300 Steuerrekursgericht 2006 mit den unselbstständig Erwerbstätigen erreicht. Da die versicherte Leistung des Rekurrenten unter dem für unselbstständig Erwerbstä- tige maximal versicherbaren Verdienst liegt, kann offen bleiben, ob die vom Verwaltungsgericht vorgeschlagene Limitierung (vgl. Erw. 2.4.) zu berücksichtigen ist. Die Unfallversicherungsprämien der mitarbeitenden Ehefrau sind damit ebenfalls als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu gewähren. 61 Abzüge vom Reineinkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts; mehrere Gebäude auf der gleichen Parzelle (§ 39 Abs. 2 StG). - Bei mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück kann für je- des Gebäude einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Liegen- schaftsunterhaltskosten und dem Pauschalabzug gewählt werden. 15. November 2006 in Sachen S. + I.M., 3-RV .2006.31/K 9280 Aus den Erwägungen 2. 2.1. Die Rekurrenten sind Eigentümer der (zum Privatvermögen gehörenden) Parzelle Nr. 113 in B. Auf diesem Grundstück befinden sich die folgenden Gebäude (Beschrieb gemäss Rechnung des Aar- gauischen Versicherungsamtes vom 27. Dezember 2001): Nr. 52: Werkstatt und Lagerhalle, Schopfanbau Nr. 53: Einfamilienhaus Nr. 160: Wohnung, Schreinerei Das Gebäude Nr. 53 wird von der Mutter des Rekurrenten be- wohnt. Im oberen Teil des Gebäudes Nr. 160 wohnen die Rekurren- ten. Die Wohnungen sind miteinander verbunden. Im unteren Teil des Gebäudes Nr. 160 befindet sich die vom Rekurrenten betriebene Schreinerei M. GmbH. Beim Gebäude Nr. 52 handelt es sich um eine grosse Halle, welche an die Schreinerei M. GmbH vermietet ist. 2.2. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung 2002 effek- tive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 38'695.-- geltend ge-2006 Kantonale Steuern 301 macht, welche vollumfänglich zum Abzug zugelassen wurden. Im Einspracheverfahren machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend, es sei nebst den gewährten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten (für die Gebäude Nr. 53 und 160) zusätzlich für die Produktionshalle ein Pauschalabzug von Fr. 5'184.-- (20 % von Fr. 25'920.-- [Miet- zinseinnahmen]) zu gewähren. Die V orinstanz hat diesen Antrag ab- gelehnt, weil nach ihrer Auffassung für alle Gebäude, welche sich auf dem gleichen Grundstück befinden, einheitlich entweder die ef- fektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen oder Pauschalabzüge zu gewähren seien. 3. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Un- terhaltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Steu- erpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegen- schaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pau- schalabzug wählen (§ 39 Abs. 6 StG). 3.2. Streitig ist, ob bei zwei (oder mehr) Gebäuden, welche auf der gleichen Parzellen stehen, für das eine Gebäude die effektiven Unterhaltskosten und für das andere Gebäude die Pauschale gemäss § 39 Abs. 5 StG zum Abzug zugelassen werden können, oder ob für beide Gebäude entweder die effektiven Unterhaltskosten oder die Pauschalen zu gewähren sind. Es geht also um die Frage, was mit dem Begriff „Liegenschaft“ in § 39 Abs. 6 StG gemeint ist. Diese Bestimmung ist somit auszulegen. 3.3. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der Wort- laut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder grammati- kalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschie- dene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Trag- weite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, wie namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist derjenigen der V orzug zu geben, welche verfassungskonform ist. 302 Steuerrekursgericht 2006 Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver- fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes. Die Gesetzesauslegung kann zur Feststellung einer Lücke füh- ren. Die Annahme einer echten Lücke (oder einer Lücke im eigentli- chen Sinn) setzt voraus, dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, ei- nen Punkt zu regeln, welchen er an sich hätte regeln sollen, und dass sich weder aus dem Text noch aus der Gesetzesauslegung eine Lö- sung ergibt. Wenn der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet hat, eine Situation zu kodifizieren, welche nicht unbedingt sein Tätigwer- den verlangte, so handelt es sich bei dessen Passivität um ein qualifi- ziertes Schweigen. Eine Lücke im uneigentlichen Sinne (unechte Lücke) charakterisiert sich durch die Tatsache, dass das Gesetz zwar eine Antwort gibt, diese jedoch nicht befriedigend ist. Gemäss der Rechtsprechung verlangt einzig das V orhandensein einer Lücke im eigentlichen Sinne nach dem Eingreifen des Richters, während es diesem aufgrund des traditionellen Konzepts grundsätzlich untersagt ist, unechte Lücken zu füllen, ausser wenn die Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes der Norm einem Rechtsmissbrauch, beziehungsweise einer Verfassungsverletzung gleichkommt. Diese Grundsätze gelten auch im Steuerrecht, wo ebenfalls einzig echte Lücken gefüllt werden können, wobei auch hier die Fälle von Rechtsmissbrauch - namentlich unter Einschluss der Situationen von Steuerumgehungen - vorbehalten bleiben (Pra 95 [2006] Nr. 90 = BGE 131 II 562). 3.4. Dem Wortlaut von § 39 Abs. 6 StG lässt sich nicht entneh- men, wie der Begriff „Liegenschaft“ zu verstehen ist. Auch die Ma- terialien geben dazu, soweit ersichtlich, keine Auskunft. Der Inhalt der Norm ist daher aufgrund der weiteren Auslegungskriterien zu ermitteln. 3.5. § 39 Abs. 6 StG stimmt inhaltlich mit Art. 3 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 überein. Das Ziel der Einführung von § 39 Abs. 6 StG (historisches Element) war 2006 Kantonale Steuern 303 daher offensichtlich, dass der Kanton Aargau die gleiche Regelung wie bei der Direkten Bundessteuer treffen wollte. Das Steuerrekurs- gericht hat deshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht, sich zur streitigen Frage zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom 15. September 2006 führt diese aus, dass die Arbeitsgruppe „Liegenschaftsunterhalt“ die vorliegende Problematik nicht erkannt und deswegen auch nicht diskutiert habe. Es liegt somit kein qualifi- ziertes Schweigen des Verordnungsgebers vor, sondern es handelt sich um eine echte Lücke. Diese Unvollständigkeit der Verordnung ist vom Richter zu schliessen (vgl. VGE vom 24. Februar 2005 in Sachen U.B.). 3.6. Eine Gesetzeslücke ist vom Richter „in der Art des Gesetz- gebers“ zu füllen (BGE 119 Ib 322). Daher kommt der Stellung- nahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung, deren Verfasser auch Mitglied der Arbeitsgruppe „Liegenschaftsunterhalt“ war, eine mass- gebliche Bedeutung zu. Die Eidgenössische Steuerverwaltung äussert sich zur vorliegend umstrittenen Frage wie folgt: „2. Das Steuerrecht geht bei der Beantwortung der Frage, was ein Grundstück ist, vom zivilrechtlichen Begriff in Art. 655 ZGB aus (vgl. Agner, Jung, Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern, Art. 4 N. 7). In Art. 32 verwendet das DBG die Begriffe ‚Liegenschaften’ (Abs. 2) und ‚Grundstücke’ (Abs. 4). Die Verwendung dieser Begriffe im Zusammenhang mit dem Privat- vermögen scheint nicht konsequent zu sein. Während sich Art. 32 Abs. 2 DBG offensichtlich auf blosse Liegenschaften beschränkt, kann in Abs. 4 aufgrund der zivilrechtlichen Begriffsbestimmung ein selbständiges Recht, ein Bergwerk oder sogar ein Miteigentumsanteil gemeint sein. Die Verordnung dagegen stellt u.a. in Berücksichtigung von Art. 655 ZGB den Miteigentumsanteil an Grundstücken ausdrücklich einer Lie- genschaft gleich. Das ZGB definiert in Art. 712a das Stockwerkeigen- tum als ‚Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Mitei- gentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes aus- schliesslich zu benutzen und innen auszubauen’. Der Begriff ‚Liegen- schaft’ umfasst zivilrechtlich den Begriff des Gebäudes, weshalb sich Artikel 3 der Verordnung also zumindest auf Gebäude erstreckt, die im 304 Steuerrekursgericht 2006 Miteigentum stehen. Man könnte nun folgern, dass mit dem Begriff ‚Liegenschaft’ generell auch Gebäude gemeint sind, auch wenn es sich nicht um Miteigentumsanteile handelt. Es stellt sich die Frage, ob dieser Schluss zulässig ist, da dieser auf einer extensiven Auslegung beruht. 3. Eine extensive Auslegung des Begriffs ‚Liegenschaft’ lässt sich u.E. einerseits mit grundbuchrechtlichen Überlegungen begründen. Wenn ein Eigentümer auf ein und derselbe n Parzelle zwei oder mehrere Ge- bäude erstellt, ist dies im Grundbuch mit einem Liegenschaftenver- zeichnis (Plan) und in einer entsprechenden Liegenschaftsbeschrei- bung festzuhalten. Faktisch nimmt damit das Grundbuchamt eine Par- zellierung vor, auch wenn die Gebäude primär auf einem einzigen Hauptblatt erscheinen. Wirtschaftlich macht daher es keinen Unter- schied, ob die Gebäude auf einer einzigen grossen Parzelle oder ent- sprechend in mehreren kleinen Parzellen eingetragen sind. Eine all- fällige Parzellierung hat höchstens Einfluss auf die Behandlung der Grundlasten (Hypotheken, Dienstbarkeiten). Ein blosses Abstellen auf den Grundbucheintrag würde die Eigentümer, die ihre Liegenschaft nicht parzelliert haben, gegenüber den anderen, die diesen Schritt be- reits getan haben, benachteiligen. Ein solches Abstellen wäre auch formalistisch. Die objektmässige Betrachtungsweise lässt sich daher auch mit dem Gebot der Gleichbehandlung rechtfertigen. In diesem Zusammenhang haben Sie auf die Gefahr allfälliger Miss- bräuche aufmerksam gemacht. Diesen kann aber mit geeigneten Kon- trollen begegnet werden. Erfahrungsgemäss werden die effektiven Unterhaltskosten geltend gemacht, wenn alte Teile eines Gebäudes er- setzt werden müssen. Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige oh- nehin die Kosten nachweisen muss, sind Abklärungen vorzunehmen, ob u.a. wertvermehrende Investitionen getätigt wurden. In der Regel verschafft ein Augenschein dabei Klarheit. Ein solcher müsste selbst dann vorgenommen werden, wenn die Gebäude des Steuerpflichtigen auf seinen benachbarten Parzellen stehen. Auch in diesem Fall wäre es möglich, dass ein Teil der für ein Gebäude geltend gemachten effekti- ven Unterhaltskosten in Tat und Wahrheit das Gebäude auf der be- nachbarten Parzelle betreffen, für das der Pauschalabzug gewählt 2006 Kantonale Steuern 305 wurde. Somit erlauben auch verfahrensrechtliche Überlegungen eine extensive Auslegung des Begriffs ‚Liegenschaft’. 4. Aber auch Bedenken betr. verfassungsmässigen Grundsatz der Be- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erlauben eine extensive Auslegung. Die grundbuchrechtliche Betrachtungsweise wird diesem Grundsatz nicht gerecht, weil u.U. effektiv angefallene Kosten verweigert werden können. Das Steuerrecht folgt dem Grund- satz, tatsächlich angefallene und bewiesene Aufwendungen zum Ab- zug zuzulassen. Pauschalen dienen der administrativen Vereinfachung wie aber auch der beweismässigen Erleichterung für den Steuerpflich- tigen. Falls es bekannt würde, dass Eigentümern mit mehreren Gebäu- den auf einer einzigen Parzelle das Wahlrecht verweigert wird, werden diese versucht sein, grundbuchliche Parzellierungen vorzunehmen. Dann müssten wir die entsprechende Wahl in einem künftigen Zeit- punkt anerkennen, weshalb wir aus fiskalischer Sicht mit einer jetzi- gen Verweigerung der Wahl eigentlich nicht viel gewinnen.“ Die Eidgenössische Steuerverwaltung vertritt also die Auffas- sung, dass der Begriff „Liegenschaft“ so zu verstehen ist, dass bei mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück für jedes Gebäude einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Unterhaltskosten und dem Pauschalabzug gewählt werden kann. Da der aargauische Ge- setzgeber bezüglich Wahlrecht beim Liegenschaftsunterhalt, wie be- reits ausgeführt, die bundessteuerrechtliche Regelung übernehmen wollte, ist die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertretene Auffassung, welche schlüssig und nachvollziehbar ist, unter den vor- liegenden Umständen auch bei der Auslegung von § 39 Abs. 6 StG heranzuziehen. Unterschiedliche Lösungen zwischen Bund und Kanton wären auch aus der Sicht der angestrebten Steuerharmonisie- rung nicht wünschenswert und für die Steuerpflichtigen nicht ver- ständlich. 3.7. Es ist somit antragsgemäss für die Halle ein Pauschalabzug von Fr. 5'184.-- zu gewähren.