C our I A -1520/2006 et A -1517/2006 {T 0/2} A rrêt du 29 août 2007 C om position : M M . et M m e les Juges Pascal M ollard (Président du C ollège), Thom as Stadelm ann (Président de la C ham bre) et C laudia Pasqualetto Péquignot G reffière : M m e M arie-C hantal M ay C anellas Le C entre sportif de X._______, *******, form é de La M unicipalité de Y._______, *******, représentée par M e H ubert Theurillat, avocat, *******, ainsi que de Le C anton Z._______, agissant par son gouvernem ent, *******, recourant, contre L'A dm inistration fédérale des contributions A FC , D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée concernant TVA ; sujet fiscal; contre-prestation; art. 17 al. 1 et 26 O TVA (période du 1er janvier 1995 au 31 m ars 1998). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. Par convention du 26 février 1991, le C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité de Y._______ ont constitué une com m ission chargée de gérer les installations de sport appartenant pour certaines au canton et pour d'autres à la m unicipalité. C ette com m ission était com posée de représentants du canton et de la m unicipalité. Les charges et les recettes d'exploitation devaient être portés au budget de l'Etat sous la rubrique « centre sportif de X._______ ». Le déficit d'exploitation devait être réparti entre le canton et la m unicipalité en fonction de l'utilisation des installations par telles ou telles écoles, sociétés sportives et autres particuliers. Le 11 janvier 1995, le C anton Z._______ a envoyé à l'AFC un form ulaire pour l'assujettissem ent com m e contribuable TVA du centre sportif de X._______. Le centre sportif de X._______ été im m atriculé au registre de l'Adm inistration fédérale des contributions avec effet au 1er janvier 1995 en qualité d'assujetti à la TVA. B. A la suite d'un contrôle externe effectué en juin 1998, l'AFC a relevé des erreurs d'im position et réclam é au centre sportif de X._______ le paiem ent de Fr. *******.- de taxe sur la valeur ajoutée, pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 m ars 1998, plus intérêt m oratoire dès le 1er m ars 1997. C ette reprise porte essentiellem ent sur les contributions versées par le C anton Z._______ ainsi que par la M unicipalité de Y._______ à la couverture du déficit du centre sportif, que l'AFC a qualifiées de contre-prestations relatives à la gestion et l'exploitation des installations sportives. Parallèlem ent, l'AFC a annulé la réduction de la déduction de l'im pôt préalable à laquelle l'assujetti avait procédé en partant du principe que les contributions précitées représentaient la contrepartie de prestations exclues, ce qui a réduit d'autant le m ontant de la reprise. C ette dernière portait égalem ent sur d'autres recettes im posables, qui n'avaient pas été déclarées, ainsi que sur des m ontants d'im pôt préalable qui avaient été récupérés à tort. Aussi bien le C anton Z._______ que la M unicipalité de Y._______ ont contesté cette reprise fiscale en faisant valoir que les contributions à la couverture du déficit, form ant l'essentiel de la reprise, représentaient la contrepartie de prestations de form ation exclues du cham p de l'im pôt. L'AFC a confirm é sa position par décision form elle du 25 février 2002. C . Le C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité de Y._______ ont toutes deux form é réclam ation contre ce prononcé, par plis datés respectivem ent du 26 m ars et du 22 m ars 2002. Ils ont fait valoir un grief com m un, à savoir que le centre sportif n'était pas une entité indépendante, m ais un service de l'adm inistration cantonale. D ans la m esure où elles n'étaient pas attribuées à une entité distincte, les contributions litigieuses n'étaient donc pas soum ises à l'im pôt.3 Par décision sur réclam ation du 26 octobre 2005, l'AFC a rejeté ces argum ents. Elle a confirm é que le centre sportif de X._______ constituait un sujet fiscal indépendant dès lors qu'il s'était m anifesté com m e tel vis-à- vis des tiers et que les contributions litigieuses apparaissaient bien com m e les contre-prestations des opérations de gestion et d'exploitation des installations sportives qu'il avait effectuées. D . Le 22 novem bre 2005, respectivem ent le 28 novem bre 2005, C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité de Y._______ ont interjeté chacune recours à l'encontre de cette décision auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (C R C ).D ans sa réponse du 27 février 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Le 23 février 2007, la M unicipalité de Y._______ a fait savoir qu'elle se prévalait d'un arrêt que le Tribunal fédéral avait rendu dernièrem ent dans une cause analogue (cf. arrêt du Tribunal fédéral [ATF] 2A.410/2006 du 18 janvier 2007). Appelée à se déterm iner à ce sujet, l'AFC a considéré que cette cause présentait effectivem ent d'im portantes sim ilitudes; ceci l'a conduite à adm ettre que les contributions à la couverture du déficit querellées n'étaient pas soum ises à l'im pôt. En revanche, elles entraînaient une réduction proportionnelle de la déduction de l'im pôt préalable. La décision entreprise devait donc être partiellem ent annulée. D em eurait en revanche litigieuse la qualité de sujet fiscal autonom e du centre sportif. E. Le 3 m ai 2007, la M unicipalité de Y._______ en a pris acte, relevant qu'il appartenait désorm ais à l'AFC de réclam er la TVA sur les droits d'accès aux installations, versés par le public, auprès du C anton Z._______, étant donné que celle-ci assum ait la gestion du dit centre. D e son côté, C anton Z._______ a déclaré, le 24 avril 2007, qu'elle m aintenait ses griefs relatifs à la qualité de sujet fiscal autonom e du centre sportif de X._______. L'AFC , qui a déposé une duplique le 30 m ai 2007, ne s'est pas rangée à ces argum ents. D ès le 1er janvier 2007, le Tribunal adm inistratif fédéral s'est saisi de l'affaire précédem m ent dévolue à la C R C . Les autres faits seront évoqués dans la m esure utile dans les considérants qui suivent. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 1.1.1 Aux term es de l'art. 65 LTVA (R O 2000 1300), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (R O 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. C es dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivem ent par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral 4 (LTAF, R S 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux term es de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal adm inistratif fédéral connaît désorm ais des recours contre les décisions des départem ents et des unités de l'adm inistration fédérale qui leur sont subordonnées ou adm inistrativem ent rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les com m issions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où celui-ci est com pétent. C es recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent (art. 37 LTAF). 1.1.2 En l'occurrence, la décision sur réclam ation de l'autorité fiscale, datée du 26 octobre 2005, a été notifiée le lendem ain. Les deux m ém oires de recours adressés à la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (C R C ) le 22 novem bre 2005, respectivem ent le 28 novem bre 2005, ont donc été déposés dans le délai légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA, com pte tenu du report du sam edi 26 au lundi 28 novem bre 2005 (art. 20 al. 3 PA). Adressés à la C R C , alors autorité de recours com pétente, ces recours ont été transm is d'office et à bon droit par cette dernière au Tribunal adm inistratif fédéral à com pter du 1er janvier 2007. U n exam en prélim inaire révèle en outre que les deux m ém oires de recours rem plissent les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent aucune carence de form e ou de fond. 1.1.3 Se pose toutefois la question de savoir qui recourt en l'espèce, ce qui s'avère déterm inant pour l'analyse de la recevabilité. La décision entreprise concerne en effet le centre sportif de X._______, que l'AFC a désigné com m e étant une société sim ple form ée de C anton Z._______ ainsi que de la M unicipalité de Y._______. O r, deux m ém oires de recours ont été interjetés contre cette décision, l'un par canton Z._______ et le second par la M unicipalité de Y._______. A la lecture de ces docum ents, il s'avère que tant l'une que l'autre contestent form er une société sim ple. Elles font égalem ent valoir de concert que le centre sportif de X._______ ne peut être considéré com m e un sujet fiscal indépendant. C e point constituant l'objet m êm e du litige, ce serait faire preuve d'un form alism e excessif que de refuser d'entrer en m atière, pour le m otif que ce n'est pas le centre sportif de X._______, à savoir la société sim ple elle-m êm e, qui recourt. Il en résulterait d'ailleurs pour le canton et la m unicipalité précités une im possibilité pratique d'obtenir un jugem ent sur la question m êm e de l'existence d'un sujet fiscal qu'ils contestent form er et qui est au centre du débat. D 'ailleurs, si l'on partait de la prém isse selon laquelle C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité form ent bel et bien une société sim ple, thèse qui est soutenue par l'AFC , il faudrait considérer que le recours est recevable dès lors que chacun des associés a le droit d'agir pour la société et de représenter cette dernière ou tous les associés envers les tiers (art. 543 C O ). O r, au vu des écritures des parties, il apparaît que tant C anton Z._______ que la M unicipalité de Y._______ n'ont pu agir qu'en 5 cette qualité, de sorte qu'il n'y a, en réalité, qu'un seul recours. Il convient dès lors d'entrer en m atière, la question d'une jonction de causes - qui d'ailleurs s'im poserait (ATF 122 II 368 consid. 1a; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1405/2006 du 21 juin 2007 consid. 2.1) - devenant dès lors sans objet. 1.2 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aC st.), respectivem ent à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au 1er janvier 2007 (C st, R O 99 2556), le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 258). Le 2 septem bre 1999, le Parlem ent a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20). C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux term es de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte exclusivem ent sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 m ars 1998. 1.3 1.3.1 D ans le cadre de l'échange des écritures, l'AFC a adm is que les contributions versées par le canton et la m unicipalité au centre sportif de X._______ (cf. point ** du détail du décom pte com plém entaire du 9 juin 1998) n'étaient pas im posables, dans la m esure où elles représentaient des contributions de pouvoirs publics; elle a ainsi rectifié ses conclusions sur ce point. Le recours doit donc être adm is s'agissant de la reprise fiscale portant sur ces contributions, la cause étant renvoyée à l'AFC afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'im pôt préalable corrélative (art. 30 al. 6 O TVA). Au term e de l'échange des écritures, un litige subsiste entre les parties quant à l'assujettissem ent subjectif du centre sportif de X._______, que l'AFC désigne com m e une société sim ple form ée de C anton Z._______ et de la M unicipalité de Y._______. En effet, de l'avis unanim e de ces dernières, il ne s'agirait pas d'un sujet fiscal indépendant m ais bien plutôt d'une unité de l'adm inistration cantonale. L'objet du litige est donc circonscrit à cette question (art. 58 al. 3 PA). 2. 2.1 Est assujetti à l'im pôt quiconque, m êm e sans but lucratif, exerce de 6 m anière indépendante une activité com m erciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-m êm e effectuées sur territoire suisse dépassent globalem ent Fr. 75'000.- par an (art. 17 al. 1 O TVA). O utre les personnes physiques et m orales, peuvent égalem ent être assujetties les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale com m une (art. 17 al. 2 O TVA). La C onfédération, les cantons et les com m unes, les autres institutions de droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l'adm inistration publique sont égalem ent par principe assujetties, ainsi que cela se déduit a contrario de l'art. 17 al. 4 O TVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décem bre 2005, consid. 2; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1). La form e juridique ne joue aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissem ent (cf. ALO IS C AM EN ZIN D / N IKLAU S H O N AU E R , H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Berne 1995, ch. 632; décision de la C R C 1998-081 du 23 m ars 1999 consid. 4b). 2.2 2.2.1 L'indépendance de l'exercice de l'activité économ ique constitue une condition subjective de l'assujettissem ent à la TVA. C ette notion découle de celle d'entreprise de l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aC st, ainsi que de l'art. 17 al. 1 O TVA. S'inspirant de la pratique développée sous l'im pôt sur le chiffre d'affaires, la jurisprudence a énoncé les critères perm ettant de retenir l'existence d'une activité indépendante; ainsi, en particulier, la responsabilité assum ée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom , de participer au gain et de supporter les pertes, c'est-à-dire d'assum er le risque économ ique inhérent à l'activité, ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in D ie Praxis [Pra] 2005 n° 26 p. 187, consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novem bre 2003 in R evue fiscale [R F] 59/2004 p. 232, consid. 3.3; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1580/2006 du 16 m ai 2007 consid. 2.2; décision de la C R C 2003-059 du 30 m ai 2006 consid. 2a). 2.2.2 La notion d'indépendance doit être interprétée largem ent pour éviter de lim iter l'assujettissem ent à la taxe sur la valeur ajoutée d'une façon qui contrarie le principe de la neutralité concurrentielle et de la généralité de l'im position (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 déjà cité, consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 déjà cité, consid. 3.3; décision de la C R C 2003-059 déjà citée, consid. 2a). La doctrine m entionne encore d'autres critères, com m e la m ise en oeuvre d'investissem ents im portants, l'usage de locaux com m erciaux propres, le recours à du personnel propre ainsi que le régim e retenu en m atière d'im pôt fédéral direct et d'assurances sociales (cf. G ER H AR D SC H AFR O TH /D O M IN IK R O M AN G , m w st.com , D iego C lavadetscher/Pierre-M arie G lauser/G erhard Schafroth éd., Bâle 2000, n° 29 ad art. 21 LTVA; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , H andbuch zum 7 M ehrw ertsteuergesetz (M W STG ), 2èm e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 346 s. n° 1009 et 1010). 2.2.3 Pour exam iner l'indépendance d'un potentiel sujet fiscal, il faut prendre en com pte l'ensem ble des relations personnelles, économ iques et com m erciales (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 du 28 avril 2005, consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité, consid. 5). Toutefois, les critères de droit civil ne fournissent à cet égard qu'une aide dans le cadre de l'interprétation, à savoir tout au plus un indice (cf. décision de la C R C 2003-059 déjà citée, consid. 2b; décision de la C R C 2002-017 du 15 novem bre 2002 consid. 4c). D ans certains cas, il s'agit m oins de délim iter l'activité indépendante par rapport à celle de salarié, que de déterm iner s'il y a exercice d'une activité indépendante en tant que telle. D ans cette configuration, il faut accorder un poids prépondérant au fait que le sujet agit en son propre nom dans les relations com m erciales, ce critère revêtant une im portance fondam entale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novem bre 2003 consid. 3.6.1; décision de la C R C 2003-059 déjà citée, consid. 3a; décision de la C R C 2002-017 du 15 novem bre 2002 consid. 2). Si le sujet considéré agit en son propre nom , ce qui ressort notam m ent de l'utilisation de telle ou telle entête com m erciale dans les relations avec les tiers, notam m ent avec les autorités et l'AFC elle-m êm e, il peut apparaître secondaire d'exam iner si le sujet en question supporte lui-m êm e le risque économ ique de l'entreprise (cf. décision de la C R C 2003-059 déjà citée, consid. 5b; décision de la C R C 2002-017 du 15 novem bre 2002 consid. 3). Est déterm inant le point de savoir com m ent les tiers neutres perçoivent objectivem ent l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent (cf. décision de la C R C 2002-017 du 15 novem bre 2002 consid. 4d). La m anière dont se présente le sujet fiscal vis-à-vis des tiers est donc cruciale lorsqu'il s'agit de déterm iner s'il bénéficie de l'indépendance requise. 2.2.4 Enfin, dans le cadre de l'exam en de la question de l'assujettissem ent subjectif, il im porte peu de savoir com m ent l'assujetti a com ptabilisé ses chiffres d'affaire (cf. décision de la C R C 2003-021 du 24 septem bre 2003 consid. 4c, confirm ée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 déjà cité). Le fait que l'entreprise réalise ou non un bénéfice est pareillem ent irrelevant; l'art. 17 al. 1 O TVA n'exige pas en effet que l'activité tende à générer des bénéfices. C e n'est d'ailleurs pas le bénéfice réalisé par l'opération qui sert de base de calcul à la TVA, m ais bien la contre-prestation elle-m êm e (art. 26 O TVA) (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.197/2005 du 28 décem bre 2005 consid. 3.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.501/2001 du 27 m ai 2002 in R evue de droit adm inistratif et de droit fiscal [R D AF] 2003 I p. 14 ss, consid. 2.1; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1439/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.1). 2.2.5 S'agissant plus spécialem ent des collectivités publiques, de leurs services et des groupem ents de collectivités publiques, les m êm es conditions que celles qui prévalent pour les autres assujettis sont applicables. Ainsi, l'indépendance constitue une prém isse incontournable (cf. arrêt du 8 Tribunal adm inistratif fédéral A -1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.2.2; décision de la C R C du 21 février 2000 in Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 64.113 consid. 4b; G ER H AR D SC H AFR O TH /D O M IN IK R O M AN G , op. cit., n° 23 ad art. 23). Il a ainsi été jugé qu'un office du tourism e était indépendant par rapport à une com m une, m êm e si cette dernière exerçait un contrôle sur son activité, en rapport avec la gestion de fonds publics et la perception par l'office en question de taxes de séjour et de sport, dans la m esure où le dit office disposait d'une structure ainsi que d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches (d'intérêt public), n'était pas incorporé dans la structure hiérarchique de la com m une et ne se trouvait pas en lien de subordination avec celle-ci (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.233/1997 du 25 août 2000 consid. 3). O n peut égalem ent citer le cas d'un organism e intercom m unal form é de diverses com m unes et géré par un com ité form é de représentants de celles-ci, ayant notam m ent pour tâche d'exploiter des installations sportives et d'encaisser une taxe de séjour, dont l'indépendance est apparue à ce point évidente qu'elle n'a pas été débattue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007). Les collectivités publiques, leurs services et les groupem ents de collectivités publiques sont exclus de l'assujettissem ent dans la m esure où ils effectuent exclusivem ent des prestations entre eux (art. 17 al. 4, 2èm e phrase, O TVA), ce qui est encore censé être le cas, d'après la pratique adm inistrative, si le chiffre d'affaires résultant de prestations im posables à des tiers ne dépasse pas Fr. 25'000.- par an (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A -1347/2006 du 20 avril 2007 consid. 2.2). C ette pratique adm inistrative est désorm ais codifiée à l'art. 23 al. 1 LTVA (cf. D IETER M ETZG ER , Kurzkom m entar zum M ehrw ertsteuergesetz, M uri/Berne 2000, p. 85 ch. 1). 3. 3.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du C ode civil suisse du 10 décem bre 1907 (C C , R S 210), est un principe général du droit valable égalem ent en droit public, découlant à ce titre directem ent de l'art. 9 de la C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 avril 1999 (C st., R S 101; art. 4 al. 1 aC st; AN D R EA S AU ER /G IO R G IO M ALIN VE R N I/M IC H EL H O TTELIER , D roit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondam entaux, Berne 2000, ch. 1115 SS ; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R , G rundriss des allgem einen Verw altungsrechts, 3èm e éd., Zurich 1998, n° 521 ss, spéc. 532 et 563 ss; BLAISE KN APP, Précis de droit adm inistratif, 4èm e éd., Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1991, n° 497). Il énonce qu'un com portem ent loyal et digne de confiance doit présider dans les rapports entre l'Etat et l'adm inistré (cf. PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. I, 2èm e éd., Berne 1994, p. 428) et protège la confiance légitim e que le citoyen a placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans tout autre com portem ent adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterm inée (ATF 126 II 377 consid. 3a, 122 II 113 consid. 3b/cc, 128 II 112 consid. 10b/aa). 9 3.2 Il ne se lim ite toutefois pas à protéger la confiance de l'adm inistré envers l'adm inistration m ais est égalem ent opposable, en droit public, à une personne privée, en particulier sous l'angle de l'interdiction des com portem ents contradictoires et de l'interdiction de l'abus de droit. Se com porte par exem ple de m anière contradictoire celui qui, après avoir donné un accord ou un consentem ent qui lui a perm is d'obtenir une décision qui lui était favorable, le rem et en cause ultérieurem ent de m anière expresse ou tacite. U n tel com portem ent ne m érite pas la protection du droit. Il en va de m êm e lorsqu'un adm inistré com m et un abus de droit, c'est-à-dire lorsqu'il détourne une institution juridique de son but, au profit d'intérêts qu'elle n'est pas destinée à protéger (cf. ATF 119 Ia 227, 110 Ib 336 consid. 3a; décision de la C R D 2004-052 du 29 juillet 2004 in JAAC 69.16 consid. 2a et 2b/bb; R EN É A. R H IN O W / BEAT KR ÄH EN M AN N , Schw eizerische Verw altungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am M ain 1990, N ° 77, p. 246 ss). S'agissant du lien entre les deux violations précitées du principe de la bonne foi, il faut rappeler que lorsque l'attitude contradictoire est patente, elle constitue un abus de droit, un venire contra factum proprium (au sens de l'ATF 123 III 228 consid. 4c et 4d; cf. égalem ent décision de la C R C 1999-155 du 13 juillet 2001 consid. 6e [confirm ée par un arrêt du Tribunal fédéral 2A.405/2001 du 19 avril 2002]). 3.3 La jurisprudence en m atière de taxe sur la valeur ajoutée a eu à trancher diverses affaires m ettant en cause le principe de l'interdiction de com portem ents contradictoires. Le systèm e de la TVA étant fondé sur le principe de l'auto-taxation, le Tribunal fédéral a déduit que l'assujetti était lié par les décom ptes rem is lorsqu'il n'ém ettait pas de réserve quant à son assujettissem ent, le m ontant de l'im pôt ou l'im pôt préalable indiqué, dans la m esure où il constatait ainsi le m ontant d'im pôt à payer et exprim ait qu'il était prêt à le régler. L'assujetti ne pouvait donc prétendre ultérieurem ent s'être trouvé dans l'erreur (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novem bre 2003 consid. 3.5, 2A.321/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.4.3.3 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.3). D ans le m êm e sens, la C om m ission de recours en m atière de contributions a considéré, s'agissant d'un assujetti qui avait déposé une dem ande d'assujettissem ent volontaire, que ce dernier était lié par les déclarations qu'il avait ém ises sans réserve et ne pouvait revenir sur ces dernières au risque de com m ettre un éventuel abus de droit (cf. décision de la C R C 2003-143 du 4 novem bre 2005 consid. 6c/aa). L'assujetti est égalem ent lié par les versem ents qu'il a effectués au profit de l'AFC au term e de ses décom ptes d'im pôt sans form uler de réserve, de sorte que s'il s'avère par la suite que les prestations considérées ne se situaient pas dans le cham p de l'im pôt, il ne peut m algré cela obtenir rétrocession de la TVA payée (cf. décision de la C R C 2004-069 du 2 août 2006 consid. 4a/bb). 3.4 Enfin, sous l'angle de l'abus de droit, la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions a tranché le cas d'un assujetti qui – pour s'opposer à une reprise fiscale - avait fait valoir qu'il ne constituait pas une société sim ple valable au regard du droit civil, ce alors m êm e qu'il s'était 10 annoncé com m e telle à l'AFC au m oyen du form ulaire d'assujettissem ent, avait été im m atriculé sous cette form e au registre des contribuables et avait agi en son nom dans le cadre des relations com m erciales, c'est-à- dire vis-à-vis des tiers et notam m ent de l'AFC . Il y avait abus de droit et « venire contra factum proprium » à invoquer sa propre inexistence sur le plan du droit civil, dès lors que l'assujetti avait rem pli ses décom ptes d'im pôt et réclam é la déduction de l'im pôt préalable depuis son im m atriculation (cf. décision de la C R C 2003-136 du 14 juillet 2005 consid. 4c). 4. En l'espèce, com pte tenu de l'objet du litige, il convient d'analyser en prem ier lieu si le centre sportif de X._______ rem plit les conditions de l'indépendance, les autres m otifs entraînant son assujettissem ent n'étant pas contestés (consid. 4.1 ci-après). D ans un deuxièm e tem ps, le cas échéant par abondance de m otivation, il siéra d'exam iner le bien-fondé de la reprise de l'AFC à la lum ière du principe de la bonne foi, sous l'angle d'un éventuel com portem ent contradictoire du recourant (consid. 4.2 ci- après). Enfin, au vu de la seule lecture du dossier, certains élém ents m éritent une attention particulière, au point d'être exam inés d'office par le Tribunal de céans (consid. 4.3. ci-après). 4.1 4.1.1 Le centre sportif de X._______ a été constitué au term e d'une convention du 26 février 1991 entre canton Z._______ et la M unicipalité de Y._______ (cf. annexe n° ** à la pièce n° ** du dossier de l'AFC ). Selon son intitulé, celle-ci est relative à la gestion, à l'utilisation et à la répartition des frais d'exploitation des installations de sport utilisées en com m un. Les deux parties ont délégué la responsabilité de la gestion des installations à une com m ission m ixte, com posée de représentants du canton et de la m unicipalité (art. 3 de la dite convention) et présidée par un représentant du canton (art. 4 al. 1 de la dite convention). Il im porte peu de déterm iner précisém ent quelle form e juridique revêt cette association et si elle bénéficie de la capacité juridique, étant donné que ces critères ne jouent aucun rôle dans le cadre de l'analyse de l'assujettissem ent (cf. consid. 2.1 ci-avant). Il n'est donc pas déterm inant de savoir s'il faut lui prêter le statut de société sim ple, com m e l'a fait l'AFC . Il suffit de considérer que deux collectivités publiques concernées se sont associées dans le but d'utiliser et de gérer certaines installations leur appartenant. C ette situation n'est pas unique et s'apparente m êm e fortem ent à celle dont a eu à connaître le Tribunal fédéral dans l'affaire m ettant en cause les Installations sportives et touristiques de C rans-sur-Sierre, où il s'agissait d'un organism e intercom m unal form é de diverses com m unes et géré par un com ité form é de représentants de celle-ci, ayant notam m ent pour tâche d'exploiter des installations sportives (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007). 4.1.2 D em eure en revanche à déterm iner si cette association de collectivités publiques constitue un contribuable distinct sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit donc d'un problèm e d'exercice d'une activité 11 indépendante en tant que telle (cf. ci-avant consid. 2.2.3). L'analyse de l'indépendance doit être orientée selon une perspective com m erciale, c'est-à-dire en fonction de la m anière dont se présente le sujet par rapport aux tiers. Il im porte de savoir com m ent ces derniers perçoivent objectivem ent l'offre de prestation qui leur est faite, c'est-à-dire à qui ils l'attribuent. O n note à ce sujet que le centre sportif de X._______ agit sous cette m êm e raison sociale, c'est-à-dire en son propre nom , dans ses relations avec les tiers. Il se dém arque des collectivités publiques qui le com posent com m e form ant une entité distincte active en son propre nom dans le circuit com m ercial. Il fait usage d'une entête qui l'identifie com m e tel vis-à-vis des tiers (« centre sportif de X._______ »). Sa correspondance est établie et signée au nom de la « C om m ission de gestion du centre sportif ». Les factures et confirm ations de réservation relatives à l'utilisation des installations, soit notam m ent des salles et de la piscine, sont éditées à son entête (cf. pièces référencées n° ** du dossier de l'AFC ). Pour la plupart, les factures m entionnent une form ule du type « Vous voudrez bien vous acquitter de ce m ontant (...) sur notre C C P (X), au m oyen du bulletin de versem ent annexé ». Il faut rappeler à ce stade que la facture constitue la clé de voûte du systèm e de la TVA (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.2), de sorte que ces élém ents revêtent une im portance accrue. Il s'avère dès lors évident au regard de ce qui précède que le centre sportif de X._______ agit en son propre nom dans ses relations avec ses clients et que ces derniers le perçoivent com m e le sujet qui leur fournit la prestation considérée. 4.1.3 Par ailleurs, au regard de ce qui précède, le critère du risque économ ique supporté par le sujet considéré apparaît secondaire; il n'y a dès lors pas lieu d'entrer dans ce débat (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). O n relèvera au surplus que le centre sportif de X._______ dispose d'une organisation propre pour l'exécution de ses tâches puisqu'il a pour organe une com m ission m ixte ainsi qu'un président. Leurs com pétences s'étendent à toutes opérations nécessaires pour atteindre le but poursuivi, soit parvenir à une utilisation optim ale des installations de sport appartenant au canton et à la m unicipalité et obtenir une organisation rationnelle de l'entretien et des nettoyages (utilisation, nettoyage et entretien des bâtim ents, installations et terrains concernés, gestion du personnel nécessaire et répartition des frais qui en découlent; cf. art. 2 al. 1 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Elles sont donc en soi lim itées. Toutefois cette lim itation s'inscrit sim plem ent dans le cadre du but social et n'est pas assim ilable à un rapport hiérarchique ou un lien de subordination. O n voit bien, à lire l'énum ération des com pétences dévolues à la com m ission de gestion, telle qu'elle ressort de la convention liant le canton et la m unicipalité, que l'autonom ie du centre sportif a été bridée sur quelques points précis, à savoir la création de nouveaux postes de travail (ainsi que l'échelle de traitem ent applicable) et la nécessité de soum ettre le budget à l'approbation du Parlem ent cantonal et du C onseil m unicipal. Il faut m ettre 12 cela en relation la prise en charge du déficit par les collectivités publiques susm entionnées, ce qui im plique certainem ent un certain contrôle sur les postes de charges les plus im portants. O n ne saurait pour autant retenir que le centre sportif de X._______ aurait été privé de l'essentiel de ses com pétences décisionnelles. 4.1.4 Il est m anifeste que le canton ainsi que la m unicipalité ont voulu doter le centre sportif d'un organe apte à prendre les décisions qui s'im posent au jour le jour sans avoir à en référer à quiconque. Ils ont ainsi renoncé à placer à sa tête une personne qui, en sim ple exécutant, aurait pris ses instructions de ses supérieurs hiérarchiques; ils ont bien plutôt choisi de constituer une com m ission de gestion form ée de m em bres du canton et de la m unicipalité. A cela s'ajoute qu'ils ont réglé par avance les rapports de force ou pour ainsi dire l'équilibre des opinions au sein de cette com m ission de gestion, en prévoyant une com position paritaire relativem ent égalitaire (sous réserve de la présidence), ce qui procède certainem ent d'une réflexion sur l'autonom ie de pouvoir concédée, laquelle n'est pas m oindre. Il est certes constant que le gouvernem ent de C anton Z._______ ainsi que le C onseil m unicipal de ******* exercent une surveillance sur l'activité de la com m ission de gestion (art. 3 de la convention du 26 février 1991 déjà citée). Il est pareillem ent indéniable que le budget du centre sportif doit être approuvé, ce qui participe égalem ent de cette surveillance. Toutefois, un tel contrôle découle naturellem ent de la gestion de fonds publics, puisque le centre sportif est alim enté par les contributions à la couverture du déficit du canton et de la m unicipalité et que les décisions de la com m ission de gestion, ou de son président, ont une influence directe sur le résultat de l'exercice. Il n'enlève rien à l'indépendance du recourant. U n tel contrôle n'a d'ailleurs pas été jugé crucial dans d'autres affaires tranchées par le passé (cf. consid. 2.2.5 ci-avant). Le fait que le centre sportif ne tenait pas de com ptabilité propre, c'est-à-dire distincte de celle du canton, ne revêt pareillem ent aucune im portance étant donné que le m ode de com ptabilisation est irrelevant dans le cadre de l'exam en de l'assujettissem ent. Il en va de m êm e de l'absence de bénéfice réalisé (cf. consid. 2.2.4 ci-avant). 4.1.5 Enfin, sur le plan de l'assujettissem ent, on doit encore s'interroger sur la question de l'application de l'art. 17 al. 4 O TVA au cas d'espèce. Toutefois, d'une part, il est patent que le centre sportif de X._______ n'effectue pas de tâches relevant de la puissance publique dans la m esure où il n'existe aucun lien de subordination entre l'assujetti et ses clients pour les prestations qu'il leur fournit et au surplus aucune réglem entation de droit public contraignante vis-à-vis de ces derniers (cf. ATF 125 II 490 consid. 8b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.166/2005 du 8 m ai 2006 consid. 7; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1432/2006 du 12 juillet 2007 consid. 2.3). D 'autre part, on doit certes considérer que sont réunies les conditions d'un groupem ent de collectivités publiques au sens de l'art. 17 al. 4, deuxièm e phrase, O TVA. Il n'em pêche que les prestations du centre sportif s'adressent égalem ent au public, c'est-à-dire à des tiers autres que des collectivités publiques, ce pour un m ontant largem ent 13 supérieur à Fr. 25'000.- par année (cf. annexe 1 à la pièce n° 10 du dossier de l'AFC ). C ette disposition n'est donc pas applicable. L'ensem ble de ces élém ents ne font donc que confirm er que le centre sportif de X._______ dispose sur le plan de la TVA de l'indépendance requise pour l'assujettissem ent. Le recours doit être rejeté. 4.2 Par abondance de m otifs, Le Tribunal de céans observe qu'une conclusion identique s'im pose au term e d'une analyse fondée sur l'interdiction des com portem ents contradictoires, découlant de l'art. 9 C st. (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). 4.2.1 A cet égard, il est intéressant de noter que le centre sportif de X._______ a été inscrit au registre des contribuables sur la base d'un questionnaire pour l'assujettissem ent qui indiquait spécifiquem ent cette raison sociale sous la rubrique correspondante. O n pourrait certes opposer à cela la m ention apposée, selon laquelle il s'agissait d'une collectivité publique, ainsi que le tam pon de la Trésorerie générale de C anton Z._______, laquelle a signé ce form ulaire. Toutefois, ceci n'em pêche pas que le centre sportif de X._______ s'est com porté par la suite vis-à-vis de l'AFC com m e contribuable, facturant la TVA, la décom ptant avec l'AFC et lui reversant le m ontant résultant de ses décom ptes d'im pôt, le tout sans exprim er aucune réserve. O r, selon la jurisprudence constante, ce com portem ent est hautem ent significatif, puisque l'assujetti m anifeste ainsi qu'il reconnaît son assujettissem ent et est prêt à régler le m ontant indiqué (cf. consid. 3.3 ci- avant). Le recourant ne peut donc prétendre par la suite qu'il s'est trouvé dans l'erreur et contester rétrospectivem ent son assujettissem ent. 4.2.2 C e com portem ent est d'ailleurs d'autant plus contradictoire que le dossier contient égalem ent une correspondance du centre sportif de X._______ du 6 février 2001 à l'adresse de l'AFC , dans laquelle l'assujetti s'exprim e sur l'im position, respectivem ent l'exclusion de certaines prestations depuis l'entrée en vigueur de la LTVA et déduit que dorénavant dans son cas seules les entrées individuelles à la piscine devraient encore être im posées (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC ). L'attitude du recourant va m anifestem ent à l'encontre de la bonne foi et ne saurait être protégée. C eci ne fait donc que confirm er la conclusion qui s'im pose au term e de l'analyse de l'indépendance du recourant, condition m atérielle déterm inante pour l'assujettissem ent. Sous cet aspect, le recours s'avère donc égalem ent m al fondé. Au surplus, m êm e sous l'angle du principe de l'unité de l'entreprise, la perspective d'un non-assujettissem ent du recourant apparaîtrait m anifestem ent vaine. En effet, ledit principe, repris dans le systèm e de la TVA, énonce certes, dans sa teneur prem ière, que l'assujetti doit im poser tous ces chiffres d'affaires, provenant de toutes les branches de son activité (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et les références citées). M ais il est aussi appliqué par l'autorité fiscale pour réunir des entités distinctes juridiquem ent, alors 14 qu'elles form ent une entité économ ique unique. En effet, il s'agit d'éviter que par des séparations, en soi légales m ais factices, les opérateurs abusent de leur droit de constituer des entités séparées, afin par exem ple d'éviter un assujettissem ent (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.222/2002 consid. 3.1 et 3.2, arrêt du Tribunal fédéral 2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3 in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 305; voir aussi décision de la C R C 2001-066 du 18 novem bre 2002 in JAAC 70.8 consid. 2c). Le principe de l'unité ne peut donc pas être revendiqué par l'assujetti, car il a précisém ent pour fondem ent m oderne d'éviter ses propres tentatives potentielles d'abus de droit. En l'espèce, c'est à dessein que le C entre sportif a été créé en qualité d'entité distincte, voulu com m e telle par les parties et rem plissant clairem ent, après analyse, les conditions de l'indépendance TVA. A l'évidence, le recourant ne saurait donc bénéficier de l'application du principe de l'unité de l'entreprise, en contradiction flagrante avec la configuration juridique et économ ique qu'il a lui-m êm e choisi et dont il doit supporter les conséquences (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4 et les références citées). Enfin, le recourant ne peut davantage se prévaloir de la décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions référencée C R C 1999-119 du 21 février 2000 (in JAAC 64.113 consid. 3c), dès lors que l'entité considérée dans le cas d'espèce n'était précisém ent pas indépendante. 4.3 D oivent cependant encore être abordés certains points délicats, dont l'exam en s'im pose en raison de l''im portance du principe inquisitoire. 4.3.1 En prem ier lieu, bien que le grief ne soit pas soulevé par le recourant, on peut se dem ander si celui-ci - m êm e indépendant - n'a pas agi en qualité de représentant direct du C anton Z._______ et de la M unicipalité de Y._______. Si tel était le cas, l'on se trouverait en présence d'opérations effectuées par une entité certes indépendante, m ais agissant com m e sim ple représentante directe, les opérations en cause étant im posables auprès des seuls représentés. O r, il n'en est rien. M êm e si l'introduction récente de l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA (O LTVA, R S 641.201) a atténué le form alism e de l'adm inistration en la m atière (C H R ISTO PH M . M EIE R / IVO PO LLIN I, Schw eiz-EU : U nterschiede im M W ST- und Zoll-R echt, in R evue fiscale 2007, n° 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3 in fine), il n'en reste pas m oins que la teneur de la loi dem eure inchangée, notam m ent l'exigence – m atérielle - d'agir expressém ent au nom et pour le com pte d'autrui (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3). La seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit donc pas (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni le fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on agisse pour le com pte d'autrui sans citer l'identité du représenté (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005, consid. 6.7). C ertes, dans le cas présent, les tiers perçoivent certainem ent sur le vu des 15 factures et de la correspondance du centre sportif la relation entre celui-ci et le C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité de Y._______. O n trouve en effet, en entête de la correspondance com m erciale du dit centre, deux écussons qui sont ceux du canton et de la m unicipalité concernée. Par ailleurs, il y est égalem ent indiqué « Installations sportives cogérées par C anton Z._______ et la M unicipalité de Y._______ ». C ependant, ces élém ents ne changent rien au fait que le centre sportif de X._______ constitue le sujet fiscal qui fournit la prestation; la m ention des collectivités publiques qui le com posent n'a pas pour effet de lui substituer l'une ou l'autre dans le cadre de la transaction com m erciale. Elle fait m êm e en sorte de dém arquer le centre sportif de X._______ de celles-ci, dans le sens où il parfaitem ent clair qu'il est le fruit d'une association. Il n'y a donc guère de confusion possible dans l'esprit des tiers. C es derniers attribuent objectivem ent la prestation qu'ils reçoivent au centre sportif de X._______ qui leur adresse ses factures en son propre nom et non pas au C anton Z._______ou à la M unicipalité de Y._______, lesquels n'interviennent pas directem ent en leur propre nom vis-à-vis des clients. C ertes encore, les bulletins de versem ent joints aux factures éditées par le centre sportif de X._______ m entionnent à titre de bénéficiaire C anton Z._______, service caisse et com ptabilité à ******* (cf. pièces référencées sous n° ** du dossier de l'AFC ). Effectivem ent, la convention conclue le 26 février 1991 entre le canton et la m unicipalité précise à son article 21 que les recettes tirées des droits d'entrée et de la location sont directem ent versées à canton Z._______ (com pte *******) et com ptabilisées dans les com ptes de celle-ci (cf. pièce n° ** annexe à la pièce n° ** du dossier de l'AFC ). C ela ne change toutefois rien à ce qui précède. O n ne saurait dire sur la base de cette indication figurant sur le bulletin de versem ent, au sujet de laquelle au surplus aucune explication n'est donnée aux tiers, que le centre sportif de X._______ n'agissait pas en son nom m ais en celui du canton, ce d'autant que nom bre de factures établies par le centre sportif m entionnent à ce sujet « notre C C P » par quoi le tiers peut légitim em ent com prendre qu'il s'agit de celui du centre sportif. Il s'ensuit que le recourant, indépendant, n'a pas non plus, sous cet angle d'analyse, agi en qualité de représentant direct. 4.3.2 C ela dit, l'assujettissem ent du recourant étant confirm ée, l'analyse du dossier, toujours dictée par le principe inquisitoire, révèle qu'une facture du 16 m ars 1998 adressée par C anton Z._______ à W ._______, pour un m ontant de Fr. ******* (pièce référencée sous n° ** du dossier de l'AFC ), a apparem m ent été retenue dans le calcul du chiffre d'affaire déterm inant l'assujettissem ent, alors qu'elle doit être attribuée à C anton Z._______. Toutefois, vu son m ontant, la prise en com pte erronée de cette facture ne conduit pas à dénier l'assujettissem ent du recourant. En effet, celui-ci réalise pour chacune des années considérées un chiffre d'affaire dépassant largem ent le m ontant lim ite déterm inant l'assujettissem ent, à savoir Fr. 75'000.- (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC ). C ette facture ne change donc rien à l'assujettissem ent. En revanche, sur le plan du chiffre 16 d'affaires im posable, elle m odifie le m ontant de la reprise fiscale, dans la m esure où elle a été prise en com pte dans le décom pte com plém entaire litigieux. Il dem eure une certaine incertitude quant à savoir si la reprise fiscale querellée (cf. point ** [« contributions des m em bres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »] du détail du décom pte com plém entaire du 9 juin 1998, sous pièces n° ** et ** du dossier de l'AFC ) porte bien sur cette facture, étant donné que le m ontant de m êm e que la date sem blent correspondre m ais que la désignation est différente (« participation du *******, non com ptabilisée et non déclarée au 31.12.1997 »). Au vu de cela, le recours est partiellem ent adm is s'agissant de la prise en com pte éventuelle de cette facture dans le cadre de la reprise fiscale et la cause doit être renvoyée à l'AFC afin qu'elle corrige le cas échéant le m ontant de cette reprise. 5. 5.1 C onform ém ent à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels com prennent en règle générale l'ém olum ent d'arrêté, les ém olum ents de chancellerie et les débours, sont m is dans le dispositif à la charge de la partie qui succom be. Si celle-ci n'est déboutée que partiellem ent, ces frais sont réduits. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rem bourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrem ent art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indem nités en procédure adm inistrative du 10 septem bre 1969 [R S 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est m is à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalem ent, des frais de procédure ne peuvent être m is à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant les règles de procédure (art. 63 al. 3 PA). 5.2 Aux term es de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrem ent ou partiellem ent obtenu gain de cause, une indem nité pour les frais indispensables et particulièrem ent élevés qui lui ont été occasionnés (voir égalem ent art. 7 du règlem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral [FITAF, R S 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de quelque im portance absolum ent nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au com portem ent de l'autorité (cf. AN D R É G R ISEL, Traité de droit adm inistratif, vol. II, N euchâtel 1984, p 848; JEAN -FR AN Ç O IS PO U D R E T, C om m entaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décem bre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). 5.3 En l'espèce, le recourant succom be s'agissant de la question de son assujettissem ent lequel est confirm é. Le recourant obtient en revanche gain de cause s'agissant de la reprise fiscale portant sur les contributions du canton et de la m unicipalité à son déficit d'exploitation, l'AFC ayant rectifié ses conclusions sur ce point. Les autres élém ents de la reprise fiscale s'avèrent bien fondés sous réserve de l'exam en par l'AFC du point 17 de savoir si la reprise a égalem ent porté sur une certaine facture (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), laquelle n'est pas attribuable au recourant. Som m es toutes, l'issue du litige justifie de m ettre à la charge du recourant des frais de procédure réduits à Fr. 1'500.-. Le recourant ayant versé deux m ontants à titre d'avance sur les dits frais de procédure, à savoir Fr. 1'700.- (par l'interm édiaire de la M unicipalité de Y._______) et Fr. 1'700.- (par l'interm édiaire de C anton Z._______), totalisant Fr. 3'400.-, le solde correspondant à Fr. 1'900.- doit lui être restitué dès l'entrée en force du présent arrêt. Par ailleurs, com pte tenu de l'intervention d'un avocat, il lui est alloué un m ontant de Fr. 3'000.- à titre de dépens, pareillem ent réduits.18 Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellem ent adm is au sens des considérants 1.3.1 et 4.3.2. Il est rejeté pour le surplus. 2. La décision sur réclam ation de l'Adm inistration fédérale des contributions du 26 octobre 2005 est annulée dans la m esure où elle concerne la reprise fiscale portant sur les contributions versées par C anton Z._______ ainsi que la M unicipalité de Y._______ (point ** du détail du décom pte com plém entaire du 9 juin 1998 [« contributions des m em bres de la convention à la couverture du déficit du centre sportif »]). Elle est confirm ée pour le surplus. 3. La cause est renvoyée à l'Adm inistration fédérale des contributions afin qu'elle calcule la réduction de la déduction de l'im pôt préalable liée aux contributions au déficit selon le considérant 1.3.1 et qu'elle corrige la reprise fiscale dans la m esure prescrite au considérant 4.3.2. 4. Les frais de procédure par Fr. 1'500.- sont m is à la charge du recourant et im putés sur l'avance de frais totale de Fr. 3'400.-, le surplus par Fr. 1'900.- lui étant rem boursé dès l'entrée en force du présent arrêt. 5. L'Adm inistration fédérale des contributions est tenue de verser au recourant une indem nité de dépens de Fr. 3'000.-. 6. Le présent arrêt est com m uniqué : - au recourant (en deux exem plaires dont l'un adressé à C anton Z._______ et l'autre à *******; acte judiciaire). - à l'autorité intim ée (n° de réf. AFC *******; acte judiciaire). Le Président de la C ham bre: La G reffière: Thom as Stadelm ann M arie-C hantal M ay C anellas Voies de droit C ontre le présent arrêt, un recours en m atière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l’expédition com plète, accom pagné de l’arrêt attaqué. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], R S 173.110). D ate d'expédition :