</span><br/> <span class="text">ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wurde, für das</span><br/> <span class="text">Geschäft zukam. Demnach war eine Aufwertung unter gewissen</span><br/> <span class="text">Voraussetzungen zulässig. Der (erfolgsneutralen) Einbuchung von</span><br/> <span class="text">Aktiven zu einem über dem Kaufpreis, aber unter dem Geschäftswert</span><br/> <span class="text">liegenden Wert war (steuerrechtlich) durch eine Aufwertung Rech-</span><br/> <span class="text">nung zu tragen (RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.175] be-</span><br/> <span class="text">treffend die Einbuchung von geschenkten Aktiven).</span><br/> <span class="text">Gemäss dem ab 1. Januar 2013 neu geltenden Rechnungsle-</span><br/> <span class="text">gungsrecht und insbesondere Art. 960a OR ist - wie gesehen - die</span><br/> <span class="text">Einbuchung von Aktiven zu einem überhöhten Wert immer</span><br/> <span class="text">handelsrechtswidrig und damit unzulässig im Sinne des VGE vom</span><br/> <span class="text">21. Oktober 2009 (WBE.2008.192). Daher ist steuerrechtlich einer</span><br/> <span class="text">derartigen Einbuchung nicht mehr durch eine Aufwertung, sondern</span><br/> <span class="text">durch eine Bilanzberichtigung Rechnung zu tragen (vgl. AGVE 2009</span><br/> <span class="text">S. 301 betreffend die Einbringung von Aktiven zu einem über dem</span><br/> <span class="text">Geschäftswert liegenden Wert, die schon unter dem aOR nicht</span><br/> <span class="text">zulässig war).</span><br/> </div> </div> <!-- AGVE_PAGE_NR 6 --> <div class="header"> <span class="year">2018</span> <span class="title">Spezialverwaltungsgericht</span> <span class="page_no">390</span> </div> <div class="page" id="S390"> <div role="main"> <span class="text">3.6.</span><br/> <span class="text">Zusätzlich zu beachten ist vorliegend, dass die Einbuchung der</span><br/> <span class="text">Aktiven zum über dem Kaufpreis liegenden, vom Vater geführten</span><br/> <span class="text">Buchwert gestützt auf eine steuerrechtliche Korrekturnorm bzw. Pra-</span><br/> <span class="text">xis erfolgte. Der Rekurrent hat in der Annahme, dass die Mutter</span><br/> <span class="text">ebenfalls eine Buchwertfortführung deklariert und entsprechend kei-</span><br/> <span class="text">nen Verlust geltend macht, die Aktiven gestützt auf diese Praxis be-</span><br/> <span class="text">wusst zu hoch eingebucht. Es stellt sich die Frage, ob der Rekurrent</span><br/> <span class="text">auf eine zwar handelsrechtswidrige, aber steuerlich anerkannte Bu-</span><br/> <span class="text">chung zu behaften ist.</span><br/> <span class="text">Die Möglichkeit der steuerneutralen Buchwertfortführung ver-</span><br/> <span class="text">folgt den Zweck, eine Hofübergabe zum Ertragswert innerhalb der</span><br/> <span class="text">Familie nicht durch Steuerfolgen zu erschweren oder zu verunmög-</span><br/> <span class="text">lichen (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2008.291]). Dieser</span><br/> <span class="text">Zweck wird ad absurdum geführt, wenn der Rekurrent vorliegend auf</span><br/> <span class="text">seine ursprüngliche Deklaration behaftet und eine steuerbare</span><br/> <span class="text">Aufwertung vorgenommen wird.</span><br/> <span class="text">Nach Ansicht des Spezialverwaltungsgerichtes kann der Re-</span><br/> <span class="text">kurrent deshalb vorliegend nicht auf die ursprüngliche Buchhaltung</span><br/> <span class="text">(Fassung 2014) behaftet werden. Zu welchem Zeitpunkt ihm bewusst</span><br/> <span class="text">wurde, dass seine Mutter keine Buchwertfortführung deklarierte,</span><br/> <span class="text">kann dabei offen gelassen werden. Ein rechtsmissbräuchliches</span><br/> <span class="text">Vorgehen des Rekurrenten ist nicht zu erkennen.</span><br/> <span class="text">3.7.</span><br/> <span class="text">Im Ergebnis ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen. Für</span><br/> <span class="text">die Berechnung der steuerbaren Einkünfte aus selbständiger</span><br/> <span class="text">Erwerbstätigkeit des Rekurrenten ist auf die berichtigte Buchhaltung</span><br/> <span class="text">2013 (Fassung 2017) abzustellen.</span><br/> <span class="text"></span><br/> </div> </div> </body> </html>