<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2013.00136</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=214412&amp;W10_KEY=13013522&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2013.00136</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 20.08.2014</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.05.2015 abgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Direkte Bundessteuer 2009</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Siehe SB.2014.00135.</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUSLÃNDISCHER ARBEITNEHMER">AUSLÃNDISCHER ARBEITNEHMER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: INSICHGESCHÃFT">INSICHGESCHÃFT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MEHRHEITSGESELLSCHAFTER">MEHRHEITSGESELLSCHAFTER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NACHTRÃGLICHE VERANLAGUNG">NACHTRÃGLICHE VERANLAGUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PERSONALVERLEIH">PERSONALVERLEIH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: QUELLENSTEUER">QUELLENSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SELBSTKONTRAHIEREN">SELBSTKONTRAHIEREN</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 12 Abs. I AVG</span><br/><span class="ungerade">Art. 19 AVG</span><br/><span class="gerade">Art. 22 Abs. I AVG</span><br/><span class="ungerade">Art. 17 Abs. I DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 83 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 88 Abs. I DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 90 Abs. II DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 319 OR</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=23496" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2013.00136</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">20. August 2014</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1.<b> </b>A, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2.<b> </b>B, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerschaft, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend Direkte Bundessteuer 2009,</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">A und seine Ehefrau B, â¦ StaatsangehÃ¶rige mit Aufenthaltsbewilligung B EU/EFTA, sind EigentÃ¼mer der C GmbH mit Sitz in D. A, der sich selbst als IT-Consultant bezeichnet, ist der einzige Angestellte und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der C GmbH. In der Steuerperiode 2009 unterstand er der Quellensteuer und kam in diesem Jahr im Rahmen von VertrÃ¤gen der C GmbH mit der E AG bei zwei Banken zum Einsatz.</p> <p class="Urteilstext"><span>In ihrer SteuererklÃ¤rung 2009 deklarierten A und seine Ehefrau B ein steuerbares Einkommen von rund Fr. </span>â¦<span>. Dabei belief sich der Nettolohn von A gemÃ¤ss Lohnausweis der C</span> GmbH <span>auf Fr. </span>â¦<span>, weshalb die C</span> <span>GmbH einen Quellensteuerabzug von Fr. </span>â¦<span> vornahm. Dass der Lohnausweis einen viel hÃ¶heren Quellensteuerabzug bescheinigt, als </span>die C GmbH <span>der Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts gemeldet </span>hatte<span>, erklÃ¤rten A und B nach Auflage und Mahnung </span>da<span>mit, dass die fÃ¼r die geleistete Arbeit der E</span> <span>AG fakturierten UmsÃ¤tze brutto bei der C</span> <span>GmbH verbucht, die von der E</span> <span>AG zurÃ¼ckbehaltene Quellensteuer dem Kontokorrent von A belastet und auf dem Lohnausweis 2009 angegeben worden seien.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Entscheid vom 25. Januar 2013 wurden A und seine Ehefrau B vom kantonalen Steueramt fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. </span>â¦<span> veranlagt. Dabei rechnete das kantonale Steueramt die Ãberweisungen der E</span> <span>AG an die C</span> <span>GmbH als unselbstÃ¤ndige ErwerbseinkÃ¼nfte des Pflichtigen, nicht aber seine EinkÃ¼nfte von der C</span> <span>GmbH auf, weil bei Ketten-PersonalverleihverhÃ¤ltnissen die professionelle Verleihfirma als Arbeitgeberin zu betrachten sei und die VergÃ¼tungen der Verleihfirma an die Gesellschaft des Arbeitnehmers unselbstÃ¤ndiges Erwerbseinkommen des Arbeitnehmers darstellten.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Die hiergegen von den Pflichtigen erhobene Einsprache wurde am 24. April 2013 abgewiesen.</span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Das Steuerrekursgericht hiess die dagegen gerichtete </span>erstinstanzliche <span>Beschwerde am 27. September 2013 teilweise gut, soweit es darauf eintrat, und veranlagte die Pflichtigen fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. </span>â¦<span>.</span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Beschwerde vom 30.</span> <span>Oktober 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner aufzuheben und die Veranlagung gemÃ¤ss Einspracheentscheid vom 24. April 2013 zu bestÃ¤tigen.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>WÃ¤hrend das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht mehr vernehmen, nachdem das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 14. November 2013 das vom Steuerrekursgericht Ã¼bermittelte Gesuch der Pflichtigen "um FristverlÃ¤ngerung fÃ¼r eine Beschwerde gegen den Entscheid des kantonalen Steuerrekursgerichts vom 27. September 2013" â unter Vorbehalt einer allfÃ¤lligen Fristwiederherstellung â abschlÃ¤gig beantwortet hatte, sie aber ausdrÃ¼cklich auf die bis 9. Dezember 2013 laufende und aus zureichenden GrÃ¼nden verlÃ¤ngerbare Frist fÃ¼r </span>die <span>Beschwerdeantwort hingewiesen hatte. Die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung beantragte die Gutheissung der Beschwerde.</span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts kann laut Art. 145 Abs. 1 und 2 i.</span><span> </span><span>V.</span><span> </span><span>m. Art. 140 Abs. 1 </span><span>des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer (DBG)</span><span> </span><span>innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.1 </span></b><span>AuslÃ¤ndische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, </span>in der Schweiz<span> jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden fÃ¼r ihr Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (</span><span>Art. 83 Abs. 1 DBG;</span><span> Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes</span><span> </span><span>vom 14. Dezember 1990</span><span> Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden</span><span> [StHG]). Der Steuerabzug wird entsprechend den fÃ¼r die Einkommenssteuer natÃ¼rlicher Personen geltenden SteuersÃ¤tzen festgesetzt und umfasst die eidgenÃ¶ssischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1 StHG). Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Pflichtigen darÃ¼ber eine BestÃ¤tigung auszustellen und die Steuer periodisch der zustÃ¤ndigen SteuerbehÃ¶rde abzuliefern (Art. 37 Abs. 1 StHG; Art. 88 Abs. 1 DBG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen BruttoeinkÃ¼nfte eines Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich und tatsÃ¤chlich ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch das EidgenÃ¶ssische Finanzdepartement festgelegten Betrag, was der Fall ist, wenn die quellensteuerpflichtigen EinkÃ¼nfte in einem Kalenderjahr mehr als Fr. 120'000.- betragen haben (Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 Ã¼ber die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV], Anhang Ziff. 2), wird nach Art. 90 Abs. 2 DBG eine nachtrÃ¤gliche Veranlagung durchgefÃ¼hrt (Satz 1). Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet (Satz 2).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.2 </span></b><span>Unbestritten ist, dass die Pflichtigen nicht im Besitz einer Niederlassungsbewilligung, sondern lediglich der Aufenthaltsbewilligung B sind. Da die Pflichtige</span>n<span> ein unselbstÃ¤ndiges Brutto-Erwerbseinkommen von Ã¼ber Fr. </span>120'000.-<span> deklarierte</span>n<span>, ist unbestrittenermassen eine nachtrÃ¤gliche ordentliche Veranlagung durchzufÃ¼hren.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b><span>GemÃ¤ss Art. 17 Abs.</span> <span>1 DBG </span>(in der Fassung vom 14. Dezember 1990) <span>sind alle EinkÃ¼nfte aus privat- oder Ã¶ffentlich-rechtliche</span>m<span> ArbeitsverhÃ¤ltnis </span>mit <span>Einschluss der NebeneinkÃ¼nfte wie EntschÃ¤digungen fÃ¼r Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und JubilÃ¤umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile steuerbar.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b><span>Die subjektive Zuordnung von Einkommen und VermÃ¶gen natÃ¼rlicher Personen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestands. Sie bildet ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln (Art.</span> <span>16 Abs.</span> <span>1 DBG bzw. Art.</span> <span>7 Abs.</span> <span>1 StHG) beruhenden Besteuerung des ReinvermÃ¶genszugangs ("thÃ©orie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net"; dazu BGE 139 II 363 E.</span> <span>2.1). Allgemein gilt, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht mit der zivilrechtlichen Sichtweise Ã¼bereinstimmt (Jessica Salom, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, </span>Genf/ZÃ¼rich/Basel <span>2010, S.</span> <span>55</span> <span>ff.), es sei denn, das Gesetz sehe eine eigenstÃ¤ndige steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder verfolge eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (</span>vgl. zum Ganzen <span>BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.1;</span><span> </span><span>BGr, 21.</span> <span>August 2013, 2C_95/2013</span> und 2C_96/2013, E. <span>2.1</span>; BGr, 24. April 2012, 2C_20/2012, E. 3.3.1).</p> <p class="Urteilstext">Ausgangspunkt ist mithin das Zivilrecht. Aus der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit fliesst die steuerrechtliche Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmung (<span>BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.</span>6; BGE 139 II 78 E. 3.2.1; siehe auch BGr, 28. Mai 2014, 2C_812/2013 und 2C_813/2013, E. 3.2.5). Auch Gesellschafter und Gesellschaft kÃ¶nnen sich auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit berufen. Dies entbindet sie freilich nicht davon, die angestrebte Wirkung vertraglich auszugestalten, dem Vertrag nachzuleben und â fÃ¼r steuerliche Zwecke â hinreichend zu belegen (auch dazu <span>BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. </span>2.6). <span>Den Steuerpflichtigen ist freigestellt, ihre VerhÃ¤ltnisse so zu gestalten, dass mÃ¶glichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden (so schon BGE 98 Ib 314 E.</span> <span>3d</span>). Werden die Schranken der Gestaltungsfreiheit Ã¼berschritten, hat die SteuerbehÃ¶rde zwingend einzuschreiten. Bleiben sie gewahrt, ist es der SteuerbehÃ¶rde verwehrt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Organe zu setzen. Infolgedessen dÃ¼rfen auch die Steuergerichte nur zurÃ¼ckhaltend in den gestalterischen Spielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt. Im Umkehrschluss muss die steuerpflichtige Person sich aber auf die von ihr gewÃ¤hlten VerhÃ¤ltnisse behaften lassen (BGr, 27. August 2013, 2C_1158/2012, E. 3.5).</p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.3 </span></b><span>Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 Ã¼ber die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (AVG) enthÃ¤lt keine eigentliche Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmÃ¤ssig Arbeitnehmer Ã¼berlassen", eine Betriebsbewilligung des kantonalen Arbeitsamts benÃ¶tigen. Immerhin lÃ¤sst sich dieser Bestimmung entnehmen, dass nur Arbeitgeber als Personalverleiher im Sinn des AVG auftreten kÃ¶nnen. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn zwischen dem Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb erbringt, kein ArbeitsverhÃ¤ltnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht (Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit AuslandsberÃ¼hrung, ArbR 2010, S. 53</span> <span>ff., 56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die Verordnung vom 16. Januar 1991 Ã¼ber die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (</span>Arbeitsvermittlungsverordnung, <span>AVV). GemÃ¤ss Art. 26 Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb Ã¼berlÃ¤sst, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenÃ¼ber dem Arbeitnehmer abtritt.</span></p> <p class="Erwgung3"><b>3.3.1 </b>Von Ketten-, auch Unter-, Zwischen- oder Weiterverleih genannt, wird gesprochen, wenn ein Entleiher den ihm von einem Personalverleiher Ã¼berlassenen Arbeitnehmer wiederum anderen Entleihern zur Arbeitsleistung zur VerfÃ¼gung stellt. Der Erstbetrieb setzt den Arbeitnehmer also nicht bei sich selbst ein, sondern Ã¼berlÃ¤sst ihn sogleich einem Zweitbetrieb. Erst in diesem Zweitbetrieb verrichtet der Arbeitnehmer seine Arbeit, wobei er dort in die Arbeitsorganisation eingegliedert wird (vgl. Bachmann, ArbR 2010, S. 58).</p> <p class="Erwgung3"><b>3.3.2 </b>Nach dem Gesetzeswortlaut ist das VerleihverhÃ¤ltnis als DreiecksverhÃ¤ltnis konzipiert: Der Verleiher ist Arbeitgeber von Arbeitnehmern, mit welchen er schriftliche ArbeitsvertrÃ¤ge abschliesst (Art. 19 Abs. 1 AVG). Er stellt diese (Leih-)Arbeitnehmer Einsatzbetrieben, mit welchen er einen schriftlichen Verleihvertrag abschliesst (Art. 22 Abs. 1 AVG), zur VerfÃ¼gung. Ein dazwischen geschobener Betrieb kann daher nicht als Verleiher im Sinn des Gesetzes auftreten, weil er zum betroffenen Arbeitnehmer in keinem arbeitsvertraglichen VerhÃ¤ltnis steht. Zudem mangelt es am zwingend erforderlichen Verleihvertrag zwischen dem Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer und dem Einsatzbetrieb, da ein "Weiterverleiher" kein eigentlicher Einsatzbetrieb darstellt, verrichtet der Leiharbeitnehmer doch seine "EinsÃ¤tze" nicht im "Betrieb" des "Weiterverleihers". Bei den Regelungen des AVG handelt es sich um zwingende Gesetzesvorschriften, von denen die Parteien des Arbeitsvertrags grundsÃ¤tzlich nur zugunsten der Arbeitnehmerin oder des Arbeitnehmers abweichen dÃ¼rfen. Das AVG geht als Spezialrecht den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des OR vor, womit jene Regelungen nur subsidiÃ¤re Geltung beanspruchen.</p> <p class="Urteilstext">Folglich<span> qualifizierten die Weisungen und ErlÃ¤uterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung und der GebÃ¼hrenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz von 2003 (Weisungen SECO) UnterverleihverhÃ¤ltnisse</span><span> </span><span>fÃ¼r unzulÃ¤ssig</span> und betrachteten entweder den letzten Verleiher in der Kette als "Arbeitgeber" des verliehenen Arbeitnehmers oder gingen von der "Vermittlung" des VerleihverhÃ¤ltnisses aus <span>(vgl. S. 146</span> <span>f.). Per 1. Januar 2014 â und somit im vorliegenden Verfahren nicht massgebend â wurde Art. 26 AVV im Rahmen einer Revision der Arbeitsvermittlungsverordnung in Absatz</span> <span>3 durch ein Verbot des Unter- oder Zwischenverleihs ergÃ¤nzt</span>.</p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.4 </span></b><span>Nach dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), der auch im Ã¶ffentlichen Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013, 2C_104/2013 und 2C_105/2013, E. 2.4), trÃ¤gt die SteuerbehÃ¶rde die Beweislast fÃ¼r die steuerbegrÃ¼ndenden und -erhÃ¶henden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person fÃ¼r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist. Mit Blick auf die Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu folgern, dass die (von der SteuerbehÃ¶rde zu beweisenden) EinkÃ¼nfte, die als Entgelt fÃ¼r die Arbeit oder die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise derselben Person zuzuordnen sind (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.2; vgl. auch</span><span> </span>BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.5<span>). Macht die steuerpflichtige natÃ¼rliche Person geltend, das Entgelt stehe nicht ihr, sondern einer anderen natÃ¼rlichen oder juristischen Person zu, behauptet sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es, die gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkrÃ¤ften, solange sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung ergibt (BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.2).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Die Vorinstanz gelangte nach Analyse der VertrÃ¤ge ("Mandate Agreement") vom 16. Dezember 2008 und vom 9. Juni 2009 zwischen der C GmbH ("Sub-Contractor") und der E AG ("Principal") zum Schluss, dass beide VertrÃ¤ge die typischen Merkmale eines Personalverleihs aufwiesen, allerdings mit der Besonderheit, dass es sich bei der E AG nicht um den Einsatzbetrieb, sondern ihrerseits um eine Personalverleiherin handle. Es liege daher ein "Ketten-Personalverleih" vor und nach diesen vertraglichen Regelungen stÃ¼nden die von der E AG geleisteten EntschÃ¤digungen der C GmbH zu. Zwischen der C GmbH und dem Pflichtigen habe kein schriftlicher Arbeitsvertrag bestanden. Die von Art. 19 Abs. 1 AVG vorgeschriebene Schriftlichkeit sei kein GÃ¼ltigkeitserfordernis, der Arbeitsvertrag sei vermutungsweise durch konkludentes Handeln und damit stillschweigend abgeschlossen worden. Ein direkter Anspruch des Pflichtigen auf die EntschÃ¤digungen der E AG lasse sich daraus nicht ableiten.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b><span>D</span>ie BeschwerdefÃ¼hrerin stimmt zwar zu, dass es sich bei den mit der E AG abgeschlossenen VertrÃ¤gen um Personalverleih handle. Arbeitnehmer sei jedoch nicht die C GmbH, da eine juristische Person nicht Arbeitnehmer eines Arbeitsvertrags sein kÃ¶nne, sondern der Pflichtige. Der Vertrag sei gÃ¼ltig zustande gekommen, auch wenn formell die C GmbH die Vertragsverhandlungen Ã¼ber den Arbeitseinsatz des Pflichtigen gefÃ¼hrt habe und als Vertragspartei aufgetreten sei. <span>Der Pflichtige sei (zusammen mit seiner Ehefrau) EigentÃ¼mer, GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer und einziger Angestellter der C</span> <span>GmbH, sodass er an den Vereinbarungen mit der </span>E <span>AG massgeblich mitgewirkt habe. Betreffend die C</span> <span>GmbH als Vertragspartei liege ein simuliertes RechtsgeschÃ¤ft vor.</span> Ausserdem seien solche "UnterverleihverhÃ¤ltnisse" grundsÃ¤tzlich nicht zulÃ¤ssig, was auch bei der steuerlichen Beurteilung der vorliegenden VertragsverhÃ¤ltnisse zu berÃ¼cksichtigen sei. Die von der E AG im Rahmen des Personalverleihs geleisteten VergÃ¼tungen fÃ¼r die Arbeitsleistungen des Pflichtigen im Einsatzbetrieb stellten somit Lohnzahlungen fÃ¼r unselbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen dar und stÃ¼nden folglich dem Pflichtigen zu. Dass die Lohnzahlung formell an die C GmbH ausbezahlt worden sei, sei unwesentlich. Die C GmbH habe als blosse Zahlstelle fungiert.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Vor Verwaltungsgericht ist unbestritten, dass der Pflichtige nicht als (Unter-)Beauftragter tÃ¤tig wurde, sondern eine unselbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit ausÃ¼bte. Ebenfalls unbestritten ist das Vorliegen eines "Ketten-PersonalverleihverhÃ¤ltnisses". Umstritten ist jedoch, wem die EntschÃ¤digungen, welche die E <span>AG </span>der C GmbH fÃ¼r die TÃ¤tigkeit des Pflichtigen bezahlt hat, zuzurechnen sind. In der Tat weisen die aktenkundigen VertrÃ¤ge die typischen Merkmale eines Personalverleihs auf. Wie ausgefÃ¼hrt (vorn E. 3.3.2) waren bzw. sind<span> solche "Ketten-</span>PersonalverleihverhÃ¤ltnisse" rechtlich nicht zulÃ¤ssig. Als rechtlich zulÃ¤ssig erachtet wurden und werden (vgl. Weisungen SECO, S. 146 f.; Art. 26 Abs. 3 AVV) jedoch fÃ¼r<span> Betriebe, die UnterverleihverhÃ¤ltnisse eingehen mÃ¶chten, </span>folgende<span> zwei MÃ¶glichkeiten:</span><span> </span><span>Erstens Ã¼bernimmt der zweite Betrieb </span>(hier also die E AG) <span>fÃ¼r die Einsatzdauer des Arbeitnehmers beim Einsatzbetrieb die Arbeitgeberposition, schliesst also mit diesem einen schriftlichen Arbeitsvertrag ab. Oder zweitens der erste Betrieb </span>(C GmbH) <span>bleibt Arbeitgeber und der zweite Betrieb "vermittelt" ein VerleihverhÃ¤ltnis, d.</span><span> </span><span>h. der Verleihvertrag wird zwischen dem ersten Betrieb und dem Einsatzbetrieb abgeschlossen</span>.</p> <p class="Urteilstext">Im Einklang mit der zivilrechtlichen Rechtslage besteht im Kanton ZÃ¼rich die konsequente Praxis, dass beim Personalverleih der letzte Verleiher, der den Arbeitnehmer an den Endkunden verleiht, als Arbeitgeber zu betrachten ist und die Quellensteuer auf der EntschÃ¤digung des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen hat (vgl. Schreiben des kantonalen Steueramts ZÃ¼rich vom 19. November 2008 und vom 24. August 2009; VGr ZH, 14. Mai 2014, SB.2013.00034; VGr ZH, 23. Mai 2012, SB.2011.00090, E. 3 und 4; StRG ZH, 28. Februar 2013, QS.2012.3, E. 2). <span>Eine </span>solche <span>Praxis ist indes nicht unwandelbar, sondern muss sogar geÃ¤ndert werden, wenn die BehÃ¶rde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder verÃ¤nderten VerhÃ¤ltnissen besser entspricht. Die PraxisÃ¤nderung muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche GrÃ¼nde stÃ¼tzen kÃ¶nnen, die umso gewichtiger sein mÃ¼ssen, je lÃ¤nger die als falsch oder nicht mehr zeitgemÃ¤ss erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden ist (BGE 126 I 122 E. 5). Ãberdies darf sie nicht bloss im Sinn einer momentanen Schwankung oder einer singulÃ¤ren Abweichung erfolgen, sondern muss in grundsÃ¤tzlicher Weise als zukÃ¼nftig wegleitende Neuausrichtung fÃ¼r alle gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfÃ¼llt, steht eine PraxisÃ¤nderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch, obschon jede Ãnderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangslÃ¤ufig mit einer Ungleichbehandlung der frÃ¼heren und der neuen FÃ¤lle verbunden ist (BGr, 21. Mai 2003, 2A.573/2002, E. 3.2 m.</span><span> </span><span>w.</span><span> </span><span>H.; BGE 125 II 152 E. 4c/aa).<span> </span></span></p> <p class="Erwgung2"><b>4.4 </b>Solche ernsthaften, sachlichen GrÃ¼nde, die eine PraxisÃ¤nderung gebieten wÃ¼rden, sind im vorliegenden Fall weder dargetan noch ersichtlich.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.1 </b>Zivilrechtlich betrachtet liegt ein ArbeitsverhÃ¤ltnis zwischen der E AG und dem Pflichtigen vor, weshalb die von der E AG geleisteten EntschÃ¤digungen zivilrechtlich dem Pflichtigen persÃ¶nlich zuzuordnen sind (vgl. E. 3.3.2). Da die subjektive Zuordnung von EinkÃ¼nften im Steuerrecht grundsÃ¤tzlich mit der zivilrechtlichen Sichtweise Ã¼bereinstimmt (E. 3.2) und da EinkÃ¼nfte als Entgelt fÃ¼r die Arbeit einer Person vermutungsweise derselben Person zuzuordnen sind (E. 3.4), sind die von der E AG ausgerichteten VergÃ¼tungen auch steuerrechtlich dem Pflichtigen persÃ¶nlich zuzuordnen.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.2 </b>Diese Vermutung mittels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG und C GmbH umzustossen, ist den Pflichtigen nicht gelungen. Zwar wurden die aktenkundigen VertrÃ¤ge formell von der C GmbH als Vertragspartei, aber unterzeichnet durch den Pflichtigen, abgeschlossen und fungierte die C GmbH in der Folge als Zahlstelle fÃ¼r die EntschÃ¤digungen. Nichtsdestotrotz tÃ¤tigte die E AG AbzÃ¼ge fÃ¼r Quellensteuern des Pflichtigen, was zeigt, dass sie von einer Arbeitgeberstellung ausging. In einem Schreiben vom 5. November 2009 listete sie die im Jahr 2009 in Abzug gebrachten Quellensteuern auf und gab ihre "Arbeitgeber Nr." zwecks Anrechnung an. Dass sie der C GmbH am 28. Januar 2010 mitteilte, dass sie das Schreiben nicht an den Pflichtigen direkt adressieren kÃ¶nne, weil dieser sich in "keinem direkten AnstellungsverhÃ¤ltnis" zu ihr befinde, steht daher im Widerspruch zu ihrem eigenen Verhalten und vermag an der Schlussfolgerung, dass sie sich selbst â zumindest in Steuerbelangen â als Arbeitgeberin betrachtete, nichts zu Ã¤ndern.</p> <p class="Urteilstext"><span>Die Ã¼brigen VertragsverhÃ¤ltnisse, d.</span><span> </span><span>h. das VertragsverhÃ¤ltnis zwischen dem Pflichtigen und der C</span> <span>GmbH sowie die VertragsverhÃ¤ltnisse zwischen der </span>E AG<span> und den Einsatzbetrieben, wurden von den Pflichtigen weder weiter substanziiert noch belegt. Gerade in KleinstverhÃ¤ltnissen </span>â wie dem vorliegenden â wÃ¤re<span> es </span>aber <span>von besonderer Bedeutung, Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dadurch zu schaffen, dass (schriftliche) vertragliche Grundlagen gelegt werden. ErfÃ¤hrt der Allein- oder Mehrheits</span>gesellschafter<span> in der Fachwelt "ad personam" besondere Anerkennung und WertschÃ¤tzung (z.</span><span> </span><span>B. als Unternehmer, Sanierer, Finanzspezialist), muss es auch im Interesse des </span>Gesellschafters<span> liegen, klare VerhÃ¤ltnisse zu schaffen, will er den haftungsbegrenzenden Schutz der Kapitalgesellschaft nutzen oder die steuerliche Abrechnung Ã¼ber die Gesellschaft vornehmen kÃ¶nnen</span><span> </span>(BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.4). Auch in der steuerrechtlichen Praxis lÃ¤sst sich der Nachweis eines VertragsverhÃ¤ltnisses oder einer bestimmten ErklÃ¤rung vor allem durch die Vorlage einer Urkunde erbringen. Nur unter seltenen UmstÃ¤nden wird der Beweis auf andere Weise angetreten werden kÃ¶nnen (vgl. BGr, 17. Mai 2013, 2C_678/2012, E. 3.7).</p> <p class="Urteilstext"><span>Obschon kein schriftlicher Arbeitsvertrag zwischen der C</span> <span>GmbH und dem Pflichtigen existiert, erachtete die Vorinstanz den Arbeitsvertrag als gÃ¼ltig zustande gekommen, weil die </span>von Art. 19 Abs. 1 AVG vorgeschriebene Schriftlichkeit kein GÃ¼ltigkeitserfordernis sei<span>. Zu beachten ist jedoch im vorliegenden Fall zusÃ¤tzlich, dass der Arbeitsvertrag zwischen dem Pflichtigen und der C</span> <span>GmbH, die durch den Pflichtigen vertreten wird, </span>e<span>in sog. InsichgeschÃ¤ft (Selbstkontrahieren) darstellt.</span> Zum einen ist Selbstkontrahieren nach stÃ¤ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts grundsÃ¤tzlich unzulÃ¤ssig und hat die UngÃ¼ltigkeit des betreffenden RechtsgeschÃ¤fts zur Folge, es sei denn, die Gefahr einer Benachteiligung des Vertretenen sei nach der Natur des GeschÃ¤fts ausgeschlossen oder der Vertretene habe den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermÃ¤chtigt oder das GeschÃ¤ft nachtrÃ¤glich genehmigt (BGr, 3. Dezember 2012, 4A_360/2012, E. 4; BGE 127 III 332 E. 2a; BGE 126 III 361 E. 3a mit Hinweisen). Die Gefahr einer Benachteiligung der vertretenen Gesellschaft entfÃ¤llt, wenn neben dem Organ, welches das EigengeschÃ¤ft geschlossen hat, keine weiteren AktionÃ¤re und GesellschaftsglÃ¤ubiger vorhanden sind, weil sich die beidseitigen InteressensphÃ¤ren decken (BGE 126 III 361 E. 5a). Auch wenn der Alleingesellschafter die Beziehungen zwischen sich selbst und seiner Gesellschaft daher vertraglich gÃ¼ltig regeln kann, handelt es sich bei der so abgeschlossenen Vereinbarung â selbst wenn sie inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspricht â um keinen Arbeitsvertrag im Sinn von Art. 319 ff. des Obligationenrechts (OR). Da es an einer wesentlichen Voraussetzung, nÃ¤mlich dem UnterordnungsverhÃ¤ltnis, fehlt, ist eine solche Vereinbarung am ehesten als Innominatvertrag mit auftragsÃ¤hnlichen ZÃ¼gen zu qualifizieren (BGE 125 III 78 E. 4 = Pra 88 [1999] Nr. 91). Zum anderen sieht Art. 814 Abs. 4 i.<span> </span>V.<span> </span>m. Art. 718b OR als kumulatives Erfordernis zu den materiellen Anforderungen die Schriftlichkeit der InsichgeschÃ¤fte vor. Wird das Schriftformerfordernis nicht eingehalten, hat dies nach Ã¼berwiegender Lehre die Nichtigkeit des RechtsgeschÃ¤fts zur Konsequenz (vgl. Ralph Straessle/Hans Caspar von der Crone, Die Doppelvertretung im Aktienrecht, SZW 2013 S. 338 ff., 340).</p> <p class="Urteilstext">Mangels Einhaltung der Schriftform ist das AnstellungsverhÃ¤ltnis des Pflichtigen bei der C GmbH daher als nichtig zu betrachten. Damit kann offenbleiben, ob die materielle Voraussetzung der ErmÃ¤chtigung oder Genehmigung, da nebst ihm auch noch seine Ehefrau an der C GmbH beteiligt ist, erfÃ¼llt wÃ¤re. Folglich hat der Pflichtige keinen Anspruch auf einen "Lohn" fÃ¼r die bei den Einsatzbetrieben geleistete Arbeit gegenÃ¼ber der C GmbH.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.5 </b>Mangels <span>Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E</span> A<span>G und C</span> <span>GmbH </span>sind<span> die EinkÃ¼nfte unmittelbar dem Steuerpflichtigen als Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit (Art.</span> <span>17 DBG) zuzuordnen und nicht seiner Kapitalgesellschaft</span>. Deshalb<span> erÃ¼brigen sich AusfÃ¼hrungen zum "Durchgriff" durch die </span>C GmbH<span> (vgl. dazu </span>BGr, <span>26.</span> <span>April 2012</span>,<span> 2C_396/2011</span>,<span> E.</span> <span>4.2). Ein solcher kÃ¤me nur in</span>f<span>rage, falls die subjektive Zuordnung grundsÃ¤tzlich bei der Gesellschaft vorgenommen werden mÃ¼sste, im konkreten Fall aber davon abzuweichen wÃ¤re. Beides trifft hier nicht zu.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur HÃ¤lfte aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung fÃ¼r die gesamten Kosten (</span>Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG<span>)</span>, und ist fÃ¼r das Beschwerdeverfahren keine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1â3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 Ã¼ber das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG)<span>.</span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ veranlagt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je zur HÃ¤lfte auferlegt, unter solidarischer Haftung fÃ¼r die gesamten Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 1'500.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 100.-- Zustellkosten,<br/> Fr. 1'600.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur HÃ¤lfte auferlegt, unter solidarischer Haftung fÃ¼r die gesamten Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>