<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="MsoPlainText">A. Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 1995, M. a</p> <p class="MsoPlainText">diminué le montant de la valeur locative de l'immeuble, dont il est pro-</p> <p class="MsoPlainText">priétaire et qu'il habite, aux deux tiers de sa valeur pour cause de sous-</p> <p class="MsoPlainText">utilisation, le réduisant ainsi de 21'384 francs à 14'256 francs. Il a</p> <p class="MsoPlainText">fait valoir qu'il avait construit sa maison en 1955 pour héberger sa</p> <p class="MsoPlainText">famille de cinq enfants; ces derniers ayant toutefois, dans l'intervalle,</p> <p class="MsoPlainText">tous quitté le foyer parental, il ne l'occupe désormais plus qu'avec son</p> <p class="MsoPlainText">épouse, ce qui justifie un tel abattement de la valeur locative.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Le service des contributions n'a pas accepté cette réduction.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">B. Après avoir vainement saisi ledit service d'une réclamation,</p> <p class="MsoPlainText">rejetée le 31 octobre 1995, en se prévalant de l'article 21 al.2 de la loi</p> <p class="MsoPlainText">fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoyant que la valeur locati-</p> <p class="MsoPlainText">ve est déterminée compte tenu de "l'utilisation effective du logement au</p> <p class="MsoPlainText">domicile du contribuable", l'intéressé a soumis le différend au Départe-</p> <p class="MsoPlainText">ment des finances et des affaires sociales par recours du 16 novembre</p> <p class="MsoPlainText">1995. Il a exposé que l'abattement de la valeur locative s'imposait pour</p> <p class="MsoPlainText">les motifs énoncés dans sa réclamation et parce qu'il était également</p> <p class="MsoPlainText">prescrit par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des</p> <p class="MsoPlainText">cantons et des communes (LHID).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par prononcé du 18 janvier 1996, le département a rejeté le</p> <p class="MsoPlainText">recours. Il a retenu en bref que la législation régissant l'impôt fédéral</p> <p class="MsoPlainText">direct ne trouve pas d'application en matière d'impôt cantonal sur le</p> <p class="MsoPlainText">revenu et la fortune. Quant à la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale,</p> <p class="MsoPlainText">elle ne fixe aucune règle d'évaluation de la valeur locative que devraient</p> <p class="MsoPlainText">appliquer les cantons. Enfin, le législateur cantonal s'étant soucié de</p> <p class="MsoPlainText">garantir l'égalité de traitement entre les propriétaires habitant leur</p> <p class="MsoPlainText">propre logement et les locataires, le recourant ne pouvait se plaindre</p> <p class="MsoPlainText">d'aucune violation de l'article 4 de la Cst.féd., disposition dont le Tri-</p> <p class="MsoPlainText">bunal fédéral a d'ailleurs jugé qu'il n'était pas possible de déduire des</p> <p class="MsoPlainText">règles précises concernant le calcul de la valeur locative.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">C. Dans le recours au Tribunal administratif qu'il interjette con-</p> <p class="MsoPlainText">tre ce prononcé, M. soutient que, dès lors que le premier étage</p> <p class="MsoPlainText">de sa maison qui comprenait les chambres de ses enfants est désormais</p> <p class="MsoPlainText">totalement inoccupé, il remplit les conditions justifiant un abattement de</p> <p class="MsoPlainText">la valeur locative au sens de l'article 21 al.2 LIFD applicable en la cau-</p> <p class="MsoPlainText">se. Cette solution est également dictée par l'article 7 LIHD qui ne laisse</p> <p class="MsoPlainText">aucune liberté aux cantons en ce qui concerne la fixation de la valeur</p> <p class="MsoPlainText">locative par rapport aux nouveaux critères de "l'utilisation effective de</p> <p class="MsoPlainText">l'habitation". Les décisions des autorités inférieures violent de plus le</p> <p class="MsoPlainText">principe de l'égalité de traitement en refusant la réduction de la valeur</p> <p class="MsoPlainText">locative qu'il sollicite pour son immeuble en raison de sa sous-utilisa-</p> <p class="MsoPlainText">tion. Il conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la</p> <p class="MsoPlainText">cause au Département des finances et des affaires sociales pour nouvelle</p> <p class="MsoPlainText">décision au sens des considérants.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Dans ses observations sur le recours, le département se réfère</p> <p class="MsoPlainText">aux motifs ainsi qu'au dispositif de son prononcé qu'il confirme.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> C O N S I D E R A N T</p> <p class="MsoPlainText"> en droit</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-</p> <p class="MsoPlainText">vable.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">2. Selon l'article 23 al.2 litt.h LCdir, l'impôt sur le revenu por-</p> <p class="MsoPlainText">te sur la valeur locative de l'immeuble dont le contribuable jouit en ver-</p> <p class="MsoPlainText">tu du droit de propriété. Aux termes de l'article 4a al.1 du règlement</p> <p class="MsoPlainText">d'exécution de la loi sur les contributions directes (RELCdir), la valeur</p> <p class="MsoPlainText">locative d'immeubles ou de parts d'immeubles dont le contribuable jouit en</p> <p class="MsoPlainText">vertu de son droit de propriété correspond aux prestations qu'il devrait</p> <p class="MsoPlainText">verser à titre de loyer ou de fermage pour des locaux de même nature et se</p> <p class="MsoPlainText">trouvant dans la même situation, notamment quant à leur lieu d'implanta-</p> <p class="MsoPlainText">tion, à leur grandeur, à leur aménagement et à leur état d'entretien.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">3. a) En l'occurrence, le recourant soutient en premier lieu qu'à</p> <p class="MsoPlainText">l'instar de ce que prescrit l'article 21 al.2 de la nouvelle loi fédérale</p> <p class="MsoPlainText">sur l'impôt fédéral direct (LIFD), du 14 décembre 1990, la valeur locative</p> <p class="MsoPlainText">doit être déterminée compte tenu de l'utilisation effective du logement au</p> <p class="MsoPlainText">domicile du contribuable.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Ce point de vue ne saurait être partagé, car la nouvelle légis-</p> <p class="MsoPlainText">lation fédérale en question n'exige pas du législateur cantonal qu'il</p> <p class="MsoPlainText">adopte une règle identique à celle qui prévaut pour l'impôt fédéral</p> <p class="MsoPlainText">direct. Au demeurant, et comme le relève à juste titre le département dans</p> <p class="MsoPlainText">le prononcé entrepris, en matière d'impôt direct sur le revenu et la for-</p> <p class="MsoPlainText">tune, la Confédération et les cantons ont des compétences parallèles si</p> <p class="MsoPlainText">bien que les cantons restent souverains en matière d'impôt sur le revenu</p> <p class="MsoPlainText">et la fortune des personnes physiques et des personnes morales.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> On relèvera du reste que les instructions que l'administration</p> <p class="MsoPlainText">fédérale des contributions a émises concernant la déclaration des person-</p> <p class="MsoPlainText">nes physiques, et plus particulièrement à propos de l'article 21 al.2</p> <p class="MsoPlainText">LIFD, ne permettent un abattement de la valeur locative que si le contri-</p> <p class="MsoPlainText">buable apporte la preuve que certaines pièces de son habitation ne sont</p> <p class="MsoPlainText">plus du tout utilisées de manière durable. C'est ainsi en particulier que</p> <p class="MsoPlainText">la déduction pour sous-utilisation n'est pas admise si des pièces qui</p> <p class="MsoPlainText">étaient occupées par des enfants ayant quitté le domicile parental restent</p> <p class="MsoPlainText">à leur disposition pour des visites ou des vacances (ch.4).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par ailleurs, le recourant se trompe en relevant que c'est pour</p> <p class="MsoPlainText">se conformer à la législation fédérale que les autorités fiscales zuri-</p> <p class="MsoPlainText">choises ont accepté d'admettre une diminution de la valeur locative en cas</p> <p class="MsoPlainText">de sous-utilisation des locaux du contribuable. En réalité, c'est le con-</p> <p class="MsoPlainText">traire qui s'est produit puisque l'article 21 al.2 LIFD n'a fait que</p> <p class="MsoPlainText">s'inspirer du droit zurichois (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz</p> <p class="MsoPlainText">über die direkte Bundessteuer, Zurich, 1995, ad art.21 al.2 LIFD, p.93 no</p> <p class="MsoPlainText">7). A ce propos, il n'est d'ailleurs pas sans intérêt de préciser que la</p> <p class="MsoPlainText">pratique zurichoise en la matière est assez restrictive, l'expérience mon-</p> <p class="MsoPlainText">trant que les besoins en locaux d'habitation des personnes qui occupent</p> <p class="MsoPlainText">une maison familiale ou un appartement, après que le nombre des personnes</p> <p class="MsoPlainText">vivant en ménage commun s'est réduit (par exemple du fait du départ des</p> <p class="MsoPlainText">enfants), s'étendent souvent à des pièces "rendues libres" (annexe IV au</p> <p class="MsoPlainText">dossier).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> b) Le recourant n'est pas plus heureux en prétendant que la</p> <p class="MsoPlainText">règle contenue à l'article 21 al.2 LIFD s'impose aux cantons en vertu de</p> <p class="MsoPlainText">la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des</p> <p class="MsoPlainText">communes (LHID), du 14 décembre 1990.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Cette loi est une législation de base, la compétence du législa-</p> <p class="MsoPlainText">teur fédéral se limitant à l'élaboration de principes pour la législation</p> <p class="MsoPlainText">des cantons et des communes, conformément à l'article 42 quinquies, al.2</p> <p class="MsoPlainText">Cst.féd. Cela signifie que, sauf en ce qui concerne les principes, la</p> <p class="MsoPlainText">législation en matière d'impôts cantonaux et communaux n'est pas du res-</p> <p class="MsoPlainText">sort de la Confédération, mais qu'elle demeure, chaque fois qu'aucune</p> <p class="MsoPlainText">réglementation n'est prévue, de la compétence des cantons (art.1 al.3</p> <p class="MsoPlainText">LHID; Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du 25.5.1983,</p> <p class="MsoPlainText">FF 1983 III, p.2 ss, 88 et 158 ss).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> En matière de valeur locative, l'article 7 al.1 LHID oblige le</p> <p class="MsoPlainText">législateur cantonal à inclure dans l'impôt sur le revenu "le rendement de</p> <p class="MsoPlainText">la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable</p> <p class="MsoPlainText">dans son propre immeuble". Cette disposition ne fait que reprendre le</p> <p class="MsoPlainText">principe de l'imposition de la valeur locative confirmé à plusieurs repri-</p> <p class="MsoPlainText">ses par le Tribunal fédéral (ATF 116 Ia 321, 112 Ia 240, RF 1984, p.135</p> <p class="MsoPlainText">ss), qui a relevé en particulier que cette valeur n'est pas un revenu fic-</p> <p class="MsoPlainText">tif; le propriétaire qui habite son propre logement obtient un revenu en</p> <p class="MsoPlainText">nature qui a une valeur économique et qui correspond à l'épargne d'une</p> <p class="MsoPlainText">dépense indispensable - le loyer - que tout autre contribuable doit enga-</p> <p class="MsoPlainText">ger. L'imposition de la valeur locative fait ainsi partie intégrante de la</p> <p class="MsoPlainText">notion de revenu global net consacrée de manière générale en droit fiscal</p> <p class="MsoPlainText">suisse; elle a en particulier pour but d'éviter des inégalités de traite-</p> <p class="MsoPlainText">ment entre les propriétaires qui, sans cette imposition, verraient exonéré</p> <p class="MsoPlainText">le produit de la fortune investie dans leur propriété, et les autres con-</p> <p class="MsoPlainText">tribuables, en particulier les locataires qui ne peuvent pas déduire de</p> <p class="MsoPlainText">leur revenu le loyer qu'ils déboursent (ATF 112 Ia 242, JT 1988, p.270).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> A cet égard, la législation cantonale neuchâteloise est parfai-</p> <p class="MsoPlainText">tement conforme à l'article 7 al.1 LHID puisque l'article 23 al.2 litt.h</p> <p class="MsoPlainText">LCdir prévoit expressément l'imposition de la valeur locative de l'immeu-</p> <p class="MsoPlainText">ble occupé par son propriétaire, réalisant ainsi l'objectif recherché de</p> <p class="MsoPlainText">l'égalité de traitement entre le propriétaire-usager et le locataire, du</p> <p class="MsoPlainText">moment que le contribuable qui est locataire d'un appartement ne peut pas</p> <p class="MsoPlainText">déduire le loyer de son revenu (art.28 litt.e LCdir).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> De plus, l'article 7 al.1 LHID n'oblige les cantons qu'à soumet-</p> <p class="MsoPlainText">tre la valeur locative à l'impôt, de sorte que ces derniers demeurent</p> <p class="MsoPlainText">libres de poser les règles d'évaluation qu'ils jugent les mieux adaptées,</p> <p class="MsoPlainText">la loi fédérale d'harmonisation fiscale ne posant pas à ce sujet d'exigen-</p> <p class="MsoPlainText">ces supérieures à celles qui découlent de l'article 4 Cst.féd. (Yersin,</p> <p class="MsoPlainText">L'impôt sur le revenu, étendue et limites de l'harmonisation, in Archives</p> <p class="MsoPlainText">de droit fiscal suisse, vol.61, p.307).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> c) Sur ce dernier point, le recourant relève que les autorités</p> <p class="MsoPlainText">inférieures, en refusant la réduction de la valeur locative de son immeu-</p> <p class="MsoPlainText">ble en raison de sa sous-utilisation, ont violé l'article 4 Cst.féd. qui</p> <p class="MsoPlainText">leur interdit d'établir des distinctions juridiques dont on ne pourrait</p> <p class="MsoPlainText">déceler un motif raisonnable dans la situation de fait à régler ou de fai-</p> <p class="MsoPlainText">re des distinctions juridiques qui ne s'imposeraient pas au vu de la</p> <p class="MsoPlainText">situation de fait.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> En la cause, on a vu que la règle de l'uniformité de l'impôt,</p> <p class="MsoPlainText">selon laquelle les personnes ou groupes de personnes se trouvant dans la</p> <p class="MsoPlainText">même situation doivent être imposés de manière identique - règle qui n'est</p> <p class="MsoPlainText">autre, sur le plan fiscal, que l'expression du principe plus général de</p> <p class="MsoPlainText">l'égalité des citoyens devant les charges publiques (ATF 116 Ia 84) -</p> <p class="MsoPlainText">était respectée par le législateur neuchâtelois qui a mis sur un pied</p> <p class="MsoPlainText">d'égalité le propriétaire-usager et le locataire. Quant à la valeur loca-</p> <p class="MsoPlainText">tive, elle doit correspondre à l'avantage économique que le contribuable</p> <p class="MsoPlainText">tire de son immeuble, soit à la somme qu'il devrait débourser pour louer</p> <p class="MsoPlainText">un bien de même nature ou au montant qu'il pourrait retirer en louant son</p> <p class="MsoPlainText">immeuble à un tiers. Or sur cette question, le Tribunal fédéral admet</p> <p class="MsoPlainText">qu'il n'est pas possible de déduire directement de l'article 4 Cst.féd.</p> <p class="MsoPlainText">des règles plus précises concernant le calcul de la valeur locative, le</p> <p class="MsoPlainText">législateur jouissant à cet égard d'une marge d'appréciation importante</p> <p class="MsoPlainText">(ATF 116 Ia 321; RF 1991, p.274; Yersin, op.cit., p.305).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Il s'ensuit que le recourant ne saurait tenir pour contraires à</p> <p class="MsoPlainText">l'article 4 de la Cst.féd. les articles 23 al.2 litt.h LCdir et 4a RELCdir</p> <p class="MsoPlainText">au motif que ces dispositions ne prévoient pas un abattement de la valeur</p> <p class="MsoPlainText">locative en cas de sous-utilisation. D'autre part, l'absence d'un tel</p> <p class="MsoPlainText">abattement n'est pas pour autant dépourvue de justification objective.</p> <p class="MsoPlainText">L'ancien article 21 al.1 litt.b de l'arrêté du Conseil fédéral concernant</p> <p class="MsoPlainText">la perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN) avait une teneur</p> <p class="MsoPlainText">identique à celle de l'article 23 al.2 litt.h LCdir. Or le Tribunal fédé-</p> <p class="MsoPlainText">ral a toujours jugé qu'il y avait usage personnel au sens de l'article 2</p> <p class="MsoPlainText">al.1 litt.b AIN non seulement lorsque le propriétaire habite effectivement</p> <p class="MsoPlainText">son logement, mais également lorsqu'il s'en réserve simplement le droit,</p> <p class="MsoPlainText">sans en faire effectivement usage. Dans ce cas aussi, il "a droit" à l'ap-</p> <p class="MsoPlainText">partement, car il peut l'occuper lui-même en tout temps; il est imposable</p> <p class="MsoPlainText">sur l'avantage économique ainsi assuré et c'est par sa volonté de garder</p> <p class="MsoPlainText">l'appartement à sa libre disposition qu'il s'est assuré cet avantage (RDAF</p> <p class="MsoPlainText">1981, p.25; ATF 75 I 24).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> De plus, on retiendra que, selon l'article 4a al.3 RELCdir, la</p> <p class="MsoPlainText">réduction de la valeur locative de 20 % est admise pour les immeubles</p> <p class="MsoPlainText">occupés de manière ininterrompue depuis 1970. Or, on peut admettre que cet</p> <p class="MsoPlainText">abattement tient compte non seulement du loyer du marché en principe plus</p> <p class="MsoPlainText">bas pour les locataires qui habitent depuis 25 ans le même appartement,</p> <p class="MsoPlainText">mais aussi d'une utilisation réduite des locaux en raison du départ des</p> <p class="MsoPlainText">enfants.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">4. Il appert ainsi que, le recourant ne pouvant se prévaloir des</p> <p class="MsoPlainText">articles 21 al.2 LIFD et 7 al.1 LHID, qui ne trouvent pas d'application en</p> <p class="MsoPlainText">la cause, et ne pouvant invoquer une violation de l'article 4 Cst.féd.,</p> <p class="MsoPlainText">son recours doit être rejeté. Cela étant, et si la liberté laissée aux</p> <p class="MsoPlainText">cantons par la LHID ne contribue pour la question du présent litige ni à</p> <p class="MsoPlainText">l'harmonisation verticale entre l'impôt fédéral direct et le droit canto-</p> <p class="MsoPlainText">nal, ni à l'harmonisation horizontale entre les cantons (Yersin, op.cit.,</p> <p class="MsoPlainText">p.307), il serait certainement judicieux que la législation cantonale fas-</p> <p class="MsoPlainText">se sienne la règle contenue à l'article 21 al.2 LIFD. Il n'appartient</p> <p class="MsoPlainText">cependant pas, à teneur des considérants qui précèdent, à la Cour de céans</p> <p class="MsoPlainText">de l'imposer, par le truchement de sa jurisprudence, à l'administration</p> <p class="MsoPlainText">des contributions.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Vu le sort de la cause, les frais de procédure sont mis à la</p> <p class="MsoPlainText">charge du recourant (art.47 al.1 LPJA), qui ne peut prétendre à des dépens</p> <p class="MsoPlainText">(art.48 al.1 LPJA).</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText"> Par ces motifs,</p> <p class="MsoPlainText"> LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">1. Rejette le recours.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et</p> <p class="MsoPlainText"> les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">3. N'alloue pas de dépens.</p> <p class="MsoPlainText"> </p> <p class="MsoPlainText">Neuchâtel, le 24 avril 1996</p> <p class="MsoPlainText"> </p> </div></body></html>