R E P U B L I Q U E E T CANTON DE GENEVE P O U V O I R J U D I C I A I R E A/1330/2018 ICC JTAPI/1100/2018 JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 12 novembre 2018 dans la cause Madame A______ et Monsieur B______ contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE - 2/23 - A/1330/2018 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) 2012 et 2013, ainsi que 2014 à 2016 selon les recourants. 2. Selon le registre foncier, Madame A______ et Monsieur B______ (ci -après : les contribuables ou les recouran ts) sont copropriétaires à parts égales d’une villa au chemin ______, à C______ (GE). 3. Le couple a quatre enfants communs, nés respectivement en 2009, 2011, 2013 et 2015. Le contribuable a en outre deux enfants, D______ et E______, nés respectivement en 1995 et 1999 d’un premier mariage. 4. D’après le registre de l’office cantonal de la population et des migrations, les contribuables et leurs quatre enfants sont domiciliés dans le canton de Genève depuis le 1er juillet 2012. D______ habite avec eux depuis le 23 juin 2013. Année fiscale 2012 5. Dans l’état des titres de leur déclaration fiscale 2012, les contribuables ont notamment mentionné détenir six mille actions de la société F______ AG (ci- après : F______), soit trois mille une actions pour le contribuable et deux mille neuf cent nonante -neuf actions pour son épouse, représentant respectivement 50.02% et 49.98% du capital de cette société, pour une valeur imposable totale de CHF 83'632.-. Les rendements bruts de ces actions soumis à l’impôt anticipé (IA) s’élevaient à respectivement CHF 75'025. - et CHF 74'975. -, soit un total de CHF 150'000.-. 6. Selon le registre du commerce du canton de G______, F______, inscrite le ______ 2005, a pour but : « Conseil d'entreprises de toutes sortes, conseil d'entreprises de l' industrie pharmaceutique, ______ ». Son capital social est composé de dix mille actions de CHF 10.- dont le 60% est libéré. 7. Sur demande de l’administration fiscale cantonale (ci -après : AFC -GE) du 1 er décembre 2015, le contribuable a remis une copie du jug ement de divorce concernant son premier mariage avec les justificatifs des pensions alimentaires qu’il avait versées à son ex-épouse durant l’année 2012. Le montant effectivement versé, soit CHF 41'843.96, étant plus élevé que celui mentionné dans la déclaration d’impôt 2012, l’AFC -GE était priée de déduire celui -ci du revenu imposable 2012. - 3/23 - A/1330/2018 8. Par bordereau daté du 29 février 2016, l’AFC -GE a fixé l’ICC 2012 à CHF 48'816.05 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 119'583 et d’une fortune imposable de CHF 3'500'854.-. 9. Sur réclamation du 14 mars 2016, l’AFC -GE a informé les contribuables, par lettre du 8 février 2017, qu’elle entendait rectifier en leur défaveur leur taxation en ajoutant un montant de CHF 429'926.- à leur fortune mobilière étant donn é qu’ils détenaient l’entier du capital-actions de F______. 10. Par courrier du 17 février 2017, les contribuables ont répondu en substance que la méthode d’évaluation utilisée par le canton de G______ était inappropriée et l’AFC-GE n’avait pas à reprendre aveuglément les chiffres de cette estimation. 11. Selon une estimation effectuée par les autorités fiscales du canton de G______ en date du 18 juillet 2017, la valeur des dix mille actions de la société au 31 décembre 2012 s’élevait à CHF 213.- pour une action de valeur nominale de CHF 10.-. Dans leur calcul, les autorités de G______ avaient procédé à une pondération simple d’une fois la valeur de rendement et d’une fois la valeur substantielle. 12. Par décision sur réclamation du 26 mars 2018, l’AFC -GE a remis aux contribuables un bordereau rectificatif fixant l’ICC 2012 à CHF 54'292.75 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 125'640. - et d’une fortune imposable de CHF 3’928'854.-. Les modifications étaient motivées comme suit : - La valeur locative de le ur logement s’élevait à CHF 48'965. - sur la base du questionnaire prévu à cet effet et d’un abattement de 4%. Elle était toutefois réduite à CHF 24'482.-, au prorata de leur assujettissement de six mois ; - Le dividende des actions F______ était modifié de C HF 90'000. - à CHF 150'000.-, soit dix mille actions à CHF 15. -. Un abattement pour participation qualifiée avait été pris en compte ; - La valeur des actions F______ au 31 décembre 2012 restait fixée à CHF 107.-, car elle avait été établie par le canton de G ______ en application de la circulaire n. 28 de la Conférence suisse des impôts du 28 août 2008 (ci -après : CSI n. 28) et des art. 47 let. b et 49 de la loi genevoise sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08). - L’arrêt du Tribunal fédéral du 18 septembre 2013, cité par les recourants, ne concernait pas l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Il n’était dès lors pas déterminant pour l’estimation de titres litigieux. - 4/23 - A/1330/2018 - La performance individuelle des actionnaires étai t prise en compte par une pondération simple de la valeur de rendement. Le canton de G______ leur avait déjà accordé ce mode d’estimation plus favorable ; - Seules les sociétés nouvellement créées pouvaient bénéficier d’une prise en considération de la valeur nominale. Ce n’était pas le cas en l’espèce ; - En raison du principe d’étanchéité des exercices, les événements postérieurs à la date critère ne pouvaient pas être pris en considération de manière anticipée pour l’estimation de la période déterminante ; - La libération à 60% du capital -actions était prise en compte directement dans l’estimation au niveau de la valeur de substance de la société, soit CHF 60'000.-. Un autre abattement sur la valeur des actions n’était pas prévu dans le cadre de la circulaire CSI n. 28 ; - Le supplément de CHF 429'926. - se justifiait par le fait que les contribuables avaient déclaré dans un premier temps posséder 60% du capital -actions, alors qu’en réalité ils possédaient le 100% de celui-ci ; - La déduction sociale sur la fortune n ’était admise que pour leurs deux enfants faisant ménage commun avec eux, soit une déduction totale de CHF 246'600.-. Année fiscale 2013 13. Dans l’état des titres de leur déclaration fiscale 2013, les contribuables ont notamment mentionné détenir six mille actions F______, soit trois mille une actions pour le contribuable et deux mille neuf cent nonante -neuf actions pour son épouse, représentant respectivement 50.10% et 49.90% du capital de cette société, pour une valeur imposable totale de CHF 62’168. -. Les rendements bruts soumis à l’IA s’élevaient à respectivement CHF 50’017.- et CHF 49’983.-, soit un total de CHF 100'000.-. 14. Par bordereau daté du 15 février 2016, l’AFC -GE a fixé l’ICC 2013 à CHF 24'770.70 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 49'191.- et d’une fortune imposable de CHF 2'566’280.-. 15. Sur réclamation du 3 mars 2016, l’AFC -GE a informé les contribuables, par lettre du 28 août 2017, qu’elle entendait rectifier en leur défaveur leur taxation, compte tenu de l’estimation des actions F ______ de CHF 213. - par action, effectuée par les autorités fiscales de G______. 16. Par courrier du 3 août 2017, les contribuables ont répondu que le nombre correct d’actions était de six mille au lieu de dix mille. L’évaluation aurait dû être effectuée sur la base des résultats de l’année 2013 et non pas 2012. La « méthode DCF » devait prévaloir sur la méthode traditionnelle d’évaluation utilisée par le - 5/23 - A/1330/2018 canton de G______, dès lors que cette dernière conduisait à un résultat insatisfaisant. 17. Par décision sur réclamation du 26 mars 2018, l’AFC -GE a remis aux contribuables un bordereau rectificatif fixant l’ICC 2013 à CHF 42'472.95 (Total I) sur la base d’un revenu imposable de CHF 64’833. - et d’une fortune imposable de CHF 4'634'112.-. 18. Les modifications étaient motivées comme suit : - Le dividende des actions F______ était modifié à CHF 100'000. - et la valeur des actions F______ au 31 décembre 2013 était estimée à CHF 121.- par action et restait valable pour les cinq années suivantes. - L’AFC-GE soulignait que le s contribuables détenaient la totalité des actions F______, à savoir dix mille actions et non pas six mille. Il ne fallait pas confondre ce chiffre avec la libération du capital-actions de 60%. - L’estimation des actions F______ avait été établie par le canton de G______ en application de la circulaire CSI n. 28 et des art. 47 et 49 LIPP. L’arrêt du Tribunal fédéral du 18 septembre 2013, cité par les recourants, ne concernait pas l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Il n’était dès lors pas déterminant pour l’estimation des titres litigieux. 19. Suite à une erreur, l’AFC -GE a notifié aux contribuables un bordereau rectificatif daté du 5 avril 2018, réduisant l’ICC 2013 à CHF 38'254.80 (Total I) sur la base d’un revenu et d’une fortune imposables de respe ctivement CHF 64'833. - et CHF 3'714'112.-. 20. Par acte déposé le 23 avril 2018 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), les contribuables ont interjeté recours contre les décisions sur réclamations ICC 2012 du 26 mars 20 18 et ICC 2013 du 5 avril 2018. Ils ont conclu, d’une part, à ce que : - les actions de F______ soient estimées à la valeur vénale de CHF 60'000. - (au lieu de CHF 1'070'000. - pour 2012 et CHF 1'210'000.- pour 2013), correspondant aux six mille actions libérées ; - le capital non versé de CHF 40'000. - soit considéré comme un passif, et que l’AFC-GE procède de cette manière également pour les années fiscales 2014 à 2019, à condition qu’il n’y ait pas de changement de situation substantiel de cette société ; - 6/23 - A/1330/2018 - le tribunal ordonne à l’AFC -GE de procéder à un allègement de 50% de la double imposition conformément à l’art. 58 al. 2 LIPP ; - un abattement annuel de 4% sur la valeur fiscale de leur maison depuis 2010 leur soit accordé ; - le tribunal ordonne à l’AFC -GE de s’ assurer qu’ils ne paient « pas plus d’impôt sur la fortune que deux célibataires et que des déductions adéquates soient prévues pour tous les enfants dont [ils sont] financièrement et parentalement responsables » ; - la limite d’imposition de 60% ne s’appl ique qu’à « l’argent liquide imposable » et que l’impôt sur la fortune ne puisse pas être supérieur aux intérêts de 0.25% payés par le canton. En ce qui concernait la valeur fiscale des titres de F______, il fallait prendre en considération uniquement les six mille actions entièrement payées et non pas dix mille, les quatre mille autres constituant une dette privée des recourants vis -à-vis de la société. Celle -ci était difficilement aliénable, car elle dépendait de leurs performances en tant qu’actionnaire s et employés spécialisés dans le conseil en management. Or, la circulaire CSI n. 28 ne permettait pas d’estimer raisonnablement la valeur de F______ dans ce cas. Les recourants avaient réduit leur temps de travail afin de passer plus de temps en famille, diminuant ainsi les ressources de l’entreprise de 75%. Il n’y avait pas de marché en Suisse et en Allemagne pour la vente d’entreprises équivalentes à F______. La valeur de celle- ci se limitait à sa valeur de liquidation, laquelle était nulle comme l’était celle des trois autres sociétés de conseil que possédait précédemment le recourant au Royaume-Uni. Ne disposant pas de « valeurs de ratio » pour des entreprises similaires, les recourants proposaient des valeurs pour des bureaux d’études aux États-Unis, l esquelles étaient « probablement plus utilisées pour ajouter des partenaires et non pour des ventes réelles ». Les valeurs ainsi obtenues apparaissaient bien moins élevées que celles calculée selon la circulaire CSI n. 28. Toutefois, les recourants proposa ient une valeur de liquidation de CHF 60'000. - correspondant à leur six mille actions. Ils ont notamment produit une copie du registre des actions de la société F______. S’agissant de la valeur fiscale de leur logement acheté en 2010, celui -ci avait fait l’objet d’importants travaux de rénovation. Ils avaient emménagé en juin 2012, mais le recourant y avait parfois dormi durant les travaux, afin d’y rencontrer l’entrepreneur général et les fournisseurs. L’abattement annuel de 4% devait dès lors débuter en 2010. En raison du taux fortement progressif, l’impôt payé par les recourants était plus élevé que celui payé par deux célibataires ayant chacun la moitié de leur fortune, - 7/23 - A/1330/2018 ce qui était contraire à un arrêt du Tribunal fédéral dans la mesure où cette différence dépassait un pourcentage de tolérance de 10%. Enfin, leur imposition totale représentait 65% de leur revenu imposable de CHF 64'833.- en 2013, lequel comprenait un revenu théorique (valeur locative) de CHF 44'024. -. Sans ce revenu fictif, l’impôt se rait beaucoup moins élevé. Le bouclier fiscal de 60% devait dès lors s’appliquer dans le cas présent. 21. Par accusé réception du 25 avril 2018, le tribunal a demandé aux recourants de lui remettre les décisions sur réclamation concernant les années postérieures à 2012 et 2013, au cas où le recours porterait également sur ces périodes. 22. Par lettre du 4 mai 2018, les recourants ont confirmé que leur recours portait également sur les années 2014 à 2016 et sur tous les points soulevés pour les années 2012 et 2013 . Ils n’ont toutefois pas remis de décision(s) sur réclamation pour les années 2014 à 2016. 23. En réponse à une demande de renseignement du tribunal du 7 mai 2018, l’AFC - GE a confirmé, par lettre du 22 mai 2018, qu’aucune décision sur réclamation n’avait été rendue pour les années fiscales 2014 et suivantes. 24. Par courrier du 31 mai 2018, les recourants ont insisté sur le fait que la décision sur réclamation du 26 mars 2018, relative à l’ICC 2013, mentionnait que « cette valeur postnumerando sera appliquée pour les cinq prochaines années ». Ils priaient par conséquent le tribunal d’examiner également l’évaluation des actions litigieuses pour ces années. 25. Dans sa réponse du 25 juin 2018, l’AFC -GE a conclu au rejet du recours, voire à une reformatio in pejus concernant l’estimation de la valeur des actions, la déduction sociale sur la fortune et le taux d’abattement de leur bien immobilier. Au vu des bilans et comptes de pertes et profits 2012 et 2013 versés à la procédure, F______ n’était pas propriétaire des quatre mille actions non libérées. Pour les années litigieuses, il était contradictoire pour les recourants de conclure à une imposition sur le 60% du capital de cette société, alors que ces derniers avaient revendiqué le remboursement de l’impôt anticipé sur la totalité du dividende versé. Par conséquent, les recourants devaient être imposés sur l’intégralité du capital-actions de la société. F______ devait être classée parmi les sociétés de service au sens de la circulaire CSI n. 28, dont la méthode d’évaluat ion avait été validée par le Tribunal fédéral. Par ailleurs, le canton de G______ avait procédé à une estimation selon une pondération simple de la valeur de rendement, afin de tenir compte de la performance individuelle des actionnaires. Cette estimation, qui ne prêtait absolument pas le flan à la critique, devait être confirmée. Par ailleurs, le prix de l’action retenu en 2012 par l’AFC-GE (CHF 107.-) était plus favorable par rapport - 8/23 - A/1330/2018 au prix fixé par le fisc de G_____ (CHF 213. - en 2012 et 2013). Il appartenait dès lors au tribunal de juger si une reformatio in pejus se justifiait pour 2012. Au 31 décembre 2012, les recourants faisaient ménage commun avec deux enfants nés en 2009 et 2011 ; la déduction sociale admissible sur la fortune devait par conséquent s’élever à CHF 246'600.- (CHF 164'400.- + 2 x CHF 41'100.-) comme indiqué dans le bordereau ICC 2012. Au 31 décembre 2013, leurs enfants étaient au nombre de quatre (le troisième enfant étant né en 2013 et D______ ayant rejoint son père en juin 2013), ce qui justifiait une déduction sociale sur la fortune de CHF 331'358.- (CHF 165'678.- + 4 x CHF 41'420. -). Le bordereau ICC 2013 mentionnant une déduction à ce titre de CHF 372'778. -, l’AFC -GE laissait le tribunal juger si une reformatio in pejus se justifiait également. En 2010 et 2011, les recourants étaient domiciliés hors du canton de Genève et avaient déclaré leur villa dans leur fortune sans mentionner de valeur locative, raison pour laquelle l’AFC -GE n’avait pas procédé à un abattement de 4% en 2010 ni n’avait imposé de valeur locative avant 2012. Dès lors, l’abattement de 4% en 2012 était correct. En revanche, l’abattement de 16% accordé en 2013 était erroné et il appartenait au tribunal de juger s’il devait être réduit à 8%. S’agissant d’une inégali té de traitement subie par les couples mariés en comparaison avec des concubins, les recourants avaient pu bénéficier du « splitting » dès son instauration en 2010 et ils n’avaient pas démontré se trouver dans une telle situation d’inégalité, alors que le fardeau de la preuve leur incombait. Enfin, l’application du bouclier fiscal en limitant celui -ci à 60% de « l’argent liquide imposable » était contraire au texte clair de l’art. 60 al. 1 LIPP. Le calcul spécifique des recourants devait dès lors être rejeté. 26. Par réplique du 4 août 2018, les recourants se sont notamment déterminés sur les divers points susceptibles de faire l’objet d’une reformatio in pejus et ont conclu à leur rejet. La circulaire CSI n. 28 n’était pas adaptée à l’estimation des actions litigieuses, car elle aboutissait à une évaluation qui n’était pas équitable. Dès lors qu’ils devaient encore verser le 40% du capital-actions de la société, ils avaient une dette d’un montant équivalent et n’étaient dès lors imposables que sur le 60% des actions de la société. La déduction sociale sur la fortune pour 2012 devait être la même que celle de 2013. L’abattement de 4% par année devait être admis dès l’année d’acquisition de l’immeuble, c’est -à-dire 2010. Il ne pouvait donc pas y avoir de reformatio in pejus . Le « splitting » concernait l’impôt sur le revenu, mais pas l’impôt sur la fortune. Or, la fortune de chaque époux s’additionnant, le taux d’imposition sur la fortune était plus élevé en comparaison avec des concubins. En l’occurrence, leur fortune imposable s’élevant à CHF 4'634'112. -, - 9/23 - A/1330/2018 le surcroît d’impôt payé par rapport à ces derniers représentait 15.3%. Quant au bouclier fiscal, l’AFC -GE n’avait pas répondu de manière satisfaisante au problème d’absence de liquidité pour payer l’impôt sur la fortune. Les recourants concluaient ainsi au rejet de toutes les conclusions de l’AFC-GE. 27. Par lettre du 20 août 2018, l’AFC -GE a indiqué qu’elle n’entendait pas dupliquer, mais qu’elle persistait intégralement dans les conclusions de sa réponse du 25 j uin 2018. 28. Le détail de l’argumentation des parties sera repris dans la mesure utile dans la partie « En droit ». EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2. L’art. 49 al. 1 LPFisc dispose que l e contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation du département en s'adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, au Tribunal administratif de première instance. En revanche, lorsqu’il est prématuré, le recours est déclaré irrecevable (cf. not. ATA/1341/2015 du 15 décembre 2015, applicable par analogie ; JTAPI/229/2017 du 27 février 2017). 3. En tant qu’il porte sur l’ICC 2012 et 2013, interjeté en te mps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc. 4. Dans leur acte de recours du 23 avril 2018, les recourants ont indiqué que leurs conclusions étaient valables également pour les années fiscales 2014 à 2019. Ils ont ensuite indiqué, par lettre du 4 mai 2018, que leur recours portait sur les années 2014 à 2016, sans toutefois produire les décisions sur réclamation y relatives. Pour sa part, l’AFC-GE a confirmé, par lettre du 22 mai 2018, qu’aucune décision sur réclamation n’avait été rendue pour les années fiscales 2014 et suivantes. Par conséquent, en l’absence de décision sur réclamation rendue par l’AFC -GE concernant les taxations ICC 2014 et suivantes, le recours est prématur é. Il sera dès lors déclaré irrecevable pour les années fiscales 2014 et suivantes. - 10/23 - A/1330/2018 5. En vertu de l’art. 51 al. 1 LPFisc, le tribunal prend sa décision après instruction du recours. Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. 6. Les recourants estiment devoir être imposés sur la fortune pour six mille actions F______ au lieu de dix mille actions. Ils allèguent que six mille actions avaient été libérées, les quatre mille restantes demeurant impayées et constituant une dette de leur part vis-à-vis de la société. 7. À teneur de l’art. 47 let. b LIPP, les actions sont soumises à l’impôt sur la fortune. 8. Lors de la fondation d’une SA, les actionnaires s’engagent, de façon inconditionnelle, à libérer le montant qui correspond au prix d’émission fixé lors de la souscription des actions (Pascal MONTAVON, Abrégé de droit c ommercial, 2017, p. 350 ch. 1). Si la libération des actions nominatives n’a pas été entière lors de la fondation, le « non versé » peut être réclamé en tout temps par le conseil d’administration selon l’art. 634a al. 1 du code des obligations du 30 mars 1 911 (CO – RS 220 ; Pascal MONTAVON, op. cit., p. 351 ch. 1). 9. En l’espèce, il ressort du registre du commerce du canton de G______ que le capital-actions de F______ est composé de dix mille actions nominatives de CHF 10.- chacune, soit un total de CHF 100'0 00.-, dont le montant libéré est de CHF 60'000.-, ce qui représente six mille actions. Ces chiffres correspondent aux copies du registre des actions de la société de septembre 2012 et 2013 produites par les recourants. Selon ce registre, les seuls actionnaires sont les recourants, lesquels détiennent à eux deux six mille actions. Cela étant, selon le bilan de F______, cette dernière n’est pas elle -même détentrice des quatre mille autres actions, puisque, comme le relève l’AFC-GE, un montant de CHF 40'000. - figure à l’actif du bilan au titre de capital -actions non libéré et que la société ne comptabilise pas de dividende en lien avec ces actions. Par ailleurs, en comparant l’extrait du rapport annuel de F______ et les états des titres des déclarations fisca les 2012 et 2013 des recourants, l’on constate que ces derniers n’ont pas perçu le 60% mais l’intégralité des dividendes distribués par la société. 10. Au vu de tous ces éléments, le tribunal considère que les recourants détiennent la totalité des actions de F______, soit dix mille actions. Étant donné que celles -ci sont libérées à hauteur de 60%, le 40% restant à payer constitue une dette des recourants à l’égard de la société, soit CHF 40'000.-. Ce montant devra être déduit de la fortune imposable des recour ants pour les années 2012 et 2013 au titre de - 11/23 - A/1330/2018 dette chirographaire. En contrepartie, les recourants ont l’obligation de déclarer les dix mille actions de cette société. 11. Il s’agit maintenant de déterminer la valeur imposable de ces dix mille actions. 12. L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1 LIPP). La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 2 LIPP). 13. L'art. 14 al. 1 2ème phr. de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) dispose toutefois que la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. 14. L’évaluation des titres non cotés a fait l’objet, en 1995, d’une circulaire de la Conférence suisse des impôts (CSI), qui regroupe les administrations fiscales cantonales et l'administration fédérale des contributions, intitulée : « Instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune ». Elle a été remplacée par la circulaire CSI n. 28 dans une première version du 21 août 2006, puis par l'actuelle datant du 28 août 2008. La CSI édite en outre annuellement un commentaire de la circulaire CSI n. 28, la dernière version datant de 2017 (ci-après : commentaire 2017). 15. Le Tribunal fédéral a validé son application depuis plusieurs années en soulignant qu'en prévoyant des règles unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation, les instructions poursuivaient un but d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisaient ainsi l'art. 14 al. 1 LHID. Elles prennent en compte l es éléments déterminants pour l’évaluation des titres non cotés et sont appropriées pour l’estimation des sociétés en vue de l’imposition sur la fortune des actionnaires (cf. not. arrêts 2C_11/2017 du 11 janvier 2017 consid. 5.1 ; 2C_583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.3 ; 2C_504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3 et les références citées). 16. À Genève, la LIPP ne contient pas de renvoi aux instructions de la circulaire CSI n. 28, mais la chambre adm inistrative de la Cour de justice (ci -après : la chambre administrative) et le tribunal de céans les applique régulièrement aux fins d’estimer les titres d’une société non cotée en bourse (cf. not. ATA/856/2018 du 21 août 2018 ; ATA/1518/2017 du 21 novembr e 2017 ; JTAPI/925/2018 du 24 septembre 2018 ; JTAPI/687/2018 du 17 juillet 2018 ; JTAPI/965/2017 du 11 septembre 2017 ; JTAPI/899/2016 du 12 septembre 2016 ; JTAPI/190/2015 du 16 février 2015). 17. La circulaire CSI n. 28 a pour objectif l’estimation uniforme en Suisse, pour l’impôt sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans - 12/23 - A/1330/2018 aucune bourse et sert à l’harmonisation fiscale intercantonale (ch. 1.1 de la circulaire CSI n. 2 8). Les principes d’estimation doivent être choisis de telle manière que le résultat se rapproche au mieux de la réalité économique, la circulaire contenant des instructions à cet égard, auxquelles il peut être dérogé, pour des motifs d’égalité de traiteme nt, lorsque leur application se révélerait contraire au droit ou si la valeur vénale d’un titre peut être mieux évaluée (commentaire 2017 p. 2 ad ch. 1). Par ailleurs, c’est l’approche « technique » ou « juridique » qui est déterminante pour la détermination de la valeur vénale et non une approche « économique » subjective. Ainsi, le contribuable concerné ne peut pas soutenir une valeur patrimoniale qui se baserait sur des circonstances individuelles (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). 18. La fortune est estimée en principe à la valeur vénale, soit le prix que l’on peut obtenir d’un bien dans des circonstances normales (ch. 1.3 de la circulaire CSI n. 28), cette valeur au 31 décembre (n) étant en principe déterminante (ch. 1.4 de la circulaire CSI n. 28). Pour les titres non cotés pour lesquels on ne connaît aucun cours, la valeur vénale correspond à la valeur intrinsèque et se détermine en règle générale selon le principe de continuation de l’exploitation. Les contrats de droit privé, comme les conventions d’actio nnaires qui restreignent la transmissibilité des titres, restent sans influence sur l’estimation des titres (ch. 2.4 de la circulaire CSI n. 28), tout comme les engagements que les parties prennent volontairement (commentaire 2017 p. 6 ad ch. 2). 19. L’activité effective d’une société détermine son mode d’estimation (ch. 6 de la circulaire CSI n. 28). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, la valeur de l’entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublé e, d’une part, et la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de l’exploitation, d’autre part (ch. 34 de la circulaire CSI n. 28), étant précisé que même si elles se révèlent importantes, des fluctuations de rendement ne justifient pas de déroger à ce principe, dès lors que des oscillations conjoncturelles doivent être considérées comme inhérentes au système économique (commentaire 2017 p. 46 ad ch. 34). Font notamment exception à ce principe les sociétés nouvellement constituées qu i, pour l’année de fondation et la période de lancement, sont généralement estimées d’après leur valeur substantielle. Pour les sociétés qui, juridiquement parlant, viennent d’être fondées, mais qui reprennent en fait l’activité d’une raison individuelle o u d’une société de personnes et n’ont que changé de forme juridique, les règles d’estimation prévues aux ch. 34 ss de la circulaire s’appliquent toutefois par analogie, les éventuelles réserves latentes sur les apports devant être prises en compte (ch. 32.2 de la circulaire CSI n. 28). 20. La valeur de rendement s’obtient par la capitalisation du bénéfice net des exercices déterminants augmenté ou diminué des reprises ou déductions mentionnées au ch. 9 (ch. 8.1 de la circulaire CSI n. 28). Lorsqu’une entreprise ne - 13/23 - A/1330/2018 peut être aliénée, ou difficilement l’être à la valeur de rendement du fait qu’elle dépend de la performance individuelle de l’actionnaire, l’autorité fiscale peut prendre en considération cette situation par une pondération simple de la valeur de rendement, c’est-à-dire non doublée, et de la valeur de substance. Dans ce cas, il ne peut être appliqué aucune déduction supplémentaire (commentaire 2017 p. 10 ad ch. 5). 21. L’appréciation de la valeur substantielle se base sur les comptes annuels (ch. 11.1 de la circulaire CSI n. 28). Les passifs doivent être subdivisés en fonds étrangers et en fonds propres. Les réserves de crise, de réévaluation et de remplacement, les provisions à des fins de remplacement, les réserves latentes imposées ainsi que les réserves comptabilisées sous le poste créanciers sont également considérées comme des fonds propres (ch. 14 de la circulaire CSI n. 28). Les titres et participations non cotés sont estimés selon la circulaire, mais au minimum à leur valeur comptable (ch. 24.1 de l a circulaire CSI n. 28). En principe, il est tenu compte des impôts latents par une déduction de 15 % sur les réserves latentes non imposées prises en compte pour l’estimation, les impôts latents étant les impôts à payer lors de la dissolution des réserves latentes comprises dans le calcul de la valeur substantielle mais non encore imposées comme bénéfice (ch. 31.1 de la circulaire CSI n. 28). Aucune déduction ne sera accordée pour les impôts latents sur des participations au bénéfice de la réduction pour p articipation (ch. 31.3 de la circulaire CSI n. 28, qui renvoie à l’art. 28 al. 1 et 1bis LHID). 22. Le ch. 3 de la circulaire CSI n. 28 prévoit que le calcul de la valeur vénale des titres non cotés est établi en principe par l’administration des contributions du canton du siège de la société. Selon le Commentaire 2017 (p. 8 n. 28), l’autorité de taxation n’est pas liée obligatoirement à l’estimation des actions établies par le canton de siège. Toutefois, si elle n’a pas de motifs concrets pour s’écarter de la dite estimation, elle peut donc se baser sur la valeur de l’autre canton (KGr FR du 5.6.2009 = STE 2010 B 93.4 n. 6). 23. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de su pporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). Concernant les titres non cotés en bourse, si leur estimation est effectuée sur la base de la circulaire, il convient alors de supposer que l’estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce ca lcul, l’autorité fiscale a apporté une preuve - 14/23 - A/1330/2018 suffisante. Si le contribuable est d’un avis contraire, il lui appartient dès lors d’apporter ses propres preuves (commentaire 2017 p. 3 ad ch. 1). 24. En l’espèce, les recourants sont les seuls actionnaires et son t employés de F______, laquelle est une société de service spécialisée dans le conseil en management. Ils allèguent avoir réduit progressivement leur taux d’occupation afin de consacrer plus de temps à leur vie de famille, ce qui a eu pour effet de réduire les ressources de l’entreprise de 75%. Ils estiment que le mode de calcul effectué par les autorités fiscales du canton de G______, conformément à la circulaire CSI n. 28, ne tient pas compte de la valeur réelle de leur société. Les trois sociétés britanniques de conseil qui avaient autrefois appartenu au recourant avaient été liquidées, sans trouver de repreneur, à une valeur nulle et il n’existait pas en Suisse et en Allemagne un marché pour la vente d’entreprises similaires à F______. Se fondant sur des valeurs proposées pour l’estimation de bureaux d’études aux États -Unis, les recourants soutiennent que les chiffres calculés par les autorités fiscales de G______ sont bien trop élevés et concluent finalement à une valeur de liquidation de CHF 60'000.-. 25. Hormis cette vague estimation pour bureaux d’études américains, les recourants ne proposent pas de mode de calcul objectif et concret susceptible de remplacer la méthode préconisée par la circulaire CSI n. 28. Cette dernière a l’avantage de permettre de déterminer de manière claire et objective la valeur d’une entreprise et d’assurer ainsi, autant que possible, une égalité de traitement entre les contribuables détenteurs d’actions non cotées en bourse. Les recourants font valoir qu’ils ne pourraient pas v endre leurs actions au prix déterminé par l’AFC-GE, dès lors que leur société repose exclusivement sur leurs performances individuelles. Ils ne démontrent cependant pas la réalité de leurs allégués, en dépit des règles sur le fardeau de la preuve rappelées ci-dessus. À cet égard, les autorités fiscales de G______ ont procédé à une estimation applicable aux sociétés de services dépendantes de la performance individuelle de l’actionnaire, en pondérant une seule fois (au lieu de deux fois) la valeur de rendement et la valeur substantielle. La méthode appliquée étant ainsi conforme à la circulaire CSI n. 28, l’AFC-GE n’avait aucune raison de s’en écarter. 26. L’AFC-GE a par ailleurs relevé que la valeur fiscale des actions pour l’année fiscale 2012 était favorable aux recourants, dès lors qu’elle avait pris en compte un montant de CHF 107. - par action, au lieu de CHF 213. - calculé par le canton de G______. Le tribunal observe de surcroît que ce dernier montant n’a pas non plus été retenu par l’AFC -GE pour l’année fi scale 2013, puisque la valeur fiscale de l’action F______ mentionnée dans l’avis de taxation ICC 2013 du 5 avril 2018 est de CHF 121.-. À teneur de l’art. 51 al. 1 LPFisc susmentionné (cf. supra p. 9 ch. 6) le tribunal pourrait être amené à revoir la taxa tion contestée sur ce point en défaveur des - 15/23 - A/1330/2018 recourants. Toutefois, faisant usage de son pouvoir d'appréciation, il y renoncera, l'AFC-GE ayant au demeurant laissé entendre qu'elle s’en rapportait à justice sur ce point. 27. Par conséquent, la valeur fiscale d es actions F______ fixée par l’AFC -GE à CHF 1'070'000.- (CHF 107. - x 10'000) pour 2012 et à CHF 1'210'000. - (CHF 121.- x 10'000) est confirmée. 28. En ce qui concerne les déductions sociales sur la fortune, l’art. 58 al. 1 let a et b LIPP prévoit, pour l’anné e 2012, que de l’ensemble de la fortune nette déclarée par les contribuables assujettis à l’impôt dans le canton, le département déduit : a) CHF 82'200.- (CHF 82'839.- pour 2013) pour le contribuable célibataire, veuf, séparé de corps ou de fait ou divorcé ; CHF 164'400.- (CHF 165'678.- pour 2013) pour les époux vivant en ménage commun et les contribuables célibataires, veufs, séparés de corps ou de fait ou divorcés qui tiennent ménage indépendant avec leur(s) enfant(s) mineur(s) considéré(s) comme charge(s) de famille au sens de la lettre b ; b) CHF 41'100.- (CHF 41'420.- pour 2013) pour chaque charge de famille au sens des dispositions qui traitent de l’impôt sur le revenu, la fortune personnelle de l’apprenti ou de l’étudiant étant cependant soustraite de ce tte somme de CHF 41'100.- (CHF 41'420.- pour 2013). L’art. 58 al. 2 LIPP dispose, quant à lui, qu’il est en outre accordé une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contr ibuable, au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500'000.-. La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement (art. 64 al. 1 LIPP). 29. En l’espèce, au 31 décembre 2012, les recourants faisai ent ménage commun avec deux enfants nés en 2009 et en 2011, de sorte que la déduction sociale sur la fortune s’élevait à CHF 246'600. - (CHF 164'400. - + 2 x CHF 41'100. -) pour l’année fiscale 2012. Ce montant correspond à la déduction mentionnée dans le bordereau 2012 du 26 mars 2018. 30. Au 31 décembre 2013, les recourants faisaient ménage commun avec quatre enfants, soit ceux nés en 2009 et 2011, auxquels s’ajoutent leur fille née en 2013 et D______ né en 1995 d’un premier mariage du recourant. La déduction so ciale sur la fortune s’élève ainsi à CHF 331'358. - (CHF 165'678.- + 4 x CHF 41'420. -) pour l’année fiscale 2013. L’AFC -GE ayant admis de manière erronée une déduction de CHF 372'778. - sur le bordereau ICC 2013 du 5 avril 2018, elle s’en - 16/23 - A/1330/2018 est rapportée à jus tice quant à une rectification de ce bordereau en défaveur des recourants. 31. Compte tenu des sommes forfaitaires précisément déductibles de la fortune, l’ICC 2013 devra être rectifié en réduisant la déduction sociale de CHF 372'778. - à CHF 331'358.-. La reformatio in pejus est donc prononcée dans le cas présent. 32. Quant à la déduction prévue à l’art. 58 al. 2 LIPP, elle ne saurait s’appliquer dans le cas présent, dès lors qu’elle concerne les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et que le s recourants sont employés par leur société anonyme F______. 33. Les recourants contestent l’abattement sur la valeur fiscale de leur villa de C______, dans la mesure où la déduction de 4% par année aurait dû débuter en 2010, année de l’achat de leur maison, au lieu de 2012, année au cours de laquelle ils ont emménagé. 34. L'art. 50 let. e LIPP dispose que les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés en tenant compte du co ût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et de s prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, jusqu'à concurrence de 40%. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédent propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses frères et sœurs. 35. D'après la jurisprudence de la chambre administrative, même si le contribuable n'habite pas dans l'immeuble, il a droit à un abattement de 4% par année, dès lors qu'il s'est réservé de fait l'usage du bien en raison de son droit de propriété (ATA/112/2012 du 16 février 2010). En revanche, dans le cas où l'immeuble serait loué, un abattement serait injusti fié ( ATA/377/2009 du 29 juillet 2009 ; JTAPI/1366/2015 du 23 novembre 2015). 36. En outre, de jurisprudence constante, le principe de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt veut que c haque exercice comptable soit considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants ( ATA/446/2014 du 17 juin 2014 consid. 2 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 consid. 6b et références citées). En vertu du - 17/23 - A/1330/2018 principe de la légalité, l'autorité de taxation peut examiner et apprécier les éléments imposables conformément à la loi sans être tenue par les éventuelles décisions qu'elle aurait pu prendre précédemment en dérogation à la loi (ATA/627/2010 du 28 septembre 2010). 37. En l’espèce, il ne ressort pas du dossier que les recourants aient loué l eur villa entre 2010 et 2012. Les importants travaux exécutés durant cette période tendent à exclure cette hypothèse. Par ailleurs, en vertu du principe de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, le fait que les recourants aient été im posés différemment (absence d’abattement de 4% et d’imposition de la valeur locative) durant les années 2010 et 2011 n’a pas d’incidence sur les années en cause. Même si les recourants ont emménagé dans leur villa en 2012, le fait de l’avoir acquise en 20 10, sans jamais l’avoir louée, justifie un abattement de 4% depuis l’année d’acquisition. Par conséquent, les recourants ont droit à un abattement sur la valeur fiscale de leur bien immobilier de 12% sur l’année fiscale 2012 et de 16% sur l’année fiscale 2013. Le recours est donc admis sur ce point. 38. Les recourants se plaignent de devoir payer un impôt sur la fortune de 15.3% supérieur à celui que paieraient des concubins, dans la mesure où, contrairement à ces derniers, leurs fortunes respectives s’additionnent. Ils invoquent à cet égard un arrêt du Tribunal fédéral du 13 avril 1984 (arrêt HEGETSCHWEILER = ATF 110 Ia 7 = RDAF 1985 51), qui fixait une différence admissible de taxation de 10% entre ces deux groupes de contribuables. 39. Le principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101) et revêt une importance particulière en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst., lequel prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2). 40. Selon l’art. 129 al. 1 à 3 Cst., la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes ; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation (al. 1). L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale (al. 2). La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés (al. 3). - 18/23 - A/1330/2018 L’art. 11 al. 1 LHID dispose que l 'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. 41. Dans son arrêt HEGETSCHWEILER du 13 avril 1984, le Tribunal fédéral a considéré que les couples mariés ne devaient pas être imposés plus lourdement que les concubins. Dans un arrêt postérieur du 1er mars 1991 (RDAF 1993 86 = Archives 60, 279), la Haute Cour, procédant au contrôle concret de l'imposition d'époux exerçant tous deux une activité professionnelle, ayant un enfant et dont la charge fiscale était supérieure de 27,2 % (11,2 % selon l'autorité fiscale) à celle de concubins dans la même situation, a annulé leur taxation au motif que, compte tenu de l'extension du conc ubinage, un couple marié ne devait plus être imposé plus lourdement. Si une égalité parfaite ne pouvait être réalisée, une différence de 10 % ou plus violait l'art. 8 Cst. (Danielle YERSIN, De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs in Archives 65, 352 et ss). Par la suite dans un arrêt du 18 novembre 1994, le Tribunal fédéral a relativisé sa jurisprudence. S'agissant d'un couple marié avec deux enfants, dont les deux époux exerçaient une activité lucrative et dont la charge fiscale était de l'ordre de 27 % plus élevée que celle de concubins dans la même situation (17,4 % selon l'autorité fiscale), il a renoncé à annuler la décision attaquée. Le Tribunal fédéral a rappelé que le législateur cantona l disposait d'une importante marge d'appréciation, la solution de ces questions dépendant dans une large mesure de facteurs politiques. La complexité des faits à réglementer et le nombre de paramètres entrant en considération rendaient très difficile, si c e n'était impossible la réalisation d'une égalité absolue. A vouloir assurer une égalité parfaite dans le cadre d'une seule comparaison, le législateur courait le risque de créer par la même occasion une inégalité au préjudice d'autres catégories de contribuables. Il a jugé que le législateur devait veiller à assurer d’abord l'égalité entre célibataires et couples mariés - et non entre concubins et couples mariés, prioritairement - car, dans la mesure où une égalité absolue n'était pas réalisable, les deux premières catégories de contribuables étaient les plus nombreuses. « La comparaison cas par cas de la situation des couples mariés à celle de concubins dans la même situation ne permettait pas non plus d'apprécier si une éventuelle surcharge des couples mariés se justifiait ou non ; il convenait d'examiner globalement si la législation cantonale n'imposait pas systématiquement plus lourdement certains groupes de contribuables. Lorsque la législateur parvenait à imposer, les uns par rapport aux autres et sel on leur capacité contributive respective, tous les principaux groupes de contribuables dont les situations étaient comparables - couples mariés, célibataires, couples non mariés - les dispositions légales définissant le calcul de l'impôt devaient être cons idérées comme constitutionnelles, et cela même si leur - 19/23 - A/1330/2018 application conduisait dans certaines situations relativement rares à une surimposition, de l'ordre de ou supérieure à 10 %, en comparaison avec d'autres groupes de contribuables, et qui ne pouvait êtr e justifiée uniquement par la différence des capacités contributives. Cette imposition inégale devait être admise lorsque le groupe en cause, qui ne faisait pas l'objet du même traitement que les autres groupes, n'était pas imposé de façon disproportionnée par rapport à sa capacité contributive. Dans l'examen des législations cantonales, il convenait de tenir compte du fait que l'égalité de traitement absolue entre couples mariés et concubins ne pouvait jamais être atteinte. Il s'agissait d'états de faits i nhérents au système fiscal qui ne pouvaient être évités qu'à partir du moment où la loi prévoyait une imposition spéciale des concubins. Or, les cantons ne pouvaient être obligés de créer un tel statut d'un point de vue constitutionnel. Certaines différences dans le traitement fiscal des couples mariés et des concubins devaient donc être admises ». Ainsi, lorsqu'un domaine à réglementer présupposait l'existence d'un schématisme important, l'art. 8 Cst. n'exigeait pas que tous les contribuables soient traité s d'une manière rigoureusement égale, quelle que soit leur situation personnelle (mariés, concubins, célibataires, avec ou sans enfants) ; sous réserve des cas où le tarif conduit à une inégalité flagrante, la norme constitutionnelle ne pouvait que garanti r globalement l'égalité de traitement entre les justiciables (ATF 118 Ia 4 ) (ATF 120 Ia 329 = SJ 1995 761 = Archives 63,741 ; Danielle YERSIN, op. cit p. 361). 42. Se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci -dessus, la chambre administrative a, elle aussi, jugé que, dans la mesure où la taxation était opérée dans le respect de la législation genevoise, certaines différences dans le traitement fiscal des couples mariés et des concubins n’étaient pas contraires au principe de l'imposition selon la capacité contributive et de l'égalité de l'imposition et devaient être acceptées. Dans le cas d’espèce concerné, il n’était pas contesté que la taxation des époux dépassait de 32.25% celle d’un couple de concubins dans la même situation. La chambre administrative avait ainsi admis le recours de l’AFC - GE (ATA/287/2009 du 16 juin 2009). 43. Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de souligner, d’une part, que les cantons disposent d’une large compétence dans la fixation des barèmes et des taux d’imposition. D’autre part, au vu de la systématique de la LHID, l’art. 11 al. 1 LHID ne concerne pas l’impôt sur la fortune, dès lors qu’il est placé d ans le chapitre 2 de la loi, relatif à l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, l’arrêt HEGETSCHWEILER et ceux ultérieurs concernaient l’imposition du revenu. 44. En l’occurrence, les recourants ne contestent pas, en soi, le calcul de l’impôt sur la fortune effect ué par l’AFC -GE. Celui -ci apparaît d’ailleurs conforme aux dispositions légales applicables. Alors qu’ils ont la charge de la preuve de ce qu’ils allèguent, les recourants n’ont fourni aucune explication sur le montant de leur fortune imposable de - 20/23 - A/1330/2018 CHF 4'634'112.-, celui-ci ne ressortant pas des bordereaux litigieux. Ils n’ont pas non plus détaillé leur calcul permettant déterminer leur imposition et celle des concubins. Par ailleurs, compte tenu des pourcentages relevés dans la jurisprudence susmentionnée, la différence de 15.3% alléguée dans le cas présent n’apparaît pas particulièrement choquante. Cela d’autant plus que les recourants se sont contentés d’un simple calcul de l’impôt sur la fortune limité à leur cas, sans procéder à un examen plus global d e la situation des couples mariés comparée à celle des concubins. 45. Dans ces conditions, étant donné que le calcul de la taxation de la fortune des recourants a été effectué dans le respect du principe de la légalité et que les recourants ne sont pas en mesu re de démontrer à satisfaction de droit qu’ils se trouvent globalement et systématiquement dans une situation d’inégalité de traitement par rapport à des concubins, ce grief doit être également rejeté. 46. Les recourants demandent en outre que le bouclier fisc al limite leur imposition à 60% de leur « argent liquide imposable ». 47. Aux termes de l’art. 60 al. 1 à 4 LIPP, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu – centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent excéder au total 60% du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1% de la fortune nette (al. 1). Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de l’al. 1 : a) les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction des frais mentionnés à l'art. 34 let. a, c, d et e ; et b) un intérêt sur la fortune commerciale imposable, dont le montant ne peut cependant dépasser les revenus nets provenant d'une activi té lucrative indépendante. Le taux de cet intérêt est le taux appliqué dans le calcul du revenu AVS provenant d'une activité lucrative indépendante (al. 2). La charge maximale des époux vivant en ménage commun est calculée sur la base de l'ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu (al. 3). S’il y a lieu à réduction, celle -ci est imputée sur les impôts sur la fortune, centimes additionnels cantonaux et communaux compris. L’État et les communes intéressées la supportent proportionnellement à leurs droits (al. 4). 48. Selon l’art. 7 al.1 1ère phr. LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la - 21/23 - A/1330/2018 fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. 49. Selon les travaux législatifs préparatoires concernant l’art. 60 LIP P, le rendement net de la fortune inclut tous les revenus, y compris la valeur locative, mais sous déduction des frais d’entretien et des intérêts passifs (MGC 2008 -2009/IX A ; Rapport du 26 mai 2009 de la commission fiscale chargée d’étudier le PL 10199 - A p. 44). 50. De jurisprudence constante, le bouclier fiscal prend en compte le rendement net de la fortune, lequel inclut la valeur locative (cf. not. ATA/459/2018 du 8 mai 2018). 51. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des cit oyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 ; ATA/1488/2017 du 14 novembre 2017) ; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consi d. 3.1). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 133 I 206 consid. 6.1). 52. En l’espèce, au vu de la loi et de la juris prudence rappelées ci -dessus, c’est en vain que les recourants demandent que la valeur locative de leur logement ne soit pas comprise dans leur revenu net. La mise en pratique du bouclier fiscal impliquant nécessairement la prise en compte de la valeur loc ative dans le revenu imposable, un traitement différent des recourants dans le cas présent serait contraire aux principes de la légalité et de l’égalité de l’imposition. 53. Par ailleurs, même sans soustraire la taxe personnelle et l’impôt immobilier complémentaire du total des impôts sur le revenu et sur la fortune, l’ICC 2012 et l’ICC 2013 restent en dessous de la limite de la charge maximale de 60% prévue par l’art. 60 LIPP. En effet, l’ICC 2012 de CHF 54'292.75 (« Total I ») représente 43.21% du revenu imposable de CHF 125'640.- et l’ICC 2013 de CHF 38'254.80 (« TOTAL I »), correspond à 59% du revenu imposable de CHF 64'833.-. 54. Par conséquent, ce chef de conclusion est également rejeté. - 22/23 - A/1330/2018 55. Enfin, les recourants allèguent que l’AFC -GE a indûment retenu un montant substantiel d’impôt anticipé pendant près de quatre ou cinq ans, tout en ne payant que 0.25% d’intérêts. Ils demandent que « l’impôt sur la fortune ne peut pas être supérieur aux intérêts payés par le canton ». 56. Selon l’art. 31 al. 4 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA – RS 642.21), les montants de l’impôt anticipé à imputer ou à rembourser aux contribuables par les cantons ne portent pas intérêt. 57. L’art. 34 al. 3 de la loi genevoise relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP – D 3 18) reprend la teneur de l’art. 31 al. 4 LIA. 58. En l’espèce, faute d’explica tions plus détaillées et de justificatifs fournis par les recourants permettant de comprendre en quoi consistent ces intérêts de 0.25%, le tribunal n’entrera pas en matière sur ce point. 59. En résumé de ce qui précède, le tribunal : - admet la déduction d’une dette chirographaire de CHF 40'000.- envers la société F______ pour les années fiscales 2012 et 2013 ; - confirme l’imposition de dix mille actions F______ pour une valeur fiscale de CHF 1'070'000.- au 31 décembre 2012 et de CHF 1'210'000. - au 31 décembre 2013 ; - prononce la reformatio in pejus concernant la déduction sociale sur la fortune pour l’année fiscale 2013, la déduction sociale sur la fortune pour l’année 2012 étant confirmée ; - admet un abattement sur la valeur de leur bien immobilier de 12% pour l ’année fiscale 2012 et de 16% pour l’année fiscale 2013 ; - rejette le recours pour le surplus. 60. Le recours étant ainsi partiellement admis, le dossier sera renvoyé à l’AFC -GE, afin qu’elle notifie de nouveaux bordereaux de taxation ICC 2012 et 2013 conformes aux considérants qui précèdent. 61. Vu l’issue du recours, un émolument réduit à CHF 1'000. -, partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700. - versée à la suite du dépôt du recours, sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidaire ment, en application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03). - 23/23 - A/1330/2018 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 23 avril 2018 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale des 26 mars et 5 avril 2018 relatives respectivement à l’ICC 2012 et 2013 ; 2. le déclare irrecevable en ce qui concerne les années fiscales 2014 et suivantes ; 3. l'admet partiellement dans la mesure où il est recevable ; 4. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantona le pour de nouvelles décisions de taxation ICC 2012 et 2013 conformes aux considérants qui précèdent ; 5. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1’000.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais ; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint -Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Philippe FONTAINE et Jacques WICHT, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le La greffière