Seite 1 Urteil vom 21. April 2023 (510 22 93) _____________________________________________________________________ Berechnung der Grundstückgewinnsteuer / Ersatzbeschaffung / wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter S. Schmid, Dr. L. Schneider, M. Angehrn, Dr. L. Kubli, Gerichtsschreiberin E. Zäch Parteien A.B.____ und B.B.____ vertreten durch Erhart Rechtsanwälte & Notariat, Herr D. Erhart, Konsumstrasse 1, Postfach, 4104 Oberwil BL Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Die Pflichtigen verkauften mit Vertrag vom 29. September 2021 die Parzelle Nr. xx Grundbuch (GB) C.____ für Fr. 1'270'000.--. Mit Kaufvertrag vom 4. Oktober 2021 erwarben sie sodann die Parzelle Nr. yy GB D____ für Fr. 760’000.--. Im Meldeformular für die Grundstückgewinn - und Handänderungssteuer vom 23. März 2022 machten sie eine Ersatzbeschaffung geltend. Am 3. November 2022 erliess die Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügung und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 365'968.-- fest, woraus eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 94'541.75 resultierte. Sie führte aus, ein Steueraufschub sei nicht möglich, da die Ge- stehungskosten des Veräusserungsobjekts (Fr. 904'031.70) höher seien als der Erwerbspreis des Ersatzobjekts (total Fr. 801'350.69 bestehend aus dem Kaufpreis von Fr. 760'000.-- und Mehrkosten/Bauabrechnung von Fr. 41'350.69). B. Mit Eingabe vom 24. November 2022 erhoben die Pflichtigen, vertreten durch Dominiqu e Er- hart, Rechtsanwalt und Notar, Einsprache und beantragten, die besagte Verfügung sei aufzu- heben und auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zufolge Realersatzbeschaffung zu verzichten. Zusammenfassend machten sie geltend, die Veranlagungsverfügung b eruhe auf keiner gesetzlichen Grundlage und sämtliche Gestehungskosten des Ersatzobjektes seien zu berücksichtigen. Es bestehe kein Raum für die im Zuge einer Praxisänderung vorgenommene Auslegung des § 73 Abs. 1 lit. k des Gesetzes vom 7. Februar 1974 übe r die Staats- und Ge- meindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331). Nur wenn triftige Gründe vorliegen würden, dass der klare Wortlaut den wahren Rechtssinn einer Vorschrift nicht wiedergebe, sei es zulässig von ihm abzuweichen. Dies sei vorliegend nicht der F all. In langjähriger Praxis sei von der Steuer- verwaltung bei der Realersatzbeschaffung nicht unterschieden worden zwischen wertvermeh- renden und werterhaltenden Aufwendungen. Die Voraussetzungen für eine Praxisänderung seien nicht erfüllt, zumal keine ernsthaften und sachlichen Gründe für diese vorliegen würden. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 8. Dezember 2022 ab. Fraglich sei vorliegend, ob sich die Erlösverwendung, welche grundsätzlich auch den Umbau eines Er- satzobjektes umfassen könne, auf alle Kosten einer Renovation oder eines Umbaus oder ledig- lich auf die wertvermehrenden Aufwendungen beziehe. Die Beantwortung dieser Frage gehe aus dem Gesetzesartikel betreffend die Ersatzbeschaffung (§ 73 Abs. 1 lit. k StG) nicht hervor. Jedoch sei in § 78 Abs. 1 lit. a StG geregelt, dass nur werterhöhende Aufwendungen bei den Gestehungskosten berücksichtigt werden könnten. Werterhaltende Aufwendungen könnten hin- gegen bei der Einkommenssteuer als Liegenschaftsunterhalt abgezogen werden. Diese r Artikel beziehe sich zwar auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft. Der Ausschluss der werterhaltenden Aufwendungen müsse jedoch als allgemeiner Grundsatz der Immobilien- steuern verstanden und auch für die Ersatzliegenschaft angewendet werde n, ansonsten es zu einer gesetzlich nicht gewollten doppelten Berücksichtigung komme. Von einer gesetzwidrigen Seite 3 Praxisänderung könne keine Rede sein. Vielmehr dränge sich diese aufgrund der ratio legis geradezu auf. C. Gegen diesen Entscheid erheben die Pflichtigen, nach wie vor vertreten durch Dominique Er- hart, mit Eingabe vom 19. Dezember 2022 Rekurs und beantragen, (1) die Ve ranlagungsverfü- gung sei aufzuheben; (2) die Steuerverwaltung sei anzuweisen, eine rektifizierte Veranlagung zu erlassen und auf die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer zufolge vollumfänglicher Rea- lersatzbeschaffung zu verzichten; (3) alles unter o/e -Kostenfolge. In Ergänzung zu den Ausfüh- rungen in der Einsprache bringen sie u.a. vor, die Steuerverwaltung räume ein, dass aus § 73 Abs. 1 lit. k StG nicht hervorgehe, ob sich die Erlösverwendung lediglich auf wertvermehrende oder auf sämtliche Aufwendungen beziehe. Aufgrund der sprachlich grammatikalischen Ausle- gung, welche vorliegend zu einem eindeutigen Resultat führe, bestehe kein S pielraum für Inter- pretationen und Auslegungen. Ausserdem komme es nicht zu einer doppelten Berücksichti- gung. Die Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen im Zuge der Realersatzbeschaffung füh- re zu einer Privilegierung bei der Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf das veräusserte Objekt. Demgegenüber würden werterhaltende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer Berücksich- tigung finden (bezogen auf das Ersatzobjekt). Ferner beziehe sich § 78 StG auf die Geste- hungskosten der veräusserten Liegenschaft. Demnach könn e unter Heranziehung dieses Arti- kels nicht argumentiert werden, dass die Gestehungskosten bei der erworbenen Ersatzliegen- schaft keine Berücksichtigung finden könnten. Letztlich vermöge auch der Verweis auf die aus- serkantonalen Gesetzesnormen und Rundschrei ben nicht zu überzeugen, da vorliegend einzig das Steuergesetz Basel-Landschaft anwendbar sei. Mit Vernehmlassung vom 17. Januar 2023 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zunächst seien die Rekurrenten beweisbelastet und hätten folg lich nachzuweisen, dass die tatsächliche Reinvestition für das Ersatzobjekt den Verkaufserlös aus der Liegenschaft in C.____ übersteige. Vorliegend weise die ersatzweise erw orbene Liegenschaft in D.____ (Kaufpreis Fr. 760'000.--) allein von der Preisdiffer enz her betrachtet einen wesentlich geringe- ren Wert auf als das veräusserte Objekt in C.____ (Verkaufspreis Fr. 1'270'000.--). Die Preisdif- ferenz an sich sei aber nicht immer allein massgebend, denn wenn innert der gesetzlichen Rahmenfrist von in der Regel zwei Jahren (wertvermehrende) Investitionen vorgenommen wür- den, so könnten diese bei der Berechnung der gesamten Reinvestition auch noch berücksichtigt werden. Reine Unterhaltskosten könnten dabei jedoch nicht berücksichtigt werden, da diese von der gesetzlichen Gesamtkonzeption bei den direkten Steuern abzugsfähig seien. Im vorlie- genden Fall seien nach Erwerb des Ersatzobjektes Aufwendungen in Höhe von Fr. 369'176.-- vorgenommen worden. Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer hätten dabei jedoch nur Fr. 41'350.-- als wertvermehrende und damit eigentliche «Investitionen» in die Ersatzliegen- schaft berücksichtigt werden können. Aus diesem Grund beschränke sich der Realersatz auf Fr. 801'350.--. Hingegen beliefen sich die Gestehungskosten des veräussert en Objektes auf Fr. 904'031.-- und seien deshalb betragsmässig höher. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. Seite 4 Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 StG zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegen- den Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beur- teilt. Da die in formeller Hinsicht an eine n Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung beim Ersatzobjekt neben den wertvermehrenden auch die werterhaltenden Aufwendungen zu berücksichtigen sind. 2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder An- teilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver- mehrende Aufwendungen) übersteigt. Bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, sofern der Er- lös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (§ 73 Abs. 1 lit. k StG). 2.2. Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respektive ist, die Förderung bzw. die Erhaltung von selb stgenutztem Wohneigentum.1 Mit § 73 lit. k StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Woh- nortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen.2 2.3. Nach der absoluten Methode ist ein Steueraufschub nur in dem Umfang möglich, als der reinvestierte Erlös höher ist als die Gestehungskosten der ursprünglichen Liegenschaft. Über- steigen die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft nicht, so steht die vollständige Besteuerung des Grundstückgewinns dem Erwerb des Ersatzobjektes und damit der Mobilität eines Steuerpflichtigen nicht entgegen.3 2.4. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u.a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grund- 1 WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.) , Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel -Landschaft, Basel 2004, § 73 N 46. 2 Vgl. zum Ganzen Urteil des Steuergerichts (StGE) vom 21. Oktober 2016, 510 16 34, E. 2d, m.w.H. 3 Vgl. zum Ganzen Bundesgerichtsentscheid (BGE) 130 II 202, E. 5.3. Seite 5 stückes bewirkt haben. Als werterhöhend bzw. wertvermehrend gelten Aufwendungen, die nach der Erfahrung objektiv geeignet sind, den Grundstückswert in tatsächlicher oder rechtlicher Hin- sicht dauernd zu verbessern. Davon abzugrenzen sind werterhaltend e Aufwendungen. Diese bewahren ein Grundstück längerfristig im bisherigen Zustand und bilden keine Anlagekosten, sondern sind als Gewinnungskosten bei der Einkommenssteuer abzugsfähig. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach o bjektiv-technischen Kriterien. Ver- gleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation.4 2.5. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten bei der Einkommens- steuer gilt gemäss § 29 Abs. 1 lit. e StG, dass die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt, von den steuerba- ren Einkünften abgezogen werden können. Die Kosten des U nterhalts und der Verwaltung von Grund und Boden können in ihrem tatsächlichen Umfang, jene von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach der Wahl des Steuerpflichtigen für jede Veranlagungs- periode entweder in ihrem tatsächlichen Umfan g oder in Form einer Pauschale abgezogen werden. Zur Beurteilung, ob Liegenschaftskosten als wertvermehrend oder werterhaltend zu qualifizieren sind, stellt das Steuergericht nach konstanter Praxis auf das Merkblatt zu Liegen- schaftsunterhalt, Energiesparma ssnahmen, Umwelt - und Lärmschutzmassnahmen, Denkmal- pflege der kantonalen Steuerverwaltung ab.5 2.6. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder ste uermindernde Tatsa- chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen.6 3. 3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass sowohl die veräusserte Liegenschaft als auch die Ers atz- liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbstbewohnt waren resp. sind. Überdies ist auch nicht bestritten, dass die im Steuergesetz festgelegte Frist für die Reinvestition des Verkaufser- löses von in der Regel zwei Jahren eingehalten ist. Fraglich ist hingegen, in welchem Umfang der Veräusserungserlös in die Ersatzliegenschaft reinvestiert wurde. Sofern die für das Ersatz- objekt eingesetzten Mittel die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft nicht überstei- gen, ist kein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer möglich.7 4 Vgl. zum Ganzen ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zü- rich/Basel/Genf 2021, § 10 N 149 ff. 5 Vgl. StGE vom 12. April 2013, 510 12 91. 6 Vgl. BGE 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 575; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerv erfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2018, § 19 Rz. 8ff. 7 Vgl. E. 2.2 hiervor. Seite 6 3.2. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, beim Ersatzobjekt seien lediglich der Kaufpreis von Fr. 760'000.-- sowie Mehrkosten von Fr. 41'350.69 zu berücksichtigen. Die Ge- stehungskosten des Veräusserungsobjekts würden sich auf Fr. 904'031.70 belaufen. Demnach sei ein Steueraufschub nicht möglich, da die Gestehungskosten des Veräusserungsobjekts hö- her seien als der Erwerbspreis des Ersatzobjekts. Von der gesetzlichen Gesamtkonzeption würden reine Unterhaltskosten bei den direkten Steuern Eingang finden und seien dort abzugs- fähig. Gemäss § 78 Abs. 1 lit. a StG könnten als Gestehungskosten nur wertvermehrende Auf- wendungen berücksichtigt werden. Zwar beziehe sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft. Jedoch müsse der Ausschluss der werterhaltenden Aufwendungen als allgemeiner Grundsatz der Immobiliensteuern verstanden werden. 3.3. Die Rekurrenten machen hingegen geltend, es seien auch die am Ersatzobjekt vorgenom- menen werterhaltenden Aufwendungen zu ber ücksichtigen. Für die Differenzierung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen beim Ersatzobjekt bestehe keine ge- setzliche Grundlage. Aus der gesetzlichen Grundlage von § 73 Abs. 1 lit. k StG gehe klar her- vor, dass sich die Erlösverwendun g ganz allgemein auf den Erwerb einer gleichgenutzten Er- satzliegenschaft in der Schweiz beziehen solle. Es bestehe kein Grund, die besagte Bestim- mung auszulegen. Schliesslich würde sich § 78 StG auf die Gestehungskosten der veräusser- ten Liegenschaft bezieh en. Demnach könne nicht argumentiert werden, dass die Gestehungs- kosten bei der erworbenen Ersatzliegenschaft keine Berücksichtigung finden könnten. 3.4. Zunächst ist festzuhalten, dass die Rekurrenten selbst eine Aufstellung der Kosten einge- reicht und diese in wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 41'350.96 und werterhaltende Auf- wendungen von Fr. 313'242.86 eingeteilt haben. Soweit sie sich nicht auf dieser Aufstellung behaften lassen wollen, bleiben sie den Nachweis schuldig, dass die getätigten Aufwendung en wertvermehrenden Charakter haben sollen. Im Übrigen bestreiten die Rekurrenten nicht, dass die Kosten in der Höhe von Fr. 313'242.86 werterhaltenden Charakter haben. 3.5. Im Bereich der Grundstückgewinnsteuer geht es um die Abschöpfung des unverdienten Wertzuwachses. Folglich ist der Grundstückgewinn der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt (§ 75 Abs. 1 StG). Die wertvermehrenden Aufwendungen finden somit bei der Grundstückgewinn- steuer Berücksichtigung wohingegen die werterhaltenden Aufwendungen im Rahmen der Ein- kommenssteuer bzw. Ertragssteuer abzugsfähig sind. Eine doppelte Berücksichtigung fä llt aus- ser Betracht (§ 78 Abs. 2 StG). Vor diesem Hintergrund erscheint es nachvollziehbar und schlüssig, das Ersatzobjekt zu den gleichen Prinzipien zu bewerten wie das veräusserte Objekt. Somit vermag der Verweis der Steuerverwaltung auf § 78 StG durchaus zu überzeugen, selbst wenn sich dieser auf die Gestehungskosten der veräusserten Liegenschaft bezieht. Im Übrigen ist auch darauf hinzuweisen, dass im Bereich der Grundstückgewinnsteuer bei Vorliegen einer Ersatzbeschaffung die Besteuerung lediglich aufg eschoben wird – und nicht wie bei der Han- dänderungssteuer gänzlich auf die Besteuerung verzichtet wird. Dies spricht ebenfalls dafür, die Differenzierung zwischen werterhaltend und wertvermehrend auch in Bezug auf das Ersatzob- jekt anzuwenden. Seite 7 3.6. Des Weiteren ist hinsichtlich des Wortlauts des Gesetzestextes des StG zu erwähnen, dass dieser nicht unbedingt die Ansicht der Rekurrenten stützt. So statuiert § 73 Abs. 1 lit. k StG, dass die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserung einer dauernd und ausschliessl ich selbst- bewohnten Liegenschaft aufgeschoben wird, sofern der Erlös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Das Ge- setz spricht demgemäss vom «Erwerb». Sofern auf den Erwerbszeitpun kt abgestellt würde, wäre nur relevant, was in diesem Zeitpunkt vorhanden war. Nachträgliche Investitionen liegen dann grundsätzlich noch nicht vor, weshalb diese nicht zu berücksichtigen wären. Allerdings wird die Anrechnung von wertvermehrenden Aufwendun gen akzeptiert. Diesbezüglich gilt es auf Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.1 4) zu verweisen, wel- ches explizit statuiert, dass die Steu er aufgeschoben wird, sofern der Erlös zum Erwerb oder zum Bau einer Ersatzliegenschaft verwendet wird. Der Bau einer Liegenschaft wird somit expli- zit erwähnt, wobei davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber auf eine Wertvermehrung ab- stellen wollte und Unterhaltsarbeiten nicht darunter zu subsumieren sind. Die harmonisierungs- rechtlichen Grundlagen sprechen für eine Differenzierung zwischen werterhaltend und wertver- mehrend. 3.7. Letztlich ist auf die einschlägige Lehre und Praxis zu verweisen, welche ebenf alls einer Reinvestition des Verkaufserlöses grundstückgewinnsteuerrechtlich nur insoweit Bedeutung schenkt, als der Verkaufserlös in die Anlagekosten des Ersatzobjekts reinvestiert wird, d.h. so- weit eine Wertvermehrung beim Ersatzobjekt eingetreten ist.8 4. Weiter stellen sich die Rekurrenten auf den Standpunkt, es liege eine unzulässige Praxisände- rung vor, da insbesondere keine ernsthaften und sachlichen Gründe hierfür vorliegen würden. Die Steuerverwaltung ist der Ansicht, von einer gesetzeswidrigen Pr axisänderung könne keine Rede sein; vielmehr dränge sich diese aufgrund der ratio legis geradezu auf. 4.1. Eine Praxisänderung ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen, die – vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit – umso gewichtiger sein müssen, je länger die als nicht mehr richtig erkannte Praxis befolgt wurde. Eine Praxisänderung lässt sich nur begründen, wenn die neue Lösung 8 ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 7 N 122 f.; HUNZIKER/SEILER, in: Zweifel/B eusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 12 N 140; VAN DER HAEGEN, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi (Hrsg.), Kommentar zum Basler Steuerge- setz, Basel 2019, § 105 N 24 und 30; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 216 N 270; LANGENEGGER, in: Leuch/Kästli/Langenegger (Hrsg.), Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2 Artikel 126 bis 293, Bern 2011, Art. 134 N 9. Seite 8 besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandel- ten Rechtsanschauungen entspricht.9 4.2. Die Rekurrenten führen lediglich aus, in langjähriger Praxis sei bei der Realersatzbeschaf- fung nicht unterschieden worden zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Au fwen- dungen. Belege für diese angeblich langjährige Praxis legen sie indes keine ins Recht. Es wer- den keine Vergleichsfälle der Steuerverwaltung oder des Steuergerichts genannt, welche die Behauptung der Rekurrenten belegen würden. Der Vertreter der Rekurrenten stützt sich im We- sentlichen auf seine Erfahrungen. Im Übrigen wäre selbst bei Vorliegen einer Praxisänderung diese nicht ohne Weiteres unzulässig, sondern unter gewissen Voraussetzungen rechtmässig.10 Ob diese Voraussetzungen vorliegend gegeben sind ka nn offenbleiben, da ohnehin von keiner Praxisänderung auszugehen ist. 5. Nach dem Obenstehenden sind die am Ersatzobjekt vorgenommenen werterhaltenden Auf- wendungen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer nicht zu berücksichtigen und der Rekurs erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Ausgangsgemäss haben die Rekurrenten gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) die V erfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu bezahlen. Eine Parteientschädigung wird im Unterliegensfall nicht entrichtet (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO e contrario). 9 Vgl. statt vieler BGE 137 V 133 E. 6; 127 I 49 E. 3c. 10 Vgl. E. 4.1 hiervor. Seite 9 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).