2004 Kantonale Steuern 127 Partner (Konkubinat) zusammenleben. Die kantonale Bestimmung, dass der Verheiratetentarif auf geschiedene Steuerpflichtige nur anwendbar ist, wenn sie allein mit Kindern zusammenleben, verstösst gegen das StHG . Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 20. Oktober 2004 in Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht in Sachen M.G . Zur Publikation vorgesehen in StE 2005. Redaktionelle Anmerkung Gegen diesen Entscheid hat das Kantonale Steueramt beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. 33 Grundstückschätzung. - Die Berücksichtigung von Nachteilen (hier: Hochspannungsleitung und -mast) hat, soweit möglich, innerhalb des Bewertungssystems zu erfolgen. Nur wenn dies für eine korrekte Schätzung nicht ausreicht, ist ein pauschaler Abzug angezeigt. Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 10. März 2004 in Sa- chen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und H.B. Aus den Erwägungen 1. Das KStA rügt im vorliegenden Verfahren einzig die Zuläs- sigkeit des Pauschalabzugs, mit dem die V orinstanz "psychologi- schen Auswirkungen" des Hochspannungsmasts und der Hochspan- nungsleitung Rechnung trug. Die vorinstanzliche Grundstückbewer- tung, insbesondere die festgesetzte Höhe des Eigenmietwerts, die immissionsbedingte Herabsetzung der Punktzahl für die Wohnlage, die Korrektur beim Land- und Realwert sowie der errechnete steuer- liche Verkehrswert (vor dem Pauschalabzug) von Fr. 725'022.--, ist nicht angefochten. 2. a) Die Aargauer Steuergesetzgebung sieht für Grundstücke - von hier nicht in Betracht fallenden Ausnahmen abgesehen - die 128 Verwaltungsgericht 2004 Besteuerung zum Mittel aus Verkehrswert und Ertragswert vor (§ 39 Abs. 4 aStG). Als Verkehrswert eines Grundstückes gilt der Preis, welcher im Geschäftsverkehr mit Dritten erzielbar ist, ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (§ 12 Abs. 1 VBG). Gemäss Wegleitung für die Bewertung der Grund- stücke des Steueramts des Kantons Aargau, Ausgabe 1985 (im Fol- genden: Wegleitung), Ziff. III/3.2.1, erfasst der Verkehrswert über- bauter Grundstücke die Gesamtheit der wertbildenden Faktoren, wozu insbesondere der Wertermittlungsstichtag, die rechtlichen Ge- gebenheiten, die tatsächlichen Eigenschaften und die sonstige Be- schaffenheit und Lage zählen. Immissionen sind dauernde Beeinflus- sungen durch Lärm, Geräusche, Gerüche, Licht, ästhetische Empfin- dungen, Erschütterungen, Wärme et c. (Wegleitung, Ziff. III/1.1.10). Der Verkehrswert wird festgesetzt durch die Gleichsetzung mit dem Kaufpreis, sofern ein Kaufpreis fehlt oder dieser nicht dem Ver- kehrswert entspricht, durch mittelbaren oder unmittelbaren Preisver- gleich oder - fehlen sowohl Kaufpreis wie auch Preisvergleich - durch Berechnung mit dem gewichteten Ertragswert und Realwert (§ 12 Abs. 2 VBG). b) V orliegend ist zu beurteilen, wie und in welchem Umfang die Nähe der Starkstromleitung zur Parzelle B. bei der Grundstückbe- wertung zu berücksichtigen ist. aa) Das KStA anerkennt, dass die Leitung und der hinter dem Wohnhaus der Beschwerdegegner stehende Hochspannungsmast zu einem Minderwert der Parzelle führen. Hingegen entbehre der vor- genommene Pauschalabzug einer rechtlichen Grundlage und wider- spreche einer seriösen Schätzungsmethodik. Er erübrige sich, da die V orinstanz die elektromagnetischen Immissionen bzw. die gedämpfte Nachfrage nach Objekten in der Nähe von Starkstromleitungen bei der Mietwertberechnung und auch beim Landwert in die Gesamtbe- wertung des Grundstücks habe einf liessen lassen. Die bisher ge- bräuchlichen Bewertungsmethoden würden durch Ermessens-Pau- schalabzüge für einen in Franken nicht messbaren Indikator "psy- chologische Auswirkungen" ganz grundsätzlich hinterfragt bzw. müssten aufgegeben werden; psychologisch bedingte Mehrwerte (z.B. bei Seesicht) wären dann konsequenterweise mit einem pau-2004 Kantonale Steuern 129 schalen Zuschlag zu berücksichtigen. Nach Ansicht des KStA könn- ten Eigentümer von Nachbarparzellen oder ähnlich betroffenen Grundstücken gestützt auf das Gebot der Rechtsgleichheit eine Neu- schätzung ihrer Liegenschaften anstreben. Es sei zudem stossend, dass sich der steuerliche Verkehrswert der Parzelle B. nach diesem Abzug jenem dreier ungleich klei nerer, von der Hochspannungslei- tung vergleichbar betroffener Nachbarparzellen annähere. An der Augenscheinsverhandlung präzisierte das KStA, dass der (akzep- tierte) Minderwert der Parzelle B. mit einer Korrektur innerhalb des gebräuchlichen Grundstückbewertungssystems berücksichtigt wer- den müsse und nicht mit einem Pauschalabzug ausserhalb des Sys- tems erfolgen dürfe. bb) Dem KStA ist beizupflichten, dass die Regeln über die Grundstücksbewertung erlauben sollen, im Rahmen dieses Systems zu angemessenen Schätzungen zu gelangen. Der Umstand allein, ob Korrekturen innerhalb oder ausserhalb des Systems erfolgen, ist aber nicht entscheidend. Die Gemeindeschätzungskommission hatte offenkundig gleich wie das Steuerrekursgericht das Bedürfnis, das als übersetzt empfundene Resultat zu korrigieren. Dazu setzte sie den Landwert "ermessensweise" mit bloss Fr. 70'000.-- ein. Dieser Pau- schalbetrag ist in keiner Art und Weise begründbar und nachvoll- ziehbar, er ist offensichtlich und in willkürlicher Weise zu tief (vgl. auch hinten, Erw. c/bb). Eine derartige "Korrektur innerhalb des Systems" ist nicht weniger falsch und unzulässig und müsste vom KStA in gleicher Weise beanstandet werden. c) aa) Die V orinstanz erwog, für einen potentiellen Mieter der Parzelle B. sei der Umstand entscheidend, dass etwa die Hälfte des Grundstücks einer nichtionisierenden Strahlung über dem Anlage- grenzwert (Anhang 1 Ziff. 14 der Verordnung über den Schutz vor nichtionisierender Strahlung [NISV; SR 814.710] vom 23. Dezember 1999) ausgesetzt sei. Dass die Strahlung teilweise durch das Gebäude absorbiert wird, dürfte für den Mieter eine untergeordnete Rolle spielen. Mit Blick auf die Gesamtsituation setzte die V orinstanz des- halb unter dem Kriterium "Immissionen" zusätzlich den Punkt "nichtionisierende Strahlung" mit der Note 1 (sehr schlecht) ein und reduzierte dadurch bei der Bewertung der Wohnlage die Punktzahl 130 Verwaltungsgericht 2004 um vier Punkte auf 28 von maximal 50 möglichen Punkten (Posi- tion 43.1 des Schätzungsprotokolls; Wegleitung Ziff. IV/1.9 und 10; Anhang 8 zur VBG) - was allerdings betraglich nur geringfügige Auswirkungen hatte. bb) Den Landwert, welchen die Gemeindeschätzungs- kommission mit Fr. 70'000.-- (Pos. 74) aus einer früheren Grund- stückschätzung übernommen hatte (vorne Erw. b/bb), korrigierte die V orinstanz auf Fr. 211'500.--. Sie orientierte sich dabei an der für die allgemeine Neuschätzung per 1. Januar 1999 massgebenden Land- preiserhebung vom 24. Juni 1997. Dabei war für das betroffene W2- Gebiet ein Richtpreisrahmen von Fr. 150.-- bis Fr. 220.--/m 2 ermittelt worden. Bei insgesamt 14 aus den Akten ersichtlichen Handände- rungen von W2-Grundstücken in der Gemeinde in den Jahren 1995/96 lag der Landpreis im Durchschnitt deutlich über Fr. 300.-- /m 2; für die hinsichtlich Stromleitungssituation vergleichbaren W2- Parzellen C. (Gebiet ...) und D. (Gebiet ...), 8.5 m bzw. 55 m von einer Starkstromleitung entfernt, wurden Fr. 287.-- bzw. Fr. 350.--/m2 bezahlt. Die V orinstanz erwog, der signifikant tiefer angesetzte Richtpreisrahmen trage den elektromagnetischen Immissionen bzw. der gedämpften Nachfrage nach Objekten in der Nähe von Stark- stromleitungen bereits Rechnung, und setzte den Landwert für die Parzelle 789 am unteren Rahmenende mit Fr. 150.--/m 2 fest; zusätz- lich bewertete sie 480 m 2 der Grundstücksfläche, die innerhalb des Waldabstandes liegen, steil ansteigen und höchstens mit Kleinbauten unüberbaubar sind, nur mit Fr. 50.--/m 2. cc) Die vorinstanzliche Bewertung führte - die immissionsbe- dingte Reduktion (vorne Erw. aa und bb) von rund Fr. 55'000.-- ein- geschlossen - zu einem steuerlichen Verkehrswert von Fr. 725'022.--, was angesichts der über die elektromagnetischen Immissionen hinaus bestehenden psychologischen Auswirkungen des markant hinter dem Haus stehenden Hochspannungsmasts samt Leitung und deren ge- wöhnungsbedürftiger, nicht ins ländliche Umfeld passender opti- schen Wirkung nach Einschätzung der V orinstanz nicht dem marktkonformen Wert entsprach (weshalb sie den streitigen Pau- schalabzug von 15 % auf Fr. 616'268.-- vornahm). 2004 Kantonale Steuern 131 d) Das Bundesgericht hielt in BGE 129 II 429 f. zur Festsetzung einer Enteignungsentschädigung betreffend Immissionen einer Hochspannungsleitung fest: "L'expérience montre que la proximité d'une ligne à haute ten- sion entraîne une baisse des prix du marché foncier, même sans di- minution des possibilités de construire prévue par la réglementation d'aménagement du territoire; cela peut dépendre de l'atteinte au pay- sage, ou encore, selon la jurisprudence, de motifs purement psycho- logiques, qui sont alors des inconvénients de fait (ATF 102 Ib 348 consid. 3 p. 350)... Pour les champs électromagnétiques ... il faut donc déterminer, dans la situation concrète, si ces champs ont des effets physiques (ou biologiques voire sanitaires) suffisamment évi- dents pour constituer en eux-mêmes un désavantage, ou si au con- traire la crainte de tels effets, non avérés, est simplement une des composantes des inconvénients d'ordre psychologique déjà évoqués." Für die Festsetzung der Enteignungsentschädigung sind der konkret mit der Nähe zur Hochspannungsleitung verbundene Ein- fluss auf den Wert des betroffenen Grundstücks, der Lärm, die elek- tromagnetischen Felder und andere allfällige Unannehmlichkeiten zu ermitteln und zu berücksichtigen (BGE 129 II 437 f.). Bereits zuvor hatte das Bundesgericht im Falle einer Hochspannungsleitung in einer Distanz von 20 bis 40 m zu einer Hotelliegenschaft festgehal- ten, dass Grundstücke, auf denen oder in deren Nähe eine Hochspan- nungsleitung erstellt wird, einen Wertverlust erleiden können, selbst wenn ihre Überbaubarkeit durch die Leitung nicht eingeschränkt wird. Dies einerseits dann, wenn der Bodenpreis massgeblich von der landschaftlichen Schönheit mitbestimmt wird, andererseits aber auch dann, wenn sich manche mögliche Käufer für das Land in un- mittelbarer Nähe einer Hochspannungsleitung aus rein psychologi- schen Gründen nicht interessieren (siehe BGE 102 Ib 350 f. mit Hinweis auf BGE 100 Ib 194 ff.; 109 Ib 301). e) Das Bundesgericht hat somit eine Werteinbusse von Grund- stücken einerseits durch tatsächlich einwirkende elektromagnetische Immissionen, deren Ermittlung, Begrenzung und Beurteilung heute in der auf den 1. Februar 2000 in Kraft getretenen NISV geregelt ist, und andererseits durch die rein psychologischen Auswirkungen ins-132 Verwaltungsgericht 2004 besondere bei potentiellen Grundstückkäufern anerkannt. Während das KStA ursprünglich die Ansicht vertrat, "psychologische Auswir- kungen" seien bei Grundstückschätzungen kein wertmässig messba- rer Indikator, anerkannte es an der Verhandlung die Notwendigkeit von deren Berücksichtigung, aber innerhalb des Bewertungssystems. 3. b) Das KStA hält zu Recht fest, dass bei der Grundstückbe- wertung angestrebt werden muss, ein detailliert ausgestaltetes Pro- gramm mit genügend feiner Rasterung zu verwenden, um möglichst objektive, nachvollziehbare Schätzwerte zu ermitteln, die von den betroffenen Grundeigentümern akzeptiert werden. Dies gilt nament- lich für Bewertungen, die sich - mangels direkter Vergleichswerte - nicht unmittelbar auf den effektiven Geschäftsverkehr abstützen. Daraus darf allerdings nicht abgeleitet werden, dass an den nach dieser Bewertungssystematik ermittelten, jedoch am Markt in dieser Höhe nicht erzielbaren Schätzungsergebnissen zum Nachteil des Steuerpflichtigen festzuhalten wäre. Der Grundsatz der rechtsglei- chen Behandlung (Art. 8 BV) erlaubt es nicht, den Privaten stärker zu belasten, als es in den massgeblichen Normen vorgesehen ist; der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung geht in der Regel vor, und wo dies nicht der Fall ist, handelt es sich ausschliesslich um den Ausnahmefall gesetzwidriger Begünstigung des Privaten ("Gleichbehandlung im Unrecht"; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2002, Rz. 374 f., 518). Im vorliegenden Fall stellt sich somit die Frage, ob der von der V orinstanz errechnete Verkehrswert tatsächlich "nicht marktkon- form" ist, und, sollte dies der Fall sein, ob sämtliche im Bewertungs- system vorhandenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung der Stromleitungssituation ausgeschöpft wurden, bevor das Mittel eines Pauschalabzugs in Betracht gezogen wird. (Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, eine Gewichtung des Ertragswerts - in Relation zum Realwert - [§ 13 VBG und An- hang 16; Wegleitung Ziff. III/4.2.1] von 0.5 statt 0.2, ergebend einen steuerlichen Verkehrswert von rund Fr. 650'000.--, berücksichtige die eingeschränkte Marktgängigkeit der Parzelle B. angemessen und ausreichend, wonach sich ein zusätzlicher Pauschalabzug erübrige.) 2004 Kantonale Steuern 133 34 Geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen (verdeckte Gewinnausschüttung). - Grundsätze der Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit (Erw. 2/a,b). - Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung (Erw. 2/c). Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 25. August 2004 in Sachen M. AG gegen Steuerrekursgericht. Aus den Erwägungen 2. a) Steuerlich anerkannt sind nur die geschäftsmässig begrün- deten Aufwendungen. Sie finden sich im Gesetz nicht definiert. Hin- gegen hält § 8 V AStG in beispielhafter Aufzählung fest, was als offene oder verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geschäftsmässig nicht begründete Aufwendung zur Aufrechnung gelangt. Die ge- schäftsmässige Begründetheit eines Aufwands ist im Einzelfall, unter Würdigung der gesamten Umstände, zu ermitteln. Generell ist nur jener Aufwand abzugsfähig, welcher dem geschäftlichen Zweck des Unternehmens zu dienen vermag. Zwischen Aufwendung und Ge- schäftsbetrieb hat ein objektiver, sachlicher (Kausal-) Zusammen- hang zu bestehen. Ob die Aufwendungen im konkreten Fall wirklich notwendig bzw. von wirtschaftlichem Nutzen waren, ist dagegen nicht entscheidend. Es geht nicht darum, die Zweckmässigkeit und Angemessenheit geschäftlicher Ausgaben zu überprüfen und ungünstige geschäftliche Dispositionen steuerlich zu "sanktionieren". Die Steuerbehörde darf bei ihrer Beurteilung nicht in die unter- nehmerische Entscheidungsfreiheit eingreifen und ihr eigenes Er- messen an die Stelle desjenigen der Geschäftsführung stellen (StE 2003, B 72.14.2 Nr. 31; AGVE 1978, S. 351; VGE II/48 vom 2. Juli 2003 [BE.2002.00277] in Sachen D. AG , S. 5; Urs Mühle- bach/Heini Bürgi, Kommentar zum aargauischen Aktiensteuergesetz, Brugg 1982, § 10 N 32.7; Philip Funk, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Auflage, Muri/Bern 2004, § 36 N 5; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in: Kommentar zum schweizerischen