Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.186 Entscheid 1. März 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow In Sachen A, Beschwerdeführer, vertreten durch Moser Zivilrechts- und Steuerrechts-Praxis AG, Dorfstrasse 138, Postfach, 8706 Meilen, gegen S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2006 (2. Rechtsgang) - 2 - 1 DB.2011.186 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererkl ärung 2006 unter anderem ein Renten einkommen (Berufliche Vorsorge) in der Höhe von Fr. 97'116.- sowie einen Ertrag aus unverteilter Erb schaft (Liegenschaft im Kanton B ) von Fr. 1079.-. Das Renteneinkommen ergab sich aus einer Basisrente von Fr. 101'176.20 sowie einer Kaderrente von Fr. 123'060.-, wobei der Pflichtige vom Ge- samtbetrag nur den Anteil deklarierte, der gemäss einer Vereinbarung mit der getrennt lebenden Ehefrau betreffend Aufteilung der Rente ihm zustand (12 x Fr. 8'093.- = Fr. 97'116.-) Bei den Abzügen machte er insbesondere Schuldzinsen von Fr. 12'926.- sowie behinderungsbedingte Kosten von Fr. 9'600.- geltend. Nachdem die S teuer- kommissärin eine Untersuchung durchgeführt hatte, veranlagte sie den Pflicht igen am 13. November 2008 für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Ei n- kommen von Fr. 137'000.-. In Abweichung von der Steuererklärung hatte sie als Li e- genschaftenertrag den Eigenmietwert einer Ferienwohnung in C, an welcher der Pflich- tige laut einer Meldung des Kantons B ein Wohnrecht besass, in der Höhe von Fr. 13'904.- aufgerechnet und zudem den Ertrag aus unverteilter Erbschaft "gemäss Meldung Kanton B" auf Fr . 3'055.- erhöht. Weiter hatte sie sowohl den Abzug für Schuldzinsen als auch denjenigen der behinderungsbedingten Kosten gestr ichen, da Erstere effektiv von der Ehefrau bezahlt würden und es sich bei Letzteren um Aufwen- dungen infolge Alters und nicht infolge einer Behinderung handle. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 wurde mit Steuerrechnung vom 9. Januar 2009 formell eröffnet. B. Mit der h iergegen am 19. Januar 2009 erhobenen Einsprache beantragte der Pflichtige, den Ertrag aus der unver teilten Erbschaft von Fr. 3055.- auf Fr. 1080.- herabzusetzen, während er die Veranlagung im Übrigen unange fochten liess. Diesem Einspracheantrag entsprach die Steuerkommissärin in einem Veranlagungsvorschlag vom 7. August 2009, den der Pflichtige a m 9. August 2009 unterschriftlich anerkannte. Das steuerbare Einkommen wurde damit neu auf Fr. 135'000.- festgesetzt. Die definitive Veranlagung der direkten Bundessteuer 2006 aufgrund des Ein- spracheverfahrens wurde mit Steuerrechnung vom 29. März 2010 formell eröffnet. - 3 - 1 DB.2011.186 C. Hiergegen liess der Pflichtige am 23. April 2010 Beschwerde erheben mit dem Antrag, er sei für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einko m- men von maximal Fr. 89'300.- zu veranlagen. Namentlich sei beim Renteneinkommen zu berück sichtigen, dass die Basisrente aus beruflicher Vorsorge von Fr. 101'176.20 lediglich im Umfang von 80% steuerbar sei, und sei der Eigenmietwert des Ferienhau- ses in C , an welchem er ein als Mitbenützungsrecht ausgestaltetes Wohnrecht h abe, bei ihm höchstens im Umfang von 50% zu besteuern . Weiter seien Hypothekarzinsen in Höhe von Fr. 12'926.- sowie behinderungsbedingte Kosten von Fr. 5'621.- zum Ab- zug zuzulassen. E ventualiter sei die Verfügung vom 29. März 2010 aufzuh eben und die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zur B e- gründung liess er im Wesentlichen vorbringen, die Veranlagung beruhe auf offensicht- lich unrichtigen Bemessungsgrundlagen und müsse trotz der unterschriftlichen Ane r- kennung der Steuerfaktoren nachträglich korrigiert werden. Die Steuerrekurskommission I (seit dem 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) kam im Beschwerdeverfahren zum Schluss, die Voraussetzungen für einen erfolgre i- chen Widerruf der im Einspracheverfahren unterzeichneten Zustimmungserklärung seien vorliegend nicht erfüllt, da diese nicht auf einem Willensmangel des Pflichtigen beruhe. Entsprechend verzichtete die Steuerre kurskommission I auf eine materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung und wies die Beschwerde mit Urteil vom 18. August 2010 ab. D. Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 20. April 2011 teilweise gut und wie s die Sache zur allfälligen weiter en Un- tersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägu ngen an das Steuerrekursge- richt zurück. In seinem Entscheid erwog das Verwaltungsgericht im Wesentlichen, die Unterzeichnung des Veranlagungsvorschlags im Einspracheverfahren könne nicht dem Verzicht auf Erhebung eines Rechtsmittels oder dem Rückzug eines erhobenen Rechtmittels gleichgestellt wer den, der nur unter eingeschränkten Voraussetzungen widerrufen werden könne. Demzufolge könne die aufgrund des Veranlagungsvo r- schlags erfolgte Veranlagung im Einspracheverfahren ohne Weiteres auf dem Recht s- mittelweg weitergezogen werden, weshalb sich die Rekurskommission zu Unrecht mit der Prüfung des Vorliegens der Widerrufsvoraussetzungen begnügt und sich nicht wei- ter mit der Beschwerde auseinandergesetzt habe. - 4 - 1 DB.2011.186 E. Nachdem sich das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom 25. Mai 2010 (1. Recht sgang) hauptsächlich mit der Problematik des Widerrufs der Zustimmungserklärung zum Veranlagungsvorschlag, nicht aber mit den materiellen Begehren des Pflichtigen auseinandergesetzt hatte, wurde ihm mit Verfügung vom 20. Oktober 2011 erneut Frist an gesetzt, um zur Beschwerde vom 23. April 2010 – nunmehr im Hinblick auf deren materielle Beurteilung – Stellung zu nehmen. Mit Beschwerdeantwort vom 24. Oktober 2011 schloss das kantonale Steuer- amt auf teilweise Gutheissung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten des Pflich- tigen. Dabei anerkannte es dessen Anträge hinsichtlich der Besteuerung der Basisren- te aus beruflicher Vorsorge sowie des Eigenmietwerts des Ferienhauses in C vollumfänglich, während es die Abzugsfähigkeit der Hypothekarzinsen sowie der be- hinderungsbedingten Kosten verneinte. Am 31. Oktober 2011 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet . Darauf liess der Pflichtige am 20. Dezember 2011 replizieren, er halte an seinen Antr ägen vollumfänglich fest, mit Ausnahme des Abzugs für behinderungs bedingte Kosten, den er gänzlich fallen lasse. Folglich sei das steuerbare Einkommen für die direkte Bu n- dessteuer 2006 auf maximal Fr. 94'900.- festzusetzen. Zudem liess er beantr agen, sämtliche Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und ihm eine angem essene Parteientschädigung zuzusprechen. Mit Duplik vom 4. Januar 2012 hielt das kantonale Steueramt an seinen Anträgen hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs sowie der Koste n- folgen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete – wie schon im ersten Rechtsgang – auf Vernehmlassung. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. - 5 - 1 DB.2011.186 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Nachdem das kantonale Steueramt die Anträge des Pflichtigen hin sichtlich der Besteuerung der Basisrente aus beruflicher Vorsorge sowie des Eigenmietwerts des Ferienhauses in C mit Beschwerdeantwort vom 24. Oktober 2011 anerkannt und der Pflichtige seinerseits mit Replik vom 20. Dezember 2011 den Antrag auf Abzug der behinderungsbedingten Kosten fallen gelassen hat, ist vorliegend einzig noch der Schuldzinsenabzug in der Höhe von Fr. 12'926.- streitig. 2. a) Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bu n- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werd en von den Einkünften die privaten Schuldzinsen (in beschränktem Umfang) abgezogen. Dabei handelt es sich um Verg ü- tungen, welche ein Steuerpflichtiger einer Drittperson für die Gewährung einer Gel d- summe oder das ihm zur Verfügung gestellte Kapital zu leist en hat, sofern dieses En t- gelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 8). In diesem Sinn sind namentlich Hypothekarzinsen abzugsfähig. Zum Abzug der Schuldzinsen ist immer nur der Schuldner berechtigt, da sich in seiner Person die gesetzlichen Voraus- setzungen des Abzugs verwirklichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 21 f. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Wer dag egen für eine Drittperson die Zahlung von Schuldzinsen übernimmt, wird nicht zum Schuldner und kann die Zahlungen de m- entsprechend nicht als Schuldzinsen (möglicherweise aber als Unterhalts - oder Unter- stützungsbeiträge) abziehen. Wegen ihrer steuermindernden Natur sind Schuldzinsen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen. b) Vorliegend macht der Pflichtige pro 2006 Schuldzinsen im Betrag von Fr. 12'926.- im Zusammenhang mit einer Hypothek bei der Bank D in Höhe von Fr. 390'000.- geltend. Nach seinen eigenen Angaben wurden diese Schuldzinsen zwar von seiner getrennt lebender Ehefrau bezahlt, indes sei dessen ungeachtet er als allei- niger Schuldner der Hypothek (vgl. Kapital- und Zinsausweis) zum Abzug der Schul d- zinsen berechtigt . Seine Ehefrau habe sich mit Erbvorbezugsvertrag vo m 18. April 1992, mit welchem er das als Sicherheit für die fragliche Hypothek dienende Ferien- haus in C an sie abgetreten habe, verpflichtet , die Hypothek in der damaligen Höhe von Fr. 600'000.- mit alleiniger Schuld - und Zinspflicht per Datum der Eigentum süber-- 6 - 1 DB.2011.186 tragung zu überneh men. Dieser Verpflichtung sei sie jedoch nicht nachgekommen, weshalb er die Hypothek bis Ende 2006 aus eigenen Mitteln im Betrag von Fr. 210'000.- amortisiert habe und Schuldner der Restschuld von Fr. 390'000.- geblie- ben sei. Indem nun seine Ehefrau im Jahr 2006 die Schuldzinsen von Fr. 12'926. - be- zahlt habe, habe sie letztlich einfach einen Teil ihrer nach wie vor bestehenden Schuld von Fr. 600'000.- aus dem Erbvorbezugsvertrag getilgt , weshalb ihm dadurch auch kein (steuerbares) Ein kommen zugeflossen sei. Das kantonale Steueramt hält dem entgegen, die Ehefrau sei mit der Bezahlung der Schuldzinsen lediglich ihrer Verpflic h- tung aus dem Erbvorbezugsvertrag zu r alleinigen Tragung der Zinspflicht nachgeko m- men. Dass es sich hierbei um ein e Schuldentilgung an den Pflichtigen aus Erbvorb e- zugsvertrag handeln soll , sei weder ersichtlich noch nachgewiesen, zumal der Pflichtige nie ein entsprechendes Guthaben gegenüber seiner Ehefrau dekl ariert habe. Im Übrigen hätten der Pflichtige und seine Ehefrau in der Vereinbarung betreffend Auf- teilung der Rente vom 1. Juni 2004 festgehalten, dass der Pflichtige für sämtliche Kos- ten der Liege nschaft in C, so insbesondere die Hypothekarzinsen und die jährliche Amortisation, auf kommen solle, w as mit den Verpf lichtungen der Ehefrau aus dem Erbvorbezugsvertrag und der tatsächlichen Bezahlung der Hypothekarzinsen durch sie nicht vereinbar sei. Aufgrund dieser Sachlage sei ein gangbarer Weg, dass auf die tatsächlichen Zahlungen abgestellt werde, entspreche dies do ch auch der wirtschaftl i- chen Leistungsfähigkeit der Beteiligten. c) Formell betrachtet war der Pflichtige im Jahr 2006 gemäss dem eingereich- ten Kapital- und Zinsausweis zweifelsfrei Schuldner der Hypothek bei der Bank D und damit auch der diesbezüglichen Hypothekarzinsen. Eine formelle, nur mit Zustimmung der Gläubigerin mögliche Schuldübernahme durch die Ehefrau im Sinn von Art. 175 ff. OR hatte demnach trotz entsprechender Vereinbarung im Erbvor bezugsvertrag vom 18. April 1992 offenbar nicht stattgefunden. Bei solcher Lage der Dinge kann aber ent- sprechend den obigen Ausführungen entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts nur der Pflichtige als alleiniger Schuldner zum Abzug der Schuldzinsen berechtigt sein, selbst wenn diese erwiesenermassen von sein er g etrennt lebenden Ehefrau bezahlt wurden. Letztere wiederum wird durch die Bezahlung der Schuldzinsen nicht zur Schuldnerin und kann somit hierfür auch keinen Schuldzinsenabzug geltend machen. Mithin ist dem Pflichtigen der beantragte Schuldzinsenabzug grundsätzlich ohne weite- res zu gewähren. Allerdings stellt sich damit die Frage, wie unter diesen Umständen die Bezahlung der Schuldzinsen durch die Ehefrau zu würdigen ist bzw. welche steuer- lichen Konsequenzen sich daraus gegebenenfalls aus Sicht des Pflichtigen ergeben. - 7 - 1 DB.2011.186 aa) Wie bereits erwähnt, sieht der Pflichtige in der Bezahlung der Schuldzi n- sen durch seine Ehefrau eine teilweise Tilgung ihrer – mangels Vollzugs der vereinbar- ten Schuldübernahme nach wie vor bestehenden – Schuld von Fr. 600'000.- zu seinen Gunsten aus dem Erbvorbezugsvertrag. Er macht namentlich geltend, er habe die Zah- lung der Ehefrau mit ihrer Schuld verrechnet bzw. es liege der Zahlung eine Anweisung auf Schuld im Sinn von Art. 468 Abs. 2 OR zugrunde , weshalb dadurch gleichze itig zwei Schulden (die Zinsschuld des Pflichtigen gegenüber der Bank D sowie ein Teil der Schuld der Ehefrau gegenüber dem Pflichtigen aus dem Erbvorbezugsvertrag) getilgt worden seien. Dieser Sichtweise steht jedoch entgegen, dass nach dem klaren Wor t- laut der Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und seiner Ehefrau betreffend Aufte i- lung der Rente vom 1. Juni 2004 der Pflichtige für sämtliche Kosten der Liegenschaft in C, so insbesondere die Hypothekarzinsen und die jährliche Amortisation, au fkommt, was der Übernahme der Hypothek mit alleiniger Schuld- und Zinspflicht durch die Ehe- frau gemäss Erbvorbezugsvertrag klar widerspricht. Weshalb der Pflichtige dieser Re- gelung zustimmte , wenngleich seine Forderung aus dem Erbvorbezug svertrag noch nicht beglichen war und er nach wie vor daran festhalten wollte, ist nicht nachvollzieh- bar und der Pflichtige äussert sich hierzu mit keinem Wort. Gegen das Vorliegen einer Anweisung auf Schuld spricht im Übrigen auch, dass die Ehefrau nach eigenen Anga- ben des Pflichtigen ihre Schuld aus dem Erbvorbezugsvertrag bestreitet, womit aber aus ihrer Sicht auch kein Grund zu deren Tilgung bestand. Daran ändert auch die (nota bene nicht belegte) Tatsache nichts, dass die Ehefrau per 30. September 2008 die dannzumal noch bestehende Hypotheka rschuld von Fr. 380'000.- getilgt h aben soll, denn selbst wenn dem so ist , sagt dies über den Bestand allfälliger Forderu ngen pro 2006 und über die Grundlage für die Bezahlung der Hypothekarzinsen durch die Eh e- frau letztlich nichts aus. Schliesslich lässt auch der Umstand, dass der Pflicht ige nie eine Forderung gegenüber seiner Ehefrau als Guthaben deklarierte , zumindest gewis- se Zweifel an seiner Sachdarstellung aufkommen. Unter diesen Umständen bleibt letztlich völlig unklar, welche zivilrechtlichen Ansprüche gegebenenfalls pro 2006 zwischen dem Pflichtigen und seiner Ehefrau b e- standen und ist jedenfalls nicht dargetan, geschweige denn hinreichend belegt, dass mit Bezahlung der Hypothekarzinsen durch die Ehefrau eine Forderung des Pflichtigen unter den Eheleuten getilgt wurde. bb) Wenn die Übernahme der Schuldzinsen durch die Ehefrau nicht auf einer Forderung des Pflichtigen beruhte, so hat dieser hierdurch ein Einkommen erzielt. - 8 - 1 DB.2011.186 Denn wie bereits ausgeführt, war der Pflichtige formell betrachtet pro 2006 alleiniger Schuldner der Hypothek bei der D, sodass die Bezahlung der Schuldzinsen durch se i- ne Ehefrau bei ihm eine Abnahme der Passiven ohne gleichzeitige Abnahme der Akti- ven zur Folge hatte, er also im Ergebnis bereichert war . Es ist zwar grundsätzlich denkbar, dass die Ehefrau – trotz nie vollzogener Schuldübernahme und gegenteiliger Regelung in der Vereinbarung vom 1. Juni 2004 – die Schuldzinsen in Erfüllung ihrer Zinspflicht gemäss dem Erbvorbezugsvertrag vom 18. April 1992 bezahlt halt , indes ändert dies nichts am Ergebnis, dass damit formell betrachtet eine Schuld des Pflicht i- gen gegenüber der Hypothekarbank getilgt wurde (nota bene wurde eben diese formel- le Betrachtungsweise herangezogen, um den Schuldzinsenabzug seitens des Pflicht i- gen zu rechtfer tigen). Mithin bleibt es dabei, dass der Pflichtige mit Bezahlung der Schuldzinsen durch seine Ehefrau bereichert wurde und stellt sich nur noch die Frage, wie dieser Vermögenszufluss steuerlich zu behandeln ist. Nachdem eine Schenkungs- absicht der Ehefrau unter den gegebenen Umständen (zerrüttete Ehe, Streitigkeiten über gegenseitige finanzielle Ansprüche, Ehefrau lebt von der Rente des Pflichtigen ) ohne weiteres ausgeschlossen werden kann und die übrigen von G esetzes wegen steuerbefreiten Vermögensanfälle allesamt augenscheinlich nicht in Fr age kommen (vgl. Art. 16 Abs. 3 und Art. 24 DBG), muss es sich letztlich im Sinn der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG um steuerbares Einkommen des Pflichtigen handeln. Dabei ist im Übrigen weder die genaue zivilrechtliche Qualifikation des Einkommens aus Sicht des Pflichtigen noch die Frage, ob bei der Ehefrau allenfalls ein entsprechender steuer- licher Abzug möglich gewesen wäre (namentlich als Unterstützungs - oder Unterhalts- beitrag) von Bedeutung, weshalb auf Ausfüh rungen hierzu vorliegend verzichtet we r- den kann. d) Nach dem Gesagten kann zwar der Pflichtige in der Steuerperiode 2006 die Schuldzinsen betreffend die Hypothekarschuld bei der Bank D in der Höhe von Fr. 12'926.- zum Abzug bringen, muss aber gleichzeitig ein zusätzliches Einkommen in der gleichen Höhe versteuern. Da dies unter dem Strich zum gleichen R esultat führt wie die Nichtgewährung des Schuldzinsenabzugs, ist im Ergebnis die B eschwerde in diesem Punkt abzuweisen. - 9 - 1 DB.2011.186 3. Entsprechend den obigen Erwäg ungen ist die Veranlagungsverfügung auf- grund des Einspracheverfahrens vom 29. März 2010 aufzuheben und das steuerbare Einkommen des Pflichtigen für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, au f- grund der nachfolgenden Berechnung neu auf Fr. 107'800.- festzusetzen: Steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung (ungerundet) Fr. 135'050.- ./. Korrektur Besteuerung Basisrente gemäss Antrag ./. Fr. 20'231.- ./. Korrektur Eigenmietwert C gemäss Antrag ./. Fr. 6'952.- Steuerbares Einkommen neu Fr. 107'867.- Steuerbares Einkommen neu (gerundet) Fr.107'800.-. 4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem Pflichtigen trotz seines mehrheitlichen Obsiegens vollständig aufzuerlegen, da er die in diesem Verfahren zu seinen Gunsten vorgenommenen Korrekturen bei Anwendung der nötigen Sorgfalt bereits im Veranl a- gungs- oder spätestens im Einspracheverfahren hätte erwirken können (Art. 144 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm unter diesen Umständ en nicht zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltung sverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 107'800.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif). […]