Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.186 P 143 Urteil vom 23. September 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Schorno Richter Schatzmann Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 12. November 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 19. Februar 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2012 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 141'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 141'400.00) und zu einem steuerbaren Vermögen v on CHF 0.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 0.00) veranlagt. Dabei wurden bei den Berufsauslagen von A. statt der deklarierten Auslagen von CHF 35'055.00 nur CHF 10'543.05 (abzgl. Autospesen gem. Lohnausweis von CHF 9'600.00) zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 19. Februar 2020 erhoben A. und B. mit Schreiben vom 16. März 2020 Einsprache. Sie bean tragten insbesondere, die erste Leasingrate von CHF 20'000.00 sei bei den Autokostenabzügen zuzulassen. 3. Am 20. August 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 12. November 2020 hiess die Steuerkommission Q. die Einsprache teilweise gut, indem sie den Abzug der Fahrzeug kosten um CHF 10'543.05 auf CHF 16'383.00 (abzgl. Autospesen gem. Lohnausweis von CHF 9'600.00) erhöhte. Das steuerbare Einkommen wurde auf CHF 135'600.00 festgesetzt. 5. Den Einspracheentscheid vom 12. November 2020 (Zustellung am 18. No- vember 2020) zogen A. und B. mit Rekurs vom 12. Dezember 2020 (Postaufgabe 15. Dezember 2020 ) an das Spezialverwaltungsge richt, Abteilung Steuern, weiter. Sie stellten den Antrag, "die erste Leasingrate von CHF 20'000.- sei beim Autokostenaufwand zu- zulassen". Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge- gangen. 6. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. - 3 - 7. Aufforderungsgemäss nahmen A. und B. mit Schreiben vom 27. Mai 2020 zum Schreiben des Spezialverwaltungsgerichts vom 20. Mai 2021 Stellung und legten weitere Belege auf. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2012. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrenten deklarierten in der Steuererklärung unter anderem einen Abzug beim Autoaufwand von CHF 20'000.00 für die erste Leasingrate des Leasingvertrages Nr. aaa. Die Steuerkommission Q. gewährte jedoch diesbezüglich nur einen Abzug von CHF 1'250.00, da sie die erste Leasingrate über die Vertragslaufzeit von 48 Monaten aufteilte (CHF 20'000.00 / 48 Monate * 3 Monate). 2.2. Die Rekurrenten machen geltend, dass sie seit Jahren die Autokosten ef - fektiv deklarieren, da mit den ü blichen Autospesenentschädigungen der gehobene Standard der Autokosten nicht abgedeckt werden könne. Im Steuerjahr 2002 beispielsweise seien die Leasingraten von CHF 18'000.00 im Autokostenaufwand bewilligt worden. Das Vorgehen der Steuerkommis- sion Q., die erste Leasingrate auf die gesamte Leasinglaufzeit aufzuteilen, könne nicht akzeptiert werden. Diese erste Rate sei im Jahr 2012 bezahlt worden in der Annahme, den Betrag wie immer von den Steuern abziehen zu können. Es sei ihnen nicht möglich, die Dokumente des vorangehenden, vorzeitig aufgelösten Leasingsvertrages aufzulegen, da die damalige Garage nicht mehr existiere. Die vorzeitige Auflösung des Leasings sei nicht vorgesehen gewesen. Im Rekurs werden die folgenden Autokosten geltend gemacht: "05.11.11 Verkehrssteuerrechnung 2012 bis 30. Sept. 372:12x9 279.00 CHF 13.11.12 Versicherungsprämie 2012 C. bis 30. Sept. 1441.9:12x9 1'081.40 CHF 01.10.09 Leasingvertrag bbb Zins bis 30. Sept. 9x CHF 540.- 4'860.00 CHF 01.10.12 Leasingvertrag Nr. aaa 1. Leasingrate 20'000.00 CHF 01.11.12 Leasingvertrag Nr. aaa Nov. + Dez.Leasingrage 2x CHF 995.20 1'990.40 CHF 01.01.12 Autobahnvignette 40.00 CHF 02.10.12 Verkehrssteuerrechnung 2012 1.Okt. bis 31. Dez. 228.65 CHF 28.09.12 Versicherungsprämie 2012 C. 1.Okt. bis 31.Dez. 537.80 CHF 01.01.12 E. Q. Miete Garage 12 x 95.-- 1'140.00 CHF - 5 - Parken 44 Wo à CHF 3.- 132.00 CHF Autowäsche 12 Mte à CHF 20.- 1'140.00 CHF Volvo T5 altes Auto 30.12.11 Km-Stand 95'219 30.09.12 Km-Stand 115'278 gefahrene Km 20'059 Volvo T6 neues Auto 30.09.12 Km-Stand 16 27.12.12 Km-Stand 7'852 gefahrene Km 7'836 Total gefahrene Km mit Geschäftsauto 27'895km 31.12.12 eff. Autokosten 30'529.25 CHF eff. Autokosten per 31.12.12 pro KM 30529.25 : 27'895 = 1,0944 CHF 30.06.12 Privat-Anteil Jan. -Juni 12 529.8 Km à 1.094 CHF - 579.80 CHF 31.12.12 Privat-Anteil Juli -Dez. 12 599.8 Km à 1,094 CHF - 656.40 CHF Autospesen 2012 29'293.05 CHF" 2.3. Die Vorinstanz hingegen ist der Meinung, dass eine allfällige Entschädi - gung im Falle der vorzeitigen Leasingaufhebung steuerbares Einkommen darstelle, wenn die Leasingraten steuerlich abzugsfähig gewesen seien. Eine Berechnung der effektiven Kosten aus dem erwähnten Leasingver - hältnis sei aufgrund der fehlenden Abrechnung nicht möglich. Es erscheine gesamtbetrachtet sachgerecht, anstelle der effektiv gel tend gemachten Kosten auf die Pauschalsätze pro Kilometer zurückzugreifen. Mit den Pau- schalansätzen seien sämtliche Fahrzeugkosten abgegolten. Aufgrund der Zusammenstellung der Rekurrenten in der Steuererklärung wurden 26'766 km als berufsnotwendig anerkannt. Dabei sei festzuhalten, dass der Privatanteil (1'129 km) sehr gering sei. Somit ergebe sich ein Ab- zug für Autokosten von CHF 16'383.00 (15'000 km à CHF 0.70 plus 11'766 km à CHF 0.50). 3. 3.1. Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG können die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten vom Reineinkommen in Abzug gebracht werden. Der Regierungsrat legt namentlich für die Be- rufskosten nach Absatz 1 lit. a Pauschalansätze fest (§ 35 Abs. 2 StG). - 6 - Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benut- zung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeu- ges abgezogen werden (§§ 12 f. StGV in Verbindung mit Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbstän digen Er - werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung vom 3. November 2006; Fassung Anhang vom 21. Juli 2008]). 3.2. Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärti gen Arbeitsort tätig ist, hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch d ie Ausführung der Arbeit not - wendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit an auswärtigen Ar- beitsorten auch die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen (Art. 327a f. OR). Vom Arbeitgeber zu übernehmende Kosten stellen damit keine Berufsauslagen im Sinne von § 35 StG dar (RGE vom 29. September 2005 [RV.2004.50409]). Sollte diese Abgeltung für die Auslagen eines Ar- beitnehmers nicht ausreichen, muss er sich nach Art. 327a Abs. 2 OR an den Arbeitgeber halten. Ausnahmsweise ist v on diesem Grundsatz abzuweichen, etwa bei Versi - cherungsvertretern und anderen Aussendienstmitarbeitern, die auf Provisi- onsbasis arbeiten. In diesen Fällen weist die Tätigkeit gewisse Komponen- ten der selbständigen Erwerbstätigkeit auf. Eine Verweigerung des Abzu- ges von nachgewiesenen Auslagen mit Verweis auf Art. 327a f. OR er - scheint dann als nicht sachgerecht (VGE vom 17. März 2003 [BE.2002. 00173]). 3.3. Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent - sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei- sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem - zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern. Dies trifft somit auch auf die Gewinnungskosten nach §§ 35 ff. StG zu. Nachzuweisen ist primär die Tatsache, dass die Auf- wendungen effektiv erbracht wurden, im Weiteren aber auch deren ge - schäfts- oder berufsmässige Begründetheit (VGE vom 10. März 2008 [WBE.2007.358], unter anderem mit Hinweis auf AGVE 1992 S. 228; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28). Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mit- wirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsa - chen nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 191 Abs. 3 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemei- nen Beweislastregel zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbe- lasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten - 7 - sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit Hinweis). 4. Die Rekurrenten bringen vor, dass der Abzug für die effektiv bezahlten Lea- singraten bereits in den Vorperioden akzeptiert worden sei. Damit wird die Fortführung dieser Praxis beantragt. Die Steuerbehörde ist berechtigt und verpflichtet, die massgeblichen Ver - hältnisse bei jeder Veranlagung neu und ohne formelle Bindung an die früheren Veranlagungen zu beurteilen. Sie ist in den nachfolgenden Steu - erperioden grundsätzlich nicht an frühere Veranlagungen gebunden. Diese stellen keine individuell konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen darauf zu erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt wird (SGE vom 25. Januar 2018 [3-RV.2017.99]). Ein Anspruch auf Abzug der "ersten" Leasingrate lässt sich aus einer Praxis in Vorperioden nicht begründen. 5. 5.1. Der Rekurrent ist seit dem 1. August 2010 als Verkaufsberater Wärmepum- pen bei der F. AG angestellt. Er erhielt einen Fixlohn von brutto CHF 8'400.00 (pro 2010). Gemäss Arbeitsvertrag vom 12. Mai 2010 wur- den dem Rekurrenten pro Monat Pauschalspesen von CHF 500.00 für den Ersatz von "Auslagen für die auswärtige Verpflegung etc." ausbezahlt. 5.2. Per 1. Oktober 2010 wurde zudem das Spesenreglement mit Zusatzspe- senreglement durch den Kanton Bern genehmigt. Gemäss diesen ersetzt die Arbeitgeberin dem Arbeitnehmer die effektiven Transportkosten für das angemessene Transportmittel gegen Originalbeleg für Geschäftsreisen im In- und Ausland. Weiter kann Folgendes entnommen werden (Ziff. 2.4): "Grundsätzlich sind die öffentlichen Verkehrsmittel zu benützen. Muss ein Motorfahrzeug benutzt werden, ist – soweit verfügbar – ein Ge- schäftsfahrzeug (Fahrzeugpool) zu verwenden. Die Kosten für den Gebrauch des privaten Motorfahrzeuges/Taxis für eine Geschäftsreise werden nur dann vergütet, wenn durch deren Benützung eine wesentliche Zeit - und/oder Kostenersparnis resultiert bzw. die Ver - wendung der öffentlichen Verkehrsmittel unzumutbar ist. Wi rd trotz guter öffentlicher Verkehrsverbindungen das eigene Fahrzeug/Taxi benützt, werden nur die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels vergütet. - 8 - Die Kilometer-Entschädigung beträgt CHF 0.70 Mit diesem Betrag sind sämtliche fixen und variablen Kosten sowie sämt- liche allfällige Risiken abgegolten. Mitarbeitenden, die geschäftlich viel unterwegs sind (insb. im Verkauf Aus- sendienst), stellt die Firma grundsätzlich einen Geschäftswagen zur Ver - fügung (vgl. Regelung unter Ziffer 2.5). Es gibt allerdings noch einzelne Mitarbeitende die, auf eigenen Wunsch, keinen Geschäftswagen haben, obwohl sie geschäftlich viel unterwegs sind. Diese Mitarbeitenden ent - schädigt die Firma mit einer Pauschalen von CHF 750.-- bis CHF 800.-- pro Monat für die geschäftliche Nutzung des Privatwagens. Es wird dabei von einer geschäftlich bedingten Fahrleistung von 30'000 bis 40'000 Kilometern pro Jahr ausgegangen. Zudem erhalten sie, ebenfalls für die geschäftliche Nutzung des Privatwagens, eine Benzinkarte (vgl. Re- gelung unter Ziffer 5.5). Mit diesen Massnahmen sind sämtliche fixen und variablen Kosten sowie sämtliche Risiken für geschäftliche Fahrten abge - golten. Die Regelung läuft sukzessive aus. Es werden keine Mitarbeiten - den neu dieser Regelung unterstellt. Und bei Mitarbei tenden, die bisher der Regelung unterstanden, entfällt sie spätestens beim Wechsel des Pri - vatwagens." 6. 6.1. Der Rekurrent arbeitete im Jahr 2012 im Aussendienst der F. AG, wobei er einen Fixlohn erhielt. Er benutzte für die geschäftliche Tätigkeit – auf seinen Wunsch hin – jeweils sein Privatfahrzeug. 6.2. Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer die Auslagen für die Ausübung der Arbeitstätigkeit im Rahmen von Art. 327a OR zu ersetzen. Die F. AG hat hierfür ein (durch den Kanton Bern genehmigtes) Spesenreglement ausge- arbeitet, welches auch im vorliegend relevanten Steuerjahr 2012 in Kraft war. Nach diesem waren bei Benutzung des privaten Fahrzeugs zwei Lö - sungen denkbar: Entweder die effektive Kilometerentschädigung von CHF 0.70/km oder eine Pauschale von CHF 750.00 bis CHF 800.00, wobei diese Mitarbeitenden zusätzlich eine Benzinkarte erhielten. Mit beiden Lö- sungen sind sämtliche Kosten abgedeckt, so auch allfällige Leasingraten. Mit anderen Worten kommt der Arbeitgeber, gemäss Art. 327a OR, für die Kosten des Privatfahrzeugs auf, soweit eine berufliche Notwendigkeit be - steht. Im Umkehrschluss sind die die Pauschale übersteigenden Kosten nicht mehr beruflich notwendig. Übersteigende Kosten stellen deshalb keine Berufsauslagen im Sinne von § 35 StG dar. Sollte die Entschädigung durch den Arbeitgeber für die Auslagen nicht ausreichen, muss der Arbeit- nehmer sich an den Arbeitgeber halten (vgl. Erw. 3.2). 6.3. Der Rekurrent erhielt eine monatliche Fahrzeugentschädigung von pau - schal CHF 800.00, welche mit dem Mon atslohn überwiesen wurde. Die - 9 - Treibstoffentschädigung erfolgte über die Spesenabrechnung bzw. über eine Benzinkarte (vgl. E-Mail von G. vom 7. September 2010). Der Rekurrent war mit der Auslagenvergütung durch den Arbeitgeber, die monatliche Pauschale von CHF 800.00 und der Benzinkarte, ein verstan- den und betrachtete sie entsprechend als angemessen . Die darüber hin - ausgehenden Kosten sind beruflich nicht notwendig und folglich steuerlich nicht abziehbar. 6.4. Die Tätigkeit des Rekurrenten, insbesondere die Art der Entlöhnung, weist keine Komponenten einer selbständigen Erwerbstätigkeit auf (vgl. Erw. 3.2). Es ist deshalb sachgerecht, den Abzug von (nachgewiesenen) Auslagen mit Verweis auf Art. 327a OR zu verweigern. Der Rekurrent kann keinen (zusätzlichen) Abzug der Fahrzeugkosten geltend machen. 7. 7.1. Dem Rekurrenten wurden nichtsdestotrotz im Einspracheverfahren unter dem Titel "effektive Berufskosten" die Autokosten von CHF 6'783.00 ("Au- tokosten gemäss Einsprache-Entscheid" von CHF 16'383.00 abzgl. "Auto- spesen gem. Lohnausweis" von CHF 9'600.00) zum Abzug zugelassen. Die Steuerkommission Q. zeigte sich damit im Einsprachever fahren in ihrem Beurteilungsspielraum sehr grosszügig, da sie einerseits den Abzug gewährte und andererseits kein e weiteren Untersuchungen zu den privat zurückgelegten Kilometern anstellte. Nach dem oben Dargelegten wäre im Rekursverfahren deshalb eine Erhö- hung des steuerbaren Einkommens möglich. Das Spezial verwaltungsge- richt verzichtet jedoch im vorliegenden Ve rfahren noch auf ein Eingreifen in den Beurteilungsspielraum der Steuerkommission und auf eine reforma- tio in peius. Zukünftig wird die Steuerkommission Q. aber eine strengere Beurteilung der Autokosten in Betracht ziehen müssen. 7.2. Nach dem Gesagten ist der Rekurs abzuweisen. 8. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi- gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'220.00, unter soli- darischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete B eschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 23. September 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann