<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Xecusson"><span><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=22403" width="77"/></span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt du 14 septembre 2010 </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Composition</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XComposition"><span>M. Rémy Balli, </span><span>président</span><span>; </span><span>Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Nicolas Perrigault assesseur. </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Recourants</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>A.X.________, </span></b><span>à ********, représenté par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne, </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>2.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>B.X.________, </span></b><span>à ********, représentée par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne, <a id="P_INSERT_REPR"></a> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> <a id="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Administration cantonale des impôts,</span></b><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> <a id="P_INSERT_AUTI_X"> </a></span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Autorités concernées</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Administration fédérale des contributions,</span></b><span> <b>Division principale DAT,</b> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>2.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Intendance des impôts du canton de Berne,</span></b><span> <b>Arrond. Berne-Mitelland,</b> <a id="P_INSERT_IND"></a><a id="P_INSERT_2IND"></a> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> <a id="P_INSERT_AUTC_X"></a><a id="RU_AUTOTEXT_KLÄGER_X"> </a></span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Objet</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span><span>Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction) <span> </span> <span> </span></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Recours A.X.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 février 2010</span></p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"><span> </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants</span></p> <p class="LettreAvec"><i><span>A.<span> </span></span></i><span>Susy et A.X.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) sont domiciliés à ******** dans le canton de Vaud. Ils sont titulaires d'un droit d'habitation sur un chalet à Schönried (commune de Saanen (BE) qu'ils ont cédé à leurs enfants par contrat de donation le 13 décembre 1997. Ils touchent par ailleurs des rentes viagères provenant de la Vaudoise assurances.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><i><span>Période fiscale 2001-2002</span></i></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 5 septembre 2002, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation par laquelle il a imposé à 100% les rentes viagères vaudoises touchées durant la période de calcul 1999-2000. Le 23 septembre 2002, les contribuables ont déposé une réclamation, par laquelle ils ont contesté la pleine imposition de ces rentes. Le 27 septembre 2002, l'Office d'impôt a notifié en guise de proposition de règlement, la même taxation que celle notifiée le 23 septembre 2002. Elle y a précisé que selon l'art. 268 aLI<i>, </i>"<i>les rentes et les prestation en capital provenant d'assurances de rente viagère conclues avant le 10 novembre 1999 dont les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu imposable qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans leur totalité"</i>. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 17 octobre 2002, les recourants ont formé une réclamation contre la taxation de l'IFD du 23 septembre 2002, établie sur la base de la décision du 5 septembre 2002. Le 13 juin 2003, l'Administration cantonale a notifié aux recourants une proposition de règlement concernant l'impôt fédéral direct, dans laquelle elle a réduit de 60% l'imposition des rentes viagères, conformément à l'art. 22 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Le 17 juin 2003, les contribuables ont déclaré qu'ils retiraient leur réclamation du 17 octobre 2002, qui concernait l'impôt fédéral direct. Le 6 janvier 2004, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables une "proposition de règlement avec répartition intercantonale des éléments imposables" dans laquelle il a persisté à imposer pleinement les rentes viagères vaudoises. Dans la répartition intercantonale de cette même proposition de règlement, il a attribué le rendement correspondant au droit d'habitation sur le chalet de Schönried au canton de Vaud. Par courrier du 21 janvier 2004, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation du 23 septembre 2002 formée contre la taxation initiale du 5 septembre 2002. Ils ont contesté l'imposition du droit d'habitation dans le canton de Vaud et se sont opposés à l'imposition complète des rentes viagères vaudoises. Par réponse du 28 janvier 2004, l'Office d'impôt a informé les contribuables qu'il avait transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), pour objet de sa compétence et que celle-ci se prononcerait sur l'imposition des rentes viagères et du droit d'habitation. Répondant à une demande de l'ACI, les contribuables ont produit des pièces par courrier du 28 septembre 2005.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><i><span>Période fiscale 2003</span></i></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 10 janvier 2005, l'Office d'impôt a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2003. Comme pour la période fiscale précédente, il a attribué au canton de Vaud le revenu relatif au droit d'habitation du chalet situé à Saanen. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Il a réparti la fortune des contribuables en matière intercantonale, de la manière suivante:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="535"> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Canton (ou pays)</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Total</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>VD</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>BE</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Commune</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>********</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Actif</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Fr. </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Fr. </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Fr. </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Immeubles (EF)</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>1'630'776</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>1'107'200</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>523'576</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Coefficient de conversion</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>80%</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>100%</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Immeubles (CSI)</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>1'409'336</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>885'760</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>523'576</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Correctif immeuble</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Titres et créances</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>12'404'778</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>12'404'778</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Actifs commerciaux</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Divers</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>619'675</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>619'675</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Correctifs actifs</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Total de l'actif</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>14'433'789</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>13'910'213</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>523'576</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Rapport en %</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>100%</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>96,37%</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>3,63%</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Passif</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>24'749</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>23'851</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>898</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Correctif passif</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Sous-total</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>14'409'040</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>13'886'362</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>522'678</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Part dans SNC ou commandite</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Correctif SNC</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Fortune nette</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>14'409'040</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>13'886'362</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>522'678</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Adaptation loi vaudoise: </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>Immeubles</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>352'334</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>221'440</span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span>130'894</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><i><span>Correctif immeuble</span></i></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Fortune nette imposable</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>14'107'000</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>Fortune dét. pour le taux</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><b><span>14'761'000</span></b></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="bottom"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 25 janvier 2005, les contribuables représentés par l'UBS ont déposé une réclamation contre cette décision. Comme pour la période fiscale précédente, ils ont contesté l'imposition du droit d'habitation dans le canton de Vaud. Ils se sont en plus opposés à l'application des correctifs effectués à la fin du tableau (ci-dessus) sous la rubrique "Adaptation loi vaudoise: immeubles", appliqués pour calculer la fortune déterminante pour le taux. Ils ont soutenu que les adjonctions des montants de 221'440 fr. pour le canton de Vaud et 130'894 fr. pour le canton de Berne étaient injustifiées et qu'elles n'avaient d'ailleurs pas été faites pour la période fiscale précédente. Chacune des parties a ensuite maintenu sa position.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>De son côté, l'autorité fiscale bernoise a également revendiqué la souveraineté fiscale sur le droit d'habitation. Le 12 septembre 2005, elle a rendu une décision de taxation, par laquelle elle a imposé la valeur de ce droit dans le canton de Berne. Le 25 septembre 2005, les contribuables ont informé l'ACI de cette taxation bernoise.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Entre le 11 octobre 2006 et le 3 novembre 2008, les contribuables se sont adressés quatre fois à l'ACI par courriel pour connaître l'avancement du dossier. L'ACI n'a pas répondu.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><i><span>Période fiscale 2004 et suivantes</span></i></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 19 février 2007, l'autorité fiscale du canton de Berne a rendu une décision de taxation 2004 dans laquelle elle a imposé le droit d'habitation sur l'immeuble de Schönried dans le canton de Berne. Elle a également procédé à cette imposition pour les périodes fiscales suivantes. Le 20 août 2007, les contribuables ont recouru contre la décision bernoise du 10 août 2007, relative la période fiscale 2005. Le 25 juillet 2008, l'autorité fiscale du canton de Berne a confirmé sa décision d'imposer le droit d'habitation à Berne, dans le canton de situation de l'immeuble.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 17 août 2009, l'ACI a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2004, en attribuant la valeur du droit d'habitation (17'200.- fr) au canton de Vaud. Dans la motivation de sa taxation, elle a indiqué: <i>"Selon entretien téléphonique du 13 août 2009, avec Monsieur Y.________ de l'UBS, taxation du droit d'habitation sur l'immeuble bernois identique aux périodes fiscales précédentes (attribution au canton de Vaud)"</i>.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le 4 septembre 2009, les contribuables, représentés par la BCV, ont déposé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté l'imposition du droit d'habitation dans le canton de Vaud et conclu à son imposition dans le canton de Berne, au lieu de situation de l'immeuble. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span class="NumroetlettresansCar"><span>Le 2 février 2010, l'ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a reje</span></span><span>té la réclamation du 4 septembre 2009. Elle y a exclusivement traité la question du droit d'habitation qu'elle a considéré comme imposable dans le canton de Vaud. Elle a fait valoir que le droit d'habitation différait de l'usufruit, par son caractère intransmissible. Concernant la répartition des revenus, elle a tenu le raisonnement suivant : " <i>Si l'on considère l'hypothèse d'un propriétaire vaudois de l'immeuble bernois, avec une majorité d'actifs bruts dans le canton de Vaud, ces éléments ont pour conséquence que sur le plan de l'imposition du revenu, le canton de Berne, lieu de situation de l'immeuble impose auprès de son propriétaire la valeur locative de l'immeuble moins la charge durable que constitue le droit d'habitation. Toutefois, le canton de Berne effectuera une répartition intercantonale de la charge durable, en fonction des actifs bruts vaudois. Or avec la solution proposée par les réclamants, le canton de Vaud n'aurait cependant aucun élément de revenu correspondant sur lequel imputer la charge durable répartie." </i>Elle a fait valoir également qu'un rendement de fortune immobilière ne pourrait qu'être rattaché à une fortune immobilière imposable, ce qui en l'espèce, n'est pas le cas. Elle en a conclu que le droit d'habitation ne constituait pas un revenu immobilier et qu'il n'était en conséquence pas imposable au lieu de situation de l'immeuble, mais bien au domicile des contribuables.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>B.<span> </span></span><span>Le 5 mars 2010, les contribuables ont déposé un recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, contre la décision sur réclamation du 2 février 2010, par l'intermédiaire de leur nouveau mandataire. Ils ont conclu à l'admission du recours et à ce que la décision de taxation du 17 août 2009 et la décision sur réclamation du 2 février 2010 soient réformées dans le sens que la compétence d'imposer le rendement du droit d'habitation sur l'immeuble sis à Schönried soit attribuée au canton de Berne, à l'exclusion du canton de Vaud. Ils ont fait valoir à l'appui de leur recours que le droit d'habitation devait être traité dans les relations intercantonales de la même manière que l'usufruit. Il s'agit, selon les recourants, de droits réels restreints, dont l'imposition doit intervenir au lieu de situation de l'immeuble. Ils ont rejeté tous les arguments invoqués par l'ACI, et considéré que le droit d'habitation était exclusivement imposable au lieu de situation de l'immeuble. Ils ont relevé par ailleurs que les réclamations pour les périodes 2001-2002 et 2003 n'avaient pas encore été tranchées et demeuraient en suspens.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Les contribuables et l'ACI ont procédé à un nouvel échange d'écritures par lesquelles ils ont confirmé leurs conclusions.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>C.<span> </span></span><span>Le Tribunal a statué par voie de circulation.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>D.<span> </span></span><span>Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Considérant en droit</span></b></p> <p class="Numroavec"><span>1.<span> </span></span><span>La question litigieuse concerne en l'espèce le lieu d'imposition du droit d'habitation des recourants sur un chalet situé à Schönried, dans la commune de Saanen (BE). Le recours porte uniquement sur la période fiscale 2004. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Cependant, plusieurs réclamations concernant respectivement les périodes 2001-2002 et 2003 sont encore en suspens. Les contribuables ont déposé des réclamations portant sur le rattachement du droit d'habitation dans le canton de Vaud, et sur l'imposition des rentes viagères fondée sur l'art. 268 a <span>de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts </span>directs cantonaux (LI; RS 642.11), pour lesquelles ils ont revendiqué l'application d'un taux réduit fondé sur l'art. 7 de la <span>de la loi fédérale du 4 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14)</span>. Pour la période fiscale 2003, les recourants ont contesté, en plus de l'imposition du droit d'habitation dans le canton de Vaud, le calcul de la fortune déterminante pour le calcul du taux d'imposition sur la fortune. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Il appartient à l'ACI de rendre le plus rapidement possible une décision sur réclamation concernant ces deux périodes fiscales, en tenant compte des considérants de cet arrêt.<a id="E2"></a><a id="E2a"></a> Le Tribunal ne rend en l'espèce qu'un arrêt sur le droit d'habitation traité dans la décision sur réclamation concernant la période 2004. Toutefois, pour éviter de nouveaux recours, le Tribunal de céans apportera des précisions concernant les points litigieux demeurés en suspens au niveau de l'ACI.</span></p> <p class="Numroavec"><span>2.<span> </span></span><span>Dans la présente affaire, le point litigieux concerne le lieu d'imposition du droit d'habitation. Les recourants sont victimes d'une double imposition dans les cantons de Berne et Vaud qui prétendent chacun détenir la souveraineté fiscale sur l'imposition de ce droit. Les recourants concluent à son imposition dans le canton de Berne, au lieu de situation de l'immeuble.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>a) L'interdiction de la double imposition s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur le même objet pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflits jurisprudentielles, prélève un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a en outre déduit de l'art. <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=FRx101xA127&amp;AnchorTarget="><span>127</span></a> al. 3 <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=FRx101&amp;AnchorTarget="><span>Cst.</span></a> (46 al. 2 aCst.) le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton. Ainsi, le contribuable<a id="RDAFx2010xIIx98"></a> qui est soumis simultanément à plusieurs souverainetés fiscales cantonales ne doit pas être traité de manière plus défavorable de ce fait que celui dont l'imposition ne relève que d'un seul canton ("Schlechterstellungsverbot"; v. <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx133xIx19x26&amp;AnchorTarget=E2x1"><span>ATF 133 I 19 consid. 2.1</span></a></span>, <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx133xIx19x26&amp;AnchorTarget=E2x1"><span>p. 20</span></a></span>; <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx132xIx29x41&amp;AnchorTarget=BGEx132xIx29"><span>ATF 132 I 29</span></a></span>, <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx132xIx29x41&amp;AnchorTarget=E2x1"><span>consid. 2.1 p. 31/32</span></a></span>; <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx132xIx220x228&amp;AnchorTarget=BGEx132xIx220"><span>ATF 132 I 220</span></a></span>, <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx132xIx220x228&amp;AnchorTarget=E2x1"><span>consid. 2.1 p. 222/223</span></a></span>; <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx125xIx54x60&amp;AnchorTarget=E1b"><span>ATF 125 I 54 consid. 1b p. 55</span></a></span> ; <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx123xIx264x267&amp;AnchorTarget=E2a"><span>ATF 123 I 264 consid. 2a p. 265 </span></a></span>; <span><a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx111xIAx44x51&amp;AnchorTarget=E3"><span>ATF 111 Ia 44 consid. </span><span>3 p. 47</span></a> et les arrêts cités).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Il convient de se référer aux règles de répartition des souverainetés fiscales en matière intercantonale pour juger du lieu d'imposition du droit d'habitation litigieux.</span></p> <p class="Numroavec"><span>3.<span> </span></span><span>a) Selon les règles de répartition des souverainetés fiscales en matière de double imposition intercantonale, posées par le Tribunal fédéral, les immeubles des personnes physiques sont imposables au lieu de situation de l'immeuble ( Noël Yves, Double imposition intercantonale et internationale, in: Archives 71 (2002) p. 31, 32; <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx119xIAx46x52&amp;AnchorTarget=BGEx119xIAx46"><span>ATF 119 Ia 46</span></a>; <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx116xIAx127x135&amp;AnchorTarget=BGEx116xIAx127"><span>ATF 116 Ia 127</span></a> ; <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx111xIAx120x128&amp;AnchorTarget=BGEx111xIAx120"><span>ATF 111 Ia 120</span></a>). Selon cette règle, les revenus de l'immeuble sont exclusivement imposables au lieu de situation de l'immeuble.</span><span> </span><span>Seuls les dettes et les intérêts passifs, ainsi que d'éventuels excédents de frais d'acquisition du revenu peuvent être répartis entre le canton du domicile fiscal principal et le canton du domicile fiscal spécial proportionnellement à la situation des actifs ( <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx111xIAx120x128&amp;AnchorTarget=E3a">ATF 111 Ia 120 consid. 3a p. 126</a>, <a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=BGEx111xIAx220x230&amp;AnchorTarget=E2c">220 consid. 2c p. 225</a>; cf. Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., Berne (Stuttgart/Vienne 2000, p. 514 ss, § 28 chiffres 32 ss; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2e éd., Berne 2003, p. 102 s., 112 ss et 129; RDAF 2006 II 513, cons. 3.1).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Fondé sur cette jurisprudence, l'art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ( LHID; RS 642.14) qui s'impose aux cantons prévoit ce qui suit:</span></p> <p class="MsoNormal"><i><span> </span></i></p> <p class="CitationLisible"><span>"Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable dans le canton, <b>qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la jouissance</b>, servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier".</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Cette règle de répartition intercantonale reprend la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale (sous réserve de la question des commerçants professionnels d'immeubles à propos de laquelle il y a une divergence mais dont il n'est toutefois pas question dans la présente affaire, cf. à ce sujet Zweifel/Athanas, Commentaire de la LHID, ad art. 4 ch. 6). Elle prévoit expressément que la <i>"jouissance d'un immeuble"</i> crée un assujettissement à raison du rattachement économique au lieu de situation de l'immeuble. Or le droit d'habitation d'un immeuble constitue, au même titre que l'usufruit, un droit de jouissance au sens de l'art. 4 LHID, qui génère un rattachement économique dans le canton de situation de l'immeuble. Cette interprétation littérale du texte légal est confirmée par la doctrine dominante (Zweifel/Athanas, ad art. 4, n. 7), qui considère expressément que la "jouissance d'un immeuble" comprend, en plus de l'usufruit (art. 745 CC), le droit d'habitation (art. 776 CCS). Dès lors, la simple application du texte légal a pour effet que le droit d'habitation crée à lui seul un assujettissement à raison d'un rattachement économique dans le canton de situation de l'immeuble, soit ici, dans le canton de Berne.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>b) Par ailleurs, contrairement à ce que soutient l'ACI, il n'est absolument pas justifié de traiter le droit d'habitation différemment de l'usufruit et des autres revenus immobiliers. En effet, l'usufruit (<a href="https://www.swisslex.ch/slwl/search/Document.asp?DocService=DocLink&amp;D=FRx210xA745&amp;AnchorTarget="><span>745</span></a> CCS) et le droit d'habitation (776 CCS) présentent de grandes similitudes qui justifient de les traiter de manière analogue en matière d'imposition intercantonale. </span><span>Ils</span><span> sont </span><span>tous deux des <i>servitudes personnelles</i> qui confèrent à leur titulaire soit le droit d'user et de jouir d'une chose, soit de demeurer dans une maison. Ces servitudes confèrent à leur titulaire des droits de nature réelle</span><a id="TercierxContratsx4edxN1990"></a><span>, opposables à tout le monde (Tercier, les contrats, Bâle, Genève, 2009, titre III, n. 2819).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>A l'instar de l'usufruit, le droit d'habitation est intransmissible. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était donc pas possible de <i>constituer en servitude foncière</i> aussi bien un usufruit qu'un droit d'habitation, qui tous deux sont des servitudes personnelles proprement dites (Jdt 1978 I 333, cons. 2), c'est-à-dire des "<i>servitudes</i></span><i><span> qui sont indissolublement liées à une personne déterminée. Elles ne passent pas aux héritiers du titulaire et ne sont pas cessibles" </span></i><span>(art. 745 ss et art. 776 ss).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><a id="PradervandxKernenxN19"></a><span>Elles s'opposent toutes deux aux </span><i><span>servitudes personnelles irrégulières ou improprement dites</span></i><span>, qui ne sont pas indissolublement liées à la personne de leur titulaire et qui peuvent donc passer aux héritiers de celui-ci ou être cédées. Parmi ces servitudes, le droit (personnel) de superficie et le droit (personnel) de source sont, sauf convention contraire, cessibles et transmissibles (art. 779 al. 2 et 780 al. 2). Ils peuvent être érigés en droits distincts et permanents et immatriculés comme immeubles au registre foncier. Les autres servitudes personnelles ne sont, sauf convention contraire, ni cessibles, ni transmissibles (art. 781 al. 2). Elles peuvent avoir le même contenu que les servitudes foncières, mais sont établies en faveur d'une personne déterminée ou d'une collectivité (Pradervand-Kernen Maryse, La valeur des servitudes foncières et du droit de superficie, Thèse, Fribourg, 2007, p. 6, n. 18-19).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><a id="PradervandxKernenxN20"></a><span>Il résulte de cette analyse, que l'usufruit et le droit d'habitation sont tous deux des servitudes personnelles proprement dite, dont les caractéristiques sont identiques. Vu que l'usufruit constitue un revenu immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble, ce que l'ACI ne conteste pas, il faut considérer, par analogie, le droit d'habitation comme un revenu immobilier. Aucun argument ne justifie de traiter ces deux servitudes personnelles de manière différente.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>c) L'ACI fait valoir que dans la systématique des lois cantonales et fédérales sur les impôts directs, un rendement de la fortune immobilière ne peut exister que si, la fortune du contribuable comprend un élément de fortune immobilière. Ce raisonnement n'est toutefois étayé par aucune jurisprudence, ni doctrine. Le principe qui découle de la loi et de la jurisprudence précitée reste que le revenu de l'immeuble est imposable au lieu de situation de l'immeuble.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>d) Par ailleurs, La jurisprudence invoquée par l'ACI (ATF 2A.399/2003) à l'appui de ses conclusions n'est pas convaincante, car elle traite d'une problématique totalement différente à celle de la présente affaire. Dans l'arrêt cité, il est question d'une prestation appréciable en argent effectuée sous la forme d'un loyer accordé par la société à son actionnaire pour une valeur inférieure à la valeur du marché. Il n'y a rien à déduire de cet arrêt sur la répartition intercantonale de l'imposition du droit d'habitation.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>L'argument invoqué par l'ACI selon lequel </span><span> le canton de Berne effectuera une répartition intercantonale de la charge durable, en fonction des actifs bruts vaudois et qu'avec la solution proposée par les réclamants, le canton de Vaud n'aurait aucun élément de revenu correspondant sur lequel imputer la charge durable répartie n'est pas pertinent. En effet, Le principe de l'imposition de la valeur locative, qui est indiscutablement reconnu en droit fiscal suisse, veut que la valeur locative de la maison ou de l'appartement en propriété par étages occupé par le contribuable soit ajoutée en tant que revenu imposable à ses autres revenus (cf. Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (Message sur l'harmonisation fiscale) du 25 mai 1983, in FF 1983 III 1 ss, p. 52 ss). Or, en présence d'un droit d'habitation mis au bénéfice d'un tiers, le propriétaire ne peut pas occuper son immeuble et ne peut donc être soumis à l'imposition sur la valeur locative. L'autorité fiscale du canton de situation de l'immeuble ne peut pas imposer auprès du propriétaire une valeur locative sur un immeuble grevé d'un droit d'habitation, dès lors que le propriétaire ne peut pas habiter dans son immeuble. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>e) Au demeurant, la thèse soutenue par l'ACI, par laquelle il faudrait imposer le droit d'habitation au lieu du domicile de son bénéficiaire au motif qu'il s'agit d'un droit personnel risquerait de conduire au démantèlement de l'imposition au lieu de situation de l'immeuble fixée par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Elle pourrait remettre en cause l'imposition du loyer au lieu de situation de l'immeuble et tout le principe de l'imposition immobilière consacrée par la loi et la jurisprudence.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Vu les considérants qui précèdent, le droit d'habitation des recourants sur l'immeuble de Schönried, dans la commune de Saanen, doit être imposé dans le canton de Berne, au lieu de situation de l'immeuble, à l'exclusion du canton de Vaud. Le recours du 5 mars 2010 formé contre la décision sur réclamation de l'ACI rendu le 2 février 2010 doit donc être admis.</span></p> <p class="Numroavec"><span>4.<span> </span></span><span>Comme l'a relevé le Tribunal au considérant 1 de cet arrêt, les réclamations relatives aux périodes 2001-2002 et 2003 sont encore en suspens. L'ACI devra donc rendre prochainement une décision sur réclamation concernant ces taxations, en tenant compte des considérants de cet arrêt sur l'imposition du droit d'habitation. Pour éviter d'autre recours, le Tribunal apporte les précisions suivantes sur les points demeurés litigieux au niveau de l'ACI.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>a) En principe, la répartition intercantonale est effectuée par chaque canton concerné sur la base de sa propre législation fiscale. Pour l’application du taux global, chaque canton doit établir le revenu global et la fortune globale en appliquant également à cet effet sa propre législation fiscale cantonale. Sur cette base, chaque canton effectue la répartition du revenu global et de la fortune globale, ces derniers étant déterminés selon son propre droit, en fonction des règles d’attribution en matière intercantonale et impose la part qui lui revient au taux du revenu global et de la fortune globale calculés par ses soins (Höhn / Mäusli, op. cit., § 5 N 19). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Un contribuable, ayant des rattachements pour des éléments de revenu et de fortune dans deux ou plusieurs cantons, peut en principe exiger que l’ensemble des cantons déduisent l’intégralité des dettes et des intérêts passifs (ATF 15.10.1996; 2P.370/1994 = StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). En ce qui concerne la répartition de la fortune, le Tribunal fédéral a certes renoncé à une estimation totalement uniforme. En ce qui concerne la répartition des intérêts passifs, il ne suffit toutefois pas, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, que lors de l’estimation des actifs, chaque canton applique ses propres règles d’évaluation, aussi bien pour ses propres éléments de fortune que pour ceux des autres cantons. Cette procédure aurait pour conséquence, en cas de règles d’estimation différentes des cantons concernés, que l’intégralité des intérêts passifs ne pourrait pas dans certains cas être déduite. C’est pourquoi la jurisprudence exige, s’agissant de la répartition des intérêts passifs, que tous les actifs soient estimés par les cantons concernés sur la base de règles concordantes. A cet effet, la Conférence suisse des impôts (CSI; Circulaire 22 du 21 novembre 2006 intitulée "Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des impôts dès la période de taxation 1997/98, facteurs de répartition") a établi des coefficients de conversion concernant l'estimation des immeubles en vue des répartition intercantonales des impôts. La valeur prise en compte pour la répartition représente un pourcentage de la valeur fiscale cantonale. <b>L'application de ces coefficients se limite toutefois à l'établissement de la répartition intercantonale des actifs bruts localisés, en vue de la répartition des intérêts, permettant ainsi au contribuable d'assurer la pleine déduction de ses intérêts, grâce à une valeur uniforme des immeubles dans les cantons. Cependant, pour le calcul du taux global, chaque canton établit la fortune globale en appliquant sa propre législation fiscale cantonale, sans se référer aux coefficients mentionnés.</b> Le contribuable peut toutefois contester l'estimation d'un immeuble situé sur son territoire, sur la base de sa propre législation pour calculer le taux d'imposition, au motif que les règles d'évaluation de ce canton n'auraient pas été respectées. En revanche, il ne peut valablement exiger l'application des coefficients de conversion pour le calcul de la fortune globale déterminante pour le taux d'imposition. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>c) L'imposition des rentes viagère vaudoise est l'autre point litigieux demeuré en suspens au niveau de l'ACI. Se fondant sur l'art. 268 aLI qui prévoit que les rentes et les prestations en capital provenant d'assurance de rente viagère conclues avant le 10 novembre 1999 dont les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu imposable qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1<sup>er</sup> janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans leurs totalité, l'ACI a soumis les rentes à une imposition complète. Le Tribunal fédéral a précisément rendu un arrêt le 13 février 2004 (2P.170/2003,.289/2003 et FI 2002.0058) concernant la pleine imposition des rentes viagères dans le canton de Vaud sous l'empire de l'art. 268 aLI. Il jugé ce qui suit <i>"Selon l'art. 72 LHID, la loi fédérale d'harmonisation est directement applicable si, au 1er janvier 2001, les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent (al. 2), le gouvernement cantonal édictant alors les dispositions provisoires nécessaires (al. 3; cf. consid. 4.2 supra). En l'espèce, les rentes viagères que les recourants ont perçues en 1999 et 2000 (s'élevant à 9'820 fr. en moyenne) ont été pleinement imposées, conformément à l'art. 268 al. 1 LI/VD/2001. Cette disposition contrevenant à la loi fédérale d'harmonisation, le traitement fiscal des rentes en cause doit être régi directement par l'art. 7 al. 2 LHID. Claire et exhaustive – au demeurant reprise par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 -, cette prescription est immédiatement applicable (cf. Adrian Kneubühler, Durchsetzung der Steuerharmonisierung, Archives 69 p. 209 ss, spéc. p. 235 ss; Bernhard J. Greminger, Kommentar StHG, op. cit., nos 16, 20 et 25 ad art. 72). Les rentes viagères des recourants sont ainsi imposables à raison de 40 %.".</i> A la suite de cet arrêt, l'art. 268 aLI a été abrogé, le 21 décembre 2004 (entrée en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 2005).</span></p> <p class="Numroavec"><span>5.<span> </span></span><span>En conclusion, le recours déposé contre la décision sur réclamation du 2 février 2010 concernant la taxation de la période fiscale 2004 est admis aux frais de l'Etat et la décision attaquée annulée. Vu l'issue du recours, la recourante, qui a agi par l'entremise d'un mandataire, a droit à des dépens (art. 49 et 55 LPA).</span></p> <b><span><br/> </span></b> <p class="MsoNormal"><b><span>Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="RetraitDispositif"><span>I.<span> </span></span><span>Le recours est admis.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>II.<span> </span></span><span>La décision sur réclamation du 2 février 2010 est annulée, <span>la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.</span></span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>III.<span> </span></span><span>Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>IV.<span> </span></span><span>L'Administration cantonale des impôts versera aux recourants une indemnité de 1'500 (mille cinq cent) francs, à titre de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 14 septembre 2010</span></p> <p class="MsoNormal"><i><span> </span></i></p> <p class="MsoNormal"><span> Le président: <br/> <br/> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</span></p> <p class="Voiederecours"><span>Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. </span><span>Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</span></p> </div></body></html>