Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.170 P 99 Urteil vom 21. Juli 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Schatzmann Richter Herzog Gerichtsschreiberin Bernhard Rekurrentin A._____ vertreten durch Bär & Karrer AG, Daniel Bader und Hanna Brozzo, Brandschenkestrasse 90, 8002 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 21. September 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 16. Dezember 2019 wurde A. von der Steu - erkommission Q. für die Kantons - und Gemeindesteuern 2017 zu ei nem steuerbaren Einkommen von CHF 112'900.00 und zu einem steuer baren Vermögen von CHF 705'000.00 veranlagt. Dabei wurde unter anderem ein "übersetzter Mietanteil" von CHF 1'779.00, sowie die "Nebenkosten inkl. Reinigung" von CHF 6'397.00 zum Einkommen aus selbständiger Er - werbstätigkeit aufgerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 16. Dezember 2019 hat A. mit Schreiben vom 13. Januar 2020 Einsprache erhoben. Sie stellte den An trag, die Aufrechnung von CHF 1'779.00 für den Privatanteil Mietzins und die Aufrechnung für verbuchte Nebenkosten ink lusive Reinigung von CHF 6'397.00 seien zu streichen. Der geschäftlich anerkannte Mietwert sei aufgrund der aktuellen Angaben im Jahr 2017 neu zu berechnen. 3. Die Steuerkommission Q. hiess die Einsprache mit Entscheid vom 21. September 2020 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkom - men auf CHF 110'700.00, das steuerbare Vermögen blieb unverändert. 4. Den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 (Zustellung am 22. Oktober 20 20) liess A. mit Rekurs vom 18. November 2020 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie liess folgende Anträge stellen: "1. Der Einspracheentscheid vom 21. September 2020 sei hinsichtlich des steuerbaren Einkommens aufzuheben. 2. Es sei auf die Aufrechnung eines Mietanteils sowie auf die Aufrech - nung von Nebenkosten zu verzichten. 3. Es sei das steuerbare Einkommen der Rekurrentin mit CHF 103'257, eventualiter nach Berechnung des Spezial verwaltungsgerichts, fest- zusetzen. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich MwSt.) zulasten des Rekursgegners." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. - 3 - 5. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt (nachfolgend: KStA) beantragten die Abweisung des Rekurses. 6. A. liess eine Replik erstatten. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q. getätigt und Unterlagen bei m Gemeindesteueramt Q. eingeholt (Aktennotizen vom 17. März 2022 und vom 20. Juni 2022). 8. Mit Eingabe vom 11. Juli 2022 reichte A. aufforderungsgemäss diverse Unterlagen ein. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrentin führt e im Jahr 2017 – neben ihrer unselbständigen Er - werbstätigkeit in der C. in S. – in ihrer eigenen Liegenschaft (B 10 in T.) ein Bed and Breakfast (nachfolgend: BnB). Im Steuerjahr 2017 deklarierte sie Einkünfte aus selbstän diger Erwerbstätigkeit von CHF 7'659.00 (gemäss Steuererklärung 2017). 2.2. Die Steuerkommission Q. nahm im Veranlagungsverfahren eine Auf - rechnung "übersetzter Mietanteil" von CHF 1'779.00 und von "Nebenkosten inkl. Reinigung (in Miete enthalten)" von CHF 6'397.00 vor. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Ste uerkommission Q. teilweise gut und reduzierte den insgesamt aufgerechneten Betrag um CHF 2'278.00 auf CHF 5'898.00. Die se Aufrechnungen sind im vorliegenden Verfahren strittig. Anerkannt wurde der Naturalbezug von CHF 600.00. Darauf wird im Folgenden nicht mehr eingegangen. 2.3. Zu beurteilen sind vorliegend in einem ersten Schritt die von der Rekurren- tin aufgeworfenen formellen Fragen der Rechtsverletzung durch unzu - reichende Begründung des Einspracheentscheids sowie der Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Rechtsverletzung durch Verletzung der Be- weisregeln. Erst wenn diese Fragen zu verneinen sind, kann in einem zwei- ten Schritt materiell geprüft werden, ob die strittigen Aufrechnungen korrekt sind. 3. 3.1. Die Rekurrentin lässt geltend machen, es sei unklar, wie der zum Abzug zugelassene Mietanteil berechnet und warum der Abzug der Nebenkosten gänzlich gestrichen worden sei. 3.2. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be - gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV (" Die - 5 - Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be - achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle - gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan - dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007. 154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 3.3. 3.3.1. Die Rekurrentin lässt ausführen, im Einspracheentscheid finde sich zu den Aufrechnungen zwar eine Berechnung. Es würden darin aber die Berech - nungsgrundlagen zum Mietwert für 4,4 RE fehlen. Für die Berechnung des Mietanteils von Geschäftsräumen wird auf das Schätzungsprotokoll ge mäss der Ve rordnung über die Be wertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) abgestellt. Dabei wird der pro- zentuale Anteil der Raumeinheiten (RE) der geschäftlich genutzten Räume an den gesamten Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt ein Schätzungsprotokoll, wird der Miet zins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie die Küche und das Bad) geteilt und mit der Anzahl der geschäftlich genutzten Räume multipliziert ( zum Ganzen: SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017.43] mit Hinweisen ). In Ziffer 4.3 des Einspracheentscheids wurde ausgeführt, dass zu den 2,9 RE (Zimmer) die Hälfte der Badezimmer und der Küche, somit zusätzlich 1,5 RE, hinzuge - rechnet würden. Dies ergebe ein Total von 4,4 RE bzw. 68,3 m2. Der Eigenmietwert berechnet sich auf der Grundlage des Mietwerts von CHF 3'487.45, welcher im Schätzungsprotokoll angegeben ist. Dies wurde zwar von der Vorinstanz nirgends explizit erklärt – und es w äre für den Laien einfacher verständlich, wenn dies in den Grundzügen aufbereitet würde – kann jedoch dem Schätzungsprotokoll entnommen werden. - 6 - 3.3.2. Nicht nachvollziehbar sei weiter, wie die 68.3 m2 berechnet worden seien, welche den vermieteten 4,4 RE entsprechen würden. Die für die Berechnung des Mietanteils massgebende Raumeinheit wird in Anhang 9 der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. No- vember 1985 (VBG) definiert. Danach wird die Raumeinheit eines Zimmers nach dessen Fläche bestimmt. Die Fläche der Räume wurde bei der Schät- zung der Liegenschaft im Schätzungsprotokoll bzw. (teilweise) im Raum - einheitenblatt festgehalten. Daraus ergeben sich die Raumeinheiten ge - mäss Anhang 9 zur VBG. 3.3.3. Zudem werde im Einspracheentscheid nicht erläutert, warum eine Pau - schale von CHF 30.00 pro m 2 als Nebenkostenabzug gewährt werde, an- statt auf die effektiven, ausgewiesenen Nebenkosten abzustellen und ei - nen den vermieteten RE entsprechenden Anteil abzuziehen, wie dies von der Rekurrentin im Rahmen der Steuererklärung 2017 gemacht worden sei. Weiter werde auch nicht begründet, weshalb die ausserordentlichen Kos - ten für die Putzfrau von CHF 4'350.00 nicht zum Abzug zugelassen würden. In den Veranlagungsdetails vom 20. Oktober 2020 wird unter Ziffer 2.1 bei der Aufrechnung der "Nebenkosten inkl. Reinigung" in Klammern ausge - führt "in Miete enthalten". Was auch in Ziffer 5 des Einspracheentscheides wiederholt wird. In Ziffer 4.1 des Einspracheentscheids wird zu den Neben- kosten zudem ausgeführt: "Dazu erkannte sie für 46,20 m 2 Nebenkosten in Höhe von CHF 30. - /m2/Jahr, wie es der gängigen Praxis entspricht und bisher auch durch die Justiz bestätigt wird." Sowohl die Veranlagungsdetails als auch der Einspracheentscheid enthal- ten eine – wenn auch äusserst knappe – Begründung für die Anwendung des Pauschalabzugs bzw. des Nichtabzugs der Reinigungskosten. Ob die Begründung korrekt ist bzw. welche Abzüge vorliegend gemacht werden können, wird nachfolgend in Erwägung 10 geprüft. 3.3.4. Entgegen der Argumentation der Rekurrentin liegen ihr somit sämtliche Be- rechnungsgrundlagen, wie das Schätzungsprotokoll, d as Raumeinheiten- blatt und die VBG, bereits vor bzw. können oder konnten von ihr beim Ge- meindesteueramt Q. erhältlich gemacht werden. Auch die Begrün - dungspflicht wurde – wenn auch minimal – erfüllt. Folglich ist keine Verlet- zung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erfolgt. - 7 - 4. 4.1. Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent - sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei- sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Steuerbehörde trägt demzufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld auf - heben oder mindern (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; B GE vom 28. März 2012 [WBE.2011.158]). Die Mitwirkungspflicht des Steuer - pflichtigen ist in § 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überla- gert den Grund satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinwei - sen; BGE 140 II 248, 133 II 153; Bunde sgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], un- ter anderem mit Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.). Nachzuweisen ist primär die Tatsache, dass die Aufwendungen effektiv erbracht wurden, im Weiteren aber auch deren ge- schäfts- oder berufsmässige Begründetheit (AGVE 1997 S. 201; VGE vom 21. August 2013 [WBE.2012.361]; VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011. 228], u.a. mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/ 2002]). 4.2. Im Veranlagungsverfahren gilt sod ann die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un- tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich- tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche rele vanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs - oder subjektive Be weislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mit wir- kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich - tige seine Mitwirkungspflichten, kann diese s Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes- gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuer pflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis- mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt - 8 - ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be - weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele - vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer- behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich- tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider- legt (sog. Gegenbeweis). 4.3. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be - weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (ob jektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu- errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). 4.4. Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen. Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein- zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die nur teilweise Ankerkennung des Abzugs ist somit Ergebnis der Beweiswür- digung durch die Steuerbehörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt die- ser Vorgang nicht, auch dann nicht, wenn sich die Aufrechnung im Ergebnis steuererhöhend auswirkt. 4.5. Die Anwendung der Beweisregeln wird im nachfolgenden materiellen Teil geprüft. 5. Das BnB wurde in der Liegenschaft de r Rekurrenti n in T. geführt. Die Räume des Hauses entsprechen 11.8 Raumeinheiten (nachfolgend: RE; vgl. "Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" vom 4. Juli 2001 [nachfolgend: Raumeinheitenblatt] ). Der Eigenmietwert der Liegenschaft beträgt CHF 21'051.00 (vgl. Mitteilung des Steuerwertes und des Eigenmietwertes vom 30. November 2016). Gemäss Angaben der Rekurrentin werden seit dem 1. Januar 2017 drei Zimmer im Haus mit Ne- benräumen vermietet (vgl. Bemerkungen in der Steuererklärung 2017). - 9 - 6. 6.1. Die Rekurrentin brachte im Einspracheverfahren vor, dass die Berechnung des geschäftlich anerkannten Mietwertes nicht korrekt sei. Die RE Ge - schäftsräume würden gemäss dem Raumeinheitenblatt 7,1 RE und nicht 3,7 RE inkl. 1 Bad betragen. Zudem basiere der maximal anerkannte ge - schäftliche Mietwert von CHF 9'300.00 auf den Zahlen aus dem Jahr 2016 und nicht auf den Zahlen für das Jahr 2017. Im Erdgeschoss seien ein Schlafzimmer, Dusche, WC und ein Anteil ( Mitbenützung) der Küche vermietet. Die Küche sei offen, daher könne das Wohnzimmer nur beschränkt benützt werden, wenn Gäste da seien. Im Obergeschoss seien ein Schlafzimmer mit Bad, WC, und Balkon vermietet. Dazu komme ein weiteres Schlafzim mer mit Mitbenützung des grossen Badezimmers zu 50 %. Keller und Est rich seien zur Mitbenützung. Ausser dem sei en die halbe Garage, ein Aussenparkplatz und der Gartensitzplatz vermietet. Der Mieter im Obergeschoss habe einen eigenen Balkon, die Mieterin dürfe den Balkon ihrer Tochter benützen (sie sei wochentags nicht da), sowie den gemeinsamen Gartensitzp latz. Aufgrund de r vielen vermieteten Räume (7,1 RE) sei eine Aufrechnung für den Privatanteil Mietzins von CHF 1'779.00 nicht gerechtfertigt. Der Mietwert sei neu zu berechnen. Ge- mäss Kassabuch seien CHF 11'079.50 als Mietanteil eingesetzt worden. Dieser Wert sei durch den neu zu berechnenden Mietanteil zu ersetzen. Die Aufrechnung für verbuchte Nebenkosten inkl. Reinigung von CHF 6'397.00 sei zu streichen. Im Kassabuch sei bereits nur die Hälfte der effektiven Nebenkosten verbucht worden. Dies obwohl sie alleine sei mit dem Strom- und Wasserverbrauch, wohingegen die Mieter zu dritt seien. Dasselbe gelte bei der Heizung. Die Putzfrau sei nur wegen dem Betrieb des BnB eingestellt worden und reinig e nur die für den Betrieb des BnB genutzten Räume. 6.2. Mit Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q. fest, im Ver - anlagungsverfahren sei die Rekurrentin aufgefordert worden, die vermiete- ten Räumlichkeiten zu bezeichnen. Die Rekurrentin habe 2,9 RE angege- ben und ausgeführt, dass die Küche und die beiden Badezimmer gemein- sam genutzt würden. Mit der Einsprache habe die Rekurrentin neu 7,1 RE als geschäftlich genutzte Räume beansprucht. Es könne nicht nachvollzo- gen werden, weshalb diese Räume nicht schon im Veranlagungsverfahren angegeben worden seien. Aus diesem Grund würden die Angaben aus dem Veranlagungsverfahren als glaubwürdiger erachtet, als diejenigen im Einspracheverfahren. Zu den 2,9 RE (Zimmer) sei di e Hälfte der beiden Badezimmer und der Küche zu addieren, wodurch 1,5 RE dazukämen. Dies ergebe ein Total von 4,4 RE. Gemäss den vorhandenen Unterlagen - 10 - entspreche dies einer Wohnfläche von 68,30 m 2, wodurch Nebenkosten von CHF 2'049.00 zu berücksichtigen seien. Daraus ergebe sich nachstehende Berechnung: Anteiliger Mietwert für 4,4 RE CHF 9'356.00 Nebenkosten für 68,30 m2 x CHF 30.00 CHF 2'049.00 Total Nutzung BnB CHF 11'405.00 aufgerundet CHF 11'500.00 Für die Aufrechnung ergebe sich dadurch nachstehende Berechnung: Total verbuchte Kosten inkl. Nebenkosten CHF 17'476.00 als Geschäftsaufwand anerkannt CHF 11'500.00 Überbuchung CHF 5'976.00 Aufrechnung (abgerundet) CHF 5'900.00 Nachdem im Veranlagungsverfahren CHF 8'178.00 aufgerechnet worden seien, reduziere sich dieser Betrag um CHF 2'278.00. In diesem Umfang erweise sich die Einsprache als begründet und sei gutzuheissen. Nachdem die Nebenkosten im Mietanteil bereits enthalten seien, entfalle ein zusätz- licher Abzug, weshalb der Antrag , die Aufrechnung für die Nebenkosten von CHF 6'397.00 zu streichen, abzuweisen sei. 6.3. Mit Rekurs liess die Rekurrentin geltend machen, bis zum 31. Dezember 2016 habe sie zwei Zimmer samt Nebenräumen vermietet, ab 1. Januar 2017 sei die Vermietung eines dritten Zimmers samt Nebenräumen dazu- gekommen. Einen entsprechenden Vermerk ha be die Rekurrentin in ihrer Steuererklärung in der Rubrik „Bemerkungen" angebracht. Über die Einnahmen und Ausgaben des BnB führe die Rekurrentin ein Kas- sabuch, mit Belegen für jede Position. Für das Jahr 2017 weise die Rekur- rentin in ihrem Kassabuch Nettoeinkünfte des BnB von CHF 7'659.95 aus, welche als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit deklariert wor- den seien. Gemäss Liegenschaftsprotokoll verfüge die Liegenschaft gesamthaft über 11,8 RE (ohne die Garage, welche separat vermerkt sei). Auf Nachfrage habe die Rekurrentin vom GStA Q. ein Liegenschaftsprotokoll erhal ten, wonach diese total 3,7 RE als vermietet erachten würden (violett angekreuzt). Weiter sei der Rekurrentin ein Dokument mit dem Titel „Prüfbericht selbstständig Erwerbende" ausgehändigt worden, in welchem die gesamten im Zusammenhang mit dem BnB erfolgten Aufrechnungen von CHF 8'776.00 ausgewiesen worden seien. Zudem habe die Rekurrentin ein Berechnungsblatt erhalten, mit Angaben zum Mietwert der RE und dem geschäftlichen anerkannten Unternutzungsabzug für die Jahre - 11 - 2015 und 2016. Auf dem Berechnungsblatt sei u.a. ausgeführt worden, dass 3,7 RE inkl. einem Badezim mer gesamthaft 46.2 m2 entsprechen würden und es sei ein geschäftlich anerkannter Mietwert von CHF 9'300.00 berechnet worden. Die erfolgten Berechnungen seien jedoch nicht erläutert und nicht nachvollziehbar gewesen. Schliesslich sei in den Unter lagen noch die Aktenauflage vom 8. Juli 2019 enthalten gewesen, auf der handschriftlich vermerkt gewesen sei: " Siehe Protokoll. V = vermietet. 1 Küche + Bäder werden geteilt". Die Ausführungen der Steuerkommission Q. im Einspracheentscheid bezüglich der Änderung der geschäftlic h genutzten RE von 2,9 RE auf 4,4 RE seien offensichtlich falsch und würden eine unrichtige Feststellung des massgeblichen Sachverhalts darst ellen. Die Erwägungen bezüglich fehlender Vertrauenswürdigkeit und Steueroptimierung seien zudem ehr - verletzend. Wie in der Einsprache ausgeführt und mittels Kennzeichnung der vermieteten RE in dem der Einsprache beigelegten Liegenschaftspro- tokoll belegt worden sei, seien im Jahr 2017 in der Liegenschaft 7 ,1 RE vermietet worden. Die Rekurrentin habe in der Einsprache im Detail erläu- tert, um welche Räume es sich dabei handle. Als Antwort auf die Aktenauf- lage vom 8. Juli 2019 habe die Rekurrentin zudem einen Plan der Liegen- schaft eingereicht, in welchem die vermieteten Räume ebenfalls gekenn - zeichnet gewesen seien. Es werde vehement bestritten, dass die Rekurrentin je gesagt habe, es seien nur 2,9 RE vermietet bzw. ein Liegenschaftsprotokoll eingereicht habe, in welchem sie 2,9 RE als vermietet gekennzeichnet habe. Einzig auf dem der Rekurrentin zugestellten Liegenschaftsprotokoll, seien die 2,9 RE vermerkt. Bei einem Total von 11,8 RE würden die vermieteten 7,1 RE 60 % entspre- chen. Würde man nur von 6,6 vermieteten RE ausgehen, entspräche diese immer noch 56 %. Die Rekurrentin habe in ihrer Buchhaltung einen Mietan- teil im Betrag von CHF 11'079.50, entsprechend dem hälftigen Eigenmiet- wert aus dem Jahr 2015 sowie Nebenkosten von CHF 6'397.00 geltend gemacht. Richtigerweise würde der hälftige Eigenmietwert für das Jahr 2017 aufgrund einer Neuschätzung der Liegenscha ft im Jahr 2016 CHF 10'525.00 betragen. Wie nachfolgend ausgeführt werde, sei der als geschäftsmässiger Anteil geltend gemachte Mietanteil aber zu niedrig und der Rekurrentin ein höherer Abzug zu gewähren. Die zum Abzug gebrach- ten Nebenkosten würden sich wie folgt zusammensetzen: CHF 2'046.50 übliche Nebenkosten, bestehend aus dem hälftigen Anteil Heizung von CHF 1'073.70, dem hälftigen Anteil Stromkosten von CHF 704.90 und dem hälftigen Anteil Wasser von CHF 267.90. Hinzu komme CHF 4'350.00 für die Putzfrau. - 12 - Der von der Rekurrentin geltend gemachte Abzug für den Mietanteil, ent - sprechend dem hälftigen Eigenmietwert, sei nicht zu kürzen. Vielmehr sei ein dem prozentualen Anteil der vermieteten RE entsprechender Abzug zu- zulassen. Die vermieteten RE würden 60 % der gesamten RE (ev. 56 %) entsprechen. Bei Verwendung des aktualisierten Eigenmietwerts gemäss der Mitteilung Steuerwert und Eigenmietwert vom 30. November 2016 sei vom Eigenmietwert von CHF 21'051.00 somit 60 %, d.h. CHF 12'630.00 (eventualiter 56 %, d.h. CHF 11'788.00) zum Abzug zuzulassen. Alternativ sei der anerkannte Mietanteil aufgrund der aktuellen Angaben für das Jahr 2017 und unter Berücksichtigung der 7,1 (allenfalls 6,6) vermieteten RE neu zu berechnen. Die Berechnungsgrundlagen seien offenzulegen, damit sie für die Rekurrentin nachvollziehbar seien und es ihr möglich sei, sub - stantiiert dazu Stellung zu nehmen. Was die Nebenkosten anbelange, sei der je hälftige Abzug der Kosten für Wasser und Entsorgung, Heizung und Strom nicht zu beanstanden. Da die vermieteten Räume 60 % (eventualiter 56 %) der gesamten RE ausma - chen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Rekurrentin für ihren Anteil im Normalfall alleine Nebenkosten verursache, während die Mieter zu dritt seien, scheine die Geltendmachung eines Abzugs von 50 % der effektiven und ausgewiesenen Nebenkosten wiederum sehr moderat. Die Rekurrentin sei für das Jahr 2017 aber weiterhin mit einem Abzug von 50 % der effektiven Strom-, Heiz und Wasserkosten im Gesamtbetrag von CHF 2'046.50 einverstanden. Alternativ sei die Rekurrentin auch einver - standen, dass für die ordentlichen Nebenkosten ein Betrag von pauschal CHF 30.00 pro m2 abgezogen werde. Unter Berücksichtigung der tatsäch- lich vermieteten 7,1 RE werde bei Anwendung der Pauschale aber ein deutlich höherer Betrag resultieren, als der von der Rekurrentin abgezo - gene Betrag von CHF 2'046.50. Die Berechnungsgrundlagen eines allfälli- gen Pauschalabzugs seien der Rekurrentin ebenfalls offenzulegen. Zusätz- lich zum Abzug der ordentlichen Nebenkosten zuzulassen seien die Kosten für die Putzfrau, welche sich gemäss dem Kassabuch für das Jahr 2017 total auf CHF 4'350.00 belaufen würden. Bei den Kosten für die Putzfrau handle es sich um geschäftsmässige begründete Aufwendungen, die aus- schliesslich aufgrund des Betriebs des BnB angefallen seien. Das steuerbare Einkommen der Rekurrentin sei somit grundsätzlich ge - mäss ihren Angaben in der Steuererklärung festzulegen, wobei die im Rah- men der Einsprache nicht beanstandeten Aufrechnungen von CHF 654.00 bei den Wertschriftenerträgen und CHF 600.00 als Privatanteil BnB zu ad- dieren seien. Für den Mietanteil sei ein Abzug von total CHF 12'630.00 (statt CHF 11'079.00, somit zusätzlich CHF 1'551.00) zuzulassen. 6.4. Die Steuerkommission Q. und das KStA hielten vernehmlassungsweise an den Ausführungen im Einspracheentscheid fest. - 13 - 6.5. Die Rekurrentin liess in der Replik mitteilen, am Rekurs festzuhalten. Dass es nicht richtig sein könne, die Reinigungskosten als ordentliche Neben - kosten pauschal abzugelten, ergebe sich nebst deren rechtlichen Qualifi - kation als geschäftsmässig e Kosten auch daraus, dass diese allein die Pauschale von CHF 2'049.00, welche das Gemeindesteueramt Q. der Re- kursgegnerin zugestehen wolle, um CHF 2'301. 00 überschreiten. Damit seien sie mehr als doppelt so hoch, wie die angeblich angemessene Pau - schale. Würden die Reinigungskosten nicht zum Abzug zugelassen, müsste die Rekurrentin Einkünfte versteuern, die sie gar nicht erzielt habe. Dementsprechend würde das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit verletzt. 7. 7.1. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs- sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein - kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zu sammenhang ste - hen. Als steuermindernde Tatsache tragen die Steuerpflichtigen die Be - weislast hierfür (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; VGE vom 28. März 2012 [WBE.2011.158]). Zur Hauptsache bestimmt sich der Ge - winnungskostencharakter von Aus lagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand verursacht hat , durch den Zweck des Un - ternehmens gedeckt ist. Entschei dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (VGE vom 27. Au- gust 2008 [WBE.2008.17], mit Hin weis). Darauf, ob der selbständig Er - werbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom mentar zum Aar gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 5). 7.2. Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge- winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru - chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak- tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt (§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun- gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (SGE vom 23. Juli 2020 [3-RV.2019.192]). - 14 - 7.3. Unter die abzugsfähigen Kosten gemäss § 36 StG können unter anderem die für die Einkommenserzie lung notwendigen Raumkos ten fallen. Wäh - rend bei ei nem unselbständig Erwer benden ein Arbeitszimmerabzug nur gewährt wird, wenn am Arbeitsort keine zumutbare Möglichkeit besteht, die Berufsarbeit zu erledigen, in der privaten Wohnung für die Berufsarbeiten ein Arbeitszimmer ausgeschieden ist und dieses Zimmer hauptsächlich und regelmässig für einen wesentlichen Teil der Be rufsarbeit benützt wird, ge- nügt es bei den selbständig Erwerbenden, dass die Auf wendungen ge - schäftsmässig begründet und tatsächlich aufgewendet worden sind. Selb- ständig Erwerbstätige können sich frei organisieren und selber ent schei- den, wo und in wie vielen Räumen sie ihre Arbeit erledigen wol len. Ihre Aufwendungen für Geschäfts - und Büroräumlichkeiten sind unabhän gig von ihrer Grösse oder Notwendigkeit voll abzugsberechtigt, sofern sie ge- schäftsmässig begründet sind. Von diesen allgemeinen Regeln ist auch be- züglich der Ab zugsberechtigung eines in der Privatwohnung eingerich te- ten, geschäftlich genutzten Arbeitszimmers nicht abzuweichen. Ein Abzug bei selbständig Erwerbstätigen ist demzufolge immer dann zuzu lassen, wenn erwiesen ist, dass ein Zimmer der Privatwohnung oder zumindest ein Teil davon effektiv geschäftlich genutzt wird. Wenn die Räumlichkeiten zu einem wesentlichen Teil auch privat benützt werden können, kommt nur ein teilweiser Abzug der auf die benützten Räumlichkeiten entfallenden Kosten in Betracht (zum Ganzen: RGE vom 22. Dezember 2011 [3 -RV.2011.128] mit Hinweisen). 7.4. Für die Berechnung des Mietanteils von G eschäftsräumen wird nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts auf das Raumeinheitenblatt ge- mäss der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. Novem- ber 1985 (VBG) abgestellt. Da bei wird der pro zentuale Anteil der RE der geschäftlich genutzten Räume an den gesamten RE des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Eigenmiete oder der Miet- zins aufgeteilt (zum Ganzen: SGE vom 20. Juli 2017 [3 -RV.2017.43] mit Hinweisen). 8. 8.1. Gemäss Angaben der Rekurrentin benötigt sie in ihrer Liegenschaft, wel - che insgesamt 11,8 RE umfasst, 7,1 RE für ihre selbständige Erwerbstätig- keit. Es handelt sich dabei um folgende Räume:  Erdgeschoss: ein Schlafzimmer, Dusche, WC und Mitbenützung der Küche. Die Küche sei offen, daher könne das Wohnzimmer nur beschränkt benützt werden, wenn Gäste da seien. - 15 -  Obergeschoss: zwei Schlafzimmer, ein Bad ausschliesslich und eines zur Mitbenützung 50 %, WC, und ein Balkon ausschliesslich sowie ein Balkon wochentags.  Keller und Estrich: zur Mitbenützung  halbe Garage sowie ein Aussenparkplatz  Gartensitzplatz Infolgedessen macht die Rekurrentin die geschäftliche Nutzung von 7,1 RE in ihrem Haus geltend. Demgegenüber werden 2,9 RE (Zimmer) sowie 1,5 RE (Hälfte der beiden Badezimmer und der Küche ) somit 4,4 RE der Liegenschaft von der Steuerkommission Q. als geschäftlich genutzte Räume anerkannt. 8.2. In einem ersten Schritt ist der geschäftlich genutzte Teil an den Räumen zu ermitteln. Danach sind die Raumkosten festzustellen. 8.3. Wenn die beh auptete geschäftliche Nutzung eines Raumes nicht offen - sichtlich nur sehr gering ist (z.B. bei einer geschäftlichen Nutzung des Wohnzimmers zu lediglich 2 % oder die Mitbenutzung des Arbeitstisches im Zimmer des Sohnes [vgl. RGE vom 26. April 2007]), so is t zur Bestim- mung der geschäftlich genutzten Räume entweder auf die Angaben der steuerpflichtigen Person abzustellen, oder es sind, wenn diese Angaben unglaubwürdig erscheinen, weitere Abklärungen vorzunehmen. Hierfür sind das Einverlangen von Fotografien oder ein Augenschein denkbar (RGE vom 22. Januar 2009; vgl. auch RGE vom 26. Juni 2008 betreffend Unternutzungsabzug). Die Steuerkommission Q. hat mit Aktenedition vom 8. Juli 2019 die Rekurrentin aufgefordert, genau zu bezeichnen, welche Räume im Haus für das BnB genutzt werden (Schreiben vom 8. Juli 2019). In der Folge wurde auf demselben Schreiben mit roter Farbe eine Legende vermerkt (v = vermietet, + Küche, + Bäder werden geteilt) und auf dem Raumeinhei- tenblatt drei Zimmer (entsprechend 2,9 RE) als vermietet gekennzeichnet, wobei nicht mit Sicherheit festgestellt werden konnte, wer diese Notizen gemacht hat (E-Mail D., Steuerkommissär, vom 20. Juni 2022). Zusammen mit der Hälfte der RE der Küche (1/2 x 1,4 RE) und der Hälfte der RE der Bäder (1/2 x 0,8 RE + 0,8 RE + 1,2 RE) ergibt dies 5 RE. Da die Steuerkommission Q. lediglich 4,4 RE akzeptiert hat, ist davon auszugehen, dass die Steuerkommission Q. im 1. Stock nur ein Bade - zimmer (nämlich dasjenige mit 0,8 RE) berücksichtigt hat. Zudem wurden - 16 - diverse weitere "Räume" (Balkone, Gartensitzplatz Garage), welche die Rekurrentin als vermietet bezeichnet hat, nicht gezählt. In der Folge hat das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrentin ersucht, Fotos der fraglichen Räume, sowie einen Grundrissplan des Einfa milien- hauses einzureichen. Die Rekurrentin reichte diverse Unterlagen (Fotos, Grundrissplan) ein. Auf dem G rundrissplan hat die Rekurrentin die (teil -) vermieteten Räume eingezeichnet. 9. 9.1. Die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin besteht gemäss Steuererklä - rung 2017 in "Zimmervermietung" bzw. einem BnB. Die Rekurrentin hat mit der Steuererklärung 2017 geltend gemacht, "seit dem 1.1.2017 werden drei Zimmer im Haus vermietet mit Nebenräumen" (Steuererklärung 2017, Be- merkungen). Für den Betrieb eines BnB benötigt die Rekurrentin drei Schlafzimmer, Nassräume und allenfalls eine Küche. Umstritten sind die geltend gemach- ten zusätzlichen Räume wie Garage, Balkone/Gartensitzplätze, Keller, Est- rich sowie die Anzahl vermieteter Nassräume. 9.2. Die Rekurrentin macht geltend, im Jahr 2017 habe sie folgende Mieter be- herbergt:  E., fester Mieter eines Zimmers im 1. OG mit eigenem Bad und Balkon, Mitbenützung Küche im EG  F., feste Mieterin eines Zimmers im 1. OG, gemeinsame Benützung des grossen Badezimmers im 1. OG, Mitbenüt zung Küche und Gartensitzplatz im EG  Wechselnde Mieter fü r Zimmer im EG mit eigenem Badezimmer und Gartensitzplatz, Mitbenützung Küche Eine Durchsicht des Kassabuchs des BnB 2017 sowie der einzelnen Rech- nungen für das Jahr 2017 der Rekurrentin bestätigt die Ausführungen zur Zimmervermietung (monatliche Einzahlungen von F. und E. sowie jeweils einer wechselnden weiteren Person). Der Mietver trag zwischen der Rekurrentin und Herrn G. bezeichnet das Mietobjekt wie folgt: "II Objekt & Liegenschaft […]" Der Mietvertrag bestätigt die Ausführungen der Rekurrentin, das s ein Schlafzimmer im EG mit einer Nasszelle sowie einer Terrasse , dem Gar- tensitzplatz (zur Mitbenützung) und der Küche zur Mitbenützung vermietet - 17 - wurden. Die Rekurrentin hat dementsprechend nachgewiesen, dass sie – wie geltend gemacht und auf dem Grundstückplan ebenfalls ersichtlich – 2,7 RE im Erdgeschoss vermietet hat. Auch die Ausführungen für den 1. Stock sind nachvollziehbar. Es ist plau - sibel, dass die Vermietung der zwei Zimmer je eine Nasszelle (bzw. dessen Mitbenützung) und allenfalls auch einen Balkon beinhaltet. Für eine über - wiegend durch die Mieter genutzte Diele bzw. deren Anteil besteht kein Nachweis. Zwar ist auf dem Grundrissplan ersichtlich, dass die Diele als Zugang zu den Zim mern genutzt werden muss, eine überwiegende Nutzung wurde jedoch dadurch nicht belegt. Folglich werden der Rekurrentin im 1. Stock 3,7 RE angerechnet. Estrich und Keller sind nicht als Raumeinheiten auf dem Raumeinheiten - blatt erfasst und somit nicht zu berücksichtigen. Für die Doppelgarage ist – wie im Raumeinheitenblatt erwähnt – ein zu- sätzlicher Mietwert eingesetzt. Dieser kann darum nicht in die RE -Ermitt- lung eingeschlossen werden. Eine Benützung der Doppelgarage erscheint aufgrund der Lage des BnB wahrscheinlich, so dass der zusätzliche Miet- wert bei der Berechnung der geschäftlich verwendeten Räume (separat) zu berücksichtigen ist. 9.3. Schliesslich ist festzustellen, dass die Rekurrentin entgegen der Angaben der Steuerkommission Q. ausweislich der Akten nicht bloss 2,9 RE als vermietet bezeichnet hat. Selbst auf dem Schreiben betreffend Aktenedi - tion wurde mit roter Farbe auch die zusätzlich vermieteten Nebenräume – also die Küche und die Bäder – erwähnt. Diese wurden jedoch in der Folge auf dem Raumeinheitenblatt nicht markiert und von der Steuerkommission Q. nicht hinzugezählt. Dem Vorwurf der Steuerkommission Q., d as Vorgehen der Rekurrentin (Vermietung von zuerst bloss 2,9 RE, dann plötzlich 7,1 RE) mache den Anschein der Steueroptimierung ist somit nicht zu folgen. 9.4. Das Haus umfasst 11,8 RE. Von diesen 11,8 RE sind im Erdgeschoss 2,7 RE geschäftlich genutzt. Im 1. Stock sind 3,7 RE für Geschäftszwecke ausgeschieden. Damit werden von den insgesamt 11,8 RE der Liegen - schaft der Rekurrentin 6,4 RE geschäftlich, die übrigen 5,4 RE privat ver- wendet. 10. 10.1. Gemäss ständiger Praxis des Spezialverwaltungsgerichts betragen die Ne- benkosten eines geschäftlich genutzten Zimmers (Heizung, Rein igung, - 18 - Strom) CHF 30.00/m2/Jahr (vgl. den ausführlich begründeten AGVE 1992 S. 432; SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2019.196], VGE vom 2 5. April 2014 [WBE.2013.447]; Bundesgerichtsurteil vom 24. Februar 2015 [2C_552/2014]). Diese Praxis wird indes bei selbständig Erwerbenden nur berücksichtigt, wenn die steuerpflichtige Person für die Nebenkosten eine Pauschale gel- tend macht. Wenn dagegen, wie vorliegend, ein Geschäftsanteil an den ef- fektiven Kosten verbucht wird, so ist lediglich zu prüfen, ob der prozentuale Geschäftsanteil korrekt ist und ob allenfalls Kosten verbucht wurden, die vollumfänglich dem Privataufwand zuzuord nen sind. Es ist nicht ersatz - weise die Pauschale zu berücksichtigen, weder zu Lasten noch zu Gunsten der steuerpflichtigen Person (RGE vom 20. November 2008 [3 -RV.2008. 56]). Da zwischen der Höhe der Geschäftsmiete bzw. dem ge werblichen Mietwert und dem Strom -, Wasser- und Heizungsverbrauch für eine ge - schäftliche Tätigkeit kein direkter Zusammenhang besteht, ist der Privatan- teil der Nebenkosten dabei nicht im Verhältnis privater Miet wert/gewerbli- cher Mietwert, sondern nach Ermessen festzusetzen (RGE vom 17. Feb- ruar 2005 [RV.2004.50384]). 10.2. Nicht zu den geschäfts - oder berufsmässig begründeten Aufwendungen zählen Privataufwendungen wie solche für den Lebensunterhalt des Steu- erpflichtigen und seiner Familie, aber auch Ausgaben für Ferien, private Reisen, Ferienwohnungen etc. Als Gewinnungskosten geltend gemachten Aufwendungen kann dabei nicht nur integral wegen ihrer privaten Ver an- lassung die geschäftsmässige Begründung fehlen. Es ist vielmehr auch denkbar, dass Aufwendungen, obwohl sie im Grundsatz geschäftlich ver - anlasst sind, teilweise – ihrem Umfang nach – privat veranlasst sind und ihnen deshalb die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist (VGE vom 12. September 2012 [WBE.2011.366]; SGE vom 28. Mai 2020 [3-RV. 2018.20]). 10.3. 10.3.1. Die Rekurrentin macht geltend, dass nicht klar sei, warum eine Pauschale von CHF 30.00 pro m 2 als Nebenkostenabzug gewährt werde, anstatt auf die effektiven Nebenkosten abzustellen, wie dies von der Rekurrentin im Rahmen der Steuererklärung 2017 gemacht worden sei. In der Steuerer- klärung 2017 hat die Rekurrentin einen Gewinn aus selbständiger Erwerbs- tätigkeit von CHF 7'659.00 deklariert. Dieser ist unter anderem aufgrund von folgenden, von der Rekurrentin verbuchten Aufwendungen entstanden: - 19 -  "H.-Hauswirtschaftsservice" CHF 4'350.00  Hausratsversicherung (1/2) CHF 382.30  Wasser, Entsorgung (1/2) CHF 267.90  Strom (1/2) CHF 704.90  Heizung (1/2) CHF 1'073.70  Versicherung (1/2) CHF 318.60 Total CHF 7'097.40 Die Steuerkommission Q. nahm bei diesen Aufwendungen die strittige Aufrechnung von CHF 5'900.00 vor. Die Aufwendungen werden nachfol- gend in der obgenannten Reihenfolge überprüft. 10.3.2. Die Rekurrentin hat im Kassabuch des BnB unter anderem für " H.- Hauswirtschaftsservice" insgesamt CHF 4'350.00 im Jahr 2017 als Auf - wand verbucht (monatliche Rechnungen). Die Rekurrentin macht geltend, die Putzfrau sei nur für das BnB eingestellt worden und reinige nur die für den Betrieb des BnB genutzten Räume. Sie reinige in drei Stunden zwei Gästezimmer und zwei Badezimmer. Zudem mache sie die Nassreinigung der Böden. Alle Privaträume sowie das dritte Gäst ezimmer und das halb vermietete Badezimmer reinige sie selber. Sie staubsauge alle gemeinsa- men Räume. Während ihrer Ferienabwesenheit putze die Reinigungskraft auch das dritte Gästezimmer und das grosse Bad. Die geltend gemachte Arbeitszeit erscheint dem tatsächlichen Arbeitsaufwand für den vorliegen- den Auftrag angemessen. Die Ausführungen der Rekurrentin sind somit nachvollziehbar und die Kosten der Putzfrau im Umfang von CHF 4'350.00 steuerlich anzuerkennen. 10.3.3. Einen Nachweis für die geltend gemachte Hau sratsversicherung von an - teilsmässig CHF 382.30 liegt nicht vor. Somit kann dieser Betrag nicht be- rücksichtigt werden. 10.3.4. Die Rekurrentin hat im Kassabuch Wasser, Entsorgung (1/2) von CHF 267.90, Stromanteil (1/2) von CHF 704.90 sowie Heizungsanteil (1/2) von CHF 1'073.70 als Aufwand verbucht. Sie macht geltend, dass die Auf- rechnung für verbuchte Nebenkosten zu streichen sei. Im Kassabuch sei bereits nur die Hälfte der effektiven Nebenkosten verbucht worden. Dies obwohl sie mit dem Strom- und Wasserverbrauch alleine sei, wohingegen die Mieter zu dritt seien. Die Mieter würden also viel mehr Strom und Was- ser brauchen als sie. Dasselbe gelte bei der Heizung. Ihr Schlafzimmer sei unbeheizt. Das Zimmer ihrer Tochter und das Wohnzimmer seien weniger beheizt als die Gästezimmer. - 20 - Die Rekurrentin hat Rechnungen für Wasser und Abwasser des Jahres 2017 vom 21. November 2017 über CHF 535.75 der Steuererklärung bei - gelegt. Auch für Fernwärme bzw. Holzkosten hat die Rekurrentin diverse Rechnungen eingereicht. Demgegenüber fehlen in den Unterlagen Belege für die Stromkosten. Wie von der Rekurrentin ausgeführt erscheint die An- rechnung eines hälftigen Anteils der Kosten für Wasser, Entsorgung, Strom und Heizung bei einem Verhältnis von 1 (Rekurrentin) zu 3 (Mieter) nicht übermässig. Die Stromkosten wurden zwar nicht nachgewiesen. Dass Strom verbraucht wurde, ist jedoch glaubhaft. Folglich sind die Stromkosten zu schätzen. Eine Berücksichtigung von CHF 700.00 erscheint angemes - sen. Die Kosten von Wasser, Entsorgung (1/2) von CHF 267.90, Heizungs- anteil (1/2) von CHF 1'073.70 und Strom von CHF 700.00, somit insgesamt CHF 2'041.60 sind folglich als Aufwendungen vom Gewinn abziehbar. 10.3.5. Die Rekurrentin hat weiter die Hälfte des Betrags der Jahresrechnung 2017 der Aargauischen Gebäudeversicherung von CHF 318.60 von ihrem Ge - schäftsgewinn abgezogen. Allerdings hat sie den gesamten Betrag von CHF 637.00 steuerlich bereits als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht. Die Aufwendung "Versicherung" im Umfang von CHF 318.60 ist somit nicht nochmals abzuziehen. 10.4. Die Rekurrentin kann somit die folgenden Abzüge machen:  "H.-Hauswirtschaftsservice" CHF 4'350.00  Hausratsversicherung (1/2) CHF 0.00  Wasser, Entsorgung (1/2) CHF 267.90  Strom (1/2) CHF 700.00  Heizung (1/2) CHF 1'073.70  Versicherung (1/2) CHF 0.00 Total gerundet CHF 6'392.00 11. 11.1. Die Rekurrentin lässt geltend machen, die geschäftlich anerkannten Kosten seien falsch berechnet worden. Denn d er anerkannte geschäftliche Miet - wert von CHF 9'300.00 basiere auf den Zahlen aus dem Jahr 2016 und nicht auf den Zahlen für das Jahr 2017 (Rekursbeilage 5). 11.2. Der Eigenmietwert der Liegenschaft beträgt ab Steuerperiode 2016 CHF 21'051.00 (vgl. Mitteilung des Steuerwertes und des Eigenmietwertes vom 30. November 2016). Bei der Anpassung der Eigenmietwerte im Kan- ton Aargau im Jahr 2016 wurden in der Gemeinde T. die Eigenmietwerte um 5 % reduziert. Dies ist denn auch bei einem Vergleich der Zahlen der - 21 - Rekursbeilage 5 "Massgebender Eigenmietwert" CHF 22'159.00 mit Rekursbeilage 8 Eigenmietwert ab Steuerperiode 2016 CHF 21'051.00 (= 95 % von CHF 22'159.00) festzustellen. In diesem Sinne ist der Rekurrentin zuzustimmen, dass sich der Eigenmietwert gegenüber dem Eigenmietwert, welcher der Berechnung der Steuerkommission Q. zugrunde lag, ver - mindert hat. Des Weiteren wurde der Abzug für geschäftlich genutzte Räume der Steu- erkommission Q. fälschlicherweise mit dem Normmietwert (CHF 36'326.00 [basierend auf dem zu tiefen Eigenmietwert]) inkl. des zu sätzlichen Mietwerts der Doppelgarage (CHF 1'800.00) berechnet. Die Ga rage darf nicht (anfänglich) in die Berechnung fliessen. 11.3. Demzufolge lautet die Berechnung: - Der ab 2016 gültige Normmietwert von CHF 34'510.00 setzt sich aus dem zusätzlichen Mietwer t der Doppelgarage von CHF 1'710.00 (= CHF 1'800.00 x 0.95) und dem Mietwert für den Wohnraum von CHF 32'800.00 (= CHF 34'510.00 – CHF 1'710.00) zusammen. - Der massgebende Eigenmietwert von CHF 21'051.00 entspricht 61 % des totalen Normmietwerts von CHF 34'510.00. Der Eigenmietwert be- steht folglich aus dem Eigenmietwertanteil der Doppelgarage von CHF 1'043.00 (= CHF 1'710.00 x 0.61 Normmietwert) sowie dem Anteil Wohnen von CHF 20'008.00 (= CHF 32'800.00 x 0.61 Normmietwert). - Für die Bestimmung des Anteils des BnB gemessen an der gesamten Wohnung ist auf den Anteil Wohnen abzustellen. - Die Liegenschaft der Rekurrentin besteht aus gesamthaft 11,8 RE. Da- von werden 6,4 RE geschäftlich genutzt. Dies entspricht 54 % des ge- samten Hauses. - 54 % des Eigenmietwerts (Anteil Wohnen) von CHF 20'008.00 ent - sprechen CHF 10'804.00. Hinzu kommt die hälftige Nutzung der Doppelgarage von CHF 522.00 (CHF 1'043.00 / 2). Dies ergibt einen Anteil am Eigenmietwert für die geschäftlich genutzten R äume von CHF 11'326.00. 11.4. Der Abzug für die geschäftlich genutzten Räume von CHF 11'326.00 plus Nebenkosten von CHF 6'392.00 (siehe Erw. 10.4 hiervor) ergibt schliess- lich die geschäftlich, gewinnmindernd zu berücksichtigenden Mietkosten in- klusive Nebenkosten von CHF 17'655.00. - 22 - 12. Die Rekurrentin hat Kosten inkl. Nebenkosten von CHF 17'476.00 geltend gemacht. Die Steuerkommission Q. hat im Einspracheentscheid einen Betrag von CHF 11'500.00 (ohne Rundung CHF 11'576.00) als Geschäfts- aufwand anerkannt und CHF 5'900.00 aufgerechnet. Wie in Erwägung 11 hiervor ausgeführt, machen die geschäftlichen Mietkosten inklusive Neben- kosten der Rekurrentin CHF 17'655.00 aus. Das steuerbare Einkommen der Rekurrentin von CHF 110'708.00 gemäss Einspracheentscheid ist vor diesem Hintergrund um CHF 6'079.00 (= CHF 17'655.00 – CHF 11'576.00) zu senken. Das steuerbare Einkommen beträgt demgemäss CHF 104'629.00, gerundet CHF 104'600.00. Der Rekurs wird gutgeheis- sen. 13. 13.1. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin und die Kosten des Rekursverfahrens sind auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 13.2. 13.2.1. Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par- teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Parteientschädi- gung wird gemäss dem Dek ret über die Ent schädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) festgelegt. 13.2.2. Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 2'000.00. Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeitsgrad und eine eher geringe Bedeutung. Zudem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es recht fertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwen dung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. - 23 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wird auf CHF 104'600.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'500.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 24 - Aarau, 21. Juli 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Bernhard