R É P U B L I Q U E E T CANTON DE GENÈVE P O U V O I R J U D I C I A I R E A/1959/2009 ICC DCCR/18/2011 JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 10 janvier 2011 dans la cause Madame C____ A____ et Monsieur M___ A____, Madame I ____ B____ et Monsieur F____ B____, Me T____ contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE (Loi sur les droits d’enregistrement) - 2/9 - A/1959/2009 EN FAIT 1. Le présent litige porte sur des droits d'enregistrement en application de la loi sur les droits d'enregistrement (LDE). 2. Le 6 janvier 2009, Me T____, notaire (ci-après le notaire), a instrumenté quatre actes, qui ont fait l'objet des droits d'enregistrement suivants, selon avis de taxation du 7 janvier 2009 : - mise en PPE de la parcelle **** de la Commune d'Avusy, propriété des époux C____ et M____ A____, soit un droit fixe de 33 fr. 60 (centimes additionnels compris) (volume N° ***7) ; - extension et dégrèvement d'une cédule hypothécaire au porteur existant sur ladite parcelle, qui venait nouvellement grever deux des lots de la PPE au lieu de la parcelle de base, soit un droit fixe de 21 fr. (centimes additionnels compris) (volume N° ***6); - vente aux époux I____ et F____ B____ d'un des lots PPE, soit un droit de 3'000 fr. (volume N° ***3); - création par les époux B____ d'une cédule hypothécaire au porteur d'un montant de 900'000 fr. sur le lot qu'ils venaient d'acquérir, soit un droit de 12'289 fr. 20 (centimes additionnels compris) (volume N° ***4). 3. Par lettre du 18 janvier 2009 contresignée par les époux A____, les époux B____ ont informé le notaire qu'en raison de pressions et d'intimidations subies de la part d'une personne du voisinage, ils avaient décidé d'abandonner leur projet de construction sur la parcelle ****. 4. Par déclaration signée devant le notaire le 10 février 2009, les époux B____ et A____ ont confirmé leur résolution des quatre actes précités. Ils ont donné tous pouvoirs au notaire pour requérir le retrait pur et simple de ces quatre actes au Registre foncier. 5. Par avis daté du 10 février 2009, le Registre foncier a attesté le retrait des quatre réquisitions d'inscription. 6. Par courrier recommandé du 26 février 2009, le notaire a informé le Service de l'enregistrement de l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) de la résolution des quatre actes et de leur retrait du Registre foncier. En conséquence, il a sollicité la restitution des droits d'enregistrement perçus sur ces actes. - 3/9 - A/1959/2009 7. Par décision du 16 mars 2009, l'administration a refusé la restitution des droits pour les motifs suivants : - aucune des exceptions de l'article 8 alinéa 9 LDE n'est réalisée; - selon la jurisprudence, seuls les cas d'impossibilité matérielle objective à inscrire une opération au registre foncier pourraient donner lieu à la restitution des droits selon l'article 182 LDE; - dans la mesure où les réquisitions au Registre foncier ont été volontairement retirées les droits ne peuvent pas être remboursés. 8. Par courrier de leur mandataire du 27 mars 2009, les époux A____, les époux B____ et le notaire (ci-après les recourants) ont élevé réclamation à l'encontre de cette décision. Ils ont précisé que les quatre actes litigieux n'avaient pas encore été inscrits au grand livre au moment du retrait des réquisitions le 10 février 2009. Par conséquent, ces actes n'ont jamais eu d'effet sous l'angle des droits réels. En outre, se fondant sur la jurisprudence du Tribunal administratif, ils ont soutenu que les actes soumis à l'enregistrement obligatoire pouvaient donner lieu au remboursement des droits, même s'ils avaient été retirés volontairement. 9. Par décision du 23 avril 2009, l'administration a rejeté la réclamation pour les motifs suivants : "Sans vouloir remettre en cause la jurisprudence que vous citez, le retrait volontaire d'une réquisition au registre foncier pour une opération qui aurait pu être enregistrée sans problème ne constitue pas un déni de justice matériel; la prestation de l'Etat restait somme toute possible." 10. Le 6 mai 2009, par la plume de leur mandataire, les recourants ont saisi la Commission cantonale de recours en matière administrative. Reprenant l'argumentation de leur réclamation, les recourants se réfèrent à la jurisprudence du Tribunal administratif. Selon ce dernier, lorsque l'enregistrement est obligatoire, la restitution des droits peut résulter d'une renonciation volontaire à l'inscription au registre foncier. En outre, les recourants soulignent que lors de leur réquisition de retrait au registre foncier, les actes n'avaient pas encore été inscrits au grand livre, mais seulement au journal. Par conséquent, ces actes n'ont eu aucun effet sous l'angle des droits réels. Partant, il n'y a pas eu de fait générateur de l'impôt. Par conséquent, ils concluent, avec suite de dépens, à l'annulation de la décision sur réclamation du 23 avril 2009 et à la restitution des droits d'enregistrement avec intérêt au taux légal depuis le jour de la perception desdits droits. - 4/9 - A/1959/2009 11. Dans sa réponse du 14 mai 2010, l'administration conclut au rejet du recours. Elle expose que la LDE est une loi très formaliste, de sorte que le rôle du Service de l'enregistrement se limite à l'analyse des caractères apparents des actes qui lui sont soumis. En outre, la jurisprudence citée par les recourants porte sur une impossibilité objective matérielle à l'inscription ou sur une cause indépendante de la volonté des parties. Or, en l'espèce, il s'agit d'un acte volontaire d'abandon de projet de construction. Ce changement d'intention initiale ne modifie en rien le fait que les droits d'enregistrement ont été perçus conformément à la législation applicable. Pour l'administration, son refus de restituer les droits d'enregistrement en cause ne constitue pas un déni de justice matériel prohibé par loi. EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1 er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 178 alinéa 7 et 179 alinéas 1 et 2 LDE et 63 et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – E 5 10). 3. Le litige porte sur la question de savoir si les droits d'enregistrement prélevés sur les quatre actes en cause, qui n'ont finalement pas été inscrits au grand livre du Registre foncier, constituent manifestement un déni de justice au sens de l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE. 4. Selon l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le débiteur des droits peut demander, dans le délai d'une année à compter de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération, la restitution de l'indu, avec intérêts au taux fixé selon les dispositions de l'article 28 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales, du 26 juin 2008, s'il établit que tout ou partie de la taxation constitue manifestement un déni de justice. Aux termes de l'article 1 LDE, les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, - 5/9 - A/1959/2009 transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l’enregistrement; ils sont perçus par l’administration de l’enregistrement, des droits de succession et du timbre du canton de Genève. A teneur de l'article 3 lettre b LDE, les actes, écrits et pièces portant réquisition au registre foncier du canton de Genève sont soumis ob ligatoirement à l'enregistrement, sous réserve des exceptions prévues par la LDE. L'article 4 LDE dispose quant à lui que peuvent être enregistrés facultativement tous les actes et opérations auxquels les parties veulent assurer date certaine; dans ce cas, les droits prévus par la présente loi sont exigibles, même s'il s'agit d'actes et d'opérations énumérés à l'article 6 LDE. 5. Selon la doctrine relative à la répétition de l'indu en droit administratif, l'obligation de restituer se fonde en premier lieu sur les dispositions légales qui prévoient une telle obligation et subsidiairement en l'absence de tout texte pertinent, sur une règle générale, qui s'impose aux deux parties à la relation de droit administratif. En l'occurrence, il y a lieu de considérer l'article 182 LDE comme la règle spéciale et l'article 63 alinéa 1 CO comme la règle générale. Il convient de rappeler qu'une prestation indue repose sur une cause illégitime, soit notamment sur une cause non valable, comme l'erreur, que celle-ci soit excusable ou non. Cas échéant, la restitution doit être pleine et entière (André GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, 1984, p. 618 à 623). Selon Pierre MOOR (Droit administratif : Les actes administratifs et leur contrôle, 2ème édition, vol. II, 2002, point 1.5.3 p. 147), l'action en répétition de l'indu est une institution générale du droit et par conséquent « donnée » alors même que la législation applicable en la matière serait muette. Cet auteur suit sur cette question la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il cite. Selon L. MULLER (Die Ruckerstattung rechtswidriger Leitzungen als Grundsatz des öffentlichenrechts, 1978, p. 115 ss), on ne saurait considérer que la demande de remboursement d'une prestation faite à titre volontaire est de manière générale un abus de droit (eodem loco, p. 122). Quant à la question de l'erreur de la partie qui a fourni la prestation, toujours selon Pierre MOOR, elle n'est pas déterminante en matière de droit public et doit plutôt être analysée à la lumière du principe de la bonne foi. 6. Ainsi, même si l'article 182 LDE énumère restrictivement les conditions auxquelles le remboursement de droits d'enregistrement peut intervenir, il n'en demeure pas moins que le droit à la répétition de l’indu est une institution générale du droit fédéral, qui existe même sans base légale expresse, et dont la portée ne saurait être restreinte par le droit cantonal. - 6/9 - A/1959/2009 7. Dans deux arrêts, le Tribunal administratif a eu l'occasion de se prononcer sur la restitution des droits au sens de l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE. Dans le premier, il a admis la restitution des droits d'enregistrement au locataire qui, après avoir payé la taxe d'enregistrement, n'avait pas pu faire annoter son bail au Registre foncier en raison du fait que le bailleur n'était pas propriétaire de l'immeuble loué. Il a ainsi jugé que, "mesuré à l'aune du principe de la bonne foi qui est de rang constitutionnel (art. 9 Constitution fédérale - Cst. féd.)", l'agissement de l'Etat consistant à retenir une somme due pour une prestation qu'il ne pouvait objectivement apporter, était constitutif d'un déni de justice matériel (ATA B. du 3 septembre 2002). Dans son deuxième arrêt, qu'il a rendu trois mois après le premier et qui concerne également l'annotation d'un bail à loyer, le Tribunal administratif a considéré ce qui suit : "Il n'est pas contesté que l'enregistrement litigieux constitue un enregistrement obligatoire au sens de l'article 3 lettre b LDE qui implique une réquisition au Registre foncier. Or, il est admis que la réquisition d'annotation du bail n'a jamais été déposée par la recourante. Devenant propriétaire, celle-ci renonçait en effet à l'inscription de son bail au Registre foncier. Pour cette raison déjà, l'on ne saurait suivre le raisonnement de l'intimée, dès lors qu'en vertu des principes généraux applicables notamment en droit fiscal, il y a lieu à restitution de l'impôt lorsque le fait générateur ne survient pas." Dans le même arrêt, le Tribunal administratif a également souligné que : "L'argument de l'intimée, tiré de l'exposé des motifs rédigé lors de l'adoption de la LDE [Mémorial des séances du Grand Conseil, 1965, II, p. 921], selon lequel la modification de l'intention des parties ne saurait être le motif d'une restitution de droit, procède d'une interprétation erronée de ce texte . Comme déjà rappelé, la LDE prévoit que les actes et opérations sont soumis soit à l'enregistrement obligatoire, soit à l'enregistrement facultatif. L'intention des parties visée par l'exposé des motifs ne peut concerner que les enregistrements facultatifs. En effet, en soumettant à l'enregistrement facultatif un acte ou une opération auquel les parties veulent assurer une date certaine, celles- ci ne sauraient invoquer ultérieurement un déni de justice de l'administration dans les cas où, modifiant leur intention, elles renonceraient à cet enregistrement. Toute autre doit être la réponse lorsque l'on se trouve en présence d'un enregistrement obligatoire conditionné comme en l'espèce par une prestation de l'Etat où la volonté des parties n'est pas déterminante. L'interprétation opérée par l'administration se heurte ainsi au principe de la bonne foi élevé au rang constitutionnel. En effet, comme l'a jugé le tribunal de céans [dans son ATA B. du - 7/9 - A/1959/2009 3 septembre 2002 précité] , en refusant de restituer une somme due pour une prestation qu'il ne peut objectivement apporter, l'Etat commet un déni de justice matériel prohibé par la loi " (ATA C. SA du 26 novembre 2002). 8. En l'espèce, l'enregistrement des quatre actes en cause était obligatoire, dès lors que ceux-ci portaient réquisition au Registre foncier, conformément à l'article 3 lettre b LDE. En raison des difficultés rencontrées avec une personne du voisinage de la parcelle, les recourants ont dû ensuite renoncer à leur projet de construction. De plus, les recourants ont retiré leurs réquisitions d'inscriptions au Registre foncier avant que les quatre actes ne soient inscrits au grand livre, de sorte que ces actes n'ont jamais eu d'effet sous l'angle des droits réels et, par là même, n'ont produit aucun fait générateur de l'impôt. 9. Dès lors que les faits de la présente espèce sont analogues à ceux des deux arrêts précités, le tribunal de céans considère qu'il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence du Tribunal administratif. 10. En conséquence, le recours est admis. Les quatre avis de taxation du 7 janvier 2009 sont donc annulés. Le tribunal ordonne le remboursement des droits d'enregistrement prélevés sur les actes enregistrés au volume N° ***3, 4, 6 et 7 avec intérêts au taux légal depuis le jour de la perception desdits droits. 11. En application des articles 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), un émolument de 500 fr. est mis à la charge de l'administration. 12. Une indemnité de procédure de 1'000 fr., à la charge de l'administration, est allouée aux recourants. 13. En outre, l'avance de frais de 500 fr. sera restituée aux recourants. - 8/9 - A/1959/2009 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare le recours recevable ; 2. l'admet ; 3. annule les quatre avis de taxation du 7 janvier 2009 ; 4. ordonne le remboursement des droits d'enregistrement prélevés sur les actes enregistrés au volume N° ***3, 4, 6 et 7 avec intérêts au taux légal depuis le jour de la perception desdits droits ; 5. met à la charge de l'administration un émolument de 500 fr. ; 6. alloue aux recourants une indemnité de procédure de 1'000 fr. à la charge de l'administration ; 7. ordonne la restitution de l'avance de frais de 500 fr. aux recourants ; 8. dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 63 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de Justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du jugement attaqué et des autres pièces dont dispose le recourant; - 9/9 - A/1959/2009 9. communique le présent jugement à : a. C___ A____, M____ A____, I____ B____ et F____ B____, Me T____ ; b. l'Administration fiscale cantonale. Siégeant : Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Edmond GOLAZ et Cyril MIZRAHI, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. Genève, le La greffière