Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BB.2018.21 P 26 Urteil vom 25. Februar 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiberin Bernhard Beschwerde- führerin A._____ GmbH Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, vom 31. August 2018 betreffend Direkte Bundessteuer 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 8. Mai 2018 wurde die A. GmbH vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die direkte Bundessteuer 2016 nach Ermessen zu einem steuerbaren und satzbestim- menden Reingewinn von CHF 250'000.00 veranlagt. 2. Gegen die Verfügung vom 8. Mai 2018 erhob die A. GmbH mit Schreiben vom 8. Juni 2018 unter Beilage der ausgefüllten Steuererklärung 2016 mit Jahresrechnung 2016 Einsprache. Sie stellte die "Anträge - Die Veranlagung nach Ermessen sei aufzuheben - Die Veranlagung sei im ordentlichen Verfahren durchzuführen" Die Einsprache wurde gegen die "Kantons - und Gemeindesteuern 2016 Definitive Veranlagung vom 8. Mai 2016" gerichtet. 3. Mit Entscheid vom 31. August 2018 hiess das KStA JP die Einsprache teil- weise gut. Der steuerbare Reingewinn wurde auf CHF 127'273.00 und das steuerbare Kapital auf CHF 20'000.000 herabgesetzt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden folgende Aufrechnungen vorgenommen: nicht nachgewiesener Mietaufwand CHF 30'420.00 nicht nachgewiesener periodenfremder Aufwand CHF 35'755.00 Aufrechnung Fahrzeugleasing CHF 61'637.00 4. Den Einspracheentscheid vom 31. August 2018 (Zustellung am 3. Septem- ber 2018) hat die A. GmbH mit "Rekurs" (recte: Beschwerde) vom 2. Oktober 2018 an das Spezialverwaltungsgericht weitergezogen mit dem "Antrag Eine Aufrechnung als geldwerte Leistung im Gesamtbetrag von CHF 127'812.00 sei zu streichen und der steuerbare Reingewinn entspre- chend zu reduzieren." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. - 3 - 5. Das KStA beantragt, in teilweiser Gutheissung der Beschwerde sei der steuerbare Reingewinn um CHF 420.00 auf CHF 126'853.00 zu reduzieren. 6. Die A. GmbH hat eine Replik erstattet. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3 -RV.2018. 161 in Sachen A. GmbH beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2016. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. 2.1. Das KStA JP veranlagte die Beschwerdeführerin je mit separaten Verfü - gungen vom 8. Mai 2018 bzw. 9. Mai 2018 für die Direkte Bundessteuer 2016 und die Kantons- und Gemeindesteuern 2016. Gegen die Verfügun- gen wurde von der Rekurrentin mit Schreiben vom 8. Juni 2018 unter dem Titel "Reg.Nummer: B – Kantons- und Gemeindesteuern 2016 Defi nitive Veranlagung vom 8. Mai 2018" Einsprache erhoben. Dieses Schrei ben wurde vom KStA JP als Einsprache gegen die Veranlagung der Kan tons- und Gemeindesteuern 2016 (als "K C" registriert) und auch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2016 (als "B D" registriert) entge- gengenommen. In der Folge wurden vom KStA JP die Verfahren ver einigt und ein einziger Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeinde- steuern 2016 und direkte Bundessteuer 2016 gefällt. 2.2. Das KStA JP hat im Einspracheentsche id vom 31. August 2018 keinerlei Ausführungen zu den Gründen für die "Verfahrensvereinigung" gemacht. Im Einspracheentscheid wurde zudem keine Begründung abgegeben, wes- halb das Schreiben vom 8. Juni 2018 auch als Einsprache gegen die Ver - anlagung der Direkten Bundessteuer 2016 entgegengenommen wurde, ob- wohl sich dieses Schreiben nach dem Wortlaut ausdrücklich nur auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 bezieht. Hinzu kommt, dass sich die Begründung und auch der Entscheid (Dispositiv) auf den Reingewinn und auf das steuerbare Eigenkapital beziehen, obwohl die direkte Bundes - steuer keine Kapitalbesteuerung kennt. Aufgrund dieser formellen Aspekte, welche einer differenzierten Betrach - tung bedürfen, ist es im vorliegenden Verfahren geboten, die unbegründete Verfahrensvereinigung aufzuheben und das Beschwerdeverfahren betref - fend direkte Bundessteuer 2016 vom Rekursverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 getrennt zu führen. 2.3. Vorerst ist zu prüfen, ob überhaupt eine Einsprache gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer vorliegt. Wird das bejaht, sind die weiteren for - mellen (vgl. Erw. 2.2.) und allenfalls materiellen Fragen zu prüfen. - 5 - 3. 3.1. Nach Art. 132 Abs. 1 DBG kann gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen seit Zustellung schrift lich Einsprache erhoben werden. Im Übri- gen ist die Einsprache an keine Form gebunden. Insbesondere braucht sie auch keinen gültigen Antrag zu enthalten. Erforderlich ist nur, dass der vor- behaltlose, ausdrücklich oder sinngemäss geäusserte Einsprachewille aus der schriftlichen Eingabe hervorgeht (Bundesgerichtsurteil vom 30. Januar 2014 [2C_554/2013, 2C_555/2013], Erw. 4.1 mit Hinweisen; Bundesge- richtsurteil vom 16. Januar 2013 [2C_80/2012], Erw. 4.3). Massgebend ist eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles. Bleibt dennoch unklar, ob ein solcher Wille vorliegt, ist der Einsprecher unter Fristanset - zung zu befragen, ob die Eingabe als Einsprache entgegenzunehmen ist. Dabei kann es aber nur darum gehen, den tatsächlich vorhandenen Willen zu erf orschen. Ein Schreiben, das klar nicht als Einsprache gedacht ist, kann nicht im Nachhinein als Einsprache qualifiziert werden. In diesem Fall ist auch keine Nachfrist anzusetzen (Bundesgerichtsurteil vom 26. Januar 2016 [2C_393/2015], Erw. 3 ff.; Bundesge richtsurteil vom 3. Juni 2008 [2C_859/2008], Erw. 2.1). 3.2. Die Beschwerdeführerin hat mit Schreiben vom 8. Juni 2018 unter dem Titel "Reg.Nummer: B – Kantons- und Gemeindesteuern 2016 Definitive Veranlagung vom 8. Mai 2018" Einsprache erhoben. Dies es Schreiben wurde vom KStA JP als Einsprache gegen die Veranlagung der Kantons - und Gemeindesteuern 2016 (als "K C" registriert) als auch gegen die Ver- anlagung der Direkten Bundessteuer 2016 (als "B D" registriert) entgegen- genommen. Aufgrund der klaren Bezeichnung im Titel des Schreibens vom 8. Juni 2018 richtet sich die Einsprache ausschliesslich gegen die Kantons- und Gemeindesteuern 2016. Dementsprechend hätte das KStA JP kein Einspracheverfahren für die direkte Bundessteuer 2016 eröffnen und ke i- nen Einspracheentscheid fällen dürfen. Es ist jedoch weiter zu prüfen, ob sich ein Einsprachewille betreffend Veranlagung der direkten Bundes - steuer 2016 vom 8. Mai 2018 entgegen des "klaren" Wortlautes der Ein - sprache vom 8. Juni 2018 aus den weiteren Umständen ergibt. 3.3. Die Veranlagungen 2016 betreffend Kantons - und Gemeindesteuern und betreffend direkte Bundessteuer erfolgten nach Ermessen. Die Beschwer- deführerin war daher nach Art. 132 Abs. 3 DBG gehalten, die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung mit der Einsprache nachzuweisen bzw. die un- terlassene Mitwirkungshandlung nachzuholen. Indem die Beschwerdefüh- rerin mit der Einsprache vom 8. Juni 2018 eine vollständig ausgefüllte Steu- ererklärung 2016 mit Jahresrechnung 2016 einreichte, holte sie die u nter- lassene Mitwirkungshandlung nach. Die eingereichte Steuererklärung 2016 bezieht sich nach ihrer Bezeichnung (S. 1, oben rechts) ausdrücklich auf - 6 - die Kantons - und Gemeindesteuern 2016 und die direkte Bundessteuer 2016. Dementsprechend ist bezüglich der direkten Bundessteuer 2016 – entgegen der Bezeichnung im Titel des Schreibens vom 8. Juni 2018 – auch von einem Einsprachewillen auszugehen. Das gleiche könnte aus der Bezeichnung "Definitive Veranlagung vom 8. Mai 2018" (dabei handelt es sich um das Datu m der Veranlagung der direkten Bundessteuer; die Ver - anlagung der Kantons- und Gemeindesteuern datiert vom 9. Mai 2018) ab- geleitet werden. Der Einsprachewille wurde sodann von der Beschwerde - führerin durch Einlassung auf das vom KStA JP eröffnete Einsprac hever- fahren betreffend direkte Bundessteuer bestätigt. Insofern ist der Ein - spracheentscheid, soweit er die direkte Bundessteuer betrifft, nicht zu be - anstanden. Jedoch wäre eine mindestens minimale Begründung zur Frage, ob überhaupt eine Einsprache vorliegt, zu verlangen. Es ist somit nachfolgend auf die weiteren formellen Fragen einzugehen. 4. Aus dem Dispositiv des Einspracheentscheides geht nicht eindeutig hervor, wie die Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer entschieden wurde. Das Dispositiv ist insoweit unklar, als nicht allein der Reingewinn, sondern – gestützt auf die Ausführungen im Einspracheentscheid, S. 2 oben, wo aufgrund der Deklaration eines Verlustes und ungeachtet der Würdigung der folgenden Aufrechnungen beim Reingewinn – auch das steuerbare Eigenkapital festgesetzt wurde. Ein Dispositiv betreffend die di- rekte Bundessteuer 2016 fehlt damit bzw. dasjenige im Einspracheent - scheid ist falsch. Allein deshalb ist der Einspracheentscheid aufzuheben. 5. 5.1. Nach Art. 135 Abs. 2 DBG ist der Einspracheentscheid sodann zu begrün- den. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bundes- rechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Par- teien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Beach- tung finden. Die tatsächli chen Feststellungen und rechtlichen Überle gun- gen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter ha t die Einsprache be- hörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh - men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan - dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbe hörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren - 7 - und mit Be weismitteln, welche die steuer pflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vo m 1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 5.2. Im angefochtenen Einspracheentscheid werden Mietaufwand im Umfang von CHF 30'420.00, periodenfremder Aufwand von CHF 35'755.00 und Leasingaufwand für Fahrzeuge von CHF 61'637.00 als nicht geschäftsmäs- sig begründet bezeichnet, da die verlangten Belege trotz Aufforderung nicht eingereicht wurden. Diese Beurteilung erfolgte, nach erster Aufforderung vom 13. Juni 2018 und im Wortlaut identischer Mahnung vom 5. Juli 2018. In der Mahnung wird damit nicht zwischen bereits eingereichten Unterlagen und fehlenden Unterlagen eingegangen. Die Mahnung war insofern nicht korrekt. 5.3. 5.3.1. Geht man davon aus, dass der verbuchte Aufwand im genannten Umfang nicht als geschäftsmässig begründet gelten kann, ist in der Fo lge nicht ohne schlüssige Begründung nachvollziehbar, weshalb es sich dabei auto- matisch um geldwerte Leistungen handeln sollte. 5.3.2. Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) nach Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG liegt dann vor, wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsge- mäss als Gewinnverwendung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder ei- ner ihr nahestehenden Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leis - tung und Gegenleistung so ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sach- gemässen Geschäftsgeba ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachve rhalt muss eindeutig so sein, d ass sowohl auf Seite des Empfän gers als auch auf Seiten der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung er - kennbar ist (BGE 119 Ib 116; BGE 113 Ib 25; Bundesgerichts urteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011 und 2C_863/ 2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur ; ASA 63 S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]). Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit kumulativ voraus, dass - 8 - - die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, - der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahe stehende Person oder Un- ternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und - der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war. Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat ( BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaub - würdig ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Be - weiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tat - sache überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/ 2019], Erw. 2.3). 5.3.3. Die genannten Voraussetzungen einer geldwerten Leistung werden im Ein- spracheentscheid nicht erwähnt. Zudem wird nur gerade beim Fahrzeug - aufwand sinngemäss auf die genannten Kriterien eingegangen ("Zudem kann beim auf den Wohnsitzkanton eingelösten Fahrzeug von einem P ri- vatfahrzeug ausgegangen werde."). Bei den übrigen Aufrechnungen geld- werter Leistungen fehlt hingegen eine nur irgendwie nachvollziehbare Be - gründung. Damit wurde auch die Begründungspflicht verletzt, was ebenfalls zur Auf - hebung des Einspracheentscheides führen muss. 6. Aufgrund der Mehrzahl der Verfahrenspflichtverletzungen kommt deren Heilung im Beschwerdeverfahren nicht in Frage. Der Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die Angelegenheit nur nochmaligen Durchfüh - rung des Einspracheverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen. - 9 - 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfah - rens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Der nicht ver- tretenen Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 2 DBG). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Der Einspracheentscheid vom 31. August 2018 wird aufgehoben und die Angelegenheit zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Beschwerdeführerin das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange fochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über d ie Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezem- ber 2007 [VRPG]). - 11 - Aarau, 25. Februar 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Bernhard