Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2022 69 604 2022 70 Arrêt du 30 janvier 2023 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Melany Madrid Parties A.________ et B.________, recourants, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – entrée en force des avis de taxation – procédure de la révision Recours du 26 août 2022 contre la décision sur réclamation du 26 juillet 2022 relative à l’impôt fédéral et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2019Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ et B.________ (les recourants), nés respectivement en 1957 et 1959, sont mariés et exerçaient ensemble une activité indépendante. Ils étaient les associés, avec signature individuelle chacun, de la société en nom collectif C.________ (la SNC), dont le siège était situé dans la Commune de D.________. La SNC était active dans le domaine de la distribution alimentaire. Elle a été radiée le 4 janvier 2022 (extrait du registre du commerce sur www.rc.fr.ch à la date de l’arrêt). B. Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, les recourants ont annoncé un revenu imposable de CHF 25'275.- et aucune fortune imposable (code 7.910). Par avis de taxation ordinaire du 19 novembre 2020, le Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable à CHF 29'654.- et la fortune imposable à CHF 230'093.- pour l’impôt cantonal et le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à CHF 23'750.-. L’impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 1'045.40 et l’impôt cantonal sur la fortune à CHF 552.-. Aucun impôt fédéral direct n’a été retenu. C. Par courriel du 3 décembre 2020, par le biais de leur mandataire, les recourants ont formé réclamation. Ils ont sollicité que le revenu de l’activité indépendante ainsi que la fortune y relative soient attribués uniquement à l’épouse. Par retour de courriel du même jour, le Service cantonal des contributions a accepté de modifier la décision de taxation dans ce sens. D. Le 17 décembre 2020, les recourants ont complété leur réclamation par courrier recommandé. Le même jour, le Service cantonal des contributions a transmis aux recourants un nouvel avis de taxation portant la mention « définitif ». Il a fixé le revenu imposable à CHF 30'354.- et la fortune imposable à CHF 230'093.- pour l’impôt cantonal et le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à CHF 33'357.-. L’impôt cantonal a été arrêté à CHF 1'093.85 pour le revenu et à CHF 552.- pour la fortune. Un impôt fédéral direct de CHF 50.- a été retenu. Formulant une remarque au bas de cet avis, il a indiqué que la rectification était effectuée compte tenu de l’admission de la réclamation du 3 décembre 2020. Le 28 décembre 2020, le Service cantonal des contributions a constaté que le complément de réclamation précité ne remplissait pas les conditions nécessaires à son examen. Il a expliqué que l’avis de taxation ordinaire notifié le 19 novembre 2020 avait été contesté par leur mandataire et que les points soulevés avaient été acceptés si bien qu’un « avis de taxation définitif » avait été établi le 17 décembre 2020. Il a ajouté qu’il n’existe plus de voies de droit contre cet avis de taxation. Pour ce motif, la réclamation a été déclarée irrecevable. E. Le 13 juin 2022, le Service cantonal des contributions a rendu une « décision sur demande de révision ». Il s’est référé à une demande de révision des recourants du 4 janvier 2021 qui ne figure pas au dossier de la cause. Il a indiqué ce qui suit : « Le [Service cantonal des contributions] a communiqué avec les contribuables à maintes reprises, en expliquant exhaustivement la mise en pratique des articles de lois (LICD, LIFD, Convention du 16 septembre 1974 entre la Suisse et le Portugal en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ». Sur la base de ce motif, il a considéré que la demande de révision devait être « refusée ». Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 Le 26 juillet 2022, le Service cantonal des contributions a rendu une décision sur réclamation dans laquelle il s’est référé à une réclamation du 5 juillet 2022 des recourants qui ne figure pas au dossier de la cause. Il a indiqué en substance que les éléments de la fortune mobilière tels que les comptes bancaires ou les assurances des recourants sont imposables en Suisse compte tenu du fait qu’il s’agit de leur pays de résidence. Il a donc rejeté la réclamation. F. Par recours déposé le 26 août 2022 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, les recourants concluent à ce que les décisions du 13 juin 2022 et du 26 juillet 2022 soient annulées et à ce qu’il soit constaté que le Service cantonal des contributions « n’est pas en droit de révoquer/réviser son courrier du 19 février 2021 ». A l’appui de leur position, les recourants indiquent en substance que les éléments de leur fortune mobilière sis au Portugal, tels que leurs comptes bancaires et leurs assurances-vie, ne sont pas imposables en Suisse. L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 30 août 2022, a été versée dans le délai imparti. Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. Dans ses observations du 19 octobre 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours et reprend les arguments ressortant de sa décision de refus de demande de révision du 13 juin 2022. Le 25 octobre 2022, les recourants ont été invités à déposer leurs contre-observations. Ils y ont renoncé. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige. en droit Procédure 1. Recevabilité Le recours, interjeté le 26 août 2022 contre une décision sur réclamation du 26 juillet 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 Impôt fédéral direct (604 2022 69) 2. Règles générales relatives à la procédure de réclamation et de révision 2.1. Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD). Les délais fixés dans la loi ne peuvent pas être prolongés (art. 119 al. 1 LIFD). Passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). Le délai pour déposer une réclamation à l'encontre d'une décision de taxation est de trente jours dès la notification. Le délai de réclamation court jusqu'au dernier jour à minuit. Le délai est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation ou à un office de poste suisse le dernier jour du délai. Il importe peu de savoir à quel moment cette réclamation est effectivement reçue par l'autorité compétente. Le délai dont dispose l'autorité de taxation pour revoir sa décision doit obéir aux mêmes principes. Il suffit qu'elle rende et expédie une nouvelle décision le dernier jour du délai de réclamation. Le moment auquel le contribuable en prend connaissance n'est ainsi pas déterminant pour qu'elle remplace valablement la première décision. Seule la notification au contribuable fait en revanche partir le délai dont celui-ci dispose pour déposer une réclamation à l'encontre de la nouvelle décision (arrêt TF 2C_637/2012 du 4 octobre 2012 consid. 5.1 et les références). 2.2. S’agissant des règles relatives à la révision, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office : a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure; c. lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (art. 147 al. 1 LIFD). La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 3. Discussion relative au cas particulier 3.1. Il ressort du dossier de la cause que le Service cantonal des contributions a rendu deux décisions de taxation successives les 19 novembre 2020 et le 17 décembre 2020 concernant la période fiscale 2019. Dans un premier temps, les recourants, par le biais de leur mandataire, ont formé réclamation par courriel du 3 décembre 2020 à l’encontre de l’avis de taxation du 19 novembre 2020. Ensuite, les recourants ont complété ladite réclamation par courrier recommandé du 17 décembre 2020, alors que le Service cantonal des contributions avait déjà accepté la réclamation du 3 décembre 2020. La Cour de céans constate que le courrier complétant la réclamation est également intervenu dans le délai légal de 30 jours pour former réclamation. Pour cette raison déjà, l’avis de taxation du 19 novembre 2020 n’est pas entré en force, comme le retient à tort le Service cantonal des contributions. Qui plus est, en établissant un nouvel avis de taxation en date du Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 17 décembre 2020, soit avant l’échéance du délai de réclamation de l’avis de taxation du 19 novembre 2020, le Service cantonal des contributions a remplacé ce dernier avis de taxation, impliquant la computation d’un nouveau délai de réclamation (voir arrêt TF 2C_637/2012 précité consid. 5.1. et 5.2). C’est ainsi à tort que l’autorité intimée considère que l’avis de taxation du 17 décembre 2020 est dépourvu de voies de droit. La mention « Votre taxation est définitive. Les éléments imposables ne peuvent plus être contestés » au bas dudit avis de taxation n’y change rien. Cette mention ne correspond en effet pas à la situation juridique. Cela étant, le Service cantonal des contributions aurait dû traiter le complément de la réclamation du 17 décembre 2020 en tant que réclamation contre la première taxation du 19 novembre 2020, voire contre la nouvelle taxation du 17 décembre 2020. Il ne pouvait pas ouvrir une procédure de révision dans le cas d’espèce et limiter son examen aux conditions restrictives de cette voie extraordinaire, tout en empêchant l'examen des allégués qui ont été soumis par les recourants dans les délais. L’éventuel dépôt d’une demande de révision par les recourants ne change rien à ce constat. La procédure de révision doit être annulée compte tenu du fait que l’avis de taxation du 19 novembre 2020, ainsi que celui du 17 décembre 2020 qui l’a remplacé, ne sont pas entrés en force. 3.2. La cause est ainsi renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il statue sur la réclamation déposée par les recourants le 17 décembre 2020. 4. Sort du recours Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est admis. Impôt cantonal (604 2022 70) 5. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 5.1. En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 175 al. 1 LICD). Les délais fixés dans la loi ne peuvent pas être prolongés (art. 150 al. 1 LICD). Passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 150 al. 3 LICD). 5.2. Conformément aux règles cantonales relatives à la révision, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office : a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure; c. lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (art. 188 al. 1 LICD). La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 188 al. 2 LICD). 5.3. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. 6. Sort du recours Le recours formé en droit cantonal est admis. Frais 7. 7.1. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais effectuée par les recourants de CHF 800.- leur sera remboursée. 7.2. Il n’est pas alloué de dépens. (dispositif en page suivante)Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2022 69) 1. Le recours est admis. Partant, la décision sur demande de révision du 13 juin 2022 et la décision sur réclamation du 26 juillet 2022 sont annulées. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il statue sur la réclamation déposée par les recourants le 17 décembre 2020. Impôt cantonal (604 2022 70) 2. Le recours est admis. Partant, la décision sur demande de révision du 13 juin 2022 et la décision sur réclamation du 26 juillet 2022 sont annulées. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il statue sur la réclamation déposée par les recourants le 17 décembre 2020. Frais et dépens 3. Il n’est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais de CHF 800.- est restituée aux recourants. 4. Il n’est pas alloué de dépens. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 30 janvier 2023/mma Le Président : La Greffière :