<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2011.00013</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=211535&amp;W10_KEY=4467117&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2011.00013</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 15.02.2012</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Staats- und Gemeindesteuern 2005</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Pro-Rata-Besteuerung von Einkommen aus "gevesteten" Mitarbeiteroptionen <br/><br/>Der Pflichtige war in den Jahren 2001 bis 2007 in der Schweiz und davor bei der selben Arbeitgeberin im Ausland, unter anderem in GB, tätig. 2005 übte er Mitarbeiteroptionen aus, die ihm während seiner Tätigkeit im Ausland zugeteilt worden waren. Laut dem DBA mit GB ist bei der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, die der erwerbstätige Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat zugeteilt erhält, für welche der definitive Rechtserwerb aber zufolge einer aufschiebenden Bedingungen erst unter der Steuerhoheit des andern Vertragsstaats erfolgt (sog. importierte Mitarbeiteroptionen), eine Steuerausscheidung mit Befreiung unter Progressionsvorbehalt vorzunehmen. Die Aufteilung hat pro rata temporis nach Massgabe der Dauer der Tätigkeit im jeweiligen Vertragsstaat während der Periode zu erfolgen, während welcher die Optionen aus steuerrechtlicher Sicht "verdient" werden. Der massgebende Zeitraum endet im Zeitpunkt des Erwerbs des definitiven Rechtsanspruchs. Dieser wurde vorliegend bei Eintritt aller aufschiebenden Bedingungen - Ablauf der dreijährigen Vestingperiode und Vorliegen der sog. Performance Conditions - erworben. <br/></b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUFSCHIEBENDE BEDINGUNG">AUFSCHIEBENDE BEDINGUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MITARBEITEROPTIONEN">MITARBEITEROPTIONEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NOVENRECHT">NOVENRECHT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RECHTSANSPRUCH">RECHTSANSPRUCH</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VESTING">VESTING</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">§ 17 Abs. I StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=14788" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2011.00013</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">15. Februar 2012</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Martin Zweifel<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter Marco Greter, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jasmin Malla. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>A<a id="Anonym_Ruolo_BESF_1_1_3">,</a> vertreten durch <a id="Anonym_Ruolo_VRTR_1_2_7">B AG,</a><a id="Anonym_STRASSE_2_8"></a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrer,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><a id="Anonym_Ruolo_BESG_1_3_12"><span>Staat ZÃ¼rich,</span></a><span> vertreten durch <a id="Anonym_Ruolo_VRTR_2_4_15">das kantonale Steueramt,</a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b><span>Dienstabteilung Recht,</span><a id="BT_Z_PLZ_N"></a></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005,</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>A war vom 13. Juli 2001 bis 1. April 2007 bei der C-AG in D (kurz: C AG) angestellt. Zuvor war er im Ausland wohnhaft und in verschiedenen auslÃ¤ndischen Staaten fÃ¼r den C-AG-Konzern tÃ¤tig gewesen. In der SteuererklÃ¤rung 2005 fÃ¼r die nachtrÃ¤gliche Veranlagung deklarierte er auf das Ausland entfallende EinkÃ¼nfte von netto Fr. â¦. Dabei handelte es sich um Einkommen aus der 2005 erfolgten AusÃ¼bung von Mitarbeiteroptionen des C-AG-Konzerns, die ihm 1998 wÃ¤hrend seiner TÃ¤tigkeit im Ausland zugeteilt worden waren.</p> <p class="Urteilstext"><span>Im EinschÃ¤tzungsverfahren fÃ¼r die Steuerperiode 2005 verlangte der SteuerkommissÃ¤r mit Auflage und Mahnung den Nachweis der ErwerbstÃ¤tigkeit in E, F und G sowie den Nachweis, dass diese Staaten die EinkÃ¼nfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Am 24. Juli 2009 liess </span>A <span>diesbezÃ¼gliche Dokumente einreichen und AusfÃ¼hrungen dazu machen, ohne jedoch die verlangten Nichtfreistellungsnachweise beizubringen.</span></p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Mit EinschÃ¤tzungsentscheid vom 2. November 2009 wurde A mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) und einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) eingeschÃ¤tzt. Dabei rechnete der SteuerkommissÃ¤r die EinkÃ¼nfte aus der AusÃ¼bung von Mitarbeiteroptionen im Umfang von Fr. â¦ dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen hinzu und nahm beim Wertschriftenertrag eine im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitige Korrektur vor. Die Veranlagung des steuerbaren und satzbestimmenden VermÃ¶gens wurde gemÃ¤ss Deklaration vorgenommen und blieb in der Folge unbestritten.</p> <p class="Urteilstext"><span>Die gegen den EinschÃ¤tzungsentscheid erhobene Einsprache wurde nach DurchfÃ¼hrung einer Verhandlung mit Einspracheentscheid vom 26. August 2010 abgewiesen. Das kantonale Steueramt hielt an der Aufrechnung der EinkÃ¼nfte aus Mitarbeiteroptionen fest und nahm Ã¼berdies nach Voranzeige eine HÃ¶herschÃ¤tzung vor, indem es zum Abzug gebrachte Kosten fÃ¼r "Housing" aufrechnete. Das Steueramt schÃ¤tzte ihn bei unverÃ¤ndertem VermÃ¶gen mit </span>einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) ein.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Sachverhalt1">Mit Rekurs vom 23. September 2010 liess der Pflichtige beantragen, den auf die ArbeitstÃ¤tigkeit in F entfallenden Anteil des Einkommens aus Mitarbeiteroptionen von Fr. â¦ von der Bemessungsgrundlage in der Schweiz bzw. im Kanton auszunehmen. Die Ã¼brigen Aufrechnungen wurden nicht angefochten. Der Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) am 30. November 2010 teilweise gutgeheissen. Sie stellte gestÃ¼tzt auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit F vom 8. Dezember 1977 einen Anteil des aus der Mitarbeiterbeteiligung stammenden Einkommens unter Progressionsvorbehalt frei und wies von den insgesamt Fr. â¦ pro rata Fr. â¦ der Schweiz als TÃ¤tigkeitsstaat zur Besteuerung zu. Das steuerbare Einkommen wurde neu mit Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) festgesetzt.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Sachverhalt1">Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 16. Februar 2011 beantragte der Pflichtige, das steuerbare Einkommen sei bei unverÃ¤ndertem VermÃ¶gen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern Steuerperiode 2005 mit Fr. â¦ (zum Satz von unverÃ¤ndert Fr. â¦) festzusetzen; ausserdem verlangte er die Zusprechung einer ParteientschÃ¤digung.</p> <p class="Sachverhalt1">WÃ¤hrend die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</p> <p class="UrteilstextChar"><span class="UrteilstextCharChar">Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich</span> lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf ErmessenÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. FÃ¼r das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie fÃ¼r das Rekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spÃ¤testens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dÃ¼rfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsÃ¤tzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; BGr 16. September 2005, StE 2005 B 96.22 Nr. 3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der StÃ¼tzung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsÃ¤chlicher Vorbringen oder Beweismittel bedÃ¼rfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulÃ¤ssig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stÃ¼tzen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149, bestÃ¤tigt in BGE 131 II 548).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>Der Streit dreht sich um die Frage, wie das in der Schweiz bzw. im Kanton steuerbare Einkommen, das aus der AusÃ¼bung von im Jahr 1998 zugeteilten und im Jahr 2005 ausgeÃ¼bten Mitarbeiteroptionen erzielt wurde, zu bemessen ist. Dass das Einkommen im Jahr 2005 einkommenssteuerlich zugeflossen und deshalb in der Steuerperiode 2005 zu besteuern ist, steht gemÃ¤ss dem Entscheid des Rekursgerichts als unbestritten fest und wird in der Beschwerde nicht infrage gestellt. Danach ist lediglich umstritten, aufgrund welchen Zeitraums die pro-rata-Berechnung des auf F entfallenden Anteils des steuerbaren Einkommens zu ermitteln ist. Der Pflichtige macht beschwerdeweise geltend, es sei auf die Periode von der Zuteilung bis zum sogenannten Vesting, d.<span> </span>h. nach seinen Angaben ab dem 4. Juni 1998 bzw. 21. September 1998 auf einen gesamten Zeitraum von drei Jahren abzustellen. DemgegenÃ¼ber kam das Rekursgericht zum Schluss, es sei auf den Zeitraum ab Zuteilung bis zur AusÃ¼bung am 1. Juni 2005 bzw. 22. Dezember 2005 abzustellen. Da sich der Beschwerdeantrag auf den aus dem auslÃ¤ndischen Rechtsbereich stammenden Begriff des Vestings bezieht, ist dieses Institut zunÃ¤chst im Licht des schweizerischen Steuerrechts zu prÃ¼fen.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Als Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit im Sinn von § 17 Abs. 1 StG gilt unter anderem auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Beteiligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis Ã¼berlassen werden (RB 1995 Nr. 34, auch zum Folgenden). Solchenfalls fÃ¼hrt nÃ¤mlich der Zufluss dieser VermÃ¶gensrechte beim Mitarbeiter in der Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfÃ¤lligen Bezugspreis zu einer im ArbeitsverhÃ¤ltnis begrÃ¼ndeten Bereicherung. Dem Mitarbeiter fliesst durch den Erwerb der Option â und nur hierdurch â unter dem steuerrechtlichen Titel des Einkommens aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit ein geldwerter Vorteil zu, falls die wirtschaftliche LeistungsfÃ¤higkeit des EmpfÃ¤ngers gÃ¼nstig beeinflusst wird. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b>EinkÃ¼nfte werden erst mit ihrem Zufluss einkommens- bzw. vermÃ¶genssteuerwirksam. In Lehre und Rechtsprechung hat sich der Grundsatz herausgebildet, dass EinkÃ¼nfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steu­erpflichtige also einen festen Anspruch auf das VermÃ¶gensrecht erworben hat, es sei denn, die ErfÃ¼llung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998 Nr. 148; Felix Richner et al., Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, 2. A. ZÃ¼rich 2006, § 50 N. 23 f.; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. A., Art. 16 DBG N. 34 ff.). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche VerfÃ¼gungsmacht Ã¼ber die zugeflossenen VermÃ¶genswerte innehat. Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt einerseits in der periodengerechten, d.<span> </span>h. auf das Zuflussjahr bezogenen Einkommensermittlung (RB 1988 Nr. 29). Anderseits kann der steuerrechtlich massgebende Zeitpunkt des Einkommenszuflusses auch fÃ¼r die bemessungsrechtliche Abgrenzung von verschiedenen Einkunftskategorien massgebend sein. Im Fall der Mitarbeiterbeteiligung steht die Abgrenzung zwischen Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit und steuerfreiem privatem Kapitalgewinn im Vordergrund. Nach herrschender Praxis und Rechtsprechung fallen nur vermÃ¶genswerte Vorteile, welche der Inhaber einer Mitarbeiterbeteiligung bis zum Zeitpunkt des definitiven Erwerbs seines Beteiligungsrechts erzielt, in die Kategorie des aus dem ArbeitsverhÃ¤ltnis fliessenden Einkommens. Ein danach â z.<span> </span>B. anlÃ¤sslich der spÃ¤teren AusÃ¼bung der Option â zusÃ¤tzlich realisierter Wertzuwachsgewinn stellt hingegen einen Kapitalgewinn dar. Die Abgrenzung von Erwerbseinkommen und Kapitalgewinn ist nicht zuletzt auch bei internationalen Sachverhalten von Bedeutung (vgl. Andreas Risi/Ingrid Niederbacher-Puchegger, Mitarbeiteroptionen und Verrechnungspreis-Aspekte von Optionsprogrammen, IFF Forum 2005, S. 9; OECD-Studie Nr. 11, Paris 2005, The Taxation of Employee Stock Options, S. 89 f.).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.4 </b>Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit ist in der Regel in dem Zeitpunkt zugeflossen, in welchem der Arbeitnehmer seine Leistung erbracht hat und die vertraglich vereinbarte Gegenleistung damit geschuldet und fÃ¤llig ist. Wenn der Umfang des Arbeitsentgelts indessen von weiteren Voraussetzungen abhÃ¤ngig ist, die sich noch nicht definitiv verwirklicht haben, ist der Zufluss des Erwerbseinkommens trotz vollbrachter Leistung noch nicht vollendet. Das Verwaltungsgericht hat aus diesem Grund mit Entscheid vom 20. November 2002 erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen Einkommen erst dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich erworben habe (RB 2002 Nr. 96 = StE 2003 B 21.2 Nr. 16). Dies sei bei Optionen, die mit einer sogenannten Vestingklausel versehen seien, im Zeitpunkt des Ablaufs der Vestingperiode der Fall. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibe der Rechtserwerb in der Schwebe und bestehe bloss eine einkommenssteuerlich unbeachtliche Anwartschaft.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.5 </b>Daraus kann indessen nicht abgeleitet werden, der definitive Rechtserwerb sei in jedem Fall im Zeitpunkt des Ablaufs einer zeitlich bestimmten Vestingperiode bereits eingetreten. Als Vestingperiode wird in der Regel die Zeitdauer bezeichnet, wÃ¤hrend welcher die zugeteilten Mitarbeiteroptionen <span>"</span>verdient<span>"</span> werden, d.<span> </span>h. bis zu deren Ablauf der Rechtserwerb aufschiebend bedingt ist (BGr 2. Juni 2010, 2C_138/2010, 2C_139/2010, E. 2.2; Andreas Risi, Mitarbeiteroptionen und -aktien, Bewertung â Rechnungslegung - Besteuerung, Diss. ZÃ¼rich 1999, S. 96). Diese Betrachtungsweise entspricht dem auch in anderen Staaten verbreiteten VerstÃ¤ndnis, wo unter einer Vestingklausel eine Suspensivbedingung fÃ¼r den definitiven Rechtserwerb bzw. den Eintritt der AusÃ¼bbarkeit verstanden wird (OECD-Studie Nr. 11, a.a.O. S. 85 f.; Risi/Niederbacher-Puchegger, a.a.O. S. 7, auch zum Folgenden). Eine Vestingperiode muss nicht zwingend aus einem fixen Zeitraum bestehen, sondern kann auch von nicht zeitraumbezogenen Suspensivbedingungen abhÃ¤ngen, bei deren ErfÃ¼llung das Vesting eintritt. Erst mit dem vollendeten Vesting fallen die Optionen ins Eigentum des Mitarbeiters (Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. A., ZÃ¼rich 2003, S. 162).</p> <p class="Erwgung2">Der Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs hÃ¤ngt somit von den konkreten rechtlichen Bedingungen der Mitarbeiterbeteiligung ab. Mitarbeiteroptionen kÃ¶nnen neben einer â sich in der Regel auf den Fortbestand des ArbeitsverhÃ¤ltnisses beziehenden â zeitlich bestimmten Vestingklausel noch weiteren Vereinbarungen und Bedingungen unterliegen (Risi, S. 96 ff.; Helbling, S. 155 ff.). Bei Optionen, die unter Suspensivbedingungen eingerÃ¤umt werden, setzt der definitive Rechtserwerb die ErfÃ¼llung der aufschiebenden Bedingungen voraus (BGr 14. Oktober 2010, 2C_236/2010). FÃ¼r die Annahme der Realisation des Einkommens ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Bedingungen eingetreten sind (Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens, IFF Forum 2003, S. 98 mit Hinweisen). Es ist deshalb jeweils im Einzelfall zu prÃ¼fen, ob es sich bei weiteren Optionsbedingungen um solche handelt, die eine aufschiebende Wirkung auf den definitiven Rechtserwerb haben oder ob dieser unabhÃ¤ngig davon eintritt.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.6 </b>GemÃ¤ss den Feststellungen des Rekursgerichts handelt es sich bei den streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen um solche mit einer mindestens dreijÃ¤hrigen Vestingperiode, welche vom 4. Juni 1998 bis 4. Juni 2001 bzw. 21. September 1998 bis 21. September 2001 dauerte. Das massgebende Reglement Ã¼ber die Mitarbeiterbeteiligung (Rules of the Share Option Scheme) erwÃ¤hnt zwar nicht explizit eine Vestingperiode, sondern hÃ¤lt im Zusammenhang mit den Regeln Ã¼ber die AusÃ¼bung und den Verfall der Optionen lediglich fest, diese seien nicht vor Ablauf von drei Jahren nach Zuteilung ausÃ¼bbar. Im vom Pflichtigen als Beilage eingereichten Schreiben seiner Vertreterin vom 15. Juni 2009 wird diesbezÃ¼glich unter Ziff. 2.2. festgehalten, die Vestingperiode betrage <span>"</span>mindestens drei Jahre<span>"</span>. Nach Ablauf der Vestingperiode seien die Optionen nur ausÃ¼bbar, falls die sogenannten <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span> erfÃ¼llt seien. Nachdem sich das Rekursgericht fÃ¼r die Beurteilung der Vestingperiode auf die Sachdarstellung des Pflichtigen in einer Beilage zum Lohnausweis 2005 abstÃ¼tzte und die Sachverhaltsfeststellung und die WÃ¼rdigung des Rekursgerichts insoweit unbestritten sind, kann auf das Ergebnis abgestellt werden, wonach die C-AG-Optionen mit einer reglementarischen Klausel abgegeben wurden, die eine Vestingperiode von mindestens drei Jahren vorsah.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.7 </b>Das Rekursgericht kam ferner zum Schluss, die C-AG-Optionen seien nicht bereits im Zeitpunkt des Ablaufs der dreijÃ¤hrigen Vestingperiode, sondern erst mit der AusÃ¼bung im Jahr 2005 einkommenssteuerlich zugeflossen. Dies wird damit begrÃ¼ndet, dass die AusÃ¼bung nach Ablauf der Mindestvestingperiode erst mit ErfÃ¼llung der <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span> mÃ¶glich war, sich die AusÃ¼bungsfristen bei Beendigung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses bzw. bei Tod oder InvaliditÃ¤t noch Ã¤ndern konnten und die Optionen nicht bewertbar seien.</p> <p class="Erwgung2">Aufgrund der geltenden gesetzlichen Grundlage, welche fÃ¼r Mitarbeiteroptionen im Gegensatz zum kÃ¼nftigen Recht (vgl. unten E. 5) keinen besonderen Besteuerungszeitpunkt bestimmt, findet der einkommenssteuerliche Zufluss nach den allgemeinen steuerrechtlichen GrundsÃ¤tzen im Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs statt. Optionsbedingungen sind demzufolge darauf hin zu prÃ¼fen, ob sie diesen Zeitpunkt hinausschieben. Dies ist bei aufschiebenden Bedingungen â worum es sich bei sogenannten <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span> handeln kann â der Fall. Die allfÃ¤llige VerkÃ¼rzung der AusÃ¼bungsfrist beim Eintritt kÃ¼nftiger Ereignisse nach Vesting, insbesondere Beendigung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses bzw. Tod oder InvaliditÃ¤t (sogenannte Truncation-Klausel) bewirkt hingegen keinen Aufschub des definitiven Rechtserwerbs, sondern hat lediglich zur Folge, dass das bereits erworbene Gestaltungsrecht weniger lang als ursprÃ¼nglich vorgesehen ausgeÃ¼bt werden kann. Genauso wenig vermag die Bedingung, dass das ArbeitsverhÃ¤ltnis im Zeitpunkt der AusÃ¼bung noch besteht, den definitiven Rechtserwerb auf den AusÃ¼bungszeitpunkt hinauszuschieben. Der Begriff des definitiven bzw. unwiderruflichen Rechtserwerbs bedeutet nicht, dass das â einmal erworbene â Recht nicht spÃ¤ter wieder untergehen kann, sei es durch den Ablauf der AusÃ¼bungsfrist oder durch den Eintritt kÃ¼nftiger Ereignisse, welche aufgrund einer Resolutivbedingung den Untergang des Rechts bewirken. Erlangt der Arbeitnehmer infolge Ablaufs einer fixen Vestingperiode und gegebenenfalls nach ErfÃ¼llung weiterer aufschiebender Bedingungen das Recht, die Option auszuÃ¼ben, steht eine solche Klausel dem definitiven Rechtserwerb nicht entgegen. FÃ¼r den steuerwirksamen definitiven Rechtserwerb ist in einem solchen Fall der Zeitpunkt des Eintritts der AusÃ¼bbarkeit der Optionen massgebend (Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2002, IFF Forum fÃ¼r Steuerrecht 2003, S. 300).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.8 </b>Die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung (ESTV) vertritt im Rundschreiben vom 6. Mai 2003 zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen mit Vestingklauseln demgegenÃ¼ber die Meinung, der unwiderrufliche Rechtserwerb werde <span>"</span>meistens davon abhÃ¤ngig gemacht<span>"</span>, dass der Mitarbeiter bis zur AusÃ¼bung der Optionen weiterhin bei der Unternehmung beschÃ¤ftigt bleibe. Daraus wird geschlossen, dass es sich vor der AusÃ¼bung lediglich um eine Anwartschaft handle. Diese Betrachtungsweise verkennt indessen, dass der Mitarbeiter nach ErfÃ¼llung von allfÃ¤lligen aufschiebenden Bedingungen definitiv das Recht auf Bezug des Basiswerts erwirbt. Die Besteuerungsvoraussetzung des einkommensbildenden Rechtserwerbs bezieht sich nÃ¤mlich nicht auf den Erwerb des Basiswerts an sich, sondern auf den Erwerb des Gestaltungsrechts fÃ¼r den Bezug des Basiswerts. Beim Eintritt der AusÃ¼bbarkeit hat der Mitarbeiter die (unwiderrufliche) MÃ¶glichkeit, dieses Recht auszuÃ¼ben oder weiter zuzuwarten. So oder anders kann er ab diesem Zeitpunkt Ã¼ber sein Recht verfÃ¼gen. Ein spÃ¤terer Untergang dieses Rechts ‑ beispielsweise aufgrund einer Resolutivbedingung ‑ hindert deshalb den definitiven Rechtserwerb nicht.</p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Mindestfrist der Vestingperiode von drei Jahren im Jahr 2001 abgelaufen war, weshalb lediglich fraglich ist, ob die Bedingung der erfÃ¼llten <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span> einen Einfluss auf den Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs hatte. GemÃ¤ss den Feststellungen des Rekursgerichts ergaben sich diese Zusatzbedingungen, die sich auf objektive BestimmungsgrÃ¶ssen wie Aktienrendite bzw. -ertrag im VerhÃ¤ltnis zu bestimmten Vergleichswerten bezogen, aus einer Beilage zum Lohnausweis in der SteuererklÃ¤rung 2005. Wie der Pflichtige geltend macht, hÃ¤tte eine NichterfÃ¼llung der <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span>zur Folge gehabt, dass die Ziele auf die nÃ¤chste Periode Ã¼bertragen worden und die Optionen noch nicht ausÃ¼bbar gewesen wÃ¤ren.</p> <p class="Urteilstext">Im Licht des Wortlauts der Vestingklausel, welche eine AusÃ¼bung nicht vor Ablauf von drei Jahren vorsieht (was nach den AusfÃ¼hrungen der Vertreterin des Pflichtigen im Schreiben vom 15. Juni 2009 als Vestingperiode von "mindestens" drei Jahren verstanden wird), erweist sich die Feststellung des Rekursgerichts, wonach der blosse Ablauf der absoluten Frist der Vestingperiode noch keinen definitiven Rechtserwerb bewirkte, als gesetzmÃ¤ssig. Der vom Rekursgericht gezogene Schluss, die Optionen seien wegen der durch die <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span>suspensiv bedingten AusÃ¼bbarkeit erst bei AusÃ¼bung zu besteuern, ist damit jedoch noch nicht hinreichend begrÃ¼ndet. Der definitive Rechtserwerb tritt im Zeitpunkt ein, in welchem keine aufschiebenden Bedingungen mehr bestehen und die Optionen ausÃ¼bbar werden, was nach den Feststellungen des Rekursgerichts im Zeitpunkt der ErfÃ¼llung der <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span>der Fall sein sollte. Dadurch wird der wÃ¤hrend der Mindestvestingperiode und gegebenenfalls darÃ¼ber hinaus bestehende Schwebezustand beseitigt, und in diesem Zeitpunkt erwirbt der Pflichtige den definitiven Anspruch, Ã¼ber welchen er verfÃ¼gen kann. Ob und wann er dies in der Folge tatsÃ¤chlich tut, ist fÃ¼r den Abschluss des Rechtserwerbs unerheblich.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Das Einkommen aus den streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen war als Bestandteil des steuerbaren Einkommens im Lohnausweis 2005 bescheinigt und wurde vom Pflichtigen in der SteuererklÃ¤rung 2005 deklariert. Der Pflichtige selber ging somit davon aus, dass der steuerbare Zufluss nicht bereits im Zeitpunkt des Ablaufs der dreijÃ¤hrigen Mindestvestingperiode, sondern â aufgrund der konkreten Optionsbedingungen â erst im Jahr 2005 stattfand. Das kantonale Steueramt beurteilte den Zeitpunkt des steuerbaren Zuflusses aufgrund des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom 30. April 1997, Ziff. 4.1. Abs. 4, und kam aufgrund der Aktenlage ebenso wie der rechtskundig vertretene Pflichtige zum Schluss, die Optionen stellten bis zur AusÃ¼bung blosse Anwartschaften dar und unterlÃ¤gen erst im Zeitpunkt der AusÃ¼bung der Besteuerung. Dieselbe Sachdarstellung und Rechtsauffassung liess die Arbeitgeberin des Pflichtigen Ã¼berdies im aktenkundigen Antrag vom 15. Juni 2009 auf Erteilung eines Vorentscheids zum Mitarbeiterbeteiligungsplan vertreten, dem das kantonale Steueramt am 1. Juli 2009 zustimmte. Aufgrund des Aktenstands und der unbestrittenen rechtlichen WÃ¼rdigung des steuerlichen Zuflusses bestand somit fÃ¼r das kantonale Steueramt kein Anlass, weitere Sachverhaltsuntersuchungen zum definitiven Rechtserwerb vorzunehmen. In Anbetracht der diesbezÃ¼glich Ã¼bereinstimmenden AntrÃ¤ge traf das Rekursgericht keine weitergehende Untersuchungspflicht. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Der Pflichtige vertritt im Beschwerdeverfahren nach wie vor die Auffassung, der steuerbare Zufluss habe im Jahr 2005 stattgefunden. Weil der Zeitpunkt des steuerbaren Einkommenszuflusses nach geltendem Recht indessen mit dem Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs zusammenfÃ¤llt (sofern die ErfÃ¼llung nicht besonders unsicher ist, was hier nicht der Fall ist), steht nach den Feststellungen des Rekursgerichts fest, dass der definitive Rechtserwerb erst im Zeitpunkt der AusÃ¼bung der streitbetroffenen C-AG-Optionen erfolgte. Nachdem der Pflichtige die Sachverhaltsfeststellung des Rekursgerichts nicht als gesetzwidrig rÃ¼gt, besteht fÃ¼r das Verwaltungsgericht kein Anlass fÃ¼r eine Neubeurteilung dieses Ergebnisses. Es kann unter diesen UmstÃ¤nden auch offen bleiben, ob die in Ziff. 4.1. Abs. 4 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom 30. April 1997 betreffend Mitarbeiteraktien und -optionen festgelegte allgemeine Regel zur Bestimmung des steuerrechtlichen Zuflusszeitpunkts geeignet ist, in allen FÃ¤llen ein gesetzmÃ¤ssiges Resultat zu erreichen.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung1">Der Pflichtige macht allerdings beschwerdeweise unter Berufung auf eine BestÃ¤tigung seiner Arbeitgeberin vom 25. Januar 2011 erstmals geltend, bei den 6'188 C-AG-Optionen sei die ErfÃ¼llung der <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span>dahingefallen, weshalb diese sofort nach Ablauf der dreijÃ¤hrigen Vestingperiode ausÃ¼bbar geworden seien, und bei den 16'093 C-AG-Optionen seien die Bedingungen nach drei Jahren erfÃ¼llt gewesen und die Optionen seien deshalb ab dem 21. September 2001 ebenfalls ausÃ¼bbar gewesen.</p> <p class="Urteilstext">Bereits im Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts wurde festgehalten, die Optionen hÃ¤tten eine mindestens dreijÃ¤hrige Vestingperiode, die AusÃ¼bung sei aber erst mit der ErfÃ¼llung der <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span> mÃ¶glich. Aufgrund dieser und weiterer Sachverhaltselemente wurde darauf geschlossen, die Optionen stellten bis zur AusÃ¼bung blosse Anwartschaften dar. Damit beruhte der Einspracheentscheid auf der Feststellung, dass der definitive Rechtserwerb beim Ablauf der dreijÃ¤hrigen Mindestvestingperiode noch nicht stattgefunden hatte. HÃ¤tte der Pflichtige einen anderen Standpunkt vertreten wollen, wÃ¤re dieser spÃ¤testens im Rekursverfahren vorzubringen gewesen und hÃ¤tte er dabei nachweisen mÃ¼ssen, dass die <span>"</span>Performance Conditions<span>"</span><span> </span>in diesem Zeitpunkt dahingefallen bzw. erfÃ¼llt gewesen waren. FÃ¼r das Verwaltungsgericht ist aufgrund des Novenverbots die gleiche Aktenlage massgebend wie fÃ¼r das Rekursgericht. Nachdem der Pflichtige nicht spÃ¤testens vor Rekursgericht geltend gemacht und nachgewiesen hatte, der definitive Rechtserwerb habe bereits anlÃ¤sslich des Ablaufs der Mindestvestingperiode von drei Jahren stattgefunden, kann insofern auf die neuen Vorbringen nicht eingetreten werden.</p> <p class="Urteilstext">Weil der Pflichtige selber den steuerlich massgebenden Zufluss nicht im Zeitpunkt des Ablaufs der Mindestvestingperiode im Jahre 2001 deklariert hatte, wÃ¤re es wohl widersprÃ¼chlich gewesen, sich nunmehr auf einen frÃ¼heren Zuflusszeitpunkt zu berufen. Dies tut der Pflichtige denn auch nicht, sondern er vertritt weiterhin den Standpunkt, die Optionen hÃ¤tten bis zur AusÃ¼bung blosse Anwartschaften dargestellt. Damit steht aber als unbestritten fest, dass der Ablauf der dreijÃ¤hrigen Mindestvestingperiode noch keinen definitiven Rechtserwerb bewirkte und die Anwartschaft bis zum Zeitpunkt der AusÃ¼bung weiterbestand. Der Entscheid des Rekursgerichts ist demzufolge insoweit gesetzmÃ¤ssig.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit den neuen Vorbringen im Beschwerdeverfahren beantragt der Pflichtige genau genommen nicht eine andere Festsetzung des steuerlich massgebenden Zuflusszeitpunkts, sondern er macht lediglich in Bezug auf die Berechnung der fÃ¼r die internationale Steuerausscheidung massgebenden Fristen geltend, der Erwerb des AusÃ¼bungsrechts falle zeitgleich mit dem Vesting nach drei Jahren zusammen. Nachdem aber die Anwartschaft nach den unwiderlegten Feststellungen des Rekursgerichts nach Ablauf der dreijÃ¤hrigen Mindestvestingperiode bis zur AusÃ¼bung weiterbestand, bleibt kein Raum fÃ¼r einen frÃ¼heren definitiven Rechtserwerb.</p> <p class="Urteilstext">Dass die Besteuerung im Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs in FÃ¤llen, wo dieser nicht erst bei AusÃ¼bung, sondern bereits frÃ¼her nach ErfÃ¼llung von aufschiebenden Bedingungen eintritt, unter UmstÃ¤nden praktische Schwierigkeiten und Bewertungsprobleme auslÃ¶sen kann, ist allgemein bekannt. Als problematisch wird manchmal auch der Umstand empfunden, dass eine Bewertung der Option auf den Zeitpunkt des Eintritts der AusÃ¼bbarkeit unter Einbezug des Zeitwerts erfolgt, der sich indessen anlÃ¤sslich der AusÃ¼bung nicht realisieren lÃ¤sst, weshalb insbesondere bei lÃ¤ngeren Laufzeiten die baldige AusÃ¼bung der Option nach Eintritt der AusÃ¼bbarkeit wirtschaftlich nachteilig sein kann (Hendrik Vater, Zur Neuregelung der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen: Besteuerung bei Vesting oder doch erst bei AusÃ¼bung? zsis) 2004, Aufsatz Nr. 1). Die UnzulÃ¤nglichkeiten des geltenden Rechts haben den Gesetzgeber veranlasst, mit dem Bundesgesetz Ã¼ber die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010 (BBl 2010 S. 8987) fÃ¼r gesperrte oder nicht bÃ¶rsenkotierte Mitarbeiteroptionen â ungeachtet eines allenfalls frÃ¼heren definitiven Rechts-erwerbs â den Zeitpunkt der AusÃ¼bung als massgebenden Besteuerungsstichtag festzusetzen (Art. 7d Abs. 3 StHG und Art. 17b Abs. 3 DBG in der Fassung vom 17. Dezember 2010). Diese ausdrÃ¼ckliche gesetzliche Sonderregelung wird ab Inkrafttreten am 1. Januar 2013 â im Gegensatz zum geltenden Recht â ein zeitliches Auseinanderfallen des Zeitpunkts des definitiven Rechtserwerbs beim Eintritt der AusÃ¼bbarkeit und dem Zeitpunkt der Einkommensbesteuerung bei AusÃ¼bung der Optionen zulassen, was eine differenziertere internationale Steuerausscheidung ermÃ¶glicht (Art. 7f StHG und Art. 17d DBG in der Fassung vom 17. Dezember 2010). Das neue Recht ist jedoch im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar.</p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>6.1 </b>Nach den unbestrittenen Feststellungen des Rekursgerichts ist gestÃ¼tzt auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit F vom 8. Dezember 1977 fÃ¼r das Einkommen aus den C-AG-Optionen eine internationale Steuerausscheidung vorzunehmen. Ob sich eine pro-rata-Bemessung bereits aus den Bestimmungen des internen Steuerrechts ergibt, braucht nicht geprÃ¼ft zu werden, weil dies am Ergebnis nichts Ã¤ndern wÃ¼rde. Nach den zutreffenden ErwÃ¤gungen des Rekursgerichts, auf welche verwiesen werden kann, stellen EinkÃ¼nfte aus Mitarbeiteroptionen doppelbesteuerungsrechtlich Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit dar, die dem Arbeitsortsprinzip unterstehen, was bedeutet, dass sie von demjenigen Vertragsstaat besteuert werden kÃ¶nnen, in dem der Steuerpflichtige seine Arbeitsleistung erbringt (TÃ¤tigkeitsstaat). Bei der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, die der erwerbstÃ¤tige Steuerpflichtige in einem Vertragsstaat zugeteilt erhÃ¤lt, fÃ¼r welche der definitive Rechtserwerb aber zufolge einer aufschiebenden Bedingungen erst unter der Steuerhoheit des andern Vertragsstaats erfolgt (sogenannte importierte Mitarbeiteroptionen), ist eine Steuerausscheidung mit Befreiung unter Progressionsvorbehalt vorzunehmen. Nach der zutreffenden BegrÃ¼ndung des Rekursgerichts hat die Aufteilung pro rata temporis nach Massgabe der Dauer der TÃ¤tigkeit im jeweiligen Vertragsstaat wÃ¤hrend der Periode zu erfolgen, wÃ¤hrend welcher die Optionen aus steuerrechtlicher Sicht "verdient" werden. </p> <p class="Erwgung2"><b>6.2 </b>Das Rekursgericht hat den freizustellenden Anteil des aus den Optionen erzielten Einkommens aufgrund der gesamten Periode ab der Zuteilung bis zur AusÃ¼bung der Optionen berechnet. Der Pflichtige hÃ¤lt dem entgegen, fÃ¼r die Berechnung des dem Ausland zuzuweisenden Einkommensanteils sei die Frist ab Zuteilung bis zum Ablauf der dreijÃ¤hrigen Mindestvestingperiode massgebend. Wie dargelegt, verwirklicht sich der Anspruch auf das in Form von â unter aufschiebenden Bedingungen stehenden â Mitarbeiteroptionen ausgerichtete Arbeitsentgelt erst im Zeitpunkt des definitiven Rechtserwerbs, selbst wenn die eigentliche Arbeitsleistung bereits frÃ¼her erbracht wurde. Wenn die ErfÃ¼llung (wie hier) nicht besonders unsicher ist, fÃ¤llt dieser Zeitpunkt nach geltendem Recht mit dem Zeitpunkt des steuerlich massgebenden Zuflusses zusammen. Erst in diesem Zeitpunkt endet aber auch der Zeitraum, in welchem unter aufschiebenden Bedingungen abgegebene Beteiligungsrechte "verdient" werden mÃ¼ssen. Vorher handelt es sich lediglich um eine Anwartschaft, fÃ¼r welche nicht nur die Einkommensbesteuerung bis zum definitiven Rechtserwerb aufgeschoben bleibt, sondern auch die VermÃ¶genssteuer entfÃ¤llt (RB 1986 Nr. 37; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., ZÃ¼rich 2002, S. 167). Anwartschaften fallen demzufolge fÃ¼r die Steuerbemessung ausser Betracht. Rechtliche oder wirtschaftliche Ãnderungen innerhalb des Zeitraums, in welchem eine blosse Anwartschaft besteht, bleiben fÃ¼r die Einkommens- und VermÃ¶genssteuern unbeachtlich. Sie kÃ¶nnen deshalb auch keinen Einfluss auf die Parameter einer internationalen Steuerausscheidung haben.</p> <p class="Urteilstext">Der vom Rekursgericht getroffene Schluss, die Optionen seien erst anlÃ¤sslich der AusÃ¼bung steuerrechtlich "verdient" worden, sowie die darauf abgestÃ¼tzte Berechnung des freizustellenden pro-rata-Einkommens aufgrund des bis zum definitiven Rechtserwerb â der in casu mit der AusÃ¼bung erfolgte â abgelaufenen Zeitraums ist somit gesetzmÃ¤ssig.</p> <p class="Erwgung1"><b>7. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>7.1 </b>Der Pflichtige beruft sich fÃ¼r seinen gegenteiligen Standpunkt u.a. auf einen Bericht der OECD vom 23. August 2004 zu "Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Options Plans". Es trifft zwar zu, dass im Bericht die Auffassung vertreten wird, die unter einer Vestingklausel zugeteilten Mitarbeiteroptionen stellten eine VergÃ¼tung fÃ¼r eine zukÃ¼nftige Leistung fÃ¼r den Zeitraum bis zum Vesting dar. Damit wird indessen lediglich klargestellt, dass es sich in solchen FÃ¤llen aus steuerrechtlicher Sicht nicht um eine Abgeltung frÃ¼herer Leistungen handelt, sondern dass der Mitarbeiter die VergÃ¼tung nach Zuteilung der Optionen erst noch "verdienen" muss. Im zitierten Bericht wird unter dem Begriff des Vestings nicht nur der Ablauf einer zeitlich bestimmten Vestingperiode verstanden, sondern die ErfÃ¼llung aller geltenden Suspensivbedingungen mit der Folge des Eintritts der AusÃ¼bbarkeit vorausgesetzt (OECD-Bericht 2004, S. 4 f., Vesting of an option). Auch in der im Jahr 2005 verÃ¶ffentlichten OECD-Studie Nr. 11 zum Thema "The Taxation of Employee Stock Options" wird davon ausgegangen, dass die Frist bis zum Erwerb des unbedingten Rechts, die Option auszuÃ¼ben, als Vestingperiode gilt und fÃ¼r die internationale Abgrenzung des Erwerbseinkommens massgebend sein soll (S. 92 ff.). Diese Auffassung unterscheidet sich nicht von den vorstehend dargelegten, hier geltenden GrundsÃ¤tzen des Einkommenszuflusses. Diesen Publikationen, die Vorarbeiten zur hier noch nicht relevanten, im Jahr 2010 erfolgten Anpassung des Kommentars zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens darstellten, lÃ¤sst sich jedenfalls nichts entnehmen, was im Widerspruch zur geltenden Rechtsprechung stÃ¼nde (vgl. Stefan Oesterhelt, Bedeutung des OECD-Kommentars fÃ¼r die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 80, S. 391 ff.).</p> <p class="Erwgung2"><b>7.2 </b>Die zusÃ¤tzlichen AusfÃ¼hrungen des Pflichtigen zu Publikationen auslÃ¤ndischer SteuerbehÃ¶rden sind nicht weiter zu prÃ¼fen, weil es hier ausschliesslich um die Anwendung schweizerischen Rechts unter BerÃ¼cksichtigung der sich fÃ¼r die Schweiz aus dem anwendbaren Staatsvertragsrecht gemÃ¤ss dem Doppelbesteuerungsabkommen mit F ergebenden Kollisionsnormen geht. Die TÃ¤tigkeit des Pflichtigen wurde ab dem Zuzug in die Schweiz bis zum definitiven Rechtserwerb, der hier mit der AusÃ¼bung zusammenfÃ¤llt, in der Schweiz ausgeÃ¼bt, was vor dem Grundsatz von Art. 15 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit F standhÃ¤lt.</p> <p class="Erwgung2"><b>7.3 </b>Das kantonale Steueramt vertritt in seiner Vernehmlassung die Auffassung, es hÃ¤tte dem Pflichtigen oblegen, den Nachweis der Nichtfreistellung in F zu erbringen. Wie das Rekursgericht hierzu zutreffend ausfÃ¼hrte, hat die Schweiz in der Regel bei der Anwendung der Freistellungsmethode die Steuerbefreiung ohne RÃ¼cksicht darauf zu gewÃ¤hren, ob der Partnerstaat tatsÃ¤chlich eine Steuer erhebt oder nach dem internen Recht erheben kann. Sie ist in diesen FÃ¤llen zur unbedingten Befreiung verpflichtet, was nicht nur die effektive, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung ausschliesst. Aus dem nationalen Steuerrecht und aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit F ergibt sich bezÃ¼glich der streitbetroffenen Optionen nichts Gegenteiliges (vgl. auch Steuerrekurskommission I, 15. Dezember 2000, StR 56/2001, S. 408, mit Hinweisen). Der Entscheid des Rekursgerichts ist auch insoweit rechtmÃ¤ssig. </p> <p class="Urteilstext">Dies fÃ¼hrt zur Abweisung der Beschwerde. </p> <p class="Erwgung1"><b><span>8. </span></b><span> </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Bei diesem Ausgang </span>des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem BeschwerdefÃ¼hrer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihm keine ParteientschÃ¤digung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 4'000.-; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 120.- Zustellkosten,<br/> Fr. 4'120.- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden dem BeschwerdefÃ¼hrer auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Mitteilung anâ¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>