B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-4163/2020 A r r ê t d u 3 0 j u i n 2 0 2 2 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, Renaud Rini, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, 5. E._______, tous représentés par Maîtres Anne Tissot Benedetto et Lysandre Papadopoulos, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (MAC). A-4163/2020 Page 2 Faits : A. A.a L’Israel Tax Authority (ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fis- cale israélienne) a adressé une demande d'assistance administrative, da- tée du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur la Convention du Con- seil de l’Europe et de l ’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Proto- cole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, ci-après : MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale israélienne a indiqué examiner la situation fiscale de Monsieur A._______ et de Madame B._______ (ci- après et ensemble : les personnes concernées) pour les périodes fiscales allant du (…) 2014 au (…) 2018. En effet, l’autorité requérante a expliqué avoir obtenu des documents indiquant que Monsieur A._______ détenait plusieurs comptes bancaires suisses auprès de F._______ et de G._______. Bien qu’il prétende ne pas être un résident fiscal d’Israël, Mon- sieur A._______ réside 210 jours par an dans ce pays, ce qui le classe par défaut comme un résident fiscal israélien. Cette appréciation est renforcée par le fait que Madame B._______ soit également domiciliée en Israël et vive conjointement avec Monsieur A._______ dans un appartement qu'ils possèdent à (...). Durant les périodes visés par la demande , Monsieur A._______ n'a pas déclaré les revenus provenant de ses comptes ban- caires suisses et a omis de déclarer l'existence de ces comptes. Ces faits sont constitutifs d’un comportement criminel relevant de la soustraction fis- cale et de l ’omission de déclarer le revenu mondial . Les affaires fiscales impliquant une conduite intentionnelle sont susceptibles d'être poursuivies en vertu du droit pénal d'Israël. Par conséquent, l ’autorité fiscale israé- lienne a confirmé l'existence en l ’espèce d'affaires fiscales impliquant un comportement intentionnel susceptible de faire l'objet de poursuites pé- nales en vertu du droit israélien et a souh aité explicitement fonder sa de- mande sur l’art. 28 al. 7 MAC. A.c Afin d'évaluer la situation fi scale des personnes concernées en vue d'effectuer la correcte taxation de leur revenu en Israël, l'autorité requé- rante a adressé à l'AFC les questions suivantes : 1. For the bank accounts held at [F._______ and G._______]: A-4163/2020 Page 3 a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the account holder(s), the beneficial(s) owner(s) and/or the authorized person, signa- tory(ies); b. The copy of the following documents: - Account opening form(s) (incl. Form A or other documents assessing the beneficial ownership) during the relevant period; - Identification documents of the persons mentioned under letter (a) above, if available; - Power of attorney of the persons mentioned under letter (a) above, if availa- ble; - Statements of assets as of each (…) from 2014 to 2018; - Account statements from (…) 2014 to (…) 2018; c. The closing date of the account and a copy of the closing order; d. Details of the delivery address(es) of the bank documents, if not already visible in the opening form; e. If an e-banking contract exists/existed, details of the authorized person(s). 2. ln case other bank accounts would exist at these banks with the concerned person as the holder, the beneficial owner or an authorized person, please provide for these the information required under (1). 3. ls the taxpayer A._______ a shareholder/director in any Swiss entities? 4. According to your records, considering the taxpayer files in Switzerland, does he or his wife hold real estate in Switzerland? Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : a) all informati on obtained through the request will be treated confidentially and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request; b) the request is in line with the laws and administrative practices of the au- thority in charge and the agreement which forms the basis for this request; c) in similar circumstances, the information would be available under the ap- plication of domestic laws and administrative practices; d) it has exhausted all regular sources of information av ailable under its do- mestic tax procedure. A-4163/2020 Page 4 B. B.a Par ordonnance de production du 19 décembre 2019 et ordonnance de production complémentaire du 13 janvier 2020, l'AFC a demandé à F._______ et à H._______, respectivement à G._______, de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. F._______, H._______, respective- ment G._______, ont en outre été priées d'informer les personnes concer- nées ainsi que les éventuell es personnes habilitées à recourir d e l'ouver- ture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifica- tions. B.b Par courriel du 19 décembre 2019, le Secrétariat d'État aux migrations a indiqué à l'AFC que les personnes concernées n’étaient pas connues de son service. B.c Par courrier du 10 janvier 2020 adressé à l’AFC, G._______ a fourni les informations requises par la demande d’assistance administrative. Elle a également indiqué avoir informé les personnes concernées et les socié- tés habilitées à recourir, soit les sociétés C._______, D._______ et E._______ (ci-après et ensemble : les personnes habilitées à recourir) de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative par courriers du 8 janvier 2020. B.d Par lettre du 14 janvier 2020 et procuration annexée, Maîtres Jérôme Meyer et Anne Tissot Benedetto ont annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts des personnes concernées et des personnes habilitées à recourir et ont requis la consultation des pièces du dossier. B.e Par courrier du 16 janvier 2020 adressé à l ’AFC, F._______ a fourni les informations requises par la demande d’assistance administrative. Elle a également indiqué avoir informé Monsieur A._______ (Madame B._______ n’apparaissant pas dans ses livres), C._______ et E._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative par courriers du 10 janvier 2020. Elle n’a pas été en mesure de contacter D._______ B.f Par courriel du 17 février 2020, l’AFC a demandé à l ’autorité fiscale israélienne l'autorisation d'accorder l’accès au dossier aux personnes con- cernées et habilitées à recourir dans la procédure en précisant que sans réponse de sa part, elle présumerait son consentement. L’autorité fiscale israélienne n’a pas donné suite à ce courriel. A-4163/2020 Page 5 B.g Sur requête du 8 mars 2020 de l’autorité fiscale israélienne, l ’AFC a indiqué, par courriel du 12 mars 2020, que la procédure suivait son cours. C. C.a Par courrier du 6 avril 2020 à Maîtres Meyer et Tissot Benedetto, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fis- cale israélienne accompagnées des documents utiles et a informé les per- sonnes concernées et les personnes habilitées à recourir du fait qu'elles pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des don- nées ou prendre position par écrit. C.b Par courrier du 1er mai 2020, dans le délai prolongé par l’AFC, Maîtres Meyer et Tissot Benedetto ont transmis leurs observations en s'opposant, au nom de leurs mandants, à tout en voi d'informations à l ’autorité fiscale israélienne. C.c Par entretien téléphonique du 18 mai 2020, Maître Tissot Benedetto a apporté des précisions s ur la prise de position de ses mandats du 1er mai 2020 et a remis à l'AFC, par courriel du même jour, la traduction complète du jugement de séparation des p ersonnes concernées du (…) rendu par la Cour des affaires familiales de (…). C.d Sur requête de l ’AFC du 19 mai 2020, l ’autorité fiscale israélienne a confirmé, par courri el du 31 mai 2020, que les informations requises se- raient toujours d'intérêt après le 30 juin 2020. C.e Par courrier du 4 juin 2020, l'AFC a accordé l ’accès complémentaire au dossier aux personnes concernées et habilitées à recourir, en leur im- partissant un délai pour se déterminer. C.f Par courrier du 25 juin 2020, dans le délai prolongé par l’AFC, Maîtres Meyer et Tissot Benedetto ont pris position et ont maintenu leurs conclu- sions formulées dans leur détermination du 1er mai 2020. C.g Sur requête de l'AFC du 6 juillet 2020, l ’autorité fiscale israélienne a indiqué, par courriel du 7 juillet 2020, que les informations requises seraient toujours d'intérêt, même après un délai de quelques semaines. C.h Par courrier du 8 juillet 2020, l'AFC a accordé l’accès complémentaire au dossier aux personnes concernées et habilitées à recourir, en leur im- partissant un délai pour se déterminer. A-4163/2020 Page 6 C.i Par courriel du 16 juillet 2020, Maître Tissot Benedetto a informé l’AFC que les annexes transmises le 8 juillet 2020 n'appelaient aucun commen- taire et a confirmé les prises de position de ses mandants transmises par courriers du 1 er mai et 25 juin 2020. E lle a toutefois réitéré sa demande d'obtenir un entretien préalable au prononcé de la décision finale pour dis- cuter notamment de la question du caviardage des noms des tiers figurant sur les relevés de comptes. D. Par décision finale du 21 juillet 2020, noti fiée aux personnes concernées et aux personnes habilitées à recourir par l ’intermédiaire de leurs manda- taires, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par F._______ et G._______. E. E.a Par mémoire du 20 août 2020, Monsieur A._______ (ci-après : recou- rant 1) , Madame B._______ (ci-après : recourante 2) , C._______ (ci- après : recourante 3), D._______ (ci-après : recourante 4) et E._______ (ci-après : recourante 5 ; ci-après et tous ensemble : les recourants) agis- sant par l’intermédiaire de leurs mandataires, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 21 juillet 2020. Par cet acte, les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que leur recours soit, au préalable, déclaré recevable. A titre préprovisoire et provisoire, ils ont conclu à ce qu ’il soit ordonné en tant que besoin à l’AFC de ne com- muniquer à l’Etat requérant aucune information sur la présente procédure, à l’exception de l’information selon laquelle la procédure nationale suit son cours, avant qu’il n’ait été statué sur la demande d’assistance par une dé- cision entrée en force valant pour chacun des recourants. Principalement, ils ont req uis que leur recours soit admis et que la décision de l ’AFC du 21 juillet 2020 soit annulée . Ils ont par ailleurs conclu à ce que toute de- mande d’assistance administrative internationale déposée par l’autorité fis- cale israélienne concernant les recourants 1 et 2 soit déclarée irrecevable et qu’il soit refusé toute forme d’assistance administrative et toute commu- nication d’information concernant les recourants. Subsidiairement à ce der- nier chef de conclusions, ils ont conclu au renvoi de la cause à l’AFC pour que celle-ci rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. E.b Dans sa réponse du 9 octobre 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. A-4163/2020 Page 7 E.c Par décision incidente du 21 octobre 2020, le TAF a notamment cons- taté que l’AFC s’était conformée à la pratique des « statuts updates » et a fait interdiction à l’AFC de transmettre d’autres informations aux autorités israéliennes dans la présente procédure que celles déjà transmises, à sa- voir que la procédure nationale suivait son cours ou qu’un recours avait été déposé, sans préciser l’identité des parties recourantes. E.d Par réplique du 17 novembre 2020, les recourants, dans le délai pro- longé par le Tribunal, ont maintenu les conclusions dé posées dans leur mémoire de recours du 20 août 2020. E.e Par détermination spontanée du 2 février 2022, les recourants se sont référés à des arrêts réce nts du Tribunal et ont maintenu les conclusions présentées dans leur recours. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAA F). Déposée le (...), la demande d ’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). A-4163/2020 Page 8 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l ’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l ’art. 3 let. a LAAF suppose l ’existence d ’un inté rêt digne de protection qui n ’existe que dans des situation s très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, le recourant 1 et la recourante 2 sont des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 1.5 S’agissant des recourantes 3, 4 et 5, celles-ci ont été informées de la procédure d’assistance administrative conformément à l’art. 14 al. 3 LAAF. Dans un deuxième temps, l ’autorité inférieure leur a notifié la décision fi- nale du 21 juillet 2020 en qualité de personnes habilitées à recourir, par l’entremise de leurs mandataires communs. Chacune des recourantes 3, 4 et 5 dispose, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA , d’un intérêt digne de protection à attaquer la décisi on litigieuse. Dès lors, le Tribunal retient que les recourantes 3, 4 et 5 disposent également de la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF. 1.6 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur les recours qui sont formés en lieu et place de tiers ou dans l’intérêt de ceux-ci (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 et 137 IV 134 consid. 5.2.2 ; arrêts du TAF A -2175/2021 du 22 septem bre 2021 consid. 1.3.2, A-1507/2020 du 17 août 2021 consid. 1.3.3 et A-6854/2018 du 3 mars 2020 consid. 1.3.2). Par conséquent, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur le présent recours dans la mesure où les recourants s'opposent à la trans- mission des raisons sociales des sociétés nigérianes contrôlées par le re- courant 1 et des noms des employés étrangers travaillant au (...) pour les- dites sociétés, lorsque ces informations apparaissent dans les relevés ban- caires avec la mention « salaries » ou « payments » ainsi que des raisons sociales de plusieurs autres sociétés au motif que ces données n’ont rien à voir concernant le recourant 1 et encore moins la recouran te 2. Par ail- leurs, il est constaté que les tiers en question ne sont pas des personnes qui apparaissent « par pur hasard » dans les documents à transmettre (cf. consid. 5.3.5 infra) et que les données les concernant ne peuvent être con- sidérées d'emblée comme probablement non pertinentes. En outre, le prin- cipe de spécialité protège ces tiers d'une utilisation préjudiciable de leurs données (cf. consid. 7 infra). A-4163/2020 Page 9 1.7 Le recours a un effet suspensif ex lege (art . 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.8 Cela étant précisé, sous réserve du consid. 1.6 supra, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En substance, les recourants font valoir que l’autorité requérante viole- rait les règles en matière de bonne foi applicable dans les relations inter- nationales en avançant des informations erronées concernant, d’une part, la résidence fiscale en Israël du re courant 1 et, d ’autre part, le caractère pénal de la procédure menée en Israël à l’encontre des recourants 1 et 2. Le Tribunal examinera d’abord la question de la forme de la demande d’as- sistance administrative (consid. 3 infra) et le champ d’application matériel et temporel de la MAC (consid. 4 infra) avant d’exposer les conditions ma- térielles de l’assistance administrative (consid. 5 infra). Les griefs d’ordre matériel invoqués par les recourants seront ensuite abordés. Le Tribunal examinera à cet égard les violations alléguées du principe de la bonne foi en lien avec la résidence fiscale du recourant 1 et en lien avec le caractère pénal de la procédure menée en Israël à l ’encontre des recourants 1 et 2 (consid. 6 infra). A-4163/2020 Page 10 3. 3.1 La demande d ’assistance administrative en cause du (...) est fondée sur la MAC (cf. Faits , let. A.a supra). Selon cette convention, en vigueur pour la Suisse depuis le 1 er janvier 2017 et pour Israël depuis le 1 er dé- cembre 2016 (RO 2016 5071), les Parties s’accordent mutuellement, sous réserve du respect des conditions prévues à l’art. 18 par. 1 MAC (cf. consid. 4.1 infra), une assistance administrative en matière fiscale (art. 1 par. 1 MAC). 3.2 Selon l’art. 2 par. 1 let. a MAC, la MAC s’applique notamment aux im- pôts sur le revenu ou les bénéfices, aux impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l ’impôt sur le revenu ou les bénéfices ainsi qu’aux impôts sur l ’actif net qui sont perçus pour le compte d ’une Partie. Par ailleurs, la Suisse a émis une réserve au sens de l'art. 30 par. 1 let. a MAC et ne fournit pas d'assistance administrative en ce qui concerne les impôts qui relèvent de l'une des catégories énoncées à l'art. 2 par. 1 let. b ch. ii à iv MAC (cf. ch. 1 « Réserves et déclarations », RS 0.652.1). 3.3 Conformément à l’art. 5 par. 1 MAC en relation avec l’art. 4 par. 1 MAC, l’État requis fournit, à la demande de l’Etat requérant, tout renseignement concernant une personne ou une transaction déterminée, susceptible d’être pertinent pour l ’application ou l ’exécution de sa législation interne relative aux impôts visés par la Convention. 3.4 En l’espèce, la requête porte sur l’impôt sur le revenu. Dans la mesure où cet impôt n ’est pas compris dans la réserve ém ise par la Suisse, le s dispositions de la MAC s’applique à la présente cause quant à la matière. 3.5 S’agissant de la question du droit applicable ratione temporis à la de- mande d’assistance administrative, conformément à l'art. 28 par. 6 MAC, celle-ci s'applique – dans la mesure où cela est pertinent en l'espèce – à l'assistance administrative relative aux périodes d'imposition commençant le 1er janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, est entrée en vigueur à l'égard d'une Partie contractante ou postérieurement. Pour la Suisse, la Conven- tion est entrée en vigueur le 1 er janvier 2017 (cf. consid. 3.1 supra). Elle peut donc accorder l'assistance administrative concernant les périodes d'imposition à partir du 1er janvier 2018. 3.6 L’art. 28 par. 7 MAC prévoit une exception au principe établi au par. 6. Ainsi, selon l ’art. 28 par. 7 MAC, les dispositions de la présente Conven- tion, telle qu’amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à compter A-4163/2020 Page 11 de sa date d’entrée en vigueur à l’égard d’une Partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de pour- suites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur des pé- riodes d’imposition ou obligations fiscales antérieures. En d’autres termes, l’application de l’art. 28 par. 7 MAC permet à l’Etat requérant de demander après l’entrée en vigueur de la Convention des renseignements qui se rap- portent à des périodes d’imposition antérieures à l’entrée en vigueur de la MAC (Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modifi- cation de la loi sur l'assistance administrative fiscale], ci -après : Message MAC, FF 2015 5121, 5153). 3.7 La Suisse a émis une réserve au sens de l ’art. 30 par. 1 let. f MAC s’agissant de l’application de l’art. 28 par. 7 MAC (cf. ch. 5 « Réserves et déclarations », RS 0.652.1). Il découle notamment de cette réserve que l’exception prévue par l ’art. 28 par. 7 MAC s’applique exclusivement pour l’assistance administrative couvrant les périodes d’imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la Convention est entrée en vigueur à l’égard d’une partie. La Conven- tion étant entrée en vigueur le 1 er janvier 2017 pour la Su isse, celle-ci ne peut accorder l’assistance administrative que pour des périodes d'imposi- tion à partir du 1 er janvier 2014 (Message MAC, FF 2015 5121, 5154 ; cf. également PETER HONGLER/VANGELIS KALAITZIDAKIS, in : Zwei- fel/Beusch/Oesterhelt [édit.], Kommen tar zum Schweizerischen Steuer- recht, Amtshilfe, 2020, § 2 n° 198). En l’espèce, c’est à bon droit que l’AFC a accordé l ’assistance administrative à l ’autorité requérante à partir du 1er janvier 2014, conformément à la demande d ’assistance en cause qui mentionne les années fiscales 2014 à 2018 (cf. Faits, let. A.b supra). Quant à l’application en l’espèce de l’art. 28 par. 7 MAC, contestée par les recou- rants, celle-ci sera examinée par la suite en lien avec le grief de violation du principe de la bonne foi tenant à l’absence de caractère pénal de la procédure menée en Israël à l’encontre des recourants 1 et 2 (consid. 6.2 infra). 4. 4.1 Sur le plan formel, l’art. 18 par. 1 MAC prévoit que la demande d'assis- tance doit indiquer : (a) l’autorité ou le service qui est à l ’origine de la de- mande présentée par l’autorité compétente ; (b) le nom, l’adresse ou tous les autres détails permettant d’identifier la personne au sujet de laquelle la demande est présentée ; (c) la forme sous laquelle l ’État requérant sou- haite recevoir le renseignement qu’elle demande ; (e) ou la nature et l’objet A-4163/2020 Page 12 des documents à notifier. Enfin, la demande doit contenir (f) les informa- tions indiquant si elle est conforme à la législation et à la pratique adminis- trative de l’État requérant et si elle est justifiée au regard de l’art. 21 par. 2 let. g MAC. En outre, la demande d ’assistance administrative doit être ré- digée dans l’une des langues officielles de l’OCDE et du Conseil de l ’Eu- rope ou dans une langue convenue bilatéralement par les parties contrac- tantes concernée (art. 25 MAC). 4.2 Les conditions similaires prévues à l'art. 6 al. 1 et 2 LAAF sont d’appli- cation subsidiaire (art. 1 al. 2 LAAF ; sur l'ensemble, cf. arrêt du TAF A-3576/2020 du 1er mars 2021 consid. 2.2.6). 4.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative du (...) contient l’ensemble des informations énumérées à l ’art. 18 MAC, ce qui n ’est au demeurant pas contesté par les recourants. 5. 5.1 A titre liminaire, il convient de préciser que la jurisprudence relative à l’assistance administrative fondée sur des conventions de double imposi- tion peut être appliquée par analogie aux demandes d’assistance adminis- trative fondées sur la MAC, dans la mesure où le contenu des dispositions en cause est comparable sur le plan des aspects juridiques essentiels (ar- rêt du TAF A-3576/2020 du 1er mars 2021 consid. 2.2.2). 5.2 Les procédures d ’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L ’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] ; ATF 144 II 206 con- sid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l ’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l ’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui -ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 1 61 con- sid. 2.1.3 et consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la con- fiance ne s’oppose pas à ce qu ’un éclaircissement soit demandé, en c as de doute sérieux, à l ’Etat requérant s ’agissant de la pertinence vraisem- blable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 A-4163/2020 Page 13 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux -ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés ( « sofort entkräftet ») en raison de fautes, lacunes ou d e contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 5.3 5.3.1 Selon l’art. 5 par . 1 MAC en relation avec l ’art. 4 par. 1 MAC, l'Etat requis fournit à un autre Etat contractant, à la demande de ce dernier, tous les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application ou l'exécution de son droit interne relatif aux impôts visés par la MAC. 5.3.2 Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con- sid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l ’Etat requérant sont l ’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rap- port avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » corres- pond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d ’assistance administrative. Cela dit, il n ’est pas attendu de l ’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu im- porte qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finale- ment non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 5.3.3 Le rôle de l ’Etat requis se limit e à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 cons id. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.2 supra]). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en pre- mier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de A-4163/2020 Page 14 refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 jan- vier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il pré- sente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la de- mande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éc laircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 Il 404 consid. 7.2.2). 5.3.4 En lien avec la liste d ’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant (cf. consid. 4.1 supra), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l ’Etat requérant s ’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 5.3.5 Une demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comm e contribuable par l ’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informa- tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin- cipe également possible (cf. ATF 142 I I 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per- sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re- quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu ’à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est vraisemblable- ment pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que A-4163/2020 Page 15 leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d ’assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparais- saient par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (ar- rêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d ’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à éluci- der la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 5.4 5.4.1 Il peut arriver que des personnes visées par une demande d'assis- tance administrative prétendent être des résidents fiscaux d'un autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au plan international est ainsi une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse comme Etat re- quis au stade de l'assistance adminis trative (cf. ATF 145 II 112 con- sid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.1 et 142 II 218 consid. 3.6). Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable qui conteste être assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable ent re les Etats concernés (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7). 5.4.2 Le fait que la personne visée par une demande d'ass istance admi- nistrative puisse être considérée comme résidente fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant ne remet pas en cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisemblable de la demande, si l'Etat requérant indique dans sa demande toutes les informations requises par la convention applicable, respectivement par son protocole. Ces informa- tions, qui sont conçues pour éviter en principe une pêche aux renseigne- ments (cf. consid. 5.3.2 supra), portent sur des éléments, notamment sur l'objectif fiscal visé, qui permettent d'en inférer que l'Etat requérant consi- dère la personne visée comme faisant partie de ses contribuables. L'exis- tence d’un assujettissement fiscal illimité dans un autre Etat que l'Etat re- quérant ne suffit pas pour que l'Etat requis doive exiger de l’autorité requé- rante qu'elle fournisse des explications sur les critères de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une attitude de défiance à son égard (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.7 in fine), et encore A-4163/2020 Page 16 moins de refuser une demande d'assistance administrative pour ce mo tif. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 con- sid. 3.7 in fine). Comme rappelé ci -dessus, un éventuel conflit de rési- dences fiscales est une question de fond, qui se résoudra le cas échéant par l'application de règles de délimitation prévues dans la Convention de double imposition qui lie ces deux Etats (consid. 5.4.1 supra ; cf. sur l’en- semble arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5). 6. Les recourants allèguent des violations du principe de la bonne foi par l’autorité requérante en lien, d’une part, avec la résidence fiscale du recou- rant 1 et, d’autre part, avec le caractère pénal de la procédure menée en Israël à l’encontre des recourants 1 et 2. Le Tribunal examinera ces griefs successivement. La norme de la pertinence vraisemblable étroitement liée aux points soulevés par les recourants sera également examinée. 6.1 Les recourants avancent que les autorités israéliennes auraient fourni des informations inexactes et trompeuses en se prévalant de la résidence fiscale du recourant 1 en Israël pour justifier leur demande d'entraide ad- ministrative. Selon eux, le recourant 1 résiderait de façon permanente de- puis près de trente ans au (...), y disposerait du centre de ses intérêts vitaux et y serait assujetti de manière illimitée. Les recourants avancent en outre que le recourant 1 et la recourante 2 seraient mariés, mais vivraient sépa- rément depuis de nombreuses années et posséderaient des domiciles fis- caux distincts. A l'appui de cet argu ment, les recourants produisent une copie d'un jugement civil rendu par un tribunal israélien en (…). De plus, l’autorité requérante adopterai t un comportement manifestement contra- dictoire, en avançant dans sa demande que le recourant 1 résiderait en Israël 210 jours par année alors qu'elle aurait fait état entre 2016 et 2019 d'un nombre de jours oscillant entre 179 et 108, selon les relevés des dates d’entrées et de sorties d’Israël produits par les recourants. Enfin les recou- rants estiment que même si le recourant 1 devait être considéré comme un résident fiscal israélien pour les périodes concernées, il disposerait du sta- tut de droit israélien de « veteran returning resident » qui donne droit à dix ans d'exemption d'impôt et de déclaration en Israël. 6.1.1 En l’espèce, il convient de relever au préalable que la dema nde de l’autorité fiscale israélienne ne peut être qualifiée d’incomplète et d’erronée du seul fait de la résidence fiscale alléguée du recourant 1 au (...) durant la période concernée. En effet, selon le Tribunal fédéral, l’existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat requérant ne constitue pas A-4163/2020 Page 17 une circonstance de nature à rendre la demande d ’assistance manifeste- ment erronée ou incomplète et à renverser la présomption de bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.4.2 supra). Plus précisément, s’agissant de la contradiction relevée par les recourants entre la demande d ’assistance et les relevés des dates d’entrées et de sorties d’Israël, le Tribunal rappelle qu’une demande d’assistance, de par sa nature, ne serait être exempte de lacunes voire de contradictions (cf. consid. 5.3.3 supra). 6.1.2 Ensuite, la contestation par les recourants de la résidence fiscale en Israël du recourant 1 et donc de l’assujettissement fiscal de celui-ci consti- tuent des questions de fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à trancher (cf. consid. 5.4.1 supra). Les différentes pièces produites par les recourants ne sont pas de nature à remettre en cause les circonstances évoquées par l’autorité requérante et ainsi la bonne foi de celle-ci. Elles n’excluent en rien l’existence possible d’une résidence dans un autre Etat, en l ’occurrence Israël. Il appartient aux recourants de produire ces pièces , voire plus gé- néralement de faire valoir leurs griefs de fond relatifs à leur résidence fis- cale devant les juridictions israéliennes (cf. consid. 5.4.1 supra). 6.1.3 Il apparaît enfin que la requête d'assistance administrative présentée par l'autorité fiscale israélienne contient l'ensemble des renseignements requis par l’art. 18 par. 1 MAC (cf. consid. 4.3 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la perti- nence vraisemblable de la demande d'a ssistance en cause (cf. con- sid. 5.3.4 supra). Par ailleurs, lorsqu’il existe un conflit de résidence fiscale avec un Etat autre que la Suisse, la demande doit à tout le moins contenir des éléments de faits qui permettent à l’autorité requérante de montrer que cette demande n’est pas une pêche aux informations et que les renseigne- ments sont vraisemblablement pertinents (cf. consid. 5.4.2 supra). Dans sa demande d’assistance, l’autorité fiscale israélienne s’est fondée, pour jus- tifier sa demande, sur de tels éléments tenant à la résidence habituelle du recourant 1 en Israël. Ce lien se matérialise pour l’autorité requérante par un séjour de plus de 210 jours par an en Israël du recourant 1 et par la vie commune de celui-ci avec la recourante 2 dans un appartement qu’ils pos- sèdent tous deux à (...). Ces éléments permettent de supposer de bonne foi l’existence d’une possible résidence fiscale du recourant 1 en Israël et donc l’assujettissement illimité qui en découle. Leur mention est suffisante pour retenir que la demande d ’assistance présentée par l’autorité fiscale israélienne est conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas dans le cadre d’une « pêche aux renseignements ». Remettre en cause les éléments de faits avancés par l’autorité requérante reviendrait à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, A-4163/2020 Page 18 ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (cf. consid. 5.2 supra). Enfin, s’agissant du statut de « veteran returning resident » reven- diqué par le recourant 1, le Tribunal rappelle à cet égard que l'Etat requis n'a pas à vérifier - et n'est du reste pas en mesure de le faire - l'application du droit interne de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une de- mande d’assistance administrative (cf. consid. 5.3.3 supra). 6.1.4 Au vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu de contester la décision de l’autorité inférieure selon laquelle il peut être entré en matière sur la de- mande d'assistance administrative de l’autorité fiscale israélienne selon la- quelle le recourant 1 serait un résident fiscal israélien. 6.2 Les recourants avancent par ailleurs que l’autorité requérante agirait de façon contraire à la bonne foi en affirmant que les informations sont requises dans un but ou un contexte de « procédure de droit pénal fiscal », sans autres précisions que la simple reprise abstraite des termes de la disposition de l’art. 28 par. 7 MAC. Ils allèguent qu'aucune procédure pé- nale ne serait menée à l'encontre des recourants 1 et 2 et que seule une procédure administrative pouvant conduire à une reprise fiscale serait ac- tuellement conduite, en Israël, à l'encontre des recourants 1 et 2. Selon eux, l’autorité requérante se prévaudrait de l'existence de poursuites pé- nales dans le seul but d'étendre le champ d'application temporel de la MAC en déposant sa demande d'assistance administrative sur la base de l’art. 28 par. 7 de cette convention. De l'avis des recourants, les actes en- trant dans le champ d'application de l’art. 28 par. 7 MAC devraient se com- prendre de manière étroite et la demande d’assistance devrait préciser la base légale interne applicable et l’enquête pénale spécifique. 6.2.1 Le contenu d'une norme doit être déterminé par interprétation. Le point de départ est toujours le texte de la disposition en question. Ce n'est que lorsque le texte n'est pas clair et que différ entes interprétations sont possibles qu'il faut rechercher la véritable portée de la disposition en re- courant à d'autres méthodes d'interprétation (c f. ATF 143 II 268 consid. 4.3.1 et 143 II 202 consid. 8.5). Il est possible de s'écarter du texte lorsqu'il existe des raisons valables de penser qu'il ne reflète pas le sens véritable de la disposition (ATF 143 II 268 consid. 4.3.1 et 143 II 202 consid. 8.5). Lors de l'interprétation d'une convention internationale, il convient ensuite de respecter les principes découlant de la CV (art. 1 CV). Selon la CV, le texte de la disposition contractuelle concernée constitue également le point de départ de toute interprétation. Le texte de la disposition conventionnelle doit être interprété de lui-même selon son sens ordinaire. Ce sens ordinaire doit toutefois être déterminé en fonction du contexte, de l'objet et du but du A-4163/2020 Page 19 traité – ou de la disposition conventionnelle à interpréter – et de la bonne foi (cf. art. 31 al. 1 CV). 6.2.2 À titre liminaire, le Tribunal relève que les recourants se méprennent lorsqu’ils avancent en substance que l ’application de l’art. 28 par. 7 MAC nécessite qu’une procédure pénale soit déjà ouverte à l’encontre des per- sonnes visées par la demande. La lettre de cette disposition, selon laquelle « (…) les dispositions de la présente Convention, telle qu’amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à compter de sa date d ’entrée en vi- gueur à l’égard d’une Partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales fai- sant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur des périodes d’imposition ou obli- gations fiscales antérieures », s’oppose clairement à une telle interpréta- tion. Seul le fait que l’acte intentionnel en cause puisse être réprimé péna- lement est déterminant. De surcroît, ni la MAC elle-même, ni le « Text of the revised explanatory report to the convention on mutual administrative assistance in tax matters as amended by protocol » de l’OCDE, ni le Message MAC ne contiennent d'éléments permettant de justifier la compréhension « étroite » du champ d’application de l'art. 28 par. 7 MAC, défendue par les recourants, qui im- pliquerait des exigences accrues par rapport aux autres déclarations de l'autorité requérante nécessaires à l'octroi de l'assistance administrative (cf. arrêt du TAF A-6858/2019 du 13 décembre 2021 consid. 4.2.2). 6.2.3 En l’espèce, l’autorité fiscale israélienne a expliqué dans sa demande quel comportement est reproché aux recourants 1 et 2. Elle soupçonne en particulier le recourant 1 de ne pas avoir déclaré les revenus provenant de ses comptes bancaires suisses et d’avoir omis de déclarer l'existence de ces comptes. Selon elle, ces faits sont constitutifs d’un comportement cri- minel relevant de la soustraction fiscale et de l’omission de déclarer le re- venu mondial. En outre, l'autorité requérante a explicitement confirmé qu'il s'agissait d'un comportement intentionnel, pénalement répréhensible en Israël (cf. Faits, let. A.b). Les faits ainsi décrits permettent de conclure à un comportement intention- nel des recourants 1 et 2 suceptible d ’être pénalement réprimé . Aucune précision portant sur l’enquête pénale spécifique concernant les recourants 1 et 2 ou sur les dispositions légales nationales applicables n’est à cet égard nécessaire. Il faut donc adm ettre avec l’autorité inférieure que ces indications sont suffisantes pour entrer en matière sur la demande d'en- traide administrative sur la base de l ’art. 28 par. 7 MAC, étant donné que A-4163/2020 Page 20 le principe de confiance s’applique également ici. En effet, il n'y a en prin- cipe pas de raison de douter de l'exposé des fa its et des déclarations de l’Etat requérant, à moins que les déclarat ions faites par celui-ci ne soient immédiatement réfutées en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (cf. consid. 5.2 supra). En l'occurrence, rien ne permet d'infir- mer les déclarations de l'autorité requérante et les recourants n'apportent pas non plus d'éléments établis et concrets à cet égard. 6.2.4 Au vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu de contester la décision de l’autorité inférieure selon laquelle il peut être entré en matière sur la de- mande d'assistance administrative de l ’autorité fiscale israélienne, par la- quelle des informations concernant les années fiscales 2014 à 2018 in- cluses sont demandées, eu égard à l'art. 28 par. 7 MAC. 6.3 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la bonne foi par l’autorité fiscale israélienne. 7. 7.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5047/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l ’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 et 146 I 172 consid. 7.1.3). C’est l’expression de la dimension per sonnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des concep- tions différentes, tant au niveau national qu ’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressé- ment informer l’autorité requérante de l ’étendue de la restriction d ’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’as- sistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-5066/2017 du 1 7 mai 2018 consid. 2.6). A-4163/2020 Page 21 7.2 La jurisprudence précitée – qui concerne des demandes d ’assistance administrative fondées sur des conventions de double imposition – est éga- lement applicable aux demande d’assistance fondée sur la MAC. En effet, l’art. 22 par. 2 MAC est identique en termes de contenu à l ’art. 26 al. 2 du Modèle de convention de l ’OCDE, sur lequel se fondent la plupart des clauses d’assistance administrative dans les conventions de double impo- sition. 7.3 En l’espèce, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 21 juillet 2020 : [L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes israéliennes que les informations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux res- trictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues la Convention (art. 22 MAC). 7.4 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recou- rants n’ont fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité fiscale israélienne, il apparaît qu’il n’y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fé- déral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 con- sid. 7.4.3), l'autorité inférieure devra cependant préciser au chiffre 3 du dis- positif de sa décision du 21 juillet 2020, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre des recourants 1 et 2 dans le cadre d'une procédure fiscale conformément à l'art. 22 MAC. 8. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s ’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 9. Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé- dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi- nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. A-4163/2020 Page 22 10. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridi que de principe se pose ou lorsqu ’il s’agit, pour d ’autres motifs, d ’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-4163/2020 Page 23 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision finale du 21 juillet 2020 que les informations transmises ne peuvent être utilisées qu’à l'encontre des recourants 1 et 2 dans le cadre d'une procé- dure fiscale, conformément à l'art. 22 MAC. 3. Les frais de procédure, d ’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini A-4163/2020 Page 24 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoi re doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : A-4163/2020 Page 25 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)