Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 Entscheid 26. Oktober 2016 Mitwirkend : Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 - 2 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige), geboren im Dezember 1951, war 2014 u n- selbständig erwerbstätig und nahm anfangs 2014 einen Einkauf von Fr. 25'000.- in die Pensionskasse vor. Zuvor war ihm von der B per 3. Januar 2014 eine Kapitalleistung von Fr. 43'801.- aus der Säule 3a ausbezahlt worden. Am 14. Juli 2014 wurde die K a- pitalleistung gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sowie § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Mit Veranlagungs - bzw. Einschätzungsvorschla g 201 4 v om 19. Nove m- ber 2015 liess der Steuerkommissär den Einkauf nicht zum Abzug zu, da nach steue r- amtlicher Praxis der Bezug einer Kapitalleistung aus der Säule 3a und der Einkauf in die Pensionskasse im selben Jahr als direkter Übertrag von der Säule 3a in die Säule 2 behandelt werde. Die bereits erfolgte Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung werde angepasst. Dies ergab für die direkte Bundessteuer 2014 ein steuerbares Ei n- kommen von Fr. 76'300.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 ein steuerba- res Einkommen von Fr. 75'400.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 239'000. -. Der Pflichtige akzeptierte diese Vorschläge am 24. November 2015, stellte indessen bereits am 11. Dezember 2015 ein Wiedererwägungsgesuch. Am 14. Januar 2016 ergingen die unveränderten Schlussrechnungen. B. Hierg egen erhob der Pflichtige am 8. Februar 2016 Einsprache mit dem Antrag, ihn gemäss Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Zur Begrü n- dung verwies er auf einen Entscheid de s Steuerrekursgerichts (StRG, 20. Au- gust 2012, 1 DB.2012.95/1 ST.2012.108). Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. April 2016 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 17. Mai 2016 wiederholte der Pflichtige den Einspracheantrag. Er habe bei Unterzeichnung des Veranlagungs - bzw Einschät- zungsvorschlags vom erwähnten Entscheid des Steuerrekursgerichts keine Kenntnis gehabt, ansonsten er diese nicht unterschrieben hätte. Es sei für ihn nicht verständlich, - 3 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 weshalb dieser Entscheid nicht beachtet werde. Mit dem Einkauf habe er bezweck t, seine Rente aus der 2. Säule wegen der durch Scheidung entstandenen Lücke zu e r- höhen. Weiter rügte er, dass die Einspracheentscheide nur durch den Steuerkommi s- sär unterschrieben waren. Das kanton ale Steueramt beantragte am 16. Juni 2016 die Rechtsmit tel ab- zuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete am 19. Juli 2016 auf Stel- lungnahme. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige rügt, dass der Steuerkommissär, welcher den Einschätzungs- entscheid gefällt hat, die Einsprache behandelt hat. Dies entspricht indessen dem W e- sen der Einsprache. Diese bezweckt, die Veranlagungsbehörde auf allfällige Unrichti g- keiten in der Veranlagungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwäg - ung herbeizuführen. Sie zielt darauf ab, die gleiche Behörde, welche die Einschätzung vorgenommen hat, zu veranlassen, ihren Einschätzungsentscheid nochmals zu übe r- prüfen und dieses Überprüfungsverfahren mit einem Einspracheentscheid abzuschlies- sen. In diesem Sinn bildet da s Einspracheverfahren einen Bestandteil der Veranl a- gung. Dementsprechend ist auch das Einspracheverfahren im Kanton Zürich geregelt (vgl. §§ 140 ff. StG). Die Prüfung der Einsprache durch den gleichen Steuerkommissär war mithin rechtens und ist nicht zu beanstanden. 2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werde n können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerh ö- hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge (2. Säule) abziehbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Han d- kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 81 DBG , und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG). Diese Bestimmungen vollziehen Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters -, Hinterlassenen- und Invaliden-- 4 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstä n- digerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Be i- träge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Der Grundsatz der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) ist in Art. 82 BVG festgehalten. Die Besteuerung von Leistungen aus anerkannten Formen der Selbstvor- sorge ist in Art. 22 DBG bzw. § 22 StG geregelt; solche Kapitalleistungen werden g e- mäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG gesondert besteuert. Gemäss Art. 3 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) dürfen die Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) frühes tens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV ausgerichtet werden. Eine vorzeitige Ausrichtung der Alters - leistungen ist gemäss Abs. 2 lit. b aber zulässig, wenn das Vorsorgeverhältnis aufg e- löst wird, weil der Vorsorgenehmer die ausgerichtete Le istung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform ve r- wendet. Über die steuerliche Behandlung einer Übertragun g von der Säule 3a in die Säule 2 gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 enthält die Ver ordnung keine Vorschriften. Nach der Praxis ist die Transaktion steuerneutral; die Überweisung des Vorsorgegu t- habens hat aber direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der Säule 2 zu erfolgen. Eine solche Übertragung wird auch nach Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahrs (bei Frauen bzw. bei Männer n) zugelassen, sofern die versicherte Pe r- son dies verlangt (Schweizeri sche Steuerkon ferenz, Vorsorge und Steuern, A.8.2.1 sowie B.6.2.1). Da die Übertragung des Guthabens die Auflösung des V orsorgever- hältnisses in der Säule 3a voraussetzt, ist eine Teilübertragung indessen grundsätzlich ausgeschlossen. Übersteigt das Vorsorgevermögen in der Säule 3a betragsmäs sig die Vorsorgelücke in der Säule 2, wäre deshalb eine Übertragung nicht möglich. Die Praxis lässt sie aber dennoch zu, wenn mit der Teil übertragung die Lücke in der Säule 2 voll- ständig geschlossen wird. Die Praxis erlaubt es ausdrücklich, mehr ere Vorsorgekonten in der Säule 3a zu äufnen und diese nach Überschreitung der Altersgrenze über die Jahre gestaffelt aufzulösen (Schweizerische Steuerkonferenz, B.2.3.5 sowie B.3.1.2 Bemerkungen). In - 5 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 diesem Fall spielt es keine Rolle, wenn noch eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, Rz 2053). b) Vorliegend geht es um das Verhältnis zwischen einer Auszahlung aus der Säule 3a und einem Einkauf in die Säule 2. Die Frage war vom Rekursgericht im vom Pflichtigen zitierten rechtskräftigen Entscheid bereits einmal zu beurteilen. Auch dort verweigerte das kantonale Steueramt den Abzug mit Verweis auf eine analoge Anwen- dung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Gemäss diesen Bestimmungen sind die Kapitalzahlungen nicht der Einkommenssteuer unterworfen, die bei Stellenwechsel vom Arbeit geber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet we r- den, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Im g e- nannten Entscheid hat d as Rekursgericht erwogen, dass bei Vorliegen einer solchen Kapitalzahlung der nachfolgende Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c D BG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. Aus dem Wortlaut von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG, insbesondere der französ ischen Fassung von Art. 24 lit. c DBG, ergibt sich indessen, dass die se Bestimmungen nur auf Kapitalzahlungen bei Stellenwechsel zur Anwendung gelangen. Liegt kein solcher vor, darf ein Einkauf g e- stützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG ungekürzt vom steuerb a- ren Einkommen abgezogen werden, selbst wenn im selben Jahr eine Auszahlung einer Kapitalleistung aus der Säule 3a erfolgt war (StRG, 20. August 2012, 1 DB.2012.95/ 1 ST.2012.108). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. c) aa) Der im Dezember 1951 geborene Pflichtige ist geschieden und war 2014 wie auch im Vorjahr bei der C unselbständig erwerbstätig. Das Arbeitspensum betrug 70%, ab 1. Juli 2014 50% . Er bezog von der Pensionskasse der C bereits eine geringe Rente . Gemäss den Akten hat er sowohl 2013 als auch 2014 jeweils einen Einkauf von Fr. 25'000.- in die Pensionskasse getä tigt. Er verfügte offensichtlich über mehrere Konten in der Säule 3a, hatte er doch per 29. November 2013 eine Kapita l- leistung von der Vorsorgestiftung Sparen 3 der D von Fr. 34'470. - und am 3. Ja nu- ar 2014 eine solche der B von Fr. 43'801.- bezogen; daneben hat er 2014 eine weitere Einzahlung in die gebundene Selbstvorsorge bei der E Vorsorgestiftung 3a vorgenom- men. Sein Vermögen betrug gemäss Steuer erklärung per 31. Dezember 2013 Fr. … - 6 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 (wovon Fr. … Wertschriften und Guthaben) und per 31. Dezember 2014 Fr. … (wovon Fr. … Wertschriften und Guthaben). bb) Die Vorinstanz verweigert den Abzug des Einkaufs mit Verweis auf Lehre und Praxis verschiedener Kantone, wonach der Transf er von Leistungen aus der Sä u- le 3a in die Säule 2 steuerneutral anzusehen sei. Weiter verweist sie wiederum auf eine analoge Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. Ein e Überführung von der einen Säule in die andere verdiene keine weitere steuerliche Bevorzugung. Es könne nicht im Sinn d es Gesetzgebers sein, dass dank eines Tra nsfers von der Säule 3a in die Säule 2, welche über ein freies Konto vorgenommen werde, dieselben Betr ä- ge zweimal von den Einkommenssteuern in Abzug gebracht werden können. cc) Der Pflichtige war im Zeitpunkt der Auflösung des Vorsorgekontos der Säule 3a (3. Januar 2014) bereits 62 Jahre alt. Mithin handelte es sich bei der Auszah- lung um eine Ausrichtung altershalber gemäss Art. 3 Abs. 1 Satz 1 BVV 3 und nicht um eine vorzeitige Auszahlung gemäss Art. 3 Abs. 2 lit . b BVV 3. Somit machte er von der vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter die Altersleistungen aus der Säule 3a zu beziehen. Weiter nahm der Pflichtige die ebe n- falls gesetzlich zugestandene Möglichkeit des Einkaufs i n die Säule 2 bis zum Alter s- rücktritt in Anspruch. Sein Vorgehen lag demnach im rechtlich vorgegebenen Rahmen. Aus den Verhältnissen ist zudem kein Stellenwechsel ersichtlich. Vielmehr hat der Pflichtige seine unselbständige Erwerbstätigkeit als Angestel lter der C stufenweise abgebaut, ohne eine neue Stelle bei einem anderen Arbeitgeber anzutreten oder auch nur zu suchen. Die Verweigerung des Abzugs des Einkaufs lässt sich damit von vor n- herein nicht auf eine analoge Anwendun g von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG abstützen. Hätte der Pflichtige unter Berufung auf diese Bestimmungen eine steue r- neutrale Übertragung beantragt, hätte sie ihm sogar verweigert werden müssen. Dasselbe trifft zu, wenn man den Vorgang als eine Auszahlung gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 auffasst. Diese Bestimmung betrifft zwar die vorzeitige Auflösung, doch wird ein solcher Transfer von der Praxis auch nach Überschreiten der Altersgren- ze zugelassen (Schweizerische Steuer konferenz, A.8.2.1). Wie bereits erwähnt, ist gemäss der Praxis eine Überführung des Vorsorgevermögens der Säule 3a in die Säule 2 nur möglich, wenn entweder die gesamte Summe übertragen oder zumindest bei Teilübertragung die Lücke in der Säule 2 vollständig geschlossen wird. Die Höhe - 7 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 der Vorsorgelücke des Pflichtigen ist nicht aktenkundig, doch ist auszuschliessen, dass diese exakt Fr. 25'000.- betrug. Mithin setzt die Vorinstanz auch unter diesem Aspekt steuerliche Folgen fest, welche sie auf Antrag des Pflichtigen selbst verweigert hätte. Es ist somi t festzuhalten, dass es keine gesetzliche Vorschrift gibt, welche in dieser Situation eine Überführung der Kon ten der Säule 3a in die Säule 2 vorschreibt. Der Abgleich der beiden Vorsorgeformen erfolgt vielmehr bei der Berechnung der für den Einkauf massge benden Vorsorgelücke. Art. 60a Abs. 2 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; in der Fassung vom 27. November 2000) enthält eine Regelung, inwieweit Guthaben in der Säule 3a dabei zu berü cksichtigen sind. Dabei fällt insbesondere in Betracht, dass – vereinfacht – die Summe der Beiträge eines Unselbständigerwerbenden an die g e- bundene Selbstvorsorge eben gerade nicht angerechnet wird (Stauffer, Rz 1322; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 8 7 StG). Mithin bleibt es einem Unselbständige r- werbenden unbenommen, sich maximal bei der Pensionskasse einzukaufen und zusätzlich über Guthaben in der Säule 3a zu verfügen. Müsste er demnach bei einem gestaffelten Bezug in den letzten fünf Jahren die Ausza hlungen mit Einkäufen in die Säule 2 verrechnen, würde er ohne ersichtlichen Grund schlechter behandelt als ein Steuerpflichtiger, welcher dieselben Einkäufe vornimmt, aber mit dem Bezug der Säule 3a bis zum Jahr des definitiven Altersrücktritts zuwartet. dd) Letztlich läuft die steueramtliche Argumentation auf die Annahme einer Steuerumgehung hinaus. Eine solche wird angenommen, wenn (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) - eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unang e- messen erscheint, - anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich de s- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und - das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Indessen erscheint weder die Ausrichtung angesparter Beträge in der Säule 3a ab dem 60. Altersjahr noch der in den letzten Jahren vor Pensionierung erfolgte Einkauf als absonderlich. Insbesondere fällt hier in Betracht, dass der Pflichtige über - 8 - 1 DB.2016.94 1 ST.2016.117 ein liquides Guthaben-/Wertschriftenvermögen verfügte, welches ihm ermöglicht hätte, die Einkäufe auch ohne die beiden aktenkundigen Ausrichtungen aus der Säule 3a vorzunehmen. Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem Vo r- gehen bezweckt wurde, Guthaben der S äule 3a in die Säule 2 zu transferieren, und einzig zu Steuerersparniszwecken statt der direkten Überweisung die Auszahlung und nachfolgende Einzahlung gewählt wurde. d) Insgesamt ist deshalb keine rechtliche Grundlage ersichtlich, um den Ste u- erabzug des Einkaufs in die Pensionskasse wegen Bezugs der Kapitalleistungen aus der Säule 3a einzuschränken. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerper i- ode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 51'300. - veranlagt (Tarif ge- mäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'400. - und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 239'000. - eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). [...]