<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="MsoPlainText">A. H. est propriétaire de l'article X du cadastre de</p> <p class="MsoPlainText">Marin-Epagnier, en nature de pré-champ, article situé en zone à bâtir</p> <p class="MsoPlainText">selon le règlement d'aménagement de cette commune. Ce terrain d'une surfa-</p> <p class="MsoPlainText">ce de 72'208 m2 est affecté actuellement à l'agriculture, soit est affermé</p> <p class="MsoPlainText">à un paysan pour un fermage annuel de 5'000 francs.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">B. L'ancienne estimation cadastrale de cet immeuble s'élevait à</p> <p class="MsoPlainText">72'200 francs. Procédant à la révision générale de l'estimation cadastrale</p> <p class="MsoPlainText">de bâtiments dans le canton, l'office de l'estimation cadastrale a adressé</p> <p class="MsoPlainText">à H., le 1er novembre 1994, la nouvelle estimation cadastrale de</p> <p class="MsoPlainText">son immeuble, valable dès le 1er janvier 1995. Cette dernière se montait à</p> <p class="MsoPlainText">2'820'000 francs et se basait sur une valeur de 150 francs pour les 1'000</p> <p class="MsoPlainText">premiers m2, puis sur une valeur de 37.50 francs pour les 71'208 m2 res-</p> <p class="MsoPlainText">tants.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Le 10 novembre 1994, H. a adressé audit service une</p> <p class="MsoPlainText">réclamation faisant valoir que l'estimation cadastrale de sa parcelle doit</p> <p class="MsoPlainText">être déterminée sur la base des critères retenus en matière agricole, soit</p> <p class="MsoPlainText">en tenant compte de son rendement actuel et concluait au maintien de l'es-</p> <p class="MsoPlainText">timation cadastrale à 72'200 francs.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par décision du 22 septembre 1995, l'office précité concluait au</p> <p class="MsoPlainText">maintien de l'estimation cadastrale à 2'820'000 francs faisant valoir que</p> <p class="MsoPlainText">la parcelle située en zone à bâtir avait été estimée conformément au</p> <p class="MsoPlainText">règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale (bâtiment</p> <p class="MsoPlainText">et terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994, qui renvoie,</p> <p class="MsoPlainText">pour les parcelles situées en zone à bâtir, au règlement concernant la</p> <p class="MsoPlainText">détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et ter-</p> <p class="MsoPlainText">rains non agricoles) du 25 novembre 1992.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">C. Le 13 octobre 1995, H. a recouru auprès du Département</p> <p class="MsoPlainText">des finances et des affaire sociales contre la décision de l'office de</p> <p class="MsoPlainText">l'impôt sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale du 22 sep-</p> <p class="MsoPlainText">tembre 1995. Il concluait à l'annulation de la décision de taxation du 1er</p> <p class="MsoPlainText">novembre 1994 ainsi que de la décision sur réclamation du 22 septembre</p> <p class="MsoPlainText">1995, ces dernières violant l'article 38 de la loi cantonale sur les con-</p> <p class="MsoPlainText">tributions directes, ainsi que les dispositions de ses règlements d'appli-</p> <p class="MsoPlainText">cation, dans la mesure où elles ne tenaient pas compte du rendement effec-</p> <p class="MsoPlainText">tif de l'article X du cadastre de Marin-Epagnier. Il concluait de même</p> <p class="MsoPlainText">au renvoi de la cause à l'autorité de taxation afin que soit déterminée</p> <p class="MsoPlainText">une estimation cadastrale en rapport avec le rendement effectif, compte</p> <p class="MsoPlainText">tenu de son affectation agricole, sous suite de dépens.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par décision du 31 janvier 1996, le Département des finances et</p> <p class="MsoPlainText">des affaires sociales a rejeté le recours et mis les frais de procédure à</p> <p class="MsoPlainText">charge de H.. Il a retenu que l'estimation cadastrale est fonc-</p> <p class="MsoPlainText">tion de l'affectation du terrain selon la législation sur l'aménagement du</p> <p class="MsoPlainText">territoire, soit que l'immeuble de H. doit être considéré comme</p> <p class="MsoPlainText">terrain en zone à bâtir. Il a estimé dès lors que le service de l'estima-</p> <p class="MsoPlainText">tion cadastrale n'était pas tombé dans l'arbitraire en se référant aux</p> <p class="MsoPlainText">règles d'estimation des terrains affectés à un but étranger à l'économie</p> <p class="MsoPlainText">agricole, lesquelles renvoient à l'application par analogie des règles sur</p> <p class="MsoPlainText">l'évaluation des terrains servant d'assise et de dégagement à un bâtiment.</p> <p class="MsoPlainText">En conclusion, il a considéré que le terrain ne pouvait être estimé selon</p> <p class="MsoPlainText">sa seule affectation à l'agriculture et sans tenir compte de sa valeur</p> <p class="MsoPlainText">vénale, cette dernière ayant d'ailleurs été réduite d'un montant considé-</p> <p class="MsoPlainText">rable pour tenir compte de l'utilisation agricole actuelle.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">D. Le 20 février 1996, H. interjette recours auprès du</p> <p class="MsoPlainText">Tribunal administratif contre la décision du Département des finances et</p> <p class="MsoPlainText">des affaires sociales du 31 janvier 1996. Il conclut à son annulation ain-</p> <p class="MsoPlainText">si qu'à celle de l'autorité de taxation, le dossier devant être renvoyé à</p> <p class="MsoPlainText">cette dernière en vue de la fixation d'une estimation cadastrale corres-</p> <p class="MsoPlainText">pondant à la valeur de rendement de la parcelle X du cadastre de Marin-</p> <p class="MsoPlainText">Epagnier, au vu de son usage agricole. Il sollicite par ailleurs l'octroi</p> <p class="MsoPlainText">d'une indemnité de dépens. Ses arguments seront repris en tant que besoin</p> <p class="MsoPlainText">ci-après.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">E. Le Département des finances et des affaires sociales a conclu au</p> <p class="MsoPlainText">rejet du recours, sans formuler d'observations.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> C O N S I D E R A N T</p> <p class="MsoPlainText"> en droit</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-</p> <p class="MsoPlainText">vable.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">2. Selon l'article 38 LCdir, la valeur des immeubles (estimation</p> <p class="MsoPlainText">cadastrale) correspond en général :</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">a) à la valeur de rendement, s'il s'agit d'immeubles servant avant tout à</p> <p class="MsoPlainText"> une exploitation agricole, viticole ou forestière;</p> <p class="MsoPlainText">b) à la valeur intrinsèque, s'il s'agit de terrains à bâtir;</p> <p class="MsoPlainText">c) à un montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur</p> <p class="MsoPlainText"> intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une autre nature (al.1).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'applica-</p> <p class="MsoPlainText">tion du présent article (al.3).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Faisant usage de cette délégation de compétences, le Conseil</p> <p class="MsoPlainText">d'Etat a adopté le 25 novembre 1992 le règlement concernant la détermina-</p> <p class="MsoPlainText">tion de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non</p> <p class="MsoPlainText">agricoles) (REI), et le 20 juin 1994 le règlement concernant la détermina-</p> <p class="MsoPlainText">tion de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains</p> <p class="MsoPlainText">affectés à l'économie rurale) (REIAgr).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Selon l'article 19 de ce dernier règlement, l'estimation cadas-</p> <p class="MsoPlainText">trale est fonction de l'affectation du terrain selon la législation sur</p> <p class="MsoPlainText">l'aménagement du territoire. Le recourant prétend que cet article n'est</p> <p class="MsoPlainText">pas conforme à l'article 38 litt.a LCdir. Selon lui, le critère pour esti-</p> <p class="MsoPlainText">mer un immeuble a trait non pas à son affectation selon la législation sur</p> <p class="MsoPlainText">l'aménagement du territoire mais à son utilisation effective.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">3. Pour déterminer comment estimer l'immeuble du recourant situé en</p> <p class="MsoPlainText">zone à bâtir, mais exploité de façon agricole, il y a dès lors lieu d'in-</p> <p class="MsoPlainText">terpréter l'article 38 LCdir, soit de déterminer si, par la notion "d'im-</p> <p class="MsoPlainText">meubles servant avant tout à une exploitation agricole", le législateur a</p> <p class="MsoPlainText">entendu viser, comme l'a compris le Conseil d'Etat, l'affectation d'un</p> <p class="MsoPlainText">immeuble selon la législation sur l'aménagement du territoire ou s'il a</p> <p class="MsoPlainText">entendu se référer à la manière dont l'immeuble est effectivement utilisé.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Le mode le plus courant d'interprétation est celui qui s'en</p> <p class="MsoPlainText">tient au texte même de la règle. On doit donc recourir en premier lieu à</p> <p class="MsoPlainText">l'interprétation littérale (Moor, Droit administratif, vol.I, p.142;</p> <p class="MsoPlainText">Knapp, Précis de droit administratif, no 426; Grisel, Traité de droit</p> <p class="MsoPlainText">administratif, p.141 et 142). Si ce mode d'interprétation semble avoir</p> <p class="MsoPlainText">aujourd'hui la faveur du Tribunal fédéral, il suppose toutefois que le</p> <p class="MsoPlainText">texte ne soit susceptible que d'une seule interprétation littérale, qu'il</p> <p class="MsoPlainText">soit un texte dit "clair". Or, le cas est très rare et on peut presque</p> <p class="MsoPlainText">toujours dire que le texte clair est celui qui n'a pas besoin d'être in-</p> <p class="MsoPlainText">terprété ! (Knapp, op.cit., p.417). Par exemple, s'il y a des motifs per-</p> <p class="MsoPlainText">tinents de penser que le texte ne représente pas le sens véritable de la</p> <p class="MsoPlainText">règle, motifs qui peuvent résulter du contexte dans lequel la disposition</p> <p class="MsoPlainText">en cause se trouve, des travaux préparatoires ou du but de la loi, le Tri-</p> <p class="MsoPlainText">bunal fédéral admet de s'écarter du texte clair (Knapp, op.cit., no 419).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> En l'occurrence, si le terme "servant à" plaide plutôt en faveur</p> <p class="MsoPlainText">de la thèse du recourant, étant donné qu'il est synonyme d'être utile,</p> <p class="MsoPlainText">d'être utilisé à, pour ou en guise de (dictionnaire Petit Robert), il n'en</p> <p class="MsoPlainText">demeure pas moins que l'ensemble du texte de l'article 38 LCdir n'est pas</p> <p class="MsoPlainText">susceptible que d'une seule interprétation littérale. L'on ne saurait dès</p> <p class="MsoPlainText">lors considérer qu'il s'agit d'un texte "clair" au sens précité. En effet,</p> <p class="MsoPlainText">il ne résulte par exemple pas d'emblée du texte si un immeuble tel que</p> <p class="MsoPlainText">celui propriété du recourant est à considérer comme immeuble servant avant</p> <p class="MsoPlainText">tout à une exploitation agricole (art.38 al.1 litt.a LCdir) ou comme un</p> <p class="MsoPlainText">terrain à bâtir (art.38 al.1 litt.b LCdir).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">4. Lorsque le sens littéral n'est pas juridiquement clair, il faut</p> <p class="MsoPlainText">interpréter la norme par recours à d'autres méthodes. La première, l'in-</p> <p class="MsoPlainText">terprétation historique, se réfère aux circonstances dans lesquelles la</p> <p class="MsoPlainText">norme a été élaborée et adoptée (Moor, op.cit., p.143; Knapp, op.cit., no</p> <p class="MsoPlainText">423; Grisel, op.cit., p.128). Cette interprétation n'a toutefois qu'un</p> <p class="MsoPlainText">rôle réduit dès lors que les circonstances évoluent très rapidement. C'est</p> <p class="MsoPlainText">ainsi que plus la date d'adoption d'une loi est proche, plus on pourra</p> <p class="MsoPlainText">s'intéresser au but poursuivi par le législateur historique (Knapp,</p> <p class="MsoPlainText">op.cit., no 423). Pour avoir égard à l'intention du législateur, il faut</p> <p class="MsoPlainText">par ailleurs la connaître, c'est-à-dire disposer de documents propres à la</p> <p class="MsoPlainText">déterminer (Grisel, op.cit., p.128; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposi-</p> <p class="MsoPlainText">tion du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.57 et la jurisprudence</p> <p class="MsoPlainText">citée).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Les travaux préparatoires ne permettent pas de déterminer quelle</p> <p class="MsoPlainText">était la volonté précise du législateur. Aucune déduction ne peut par ail-</p> <p class="MsoPlainText">leurs être tirée de l'ancien article 30 LCdir, dans sa version d'avril</p> <p class="MsoPlainText">1949 (RLN VIII 235) selon lequel l'estimation cadastrale était faite en</p> <p class="MsoPlainText">prenant essentiellement pour base le rendement normal des immeubles, tout</p> <p class="MsoPlainText">en tenant compte de leur situation et de leur valeur commerciale.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">5. a) Il y a lieu de recourir alors à l'interprétation systématique</p> <p class="MsoPlainText">qui se situe toujours dans un contexte juridique; le concept analysé se</p> <p class="MsoPlainText">trouve dans une norme, celle-ci dans une loi, et la loi dans l'ordre juri-</p> <p class="MsoPlainText">dique; elle s'exerce dans un système. Elle est précisément dite systémati-</p> <p class="MsoPlainText">que lorsqu'elle se déduit de cet aspect contextuel. Elle implique la cohé-</p> <p class="MsoPlainText">rence de l'appareil juridique (Rivier, op.cit., p.57 et 58; Grisel,</p> <p class="MsoPlainText">op.cit., p.132 ss; Moor, op.cit., p.146).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> b) Pour interpréter l'article 38 al.1 litt.a LCdir, il y a dès</p> <p class="MsoPlainText">lors lieu de considérer que le concept à analyser se trouve dans une nor-</p> <p class="MsoPlainText">me, soit dans l'article 38 LCdir, ce dernier se trouvant dans une loi. Si</p> <p class="MsoPlainText">le texte même de l'article 38 LCdir n'est pas d'une clarté absolue, il y a</p> <p class="MsoPlainText">lieu de l'examiner à la lumière de l'article 108 LCdir, dans sa teneur de</p> <p class="MsoPlainText">1984, afin notamment que l'exigence de cohérence de l'ensemble de la loi</p> <p class="MsoPlainText">soit respectée (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne, 1994,</p> <p class="MsoPlainText">p.71). De plus, lors de contradictions entre des règles de même rang, la</p> <p class="MsoPlainText">règle nouvelle déroge à la règle ancienne (Grisel, op.cit., p.135). Or,</p> <p class="MsoPlainText">l'article 108 LCdir dans sa version de 1984, soit règle postérieure à</p> <p class="MsoPlainText">l'article 38 LCdir, prévoit en son alinéa 1 qu'il est procédé chaque année</p> <p class="MsoPlainText">à la révision de l'estimation cadastrale des immeubles qui ont changé de</p> <p class="MsoPlainText">valeur par suite de construction nouvelle, de transformation, de démoli-</p> <p class="MsoPlainText">tion, de modification notable de leur rendement régulier ou de réalisation</p> <p class="MsoPlainText">à une valeur qui s'écarte de plus de 20 % de l'estimation cadastrale.</p> <p class="MsoPlainText">L'alinéa 2 prévoit que cet article est applicable par analogie en cas de</p> <p class="MsoPlainText">changement du statut de droit public de l'immeuble par suite de son passa-</p> <p class="MsoPlainText">ge d'une zone où il est interdit de construire d'une manière absolue ou</p> <p class="MsoPlainText">d'édifier des bâtiments et d'autres installations étrangers à l'économie</p> <p class="MsoPlainText">rurale, à une zone où des possibilités de construire plus grandes sont</p> <p class="MsoPlainText">admises ou vice versa (art.108 al.2 litt.e LCdir). L'article 108 al.2</p> <p class="MsoPlainText">litt.e LCdir, dans sa teneur selon la loi du 23 mai 1984 avec effet au 1er</p> <p class="MsoPlainText">janvier 1985 (RLN X 279), a pour but de prévoir un nouveau cas de révision</p> <p class="MsoPlainText">intermédiaire de l'estimation cadastrale lorsqu'un immeuble passe d'une</p> <p class="MsoPlainText">zone à bâtir à une zone soustraite à la construction ou vice versa. Cet</p> <p class="MsoPlainText">article sera applicable à chaque modification de zonage, répondant à sa</p> <p class="MsoPlainText">définition, qu'elle soit suivie ou non du versement d'une indemnité pour</p> <p class="MsoPlainText">cause d'expropriation matérielle (BGC 1984-1985, vol.no 150, I, p.265).</p> <p class="MsoPlainText">L'article 6 al.2 de la loi du 23 mai 1984 portant révision de la LCdir</p> <p class="MsoPlainText">prévoit que l'article 108 al.2 litt.e s'applique immédiatement dès l'en-</p> <p class="MsoPlainText">trée en vigueur de la loi, quelle que soit la date effective pour laquelle</p> <p class="MsoPlainText">le changement de zone a eu lieu. Cet article a pour but de rendre applica-</p> <p class="MsoPlainText">ble le nouveau cas de révision intermédiaire de l'estimation cadastrale à</p> <p class="MsoPlainText">tous les passages d'une zone destinée à la construction à une zone sous-</p> <p class="MsoPlainText">traite à la construction ou vice versa, même si un tel passage a eu lieu</p> <p class="MsoPlainText">avant la date de l'entrée en vigueur de la nouvelle loi (BGC susmentionné,</p> <p class="MsoPlainText">p.265).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Il résulte de la disposition de l'article 108 al.2 litt.e LCdir</p> <p class="MsoPlainText">ainsi que du rapport du Conseil d'Etat y relatif que l'estimation cadas-</p> <p class="MsoPlainText">trale doit être révisée lorsqu'il y a changement dans la valeur réelle de</p> <p class="MsoPlainText">l'immeuble. Un tel changement a lieu lorsque ce dernier passe d'une zone</p> <p class="MsoPlainText">où il est interdit de construire à une zone où des possibilités de cons-</p> <p class="MsoPlainText">truire plus grandes sont admises (texte même de l'art.108 al.2 litt.e</p> <p class="MsoPlainText">LCdir); quant au rapport du Conseil d'Etat, il fait mention du passage</p> <p class="MsoPlainText">d'une zone soustraite à la construction à une zone destinée à la construc-</p> <p class="MsoPlainText">tion. Il faut en déduire que lorsqu'un immeuble passe du statut de droit</p> <p class="MsoPlainText">public de zone agricole à celui de zone à bâtir, soit dans une zone où des</p> <p class="MsoPlainText">possibilités de construire sont admises, il y a lieu de procéder à la</p> <p class="MsoPlainText">révision de l'estimation cadastrale, l'immeuble ayant changé de valeur.</p> <p class="MsoPlainText">Peu importe dès lors l'utilisation effective qui en est faite. En effet,</p> <p class="MsoPlainText">les fonds situés en zone d'habitation bénéficient de plus-values dues à</p> <p class="MsoPlainText">leur destination (Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeinde-</p> <p class="MsoPlainText">verwaltung, Band 68, année 1967, no 22, Aménagement du territoire et droit</p> <p class="MsoPlainText">fiscal par Jean Brack, p.474). C'est ainsi que cet auteur préconise qu'il</p> <p class="MsoPlainText">conviendrait que les commissions d'estimation tiennent davantage compte</p> <p class="MsoPlainText">des mesures de police des constructions et d'aménagement du territoire en</p> <p class="MsoPlainText">procédant à leur révision, notamment lors de création ou modification de</p> <p class="MsoPlainText">zones à bâtir (op.cit., p.478).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> En conclusion, il résulte de ce qui précède que lorsqu'un ter-</p> <p class="MsoPlainText">rain se situe en zone à bâtir, il ne peut plus être estimé en fonction de</p> <p class="MsoPlainText">sa seule valeur de rendement, comme le prétend à tort le recourant. Con-</p> <p class="MsoPlainText">trairement à ce que soutient ce dernier, l'article 108 al.2 litt.e LCdir</p> <p class="MsoPlainText">ne distingue pas les terrains situés en zone à bâtir selon qu'ils servent</p> <p class="MsoPlainText">ou ne servent plus à l'agriculture.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> c) Bien qu'en matière d'impôt direct sur la fortune la Confédé-</p> <p class="MsoPlainText">ration et les cantons aient des compétences parallèles, si bien que les</p> <p class="MsoPlainText">cantons restent souverains en matière d'impôt sur la fortune notamment, il</p> <p class="MsoPlainText">est intéressant de prendre en considération, à titre de contexte général,</p> <p class="MsoPlainText">l'ancien article 31 AIN puis 31 AIFD, les directives du Département des</p> <p class="MsoPlainText">finances et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relatives. Selon l'ar-</p> <p class="MsoPlainText">ticle 31 al.2 AIFD, les immeubles servant avant tout à l'exploitation</p> <p class="MsoPlainText">agricole et dont la valeur vénale est déterminée essentiellement par cette</p> <p class="MsoPlainText">exploitation sont estimés, avec les bâtiments nécessaires, uniquement</p> <p class="MsoPlainText">d'après la valeur de rendement. Un terrain agricole, dont la valeur en cas</p> <p class="MsoPlainText">de vente serait fixée en tenant compte principalement de la possibilité</p> <p class="MsoPlainText">d'y édifier prochainement des bâtiments, ne doit pas être imposé unique-</p> <p class="MsoPlainText">ment d'après la valeur de rendement, mais en tenant compte équitablement</p> <p class="MsoPlainText">de la valeur vénale et de la valeur de rendement (Rivier, op.cit., p.269;</p> <p class="MsoPlainText">Archive 41, 182; RDAF 1973, p.327). Pour qu'un immeuble puisse être estimé</p> <p class="MsoPlainText">uniquement d'après sa valeur de rendement, il ne suffit pas qu'il serve à</p> <p class="MsoPlainText">l'exploitation agricole; des immeubles qui, vu leur situation et leur</p> <p class="MsoPlainText">nature, peuvent être considérés comme des terrains à bâtir doivent en</p> <p class="MsoPlainText">principe être estimés en tenant compte de leur valeur de rendement et de</p> <p class="MsoPlainText">leur valeur vénale (ATF 72 I 212, JT 1948, p.30). Selon l'ordonnance du</p> <p class="MsoPlainText">Département des finances et des affaires sociales sur l'estimation des</p> <p class="MsoPlainText">immeubles en matière d'impôt fédéral direct du 31 janvier 1986, sont con-</p> <p class="MsoPlainText">sidérés comme immeubles agricoles les immeubles dont le prix de vente</p> <p class="MsoPlainText">serait essentiellement établi d'après leur rendement agricole, abstraction</p> <p class="MsoPlainText">faite d'autres possibilités d'usage (art.2). Les immeubles qui ne servent</p> <p class="MsoPlainText">pas à l'exploitation agricole, ainsi que les immeubles servant à l'exploi-</p> <p class="MsoPlainText">tation agricole mais qui ne satisfont pas aux conditions fixées par l'ar-</p> <p class="MsoPlainText">ticle 2, sont estimés, en règle générale, au montant correspondant à la</p> <p class="MsoPlainText">moyenne de la valeur vénale et de la valeur de rendement (art.5 de l'or-</p> <p class="MsoPlainText">donnance).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Dès lors, le droit cantonal neuchâtelois consacre un système</p> <p class="MsoPlainText">d'évaluation des immeubles tenant compte de la valeur réelle de ces der-</p> <p class="MsoPlainText">niers, tels que l'ont fait le droit fédéral et la jurisprudence y relative</p> <p class="MsoPlainText">et ne saurait être considéré comme adoptant un système arbitraire et</p> <p class="MsoPlainText">dépourvu de tout fondement.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> d) Dans le cadre de l'interprétation systématique, il est égale-</p> <p class="MsoPlainText">ment intéressant d'étudier le droit de différentes collectivités tel celui</p> <p class="MsoPlainText">des autres cantons (Grisel, op.cit., p.141 et 142). Or, les cantons qui</p> <p class="MsoPlainText">prévoient expressément que l'immeuble est considéré comme agricole en</p> <p class="MsoPlainText">fonction de son utilisation effective et doit être évalué à sa valeur de</p> <p class="MsoPlainText">rendement, prévoient par ailleurs qu'en cas d'aliénation ou de changement</p> <p class="MsoPlainText">d'affectation l'impôt "économisé" est perçu à titre subséquent (Reimann,</p> <p class="MsoPlainText">Zuppinger, Schärrer, Kommentar zum zürcher Steuergesetz, Band III, § 33 à</p> <p class="MsoPlainText">36 ter; loi fiscale tessinoise du 28 septembre 1976). De façon générale,</p> <p class="MsoPlainText">les lois d'impôt cantonal prévoient que les immeubles servant avant tout à</p> <p class="MsoPlainText">l'exploitation agricole et dont la valeur est déterminée essentiellement</p> <p class="MsoPlainText">par cette exploitation sont estimés à leur valeur de rendement (v. notam-</p> <p class="MsoPlainText">ment Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.330).</p> <p class="MsoPlainText">Les lois de plusieurs cantons prévoient un correctif si l'exploitation se</p> <p class="MsoPlainText">trouve dans une zone à bâtir; pour les terrains à bâtir, fait en général</p> <p class="MsoPlainText">règle la valeur vénale, parfois avec une réduction (Schweizerisches</p> <p class="MsoPlainText">Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung, Band 68, année 1967, no</p> <p class="MsoPlainText">22, p.476 à 478). Comme le relève cet article, l'imposition des terrains à</p> <p class="MsoPlainText">bâtir à leur valeur vénale est sans doute un moyen efficace d'obliger les</p> <p class="MsoPlainText">propriétaires à construire leurs fonds lorsqu'ils se trouvent dans une</p> <p class="MsoPlainText">zone équipée à grands frais par la collectivité publique. Si ce principe</p> <p class="MsoPlainText">peut avoir des conséquences dures pour certains propriétaires, il y a lieu</p> <p class="MsoPlainText">de relever qu'il s'inscrit toutefois dans les buts de la législation sur</p> <p class="MsoPlainText">l'aménagement du territoire.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> e) En effet, la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, si</p> <p class="MsoPlainText">elle ne contraint pas un propriétaire foncier à utiliser son bien-fonds</p> <p class="MsoPlainText">selon le mode qui a été déterminé (les plans d'affectation réglant le mode</p> <p class="MsoPlainText">d'utilisation du sol (die zulässige Nutzung)), elle n'exclut cependant pas</p> <p class="MsoPlainText">en principe l'obligation juridique d'utiliser le sol selon son affecta-</p> <p class="MsoPlainText">tion, mais elle laisse le soin à d'autres lois de régler cette question</p> <p class="MsoPlainText">délicate. Ainsi, peut-on inciter le propriétaire à utiliser son terrain</p> <p class="MsoPlainText">conformément à l'affectation qui lui est propre en prévoyant que la pro-</p> <p class="MsoPlainText">priété d'un bien-fonds soit imposée fiscalement de manière correspondant à</p> <p class="MsoPlainText">son utilisation possible (DFJP/OFAT, Etude relative à l'aménagement du</p> <p class="MsoPlainText">territoire, 1981, n.3 et 4 ad 14 LAT et n.14 ad 15 LAT; Zentralblatt, Band</p> <p class="MsoPlainText">68, 1967, p.476). De plus, le but visé par la création de "zone à bâtir"</p> <p class="MsoPlainText">est l'affectation d'une partie du sol aux constructions en général; si</p> <p class="MsoPlainText">l'affectation principale d'une zone permet qu'on y érige régulièrement des</p> <p class="MsoPlainText">constructions, on est alors en présence d'une zone à bâtir (DFJP/OFAT</p> <p class="MsoPlainText">op.cit., n.1 et 5 ad 15 LAT). Les terrains à bâtir se négociant à des prix</p> <p class="MsoPlainText">incomparablement plus élevés que les terrains agricoles, il se justifie</p> <p class="MsoPlainText">dès lors de les imposer différemment. C'est ainsi que la loi fédérale sur</p> <p class="MsoPlainText">l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14</p> <p class="MsoPlainText">décembre 1990 (LHID) prévoit que la fortune est estimée à la valeur véna-</p> <p class="MsoPlainText">le, la valeur de rendement pouvant également être prise en considération</p> <p class="MsoPlainText">de façon appropriée (art.14 al.1 LHID), seuls les immeubles affectés à</p> <p class="MsoPlainText">l'agriculture ou à la sylviculture étant estimés à la valeur de rendement</p> <p class="MsoPlainText">(art.14 al.2 LHID). Or, dans le contexte juridique général, il y a lieu de</p> <p class="MsoPlainText">prendre en considération cette norme bien que cette loi soit une législa-</p> <p class="MsoPlainText">tion de base et que les cantons disposent d'un délai au 1er janvier 2001</p> <p class="MsoPlainText">pour adapter leur législation (art.72 LHID). Le but de cette disposition</p> <p class="MsoPlainText">est également de prendre en considération la valeur réelle d'un immeuble</p> <p class="MsoPlainText">selon ses possibilités d'utilisation (v. notamment FF 1993 III 110 et</p> <p class="MsoPlainText">Archives de droit fiscal, 61. Band; Zuppinger, Grundstückgewinn- und</p> <p class="MsoPlainText">Vermögenssteuer, p.321). Le terme "affecté" doit être compris dans son</p> <p class="MsoPlainText">sens ordinaire, soit comme "destiné à, réservé à un usage ou un usage</p> <p class="MsoPlainText">déterminé" (dictionnaire Petit Robert); selon le droit de l'aménagement du</p> <p class="MsoPlainText">territoire, la notion d'affectation comprend bel et bien la notion de pos-</p> <p class="MsoPlainText">sibilités d'utilisation du sol (zulässige Nutzung).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">6. Enfin, selon l'interprétation téléologique, le sens d'une norme</p> <p class="MsoPlainText">peut se dégager de son but (Moor, op.cit., p.146; Rivier, op.cit., p.57).</p> <p class="MsoPlainText">L'interprète qui se sert de la méthode téléologique prend en considération</p> <p class="MsoPlainText">les éléments dont il dispose. Il examinera en premier lieu le texte, puis</p> <p class="MsoPlainText">les intentions du législateur, les diverses normes de l'ordre juridique</p> <p class="MsoPlainText">qu'elles concordent ou non (Grisel, op.cit., p.136).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Or, il résulte clairement que le but de l'article 108 al.2</p> <p class="MsoPlainText">litt.e LCdir est de prendre en compte la valeur réelle d'un immeuble et</p> <p class="MsoPlainText">non son utilisation effective. Comme développé ci-dessus, l'examen des</p> <p class="MsoPlainText">diverses normes de l'ordre juridique a permis de démontrer qu'il s'agit</p> <p class="MsoPlainText">d'un but souvent recherché par les diverses législations, but tout à fait</p> <p class="MsoPlainText">légitime au regard de l'ensemble de l'ordre juridique suisse.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">7. Il résulte de ce qui précède que l'article 19 REIAgr, selon</p> <p class="MsoPlainText">lequel l'estimation cadastrale est fonction de l'affectation du terrain</p> <p class="MsoPlainText">selon la législation sur l'aménagement du territoire, est conforme à la</p> <p class="MsoPlainText">loi cantonale. Il y a dès lors lieu de faire application de l'article 24</p> <p class="MsoPlainText">de ce règlement qui prévoit que l'estimation cadastrale des terrains en</p> <p class="MsoPlainText">zone à bâtir est fixée conformément au règlement concernant la détermina-</p> <p class="MsoPlainText">tion de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non</p> <p class="MsoPlainText">agricoles), du 25 novembre 1992. Ce dernier règlement comprend une premiè-</p> <p class="MsoPlainText">re partie relative aux bâtiments (titre 1er, art.1 à 16) et une seconde</p> <p class="MsoPlainText">partie relative aux terrains affectés à un but étranger à l'économie rura-</p> <p class="MsoPlainText">le (titre 2, art.17 à 19). C'est bien entendu à cette seconde partie qu'il</p> <p class="MsoPlainText">y a lieu de se référer. L'article 17 prévoit que l'estimation cadastrale</p> <p class="MsoPlainText">d'un terrain non bâti affecté à un but étranger à l'économie rurale se</p> <p class="MsoPlainText">détermine conformément aux articles 8 et 9. Quant à l'article 19, il</p> <p class="MsoPlainText">répartit les terrains selon trois catégories, à savoir les terrains à</p> <p class="MsoPlainText">bâtir, les terrains frappés d'interdiction et les terrains en zone indus-</p> <p class="MsoPlainText">trielle. Il en résulte que c'est à juste titre que les autorités inférieu-</p> <p class="MsoPlainText">res se sont référées aux articles 8 et 9 pour procéder à l'estimation de</p> <p class="MsoPlainText">l'immeuble du recourant.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> L'article 8 REI prévoit une valeur au m2 du terrain servant</p> <p class="MsoPlainText">d'assise et de dégagement à un bâtiment, selon sa situation. Quant à l'ar-</p> <p class="MsoPlainText">ticle 9, il prévoit que les 1000 premiers m2 de terrain sont estimés, en</p> <p class="MsoPlainText">règle générale, selon les dispositions de l'article 8 (al.1) et que le</p> <p class="MsoPlainText">solde du terrain disponible est évalué selon sa nature et la manière dont</p> <p class="MsoPlainText">il est utilisé excepté pour les maisons locatives et les maisons dont les</p> <p class="MsoPlainText">appartements sont en propriété par étage (al.2).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Peut dès lors se poser la question de savoir si l'article 9 REI</p> <p class="MsoPlainText">n'outrepasse pas la délégation de compétence de l'autorité législative à</p> <p class="MsoPlainText">l'autorité exécutive prévue par l'article 38 al.4 LCdir étant donné que</p> <p class="MsoPlainText">l'article 38 al.1 litt.b prévoit que les terrains à bâtir sont estimés à</p> <p class="MsoPlainText">leur valeur intrinsèque. Il y a lieu de considérer que tel n'est toutefois</p> <p class="MsoPlainText">pas le cas étant donné que l'article 38 al.1 LCdir prévoit expressément</p> <p class="MsoPlainText">que "en règle générale" la valeur des immeubles correspond à telle ou tel-</p> <p class="MsoPlainText">le valeur. Il faut en déduire que l'autorité exécutive pouvait tenir</p> <p class="MsoPlainText">compte, dans le cadre de l'estimation de terrains à bâtir, non seulement</p> <p class="MsoPlainText">de leur valeur intrinsèque mais également de leur nature et de la manière</p> <p class="MsoPlainText">dont ils sont utilisés. Cette possibilité est d'ailleurs prévue par l'ar-</p> <p class="MsoPlainText">ticle 14 al.1 LHID selon lequel la fortune est estimée à la valeur vénale,</p> <p class="MsoPlainText">la valeur de rendement pouvant toutefois être prise en considération de</p> <p class="MsoPlainText">façon appropriée. Il résulte par ailleurs de l'ensemble de l'ordre juridi-</p> <p class="MsoPlainText">que suisse que les terrains à bâtir sont généralement estimés à une moyen-</p> <p class="MsoPlainText">ne entre la valeur vénale et la valeur de rendement.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">8. Reste dès lors à déterminer si les autorités inférieures ont</p> <p class="MsoPlainText">correctement appliqué les articles 8 et 9 REI au cas d'espèce. Les 1000</p> <p class="MsoPlainText">premiers m2 ont été estimés conformément à l'article 8 al.1 qui prévoit</p> <p class="MsoPlainText">une valeur au m2 de 150 francs pour un terrain situé sur la commune de</p> <p class="MsoPlainText">Marin-Epagnier.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Pour le reste de la surface, soit 71'208 m2, les autorités infé-</p> <p class="MsoPlainText">rieures ont tout d'abord considéré que la valeur de rendement était nulle,</p> <p class="MsoPlainText">puis ont fait application de l'article 1 REI selon lequel l'estimation</p> <p class="MsoPlainText">cadastrale correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la</p> <p class="MsoPlainText">valeur de rendement, la plus petite de ces valeurs étant prise en considé-</p> <p class="MsoPlainText">ration deux fois lors du calcul de l'estimation cadastrale. Il a ensuite</p> <p class="MsoPlainText">utilisé une moyenne d'un quart au lieu d'un tiers, ce qui a eu pour consé-</p> <p class="MsoPlainText">quence que les 71'208 m2 ont été évalués à 37.50 francs le m2. L'office de</p> <p class="MsoPlainText">l'impôt sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale a, quant à</p> <p class="MsoPlainText">lui, précisé par avis du 20 novembre 1995 que cette surface avait été éva-</p> <p class="MsoPlainText">luée en tenant compte de son rendement faible, la valeur de rendement</p> <p class="MsoPlainText">étant prise en considération trois fois et la valeur intrinsèque une fois.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Cette manière de procéder est pour le moins curieuse et non con-</p> <p class="MsoPlainText">forme aux dispositions du REI. Rien en effet dans ce règlement ne permet</p> <p class="MsoPlainText">de considérer que, dans le cadre de l'application de l'article 9 al.2 REI,</p> <p class="MsoPlainText">il y a lieu de se référer à l'article 1 relatif à l'estimation des bâti-</p> <p class="MsoPlainText">ments. Selon l'article 9 al.1 REI, les mille premiers m2 de terrain sont</p> <p class="MsoPlainText">estimés, en règle générale, selon les dispositions de l'article 9. L'arti-</p> <p class="MsoPlainText">cle 9 al.2 REI prévoit que le solde du terrain disponible est évalué selon</p> <p class="MsoPlainText">sa nature et la manière dont il est utilisé. L'application de l'article 9</p> <p class="MsoPlainText">al.2 REI amène à considérer que le solde du terrain par 71'208 m2 doit</p> <p class="MsoPlainText">être évalué selon sa nature et la manière dont il est utilisé et qu'il n'y</p> <p class="MsoPlainText">a pas lieu de recourir à l'article 1 REI. Etant donné que son utilisation</p> <p class="MsoPlainText">actuelle a trait à l'exploitation agricole, il y a dès lors lieu d'estimer</p> <p class="MsoPlainText">ces m2 à la valeur de rendement telle que déterminée par le règlement con-</p> <p class="MsoPlainText">cernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâti-</p> <p class="MsoPlainText">ment et terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994. Il est par</p> <p class="MsoPlainText">ailleurs inexact de compter une valeur de rendement égale à zéro puisqu'il</p> <p class="MsoPlainText">s'agit d'un terrain exploité.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">9. Pour tous ces motifs, le recours doit être admis et le dossier</p> <p class="MsoPlainText">renvoyé au service cantonal des contributions pour nouvelle décision au</p> <p class="MsoPlainText">sens des considérants. Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). Il y a</p> <p class="MsoPlainText">lieu d'allouer au recourant qui obtient gain de cause une indemnité de</p> <p class="MsoPlainText">dépens (art.48 al.1 LPJA).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par ces motifs,</p> <p class="MsoPlainText"> LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">1. Déclare le recours recevable et bien fondé.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">2. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales</p> <p class="MsoPlainText"> du 31 janvier 1996 et celle de l'office de l'impôt sur les gains immo-</p> <p class="MsoPlainText"> biliers et de l'estimation cadastrale du 22 septembre 1995.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">3. Renvoie la cause à ce dernier office pour nouvelle décision au sens des</p> <p class="MsoPlainText"> considérants.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 600 francs à la charge</p> <p class="MsoPlainText"> de l'Etat pour les deux instances de recours.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">5. Statue sans frais.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">6. Restitue au recourant son avance de frais de 550 francs.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">Neuchâtel, le 22 octobre 1996</p> <p class="MsoPlainText"> </p> </div></body></html>