STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2010.141 Entscheid 20. August 2010 Mitwirkend: Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und Sekretärin Barbara Müller In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch RA lic.iur. Hans Peter Derksen, Derksen Hegetschweiler, Rechtsanwälte, Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich, gegen S t a a t Z ü r i c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2005 - 2 - 1 ST.2010.141 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist spezialisierter Arzt. Bis 2002 führte er als Selbstständigerwerbender Arztpraxen in B und C. Im Jahr 2003 gründete er die D mit Sitz in B sowie die E mit Sitz in C. Ebenfalls per 2003 verlegte er seinen Woh nsitz in den Kanton F. Gegenüber den Steuerbehörden tat er fortan kund, seine Arztpraxen nunmehr über die neu gegründeten Gesellschaften zu führen; so deklarierte er im Kan- ton Zürich keine Einkünfte aus selbstständiger Erwerbst ätigkeit mehr , sondern allein noch seinen hiesigen Immobilienbesitz in B. Dafür reichte er ab 2003 hierorts auch Steuererklärungen für die beiden Gesellschaften ein. Den von den Letzteren bezog e- nen Angestelltenlohn deklarierte er im Kanton F. Zwischen Januar und Juli 2007 sowie im Juli 2008 wurden die Geschäftsjahre 2003, 2004 und 2005 der D sowie die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der E einer steu- eramtlichen Buchprüfung unterzogen. Dabei stellte der steueramtl iche Revisor fest, die von diesen Gesellschaften verbuchten Honorare würden durchwegs Leistungen betref- fen, welche der Pflichtige persönlich erbracht ha be und nicht über die Gesellschaften abgerechnet worden seien. D ies h änge letztlich auch damit zusammen, dass eine Arztpraxis gemäss Gesundheitsgesetz gar nicht in der Form einer juristischen Person geführt werden könne. Im Übrigen ermittelte er im Geschäftsaufwand zahlreiche priv a- te Auslagen des Pflichtigen sowie nicht begründete Verrechnungen an Schwesterge- sellschaften. Am 2 7. September 2007 orientierte der Steuerkommissär de n Vertreter des Pflichtigen bzw. der genannten Gesellschaften anlässlich einer Besprechung dar- über, dass er mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C gemäss den Erkenntnissen der Bücherrevision von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgehe, weshalb die erziel- ten Einkünfte kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit auch nach der ausserkantonalen Wohnsitznahme weiterhin im Kanton Zürich zu versteuern seien ; der Vertreter vertrat demgegenüber die Auffassung, dass die Arztpraxen als Gesellschaften g eführt worden seien. In einem weiteren Schriftenwechsel (Vertreterschreiben vom 29. Oktober 2007, E-Mail des Steuerkommissärs vom 5. Februar 2008) hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest. Mit Auflage vom 1 2. März bzw. Mahnung vom 1 9. Mai 2008 im Einschä t- zungsverfahren der Steuerperiode 2005 forderte der Steuerkommissär den Pflichtigen auf, mit Bezug auf die Arztpraxen in B und C bzw. seine dort ausgeübte selbstständige - 3 - 1 ST.2010.141 Erwerbstätigkeit für das Geschäftsjahr 2005 eine Buchhaltung und die Jahresrechnung zu erstellen und diese Unterlagen zusammen mit dem ausgefüllten Hilfsblatt für Ste u- erpflichtige mit selbstständigem Erwerb (Hilfsblatt A) einzureichen. Am 15. Mai 2008 liess der Pflichtige du rch einen neuen Vertreter mitteilen, dass die Honorare samt den damit verbundenen Auslagen der D bzw. der E zuzuord- nen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008 und d amit einen Tag nach Ablauf der auf den 2 9. Mai 2008 angesetzten Mahn frist führte er weiter aus , dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen gegeben sei bzw. das ka n- tonale Steueramt das Vorliegen einer solchen nicht nachzuweisen vermöge. Das Ve r- fahren sei deshalb "ersatzlos einzustellen". Die verlangten Unter lagen wurden nicht nachgereicht. Mit Einschätzungsentscheid vom 11. März 2009 eröffnete der Steuerkommis- sär dem Pflichtigen daraufhin für die Steuerperiode 2005 die folgenden Steuerfaktoren: Fr. Steuerbares Einkommen 959'600.- Satzbestimmendes Einkommen 961'900.- Steuerbares Vermögen 2'321'000.- Satzbestimmendes Vermögen 3'626'000.-. Zur Begründung verwies er darauf, dass eine selbstständige Erwerbstäti gkeit vorliege, welche infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit des Pflichti gen hierorts steue r- pflichtig sei. Nachdem die Buchhaltung und die Jahresrechnung im Auflageverfahren nicht eingereicht worden seien, müsste n die entsprechenden Einkünfte nach pflichtg e- mässem Ermessen geschätzt werden. Abstellend auf die Erkenntnisse der st eueramtli- chen Bücherrevision bei den Gesellschaften sei die Schätzung mit Fr. 1 Mio. vorz u- nehmen. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 6. April 2009 Einsprache erheben und beantragen, die Veranlagung von selbstständigem Erwerbseinkommen im Kanton Zü- rich ersatzlos aufzuheben. - 4 - 1 ST.2010.141 Am 12. November 2009 trafen sich die Parteien zu einer Besprechung und am 24. November 2009 nahm der Vertreter des Pflichtigen sein Recht auf Akteneinsicht wahr. Daraufhin reichte der Letztere am 18. Dezember 2009 eine Stellungna hme ein, in welcher er einerseits geltend machte, das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbe s- tätigkeit sei nicht nachgewiesen und andrerseits verlangte, hierüber im Rahmen eines Vorentscheids zu befinden. Das kantonale Steueramt hiess daraufhin die Ein sprache am 1 2. April 2010 teilweise gut. Dabei hielt es am Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit fest und sprach es dem Pflichtigen das Anrecht auf einen diesbezüglichen Vorentscheid ab. In quantitativer Hinsicht passte es die Einkommensschätzung um Fr. 280'000.- nach unten an und korrigierte zudem einen ausscheidungsrechtlichen Berechnung sfehler; dergestalt wurde das steuerbare Einkommen nunmehr auf Fr. 641'200.- (satzbestim- mend Fr. 681'900.-) veranlagt. Dem Pflichtigen wurden zudem Verfahrensko sten von Fr. 2'000.- auferlegt. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 11. Mai 2010 Rekurs erheben und den Einspracheantrag wiederholen; eventualiter wurde die Aufhebung des Einspracheen t- scheids und die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzu ng des Verfah- rens beantragt. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom 3. Juni 2010 auf Rekursabweisung. Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit erforderlich – in den nachst e- henden Erwägungen eingegangen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Es ist unbestritten, dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2005 se inen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton F hatte, obwohl er i m Jahr 2005 die im Streit liegenden Arztpraxen in B und C führte, die F Wohnadresse nur ein ihm gehörendes - 5 - 1 ST.2010.141 Rustico betrifft (früher deklariert als "Ferienhaus" mit einem Verkehrswert von Fr. 80'590.-; vgl. Liegenschaftenverzeichnis 2002) und er auch im Kanton Zürich über vormals selbst bewohnte Liegenschaften in B verfügte. Mittlerweile wohnt der Pflichtige aber wieder im Kanton (H). b) Der Pflichtige ist Eigentümer einer Liegenschaft in B, welche er früher se l- ber bewohnte und ab 2005 vermietet hat (zum Teil an sich selber sowie an die D; vgl. F Liegenschaftenhilfsblatt). Unbestrittenermassen ist er damit aufgrund wirtschaf tlicher Zugehörigkeit (qua Grundeigentum) im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig ( § 4 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). c) Im Streit liegt die Frage, ob der Pflichtige seine n Arztberuf in den Praxen in B und C im Rahmen einer selbstständigen Erwerb stätigkeit ausgeübt hat. Wäre dem so, wovon die Steuerbehörde ausgeht, so ist von hiesigen Geschäftsbetri eben bzw. Betriebsstätten auszugehen und wäre der Praxisgewinn als entsprechendes Einkom- men aus selbs tständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 4 Abs. 1 lit. a StG ebenfalls im Kanton Zürich zu versteuern. Wurden demgegenüber die ärztlichen Leistungen von den Gesellschaften erbracht, hätten diese hierorts den Praxisgewinn zu versteuern; die ärztlichen Tätigkeiten des Pflichtigen beruhten diesfalls auf unselbstständiger Erwerb s- tätigkeit, wobei der Lohn im Wohnsitzkanton (2005 = F) steuerbar wäre. d) Der Pflichtige verlangt, dass die Frage, ob der Kanton Zürich die b e- schränkte Steuerhoheit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG (qua Geschäftsbetrieb bzw. Betriebsstätte) in Anspruch nehmen kann, im Rahmen eines Vorentscheids entschie- den wird. Dies weil der Kanton Zürich darzulegen und zu beweisen habe, inwiefern eine Steuerpflicht z ufolge Geschäftsort bzw. Betriebsstä tte im Kanton gegeben sei. Erst danach wären entsprechende Untersuchungshandlungen zulässig, ansonsten die Beweislasten zum Nachteil des Pflichtigen vermischt würden. Die Vorinstanz hat dem Pflichtigen , welcher im Kanton Zürich auf jeden Fall qua Grundeigentum steuerpflichtig ist, den Anspruch auf einen Vorentscheid zu Recht abgesprochen: Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppelb e- steuerungsrechtlich erhebliche Sachverhalte in gesetzesvertr etender Rechtsprechung aus Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. Art. 46 Abs. 2 der - 6 - 1 ST.2010.141 Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 einen "Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurtei- lung der Steuerhoheit" abgeleitet (BGE 62 I 75; vgl. ferner BGE 125 I 54 E. la) und hierfür gleichs am eine gesetzliche Grundlage geschaffen, dies ausdrücklich "ohne Rücksicht darauf, ob das kantonale Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht". Es hat diesen Anspruch auf einen Vorentscheid damit begründet, dass wer der Steuer- hoheit eines Kantons ge mäss dem Doppelbesteuerungsrecht nicht unterliege, in di e- sem Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranlagung s- verfahren einbezogen we rden dürfe. Dem zur Veranlagung Herangezogenen müsse daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zustehen, ob er einer bestimmten Steuerhoheit überhaupt unterliege. Ein solcher Entscheid muss und darf – der gesetzli- chen Grundlage entsprechend – demzufolge nur dann gefällt werden, wenn die kant o- nale Steuerhoheit als solche, das heisst der Bestan d der subjektiven Steuerpflicht, in Frage steht. Für andere Vorentscheide bietet auch das Bundesrecht keine gesetzliche Grundlage. Im Vorverfahren darf mithin nur darüber befunden werden, ob ein Betroff ener im Kanton überhaupt – kraft Wohnsitzes, Liegenschaftenbesitzes oder Betrieb sstätte – subjektiv steuerpflichtig ist und damit letzten Endes, ob er über die einem Steuerpflich- tigen zustehenden Rechte verfüge und die einem solchen auferlegten Verfahrenspflich- ten zu erfüllen habe ( RB 2003 Nr. 81, 1993 Nr. 26). Ist diese Frage bejaht und bleibt lediglich streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene Person b e- schränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei oder ob sich im konkreten Fall kein steuerbares Einkommen oder Vermögen im Kanton ergebe, so betrifft dies nicht den Bestand, sondern den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Wie auch immer diese Frage beantwortet wird, ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige der Steuerhoheit des Kantons unterliegt und er sich in das Einschätzungsverfah ren einlassen muss, mit allen verfahrensrechtlichen Folgen – Rechten und Pflichten –, welche die Stellung als steuerpflichtige Person nach sich zieht. Ein Vorentscheid betreffend den Umfang der Steuerpflicht ist somit weder bundesrechtlich noch kantonalrec htlich geboten. Der Steuerpflichtige kann einen solchen von der Steuerbehörde nicht verlangen; diese darf ein entsprechendes Verfahren aber auch nicht von sich aus einleiten, da dem Steue r- pflichtigen hierdurch Mitwirkungspflichten hinsichtlich eines ohne g esetzliche Grundla- ge angehobenen Verfahrens auferlegt würden ( RB 2003 Nr. 81, 1997 Nr. 41 = StE 1997 B 11.3 Nr. 10). - 7 - 1 ST.2010.141 Der Antrag des Pflichtigen auf Aufhebung des angefochtenen materiellen En t- scheids wegen Fehlens eines notwendigen Vorentscheids über die Inanspruchnahme der Steuerhoheit nach Massgabe von § 4 Abs. 1 lit. a StG erweist sich damit als unbe- gründet. e) Gleiches gilt mit Bezug auf den nämlichen Antrag im Zusammenhang mit der Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs. Der Vertreter des Pflich tigen bringt diesbezüglich vor, im Einspracheentscheid werde erwähnt, dass Herr I, Jurist im ka n- tonsärztlichen D ienst, befragt und die dabei gewonnenen Erkenntnisse protoko lliert worden seien. In diese Befragung sei der Pflichtige indes nicht einbezogen wo rden. Auch sei ihm das Protokoll zur Befragung nicht bekannt; dieses habe er bei seiner Ak- teneinsichtnahme im chaotisch geführten Steuerdossier jedenfalls nicht gefunden. Bei der angesprochenen "Befragung" handelt es sich lediglich um zwei das Gesundheitsgesetz betreffende Fragen, welche der Steuerkommissär telefonisch vom kantonsärztlichen Dienst bzw. einem dort tätigen juristischen Sekretär hat beantworten lassen. Das entsprechende Telefongespräch wurde protokolliert. Das Protokoll befindet sich mit dem Titel "Telefonnotiz" in den Steuerakten und konnte im Rahmen einer sorg- fältigen Akteneinsichtnahme kaum übersehen werden. Im Übrigen ist die Au skunft der kantonalen Fachstelle für den vorliegenden Fall nicht von relevanter Bede utung, womit der gerügten Gehörsverletzung von vornherein der Boden entzogen wird. 2. a) Nach § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels -, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit. Der harmonisierungsrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 7). Unter selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der Absicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmungs - steuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, - 8 - 1 ST.2010.141 9. A., 200 1, § 14 N 37 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schwei zerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 StHG [zit.: Harmonisierung]; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 8; Markus Reich, Der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a. (Hrsg.), Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 121 [zit.: Begriff]; StE 1999 B 23.1 Nr. 41, auch zum Folgenden). Eine selbstständige Erwerb stätigkeit kann dabei haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isolier t betrachtet werden und können auch in unterschied - licher Intensität auftreten (Reich, Harmonisierung, Art. 8 N 13 ff. StHG). b) Nach § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Ber echnung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umst ände, welche die Steuerschuld mindern oder au fheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Ist vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in den Artzpraxen in B und C überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit mit Steuer folgen im Kanton C darstellt, ist hierfür demnach die Steuerbehörde beweispflichtig. c) Unbestritten ist, dass der Pflichtige in den Arztpraxen in B und C ärztliche Leistungen auf seinem Fachgebiet erbringt. Fraglich ist allein, ob er diese Leistungen als Angestellter der von ihm per 2005 gegründeten D bzw. E erbracht hat, oder aber in eigenem Namen, d.h. als Selbstständigerwerbender . Trifft Letzteres zu, so hat die Besteuerung des mit den Leistungen erwirtschafteten Gewinns nicht bei den Gesellschaften, sondern beim Pflichtigen anzusetzen. aa) Im ersten Halbjahr 2007 bzw. im Juli 2008 wurden die ersten Ge - schäftsjahre der Gesellschaften (inkl. das hier streitige Geschäftsjahr 2005) einer steueramtlichen Revision unterzogen . Dabei wurde im Ergebnis Folgendes festgehalten (vgl. die Revisonsberichte): I n den fraglichen Arztpraxen seien ärztliche Leistungen erbracht worden, welche über die Gesellschaften verbucht worden seien; mit Ausnahme der of fiziellen Dokumente (Fz -Ausweis, Versicherunge n, AHV- /KTG/UVG-Abrechnungen) la uteten die Belege und insbesondere die - 9 - 1 ST.2010.141 Debitorenrechnungen jedoch auf A. Das Gesundheitsgesetz verlange sodann, dass die ärztliche Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt werde. D ies sei dem Pflichtigen und dessen damaligem Vertreter durchau s bewusst gewesen, denn sämtliche Debitoren -Rechnungen und die Korrespondenzen mit den Krankenversicherern seien unter dem Namen A abgewickelt worden. Im Rahmen einer Besprechung vom 2 7. September 2007 wurde dem Pflichtigen bzw. dessen früherem Vertreter von der Steuerbehörde unterbreitet, dass gestützt auf d ieses Revisionsergebnis mit Bezug auf die Arztpraxen von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit auszugehen sei . Der mit Schreiben vom 2 9. Oktober 2007 geäusserten gegenteiligen Auffassung des Pflichtigen hielt der Steuerkommissär mit E-Mail vom 5. Februar 2008 entgegen, er gehe davon aus, dass eine Arztpraxis gar nicht in Form einer juristischen Person geführt werden könne ; weil zudem alle Belege auf A persönlich ausgestellt worden seien, läge eine se lbstständige Erwerbstätigkeit zwingend selbst dann vor, wenn die gewählte Rechtsform zulässig wäre. bb) Im Einschätzungsverfahren des Pflichtigen wurde diesem mit Auflage bzw. Mahnung vom 1 2. März/19. Mai 2008 mitgeteilt, die bei de n Gesellschaften durchgeführte Bücherrevision habe ergeben, dass ein wesentlicher Teil der Belege und sämtliche Honorareinnahmen auf ihn persönlich lauteten bzw. auf ein auf ihn lautendes Bankkonto überwiesen worden seien. In dieser Ausgangssituation werde eine selbstständige Erwerbstätigkeit als gegeben erachtet , weshalb eine Buchhaltung und Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 zu erstellen und diese zusammen mit dem ausgefüllten Hilfsblatt A einzureichen sei. Auf diese Auflage hin teilte der neue Vertreter des Pflichtigen am 15. Mai 2008 mit, dass die Honorare samt den damit verbundenen Auslagen der D bzw. der E zuzuordnen seien. Auf die Auflage sei daher zu verzichten. Am 30. Mai 2008, d.h. ein Tag nach Ablauf der Mahnfrist, machte er sodann geltend , es bestehe keine selbstständige Erwerbstätigkeit. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass die Implikationen des Abrechnungsprozederes zu falschen Schlüssen verleiteten . Wie eine Reihe von Auszügen aus "directories, santesuisse bzw. doctorfmh" belege, würden Aerzte persönlich aufgeführt , auch wenn sie nicht selbstständig erwerbstätig sei en. Ausserdem verlange die Rechnungstellung gegenüber den Krankenkassen die Angabe des behandelnden Arztes, auch wenn die Leistung namens des Arbeitgebers fakturiert werde. - 10 - 1 ST.2010.141 Der Steuerko mmissär ging in der Folge weiterhin von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit aus. Er begründet dies im Einschätzungsentscheid damit, dass g e- mäss Gesundheitsgesetz die ärztliche Tätigkeit von vornherein nur in Form einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt werden könne. Einzig Labora rbeiten dürften in Form einer Kapitalgesel lschaft erbracht werden, sofern keine ärztliche Diagnose gestellt werde und auch keine Patienten direkt beha ndelt würden. Davon könne bei den in Frage stehenden Gesellschaften gem äss Zweckumschreibung im Handelsregis- ter keine Rede sein. De ssen sei sich auch der Pflichtige bewusst gewesen, anson sten er nicht sämtliche relevanten Belege (wie Rechnungen an Patienten, Korrespondenz mit Krankenversicherungen, Bankkonti) auf " A" ausgestellt hätte. Mithin liege aber eine selbstständige Erwerbstätigkeit vor, welche infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit hie r- orts steuerpflichtig sei. cc) Der Pflichtige liess dem einspracheweise entgegenhalten, die beiden Gesellschaften hätten Umsätze erzi elt, welche ihnen auf eigene Konten zugeflossen und damit folglich nicht dem Pflichtigen zuzu ordnen seien. Die Gesellschaften rechneten sodann mit den Sozialversicherungen ab und auch die Geschäftsversicherungen lauteten auf die Gesellschaften. Weiter best ünden vertragliche Beziehungen mit Personal und Vermieter. Die rechtliche Existenz werde damit in zahlreichen Geschäftsbeziehungen faktisch gelebt bzw. im Sinn einer Teilnahme am Markt ausgewiesen. Mithin gebe es keine steuerlichen Gründe, den Gesellschaften ihre Existenz abzusprechen. Dass – was bestritten werde – ein wesentlicher Teil der bei der Revis ion vorgefundenen Belege auf A lauteten, ändere daran nichts. Die Debitorenrechnungen enthielten den Arztnamen, um dem Patienten zu ermöglichen, die Leistun gserstellung einfach zu identifizieren. Sodann sei aus medizinischen bzw. krankenversicherungstechnischen Gründen auf Rechnungen immer der Name des behandelnden Arztes aufzuführen. Im Übrigen würden Krankenkassen und Versicherungen, aber auch Zulieferer, i hre Datenstämme nicht immer sofort anpassen; so hätten etwa Lieferanten bis ins Jahr 2008 darauf aufmerksam gemacht werden müssen, ihre Rechnungen an die neue Rechtsform der Arztpraxen anzupassen. Schliesslich stehe aber ohnehin unzweifelhaft fest, dass di e getätigten Auslagen und Einnahmen allesamt den Gesellschaften zuzuordnen seien. Wenn bei einzelnen Belegen der Hinweis "GmbH" fehle, so handle es sich dabei nur "um dem Schreibversehen zuzuordnende unvollständige Bezeichnungen". - 11 - 1 ST.2010.141 dd) Dass jedenfalls di e Patientenrechnungen durchwegs auf seinen Namen lauten, stellt der Pflichtige nicht in Abrede. In den Steuerakten der Gesellschaften finden sich sodann zahlreiche andere Belege, welche aufzeigen, dass er nach aussen in eigenem Namen aufgetreten ist. So etwa Rechnungen 2005 der Ärztegesellschaft des Kantons betreffend Mitgliederbeiträge für selbstständig tätige Mitglieder . Weiter etwa die Rechnung der Siemens vom 5. Januar 2005 im Betrag von Fr. 41'821.56 oder die Rechnung Januar 2005 der Swisscom zum Telefonanschluss der Einzelpraxis B. A, B. Was die Bankkonti anbelangt, findet sich in der Bilanz 2005 der D ein Gesellschaftskonto bei der N Bank, auf welchem pro 2005 keinerlei Bewegungen stattgefunden haben, sowie ein auf den Namen des Pflichtigen lautendes Privatkonto bei der gleichen Bank , über welches z.B. "Löhne B" und letztlich wohl sämtliche Abrechnungen der Praxis in B abgewickelt worden sind . Die blosse Aufnahme dieses Privatkontos in die Gesellschaftsbilanz macht die vom Pflichtigen im eigenen Namen erzielten Umsätze nicht zu solchen der Gesellschaft. Der Pflichtige hat im Rahmen der Einsprache im Übrigen keinen einzigen Beleg für eine von der D bzw. der E erbrachte ärztliche Leistung beigebracht oder zum Beweis angeboten. Bei dieser Lage der Dinge ist die Steuerbehörde völlig zu Recht davon ausgegangen, dass der Pflichtige als Arzt stets in eigenem Namen tätig geworden ist und mithin eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorgelegen hat. ee) Hinzu kommt, dass die Steuerbehörde zu Recht auch feststellte, dass im Kanton Zürich die privatärztliche Tätigkeit von Gesetzes wegen als selbstständige Erwerbsstätigkeit auszuüben ist (vgl. Rieder/Eggenberger Stöckli/De Paolis, Die Arztpraxis in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, Gesundheitsrechtliche, zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in : Schweizerische Aerztezeitung 2004/85 Nr. 25, S. 1341). Die entsprechenden (für das hier betroffene Jahr 2005 massgeblichen) Grundlagen finden sich im kantonalen Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4. November 1996 (GesG) sowie in der Aerzteverordnung vom 6. Mai 1998 (AzV), wo vorgegeben wird, dass für ärztliche Tätigkeiten eine Bewilligungspflicht besteht ( § 7 GesG, § 1 AzV) , die ärztliche n Tätigkeiten persönlich auszüben sind (§ 10 GesG) und Arztpraxen im Namen und auf Rechnung des Inhabers der Bewilligung zu führen sind ( § 11 GesG). Aus dem bereits Gesagten ergibt sich, dass sich der Pflichtig e an diese gesetzlichen Vorgaben gehalten hat. Er persönlich war Inhaber der Bewilligung für die Zulassung zur ärz tlichen Tätigkeit und führte seine Arztpraxen dementsprechend im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Dass die - 12 - 1 ST.2010.141 D und die E über entsprechende Bewilligungen der Gesundheitsdirektion zur Führung der Arztpraxen verfügt hätten, hat er nicht einmal behauptet, geschweige denn nachgewiesen. Darauf, dass auch nach der Zürcher Gesundheitsgesetzgebung gewisse medizinische Leistungen von juristischen Personen erbracht werden dürfen (z.B. von Röntgeninstituten oder Labors), wofür selbstredend ebenfalls entsprechende Bewilligungen erforderlich sind, braucht unter diesen Umständen nicht weiter eingegangen zu werden. Fehlten der D und der E entsprechende Bewilligungen bzw. war nur der Pflichtige Inhaber der Bewilligung en und führte er dementsprechend die Arztpraxen in B und C in eigenem Namen, so l ag eine selbstständige Erwerbstätigkeit vor. ff) Die Vorbringen des Pflichtigen im Rekurs vermögen a n alledem nichts zu ändern. Zur Tatsache, dass die Praxen i n seinem Namen geführt worden sind sowie dass die D und die E keine nach aussen sichtbaren eigenen Leistungen erbracht haben, wird lediglich das in der Einsprache bereits Gesagte wiederholt , weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Ausführlicher wird rekursweise demgegenüber auf die Frage eingegangen, ob das Ges undheitsrecht der Ausübung der in Frage stehenden ärztlichen Tätigkeiten durch juristische Personen bzw. durch die D und die E entgegensteht. Dabei wird geltend gemacht, das Krankenversicherungsgesetz (KVG) gestatte bereits seit dem 1. Januar 2001, dass ei n Arzt auch ausserhalb eines Spitals im Anstellungsverhältnis und demzufolge bei seiner eigenen Gesellschaft tätig sein dürfe . Was das eidgenös - sische Recht zulasse, könne der Kanton folglich nicht über das Gesundheitsgesetz einschränken. Auch auf diese Ausführungen ist aus den bereits dargelegten Gr ünden indes nicht weiter einzugehen, denn wie erwähnt hat sich der Pflichtige an die im Kanton gel tenden gesundheitsgesetzlichen Vorgaben gehalten . Er hat es dabei bewenden lassen, als Inhaber der Bewilligung im eigenen Namen aufzutreten bzw. unterlassen, entsprechende Bewilligungen für die D bzw. die E überhaupt einzuholen oder solche gegebenenfalls unter Hinweis auf Bundesrecht zu erstreiten. Die zahlreichen Beispiele, mit welchen der Pflichtige belegen will, dass auch im Kanton ärztliche Leistungen von Aktiengesellschaften erbracht werden können, vermögen ihm unter diesen Umständen von vornherein nicht weiterzuhelfen. - 13 - 1 ST.2010.141 gg) Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass der Pflichtige per 2005 mit Bezug au f die im Streit liegenden Arztpraxen in B und C als Selbstständigerwerb- ender zu qualifzieren ist, womit die Praxisgewinne als Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich zu versteuern sind. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mah nung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ei n- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Veranlagung nach pflich t- gemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Di e- ser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Ve r- fahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. b) Nachdem der Pflichtige betreffend seine selbs tständige Erwerbstätigkeit in den streitbetroffenen Arztpraxen trotz Auf lage und Mahnung keine Buchhaltung bzw. Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2005 erstellt und auch das entsprechende Hilf s- blatt A nicht eingereicht hat, musste d ie Steuerbehörde für die entsprechenden Ei n- künfte zwangsläufig den Weg über die Ermessensveranlagung beschreiten. 4. a) E ine zu Recht ergangene Ermessenseins chätzung kann der Steue r- pflichtige einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Mit anderen Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, innert der Einsprache frist den Nachweis zu erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Den entspr e- chenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Zunächst kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird u nd die Steuerfaktoren wiederum nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden R e- geln ermittelt werden. Ist das nicht möglich oder misslingt dies, kann er sodann darl e- gen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. - 14 - 1 ST.2010.141 b) Der Pflichtige hat die ausstehenden Jahresabschlüsse 2005 weder in der Einsprache noch im Rekurs nachgebracht, weshalb vom Weg über die Ermessensei n- schätzung nicht mehr abgerückt werden kann. Zu prüfen bleibt damit allein, ob die steuerbehördliche Schätzung in quantitativer Hinsicht offensichtlich u nrichtig bzw. zu hoch ausgefallen ist. c) Die Vorinstanz schätzte die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 720'000.-. Sie orientierte sich bei dieser Schätzung an den vom steueramtlichen Revisor geprüften Buchhaltungen 2005 der D und der E. Dabei stellte sie insbesondere auf die ausgewiesenen Reingewinne von insgesamt rund Fr. 275'000.- und die ver- buchten Löhne des Pflichtigen von insgesamt rund Fr. 265'000.- ab. Weiter berücksich- tigte sie schätzungserhöhend diverse Aufwandbuchungen, welche vom steueramtli- chen Reviso r als nicht geschäftsmässig begründet qualifiziert worden sind (insb. Lebenshaltungskosten des Pflichtigen von rund Fr. 70'000.-, verdeckte Gewinnau s- schüttungen an die nahestehende Gesellschaft J von rund Fr. 50'000.- sowie Rückstel- lung von Fr. 25'000.-) sowie den verbuchten Steueraufwand von rund Fr. 105'000.-, welcher im Rahmen selbstständiger Erwerbstätigkeit nicht abzugsfähig ist. S chät- zungsmindernd wurde sodann einer 10%igen AHV-Rückstellung Rechnung getragen (vgl. die Berechnung im Anhang zum Einspracheentscheid). Diese Schätzmethode erweist sich als naheliegend und sachgerecht; sie wird vom Pflichtigen denn auch nicht grundsätzlich in Frage gestellt. aa) Der Pflichtige hält der Höhe der Schätzung jedoch allgemein entgegen, dass im Zusammenhang mit dem Ärztestreik vom 1. April 2009 in Tageszeitungen zu lesen gewesen sei, was in den einzelnen Ärztegruppen verdient werde; selbst in der Spitzengruppe, welcher sein Fachb ereich nicht zuzuordnen sei, werde ein Durc h- schnittseinkommen von lediglich Fr. 400'000.- genannt. Ein solcher Grobve rgleich mit weder gesicherten, noch jahresbezogenen noch näher spezifizierten Zahlen kann dem Pflichtigen indes von vornherein nicht weiterhelfen. Dass i n seinem Fachbereich weit mehr als Fr. 400'000.- pro Jahr verdient werden kann , ergibt sich im Übr igen aus der Tatsache, dass der Pflichtige selbst pro 2001 und 2002 Einkünfte aus selbstständ iger Erwerbstätigkeit von über Fr. 800'000.- bzw. Fr. 1'000'000.- versteuert hat (vgl. Ei n- schätzungsakten 2001 und 2002). Als Vergleichszahlen eignen sich damit diese letzt e-- 15 - 1 ST.2010.141 ren (gesicherten) Zahlen. Sie lassen darauf schliessen, dass die Schätzung von Fr. 720'000.- eher moderat ausgefallen ist. bb) Was die konkrete Schätzung bzw. das diesbezügliche Abstellen auf die Buchhaltungen der G anbelangt, lässt der Pflichtige pauschal vorbringen, es sei nicht erkennbar, wie die Steuerbehö rde die Aufrechnung von Rückstellungen, Lebensha l- tungskosten und weiterem nicht begründeten Aufwand rechtfertigen wolle. Dabei ver- kennt er, dass er für steuermindernde Aufwandpositionen beweisbelastet ist. Stellte der Steuerkommissär bei seiner Schätzung auf das Ergebnis der Revision bei den Gesell- schaften ab, so ist im Rahmen des Unrichtigkeitsnachweises vom Pflichtigen nachzu- weisen, dass die bei den Gesellschaften verbuchten Aufwandpositionen geschäft s- mässig begründet sind. Der Pflichtige versucht Letzteres rekursweise lediglich mit Bezug auf d ie Posi- tionen "nicht begründete r Aufwand J". Diesbezüglich lässt er vorbringen, der Hinter- grund der vom Steueramt nicht anerkannten Zahlungen der Gesellschaften an die J bestehe darin, dass er seiner früheren Ehefrau ihren Anteil an dieser Gesellschaft a b- gekauft habe, wo rauf die J die Buchhaltungen der Gesellschaften übernommen habe. Dabei sei auch eine Teilzeitangestellte vertraglich verpflichtet worden. Mit dieser nicht schlüssigen Erklärung lässt sich die geschäftsmässige Begründetheit der beiden Za h- lungen an die J-GmbH im Geschäftsaufwand der Gesellschaften in keiner Weise nachweisen. Damit der vom Revisor bei den Gesellschaften nicht zugelassene Auf- wand von insgesamt Fr. 50'000.- als Aufwand im Rahmen der selbstständigen E r- werbstätigkeit anerkannt werden könnte, hätte der Pflichtige diesen näher substanziie- ren und auch belegmässig nachweisen müssen. Zu beachten ist freilich, dass die Buchhaltungen der Gesellschaften nach dem Gesagten nur Anhaltspunkt e für die (mangels Vorliegens einer Buchhaltung zur selbstständigen Er werbstätigkeit) zu tre f- fende Schätzung liefern können. Lautet die dergestalt getroffene Schätzung auf über Fr. 700'000.- und bewegt sie sich damit sogar unter den ausgewiesenen Vorjahreser- gebnissen, so kann Einzelpositionen in den Gesellschaftsbuchhaltungen im Betrag von +/- Fr. 50'000.- (= weniger als 10%) von vornherein keine relevante Bedeutung z u- kommen; ein solcher Betrag liegt in der hier vorliegenden Konstellation von vornherein in der Schätzbandbreite. Insgesamt wurde die offensichtliche (quanti tative) Unrichtigkeit der vorinstanz- lichen Schätzung damit nicht nachgewiesen, womit die Letztere zu bestätigen ist. - 16 - 1 ST.2010.141 5. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Ko s- ten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufz uerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 2'000.- ist zu bestätigen, da der Pflicht i- ge zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist (vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7. 1. des Protokolls der Sitzung vom 16. Dezember 1998 der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]