2007 1 Veröffentlichung im Amtsbericht Art. 12 StHG; Art. 111 lit. d und Art. 113 Abs. 1 l it. a StG; Art. 59a Abs. 2 Ziff. 4 aStG. Nachträglicher Wegfall von Vor aussetzungen eines Steueraufschubs (OGE 66/2007/15 vom 21. Dezember 2007) Art. 111 lit. d StG ist bundesrechtswidrig. Bei ein em nachträglichen Wegfall von Voraussetzungen eines Steueraufschubs i st hingegen die Nach- veranlagung gemäss Art. 113 Abs. 1 lit. a StG mögli ch, dessen Anwendung im vorliegenden Fall jedoch eine unzulässige Rückwirkung darstellt. Die Steuerverwaltung der Stadt Schaffhausen gewähr te dem Verkäufer mehrerer landwirtschaftlicher Grundstücke für den e rzielten Grundstück- gewinn einen Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffu ng. Im Dezember 2005, rund 31 Jahre nach dem Verkauf des ersten Grundstüc ks und rund 23 Jahren nach Verkauf des letzten, wurde der fragliche Landw irtschaftsbetrieb an Drit- te verpachtet. Die Steuerverwaltung veranlagte dara ufhin die latenten Grund- stückgewinnsteuern. Die hiergegen erhobene Einsprac he wies die Kantonale Steuerkommission Schaffhausen ab. Das Obergericht h iess den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs gut. Aus den Erwägungen: 3. – Art. 2 Abs. 1 lit. d i.V.m. Art. 12 des Bundesge setzes über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge meinden vom 14. De- zember 1990 (StHG, SR 642.14) verpflichtet die Kant one, eine Grundstück- gewinnsteuer zu erheben. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Wert- zuwachsgewinne auf Grundstücken, die bei der Handän derung bzw. Ver- äusserung eines Grundstücks erzielt werden. Gegenst and der Steuer ist nicht die Veräusserung, sondern der dabei erzielte Gewinn . Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks be- gründet. Der Begriff "Veräusserung" umfasst grundsä tzlich alle zivilrechtlich vorgesehenen Arten der Eigentumsübertragung sowie d ie aufgrund des öf- fentlichen Rechts vorgesehenen Formen des Eigentums übergangs. Mit dem Begriff der "Veräusserung" sind nur jene Eigentumsü bergänge gemeint, die entgeltlich sind und einen Gewinn abwerfen (Bernhard Zwahlen, Basler Kommentar, StHG, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Ar t. 12 N. 31 f., 2007 2 S. 230). Der Tatbestand der Veräusserung wird sodann durch folgende gleich- gestellte Vorgänge erweitert: wirtschaftliche Handä nderung, Einbringung ins Geschäftsvermögen, Belastung mit Dienstbarkeiten un d Eigentumsbeschrän- kungen, Übertragung von Beteiligungsrechten sowie P lanungsmehrwerte (Art. 12 Abs. 2 lit. a–e StHG). Die Aufzählung der die Steuerpflicht be- gründenden Tatbestände in Art. 12 Abs. 2 StHG ist abschliessend (Botschaft des Bundesrats zu den Bundesgesetzen über die Harmo nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die di rekte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 100). Art. 111 lit. d des Gesetzes über die direkten Ste uern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100), wonach der nachträgliche Wegfal l von Voraussetzun- gen, die einen Steueraufschub nach Art. 113 begründ et haben, Handänderun- gen an Grundstücken gleichgestellt sind, verstösst gegen die abschliessende Aufzählung in Art. 12 Abs. 2 StHG. Diese Regelung i st damit steuerharmoni- sierungs- bzw. bundesrechtswidrig. Sie ist daher ni cht anwendbar. Zu prüfen ist hingegen noch, ob eine diesem Ergebnis entsprechende Regelung allenfalls aufgrund der Regeln über den Steueraufschub zulässig ist. 4.– Gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG ist die Besteuerung in b estimmten Fäl- len aufzuschieben, unter anderem bei vollständiger oder teilweiser Veräusse- rung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundst ücks, soweit der Veräusse- rungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen , selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird (lit. d). Die Auf- zählung der Aufschubstatbestände in Art. 12 Abs. 3 StHG ist ebenfalls ab- schliessend (Botschaft des Bundesrats zu den Bundesgesetzen übe r die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 102). Das Steuerhar- monisierungsgesetz schliesst demgegenüber eine nach trägliche Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns bei einer definitiven Zw eckentfremdung des Ersatzgrundstücks nicht aus (Nachveranlagung). Eine definitive Zweckent- fremdung liegt vor, wenn das Ersatzgrundstück dauer nd oder zumindest auf unbestimmte Zeit nicht mehr dem privilegierten Zwec k entsprechend genutzt wird. Dementsprechend sieht Art. 113 Abs. 1 lit. a StG b ei Rechtsgeschäften zur Verbesserung der landwirtschaftlichen Betriebsg rundlage einen Steuer- aufschub vor, soweit der dabei erzielt Erlös innert dreier Jahre vor oder nach der Veräusserung zur Beschaffung einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Die aufgeschobene Beste uerung wird allerdings durchgeführt, wenn das Ersatzobjekt nicht mehr dies er Verbesserung dient. Eine solche Nachveranlagung sehen auch andere Kanto ne vor, so zum Bei- spiel der Kanton Zürich und der Kanton Thurgau. Bei de Kantone nehmen je- 2007 3 doch nur dann eine nachträgliche Besteuerung vor, w enn die Zweckentfrem- dung innert 5 Jahren seit der Handänderung am urspr ünglichen Grundstück erfolgt. Eine Zweckentfremdung nach Ablauf dieser Frist bleibt ohne steuer- liche Folgen in der Annahme, der Steuerpflichtige h abe nach dieser Zeitdauer den Tatbeweis erbracht, dass er tatsächlich eine Er satzbeschaffung vor- nehmen wollte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 200 6, § 216 N. 296, S. 1587, sowie § 129 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons T hurgau vom 14. Sep- tember 1992 [RB 640.1]). Demgegenüber sieht die Reg elung im Schaffhauser Steuergesetz keine zeitliche Begrenzung vor. Es ste llt sich somit zwar die Frage, ob eine solche Regelung, wonach ein Steuerau fschub nur bestehe, so- lange das Eratzobjekt dem privilegierten Zweck entsprech end genutzt wird, zweckmässig und sachgerecht ist, so dass auch noch nach Jahrzehnten seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück nachveran lagt werden kann, oder ob es nicht vielmehr genügen muss, dass der St euerpflichtige das Ersatz- objekt während einer angemessenen Zeit dementsprech end nutzt. Diese Frage kann jedoch offen bleiben, stellt doch – wie es nac hfolgend zu zeigen gilt – die Anwendung von Art. 113 Abs. 1 lit. a StG jedenf alls im vorliegenden Fall eine unzulässige Rückwirkung dar. 5.– Echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sach- verhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat. Die echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig; niemandem sollen Verpflichtungen auferlegt werden, die sich aus Normen er- geben, welche ihm zum Zeitpunkt, als sich der Sachv erhalt verwirklichte, nicht bekannt sein konnten, mit denen er also nicht rechnen konnte und muss- te (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zü- rich/Basel/Genf 2006, Rz. 329 f., S. 66). Von Rückw irkung eines Steuerge- setzes wird dann gesprochen, wenn das Bestehen einer Steuerpflicht an Sach- verhalte anknüpft, die sich vor dem Inkrafttreten d es Gesetzes verwirklicht haben (BGE 102 Ia 32 f. E. 3a). Die Grundstückgewinnsteuerpflicht des Ehemanns der Rekurrentin bzw. nunmehr der Rekurrentin selbst wurde bezüglich der vorliegend in Frage ste- henden Grundstücke unmittelbar durch die Veräusseru ngen in den Jahren 1974, 1979 und 1982 begründet, mithin unter dem vor dem 1. Januar 2001 geltenden Gesetz über die direkten Steuern vom 17. Dezember 1956 (aStG, OS 19, S. 212 ff.). Allerdings wurde die Grundstück gewinnsteuer aufgescho- ben. Aus Art. 59a Abs. 2 Ziff. 4 aStG ging jedoch n icht hervor, dass ein Steu- eraufschub nur bestehe, solange das Ersatzobjekt de m privilegierten Zweck entsprechend genutzt wird. Es genügte daher, wenn d ies während einer ange- messenen Zeit der Fall war (vgl. OGE vom 30. April 1999 i.S. B., E. 2c aa, Amtsbericht 1999, S. 156). Demnach wäre vorliegend, würde noch das alte 2007 4 Steuergesetz gelten, eine Besteuerung der aufgescho benen Gewinne nicht möglich, wäre doch auf jeden Fall von einer eine an gemessene Zeit dauern- den privilegierten Nutzung auszugehen. Dementsprech end blieb denn auch eine Verpachtung wesentlicher Teile des Betriebs un ter altem Recht steuer- rechtlich ohne Folgen. Demgegenüber bestimmt nunmeh r Art. 113 Abs. 1 lit. a StG neu, dass die aufgeschobene Besteuerung durch geführt wird, wenn das Ersatzobjekt nicht mehr der Verbesserung der landwi rtschaftlichen Betriebs- grundlagen dient. Der Steueraufschub besteht mithin nur, solange das Eratz- objekt dem privilegierten Zweck entsprechend genutz t wird. Diese Be- stimmung vorliegend anzuwenden, würde jedoch bedeut en, dass neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abs chliessend vor Inkraft- treten dieses Rechts verwirklicht hat. Der Rekurren tin würde damit eine Ver- pflichtung auferlegt, die sich aus Normen ergeben, welche ihr zum Zeitpunkt der die Steuerpflicht begründenden Veräusserungen n icht bekannt sein konn- ten. Demzufolge liegt jedoch eine echte Rückwirkung vor, welche unzulässig ist.