B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-4330/2022 A r r ê t d u 2 m a i 2 0 2 3 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, Renaud Rini, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, tous représentés par Maître Serge Migy, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure, Objet assistance administrative (CDI CH-ES). A-4330/2022 Page 2 Faits : A.a Le service espagnol d’échange d’informations en matière fiscale (ci - après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale espagnole) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC), par courriel du (…) 2020, une demande d'assistance administrative, datée du (…) 2020, fondée sur la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (ci -après : CDI CH-ES, RS 0.672.933.21). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale espagnole a indiqué examiner la si- tuation fiscale de la société A._______, sise à (…) en Espagne (ci-après : personne concernée 1), de Monsieur B._______ (ci-après : personne con- cernée 2) et de Madame C._______ (ci-après : personne concernée 3 ; ci- après et tous ensemble : personnes concernées). Les personnes concer- nées sont identifiées au ch. 7 de la requête d’assistance, intitulé « Identifi- cation or characteristics of the person concerned in the tax proceedings or investigation ». S’agissant de la personne concernée 1, la raison sociale, l’adresse et le numéro d’identification fiscale (TIN) de celle-ci sont mention- nées. S’agissant des personnes concernées 2 et 3, auxquelles la mention spécifique « also under audit » est associée, les noms, dates de nais- sances et numéros d’identification fiscale sont mentionnées à la rubrique « other features » du ch. 7 de la requête d’assistance. Il ressort des faits exposés dans la demande d’assistance que l es personnes concernées 2 et 3 sont soupçonnées de résider fiscalement en Espagne et d’avoir utilisé pour leur usage privé des biens immobiliers en Espagne, notamment à des fins domiciliaires, appartenant à la personne concernée 1. L’autorité requé- rante estime qu'il pourrait y avoir une dissimulation de revenus, de sorte que les véritables propriétaires de ces biens immobiliers seraient les per- sonnes concernées 2 et 3. Si cela était avéré, les personnes concernées 2 et 3 devraient être imposées en Espagne pour ces revenus. Dans le cas où elles seraient considérées comme résidentes en Espagne, elles se- raient tenues de payer des impôts sur leurs revenus et leurs biens mon- diaux. Si tel n’était pas le cas, les informations demandées seraient égale- ment pertinentes pour déterminer les éventuels revenus de source espa- gnole qui auraient été perçus à l'étranger et qui seraient imposés en Es- pagne au titre de l'impôt sur le revenu des non-résidents. L’autorité requé- rante a identifié dix virements reçus entre le (…) et le (…) d’un montant moyen de EUR (…) par la personne concernée 1 en provenance du compte bancaire (…) tenu auprès de E._______ (ci-après : la détentrice d’informations). La personne concernée 1 a déclaré ces montants comme A-4330/2022 Page 3 des augmentations de capital en Espagne et ceux -ci n'ont pas été impo- sées. Toutefois, selon l’autorité requérante, les revenus mentionnés pour- raient être imposés en tant que gains en capital en Espagne pour les per- sonnes concernées 2 et 3. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de s personnes concernées pour les périodes fiscales 2015, 2016 et 2017 en matière d’impôts sur des sociétés ainsi que sur le revenu des personnes physiques et des non -résidents, l'autorité requérante souhaite examiner les relevés bancaires du compte (…) tenu auprès de la détentrice d’informations . Elle a ainsi adressé à l'AFC les questions suivantes : « We would be grateful if you could provide us with the following information, from E._______: The documents or information requested are in respect of all accounts held by A._______, but not limited to account (…), and being copies of the following : - Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (CDD) - Bank statements covering the calendar years 2015, 2016 and 2017 - Bank cards linked to the mentioned accounts, if appropriate ». Par ailleurs, l’autorité requérante a déclaré dans sa demande (ch. 17 de la demande d’assistance) : « a) all information obtained th rough the request will be treated confidentially and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request ; b) the request is in line with the laws and administrative practices of the au - thority in charge and the agreement which forms the basis for this request ; c) in similar circumstances, the information would be available under the ap - plication of domestic laws and administrative practices ; d) it has exhausted all regular sources of information available under its do - mestic tax procedure ; e) there is no objection to you notifying the taxpayer or contacting him/her di- rectly in Spain nor granting the person concerned access to the request for administrative assistance as well as to the correspondence betwee n our two authorities in the context of the relevant procedure. » A-4330/2022 Page 4 B. B.a Par ordonnance du 29 décembre 2020, l'AFC a demandé à la déten- trice d’informations de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative , s’agissant de la personne concernée 1 . La détentrice d’informations a en outre été priée d'informer les personnes concernées et/ou les titulaires, personnes physiques ou morales, des relations bancaires objets de la re- quête de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative. B.b Par courrier du 8 janvier 2021, la détentrice d’informations a informé l'AFC qu'elle n'avait pas identifié de relation bancaire avec la p ersonne concernée 1. B.c Par ordonnance complémentaire du 15 janvier 2021, l'AFC a demandé à la détentrice d’informations de produire les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative en lien avec les per- sonnes concernées 2 et 3. B.d Par courrier du 8 février 2021, dans le délai prolongé par l’AFC et après clarification téléphonique avec celle-ci des 4 et 5 février 2021, la détentrice d’informations a fourni les informations requises. Elle a notamment indiqué que le compte (…) était détenu par la société D._______, sise aux Pays- Bas (ci-après : personne habilitée à recourir) et que les personnes concer- nées 2 et 3 étaient les ayants droit économiques de ce compte. B.e Par courrier et courriel du 19 février 2021 avec procurations annexées, Maître Serge Migy a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts des personnes concernées et de la personne habilitée à recou- rir et a requis l’accès au dossier de la procédure . Il a également informé l'AFC qu'il représentait plusieurs autres sociétés titulaires de comptes dont les personnes concernées 2 et 3 étaient ayants droit économiques. B.f Par ordonnance complémentaire du 15 mars 2021, l'AFC a demandé à la détentrice d’informations, d’une part, la confirmation de la remise de l’en- semble des informations concernant les comptes dont la personne concer- née 1 serait titulaire, ayant dr oit économique ou procurée et, d’autre part, la remise sous forme non-caviardée des informations concernant le compte (…). B.g Par courrier du 23 mars 2 021, la détentrice d’informations a confirmé ne pas détenir de comptes dont la personne concernée 1 serait titulaire, ayant droit économique ou bénéficiaire de pouvoir pour les périodes 2015, A-4330/2022 Page 5 2016 et 2017 et a fourni les informations requises par l’AFC le 15 mars 2021. B.h Par courriers du 23 avril 2021, l’AFC a mis à disposition les pièces du dossier, sous forme électronique, à Maître Migy. L’AFC a également indi- qué les informations qu'elle entendait transmettre à l'autorité fiscale espa- gnole et informé les pe rsonnes concernées et la personne habilitée à re- courir du fait qu'elles pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. Elle a aussi in- formé Maître Migy que les autres sociétés que celui-ci représentait, titu- laires de plusieurs comptes bancaires auprès de la détentrice d’informa- tions, autres que celui mentionné dans la requête d'assistance, n'étaient pas parties à la procédure dans la mesure où aucune information relative à ces comptes n'allait être transmise à l’autorité requérante. B.i Par courrier du 21 mai 2021, complété le 15 juin 2021, Maître Migy a transmis, dans le délai prolongé par l’AFC, ses observations en s'opposant, en substance, au nom de ses mandants, à l’envoi des informations à l’auto- rité fiscale espagnole, tel que le prévoyait l’AFC. Maître Migy a notamment affirmé que les personnes concernées 2 et 3 n'étaient plus, durant la pé- riode concernée, ayants droit économiques du compte bancaire (…), con- trairement à ce qu i figurait sur la documentation bancaire fournie par la détentrice d’informations. A cet égard, il a notamment produit un courriel daté du (…) 2021 d'un collaborateur de la détentrice d’informations indi- quant qu'une « problématique documentaire a été ident ifiée sur le formu- laire CDB » de la relation bancaire concernée et qu'une « re-documenta- tion » de ce formulaire devait être effectuée. B.j Par ordonnance complémentaire du 5 juillet 2021, l'AFC a demandé à la détentrice d’informations la confirmation de la qualité d’ayant droit éco- nomique du compte (...) des personnes concernées 2 et 3 durant la période concernée par la demande d’assistance, soit du (…) 2015 au (…) 2017. B.k Par courrier du 8 juillet 2021, la détentrice d’informations a confirmé que les personnes c oncernées 2 et 3 étaient enregistrées dans ses dos- siers en qualité d’ayant droit économique du compte (...) durant la période concernée par la demande d’assistance, soit du (…) 2015 au (…) 2017. B.l Par courrier du 13 juillet 2021, l'AFC a accordé à Maître Migy un accès complémentaire au dossier, en lui impartissant un délai de dix jours pour prendre position sur les nouveaux éléments du dossier. A-4330/2022 Page 6 B.m Par courrier du 29 juillet 2021, Maître Migy, dans le délai prolongé par l’AFC, a persisté dans son opposition à l’envoi des informations à l’autorité fiscale espagnole, tel que le prévoyait l’AFC et a, pour le surplus, requis de l'AFC qu'elle interpelle la détentrice d’informations afin que celle-ci se dé- termine sur la cohérence entre le contenu de son courrier du 8 juillet 2021 et les constatations faites dans le courriel du (…) 2021 précité. B.n Par courrier du 7 septembre 2021, l’AFC a transmis à la détentrice d’informations le courriel daté du 28 mai 2021 en lui demandant de se dé- terminer à cet égard. B.o Par fax et courrier du 17 septembre 2021, la détentrice d’informations a fourni les explications demandées par l'AFC. Elle a une nouvelle fois con- firmé que, durant la période concernée par la requête d'assistance, les per- sonnes concernées 2 et 3 étaient enregistrés dans ses dossiers en qualité d'ayants droit économiques de la relation bancaire concernée par la de- mande d’assistance. Elle a également précisé que cette relation faisait l'ob- jet d'une revue menée par son service compliance et que le courriel du (…) 2021 s'inscrivait dans ce cadre. B.p Sur requête téléphonique de l’AFC du 13 octobre 2021, la détentrice d’informations a précisé que, si la revue compliance arrivait à la conclusion que les ayants droit économiques du compte concerné n'étaient pas les personnes concernées 2 et 3, cela n'aurait aucune incidence dans la me- sure où leur qualité d'ayants droit économiques serait modifiée uniquement à l'avenir. Elle a également indiqué que les informations fournies étaient telles qu'elles ressortaient des documents en vigueur d urant la période sous enquête. B.q Par courrier du 10 novembre 2021, l'AFC a demandé à la détentrice d’informations de lui confirmer que la revue menée par le service com- pliance relative à la relation bancaire visée ne concernait pas la période du (…) 2015 au (…) 2017 et que la qualité d’ayant droit économique des per- sonnes concernées 2 et 3, communiquée pour cette période, n'était par conséquent pas susceptible d'être modifiée. B.r Par fax et courrier du 10 décembre 2021, la détentrice d’informations a confirmé de nouveau à l'AFC que les personnes concernées 2 et 3 étaient enregistrés dans ses dossiers, durant la période concernée, en qualité d'ayants droit économiques de la relation bancaire concernée par la de- mande d’assistance. Elle a également pré cisé que le processus de A-4330/2022 Page 7 clarification portant notamment sur cette relation bancaire ne concernait pas la période du (…) 2015 au (…) 2017. B.s Par courrier du 13 janvier 2022, l'AFC a fait parvenir à Maître Migy un nouveau projet de réponse à l’autorité requér ante, avec les annexes cor- respondantes et les nouvelles pièces du dossier, en lui a fixant un délai de dix jours pour prendre position. B.t Par courrier du 11 février 2022, Maître Migy, dans le délai prolongé par l’AFC, a persisté dans son opposition à l’envoi des informations à l’autorité fiscale espagnole, tel que le prévoyait l’AFC et a, pour le surplus, requis de l'AFC qu'elle interpelle la détentrice d’informations afin que celle-ci com- munique le résultat de sa revue compliance eu égard à la qualité d’ayants droit économiques des personnes concernées 2 et 3 et cela dès 2012. Il a également requis la suspension de la procédure d’assistance administra- tive jusqu’à droit connu sur les clarifications entreprises à cet égard par la détentrice d’informations. B.u Par courrier du 13 avril 2022, après un entretien téléphonique du 31 mars 2022 avec Maître Migy, l'AFC a fait parvenir à celui-ci un nouveau projet de réponse aux autorités compétentes espagnoles, avec l’ajout sui- vant : « However, the registration of Mr. B._______ and Ms C._______ as beneficial owners of the banking relationship No. (…) during the period from (…) 2015 until (…) 2017 may not reflect the factual situation ». L’AFC a par ailleurs confirmé que les informations reçues de la détentrice d’infor- mations devaient être transmises et lui a fixé un délai de dix jours pour prendre position. B.v Par courrier du 21 avril 2022, Maître Migy a transmis ses observations à l'AFC. Il a conclu, principalement, à ce qu’il ne soit pas entré en matière sur la demande d’assistance administrative du (…) 2020 et, subsidiaire- ment, à l’ajout de la réponse suivante « However, the registration of Mr. B._______ and Ms C._______ as beneficial owne rs of the banking rela- tionship No. (…) during the period from (…) 2015 until (…) 2017 may not reflect the factual situation considering completely contradictory infor- mation/documents from the bank have been added to the file of the present proceedings ». Il a produit un courriel du (…) 2021 adressé par un collabo- rateur de la détentrice d’informations au tiers-gérant lors de la revue com- pliance, dans lequel ce collaborateur mentionne que les documents CDB de la relation bancaire concernée devaient être mis à jour, en particulier le formulaire A et qu’un formulaire T devait être ajouté. A-4330/2022 Page 8 B.w Par courrier du 15 juillet 2022, l'AFC a fait parvenir à Maître M igy les documents complétant les accès au dossier déjà accordés, ainsi qu'une nouvelle version d’une des annexes qu’elle envisageait de transmettre en raison de problèmes de lisibilité lié au scannage et de caviardages supplé- mentaires. Un délai de dix jours lui a été imparti pour prendre position. B.x Par courrier du 8 août 2022, Maître Migy a transmis ses observations à l'AFC, dans le délai prolongé par celle-ci. Il a maintenu intégralement les conclusions prises dans ses déterminations précédentes. C. Par décision finale du 24 août 2022, notifiée le 25 août 2022 aux personnes concernées et à la personne habilitée à recourir par l’intermédiaire de leur mandataire commun, l’AFC a accordé l'assistance administrative à l'auto- rité requérante pour les renseignements transmis par la détentrice d’infor- mations. Elle a formulé de la sorte sa réponse à l’autorité requérante (cf. ch. 2 du dispositif de la décision finale) : « Based on Article 25bis DTA CH -ES we send you the following information provided by E._______ for the time period of (…) 2015 until (…) 2017: The documents or information requested are in respect of all accounts held by A.________ at E._______, but not limited to account (...), and being copies of the following: - Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (CDD); - Bank statements covering the calendar years 2015, 2016 and 2017; - Bank cards linked to the mentioned accounts, if appropriate. Please refer to the enclosed documents provided by E._______ concerning the banking relationship No. (…) (corresponding to the IBAN (...)) held by D._______ (enclosures a-c). There is no credit card linked to this banking re- lationship. According to the information provided by E._______, during the period from (…) 2015 until (…) 2017, Mr. B._______ and Ms C._______ were registered as beneficial owners of the banking relationship No. (...). However, the registration of Mr. B._______ and Ms C._______ as beneficial owners of the banking relationship No. (...) during the period from (…) 2015 until (…) 2017 may not reflect the factual situation. Please note that A._______ does not hold any account at E._______ (as holder, beneficial owner, signatory). A-4330/2022 Page 9 Des caviardages portant sur des informations non couvertes par la demande et/ou sur des tiers non concernés ont été effectu és dans les documents qui seront transmis aux autorités requérantes ». L’AFC a également rejeté la demande de suspension de la procédure. D. D.a Par mémoire du 23 septembre 2022, la personne concernée 1 (ci - après : recourante 1), la personne concernée 2 (ci-après : recourant 2), la personne concernée 3 (ci-après : recourante 3) et la personne habilitée à recourir (ci-après : recourante 4 ; ci-après et tous ensemble : recourants), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire commun, ont interjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 24 août 2022. Par cet acte, les r ecourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, préala- blement, à la recevabilité de leur recours et au constat de l’effet suspensif dont est automatiquement assorti celui-ci. Principalement, ils ont requis l’annulation de la décision de finale l’AFC du 24 août 2022. Subsidiaire- ment, ils ont conclu à l’annulation de la décision de finale l’AFC du 24 août 2022 et au renvoi de la cause à l’AFC pour obtention de rensei- gnements complémentaires et nouvelle décision dans le sens des consi- dérants de l’arrêt du TAF. D.b Dans sa réponse du 8 novembre 2022, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). A-4330/2022 Page 10 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Formée le (…) 2020, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, les recourants 1, 2 et 3 sont des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF (cf. Faits, let. A.b supra), de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est re- connue. 1.5 S’agissant de la recourante 4, celle-ci est titulaire du compte bancaire sur lesquel porte la demande d’assistance (cf. Faits, let. B.d supra). Elle a été informée de la procédure d’assistance administrative et, dans un deu- xième temps, l’autorité inférieure lui a notifié, en qualité de personne habi- litée à recourir, la décision finale du 24 août 2022. La recourante 4 dispose, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA, d’un intérêt digne de pro- tection à attaquer la décision litigieuse. Dès lors, le Tribunal retient que la recourante 4 dispose également de la qualité po ur recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA. 1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu’une fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (art. 20 al. 1 LAAF). L’AFC peut toutefois retirer l’effet suspensif à un éventuel recours dans une décision finale, car celle-ci n’a généralement pas pour objet une prestation pécuniaire dans le domaine de l’assistance administrative internationale. Après le dépôt du recours, la même compétence revient au TAF en tant qu’autorité de recours, à son président ou au juge instructeur (cf. art. 19 A-4330/2022 Page 11 al. 3 LAAF en relation avec l’art. 55 al. 2 PA). En l’espèce, le recours a donc un effet suspensif de par la loi et celui-ci n’a jamais été retiré. Les recou- rants ne disposent dès lors d’aucun intérêt digne de protection à requérir le constat de l’effet suspensif dans la présente cause (cf. arrêt du TAF A-47/2020 du 12 mars 2021 consid. 1.3). Par conséquent, il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur le chef de conclusions des recourants formulé à titre préalable et visant à ce que l’effet suspensif du recours soit constaté. 1.7 Cela étant précisé, sous réserve du consid. 1.6 supra, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 3e éd., 20 22, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge- meines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe au x griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, les recourants avancent d’abord que l'AFC a urait abusé de son pouvoir d'appréciation en interprétant et modifiant le contenu initial de la requête de l’autorité fiscale espagnole en ce qui concerne la ou les personne(s) visée(s) par la demande. Ils estiment ensuite que les informa- tions que l’AFC entend transmettre repose raient sur une constatation inexacte des faits dans la mesure où elles mentionneraient, de façon tota- lement erronée, le recourant 2 et la recourante 3 comme ayants droit éco- nomiques de la relation bancaire en question. Enfin, les recourants consi- dèrent que leur droit d'être entendu aurait été violé par l'AFC, dans la me- sure où celle -ci n’aurait pas exposé, dans sa décision finale, les raisons pour lesquelles elle n’a pas tenu compte de la nouvelle pièce produite par les recourants le 21 avril 2022, à savoir le courriel de la détentrice d’infor- mations du (…) 2021. Le Tribunal se prononcera en premier lieu sur le grief de nature formel le des recourants tenant à la violation de leur droit d’être enten du (consid. 3 A-4330/2022 Page 12 infra). En effet, dans la mesure où le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 et 142 II 218 consid. 2.8.1), il convient d’examiner au préalable ce grie f des recourants. Le droit appli- cable ratione temporis et materiae à la demande d’assistance administra- tive en cause et les conditions formelles de recevabilité de celle -ci seront ensuite examiné s (consid. 4 infra). Le Tribunal e xposera finalement les conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la pré- sente cause (consid. 5 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par les recourants (consid. 6 infra). 3. 3.1 Les recourants estiment que leur droit d'être entendu n'a, en l'espèce, pas été respecté par l'AFC, dans la mesure où, à aucun moment dans sa décision finale du 24 août 2022, celle-ci n'exposerait les raisons pour les- quelles la nouvelle pièce produite par les recourants le 21 avril 2022, soit le courriel de la détentrice d’informations daté du (…) 2021 faisant état de la nécessité de mettre à jour le formulaire A de la relation bancaire en cause, ne remettrait pas en cause l'octroi de l'assistance administrative. 3.2 Savoir si l'autorité a, dans un cas particulier, respecté son obligation d'examen et suffisamment pris en considération les allégués des parties et les preuves produites par ceux-ci est une question qui ressort de la moti- vation de la décision. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédé- ration suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le devoir pour l’autorité de motiver sa décision, afin que le justiciable puisse la comprendre, la contes- ter utilement s'il y a lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces exigences, l’autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle -ci et l'attaquer en connaissance de cause ( ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et 134 I 83 consid. 4.1). Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de dis- cuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du lit ige ( ATF 146 II 335 consid. 5.1, 143 III 65 consid. 5.2 et 142 II 154 consid. 4.2). La motivation peut être implicite et résulter des dif- férents considérants de la décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1). 3.3 En l’espèce, aux p. 13 ss de sa décision finale du 24 août 2022, en réponse au grief des recourants lié à l’absence alléguée de lien entre, A-4330/2022 Page 13 d’une part, la recourante 4 et, d’autre part les recourants 2 et 3, l ’autorité inférieure a indiqué que, suite à plusieurs demandes de sa part, la déten- trice des renseignements avait systématiquement confirmé que le recou- rant 2 et la recourante 3 étaient bien enregistrés en tant qu'ayants droit économiques du compte concerné durant l'intégralité de la période visée par la requête. L'AFC a en outre relevé, au vu des explications fournies par la détentrice d’informations et conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4) , qu’elle n'avait pas à vérifier si les informations étaient matériellement correctes et devait par conséquent les transmettre. Elle a encore précisé qu’elle ne pou- vait de manière générale se prononcer sur les agissements et procédures internes de la détentrice de renseignements ainsi que sur la conformité de ceux-ci, que cela n'était pas son rôle et qu'elle n'en avait tout simplement pas les moyens. L'AFC a finalement relevé que toutes les démarches utiles avaient été entreprises auprès de la détentrice des renseignements et qu'il n'était pas nécessaire de s’adresser une nouvelle fois à celle-ci. Par ces motifs, l’AFC a rejeté le grief des recourants ainsi que la requête de sus- pension de la procédure présentée par ceux-ci. 3.4 Dans ces circonstances, il apparaît que l'AFC a, dans sa décis ion du 24 août 2022, clairement exp osé les raisons pour lesquelles elle estimait que l’assistance administrative devait être accordée et que les allégations des recourants concernant le fait que le recourant 2 et la recourante 3 ne seraient pas ayants droit économiques du compte en cause durant la pé- riode concernée devaient être rejetées . En particulier, la référence que l’AFC a faite aux explications de la détentrice d’informations et à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_703/2020 précité explique, certes de manière implicite, que les preuves produites par les recourants à l’appui de leurs allégations – dont le courriel du (…) 2021 de la détentrice d’informations – n’étaient pas de nature à remettre en cause cette solution. La décision attaquée était ainsi suffisamment motivée pour que les recourants saisissent la portée de celle-ci quant à leur grief lié à l’absence alléguée de lien entre, d’une part, la recourante 4 et, d’autre part les recourants 2 et 3 et puissent l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’ils ont du reste fait. En effet, il res- sort du mémoire de recours que les recourants ont parfaitement saisi les arguments de l’autorité inférieure. En outre, il convient de relever que les recourants ont pu faire valoir devant elle l’entier de leurs arguments et in- voquer les moyens de preuve qu’ils estimaient pertinents afin de démontrer que le recourant 2 et la recourante 3 ne seraient pas ayants droit écono- miques du compte en cause durant la période concernée , en produisant notamment le courriel du (...) 2021. Dès lors, on ne saurait retenir que l’AFC A-4330/2022 Page 14 a violé le droit d'être entendu des recourants en ne discutant pas spécifi- quement le courriel de la détentrice d’informations du (...) 2021. 3.5 Au vu de ce qui précède, le grief des recourants tiré de la violation de leur droit d’être entendu doit être rejeté. 4. 4.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par l’art. 25bis de la CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Mo- dèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abré- gée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fis- calité conventions fiscales) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci -après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modifica- tion du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'occurrence par ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.). Les modifica- tions du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011). 4.2 Les impôts auxquels s’applique la CDI CH-ES sont l’impôt sur le revenu et sur la fortune. Pour l’Espagne, cela concerne, notamment, (i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l’impôt sur les sociétés, (iii) l’impôt sur le revenu des non-résidents, (iv) l’impôt sur la fortune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune (art. 2 al. 1 et 3 CDI CH-ES). 4.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande d’assistance en cause porte sur les périodes fiscales allant du (…) 2015 au (…) 2017, l’ensemble des dispositions susmentionnées de la CDI CH-ES est applicable. Par ail- leurs, la demande de l’autorité requérante vise à appliquer la législation espagnole relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques et des non-résidents ainsi que l’impôt sur les sociétés , conformément à la CDI CH-ES (cf. consid. 4.2 supra). 4.4 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée par la A-4330/2022 Page 15 demande ; (c) une description des renseignements demandés y compris leur nature et la forme sous laquelle l’État requérant désire recevoir les renseignements de l’État requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per- sonne dont il y a lieu de penser qu’ elle est en possession des renseigne- ments demandés. 4.5 En l’espèce, la requête d'assistance administrative présentée par l'autorité requérante le (...) 2020 contient l'ensemble des renseignements requis par le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES. Elle mentionne en effet l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle, à savoir les recourants 1, 2 et 3, les périodes visées par la demande, soit les années 2015, 2016 et 2017, la description des renseignements demandés, l’objectif fiscal qui fonde la demande ainsi que l’identité et l’adresse de la détentrice des ren- seignements (cf. sur l’ensemble, Faits, let. A.b et A.c supra). 4.6 Au vu de ces éléments, l a demande d’assistance de l’autorité requé- rante s’inscrit dans le champ d’application, tant tempore l que matériel, de la CDI CH-ES et est formellement recevable. 5. 5.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4) . L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] à laquelle l’Espagne est partie ; ATF 144 Il 206 consid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat r equis de vérifier que les renseignements de- mandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 consid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la per- tinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). A-4330/2022 Page 16 5.2 L’interprétation des demandes d’assistance administrative doit être ef- fectuée à la lumière du but poursuivi par l’autorité requérante et de manière à ne pas entraver l’échange efficace des renseignements (cf. pour l ’Es- pagne, ch. IV par. 3 en lien avec le ch. IV par. 2 let. d du Protocole CDI CH- ES). En d’autres termes, l’Etat requis doit interpréter les demandes d’as- sistance de bonne foi. Un tel comportement s’impose déjà en vertu de l’art. 26 CV, qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exé- cuté par elles de bonne foi (cf. consid. 5.1 supra). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. sur l’ensemble, ATF 147 II 116 con- sid. 5.2 ; cf. également ATF 144 II 130 consid. 8.2.1, 143 II 202 con- sid. 6.3.1, 142 II 35 consid. 3.2 et 142 II 161 consid. 2.1.3). 5.3 5.3.1 Aux termes de l’art. 25bis CDI CH-ES, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti- nents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats con- tractants. Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 147 II 116 con- sid. 5.4.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseig nements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing ex- peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. En droit interne, la conséquence procédurale d'une demande déposée à des fins de recherche de preuves, constitutive d'une pêche aux renseigne- ments, est l'irrecevabilité (cf. art. 7 let. a LAAF). 5.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.1 supra ; cf. auss i ATF 144 Il 206 consid. 4.3 et 143 Il 185 consid. 3.3.2). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa- tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la tra nsmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous -jacents (ATF 144 Il 206 A-4330/2022 Page 17 consid. 4.3, 143 Il 185 consid. 3.3.1, 142 Il 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). La condition de la pertinence vraisemblable est réputée ré- alisée si, au moment où la demande d’assistance administrative est formu- lée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois fournie, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 5.3.3 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'af- faire, il appartient à chaque Etat d'interpréter sa p ropre législation et de contrôler la manière dont celle -ci est appliquée ( cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 5.5). Tout grief qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). A cet égard, les objections l iées au bien -fondé de la procédure fiscale étrangère ou aux éventuels obstacles procéduraux qui, selon le droit de l’Etat requérant, s’opposeraient à l’utilisation des renseignements requis doivent être adressés aux autorités de cet Etat (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.6, 142 II 161 consid. 2.2, 142 II 218 cons 3.6 ; arrêt du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 consid. 1.3.1). Il n'en va autrement que lors- qu'il existe des raisons de penser que des principes élémentaires de pro- cédure pourraient être violés dans la procédure étrangère ou qu'il existe d'autres vices graves (cf. arrêts du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 con- sid. 1.3.1, 2C_936/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.3 et 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4 i.f.). 5.3.4 En lien avec la liste d’indications sur l e contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant (cf. consid. 4.4 supra), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requér ant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). En particulier, selon le ch. IV par. 2 let. a du Protocole CDI CH -ES, l'autorité requérante doit indiquer « l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ». La personne visée par une demande d'assistance administra- tive est donc celle qui fait l’objet d'un contrôle ou d'une enquête dans l'Etat requérant. Ce dernier doit fournir cette information lorsqu'il requiert l'assis- tance administrative, car une demande d'assistance qui viserait une per- sonne ne faisant pas l’objet d'une telle enquête ou d'un tel contrôle A-4330/2022 Page 18 représenterait une pêche aux renseignements prohibée (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1.1). 5.3.5 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de ren- seignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisem- blablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la per- sonne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'int érêt de la partie requé- rante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la trans- mission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'État requérant et que leur remise est partant proportionnée, de so rte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparais- saient par le fruit d’un pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à con- tribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). La transmission d'informations vraisemblablement perti- nentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). 6. 6.1 6.1.1 En premier lieu, les recourants estiment que l'AFC aurait abusé de son p ouvoir d'appréciation dans la mesure où elle aurait prétendument élargi, de son propre chef et en cours de procédure , le cercle des per- sonnes visées par la requête de l’autorité fiscale espagnole, en y incluant le recourant 2 et la recourante 3. Selon eux, seule la recourante 1 serait visée par la requête. Les recourants affirment que l'AFC serait ainsi allée à l'encontre des règles usuelles de procédure et à l'encontre de la jurispru- dence du Tribunal fédéral 2C_901/2020 du 5 novembre 2021. Cette situa- tion aboutirait à un résultat arbitraire, dans la mesure où l'AFC entend transmettre des relevés bancaires de la recourante 4, que les recourants A-4330/2022 Page 19 qualifient de personne tierce, non visée par la requête et non mentionnée dans celle-ci. De l'avis des recourants, le raisonnement de l'AFC ne serait pas cohérent puisque celle-ci aurait décidé d'écarter des informations ban- caires concernant plusieurs autres sociétés tierces. Les recourants esti- ment dès lors que la décision finale de l'AFC devrait être annulée, dans la mesure où elle violerait les art. 4 al. 3 et 6 al. 3 LAAF. 6.1.2 En l’espèce, tant la recourante 1 que le recourant 2 et la recourante 3 sont clairement identifiés comme les personnes concernées par la re- quête d’assistance administrative (cf. Faits, let. A.b supra). Il ressort par ailleurs explicitement de l'état de fait exposé par l’autorité requérante qu’un contrôle fiscal est en cours concernant la recourante 1, ainsi que le recou- rant 2 et la recourante 3 et que l’autorité fiscale espagnole soupçonne le recourant 2 et la recourante 3 d’avoir dissimulé des revenus et d’être les véritables propriétaires de biens immobiliers sis en Espagne appartenant la recourante 1 (cf. Faits, let. A.b supra). 6.1.3 Dans la mesure où la demande désigne clairement les personnes concernées, soit les recourants 1, 2 et 3 qui font l’objet d’un contrôle fiscal en Espagne, il n’y avait en l’espèce pas de place pour une quelconque interprétation de l’AFC à cet égard. C’est à bon droit que l ’AFC a, dans la décision attaquée, retenu que les personnes visées par la demande d’as- sistance étaient les recourants 1, 2 et 3. Le fait d’avoir mentionné, au début de la procédure d’assistance administrative, dans sa première ordonnance de production du 29 décembre 2020, seulement la recourante 1 au titre de personne concernée (cf. Faits, let. B.a supra) a été rapidement corrigé par l’AFC par l’ordonnance de production complémentaire du 15 janvier 2021 (cf. Faits, let. B.c supra). De plus, l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_901/2020 du 5 novembre 2021, cité par les recourants, portait sur la question de sa- voir si l'Etat requis devait vérifier, respectivement déterminer lui-même qui est la personne visée par la demande d'assistance administrative en mo- difiant le cas échéant la requête sur ce point . Cette situation diffère donc de celle du cas d’espèce dans laquelle les personnes concernées ont été clairement identifiées. En l’absence de doute sérieux sur l'identité des per- sonnes faisant l'objet de la demande d'assistance administrative en cause, aucune violation de l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait donc être retenue. La demande d’assistance en cause ne nécessitait également aucune clarifi- cation auprès de l’autorité requérante au titre de l’art. 6 al. 3 LAAF. 6.1.4 Quant aux informations relatives au compte (...), expressément re- quises par l’autorité fiscale espagnole, elles doivent permettre à celle-ci de vérifier si les montants versés depuis ce compte sur le compte espagnol A-4330/2022 Page 20 de la recourante 1 constituent un gain en capital du recourant 2 et de la recourante 3 et, partant, être imposés en Espagne (cf. Faits, let. A.b supra). Pour cette raison, la documentation relative à ce compte en cause, détenu par la recourante 4, doit être considérée comme vraisemblablement perti- nente (cf. consid. 5.3.2 supra). Dès lors, le fait que la recourante 4, non formellement visée par la requête d’assistance, soit titulaire de ce compte ne s’oppose pas, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, à la transmis- sion des informations relative au compte en cause (cf. consid. 5.3.5 supra). Pour ce motif, la décision entreprise ne saurait être qualifiée d’arbitraire , tant dans ses motifs que dans son résultat (cf. sur cette notion, ATF 148 I 127 consid. 4.3 et 144 III 145 consid. 2, tous deux avec réf.), comme l’avancent les recourants. 6.1.5 Enfin, s’agissant des informations relatives aux autres comptes pro- duits par la détentrice d’informations, dont les titulaires sont d’autres socié- tés tierces, celles-ci n’étant pas requises par l’autorité fiscale espagnole, à la différence de celles relatives au compte (...), l’AFC s’est, à bon droit, abstenue de les transmettre à l’autorité fiscale espagnole. 6.1.6 Au vu de ce qui précède, le grief des recourants relatif aux personnes visées par la demande d’assistance doit être rejeté. 6.2 6.2.1 Les recourants soutiennent ensuite que les recourants 2 et 3 n'étaient plus ayants droit économiques du compte (...) pendant la période concer- née et que la détentrice d’informati ons n'aurait jamais mis à jour ses for- mulaires internes, malgré les informations fournies dès 2012. Ils s'appuient en particulier sur un échange de courriels avec la détentrice d’informations datant du (…) 2021, dans lequel celle -ci aurait relevé une probl ématique documentaire sur le formulaire CDB du compte concerné et indiqué qu'une « re-documentation » de ce formulaire devait être faite, ainsi que sur un courriel daté du (...) 2021 dans lequel un collaborateur de la banque aurait écrit que les documents CDB de la relation bancaire concernée devai ent être mis à jour, en particulier le formulaire A et qu’un formulaire T devait être ajouté. Les recourants estiment dès lors que la décision finale de l'AFC devrait être annulée, dans la mesure où celle -ci admet trait de partager avec l’autorité fiscale espagnole des informations qui refléteraient une constatation inexacte des faits eu égard à l'identification des ayants droit économiques de la relation bancaire concernée. Cela aurait pour consé- quence de rendre les informations requises non déterminantes sous l'angle de la pertinence vraisemblable. A-4330/2022 Page 21 6.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'AFC n'est pas tenue, dans le cadre de l'assistance administrative internationale en matière fis- cale, de clarifier sur le plan du droit matériel si une personne déterminée est effectivement l'ayant droit économique d’une relation bancaire . Elle peut donc transmettre des informations même si une partie de celles-ci est inexacte sur le plan matériel et qu'elle transmet d onc une information po- tentiellement fausse, dans la mesure où l'autorité requérante peut aisé- ment constater que l'information est contestée, que des clarifications sup- plémentaires sont nécessaires et qu'une partie de l'information s'avérera ensuite inévitablement inexacte. La personne concernée peut ensuite faire valoir sa position de droit matériel devant les autorités de l’Etat requérant lors du contrôle fiscal (cf. consid. 5.3.3 supra). L'Etat requis est toutefois libre d'attirer l'attention sur certaines incertitudes même si celles-ci sont ai- sément identifiables et qu'il ne serait pas tenu de les signaler (cf. sur l’en- semble, arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4). 6.2.3 Suite à plusieurs demandes de l'AFC, la détentrice d’informations a, à quatre reprises, confirmé que le recourant 2 et la recourante 3 étaient bien enregistrés dans ses livres en tant qu'ayants droit économiques du compte (...) durant la période visée par la requête (cf. Faits, let. B.k, B.o, B.p et B.r supra). La détentrice d’informations a en particulier expliqué à l’AFC, eu égard aux pièces produites par les recourants, que la procédure alors menée par son service compliance relative au compte en question ne concernait pas la période visée par la requête et que l'identité des ayants droit économiques enregistrés dans ses dossiers durant cette période n'était pas susceptible d'être modifiée (cf. Faits, let. B.p et B.r supra). Dans ces circonstances, l'AFC n'avait pas à vérifier si les informations remises portant sur l’identité de l’ayant droit économique du compte bancaire con- cerné étaient matériellement correctes et devait se contenter de les trans- mettre en raison de la pertinence vraisemblable de celles -ci (cf. consid. 6.1.4 supra). Il n'y a de plus rien à redire au fait que l’autorité inférieure ait fait référence dans sa décision finale du 24 août 2022 à l'incertitude qui pourrait exister quant à l ’identité de l’ ayant droit économique d u compte bancaire concerné (cf. consid. 6.2.2 supra). 6.2.4 Au vu de ce qui précède, le grief des recourants relatif à la transmis- sion d’informations reposant sur une constatation inexacte des faits doit être rejeté. 7. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en A-4330/2022 Page 22 matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 8. Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé- dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 fé- vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 9. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 10. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autr es motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-4330/2022 Page 23 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini A-4330/2022 Page 24 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : A-4330/2022 Page 25 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)