2000-0770 4535 ad 98.407 Initiative parlementaire Widrig Remboursement de l’impôt anticipé aux communautés de propriétaires par étages Rapport et propositions de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national du 26 octobre 1999 Avis du Conseil fédéral du 1er mars 2000 Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, Conformément à l’art. 21quater, al. 4, de la loi sur les rapports entre les conseils, nous nous prononçons ci-après sur le rapport et les propositions du 26 octobre 1999 de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national concernant la modification de la loi sur l’impôt anticipé. Nous vous prions d’agréer, Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, l’assu- rance de notre haute considération. 1 er mars 2000 Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Adolf Ogi La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz4536 Condensé En 1995, l’Administration fédérale des contributions a adressé une lettre-circulaire aux offices cantonaux de l’impôt anticipé pour unifier la pratique du rembourse- ment de l’impôt anticipé retenu sur le rendement des fonds de rénovation. En ac- cord avec la Conférence des foncti onnaires fiscaux d’Etat, la compétence de rem- bourser l’impôt anticipé fut alors déléguée aux cantons, dans la mesure où les propriétaires par étages étaient des personnes physiques. Jusque-là, la Confédération remboursait l’impôt anticipé aux communautés de propriétaires par étages.Certains cantons remboursaient aussi l’impôt anticipé aux membres résidents des communautés de propriétaires par étages proportionnelle- ment à leur part. La communauté pouvait donc choisir entre le remboursement global effectué par la Confédération et le remboursement individuel à ses membres (personnes physiques) effectué par le canton. Ces deux procédures conduisaient à une insécurité juridique et parfois à des doubles remboursements de l’impôt antici- pé. C’est pour ces raisons que la pratique introduite en 1995 ne prévoyait plus que le remboursement, par les cantons, dudit impòt aux membres (personnes physiques) de la communauté de propriétaires par étages. Etant d’accord avec l’initiative parlementaire rédigée en termes généraux et dépo- sée le 17 mars 1998 par le conseiller national Widrig, la Commission de l’économie et des redevances entend modifier l’art. 24, al. 5, de la loi sur l’impôt anticipé afin d’instituer le droit exclusif des comm unautés de propriétaires par étages au rem- boursement de l’impôt anticipé retenu sur le rendement des fonds de rénovation. Le Conseil fédéral s’oppose à ce projet, car ce n’est pas la communauté des proprié- taires par étages, mais les propriétaires par étages, qui doivent déclarer leur part au rendement du fonds de rénovation. Le remboursement de l’impôt anticipé qui se réfère à la déclaration des propriétaires par étage correspond en effet parfaitement à la fonction de garantie de l’impôt anticipé.4537 Avis 1 Droit en vigueur Les dispositions des art. 21 à 33 de la loi du 13 octobre 1965 sur l ’impôt anticipé (LIA ; RS 642.21) r égissent le remboursement de l ’impôt anticip é. D ’après ces articles, les personnes physiques doivent demander le remboursement de l ’impôt anticipé – à l’exception de celui qui est retenu sur les prestations d ’assurance (art. 33, al. 2, LIA) – au canton de leur domicile (art. 30, al. 1, LIA). Leur droit au rem- boursement suppose qu’elles aient leur domicile en Suisse à l’échéance de la presta- tion imposable (art. 22 LIA), qu’elles possèdent la jouissance des valeurs produisant le rendement imposable (art. 21, al. 1, let. a, LIA) et qu ’elles aient d éclaré, confor- mément aux prescriptions l égales, les valeurs et les rendements soumis à l ’impôt anticipé aux autorit és fiscales comp étentes (art. 23 LIA). Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique doivent demander le rembour- sement de l’impôt anticipé à l’Administration fédérale des contributions (art. 30, al. 2, LIA). Elles ne poss èdent ce droit que si elles ont leur si ège en Suisse au moment de l’échéance de la prestation imposable (art. 24, al. 2, LIA), si elles ont le droit de jouissance sur les valeurs produisant le rendement imposable (art. 21, al. 1, let. a, LIA) et si elles ont comptabilis é r égulièrement les rendements soumis à l ’impôt anticipé dans leurs revenus (art. 25, al. 1, LIA). Conform ément à l ’art. 24, al. 5, LIA, l’ordonnance d’exécution du 19 d écembre 1966 de la loi sur l ’impôt anticipé (OIA ; RS 642.211) règle le droit au remboursement des groupements de personnes ou des masses de biens qui ne poss èdent pas la personnalit é juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et qui sont actives ou gérées en Suisse. Se fondant sur la d élégation de l ’art. 24, al. 5, LIA, le Conseil f édéral a édicté l’art. 55 OIA qui a la teneur suivante: «Ont droit au remboursement de l ’impôt anticipé comme les personnes mora- les: a. Les entreprises communes (consortiums de construction, etc.), si l ’impôt anticipé a été déduit des int érêts d’avoirs constitués exclusivement pour des buts de l ’entreprise commune et si une liste de tous les participants est jointe à la demande en remboursement; b. Les groupements de personnes qui n ’ont pas la personnalit é juridique, mais poss èdent une organisation en propre et exercent leur activit é exclusivement ou principalement en Suisse, si les membres ne sont pas assujettis à l’impôt sur leur part aux revenus et à la fortune du groupe- ment et s ’ils ne font pas valoir personnellement un droit au rembourse- ment pour leur part aux revenus du groupement; c. Les masses de biens administr ées en Suisse, affect ées à un but sp écial, sans avoir pourtant la personnalit é juridique, si les valeurs et leur rende- ment ne peuvent pas être attribués, du point de vue fiscal, à une personne déterminée.» Pour ce qui est du droit au remboursement de la communaut é de propri étaires par étages, on peut donc en conclure, en accord avec la jurisprudence du Tri bunal fédé- ral1, que les communautés de propriétaires par étages n’ont aucun droit au rembour- sement selon l ’art. 24, al. 2, LIA, car ce ne sont pas des personnes morales ni des 1 Cf. arrêt du Tribunal fédéral du 26.3.1999 en la cause Communauté de propriétaires par étages K. concernant le remboursement de l'impôt anticipé.4538 sociétés commerciales sans personnalité juridique. Elles ne remplissent pas non plus les conditions du droit au remboursement de l ’art. 55, let. a à c, OIA: par entreprise commune du genre du consortium de construction selon l ’art. 55, let. a, OIA, il faut comprendre la r éunion contractuelle d ’un petit nombre de personnes visant un but économique d éterminé (en g énéral l ’exécution d ’un contrat d ’ouvrage ou d ’un mandat) pendant une durée limitée (jusqu’au moment où le but est atteint) et organi- sée uniquement aussi longtemps que le but l ’exige2. Cette définition ne peut pas être interprétée d ’une mani ère extensive et ne convient pas aux communaut és de pro- priétaires par étages. On ne peut pas affirmer non plus que les propri étaires par étages sont des membres d ’un groupement de personnes non assujetties à l ’impôt pour leur part au revenu et à la fortune du groupement (art. 55, let. b, OIA) ni que cette part ne peut, du point de vue fiscal, être attribuée à une personne d éterminée (art. 55, let. c, OIA). Au contraire, les propri étaires par étages sont assujettis à l’impôt et leur part (aux actifs communs) peut leur être attribuée sans difficulté. L’impôt anticipé sert en premier lieu, si ce n’est exclusivement, à garantir les impôts cantonaux et communaux et doit emp êcher les soustractions d ’impôt des contribua- bles domiciliés en Suisse. Du moment que les propri étaires par étages (et non pas la communauté) doivent d éclarer leur part au rendement et à la fortune du fonds de rénovation, il est normal que le remboursement de l ’impôt anticipé s’appuie sur leur déclaration, ce qui est d’ailleurs conforme au but de garantie de l’impôt anticipé. En conclusion, on rel èvera que ni la loi ni l ’ordonnance ne contiennent de base légale permettant le remboursement aux communautés de propriétaires par étages. 2 R éexamen des bases légales Dans le cadre des travaux de la commission, l ’AFC a été chargée de pr ésenter un rapport sur les bases l égales à modifier pour accorder un droit au rem boursement aux communautés de propriétaires par étages et sur les cons équences de ces modifi- cations. Les trois variantes qui ont été examinées sont: la modification de la loi du 13 octobre 1965 sur l ’impôt anticip é (variante 1) 3, la modification de la loi sur l’impôt fédéral direct (LIFD) et de la loi sur l ’harmonisation des imp ôts directs des cantons et des communes (LHID) (variante 2) 4 et la modification de l ’ordonnance d’exécution du 19 d écembre 1966 de la loi sur l ’impôt anticipé (variante 3)5. Par la suite, la commission a rejeté l’accord du statut de sujet fiscal à ces communautés en modifiant la LIFD et la LHID (variante 2). Par la m ême occasion, elle a demandé au Département fédéral des finances (DFF) d ’étudier la possibilit é d ’introduire, dans l’art. 55 OIA, le remboursement aux communaut és de propri étaires par étages de l’impôt anticipé retenu sur le rendement du fonds de r énovation. Etant donn é que, 2 Pour l’essentiel, une entreprise commune peut demander le remboursement de l’impôt anticipé sur les intérêts de comptes bancaires gérés par le biais des paiements communs pour remplir un contrat d’ouvrage ou un mandat, à condition que les intérêts bruts soumis à l’impôt anticipé soient comptabilisés dans les comptes de l'entreprise commune. 3 Réglementation expresse du droit au remboursement dans la loi sur l’impôt anticipé. 4 Les communautés de propriétaires par étages seraient assimilées à des personnes morales pour leur fortune et son rendement et seraient considérées comme des sujets fiscaux pour les impôts directs de la Confédération et des cantons. En outre, la LIA leur accorderait un droit au remboursement de l’impôt anticipé. 5 Inscription du droit au remboursement des communautés de propriétaires par étages à l’art. 55 OIA.4539 pour les personnes physiques, le remboursement de l ’impôt anticipé est étroitement lié à la d éclaration d’impôt et à la proc édure de taxation cantonales, le DFF a de- mandé aux directeurs cantonaux des finances de r épondre aux trois questions sui- vantes dans le cadre d’une brève consultation: 1. Pr éférez-vous la nouvelle réglementation en vigueur depuis 1995? 2. Pr éférez-vous un remboursement exclusivement par la Conf édération (variantes 1 [modification de la LIA] et 3 [modification de l ’OIA unique- ment] du rapport de l’AFC)? 3. En cas de remboursement par la Conf édération, les communaut és de pro- priétaires par étages doivent-elles être d éclarées comme des sujets fiscaux distincts (variante 2 du rapport de l’AFC)? 3 R ésultats et appréciation de la consultation 3.1 R ésultats Le r ésultat de la consultation des directeurs cantonaux des finances montre que quatorze cantons6, dont l ’ensemble de la Suisse romande et le Tessin, veulent s ’en tenir à la pratique institu ée par la lettre-circulaire de l ’AFC du 16 janvier 1995 et donc au remboursement individuel aux propri étaires par étages. Presque tous ces cantons relèvent expressément que la nouvelle pratique s ’est bien établie auprès de tous les participants. Les avis montrent que cette pratique fonctionne bien et sans surcroît notable de travail pour les propri étaires d ’étages, les administrateurs d’immeubles, les g érants des communaut és de propri étaires par étages ainsi que pour les administrations fiscales. Plusieurs de ces cantons rel èvent que les r ègles en vigueur depuis 1995 garantissent que l ’impôt anticipé n’est remboursé que sur des rendements qui ont effectivement été imposés. En cas de modification de la LIFD et de la LHID, cette fonction de garantie ne serait plus assurée. En revanche, douze cantons 7 se prononcent en faveur du remboursement de l ’impôt anticipé aux communaut és de propri étaires par étages. Ils consid èrent que la prati- que actuelle est trop compliqu ée pour tous les int éressés et que la charge adminis- trative pour les propriétaires par étages est disproportionn ée par rapport à la modes- tie des montants qui leur reviennent. Enfin, huit de ces cantons estiment parfaite- ment non fond ée la crainte de l ’AFC que l ’imposition régulière des copropri étaires ne soit plus garantie si la Conf édération remboursait l ’impôt anticip é. En effet, d’après eux, les copropri étaires ne seraient alors pas tenus de payer l ’impôt sur le rendement du fonds de r énovation, car ils n ’ont pas de droit de jouissance sur ce fonds. Pour cette raison, l’argument de la fonction de garantie serait sans fondement. Les cantons rejettent l’assujettissement des communautés de propriétaires par étages à l ’impôt f édéral direct, les uns sans autre justification, les autres parce que cet assujettissement leur paraît injustifié ou inacceptable en raison du surcro ît de travail disproportionné qu’il entraîne pour les autorités fiscales. 6 BE, FR, GE, JU, LU, NE, NW, OW, SO, TI, UR, VD, VS, ZG. 7 AG, AI, AR, BL, BS, GL, GR, SG, SH, SZ, TG, ZH.4540 3.2 Appr éciation 3.2.1 G énéralités Régler le droit au remboursement des communaut és de propri étaires par étages en complétant l’art. 24, al. 5, LIA reviendrait en fin de compte à la pratique ant érieure, telle qu’elle a été appliquée pour la derni ère fois aux rendements échus en 1994 et d’après laquelle les communaut és de propri étaires par étages pouvaient adresser leurs demandes en remboursement à l ’AFC. Dans ce cas, le remboursement de l’impôt anticipé par l’AFC aux communautés de propriétaires par étages aurait donc une base l égale. Il s ’agirait également de la seule proc édure de remboursement admise et les cantons n ’auraient plus le droit de rembourser. En revanche, l’imposition régulière des copropri étaires ne serait pas assur ée. Pour les copropri é- taires, il n ’y aurait pas de simplification puisqu ’ils devraient toujours d éclarer le rendement du fonds de r énovation dans leur état des titres, mais cette fois dans la colonne B (rendements non soumis à l’impôt anticipé) et non plus dans la colonne A (rendements soumis à l’impôt anticipé). 3.2.2 Travail pour les contribuables et les autorit és fiscales En général, un décompte détaillé pour la communaut é des propriétaires indiquant la part des copropri étaires au fonds de r énovation et au rendement de ce fonds 8 est joint en annexe à l’état des titres. C ’est pourquoi, les autorit és fiscales n ’ont prati- quement jamais besoin de demander des pr écisions ni de r éclamer des justificatifs. Elles n’ont qu ’une position de plus à contrôler dans l ’état des titres. Par contre, le remboursement par la Conf édération uniquement occasi onnerait un travail suppl é- mentaire qui ne serait pas contrebalanc é par une simplification au niveau des contri- buables. Le probl ème du contr ôle des d éclarations ne serait pas r ésolu. M ême de simples pointages nécessiteraient beaucoup de travail, sans compter le recouvrement des impôts anticipés remboursés à tort. 3.2.3 Fonction d ’impôt de garantie de l’impôt anticipé La réglementation actuelle du remboursement garantit le remboursement de l ’impôt uniquement sur les rendements qui ont effectivement été imposés. En revanche, le problème de la non-imposition par les copropri étaires par étages ne serait pas r ésolu non plus en cas de remboursement par la Confédération. 8 Pour ce qui est des difficultés soi-disant insurmontables souvent évoquées en l’occurrence, il faut relever ce qui suit: il n'est pas exact que tous les propriétaires par étages doivent joindre en annexe les comptes et les justificatifs bancaires de la communauté. En outre, il faut rappeler que la gestion des fonds à disposition (et donc aussi du fonds de rénovation) fait partie des tâches du gérant (art. 712s CCS) et que la communauté des propriétaires par étages est compétente pour approuver les comptes (art. 712m CCS). On ne peut donc pas affirmer que les règles de remboursement en vigueur entravent le développement de la propriété par étages, comme on ne peut pas prétendre non plus que le remboursement des communautés de propriétaires par étages contribuerait au développement de la propriété par étages.4541 3.2.4 Assujettissement des communaut és de propriétaires par étages L’assujettissement des communautés de propriétaires par étages occasionnerait, pour imposer ces nouveaux contribuables, une charge de travail sans commune mesure avec le produit de l’impôt. 3.2.5 Droit de jouissance des copropri étaires par étages Quelques cantons font valoir que la fortune de la communaut é découlant de la ges- tion de la communauté des propriétaires par étages appartient à la communauté. Sur ce point, il faut remarquer ce qui suit9: a. Ce sont les copropri étaires par étages qui poss èdent le droit de jouissance sur la valeur qui produit le rendement imposable, pas la communaut é des propriétaires par étages. Certes, l’art. 712h, al. 2, ch. 3, CCS dispose que les impôts peuvent également être mis à la charge de la communaut é des pro- priétaires par étages, mais c’est le droit cantonal qui d étermine s’il faut im- poser l’ensemble de l ’immeuble ou la part commune en tant que telle. Les parts de copropri été à un immeuble et leur rendement sont r égulièrement imposables chez le propri étaire par étages. Celui-ci a donc le droit de jouis- sance d’après l’art. 21, al. 1, let. a, LIA. b. Ce fait n ’est pas en contradiction avec les r ègles de droit civil r égissant la propriété par étages. L’art. 712l, al. 1, CCS autorise la communaut é des pro- priétaires par étages à acqu érir, en son nom, la fortune et, en particulier, l’actif du fonds de rénovation dans le cadre de la gestion commune. Cela si- gnifie que les prestations soumises à l’impôt anticipé, comme le rendement du fonds de r énovation, appartiennent en propre à la communaut é des pro- priétaires. En adoptant cette r églementation, le législateur a donné à la com- munauté des propriétaires par étages une capacité limitée d’agir et de dispo- ser des fonds pour lui permettre de prendre part aux transactions juridiques en tant qu’unité fermée. Attribuer le droit au remboursement de l’impôt anti- cipé aux propri étaires par étages plutôt qu’à la communauté de ces propri é- taires ne remet pas cette réglementation en question. L’avis selon lequelle le droit de jouissance appartient à la communaut é de propri é- taires par étages n’est pas compatible avec ces remarques. 3.2.6 Cons équences financières Pour la Conf édération et les cantons, les cons équences financi ères de l ’attribution du droit au remboursement aux communaut és de propri étaires par étages sont diffi- ciles à évaluer. En effet, on ne peut pr édire le comportement qu ’adopteront les intéressés et par ailleurs, l ’estimation des cons équences possibles se fonde sur des hypothèses peu sûres et sur des donn ées du pass é. Ces donn ées montrent que, dans le cadre de sa pratique antérieure, l’AFC a remboursé directement aux communautés 9 Cf. sur ce point: arrêt du Tribunal fédéral du 26.3.1999 en la cause Communauté de propriétaires par étages K concernant le remboursement de l’impôt anticipé.4542 de propriétaires par étages 14,5 millions de francs en moyenne en 1994 et en 1995, ce qui correspond au rendement annuel d ’une fortune d ’environ 40 millions de francs. En 1995 et en 1996, l ’AFC a contr ôlé près de 20 000 dossiers. En d ’autres termes, la pratique unifi ée mise en place à partir du 1 er janvier 1996 (pour les échéances à partir de 1995) lui a permis de faire l ’économie du travail administratif nécessaire au traitement de ces dossiers, sans pour autant alourdir notablement la charge des communautés de propriétaires par étages qui doivent établir les décomp- tes et celle des cantons qui doivent les contrôler. 4 Conclusions Ce n’est pas la communaut é des propri étaires par étages, mais les propri étaires par étages qui doivent déclarer et payer l’impôt sur leur part à la fortune et au rendement du fonds de r énovation. Il est donc judicieux et conforme au syst ème de subordon- ner le remboursement de l ’impôt anticipé au d épôt de cette d éclaration. En d écider autrement serait s’accommoder du fait de ne pas imposer la fortune et le rendement des fonds de r énovation. Les exp ériences effectuées depuis le 1 er janvier 1996 avec la pratique unifi ée de remboursement sont dans l ’ensemble positives: d ’une part, le risque de double remboursement a été supprimé; d’autre part, les propri étaires par étages sont capables de r éclamer sans difficult és le remboursement de leur part à l’impôt anticip é dans leur état des titres personnel. Le Conseil f édéral n ’approuve donc pas les propositions de la commission ni une solution qui ne tient aucun compte de la fonction de garantie de l’impôt anticipé.Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali ad 98.407n Initiative parlamentaire. Widrig. Remboursement de l'impot anticipé aux communautés de propriétaires par étages rapport et proposition de la Cmmission de l'économie et des redevances du Conseil national du 26 octobre 1999. Avis du conseil ... In Bundesblatt Dans Feuille fédérale In Foglio federale Jahr 2000 Année Anno Band 1 Volume Volume Heft 38 Cahier Numero Geschäftsnummer 98.407 Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum 26.09.2000 Date Data Seite 4535-4542 Page Pagina Ref. No 10 124 846 Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen. Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.