2017 Steuern 113 der Strecken innerhalb der Gemeinde D. zu Fuss keinesfalls im Sinne der Arbeitgeberin sei. Damit ist aber die Notwendigkeit der Benut - zung eines privaten Motorfahrzeugs noch nicht dargetan. Sollen Kür- zeststrecken möglichst rasch und ökonomisch bewältigt werden, so kann, jedenfalls für die weit überwiegende Zahl der Fälle, auf erheb - lich kostengünstigere Transportmittel zurückgegriffen werden (Fahr - rad, E-Bike, Motorroller), bei deren Einsatz gegenüber dem privaten Motorfahrzeug nicht mit einem Zeitverlust zu rechnen ist. Der Ent - scheid über de n Einsatz entsprechender Transportmittel steht im freien Ermessen der Arbeitgeberin und/oder des Beschwerdeführers selbst und es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Verwendung spezifischer Transportmittel vorzuschreiben. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber für die Abzugsfähigkeit von Fahrkosten geforderte Not - wendigkeit, den Arbeitsweg mit dem privaten Fahrzeug zurücklegen zu müssen, ist jedoch festzuhalten, dass der Arbeitnehmer, welcher für berufsbedingte Kürzeststrecken sein privates Motorfahrzeug ein - setzt, in erster Linie aus privaten Motiven der Bequemlichkeit han - delt und nicht etwa deshalb, weil er nur auf diese Weise seine arbeits- vertraglichen Pflichten erfüllen könnte. Dementsprechend erweisen sich die Kosten für die Zurücklegung des Arbeitsweg s, mit dem der Privatwagen am Arbeitsort erst verfügbar gemacht wird, nicht als be- rufsnotwendig und fällt die Gewährung eines Abzugs für solche Kosten ausser Betracht. 18 Mitwirkungspflicht; Erträge aus unbeweglichem Vermögen und übrige Einkünfte (§ 30 Abs. 1 lit. a und § 32 Abs. 1 lit. f StG) - Zulässigkeit von Noven im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever - fahren - Tragweite der Mitwirkungspflicht bei Ermittlung des Sachverhalts im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren - Steuerliche Qualifikation des Anspruchs auf unentgeltliches Wohnen in Liegenschaft des Ex-Partners 114 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 30. Novem- ber 2017, i.S. K.M. gegen KStA (WBE.2017.291) Aus den Erwägungen 2. 2.1. Auf die von der V orinstanz dargelegten Grundlagen zum Warenlagerdrittel kann verwiesen werden. Für die Beanspruchung dieser Wertberichtigung ist dabei erforderlich, dass Steuerpflichtige ein mengenmässig vollständiges Inventar führen und der Veranla - gungsbehörde genügende Angaben über die Anschaffungs- und Her- stellungskosten oder den niedrigeren Marktwert liefern ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel 2001, Art. 29 N 38 f). Die Bildung eines Warenlagerdrittels ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht berechtigt, wo nach dem Prinzip der Einzelbewertung ermittelte Warenbestände einen realistischen Wert ergeben, da nach realistisch – und damit in aller Regel auch vo rsich- tig – vorgenommener Einzelbewertung keine weiteren Risiken mehr mittels Rückstellung abzudecken sind (AGVE 1996 S. 233 f. mit Hinweisen). Da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt, trifft den Steuerpflichtigen die Beweislast. 2.2. Der Beschwer deführer räumt selber ein, das Inventar über die Motorräder sei fehlerhaft. Zudem hat die V orinstanz unwiderspro - chen festgestellt, es sei unklar, welche Motorräder der Kollektiv - gesellschaft und welche der vom zweiten Gesellschafter beherrschten A. GmbH gehörten. Entgegen dem Beschwerdeführer ver neinte die V orinstanz nicht das V orliegen eines detaillierten Inventars, sondern die Korrektheit desselben. Obwohl bloss Rechnungen von 10 Motor - rädern vorliegen, weist das Inventar 12 Motorräder auf, ebenfalls sind die Typenbezeichnungen nicht korrekt. Auch der Revi sor des Kantonalen Steueramts legte in seiner Stellungnahme vom 30 . März 2016 lediglich dar, es liege ein detailliertes Inventar über die Motor - räder vor – keine Aussage machte er jedoch zum Inhalt und ob dieser 2017 Steuern 115 korrekt ist. Da der Revisor bereits bei der Bewertung der Schmuck - artikel Mängel erkannt haben will und dies als Hindernis für die Gewährung des Warenlagerdrittels betrachtete, sah er davon ab, das Motorradinventar auf inhaltliche Richtigkeit zu überprüfen. Der Revisor, wie auch die Steuerkommission B. gingen damit fälsch - licherweise von der Unteilbarkeit des Warenlagers aus. Das Waren - lagerdrittel kann jedoch auch bloss auf einem Teil der Waren bean - tragt und gewährt werden, falls die V orauss etzungen dafür erfüllt sind. Dies hat die V orinstanz, indem sie das Motorrad -Inventar ge - prüft hat, richtig erkannt. 2.3. Der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat im verwal - tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren beantragt, ihm sei Frist einzuräumen, das (nunmehr korrekte) Motorrad -Inventar nach - zureichen. Diesem Verfahrensantrag zu entsprechen, bestand kein Anlass: Zwar sind neue tatsächliche V orbringen auch im Be - schwerdeverfahren ohne zeitliche Beschränkung bis zum Ent scheid zulässig, sow eit sie sich auf den durch den Streitgegenstand be - stimmten Sachverhalt beziehen oder mit diesem in einem engen Sachzusammenhang stehen ( MARKUS BERGER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 4. Au flage, Muri/Bern 2015, [Kommentar StG] § 198 N 9). Davon ist hier ohne weiteres auszugehen. Es ist in dessen nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichts, Beschwerdeführer, welche wie hier nicht nur im Einsprache -, sondern auch im anschlies senden Rekursverfahren Möglichkeit und Anlass gehabt hät ten, ihrer Mitwirkungspflicht im Hinblick auf die Feststellung des entscheidrelevanten Sachverhalts nachzukommen, auf entsprechende Versäumnisse hinzuweisen und zur Einreichung der Sachverhaltsauf klärung dienender Unterl agen aufzufordern. Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist es vielmehr Aufgabe des Beschwer deführenden, von sich aus substanziiert den Sachverhalt darzustellen und die erforderlichen Beweismittel anzubieten. Das be deutet mit Bezug auf Unter lagen wie hier das Motorradinventar, dass diese spontan, von sich aus, dem Gericht einzureichen sind. Dies ist hier nicht geschehen, was umso 116 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 erstaunlicher ist, als der Beschwerde führer, nachdem das Verwaltungsgericht die Trennungs vereinbarung zwischen i hm und seiner Ehefrau, nicht aber das Inven tar der Motor räder einverlangt hatte, klar sein musste, dass das Ver waltungsgericht ihn nicht von sich aus auffordern würde, ein neues, nunmehr korrektes Wareninventar einzureichen. Bei dieser Sachlage bleibt e s somit dabei, dass ein korrektes Wareninventar fehlt und das Waren - lagerdrittel schon deshalb zu Recht verweigert wurde. Als Folge des Fehlens eines korrekten Wareninventars kann offen bleiben, ob das Warenlagerdrittel nicht auch deshalb zu verwei- gern w äre, weil hier der erforderliche Rückstellungsbedarf ohne weiteres durch Einzelbewertung ermittelt werden kann (vgl. Erw. 2.1). 3. 3.1. (…) 3.2. Gegen die Aufrechnung der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung in der Form als Unterhaltsbeitrag wehrt sich der Beschwer- deführer nicht. Er beantragt jedoch, die von ihm getragenen Liegen - schaftsunterhaltskosten in Abzug bringen zu können. 3.2.1. Bei der Regelung des Getrenntlebens im Urteil vom 2 . Juni 2009 wurde, neben dem Unterhalt für den gemeinsamen Sohn, keine Verpflichtung für die Leistung von Unterhaltsbeiträgen zwischen den Ehegatten vereinbart, sondern lediglich die Liegenschaft für die Dauer der Trennung dem Beschwerdeführer zur Benützung zugewie- sen. Im "Mietvertrag" vom 1 . Januar 2007 hatte sich de r Beschwer- deführer bereit erklärt – im Austausch für die unentgeltliche Nutzung der Wohnung – für den Unterhalt des Hauses und der Umgebung zu sorgen, alle Reparaturen und Renovationen werterhal tend auszu - führen und jederzeit für den gemeinsamen Sohn zu sorgen, falls dies aufgrund beruflicher Abwesenheiten seiner von ihm ge trennt leben- den Ehefrau notwendig sein sollte. 3.2.2. Ist der nutzungsberechtigte Ehegatte rein obligatorisch nutzungsberechtigt, so liegt aus steuerrechtlicher Sicht beim Eigentü-2017 Steuern 117 merehegatten weiterhin Eigennutzung vor. Der Eigentümerehegatte bleibt demnach steuerpflichtig für den Eigenmietwert; er kann aber (neben dem Liegenschaftsunterhalt und allfälligen Schuldzinsen) einen dem Eigenmietwert entsprechenden Betrag als Unterhalt sbei- trag (Alimente) abziehen. Der nutzungsberechtigte Ehegatte seiner - seits hat den entsprechenden Betrag als (Alimenten -)Einkommen zu versteuern. Dies führt dazu, dass der nutzungsberechtigte Ehegatte als für den Eigenmietwert nicht Steuerpflichtiger auch keinen Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten machen darf ( CORDULA LÖTSCHER, Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten nach Aufnahme des Getrenntlebens, in: recht 01/2016, S. 9 f. mit Verweis auf MARIANNE KLÖTI-WEBER, Steuerfolgen von Auflösung der ehelichen Gemeinschaft und Scheidung, in: Fest - schrift 100 Jahre Aargauischer Anwaltsverband, Zürich 2005, S. 301 f.). Nur wenn der Nutzungsberechtigte gemäss Gerichtsurteil oder Parteivereinbarung zur Übernahme der Liegenschaftsunterhalts- kosten verpflichtet ist, werden sie steuerwirksam. Sie sind aber auch in diesem Fall nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten abziehbar, sondern bewirken eine Reduktion des steuerbaren Unterhaltseinkom- mens (KLÖTI-WEBER, a.a.O.). Die davon abweichende Au ffassung will nicht den Eigentümer über die Eigennutzung besteuern, sondern gestützt auf den Wortlaut von § 30 Abs. 1 lit. b StG ("Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines une ntgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigen - gebrauch zur Verfügung stehen"; vgl. auch den Wortlaut von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG) direkt den Nutzungsberechtigten in die Steuer - pflicht nehmen ( DIETER EGLOFF, Kommentar StG, § 30 N 92; vgl. dazu auch BERNHARD ZWAHLEN, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer , 3. Auflage , Basel 2017 , Art. 21 N 21e). Dem Nutzungsberechtigten steht dann auch ohne weiteres der Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten zu. Am Ergebnis ändert die Kontroverse im vorliegenden Fall nichts. Dem Beschwerdeführer sind die Liegenschaftsunterhalts - kosten nämlich unter beiden Argumentationslinien zu gewähren. 118 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 3.2.3. Wird der zweiten Lehrmeinung (Ehegatte als Eigengebraucher aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts) gefolgt, versteht sich von selbst, dass dem Beschwerdeführer ein Abzug für Unterhalts - kosten zusteht. Wird dagegen auf die erste Lehrmeinung (Nutzung als Unterhaltssurrogat nach § 32 lit. f StG ) abgestellt, muss zusätz - lich eine Parteivereinbarung über die Tragung der Liegenschafts - unterhaltskosten bestehen. Eine solche besteht, haben die getrennt lebenden Ehepartner doch im "Mietvertrag" vom 1 . Januar 2007 vereinbart, dass der Beschwerdeführer für den Unter halt des Hauses zu sorgen hat und alle Reparaturen und Renova tionen werterhaltend auszuführen sind. Damit werden die Ausgaben steuerwirksam. Dementsprechend ist der beim Beschwerdeführer als Unterhalts - beitrag aufgerechnete Betrag, herrühre nd aus der unentgeltli chen Überlassung der Wohnung, um die von ihm getrage nen Liegen - schaftsunterhaltskosten zu reduzieren. Der Beschwerdeführer hat jedoch im bisherigen Verfahren, ob - wohl er von der V orinstanz mit Schreiben vom 13. März 2017 auf die beabsichtigte reformatio in peius aufmerksam gemacht worden war, keine substanziellen Ausführungen zum Liegenschaftsunterhalt ge - macht, geschweige denn entsprechende Belege eingereicht. Unter diesen Umständen war es weder Sache der V orinstan z noch ist es Aufgabe des Verwaltungsgerichts weitere Nachforschungen in diese Richtung anzustellen, womit der Antrag des Beschwerdeführers "die Unterhaltsarbeiten für die Wohnliegenschaft einzureichen" abzuwei - sen ist. Indessen rechtfertigt es sich, den Pauschalabzug gemäss § 39 Abs. 5 lit. b StG von 20% zu gewähren, wodurch sich die vorinstanz- liche Aufrechnung entsprechend reduziert. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als begründet. 3.3. Der im angefochtenen Urteil festgesetzte Aufrechnungsbetr ag von Fr. 14'003.00, welcher dem gesamten Eigenmietwert der Liegen- schaft entspricht, ist jedoch vorher aus einem anderen Grund zu reduzieren: Die Liegenschaft weist einen gewerblichen Teil und einen solchen mit Wohnnutzung auf. Da der Beschwerdeführer nicht die gesamte Liegenschaft sondern nur den Wohnteil nutzt, ist der als 2017 Steuern 119 Unterhaltsbeitrag aufzurechnende Eigenmietwert entsprechend zu kürzen. Für den gewerblichen Teil der Liegenschaft hat der Revisor des KStA einen Nutzanteil von 24.29% festgelegt, w elcher von der Personengesellschaft angemietet worden ist. Der Beschwerdeführer nutzt dementsprechend bloss 75.71% der Liegenschaft, womit bei ihm auch lediglich Fr. 10'601.00 aufzurechnen sind. V on diesen Fr. 10'601.00 ist nun der Pauschalabzug von 20% für Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug zu bringen, entsprechend Fr. 2'120.00, womit die Aufrechnung noch Fr. 8'481.00 beträgt. Nach der von der V orinstanz richtigerweise vorgenommenen Korrektur des Gewinnanteils des Beschwerdeführers an der Personengesel lschaft im Betrag von Fr. 6'815.00 verbleibt schlussendlich noch ein Betrag von Fr. 1'666.00 (Fr. 8'481.00 - Fr. 6'815.00), welcher zum steuerba - ren Einkommen hinzu gerechnet werden muss. Damit reduziert sich das steuerbare Einkommen im Vergleich zum angef ochtenen Urteil auf Fr. 205'686.00. Die Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen.