Tribunal cantonal Kantonsgericht CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ________________________________________________________________________________________ 607 2011-30 Arrêt du 21 mars 2013 PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE COMPOSITION Président: Hugo Casanova Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo PARTIES A.________, recourant, contre Commune de B.________, autorité intimée OBJET Impôts communaux; intérêts moratoires; notification des acomptes Recours du 4 juillet 2011 contre la décision sur réclamation du 14 juin 2011 relatif à la facturation d'intérêts moratoires sur les impôts communaux de la période fiscale 2010- 2 - c o n s i d é r a n t e n f a i t A. C.________ et A.________ ont quitté leur domicile D.________ dans le canton de Vaud, pour s'installer à B.________ (ci-après: la Commune) le 1er juillet 2010. En date du 2 juillet 2010, la Ville de B.________ a avisé le Service cantonal des contributions de l'arrivée de A.________ en indiquant: "Selon sa demande, nous vous remettons le document fixation acomptes provisoires pour l'année 2010 afin de lui envoyer ses acomptes". Le 9 mai 2011, la Commune a facturé aux époux C.________ et A.________ un intérêt moratoire de 264 fr. 45 en même temps que le montant des impôts communaux dus pour la période fiscale 2010. B. Le 13 mai 2011, A.________ a formé réclamation à l'encontre de l'intérêt moratoire facturé. Il a fait valoir qu'il ne pouvait pas être tenu pour responsable d'un quelconque non paiement dans la mesure où, contrairement au fisc cantonal qui lui avait facturé le 18 août 2010 cinq acomptes à payer jusqu'au mois de janvier 2011, il n'en n'avait pas été de même avec la perception communale. Par courrier du 25 mai 2011, la Commune a accusé réception de la réclamation précitée en indiquant au contribuable que les factures d'acomptes lui avaient bien été envoyées le 2 juillet 2010, et que le décompte final lui avait été notifié en mai 2011 de sorte que le Conseil communal ne pouvait pas entrer en matière sur sa réclamation contre l'intérêt moratoire facturé. Le 27 mai 2011, A.________ a indiqué qu'il maintenait son opposition dès lors qu'il n'avait jamais reçu de factures d'acomptes de la part de la bourse communale. Par courrier du 14 juin 2011, la Commune a rejeté la réclamation de A.________ en considérant ce qui suit: "Nous ne pouvions savoir que notre envoi ne vous était pas parvenu et dans un souci d'équité envers les autres citoyens, il nous est impossible d'annuler le montant des intérêts moratoires. De plus, la loi sur les impôts cantonaux indique que dans tous les cas les intérêts moratoires sont dus". Elle a informé le contribuable qu'il disposait d'un délai de 30 jours pour recourir auprès du Préfet. C. Par acte du 4 juillet 2011 (transmis par le Préfet de la Broye comme objet de la compétence du Tribunal cantonal), A.________ a interjeté recours, en son nom et au nom de son épouse, en maintenant ses conclusions. Il explique une nouvelle fois qu'il est arrivé à B.________ le 1 er juillet 2010 quelques mois après son épouse, qu'il a immédiatement rempli la déclaration reçue de la Commune pour établir une taxation intermédiaire (impôts), déclaration remise début juillet, en mains propres à la bourse communale à B.________. Il ajoute qu'au début août, il a reçu les six acomptes cantonaux à payer d'août à janvier, mais qu'aucun courrier ne lui est parvenu de la Commune de B.________ avant le 9 mai 2011 (date du décompte final communal). Il a joint à son envoi notamment une copie d'une lettre adressée à la "Buraliste en cheffe" de la poste de B.________ intitulée "Réclamations pour deux courriers non reçus" dont la - 3 - date a été masquée et signalant notamment le courrier du 2 juillet 2010 jamais reçu de la Commune. L'avance de frais fixée à 250 francs par ordonnance du 18 juillet 2011 a été déposée dans le délai imparti. Le 18 août 2011, la Commune a été invitée à se déterminer sur le recours et à déposer le dossier constitué dans la présente cause. Dans ses observations du 31 août 2011 (date du sceau postal), la Commune a conclu implicitement au rejet du recours. Elle indique que, selon son système informatique, les acomptes provisoires 2010 ont bien été générés et envoyés au recourant et à son épouse en date du 2 juillet 2010, date à laquelle un courrier a également été envoyé au Service cantonal des contributions pour fixation des acomptes cantonaux provisoires. Elle ajoute que le recourant qui a déposé ses papiers le 1 er juillet 2010 ne s'est inquiété qu'en mai 2011, lors de l'envoi du décompte final, de sorte qu'elle estime ne pas pouvoir "entrer en matière" sur la contestation de l'intérêt moratoire litigieux. Dans ses contre-observations postées le 26 septembre 2011, le recourant relève qu'il n'avait aucune raison de s'inquiéter de quoi que ce soit dès lors qu'il ne connaissait pas les pratiques des communes fribourgeoises en matière de fiscalité. Et d'ajouter qu'il aurait apprécié que le boursier communal s'étonne, lui, qu'un nouvel habitant ne paie pas d'acomptes "qu'il n'a jamais reçus". Il signale enfin qu'ayant déposé ses papiers pour le 1er juillet 2010, il a donné quasiment en même temps sa déclaration de "taxation intermédiaire" puisque celle-ci a été envoyée par la Commune le 2 juillet 2010 au Service cantonal des contributions. Le 31 janvier 2013, la déléguée à l'instruction du recours s'est renseignée auprès de la Commune après avoir constaté que la facture fixant l'intérêt moratoire litigieux ne figurait pas dans le dossier. Ce document intitulé "Bordereau d'impôt communal 2010", se présente comme il suit: TAXATION DE BASE ORDINAIRE DU COUPLE Libellé Jours Imposable Cote cantonale Coeff. % Montant Revenu 360 120'832 11'501.50 88.2000 10'144.30 Fortune 360 243'194 656.35 88.2000 578.90 Total du bordereau 10'723.20 Intérêt moratoire 264.45 Solde en notre faveur 10'987.65 La Commune a transmis en parallèle le formulaire à remplir pour la fixation des acomptes provisoires qu'elle avait adressé aux époux C.________ et A.________ dans un courrier du 18 juin 2010. Ce courrier, qui indiquait expressément que ce formulaire devait permettre de leur "notifier des acomptes provisoires en 2010" approchant le montant de l'impôt qu'ils devraient finalement acquitter, les avisait également de leur assujettissement fiscal illimité à partir du mois de janvier 2010 compte tenu de l'avis du contrôle des habitants indiquant leur prochaine arrivée le 1er juillet 2010. Selon les renseignements obtenus de la Commune, qui ne dispose pas d'un règlement relatif à la perception des impôts, le terme général d'échéance est fixé au "30 juin" et le taux de l'intérêt moratoire pour la période fiscale 2010 ici en cause, à 5%.- 4 - e n d r o i t 1. a) Le recours, déposé le 4 juillet 2010 contre la décision notifiée le 14 juin 2010, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 42 al. 3 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux (LICo; RSF 632.1) et 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1). b) L’art. 180 al. 3 LICD, loi à laquelle renvoie l'art. 1 al. 4 LICo, prévoit que toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours. Quant à l'art. 77 du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1, auquel renvoie à son tour l'art. 182 LICD), il dispose que le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (let. a) et pour constatation inexacte et incomplète des faits pertinents (let. b). Il peut aussi être formé pour inopportunité si l’affaire concerne le domaine des contributions publiques (art. 78 CPJA). 2. a) Pour la perception des impôts communaux ordinaires, le conseil communal fixe le terme général d’échéance et le nombre d’acomptes, à moins que la perception ne soit opérée par le Service cantonal des contributions. Pour le surplus, les règles relatives à l’impôt cantonal de même nature sont applicables par analogie (art. 44 al. 1 et 3 LICo). En l'occurrence, comme cela ressort du décompte final litigieux, la perception des impôts communaux de B.________ n'a pas été confiée au Service cantonal des contributions. De plus, en l'absence de règlement communal, ce sont les dispositions relatives à la perception de l'impôt cantonal sur le revenu et la fortune qui s'appliqueront par analogie. b) Sous la note marginale "Perception des impôts périodiques a) Obligation de payer des acomptes", l'art. 204 LICD dispose que durant la période fiscale, des acomptes doivent être acquittés sur les impôts sur le revenu, la fortune, le bénéfice et le capital dus pour l’année fiscale (al. 1). Le Service cantonal des contributions détermine le montant des acomptes en se fondant sur la dernière taxation ou en estimant le montant d’impôt probable dû pour l’année fiscale en cours (al. 2). Chaque acompte est exigible à son terme d’échéance et doit être acquitté au plus tard le trentième jour qui suit ce terme (al. 3). Le Service cantonal des contributions peut réduire ou supprimer un ou plusieurs acomptes lorsque le contribuable établit que son impôt annuel définitif sera sensiblement inférieur à celui des acomptes facturés (al. 4). Sur les acomptes impayés ou payés tardivement, un intérêt moratoire est dû en faveur de l’Etat (al. 5). Sur les acomptes payés de manière anticipée, un intérêt rémunératoire est bonifié au contribuable (al. 6). Selon l'art. 205 LICD, lorsque la taxation est effectuée, un décompte final est notifié au contribuable (al. 1). Les paiements opérés jusque-là sont imputés sur l’impôt dû selon la taxation (al. 2). Le décompte final tient compte des intérêts rémunératoires bonifiés sur les acomptes payés de manière anticipée et des intérêts moratoires dus sur les acomptes impayés ou payés tardivement (al. 3). Les montants payés en trop sont restitués avec intérêts rémunératoires (al. 4). Les montants encore dus sont exigés avec intérêts compensatoires à partir du terme général d’échéance de l’impôt (al. 5). Si le solde fixé dans le décompte final n’est pas acquitté au plus tard le trentième jour qui suit son échéance, il porte intérêts moratoires (al. 6).- 5 - Les acomptes dus par les personnes physiques pour l’année en cours sont échus le 30 de chaque mois, d’avril à décembre. Ils doivent être payés le trentième jour qui suit l’échéance (art. 2 al. 1 de l'arrêté du 13 février 2001 concernant l’échéance et la perception des créances fiscales: RSF 631.13; ci-après: l'ACE). La différence entre le montant de l’impôt dû selon la taxation et le montant provisoire facturé au titre d’acomptes est échue au terme général d’échéance. Elle doit être payée le trentième jour qui suit la date de notification du décompte (art. 3 al. 1 ACE). L'art. 4 ACE précise qu'en règle générale, neuf acomptes sont facturés avant l’échéance du premier acompte (al. 1). Lorsque la facturation n’a pu intervenir dans le délai prévu à l’alinéa 1, elle s’effectue à un rythme mensuel pour la fin des mois suivants. Dans ce cas, le nombre d’acomptes est diminué en conséquence, et la dernière facturation ne peut comprendre moins de deux acomptes (al. 2). Pour le nouveau contribuable, la facturation des acomptes s’effectue sitôt que le SCC fixe l’impôt probable (al. 3). Selon l'art. 7 al. 2 ACE, après taxation, un intérêt moratoire est facturé sur les acomptes impayés ou payés tardivement, et un intérêt rémunératoire est bonifié en cas de remboursement, selon les conditions fixées par la Direction des finances. L'intérêt compensatoire est calculé à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du dernier décompte "sur la différence entre l'impôt dû selon taxation et l'impôt facturé au titre d'acomptes". L'impôt anticipé, les versements et les transferts de crédits sont pris en compte (art. 10 ACE). c) Le Tribunal fédéral a jugé que l'intérêt moratoire n'a pas le caractère d'une sanction ou d'une pénalité; en droit public, sa justification réside dans la perte d'intérêts que subit le créancier et le gain que réalise le débiteur (arrêt 2C_546/2008 du 29 janvier 2009 publié in StE 2010 B 99.2 n o 22, consid. 4.2). De même a-t-il considéré que les intérêts compensatoires négatifs n'ont pas le caractère d'une sanction, mais visent à rétablir un déséquilibre financier découlant de l'introduction du système postnumerando. Il a précisé qu'en effet, dans ce système, les contribuables sont taxés au plus tôt au cours de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts compensatoires sont destinés à réduire les pertes induites par le système (arrêt 2C_939/2011 du 7 août 2012, consid. 6). d) En l'espèce, la facturation de l'intérêt litigieux s'explique par l'absence de tout paiement d'acomptes d'impôts communaux avant de l'établissement du décompte final le 9 mai 2011. Dès lors que cet intérêt moratoire est censé dû sur les acomptes impayés (art. 204 al. 5 et 205 al. 3 LICD), il devrait être calculé dès l'échéance de chacun des acomptes impayés. Or, l'intérêt effectivement calculé semble correspondre au montant des impôts communaux dus pour 180 jours sur 365 (du début de l'assujettissement le 1er juillet jusqu'à la fin de la période fiscale le 31 décembre 2010) au taux de 5%, bien que cela ne ressorte pas du décompte final du 9 mai 2011 qui ne comporte aucune indication à cet égard. L'on notera que, dans la mesure où le décompte final a été notifié avant le terme général d'échéance du 30 juin, cet intérêt ne correspond pas à l'intérêt compensatoire facturé sur les montants encore dus / sur les impôts non payés au terme général d'échéance (art. 205 al. 5 et 206 al. let. d LICD) et calculé dès le terme général - 6 - d'échéance jusqu'à la date de notification du dernier décompte sur la différence entre l'impôt dû selon taxation et l'impôt facturé au titre d'acomptes (voir art. 10 ACE précité). Cela étant, le recourant ne conteste pas le calcul de l'intérêt qui lui a été facturé à hauteur 264 fr. 45, mais le principe de son prélèvement, motif pris qu'il n'a jamais reçu de factures d'acomptes provisoires. Le recourant conteste donc implicitement que des délais lui ont été impartis pour le paiement des acomptes des impôts communaux 2010. 3. a) Selon le recueil d'Informations fiscales éditées par la Conférence Suisse des Impôts, la procédure de perception débute par l'envoi aux contribuables d'invitations au paiement, c.-à-d. des bordereaux (factures) d'impôts. Conjointement au bordereau, les contribuables reçoivent les bulletins de versement leur permettant d'acquitter le montant d'impôt dû. En règle générale, étant donné que le montant exact de l’impôt dû ne pourra être déterminé que l’année suivante, après le dépôt de la déclaration d’impôt, les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales dus pour l’année en cours font l’objet de bordereaux provisoires. Ceux-ci sont en principe calculés sur la base d’une taxation antérieure, du montant d'impôt annuel dû l'année précédente ou encore du montant prévisible d’impôt à payer selon les indications du contribuable. La LIFD ne précise pas à quel moment doit obligatoirement s'effectuer l'envoi des bordereaux. Il est cependant évident que le contribuable doit être en possession de son bordereau au moment du terme d'échéance de l'impôt (chaque 1 er mars de l'année civile suivant l'année fiscale). Seules les lois fiscales de 4 cantons prévoient une date fixe ou une date limite pour l'envoi des bordereaux: UR courant avril, SZ le 1 er juin, OW fin mai et ZG le 30 juin. Tous les autres cantons ne prévoyant pas de dispositions particulières à ce sujet, les bordereaux y sont expédiés en principe à une date pouvant varier d'une année ou période fiscale à l'autre. Tant en matière d’IFD que d’impôts cantonaux et communaux, ces bordereaux provisoires seront suivis ultérieurement du décompte final indiquant au contribuable le solde éventuel (soit la différence entre le total des montants d’impôt payés à titre provisoire et l’impôt effectivement dû pour l’année fiscale en question). Ce décompte sera notifié au contribuable au plus tôt dans le courant de l’année suivante, une fois sa déclaration d’impôt contrôlée et la taxation définitive établie (voir E Notions fiscales - 6 - Procédure de perception, 22 L'invitation au paiement (envoi des bordereaux d'impôt), septembre 2012). La procédure d'encaissement débute ainsi par la communication d'invitations au paiement et des délais de paiement ainsi que par l'envoi des bulletins de versement au débiteur de l'impôt (E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, Berne, 6ème éd., p. 487). Par le bordereau d'impôt, le contribuable est avisé du montant de l'impôt, de l'échéance, des indications nécessaires sur les intérêts moratoires et rémunératoires et sur la possibilité d'un escompte. Cette facture est de nature provisoire tant qu'elle est basée sur la seule déclaration du contribuable ou sur la dernière taxation entrée en force. Si elle repose sur une décision de taxation pour la période fiscale concernée, elle est alors définitive. Les bordereaux d'impôt définitifs et provisoires constituent des invitations au paiement dépourvues de voie de droit (A. SCHORNO / B. MEIER in Klöti-Weber / Siegrist / Weber [édit.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3ème éd., Berne 2009, ad Vorbemerkungen zu §§ 221-234, n. 6). Le contribuable qui n'a pas acquitté les acomptes dans les délais se trouve en demeure et des intérêts moratoires sont dus sans qu'il soit nécessaire de procéder à une sommation (M. ZWEIFEL / H. CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2008, p. 404; voir également arrêt du Tribunal fédéral 2C_546/2008 précité, consid. 3.2).- 7 - b) Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (voir par ex. arrêt du Tribunal fédéral 2C_86/2010 du 4 octobre 2010 concernant un délai pour déposer une avance de frais judiciaire). c) En l'occurrence, il ne ressort pas des dispositions légales applicables que le recourant, nouveau contribuable, devrait lui-même demander l'envoi des acomptes provisoires s'il ne reçoit pas de bulletins de versement de la part de la commune. Au contraire, il incombe à l'autorité de perception communale de lui notifier un bordereau fixant le montant des acomptes et les délais de chaque acompte (avec les bulletins de versements nécessaires) sitôt que l'impôt probable a été fixé pour lui permettre d'en effectuer le paiement sous peine de devoir ensuite s'acquitter d'intérêts moratoires sur les acomptes impayés ou payés tardivement (art. 4 al. 3 ACE et 204 al. 2 LICD applicables par analogie). L'autorité intimée explique dans ses observations déposées le 31 août 2010 que, selon son système informatique, des acomptes provisoires ont bien été générés et envoyés au recourant le 2 juillet 2010 et que celui-ci ne s'en est "inquiété" que lors de la réception du décompte final le 9 mai 2011. Le fait que des acomptes figurent dans son système informatique ne permet pas à l'autorité intimée - qui a la charge de la preuve - de démontrer à satisfaction de droit que le bordereau d'acomptes en question a bien été notifié au recourant. Si l'on se réfère au formulaire pour la fixation des acomptes provisoires envoyé à celui-ci le 18 juin 2010, il semble bien que celui-ci l'ait signé le 3 juillet 2010, de sorte que l'on s'explique mal comment l'autorité intimée a pu lui adresser des acomptes le 2 juillet 2010 déjà. L'autorité intimée ne saurait se soustraire à son obligation de notifier un bordereau d'acomptes provisoires au recourant, nouveau contribuable pour qui les échéances de l'art. 2 al. 1 ACE ne s'appliquent pas (art. 4 al. 3 ACE), et attendre de ce dernier qu'il s'inquiète s'il n'en reçoit pas. Il s'ensuit que le recourant qui ne s'est vu impartir aucun délai pour s'acquitter de ses dettes d'acomptes communaux n'était pas en demeure lorsque l'autorité intimée lui a facturé l'intérêt moratoire litigieux. Partant, le recours est admis et la décision attaquée annulée. L'intérêt moratoire de 264 fr. 45 est annulé. 4. Vu le sort du litige, il n'est pas perçu de frais.- 8 - l e P r é s i d e n t p r o n o n c e : en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Le recours est admis. L'intérêt moratoire de 264 fr. 45 est annulé. II. Il n'est pas perçu de frais. L’avance, par 250 francs, est restituée au recourant. Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Givisiez, le 21 mars 2013/APE/eri La Greffière-rapporteure: Le Président: