B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-6314/2011 U r t e i l v o m 2 7 . F e b r u a r 2 0 1 3 Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Ursula Spörri. Parteien Bergbahnen X._______ AG, …, vertreten durch …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (1.Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009). A-6314/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Bergbahnen X._______ AG ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Vom 16. bis 19. August 2010 führte die ESTV bei der Bergbahnen X._______ AG eine Kontro lle durch. Als Folge dieser Kontrolle erliess die ESTV am 22. Dezember 2010 die "Einschätzungs- mitteilung/Verfügung" (EM) Nr. […], in der sie für die Steuerperioden er s- tes Quartal 2005 bis viertes Quartal 2009 (1. Januar 2005 bis 31. D e- zember 2009) eine Steuernachforderung von Fr. […].-- samt Zins geltend machte. B. Gegen diese EM erhob die Bergbahnen X._______ AG am 1. Febr uar 2011 Einsprache, welche die ESTV mit Einspracheentscheid vom 20. Ok- tober 2011 vollumfänglich abwies. Gleichzeitig bestätigte die ESTV ihre in der EM erhobene Steuernachforderung von Fr. […].-- zuzüglich Zins. C. Die Bergbahnen X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) liess mit Eingabe vom 21. November 2011 Beschwerde beim Bundesverwa l- tungsgericht erheben. Sie bea ntragt, der angefochtene Einspracheen t- scheid sei aufzuheben. Die zugunsten der ESTV vorgenommene Steue r- korrektur in der Höhe von Fr. […] sei aufzuheben, eventuell unter Vo r- nahme einer anteilsmässigen Vorsteuerkürzung. Weiter seien die Umsä t- ze aus der Beför derung kranker und verletzter Personen mit dem Re t- tungsschlitten von der Steuer auszunehmen sowie eventuell die Vorste u- erkürzungen im Zusammenhang mit den Aufwendungen für das Re t- tungswesen aufzuheben. Alles unter Kosten - und Entschädigungsfolge plus 8 % Mehrwertsteuer. D. Mit Vernehmlassung vom 10. Januar 2012 bean tragt die ESTV, die B e- schwerde sei im Umfang von Fr. […].-- teilweise gutzuheissen, womit sich die Steuerkorrekturen neu auf Fr. […].-- beliefen. Im Übrigen sei die B e- schwerde jedoch abzuweisen. Den Antrag auf teilweise Gutheis sung be- gründet die ESTV dadurch, dass sich die Einnahmen im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin verkauften Kombikarten auf einen Teil Beförderungsleistungen und einen Teil Skischule aufteilen liessen. Bei den Skischulumsätzen handle es sich um von der Steuer ausgeno m-A-6314/2011 Seite 3 mene Leistungen, was entsprechend zu berücksichtigen sei. Demzufolge sei der geschuldete Steuerbetrag herabzusetzen. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit en t- scheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bunde s- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ve r- waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 Bst. d VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Das Ve r- fahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach den Vo rschriften des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst festzustellen ist, welches Recht anwendbar ist. 1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2005 bis 2009 zugetragen, also vor dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlasse- nen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsve r- hältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfa h- ren untersteht desh alb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraf t- tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 A-6314/2011 Seite 4 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer An wendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_569/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 1.3, 2C_659/2012 vom 21. November 2012 E. 2.1; ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; siehe auch [anstelle vieler]: Urteil des Bundes verwaltungsgerichts A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.3). 1.2.2 Im vorliegenden Fall w ird eine als "Einspracheentscheid" bezeic h- nete Verfügung der Vorinstanz angefochten. Der Erlas s eines Einspr a- cheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist , welche überhaupt Gegenstand eines Einspr a- cheverfahrens bilden kann (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1. 2.2 f.). Ob eine solche in der EM vom 22. Dezember 2010 erblickt werden kann oder nicht, braucht vorliegend nicht abschliessend beurteilt zu werden. Unbestritt e- nermassen handelt es sich nämlich beim "Einspracheentscheid" vom 20. Oktober 2011 um e ine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem d ie Beschwerdeführerin gegen diesen beim Bundesverwaltungsgericht B e- schwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfa h- rens zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwerdefü h- rung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde zu werten, z u- mal der "Einspracheentscheid" einlässlich begründet ist (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.4 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktion ell zuständig. 1.2.3 Im Beschwerdeverfahren vor d em Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid das Anfechtungsobjekt, d.h. vorli e- gend der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 20. Oktober 2011. Soweit die Beschwerdeführerin nicht nur materiell die Aufhebung des "Einspr a- cheentscheids" verlangt, sondern formell die Abänderung der EM bea n- tragt, ist deshalb – unabhängig davon, ob es sich bei dieser um eine Ve r- fügung handelt – darauf nicht einzutreten. Mit dieser Einschränkung ist auf die ansonsten frist - und formgerecht eingereichte Bes chwerde einzu- treten. A-6314/2011 Seite 5 1.3 1.3.1 Bei der Beweiswürdigung geht es um die Frage, welcher Sachve r- halt aufgrund der vorliegenden Beweismittel als erstellt gelten kann. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der B e- weis ist erbracht, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürd i- gung nach objektiven Gesichtspunkten zur Überzeugung gelangt, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Es braucht nicht absolute Gewissheit zu resultie ren. Es genügt, wenn am Vorliegen der Tatsache keine ernsthaften Zweifel bestehen oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen. Nicht ausreichend ist, wenn bloss eine über- wiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; 128 III 271 E. 2b/aa; ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.2, A-1819/2011 vom 29. August 2011 E. 4.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwa l- tungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.141, mit Hinweisen). 1.3.2 Führt die Würdigung nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage ste- hende Umstand verwirklicht, so ist zu klären, wer die Folgen der Bewei s- losigkeit zu trag en hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei B e- weislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (BGE 130 III 321 E. 3.1; FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 279 f.; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.149). Die Steuerbe- hörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als so l- che begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steu- erbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist die steu- erpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tat- sachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steue r- befreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bu n- desgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: Archiv für Schweizer i- sches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3, mit weiteren Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.5, A -1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1). Eine von der steuerpflichtigen Person zu beweisend e steuermin- dernde Tatsache stellt etwa das Recht zum Vorsteuerabzug dar (Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4). A-6314/2011 Seite 6 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). 2.2 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch vorliegt, stellt sich in Fällen mit mehreren involvierten Parteien die Vorfrage, wer als Leistung serbringer und wer als Leistung s- empfänger zu gelten hat (vgl. dazu Urteil e des Bundesgerichts 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4.1, 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-135/2011 vom 27. September 2011 E. 2.2, A-2967/2008 v om 11. August 2010 E. 2.3.1, A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2). Damit sind allenfalls auch Stellvertretungsverhältnisse zu kläre n, wobei Art. 11 aMWSTG zw i- schen direkter und indirekter Stellvertretung unterscheidet. 2.2.1 Wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zus tande kommt, gilt als blosser Vermittler (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG; direkte Stellvertretung ). Für die Annahme einer direkten Stellvertretung genügt es nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Iden tität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben. Eine stil l- schweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namen tlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhäl t- nisse handeln bzw. – wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schwei zerischen Zivilgesetzbuches [Fün f- ter Teil: Obligationenrecht, OR, SR 220]) – der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen ha n- delt oder wenn es ihm gleichgültig ist (vgl. zum Ganzen : Urteil des Bu n- desgerichts 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4.2; Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.2, A-1378/2006 vom 27. M ärz 2008 E. 2.2.2, A -1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.2 letztere mit zahlreichen Hinweisen). Dadurch, dass der Ge- setzgeber verlangte, der Stellvertreter habe ausdrücklich im Namen des Vertretenen zu handeln, wählte er für das Mehrwert steuerrecht eine e n-A-6314/2011 Seite 7 gere Ausgestaltung der direkten Stellvertretung als im Obligationenrecht (vgl. Urteil des Bun desgerichts 2C_229/ 2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.3; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 763). 2.2.2 Am 1. Juli 2006 trat Art. 45a aMWSTGV (AS 2006 2353) in Kraft, wonach allein aufgrund von Formmängeln keine Steuerforderung erh o- ben werden soll, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des G e- setzes oder der Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (sog. "Pragmatismusbestimmung"). Die- ser Regelung entsprechend sah die Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 betreffend die Behandlung von Formmängeln vor, dass unter gewissen Umständen auch von einer direkten Stellvertretung au s- gegangen werden könne, wenn die bisherigen Voraussetzungen gemäss Wegleitung 2001 (Rz. 190 ff.; ebenso Wegleitung 2008, Rz. 190 ff. ) nicht kumulativ erfüllt seien. Dafür müsse jedoch aus der Gesamtheit der rel e- vanten Unterlagen eindeutig hervorgehen, dass der Vertrag direkt zw i- schen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden sei. Insbesondere müsse der Vertre- tene für den Dritten erkennbar und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden können (vgl. zum Ganzen : Urteil des Bu n- desgerichts 2C_480/2008 vom 13. Okto ber 2008 E. 2, insbesondere E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.5, A -6143/2007 und A -6192/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2; IMSTEPF, a.a.O., S. 765). 2.2.3 Das B undesverwaltungsgericht hat sich wiederholt mit der meh r- wertsteuerlichen Stellvertretungsregel im Lichte von Art. 45a a MWSTGV auseinandergesetzt. Es hat festgehalten, dass sich d ie Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV ausschliesslich auf Formmängel beziehe. Das "ausdrückliche Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen" bilde demgegenüber eine materiellrechtliche Gültigkeitsvo r- aussetzung für die Annahme einer mehrwertsteuerlichen Vermittlung. Sei der Vermittler folglich nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen aufgetreten, stünde die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV ausser Frage (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-135/2011 vom 27. September 2011 E. 2.2.4, A -2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.3.4 f., A-6143/2007 und A -6192/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.3, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3. und 4.2). A-6314/2011 Seite 8 2.2.4 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrückli ch im Namen des Ve r- tretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertr e- ter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 11 Abs. 2 aMWSTG ; indirekte Stellvertretung ). Nach der Rechtsprechung i st die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der i n- direkten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen a n- wendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen we iter zu fakturieren. Da- mit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzu- rechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften einer steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt ( statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.2.3, A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.7, A-135/2011 vom 27. September 2011 E. 2.2.1 und E. 2.2.2, A-1547/2006 vom 30. Ja nuar 2008 E. 2.2.1). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG sind die Umsätze im B e- reich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts von der Steuer ausgenommen. Als Ausbildungs- oder Unterrichtsleistung gilt eine Täti g- keit, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der E r- reichung eines vordefinierten Lernziels durch regelmässige fachl iche In- struktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern (Branchenbroschüre [BB] Nr. 23, Sport [610.540.23], Dezember 2007, S. 74, Ziff. 18.3 ; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.1, in dem Golfunterricht als Unterrichtsleistung und damit als ausgenommene Leistung qualifiziert wurde). 2.3.2 Die Fiktion von Art. 11 Abs. 2 aMWSTG impliziert, dass die beiden Geschäfte (zwischen dem Dritten und dem [indirekten] Vertreter sowie zwischen dem Vertreter und dem Vertretenen) identisch und gleicher N a- tur sind. Dies hat zur Folge, dass keine der beiden Leistungen der Meh r- wertsteuer unterstellt wird, sofern es sich um eine von der Steuer ausg e-A-6314/2011 Seite 9 nommene Leistung im Sinn von Art. 18 aMWSTG handelt ( PIERRE-MARIE GLAUSER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Meh r- wertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 27 zu Art. 11). 2.4 2.4.1 Ebenfalls von der Steuer ausgenommen sind die Beförderungen von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders ei n- gerichteten Transportmitteln (Art. 18 Ziff. 7 aMWSTG). 2.4.2 Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 aMWSTG für seine Versteuerung optiert, so darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die z wecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In - und Ausland verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 aMWSTG). In Art. 38 Abs. 2 aMWSTG ist explizit aufgeführt, wel- che Zwecke zum Vorsteuerabzug berechtigen, nämlich: steuerbare Lief e- rungen (Bst. a); steuerbare Dienstleistungen (Bst. b); Umsätze, für deren Versteuerung optiert wurde (Bst. c) sowie drei Spezialfälle gemäss Bst. d, die vorliegend nicht interessieren. In Art. 38 Abs. 4 aMWSTG wird noc h- mals wiederholt, dass namentlich von der Steuer ausgenommene Umsät- ze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. 2.4.3 Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung zentrale Bedeutung bei- gemessen. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern stellt ein wich- tiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung tatsächlich erbracht hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem -empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abli e- fern wird. So bildet di e Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer und berechtige ihn direkt zum en t- sprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 185 E. 5; Urteil des Bundesge- richts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.2; Urteil des Bundesve r- waltungsgerichts A-1612/2006 vom 9. Juli 2009 E. 5.2). Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden B e- deutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" entwickelt; dieser Grundsatz gilt selbst für den Fall, dass die Steuer fälschlicherweise fakt u- riert worden ist oder auf der Gutschrift erscheint bzw. es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungsempfängern um nicht Steue r- pflichtige handelt (BGE 131 II 185 E. 5; Urt eil des Bundesgerichts A-6314/2011 Seite 10 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3; Urteil des Bundesverwa l- tungsgerichts A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 3.2). 3. 3.1 3.1.1 Vorliegend bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, sie besorge für die als selbständiger, unabhängiger Verein organisierte Sk i- schule X._______ das Inkasso für spezielle Produkte des Skischulang e- bots im Rahmen eines von der Skischule erteilten Vermittlungsauftrags. Dies werde auch gegenüber dem zahlenden Gast kommuniziert. Die für die Skischule eingenommenen Gelder würden dieser regelmässig in vo l- lem Umfang ohne Abzug einer Provision weitergeleitet. Die entspreche n- den Belege seien dem Steuerexperten der ESTV anlässlich seiner B e- triebskontrolle zur Verfügung gestellt worden. Es liege daher eine direkte Dienstleistung vom Vertretenen (Skischule) an den Dritten (Gast) vor, welche bei der Vertrete rin (Beschwerdeführerin) grundsätzlich keine Mehrwertsteuerpflicht auslöse, wenn jene – wie vorliegend – für ihre Ver- mittlung kein Entgelt beziehe. Es sei nach dem Gesag ten nicht richtig, dass die Skischulumsätze nicht als steuerneutrale Vermittlungsleistu n- gen, sondern als eigene, selbsterbrachte Umsätze der Beschwerdeführ e- rin aufgerechnet worden seien. Die Beschwerdeführerin argumentiert zudem, die Vorinstanz sei auf ihre Ausführungen überhaupt nicht eingegangen, sondern habe diese lediglich mit dem lapidaren, tatsachenwidrigen Satz abgetan, das Vermittlungsve r- hältnis komme nirgends zum Ausdruck. Dadurch habe sie offensichtlich die Begründungspflicht und damit das rechtli che Gehör der Beschwerd e- führerin krass verletzt. Bei einer gründlichen Auseinandersetzung mit der Darstellung der Beschwerdeführerin hätte das auch für den Gast offe n- kundige Vertretungsverhältnis zwischen den Bahnen und der Skischule unschwer erkannt werden können. 3.1.2 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, selbst wenn den Überlegun- gen der ESTV im Einspracheentscheid gefolgt würde, wäre sie – die Be- schwerdeführerin – nicht steuerpflichtig, da Leistungen im Bereich des Unterrichts und der Ausbildung vollumfängli ch von der Steuer ausg e- nommen seien. Dementsprechend wäre höchstens eine prozentuale Ko r- rektur des Vorsteuerabzugs gerechtfertigt, nicht aber die volle Steuerau f- rechnung. A-6314/2011 Seite 11 3.1.3 Zuletzt macht die Beschwerdeführerin geltend, offensichtlich spr e- che auch Art. 45a aM WSTGV gegen eine Aufrechnung der Steuern. D a- nach dürfe es nämlich allein aufgrund von Formfehlern zu keiner Steue r- nachbelastung kommen, sofern durch eine allfällige Nichteinhaltung einer Formvorschrift dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei. Gemäss der Argumentation in der angefochtenen Verfügung s ei Art. 45a aMWSTGV hier nur deshalb nicht anwendbar – die übrigen Bedingungen würden als erfüllt angesehen –, weil es sich bei der Skischule um eine nicht Steue r- pflichtige handle. Diese Interpretation sei offensichtlich falsch, da Art. 45a aMWSTGV nur Steuerausfälle aufgrund der Nichteinhaltung einer For m- vorschrift verhindern wolle. Der Steuerausfall, weil der Vertretene nicht mehrwertsteuerpflichtig sei, entstehe aber auch, wenn alle formellen Vo r- aussetzungen erfüllt wären. In casu gehe es nicht um die rechtliche Definition des Stellvertreterbe - griffs, sondern um die Frage, ob möglicherweise ein Formfehler zu einer – unberechtigten – Steuernachbelastung führen könnte. Dies sei eindeutig zu bejahen, da die Vor instanz inzwischen, gestützt auf ihrerseits abg e- segnete Formulare, die genau gleiche Geschäftsabwicklung zwischen Bahnen und Skischulen steuerneutral zulasse. Demzufolge hänge alles an einem kleinen Aufdruck auf einem Blatt Papier, also an einer reinen Formalität. 3.2 3.2.1 Die ESTV erläutert, die Beschwerdeführerin biete seit der Saison […] sogenannte Kombikarten an, die ausschliesslich bei ihr zu kaufen seien. Der Preis für diese Kombikarten umfasse sowohl Leistungen der Beschwerdeführerin (Mehrtageskarte) als auc h Leistungen der Ski - und Snowboardschule X._______ (Unterricht). Den Kunden sei jeweils eine Keycard mit dem Aufdruck "Bergbahnen X._______, […] Kombikarte" ab- gegeben worden. Nebst Ausgabedatum und -zeit und der Angabe "Kind" bzw. "Erwachsener" sei einzig der Preis der reinen Beförderungsleistung ersichtlich, jener für den Skischulunterricht dagegen nicht. Auch auf dem Kassenstreifen sei nirgends ein Hinweis auf die von der Skischule e r- brachten Leistungen zu finden. Was den von der Beschwerdeführerin an- gerufenen Art. 45a aMWSTGV betreffe, so habe das Bundesgericht e r- klärt, dieser habe die Lockerung der formellen Bedingungen für die dire k- te Stellvertretung ermöglicht, nicht aber deren rechtliche Definition verä n- dert. Dementsprechend könne einzig derjenige, d er ausdrücklich im N a- men und auf Rechnung des Vertretenen tätig sei , als direkter Stellvertre- ter qualifiziert werden. Diesem Beurteilungsmassstab werde das Vorg e-A-6314/2011 Seite 12 hen der Beschwerdeführerin nicht gerecht, da sie nachweislich ihren Kunden gegenüber weder auf den Keycards, den Kassenstreifen, dem Flyer noch in sonstigen schriftlichen Belegen ausdrücklich im Namen und auf Rechnung der Skischule X._______ auftrete. 3.2.2 In der Vernehmlassung hält die ESTV daran fest, die Beschwerd e- führerin habe die Skischuleinnahmen (recte: die entsprechenden Leistun- gen) als eigene Umsätze zu deklarieren. Sie pflichtet der Beschwerdefüh- rerin aber insofern bei, als es sich bei die sen Einnahmen (recte: bei den damit abgegoltenen Tätigkeiten) um von der Steuer ausgenommene Leis- tungen handle. An dieser Beurteilung würde sich erst dann etwas ändern, wenn den Kun den Belege abgegeben worden wären, auf denen die Mehrwertsteuer auf dem gesamten Kombikartenpreis ausgewiesen wäre. Die vorliegenden Akten liessen diesen Schluss jedoch nicht zu, die Steu- er werde nur auf der Beförderungsleistung ausgewiesen. Dementspr e- chend sei die Höhe des Steuerbetrags entsprechend herabzusetzen und habe eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs zu erfolgen. Diese Korrekturen hätten eine teilweise Guthe issung und eine Reduktion des geschuldeten Mehrwert steuerbetrags um Fr. […].-- zur Folge. Dar - über hinaus sei die Beschwerde jedoch abzuweisen. 3.3 3.3.1 Die Konkretisierung der Anforderungen an die direkte Stellvertr e- tung sind in den Verlautbarungen der ESTV wie auch in der Rechtspr e- chung des Bundesgerichts uneinheitlich. Im Ergebnis ist gemäss Recht - sprechung aber erforderlich, dass aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig hervorgehen muss, dass der Vertrag direkt zwischen dem Lei s- tungserbringer und dem Leistu ngsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist. Insbesondere muss der Vertretene für den Dritten erkennbar und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden können (E. 2.2.2). Dieses ausdrückliche Handeln im Namen und für Rechnung des Vertretenen hat als steuermindernde bzw. -aufhebende Tatsache die Beschwerdeführerin nachzuweisen (vgl. oben E. 1.3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.4). 3.3.2 In den Akten liegt lediglich eine Kopie der unter E. 3.2.1 beschrie- benen Kombikarte, auf der nichts eindeutig auf eine Leistung der Vertr e- tenen, also der Skischule X._______, hinweist. Einzig der Begriff "Kombi- karte" impliziert das Erbringen mehrerer Leistungen, ohne dass die Ve r- tretene daraus erkennbar wäre. Auch aus der ebenfalls beigefügten Kopie des Kassenbelegs ist nicht mehr ersichtlich . Rechnungen betreffend die A-6314/2011 Seite 13 Skischulleistungen liegen keine bei den Akten, es gibt lediglich eine Au f- stellung über die Umsätze. Schliesslich liegt die Kopie eines Prospekts der Skischule X._______ im Recht. In diesem Prospekt werden bei den Tarifen die Kombikarten mit dem Hinweis "5 Tage Unterricht und 6 Tage Skilift" aufgeführt. Zusammen mit diesem Prospekt, der jedoch nicht von der Beschwerdeführerin publiziert wird und den die Kunden (Dritten) nicht zwingend zu sehen bekommen, ginge wohl aus den gesamten Umstä n- den hervor, wer die Leistungen im Zusammenhang mit der Kombikarte erbringt. Ob dies im Bereich des Zivilrechts oder des neuen MWSTG a l- lenfalls ausreichend sein könnte, ist hier nicht zu entscheiden und hat o f- fenzubleiben; d en Anforderungen des aMWSTG genügt es jedenfalls nicht. Weitere Belege, die gemäss Beschwerdeführerin das Vermittlung s- verhältnis belegen würden (E. 3.1.1), sind nicht vorhanden. Überdies hat die Beschwerdeführerin auch keine weiteren Unterlagen eingereicht, we l- che die direkte Stellvertretung (ausdrückliches Handeln im Namen und für Rechnung des Vertretenen) bestätigen würden. Nicht ausreichend ist, dass dem Dritten das Vertretungsverhältnis mündlich angezeigt wird. 3.3.3 An dieser Einschätzung vermag auch Art. 45a aMWSTGV, den die Beschwerdeführerin anruft, nichts zu ändern. Auch unter dessen Berüc k- sichtigung ist, wie ausgeführt (E. 2.2.4), ein ausdrückliches Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen erforderlich. Ein solches liegt hier, wie soeben dargelegt, eben gerade nicht vor. Ein Vertretungsverhältnis, das sich nur aus den gesamten Umständen er- gibt, ist altrechtlich weiterhin ni cht ausreichend. Diese materiellrechtliche Erleichterung wurde erst mit dem neuen MWSTG eingeführt. Die Beschwerdeführerin behauptet ausserdem, die Vorinstanz gewähre mittlerweile, gestützt auf ihrerseits abgesegnete Formulare, die gleiche Geschäftsabwicklung zwischen Bahne n und Skischulen steuerneutral . Demzufolge hänge alles an einer reinen Formalität. Auf diese weder be- legte noch substantiierte Behauptung ist nicht weiter einzugehen, da schon gar nicht klar ist, ob es sich überhaupt um den gleichen Sachv er- halt handelt. Wie bereits mehrfach dargelegt, wurden die Anforderungen an die direkte Stellvertretung unter dem neuen MWSTG gelockert . Ob diese Änderung die von der Beschwerdeführerin behauptete andere B e- urteilung zur Folge haben könnte, ist hier – wie ebenfalls bereits ausg e- führt – nicht zu entscheiden. A-6314/2011 Seite 14 3.3.4 Vorliegend hat die ESTV zu Recht erkannt, dass keine direkte Stel l- vertretung vorliegt, weshalb die Skischulleistungen mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin als indi rekter Stellvertreterin im Sinn von Art. 11 Abs. 2 aMWSTG zuzurechnen sind. 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin macht überdies eventualiter geltend, falls die Skischulumsätze ihr zugerechnet würden, sei zu berücksichtigen, dass es sich um von der Steuer ausgenommene Unterrichtsleistungen handle, die höchstens eine prozentuale Kürzung der Vorsteuerabzugs rechtfertigten (E. 3.1.2). Die ESTV schliesst sich dieser Meinung an und beantragt eine teilweise Gutheissung der Beschwerde (E. 3.2.2). 3.4.2 Bei den Skischulleistungen handelt es sich um von der Steuer au s- genommene Leistungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG (vgl. E. 2.3.1). Im indirekten Stellvertretungsverhältnis wird eine solche ausg e- nommene Leistung weder im Verhältnis zwischen dem Dritten und dem Vertreter noch zwischen dem Vertreter und dem Vertretenen der Meh r- wertsteuer unterstellt (E. 2.3.2). Da eine ausgenommene Leistung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist dieser anteilsmässig zu kürzen, was auch die Beschwerdeführerin vorbringt. Dementsprechend ist den Au s- führungen der ESTV in der Ve rnehmlassung zu folgen, wonach auf den Skischulleistungen keine Mehrwertsteuer zu erheben und der Vorsteue r- abzug zu kürzen ist, woraus eine Reduktion der gesamten Forderung um Fr. […].-- resultiert. 4. 4.1 Was die Einnahmen aus der Beförderung von verletzten und kranken Personen mit dem Rettungsschlitten betrifft, so führt die Beschwerdefü h- rerin vorliegend aus, es sei zutreffend, dass diese Leistungen grundsät z- lich von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Konsequenterweise könne bei Fremdrechnungen in diesem Zus ammenhang auch kein Vo r- steuerabzug geltend gemacht werden. In der angefochtenen Verfügung seien mit dem Hinweis auf die Rechnungsstellung durch die Beschwerde- führerin die Einnahmen aus dem Rettungswesen der Steuer unterstellt, auf der anderen Seite sei jed och eine Vorsteuerkürzung vorgenommen worden. Diese s Vorgehen widerspreche eindeutig dem Grundsatz von Treu und Glauben, der auch im öffentlichen Recht zu beachten sei. Eine solche Doppelbelastung (besteuern von eigentlich nicht steuerpflichtigen Leistungen und gleichzeitige Streichung des Vorsteuerabzugs) sei nicht A-6314/2011 Seite 15 statthaft. Die von der ESTV angestellten Überlegungen zur Steueroption gingen an der Sache vorbei. 4.2 Die ESTV macht geltend, die Beschwerdeführerin wäre nur dann zu Vorsteuerabzügen im Zusammenhang mit der Beförderung verletzter und kranker Personen mit dem Rettungsschlitten berechtigt, wenn ihr für di e- se grundsätzlich von der Steuer ausgenommene Tätigkeit rückwirkend eine Option hätte bewilligt werden können. Die notwendigen Bedingu n- gen zur Gewähr ung einer solchen habe die Beschwerdeführerin aber zu keinem Zeitpunkt erfüllt. 4.3 Die von der Beschwerdeführerin durchgeführten Beförderungen ver- letzter oder kranker Personen mit dem Rettungsschlitten sind im Sinn von Art. 18 Ziff. 7 aMWSTG von der Steuer ausgenommen. Wie Art. 38 Abs. 2 aMWSTG festhält, berechtigen aber nur steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen sowie Umsätze, für deren Versteuerung optiert wurde, zum Vorsteuerabzug, ausgenommene Umsätze da gegen nicht (vgl. E. 2.4.2). Die Beschwerdeführerin selbst macht nicht geltend, sie habe für die Versteuerung der Umsätze aus dem Rettungswesen optiert. Die ESTV führt überdies aus, dass für eine rückwirkende Option die Vorau s- setzungen nicht gegeben (gewesen) wären. Da für das Bundesverwa l- tungsgericht nichts auf ein Optieren der Beschwerdeführerin hindeutet, ist darauf nicht weiter einzugehen. Dementsprechend bleibt es dabei, dass di e von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit dem Rettungswesen von der Steuer ausgenommen sind u nd damit nicht zum Vorsteuerabzug b e- rechtigen. Da die Beschwerdeführerin die Beförderungen mit dem Re t- tungsschlitten in den Saisons 2004/2005 bis 2007/2008 mit Mehrwert - steuer fakturiert hat, bleibt die Mehrwertsteuer trotzdem geschuldet. Dies resultiert aus dem Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschu l- dete Mehrwertsteuer" (E. 2.4.3). Die von der Beschwerdeführerin gerügte "Doppelbelastung" mag etwas stossend wirken, beruht aber auf ihrem Fehlverhalten, wonach sie bei den ausgenommenen Leistungen die Mehrwertsteuer fakturiert hat. Ein gegen Treu und Glauben verstosse n- des Verhalten der ESTV ist nicht ersichtlich. Folglich ist die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen. A-6314/2011 Seite 16 5. Zusammengefasst ergibt sich, dass die Beschwerde – soweit auf sie ein- zutreten ist – teilweise gutzuheissen (E. 3.4.2), im Übrigen aber abzuwe i- sen ist (E. 4.3). Dementsprechend ist d ie Beschwerdeführerin zu ve r- pflichten (zusätzlich zu ihrer Selbstdeklaration), für die Steuerperioden erstes Quartal 2005 bis viertes Quartal 2009 (1. J anuar 2005 bis 31. D e- zember 2009) Fr. […].-- Mehrwertsteuer zuzüglich Zins zu bezahlen. Was den Verzugszins anbelangt, ist zu beachten, dass ab 1. Januar 2012 ein Zinssatz von 4 % gilt. Im Übrigen ist die Zinsforderung unbestritten. Damit hat die Beschwerdeführerin folgenden Zins zu bezahlen: 5 % vom 30. Ap- ril 2008 bis 31. Dezember 2009, 4,5 % vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 sowie 4 % seit dem 1. Januar 2012 (Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG sowie Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 der Veror d- nung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs - und Vergü- tungszinssätze [SR 641.207.1]). 6. 6.1 In Bezug auf den gutgeheissenen Teil der Beschwerde sind der B e- schwerdeführerin keine Kosten aufzuerlegen ( Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Von den gesamten Verfahrenskosten, die vorliegend auf Fr. […].-- festzusetzen sind, ist der Beschwerdeführerin ein reduzierter Betrag im Umfang von Fr. […].-- aufzuerlegen; dieser ist mit dem geleiste- ten Kostenvorschuss von Fr. […].-- zu verrechnen. Der darüber hin - ausgehende Be trag von Fr. […].-- ist der Beschwerde führerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstat ten. Der Vorins tanz sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 6.2 Die Vorinstanz ist zu verpflichten, der teilweise obsiegenden B e- schwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. […].-- (inklusive Mehrwertsteuer) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 und 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). A-6314/2011 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, im Übrigen jedoch abgewiesen. Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet (zusätzlich zu ihrer Selbstdekl a- ration), für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 (1. Ja- nuar 2005 bis 31. Dezember 2009 ) Fr. […].-- Mehrwertsteuer zuzüglich Zins zu bezahlen. 2. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. […].-- auferlegt und dementsprechend mit dem geleisteten Kostenvo r- schuss von Fr. […].-- verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. […].-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. […].-- (inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) (Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Markus Metz Ursula Spörri A-6314/2011 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rech tsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthal ten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: