2005 1 Art. 5 bis und Art. 35 Abs. 2 aStG; Art. 15 und Art. 44 Abs. 1 lit. c StG. Aufwandbesteuerung; Steuerwert von Aktien (OGE 66/2003/31 vom 11. Februar 2005) 1, 2 Veröffentlichung im Amtsbericht. Das Fehlen der Erwerbstätigkeit in der Schweiz ist zentrale Voraus- setzung für die Aufwandbesteuerung. Sie ist nicht e rfüllt, wenn die Inland- tätigkeit jährlich mehrere Arbeitstage beträgt (ca. 5 %; E. 2). Für die Vermögensbesteuerung ist bei regelmässiger Kursnotierung auf den Kurswert, ansonsten auf den inneren Wert von Aktien abzustellen. Hat bei nicht kotierten Titeln eine massgebliche Handänderu ng unter unabhängigen Dritten stattgefunden, so gilt der Kaufpreis als Verkehrswert (E. 3). Dem Umstand, dass die Aktien für eine gewisse Zeit der Verfügung der steuerpflichtigen Person entzogen werden, ist durch einen Einschlag Rech- nung zu tragen (E. 4b). Die Eigentumsgarantie ist nicht verletzt, wenn in einem Jahr eine Ver- mögenssteuer erhoben wird, zu deren Begleichung wed er der Vermögens- ertrag noch das Einkommen ausreichen und daher die Substanz des Ver- mögens vorübergehend angegriffen werden muss (E. 4c). Aus den Erwägungen: 2.– Grundsätzlich unterliegen in der Schweiz wohnhaft e Personen un- beschränkt der ordentlichen Steuer von Einkommen und Vermögen (Art. 2 lit. a i.V.m. Art. 4 Abs. 1 lit. a des bis 31. Dezember 2000 gültigen Gesetzes über die direkten Steuern vom 17. Dezember 1956 [aStG, OS 19, S. 212 ff. ]). Das- selbe hält Art. 2 lit. a i.V.m. Art. 4 Abs. 1 des G esetzes über die direkten Steuern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100) fest. 1 Auf eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diese n Entscheid trat das Bundesge- richt am 4. Mai 2005 nicht ein (Verfahren 2A.174/2005). 2 Das Obergericht entschied am 11. Februar 2005 in g leichem Sinn auch das parallele Beschwerdeverfahren 66/2003/29 zu Art. 14 des Bunde sgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11). 2005 2 a) Gemäss Art. 5 bis aStG haben natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in d er Schweiz Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und hier keine Erwerbstätigk eit ausüben, das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle d er Einkommens- und Vermögenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu ent richten (Abs. 1). Sind diese Personen Ausländer und nicht in der Schweiz g eboren, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwa nd zeitlich un- beschränkt zu (Abs. 2). Art. 15 Abs. 1 und 2 StG si eht grundsätzlich die glei- che Regelung vor. Eine der zentralen Voraussetzungen zur Anwendung d er Aufwandbe- steuerung ist das Fehlen der Erwerbstätigkeit. Die steuerpflichtige Person darf in der Schweiz – das heisst im geographischen Gebie t der Schweiz – keine Erwerbstätigkeit ausüben. Unter Erwerbstätigkeit is t eine irgendwie geartete haupt- oder nebenberufliche Tätigkeit zu verstehen, welche zur Erzielung von Einkommen ausgeübt wird. Dabei spielt es keine Roll e, ob es eine selbständi- ge oder eine unselbständige Erwerbstätigkeit ist (S tE 2001, B 29.1 Nr. 6, E. 2a mit Hinweis; Arnold/Meier/Spinnler , Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70, S. 29). Gemäss Bundesgericht obliegt der Nachweis, dass ei n Steuerpflichtiger in der Schweiz einer Erwerbstätigkeit nachgehe, gen erell der Steuerbehörde, trägt diese doch die Beweislast für die steuerbegrü ndenden Tatsachen (StE 2001, B 29.1 Nr. 6, E. 2b cc mit Hinweisen). Demzuf olge hat die Steuerbe- hörde auch im vorliegenden Verfahren betreffend die Aufwandbesteuerung nachzuweisen, dass der Rekurrent in den Steuerperio den 1999/2000 sowie 2001 in der Schweiz einer Erwerbstätigkeit nachging. b) Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten in den fr aglichen Steuerperi- oden in der Schweiz wohnten, weshalb sie grundsätzl ich unbeschränkt der or- dentlichen Steuer von Einkommen und Vermögen unterl iegen. Der Rekurrent war als Generaldirektor bei der X. angestellt. In d ieser Funktion war er über- wiegend im Ausland tätig, was seine Agendenauszüge eindrücklich belegen. Er selbst schätzt den Umfang seiner Auslandtätigkei t auf rund 95 % oder mehr. Erstellt ist ebenfalls, dass der Rekurrent in den Steuerperioden 1999/2000 sowie 2001 im Rahmen seiner hauptberuflic hen Tätigkeit gele- gentlich auch an seinem Wohnort in Schaffhausen arb eitete. Gemäss eigenen Angaben hat er bei sich zu Hause ein Büro mit der n otwendigen Infrastruktur eingerichtet ("home office") und arbeitete dort wäh rend rund 2–6 Tagen pro Jahr (...). ... 2005 3 In dieser Situation ist ... in der zweiten Hälfte 1999 von 4 Arbeitstagen in der Schweiz auszugehen (...). Im Jahr 2000 arbeitet e der Rekurrent demge- genüber 9 Tage in der Schweiz (...), 2001 sogar an 12 Tagen (...). Wenn die Rekurrenten im Rekursverfahren nunmehr geltend mach en, die mit "home of- fice" bezeichneten Einträge in der Agenda bezeichne ten keinen vollen Arbeitstag, so steht dies im klaren Widerspruch zu früher gemachten Aussa- gen. Die eben erwähnte, sich aus den Agenden ergebe nde Anzahl Arbeitstage entspricht im übrigen auch der von den Rekurrenten geschätzten Inlandtätig- keit des Rekurrenten von rund 5 % (52 Wochen à 5 Ar beitstage = 260 Ar- beitstage ./. 30 Ferientage gemäss dem "employment agreement" = 230 Ar- beitstage, davon 5 % = 11,5 Arbeitstage). Damit ist es der Steuerbehörde je- doch gelungen nachzuweisen, dass der Rekurrent in d en fraglichen Steuerpe- rioden in der Schweiz erwerbstätig war. Entgegen de r Auffassung der Re- kurrenten handelt es sich beim dargelegten Arbeitsu mfang auch nicht mehr um eine völlig untergeordnete, zu vernachlässigende Aktivität in der Schweiz, wie dies bei einem in der Schweiz wohnhaften Manage r, der nach der jeweili- gen Rückkehr vom ausländischen Arbeitsort von seinem privaten Domizil aus lediglich einige geschäftliche Telefonate erledigt, der Fall sein könnte. Auch beim zitierten Beispiel eines Künstlers, der in der Schweiz wohnt, stellt nur ein einmaliger Auftritt gegen Entgelt in der Schwei z – zum Beispiel als "Hommage" an das Schweizer Publikum – eine vernachl ässigbare Aktivität in der Schweiz dar (vgl. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann , Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzung sband, Zürich 2000, Art. 14 N. 1a, S. 13 f.). Wo darüber hinaus die Gre nze zwischen einer die Aufwandbesteuerung ausschliessenden Erwerbstätigkei t und einer gering- fügigen, zu vernachlässigenden Aktivität in der Sch weiz genau zu ziehen wä- re, kann vorliegend offen gelassen werden, ist doch die Aktivität des Rekur- renten in der Schweiz klarerweise als Erwerbstätigk eit zu qualifizieren: Der Rekurrent hat an mehreren Tagen im Jahr in seinem " home office" im Rah- men seiner hauptberuflichen Tätigkeit gearbeitet. H inzu kommen mehrere Tage im Jahr, an denen er für die X.-Gruppe in Züri ch, aber auch in Luzern und Genf, tätig war. Schliesslich nahm er auch mehr fach an den Management Board Meetings der X. in Y. teil. Von einer geringf ügigen Tätigkeit in der Schweiz, die zu vernachlässigen wäre, kann unter di esen Umständen auf je- den Fall keine Rede sein. Im übrigen ist auch nicht auszuschliessen, ja viel- mehr naheliegend, dass der Rekurrent vor oder nach seinen zahlreichen Rei- sen ins nahe Ausland (vgl. die zahlreichen Agendene inträge ...) an seinem Wohnort in seinem Büro gearbeitet hat. Demzufolge erfüllen die Rekurrenten die für eine B esteuerung nach dem Aufwand notwendige Voraussetzung des Fehlens der Er werbstätigkeit in der Schweiz nicht, weshalb ihr Einkommen und ihr Vermög en ordentlich zu be- steuern sind. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet. 2005 4 3. – Gemäss Art. 29 Abs. 1 aStG wird vom gesamten Rei nvermögen des Steuerpflichtigen die Vermögenssteuer erhoben. Für die Vermögenssteuer sind Stand und Wert des Vermögens zu Beginn der Ste uerperiode oder der Steuerpflicht massgebend (Art. 41b Abs. 5 aStG). a) Für die Vermögensberechnung ist, soweit die nachste henden Be- stimmungen nichts Abweichendes vorschreiben, der Verkehrswert der Ver- mögensstücke im Zeitpunkt des Beginns der Steuerper iode bzw. der Steuer- pflicht massgebend (Art. 32 aStG). Für Wertpapiere bestimmt Art. 35 Abs. 2 aStG, dass für solche mit regelmässiger Kursnotieru ng der Kurswert im letz- ten, dem Beginn der Veranlagungsperiode vorangegang enen Monat und für solche ohne regelmässiger Kursnotierung der innere Wert, das heisst der steu- erliche Verkehrswert, massgebend ist. Unbestritten ist, dass vorliegend für die Vermögen sberechnung in der Steuerperiode 1999/2000 mangels regelmässiger Kursn otierung grundsätzlich der innere Wert der Aktien der X. per 1. Juni 1999 massgebend ist. b) Der innere Wert ist in der Regel nach der Wegleitun g der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung zur Bewertung von Wertpapier en ohne Kurswert für die Vermögenssteuer zu ermitteln (Wegleitung [Ausgabe 1995 ], ASA 65, S. 872 ff.). Die Bewertungsgrundsätze der Wegleitung s tellen zwar keine ver- bindlichen Anweisungen dar. Sie sind in der Lehre, Rechtsprechung und Pra- xis aber als taugliches Schätzungsmittel anerkannt und werden allgemein be- folgt (vgl. dazu auch § 39 Abs. 3 der Verordnung üb er die direkten Steuern vom 23. November 1982 [aStV ]). Gemäss Wegleitung bemisst sich bei nichtkotierten Wertpapieren, für die keine vor- oder ausserbörslichen Kursnotierungen be kannt sind, der Ver- kehrswert nach deren Bewertungsregeln, mithin nach dem anteiligen Wert am Unternehmen (Wegleitung, Rz. 2a). Wenn jedoch für s olche Titel eine mass- gebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten st attgefunden hat, so gilt der Kaufpreis als Verkehrswert (Wegleitung, Rz. 2b) . Eine solche Handände- rung kann kurz vor oder nach dem Stichtag erfolgt s ein. Diesfalls ist der Ver- kehrswert durch den Nachweis des aktuellen Kaufprei ses bekannt. Ein Ab- stellen auf den inneren Wert erübrigt sich diesfall s (vgl. Barbara Stramek in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg. ], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 1, 2. A., Muri-Bern 2004, § 50 N. 10, S. 651). c) Der Rekurrent geht von einem inneren Wert seiner X. -Aktien von Fr. 0.715 pro Stück per 1. Juni 1999 aus. Er veräussert e jedoch unbestrittener- massen im Dezember 1999 408'500 Aktien der X. an di e Z. zu einem Preis von EUR 11.02 bzw. Fr. 17.41 pro Aktie. Erstellt is t ebenfalls, dass die X. 1999 ein Aktienbezugsprogramm für Mitglieder des Ma nagements und für Schlüsselangestellte eingeführt hat. Der erste Bezu gszeitraum dauerte vom 2005 5 20. Juni 1999 bis 30. Juni 2000. Dabei konnten die Bezugsberechtigten eine Aktie zum Preis von EUR 12.78 beziehen (...). Die Z. wirkte zwar am Börsengang der X.. im April 2000 mit (...). Den- noch kann diese Gesellschaft im Verhältnis zum Rekurrenten als unabhängige Dritte bezeichnet werden. Dies anerkennen denn auch die Rekurrenten, wenn sie geltend machen, der in dieser Handänderung erzi elte Preis von Fr. 17.41 pro Aktie könnte für eine Bewertung herangezogen we rden, wenn der Stich- tag der 31. Dezember 1999 gewesen wäre. Gleiches gi lt im übrigen für die Massgeblichkeit der Handänderung. Der Umstand, dass diese Handänderung erst nach dem Stichtag vom 1. Juni 1999 erfolgte, s pielt – entgegen der Auf- fassung der Rekurrenten – grundsätzlich keine Rolle . Allerdings sollte der Zeitraum zwischen Handänderung und Stichtag relativ kurz sein, so dass aus dem aktuellen Kaufpreis zuverlässige Rückschlüsse a uf den Verkehrswert der Aktie per Stichtag gezogen werden können. Der Verka uf an die Z. fand im Dezember 1999 statt, somit rund sieben Monate nach dem Stichtag. Damit er- folgte die Handänderung zwar nicht kurz nach dem St ichtag, dennoch kann der dabei erzielte Kaufpreis von EUR 11.02 bzw. Fr. 17.41 pro Aktie als de- ren Verkehrswert per 1. Juni 1999 für die Vermögens berechnung herangezo- gen werden: Wie erwähnt, konnten kurz nach dem Stic htag bestimmte Mitar- beiter der X. eine Aktie zum Preis von EUR 12.78 be ziehen. Dieses Bezugs- recht ist für einen Mitarbeiter aber erst in dem Ze itpunkt nützlich, in dem der Aktienwert über den Bezugspreis steigt. Dass der Be zugspreis (EUR 12.78) für eine Aktie der X. im Juni 1999 rund das 28-fach e ihres damaligen Ver- kehrswerts (nach Auffassung der Rekurrenten: Fr. 0. 715) betragen haben soll, kann nicht ernsthaft behauptet werden. In dieser Si tuation wäre wohl kaum ein Mitarbeiter motiviert gewesen, von seinem Bezug srecht Gebrauch zu ma- chen. Dagegen erscheint der Bezugspreis von EUR 12. 78 im Verhältnis zum Verkehrswert der Aktie von EUR 11.02 ohne weiteres realistisch, zumal die Rekurrenten selbst angeben, das Aktienbezugsprogram m sei als Motivations- programm zu sehen und der festgelegte Aktienpreis s telle eine in der Zukunft zu erreichende Zielgrösse dar. Im übrigen überzeugt die Sachdarstellung der Rekurrenten nicht, die Umsatzsteigerung der X. von 71 % im Jahr 1999 habe den Verkehrswert der Aktie von Fr. 0.715 (per 1. Ju ni 1999) auf Fr. 17.41 (per Ende Dezember 1999) steigen lassen, zumal sich gleichzeitig der Gewinn der Gesellschaft unbestrittenermassen reduzierte. Demzufolge ist der Kaufpreis der erwähnten Handänd erung im Dezem- ber 1999 von Fr. 17.41 pro Aktie als deren Verkehrs wert per 1. Juni 1999 zu betrachten. In dieser Situation erübrigt es sich, d en inneren Wert der Aktie nach den Bewertungsregeln der Wegleitung zu bestimm en. Der Rekurs er- weist sich in diesem Punkt ebenfalls als unbegründet. 2005 6 4.– Gemäss Art. 42 Abs. 1 StG unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer. Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Art. 53 Abs. 1 StG). a) Für die Vermögensberechnung ist, soweit die nachste henden Be- stimmungen nichts Abweichendes vorschreiben, der Verkehrswert der Ver- mögensstücke am Ende der Steuerperiode bzw. der Ste uerpflicht massgebend (Art. 43 StG). Besteht für Wertpapiere eine regelmä ssige Kursnotierung, so ist der Kurswert im letzten Monat der Steuerperiode, für Wertpapier e ohne regelmässige Kursnotierung der innere Wert massgebend (Art. 44 Abs. 1 lit. c StG). b) Unbestritten ist, dass die Aktien der X. seit April 2000 regelmässig kursnotiert waren. Erstellt ist ebenfalls, dass am 31. Dezember 2001 – mithin am Stichtag für die Vermögensberechnung in der Steu erperiode 2001 – der Kurswert Fr. 47.10 pro Aktie betrug. Bei der Vermög ensberechnung ist vor- liegend somit grundsätzlich von diesem Wert als Ver kehrswert einer Aktie auszugehen. Für die Berufung auf den inneren Wert d er Aktie besteht – ange- sichts der klaren Regelung von Art. 44 Abs. 1 lit. c StG – kein Raum, stellt doch das Zurückgreifen auf den inneren Wert nur ein en Notbehelf dar, wenn sich der Verkehrswert einer Aktie nicht aus regelmä ssigen Kursnotierungen ergibt (vgl. BGE 106 Ia 346 f. E. 4b). Indessen ist dem Umstand, dass die fraglichen Aktien bis 31. Dezember 2001 – somit für eine Dauer von rund 1 ½ Jahren – der Verfügung des Rekurrenten entzogen waren ("Lock-up"), Rechnung zu tragen. In Übereinstimmung mit der Vori nstanz ist hierzu das Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 30. April 1997 heranzuziehen (Kreisschreiben, ASA 66, S. 130 ff.). Dementsprechend ist auf dem Verkehrswert ein Einschlag von 5,660 % zu gewähren (Ziff. 3.2 des Kreisschreibens). Damit ergibt sich der von der Vorinstanz angenommene Verkehrswert von Fr. 44.45 pro Aktie. Der von den R ekurrenten geltend ge- machte Abzug von 35 % bezieht sich demgegenüber auf Wertpapiere ohne Kurswert (Wegleitung, Rz. 63a) und ist vorliegend nicht anwendbar. c) Die Rekurrenten rügen in diesem Zusammenhang eine V erletzung der Eigentumsgarantie. Das Bundesgericht hat mehrfach anerkannt, dass vor der Eigentums- garantie Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur st andhalten, wenn sie den Wesenskern des Privateigentums unangetastet lassen. Als Institutsgarantie schützt die Eigentumsgarantie die Eigentumsordnung in ihrem Kern; sie ver- bietet dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr p rivates Vermögen durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entz iehen, und verpflichtet es, privates Vermögen in seiner Substanz zu wahren, aber auch die Möglich- keit der Neubildung von Vermögen zu erhalten (BGE 1 06 Ia 348 ff. E. 6a; 2005 7 105 Ia 139 ff. E. 3a). Die Eigentumsgarantie ist je doch selbst dann nicht ver- letzt, wenn während verhältnismässig kurzer Zeit da s verfügbare Einkommen nicht ausreicht, um die Gesamtsteuerlast ohne Inans pruchnahme des Vermö- gens zu begleichen (vgl. BGE 106 Ia 352 ff. E. 6c; bestätigt in BGE 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004, E. 3.1 mit Hinweisen ). Eine Verletzung der Eigentumsgarantie liegt folglich nicht bereits dann vor, wenn in einem Jahr eine Vermögenssteuer erhoben wird, zu deren Begleic hung weder der Ver- mögensertrag noch das Einkommen ausreicht und daher die Substanz des Vermögens vorübergehend angegriffen werden muss. De shalb kann in der Erhebung der angefochtenen Vermögenssteuer schon wegen der beschränkten Dauer der Inanspruchnahme keine Verletzung der Eige ntumsgarantie gesehen werden. Zudem kann nicht gesagt werden, dass die Re kurrenten wegen der vorübergehend starken Steuerbelastung die Substanz des Steuerobjekts – das Vermögen – weitgehend aufzehren müssten, zumal die Rekurrenten selbst al- lein das Aktienvermögen in der Steuerperiode 2001 m it Fr. 25'521'091.– ver- anschlagen. Demgegenüber ist die Entwicklung der Ve rmögensverhältnisse nach der Steuerperiode 2001 für die Steuerveranlagu ng 2001 nicht mass- gebend, mithin auch nicht für die Beurteilung der F rage der konfiskatorischen Besteuerung.