Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 Entscheid 28. November 2017 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen A AG, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, als Rechtsnachfolgerin der B AG, vertreten durch RA lic.iur. C und RA lic.iur. D, E AG, gegen 1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 - 2 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 hat sich ergeben: A. Die B AG (nachfolgend die Pflichtige; heute A AG) wurde im April 2004 mit Sitz in Winterthur gegründet und bezweckte den Handel mit Xgeräten für spezifische Bereiche. Einziger Verwaltungsrat und Anteilsinhaber war F. Per 20. November 2005 erwarb G einen Anteil von 34%, und in d er Folge wurde der Verwaltungsrat durch drei Personen erweitert, darunter G. Mit Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 verkaufte die Pflichtige den gesamten Bereich "H" inklusive Warenlager, Patent- und Marketingrech- ten sowie Goodwill rückwirkend per 1. Januar 2010 an eine Gesellschaft von F . Mit einem weiteren Vertrag vom selben Datum übernahm G den Rest der Beteiligung an der Pflichtigen. Per 11. Januar 2011 erweiterte diese ihren Zweck auf das Erbringen von Dienstleistungen im Bereich des Events- und Sportmarketings und der Sportförde- rung sowie auf das Erbringen von Managementdienstleistungen für Drittpersonen und Unternehmen aller Art. Zugleich wurde G Präsident des Verwaltungsrats, und F trat aus diesem aus. Mit Fusionsvertrag vom 25. Juni 2014 wurde die B AG mit Aktiven und Passiven von der A AG (vormals I AG) übernommen. In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 gab die Pflich- tige einen Reingewinn von Fr. 428'720. - an, welchen sie mit kumulierten Vorjahresver- lusten von Fr. 418'091 .- verrechnete, was einen deklarierten steuerbaren Reingewinn von Fr. 10'629.- ergab. In der Folge führte der Steuerkommissär eine Untersuchung insbesondere mit Bezug auf eine vereinnahmte Vermittlungsprovision von Fr. 500'000.- durch, welche in diesem Ges chäftsjahr beinahe den gesamten Ertrag ausmachte. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 24. August 2016 liess er die Vorjahresverluste nicht zum Abzug zu, da es sich um einen Mantelhandel gehandelt habe. Die Pflichtige lehnte die Vorschläge am 24. Oktober 2016 ab. Am 2. November 2016 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige fü r die direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 428'700.- sowie für die Staats - und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 mit einem steuerbaren Reing ewinn von Fr. 428'700. - und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 110'000.- ein. - 3 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 30. November 2016 Einsprache mit dem Antrag, den steuerbaren Reingewinn jeweils auf Fr. 0. - festzusetzen, bei unveränder- tem steuerbaren Eigenkapital. Darin bestritt sie das Vorliegen eines Mantelhandels. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 26. Januar 2017 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. Februar 2017 wiederholte die Pflich- tige die Einspracheanträge, eventualit er sei die Steuerrückstellung entsprechend an- zupassen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 23. März 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel mit Bezug auf den Hauptantrag und auf Gutheissung mit Bezug auf den Eventualantrag. Die Pflichtige hielt in der Replik vom 7. August 2017 an ihren Stand- punkten fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 6. September 2017 verlangte der Abteilungsvizepräsident des Steuerrekursgeric hts von der Pflichtigen den Vertrag über den Verkauf von ihr selbst sowie Auskünfte hierzu und zur Provision. Die Pflichtige antwortete am 18. Ok- tober 2017, und am 1. November 2017 nahm der Steuerkommissär Stellung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 , StG). Vom Reingewinn der Steuer- periode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich unzulässig beim so genannten Man- telhandel (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, - 4 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 Art. 67 N 9, und Art. 20 N 127 DBG sowie Komment ar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 20 N 125 StG). Von einem solchen wird ausgegangen, wenn die bisheri- gen Beteiligten die durch die Gesel lschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit aufgeben wollen und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in l iquide Form bringen. Anstatt die Gesellschaft aber formell aufzulösen, wird die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an bisherige Minder heitsaktionäre veräussert, welche mit der Gesellschaft (meis- tens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit aufnehmen (Brüh- lisauer/Krummenacher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 25 N 95 f. StHG, auch zum Folgenden). Bei unveränderten Eigentumsver- hältnissen kann es einer Gesellschaft aber nicht verwehrt sein, eine unrentable Ge- schäftstätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne steuerliche Nachteile befürchten zu müssen. Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation der Gesellschaft mit anschliessender Neugründung unterstellt. Verfügt die Mantelgesellscha ft über ver- rechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des Akt i- enmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Re- serven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesellschaft verrechenbar. Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuerbe- hörden (vgl. BGr, 21. Juni 1985, StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129, mit Hinweisen). b) Das Aktienkapital der Pflichtigen war 2010 in 100 Inhaberaktien zu Fr. 1'000.- aufgeteilt. Gemäss der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 befanden sich je 33 im Eigentum von K, F und G sowie 1 Aktie im Eigentum von L . F war seit 2004 als Verwaltungsrat im Handelsregister eingetragen; die beiden anderen Anteilsinhaber kamen Ende 2005 hinzu. Mit der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 verkauften K und F ihre Anteile an G. Mit dieser Transaktion wurde demnach die Mehrheit der Betei- ligungsrechte an den bisherigen Minderheitsaktionär übertragen. Dies reicht nach dem Gesagten aus, um die für einen Mantelhandel erforderliche Voraussetzung der Über- tragung der Anteilsrechte zu erfüllen. - 5 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 c) Damit ist zu prüfen, ob es sic h bei der Pflichtigen zu diesem Zeitpunkt um eine inaktive Gesellschaft gehandelt hat. aa) Gemäss Handelsregister bezweckte sie bei ihrer Gründung den Handel mit X-geräten in einem spezifischen B ereich. Den Ausführungen der Pflichtigen ist zu entnehmen, dass ursprünglich ein Geschäftsbereich " H" aufgebaut werden sollte. Da- bei ging es darum, ein spezielles (…)s ystem für verschiedenartig bewegliche O bjekte, bestehend aus Hard- und Software, zu vermarkten und vertreiben (vgl. Präambel der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010). Mit dem genannten Vertrag wurde dieser ge- samte Produktbereich rückwirkend per 1. Januar 2010 an die M GmbH, vertreten durch F, übertragen. Der Verkaufspreis betrug Fr. 39'290. - und entsprach dem Buchwert des Warenlagers und des Patents (Ziff. 4 der Vereinbarung). bb) Damit stellt sich zunächst die Frage, ob die Pflichtige diese Geschäftstä- tigkeit vor dem Verkauf noch aktiv betrieb. Nach den Akten ist dies zu bejahen, wenn auch auf tiefem Niveau: Die Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 erwähnt diesbezüglich noch laufen- de Verträge, insbesondere gegenüber einer N AG sowie O AG (Ziff. 1 der Vereinba- rung). Wie viel Ertrag diese Geschäftstätigkeit noch generierte, ist nicht ersichtlich. Die Jahresabschlüsse zeigen folgendes Bild: Jahresabschluss Brutto-Betriebsertrag Jahresverlust Fr. Fr. 2005 303'544.- 191'133.- 2006 273'620.- 152'214.- 2007 113'412.- 42'526.- 2008 78'847.- 27'202.- 2009 19'003.- 5'020.- 2010 505'315.-. Der Jahresabschluss 2008 enthält zudem eine Aufschlüsselung der Erlös- komponenten. Demnach wurde ein solcher in erster Linie durch den Verkauf und die Vermietung von Einzelradaranlagen erzielt. Der hohe Ertrag 2010 ist im Umfang von Fr. 500'000.- auf eine nicht in den Geschäftsbereich " H" fallende Provision zurückzu- führen. - 6 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 Daraus ergibt sich das Bild einer Gesellschaft, welche zunächst mit einem Nischenprodukt erheblichen Umsatz erzielte, indessen die Gewinnzone nie erreichte, worauf die Geschäftstätigkeit nahezu eingestellt wurde. Nachdem 2009 und 2010 aber immerhin noch geringe Umsätze erzielt wurden, kann aber – ohne weitere Untersu- chung, ob es sich hierbei tatsächlich um einen aus betrieblicher Aktivität erzielten Um- satz handelt – nicht gesagt werden, dass die Gesellschaft bereits vor Verkauf des Ge- schäftsbereichs "H" inaktiv war. cc) Massgebend ist demnach, ob die Gesellschaft mit dem Verkauf des Ge- schäftsbereichs "H" am 9. Dezember 2010 liquidiert war. Dies ist mit Bezug auf diesen Geschäftsbereich zu bejahen, da deren Verkauf geradezu der Inbegriff einer Liquidation darstellt. Die Pflichtige behauptet zwar, nach Vertragsabschluss seien noch Übertragungshandlungen zum Vollzug des Vertrags vorgenommen worden. Indessen macht sie keine Angaben, auf welche Geschäftsvor- fälle sie sich bezieht; im Gegenteil wird i n Ziff. 2 der Vereinbarung bestätigt, dass die Eigentumsübertragung sowie die Übertragung des Warenlagers bereits erfolgt seien. An diesem Schluss ändert nichts, dass nach Angaben der Pflichtigen gegen sie 2012 eine Betreibung sowie ein Schlichtungsverf ahren mit Bezug auf den Ge- schäftsbereich "H" eingeleitet worden seien. Die Beklagtenstellung in einem Rechtstreit bedeutet nicht die Ausübung einer aktiven operativen Geschäftstätigkeit. Vielmehr kann auch eine liquidierte Gesellschaft noch aus alten Geschäfts beziehungen betrie- ben werden, ohne dass dies an ihrem Status unter dem Blickwinkel des Mantelhandels etwas ändert. dd) Die Pflichtige macht geltend, sie habe daneben durch G eine weitere Akti- vität als Vermittlerin von Bauaufträgen ausgeübt, welche zu einem Provisionsertrag von Fr. 500'000. - geführt habe. E r habe damit versucht, die Geschäftsbereiche der Pflichtigen zu erweitern. Tatsächlich sei es gelungen, einem Handwerks unternehmen einen grösseren Auftrag zu vermitteln. Diese Arbeiten seien in den Jahren 2008, 2009 und 2010 ausgeführt worden. Die Provision sei erst nach Zahlung der Schlussrech- nung durch die Bauherrschaft geschul det gewesen und am 17. Dezember 2010 aus- bezahlt worden. - 7 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 Indessen fehlt ein Nachweis, dass die Vermittlungsprovision tatsächlich vor dem Verkauf am 9. Dezember 2010 von der Pflichtigen erarbeitet wurde. Irgendwelche Dokumente hierzu wurden trotz ausdrücklicher Aufforderung in der Verfügung vom 6. September 2017 nicht vorgelegt. Weder die Rechnung vom 17. Dezember 2010 noch die Bestätigung der Firma P + Co. vom 23. Juli 2012 machen zum Zeitpunkt der Vermittlung irgendwelche Angaben. Unklar ist zudem, wieso der Mäklerlohn nicht bereits 2008 erfolgswirksam verbucht wurde, wenn die Vermittlung tatsächlich damals erfolgt war und zum Ab- schluss des betreffenden Geschäfts geführt hatte. Steuerrechtlich gilt Einkommen in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in wel chem der Steuerpflichtige eine Leis- tung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art 41 N 19 ff. DBG und § 50 N 20 ff. StG). Fälligkeit der Leistung ist nicht in jedem Fall Vorau ssetzung des Einkommenszuflusses, unter Umständen ist der steuerrechtlich relevante Forderungs- erwerb schon vor dem Fälligkeitstermin abgeschlossen. Gemäss Art. 413 Abs. 1 OR ist der Mäklerlohn mit Abschluss des vermittelten Geschäfts verdient, weshalb auch steu- errechtlich der Zufluss zu diesem Zeitpunkt stattgefunden hat. Gemäss der Sachdar- stellung der Pflichtigen wurden die vermittelten Bauarbeiten 2008 begonnen, weshalb die Provision auch in diesem Jahr hätte verbucht werden müssen. Effektiv verbucht wurde die Provision indessen erst am 23. Dezember 2010 ( Konto Nr. 3000 Erlös). Demnach wurde entweder damals die Verbuchung zu Unrecht unterlassen, oder der Zufluss entstammte gar nicht irgendwelchen 2008 ausgeführten Aktivitäten, sondern stand in einem anderen Zusammenhang, welcher nicht offengelegt wird. Gegen eine Vermittlungsprovision aus dem Jahr 2008 spricht zudem, dass die beiden verkaufenden Mehrheitsaktionäre keine Kenntnis von der ausstehenden Provi- sionsforderung hatten. In der Vereinbarung vom 9. Dezember 2010 wird sie mit keinem Wort erwähnt, vielmehr wird in Ziff. 1.4. lit. d sogar bestätigt , dass die Aktiven vollstän- dig sind. Die Pflichtige begründet das Weglassen der Provisionsforderung damit, dass die Geschäftsbereiche getrennt geführt worden seien und klar gewesen sei, dass die Provisionsforderung in den Geschäftsbereich von G gefallen sei. Dies erklärt aber nicht, weshalb diese betragsmässig erhebliche Forderung nicht einmal erwähnt wird. Zudem spricht das Fehlen irgendwelcher anderer Provisionseinnahmen dage- gen, dass überhaupt aktiv eine Vermittlungstätigkeit ausgeübt wurde. Die Pflic htige - 8 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 macht zwar geltend, es seien trotz entsprechender Bemühungen keine weiteren Erfol- ge erzielt worden. Hierzu fehlt es jedoch bereits an einer substanziierten Sachdarstel- lung, aus welcher die Vermittlungsbemühungen (W ann? Mit wem? Welches Projekt?) näher hervorgeht. In den Akten finden sich keine Hinweise auf solche Aktivitäten vor Ende 2010. Hinzu kommt, dass G als Unternehmer und Eigentümer einer grösseren Gruppe von im Baubereich tätigen Gesellschaften es jederzeit in der Hand hatte, sol- che Zuflüsse i n von ihm gelenkte Gesellschaften zu leiten. Entsprechend macht er auch geltend, dass es in seiner unternehmerischen Freiheit liegt, für wen er tätig sein wolle. d) Zusammenfassend liegen keine Nachweise vor, dass die Pflichtige vor dem Verkauf Ende 2010 allgemein eine Vermittlungstätigkeit in der Baubranche ausgeübt hat, noch im Besonderen, dass die Provision auf Aktivitäten vor diesem Zeitpunkt zu- rückzuführen ist. Letztlich fehlen überzeugende Hinweise darauf, dass es sich über- haupt um eine Provisionsz ahlung handelte; letztlich ist der Hintergrund der Zahlung völlig unklar. Aus den Akten ist vielmehr zu schliessen, dass G die Zahlung erst nach dem Erwerb der Mehrheitsbeteiligung in die Pflichtige geleitet hat, um den Verlustvor- trag auszunützen. Damit ist die Transaktion als Mantelhandel zu beurteilen. Der ange- fochtene Entscheid ist in diesem Punkt zu bestätigen. 2. Die Pflichtige stellt den Eventualantrag, bei diesem Ausgang die Steuer- rückstellung zu erhöhen. Die Vorinstanz stimmt dem zu. Gemäss Abschluss per 31. Dezember 2010 hat die Pflichtige bereits eine Steuerrückstellung von Fr. 3'100. - gebildet (Konto Nr. 2300 Passive Rechnungsabgrenzung). - 9 - 1 DB.2017.51 1 ST.2017.64 Reingewinn Kapital Fr. Fr. Saldo Jahresabschluss 428'720.- 110'625.- Bereits verbuchte Steuerrückstellung 3'100.- 3'100.- Ohne Steuerrückstellung 431'820.- 113'725.- Steuerrückstellung neu (R-act. 24) - 92'994.- - 92'994.- Steuerfaktoren neu 338'826.- 20'731.-. Das steuerbare Kapital bei den Staats - und Gemeindesteuern ist damit auf das einbezahlte Aktienkapital von Fr. 100'000.- festzusetzen (§ 79 Abs 2 StG). 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichti- gen ist aufgrund ihres überwiegenden Unterliegens keine Parteientschädigung zuzu- sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i .V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. […] 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. […]