Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 8. Mai 2019 (810 18 329) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2014 / privilegiert steuerbarer Liquidationsgewinn bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Marku s Clausen, Hans Furer, Daniel Häring, Niklaus Ruckstuhl , Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti Beteiligte Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beschwerdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner A.A._____ und B.A.____ , Beschwerdegegner, vertreten durch Marc Jaton, Treuhand Jaton Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2014 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 24. August 2018) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.A.____ führte seit 1983 ein im Handelsregister e ingetragenes Einzelunternehmen, welches die Herstellung und den Vertrieb von Werbepro dukten aus Holz bezweckte. Am 26. September 2014 gründete er die A.A.____ AG. Das Einzelunternehmen wurde auf den 31. Dezember 2014 liquidiert und per 26. März 2015 i m Handelsregister gelöscht. Anlässlich der Liquidation wurden das Warenlager und das Büroma terial der Einzelunternehmung an die A.A.____ AG verkauft. Mit Einreichung der Steuererkläru ng für das Jahr 2014 ersuchte A.A.____ um eine privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns im Sinne von Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990. Im Revisionsbericht der Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft (Steuerverwaltung) Nr. 2016-242 vom 26. Oktober 2016 wurde festgehalten, dass das Warenlager von der neu ge- gründeten Aktiengesellschaft im Betrag von Fr. 75'000. -- übernommen worden sei. Dieses Wa- renlager sei in den zurückliegenden Jahren in den Jahre sabschlüssen mit Fr. 1'000.-- erfasst worden. Im Revisionsjahr sei eine körperliche Bestandesauf nahme erfolgt. In diesem Zusam- menhang sei eine Aufwertung von Fr. 74'000.-- vorgeno mmen worden. Die Bewertung sei zu Einstandspreisen erfolgt. Es sei davon auszugehen, dass in den zurückliegenden Jahren eine Unterbewertung des Lagerbestandes bestanden habe. Es handle sich hiermit nicht um die Rea- lisation von stillen Reserven, sondern um eine reine Bew ertung des Lagerbestandes. Das Wa- renlager sei daher zu Einstandspreisen und somit steuer neutral auf die A.A.____ AG überge- gangen. Soweit eine Übertragung steuerneutral erfolge, sei eine privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG nicht möglich. Überdies wurde im Revisio nsbericht festgehalten, dass ein nahtlo- ser Übergang der geschäftlichen Aktivitäten von der bis herigen Einzelfirma auf die neue A.A.____ AG erfolgt sei. Der Kundenstamm als immateri eller Wert gehe ohne Entgelt auf die Aktiengesellschaft über. Es werde von der Übertragung in Form einer Sacheinlage und somit von einer steuerneutralen Übertragung ausgegangen. B. Die Steuerverwaltung setzte mit Veranlagungsverfügu ng zur direkten Bundessteuer 2014 vom 19. Januar 2017 das Einkommen aus selbstständig er Erwerbstätigkeit auf Fr. 263'655.-- fest und verwehrte damit die Anwendun g der privilegierten Besteuerung nach Art. 37b DBG. C. Mit Einsprache vom 18. Februar 2017 beantragten A. A.____ und B.A.____, nachfolgend immer vertreten durch Marc Jaton, Treuhand Jaton, bei der Steuerverwaltung erneut die privile- gierte Besteuerung der Liquidationsgewinne. Sie macht en geltend, es habe entgegen der An- sicht der Steuerverwaltung keine Unternehmungsübertrag ung stattgefunden, stattdessen seien auf dem Warenlager stille Reserven realisiert worden. D. Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2018 wies die Steuerverwaltung die Einspra- che mit der Begründung ab, dass vorliegend keine Aufgab e der Erwerbstätigkeit vorliege, da eine Übertragung der Einzelunternehmung auf die A.A. ____ AG stattgefunden habe und der Übertragende in ein Anstellungsverhältnis mit dieser juristischen Person eingetreten sei. E. Mit Eingabe vom 27. März 2018 erhoben die Steuerpf lichtigen beim Steuer- und Enteig- nungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), gegen den Einspracheentscheid Be- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht schwerde und beantragten erneut eine privilegierte Best euerung. Zur Begründung führten sie aus, dass keine Überführung des Einzelunternehmens in di e A.A.____ AG stattgefunden habe. Anlässlich der Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit u nd Erstellung der Liquidations- Schlussbilanz seien die noch verbliebenen Aktiven (Informatik, Mobilien und Warenlager) an die A.A.____ AG verkauft worden. F. Die Steuerverwaltung präzisierte in ihrer Vernehml assung vom 3. Mai 2018 an das Steuergericht, dass sie trotz missverständlicher Begründung des Einspracheentscheides die privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG mit der Be gründung verneint habe, dass keine Realisierung von stillen Reserven und damit kein eigentl icher Liquidationsgewinn vorliege. Die definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit könne durchaus – wie vorliegend – durch eine Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft erfo lgen und sei kein Grund für die Nicht- gewährung der privilegierten Besteuerung. G. Das Steuergericht hiess die Beschwerde mit Entscheid (V erfahrensnummer 530 18 12) vom 24. August 2018 teilweise gut. Es wies die Steuerverwaltung an, den Liquidationsgewinn in der Höhe von Fr. 91'252.50 (Liquidationsgewinn in d er Höhe von Fr. 101'000.-- minus AHV/IV/EO-Beiträge von 9.65 % [= Fr. 9'746.50]) gemä ss Art. 37b DBG separat zum Mindest- ansatz von 2 % zu besteuern. H. Gegen diesen Entscheid erhob die Eidgenössische Steu erverwaltung ESTV am 14. De- zember 2018 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung V erfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), und beantragte, es sei der Entscheid de s Steuergerichts vom 24. August 2018 betreffend die direkte Bundessteuer für das Jahr 2 014 kostenfällig aufzuheben. Die Steu- erverwaltung sei anzuweisen, A.A.____ und B.A.____ für die direkte Bundessteuer 2014 unter Berücksichtigung des privilegiert steuerbaren Liquidatio nsgewinnes im Sinne von Art. 37b Abs. 1 DBG in der Höhe von Fr. 66'859.-- (Fr. 74'000 .-- minus AHV/IV/EO-Beträge von 9.65 % [= Fr. 7'141.--]) zu besteuern. Im Wesentlichen wurde geltend gemacht, der Steuerpflichtige A.A.____ habe nur den Nachweis erbracht, dass im Zusam menhang mit der Liquidation seines Einzelunternehmens ausserordentliche stille Reserven im U mfang von Fr. 74'000.-- (Warenla- ger) realisiert worden seien. Die übrigen über den B etrag von Fr. 74'000.-- (Warenlager) hin- ausgehenden Gewinne würden dagegen operative Einkünf te des Einzelunternehmens und so- mit ordentlich steuerbare Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen. In ihrer Vernehmlassung vom 4. Januar 2019 beantragte die Steuerverwaltung die Gutheissung der Beschwerde. Das Steuergericht schloss in seiner Vernehmlassung vom 17. Januar 2019 auf Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 29. Januar 2019 beantragten die Steuerpflichtigen sinngemäss die Abweisung der Beschwerde. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht I. Das Kantonsgericht überwies mit präsidialer Verfügung vom 11. Februar 2019 den Fall der Kammer zur Beurteilung im Rahmen einer Urteilsberatung. Mit unaufgeforderter Eingabe vom 25. Februar 2019 r eplizierte die Eidgenössische Steuerver- waltung und hielt an ihrer Beschwerde vom 14. Dezember 2018 fest. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss Art. 145 DBG i.V.m. § 3 der Vollzugsverordn ung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Vollzugsverordnung zum DBG) vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuer n (StG) vom 7. Februar 1974 kön- nen Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgeri chtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler Instanz angefochten werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist nach Art. 145 DBG und Art. 141 Abs. 1 DBG i.V.m. § 3 Vollzugsverordnung zum DBG zur Be- schwerdeerhebung legitimiert. Da auch die übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG sowie § 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 4 5 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 1 6. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. 3. Alle Parteien sind sich nunmehr einig, dass die def initive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit durch eine Umwandlung in eine Kapit algesellschaft der privilegierten Besteue- rung nicht entgegensteht sowie dass grundsätzlich auch a lle übrigen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Art. 37b DBG erfüllt sind (vgl. zur U mwandlung eines Personenunterneh- mens in eine Kapitalgesellschaft: I VO P. BAUMGARTNER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die d irekte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, N 9b zu Art. 37b DBG). Vorlie gend ist bestritten, in welchem Umfang im Rahmen der Liquidation des Einzelunternehmens stille Reserven realisiert wurden. Gemäss Beschwerdeführerin beträgt der privilegiert zu besteue rnde Liquidationsgewinn lediglich Fr. 74'000.--, gemäss angefochtenem Urteil hingegen Fr. 101'000.--. 4. Die Qualifikation eines Betrages als Realisation von stillen Reserven im Sinne von Art. 37b DBG ist eine steuermindernde Tatsache, da sie eine privilegierte Besteuerung zur Fol- ge hat. Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen hingegen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen; er hat steuer- mindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Demzufolge hat der Steuerpflichtige zu beweisen, dass die Voraussetzungen der Privilegierung erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.5; 2C_164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5; FELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, N 90 zu Art. 123 DBG). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.1. Nach Art. 37b Abs. 1 DBG ist die Summe der in de n letzten zwei Geschäftsjahren reali- sierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern, sofern die selbststän- dige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersja hr oder wegen Unfähigkeit zur Weiter- führung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wir d. Einkaufsbeiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachwe ist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Re- serven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetra ges massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 % erhoben. 5.2.1. Art. 37b DBG wurde im Rahmen der Unternehmen ssteuerreform II eingeführt. Ziel die- ser Bestimmung ist es, die infolge der Progression des St euertarifs oft als stossend empfunde- ne steuerliche Belastung zu mildern, welche entsteht, wenn die im Laufe der Zeit akkumulierten stillen Reserven im Zuge der Unternehmensliquidation a uf einen Schlag aufgelöst werden (Bot- schaft des Bundesrates vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz ü ber die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tät igkeiten und Investitionen [Unter- nehmenssteuerreformgesetz II; nachfolgend Botschaft Unter nehmenssteuerreformgesetz II] BBl 2005 4733, S. 4824). Art. 37b DBG ist auf den 1 . Januar 2011 in Kraft getreten. Auf das gleiche Datum hin ist die Verordnung über die Besteuer ung der Liquidationsgewinne bei defini- tiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) vom 17. Februar 2010 in Kraft getre- ten (BAUMGARTNER , a.a.O., N 1b zu Art. 37b DBG). 5.2.2. Art. 37b Abs. 1 Satz 1 DBG liefert keine eige nständige Definition der realisierten "stillen Reserven"; es handelt sich insoweit um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher der Ausle- gung bedarf. Das Bundesgericht hatte bereits Gelegenhe it, sich mit dem Begriff näher ausei- nanderzusetzen. Es erwog zusammenfassend, der Begriff kö nne nicht in Übereinstimmung mit Art. 47 DBG in der ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 ausgelegt werden, da Sinn und Zweck nicht vergleichbar seien. Seinerzeit sei der Gedanke im Vordergrund gestanden, Steuerlücken zu schliessen, die sich ansonsten unter dem vorrevidierten Recht bei unterjähriger Steuerpflicht ergeben hätten. Neurechtlich gehe es hin gegen darum, die ansonsten aufgrund der Progression stossende Steuerlast zu mildern. Der Krei s der privilegierenden Einkünfte sei heute insofern geschlossen, als eine operative Einkunft ihre Eigenschaft auf jeden Fall beibe- halte und als privilegierende stille Reserve ausser Be tracht falle. Der steuerpflichtigen Person sei es verunmöglicht, durch willkürliche Steuerung des Re alisationszeitpunkts eine andere – für sie günstigere – Qualifikation herbeizuführen (Urteile des Bundesgerichts 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.2, 2C_1015/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 5.7.2). 5.2.3. In den Materialien wird ausgeführt, dass die ge plante Steuererleichterung nur gewährt werden solle für Gewinne, die bei der endgültigen Üb ertragung oder Liquidation eines Unter- nehmens anfallen würden. Wenn jedoch ein Unternehme n während seines Bestandes einen Teil seiner Geschäftsaktiven veräussere und dadurch ausser ordentliches Einkommen erziele, so gelte dieses weiterhin als Bestandteil des gesamthaft zu besteuernden Nettoeinkommens (Botschaft Unternehmenssteuerreformgesetz II, a.a.O., S. 4824). Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.2.4. Erforderlich ist jedoch immer ein hinreichende r Kausalzusammenhang zwischen Reali- sation und Liquidation, wobei sich die Realisation als u nmittelbare Folge der Liquidation dar- stellt. Typisches Beispiel ist die Veräusserung eines unter dem Verkehrswert bewerteten Büro- gebäudes (Anlagevermögen), das aufgrund der beendigten Erwerbstätigkeit nicht mehr benötigt wird. Gleiches gilt für das Warenlager (Umlaufvermöge n), das auf den Nachfolger übertragen wird und bisher zu den Anschaffungskosten bewertet war. I n einem solchen Fall ist unstreitig, dass die Aufdeckung der stillen Reserven einzig auf die L iquidation zurückzuführen ist. So oder anders ist die privilegierte Besteuerung geboten, denn ohne Liquidation wäre es mutmasslich (zumindest in absehbarer Zeit) zu keiner Realisation de r aufhaftenden stillen Reserven gekom- men. Der buchhalterische Charakter – Umlauf- oder Anla gevermögen – kann mit Blick auf diese Konzeption keine Rolle spielen. Massgebend ist vielmehr der dargelegte Kausalzusammenhang zwischen Liquidation und Realisation (Urteil des Bundesge richts 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.6). Dieses Kriterium fügt sich in den übe rgeordneten Sinn der Norm ein: Wo nicht (nur) die Liquidation zur Realisation der stillen Reser ven führt, soll es bei der angestammten Besteuerung bleiben. Entsprechend unterliegen Einkünft e aus selbständiger Erwerbstätigkeit den ordentlichen Regeln, soweit nicht ausnahmsweise ei n wahrer "Liquidationsgewinn" im Sin- ne von Art. 37b DBG gegeben ist. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV, ge- mäss welchem vom sachlichen Anwendungsbereich der Verord nung "Einkünfte aus selbständi- ger Erwerbstätigkeit und andere Einkünfte, die nicht aus der Liquidation stammen" ausgenom- men sind. Wären auch ordentliche operative Einkünfte in die Privilegierung einzubeziehen, hät- te der Gesetzgeber die Norm wohl umfassender formuliert ("die Summe aller in den letzten bei- den Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven wird g etrennt vom übrigen Einkommen be- steuert"). Mit der Norm verfolgt der Gesetzgeber die Absicht, dass Selbstständigerwerbende über Jahre akkumulierte stille Reserven privilegiert auf lösen können. Nicht beabsichtigt ist hin- gegen die Möglichkeit, willkürlich ordentliche Einnahm en zu privilegieren (Urteil des Bundesge- richts 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.7). 6.1. Gemäss Bilanz des Einzelunternehmens war das Waren lager per 31. Dezember 2013 zu Fr. 1'000.-- eingestellt. Dieses wurde bei der Been digung der selbstständigen Erwerbstätig- keit zu Tageswerten, nämlich für Fr. 75'000.--, an die Aktiengesellschaft verkauft. Dies stimmt mit den Ausführungen von A.A.____ überein und wird s o auch im angefochtenen Entscheid festgehalten. Entsprechend der oben ausgeführten bunde sgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass im Umfang von Fr. 74'000.-- sti lle Reserven auf dem Warenlager rea- lisiert wurden, die in einem kausalen Zusammenhang mi t der Liquidation stehen. Im Umfang von Fr. 74'000.-- ist der Gewinn aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit somit der privilegier- ten Besteuerung nach Art. 37 Abs. 1 DBG zu unterstellen. 6.2. Fraglich ist, ob darüber hinausgehende Gewinne pr ivilegiert zu besteuern sind. Dabei ist zu beachten, dass Gewinne aus dem operativen Geschäft jedoch nicht der privilegierten Be- steuerung nach Art. 37b DBG unterstehen (vgl. auch R ICHNER /F REI /KAUFMANN /MEUTER , a.a.O., N 90 zu Art. 123 DBG). Das Steuergericht erklärt in sei nem Entscheid, dass das Warenlager in den Jahren vor der Liquidation des Einzelunternehmens mit einem Wert von Fr. 1'000.-- in die Bilanz eingestellt gewesen sei. Vor dem Verkauf sei ei ne erfolgswirksame Zuschreibung in der Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Höhe von Fr. 74'000.-- (als Warenaufwandsminderung) un d der Warenbestand sei in der Folge zum neuen Bilanzwert von Fr. 75'000.-- (marktkonformer Preis) an die neue AG veräussert worden. Damit hätten sich bereits vor dem Verkauf still e Reserven auf dem Warenlager befun- den, welche einerseits durch eine Aufwertung des Lager s zu Tage getreten seien und anderer- seits durch die Liquidationserlöse aus dem Lagerverkauf realisiert worden seien. Anschliessend wird im angefochtenen Entscheid ausgeführt, dass die Margenberechnung auf Grundlage eines Fünfjahresvergleichs ein in der Einschätzungspraxis bewährt es und von der Lehre und Recht- sprechung anerkanntes Instrument sei. Das Vorliegen einer durchschnittlichen Bruttogewinn- marge im Liquidationsjahr sei auf die Auflösung von s tillen Reserven zurückzuführen und stelle den Liquidationsgewinn dar. Dabei verweist das Steuer gericht im angefochtenen Entscheid auf ein Urteil der Steuerrekurskommission I Zürich vom 16. D ezember 1996 (publ. in: Der Steuer- entscheid [StE] 1997 B. 23.7 Nr. 7 E. 1 ff. mit weit eren Hinweisen, nachfolgend: Urteil der Steu- errekurskommission Zürich). Das Steuergericht setzte unter Berücksichtigung der vom Steuer- pflichtigen eingereichten Gewinnmargenberechnung den privilegiert zu besteuernden Liquidati- onsgewinn auf Fr. 101'000.-- fest. 6.3. Wie oben ausgeführt, hat der Steuerpflichtige d en Beweis zu erbringen, dass stille Re- serven realisiert worden sind. Aufgrund der Margenberech nung lassen sich aber keine Rück- schlüsse ziehen, ob stille Reserven realisiert worden sind oder nicht. Die Bruttogewinnmarge kann sich – wie im Urteil der Steuerrekurskommission Zürich (a.a.O., E. 3.aaa) ausgeführt wird – aufgrund vieler Faktoren verändern. Zu denken ist in diesem Zusammenhang z.B. an die unterschiedlichen Entwicklungen von Einkaufspreisen, Person alkosten oder Gemeinkosten im Verhältnis zu den Verkaufspreisen, an allfällige Pro duktivitätsänderungen oder in einzelnen Jahren unterschiedliche Rabattgewährungen etc. Kann der Steuerpflichtige nicht rechtsgenüg- lich die Realisation von stillen Reserven im Zusammenhan g mit der Liquidation nachweisen, so sind die aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit erzie lten Gewinne ordentlich und nicht privile- giert zu besteuern. 6.4. Das vom Steuergericht herangezogene Urteil der St euerrekurskommission Zürich wur- de lange vor dem Inkrafttreten des Art. 37b DBG gefäl lt. Überdies musste im dort behandelten Fall aufgrund der kantonalen Bestimmungen und des konkr eten Sachverhalts die Höhe des Liquidationsgewinns nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden, da die Pflichtigen die vom Steuerkommissär verlangten Unterlagen nicht eingerei cht hatten. Das Urteil der Steuerre- kurskommission Zürich kann demzufolge nicht unmittelbar auf den vorliegenden Fall und auf Art. 37b DBG angewendet werden und es kann daraus auch keine geltende gefestigte Praxis hergeleitet werden. Der Steuerpflichtige ist vielmehr auf die von ihm eingereichten Geschäfts- abschlüsse des Einzelunternehmens sowie auf die bei der Übertragung der Aktiven und Passi- ven durch die A.A.____ AG bezahlten Preise zu behaften. Wie in der Beschwerde ausgeführt wird, besteht für eine ermessensweise Festsetzung des pr ivilegiert steuerbaren Liquidations- gewinns nach Art. 37b DBG damit kein Raum. 6.5. Das Steuergericht erklärt in seiner Vernehmlassung vom 17. Januar 2019, dass sofern ausschliesslich auf beweisbare Einzel- bzw. Detailbeweise abgestellt würde und verneint wür- de, dass indirekte Ermittlungen (z.B. aufgrund einer M argenanalyse) ausreichend seien, zahl- Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht reichen kleineren, personenorientierten Unternehmen e in derartiger Beweis inskünftig kaum mehr gelingen würde. Die wenigsten Kleinunternehmen hätten eine aussagekräftige Lager- buchhaltung, welche sowohl mengen- als auch betragsmässi g geführt werde und welche jedes Veräusserungsgeschäft einzeln nachvollziehbar dokumentiere . Sofern markante Margenände- rungen zwecks Eruierung stiller Reserven nicht (mehr) zulässi g wären, könnten nur noch Ver- änderungen bei wertmässig bedeutenden Einzelveräusserung en (z.B. Liegenschaften, grosse Fertigungsmaschinen etc.) einzeln und detailliert nachg ewiesen werden. Wie die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 25. Fe bruar 2019 ausführt, würde diese Handhabung letztlich nichts anderes bedeuten, als dass der jenige, der keine oder eine unvoll- ständige Buchhaltung führt, gegenüber demjenigen bel ohnt würde, der eine korrekte und voll- ständige Buchhaltung führt. Lassen sich doch – unter a nderem gerade durch den Verzicht auf eine korrekte Bestandesaufnahme/Lagerbuchhaltung – über den Wareneinkauf "künstlich" die stillen Reserven auf dem Warenbestand erhöhen. Damit kön nen auf dem Konto Warenbestand allenfalls unversteuerte Reserven gebildet werden, die über den steuerrechtlich zulässigen Wa- rendrittel hinausgehen (vgl. dazu Baselbieter Steuerbu ch vom 1. Januar 2017, Band 2, Unter- nehmen, 31 Nr. 2: Falltypen von Rückstellungen, Ziff. 13.2.1). Im Ergebnis lässt sich dadurch in unzulässiger Weise das jährlich steuerbare Einkommen und somit auch der Steuersatz senken und bei einer allfälligen Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit resultiert daraus unter Umständen sogar zusätzlich noch ein grösserer privilegiert steuerbarer Liquidationsgewinn. 7. Aus den obigen Erwägungen ergibt sich, dass den Steue rpflichtigen nicht gelungen ist zu belegen, dass der über den Betrag von Fr. 74'000.-- hinausgehende Gewinn Folge der Rea- lisation von stillen Reserven im Rahmen der Liquidatio n war. Folglich ist davon auszugehen, dass der übrige Gewinn aus normalen Warenverkäufen und f olglich aus dem operativen Ge- schäft des Einzelunternehmens stammt. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwal- tung ist somit gutzuheissen. Damit wird der Entscheid des Steuergerichts vom 24. August 2018 (Verfahrensnummer 530 18 12) aufgehoben und die Steu erverwaltung des Kantons Basel- Landschaft angewiesen, die privaten Beschwerdegegner unter Berücksichtigung des privilegiert steuerbaren Liquidationsgewinns im Sinne von Art. 37b Abs. 1 DBG in der Höhe von Fr. 66'859.-- (Fr. 74'000.-- minus AHV/IV/EO-Beiträge von 9.65 %) zu besteuern. Zur Neuverle- gung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wird di e Angelegenheit an das Steuergericht zurückgewiesen 8. Es bleibt über die Kosten zu entscheiden. Für die B eschwerde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der d irekten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten des Verfahrens der unterli egenden Partei auferlegt. Nach Art. 144 Abs. 3 DBG kann von einer Kostenauflage abge sehen werden, wenn besondere Ver- hältnisse es rechtfertigen. Die Höhe der Kosten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Steuergericht könne n keine Verfahrenskosten auferlegt werden. Den unterliegenden Steuerpflichtigen ist ein Verfahrenskostenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- aufzuerlegen. Die Parteikosten sind wettzusch lagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwalt ungsverfahrensgesetzes [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid Nr. 530 18 12 des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abtei- lung Steuergericht, vom 24. August 2018 aufgehoben un d die Steuer- verwaltung des Kantons Basel-Landschaft angewiesen, die p rivaten Beschwerdegegner unter Berücksichtigung des privilegiert steuerbaren Liquidationsgewinns im Sinne von Art. 37b Abs. 1 DBG in der Höhe von Fr. 66'859.-- (Fr. 74'000.-- minus AHV/IV/EO-Bei träge von 9.65 %) zu besteuern. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Kost en des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuergericht zurückgewiesen. 3. Den privaten Beschwerdegegnern wird ein Verfahrensko stenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400. -- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 4. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin