Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.393 / ek / we (3-RV.2020.171) Art. 62 Urteil vom 2. August 2023 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Blocher Verwaltungsrichterin Klöti Gerichtsschreiberin William Beschwerde- führer 1 A._____ Beschwerde- führerin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG, Pfistergasse 38, 4800 Zofingen gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Stadtrat Q._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer 2016 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A. und B. erwarben am 17. Oktober 2000 von der Gönnervereinigung der Schweizerischen C.-Stiftung in Q. die Lie genschaft X-Gasse 19, Parzelle aaa, im Halte von 5'900 m 2, zum Preis von F 1'812'843.00. Der Kaufpreis beruhte auf dem Mittelwert von zwei von der Verkäuferschaft in Auftrag gegebenen Verkehrswertschätzungen, welcher mit Einholung der Zustimmung der Eidgenössischen Stiftungsauf sicht die Drittmarktkonformität bestätigt erhielt. 2. Im Rahmen der Neuschätzung des Vermögenss teuerwertes der Liegen - schaft bestätigte das angerufene Steuerrekursgericht (heute Spezialver - waltungsgericht Steuern) den bezahlten Kaufpreis als (steuerlichen) Ver - kehrswert (Urteil 3-RV.2004.50334 vom 24. Januar 2007, Erw. 5.1.). 3. Im Jahre 2014 parzell ierten A. und B. 2'200 m 2 vom bestehen den Grundstück in die neue Parzelle bbb ab. 2015 kam es zur Rückübertragung von 200 m2 auf die vorbestehende Parzelle aaa und zur Einräumung eines Kaufrechts zugunsten der Falkeisenmatte AG zum Preis von Fr. 1'400'000.00 an der neu 2'000 m 2 umfassenden Parzelle bbb. Das Kaufrecht wurde am 1. Februar 2016 zum vereinbarten Preis ausgeübt. 4. Die Steuerkommission Q. veranlagte A. und B. am 18. Juli 2017 zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 915'477.00. In Abweichung von der Selbstdeklaration mit Anlagekosten für das Land von 1'740 m2 à Fr. 440.00 und 260 m 2 à Fr. 100.00, total Fr. 791'600.00, berücksichtigte sie für die Gesamtfläche von 2'000 m 2 solche von lediglich Fr. 210.00 pro m 2, insgesamt Fr. 420'000.00. B. Gegen die Veranlagung vom 18. Juli 2017 erhoben die Eheleute A. und B. mit Eingabe vom 18 . August 2017 Einsprache, welche die Steuerkommission Q. mit Entscheid vom 23 . September 2020 teilweise guthiess und den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 885'477.00 reduzierte. Als An lagekosten für das Land wurden Fr. 225.00 pro m 2, insgesamt Fr. 450'000.00 berücksichtigt. - 3 - C. Den Einspracheentscheid vom 23. September 2020 zogen die Eheleute A. und B. mit Rekurs vom 18 . November 2020 weiter an das Spezialv erwal- tungsgericht, Abt. Steuern, welches am 1. September 2022 entschied: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der steuerbare Grundstückgewinn wird auf CHF 915'477.00 festgesetzt. 3. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'290.00, zu bezah- len. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Den Rekursentscheid vom 1 . September 2022 zogen A. und B. mit Beschwerde vom 3 . Oktober 2022 an das Verwaltungsgericht weiter und stellten folgendes Begehren: "Der Erwerbspreis (Teilanlagewert) für die am 1.2.2016 verkaufte Land - parzelle bbb im Halte von 2'000 m2 sei mit CHF 420/m2 bzw. insgesamt mit CHF 840'000 einzusetzen. Der Teilanlagewert sei nach dem Grundsatz der gesonderten Gewinner - mittlung unter Beachtung des Kongruenzprinzips zu ermitteln. Berücksichtigung der Kosten- und Entschädigungsfolgen." 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 6. Oktober 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Das Kantonale Steueramt (KStA) erstattete am 20 . Dezember 2022 eine Stellungnahme und beantragte die Abweisung der Beschwerde. 4. Das Verwaltungsgericht hat den Fal l am 2. August 2023 beraten und ent- schieden. - 4 - Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons - und Gemeinde - steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG, § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollum- fänglich einzutreten. II. 1. Streitig ist die Aufteilung des seinerzeitigen Kaufpreises als Anlagekosten der einbehaltenen Parzelle aaa bzw. der abgespaltenen und veräusserten Parzelle bbb. Während sich die Vorinstanz auf den Durchschnittswert des Mehrumschwungs gemäss den Grundlagen des Kaufpreises bildenden beiden Verkehrswertschätzungen abstützte, bestreiten die Beschwerde - führer die Massgeblichkeit der Schätzungen für die Bestimmung des Teil - erwerbspreises von Parzelle bbb. Sie machen geltend, der Kaufvertrag enthalte keine Hinweise auf Teilwerte und die Liegenschaft sei gestützt auf einen unausgeschiedenen Gesamtkaufpreis erworben worden. Der Ent - scheid der Vorinstanz verletze sowohl das Kongruenzprinzip wie auch den Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung. 2. 2.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen gemäss § 95 StG der Grundstückge- winnsteuer. Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 StG). Als Anlagekosten fällt namentlich der Erwerbspreis in Betracht (§ 103 StG). 2.2. Wird ein Grundstück in verschiedenen Teilen veräussert, ist der Erwerbs - preis nach dem Wertverhältnis im Zeitpunkt des massgebenden Erwerbs - 5 - auf die einzelnen Teile anzurechnen ( § 108 Abs. 1 StG). Hierfür ist vom Erwerbspreis der auf die veräusserte Teilparzelle entfallende, nach objek- tiven Grundsätzen ermittelte Teilanlagewert im Erwerbszeitpunkt zu eruie- ren. In der Regel ist dafür der Verkehrswert der veräusserten Parzelle sowie der zurückbehaltenen Parzelle gesondert zu schätzen. Der Gesamt- erwerbspreis wird danach im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt. Diese Methode gelangt zur Anwendung, wo Ungewissheit über die Wertverhält - nisse der einzelnen Teilparzellen im Erwerbszeitpunkt besteht. Steht dem- gegenüber fest, welchen Wert die Vertragsparteien den Grundstückteilen anlässlich des Erwerbs beimassen, ist dieser Wert für die Festsetzung des Teilerwerbspreises massgebend (vgl. zum Ganzen PHILIPP ZEHNDER/ MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DANIEL SCHUDEL/ PATRIK SCHWARB [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., Muri-Bern 2023, N. 4 zu § 108 m.w.H.). 2.3. Unbestritten ist die Höhe des Gesamterwerbspreises von Fr. 1'812'843.00, streitig dagegen, ob sich daraus zuverlässig auch der massgebliche Teiler- werbspreis der neuen Parzelle bbb ermitteln lässt. 2.3.1. Den Beschwerdeführern ist darin zuzustimmen, dass dem Kaufvertrag vom 17. Oktober 2000 keinerlei Hinweise für die Wertaufteilung auf einzelne Grundstückteile zu entnehmen sind. Allerdings beruht der Kaufpreis auf dem arithmetischen Mittel von zwei fachkundig erstellten Verkehrswert - schätzungen vom 12. bzw. 21. Juli 2000. Auf diese Methode der Kaufpreis- ermittlung hatten sich die Vertragsparteien im Voraus geeinigt und sie fand mit Blick auf die als erforderlich erachtete objektive Ermittlung des Ver - kehrswertes bzw. der Drittmarktkonformität auch die Zustimmung der Eid- genössischen Stiftungsaufsicht. Der so ermittelte Kaufpreis fand Zustim - mung von allen Beteiligten, namentlich auch der Beschwerdeführer als Käufer. Die erwähnten beiden Verkehrswertschätzungen können deshalb ohne weiteres zur Ermittlung des mass geblichen Teilanlagewertes heran- gezogen werden. 2.3.2. In beiden Schätzungen wurde der Mehrumschwung separat vom überbau- ten Teil des Grundstücks beurteilt und bewertet. Berücksichtigt wurde der Minderwert infolge geschützter Parkanlage bzw. die damals von den Er- werbern (Beschwerdeführer) geltend gemachte privatrechtliche Vereinba - rung, wonach das bestehende Gebäude nicht eliminiert und keine Wohn - überbauung realisiert werden dürfe. Die Schätzung D. gelangte für das Reservebauland auf einen m 2-Preis von Fr. 420.00 abzüglich Fr. 150.00 Minderwert geschützte Parkanlagen, somit auf Fr. 270.00 pro m2. E. demgegenüber ermittelte einen diesbezüglichen Wert von Fr. 150.00 pro m2. Auf die abparzellierte und veräusserte Fläche bezogen ergibt dies - 6 - einen (Teil -)Anlagewert von Fr. 540'000.00 bzw. Fr. 300'000.00. Die Vorinstanz hat daraus den Durchschnitt von Fr. 420'000.00, entsprechend Fr. 210.00 pro m2, als massgeblichen Teilanlagewert errechnet (Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 1 . September 2022, Erw. 5.3.4 bzw. 5.3.5.). 2.3.3. Die Beschwerdeführer wenden dagegen ein, die Parteien hätten sich auf einen unausgeschiedenen Gesamtkaufpreis geeinigt, nicht aber auf ein - zelne Teilwerte. Dies trifft nicht zu. Mit Anerkennung des Gesamtschätz - wertes haben sich die Beschwerdeführer auch deren Grundlagen anrech- nen zu lassen. Inwiefern diese nicht zutreffend ermittelt und bewertet worden sein sollen, liegt nicht auf der Hand und wird von ihnen auch nicht gerügt. 2.3.4. Die Beschwerdeführer berufen sich des Weiteren darauf, bere its anfangs 2000 sei gestützt auf das Gutachten KPMG (Gutachten vom 15 . Oktober 1999 zuhanden der Gönnervereinigung der Schweizer C.-Stiftung) ein Kaufpreis von Fr. 1'800'000.00 vereinbart gewesen, für die ‘Villa’ Fr. 800'000.00, für das Bauland Fr. 1'000'000.00 (Variante 5.4, vgl. Be - schwerde Ziff. 2.1 b, Rz. 22). Der tatsächlich vereinbarte Preis knüpfte indes gerade nicht an die im Gutachten KPMG genannten Preise an, son- dern orientierte sich an den beiden Gutachten D. und E., die entgegen den Beschwerdeführern keineswegs einen reinen Kontroll charakter für den Gesamtkaufpreis hatten. Schon deshalb geht die Beru fung auf das Gutachten KPMG fehl, so dass die darin getroffenen Annah men für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ohne Bedeutung bl eiben. Nur der Vollständigkeit halber sei im Übrigen darauf hingewiesen, dass der im Gutachten KPMG ermittelte Quadratmeterpreis nicht etwa auf Untersuchungen betreffend (reale) für Bauland bezahlte Preise fusst, son- dern methodisch auf einer Rückwärtsrechnung betreffend die Rentabilität eines allfälligen Immobilienprojekts auf dem veräusserten Grundstück be - ruht (vgl. Gutachten KPMG, S. 5 f.); auch deshalb kann auf das Gutachten KPMG nicht abgestellt werden. 2.3.5. Die Gutachten D. und E. waren die massgeblic he Grund lage für die Bestimmung des Kaufpreises und dienten nicht bloss der Über prüfung eines angeblich bereits zuvor vereinbarten Gesamtkaufpreises. Bei den Gutachten handelt es sich nicht wie behauptet um Pauschalbeurteilungen, sondern um durchaus det aillierte Bewertungen aller massge blichen Liegenschaftsfaktoren, die Grundlage der Ermittlung des Gesamt wertes und damit des Kaufpreises bildeten. - 7 - 2.3.6. Die Vorinstanz hat auf die von den Schätzern ermittelten Landwerte abge- stellt, daraus den Durchschnitt errechnet und diesen als massgeblichen Teilanlagewert bestimmt. Den Beschwerdeführern ist darin zuzustimmen, dass für die Ermittlung des Gesamtwertes der Liegenschaft (Verkehrswert) der Realwert, von welchem das Land Bestandteil bildet, nur teilgewichtet worden ist (Beschwerde Ziff. 2.1 d). In der Schätzung D. erfolgte eine Gewichtung von Realwert und Ertragswert im Verhältnis 1:2, bei der Schätzung E. von 1:0.75. Die durch die Vorinstanz unge wichtete Berücksichtigung des Landwertes ergibt einen höheren Teilanlagewert und erfolgte damit jedenfalls nicht zum Nachteil der Beschwerde führer, im Gegenteil. Wegen des Verbots der reformatio in peius ( § 199 Abs. 2 StG) kann damit offen bleiben, ob der Teilanlagewert der veräusserten Parzelle tatsächlich nicht sogar tiefer liegt. 2.3.7. Soweit die Beschwerdeführer eine Verletzung des Kongruenzprinzips er - blicken, gehen sie fehl. Richtig ist zwar, dass bei der Bewertung für die Ermittlung des Erwerbspreises der Wertbeeinträchtigung durch die ge - schützte Parkanlage bzw. der damals von den Beschwerdeführern geltend gemachten privatrechtlichen Vereinbarung, das bestehende Gebäude dürfe nicht eliminiert und keine Wohnüberbauung realisiert werden, Rech- nung getragen wurde, mithin infolge des reduzierten Landwerts ein tieferer Kaufpreis resultierte. Beim Verkauf bestanden diese Einschränkungen offensichtlich nicht mehr. Gleichwohl ist darin keine Verletzung des Kongruenzprinzips zu erblicken, wenn die Differenz zwischen (Teil -)Anla- gewert und Verkaufspreis der Grundstückgewin nsteuer unterliegt. Die er - folgte rechtliche Verbesserung – Wegfall der Einschränkungen – unterliegt der vollen Grundstückgewinnsteuer, jedoch können die für die Wertzu - nahme getätigten Aufwendungen als (zusätzliche) Anlagekosten geltend gemacht werden ( PHILIPP ZEHNDER/MARIANNE KLÖTI-WEBER, a.a.O., N. 7 zu § 101). Alle von den Beschwerdeführern als Anlagekosten im Sinne von § 104 StG geltend gemachten Aufwendungen wurden nun aber akzeptiert, weshalb eine Verletzung des Kongruenzprinzips nicht zu erkennen ist. 2.3.8. Die Beschwerdeführer erblicken des Weiteren eine Verletzung des Grund- satzes der gesonderten Gewinnermittlung. Sie bestreiten das Vorliegen einer zweifelsfreien Parteiabrede über den Erwerbspreis der unterschied - lichen Grundstücksteile. Sie verlangen eine gesonderte Schätzung der Ver- kehrswerte der veräusserten und des zurückbehaltenen Grundstückteils zwecks korrekter Aufteilung des Erwerbspreises gemäss effektivem Wert- verhältnis. Dem kann nicht zugestimmt werden. Wie bereits dargelegt, wur- den in beiden Schätzungen die Baulandreserven separat bewertet und bil- deten unbeanstandete Grundlage des ermittelten Kaufpreises. Im Ver fah- ren um Festsetzung des Steuerwertes der Liegenschaft beriefen sich die - 8 - Beschwerdeführer mit dem beurkundeten Kaufpreis ausd rücklich auf das Vorliegen eines echten Marktpreises, was das Steuerrekursgericht (heute Spezialverwaltungsgericht Steuern) mit Entscheid vom 24. Januar 2007 (3- RV.2004.50334, Erw. 5.1.) denn auch ausdrücklich bestätigte. 2.3.9. Ein Teilanlagewert für 2'000 m 2 Bauland von Fr. 540'000.00 im Vergleich zum verbleibenden Wert von Fr. 1'135'000.00 für ein renoviertes herr - schaftliches Haus mit 3'700 m 2 Umschwung (Schätzung D.) bzw. Fr. 300'000.00 für das Land und Fr. 1'650'000.00 für den überbauten Teil (Schätzung E.) erscheint wesentlich plausibler wie das von den Beschwerdeführern behauptete Wertverhältnis. Übertragen auf die Schätzung D. würden bei den von den Beschwerdeführern geltend gemachten massgeblichen Fr. 420.00 pro m2 (total Fr. 840'000.00) für den überbauten Teil mit wesentlich mehr Umschwung gerade noch ein Wert von Fr. 835'000.00 verbleiben. Bei der Schätzung E. fiele auf den überbauten Teil ein Wert von Fr. 1'110'000.00. 3. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. III. Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG, § 31 Abs. 2 VRPG), wobei die solida - rische Haftbarkeit angeordnet wird (§ 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG, § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'500.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 176.00, gesamthaft Fr. 4'676.00, sind von den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. - 9 - Zustellung an: die Beschwerdeführer (Vertreterin) das Kantonale Steueramt den Stadtrat Q. die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bunde sgericht, Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2 . Januar. Die unterzeich- nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts - gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 2. August 2023 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger William