Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2024.11 P 168 Urteil vom 24. Oktober 2024 Besetzung Präsident Fischer Richter Elmiger Richter Loser Gerichtsschreiber Fäs Rekurrentin A._____ vertreten durch E._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 27. November 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2022 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 20. Juni 2023 wurde A._____ von der Steuer - kommission Q._____ für das Jahr 2022 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 18'300.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten von CHF 36'052.00 nicht zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 20. Juni 2023 liess A._____ mit Schreiben vom 22. Juni 2023 Einsprache erheben und sinngemäss beantragen, - dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 36'052.00 zum Abzug zuzu - lassen seien. 3. Mit Entscheid vom 27. November 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 27. November 2023 (Zustellung an die Ver- treterin am 6. Dezember 2023) hat A._____, unter Berücksichti gung der Gerichtsferien, mit rechtzeitigem Rekurs vom 15. Januar 2024 (Postauf - gabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt sinngemäss den Antrag, - dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 36'052.00 zum Abzug zuzu - lassen seien. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ liess keine Replik erstatten. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2022. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Rekurrentin beantragt, dass behinderungsbedingte Kosten von CHF 36'052.00 zum Abzug zuzulassen seien. Dabei handelt es sich um Kosten für den Aufenthalt der Rekurrentin im Jahr 2022 in der C._____ bzw. in einer deren Wohnung (Zeitraum 1. Januar bis 18. April 2022) und in dessen Altersheim (ab dem 19. April 2022) von CHF 50'368.20, abzüglich 40 % der Grundtaxe Pension für eingesparte Le - benshaltungskosten (40 % von CHF 35'216.00: CHF 14'086.40) sowie der von Dritten (Krankenkasse) vergüteten Kosten von CHF 230.00. 2.2. Die Kosten der Rekurrentin für den Aufenthalt in der C._____ im Jahr 2022 belaufen sich gemäss deren Bewohnerkonto auf CHF 50'368.20 und setzen sich wie folgt zusammen: Grundtaxe Pension von CHF 35'216.00; Telefonanschluss von CHF 80.00; Pedicure von CHF 150.00; Medikamente von CHF 273.20; Betreuungstaxe Stufe 3 von CHF 8'738.00; Pflegetaxen Bewohneranteil Stufe 3 von CHF 5'911.00. Ge mäss Steuererklärung wurden davon CHF 230.00 (wahrscheinlich für Me - dikamente) von Dritten (Krankenkasse) vergütet. 2.3. Die Vorinstanz zog die Pflegetaxen Bewohneranteil Stufe 3 von CHF 5'911.00 bei den Krankheitskosten ab, gewährte hingegen keinen Ab- zug für behinderungsbedingte Kosten. 3. 3.1. Gemäss § 40 Abs. 1 lit. ibis StG (und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan tone und Ge - meinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) werden von den steuerbaren Einkünften die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen Person oder der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachtei ligungen von Men - schen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG) vom 13. Dezember 200 2 abgezogen, soweit die steuer pflichtige Person diese Kosten selber trägt. Die Regel gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundes- - 4 - gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ist identisch. 3.2. Der Begriff der behinderungsbedingten Kosten wird im Kreisschreiben Nr. 11 "Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs- bedingten Kosten" vom 31. August 2005 der Eidgenössischen Steuer ver- waltung (nachfolgend: KS Nr. 11) näher umschrieben. Im Zusammenhang mit dem Begriff der Krankheitskosten bzw. der behinderungsbeding ten Kosten hat das Steueramt des Kantons Aargau das KS Nr. 11 ausdrücklich auch für den Bereich des kantonalen Steuerrechts ab der Steuer periode 2005 für massgeblich erklärt (vgl. Merkblatt "Krankheitskosten- und Unfall- kosten sowie behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001, Stand 1. Januar 2021). Zum KS Nr. 11 hat das Bundesgericht festgestellt, dass es mit dem Wortlaut und dem Geist v on Art. 33 Abs. 1 lit. h bzw. h bis DBG übereinstimmt. Das KS Nr. 11 entspricht grundsätzlich ge festigter Praxis und wurde vom Bundesgericht verschiedentlich als sachgerecht so- wie zweckmässig beurteilt. Verwaltungsverordnungen statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Pri vate, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Ge - setze und Verordnungen durch die Ver waltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnun - gen bei der Auslegung des inländischen Rechts, obschon Verwaltungsver- ordnungen für die Gerichte an s ich nicht verbindlich sind . Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Ge- richte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der r echtlichen Vorgaben darstellen (Bundesgerichtsurteil vom 31. Januar 2023 [9C_635/2022] E. 2.3.1.; BGE 146 I 105 E. 4.1; VGE vom 12. Januar 2017 [WBE.2016.402]). 4. 4.1. Voraussetzung für die Gewährung des Abzugs gemäss § 40 Abs. 1 lit. i bis StG ist zunächst, dass die Rekurrentin behindert im Sinne des BehiG ist. 4.2. 4.2.1. Als Mensch mit Behinderung gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus - oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. - 5 - 4.2.2. Eine Behinderung wird demnach im BehiG als ein Funktionsverlust um - schrieben. Diese Umschreibung trifft insbesondere auch auf Personen zu, welche nicht bzw. nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen. Dies bewirkt, dass auch betagte Personen, bei denen aufgrund des Alters dauerhafte Funktionsausfälle (Bsp. verminderte Gehfähigkeit) eingetreten sind, als Be- hinderte erfasst werden. Wie aus der bundesrätlichen Botschaft hervor - geht, wollte der Gesetzgeber sich damit deutlich von Regelungen in ande- ren Ländern (insbesondere der Bundesrepublik Deutschland) abheben, die als Behinderung nur solche Zustände erfassen, die von dem für das Le - bensalter einer Person typischen Zustand abweichen (BBl 2001 I 1776 f.; VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.241]). 4.2.3. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres ver - unmöglichen oder erschweren wird (KS Nr. 11 Ziff. 4.1; VGE vom 17. Juni 2009 [WBE.2008.241]). 4.2.4 Im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung hat die Eidgenössi - sche Steuerverwaltung im KS Nr. 11 Richtlinien dazu aufgestellt, wann eine Person als behindert anzusehen ist (KS Nr. 11 Ziff. 4.1): Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenver- sicherung (IVG) vom 19. Juni 1959; b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Art. 43bis des Bundes- gesetzes über die Alters - und Hinterlassenversicherung (AHVG) vom 20. Dezember 1946, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfall - versicherung (UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgeset- zes über die Militärversicherung (MVG) vom 19. Juni 1992; c) Bezüger von Hilfsmitteln in Sinne von Art. 43ter AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG; d) Heimbewohner und Spitex -Patienten, für die ein Pflege - und Betreuungs- aufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Mus- ter in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. - 6 - Im Anhang zum KS Nr. 11 befindet sich ein entsprechendes Musterformular "Abzug von behinderungsbedingten Kos ten - Fragebogen für Ärzte und Ärztinnen". 4.3. Die Rekurrentin bezog im Jahr 2022 keine Leistungen der Invalidenversi- cherung, keine Hilflosenentschädigungen und auch keine Hilfsmittel. Sie gilt daher nicht als behinderte Person im Sinne von KS Nr. 11 Ziff. 4.1 lit. a - c. 4.4. 4.4.1. Umstritten ist, ob für die Rekurrentin im Altersheim C._____ ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfiel (vgl. KS Nr. 11 Ziff. 4.1 lit. d). 4.4.2. Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass die Rekurrentin ab dem 19. April 2022 in der Pflegestufe 3 eingeteilt gewesen sei. Diese Stufe ent- spreche keinem Pflegeaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag. 4.4.3. Die Vertreterin der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreterin) macht in der Ein- sprache sinngemäss geltend, dass der Betreuungsaufwand nicht in der Pflegetaxe, sondern in der Grundtaxe Pension und der Betreuungstaxe ent- halten sei (vgl. E. 2.2.). 4.4.4. Gemäss der ab dem 1. Januar 2024 gültigen Taxordnung des Altersheims C._____ fällt in der Pflegestufe 3 ein Pflegeaufwand von 41 bis 60 Minuten pro Tag an (vgl. die vom Spezialverwaltungsgericht aus dem Inter net heruntergeladene Taxordnung). Der Vertreterin ist insofern zuzu stimmen, dass gemäss dieser Taxordnung auch in der Pensionstaxe von CHF 165.00 ein Anteil für Betreuung (CHF 34.00) enthalten ist. Zudem dürften wohl auch die gemäss Betreuungstaxe Stufe 3 in Rechnung gestellten Leistungen von CHF 8'738.00 Betreuung beinhalten. 4.4.5. Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen kann vorliegend zum einen auf das Einholen der im Jahr 2022 gültigen Taxordnung verzichtet werden und zum anderen offenbleiben, ob bei der Rekurrentin im Jahr 2022 im Alters - heim C._____ ein Pflege - und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfiel. - 7 - 4.5. 4.5.1. Die Abklärung, ob eine Behinderung vorliegt, kann gemäss KS Nr. 11 auch mit Hilfe eines ärztlichen Fragebogens erfolgen (E. 4.2.4.). Die Vertreterin reichte im Veranlagungsverfahren einen solchen, von Dr. med. D._____ am 16. März 2023 ausgefüllten Frage bogen ein. Darin wird ausgeführt, dass die im Jahr 1940 geborene Rekur rentin an einer schwergradigen Depression leide und für sie eine Haushaltshilfe erforderlich sei. Die Pflege sozialer Kontakte, die Teilnahme am gesellschaftlichen Leben oder der Kontakt mit Ämtern und Behörden sei der Rekurrentin nur unter Inanspruchnahme von Dritthilfe möglich. Die Be nützung öffentlicher Verkehrsmittel sei ihr nicht möglich oder zumutbar; ebenfalls sei ihr die Benützung eines privaten Autos nicht möglich. 4.5.2. Die Angaben von Dr. med. D._____ lassen, obwohl dieser den Fragebogen erst am 16. März 2023 ausfüllte, darauf schliessen, dass die ge - sundheitliche Situation der Rekurrentin auch schon im vorliegend mass - geblichen Jahr 2022 gleich war wie im Zeitpunkt der Ausfüllung des Frage- bogens (Rückschluss analog VGE vom 17. Juni 2009 WBE.2008.241]; SGE vom 21. Juni 2012 [3 -RV.2012.30]). Aufgrund der Angaben im ärztlichen Fragebogen gilt die Rekurrentin als behinderte Person im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG. Denn der Rekur rentin war es aufgrund einer psychischen Beeinträchtigung er schwert oder ver unmöglicht, alltägliche Verrichtungen wie die Haushalts führung vorzu nehmen oder soziale Kontakte zu pflegen. Im Weiteren konnte sie sich auch nur erschwert fortbewegen. Dass die Pflege sozialer Kontakte gemäss den Ausführungen im Einspracheentscheid allenfalls in der Pflege stufe 3 ent halten war, vermag an der rechtlichen Würdigung nichts zu ändern. Die Dauerhaftigkeit der Beeinträchtigung ist aufgrund der Angaben im ärztli chen Fragebogen, wonach diese "bereits ein Jahr oder länger" dauert, ebenfalls zu bejahen. 5. 5.1. 5.1.1. Gemäss Rechtsprechung sind nur jene Kosten steuerlich abziehbar, die durch eine Behinderung bedingt sind – das heisst grundsätzlich und mass- lich als direkte Folge der Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG entstehen (Bundesgerichtsurteil vom 31. Jan uar 2023 [9C_635/2022] E. 2.2.2.). Allgemein gelten nach KS Nr. 11 Ziff. 4.2 die notwendigen Kos - ten als behinderungsbedingt, die in einem kausalen Zusammenhang zur Behinderung stehen und weder Lebenshaltungs - noch Luxusausgaben darstellen. Unter die Lebenshaltungskosten fallen die üblichen Aufwendun- gen für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen (KS Nr. 11 Ziff. 4.2). - 8 - 5.1.2. Nachfolgend ist demnach zu prüfen, in welchem Umfang die Aufwendun - gen für die C._____ behinderungsbedingte Kosten darstellen. 5.2. 5.2.1. Behinderte Personen können die Taxen und Gebühren für den Aufenthalt in einem Alters- und Pflegeheim grundsätzlich abziehen. Diese Kosten sind aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen (KS Nr. 11 Ziff. 4.3.4; VGE vom 12. Januar 2017 [WBE. 2016.402]). Das Kanto nale Steueramt verfolgt die (zulässige) Praxis, dass die Lebenshaltungs kosten mit 40 % der Grundtaxe ausgeschieden werden (VGE vom 12. Ja nuar 2017 [WBE.2016.402]; Merkblatt "Krankheitskosten - und Unfall kosten sowie behinderungsbedingte Kosten" vom 30. September 2001). 5.2.2. Gemäss der dargelegten Rechtsprechung und Praxis sind in der Grundtaxe Pension von CHF 35'216.00 (E. 2.2.) zum einen Lebenshaltungskosten von CHF 14'086.40 (40 % von CHF 35'216.00) und zum anderen behinderungs- bedingte Kosten von CHF 21'129.60 (CHF 35'216.00 ./. CHF 14'086.40) enthalten. Bei der Betreuungstaxe Stufe 3 von CHF 8'738.00 handelt es sich wohl ebenfalls um behinderungsbedingte Kosten (vgl. E. 2.2., E. 5.1.1. und E. 5.2.1.). Mangels rechtlicher Relevanz für den vorliegenden Fall kann dies jedoch offenbleiben (E. 6.). Gleiches gilt für die Frage, ob die Pflege - taxen Bewohneranteil Stufe 3 von CHF 5'911.00 (E. 2.2. und E. 2.3.) als Krankheitskosten oder behinderungsbedingte Kosten zu qualifizieren sind. Der Telefonanschluss von CHF 80.00 und die Pedicure von CHF 150.00 stellen hingegen nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar, was aller- dings ebenfalls keinen Einfluss auf das steuerbare Einkommen hat (E. 6.). 6. Das steuerbare Einkommen gemäss Veranlagungsverfügung und Ein - spracheentscheid beläuft sich auf CHF 18'356.00. Aufgrund behinderungs- bedingter Kosten von mindestens CHF 21'129.60 ist das steuerbare Ein - kommen in Gutheissung des Rekurses auf CHF 0.00 festzusetzen. 7. 7.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 7.2. Nach § 189 Abs. 2 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für die Vertretung durch einen Anwalt, einen Notar oder durch einen Steuer - berater eine angemessene Entschädigung zugesprochen. Gemäss Recht- - 9 - sprechung werden jedoch nur Parteikosten ersetzt , die durch den Beizug eines Vertreters der obsiegenden steu erpflichtigen Person tatsächlich er- wachsen sind (SGE vom 24. Juni 2021 [3-RV.2018.143]). Da die E._____ der Rekurrentin für deren Vertretung vor Spe zialverwaltungsgericht keine Rechnung stellt bzw. die diesbezügliche Dienstleistung unentgeltlich erbringt, kann keine Parteikostenentschädigung zugesprochen werden. - 10 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 0.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 24. Oktober 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs