B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-653/2016 U r t e i l v o m 7 . J u l i 2 0 1 6 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. Parteien A._______, vertreten durch Realisator AG, Treuhand + Informatik, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Verrechnungssteuer (Meldeverfahren). A-653/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend Zielgesellschaft) ist eine Gesellschaft mit be- schränkter Haftung, welche seit dem 30. Oktober 2000 im Schweizerischen Handelsregister eingetragen ist. Der Sitz der Gesellschaft befindet sich in (Stadt in der Schweiz). Das Gesellschaftskapital beträgt Fr. 100‘000.--, ein- geteilt in 1‘000 Stammanteile à Fr. 100. --. Die Gesellschaft bezweckt im Wesentlichen die Vermittlung von fest angestelltem und temporärem Per- sonal. B. Gemäss Online-Handelsregisterauszug vom 2. Februar 2016 wird die Ge- sellschaft derzeit zu 95 % von der B._______ (nachfolgend Käufergesell- schaft), mit Sitz in (Stadt in der Schweiz), und zu 5 % von C._______ (nach- folgend Gesellschafter A), mit Wohnsitz in Belgien, gehalten. C. Mit Vertrag vom 5. Sept ember 2010 verkaufte der Gesellschafter A 600 seiner 650 Stammanteile der Zielgesellschaft zu einem Nominalwert von je Fr. 100. -- an die Käufergesellschaft, welche sich damals in Gründung befand. Der Kaufpreis f ür die 600 Stammanteile betrug Fr. [Betrag] (Fr. [Betrag] pro Stammanteil). Gemäss Vertrag war der Kaufpreis mittels Banküberweisung bzw. Bankcheck zu b egleichen. Ebenfalls gemä ss Vertrag war das Geschäft innert 30 Tagen seit Unterzeichnung zu vollziehen. Vereinbarungsgemäss stand der Gewinn des Geschäftsjahres 2010 der Käufergesellschaft zu. Mit Vertrag vom 1. September 2011 legte D._______ (nachfolgend Sacheinlegerin B), wohnhaft in der Schweiz, ihre 350 Stammanteile der Zielgesellschaft zu einem Nominalwert von je Fr. 100. -- in die Käufergesellschaft ein. Der Einbringungswert betru g insgesamt Fr. [Betrag] (Fr. [Betrag] pro Stammanteil). Vom Einbringungswert wurden Fr. [Betrag] den Kapitaleinlagereserven gutgeschrieben. Der Restbetrag von Fr. [Betrag] wurde den übrigen Reserven gutgeschrieben. Gemäss Vertrag gingen Nutzen und Gefahr an den Stammanteilen rückwirkend per 1. Januar 2011 auf die Käufergesellschaft über. Sämtliche na ch diesem Datum ausgeschütteten Dividenden standen der Käufergesellschaft zu. Gemäss Vertrag vom 1. September 2011 wurden die Stammanteile an diesem Tag auf die Käufergesellschaft übertragen. A-653/2016 Seite 3 D. Anlässlich der Generalversammlung vom 3. Mai 2012 beschlossen die Ge- sellschafter der Zielgesellschaft , ein e Dividende in der Höhe von Fr. 400‘000.-- mit Fälligkeit per 28. Septe mber 2012 auszuschütten. Am 19. September 2012 deklarierte die Zielgesellschaft die Dividende mittels Formular 110. Gleichentags reichte sie auch das Formular 106 ein und be- antragte für den konzerninternen Anteil de r Dividende in der Höhe von Fr. 380‘000.-- die Verrechnungssteuer mittels Meldung erfüllen zu dürfen. Beide Formulare sind am 25. September 2012 bei der eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) eingegangen. E. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 gelangte die ESTV, Abteilung Rücker- stattung, an die Käufergesellschaft und bat um Unterlagen und Auskünfte betreffend deren Beteiligung an der Zielgesellschaft, insbesondere betref- fend den Erwerb und das Verhältnis zu den damaligen Gesellschaftern so- wie Name, Ansässigkeit der eigenen Aktionäre vor und nach der Transak- tion und schliesslich um die Jahresrechnung der Käufergesellschaft für das Transaktionsjahr. F. Nach diverser Korrespo ndenz zwischen der Käufer-, der Zielgesellschaft und der ESTV, teilte letztere der Zielgesellschaft mit Schreiben vom 13. Au- gust 2013 mit, dass sie das Gesuch vom 19. September 2012 um Durch- führung des Meldeverfahrens ablehne. G. Nach weiterer Korrespondenz erliess die ESTV am 9. Mai 2014 einen Ent- scheid, in welchem sie unter anderem die Zielgesellschaft auf dem der Käufergesellschaft zustehenden Dividendenanteil von Fr. 380‘000. -- zur Zahlung von Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 133‘000.--, zuzüg- lich Verzugszinsen zu 5 % ab 30 Tagen nach der Fälligkeit bis zum Tage der Steuerentrichtung, verpflichtete. Zur Begründung führte die EST V im Wesentlichen aus, das Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer werde abgelehnt, da im vorliegenden Fall die Berechtigung der Käufergesellschaft zur Rückerstat- tung der Verrechnungssteuer nicht zweifelsfrei festgestellt werden könne. Die Ablehnung sei mit Brief vom 14. Januar 2013 und mit E -Mail vom 10. Juni 2013 ausgiebig begründet worden. A-653/2016 Seite 4 H. Gegen diesen Entscheid erhob die Zielgesellschaft am 22. Mai 2014 Ein- sprache, und sie beantragte, es sei festzustellen, dass der Entscheid man- gels hinreichender Begründung nichtig sei und dass wesentliche Verfah- rensgrundsätze im Rahmen der Steuerfestsetzun g verletzt worden seien. Weiter sei eine neue einsprachefähige Verfügung zu erlassen, das Gesuch um Meldung statt Entrichtung auf der Dividende von Fr. 380‘000. -- zu be- willigen sowie auf die Erhebung der Verrechnungssteuer und des Verzugs- zinses zu verzichten. I. Mit Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2015 wies die ESTV die Ein- sprache ab. Des W eiteren lehnte sie die Durchführung des Meldeverfah- rens betreffend die Dividende im Umfang von Fr. 380‘000.-- (Fälligkeit per 28. September 2012) ab. Ferner verpflichtete sie die Zielgesellschaft zur Zahlung der Verrechnungssteuer von Fr. 133‘000.--. Dieser Betrag sei un- verzüglich zu entrichten. Schliesslich habe die Zielgesellschaft auf dem ge- schuldeten Verrechnungssteuerbetrag Verzugszinsen zu 5 % seit 28. Ok- tober 2012 bis zur tatsächlichen Abgabeentrichtung zu bezahlen. Die ESTV erachtete die Voraussetzungen für das Meldeverfahren insoweit als erfüllt, als die Zielgesellschaft die Dividende rechtsgültig deklariert und das Meldegesuch form - und fristgerecht eingereic ht hatte. Sie erachtete ferner den Rückerstattung sanspruch grundsätzlich als gegeben, da die Käufergesellschaft zivilrechtliche Eigentümerin der Beteiligungsrechte der Zielgesellschaft sei. Allerdings hegte sie Zweifel an der Nutzungsberechti- gung der Käufergesellschaft und sah Anzeichen für eine Steuerumgehung. Insbesondere sah die ESTV Anzeichen für eine faktische Weiterleitung der Dividenden an den Gesellschafter A. Die Käufergesellschaft habe einen über dem Nominalwert liegenden Preis entrichtet und sich damit in die Re- serven der Zielgesellschaft eingekauft. Die bereits beim Verkauf vorhande- nen finanziellen Mittel seien alsdann zeitnah in Form einer Dividende an die Käufergesellschaft ausgeschüttet worden, was die Vermutung nahe- lege, dass sie dem Verkäufer vorweg in Form des Kaufpreises überlassen worden seien. Nach der Rechtsprechung spiele es keine Rolle, ob die Wei- terleitung vor oder nach dem Dividendenstichtag geschehe. Die Höhe der im Zeitpunkt des Verkaufs vorhandenen finanziellen Mittel bedürfe weiterer Abklärung, insbesondere des kurz vor dem Verkauf gewährten Darlehens A-653/2016 Seite 5 der Zielgesellschaft an die Käufergesellschaft. Dies würde jedoch den Rah- men des vorliegenden Verfahrens sprengen, denn im Meldeverfahren sei die Rückerstattungsberechtigung nur summarisch zu prüfen. Vorliegend bestünden zudem verschiedene Hinweise auf eine ungewöhn- liche Rechtsgestaltung. So könne aus dem Abschluss per 31. Dezember 2010 geschlossen werden, dass die Finanzierung des Kaufpreises in der Höhe von Fr. [Betrag] vollumfänglich durch ein von der Zielgesellschaft an die Käufergesellschaft gewährtes Darlehen erfolgt sei. Weiter liege der Kaufpreis über dem Nominalwert. Schliesslich sei kurze Zeit nach Ab- schluss der Verkaufstransaktion eine erste Ausschüttung erfolgt. Die Höhe des Darlehens und die Höhe des Kaufpreises leg ten nahe, dass die Käu- fergesellschaft den Kaufpreis nicht mit eigenen, sondern mit Mitteln aus der Zielgesellschaft finanziert habe. Das Darlehen zeige auch, dass die Höhe der ausschüttbaren Mittel kurz vor d em Verkauf der Beteiligungs- rechte um den Darlehensbetrag geschmälert worden sei. Die anschlies- sende Ausschüttung deute zudem darauf hin, dass damit ein Teil des Dar- lehens getilgt worden sei, was indirekt eine Rückführung der (vor dem Kauf) durch die Mutter gesellschaft an den vorherigen Eigentümer abge- führten nichtbetriebsnotwendigen Mittel bedeuten könne. Alternativ könne die Ausschüttung aber auch als Entnahme von Reserven betrachtet wer- den, die schon vorgängig hätten ausgeschüttet werden können und dem Verkäufer in Form des Kaufpreises zugeflossen seien. J. Mit Beschwerde vom 1. Februar 2016 gelangte die Zielgesellschaft (nach- folgend auch Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt folgende Anträge: Die Beschwerdegegnerin sei im Sinne von Art. 61 VwVG anzuweisen, der Beschwerdefüh- rerin die Durchführung des Meldeverfahrens betreffend der mit Ertragsfälligkeit vom 28. September 2012 ausgeschüttete n Dividende von Fr. 380‘000. -- zu gewähren und auf eine Erhebung der Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 133‘000.-- zu verzichten. Die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, auf die Geltendmachung eines Verzugszinses von 5 % zu verzichten. Der Beschwerdeführerin sei eine Parteientschädigung von Fr. 4‘000.-- zuzusprechen. Allfällige Verfahrenskosten im Sinne von Art. 63 VwVG seien der Beschwerdegegnerin auf- zuerlegen. A-653/2016 Seite 6 Die Beschwerdeführerin moniert vorab die lange Verfahrensdauer. Sie er- achtet zudem das Recht zur Nutzung der Käufergesellschaft als gegeben. Die vorliegende Dividende sei erst am 28. September 2012 ausgeschüttet worden und basiere auf dem Jahresgewinn 2011. Es handle sich somit um nach dem Verkauf erwirtschafteten und ausgeschütteten Gewinn. Die Beschwerdeführerin sei in der Perso nalvermittlung bzw. im Personal- verleih tätig. Dies erfordere höhere liquide Mittel. Die Beschwerdeführerin verneint daher das Vorliegen von nichtbetriebsnotwendigen Mit teln per 31. Dezember 2010. Vielmehr wären zum fraglichen Zeitpunkt Eigenmittel in der Höhe von Fr. [Betrag] bis Fr. [Betrag] Mio. betriebswirtschaftlich not- wendig und angemessen gewesen. Sie sei daher damals leicht unterge- deckt gewesen. Alsdann moniert die Beschwerdeführerin, die ESTV be- fasse sich seit über 3 Jahren mit der summarischen Prüfung des Rücker- stattungsanspruches und habe ausreichend Zeit für dessen Prüfung ge- habt. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin liegt ein klassischer Fall von Behördenwillkür und Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 9 und Art. 29 BV vor. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufpreises hält die Beschwer- deführerin fest, dass eine Privatperson in der Regel keinen Bankkredit für einen Unternehmenskauf erhalte und daher vielfach auf eine mezzanine Finanzierungsform unter Zuhilfenahme einer Holdinggesellschaft zurück- gegriffen werde. Im vorliegenden Fall habe die UBS AG den Kaufpreis zu 80 % finanziert und erst später sei dieser Kredit von der Beschwerdeführe- rin durch ein Darlehen von ihr gegenüber der Käufergesellschaft abgelöst worden. Aus Sicht der Beschwerdeführerin liegen keine offensichtlichen Anzeichen für eine Steuerumgehung vor. Indem die ESTV ihren Entscheid nach jahrelanger Prüfung auf blosse Vermutungen abstütze, verletze sie ihr Ermessen respektive überschreite dieses. K. Mit Vernehmlassung vom 21. März 2016 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) die Beschwerde vollumfänglich und unter Kostenfolge ab- zuweisen. Die „Convention de crédit cadre“ vom 19. Oktober 2010 und der Kontoauszug 1020 betreffend die Periode 2010 seien Beweismittel, welche erst vor Bundesverwaltungsgericht beigebracht worden seien. Beim erwähnten Vertrag handle es sich um einen Kreditrahmenvertrag im Umfang von Fr. [Betrag]. Ein Blick auf das erwähnte Kontoblatt lege denn auch den Schluss nahe, d ass dieser Kreditrahmen am 28. Oktober 2010 vollumfänglich ausgeschöpft worden sei. Al lerdings lasse sich aus dem A-653/2016 Seite 7 Umstand, dass bereits am 22. November 2010 der Betrag wieder ausge- glichen gewesen sei, schliessen, die UBS AG habe den Kaufpreis vorfinan- ziert. Anschliessend sei der Kredit von der Bes chwerdeführerin abgelöst worden. Es lägen daher auch weiterhin ausreichend Anzeichen für eine Steuerumgehung vor. Mit Bezug auf die Verfahrensdauer führt die Vorinstanz sodann aus, im vor- liegenden Fall habe sich die Verfahrensdauer durchaus im üblichen Rah- men bewegt, weshalb keine unangemessene Verlängerung b eziehungs- weise Rechtsverweigerung vorliege. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird nachfolgend eingegangen, soweit sie für den Entscheid wesentlich sind. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü- gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Auf die im Übrigen frist - und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 2. 2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange -A-653/2016 Seite 8 fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. un- eingeschränkte Kognition). 2.2 Die Kognition kann si ch im Verlaufe des Instanzenzuges wegen des Grundsatzes der Einheit des Verfahrens und aus prozessökonomischen Gründen nur verengen, nicht aber erweitern ( OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOF- STETTER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend P raxiskommentar], Art. 49 N. 3). Hatte die Vorinstanz ihre Kognition zu Recht eingeschränkt, so steht auch dem Bundesverwaltungsgericht nur eine beschränkte Kogni- tion zu (vgl. BGE 139 V 407 E. 4.1.2 m it Hinweisen ; Urteil de s BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 2.2). 2.3 Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in Verfahren vor Gerichts - und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist ( sog. Beschleunigungs- gebot). Eine überlange Verfahrensdauer ist zunächst an im Gesetz festge- legten Fristen zu messen. Sind dem Gesetz keine Präzisierungen zu ent- nehmen, liegt eine Rechtsverzögerung vor, wenn die Behörde mehr Zeit verstreichen lässt, als dies nach der Natur der Sache und den gebotenen Umständen gerechtfertigt ist (vgl. FELIX UHLMANN/SIMONE WÄLLE-BÄR, Pra- xiskommentar, Art. 46a N. 21). Die Anwendung des Beschleunigungsgebo- tes setzt indessen voraus, dass überhaupt ein Anspruch auf Verfahrenser- ledigung besteht ( BERNHARD WALDMANN, in: Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Bundesverfassung, 2015 [nachfolgend Baslerkommentar], Art. 29 N. 26). Bestehende Rechtsverzögerungen sind mit wirksamen Massnah- men zu beseitigen oder zu sanktionieren ( WALDMANN, Baslerkommentar, Art. 29 N. 29). Aus einer Rechtsverzögerung erwächst indessen im verwal- tungsrechtlichen Verfahren grundsätzlich kein Anspruch auf Erteilung einer Bewilligung (GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Val- lender [Hrsg.], Die Schweizeri sche Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014, Art. 29 N. 26 mit Hinweis auf BGE 138 II 513 E. 6.5). 3. 3.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21). 3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie A-653/2016 Seite 9 als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Erhebung von in der Schweiz auf den verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen geschuldeten Einkom- mens- und Vermögenssteuern (bzw. Gewinn - und Kapitalsteuern) zu si- chern und damit die Steuerhinterziehung zu bekämpfen (sog. Sicherungs- zweck; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend Steuer- recht], § 28 N. 6 f.; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013 [nachfolgend VSt 2013], Teil II § 3 N. 11). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direk- ten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steu- erbaren Erträge, soweit dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen nicht sämtliche Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung erfüllt sind. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung (vgl. [statt vieler] Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2; Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.1, A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2, MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Vorbemerkungen N. 71). 3.3 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend – an der Quelle erhoben. Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1 ; MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im inter- nationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurücker- stattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; BVGE 2010/61 E. 2.3; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; BAUER-BALMELLI/REICH, VStG-Kommentar, Vorbemerkungen N. 71). 3.4 Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichti- gung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 46 ff.). Aus dem Zusammenspiel ergeben sich die gewollten Sicherungs - und Besteuerungswirkungen. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich in der Systematik des VStG, dessen erster Abschnitt (Art. 4 ff. VStG) die A-653/2016 Seite 10 Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff. VStG) sich mit der Steuerrückerstattung befasst (Urteil des BVGer A -5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2). 3.5 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind mitunter die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Stammanteile (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG), worunter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteu- erverordnung, VStV, SR 642.211). 3.6 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer- baren Leistung (THOMAS JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 6). Schuld- ner der Erträge aus Beteiligungsrechten ist derjenige, welcher die Beteili- gungsrechte ausgegeben hat, mithin die ausschüttende Gesellschaft (vgl. JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 13). Damit besteht im Erhebungsver- fahren ein Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem Staat (Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; JAUSSI, VStG-Kommentar, Art. 10 N. 1). 3.7 Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeit- punkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). 3.8 Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG). Die Entrichtung der Steuer bildet – ausserhalb der Versicherungsleistun- gen – den gesetzlich vorgesehenen Normalfall. Das Meldeverfahren bildet die Ausnahme (HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II Rz. 1791). Bei der Mel- dung handelt es sich um einen Untergangsgrund, bei dem der Gläubiger nicht befriedigt wird. Sie tritt an Stelle der Steuerentrichtung ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend Unter- gang], S. 175). Es handelt sich hierbei um ein Bezahlungs-, und nicht bloss um ein Erfüllungssurrogat wie bei der Nichterhebung einer Steuer (BEUSCH, Untergang, S. 177; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.3.1). 3.9 3.9.1 Wird die Steuerpflicht durch Entrichtung erfüllt, so ist die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung A-653/2016 Seite 11 mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapital- erträgen – wozu auch Dividendenträge zu zählen sind – wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). 3.9.2 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins aus- stehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Verzugszinsen sind akzessorisch zur Hauptforderung (vgl. dazu BEUSCH, Untergang, S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Ver- schulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dieser gar nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist ( MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommen- tar, Art. 16 N. 22). 3.9.3 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz- departement bestimmt und beträgt seit 1. Januar 1997 5 % (Art. 16 Abs. 2 VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung aus stehender Verrechnungssteuern, SR 642.212). 3.10 3.10.1 Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG auch gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, falls bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben od er zu einer offenbaren Härte führen würde. Die VStV umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar grundsätzlich abschliessend in Art. 24 ff. VStV (Urteil des BVGer A-578/2015 vom 17. August 2015 E. 3.3). 3.10.2 Durch die Meldung bleibt dem Leistungsempfänger das Rückerstat- tungsverfahren (vgl. Art. 21 ff. VStG) erspart. Demgegenüber steht ihm im Falle einer Nichtgenehmigung des Meldeverfahrens grundsätzlich weiter- hin das Rückerstattungsverfahren offen, wodurch er sich – mit Ausnahme eines a llfälligen Zinsverlustes – schadlos halten kann ( IVO P . BAUM- GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61). 3.11 3.11.1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Obergesell- schaft) unmittelbar zu mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital ei- ner anderen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, kann sie diese mit- tels eines amtlichen Gesuchsformulars anweisen, ihr die Bardividende ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1 VStV). A-653/2016 Seite 12 Die Untergesellschaft ihrerseits vervollständigt das Gesuch und reicht die- ses der ESTV 30 Tage nach Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem amtlichen Formular zur Jahresrechnung unaufgefordert ein (vgl. Art. 26a Abs. 2 VStV mit ausdrücklichem Verweis auf Art. 21 VStV; vgl. nachfolgend E. 5.1). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht nach Art. 26a Abs. 3 VStV jedoch nur, wenn feststeht, dass der Empfänger der steuerbaren Leistung, auf welche die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätte (Urteil des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.2). 3.11.2 Der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers stellt ein zentrales Element des Meldeverfahrens dar. Nur wenn ein Rückerstat- tungsanspruch feststeht, bleibt der Sicherungszweck der Verrechnungs- steuer gewährleistet (vgl. vorne E. 3.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 4). Dies gilt a uch für das Verfahren nach Art. 26a VStV. 3.11.3 Somit hat die ESTV im Rahmen der Prüfung des Meldegesuches vorfrageweise auch den Rückerstattungsanspruch zu prüfen, ohne jedoch darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Dieser Entscheid bleibt auf- grund der gesetzlichen Trennung zwischen Erhebungs - und Rückerstat- tungsverfahren letzterem vorbehalten. Bejaht die ESTV den Rückers tat- tungsanspruch – und sind auch die übrigen Voraussetzungen für das Mel- deverfahren erfüllt – erübrigt sich freilich ein Rückerstattungsverfahren. Lässt sich der Rückerstattungsanspruch demgegenüber nicht ohne Weite- res feststellen oder bestehen Zweifel, so erweist sich der Sicherungszweck als gefährdet und kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be- tracht. Diesfalls ist die Verrechnungssteuer zu erheben. Insoweit kann sich die ESTV auf eine summarische Prüfung des Rückerstattungsanspruchs beschränken und weitere Abklärungen erst im Rückerstattungsverfahren vornehmen (vgl. BGE 115 lb 274 E. 20c, 110 lb 319 E. 6b; vgl. auch Urteile des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1, 2C_408/2012 vom 25. September 2012 E. 4.2, Urteil e des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 3.11.4, A-1541/2014 vom 27. Oktober 2015 E. 3.4.3 , A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.5; vgl. auch BAUMGARTNER/BOSS- ART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 61 f. und 82). 4. 4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach den Art. 22 -28 VStG (steuerliche Zugehörigkeit oder besondere Berechtigung, Deklarations - A-653/2016 Seite 13 resp. Verbuchungspflicht) Berechtigter (bei rechtzeitiger Geltendmachung) Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schul dner abgezogenen Ver- rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögens- wertes besass (Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.1, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.7.1). 4.2 Das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts hat grundsätzlich derjenige, dem aufgrund von Eigentum (Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB), eines obligationenrecht- lichen Anspruchs oder allenfalls eines sonstigen gültigen Rechts der Nut - zen unbelastet und effektiv zukommt. Notwendig ist die ausschliessliche und freie Verfügungsberechtigung über den Nutzen des Vermögenswerts (vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3 f. [bestätigt das Urteil des BVGer A -4794/2012 vom 13. März 2013, vgl. dort E. 2.6]; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 12 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.7.2, A-719/2013 26. März 2015 vom E. 2.6.3). 4.2.1 Mit dem Erfordernis der Nutzungsberechtigung wird verhindert, dass der Titeleigentümer, der auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer keinen Anspruch hat, Vermögenswerte auf einen Rückerstattungsberech- tigten überträgt, sich aber – obligatorisch – das Nutzungsrecht an diesen Vermögenswerten vorbehält. Zu vermeiden sind insbesondere Missbräu- che in der Weise, dass der Eigentümer des Stammrechts, der sein Eigen- tum gegenüber den Steuerbehörden verheimlicht oder im Ausland wohnt und damit nicht rückerstattungsberechtigt ist, den Vermögenswert oder das Nutzungsrecht treuhänderisch an jemanden abtritt, der zwar nach seinen persönlichen Verhältnissen einen Rückerstattungsanspruch hätte, aber zur Weiterleitung der gesamten Nettoerträge der übertragen en Vermögens- werte an den Treugeber verpflichtet ist (vgl. BGE 118 Ib 312 E. 2e; Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.2, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4b und A.134/ 1983 vom 25. Januar 1985 E. 4b, 2A.572/2003 vom 25. Oktober 2004 E. 3.5.3; Urteil des BVGer 5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.1; siehe auch HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1381 ff.; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 14). 4.2.2 Das Nutzungsrecht gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG darf somit nicht bloss vorgeschoben sein. Ob dies zutrifft, ist aufgrund einer Analyse der tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung der zu beurteilenden Rechts-A-653/2016 Seite 14 verhältnisse zu ermitteln (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Okto- ber 2015 E. 3.3, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.2; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommen- tar, Art. 21 N. 8 u 11 f.; THOMAS JAUSSI/COSTANTE GHIELMETTI/MARKUS PFIRTER, Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrech- nungssteuer, StR 67/2012, S. 657; HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1455). 4.2.3 Dabei ist das Recht zur Nutzung nicht nur dann zu verneinen, wenn eine Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträge besteht, sondern auch dann, wenn der Empfänger zwar keiner formellen Verpflichtung zur Weiterleitung unterliegt, sich aber aus der Gesam theit der Umstände schliessen lässt, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibt (vgl. Urteile des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3.1, 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 4.1, 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4c; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.3). 4.2.4 Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn die beiden folgenden Merkmale kumulativ gegeben sind: Einerseits muss die Erzie- lung der Einkünfte von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte abhän- gig sein; andererseits muss die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von der Erzielung dieser Einkünfte abhängen (Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 4.2; vgl. Urteil des BGer 2C_364/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A-5673/2016 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.4; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010 [nachfolgend Diss 2010], S. 130 ff., insb. S. 150). 4.2.5 Eine faktische Weiterleitungspflicht kann beispielsweise vorliegen, wenn eine inländische Tochtergesellschaft X ihrer inländischen Mutterge- sellschaft A eine Dividende ausgerichtet hat und letztere bei der eigenen Muttergesellschaft B (also Grossmutter von X) derart hohe Schulden hat, das sie faktisch gezwungen ist, die mit diesen Schulden verbundenen Zins- zahlungen und/oder Amortisationen zu Handen der B unmittelbar aus der erhaltenen Dividende zu finanzieren ( Urteil des BVGer A-5673/2016 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.5; vgl. HOCHREUTENER, VSt 2013, Teil II § 3 N. 1464). Denkbar ist auch, dass die auszuschüttende Dividende bei der Bemessung des Kaufpreises eine Rolle gespielt hat und in diesen eingerechnet worden ist (vgl. Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014 E. 3.1 und 3.2.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARCO E. VITALI, Die Praxis der Bundessteuern, A-653/2016 Seite 15 II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, laufend nach- geführt [nachfolgend Praxis VSt], Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG Nr. 61; vgl. auch Urteil des BVGer A -4794/2012 vom 13. März 2013 E. 3.6.6). Wenn Aktien kurz vor dem Dividendenstichtag durch einen im Ausland ansässi- gen Verkäufer an einen Käufer in der Schweiz veräussert werden, so ist es durchaus üblich, dass die erwartete Dividende zum Teil des vereinbarten Verkaufspreises gemacht und der dieser erwarteten Dividende entspre- chende Betrag somit ins Ausland weitergeleitet wird; es kann aber nicht in all diesen Fällen angehen, dem Käufer die effektive Nutzungsberechtigung abzusprechen, sondern nur unter besonderen Umständen, beispielsweise bei komplexen Aktien- und Futures-Gesamttransaktionen unter denselben Parteien (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 5.3.3; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.2.5). 4.3 Die Rückerstattung ist sodann in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). 4.3.1 Diese Bestimmung soll verhindern, dass inländische Defraudanten oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstat- tungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländi- schen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrech- nungssteuer erwirken lassen (BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 35 ff.). Die Rückerstattung ist zu verweigern, wenn der originäre Leis- tungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder ein inlän- discher Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf den verrechnungssteuerbelasteten Leistungsfluss missbräuchlich, im Sinne der Steuerumgehungskriterien, dergestalt arran giert worden sind, dass nunmehr formell ein vorgeschobener steuerehrlicher Inländer als Rückerstattungsberechtigter erscheint, die Rückerstattung wirtschaftlich aber einem Ausländer oder einem inländischen Defraudanten zugute- kommt. "Schutzobjekt" von Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an den nicht von einem Ausländer oder einem inlän- dischen Defraudanten vorgeschobenen, d.h. in diesem Sinne originären, steuerehrlichen inländischen Leistungsempfänger (zum Ganzen: Urteil e des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.1, A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 39). 4.3.2 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor- liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei- ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig A-653/2016 Seite 16 oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un- angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh- men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord- nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar- nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um- stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler] Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinwe isen; Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.2, A-5042/2013 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.1). 4.3.3 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die unge - wöhnliche den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Ge- staltung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der Besteuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat- sächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe- standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge- hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorausset- zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge- legt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl. Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; B AUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR- KUS REICH, Steuerrecht, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Kon- zeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LO- CHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; E RNST BLUMENSTEIN/PETER LO- CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 37 ff.). Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer b eantragt, wird diese versagt; die Überprüfung der Rückerstattungsberechtigung des wahren Leistungsberechtigten ist damit noch offen (zum Ganzen: Urteil e des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.3, A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 37). A-653/2016 Seite 17 4.3.4 Für eine Steuerumgehung bei internationalen Beteiligungskäufen ist vorab erforderlich, dass ein Ausländer seine Beteiligungsrechte an einer schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen Ausländer verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungssteuerbelas- tung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Gesellschaft reduziert wird (Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.4; BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 59). 4.3.4.1 Das Bundesgericht hat in einem Fall der sog. "internationalen indi- rekten (Teil-)Liquidation" eine Steuerumgehung bejaht, in dem Ausländer eine schweizerische Gesellschaft im Hinblick auf deren Voll- oder Teilliqui- dation einem inländischen Dritten verkauften (Urteil des BGer vom 11. De- zember 1981, veröffentlicht in: ASA 50 S. 583; BAUER-BALMELLI, VStG - Kommentar, Art. 21 N. 42 mit zahlreichen Hinweisen). Im genannten Fall hatten die ausländischen Aktionäre ihre Aktien einer schweizerischen Gesellschaft an zw ei schweizerische Käufergesellschaf- ten verkauft, die von schweizerischen Aktionären gehalten wurden. Der Kaufpreis entsprach dem Aktienkapital zuzüglich den offenen Reserven. Er wurde zu rund einem Drittel in bar und im übrigen Umfang durch Über- nahme einer Darlehensschuld der früheren Aktionäre gegenüber der schweizerischen Zielgesellschaft beglichen. Das Darlehen war in früheren Jahren entstanden, weil die Zielgesellschaft eine Hotelliegenschaft ver- kauft und den Verkaufserlös im Einvernehmen mit der ausländischen Steu- erverwaltung ihren ausländischen Aktionären darlehensweise zu Verfü- gung gestellt hatte, statt diesen als Gewinn auszuschütten. Diese Lösung war gewählt worden, weil die Aktionäre Mittel zur Sanierung eines ihnen gehörenden weiteren Unternehmens benötigten, die Sanierung aber ge- fährdet gewesen wäre, wenn eine steuerpflichtige Ausschüttung erfolgt wäre. Die ausländische Steuerverwaltung hatte die Darlehenslösung unter der Bedingung genehmigt, dass das Darlehen einen bestimmten Betrag nicht überschreite, innerhalb einer gewissen Bandbreite verzinst und spä- testens innert sechs Jahren zurückgezahlt werde. Die früheren Aktionäre verkauften ihre Anteile kurz vor Ablauf der maximalen Darlehensdauer, wo- bei die Käuferschaft das Darlehen übernehmen musste. Dieses Vorgehen machte nach Ansicht des Bundesgerichts für die Käufer wirtschaftlich kei- nen Sinn. Die aus dem Verkauf des Hotels stammenden und aus einer Darlehensforderung gegenüber den ausländischen Aktionären bestehen- den Reserven waren völlig „liquid“ i n dem Sinne, dass sie jederzeit durch Verrechnung der Darlehensschuld der ausländischen Aktionäre mit deren Liquidationsanspruch hätten aufgelöst werden können. Die Käufer hatten A-653/2016 Seite 18 kein Interesse diese „Reserve“ mitzuerwerben. Im konkreten Fall hatte das Vorgehen keinen anderen Zweck, als die den Verkäufern bei Ablauf der Darlehensfrist drohende Besteuerung zu verhindern (vgl. ASA 50 S. 588). 4.3.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A -2744/2008 vom 23. März 2010 E. 4 ebenfalls eine Steuerumgehung bejaht. In diesem Fall hatte die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs im Wesentlichen über flüssige Mittel verfügt, denen überwiegend Gewinnvorträge gegen- überstanden. Die Zielgesellschaft hatte der Käufergesellschaft nach dem Verkauf ein Darlehen gewähr t, welches letztlich für die Finanzierung des Kaufpreises verwendet worden war. Anschliessend hatte die Zielgesell- schaft Dividenden – mitunter für Geschäftsjahre vor dem Verkauf – ausge- schüttet. Die Käufergesellschaft finanzierte den Kauf der Zielgesellsch aft demzufolge mit Mitteln, die in dieser selbst enthalten waren und deren Aus- schüttung verzögert worden war. 5. 5.1 Das Meldeverfahren setzt ein rechtzeitiges und formell korrektes Ge- such der steuerpflichtigen Gesellschaft (Art. 26a Abs. 2 VStV ; BAUM- GARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 78a) und das Ein- verständnis der ESTV voraus (vgl. Art. 26a Abs. 4 VStV; BAUM- GARTNER/BOSSART MEIER, VStG -Kommentar, Art. 20 N 81). Der Steuer- pflichtige ist nicht befugt, von sich aus die Steuerentrichtung durch eine Meldung zu ersetzen ( BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 76 mit Hinweis). Somit trägt der Steuerpflichtige das Risiko, wenn er die Dividende ungekürzt ausschüttet und die ESTV anschliessend dem Meldegesuch nicht stattgibt (Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 5.1). 5.2 Art. 26a VStV enthält – anders als die Meldeverfahren nach Art. 24 und 24a VStV – keine Kann-Formulierung, weshalb die Lehre daraus einen An- spruch auf Bewilligung herleitet (vgl. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER; VStG-Kommentar, Art. 20 N. 20). Auf allfällige Unterschiede zwischen die- sen beiden Verordnungsbestimmungen braucht vorliegend nicht näher ein- gegangen zu werden, denn g leichwohl prüft die ESTV auc h beim Melde-A-653/2016 Seite 19 verfahren nach Art. 26a VStV den Rückerstattungsanspruch nur einge- schränkt (vgl. vorne E. 3.11.3; Urteil des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 5.2). 6. 6.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten und erstellt, dass die Beschwerde- führerin die am 28. September 2012 fällige Dividende frist- und formgerecht deklariert und hierfür ebenso rechtzeitig und formgerecht das Meldeverfah- ren beantragt hat. Offensichtlich und unbestritten sind auch die Inländerei- genschaft der Käufergesells chaft und der Beschwerdeführerin sowie der Umfang des Beteiligungsverhältnisses zwischen den beiden. Aktenkundig ist auch, dass die Beschwerdeführerin die Dividende ordnungsgemäss ver- bucht hat. Unbestrittenermassen ist die Käufergesellschaft zivilrechtliche Eigentüme- rin von 950 Stammanteilen der Zielgesellschaft. Bestritten ist der Anspruch der Beschwerdeführerin, die Verrechnungssteu- erpflicht im Meldeverfahren zu erfüllen. Uneinig sind sich die Parteien hierbei über die Rückerstattungsberechti- gung der Käufergesellschaft, insbesondere über deren Nutzungsberechti- gung sowie die Frage, ob Anzeichen für eine Steuerumgehung vorliegen. Die Beschwerdeführerin verlangt vor Bundesverwaltungsgericht erneut ei- nen materiellen Entscheid über die Rückerstattungsberechtigung. Somit ist zunächst über die Kognition zu befinden. 6.2 6.2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Anspruch der Be- schwerdeführerin, die Verrechnungssteuerpflicht für die am 28. September 2012 fällig gewordene Dividende durch Meldung zu erfüllen. 6.2.2 Wie vorne ausgeführt sind das Erhebungs- und das Rückerstattungs- verfahren zwei getrennte Verfahren (E. 3.4). Der Rückerstattungsanspruch kann auch im Verfahren nach Art. 26a VStV nur vorfrageweise und nicht endgültig geprüft werden (E. 3.11.3). Daran vermag selbst der Umstand nichts zu ändern, dass die ESTV für beide Verfahren gleichermas sen zu- ständig ist. Im vorliegenden Fall wurden die Vorabklärungen zum Rücker- stattungsanspruch denn auch tatsächlich durch die Abteilung Rückerstat- tung vorgenommen, welche teilweise sogar mit der Käuferges ellschaft di-A-653/2016 Seite 20 rekt korrespondierte. Doch vermag diese Vorgehensweise an der gesetzli- chen Konzeption der Anspruchsberechtigung im Meldeverfahren nichts zu ändern. Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft den Rückerstattungsanspruch nur vorfrageweise und fällt hierüber im vorliegenden Verfahren keinen end- gültigen Entscheid (E. 2.2 und 3.11.3). In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Meldung nur dann zu akzeptieren, wenn der Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers offensicht- lich ist. Umgekehrt ist die Meldung zu verweigern, wenn sich Zweifel hin- sichtlich des Rückerstattungsanspruchs ergeben (E. 2.2 und 3.11.3). Auch das Bundesverwaltungsgericht prüft vorliegend den Rückerstattungsan- spruch nur summarisch und hat bei Zweifeln die Meldung abzulehnen (E. 2.2 und 3.11.3). 6.2.3 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin hat die Dauer des Mel- deverfahrens keinen Einfluss auf den Rückerstattungsanspruch, insbeson- dere vermag sie keinen solchen zu begründen (vgl. E. 2.3). Es kann daher vorliegend offen bleiben, ob das Verfahren unter Berücksi chtigung der Komplexität des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts ungebührlich lange gedauert hat, zumal die Beschwerdeführerin keine nähere Angaben zu den von ihr behaupteten diversen E -mails, Anrufe n und Schreiben macht. 6.3 Zu prüfen bleibt indessen zunächst, ob die Vorinstanz zu Recht Zweifel an der Nutzungsberechtigung der Käufergesellschaft gehegt hat. In diesem Zusammenhang ist vorab anzumerken, dass die Vorinstanz zur Begründung der Ablehnung des Meldeverfahrens die Nutzungsberechti- gung für den ges amten Anteil von 950 Stammanteilen bestreitet, hierfür aber lediglich Umstände anführt, die für die am 5. September 2010 vom Gesellschafter A erworbenen 600 Stammanteile relevant waren. 6.3.1 Die Vorinstanz sieht die Nutzungsberechtigung der Käufergesell- schaft als fraglich an, weil der im Ausland domizilierte Gesellschafter A die Stammanteile zu einem weit über dem Nominalwert liegenden Preis an eine schweizerische Käufergesellschaft verkauft h abe, welche sich damit in die Reserven der Beschwerdeführerin eingekauft habe. Da die Be- schwerdeführerin kurze Zeit nach dem Verkauf eine Dividende beschlos- sen habe, sei zu vermuten, dass dem Verkäufer Reserven in der Form des Kaufpreises statt als verrech nungssteuerpflichtige Dividende zugeflossen A-653/2016 Seite 21 seien. Sinngemäss argumentiert die Vorinstanz, dass die Käufergesell- schaft bereits vorgängig Reserven an den ausländischen Verkäufer weiter- geleitet habe. 6.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG ist die Nutzungsberechtigung an den Aktien der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt massgeblich, an welchem die Dividende fällig geworden ist (vgl. E. 4.1). Bei Verkäufen kurz vor dem Dividendenstichtag ist die Nutzungsberechtigung nach der Rechtspre- chung nur unter besonderen Umständen abzusprechen (E. 4.2.5). Der ausländische Gesellschafter A verkaufte mit Vertrag vom 5. September 2010 lediglich einen Teil seiner Stammanteile an die schweizerische Käu- fergesellschaft. Die Nutzungsberechtigung für seinen verbleibenden Anteil ist nicht Gegenst and des vorliegenden Verfahrens. Gemäss „Convention de cession de parts sociales“ vom 5. September 2010 war der Kaufpreis mittels Banküberweisung bzw. Bankcheck zu begleichen. Gemäss Rah- menvertrag vom 19. Oktober 2010 zwischen der UBS AG und der Käufer- gesellschaft gewährte die UBS AG zwecks Erwerb einer 60 %igen Beteili- gung an der Beschwerdeführerin einen Rahmenkredit in der Höhe von ma- ximal Fr. [Betrag]. Gemäss Kontoauszug der Käufergesellschaft (Konto 1020 UBS [Nr. …]) wurde der Kaufpreis von Fr. [Betrag] am 28. Oktober 2010 beglichen. Am 22. November 2010 wurde auf dem gleichen Konto ein Betrag von Fr. [Betrag] mit dem Buchungstext „TRF“ wieder gutgeschrie- ben. Bei der Beschwerdeführerin wurde am 29. November 2010 ein Betrag von Fr. [Betrag] mit dem Buchungstext „TRF“ belastet (Konto 1021 UBS [Nr. …]. Dies lässt es als naheliegend erscheinen, dass ein Teil des Kauf- preises vorerst über einen Bankkredit und dieser Kredit in der Folge durch einen entsprechendes Darlehen von der Zielgesellschaft finanziert worden ist. Die Beschwerdeführerin bestätigt diese Interpretation. Die nachfol- gende Dividende wurde am 3. Mai 2012 beschlossen und am 28. Septem- ber 2012 fällig. Zwischen dem Verkauf und der Dividendenfälligkeit liegen somit rund zwei Jahre. Die Saldi des Kontokorrents der Käufergesellschaft bei der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 und per 31. Dezember 2012 lassen zwar darauf schliessen, dass die Dividende für die Amortisa- tion des Darlehens verwendet wurde. Die Amortisation erfolgte indess en gegenüber der Beschwerdeführerin und zu einem Zeitpunkt als der Gesell- schafter A den Kaufpreis längst vereinnahmt hatte. Der vorliegende Fall weist somit keine relevante Ähnlichkeit mit dem im Urteil des Bundesge- richts 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 be urteilten Sachverhalt auf und erweist sich insoweit als nicht geeignet, den Gesellschafter A im Zeitpunkt A-653/2016 Seite 22 der Dividendenfälligkeit für den verkauften Anteil weiterhin als Nutzungs- berechtigten anzusehen, wie das die Vorinstanz tut. Die entsprechende Konstellation ist somit nicht unter dem Gesichtspunkt der Nutzungsberech- tigung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG, sondern vielmehr unter dem Gesichtspunkt einer Steuerumgehung zu beurteilen. 6.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob ausreichende Anzeichen für eine Steu- erumgehung im Rahmen des internationalen Beteiligungskaufs vorlagen bzw. vorliegen (vgl. E. 4.3), welche die Rückerstattungsberechtigung als zweifelhaft erscheinen lassen. Diese Frage stellt sich jedoch nur mit Bezug auf die vom Gesellschafter A verkauften 600 Stammanteile, nicht jedoch für die 350 Stammanteile de r Sacheinlegerin B. Vorliegend rechtfertigt es sich, die Frage der tatsächlichen Steuerein spa- rung zuerst zu prüfen, mithin ob Verrechnungssteuern effektiv eingespart werden konnten (E. 4.3.3). 6.5 Der Gesellschafter A hat seinen Wohnsitz in Belgien. Vor dem Verkauf seiner Stammanteile wäre ihm auf den entsprechenden Dividendenantei- len eine Sockelsteuerbelastung von 15 % verblieben (Art. 10 § 2 Bst. b des Abkommens vom 28. August 1978 zwischen der Schweizerischen Eidge- nossenschaft und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö- gen [DBA CH/BEL; SR 0.672.917.21 ]). Demgegenüber entfällt für die schweizerische Käufergesellschaft eine Sockelsteuerbelastung, wenn die formellen und materiellen Voraussetzungen für die Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer vollumfänglich erfüllt sind. Damit führt der Verkauf der Stammanteile des ausländischen Gesellschafters potentiell zu einer erwei- terten Entlastung bei der Verrechnungssteuer; eine erhebliche Steuerein- sparung steht im Raum (sog. Regimewechsel). Vorliegend ist eine hypo- thetische Steuereinsparung zwar möglich, indessen fehlt es im vorliegend einzig zu beurteilenden Einzelfall offensichtlich an einer effektiven Steuer- einsparung, denn im Zeitpunkt der Verkaufstransaktion verfügte die Be- schwerdeführerin – wie nachfolgend aufgezeigt wird – offensichtlich über keine flüssigen Mittel, die nicht betriebsnotwenig gewesen wären. Gemäss Einsprache vom 22. Mai 2014 hatte die Beschwerdeführerin be- reits damals Auszüge aus ihren Konten 1020 und 1021 der Jahre 2008 bis 2010 beigelegt. Die Auszüge für das Kto. 1023 sowie die „ Convention de A-653/2016 Seite 23 crédit cadre“ vom 19. Oktober 2010 wurden erst vor Bundesverwaltungs- gericht eingereicht. Aus dem Auszug des hauptsächlichen Bankkontos der Beschwerdeführe- rin (Konto Nr. 1021 UBS [Nr. …]) ergibt sich, dass sie erst am 29. Novem- ber 201 0 Fr. [Betrag] ihrem Bankkonto entnommen hat . D as fragliche Konto wies zudem seit dem 1. April 2010 zumeist einen negativen Saldo auf. Per 3. September 2010 (letzter Saldo vor Abschluss des Kaufvertra- ges) wies es einen Saldo von Fr. [Betrag] aus, per 28. Oktober 2010 (Da- tum der Überweisung des Kaufpreises durch die Käufergesellschaft) einen solchen von Fr. [Betrag] und per 22. November 2010 (Datum der Refinan- zierung bei der Käufergesellschaft) einen solchen von Fr. [Betrag]. Die bei- den weiteren Bankkonti (Konti Nr. 1020 und 1023) wiesen jeweils nur ge- ringfügige oder gar negative Saldi aus. Gemäss der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2010 beliefen sich die Lohn- und Sozialversicherungsaufwände der Beschwerdeführerin für das verliehene Personal auf rund Fr. [Betrag] Mio. („Salaires et charges tempo- raires und Charges sociales temporaires “). Davon entfielen allein auf die Zeit vom 7. bis 10. September 2010 (Zeit nach Abschluss der Kaufvertra- ges) Saläre in der Höhe von Fr. [Betrag] und auf die Zeit vom 29. Oktober bis 5. November 2010 (Zeit nach Überweisung des Kaufpreises) solche im Betrag von Fr. [Betrag]. Damit sind die im Zeitpunkt des Verkaufs ausge- wiesenen Bankguthaben umgehend zur Bezahlung von Lohnansprüchen verwendet worden und infolgedessen allesamt offensichtlich betriebsnot- wendig gewesen. Weil die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Verkaufstransaktion über keine nicht betriebsnotwendigen flüssigen Mittel verfügt hatte, hätte sie hiervon vorgängig offensichtlich auch keine Dividende ausschütten kön- nen. Eine effektive Steuerersparnis ist damit – unabhängig vom Regime- wechsel – unter den gegebenen Umständen gar nicht möglich. Damit fehlt es an einer de r drei Voraussetzungen für eine Steuerumgehung. Weil es sich um kumulative Voraussetzungen handelt, müssen die beiden anderen nicht mehr geprüft werden. Es liegt somit offensichtlich keine Steuerumge- hung vor und erweist sich der Rückerstattungsanspruch des Leistungs- empfängers als offensichtlich (E. 3.11.3 und E. 6.2.2). 6.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die von der Vorinstanz geltend ge- machten Gründe für ihre Zweifel an der Rückerstattungsberechtigung der Käufergesellschaft offensichtlich nicht gerechtfertigt sind. Die Beschwerde A-653/2016 Seite 24 ist demzufolge gutzuheissen, und das Meldegesuch vom 19. September 2012 ist zu bewilligen. 7. 7.1 Ausgangsgemäss hat die obsiegende Beschwerdeführerin keine Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der von ihr geleistete Kos- tenvorschuss von Fr. 5'000.-- ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie- genden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrens- kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 7.2 Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachse- nen notwendigen Kosten zu entschädigen ( Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent - schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschä- digung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, so- wie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die von der Beschwerdeführerin beantragte Parteientschädigung von Fr. 4‘000.- (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) erscheint angemessen. Infolgedessen ist die ESTV zu verpflichten, der Beschwer- deführerin eine Parteientschädigung in entsprechender Höhe zu bezahlen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-653/2016 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Der Beschwerdeführerin wird das Meldeverfahren (Formular 106 vom 19. September 2012 ) für den konzer ninternen Dividendenanteil in der Höhe von Fr. 380'000.- (fällig am 28. September 2012) bewilligt. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5‘000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädi- gung von Fr. 4‘000.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) (Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger A-653/2016 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweism ittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: