<!DOCTYPE html> <html lang="it"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="5" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=46531" width="3"/></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="24" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=46532" width="21"/></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Incarto n.<br/> </span><a id="IN_NUMERO">80.96.00102</a></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><a id="ID_LUOGO"><span>Lugano</span></a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="MsoNormal">In nome<br/> della Repubblica e Cantone<br/> del Ticino</p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"><a id="IN_ISTANZA_SPEC"><b><span>La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello</span></b></a></p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>composta dai giudici:</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Alessandro Soldini, presidente, <br/> Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>segretario:</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Andrea Pedroli vicecancelliere</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>statuendo sul ricorso del 29 marzo 1996</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>in materia di: IC/IFD 91/92 e 93/94</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>presentato da:</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>__________ __________ e __________ __________ -__________,</span></b><span> __________ - __________,</span></p> <p class="MsoNormal"><span>rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>ritenuto </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>in fatto ed in diritto</span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="R1"> <b>1.</b> I coniugi __________ __________ e __________ __________ -__________, domiciliati a __________, sono limitatamente imponibili in Svizzera (per l'IFD) e nel Canton Ticino (per l'IC), quali proprietari di un appartamento a __________ __________. </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 1.1.</p> <p class="R1"> Nella dichiarazione fiscale 1991-92, inoltrata nel corso del 1991, i contribuenti indicavano redditi da attività dipendente di complessivi 137'612 DM per il marito e di 144'791 DM per la moglie, oltre ad ulteriori redditi da attività indipendente e ad un reddito di 18'000 DM proveniente da «pigioni e affitti nel comune di domicilio». </p> <p class="R1"> Notificando loro la tassazione IC/IFD 1991/92, con decisione del 30 agosto 1991, l' Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava la sostanza imponibile in fr. 1'000.– ed il reddito in fr. 0. I contribuenti risultavano pertanto esenti.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 1.2.</p> <p class="R1"> Nella dichiarazione fiscale 1993-94, inoltrata nel febbraio 1993, i contribuenti indicavano ancora i redditi in marchi tedeschi, con riferimento però al 1991. Il reddito da «pigioni e affitti nel comune di domicilio», in particolare, ammontava a 20'800 marchi. </p> <p class="R1"> Nel maggio 1994, l'Ufficio di tassazione notificava loro due decisioni:</p> <p class="R1"> • il 16 maggio 1994, una tassazione intermedia per «modifica dei rapporti con altri cantoni o con l'estero», valida per il periodo dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 1992 (cioè l'intero periodo fiscale): la sostanza immobiliare era commisurata in fr. 97'794.– ed il relativo reddito in fr. 6'200.–;</p> <p class="R1"> • il 30 maggio 1994, la tassazione 1993-94: la sostanza era commisurata anche stavolta in fr. 97'794.– e il reddito della sostanza in fr. 20'800.–, da cui venivano peraltro dedotti fr. 5'200.–.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 1.3.</p> <p class="R1"> I contribuenti impugnavano entrambe le decisioni del maggio 1994 con reclamo del 6 settembre 1994, in cui contestavano l'imposizione di un reddito della sostanza, dichiarando di non averne mai percepiti in Svizzera. Spiegavano di avere indicato nel formulario per la dichiarazione i redditi della sostanza immobiliare del comune di domicilio in Germania e non del Canton Ticino.</p> <p class="R1"> L'autorità di tassazione invitava i reclamanti, con lettera del 9 settembre 1994, a voler indicare e documentare i motivi del ritardo nell'inoltro dei reclami entro la fine dello stesso mese, avvertendoli che, in caso di mancata risposta, gli stessi sarebbero stati dichiarati irricevibili.</p> <p class="R1"> Non avendo ricevuto alcuna risposta dai contribuenti, l' Ufficio di tassazione dichiarava irricevibili i gravami, con decisioni dall'11 marzo 1996.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>2.</b> Con scritto del 29 marzo 1996, indirizzato all' Ufficio di tassazione e da questo trasmesso alla Camera di diritto tributario per ragioni di competenza, i coniugi __________ dichiarano di contestare le decisioni su reclamo. Nella motivazione successivamente inoltrata in lingua italiana, i ricorrenti osservano di essere proprietari nel Cantone di un unico appartamento in condominio, il cui valore di stima ufficiale ammonta a fr. 97'794.– fin dal 1988. A loro avviso, come l'autorità di tassazione ha corretto d'ufficio i valori della sostanza indicati nella dichiarazione fiscale, per il fatto di riferirsi ad immobili situati in Germania, allo stesso modo avrebbe dovuto correggere i valori del reddito relativo.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"><b> 3.</b> <b>Diritto applicabile</b></p> <p class="R1"><b> </b></p> <p class="R1"><b> </b>3.1.</p> <p class="R1"> Con l'entrata in vigore della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28 settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie (art. 324 cpv. 2 LT 1994). </p> <p class="R1"> Per quanto attiene ai rimedi giuridici, vi è effettivamente una disposizione transitoria, la quale prevede che contro le tassazioni notificate prima dell'entrata in vigore della nuova legge sono applicabili i rimedi di diritto e la procedura del diritto precedente (art. 317 LT 1994). Alle decisioni di tassazione notificate a partire dal 1° gennaio 1995, dunque, si applicano le norme in materia di reclamo e di ricorso contenute nella nuova legge tributaria, anche se si tratta di tassazioni relative a periodi fiscali precedenti (<b>Allidi</b>, Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in: <i>Borghi </i>[a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, pp. 17 e 28).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 3.2.</p> <p class="R1"> La nuova legge federale sull'imposta federale diretta, da parte sua, si limita a stabilire che «è abrogato il decreto del Consiglio federale del 9 dicembre 1940 concernente la riscossione di un'imposta federale diretta» (art. 201 LIFD), senza che una norma transitoria riservi l'applicazione del diritto previgente alle tassazioni cresciute in giudicato prima del 1° gennaio 1995, data scelta dal Consiglio federale, incaricato dall'art. 221 cpv. 2 LIFD di determinare l'entrata in vigore della nuova legge. Nel diritto amministrativo, d'altronde, vige il principio per cui in materia procedurale si applicano a tutte le questioni pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi all'autorità adìta, a prescindere dal fatto che la fattispecie si sia realizzata prima o dopo l'entrata in vigore della nuova legge (<b>Imboden/Rhinow</b>, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6<sup>a</sup> ediz., Basilea 1986, p. 106; <b>Knapp</b>, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127; <b>Moor</b>, Droit administratif, vol. I, 2<sup>a</sup> ediz., Berna 1994, p. 171; <b>DTF</b> 113 Ia 412; inoltre <b>CDT</b> n. 80.95.00099 del 28 agosto 1995 in re N. e L. R.).</p> <p class="R1"> Le disposizioni procedurali della LIFD trovano pertanto applicazione a tutti gli atti di procedura posti in essere a partire dal 1° gennaio 1995, con la sola eccezione delle norme che si rivelano più svantaggiose per il contribuente (<b>Agner/Jung/Steinmann</b>, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 515; v. anche <b>StE</b> 1995 B 110 n. 5).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 3.3.</p> <p class="R1"> Poiché le tassazioni contestate sono state notificate ai ricorrenti nel 1994, in materia di imposta cantonale si applicano le norme della legge tributaria del 1976. In materia di imposta federale diretta trovano invece applicazione le disposizioni della nuova legge federale.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>4. Ricevibilità del reclamo</b></p> <p class="R1"><b> </b></p> <p class="R1"><b> </b>4.1.</p> <p class="R1"><b> </b>La Camera di diritto tributario deve esaminare preliminarmente non solo se un ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell'Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se l'irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti devono essere retrocessi all'autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre in caso contrario la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.2.</p> <p class="R1"> L'art. 175 cpv. 1 LT 1976 (come pure l'art. 206 cpv. 1 LT 1994) stabilisce che contro la tassazione è consentito interporre reclamo scritto all'autorità che ha emesso la tassazione nel termine di 30 giorni dall'intimazione della stessa, e l'art. 157 precisa che tale termine, stabilito dalla legge, è perentorio. È prevista una deroga solo quando esiste un motivo di restituzione in intero del termine, vale a dire quando è provato che l'inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare, malattia, assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo rappresentante (art. 157 cpv. 4 LT 1976, art. 192 cpv. 5 LT 1994). Analoghe disposizioni sono contenute nella legge federale sull'imposta federale diretta (art. 133 LIFD).</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> 4.3.</p> <p class="R1"> Nel caso in esame, l' Ufficio di tassazione di Bellinzona, ricevuto lo scritto del 6 settembre 1994, con cui i contribuenti contestavano le tassazioni loro intimate nel mese di maggio, lo ha considerato come un reclamo, ossia come l'impugnazione mediante rimedio giuridico ordinario delle tassazioni. Ha perciò richiesto ai contribuenti di giustificare il ritardo, cioè di dimostrare l'esistenza di uno dei motivi di restituzione del termine. Non avendo ricevuto risposta alcuna, ha dichiarato irricevibili i gravami.</p> <p class="R1"> Esaminando il ricorso sotto il profilo dell'istanza di restituzione del termine, le decisioni contestate sono ineccepibili. Neppure nel ricorso i contribuenti invocano infatti uno dei motivi cui la legge subordina la restituzione del termine di reclamo.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>5. Reclamo tardivo o istanza di revisione?</b></p> <p class="R1"><b> </b> In realtà, dalla motivazione dello scritto indirizzato all'autorità di tassazione nel 1994 ed ancor più dal ricorso a questa Camera si evince che quello invocato dai contribuenti non è un rimedio giuridico ordinario bensì uno straordinario. Nello scritto del 6 settembre 1994, essi chiedono infatti la correzione di un errore manifesto <i>(«offensichtliche Unrichtigkeit»)</i>. Nel ricorso alla Camera, il problema del ritardo nell'inoltro del reclamo è del tutto eluso; al contrario, i ricorrenti si limitano a denunciare l'errore in cui sono incorsi essi stessi ed il fisco ticinese.</p> <p class="R1"> Ci si può allora domandare se l'autorità di tassazione non dovesse trattare la lettera dei contribuenti come istanza di revisione anziché come reclamo tardivo, tanto più che essi non hanno addotto alcuna giustificazione del ritardo, neppure dopo l'esplicita richiesta scritta dell'Ufficio di tassazione.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.1.</p> <p class="R1"> La nuova legge tributaria contiene una disposizione transitoria in materia di revisione, secondo la quale alla revisione delle decisioni già cresciute in giudicato al momento dell'entrata in vigore della nuova legge si applicano i termini del diritto precedente (art. 318 cpv. 1 LT 1994); ne consegue che a tutte le domande di revisione presentate dopo l'entrata in vigore della nuova legge è applicabile la procedura prevista da quest'ultima, indipendentemente dal fatto che la decisione, oggetto della richiesta di revisione, sia o meno cresciuta in giudicato in regime di vecchio diritto (<b>Rapporto</b> di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile 1994, p. 67; v. anche <b>CDT</b> n. __________.__________.__________ del 13 febbraio 1996 in re G.Z.).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.2.</p> <p class="R1"> Se lo scritto del settembre 1994 fosse stato considerato dall'autorità di tassazione quale istanza di revisione, avrebbe dovuto essere trasmesso per competenza alla Divisione delle contribuzioni del Dipartimento cantonale delle finanze. Infatti la legge tributaria del 1976 stabilisce che l'istanza di revisione deve essere proposta all'Amministrazione Cantonale delle Contribuzioni entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione, ma non oltre i cinque anni dal momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art. 197 cpv. 1 LT 1976). Tale termine vale anche in materia di IFD, in cui si applica per analogia l'art. 141 OG (cfr. <b>Känzig/Behnisch</b>, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 363; <b>Rivier</b>, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 330).</p> <p class="R1"> A questa Camera non pare comunque il caso di rinviare gli atti all'autorità di tassazione per una decisione in materia di revisione, in considerazione del fatto che essa sarebbe competente quale autorità di ricorso. Per le ragioni che seguono, si ritiene infatti che siano dati i presupposti per una revisione delle decisioni impugnate.</p> <p class="R1"> Lo stesso Tribunale federale sembra d'altronde mettere sullo stesso piano gli istituti della revisione e della restituzione dei termini, che permettono di raggiungere lo stesso obiettivo (cfr. <b>StE</b> 1996 B 93.6 n. 15 consid. 2 e rinvii).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.1.</p> <p class="R1"> In materia di imposta federale diretta, sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:</p> <p class="R1"> a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;</p> <p class="R1"> b) la mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra violazione di princìpi essenziali della procedura;</p> <p class="R1"> c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.</p> <p class="R1"> (art. 147 cpv. 1 LIFD).</p> <p class="R1"> La legge esclude poi la revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD). </p> <p class="R1"> In altre parole, l’istituto della revisione non è dato per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. <b>DTF</b> 111 Ib 210; 105 Ib 252, cons. 3b; 103 Ib 89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p. 152, cons. 5 e 6; <b>RTT</b> 1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a; <b>Imboden/Rhinow</b>, Verwaltungs-rechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc; <b>Haesler</b>, Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, <i>ZBl</i> 62 p. 121 s.; <b>Känzig/Behnisch</b>, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362; <b>AA.VV.</b>, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; <b>Richner/Frei/Weber/ Brütsch</b>, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 582; <b>Agner/Jung/Steinmann</b>, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).</p> <p class="R1"> Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (<b>Casanova</b>, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in <i>ASA</i> 61 pp. 450-451).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.2.</p> <p class="R1"> Nella legge tributaria del 1976, applicabile alla fattispecie – ma la nuova legge del 1994 non apporta sostanziali modifiche, all'infuori del nuovo presupposto della revisione, rappresentato dal crimine o delitto che abbia influito sulla decisione o sulla sentenza – il legislatore ticinese ha codificato tra i motivi di revisione anche le violazioni di disposizioni essenziali di procedura, introducendo nel testo della legge una massima giurisprudenziale del diritto federale (cfr. art. 56 lett. a LPT, rimasta in vigore fino al 31 dicembre 1976; art. 196 lett. <i>b</i> LT 1976, in vigore dal 1 gennaio 1977; <b>RTT</b> 1978 p. 89; <b>STF</b>, II Corte di diritto pubblico, del 21 settembre 1979 in re F.D., cons. 3b).</p> <p class="R1"> Pure l'altro motivo classico di revisione, segnatamente la scoperta di nuovi fatti o mezzi di prove rilevanti figura nella legge (cfr. art. 196 lett. <i>a</i> LT 1976).</p> <p class="R1"> La legge cantonale ha inoltre codificato il principio, valido già sotto l'imperio della LPT, che esclude la revisione, quando il contribuente avrebbe potuto far valere il motivo invocato in sede di revisione nel quadro della procedura ordinaria, qualora avesse fatto uso della diligenza che da lui si poteva ragionevolmente esigere (cfr. art. 196 cpv. 2 LT 1976; <b>RTT</b> 1978 p. 91; <b>STF</b> 21 settembre 1979, cit.).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.4.</p> <p class="R1"> Non mancano casi in cui il Tribunale federale non si è attenuto strettamente al suddetto principio per cui la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato. È vero, peraltro, che, prima dell'entrata in vigore della LIFD, l’istituto della revisione, in materia di imposta federale diretta, non era previsto dalla legge, ma era disciplinato esclusivamente dalla giurisprudenza, che applicava per analogia gli art. 136 e 137 OG. Già in anni lontani, dunque, l’Alta Corte aveva ammesso la revisione in casi in cui l’autorità di tassazione si era fondata su constatazioni di fatto manifestamente inesatte o su motivazioni giuridiche manifestamente errate (<b>DTF</b> 74 I 407, 71 I 105, 70 I 170). In anni più recenti, pur confermando i motivi di revisione “classici”, ha tuttavia ammesso che ad essi si può derogare eccezionalmente se l'esito della loro applicazione dovesse risultare scioccante ed in contrasto con il sentimento di giustizia (<b>DTF</b> 98 Ia 573). Deve poi essere menzionata una sentenza, relativa ad un caso ticinese, in cui il Tribunale federale ha ammesso che la insufficiente od errata motivazione di una decisione dell’autorità fiscale, oltre a costituire vizio di forma, è anche tale da giustificare una revisione. Ciò perché non permette al contribuente di accertare immediatamente la portata della decisione, ma provoca invece «una sicura confusione in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti dal fisco a fondamento della tassazione» (<b>DTF</b> 105 Ib 245). La dottrina fa giustamente notare come tale motivazione non sia coerente con i princìpi da sempre affermati dallo stesso Tribunale federale – ed ora codificati nella LIFD, in vigore dal 1° gennaio 1995 –, per il fatto che non si vede in cosa una insufficiente motivazione differisca da una mancata indicazione dei rimedi giuridici o da una notificazione viziata: si tratta comunque di un vizio di procedura cui si può porre rimedio nei termini di reclamo e di ricorso. La stessa giurisprudenza dell’Alta Corte esige, invece, in simili casi, che il destinatario della decisione si preoccupi in tempo ragionevole di entrare in possesso di tutti gli elementi necessari a tutelare i propri interessi (<b>Casanova</b>, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in: <i>Gauch</i> [a cura di], L’image de l’homme en droit – Mélanges publiés par la faculté de droit à l’occasion du centenaire de l’Université de Fribourg, Friburgo 1990, p. 109). L'autore citato ritiene che i giudici federali sarebbero stati più coerenti con la propria giurisprudenza, se avessero impostato la motivazione sulle considerazioni contenute nella citata DTF 98 Ia 573, invece di affermare l'esistenza di un motivo di revisione “classico” (<b>Casanova</b>, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., p. 110).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.5.</p> <p class="R1"> Va detto, d'altra parte, che vi sono anche autori che sostengono la necessità di ammettere una revisione, anche in presenza di una negligenza del contribuente, allorché l'autorità di tassazione ha commesso un errore manifesto (Henry Zwahlen già nel 1946, Arthur Graf nel 1953, Jürg Bosshart nel 1987). Una revisione “agevolata” sarebbe ammissibile alle condizioni seguenti (<b>Casanova</b>, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen of-fensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., pp. 121-122; <b>Kän-zig/Behnisch</b>, op. cit., pp. 366-367):</p> <p class="R1"> – che il contribuente abbia adempiuto i propri obblighi procedurali nella procedura di tassazione (inoltro di una dichiarazione e dei relativi allegati);</p> <p class="R1"> – che l'autorità fiscale sia incorsa in un errore manifesto ed essenziale;</p> <p class="R1"> – che la differenza fra l'imposta dovuta secondo la legge e quella tassata sia rilevante;</p> <p class="R1"> – che il contribuente renda credibile, nella procedura di revisione, l'errore nella tassazione, apportando i chiarimenti giuridici e fattuali necessari.</p> <p class="R1"> Non sarebbero invece determinanti né la colpa del contribuente stesso né la circostanza che egli avrebbe potuto avvedersi dell'errore e servirsi di un rimedio giuridico ordinario, se avesse usato la diligenza che si poteva pretendere (<b>Casanova</b>, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., p. 118; <b>Känzig/Behnisch</b>, op. cit., p. 367).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.6.</p> <p class="R1"> Una revisione “agevolata”, nel senso descritto, è ammessa anche da tribunali cantonali, in materia di imposta cantonale (in particolare Ginevra, cfr. <b>RDAF</b> 38/1982 p. 135 ss., 45/1989 p. 42), ma anche per l'imposta federale diretta (sentenza del 1° dicembre 1989 della Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Friburgo, in <b>RF</b> 48/1993 p. 528 ss.). Una revisione per svista manifesta dell'autorità fiscale è, d'altronde, ammessa anche dalla giurisprudenza di questa Camera, che ha sottolineato come, nel caso della revisione per mancata considerazione da parte del fisco di un fatto che emergeva dall'incarto, sia insito nel motivo stesso di revisione che non solo l'autorità fiscale ma anche il contribuente medesimo siano incorsi in errore (<b>RDAT</b> II-1991 n. 20t p. 257; inoltre <b>CDT</b> n. __________/__________/__________ del 29 gennaio 1985 in re R.R.; <b>CDT</b> n. __________ dell’11 novembre 1986 in re P.R.).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.7.</p> <p class="R1"> Dovendosi pronunciare sull'ammissibilità di una simile revisione “agevolata”, alla luce delle nuove leggi fiscali in vigore dal 1° gennaio 1995, non si può trascurare il fatto che ora anche il legislatore federale ha codificato la regola secondo cui la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD). Proprio in considerazione della complessità del diritto fiscale odierno e delle conseguenti difficoltà con cui è confrontato il contribuente che compila la dichiarazione, la dottrina invita ad applicare quest'ultima disposizione con cautela: in particolare, suggerisce di non esigere eccessive cognizioni del diritto fiscale da contribuenti che hanno adempiuto correttamente i propri obblighi procedurali (<b>Känzig/Behnisch</b>, op. cit., p. 368 s.).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>6.</b> <b>Tassazione intermedia IC/IFD 1991-92</b></p> <p class="R1"><b> </b></p> <p class="R1"><b> </b>6.1.</p> <p class="R1"> Per quanto attiene alla tassazione IC-IFD 1991-92, essa è stata notificata ai ricorrenti in data 30 agosto 1991: la sostanza imponibile era stabilita in fr. 1'000.– ed il reddito in fr. 0. I contribuenti risultavano pertanto esenti dalle imposte sulla sostanza e sul reddito. </p> <p class="R1"> Nel maggio 1994, oltre alla tassazione ordinaria 1993-94, l'Ufficio di tassazione ha poi notificato loro una tassazione intermedia per «modifica dei rapporti con altri cantoni o con l'estero», valida per il periodo dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 1992 (cioè l'intero periodo fiscale): la sostanza immobiliare era commisurata in fr. 97'794.– ed il relativo reddito in fr. 6'200.–.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 6.2.</p> <p class="R1"> Secondo l'art. 99 lett. <i>d</i> LT 1976 il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia in caso di modificazione delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali. Tipico caso di applicazione della lett. <i>d</i> dell'art. 99 LT è, nel caso di contribuenti illimitatamente imponibili, vale a dire di contribuenti con domicilio o dimora fiscali in Ticino, la compera o la vendita di immobili o di stabilimenti d'impresa all'estero (cfr. <b>Bottoli</b>, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 114), stante il principio dell'imposizione degli immobili nel loro luogo di situazione. Per il soggetto fiscale limitatamente imponibile in ragione della sua appartenenza economica (art. 7 cpv. 1 lett. <i>b</i> LT) l'aumento o la diminuzione della sostanza posseduta e del reddito conseguito in Ticino comporta una modifica delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 6.3.</p> <p class="R1"> Come è immediatamente evidente, nel caso in esame non vi era alcuna ragione di procedere ad una tassazione intermedia <i>ex</i> art. 99 lett. <i>d</i> LT 1976, per il periodo fiscale 1991-92. Dall'incarto fiscale dei ricorrenti emerge chiaramente che il loro unico legame economico con il Canton Ticino e con la Svizzera è sempre stato rappresentato dalla proprietà immobiliare di __________ __________. La PPP n. __________ è però stata acquistata già nel 1984 (cfr. istanza di iscrizione della compravendita all' Ufficio dei registri di Locarno). </p> <p class="R1"> La tassazione intermedia è stata verosimilmente notificata ai contribuenti per correggere un errore esistente nella tassazione IC/IFD 1991-92, già passata in giudicato, ed anche nelle tassazioni dei periodi fiscali precedenti: la sostanza immobiliare risultava infatti stimata in fr. 1'400.–. Quest'ultimo valore non poteva certamente riferirsi ad un appartamento acquistato già nel 1984 per fr. 230'000.–.</p> <p class="R1"> Non può tuttavia essere condivisa la decisione dell'autorità fiscale di rimediare a tale errore effettuando un recupero d'imposta nella forma di una tassazione intermedia, data la natura di quest'ultimo istituto giuridico. La decisione è ancor meno comprensibile, nella misura in cui si riferisce all'imposta federale diretta, che non conosce neppure un motivo di tassazione intermedia simile a quello dell'art. 99 lett. <i>d</i> LT 1976.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 6.4.</p> <p class="R1"> È indubbio che, notificando ai ricorrenti una tassazione intermedia, in assenza dei presupposti richiesti dalla legge, l'autorità di tassazione abbia commesso una violazione di princìpi essenziali della procedura. Né si potrebbe opporre ai contribuenti il fatto di non avere tempestivamente contestato la decisione in questione, non potendosi chiaramente pretendere da contribuenti domiciliati all'estero la conoscenza dei presupposti e delle modalità di applicazione di un istituto giuridico peculiare come quello della tassazione intermedia. Ben difficilmente d'altronde l'autorità potrebbe invocare la propria buona fede, non potendosi immaginare che essa non sapesse che la tassazione intermedia ha ben altra funzione rispetto al ricupero d'imposta.</p> <p class="R1"> La decisione del 16 maggio 1994, in materia di tassazione intermedia, e la successiva decisione su reclamo dell'11 marzo 1996 sono conseguentemente annullate.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>7. Tassazione IC/IFD 1993-94</b></p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 7.1.</p> <p class="R1"> Quanto alla tassazione IC/IFD 1993-94, la stessa è manifestamente errata nella determinazione del reddito imponibile.</p> <p class="R1"> Come nelle dichiarazioni fiscali dei periodi precedenti, infatti, i ricorrenti avevano indicato sull'apposito formulario i redditi e la sostanza nello Stato in cui sono domiciliati. Hanno pertanto sempre corretto l'indicazione della moneta svizzera (Fr.) con quella della moneta tedesca (DM), in cima alle colonne destinate all'indicazione dei valori dichiarati. Nella dichiarazione per il periodo 1993-94, dunque, hanno dichiarato una «proprietà fondiaria nel comune di domicilio» del valore di DM 232'680.– ed un reddito da «pigioni ed affitti nel comune di domicilio» di DM 20'800.–. Occorre premettere che, considerando le richieste contenute nel formulario sottoposto ai ricorrenti, la loro dichiarazione non può essere considerata in sé errata: essi hanno effettivamente indicato il valore della «proprietà fondiaria nel comune di domicilio» e delle «pigioni ed affitti nel comune di domicilio», se si pensa che il loro domicilio era ed è tuttora a __________ e non a __________ __________! </p> <p class="R1"> D'altra parte, l'autorità fiscale si è sempre discostata da quanto dichiarato dai ricorrenti, imponendo solo il valore di stima dell'immobile di loro proprietà – sebbene errato – ed il valore locativo commisurato con i parametri usuali. Persino nella tassazione intermedia 1991-92, decisa contestualmente a quella qui in esame, l' Ufficio di tassazione ha calcolato il valore locativo sulla base del 6,5% del valore di stima ufficiale, mentre la dichiarazione fiscale 1991-92 indicava un reddito da pigioni ed affitti di fr. 18'000.–. Perché allora discostarsi dal valore indicato ai fini della tassazione per gli anni 1991-92 e conformarvisi invece per la tassazione 1993-94?</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 7.2.</p> <p class="R1"> Secondo l'opinione di questa Camera, vi è senz'altro un motivo di revisione della tassazione. L'autorità fiscale è indubbiamente incorsa in un errore, imponendo le pigioni percepite in Germania invece del valore locativo dell'appartamento di __________ __________. Né dalla motivazione della decisione era possibile ai ricorrenti evincere le ragioni per cui la sostanza era commisurata in fr. 97'794.– e il reddito invece in fr. 20'800.–. La decisione si limitava infatti a precisare che le aliquote erano state maggiorate tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone e fuori dalla Svizzera.</p> <p class="R1"> In simili circostanze, non si potrebbe opporre ai ricorrenti di essere stati negligenti, poiché essi non erano in grado di avvedersi agevolmente delle differenze fra quanto dichiarato e quanto deciso dall' Ufficio di tassazione. </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 7.3.</p> <p class="R1"> È pertanto ammessa la revisione della tassazione IC/IFD 1993-94. Il reddito della sostanza sarà commisurato in base ai parametri in vigore per la determinazione del valore locativo.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>8.</b> Il ricorso è dunque accolto, aldilà delle richieste dei ricorrenti per quanto attiene alla tassazione intermedia 1991-92. </p> <p class="R1"> Conseguentemente non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Non si assegnano tuttavia ripetibili ai ricorrenti, per il fatto che il ricorso si limitava ad argomentazioni di merito, senza neppure considerare il problema dell'irricevibilità del reclamo e della conseguente necessità di addurre un motivo di restituzione del termine o un motivo di revisione della tassazione. </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1">Per questi motivi,</p> <p class="R1">visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"><b><span>dichiara e pronuncia</span></b></p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 1. Il ricorso è <b>accolto</b>.</p> <p class="R1"> § Di conseguenza, la decisione del 16 maggio 1994 e la decisione su reclamo dell'11 marzo 1996, in materia di IC/IFD 1991-92 (tassazione intermedia), sono annullate.</p> <p class="R1"> §§ La decisione su reclamo dell'11 marzo 1996 in materia di IC/IFD 1993-94 è annullata.</p> <p class="R1"> §§§ È ammessa l'istanza di revisione della tassazione IC/IFD 1993-94 e gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione per l'emissione di nuovi conteggi.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.</p> <p class="R1"> Non si assegnano ripetibili.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> 3. Intimazione alle parti.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).</p> <p class="R1"> Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>per la Camera di diritto tributario</span></p> <p class="MsoNormal"><span>del Tribunale d’appello</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Il Presidente: Il Segretario:</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </div></body></html>