B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision attaquée devant le TF Cour II B-7225/2023 A r r ê t d u 2 2 m a i 2 0 2 5 Composition Jean-Luc Baechler (président du collège), Daniel Willisegger, Eva Schneeberger, juges, Pascal Bovey, greffier. Parties X._______, représenté par Maître François Bellanger, avocat, recourant, contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR, Bundesgasse 18, Case postale, 3001 Berne, autorité inférieure. Objet Retrait d'agréments (à la suite de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_384/2022 du 14 novembre 2023). B-7225/2023 Page 2 Faits : A. Par décision du […], l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR (ci-après : ASR ou l’autorité inférieure) a accordé à X.______ (ci-après : le recourant) un agrément en qualité d’expert -réviseur. Le recourant était également titulaire d’un agrément pour l’audit selon les lois sur les marchés financiers de la catégorie 1 (banques, bourses, négociants en valeur mobilières, centrales d’émission de lettres de gage) qui était de la compétence de la FINMA jusqu’au 31 décembre 2014 puis de l’ASR. L’ASR a donc, par décision du […] 2015, également agréé le recourant en qualité d’auditeur responsable pour l’audit des banques, des bourses, de négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettres de gage. A.a A._______ SA (ci -après : A._______) est une société agréée en qualité d’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État et qui dispose également d’autres agréments spéciaux dont celui pour l’audit des établissements bancaires. À ce titre, elle fait l’objet d’une surveillance par l’ASR qui la contrôle une fois par année. A.b Le recourant a été notamment membre du conseil d’administration et directeur de A._______ du […] au […], date à partir de laquelle il a uniquement revêtu la fonction de directeur. Il a en outre été chef du département d’audit jusqu’au […]. A.c L’ASR a annoncé un contrôle auprès de A._______ le 13 avril 2018 et a notamment sélectionné, pour sa revue sous l’angle de l’audit financier, le mandat B._______ AG (ci-après : B._______) et l’exercice 2017 de cette société et, pour sa revue sous l’angle de l’audit prudentiel, incluant également la révision des états financiers, le mandat C._______ Ltd. (ci- après : C._______) et les exercices 2016 et 2017 de cette société ; le recourant était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) de ces deux mandats. A.d Le 15 février 2019, l’ASR a informé le recourant de l’ouverture d’une procédure administrative à son encontre en vue d’un possible retrait de son agrément d’expert-réviseur et, par voie de conséquence, de son agrément pour l’audit des banques. Elle l’a invité à se déterminer sur des violations constatées en lien avec les mandats C._______ et B._______. A.e Le 22 mars 2019, l’ASR a rendu un rapport d’inspection sur l’audit financier constatant que dans le cadre du mandat B._______, A._______ avait accepté, le 17 janvier 2017, le mandat de mettre en place un système B-7225/2023 Page 3 informatique « D._______ » (ci -après : D._______), développé par A._______ Deutschland (ci -après : A._______ Deutschland), auprès de B._______ Management AG (ci-après B._______ Management), société entièrement détenue par B._______. Ce système visait pour l’essent iel à assurer la gestion des contrats de leasing ainsi que la comptabilité, respectivement la comptabilisation des contrats de leasing du groupe B._______. A._______ avait accepté, le 24 avril 2017, le mandat de réviser les comptes consolidés 2017 de B._______ et a été élue organe de révision par décision de l’assemblée générale de cette société du 3 mai 2017. L’ASR a considéré que ces deux mandats étaient incompatibles avec les règles d’indépendance, ce qui a conduit à une constatation et des mesures dans son rapport d’inspection. Il était en substance reproché à l’équipe de révision de ne pas avoir réalisé sa propre appréciation des règles d’indépendance au moment de l’acceptation du mandat et de s’être exclusivement appuyée sur un mémorandum de A._______ sur cette question. Ce mémorandum avait été cosigné par le recourant en sa qualité de « Partner in charge ». Quant à l’acceptation du mandat, elle avait été co-approuvée par le recourant en sa qualité de « […] Business Group leader » et de « Operating unit leader ». A.f Le 18 avril 2019, le recourant a pris position sur les reproches de l’ASR et sollicité le classement sans suite de la procédure ouverte, sous suite de dépens. À titre subsidiaire, il a conclu à l’octroi d’un avertissement écrit. Il a également requis, dans l’hypothèse où la procédure ne serait pas classée, l’audition de divers témoins. A.g Le 3 juillet 2019, l’ASR a rendu un rapport d’inspection relatif au mandat C._______ dans lequel elle a constaté des manquements portant sur l’évaluation de participations détenues par la banque, sur les provisions forfaitaires d’un portefeuille de crédit, sur les mesures de cloisonnement, sur l’évaluation d’une créance subordonnée, sur l’audit de l’état des gros risques ainsi que sur l’audit des obligations de di ligence de la banque en application de la loi sur le blanchiment d’argent. B. Par décision du 18 septembre 2019, l’ASR a prononcé la révocation de sa décision du 2 juin 2009 octroyant au recourant l’agrément en qualité d’expert-réviseur et a retiré ledit agr ément pour une durée de quatre ans, l’inscription en cette qualité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a également prononcé la révocation de sa décision du 10 juin 2015 octroyant au recourant l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructure s des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des négociants en valeurs mobilières et des centrales B-7225/2023 Page 4 d’émission de lettres de gage et a retiré ledit agrément pour une durée de quatre ans, l’inscription en cette qual ité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a rappelé au recourant qu’il demeurait soumis, pendant la durée du retrait, aux devoirs de communication. L’ASR a retiré l’effet suspensif à un éventuel recours. Elle motive le retrait de l’agrément par des irrégularités commises dans le cadre des mandats B._______ et C._______. En substance, elle reproche au recourant d’avoir, dans le cadre du mandat C._______, gravement violé de nombreuses prescriptions en matière de révision comptable et d’audit prudentiel et d’avoir manqué d’esprit critique dans le cadre de la révision, respectivement de l’audit de cette société. Il n’a pas remis en cause la comptabilisation d’une provision significative ni sa dissolution partielle en lien avec des participations alors que les motifs prévalant à sa constitution (essentiellement risque de change) auraient dû conduire à réaliser une dépréciation des dites participations. Il n’a pas non plus effectué les travaux de révision nécessaires en vue de s’assurer de l’homogénéité d’un portefeuille de crédits ni du taux forfaitaire appliqué en conséquence alors que la provision y relative – dont l’augmentation n’a pas non plus fait l’objet de travaux nécessaires – était significative au regard du seuil de matérialité fixé et du résultat net de la banque. Il n’a en outre pas réalisé des travaux d’audit en lien avec des mesures de cloisonnement alors qu’il a confirmé dans le rapport à l’intention de la FINMA que celles -ci étaient totalement respectées par la banque. Il ne s’est pas non plus suffisamment assuré de l’existence d’une créance significative envers une partie liée ni du montant de la réduction subséquente. Il ne s’est pas non plus assuré que l’ensemble du conseil d’administration de la banque soit informé sur les gros risques ni que la banque ait satisfait à ses obligations en matière LBA s’agissant des relations d’affaires « banques correspondantes ». En outre, l’ASR reproche au recourant d’avoir co -approuvé l’analyse de la question d’indépendance portant sur la compatibilité du mandat de révision des comptes consolidés de B._______ avec la mise en place du système informatique D._______ auprès de B._______ Management et d’avoir également co-approuvé l’acceptation du mandat de révision des comptes consolidés de B._______, alors que l’acceptation de ce mandat conduisait à une violation des règles d’indépendance. Il a ainsi fait preuve d’une grave négligence dans l’exécution de ses tâches et d’une insuffisance d’esprit critique. L’ASR conclut que les travaux de révision et d’audit réalisés par le recourant en qualité de réviseur responsable ne l’ont pas été selon les normes de la profession et contiennent de nombreuses violations des standards applicables pouvant être qualifiées, dans leur ensemble, de graves. Elle constate que le rec ourant n’est pas au fait des prescriptions en matière de révision et d’audit bancaire pas plus que de la portée des règles d’indépendance, qu’il est négligent dans son travail d’audit et qu’il B-7225/2023 Page 5 manque manifestement d’esprit critique ; elle qualifie le prono stic de défavorable. Elle estime que le retrait des agréments pour une durée de quatre ans respecte le principe de proportionnalité. C. Par écritures du 21 octobre 2019, le recourant a formé recours à l’encontre de cette décision auprès du Tribunal administr atif fédéral, traité sous la référence B-5528/2019. À titre préalable, il conclut à la restitution de l’effet suspensif, à ce que son droit de répliquer soit réservé, à l’ouverture d’enquêtes et plus particulièrement à l’audition des parties, à l’audition de 6 témoins, à l’audition des auteurs des trois rapports produits en annexe à son recours, à l’ordonnance d’une expertise qui sera appelée à répondre à une liste de 12 questions et à l’organisation d’une audience publique à l’issue de l’instruction. À titre principal, le recourant conclut à l’annulation de la décision attaquée, à la condamnation de l’ASR à tous les frais et dépens de la procédure, y compris une équitable indemnité valant participation aux honoraires de son représentant et au rejet de toutes autres conclusions de l’ASR. À l’appui de son recours, le recourant invoque la violation de l’obligation d’établir les faits, de son droit d’être entendu, du principe de proportionnalité ainsi que de l’égalité de traitement. Il reproche également à l’autorité inférieure des erreurs dans la conduite de la procédure et un manque d’impartialité. Il considère que la sanction est infondée, disproportionnée et qu’elle viole le principe d’égalité de traitement. D. Par décision incidente du 29 novembre 2019, le Tribunal administratif fédéral a rejeté la requête en restitution de l’effet suspensif formée par le recourant. E. Dans ses remarques responsives du 20 décembre 2019, l’autorité inférieure conclut au rejet du recours dans toutes ses conclusions. Elle considère de prime abord que les mesures d’instructions requ ises par le recourant doivent se voire rejetées au titre de l’appréciation anticipée des preuves. En substance, elle se réfère à la décision attaquée et se limite à revenir sur certains points soulevés par le recourant. F. Le 31 janvier 2020, le recourant a déposé ses déterminations relatives à la réponse de l’autorité inférieure. B-7225/2023 Page 6 G. Le 24 février 2020, l’autorité inférieure a renoncé à déposer des déterminations supplémentaires. H. Par arrêt du 21 mars 2022, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours. La durée du retrait de l’agrément en qualité d’expert - réviseur et de celle de l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructures des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des négociants en v aleurs mobilières et des centrales d’émission de lettre s de gage au sens des chiffres 1 et 2 de la décision de l’autorité inférieure du 18 septembre 2019 a été réduite à trois ans. Pour le reste, le recours a été rejeté. Les frais de procédure d’un montant de 5'250 francs ont été mis à la charge du recourant. Un montant de 10'000 francs à titre de dépens a été alloué au recourant et mis à la charge de l’autorité inférieure. I. Par acte du 16 mai 2022, le recourant a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. À titre principal, il a conclu à l’annulation de l’arrêt du Tribunal administratif fédéral du 21 mars 2022, à l’annulation de la décision de l’autorité inférieure du 18 septembre 2019 et au renvoi de la cause au Tribunal admini stratif fédéral pour qu’il soit procédé à des mesures d’instruction complémentaires. À titre subsidiaire, le recourant a conclu à la réforme de l’arrêt et de la décision précités, en ce sens que les conditions d’application de l’art. 17 de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision (LSR, RS 221.302) ne sont pas réalisées. À titre plus subsidiaire, il a sollicité la réforme de l’arrêt et de la décision précités, en ce sens que la sanction qui lui a été infligée est réduite à un avertissement. J. Le 7 novembre 2022, l’autorité inférieure a informé le recourant que la période de retrait de ses agréments de trois ans était arrivée à échéance et que ses agréments pouvaient lui être à nouveau octroyés, pour autant que les conditions d e réputation et d’obligations de renseigner et de communiquer aient été respectées. K. Le 12 décembre 2022, l’autorité inférieure a informé le recourant que son agrément en tant qu’expert -réviseur lui était restitué. Concernant l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructures des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des B-7225/2023 Page 7 négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettres de gage, elle l’a informé qu’il pourrait être restitué une fois apportée la preuve du respect des conditions d’octroi à un tel agrément. L. Par arrêt 2C_384/2022 du 14 novembre 2023, le Tribunal fédéral a admis le recours, dans la mesure de sa recevabilité. Il a annulé l’arrêt attaqué et renvoyé la cause au Tribunal administratif fédéral pour qu’il organise une audience publique et rende une nouvelle décisi on. L’arrêt du Tribunal fédéral a été rendu sans frais et une indemnité de 3'500 francs à charge de la Confédération a été octroyée au recourant. Le Tribunal fédéral a confirmé l’intérêt concret et actuel du recourant à ce que son recours soit traité. Exam inant les griefs formels du recourant, le Tribunal fédéral a écarté les griefs de violation du droit d’être entendu, de même que ceux formulés en lien avec une violation des règles relatives à la récusation. Il a admis le grief du recourant en lien avec son droit à une audience publique et considéré que la procédure est entachée d’un vice de procédure qui entraîne l’annulation de l’arrêt entrepris, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Le Tribunal fédéral n’a par conséquent pas examiné les griefs de fond invoqués par le recourant. M. La cause a été renvoyée au Tribunal administratif fédéral, qui a ouvert un nouveau dossier sous la référence B-7225/2023. N. Les parties ont été convoquées à des débats publics en date du 13 juin 2024. Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire. Droit : 1. S’agissant d’un renvoi par le Tribunal fédéral, il peut être renoncé à examiner les conditions de recevabilité. 2. Selon un principe général, lorsqu’une autorité de recours statue par une décision de renvoi, l’autorité à laquelle la cause est renvoyée est tenue de se conformer aux instructions du jugement de renvoi. Ainsi, l’autorité inférieure doit fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit du B-7225/2023 Page 8 jugement de renvoi. L’autorité inférieure voit ainsi sa latitude de jugement limitée par les motifs de l’arrêt de renvoi, en ce sens qu’elle est liée par ce qui a été déjà tranché définitivement par l’autorit é de recours. Il en va de même des constatations de fait qui n’ont pas été attaquées. Des faits nouveaux ne peuvent être pris en considération que sur les points qui ont fait l’objet du renvoi. Ceux -ci ne peuvent être ni étendus ni fixés sur une base juridique nouvelle. L'instance chargée du réexamen doit fonder sa nouvelle décision sur l'évaluation juridique qui a justifié le renvoi ; les questions déjà tranchées ne doivent plus être examinées (cf. ATF 143 IV 214 consid. 5.3.3 ; 135 III 334 consid. 2.1 ; 131 III 91 consid. 5.2 ; 117 V 237 consid. 2a ; arrêt du TF 9C_160/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1 ; arrêt du TAF B-1373/2015 du 31 octobre 2016 consid. 3). En l’espèce, le Tribunal fédéral a écarté les griefs formels du recourant en lien avec : (i) la violation du droit d’être entendu car il n’a pas été entendu dans le cadre de la procédure d’enquête menée par l’autorité inférieure au sein de A._______ s’agissant de l’affaire portant sur la société B._______ (cf. arrêt 2C_384/2022 consid. 3.1) ; (ii) la violation du droit d’être entendu car, procédant à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal administratif fédéral aurait à tort refusé toutes les mesures d’instruction sollicitées (cf. arrêt 2C_384/ 2022 consid. 3.2) ; (iii) l’exigence d’une motivation permettant de comprendre le sens d’une décision, en lien avec la validation par le tribunal de céans de l’appréciation anticipée des preuves réalisée par l’autorité inférieure (cf. arrêt 2C_384/2022 consid. 3.3) ; (iv) la violation de l’art. 10 PA en matière de récusation de membres de l’autorité inférieure (cf. arrêt 2C_384/2022 consid. 4). Ces points ayant été définitivement tranchés par le Tribunal fédéral, nul n’est besoin d’y revenir dans le présent arrêt. 3. La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur l'agrément des experts -réviseurs (art. 15 al. 1 let. b LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées (art. 15 al. 2 LSR). Selon l'art. 3 al. 2 LSR, les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée tandis que les entreprises de révision le sont pour une durée de cinq ans. En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément, l'autorité de surveillance peut lui B-7225/2023 Page 9 retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné. Lorsqu'un changement de droit survient durant la procédure de recours et qu'aucune règle de droit intertemporel ne détermine le droit applicable, la jurisprudence admet qu'en principe une autorité de recours doit trancher le cas selon le droit en vigueur au mo ment du prononcé de la décision attaquée, un changement de loi intervenu au cours d'une procédure de recours n'ayant donc pas à être pris en considération (cf. ATF 129 II 497 consid. 5.3.2). Un tel principe souffre une exception lorsqu'une application immédiate du nouveau droit s'impose pour des motifs impératifs, notamment lorsque les nouvelles dispositions ont été adoptées pour des raisons d'ordre public ou pour la sauvegarde d'intérêts publics prépondérants (cf. ATF 129 II 497 consid. 5.3.2 et les réf. cit.). Le présent arrêt se fonde ainsi sur les normes en vigueur au moment du prononcé de la décision attaquée. 4. Afin d'être agréée en qualité d'expert-réviseur, une personne physique doit satisfaire aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 LSR). L'art. 4 al. 1 OSRev précise que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment prises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b). Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable seront interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions similaires figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ; différents éléments doivent ainsi être pris en compte comme l’intégrité, la droiture, la diligence s’agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l’estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales (cf. ATAF 2011/43 consid. 5.1 ss). L'activité de révision irréprochable nécessite notamment des compétences professionnelles et un comporteme nt correct dans les affaires. Sous cette dernière B-7225/2023 Page 10 dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bo nne foi (cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du TAF B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1). Compte tenu de l'objectif poursuivi par la LSR et des exigences fixées au métier de réviseur, visant à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR), le respect des normes techniques et professionnelles régissant le métier s'avère primordial dans l'exercice de cette fonction de sorte que des manquements dans ce cadre péjorent particulièrement la réputation et la garantie d'une activité irréprochable. Font partie de ces normes les divers standards applicables à la tenue des comptes des sociétés révisées – telles que Swiss Gaap RPC de la Commission pour les recommandations relatives à la présentation des comptes – ou encore les normes d'audit suisses (NAS) éditées par EXPERTsuisse. Peu importe si dans un cas particulier ces normes doivent obligatoirement être appliquées ou si elles sont suivies à titre facultatif ; dès lors que les destinataires des rapports de révision s'attendent au respect de certains standards, le réviseur doit s'y tenir (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 du 8 juin 2020 consid. 5.1.4 ; B-7186/2017 du 4 février 2019 consid. 3). Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de la proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêts du TF 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 4.4). La réputation irréprocha ble constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en considératio n lorsque l'autorité inférieure en a connaissance, mais ils n'influencent pas automatiquement positivement B-7225/2023 Page 11 l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. arrêt du TAF B -6251/2012 du 8 septembre 2014 consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. arrêts du TAF B-7186/2017 consid. 3 ; B -4251/2012 du 23 septembre 2013 consid. 4.1.1). 5. Avant de traiter un par un les points spécifiques critiqués par l’ASR, il convient dans une première étape de se pencher sur des éléments récurrents dans l’analyse faite par l’autorité du travail du recourant. L’ASR lui reproche en particulier de ne pas avoir récolté suffisamment d’éléments probants en lien avec plusieurs volets de ses travaux de révision. Par ailleurs, la documentation des travaux effectués par le recourant s’est avérée lacunaire, et l’ASR estime qu’il a manqué d’esprit critique. S’agissant de l’audit d’établissements assujettis par les sociétés d’audit au sens de l’art. 24 al. 1 let. a LFINMA, la circulaire FINMA 2013/3 Activités d’audit du 6 décembre 2012 entrée en vigueur le 1er janvier 2013 (ci-après : Circ.-FINMA 2013/3) dispose que l’audit doit permettre d’obtenir des justificatifs d’audit suffisants et adaptés – sur la base de contrôles d’audit correctement orientés sur les procédures et les résultats – pour pouvoir en tirer des conclusions fondées, lesquelles constitueront la base des confirmations et des rapports. Les contrôles orientés sur les procédures permettent de vérifier la conception et l’efficacité des systèmes et des procédures alors que les contrôles orientés sur les résultats permettent de réaliser des contrôles au cas par cas et des contrôles analytiques. Les justificatifs de l’audit sont obtenus par voie de consultation, d’observation, d’interrogation et de confirmation ainsi que d’évaluation et sont complétés par des contrôles d’audit analytiques qui contiennent par exemple l’analyse des chiffres clés, des évolutions et des comparaisons avec les périodes précédentes, des attentes ou des comparaisons avec la branche. Il faut procéder à des contrôles d’audit analytiques lors de l’évaluation des risques et la planification de l’audit ainsi que comme contrôles d’audit orientés sur les résultats (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 41). La Norme d’audit suisse (NAS) 200.13(b) définit un élément probant comme une information utilisée par l’auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Les éléments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilité sous -tendant les états financiers que d’autres informations. Pour les besoins des NAS, le caractère suffisant des éléments probants est la mesure du nombre B-7225/2023 Page 12 d’éléments probants ; le caractère approprié des éléments probants est la mesure de la qualité de ceux -ci, c’est-à-dire de leur pertinence et de leur fiabilité, pour étayer les conclusions sur lesquelles l’opinion de l’auditeur est fondée. Selon la NAS 200.15, l’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives. Afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer de s conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion (NAS 200.17). S’agissant de la documentation, l’art. 730c CO dispose que l'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision (al. 1 1 ère phrase). De même, les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales (al. 2). Selon la NAS 230.5, l’objectif de l’auditeur est de préparer une documentation qui fournit : une trace suffisance et appropriée des travaux, fondements de son rapport d’audit ; et des éléments démontrant que l’audit a été planifié et réalisé selon les NAS et dans le respect des exigences législatives et réglementaires applicables. Ces éléments se verront examinés dans les considérants suiv ants pour chaque violation reprochée par l’ASR. Par ailleurs et de manière générale, les griefs du recourant concernant la constatation des faits par l’autorité inférieure seront traités avec ceux portant sur la violation du droit. 6. L’ASR reproche des viol ations au recourant dans le cadre du mandat C._______ pour les exercices 2016 et 2017 dont le titulaire était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) responsable. Dans les rapports de l'organe de révision su r les comptes annuels des 3 mars 2017 et 2 mars 2018 présentés à l'assemblée générale des actionnaires de C._______ respectivement en 2017 et 2018, le recourant a attesté en tant que réviseur responsable que l'audit avait été effectué conformément à la loi suisse et aux NAS. Le recourant était donc tenu de se conformer dans ces travaux de révision aux principes et exigences ancrés dans ces normes. Or, l’ASR lui reproche d’avoir commis plusieurs fautes dans leur application, que le recourant conteste entièrement. B-7225/2023 Page 13 6.1 L’ASR estime que le recourant a gravement violé les normes applicables, fait preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique en relation avec la constitution et la dissolution partielle d’une provision par C._______ en relation avec sa participation dans E._______ (ci-après : E._______). 6.1.1 L’art. 960e al. 2 CO dispose que lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Les provisions sont comptabilisées au passif avec les dettes (cf. note marginale de l’art. 960e CO ainsi que les art. 959 al. 5 et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d’avantages économiques à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). En tant que dettes, les provisions sont soumises aux exigences générales de comptabilisation des dettes conformément à l'art. 959 al. 5 CO, c'est-à- dire qu'elles doivent être inscrites au bilan si elles ont été causées par des événements passés, si une sortie de fonds est probable et si leur montant peut être estimé de manière fiable. Selon l'art. 960e al. 2 CO, les provisions probablement nécessaires doivent être constituées à la charge du compte de résultat si des événements passés laissent présager une sortie de fonds dans les exercices futurs (le libellé des deux dispositions n'est pas harmonisé). Alors que l’art. 959 al. 5 CO, en tant que norme générale pour tous les passifs, présup pose une sortie de fonds probable qui résulte de faits passés et dont le montant peut être estimé de manière fiable, ce dernier élément n'est pas mentionné à l'article 960 e, al. 2 et 3 CO. Il s'applique néanmoins à tous les engagements et donc aussi aux provisions (cf. ATF 147 II 209 consid. 3.1.2). TORRIONE et BARAKAT définissent la provision comme étant un passif dont l’échéance ou le montant est incertain, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé. Ils considèrent que la meilleure estimation de la dépense imposée par l’extinction de l’obligation actuelle est le montant que l’entité devrait raisonnablement payer pour éteindre son obligation à la fin de la période de reporting ou pour la transférer à un tiers à la même date (cf. TORRIONE/BARAKAT, in : Commentaire Ro mand CO II, 3 e éd. 2024, art. 960e n° 7). B-7225/2023 Page 14 S’agissant des provisions, la circulaire FINMA 2015/1 Comptabilité banques du 27 mars 2014 entrée en vigueur le 1er janvier 2015 (ci-après : Circ.-FINMA 2015/1) précise l’art. 960 e CO pour la comptabilité des banques en les définissant comme un engagement probable, fondé sur un événement passé, dont le montant et/ou l’échéance sont incertains mais estimables de manière fiable. Cet engagement constitue une dette. La Circ.-FINMA 2015/1 stipule expressément que les pr ovisions ne couvrent pas les corrections de valeur d’actifs (Cm 518). Le montant de la provision est déterminé par l’analyse des événements passés ainsi que de ceux survenus après la date du bilan s’ils contribuent à en préciser les circonstances. Le monta nt doit être estimé en fonction du risque économique calculé de manière aussi objective que possible. Lorsque le facteur « temps » exerce une influence significative, le montant de la provision doit être escompté. Le montant de la provision doit correspondre à l’espérance mathématique des sorties futures de fonds. Il doit prendre en compte la probabilité et la fiabilité liées à ces sorties de fonds (Cm 523). Les provisions significatives doivent être brièvement commentées. Celles- ci doivent faire état de la nature de la dette ainsi que de son degré d’incertitude. Le taux d’actualisation doit être indiqué lorsqu’une provision est escomptée (Annexe 5 à la Circ.-FINMA 2015/1, Cm A5-67). 6.1.2 Selon l’art. 960a al. 3 CO, les pertes de valeur dues à l’utilisation de l’actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements, celles dues à d’autres facteurs, par le biais de corrections de valeur. Les corrections de valeur et les amortissements sont calculés conformément aux principes généralement adm is dans le commerce. Ils sont imputés directement ou indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat ; leur comptabilisation au passif est prohibée. Les amortissements sont des ajustements de valeur systématiques et récurrents, qui s’étalent généralement sur la durée d’utilité d’un actif ou qui sont fixés en fonction de sa capacité de rendement. Les corrections de valeur sont des ajustements uniques de la valeur d’un actif, par exemple en cas de perte sur une créance envers la clientèle ou s ur un produit qui ne répond plus aux besoins du marché. Les corrections de valeur ne sont tolérées qu’à concurrence de la dépréciation effective intervenue à la suite d’un événement et il n’est pas permis d’anticiper les pertes futures. Les corrections de valeur sur les actifs et sur les dettes doivent donc être faites lorsque des pertes ou des risques sont identifiés et que leur réalisation apparaît plus que probable (cf. Message concernant la révision du code des obligations du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, 1530 s.). B-7225/2023 Page 15 6.1.3 La Circ. -FINMA 2015/1 prévoit des prescriptions applicables à la tenue de la comptabilité des banques et trouve application au cas d’espèce. Le Cm 477 de la Circ. -FINMA 2015/1 dispose qu’il est requis d’examiner à chaque date du bilan si la valeur des part icipations, immobilisations corporelles et valeurs immatérielles est dépréciée. Cet examen est effectué sur la base de signes laissant présumer que certains actifs pourraient être touchés par de telles pertes de valeur. Le cas échéant, la valeur réalisable doit être déterminée. La valeur d’un actif est dépréciée si sa valeur comptable dépasse la valeur réalisable (Cm 478). La valeur réalisable retenue est la plus élevée des valeurs, entre la valeur nette du marché et la valeur d’usage. Si l’une de ces deux valeurs dépasse la valeur comptable, il n’y a pas de dépréciation (Cm 479). L’escompte doit se faire à un taux d’intérêt approprié et tenir compte en particulier des données actuelles du marché et des risques spécifiques de l’actif. L’incidence des impôts sur le bénéfice et la structure des capitaux de la banque / du groupe financier n’est pas prise en considération dans l’escompte. Dans la mesure où le risque spécifique est déjà incorporé dans le calcul des flux de trésorerie, il n’y a pas lieu d’en tenir compte à nouveau dans le taux d’escompte (Cm 482). 6.1.4 Sur la base des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit déterminer : (a) si la direction a correctement appliqué les dispositions du référentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables ; et (b) si les méthodes suivies pour procéder aux estimations comptables sont appropriées et ont été appliquées de manière permanente avec la période précédente, et si les modifications éventuelles dans les estimations comptables ou dans la méthode suivie pour y procéder sont appropriées eu égard aux circonstances (NAS 540.12). 6.1.5 En réponse aux risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit entreprendre de réaliser, tel qu’exigé par la NAS 330, une ou plusieurs des procédures suivantes, en prenant en compte la nature de l’estimation comptable : (a) déterminer si les événements survenus jusqu’à la date du rapport d’audit fournissent des éléments probants concernant l’estimation comptable ; (b) vérifier la façon dont la direction a procédé aux estimations comptables et les données sur lesquelles elles sont basées. Ce faisant l’auditeur doit apprécier si : (i) la méthode d’évaluation utilisée est appropriée en la circonstance ; et (ii) les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs d’évaluation du référentiel comptable applicable ; (c) tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur la manière dont la direction a procédé aux estimations comptables, conjointement avec des contrôles de subst ance appropriés ; (d) déterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette d’estimations B-7225/2023 Page 16 pour apprécier l’estimation ponctuelle de la direction. À cette fin : (i) lorsque l’auditeur utilise des hypothèses ou des méthodes qui diffèrent de celles de la direction, il doit acquérir une connaissance suffisante des hypothèses et méthodes de la direction pour établir que son estimation ponctuelle ou sa fourchette d’estimations prennent en compte les variables concernées et pour évaluer toute différence importante avec l’estimation ponctuelle de la direction ; (ii) lorsque l’auditeur conclut qu’il est approprié d’utiliser une fourchette d’estimations, il doit resserrer celle-ci, sur la base des éléments probants disponibles, jusqu’à ce que la survenance de tous le s éléments inclus dans la fourchette soit considérée comme raisonnable (NAS 540.13). 6.1.6 L’auditeur doit apprécier, sur la base des éléments probants, si les estimations comptables contenues dans les états financiers sont, soit raisonnables, soit erronées (NA S 540.18). Il doit également revoir les jugements et les décisions de la direction pris lors de la détermination des estimations comptables afin d’identifier s’il existe des indices de biais possibles introduits par celle -ci. Des indices de biais possibles introduits par la direction ne constituent pas en soi des anomalies dont l’auditeur peut tirer des conclusions quant au caractère raisonnable d’estimations comptables individuelles (NAS 540.21). 6.1.7 Au sujet des estimations comptables, la NAS 240.A45 indique ce qui suit : l’établissement des états financiers requiert de la direction d’exercer un certain nombre de jugements et d’hypothèses qui influencent les estimations comptables significatives et d’assurer le suivi régulier du caractère raisonnable de telles estimations. La présentation d’informations financières mensongères résulte fréquemment d’anomalies délibérées dans les estimations comptables. Ceci peut être perpétré, par exemple, en sous-évaluant ou en surévaluant systématiquement toutes les provision s ou les réserves dans le but soit de lisser les résultats sur une période de deux exercices ou plus, soit d’atteindre un niveau fixé de résultats afin d’induire en erreur les utilisateurs des états financiers en influençant leur appréciation de la performance et de la rentabilité de l’entité. 6.1.8 Pour les besoins des NAS, le seuil de planification signifie le montant ou les montants déterminé(s) par l’auditeur inférieur(s) au seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et de celles non détectées excède le seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le cas échéant, le seuil de planification vise également le ou les montant(s) déterminé(s) par l’auditeur inférieur au(x) seuil(s) de signification fixé(s) B-7225/2023 Page 17 pour des flux d’opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir (NAS 320.9). Alors que le seuil de signification est défini comme le degré de déviation à partir duquel les utilisateurs des états financiers modifieront probablement leur évaluation économique, le seuil de planification est la mesure d’écart à partir de laquelle l’auditeur réagit en lien avec le seuil de sig nification. L’auditeur détermine le seuil de planification au plus bas afin que la somme des écarts constatés non corrigés et des estimations d’écarts non constatés ne dépasse pas le seuil de signification (NAS 320.9 note marginale 4). 6.2 6.2.1 En l’espèce, il res sort des faits non contestés établis par l’ASR que C._______ a acquis, durant le quatrième trimestre 2011, une participation de 21.66 % dans E._______ pour un prix d’acquisition comptabilisé de 32.2 millions CHF. Le pourcentage de participation de C._______ a diminué à 16.76 % entre 2013 et 2017. En 2016 et 2017, C._______ a procédé à des tests de dépréciation en application de la méthode Discounted Cash Flow (ci -après : DCF), concluant à une valeur de la participation de 56.83 millions CHF en 2016 et 49.7 millions CHF en 2017. Elle a renoncé à déprécier la participation et maintenu sa valeur comptable à 54.68 millions CHF mais a comptabilisé une provision de 27 millions CHF au 31 décembre 2016 en vue de couvrir les potentiels risques de perte de change entr e le franc suisse et [devise étrangère] . C._______ a réduit ladite provision à 15 millions CHF au 31 décembre 2017. L’ASR souligne en outre qu’un gain extraordinaire de 35.3 millions CHF a été comptabilisé par C._______ au 31 décembre 2016 suite à la plus -value réalisée sur la vente d’un immeuble. Enfin, l’ASR relève que A._______ a fixé le seuil de matérialité au sens de la NAS 320.9 pour C._______ à 1 million CHF pour 2016 et à 5 millions CHF pour 2017. L’ASR reproche au recourant, pour l’exercice 2016, de ne pas avoir remis en cause la comptabilisation de la provision de 27 millions CHF ni les explications et calculs de valorisation effectués par C._______. Elle relève que les motifs invoqués par le recourant pour la constitution de la provision auraient dû être pris en compte dans le test de dépréciation de la participation dans E._______ avec pour conséquence une réduction de la valeur de dite participation. Pour l’exercice 2017, l’autorité inférieure lui reproche également de ne pas avoir remis en cause ni la justification de la provision ni sa réduction à 15 millions CHF, alors que les motifs invoqués pour sa constitution – notamment le risque de change – respectivement à B-7225/2023 Page 18 son maintien partiel étaient identiques. Elle relève en outre que le recourant a souligné un déclin de la valorisation de la participation dans E._______ pour 5 millions CHF mais estimé que la valorisation demeurait identique en raison des cash -flow positifs et de la croissance de la société. Elle considère que les motifs invoqués devaient se voir pris en compte dans le test de dépréciation dont le résultat démontrait la nécessité d’une réduction de valeur de la participation. Elle affirme par ailleurs que les risques justifiant la constitution de la provision en 2016 avaient augmenté de sorte que les raisons d’une dissolution partielle sont inexplicables. Outre cela, elle retient que la constitution de la provision ainsi que sa dissolution partielle ont conduit dans les faits à un lissage du bénéfice et que la somme au bilan et deux pos tes du compte de résultat présentent une différence d’un montant équivalent à la provision constituée. L’ASR explique par ailleurs que le traitement comptable en cas de dissolution d’une provision ou de suppression d’une réduction de valeur est différent e t qu’aucune information n’a été fournie aux lecteurs des états financiers sur la comptabilisation de ladite provision. Elle considère ainsi que le recourant a gravement violé les normes applicables en la matière, a fait preuve d’une grave négligence dans s on travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 6.2.2 Le recourant affirme tout d’abord que l’ASR n’a pas pris en considération ses explications et mal établi les faits, notamment en ne mentionnant que le seul risque de change et en passant sous sile nce le risque géopolitique. Il affirme que le risque géopolitique en [État tiers] présentait une situation tout à fait exceptionnelle et inédite et que c’est suite à son intervention que C._______ a admis qu’il fallait prendre en considération la conjoncture détériorée et le risque géopolitique en relation avec l’évaluation de sa participation dans E._______ et décidé d’enregistrer une provision selon lui appropriée aux circonstances. À cet égard, il explique être intervenu car C._______ avait procédé à l’évaluation de sa participation dans E._______ à fin 2016 et 2017 en utilisant un modèle DCF avec taux d’escomptes normaux, sans risques, alors qu’il eût selon lui fallu, compte tenu du risque inhérent à la crise économique et géopolitique de la [État tiers] , se fonder sur des taux d’escompte plus élevés. Il indique que si C._______ avait appliqué la méthode DCF tenant compte effectivement du risque, la valorisation de la participation dans E._______ se serait située entre 27.5 et 34.13 millions CHF au lieu d es 56.83 millions CHF retenus par C._______. Quant au choix d’enregistrer une provision plutôt que de procéder à une dépréciation de la participation, le recourant explique qu’une provision se distingue de la dépréciation car la première tend à couvrir une sortie future de fonds et que le risque géopolitique volatile existant en [État tiers] ne permettait pas d’exclure que B-7225/2023 Page 19 des acteurs de l’économie soient soudainement soumis à l’obligation d’injecter des fonds dans des sociétés, en particulier des banques, dans lesquelles ils détiennent des participations importantes. Il estime que le dimensionnement de la provision à hauteur de 27 millions CHF correspond à ce qui aurait résulté d’un calcul selon le modèle DCF avec un taux d’escompte reflétant effectivement la conjoncture et le risque. Le recourant reproche en outre à l’ASR d’ignorer que C._______ a vendu sa participation en 2018 en réalisant une perte de 15.68 millions, soit presque le montant de la provision enregistrée en 2017, laquelle a permis de couvrir cette perte. Il affirme que le fait que cette correction soit opérée par la voie d’une provision plutôt qu’une dépréciation d’actif a été sans incidence pour le lecteur de l’information financière. Le recourant précise que la FINMA, en connaissance de cau se, a accepté les comptes 2016 et 2017 d e C._______ sans demander leur rectification. Il produit en outre l’avis de trois réviseurs confirmant son analyse de la situation. Le recourant reproche à l’ASR de faire à C._______ le procès d’intention d’avoir voulu lisser, par l’enregistrement d’une provision qualifiée d’infondée, ses résultats 2016 en relation avec la vente par C._______ d’un immeuble ayant généré un produit extraordinaire de 30 millions CHF pour le même exercice. Il conteste cette intention et e xplique que ce produit extraordinaire figure clairement dans les comptes de C._______ et affirme que si C._______ avait voulu lisser ses résultats, elle aurait pu le faire par le biais d’une réserve pour risques bancaires généraux. Pour le surplus, le recourant explique qu’il avait bien identifié la situation et présenté ce sujet (provision ou dépréciation) de façon explicite dans ses rapports au conseil d’administration de C._______ en 2016 et 2017. Il est d’avis que le choix d’une ou l’autre forme ne prés entait aucun impact matériel pour les comptes et ne devait donc donner lieu à aucun ajustement d’audit. Lors de son audition, le recourant explique avoir appliqué le principe de prudence en approuvant la provision, considérant avoir identifié un risque et en avoir tenu compte de manière correcte. Sur la question de savoir si la situation justifiait une provision ou une correction de valeur, il reconnaît qu’il n’avait pas identifié un risque concret de sortie de fonds . Cependant, il considère que si la banque avait conservé ses titres, cela aurait abouti à une sortie de fonds très significative puisqu’elle aurait dû participer à la recapitalisation de E._______. Le recourant affirme en outre avoir présenté les deux options au conseil d’administration de la banque et qu’un témoin pourrait en attester. Enfin il estime que le choix d’une provision plutôt qu’une correction de valeur ne présente pas de grande différence pour le lecteur des comptes. Il considère qu’il était prudent de faire une provision en 2016 plutôt que ce que la banque ne fasse rien et ne réalise la situation que deux ans plus tard. Le recourant reconnaît que la provision a été faite B-7225/2023 Page 20 de manière « un peu forfaitaire » et il s’en excuse. Il s’est basé sur son expérience, so n jugement professionnel. Le montant de 27 millions correspondait à l’année du […] en [État tiers]. Il explique que ce montant était assez élevé (« on y est allés peut -être un peu fort ») et qu’il correspond environ à 50 % de la valeur de la participation. Il affirme qu’il s’agit d’une situation dans laquelle on ne peut pas se baser sur la science pour déterminer la valeur de la provision. Le recourant explique en outre que la situation se justifiait en raison de la situation politique en [État tiers], qui était connue de tous à l’époque et qui n’avait donc pas à être décrite en détail dans les documents de travail. Le recourant rappelle qu’à son avis, le risque de change et le risque-pays correspondent à la même chose, le risque de change n’étant que la matérialisation du risque-pays. Tout le monde perd confiance dans le pays et la matérialisation la plus évidente est le cours de la devise qui s’effondre. Il souligne que dans les papiers de travail pour le rapport au conseil d’administration on parle bien de risque géopolitique, ce qui veut dire risque-pays. 6.2.3 L’ASR et le recourant s’accordent sur le fait que la valeur intrinsèque de la participation dans E._______ présentait une différence significative par rapport à la valeur comptable retenue par C._______. Leur interprétation diverge toutefois quant à la manière d’en tenir compte. Alors que l’ASR préconise la comptabilisation d’une dépréciation de la participation, le recourant estime que la voie de la provision se justifiait. Il considère en outre que c’est grâce à son intervention que C._______ a tout de même pris en considération la situation – fondée selon ses explications en majeure partie sur le risque géopolitique en [État tiers] – en constituant une provision. Or, l’ASR lui reproche précisément d’avo ir approuvé cette façon de faire et estime que le recourant aurait au contraire dû favoriser l’enregistrement d’une dépréciation de la valeur de la participation. Il découle des documents de travail rédigés sous la responsabilité du recourant en sa qualit é de réviseur et auditeur en 2016 que la provision litigieuse avait été constituée en raison d’un « risque avéré sur le taux de change », qualifiée de provision forfaitaire pour risque calculés sur la base des méthodes de sociétés cotées et des dernières f usions réalisées en [État tiers] pour des banques de même taille. Il y est également indiqué que l’hypothèse la plus conservatrice a été choisie et que cela permet de provisionner le risque potentiel de l’évolution du taux de change et de l’environnement g éopolitique [État tiers] (Document de travail 23500). Dans un autre document, le recourant a vérifié la cohérence des hypothèses et des calculs de la valeur de la participation, concluant explicitement à l’absence de dépréciation pour l’année 2016 et à un déclin de valorisation de 5 millions CHF pour 2017 (Documents de travail 23502.2 B-7225/2023 Page 21 et 23516). Pour l’année 2016, reprenant les explications du CFO de C._______ selon lesquelles la provision avait été enregistrée pour couvrir les pertes de change sur la participation, le recourant conclut qu’un déclin de valeur permanent n’est pas acté mais que le risque de change existe et fait peser un risque de perte sur cette participation, de sorte que la provision de 27 millions CHF pour risque de change a été enregistré e, explication qu’il qualifie de cohérente et documentée (Document de travail 24351). Pour l’année 2017, le recourant affirme que cette variation était due principalement à la fluctuation du taux de change et que compte tenu des cash -flow positifs et de la croissance de la société, il paraissait raisonnable de ne pas déprécier la participation au 31 décembre 2017 tout en comptabilisant une provision de 15 millions CHF pour pallier les pertes de change (Document de travail 23502.2). Contrairement à ce que le recourant affirme, il faut bien considérer que dans les rapports au conseil d’administration d e C._______, il n’a pas présenté la question du choix entre une provision et une dépréciation de manière très transparente. Comme il l’évoque, il y a expliqué que la façon de comptabiliser le « risque [État tiers] » était acceptable, bien qu’étant établie de façon « overly prudent, likely to lead to future credit » pour la partie des provisions et « overly optimistic, likely to lead to future debit » pour la parti e des titres de participations. Il n’a toutefois pas clairement thématisé la question de savoir si une dépréciation de la participation devrait se justifier en lieu et place d’une provision, ni dans ses rapports au conseil d’administration de C._______ ni dans les documents de travail. Il affirme certes qu’un membre du conseil d’administration pourrait en témoigner, cependant cela n’enlève rien au fait que les documents de travail ne contiennent pas de document attestant que ce choix ait été présenté de manière transparente. Cela correspond par ailleurs à la position défendue par le recourant dans la présente procédure, selon laquelle la constitution d’une provision était non seulement admissible mais justifiée par les conséquences et qu’une d épréciation ne s’imposait pas. Or, comme cela sera démontré ci-après, cet aspect constitue précisément l’erreur d’appréciation commise par le recourant. Les documents de travail se penchent effectivement sur l’évaluation selon la méthode DCF effectuée par C._______ et sur la question d’un déclin en valeur. Ils constatent que le déclin sur les dernières années est dû au taux de change principalement. Ils soulignent qu’il pouvait être renoncé à une dépréciation au motif que la croissance des revenus opérationnels était importante et que les prévisions de croissance retenues par la banque étaient très conservatrices par rapport à la courbe de croissance de la société (Document de travail 23500). Il est précisé que le taux de change a effectivement un impact négatif, mais qu’étant donné la croissance globalement importante et les B-7225/2023 Page 22 prévisions conservatrices, il n’y a pas de déclin de valeur permanent mais un risque avéré sur le taux de change. Les documents de travail révèlent cependant que C._______ constitue tout de même une provision pour risque sous autres provisions en expliquant que cette provision n’est pas une réserve latente mais une provision forfaitaire pour risque calculée sur la base des méthodes de sociétés cotées et des dernières fusions réalisées en [État tiers] pour des banques de même taille. L’hypothèse la plus conservatrice a été choisie et l’écart entre la valorisation de la participation dans les comptes et la valorisation donnée par le plus pessimiste des calculs a été provisionné, permettant d e provisionner le risque potentiel de l’évolution du taux de change et de l’environnement géopolitique [État tiers]. Ce faisant, il convient ici de constater que le risque de change est invoqué à de nombreuses reprises dans les documents de travail, que cela soient ceux rédigés respectivement par C._______ ou par le recourant et son équipe. Le risque géopolitique, invoqué principalement par le recourant dans son recours, apparaît beaucoup plus rarement dans ces documents. Il semble ainsi que le risque de change constituât la raison principale liée à la création de la provision litigieuse. Nonobstant, l’autorité inférieure n’a nullement ignoré les explications du recourant relatives au risque géopolitique [État tiers] puisqu’elle examine la situation tant du point de vue du risque de change futur que de la situation géopolitique invoquée, en expliquant que ces éléments devaient se voir pris en considération dans le taux d’actualisation de la méthode DCF, aboutissant ainsi à une valorisation inférieure à la valeur comptable et à une variation de valeur de la participation. C’est à juste titre que l’autorité inférieure considère que les faits allégués en relation avec la valeur de la participation dans E._______ – à savoir tant le risque de change que la situation géopolitique instable de [État tiers] – ne pouvaient faire l’objet d’une provision et auraient en revanche dû aboutir à une dépréciation de ladite participation. En effet, de tels éléments ne sauraient être considérés comme étant de nature à entraîner des sorties futures de fonds justifiant la constitution d’une provision au sens de l’a rt. 960e al. 2 CO et de la Circ.-FINMA 2015/1. Le risque de change invoqué n’entraînait nullement une sortie future de fonds envisageable mais bien plus un risque d’une diminution de la valeur de la participation. Le recourant fonde toutefois principalement son argumentation sur le risque géopolitique en [État tiers] et sur la probabilité très haute pour C._______ de devoir participer à une recapitalisation de la banque . Or, malgré les affirmations du recourant selon lesquelles ce risque n’était pas hypothétique mais très concret, il convient de retenir qu’il demeure lié à de nombreux facteurs, tels qu’une réelle nécessité pour la banque de faire appel à de nouveaux fonds propres de ses actionnaires existants, la décision des instances (conseil B-7225/2023 Page 23 d’administration et assemblée générale) concernées de procéder à une augmentation de capital ou à une recapitalisation, l’acceptation de ce procédé par les actionnaires, etc. À cela s’ajoute un choix qui appartiendrait à C._______ dans cette situation : confrontée à un e opération de recapitalisation, elle aurait très vraisemblablement pu décider de vendre sa participation pour éviter d’y participer. Si l’on peut évidemment comprendre les craintes résultant de la situation géopolitique en [État tiers], il n’en demeure pa s moins que l’éventuelle obligation de devoir investir de nouveaux fonds dans E._______ se révèle hautement hypothétique et ne correspond ainsi aucunement à la condition prévalant à la constitution d’une provision, à savoir une obligation ferme, prévisible et calculable entraînant une sortie de fonds automatique pour C._______. Dès lors, la constitution de la provision ne s’avère pas justifiée. Une analogie peut pour le surplus s’entrevoir avec les provisions constituées en application de l’art. 960e al. 3 ch. 2 CO en relation avec la remise en état des immobilisations corporelles. Les pertes de valeur dues au temps ou à l’évolution du marché ne peuvent pas faire l’objet d’une provision et doivent se voir prises en considération au travers d’amortissements o u de corrections de valeur d’actif (cf. THOMAS STENZ, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 3e éd 2024, art. 960e n° 43). Une évolution du taux de change ou le risque géopolitique invoqué peuvent se voir comparés à une telle évolution du marché et ne devraient donc pas faire l’objet d’une provision. Le recourant objecte par ailleurs lui -même que le calcul de l’évaluation basé sur la méthode DCF effectué par C._______ ne prenait pas en compte un taux d’escompte correct, respectivement que ce taux ne reflétait pas la conjoncture et le risque considéré. Or, comme le soulève l’autorité inférieure, il appert que si ce calcul avait été effectué comme le suggère le recourant, il aurait abouti à une valeur inférieure à celle qui a été retenue par C._______, ce qui aurait illustré de manière plus évidente encore la nécessité de procéder à une dépréciation de la participation. Il ne fait aucun doute que les problèmes envisagés, qu’ il s’agisse de l’évolution négative du taux de change ou les risques géopolitiques en [État tiers], devaient se voir pris en considération. La perte effectivement réalisée au moment de la vente de la participation en 2018 démontre par ailleurs que la participation aurait dû faire l’objet d’une dépréciation les années précédentes, les risques en cause devant se voir traités par le biais d’une dépréciation de l’actif enregistré et pas par une provision. En effet, les dispositions légales et réglementaires rap pelées ci -dessus prévoient clairement que les provisions ne doivent pas couvrir les corrections de valeur d’actifs. Or, c’est précisément ce qui a été fait en l’espèce, au détriment du respect de B-7225/2023 Page 24 dispositions claires prévues au CO et dans la Circ. -FINMA 2015/1. La valeur liée à la provision en 2016 – 27 millions CHF – s’avère par ailleurs considérable en termes absolus et dépassant manifestement la limite de matérialité fixée à 1 millions CHF par le réviseur pour C._______. Le recourant ne peut donc arguer du fait que son erreur d’appréciation n’a pas eu pour effet de fournir une vision inexacte de la valeur des actifs de la banque révisée à ses actionnaires. Le recourant ne peut par ailleurs pas être suivi lorsqu’il affirme que – en fin de compte – on attei nt le même résultat selon que l’on enregistre une provision ou que l’on procède à une dépréciation d’une participation. En effet, l’information fournie aux actionnaires et aux lecteurs des comptes s’avère manifestement différente, notamment parce que les c onditions relatives à la dissolution d’une provision divergent des règles applicables aux dépréciations. En outre, le signal relatif à une dépréciation d’actif se révèle définitivement différent sur l’évolution de la valeur de la participation considérée q ue la constitution d’une provision. Par conséquent, compte tenu de ce qui précède, approuver la constitution d’une provision de 27 millions CHF pour tenir compte des risques liés au taux de change et à la situation instable en [État tiers] se révèle contraire aux dispositions légales mentionnées plus haut et trompeur vis -à-vis des actionnaires. Les réflexions qui précèdent valent également pour les comptes 2017, dans lesquels la provision a été maintenue à un montant certes réduit mais néanmoins important de 15 millions CHF. Enfin, c’est le lieu de noter qu’aucune information relative à la provision litigieuse et à sa justification n’a été fournie dans l’annexe aux comptes. Les explications fournies ici par le recourant pour expliquer cette absence ne convainquent pas et la transparence exigée n’a clairement pas été respectée. Ceci dit, il convient encore de se pencher sur les autres explications et griefs fournis par le recourant. 6.2.4 En relation avec la critique par l’ASR de la réduction de la provision de 27 millions CHF en 2016 à 15 millions CHF en 2017, le recourant souligne qu’elle apparaît difficilement critiquable puisque la provision de 15 millions CHF correspond presque exactement au montant de la perte enregistrée par la vente de la participation en 2018. Il en déduit que l’ASR considère que la provision de 27 millions CHF était surdimensionnée alors que les calculs DCF démontrent que ce n’est pas le cas. Il invoque le principe de prudence pour justifier le choix d’une position conservatrice dans ce contexte qu’il qualifie d’exceptionnel. L’argument du recourant ne lui est d’aucun secours. Il ne faut tout d’abord pas perdre de vue qu’en appliquant correctement les normes relatives aux provisions, il aurait dû réagir et faire procéder à l’enregistrement d’une dépréciation pour 2016 et, B-7225/2023 Page 25 pour le moins, réexaminer la situation pour 2017 de ce point de vue, ce qu’il n’a pas fait. Il n’a pas non plus remis en cause la réductio n de la provision à 15 millions CHF alors que les motifs allégués par lui pour la constitution de dite provision n’avaient semble -t-il pas disparus. En outre, comme indiqué au considérant précédent, le recourant ne saurait se fonder sur la perte réalisée lors de la vente de la participation dans E._______ en 2018 ni pour justifier la constitution d’une provision ni a fortiori pour justifier la modification de ladite provision. Le grief du recourant doit dès lors être rejeté. 6.2.5 Le recourant estime que son esprit critique est démontré par les alertes qu’il a lancées auprès de C._______ année après année et qu’il n’a commis aucune négligence à cet égard, les dossiers de travail contenant de multiples évidences des travaux réalisés et étant à son sens correctement documentés. Il explique que c’est grâce à son intervention auprès de C._______ que celle-ci a réagi et pris la situation spécifique en considération en enregistrant une provision. Si l’on suit le raisonnement du recourant, c’est grâce à son analyse de la situation géopolitique en [État tiers] que le problème relatif à la participation dans E._______ a été identifié et que C._______ a, pour le moins, constitué une provision sur la participation dans E._______ en raison des risques invoqués uniquement suite à son intervention. Au bénéfice du recourant, il peut donc être retenu qu’il avait vrai semblablement identifié une situation de risque. Il n’a toutefois pas réagi de manière appropriée en tolérant la constitution de la provision litigieuse et a donc tout de même commis une erreur à cet égard. Son rôle de réviseur l’enjoignait à aller au-delà de simples alertes données à C._______ en intervenant et en exigeant une modification des comptes s’il estimait qu’ils n’étaient pas appropriés. Son grief se révèle dès lors également mal fondé et pas de nature à réduire la gravité de la faute commise. Il pourra néanmoins être tenu compte de cet élément dans l’appréciation de la proportionnalité de la mesure prononcée à son encontre. 6.2.6 Le recourant reproche à l’autorité inférieure de faire un procès d’intention au management de C._______ en relation avec une éventuelle intention de lissage des comptes en lien avec l’enregistrement de la provision. Il reconnaît qu’un tel enregistrement a un effet sur le résultat net mais conteste toute intention malicieuse de la banque à cet égard. Il explique que l'enregistre ment de la provision en 2016 a permis, dans le respect du principe de délimitation des exercices, de rattacher à l'exercice 2016 une perte trouvant son origine dans la concrétisation des risques géopolitiques en 2016, alors même que – à son sens – les suggestions de l'ASR auraient conduit à n'enregistrer une perte que lors de la vente des B-7225/2023 Page 26 titres en 2018, soit trop tard et en infraction avec le principe de délimitation des exercices et du principe de prudence. Or, l’autorité inférieure s’est contentée de con stater que l’ absence d’une dépréciation et la comptabilisation d’une provision avait pour conséquence objective un lissage du bénéfice réalisé par C._______, celui-ci apparaissant dans les chiffres fournis par l’autorité inférieure beaucoup plus élevé en 2016 qu’en 2017 sans la provision litigieuse alors que le bénéfice se répartit plus régulièrement entre les deux années en prenant dite provision en compte. Le recourant reconnaît d’ailleurs également cet effet. Quoi qu’il en soit, l’agissement intentionne l ou non du management d e C._______ en la matière dépasse clairement l’objet du litige et n’a pas à être examiné en l’état. S’agissant du comportement du recourant, il est renvoyé aux considérants ci-dessus et plus particulièrement à sa mauvaise appréciation de la situation relative à la constitution de la provision litigieuse. Enfin, les autres reproches du recourant à l’encontre de l’ASR se révèlent non fondés, compte tenu du fait que l’autorité inférieure ne défend nulle part la position selon laquelle i l se serait révélé approprié de se contenter d’enregistrer la perte liée à la vente de la participation en 2018. Les griefs du recourant doivent donc être rejetés. 6.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que le recourant a gravement violé les normes su smentionnées et fait preuve d'une négligence dans son travail d'audit ainsi que d'une insuffisance d'esprit critique en acceptant la constitution d’une provision relative à la participation dans E._______ dans les comptes 2016 et 2017 de C._______. Le fait qu’il ait tout de même identifié la problématique relative au risque de change et au risque géopolitique [État tiers] ne permet pas pour autant de réduire la gravité de la faute commise en procédant à l’enregistrement d’une provision en lieu et place d’une dépréciation d’actifs. Toutefois, cet élément somme toute positif pourra se voir pris en considération dans l’examen de la proportionnalité de la mesure. 7. Le recourant affirme que la FINMA n’a nullement remis en cause les comptes de C._______ 2016 et 201 7 sans demander leur rectification ni formulé de critiques à l’encontre d e C._______ ou de ses organes et y décèle une confirmation du choix de constituer une provision en lieu et place d’enregistrer une dépréciation. S’agissant du moment où la provision a été constituée, le recourant relève que ni l’ASR ni la FINMA ne critiquent les comptes 2015, à juste titre selon lui, et que c’est l’année 2016 qui a été l’année charnière pour E._______ en raison de la tentative de […] en [État tiers] et l’enlisement du déclin déjà amorcé dans ce pays. Le recourant se prévaut ici indirectement la protection de sa bonne foi suite à l’admission B-7225/2023 Page 27 des comptes par la FINMA. Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu’ils s ’abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (cf. ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce principe général découle le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l’État, consacré à l’art. 9 in fine Cst. (cf. ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 ; 136 I 254 consid. 5.2). Or, l’examen des comptes des banques par la FINMA poursuit un but totalement différent de l’analyse et du contrôle effectués par l’ASR, laquelle se concentre sur la garantie de l’exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Dès lors, le recourant ne peut tirer aucun avantage de son argument. En effet, le fait que la FINMA n’ait pas critiqué les comptes 2015 ne signifie aucunement qu’une éventuelle erreur dans la révision des comptes aurait été acceptée et admise par cette autorité, ce contrôle étant de la responsabilité de l’ASR. Par ailleurs, la réglementation bancaire ne fixe aucune obligation aux banques d'obtenir l'aval de la FINMA avant la publication de leurs comptes. Le recourant ne peut donc invoquer aucune violation du principe de la bonne foi in casu à cet égard. Il en va de même du fait que l’ASR n’a pas critiqué les comptes 2015. En effet, le recourant ne saurait tirer aucun droit du fait qu’une éventuelle erreur n’ait pas identifiée plus tôt par l’ASR. Mal fondé, son grief doit donc être rejeté. 8. L’autorité inférieure constate que C._______ a, au 31 décembre 2016, comptabilisé une provision hors bilan de 8'489'508 francs pour risque de défaillance latent sur un portefeuille de crédits, que cette provision a été augmentée à 13.5 millions CHF au 31 décembre 2017 et a été calculée sur la base d’un taux forfaitaire de 3 % appliqué aux « Contingent Liabilities & Credit Commitments ». Elle reproche au recourant d’avoir estimé à tort que le portefeuille était homogène au motif qu’il ne s’agissait que de lettres de crédit, de ne pas avoir expliqué dans les documents de travail la détermination du taux forfaitaire de 3 % et le montant auquel celui-ci a été appliqué ni les motifs de l’augmentation de la provision en 2017 et de n’avoir inséré aucun commentaire dans les états financiers sur la constitution de cette provision alors qu’elle dépassait le seuil de matérialité définit par le recourant lui -même (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF). 8.1 8.1.1 Selon la Circ.-FINMA 2015/1, les risques de défaillance relatifs aux créances compromises ainsi que les risques de défaillance latents doivent B-7225/2023 Page 28 être couverts par des corrections de valeur appropriées, tant dans les bouclements intermédiaires que dans le bouclement annuel. La détermination de l'ampleur des corrections de valeur doit être faite selon une approche systématique prenant en compte les risques du portefeuille. Les divers critères et procédures relatifs à la constitution de corrections de valeur doivent faire l’objet d’une documentation interne détaillée. L'affectation des corrections de valeur doit être fixée avec précision, de sorte que leur utilisation conforme au but ainsi qu’à la période et à la position soient traçables et vérifiables. Les principes de constitution et de dissolution des corrections de valeur doivent être fondés économiquement. Dans le cas contraire, il s’agit de réserves latentes qui doivent être identifiées et traitées en tant que telles (Circ.-FINMA 2015/1, Cm 411). 8.1.2 Les risques latents de défaillance résultent des risques présents lors du jour du bilan, dans un portefeuille de crédits apparemment sain, qui ne deviendront apparents qu’ultérieurement. La détermination des risques latents de défaillance se base par exemple sur des valeurs tirées de l’expérience. Le calcul peut être effectué au niveau du portefeuille ou sur base individuelle (Circ.-FINMA 2015/1, Cm 412). 8.1.3 Les créances compromises doivent être évaluées individuellement et la dépréciation de valeur doit être couverte par des corrections de valeur individuelles. Une analyse sur base forfaitaire (correction individuelle déterminée de manière forfaitaire) n’est permise que pour les portefeuilles de crédits homogènes comportant exclusivement un grand nombre de petites créances pour lesquelles une évaluation individuelle impliquerait une charge exagérée (par ex. crédits à la consommation, créances résultant de leasing et de cartes de crédits). La notion « homogène » implique dans une large mesure une similarité des diverses positions du portefeuille sous l’angle de l’affectation et du caractère du risque (Circ. - FINMA 2015/1, Cm 421). 8.1.4 Les provisions significa tives doivent être brièvement commentées. Celles-ci doivent faire état de la nature de la dette ainsi que de son degré d’incertitude (Annexe 5 à la Circ. -FINMA 2015/1 , C m A5 -67). Les référentiels comptables traitent souvent du concept de caractère significatif dans le contexte de l’établissement et de la présentation des comptes. Selon la NAS 320, lorsque tel est le cas, l’auditeur dispose d’un cadre de référence. À défaut, les caractéristiques suivantes lui servent de référence : (i) les anomalies, y compr is les omissions, sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se B-7225/2023 Page 29 fondant sur ceux-ci ; (ii) les jugements portant sur le caractère significatif sont exercés en fonction des circonstances environnantes et son affectés par la taille et la nature d’une anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et (iii) les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des états financiers reposent sur la prise en considération des besoins d’informations financières communs à l’ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de l’incidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considérablement (NAS 320, chiffres 2 et 3). 8.2 8.2.1 En l’espèce, la problématique porte en premier lieu sur le caractère homogène ou hétérogène de portefeuilles de c rédits sur lesquels une provision forfaitaire de 3 % a été inscrite aux états financiers de C._______ en 2016 puis augmentée en 2017. Le recourant explique que le portefeuille de crédits en question porte sur une activité de Commodities Trade Finance (CTF) dans laquelle C._______ a émis environ 1000 nouvelles lettres de crédit par an. L’activité de C._______ consistait selon ses explications dans l’émission de crédits documentaires import et export, garantissant au vendeur qu’il sera payé dès la livraison des marchandises et à l’acheteur que le paiement n’interviendra qu’en échange des documents attestant effectivement de la livraison des biens. Il s’agit selon lui de financement transactionnel concentré sur un nombre limité de matières premières et dans une zone géographiquement limitée au Moyen- Orient, les transactions étant libellées presque exclusivement en dollars américains. Le recourant défend l’avis qu’il existe une évidente homogénéité des opérations effectuées et que suite à des pertes essuyées en 2 015, il se justifiait pour C._______ de se prémunir d’un risque semblable à l’avenir dans le cadre de cette activité en constituant une provision forfaitaire de 3 %. 8.2.2 L’ASR soulève qu’il ressort des papiers de travail relatifs aux audits des exercices 2016 et 2017 de C._______ que le recourant a pu constater que la banque avait une exposition crédit sur la région MENA (Moyen - Orient et Afrique du Nord) comprenant un risque sur un marché géopolitique instable, que les sous -jacents financés portaient sur les produits agricoles et les métaux et que la devise utilisée était principalement le dollar américain. Elle affirme qu’à elles seules, ces informations sont certes utiles pour apprécier la question de l’homogénéité du portefeuille de crédit mais sont néanmoin s trop générales et ainsi insuffisantes pour appréhender le caractère du risque de crédit du portefeuille et donc le caractère homogène des crédits. Les contrôles B-7225/2023 Page 30 effectués par le recourant et figurant dans les documents de travail sont des tests de contrôle visant à s’assurer du bon fonctionnement des crédits au sein de la banque mais ne permettent pas de s’assurer de l’homogénéité du portefeuille considéré. L’ASR souligne que le dossier de travail ne contient aucun document établi par la banque précisant les critères utilisés par cette dernière pour évaluer l’homogénéité du portefeuille de crédits. Une analyse du détail du portefeuille de crédits au 31 décembre 2016 et 2017 aurait selon elle permis de comprendre les critères utilisés et de les apprécier. À titre d’exemple, elle cite l’analyse et les réflexions sur les types de transactions, la maturité des positions et les contreparties comme informations nécessaires pour juger de l’homogénéité du portefeuille. Elle soulève que la nature des transactions figurant sur la liste des crédits recueillie par le recourant apparaît différente dès lors que certaines lettres de crédit sont à vue, d’autres avec paiement différé et d’autres encore prévoient un paiement mixte. Le dossier de travail ne contient selon elle pas d’information sur les conditions contractuelles relatives aux crédits accordés ni d’ailleurs sur leur maturité ou encore sur les contreparties (leur profil de risque, leur solidité financière). Elle relève que, selon la banque et le reco urant, le taux forfaitaire de 3 % a été appliqué aux « Contingent Liabilities & Credit Commitments » et que cette rubrique ne comprend pas que des lettres de crédit, lesquelles représentent au demeurant moins de la moitié de la somme considérée pour calculer le taux for faitaire. L’ASR en conclut que c’est à tort que le recourant a estimé que le portefeuille était homogène au motif qu’il ne s’agissait que de lettres de crédit et que, d’une manière générale, il ne s’est pas suffisamment assuré que le portefeuille de crédit s considéré était suffisamment homogène pour pouvoir y appliquer un taux forfaitaire commun. 8.2.3 Le recourant rétorque que A._______ et lui -même ont clairement exposé dans les documents de travail le fonctionnement des crédits documentaires concernés, leurs différents types, leur traitement comptable et les risques principaux liés à ces instruments. Il qualifie l’homogénéité d’évidente et estime que l’ASR comprend mal la nature et les spécificités du portefeuille de crédit incriminé. Il affirme notamment que s ur le vu du nombre de lettres de crédit émises par année, environ un millier, une évaluation individuelle selon l’ensemble des critères proposés par l’ASR aurait constitué une charge exagérée au sens du Cm 421 de la Circ.-FINMA 2015/1. Il souligne encore que la notion d’homogénéité n’est pas définie de façon claire et que, selon la circulaire précitée, le portefeuille doit présenter dans une large mesure une similarité des diverses positions sous l’angle de l’affectation et du caractère du risque. B-7225/2023 Page 31 8.2.4 L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir fait son travail d’audit correctement et de ne pas avoir justifié ses travaux au moyen d’éléments probants. Ce n’est donc pas seulement le choix effectué qui est critiqué mais surtout le fait que l’analyse entreprise ne ressort pas suffisamment des documents de travail rédigés par le recourant. À cet argument, le recourant se prévaut de certains documents dont il ressort selon lui que la nature des transactions réalisées par le département CTF de C._______ étaient uniquement des lettres de crédit, leur traitement comptable, leurs risques inhérents, à savoir selon lui uniquement le risque que la banque ne puisse valoriser son gage et les caractéristiques des financements portant exclusivement sur des transactions dans une z one géographique bien délimitée, presque exclusivement en dollars américains et avec des sous- jacents clairement sélectionnés par la banque. 8.2.5 Lors de son audition, le recourant explique en substance que l’activité en question avait entraîné 7.5 millions CHF de pertes l’année précédente, raison pour laquelle la banque souhaitait se prémunir contre ce risque en constituant une provision. Le montant choisi s’est porté sur 8 millions CHF afin de couvrir un risque similaire. C’est en partant de cette prémisse et de ce montant qu’un calcul a été fait permettant d’arriver à un pourcentage du volume des transactions, à savoir un taux forfaitaire de 3 %. Le recourant reconnaît que le montant de 8 millions CHF lui paraissait correct, et que c’est de cela qu’est venu le pourcentage. Des pertes plus élevées ont été enregistrées par la suite. S’agissant de l’homogénéité du portefeuille, le recourant se fonde sur le document de travail n° 15241.23.0 (annexe B3 à son recours) qui démontre à son avis l’activité exercée et en décrit les caractéristiques (« transactional, self -liquidating, short term et asset based »). Il s’agit selon lui d’une activité unique qui est exercée par C._______, qui expose un risque unique qu’elle a voulu couvrir. Il expose que dans le portefeuille considéré il y avait d’autres lettres de crédit, mais que cela ne change cependant rien, à son sens, que la banque opère de temps en temps avec d’autres instruments financiers. 8.2.6 Des documents invoqués et déposés par le recourant, il ne ressort , nonobstant ce qui précède, aucune explication relative à l’homogénéité du portefeuille litigieux. Ces pièces démontrent certes une analyse et une compréhension des crédits mis en place mais se limitent à une description de celles-ci et se concentrent sur l’analyse des risques et des contrôles mis en place. Une explication détaillée relative à l’homogénéité du portefeuille se cherche en vain dans ces documents, que cela soit une ex plication de la banque elle-même ou du réviseur. Le recourant ne parvient donc pas à mettre en évidence dans ces documents une explication permettant d’appréhender dans quelle mesure dite homogénéité a fait l’objet de son B-7225/2023 Page 32 analyse. Ce faisant, il échoue à d émontrer de manière suffisante les réflexions qui ont précédé sa décision d’admettre la constitution par C._______ d’une provision forfaitaire. Il a beau invoquer sa bonne connaissance de la situation et des risques encourus, il lui incombe encore, comme le relève l’ASR à juste titre, de documenter son analyse de manière suffisante afin que les réflexions menées soient consultables et permettent de déterminer dans quelle mesure il a correctement contrôlé lesdites provisions, respectivement s’il pouvait rete nir, sur la base des travaux effectués, qu’une provision forfaitaire pouvait être comptabilisée. Par ailleurs, le recourant ne répond pas au reproche relatif au contenu des « Contingent Liabilities & Credit Commitments », rubrique sur laquelle le taux forf aitaire a porté et qui ne contient pas que des lettres de crédit (Document de travail 28121, onglet OFFBS), élément tendant à confirmer l’absence d’homogénéité, ni sur l’argument selon lequel parmi les lettres de crédit certaines figurent à l’importation et d’autres à l’exportation, ce qui modifie partiellement la nature du risque. Il a toutefois reconnu lors de son audition que le portefeuille en question contenait certes quelques rares autres instruments financiers mais que cela ne modifiait pas l’analyse et l’intention du management de couvrir un risque existant. En outre, le recourant invoque une réglementation alors en développement de la FINMA (cf. Rapport explicatif de la FINMA concernant la nouvelle ordonnance FINMA sur les comptes et la révision totale de la Circ-FINMA 20/xx Comptabilité-banques du 18 mars 2019) pour justifier son analyse. Cela ne lui est toutefois d’aucun secours puisque ces textes, au demeurant entrés en force le 1 er janvier 2020 ( cf. Ordonnance de la FINMA sur les comptes du 31 octobre 2019, RS 952.024.1, et Circ-FINMA 2020/1 du 31 octobre 2019), n’étaient en tous les cas pas en vigueur au moment des faits et ne sauraient s’appliquer à la présente affaire de sorte que ce grief peut être rejeté sans autre examen. Quoi qu’il en soi t, il s’avère que de l’aveu même du recourant, l’activité effectuée par C._______ n’était pas une activité classique et que les transactions en cause présentaient un caractère plus risqué. Ce faisant, il lui incombait en sa qualité de réviseur responsable de documenter suffisamment les travaux et réflexions menées, ce qui n’a pas été fait tel que constaté plus haut. Compte tenu du caractère risqué de l’activité considérée, le recourant aurait dû redoubler de précautions et pour le moins documenter correctem ent les réflexions menées. En outre, il ne parvient pas à dissiper les doutes soulevés par l’ASR concernant l’homogénéité du portefeuille de crédit concerné, notamment le fait que le taux forfaitaire ait porté sur des engagements qui ne contenaient B-7225/2023 Page 33 qu’environ 50 % de lettres de crédits. Les travaux réalisés à cet égard se révèlent donc insuffisants. 8.2.7 Au demeurant, les explications fournies par le recourant a posteriori sur la justification ou non du caractère homogène du portefeuille de crédit ne lui sont d’aucun secours non plus, étant donné que la principale critique de l’ASR porte sur l’absence de documentation justifiant et permettant de comprendre sur quelles bases une provision forfaitaire a été constituée. En substance, le recourant considère que l’ASR a mal compris le mécanisme déterminant, soulignant que la provision constituée porte sur les opérations de CTF figurant au hors bilan au 31 décembre, soit toutes les opérations pour lesquelles la banque s’est engagée à payer le vendeur, ou son représentant, contre présentation des documents pertinents. Il précise que lorsque la banque opère le paiement au vendeur, la transaction cesse de figurer parmi les opérations hors-bilan et entre dans le bilan de la banque. La provision forfaitaire ne porterait donc que sur des opérations pour lesquelles la banque s’est engagée mais pour lesquelles le financement n’a pas encore été octroyé et couvre ainsi un risque latent pour la banque. Le recourant explique encore que la nature du sous-jacent ne change rien à la nature du risque, celui-ci constituant la disparition de la marchandise mise en gage en garantie du financement, lequel est selon lui substantiellement le même, qu’il s’agisse de sucre, de pétrole, de blé ou de métaux. Le recourant estime que compte tenu de ces éléments, les exigences de la FINMA quant à l’homogénéité sont remplies, à savoir que le portefeuille présente dans une large mesure une similarité des diverses positions du portefeuille sous l’angle de l’affectation et du caractère du risque. Il observe enfin qu’une provision individuelle pour chacune des mille lettres de crédit émises par année se révélerait absurde et impraticable. Ces arguments n’ont pas à se voir tranchés en l’espèce étant donné que ce que le recourant considère comme une justifica tion de la provision forfaitaire s’avère en réalité des explications postérieures et ne changent rien au caractère lacunaire de la documentation de travail. Par ailleurs, l’ASR indique clairement dans la décision attaquée ne pas prétendre qu’une provision pour risque de défaillance ne pouvait pas être constituée ou que seule une méthode scientifique pouvait permettre d’aboutir à l’application d’un taux raisonnable. 8.2.8 L’ASR reproche également au recourant de ne pas avoir suffisamment audité le taux de 3 % appliqué forfaitairement pour constituer la provision. Les explications fournies par le recourant a posteriori, en particulier lors de son audition, permettent certes de comprendre de quelle manière ce taux a été déterminé, à savoir en fonction du montant des pertes supportées l’année précédente par rapport au total des transactions B-7225/2023 Page 34 concernées. L’explication ainsi fournie n’enlève rien au fait que le recourant échoue à démontrer que cette réflexion avait été faite au moment de l’audit puisqu’il ne signale aucun document de travail du dossier d’audit expliquant le choix de ce taux ni la justification du montant auquel il a été appliqué. Il en va de même de l’augmentation de la provision pour un montant de 5 millions CHF entre 2016 et 2017. 8.2.9 Enfin, l’ASR reproche au recourant l’absence de toute indication dans les annexes aux comptes 2016 et 2017 relatives à la constitution de ladite provision forfaitaire. Celle-ci étant significative au regard de la matérialité fixée par le recourant (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF) et du résultat net de la banque (2016 : 17.2 millions CH F ; 2017 : 14.5 millions CHF), elle aurait dû faire l’objet d’un commentaire dans les états financiers 2016 et 2017. Le recourant rétorque que la pratique des banques les conduit rarement à communiquer en détail sur les provisions pour risques de crédit qu ’elles constituent. Il explique en outre que le caractère significatif de la provision enregistrée est sujet à appréciation tout en observant que le caractère significatif ne se confond pas avec le seuil de matérialité que le réviseur détermine pour la réa lisation de ses travaux d’audit. Selon lui, le caractère significatif ou non tient à l’importance relative d’un élément particulier dans les états financiers. La provision enregistrée en 2016 ne représentait que 1.6 % du montant des capitaux propres, raison pour laquelle il a considéré que le seuil de significativité n’était pas atteint. Il a donc qualifié d’acceptable l’ absence de commentaire sur cette provision dans les notes annexes. Enfin, il soulève que l’ASR se réfère à cet égard au référentiel compta ble Swiss Gaap RPC ainsi qu’aux IFRS alors que C._______ ne les utilise pas. Indépendamment de savoir si ces référentiels comptables sont applicables ou non à C._______, il n’en demeure pas moins que les NAS donnent des indications relatives au caractère s ignificatif. Il en découle notamment que les anomalies sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs de s états financiers prennent en se fondant sur ceux -ci (NAS 320.2). De surcroît, le recourant allègue que le caractère significatif ne se confond pas avec le seuil de matérialité qu’il détermine pour la réalisation de ses travaux d’audit. Cette affirmation échoue à convaincre. En effet, il ne fait pas de doute qu’une provision se montant à 8.4 millions CHF en 2016 et 13.5 millions CHF en 2017 se révèle significative sur le vu des seuils de matérialité fixés par le recourant (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF) et du résultat net de C._______ pour ces périodes (2016 : 17.2 millions CHF ; 2017 : 14.5 millions CHF). Dès lors, le recourant aurait dû exiger d e C._______ une communication transparente sur ces provisions dans ses comptes 2016 et 2017. Ne l e B-7225/2023 Page 35 faisant pas, il a gravement contrevenu à ses obligations de réviseur responsable. 8.3 Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, il s’avère que les critiques formulées par l’ASR relatives à la constitution d’une provision forfaitaire sur risque en 2016 et 20 17 portant sur le portefeuille de crédits considéré se révèlent justifiées. Mal fondés, les griefs du recourant doivent par conséquent être rejetés. Par conséquent, il appert que le recourant a gravement violé les normes mentionnées plus haut et fait preuv e de négligence dans son travail d'audit et d'une insuffisance d'esprit critique. 9. L’autorité inférieure a constaté que C._______ avait fait l’objet d’une surveillance intensive par la FINMA entre 2012 et 2013 à la suite de faiblesses relevées en matière d ’organisation et de « corporate governance ». Parmi les mesures convenues avec la FINMA figuraient des mesures de cloisonnement. L’autorité inférieure a retenu que le recourant n’avait pas recueilli de justificatifs d’audit suffisants et adaptés concernant certains aspects de ces mesures. Se référant à un courrier électronique de la FINMA du 26 septembre 2018, elle a en outre relevé que depuis la mise en œuvre des mesures de cloisonnement et une lettre de la FINMA du 18 juin 2013 mettant fin à une surveillance intensive, les procédures d’audit à réaliser annuellement n’ont jamais été discutées ni approuvées par la FINMA. 9.1 9.1.1 L’art. 29 LFINMA dispose que les assujettis, leurs sociétés d’audit et organes de révision ainsi que les personnes et entreprises détenant une participation qualifiée ou prépondérante au sein des établissements assujettis doivent fournir à la FINMA les renseignements et les documents nécessaires à l’accomplissem ent de ses tâches. Selon l’art. 5 al. 1 de l’ordonnance du 5 novembre 2014 sur le s audits des marchés financiers (OA-FINMA, RS 956.161), l’audit doit être effectué avec la diligence requise de la part d’un auditeur sérieux et qualifié. Par ailleurs, la société d’audit est responsable de l’audit et établit l’attestation d’audit en se fondant sur ses propres évaluations (alinéa 2). Le rapport d’audit doit présenter les résultats de l’audit de façon exhaustive, explicite et objective. L’auditeur responsable ainsi qu’un autre auditeur autorisé à signer le confirment par leur signature (art. 9 al. 1 OA-FINMA). 9.1.2 Dans la Circ. -FINMA 2013/3 relative aux activités d’audit (dans sa teneur entrée en vigueur au 1 er janvier 2015 pour l’exercice 2016 et au B-7225/2023 Page 36 1er janvier 2017 pour l’exercice 2017 ; les chiffres marginaux cités ci-après n’ayant pas été mo difiés entre 2015 et 2017, il sera référé aux deux versions de la circulaire par une seule référence, à savoir Circ. -FINMA 2013/3), la FINMA expose que la société d’audit est tenue de préparer et d’exécuter l’audit avec une attitude fondamentalement critiq ue. Elle garantit ce faisant l’objectivité de ses évaluations. Les examens doivent tenir compte des possibles répercussions des développements actuels touchant le domaine et champ d’audit chez l’assujetti et dans son environnement, surtout en matière d’éve ntuelles infractions aux dispositions prudentielles (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 36). 9.1.3 Pour chaque mandat, la société d’audit établit en temps utile une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréhensible et vérifiable pour des tier s compétents. Les informations sur la planification et l’exécution de l’audit consignées dans les papiers de travail retracent les réflexions et conclusions au sujet des faits examinés ainsi que les confirmations et résultats relatés dans les rapports destinés à la FINMA (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 39). L’audit doit permettre d’obtenir des justificatifs d’audit suffisants et adaptés. Les conclusions qui en découlent constituent la base des confirmations et des rapports (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 41). Par ailleurs, le rapport d’audit doit fournir des indications relatives aux difficultés survenues lors de l’audit et une confirmation que l’assujetti a fourni toutes les informations requises dans les délais impartis et avec la qualité exigée (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 71). 9.2 9.2.1 Il convient en premier lieu d’indiquer les éléments de fait suivants. C._______ s’avère liée à la société G._______ Plc, société cotée en bourse dont le siège se situe à […] (ci-après : G._______). En application d’une règle spécifique à ce groupe de sociétés, l’actionnariat de C._______ et de G._______ est identique, en application d’un mécanisme dit de « twin shares ». Chacune de ces sociétés se révèle détenue par les mêmes actionnaires, dans la même proportion. Se fondant, d’une part, sur des faiblesses relevées en matière d'organisation et de corporate governance par le rapport d'audit prudentiel 2011 de A._______ et, d’autre part, sur le fait que C._______ forme un groupe financier au sens de l'art. 3 c LB (RS 952.0) avec G._______ et d’autres entreprises, la FINMA a soulevé les thèmes d'une surveillance consolidée, d'un cloisonnement ou d'une dissolution du groupe formé de C._______ et G.______. Le 5 juillet 2012, elle a ainsi transféré C._______ de la surveillance ordinaire à la surveillance intensive. Par lettre du 18 juin 2013, la FINMA a confirmé que dite surveillance intensive pouvait se voir clôturée et replacé C._______ B-7225/2023 Page 37 sous surveillance ordinaire. Simultanément, la FINMA a souligné la mise en place d’un cloisonnement du grou pe et confirmé la nécessité de mesures de cloisonnement organisationnel et financier depuis le 1 er juin 2013, lesquelles furent acceptées par C._______. En relation avec le périmètre de cloisonnement, la FINMA a défini comme suit le formé de C._______ et G.______ en indiquant qu’il comprend : 1. G._______ et ses succursales ; 2. les sociétés actives dans le domaine financier et dans lesquelles G._______ détient directement ou indirectement plus de 50 % des voix ou du capital ; 3. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont dominées par G._______ d'une autre façon (p. ex. domination de facto par le conseil d'administration, même raison sociale, lettres de patronage, etc.) ; 4. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues en parallèle par les mêmes actionnaires [de] G._______ ; 5. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues par tout ou partie des actionnaires qualifiés [de] G._______ en joint - venture, directement ou indirectement, avec G._______, ainsi que les sociétés immobilières consolidées dans les comptes [de] G._______ ; 6. les sociétés actives dans le domaine financier dans lesquels [5 personnes physiques] détiennent directement ou indirectement plus de 50 % des voix ou du capital. La FINMA a notamment ex igé que les relations commerciales entre C._______ et une quelconque entité du groupe formé de C._______ et G.______ ainsi défini se fassent « at arm’s length » et que C._______ ne s’expose pas au risque de crédit/contrepartie déterminé selon les règles prudentielles. La FINMA a en outre prescrit que le rapport d’audit prudentiel atteste annuellement que les conditions du cloisonnement sont respectées. 9.2.2 L’ASR constate tout d’abord que des contrôles ont été réalisés en vue de comprendre le processus d’établi ssement du rapport d’audit prudentiel relatif au périmètre de cloisonnement (« ring fencing report ») et que le recourant a vérifié que les entités détenues à plus de 50 % par G._______ étaient bien inclues dans ledit périmètre. En revanche, l’ASR estime q ue les travaux réalisés ne permettent pas de comprendre comment le recourant s’est assuré que la banque n’entretenait pas de B-7225/2023 Page 38 relation commerciale non autorisée avec les entités faisant partie de trois autres types cités par la FINMA dans sa définition du groupe formé de C._______ et G.______, à savoir les catégories 3, 4 et 5 mentionnées ci - avant. Elle affirme que le contrôle s’est focalisé uniquement sur les entités détenues à plus de 50 %. Selon l’ASR, le recourant ne pouvait donc pas conclure, dans ses r apports prudentiels, que les conditions du cloisonnement soient respectées. 9.2.3 De manière générale, s’agissant du contrôle d’entités détenues à moins de 50 % des droits de vote, le recourant se réfère à un document 27130.10c qui contient une liste d’entités détenues entre 34 et 100 % des droits de vote. Il affirme qu’il est faux de prétendre qu’il n’aurait vérifié que les entités détenues à plus de 50 %, puisque ce document liste plusieurs entités, avec différentes activités principales, détenues à plus ou à moins de 50 % des droits de vote. Le recourant explique que ce document démontre qu’il a examiné toutes les entités détenues par G._______ et déterminé s’il elles devaient faire partie du périmètre ou non. Ce test a abouti à ce qu’aucune des entités détenu es à moins de 50 % n’ait été considérée comme devant faire partie dudit périmètre. Il ressort de ce document que sur 19 entités mentionnées, 10 ne doivent, selon les termes utilisés, pas se voir inclues dans le périmètre de cloisonnement selon le courrier de la FINMA du 18 juin 2013 . Toutefois, a ucune explication ne figure dans ce document ou dans un autre document invoqué par le recourant qui permettrait de comprendre les réflexions faites à cet égard. Par ailleurs, la lecture du même document Excel, figurant en intégralité au dossier de l’ASR (pièce 48) mentionne ce qui suit s’agissant des travaux effectués en relation avec les entités intégrées au « ring-fencing report » : « Nous vérifions que les principales entités détenues à plus de 50 % par G._______ (reçues dans les instructions groupe pour le Q3 2017 - voir en 22171.1) sont bien incluses dans le périmètre du cloisonnement. Nous sommes remontés à la liste des entités intégrées sur [nom d’un système informatique] et nous l'avons comparé à la liste des instructions groupe pour le Q3 2017 ». Contrairement à ce qu’affirme le recourant, cela tend à démontrer qu’aucune analyse de délimitation n’a été effectuée s’agissant des entités détenues à moins de 50 % des droits de vote. En tout état de cause, ce document ne fournit aucune réflexion ou indication relative aux autres catégories d’entités visées par la FINMA et ne respecte donc pas l’exigence de documentation des réflexions et conclusions prévue au cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3. 9.2.4 Il convient encore de se pencher sur les arguments développés par le recourant séparément pour les trois catégories mentionnées par l’autorité inférieure. Il s’exprime tout d’abord au sujet des catégories 3 et 5, B-7225/2023 Page 39 à savoir « les sociétés actives dans le domaine financier et qui son t dominées par G._______ d'une autre façon (p. ex. domination de facto par le conseil d'administration, même raison sociale, lettres de patronage, etc.) » – catégorie 3 – et « les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues par tout ou partie des actionnaires qualifiés d e G._______ en joint -venture, directement ou indirectement, avec G._______, ainsi que les sociétés immobilières consolidées dans les comptes de G._______ » – catégorie 5. Dans un mémorandum interne à A._______ daté du 25 mars 2019 portant son nom en qualité d’expéditeur, puis dans son recours, le recourant invoque à cet égard les normes IFRS 10 et 11 pour justifier le fait de s’être fondé sur le périmètre de consolidation du groupe formé de C._______ et G.______ aux fins d e son audit des mesures de cloisonnement. Dans le mémorandum précité, le recourant allègue présumer que la signification de la définition utilisée par la FINMA pour définir le périmètre de cloisonnement s’aligne avec la définition de ce que constitue une s ociété dominée de facto (i.e. subsidiary) et une joint - venture dans les IFRS. Cela signifie à son sens nécessairement que toute société, au sens de ces catégories 3 et 5, sont également identifiées dans les comptes d e G._______, raison pour laquelle il s’est basé sur lesdits comptes aux fins de son audit des mesures de cloisonnement. Outre le mémorandum du 25 mars 2019, le recourant se réfère à deux documents dont il estime qu’ils attestent des travaux de révision effectués, qui figurent également au dossier de l’ASR, à savoir les documents 27130.10b et 27130.10c (précité). Le document 27130.10b a pour objectif de documenter la compréhension du processus d’établissement du « ring fencing report » et décrit des travaux visant à l’établissement dudit rapport quotidiennement. Ce document précise que le rapport est établi uniquement au niveau consolidé. Par ailleurs, comme indiqué précédemment, le document 27130.10c se limite à vérifier que les principales entités détenues à plus de 50 % se voient inclues au périmètre. Les documents invoqués par le recourant démontrent certains travaux effectués, mais il apparaît que ceux -ci ont été, comme le soulève à juste titre l’ASR, réalisés uniquement au niveau consolidé du groupe. Or, il convient d’admettre avec l’ASR que ces documents ne comportent aucune explication de la manière et la justification de la limitation de ces travaux aux sociétés faisant partie du groupe formé de C._______ et G.______. Le recourant a certes fourni une explication à cet égard dans son mémorandum du 25 mars 2019. Il ne saurait toutefois se fonder sur ce document pour justifier le manque d’explications dans les documents de travail, celui -ci ayant manifestement été établi bien après les travaux réalisés. Les exigences du cm 39 de la Circ. -FINMA 2013/3 ne s’avèrent donc pas remplies. De toute manière, les explications fournies après coup B-7225/2023 Page 40 par le recourant ne permettent pas non plus de se convaincre qu’il a véritablement effectué une analyse des normes IFRS au moment de son audit et tiré les conclusions dont il se prévaut. 9.2.5 Lors de son audition, le recourant insiste sur le fait que le document de travail 27130.10c (Test ring fencing) contient en réalité une erreur de plume de la collaboratrice l’ayant réalisé. Il considère que l’indication figurant dans le descriptif du travail réalisé (« Nous nous assurons que ces participations détenues à plus de 50 % sont bien prises en compte dans le périmètre de cloisonnement ») est clairement erronée, puisque la liste des entités figu rant en dessous de ce texte porte également sur les entités détenues à moins de 50 %. Il estime ainsi que cela démontre que la réflexion a été faite pour toutes les entités et qu’elle a mené à ne retenir, dans le périmètre de cloisonnement, que celles détenues à plus de 50 %. Il réitère en outre que la définition du périmètre de cloisonnement prévu par la FINMA correspond exactement à la définition d’un périmètre de consolidation suivant les normes IFRS. L’objectif de la FINMA était d’intégrer dans ce périm ètre toutes les sociétés qui dépendaient, d’une façon ou d’une autre et pas que via un contrôle juridique, de la sphère G._______. Sur l’absence de mention desdites normes dans le document de travail, le recourant explique que la connaissance des principes de consolidation est quelque chose d’évident et qu’il n’attend pas de ses collaborateurs qu’ils réécrivent des principes de consolidation connus. Le recourant estime ainsi que la collaboratrice ayant réalisé cet audit a appliqué la définition des normes IFRS concernant le périmètre de consolidation, lesquelles portent également sur des entités contrôlées par des moyens autres que la détention de la majorité des droits de vote. L’explication relative à l’application des normes IFRS pour définir le périmètre de cloisonnement ne figure cependant pas dans les documents d’audit. Elle a été apportée dans un mémorandum du 25 mars 2019, rédigé pour répondre aux questions de l’autorité inférieure. En outre, la FINMA ne s’est jamais référée à ces normes pour définir ses exigences en matière de périmètre de cloisonnement. Comme déjà indiqué, le recourant échoue de plus à démontrer que ces réflexions avaient été faites lors de l’au dit, puisqu’aucune explication n’a été fournie dans les documents de travail s’agissant de la mise à l’écart du périmètre des entités détenues à 49 %, 40 %, 40.34 %, 35.39 % et 34 % concernées. Certes, ces entités figurent sur le document 27130.10c, mais le tableau se contente d’indiquer par une croix qu’elles n’ont pas à se trouver dans le périmètre souhaité par la FINMA, sans fournir d’explications à ce sujet. Le recourant ne saurait être suivi lorsqu’il considère que la prise en considération des normes IFRS pour définir le périmètre de cloisonnement coulait tellement de source qu’il B-7225/2023 Page 41 ne se justifiait aucunement de le mentionner dans les documents de travail. En outre, la définition du travail réalisé, erronée selon le recourant , figure nonobstant à deux e ndroits du fichier Excel concerné, dans des termes identiques (tab. 1 et tab. 2). Compte tenu de toutes les circonstances, l’erreur de plume invoquée ne parvient pas à dissiper les doutes soulevés par l’autorité inférieure ni à compenser le déficit d’expli cations dans les documents de travail. 9.2.6 Sur le fond, le recourant estime que rien ne s’opposait à l’application des normes IFRS pour définir le périmètre de cloisonnement. S’agissant notamment de la notion de joint-venture (catégorie 5), le recourant souligne que la FINMA n’a pas indiqué que cette notion devrait s’interpréter différemment de celle figurant dans les normes IFRS et signale que la FINMA aurait pu prendre soin d’apporter des précisions mais ne l’a pas fait. Selon lui, la norme IFRS 11 visant la notion de joint -venture sans autre précision se révèle en réalité plus large puisqu’elle vise les joint - arrangements, lesquels comprennent aussi bien les joint-ventures que les joint-operations. Or, dans sa lettre du 18 juin 2013, la FINMA définit clairement le groupe formé de C._______ et G.______ en relation avec la détermination du périmètre de cloisonnement. Le premier point mentionné porte sur G._______ et ses succursales et les sociétés actives dans le domaine financier et dans lesquelles G._______ détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou du capital. Elle définit ensuite plusieurs catégories, notamment les catégories 3 à 5 susmentionnées. Selon les explications du recourant, en particulier lors de son audition, les exigen ces de la FINMA se recoupent avec celles des normes IFRS en matière de comptes consolidés de groupe. Certes, il convient de retenir avec le recourant que ces normes pourraient également recouvrir certaines entités visées par la FINMA. Celle -ci ne l’a toute fois nullement dit. En réalité, le recourant a procédé à une interprétation des exigences de la FINMA, sans toutefois fournir une explication à ce propos dans les documents de travai l, comme souligné ci -dessus. Par ailleurs, envisageant des sociétés dominées d’une autre manière que par les droits de vote (catégorie 3), des sociétés détenues en parallèle par les mêmes actionnaires (catégorie 4) et des sociétés détenues par tout ou partie des actionnaires qualifiés de G._______ en joint-venture (catégorie 5), il ne fait pas de doute que la FINMA ne souhaitait pas se contenter ici de la notion de groupe consolidé du groupe formé de C._______ et G.______ au sens des normes IFRS . Au contraire, sa définition vise des entités qui précisément ne seraient vraisemblablement pas déjà identifiées dans les comptes officiels et consolidés du groupe. On peut donc partir du principe que si la FINMA avait voulu uniquement viser les entités figurant dans les comptes consolidés du groupe, elle l’aurait communiqué ainsi. Quoiqu’il en B-7225/2023 Page 42 soit, se contentant de délimiter le périmètre de cloisonnement en se fondant uniquement sur les comptes de groupe consolidés, au sens des normes IFRS selon ses explications, les travaux effectués par le recourant se révèlent manifestement insuffisants. Les explications du recourant à cet égard ne parviennent pas à convaincre. 9.2.7 S’agissant des « sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues en parallè le par les mêmes actionnaires d e G._______ » (catégorie 4 envisagée par la FINMA), le recourant explique qu’elle vise une éventuelle mise en œuvre d’un nouveau système de « twin shares » avec une autre société. Il souligne que dite situation ne s’est pas e ncore produite, comme en attestent les états financiers de C._______, et que si tel devait être le cas, cette situation inhabituelle et unique aurait forcément fait l’objet d’une communication appropriée. Il conclut à l’inapplicabilité de la catégorie 4 pour le moment. À cet égard et compte tenu de la situation visée, dans laquelle d’autres sociétés se verraient liées à C._______ et à G._______ par une structure de « twin share », il sied de retenir que les explications du recourant se révèlent ici convainc antes. En effet, la situation visée par la FINMA en des termes clairs concerne une entité dont l’actionnariat se révélerait identique à celui d e G._______ et C._______. Or, une telle structure s’avérerait forcément liée à un système de « twin shares » similaire à celui existant et qui aurait vraisemblablement fait l’objet d’une communication publique. Par ses explications, le recourant a donc rendu vraisemblable que des réflexions furent menées à ce propos et qu’il n’a pas violé son obligation de contrôle à cet égard. Nonobstant, il convient toutefois d’apporter un bémol en constatant que, à nouveau, le recourant échoue à démontrer que les documents de travail contiennent cette analyse. Il en découle que, s’il peut être admis qu’il a correctement apprécié la situation sur le fond, le recourant n’a en revanche pas suffisamment fait part de ses réflexions dans les documents de travail et que cette réflexion a été insuffisamment documentée. 9.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que les documents de travail ne permettent pas de retenir que le recourant aurait vérifié plusieurs entités détenues à moins de 50 % ni deux des trois autres catégories visées par la FINMA. Contrairement à l’avis de l’ASR, le tribunal de céans retient que les explications du recourant relatives à la deuxième catégorie sont convaincantes et que le contrôle a été suffisant pour celle-ci, de sorte que le recours peut être admis sur ce point précis. S’agissant des catégories 3 et 5, il découle des explications du recourant qu’un tel contrôle n’a pas eu lieu car il ne l’estimait pas nécessaire et s’est contenté de se fonder sur les comptes consolidés du groupe au sens des normes IFRS pour ce faire. Or, comme énoncé précédemment, le périmètre de B-7225/2023 Page 43 cloisonnement défini par la FINMA ne correspondait pas automatiquement à celui des comptes consolidés. Quoi qu’il en soit, en présence d’un doute relatif à l’étendue dudit périmètre, il incombait au recourant, en sa qualité d’expert-réviseur, de contacter la FINMA afin de dissiper toute incertitude. De manière générale, les documents de travail ne contiennent pas d’explications relatives aux réflexions faites. En particulier, les raisons fournies a posteriori auraient pour le moins dû figurer dans les rapports de travail afin de comprendre les réflexio ns menées. Par conséquent, les griefs du recourant relatifs à l’insuffisance des travaux relatifs à l’audit des mesures de cloisonnement – tant au sujet du contrôle effectué que des explications figurant dans les documents de travail – doivent se voir rejetés, sous réserve du grief admis relatif au contrôle suffisant de la catégorie 4. Il appert donc que le recourant a gravement violé les normes mentionnées plus haut et fait preuve de négligence dans son travail d'audit et d'une insuffisance d'esprit critiq ue. La gravité de la faute se révèle en partie moins élevée que ne l’a reconnu l’ASR en raison de l’admission du grief susmentionné. Cela n’a toutefois nullement pour effet de qualifier les autres violations constatées de légères. 10. L’ASR relève l’existenc e dans les comptes et au bilan 2016 et 2017 de C._______ d’une créance subordonnée de respectivement 152.6 millions CHF (2016) et 121.8 millions CHF (2017) due par Europe G._______, une entité faisant partie du formé de C._______ et G.______. Elle reproche au recourant de ne pas avoir entrepris de travaux d’audit permettant de s’assurer de l’existence de cette créance ni que la réduction de la créance entre 2016 et 2017 portait effectivement sur 32 millions CHF. Une créance d’une telle importance influant sur les états financiers et les décisions des investisseurs, l’ASR estime que le recourant a gravement violé ses obligations et fait preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 10.1 10.1.1 L’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique (cf. supra consid. 5). S’agissant des diligences requises à la conduite d’un audit, la NAS 200.17 dispose qu’afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. B-7225/2023 Page 44 10.1.2 Indépendamment des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et information fournie dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs (NAS 330.18). Il doit par ailleurs apprécier si des procédures de confirmation externe sont à réaliser en tant que contrôles de substance (NAS 330.19). Les contrôles de substance auxquels procède l’auditeur doivent inclure les procédures d’audit suivantes relatives au processus d’arrêté des comptes : a) pointage ou rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous-jacente ; b) examen des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustements enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers (NAS 330.20). Si l’auditeur a estimé qu’un risque évalué d’anomalies significatives au niveau d’une assertion était important, il doit procéder à des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque. Lorsque la démarche d’audit concernant un risque important consiste uniquement en des contrôles de substance, ceux -ci doiven t inclure également des vérifications de détail (NAS 330.21). 10.1.3 Les papiers de travail peuvent être définis comme documents permanents si les informations qu’ils contiennent conservent leur pertinence au-delà de l’audit annuel (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 39). 10.1.4 La NAS 550 traite des obligations de l’auditeur concernant les relations et les transactions avec les parties liées dans un audit d’états financiers (NAS 550.1). Une partie liée est une partie qui répond à l’une ou l’autre des définitions suivantes : (i) une partie liée telle que définie par le référentiel comptable applicable ; ou (ii) lorsque le référentiel comptable applicable définit des règles minimales ou ne contient aucune règle concernant les parties liées : a) une personne, ou une autre entité, qui détient le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, sur l’entité qui présente ses états financiers ; b) une autre entité, sur laquelle l’entité qui présente ses états financiers détient le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires ; ou c) une autre entité qui se trouve, avec l’entité qui présente ses états financiers, sous un contrôle commun du fait ( i) d’actionnaire communs les contrôlant ; (ii) de la détention du capital par les B-7225/2023 Page 45 membres d’une même famille ou (iii) d’une direction générale commune. Selon la NAS 550.2, la nature des relations et des transactions avec les parties liées peut, dans certai nes situations, engendrer des risques plus élevés d’anomalies significatives dans les états financiers que les transactions avec des parties non liées. Cela entraîne une responsabilité accrue de l’auditeur, décrite en détail à la NAS 550.3. 10.2 10.2.1 En l’espèce, un contrat a été conclu en juin 2011 par lequel C._______ a acquis d e G._______ une créance subordonnée d’un montant de 150 millions USD que cette dernière avait contre Europe G._______, détenue à 100 % par G._______, conformément à un contrat prévoyant, a u titre de garantie, le dépôt par G._______ de liquidités correspondantes auprès d e C._______ jusqu’au remboursement intégral par Europe G._______ de sa dette envers C._______. Un montant correspondant a été déposé par G._______ auprès d e C._______ en garantie de cette obligation subordonnée. Les montants considéré s de la créance, à savoir 152.6 millions CHF en 2016 et 121.8 millions CHF en 2017, se révèlent également établis. L’ASR souligne tout d’abord que les documents de travail pour les révisions 2016 et 2017 ne font état d’aucune réflexion sur la validité juridique du contrat de souscription de la dette y afférente, dont l’absence remettrait en cause la transaction et sa garantie. Examinant les travaux réalisés par le recourant en relation avec cette créance (la vérification des encours de positions internes au groupe réalisées dans le cadre du rapport au réviseur de groupe G._______, celle des intérêts versés et de leur caractère approprié (« at arm’s length »), l’analyse des états financiers d’Europe G._______ en vue d’attester de la symétrie des positions comptables, les travaux réalisés dans le cadre du rapport relatif au périmètre de cloisonnement et la vérification du processus de réconciliation), l’ASR en conclut que rien ne permet de s’assurer de l’existence et de la valeur de la créance et de la garantie comptabilisées. Elle se réfère par ailleurs aux explications du recourant dans un courrier électronique du 8 juin 2018 dans lequel il a en substance affirmé que cette immobilisation financière ne présentait aucun risque en raison du fait qu’elle était intégralement couverte par un dépôt de G._______ de montant égal. L’ASR considère que l’absence de risque de contrepartie ne saurait exclure tous travaux d’audit comptable consistant à s’assurer que les montants comptabilisés l’ont été conformément aux standards applicables. Elle reproche au recourant d’avoir fondé son examen sur les valeurs extraites du système informatique de la banque sans s’assurer de la B-7225/2023 Page 46 véracité des montants indiqués, de s’être c ontenté de revoir les soldes actifs et passifs détenus par C._______ à l’égard des sociétés du groupe, d’avoir constaté la similarité des positions et d’en avoir déduit la validité de l’existence de la créance. En outre, elle critique le fait que le recour ant ait tiré la même conclusion du paiement d’intérêts « at arm’s length » et de par le fait que les états financiers d’Europe G._______ permettent d’attester de la symétrie des positions comptables. Selon l’ASR, le recourant aurait dû entreprendre les tra vaux d’audit nécessaires pour s’assurer de l’existence de cette créance. Elle explique que la créance en question représentait un montant significatif et qu’il s’agit d’une transaction avec une partie liée ce qui requiert davantage de diligence au sens de la NAS 550.2. L’ASR affirme enfin que le recourant a certes constaté la variation de la créance entre 2016 et 2017 mais qu’aucun document de travail ne permet de comprendre comment il s’est assuré que la réduction de cr éance était effectivement de 32 millions CHF. 10.2.2 En substance, le recourant fonde son argumentation sur l’examen du contrat lors de sa conclusion en 2011 et sur le fait que les valeurs y relatives et les intérêts payés ont depuis lors figuré dans les états financiers de la banque. Compte tenu en outre du montant versé en garantie par G._______ auprès de C._______, il juge que cette position ne représente pas un risque important justifiant d’autres mesures d’audit. Il souligne par ailleurs que la couverture intégrale de la créance par un nantissem ent d’espèces constituait une condition imposée par la FINMA au titre des mesures de cloisonnement, Europe G._______ faisant partie du périmètre de cloisonnement défini par la FINMA. Selon lui, l’existence et la substance du compte de G._______ constitué en nantissement et le paiement effectif des intérêts atteste de l’existence, de la validité et du montant de la créance, qu’il n’avait pas à mettre en doute sur la base du contrat de 2011. Il estime que les documents de travail contiennent ainsi toute la documentation nécessaire et l’évidence des travaux réalisés. S’agissant de la réduction de créance en 2017, le recourant explique que le montant de la créance après réduction a fait l’objet d’une confirmation dans le processus de réconciliation intra groupe, que le versement en espèces a bien été reçu et comptabilisé et que les calculs d’intérêts ont été adaptés. Il ne conteste pas la qualification de transaction avec une partie liée mais considère que le remboursement effectué au pair d’une partie d’une créance existante ne nécessitait pas l’application de la NAS 550.2. 10.2.3 Le recourant reconnaît ne pas avoir vérifié chaque année le contrat conclut en 2011. Lors de son audition, il explique que la validité et l’existence du contrat ne font aucun doute et ressortent d’une combinaison de plusieurs documents du dossier de travail. Il reconnaît que cette validité B-7225/2023 Page 47 n’a pas été examinée chaque année et se réfère aux nombreux contrats qu’une banque conclut, notamment avec ses clients, et qui ne sont par la force des choses pas tous vérifiés par le réviseur. Il ne comprend pas le reproche formulé par l’autorité inférieure consistant à dire qu’il n’a pas vérifié la validité juridique du contrat. Il explique avoir fondé son audit en s’appuyant sur les contrôles qui auraient été réalisés en 2011 lors de la conclusion dudit contrat, sur la vérification des intérêts payés chaque année et la comparaison des montants inscrits aux comptes des différentes sociétés impliquées. Il considère que cela suffit pour attester de la validité et de l’existence du contrat. Ce faisant, il a certes réalisé certaines vérifications mais n’a effectivement procédé à aucun autre contrôle relatif à la validité du contrat pour les années 2016 et 2017. Dans un courrier électronique du 8 juin 2018, le recourant reconnaît par ailleurs que le contrat a été « récupéré » au moment de la mise en place du prêt en 2011 et n’a pas été reporté dans les travaux d’audit chaque année. Sur le vu de l’importance des montants en jeu, de la matérialité qu’ils représentent pour C._______ et du fait qu’il s concernent deux entités faisant partie du périmètre de cloisonnement, il convient de retenir avec l’ASR que l’audit aurait dû contenir une information relat ive à la validité actuelle du contrat en question. Or, les travaux effectués en 2011 ne figurent pas dans les documents de travail invoqués. Le recourant ne dépose en outre aucun document de travail y relatif qui s’avérerait permanent au sens du cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3 et permettrait de considérer qu’il conserve sa pertinence au-delà de l’audit 2011. Ainsi, le recourant a pris le risque de manquer une information qui aurait pu s’avérer essentielle, telle qu’une résiliation ou un amendement du contrat considéré. 10.2.4 L’ASR a toutefois reconnu que la garantie mise en place permettait d’éliminer le risque de défaillance de la contrepartie, tout en affirmant que cela ne saurait exclure tous travaux d’audit comptable pour ce seul motif. Or, certains travaux ont cependant été effectués et le recourant a rendu vraisemblable qu’une réflexion a été menée sur la base des enregistrements comptables. Certes, les travaux ainsi accomplis ne sauraient suffire. Toutefois, compte tenu du fait que certains contrôles ont été effectués et que le caractère « at arm’s length » des intérêts a été vérifié, la faute du recourant peut se voir réduite et qualifiée de moyenne et non de grave, contrairement à l’appréciation de l’autorité inférieure. Cet élément se verra pris en considération dans le cadre de la proportionnalité de la durée du retrait de l’agrément du recourant. 10.2.5 S’agissant de la réduction de la créance pour un montant de 32 millions CHF entre 2016 et 2017 , le recourant affirme lors de son audition que ce remboursement a été mentionné dans plusieurs papiers de B-7225/2023 Page 48 travail et donc vérifié à satisfaction. Il explique que dite réduction de créance était prévue par le contrat de 2011 et qu’un remboursement en espèces a eu lieu et qu’il a bien été contrôlé. Il se réfère notamment à un document 12400 qui ne figure pas au dossier mais qui a été consulté sur place par l’autorité inférieure et qui affirme, s’agissant des immobilisations financières au 30 septembre 2017, que la baisse du portefeuille à cette date « s’explique par une baisse de MCHF 32 du prêt subordonné octroyé à EAB ». Le montant réduit de la créance figure certes dans plusieurs documents de travail de l’année 2017 (travaux de reporting aux auditeurs du groupe [pièce D3 du recours] ; travaux de vé rification du respect des règles de ring fencing [pièce D4 du recours]). Le recourant estime en outre que cette réduction est attestée par le contrôle du processus de réconciliation « cash ». Il considère aussi que le critère de matérialité n’est en tous les cas pas déterminant en l’espèce puisqu’il porte sur toutes les transactions réalisées par la banque que le réviseur ne peut pas toutes vérifier. Enfin, il se fonde sur le fait que la créance est garantie par un dépôt en espèces, éloignant ainsi tout ris que pour C._______. Cependant, il convient de retenir avec l’autorité inférieure qu’aucun de ces documents ne permet de comprendre comment l’auditeur s’est assuré que la réduction portait effectivement sur le montant précité ni de la justification de cette réduction, alors qu’il s’agit d’une transaction avec une partie liée qui porte sur un montant correspondant, selon l’autorité inférieure, à environ un tiers des « Financial Investments » et environ 4 % du total de l’actif des comptes individuels et consolidés relatifs aux ex ercices 2016 et 2017 . La faute se révèle grave, le contrat concernant une partie liée et compte tenu du montant en cause, lequel dépasse largement le seuil de matérialité fixé pour 2017 (5 millions CHF). 10.2.6 Enfin, le recourant affirme que compte tenu de son m ontant, la créance fait également l’objet d’un contrôle spécifique dans le cadre de l’audit des gros risques et se réfère à un document de travail vérifiant et constatant l’existence ainsi que le montant de la créance et de sa garantie. Étant donné cette garantie, cette position n’a pas été regardée comme un gros risque devant faire l’objet d’une annonce. Le document invoqué par le recourant (Document de travail 27050.10c) précise que s’agissant des gros risques non annoncés, leur montant aurait dû être annoncé conformément à l’art. 95 de l’ordonnance du 1er juin 2012 sur les fonds propres (OFR, RS 952.03) mais que les raisons de l’absence d’annonce sont correctes et en ligne avec la réglementation en vigueur. Une explication plus détaillée sur la réflexion du recourant se recherche en vain dans ledit document et il ne parvient pas à démontrer que celle-ci se verrait explicitée ailleurs. Même si l’on pouvait déduire de ses explications que dite réflexion a été faite, il n’en demeure pas moins qu’elle ne se révèle en tous les cas pas suffisamment B-7225/2023 Page 49 motivée ni documentée dans les documents de travail. Le grief du recourant ne modifie donc en rien l’appréciation de sa faute dont la gravité a été réduite plus avant. 10.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis en ce sens que la faute commise par le recourant en ne procédant pas aux contrôles nécessaires relatifs à l’existence de la créance subordonnée d’un montant significatif et concernant une partie liée est qualifiée de faute de gravité moyenne et non grave. En revanche, le recourant a commis une faute grave en lien avec l’absence de contrôle et de sa documentation en lien avec la diminution de dite créance entre 2016 et 2017 ; ses griefs y relatifs doivent être rejetés. 11. L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir entrepris de travaux d’audit suffisants en vue de s’assurer que le conseil d’administration de C._______ dispose des informations nécessaires pour évaluer les gros risques de la banque. 11.1 11.1.1 L’OFR dispose qu’afin d’assurer la protection de s créanciers et la stabilité du système financier, les banques et les maisons de titres gérant des comptes doivent disposer de fonds propres adaptés à leurs activités et aux risques inhérents à ces activités, et limiter ces derniers de manière adéquate (art. 1 al. 1 OFR). Selon l’art. 2 al. 1 OFR, elle régit les fonds propres pris en compte (let. a), les risques couverts par les fonds propres et le niveau de couverture (let. b), la répartition des risques, notamment les limites applicables aux gros risques, et le traitement des positions internes au groupe (let. c), et les exigences particulières auxquelles doivent satisfaire les banques d’importance systémique (let. d). Il existe un gros risque lorsque la position globale envers une contrepartie ou un groupe de contreparties liées atteint ou excède 10 % des fonds propres de base pris en compte, corrigés selon les art. 31 à 40 OFR (art. 95 OFR). La banque est tenue d’annoncer à son organe préposé à la haute direction, à la surveillance et au contrôle, tous les gros risques et autres risques de crédit élevés de manière trimestrielle sur une base individuelle et de manière semestrielle sur une base consolidée (art. 100 al. 1 OFR). Les annonces doivent être transmises à la société d’audit bancaire et à la Banque nationale suisse dans un délai de six semaines après la fin du trimestre ou du semestre, sur le formulaire établi par la FINMA (art. 100 al. 2 OFR). B-7225/2023 Page 50 11.1.2 Pour chaque mandat, la société d’audit établit en temps utile une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréhensible et vérifiable pour des tiers compétents. Les informations sur la planification et l’exécution de l’audit consignées dans les papiers de travail retracent les réflexions et conclusions au sujet des faits examinés ainsi que les confirmations et résultats relatés dans les rapports destinés à la FINMA. Les papiers de travail consignent en outre le type, le moment et l’ampleur des contrôles d’audit mis en œuvre. Si des documents établis par l’assujetti sont utilisés, ceux-ci doivent être signalés de manière appropriée et il convient d’examiner s’ils ont été correctement établis (Circ. -FINMA 2013/3, Cm 39). 11.1.3 Selon l’art. 716a al. 1 ch. 1 CO, l’exercice de la haute direction de la société constitue une attribution inaliénable du conseil d’administration. Les tâches inaliénables du conseil d’administration ne peuvent pas être attribuées ni à certains de ses membres seulement, ni à l’assemblée générale, ni à la direction ou à d’autres tiers (cf. EDGAR PHILIPPIN, Aspects actuels du droit de la société anonyme, 2005, p. 339). 11.2 11.2.1 En l’espèce, le recourant explique que, pour son audit de l’état des gros risques sur la base de l’art. 100 OFR, A._______ utilise un formulaire ad hoc où le collaborateur d’audit confirme l’exécution des travaux réalisés, à savoir notamment le contrôle de la préparation et de la bonne communication des gros risques au conseil d’administration de la banque et au réviseur. Il qualifie cette méthode d’usuelle dans la branche et souligne que ces formulaires n’ont jamais fait l’objet de critiques auparavant. Selon lui, le formulaire utilisé permet d’attester que la banque a préparé un rapport sur les gros risques, que ledit rapport est transmis à son organe préposé à la haute direction, à la surveillance et au contrôle ainsi qu’au réviseur en vue de l’audit prudentiel. Le fait d’apposer une coche dans le formulaire représente à son avis le signe du travail effectué et du résultat obtenu. Le recourant se réfère aux formulaires idoines pour confirmer la transmission des gros risques au conseil d’administration de C._______ ainsi qu’à un courrier électronique de la collaboratrice chargée de cette tâche qui confirme, a posteriori, avoir revu le processus de réalisation des annonces et la documentation y relative sans noter d’anomalie. Dite collaboratrice a indiqué avoir vérifié que les annonces des gros risques ont été envoyées au Com ité de Crédit du conseil d’administration par courrier électronique et avoir consulté les procès - verbaux dudit conseil, indiquant que les sujets discutés par le Comité de Crédit ont été revus par le conseil d’administration. Lors de son audition, le B-7225/2023 Page 51 recourant met l’accent sur le fait que ce formulaire a été accepté par l’autorité inférieure depuis 2012 dans différents dossiers d’audit. Il affirme en outre avoir constaté personnellement que les membres du conseil d’administration disposaient de l’annonce des gros risques dans leurs dossiers lorsqu’il a participé aux séances dudit conseil. Il n’a aucune raison de remettre en doute que sa collaboratrice avait bien envoyé ces documents. Il explique que les membres du conseil d’administration pourraient en témoig ner. Il souligne également que le conseil d’administration n’a aucune obligation légale de mentionner la réception de cet avis dans ses procès-verbaux ni d’en accuser réception explicitement. 11.2.2 L’ASR considère qu’à lui seul, le formulaire invoqué par le recourant ne peut valoir comme évidence d’audit, car il n’indique pas les travaux d’audit réalisés pour s’assurer que l’exigence de la communication des gros risques au conseil d’administration soit satisfaite. Faute d’évidence d’audit, elle conclut à la non-démonstration de la communication des gros risques au conseil d’administration. Elle relève en outre que le courrier électronique invoqué par le recourant et rédigé par la collaboratrice en charge ne permet pas non plus de considérer que les travaux ont été dûment réalisés. Elle critique le fait que sa vérification ait porté sur la transmission au Comité de Crédit du conseil d’administration et non au conseil d’administration dans son intégralité, lesquels constituent deux instances différentes. En relation avec la consultation des procès-verbaux du conseil d’administration, elle explique qu’ils ont certes fait l’objet de résumés, mais qu’il n’en ressort pas que les gros risques aient été communiqués ni de discussions à ce sujet au sein du conseil d’administration. 11.2.3 L’art. 100 al. 1 OFR dispose que l’annonce des gros risques doit se faire à l’organe préposé à la haute direction. L’exercice de la haute direction constituant une tâche inaliénable du conseil d’administration, ne pouvant être attribuée à certains membres seulement, il en découle que la communication des gros risques limitée à un comité du conseil d’administration ne se révèle pas suffisante sur le vu des exigences légales. C’est donc à juste titre que l’ASR critique ce point. Peu importe à cet égard que les procès -verbaux du conseil d’administration au complet fassent état ou non de la revue par cette instance des sujets discutés par le comité de crédit. Tout doute relatif à la transmission de l’état des gros risques et/ou de sa prise de connaissanc e par le conseil d’administration dans son intégralité devait déclencher de la part du réviseur une vérification tendant à clarifier la situation. Le recourant échoue ici à démontrer que tel fut le cas. B-7225/2023 Page 52 S’agissant de l’utilisation de formulaires, elle ne p araît pas exclue pour autant que les informations y figurant puissent se vérifier par les justificatifs de l’audit idoines. Notamment , la vérification de l’envoi de la communication des gros risques, confirmée dans le formulaire, devait se voir en outre documentée afin de permettre sa vérification. Or, le recourant ne dépose aucun courrier électronique ou document permettant de s’assurer à qui les annonces des gros risques se virent adressées. Certes, lesdites annonces, figurant au dossier, indiquent qu’ell es concernent C._______ mais ne contiennent aucune information relative aux personnes à qui elles se virent envoyées et se contentent d’un rappel de la règle de l’art. 100 al. 1 et 2 OFR. Il en découle que de ce point de vue, la documentation s’avère insuf fisante. Le reproche consiste ainsi en la documentation défaillante de l’envoi concerné. Le fait que cet envoi ait concrètement bien eu lieu, ce que le recourant affirme en sollicitant l’audition de témoins pour le démontrer, ne peut rien changer au consta t de défaut de documentation. 11.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que le recourant n’a pas entrepris les travaux d’audit nécessaires en vue de s’assurer que le conseil d’administration, dans son intégralité, ait bien reçu l’état des gros risques pour l’exercice 2016. Il a ainsi gravement violé les normes applicables et fait preuve d’une grave négligence dans son travail et d’une insuffisance d’esprit critique. 12. Dans le cadre de son contrôle du mandat C._______, l’ASR relève avoir constaté q ue dans le formulaire de saisie relatif à la lutte contre le blanchiment d’argent 2017 transmis à la FINMA que le recourant indique avoir vérifié 5 relations de banques correspondantes sur un total de 31 entités. Elle reproche au recourant qu’il ne ressorte pas des documents de travail quelles banques correspondantes et quelles dispositions légales ont fait l’objet du contrôle ni ne renseignent sur les justificatifs consultés ou sur les travaux opérés en lien avec la réalisation des vérifications idoines (clarification complémentaire en cas de risques accrus, clarification des contrôles effectuées par la partie cocontractante, examen de soumission à une réglementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme et surve illance adéquate). Elle critique également le fait que le choix des entités contrôlées se soit effectué de manière aléatoire au lieu de se fonder sur les risques conformément à l’art. 24 al. 2 LFINMA. 12.1 B-7225/2023 Page 53 12.1.1 L’ordonnance de la FINMA du 3 juin 2015 sur le blanchi ment d’argent (OBA-FINMA, RS 955.033.0) précise les obligations en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme que les intermédiaires financiers doivent respecter (art. 1 al. 1 OBA-FINMA). Selon l’art. 15 al. 1 LBA, en cas de relations d’affaires ou de transactions comportant des risques accrus, l’intermédiaire financier entreprend, dans une mesure proportionnée aux circonstances, des clarifications complémentaires. Selon les circonstances, il y a lieu d’établir notamment : a) si le cocontractant est l’ayant droit économique des valeurs patrimoniales remises ; b) l’origine des valeurs patrimoniales remises ; c) à quelle fin les valeurs patrimoniales prélevées sont utilisées ; d) l’arrière- plan économique des versements ent rant importants et si ceux -ci sont plausibles ; e) l’origine de la fortune du cocontractant et de l’ayant droit économique de l’entreprise ou des valeurs patrimoniales ; f) l’activité professionnelle ou commerciale exercée par le cocontractant et l’ayant droit économique de l’entreprise ou des valeurs patrimoniales ; g) si le cocontractant, le détenteur du contrôle ou l’ayant droit économique des valeurs patrimoniales sont des personnes politiquement exposées (art. 15 al. 2 OBA-FINMA). 12.1.2 Les dispositions géné rales de cette ordonnance (à l’exception de l’art. 28 al. 2 let. b OBA-FINMA) s’appliquent également aux relations de banque correspondante (art. 37 al. 1 OBA -FINMA). L’intermédiaire financier qui effectue des opérations de banque correspondante pour une banque étrangère s’assure de manière appropriée qu’il est interdit à cette dernière d’entrer en relations d’affaires avec des banques fictives (art. 37 al. 2 OBA-FINMA). Outre les clarifications visées à l’art. 15 OBA-FINMA, l’intermédiaire financier doit a ussi, selon les circonstances, clarifier les contrôles effectués par la partie cocontractante en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme. En ce qui concerne l’étendue de ces clarifications, il doit examiner si le cocontractant est soumis à une réglementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme et à une surveillance adéquates (art. 37 al. 3 OBA-FINMA). 12.1.3 Selon l’art. 24 al. 2 LFINMA, l’audit se concentre en particulier sur les risques que l’assujetti peut faire porter aux créanciers, aux investisseurs, aux assurés ou au bon fonctionnement des marchés financiers. Il y a lieu d’éviter autant que possible les contrôles redondants. 12.2 En l’espèce, le recourant considère en substance que les documents de travail documentent et décrivent en détail les contrôles effectués et que la méthode aléatoire se justifiait compte tenu du faible nombre B-7225/2023 Page 54 d’établissements considérés. Il se réfère en outre aux explications du collaborateur chargé de procéder aux contrôles, livrées a posteriori. 12.2.1 Dans un premier temps, le recourant reconnaît que les établissements choisis pour le contrôle ne s’avèrent pas identifiés dans le dossier de travail. Selon lui, les règles de confidentialité interdisent au réviseur de faire figurer dans le dossier d’audit des noms de clients de la banque ou des documents relatifs aux clients de la banque. Il insiste notamment sur ce point lors de son audition, en précisant qu’une information sur les numéros de client des banques contrôlées – suggérée par l’autorité inférieure – n’est nulle part exigée et ne permettrait en tous les cas pas à l’autorité inférieure de refaire le contrôle puisqu’elle n’a de toute manière pas accès aux informations sous -jacentes, lesquelles figurent u niquement sur les serveurs informatiques de la banque. S’agissant du contrôle considéré in casu, il serait à son sens vain pour l’ASR de vouloir le refaire afin de s’assurer qu’il ait été effectué correctement, précisément en raison des règles de confident ialité. Le recourant explique donc que l’exigence de l’ASR relative à l’identité des entités contrôlées ne lui aurait rien apporté puisque de toute manière le dossier d’audit ne pourrait pas contenir les documents – confidentiels – susceptibles de refaire le contrôle. Les explications du recourant ne convainquent pas. Certes, ses explications relatives à l’impossibilité de citer les noms des banques contrôlées paraissent vraisemblable sur le vu du respect de la confidentialité relative aux relations d’affai res de la banque. Cependant, il lui appartient, en qualité de réviseur, de justifier des travaux réalisés. Il ressort du dossier que le recourant lui-même ne sait pas quelles entités ont été contrôlées et qu’il ne peut pas reconstituer cette information. Il n’a notamment pas exigé de son collaborateur qu’il inscrive ces informations dans les documents de travail. Ce manquement ne répond clairement pas aux exigences d’une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréh ensible et vérifiable pour des tiers compétents au sens du Cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3 (cf. supra consid. 11.1.2). Le recourant présente un argumen t fondé lorsqu’il affirme, lors de son audition, que le nom des entités réalisées ne devrait pas figurer dans les documents de travail, ce afin de respecter le secret bancaire et la confidentialité y relative. Il n’en demeure pas moins que les entités contrôlées pourraient vraisemblablement se voir identifiées d’une manière plus discrète, par un numéro de client par exemple. Quoi qu’il en soit, il appert que la documentation ne permet pas de vérif ier le travail du collaborateur, de sorte que le reproche de l’autorité inférieure relatif à une documentation insuffisante se révèle fondé. B-7225/2023 Page 55 12.2.2 Le recourant invoque le document de travail 27080.10a pour justifier des travaux effectués. Il ressort de ce document que certains travaux ont bien été réalisés, notamment l’ex amen des procédures mises en place pour vérifier les relations entre C._______ et les banques étrangères pour lesquelles elle revêt le rôle de banque correspondante, étant précisé que ces banques étrangères font toutes partie du groupe formé de C._______ et G.______. L’examen des exigences de l’art. 37 al. 1 OBA-FINMA est explicité dans ce document avec la conclusion « satisfactory ». Or, malgré les explications fournies, l’ASR critique ici à raison le fait qu’elles ne permettent pas de comprendre quels jus tificatifs ont été contrôlés ni les travaux spécifiques réalisés. En effet, le document de travail se contente de lister quelles pièces la banque sollicite sans indiquer si celles-ci ont été véritablement examinées ou contrôlées lors de l’audit. Il est uni quement fait mention d’un entretien avec un collaborateur de la banque. Ce n’est que dans ses explications fournies a posteriori que le collaborateur en charge du dossier a exposé avoir vérifié les articles de loi et la directive interne à la banque ainsi que les documents qui doivent être présents dans le dossier selon ladite directive. Il ajoute ensuite avoir inspecté le dossier des 5 banques sélectionnées sur un ordinateur fourni par C._______ sans pouvoir documenter son travail par des captures d’écran pour des raisons de confidentialité. Ces éclaircissements fournis a posteriori signalent certes que certains travaux ont été effectués mais il en découle clairement que la documentation y relative et les explications figurant dans le dossier d’audit se rév èlent insuffisants. La critique de l’ASR à ce propos s’avère donc justifiée. Par ailleurs, le document de travail 27080.10a contient séparément les exigences posées par l’art. 37 al. 2 à 4 OBA-FINMA. Pour chaque alinéa de cet article, le document de travai l indique la conclusion « satisfactory » mais il ne fournit aucune explication sur les travaux effectués, le champ étant laissé en blanc. En particulier, aucune information relative à la question de savoir si le cocontractant est soumis à une règlementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme (comme l’exige l’art. 37 al. 3 OBA -FINMA) n’apparaît. Les éclaircissements livrés a posteriori ne portent pas sur ces éléments et ne véhiculent aucune information suppléme ntaire. La documentation se révèle lacunaire et le doute subsiste quant à l’effectivité des travaux réalisés. En sa position de réviseur responsable, il appartenait au recourant de réagir, ce qu’il n’a pas fait en violation de ses obligations. Ses griefs ne peuvent donc pas être admis. 12.2.3 S’agissant de la sélection des entités contrôlées, l’ASR explique qu’une sélection aléatoire portant sur un nombre relativement limité d’entités emporte le risque possible de sélectionner année après année certaines relations d’affaires déjà auditées. L’AS R critique également la B-7225/2023 Page 56 méthode aléatoire en raison du critère clairement énoncé par l’art. 24 al. 2 LFINMA qui exige que l’audit se concentre en particulier sur les risques que l’assujetti peut faire porter aux créanciers, aux investisseurs, aux assurés ou au bon fonctionnement des marchés financiers et dispose qu’il y a lieu d’éviter autant que possible les contrôles redondants. Le recourant estime que le choix aléatoire de 5 entités sur les 31 considérées se justifiait puisqu’il a constaté que toutes les relations avec les banques correspondantes étaient qualifiées de relations à risque. Se référant au Cm 42 de la Circ. -FINMA 2013/3, il affirme que ni ce texte ni aucune autre norme d’audit ne prévoit qu’un échantillonnage ne doive être réalisé pour couvrir, sur plusieurs années, de façon totale une population donnée. Lors de son audition, le recourant reconnaît que les deux terminologies (choix aléatoire ou par jugement professionnel) figurent dans le document de travail rédigé par son collaborateur, mais que celui-ci a ensuite reconnu que le choix avait été fait aléatoirement. Il indique qu’une sélection des entités contrôlées ne peut se faire qu’aléatoirement, à défaut de critères de sélection concrets et faisant du sens . Suite à la critique de l’ASR, il demande sur quels critères il aurait dû faire dite sélection , ne voyant pas d’autre moyen . Il explique par ailleurs s’être fondé sur le contrôle d’une collaboratrice senior relatif au travail réalisé par ledit collaborateur junior, effectué directement sur le système informatique de la banque. Il n’est donc pas en mesure de refaire les contrôles effectués et attestés par ses collaborateurs. Or, l’application d’une méthode aléatoire comporte effectivement le risque de procéder à des contrôles redondants si les mêmes entités se voient contrôlées année après année. Par ailleurs, une telle méthode écarte toute sélection fondée sur une analyse et une évaluation du risque et ne se révèle dès lors conforme ni aux exigences de l’art. 24 al. 2 LFINMA ni au Cm 42 de la Circ. -FINMA 2013/3, lequel énonce que le risque lié à un sondage doit être réduit au minimum. Au demeurant, l’ absence de documentation des entités contrôlées dans la documentation de travail, au moyen d’un numéro de client par exemple, se révèle de nature à entraver le travail du réviseur qui pourrait ainsi ne pas se rendre compte de l’éventuel contrôle récurrent de la même entité sur plusieurs années. Enfin, le contrôle invoqué de la collaboratrice sen ior ne saurait le dédouaner de sa responsabilité. Ce faisant, les explications du recourant ne convainquent nullement. 12.2.4 L’ASR constate en comparant les documents de travail 2016 et 2017 que neuf nouvelles relations d’affaires apparaissent et estime qu’au moins une d’entre elles aurait dû faire l’objet du contrôle. Le recourant B-7225/2023 Page 57 conteste cette vision des choses et explique qu’aucune nouvelle relation d’affaires pertinente sous l’aspect examiné ici n’est apparue entre ces deux années. Il affirme que l’ASR comp are ici deux états préparés de façon différente. Lors de son audition, il précise que l’un de ces documents provient d’un courrier électronique et que l’autre consiste en une extraction d’un système d’information. Il affirme que ces deux documents n’ont pa s servi à réaliser le même test et ne peuvent donc pas être comparés. Le test sur la question du blanchiment n’a, selon les explications du recourant, été réalisé qu’en 2017, de sorte que l’état figurant au dossier 2016 est sans pertinence. Il rappelle en outre que l’activité exercée n’a pour seules contreparties que des entités du groupe G._______, lequel n’était pas d’une nature expansionniste qui permettrait de penser que neuf nouvelles entités auraient pu être créées en une année. Le dossier contient effectivement deux documents dont l’un comporte une liste de 31 entités et l’autre une liste de 26 entités. Le courrier électronique faisant état de 26 entités date du 8 novembre 2017 et mentionne la liste des banques correspondantes étrangères fournie « l’année dernière ». Le document Excel contenant 31 entités n’est pas daté mais porte le numéro 27080.41.13 et se révèle donc lié au document 27080.10a portant sur les contrôles effectués en 2017. Une divergence entre ces deux documents existe donc et les expl ications du recourant ne permettent pas de comprendre pour quelles raisons, si ce n’est que l’un des documents est vraisemblablement erroné ou incomplet et que ces deux documents ne poursuivent pas le même but. Il n’en demeure pas moins qu’une certaine divergence demeure, les remarques de l’autorité inférieure à ce propos se révélant ainsi justifiées. Les explications fournies ne permettent ainsi pas de renverser l’analyse effectuée au considérant précédent. 12.3 Sur le vu de ce qui précède, le recourant ne s’es t pas suffisamment assuré que la banque ait rempli ses obligations légales en matière LBA dans le cadre des relations d’affaires de banque correspondante, violant ainsi les normes mentionnées plus haut et faisant preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 13. L’ASR reproche au recourant la violation des règles d’indépendance en liaison avec l’acceptation du mandat de révision des comptes de B._______ AG, société cotée en bourse dont le siège se situe à […] (ci- après : B._______) alors que A._______ avait mis en place un système informatique auprès d’une société fille de B._______. 13.1 B-7225/2023 Page 58 13.1.1 De jurisprudence constante, les impératifs en matière d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de révision est régie par les a rt. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôle restreint) CO qui lui imposent d' être indépendant et de former son appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 5.1.3 ; B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). 13.1.2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu’organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Se lon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organ e de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art. 728 al. 6 CO). 13.1.3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la fiabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_7 09/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; R OLF WATTER/CORRADO RAMPINI in: BSK-Revisionsrecht, B-7225/2023 Page 59 2011, n° 12 ad art. 728 CO). Lorsqu'il se trouve dans une telle situation, le réviseur se doit de renoncer au mandat y afférent (cf. ATF 123 V 161 consid. 3 b/dd ; arrêt B-6251/2012 consid. 3.1.2 ; WATTER/RAMPINI, op. cit., n° 67 ad art. 728 CO). 13.1.4 Le respect des dispositions déontologiques et professionnelles en matière d'indépendance (Directives sur l'indépendance, modifiées en dernier lieu le 25 septembre 2024 , éditées par EXPERTsuisse), que le recourant est tenu de respecter en tant que membre d'EXPERTsuisse, est également déterminant pour la réalisation ou le respect de la condition de réputation irréprochable (cf. arrêt du TF 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.2.2). Cela signifie qu'un membre de l'interprofession agit de manière contraire à la diligence requise s'il ne respecte pas ses directives (cf. arrêts du TAF B -646/2018 du 30 novembre 2020 consid. 4.4.2 ; B-2274/2012 du 19 juin 2013 consid. 4.2). Les directives sur l’indépendance d’EXPERTsuisse, dans leur version au 1er décembre 2014 applicables à l’état de fait, disposent à leur art. 37 que le développement ou l’implémentation de systèmes d’informations financières (systèmes comptables) aux fins de réunir des informations faisant partie intégrante des comptes annuels du client so umis à audit comporte le risque d’une vérification des propres travaux, ce qui n’est pas compatible avec le principe d’indépendance (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version au 1 er décembre 2014, art. 37 al. 5). Dans une version ultéri eure, datée du 29 juin 2017, ces directives ont précisé qu’il est interdit à l’auditeur de fournir à une société d’intérêt public des prestations de services visant la mise en place ou le développement de systèmes informatiques qui génèrent des informations importantes pour les comptes annuels du client audité (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version au 29 juin 2017, art. 37 al. 5). 13.2 13.2.1 L’ASR expose que A._______ a accepté, par lettre du 16 janvier 2017, le mandat de mettre en place un système informatique auprès d’une société fille de B._______, visant à assurer la gestion et la comptabilisation des contrats de leasing du groupe B._______. Les données liées auxdits contrats se voient saisies dans le programme, lequel détermine ensuite – après validation par un cercle limité de personnes – les valeurs requises pour le bilan et le compte de résultat conformément à la norme IFRS 16 ainsi que les données pour l’annexe aux comptes. A._______ a ensuite accepté, le 24 avril 2017, de réviser les comptes consolidés 2017 de B._______. L’acceptation de ce mandat a été approuvée en particulier par B-7225/2023 Page 60 le recourant en date du 27 mars 2017 et A._______ a été élue organe de révision par décision de l’assemblée générale de B._______ du 3 mai 2017. Une analyse du respect des règles d’indépendance a été établie dans un mémorandum du 13 mars 2017, signé par le « Director of independance », l’« AQRM Leader » (Audit Quality and Risk Manager) et le recourant au titre de « Partner in charge ». L’ASR affirme qu’il est interdit de fournir à une société d’intérêt public une prestation de service portant sur la mise en place ou le développement de systèmes informatiques qui génèrent des informations importantes pour la documentation de l’établissement des comptes ou pour les comptes annuels de l’entreprise auditée, sur lesquels l’entreprise de révision émet une opinion d’audit. L’ASR estime que le système mis en place génère des informations importantes pour les états financiers, représentant notamment une somme de 360 millions CHF, soit 19.6 % de la somme au bilan de l’exercice clôturé au 31 décembre 2017. L’ASR considère donc que A._______ ne pouvait pas accepter le mandat de révision considéré malgré les mesures de sauvegarde envisagées. Le recourant ayant signé un memor andum approuvant ce mandat, et compte tenu de sa position au sein de A._______ à ce moment – « Head of audit » et directeur et membre du conseil d’administration de A._______ – l’ASR en conclut qu’il a violé les normes relatives à l’indépendance et fait pr euve d’une grave négligence dans l’exécution de ses tâches et d’une insuffisance d’esprit critique. 13.2.2 Le recourant estime en substance que l’ASR se trompe et a mal compris ou analysé la situation du point de vue de l’indépendance. Il affirme en particulier que A._______ avait identifié le risque qui l’a soumis à son département ad hoc spécialement chargé des questions d’indépendance. Avant de se pencher sur les arguments de fond du recourant, il convient d’examiner en premier lieu si, en apposant sa signature sur le mémorandum interne de A._______ aboutissant à l’acceptation du mandat de révision des comptes de B._______, il peut se voir tenu responsable de la violation éventuelle des règles sur l’indépendance. Le recourant explique qu’il était formellement, en sa qualité de directeur de l’audit, l’une des personnes approuvant le mémorandum interne émis par le département de l’indépendance au sein de A._______. Cette signature ne valait pas approbation du contenu car elle relevait selon lui d’une procédure int erne confirmant uniquement du respect des procédures mises en place par A._______. Il considère ainsi qu’en tout état de cause, c’est à tort que l’ASR lui impute un quelconque rôle dans l’acceptation du mandat B._______, dont il n’a jamais eu la charge, au terme d’une analyse menée par un département spécialisé de A._______ ne dépendant pas de lui. Le recourant relève en outre que dans le cadre des échanges entre B-7225/2023 Page 61 l’ASR et A._______, ayant abouti à des sanctions contre deux cadres de A._______, il fût conven u que A._______ puisse conserver le mandat de B._______ en toute indépendance pour autant qu’une fonctionnalité logicielle litigieuse fût enlevée. Il sied de se pencher plus précisément sur la responsabilité assumée par le recourant dans le cadre de l’approbation du mandat d’audit de B._______. Lors de son audition, le recourant rappelle ce qui ressort de ses écritures, à savoir qu’il n’a jamais été impliqué dans le dossier d’audit de B._______ et qu’il n’avait aucune responsabilité en la matière. Il expliq ue que durant toute l’enquête de l’autorité inférieure sur B._______, il n’a jamais été interpellé ni interrogé. Il rappelle que cette instruction a duré entre 7 et 8 mois, ce qui démontre à son avis que l’existence ou non d’un problème en matière d’indépendance était loin d’être simple et aisée à trancher. Le recourant explique que son employeur a d’abord été approché pour fournir des services informatiques à B._______ en lien avec la norme IFRS 16 et que la question d’un éventuel problème d’indépendance a été soulevée par l’associé contacté par B._______, pour le cas où A._______ devait par la suite fournir également des prestations en matière de révision à cette société. L’associé en charge du dossier, à qui incombe la responsabilité entière de la conduite d’un dossier d’audit selon le recourant, a consulté le département de l’indépendance de A._______. La réponse de ce département n’était au premier abord pas claire. Le recourant a alors suggéré de faire une séance avec le responsable du départemen t d’indépendance, à laquelle le recourant participerait aussi. Lors de cette séance, tenue en décembre 2016, il est alors décidé d’offrir les services informatiques sollicités, sous certaines conditions pour respecter l’indépendance. Le recourant indique que c’est quelques mois plus tard , en mars 2017, qu’il a reçu un appel d’offres de B._______ pour des prestations en matière de révision. Le mandat ayant été attribué à A._______, le recourant explique que la procédure interne d’acceptation du mandat a été lancée. C’est alors qu’il s’est avéré qu’aucun mémorandum de la séance du mois de décembre 2016 n’avait été rédigé. Cela fut alors fait et le recourant l’a signé, pour selon lui attester de sa participation à la séance du mois de décembre. Le recourant exp lique qu’il a fait entière confiance à ses collègues du département de l’indépendance et ne se serait jamais autori sé à infléchir leur décision. Il estime avoir suivi les procédures à la lettre, ne pas avoir enfreint de décisions qui avaient été prises par une direction de l’indépendance, qui est indépendante de la sienne. Il ressort du dossier que le recourant a participé à une discussion le 15 décembre 2016 en sa qualité de « Partner in Charge », aux côtés de trois autres personnes (Director of Independence, AQRM Leader et Deputy Director of Independence). Le mémorandum daté du 13 mars 2017 B-7225/2023 Page 62 reproduit le contenu d’une décision prise le 15 décembre 2016 et est signé par le recourant ainsi que par le Director of Independence et le AQRM Leader. Après une analyse sur plusieurs pages, ce mémorandum arrive à la conclusion que le mandat d’audit cumulé aux prestations informatiques relatives au nouveau standard de leasing selon l’IFRS 16 présente un risque relatif à l’indépendance et que pour atténuer les risques e t les menaces, des mesures de protection doivent être mises en place. Le mémorandum conclut que les travaux peuvent être effectués pour autant que les équipes soient séparées par un mur éthique (Ethical Wall) et que A._______ supporte l’implémentation et le guide d’utilisation de l’outil mis à disposition, mais que B._______ demeure responsable de réaliser le modèle Excel, d’entrer les données dans une base de données et de les traiter dans le système – de sorte que le risque de management et celui de contrôler son propre travail soit réduit à un niveau acceptable. Il résulte en outre d’un autre document au dossier intitulé TOP Report - CE00091976 que l’acceptation du mandat de révision des états financiers de B._______ au 31 décembre 2017 a été, notamment, approuvée par le recourant en sa qualité de « […] Business Group Leader » et de « Operating unit leader » le 27 mars 2017. Il en découle que le problème a fait l’objet d’une discussion à laquelle le recourant a pris part et qui a en particulier été résumée dans un mémorandum portant sa signature. Contrairement à ce qu’affirme le recourant, ledit document ne précise en rien que sa signature ne serait que formelle et ne ferait que confirmer le respect de procédures internes. Au contraire, ce document explique que le recourant a participé à la discussion relative à la problématique sans aucunement limiter sa participation au contrôle des procédures internes. Quoi qu’il en soit, les fonctions revêtues par le recourant au moment des faits – il a signé le mémorandum en qualité de « Partner in charge » et revêtait également les fonctions « Head of audit », de directeur et de membre du conseil d’administration de A._______ – ont pour conséquence manifeste qu’il ne saurait se soustraire à la responsabilité liée à ces fonctions et à l’approbation qu’il a donnée à l’analyse faite dans le mémorandum du 13 mars 2017. Par ailleurs, le recourant a séparément approuvé également l’acceptation du mandat de réviser les comptes 2017 de B._______. S’agissant de la causalité de son comportement, les fonctions et la position du recourant au sein de A._______ entraînaient une position de garant de laquelle il découle une responsabilité accrue et faisaient de lui une personne qui aurait dû être sans conteste interpellée par la situation. À cela s’ajoutent ses devoirs en qualité d’expert -réviseur agréé qui exigent de sa part une attention particulière en relation avec les problématiques en matière d’indépendance. Se trouvant au surplus directement impliqué dans les B-7225/2023 Page 63 deux aspects du mandat B._______ – l’acceptation du mandat de révision des comptes d’une part et la mise en place du système informatique litigieux d’autre part – le recourant ne saurait remettre en cause sa responsabilité dans l’acceptation de ces deux mandats susceptibles de mettre en doute l’indépendance de A._______. En outre, il ne peut rien tirer de l’argument selon lequel il n’existe aucune disposition légale qui l’obligeait à approuver l’acceptation du mandat et que, s’il n’avait pas participé au processus, rien n’aurait pu lui être reproché. En effet, cet argument n’enlève rien au fait qu’il doit assumer l’approbation qu’il a donnée en raison de la responsabilité découlant de sa fonction au sein de A._______ et de son agrément d’expert-réviseur. Le grief du recourant doit donc être rejeté. 13.2.3 Cela dit, il convient maintenant de se pencher sur l’appréciation faite par l’ASR de l’indépendance de A._______. L’ASR tient les informations générées par le système informatique litigieux pour significatives puisqu’elles représentent 19.6 % de la somme au bilan – à savoir 360 millions CHF – et font l’objet d’une analyse dans le cadre de la révision des comptes. Elle explique que ce système calcule, pour la gestion des contrats de leasing et sur la base de données entrées et validées, l es valeurs nécessaires pour le bilan et le compte résultat et l’annexe aux comptes. Du moment que les informations sont significatives pour les états financiers, l’ASR défend l’avis que le mandat de révision des comptes ne pouvait être accepté sans violer les règles d’indépendance, malgré les mesures de sauvegarde envisagées. Elle relève à ce propos que l’équipe de révision de A._______ était nécessairement amenée à analyser le système informatique utilisé par B._______ et donc également le système litigieux. Le fait que A._______ ait accepté de mettre en œuvre des mesures convenues avec l’ASR en vue de régulariser la situation ne change rien à la situation. Le recourant ayant, au nom de A._______, accepté les risques identifiés, il assume la responsabilité de l’éventuelle violation des règles d’indépendance. Le recourant affirme, d’une part, que la question de l’indépendance a bien été identifiée par A._______, qui l’a soumise à l’interne à son département ad hoc spécialement chargé de ces qu estions. Celui-ci a estimé que le mandat d’audit pouvait être accepté sur le vu du caractère peu personnalisé du logiciel, basé sur des formulaires ou templates standards et mettant simplement en œuvre des normes comptables internationalement reconnues, si gnifiant que l’indépendance demeurait garantie. Le recourant affirme qu’il était légitime, dans l’exercice d’un pouvoir d’appréciation, de considérer que le mandat d’audit pouvait être accepté, comme l’a toujours défendu A._______. Il soulève que l’ASR, B-7225/2023 Page 64 après la mise en œuvre par A._______ des mesures agréées avec elle, n’a finalement constaté aucune violation des règles d’indépendance. Le recourant explique que le programme litigieux ne laissait en réalité que très peu de marge de manœuvre aux employés de B._______ chargés d’y entrer les données, l’outil calculant ensuite les données et informations déterminantes conformes aux normes comptables IFRS 16. D’autre part, il allègue que l’impact du concepteur du logiciel sur la formation de ces données est limité en raison de la définition des paramètres de base, à la saisie des données et à leur vérification par B._______. Il reproche à l’ASR de ne pas avoir compris ou pas suffisamment rendu compte de ces éléments. Certes, le problème avait bien été identifié et une analyse de la situation a été effectuée par les services de A._______ compétents pour les questions d’indépendance. Cela ne libérait toutefois pas le recourant, au bénéfice d’un agrément d’expert -réviseur, d’examiner les conclusions de ces services avec un esprit critique suffisant dès lors qu’il était appelé à approuver ces mandats. Or, les explications fournies par le recourant à ce sujet ne convainquent pas. D’une part, le critère de l’indépendance visa nt – parmi d’autres buts – en particulier à éviter qu’un réviseur ne soit amené à contrôler son propre travail constitue un des fondements en matière de surveillance de la révision. Or, le recourant reconnaît lui-même, lors de son audition, avoir participé à la séance idoine pour écouter, et affirme qu’il a même été surpris d’un revirement de position du département d’indépendance en 48 heures sur le sujet. Il ne juge pas nécessaire d’intervenir, laissant la responsabilité au responsable du département d’indépendance. Sous l’angle de l’indépendance en apparence, laquelle prend en considération l’appréciation d’un observateur moyen, la problématique de l’indépendance liée à la mise en place d’un système informatique tendant à fournir des valeurs constituant près de 20 % du bilan de la société concernée pose un problème évident. L’ASR relève ici à juste titre qu’un observateur moyen – critère au demeurant confirmé à maintes reprises par la jurisprudence (cf. supra consid. 13.1.3) – se verrait fortement interpellé par l’apparence créée par une situation dans laquelle A._______ a, d’une part, participé à l’implémentation d’un système informatique utilisé pour la gestion des contrats de leasing représentant 19.6 % de la somme au bilan de B._______ et, d’autre part, analysé dans le cadre de la révision des comptes ce système informatique et les informations en découlant inscrites au bilan. Le grief du recourant relatif à l’indépendance en apparence doit donc être rejeté. B-7225/2023 Page 65 Sur le fond de la question, le recourant tente de démontrer que l’indépendance n’a jamais été remise en jeu. Il explique que les données et valeurs devaient se voir insérées dans le système informatique par des collaborateurs de B._______ et que le système calculerait ensuite automatiquement les valeurs à intégrer au bilan. Il tente ainsi de démontrer en quelque sorte que l’influence de A._______ sur ces chiffres serait ainsi négligeable et que leur contrôle ne poserait pas de problème. Il ajoute en outre que le caractère significatif des données concernées découle de la mise en place de la norme IFRS 16 par B._______ et pas de la mise en place du logiciel litigieux. Or, les directives sur l’indép endance d’EXPERTsuisse en vigueur au moment de l’acceptation des mandats indiquent de manière très claire que le développement ou l’implémentation de systèmes informations financières aux fins de réunir des informations faisant partie intégrante des compte s annuels du client soumis à audit comporte le risque d’une vérification des propres travaux, ce qui n’est pas compatible avec le principe d’indépendance (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version au 1 er décembre 2014, art. 37). Il en découle que l’acceptation des deux mandats viole clairement cette disposition. La mise en œuvre du système informatique litigieux tendait à l’implémentation de la norme IFRS 16 au sein de B._______. Il ressort de l’annexe aux comptes consolidés au 31 décembre 2017 de B._______ que le groupe adopterait de manière anticipée la nouvelle norme IFRS 16 au 1er janvier 2018 et que cela entraînerait une modification substantielle des états financiers consolidés du groupe. Le caractère significatif des informations générées pour les états financiers et liées à la norme IFRS 16 se voit également relevé dans le mémorandum du 13 mars 2017 signé par le recourant. Contrairement à ce que pense le recourant, le fait que les données soient entrées par les collaborateurs de B._______, que cette société puisse gérer certains paramètres du système lié au degré de personnalisation peu poussé du logiciel et l’impact limité du concepteur du logiciel sur la formation de ces données ne change rien au fait que le programme génère des informations importantes pour les comptes annuels du client audité. Ce faisant, c’est à juste titre que l’ASR a considéré que A._______ ne pouvait accepter le mandat de révision des états financiers de B._______ sur le vu du caractère clairement significat if des données en découlant pour les états financiers de B._______ que A._______ se devait ensuite d’auditer. Les mesures de sauvegarde envisagées par A._______ et les arguments du recourant susmentionnés ne changent rien à cet état de fait objectif. Il en découle sur le fond que les mandats de mise en place du système informatique litigieux et de révision des comptes ne pouvaient se voir exécutés sans prendre le risque – pour B-7225/2023 Page 66 le réviseur – de contrôler son propre travail sur une partie significative des états financiers de B._______. Ce faisant, leur acceptation combinée a affecté l’indépendance de A._______ en sa qualité de réviseur. 13.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que le recourant n’a pas respecté les règles d'indépendance ni accordé suffisamment d'importance aux exigences strictes en matière d'indépendance à telle enseigne qu’il a manqué à ses devoirs en tant qu'expert-réviseur. Il sied donc de constater que, par ces omissions ou négligences, il a agi en violation des dispositions du CO relatives à l’indépendance du réviseur ainsi que les directives sur l’indépendance d’EXPERTsuisse dans leur version en vigueur au moment de l’acceptation des mandats. 14. Le recourant se plaint de ce que l’ASR avait ouvert une enquête contre A._______ au sujet des mandats B._______, que celle-ci a été clôturée et que dans ce cadre, ses agissements n’ont nullement été mis en cause. Ce faisant, il invoque indirectement la violation du principe de la bonne foi. 14.1 Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu’ils s’abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (cf. ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce principe général découle le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l’État, consacré à l’art. 9 in fine Cst. (cf. ATF 138 I 4 9 consid. 8.3.1 ; 136 I 254 consid. 5.2). Le principe de la bonne foi protège le justiciable, à certaines conditions, dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.3 ; 137 I 69 consid. 2.5.1 ; 131 II 627 consid. 6.1). Il faut pour ce faire que les conditions suivantes soient remplies cumulativement : le renseignement doit avoir été donné par l’autorité sans réserve ; l’autorité doit être intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées ; elle doit avoir agi ou est censée avoir agi dans les limites de ses compétences ; l’administré ne doit pas s’être rend u compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement obtenu ; il doit s’être fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice ; la réglementation ne doit pas avoir changé depuis le moment où l’assurance a été donnée et l’intérêt au respect du droit objectif ne doit pas être prépondérant (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et les réf. cit.). B-7225/2023 Page 67 14.2 En l’espèce, le recourant relève tout d’abord que A._______ n’aurait pas admis les critiques de l’ASR relatives au problème d’indépendance mais qu’elle a accepté de mettre en œuvre les mesures proposées par l’ASR pour désamorcer le problème. Notamment, il s’agissait pour B._______ de renoncer à utiliser la fonction problématique dans le logiciel concerné. Le recourant affirme que deux collaborateurs de A._______ ont été sanctionnés à cet égard mais qu’il n’a pas été inquiété. Ce n’est que plus tard, en mars 2019, que l’ASR a émis des griefs contre le recourant en relati on avec le dossier B._______. Celui -ci s’en étonne puisque A._______ avait donné suite aux demandes de l’ASR et avait confirmé, dans un courrier électronique du 14 décembre 2018, que l’implémentation d’un nouveau système informatique aurait pour effet de r ésorber le problème lié à l’indépendance sans que le rôle du recourant ne soit invoqué. La situation ayant été régularisée, il ne comprend pas pourquoi ce volet a été ajouté aux griefs de l’ASR à son encontre. D’une part, comme le relève l’ASR à juste titre, le fait que A._______ ait accepté de mettre en œuvre les mesures proposées pour régulariser la situation ne change rien au fait que, au moment de l’acceptation des mandats, les règles sur l’indépendance ont été violées. D’autre part, le fait que A._______ aurait admis les mesures proposées par l’ASR sans toutefois admettre d’erreur sur le fond de la question se révèle non pertinent et ne saurait emporter d’influence sur l’analyse des reproches adressés personnellement au recourant. L’ASR était en outre f ondée à étendre son enquête ou à adresser des griefs relatifs à l’acceptation desdits mandats personnellement au recourant puisque la violation des dispositions légales s’était révélée imputable directement à celui-là (cf. supra consid. 13). Enfin, sous l’angle de la bonne foi, le renseignement que l’ASR a donné le 14 décembre 2018 ne s’avère pas directement adressé au recourant mais à son employeur. Dans ce courrier é lectronique, l’ASR se contente d’indiquer qu’avec la mise en œuvre des mesures convenues avec A._______, elle ne voit momentanément aucune raison d’ouvrir une procédure d’enforcement à l’encontre du rapport d’audit pour l’année 2018 ni sur la réélection de A._______ en qualité d’auditeur de B._______. À aucun moment l’ASR ne s’engage en revanche à renoncer à d’éventuelles enquêtes ou sanctions relatives à des personnes physiques. Ce faisant, le renseignement de l’ASR ne pouvait conférer au recourant d’assurance qu’il ne se verrait pas inquiété dans le cadre de la problématique décrite ci - avant et liée à B._______. 14.3 Force est ainsi de constater que le recourant ne peut tirer aucun avantage du renseignement fourni par l’ASR à A._______ en date du 14 décembre 2018. Il ne saurait invoquer à cet égard la protection de sa bonne foi. Mal fondé, son grief doit donc être rejeté. B-7225/2023 Page 68 15. Il sied ensuite d’examiner si le comportement fautif du recourant s’avère suffisamment grave pour remettre en question la garantie d’une activité de révision irréprochable. 15.1 Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de l' agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des ac tes reprochés (cf. arrêts 2C_121/ 2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 consid. 4.4). La réputation irréprochable constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en considération lorsque l'autorité inférieure en a connaissance mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. arrêt B -6251/2012 consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'av enir (cf. arrêts B -3781/2018 consid. 6.1 ; B-4251/2012 consid. 4.1.1). 15.2 15.2.1 En l’occurrence, l’ASR a retenu que les travaux de révision et d’audit réalisés par le recourant en qualité de réviseur responsable ne l’ont pas été selon les normes de la profession et comprennent de nombreuses violations des standards applicables pouvant se voir qualifiées, dans leur ensemble, de graves tant sur le plan de la révision comptable que de l’audit prudentiel. Elle lui reproche d’avoir fait montre d’une incapacité d’esprit critique en particulier dans l’exécution des travaux précités et cela dans des domaines qui sont absolument essentiels dans l’audit des banques. Elle relève en outre que l’analyse du recourant de la notion d’indépendance dans l’acceptation du mandat porta nt sur la révision des comptes consolidés de B._______ était erronée de sorte que le mandat de révision n’aurait pas dû se voir accepté dans de telles conditions. Elle estime qu'il existe un risque que d'autres violations soient commises et, partant, que le pronostic quant à la qualité du travail du recourant s'avère défavorable. Ce dernier n'offre donc plus la garantie d'une activité de révision B-7225/2023 Page 69 irréprochable et ne satisfait plus à la condition de la réputation irréprochable. 15.2.2 Le recourant fait en substance valoir que, s’agissant des reproches formulés par l’ASR, il a en réalité exercé son jugement professionnel dans des cas où, comme auditeur, il disposait d’une marge d’appréciation et que le seul fait que l’on puisse avoir dans ces cas un avis différent ne signifie pas encore que le recourant, par les choix qu’il a faits, aurait violé les normes techniques ou comptables applicables. Selon lui, il est déterminant que l’auditeur exerce son appréciation de façon motivée, sur la base de l’ensemble des faits per tinents et à la lumière des normes applicables conformément au but et à la fonction des comptes, à savoir la représentation fidèle et claire de la situation économique d’une entreprise. Ainsi, le recourant estime qu’en relation avec l’ensemble des griefs d e l’ASR, il existait une marge d’appréciation, que la décision relevant du jugement professionnel l’a été sur la base d’une mûre réflexion et qu’elle est objectivement à tout le moins défendable et que même si une appréciation différente aurait éventuellem ent pu se justifier, il ne s’ensuit pas nécessairement une violation des règles en matière de révision. Le recourant invoque en outre son expérienc e professionnelle de plus de 30 ans et une carrière n’ayant fait l’objet d’aucun différend avec une quelconque autorité de surveillance. Il relève en outre que les irrégularités alléguées n’ont eu aucun impact matériel sur les comptes des sociétés auditées ni pour les parties prenantes, qu’il s’agisse du public, des régulateurs, des créanciers, des clients ou des marchés financiers. 15.2.3 Comme exposé ci -avant (cf. supra consid. 5 à 13), le recourant a ignoré de nombreuses exigences en lien avec l’audit des banques et approuvé l’acceptation d’un mandat d’audit en violation des règles sur l’indépendance. Certes, la mar ge d’appréciation du réviseur – ou son jugement professionnel – lui fournit une certaine liberté dans la manière de mener l’audit. Ce pouvoir ne saurait toutefois s’exercer que dans le cadre des normes applicables et de la marge de manœuvre qu’elles permettent et est en particulier soumis à des exigences de motivation et de documentation (cf. RETO SANWALD, Ermessen und Ermessenskontrolle in Revision und Revisionsaufsicht ; RSDA 2017 301, 302 s.). L'obligation de motivation étant le corollaire de la marge de manœuvre dont dispose l'auditeur, il s e révèle nécessaire d’expliciter et de motiver les décisions prises dans ce cadre (cf. SANWALD, op. cit., p. 304). En l’occurrence, il a été constaté plus haut que les normes examinées ne laissaient pas au recourant la marge d’interprétation qu’il ente nd s ’arroger (cf. supra consid. 5 à 13). En outre, le recourant n’a pas su démontrer que la marge d’interprétation qu’il invoque ainsi que les conclusions qu’il en aurait tiré B-7225/2023 Page 70 dans le cadre de son activité auraient été explicitement motivées et documentées dans les documents de travail. Il ne saurait ainsi justifier ces manquements par sa marge de jugement professionnel. Les fautes reprochées au recourant ne sauraient en outre se voir qualifiées d’uniques. Tout au plus, le fait que la problématique relative à l’indépendance ait été désamorcée par l’inte rvention de l’ASR avant que les comptes 2018 de B._______ n’aient été audités permet de conclure que le risque ne s’est en fin de compte pas réalisé et qu’une situation conforme au droit a été rétablie. Il n’en demeure pas moins que le recourant a violé le s règles relatives à l’indépendance en admettant les deux mandats et que ce n’est que suite à l’intervention de l’ASR que la situation se vit rétablie. L’argument du recourant selon lequel les manquements n'ont pas eu de conséquences ne peut pas être suivi : le fait que le risque découlant des négligences commises ne se soit pas réalisé ne change rien à l'appréciation de la qualité de son travail (cf. supra consid. 4). L’absence d’antécédents – au demeurant relevée par l’ASR dans la décision attaquée – doit être appréciée de manière neutre, l’autorité pouvant cependant retenir les circonstances personnelles atténuantes telles que la réparation du dommage, le rétablissement d’un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute (cf. arrêt B-853/2011 consid. 4.1 in fine). Le recourant ne peut donc rien tirer de l’argument relatif à sa longue carrière dans laquelle il n’aurait jamais fait l’objet de critiques des autorités de surveillance. 15.3 Sur le vu de ce qui précède, les arguments du recourant relatifs à l’exercice de son jugement professionnel et à sa réputation ne sont pas de nature à améliorer le pronostic à son encontre. C’est donc avec raison que l’ASR estime qu’en raison des violations constatées les conditions de la réputation irréprochable ainsi que de la garantie d'une activité de révision irréprochable ne sont plus remplies en l’espèce. 16. Le recourant invoque une inégalité de traitement par l’ASR en comparaison avec d’autres inspections effectuées sur des sociétés tierces. 16.1 Une décision viole le principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’elle omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 142 I 195 B-7225/2023 Page 71 consid. 6.1 ; arrêt du TF 2C_226/2018 du 9 juillet 2018 consid. 6.1 ; arrêt B-5518/2016 consid. 10.1). Le principe de l’égalité et celui de l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liés (cf. ATF 132 I 157 consid. 4.19). Une décision viole le principe de l’interdiction de l’arbitraire lorsqu’elle ne repose pas sur des motifs sérieu x et objectifs ou si elle est dépourvue de sens et de but. L’inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d’arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l’être de manière semblable ou inversement (cf. ATF 132 I 157 consid. 4.1 et 129 I 1 consid. 3). 16.2 16.2.1 En l’espèce, le recourant se plaint d’une inégalité de traitement. Il invoque trois dossiers dans lesquels l’ASR a procédé à la révision de mandats traités par A._______ et les conséquences en ayant découlé. Il explique que dans un dossier, la note accordée par l’ASR a été bonne ou indulgente au regard de violations constatées qu’il qualifie d’importantes, sans qu’une procédure d’enforcement n’ait été introduite. Dans un autre dossier, il note que l’ASR a accordé la m ême note alors que le recourant considère les faits reprochés moins graves que dans le dossier précédemment cité ; il précise avoir été en charge de ce dossier et avoir exprimé un avis contraire à celui de l’ASR durant la révision, ayant abouti à sons sens à une notation sensiblement dégradée par rapport à d’autres dossiers inspectés sans que cela ne s’explique par d’autres éléments de nature objective. S’agissant d’un troisième dossier, le recourant note que l’ASR a accordé une note inférieure aux deux aut res – et donc moins sévère – qu’il attribue au fait que l’associé en charge avait alors admis sans discuter tous les points de l’ASR. Le recourant estime que la qualité de la relation de la personne dont le dossier fait l’objet de la révision semble avoir joué un rôle prédominant par rapport à la gravité objective des reproches et l’éventuelle ouverture d’une procédure d’enforcement. 16.2.2 Ainsi que l’explique l’autorité inférieure, les notes se voient attribuées à l’entreprise de révision et non à la personne physique dans le cadre de la procédure d’inspection dirigée à l’encontre de l’entreprise. Ce n’est qu’en cas d’attribution d’une note de 4 qu’une procédure se voit généralement ouverte à l’encontre de l’entreprise de révision ou d’une personne physique ou d es deux et à partir d’une note de 3 que d’éventuelles mesures sont exigées de l’entreprise de révision (réduction de bonus par exemple). L’ASR conteste que la présente procédure se justifie par une quelconque animosité d’un ou de plusieurs collaborateurs B-7225/2023 Page 72 de l’ASR à l’encontre du recourant ou par l’expression de son opinion sur les constatations de l’ASR. 16.2.3 En l’occurrence, le recourant ne saurait tirer avantage de la comparaison avec d’autres dossiers de son employeur révisés par l’ASR. L’ASR le souligne à juste titre, une comparaison avec d’autres affaires se révèle éminemment délicate compte tenu des nombreux paramètres entrant en ligne de compte dans la détermination des faits susceptibles de motiver l’ouverture d’une procédure et, le cas échéant, la durée du retrait de l’agrément d’une personne physique (cf. arrêt 2C_226/2018 consid. 6.2, rendu en matière de droit pénal pour la fixation de la peine mais dont le principe peut s’appliquer en matière de retrait d’agréments). Quoiqu’il en soit, le recourant s’ étonne que l’ASR ait été plus clémente dans d’autres dossiers alors que les faits reprochés – selon lui – s’avéraient tout aussi graves. En d’autres termes, il estime avoir été traité de manière inégale puisque l’ASR a été plus sévère envers lui et prétend ainsi en substance qu’il devrait pouvoir bénéficier du même traitement que dans les autres affaires. L’analyse procédée aux considérants précédents (cf. supra consid. 6 à 15) a démontré que la sanction prononcée et, a fortiori, l’ouverture d’une procédure d’enforcement à l’encontre du recourant se révèlent objectivement fondées. Le nombre des violations à lui reprochées – au nombre de sept – dépasse par ailleurs celles des dossiers qu’il invoque en comparaison (au nombre respectivement de deux et quatre dont une concerne la violation des règles d’indépendance dans un autre dossier que le mandat bancaire). Le recourant échoue donc à démontrer un traitement différent injustifié en ce qui le concerne, celui -ci devant notamment se rapporter à une situation de f ait importante et compte tenu du caractère délicat de toute comparaison entre plusieurs affaires (cf. arrêt 2C_226/2018 consid. 6). Les griefs du recourant relatifs respectivement à une éventuelle animosité d’un ou de plusieurs des collaborateurs de l’ASR et à la partialité de l’ASR, se virent rejetés sous l’angle de la récusation (cf. arrêt 2C_384/2022 consid. 4) de sorte qu’ils n’ont pas à être examinés sous l’angle du principe de l’égalité de traitement. 16.3 Sur le vu de ce qui précède, l’ASR n’a pas violé le principe de l’égalité de traitement au regard du recourant. Son grief doit donc être rejeté. 17. Le recourant invoque la violation de l’interdiction de l’arbitraire. Selon lui, l’autorité inférieure n’a en aucune matière pondéré ses écrits et déclarations, pas donné suite à ses demandes d’audition de témoins ni pris en considération les avis de trois experts indépendants qu’il a produits. Elle a en outre fait preuve d’un acharnement à son e ncontre, l’empêchant de B-7225/2023 Page 73 prouver le caractère légitime et défendable de toute position autre que celle de l’ASR. Selon la jurisprudence, une décision se révèle arbitraire lorsqu’elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité ; il ne suffit pas qu’une autre solution paraisse concevable, voire préférable ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu’elle se révèle arbitraire non seulement dans ses motifs, mais également dans son résultat (cf. ATF 141 III 564 consid. 4.1, 138 III 378 consid. 6.1, 137 I 1 consid. 2.4, 136 I 316 consid. 2.2.2 et les réf. cit.). L'appréciation des preuves et l'établissement des faits sont arbitraires lorsque le juge s'est manifestement mépris sur le sens et la portée d'un moyen de preuve, lorsqu'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée, ou encore lorsqu'il a tiré des d éductions insoutenables à partir des éléments recueillis (ATF 140 III 264 consid. 2.3; 136 III 552 consid. 4.2). Les résultats issus d'expertises privées réalisées sont soumis au principe de la libre appréciation des preuves et considérés comme de simples allégués de parties (cf. ATF 142 II 355 consid. 6 et 141 IV 369 consid. 6 ; arrêts du TAF B-2798/2018 du 16 février 2021 consid. 11.3.5.6.1, B-4669/2013 du 30 octobre 2019 consid. 11.5.2). En l’espèce, il convient de remarquer que l’autorité inférieure a c onstaté les violations commises par le recourant suite à sa propre analyse des dossiers de travail. Elle n’a nullement ignoré les arguments du recourant, lesquels se voient analysés de manière extensive dans les considérants de la décision. Il en va de mêm e des avis émis par les experts indépendants mandatés par le recourant. L’ASR a en outre expliqué pour quelles raisons elle entendait renoncer à l’audition de témoins et pris en considération les avis de trois experts déposés par le recourant en justifiant la mise à l’écart de leurs explications. Par ailleurs, le fait que l’autorité inférieure n’ait pas été convaincue par les arguments du recourant ne suffit pas à qualifier la décision d’arbitraire. Enfin, les arguments du recourant selon lesquels l’autorité inférieure aurait fait preuve d’acharnement à son encontre découlent de son appréciation subjective de la situation et de son incompréhension de la position de l’ASR. Toutefois, rien au dossier n’indique que l’ASR aurait versé dans l’arbitraire. La manière de procéder de l’autorité inférieure n’apparaît manifestement aucunement insoutenable et ne heurte d’aucune manière le sentiment de la justice et de l’équité. Partant, la décision ne s’avère nullement arbitraire. Le grief du recourant doit donc être rejeté. B-7225/2023 Page 74 18. Sur le vu des considérants qui précèdent, force est d’admettre que le recourant n’a pas pris au sérieux les exigences légales et réglementaires en matière de la procédure d’audit, de la documentation des travaux effectués et en matière d’indépendance alors qu’il lui incombait, en tant que réviseur responsable de l’audit, de veiller à leur respect et de prendre les mesures nécessaires dans le cas contraire. Compte tenu de la gravité des fautes constatées, il ne peut être attesté que le recourant bénéficiait d’une réputation irréprochable et offr ait la garantie d’une activité de révision irréprochable en tant qu’expert-réviseur au moment où l’autorité inférieure a prononcé la sanction. Partant, le retrait de l’agrément prononcé par l’ASR s’avère justifié. 19. Il reste à examiner la proportionnalité de la mesure de retrait de l'agrément prononcée par l'ASR. Qualifiant de graves les fautes commises par le recourant et soulignant qu’elles relèvent du cœur même de la révision comptable et de l’audit prudentiel, elle a estimé qu'un retrait pour une durée de quatre ans respecte le principe de la proportionnalité et ne constitue pas une restriction inadmissible à la liberté économique du recourant. Le recourant déclare que la sanction imposée par l’ASR est totalem ent disproportionnée eu égard à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, compte tenu du fait que les irrégularités alléguées avec C._______ concernent uniquement des points de jugement sur des techniques comptables et n’ont eu aucun impact matériel sur les comptes de la banque approuvés par la FINMA, ni sur d’autres parties prenantes. S’agissant du dossier B._______, le recourant relève que l’ASR a réactivé une procédure close par une décision entrée en force, dans laquelle il n’a pas été personnellement sanctionné, dans le but de créer un grief supplémentaire et de justifier la mesure prise. Il estime en outre que le principe de proportionnalité n’a pas été respecté sur le vu des moyens mis en œuvre par l’ASR pour son inspection, qu’il qualifie d e pointilleuse et utilisant des moyens discutables. Il reproche en outre à l’ASR d’avoir systématiquement formulé les mêmes conclusions aux différents griefs, de manière mécanique et inadaptée sans refléter la réalité du dossier inspecté. Il conteste à ce propos les conclusions de l’ASR, allègue qu’elle échoue à démontrer des négligences dans le travail du réviseur et considère avoir fait preuve de suffisamment d’esprit critique, y compris sur les positions prises par l’ASR qu’il qualifie de discutables. 19.1 Le principe de proportionnalité exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la B-7225/2023 Page 75 nécessité) ; en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de proportionnalité au sens étroit dont l'examen implique une pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1). 19.2 19.2.1 La jurisprudence a admis que le retrait de l'agrément des réviseurs ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie d'une activité de révision irréprochable contribuait à accroître la confiance des parties prenantes et des p ersonnes intéressées dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du TF 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.2). Aussi la mesure en cause s'avère indubitablement propre à atteindre cet objectif. 19.2.2 19.2.2.1 S'agissant de la nécessité de la mesure de retrait, il y a lieu de rappeler que la réputation irréprochable ne constitue généralement pas une condition d'agrément dont le défaut peut être réparé avec effet immédiat en rétablissant l'ordre légal (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Il convient de relever dans ce contexte que l'ASR n'exerce pas une surveillance systéma tique des activités de révision ; la découverte de manquements découle souvent d'un hasard, de l'intervention d'une autre autorité ou à la suite d'une dénonciation. Par conséquent, admettre trop facilement une commination de retrait – ou le cas échéant un avertissement écrit – comme mesure appropriée en cas de violation du devoir d'indépendance permettrait à des réviseurs de ne pas s'y conformer, volontairement ou par négligence, jusqu'à ce que, éventuellement, l'ASR le découvre ; ils pourraient alors régulariser la situation sans risquer le retrait de l'agrément (cf. arrêt B -4117/2015 consid. 4.1.2). Une t elle conséquence ne s'avère pas compatible avec l'importance des intérêts publics poursuivis par les exigences élevées auxquelles est soumise l'activité de réviseur ou d'expert-réviseur et visant à assurer la qualité de leurs prestations (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3). En l'occurrence, la gravité des manquements constatés porte une sérieuse atteinte à la réputation du recourant ; il a commis de nombreuses erreurs dans le cadre des travaux d’audit relatifs à C._______ et a violé les règles en matière d’ indépendance dans le cadre du mandat B._______. Le fait que les fautes commises n’aient pas eu de conséquences matérielles et que la problématique liée à l’indépendance se vit désamorcée ensuite de l’intervention de l’ASR ne suffisent pas à réparer le domm age causé à la réputation du réviseur. Dans ces circonstances, le prononcé préalable B-7225/2023 Page 76 d'une commination de retrait ne s'avérait guère envisageable car le recourant ne pouvait plus rétablir sa réputation irréprochable en tant que condition d'agrément (art. 1 7 al. 1 2 ème phrase LSR ; cf. arrêt du TF 2C_602/2018 du 16 septembre 2019 consid. 5.5.3 ; arrêt B -4251/2012 consid. 5.3.3). Par conséquent, seul un retrait de l'agrément entre en ligne de compte. 19.2.2.2 S'agissant de la durée du retrait, l'ASR explique que, pour des motifs de transparence, elle se fonde sur des fourchettes déterminées en fonction de la gravité de la faute : les violations légères entraînent un avertissement, les violations de gravité moyenne conduisent à un retrait de l'agrément pour une durée comprise entre une année et deux ans, celles qualifiées de graves ou de très graves mènent à un retrait de, respectivement, entre trois et quatre ans ou entre cinq et six ans. La question de savoir dans quelle catégorie se situe une violation constatée dépend des circonstance s du cas d'espèce ; il est en particulier tenu compte de la nature des manquements, de leur durée et leur intensité ainsi que du fait qu'elles portent ou non sur un élément essentiel du domaine de la révision. En l'occurrence, l'ASR a jugé graves les manquements constatés. La durée de quatre ans se situe ainsi dans le cadre de la marge fixée par l'ASR pour les fautes qualifiées de graves dont le pouvoir d'appréciation – également lors de la fixation de la durée du retrait (cf. arrêt du TAF B-7872/2015 du 21 avril 2016 consid. 4.2.3) – doit en principe être respecté. Le recourant a commis plusieurs fautes graves dans le domaine de la révision des banques, portant sur des éléments essentiels de la révision et portant sur des éléments matériels. En outre, la documentation relative à l’audit s’est révélée souvent lacunaire. Toutefois, les éléments suivants doivent se voir pris en considération à son bénéfice dans l’évaluation de la proportionnalité de la durée du retrait des agréments. On peut tout d’abord retenir que le recourant avait tout de même identifié le problème relatif à la situation géopolitique en [État tiers] et fait en sorte que C._______ réagisse à cet égard (cf. supra consid. 6). Cela n’enlève rien à la gravité de la faute com mise en relation avec l’enregistrement d’une provision plutôt qu’une dépréciation d’actif mais pèse somme toute légèrement en sa faveur dans l’appréciation de la proportionnalité de la mesure imposée par l’ASR. Par ailleurs, il faut tenir compte de l’admission du grief du recourant relatif à la vérification d’une des trois catégories définies par la FINMA en lien avec des mesures de cloisonnement touchant C._______ (cf. supra consid. 9), laquelle s’est avérée suffisante. Il en va de même dans le volet relat if à la créance subordonnée sur Europe G._______, où la faute relative à l’absence de contrôle de l’existence de la créance subordonnée a été qualifiée ci -avant de gravité moyenne et non de faute grave (cf. supra consid. 10). B-7225/2023 Page 77 Quant à la problématique en m atière d’indépendance dans le dossier B._______ (cf. supra consid. 13 et 14), il convient de l’apprécier à la lueur de la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui a conclu à plusieurs reprises que, malgré une violation unique ou répétée des règles d'indépend ance dans le cadre d'un seul mandat, un retrait temporaire de l'agrément était disproportionné si la personne concernée avait déjà pris les mesures nécessaires avant la sanction prononcée par l'autorité inférieure afin d'exclure la situation illégale en qu estion pour les cas futurs impliquant le même client. Dans cette situation, le retrait de l'agrément du recourant sans avertissement préalable violait le droit fédéral (cf. arrêts du TF 2C_602/2018 consid. 5.5 ; 2C_125/2015 consid. 5 ; arrêt du TAF B - 2332/2018 du 11 mars 2020 consid. 2.3). Certes, ce volet du dossier ne saurait être considéré de manière isolée du reste des griefs formulés à l’encontre du recourant. Il n’en demeure pas moins que, dans son appréciation, l’autorité inférieure n’a pas suffisamment tenu compte du fait qu’à la suite de son intervention, A._______ a réagi en conséquence, accepté les conclusions de l’autorité inférieure avec pour conséquence que le système D._______ n’a finalement jamais été utilisé par B._______, de sorte qu’il n’e n est concrètement résulté aucun contrôle de son propre travail par A._______. Certes, cela s’est fait sans intervention du recourant. Cela dit, celui-ci n’avait effectivement pas été visé par l’autorité inférieure dans sa première enquête à ce sujet. Cepe ndant, il faut reconnaître avec lui que la situation a pu objectivement être réglée à temps pour éviter tout risque de contrôle par le réviseur de son propre travail. Par ailleurs, le problème relatif à l’indépendance ne s’est posé que dans un seul mandat. Ce qui précède ne permet certes pas d’exonérer complètement le recourant de toute faute en lien avec B._______. Celle-ci peut cependant être requalifiée en faute de gravité moyenne. Les autres reproches formulés par l’ASR et la gravité des manquements se révèlent par ailleurs confirmés dans le cadre de la présente procédure. Dans l’ensemble, les manquements du recourant doivent se voir qualifiés de moyens à graves. Le respect du principe de proportionnalité commande ainsi une réduction de la durée du retr ait de l’agrément. Par conséquent, et compte tenu des circonstances du cas d’espèce, une durée de 2 ans paraît appropriée et équitable. Cette durée est certes longue mais reste néanmoins dans le cadre de la marge fixée par l'ASR. L'écoulement de ce laps de temps devrait permettre au recourant de rétablir la confiance en sa capacité à éviter les situations incompatibles avec les devoirs incombant à l’organe de révision, y compris le devoir d'indépendance (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4), objectif qu'un avertissement écrit ou un retrait de durée plus courte ne permet pas de réaliser. Il s'ensuit dès lors que le B-7225/2023 Page 78 retrait de l'agrément pour une durée de trois ans se révèle nécessaire dans l'optique du but à atteindre. 19.2.3 En ce qui concerne la proportionnalité a u sens étroit, il y a lieu de retenir que l'intérêt public à garantir la qualité des prestations en matière de révision l'emporte sur celui du recourant à ne pas se voir retirer l'agrément pendant trois ans. Il lui est en effet loisible de fournir des prestations non couvertes par l'agrément. Il peut également poursuivre son activité dans le domaine de la révision avec certaines restrictions jusqu'à ce que l'agrément lui soit octroyé à nouveau (cf. arrêt B -6251/2012 consid. 4.1 et les réf. cit.). Même si le retrait a des répercussions sur sa situation financière ou sa réputation, la garantie d'une activité de révision irréprochable justifie la mesure. 19.3 Par conséquent, force est de constater que l'autorité inférieure a outrepassé son pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA, certes large mais pas illimité, et violé le principe de proportionnalité en révoquant les agréments du recourant pour quatre ans. Il s'ensuit que le recours doit être partiellement admis et que les chiffres 1 et 2 du dispositif de la décision attaquée doivent être modifiés de manière à ce que la durée du retrait soit réduite à trois ans. Pour le reste, l'atteinte à la liberté économique (art. 27 Cst.) du recourant respecte les exigences constitutionnelles ancrées à l'art. 36 Cst . : la mesure ainsi réduite s'avère conforme au principe de la proportionnalité, repose sur une base légale et poursuit un intérêt public (cf. arrêts B-6251/2012 consid. 4.3 et B-4251/2012 consid. 5.2). Il appert ainsi que le retrait de l'agrément à l'encontre du recourant pour une durée de trois ans s'avère justifié, respecte le principe de la proportionnalité et ne constitue pas une restriction inadmissible à sa liberté économique. 20. Le recourant a requis dans son recours que plusieurs mesures d’instruction soient réalisées. Il a tout d’abord sollicité l’audition des parties, celle de nombreux témoins ainsi que des auteurs des trois rapports d’experts externes qu’il a produits. Il a en outre requis la nomination d’un expert indépendant en vue de répondre à une série de questions. Comme indiqué plus haut, le Tribunal fédéral a écarté les griefs formels du recourant en lien avec la violation du droit d’être entendu prétendant que, procédant à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal admin istratif fédéral aurait à tort refusé toutes les mesures d’instruction sollicitées (cf. arrêt 2C_384/2022 consid. 3.2 ; cf. supra consid. 2). Lors de son audition, le recourant a réitéré ces demandes. Il n’a cependant pas apporté d’éléments de fait nouveau x susceptibles de modifier l’appréciation du tribunal de B-7225/2023 Page 79 céans sur la question, laquelle avait été confirmée par le Tribunal fédéral. Il suffit dès lors de se référer à cet égard à l’arrêt du Tribunal fédéral précité. 21. Sur le vu de l’ensemble ce qui précèd e, il y a lieu de constater que la décision entreprise outrepasse le pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA, certes large mais pas illimité, en ce qu’elle viole le principe de proportionnalité en foi de quoi le recours doit être partiellement admis et la sanction réduite dans la mesure indiquée plus haut. Pour le reste, la décision attaquée ne viole pas le droit fédéral et ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). 22. 22.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal a dministratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1, 1ère phrase FITAF). En l'espèce, le recourant a succombé dans la plupart de ses conclusions et a eu gain de cause sur certains points, entraînant la réduction du retrait de ses agréments d’une moitié. Compte tenu du volume des écritures produites et de la tenue de l’audience le 13 juin 2024 et de la rédaction du conséquent procès -verbal y relatif, les frais de procédure doivent être fixés à 9'000 francs. Ceux -ci sont réduits dans la proportion d’un demi et mis à la charge du recourant à hauteur de 4'500 francs. Ils sont compensés par l'avance de frais de 7'000 francs déjà versée. Le solde de l’avance de frais sera restitué au recourant. 22.2 L’autorité de recours peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui l ui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 7 al. 1 FITAF). Lorsqu’une partie n’obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion (art. 7 al. 2 FITAF). Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Les frais de représentation comprennent notamment les honoraires d’avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF) lesquels sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la B-7225/2023 Page 80 partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs prestations, à défaut duquel le tribunal fixe l’indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF). In casu, la défense du recourant a nécessité les services d’un avocat dûment mandaté par procuration à cet effet et a impliqué plusieurs écritures. Aucun décompte n’a été transmis au tribunal de céa ns. En tenant compte du barème précité, de la complexité de l’affaire , de la tenue de l’audience publique et de l’issue du recours, une indemnité fixée ex aequo et bono à 12'000 francs lui est équitablement allouée à titre de dépens pour la procédure de re cours. Ces dépens sont mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA). B-7225/2023 Page 81 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis. La durée du retrait de l’agrément en qualité d’expert-réviseur et de celle de l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructures des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettre s de gage au sens des chiff res 1 et 2 de la décision de l’autorité inférieure du 18 septembre 2019 est réduite à deux ans. Pour le reste, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de 4'500 francs, sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera compensé, dès l'entrée en force du présent arrêt, par l'avance de frais de 7'000 francs versée par le recourant ; le solde de 2'500 francs lui sera restitué. 3. Un montant de 12'000 francs à titre de dépens est alloué au recourant et mis à la charge de l’autorité inférieure. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Jean-Luc Baechler Pascal Bovey B-7225/2023 Page 82 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : 27 mai 2025 B-7225/2023 Page 83 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (acte judiciaire ; annexe : formulaire « Adresse de paiement ») ; – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire).