100.2014.206U publiziert in BVR 2017 S. 317 ARB/GSE/KIB Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 5. Dezember 2016 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Verwaltungsrichter Daum, Häberli und Rolli Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg A.________ Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Grundstückgewinnsteuer 2011; Besitzesdauerabzug (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 24. Juni 2014; 100 12 59) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 2 Sachverhalt: A. B.________, der damalige Ehemann von A.________, liess sich am 4. Juni 1964 gestützt auf einen Kaufvertrag als Alleineigentümer der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1___ im Grundbuch eintragen. Der Kaufpreis von Fr. 130ʹ000.-- wurde im Umfang von Fr. 97ʹ000.-- mit Mitteln aus Frauengut bezahlt. Mit Abtretungsvertrag vom 12. November 1987 (Grundbucheintrag am 4.1.1988) übertrug B.________ im Rahmen eines Ehetrennungsverfahrens das Eigentum an der Liegenschaft auf seine Ehefrau. Der Abtretungspreis wurde entsprechend dem damaligen amtlichen Wert auf Fr. 132'800.-- festgesetzt. Zur Tilgung des Preises übernahm A.________ die auf dem Grundstück lastende Hypothek von Fr. 60'000.--. Der verbleibende Betrag von Fr. 72'800.-- wurde mit Frauengutsforderungen verrechnet. Mit Kaufvertrag vom 31. Mai 2011 (Grundbucheintrag vom 21.6.2011) veräusserte A.________ die Liegenschaft zu einem Preis von Fr. 730'000.-- an eine Tochter. B. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grundstückgewinnsteuer, beurteilte die im Jahr 1988 erfolgte Abtretung der Liegenschaft als entgeltliche Veräusserung und veranlagte A.________ am 14. November 2011 – ausgehend von einem Rohgewinn von Fr. 450'755.-- und einer massgebenden Besitzesdauer von 23 Jahren bzw. einem Besitzesdauerabzug von 46 % – auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 243'400.--. In der dagegen erhobenen Einsprache vom 9. Dezember 2011 machte A.________ den maximalen Besit- zesdauerabzug von 70 % geltend. Zur Begründung führte sie aus, die Ab- tretung im Jahr 1988 habe die Besitzesdauer nicht unterbrochen, sondern erfülle als Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht die Voraussetzungen eines Steueraufschubstatbestands. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2012 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 3 ab, weil ein entsprechender Steueraufschubstatbestand erst im Jahr 1991 eingeführt worden sei. C. Dagegen gelangte A.________ am 10. Februar 2012 an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die den Rekurs mit Entscheid vom 24. Juni 2014 abwies. D. Hiergegen hat A.________ am 20. Juli 2014 Verwaltungsge- richtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt sinngemäss, der Entscheid der StRK vom 24. Juni 2014 sei aufzuheben und es sei der maximale Besit- zesdauerabzug von 70 % zu gewähren. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 29. Juli 2014 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 17. September 2014 je die Abweisung der Beschwerde. Auf Aufforderung hin haben sich A.________ und die Steuerverwaltung mit Eingaben vom 12. Juli und 22. August 2016 bzw. 19. Juli und 29. August 2016 erneut zur Streitsache geäussert. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 4 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vor- instanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent- scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). Da die Streitigkeit von grundsätzli- cher Bedeutung ist, urteilt es in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2. 2.1Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver- äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückge- winnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Per- sonen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdau- erabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 2.2Die Beschwerdeführerin veräusserte das streitbetroffene Grund- stück am 21. Juni 2011 (Grundbucheintrag) zu einem Preis von Fr. 730'000.-- an ihre Tochter. Es ist unbestritten, dass sie für den Gewinn aus diesem Verkauf steuerpflichtig ist. Streitig ist einzig die Höhe des Be- sitzesdauerabzugs und mithin die geschuldete Grundstückgewinnsteuer. Der hier zu beurteilende Grundstückgewinn wurde im Jahr 2011 realisiert, weshalb sich die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Auswirkungen auf die Ermittlung des Grundstückgewinns nach dem gel-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 5 tenden Art. 144 StG richten (vgl. Art. 292 i.V.m. Art. 287 Abs. 1 StG [Um- kehrschluss]), wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat (angefochtener Entscheid E. 4.1; vgl. auch VGE 2012/388 vom 23.4.2014, E. 2.2 mit Hin- weisen). Diese Bestimmung lautet soweit hier interessierend wie folgt: 1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grund- stückgewinn um je zwei Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchstens aber um 70 Prozent. 2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub erworben worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an. 3 […] 2.3Im Verfahren vor der StRK berief sich die Beschwerdeführerin auf das aktuelle (harmonisierte) Steuerrecht, das namentlich bei Eigentums- wechseln unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht einen Steueraufschub vorsieht, und stellte sich auf den Standpunkt, dessen An- wendung im vorliegenden Fall stelle keine unzulässige Rückwirkung dar, zumal damit nicht die Steuerpflicht als solche, sondern lediglich der Um- fang der Steuerpflicht geregelt werde (vgl. Rekurs vom 10.2.2012; Vorakten StRK pag. 37 ff.). Demgegenüber kam die Vorinstanz in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung zum Schluss, die im Jahr 1988 erfolgte Abtretung der Liegenschaft an die Beschwerdeführerin habe nach dem massgeben- den damals geltenden Recht keinen Steueraufschub bewirkt und sei daher als ein die Besitzesdauer unterbrechendes entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen. Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren weist die (nicht mehr vertretene) Beschwerdeführerin darauf hin, dass die Liegenschaft im Jahr 1963 – abgesehen von einer Hypothek – ausschliesslich mit Mitteln aus einer Erbschaft von ihrer Mutter erworben worden sei und damit faktisch ihr gehört habe. Den früheren Gepflogenheiten entsprechend sei jedoch nicht sie, sondern ihr Ehemann als Eigentümer im Grundbuch eingetragen wor- den. Der Abtretungsvertrag habe lediglich dazu gedient, die rechtliche mit der tatsächlichen Situation in Übereinstimmung zu bringen und sei daher, was die Berechnung des Besitzesdauerabzugs anbelangt, unbeachtlich. 2.4Die Rechtslage zur Besteuerung von Liegenschaftsübereignungen von Grundstücken unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht hat sich in den vergangenen Jahren wie folgt entwickelt (vgl. für eine Über-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 6 sicht auch Bastien Verrey, L’imposition différée du gain immobilier, Diss. Lausanne 2011, S. 330 ff. N. 385 ff.): 2.4.1Bis ins Jahr 1991 sah das Gesetz vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (aStG; GS 1944 S. 153 ff.) keinen Steueraufschub bei Erfüllung güterrechtlicher Forderungen durch Übereig- nung von Grundstücken an den anderen Ehegatten vor. Die Steuerbehör- den behandelten solche Übertragungen als gewöhnliche Veräusserungen und damit als entgeltliche, die Besitzesdauer unterbrechende Rechtsge- schäfte, die einen steuerbaren Grundstückgewinn auslösten (vgl. Hans Gruber, Handkommentar zum aStG, 5. Aufl. 1987, Art. 81 N. 4 mit Hinweis auf BVR 1978 S. 162 und MBVR 1961 S. 375; VGE vom 5.6.1978, in NStP 1979 S. 176; Praxisfestlegung der Steuerverwaltung betreffend die Erfüllung güterrechtlicher Ansprüche durch Übereignen von Immobilien – Steuerfolgen für den Bereich der Grundstückgewinnsteuer, in NStP 1989 S. 83 ff. [nachfolgend: Praxisfestlegung 1989; vgl. auch Antwort des Regie- rungsrats zur Motion Suter, in Tagblatt des Grossen Rates 1988, S. 325 f.). Für die Bestimmung der steuerpflichtigen Person wurde auf die im Grund- buch festgehaltenen Verhältnisse abgestellt (vgl. Praxisfestlegung 1989, S. 84). Hingegen erachtete das Verwaltungsgericht in einem Urteil vom 24. November 1969 die güterrechtliche Handänderung nach dem Tod des einen Ehegatten als unentgeltlich, wenn mit der Hingabe der Liegenschaft die güterrechtliche Forderung getilgt wird (NStP 1970 S. 33). Dieses ein- zelne gegenläufige Urteil war jedoch nicht praxisbildend (vgl. BVR 1996 S. 157 E. 2c; ferner auch StRK 11.4.1989, in BVR 1989 S. 385). 2.4.2Erst im Rahmen der Steuergesetzrevision 1991 fand ein Steuerauf- schubstatbestand für die Erfüllung güterrechtlicher Forderungen durch Übereignung von Grundstücken an einen Ehepartner Eingang ins Steuer- gesetz. Der neue Art. 80a Bst. f aStG in seiner Fassung vom 7. Februar 1990 (GS 1990 S. 112 ff., 128 f.) sah dabei vor, dass die Besteuerung von Grundstückgewinnen bei Erfüllung güterrechtlicher Forderungen durch Übereignung von Grundstücken an einen Ehepartner aufgeschoben wurde. Der Steueraufschubstatbestand erfasste allerdings einzig Handänderun- gen, bei denen mit der Grundstückübertragung zugleich eine güterrechtli- che Forderung erfüllt wurde. Soweit darüber hinaus eine Geldzahlung ge-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 7 leistet wurde, lag in diesem Umfang eine Ausgleichszahlung vor, die einen Steueraufschub ausschloss (vgl. BVR 1998 S. 221 E. 3, 1996 S. 157 E. 2c; VGE 21869 vom 23.8.2004, E. 2.2, 19887 vom 6.5.1997, in BN 1998 S. 228 E. 2a, 19844 vom 13.2.1997, in NStP 1997 S. 57 E. 2a; Praxisfest- legung der Steuerverwaltung betreffend die Erfüllung güterrechtlicher An- sprüche durch Übereignen von Immobilien – bisherige Veranlagungspraxis und neuer Steueraufschub nach Art. 80a Bst. f StG 91, in NStP 1991 S. 11 ff.; vgl. auch Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Einleitung zu Art. 134). 2.4.3Bei Erlass des neuen Steuergesetzes im Jahr 2001 wurde Art. 80a Bst. f aStG durch den mit Art. 12 Abs. 3 Bst. b StHG harmonisierten Art. 134 Bst. b StG ersetzt. Letztere Bestimmung lautet wie folgt: Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgeschoben bei Ei- gentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güter- recht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegat- ten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB [SR 210]) und schei- dungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten dem Steuerauf- schub zustimmen. Nach geltendem Recht wird damit ein Steueraufschub bei Übereignungen von Grundstücken an einen Ehepartner im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzung während bestehender Ehe oder im Rahmen einer Scheidung statuiert (güterrechtliche oder scheidungsrechtliche Forderun- gen; vgl. Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 203). Neu werden auch Ausgleichszahlungen vom Aufschubstatbestand erfasst und schliessen einen Steueraufschub nicht aus (Markus Langenegger, a.a.O., Einleitung zu Art. 134, Art. 134 N. 53). Im StG finden sich keine übergangsrechtlichen Bestimmungen betreffend den Steueraufschub bei Eigentumswechsel unter Ehegatten (vgl. Art. 284 StG zum Steueraufschub bei Abtretungen auf Rechnung künftiger Erbschaft; vgl. auch angefochtener Entscheid E. 6.3). 3. 3.1Die Beschwerdeführerin wurde gestützt auf den Abtretungsvertrag vom 12. November 1987 per 4. Januar 1988 neu als Eigentümerin der Lie-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 8 genschaft im Grundbuch eingetragen (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 11 ff.). Zuvor war (einzig) ihr damaliger Ehemann als Eigentümer auf- geführt. Ob diese Handänderung eine der Grundstückgewinnsteuer unter- liegende Veräusserung darstellte, beurteilt sich grundsätzlich nach dem Recht im Zeitpunkt der Verwirklichung des Vorgangs (vgl. BVR 1995 S. 395 E. 2). Ebenso muss die Frage, ob die Beschwerdeführerin die Liegenschaft im Jahr 1988 unter dem Steueraufschubstatbestand des Eigentumswech- sels unter Ehegatten erworben hat (vgl. Art. 144 Abs. 2 StG), auf der Grundlage des damals geltenden Rechts beantwortet werden, d.h. dem aStG in seiner Fassung vom 5. Februar 1986 (GS 1986 S. 71 ff.). 3.2 Die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann haben im Abtretungsver- trag vom 12. November 1987 vereinbart, dass er seiner Ehefrau das hier interessierende Grundstück zu einem dem damaligen amtlichen Wert der Liegenschaft entsprechenden Preis von Fr. 132'800.-- abtritt. «Auf Rech- nung des Abtretungspreises» übernimmt die Beschwerdeführerin die auf dem Grundstück lastende Hypothek von Fr. 60'000.--. Zur Tilgung der rest- lichen Fr. 72'800.-- wird festgehalten: «Anlässlich des Kaufs von C.________ Gbbl. Nr. 1___ im Jahre 1963 sind zur Zahlung des Kaufpreises Mittel im Umfange von Fr. 97'000.-- aus Frauengut verwendet worden. Die Frauengutsforderung von Fr. 97'000.-- wird im Umfange von Fr. 72'800.-- mit der vorstehenden Abtretungsrestanz verrechnet». Ausserdem behält sich der Abtreter ein unentgeltliches Wohnrecht am Wohnhaus vor und die Übernehmerin räumt ihm und ihren drei Kindern ein Vorkaufsrecht am Grundstück ein (vgl. Vorakten Steuerverwaltung pag. 11 ff.). 3.3Im Jahr 1988 wurden Übereignungen von Liegenschaften an den anderen Ehegatten als gewöhnliche Veräusserungen behandelt und damit als entgeltliche, die Besitzesdauer unterbrechende Rechtsgeschäfte (vorne E. 2.4.1). Allfällige Gewinne daraus unterlagen grundsätzlich der Besteue- rung (vgl. Art. 77 Abs. 1 i.V.m. Art. 79 Abs. 1 und 81 aStG [GS 1986 S. 81, 1974 S. 86, 1956 S. 92]). Im Nachgang zur Übertragung der Liegenschaft auf die Beschwerdeführerin wurde gegenüber ihrem Ehemann ein Veranla- gungsverfahren eröffnet und der aus der Abtretung resultierende Grund- stückgewinn auf Fr. 0.-- veranlagt. Dabei berücksichtigte die Steuerver-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 9 waltung als Erlös den Abtretungswert von Fr. 132'800.-- zuzüglich den ka- pitalisierten Wert des Wohnrechts von Fr. 38ʹ550.--, ausmachend Fr. 171'350.--. Dem standen anerkannte Auslagen von Fr. 172'600.-- ge- genüber, darunter Investitionen für einen im Jahr 1965 erfolgten Umbau in der Höhe von Fr. 40ʹ000.-- (Verfügung vom 1.4.1992; Vorakten Steuerver- waltung pag. 64 ff., 79 ff.). Die Besteuerung zu Fr. 0.-- ändert nichts an der Qualifikation der Abtretung als entgeltliches Rechtsgeschäft (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 144 N. 4). 3.4Die Beschwerdeführerin weist wiederholt darauf hin, dass die Lie- genschaft ursprünglich mit ihren Mitteln (aus einer Erbschaft) erworben worden sei und dass bei der Abtretung – anders als bei einem Verkauf – kein Geld «geflossen» sei. Wer den anschliessenden Umbau des Wohn- hauses finanziert hat, ist hingegen nicht bekannt (vgl. auch Schreiben ihres Ehemanns vom 15.1.1990 an die Steuerverwaltung; Vorakten Steuerver- waltung pag. 85). Da diese Mittel im Abtretungsvertrag nicht erwähnt wer- den, ist anzunehmen, dass es sich dabei nicht um Frauengut gehandelt hat. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist aus grundstückge- winnsteuerlicher Optik jedoch nicht von Bedeutung, woher die in die Lie- genschaft investierten Mittel stammen. Ob eine Veräusserung vorliegt und wer steuerpflichtig wird, ergibt sich aus den im Grundbuch eingetragenen Eigentumsverhältnissen. Allfällige obligatorische Rechte der erwerbenden gegenüber der veräussernden Person sind in diesem Zusammenhang un- beachtlich, ebenso die Art bzw. Bezeichnung des der Übertragung zu- grunde liegenden Rechtsgeschäfts (vgl. für die treuhänderische Eigentü- merschaft Hans Gruber, a.a.O., Art. 79 N. 1; vgl. auch Art. 656 f. und Art. 958 Ziff. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 126 N. 1). Die Beschwerdeführerin war im Zeitpunkt der Abtretung im Jahr 1988 am Grundstück nicht dinglich be- rechtigt. Die Übereignung der Liegenschaft auf sie stellt daher eine die Grundstückgewinnbesteuerung auslösende Veräusserung dar (vgl. vorne E. 2.4.1). 3.5Die Beschwerdeführerin macht zwar nicht mehr ausdrücklich gel- tend, die später eingeführten Steueraufschubstatbestände gemäss Art. 134 Bst. b StG bzw. Art. 80a Bst. f aStG müssten auf das im Jahr 1988 erfolgte Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 10 Rechtsgeschäft Anwendung finden (vgl. dazu vorne E. 2.3). Dennoch sieht sie in diesen und in einem anderen Aufschubstatbestand ein Korrektiv zu den nach ihren Worten «archaischen» Gepflogenheiten unter dem alten Ehegüterrecht und ersucht sinngemäss um Beurteilung des Sachverhalts nach Massgabe des neuen Rechts (vgl. insb. Eingabe vom 12.7.2016). Das Verwaltungsgericht hat in einem publizierten Urteil aus dem Jahr 1989 ge- prüft, ob die Veräusserung eines Grundstücks, die sich vor Einführung ei- nes (andern) Steueraufschubstatbestands zugetragen hat, die Besitzes- dauer unterbrochen hat oder nicht. Die Verkäuferin des Grundstücks, eine Aktiengesellschaft, war im Jahr 1963 durch Umwandlung aus einer Kollek- tivgesellschaft entstanden und hatte dabei die Immobilie erworben. Ent- sprechend der Rechtslage im Umwandlungszeitpunkt war kein Steuerauf- schub gewährt worden. Allerdings hatte zufolge Übertragung zu Buchwer- ten kein steuerpflichtiger Gewinn resultiert. Das Verwaltungsgericht ist dennoch von einem Steueraufschub ausgegangen und hat zugunsten der Verkäuferin die Besitzesdauer vor der Umwandlung angerechnet (BVR 1990 S. 145). Die Beschwerdeführerin kann aus diesem Urteil jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten: Ausschlaggebend war für das Verwal- tungsgericht, dass die Steuerverwaltung in solchen Fällen bereits vor der Einführung des neuen Steueraufschubstatbestands gemäss Art. 80a Bst. c und Art. 27a Bst. a aStG (GS 1980 S. 10 ff.) und damit «contra legem» das Vorliegen eines Steueraufschubs bejaht hatte. Da der Gesetzgeber mit der Einführung des neuen Aufschubstatbestands bei Unternehmensumstruktu- rierungen eine bestehende Praxis der Steuerverwaltung legalisieren wollte, sah es im Verbund mit weiteren Argumenten genügend Anlass, um bei der Berechnung der Besitzesdauer die Zeit vor der Umwandlung anzurechnen (BVR 1990 S. 145 E. 6). Mit der Einführung von Art. 80a Bst. f aStG im Jahr 1991 wurde demgegenüber keine aussergesetzliche Praxis legalisiert. Der Gesetzgeber wollte mit der Schaffung eines neuen Aufschubstatbe- stands vielmehr bewusst eine Änderung der Rechtslage herbeiführen. Un- ter diesen Umständen ist aus dem Verzicht auf den Erlass einer Über- gangsnorm, die eine rückwirkende Anwendung des neuen Aufschubstatbe- stands ermöglicht hätte, auf einen bewussten Entscheid des Gesetzgebers zu schliessen (vgl. Tagblatt des Grossen Rates 1988 S. 325 f. sowie wei- tere Hinweise in E. 2.4.2; ferner Peter Locher, Wann sind latente Steuern bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu berücksichtigen, in Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 11 BN 1988 S. 189 ff., 190). Eine rückwirkende Anwendung von Art. 80a Bst. f aStG bzw. Art. 134 Bst. b StG (vgl. auch Art. 12 Abs. 3 Bst. b StHG) wäre aber auch insofern problematisch, als der das Grundstück übernehmende Ehegatte wegen des Steueraufschubs mit latenten Steuern in beträchtlicher Höhe belastet werden kann, weshalb das geltende Recht die Zustimmung beider Ehegatten voraussetzt (vgl. hierzu etwa Peter Locher, Grundstück- gewinnsteueraufschub beim Handwechsel von Grundstücken unter Ehe- gatten, Privatrecht im Spannungsfeld zwischen gesellschaftlichem Wandel und ethischer Verantwortung, in Festschrift für Heinz Hausheer, 2002, S. 377 ff., 382 f.; Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 203). Zwar er- weist sich die Annahme eines Steueraufschubs für die Beschwerdeführerin vorliegend insgesamt wohl als deutlich vorteilhafter als die Entbindung von latenten Steuerschulden im Zeitpunkt der Übernahme. Für die Frage nach einer allfälligen rückwirkenden Anwendung eines Aufschubstatbestands kann dies jedoch nicht entscheidend sein. Es wäre der Rechtssicherheit abträglich, wenn die (nachträgliche) steuerrechtliche Qualifikation eines Rechtsgeschäfts von den jeweiligen Steuerfolgen abhängig gemacht wer- den könnte. Obwohl dies im Ergebnis für die Beschwerdeführerin unbefrie- digend sein mag, kann weder ihr noch anderen Steuerpflichtigen in ver- gleichbarer Situation in dieser Hinsicht ein Wahlrecht zugestanden werden. Die Erkenntnisse aus dem in BVR 1990 S. 145 publizierten Urteil lassen sich demnach nicht auf den Aufschubstatbestand des Eigentumswechsels unter Ehegatten übertragen. Damit kann offenbleiben, ob die Eigentums- übertragung im Jahr 1988 die Voraussetzungen von Art. 80a Bst. f aStG bzw. Art. 134 Bst. b StG erfüllen würde (vgl. Eingaben der Steuerverwal- tung vom 19.7.2016 und 29.8.2016; Eingaben der Beschwerdeführerin vom 12.7.2016 und 22.8.2016). 3.6Als Ergebnis steht somit fest, dass die Beschwerdeführerin das Grundstück im Jahr 1988 nicht unter Steueraufschub erworben hat. Die Vorinstanz hat daher im Rahmen der Anwendung von Art. 144 StG die Be- sitzesdauer vor dem Erwerb zu Recht unberücksichtigt gelassen und den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung bestätigt. Die Beschwerde er- weist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2016, Nr. 100.2014.206U, Seite 12 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kosten- pflichtig (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 4. Zu eröffnen: - der Beschwerdeführerin - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün- dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.