VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG ABGABERECHTLICHE KAMMER Einzelrichterin: Dr. iur. Diana Oswald Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter U R T E I L vom 18. Juli 2024[rechtskräftig] in Sachen A.________ Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug Rekursgegnerin betreffend Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2022 (Steuererlass) A 2024 142 Urteil A 2024 14 A. A.________ deklarierte mit Steuererklärung vom 16. Juli 2023 für die Steuerperi- ode 2022 einen Nettolohn von Fr. 136'055.– für 10 Monate (StV-act. 1). Gestützt unter an- derem darauf wurde sie am 27. Oktober 2023 für die Kantons- und Gemeindesteuern so- wie auch für die direkte Bundessteuer 2022 definitiv veranlagt (StV-act. 2). Am 23. No- vember 2023 ersuchte der Sozialdienst der Einwohnergemeinde Baar im Namen von A.________ um Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2022 im Betrag von Fr. 5'639.50 sowie der direkten Bundessteuer 2022 im Betrag von Fr. 3'947.– (StV-act. 3). Ein ordentliches Rechtsmittel gegen die Steuerveranlagungen 2022 wurde nicht ergriffen, so dass diese mit unbenutztem Ablauf der 30-tägigen Beschwerdefrist in Rechtskraft er- wuchsen. Die Steuerverwaltung traf in der Folge weitere Abklärungen beim Sozialdienst der Einwohnergemeinde Baar (telefonische Besprechungen vom 5. Januar und 21. Febru- ar 2024 sowie E-Mail vom 12. März 2024). Mit Erlassentscheid Nr. 0012/0324 vom 21. März 2024 lehnte sie den Erlass der noch offenen Steuerbeträge von Fr. 4'706.85 bei den Kantons- und Gemeindesteuer 2022 sowie Fr. 3'947.– bei der direkten Bundessteuer 2022 ab (StV-act. 4). B. Hiergegen reichte A.________ am 15. April 2024 (Poststempel) Rekurs bzw. Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug ein. Sinngemäss beantragte sie ei- nen Teilerlass der veranlagten Steuer, wobei sie im Wesentlichen darauf verwies, dass sie einen Teil des zugrunde gelegten Lohnes nie erhalten habe, den Betrag aber deklariert habe in der Hoffnung, höhere Zahlungen der Arbeitslosenversicherung zu erlangen. Aktu- ell habe sie sich kürzlich von der Sozialhilfe abgelöst und arbeite im Stundenlohn (act. 1). C. Mit Vernehmlassung vom 30. April 2024 schloss die Steuerverwaltung auf Abwei- sung der Rechtsmittel (act. 4). Am 14. Juni 2024 leitete sie dem Gericht eine bei ihr einge- gangene Zuschrift des neuen Treuhänders von A.________ weiter (act. 6 f.). D. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens nicht vernehmen. 3 Urteil A 2024 14 Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Gemäss § 164 Abs. 3 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) kann die steuer- pflichtige Person gegen den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung über den Steuer- erlass sinngemäss nach den Bestimmungen von § 136 StG innert 30 Tagen seit der Zu- stellung des Erlassentscheides beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Gleiches gilt für die Beschwerde gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer (DBG; SR 642.11) i.V.m. § 47bis Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz (VO StG; BGS 632.11) für Erlassgesuche betreffend die direkte Bundessteuer. Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde können die unrichtige und ungenügende Feststellung des Sachverhalts und Rechtsverletzungen gerügt werden, wobei diese Rechtsmittel keine aufschiebende Wirkung haben. Im Folgenden wird der einfacheren Lesbarkeit halber – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – der Begriff "Rekurs" für beide Rechtsmittel verwendet. 1.2 Der vorliegende Rekurs gegen den ablehnenden Erlassentscheid vom 21. März 2024 wurde am 15. April 2024 der Post übergeben und erfolgte somit fristgerecht. Der Re- kursschrift lassen sich zumindest sinngemäss Antrag und Begründung entnehmen, womit den formellen Anforderungen an eine Laienbeschwerde Genüge getan ist (§ 136 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 DBG). Auf den Rekurs ist einzutreten. 1.3 Rekurse gegen Erlassentscheide der Steuerverwaltung werden durch einen Ein- zelrichter bzw. eine Einzelrichterin des Verwaltungsgerichts beurteilt (§ 56 Abs. 3 des Ge- setzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen [VRG; BGS 162.1] i.V.m. § 6 Abs. 1 Ziff. 3 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes [GO VG; BGS 162.11]). 2. Streitig und zu prüfen ist, ob die Steuerverwaltung das Gesuch der Rekurrentin um Erlass der Steuern 2022 zu Recht abgelehnt hat. 2.1 Steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steu- er, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (§ 164 Abs. 1 StG; Art. 167 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung entscheidet über das Erlassgesuch und teilt ihren Entscheid der steuerpflichtigen Person mit (§ 164 Abs. 2 StG). Zuständig für den Erlassentscheid betreffend die direkte Bundessteuer ist ebenfalls die 4 Urteil A 2024 14 kantonale Steuerverwaltung (§ 105 Abs. 1 StG). Die Bestimmungen der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Er- lass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung, EV DBG; SR 642.121) finden nach kantonaler Praxis auch auf Erlassgesuche betreffend die Kantons- und Gemeinde- steuern Anwendung. Der Steuererlass dient der Vermeidung einer grossen Härte, nicht hingegen der Revision der Veranlagung. Das Erlassverfahren ersetzt auch nicht das Rechtsmittelverfahren (Art. 7 Abs. 1 EV DBG). 2.2 Gemäss Art. 2 Abs. 1 EV DBG liegt eine Notlage einer natürlichen Person im Sin- ne von Art. 167 Abs. 1 DBG (und § 164 StG) vor, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen (lit. a) oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungs- fähigkeit der Person steht (lit. b). Ein Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Abs. 2). Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Abs. 3). Was unter "absehbarer Zeit" zu verstehen ist, kann der Verordnung nicht entnommen werden. Praxisgemäss wird für Steuerforderungen von einem Zeitraum von zwei bis drei Jahren ausgegangen, wobei für Bussen gar ein Zeitraum von bis zu sechs Jahren als zu- mutbar angesehen wird (vgl. etwa VGer ZG A 2021 21 vom 2. Juni 2022 E. 5.4.2 mit Hin- weisen). Massgebend für die Berechnung einer Notlage ist die gesamte wirtschaftliche Lage der Gesuchstellerin im Zeitpunkt der Behandlung des Gesuchs – mithin im Zeitpunkt des Er- lassentscheides der Steuerverwaltung – (Art. 10 lit. a EV DBG), wobei auch den zukünfti- gen Entwicklungen Rechnung zu tragen ist (lit. c und d); blosse Schwankungen nach un- ten bilden deshalb keinen Erlassgrund, wie auch ein kurzfristig höheres Einkommen einem Steuererlass nicht entgegensteht. Bei der Behandlung eines Steuererlassgesuchs wird aber auch die Vergangenheit berücksichtigt (lit. b): Wäre der Gesuchstellerin etwa (bei ausgewiesener Notlage im Zeitpunkt der Behandlung des Gesuchs) im Zeitpunkt der Fäl- ligkeit des zu erlassenden Betrags eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so wird dies im Entscheid (für die Gesuchstellerin negativ) berücksichtigt (vgl. etwa VGer ZG A 2022 15 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 167 N 3, 19). 5 Urteil A 2024 14 2.3 Unter dem Aspekt der grossen Härte ist zu prüfen, auf welche Ursachen die Not- lage zurückzuführen ist (Richner et al., a.a.O., Art. 167a N 1 f.). 2.3.1 Als Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, werden gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a EV DBG insbesondere anerkannt: eine wesentliche und andau- ernde Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Person ab der Steuerperi- ode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, aufgrund aussergewöhnlicher Belastung durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten (Ziff. 1), hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden (Ziff. 2) oder längerer Arbeitslo- sigkeit (Ziff. 3); eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht ein- zustehen hat (Art. 3 Abs. 1 lit. b EV DBG). 2.3.2 Geht die Notlage auf andere Ursachen zurück, so kann die Erlassbehörde nicht zu Gunsten anderer Gläubiger auf die gesetzlichen Ansprüche des Gemeinwesens verzich- ten. Verzichten andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen, so kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sa- nierung der wirtschaftlichen Lage der Person (Art. 167 Abs. 2 DBG) beiträgt (Richner et al., a.a.O., Art. 167 N 2b). Als andere Ursachen gelten gemäss Art. 3 Abs. 2 EV DBG ins- besondere: Bürgschaftsverpflichtungen (lit. a), hohe Grundpfandschulden (lit. b), Kleinkre- ditschulden aufgrund eines überhöhten Lebensstandards (lit. c) und erhebliche Geschäfts- und Kapitalverluste bei Selbstständigerwerbenden, welche die wirtschaftliche Existenz der Person sowie Arbeitsplätze gefährden (lit. d). 2.4 Gemäss Art. 167a DBG kann der Steuererlass insbesondere dann ganz oder teil- weise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungs- verfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finan- ziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist (lit. a), ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rück- lagen vorgenommen hat (lit. b), im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz ver- fügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat (lit. c), die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat (lit. d), während des Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger be- vorzugt behandelt hat (lit. e). Das Gesetz nennt in Art. 167a DBG einige Ablehnungsgrün-6 Urteil A 2024 14 de ausdrücklich, ohne dass es sich hier aber um eine abschliessende Aufzählung handelt ("insbesondere"). 3. 3.1 Die offenen Steuerforderungen für das Jahr 2022, um deren Erlass vorliegend er- sucht wird, belaufen sich auf insgesamt Fr. 8'653.85. Wie die Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, erhielt die Rekurrentin allein zwischen dem 14. November 2022 und dem 21. Dezember 2022 Zahlungen in Höhe von Fr. 13'697.– sowie im Zeitraum zwischen dem 10. Januar 2023 und dem 9. Februar 2023 solche von Fr. 25'112.– (act. 4 S. 5; StV-act. 6). Aktenkundig ist weiter, dass sie während ihrer Arbeitslosigkeit offenbar Leistungen der Ar- beitslosenversicherung basierend auf einem versicherten Verdienst von Fr. 658.– pro Mo- nat erhielt. Jedenfalls ist mit Blick auf die erwähnten Zahlungsflüsse nicht ersichtlich, in- wiefern es ihr im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderungen nicht möglich und zumut- bar gewesen sein sollte, nebst ihrem betreibungsrechtlichen Existenzminimum (gemäss unbestritten gebliebener Berechnung der Steuerverwaltung: Fr. 2'709.–) in absehbarer Zeit die geforderten Steuern zu begleichen, allenfalls in Raten. Soweit ihr Treuhänder im Erlassverfahren geltend macht, es sei "nicht fair" von diesem Betrag auszugehen, da da- von zwei Personen nicht leben könnten (act. 7), übersieht er einerseits, dass es sich hier- bei um das Existenzminimum für eine Person handelt (nämlich für A.________, und nicht auch für den offenbar mit ihr im selben Haushalt lebenden, im Fälligkeitszeitpunkt der frag- lichen Steuern bereits erwachsenen Sohn). Anderseits verkennt er, dass der Steuererlass nicht dazu dient, der steuerpflichtigen Person zu Lasten des Gemeinwesens einen höhe- ren Lebensstandard zu ermöglichen. 3.2 Nach dem Gesagten ist aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse der Rekurrentin keine Notlage ersichtlich. Demnach erübrigen sich weitere Ausführungen zur Ursache, wobei immerhin darauf hinzuweisen ist, dass es selbstredend nicht zulasten des Gemein- wesens gehen darf, wenn etwa die Steuerpflichtige für Freunde Wohnungen anmietet und sich dadurch verschuldet, wie sie dies in ihrer Steuererklärung 2022 angab (StV-act. 1). 4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die Voraussetzungen für einen Steuererlass nicht erfüllt. Der Rekurs ist folglich abzuweisen und der ablehnende Er- lassentscheid der Steuerverwaltung vom 21. März 2024 zu bestätigen. Diese kann der Rekurrentin selbstredend auch Ratenzahlungen zubilligen (act. 7), was aber nicht Gegen- stand des Erlassverfahrens ist. Weiterungen zu diesem Anliegen erübrigen sich demnach. 7 Urteil A 2024 14 5. Das Erlassverfahren ist in der Regel kostenfrei (Art. 167d Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 18 EV DBG; vgl. auch die Richtlinien für die Festlegung der Gerichtskosten gemäss § 22 VRG), weshalb vorliegend keine Gerichtskosten erhoben werden. Eine Parteien- tschädigung ist der Rekurrentin bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen. Der Steuerverwaltung ist ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen, da sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen Wirkungs- kreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG). 6. Der vorliegende Entscheid ist grundsätzlich endgültig, da die Beschwerde in öf- fentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Schweizerische Bundesgericht gegen Ent- scheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben ausgeschlossen ist, ausser es handle sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder aus anderen Grün- den um einen besonders bedeutenden Fall (Art. 83 lit. m des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110]). In Betracht fällt damit regelmässig einzig die subsidiä- re Verfassungsbeschwerde, mit welcher gemäss Art. 116 BGG nur die Verletzung von ver- fassungsmässigen Rechten gerügt werden kann. Der Entscheid, mit dem ein Steuererlass verweigert wird, kann im Wesentlichen nur wegen Verletzung des verfassungsmässigen Verbots von Willkür (Art. 9 BV) angefochten werden. Zur Willkürrüge ist allerdings nur legi- timiert, wer sich auf eine gesetzliche Norm berufen kann, die ihm im Bereich seiner betrof- fenen und angeblich verletzten Interessen einen Rechtsanspruch einräumt, wobei das Ge- setz keinen unbedingten Rechtsanspruch auf den Erlass von Steuern ("Kann-Vorschrift") statuiert (vgl. BGer 2D_27/2022 vom 21. Juli 2022; 2D_49/2009 vom 13. August 2009). Die nachfolgende Rechtsmittelbelehrung steht unter diesem Vorbehalt.8 Urteil A 2024 14 Demnach erkennt die Einzelrichterin: __________________________________ 1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen. 2. Es werden keine Kosten erhoben. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize- rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde eingereicht werden. 5. Mitteilung an die Rekurrentin (mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie an die Eidgenössische Steuerverwal- tung, Bern. Zug, 18. Juli 2024 Im Namen der ABGABERECHTLICHEN KAMMER Die Einzelrichterin Die Gerichtsschreiberin versandt am