STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.123 Entscheid 24. September 2009 Mitwirkend: Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretär M. Ochsner In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch B, gegen S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2003 (2. Rechtsgang ) - 2 - 2 ST.2009.123 hat sich ergeben: A. Die A mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) betreibt an der … in C unter dem Namen " D" ein Bordell. Nach Angaben der Pflichtigen sind die Prostituie rten, die dort auf eigene Rechnung arbeiten, verpflichtet, 40% ihrer Einnahmen an sie abzuli e- fern. Im Einschätzungsverfahren fü r die Staats - und Gemeindesteuern 1. 1. - 31.12. 2003 führte der Steuerkommissär mit Auflage vom 1 4. April und Mahnung vom 1. Juli 2005 eine Untersuchung durch, in deren Rahmen e r alle Kontendetails und B e- lege, namentlich Abrechnungen der Kassaeinnahmen, verlangte. Am 1 4. März 2006 schätzte er die Pflic htige für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1. 1. - 31.12. 2003, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 474'600.- und mit einem deklara - tionsgemässen steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein. Dabei schätzte er den U m- satz der Pflicht igen gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 800'000.- (gemäss Buchhaltung Fr. 325'000.-). Zur B egründung führte er unter anderem aus, dass es "gemäss dem Angebot der Anzahl Frauen kaum möglich ist, dass pro Tag nur durchschnittlich Fr. 1'000.- umgesetzt wird. Die Deklarationen Ihrer Aufzeichnungen erscheinen daher als unvollständig und lückenhaft". B. Die Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Ste ueramt am 3. April 2008 ab. Zuvor hatte es eine weitere Untersuchung in Bezug auf die buchhalterische Erfassung der Einnahmen durchgeführt und nach vorgängiger Anhörung der Pflichtigen eine reformatio in peius vor genommen, indem es die Umsatzschätzung auf Fr. 890'000.- erhöhte. Dies begründete es vor allem damit, im Einspracheverfahren habe sich gezeigt, dass ein Postcheckkonto nicht bilanziert gewesen sei und die ve r- langten Postcheckkontobelege nicht eingereicht worden seien. C. Mit Rekurs vom 5. Mai 2008 beantragte die Pflichtige, sie deklarationsg e- mäss einzuschätzen. Die Steuerrekurskommission II wies den R ekurs am 7. Juli 2008 ab. Dabei erwähnte sie in der Begründung vom Steu erkommissär protokollierte Aus- führungen einer Prostituierten, welche im D tätig war. - 3 - 2 ST.2009.123 D.1. Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 1 8. März 2009, SB.2008.00085, teilweise gut und wies die Sache zur Anhörung der Pflichtigen an die Steuerrekurskommission II zurück. Es erwog, dass die Rekurskommission mit der Aussage der Prostituierten sich auf ein Beweismittel g e- stützt habe, welches sie der Pflichtigen nicht zur Kenntnis gebracht habe und zu we l- chem sich diese nie habe äussern können. Dadurch sei ihr rechtliches Gehör ve rletzt worden. Die Steu errekurskommission II habe diesen Mangel im 2. Rechtsgang zu b e- heben. 2. Mit Verfügung vom 2. Juni 2009 wurde deshalb im 2. Rechtsgang der Pflichtigen Frist angesetzt, um sich zu r erwähnten Aktennotiz zu äussern. Diese führte nach mehrfach erstreckter Frist mit Eingabe vom 3. August 2009 aus, dass gemäss der Aktennotiz von der Prostituierten noch weitere Aufzeichnungen eingereicht wo rden seien; sie stelle den Antrag, ihr diese ebenfalls zur Stellungnahme vorzulegen. Aus der Aussage der Prostituierten gin gen ferner die Tarife nicht hervor, zu welche n sie abge- rechnet habe. Ohne diese könnten die Einnahmen nicht festgestellt werden. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Mit der Zustellung der bei der Befragung der Prostituierten erstellten Akten- notiz und der Einräumung der Gelegenheit zur Stellungnahme wurde der Anweisung des Verwaltungsgerichts im Rückweisungsentscheid Genüge getan. Die Pflichtige b e- antragt in ihrer Eingabe neu, ihr seien die in der Aktennotiz erwähnten, von der Prosti- tuierten erstellten Aufzeichnungen ebenfalls zur Stellungnahme zuzustellen. Indessen befinden sich keine solchen Aufzeichnungen bei den Akten und haben bei der En t- scheidfindung demnach nicht Verwendung gefunden. Abgestellt wurde einzig auf die erwähnte Aktennotiz. Der Antrag der Pflichtigen stösst deshalb ins Leere. 2. a) Hinsichtlich der allgemeinen rechtlichen Voraussetzungen für die Vo r- nahme einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen ( § 139 Abs. 2 StG) sowie der besonderen Anforderungen an die Erfassung d es Bargeldflusses ist auf Erwägung - 4 - 2 ST.2009.123 1 des Rekursentscheids im 1. Rechtsgang (RK II, 7. Juli 2008, 2 ST.2008.120) zu ve r- weisen. b) Für eine ordnungsgemässe Erfassung der Umsätze in einem Bordellbetrieb hat die RK II im 1. Rechtsgang Anforderungen formulie rt. E inigermassen zuve rlässig Aufschluss über die erzielten Umsätze geben demnach nur von den Prostituierten selbst (oder allenfalls von anwesenden Kontrollpersonen) geführte Au fzeichnungen, aus denen sich sowohl zunächst deren Identität, sodann deren Anw esenheits- und Tätigkeitszeiten samt der Art des Einsatzes und der dafür vereinnahmten Entgelte e r- geben. Überdies dürfte es unverzichtbar sein, dass Zeitpläne vorgelegt we rden, aus denen sich ergibt, wie viele und welche Prostituierten sich jeweils im Borde ll im Hi n- blick auf die von ihnen zu erbringenden sexuellen Dienstleistungen aufhielten. Mit dem Vorliegen der Einsatzpl äne lassen sich die Angaben in den zuerst genannten, jede einzelne Prostituierte betreffenden Aufzeichnungen durch Abgleich plausibilisi eren. Ob es, wenn alle diese Unterlagen eingereicht werden, daneben noch ein eigentl iches Kassenbuch braucht, in dem die Bareinnahmen, bei denen es sich je nach Art des B e- triebs auch um blosse Bagatelleinnahmen handeln kann (z.B. Entgelt für Zig aretten, Getränke, allenfalls für an die Freier abgegebene mechanische Verhütungsmi ttel etc.), verzeichnet sind, um zuverlässigen Aufschluss über den Umsatz eines Bo rdells zu erhalten, kann dahingestellt bleiben. c) Die Pflichtige reichte im Einschätzungsverfahren Kopien handschriftlicher Aufzeichnungen über ihre Einnahmen ein, die – wie sie selbst ausführt – von ihrem Buchhalter E vorgenommen würden. Darin finden sich für jeden Tag Eintragungen über die Einnahmen mit zugeordneten Uhrzeiten. So findet sich z.B. für den 30. Januar 2003 Folgendes verzeichnet: "Jan. 30 13.30: 100.- 20.20: 100.- 13.50: 100.- 20.30: 56.- 14.50: 40.- 21.30: 60.- 15.00: 60.- 22.00: 132.- 17.00: 80.- 23.00: 60.- 19.45: 60.- 01.15: 60.-" 20.00: 40.- - 5 - 2 ST.2009.123 Die solchermassen aufgezeichneten Tageseinnahmen wurden sodann jeweils monatlich zusammengefasst und die resultierenden Summen ins Kassenkonto übe r- tragen. d) Den Anforderungen, die im Hinblick auf die Ordnungsmässigkeit und Zuver- lässigkeit der Erfassung des Umsatzes eines Bordells in jedem Fall erfüllt sein müssen, wird hier bei weitem nicht entsprochen:  Es fehlen jegliche Originalaufzeichnungen der Prostituierten selbst bzw. einer direkt im Betrieb anwesenden Kontrollperson. Dass entsprechende Aufzeichnungen vo r- handen waren, wurde erst im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang eingeräumt, o b- wohl die Pflichtige selbst nach Lage der Dinge Anlass gehabt hätte, diese Behau p- tung bereits im Einschätzungsverfahren und/oder im Einspracheverfahren vorzu - bringen. Diese Aufzeichnu ngen, aus denen E die an die Pflichtige abgelieferten Beträge in die beiden grünen Hefte "Einnahmen aus Zimmervermi etung" übertragen haben soll, sind indessen nach Sachdarstellung der Pflichtigen, die ebenfalls ers t- mals im Rekursverfahren im 1. Rechtsgang vorgebracht wurde, aus de ssen Perso- nenwagen gestohlen worden. Diese Sachdarstellung ist in wesentlichen Punkten unsubstanziiert (Wo und wann fand der behauptete Diebstahl statt? Welche Polize i- station erstellte den behaupteten Polizeirapport? Wurde das F ahrzeug beim b e- haupteten Diebstahl beschädigt? etc.). Weiter stellt sich die Frage, weshalb er 2007 überhaupt mit diesen Unterlagen unterwegs war, und weshalb von sämtlichen Bel e- gen des Geschäftsjahres 1.1. – 31.12.2003 ausgerechnet nur diese Aufzeichnungen gestohlen wurden. Die Sachdarstellung in der vorgetragenen Form ist dermassen lückenhaft, dass es der beurteilenden Instanz von vornherein verunmö glicht ist, sich von ihrem Wahrheitsgehalt zu überzeugen. Hinzu kommt schliesslich, dass § 139 Abs. 2 StG ni cht nach dem Grund für das Fehlen zuverlässiger Unterlagen unte r- scheidet, somit zumindest nach dem Wortlaut der Bestimmung für die Vornahme e i- ner Ermessenseinschätzung (hier der teilweisen Ermessens veranlagung mittels Schätzung des Umsatzes) kein Verschul den des Steuerpflichtigen verlangt wird, so dass selbst dann, wenn der B ehauptung der Pflichtigen Glauben geschenkt wü rde, eine ermessensweise Feststellung des Umsatzes hätte vorgenommen werden mü s- sen. Mit der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgerich t hat die Pflichtige den Ei n- bruchdiebstahl örtlich konkretisiert und einen Polizeirapport als Beweismittel ang e-- 6 - 2 ST.2009.123 boten. Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt indessen das Nove n- verbot; es ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die on im 1. Rechtsgang. Tatsachen und Beweismittel, die nicht spätestens im Rekur s- verfahren im 1. Rechtsgang behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen grundsätzlich nicht mehr nachge bracht werden. Dasselbe muss auch für die Steuerrekurskommission im 2. Rechtsgang gelten. Sie hat de s- halb keine weiteren Untersuchungen durchzuführen und ist deshalb insbesondere nicht gehalten, der Pflichtigen Gelegenheit zu gewähren, die in der Beschwerd e- schrift an das Verwaltungsgericht erstmals angebotenen Beweismitteln vorzulegen. Zudem wäre mit einem Polizeirapport über einen Einbruch in keiner Weise nachg e- wiesen, dass die vorliegend relevanten Unterlagen davon betroffen sind. Und selbst wenn er dies belegen würde, läge weiterhin ein Beweisnotstand vor, aus welchem die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte.  Die von E geführten und sich bei den Akten befindlichen Au fzeichnungen ergeben nur ein sehr dürres Abbild der erbrachten Leistungen und der dafür bezahlten En t- gelte. Während auf der Homepage der Pflichtigen präzise Angaben zur Entgeltsge s- taltung zu finden sind, die sich nach der Dauer und der Art der erbrachten Diens t- leistung richtet und zudem noch vom Zeitpunkt der Leistungserbringung abhängt (so gelten offenbar während der sogenannten Happy Hour von 12.00 Uhr bis 18.00 Uhr reduzierte Tarife), sind in den beiden grünen Heften jeweils nur Zeiten aufgeführt, denen jeweils ein bestimmter Betrag zugewiesen ist. Die Entgelte (bzw. der ve r- zeichnete der Pflichtigen zuste hende Entgeltsanteil von 40%) sind dagegen in ke i- ner Weise sachlich und personal konkretisiert (Welche Prostituierte erbrachte we l- che Dienstleistung?).  Es wurden auch keine Einsatzpläne vorgelegt, aus denen sich ergäbe, welche Pro s- tituierten sich jeweils während welcher Zeiträume im D aufhielten, so dass sich nicht überprüfen lässt, ob die Aufzeichnungen plausibel sind. Die Unergiebigkeit der A n- gaben in den vorgelegten grünen Heften fällt um so stärker ins Gewicht, als die Pflichtige behauptete, es seien im hier infrage stehenden Geschäftsjahr "viel wen i- ger" Frauen im Bordell tätig gewesen als der Steuerkommissär unter Zugrundel e- gung der Angaben auf der Homepage des D angenommen habe. - 7 - 2 ST.2009.123  Weiter wurden die mit Sicherheit vorhandenen Kontrollmechanismen nicht offen gelegt, welche sowohl sicherstellen, dass die Prostituierten die von ihnen erzielten Umsätze der Pflichtigen gegenüber vollständig angeben , als auch, dass die an sie abgeführten Beträge vollständig verzeichnet werden. Im Hinblick auf die der Pflicht i- gen obliegende Pflicht zur Vorlage zuverlässiger Unterlagen hätte sie Anlass g e- habt, auch diese Kontrollmechanismen unaufgefordert darzulegen und Beweis dafür anzubieten.  Zusätzlich hat sich herausgestellt, dass die Pflichtige über ein nicht in der Bila nz deklariertes Postcheckkonto verfügt. Nachdem der Steuerkommissär nämlich in E r- fahrung gebracht hatte, dass im D offenbar auch mittels EC Direct bezahlt werden kann, war davon auszugehen, dass ein Teil der Freier die Prostituierten solche r- massen bargeldlos für ihre Dienstleistungen entlöhnte. Dies wurde von der Pflicht i- gen denn auch nicht bestritten. Sie machte indessen geltend, das infrage stehende Postcheckkonto und die zugehörigen Eingänge seien in der Buchhaltung der F ver- bucht worden. Das kantonale S teueramt hält dem im angefochtenen Entscheid en t- gegen, dass die F gemäss den Untersuchungen des kantonalen Steueramts kein Postcheckkonto in der Bilanz führe. Nachdem die Pflichtige selbst diese Festste l- lung in der Folge nicht bestritten hat, ist offenkundig, dass sie wesentliche Elemente ihrer Geschäftstätigkeit ver schweigt. Umso mehr sind nur im erwähnten Sinn l ü- ckenlose Aufzeichnungen überhaupt glaubhaft genug , dass darauf abgestellt we r- den kann. e) Die dargelegten grundlegenden Mängel bei der Erfassu ng des Umsatzes der Pflichtigen führen dazu, dass die von ihr durchgeführte bzw. dem kantonalen Steue r- amt gegenüber dokumentierte Umsatzerfassung als gänzlich unzuverlässig bezeichnet werden muss. Dem Steuerkommissär blieb daher, nachdem er im Hinblick auf eine zuverlässige Erfassung des Umsatzes erfolglos geeignete Aufl agen und Mahnungen erlassen hatte, keine andere Möglichkeit, als den Umsatz der Pflichtigen nach Erme s- sen zu schätzen. f) Dieser Befund ergibt sich zudem , ohne dass auf die vom Steuerkomm issär erstellte Aktennotiz über die Befragung einer bei der Pflichtigen angestellten Prostit u- ierten abgestellt wird. Es kann daher offen ble iben, ob ihre Sachdarstellung – was von - 8 - 2 ST.2009.123 der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht zum Teil bestritten wird – glaubhaft ist oder nicht. 3. a) Die Pflichtige hat weder im Einspracheverfahren noch mit dem Rekurs im 1. Rechtsgang zusätzliche Beweismittel eingereicht, die geeignet wären, zuverläss igen Aufschluss über den von ihr erzielten Umsatz zu geben. Insbesondere vermögen die nun vorliegenden Originale der Aufzeichnungen, nämlich zwei grüne DIN -A4 Hefte, die mit "Einnahmen aus Zimmervermietung" bezeichnet sind, am Aktenstand nichts W e- sentliches zu ändern. Es kann sich daher nur noch fragen, o b die Schätzung des Steu- erkommissärs offensichtlich unrichtig, d.h. sachlich nicht begründbar (z.B. erken nbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrun dlagen, - methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkret en aktenkundigen Ver- hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist. b) Aus einer bei den Akten befindlichen Berechnung ergibt sich ohne weit eres, wie der Steuerkommissär – nach Vornahme der reformatio in peius im Einsprach ever- fahren – zu seiner Schätzung gelangt ist. Er ging offenbar von der Anw esenheit von durchschnittlich neun Prostituierten und von einem tatsächlichen Arbeitseinsatz von ca. fünf Stunden an vier Wochentagen aus. Diese Berechnung ergibt sich indirekt aus d en Einschätzungsvorschlägen, indem dort auf einen Umsatzanteil der Pflichtigen von Fr. 98'000.- pro Frau abgestellt wurde , woraus auch für die Pflichtige ersich tlich war, dass der Steuerkommissär offensichtlich durchschnittlich von jeweils neun anwese n- den Prostituierten ausging. Auch in materieller Hinsicht ist die Berechnung des Steue r- kommissärs angesichts des Fehlens verlässlicher Angaben über den im D erzielten Umsatz einerseits und der für den Steuerkommissär greifbaren Unterlagen (A ngaben einer dort tä tigen Prostituierten sowie Konsultation der Internetseite des Bordells) a n- dererseits nicht zu beanstanden. Die Pflichtige hat denn auch di e Angaben der Prost i- tuierten über ihre wöchentliche Einsatzzeit in der Folge nicht in Frage gestellt. Ang e- sichts der b estehenden Unklarheit und der verfügbaren Angaben kann seine Schätzung keineswegs als offensichtlich unrichtig oder gar willkürlich bezeichnet we r- den. c) Die Pflichtige macht dagegen einzig geltend, im für die Bemessung der Staats- und Gemeindesteuer 1.1. - 31.12.2003 massgebenden Zeitraum seien viel w e- niger Frauen eingesetzt gewesen. Für diese Behauptung ist sie indessen jeden Beleg - 9 - 2 ST.2009.123 schuldig geblieben. Davon abgesehen hat sie weder im Einsprache - noch im Rekur s- verfahren etwas vorgebracht, was die Schätz ung des Steuerkommissärs als willkürlich erscheinen liesse. Es muss daher mit dieser Schätzung sein Bewenden haben. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses . Ausgangsgemäss sind die Kosten , einschliesslich der Schreibgebühren, Porti und Ba rauslagen des er s- ten Rechtsgangs, der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; VGr, 11. April 2001, SB.2001.00015). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer Parteientschädigung sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]