7/15 Steuern PVG 2017 152 Imposta sugli utili da sostanza immobiliare. Deducibilità dell’indennità per disdetta anticipata di un contratto di mutuo ipotecario. – Un indennizzo per scadenza anticipata versato al mo- mento della risoluzione integrale e definitiva del rap- porto di mutuo ipotecario può a determinate condizioni essere dedotto dal prodotto dell’alienazione sottoposto all’imposta sugli utili immobiliari ai sensi dell’art. 12 cpv. 1 LAID. Grundstückgewinnsteuer. Abzugsfähigkeit einer Vorfäl- ligkeitsentschädigung. – Die Vorfälligkeitsentschädigung für die vorzeitige Auflö- sung eines Hypothekarschuldvertrags kann unter gewis- sen Umständen vom Erlös bei der Grundstückgewinn- steuer gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG abgezogen werden. Considerando in diritto: 1. La controversia verte sulla deducibilità dall‘imposta su- gli utili da sostanza immobiliare degli onorari versati agli avvocati e della penale dovuta alla banca per l’estinzione dell’ipoteca. Non è per contro più contestato il rifiuto opposto agli istanti da parte dell’amministrazione imposte di detrarre l’intero importo versato a F. . 2. a) Giusta l’art. 2 cpv. 1 lett. d e l’art. 12 cpv. 1 LAID, i can- toni devono riscuotere un’imposta sugli utili immobiliari cui sog- giacciono in particolare gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le spe- se). In base all’art. 12 cpv. 1 LAID, l’utile immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto dell’alienazione e le spese d’investimento (prezzo d’acquisto – o valore di sostituzione – cui vanno ad aggiun- gersi i costi d’investimento) (sentenza 2C_674/2014 dell’11 febbra- io 2015 cons. 3.1). I concetti di “prodotto dell’alienazione”, “spese d’investimento” e “valore di sostituzione” non sono oggetto di al- cuna definizione dettagliata da parte del legislatore federale. Nello stabilire l’utile immobiliare, i cantoni dispongono pertanto ancora di una certa – anche se limitata – autonomia (DTF 141 II 207 cons. 2.2.1). Ciò vale di principio pure per quanto riguarda i costi d’inve- stimento (in tedesco, indicati con il termine di “Aufwendungen”; in 157/15 Steuern PVG 2017 153 francese, indicati con il termine di “impenses”; in italiano, indicati semplicemente con il termine di “spese”). b) Sul piano cantonale, l’art. 41 LIG riprende la definizione di utile immobiliare di cui si è appena detto, indicando a sua volta che per utile da alienazione s’intende l’importo del ricavo che su- pera le spese d’investimento (prezzo d’acquisto e spese). I concetti di ricavo da alienazione e spese d’investimento sono contenuti agli artt. 47 ss. LIG. Giusta l’art. 49 cpv. 1 lett. c LIG sono considerate spese i costi connessi con l’acquisto e l’alienazione del fondo com- prese le usuali provvigioni e tasse di mediazione. Giusta la prassi dell’amministrazione imposte relativa all’art. 49 cpv. 1 lett. c LIG, in caso di scioglimento anticipato di ipoteche, i premi versati come la pena di recesso, la commissione di riscatto o le sanzioni penali non sono deducibili dall’imposta sugli utili immobiliari, ma vanno dedotti dal reddito in applicazione dell’art. 36a LIG. c) Le spese sono un fattore che concorre a ridurre l’one- re fiscale. In via di principio, la prova per fatti che permettono di stabilire questo parametro incombe quindi ai contribuenti (senten- ze del Tribunale federale 2C_811/2014 del 30 luglio 2015 cons. 4.3, 2C_131/2009 del 7 settembre 2009 cons. 3.3 e 2C_288/2007 del 19 dicembre 2007 cons. 5.2; FELIX RICHNER /WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER , Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu- ergesetz, 3a ed., 2013, nota 16 ad § 221 StG/ZH). Secondo giurispru- denza, la prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documen- ti giustificativi (RICHNER /FREI/KAUFMANN /MEUTER , op. cit., nota 20 ad § 221 StG/ZH). 3. a) Per quanto riguarda la deducibilità della penale con- venzionale dovuta per la chiusura della relazione ipotecaria con la banca, l’amministrazione imposte, giusta la propria prassi, non considera la stessa come un interesse passivo, per cui non ritiene di dover accordare ai contribuenti la deduzione fatta valere nell’am- bito della tassazione sugli utili da sostanza immobiliare. Nelle due recenti sentenze 2C_1166/2014 (DTF 143 II 396) e 2C_1148/2015 (DTF 143 II 382) del 3 aprile 2017, il Tribunale federale affrontava propria- mente questa questione sia in relazione all’imposta sugli utili da sostanza immobiliare che in relazione all’imposta comunale, can- tonale e federale diretta e reputava doveroso scostarsi dalla pra- tica applicata fino ad allora. Nell’ottica dell’imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, la resiliazione anticipata del contratto ipotecario con la banca va per il Tribunale federale analizzata alla7/15 Steuern PVG 2017 154 luce dell’art. 12 LAID, che mira all’imposizione di utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo facen- te parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell’alienazio- ne superi le spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le spese). Pur ricordando la libertà che spetta ai cantoni in questo ambito, nel senso che gli stessi sono liberi di determinare le spese che possono essere prese in considerazione a questo titolo (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e sentenze del Tribunale fe- derale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.1, 2C_589/2014 del 27 marzo 2015 cons. 2.3e e 2C_674/2014 dell’11 febbraio 2015 cons. 3.2), il Tribunale federale riteneva però che il legislatore cantonale disponesse comunque di una latitudine di apprezzamento limita- to per quanto riguarda la descrizione delle spese deducibili già in considerazione della stretta connessione tra il guadagno immobi- liare e l’imposta sul reddito (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e StE 2013 B 44.12.3 no. 7). In presenza di termini come “prodotto dell’alienazio- ne”, “spese d’investimento” e “valore di sostituzione” il principio dell’armonizzazione fiscale verticale vorrebbe che venisse adottata la stessa interpretazione per l’imposta cantonale, comunale e fede- rale (DTF 143 II 382 cons. 4.1). b) Secondo la giurisprudenza, la nozione di “spese” o di “spese d’investimento” giusta l’art. 12 LAID si riferisce a quelle uscite che apportano un plus valore all’immobile, in contrapposi- zione alle spese di manutenzione, che consentono la mera conser- vazione della sostanza immobiliare e che come tali sono deducibili dal reddito in applicazione all’art. 9 cpv. 3 LAID. Non sono spese d’investimento nel senso della citata disposizione della LAID invece quelle sopportate dall’alienante ma che non sono in relazione con l’incremento di valore dell’immobile come ad esempio gli interessi corrisposti per il solo acquisto dell’immobile, se la futura venditrice non ha intrapreso tra l’acquisto e la vendita della proprietà alcun la- voro proprio ad incrementarne il valore e non ha creato alcun plus valore realizzabile (DTF 143 II 382 cons. 4.2.1 e 2C_924/2011 del 14 novembre 2011 cons. 2.2). c) Affinché le spese d’investimento possano essere dedot- te dall’imposta sugli utili da sostanza immobiliare occorre poi che siano anche state effettivamente sopportate dal venditore. Non è quindi determinante l’incremento oggettivo del valore dell’immo- bile quanto l’effettivo importo versato (principio dell’imputazione dei costi effettivi, vedi sentenza del Tribunale federale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.3). Per lo stesso motivo nell’ambito7/15 Steuern PVG 2017 155 dell’imposta sugli utili immobiliari è stata rifiutata la deducibilità degli interessi sul capitale proprio, perché tali interessi non veni- vano considerati come delle spese effettivamente sopportate, di- versamente dal trattamento per esempio riservato agli interessi per i crediti da costruzione per un finanziamento della costruzione dell’immobile da parte di terzi. Parimenti non è dato considerare come spese d’investimento gli incrementi di valore di un immobile indipendente dall’agire dell’alienante e riconducibili per esempio ad una modifica della pianificazione locale (DTF 143 II 382 cons. 4.2.2). Invece vanno considerate spese d’investimento anche i co- sti sopportati dal proprietario per miglioramenti non solo materiali ma anche legali dell’immobile, come la creazione di un diritto reale a favore del fondo o la cancellazione di una servitù. La caduta di determinati diritti può infatti aumentare il valore dell’immobile, per esempio dopo il versamento della dovuta indennità per la rinuncia al diritto di prelazione (DTF 143 II 382 cons. 4.2.3). d) Infine, le spese sopportate devono essere in stretta rela- zione all’alienazione dell’immobile. La relazione è sufficientemente stretta se senza le spese d’investimento in parola la vendita non avrebbe avuto luogo. Una simile connessione non è stata ad esem- pio ammessa in relazione al versamento di un’indennità per il ritiro dell’opposizione edilizia (DTF 143 II 382 cons. 4.3.2). In quest’ottica le spese d’investimento vanno prese in considerazione per quanto l’acquirente stesso abbia sopportato costi incrementanti il valore e che tali esborsi risultino inscindibili dalla vendita dell’immobile in questione (DTF 143 II 382 cons. 4.4). e) L’indennità convenzionale dovuta per la chiusura della relazione ipotecaria con una banca (pena di recesso) è allora per il Tribunale federale reputata deducibile nell’ambito dell’imposizione sugli utili da sostanza immobiliare per quanto con il versamento effettuato venga cancellata la relazione con la banca e tale cancel- lazione costituisca un presupposto per la conclusione del contratto di compra-vendita. In questo caso, la penale era considerata rive- stire il carattere di spese d’investimento essendo stata propria a in- crementare il valore legale dell’immobile tramite l’accantonamento di un onere di carattere legale. Parimenti era ammessa la stretta connessione tra tale cancellazione dell’ipoteca e l’acquisto del fon- do da parte della persona che propriamente non voleva essere in alcun modo legata dalla cartella ipotecaria che gravava sull’immo- bile (DTF 143 II 382 cons. 4.4.2). 4. a) Evidentemente, giusta la prassi del Tribunale federale, una spesa riconosciuta come deducibile nell’ambito dell’imposta7/15 Steuern PVG 2017 156 sul reddito non può essere considerata come una spesa deducibile anche per l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare, in quanto in questo caso verrebbe ammessa una doppia deducibilità contraria al principio dell’imposizione secondo la capacità economica (sen- tenze del Tribunale federale 2C_1165/2014 del 3 aprile 2017 cons. 2.4 e 2C_674/2014 dell’11 febbraio 2015 cons. 3.3). Quelle spese che sono già state considerate nell’ambito di una tassazione non pos- sono essere dedotte una seconda volta nell’ambito dell’altra tas- sazione (DTF 143 II 382 cons. 4.1.2), come del resto espressamente previsto anche dalla normativa cantonale applicabile (vedi art. 49 cpv. 4 LIG). b) Per il Tribunale federale poi, ai cantoni non sarebbe dato richiamarsi al fatto che la legislazione cantonale non elencherebbe espressamente la deducibilità di tale pena di recesso quale fattore proprio a ridurre l’onere fiscale nell’ambito dell’imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, per negare la possibilità di operare la detrazione. Infatti, tale motivazione cadrebbe a lato dopo che la riduzione dell’onere fiscale si fonderebbe sull’imperativa presa in considerazione dell’art. 127 cpv. 2 Cost. e della normativa in mate- ria di armonizzazione fiscale che mirerebbero propriamente a pro- muovere un’interpretazione uniforme dell’art. 12 cpv. 1 LAID e della relativa normativa cantonale. I cantoni non potrebbero neppure op- porsi a questa interpretazione richiamandosi alla loro autonomia in materia, giacché l’imposizione sugli utili da sostanza immobiliare cadrebbe propriamente in un ambito nel quale la libertà dei cantoni sarebbe limitata in modo cogente dal diritto costituzionale e dalla normativa sull’armonizzazione delle imposte (DTF 143 II 382 cons. 5.6.1 e 5.6.2). 5. a) Nell’evenienza concreta, poiché l’imposizione impu- gnata riguarda l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare e con- siderata la necessità sancita dalla nuova prassi federale di promuo- vere un’armonizzazione dei concetti di cui all’art. 12 cpv. 1 LAID e all’art. 49 cpv. 1 lett c LIG, il Tribunale amministrativo ritiene di dover accogliere il ricorso su tale punto e di riconoscere la deduci- bilità della penale di recesso. b) Non è contestato che l’acquirente dell’immobile non volesse il mantenimento della cartella ipotecaria e che quindi gli alienanti avessero dovuto resiliare prematuramente il debito con la banca. Come risulta dalla conferma da parte dell’istituto di cre- dito del 16 novembre 2016, la penale conteggiata per la definitiva chiusura della relazione ipotecaria nel 2014 era di fr. 77’156.80 e tale importo era stato corrisposto dall’allora notaio degli alienan-7/15 Steuern PVG 2017 157 ti. Indiscussa è parimenti la connessione con la rescissione della relazione bancaria e la vendita dell’immobile, dopo che il nuovo acquirente non intendeva ritirare l’ipoteca che gravava sull’immo- bile. Per questo Giudice non vi sono allora motivi per ritenere che tale penale non debba essere considerata una spesa d’investimen- to deducibile ai sensi dell’art. 12 cpv. 1 LAID e dell’art. 49 cpv. 1 lett. c LIG. c) Dei quattro ricorrenti alcuni sono residenti nei Grigioni ed altri all’estero. Non è quindi dato sapere se la pena di recesso sia per alcuni di loro eventualmente stata presa in considerazione nell’imposta sul reddito. Qualora ciò fosse avvenuto, una seconda deducibilità dell’indennità versata per la rispettiva o il rispettivo contribuente è esclusa. 6. a) I ricorrenti chiedono poi di poter dedurre dal ricavo anche gli onorari di due legali, i cui servigi avrebbero permesso la vendita dell’immobile. La PPP in oggetto era gravata da una limita- zione di disporre del bene richiesta da F. in seguito al pignora- mento di una quota di comproprietà della metà. Il pignoramento e la limitazione di disporre erano da ricondurre ad un debito contrat- to in passato dal padre degli istanti. L’intervento dei due legali era stato necessario propriamente per permettere alle parti di definire la situazione giuridica tra gli istanti e F. . Il contratto di com- pra vendita come tale non era stato redatto da questi due legali. Certo il concorso dei due avvocati permetteva poi di conseguire l’accordo sottoscritto il 23 maggio 2014 a seguito del quale veniva estinto il debito e cancellata la limitazione di disporre. Quest’ultima era però solo una conseguenza del debito contratto dal precedente comproprietario con una terza persona. Nella decisione 704/94 del 21 marzo 1995, concernente pure gli utili da sostanza immobiliare, il Tribunale amministrativo escludeva la deducibilità dei costi corri- sposti al legale per una vertenza tra alienante e terzi per l’estinzione di un debito sull’immobile, adducendo la mancata connessione di- retta tra tali spese e il contratto di compra-vendita. b) La situazione del caso in esame è la stessa. L’estinzione del debito e le condizioni a questo connesso non hanno contribuito in alcun modo ad incrementare il valore dell’immobile e tantomeno le spese correlate all’estinzione del debito – e quindi alla facoltà di disporre – sono direttamente relazionate alla vendita. Indiretta- mente è vero che senza l’estinzione del debito, la PPP non avreb- be potuto essere venduta. Resta però il fatto che gli esborsi per onorare gli avvocati che hanno contribuito alla cancellazione della limitazione di disporre sono in relazione all’estinzione del debito7/15 Steuern PVG 2017 158 contratto verso terzi e non al contratto di compra-vendita come tale, per cui la diretta correlazione tra i costi di patrocinio sostenuti e l’alienazione non è data. 7. a) In conclusione, il ricordo deve essere in parte accolto e gli atti vengono ritornati all’amministrazione imposte per un nuovo calcolo del debito fiscale. In ossequio alla nuova giuri- sprudenza del Tribunale federale la penale di fr. 77’156.80 per il recedere dalla relazione bancaria è deducibile. Per contro i costi di rappresentanza sostenuti per estinguere il debito avverso F. con tutte le sue conseguenze non possono essere detratti dal cal- colo per la determinazione dell’imposta sugli utili da sostanza im- mobiliare. b) L’esito del ricorso giustifica un proporzionale accolla- mento dei costi occasionati dal presente procedimento tra le due parti al procedimento in ossequio a quanto stabilito all’art. 73 cpv. 1 della legge sulla giustizia amministrativa (LGA; CS 370.100). Per questo agli istanti vengono accollati un terzo dei costi, mentre due terzi vanno a carico dell’amministrazione imposte. Nell’attribuzione dei costi viene inoltre tenuto in giusta considerazione il fatto che la giurisprudenza a fondamento del presente giudizio reca una data posteriore ai provvedimenti qui impugnati. Per il resto, nella pro- cedura di ricorso la parte soccombente viene di regola obbligata a rimborsare alla parte vincente le spese necessarie causate dalla procedura (art. 78 cpv. 1 LGA), mentre agli enti a cui sono affidati compiti di diritto pubblico non vengono di regola assegnate ripe- tibili (art. 78 cpv. 2 LGA). Nell’evenienza, anche se gli istanti sono stati rappresentati da una fiduciaria, non si giustifica l’attribuzione di un’indennità parziale a titolo di ripetibili, considerata la del tutto trascurabile motivazione fornita sia nel ricorso che nella replica. A 16 51 Sentenza del 9 maggio 2017