Abteilung I A-2744/2008 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 3 . M ä r z 2 0 1 0 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz, Richter Michael Beusch, Richter Thomas Stadelmann, Gerichtsschreiber Urban Broger. X._______ GmbH , Österreich, vertreten durch R._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern, Vorinstanz. VST; Doppelbesteuerungsabkommen. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-2744/2008 Sachverhalt: A. Die börsenkotierte österreichische A._______ AG war Muttergesell- schaft der österreichischen X._______ GmbH, welche ihrerseits eine 50-%-Beteiligung an der ebenfalls österreichischen B._______ GmbH hielt. Die andere Hälfte der B._______ stand im Eigentum der schwei- zerischen C._______ AG. Diese war bis am 29. Dezember 2003 eine 100%-ige Tochtergesellschaft der niederländischen D._______ B.V., welche ihrerseits von der E._______ N.V. mit Sitz in Curaçao und die- se wiederum von der F._______ Privatstiftung in Wien gehalten wurde. Erstbegünstigter der genannten Stiftung war F._______, Österreich. Die Verhältnisse werden nachfolgend grafisch dargestellt: B. Am 29. Dezember 2003 verkaufte die D._______ die C._______ an die liechtensteinische G._______, welche diese am darauffolgenden Tag, dem 30. De zem ber 2003, an die X._______ GmbH weiterverkaufte. D er Kaufpreis für die C._______ basierte auf deren Bilanz per 31. De - zem ber 2002 und betrug EUR 20'256'280.-- zuzüglich des Saldos aus Seite 2 A._______AG (börsenkotiert) Österreich D._______ B.V. Niederlande F._______ Österreich F._______ Privatstiftung Österreich E._______ N.V. Curaçao X._______ GmbH Österreich C._______ AG Schweiz B._______ GmbH Österreich 100% 100% 50% 50%A-2744/2008 den übrigen Aktiven und Passiven per Übergabestichtag, wobei die Be teiligung an der B._______ ausgenom men war. Der so errechnete Saldo belief sich auf CHF 5'356'335.13. Der Kaufvertrag sah vor, dass die C._______ per Übergabestichtag ihre Wertpapiere veräussern, alle Forderungen eintreiben und die Verbindlichkeiten begleichen würde. Die Dividenden für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 standen gemäss Vertrag der G._______ (Käuferin) zu. Der am Folgetag zwischen der G._______ und der X._______ zustan- de gekommene Kaufvertrag war mit dem zwischen der D._______ und der G._______ geschlossenen identisch. Es war wiederum vorgese- hen, dass die Dividenden für die Jahre 2002 und 2003 gänzlich der Käu ferin, diesmal der österreichischen X._______, zustünden. Nach dem Verkauf gewährte die C._______ ihrer neuen Muttergesell- schaft X._______ ein Darlehen in der Höhe von CHF 6'249'676.95. Die Situation präsentierte sich damit wie folgt: C. Am 4. August 2004 und am 23. Mai 2005 ersuchte die X._______ um vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer für am 2. Ap ril 2004 und am 11. Juni 2004 fällig gewordene Dividen- den der C._______. Nach diversen Korrespondenzen verfügte die ESTV mit Entscheid vom 17. Juli 2006, es bestehe kein Anspruch auf Rückerstattung. Sie korrigierte dies jedoch mit Einspracheentscheid Seite 3 D._______ B.V. Niederlande F._______ Österreich F._______ Privatstiftung Österreich E._______ N.V. Curaçao A._______ AG (börsenkotiert) Österreich X._______ GmbH Österreich B._______ GmbH Österreich 100% 100% 50% G._______ AG Vaduz, FL 50% C._______ AG Schweiz C._______ AG Schweiz C._______ AG SchweizA-2744/2008 vom 12. März 2008 dahingehend, dass eine Rückerstattung von 20% gewährt werde. Die X._______ habe bei der Übernahme der C._______ auch nicht betriebsnotwen dige, flüssige und bereits vor der Hand änderung ausschüttbare Mittel übernommen. Da sie sich hierfür habe verschulden müssen, sei ein den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen es Verhalten an den Tag gelegt worden, das sich als Steuerum gehung erweise. Aus diesem Grund seien die Altreserven der niederländischen D._______ (Verkäuferin) zuzurechnen. Diese hätte im Falle einer Ausschüttung eine Sockelsteuerbelastung von 15% hinnehmen müss en. Diesem Sockelsatz blieben die Dividenden der C._______ verhaftet; die Rückerstattung der Verrechnungssteuer sei deshalb im Umfang von 15% zu verweigern. Mit Einspracheent- scheid vom 12. März 2008 verfügte die ESTV sinngemäss, dass der An trag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer • in der Höhe von CHF 118'168.75 (35%) auf der Dividende für das Ge schäftsjahr 2002 von CHF 337'625.-- im Umfang von CHF 50'643.75 (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 67'525.-- (20%) gutgeheissen werde; • in der Höhe von CHF 92'400.-- (35%) auf der Dividende für das Ge schäftsjahr 2003 von CHF 264'000.-- im Umfang von CHF 39'600.-- (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 52'800.-- (20%) gutgeheissen werde. D. Ge gen den Einspracheentscheid der ESTV vom 12. März 2008 erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 28. Ap ril 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie ver- langte sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides und die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes. E. Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2008 zur Be- schwerde Stellung. Sie verlangte deren Abweisung unter Kostenfolgen. F. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe - sentlich, in den Erwä gungen eingegangen. Seite 4A-2744/2008 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Ver- fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bun desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Aufgrund von Art. 31 und Art. 32 (e contrario) VGG wäre das Bundesverwaltungsge- richt zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Aller- dings bestimmt Art. 11 Abs. 4 der Vereinbarung vom 5./6. De zem ber 1974 zwischen der Schweiz und Österreich über die Durchführung der Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (DBA-A-Ver- einbarung, SR 0.672.916.311), dass gegen Einspracheentscheide, die im Anwen dungsbereich der DBA-A-Vereinbarung ergangen sind, «beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsge- richtsbeschwerde» erhoben werden kann. Die DBA-A-Vereinbarung stützt sich auf Art. 28 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-A, SR 0.672.916.31). 1.2 D ie ESTV und die Beschwerdeführerin halten hierzu übereinstim- mend fest, dass der in Art. 11 Abs. 4 DBA-A-Vereinbarung genannte Instanzenzug, welcher von der ESTV direkt an das Bundesgericht führte, nicht mehr gelte und zuerst das Bundesverwaltungsgericht an- gerufen werden könne. Bereits die Eidgenössische Steuerrekurskom - mission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsge- richts hat festgehalten, dass in Fällen, in denen eine Verordnung zu ei- nem DBA nach wie vor die Beschwerde ans Bundesgericht vorsehe, ohne Weiteres angenom men werden könne, dass ein gesetzgeberi- sches Versehen vorliege, da im Zuge der Schaffung der SRK teils ver- gessen gegangen sei, auch die bundesrätlichen Verordnungen zu den DBA anzupassen. Insofern liege eine echte Lücke vor, welche vom Richter im Rahmen der Rechtsanwen dung zu schliessen sei. Damit seien Einspracheentscheide der ESTV zuerst bei der SRK anzufech- ten, auch wenn die Verordnung zum fraglichen DBA etwas an deres vorsehe (Entscheide der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 1a, be- stätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005; SRK 2002-032 vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungs- praxis der Bundesbehörden [VPB] 68.162 E. 3d). Seite 5A-2744/2008 1.3 Im vorliegenden Fall ist der direkte Weg ans Bundesgericht anders als in den erwähn ten und von der SRK behandelten Fällen nicht in ei- ner (landesrechtlichen) Verordnung, sondern in Art. 11 Abs. 4 der DBA-A-Vereinbarung und damit in einem Staatsvertrag festgehalten. Da mit besteht ein Widerspruch zwischen einer älteren völkerrechtli- chen Vereinbarung (DBA-A-Vereinbarung), die trotz sekundärem Re- gelungsgehalt Völkerrecht darstellt, und einem jüngeren Bun desgesetz (VGG) . Wegen seiner zweifelhaften Zuständigkeit eröffnete das Bun- desverwaltungsgericht am 14. Juli 2009 gestützt auf Art. 8 Abs. 2 VwVG ei nen Meinungsaustausch mit dem Bundesgericht. Dieses ant- wortete mit Schreiben vom 21. Juli 2009 dahingehend, dass es die Auffassung der Beschwerdeführerin und der ESTV teile, wonach ab- weichend vom Wortlaut der Vereinbarungsbestimmung Einspracheent- scheide der ESTV betreffend Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 31 (bzw. Art. 32 e contrario) VGG zuerst beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden müssen und erst anschliessend, mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, ans Bundesgericht gelangt werden könne. Damit werde den Vorgaben von Art. 86 Abs. 1 des Bun- desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110), welcher ein zentrales Anliegen der Bundesrechtspflegereform umsetze, Genü- ge getan. Mit Art. 11 Abs. 4 der DBA-A-Vereinbarung sei sichtlich bloss die Rechtsmittelregelung gemäss Art. 42 und 43 des Bundesge- setzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) in der Fassung übernom men worden, wie sie zum Zeit- punkt, da die Vereinbarung abgeschlossen wurde, gegolten hatte. Es erscheine naheliegend, daraus abzuleiten, dass die jeweilen aktuelle Rechtsmittelregelung auf die unter die Vereinbarung fallenden Streitig- keiten zur Anwen dung kommen soll. Ohnehin gebe es die Verwal- tungsgerichtsbeschwerde heute nicht mehr, sodass in jedem Fall eine sich an der aktuellen, innerstaatlichen Rechtslage orientierende sinn- gemäs se Auslegung der Vereinbarungsbestimmung erforderlich sei. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kommt bezüglich seiner Zuständig- keit aus folgenden Gründen zum gleichen Schluss: Die Eidgenossen- schaft kann sich einer völkerrechtlichen Verpflichtung nicht unter Beru- fung auf inländisches Recht entziehen (vgl. Art. 27 der Wiener Konven- tion über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 [VRK, SR 0.111]); die Staaten sind verpflichtet, ungeachtet ihres innerstaatlichen Rechts völkerrechtliche Verpflichtungen einzuhalten (Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.3.3 mit Hinwei- sen). Die VRK ist für die Schweiz zwar erst am 6. Juni 1990 in Kraft Seite 6A-2744/2008 getreten; sie findet auf die vorliegend zur Diskussion stehende, bereits 1974 abgeschlossene Vereinbarung denn auch keine direkte Anwen - dung (Art. 4 VRK). Dem steht jedoch nicht entgegen, dass sich die Vertragsauslegung an den in der VRK festgehaltenen allgemeinen Grundsätzen orientiert, zumal diese in ihrem wesentlichen Gehalt Völ- kergewohn heitsrecht kodifizieren (BGE 122 II 234 E. 4c mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.3.1 mit Hinweisen; ERNST HÖHN , in Ernst Höhn [Hrsg.], Hand- buch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 1993, S. 73). Besteht, wie hier, ein Widerspruch zwi- schen einem älteren Staatsvertrag und einem jüngeren Bundesgesetz, so ist das Gericht nach der sogenannten Schubert-Praxis des Bundes- gerichts dennoch ausnahmsweise an das Bundesgesetz gebunden, wenn der Ge setzgeber beim Erlass des Bundesgesetzes bewusst in Kauf genom men hat, dass das von ihm erlassene Landesrecht dem Völkerrecht widerspricht (statt aller: BGE 99 Ib 39 E. 3-4; bestätigt in BGE 111 V 201 E. 2/b). Dies ist vorliegend der Fall. 1.5 Das Bun desverwaltungsgericht ist aufgrund des Gesagten und in Übereinstimmung mit der Auffassung des Bundesgerichts und der Par- teien zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1 Auf den 1. Juli 2005 ist das Abkom men vom 26. Ok tober 2004 zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Ge meinschaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkom - men, ZBstA, SR 0.641.926.81), in Kraft getreten. Gemäss Art. 15 ZBstA werden Dividendenzahlungen im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Ge sellschafts- kapital der Tochtergesellschaft gehalten hat (zum Ganzen: PIERRE -OLI- VIER G EH RIGER /NILS HARBEKE , Art. 15 des Zinsbesteuerungsabkommens Schweiz-EU: Was hat seit dem 1. Juli 2005 geändert; was nicht? / Eini- ge praktische Erfahrungen im Zusammenhang mit offenen Fragen, in Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 29. Januar 2010, Zürich 2010). Seite 7A-2744/2008 2.2 Art. 15 ZBstA kommt allerdings keine Rückwirkung zu; die Bestim- mung ist nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich nach deren In- krafttreten am 1. Juli 2005 verwirklicht haben. Abzustellen ist hierfür auf den Zeitpunkt, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht wor- den sind, welche den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst ha- ben (STEFAN OESTER HELT /MAU RUS W INZAP , Quellensteuerbefreiung von Di- videnden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkom - men [ZBstA], in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 456 f.; vgl. auch KLAUS VO GEL , in Klaus Vogel/Moris Lehner, Dop pelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom men und Vermögen, 5. Aufl., Mün chen 2008 [hiernach: D BA-Kom men tar], N. 8 Vor Art. 6-22). Im Be- reich der Verrechnungssteuer ist damit auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende abzustellen; in diesem Zeitpunkt wurde der zu beurtei- lende Steueranspruch ausgelöst und damit das relevante Tatbestands- merkmal verwirklicht (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG; O ESTER HELT /W INZAP , a.a.O., S. 457; PETER RIEDWEG /RETO HEUBERGER , Die Quellensteuerbefrei- ung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nach Art. 15 Zinsbe- steuerungsabkom men, in IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2006 S. 35). Als Fälligkeitsdatum von Dividendenausschüttungen und damit als für die Sachverhaltsverwirklichung relevanten Zeitpunkt wird im Schweizerischen Recht das Datum des Beschlusses über die Festset- zung der Dividende herangezogen (M ICHA EL BEUSCH , in Martin Zweifel/ Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommen tar zum Schwei- zerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommen tar VStG], N. 33 zu Art. 12 VStG; R IEDWEG /HEU BER GER , a.a.O., S. 35). 2.3 Im vorliegenden Fall entschied die C._______ vor dem 1. Juli 2005 über die Festsetzung bzw. Ausschüttung der fraglichen Dividenden. De ren Fälligkeitsdaten liegen somit vor dem 1. Juli 2005, weshalb die Be stimmun gen von Art. 15 ZBstA hier nicht zur Anwendung kommen. 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg li- chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundes verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt dem Grundsatz nach nur für inländische Defraudanten und für Ausländer, die sich nicht auf ein entsprechendes DBA berufen kön- nen, eine endgültige Belastung dar (Botschaft des Bun desrates vom Seite 8A-2744/2008 18. Ok tober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bun desgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954). Gegenstand der Ver- rechnungssteuer sind u.a. die Erträge der von einem Inländer ausge- gebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG) und damit im Falle von Aktienerträgen die Dividenden ausschüttende Gesell- schaft. Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläu- bigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Ka pitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). 3.2 Nach Art. 24 Abs. 2 VStG haben juristische Personen Anspruch auf Rückererstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten. Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter An- spruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Ver- rechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermö - genswertes besass. Nach Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerum gehung führen würde. 3.3 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus be- weg lichem Kapitalvermö gen erhobene Verrechnungssteuer zurückfor- dern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerum gehung führt, gelten für ausländische Leistungsem pfänger andere Voraussetzungen. Einen An spruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlos- senes Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (BAU ER -BAL MELLI , Kom - men tar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; M AJA BAU ER -BALMEL - LI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer – Unter besonderer Be rücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hier- nach: Sicherungszweck], S. 167 ff.; für die Be stimmun gen des Zinsbe- steuerungsabkom mens vgl. E. 2 hievor). Der Grund für die unter- schiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer be- züglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck, sondern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat (BAU ER -BALMEL LI, Si- cherungszweck, S. 107). Im internationalen Verhältnis keine bzw. keine direkte Anwen dung findet denn auch Art. 21 Abs. 2 VStG (Vorbehalt der Steuerum gehung). Bei ausländischen Leistungsempfängern kann Seite 9A-2744/2008 es sich nämlich – aus den eben dargelegten Gründen – nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne handeln; vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteu- erungsbefugnisse zweier Staaten (vgl. M AJA BAU ER -BALMEL LI, Altreser- venpraxis – ein rechtliches Argumen tarium, in FStR 2004 [hiernach: Altreservenpraxis], S. 204 und 208). Weil Art. 21 Abs. 2 VStG aber für die Rückerstattung an Personen mit Sitz im Inland Geltung hat (vgl. E. 3.2 hievor), sich also auf die Rückerstattung der Verrechnungs- steuer im originären Sinne bezieht, bleibt ein direkter Rückgriff auf die- se Steuerum gehungsklausel zur Verweigerung eines in einem DBA- statuierten Rückerstattungsanspruchs ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass das DBA – als Teil des Völkerrechts – grundsätzlich dem VStG vorgeht (vgl. E. 1.4 hievor; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 3e.bb; BAU ER -BAL MEL LI, Kommen tar VStG, N. 58 zu Art. 21 VStG; BAU ER -BAL MELLI , Sicherungszweck, S. 281; G EORG LUTZ , Die Mass- nahmen ge gen die missbräuchliche Inanspruchnahme von Dop pelbe- steuerungsabkommen, Zürich 2000 [hiernach: Massnahmen 2000], S. 159; G EORG LUTZ , Abkom mens missbrauch – Massnahmen zur Be- käm pfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkom men, Zü- rich 2005, S. 98; die Frage, ob der Steuerum gehungsvorbehalt nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch im internationalen Rahm en anzuwen den sei, offenlassend: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem - ber 2005 E. 3.3.3). 3.4 Die Schweiz als Kapitalexportstaat verfolgt die Politik, die Besteu- erungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (R ENÉ M ATTE OT TI, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizer- ischen Rechtsprechung, in zsis vom 24. Ok tober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. 1 [Einleitung]). Entsprechende Verträge kommen zu stande, weil sich die Vertragsstaaten gegenseitig bereit erklären, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkom mens und Vermö gens zugunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (M ATTE OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4.2; R E NÉ M ATTE OT TI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in ASA 75 S. 767 ff., S. 794; G ER HARD K RAFT , Die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkom - men, Heidelberg 1991, S. 3). 3.5 Eine gegenseitige, zwischen zwei Staaten vereinbarte Steuerbe- schränkung enthält auch das DBA Schweiz – Österreich. Gemäss des- sen Art. 10 Abs. 2 dürfen Dividenden im Vertragsstaat, in dem die Divi- Seite 10A-2744/2008 denden ausschüttende Ge sellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftslei- tung hat, nach dem Recht dieses Staates besteuert, in der Schweiz al- so mit 35% Verrechnungssteuern belegt, werden. Die Steuer darf je- doch 15% des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen. Die Dividenden sind im Quellenstaat sodann gänzlich von der Steuer be- freit, wenn der Empfänger eine Ge sellschaft (jedoch keine Personen- gesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Ka pitals der Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt. Im Verhältnis Schweiz- Österreich entfällt damit für qualifizierende Beteiligungen auch ohne Zinsbesteuerungsabkom men die 15%-ige Sockelbelastung. 3.6 Genau wie das DBA-A, das die Sockelbelastung für qualifizieren- de Beteiligungen vollumfänglich beseitigt, sieht auch das Abkom men vom 12. No vember 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Dop- pelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom men und Vermö gen (DBA-NL, SR 0.672.963.61) für den Empfänger von Divi- denden einen Nullsatz vor, sofern der Empfänger eine Kapitalgesell- schaft ist, die mindestens 25% des Gesellschaftskapitals der Dividen- den zahlenden Gesellschaft besitzt. Allerdings wird dabei vorausge- setzt, dass die Verbindung zwischen den beiden Ge sellschaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, sich die volle Rückerstattung zu sichern («arranged-or-maintai- ned»; Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Andernfalls kann nur der Betrag, der 15% der Dividenden übersteigt, zurückgefordert werden (Art. 9 Abs. 2 Bst. a [ii] DBA-NL; BGE 110 Ib 287 E. 3c und 5; G EORG LUTZ , Mass nahmen 2000, S. 213 f.). 3.7 Selbstredend können unterschiedliche Sockelsätze in verschiede- nen DBA dazu führen, dass grundsätzlich nicht abkommensberechtig- te Personen versuchen, sich in ein für sie günstigeres Abkommen «einzukaufen» (sogenanntes Treaty Shopping). Was das DBA-A anbe- langt, kann sich ein Empfänger schweizerischer Dividenden aber nur dann auf dessen Vorteile berufen, wenn er in Österreich ansässig ist (vgl. Art. 1 DBA-A), ihm im entscheidenden Moment das Recht zur Nutzung der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlagen oder Rechte zustand (Art. 28 DBA-A i.V.m. Art. 2 DBA-A-Vereinbarung) und – worauf nachfolgend noch näher einzugehen ist – kein Abkommens - missbrauch vorliegt (nach diesem Prüfungsschema auch: Urteil des Bun desgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 [Dänemarkfall] E. 3e; zum DBA-D: Seite 11A-2744/2008 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2163/2007 vom 30. Ok tober 2008 E. 7; vgl. auch G ERNOT ZITTER /DANIEL GENTSCH , Substanz von Em- pfängergesellschaften bei Outbound-Dividenden, Analyse und Würdi- gung der Schweizer Praxis [2. Teil], in FStR 2009, S. 263). 3.8 Das DBA zwischen der Schweiz und Österreich enthält zwar keine geschriebenen Missbrauchsbestimmun gen wie etwa eine «arranged- or-maintained»-Klausel (so aber Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Das Bun desgericht anerkennt jedoch einen den Doppelbesteuerungsab- kom men inhärenten, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005 E. 3.4.3). Für die Frage, in welchen Fällen ein solcher anzunehmen sei, hat es Kom men tierungen der OECD-Musterabkommen bzw. entsprechende Formu lierungsvorschläge beigezogen (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005 E. 3.4 und 3.6). Dieses Vorge- hen wurde in der Lehre kritisiert (M AR KUS R EICH /RO BERT W ALD BURGER , Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in FStR 2006, S. 232 ff.; R E NÉ M ATTE OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 2.3 und 4.1 mit Hinweisen; STE - FAN O EST ER HELT /MAU RUS W INZAP , Abkom mens missbrauch – Dänemark- Entscheid zum Treaty-Shopping, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.). 3.9 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich im Urteil A-7789/2009 vom 21. Januar 2010, insbesondere in E. 3.5, ausführlich mit der Aus- legung völkerrechtlicher Verträge auseinandergesetzt und dabei u.a. auf die überragende Bedeutung des Wortlautes hingewiesen. Während im Landesrecht in Fällen, da sich Normsinn und Wortsinn nicht decken, nicht der Wort-, sondern der Normsinn die Schranke der Aus- legung bildet (vgl. PETER LO CHER , Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA 75 S. 683 f.), vom Wortsinn also im Rahmen der Auslegung ohne Weiteres abgewichen werden darf, ist dies bei völkerrechtlichen Verträgen nur sehr be- schränkt zulässig. Die völkerrechtlichen Auslegungsregeln stellen näm lich nur insoweit auf den Vertragswillen der Parteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkom men gefunden hat. Denn immerhin eini- gen sich bei völkerrechtlichen Verträgen wesensgemäss zwei oder mehr Parteien ausdrücklich auf einen Wortlaut (vgl. Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.5, insbe- sondere E. 3.5.2, mit Hinweisen; a.M. wohl M ATTE OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4, der für eine Präzisierung der bundesgerichtlichen Recht- sprechung dahin plädiert, dass eine vom gewöhn lichen Wortsinn ab- Seite 12A-2744/2008 weichende, am Vertragszweck orientierte Auslegung dann zulässig sei, wenn eine mit dem gewöhn lichen Wortsinn konforme Aus legung des Vertragstextes zu einem offensichtlich sinnlosen oder unvernünftigen Ergebnis führt, welches die Parteien unmög lich gewollt haben konn- ten). 3.10 Aus dem Wortlaut des DBA-A ergibt sich ohne Weiteres, dass Österreich und die Schweiz, als Vertragsstaaten des DBA-A, gewillt sind, die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung einzig bei ihnen, nicht aber in Drittstaaten ansässigen Personen zukom men zu lassen. So heisst es in Art. 1 DBA-A, das Abkommen gelte für Per- sonen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten an- sässig seien. Die Parteien versprachen sich mithin nicht, auch Perso- nen zu begünstigen, die in einem Drittstaat ansässig sind. W enn die Ab kom mens vorteile Personen zugute kämen, denen die beiden Ver- tragsstaaten diese nicht haben gewähren wollen, würde das DBA-A missbräuchlich angerufen. Dieser Parteiwille ist vom Wortlaut gedeckt. Der Vorwurf des Missbrauchs setzt nun wesensgemäss stets ein sub- jektives Element voraus, geht es dabei doch um die zweckwidrige Ver- wen dung eines Rechtsinstituts zur Verwirklichung von Interessen, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen soll und damit um ein aktives, vor- sätzliches Tun (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Ein Missbrauch kann folg- lich nur vorliegen, wenn die Gestaltung einzig und allein für Zwecke der Steuerersparnis gewählt worden ist. Ist dies der Fall, wird von der formellen Gestaltung Abstand genom men und von einem Sach verhalt ausgegangen, der der Sache angemessen schiene. Hat die gewählte Ge staltung jedoch (auch) einen andern Grund als die Steuerersparnis, kann die Berufung auf das nämliche Rechtsinstitut nicht verweigert werden. Nicht entscheidend ist, ob die Steuerersparnis bei der Person, die sich (zu Unrecht) auf die Abkom mens vorteile beruft, direkt oder nur indirekt eintritt. Bei der Verrechnungssteuer verhält es sich ohnehin so, dass nicht der (ausländische) Leistungsem pfänger, sondern der Leistungs- schuldner Steuersubjekt ist (ERNST H ÖHN /ROBERT W ALDBURGER , Steuer- recht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 1 f.). Entscheidend ist, dass der Leistungsem pfänger, der sich auf die Abkom mens vorteile beruft, bei der missbräuchlichen Transaktion bewusst mitwirkt und vom Vorge- hen profitiert. Es ist nur folgerichtig, dass die Korrektur dort erfolgt, wo sie erfolgen kann, nämlich bei ihm. Seite 13A-2744/2008 Diese Betrachtungsweise wurde in der Literatur – im Zusammenhang mit der Besprechung des Bundesgerichtsurteil 2A.660/2006 vom 8. Ju- ni 2007 – teilweise kritisiert (vgl. etwa U RS R. BEHNISCH /ANDREA OPEL , Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, in Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 145/2009, S. 565 ff.; PETER G URTNER , Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, ASA 78 S. 41 ff.): Eine Steuerumgehung wäre danach ausschliesslich auf Stufe Steuererhebung (hier bei der Veräusserin) und nicht zusätz- lich auch noch auf jener der Rückerstattung (hier bei der Käuferin) zu bejahen. Andernfalls werde neu die Rechtsfigur der Mitwirkung bei ei- ner Steuerumgehung geschaffen und damit steuerlich nicht jener Steu- erpflichtige gestraft, der eine Steuerumgehung begangen habe, son- dern der Mitwirkende. Diese Kritik übersieht nach Auffassung des Bun- desverwaltungsgerichts, dass das System der Verrechnungssteuer aus Steuererhebung und Steuerrückerstattung besteht und dass Steuerträ- ger und Steuerpflichtiger – soweit die Steuer nicht vollumfänglich zu- rückerstattet werden kann – nicht identisch sind. Konsequenz dieses Systems ist, dass es auf Stufe des Steuerpflichtigen gar nichts zu korrigieren gibt: Dieser liefert die Steuer nämlich ab und zwar zulasten des Steuerträgers. Wenn der Steuerträger bei einer beanstandeten Transaktion mitwirkt, erscheint es daher als folgerichtig, die steuerliche Korrektur dort vorzunehmen, wo sie effektiv erfolgen kann, das heisst im Rahmen der Rückerstattung und beim Steuerträger. Nicht zu prüfen ist in diesem Kontext, ob und gegebenenfalls in welcher Weise sich der so belastete Steuerträger allenfalls beim Steuerpflichtigen schad- los halten kann. Nicht entscheidend ist weiter, ob mit der Verhaltensweise gegen die fiskalischen Interessen nur eines Vertragsstaates verstossen wird (a.M. BAU ER -BAL MEL LI, Altreservenpraxis, S. 209, wonach der Verstoss gegen fiskalische Interessen bloss eines Vertragsstaates die Inan- spruchnahme des Missbrauchsvorwurfs in keiner Weise zu rechtferti- gen vermö ge). Weil der Missbrauch – wie dargestellt – darin liegt, dass ein Rechtsinstitut für etwas angerufen wird, für das es die Vertragspar- teien nicht vereinbart haben, genügt es bereits, dass die zwischen den Staaten ausgehandelte Ab grenzung der Besteuerungsbefugnisse zu Lasten des einen oder anderen Staates gestört wird. Seite 14A-2744/2008 4. Im vorliegenden Fall ist die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Österreich und damit die Anwendbarkeit des DBA-A nicht umstritten. Eben so ist nicht umstritten, dass der Beschwerdeführerin das Nut- zungsrecht an den fraglichen Dividenden bzw. an den diese abwerfen- den Aktien lautend auf die schweizerische C._______ zustand. Frag- lich ist demgegenüber, ob ein Abkommensmissbrauch vorliegt: 4.1 Gemäss Vertrag vom 29. respektive 30. De zem ber 2003 verpflich- teten sich die D._______ und einen Tag später die G._______, den Kaufgegenstand, die schweizerische C._______, in einen liquiden Zu- stand zu versetzen, deren Wertpapiere zu veräussern und deren For- derungen einzutreiben. Aus den im Recht liegenden Bilanzen der C._______ per 31. De zem ber 2002 und 31. De zem ber 2003 ist ohne Weiteres ersichtlich, dass dies tatsächlich geschah. So bestanden die Aktiven der C._______ von Total CHF 8'834'110.17 per 31. De zember 2003 im Umfang von CHF 6'773'110.17 aus Umlaufvermö gen, welches seinerseits vorwiegend aus einem Darlehen in der Höhe von CHF 6'249'676.95 an die neue Muttergesellschaft, die beschwerdefüh- rende X._______, bestand. In der Bilanz per 31. De zem ber 2002 war das Darlehen noch nicht aufgeführt, dafür verfügte die Gesellschaft damals über Festgelder (CHF 2'284'587.60), Wertschriften (CHF 2'030'847.63) und kurzfristige Forderungen (CHF 530'000.--). Per 31. De zember 2003 waren diese drei Positionen mit CHF 0.-- einge- bucht; das Bankguthaben der C._______ wurde zu diesem Zeitpunkt um gut eine halbe Million Franken tiefer ausgewiesen als im Vorjahr 2002. Verglichen mit der Bilanz per 31. Dezember 2002 verblieb in der Bilanz per 31. Dezem ber 2003 als einziges wesentliches Aktivum – nebst dem Darlehen an die neue Muttergesellschaft – die Beteiligung an der österreichischen B._______. Diese war zum Betrag von CHF 2'061'000.-- eingebucht, wobei sich die einbezahlte und von der C._______ gehaltene Stamm einlage auf EUR 1'000'000.-- belief. Die Passiven der C._______ umfassten per 31. De zem ber 2003 vor allem freie Reserven (CHF 1'000'000.--) und den Gewinnvortrag des Vorjah- res (CHF 5'879'710.13) sowie den Reingewinn des Berichtsjahres (CHF 1'466'149.99). 4.2 Der überaus grösste Teil der Aktiven der C._______ bestand damit bis zum Moment, in dem sie der Muttergesellschaft ein Darlehen ge- währte, aus liquiden Mitteln, denen auf der Passivseite überwiegend Re serven bzw. Gewinnvorträge gegenüberstanden. Dieser Zustand Seite 15A-2744/2008 hatte es der Beschwerdeführerin erlaubt, den Kauf der C._______ mit Mitteln zu finanzieren, die in dieser selbst enthalten waren. Hinzu kommt, dass in den Kaufverträgen vorgesehen war, die Dividenden für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 stünden der Käuferin zu. Die X._______ (Käuferin) liess sich die Dividenden sodann kaum ein hal- bes Jahr nach erfolgtem Kauf ausschütten (Kaufdatum: 30. De zem ber 2003; Fälligkeitsdaten der Dividenden: 2. Ap ril 2004 und 11. Juni 2004). Sie finanzierte den Kauf der C._______ offensichtlich mit der Entleerung dieser selbst. Da im Verhältnis Schweiz – Österreich die schweizerische Verrechnungssteuer stärker zurückgedrängt wird als im Verhältnis Schweiz – Niederlande, wurden nicht ausgeschüttete Ge- winnvorträge der C._______ , welche während der Haltezeit durch die niederländische Gesellschaft thesauriert worden waren, unter ein gün- stigeres Abkom men ge zogen. Damit wurde versucht, die Vorteile des DBA-A für eine niederländische Person zu gewinnen und damit für je- man den, für den diese Vorteile nicht vereinbart worden sind. Einen an- deren Sinn, als den der Steuerersparnis, kann diesem Vorgehen – wie von der ESTV zu Recht festgestellt – nicht entnom men wer den. Zwar war es die niederländische D._______, die den Gewinn aus der C._______ als Kaufpreis statt als sockelsteuerbelastete Dividende er- zielte. Bei ihr trat denn auch die direkte Steuerersparnis ein. Diese Steuerersparnis konnte sie jedoch über den Kaufpreis an die Be- schwerdeführerin weitergeben. 4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, dringt nicht durch: Das Argument, sie habe mit dem Kauf der C._______ beabsich- tigt, direkt oder indirekt die Kontrollmehrheit über die B._______ zu er- langen, steht im Widerspruch zur Tatsache, dass bei dieser im Dezem - ber 2003 und damit noch vor deren (indirekten) Verkauf an die Be- schwerdeführerin eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden war. Da- bei hat die Beschwerdeführerin – wie von der ESTV korrekt festgestellt – eine dritte, nicht zum gleichen Konzern gehörende Gesellschaft, als Aktionärin zugelassen. Mit ihrem bereits zuvor an der B._______ ge- haltenen 50%-Anteil hätte sie dies verhindern können und – hätte sie tatsächlich die Kontrollmehrheit angestrebt – verhindern müssen. Im Übrigen hätte es, um die Kontrollmehrheit an der B._______ zu erlan- gen, auch genügt, der C._______ deren Beteiligung an der B._______ abzukaufen. Ein Erwerb der C._______ wäre hierzu nicht notwendig gewesen. Einen anderen Grund als den der Steuerersparnis kann im Vorgehen der Beschwerdeführerin nicht erblickt werden. So dann spricht die zeitliche Nähe zwischen dem Kauf der C._______ Seite 16A-2744/2008 und der Ausschüttung der Dividenden für einen Missbrauch. Die von der Beschwerdeführerin angerufene, offenbar gegenteilige Ansicht der österreichischen Behörden zu Art. 10 DBA-A ist schon deshalb nicht einschlägig, weil sie sich ausdrücklich auf die Altreservenpraxis bei Um gründungen bezieht; eine solche liegt hier nicht vor. Im Übrigen ist es den österreichischen Behörden unbenom men, zu einer anderen An sicht zu gelangen. 4.4 Aufgrund des Gesagten ist vorliegend von jenem Sachverhalt aus- zugehen, der wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre: Das wäre eine vor- gängige Ausschüttung der Dividenden an die niederländische D._______, also an die Verkäuferin, gewesen. In diesem Verhältnis wä- re unbestrittenermas sen eine Sockelbelastung von 15% verblieben. Entsprechend hat die ESTV rechtmässig gehandelt, indem sie der Be- schwerdeführerin die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zwar im Um fang von 15% verweigerte, im Umfang von 20% aber zugestand. 5. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos- ten in der Höhe von CHF 5'000.-- sind bei diesem Ausgang der Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei- entschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario). Seite 17A-2744/2008 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.-- werden der Beschwerdeführe- rin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 5'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ ; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand am 24. März 2010 Seite 18