Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 165 Urteil vom 24. März 2017 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Dina Beti Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Christoph J. Joller gegen GEMEINDE B.________, Vorinstanz Gegenstand Liegenschaftssteuer für das Jahr 2015 – Steuerbefreiung (Art. 2 Abs. 5 GStG) Beschwerde vom 22. Dezember 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 2016Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Die Stiftung A.________ ist eine Stiftung nach schweizerischem Recht mit Sitz im Kanton Freiburg. Sie bezweckt den Betrieb einer detailgetreuen, realistischen Modelleisenbahnanlage auf 610 m2 auf drei Ebenen in einer der Schweiz nachempfundenen Landschaft, welcher der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Gemäss ihren Statuten verfolgt die Stiftung keinen gewinnorientierten oder kommerziellen Zweck. Die Einkünfte und das Vermögen der Stiftung ergeben sich aus dem eingebrachten Stiftungsvermögen, den Erträgen aus diesem Vermögen, den aus der Tätigkeit der Stiftung generierten Einkünften, unentgeltlichen Zuwendungen, Subventionen und zusätzlichen Dotationen des Stifters oder Dritten. Mit Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Oktober 2007 als gemeinnützig anerkannt und für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesem Zweck gewid- met sind, von den Bundes-, Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern befreit. Der Entscheid hält unter anderem Folgendes fest: "Quand aux bénéfices dégagés des loyers des immeubles reçus par la Fondation en donation, ils devront également être affectés à la réalisation du but d'utilité publique poursuivi par la Fondation. A noter que l'acquisition et le développement d'un véritable parc immobilier par la fondation n'est plus compatible avec la notion d'utilité publique." Mit Brief des Finanzdirektors vom 16. Oktober 2007 wurde der Stiftung zudem mitgeteilt, dass sie insbe- sondere bei unentgeltlichen Zuwendungen von Liegenschaften von den Einregistrierungsgebühren befreit sei, für die Handänderungssteuern jedoch jeweils ein Gesuch stellen müsse. Die Haupteinkünfte der Stiftung stammen aus den Besuchereinnahmen (CHF 191'808.07 im Jahr 2014 und CHF 219'127.25 im Jahr 2015) und Einnahmen aus den eigenen Liegenschaften (CHF 255'702.80 im Jahr 2014 und CHF 462'424.70 im Jahr 2015). In den Geschäftsjahren 2014 und 2015 reichten die Einnahmen der Stiftung nicht aus, um ihre Ausgaben, insbesondere Perso- nalausgaben im Betrag von CHF 697'340.40 bzw. CHF 724'488.60, zu decken, so dass sich ein Verlust ergab. Neben der Modelleisenbahnanlage, welche mit CHF 701'212.05 bilanziert ist, ist die Stiftung auch Eigentümerin von Liegenschaften im Gesamtwert von CHF 28'508'920.-. B. Am 7. November 2016 erliess die Gemeinde B.________ für die Veranlagungsperiode 2015 zu Lasten der Stiftung eine Rechnung über die Liegenschaftssteuer von CHF 16'516.- für die Liegenschaften im Wert von CHF 8'258'000.-, welche die Stiftung in dieser Gemeinde besitzt. Die Einsprache der Stiftung vom 11. November 2016 wurde mit Entscheid vom 29. November 2016 abgewiesen. Die Gemeinde B.________ begründete ihren Entscheid mit dem Hinweis, es handle sich bei den betroffenen Liegenschaften um eine Kapitalanlage, so dass die Steuerbefrei- ung nicht anwendbar sei. C. Am 22. Dezember 2016 reichte die Stiftung A.________ gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 2016 Beschwerde ein. Sie beantragt die Aufhebung des erwähnten Entscheids, die Gutheissung ihrer Einsprache vom 11. November 2016 und die Feststellung, dass die Stiftung A.________ von der Liegenschaftssteuer befreit ist, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Steuerhofes macht sie im Wesentlichen geltend, ihre Liegenschaften dienten ausschliesslich und unwiderruflich dem Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 Stiftungszweck. Es sei in der Natur der Sache, dass die Stiftung über Vermögen verfüge, aus dem die Mittel stammen, die ihr erlauben, den Stiftungszweck zu erfüllen. In einem weiteren Argument macht sie zudem den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend, denn es sei ihr mit Schreiben des Finanzdirektors vom 16. Oktober 2007 zugesichert worden, dass sie für sämtliche Zuwendungen in Form von Liegenschaften, welche im Kanton liegen, steuerbefreit sei. Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 1'500.- wurde fristgerecht einbezahlt. In ihrer Stellungnahme vom 10. Februar 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Be- schwerde. Sie weist darauf hin, bei den betroffenen Liegenschaften handle es sich um Mehrfamili- enhäuser, welche nicht direkt dem Stiftungszweck dienen, sondern als Investitionsobjekte be- trachtet werden müssen. Mit einer Steuerbefreiung würde die Beschwerdeführerin zudem im Ver- gleich mit anderen Personen, welche ihren Lebensunterhalt mit der Vermietung von Wohnung be- streiten, einen nicht unwesentlichen Marktvorteil erhalten, was zu vermeiden sei. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen 1. a) Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 10. Mai 1963 über die Gemeindesteu- ern (GStG; SGF 632.1) kann gegen eine Veranlagungsverfügung oder eine Rechnung betreffend Gemeindesteuern zunächst Einsprache bei der Gemeindebehörde erhoben werden. Der entspre- chende Einspracheentscheid ist dann durch Beschwerde an das Kantonsgericht anfechtbar. Art. 42 Abs. 3 GStG sieht vor, dass sich das Verfahren durch die sinngemässe Anwendung der Rechtsmittelbestimmungen des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) und im Übrigen nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungs- rechtspflege (VRG; SGF 150.1) bestimmt. Gemäss Art. 180 Abs. 1 DStG sind Beschwerden gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde innert dreissig Tagen einzureichen. b) Vorliegend wurde die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 2016 am 22. Dezember 2016 fristgerecht eingereicht. Die weiteren Beschwerdevoraussetzungen geben zu keiner Bemerkung Anlass. Auf die Beschwerde ist somit einzutreten. 2. a) Gemäss Art. 13 GStG können die Gemeinden auf den in ihrem Gebiet gelegenen Lie- genschaften eine Liegenschaftssteuer erheben, und zwar berechnet zu einem einheitlichen ver- hältnismässigen Steuersatz, nach dem Steuerwert der Liegenschaft und ohne Schuldenabzug (Abs. 1). Der Steuerfuss darf 3 ‰ nicht übersteigen (Abs. 2). Diese Steuer ist von dem am 1. Januar der Steuerperiode im Grundbuch eingetragenen Eigentümer oder Nutzniesser zu ent- richten. Sie wird berechnet auf dem Steuerwert, der am 31. Dezember des der Steuerperiode vorangehenden Kalenderjahres gilt (Abs. 3). Die Liegenschaftssteuer ist eine besondere Vermögenssteuer. Als Objektsteuer berücksichtigt sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht. Es wird also kein Schuldenabzug vorgenommen und die Liegenschaftssteuer unterliegt eigenen Regeln. Die Erhebung dieser Ab-Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 gabe wird zwar durch die Leistungen, welche die Gemeinden im Interesse der Grundeigentümer erbringen, gerechtfertigt. Diese sachliche Rechtfertigung ändert jedoch nichts an ihrer Rechtsnatur als eigentliche Steuer, da sie – im Gegensatz zu den Kausalabgaben – nicht von einer direkt zu- rechenbaren Gegenleistung des Gemeinwesens abhängt (vgl. FZR 1999 169 E. 2a). Art. 2 Abs. 1 GStG sieht ausdrücklich vor, dass die Befreiung von der Kantonssteuer unter Vorbe- halt der nachfolgenden Bestimmungen die Befreiung von der Gemeindesteuer nach sich zieht. Gemäss Abs. 5 der Bestimmung unterliegen juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnüt- zige Zwecke verfolgen, sowie juristische Personen, die kantonale oder gesamtschweizerische Kultuszwecke verfolgen, der Liegenschaftssteuer für ihre Liegenschaften, die nicht diesen Zwe- cken gewidmet sind. Daraus ergibt sich durch Umkehrschluss, dass für Liegenschaften, die einem der erwähnten Zwecke dienen, keine Liegenschaftssteuer erhoben wird. Die Steuerbefreiung er- fasst zudem grundsätzlich nicht nur die ordentlichen, sondern auch die besonderen Gemeinde- steuern und insbesondere die Liegenschaftssteuer. Somit ist die Befreiung von den Gemeinde- steuern wesentlich von der Regelung abhängig, welche im kantonalen Steuerrecht enthalten ist (vgl. FZR 1999 169 E. 2b und FZR 2005 156 E. 2b und 3a). b) Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin mit Entscheid der Kantonalen Steuerverwal- tung vom 10. Oktober 2007 als gemeinnützig anerkannt und für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesem Zweck gewidmet sind, von den Bundes-, Kantons-, Ge- meinde- und Kirchensteuern befreit. Dieser Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen. Wie bereits dargelegt, gilt er grundsätzlich auch für die Liegenschaftssteuer. c) Die Vorinstanz ist der Ansicht, die betroffenen Liegenschaften dienten nicht dem ge- meinnützigen Zweck der Beschwerdeführerin, sondern müssten als Investitionsobjekte betrachtet werden. Die Beschwerdeführerin ihrerseits macht geltend, ihre Liegenschaften dienten sehr wohl dem Stiftungszweck, denn sie bestreite die Kosten ihrer Stiftungszwecke mit den Mitteln, die aus ihrem Vermögen fliessen. Die Beschwerdeführerin bezweckt den Betrieb einer detailgetreuen, realistischen Modelleisen- bahnanlage auf 610 m2 auf drei Ebenen in einer der Schweiz nachempfundenen Landschaft, wel- cher der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Gemäss ihren Statuten verfolgt die Stiftung kei- nen gewinnorientierten oder kommerziellen Zweck. Die Einkünfte und das Vermögen der Stiftung ergeben sich aus dem eingebrachten Stiftungsvermögen, den Erträgen aus diesem Vermögen, den aus der Tätigkeit der Stiftung generierten Einkünften, unentgeltlichen Zuwendungen, Subven- tionen und zusätzlichen Dotationen des Stifters oder Dritten. Die Beschwerdeführerin legt dar, der Stiftungsrat und viele Helfer arbeiteten unentgeltlich für die Stiftung, diese müsse jedoch auch ver- schiedene, zum Teil hochqualifizierte Mitarbeiter (Ingenieure, Informatiker) beschäftigen, welche zur Zeit Lohnkosten von jährlich über CHF 700'000.- generieren. Diese Kosten, sowie die weiteren Betriebskosten von ca. CHF 565'000.-, können nicht nur mit den Einkünften aus den Besucherein- tritten und den Einkünften aus dem beweglichen Vermögen von ca. 500'000.- gedeckt werden. Der Stifter hat daher auch Liegenschaften in die Stiftung eingebracht, bzw. die von ihm getätigten Zu- wendungen wurden in Liegenschaften investiert. Diese sollen, gemäss den Angaben der Be- schwerdeführerin, Einkünfte generieren, um den Betrieb und die Erneuerung der Anlage sicherzu- stellen, insbesondere auch nach dem Ableben des Stifters. Mit der Vorinstanz ist festzustellen, dass es sich dabei um Kapitalanlagen handelt. Dies führt jedoch nicht bereits zum Schluss, dass die Steuerbefreiung nicht greifen dürfe. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht hervorhebt, liegt es nämlich in der Natur der Sache, dass eine Stiftung über Vermögen verfügt, bzw. ihre Mittel in Ver-Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 mögenswerte anlegt, die ein Einkommen generieren können, die ihr dann wiederum erlauben, den Stiftungszweck zu erfüllen. So wurde auch bereits im Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Oktober 2007 Folgendes festgehalten: "Quand aux bénéfices dégagés des loyers des immeubles reçus par la Fondation en donation, ils devront également être affectés à la réalisation du but d'utilité publique poursuivi par la Fondation." Auch die Kantonale Steuerverwaltung ging somit davon aus, dass die Beschwerdeführerin Liegenschaften erwerben und vermieten würde, deren Einnahmen ihr helfen würden, ihre Betriebskosten zu decken. Aus der Erfolgsrechnung für das Jahr 2015 geht zudem hervor, dass die Einnahmen der Stiftung (noch) nicht die Betriebskos- ten vollumfänglich zu decken vermögen, resultierte doch das Geschäftsjahr 2015 in einem Verlust von CHF 44'851.30. Die Beschwerdeführerin ist daher selbst mit Liegenschaften, die bei einem Steuerwert von CHF 28'508'920.- Einkünfte von CHF 462'424.70 erwirtschaften, nicht in der Lage, ihren Zweck kostendeckend auszuüben. Sie ist somit weit davon entfernt, einen Liegenschaftspark zu besitzen, der mit ihrem Stiftungszweck nicht mehr zu vereinbaren wäre, was auch von Seite der Kantonalen Steuerverwaltung dazu führen würde, ihr die Steuerbefreiung abzusprechen, wie be- reits im Entscheid vom 10. Oktober 2007 festgehalten wurde: "A noter que l'acquisition et le développement d'un véritable parc immobilier par la fondation n'est plus compatible avec la notion d'utilité publique." Unter diesen Vorgaben erweist sich der Standpunkt der Vorinstanz in Bezug auf die grundsätzliche Befreiung der Beschwerdeführerin von der Liegenschaftssteuer als unbegründet. Es ist allerdings immerhin darauf hinzuweisen, dass diese Einschätzung anders ausfallen könnte, wenn Änderun- gen in der Tätigkeit der Beschwerdeführerin stattfinden würden, namentlich wenn sich in Zukunft herausstellen würde, dass sie entweder den Betrieb der Modelleisenbahnanlage eingestellt hat, oder aber dass ihre Immobilienanlagen zum Eigenzweck geworden sind. In diesem Fall ist jedoch anzunehmen, dass auch die Kantonale Steuerverwaltung auf ihren Entscheid vom 10. Oktober 2007 zurückkommen würde. Solange jedoch die Beschwerdeführerin ihre Anlage weiterhin be- treibt, kann sie sich auch für die Liegenschaftssteuer auf die ihr gewährte Steuerbefreiung berufen. 3. Die Vorinstanz wendet noch ein, die Befreiung der Beschwerdeführerin von der Liegen- schaftssteuer führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den anderen Grundeigentümern, welche die Abgabe entrichten. Eine (verfassungswidrige) Rechtsungleichheit liegt vor, wenn rechtliche Unterscheidungen getrof- fen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Im vorliegenden Fall liegt das massge- bende gesetzliche Unterscheidungskriterium darin, ob eine Liegenschaft ausschliesslich gemein- nützigen Zwecken dient oder nicht. Eine entsprechende unterschiedliche Behandlung ist auch dann zumindest vertretbar, wenn man davon ausgeht, dass die Liegenschaftssteuer sachlich durch die Dienstleistungen der Gemeinde zu Gunsten der Grundeigentümer gerechtfertigt wird (vgl. FZR 2005 156 E. 3c). Demzufolge erweist sich der Standpunkt der Vorinstanz auch in dieser Hin- sicht als unbegründet. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. Der Einspracheentscheid der Gemeinde St. Antoni vom 29. November 2016 wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die A.________ für das Jahr 2015 von der Liegenschaftssteuer befreit ist.Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 4. a) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) und in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben. Der geleistete Kostenvorschuss wird der Beschwer- deführerin zurückerstattet. b) Art. 137 Abs. 1 VRG sieht vor, dass in den Beschwerdeverfahren vor einer als letzter kantonaler Instanz entscheidenden Behörde, diese der obsiegenden Partei auf Gesuch eine Ent- schädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zuspricht. Die Parteientschädigung wird gemäss einem vom Staatsrat beschlossenen Tarif festgesetzt (Art. 137 Abs. 3, 146 und 147 Abs. 1 Bst. b VRG). Die Parteientschädigung wird der oder den unterliegen- den Parteien auferlegt und ist unmittelbar ihrem Anwalt geschuldet (vgl. Art. 141 VRG). Art. 8 des Tarifs vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver- waltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Ver- beiständung einer Partei zwischen CHF 200.- und 10'000.- festgesetzt wird. Das als Parteient- schädigung geschuldete Honorar wird nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt. Wer eine Parteientschädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten Verrichtungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen (Art. 11 Abs. 1 Tarif VJ). Die Höhe des Honorars wird nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt (Art. 11 Abs. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall hat der Vertreter der Beschwerdeführerin seine Kostenliste am 17. März 2017 eingereicht. Aufgrund der Akten und unter den gegeben Umständen erscheint der geltend ge- machte Aufwand von 12.57 Stunden gerechtfertigt. Die Parteientschädigung wird daher wie gel- tend gemacht auf CHF 3'563.60, inkl. Auslagen und 8 % Mehrwertsteuer festgesetzt. (Dispositiv auf der folgenden Seite)Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde der A.________ wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Gemeinde B.________ vom 29. November 2016 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die A.________ für das Jahr 2015 von der Liegenschaftssteuer befreit ist. II. Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss (CHF 1'500.-) wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. III. Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von CHF 3'563.60, Mehrwertsteuer von CHF 263.95 inbegriffen, zugesprochen, welche direkt an ihren Vertreter zu bezahlen ist. IV. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 24. März 2017/dbe Der Präsident Die Gerichtsschreiberin