Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.52 P 48 Urteil vom 21. März 2024 Besetzung Präsident Fischer Richterin Sramek Richter Biondo Gerichtsschreiber Fäs Rekurrentin A._____ vertreten durch Dr. iur. Michael Merker, Rechtsanwalt, Oberstadtstrasse 7, 5400 Baden Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 7. März 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 23. September 2022 wurde A._____ von der Steuer- kommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF (…) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF (…) veranlagt. Dabei wurden in Abwei chung zur Selbst deklaration nicht CHF 33'250.00, sondern nur CHF 1'788.00 als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 23. September 2022 erhob A._____ mit Schrei- ben vom 21. Oktober 2022 Einsprache und stellte folgenden Antrag: "Am Abzug des Beitrags der Säule 3a wird festgehalten." 3. Mit Entscheid vom 7. März 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 7. März 2023 (Zustellung am 9. März 2023) hat A._____ mit, unter Berücksichtigung der Gerichtsferien, rechtzeitigem Rekurs vom 20. April 2023 (Post aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab teilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren: "1. Der Einsprache -Entscheid der Steuerkommission Q._____ vom 7. März 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 sei aufzuheben und die Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) in der ge - samten Höhe von CHF 33'250.00 (d.h. die massgebende Differenz beträgt CHF 31'46 2.00 [CHF 33'250.00 abzüglich der bereits berücksichtigten CHF 1'788.00]) seien zum Abzug zuzulassen und damit das steuerbare Einkommen auf CHF 107'420.00 festzusetzen. 2. Eventualiter: Der Einsprache -Entscheid der Steuerkommission Q._____ vom 7. März 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerkommission Q._____ zurückzuweisen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST)." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. - 3 - 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. Letzteres stellt zudem den Antrag, dass auf den Rekurs mangels Begründung nicht einzutreten sei. 6. A._____ liess eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrentin erhielt im Jahr 2020 für ihre Tätigkeit als [...] einen Nettolohn von CHF 8'941.00, welchen die Vor instanz als Einkünfte aus unselbstständiger Nebenerwerbstätigkeit besteuerte. 2.2. Die Rekurrentin trat per tt.mm.2019 von ihrem [...] von Q._____ zurück. Am tt.mm.2020 schloss die Rekurrentin mit der Einwohnergemeinde Q._____ eine Vereinbarung ab. Diese sieht vor, dass der Rekurrentin im Zusammenhang mit deren Aus scheiden als [...] gestützt auf § 23 des Personalreglements der Gemeinde Q._____ vom tt.mm.2004 der Betrag von CHF 166'205.60 als Abfindung bezahlt wird. In der Folge wurden der Rekurrentin abzüglich Sozialversicherungsbeiträge CHF 159'172.25 (CHF 120'000.00 am 13. Juli 2020; CHF 39'172.25 am 6. August 2020) ausbezahlt, welche die Vorinstanz als Einkünfte aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit besteuerte. 2.3. Die Rekurrentin leistete im Jahr 2020 Beiträge von CHF 33'250.00 an die Säule 3a (vgl. Bestätigung der Vorsorgestiftung Sparen 3 der B._____ vom 31. Dezember 2020). 2.4. Die Vorinstanz hat im Veranlagungs - und Einspracheverfahren nur Bei - träge an die Säule 3a von CHF 1'788.00 (20 % von CHF 8'941.00) zum Abzug zugelassen. Im Zusammenhang mit der Abfindung von netto CHF 159'172.25 verweigerte sie einen entsprechenden Abzug. Im Ein - spracheentscheid führt die Vorinstanz aus, dass die Rekurrentin per tt.mm.2019 als [...] zurückgetreten sei. Da dem dekla rierten Einkommen der Gemeinde Q._____ keine tatsächliche Ausübung einer Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2020 zugrunde liege, könne dieses Einkommen für die Berechnung der abzugsberechtigten Beiträge an die Säule 3a nicht berücksichtigt werden. - 5 - 2.5. Die Rekurrentin beantragt, dass die gesamten Einzahlungen von CHF 33'250.00 in die Vorsorgestiftung Sparen 3 der B._____ als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) zum Abzug zuzulassen seien. 3. 3.1. 3.1.1. Nach § 40 Abs. 1 lit. e StG werden von den Einkünften die Einlagen, Prä - mien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus an er- kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Um fang des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 abgezogen. Diese Bestimmung entspricht Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und übernimmt die Regelung von Art. 82 BVG, welche unter der Marginalie "Gleichstellung anderer Vor- sorgeformen" bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruf li- chen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen können, und dass der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die aner - kannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge festlegt. Die nähere Regelung erfolgte mit der Verordnung über die steuerliche Ab- zugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. No- vember 1985 (BVV 3). Deren Art. 7 Abs. 1 BVV 3 lautet wie folgt: "Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgefor- men in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: a. jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören; b. jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören." 3.1.2. Zum Abzug von Beiträgen an Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG berechtigt sind nach klarem Wortlaut der Verordnungsbestimmung Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende. Beiden Kategorien liegt das Er- fordernis der Erwerbstätigkeit zugrunde (Bundesgerichtsurteil vom 15. April 2020 E. 3.2. ; Bundesgerichtsurteil vom 24. Januar 2011 [2C_679/2010] E. 2.2; Bundesgerichtsu rteil vom 29. September 2010 [2C_326/2010] E. 2.2). Im Weiteren wird für die Abzugsfähigkeit vorausgesetzt, dass die steuerpflichtige Person d er AHV -Pflicht unterstellt ist (BGE 140 II 364 E. 2. f.; Art. 82 BVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 1 BVG). - 6 - 3.1.3. Im Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2010 (2C_326/2010) wird Fol- gendes ausgeführt: "(…) 2.3 Das Bundesgericht hat bereits im zitierten Urteil vom 14. Januar 1998 (vgl. dort E. 3b, mit Hinweisen) die zeitliche Abgrenzung zwischen Erwerbstätigkeit und Nichterwerbstätigkeit geprüft. Dabei hat es insbesondere die Frage unter - sucht, ob Erwerbstätigkeit nur solange besteht, als die berufliche Aktivität tat - sächlich ausgeübt wird, oder ob sie auch dann noch angenommen werden kann, wenn die berufliche Tätigkeit nicht mehr ausgeübt wird, aber Einkünfte ausgerichtet werden, die ihren Ursprung und ihre G rundlage im früheren Ar - beitsverhältnis haben. Es hat diesbezüglich erwogen, im Einklang mit der allge- meinen Zielsetzung einer beruflichen Vorsorge gehe die Lehre davon aus, dass die Beiträge an die Säule 3a nur während der aktiven Phase des Lebens des Steuerpflichtigen abzugsfähig seien. Bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit entfalle dementsprechend die Berechtigung zur Beitragsleistung und deren steuerlicher Begünstigung, selbst wenn das für die Ausrichtung von Altersleistungen vorge- sehene Alter noch nicht e rreicht sei. Dies gelte insbesondere bei vorzeitiger Pensionierung. Das Bundesgericht ist dieser Auffassung gefolgt. An dieser Rechtsprechung ist angesichts der klaren gesetzlichen Regelung festzuhalten. Voraussetzung für die Vornahme des Abzuges von Beitr ägen an die Säule 3a ist demzufolge eine tatsächliche Ausübung der beruflichen Aktivitäten. Wie es sich bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit verhält, ist hier nicht zu entscheiden. 2.4 Die Beschwerdeführer deklarierten in der Steuererklärung 2008 kein Er - werbseinkommen des Beschwerdeführers 1, sondern ein Renteneinkommen von Fr. 60'960.--. Es handelt sich dabei gemäss Rentenbescheinigung der Stif- tung flexibler Altersrücktritt FAR um deren Leistungen im Jahre 2008, entspre - chend der Rentenbescheinigung der FAR Auszahlungsstelle vom 11. Mai 2006, abzüglich Risikobeiträge und Verwaltungskosten. Die Beschwerdeführer ma - chen weder geltend, der Beschwerdeführer 1 übe eine berufliche Aktivität aus, noch weisen sie Derartiges gar nach. Die Vorinstanz hat dementspr echend zu Recht festgestellt, dass es für die Möglichkeit des steuerlichen Abzuges von Vorsorgebeiträgen an der Voraussetzung der Erwerbstätigkeit des Beschwer - deführers 1 fehle. (…)" 3.1.4. Im Bundesgerichtsurteil vom 24. Januar 2011 (2C_679/2010) steht Folgen- des: "Sachverhalt: A. X.________ und Y.________ führen zusammen in Zürich und Bülach die An - waltskanzlei A.________. Y.________ arbeitete 2005 auf Teilzeitbasis in der Anwaltskanzlei und erzielte ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit - 7 - von Fr. 24'695.--. Daneben bezog sie eine aus der 1. und 2. Säule ausgerichtete halbe IV-Rente von Fr. 32'083.--. B. In der Steuererklärung 2005 zogen die Eheleute X.________ und Y.________ einen Beitrag an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) von Y.________ von Fr. 10'571.-- ab - rund 20% auf deren Gesamteinkommen. Das kantonale Steueramt Zürich liess jedoch in der V eranlagungsverfügung vom 22. Februar 2008 für die Steuerperiode 2005 nur den Abzug von 20% auf den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (= Fr. 4'939. --) zu, und veranlagte die Ehe - leute X.________ und Y.________ auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 123'000.--. Die hiergegen erhobene Einsprache wurde am 12. März 2009, der Rekurs von der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 29. Juni 2009 und die Beschwerde vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, Einzel- richterin, am 12. Mai 2010 abgewiesen. (…) Erwägungen: (…) 2.2 Zum Abzug von Beiträgen an die Säule 3a berechtigt sind gemäss klarer gesetzlicher Regelung Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende. Diesen bei - den Kategorien von steuerpflichtigen Personen liegt das gemeinsame Erforder- nis der tatsächlichen Ausübung einer Erwerbstätigkeit zugrunde. Bei definitiver Aufgabe dieser Erwerbstätigkeit entfällt daher die Möglichkeit der Beitragsleis - tung, und zwar selbst dann, wenn das für die Ausrichtung von Altersleistungen vorgesehene Terminalter noch nicht erreicht ist (Ur teil 2C_326/2010 vom 29. September 2010 E. 2.2 mit zahlreichen Hinweisen auf Judikatur und Litera- tur). In diesem Urteil entschied das Bundesgericht, dass eine vorzeitig pensio - nierte Person auf ihrem Renteneinkommen aus einer Einrichtung der beruf - lichen Vor sorge keine Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge abziehen kann. Was aber für Leistungen aus Altersvorsorge rechtens ist, gilt gleicher - massen für Leistungen bei Invalidität: Denn es ist nicht Sinn und Zweck der Ausrichtung von Vorsorgeleistungen gleich welcher Art, dass darauf noch eine - steuerlich begünstigte - Zusatzvorsorge aufgebaut werden kann. Die Be - schwerdeführerin, die eine halbe IV-Rente aus der 1. und 2. Säule bezieht, kann mithin darauf nicht Beiträge an die Säule 3a abziehen. 2.3 Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, überzeugt nicht: 2.3.1 Nach ihrem Dafürhalten wird der Begriff der Erwerbstätigkeit 'formalistisch eng' ausgelegt. Das hier vorliegende 'Ersatzeinkommen' sei gleichfalls darunter zu subsumieren. Wie bereits die Vorinstanzen zutreffend ausgeführt haben, stellen IV -Renten nicht Erwerbsersatzeinkommen dar. Anknüpfungspunkt für die Ausrichtung von IV -Leistungen stellt grundsätzlich nicht die fehlende Er - werbstätigkeit dar, sondern eine bestimmte körperliche, geistige oder psychi - sche Beeinträchtigung der Gesundheit (vgl. Art. 8 ATSG; SR 830.1). Dement - sprechend kommen auch Nicht -Erwerbstätige in den Genuss von IV -Leistun- gen (Art. 28 IVG; SR 831.20). Daran ände rt auch nichts, dass für die Berech - - 8 - nung der IV-Rente ein tatsächliches oder hypothetisches Einkommen herange- zogen wird. 2.3.2 Weiter rügen sie, dass das für das hier strittige Steuerjahr noch anwend - bare Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Ja - nuar 1986 betreffend die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (in: ASA 54, 519; nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 2) rechtswidrig sei, soweit es IV -Renten von der Beitrags - leistung ausschliesse. Nach Ziff. 5 lit. a und d des Kreisschreibens Nr. 2 kann auf dauernden Leistun- gen der Invalidenversicherung kein Beitrag an die Säule 3a geleistet werden. Diese Konkretisierung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, an welche sich die Zürcher Steuerbehörden auch für die Staats- und Gemeindesteuer hal- ten, entspricht genau den gesetzlichen Vorgaben (vgl. oben E. 2.1). Es liegt deshalb keine Bundesrechtsverletzung vor. Auch das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 betreffend die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a (siehe dazu: http://www.estv.admin.ch/ bundessteuer/ dokumentation/00242/00380/index. html?lang=de; besucht am 10.1.2011), welches dessen Vorfassung vom 4. Ok- tober 2007 und dieses das Kreisschreiben Nr. 2 ersetzte, regelt unter Ziff. 5.6 lit. c die strittige Frage für IV -Bezüger nun noch klarer: 'Vorsorgenehmer, die zwar eine Invalidenrente der eidgenössischen Invalidenversicherung beziehen, jedoch im Rahmen der Resterwerbstätigkeit ein der AHV/IV-Pflicht unterliegen- des Erwerbseinkommen er zielen, können eine Säule 3a bilden '. Danach kön - nen Beiträge an die Säule 3a nur für die Resterwerb stätigkeit auf dem der AHV/IV unterliegenden Erwerbseinkommen abgezogen werden. Genau in die - sem Sinne gingen die Zürcher Steuerbehörden vor, was mithin nicht zu bean - standen ist. (…)" 3.2. Unbestritten ist, dass die Rekurrentin im Jahr 2020 keiner Vorsorgeeinrich- tung nach Art. 80 BVG angehörte und im Zusammenhang mit ihrem Er - werbseinkommen als [...] CHF 1'788 .00 (20 % von CHF 8'941.00) als Beiträge an die Säule 3a abziehen kann. Im Weiteren gehen die Par teien übereinstimmend davon aus, dass die Abfindung von netto CHF 159'172.25 auf das Arbeitsverhältnis der Rekurrentin mit der Ge - meinde Q._____ bzw. auf deren [...] zurückzuführen ist und daher eine Einkunft aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar stellt. Stritt ig ist hingegen ist, ob diesem Einkommen im Jahr 2020 eine Er werbstätigkeit zugrunde lag. Die Vorinstanz verneint dies, da die Rekurren tin per tt.mm.2019 als [...] von Q._____ zurücktrat. 3.3. 3.3.1. Das Kantonale Steueramt beantragt, dass auf den Rekurs mangels Be - gründung nicht einzutreten sei. - 9 - 3.3.2. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 196 Abs. 2 Satz 1 StG). Auf einen Rekurs, der diesen Anforderungen nicht ent- spricht, wird nicht eingetreten (§ 196 Abs. 3 Satz 1 StG). 3.3.3. Der Vertreter der Rekurrentin (nachfolgend Vertreter) führt im Rekurs zu - sammengefasst aus, dass die Rekurrentin im Steuerjahr 2020 als [...] einer Erwerbstätigkeit nachgegangen und einer AHV -Pflicht unter standen sei. Selbst wenn ein vorübergehender Unterbruch der Erwerbstätigkeit vorläge, bliebe die Abzugsberechtigung gemäss einhelliger Lehrmei nung und Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV vom 17 Juli 2008 betreffend "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a" (nachfolgend KS Nr . 18) erhalten. Gemäss bun desgerichtlicher Recht - sprechung entfalle die Berechtigung zur Beitrags leistung mit steuerlicher Begünstigung erst bei definitiver Aufgabe der Erwerbstätigkeit. Im Weiteren macht der Vertreter geltend, dass die Einkünfte der Gemeinde Q._____ ihre Grundlage in einem Arbeitsverhältnis hätten und daher den Charakter von Erwerbseinkommen aufwiesen. Sodann bringt der Vertreter vor, dass der beantragte Abzug von CHF 33'250.00 unterhalb des zulässigen Maxi- malbetrags von CHF 34'128.00 (40 % von CHF 85'320.00 [oberer Grenz- betrag gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG, Stand 1. Januar 2020]) liege, und dass die Vorsorgestiftung Sparen 3 der B._____ als Bankstiftung eine anerkannte Vorsorgeform für die gebundene Selbstvorsorge im Sinne von Art. 1 BVV 3 darstelle. Der angefochtene Ein spracheentscheid der Steuerkommission Q._____ verletze somit § 40 Abs. 1 lit. e StG i.V.m. Art. 82 BVG und Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV3 und sei deshalb aufzuheben. 3.3.4. Angesichts dieser Ausführungen ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Kantonale Steueramt den Rekurs als ungenügend begründet einstuft. Auf den Rekurs ist daher einzutreten. 3.4. Das Bundesgericht führt im Urteil vom 24. Januar 2011 (2C_679/2010) aus, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Einkommen aus ihrer Arbeit auf Teilzeitbasis in einer Anwaltskanzlei Beiträge an die Säule 3a abziehen könne, jedoch nicht hinsicht lich ihres Einkommens aus einer halben IV-Rente der 1. und 2. Säule, da Letzteres nicht aus einer Erwerbs- tätigkeit stamme (E. 3.1.4.). Daraus folgt, dass mit Blick auf die Abzugs - fähigkeit von Beiträgen an die Säule 3a das Kriterium der Erwerbstätigkeit in Bezug auf jedes Einkommen einzeln zu prüfen ist. Deshalb kann – ent- gegen der Ansicht des Vertreters – aus dem Umstand, dass die Erwerbs - tätigkeit der Rekurrentin mit Blick auf deren [...] im Jahr 2020 unbestritten gegeben ist, nicht auf deren Erwerbstätigkeit im Zusammen hang mit der Abfindung von netto CHF 159'172.25 geschlossen werden. - 10 - 3.5. 3.5.1. Der Vorinstanz ist insofern zuzustimmen, als dass die Rekurrentin zufolge ihres Rücktritts als [...] per tt.mm.2019 in der Steuer periode 2020 für die Gemeinde Q._____ nicht mehr aktiv tätig war und es diesbezüglich am Erfordernis der tatsächlichen Ausübung einer Erwerbstä tigkeit fehlt. Allerdings hat sich das Bundesgericht nur dahingehend geäussert, dass die Möglichkeit der Beitragsleistung an die Säule 3a bei definitiver Aufgabe der Erwerbstätigkeit entfällt (E. 3.1.3. f.). Die in der Steuerpe riode 2020 aaa- bzw. bbb-jährige Rekurrentin war noch nicht in einem Alter, für welches das Gesetz den vorzeitigen Alte rsrücktritt zulässt. Gemäss Art. 1i Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2) können die Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen einen Altersrücktritt frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr vorsehen. Hinzu kommt, dass die Rekurrentin im Jahr 2020 gemäss eigenen Angaben mit dem Aufbau eines (…)Beratungs- und Dienstleistungsunternehmens beschäftigt war und diesbezüglich im Jahr 2021 die C._____ AG gründete (vgl. Handelsregisterauszug). Bei der Rekurrentin kann daher trotz ihres Rücktritts al s [...] von Q._____ per tt.mm.2019 im Umfang dieser Tätigkeit nicht von einer definitiven Aufgabe der Erwerbstätigkeit gesprochen werden. 3.5.2. Das Bundesgericht hatte bis anhin nicht darüber zu befinden, ob die Mög- lichkeit der Beitragsleistung an die Säule 3a bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit erhalten bleibt. Im Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2010 (2C_326/2010) hielt es in E. 2.3 explizit fest, dass hier nicht zu entscheiden sei, wie es sich bei einem vorübergehenden Un- terbruch der Erwerbstätigkeit verhalte (E. 3.1.3.). 3.5.3. Gemäss KS Nr. 18 Ziff. 5.5. bleibt die Abzugsberechtigung bei vorüberge- hendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (Militärdienst, Mutterschaft, Ar - beitslosigkeit, Krankheit usw.) erhalten, sofern im entsprechenden Jahr für Erwerbseinkommen und/oder Erwerbsersatzeinkommen AHV/IV -Beiträge geleistet worden sind. Als Verwaltungsverordnung ist das KS Nr. 18 für die Gerichte rechtlich un- verbindlich. Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weichen die Gerichte indes nicht ohne triftigen Grund ab, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzli - chen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält ( Bundesgerichtsurteil vom 15. April 2020 [2C_522/2018] E. 4.4.2.). - 11 - 3.5.4. Gemäss Lehre kann die Säule 3a bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit weitergeführt werden (Basler Kommentar zum DBG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 33 DBG N 27a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 33 DBG N 68; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 33 DBG N 113; Kommentar zum Aar - gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 40 StG N 109; gemäss letzterer Lehrmeinung ergibt sich dies implizit daraus, dass ein der AHV - bzw. IV -Pflicht unterstelltes Ers atzeinkommen [z.B. Arbeitslosengelder, Krankentaggelder usw.] ebenfalls zum Abzug von Säule-3a-Beiträgen be- rechtige). Von einer dauernden Arbeitslosigkeit ist zu sprechen, wenn die steuerpflichtige Person ausgesteuert ist. Analog ist auch vorzugehen, wenn jemand unfallbedingt SUVA- und IV-Taggelder während einer vorüberge - henden Umschulungsphase (von ca. zwei Jahren) bezieht (Handkommen- tar zum DBG, a.a.O., Art. 33 DBG N 113). Bei vorzeitiger Pensionierung oder 100 %-iger Invalidität und fehlender Resterwerbstätigkeit liegt hinge- gen eine dauernde Aufgabe der Erwerbstätigkeit vor (Basler Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 33 DBG N 27a; E. 3.1.3. f.). 3.5.5. KS Nr. 18 Ziff. 5.5. sowie die dargelegte Lehre stellen eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung von Art. 7 Abs. 1 BVV 3 dar. Es ist nicht einzusehen, weshalb einer steuerpflichtigen Person unter den genannten Voraussetzungen eine Weiterführung der Säule 3a verwehrt werden soll. Andernfalls hätte eine oft ohne eigenes Verschulden vorüber- gehend nicht erwerbstätige Person Lücken in ihrer Vorsorge hinzunehmen, was sozialpolitisch bedenklich wäre. Zudem ist es konsequent und sach - gerecht, dass eine steuerpflichtige Person bei einem vorübergehenden Un- terbruch der Erwerbstätigkeit weiterhin Beiträge an die Säule 3a leisten kann, soweit auch ein Erwerbseinkommen bzw. Erwerbsersatzeinkommen besteuert wird. Schliesslich entspricht dies auch dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 ("jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens"). 3.5.6. Aus den gemachten Erwägungen folgt, dass die Rekurrentin im Zusam - menhang mit der Abfindung von netto CHF 159'172.25 trotz des diesbe - züglich vorübergehenden Unterbruchs der Erwerbstätigkeit Säule -3a-Bei- träge leisten kann, zumal es sich bei der genannten Abfindung unbestritten um ein Erwerbseinkommen (Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstä- tigkeit) handelt, auf welchem AHV-Beiträge bezahlt wurden. 3.6. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich von jener, welche den Bundesgerichtsurteilen vom 29. September 2010 (2C_326/2010) und 24. Januar 2011 (2C_679/2010) zugrunde lag. In Letzteren fehlte es be - züglich der Rentenleistungen an einem Erwerbseinkommen (E. 3.1.3. f.). - 12 - Die Abfindung von netto CHF 159'172.25 stellt hingegen unbestritten kein Einkommen aus Vorsorge, sondern eine Einkunft aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit dar. 3.7. 3.7.1. Die Vorinstanz führt in ihrer Vernehmlassung aus, dass die Abfindung de r Gemeinde Q._____ aufgrund des per 30. tt.mm.2019 zu Ende gegangenen Arbeitsverhältnisses mit dem Jahr 2019 verbunden sei. Wäre diese richtigerweise noch im Jahr 2019 ausbezahlt worden, wäre diese Be - standteil des Einkommens der Steuerperiode 2019 gewesen. Für die Re - kurrentin wäre dies nachteilig für die Steuerprogression und den Säule-3a- Abzug gewesen. Im Jahr 2019 habe die Rekurrentin noch einer 2. Säule angehört, weshalb bei einer maximal zulässigen Einzahlung von CHF 6'826.00 in die Säule 3a die Abfindung diesbezüglich ins Leere gefal- len wäre. Von daher sei nicht von der Hand zu weisen, dass die Auszahlung aufgrund der Progressionswirkung und der Berechnung des Säule -3a-Ab- zugs mit Absicht erst im Jahr 2020 entschieden und ausbezahlt worden sei. Deshalb sei es umso wichtiger, dass Auszahlungen im Folgejahr eines im Vorjahr zu Ende gegangenen Arbeitsverhältnisses bei der Berechnung der Säule-3a-Beiträge mangels aktiver Tätigkeit im Folgejahr nicht berücksich- tigt würden. Andernfalls wäre dem Verschieben von Einkünften ins Folge - jahr allein der Steuerersparnis wegen Tür und Tor geöffnet. 3.7.2. Gemäss Rechtsprechung gilt Einkommen als realisiert, sobald die steuer - pflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (VGE vom 7. März 2023 [WBE.2022.430]; BGE 144 II 427 E. 7.2). 3.7.3. Mit ihren Ausführungen setzt sich die Vorinstanz in einen Widerspruch zu ihrem Einspracheentscheid vom 7. Juni 2021 betreffend die Kantons - und Gemeindesteuern 2019 der Rekurrentin. In diesem wird ausgeführt, dass die Rekurrentin dem Gemeinderat Q._____ im Mai 2020 den Entwurf einer Klage mit ihren Forderungen betreffend Abgangsentschädigung im Mai 2020 habe zukommen lassen. Eine definitive Entscheidung des Gemein - derats Q._____ zu diesem Thema könne somit erst nach Einreichen des Schreibens der Rekurrentin bzw. mit Beschluss des Gemeinderats Q._____ im Jahr 2020 erfolgt sein. Die Vorinstanz erkennt im Einspracheentscheid vom 7. Juni 2021, dass ein fester Rechtsanspruch der Rekurrentin auf die Abfindung erst im Jahr 2020 entstand. Angesichts dessen wie auch des Umstands, dass die Abfindungsvereinbarung erst am tt.mm.2020 abgeschlossen wurde (E. 2.2.), kann nicht von einem bewussten Verschieben von Einkünften ins Folgejahr gesprochen werden. Sodann hätte die Rekurrentin die Abfindung, wenn diese zu einem - 13 - Zeitpunkt im Jahr 2019 ausbezahlt worden wäre, als sie noch bei der E._____ für die berufliche Vorsorge versichert war, wohl teilweise als Einkauf gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG abziehen können. Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerbehörden die Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerumgehung begründen, trägt (Bundesgerichtsurteil vom 25. November 2020 [2C_ 334/2020] E. 6.4.3.). Solche Tatsachen sind weder von der Vorinstanz geltend gemacht noch ersichtlich. 3.8. Zusammengefasst ist in Bezug auf die Abfindung von netto CHF 159'172.25 bzw. dem diesbezüglichen Einkommen die Erwerbstätig- keit zu bejahen. Die von der Rekurrentin in die Säule 3a gemachten Ein - zahlungen von CHF 33'250.00 sind somit vollumfänglich abzugsfähig, zu- mal dieser Betrag weniger als 20 % des Erwerbseinkommens von CHF 33'622.65 (20 % von CHF 168'113.25 [CHF 159'172.25 und CHF 8'941.00]) beträgt und auch unter dem gesetzlich zulässigen Maximal- betrag von CHF 34'128.00 (40 % des oberen Grenzbetrags von CHF 85'320.00 gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG, Stand 1. Januar 2020) liegt. 3.9. In Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkommen gemäss Verfügung vom 23. September 2022 von CHF 138'882.00 um CHF 31'462.00 (CHF 33'250.00 – CHF 1'788.00 [von der Vorinstanz zuge- lassene Säule-3a-Beiträge]) auf CHF 107'420.00 herabzusetzen. 4. 4.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 4.2. 4.2.1. Ausserdem ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kosten - note des Vertreters der Rekurrentin für die Bemühungen im Rekursverfah- ren beläuft sich auf CHF 8'963.10 (inkl. Auslagen und MWSt). Diese basiert auf einem angenommenen Streitwert von CHF 31'462.00 (vgl. Schreiben vom 3. April 2024). 4.2.2. Streitwert ist in steuerrechtlichen Verfahren nicht die Bemessungsgrund - lage, sondern die auf dieser Grundlage errechnete Steuer (VGE vom 16. September 2014 [WBE.2014.2233] ; VGE vom 14. Februar 2023 [WBE.2022.207]), also die Diffe renz des beantragten Steuerbetrages zu demjenigen gemäss der streitigen Veran lagung (VGE vom 21. Oktober - 14 - 2009 [WBE.2008.209]). Der Streitwert beträgt vorliegend rund CHF 7'660.00. 4.2.3. Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer - berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An- wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE vom 21. Dezember 2023 [3-BB.2023.1]). 4.2.4. Bei einem Streitwert von rund CHF 7'660.00, einer mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren Schwierigkeitsgrad und einem leicht erhöhten Auf - wand wird die Parteikostenentschädigung auf CHF 1'700.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT). - 15 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 107'400.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'700.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 16 - Aarau, 21. März 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs