B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 1.2.2021 (2C_780/2018) Abteilung I A-5687/2017 U r t e i l v o m 1 7 . A u g u s t 2 0 1 8 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. Parteien 1. A_______, 2. B_______, beide vertreten durch Thomas H. A. Verschuuren Kopfstein, Rechtsanwalt, Beschwerdeführende, gegen Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-NL). A-5687/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Schreiben vom 2. Februar 2017 ersuchte der Belastingdienst der Nie- derlande/Central Liaison Office Almelo (nachfolgend BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidge- nossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebie t der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA-NL) bei der Eidgenössischen Steuer- verwaltung (nachfolgend ESTV) um Amtshilfe betreffend A._______ (nach- folgend betroffene Person 1) und B._______ (nachfolgend betroffene Per- son 2), beide wohnhaft in (Ort/NL). Der BD begründete sein Gesuch im Wesentlichen damit, dass die beiden betroffenen Personen in den Niederlanden eine sog. freiwillige Nachmel- dung (Selbstanzeige) eingereicht hätten, die unter anderem ein Bankkonto bei der C._______ (nachfolgend C._______ oder Bank) betroffen habe. Al- lerdings habe der BD bereits am 23. Juli 2015 ein Gruppenersuchen an die schweizerischen Behörden gestellt zu Personen, die bei der C._______ über ein Bankkonto verfügten. Im damaligen Verfahren hätten die schwei- zerischen Behörden keine Daten zu Personen übermittelt, die sich nach dem 27. September 2015 (recte: 22. September 2015) beim niederländi- schen Finanzamt gemeldet hätten (sog. verspätete Selbstanzeigen). Nach der Sachdarstellung des BD seien im damaligen Verfahren keine Daten zu den beiden vorliegend betroffenen Personen übermittelt worden. Das vor- liegende Gesuch betreffe die Einkommenssteuer vom 1. Februar 2013 bis zum 31. Dezember 2014 inklusive die Auswirkungen von Nachmeldungen (Festsetzung und Milderung von Bussgeldern). Es gehe hierbei insbeson- dere darum abzuklären, ob eine rechtzeitige freiwillige Nachmeldung vor- liege, wie es die Steuerpflichtigen behaupten würden, oder ob bezüglich die betroffenen Personen 1 und 2 keine Auskünfte erteilt worden seien, weil die beiden betroffenen Personen gegenüber der schweizerischen Steuer- behörde geltend gemacht hätten, sie hätten eine (verspä tete) Selbstan- zeige eingereicht. Es sei aber nicht auszuschliessen, dass im Rahmen des Gruppenersuchens auch aus anderen Gründen keine Auskünfte erteilt wor- den seien. Der BD ersucht im vorliegenden Verfahren insbesondere um Auskunft dar- über, ob, wann und wie die betroffenen Personen 1 und 2 über das Grup- penersuchen des BD vom 23. Juli 2015 informiert wor den seien und ob, wann und wie sie betreffend das vorliegend strittige Konto bei der A-5687/2017 Seite 3 C._______ mit den schweizerischen Steuerbehö rden Kontakt aufgenom- men hätten. Schliesslich erbittet der BD Auskunft darüber, ob und wann den beiden betroffenen Personen im damaligen Verfahren eine Schluss- verfügung zugestellt worden sei. B. Aufgrund des Amtshilfeersuchens des BD gelangte die ESTV am 2. Juni 2017 an den früheren Vertreter der beiden betroffenen Personen 1 und 2 mit der Frage, ob er sie auch im vorliegenden Verfahren vertrete. Am 11. Juni 2017 teilte der vormalige Rechtsvertreter mit, dass er die be- troffenen Personen 1 und 2 im vorliegenden Verfahren nicht vertrete. C. Am 13. Juni 2017 ersuchte die ESTV den BD um die Ermächtigung, die betroffenen Personen 1 und 2 im vorliegenden Verfahren in den Niederlan- den direkt kontaktieren zu dürfen. Diese Ermächtigung wurde am 15. Juni 2017 erteilt. D. Je mit Schreiben vom 5. Juli 2017 gelangte die ESTV an die betroffene n Personen 1 und 2, um sie über das vorliegende Amtshilfeverfahren zu in- formieren. Beide Briefe wurden jedoch nicht abgeholt und gingen an die ESTV zurück. E. Am 15. August 2017 wurden die betroffene n Personen 1 und 2 je mittels amtlicher Publikation im Bundesblatt unter dem Titel „Mitteilung der ESTV – Amtshilfe“ aufgefordert, der ESTV innerhalb von zehn Tagen eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu nennen. Weder die betroffene Person 1 noch die betroffene Person 2 kamen innert der angesetzten Frist dieser Aufforderung nach. F. Mit Schlussverfügung vom 1. September 2017 an die betroffene Person 1 bzw. die betroffene Person 2 gewährte die ESTV dem BD die erbetene Amtshilfe und stellte fest, welche Informationen an ihn übermittelt werden sollen. G. Am 29. September 2017 liessen die betroffene Person 1 und 2 durch einen A-5687/2017 Seite 4 neuen Rechtsvertreter um Akteneinsicht ersuchen, welche Letzterem am 2. Oktober 2017 gewährt wurde. Folgenden Tags erhielt der Rechtsvertre- ter auch Einsicht in die Akten des Amtshilfeverfahrens betreffend das nie- derländische Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015. H. Mit Eingabe vom 5. Oktober 2017 erhoben die betroffene Person 1 (nach- folgend Beschwerdeführer 1) und die betroffene Person 2 (nachfolgend Beschwerdeführerin 2) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 1. September 2017 sei aufzuheben und die Sache sei zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und zur neuen Entscheidung an die ESTV zurückzuweisen. Eventualiter sei dem BD keine Amtshilfe zu leiste n; alles unter Kosten - und Entschädi- gungsfolge (inkl. MWS T) zulasten des Bundes. In prozessualer Hinsicht beantragen die Beschwerdeführenden für den Fall, dass von einer Rück- weisung an die ESTV abgesehen werde, die Verletzung des rechtlichen Gehörs im vorliegenden Verfahren geheilt und die Vorinstanz aufgefordert werde, in ihrer Vernehmlassung eingehend zu ihren Rügen Stellung zu nehmen und die von ihnen eingereichten Beweismittel zu würdigen. An- schliessend sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. Zur Begründung führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus, dass sie in der amtlichen Publikation lediglich aufgefordert worden seien, einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu bezeichnen. Selbst wenn dies unter dem Titel „Amtshilfe“ erfolgt sei, könne dies nicht als rechtsge- nügende Orientierung über das vorliegende Amtshilfeverfahren betrachtet werden. Vielmehr liege eine Gehörsverletzung vor. Des Weiteren seien im niederländischen Steuerverfahren nicht „alle … verfügbaren Mittel ausge- schöpft“ worden. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesverwaltungs- gerichts hierzu widerspreche sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck von Ziff. XVI des Protokolls zum DBA -NL (nachfolgend Protokoll zum DBA-NL, ebenfalls unter SR 0.672.963.61). Zudem habe der BD das vorliegende Amtshilfegesuch bereits am 2. Februar 2017 geste llt, obwohl die Beschwerdeführenden ein Rechtsmittel gegen die vom BD erlassen e Informationsverfügung vom 22. November 2016 erhoben und dieses erst am 9. März 2017 begründet hätten und obwohl der BD die amtshilfeweise ersuchten Informationen im innerstaatlichen Rechtsmittelverfahren hätte erhältlich machen können. Der Zweck des vorl iegenden Amtshilfeersu- chens bestehe einzig in der Beschaffung von Informationen, welche für die Strafverfolgung respektive für die Strafzumessung relevant seien. Solche Informationen seien nicht amtshilfefähig. A-5687/2017 Seite 5 I. In ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz), die Beschwerde kostenpflichtig abzuwei- sen. Sie begründet dies insbesondere damit, sie, die ESTV, habe über eine Ermächtigung des BD verfügt, die Beschwerdeführenden an ihrem niederländischen Domizil direkt zu kontaktieren. Die Beschwerdeführen - den hätten jedoch die am 5. Juli 2017 versandten Informationsschreibe n nicht abgeholt, weshalb eine amtliche Publikation erfolgt sei. Bei dieser die individuelle Zustellung ersetzende n Publikation dürften aus Gründen der Vertraulichkeit keine Details zum Amtshilfeverfahren veröffentlicht werden. Die Besch werdeführenden hätten darauf verzichtet , eine zur Zustellung bevollmächtigte Person an schweizerischer Adresse zu bezeichnen und Akteneinsicht zu nehmen oder am Verfahren mitzuwirken, weshalb das rechtliche Gehör nicht verletzt sei. Alsdann sei es nach der Recht - sprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht erforderlich, dass der BD sämtliche mögliche Mittel ausgeschöpft haben müsse, bevor er ein Amts- hilfegesuch stellen dürfe . Zudem würden sich die Beschwerdeführenden gar weigern, gewisse Auskünfte zu erteilen. Ferner könne der BD im in den Niederlanden pendenten Rechtsmittelverfahren nicht alle mit dem vorliegenden Amtshilfeverfahren verlangten Inf ormationen erhältlich machen. Schliesslich weise das vorliegende Amtshilfeersuchen auch einen Konnex zur niederländischen Einkommensbesteuerung auf. Ausserdem würden die Auskünfte lediglich eine Steuerordnungswidrigkeit betreffen, nicht aber eine Strafverfolgung. Selbst wenn der BD das v orliegende Amtshilfeersuchen einzig zum Zwecke der Steuerstrafverfolgung stellen würde, läge na ch der Rechtsprechung keine Umgehung der Rechtshilfevorschriften vor. J. Mit Eingabe vom 19. Januar 2018 nahmen die Beschwerdeführenden zur Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 Stellung. Sie bringen in diesem Zusammenhang vor, dass gemäss dem niederländischen Kommentar zum DBA-NL (A.G.M. COLL/J.A.C.A. OVERGAAUW/F.P .G PÖTGENS/L.G. ZULANI, Kommentar zum DBA CH -NL, in: Fiscale E ncyclopedie De Vaks tudie Nederlands Internationaal Belastingrecht [Kluwer Onlinedatenbank], art. 26 Belastingverd rag Nederland -Zwitserland, „Nr. 2.1 Bedingungen, welche das Amtshilfeersuchen zu erfüllen hat“, [nachfolgend Fachstudie]) das sog. Subsidiaritätsprinzip streng zu handhaben sei. Aus den parlamen-A-5687/2017 Seite 6 tarischen Beratungen (in den Niederlanden) ergebe sich zudem, dass da- mit sog. „Fishing Expeditions“ verhindert werden sollen. Die Auslegung des Abkommens nach dem Ziel und Zweck beziehe sich auf das Abkommen als solches und nicht auf einzelne Bestimmungen. Das Protokoll zum DBA- NL sei teilweise als Verständigungsvereinbarung zu sehen und sei in dieser Hinsicht klar und könne deshalb nicht durch das allgemeine Amtshilfeprin- zip beiseitegeschoben werden. Die Steuerpflichtigen seien in den Nieder- landen zu weitreichenden Auskünften verpflichtet. Um die Chancengleich- heit zu wahren, habe man ein verwaltungsinternes Verfahren geschaffen, in welchem sich die Steuerpflichtigen wehren könnten, wenn ihnen zu weit- gehende Pflichten auferlegt würden. Wenn die Beschwerdeführenden in den Niederlanden ihre Rechte wahrnehmen würden, dürfe nicht gesagt werden, sie seien nicht kooperationswillig. Andernfalls würden sowohl das Protokoll zum DBA-NL als auch das innerstaatliche Rechtsmittelverfahren unterlaufen. Der BD könne sämtliche Fragen, die er im Amtshilfegesuch gestellt habe , auch im innerstaatlichen Ve rfahren erhalten. Das völker- rechtliche Vertrauensprinzip greife nicht mehr, weil die Erklärung des BD, alle üblichen Ermittlungsmöglichkeiten seien ausgeschöpft, falsch sei. Ge- mäss der niederländischen Rechtsprechung seien ausländische Amtshil- feersuchen nicht zulässig, wenn die Beschwerdeführenden glaubhaft ma- chen könnten, dass der ersuchende Staat – trotz anderslautender Erklä- rung – ein Amtshilfeersuchen gestellt habe, bevor er seine eigen en Mittel ausgeschöpft habe. K. Am 29. Januar 2018 verzichtete die Vor instanz auf eine weitere Stellung- nahme. L. Am 29. Juni 2018 reichten die Beschwerdeführenden mittels einer Noven- eingabe ein Urteil des Gerechtshof ‚s-Hertogenbosch vom 12. Juni 2018 ein mit dem Ziel darzulegen, dass nach dieser Rechtsprechung das Subsi- diaritätsprinzip nicht gewahrt war. Mit Eingabe vom 12. Juli 2018, die den Beschwerdeführenden mit dem vorliegenden Urteil zugestellt wird, wider- setzte sich die ESTV dieser Auffassung. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird – sofern sie entscheidwe- sentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. A-5687/2017 Seite 7 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des nieder- ländischen BD gestützt auf das DBA-NL zugrunde. Die Durchführung die- ses Abkommens richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario). Zu beachten ist ferner die Konkretisierung des StAhiG auf Verordnungs - stufe in der seit 1. Januar 2017 geltenden Version (Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in St euersachen [StAhiV, SR 651.11]). Relevant und auch in zeitlicher Hinsicht anwendbar sind vorliegend die Amtshilfeklausel des DBA-NL, nämlich Art. 26 DBA-NL, und die zugehörige Ziff. XVI des Protokolls zum DBA -NL (während die am 31. Oktober 2011 abgeschlossene Verständigungsvereinbaru ng über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DB A-NL vorliegend ohne Bedeutung ist). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA-NL zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m . Art. 31 -33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 5 Abs. 1 StAhiG; Art. 37 VGG). 1.3 Die Beschwerdeführenden sind als Verfügungsadressaten zur vorlie- genden Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.4 Da die Beschwerde im Übrigen form - und fristgerecht eingereicht wurde (Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG), ist darauf einzutreten. 1.5 Gemäss Art. 19 Abs. 4 StAhiG findet grundsätzlich nur ein Schriften- wechsel statt. A-5687/2017 Seite 8 2. 2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver halts (Art. 49 Bst. b VwVG) au ch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsma xime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 988 und 990 ff .; PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes we gen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). 2.2 Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemach- ten Gründen gutheissen od er den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1; Urteile des BVGer A-4492/2017 vom E. 2.2, A-2366/2018 vom 24. Mai 2018 E. 2; ANDRÉ MO- SER, Prozessi eren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54 mit Hinweisen). 3. Die Beschwerdeführenden rügen vorab die Verletzung des rechtlichen Ge- hörs. Diese soll darin bestehen, dass die Vorinstanz die Beschwerdefüh- renden vor Erlass der hier angefochtenen Schlussverfügung nicht über das vorliegende Amtshilfeverfahren informiert habe. Somit ist nachfolgend auf diese formelle Rüge einzugehen. 3.1 3.1.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtli- ches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, an- derseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Er- lass eines Entscheides dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht des Betroffe nen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Be- weise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht somit alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Stand- punkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 140 I 99 E. 3.4; 135 II 286 E. 5.1). Voraussetzung des Äusserungsrechts sind genügende Kenntnisse über den Verfahrensverlauf, was auf das Recht hinausläuft, in geeigneter A-5687/2017 Seite 9 Weise über die entscheidwesentlichen Vorgänge und Grundlagen vorweg orientiert zu werden (BGE 141 I 60 E. 3.3; 140 I 99 E. 3.4). Wie weit dieses Recht geht, lässt sich nicht generell, sondern nur unter Würdigung der kon- kreten Umstände beurteilen (BGE 135 I 279 E. 2.3, 111 Ia 273 E. 2b). Ent- scheidend ist, ob dem Betroffenen ermöglicht wurde, seinen Standpunkt wirksam zur Geltung zu bringen ( BGE 144 I 11 E. 5.3, 136 I 265 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_807/2015 vom 18. Oktober 2016 E. 2.2.1). Auch das StAhiG enthält Regeln, welche aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleitet sind (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 2.2). So sieht Art. 14 Abs. 1 StAhiG (in der seit 1. August 2014 geltenden Fassung) vor, dass die ESTV die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens informiert. Des Weiteren gewährt Art. 5 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 29 VwVG den Par- teien Anspruch auf rechtliches Gehör. 3.1.2 Bei einem besonders schwer wieg enden Verstoss gegen grundle- gende Parteirechte hat eine Verletzung des Anspruchs auf das rechtliche Gehör die Nichtigkeit des fehlerhaften Entschei ds zur Folge. Dies ist ins- besondere dann der Fall, wenn der Betroffene gar keine Gelegenheit er- halten hat, an einem gegen ihn laufenden Verfahren teilzunehmen (BGE 136 III 571 E. 6.2; Urteile des BVGer A-8269/2015 vom 29. August 2016 E. 4.3.2, A-3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist in Fällen, bei welchen die vom Amtshilfegesuch betroffene Person nicht über die Eröff- nung des Amtshilfeverfahrens informiert worden war und sie deshalb keine Gelegenheit hatte, sich vor Erlass der Schlussverfügung zur Sache zu äus- sern, eine die Nichtigkeit der Schlussverfügung begründende schwerwie- gende Verletzung des rechtlichen Gehörs dieser Person anzunehmen (Ur- teil de s BVGer A -3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.3). Dabei schloss das Gericht bei entsprechenden Konstellationen regelmässig auf eine vollumfängliche Nichtigkeit der Schlussverfügung, und zwar mit der Begründung, aufgrund der Besonderheit des Verfahrens der internationa- len Amtshilfe in Steuersachen, bei welchem es um die Übermittlung von eng miteinander verknüpften Informationen an die ausländische Behörde gehe, sei die Annahme einer Teilnichtigkeit ausgeschlossen (vgl. hierzu Ur- teil des BVGer A-5982/2016 v om 13. Dezember 2017 E. 3.1.3, A-3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.3). A-5687/2017 Seite 10 3.1.3 Das Recht auf Information über das Verfahren bedingt, dass die Behörde mit den Parteien kommuniziert, was auch die Zustellun g von Mitteilungen umfasst. Das StAhiG enthält unter anderem Verfahrensbe- stimmungen zur Kommunikation der Steuerb ehörde mit den Parteien , insbesondere auch betreffend die Zustellung von verfahrensleitenden Verfügungen. Dazu zählt auch die Regelung, wonach – wenn eine betroffene und damit zur Beschwerd e berechtigte Person im Ausland ansässig ist – die ESTV die Informationsinhaberin oder den Informations- inhaber ersucht, diese Person aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Pe rson zu bezeichnen (vgl. Art. 14 Abs. 3 StAhiG). Sie ka nn die im Ausland ansässige beschwerdeberechtigte Person auch direkt informieren, wenn es zulässig ist, Schriftstücke im betreffenden Staat durch die Post zuzustellen (Art. 14 Abs. 4 Bst. a StAhiG) oder die ersuchende Behörde diesem Vorgehen im Einzelfall ausdrücklich zustimmt (Art. 14 Abs. 4 Bst. b StAhiG). Kann eine beschwerdeberechtigte Person nicht erreicht werden, so informiert die ESTV sie auf dem Weg der ersuchenden Behörde oder durch Veröffentlichung im Bu ndesblatt über das Ersuchen. Die amtliche Pu blikation im Bundesblatt hat subsidiären Charakter (Urteil des BVGer A -4453/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2). Die ESTV fordert die beschwerdeberechtigte Person auf, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine Frist von zehn Tagen (Art. 14 Abs. 5 StAhiG in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung). Das VwVG enthält mit Art. 36 ebenfalls eine ausdrückliche Regelung be- treffend Zustellungsempfänger und amtliche Publikation , welche gestützt auf Art. 5 Abs. 1 StAhiG auch für das Amtshilfeverfahren Geltung hat. Auch in diesem Falle ist eine Kaskade vorgesehen und hat die amtliche Publika- tion subsidiären Charakter (Urteil des BVGer A-4553/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2). Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgeric hts greift bei der Veröffentlichung im Bundesblatt – sofern diese rechtmässig er- folgt – die Fiktion, die von der Mitteilung betroffenen P ersonen hätten Kenntnis von der Mitteilung erhalten (Urteile des BVGer A-4453/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2; A-5540/2013 vom 6. Januar 2014 E. 2.3, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2.2 , ausführlich A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 2.2 f.). A-5687/2017 Seite 11 3.2 3.2.1 Die vorliegend je am 15. August 2017 erfolgten Publikationen im Bun- desblatt stützen sich auf Art. 14 Abs. 5 StAhiG sowie Art. 5 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 36 Bst. b VwVG . Sie finden ihre Grundlage somit in formellen Gesetzen. 3.2.2 Indessen darf die ESTV die Eröffnung des Verfahrens erst dann pub- lizieren, wenn sie die betroffene Person nic ht anderweitig kontaktieren konnte (Urteil des BVGer A-4453/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2; zum Verhältnis von Art. 14 Abs. 4 und Abs. 5 StAhiG; vgl. Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Um- setzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585 ff. [Bot- schaft Änderung 2015], S. 5624). 3.2.3 Der BD ersucht im vorliegenden Verfahren um Auskünfte, die im Zusammenhang mit einem früheren Amtshilfeverfahren stehen. Die ESTV kontaktierte deshalb vorerst den früheren Vertreter der Beschwerdeführen- den. Dieser teilte der ESTV jedoch in der Folge mit, dass er die Beschwer- deführenden im vorliegenden Verfahren nicht vertrete. In einem nächsten Schritt ersuchte die ESTV beim BD um Ermächtigung, die Beschwerdefüh- renden direkt zu kontaktieren, was ihr auch zugestanden worden ist. Ein postalischer Zustellungsversuch schlug allerdin gs fehl, da die Beschwer - deführenden die an sie je separat adressierten Sendungen vom 5. Juli 2017 nicht abholten. Die ESTV konnte somit die Besch werdeführenden nicht erreichen. Damit sind d ie Vo raussetzungen für eine a mtliche Publikation gemäss Art. 14 Abs. 5 StAhiG erfüllt. 3.2.4 Die Publikation im Bundesblatt erfolgte am 15. August 2017. Im Einklang mit der konstanten Rechtsprechung des Bundesverwaltungs - gerichts ist daher davon auszugehen, dass die Beschwerdeführenden von dieser Mitteilung und damit vom Amtshilfeverfahren Kenntnis erhalten haben (E. 3.1.3). 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführenden monieren, dass sie in der Mitteilung ledig- lich aufgefordert worden seien, einen Zustellungsbevollmächtigen zu er- nennen. Sie hätten jedoch nicht erkennen können, dass sie vom vorliegen- den Amtshilfeverfahren betroffen gewesen seien, weshalb Art. 14 Abs. 1 StAhiG nicht erfüllt worden sei. A-5687/2017 Seite 12 Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass im vorliegenden Fall einzig Art. 14 Abs. 5 StAhiG Anwendung fände, welcher Art. 14 Abs. 1 StAhiG vorgehe. Somit stellt sich die Frage nach dem Inhalt von Art. 14 Abs. 1 und Abs. 5 StAhiG und nach dem Verhältnis der beiden Absätze zueinander. 3.3.2 Lehre und Rechtsprechung befassen sich mit Art. 14 Abs. 1 StAHiG, jedoch finden sich weder in der Lehre noch in der bish erigen Rechtspre- chung Ausführungen zum Umfang der Information nach Art. 14 Abs. 5 StA- HiG resp. zum Verhältnis der beiden Absätze. Nach den Ausführungen des Bundesgerichts enthält Art. 14 Abs. 1 StAhiG eine Informationspflicht der Behörde, welche das Spiegelbild des Informa- tionsanspruchs des Rechtsuchenden und als solches Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör sei (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 2.2 und 4.3). Art. 14 Abs. 1 StAhiG bezwecke, dass die betroffene Person über den Eingang des Gesuchs orientiert werde, sofern darauf ein- getreten werde ( CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014 [nachfolgend Amtshilfekommentar], Art. 14 N. 159). Die betroffene Person müsse (trotz der Beschränkung des Informationsanspruchs auf die wesent- lichen Teile des Gesuchs) aus der Information erkennen können, ob sie tatsächlich das Subjekt der Untersuchung sei und was ihr vorgeworfen werde (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 20 15 E. 4.3; Bot- schaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes [Botschaft Änderung 2013], BBl 2013 8376). Art. 14 Abs. 1 StAhiG be- schränke damit den Informationsanspruch der betroffenen Person von vornherein auf die wesentlichen Teile d es Gesuchs (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3; zum Verhältnis zwischen Art. 14 [rechtliches Gehör] und Art. 15 [Akteneinsicht] vgl. auch MICHAEL BEUSCH, in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Internationale Amts- und Rechtshilfe in Steuer- und Finanzmarktsachen, 2017, S. 169). 3.3.3 Demzufolge gilt es, die Tragweite von Art. 14 Abs. 1 und 5 StAHiG und ihr Verhältnis zueinander durch Auslegung zu ermitteln. Als Ausgangs- punkt jeder Auslegung einer Norm des innerstaatlichen Rechts ist der Wort- laut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsele- mente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren A-5687/2017 Seite 13 Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von ei- nem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteile des BVGer A-3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 3.3, A-5069/2016 vom 3. Ok- tober 2017 E. 2.3, A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.7). Geht man von seinem Wortlaut aus, spricht Art. 14 Abs. 1 StAhiG von der Information über die wesentlichen Teile des Ersuchens. Der Zusatz betref- fend die wesentlichen Teile des Ersuchens wurde erst per 1. August 2014 eingefügt. Daraus ist zu schliessen, dass das Informationsrecht nachträg- lich insoweit präzisiert wurde, als es auf die wesentlichen Teile des Ersu- chens beschränkt wurde (vgl. hierzu Botschaft 2013 S. 8376). Nach wie vor hält der Absatz jedoch den Grundsatz, den Anspruch auf Information, fest. Art. 14 Abs. 5 StAhiG spricht von der Information über „das Ersuchen“ und bestimmt ferner, dass ein Zustellungsbevollmächtigter bezeichnet werden soll. Dieser Absatz wurde per 1. Januar 2017 insoweit geändert, als eine Frist von zehn Tagen zur Nennung des Zustellungsbevollmächtigten ge- setzlich verankert wurde (Botschaft Änderung 2015, S. 5624); diese Ände- rung ist allerdings vorliegend unerheblich. Von der Systematik her ist festzuhalten, dass Art. 14 Abs. 5 StAhiG den speziellen Fall betrifft, in welchem die beschwerdeberechtigte Person bis anhin nicht über das Ersuchen informiert werden konnte (vgl. auch Urteil des BVGer A-3951/2015 vom 26. April 2016 E. 3.2) . Die Bestimmung be- zieht sich auf die Modalitäten der Informationsübermittlung in einem sol- chen Fall und kann daher mit Bezug auf Inhalt und Umfang der Information von vornherein nicht weitergehen als der in Abs. 1 festgehaltene Grund- satz; auch nach Abs. 5 ist somit lediglich über die wesentlichen Teile des Ersuchens zu informieren. Mit dem Erfordernis, eine zustellungsbevollmächtigte Person zu bezeich- nen, zielt die Bestimmung darauf ab, der ESTV zu ermöglichen, mit der beschwerdeberechtigten Person zu kommunizieren. Nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung ist es somit durchaus gerechtfertigt, in diesem Ver- fahrensstadium vorerst nur die Tatsache offenzulegen, dass ein Amtshilfe- verfahren eingeleitet worden ist . Dafür sprechen insbesondere auch Gründe des Persönlichkeitsschutzes. Immerhin muss es der jeweiligen Person aufgrund des (beschränkten) Inhalts der Publikation möglich sein, A-5687/2017 Seite 14 zu erkennen, dass sie in ein Steueramtshilfeverfahren involviert ist. Ist der Kontakt zu Stande gekommen, wird gemäss Abs. 1 über die wesentlichen Teile des Ersuchens informiert. Zusammenfassend ist somit fes tzuhalten, dass es genügt, wenn aus der Publikation im Bundesblatt ersichtlich ist, dass die betroffene Person in ein Steueramtshilfeverfahren involviert ist. 3.3.4 Im vorliegenden Fall wurden die Beschwerdeführenden je mittels Publikation im Amtsblatt unter dem Titel „Mitteilung der ESTV – Amtshilfe“ namentlich und unter Angabe ihres Geburtsdatums aufgefordert, einen Zu- stellungsbevollmächtigen zu ernennen. Es war für die Beschwerdeführen- den damit klar ersichtlich, dass die Publikation sie betrifft. Im Titel der Pub- likation wurde die mitteilende Behörde aufgeführt, mithin die ESTV. Daraus ist zu schliessen, dass die Sache eine Steuerangelegenheit betrifft. Im Wei- teren wurde im Titel auch „Amtshilfe“ ausdrücklich erwähnt, was in Kombi- nation zum Schluss führt, dass die Amtshilfe eine Steuerangelegenheit be- trifft. Schliesslich konnten die Beschwerdeführenden aus dem in der Mittei- lung erwähnten Zweck der Publikation, wonach den Betroffenen das recht- liche Gehör gewährt werden soll, den Schluss ziehen, dass gegen sie ein Verfahren angestrengt worden ist, wobei es sich u nter den gegeben Um- ständen um ein Amtshilfeverfahre n in einer Steuersache handeln muss . Nicht entscheidend ist, ob nicht auch eine Publikation unter dem Titel „Mit- teilungen der ESTV – Amtshilfeersuchen der Niederlande“ ebenso möglich gewesen wäre. 3.4 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass die je am 15. August 2017 erfolgten Publikationen zulässig und inhaltlich korrekt ge- wesen sind. Die Beschwerdeführenden haben im rechtlichen Sinn davon Kenntnis erhalten, und es ist ihnen aufgrund des Inhalts der P ublikation möglich gewesen, zu erkennen, dass sie in ein Steueramtshilfeverfahren involviert sind. Indem die Beschwerdeführenden vorerst davon absahen, einen Zustellungsbevollmächtigen zu nennen, haben sie zumindest vo- rübergehend auf die Teilnahme am Verfahren verzichtet. Somit liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, weshalb eine Heilung kein Thema ist. Die entsprechende Rüge ist unbegründet. 3.5 3.5.1 Die Beschwerdeführenden beantragen für den Fall, dass von einer Rückweisung an die ESTV abgesehen und die Verletzung des rechtlichen A-5687/2017 Seite 15 Gehörs im vorliegenden Verfahren geheilt wird, dass die Vorinstanz aufge- fordert werde, in ihrer Vernehmlassung eingehend zu ihren Rügen Stellung zu nehmen und die von ihnen eingereichten Beweismittel zu würdigen. An- schliessend sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. 3.5.2 Die Vorinstanz hat in ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 ausführlich zu den Vorbringen der Beschwerdeführenden Stellung genom- men und die Verfahrensakten eingereicht. Die Beschwerdeführenden ha- ben sodann mit Eingabe vom 19. Januar 2018 zur Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 Stel lung genommen, was unter dem Gesichtspunkt der Rechtsprechung zum sog. unbedingten Replikrecht zulässig ist (BGE 138 I 484 E. 2.3 f.; SCHODER, Amtshilfekommentar, Art. 19 N. 261). Zudem haben die Beschwerdeführenden die „Noveneingabe“ vom 29. Juni 2018 eingereicht, zu der die ESTV ebenfalls Stellung genommen hat . Insoweit ist auch dieser Antrag der Beschwerdeführenden hinfällig, womit alle von den Beschwerdeführenden erhobenen prozessualen Anträge gegen- standslos geworden sind. 3.6 Damit sind nachfolgend die einzelnen Voraussetzungen für die Gewäh- rung der Amtshilfe selber zu prüfen . Die Beschwerdeführenden machen einerseits geltend, das Amtshilfeverfahren könne nicht zum Zweck der Strafverfolgung und insbesondere der Bestimmung des Strafmasses erfol- gen und sie bemängeln andererseits eine Verletzung des Subsidiaritäts- prinzips, in dem sie der Auffassung sind, das innerstaatliche Steuerverfah- ren sei nicht ausgeschöpft worden. 4. 4.1 Die Bestimmungen über den Informationsaustausch in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen bezwecken sicherzustellen, dass der er- suchte Staat dem ersuchenden Staat die gewünschten Informationen lie- fert, wobei sie gleichzeitig die Rahmenbedingungen für diese Zusammen- arbeit festlegen (BGE 143 II 136 E. 5.3.4). Diese grundsätzliche Zielse tzung wird für das konkret zu beurteilende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Niederlanden durch den Wortlaut von Art. 26 DBA-NL bestätigt: Aus Abs. 1 der Bestimmung ergibt sich, dass die Behörden der Vertragsstaaten grundsätzlich alle Informationen austauschen, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern j eder A-5687/2017 Seite 16 Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.3.4; vgl. dazu nachfolgend E. 4.4). Weiter hält Art. 26 Abs. 1 DBA -NL fest, dass der Informationsaustausch durch die Art. 1 und 2 (des DBA-NL) nicht eingeschränkt ist, d.h. dass der Informationsaustausch auch bezüglich Personen erfolgen kann, für die das Abkommen nach seinem Art. 1 an sich nicht gilt und auch für Steuern, die nach seinem Art. 2 an sich nicht unter das Abkommen fallen. Diese grundsätzliche Zielsetzung wird ferner durch Ziff. XVI Bst. c Protokoll DBA-NL bestätigt (vgl. BGE 143 II 136 E. 5.3.4), wonach der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin be- steht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbe- langen zu gewährleisten. Eine Einschränkung ergibt sich indessen durch das Verbot, „fishing expeditions“ zu betreiben oder Informationen anzufor- dern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. In Abs. 3 von Art. 26 DBA-NL wird weiter präzisiert, dass Abs. 1 in keinem Fall so auszulegen sei, dass Informatio nen zu erteilen sind, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft werden können. 4.2 4.2.1 Zur Verfolgung von Delikten, welche nach schweizerischem Ver - ständnis (lediglich) als Hinterziehung von direkten Steuern zu qualifizieren sind, kann de lege lata – unter Vorbehalt vorliegend nicht einschlägiger Ausnahmen – keine Rechtshilfe geleistet werden (vgl. Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen [Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1]; URS R. BEHNISCH, Neue Entwicklungen der internationalen Amtshilfe im Bereich der direkten Steu- ern, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1 -2/2010, S. 65 ff., S. 72; D ANIEL HOLENSTEIN, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Internationa- len Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Art. 26 N. 258 und 262). Der im Bereich der Rechtshilfe geltende Spezialitätsvorbehalt (im Sinne von Art. 67 Abs. 1 ISRG und des Vorbehaltes der Schweiz zu Art. 2 Bst. b des Eu ropäischen Übereinkommens vom 20. April 1959 über die Rechtshilfe in Strafsachen [SR 0.351.1, für die Schweiz in Kraft seit dem 20. März 1967]) schliesst eine Verwendung von auf dem Rechtshilfeweg erlangten Informationen zur Verfolgung solcher Steuerdelikt e prinzipiell A-5687/2017 Seite 17 aus (vgl. Urteil des BVGer A-8275/2015 vom 29. August 2016 E. 6.1.1, mit Hinweisen). 4.2.2 Das Bundesgericht befand in BGE 137 II 128 E. 2.3 , dass ein ersu- chender Staat selbst wählen könne, ob er ein Amts - oder ein Rechtshilfe- gesuch einreichen sowie prüfen lassen wolle. Reiche der ersuchende Staat ein Amtshilfegesuch ein, sei die Rüge des Betroffenen, ein Amtshilfege- such diene der blossen Umgehung der Vorschriften über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen, von den für Amtshilfeverfahren zuständigen Be- hörden im ersuchten Staat zu beurteilen. Im genannten Urteil hielt das Bundesgericht ferner fest, dass es keine un- zulässige Umgehung der Rechtshilfe in Strafsachen bilde, wenn ein Ver- tragsstaat den Verfahrensweg der internationalen Amtshilfe wähle und sein Ersuchen durch die zuständigen Amtshilfebehörden des ersuchten Staates prüfen lasse. Der ersuchende Staat könne aber nicht autonom bestimmen, ob und in welchem Umfang er Amtshilfe erhalte. Diesbezüglich müsse er den Verfahrensweg vor den Behörden des ersuchten Staates durchlaufen (BGE 137 II 128 E. 2.3 und 2.3.2). 4.2.3 Die Frage stellt sich nun, ob diese Rechtsauffassung – dass der er- suchende Staat frei zwischen dem Rechtshilfe - und dem Amtshilfeweg wählen kann – auch gilt, wenn im ersuchenden Staat lediglich (oder ledig- lich noch) ein Steuerstrafverfahren hängig ist oder die Informationen einzig für die Bemessung von Steuersanktionen benötigt werden. Zu präzisieren ist, dass es hier nicht um die Frage geht, ob Informationen, die amtshilfe- weise beschafft worden sind, in einem einzig hängigen Steuerstrafverfah- ren genutzt werden dürfen. Diese Frage würde das in Art. 26 Abs. 2 DBA- NL angesprochene Spezialitätsprinzip beschlagen, also die Regel, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt hat und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A -4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A -4992/2016 vom 29. November 2016 E. 6, A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). Die Frage, die es hier zu beantworten gibt, betrifft bereits die Erhebung der Informa- tion, nicht deren Auswertung. 4.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich mit dieser Frage bereits in mehreren Entscheiden auseinandergesetzt: A-5687/2017 Seite 18 4.3.1 Im Entscheid A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.3 liess das Bundes- verwaltungsgericht offen, ob das Bundesgericht im Entscheid BGE 137 II 128 entschieden hat, dass eine „unzulässige Umgehung der Rechtshilfe vorliege, wenn der ersuchende Staat ein Amtshilfeersuchen mit dem allei- nigen Zweck stellt, «die auf diesem Weg erlangten Informationen zur Ver- folgung einer Steuerstraftat zu verwenden, welche nach schweizerischem Verständnis als nicht rechtshilfefähige Steuerhinterziehung gilt». Der Ent- scheid führt – auf die erwähnte E. 4.3.3 verweisend – in E. 8.2.2 aus: „Als Zweck, für welchen das Ersuchen gestellt wurde, gab das [indische] MoF [Ministry of Finance] zum einen «determination, assessment and collection of taxes» und zum anderen «investigation or prosecutio n of tax matters» an […]“. Das Bundesverwaltungsgericht führt sodann aus, „[…] lässt sich der letztere Zweck der Steuerstrafuntersuchung und -verfolgung nicht als aufgrund des Spezialitätsvorbehalts im Bereich der Rechtshilfe unzulässi- ger Zweck im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens nach Art. 26 DBA-IN [Ab- kommen vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenos- senschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; SR 0.672.942.31] qualifizie- ren, selbst wenn es um ein Steuerstrafverfahren betreffend die Hinterzie- hung von Einkommenssteuern gehen sollte. Dies gilt jedenfalls, wenn (wie vorliegend) angesichts der Darstellung im Ersuchen entsprechend dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip davon auszugehen ist, dass die Straf- untersuchung und -verfolgung nicht den einzigen Zweck des Untersuchens bildet […].“ 4.3.2 Aus dem Entscheid A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 – der beim Bun- desgericht angefochten ist – kann nichts für die vorliegende Konstellation Relevantes gezogen werden, da das DBA-IN „Strafzahlungen oder Zinsen, die nach dem Recht eines Vertragsstaates im Zusammenhang mit Steuern, für die diesen Abkommen gilt, erhoben werden“ vom Anwendungsbereich des DBA ausdrücklich ausschliesst. 4.3.3 Der Entscheid A-6589/2016 vom 6. März 2018 betrifft das Doppelbe- steuerungsabkommen mit Spanien ( Abkommen vom 26. April 1966 zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, DBA-ES; 0.672.933.21), dessen Art. 25bis, soweit hier inte- ressierend, gleich lautet wie Art. 26 des Abkommens mit den Niederlanden. Neben hier nicht zur Diskussion stehenden Aspekten beschäftigt sich die- ser Entscheid mit der Bedeutung von Art. 25bis Abs. 3 Bst. c DBA-ES, ins- besondere sehr ausführlich mit dem dort enthaltenen Begriff des ordre A-5687/2017 Seite 19 public. Auf diese Ausführungen kann verwiesen werden. Der Entscheid hält in E. 4.9 fest, dieser Begriff sei fliessend, und liess mit Verweis auf den Entscheid des Bundesgerichts 2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 10 (in BGE 143 II 202 nicht publiziert) offen, ob der Begriff im Zusammenhang mit Amtshilfegesuchen, die sich auf sog. gestohlene Daten berufen, ange- rufen werden könne. Ordre-public-Widrigkeit liege dann vor, wenn grund- legende Werte des Rechtsstaates bedroht seien. In E. 5.4.5 (von A-6589/2016 vom 6. März 2018) wird jedoch ausdrücklich festgehalten: „En effet, la poursuite d'infractions pénales n'est manifestement pas ic i le but premier de la demande“; auch in diesem Verfahren war somit neben dem Steuerstrafverfahren auch das Erhebungsverfahren noch im Gange und Gegenstand des Amtshilfeersuchens. 4.3.4 Dies zeigt, dass die Frage, ob bei Doppelbesteuerungsabkommen, die dem Wortlaut von Art. 26 des OECD (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) Musterabkommens (Modèle de con- vention fiscale concernant le revenu et la fortune, / Model Tax Convention on Income and on Capital, nachfolgend OECD-MA) folgen, aufgrund von dessen Abs. 1 auch Amtshilfe geleistet werden kann, wenn lediglich noch ein Steuerstrafverfahren hängig ist bzw. die Auskunft einzig für die Bemes- sung einer Steuersanktion benötigt wird, noch nicht entschieden wurde. Demzufolge gilt es, diesen Absatz bzw. den entsprechenden Passus, näm- lich „Steuern jeder Art und Bezeichnung“ auszulegen (dazu E. 4.4). 4.4 4.4.1 Bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze zu beachten (BGE 143 II 136 E. 5.2.1). Ausgangspunkt der Auslegung bildet auch hier der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (vgl. Urteil 2C_753/2014 vom 27. November 2015 E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretie- ren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zu- sammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruier en (Urteil 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 51, StE 2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung – so das Bundesge- richt – den "effet utile" des Vertrags (BGE 142 II 161 E. 2.1.3, 141 III 495 A-5687/2017 Seite 20 E. 3.5.1). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsab- kommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derje- nige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegan- genen Verpflichtungen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2, 142 II 161 E. 2.1.3; Urteil des BVGer A-5765/2016 vom 19. März 2018 E. 2.5). Nach der Schlussklausel im DBA-NL wie auch derjenigen im Protokoll zum DBA-NL, wurde das Abkommen in französischer, niederländischer und englischer Sprache abgefasst, wobei jeder Wortlaut gleicherweise verbind- lich sei. Bei unterschiedlicher Auslegung soll der englische Wortlaut mass- geblich sein (vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VRK). Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses sind (lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die sich in Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu be- stätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Be- deutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis füh rt (Art. 32 Bst. b VRK; vgl . MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss «fremder» Richter – Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in Schwei- zer Juristen-Zeitung [SJZ] 109/2013 S. 349 ff., S. 351 f.). Nebst den vorbe- reitenden Arbeiten können subsidiär auch weite re Auslegungselemente berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (er- gänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-MA nachgebildet sind (BGE 144 II 130 E. 8.2.2 f. m.Hw., 143 II 136 E. 5.2.3; vgl. RENÉ MATTEOTTI/ NICOLE ELISHA KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Ein- leitung N. 159 ff. m.Hw.; ausführlich zur Bedeutung des OECD -Kommen- tars und mit kritischer Würdigung: ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-Standard, Bern 2015 [nachfolgend: Neuausrichtung], S. 70 ff., insb. 77 ff., die eher auf einen Beizug des Komme ntars gestützt auf Art. 31 Abs. 1 oder 4 VRK plädiert; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 2.3.1 angefochten vor Bundesgericht). Art. 3 Abs. 2 DBA-NL enthält sodann eine eigene Auslegungsregel für Be- griffe, die im Abkommen verwendet, aber nicht definiert werden. A-5687/2017 Seite 21 4.4.2 Was die Lehrmeinungen anbelangt, sind diese kontrovers: Nach der einen Auffassung ist Steueramtshilfe auch vorgesehen für die Abklärung von Steuerdelikten (wie der Hinterziehung von Einkommenssteuern), in Bezug auf welche der rechtshilfeweise Austausch von Informationen aus- geschlossen ist. Weil die Übermittlun g von Informationen zur Strafverfol- gung bei Delikten, welche nach schweizerischem Recht als Hinterziehung von direkten Steuern zu qualifizieren sind, damit gerade (ein möglicher) Sinn der Amtshilfe nach Art. 26 DBA-NL bilde, könne sie nicht als Umge- hung der Garantien des Rechtshilfeverfahrens betrachtet werden (in die- sem Sinne zu Art. 26 OECD -MA HOLENSTEIN, Kommentar-IStR, Art. 26 N. 266; DIANA OSWALD, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, 2015, § 3 N. 142; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.3 angefochten vor Bundesge- richt). Nach der gegenteiligen Meinung ist das Amtshilfeverfahren „[…] kein Strafverfolgungsinstrument, das losgelöst von der Abklärung staatlicher Steueransprüche ergriffen werden könnte “ ( ANDREA OPEL, Informations- austausch über Bankmitarbeiter – das Janusgesicht der Steueramtshilfe, ASA 86 [2017/18] S. 450) oder mit dem das Rechtshilfeverfahren umgan- gen werden solle ( in diesem Sinne MICHAEL HENDRICKS, in Wassermeyer [Hrsg.], Doppelbesteuerung: DBA-Loseblattkommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen; 124. Aufl., München 2013, Art. 26 OECD- MA N. 28; ALEXANDER M. GUTZ, Beschwerde ans Bundesgericht gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der internatio- nalen Rechtshilfe in Strafsachen [Art. 84 BGG] – Die materielle Abgren- zung von Amts- und Rechtshilfe am aktuellen Beispiel der strafprozessual unzulässigen amerikanischen „fishing expeditions “ [„ Gruppenanfragen“], in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 80, S. 713 ff., S. 726 und 743). 4.4.3 Der Wortlaut, den es auszulegen gilt, lautet in den offiziellen Abkom- mensversionen wie folgt: auf Französisch: „impôts de toute nature ou dé- nomination“, auf Holländisch “tot belastingen van elke soort“; auf Englisch: „taxes of every kind and description“. Die Versionen in den weiteren Amts- sprachen der Schweiz lauten: auf Deutsch: „Steuern jeder Art und Bezeich- nung“, auf Italienisch: „imposte di ogni natura o denominazione“. Aus die- sem Wortlaut, der in allen fü nf Sprachen bedeutungsgleich ist, ist jedoch nicht ersichtlich, ob die gewöhnliche Bedeutung von „Steuern“ auch die Si- tuation erfasst, bei der das Amtshilfegesuch lediglich der Geltendmachung von „Strafsteuern“ dient. A-5687/2017 Seite 22 In Art. 2 DBA-NL werden die unter das Abkommen fallenden Steuern näher umschrieben. Auch diese Bestimmung enthält keinen Hinweis darauf, dass auch „Strafsteuern“ bzw. Steuerbussen oder andere finanzielle Sanktionen vom Abkommen erfasst würden. Art. 26 Abs. 1 DBA-NL hält im zweiten Satz ausdrücklich fest, dass bezüglich des Informationsaustausches Art. 2 DBA-NL nicht gelte und Art. 26 Abs. 1 DBA-NL damit eine lex specialis zu Art. 2 DBA-NL darstellt. Deshalb ist Art. 2 DBA-NL für die hier zu beantwor- tende Frage nicht einschlägig (vgl. dazu unten E. 4.4.4). Eine weitere Auslegungsregel enthält Art. 3 Abs. 2 DBA -NL, der wie folgt lautet: Bei der Anwendung der Bestimmungen des Abkom mens durch einen Vertrags- staat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitpunkt nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die in der Steuergesetzgebung geltende Bedeutung derjenigen nach ande- ren Gesetzen des gleichen Staates vorgeht. Diese Auslegungsregel beschränkt sich demzufolge auf die Begriffe, ins- besondere die Steuern, „für die das Abkommen gilt“ und findet damit erst Anwendung, wenn geklärt ist, welche Steuern vom Abkommen erfasst sind. Demzufolge gilt es, weiter nach den in E. 4.4.1 dargelegten Auslegungsre- geln vorzugehen, d.h. b ei der Eruierung der gewöhnliche Bedeutung Zu- sammenhang, Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Ver- tragsbestimmung – und Treu und Glauben beizuziehen. 4.4.4 4.4.4.1 Das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1 für die Schweiz in Kraft seit 1. Ja- nuar 2017; für die Niederlande in Kraft seit 1. September 2013), definiert den Ausdruck „Steuer“ als jede Steuer oder jeden Sozialversicherungsbei- trag, für die bzw. den das Abkommen nach Art. 2 gilt (daselbst Art. 3 Abs. 1 Bst. b). Daneben umfasst der Ausdruck „Steuerforderung“ gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. c jeden Steuerbetrag, die darauf entfallenden Zinsen sowie die damit zusammenhängenden Geldbussen und Vollstreckungskosten, die geschuldet werden und noch nicht bezahlt worden sind. Der Begriff „Steu- erforderung“ wird aber im Abkommen selbst einzig unter den Bestimmun- gen über die Amtshilfe bei der Vollstreckung verwendet. A-5687/2017 Seite 23 Es kann vorliegend jedoch offen bleiben, ob der Ausdruck „Steuer“ als Oberbegriff zu verstehen ist und den Ausdruck „Steuerforderung“ umfasst. Insoweit kann auch offen bleiben, ob dieses Abkommen den Informations- austausch über Verfahren betreffend „Strafsteuern“ oder Steuerbussen bzw. andere finanziellen Sanktionen bezweckt. Da sich das vorliegend zu beurteilende Amtshilfegesuch auf Art. 26 DBA-NL stützt, ist es einzig auf- grund des DBA-NL zu beurteilen. Mit Bezug auf die Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL kann jedoch fest- gehalten werden, dass die Frage, ob der Begriff „Steuern (jeder Art und Bezeichnung)“ auch Verfahren über „Strafsteuern“, Steuerbussen oder an- dere finanzielle Steuersanktionen einschliesst, erst in einem für beide Län- der zu einem späteren Zeitpunkt anwendbaren Abkommen ausdrücklich angesprochen worden ist. Damit ist mit Bezug auf die Amtshilfeklausel im DBA-NL von einem Ausschluss von reinen Verfahren über Steuersanktio- nen auszugehen. 4.4.4.2 Der Zweck des Abkommens besteht in erster Linie darin, die Dop- pelbesteuerung im grenzüberschreitenden Verhältnis zu vermeiden und dient damit der ordentlichen Veranlagung bzw. deren Überprüfung (vgl. BGE 139 II 404 E. 7.2.2 ; ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizeri- schen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD - Standard, 2015 [nachfolgend OECD-Standard], § 4 Ziff. 4 mit Hinweisen). Dies ergibt sich vorab aus dem Titel sowie aus den verschiedenen Koordi- nationsregeln. Die eigentlichen Rechtsgrundlagen für die Einkommensbe- steuerung finden sich im jeweiligen landesinternen Recht. Daran ist auch mit Bezug auf die Auslegung der Amtshilfeklausel im DBA-NL festzuhalten. Die in Art. 26 Abs. 1 DBA-NL genannte Zweckbestimmung „zur Durchfüh- rung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des in- nerstaatlichen Rechts“ geht zwar weiter als die früheren Formulierungen, die nur die sog. „kleine Amtshilfe“ (Durchführung des Doppelbesteuerungs- abkommens) beinhalteten, gleichwohl darf auch nach der neuen Fassung die „entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widersprechen“. Daraus ist zu folgern, dass auch die Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts auf die korrekte Besteuerung gerichtet ist und nicht die Durchset- zung von Sanktionen angestrebt ist. Selbst wenn nunmehr die Amtshilfe im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung zulässig ist, so ist sie auf die Nachbesteuerung gerichtet. Ein eigenständiger Straf- oder Sanktions- zweck ist demgegenüber nicht vorgesehen. A-5687/2017 Seite 24 4.4.4.3 Bezüglich des Zwecks der Amtshilfeklausel lässt sich dem Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version complète / Model Tax Convention on Income and on Capital, Full Version, vom 15. Juli 2014 (nachfolgend: OECD-Kommentar 2014) in Ziff. 5.3 zu Art. 26 OECD-MA Folgendes entnehmen: „The scope of exchange of information covers all tax matters without prejudice to the general rules and legal provisions governing the rights of defendants and wit- nesses in jud icial proceedings. Exchange of information for criminal tax matters can also be based on bilateral or multilateral treaties on mutual legal assistance (to the extent t hey also apply to tax cri mes). In order to keep the exchange of information within the framework of the Convention, a limitation to the exchange of information is set so that information should be given only insofar as the taxation under the domestic taxation laws concerned is not contrary to the Convention”. Der entsprechende Kommentar wurde in der Version 2014 neu numme- riert, aber insoweit nicht ergänzt (vgl. OECD -Kommentar 2014 History zu Ziff. 5.3), weshalb er im Sinne von Art. 32 VRK (E. 4.4.1) vorliegend ohne Weiteres berücksichtigt werden kann. Das Bundesverwaltungsgericht schliesst daraus, dass der Kommentar es dem ersuchenden Staat offen lässt, welchen Weg dieser beschreiten will, wobei jedoch die entsprechenden in den jeweiligen Abkommen vorgese- henen Voraussetzungen zu erfüllen sind. Des Weiteren bezweckt der In- formationsaustausch, die Steuerveranlagung in den jeweiligen Ländern in Übereinstimmung mit dem Abkommen zu ermöglichen. Von einer Amtshilfe mit dem alleinigen Zweck der Beschaffung von Informationen in einer Steu- erstrafangelegenheit ist nicht die Rede. 4.4.4.4 Art. 26 DBA -NL entspricht weitgehend dem Wortlaut von Art. 26 OECD-MA und ist die Folge der mit dem Bun desratsbeschlusses vom 13. März 2009 eingeleiteten Abkommenspolitik. Diesbezüglich hatte der Bundesrat erklärt, dass die Schweiz für die Amtshilfe in Steuersachen den OECD-Standard übernehmen werde. Der Bundesrat hatte in diesem Zu- sammenhang betont, dass d ie zukünftige schweizerische Politik in der Amtshilfe die Garantie der Verfahrensrechte, eine Amtshilfe im Einzelfall, eine angemessene Übergangslösung, eine auf die unter das Abkommen fallenden Steuern eingeschränkte Anwendung (Hervorhebung durch das Bundesverwaltungsgericht), das Subsidiaritätsprinzip sowie die Beseiti- gung von Diskriminierungen berücksichtigen werde (vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787 [Botschaft 2010], S. 5800). A-5687/2017 Seite 25 Diese Ausführungen, welche im Lichte von Art. 32 VRK zu betrachten sind (E. 4.4.1), lassen darauf schliessen, dass grundsätzlich eine enge Interpretation der unter die Abkommen fallenden Steuern bzw. ein be- schränkter Anwendungsbereich beabsichtigt war. Eine enge Interpretation schliesst aber die Ausdehnung auf reine Verfahren über Steuersanktionen grundsätzlich aus. 4.4.4.5 Die Niederlande machten ihre Zustimmung zur Revision des Ab- kommens davon abhängig, dass diese dem OECD -Standard möglichst nahe kommt. Nach Art. 26 Abs. 1 des OECD -MA erstreckt sich der Infor- mationsaustausch aber auf Steuern jeder Art und Bezeichnung, nicht nur auf die vom Abkommen erfassten Steuern (vgl. Botschaft 2010, S. 5800 f.). In diesem Punkt musste die Schweiz nach den Ausführungen in der Bot- schaft ein Zugeständnis machen. Das Zugeständnis sei jedoch insofern nicht unverhältnismässig, als der Informationsaustausch über andere Steu- ern als auf dem Einkommen mittels anderer internationaler Abkommen möglich sei. Ein allenfalls parallel anwendbares Abkommen sei nach sei- nen Besonderheiten und nach dem Grundsatz „lex specialis“ zu prüfen (Botschaft 2010, S. 5800). Art. 26 DBA-NL geht indessen noch weiter als der OECD-Standard, indem ausdrücklich vorgesehen wird, dass die ausgetauschten Informationen auch für andere Zwecke verwendet werden dürfen, wenn die notwendigen gesetzlichen Grundlagen im innerstaatlichen Recht dies vorsehen und der ersuchte Staat hierzu sein Einverständnis erteilt (vgl. Botschaft 2010, S. 5800). Diese Erweiterung bezieht sich jedoch lediglich auf den Spezia- litätsvorbehalt und nicht auf den Anwendungsbereich des Abkommens. Somit ist gemäss der i n der Botschaft zum DBA -NL geäusserten Auffas- sung der Begriff „Steuern jeder Art und Bezeichnung“ weit zu fassen. Doch selbst bei einer weiten Interpretation des Steuerbegriffs, fehlen jedwelche Anzeichen, dass reine Verfahren über „Strafsteuern“ oder Steuerbussen bzw. andere finanzielle Steuersanktionen vom Anwendungsbereich von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL erfasst würden. 4.4.4.6 Der Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009, im Bereich der internationalen Amtshilfe die Zusammenarbeit auf Fälle von Steuerhinter- ziehung auszudehnen, hatte zur Folge, dass die Schweiz in diesen Fällen seitdem zwar Amts- jedoch keine Rechtshilfe leistet. Um Lücken und Wi- dersprüche zu vermeiden, wollte der Bundesrat deshalb die Rechtshilfe A-5687/2017 Seite 26 über eine Änderung des Rechtshilfegesetzes und eine Übernahme der ein- schlägigen Zusatzprotokolle des Europarats weiterentwickeln. Weil sich der ursprünglich vorgesehene bilaterale Weg als zu langwierig und nicht zielführend erwies, entschied der Bundesrat im Juni 2011, das IRSG zu ändern. Am 15. Juni 2012 eröffnete er ein entsprechendes Vernehmlass- ungsverfahren, welches bis zum 12. Oktober 2012 dauerte. Da die vorge- schlagene Ausdehnung der Rechtshilfe auf Fiskaldelikte in der Vernehm- lassung mehrheitlich auf Kritik gestossen war, entschied der Bundesrat am 20. Februar 2013, die Vorlage zur Änderung des IRSG zurückzustellen und mit der Revision des Steuerstrafrechts sowie der Umsetzung der revidier- ten „Financial Action Task Force “ (FATF) Empfehlungen zur Geldwä- schereibekämpfung zu koordinieren. Letztere Vorlage ist aber zur Zeit ebenfalls im Parlament sistiert. Demzufolge wird auch die Vorlage zur Wei- terentwicklung der Fiskalrechtshilfe zurzeit nicht weiterverfolgt (vgl. Infor- mation des Bundesamtes für Justiz [BJ] unter https://www.bj.ad- min.ch/bj/de/home/sicherheit/gesetzgebung/fiskalrechtshilfe.html, besucht am 25. Juli 2017; Steuerinformationen [ hrsg. v on der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK], Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen [Stand der Gesetzgebung: 1. Januar 2017], S. 22). Dieses klare Bekenntnis zum Fiskalvorbehalt schliesst auch mit Bezug auf die Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL eine Ausdehnung der Amtshilfe auf Verfahren über Steuersanktionen aus. 4.4.4.7 Zusammenfassend ergibt sich, dass gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA - NL die Amtshilfe ausgeschlossen ist, wenn ihr Zweck einzig darin besteht, Auskünfte in Bezug auf ein Verfahren über Steuersanktionen zu erhalten. Insoweit ist es unerheblich, dass das entsprechende innerstaatliche Ver- fahren von einer Verwaltungs- bzw. Steuerbehörde geführt wird. Nicht nä- her geprüft werden muss sodann, ob die drohende Sanktion als Verwal- tungsmassnahme zu qualifizieren ist oder ob ihr in materieller Hinsicht strafrechtlicher Charakter zukommt. Ebensowenig ist entscheidend, ob die Strafe im Rahmen des Erhebungsverfahrens ergeht oder in einem separa- ten Verfahren über Steuersanktionen. Infolgedessen sind auch Auskünfte unzulässig, die im Rahmen eines Erhebungsverfahrens eingeholt werden, aber einzig den Strafpunkt betreffen. Denn es ist nicht die Sache des er- suchten Staats zu prüfen, in welchem Verfahren des ersuchten Staates Steuersanktionen verhängt werden. A-5687/2017 Seite 27 4.5 Von der Frage, ob nach Art. 26 Abs. 1 DBA-NL Amtshilfe für reine Steu- erstrafverfahren zulässig ist, muss eine andere Frage klar abgegrenzt wer- den, nämlich jene, o b die Steuerstrafuntersuchung und -verfolgung den einzigen Zweck des konkreten Ersuchens bildet. Letzteres ist nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip zu entscheiden. 4.5.1 Nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip, das ein wichtiges Ele- ment der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet, besteht – aus- ser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zu- sammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzi- piell kein Anlass, die Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten in Zweifel zu ziehen; vielmehr hat der ersuchte Staat grundsätzlich auf die Angaben des ersuchenden Staates zu vertrauen (B GE 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April 2018 E. 4.4 sowie Urteile des BVGer A -2543/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.2.1, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtsh ilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebun- den, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprü- che sofort entkräftet werden kann (vgl. [statt vieler] BGE 128 II 407; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Auf deren Richtigkeit hat der ersuchte Staat grundsätzlich zu vertrauen, es sei denn sie werden sofort entkräftet. Dann darf der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (Urteile des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.2, A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3). 4.5.2 Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip gilt somit auch für die Ausle- gung der Erläuterungen in einem Amtshilfegesuch, ob im ersuc henden Staat auch noch ein Erhebungsverfahren oder lediglich noch ein Steuer- strafverfahren hängig ist. Wenn Letzteres der Fall ist, d.h. wenn sich aus dem Amtshilfegesuch ergibt, dass es einzig um die Steuer strafverfolgung geht, so ist hierfür nach dem oben Gesagten keine Amtshilfe zu gewähren. Gleiches muss auch gelten, wenn zwar im ersuchend en Staat noch ein (Nach)erhebungsverfahren läuft, die verlangten Informationen indessen selbst nach der Sachdarstellung des ersuchenden Staates einzig für die Bemessung der Steuersanktion relevant sind. Denn es ist nicht Sache des ersuchten Staates in einem Amtshilfeverfahren zu prüfen, in einem Verfah- ren welcher Art eine Steuersanktion im ersuchenden Staat verhängt wird. A-5687/2017 Seite 28 5. 5.1 Im vorliegenden Fall steht das Amtshilfeersuchen des BD vom 2. Feb- ruar 2017 im Zusammenhang mit einem früheren Amtshilfeersuchen der Niederlande, nämlich mit dem Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015. Der BD will im Wesentlichen wissen, ob die Beschwerdeführenden über jenes damalige Amtshilfeersuchen durch den damaligen Informationsträger oder mittels amtlicher Publikation informiert worden seien und wann sie darauf reagiert hätten. 5.2 5.2.1 Gemäss den im vorliegenden Amtshilfeersuchen enthaltenen Ausführungen geht es im Wesentlichen darum, die Frage beantworten zu können, ob eine freiwillige Nachmeldung vorliege, weil die niederländische Steuerbehörde im Rahmen des erwähnten Gruppenersuchens über die Beschwerdeführenden keine Auskünfte erhalten hat (Auffassung der Steuerpflichtigen), oder ob dieses keine Auskünfte erhalten hat, weil die Steuerpflichtigen im damaligen Amtshilfeverfahren geltend gemacht hatten, sie hätten eine Nachmeldung eingereicht (Auffassung des nieder - ländischen Finanzamts). Nach dem im (jetzigen) Amtshilfeersuchen aufgezeigten Beispiel hat die Antwort auf diese Frage Auswirkungen auf die Bussenerhebung. D ie freiwillige Nachmeldung sei ein Strafmilde - rungsgrund. Der Umstand, dass eine Nachmeldung stattgefunden hat, ist nicht umstritten; vielmehr verweisen die Beschwerdeführenden zu m Sachverhalt ausdrücklich auf die angefochtene Verfügung. Demnach hat die Tatsache, über die der BD mit dem vorliegenden Amtshilfegesuch Gewissheit erlangen will, nichts mit dem Veranlagungsverfahren zu tun , sondern betrifft nur noch das „Steuerstrafverfahren“. 5.2.2 Die Vorinstanz weist in ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 (S. 5) darauf hin, dass die Auskunft auch für allfällige Vorteile aus einer freiwilligen Nachmeldung im Rahmen der Einkommensbesteuerung relevant sei. Zu den Auswirkungen der freiwilligen Nachmeldung zähle auch die Festsetzung einer Ordnungsbusse und der Ablauf des Verfah- rens. Die Vorgehensweise des niederländischen Finanzamtes habe ge- genwärtig weder mit dem Strafrecht Berührungspunkte, noch sei das nie- derländische Finanzamt eine Justizbehörde, die das innerstaatliche Straf- recht durchführen könne. Soweit die Vorinstanz mit diesen Einwänden geltend machen will, das Aus- kunftsersuchen stehe glei chwohl im Zusammenhang mit dem Einkom- mensveranlagungsverfahren bzw. der Steuer(nach)ver anlagung, stehen A-5687/2017 Seite 29 ihre Ausführungen im Widerspruch zu den Angaben des ersuchenden Staats im Amtshilfeersuchen. Wohl wird dort die betroffene Steuerperiode erwähnt, gleichwohl ergibt sich aus den weiteren Ausführungen, dass der Zeitpunkt der Nachmeldung einzig für die Bemessung der Steuerbusse re- levant ist, und das Amtshilfegesuch einzig aus diesem Grunde angestrengt worden ist. 5.2.3 Im Verfahren J.J. gegen Niederlande hatte der Europäische Gerichts- hof für Menschenrechte (EGMR) in seinem Urteil vom 27. März 1998 e r- kannt, dass ein Verfahren über eine zusätzliche Einkommenssteuer in der Höhe von 38‘656 niederländischen Gulden und eine Steuerstrafe in glei- cher Höhe eine strafrechtliche Anklage beinhaltet und auf eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) erkannt (vgl. In- formationsblatt zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte vom Mai 2013) . Auch nach schweizersicher Rechtsauf- fassung untersteht das Verfahren wegen Hinterziehung der direkten Bun- dessteuer den Garantien von Art. 6 EMRK (BGE 119 Ib 311 E. 2; vgl. auch Urteil des BGer 6B_1053/2017 und 6B_1096/2017 vom 17. Mai 2018 E. 5.1 mit weiteren Hinweisen ). Demzufolge bezweckt das vorliegende Amtshilfeverfahren die Beschaffung von Informationen für ein Strafverfah- ren. Hierbei spielt es keine Rolle, dass die Sanktion in einem Steuergesetz enthalten und die strafverfolgende Behörde eine Verwaltungs- bzw. Steu- erbehörde ist. 5.2.4 Die ersuchende Behörde weist in ihrem Amtshilfegesuch vom 2. Feb- ruar 2017 sodann auf die Fristen hin, innerhalb welcher eine Nachveranla- gung anzustreben ist, wobei die Frist dadurch beschränkt werde, dass das niederländische Finanzamt angemessen und rechtzeitig vorgegangen sei. Eine wiederholte Anforderung der erbetenen Auskünfte beim Steuerpflich- tigen oder ein Ersuchen um Auskünfte im Ausland führe nicht zu einer Überschreitung der Angemessenheit oder Rechtzeitigkeit, sofern der Steu- erinspektor rechtzeitig selbst die Initiative ergreife, um die erbetenen Aus- künfte doch noch zu erhalten und nicht (gelassen) zuwarte. Soweit die Vorinstanz damit geltend machen wollte, dem Amtshilfeersu- chen komme im weiten Sinn eine „verjährungsunterbrechende“ Wirkung zu, ist ihr entgegen zu halten, dass in den Niederlanden bereits ein Infor- mationsverfahren angestrengt worden ist, womit ein solcher allfälliger Ne- beneffekt vorliegend irrelevant ist. Ausserdem vermöchte er am Umstand, A-5687/2017 Seite 30 dass die Auskünfte für die Bemessung der Steuerstrafe benötigt werden, nichts zu ändern. 5.2.5 Damit liegt der vorliegende Sachverhalt anders als im Indien betref- fenden Verfahren (E. 4.3.1), wo das das [indische] MoF zum einen «deter- mination, assessment and collection of taxes» und zum anderen «investi- gation or prosecution of tax matters» an […]“ als Zweck des Ersuches an- geführt hatte. Auf die Ausführungen im Ersuchen des BD darf bzw. muss der ersuchte Staat vertrauen. Er darf bz w. muss also davon ausgehen, dass im vorliegenden Zusammenhang um Informationen ersucht wird, die ausschliesslich in einem Steuerstrafverfahren relevant sein werden. In E. 4.4.4 wurde dargelegt, dass in einem solchen Fall keine A mtshilfe ge- leistet werden darf. 5.3 Auf ein Amtshilfegesuch wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a), Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. weil es auf Informatio- nen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind (Bst. c). Vorliegend wurde – wie erwähnt – ein Amts- hilfegesuch ausschliesslich zum Zwecke der Informationsbeschaffung be- treffend Steuerstrafen gestellt. Solche Informationen falle n nicht unter Art. 26 DBA-NL (E. 4.5). Demzufolge hätte die Vorinstanz in Anwendung von Art. 7 Bst. b StAhiG auf das Ersuchen nicht eintreten dürfen. 5.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass nach dem völkerrechtlichen Ver- trauensprinzip davon auszugehen ist, dass vorliegend d ie Steuerstrafun- tersuchung und -verfolgung den alleinigen Zweck des Ersuchens bildet und die Vorinstanz zu Unrecht auf das Amtshilfegesuch eingetreten ist. Dem- zufolge ist die Schlussverfügung vom 1. September 2017 in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben. 5.5 Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführen- den einzugehen, insbesondere auf diejenigen in der Nove neingabe vom 29. Juni 2018 auf das Urteil des Gerechtshof ‚s-Hertogenbosch vom 12. Juni 2018 sowie auf die Entgegnung der ESTV vom 12. Juni 2018. 6. 6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind den obsiegenden Beschwerdefüh- renden und der Vorinstanz keine Verfahrenskost en aufzuerlegen (vgl. A-5687/2017 Seite 31 Art. 63 VwVG). Der im vorliegenden Verfahren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 6.2 Die ESTV hat den obsiegenden Beschwerdeführ enden die ihnen er- wachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgeric ht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, so- fern vorhanden, sowie gestützt auf die Akten und in der Regel ohne einge- hende Begründung. Die Parteients chädigung der Beschwerdeführenden für die ihnen erwachsenen notwendigen Auslagen ist mangels Kostennote aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen praxisgemäss auf insgesamt Fr. 7'500.- festzusetzen. Der Vollständigkeit halber ist hierzu zu bemerken, dass dieser Betrag die MWST nicht umfasst, ist eine solche – anders als das entsprechende Begehren der Beschwerdeführenden sug- geriert (Bst. H) – bei Leistungsempfängern im Ausland nicht geschuldet. 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer - sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent- scheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-5687/2017 Seite 32 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der ESTV vom 1. September 2017 wird aufgehoben. Es wird keine Amtshilfe geleistet. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der im vorliegenden Verfah- ren geleistete Kostenvorschuss von total Fr. 5‘000.- wird den Beschwerde- führenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet. 3. Die ESTV wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschä- digung von total Fr. 7‘500.- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde; unter Beilage der Eingabe der Vorinstanz vom 12. Juli 2018) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) (Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite). Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Monique Schnell Luchsinger A-5687/2017 Seite 33 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun - desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rech tsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84 a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung er- füllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: