B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 29.04.2021 (2C_321/2021) Cour I A-6068/2019 A r r ê t d u 3 1 m a r s 2 0 2 1 Composition Raphaël Gani (président du collège), Emilia Antonioni Luftensteiner, Daniel Riedo, juges, Rafi Feller, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, tous représentés par Maître Frédéric Serra, avocat, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-IN). A-6068/2019 Page 2 Faits : A. A.a Le (...), la Foreign Tax & Tax Research Division du Ministry of Finance de la République de l ’Inde (ci-après: MoF, autorité requérante ou autorité fiscale indienne) a adressé une demande d’assistance administrative fis- cale à l ’Administration fédérale des contributions (ci -après: AFC), fondée sur l’art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu (CDI CH -IN, RS 0.672.942.31). La requête mentionnait A._______ comme personne concernée et portai t sur la pé- riode s’étendant du 1er avril (…) au 30 septembre (…) pour l’impôt sur le revenu. A.b La demande du (...) a été formulée comme suit : […] A.c En résumé, l’autorité requérante a exposé à l’appui de sa demande que la personne concernée aurait des intérêts financiers dans plusieurs structures offshores, au sujet desquel les elle a été interrogée mais sans qu’une entité puisse être identifiée , à l ’exception de celle intitulée E._______. Par ailleurs, la personne concernée aurait clôturé des comptes détenus par celle -ci ou les membres de sa famille auprès de F._______ SA, ayant son siège à (…), et G._______ SA, ayant son siège à (…) (ci- après: les Banques). L’autorité fiscale indienne a précisé que la personne concernée étant citoyenne et résidente en Inde, elle devait ainsi s’acquitter en Inde des impôts sur tous ses revenus, sur la base du Tax Act de 1961. B. B.a Par ordonnances de production du 6 mars 2019, l ’AFC a requis des Banques qu’elles fournissent les documents et renseignements deman- dés. En outre, elle a prié celles-ci d’informer la personne concernée et les personnes habilitées à recourir de l ’ouverture d ’une procédure d ’assis- tance administrative et de les inviter à désigner un représentant en Suisse pour les notifications. B.b Par courriers des 1 er et 10 avril 2019, les B anques ont transmis les informations requises à l ’AFC et indiqué que la personne concernée et celles habilitées à recourir avaient été informées de l ’ouverture de la pro- cédure d’assistance administrative. A-6068/2019 Page 3 B.c Par courrier du 20 juin 2019, F._______ SA a transmis des précisions au sujet de la société I._______ Inc., donnant suite aux courriels des 7 et 18 juin 2019 de l’AFC. C. C.a Maître Frédéric Serra s ’est annoncé par courriel et courrier du 2 mai 2019 auprès de l’AFC, comme mandataire d’A._______ en tant que per- sonne concernée, dans le cadre de la procédure d’assistance administra- tive ouverte à l’encontre de celui-ci. C.b Le 1er juillet 2019, l’AFC a remis l’intégralité des pièces du dossier à la personne concernée en lui impartissant un délai pour déposer des obser- vations, celles-ci ayant été déposées par courrier du 29 juillet 2019 et cour- riel du lendemain. D. D.a Maître Frédéric Serra s ’est annoncé les 29 et 30 juillet 2019 en tant que mandataire des personnes habilitées à recourir suivantes : B._______, D._______ et C._______. D.b La personne concernée et les personnes habilitées à recourir ont re- mis leurs observations respectives le 4 septembre 2019. L’accès au dos- sier leur a été octroyé par courrier du 19 août 2019. E. Par quatre décisions finales séparées du 17 octobre 2019, l’AFC (ci-après : autorité inférieure) a décidé d’accorder l’assistance administrative à l’auto- rité fiscale indienne et de transmettre les renseignements requis concer- nant A._______ et les trois personnes habilitées à recourir. F. Par quatre mémoires du 18 novembre 2019, A._______ (ci-après : recou- rant 1), B._______ (ci-après : recourante), C._______ (ci-après : recourant 2), D._______ (ci-après : recourant 3) ont interjeté recours (ci-après en- semble : les recourants) auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après: TAF, Tribunal ou Cour de céans) contre les quatre décisions finales préci- tées. Les recourants ont conclu à l ’annulation des dites décisions et au refus d’accorder l’assistance administrative fiscale à l’autorité requérante, le tout sous suite de frais et dépens. A-6068/2019 Page 4 G. Les causes (…) et A-6088/2019 ont été ou vertes pour chacun des re- courants. La Cour de céans a invité ces derniers ainsi que l’autorité infé- rieure par ordonnance du 19 novembre 2019 à se prononcer sur la jonction éventuelle des causes. H. Par décision incidente du 7 janvier 2020, le Tribunal a décidé de joindre les quatre causes précitées sous le numéro de classement A -6068/2019, les parties ayant exprimé par courriers des 22 novembre et 10 décembre 2019 ne pas s’opposer à cette jonction. I. Par réponse du 3 mars 2020, l’autorité inférieure a conclu au rejet des re- cours sous suite de frais et dépens. J. Par observations datées des 19 mars, 7 mai, 13 juillet, 23 juillet et 7 août 2020, les recourants et l ’autorité inférieure ont réitéré leurs conclusions respectives et précisé leurs griefs et arguments, sur lesquels il sera revenu si nécessaire, dans la partie en droit. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l ’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), non réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l ’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA , RS 172.021), prononcées par l’AFC (art. 33 let. d LTAF; art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l ’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l ’assistance administrative, LAAF, RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l ’assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèce demeurant réser- vées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). A-6068/2019 Page 5 1.3 Présentés dans le délai (art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, les recours interjetés par les recourants qui disposent de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), sont recevables, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur leurs mérites. 1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248; arrêts du TAF A -5309/2019 du 3 décembre 2020 consid. 1.3; A - 7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 1.3). 2. 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d ’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argu- mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POL- TIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4; 2007/27 consid. 3.3; cf. égale- ment KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs- rechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constata- tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inop- portunité (art. 49 let. c PA; cf. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 ème éd., 2013, ch. 2.149). 3. Compte tenu de la nature du litige, le Tribunal, après avoir exposé les bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les de- mandes d ’assistance fiscales avec l ’Inde (cf. consid. 4.1s. infra), exami- nera en premier lieu la forme de la demande (cf. consid. 4.3 infra). En se- cond lieu, la Cour de céans présentera les autres conditions de l’assistance administrative et traitera des griefs invoqués par les recourants (cf. con- sid. 5 et 6 infra). A-6068/2019 Page 6 4. 4.1 4.1.1 L’assistance administrative avec l ’Inde est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31; ci-après : Protocole CDI CH-IN). L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Proto- cole CDI CH-IN dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole si- gnée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire si- gné à New Delhi le 16 février 2000), le Protocole du 30 août 2010 étant lui- même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (cf. RO 2011 4617; FF 2010 8081; ci-après: Protocole du 30 août 2010). 4.1.2 Ces modifications s’appliquent aux demandes d ’assistance en lien avec les revenus réalisés, au cours de l ’année fiscale débutant le 1er avril de l ’année civile suivant l ’entré en vigueur le Protoco le et les années suivantes (art. 14 par. 2 Protocole du 30 août 2010; cf. arrêts du TAF A- 6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.1.2; A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 2.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_819/2017 du 2 août 2018]). Dès lors, l ’assistance administrative internatio nale fondée sur l'art. 26 CDI CH-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à partir de l'année fiscale (« fiscal year ») débutant le 1er avril 2011, soit 2011/2012 au plus tôt ( cf. arrêts du TAF A -2981/2019 du 1 er septembre 2020 consid. 2.2.1; A -6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.1.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018]; A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1 [qui précise que la procédure fiscale indienne correspond à un système de taxation annuelle postnumerando] et 6.2.5). 4.1.3 Pour que l ’art. 26 CDI CH -IN dans sa nouvelle teneur s ’applique, il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits continuant à produire des eff ets juridiques après le 1 er avril 2011, par exemple un contrat de durée (cf. arrêts du TAF A -907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le TF en lien avec la CDI CH -GB]; A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 9.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]; A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6). A-6068/2019 Page 7 4.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contr ôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale; (ii) la période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis. En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, la pertinence vraisemblable des renseignements demandés est en principe présumée (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.1; voir consid. 5.1 infra). 4.3 En l ’espèce, la demande d ’assistance du (...) contient toutes les indications né cessaires de sorte que la pertinence vraisemblable des informations requises est en principe présumée respectée. 5. 5.1 5.1.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH -IN, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants ( cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202; arrêt du TAF A-2981/2019 du 1 er septembre 2020 consid . 2.2.2). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobr e 2018 consid. 2.6; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En conséquence, la condition de la pertinence A-6068/2019 Page 8 vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée ne soit finalement pas pertinente. 5.1.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d ’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mai s doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2; 141 II 436 consid. 4.4.3; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3; A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.3.2; A -2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2; cf. voir aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l'enquête: ATF 144 II 161 consid. 2.1.1; 142 II 161 consid. 2.1.1; cf. à ce sujet arrêt du TAF A -6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). 5.2 5.2.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de l’échange de renseignements des conventions de double im position (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3; 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l ’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (so- fort entkräftet) en ra ison de fautes, lacunes ou contradictions manifestes (cf. arrêts du TAF A -1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2 ; A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 5.2.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter- nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l ’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l ’Etat requérant (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 con- sid. 2.1.3; arrêt du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance A-6068/2019 Page 9 ne s’oppose alors pas à ce qu ’un éclaircissement soit demandé à l ’Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne foi d ’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 consid. 8.7.1 et les références citées). 5.2.3 Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la per- sonne intéressée sont suffisamment établi s et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 5.2.4 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques- tion d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette inter- prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité re- quérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des rensei- gnements (cf. ch. 10 ad art. 26 let. d in fine du Protocole à la CDI CH -IN, en lien avec le ch. 10 let. b sous par. iv du Protocole à la CDI CH-IN; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV , RS 0.111), qui prévoit que tout traité en vigueu r lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêts du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2; 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité inte rnational doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 35 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2). 5.3 5.3.1 La demande d ’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l ’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 A-6068/2019 Page 10 du 24 août 2018 consid. 2.3.3; A -4545/2016 du 8 février 2018 con- sid. 4.3.1; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d ’in- formations est ains i en principe également possible à condition de ré- pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.3; 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 5.4 La demande n e doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves au hasard ( interdiction de la pêche aux renseigne- ments [« fishing expedition »]; art. 7 let. a LAAF; cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.2; 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » cor- respond au principe constitutionnel de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administra- tive. Cela dit, il n’est pas attendu de l ’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse corres- pondante (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et la jurisprudence citée). 5.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (art. 26 par. 2 CDI CH-IN; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du TAF A -1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.3; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l ’autorité compétente de l ’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172; arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen- sion personnelle du principe de spécialité. A cet égard, la jurisprudence précise qu ’il existe des conceptions différentes, tan t au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in- certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l ’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 s consid. 3.5 [destiné à la publica- tion]; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). Selon l’art. 26 par. 2 CDI CH -IN, les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet A-6068/2019 Page 11 Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l ’établissement ou le recouvrement des impôts menti onnés au par. 1, par les procédures ou poursuites ( Strafverfolgung, perseguimento penale) concernant ces im- pôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le con- trôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces rensei- gnements qu ’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d ’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. No- nobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les ren- seignements autorise cette utilisation (cf. arrêt du TAF A-2981/2019 du 1er septembre 2020 consid. 2.5.1). 5.6 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l’assistance n’est accordée à l ’Etat requérant que si celui -ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d ’assurer que la de- mande d ’assistance administrative n ’intervienne qu ’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l ’Etat requis la charge d ’obtenir des rensei- gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé- dure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1; arrêts du T F 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5 [CDI CH-NL]; 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4-6.6). Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseigne- ment. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison d ’une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de suc- cès seraient faibles ( cf. arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 con- sid. 4.5; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir in- terpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 4.3.3). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directe- ment du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). Conformément au principe de la confiance, lors- que l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei- gnements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le A-6068/2019 Page 12 moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 5.7 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis doivent également être respectées. L’autorité inférieure dispose tou- tefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la con- dition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; ar- rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 et les références citées). 6. 6.1 Dans le cas d’espèce, les griefs soulevés par les différents recourants peuvent être traités conjointement du fait qu’ils sont fondés principalement sur les mêmes arguments. Ils font notamment valoir que l’autorité inférieure a omis de constater respectivement a constaté de manière incomplète cer- tains faits pertinents. Elle aurait interprété de manière trop large et subjec- tive les questions de l ’autorité fiscale indienne. Elle aurait reformulé les questions destinées aux institutions bancaires, au-delà de ce qui était re- quis par l’autorité requérante. A titre d’exemple, les recourants mentionnent les notions de « financial interest / beneficial ownership / interest » conte- nues aux questions 1 et 2 de la demande du (...), substituées par les no- tions de « holder(s), beneficial owner(s) and/or authorized signatories » (p. 3 des recours). Par ailleurs, ces notions seraient trop vagues et violeraient l’interdiction de la pêche aux renseignements. Enfin, certaines informations requises concernent des renseignements liés de manière indirect e au re- courant 1 et ne seraient ainsi pas vraisemblablement pertinents (cf. notam- ment recours du 18 novembre 2019 , p. 5 et observations spontanées du 19 mars 2020, p. 4). En résumé, les recourants reprochent à l’autorité inférieure une interpréta- tion trop extensive de la demande de sorte que les renseignements à trans- mettre ne sont pas vraisemblablement pertinents, qu’ils violent l’interdiction de « fishing expeditions » et que donc les faits n’ont pas été constatés cor- rectement. 6.2 L’interprétation d’une demande d’assistance administrative découle du principe de la bonne foi (cf. consid. 5.2.4 supra). 6.2.1 Le Tribunal rappelle qu’une personne détient un compte bancaire de manière directe lorsqu'elle en est le titulaire juridique. Elle détient un A-6068/2019 Page 13 compte bancaire de manière indirecte lorsqu'elle dispose économiquement des avoirs dudit compte en tant qu’ayant droit économique ou qu'elle est au bénéfice d'une procuration qui lui octroie un tel pouvoir (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 4.3 [destiné à la publication]). Le Tribunal fédéral s’est par ailleurs prononcé sur la question du titulaire juri- dique indirect d’un compte bancaire en matière d’assistance administrative fiscale. Dans cette jurisprudence, le Tribunal fédéral a admis que lorsqu’un Etat requérant demande des informations sur les comptes bancaires dé- tenu par la personne concernée (« held by ») ce lle-ci visait tous les comptes détenus de manière directe et indirecte (cf. ar rêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.3). Dans le cas d’espèce, l’auto- rité fiscale indienne n ’a pas uniquement utilisé le terme de « held by the M/s. E._______ and/or the person under investigation » (cf. « Faits » A.b supra) mais aussi ceux de « financial interest / beneficial ownership / inte- rest ». Or, ces éléments de la demande, interprétés sur la base du principe de la bonne foi et au regard de la jurisprudence précitée, permettent d’ad- mettre que l’autorité requérante cherche à obtenir des informations sur tous les comptes détenus par le recourant 1 ou les membres de sa famille de manière directe et/ou indirecte. 6.2.2 Ainsi, tous les arguments des recourants, spécifiques aux différentes entités ou comptes bancaires cités (E._______, H._______ en lien avec le « J._______ » ainsi que I._______ lnc.), concernant la détention indirecte ainsi que la reformulation opérée par l ’autorité inférieure doivent par con- séquent être rejetés. Il y a donc lieu de retenir que les faits n ’ont pas été constatés de manière inexactes ou incomplètes mais , qu’en vertu de l ’in- terprétation de la demande d’assistance du (...), l’autorité inférieure a , à juste titre, déduit des termes « financial interest / beneficial ownership / in- terest » que cela impliquait de requérir toutes les informations selon ses ordonnances de production adressées aux Banques. Le grief concernant la détention indirecte ne remet de ce fait pas non plus en cause la perti- nence vraisemblable de ces informations et ne constitue pas une « fishing expedition » du fait que ces termes seraient imprécis et vagues. 6.3 S’agissant de la pertinence vraisemblable, il sied de rappeler que l’autorité inférieure respectivement la Co ur de céans se limite à effectuer un contrôle de plausibilité (cf. consid. 5.1.2 supra). Pour ce même motif, le tribunal ne tranche pas matériellement l ’affaire ( cf. arrêt du TAF A - 7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.6.2 et les références citées). Les recourants exposent dans leurs observations des 19 mars, 13 juillet et 7 août 2020, en quoi les informations relatives au x différentes entités et A-6068/2019 Page 14 relations bancaires ne seraient pas pertinentes. Le Tribunal va examiner et déterminer pour chacune d ’entre elle si la pertinence vraisemblable est remplie ou non (cf. consid. 6.3.1ss infra). S’agissant toutefois du grief d’une détention indirecte de chacun des comptes bancaires, il ne sera pas traité spécifiquement pour chaque entité évoquée ci-après, mais il est renvoyé aux développements à ce sujet ci-avant (cf. consid. 6.2.1 supra). 6.3.1 E._______. Les recourants estiment que le recourant 1 n ’a aucun lien avec cette so- ciété offshore et que donc la demande d’assistance du (...) ne repose pas sur des soupçons étayés, comme le prétend l’autorité inférieure, mais sur des fausses indications (cf. observations du 7 août 2020). Il ne revient pas à l’autorité inférieure ou au Tribunal de remettre en cause la pertinence vraisemblable de cette information notamment en vertu du principe de bonne foi . L ’autorité fiscale indienne a exposé dans sa de- mande être informée du fait que le recourant 1 avait procédé à la clôture de comptes détenus auprès de F._______ SA et que le solde de ce compte avait été versé sur le compte de la société E._______ détenu auprès de G._______ SA (ch. 12 demande) . La pertinence vraisemblable est ainsi établie pour ces informations. Il sied en outre de se placer au moment du dépôt de la demande d ’assistance pour juger de la pertinence vraisem- blable. La cour de céans ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent d ans la re- quête (cf. consid. 5.1 supra), ce qui est le cas en l ’espèce, du fait que l’autorité requérante indique explicitement cette entité en lien avec le re- courant 1 et les comptes bancaires détenus auprès des Banques. 6.3.2 Compte bancaire n° (...) détenu par la société H._______ à travers le trust « J._______ ». La relation bancaire n° (...) ne ressort effect ivement pas de la demande d’assistance du (...). Toutefois, il découle de ladite demande que l’autorité requérante cherche à obtenir des informations sur des entités offshores dans lesquelles le recourant 1 auraient des intérêts financiers et au sujet desquels il a été interrogé (ch. 12 de la demande). Par ailleurs, elle sollicite des informations sur tous les comptes bancaires détenus par les recou- rants de manière direct e ou indirect e (financial interest / beneficial ownership / interest ) auprès de F._______ SA et/ou G._______ SA ainsi que tout autre entité, Trust, société etc. (ch. 12 de la demande, 1ère et 2ème A-6068/2019 Page 15 question). Ainsi, et contrairement à ce qu’indiquent les recourants, l’autorité requérante ne mentionne pas seulement le terme « Account ». En effet, la phrase complète est « any account along with Statements in the name of any Trust/Company/Entitiy […] » (cf. ch. 12 de la demande , 1 ère et 2 ème question). En outre, il est également mentionné dans la demande que l’autorité fiscale indienne souhaite obtenir des informations en lien avec les comptes bancaires détenus par le recourant 1 (« held by », cf. consid. 6.2 supra). Les arguments des recourants, qui s’appuient notamment sur l’arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 (ATF 141 II 436), tombent à faux et sont sortis de leur contexte . En effet, il ne découle pas de cette jurispru- dence que des comptes détenus de manière indirecte remplissent la con- dition de la pertinence vraisemblable seulement si les présomptions de l’Etat requérant s’appuient sur des documents bancaires, des déclarations d’employés bancaires et des questions précises de cet Etat (cf. observa- tions du 19 mars 2020, p. 4) . En effet, selon le passage mis en évidence par les recourants, le Tribunal fédéral indique que dans le cas d’espèce, les informations demandées reposent sur des documents bancaires et « qu’ils ne tombent pas du ciel » (Die Vermutungen, wonach der Beschwer- degegner 3 an einer der beiden Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz be- teiligt sei, sind nicht aus der Luft gegriffen, stützen sie sich doch auf Bank- unterlagen, welche dem BD vorliegen ). Par ailleurs, dans cette même ju- risprudence, le Tribunal fédéral indique que même en l’absence d’éléments de preuves, de simples indices suffisent pour admettre qu ’un renseigne- ment est vraisemblablement pertinent (Einzig die Vermutung betreffend die Veräusserung von Immobilien durch die Beschwerdegegnerin 1 an die Kin- der des Beschwerdegegners 3 erscheint nicht substanziiert. Dies spielt in- dessen keine Rolle, da genügend Indizien für eine steuerlich relevante Ver- bindung zwischen dem Beschwerdegegner 3 und den Beschwerdegegne- rinnen 1 und 2 sprechen). Pour le surplus, le TF a retenu dans cette même affaire que le nom d ’autres personnes de la famille (mère et fille) n’appa- raissait pas par hasard dans des documents bancaires. Leur identité cons- tituait un élément essentiel de la vérification de l ’origine des fonds et elle était donc vraisemblablement pertinente (cf. arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.3 non publié in ATF 141 II 436). Ainsi, on ne peut pas déduire de cette jurisprudence que la pertinence vraisemblable de comptes bancaires ou de renseignements dépende, comme le soutien- nent les recourants, de la présence d ’éléments de preuves fermes à dis- position de l’autorité requérante, lors de sa demande . La pertinence vrai- semblable se détermine sur la base de la demande d’assistance et du prin- cipe de bonne foi. A-6068/2019 Page 16 Au vu de ce qui précède, l ’autorité requérante n’avait pas à mentionner expressément l’existence de la société H._______ et du Trust qui semble la détenir dans sa demande pour que ces informations soient vraisembla- blement pertinentes. A toutes fins utiles, il sied de constater que les recourants reprochent à l’autorité inférieure de se substituer à l’autorité étrangère en empiétant sur le domaine de compétence de l ’autorité requérante, mais qualifie dans le même temps juridiquement le trust et en tire la conclusion que les informa- tions y relatives ne sont d’aucune utilité pour l’autorité fiscale indienne (re- cours du 18 novembre 2019, p. ; Observations du 13 juillet 2020, p. 4). Quoiqu’il en soit, cette question de nature matérielle, n’a pas à être tran- chée par la Cour de céans dont le contrôle se limite à la plausibilité et la pertinence vraisemblable (cf. consid. 6.3 supra). 6.3.3 Informations relatives à la relation bancaires n° (...) détenues par I._______ Inc. Les recourants soutiennent que les informations requises concernant la société I._______ Inc. ne reposeraient pas sur des documents bancaires, doit être rejeté pour le même motif qu’invoqué avec la société H._______. La jurisprudence citée n’instaure en effet comme on l ’a vu (consid. 6.3.2 supra) pas de nouvelles conditions mais expose dans un cas d ’espèce donné en quoi les informations sont vraisemblablement pertinentes, celles- ci reposant notamment sur des documents bancaires et déclarations d’em- ployés de banque. En outre, le fait que l ’autorité requérante indique dans sa demande d ’as- sistance du (...) « qu’elle est en possession d ’informations spécifiques et aurait effectué un profilage interne » est, contrairement à ce qu’indique les recourants, suffisant pour retenir la pertinence vraisemblable des informa- tions (cf. recours p. 8). 6.4 Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (arrêts du TF 2C_537/2019 consid. 3.5; 2C_545/2019 consid. 4.7) interve- nue après la décision attaquée en l ’espèce, l’autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d’une procédure conformément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. L’autorité fiscale indienne, n’a pour le surplus, pas violé le principe de spécialité et elle a même expres- sément indiqué que les informations reçues seront maintenues secrètes et A-6068/2019 Page 17 utilisées dans le but découlant de la convention fondant sa demande (cf. demande du (...), ch. 17). 6.5 Enfin, le Tribunal ne voit pas de moti fs – et les recourants n’en soulè- vent aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du principe de subsidiarité (cf. consid. 5.6 supra), l’autorité requérante ayant indiqué dans sa demande du (...) qu’elle avait épuisé toutes les sources possibles pour obtenir ces informations sans y aboutir. Au demeurant, rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne indien s’opposerait à la trans- mission à l’étranger des documents requis (cf. consid. 5.7 supra). 7. Les recourants, qui succombent, doivent solidairement supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 12’500 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée. Vu l’issue de la cause, il n’y ainsi pas lieu d ’allouer de dépens (c f. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 8. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n ’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. A-6068/2019 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont rejetés. 2. L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de ses décisions finales du 20 avril 2020 que les informations transmises ne peuvent être utilisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d’une procédure con- formément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. 3. Les frais de procédure, d ’un montant de 12'500 francs (douze mille cinq cents francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° […]; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Raphaël Gani Rafi Feller A-6068/2019 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix j ours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :