Seite 1 Entscheid vom 6. März 2015 (510 14 76) __________________________________________________ ___________________ Erlassgesuch betr. Schenkungssteuer Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richterin M. Elbert, Steuer- richter Dr. L. Schneider, J. Felix, Dr. P. Spitz, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____, vertreten durch Barmettler Rechtsa nwälte, Bahnhofstrasse 8, 6403 Küssnacht am Rigi Rekurrent gegen Taxations - und Erlasskommission , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal , Rekursgegnerin betreffend Erlassgesuch betr. Schenkungssteuer 2009 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Eingabe vom 3. Juli 2014 ersuchte die Vertrete rin um Erlass der Schenkungssteuer. Zur Begründung machte sie geltend, der Rekurrent habe gemäss Erbteilungsvertrag über den Nachlass seines am 14. März 2005 verstorbenen Vaters die ihm letztwillig zugewiesene Lie- genschaft Nr. 1719 GB B.____ übernommen und dafür sein en beiden Geschwistern eine Aus- gleichszahlung von je Fr. 88‘450.-- geschuldet. Diese B eträge habe er nicht bezahlen können. Daher sei die Tante eingesprungen. Die Steuerverwal tung habe dem Pflichtigen eine Schen- kungssteuer in Höhe von Fr. 45‘600.-- auferlegt, welche im Rekursverfahren vom Steuergericht auf Fr. 39‘468.75 reduziert worden sei. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenhei- ten sei vom Bundesgericht unter Hinweis, dass es sich beim f inanziellen Engpass des Gesuch- stellers um einen Härtefall im Sinne des Härteparabalgraphen des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft handeln könnte, abgewiesen worden. Der Rekurrent verfüge nebst der IV- Rente über keine Einkünfte. Er erziele aus seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit als Betreiber eines Take Away-Imbissbetriebes in seiner Liegenschaft Verl uste. Er sei überschuldet. Müsste der Gesuchsteller die Schenkungssteuer bezahlen, wäre e r nicht mehr in der Lage, die Liegen- schaft zu halten. Sie müsste zwangsverwertet werden. Eine solche Belastung sei vom Gesetz- geber nicht voraussehbar und mit Sicherheit nicht bea bsichtigt gewesen, verfolge die Schen- kungssteuer doch nicht den Zweck, Steuerpflichtige derart z u belasten, dass sie ihre Liegen- schaft, die sie gestützt auf eine Schenkung erworben hätten, zwangsverwerten müssten. 2. Mit Entscheid vom 2. September 2014 wies die Taxatio ns- und Erlasskommission das Gesuch ab. Zur Begründung führte sie aus, das Erlassgesuch beziehe sich zwar auf den Härte- paragraphen, inhaltlich gehe es jedoch darum, dass die Schenkungssteuer aufgrund der Ein- kommens- und Vermögensverhältnisse nicht beglichen werden kö nne. Da die Veranlagung der Schenkungssteuer bereits in Rechtskraft erwachsen sei, kön ne die Taxations- und Erlasskom- mission das Gesuch nicht mehr hinsichtlich des Härteparagra phen prüfen. Ein entsprechendes Gesuch hätte vielmehr vor Eintritt der Rechtskraft der Sch enkungssteuer gestellt werden müs- sen. Gesuche um Erlass von Schenkungssteuern würden grunds ätzlich immer abgewiesen, da diese nur aufgrund des Zuflusses von Aktiven anfallen würden und daher keine Notlage erkannt werden könne. Weiter sei zu berücksichtigen, dass die schenk ende Person solidarisch hafte und somit bei Zahlungsunfähigkeit des Beschenkten auf d iese zurückgegriffen werden könne. Der Erlass von Schenkungssteuern würde somit auch zur Umgehung dieser gesetzlichen Rege- lung führen. Seite 3 3. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2014 erhob die Vertret erin des Rekurrenten mit den Begeh- ren, 1. Der Entscheid der Taxations- und Erlasskommission se i aufzuheben, 2. Die Sache sei zur materiellen Beurteilung an die Taxations- und Erla sskommission zurückzuweisen, 3. Even- tualiter sei die Schenkungssteuer zu erlassen, 4. Subeven tualiter sei der Pflichtige aus der Schuldpflicht der Schenkungssteuer zu entlassen, 5. Subsu beventualiter sei die Schenkungs- steuer teilweise zu erlassen, 6. Unter o/e-Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte sie gel- tend, die Taxations- und Erlasskommission bringe vor, dass sie das Erlassgesuch im Sinne des Härteparagraphen nicht prüfen könne, weil die Veranl agung der Schenkungssteuer in Rechts- kraft erwachsen sei. Dabei verkenne sie, dass der Erlass eine r Steuer gerade voraussetze, dass die Steuer materiell und formell rechtskräftig gesch uldet sei. Der Entscheid der Taxations- und Erlasskommission sei mangelhaft begründet, werde als alleinige Begründung doch lediglich angeführt, dass Gesuche um Erlass einer Schenkungssteuer gr undsätzlich immer abgelehnt würden. Diese Begründung verunmögliche es dem Rekurren ten, die Gründe und Tragweite der Entscheidung zu kennen und diese in voller Kenntnis der Angelegenheit an die höhere Instanz weiterzuziehen. Die Taxations- und Erlasskommission verweise in ihrem Entscheid auf die Soli- darhaftung des Gesuchstellers mit der Schenkerin. Letzt ere sei mittlerweile verstorben, sodass ihre Erben an deren Stelle treten würden. Die Solid arhaft komme dann zum Tragen, wenn fest- gestellt werde, dass der Gesuchsteller die Steuer aus einem Härtefallgrund nicht bezahlen kön- ne. 4. Mit Vernehmlassung vom 5. November 2014 beantragte d ie Taxations- und Erlasskom- mission die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führ te sie aus, die Schenkungssteuer sei vom Bundesgericht bestätigt worden und somit rechtskräftig. Ein Steuererlass beinhalte den Verzicht eines Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steu erlichen Anspruch. Zentraler Punkt und damit ausschlaggebend für die Beurteilung de s vorliegenden Erlassfalls sei, dass mittels der Zuwendung der Tante zur Ausgleichung der Geschwister des Rekurrenten eine Lie- genschaft aus der Erbmasse des verstorbenen Vaters habe erwo rben werden können. Der da- bei indirekt erhaltene Schenkungsbetrag bzw. der darau f zu entrichtende Steuerbetrag könne deshalb gar nicht zu einer Härte bzw. Notlage führen, da im Grundsatz jede Schenkung zu ei- ner Vermögensvermehrung führe. Nach Abzug der geschuld eten Schenkungssteuer verbleibe immer noch ein Nettobetrag. Dass damit die übrigen Gesch wister nicht hätten abgefunden wer- Seite 4 den können, führe noch zu keiner Notlage, welche einen Erlass dieser Steuer rechtfertigen könnte. 5. Mit Replik vom 9. Februar 2015 hielt die Vertreter in des Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Zur Begründung führte sie aus, die vorinstanzliche Abweisung des Erlassgesuches komme einem Nichteintretensentscheid gleich. Der Hinweis, dass G esuche um Erlass von Schen- kungssteuern grundsätzlich immer abgewiesen würden, sei k eine haltbare Begründung. Richtig sei, dass der Vorinstanz durch die Gesetze ein Ermessen ei ngeräumt werde, so dass sie einen Spielraum für den Entscheid im Einzelfall habe. Dies bedeutet aber nicht, dass die Behörden in ihrer Entscheidung völlig frei seien. Sie seien an di e Verfassung gebunden und müssten insbe- sondere das Rechtsgleichheitsgebot, das Verhältnismässigkeitsprinzip und die Pflicht zur Wah- rung der öffentlichen Interessen befolgen. Die Ermessen sausübung müsse pflichtgemäss erfol- gen. 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielt die Taxat ions- und Erlasskommission an ih- rem Begehren fest. Ergänzend wies sie darauf hin, vorli egend gehe es um eine Härte in der Bezahlung und nicht um eine Härte bei der Festsetzung der Steuer anlässlich des Veranla- gungsverfahrens. Der Härteparagraph könne nach Rechtskr aft der Veranlagung nicht mehr an- gerufen werden. Da die derzeitige Gesetzesbestimmung unglücklich formuliert sei, sei per 1. Januar 2016 eine redaktionelle Präzisierung des Härteparagraphen geplant. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. a) Im Zuge der Anpassung des Gesetzes über die Staat s- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) an die harmon isierungsrechtlichen Vorgaben des Bundes und neuer Tarif für Kapitalleistungen aus Vorso rge wurde die Kompetenz zur Beurtei- lung von Steuererlassgesuchen, losgelöst von der Steue rharmonisierung, im Rahmen einer verwaltungsorganisatorischen Änderung neu der Taxation skommission zugewiesen (vgl. Land- ratsvorlage vom 21. August 2012 und Bericht der Finanzk ommission an den Landrat vom 7. März 2013 [Vorlage Nr. 2012-222]). Bis zum Inkrafttret en der Gesetzesänderung am 1. Januar Seite 5 2014 fiel diese Aufgabe nach § 139b Abs. 2 aStG der F inanz- und Kirchendirektion zu. Be- schwerdeinstanz war nach § 29 Abs. 1 lit. d des Verwalt ungsverfahrensgesetzes (VwVG) vom 13. Juni 1988 bis zu diesem Zeitpunkt der Regierungsrat. b) Bis zu einem Umfang von weniger als Fr. 25‘000.-- p ro Steuerjahr entscheidet gemäss Art. 4 Abs. 2 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundesst euer vom 19. Dezember 1994 (Steu- ererlassverordnung) die kantonale Erlassbehörde über Ge suche um Erlass der direkten Bun- dessteuer. Über Gesuche, die im Umfang darüber hinausg ehen, befindet die Eidgenössische Erlasskommission (Art. 4 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Na ch Art. 6 der Steuererlassverord- nung i.V.m. § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 (Vollzugsverordnung) i.V.m. § 139b Abs. 2 StG entscheidet nun im Kanton Basel-Landschaft die Taxations- und Erlasskommission über Erlassgesuche. Betreffend § 4 der Vollzugsverordnung ist zu erwähnen, dass die Bestimmungen d es kantonalen Rechts, soweit bislang eine Anpassung im Wortlaut noch nicht vorgenom men worden ist, ohne weiteres auch im Hinblick auf die Organisation sowie das Verfahren der Taxations- und Erlasskommission zu gelten haben. c) Das Steuergericht ist gemäss § 139b Abs. 2 StG zur Beur teilung des vorliegen- den Rekurses zuständig. Im Übrigen gelten die Bestimmu ngen gemäss den §§ 124 - 132 StG. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrit tener Steuerbetrag wie im vorliegen- den Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Rich- tern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorab ist auf den Einwand der Vertreterin, wonach der angefochtene Entscheid der Ta- xations- und Erlasskommission mangelhaft begründet sei, da einzig angeführt werde, Gesuche um Erlass einer Schenkungssteuer würden grundsätzlich immer abgelehnt, einzugehen. a) Im Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Ab s. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) drückt sich ein zentraler Ge- halt prozeduraler Fairness aus. Das rechtliche Gehör d ient funktional einerseits der Sachver- haltsabklärung, anderseits ist es ein persönlichkeitsbezogene s Mitwirkungsrecht. Rechtspre- chung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehör sanspruch verschiedene Teil- Seite 6 gehalte abgeleitet: den Anspruch auf vorgängige Äusseru ng und Mitwirkung im Verfahren, das Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und au f Rechtsbeistand (vgl. Kie- ner/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, N 226). A us dem Anspruch der Parteien auf Begründung erwächst den Behörden die Pflicht, das Vor bringen tatsächlich zu hören, sorgfältig und ernsthaft zu prüfen und bei der Entscheidfindung zu berücksichtigen. Die Behörde muss jedoch nicht alle vorgebrachten Argumente würdigen, sondern darf sich auf die Prüfung der entscheidwesentlichen Argumente beschränken. Die Begrü ndungsdichte genügt den verfas- sungsrechtlichen Standards, wenn sich der Betroffene übe r die Tragweite des Entscheides Re- chenschaft ablegen und diesen in voller Kenntnis der Sa chlage gegebenenfalls anfechten kann (vgl. Kiener/Rütsche/Kuhn, a.a.O., N 237 ff.). Die Kon sequenz einer Verletzung des Gehörsan- spruchs ist grundsätzlich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aufgrund der formellen Natur gilt dies unabhängig davon, ob der Entscheid in einem korrekten Verfahren anders oder gleich ausgefallen wäre (Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N 839). b) Die Taxations- und Erlasskommission hat dem Steuerpf lichtigen gemäss § 139b Abs. 2 StG i.V.m. 123 Abs. 3 StG ihren begründeten En tscheid schriftlich und mit einer Beleh- rung über die Rechtsmittel zu eröffnen. Die Rechtsprechu ng des Bundesgerichts bejaht seit 1970 einen Begründungszwang selbst dann, wenn keine ent sprechende gesetzliche Norm vor- liegt, denn es entspreche allgemeinen rechtsstaatlichen Prinzipien, dass dem Rechtssuchenden die Entscheidungsgründe eröffnet würden (vgl. Jürg Stade lwieser, Die Eröffnung von Verfügun- gen, Diss. St. Gallen, 1994, S. 186 f.). Während es na ch gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichungen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begründung enthalten. Die Beg ründung hat die rechtlichen und tatsäch- lichen Erwägungen der Behörde aufzuzeigen, aufgrund d erer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, die Erfol gschancen und die Kostenrisiken ei- nes weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen (vgl. Zieg ler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft , 123 N 10; Entscheid des Steu- ergerichts [StGE] vom 14. Dezember 2007, 510 07 45, E. 3, www.bl.ch/steuergericht ). Die Be- hörde muss sich zwar wie dargetan nicht zu allen Rechtsvorbr ingen einer Partei äussern, sie darf sich vielmehr auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken, aber je komplexer die Sach- und Rechtslage ist, desto höhere An forderungen werden an die Begrün- dungspflicht gestellt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 129 I 232, E. 3.3). c) Die Frage des Erlasses der Schenkungssteuer im vorliegen den Fall erfordert eine Begründung, die auf den Einzelfall eingeht. Di es gilt umso mehr, als die Vertreterin ein Seite 7 sorgfältig verfasstes Gesuch eingereicht hat, in welchem sie ihre Standpunkte eingehend dar- getan und mit umfangreichen Belegen untermauert hat. d) In ihrem Entscheid vom 2. September 2014 geht die Taxations- und Erlasskom- mission nach einer kurzen Darstellung des Sachverhalts sowi e der Erwähnung einiger Argu- mente der Vertreterin in den Erwägungen auch auf der en Argumentation ein. Die Taxations- und Erlasskommission greift zwar nicht sämtliche Argumente der Vertreterin auf und fasst sich in ihrer Begründung zu den einzelnen Punkten eher kurz. Entgegen der Meinung der Vertreterin beschränkt sich die Begründung aber nicht auf den Hinw eis, dass Gesuche um Erlass einer Schenkungssteuer grundsätzlich immer abgelehnt würden. Vielmehr wird seitens der Taxations- und Erlasskommission auch ausgeführt, dass die Schenkungssteu er nur aufgrund des Zuflus- ses von Aktiven anfallen würde und daher keine Notlage e rkannt werden könne. Weiter sei zu berücksichtigen, dass die schenkende Person solidarisch hafte und somit bei Zahlungsunfähig- keit des Beschenkten auf diese zurückgegriffen werden könn e, so dass ein Erlass von Schen- kungssteuern auch zur Umgehung dieser gesetzlichen Regelu ng führen würde. Aus dieser summarischen Überprüfung, in welcher sich die Taxations- und Erlasskommission mit der Frage des Erlasses der Schenkungssteuer auseinandersetzt, ist deut lich erkennbar, aus welchen Gründen sie zu ihrem Schluss kommt. Diese Erkenntnis führt denn auch dazu, dass eine Ver- letzung des rechtlichen Gehörs nicht feststellbar ist, zum al es der Vertreterin möglich war, auf Grundlage dieses Entscheids einen ausführlichen Rekurs zu verfassen, was ihr bei einem unzu- reichend begründeten Entscheid kaum gelungen wäre. 3. Mit Eingabe vom 3. Juli 2014 mit dem Titel „Erlas sgesuch betreffend Behandlung in Här- tefällen gemäss § 183 StG“ gelangte die Vertreterin a n die Taxations- und Erlasskommission. Letztere hat das Gesuch unter dem Titel Erlass im Sinne von § 139b StG entgegengenommen und geprüft. Hinsichtlich § 183 StG bzw. des Härteparag raphen hat die Vorinstanz darauf hin- gewiesen, dass dieser infolge Rechtskraft der Schenkungsste uer nicht mehr angerufen werden könne. 4. Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob die Taxations- un d Erlasskommission das Gesuch zu Recht keiner Härtefallprüfung im Sinne von § 183 StG unterzogen hat. Seite 8 a) Ergibt sich gemäss § 183 Abs. 1 aStG bei der Anwend ung der gesetzlichen Bestimmun- gen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte B elastung, so kann im Einschätzungsverfah- ren die Taxationskommission oder im Rekursverfahren das St euergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen. Der Steuerpf lichtige und die kantonale Steuer- verwaltung sowie die Gemeinde können den Entscheid der Taxationskommission gemäss § 183 Abs. 2 aStG binnen 30 Tagen beim Steuergericht anfechten. Dieses entscheidet endgültig. b) Die Einreichung eines Härtefallgesuches ist nur solan ge möglich, als die ordentliche Veranlagung nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Die Taxa tionskommission tritt daher nur auf Gesuche ein, die entweder vor Erlass einer Veranlagung o der innerhalb der 30-tägigen Ei- sprachefrist gemäss § 122 Abs. 1 StG eingereicht werden (vg l. Nefzger in: Nefz- ger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons B asel-Landschaft, § 183 N 5, unter Verweis auf den Entscheid der Steuerrekurskommission [heute: Steuergericht] des Kan- tons Basel-Landschaft vom 27. Oktober 1992, publ. in Ba sellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Bd. XI, S. 484 ff.). c) Im Gegensatz zum Steuererlassverfahren, in welchem ein e durch rechtskräftige Veran- lagungsverfügung festgesetzte und somit geschuldete Ste uer erlassen und damit sozusagen eine Härte beseitigt wird, greift die Taxationskommissi on demgegenüber bereits im Veranla- gungsverfahren korrigierend ein, wodurch eine Härte ga r nicht erst entstehen soll, sondern be- reits durch die (mildere) Festsetzung der geschuldeten St euer vermieden wird. Der Steuerer- lass setzt voraus, dass der Steuerpflichtige in eine Notlag e geraten ist, so dass die Bezahlung der ganzen Steuer für ihn zur unbilligen Härte führe n würde. Entscheidend ist somit, dass die Situation des Steuerpflichtigen in subjektiver Hinsicht eine Härte darstellt. Demgegenüber geht es bei den Entscheiden der Taxationskommission ausschliesslich oder vorwiegend um eine objektive Härte, d.h. eine aus dem Gesetz selbst result ierende Unbilligkeit in einem vom Ge- setzgeber nicht voraussehbaren Einzelfall (vgl. Snoek/Küh ne, Die Taxationskommission im Kanton Basel-Landschaft, Das unbekannte Wesen, publ. in Basellandschaftliche und Basel- städtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIII, S. 415 ff., Ziff. 5.1). d) Die allgemeine Erlassnorm gemäss § 139b Abs. 1 StG und die Härtefallbestimmung gemäss § 183 Abs. 1 aStG weichen konzeptionell voneinan der ab, wenn auch nur geringfügig. Der hauptsächliche Unterschied besteht darin, dass dem Hä rtefall bereits im Veranlagungsver- fahren Rechnung getragen werden kann, wogegen ein St euererlass in der Regel voraussetzt, dass die Steuer rechtskräftig veranlagt ist. Im Ergebnis wirken sich die beiden Mechanismen Seite 9 freilich auf dieselbe Weise aus: Während im einen Fall der veranlagte Steuerbetrag ganz oder teilweise erlassen wird, führt die Korrektur der Bemessun gsgrundlage oder des Tarifs im ande- ren Fall dazu, dass die veranlagte Steuer von Anbeginn weg vermindert ist (vgl. BGE vom 19. März 2013, publ. in BStPra, Bd. XXI, S. 270 ff., E. 2.4). e) Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund dieser langj ährigen konstanten Praxis über ein Härtefallgesuch nur solange entschieden werd en kann, als die Veranlagung nicht in Rechtskraft erwachsen ist. 5. Im Rahmen der bereits eingangs erwähnten verwaltun gsorganisatorischen Änderung mit der Integration des Steuererlasses in die Taxationskommission trat per 1. Januar 2014 der neue § 183 StG in Kraft: Ergibt sich bei der Anwendung de r gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfäl- len eine sachlich ungerechtfertigte Belastung oder ein e regelmässig konfiskatorische Besteue- rung, die vom Gesetzgeber nicht voraussehbar oder so nicht beabsichtigt worden war, kann die Taxations- und Erlasskommission von der gesetzlichen Ordnung i n angemessener Weise ab- weichen (Abs. 1). Das Erlass- bzw. Reduktionsgesuch muss schriftlich und begründet sowie mit den nötigen Beweismitteln bei der Taxations- und Erla sskommission eingereicht werden. Das Gesuch kann bereits anlässlich des Veranlagungsverfahrens ge stellt und entschieden werden (Abs. 2). Ein Erlass oder eine Reduktion der Staatssteue r hat auch die entsprechende Herab- setzung der Gemeindesteuer zur Folge (Abs. 3). Der Steue rpflichtige und die Steuerverwaltung sowie die Gemeinde können gegen den Entscheid der Taxat ions- und Erlasskommission innert 30 Tagen nach der Zustellung beim Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Im Übrigen gelten die Bestimmungen gemäss den §§ 124 - 132 (Abs. 4). 6. Es stellt sich die Frage, ob § 183 StG in der neuen Fassung auf den vorliegenden Fall anzuwenden ist, bezieht sich das Gesuch, das zwar im Jahr 2014 eingereicht wurde, doch auf die Schenkungssteuer 2009. Die rechtlichen Wirkungen eine s Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttreten. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wird gr undsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig ermächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzu- legen. Aus rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grundsatz, dass rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikation in der Gesetzessamm- lung für die Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungs- recht, N 310 ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen R echt können sich verschiedene Prob- Seite 10 leme ergeben. Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Problem e zu erkennen und soweit nötig durch geeignete Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertemporalem Recht"). Der Entscheid für oder gegen Übergangsbestimmungen sowi e gegebenenfalls deren Ausge- staltung müssen den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns genügen (Art. 5, 8 und 9 BV) (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltung srecht, § 24 N 15 ff.). Der Gesetzge- ber hat vorliegend keine Übergangsbestimmung vorgesehen. Materielle Bestimmungen sind, falls der Gesetzgeber nichts anders vorsieht, grundsätzlic h nur auf nach dessen Inkrafttreten verwirklichte Sachverhalte anwendbar. Verfahrensbestimmun gen sind hingegen grundsätzlich sofort in vollem Umfang gültig (vgl. BGE 132 V 369 f. ). Materiell änderte sich in § 183 StG, wie sich aufgrund der nachstehenden Ausführung noch zeigen w ird, nichts. Neu sind hingegen die Verfahrensbestimmungen, so dass auf den vorliegenden Fal l der Härteparagraph in der seit dem 1. Januar 2014 gültigen Fassung anzuwenden ist. 7. Nachstehend ist zu prüfen, ob sich mit der heute gelt enden Fassung von § 183 StG hin- sichtlich der Anwendung des Härteparagraphen gegenüber der hiervor dargestellten Praxis et- was geändert hat. Mit anderen Worten unterliegt der Beurteilung, ob die Taxations- und Erlass- kommission ein Härtefallgesuch neu auch nach dem rechtskräf tigen Abschluss des Veranla- gungsverfahrens zu prüfen hat. 8. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d as heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegu ng hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstel lt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sach lich richtige Entscheidung im nor- mativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes E rgebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die ein- zelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Priorität sordnung zu unterstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl . BGE 134 V 170, E. 4.1). Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zum gleichen Resultat, s o ist die Auslegungsfrage damit klar beantwortet. Ergeben sich jedoch verschiedene Lösungsvarianten, muss das rechtsanwen- dende Organ eine wertende Abwägung vornehmen und je ner Methode den Vorzug geben, die Seite 11 seiner Ansicht nach am ehesten dem wahren Sinn der Norm entspricht (vgl. Häfe- lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 133). a) Die grammatikalische Auslegung stellt auf Wortlaut, Wortsinn und Sprachge- brauch ab und ist Ausgangspunkt jeder Auslegung (vgl. Hä felin/Haller/Keller, a.a.O., N 91 f.). Nach § 183 Abs. 1 aStG konnte über ein Härtefallgesuch im Einschätzungs- oder im Rekursver- fahren entschieden werden. Nach dem Wortlaut der Gese tzesbestimmung in § 183 Abs. 1 StG kann ein Härtefallgesuch bereits anlässlich des Veranlagu ngsverfahrens gestellt und entschie- den werden. Das Gesetz sieht damit keine abschliessende Auf zählung mehr vor, zu welchem Zeitpunkt ein Härtefallgesuch eingereicht werden kann . Zwar wird bestimmt, ab welchem Zeit- punkt, nämlich „bereits anlässlich des Veranlagungsverfahre ns“, das Gesuch eingereicht wer- den kann. Ein Endzeitpunkt wird indes nicht genannt. Die zeitliche Eingrenzung auf das Veran- lagungsverfahren wurde damit aufgegeben. Die grammat ikalische Auslegung führt daher zum Schluss, dass ein Härtefallgesuch auch über das Veranlagun gsverfahren hinaus, welches grundsätzlich mit der Rechtskraft einer Verfügung bzw. ei nem rechtskräftigen Urteil endet, mit- hin im Steuerbezugsverfahren eingereicht werden kann. b) Die historische Auslegung stellt auf den Sinn ab, de n man einer Norm zur Zeit ihrer Entstehung gab (vgl. Häfelin/Haller/Keller, a.a .O., N 101). In der bereits eingangs zitierten Landratsvorlage vom 21. August 2012 wird unter Ziff. 2 .10, Organisatorische Zusammenfüh- rung der Taxationskommission mit dem Steuerlass, ausgeführt , dass sich bei Gesuchen von Steuerpflichtigen oftmals die Frage stelle, ob die Beurteilung eines Härtefalles in die Kompetenz der Taxationskommission falle oder aber in diejenige d er Finanz- und Kirchendirektion, die für Steuererlassgesuche zuständig sei (vgl. dazu auch die Ausfü hrungen unter Erw. 1a hiervor). Entscheide der Taxationskommission würden im Rahmen des Ve ranlagungsverfahrens gefällt, beim Entscheid über einen Steuererlass gehe es hingegen um eine Steuerbezugsfrage. Wenn beispielsweise in einem Gesuch davon die Rede sei, dass d as Festhalten an der Steuer eine unbillige Härte sei, sei im Einzelfall nicht immer klar, ob die Festsetzung der Steuer bei der Ver- anlagung oder aber die eigentliche Bezahlung eine Hä rte darstelle. Ein höchstrichterlicher Ent- scheid (vgl. BGE vom 10. Juni 2010, 2C_467/2010) werde nun zum Anlass genommen, die organisatorische Fragestellung neu zu überdenken. Das Bundesgericht habe sich mit der Frage möglicher Rechtsmittel gegen Entscheide der Taxationskomm ission bzw. des Steuergerichts, welches gemäss § 183 Abs. 2 aStG endgültig entscheide, aus einandergesetzt. Es sei dabei zum Schluss gekommen, dass auch solche Entscheide an die ober ste kantonale Gerichtsin- stanz, d.h. das Kantonsgericht weitergezogen werden könn en müssten und der ordentliche Seite 12 Rechtsmittelweg folglich auch in solchen Fällen offenstehe (E. 2.3). Deshalb werde vorgeschla- gen, die zwei bisher voneinander getrennten Tätigkeiten der Taxationskommission, die in Härte- fällen gemäss § 183 StG entscheide, und den Steuererl ass im Sinne von § 139b StG organisa- torisch zusammenzuführen. Die bisherige Taxationskommissio n werde zur Taxations- und Er- lasskommission und solle künftig beide Fallkonstellationen behandeln und entscheiden. Alle Entscheide dieser Kommission könnten alsdann auf dem ord entlichen Rechtsmittelweg beim Steuer- und allenfalls Kantonsgericht angefochten werd en. Das mit der gesetzlichen Änderung verfolgte Ziel war somit einerseits die organisatorische Z usammenführung der Taxationskom- mission mit dem Steuerlass zur neuen Taxations- und Erl asskommission und andererseits die Umsetzung der bundesgerichtlichen Vorgaben hinsichtlich des Instanzenzuges. Betreffend der sich hier stellenden Frage ergibt sich aus der Landratsvor lage nichts. Dasselbe gilt für den Be- richt der Finanzkommission an den Landrat vom 7. März 201 3. Der Gesetzgeber hat sich somit zur hier strittigen Thematik nicht geäussert, woraus folg t, dass er an der bisherigen Praxis fest- halten wollte. Dies gilt umso mehr, als er mit der Gese tzesnovelle keine materiellen Änderun- gen, sondern lediglich die erwähnte organisatorische Zusammenführung und die Änderung der Rechtsmittelbeschränkung anstrebte. Die historische Auslegung zeigt damit, dass die bisherige Praxis, wonach ein Härtefallgesuch lediglich bis zum recht skräftigen Abschluss des Veranla- gungsverfahrens eingereicht werden konnte, weiterhin Gültigkeit hat. c) Die teleologische Auslegungsmethode stellt auf die mit einer Rechtsnorm ver- bundene Zweckvorstellung ab (vgl. Häfelin/Haller/Kelle r, a.a.O., N 120). Bei der Härtefallprü- fung geht es wie gesehen ausschliesslich oder vorwiegend um eine objektive Härte, d.h. eine aus dem Gesetz selbst resultierenden Unbilligkeit in ein em vom Gesetzgeber nicht vorausseh- baren Einzelfall. Anders als im Steuererlassverfahren, in welchem eine durch rechtskräftige Veranlagungsverfügung festgesetzte und somit geschuldete Steuer erlassen wird, geht es also darum, dass eine Härte gar nicht erst entstehen, sondern bereits durch die (mildere) Festset- zung der geschuldeten Steuer vermieden werden soll. Let zteres ist begriffsnotwendig ab dem Zeitpunkt ausgeschlossen, in welchem die Steuer geschulde t, d.h. rechtskräftig veranlagt ist. Mit anderen Worten ist nur bis dahin das Vorliegen ein er aus dem Gesetz selbst resultierende Unbilligkeit überhaupt möglich. Ab diesem Zeitpunkt kann, im Rahmen des Steuererlasses, nur, aber immerhin noch geprüft werden, ob die Bezahlung - und eben nicht die Festsetzung - der Steuer zu einer Härte beim Pflichtigen führt. Diese Prüfung folgt denn auch anderen, insbeson- dere subjektiven, Kriterien (vgl. dazu die Ausführungen weiter unten). Sinn und Zweck des Här- teparagraphen konnte und kann es denn auch nicht sein, d ass eine Veranlagung stets, d.h. auch nach Rechtskraft, wieder neu und damit grundsätzli ch unbefristet in Zweifel gezogen wer- Seite 13 den, mithin erneut materiell überprüft werden kann, zumal dies mit dem Grundsatz der Rechts- sicherheit nicht vereinbar wäre. Auch die teleologische Au slegung zeigt damit, dass ein Härte- fallgesuch lediglich bis zum rechtskräftigen Abschluss des Ver anlagungsverfahrens eingereicht werden kann. d) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsentiert (vgl. Häfelin /Haller/Keller, a.a.O., N 97). Die Be- handlung von Härtefällen wird im Steuergesetz im fün ften und damit letzten Abschnitt, Über- gangs- und Schlussbestimmungen, geregelt. Es handelt sich u m eine Ausnahmebestimmung, welche im Vergleich zu § 139b StG tendenziell offener g ehalten ist und mit einem schwereren Eingriff in das Steuersystem einhergeht (vgl. BGE vom 19. März 2013, a.a.O., E. 3.6). Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 BV verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angez eigt (StGE Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E. 3; StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni 2005, E. 3a). Aus dieser restriktiven Auslegung ergibt sich, dass der Härtefall als Gesetzesdispen s nicht über das Veranlagungs- verfahren hinaus auch noch im Steuererlassverfahren erfol gen darf. Dies ergibt sich überdies auch daraus, dass die vom Gesetzgeber im Bundesgesetz üb er die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 geschaffene Syste- matik und die Umschreibung von Revision und Nachsteuer da für sprechen, dass Änderungen formell rechtskräftiger Verfügungen oder Entscheide zug unsten des Steuerpflichtigen grund- sätzlich nur im Rahmen der Revision zulässig sind (vgl. Valle nder in: Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art . 51 StHG N 6). Aus steuerharmonisie- rungsrechtlicher Sicht dufte der Gesetzgeber diesen Num erus clausus also gar nicht um den Härteparagraphen im Sinne eines selbständigen Revisionst atbestandes erweitern. Auch die systematische Auslegung führt damit zum Schluss, dass der Härt eparagraph nur im Veranla- gungsverfahren zur Anwendung gelangen kann. e) Die zeitgemässe bzw. geltungszeitliche Auslegung stützt si ch auf das Normver- ständnis und die Verhältnisse, wie sie gegenwärtig, d.h . zur Zeit der Rechtsanwendung, beste- hen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N 114). Wie bereits gesehen, unterscheidet das Schwei- zerische Steuerrecht zwischen zwei Verfahrensstadien, dem Veranlagungs- und dem Steuer- bezugsverfahren. Voraussetzung für den Steuererlass ist, d ass die Steuerveranlagung abge- schlossen ist und eine rechtskräftig veranlagte Steuer vorl iegt, spricht doch § 139b Abs. 1 StG davon, dass die Bezahlung der Steuer eine grosse Härte bedeute, wohingegen in § 183 Abs. 1 Seite 14 StG von Belastung bzw. Besteuerung und eben nicht der Bezahlung die Rede ist. Erst wenn die genaue Höhe der geschuldeten Beträge im Veranlagungsverfahren festgesetzt worden ist, kann im Rahmen des Erlassverfahrens auch über einen allfälli gen Erlass derselben entschieden werden. Das Erlassverfahren ersetzt mithin weder das Rec htsmittelverfahren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Steuerveranlagungen bezweckt werden (vgl. dazu weiter unten). Letzteres wäre aber der Fall, liesse man § 183 StG im Erlassverfahren zu. Dies würde zu einer unzulässigen Vermischung der beiden Verfahren führen, w as vom Gesetzgeber nicht gewollt war. Vielmehr sind die beiden Verfahren bzw. Rechtsbeh elfe, Härtefall- bzw. Erlassgesuch, strikt voneinander zu trennen. Auch die zeitgemässe bzw. g eltungszeitliche Auslegung führt damit zum Schluss, dass der Härteparagraph nur im Veranla gungsverfahren angerufen werden kann. f) Zusammenfassend ergibt sich, dass, mit Ausnahme der wö rtlichen Auslegung sämtliche Auslegungsmethoden zum Schluss führen, dass im Ste uerbezugsverfahren keine Härtefallprüfung im Sinne von § 183 StG mehr erfolg en darf. Eine Abwägung der Methoden kann daher nur zum Schluss führen, dass der Wortlaut nicht dem wahren Sinn der Norm ent- spricht. Im Erlassverfahren kann damit nur noch die Härte im Sinne von § 139b StG berücksich- tigt werden und nicht nochmals eine materielle Überprüfung im Sinne von § 183 StG stattfinden. Nach Einreichung eines Gesuches hat die Taxations- und Erlasskommission, bei der heute bei- de Verfahren angesiedelt sind, somit stets zu prüfen, o b das Veranlagungsverfahren abge- schlossen ist. Ist dies nicht der Fall, kann eine Prüfung gestützt auf § 183 StG erfolgen, ansons- ten nur noch eine gemäss § 139b StG. g) Da die Formulierung von § 183 Abs. 2 StG verunglückt ist und zu Missverständ- nissen Anlass geben könnte, hat der Gesetzgeber zwischenzei tlich reagiert und schlägt im Zu- ge der geplanten Änderung des Steuergesetzes (vgl. Lan dratsvorlage vom 16. Dezember 2014 [Vorlage Nr. 2014-433]) vor, denselben per 1. Januar 2016, also zwei Jahre nach Inkrafttreten der derzeit gültigen Version, wie folgt abzuändern: Da s entsprechende Gesuch muss schriftlich und begründet sowie mit den nötigen Beweismitteln bei der Taxations- und Erlasskommission eingereicht werden. Dieses kann nur im noch offenen Ve ranlagungsverfahren gestellt und ent- schieden werden. Zur Begründung wird unter Ziff. 3, § 183 StG - redaktionelle Präzisierung da- rauf hingewiesen, dass seit dem 1. Januar 2014 die frü her getrennten Tätigkeiten der Taxati- onskommission (Härtefälle im Veranlagungsverfahren gemäss § 183 StG) und des Steuererlas- ses (Härtefälle im Bezugsverfahren gemäss § 139b StG) orga nisatorisch in der Taxations- und Erlasskommission vereint worden seien. Diese Kommission beu rteile und entscheide seither Seite 15 beide Fallkategorien. Alle Entscheide dieser Kommission könnten auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg beim Steuergericht und allenfalls beim Kantonsgericht angefochten werden. Es habe sich inzwischen gezeigt, dass eine Präzisierung von § 1 83 Abs. 2 StG insofern not- wendig sei, als nach Abschluss des Veranlagungsverfahrens nur noch ein Gesuch um Steuer- erlass gemäss § 139b StG gestellt werden könne. Im Verne hmlassungsverfahren, Ziff. 4, war diese Änderung, zumal es sich lediglich um eine redaktio nelle Änderung handelt, nicht umstrit- ten. Auch daraus zeigt sich, dass die vorstehend vorgenommene Auslegung richtig war und der Gesetzgeber die Möglichkeit, § 183 StG anzurufen, nie auf das Erlassverfahren ausdehnen wollte. Aufgrund der nun geplanten redaktionellen Än derung würde es daher noch viel weniger Sinn machen, einer rein wörtlichen Auslegung zu folgen und für zwei Jahre, d.h. vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2015 eine Praxisänderung vor zunehmen, welche der Gesetzgeber offensichtlich nie gewollt hat. 9. Nachstehend ist somit zu prüfen, ob vorliegend die Sche nkungssteuer in Rechtskraft er- wachsen ist. Mit Veranlagungsverfügung vom 31. März 201 0 wurde die Schenkungssteuer 2009 seitens der Steuerverwaltung auf Fr. 45‘600.-- f estgelegt und mit Einsprache-Entscheid vom 11. Juli 2011 bestätigt. Der dagegen erhobene Rekur s wurde vom Steuergericht mit Ent- scheid vom 26. Oktober 2012 teilweise gutgeheissen und di e Schenkungssteuer auf Fr. 39‘468.75 reduziert. Die dagegen erhobene Beschwerde wurde vom Kantonsgericht mit Urteil vom 10. Juli 2013 abgewiesen. Mit Urteil vom 1. Mai 201 4 hat das Bundesgericht die dagegen erhobene Beschwerde, soweit darauf einzutreten war, a bgewiesen. Damit ist die Schenkungs- steuer in Rechtskraft erwachsen, so dass die Taxations- u nd Erlasskommission das Gesuch zu Recht nicht unter dem Titel Härtefall im Sinne von Art . 183 Abs. 1 StG, sondern unter dem Titel Erlass im Sinne von Art. 139b StG geprüft hat. 10. Damit ist nachfolgend zu prüfen, ob das Gesuch um Erl ass der Schenkungssteuer 2009 in Höhe von insgesamt Fr. 39‘486.-- zu Recht abgewiesen wurde. a) Gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die d irekte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 können steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Not- lage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Ein ent- sprechendes Gesuch ist nach Art. 167 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 8 der Steuererlassverordnung bei Seite 16 der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer einzureichen. Entspre- chend bestimmt § 139b Abs. 1 StG, dass steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Not- lage die Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und G ebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise e rlassen werden können. Über ein ent- sprechendes Gesuch entscheidet die Taxations- und Erlasskom mission nach Anhörung des zuständigen Gemeinderates (§ 139b Abs. 2 StG). Ein Erla ss oder Teilerlass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). b) Seinem Wesen nach bedeutet Steuererlass den nacht räglichen, endgültigen Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steue rrechtlichen Anspruch, mit wel- chem das öffentliche Vermögen verringert wird. Ein solcher erfolgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die "Person" der Steuerschuldnerin oder des Steu erschuldners, welche bzw. welcher aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen G ründen nicht in ihrer bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden soll. Daneben kann ein Erlass der Steuern auch im Rahmen einer Unternehmenssanierung in Betracht fallen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 346 f.). Der Steuererlass hat indessen infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Allgeme inheit und Gleichmässigkeit der Be- steuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftliche n Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) die seltene Ausnahme zu bleiben, welche nur unte r ganz bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde näml ich diejenigen Steuerpflichtigen be- nachteiligen, die ihre Leistungen trotz spürbarer fina nzieller Belastung jeweils anstandslos er- bringen (vgl. Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 167 DBG N 6; ebenso die konstante Praxis des ehemaligen Verwal- tungsgerichts [heute Kantonsgericht] des Kantons Basel-Lan dschaft, zuletzt: Entscheidungen des Verwaltungsgerichts [VGE] i.S. S.R. vom 15. Febr uar 1995, E. 1a zu § 142 Abs. 1 aStG). Anstelle eines Erlasses der Steuern ist denn jeweils auch die Möglichkeit einer Stundung oder anderer Zahlungserleichterungen vorgesehen (Art. 166 DBG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Steuererlass- verordnung; § 139a StG) (vgl. Urteil des Kantonsgericht s Abteilung Verfassungs- und Verwal- tungsrecht [KGE VV] vom 7. August 2013, 810 13 114 / 810 13 124, E. 4.2.1). c) Der Entscheid über einen Steuererlass stellt nach all gemeiner Auffassung in Leh- re und Rechtsprechung weitgehend einen Ermessensentschei d dar (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Züri ch 2013, § 183 N 5, Basel- landschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1982, S. 39 und 1983/84, S. 63). Ent- sprechend gewähren sowohl Art. 167 Abs. 1 DBG als auch § 139b Abs. 1 StG den zuständigen Seite 17 Erlassbehörden - neben der Verwendung der unbestimmten Rechtsbegriffe der "Notlage" bzw. der "grossen Härte" - durch die Verwendung von "Kann" -Formulierungen einen gewissen Ent- scheidungsspielraum. Die Erlassbehörden sind in ihrer Ent scheidung indessen nicht völlig frei. Vielmehr haben sie von dem ihnen eingeräumten Ermessen pflichtgemäss und nach einheitli- chen Kriterien Gebrauch zu machen, d.h. der Entscheid mu ss nicht nur angemessen, sondern auch rechtmässig sein. Die Behörden sind bei ihrem Ent scheid mithin an die Verfassung ge- bunden und müssen insbesondere das Rechtsgleichheitsgeb ot (Art. 8 BV), das Verhältnismäs- sigkeitsprinzip und die Pflicht zur Wahrung der öffentlichen Interessen befolgen. Zudem sind bei Ermessensentscheiden auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Or dnung zu beachten (vgl. Hä- felin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich 2010, N 441) (vgl. KGE VV vom 7. August 2013, a.a.O., E. 4.2.2). d) Im Recht der direkten Bundessteuer besteht, sofer n die gesetzlichen Vorausset- zungen erfüllt sind, ein eigentlicher öffentlich rechtl icher Anspruch auf Gewährung des Steuer- erlasses (vgl. ausdrücklich Art. 2 Abs. 1 Steuererlassverordn ung). Die in Art. 167 Abs. 1 DBG verwendete "Kann"-Formulierung bringt demnach ledigl ich zum Ausdruck, dass die zuständige Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuie rten Erlassvoraussetzungen vorliegen, über ein gewisses Ermessen verfügt (Beusch, a.a.O., Art. 16 7 DBG N 8; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 348). Im kantonalen Recht besteht ein solcher Rechtsanspruch dagegen nur dann, wenn die Steuergesetze genau umschreiben, unter welche n Voraussetzungen der gesuchstel- lenden Person der Erlass der Steuern zu gewähren ist. Umschreiben die kantonalen Steuerge- setze - wie vorliegend § 139b Abs. 1 StG - die Erlassvora ussetzungen lediglich offen und unbe- stimmt, verneint die bundesgerichtliche Rechtsprechung eine n Anspruch auf Steuererlass (vgl. BGE 122 I 374 ff., E. 1; BGE 112 Ia 94 f., E. 2c). Der basellandschaftliche Gesetzgeber gewährt der Erlassbehörde mithin ein Rechtsfolgeermessen; diese ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen nicht verpflichtet, sondern lediglich ermächtigt, die Steuern zu erlassen. Aller- dings bedingt eine willkürfreie (vgl. Art. 9 BV) und p flichtgemässe Ermessensbetätigung, dass der Entscheid über ein Erlassbegehren nicht zu einer in vergleichbaren Fällen geübten und ge- festigten Praxis in Widerspruch stehen darf, es sei denn, es lägen die Voraussetzungen für eine Praxisänderung vor. Die gesuchstellende Person hat somit i mmerhin einen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung (vgl. Schorno, in: Klöti-Webe r/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 4. A., Muri-Bern 2015, § 230 N 6) . Zum Ganzen ist überdies auf die gefes- tigte Praxis des Kantonsgerichts zu verweisen (vgl. die E ntscheide der Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 25. Januar 2012, 81 0 11 310, E. 3; vom 27. November Seite 18 2013, 810 13 188, E. 4 und vom 12. Februar 2014, 81 0 13 322, E. 4 [ www.bl.ch/kantonsgericht ]). 11. a) Materielle Voraussetzung des Steuererlasses ist in objektiver Hinsicht zunächst, dass die Steuerveranlagung abgeschlossen ist und eine recht skräftig veranlagte Steuer vor- liegt. Erst wenn die genaue Höhe der geschuldeten Bet räge im Veranlagungsverfahren festge- setzt worden ist, kann im Rahmen des Erlassverfahrens auch über einen allfälligen Erlass der- selben entschieden werden. Das Erlassverfahren ersetzt mit hin weder das Rechtsmittelverfah- ren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Steuerve ranlagungen bezweckt werden (vgl. ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung; Beusch, a.a.O., Art. 167 DBG N 7). Weiter ist vorausgesetzt, dass die Steuer noch überhaupt nicht o der nur unter Vorbehalt bezahlt wor- den ist. Wurde eine Steuer (vorbehaltlos) bezahlt, so ist die Steuerforderung durch Erfüllung untergegangen und ein Erlass derselben naturgemäss nich t mehr möglich. Der betreffende Steuerbetrag ist mithin nicht mehr "geschuldet" im S inne von Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. § 139b Abs. 1 StG (vgl. im Zusammenhang mit der direkten Bunde ssteuer ausdrücklich Art. 7 Abs. 2 bzw. Abs. 3 lit. b Steuererlassverordnung). b) In subjektiver Hinsicht wird die Gewährung des Steuer erlasses sodann vom Vor- liegen einer Notlage bzw. einer grossen Härte für die gesuchstellende Person abhängig ge- macht (Art. 167 Abs. 1 DBG; § 139b Abs. 1 StG). Obschon die beiden subjektiven Vorausset- zungen der Notlage und der grossen Härte sowohl durch da s DBG als auch durch das StG je- weils einzeln genannt werden, lassen sie sich nicht scharf vo neinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend. Eine Notlage im Sinne von Art. 167 Abs. 1 DBG (vgl. im Übri- gen auch die Legaldefinition in Art. 9 Abs. 1 Steuere rlassverordnung) liegt für das Recht der direkten Bundessteuern vor, wenn der ganze geschuldete Bet rag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen P erson steht. Bei natürlichen Personen ist ein solches Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht voll- umfänglich beglichen werden kann. In jedem Fall liegt eine Notlage vor bei Einkommens- und Vermögenslosigkeit oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuer- pflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss (Ar t. 9 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in eine solche Notlage geraten ist, ist für den Erlassentscheid grundsätzlich unerheblich (vgl. ausdrücklich Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverord- nung). Nicht berücksichtigt wird indessen eine selbstversch uldete Notlage, wie dies etwa bei Seite 19 einer freiwilligen Entäusserung von Einkommensquellen oder Vermögenswerten der Fall ist (siehe Art. 12 Abs. 2 der Steuererlassverordnung). Aner kannte Ursachen für eine Notlage im Sinne der vorstehenden Erwägungen sind demnach vorwiege nd ausserordentliche Umstände wie eine aussergewöhnliche Belastung durch den Unterhal t der Familie, andauernde Arbeitslo- sigkeit oder Krankheit sowie Unglücksfälle etc. (vgl. auc h die beispielhafte Aufzählung aner- kannter Ursachen für eine Notlage in Art. 10 Abs. 1 l it. a - d Steuererlassverordnung). Für die Voraussetzungen im Hinblick auf einen Erlass der Staats- u nd Gemeindesteuern nach § 139b Abs. 1 StG kann nichts anderes gelten. Dabei ist insbesond ere darauf zu verweisen, dass nach der konstanten - und auch heute noch massgebenden - Pr axis des ehemaligen Verwaltungsge- richts hinsichtlich der inhaltlich zu § 139b Abs. 1 StG a nalogen Bestimmung von § 142 Abs. 1 aStG eine Notlage vorlag, wenn die steuerpflichtige P erson nicht in der Lage war, mit dem zur Verfügung stehenden Einkommen ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Eine unbillige Härte war sodann zu bejahen, wenn die Bezahlung des geschuldeten Betrags für den Schuldner ein Opfer bedeutet hätte, das in einem Missverhältnis zu seiner fi nanziellen Leistungsfähigkeit stand und ihm nicht zugemutet werden konnte (vgl. zum Ganzen gru ndlegend BLVGE 1982, S. 39; VGE vom 15. Februar 1995 [94/237], E. 2; bestätigt in KGE VV vom 10. November 2010, 810 10 306, E. 4.2.1). c) Die Erlassbehörde berücksichtigt bei ihrer Einschätz ung der subjektiven Erlass- voraussetzungen die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Mas- sgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zei tpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbe gehren bezieht, sowie die Aussich- ten für die Zukunft (vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Insbesondere prüft die Behörde, ob für die steuerpflich tige Person Einschränkungen in der Le- benshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wär en. Einschränkungen gelten grund- sätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansä tzen für die Berechnung des be- treibungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des Bundes gesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG] vom 11. April 1889) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (vgl. in Konkretisierung des DBG Art. 3 Abs. 2 Steuererl assverordnung; siehe ferner zur kon- stanten Praxis des ehemaligen Verwaltungsgerichts grundl egend VGE i.S. W. G. vom 29. Feb- ruar 1984; BLVGE 1988, S. 50). Berücksichtigt werden darf auch, ob der gesuchstellenden Per- son die fristgerechte Bezahlung der Steuern im Zeitpu nkt der Fälligkeit möglich gewesen wäre (vgl. im Hinblick auf die direkte Bundessteuer Art. 3 Ab s. 3 Steuererlassverordnung). Vorhan- denes Vermögen schliesst einen Steuererlass nur aus, wenn und soweit eine Belastung oder Seite 20 Verwertung desselben als zumutbar erscheint (vgl. in Ko nkretisierung des DBG Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). d) Der Steuererlass soll zu einer langfristigen und da uernden Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (so für die direkte Bundessteuer ausdrücklich Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverord nung). Entsprechend wird ein Steuererlass durch die Erlassbehörden regelmässig abgeleh nt, wenn ein Konkurs oder ein Nachlassvertrag des Steuerschuldners bevorsteht (vgl. Art. 1 4 Abs. 1 Steuererlassverordnung; zur bisherigen ständigen Praxis der EEK Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 22 [1953/54], S. 352). Es kann nicht Aufgabe des Instituts des Steuererlasses sein, im Ergebnis gleichsam eine Sicherheit für private Kredite zu leisten. Im Falle einer allseitigen Überschuldung der um Steuererlass ersuchenden Person kann vom Staat mithin nicht ein Sonderopfer verlangt werden, indem er einseitig auf seine Steuerforderung verzichtet. Von einem solchen Verzicht der öffentlichen Hand würde nämlich nicht die steuerpflichtige Person selbst profitieren, sondern allein die übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff a uf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Konkurrenten verlören. Unter solchen Umständen e rscheint es daher mit Blick auf den Zweck des Rechtsinstituts als sachlich vertretbar, von einem S teuererlass abzusehen oder - entsprechend der konstanten Erlasspraxis im Kanton Basel-Landschaft (vgl. zuletzt VGE i.S. S. R. vom 15. Februar 1995 [94/237], E. 4/a) - die ganz e oder teilweise Gewährung eines solchen von einem Sanierungskonzept abhängig zu machen, in dessen Rahmen sämtliche Gläubiger in gleichem Umfang wie die Steuerbehörden auf ihre Ford erungen verzichten (vgl. zum Ganzen BGE vom 9. Dezember 2004, 2P.307/2004, E. 3.2; ebenso bereits BGE vom 19. März 1981, in: ASA, Bd. 52 [1983/1984], S. 521 f., E. 5). Für den Erlass der direkten Bundessteuer bestimmt Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung denn auch ausdrückli ch, dass - im Sinne einer Ausnah- me zum Grundsatz von Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnun g, wonach es für den Erlassent- scheid auf den Grund der Notlage nicht ankommt - der Bund auf seine gesetzlichen Ansprüche zugunsten anderer Gläubiger nicht verzichten kann, soweit die Überschuldung der gesuchstel- lenden Person z.B. auf geschäftlichen Misserfolgen, Bürgsc haftsverpflichtungen, hohen Grund- pfandschulden oder Kleinkreditschulden als Folge eines ü berhöhten Lebensstandards beruht. Ein Erlass kann jedoch im selben prozentualen Umfang gew ährt werden, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten. Di eser Gedanke der "Opfersymmetrie" liegt schliesslich auch der Regelung von Art. 10 Abs. 1 lit. d Steuererlassverordnung zu Grunde. Aus Sinn und Zweck des Instituts des Steuererlasses folgt auc h, dass durch die Forderungs- verzichte die Verschuldung der gesuchstellenden Person insge samt auf ein tragbares Mass Seite 21 reduziert werden muss. Der Steuererlass stellt grundsätzl ich ein einmaliges Entgegenkommen dar, weshalb eine Wiederholung von Erlassverfahren in sp äteren Steuerperioden vermieden werden soll. Ohne eine solche "Gesamtsanierung" mit G leichbehandlung aller Gläubiger würde nämlich die zum Steuererlass führende Situation nicht wi rklich bereinigt, sodass nicht nur der Forderungsverzicht der öffentlichen Hand ein einseitiger wäre; mangels Beseitigung der Über- schuldung müssten vielmehr noch weitere Steuererlassgesuche entgegengenommen werden, was klarerweise dem Ausnahmecharakter des Rechtsinstituts zuwi derliefe (VGE i.S. S. R. vom 15. Februar 1995 [94/237], E. 4a). Zum Ganzen ist üb erdies auf die gefestigte Praxis des Kan- tonsgerichts zu verweisen (vgl. dazu KGE VV vom 25. Jan uar 2012, 810 11 310, E. 4; vom 27. November 2013, 810 13 188, E. 5 und vom 12. Februar 2 014, 810 13 322, E. 5 [ www.bl.ch/kantonsgericht ]). 12. In Bezug auf die objektiven Erlassvoraussetzungen ist vorliegend festzuhalten, dass diese erfüllt sind. Wie weiter oben festgestellt wurde (vgl. Erw. 9), ist die Schenkungssteuer in Rechtskraft erwachsen. Zudem wurde die darauf entfallende Steuerschuld nicht bezahlt, sodass der betreffende Anspruch des Gemeinwesens gegenüber dem Rekurrenten noch besteht. 13. Zu prüfen bleiben die Erlassvoraussetzungen in subje ktiver Hinsicht. a) Die Taxations- und Erlasskommission macht geltend, Ges uche um Erlass von Schenkungssteuern würden grundsätzlich immer abgewiesen, d a diese nur aufgrund des Zu- flusses von Aktiven anfallen würden und daher gar keine Notlage vorliegen könne. Richtig ist, dass ein Erlass der Schenkungssteuer nur in restriktiven A usnahmefällen denkbar ist, da nur der realisierte, d.h. der tatsächlich erzielte Vermögensanfall besteuert wird und der steuerpflich- tigen Person die Bezahlung der Steuer in der Regel au s dem Vermögensanfall möglich bzw. möglich gewesen sein sollte. Da indes wie bei den übrige n Steuerarten in erster Linie die wirt- schaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt des Entscheids massge- bend sind, können die subjektiven Erlassvoraussetzungen au ch bei der Schenkungssteuer er- füllt sein. Der Erlass von Schenkungssteuern ist deshalb zulässig. b) Hinsichtlich der wirtschaftlichen Verhältnisse weist di e Vertreterin darauf hin, dass der Rekurrent überschuldet sei. Gemäss Steuererklärung 2013 des Pflichtigen stehen den Vermögenswerten von total rund Fr. 424‘000.-- (Liegen schaft: Fr. 390‘000.-- + Geschäftsakti- Seite 22 ven: Fr. 34‘000.--) Schulden in Höhe von total rund Fr . 1‘129‘000.-- (Privatschulden: Fr. 952‘000.-- + Geschäftsschulden: Fr. 177‘000.--) gegenüber. Die Privatschulden setzen sich aus Grundpfandschulden und zum überwiegenden Teil aus Schul den gegenüber der Familie zu- sammen. Letztere sind, da der Steuererlass zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beit ragen soll, ebenfalls zu berücksichtigen (vgl. Schorno, a.a.O., § 230 N 14, unter Verweis auf den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau [RGE] vom 2. Dezember 2011, 3-BE.2 011.4). Das Reinvermögen beläuft sich auf - Fr. 705‘000.-- (Fr. 1‘129‘000.-- ./. Fr. 4 24‘000.--), so dass vorliegend eine Überschul- dungssituation gegeben ist. c) Wie bereits erwähnt, kann ein Steuererlassgesuch be i gleichzeitigem Vorhan- densein weiterer Gläubiger nur dann bewilligt werden , wenn sämtliche Gläubiger im Sinne der „Opfersymmetrie“ einen gleichwertigen Beitrag zur Sanie rung der gesuchstellenden Person leisten. Mithin ist nicht zu beanstanden, wenn die Gewä hrung eines Steuererlasses vom Vorlie- gen eines Sanierungskonzepts abhängig gemacht wird. Der Rekurrent hat jedoch kein solches vorgelegt. Bei dieser Sachlage käme ein Steuererlass ein em einseitigen Forderungsverzicht zu Lasten des Gemeinwesens gleich, was mit dem Zweck des Rechtsi nstituts unvereinbar ist. Die subjektiven Erlassvoraussetzungen sind damit nicht erfüllt. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. 14. Abschliessend ist über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden, wobei darauf hin- zuweisen ist, dass dem Pflichtigen mit Verfügung des Steue rgerichts vom 17. Dezember 2014 die unentgeltlichen Prozessführung und Verbeiständung gewährt worden ist. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Re kurrenten Verfahrens- kosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwalt ungsprozessordnung [VPO]), wel- che zufolge Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung zulasten der Staatskasse gehen. b) Mit Eingabe vom 3. März 2015 machte die Vertreteri n des Pflichtigen eine Par- teientschädigung in Höhe von insgesamt Fr. 1‘835.25 gel tend (7,25 Stunden à Fr. 220.-- sowie Auslagen von Fr. 104.30 zuzüglich Mehrwertsteuer [MWST] von Fr. 135.95). Gemäss § 3 Abs. 2 der Tarifordnung für die Anwältinnen und Anwälte vom 17. November 2003 beträgt bei unen- Seite 23 geltlicher Verbeiständung sowie bei amtlicher Verteid igung das Honorar Fr. 200.-- pro Stunde. Das Honorar beläuft sich demnach auf Fr. 1‘450.-- (7,2 5 Stunden à Fr. 200.--) bzw. die Partei- entschädigung zulasten der Staatskasse auf Fr. 1‘678.65 (Fr. 1‘450.-- sowie Auslagen von Fr. 104.30 zuzüglich MWST von Fr. 124.35). Seite 24 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 2 0 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) auferlegt, welche zu- folge Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung zulasten der Staatskasse gehen. 3. Dem Rekurrenten wird zufolge Bewilligung der unen tgeltlichen Prozessführung eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘678.65 (inklusive Auslagen und MWST) zulas- ten der Staatskasse zugesprochen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. d es Rekurrenten (2) und die Taxations- und Erlasskommission des Kantons Basel-Landschaft (1).