STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.60 Entscheid 20. April 2009 Mitwirkend: Präsident R. Oesch, Mitglied W. Balsiger, Ersatzmitglied H. Knüsli und Sekretär M. Ochsner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 - 2 - 2 ST.2009.60 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pfl ichtigen) haben für 2006 eine Steuererklärung eingereicht, in welcher sie ein steuerbares Ei n- kommen von Fr. 47'100.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'421'000.- (satzbe- stimmend Fr. 2'472'000.-) deklarierten. Hiervon abweichend schätzte das ka ntonale Steueramt sie am 2 3. September 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 79'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'365'000.- (satzbestimmend Fr. 1'872'000.-) ein. Dabei liess es den geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt nicht vollumfänglich zum Abzug zu. B. Im Anschluss an den Erhalt der darauf beruhenden definitiven Steuerrech- nung vom 2 2. Oktober 2008 erhoben die Pflichtigen am 20. November 2008 gegen diese Einschätzung Einsprache und beantragten, die Aufrechnungen bezüglich des Liegenschaftsunterhalts zu annullieren. Sodann wiesen sie darauf hin, dass sie ab Mi t- te April bis 15. November 2008 ohne Unterbruch im Ausland geweilt hätten. Mit Verfügung vom 1 9. Februar 2009 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache und das (sinngemässe) Wiederherstellungsgesuch nicht ein. C. Mit Rekurs vom 6. März 2009 verlangten die Pflichtigen, die Voraussetzun- gen für die Wiederherstellung der Einsprachefrist als erfüllt zu betrachten und auf ihre Einsprache einzutreten. Das kantonale Steueramt sc hloss am 2 6. März 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels und verzichtete im Übrigen auf eine Vernehmlassung. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ei n- sprachebehörde Rekurs, so is t der Rekurskommission die materielle Prüfung des - 3 - 2 ST.2009.60 Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ei n- sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf - mann/Meuter, Kommentar zum harmonisie rten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43). Würde sich der Nich teintretensentscheid der Vorinstanz als gesetz widrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate- riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Mit Entscheid vom 1 9. Februar 2009 ist das kantonale Steueramt auf die Ei n- sprache gegen die Staats - und Gemeindesteuereinschätzung 2006 (1.1. - 31.12.) we- gen Verspätung und auf das Fristwiederherstellungsgesuch mangels hinreic hender Substanziierung nicht eingetreten. Folgerichtig haben die Pflichtigen einzig die Aufh e- bung des vorinstanzlichen Entscheids, nicht aber die materielle Beurteilung der Ei n- schätzung durch die Rekurskommission verlangt. 2. a) Gegen den Einschätzungse ntscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steu- ergesetzes vom 8. Juni 1997 ( StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellu ng des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs- und Beschwerdefrist – eine Ve rwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Ein- sprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Einschätzung herbeizuführen, selbst dann nicht, wenn diese formell oder materiell fe h- lerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Ein sprachebehörde – Fristwiederherstellung vo rbehalten – deshalb nicht eintreten. Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von welcher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10). b) Unter welchen Voraussetzungen Entscheide gültig eröffnet worden sind, beurteilt sich nach § 9 VO StG. Demgemäss gilt die Zustellung einer Sendung (als fristauslösendes Ereignis) als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Hausha ltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entg e- gengenommen worden ist. - 4 - 2 ST.2009.60 Die Zustellung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürft i- ge einseitige Rechtshandlung (RB 1982 Nr. 88). Besteht ein Verfahrensverhältnis oder ein Prozessrechtsverhältnis, sind die Parteien nach Treu und Glauben gehalten, dafür zu sorgen, dass ihnen Verfügungen und Entscheide im konkreten Verfahren zugestellt werden können. Ein solches Verfahrens - bzw. Prozessrechtsverhältnis ist anzune h- men, wenn der Adressat nach den Umständen des Einzelfalls die Z ustellung eines behördlichen Akts m it einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGE 130 III 399 und 119 V 94, je mit Hinweisen ; StE 2006 B 93.6 Nr. 27 und 2003 B 93.6 Nr. 24). Ein Prozessrechts- oder Verfahrensverhältnis, welches die Empfangspflicht begründet, entsteht mit Bezug auf den Steuerpflichtigen mit der förmlich bekanntgegebenen Einlei- tung eines Verfahrens durch die Steuerbehörde oder mit einer verfa hrensrechtlichen Handlung des Steuerpflichtigen selber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 38, mit Hinweisen, auch zum Folge nden). Unterlässt der Adressat es trotz Bestehen eines Verfahrens- bzw. Prozessverhältnisses , die erforderlichen Vorkehrungen für die Z u- stellbarkeit von behördlichen Postsendungen zu treffen, und scheitert desw egen die Zustellung, gilt sie nach der bundesg erichtlichen Praxis – ebenso laut Praxis der Ste u- errekurskommissionen (StE 1986 B 93.6 Nr. 5 und 1991 B 93.6 Nr. 10, beide auch zum Folgenden) – als schuldhaft vereitelt. Die Zustellung wird diesfalls fi ngiert und gilt als am letzten Tag der von der Post a ngesetzten Abholfrist erfolgt ( § 9 Abs. 2 VO StG). Voraussetzung für die Anwendung der Zustellfiktion ist, dass der Adressat damit rec h- nen muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 II I 399). Dann kann vom Adressaten verlangt werden, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und eine allfällige längere Ort sabwesenheit der Behörde mitteilt oder aber eine Stellvert retung organisiert (BGE 119 V 94). Nach Meinung des Verwaltungsg erichts s oll bereits die sämtliche Steuerpflichtigen betreffende allgemeine öffentliche Aufforderung zur Einre i- chung der Steuererklärung ein konkretes Verfahrensverhältnis mit jedem einze lnen Steuerpflichtigen begründen (25. Juni 2008, SB.2008.00021). Demnach soll die Pflicht zur Entgegennahme von Post jedenfalls während des laufenden Jahres bestehen. Die- se den Interessen des Fiskus weitgehend entgegenkommende Rechtsauffassung blieb indes nicht unwidersprochen ; es kann durchaus sein, dass sie einer bundesgerichtl i- chen Überprüfung nicht standhielte. Ob es sodann zutrifft, dass bereits die Einreichung der Steuererklärung eine Empfangspflicht des Steuerpflichtigen auszulösen vermag (so Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, Art. 44 N 11), ist zweifelhaft; doch mag (auch) dies hier offe n- bleiben. Nach dieser Lehrmeinung würde die Pflicht zur Em pfangnahme andauern, - 5 - 2 ST.2009.60 selbst wenn während mehreren Monaten keine steueramtliche Verfahrenshandlung erginge. Auch wenn ihr zu folgen wäre, erlöschte die Pflicht nach einer ge wissen, hier nicht näher zu bestimmenden Dauer. Eine schuldhaf te Verhind erung lieg t nach der Rechtsprechung der Steuerrekurskommissionen, an welcher festzuhalten ist, nicht vor, wenn die Zustellung einer Sendung, mit welcher das Steueramt das Einschätzungsver- fahren einleiten will, wegen längerer Ortsabwesenheit des Steuerpflichtigen nicht erfo l- gen kann ( StE 1986 B 93.6 Nr. 5). Dabei zählt das Steuererklärungsverfahren noch nicht; massgeblich ist der Beginn des Untersuchungsverfahrens (vgl. Zwe ifel/Casa- nova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 14 Rz. 4). Ist das Einschä t- zungsverfahren hingegen bereits am Laufen, ist der Steuerpflichtige gehalten, Vorke h- ren dafür zu treffen, dass ihm steueramtliche Post zugestellt werden kann; unterlässt er dies, so handelt er schuldhaft , mit der Folge, dass die Zustellung als erfolgt zu würd i- gen ist. Bei alledem spielt es keine Rolle, ob die Sendung mit gewöhnlicher oder ei n- geschriebener Post erfolgt. Denn es kann nicht sein, dass insofern nicht eingeschrie- bene Post eher als zugestellt gilt als ein entsprechendes Einschreiben. c) Die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung trägt der Ei n- sprecher, während die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug und den Zei t- punkt der Zustellung der Einschätzungsv erfügung (Steuerrechnung) trägt ( siehe vorn E. 2 a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 46). Als Beweis kommt dabei für beide Seiten in der Regel – allerdings nur bei eingeschriebenen Sendungen – die entspr e- chende Postquittung in Frage; denkbar ist sodan n auch ein Nachweis mittels Zeuge n- aussagen oder auf andere Weise . Verwendet die Behörde für den Versand einer Ve r- fügung die gewöhnliche (A - oder B-)Post, kann sie weder die Tatsache der Zustellung noch deren genauen Zeitpunkt direkt schlüssig beweisen. Doc h lässt sich mögliche r- weise auch aufgrund der konkreten Umstände darauf schliessen, dass die Sendung zugestellt sein muss bzw. ist und/oder in welchem Zeitraum dies geschehen sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 34, mit Hinweisen). Der Entschei d darüber, ob die Voraussetzungen dafür gegeben sind, unterliegt der freien Beweiswürdigung. 3. Das kantonale Steueramt hat die Einschätzung sverfügung 2006 (v. 1.1. - 31.12.) am 23. September 2008 versandt. Erstellt ist, dass die Sendung den Pflichtigen zugestellt worden ist , lag doch eine Kopie des Einschätzungsentscheids der Einspr a- che bei. Wann genau sie die Adressaten erreicht hat, steht indes nicht fest. Vorab ist zu klären, wann die Zustellung als erfolgt zu betrachten ist. - 6 - 2 ST.2009.60 a) Im Einspracheentscheid geht das kantonale Steueramt implizit davon aus, die Sendung sei den Pflichtigen so früh zugestellt worden, dass die Einsprache vom 20. November 2008 verspätet gewesen sei. Wann genau dies geschehen sein soll, lässt es offen. Dabei hat es das Amt versäumt, vorgängig irgendwelche Abklärungen zu treffen; ebenso hat es auf eine Begründung seine r Würdigung verzichtet. Demge- genüber hatten die Pflichtigen im Einspracheschreiben geltend gemacht, sie seien von Mitte April bis und mit 15. November 2008 landesabwe send und daher au sserstande gewesen, rechtzeitig auf den Entscheid zu reagieren. b) Unter diesen Umständen hätte es am Steueramt gelegen, die Sachlage näher abzuklären. Es durfte nicht ohne Weiteres über die Sachdarstellung der Pflicht i- gen hinweggehen un d ohne Begründung auf eine verspätete Einsprache schliessen. Denn es oblag einzig ihm, nicht nur die Zustellung des Einschätzungsentscheids als solche nachzuweisen, sondern auch deren Zeitpunkt bzw. de n Zeitraum, in welchem dieser Akt vollzogen g ewesen sein musste. Das aber ist nicht geschehen. Wäre das Amt seiner Verpflichtung nachgekommen, hätte sich, wie sich nun im Rekursverfahren anhand vorgelegter Unterlagen ergeben hat, gezeigt, dass die Pflichtigen die Schweiz am 28. April 2008 verlassen haben und hierher erst am 15. November 2008 nach einer mehrmonatigen Nordamerika-Reise zurückgekehrt sind. Sie hatten die Steuererklärung 2006 am 23. März 2007 ausgefüllt und unterzeichnet, worauf sie am 27. März 2007 im Steueramt der Gemeinde C eingegangen ist. Hern ach sind die Steuerbehörden ihnen gegenüber während langer Zeit untätig geblieben . Erst mit dem Einschätzungsen t- scheid vom 2 3. September 2008, welcher ohne vorgängige Kontaktau fnahme mit den Pflichtigen ergangen war, ist das Steueramt bezüglich der Steuerp eriode 2006 wieder aktiv geworden. Im Grund haben sie damit das konkrete Einschätzungsverfahren eröff- net (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6.A., 2002, S. 414 ff.). Damals war nach der Abgabe der Steue rerklärung weit mehr als ein Jahr verstrichen. Gemäss der genannten Rechtsprechung hatten die Pflichtigen in di esem Zeitpunkt im Licht von Treu und Glauben nicht ohne Weiteres mit einer Zustellung steueramtlicher Post im Zusammenhang mit dieser Steuerperiode rechnen und mithin die umgehende Zustellbarkeit solcher Sendungen sicherstellen müssen. Ihre Lande s- abwesenheit verhinderte vorläufig die rechtsgültige Eröffnung des Eins chätzungsent- scheids. Ungeachtet dessen, wann genau die mit gewöhnlicher Post spedierte Se n- dung den Briefkasten d er Pflichtigen e rreicht hat, galt sie erst dann als zugestellt, als die Pflichtige am 1 5. November 2008 aus Nor damerika zurückgekehrt waren und sie dort (zusammen mit all der anderen Post) vorfanden. - 7 - 2 ST.2009.60 c) An alledem ändert der Umstand nichts, dass sich die Pflichtigen in der Ein- sprache auch auf die Steuerrechnung vom 22. Oktober 2008 berufen. Denn auf diesen Akt kommt es laut Zürcher Rechtsprechung von vornherein nicht an, w enn die Rech- nung – wie hier – gestützt auf einen Einschätzungsentscheid ergangen ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 47) d) Ist der Einschätzungsentscheid somit erst am 1 5. November 2008 eröffnet worden, erweist sich die Einsprache vom 20. November 2008 offenkundig als rechtzei- tig. Bei solcher Lage der Dinge kann sich die Frage der Wiederherstellung dieser Frist von vornherein gar nicht stellen; diesbezügliche Weiterungen erübrigen sich. 4. Nach alledem hält der angefochtene Einspracheentscheid einer rechtlichen Prüfung nicht stand; er ist aufzuheben. Es wird Aufgabe des kanto nalen Steueramts sein, im zweiten Rechtsgang auf die Einsprache einzugehen und sie materiell zu b e- handeln. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Staat aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekur s wird gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. Februar 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zur materiellen Behandlung der Einsprache und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. […]