Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2018.44 Entscheid 29. Oktober 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A AG , Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen G em ei n de C, Rekursgegnerin, vertreten durch die Grundsteuerkommission, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2018.44 hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) verä usserte am ... 2014 das Grund- stück altKat.-Nr. ... (heute Kat.-Nr. ...; D Vers.-Nr. ... mit 2212 m² Gebäudegrundfläche und Umschwung, Ortsteil E, in der Gemeinde C) für Fr. 2'420'000. - an die Stiftung F. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Grunds teuerkommission C der Pflich- tigen am 22. Juni 2018 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 208'540.-. B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess die Grund- steuerkommission am 20. August 2018 teilweise gut und ermässigte die Grundstück- gewinnsteuer auf Fr. 173'720.-. C. Mit Rekurs vom 19./20. September 2018 beantragte die Pflichtige dem Steuerrekursgericht: "- Der Verkehrswert vor 20 Jahren des Objektes Kat. -Nr. ... … sei auf Fr. 1'287'652.- (Fr. 1'406'832.- abzüglich Erschliessungskosten Fr. 119'180. -) fest- zusetzen. - Entschädigungen für Dienstbarkeiten gemäss Ziffer 10 weitere Bestimmungen des Kaufvertrages. Der im Einspracheentscheid eingesetzte Erlös von Fr. 37'750. - sei nicht in die Veranlagung einzubeziehen. - Der steuerbare Grundstückgewinn sei mit Fr. 755'688.- zu veranlagen. - Die Kosten des Rekursverfahrens seien der Rekursgegnerin aufzuerlegen und der Rekurrentin eine Parteientschädigung zuzusprechen." In ihrer Rekursantwort vom 22./23. Oktober 2018 stellte die Grundsteuerkom- mission folgende Anträge: "1. Bezüglich dem umstrittenen Landwert vor 20 Jahren (1994) beantragen wir Ihnen, der Rekurrentin einen Vergleichsvorschlag auf Fr. 615. -/m² (d.h. insgesamt Fr. 1'241'200.-) zu unterbreiten, unter Ermässigung der Gerichtsgebühren bei An- nahme durch die Rekurrentin und Genehmigung durch das Steuerrekursgericht. Eventualiter, falls die Rekurrentin den Vergleichsvorschlag nicht annehmen sollte, halten wir an unserer Verkehrswertbewertung vor 20 Jahren (1994) von Fr. 590.-/m² (insgesamt Fr. 1'185'900.-) fest und beantragen, den Rekurs vollum- fänglich abzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekur- rentin. Falls notwendig, ist über den Verkehrswert vor 20 Jahren (1994) ein ge- richtliches Gutachten anzuordnen. Vorgängig i st der Rekursgegnerin zum bean-- 3 - 2 GR.2018.44 spruchten Landwert der Rekurrentin in der Rekursschrift Gelegenheit zur Stellung- nahme zu geben. 2. Bezüglich der umstrittenen weiteren Leistungen im Betrag von insgesamt Fr. 37'750.- beantragen wir, den Rekurs vollumfänglich abzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Rekurrentin. Mit Replik vom 26. November 2018 verfocht die Pflichtige einen Landwert vor 20 Jahren von Fr. 643. -/m² und hielt an ihrem Antrag fest, dass Entschädigungen für die Dienstbark eiten nicht zum Erlös zu rechnen seien. Mit Duplik vom 18. Dezem- ber 2018 beantragte die Grundsteuerkommission Abweisung des Rekurses. In der Triplik vom 30./31. Januar 2019 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. D. Mit Schreiben vom 11. September 2019 schlug der Abteilungspräsident den Parteien im Sinn eines Teilvergleichs vor, beidseitig mit Bezug auf den Verkehrs- wert vor 20 Jahren des streitbetroffenen Grundstücks altKat. -Nr. ... per Stichtag des ... 1994 einen Ansatz von Fr. 615. -/m² zu akzeptieren. Hierzu erklärten die Grundsteuer- kommission am 24. September 2019 und die Pflichtige am 15. Oktober 2019 ihre Zu- stimmung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und an- rechenbare Aufwendungen) übersteigt. Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Erwerb spreis ist gemäss § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuer-- 4 - 2 GR.2018.44 pflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen. 2. Die Verständigung zwischen den Parteien hinsichtlich des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks altKat.-Nr. ... am Stichtag des ... 1994 von Fr. 615. -/m² erweist sich nach den Akten als gesetzmässig, weshalb dem gemeinsamen Antrag nach § 149 Abs. 2 StG stattzugeben ist. Im Streit liegt daher nur noch die Frage, ob zum beurkundeten Kaufpreis von Fr. 2'420'000. - weitere Leistungen der Erwerberin zum Erlös hinzuzurechnen sind. Während die Rekursgegnerin im Veran lagungsent- scheid noch von solchen in der Höhe von Fr. 97'713. - ausgegangen war, verminderten sich diese im Einspracheentscheid auf (Fr. 37'750. - + Fr. 19'000. - =) Fr. 56'750. -. Die zweitgenannte Aufrechnung von Fr. 19'000. - betrifft die Vergütung für das t emporäre Nutzungsrecht am verkauften Grundstück für die Baustelleneinrichtung und wird von der Pflichtigen anerkannt. Umstritten sind einzig die von der Erwerberin bezahlten Fr. 37'750.- für die Abgeltung von Erschliessungskosten. 3. a) Vom notariell be urkundeten Kaufpreis können sich kraft ausdrücklicher Regelung in § 220 Abs. 1 StG und § 222 StG Abweichungen ergeben. Zur Festsetzung des massgebenden Erwerbspreises bzw. Erlöses sind daher neben dem beurkundeten Kaufpreis auch sämtliche weiteren Parteive reinbarungen (innerhalb oder ausserhalb des eigentlichen Kaufvertrags) zu berücksichtigen. Es kommen alle Leistungen des Erwerbers zur Festlegung des Kaufpreises in Anrechnung, die mit der Handänderung kausal zusammenhängen (Richner/Frei/Kaumann/Meuter, Ko mmentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 2 und insb. N 23). Die "weitere(n) Bestimmungen" zum Kaufvertrag vom ... 2014 (Beilage zur Steuererklä- rung) enthielten u.a. folgende Regelungen: "10. Die veräussernde Partei hat für die Erschliessung des Vertragsobjektes Vorinvesti- tionen getätigt, welche ihr durch die erwerbende Partei wie folgt zu entschädigen sind: a) Ab ...strasse entlang der Nordseite des Langhauses auf Kataster Nr. ... ist ein Leerrohr zur Aufnahme einer Gasleitung verlegt, zur Ermö glichung der Umstel- lung auf Gas als Brennstoff. Sofern die erwerbende Partei, bzw. ein Rechts- nachfolger im Eigentum, von dieser Vorinvestition Gebrauch machen will, so ist - 5 - 2 GR.2018.44 dies mit einem Betrag von Fr. 9'750. - an die veräussernde Partei, A AG, vor dem Einzug der Gasleitung abzugelten. b) Im Technikraum südlich der Heizungsanlage auf Kataster Nr. ... besteht die Möglichkeit, an die von der ...strasse her verlegte TV -Leitung anzuschliessen. Diese Vorinvestition ist mit einem Betrag von Fr. 3'500. - an die A AG anlässlich der Eigentumsübertragung des Vertragsobjektes abzugelten. c) Das A-Areal ist an die Kanalisation der ...strasse angeschlossen. Die Kanalisa- tionsleitung auf der Nordseite des Langhauses auf Kataster Nr. ... wurde im Hinblick auf den Anschluss des Vert ragsobjektes tiefer gelegt, was Mehrkosten von Fr. 9'500. - verursachte, die anlässlich der Eigentumsübertragung des Ver- tragsobjektes abzugelten sind. d) Die Kanalisation ist an der nordöstlichen Ecke vom Langhaus bis zum Technik- raum südlich der Heizungsanlage auf Kataster Nr. ... erstellt. Die Kanalisation des Vertragsobjektes ist dort anzuschliessen. Diese Vorinvestition im Betrage von Fr. 15'000. - ist anlässlich der Eigentumsübertragung des Vertragsob jektes abzugelten. Auf die Eintragung entsprechender Dien stbarkeiten im Grundbuch wird vorerst verzichtet. Die mit den Bestimmungen lit. a -d verbundenen Zahlungen werden der erwerben- den Partei durch die veräussernde Partei separat in Rechnung gestellt, ohne Mit- wirkung des Notariates und Grundbuchamtes. 12. (Baustelleninstallationen bis ... September 2015)" b) Die Rekursgegnerin stellt sich mit Bezug auf die weiteren, von ihr zum Erlös hinzugeschlagenen Leistungen der Erwerberin auf den Standpunkt, dass die zusätzli- che Zahlung von Fr. 37'750. - die Erschliessungsoptionen abgelte und kausal mit dem Grundstückkauf zusammenhänge. Dass später für Anschluss -, Durchleitungs - und Nutzungsrechte Dienstbarkeiten zugunsten des verkauften Grundstücks altKat. -Nr. ... im Grundbuch eingetragen worden seien, die keine Handänd erungen im Sinn von § 216 Abs. 2 StG dargestellt hätten, spiele keine Rolle. Ob die Arbeiten auf den verblei- benden Grundstücken der Veräusserin oder auf der verkauften Parzelle durchgeführt worden seien, tue nichts zur Sache. Massgebend sei, dass die Erwer berin die ihrer Parzelle eingeräumten Vorteile der Verkäuferin tatsächlich vergütet habe. c) Dem hält die Pflichtige zur Rekursbegründung entgegen, dass die Entschä- digungen für Dienstbarkeiten Leistungen ausserhalb des veräusserten Grundstücks beträfen. Die Käuferin habe mit den Vergütungen das Recht erhalten, sich an die Zulei- tungen anzuschliessen. Ob sie dieselben je nutze, stehe heute noch nicht fest, denn die Anschlüsse liessen sich auch anders realisieren. Im Einzelnen handle es sich um folgende vier Positionen: 1. Leerrohr zur Aufnahme einer Gasleitung auf Kat. -Nr. .... Hierfür habe die Erwerberin Fr. 9'750.- bezahlt, weil ein späterer Einbau für sie erhebli- che Mehrkosten verursacht hätte. 2. Recht, sich an eine TV -Leitung auf Kat.-Nr. ... an-- 6 - 2 GR.2018.44 zuschliessen; dafür sei ein Entgelt von Fr. 3'500. - entrichtet worden. 3. Die von der Käuferin mit Fr. 9'500. - abgegoltene Tieferlegung der Kanalisationsleitung auf Kat. - Nr. ... habe es der Erwerberin ermöglicht, einen eigenen Neubau ohne Pumpen mit der Kanalisation zu verbinden. 4. Gegen eine Vergütung von Fr. 15'000. - habe sie das Recht erworben, sich an die Kanalisation auf Kat. -Nr. ... anzuschliessen. Diese Zah- lungen der Käuferin seien für zusätzliche Leistungen auf anderen Parzellen erfolgt und hätten mit der streitbetroffenen Handänderung nichts zu tun. Unabhängig des streitbe- troffenen Verkaufs hätten verschiedene Arbeiten auf dem verblei benden Grundstück durchgeführt werden müssen. Zu jenem Zeitpunkt sei die Planung für die Überbauung des veräusserten Grunds tücks noch nicht so weit fortgeschritten gewesen, dass die Anschlüsse bereits hätten erstellt werden können. Damit die Erwerberin dies später nicht mit grösserem Aufwand hätte nachholen müssen, sei von den Vertragsparteien vereinbart worden, dass die Käufe rin die Mehrkosten der gewünschten Massnahmen auf dem Nachbargrundstück übernehme. d) aa) Die streitbetroffenen zusätzlichen Zahlungen der Erwerberin bilden for- mell Bestandteil des Kaufvertrags vom ... 2014 (Beilage zur Steuer -erklärung) und hängen auch materiell mit der Handänderung am Grundstück altKat. -Nr. ... untrennbar zusammen. Sodann ist unbestritten, dass die Erwerberin von den in Ziffer 10 des Ver- trags aufgeführten Optionen Gebrauch gemacht und der Pflichtigen die vereinbarten Vergütungen entrichtet hat. bb) Nach dem in E. 3a Gesagten bildet Voraussetzung für die Anrechnung weiterer Leistungen des Erwerbers zum Erlös allein, dass diese kausal mit der Hand - änderung zusammenhängen. Dies trifft hier offensichtlich zu und wird von der Pflichti- gen denn auch nicht bestritten. Entgegen deren Auffassung ist hingegen nicht erforder- lich, dass die Verrichtungen auf dem veräusserten Grundstück selbst erbracht worden sind. Die Rechtsprechung rechnet auch solche Leistungen des Erwerbers zum Kauf- preis hinzu, die keinen Bezug zum veräusserten Grundstück haben (so z.B. überhöhte Zahlungen für nichtliegenschaftliche Werte; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 30). Unter diesen Umständen sind die von der Erwerberin geleisteten Vergütungen für die von der Pflichtige n erbrachten "Vorinvestitionen" auf dem Nachbargrundstück Kat.-Nr. ... im unbestrittenen Betrag von (Fr. 37'750.- + Fr. 19'000.- =) Fr. 56'750.- zum Erlös zu rechnen. Insoweit erweist sich der Rekurs als unbegründet. - 7 - 2 GR.2018.44 4. Diese Erwägungen führen zur teilwe isen Gutheissung des Rekurses und folgender Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer: Grundstück altKat.-Nr. ..., E, C (in Fr.) Landwert vor 20 Jahren (2'212 m² x Fr. 615.-/m²) 1'360'380 ./. Erschliessungskosten ./. 119'180 Verkehrswert vor 20 Jahren 1'241'200 Wertvermehrende Aufwendungen 338'522 Mäklerprovision 52'682 Insertionskosten beim Verkauf 505 Abgaben beim Verkauf 3'951 Gesamte Anlagekosten 1'636'860 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 2'420'000 Weitere Kaufpreisleistungen (37'750.- + 19'000.-) 56'750 Grundstückgewinn 839'890 Grundstückgewinn (gerundet) 839'800 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 325'320 Ermässigung für Besitzesdauer 20 Jahre 162'660 reiner Steuerbetrag 162'660 5. Bei diesem Prozessausgan g sind die Gerichtskosten zu 3/5 der Pflichtigen und zu 2/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der überwiegend un- terliegenden Pflichtigen steht nach § 206 StG i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 von vornherein keine Parteient- schädigung zu. Eine solche muss aber auch der mehrheitlich obsiegenden, nicht an- waltlich vertretenen Rekursgegnerin versagt bleiben, weil ihre Bemühungen sich weit- gehend darauf beschränkt haben, den angefochtenen Einspra cheentscheid zu vertei- digen. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Grundsteuerkommission der Ge- meinde C vom 20. August 2018 wird teilweise gutgeheissen und die Grundstück- gewinnsteuer von Fr. 173'720.- auf Fr. 162'660.- herabgesetzt. […]