Seite 1 Urteil vom 27. September 2019 (510 19 55) _____________________________________________________________________ Grundstückgewinnsteuer / Vermittlungsprovision Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), M. Zeller, Dr. L. Schneider, M. Angehrn, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A.____ AG, vertreten durch Hatz & Partner GmbH, Judengässli 18, 4123 Allschwil Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 3. November 2017 betreffend das Grundstück Parz. (…), GB B.____, wurde die Pflichtige zu einem steuerbaren Grundstück- gewinn von Fr. 11‘976‘088.-- bzw. einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2‘994‘022.-- veranlagt. Insbesondere wurde die an die C.____ AG bezahlte Courtage in der Höhe von Fr. 1‘793‘988. -- nicht als Verkaufsunkosten anerkannt. B. Mit Schreiben vom 2. Dezember 2017 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache. Zur Be- gründung machte er geltend, die wertvermehrenden Anschaffungen und bezahl ten Kommissio- nen ab dem Jahr 2015 seien in der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, da die Pflichtige für die kantonale Ertragssteuer ab 2015 noch nicht definitiv veranlagt worden sei. Die Haltedau- er für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer rechne sich ab der wirtschaftlichen Handänderung, wodurch sich ein Zuschlag für kurze Haltedauer ergebe. Im Revisionsbericht Nr. 2018 -212 vom 25. März 2019 kam die Steuerverwaltung u.a. zum Schluss, dass Fr. 1‘783‘988. -- für die Provision der C.____ AG steuerl ich nicht zum Abzug zu- gelassen werden könnten. Die Unterzeichnung des Vertrages sei beidseitig jeweils durch eine Person erfolgt, wobei gemäss Handelsregister bei Auftraggeber und Auftragnehmer eine Kollek- tivunterschrift gefordert und der Mäklervertrag damit als nichtig anzusehen sei. Die C.____ AG werde zudem D.____ zugeordnet. Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses sei D.____ zu mindes- tens 47.5% an der Muttergesellschaft der Berichtsfirma beteiligt gewesen. Bei Inrechnungstel- lung der Vermittlungsprovision per 4. August 2017 sei dieser zu mindestens 97.5% beteiligt ge- wesen. Es habe somit ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer bestanden. Schliesslich sei der Aufforderung, entsprechende Nachweise über die erbrachten Leistungen der C. ____ AG vorzulegen, nur ungenügend gefolgt worden. Damit seien nur Leistungen betreffend die Erstellung der öffentlichen Urkund e (Kaufvertrag) in Höhe von Fr. 10‘000.-- zu anerkennen. Mit Einspracheentscheid vom 16. April 2019 hiess die Steuerverwaltung d ie Einsprache auf- grund des Revisionsberichts teilweise gut, hielt jedoch daran fest, dass die Courtage in der Hö- he von Fr. 1‘783‘988. -- nicht berücksichtigt werden könne, womit aufgrund des Zuschlags für die 31-monatige Besitzdauer eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3‘835‘325.-- resultiere. C. Mit Schreiben vom 15. Mai 2019 erhebt der Vertreter der Pflichtigen Rekurs mit dem sinnge- mässen Begehren, die Courtage der C.____ AG in der Höhe von Fr. 1‘793‘988. -- sei als Ver- kaufsunkosten zu anerkennen. Zur Begründung führt er aus, massgebend für die Be urteilung eines allfälligen Abhängigkeitsverhältnisses zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer sei das Unterzeichnungsdatum der Vereinbarung am 16. Januar 2017. Zu jenem Zeitpunkt sei D.____ lediglich zu 47.5% an der E.____ AG beteiligt gewesen und habe keine beherrschende Stellung in der A.____ AG gehabt. 50% würden von der F.____ SA gehalten, welche einer Vollprüfung Seite 3 durch die Revisionsstelle unterstehe und einer nicht gerechtfertigten Provision nicht zugestimmt hätte. Weiter sei D.____ zu lediglich 47.5% an der C.____ AG beteiligt und die F.____ SA habe keine Beteiligung an der C.____ AG. Die Provision von gesamthaft Fr. 2‘161‘100.--, welche knapp 3.2% entspreche, sei marktüblich. In diesem Betrag seien die von der G.____ AG sepa- rat in Rechnung gestellten Kosten von Fr. 500‘000.-- mitberücksichtigt. Die Provision von Fr. 1‘793‘988.-- hätte durch eine andere vertragliche Gestaltung des Verkaufsvertrags auch der Käuferin in Rechnung gestellt werden können. Sie hätte bei Übernahme der Kommission den Kaufpreis um Fr. 1‘793‘988.-- reduzieren können, womit der Grundstückgewinn genau den be- antragten Fr. 8‘588‘465.-- entsprechen würde. Schliesslich bestünden keine Formerfordernisse für den Abschluss von Vermittlungsverträgen, womit auch keine Nichtigkeit resultieren könne. Mit Vernehmlassung vom 16. Juli 2019 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Re- kurses. Sie führt u.a. aus, im Zeitpunkt der Rechnungstellung am 4. August 2017 habe D.____ via drei andere Gesellschaften 97,5 % der E.____ AG, welche die M uttergesellschaft der A.____ AG sei, kontrolliert. Im Jahre 2012 habe D.____ die C.____ AG zu 100% erworben. Bei den im Aktienbuch der I.____ nun eingetragenen Personen handle es sich um Familienmitglie- der, sowie Personen mit Herkunft aus H.____, wobei anz umerken sei, dass die Exfrau von D.____ ebenfalls aus H.____ sei und es sich bei den eingetragenen Personen vermutlich um vorgeschobene Familienmitglieder handle. Ob Aktien der I.____ je verkauft worden seien, sei aber nicht nachgewiesen. Die Beteiligungen von D.____ an der C.____ AG könnten somit als massgeblich bzw. seine Stellung als beherrschend betrachtet werden. Weiter verfüge die C.____ AG über keinerlei Personal, wobei für eine Holdinggesellschaft nur eine untergeordnete Tätigkeit zulässig sei. Schliesslich bestätige J.____, Mitglied des Verwaltungsrates der Käuferin K.____ AG im Mail vom 24. Januar 2019, dass die Liegenschaft in B.____ durch O.____ von der Firma G.____ AG, vermittelt worden sei. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 1 24 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331 ) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuerge- richts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an eine n Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Strittig ist vorliegend, ob die Courta ge resp. Provision in Höhe von Fr. 1‘783‘988 .-- bei der Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten anzurechnen ist. 2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder An - teilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG Seite 4 der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver - mehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u.a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bode nmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben. Weiter können unter lit. b Grundeigentü- merbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke sowie un- ter lit. c Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschlu ss der üblichen Mäklerprovision zum Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn gebracht werden. 2.2. Im Gegensatz zur Anrechenbarkeit wertvermehrender Aufwendungen, bei denen au ch die vom Veräusserer selbst erbrachten Eigenleistungen zur Anrechnung gelangen können, sind Mäklerprovisionen nur anrechenbar, wenn der Mäkler im Verhältnis zu seinem Auftraggeber als Drittperson betrachtet werden kann, und zwar aus der einzig massgebend en Sicht des Ver- äusserers (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 221 N 89). Der Grundsatz der steuerlichen Gestaltungsfreiheit findet seine zivilrechtliche Entsprechung in der Vertragsfreiheit. Auf diese können sich im wechselseitigen Verhältnis grundsätzlich auch Aktionär und AG berufen. Kommt es indessen zu einem Vertragsabschluss zwischen der Akti- engesellschaft und ihrem Aktionär bzw. ihren Aktionären, ergibt sich dadurch eine besondere Konstellation. So ist der Aktionär seiner Gesellschaft zum einen kraft seiner Aktionärseigen- schaft beteiligungsrechtlich, zum anderen aufgrund des Vertrages nunmehr auch schuldrecht- lich verbunden. Gehört der Aktionär ferner dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft an, be- steht ein weiterer regelmässig mandatsähnlicher Anknüpfungspunkt, soweit keine hauptberufli- che Tätigkeit gegeben ist, die zur Annahme eines Arbeitsverhältnisses führt (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011, E. 4.2.1). Eine auf der Grundlage eines gültigen Maklervertrages nach Art. 412 OR tatsächlich geleistete Maklerprovision gilt nur dann als Veräusserungsaufwand, wenn sie zum Grundstückverkauf geführt hat und einer von der Verkäuferin unabhängigen Drittperson ausgeric htet wird. Die An- erkennung einer Maklerprovision als gewinnmindernden Veräusserungsaufwand im Grund- stückgewinnsteuerrecht setzt daher voraus, dass es sich beim Provisionsempfänger auch wirt- schaftlich gesehen um eine Drittperson handelt. Sogenannte Eigenpro visionen als Entschädi- gungen für eigene Kauf - oder Verkaufsbemühungen können daher ebenso wenig akzeptiert werden wie Vergütungen, welche eine juristische Person ihren Organen für Kaufs - und Ver- kaufsbemühungen leistet. Die Anerkennung eines Maklers als Dri ttperson muss daher ihre Grenze dort finden, wo der Makler nur formell als vom Veräusserer unabhängig auftritt (vgl. Ur- teil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel -Stadt vom 17. Dezember 2014 (VD.2014.91) publ. in BStPra, Bd. XXII, S. 419f. mit zahlreichen weiteren Hinweisen). 2.3. Zunächst ist festzustellen, dass die von der Vertreterin eingereichten Übersichten über die Firmenstruktur sowie die Beteiligungs verhältnisse an den einzelnen Gesellschaften aufzeigen, dass D.____, im Veräusserungsjahr 2017 die A.____ AG über eine Beteiligung an drei weiteren Gesellschaften (F.____ SA, L.____ AG und die M.____ AG) die Möglichkeit hatte, 97.5% der E.____ AG, die Muttergesellschaft der A.____ AG, zu kontrollieren. In den Vorjahren belief sich dieser Faktor auf 47,5%. Aus den Akten ergibt sich weiter, dass D.____ den Verkauf als Gene- ralbevollmächtigter mit Einzelzeichnungsberechtigung abgewickelt hat. Auf der Seite der Provi- Seite 5 sionsempfängerin, nämlich der C.____ AG, war D.____ im Jahre 2012 zu 100% beteiligt. Zum Transaktionszeitpunkt im Jahre 2017 weist das eingereichte Aktienbuch zwar weitere Inhaber aus. Es ist allerdings fraglich, ob es sich bei den eingetragenen Personen um unabhängige Drit- te handelt, oder um Personen, welche im erweiterten Beziehungsnetz von D. ____ zu finden sind. Neben den Töchtern von D.____ ist auch N .____, welche vorübergehend an der gleichen Adresse gemeldet war wie D.____, ebenfalls im Aktienbuch aufgeführt. Bei den übrigen Inha- bern handelt es sich um Personen mit Herkunft aus H.____. Die Vorinstanz geht davon aus, dass diese dem Familien- oder Bekanntenkreis der Exfrau von D.____ mit Herkunft aus H.____ angehören. Ein Nachweis, dass D.____ die Aktien tatsächlich verkauft hat und es sich bei den im Aktienbuch der C.____ AG vermerkten Person en um beliebige Aktionäre handelt, wurde bisher nicht erbracht. Aufgrund dieser Sachlage zeigt sich, dass D.____ seine beherrschende Stellung in der C.____ AG nicht aufgegeben hat und diese der A.____ AG nahe steht. Zu beachten ist aber vor allem auch das E-Mail von J.____ an den Vertreter der Pflichtigen vom 24. Januar 2019, in welchem J.____ seitens der K.____ AG als Käuferin bestätigt, dass die Vermittlung der Liegenschaft durch O.____ von der G.____ AG mit Sitz in P.____ erfolgt sei. Auf der Homepage d er G.____ AG ist sodann das hier strittige Objekt als Referenz aufgeführt. Die Firma G.____ AG wurde gemäss der Entschädigungskonvention vom 20. März 2017 als Unterakkordantin der C.____ AG eingesetzt. Dass in der gleichen Sache die C.____ AG, trotz der Delegation der Vermittlung an die G.____, ebenfalls aktiv tätig geworden sein soll, ist nicht plausibel. Die Rekurrentin macht denn noch nicht einmal substantiiert geltend, worin die Ver- mittlungsaktivitäten der C.____ AG bestanden hätten, bzw. inwiefern dies e tatsächlich einem Gegenwert von Fr. 1'783'988.-- entsprechen sollen. Damit können, wie im Revisionsbericht bereits anerkannt, lediglich die Bemühungen um den Verkauf des Grundstücks Parz. (…), GB B.____, vermittelt durch die G.____ AG berücksichtigt werden. Ebenfalls zugelassen wurden Aufwendungen in Bezug auf die Erstellung des Kaufver- trags in Höhe von Fr. 10'000. --. Die Provision in Höhe von Fr. 1'783'988.--, wie sie vorliegend von der C.____ AG mit Schreiben vom 4. August 2017 der Rekurrentin in Rech nung gestellt worden ist, kann aufgrund der Tatsache, dass es sich bei der C.____ AG und der A .____ AG um Nahestehende handelt und die Zahlung von Fr. 1'783'988.-- als Eigencourtage qualifiziert, nicht als Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Zum gleich en Ergebnis gelangt man auf- grund des E -Mails von J.____, wonach die Vermittlung der Liegenschaft effektiv durch die G.____ AG in P.____ erfolgt sei. Bei dieser Sachlage kann vorliegend offen bleiben, ob der Maklervertrag an einem Mangel gelitten und allenfalls die Nichtigkeit zur Folge hat. 3. Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin die Ver fahrenskosten in Höhe von Fr. 4’500.-- zu bezah- len (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Partei- entschädigung wird nicht entrichtet (§ 21 Abs. 1 e contrario VPO). Seite 6 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4’500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wer- den. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).