<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2006 61 S.300</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">300</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>61 Abzüge vom Reineinkommen; Kosten des Liegenschaftsunterhalts;</b></span><br/> <span class="ft2"><b>mehrere Gebäude auf der gleichen Parzelle (§ 39 Abs. 2 StG).</b></span><br/> <span class="ft3">-</span> <span class="ft2"><b>Bei mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück kann für je-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>des Gebäude einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Liegen-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>schaftsunterhaltskosten und dem Pauschalabzug gewählt werden.</b></span><br/> <br/> <span class="ft5">15. November 2006 in Sachen S. + I.M., 3-RV.2006.31/K 9280</span><br/> <br/> <span class="ft6"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">2.</span><br/> <span class="ft1">2.1. Die Rekurrenten sind Eigentümer der (zum Privatvermögen</span><br/> <span class="ft1">gehörenden) Parzelle Nr. 113 in B. Auf diesem Grundstück befinden</span><br/> <span class="ft1">sich die folgenden Gebäude (Beschrieb gemäss Rechnung des Aar-</span><br/> <span class="ft1">gauischen Versicherungsamtes vom 27. Dezember 2001):</span><br/> <span class="ft1">Nr. 52: Werkstatt und Lagerhalle, Schopfanbau</span><br/> <span class="ft1">Nr. 53: Einfamilienhaus</span><br/> <span class="ft1">Nr. 160: Wohnung, Schreinerei</span><br/> <span class="ft1">Das Gebäude Nr. 53 wird von der Mutter des Rekurrenten be-</span><br/> <span class="ft1">wohnt. Im oberen Teil des Gebäudes Nr. 160 wohnen die Rekurren-</span><br/> <span class="ft1">ten. Die Wohnungen sind miteinander verbunden. Im unteren Teil</span><br/> <span class="ft1">des Gebäudes Nr. 160 befindet sich die vom Rekurrenten betriebene</span><br/> <span class="ft1">Schreinerei M. GmbH. Beim Gebäude Nr. 52 handelt es sich um eine</span><br/> <span class="ft1">grosse Halle, welche an die Schreinerei M. GmbH vermietet ist.</span><br/> <span class="ft1">2.2. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung 2002 effek-</span><br/> <span class="ft1">tive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 38'695.-- geltend ge-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">301</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">macht, welche vollumfänglich zum Abzug zugelassen wurden. Im</span><br/> <span class="ft1">Einspracheverfahren machte die Vertreterin der Rekurrenten geltend,</span><br/> <span class="ft1">es sei nebst den gewährten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten</span><br/> <span class="ft1">(für die Gebäude Nr. 53 und 160) zusätzlich für die Produktionshalle</span><br/> <span class="ft1">ein Pauschalabzug von Fr. 5'184.-- (20 % von Fr. 25'920.-- [Miet-</span><br/> <span class="ft1">zinseinnahmen]) zu gewähren. Die Vorinstanz hat diesen Antrag ab-</span><br/> <span class="ft1">gelehnt, weil nach ihrer Auffassung für alle Gebäude, welche sich</span><br/> <span class="ft1">auf dem gleichen Grundstück befinden, einheitlich entweder die ef-</span><br/> <span class="ft1">fektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen oder</span><br/> <span class="ft1">Pauschalabzüge zu gewähren seien.</span><br/> <span class="ft1">3.</span><br/> <span class="ft1">3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Un-</span><br/> <span class="ft1">terhaltskosten abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Die Steu-</span><br/> <span class="ft1">erpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pau-</span><br/> <span class="ft1">schalabzug wählen (§ 39 Abs. 6 StG).</span><br/> <span class="ft1">3.2. Streitig ist, ob bei zwei (oder mehr) Gebäuden, welche auf</span><br/> <span class="ft1">der gleichen Parzellen stehen, für das eine Gebäude die effektiven</span><br/> <span class="ft1">Unterhaltskosten und für das andere Gebäude die Pauschale gemäss</span><br/> <span class="ft1">§ 39 Abs. 5 StG zum Abzug zugelassen werden können, oder ob für</span><br/> <span class="ft1">beide Gebäude entweder die effektiven Unterhaltskosten oder die</span><br/> <span class="ft1">Pauschalen zu gewähren sind. Es geht also um die Frage, was mit</span><br/> <span class="ft1">dem Begriff ,,Liegenschaft" in § 39 Abs. 6 StG gemeint ist. Diese</span><br/> <span class="ft1">Bestimmung ist somit auszulegen.</span><br/> <span class="ft1">3.3. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der Wort-</span><br/> <span class="ft1">laut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder grammati-</span><br/> <span class="ft1">kalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschie-</span><br/> <span class="ft1">dene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Trag-</span><br/> <span class="ft1">weite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, wie</span><br/> <span class="ft1">namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der</span><br/> <span class="ft1">Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu</span><br/> <span class="ft1">Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist</span><br/> <span class="ft1">auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch</span><br/> <span class="ft1">das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische</span><br/> <span class="ft1">Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist</span><br/> <span class="ft1">derjenigen der Vorzug zu geben, welche verfassungskonform ist.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">302</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Auch wenn das Bundesgericht die Bundesgesetze nicht auf ihre Ver-</span><br/> <span class="ft1">fassungskonformität hin überprüfen kann (Art. 191 BV), so geht es</span><br/> <span class="ft1">immerhin davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung</span><br/> <span class="ft1">unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich</span><br/> <span class="ft1">eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes.</span><br/> <span class="ft1">Die Gesetzesauslegung kann zur Feststellung einer Lücke füh-</span><br/> <span class="ft1">ren. Die Annahme einer echten Lücke (oder einer Lücke im eigentli-</span><br/> <span class="ft1">chen Sinn) setzt voraus, dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, ei-</span><br/> <span class="ft1">nen Punkt zu regeln, welchen er an sich hätte regeln sollen, und dass</span><br/> <span class="ft1">sich weder aus dem Text noch aus der Gesetzesauslegung eine Lö-</span><br/> <span class="ft1">sung ergibt. Wenn der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet hat,</span><br/> <span class="ft1">eine Situation zu kodifizieren, welche nicht unbedingt sein Tätigwer-</span><br/> <span class="ft1">den verlangte, so handelt es sich bei dessen Passivität um ein qualifi-</span><br/> <span class="ft1">ziertes Schweigen. Eine Lücke im uneigentlichen Sinne (unechte</span><br/> <span class="ft1">Lücke) charakterisiert sich durch die Tatsache, dass das Gesetz zwar</span><br/> <span class="ft1">eine Antwort gibt, diese jedoch nicht befriedigend ist. Gemäss der</span><br/> <span class="ft1">Rechtsprechung verlangt einzig das Vorhandensein einer Lücke im</span><br/> <span class="ft1">eigentlichen Sinne nach dem Eingreifen des Richters, während es</span><br/> <span class="ft1">diesem aufgrund des traditionellen Konzepts grundsätzlich untersagt</span><br/> <span class="ft1">ist, unechte Lücken zu füllen, ausser wenn die Anrufung des als</span><br/> <span class="ft1">massgeblich geltenden Sinnes der Norm einem Rechtsmissbrauch,</span><br/> <span class="ft1">beziehungsweise einer Verfassungsverletzung gleichkommt. Diese</span><br/> <span class="ft1">Grundsätze gelten auch im Steuerrecht, wo ebenfalls einzig echte</span><br/> <span class="ft1">Lücken gefüllt werden können, wobei auch hier die Fälle von</span><br/> <span class="ft1">Rechtsmissbrauch - namentlich unter Einschluss der Situationen von</span><br/> <span class="ft1">Steuerumgehungen - vorbehalten bleiben (Pra 95 [2006] Nr. 90 =</span><br/> <span class="ft1">BGE 131 II 562).</span><br/> <span class="ft1">3.4. Dem Wortlaut von § 39 Abs. 6 StG lässt sich nicht entneh-</span><br/> <span class="ft1">men, wie der Begriff ,,Liegenschaft" zu verstehen ist. Auch die Ma-</span><br/> <span class="ft1">terialien geben dazu, soweit ersichtlich, keine Auskunft. Der Inhalt</span><br/> <span class="ft1">der Norm ist daher aufgrund der weiteren Auslegungskriterien zu</span><br/> <span class="ft1">ermitteln.</span><br/> <span class="ft1">3.5. § 39 Abs. 6 StG stimmt inhaltlich mit Art. 3 der Verordnung</span><br/> <span class="ft1">über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens</span><br/> <span class="ft1">bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 überein. Das</span><br/> <span class="ft1">Ziel der Einführung von § 39 Abs. 6 StG (historisches Element) war</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">303</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">daher offensichtlich, dass der Kanton Aargau die gleiche Regelung</span><br/> <span class="ft1">wie bei der Direkten Bundessteuer treffen wollte. Das Steuerrekurs-</span><br/> <span class="ft1">gericht hat deshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung ersucht,</span><br/> <span class="ft1">sich zur streitigen Frage zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom</span><br/> <span class="ft1">15.</span> <span class="ft1">September 2006 führt diese aus, dass die Arbeitsgruppe</span><br/> <span class="ft1">,,Liegenschaftsunterhalt" die vorliegende Problematik nicht erkannt</span><br/> <span class="ft1">und deswegen auch nicht diskutiert habe. Es liegt somit kein qualifi-</span><br/> <span class="ft1">ziertes Schweigen des Verordnungsgebers vor, sondern es handelt</span><br/> <span class="ft1">sich um eine echte Lücke. Diese Unvollständigkeit der Verordnung</span><br/> <span class="ft1">ist vom Richter zu schliessen (vgl. VGE vom 24. Februar 2005 in</span><br/> <span class="ft1">Sachen U.B.).</span><br/> <span class="ft1">3.6. Eine Gesetzeslücke ist vom Richter ,,in der Art des Gesetz-</span><br/> <span class="ft1">gebers" zu füllen (BGE 119 Ib 322). Daher kommt der Stellung-</span><br/> <span class="ft1">nahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung, deren Verfasser auch</span><br/> <span class="ft1">Mitglied der Arbeitsgruppe ,,Liegenschaftsunterhalt" war, eine mass-</span><br/> <span class="ft1">gebliche Bedeutung zu. Die Eidgenössische Steuerverwaltung</span><br/> <span class="ft1">äussert sich zur vorliegend umstrittenen Frage wie folgt:</span><br/> <span class="ft7">,,2. Das Steuerrecht geht bei der Beantwortung der Frage, was ein</span><br/> <span class="ft7">Grundstück ist, vom zivilrechtlichen Begriff in Art. 655 ZGB aus</span><br/> <span class="ft7">(vgl. Agner, Jung, Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die</span><br/> <span class="ft7">direkten Bundessteuern, Art. 4 N. 7). In Art. 32 verwendet das DBG</span><br/> <span class="ft7">die Begriffe ,Liegenschaften' (Abs. 2) und ,Grundstücke' (Abs. 4).</span><br/> <span class="ft7">Die Verwendung dieser Begriffe im Zusammenhang mit dem Privat-</span><br/> <span class="ft7">vermögen scheint nicht konsequent zu sein. Während sich Art. 32</span><br/> <span class="ft7">Abs. 2 DBG offensichtlich auf blosse Liegenschaften beschränkt,</span><br/> <span class="ft7">kann in Abs. 4 aufgrund der zivilrechtlichen Begriffsbestimmung ein</span><br/> <span class="ft7">selbständiges Recht, ein Bergwerk oder sogar ein Miteigentumsanteil</span><br/> <span class="ft7">gemeint sein.</span><br/> <span class="ft7">Die Verordnung dagegen stellt u.a. in Berücksichtigung von Art. 655</span><br/> <span class="ft7">ZGB den Miteigentumsanteil an Grundstücken ausdrücklich einer Lie-</span><br/> <span class="ft7">genschaft gleich. Das ZGB definiert in Art. 712a das Stockwerkeigen-</span><br/> <span class="ft7">tum als ,Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der dem Mitei-</span><br/> <span class="ft7">gentümer das Sonderrecht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes aus-</span><br/> <span class="ft7">schliesslich zu benutzen und innen auszubauen'. Der Begriff ,Liegen-</span><br/> <span class="ft7">schaft' umfasst zivilrechtlich den Begriff des Gebäudes, weshalb sich</span><br/> <span class="ft7">Artikel 3 der Verordnung also zumindest auf Gebäude erstreckt, die im</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">304</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft7">Miteigentum stehen. Man könnte nun folgern, dass mit dem Begriff</span><br/> <span class="ft7">,Liegenschaft' generell auch Gebäude gemeint sind, auch wenn es sich</span><br/> <span class="ft7">nicht um Miteigentumsanteile handelt. Es stellt sich die Frage, ob</span><br/> <span class="ft7">dieser Schluss zulässig ist, da dieser auf einer extensiven Auslegung</span><br/> <span class="ft7">beruht.</span><br/> <span class="ft7">3. Eine extensive Auslegung des Begriffs ,Liegenschaft' lässt sich u.E.</span><br/> <span class="ft7">einerseits mit grundbuchrechtlichen Überlegungen begründen. Wenn</span><br/> <span class="ft7">ein Eigentümer auf ein und derselben Parzelle zwei oder mehrere Ge-</span><br/> <span class="ft7">bäude erstellt, ist dies im Grundbuch mit einem Liegenschaftenver-</span><br/> <span class="ft7">zeichnis (Plan) und in einer entsprechenden Liegenschaftsbeschrei-</span><br/> <span class="ft7">bung festzuhalten. Faktisch nimmt damit das Grundbuchamt eine Par-</span><br/> <span class="ft7">zellierung vor, auch wenn die Gebäude primär auf einem einzigen</span><br/> <span class="ft7">Hauptblatt erscheinen. Wirtschaftlich macht daher es keinen Unter-</span><br/> <span class="ft7">schied, ob die Gebäude auf einer einzigen grossen Parzelle oder ent-</span><br/> <span class="ft7">sprechend in mehreren kleinen Parzellen eingetragen sind. Eine all-</span><br/> <span class="ft7">fällige Parzellierung hat höchstens Einfluss auf die Behandlung der</span><br/> <span class="ft7">Grundlasten (Hypotheken, Dienstbarkeiten). Ein blosses Abstellen auf</span><br/> <span class="ft7">den Grundbucheintrag würde die Eigentümer, die ihre Liegenschaft</span><br/> <span class="ft7">nicht parzelliert haben, gegenüber den anderen, die diesen Schritt be-</span><br/> <span class="ft7">reits getan haben, benachteiligen. Ein solches Abstellen wäre auch</span><br/> <span class="ft7">formalistisch. Die objektmässige Betrachtungsweise lässt sich daher</span><br/> <span class="ft7">auch mit dem Gebot der Gleichbehandlung rechtfertigen.</span><br/> <span class="ft7">In diesem Zusammenhang haben Sie auf die Gefahr allfälliger Miss-</span><br/> <span class="ft7">bräuche aufmerksam gemacht. Diesen kann aber mit geeigneten Kon-</span><br/> <span class="ft7">trollen begegnet werden. Erfahrungsgemäss werden die effektiven</span><br/> <span class="ft7">Unterhaltskosten geltend gemacht, wenn alte Teile eines Gebäudes er-</span><br/> <span class="ft7">setzt werden müssen. Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige oh-</span><br/> <span class="ft7">nehin die Kosten nachweisen muss, sind Abklärungen vorzunehmen,</span><br/> <span class="ft7">ob u.a. wertvermehrende Investitionen getätigt wurden. In der Regel</span><br/> <span class="ft7">verschafft ein Augenschein dabei Klarheit. Ein solcher müsste selbst</span><br/> <span class="ft7">dann vorgenommen werden, wenn die Gebäude des Steuerpflichtigen</span><br/> <span class="ft7">auf seinen benachbarten Parzellen stehen. Auch in diesem Fall wäre es</span><br/> <span class="ft7">möglich, dass ein Teil der für ein Gebäude geltend gemachten effekti-</span><br/> <span class="ft7">ven Unterhaltskosten in Tat und Wahrheit das Gebäude auf der be-</span><br/> <span class="ft7">nachbarten Parzelle betreffen, für das der Pauschalabzug gewählt</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2006</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">305</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft7">wurde. Somit erlauben auch verfahrensrechtliche Überlegungen eine</span><br/> <span class="ft7">extensive Auslegung des Begriffs ,Liegenschaft'.</span><br/> <span class="ft7">4. Aber auch Bedenken betr. verfassungsmässigen Grundsatz der Be-</span><br/> <span class="ft7">steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erlauben eine</span><br/> <span class="ft7">extensive Auslegung. Die grundbuchrechtliche Betrachtungsweise</span><br/> <span class="ft7">wird diesem Grundsatz nicht gerecht, weil u.U. effektiv angefallene</span><br/> <span class="ft7">Kosten verweigert werden können. Das Steuerrecht folgt dem Grund-</span><br/> <span class="ft7">satz, tatsächlich angefallene und bewiesene Aufwendungen zum Ab-</span><br/> <span class="ft7">zug zuzulassen. Pauschalen dienen der administrativen Vereinfachung</span><br/> <span class="ft7">wie aber auch der beweismässigen Erleichterung für den Steuerpflich-</span><br/> <span class="ft7">tigen. Falls es bekannt würde, dass Eigentümern mit mehreren Gebäu-</span><br/> <span class="ft7">den auf einer einzigen Parzelle das Wahlrecht verweigert wird, werden</span><br/> <span class="ft7">diese versucht sein, grundbuchliche Parzellierungen vorzunehmen.</span><br/> <span class="ft7">Dann müssten wir die entsprechende Wahl in einem künftigen Zeit-</span><br/> <span class="ft7">punkt anerkennen, weshalb wir aus fiskalischer Sicht mit einer jetzi-</span><br/> <span class="ft7">gen Verweigerung der Wahl eigentlich nicht viel gewinnen."</span><br/> <span class="ft1">Die Eidgenössische Steuerverwaltung vertritt also die Auffas-</span><br/> <span class="ft1">sung, dass der Begriff ,,Liegenschaft" so zu verstehen ist, dass bei</span><br/> <span class="ft1">mehreren Gebäuden auf dem gleichen Grundstück für jedes Gebäude</span><br/> <span class="ft1">einzeln zwischen dem Abzug der effektiven Unterhaltskosten und</span><br/> <span class="ft1">dem Pauschalabzug gewählt werden kann. Da der aargauische Ge-</span><br/> <span class="ft1">setzgeber bezüglich Wahlrecht beim Liegenschaftsunterhalt, wie be-</span><br/> <span class="ft1">reits ausgeführt, die bundessteuerrechtliche Regelung übernehmen</span><br/> <span class="ft1">wollte, ist die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertretene</span><br/> <span class="ft1">Auffassung, welche schlüssig und nachvollziehbar ist, unter den vor-</span><br/> <span class="ft1">liegenden Umständen auch bei der Auslegung von § 39 Abs. 6 StG</span><br/> <span class="ft1">heranzuziehen. Unterschiedliche Lösungen zwischen Bund und</span><br/> <span class="ft1">Kanton wären auch aus der Sicht der angestrebten Steuerharmonisie-</span><br/> <span class="ft1">rung nicht wünschenswert und für die Steuerpflichtigen nicht ver-</span><br/> <span class="ft1">ständlich.</span><br/> <span class="ft1">3.7. Es ist somit antragsgemäss für die Halle ein Pauschalabzug</span><br/> <span class="ft1">von Fr. 5'184.-- zu gewähren.</span><br/></div> </div> </body> </html>