<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2002.00017</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=106901&amp;W10_KEY=13013575&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2002.00017</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 23.10.2002</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Einschätzung 1999</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Mitarbeiteraktien Für die einkommenssteuerrechtliche Bewertung von Gratismitarbeiteraktien mit vom Arbeitnehmer unwiderruflich und vor Zuteilung gewählter Verfügungssperre ist ein Einschlag zu gewähren (E. 2); Die im genehmigten Reglement vorgesehene, freiwillige Wahl einer Verfügungsbeschränkung stellt keine Steuerumgehung dar (E. 3); Ausführungen zum Vertrauensschutz bzw. Vorentscheid (E. 4). </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: Urteile: Steuerrecht UR: Steuern von Einkommen und VermÃ¶gen, Kapital, Ertra ST: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN">ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DISKONT">DISKONT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: Urteile: Steuerrecht UR: Steuern von Einkommen und VermÃ¶gen, Kapital, Ertra ST: EINKOMMENSSTEUER">EINKOMMENSSTEUER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: EINKOMMENSZUFLUSS">EINKOMMENSZUFLUSS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: EINSCHLAG">EINSCHLAG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GRATISAKTIE">GRATISAKTIE</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MITARBEITERAKTIEN">MITARBEITERAKTIEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MITARBEITERBETEILIGUNG">MITARBEITERBETEILIGUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NATURALLOHN">NATURALLOHN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RULING">RULING</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SPERRFRIST">SPERRFRIST</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERUMGEHUNG">STEUERUMGEHUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERFÃGUNGSSPERRE">VERFÃGUNGSSPERRE</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERTRAUENSSCHUTZ">VERTRAUENSSCHUTZ</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VORENTSCHEID">VORENTSCHEID</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 5 lit. III BV</span><br/><span class="ungerade">§ 17 lit. I StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">RB 2002 Nr. 95 S. 209</span><br/> </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="Section1"> <p class="Einzug1"><span>I. a) Die X. AG liess 1997 im Zusammenhang mit einem in Vorberei­tung stehenden Mitarbeiterbeteiligungsplan durch einen leitenden Mitarbeiter AbklÃ¤rungen bei der Abteilung fÃ¼r Wertschriftenbewertung des kantonalen Steu­eramts (nachfolgend: AWB) vornehmen. Unter anderem reichte die X. AG dem Chef der AWB den Entwurf fÃ¼r das "EntschÃ¤digungs-System fÃ¼r die GeschÃ¤ftsleitung" (nachfolgend: EntschÃ¤digungs-Reglement) ein. Dessen Ziff. 2.2.1 besagte, dass die im Rahmen der Erfolgs­beteiligung unentgeltlich abzugebenden Namenaktien keiner VerfÃ¼gungssperre unter­lÃ¤gen, jedoch auf freiwilliger Basis mit einer VerfÃ¼gungssperre von einem bis maximal zehn Jahren versehen werden kÃ¶nnten. Eine einmal gewÃ¤hlte Sperrfrist sei unwiderruflich. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Mit Schreiben vom 18. April 1997 nahm der Chef der AWB auch zum EntschÃ¤digungs-Reglement Stellung. Er verlangte zwei materielle Ãnderungen, machte indes keine wei­teren Einwendungen. Die X. AG nahm die gewÃ¼nschten Ãnderungen vor und setz­te das EntschÃ¤digungs-Reglement am 1. Mai 1997 in Kraft. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) K. war im Jahr 1999 in der GeschÃ¤ftsleitung der X. AG tÃ¤tig. Er unterzeichnete am 25. Ap­ril 1999 den ihm von der X. AG zugestellten "Aktien-Bezugsschein 1999", gemÃ¤ss dem er zum Bezug von 1'000 "Gratis-Na­men­aktien" berechtigt war. Das Feld "Bezug der Namenaktien ohne Sperr­frist" kreuz­te er nicht an. Stattdessen wÃ¤hlte er fÃ¼r sÃ¤mtliche Aktien eine Sperr­frist von fÃ¼nf Jahren.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>In der SteuererklÃ¤rung 1999B deklarierte der Pflichtige gemÃ¤ss Lohnausweis ein Einkommen aus unselbststÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit von Fr. ... (zuzÃ¼glich im Lohn­­­­ausweis nicht enthaltene Mitarbeiteroptionen). In diesem Betrag waren EinkÃ¼nfte aus der Zuteilung von 1'000 Namenaktien enthalten. Das steuerbare Betreffnis wurde aus­gehend von einem BÃ¶rsenpreis von Fr. ... unter BerÃ¼cksichtigung eines Diskonts von 25,274 % fÃ¼r eine fÃ¼nfjÃ¤hrige Sperrfrist auf Fr. ... pro Aktie bzw. insgesamt auf Fr. ... festgelegt.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Der SteuerkommissÃ¤r stellte sich auf den Standpunkt, auf den Namenaktien sei kein Diskont zu gewÃ¤hren. Dementsprechend rechnete er Fr. ... beim Einkommen auf, brachte zusÃ¤tzliche SozialversicherungsbeitrÃ¤ge von Fr. ... in Abzug und schÃ¤tzte den Pflichtigen am 7. Mai 2001 fÃ¼r die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... ein. Mit Ein­spracheentscheid vom 10. September 2001 bestÃ¤tigte das kantonale Steueramt diese Ver­­­anlagung.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>II. Die Steuerrekurskommission wies den dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 15. Januar 2002 ab. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>III. Mit Beschwerde vom 22. Februar 2002 liess der Pflichtige dem Verwaltungs­gericht beantragen, er sei fÃ¼r die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschÃ¤tzen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission beantragten Abweisung der Beschwerde.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer zieht in ErwÃ¤gung:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1">1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststel­­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsver­letzende Ermessensfehler, d.h. auf ErmessensÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">2. a) Der Pflichtige hat gestÃ¼tzt auf das EntschÃ¤digungs-Reglement vom 1. Mai 1997 im Jahr 1999 unstreitig ohne Bezahlung eines Entgelts 1'000 Namenaktien mit einem fÃ¼r den Zuteilungszeitpunkt massgebenden BÃ¶rsenkurs von Fr. ... erhalten. Der Streit dreht sich um die Frage, ob sich das steuerbare Einkom­men unter GewÃ¤hrung eines Einschlags auf dem BÃ¶rsenkurs zwecks BerÃ¼cksichtigung der vom Pflichtigen unwiderruflich gewÃ¤hlten fÃ¼nfjÃ¤hrigen Sperrfrist bemesse. Die HÃ¶he des bei einer fÃ¼nfjÃ¤hrigen Sperrfrist zu gewÃ¤hrenden Einschlags ist unbestritten.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">b) Als Einkommen aus unselbststÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit im Sinn von § 17 Abs. 1 StG gilt unter anderem auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Beteiligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis Ã¼berlassen wer­­den (RB 1995 Nr. 34, auch zum Folgenden). Bei der Bewertung von Mitarbeiteraktien und -optionen ist auf deren Verkehrswert abzustellen. Dabei bildet die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiteraktie oder -option und der vom Mitarbeiter allenfalls er­brachten Geldleistung den fÃ¼r die Einkommensbesteuerung massgebenden Zufluss.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Nach geltender Praxis des kantonalen Steueramts entspricht der Verkehrswert von kotierten Aktien dem BÃ¶rsenkurs am Tag der Ausgabe (Merkblatt zur Besteuerung von Mit­­arbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997, ZStB I A Nr. 18/40). Eine allfÃ¤llige Ver­fÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung bzw. RÃ¼ckgabeverpflichtung beeintrÃ¤chtigt den Verkehrswert der Titel, weshalb dieser BeeintrÃ¤chtigung bei der Einkommensbemessung Rechnung zu tragen ist (RB 1973 Nr. 24; BGr, 6. November 1995, E. 4c, ASA 65 [1996/97], S. 741). Damit wird bei der Bemessung des Steuerwerts gebundener Mitarbeiteraktien berÃ¼cksichtigt, dass der Mitarbeiter erst nach Ablauf der VerfÃ¼gungssperre Ã¼ber die Aktien verfÃ¼gen kann und er damit auch das Risiko eines allfÃ¤lligen Wertverlusts bis zum Zeitpunkt der Frei­­gabe trÃ¤gt (BGr, 25. Januar 2002, StE 2002 B 22.2 Nr. 15). Im Einklang mit dem Kreis­­schreiben Nr. 5 der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung vom 30. April 1997 Ã¼ber die Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen (ASA 66 [1997/98], S. 130 = http://www.estv.admin.ch) wird fÃ¼r Mitarbeiteraktien mit fÃ¼nfjÃ¤hriger VerfÃ¼gungssperre ein Diskont von 25,274 % gewÃ¤hrt. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Weder das Kreisschreiben der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung noch das Merkblatt des kantonalen Steueramts stellen bei gebundenen Mitarbeiteraktien darauf ab, auf wel­­che Weise die VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung festgesetzt wird. Die GewÃ¤hrung des Diskonts setzt lediglich voraus, dass die Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt des Einkommenszuflusses einer VerfÃ¼gungssperre unterliegen. Diese bewirkt einen verglichen mit einer frei verÃ¤us­ser­baren Aktie tieferen Verkehrswert (BGr, 6. November 1995, E. 4c, ASA 65 [1996/97], S. 741), und zwar unabhÃ¤ngig von der Entstehungsgeschichte der VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung im konkreten Fall. Die Sperrfrist ist daher als objektives Sachverhaltselement bei der Bemes­­sung des steuerbaren Einkommens zu berÃ¼cksichtigen.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Die Mitarbeiteraktien haben dem Pflichtigen zu keiner Zeit unbelastet, d.h. frei von einer Sperrfrist, zur VerfÃ¼gung gestanden. Daraus ergibt sich, dass der fÃ¼r die Einkommens­­steuer massgebende Wert dem BÃ¶rsenkurs am Tag der Ausgabe abzÃ¼glich des Diskonts von 25,274% entspricht.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">c) Das Verwaltungsgericht hat im Zusammenhang mit der Ermittlung des VermÃ¶gens­­steuerwerts von Aktien entschieden, dass vertraglich vereinbarte VerÃ¤usserungssperren grundsÃ¤tzlich unberÃ¼cksichtigt bleiben (RB 1989 Nr. 26). Aus dieser Rechtsprechung kann indessen fÃ¼r die Bemessung des steuerbaren Einkommens nichts hergeleitet werden (a.M. Marco Cereghetti, Die Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen als Einkommen und als VermÃ¶gen, Diss. ZÃ¼rich 1994, S. 115 ). Die VermÃ¶genssteuer bezweckt eine wiederkehrende Mehrbelastung des fundierten Einkommens, d.h. des aus dem VermÃ¶gens­wert fliessenden Ertrags (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin SchÃ¤rrer, Kom­­mentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 33 StG N 1; Thomas Herzog, Funktion und VerfassungsmÃ¤ssigkeit der VermÃ¶genssteuer, Basel 1985, S. 32). Eine vertragliche VerfÃ¼gungssperre beeintrÃ¤chtigt grundsÃ¤tzlich weder die aktienrechtlichen Ver­mÃ¶gens- noch die Mitgliedschaftsrechte des EigentÃ¼mers; sie hat in der Regel keinen Einfluss auf das Ertragspotenzial des VermÃ¶genswerts. Eine vertragliche VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung kann Ã¼berdies jederzeit durch rechtsgeschÃ¤ftliche Vereinbarung aufgehoben werden, ohne dass dies Auswirkungen auf die VermÃ¶genssteuereinschÃ¤tzungen abgelaufener Steuerjahre hÃ¤tte. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Bei der Einkommenssteuer geht es indessen um die Ermittlung des den Steuerpflich­­tigen in einer bestimmten Periode zufliessenden Einkommens. Der fÃ¼r die Bemessung des Naturaleinkommens aus Mitarbeiterbeteiligung massgebende Verkehrswert entspricht nur bei sofort verÃ¤usserbaren (bÃ¶rsenkotierten) Mitarbeiteraktien dem BÃ¶rsenkurs im Abgabezeitpunkt, nicht aber bei gebundenen Mitarbeiteraktien. Der objektiven Natur des Minderwerts einer Naturaleinkunft ist bei der Bemessung des steuerbaren Einkommens Rechnung zu tragen. Zwar ist auf rechtsgeschÃ¤ftlicher Basis jederzeit auch mit Wirkung fÃ¼r die Einkommenssteuer eine vorzeitige Aufhebung der Sperrfrist mÃ¶glich. Solange jedoch die Sperrfrist nicht abgelaufen oder vorzeitig aufgehoben worden ist, gilt sie unabhÃ¤ngig da­­von, ob sie vom Mitarbeiter frei gewÃ¤hlt wurde oder nicht. Beim vorzeitigen Wegfall der VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung kommt der Mitarbeiter in den Genuss einer Leistung des Arbeitgebers, die bei der Bemessung des Naturaleinkommens unter GewÃ¤hrung des Diskonts im Abgabezeitpunkt nicht berÃ¼cksichtigt wurde. Der Mitarbeiter erzielt somit eine weitere, eben­falls der Einkommenssteuer unterliegende Leistung des Arbeitgebers. Wie diese zu be­werten ist, kann hier offen gelassen werden. Wesentlich ist, dass, anders als bei der VermÃ¶­genssteuer, ein allfÃ¤lliger vorzeitiger Wegfall der Sperrfrist bei der Einkommenssteuer zusÃ¤tzliche Steuerfolgen auslÃ¶st und dadurch der im Abgabezeitpunkt gewÃ¤hrte, aufgrund der geplanten Dauer der Sperrfrist ermittelte Bewertungseinschlag im Ergebnis nachtrÃ¤glich kor­­rigiert wird.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">d) Die Rekurskommission verweigerte die GewÃ¤hrung des Diskonts mit der BegrÃ¼n­dung, die Aktien seien dem Pflichtigen zunÃ¤chst als ungebundene Aktien abgegeben worden und die nachfolgende Wahl einer VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung sei ein â einkommenssteuerlich unbeachtlicher â Akt der Einkommensverwendung. Dabei geht die Rekurskommission davon aus, die unentgeltliche Aktienabgabe sei dem Pflichtigen mit Zustellung des Aktien-Bezugsscheins zugesichert worden, was den unmittelbaren Einkommenszufluss aus­­­gelÃ¶st habe.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Die Auffassung der Rekurskommission erweist sich als unzulÃ¤ssige Vereinfachung des Zuflussvorgangs. In Lehre und Rechtsprechung hat sich der Grundsatz herausgebildet, dass EinkÃ¼nfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steuerpflichtige also einen festen Rechtsanspruch auf das VermÃ¶gensrecht erworben hat, es sei denn, die ErfÃ¼llung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998 Nr. 148, auch zum Folgenden). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche VerfÃ¼gungs­­macht Ã¼ber die zugeflossenen VermÃ¶genswerte innehat. Bei der Ãbertragung von Mit­arbeiteraktien erwirbt der Arbeitnehmer mit der Annahme der Offerte einen Anspruch auf Ãbertragung des Eigentums und mit deren Ãbertragung auf ihn erwirbt er das Eigentum an den Titeln (BGr, 6. November 1995, E. 3b/bb, StE 1996 B 22.2 Nr. 12). Da die Ãber­tragung von Eigentum an Mitarbeiteraktien auf einem zweiseitigen RechtsgeschÃ¤ft be­ruht, vermag die Zustellung eines Aktien-Bezugsscheins an einen Mitarbeiter fÃ¼r sich allein noch keinen festen, zivil- und steuerrechtlich fassbaren Rechtsanspruch des Mitarbeiters zu begrÃ¼nden (VGr, 4. Juli 1995, SB 93/0029, ZStP 1996, S. 39). Der Rechtserwerb ist auch bei unentgeltlicher Ãbertragung frÃ¼hestens dann vollendet, wenn der Mitarbeiter ein Angebot zum Aktienbezug ausdrÃ¼cklich oder durch konkludentes Verhalten angenommen hat oder â bei unbenÃ¼tztem Ablauf der Einreichefrist â im Zeitpunkt einer allenfalls vom Arbeitgeber selbststÃ¤ndig veranlassten Ãbertragung des Eigentums an den Aktien. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Der Pflichtige, der den "Aktien-Bezugsschein 1999" fristgerecht einreichte und damit gleichzeitig fÃ¼r die Abgabe unter VerÃ¤usserungsbeschrÃ¤nkung optierte, erwarb somit frÃ¼hestens mit der Einreichung des Aktien-Bezugsscheins einen festen Rechtsanspruch auf die Aktien. Die wirtschaftliche VerfÃ¼gungsmacht ging erst mit der daraufhin von der X. AG veranlassten Zuweisung der Aktien in sein individuelles Depot auf ihn Ã¼ber. Dem Pflich­tigen flossen somit unmittelbar die mit einer fÃ¼nfjÃ¤hrigen Sperrfrist versehenen Mitarbeiter­aktien zu. Die Bemessung des Einkommens hat daher unter BerÃ¼cksichtigung des Diskonts zu erfolgen. Die BegrÃ¼ndung der Rekurskommission, die sich unter anderem auf An­gaben des Pflichtigen abstÃ¼tzt, wonach die Titel im Fall der nicht rechtzeitigen RÃ¼cksen­dung des Aktien-Bezugsscheins ohne VerfÃ¼gungssperre in das individuelle Depot einge­bucht worden wÃ¤ren, ist unbehelflich, da sie den hier streitigen Fall der rechtzeitigen Ein­reichung des Aktien-Bezugsscheins gerade nicht betrifft. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">3. a) Nach Auffassung der Rekurskommission wÃ¤re die Wahl von mit einer VerfÃ¼gungssperre belegten Aktien als Steuerumgehung zu wÃ¼rdigen, wenn dadurch eine Reduktion des steuerlich relevanten Einkommenszuflusses bewirkt wÃ¼rde. Der Pflichtige lÃ¤sst dem Vorwurf der Steuerumgehung entgegenhalten, die Rechtsgestaltung mit frei wÃ¤hlbarer VerfÃ¼gungssperre sei keineswegs absonderlich. Zudem sei die Wahl der Rechtsgestaltung weder missbrÃ¤uchlich noch lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen, welche bei sachgemÃ¤sser Ordnung der VerhÃ¤ltnisse geschuldet wÃ¤ren.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Eine Steuerumgehung ist nicht leichthin anzunehmen: Es genÃ¼gt hierzu nicht jede aussergewÃ¶hnliche Rechtsgestaltung; vorausgesetzt ist vielmehr, dass ein Missbrauch gesetzlich vorgesehener Rechtsinstitute vorliegt, der Ã¼berdies offenbar sein muss. Die Beweis­­last fÃ¼r die Steuerumgehung obliegt der SteuerbehÃ¶rde; sie muss die Voraussetzungen in objektiver wie in subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21. Juni 1985, ASA 55 [1986/87], S. 134).</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">b) Die Ãbertragung von mit einer VerfÃ¼gungssperre versehenen Mitarbeiteraktien stellt fÃ¼r sich betrachtet keine ungewÃ¶hnliche Rechtsgestaltung dar. Es kann sich daher hÃ¶chs­­tens fragen, ob die Wahl der VerfÃ¼gungssperre durch den Mitarbeiter selber die Rechts­­gestaltung als ungewÃ¶hnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaft­l­ichen Gegebenheit vÃ¶llig unangemessen erscheinen lÃ¤sst.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Da es sich bei der Ãbertragung von Mitarbeiteraktien um ein zustimmungsbedÃ¼rftiges zweiseitiges RechtsgeschÃ¤ft handelt, ist jede Sperrfristregelung â nicht nur eine selbst ge­wÃ¤hlte â als vertraglich vereinbartes VerfÃ¼gungsverbot zu qualifizieren (Marco Cereghet­ti, S. 105). Der wesentliche Unterschied zu anderen Beteiligungsreglementen liegt deshalb nicht darin, dass der Mitarbeiter freiwillig eine VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung in Kauf nimmt, sondern in der vorliegend von der Arbeitgeberin eingerÃ¤umten MÃ¶glichkeit, sich (erst) mit dem Aktien-Bezugsschein fÃ¼r eine VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung und deren Dauer zu entscheiden. MÃ¶glichkeit und Zeitpunkt einer allfÃ¤lligen Mitwirkung des Mitarbeiters bei der Ausgestaltung einer VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung sind indessen keine Kriterien, welche geeignet sind, die resultierende Rechtsgestaltung â nÃ¤mlich die EigentumsÃ¼bertragung an mit einem VerfÃ¼gungsverbot versehenen Mitarbeiteraktien â als ungewÃ¶hnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheinen zu lassen, denn die den Bewertungseinschlag begrÃ¼ndende Wir­­kung einer Sperrfrist ist dieselbe, ob sie vom Mitarbeiter selber gewÃ¤hlt oder von ihm (immerhin) als unabÃ¤nderlich akzeptiert wird. Es steht aber ausser Frage, diesen letzteren Fall als absonderliche Rechtsgestaltung zu wÃ¼rdigen, denn die Diskontierung gemÃ¤ss geltendem Merkblatt des kantonalen Steueramts und Kreisschreiben der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung verlÃ¶re dann ihren Anwendungsbereich.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Im vorliegenden Fall nahm der Pflichtige die gleichen Rechtswirkungen in Kauf wie ein Mitarbeiter, der auf die ModalitÃ¤ten des Angebots keinen Einfluss nehmen konnte oder diese mit dem Arbeitgeber bereits vor Zustellung eines Aktien-Bezugsscheines abgesprochen hatte. Die Auffassung der Rekurskommission, die durch eine VerfÃ¼gungssperre gesteigerte Bindungswirkung sei nur dann gewÃ¤hrleistet, wenn der Mitarbeiter nicht frei wÃ¤hlen kÃ¶nne, ob er Aktien mit oder ohne VerfÃ¼gungssperre beziehen wolle, erweist sich als unzutreffend. Da die Bindungswirkung erst mit abgeschlossenem Rechtserwerb eintritt und die gewÃ¤hlte VerfÃ¼gungssperre unwiderruflich ist, bleibt die Bindungswirkung bis zum Ablauf der Sperrfrist bestehen. Eine vorzeitige Aufhebung der VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung wÃ¤re als weitere steuerrelevante Leistung des Arbeitgebers zu wÃ¼rdigen (vgl. E. 2c). Stellt das Inkaufnehmen solcher Nachteile im Fall der vom Mitarbeiter akzeptierten Sperrfrist keine absonderliche Rechtsgestaltung dar, so kann es sich im vorliegenden Fall, der zu einem gleichen Ergebnis fÃ¼hrt, nicht anders verhalten. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Hinzukommt, dass das EntschÃ¤digungs-Reglement nicht speziell auf den Pflichtigen zugeschnitten war, sondern fÃ¼r einen weiteren Kreis von Mitarbeitern Geltung hatte und Ã¼berdies vom Chef der AWB genehmigt wurde. Die AWB ist unter ande­­rem fÃ¼r die Behandlung von Anfragen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Mitarbeiteraktien zustÃ¤ndig (Merkblatt des kantonalen Steueramtes ZÃ¼rich betreffend Begehren um amtliche AuskÃ¼nfte und Vorentscheide vom 8. Mai 1996, ZStB I A Nr. 25/65, Abschnitt III Ziff. 1). Auch gemÃ¤ss Merkblatt zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 sind Anfragen zur steuerlichen Beurteilung von Mitarbeiterbeteili­gungen an die AWB zu richten; deren Vorbescheide sollen fÃ¼r Steuerpflichtige im Kanton ZÃ¼rich verbindlich sein (ZStB I A Nr. 18/40, Ziff. 3.1). Dieser Abteilung fÃ¤llt schliesslich nach dem Beschluss des Regierungsrates Ã¼ber die Organisation des kantonalen Steueramtes vom 14. Oktober 1998 (ZStB I Nr. 30/100, Rz. 20 = http://www.kanton.zh.ch) die Aufgabe zu, MitarbeiterbeteiligungsplÃ¤ne und -reglemente von Unternehmen mit Sitz im Kan­ton ZÃ¼rich hinsichtlich steuerbarem Einkommen und VermÃ¶gen zu beurteilen. Diese ZustÃ¤n­digkeits­ordnung â die bekanntermassen bereits vor Erlass des Regierungsratsbeschlusses ge­stÃ¼tzt auf das Merkblatt des kantonalen Steueramts praktiziert wurde â ist ihrem Wort­laut nach dahingehend zu verstehen, dass die AWB auch zustÃ¤ndig ist, bezÃ¼glich der steuerlichen Behandlung der MitarbeiterbeteiligungsplÃ¤ne fÃ¼r die betroffenen Mitarbeitenden AuskÃ¼nfte zu erteilen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass dem Chef dieser Abteilung die geltende Rechtslage und Praxis bekannt ist und dass er in der Lage ist, den vollstÃ¤ndig dargelegten Sachverhalt verbindlich zu beurteilen. Dass er das EntschÃ¤digungs-Reg­lement der X. AG genehmigte, spricht deshalb gegen die Annahme der Rekurs­kom­mission, die gewÃ¤hlte Rechts­gestaltung sei ungewÃ¶hnlich, sachwidrig oder absonderlich.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Aus dem Umstand, dass der Pflichtige im Jahr 1998 Mitarbeiteraktien ohne Sperrfrist bezog, kann entgegen der Auffassung der Rekurskommission nichts fÃ¼r den Nachweis einer Steuerumgehung im Jahre 1999 abgeleitet werden. Da Ã¼ber die GrÃ¼nde fÃ¼r den Bezug freier Mitarbeiteraktien im Jahr 1998 keine Untersuchung gefÃ¼hrt wurde, kÃ¶nnte darÃ¼ber nur gemutmasst werden. Folgerungen daraus fÃ¼r die EinschÃ¤tzung 1999 kÃ¶nnen als blosse Unterstellungen keine Grundlage fÃ¼r den Entscheid abgeben.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">c) Fehlt es somit bereits am Nachweis, dass die gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung ungewÃ¶hn­lich, sachwidrig oder absonderlich ist, erÃ¼brigt sich die PrÃ¼fung der weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">4. Bei diesem Ergebnis ist der Pflichtige nicht darauf angewiesen, sich auf den Verfassungsgrundsatz von Treu und Glauben zu berufen. MÃ¼sste jedoch die Frage des Ver­trauensschutzes konkret geprÃ¼ft werden, ergÃ¤ben sich die Voraussetzungen dafÃ¼r aus der bun­desgerichtlichen Rechtsprechung. Diese sind von der Rekurskommission im vorliegenden Fall unrichtig angewendet worden. Das kantonale Steueramt verlangt bei Eingaben, die den Erlass einer verbindlichen amtlichen Auskunft (sog. Vorentscheid) bezwecken, eine Dar­­stellung des Sachverhalts mit allen fÃ¼r die steuerliche Beurteilung relevanten Elementen (Merkblatt vom 8. Mai 1996, Abschnitt III Ziff. 3). Mit der Einreichung des vollstÃ¤ndigen EntschÃ¤digungs-Reglements, welches die freiwillige Wahl der VerfÃ¼gungsbeschrÃ¤nkung ausdrÃ¼cklich â ergÃ¤nzt mit einem Hinweis auf die angenommene steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung â vorsah, hat die X. AG ihre Sachdarstellungs­pflicht erfÃ¼llt. Wie bereits festgestellt, handelte es sich Ã¼berdies bei der AWB um die fÃ¼r die Erteilung verbindlicher AuskÃ¼nfte zustÃ¤ndige Abteilung. Ob die Voraussetzungen fÃ¼r eine vom Gesetz abweichende EinschÃ¤tzung allseitig erfÃ¼llt wÃ¤ren, ist beim vorliegenden Er­gebnis jedoch unerheblich und kann deshalb offen gelassen werden.</p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. </p> <p class="Einzug1"> </p> <p class="Einzug1">5. ...</p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss entscheidet die Kammer:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der BeschwerdefÃ¼hrer wird mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... eingeschÃ¤tzt.</span></p> <p class="Einzug2"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>2. ...</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>