Abteilung I A-1501/2006 und A-1502/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 8 Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot, Gerichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______ AG, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002). Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft (Managementleistungen sowie Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns); Leistungsaustausch; Ermittlung des Drittpreises. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1501/2006 Sachverhalt: A. Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie wird zu 100% von der Y. Holding AG (im Folgenden auch kurz "Y." oder "Holding") gehalten, welche ihrerseits seit dem 1. Januar 2000 im Register der Steuerpflichtigen eingetragen ist und insbesondere die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen des In- und Auslandes bezweckt. Nach einer Kontrolle vor Ort machte die ESTV gegenüber der X. AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergän- zungsabrechnung (EA) Nr. 119'645 vom 7. März 2003 eine Steuer- nachforderung in Höhe von Fr. ... und am 23. Mai 2003 mit EA Nr. 119'677 eine solche über Fr. ... (je zuzüglich Verzugszins) geltend. An den selben Tagen erliess die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 die EA Nr. 119'646 über Fr. ... und die EA Nr. 119'678 über Fr. ... (je zuzüglich Verzugszins). Die beiden EA vom 7. März 2003 betrafen einerseits unverbuchte Leistungen der X. AG an die Y. Holding AG (worauf die ESTV Steuern von Fr. ... und Fr. ... nachforderte) und andererseits die Besteuerung des Privatanteils an der Per sonenwagen benützung. Diese darauf beruhenden Steuerforderungen wurden ohne Vorbehalt beglichen. Die beiden EA vom 23. Mai 2003 betrafen ebenfalls unverbuchte Leistungen der X. AG an die Muttergesellschaft, näm lich einerseits Managementleistungen und andererseits Leistungen betreffend "Verwaltung des Holdingvermögens". Die ent sprechenden Forderungen der ESTV blieben unbezahlt. B. D ie ESTV bestätigte mit zwei Entscheiden vom 5. No vem ber 2003 die Forderungen im Sinn der EA Nr. 119'677/8 und auch der EA Nr. 119'645/6 vollumfänglich. Gegen diese Entscheide liess die X. AG am 5. Januar 2004 Einsprachen erheben mit den Hauptantrag, es sei auf die Aufrechnungen von Fr. ... betreffend 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und von Fr. ... betreffend 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 zu verzichten. C. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 24. August 2005 wies die ESTV Seite 2A-1501/2006 die Einsprachen ab, stellte die Rechtskraft der Entscheide im Umfang von Fr. ... und Fr. ... fest, und bestätigte die – teilweise bereits bezahlten – Steuerforderungen für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 im Umfang von Fr. ... und für die Zeit vom 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 im Umfang von Fr. ... (je inklusive der in Rechtskraft getretenen Beträge und je zuzüglich Verzugszins). Die ESTV ging davon aus, die X. AG habe ihrer über kein eigenes Per- sonal verfügenden Muttergesellschaft, der Y., Managementdienst- leistungen sowie Leistungen im Zusammenhang mit der strategischen Führung des Konzerns erbracht. Zu den Aufrechnungen der Leis- tungen im Zusam menhang mit der Konzernführung äussere sich die Einsprecherin nicht, weswegen davon auszugehen sei, dass sie mit denselben einverstanden sei. Die Erbringung von Managementdienst- leistungen sodann sei unbestritten. Da keine bzw. nur unvollständige Unterlagen vorhanden gewesen seien, habe die ESTV die erbrachten Managementleistungen zu schätzen gehabt und dabei richtigerweise auf die Methode gemäss Ziff. 4.6.3 Bst. b der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom September 2000 Rückgriff genommen, welche auf der Wieder- verkaufspreismethode basiere. Betreffend die Frage, welche Tochter- gesellschaft die Leistungen für die Holding effektiv erbracht habe, erläuterte die ESTV, gemäss den Feststellungen des Inspektors vor Ort habe nur die X. AG die Räumlichkeiten, die Mittel und das Personal zur Verfügung, um für die Holding die entsprechenden Leis- tungen zu erbringen. Die Nachbelastung sei daher zu Recht in vollem Umfang bei der X. AG vorgenommen worden. D. Am 26. September 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) gegen die Einspracheentscheide zwei Beschwerden bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) einreichen mit den Begehren, in Auf- hebung der Einspracheentscheide, und unter Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zu ihren Gunsten, sei festzustellen, dass die noch zu ent- richtende Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. ...- und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 Fr. ... betrage. Die beiden Verfahren seien zu vereinigen. Zum Streitgegenstand wird angegeben, es seien die Aufrechnungen betreffend Verwaltung des Holdingvermögens ("Ver- waltungsleistungen") und betreffend Managementleistungen strittig. Seite 3A-1501/2006 Die Y. sei eine Holdinggesellschaft und Muttergesellschaft des Kon- zerns. Sie kontrolliere verschiedene Gesellschaften, so zu 100% die Be schwerdeführerin. Die Y. beschäftige keine Angestellten. Sie werde von drei Aktionären gehalten, welche gleichzeitig deren Verwaltungs- räte seien. Diese drei Aktionäre seien zudem Mitglieder des Verwal- tungsrats der übrigen Konzerngesellschaften und ebenso jeweils Mit- glieder der Geschäftsleitung (soweit eine solche bestand). Als Neben- beschäftigung (neben dem Halten der drei direkten Beteiligungen) er- bringe die Y. den direkt oder indirekt gehaltenen Unternehmen Mana- gementdienstleistungen. Hierfür habe sie in den Jahren 1999 bis 2002 Management Fees belastet. Erbracht würden diese Management- leistungen von den drei Verwaltungsräten bzw. Aktionären der Holding. Die angeblichen Leistungen der Beschwerdeführerin an die Holding seien von der ESTV bloss behauptet und nicht belegt. Entgegen der Ausführungen der ESTV treffe nicht zu, dass die Beschwerdeführerin die Feststellungen der ESTV, sie habe für die Muttergesellschaft steuerbare Leistungen erbracht, unbestritten liess. Zu den ersten beiden Aufrechnungen der ESTV vom März 2003 (im Ge genwert von Fr. ... pro Jahr) wird insbesondere ausgeführt, dies tangiere die Führung der Buchhaltung der Y. und sonstige Administration durch Frau S., Ehefrau eines der Aktionäre und Verwal- tungsräte der Y.. Die ESTV habe angenommen, dass Frau S. diese Arbeiten im Rahmen einer Anstellung bei der Beschwerdeführerin ausgeführt habe. Dabei übersehe die ESTV, dass diese nicht bei ihr, sondern bei zwei anderen Tochtergesellschaften der Y. (der A. und der B. AG) angestellt sei. In quantitativer Hinsicht verursache die Buchfüh- rung und Administration der Y. im Übrigen einen sehr bescheidenen Aufwand, welche der Inspektor auf Fr. ... pro Jahr geschätzt habe. Betreffend die (weiteren) Aufrechnungen der ESTV für angebliche Leistungen im Zusammenhang mit der strategischen Führung des Konzerns (strategische Führung, das Aktionariat, die Betreuung und Un terstützung der Tochtergesellschaften, das Verwalten der Beteiligun- gen usw.), wird einerseits vorgebracht, für die angenommenen Dienst- leistungen sei kein Entgelt vereinbart worden und andererseits in Ab- rede gestellt, dass die Beschwerdeführerin der Y. solche Leistungen erbracht habe. Insbesondere sei die Oberleitung und strategische Füh- rung des Konzerns vom Verwaltungsrat der Holding (einer Familien- gesellschaft) vorgenommen worden. Die einheitliche Leitung werde durch Personalunion bei den Verwaltungsräten der Tochtergesellschaf- Seite 4A-1501/2006 ten erzielt. Die von der Y. gehaltenen und seit vielen Jahren unverän- derten Beteiligungen bedürften keiner grossen Betreuung. Über Er- werb und Verkauf von Beteiligungen entscheide der Verwaltungsrat der Y.. Das Thema der Buchhaltung habe im Übrigen bereits zu Aufrech- nungen geführt. Sodann sei – selbst bei Annahme sämtlicher der Beschwerdeführerin unterstellter Leistungen – die Bemessungsmetho- de ungeeignet, ja willkürlich. Die angeblichen Managementleistungen würden von der ESTV weder umschrieben noch belegt. Es sei zu beachten, dass die Y. weitere Gesellschaften kontrolliere. Weshalb die angenommenen Leistungen gerade von der Beschwerdeführerin und nicht von einer anderen Konzerngesellschaft geleistet worden seien, begründe die ESTV nicht. Weiter habe die ESTV nicht berücksichtigt, dass die Y. zwar kein Personal habe, aber mit den Verwaltungsräten trotzdem Personen, welche für sie handelten. Deren Entschädigungen stünden denn auch im Zusammenhang mit den Management Fees. Schliesslich wendet sich die Beschwerdeführerin – selbst unter der Annahme von Leis- tungen ihrerseits – gegen die Bemessungsmethode. E. Mit Vernehmlassungen vom 9. Dezember 2005 beantragt die ESTV die Abweisung der beiden Beschwerden. Betreffend den Zeitraum 1. Quar- tal 1998 bis 4. Quartal 2000 sei insofern als in der Beschwerde ein hö- herer Betrag zur Beurteilung vorgelegt werde, als er im Einspracheent- scheid strittig gewesen sei (Fr. ...), auf die Beschwerde nicht ein- zutreten. Betreffend die Perioden 1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2002 sodann sei angesichts des Antrags in der Beschwerde davon aus- zugehen, dass nur eine Teilaufhebung der Einspracheentscheide ver- langt werde, indem nur noch die Nachbelastung gemäss EA Nr. 119'678 angefochten, während der Betrag von Fr. ... gemäss EA Nr. 119'646 anerkannt werde. In materieller Hinsicht hält die ESTV im Wesentlichen daran fest, dass die Beschwerdeführerin nicht (von Anfang an) bestritten habe, Leistun- gen an die Y. erbracht zu haben, es sei in der Bestreitung der EA und der Einsprache einzig um den Umfang bzw. die Berechnung der Leis- tungen gegangen. Zudem würden in der Beschwerde erstmals Argu- mente gegen die Aufrechnung betreffend Konzernführungsleistungen gebracht. Dass Leistungen erbracht worden seien, stehe aber zweifel- los fest. Jede Holding habe unabhängig von den ihr konkret zugeteilten Seite 5A-1501/2006 Aufgaben einen gewissen Minimalaufwand, wie etwa den Unterhalt eines Büros mit allem was dazu gehöre. Finanzielle Transaktionen seien zu entscheiden, zu veranlassen und zu kontrollieren. Das Rech- nungswesen sei zu erledigen, die Generalversammlung zu organi- sieren und die Veröffentlichungspflichten einschliesslich der Konsoli- dierung seien zu erfüllen. Weiter seien die "Kosten aus Anteilseigner- tätigkeit" im Normalfall von der Holding zu tragen und dürften nicht an die Tochtergesellschaften verrechnet werden, was e contrario zum Schluss führe, dass bei einer Holding ohne Personal jemand die diese Kosten verursachenden Leistungen zwingend für die Holding zu er- bringen habe (hierzu Verweis auf OECD-Verrechnungspreisgrundsät- ze). Wie der überprüfende Inspektor vor Ort feststellen konnte, seien diese Leistungen von der Beschwerdeführerin erledigt worden, welche die einzige gewesen sei, die über die dafür benötigte Infrastruktur ver- fügt habe. Ferner sei von einer Delegation der Aufgaben des Verwal- tungsrats auszugehen. Es sei eher unwahrscheinlich, dass bei der vor- liegenden Konzernstruktur mit den ausgewiesenen Erträgen bzw. Akti- ven der Verwaltungsrat bestehend aus drei Personen alle Aufgaben ohne Hinzunahme weiterer personeller Hilfe erledigen könnte. Die Be- schwerdeführerin belege nicht, wo, wie und wann der Verwaltungsrat die Umsätze erwirtschaftet haben soll. Die ESTV habe damit zu Recht eine Schätzung anhand der 3 Promill-Formel gemäss Ziff. 7.6.3 Bst. a der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei ge- mischter Verwendung" vom September 2000 vorgenommen., wobei ein Satz von 2 Promill angewendet worden sei. Ferner weise die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die mit den ers- ten EA Nr. 119'645/6 nachbelasteten Leistungen von Frau S. gar nicht ihr zuzurechnen seien, sondern diese bei einer anderen Tochterge- sellschaft angestellt sei. Soweit die Beschwerdeführerin Tatsachen im Zusammenhang mit EA Nr. 119'645 (betreffend die Perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 200) rüge, sei darauf nicht einzutreten, da der entsprechende Betrag in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen seien die Ausführungen zu Frau S. nicht beachtlich, da sie im Rahmen der zweiten EA nicht mehr als "Bemessungsgrösse" gedient habe. Ohnehin seien die entsprechenden Erläuterungen widersprüchlich, indem zum einen behauptet (aber nicht bewiesen) werde, Frau S. sei nicht bei der Beschwerdeführerin angestellt gewesen, und zum andern ausgeführt werde, Frau S. habe auf eine Entschädigung verzichtet, weil ihr Ehemann eine solche von der Y. erhalten habe. Seite 6A-1501/2006 Weiter erläutert die ESTV den Hintergrund der beiden angewendeten Methoden und hält fest, der Beschwerdeführerin sei der ihr obliegende Nachweis, dass ihr Aufwand bedeutend kleiner ausfiel als die Schätzung, nicht gelungen. F. Mit zwei Eingaben vom 15. November 2006 beantragt die Beschwerde- führerin im Hauptantrag die Durchführung eines zweiten Schriften- wech sels. Sie begründet diesen mit dem Inkrafttreten des rückwirkend anwendbaren Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bun - desgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und mit der von der ESTV am 31. Oktober 2006 veröffentlichten Praxismittei- lung "Behandlung von Formmängeln" (namentlich deren Ziff. 2.7). Zu- dem sei ihr eine Stellungnahme zur Vernehmlassung zu gewähren. Diesem H auptantrag wird von der SRK am 16. November 2006 ent- sprochen und die Beschwerdeführerin zur Einreichung einer Replik aufgefordert. G. Am 28. Februar 2007 wird die Replik eingereicht und beantragt, die Beschwerden seien vollumfänglich gutzuheissen. Zum Streitgegenstand wird ausgeführt, in den EA 119'645/6 seien be- treffend Leistungen an die Y. derart geringe Beträge (Fr. ... und Fr. ...) aufgerechnet worden, dass ursprünglich aus ökonomischen Gründen von der Anfechtung abgesehen und die Beträge vorbehaltlos bezahlt worden seien. Mit den neuen EA 119'677/8 habe die ESTV aber die beiden alten EA abgeändert. Diese Abänderung dürfe nicht zur Folge haben, dass nicht auf die Nichtbestreitung der ursprünglichen EA zurückgekommen werden dürfe. Entsprechend wären in einer allfälligen Abänderung der Anträge gemäss Beschwerde die Steuerfor- derungen wie folgt festzusetzen: betreffend den Zeitraum 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 auf Fr. ... und betreffend 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 auf Fr. .... Es würden damit nur die Aufrechnungen für Privatanteile an den Fahrzeugkosten anerkannt. Es folgt eine Stellungnahme zu den Vernehmlassungen der ESTV. Die Be schwerdeführerin verweist wiederum auf den Umstand, dass die von der ESTV behaupteten Leistungen – sofern von der Y. solche überhaupt hätten bezogen werden müssen – auch durch eine andere Schwes tergesellschaft hätte erbracht werden können. Die Behaup- tung, wonach sie die einzige war, die über die dafür benötigte Infra- Seite 7A-1501/2006 struktur verfügte, sei nicht überzeugend und nicht zutreffend. Die A. AG wie auch die B. AG seien aktive Tochtergesellschaften. Ebenso wird wiederholt, Frau S., welche die Buchhaltung der Y. besorge, sei bei diesen beiden Tochtergesellschaften und nicht bei der Beschwerdeführerin angestellt. Weiter sei die Annahme der ESTV, der Verwaltungsrat habe seine Kompetenzen delegiert, unzutreffend. Im Zusammenhang mit den Managementleistungen wird vorab der bisherige Standpunkt bestätigt. Selbst wenn, was bestritten sei, Leistungen der Beschwerdeführerin an die Y. bejaht und die von der ESTV vorgenommene Bemessung gerichtlich gestützt würde, sei der neue Art. 45a MWSTGV und die Praxismitteilung der ESTV (Ziff. 2.7) anzuwenden. Im Umfang von Fr. ... und Fr. ... sei auf eine Besteuerung zu verzichten. H. Mit zwei Eingaben vom 20. April 2007 erstattet die ESTV Duplik und beantragt Gutheissung im Umfang von Fr. ... betreffend die Steuer- perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Teil der Forderung gemäss EA Nr. 119'677) und von Fr. ... für die Zeit vom 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (Teil der Forderung gemäss EA Nr. 119'678). Im Übrigen seien die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden könne. Betreffend die Nachbelastung der Mana- gementleistungen sei die rückwirkende Anwendung von Art. 45a MWSTGV und der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln", Ziff. 2.7, möglich. Die Holding sei seit dem 1. Januar 2000 im Register der Steuerpflichtigen eingetragen und seit diesem Zeitpunkt grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auf eine Nachbelastung der Steuer sei auf den seit dem Jahr 2000 er- brachten Managementdienstleistungen antragsgemäss zu verzichten. I. Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: Seite 8A-1501/2006 1. 1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei- de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep - tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit Be schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De - zem ber 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenom men. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol- che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver- ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1998 bis 2002, so dass auf die vorliegende Be- schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän- diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sach verhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ M OSER , in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs- kom missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt und (abgesehen von den Steuerperio- den) der gleiche Sachverhalt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Die beiden Einspracheentscheide wurden zwar mit zwei Seite 9A-1501/2006 separaten Beschwerden angefochten, welche sich aber im Wesentli- chen nur in Bezug auf die Anträge unterscheiden und keine separaten Ausführungen für die Zeit unter dem Geltungsbereich der MWSTV bzw. des MWSTG enthalten. Die Verfahren A-1501/2006 und A-1502/2006 können vereinigt werden. 1.4 1.4.1Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Ge- genstand des Einspracheentscheides war oder nach richtiger Geset- zesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1, 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 2.2 mit Hinweisen). Der Streitgegen- stand wird zudem durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf sich im Laufe des Beschwerdeverfahrens nur verengen, er kann nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; statt vieler: Entscheid der SRK vom 23. April 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehör- den [VPB] 67.123 E. 2a; Urteil des BVGer A-1391/2006 vom 16. Ja- nuar 2008 E. 1.4.2). Nach der Rechtsprechung werden Antragsände- rungen und -erweiterungen aus prozessökonomischen Gründen aus- nahms weise zugelassen, wenn ein (sehr) enger Bezug zum bisherigen Streitgegenstand besteht und die Verwaltung im Laufe des Verfahrens Gelegenheit hatte, sich zu dieser neuen Streitfrage zu äussern (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 20. Oktober 2000, veröffentlicht in VPB 65.58 E. 1b; BGE 125 V 413 E. 2a). 1.4.2 1.4.2.1Eindeutig nicht mehr Streitgegenstand sind im vorliegenden die in den ersten beiden EA (Nr. 119'645/6) enthaltenen Steuerforde- rungen aus Privatbenützung der Geschäftsautos. 1.4.2.2In der Beschwerde werden die Aufrechnungen der ESTV auf- grund von Managementleistungen und von Leistungen im Zusammen- hang mit der Konzernführung bestritten. Seite 10A-1501/2006 In der Einsprachebegründung wurden nur Ausführungen zu den Mana- gementleistungen gemacht, was die ESTV in den Einspracheentschei- den zur Annahme veranlasste, dass die Beschwerdeführerin mit den Aufrechnungen betreffend Konzernführungsleistungen einverstanden sei. Allerdings umfassen die Einspracheanträge auch die diesbezügli- chen Forderungen der ESTV. Zu Gunsten der Beschwerdeführerin ist davon auszugehen, dass sie in der Einsprache (wie später in der Be- schwerde) auch die Aufrechnungen betreffend Konzernführungsleis- tungen anfechten wollte, zumal die ESTV ihr trotz offenkundigem Widerspruch zwischen Antrag und Begründung der Einsprache keine Gelegenheit zur Präzisierung bzw. Verbesserung der Einsprache ge- währt hat. Im Übrigen hat die ESTV in ihren Einspracheentscheiden betreffend die fraglichen Aufrechnungen wegen Konzernführungsleis- tungen weder formell auf Nichteintreten geschlossen noch diesbezüg- lich die Rechtskraft ihrer Entscheide festgestellt. Weiter nimmt sie im Rah men der Vernehmlassung hierzu ausführlich Stellung und liefert die Begründung zur Problematik der Konzernführungsleistungen nach. Auf die Ausführungen in der Beschwerde zu den Leistungen im Zu- sam menhang mit der Führung des Konzerns kann damit eingetreten werden. 1.4.2.3Es bleibt der betragsmässige Umfang des Streitobjekts zu klären. Die beiden EA zur MWSTV umfassen Beträge von total Fr. ... und die jene zum MWSTG Beträge von Fr. .... In der Einsprache wurde verlangt, es sei auf die Aufrechnungen von Fr. ... (Zeitraum MWSTV) und Fr. ... (Zeitraum MWSTG) zu verzichten. Entsprechend dieser Anträge hat die ESTV in Ziff. 1 des Dispositivs der Einspracheentscheide festgestellt, dass Fr. ... (MWSTV) und Fr. ... (MWSTG) in Rechtskraft getreten seien. Folglich waren vorinstanzlich betreffend den Zeitraum MWSTV die gesamte EA Nr. 119'645 (Fr. ... betreffend Privatanteil Auto und Fr. ... aus erbrachten Leistungen an die Y.) sowie Fr. ... aus EA Nr. 119'677 nicht mehr strittig. Betreffend den Geltungsbereich der MWSTG waren nur die Forderungen gemäss EA Nr. 119'646 bezüglich Privatanteile Auto unbestritten; strittig blieben die Steuerforderungen wegen Leistungen an die Y. sowohl aus EA Nr. 119678 (Fr. ...) als auch aus EA Nr. 119'646 (Fr. ...). Aus der Be schwerde ergeben sich widersprüchliche Angaben zum betragsmässigen Streitgegenstand. Die Anträge lauten auf Feststellung der Steuerschuld von Fr. ... bzw. Fr. ..., während in den Seite 11A-1501/2006 Ausführungen (Ziff. 47 ff. bzw. Ziff. 59 ff.) anerkannte Beträge von Fr. ... und Fr. ... genannt werden. In der Replik wiederum wird verlangt, die Be schwerdeanträge seien betreffend den Zeitraum MWSTV auf Fr. ... und betreffend MWSTG auf Fr. ... abzuändern, womit einzig die Auf- rechnungen bezüglich Privatanteile an den Fahrzeugkosten anerkannt und sämtliche Steuerforderungen aus Leistungen der Beschwerdefüh- rerin an die Y. strittig wären (auch die Beträge von Fr. ... bzw. Fr. ... aus den EA Nr. 119'645/6). Für den Geltungsbereich MWSTG bedeutete dies eine Entsprechung mit dem Anfechtungsobjekt (allerdings quasi eine Ausweitung gegenüber dem formellen Antrag in der Beschwerde) und für den Geltungsbereich MWSTV eine Ausweitung über den Gegenstand der Einspracheentscheide hinaus. Eine Ausweitung des Streitgegenstandes ist zwar grundsätzlich weder gegenüber dem vorinstanzlichen Anfechtungsobjekt (oben E. 1.4.1), noch (im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels) gegenüber den in der Beschwerde angefochtenen Beträgen statthaft (zum Letzteren vgl. M OSER , a.a.O., Rz. 2.88). Die Voraussetzungen für eine ausnahms wei- se Antragserweiterung sind vorliegend aber gegeben, namentlich der (sehr) enge Bezug zum bisherigen Streitgegenstand (E. 1.4.1). Es geht jeweils um (angebliche) Leistungen der Beschwerdeführerin an die Muttergesellschaft. Der Konnex ist betreffend die Ausweitung auf die Steuerbeträge von Fr. ... bzw. Fr. ... aus den ersten beiden EA Nr. 119'645/6 insbesondere deswegen gegeben, weil die späteren beiden EA diese ersten EA korrigierten. Es kann somit im erweiterten Umfang gemäss dem Antrag in der Replik eingetreten werden. Für den Geltungsbereich MWSTV bilden folglich Fr. ... Streitgegenstand (Fr. ... aus EA Nr. 119'645 und Fr. ... aus EA Nr. 119667). Für den Zeitraum MWSTG sind Fr. ... strittig (Fr. ... aus EA Nr. 119'646 und Fr. ... aus EA Nr. 119'678). Im Übrigen geht es vorliegend wie erläutert (E. 1.4.2.2) nur um eine betragsmässige Ausweitung des Streitgegenstandes. Eine solche wäre im Fall einer Gutheissung auch aufgrund von Art. 62 Abs. 1 VwVG möglich, wonach das Bundesverwaltungsgericht die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern kann. Auf die Konsequenz der Tatsache, dass die Beträge von Fr. ... und Fr. ... gemäss EA Nr. 119'645/6 vorbehaltlos bezahlt wurden braucht im jetzigen Zeitpunkt nicht eingegangen zu werden. 2. Seite 12A-1501/2006 2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV ; Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN /PETER LOCHER , System des Steuerrechts, 6. Aufla- ge, Zürich 2002, S. 421 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzu- rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Ab rechnungspe- riode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzulie- fern hat. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforde- rung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermitt- lung der Vorsteuer verantwortlich. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nach- kommt (Art. 48 MWSTV, Ermessensein schätzung; statt vieler: Urteile des BVGer A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2; A-838/2007 vom 9. No vem ber 2007 E. 2.4.1, je mit Hinweisen). Zu den Obliegenheiten der Steuerpflichtigen gehören unter anderem die Auskunftspflicht gegenüber der ESTV (Art. 46 MWSTV, Art. 57 Abs. 1 MWSTG), welche ihn verpflichtet, dieser über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen. Aufgrund der Buchführungspflicht (Art. 47 MWSTV, Art. 58 MWSTG) hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststel- lung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverläs- sig ermitteln lassen. 2.2 Ist der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip fliessenden Pflichten nicht nachgekommen und hat die ESTV demzu- folge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG), hat sie eine Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer- pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Fe- bruar 2007 E. 3.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessens taxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig- keit der Schätzung zu erbringen, d.h., dass die Verwaltung dabei Bundesrecht verletzt hat bzw. ihr erhebliche Ermessensfehler unterlau- Seite 13A-1501/2006 fen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-1379/2006 vom 10. Septem- ber 2007 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts kann eine zu Recht erfolgte Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden, wofür der Steuerpflichtige die Beweislast trägt (Urteil 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3 mit Hinweisen und E. 4). Als offensichtlich unrichtig gilt eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles un- vereinbar ist (Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 4c, 4e/aa mit Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 2.1, 2.2 mit Hinwei- sen). Bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung, so- weit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht (Urteile des BVGer A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1; A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1). Die Zulässigkeit dieser zurückhaltenden Prüfung wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). 3. Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. 3.1 Nach Art. 4 MWSTV und Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbe- standsmerkmal einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch) (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6). Dies gilt auch für Leistungen unter Nahestehenden, also etwa bei konzern- internen Leistungen. Solche sind mit Bezug auf das Steuerobjekt bzw. die Steuerbarkeit nicht anders zu behandeln als Leistungen unter un- abhängigen Dritten, es ist ebenfalls ein Leistungsaustausch vorausge- setzt (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3). Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG befassen sich einzig mit der Bemessung der Steuer. Eine Drittpreisaufrechnung nach diesen Bestimmungen kann nur erfolgen, wenn tatsächlich ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis be- steht, eine Leistung also entgeltlich erbracht wird (Urteil des Bundes- Seite 14A-1501/2006 gerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3; Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 2d/bb, E. 3a/aa [bestätigt durch vorgenanntes Urteil des Bundesgerichts]; vom 16. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5; vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b/c). 3.2 Der sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch Fremdpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit zahlrei- chen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) ist in den meisten Fällen ein Schätz- bzw. Vergleichswert, der nicht exakt, sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die ESTV diesen Wert zu schätzen, sind die für die Ermessensveranlagung im Sinn von Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG geltenden Grundsätze zu beachten, namentlich in Bezug auf die Pflichten der ESTV bei der Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung des Bun- desverwaltungsgerichts in der Überprüfung der Schätzung (Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3 mit Hinweisen). 3.3 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen- de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter- an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika- tion geübte – Praxis veröffentlicht (Ziff. 7.6.3 der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom Sep tember 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis- tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo- raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder das eigene Personal die Leistungen nicht selbst erbringt, sind zwei Berechnungsme thoden zur annäherungsweisen Bestimmung der Leistungen vorgesehen: 3.3.1Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet wie folgt: Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen- hang mit der Führung des Konzerns (strategische Führung, Aktionariat, Betreuung und Unterstützung der Tochtergesellschaften, Verwalten der Seite 15A-1501/2006 Beteiligungen usw.): 3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven) - von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen * = Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **. * nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen von konzernfremden Unternehmen für die Konzernführung, die bei der Holdinggesellschaft direkt angefallen sind, ** Wert, der von der Tochtergesellschaft zu versteuern ist; die Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet werden. Damit werden nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen für die Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten. Auch mit der neusten, ab 1. Januar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge- führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti- ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den Prozentsatz von 3 Promill nach oben oder nach unten abgewichen werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von 2 Promill angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell- schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15). Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4). 3.3.2Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für Leis- tungen von Tochter- an Holdinggesellschaften ist in Bst. b der Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt: Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen - hang mit den Managementdienstleistungen resp. Lizenzen (allgemeine Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows): Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und Lizenzen (105%) abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%) = erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **. Seite 16A-1501/2006 ** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist (...). 3.4 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie- renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden: 3.4.1Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er- fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er- gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro- mill Pauschale) sind Aufwendungen angesprochen, welche die Hol- dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell- schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1 der SB Kürzung; vgl. auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No - vem ber 2007 E. 4.5.2). Dies ergibt sich auch explizit aus der seit Ja- nuar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1 Fn. 16). Bei der zweiten Methode betreffend Managementleistungen resp. Lizenzen geht es um Aufwendungen der Holding, welche über Management Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt werden können (Bst. b der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die ESTV unter- scheidet damit für die Frage, welche der beiden Methoden zur Anwen - dung gelangt, danach, ob die Muttergesellschaft die von einer Tochter bezogenen Leistungen sodann aufgrund eines weiteren steuerbaren Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften weiterfakturieren kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes bei Weiterfakturie- rung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 7.2 mit Hinweisen). 3.4.2Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier- bar sind und welche nicht, kann hilfsweise auf die für die direkten Steuern geltenden Abgrenzungen Bezug genommen werden (wenn auch aufgrund der andersartigen Steuersysteme mit der gebotenen Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen). Die Verrechenbarkeit an Tochtergesellschaften wird bei der Gewinn- steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft an jene besteht (Leistungsaustausch), d.h. wenn der empfangenden Tochtergesellschaft ein direkter wirtschaftlicher oder kommerzieller Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio- närs-/Gesellschafterleistungen) keine entgeltlichen Leistungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind Seite 17A-1501/2006 bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und nicht verrechenbar; dies gilt namentlich auch, wenn eine Konzernge- sellschaft diese Leistungen an die Muttergesellschaft erbringt (je mit Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996 für multinationale Unternehmen: R ICHARD ALLEMANN , Die Gestaltung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997, S. 221-224; D ANIEL LEHMANN /MARTIN ARZETHAUSER , Bausteine einer steuer- effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2, Steuer Revue [StR] 2006 S. 603, 605, 621 f.; U RS BRÜGGER /NICOLAS BONVIN , Kreisschreiben Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis- tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin- zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: W ILLI LEUTENEGGER , Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän- der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden unter anderem: Tätigkeiten im Zusammenhang mit der juristischen Struktur der Obergesellschaft, z.B. das Abhalten ihrer Generalver- samm lungen, die Ausgabe ihrer Aktien, die Tätigkeit ihres Verwal- tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell- schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die Leitung und Organisation des Konzerns, Konzernstrategie; der Kon- zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili- gungen usw. (ALLEMANN , a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34, 304 f.; BRÜGGER /BONVIN , a.a.O., S. 340; LEUTENEGGER , a.a.O., S. 460, je mit Verweis auf die OECD-Richtlinien; LEHMANN /ARZETHAUSER , a.a.O., S. 621 f. und Fn. 170). Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften kommt, auch in mehrwertsteuerlicher Hin- sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier- bar (die Prüfung im Einzelfall vorbehalten). Wenn die Muttergesell- schaft solche Leistungen durch eine Tochtergesellschaft erbringen lässt, wird die Mutter folglich regelmässig (letzte) Empfängerin sein (zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat- sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. No vember 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021], E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön- nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.4.1) – folglich grundsätzlich un- ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch LEUTENEGGER , a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei- Seite 18A-1501/2006 de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver- weis auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie können denn auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie- benen Leistungen (oben E. 3.3.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs- aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die Töchter beinhalten können (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 7.2; ALLEMANN , a.a.O., S. 34, 304 f.) und die 3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.4.1). Zwei- tens können die Leistungen des Verwaltungsrats der Muttergesell- schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen- de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen mehrwertsteuerlich als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizie- ren und der Muttergesellschaft selbst zuzurechnen (siehe Urteil des Bun desgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge- sellschaft hingegen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Verwal- tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsum tion unter die Pauschale wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63). 3.4.3Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel – soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti- vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut- tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige- nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben- falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis- tungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften erfolgen (E. 3.4.1). Ge nannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti- ge administrative Arbeiten, Buchhaltung der Holding (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über die Beteiligungen hinausgehenden) Vermögens, insbesondere etwa der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt auch die Vermögensanlage am Kapitalmarkt eine nur der Holding selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill Formel kann dabei allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist. 4. Seite 19A-1501/2006 4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei- tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Einheitliche Leitung (Konzernleitung) bedeutet im Normalfall insbeson- dere die Oberleitung, d.h. die Festlegung der Konzernpolitik, der Kon- zernstrategie und der Konzernziele sowie die Überprüfung der von der Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die Übernahme operationel- ler Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), die Bestimmung der Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die Finanzplanung, -führung und das Controlling, die personelle Führung hinsichtlich der obersten Managementebenen und schliesslich die Überwachung des Konzerns im Sinn der Oberaufsicht, d.h. die Aufsicht über die Über- wacher und die Verantwortung für das System der Überwachung (PETER BÖCKLI , Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 ff.; KARIN BEYELER , Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, Zürich 2004, S. 118 ff.). 4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns ausübt, ist folgendes zu beachten: Dem Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft kommen zwingend die unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI , a.a.O., S. 1533 ff.). Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden Ge sellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI , a.a.O., S. 1171, 1534; ALLEMANN , a.a.O., S. 300; BEYELER , a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern- kom petenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver- waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form- vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so können etwa operationelle Aufgaben an eine "Konzernleitung" inner- halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge- sellschaft, übertragen werden (BÖCKLI , a.a.O., S. 1169, N. 244 f., S. 1615 f.; ALLEMANN , a.a.O., S. 12 ff., 298). Als nicht delegierbar gelten hauptsächlich die Grundsatzentscheide betreffend die verschiedenen in Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1-6 OR genannten Bereiche (Oberleitung) und die Oberaufsicht. Der Verwaltungsrat braucht hingegen nicht selber die Aufsicht auszuüben und die Beschlüsse vorzubereiten; er muss etwa nicht selbst die Entwürfe und Varianten für die Organisation, die Un- Seite 20A-1501/2006 terlagen für eine strategische Umorientierung, die Ausgestaltung des Rech nungswesens und der Finanzplanung zusammenstellen (BÖCKLI , a.a.O., S. 1574, S. 1533 ff.). 5. 5.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darü- ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtser- hebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c; FRITZ G YGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; M ARTIN ZWEIFEL , Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, so fragt sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuer- pflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosig- keit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (G YGI, a.a.O., S. 279 f.; ZWEIFEL , a.a.O., S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhen- den Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; statt vieler: Urteile des BVGer A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.1; A-1354 vom 24. August 2007 E. 2, je mit zahlreichen Hinweisen). Die Beweislast für das Bestehen eines Steuerobjekts und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungs- austauschs kommt damit – als steuerbegründende Tatsache – der ESTV zu (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2; A-1354 vom 24. August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine). 5.2 Bei der Beweiswürdigung ist auch die Sorgfalt der Steuerbehörde bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse und ebenso die Art und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu werten (statt vieler: Entscheid der SRK vom 4. Januar 2005, veröffentlicht in VPB 69.61 E. 2b; ZWEIFEL , a.a.O., S. 109). Aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörde bei der Feststellung des Sachverhalts auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen, welche häufig die einzigen Informationsträger in Bezug auf die feststellungs- bedürftige Tatsache sind, angewiesen ist, kann bei einer unterlassenen Seite 21A-1501/2006 Mitwirkung ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln, entstehen (vgl. ZWEIFEL , a.a.O., S. 26, 115 f.). Die durch mangelnde Mitwirkung verschuldeter- weise vom Steuerpflichtigen herbeigeführte "Beweisnot" der Steuerbe- hörde führt je nach Lehrmeinung zu einer entsprechenden Berücksich- tigung der Verletzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen der Beweis- würdigung (vgl. die Hinweise bei D ANIEL SCHÄR , Normentheorie und mit- wirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranla- gungsverfahren, ASA 67 S. 457 und Fn. 96), zu einer Beweiserleichte- rung zu Gunsten der Steuerbehörde, indem anstelle der "vollen Über- zeugung" von der zu beweisenden Tatsache lediglich eine überwiegen- de Wahr scheinlichkeit bestehen muss (ZWEIFEL , a.a.O., S. 24 ff. 106, 115 ff.; ebenfalls [für das Zivilrecht] BGE 132 III 715 E. 3.1; 130 III 321 E. 3.2) oder gar zu einer Überbindung der Beweislast auf den Steuer- pflichtigen (SCHÄR , a.a.O., ASA 67 S. 448 ff., S. 460 f.; THOMAS STADELMANN , Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Er- mes sen?, StR 2001 S. 264; ähnlich: Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 1985, StR 1986 S. 488 E. 8; betr. das Steuerverfahren s.a.: BGE 121 II 273 E. 3c/bb und Urteil des Bundesgerichts 2A.374/2006 vom 20. Oktober 2006 E. 4.3). 5.3 Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauens- prinzip folgt u.a. das für Behörden wie Private geltende Verbot wider- sprüchlichen Verhaltens; solches findet keinen Rechtsschutz (statt vie- ler: BGE 97 I 125 E. 3, 4; Urteil des BVGer A-1520/2006 vom 29. Au- gust 2007 E. 3.2 f. mit Hinweisen). Der Steuerpflichtige, der sich wider- spricht bzw. auf frühere Erklärungen zurückkommt, kann dadurch sei- ne Mitwirkungspflicht bzw. Auskunftspflicht verletzen, namentlich, wenn es um Bereiche geht, in denen nur er die nötigen Kenntnisse über den Sachverhalt hat. Widersprüchliches Verhalten hat entspre- chende Auswirkungen auf die Beweiswürdigung. Die Vorbringen des Steuerpflichtigen verlieren an Beweiskraft. Der Entscheidbehörde kann nicht vorgeworfen werden, dass sie ihren Entscheid auf Indizien stützt. Unter Umständen kann widersprüchliches Verhalten im Zusammen- hang mit der Ermittlung des Sachverhalts auch dazu führen, dass die ursprüngliche Erklärung als die korrekte angesehen werden darf, dies namentlich dann, wenn im widersprüchlichen Verhalten geradezu ein Rechtsmissbrauch zu sehen ist (zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 3. Februar 1998, veröffentlicht in VPB 62.84, E. 3b/aa mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 3.1.1; s.a. ZWEIFEL , a.a.O., S. 109). Seite 22A-1501/2006 6. 6.1 Im vorliegenden Fall besteht ein Konzern mit der Y. als konzern- leitender Gesellschaft. Dies ist nicht bestritten; dass die Konzernlei- tung bei der Y. angesiedelt war, lässt sich insbesondere aus den Anga- ben der Beschwerdeführerin ersehen, welche die Y. als "Mutterge- sellschaft" bezeichnet und präzisiert, der Verwaltungsrat der Y. habe die Konzernleitung inne gehabt. Die Y. beschäftigt selbst kein Personal. Neben der 100%-Beteiligung an der Beschwerdeführerin hielt die Y. 100% der Aktien der B. AG (...). Ab dem Jahr 2002 hielt die Y. auch die A. AG zu 100% (...). Zum Konzern gehören weitere Gesellschaften; so hält die Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben 100% der Aktien der D. SA und die B. AG knapp über 50% an der (...) C. AG (zum Ganzen vgl. Jahresrechnungen act. 11, 12, 25; Beschwerdebeilage 20, Beschwerde S. 13 ff.). Die Y., die Beschwerdeführerin sowie die B. AG verfügen laut ihren Handelsregisterauszügen im Übrigen über die identische Geschäftsadresse. Weiter gibt die Beschwerdeführerin an, die Y. werde von drei Aktionä- ren gehalten, welche in der fraglichen Zeit (wie sich auch aus den Han delsregistereinträgen ergibt) auch die drei einzigen Verwaltungs- räte der Y. waren. Ebenso waren sie in allen Tochtergesellschaften Mitglieder des Verwaltungsrats und zudem in der Geschäftsleitung soweit eine solche bestand. 6.2 Vorliegend wird zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführerin der Y. – was sie bestreitet – steuerbare Leistungen der von der ESTV an- genommenen Art erbracht hat, nämlich einerseits Leistungen im Zu- sam menhang mit der Führung des Konzerns und andererseits Mana- gementleistungen. Müssten solche steuerbare Leistungen als erstellt betrachtet werden, hätte die ESTV zu Recht eine Drittpreisaufrech- nung nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV und Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG vorgenommen (E. 3.1, 3.2). Mangels Fakturierung, Verbu- chung oder anderweitiger Aufzeichnung der Leistungen wäre überdies eine Schätzung der Bemessungs grundlage zulässig gewesen (E. 2.2, 3.2). 7. 7.1 D ie ESTV geht zum Einen davon aus, dass die Beschwerdefüh- rerin der Y. Leistungen betreffend "Verwaltung des Holdingvermögens" (vgl. Beilage 1 zu den EA Nr. 119'677/8) bzw. "im Zusammenhang mit Seite 23A-1501/2006 der Führung des Konzerns" im Sinn der 3 Promill Pauschale nach Ziff. 7.6.3 Bst. a SB Kürzung (vorn E. 3.3.1) erbracht hat. Der Wert dieser Leistungen wurde von der ESTV anhand dieser Pauschale eruiert, wobei ein Ansatz von 2 anstatt 3 Promill verwendet wurde. Vom so ermittelten Wert wurden durch Dritte erbrachte "Beratungsleis- tungen" abgezogen (siehe Beilage 1 zu den EA Nr. 119'677/8; vgl. auch Jahresrechnungen in act. 11, 12, 25). Diese Abzüge werden von den Parteien nicht thematisiert und sind nicht strittig. 7.2 Die Zulässigkeit der Schätzung anhand der 3 bzw. 2 Promill Pau- schale bedingt vorliegend, dass der Holding überhaupt Leistungen der von der Pauschale erfassten Art erbracht worden sind und die Beschwerdeführerin Leistungserbringerin war. Wie erläutert sollen mit der fraglichen Pauschale die umschriebenen sogenannten Shareholder Activities (E. 3.4.2) sowie – falls nicht schon unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten Aktivitä- ten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung ihres Vermögens (E. 3.4.3) ermittelt werden. Bei diesen Aktivitäten ist ty- pisch, dass sie im Prinzip bei jeder Muttergesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Aktiengesellschaft oder als konzernleitende Gesellschaft und zur Erfüllung ihres Zwecks des Haltens und Verwaltens von Betei- ligungen zwingend ausgeübt werden müssen. Die von der Pauschale erfassten Leistungen fallen also grundsätzlich – wie die ESTV zu Recht geltend macht – bei jeder konzernleitenden Holdinggesellschaft an, wenn auch – je nach Grösse und Struktur des Konzerns, Höhe des Vermögens, Stabilität oder Veränderungen in den Beteiligungen, In- tensität der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass. Eine andere Frage ist aber, wer diese Leistungen erbracht hat, namentlich ob die Leistungserbringung durch die Beschwerdeführerin erfolgte, was sie bestreitet, während die ESTV hiervon ausgeht. 7.3 Vorab ist zur Argumentation der ESTV, die Beschwerdeführerin habe die Erbringung solcher Leistungen anerkannt bzw. nicht bestrit- ten, das Folgende festzuhalten: Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin die Forderungen gemäss den ersten beiden EA Nr. 119'645/6 vom 7. März 2003 bezahlt und zu- dem (teilweise) unbestritten liess, kann entgegen der Ansicht der ESTV (siehe Ziff. 1.2 Vernehm lassung) nicht als Anerkennung der Er- bringung von Leistungen im Sinn der 3 Promill-Pauschale gewertet Seite 24A-1501/2006 werden. So bezogen sich die ersten beiden EA auf Leistungen be- schränkten Umfangs, nämlich lediglich die Buchhaltungs- und Admini- strationsleistungen von Frau S., womit deren (teilweise) ursprüngliche Nichtbestreitung allenfalls einen Schluss betreffend diese Leistungen von Frau S. erlaubt (hierzu E. 7.4.1), nicht aber betreffend die spätere Aufrechnung anhand der 3 Promill-Pauschale, welche weit mehr Leistungen erfasst. Weiter trifft zwar zu, dass die Beschwerdeführerin in der Bestreitung der späteren EA Nr. 119'677/8 und der Einsprache (act. 5, 8 bzw. 20, 22) zur Aufrechnung der Konzernführungsleistungen (obwohl sie diese gemäss Antrag auch anfocht, hierzu vorn E. 1.4.2.2) keine Ausführun- gen anbrachte. Dies kann jedoch aus verschiedenen Gründen nicht zu ihren Ungunsten, namentlich nicht im Sinn einer Bestätigung des von der ESTV unterstellten Sachverhalts (vgl. Vernehm lassung Ziff. 1.2), gewürdigt werden. So hat die ESTV ihr etwa keine Gelegenheit zur Verbesserung der Einsprache gewährt (vgl. schon E. 1.4.2.2). Dass die Be schwerdeführerin in der Einsprache auf diese Leistungen nicht ein- ging, könnte zweitens mit der knappen Begründung der diesbezügli- chen Steuernachforderungen in den EA und den Entscheiden der ESTV vom 5. November 2003 zusam men hängen, welche nur Angaben zur Bemessung (2 Promill des Holdingvermögens unter Abzug von Drittleistungen) enthielten, während die ESTV die Art der als erbracht erachteten Leistungen nicht umschrieb; dies geschah erst in den Ein- spracheentscheiden, wo auch erstmals auf Ziff. 7.6.3 Bst. a SB Kür- zung verwiesen wurde, und dann vorallem in der Vernehm lassung. Der Be schwerdeführerin kann betreffend die Aufrechnung der Konzernfüh- rungsleistungen (anders als bei den Managementleistungen, vgl. unten E. 8.3) auch nicht vorgeworfen werden, sie habe (in widersprüchlicher Weise) zuerst nur die Bemessung und erst später die Leistungserbrin- gung als solche bestritten (siehe hierzu Ziff. 1.2 der Vernehm lassung). Von einer Anerkennung der Beschwerdeführerin, Leistungen im Sinn der 3 Promill-Pauschale erbracht zu haben, kann damit keine Rede sein. Vorbehalten bleibt die allfällige Anerkennung von Buchhaltungs- und Administrationsleistungen (sogleich E. 7.4.1). 7.4 Im Folgenden ist betreffend die einzelnen von der Pauschale er- fassten Leistungen zu prüfen, ob eine Leistungserbringung durch die Beschwerdeführerin erstellt ist. Seite 25A-1501/2006 7.4.1Unter die Pauschale fallen auch Leistungen im Hinblick auf die Buch haltung und administrativen Belange der Holding sowie die Er- stellung einer konsolidierten Jahresrechnung (E. 3.4.2/3). Die Be- schwerdeführerin gibt an, die Buchhaltung und sonstige Administration für die Y. habe Frau S. erledigt, welche nicht bei ihr angestellt gewesen sei (Beschwerde S. 18 bzw. 20 unten). Bereits die ersten beiden EA Nr. 119'645/6 vom 7. März 2003 betrafen – allerdings nicht umschriebene – Leistungen der Beschwerdeführerin an die Y.. Aufgrund der von der ESTV nicht zurückgewiesenen Anga- ben der Beschwerdeführerin kann angenommen werden, dass es da- bei gerade um die Führung der Buchhaltung und sonstige Administra- tionsleistungen von Frau S. ging. Dass solche Arbeiten für die Y. von Frau S. erledigt wurden, kann demnach als unbestritten gelten. Zu klären ist, ob sie der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin zuzurechnen sind. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, Frau S. sei bei der B. AG und bei der A. AG, nicht aber bei ihr angestellt gewesen, wurde von ihr nicht mit Nachweisen unterlegt, obwohl dies, wie die ESTV zu Recht anmerkt, ohne Schwierigkeiten möglich sein sollte (z.B. durch entspre- chende Kontoauszüge, Lohnlisten, Sozialversicherungsabrechnun- gen). Diese Behauptung ist auch widersprüchlich zu den offenbar anlässlich der Kontrolle gemachten Angaben. In den ersten beiden EA vom 7. März 2003 wurde vermerkt, die Höhe der Leistungen würden "gem. Berechnungen und Besprechung mit Frau S." auf Fr. ... pro Jahr festgelegt. Diese Aufrechnung erfolgte also aufgrund der Feststellung der ESTV anlässlich der Kontrolle sowie der damaligen Angaben von Frau S., welche offenbar nicht angegeben hat, für eine andere Toch- tergesellschaft tätig zu sein. Angesichts des Verhaltens der Beschwer- deführerin, die die Aufrechnung vorerst nicht bestritten hat und ihre späteren Behauptungen zu belegen unterlassen hat (siehe hierzu auch E. 5.2, 5.3), ist die Annahme der ESTV, dass die Leistungen der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, nicht zu beanstanden. Irrelevant ist im Übrigen das Vorbringen der Beschwerdeführerin, Frau S. habe der Y. kein Honorar verrechnet, weil ihr Ehemann als Ver- waltungsrat der Y. wesentliche Entschädigungen erhalte. Massgeblich ist, ob eine entgeltliche Leistung zwischen der Y. und der Leis- tungserbringerin, also wie soeben festgestellt der Beschwerdeführerin, bejaht werden kann. In Bezug auf die Frage der Entgeltlichkeit (E. 3.1) Seite 26A-1501/2006 ist angesichts der fehlenden Aufzeichnungen – was das Selbst- veranlagungsprinzip verletzt (E. 2.1) – nicht eruierbar, ob vorliegend tatsächlich ein Entgelt geleistet wurde. Da solche Arbeiten unter un- abhängigen Dritten üblicherweise entgeltlich erbracht werden (zu diesem Aspekt s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. Sep tember 2008 E. 5.3) und aufgrund der pflichtwidrig unterlasse- nen Aufzeichnung der Leistungen durfte die ESTV unter diesen Umstän den von der für die Steuerbarkeit erforderlichen Entgeltlichkeit und dem steuerbare Leistungsaustausch ausgehen. Die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen von Frau S. können folglich der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin zugerechnet werden und sie waren von dieser zum Drittpreis zu versteuern. 7.4.2Zu den Shareholder Activities und – falls von einer Tochterge- sellschaft erbacht – zu den unter die 3 Promill-Pauschale fallenden Leistungen zählt auch die Konzernleitung, soweit sie unentgeltliche, nicht weiterfakturierbare Tätigkeit beinhaltet (oben E. 3.4.2). Soweit der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft selbst die Konzernleitung wahrnimmt, kann keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen und die Pauschale nicht zum Tragen kommen (E. 3.4.2). Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass die strategische Füh- rung dem Verwaltungsrat der Y. obliege. Er entscheide insbesondere über Erwerb und Verkauf von Beteiligungen und eine einheitliche Lei- tung des Konzerns werde zudem durch Personalunion bei den Verwal- tungsräten der Tochtergesellschaften erzielt. Der Verwaltungsrat der Y. sei personell so ausgestattet, dass er diese Funktionen wahrnehmen könne. Dessen Mitglieder würden auch entsprechend entschädigt. Die Angabe der Beschwerdeführerin, dass der Verwaltungsrat der Hol- ding die strategische Führung inne hatte, kann als glaubwürdig gewer- tet werden. Dies entspricht vorab schon der aktienrechtlichen Zustän- digkeitsordnung. Abgesehen von der gemäss Art. 716a Abs. 1 OR zwingend vom Verwaltungsrat der Muttergesellschaft auszuübenden Konzernoberleitung ist dieser, sofern keine Delegation erfolgte, auch für die darüberhinausgehenden Aufgaben im Bereich Konzernleitung zuständig (Art. 716 OR, Art. 716b OR; vorn E. 4.2). Die ESTV geht von einer Delegation von Konzernleitungsbefugnissen aus. Dabei geht ihr Hinweis auf Art. 716a Abs. 2 OR fehl, da dort die Delegation unter Ver- waltungsratsmitgliedern geregelt wird. Sodann ist eine nach Art. 716b OR formbedürftige Delegation der weitergehenden Konzernführung Seite 27A-1501/2006 vorliegend nicht ersichtlich und kann entgegen der Ansicht der ESTV nicht vermutet werden. Angesichts der beschränkten Zahl und der Sta- bilität der Beteiligungen ist die Wahrnehmung der strategischen Füh- rung durch die drei Verwaltungsräte glaubhaft. Insgesamt bestand der Konzern (mit den Unterbeteiligungen) in der fraglichen Zeit aus drei bis fünf Tochtergesellschaften. Die Beteiligungen erfuhren wenig Ver- änderungen (...). Dass die im Zusammenhang mit der von der Pau- schale erfassten "Verwaltung von Beteiligungen" und der Konzernstra- tegie stehenden erforderlichen Entscheide vom Verwaltungsrat nicht nur gefällt (was weitgehend, nämlich bei Entscheiden betreffend Konzernoberleitung, sowieso nicht delegierbar wäre, E. 4.2), sondern auch (was delegierbar wäre) vorbereitet und umgesetzt wurden, ist bei diesen Gegebenheiten nicht unglaubwürdig. Diesbezüglich ist auch zu erwähnen, dass im Jahr 2001 und 2002 höhere Rechts- und Bera- tungsaufwände anfielen (die teilweise im Rahmen der Pauschale als Drittleistungen abgezogen wurden, oben E. 7.1). Im Übrigen ist plausibel und entspricht der erläuterten (wenn auch teilweise dispositiven) handelsrechtlichen Kompetenzverteilung, dass die drei Personen diese Konzernleitungstätigkeiten gerade in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der Holding ausübten und nicht etwa in ihrer Stellung als Verwaltungsräte oder Geschäftsleiter einer Tochtergesellschaft. Wenig relevant ist für diese Überlegungen im Übrigen die Höhe der Verwaltungsratsentschädigungen, da die drei Verwaltungsräte als (ein- zige) Aktionäre anderweitige wirtschaftliche Vorteile aus der Gesell- schaft ziehen konnten. Zudem kann nicht gesagt werden, die Honorare (Fr. ... im Jahr 2002) seien offensichtlich zu niedrig, um die Leistungen betreffend Konzernführung einigermassen abzugelten. Ferner ist möglich, wenn auch nicht zwingend, dass der Verwaltungs- rat für administrative Arbeiten im Zusammenhang mit der Konzernlei- tung auf personelle Unterstützung zurückgegriffen hat. Wie erläutert wurden gewisse Administrativaufgaben auch tatsächlich von der Be- schwerdeführerin erbracht (oben E. 7.4.1). Dass sie abgesehen davon im Zusammenhang mit der Konzernführung Leistungen erbracht hätte, ist aus keinerlei Anhaltspunkt ersichtlich und die für den Bestand von steuerbaren Leistungen beweisbelastete ESTV (E. 5.1) vermochte ihre Vermutungen nicht zu belegen. Seite 28A-1501/2006 7.4.3Auch im Hinblick auf die übrigen von der Pauschale abgedeck- ten Leistungen ist eine Erbringung seitens der Beschwerdeführerin nicht erstellt. Von der Pauschale erfasst sind auch Vermögensverwaltungsleistungen im (engeren) Sinn der Wertschriftenverwaltung und -verwahrung bzw. der Vermögensanlage (oben E. 3.4.3). Die Y. besitzt jedoch neben den Beteiligungen keine Vermögenswerte, die einen bedeutenden Verwal- tungs- oder Anlageaufwand hätten hervorrufen können, namentlich weist sie in ihrem Umlaufvermögen keine Wertschriften aus (act. 11 f., act. 24 f.). Dies unterscheidet die Situation bei der Y. massgeblich von jener anderer Holdinggesellschaften, die häufig neben den Beteiligun- gen über beträchtliche Vermögenswerte (namentlich Wertschriften) verfügen, die (was von der Pauschale berücksichtigt wird) zu verwalten und anzulegen sind. Weitere für den Betrieb der Holding selbst erforderliche Leistungen lie- gen etwa in der Organisation der Generalversammlung, in den Bezie- hungen zu den Aktionären und in den Veröffentlichungspflichten (oben E. 3.4.2/3). Diesbezüglich konnten nur geringe Aufwände anfallen, da (nach unwidersprochenen Angaben der Beschwerdeführerin) nur drei Aktionäre der Y. existierten, welche gleichzeitig deren Verwaltungsrat bildeten. Entsprechende Leistungen könnten, falls nicht vom Verwal- tungsrat der Holding selbst erledigt, ohne Weiteres unter die Admini- strationsleistungen fallen, die Frau S. erbracht hat (E. 7.4.1). 7.4.4Zur Begründung, weswegen sie die Beschwerdeführerin für die unter die 3 Promill Pauschale fallenden Leistungen als Leistungser- bringerin betrachtet, bringt die ESTV lediglich vor, dass der überprü- fende Inspektor vor Ort habe feststellen können, dass diese Leistun- gen (womit wohl sämtliche unter die Pauschale fallenden Leistungen gemeint sind) von der Beschwerdeführerin erledigt worden seien, wel- che die einzige gewesen sei, die über die dafür benötigte Infrastruktur verfügt habe (Vernehmlassung Ziff. 2.1 in fine). Diese "Feststellungen des Inspektors" sind nicht dokumentiert und auch nicht in einer Akten- notiz festgehalten. Zudem bezog sich diese Feststellung ursprünglich (nur) auf die Managementleistungen (vgl. Einspracheentscheide Ziff. 5 in fine) und nicht auf die mit der 3 Promill-Pauschale aufgerechneten Leistungen. Insgesamt ist nicht ersichtlich und wurde von der zum Nachweis eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs beweisbelasteten ESTV Seite 29A-1501/2006 (E. 5.1) weder bewiesen noch nachvollziehbar dargelegt, dass die Y. abgesehen von den administrativen Arbeiten und der Buchhaltung (E. 7.4.1), den nach den glaubwürdigen Angaben der Beschwerdeführerin vom Verwaltungsrat der Holding selbst wahrgenommenen Tätigkeiten (insbes. E. 7.4.2) sowie den von dritter Seite bezogenen "Be- ratungsleistungen" (E. 7.1) auf weitere unter die Pauschale fallende Leistungen angewiesen war und diese überdies von der Beschwerde- führerin bezogen wurden. Die Beweiswürdigung ergibt, dass (abgese- hen von Administrations- und Buchführungsleistungen) keine Leistun- gen der Beschwerdeführerin an die Y. im Sinn der 3 Promill Pauschale erstellt sind. 7.5 Zu besteuern sind damit bei der Beschwerdeführerin nur die ihr zuzurechnenden, von Frau S. erbrachten, Buchhaltungs- und Admini- stativleistungen (E. 7.4.1). Die Anwendung der 3 (bzw. 2) Promill Pau- schale ist unter den gegebenen Umständen nicht gerechtfertigt, denn diese erfasst eine Vielzahl weiterer Leistungen, deren Erbringung durch die Beschwerdeführerin wie soeben erläutert nicht erstellt ist. Folglich muss der Drittpreis der fraglichen Leistungen – mangels Auf- zeichnungen – aufgrund einer anderen Methode geschätzt werden. Dies hat die ESTV anlässlich der Ausstellung der ersten beiden EA vom 7. März 2003 (Nr. 119'645/6) jedoch bereits getan. Aufgrund der An gaben der Beschwerdeführerin bzw. von Frau S. wurden die Buch- haltungs- und Administrationsleistungen auf einen Wert von Fr. ... pro Jahr geschätzt. Zwar wurden die ersten beiden EA durch den Erlass der späteren EA Nr. 119'667/8 wieder korrigiert. Diese Korrektur erfolgte aber soweit ersichtlich nicht, weil die ESTV die Schätzung bezogen auf die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen als nicht richtig befunden hätte, sondern weil sie – wie gesehen zu Unrecht – später davon ausging, dass noch weitere Leistungen erbracht worden sind, weswe gen sie eine umfangreichere Aufrechnung anhand der 3 bzw. 2 Promill Pauschale vorgenommen hat. Vorliegend besteht kein Grund zur Annahme, dass die Schätzung der ESTV nur bezogen auf die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen im Rahmen der ersten EA nicht sachgerecht war. Die Nachforderungen gemäss den ersten beiden EA Nr. 119'645/6 im Umfang von Fr. ... und Fr. ... können damit bestätigt werden und sie wurden zu Recht (zudem ohne Vorbehalt, was aber unter diesen Umständen irrelevant ist) bezahlt. Diesbezüglich ist die Beschwerde abzuweisen. Seite 30A-1501/2006 Die darüber hinausgehenden unter Anwendung der 3 (bzw. 2) Promill Pauschale erfolgten Aufrechnungen sind hingegen wie erläutert nicht rechtens und aufzuheben. Die Beschwerde ist folglich im Umfang der die Konzernführungsleistungen betreffenden Nachforderungen gemäss den beiden EA Nr. 119'667/8 vom 23. Mai 2003 (unter Abzug der Auf- rechnungen von Fr. ... und Fr. ... mittels der ersten beiden EA) gutzuheissen. Es handelt sich um Steuerbeträge von Fr. ... (...) für die Zeit 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... (...) betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (zu diesen Beträ- gen siehe Beilage 1 zu den EA Nr. 119'667/8 und Einsprache- entscheide Ziff. 4.2). 8. 8.1 Die ESTV unterstellt zum Andern, die Beschwerdeführerin habe der Y. Managementleistungen erbracht. Der zu besteuernde Wert wurde von der ESTV unter Anwendung der Pauschale in Ziff. 7.6.3 Bst. b SB Kürzung (vorn E. 3.3.2) anhand der Höhe der von der Y. von den verschiedenen Tochtergesellschaften eingenommenen (und verbuchten) Management Fees bestimmt. Unbestritten ist, dass die Holding ihren Tochtergesellschaften in den Jahren 1999 bis 2002 Managementleistungen erbracht und entspre- chend Management Fees eingenommen hat, welche pro Jahr zwi- schen rund Fr. ... und Fr. ... lagen (vgl. Beilage 1 zu den EA Nr. 119'677/8; Beschwerdebeilage 21; act. 11, 12, 24, 25). Im Jahr 1998 nahm die Y. keine Management Fees ein, so dass für dieses Jahr auch keine Aufrechnung erfolgte. Umstritten ist, wer die Managementdiestleistungen, da die Y. kein Personal angestellt hat, effektiv erbracht hat. Die Beschwerdeführerin bestreitet Leistungser- bringerin zu sein, indem sie einerseits behauptet, dass die drei Verwal- tungsräte der Holding die Managementleistungen erbracht hätten und andererseits auf die Tatsache verweist, dass auch noch andere Tochtergesellschaften diese hätten erbringen können. 8.2 Es ist somit als Erstes zu prüfen, ob angenommen werden kann, dass der Verwaltungsrat der Holding die Managementleistungen selbst erbracht hat. Anders als bei der Konzernleitung, die hauptsächlich der konzernlei- tenden Gesellschaft dient (E. 3.4.2) und bei der es plausibel und zum Teil sogar zwingend ist, dass deren Verwaltungsrat sie wahrnimmt Seite 31A-1501/2006 (hierzu E. 4.2, 7.4.2), scheint die behauptete Erbringung von Manage- mentleistungen durch die Verwaltungsräte der Muttergesellschaft eher atypisch und kann nicht vermutet werden. Der ESTV ist auch zuzu- stimmen, dass es in praktischer Hinsicht und bei den vorliegenden Ge- gebenheiten unglaubwürdig ist, dass die drei Verwaltungsräte diese Leistungen (allein) erbracht haben. Die Angabe der Beschwerdeführe- rin, die Höhe der Verwaltungsratshonorare stünde mit der Höhe der Mana gement Fees in Verbindung, eignet sich zur Stützung ihrer Dar- stellung nicht, da diese Honorare bereits die übliche Tätigkeit des Ver- waltungsrats im Rahmen der Leitung der Holding sowie des Konzerns entschädigen sollen (hierzu E. 7.4.2), weswegen wenig glaubwürdig ist, dass die Honorare von insgesamt ca. Fr. ... in den Jahren 1999 bis 2001 und Fr. ... im Jahr 2000 darüberhinaus auch die Mana- gementleistungen abgelten sollten. Ansonsten unterlässt die Be- schwerdeführerin weitere Erläuterungen, die das Vorbringen zumin- dest nachvollziehbar erscheinen liessen. Beispielsweise wird die Art der erbrachten Managementleistungen nicht präzisiert oder erklärt, welcher der drei Verwaltungsräte welche spezifischen Aufgaben über- nahm, ob und inwiefern diese über das dafür nötige Know-How verfüg- ten, wieviel Zeit sie dafür aufgewendet haben usw. Ferner waren die drei Verwaltungsräte der Y. gleichzeitig Verwaltungsräte und Geschäfts- leiter der Beschwerdeführerin sowie der anderen Tochtergesellschaf- ten. Selbst unter der Annahme, dass tatsächlich die drei Personen die Leistungen erbracht hätten, wäre im Übrigen nicht bekannt, ob sie dies in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der Holding getan haben und nicht vielmehr, was zumindest ebenso plausibel, wenn nicht wahr- scheinlicher erscheint (wiederum anders als bei den Konzernführungs- leistungen, siehe E. 7.4.2 4. Ab satz), als Geschäftsleiter einer Tochter- gesellschaft. Die unbelegte Darstellung der Beschwerdeführerin ist insgesamt nicht plausibel und dieser kann nicht gefolgt werden. 8.3 Folglich mussten die Managementleistungen mangels eigenem Personal der Y. von einer von ihr (direkt oder indirekt) gehaltenen Kon- zerngesellschaft erbracht worden sein (dass sie nicht von dritter Seite bezogen wurden, ist unstrittig). Die ESTV erläutert (wenn auch wie erwähnt ohne Nachweis), der überprüfende Inspektor habe vor Ort feststellen können, dass diese Leistungen von der Beschwerdeführerin erledigt worden seien, nur sie verfüge über hierfür nötige Räumlichkei- ten, Mittel und Personal (Einspracheentscheide Ziff. 5 in fine, Ver- nehm lassung Ziff. 2.1 in fine). Die Beschwerdeführerin hält entgegen, die ESTV berücksichtige nicht, dass die Y. noch weitere Gesellschaften Seite 32A-1501/2006 kontrolliere, welche potenziell im Stande gewesen wären, die ange- nommenen Leistungen zu erbringen. Weshalb diese von der Be- schwerdeführerin und nicht von einer anderen Konzerngesellschaft geleistet würden, bleibe von der ESTV unerwähnt (Beschwerde S. 25 f. bzw. S. 27 f.). Für die Existenz eines Leistungsaustauschs und die Identität des Leis- tungserbringers ist zwar die ESTV beweisbelastet (E. 5.1). In die Be- weiswürdigung ist aber auch die Begründung dieses Vorbringens durch die Beschwerdeführerin und ihr Verhalten im Verlauf des Verfah- rens und bei der Sachverhaltsermittlung einzubeziehen (E. 5.2, 5.3). Das Verhalten der Beschwerdeführerin weist einerseits Widersprüch- lichkeiten auf: Das fragliche Argument vertritt sie erstmals in der Be- schwerde. In ihren Eingaben an die ESTV hat sie sich nur gegen die Be messung der Managementleistungen gewehrt und nicht bestritten, Leistungserbringerin zu sein. Es kommt hinzu, dass dieser Einwand auch in der Beschwerde selbst quasi eine Eventual-Sachverhaltsdar- stellung ist, die dem Hauptstandpunkt, die drei Verwaltungsräte der Y. hätten die Leistungen erbracht (soeben E. 8.2), widerspricht. Andererseits ist der Beschwerdeführerin mangelnde Kooperation bei der Klärung des Sachverhalts vorzuwerfen. In Konzernverhältnissen sind die Konzerngesellschaften regelmässig (einzige) Informationsträ- ger der relevanten Tatsachen. Werden wie vorliegend die innerhalb des Konzerns erbrachten steuerbaren Leistungen (welche als solche er- stellt sind: vorn E. 8.1, 8.2) pflichtwidrig nicht fakturiert und verbucht und auch sonst nicht aufgezeichnet und durch die involvierten Parteien der ESTV gegenüber nicht offengelegt, liegt es in der Natur der Sache, dass der ESTV der Beweis des Leistungserbringers schwer fällt (s.a. vorn E. 5.2). Kommt dann noch die Tatsache hinzu, dass die Be- schwerdeführerin die Leistungserbringung im Verfahren vor der ESTV noch nicht in Abrede gestellt hat, weswe gen die ESTV keine Veranlas- sung hatte, diesbezüglich weitere Abklärungen vorzunehmen oder Auskünfte einzuholen, kann der ESTV nicht vorgeworfen werden, ihre Be weislast ignoriert zu haben. Da die Beschwerdeführerin in der Be- schwerde neu vorträgt, eine andere Tochtergesellschaft könnte Leis- tungserbringerin sein, wäre es an ihr, im Rahmen des Beschwerdever- fahrens ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht (oben E. 2.1) nachzu- kom men und das neu vorgebrachte Sachverhaltselement zu belegen oder zumindest (da sie im Prinzip nicht beweisbelastet ist) plausibel zu Seite 33A-1501/2006 machen. Hiervon kann jedoch keine Rede sein. D em in der Beschwer- de vorgetragenen Argument fehlt jegliche Substanz. Es wird ohne Prä- zisierungen, von Belegen ganz zu schweigen, lediglich angedeutet, auch eine andere Tochtergesellschaft hätte die Leistungen erbringen können, ohne dass behauptet würde, dies sei tatsächlich der Fall ge- wesen. Erst recht wird die in Frage kommende andere Tochtergesell- schaft nicht bezeichnet. Das widersprüchliche Verhalten der Beschwerdeführerin im Lauf des Verfahrens, ihre mangelhafte Mitwirkung bei der Sachverhaltsabklä- rung und die unsubstantiierte Begründung in der Beschwerde sind in die Beweiswürdigung einzubeziehen (E. 5.2, 5.3; zu den weiteren mö- glichen Konsequenzen solchen Verhaltens, das – was vorliegend nicht nötig ist – sogar zur Umkehr der Beweislast führen könnte, vgl. E. 5.2). Die "Andeutung", eine andere Tochtergesellschaft hätte ebensogut Leistungserbringerin gewesen sein können, ist insgesamt als unglaub- würdig einzustufen und verdient unter den gegebenen Umständen kei- nen Rechtsschutz. Die ESTV durfte, auch wenn die Beweislast bei ihr liegt, in dieser Situation auf Indizien abstellen (E. 5.2, 5.3) und ihre gestützt darauf vorgenommene Qualifikation der Beschwerdeführerin als Erbringerin der Managementleistungen ist nicht zu beanstanden. 8.4 Ferner behauptet die Beschwerdeführerin (ebenfalls ohne weitere An gaben), dass die Y. ihr für die von der ESTV behaupteten Leistun- gen kein Entgelt entrichtet habe, womit keine entgeltliche und damit keine steuerbare Leistung bestehe. Auch bei Leistungen innerhalb des Konzerns ist grundsätzlich ein Leistungsaustausch unabdingbare Vo- raussetzung einer Besteuerung (vorn E. 3.1). Wiederum ist aber zu be- rücksichtigen, dass die Leistungen an die Y. unter Verletzung des Selbstveranlagungsprinzips weder fakturiert, noch verbucht, noch sonstwie aufgezeichnet wurden. Es kann, was den im Konzern Betei- ligten anzulasten ist, von vornherein nicht eruiert werden, ob allenfalls tatsächlich ein Entgelt erbracht wurde. Vorliegend handelt es sich je- denfalls um Leistungen, die unter Dritten üblicherweise nicht gratis er- bracht werden (hierzu auch Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 5.3), das Gegenteil macht auch die Be- schwerdeführerin nicht geltend. Unter diesen Umständen ist von einer entgeltlichen Leistung auszugehen (siehe schon vorstehend E. 7.4.1 vorletzter Absatz), was auch die Tatsache der Weiterfakturierung dieser Leistungen durch die Y. an die Tochtergesellschaften anhand der Verrechnung von Management Fees illustriert. Seite 34A-1501/2006 8.5 Können die Managementleistungen der Beschwerdeführerin zuge- rechnet werden und bestanden steuerbare Leistungen an die Y., kom- men im Rahmen der Bemessung Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zum Tragen, wonach die Leistungen zum Drittpreis zu versteuern sind. Mangels Aufzeichnungen war eine Schätzung durch die ESTV zulässig (vorn E. 2.2, 3.2 sowie 6.2). Die Beschwerdeführerin hält die von der ESTV angewendete Methode zur Ermittlung des Werts konzerninterner Managementleistungen nach Ziff. 7.6.3 Bst. b der SB Kürzung (vorn E. 3.3.2) für unangemessen. Die ESTV legte in den Einspracheentscheiden dar, die fragliche Me- thode beruhe auf der Wiederverkaufspreismethode. Bei dieser sei der Preis massgeblich, zu welchem die bei einem Nahestehenden bezoge- ne Dienstleistung an einen unabhängigen Abnehmer weiterveräussert wird. Von diesem werde sodann eine angemessene Handelsspanne von 5% abgezogen, welche die Kosten und den Gewinn des Wieder- verkäufers (Holding) decken solle. Der Restbetrag könne als Fremdp- reis für den ursprünglichen Verkauf angesehen werden. 8.5.1Vorab ist darauf hinzuweisen, dass diese Pauschale vom Bundes verwaltungsgericht bereits grundsätzlich geschützt und als sachgerecht beurteilt wurde (Urteile des BVGer A-1355/2006 und A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 4.2). 8.5.2Die Beschwerdeführerin verweist unter anderem auf die unter- schiedliche Bezeichnung der Methode durch die ESTV. Es trifft zwar zu, dass die Methode in den Entscheiden vom 5. November 2003 als Kostenaufschlagsmethode (Cost plus Methode) bezeichnet wurde. Dass dies unzutreffend ist, ergibt sich jedoch schon aus der Ausge- staltung der Formel (Ziff. 7.5.3 Bst. b, vorn E. 3.3.2), die nicht von den Kosten des Leistungserbringers ausgeht. Vielmehr handelt es sich um die Wiederverkaufsmethode, welche auf dem Entgelt (Management Fees) basiert, das die Holding im Rahmen der Weiterfakturierung dieser Leistungen von den Tochtergesellschaften erhält. Die Kritik der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der angeblich angewen - deten Kostenaufschlagsmethode schlägt folglich nicht durch. 8.5.3Gegen die Verwendung der Wiederverkaufsmethode kann grundsätzlich nichts eingewendet werden. Gerade im vorliegenden Fall handelt es sich um die einzige praktikable Ermittlungsart, da andere Bemessungsgrössen (etwa die Kosten der Beschwerdeführerin) gar Seite 35A-1501/2006 nicht bekannt sind (vgl. auch die zutreffenden Ausführungen in Ziff. 5.1.1 der Einspracheentscheide). Die Beschwerdeführerin wendet sich denn auch nicht grundsätzlich gegen die Wiederverkaufsmethode als solches, sondern sie kritisiert (explizit) nur, dass die Pauschale eine angenommene Wertschöpfung in der Höhe von 5% heranzieht. Die ESTV hat sich, wie sie in der Ver- nehm lassung ausführt, bei der Festsetzung der Marge (von 5%) an der bei den direkten Steuer angewandten Kostenaufschlagsmethode bzw. dem dort verwendeten Satz orientiert. Die Beschwerdeführerin wirft der ESTV vor, dabei auszublenden, dass sich dieser Ansatz bei den direkten Steuern nach Berücksichtigung sämtlicher Kosten, wie Steuern und Sockelsteuern, berechne. Die ESTV vernachlässige diese Kom ponenten. Die ESTV stelle selber fest, dass die Handelsspanne von 5% "die Kosten und den Gewinn" des Wiederverkäufers decken sollte. Der Ansatz sei unangemessen. Die Beschwerdeführerin scheint also der Ansicht zu sein, die Marge von 5% sei zu niedrig, weil damit die Kosten der Holding nicht gedeckt würden. Da die Methode davon ausgeht, dass die eingenommenen Management Fees (105%) minus 5% den Wert der von der Tochtergesellschaft erbrachten Leistungen ergeben, trifft zwar zu, dass in den 5% theoretisch nicht nur ein Ge- winn, sondern auch allfällige Kosten der Holding enthalten sein müss- ten. Nun ist aber zu beachten, dass die Pauschale (wie der vorliegen- de Fall illustriert) hauptsächlich angewendet wird, wenn eine Holding kein Personal hat und sie die bezogenen Leistungen tel quel weiterfak- turiert. Dabei kommt es auf der Ebene der Holding kaum zu bedeuten- den Kosten und bei dem Holdingprivileg unterstehenden Holdingge- sellschaften in der Regel auch zu keinen namhaften Steuern. Die Be- schwerdeführerin macht denn auch keine konkreten Kosten geltend und begründet nicht, weswegen der Wert von 5% für die Situation bei der Holding zu niedrig sein soll. Der Einwand ist im vorliegenden Fall nicht stichhaltig. Weitere Beanstandungen in Bezug auf die Methode werden nicht erhoben. 8.5.4Generell ist daran zu erinnern, dass die Pauschale wie vorlie- gend nur zum Zug kommt, wenn die Leistungen nicht zum Drittpreis fakturiert wurden und über diese genügende Aufzeichnungen fehlen. Die ESTV darf, wenn sie den mutmasslichen Drittpreis (als Schätz- bzw. Vergleichswert, oben E. 3.2) schätzen muss, auf Erfahrungswerte abstellen und eine schema tische Formel herausschälen (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4, 2.2). Eine solche Seite 36A-1501/2006 Me thode ist zwangsläufig mit Ungenauigkeiten behaftet (vgl. auch E. 4.4.1, 4.4.2 des zitierten Urteils). Die Beschwerdeführerin hat den ihr obliegenden Nachweis, dass die Pauschale zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (vorn E. 2.2), nicht erbracht. Sie versucht auch nicht aufzuzeigen, was ein realistischer Drittpreis (Marktpreis) für die erbrachten Leistungen wäre. Die Schätzung der ESTV ist folglich zu bestätigen. 8.6 Die Beschwerdeführerin verlangt in ihrer Replik in Bezug auf die Aufrechnung der Managementleistungen die Anwendung von Art. 45a MWSTGV sowie von Ziff. 2.7 der zugehörigen Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln". Auch die ESTV beantragt die teilweise Gutheissung gestützt auf Art. 45a MWSTGV und die fragliche Praxisbestimmung. 8.6.1Der rückwirkenden Anwendung von Art. 45a MWSTGV steht nach der Rechtsprechung nichts im Weg (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3). 8.6.2Nach Art. 45a MWSTGV wird aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuer- pflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Form vorschrift des Gesetzes oder der Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Art. 45a MWSTGV ist aufgrund des klaren Wortlauts einzig bei Vor- liegen von Formmängeln anwendbar. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt forma - listisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermie- den werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch, wie von der Rechtsprechung wiederholt festgestellt, nicht aufgehoben. Sie blei- ben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Ma teriellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel blei- ben folglich von Art. 45a MWSTGV unbe rührt (Urteile des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3.2; A-1352 vom 25. April 2007 E. 6; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2; A-1438/2006 und 1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2). Seite 37A-1501/2006 8.6.3Vorliegend beruhen die Nachforderungen der ESTV nicht auf einem blossen Formfehler der Beschwerdeführerin, sondern darauf, dass diese ihre konzerninternen, und nach den vorstehenden Erwä- gungen auf steuerbaren Leistungsaustauschen beruhenden Manage- mentleistungen in gesetzeswidriger Weise nicht der Mehrwertsteuer unterstellt hat. Sie hat die steuerbaren Leistungen nicht fakturiert, bei der ESTV nicht deklariert und auf diesen die Mehrwertsteuer nicht ab- geliefert und damit gegen grundlegende Vorschriften des Mehrwert- steuerrechts verstossen (namentlich Art. 37 f. MWSTV, Art. 46 f. MWSTG, vorn E. 2.1). Dabei handelt es sich um materielle Fehler. Ist die Voraussetzung des Formmangels nicht gegeben, kommt Art. 45a MWSTGV nicht zum Tragen. Die zweite Voraussetzung dieser Bestim- mung, nämlich das Nichtvorliegen eines Steuerausfalls, braucht damit nicht geprüft zu werden. 8.6.4In Ziff. 2.7 der genannten Praxismitteilung hält die ESTV fest, dass konzerninterne Dienstleistungen in Rechnung zu stellen sowie zu verbuchen und zu versteuern sind. Neu könne für die rückliegende Zeit auf die nachträgliche Fakturierung, Verbuchung und Versteuerung ver- zichtet werden, wenn irrtümlich keine Fakturierung erfolgte und sofern der Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Auch Ziff. 2.7 der Praxismitteilung kann nicht als erfüllt gelten, da nicht von einer "irrtümlich" unterlassenen Fakturierung gesprochen werden kann, wenn in einem Konzern steuerbare Leistungen nicht der Mehr- wertsteuer unterstellt werden. Zudem könnte Ziff. 2.7 der – sich auf Art. 45a MWSTGV stützenden – Praxismitteilung allein ohnehin nicht zu einem Verzicht auf die Besteuerung führen, wenn die Voraussetzun- gen von Art. 45a MWSTGV nicht erfüllt sind. Verwaltungsverordnungen dürfen keine von der gesetzlichen Ordnung abweichende Bestimmun - gen enthalten (hierzu ausführlich und mit Hinweisen: BVGE 2007/41 E. 3.3, 7.4.2). Ist kein Formfehler gegeben und Art. 45a MWSTGV da- mit nicht anwendbar, kann auch die Praxismitteilung der ESTV, die der Auslegung dieser Bestimmung dienen soll und nur Beispiele wieder- gibt, die nach Ansicht der ESTV zu einer Anwendung von Art. 45a MWSTGV führen können (siehe S. 2 in fine der Praxismitteilung), nicht dazu führen, dass von einer Besteuerung abzusehen wäre. 8.7 Die Nachforderungen der ESTV in Bezug auf die Management- leistungen sind folglich zu bestätigen und die Beschwerde insofern abzuweisen. Seite 38A-1501/2006 9. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen (E. 7), im Übrigen aber abzuweisen. Die Gutheissung betrifft Steuerbe- träge von Fr. ... für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (E. 7.5 in fine). Die Beschwerdeführerin dringt mit ihren Anträgen folglich nur zu einem sehr geringen Teil durch. Die Verfahrenskosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 5'000.-- (Art. 4 des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) werden ihr deswegen vollumfänglich auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit den geleisteten Kostenvorschüssen von total Fr. 5'000.-- verrechnet. Der Be schwerdeführerin als teilweise obsiegende Partei steht eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-- zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-1501/2006 und A-1502/2006 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen im Umfang von Fr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 gutgeheissen. 3. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 4. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 5'000.-- auferlegt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 5'000.-- verrechnet. 5. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 500.-- auszurichten. Seite 39A-1501/2006 6. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Markus Metz Sonja Bossart Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 40