1076 2001-1495 ad 99.3004 Rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités lucratives dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales du 14 novembre 2001 Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames et Messieurs, En réponse à la motion 99.3004 «Traitement uniforme et cohérent en droit fiscal et des assurances sociales», nous vous prions de prendre connaissance du présent rap- port. Nous vous prions d’agréer, Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames et Messieurs, l’assurance de notre haute considération. 14 novembre 2001 Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Moritz Leuenberger La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz 1077 Condensé La motion 99.3004 charge le Conseil fédéral de présenter dans un rapport des me- sures permettant d’unifier le statut de l’activité lucrative dépendante et de l’activité lucrative indépendante pour toutes les obligations du droit fiscal et des assurances sociales. Cette motion propose également que les demandes de reconnaissance du statut d’indépendant soient traitées par un seul service dans un délai convenable en regard de toutes les obligations fiscales. La question du classement des honoraires des membres de conseils d’administration est à l’origine des efforts en vue d’un traitement uniforme des ac- tivités lucratives dans ces deux domaines du droit. Dans le cadre des débats sur la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA), les Chambres ont décidé que l’activité des membres d’un conseil d’administration, d’un conseil de fondation et d’autres personnes occupant des fonctions similaires faisait partie des activités dépendantes, comme l’admet le droit de l’AVS et contrairement à la pratique de l’ordonnance du Conseil fédéral régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Le présent rapport analyse les critères qui doivent permettre de distinguer entre une activité lucrative dépendante et indépendante. Les autorités judiciaires et adminis- tratives qui appliquent le droit doivent tenir compte des objectifs différents de trois domaines du droit: le droit des assurances sociales, le droit fiscal et le droit des obligations. La protection assurée, c’est-à-dire la protection sociale, constitue la fonction première du droit des assurances sociales; quant au droit fiscal, il a prin- cipalement pour but de réunir les moyens financiers n écessaires aux collectivités publiques et à la péréquation financière; enfin, le droit des obligations a pour but de protéger les travailleurs en fixant les règles régissant le contrat de travail. Les résultats de cette enquête montrent qu’il ne s’agit pas tant d’introduire de nou- veaux critères de distinction généraux dans la loi, que de faire appliquer uniformé- ment, autant que possible, les critères existants dans la pratique de l’administration et des tribunaux. C’est d’ailleurs déjà la tâche du Tribunal fédéral. En ce qui concerne les demandes de reconnaissance du statut d’indépendant, le présent rapport soutient, dans deux des trois solutions proposées, qu’un service in- dépendant pourrait statuer soit comme une instance de décision, soit comme une instance de recours. La troisième solution mise en discussion propose, comme le suggère le forum PME, de créer un service de médiation auquel les personnes concernées par une différence d’appréciation de leur statut entre les diverses autorités compétentes pourraient s’adresser. Le Conseil fédéral propose de concrétiser cette troisième solution1078 Rapport 1 Situation Le 16 mars et le 22 avril 1999, le Conseil national et le Conseil des Etats ont trans- mis au Conseil fédéral la motion 99.3004 dont le texte est le suivant: «Le Conseil f édéral est charg é de pr ésenter au Parlement, jusqu ’à la fin 1999, un rapport avec des propositions et, le cas échéant, un projet de mise en consultation visant à assurer un traitement uniforme, coh érent et administrativement simple de l’indépendant et du salari é en regard du droit fiscal, en particulier de la TVA et de l’impôt fédéral direct, ainsi qu ’en regard du droit des assurances sociales. Dans la mesure du possible, les instructions et ordonnances seront à adapter ind épendam- ment. Il faudra en particulier: – régler de mani ère uniforme et coh érente la notion et le statut de l ’activité indépendante en regard de toutes les obligations fiscales et sociales; – tenir compte de la tendance à l ’existence de formes mixtes d ’activités indépendantes et salariées; – clarifier en termes simples les obligations sociales des salariés, des mandants et des mandataires; – tenir compte également dans le tiers secteur, totalement, mais de fa çon administrativement simple pour les contribuables, de l ’activité lucrative et de la valeur ajout ée respectivement pour ce qui est du droit des assurances sociales et du droit de la TVA; – garantir que les demandes de reconnaissance du statut d ’indépendant soient traitées dans un d élai convenable par un seul service en regard de toutes les obligations fiscales et sociales en cause. Les crit ères de qualification doivent être souples.» 2 Inventaire des dispositions légales Pour commencer, ce rapport expose les dispositions l égales concernant les activit és lucratives dépendantes et ind épendantes des l égislations sur les assurances sociales, sur les imp ôts directs, sur la taxe sur la valeur ajout ée ainsi que celles du droit des obligations et pr ésente bri èvement la pratique judiciaire et administrative qui s ’y rapporte.1079 2.1 Droit des assurances sociales Au sein des assurances sociales, l ’AVS sert de r éférence pour ce qui est de la dis- tinction entre les activités lucratives dépendantes et indépendantes. En l’occurrence, les normes de l ’AVS rev êtent pour ainsi dire le caract ère d ’une partie g énérale1. C’est pourquoi, ce rapport commence par pr ésenter la situation dans l ’AVS2, puis dans les autres assurances sociales3. Il est aussi intéressant de constater que les d éci- sions de l ’AVS concernant la distinction entre les activit és dépendantes et ind épen- dantes sont nombreuses. En 2000, les caisses de compensation ont en effet eu à traiter environ 43 000 demandes de classification dans la cat égorie des activit és in- dépendantes. Sur ces 43 000 demandes, seules 5 % ont été rejetées. 2.1.1 Assurance-vieillesse et survivants (AVS) 2.1.1.1 Dispositions topiques 2.1.1.1.1 Bases légales L’AVS fait une distinction entre les assur és exerçant une activit é lucrative d épen- dante et ceux qui exercent une activit é lucrative ind épendante. Les cotisations sont perçues de mani ère différente selon le statut de l ’assuré: pour les assur és exerçant une activité lucrative dépendante, l’employeur doit déduire les cotisations de chaque paie et prendre à sa charge la moiti é de la cotisation. Les assur és qui exercent une activité lucrative ind épendante paient eux-m êmes la totalit é de leurs cotisations sur la base de leur taxation fiscale, mais à un taux r éduit et de surcro ît selon un bar ème dégressif. La loi fédérale sur l’assurance-vieillesse et survivants4 ne définit pas la personne qui doit payer les cotisations, mais la rémunération qui est soumise à cotisation. Elle fait une distinction objective 5. Le droit des assurances sociales ne conna ît donc qu ’une notion médiate de l’indépendant et du salarié. D’après l’art. 5, al. 2, LAVS, le salaire d éterminant comprend «toute rémunération pour un travail dépendant fourni pour un temps déterminé ou indéterminé». D’après l ’art. 9, al. 1, LAVS, le revenu provenant d ’une activit é ind épendante comprend «tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante». La définition légale du droit de l’AVS est relativement brève, comme d’ailleurs celle de l’art. 319, al. 1, CO en droit du travail. Le soin d ’interpréter et de pr éciser ces normes est laissé à la pratique et à la jurisprudence. 1 Rudolf R üedi, Die Abgrenzung zwischen selbstständiger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit [einschliesslich Wechsel des Beitragsstatus], in: Aktuelle Fragen aus dem Beitragsrecht der AHV, Saint-Gall 1998, p. 127. 2 Ch. 2.1.1 3 Ch. 2.1.2 4 LAVS; RS 831.10 5 Pierre-Yves Greber/Jean-Louis Duc/Gustavo Scartazzini, Commentaire des art. 1 à 16 de la loi fédérale sur l’assurance-vieillesse et survivants (LAVS), Bâle 1997, no 93 ad art. 5 LAVS; ATF 123 V 161, cons. 4a, p. 167.1080 2.1.1.1.2 Relation avec le droit civil La parenté entre la définition de l’art. 5, al. 2, LAVS, et celle du contrat de travail de l’art. 319, al. 1, CO, est à vrai dire indéniable. En effet, la définition du droit du tra- vail contient également quatre éléments caractéristiques: le travail, la dur ée, la r é- munération et le rapport de service. Toutefois, l ’AVS a adopté dès l’origine une dé- finition plus large du salari é que celle du droit civil. D ’après la jurisprudence cons- tante du Tribunal f édéral des assurances, la question de l ’activité dépendante ou in- dépendante ne s ’apprécie pas, dans le cas d ’espèce, en fonction de la nature juri- dique des relations contractuelles, mais au contraire en fonction des circonstances économiques. En l ’occurrence, les relations de droit civil peuvent offrir des indices pour la qualification de l ’activité selon le droit de l ’AVS, sans être d éterminantes pour autant 6. La distinction entre les cotisants de condition d épendante et ind épen- dante se base sur une d éfinition autonome de cette notion 7, qui ne se recoupe pas forcément avec la notion traditionnelle des indépendants et des salariés8. 2.1.1.1.3 Critères de distinction Les principaux critères pour distinguer une activit é lucrative dépendante d’une acti- vité lucrative indépendante sont l’existence d’un rapport de dépendance économique ou organisationnelle (rapport de subordination) et le risque économique de l’entrepreneur. Il y a activit é lucrative d épendante lorsque les traits caract éristiques du contrat de travail sont également remplis, c ’est-à-dire lorsque l ’assuré doit offrir ses services pendant un certain temps, lorsqu ’il dépend économiquement de son «employeur» et lorsqu’il est également intégré à l’entreprise de cet employeur pendant l ’horaire de travail et ne peut donc exercer une autre activit é lucrative9. Une activité dépendante se caractérise par un rapport de subordination qui se mat érialise principalement par le droit de donner des instructions. Les indices en faveur d ’une activité dépendante sont les suivants: – l’existence d’un plan de travail, – l’obligation d’accomplir personnellement le travail, – l’obligation de présence, l’existence d’une clause de non-concurrence, – la nécessité de faire rapport sur l’état des travaux, et – la dépendance à l’égard de l’infrastructure au lieu de travail10. En cas d ’activité ind épendante, le risque économique de l ’assuré d épend de la (seule) réussite de son travail personnel 11 ou – en cas de travail r égulier – dans le 6 ATF 123 V 163, cons. 1 et arrêts cités. 7 Tibère Adler, Problèmes de qualification contractuelle et leurs répercussions sur les assu- rances sociales. L’exemple des journalistes de la presse écrite, in: Droit privé et assuran- ces sociales, Enseignement de 3e cycle de droit, 1989, p. 23. 8 ATF 122 V 168, cons. 3. 9 Manfred Rehbinder, Schweizerisches Arbeitsrecht, 12 e éd., p. 34 s.; Frank Vischer, Der Arbeitsvertrag, SPR VII /1, p. 306. 10 RCC 1982 p. 178. 11 RCC 1986 p. 127, cons. 2b; p. 349, cons. 2d.1081 fait qu ’en cas d ’échec de son activit é, l ’assuré ind épendant se retrouvera dans la même situation qu’un salarié qui a perdu son emploi12. Les traits caractéristiques d’une activité lucrative indépendante sont: – l’engagement d’investissements importants, – l’utilisation par l’assuré de ses propres locaux commerciaux, et – l’emploi par l’assuré de son propre personnel13. Le risque économique de l ’entrepreneur sp écifique à l ’assuré ind épendant d épend du fait qu’il doit supporter seul les frais de son activit é, indépendamment de la réus- site de celle-ci14. Le risque de l ’entrepreneur peut également porter sur le risque de pertes grevant la fortune commerciale à la suite d ’une mauvaise pr évision profes- sionnelle ou d ’erreurs professionnelles15. Une activité exercée en même temps pour plusieurs sociétés, mais pour son propre compte et sans d épendre de ces soci étés16 parle en faveur d’une activité indépendante. En l’occurrence, ce n’est pas la possibi- lité juridique d’accepter du travail de plusieurs mandants, mais le nombre réel de ces mandats17 qui est déterminant. 2.1.1.1.4 Distinction en particulier La jurisprudence rappelle constamment que ces principes ne conduisent pas à eux seuls à des solutions uniformes, applicables schématiquement. Les manifestations de la vie économique revêtent en effet des formes si diverses qu’il faut déterminer, dans chaque cas particulier, le statut de cotisant d ’une personne exer çant une activit é lu- crative en consid érant toutes les circonstances de ce cas. Souvent, on trouvera des caractéristiques appartenant à ces deux genres d ’activités; pour trancher la question on se demandera quels éléments sont prédominants dans le cas considéré18. Pour un assur é qui exerce plusieurs activit és à la fois, il faut examiner chaque élément du revenu et déterminer s’il provient d’une activité lucrative dépendante ou indépendante. Il est parfaitement possible qu ’un assuré soit à la fois un salari é pour une entreprise et un ind épendant pour une autre entreprise. Par cons équent, il est également possible qu ’un assur é qui travaille pour une entreprise soit consid éré comme un salari é dans une des branches de l ’entreprise et comme un ind épendant dans une autre 19. C ’est notamment le cas de l ’avocat qui, en plus de son mandat de membre du conseil d’administration, traite, pour la m ême société, des affaires ju- ridiques qui n’ont aucun lien direct avec son mandat d’administrateur. La diversit é des relations économiques cr éées par les conventions contractuelles passées par les parties, la diversit é des conditions de travail et l ’apparition de nou- velles formes de rémunération empêchent de dresser le catalogue complet de critères 12 ATF 122 V 169, cons. 3; 119 V 163, cons. 3b. 13 ATF 119 V 163, cons. 3b. 14 RCC 1986 p. 349 cons. 2d; 127, cons. 2b. 15 Hanspeter K äser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2e éd., Berne 1996, N. marg. 4.15. 16 RCC 1982, p. 208. 17 RCC 1982, p. 178, cons. 2b. 18 ATF 123 V 163, cons. 1; 122 V 171, cons. 3a, 283 cons. 2a, 119 V 161 s. cons. 2 et ar- rêts cités. 19 ATF 122 V 169, cons. 3a; 104 V 126 s.1082 et de caractéristiques ou d’établir la classification schématique souvent réclamée des activités dépendantes et indépendantes20. 2.1.1.2 Jurisprudence et pratique Dans sa jurisprudence, le Tribunal f édéral des assurances a examin é des questions de distinction dans de nombreux arr êts. Depuis l ’entrée en vigueur de l ’AVS en 1948, pr ès de 200 arr êts ont été publi és sur ce sujet. Le Tribunal f édéral des assurances s’est constamment référé aux deux principaux crit ères de distinction pr é- sentés au ch. 2.1.1.1.3, la subordination et le risque économique de l ’entre-preneur. Même si l’appréciation de l’ensemble des circonstances du cas particulier également prescrite par la jurisprudence ne permet pas de tirer des conclusions g énérales pour les différentes catégories professionnelles, on peut n éanmoins tirer aujourd ’hui des trésors de la jurisprudence une pratique bien établie et largement prévisible. L’Office fédéral des assurances sociales a rendu de nombreuses instructions admi- nistratives pour l’exécution de l’AVS par les caisses de compensation. Elles se trou- vent dans les instructions sur le salaire d éterminant pour l’AVS, l’AI et l’APG. Tant les dispositions g énérales de ces instructions que les dispositions sp écifiques aux professions entérinent pour l ’essentiel cette jurisprudence. Elles n ’ont donc pas de caractère indépendant: elles sont égales à un commentaire de la jurisprudence ax ée sur les besoins pratiques. A titre d ’exemple, voici des extraits choisis de la jurisprudence du Tribunal f édéral des assurances concernant quelques professions: Agents Ils sont en général considérés comme des salariés. Ils ne sont consid érés comme des indépendants que si les conditions suivantes sont remplies cumulativement: ils utili- sent leurs propres locaux, ils emploient leur propre personnel et ils supportent l’essentiel des frais commerciaux 21. Travailleurs à la tâche Ils exercent en g énéral une activit é lucrative d épendante. Ils exercent une activit é indépendante lorsqu ’ils possèdent leur propre organisation, qu ’ils traitent à égalité avec celui qui leur a confi é le travail à exécuter et qu ’ils assument un risque écono- mique d’entrepreneur22. Acquisiteurs Les acquisiteurs (d’annonces) sont généralement considérés comme des salariés, car ils n ’ont pas à faire d ’importants investissements ni à supporter le salaire d’employés23. 20 Rudolf Rüedi, notamment p. 127. 21 ATF 119 V 163, cons. 3b. 22 ATF 114 V 69, cons. 2b. 23 RCC 1986, p. 349.1083 Médecins D’après la jurisprudence, tous les revenus qu ’obtient un m édecin de condition dépendante font partie du salaire d éterminant; en revanche, les revenus qu ’obtient un médecin dans son cabinet priv é font partie des revenus provenant d ’une activité lucrative indépendante. Les honoraires qu’un médecin reçoit de l’hôpital en tant que médecin-chef font partie, en r ègle générale, du salaire d éterminant. Par contre, font partie du revenu d ’une activit é lucrative ind épendante, les honoraires qu ’un médecin-chef per çoit pour les soins prodigu és à la client èle ambulatoire dans son cabinet priv é mis à disposition par l ’hôpital et pour lesquels il supporte le risque économique (honoraires non recouvrables)24. Auteurs S’ils sont fondamentalement libres d ’organiser leur travail, ils sont consid érés comme des indépendants25. Chefs de chantier Ils sont consid érés comme des ind épendants; leur lien avec un architecte n ’est pas décisif26. Conseillers Les personnes qui sont appel ées (une ou plusieurs fois) à r ésoudre des probl èmes techniques, sans être manifestement des salariés du mandant, sont en principe consi- dérées comme des ind épendants. Etant donn é que des investissements ne sont souvent pas n écessaires pour cette activit é typique des services, le risque écono- mique de l’entrepreneur perd de son importance parmi les crit ères de distinction au profit du crit ère de la d épendance au niveau de l ’organisation du travail. En effet, l’indépendance économique et professionnelle constitue souvent le pr éalable de l’exercice d’une activité de conseil27. Comptables Le comptable qui exerce sa profession à la maison et n ’a pas à recevoir d’instructions est considéré comme un indépendant28. Spécialistes en informatique Les spécialistes TED exercent en g énéral une activité lucrative dépendante29. En re- vanche, celui qui supporte le risque d ’une facturation trop basse et des travaux de garantie et qui élabore des programmes dans ses propres locaux ou dans des locaux loués et sur son propre équipement est consid éré comme un ind épendant30. Actuel- lement, le Tribunal f édéral des assurances accorde une importance particuli ère à l’indépendance au niveau de l ’organisation, qui est un indice d ’une activit é indépendante31. 24 ATF 124 V 98 s., cons. 4 et 6; 122 V 284 s., cons. 3 et nombreux arrêts cités. 25 ATFA 1951 107. 26 RCC 1984, p. 232, cons. 5. 27 ATF 110 V 72, cons. 4b, p. 78 s. 28 RCC 1953, p. 443 s. 29 VSI 1995, p. 141 cons. 3; VSI 1993, p. 14. 30 RCC 1983, p. 191. 31 VSI 2001, p. 58.1084 Collaborateurs libres Cf. spécialistes TED. Concierges Ils sont consid érés comme des salari és s’ils ne doivent pas supporter personnelle- ment les frais de conciergerie et s’ils reçoivent le matériel nécessaire à leur travail32. Travailleurs à domicile Ils sont considérés d’ordinaire comme des salariés33. Journalistes La rémunération pour des articles que des collaborateurs o ccasionnels livrent spon- tanément et qui sont publi és sporadiquement constitue un revenu d ’une activité lu- crative ind épendante. En revanche, les journalistes libres, qui travaillent r égu- lièrement pour le même journal, doivent en principe être considérés, pour cette acti- vité, comme des salariés34. Intermédiaires En principe, les commissions versées pour les crédits négociés au moment de l’achat d’un véhicule automobile font partie du salaire déterminant35. Chauffeurs de poids lourds Le chauffeur qui est propri étaire de son v éhicule et qui supporte les frais qui y sont liés est considéré comme un indépendant36. Enseignants Les enseignants sont en règle générale considérés comme des salariés, même s’ils ti- rent leur enseignement de leur activit é principale et n ’enseignent qu ’à titre acces- soire dans une école37. Il en va autrement lorsqu ’ils donnent o ccasionnellement des cours ou des conf érences sans faire partie du corps enseignant d ’un établissement scolaire38. Courtiers Ils sont régulièrement considérés comme des indépendants39. Musiciens Le musicien qui se produit simplement dans des concerts dont il est incontestable- ment la vedette est un ind épendant40. En revanche, les musiciens des orchestres ou des fanfares, des restaurants ou des h ôtels (pianistes de bar), etc. sont en g énéral considérés comme des salariés. 32 RCC 1970, p. 450, cons. 2. 33 RCC 1979, p. 483. 34 ATF 119 V 161. 35 VSI 1995, p. 26, cons. 2a. 36 RCC 1983, p. 427. 37 P. ex. école club Migros; VSI 1995, p. 135. 38 ATFA 1959 p. 129. 39 RCC 1988, p. 314. 40 RCC 1956, p. 98 s., cons. 2.1085 Traducteurs Le traducteur qui se tient à disposition en cas de besoin et qui travaille dans ses pro- pres locaux avec son propre équipement est consid éré comme un ind épendant41. Celui qui est engagé pour un certain temps est un salarié42. Membres des conseils d’administration Les membres des conseils d’administration sont des salari és. L’assuré qui fait partie de cet organe d ’une personne morale peut toutefois occuper à la fois une position dépendante et une position indépendante à l’égard de cette personne morale43. 2.1.2 Autres assurances sociales Les diff érentes branches des assurances sociales se sont d éveloppées progressi- vement et, au début, largement indépendamment les unes des autres. Le problème de la distinction entre les activit és d épendantes et ind épendantes s ’est donc pos é indépendamment pour chacune d ’elles. Le souci d ’un point de vue uniforme est ce- pendant sensible et certaines assurances sociales ont été rattach ées d ès le d ébut à l’AVS. La question d’une harmonisation des assurances sociales s ’est posée en particulier à la fin des années 70 et au début des années 80 au moment de l’introduction des assu- rances obligatoires des travailleurs: l’assurance-chômage, l’assurance-accidents et la prévoyance professionnelle. Seuls les salari és sont obligatoirement assur és dans le cadre de ces assurances. La nécessité d’une harmonisation s’est rapidement fait sen- tir au niveau politique, juridique et pratique. Pour commencer, on a tenté de coordonner, au niveau des instructions, la distinction entre les activit és dépendantes et ind épendantes pour les diff érentes assurances so- ciales. Après avoir r ésolu diverses questions de cette mani ère, l ’Office fédéral des assurances sociales a publi é des r ègles pour l ’appréciation du statut des personnes exerçant une activité lucrative, règles qui sont entrées en vigueur le 1er janvier 1994. Pour terminer, le 1 er janvier 1998, le Conseil f édéral a modifi é l ’ordonnance sur l’assurance-accidents obligatoire de manière à parvenir à une coordination complète, à part quelques exceptions énumérées express ément, entre l ’AVS et l ’assurance- accidents obligatoire qui était la derni ère assurance sociale à ne pas se r éférer à l’AVS. Pour sa part, le Tribunal f édéral des assurances a exprimé son souci de coordination dans sa jurisprudence. Il a d écidé notamment dans RAMA 1992 n o U 155, p. 251 et ATF 119 V 164, cons. 3b, que la jurisprudence devait contribuer à coordonner les assurances sociales en harmonisant l ’interprétation des diverses notions fondamen- tales de ces assurances (LAVS, LAA). A part les quelques rares exceptions énumérées express ément dans la loi sur l’assurance-accidents, la distinction entre activit é lucrative d épendante et ind épen- dante est entièrement coordonnée au sein des assurances sociales. 41 RCC 1986, p. 539. 42 RCC 1972, p. 686. 43 ATF 105 V 113.1086 2.1.2.1 Assurance-invalidité (AI) Un renvoi légal rattache entièrement l’assurance-invalidité à l’AVS; elle en reprend toutes les qualifications sans exception44. 2.1.2.2 Régime des allocations pour perte de gain en faveur des personnes servant dans l’armée, dans le service civil et dans la protection civile (APG) Le régime des allocations pour perte de gain est également rattaché à l’AVS45. 2.1.2.3 Assurance-chômage obligatoire (LACI) L’assurance-chômage reprend également les distinctions de la l égislation sur l’AVS46. Du point de vue des prestations, elle ne s ’en écarte que lorsque le statut AVS des cotisations se révèle manifestement erroné47. 2.1.2.4 Allocations familiales dans l’agriculture (AFG) La notion de «travailleur» de la loi sur les allocations familiales dans l ’agriculture48 correspond à celle de la LAVS49. 2.1.2.5 Prévoyance professionnelle (PP) La loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit é50 utilise la notion de «salarié» à son art. 2. Cette notion doit être interprétée selon les critères de l’AVS, ne serait-ce qu’en raison du lien étroit entre le 1er et le 2e pilier51. Par le biais de la LPP, cela vaut également pour la loi f édérale sur le libre passage dans la pr évoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit é52, qui r ègle le versement des prestations en espèces. 44 Art. 2 et 3 de la loi f édérale sur l’assurance-invalidité (LAI); RS 831.20. 45 Art. 27 de la loi f édérale sur le régime des allocations pour perte de gain en faveur des personnes servant dans l’armée, dans le service civil ou dans la protection civile (LAPG); RS 834.1. 46 Art. 2, al. 1, let. a de la loi f édérale sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas d’insolvabilité (LACI); RS 837.0; ATF 121 V 367, cons. 2. 47 ATF 115 Ib 42, cons. 4b; ATF 117 V 4, cons. 4b. 48 Art. 1 LFA; RS 836.1 49 RCC 1961, p. 463 (en allemand). 50 LPP; RS 831.40 51 ATF 115 Ib 43, cons. 4d; VPB 51 [1987] no 16 p. 98 s., SZS 1990 p. 181; cf. également Julian Luke Elrod, Der Arbeitnehmerbegriff des BVG im Rahmen der schweizerischen Rechtsordnung, thèse ZH, 1989. 52 LFLP; RS 831.421087 2.1.2.6 Assurance-accidents obligatoire (AA) Les travailleurs sont assur és en vertu de l ’art. 1 de la loi f édérale sur l ’assurance- accidents53. L’art. 1 de l’ordonnance sur l’assurance-accidents54 définit le travailleur comme une personne qui exerce une activité lucrative dépendante au sens de l’AVS. Les dérogations à l’AVS sont énumérées exhaustivement. Par exemple, les membres d’un conseil d’administration qui ne travaillent pas dans l ’entreprise ne sont pas as- surés, de m ême que les personnes qui exercent des activit és d ’intérêt public, notamment les membres des parlements, d ’autorités ou de commissions 55, dans la mesure où il n’existe pas de rapports de service. Sous l’ancien droit déjà, le Tribunal fédéral des assurances s’était prononcé en faveur d’une interprétation coordonnée de la notion de «travailleur» avec celle de l’AVS56. 2.2 Droit fiscal 2.2.1 Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) 2.2.1.1 Dispositions topiques 2.2.1.1.1 Bases légales La législation régissant les impôts sur le revenu opère une distinction entre le revenu d’une activité lucrative, le revenu de la fortune mobili ère et immobili ère, le revenu de la pr évoyance et les autres revenus. Pour le revenu de l ’activité lucrative, elle distingue entre le revenu d ’une activité dépendante et celui d ’une activité indépen- dante. Cette distinction est importante à divers points de vue. Par exemple, seuls les indépendants disposent d ’une fortune commerciale dont la r éévaluation comptable, l’aliénation ou le transfert dans la fortune privée peut avoir des incidences fiscales57. En revanche, les gains en capital issus de l’aliénation d’éléments de la fortune privée sont exonérés d’impôt dans la mesure o ù ils sont r éalisés dans le cadre de la simple administration de la fortune58. La détermination du revenu net ob éit également à des réglementations différentes: pour les ind épendants, il ne faut pas seulement d éduire les frais d ’acquisition du revenu, comme pour les salari és, mais il faut encore déduire les amortissements et les provisions. De plus, la compensation des pertes des exercices pr écédents qui n ’ont pas encore été prises en compte fiscalement n’est possible que pour les activit és indépendantes. En outre, cette distinction est importante pour trancher la question de savoir s ’il y a taxation intermédiaire à la suite d ’un changement de profession, du statut de salari é à celui d ’indépendant et inversement 59. Enfin, la distinction entre activit é d épen- dante et indépendante est capitale pour le droit fiscal intercantonal60. 53 LAA; RS 832.20 54 OLAA; RS 832.202 55 Art. 2, al. 1, let. f à g, OLAA. 56 RAMA 1992 n o U 155, p. 251. 57 Art. 18, al. 2, LIFD; art. 8, al. 1, LHID. 58 Cf. art. 16, al. 3, LIFD; art. 7, al. 4, LHID. 59 Art. 45, let. b, LIFD; art. 17, let. b, LHID. 60 Interdiction de la double imposition selon l ’art. 46, al. 2, Cst.1088 D’après l ’art. 17 LIFD, les revenus d ’une activit é lucrative ind épendante sont définis comme suit: – Sont imposables tous les revenus provenant d ’une activit é exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu ’elle soit r égie par le droit priv é ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnit és pour prestations sp éciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tanti èmes et les autres avantages appréciables en argent. – Les prestations en capital d’une institution de pr évoyance en relation avec le rapport de travail ou les autres prestations en capital de l ’employeur sont imposées conformément à l’art. 38 LIFD. – Les frais professionnels 61 ainsi que d ’autres frais pr évus par la loi peuvent être déduits du revenu de l ’activité lucrative pour calculer le revenu imposa- ble. D’une manière analogue à celle de l ’art. 17 (en cas d ’activité lucrative d é- pendante), l ’art 18, al. 1, LIFD, concr étise le principe de l ’imposition de l’ensemble des revenus d’une activité lucrative indépendante en statuant ex- pressément ce qui suit: – Sont imposables tous les revenus provenant de l ’exploitation d ’une entre- prise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activit é lucrative indé- pendante. L’art. 27 LIFD définit les frais justifiés par l’usage commercial de la manière suivante: – En cas d ’activité lucrative ind épendante, les frais qui sont justifi és par l’usage commercial ou professionnel sont déductibles. Font notamment partie de ces frais: a. les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29; b. les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées; c. les versements à des institutions de pr évoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue. 2.2.1.1.2 Critères de distinction Est r éputée exercer une activit é lucrative d épendante toute personne li ée par des rapports de travail pour un certain temps, contre r émunération et selon les instruc- tions de l’employeur. L’engagement peut être à titre principal ou accessoire, être de durée limitée ou illimitée et se fonder sur le droit priv é ou le droit public (contrat de travail relevant du code des obligations ou statut de fonctionnaire). En principe, les raisons d’exercer une activité lucrative ne jouent pas de rôle. 61 Art. 26 LIFD: frais professionnels.1089 Sont considérées comme des revenus imposables d’une activité lucrative dépendante toutes les prestations qui sont vers ées au salarié (travailleur) en relation avec le rap- port de travail et qui constituent une r émunération du travail. En font partie la r ému- nération des services fournis par le salari é en vertu du contrat et de la loi (salaire, y compris indemnit és pour les heures suppl émentaires, travail de nuit, travail en équipe, travail dominical, allocations salariales, etc.), ainsi que toutes les prestations à bien plaire. Sont également imposées les gratifications, les primes pour ancienneté, les tanti èmes, les commissions sur le chiffre d ’affaires et sur les b éné- fices, etc. Ces prestations peuvent provenir de l ’employeur ou d ’un tiers (p. ex. pourboires). Le caract ère de revenu ne d épend pas de la forme des prestations: les prestations en espèces et en nature ainsi que l ’octroi d’autres avantages appréciables en argent (loyer gratuit ou r éduit, prêts sans int érêts, etc.) font également partie du revenu au m ême titre que l ’attribution gratuite à un prix pr éférentiel d’actions aux collaborateurs. En principe, le remboursement des frais fait également partie du revenu, dans la me- sure où le montant rembours é est sup érieur au montant r éel des frais. De plus, on considère g énéralement comme salari és les personnes qui ne supportent aucun risque spécifique à l’entrepreneur62. En outre, la r émunération fixe versée à un avo- cat en tant que membre du conseil d’administration ou de l’organe de contrôle d’une société anonyme constitue un revenu d’une activité dépendante63. Le fait qu’un salarié n’est pas tenu d ’obéir uniquement aux instructions de son em- ployeur (par ex. en cas de r éorganisation de l’entreprise) et qu’il jouit, dans son ho- raire de travail, d’une liberté plus grande que dans un rapport de service ordinaire ne change rien à son statut de salarié64. En revanche, la personne qui poss ède sa propre organisation, travaille pour son pro- pre compte et à ses risques et p érils aux yeux des tiers (c ’est-à-dire agit comme un agent économique) exerce une activité lucrative indépendante. Cette notion englobe notamment tous les commer çants et artisans. De plus, les membres des professions libérales, tels que les m édecins, avocats, agents fiduciaires, architectes, ing énieurs, artistes, écrivains, agriculteurs, etc. sont des ind épendants. Tout contribuable de condition ind épendante doit d éclarer l’ensemble de ses charges, de ses revenus, de sa fortune et de ses dettes 65. Cette obligation existe ind épendamment de l’obligation de tenir une comptabilité prescrite par le code des obligations66. Fiscalement, la distinction entre activit é lucrative principale et accessoire est importante en raison du traitement diff érent des d éductions pour les frais d ’acqui- sition du revenu. Par exemple, le propri étaire d’un magasin d’installations sanitaires qui donne des cours à l’école professionnelle réalise un revenu accessoire d ’une ac- tivité dépendante, car les fondements juridiques de ces revenus sont totalement dif- férents. Pour l ’imposition des revenus, peu importe si l ’activité est exerc ée régulièrement, occasionnellement ou exceptionnellement. En l’occurrence se pose la question de l’imposition de l’activité accessoire. Contrairement au revenu d ’une en- treprise, le revenu des affaires occasionnelles n’a pas de caractère durable. Ces affai- res se trouvent en particulier dans le commerce d’immeubles et de titres. Les revenus d’affaires occasionnelles ne constituent des revenus d ’une activité indépendante que 62 ATF 104 V 126, avec renvoi à l’ATF 101 V 253. 63 ORK ZH RB 1960 n o 73. 64 Locher, par. 5 I B n o 3. 65 Obligation d’établir des relevés selon l’art. 125, al. 2, LIFD. 66 Art. 957 ss CO.1090 s’ils sont le r ésultat d ’une activit é à but lucratif, et non s ’ils d écoulent de l’exploitation d’une bonne o ccasion dans le cadre de la simple administration de la fortune. Le revenu d’une activité lucrative dépendante est égal au solde du compte de r ésul- tats, c ’est-à-dire à la diff érence entre les revenus bruts ou le b énéfice brut, d ’une part, et les frais d ’acquisition du revenu, les amortissements et les provisions, d’autre part. En l’occurrence, les revenus imposables comprennent non seulement le bénéfice sur les affaires en cours, mais aussi les bénéfices en capital, les bénéfices de liquidation et les b énéfices de r éévaluation. Le revenu d ’une activit é lucrative indépendante est d éterminé uniquement sur la base de la modification de la fortune commerciale. La fortune priv ée n ’entre pas en compte pour d éterminer ce revenu. La fortune priv ée et la fortune commerciale sont trait ées différemment du point de vue fiscal: – Les amortissements avec incidences fiscales ne peuvent porter que sur des biens de la fortune commerciale. – Les gains en capital sur des éléments de la fortune priv ée sont en g énéral traités d’une autre mani ère que les gains en capital sur la fortune commer- ciale. Les gains en capital priv és sont actuellement exon érés de l ’impôt par la Confédération et les cantons. – Les pertes en capital ne sont prises en compte fiscalement que si elles con- cernent la fortune commerciale. Par cons équent, les pertes en Bourse sur les transactions sur titres privés ne peuvent pas être compensées avec le reste du revenu. L’appartenance à la fortune privée ou à la fortune commerciale dépend la plupart du temps du contexte. Par exemple, l ’habitation privée du propri étaire d’une raison in- dividuelle fait en principe partie de sa fortune priv ée. En revanche, le b âtiment, les machines et le d épôt de marchandises de son commerce font partie de sa fortune commerciale. En cas d ’utilisation mixte, la LIFD applique le principe de la pr épon- dérance (attribution en fonction de l ’usage pr épondérant). L ’imposition des b éné- fices en capital, des b énéfices de liquidation et de r éévaluation suppose toujours la réalisation de réserves latentes. Aussi longtemps que ce n ’est pas le cas, il n ’y a pas d’imposition. Pour un indépendant, il y a véritablement réalisation lorsqu’un actif de la fortune commerciale est ali éné contre r émunération: c ’est le cas notamment de l’aliénation à titre on éreux de certains actifs de la fortune commerciale, de la liqui- dation d’une entreprise ou de la vente d’une entreprise à un tiers ou encore en cas de départ d’un associé d’une société de personnes. – Le d édit pay é à un avocat pour rupture anticip ée d ’un contrat de conseil constitue un revenu d’une activité lucrative indépendante67. – Pour déterminer s’il y a activité lucrative dépendante ou ind épendante, il ne faut pas se fonder uniquement sur les rapports de droit civil. Il faut bien plus se baser sur l ’ensemble des circonstances, principalement sur le degr é d’indé-pendance personnelle et économique. L ’absence d ’un contrat de travail au sens des art. 319 ss CO ne signifie pas automatiquement que le revenu obtenu provient d ’une activit é lucrative ind épendante. Si le contrat 67 ASA 39, 323.1091 n’est pas qualifié expressément de contrat de travail, il faut d éterminer sur la base de l ’ensemble des circonstances si le revenu obtenu ne provient pas quand même d’un contrat de travail au sens des art. 319 ss CO68. 2.2.1.1.3 Indices permettant de faire la distinction Travailleur – pas ou très peu d’investissements personnels – pas de locaux commerciaux appartenant au travailleur – obligation d’accomplir personnellement le travail – aucun risque d’entrepreneur – pas de responsabilit é envers des tiers (responsabilit é incombant à l’employeur) – travail en principe pour un seul employeur Employeur – opère des investissements importants – utilise ses propres locaux commerciaux – occupe son propre personnel – supporte le risque de l’entrepreneur (p. ex. erreurs de calcul) – porte l’entière responsabilité envers les tiers – travaille pour diff érents mandants suivant la situation concr ète des commandes 2.2.1.2 Jurisprudence et pratique Font notamment partie des revenus imposables tous les revenus provenant d ’une «autre activité lucrative indépendante»69, 70. En l’occurrence, la notion d ’activité lu- crative ind épendante est plus large que celle d ’entreprise, de commerce ou d’industrie qui exigent une r éunion structur ée du capital et du travail 71, 72. Le Tribunal fédéral a répété maintes fois que la distinction entre l ’activité lucrative dé- pendante et indépendante dépend d’une appréciation globale 73. 68 SZ StP 17 1999, p. 5 s. 69 ATF du 8.1.1999, art. 18, LIFD. 70 Commerce professionnel d ’immeubles, ASA 67, 644; ATF 125 II 113. 71 ATF du 9.7.1999; art. 21, al. 1, let. A, AIFD. 72 Commerce professionnel d ’immeubles ; STE 1999, B 23.1, no 43. 73 ASA 63, 656; StE 1994, B 23.1, n o 29.1092 2.2.2 Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) 2.2.2.1 Dispositions topiques Etant donn é que la Conf édération et les cantons per çoivent chacun des imp ôts directs et que leurs souverainet és fiscales se recoupent pour ces imp ôts, une harmo- nisation – au moins formelle – a été d écidée. D’après l ’art. 129 Cst., la Conf édé- ration doit édicter les principes des l égislations cantonales et communales sur l’assujettissement à l ’impôt, l ’objet de l ’impôt et l ’imposition dans le temps et surveiller leur respect. L’art. 7, al. 1, LHID (principe) définit le revenu imposable de la manière suivante: L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu ’ils soient uniques ou p ériodiques, en particulier le produit d ’une activité lucrative dépendante ou ind épendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d ’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. A part le principe inscrit dans cet article, le l égislateur fédéral a pr écisé la notion d’activité lucrative indépendante à l’art. 8 LHID74. 74 Art. 8 LHID: Le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du trans- fert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger d’éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l’aliénation est supérieur aux dépenses d’investissement. L’art. 12, al. 4, est réservé. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entière- ment ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital so- cial d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le déten- teur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. Les réserves latentes d’une entreprise de personnes ne sont pas imposées aussi longtemps que dure l’assujettissement à l’impôt en Suisse, qu’il n’y ait pas de réévaluation compta- ble et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu: a. En cas de changement de la forme juridique d ’une entreprise de personnes ou de transformation en une personne morale, lorsque l’exploitation se poursuit sans changement et que les participations restent en principe proportionnellement les mêmes; b. En cas de concentration d ’entreprises par transfert de tous les actifs et passifs à une autre entreprise de personnes ou à une personne morale; c. En cas de scission d ’une entreprise de personnes, par transfert de parties distinctes de celle-ci à d’autres entreprises de personnes ou à des personnes morales, lorsque l’exploitation de ces parties se poursuit sans changement. Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes inhérentes à ces biens peuvent être reportées, dans un délai raisonnable, sur des éléments acquis en remploi qui remplissent la même fonction; le report de réserves la- tentes sur des éléments de fortune sis hors de Suisse est exclu.1093 2.2.2.2 Remarques fondamentales concernant l’activité lucrative indépendante selon la LHID La notion de l ’activité lucrative ind épendante remplit une fonction capitale pour la distinction. Les revenus provenant d ’une activité lucrative ind épendante sont en effet d éterminés selon une autre m éthode que le reste du revenu si bien que la décision sur l ’existence ou l ’inexistence d ’une activit é lucrative ind épendante est souvent d’une grande portée fiscale. Tous les bénéfices provenant de l’aliénation d’un élément de la fortune sont imposés conséquemment dans le cadre de l’activité lucrative indépendante contrairement à la sphère privée de la fortune. C ’est pour cette raison que, dans le cadre de la fortune commerciale, il est également possible de tenir compte de la perte de valeur des éléments de fortune utilis és dans le cadre de l ’activité lucrative ind épendante au moyen d’amortissements et de rectifications de valeurs. De même, on peut constituer des provisions à la charge du compte de r ésultats pour des engagements dont le montant n’est pas encore d éterminé ou pour des risques de pertes imminents. Une autre différence qu ’il faut mentionner porte sur la compensation, possible unique- ment dans le cadre de l ’activité lucrative ind épendante, entre les pertes des ann ées précédentes et le revenu. La notion d ’activité lucrative ind épendante a également une grande port ée dans le droit fiscal intercantonal et international. Les revenus d’une activité lucrative indépendante sont en effet r épartis selon d ’autres règles que les autres revenus: ils sont en effet imposés au lieu d’exercice de l’activité ou au lieu de situation de l’établissement stable75. D’après la doctrine et la pratique, sont consid érées comme ind épendantes les personnes physiques qui prennent part à la vie économique en utilisant du travail et du capital dans une organisation librement choisie, à leurs propres risques et p érils, durablement, méthodiquement, d’une manière reconnaissable pour des tiers et à des fins lucratives. Cette notion de l ’activité lucrative ind épendante se caract érise par son ouverture et son impr écision. La diversit é des cas à r égler ne permet cependant pas de donner une définition générale et précise de l’activité lucrative indépendante. L’image d’ensemble des activités exercées est toujours déterminante pour savoir s’il y a, dans un cas concret, une activit é lucrative indépendante. Il faut tenir compte de l’ensemble des circonstances76. La qualification fiscale d ’indépendant ne d épend ni de l ’inscription au registre du commerce ni de la tenue d ’une comptabilité. Sont des ind épendants non seulement les artisans, les commer çants et les d étenteurs d’une entreprise commerciale, indus- trielle ou d ’une entreprise de services, mais aussi les personnes qui exercent une profession lib érale ainsi que les paysans et sylviculteurs. A part les entrepreneurs, les associ és des soci étés collectives et en commandite, les associ és d ’une soci été simple qui ont des activit és commerciales ou industrielles et les associ és passifs de telles soci étés sont aussi consid érés comme des ind épendants. Est également indépendant le contribuable à qui la direction de l ’entreprise est laiss ée en tant qu’usufruitier et qui a donc droit, à ce titre, aux bénéfices de l’entreprise. 75 Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht, Bd. I/1, StHG, Zweifel/Athanas, N 7 et 8 à l’art. 8, p. 115. 76 ASA 49, 122.1094 L’activité d ’entrepreneur est une notion d érivée de celle de l ’activité lucrative indépendante. Au lieu de la notion d ’entreprise, on trouve souvent des expressions comme «commerce», «exploitation» ou «industrie». 2.2.3 Art. 127, al. 3, Cst. (art. 46, al. 2, aCst.), Interdiction de la double imposition L’art. 127, al. 3, Cst. dispose notamment que la l égislation f édérale prend les mesures nécessaires contre la double imposition intercantonale77. 2.2.3.1 Dispositions topiques La Confédération ne s ’est jamais acquitt ée du mandat l égislatif inscrit à l ’art. 46, al. 2, aCst. Le l égislateur fédéral n’a jamais r éussi à régler cette mati ère complexe. Le Tribunal f édéral s ’est donc acquitt é de cette t âche à sa place. Il a re ndu de nombreux arrêts dont il a tir é un système de normes de conflit qui r ègle jusque dans les moindres détails la délimitation entre les souverainetés cantonales. Le texte légè- rement modifié de la nouvelle Constitution tient compte de cet état de fait. L’interdiction de la double imposition de l ’art. 127, al. 3, Cst. a deux aspects: d ’une part, il s ’agit d ’un droit constitutionnel qui prot ège le citoyen contre la double imposition et, d ’autre part, il s ’agit d’une d élégation de comp étence imposant à la Confédération de fixer les limites réciproques de la souveraineté fiscale des cantons. Non seulement les contribuables, mais aussi les cantons peuvent donc invoquer l’art. 127, al. 3, Cst. Dans les relations intercantonales, l ’interdiction jurispru- dentielle de la double imposition limite donc la comp étence cantonale de lever des impôts 78. 2.2.3.2 Jurisprudence et pratique En établissant des normes de conflit, le Tribunal f édéral d étermine le canton compétent pour imposer un contribuable ou un objet imposable en cas de concours entre deux ou plusieurs r égimes fiscaux cantonaux. Les objets fiscaux que les r ègles de conflit ne permettent pas d ’attribuer à un canton d éterminé sont soumis à la souveraineté fiscale du canton de domicile. Pour les revenus d ’une activité lucrative, il faut distinguer entre les revenus d ’une activité dépendante et ind épendante. Pour attribuer un revenu à une activit é dépen- dante ou indépendante, le Tribunal fédéral ne s’en remet pas uniquement à la nature de droit civil des rapports entre le contribuable et les tiers, mais au degr é d’autonomie personnelle et économique dont dispose le contribuable dans l ’exercice de son activité79. 77 L ’art. 46, al. 2, aCst. formulait l’interdiction de la double imposition de la manière sui- vante: «La législation fédérale statuera les dispositions nécessaires (...) pour empêcher qu’un citoyen ne soit imposé à double.» 78 M. Reich; in Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht, Bd. I/1, éd. Zweifel/Athanas, BS 1997, N 16 et 17, remarques introductives des art. 1/2, p. 6/7. 79 ATF 95 I 24.1095 Revenu d’une activité lucrative dépendante Le revenu d’une activité lucrative dépendante est en g énéral imposable globalement au domicile. Ceci vaut également en principe pour les revenus de rempl acement80. On ne d éroge qu’exceptionnellement à cette r ègle lorsque l ’établissement de la fa- mille ou le s éjour saisonnier fondent un domicile fiscal secondaire. Dans ce dernier cas, le canton de s éjour et le canton du domicile fiscal principal effectuent un partage du revenu et de la fortune imposable au prorata temporis. Revenu d’une activité indépendante (sociétés en nom personnel et sociétés commer- ciales de personnes) La société en nom personnel et les soci étés commerciales de personnes ne sont pas des sujets fiscaux. Le b énéfice et la fortune (ou le capital social) sont attribu és au détenteur de la soci été en nom personnel ou aux associ és des soci étés de personnes et sont imposables en règle générale au lieu de l’activité commerciale ou au siège de la société. En revanche, le salaire des associ és d’une société de personnes est impos é non pas au si èg e de l a s oc iété, mais à son domicile. Cette r ègle de conflit n ’est pas trans- posable aux sociétés en nom personnel. La raison individuelle peut certes fonder un domicile fiscal secondaire o ù le propri étaire est imposable sur le revenu provenant de son entreprise; ce revenu ne peut toutefois être divisé entre un b énéfice et un sa- laire81. Cette r ègle de conflit vaut également pour les professions lib érales (avocats indépendants, médecins, architectes, etc.). ATF du 24 f évrier 1998; en la cause Dr D. D.; double imposition Zurich/Schwyz (recours de droit public). La question de la nature ind épendante du revenu d ’un médecin d’hôpital n’est pas importante seulement pour l ’obligation de verser des cotisations à l’AVS/AI, mais également pour l ’imposition du revenu et de la fortune. La qualification fiscale des revenus ne lie pas les organes de l’AVS/AI, mais, d’après le TFA, cette qualification ne devrait si possible pas diff érer entre ces deux domaines du droit sans raisons ob- jectives. La deuxi ème cour de droit public du Tribunal f édéral a confirm é ce prin- cipe du TFA dans la cause pr écitée en statuant que le revenu de l ’activité priv ée d’un gynécologue-obstétricien dans un h ôpital de Schwyz (en plus de son service à l’hôpital) constituait un revenu d ’une activité dépendante. Le Tribunal s ’est appuyé notamment sur le fait que le m édecin ne pouvait pas fixer librement ses honoraires pour le traitement hospitalier de ses patients (priv és) et qu ’il était obligé d’utiliser les infrastructures de l ’hôpital. Les honoraires en cause étaient donc imposables, en tant que revenus d ’une activité lucrative d épendante, par le canton de Zurich o ù ce médecin était alors domicilié. 80 ATF 99 Ia 228. 81 Schweiz. Steuerlexikon, vol. 3, p. 364 ss.1096 2.2.4 Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) 2.2.4.1 Dispositions topiques 2.2.4.1.1 Bases légales En matière de taxe sur la valeur ajout ée, la question de l ’activité lucrative ind épen- dante se pose à propos de la d étermination des conditions de l ’assujettissement sub- jectif à l ’impôt. Ces conditions doivent emp êcher qu ’une personne qui ne r éalise qu’occasionnellement un chiffre d’affaires supérieur à 75 000 francs ne soit d éjà as- sujettie à l’impôt. L’art. 17, al. 1, de l ’ordonnance du 22 juin 1994 82 r égissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) assujettit à l’impôt les personnes qui, m ême sans but lucratif, exer- cent de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que leurs livraisons, leurs prestations de services, leurs prestations à soi-même effectuées sur le territoire suisse dépassent globalement 75 000 francs. La loi f édérale du 2 septembre 1999 r égissant la TVA83 (LTVA), qui a remplacé l’OTVA à partir du 1er janvier 2001, contient une disposition identique à son art. 21, al. 1, 1re phrase. En outre l ’art. 21, al. 1, 2 e phrase, LTVA pr écise que l ’activité des membres des conseils d’administration, des conseils de fondation ou d ’autres personnes exer çant des fonctions analogues est consid érée comme une activit é dépendante. La loi pr é- cise donc clairement que les revenus de cette activit é ne sont pas soumis à la fois aux cotisations sociales et à la TVA. La législation régissant la TVA ne d éfinit pas plus pr écisément la notion d ’exercice indépendant d ’une activit é commerciale ou professionnelle. Comme pour l ’AVS, l’interprétation et la description plus pr écise de cette notion sont laiss ées à la prati- que et à la jurisprudence84. 2.2.4.1.2 Relation avec le droit civil Contrairement au droit du contrat de travail, qui part de la notion de travailleur et donc d ’un statut d épendant de la personne qui exerce une activit é lucrative, la législation régissant la TVA se fonde sur la notion d ’activité indépendante. D’après la pratique et la jurisprudence, les donn ées du droit commercial sont, par cons é- quent, déterminantes pour distinguer une activité lucrative dépendante d’une activité indépendante en relation avec l ’assujettissement subjectif au sens de l ’art. 17, al. 1, OTVA et de l ’art. 21, al. 1, LTVA. Le fondement de cette distinction ne se trouve donc pas tant dans le domaine juridique que dans le domaine économique. Peu im- porte par cons équent si les contrats pass és entre les parties contiennent essentielle- ment des éléments d’un contrat de travail, d’un contrat d’ouvrage ou d’un mandat. 82 OTVA; RS 641.201 83 LTVA; RS 641.20 84 Cf. d écision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 30 septembre 1999 en la cause L. contre Administration fédérale des contributions, cons. 3a, constatant que l’art. 17 OTVA ne précise pas à quelles conditions un entrepre- neur doit être considéré comme un indépendant et que, par conséquent, la notion d’indépendant doit s’interpréter à la lumière des autres dispositions de l’OTVA.1097 2.2.4.1.3 Critères de distinction Les critères principaux pour cette distinction sont, d ’une part, le risque de l ’entre- preneur et, d ’autre part, l ’indépendance économique et organisationnelle 85. En l’occurrence, le risque d ’entrepreneur signifie, d ’une part, que l ’entrepreneur indépendant profite personnellement directement d ’un éventuel b énéfice ou doit supporter les pertes et, d ’autre part, qu ’il est responsable de la marche de ses affaires. L’indépendance au niveau de l ’organisation du travail signifie que l ’entre- preneur ind épendant effectue son travail sans instructions et sous sa propre responsabilité, et qu ’il organise librement son temps et est libre d ’accepter ou de refuser un travail86. 2.2.4.1.4 Distinction en particulier Les crit ères de distinction pr écités exigent toujours un examen complet du cas concret87. Les indices suivants laissent pr ésumer une activit é ind épendante: l ’obli- gation de payer soi-m ême les primes de la SUVA, le fait d ’être pr ésent sous son propre nom, d ’utiliser son propre papier à en-tête, de recourir à des auxiliaires qui sont eux-m êmes salari és, de ne pas d épendre d ’un seul mandant et de poss éder ses propres outils et machines88. En appréciant un seul et même rapport de travail, le jugement de l ’AVS peut être différent de celui de la TVA 89. Ces diff érences sont dues à une pond ération diff érente des crit ères d éterminant cette distinction. Une meilleure harmonisation des r ègles d ’interprétation pourrait permettre de corriger cette différence de conclusion entre l ’AVS et la TVA. D ’après la jurisprudence, on ne peut jamais conclure à l ’indépendance d ’une activit é en droit de la TVA en se fondant uniquement sur la qualification du droit des assurances sociales; ce n ’est qu’un indice parmi de nombreux autres, m ême s’il s ’agit d ’un indice important 90. De plus, un salari é peut être considéré comme un ind épendant au regard de la TVA pour une activit é accessoire importante, notamment lorsqu ’il exerce cette activit é volontairement, en dehors de ses obligations de travail, durant son temps libre et sans instructions de la part de son employeur 91. 85 Cf. Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Berne 2000, ch. mar. 785; Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer- Handbuch, Zurich 1994, p. 112 s.; Kuhn/Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 72). 86 Cf. d écision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 30 septembre 1999 en la cause L. contre AFC, cons. 3a. 87 Cf. Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri bei Bern 2000, No 3 sur art. 21. 88 Cf. Camenzind/Honauer/Vallender, loc. cit, ch. marg. 785. 89 Les m êmes, ch. mar. 786. 90 Cf. ASA vol. 61, p. 813, cons. 2b avec d ’autres remarques. 91 Les m êmes, ch. mar. 788.1098 2.2.4.2 Jurisprudence et pratique 2.2.4.2.1 Jurisprudence Dans un arrêt du 1er décembre 1994 en la cause K.F. contre Administration f édérale des contributions (AFC), le Tribunal f édéral a confirm é que, pour distinguer le tâcheron indépendant du salarié dépendant qui travaille à la tâche, il faut consid érer comme critères principaux le risque économique et l ’indépendance économique et organisationnelle vis-à-vis du mandant. Il a donc statu é qu’il fallait consid érer une activité lucrative comme ind épendante notamment lorsqu ’elle est exerc ée dans le cadre d’une organisation librement choisie, reconnaissable aux yeux des tiers, et à ses propres risques et p érils. Le Tribunal f édéral a donn é raison à l ’AFC dans la mesure où divers indices, tels qu ’ils ressortaient des faits pr ésentés dans la r éclama- tion, permettaient de conclure à une activit é lucrative ind épendante du recourant. L’AFC a en effet consid éré le fait que le recourant avait toujours accord é, sur ses factures, un rabais de 20 % à la firme pour laquelle il travaillait comme un indice irréfutable de son ind épendance économique et que, par cons équent, les prestations avaient été fournies dans le cadre de contrats d ’entreprise. L ’AFC a également considéré que les frais qui étaient manifestement disproportionn és par rapport aux recettes du recourant constituaient un autre indice d’une activité indépendante92. Dans une décision du 21 janvier 1997 en la cause R.G. contre AFC, la Commission fédérale de recours en mati ère de contributions (CRC) a d éfini les principaux critères de l’indépendance au sens de l ’art. 17, al. 1, OTVA. Une activit é imposable exercée en son propre nom, à son propre risque d ’entrepreneur et en toute ind épen- dance économique et organisationnelle vis-à-vis d’un employeur doit être considérée comme une activité indépendante. Dans une décision du 30 septembre 1999 en la cause S. L. contre AFC, la CRC de- vait juger les faits suivants: la X. S.A. avait conclu avec Y. un contrat de support informatique. Pour remplir ce contrat, la X. S.A. a conclu avec L. un contrat d’ingénierie aux termes duquel L. fournirait au besoin une aide informatique à Y. Il s’agissait de savoir si L. était assujetti à la TVA en tant qu ’indépendant. Sur ce point, la CRC a statu é que, pour d éterminer si une activit é était considérée comme indépendante au sens de la TVA, il fallait interpr éter la notion d ’indépendance en fonction des autres dispositions de l ’OTVA. D’après la doctrine et la jurisprudence, il faut examiner si la personne concern ée exerce son activit é en son propre nom, à son propre risque économique d ’entrepreneur et si son travail ne d épend pas d ’un employeur (cons. 3a). En outre, la CRC a affirm é qu’il fallait considérer l’ensemble des circonstances pour d éterminer si un fournisseur de prestations remplissait les critères du statut d ’indépendant selon la TVA. En principe, la notion d ’indé- pendance devait être interprétée de manière plutôt large compte tenu de la nature de la TVA qui est un impôt général sur la consommation 93. 92 Cf. ASA, vol. 66, p. 162 ss, cons. 2 et 3 avec d ’autres remarques. 93 Cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 115, 175.1099 2.2.4.2.2 Pratique de l’administration Membres des conseils d’administration Jusqu’à pr ésent, la question de l ’indépendance au sens de l ’art. 17, al. 1, OTVA s’est pos ée principalement en relation avec l ’activité des membres d ’un conseil d’administration. Se fondant sur les crit ères développés en rapport avec l ’impôt sur le chiffre d ’affaires, l ’AFC avait conclu que l ’activité des membres d ’un conseil d’administration constituait une activit é lucrative ind épendante. Dans une d écision du 27 octobre 2000, le Tribunal f édéral a statu é que l ’activité d ’un administrateur constitue une activit é lucrative d épendante, même dans le cadre des dispositions de l’OTVA. Journalistes Pour appr écier l’activité des journalistes ind épendants, l ’AFC examine en premier lieu s ’ils exercent leur activit é sur la base d ’un contrat de travail au sens des art. 319 ss CO. Les cotisations sociales, les v acances, le temps de travail et le droit de l ’employeur de donner des instructions constituent d ’autres indices servant à cette appr éciation. L ’appréciation d éfinitive se fait cependant toujours en fonction du cas examiné. Travailleurs à domicile Pour apprécier une activité exercée sur la base d ’un contrat de travail à domicile au sens des art. 351 ss CO, l ’AFC se base sur la similitude entre le travailleur à domicile et le travailleur. L ’appréciation d éfinitive se fait cependant toujours en fonction du cas examin é, le d écompte des cotisations d ’assurances sociales n ’étant pas déterminant à lui seul. D’une manière générale, on peut affirmer qu ’une meilleure coordination de l ’inter- prétation permettra d’éviter désormais les cas o ù le probl ème de la distinction entre le statut d’indépendant et de travailleur n’a pas été résolu au mieux. 2.3 Droit des obligations 2.3.1 Dispositions topiques En droit civil, la distinction entre l ’activité lucrative d épendante et ind épendante se fait sur la base de la forme du contrat. Le contrat de travail 94 se d éfinit par un rapport hiérarchique (subordination) et donc de d épendance. S’il y a un contrat de travail, on admet qu ’il y a une activit é lucrative d épendante alors que pour tous les autres contrats impliquant un travail, on admet qu ’il y a une activit é indépendante. Le contrat d’agence occupe en l’occurrence une position intermédiaire95. 94 Art. 319 ss CO. 95 Art. 418 a ss CO.1100 2.3.1.1 Bases légales En droit civil, l ’art. 319 CO qui d éfinit le contrat de travail de la mani ère suivante est donc déterminant: 1 Par le contrat individuel de travail, le travailleur s ’engage, pour une dur ée déterminée ou in- déterminée, à travailler au service de l ’employeur et celui-ci à payer un salaire fix é d’après le temps ou le travail fourni (salaire aux pièces ou à la tâche). 2 Est aussi r éputé contrat individuel de travail le contrat par lequel un travailleur s ’engage à travailler régulièrement au service de l ’employeur par heures, demi-journ ées ou journ ées (tra- vail à temps partiel). Pour distinguer le contrat de travail des autres contrats, la doctrine a d éveloppé qua- tre critères: – l’existence d’une prestation de travail (pas son résultat), – l’intégration dans l ’organisation de travail d ’un tiers (pas de responsabilit é propre), – un rapport durable entre le débiteur et le créancier (et non ponctuel), et – le droit à une rémunération. Il faut appr écier l ’existence d ’un contrat de travail sur la base de l ’ensemble des éléments du contrat96. 2.3.1.2 Jurisprudence et pratique La distinction entre le contrat de travail, d ’une part, et le contrat d ’entreprise et le mandat, d ’autre part, a souvent occup é les tribunaux. Pour distinguer le contrat d’entreprise du contrat de travail, le crit ère important (en plus de la subordination) est l’obligation de livrer le r ésultat d’un travail (l’ouvrage), alors que le travailleur a droit à son salaire m ême si son travail est insuffisant. Le contrat de travail se diff é- rencie du mandat non seulement par le degr é de subordination, mais aussi par la du- rée: la limitation du travail à une tâche concrète d’une durée déterminée parle plutôt en faveur du mandat. Les conséquences juridiques diff èrent également suivant la qualification du contrat. Le contrat de travail est fortement marqué par l’idée de protection, notamment parce qu’il prévoit l’obligation de verser le salaire en cas de maladie et qu ’il prévoit des délais de r ésiliation. En revanche, le contrat d ’entreprise et le mandat laissent une plus grande liberté aux parties. Ce souci de protection a joué un grand rôle dans la pratique des tribunaux, ce besoin de protection allant g énéralement de pair avec un puissant rapport hi érarchique. Par exemple, les tribunaux ont considéré comme des travailleurs97: – les footballeurs, – les danseuses de cabaret, – les disc-jockeys, 96 Voir Rehbinder, Berner Kommentar, 1985, art. 319, N 42 s. 97 Exemples selon Rehbinder, loc. cit. et Streiff/von Kaenel, Arbeitsvertrag, art. 319 N 3 ss.1101 – les clowns, – la personne qui exécute tous les travaux administratifs dans une petite entre- prise, – les modèles pour photographes. Ne sont pas des travailleurs et sont, par cons équent, considérés comme des indépen- dants: – les membres du conseil d ’administration d’une banque (du moins s ’ils exer- cent cette fonction accessoirement), – les journalistes rétribués à la ligne. L’indécision de la doctrine est manifeste pour les membres des conseils d ’admi- nistration. En résumé, on peut défendre l’opinion suivante: les membres des conseils d’administration qui exercent leur fonction à titre accessoire et les organes dirigeants des personnes morales (suivant les circonstances les d élégués du conseil d ’admi- nistration) sont employ és sur la base d ’un mandat; en revanche, les membres du conseil d’administration qui exercent leur fonction à titre principal et qui n ’ont pas de véritable fonction dirigeante peuvent être employés sur la base d ’un contrat de travail. La distinction est particuli èrement d élicate entre le contrat de travail et le contrat d’agence, par lequel l ’agent s’engage à titre permanent à conclure des affaires ou à en négocier la conclusion pour un ou plusieurs mandants sans être lié envers eux par un contrat de travail. L ’autonomie de l ’agent dans son exploitation est en l ’occur- rence déterminante. 2.4 Etendue du problème 2.4.1 Situation La définition légale des notions d ’activité lucrative d épendante ou ind épendante en droit des assurances sociales, en droit fiscal et en droit des obligations est relative- ment succincte, lorsque ces notions existent. Dans ces domaines juridiques, la jurisprudence rejette les solutions sch ématiques et, vu la diversit é des situations qui se rencontrent dans la vie économique, elle insiste sur le fait que la distinction entre activité lucrative d épendante et ind épendante doit toujours s ’apprécier en fonction de l’ensemble des circonstances du cas d ’espèce. Les activités qui rel èvent à la fois des activités dépendantes et indépendantes posent des problèmes. En pratique, on trouve des qualifications diff érentes suivant les domaines juridiques essentiellement pour les membres de conseils d’administration et les journalistes. En principe, le droit des assurances sociales classe les membres des conseils d ’admi- nistration dans les salariés, alors que leur activit é est considérée comme une activité indépendante par le droit des obligations. En mati ère de TVA, leur activit é est également considérée comme une activit é dépendante depuis l ’arrêt du Tribunal f é- déral du 27 octobre 2000. Pour les journalistes, la qualification s ’effectue en fonction de la r égularité du travail pour une revue en droit des assurances sociales; essentiellement en fonction de l ’existence d’un contrat de travail pour la l égislation régissant la TVA et, en droit des obligations, les journalistes pay és à la ligne1102 sont consid érés comme des ind épendants en raison de l ’absence de crit ères de rattachement. 2.4.2 Evolution à partir de 2001 Pour ce qui est de l ’imposition des honoraires des membres des conseils d’administration, l’art. 21, al. 1, 2 e phrase, LTVA dispose que l ’activité des mem- bres de conseils d ’administration est une activit é lucrative d épendante. Depuis l’entrée en vigueur de cette loi, cette notion est donc harmonis ée avec celle du droit des assurances sociales. 3 Concordances/discordances entre ces notions en droit des assurances sociales, en droit fiscal et en droit des obligations Les notions d ’activité lucrative d épendante ou ind épendante sont pr écisées par certains critères de distinction dans les trois domaines juridiques concernés ici. 3.1 Assurances sociales Les crit ères de distinction d éterminants sont le lien de d épendance avec l’exploitation économique ou l’organisation du travail et le risque de l’entrepreneur. 3.2 Impôt fédéral direct Les critères déterminant une activité lucrative indépendante sont l’utilisation du tra- vail et du capital dans une organisation librement choisie, à ses propres risques et périls, la participation durable, m éthodique et reconnaissable par des tiers à la vie économique ainsi que l’intention de faire des bénéfices. 3.3 Taxe sur la valeur ajoutée La distinction entre l ’activité lucrative d épendante et ind épendante se fonde sur les critères du risque économique et de l ’indépendance au niveau des finances et de la gestion98. 98 Cf. Reto B öhi, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berne, 2001, p. 225.1103 3.4 Droit des obligations La distinction entre l’activité lucrative dépendante et indépendante se fait sur la base de la forme du contrat. Le contrat de travail se diff érencie des autres contrats portant sur des travaux par l ’existence d’un lien de subordination et l ’absence de garantie sur l’exécution du travail. 3.5 Conclusion En droit des assurances sociales et en droit fiscal, le crit ère de distinction d éter- minant pour les activit és lucratives d épendantes est l ’existence d ’un rapport de subordination et, pour les activit és lucratives ind épendantes, l ’existence du risque économique de l’entrepreneur. Pour les activit és indépendantes, le droit fiscal exige en plus le fait de se pr ésenter comme ind épendant d ’une mani ère reconnaissable pour les tiers, alors que l ’intention d’obtenir un b énéfice n’est exigée qu’en matière d’impôts directs, et non pour la TVA. En droit des obligations, le r ésultat du travail à fournir revêt une importance supplémentaire. En droit des assurances sociales et en droit fiscal, on peut constater qu ’en fin de compte le critère déterminant est le rapport de subordination, et que la situation juri- dique est largement la m ême dans ces deux domaines du droit 99. De plus, il ressort de la jurisprudence du Tribunal f édéral que l ’existence d ’un rapport de subordination au sens du droit civil ou du droit des assurances sociales doit s’apprécier selon les m êmes critères 100. Lanz en d éduit que, si la qualification des contrats concernés est correcte, la discordance entre le droit des assurances sociales et le droit civil concernant la d étermination du statut de travailleur est moins grande que ne le laisse croire la jurisprudence du TFA, qui insiste toujours sur l ’autonomie du droit des assurances sociales101. Contrairement au droit civil (CO), le droit public des contributions (dont rel èvent le droit des assurances sociales et le droit fiscal) ne conna ît pas la libert é d’organiser ses rapports juridiques. Pour ce qui est du probl ème de la distinction entre activit é lucrative dépendante et indépendante, les normes applicables du droit des assurances sociales et du droit fiscal ont donc un caract ère imp ératif, et les constructions de droit civil n’ont pas d’influence sur cette distinction. C’est pourquoi, on met réguliè- rement l’accent sur l’indépendance du droit des assurances sociales. Toutefois, étant donné qu’il faut tenir compte des conditions économiques réelles aussi bien en droit des assurances sociales qu ’en droit fiscal, et donc des formes librement choisies et considérées comme adéquates par les sujets économiques, les constructions de droit civil ont toujours une forte valeur indicative m ême pour juger du statut d épendant ou ind épendant de l ’activité lucrative dont il s ’agit dans le cadre de ce rapport (traitement uniforme et coh érent de l ’activité en droit fiscal et en droit des assu- rances sociales). 99 Raphael Lanz, Die Abgrenzung der selbstst ändigen von der unselbstständigen Erwerbstätigkeit im Sozialversicherungs-, Steuer- und Zivilrecht, AJP 12/97, p. 1478. 100 Le m ême, p.1479. 101 Le m ême, p. 1481.1104 4 Notion unifiée de l’indépendance au regard des objectifs différents du droit des assurances sociales, du droit fiscal et du droit des obligations 4.1 En droit des assurances sociales: fonction de protection sociale (protection assurée) En tant que noyau de la s écurité sociale, les assurances sociales couvrent les risques sociaux, donc les risques qui men acent les pers onnes physiques dans leur existence économique et sont souvent li és à la perte ou à la diminution du revenu de l ’activité lucrative. Font partie des risques sociaux la maladie, le ch ômage, la vieillesse, les accidents, les maladies professi onnelles, les charges familiales, la maternit é, l’invalidité et le d écès102. En droit des assurances sociales, la notion de travailleur est donc capitale, car une personne n ’est obligatoirement assur ée dans le cadre des assurances sociales que si elle poss ède le statut de travailleur 103. En droit des assu- rances sociales, la question de la protection assur ée joue donc également un r ôle dans la définition de la notion de travailleur. 4.2 En droit des obligations: fonction de protection sociale (protection des travailleurs) Le droit public de la protection des travailleurs et les normes de droit civil des art. 319 ss CO poursuivent des buts analogues. La loi sur le travail r ègle notamment la protection de la santé et la protection contre les accidents, le temps de travail et de repos ainsi que la protection particuli ère des jeunes travailleurs et des travailleuses. Ces normes influencent à leur tour le contrat de travail sous de nom- breux aspects104. Les normes du droit public et du droit civil r égissant les rapports de travail sont donc inspirées du souci de protéger les travailleurs et d’humaniser les conditions de travail. La description de la notion de travailleur est par cons équent déterminée par la volonté de protéger les travailleurs. En matière de droit des obligations, les problèmes proviennent du fait que les parties à un contrat portant principalement sur un travail cherchent à soumettre leur convention aux r ègles du mandat afin d ’économiser les contributions sociales et de se soustraire aux dispositions imp ératives du droit du travail. C ’est pourquoi la dis- tinction entre le travailleur et le mandataire rev êt une grande importance pratique105. 102 Cf. Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 2 e édition, Berne 1997, p. 1. 103 Cf. Thomas Locher, notamment, p. 103. 104 Cf. Frank Vischer, Der Arbeitsvertrag, 2 e édition, Bâle 1994, p. 23. 105 Cf. Raphael Lanz, notamment, p. 1478 s.1105 4.3 En droit fiscal: recettes fiscales, double imposition, déduction de l’impôt préalable Le droit fiscal poursuit d ’autres buts. Le revenu constitue l ’objet principal des impôts directs en Suisse 106. Pour ce qui est du revenu du travail, il faut distinguer entre le revenu d’une activité lucrative dépendante et indépendante107. Cette distinc- tion est importante notamment parce que les revenus imposables d ’une activité in- dépendante comprennent les gains en capital provenant de l ’aliénation, de la réalisa- tion et de la r éévaluation comptable d ’éléments de la fortune commerciale 108 et parce que d ’autres r ègles s ’appliquent à la d étermination du revenu net imposa- ble109, ce qui influe sur le montant des imp ôts. C’est pourquoi, la d étermination de la notion de travailleur rev êt une grande importance en mati ère d ’impôts directs, puisqu’elle entraîne des conséquences fiscales différentes. En droit fiscal, la distinction entre les activit és lucratives d épendantes et ind épen- dantes a en outre des cons équences sur la r épartition de l ’impôt entre les cantons et les communes, car des normes différentes sont applicables en mati ère de double im- position110. En matière de TVA, la question de l’activité lucrative dépendante est importante, car seuls les indépendants sont assujettis à la TVA111 et peuvent faire valoir leur droit à la déduction de l ’impôt préalable, alors que les personnes qui exercent une activit é lucrative d épendante doivent g énéralement supporter la charge de la TVA en tant que consommateur final. 4.4 Questions pratiques Aujourd’hui, celui qui veut devenir ind épendant demande un numéro TVA qui n’est attribué qu’aux indépendants (art. 17 et 45 OTVA, art. 21 et 56 LTVA). A ce stade, la division principale comp étente de l ’AFC n’a ni la possibilit é ni les capacit és de vérifier globalement si l ’activité lucrative qui sera exerc ée dans le futur doit être considérée comme une activit é lucrative indépendante au sens de tous les domaines du droit. Dans les cas exceptionnels o ù les autorités de l’AVS ou les administrations fiscales cantonales pour les imp ôts directs ne constatent que plusieurs ann ées après avoir pris leur d écision que l ’activité lucrative exerc ée doit être qualifiée d’activité dépendante, se pose la question de la r étroactivité, notamment en ce qui concerne la TVA payée ou les contributions vers ées aux assurances sociales. La r étroactivité est en principe exclue: un changement de statut (de celui d ’indépendant à celui de tra- vailleur) ou la levée de l’assujettissement à la TVA ne peut valoir que pour le futur. 106 Cf. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5 e édition, Zurich 1995, p. 153. 107 Cf. Blumenstein/Locher, notamment p. 157. 108 Art. 18, al. 2, LIFD. 109 Cf. art. 25 ss LIFD. 110 Cf. Raphael Lanz, notamment p. 1483. 111 Cf. art. 17 OTVA et 21 LTVA.1106 5 Harmonisation par une définition uniforme ? Comme on vient de le montrer 112, les crit ères de distinction entre activit é lucrative dépendante et indépendante sont largement identiques 113, du moins au niveau g éné- ral, en droit des assurances sociales, en droit fiscal et en droit des obligations. Dans l’avis rendu lors de la consultation, le Tribunal f édéral, sis à Lausanne, a toutefois souligné qu’il ne fallait pas perdre de vue que le droit fiscal, le droit des assurances sociales et le droit des obligations visent des objectifs diff érents, ce qui ressort d’ailleurs très bien des commentaires du ch. 4. En l ’occurrence, la jurisprudence in- siste cependant toujours sur le fait qu ’il faut appr écier chaque cas en fonction de l’ensemble des circonstances 114. L ’avantage de cette mani ère de proc éder est de permettre une appréciation juridique diff érenciée des faits les plus vari és et de pou- voir appr écier un grand nombre d ’activités lucratives, y compris leurs nouvelles formes, sans les retards qu ’entraînerait une longue proc édure législative. Par contre, la s écurité juridique souffre de cette appr éciation casuelle et plaiderait en faveur d’une définition uniforme de ces notions. Sur ce point, il faut toutefois relever que, même en l’absence d’une définition uniforme de ces notions, la jurisprudence a ten- dance actuellement à uniformiser dans une certaine mesure la description de l’activité indépendante dans les différents domaines du droit. Toute distinction qualificative laisse une certaine marge d ’interprétation ouverte, si bien que le problème de la distinction subsisterait, m ême avec une définition unifiée de l ’activité lucrative d épendante et ind épendante. En outre, il serait extr êmement difficile de concrétiser cette distinction dans des normes. Pour le Conseil fédéral, on ne serait pas plus avancé avec une définition uniforme; le Tribunal fédéral ajoute m ême qu’une telle d éfinition entraînerait immanquablement de nouvelles in égalités. Le probl ème actuel n ’est pas li é à l ’absence de d éfinition. Les crit ères d éfinis par la jurisprudence pour distinguer l ’activité lucrative ind é- pendante de l’activité lucrative dépendante présentent, tout bien considéré, des diffé- rences minimes entre ces deux domaines du droit. La plupart du temps, les qualifi- cations différentes d ’une profession sont dues aux buts diff érents de ces deux do- maines juridiques. En pratique, le principal inconv énient découle du fait que le droit fiscal, le droit des assurances sociales et le droit du contrat de travail rel èvent en dernière instance de cours (indépendantes) différentes du Tribunal fédéral, qui n’ont pas toujours la même appréciation. Ces différences ne sont toutefois pas nécessairement négatives: En matière de taxe sur la valeur ajout ée, il est possible qu ’une personne qui est qua- lifiée de salari ée par l ’AVS (et l ’accepte dans l ’intérêt de sa protection sociale), veuille également être enregistr ée comme assujettie à la TVA, afin de pouvoir demander le remboursement de l ’impôt préalable à sa charge dans le cadre de son activité professionnelle, ce qui est peut- être tout à fait judicieux dans le cadre d ’un impôt net à toutes les phases avec droit à la déduction de l’impôt préalable. D’après la Constitution, les assurances sociales doivent assurer la protection sociale des personnes qui exercent une activit é lucrative et en particulier celle des groupes de personnes les plus faibles. D ’après la pratique actuelle, la protection sociale ne 112 Ch. 3.5. 113 Cf. Reto B öhi, notamment p. 227. 114 Cf. Reto B öhi, notamment p. 221 et 287.1107 doit pas être refusée aux personnes exerçant une activité lucrative qui veulent certes devenir ind épendantes, mais qui n ’y parviennent pas, et qui se retrouvent, si elles perdent leur revenu, dans la m ême situation qu ’un travailleur qui perd son emploi115. Si les personnes qui sont consid érées aujourd ’hui comme des salari és perdaient la protection des assurances des travailleurs, elles finiraient par être à la charge de la communaut é, qui devrait fournir des prestations d ’assistance sociale plus élevées. Il en va pratiquement de m ême dans le droit du travail r égi par le code des obliga- tions. Une uniformisation pour tous les domaines du droit ne doit pas aboutir à per- mettre le licenciement immédiat des personnes d épendantes du point de vue écono- mique, comme le permet le droit du mandat (art. 404 CO). En outre, les d éfinitions l égales strictes, qui n ’ont pas besoin d ’interprétation ont pour inconvénient de ne pas tenir compte de la rapidit é des changements économi- ques, ce qui affecte pr écisément la sécurité du droit. C ’est ce qu’illustre notamment l’exemple du comptable qui est employé à plein temps dans une entreprise et qui est donc un salarié, mais qui exerce une activité lucrative indépendante dans sa fonction de fiduciaire. C’est pourquoi il faut renoncer à une d éfinition légale uniforme de l ’activité lucra- tive d épendante et ind épendante dans les dispositions l égales d éterminantes. En appliquant la casuistique établie par jurisprudence116, on pourrait ainsi tenir compte de la tendance à l’existence de formes mixtes d ’activités indépendantes et salari ées comme le demande la motion 99.3004. En résumé, on peut affirmer, pour les raisons qui viennent d ’être évoquées, qu’il ne serait pas judicieux de prescrire, au niveau de la l égislation, des crit ères formels uniformes pour faire la distinction entre l ’activité lucrative d épendante et l ’activité lucrative ind épendante, d ’autant que ces crit ères légaux devraient être si g énéraux qu’ils laisseraient un large pouvoir d ’appréciation aux autorit és administratives et aux tribunaux charg és de les interpr éter et de les appliquer. Comme on vient de le montrer, les critères de distinction sont d éjà largement uniformes, du moins en th éo- rie. On n ’a donc pas besoin de crit ères g énéraux, mais bien plus d ’une application g énérale uniforme de ces crit ères généraux par l ’administration et les tribunaux si possible dans tous les cas , ce que la jurisprudence ne garantit pas actuellement. 6 Solutions proposées Vu les difficult és juridiques que pose une d éfinition uniforme et compte tenu du mandat d écoulant de la motion 99.3004, d ’après laquelle les demandes de recon- naissance du statut d ’indépendant doivent être trait ées dans un d élai utile par une seule instance pour tous les imp ôts, le Conseil f édéral met en discussion trois solutions. 115 Cf. ATF 122 V 169, cons. 3c; 172 s.; 281, cons. 2b; 284. 116 Cf. Reto B öhni, notamment p. 221 et 2287.1108 Solution 1 Une instance ind épendante des autorit és des assurances sociales et des autorit és fiscales d écide dans chaque cas de l ’ensemble des requ êtes adress ées par la personne qui exerce une activit é lucrative et qui sont actuellement trait ées diff é- remment suivant les domaines juridiques. En l’occurrence, on peut dire qu ’en raison des buts diff érents du droit des assuran- ces sociales, du droit fiscal et du droit des obligations, il peut y avoir des divergen- ces d’opinion sur la qualification d’une activité dépendante ou indépendante entre la personne concern ée et les autorit és comp étentes qui doivent statuer sur ce point. Dans ce cas, une instance indépendante devrait rendre, sur demande, une décision au sens de la loi f édérale du 20 d écembre 1968 sur la proc édure administrative 117. En plus des destinataires de la d écision et d ’éventuels intervenants (p. ex. l ’employeur ou le mandant), il faudrait inclure dans la proc édure les autorit és fiscales et les caisses cantonales de l ’AVS. En outre, les proc édures des autorit és devraient être suspendues jusqu ’à la notification de la d écision (entr ée en force) sur le statut de travailleur ou d ’indépendant. La d écision de l ’instance ind épendante pourrait être attaquée aupr ès d ’une instance ind épendante de recours 118. En l ’occurrence, il faudrait ouvrir la voie de recours jusqu ’au Tribunal f édéral afin de garantir une application uniforme des crit ères de distinction dans tous les domaines juridiques concernés. Problèmes Les caisses de compensation AVS auxquelles les personnes qui exercent une activité lucrative doivent s’adresser sont décentralisées. En général, elles sont également les premières à procéder à une qualification de l ’activité lucrative, du moins lorsque la personne en question n ’est pas d ’emblée assujettie à la TVA ou ne demande pas d’emblée à l ’être. En outre, les caisses de compensation AVS cantonales et les caisses de compensation professionnelles v érifient le statut AVS dans le cadre du contrôle des employeurs. La solution 1 empi éterait donc sur les comp étences canto- nales: en effet, la distinction entre l ’activité d épendante et l ’activité ind épendante relèverait alors de la comp étence, non plus des autorit és cantonales, mais d’une ins- tance mise en place selon le droit fédéral. Cette immixtion irait même plus loin en ce qui concerne les imp ôts directs des cantons, car, s ’agissant de la reconnaissance du statut d’indépendant, le droit cantonal serait alors appliqu é par un service pr évu par le droit fédéral. La solution consistant à faire trancher les demandes par une seule instance pose des problèmes pratiques consid érables. Pour commencer, on rappellera que les pro- blèmes de distinction se posent souvent ult érieurement, notamment quand une administration fiscale cantonale apporte une correction dans le cadre de la taxation des imp ôts directs, lorsqu ’elle ne reconna ît pas - parce que ce contribuable ne possède pas le statut d ’indépendant - que certains frais invoqu és sont justifi és par l’usage commercial 119. 117 Art. 5 PA; RS 172.021 118 Voir solution 2. 119 SZ StP 17 1999 p. 5 ss.1109 En outre, cette mani ère de proc éder à la qualification peut pr ésenter l’inconvénient suivant: une personne physique qui veut s ’établir à son compte ouvre son commerce et demande à l’AFC de lui attribuer un num éro TVA. La caisse AVS en revanche conteste le statut d’indépendant de cette personne; elle consid ère donc que cette per- sonne est toujours un salarié. La personne en cause s’adresse donc à l’instance indé- pendante et demande une d écision susceptible de recours sur ce point contest é. La procédure devant l ’instance indépendante puis la proc édure de recours, qui peut al- ler jusqu ’au Tribunal f édéral, peuvent facilement durer deux ans, ce qui pose un grave probl ème: l’AFC doit-elle attendre pour attribuer un num éro TVA à cette personne qui s’est adressée à elle à juste titre pour être assujettie à la TVA jusqu’à la conclusion de la proc édure de recours? Pendant toute la proc édure de recours, cette personne ne pourrait ni obtenir le remboursement de l ’impôt préalable ni établir ses factures conformément à la LTVA: en effet, elle ne pourrait pas facturer ouverte- m e n t l a T V A . E n l’occurrence, il faut se demander s ’il est judicieux de refuser à cette personne le statut d ’assujetti à la TVA qu ’elle réclame à bon droit, surtout si elle ne refuse pas d ’être considérée comme un salari é pour les assurances sociales pour bénéficier de leur protection. Il ne faut pas sous-estimer non plus le volume du travail de cette instance ind épen- dante si elle devait établir le statut d ’activité ind épendante dans tous les cas. Par exemple, les caisses de compensation AVS procèdent pour l’ensemble de la Suisse à plus de 40 000 enqu êtes sur l ’obligation de cotiser en tant qu ’indépendant. Il faudrait donc doter l ’instance ind épendante du personnel et des ressources n éces- saires, ce qui serait en contradiction avec le «moins d ’Etat» qu ’on pr éconise souvent. C’est pourquoi cette solution pr évoit que l’instance indépendante n’entrera en action que sur requête en cas de contestation de la qualification de l ’activité lu- crative (d épendante ou ind épendante), afin de maintenir le volume de son travail dans des limites raisonnables. L’instance ind épendante devrait établir le statut de l ’activité lucrative d ’une personne aussi bien pour le droit des assurances sociales que pour le droit du travail et le droit fiscal, ce qui implique la participation de la personne qui exerce une acti- vité lucrative, de son employeur (ou de son mandant), des autorit és fédérales com- pétentes et des caisses cantonales de compensation AVS et alourdirait donc consid é- rablement la proc édure. La lourdeur de cette proc édure exigerait forc ément beau- coup de temps et ne garantirait donc pas une d écision sur le statut de l ’activité lu- crative dans des délais utiles. Enfin, d’un point de vue organisationnel, il faudrait encore trouver o ù placer cette instance indépendante des autorités des assurances sociales et des autorités fiscales. Solution 2 Dans un premier temps, les organes ou les autorit és compétentes actuelles proc è- dent à la qualification et rendent une d écision. Cette d écision sur la qualification d’activité d épendante ou ind épendante peut être attaqu ée devant une instance de recours indépendante dont la décision est sujette à recours au Tribunal fédéral.1110 Problèmes Par rapport à la premi ère, cette solution demanderait moins de travail car une qualification coordonnée de l ’activité lucrative ne devrait être assurée qu’au niveau de l’instance de recours et non pas à celui de l’autorité qui rend une décision. Cette solution permettrait à la personne qui exerce une activit é lucrative de deman- der un num éro TVA et, sous r éserve de l ’approbation de l ’AFC, de commencer à exercer son activité indépendante en étant en règle avec le fisc. Si les autorit és AVS ou si l ’autorité fiscale cantonale conteste (apr ès coup) le statut d ’indépendant, on pourrait faire appel à l ’autorité de recours ind épendante: celle-ci fixerait imp éra- tivement pour tous les int éressés si quelqu ’un est un travailleur ou un ind épendant. Sa décision pourrait faire l’objet d’un recours au Tribunal fédéral. Il faudrait am énager la proc édure dans le sens d ’une décision préjudicielle impéra- tive. La compétence de rendre une d écision sur le statut d ’indépendant ou de salari é serait alors retir ée au juge et aux commissions de recours ordinaires. A la demande d’une partie ou d’office, ceux-ci devraient soumettre cette question à l’instance spé- ciale de recours et ils seraient liés par la décision de cette instance. En matière de taxe sur la valeur ajout ée, la décision sur recours devrait toutefois d é- ployer ses effets ex nunc uniquement, de telle fa çon par exemple que la reconnais- sance du statut d ’indépendant (entrepreneur) par la Division principale de la TVA ne doive pas être modifiée rétroactivement. L’annulation de l ’assujettissement et la modification du statut en mati ère de cotisations aux assurances sociales ex tunc ne seraient pratiquement pas possibles car la taxe factur ée aux clients assujettis ne pourrait plus être corrigée sur la base des imp ôts préalables déduits, et la correction rétroactive des cotisations à l’assurance sociale ne pourrait être effectuée qu’appro- ximativement. Enfin, il convient de se demander s ’il faudrait confier également à l’instance indé- pendante de recours les contestations sur la nature de l ’activité en droit du travail. Retirer aux tribunaux cantonaux la comp étence traditionnelle de trancher ces ques- tions de droit civil serait manifestement contraire à l’obligation d’assurer une procé- dure simple et rapide (art. 343 CO). Solution 3 Dans un premier temps, les organes ou les autorit és comp étentes actuelles pro- cèdent à la qualification et rendent une d écision. En cas de divergences de qualification entre les autorit és, les personnes concern ées peuvent faire appel à un service de médiation. Comme on l ’a expos é120, des raisons importantes justifient de renoncer à unifor- miser, au niveau de la l égislation, la définition de l’activité indépendante et celle de l’activité d épendante pour les domaines juridiques concern és. Selon la proc édure proposée, les autorités ou les services compétents détermineraient dans chaque cas le statut de l ’activité. En l ’occurrence, on rappellera une fois de plus que la juris- prudence du Tribunal f édéral a rapproché la définition de ces notions et des crit ères de distinction dans le droit des assurances sociales, le droit fiscal et le code des obli- gations et qu ’il n’existe plus de diff érences fondamentales. Il suffirait donc que les 120 Ch. 5 ci-dessus.1111 trois cours compétentes du Tribunal fédéral harmonisent mieux leur approche. L’art. 16 OJ définit les procédures nécessaires. Le cas échéant, on pourrait pr évoir spécia- lement dans les lois concern ées que les d écisions de derni ère instance touchant l’un de ces domaines juridiques seront imp ératives pour les autres domai- nes juridiques concern és. Toutefois, toutes les parties et les autorit és décisionnelles concernées devraient à nouveau participer à la procédure. Le forum PME a par ailleurs particip é à l ’élaboration du pr ésent rapport et à l’exécution du mandat découlant de la motion 99.3004, mandat qui demande que les demandes de reconnaissance du statut d ’indépendant soient trait ées dans un d élai convenable par un seul service en regard de toutes les obligations fiscales et sociales en cause. Les PME ont par ailleurs proposé la création d’un service de médiation qui interviendrait en cas de divergences d’appréciation entre les différentes autorités. Ce service devrait concentrer son activité sur son rôle de médiateur et ne pas représenter d’intérêts particuliers. Cette solution permettrait d ’éviter les proc édures de recours longues et on éreuses. En outre, le contribuable ne se sentirait plus à la merci des autorités. En résumé, il ne faut pas oublier qu ’on peut qualifier de marginaux les cas o ù des différences d ’appréciation du statut d ’indépendant pourraient appara ître dans les domaines juridiques concernés. 7 Conclusions 7.1 Généralités La distinction souvent lourde de cons équences entre activité lucrative dépendante et indépendante a certainement gagn é en actualit é. Il est par cons équent incontestable qu’il faut lui accorder l’attention nécessaire. Le problème actuel ne réside cependant pas dans l ’absence de d éfinition de l ’activité indépendante. Les crit ères fixés par la jurisprudence pour déterminer la nature d’une activité sont finalement assez similai- res dans les domaines juridiques qui nous int éressent. Par cons équent, il convien- drait de renoncer à établir une définition légale de l’activité dépendante ou ind épen- dante. Le probl ème vient du fait que la nature de l ’activité est d éterminée en der- nière instance par des cours (ind épendantes) diff érentes du Tribunal f édéral selon que l’affaire se rapporte au droit fiscal, au droit des assurances sociales ou au droit du contrat de travail. Pour que la situation s ’améliore, il faudrait que les autorit és chargées de d éterminer la nature d ’une activit é discutent davantage entre elles en vue d’harmoniser autant que faire se peut leurs positions. Il faut cependant remar- quer qu’il existe déjà des canaux permettant un échange d’expériences entre les or- ganes chargés de faire les distinctions requises. On citera par exemple la commission commune AVS – Impôts. Enfin, il existe un projet «Guichet unique», qui doit exa- miner la question de l’activité lucrative indépendante. Dans le cadre de ce projet, les autorités chargées de d éterminer la nature d ’une activité lucrative pourraient élabo- rer une notice commune concernant les crit ères de distinction, qui servirait de guide aux personnes concernées. Pour terminer, on rappellera que la motion 99.3004 est issue d ’un différend sur le traitement des honoraires des membres de conseils d ’administration en mati ère de TVA. Or, on sait que le l égislateur a réglé cette question à l’art. 21, al. 1, 2 e phrase, de la LTVA et qu ’il a harmonis é la solution de la TVA avec celle de l ’AVS. Dans1112 un arrêt du 27 octobre 2000, le Tribunal f édéral a statué que l’activité d’un membre d’un conseil d’administration devait être considérée comme une activité dépendante. Les commentaires qui précèdent nous amènent donc aux conclusions suivantes. 7.2 Rejet des deux premières solutions proposées Les deux premi ères solutions propos ées au ch. 6 posent des probl èmes à différents points de vue. Elles conduisent à une séparation des voies de recours en soumettant à une troisi ème instance (de d écision ou de recours) l ’appréciation du statut d’indépendant d’une personne sans tenir compte des autres questions juridiques qui se posent. Cela entraînerait une charge supplémentaire au niveau de la procédure, de l’administration et des finances et prendrait beaucoup de temps. La motion 99.3004 vise au contraire à simplifier et à acc élérer la proc édure. C ’est pourquoi il faut rejeter ces deux solutions. Le Tribunal f édéral à Lausanne et le Tribunal f édéral des assurances à Lucerne semblent parvenir à la m ême conclusion puisqu ’ils ont souligné, dans les avis qu ’ils ont rendus que ni la premi ère ni la deuxi ème solution ne sont satisfaisantes. 7.3 Proposition visant à réaliser la troisième solution Pour ce qui est de la proc édure, la troisi ème solution n ’implique aucun changement par rapport à la procédure actuelle. Elle pr éconise en revanche la cr éation d’un ser- vice de médiation qui pourrait traiter les quelques cas qui posent un probl ème au ni- veau de la reconnaissance du statut d ’indépendant d ’une personne qui exerce une activité lucrative. Cette solution permettrait d ’éviter les procédures de recours lentes et co ûteuses. C ’est pourquoi le Conseil f édéral pr éconise de la concr étiser, le cas échéant, en créant un service de médiation. Le Tribunal fédéral des assurances approuve la cr éation d’un service de m édiation, relevant qu’un tel service pourrait r égler certains probl èmes sans qu ’il y ait besoin d’introduire des proc édures de recours. Il insiste toutefois sur le fait que ce service ne permettrait pas toujours d ’harmoniser les points du vue, étant donn é que le recours à ce service ne serait que facultatif, que ses d écisions ne seraient pas contraignantes, et que tous les cas de litige ne lui seraient pas obligatoirement sou- mis. Le Tribunal f édéral des assurances envisage aussi une solution impliquant la plus haute instance judiciaire qui se fonderait sur la nouvelle loi sur le Tribunal f é- déral. Gr âce à une r épartition ad équate des domaines juridiques entre les cours du Tribunal fédéral, il serait possible d’uniformiser le traitement des problèmes con- nexes. Le Tribunal f édéral à Lausanne affirme d ’ailleurs qu ’il ne s ’opposera pas à une collaboration entre ses différentes cours.1113 7.4 Problème principal lié au traitement uniforme et co- hérent du statut d’indépendant et de salarié en droit fiscal et en droit des assurances sociales Un des principaux probl èmes liés à la reconnaissance du statut d ’indépendant réside dans le fait que les entrepreneurs potentiels (en particulier les jeunes entrepreneurs) ne possèdent pas le capital – ou ne poss èdent qu’une partie du capital – nécessaire pour fonder leur entreprise. L ’un des moyens permettant de financer la cr éation d’une entreprise consiste à se faire payer la prestation de libre-passage de sa caisse de pensions. A la demande du Secr étariat d’Etat à l’économie (seco), Anne Domini- que Mayor et Stephan H ügli ont élaboré un rapport sur la reconnaissance du statut d’indépendant d’une personne exerçant une activité lucrative. Ce rapport montre que la grande majorit é des personnes interrog ées ont d éclaré n’avoir eu aucune peine à faire reconnaître leur statut d’indépendant. Comme on le sait, la prestation de libre – passage de la caisse de pensions de l ’ancien employeur doit être payée à l’intéressé lorsqu’il prouve qu’il n’exercera plus d’activité lucrative dépendante. Elle peut alors servir à fonder une soci été anonyme, et l ’entrepreneur peut ensuite se faire engager comme salarié par sa propre société. Avec l ’Office f édéral des assurances sociales et les services du seco charg és de promouvoir la cr éation d ’entreprises, le forum PME, qui a également particip é à l’élaboration du pr ésent rapport, cherche une solution au probl ème de l ’accès au capital épargné dans le cadre du 2 e pilier.Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali Rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités lucratives dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales In Bundesblatt Dans Feuille fédérale In Foglio federale Jahr 2002 Année Anno Band 1 Volume Volume Heft 07 Cahier Numero Geschäftsnummer 99.3004 Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum 19.02.2002 Date Data Seite 1076-1113 Page Pagina Ref. No 10 126 023 Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen. Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.