Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.33 P 81 Urteil vom 23. Juni 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Stadt Q._____ vom 3. Dezember 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 17. September 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 235'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 241'700.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'926'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 7'061'000.00) ver anlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 6'052.00 sowie Schuldzinsen von CHF 16'000.00 nicht zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 17. September 2020 erhob A. mit Schreiben vom 29. September 2020 Einsprache und beantragte, dass zu sätzlich Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 5'641.15 (Rechnung der E.) sowie dem Sohn F. bezahlte Schuldzinsen von CHF 16'000.00 zum Abzug zuzulassen seien. 3. Mit Entscheid vom 3. Dezember 2020 hiess die Steuerkommission Q. die Einsprache teilweise gut. Sie liess die Rechnung der E. von CHF 5'641.15 als Liegenschaftsunterhalts kosten zu und reduzierte das steuerbare Einkommen von CHF 235'400. 00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 241'700.00) auf CHF 229'808.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 236'082.00). 4. Den Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2020 (Versand am 21. Januar 2021) haben A. und B. mit Rekurs vom 8. Februar 2021 (Post aufgabe gleichentags) fristgerecht an das Spezialverwaltungs gericht, Ab teilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen den folgenden Antrag: "Der Einsprache-Entscheid der Steuerbehörde in Q. im Zusammenhang mit der Veranlagung 2017 der Steuerpflichtigen A. und B. (Beilage 1) betreffend di e privaten Schuldzinsen an ihren Sohn F., wel che als Abzug nicht gewährt worden sind, ist aufzuheben und diese Schuldzin sen sind in einer neuen Veranlagung als Abzug zu gewähren." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q. beantragt die Abweisung des Rekurses. - 3 - 6. Das Kantonale Steueramt beantragt in reformatio in peius, dass das steu- erbare Einkommen auf CHF 245'500.00 (satzbestimmendes Ei nkommen CHF 252'000.00) und das steuerbare Vermögen auf CHF 10'078'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 10'261'000.00) zu erhöhen seien. 7. A. und B. liessen vom zwischenzeitlich beauftragten Vertreter eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrentin schloss mit ihrem Sohn G. (geb. tt.mm.jjjj) am 16. April 2014 einen schriftlichen Darlehensvertrag mit folgendem Inhalt ab (vgl. Replikbeilage 4): "II. Gewährung eines Darlehens Frau B. kauft von Herrn G. 755 XY Namenaktien und 755 XY Partizipationsscheine zum Gesamtpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Million sechshunderttausend). Herr G. gewährt seiner Mutter, Frau B., in diesem Zusammenhang ein Darlehen für de n Kaufpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Mill ion sechshunderttausend) und die Darlehensnehmerin bekennt, Herrn G. diesen Betrag schuldig zu sein. III. Darlehensbestimmungen (…) 2. Verzinsung Die Verzinsung des Darlehens ist variabel, beträgt aber mindestens 1%. Der Zinssatz wird jedes Jahr im Juni von beiden Parteien gemein - sam festgelegt. Der vereinbarte Zins ist sofort zahlbar. 3. Rückzahlung/Kündigung Das Darlehen ist nicht zu amortisieren. Stirbt die Darlehensnehmerin, wird das ganze ausstehende Darlehen sofort zur Rückzahlung fällig. Kann die Darlehensnehmerin das Darlehen nicht rechtzeitig zurückzah- len, erhält der Darlehensgeber die obenerwähnten 755 XY Namen- aktien und 755 XY Partizipationsscheine zurück. Das Darlehen gi lt dann als vollumfänglich zurückbezahlt. - 5 - Das Darlehen kann vom Darlehensgeber grundsätzlich jederzeit und unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten auf ein Mo - natsende gekündigt werden. (…)" 2.2. Der Rekurrent schloss mit seinem Sohn F. (geb. tt.mm.jjjj) am 14. März 2015 einen schriftlichen Darlehensvertrag mit folgen dem Inhalt ab (vgl. Replikbeilage 5): "II. Gewährung eines Darlehens Herr A. kauft von Herrn F. 755 XY Namenaktien und 755 XY Partizipationsscheine zum Gesamtpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Million sechshunderttausend). Herr F. gewährt seinem Vater, Herr A., in diesem Zusammenhang ein Darlehen für de n Kaufpreis v on Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Million sechshunderttausend) un d der Darlehensnehmer be kennt, Herrn F. diesen Betrag schuldig zu sein. III. Darlehensbestimmungen (…) 2. Verzinsung Das Darlehen wird zinsfrei gewährt. 3. Rückzahlung Das Darlehen ist nicht zu amortisieren. Stirbt der Darlehensnehmer, wird das ganze ausstehende Darlehen so- fort zur Rückzahlung fällig. Kann der Darlehensnehmer das Darlehen nicht rechtzeitig zurückzah - len, erhält der Darlehensgeber die obenerwähnten 755 XY Namen- aktien und 755 XY Partizipationsscheine zurück. Das Darlehen gilt dann als vollumfänglich zurückbezahlt. (…)" 2.3. Die Vorinstanz liess bei der Steuerveranlagung der Rekurrenten einen Ab- zug für die G. bezahlten Darlehenszinsen von CHF 16'000.00 zu. Betreffend die von den Rekurrenten geltend gemachten Schuldzinsen von CHF 16'000.00, welche auch gegenüber F. bezahlt worden seien, gewährte die Vorinstanz hingegen keinen Abzug. Die Rekurrenten beantragen, dass auch die gegenüber F. bezahlten Schuldzinsen von CHF 16'000.0 0 zum Abzug zuzulassen seien. - 6 - 3. 3.1. Gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG werden die privaten Schuldzinsen im Um - fange der nach den §§ 29, 29a und 30 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50'000.00 von den Einkünften abgezogen. 3.2. § 52 Abs. 1 StG sieht betreffend Vermögenssteuer vor, dass nachgewie - sene Schulden, für welche die steuerpflichtige Person allein haftet, voll ab- gezogen werden. 4. 4.1. Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – dazu gehören auch Schuldzinsen und die diesen zugrundeliegende Schuld – grundsätzlich den Steuerpflichtigen obliegt. Sie haben steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Wird dieser Nachweis nicht er - bracht, kann der entsprechende Abzug nicht gewährt werden (VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]; RGE vom 21. August 2008 [3-RV.2006.153]). 4.2. Hinsichtlich des Beweismasses ist im Steuerrecht grundsätzlich vom Voll - beweis auszugehen. Das bedeutet, dass die infrage stehende Tatsache erst dann als nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrschein - lichkeit für deren Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel bleiben. Die Wahrheitsüberzeugung der Behörde und/oder des Gerichts muss auf konkreten Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft beruhen (VGE vom 22. Sep tember 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318], mit weiteren Hinweisen). 4.3. Für die Bewertung der Beweise gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdi- gung. Die Steuerbehörde und in der Folge die Steuerjustizbehörden sind an keine Regeln über den Wert bestimmter Beweismittel gebunden, und es gibt keine hierarchische Abstufung der zugelassenen Beweismittel nach ih- rem Beweiswert. Steuer- und Steuerjustizbehörden messen den Beweisen nach ihrer eigenen, freien Überzeugung ein bestimmtes Gewicht bei. Die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde muss sachlich begründen können, weshalb sie einen Beweis als erbracht bzw. als nicht stichhaltig betrachtet (VGE vom 22. September 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318], mit weiteren Hinweisen). - 7 - 5. 5.1. Nachfolgend ist zu prüfen, ob den Rekurrenten der Nachweis gelingt, dass eine Darlehensschuld des Rekurrenten gegenüber F. von CHF 1'600'000.00 besteht und die Rekurrenten dafür im Jahr 2017 Darle - henszinsen von CHF 16'000.00 bezahlten. 5.2. Unbestritten ist, dass gestützt auf den schriftlichen Darlehensvertrag vom 14. März 2015 eine Darlehensschuld des Rekurrenten gegenüber F. von CHF 1'600'000.00 besteht. 5.3. Das Kantonale Steueramt führt in seiner Vernehmlassung aus, Art. 313 Abs. 1 des Bundesge setzes betreffend die Ergänzung des Schweizeri - schen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR] sehe vor, dass Darlehen im gewöhnlichen Verkehr nur dann verzinslich seien, wenn es so verabredet sei. In Ziff. III.2. des schriftlichen Darlehensvertrags vom 14. März 2015 zwischen dem Rekurrenten und F. sei die Unverzinslichkeit des Darlehens ausdrücklich vereinbart worden, im Ge - gensatz zum Darlehensvertrag vom 16. April 2014 zwischen der Rekurren- tin und G.. Es tr effe zu, dass ein Darlehensvertrag grundsätz lich formfrei abgeschlossen werden könne (vg l. Art. 312 i.V.m. Art. 11 Abs. 1 OR). Weiter sei es richtig, dass auch die Zinsvereinbarung grundsätzlich keiner Form bedürfe und nach Vertragsabschluss geändert wer den könne. Dennoch könne bei den vorliegenden Verhältnissen nicht einfach behaup- tet werden, der Vertrag vom 14. März 2015 gelte nicht. Es sei wenig glaub- haft, wenn für die Steuerperiode 2017, für die der Vertrag in gleicher Weise gelte wie für die beiden Vorjahre, geltend gemacht werde, es seien die Schenkungen in diesem Jahr reduziert, stattdessen Schuldzinsen geleistet und mit beiden Söhnen mündlich eine Verzinsung von 1 % vereinbart wor- den. Ausserdem dürften diese zivilrechtlichen Aspekte nicht mit den Anfor- derungen verwechselt werden, die das Steuerrecht für die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen aufstelle (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 6. März 2017 [2C_183/2017 / 2C_185/2017]). Vorliegend spreche lediglich die Deklara - tion von F. für die Anerkennung von Schuldzinsen. Gegen die Anerkennung spreche alles andere, insbesondere der schriftliche Darlehensvertrag vom 14. März 2015, der auch für die vorliegende Steuerperiode gelte. Auch die Beilage, welche die Überweisung von je CHF 29' 445.00 an beide Söhne dokumentiere, vermöge die Qualifikation als Schuldzinsen nicht zu belegen. Im Hinblick auf die vereinbarte Unverzinslichkeit sei viel mehr davon auszugehen, dass neben den CHF 13'445.00 auch der weitere Teil der Überweisung im Betrag von CHF 16'000.00 als Schenkung zu qua - lifizieren sei (vgl. Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes). - 8 - 5.4. 5.4.1. Die Zinsvereinbarung beim Darlehen bedarf keiner besonderen Form. Sie ist auch mittels Vertragsänderung nach Vertragsabschluss möglich (Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 7. Auflage, Basel 2020, Art. 313 OR N 1a; Art. 11 Abs.1 und Art. 12 OR e contrario in Verbindung mit Art. 312 ff. OR). 5.4.2. Zivilrechtlich ist somit möglich, dass der Rekurrent und F. den schriftlichen Darlehensvertrag vom 14. März 2015 nach Vertragsabschluss mündlich abänderten und eine Zinspflicht vereinbarten. Aus dem schriftli chen Darlehensvertrag vom 14. März 2015 kann daher nicht zwingend ge - schlossen werden, dass der Rekurrent F. für das Jahr 2017 keine Zinsen schuldet. 5.5. F. verfasste am 8. Juni 2021 folgende schriftliche Bestätigung (Rekursbeilage 6): "An die zuständige Stelle: Ich bestätige hiermit, dass ich mit meinem Vater, A., im Laufe des Jahres 2016 mündlich vereinbart habe, dass er ab dem Jahr 2017 1% Zins für den zwischen uns laufenden Vertrag vom 14.03.2015 zu bezahlen habe. Die Zinsen sind in 2017 und 2018 bezahlt und auch steuerlich geltend gemacht worden." 5.6. 5.6.1. Die Rekurrenten überwiesen von ihrem Bankkonto bei der H. mit Valuta 21. Juli 2017 je CHF 29'445.00 an F. und G. mit der Mitteilung " XY" (vgl. Rekursbeilage 10). 5.6.2. F. und G. deklarierten diese Zahlung über CHF 29'445.00 in ihren Steuererklärungen 2017 als Schenkung der Rekur renten von CHF 13'445.00 sowie als Ertrag von CHF 16'000.00 aus dem den Rekurrenten gewährten Darlehen von CHF 1'600'000.00 (Rekursbei lagen 3A, 3B, 4A und 4B). 5.6.3. Die Rekurrenten deklarierten diese Zahlungen über je CHF 29'445.00 als Schenkungen an F. und G. von je CHF 13'445.00 (vgl. S. 11 und 12 der ausgedruckten Steuerdeklaration 2017) sowie als Schuld zinsen von je CHF 16'000.00 betreffend die bei F. und G. aufgenommenen Darlehen von - 9 - je CHF 1'600'000.00 (vgl. S. 7 [Ziff. 11], S. 8 [Ziff. 34] sowie S. 11 und 12 der ausgedruckten Steuerdeklaration 2017). 5.7. 5.7.1. Der Vertreter der Rekurrenten (nac hfolgend: Vertreter) führt in der Replik aus, dass G. Ende 2013 beschlossen haben, ab Frühjahr 2014 nach XZ zu ziehen. Er habe dies wegen seiner XZ Partnerin in der Absicht getan, mehrere Jahre ev. sogar dauernd dort zu bleiben. Der Bankanlageberater der Familie habe G. geraten, vor der Wohnsitzverlegung nach XZ seine XY Aktien und Par tizipationsscheine auf die Rekurrenten zu übertragen, um damit in XZ eine möglichst einfache Vermöge nsstruktur und damit auch einfache steuerliche Verhältnisse zu haben. Die Verrechnungssteuer habe dann von den Rekurrenten zurückgefordert werden können. Anzumerken sei zudem, dass die Kosten der Vermögensverwaltung mit Zusammenlegung der XY Aktien u nd Partizipationsscheine bei den Rekurrenten deutlich tiefer ausgefallen seien als bei der Aufteilung in drei Depots vorher. Dass die Übertragung der besser als 1 % rentierenden XY Aktien und Partizipati onsscheine auf die Rekurrenten G. steuerlich entlastet und gleichzeitig bei ihnen eine höhere Steuerbelastung zur Folge gehabt habe, hätten beide Rekurrenten in Kauf genommen. Resultat der danach geführ ten Gespräche sei der Darlehensvertrag zwischen den Rekurrenten und G. vom 16. April 2014 mit Übertragung der je 755 XY Ak- tien und Partizipations scheine im Wert von CHF 1'600'000.00 gewesen. Vorgesehen sei eine Verzinsung von 1 % gewesen. Die Rekurrenten und G. hätten für die Jahre 2014 bis 2016 mündli ch vereinbart, dass der vereinbarte Zins von 1 % nicht bezahlt werde. Dies sei steuerlich beidseits auch so deklariert worden. Aufgrund der begrenzten beruflichen Möglichkeiten in XZ sei G. mit seiner Partnerin bereits 2016 wieder in die Schweiz zurückgekehrt. Der Darlehensvertrag vom 16. April 2014 sei weiterhin in Kraft geblieben und ab 2017 habe G. mit den Rekurrenten vereinbart, dass der vereinbarte Zins von 1 % auch bez ahlt werde (vgl. Replik). 5.7.2. Aus dem Darlehensvertrag der Rekurrenten mit G. habe sich gegenüber F. eine gewisse Ungleichbehandlung ergeben. Dies hätten die Rekurrenten, welche ihre beiden Söhne immer gleichbehandelt hätten, jedoch vermeiden wollen. Sie hätten sich deshalb Anfang 2015 mit F. besprochen und seien übereingekommen, auch mit ihm einen fast gleichen Darlehensvertrag gegen Übertragung der je 755 XY Aktien und Partizipationsscheine über CHF 1' 600'000.00 abzu schliessen und damit die angestrebte Gleichbehandlung beider Söhne wiederherzustellen. Das Resultat sei der Darlehensvertrag zwischen den Re kurrenten und F. vom 14. März 2015 gewesen. Für dieses Darlehen sei Zinsfreiheit vereinbart worden, da bei G. 2014 und 2015 auch kein Zins bezahlt wor den sei. Die Gleichstellung von - 10 - F. ab Steuerjahr 2015 habe die analoge steuerliche Entlastung von F. wie bei G. und die steuerliche Mehrbelastung der Rekurrenten bewirkt. Ab 2017 habe F. mit den Rekurrenten mündlich vereinbart, dass das Darlehen mit einem Zins von 1 % verzinslich sei. Der Zins sei ab dann auch b ezahlt worden (vgl. Replik). 5.7.3. Die detaillierten und widerspruchsfreien Ausführungen der Rekurrenten zu den Darlehensverträgen und Zinsen sprechen für die Richtigkeit von deren Angaben hinsichtlich eines mit F. und G. vereinbarten Darlehenszinses von 1 % für das Steuerjahr 2017. Soda nn ist nachvollzieh bar, dass die Rekurrenten beide Söhne gleichbehandeln wollten. Angesichts dessen ist verständlich, dass der Rekurrent mit F. im Jahr 2015 schriftlich ein zinsfreies Darlehen vereinbarte, nachdem die Re kurrentin in den Jahren 2014 und 2015 aufgrund einer mündlichen Ver tragsänderung G. keinen Zins bezahlt hatte. Im Weiteren wer den die Angaben der Rekurrenten durch die schriftliche Bestätigung von F. (E. 5.5.), die Banküberweisungen an F. und G. von je CHF 29'445.00 (E. 5.6.1.) sowie die Deklarationen von F. und G. in ihren Steuererklärungen 2017 (E. 5.6.2.) ge stützt. Für die Richtigkeit der Angaben der Rekurrenten spricht ferner, dass sie in ihren Steuererklärungen 2014-2016 für die bei ihren Söhnen aufge nommenen Darlehen keine Schuldzinsen geltend machten. Das Spezial - verwaltungsgericht erachtet daher die Angaben der Rekurrenten zu den F. und G. im Jahr 2017 bezahlten Darlehenszinsen als glaubhaft. 5.8. 5.8.1. Die Ausführungen des Kantonalen Steueramtes vermögen an diesem Er- gebnis nichts zu ändern. 5.8.2. Dem Kantonalen Steueramt ist insofern zuzustimmen, dass die Überwei - sungen der Rekurrenten an ihre beiden Söhne von je CHF 29'445.00 für sich allein betrachtet die Bezahlung von Schuldzinsen über CHF 16'000.00 an F. nicht zu belegen vermag. In Kombination mit den dargelegten übrigen Beweismitteln gelingt den Rekurren ten hingegen der diesbezügliche Beweis. Im Weiteren spricht die Bankmitteilung "XY", welche Bezug auf die in den Darlehensverträgen erwähnten XY Aktien und Partizipationsscheine zu nehmen scheint, gegen eine Qualifikat ion der ganzen Zahlung über CHF 29'445.00 als Schenkung (vgl. Rekursbeilage 10). - 11 - 5.8.3. Entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes galt die im schriftlichen Darlehensvertrag mit F. festgehaltene Zinsfreiheit im Jahr 2017 nicht mehr, da der Rekurrent und F. nachträglich mündlich einen Darlehenszins von 1 % für das Jahr 2017 vereinbarten. 5.8.4. Schliesslich kann das Kantonale Steueramt für seinen Standpunkt nichts aus dem Bundesgerichtsurteil vom 6. März 2017 [2C_183/2017 / 2C_185/ 2017]) ableiten. In diesem wird ausgeführ t, dass das Zivilrecht tat sächlich die Formlosigkeit von Darlehensverträgen vorsehe, dieser Aspekt aber nicht mit den Anforderungen zu verwechseln sei, die das Steuerrecht auf - stelle (E. 3.4.). Vorliegend ist entscheidend, dass sich die Rekurrenten nicht darauf beschränken zu behaupten, mit F. sei mündlich ein Darlehenszins von 1 % ab dem Jahr 2017 vereinbart worden, sondern den diesbezüglichen Beweis erbringen. 5.9. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten F. im Jahr 2017 Darlehenszinsen von CHF 16'000.00 bezahlten. 6. 6.1. Das Kantonale Steueramt bringt weiter vor, dass bei den geltend gemach- ten "Schuldzinsen" von CHF 16'000.00 in wirtschaftlicher Hinsicht von einer Schenkung auszugehen sei. Auch wenn die aargauischen Steuergerichte der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kritisch gegenüberstünden, werde sie vom Bundesgericht, soweit ersichtlich, weiterhin verfochten (vgl. Bun - desgerichtsurteil vom 19. November 2009 [2C_355/2009] E. 4.; Bundesge- richtsurteil vom 19. November 2008 [2C_393/2008] E. 2.4). In wirtschaftli - cher Betrachtung sei die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten "Schuld- zinsen" nicht anzuerkennen, weil kein nachvollziehbarer wirtschaftlich be - gründeter Anlass bestanden habe, die Zuwendung von CHF 16'000.00 nicht direkt als Schenkung zu realisieren und weil sich die Wirkungen der als Darlehenszinsen bezeichneten Schenkungen der Rekurrenten an ihre Söhne und der von diesen gewährten Darlehen gegenseitig neutralisierten (Bundesgerichtsurteil vom 19. November 2008 [2C_393/2008] E. 2.4; vgl. Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes). 6.2. 6.2.1. Für die Auslegung im Steuergesetz verwendeter zivilrechtlicher Begriffe (Eigentum, Liquidation, Schuldzins usw.) stellt sich die Frage, ob diese Be- griffe im Steuerrecht die gleiche Bedeutung haben wie im Zivilrecht. Durch die Aufnahme zivilrechtlicher Begriffe in ein Steuergesetz werden diese grundsätzlich zu steuerrechtlichen Begriffen, womit dem Steuerrecht die - 12 - Definitions- und Wertungsherrschaft zu kommt. Aus der Entstehungs - geschichte, der Systematik und der Teleologie der Regelung kann sich eine vom zivilrechtlichen Verständnis abweichende Bedeutung ergeben. Auch wenn das Zivilrecht notwendig Ausgangspunkt für die Verwendung zivil - rechtlicher Begriffe in Steuergesetzen bildet, ist vielmehr zunächst zu prü- fen, ob sich aus den genannten Auslegungselementen ein abweichendes steuerrechtliches Begriffsverständnis ergibt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, Vorbemerkungen zu §§ 172-200 StG N 13). Die sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde in der Praxis bisweilen als eigenständiges methodisches Instrument betrachtet. Bei Vorliegen be- stimmter Voraussetzungen bzw. einer Steuerumgehung sollte auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erlaubt sein, von der zivilrechtli - chen Begrifflichkeit einer steuerrechtlichen Norm abzusehen und auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen. Ergibt sich jedoch bei der Aus- legung einer Steuerrechtsnorm, dass sie (trotz der verwendeten zivilrecht- lichen Begrifflichkeit) eine wirtschaftliche Anknüpfung vornimmt, so ist auf diesen Normsinn abzustellen. Wo heute in der Praxis überhaupt noch von wirtschaftlicher Betrachtungsweise gesprochen wird, gilt als allgemein an- erkannt, dass es des (inhaltsleeren) Instruments der wirtschaftlichen Be - trachtungsweise nicht (mehr) bedarf (Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 172-200 StG N 14; VGE vom 4. Okto- ber 2016 [WBE.2016.106 / WBE.2016.107]). 6.2.2. Das Bundesgericht führt im Urteil vom 19. November 2008 (2C_393/2008) Folgendes aus: "A. Y.________ schenkte seiner Tochter Z.________ am 1. Januar 2004 den Be - trag von Fr. 350'000. --. Gleichzeitig gewährte die Beschenkte dem Schenker ein Darlehen über denselben Betrag, so dass effektiv kein Geld überwiesen wurde. In der Folge entrichtete der Schenker bzw. Borger der Darleiherin einen Jahreszins in Höhe von anfänglich Fr. 17'000. -- sowie vierteljährliche Zahlun - gen von jeweils Fr. 5'710.80 zwecks Amortisierung des Darlehens. (…) 2. 2.1 Umstritten ist, ob die Beschwerdeführer den geltend gemachten Darlehenszins in Höhe von Fr. 17'000.-- vom Einkommen abziehen dürfen. Die Vorinstanzen verweigerten diesen Abzug für das Jahr 2004, weil sie von einer Steuerumgehung ausgingen: (…) Bevor allerdings auf das Instrument einer Steuerumgehung zurückgegriffen wird, muss geprüft werden, ob ein Abzug der geltend gemachten Darlehenszin- sen nicht bereits aus anderen Überlegungen zu verweigern ist. Hier für sind vorab die anwendbaren Gesetzesbestimmungen heranzuziehen und auszule - gen. - 13 - 2.2 Art. 9 Abs. 1 StHG bestimmt, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen, welche zu ihrer Erzielung notwendig waren, und die allge - meinen Abzüge abger echnet werden. Als allgemeine Abzüge gelten ge - mäss Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG u.a. die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach Art. 7 StHG steuerbaren Vermögensertrages sowie weiterer 50'000 Fran- ken. Das Steuerrecht des Kantons Aargau kennt bezüglich der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen eine praktisch identische Regelung: Gemäss § 40 lit. a des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG) sind von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29 und 30 StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-- abzuziehen. Dieser Regelung ent- spricht auch Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundes - steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11). Die kantonalrechtliche Re - gelung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen s timmt demnach mit dem Steu - erharmonisierungsgesetz überein und ist der direkten Bundessteuer angegli - chen. Dass diese Bestimmungen überall gleich zu interpretieren sind, ergibt sich bereits aus dem Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung, welches be - sagt, dass die Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht nach Möglichkeit gleich zu beurteilen sind. So wurde gerade auch mit dem Erlass des Steuerharmonisierungsgesetzes beabsichtigt, die Rechtsanwendung zu vereinfachen (Urteil 2A.123/2006 vom 1 0. Juli 2006 E. 2.1, in: StE 2006 A 12 Nr.15 mit Hinweisen). 2.3 Der Begriff 'Schuldzinsen' in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG ist wirtschaftlich auszulegen. Jedenfalls ist der Terminus unbesehen um die Form, die Bezeichnung und den Zeitpunkt der Erbringung zu verstehen. Dies entspricht auch der herrschenden Lehrmeinung (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N 1 zu Art. 20, N 4 zu Art. 33 DBG; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 3 f. zu Art. 33 DBG; Yves Noël, in: Commentaire romand LIFD, 2008, N 12 ad art. 20 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 9 zu Art. 33 DBG; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I 2a], Bundesgesetz über die dire kte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N 9 ff. zu Art. 33 DBG; vgl. auch Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 17 ff. zu § 40 StG). Bezüglich Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, welcher die Steuerbarkeit von Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Be - teiligungen aller Art vorsieht, hat das Bundesgericht bereits mehrmals in glei - cher Weise entschieden: Es hat festgestellt, es handle sich um eine Norm mit wirtschaftlicher Anknüpfung, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszu- legen sei (statt vieler: Urteil 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2.1 in: StE 2002 B 24.4 Nr. 67). Hinsichtlich dem hier massgebenden Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) äusserte si ch das Bundesgericht bislang zwar noch nicht ausdrücklich im gleichen Sinn. Allerdings erkannte es zu Art. 22 Abs. 1 lit. d des Bundessteuerbeschlusses (BdBSt), der im WesentlichenArt. 33 Abs. 1 lit. a DBG entspricht, auch diese Bestimmung sei nach ihrem wirtschaft- lichen Gehalt und im Lichte der Vorschrift von Art. 23 BdBSt (entspre- chend Art. 34 DBG) zu verstehen; Baukreditzinsen seien deshalb nicht abzieh- bar (Urteil 2A.246/1995 vom 24. April 1997 E. 4 in: ASA 66, 306 S. 315 mit Hinweisen). Es sin d keine Gründe ersichtlich, weshalb hinsichtlich Art. 33 - 14 - Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) andere Gesichtspunkte für die Auslegung massgebend sein sollten als für Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt. 2.4 In Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Rechtsgeschäfts kann im vorliegenden Fall die Abzugsfähigkeit der fraglichen Transaktion als Schuldzin- sen im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht anerkannt werden: Die Wirkun- gen der ausgerichteten Schenkung und des gewährten Darlehens n eutralisie- ren sich gegenseitig. Erst durch die anschliessenden periodischen Leistungen des Beschwerdeführers an seine Tochter resultiert eine effektiv wirksame Ver - mögensverschiebung. Die formal als 'Schuldzinsen' geleistete Zahlung des Be- schwerdeführers an seine Tochter erscheint folglich als blosse Tilgungsrate des ursprünglichen Schenkungsversprechens. Derartige Aufwendungen für die Schuldentilgung können aber nicht von den Einkünften abgesetzt werden (§ 41 lit. c StG bzw. Art. 34 lit. c DBG und Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 StHG)." 6.3. Der vorliegende Fall liegt anders als jener gemäss Bundesgerichtsurteil. Die Rekurrenten haben mit ihren Söhnen nicht gleichzeitig Darlehens- und Schenkungsverträge abgeschlossen. Die von den Rekurrenten an ihre Söhne geleisteten Zahlungen über CHF 16'000.00 können daher nicht als blosse Tilgungsrate eines ursprünglichen Schenkungsversprechens er - scheinen. Ebenso wenig kann von einer neutralisierenden Wirkung von ausgerichteten Schenkungen und gewährten Darlehen g esprochen wer- den. Die Darlehen, welche die Söhne den Rekurrenten gewährten, stehen nicht in einem Zusammenhang mit Schenkungen, welche Erstere von Letz- teren erhielten. Vielmehr wurde der von den Rekurrenten ihren Söhnen ge- schuldete Kaufpreis von CHF 1'6 00'000.00 für XY Aktien und Partizipa - tionsscheine zufolge der gewährten Darlehen als Darlehensforderungen stehen gelassen. Entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes führt eine wirtschaftliche Auslegung des Begriffes "Schuldzinsen" in § 40 Abs. 1 lit. a StG daher nicht dazu, dass die von den Rekurrenten gegenüber ihren Söhnen geleisteten Zahlungen über je CHF 16'000.00 als Schenkungen bzw. als Aufwendungen für Schulde ntilgung (vgl. § 41 Abs. 1 lit. c StG) anstatt als Schuldzinsen zu qualifizieren sind. Soweit das Kantonale Steu- eramt ausführt, es habe kein nachvollzieh barer wirtschaftlich begründeter Anlass bestanden, die Zuwendung von CHF 16'000.00 nicht direkt al s Schenkung zu realisieren, ist darauf nachfolgend bei der Prüfung, ob eine Steuerumgehung vorliegt, einzugehen (vgl. E. 6.2.1. und 7.). 6.4. Bei den Darlehenszinsen von je CHF 16'000.00, welche die Rekurrenten ihren beiden Söhnen bezahlten, handelt es sich demnach um Schuldzinsen gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG. - 15 - 7. 7.1. Das Kantonale Steueramt macht sodann geltend, dass vorliegend von ei - ner Steuerumgehung auszugehen sei. 7.2. "Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumge - hung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechts - gestaltung als ungewöhnlich ('insolite'), sachwidrig oder absonderlich, je - denfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er - scheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse ge- schuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vor ge- hen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Eine Steuerumge hung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die An - nahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Re chtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmiss - bräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwid - rige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben" (BGE 142 II 399 E. 4.2, mit weiteren Hinweisen). 7.3. Das Kantonale Steueramt begründet die Steuerumgehung wie folgt: F. habe von seiner Grossmutter, I., im Jahr 2011 e ine Schenkung von insgesamt CHF 1'708'162.00, darunter 755 XY Namenaktien im Wert von CHF 244'167.00 und 755 XY Partizipationsscheine im Wert von CHF 313'702.50, erhalten. Mit Datum vom 14. März 2015 habe der Rekurrent von F. die 755 XY Namenaktien und 755 XY Partizipationsscheine zum Preis von CHF 1'600'000.00 gekauft, wobei der Kaufpreis als nicht verzinsliches und nicht zu amortisierendes Darlehen stehen gelassen worden sei. Die Aufnahme von Darlehen durch die Eltern bei ihren Kindern sei grundsätzlich weder sachwi drig noch absonderlich. Ebenso legitim sei das Ausrichten von Schenkungen von Eltern an ihre Kinder. Jedoch sei die Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte in der Art, dass diese gleichzeitig vorgenommen würden, als ungewöhnlich einzustufen. Komme hinzu, dass d as Darlehen ohne Amortisationspflicht gewährt worden sei und erst mit dem Tod des Darlehensnehmers – dann aber sofort – zur Rückzahlung fällig werde, was den gestalteten Sachverhalt noch ungewöhnlicher erscheinen lasse. Dass die - 16 - Schenkungen nicht durch die Eltern erfolgt seien, sondern von der Grossmutter stammten, schliesse eine Steuerumgehung nicht aus, weil vorliegend von einer Koordination der Rechtsgeschäfte im Familienver - bund auszugehen sei. Dass zwischen den fraglichen Geschäften, Schen - kung der Aktien von der Grossmutter an F. und deren Weiterverkauf an die Rekurrenten gegen ein nicht zu amortisierendes Darlehen etwas mehr als drei Jahre gelegen seien, schliesse eine Steuerumgehung nicht aus. Würden innerhalb der Familie R echtsgeschäfte zeitnah abge schlossen, bestehe eine natürliche Vermutung, dass sie von Anfang an ge plant gewesen seien. Von einer zeitlichen Nähe sei hier auszugehen. An dere Gründe für das gewählte Vorgehen als eine Steuerersparnis seien nicht ersichtlich, womit auch die zweite Voraussetzung für eine Steuerumgehung erfüllt sei. Schliesslich würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis (Abzug von Schuldzinsen im Betrag von CHF 16'000.00 bei den Rekurrenten; abzug sfähige Sch ulden im Betrag von CHF 1'600'000.00) führen, wenn es von den Steuerbehörden hinge - nommen würde. Damit sei auch das dritte Element der Steuerumgehung zu bejahen. Bei einer Steuerumgehung sei die Besteuerung nicht anhand des tatsäch- lichen, ungewöhnlichen Sachverhalts vorzunehmen, sondern gemäss dem Sachverhalt, welcher bei ordentlicher Gestaltung der Verhältnisse vorlie - gen würde. Das sachgemässe Vorgehen hätte darin bestanden, dass I. je 755 XY Aktien und Partizipationsscheine direkt der Rekurrentin bzw. dem Rekurrenten geschenkt hätte. Somit seien die in der Steuerperiode 2014 in Form von "Darlehenszinsen" von CHF 16'000.00 ausgerichteten Beträge an F. als Schenkung zu qualifizieren und berechtigten nicht zum Abzug. Ausserdem sei der Abzug für das Darlehen nicht zu gewähren. Ebenso liege eine Steuerumgehung betreffend das Darlehen von G. vor. Auch G. habe der Rekurrentin ein Darlehen im Betrag von CHF 1'600'000.00 gewährt, wom it diese je 755 XY Aktien und Partizipationsscheine von ihrem Sohn erworben habe, welche dieser am 23. November 2011 von seiner Grossmutter geschenkt erhalten habe. Auch in Bezug auf dieses Darlehen liege eine ungewöhnliche Rechtsge - staltung vor, weil I. die Rekurrentin direkt hätte beschen ken können. Das Darlehen von G. im Betrag von CHF 1'600'000.00 sowie die "Darlehenszinsen" im Betrag von CHF 16'000.00 seien steuerlich somit ebenfalls nicht anzuerkennen (vgl. Vern ehmlassung des Kantonalen Steueramtes). 7.4. 7.4.1. Der Vertreter weist zutreffend darauf hin, dass die Ausführungen des Kan- tonalen Steueramtes zur Anzahl XY Aktien und Partizipationsscheine, welche I. ihren Enkeln F. und G. im Jahr 2011 schenkte, teilweise falsch - 17 - sind. Aus dem Schenkungsvertrag bzw. einem Anhang zu diesem geht nämlich hervor, dass F. und G. von ihrer Grossmutter nicht je 755, sondern je 500 XY Aktien und Partizipationsscheine erhielten (Replikbeilage 3). Je 255 XY Aktien und Partizipationsscheine hatte die Rekurrentin ihren Söhnen bereits in den Jahren 2002 und 2003 geschenkt. 7.4.2. Der Vertreter bringt sodann zu Recht vor, dass der Ausgangspunkt für die Schenkung im Jahr 2011 der Erbvertrag zwischen I. und ihren Nachkommen vom 10. August 2009 war. In diesem Vertrag wies I. den Nachkommen J. und der Rekurrentin den Pflichtteil zu. Der Sohn K. verzichtete zugunsten seiner Neffen F. und G. auf seinen Erbteil (1/4) gegen Einräu mung des Nutzniessungsrechts an diesem. Schliesslich setzte I. auch für die verfügbare Quote (1/4) F. und G. zu gleichen Teilen als Erben ein (Replikbeilage 2). Im Jahr 2011 vollzog I. einen grossen Teil dieses Erbvertrags mittels Schen kungen bereits zu ihren Lebzeiten. Der Pflichtteilsviertel ihres Sohnes K. ging – mit dessen Nutzniessung belastet – eigentumsmässig an F. und G.. Die übrigen drei Viertel der Schen kung wurden in Übereinstimmung mit dem Erbvertrag von 2009 mit konkre ten Zuweisungen an J., die Rekurrentin sowie F. und G. verteilt (vgl. Replikbeilage 3). 7.4.3. Betreffend die Umstände, welche zu den Darlehens - und Kaufverträgen zwischen der Rekurrentin und G. sowie dem Rekurrenten und F. führten, wird auf die Ausführungen unter E. 5.7.1. und 5.7.2. verwiesen. 7.4.4. Soweit das Kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung schreibt, dass die in der Steuerperiode 2014 in Form von "Darlehenszinsen" von CHF 16'000.00 ausgerichteten Beträg e an F. als Schenkung zu qualifizieren seien und nicht zum Abzug berechtigten, handelt es sich betreffend Jahreszahl (2017 anstatt 2014) um einen offensichtlichen Ver - schrieb. 7.5. 7.5.1. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die von den Beteiligten gewählte Rechts- gestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. ob - jektives Element der Steuerumgehung). - 18 - 7.5.2. Das Bundesgericht hält im Urteil vom 3. April 2017 (2C_842/2016) Folgen- des fest: "A. Die Eheleute A.________ und B.________ schlossen am 20. November 2011 mit ihren drei Kindern je einen Schenkungs- und Darlehensvertrag ab. Danach schenkten die Eltern per 15. Dezember 2011 jedem Kind Fr. 3'000'000.-, woge- gen die Kinder sich verpflichteten, den Eltern per 16. Dezember 2011 je ein Darlehen von Fr. 2'000'000.- (zu verzinsen mit 1.5 %) zu gewähren. (…) 3. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Vermögenssteuer für die Steuerperiode 2011. Die Beschwerdeführenden haben nach Abzug einer Dar - lehensschuld von Fr. 6'000'000. - gegenüber ihren gemeinsamen Kindern ein Vermögen von Fr. 10'383'588.- deklariert. Die Steuerveranlagungsbehörde hat den entsprechenden Schuldenabzug nicht akzeptiert. Sie kam zum Schluss, es liege eine Steuerumgehung vor, und setzte das steuerbare Vermögen auf Fr. 16'100'000.- fest. Strittig ist die Frage, ob die deklarierten Schulden von ins- gesamt Fr. 6'000'000. -, welche sich aus den kombinierten Schenkungs - und Darlehensverträgen ergeben, vom steuerbaren Vermögen abzuziehen oder ob sie infolge Steuerumgehung nicht zum Abzug zuzulassen sind. (…) 3.2. Das Verwaltungsgericht hat erkannt, aufgrund der Kombination von Schen- kungen und Darlehen bestehe für die Beschwerde führenden die Möglichkeit, kontinuierlich einen Teil ihrer Einkünfte bzw. liquid gewordenen Geldanlagen den Kindern zu übertragen und die Zinsen des verbleibenden Darlehens vom steuerbaren Einkommen abzuziehen. Gleichzeitig würden sie faktisch über die entsprechenden flüssigen Mittel verfügen. Sie könnten damit den wirtschaftli - chen Nutzen, den ihnen die verschenkten Beträge bringen würden, trotz der Schenkung teilweise nach wie vor realisieren. Es entspreche nicht der Absicht des Gesetzgebers, dass Steuerp flichtige ihren Kindern vom Einkommen ab - zugsfähige Beträge zukommen lassen und die an die Nachkommen ausgerich- teten Schenkungen vom Vermögen abziehen könnten, ohne dass zugleich auf die Verfügungsmöglichkeit über das entsprechende Vermögen verzichtet werde. Es müsse aufgrund der Kombination der Rechtsgeschäfte als unge - wöhnlich gelten, wenn Eltern ihren Kindern einerseits Schenkungen ausrichte - ten, anderseits zum gleichen Zeitpunkt bei diesen wiederum verzinsliche Dar - lehen aufnehmen würden (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2 S. 8 f.). Die Nachlassplanung durch die Beschwerdeführenden stelle als solche keine missbräuchliche Steuerumgehung dar. Für die gewählte Kombination von Schenkungen mit anschliessender Darlehensgewährung in einem erheblichen Teilbetrag seien jedoch ausschliesslich Steuerersparnisgründe ersichtlich. Dies sowohl hinsichtlich der Einkommens - und Vermögenssteuern als auch im Hin - - 19 - blick auf künftige Nachlasssteuern. Es sei davon auszugehen, dass die Nach - lassplanung lediglich in der Absicht erfolgt sei, Steuern einzusparen (vgl. ange- fochtener Entscheid E. 3.3.2 S. 10 f.). Der Umstand, dass lediglich ein Teil der Schenkungen in Darlehen umgewandelt worden seien, vermöge daran nichts zu ändern. Das Vorgehen erweise sich deshalb als missbräuchlich, sodass die geltend gemachten Vermögensabzüge zu besteuern seien (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5 S. 12). 3.3. 3.3.1. Diese Erwägungen sind nicht zu beanstanden. So ist es zwar durchaus üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als Schenkungen ausrichten. Auch das Aufnehmen eines von den Kindern gewährten Darlehens erscheint für sich genommen nicht ungewöhnlich. Die zeitgleiche Vornahme der beiden Rechtsgeschäfte ist indessen als ungewöhnlich zu bezeichnen. Dies gilt auch im vorliegenden Fall, in welchem die Schenkungen einen höheren Betrag auf - weisen als die gleichzeitig aufgenommenen Darlehen. Für die gewählte Rechts- gestaltung sind keine aussersteuerlichen Gründe erkennbar." 7.5.3. Dem Urteil des aargauischen Verwaltungsgericht s vom 17. Oktober 2018 (WBE.2018.139) liegt ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde wie im erwähnten Bundesgerichtsurteil. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich mit zwei Schenkungsverträgen vom 11. Dezember 2011 seinen Nachkommen F. und E. per 1. Januar 2012 CHF 150'000.00 bzw. CHF 100'000.00 auszurichten. Gleichzeitig gewährten F. und E. dem Be - schwerdeführer (Vater) sowie F. den Beschwerdeführern (Eltern) mit Dar - lehensverträgen vom 11. bzw. 17. Dezember 2011 zu 5 % verzinsliche Dar- lehen in der Höhe der jeweiligen Schenkungsbeträge. Das Verwaltungsge- richt bejaht eine Steuerumgehung mit Verweis auf das dargelegte Bundes- gerichtsurteil. 7.5.4. Der vorliegende Fall ist insofern vergleichbar, dass für sich genommen we- der der Erb- noch Schenkungsvertrag zwischen I. und F. sowie G. in den Jahren 2009 und 2011 noch die Schenkungen der Rekurrentin an ihre Söhne in den Jahren 2002 und 2003 noch die Darlehens- und Kaufverträge zwischen der Rekurrentin und G. im Jahr 2014 sowie zwischen dem Rekurrenten und F. im Jahr 2015 ungewöhnliche Rechtsgeschäfte sind. Hinsichtlich Darlehens- und Kaufverträge ist zu erwähnen, dass für deren Zustandekommen mit dem Umzug von G. nach XZ, der von den Rekurrenten beabsichtigten Gleichbehandlung beider Söhne sowie tieferen Vermögensverwaltungskosten als bei Aufteilung auf drei Depots sachlich nachvollziehbare Gründe vorliegen. Zudem sind, wie der Vertreter zutreffend ausführt, amortis ationsfreie Darlehen innerhalb von Familien eher die Regel als die Ausnahme. Auch eine Rückzahlung der Darlehen für den Todesfall der Rekurrenten ist angesichts der konkreten Vermögens - verhältnisse der beteiligten Personen weder ungewöhnlich noch absonder- lich. Anders als im Bundes- und Verwaltungsgerichtsurteil fehlt vorliegend, - 20 - entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes, ein enger zeitlicher Zu- sammenhang zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schenkun- gen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zu m einen und den Darlehens - und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen, welcher die Rechtsgeschäfte in Kombination als ungewöhnlich erscheinen liesse. Von Gleichzeitigkeit kann keine Rede sein, liegen zwischen Ersteren und Letz- teren doch zwischen drei und 13 Jahre. Wie das Kantonale Steueramt bei dieser Sachlage eine zeitliche Nähe zwischen den Rechtsgeschäften be - jaht, ist nicht nachvollziehbar. 7.5.5. Eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schen- kungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens- und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen kann entge- gen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes auch nicht aus dem Urteil des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 4. Oktober 201 6 (WBE.2016.106 / WBE.2016.107) sowie dem Bundesgerichtsurteil vom 17. Mai 2017 (2D_40/2016) abgeleitet wer den. Diesen Urteilen lag folgender Sachverhalt zugrunde (2D_40/2016): "Der in U.________ wohnhafte A.________ war - als Bruder und neben seiner Mutter B.________ - gesetzlicher Erbe im Nachlass von C.________. Dieser war am 6. Dezember 2007 gestorben und hinterliess u.a. das Baugeschäft D.________AG sowie mehrere Liegenschaften. Am 20. Januar 2008 schlug A.________ die ihm zustehende Hälfte (d.h. Fr. 685'490.--) der Erbschaft aus, welche so vollumfänglich der Mutter des Verstorbenen zukam. In den nachfol - genden Monaten tätigte B.________ zugunsten von A.________ Schenkungen von insgesamt Fr. 723'613.--." Das Verwaltungsgericht sowie das Bundesgericht bejahen in diesem Fall eine Steuerumgehung betreffend Erbschaftssteuer. Zwischen der Aus - schlagung der Erbschaft durch den Beschwerdeführer am 20. Januar 2008 und den Schenkungen aus dem Nachlassvermögen, welche er in der Folge von seiner Mutter erhielt, lagen nur wenige Monate. Dies ist nicht vergleich- bar mit der zeitlichen Abfolge der vorliegend zu beurteilenden Rechtsge - schäfte. 7.5.6. Ebenso wenig ergibt sich eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schenkungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens- und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen aus dem Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2017 (2C_168/2017 = StE 2018 A 12 Nr. 27). In diesem wird Folgendes ausge - führt: - 21 - "A. A.D.________ ist Alleinaktionär der E.________ AG mit Sitz in U.________/SZ. Sein Vater C.D.________ war Inhaber von 100 % der Aktien der F.________ AG, ebenfalls mit Sitz in U.________/SZ, deren Aktienkapital aus 5'000 voll liberierten Aktien à Fr. 500.-- besteht. Am 1. Januar 2011 verkaufte C.D.________ 2'500 Aktien (50 % des Aktienka - pitals) der F.________ AG zum Preis von Fr. 3'100'000. -- an die E.________ AG. Der Kaufpreis wurde als unverzinsliches Darlehen von C.D.________ ge - genüber der E.________ AG s tehengelassen. Mit Schenkungsvertrag vom 20. Dezember 2011 trat C.D.________ von seinem Darlehensguthaben gegenüber der E.________ AG per 31. Dezember 2011 den Teilbetrag von Fr. 1'550'000.-- an seinen Sohn A.D.________ ab. Mit Veranlagungsverfügung vom 3. Juni 2014 besteuerte die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz die Eheleute A.D.________ und B.D.________ für das Steuerjahr 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 725'000.--, einschliesslich Einkünften von Fr. 555'000.-- aus Transponierung (infolge Teilbesteuerung 60 % von Fr. 925'000. --, entsprechend der Differenz zwischen dem geschenkten Darlehensbetrag von Fr. 1'550'000.-- und dem an- teiligen Nennwert der Aktien von Fr. 625'000.--). (…) 4. Zu prüfen bleibt somit, ob im vorliegenden Einzelfall eine Steuerumgehung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorliegt. 4.1. (…) Vorliegend besteht jedoch eine Besonderheit darin, dass C.D.________ seinen Sohn A.D.________ beschenken wollte. Anstatt dass er dies in direkter Weise (durch die Schenkung der Aktien) tut und der beschenkte Sohn anschliessend nach seinen Vorstellungen umstrukturiert, fand hier eine Umkehrung der Reihenfolge statt, indem zuerst ein Verkauf an die vom Sohn beherrschte Gesellschaft und anschliessend die Abtretung des Verkäuferdarle- hens erfolgte. Hierdurch wurde ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches ein aktives und abgestimmtes Zusammenwirken der Akteure (Vater, E.________ AG, Sohn) voraussetzt. Dabei wurden zwei an sich unabhängige Vorgänge in ungewöhnlicher Weise miteinander verquickt, nämlich die Schen - kung des Vaters an den Sohn einerseits und die Umstrukturierung bzw. das Einbringen der Aktien durch den beschenkten Sohn in die E.________ AG an - dererseits. Diese Vorgehensweise ergibt nur Sinn, wenn das Zusammenwirken der drei beteiligten Parteien darauf abzielt, dem Beschenkten steuerliche Vor - teile zu verschaffen, ansonsten würde das hier zu beurteilende Vorgehen kaum gewählt. Die (legitimen) Überlegungen des Beschenkten, wie er die erh altene Beteiligung steueroptimiert strukturieren will, fallen nämlich ausschliesslich in dessen Sphäre; für den Schenker ist es in der Regel von untergeordneter Be - deutung, was der Beschenkte mit der Schenkung unternimmt. (…) In Anbetracht der obigen Umst ände erscheint das gewählte Vorgehen insge - samt als absonderlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unange - messen. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit zu bejahen. - 22 - 4.2.1. (…) Die schenkungsweise Abtretung des Verkäuferdarlehens am 20. De- zember 2011 per 31. Dezember 2011 erfolgte noch innerhalb eines Jahres seit Veräusserung der Aktien am 1. Januar 2011 an die vom Beschenkten be - herrschte Gesellschaft. Bei einer solchen zeitnahen Übertragung der Darle - hensforderung besteht eine natürliche Vermutung, dass sie bereits bei der Ak - tienveräusserung geplant war. Ein Unternehmer wird sich nämlich vor dem Ver- kauf seiner Aktien regelmässig bereits Gedanken zum weiteren Schicksal des Unternehmens bzw. zur Nachfolgeplanung machen. Für die z u vermutende Schenkungsabsicht spricht darüber hinaus, dass das Verkäuferdarlehen - wie bereits ausgeführt - ungesichert und unverzinslich war und auch keine Amorti - sierung durch die Käufergesellschaft vorgesehen war, was darauf schliessen lässt, dass der Veräusserer von Anfang an keinen besonderen Wert auf einen aktuellen oder späteren Mittelzufluss aus dem Verkaufsgeschäft legte. Schliesslich brachte C.D.________ in einer Rulinganfrage vom 3. Mai 2010 an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz tatsächlich auch seine Absicht zum Ausdruck, Beteiligungsrechte an der F.________ AG unentgeltlich seinem Sohn zu übertragen. " In diesem Bundesgerichtsurteil vergingen zwischen der Veräusserung der Aktien am 1. Januar 2011 an die vom Beschenkten beherrs chte Gesell- schaft und die schenkungsweise Abtretun g des Verkäuferdarlehens am 20. Dezember 2011 per 31. Dezember 2011 weniger als ein Jahr. Dies ist nicht vergleichbar mit der zeitlichen Abfolge der vorliegend zu beurteilen - den Rechtsgeschäfte. 7.5.7. Das Kantonale Steueramt verweist für die zeitliche Nähe schliesslich auf § 28 Abs. 2 StG (Nachträgliche Besteuerung von übertragenen stillen Re - serven einer Personenunternehmung [Einzelfirma, Personengesellschaft] bei Umstrukturierungen), § 29a StG (Nachträgliche Besteuerung des Erlö- ses aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 % am Grund - oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer juristischen Person [Abs. 1 lit. a]; Besteuerung des Erlöses aus der Übertragung einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Ka- pitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Ge- schäftsvermögen einer Personenunternehmung oder ei ner juristischen Person, an welcher die Veräusserin beziehungsweise der Veräusserer oder die Einbringerin beziehungsweise der Einbringer nach der Übertra - gung zu mindestens 50 % am Kapital beteiligt ist [Abs. 1 lit. b]) und § 71 Abs. 2 StG (Nachträgliche Besteuerung von übertragenen stillen Reserven bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft). Inwiefern die in diesen Bestimmungen erwähnte fünfjährige Frist für eine (nachträgliche) Besteuerung auf eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbver- trag im J ahr 2009 und den Schenkungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens- und Kaufverträgen in den Jahren 2014 - 23 - und 2015 zum anderen schliessen lässt, ist weder ersichtlich noch wird dies vom Kantonalen Steueramt näher ausgeführt. 7.5.8. Aus den vorstehenden Erwägungen (E. 7.5.2. – 7.5.7.) erhellt, dass eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schenkun- gen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens - und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen nicht be - steht. Fehlt diese, kann entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes vorliegend auch nicht auf eine Koordination der Rechtsgeschäfte im Fami- lienverbund geschlossen werden, zumal das Kantonale Steueramt ausser einer nicht bestehenden zeitlichen Nähe dafür keine weiteren Gründe auf- führt und solche auch nicht ersichtlich sind. 7.5.9. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die zu beurteilenden Rechts - geschäfte, das heisst der Erbvertrag im Jahr 2009 und die Schenkungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und die Darlehens- und Kauf- verträge in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen weder für sich genom- men noch in Kombination als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich zu bezeichnen sind. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit nicht erfüllt. 7.6. Das subjektive Element der Steuerumgehung ist ebenfalls nicht gegeben. Das Kantonale Steueramt schliesst einzig aufgrund einer nicht vorhande - nen zeitlichen Nähe zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften, dass diese innerhalb der Familie koordiniert und geplant gewesen seien, um miss - bräuchlich Steuern zu sparen. Andere Gründe dafür werden vom Kantona- len Steueramt weder aufgeführt noch sind solche ersichtlich. Vielmehr er - scheint lebensfremd, dass I. beim Abschluss des Erb vertrages im Jahr 2009 und den an F. und G. ausgerichteten Schenkungen im Jahr 2011 einzig aus Steuerersparnisgründen gehandelt und geplant habe, damit im Ergebnis die Rekurrenten zu be schenken, und da mals bereits gewusst habe, dass diese in den Jahren 2014 und 2015 mit F. und G. entsprechende Darle hens- und Kaufverträge abschliessen würden. Sodann sind keine Anhalts punkte erkennbar, wonach einzig Steuerersparnisgründe die Rekurr entin in den Jahren 2002 und 2003 zu Schenkungen von XY Aktien und Partizi pationsscheinen an F. und G. motiviert hätten, und die Rekurrentin damals bereits geplant habe, dass diese über zehn Jahre spä ter mittels Darlehensgewährungen an sie bzw. den Rekurrenten verkauft würden. - 24 - 7.7. Nachdem bereits das objektive wie auch das subjektive Element der Steu- erumgehung nicht erfüllt sind, kann offenbleiben, wie es sich mit der dritten Voraussetzung (Steuerersparnis) verhält. 7.8. Eine Steuerumgehung ist somit vorliegend zu verneinen. 8. Die von den Rekurrenten gegenüber F. und G. bezahlten Schuldzinsen von je CHF 16'000.00 (total CHF 32'000.00) sind demnach gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG zum Abzug zuzulassen. Zudem können die Rekurrenten die Darlehensschulden gegenüber F. und G. von je CHF 1'600'000.00 (total CHF 3'200'000.00) gemäss § 52 Abs. 1 StG abziehen. Somit ist der Rekurs gutzuheissen und der Antrag des Kantonalen Steueramtes betreffend reformatio in peius abzuweisen. Das satzbestimmende Einkommen gemäss Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2020 ist von CHF 236'082.00 auf CHF 220'082.00 herabzu setzen. Das Vermögen erfährt keine Änderung. Die Vornahme einer neuen Steu erausscheidung ist Sache der Vorinstanz. 9. 9.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 9.2. Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenent - schädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Be - mühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 3'100.00 (inkl. Ausla- gen und MWSt). D iese ist angemessen. Es ist somit in dieser Höhe eine Parteikostenentschädigung zuzusprechen. - 25 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf CHF 220'082.00 festgesetzt. 2. Die Vorinstanz wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzuneh- men. 3. Der Antrag des Kantonalen Steueramtes wird abgewiesen. 4. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 5. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 3'100.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 26 - Aarau, 23. Juni 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs