<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2021.00127</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=222304&amp;W10_KEY=13013465&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2021.00127</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 26.04.2022</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.11.2023 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Grundstückgewinnsteuer</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Steueraufschub aufgrund einer steuerneutralen Umstrukturierung? [Bevor der Pflichtige sein Immobilienportefeuille in eine Immobilien AG einbrachte, liess er sich mit Ruling vom kantonalen Steueramt bestätigen, dass es sich um einen Betrieb mit professioneller Liegenschaftenverwaltung handle und die geplante Überführung in eine Immobilien AG eine steuerneutrale Umstrukturierung darstelle. Demgegenüber lehnte das Gemeindesteueramt den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf eine steuerneutrale Umstrukturierung ab, da kein Betrieb vorliege, weil die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung die Annahme eines Betriebs von vornherein ausschliesse.] Verletzung des rechtlichen Gehörs im Rekursverfahren zu bejahen (E. 2.5.1). Eine Rückweisung der Sache an das Steuerrekursgericht würde jedoch zu einem formalistischen Leerlauf führen (E. 2.5.2). Nach § 216 Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn von § 19 Abs. 1 StG. Gemäss § 19 Abs. 1 StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG werden stille Reserven eines Personenunternehmens bei Umstrukturierungen nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b StG). Eine professionelle Immobilienbewirtschaftung stellt gemäss den Kreisschreiben Nr. 5 und 5a der ESTV dann einen Betrieb dar, wenn (neben anderen kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen) die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) beschäftigt oder beauftragt (E. 3.2). Dem harmonisierten Umstrukturierungsrecht liegt ein einheitlicher Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung für alle Steuerarten und alle Steuerpflichtigen zugrunde (E. 3.3). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zeichnet sich ein Betrieb durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (E. 3.7.2). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Immobilien â wie hier â vollständig von einer Drittperson im Auftragsverhältnis verwaltet werden. Demzufolge bestätigte das kantonale Steueramt im Ruling zu Unrecht, dass bei der geplanten Transaktion ein Umstrukturierungstatbestand vorliege (E. 3.7.3). Gemäss Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) stellt im Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt der zuständige Steuerkommissär fest, ob die Umstrukturierung steuerneutral durchgeführt werden kann und weist hinsichtlich allfälliger Grundstücke im Vorbescheid darauf hin, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige Gemeindebehörde vorbehalten ist (E. 4.2). Um dem Steuerharmonisierungsgedanken Nachachtung zu verschaffen, welcher eine einheitliche Auslegung des Begriffs der steuerneutralen Umstrukturierung fordert, muss der Gemeinde, welche bei vorgängigen Gesuch um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt â wie hier â eine vom kantonalen Steueramt abweichende Auffassung vertritt, die Möglichkeit offenstehen, einen abweichenden Entscheid zu erlassen. Käme dem Ruling des kantonalen Steueramts nämlich auch gegenüber der Gemeinde Bindungswirkung zu, wäre diese gezwungen, einen aus ihrer Sicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vor, dass der Entscheid der Gemeinde vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht wiederum der Rechtsmittelweg offen. Es obliegt den in der Folge angerufenen Gerichten, den Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung steuerharmonisierungskonform auszulegen. Dass es â wie vorliegend â zu abweichenden Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer kommen kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf (E. 4.5). Abweisung. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUFTRAGSVERHÃLTNIS">AUFTRAGSVERHÃLTNIS</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BETRIEB">BETRIEB</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BETRIEBSERFORDERNIS">BETRIEBSERFORDERNIS</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GRUNDSTÃCKGEWINNSTEUER">GRUNDSTÃCKGEWINNSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: IMMOBILIENGESELLSCHAFT">IMMOBILIENGESELLSCHAFT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: IMMOBILIENVERWALTUNGSGESELLSCHAFT">IMMOBILIENVERWALTUNGSGESELLSCHAFT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KREISSCHREIBEN">KREISSCHREIBEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KREISSCHREIBEN NR. 5">KREISSCHREIBEN NR. 5</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KREISSCHREIBEN NR. 5A">KREISSCHREIBEN NR. 5A</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG">LIEGENSCHAFTENVERWALTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RULING">RULING</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERAUFSCHUB">STEUERAUFSCHUB</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERNEUTRALE UMSTRUKTURIERUNG">STEUERNEUTRALE UMSTRUKTURIERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERRULING">STEUERRULING</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UMSTRUKTURIERUNG">UMSTRUKTURIERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWALTUNGSVERORDNUNG">VERWALTUNGSVERORDNUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VORBESCHEID">VORBESCHEID</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WEISUNG">WEISUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ZUSTÃNDIGKEIT">ZUSTÃNDIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ZUSTÃNDIGKEIT FÃR GRUNDSTEUERN">ZUSTÃNDIGKEIT FÃR GRUNDSTEUERN</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 29 Abs. II BV</span><br/><span class="gerade">Art. 19 Abs. I lit. b DBG</span><br/><span class="ungerade">§ 19 Abs. I lit. b StG</span><br/><span class="gerade">§ 216 Abs. III lit. d StG</span><br/><span class="ungerade">Art. 8 Abs. III lit. b StHG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 1 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=57239" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2021.00127</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">26. April 2022</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>A, vertreten durch RA C und/oder</span></p> <p class="MsoNormal"><span>RA D, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrer, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Gemeinde B, vertreten durch den Gemeinderat,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend GrundstÃ¼ckgewinnsteuer,</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">A (nachfolgend: der Pflichtige), Jahrgang 1939, fÃ¼hrte als â¦ bis 1999 vier â¦filialen im Kanton ZÃ¼rich. Danach zog er sich schrittweise aus dem Betrieb zurÃ¼ck und Ã¼bertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und 1995 erwarb er mehrere Liegenschaften in E (ZH), B (ZH), G (ZH), H (ZH) und I (LU). SÃ¤mtliche Liegenschaften sind vermietet; LiegenschaftenverkÃ¤ufe fanden nicht statt. Mit Verwaltungsvertrag vom 19. April 2000 beauftragte der Pflichtige die Firma J u.<span> </span>a. mit der Verwaltung, der Vermietung, dem Inkasso der Mietzinse sowie der Erstellung der Heiz-, Warmwasser- und Nebenkostenabrechnung hinsichtlich der im Kanton ZÃ¼rich gelegenen Liegenschaften. Der Firma J werden pro Jahr 3,5 % der effektiven Jahresnettomietzinseinnahmen vergÃ¼tet. Der Nettomietzinsertrag der Liegenschaften belÃ¤uft sich auf Ã¼ber Fr. 2 Mio. pro Jahr. Im Jahr 2016 wurden der Firma J Ã¼ber Fr. 80'000.- vergÃ¼tet. WÃ¤hrend der Pflichtige die Liegenschaften bis ins Jahr 2016 stets im PrivatvermÃ¶gen deklarierte, gab er in der SteuererklÃ¤rung 2016 erstmals an, diese im GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen zu halten. Rund ein Jahr spÃ¤ter entschied sich der Pflichtige im Zuge der Nachfolge- und Nachlassplanung, das im Einzelunternehmen gehaltene Immobilienportefeuille in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli 2017 stellte der Pflichtige beim kantonalen Steueramt ZÃ¼rich ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten ÃberfÃ¼hrung sÃ¤mtlicher Liegenschaften aus seinem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen in eine Immobilien AG. Dabei ersuchte er um BestÃ¤tigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um einen Betrieb handelt, der gestÃ¼tzt auf § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) steuerneutral auf eine juristische Person Ã¼bertragen werden kÃ¶nne. Das kantonale Steueramt erklÃ¤rte sich am 10. Juli 2017 damit einverstanden (Ruling vom 10. Juli 2017). In der Folge stellte der Pflichtige bei sÃ¤mtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege, die zum Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. d StG fÃ¼hre. Das entsprechende Gesuch an die Gemeinde B erfolgte am 28. Juli 2017. Im Gegensatz zu den Ã¼brigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde B die Rulinganfrage am 6. September 2017 abschlÃ¤gig. Daraufhin stellte der Pflichtige am 10. September 2017 ein WiedererwÃ¤gungsgesuch. Mit Schreiben vom 15. September 2017 stellte sich die Gemeinde B auf den Standpunkt, die Zustimmung des kantonalen Steueramts sei ohne RÃ¼cksprache mit der Gemeinde erfolgt. Die EinschÃ¤tzungshoheit im Bereich der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer stehe einzig der Gemeinde zu, weshalb sie an der Verweigerung des Steueraufschubs festhalte. Nach weiterer Korrespondenz trug der Pflichtige am 5. Oktober 2017 eine Einzelunternehmung "A Liegenschaften" im Handelsregister des Kantons L ein. Mit Ã¶ffentlicher Beurkundung vom 24. November 2017 Ã¼bertrug die Einzelunternehmung "A Liegenschaften" der "A Liegenschaften AG" mit Sitz in K (Kanton L) rÃ¼ckwirkend auf den 1. Juli 2017 sÃ¤mtliche Liegenschaften. AlleinaktionÃ¤r der "A Liegenschaften AG" ist A. Mit Eingabe der GrundstÃ¼ckgewinnsteuererklÃ¤rung am 12. Januar 2017 (<i>recte:</i> 2018) ersuchte der Pflichtige das Steueramt B um Aufschub der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer aufgrund einer steuerneutralen Umstrukturierung. Das Steueramt B stellte dem Pflichtigen mit Schreiben vom 20. April 2018 in Aussicht, dass der Steueraufschub nicht gewÃ¤hrt werde und unterbreitete ihm gleichzeitig einen EinschÃ¤tzungsvorschlag. Nach umfangreicher Korrespondenz vor und nach einer persÃ¶nlichen Besprechung auf dem Gemeindesteueramt am 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde B dem Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 14. MÃ¤rz 2019 eine GrundstÃ¼ckgewinnsteuer von Fr. â¦, basierend auf einem steuerbaren GrundstÃ¼ckgewinn von Fr. â¦. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat B am 20. Mai 2019 ab.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Den am 19. Juni 2019 erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. Juli 2021 (versandt am 1. Oktober 2021) ab.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerde vom 3. November 2021 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen aufzuheben und die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer der Gemeinde B im Zusammenhang mit der Ãbertragung sÃ¤mtlicher Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens "A Liegenschaften" auf die "A Liegenschaften AG" gemÃ¤ss § 216 Abs. 3 lit. d StG vollumfÃ¤nglich aufzuschieben. Ferner seien die Kosten des Rekursverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und es sei ihm fÃ¼r das Rekursverfahren eine angemessene ParteientschÃ¤digung zuzusprechen. </p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung, ebenso wie die Gemeinde B auf Beschwerdeantwort verzichtete.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen kÃ¶nnen laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.<span> </span>h. auf ErmessensÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.1 </span></b>Der Pflichtige rÃ¼gt eine Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs sowohl im <i>Veranlagungs-</i> und im <i>Einspracheverfahren</i> als auch im <i>Rekursverfahren</i>. <span>Der Anspruch auf<span class="apple-converted-space"> </span></span>rechtliches GehÃ¶r<span> (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur und seine Verletzung fÃ¼hrt grundsÃ¤tzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (siehe aber E. 2.5.2). Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die RÃ¼ge der GehÃ¶rsverletzung vorweg zu prÃ¼fen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 2.2).</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Der Anspruch auf rechtliches GehÃ¶r umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse, die einer Partei einzurÃ¤umen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 mit Hinweisen; BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.2). Dazu gehÃ¶rt unter anderem auch die gehÃ¶rige BegrÃ¼ndung des Entscheids (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). Die BegrÃ¼ndungspflicht als Teilgehalt des verfassungsmÃ¤ssigen Anspruchs auf rechtliches GehÃ¶r nach Art. 29 Abs. 2 BV verpflichtet die BehÃ¶rde, die Vorbringen der rechtsuchenden Partei tatsÃ¤chlich zu hÃ¶ren, ernsthaft zu prÃ¼fen und in ihrer Entscheidfindung angemessen zu berÃ¼cksichtigen. Die BegrÃ¼ndung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Ãberlegungen nennen, von denen sich die BehÃ¶rde hat leiten lassen und auf die es seinen Entscheid stÃ¼tzt. Nicht erforderlich ist, dass sich die BegrÃ¼ndung mit allen Parteistandpunkten einlÃ¤sslich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrÃ¼cklich widerlegt (zum Ganzen BGE 136 I 184 E. 2.2.1). Die Anforderungen an die BegrÃ¼ndung von VeranlagungsverfÃ¼gungen im Bereich der GrundstÃ¼ckgewinnsteuern sind vom Einzelfall abhÃ¤ngig. In Anbetracht der Minimalgarantie von Art. 29 Abs. 2 BV ist die BegrÃ¼ndung jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Ãberlegungen, welche die BehÃ¶rde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (Martin Zweifel et al., Schweizerisches GrundstÃ¼ckgewinnsteuerrecht, ZÃ¼rich etc. 2021, § 13 N. 36). Die erforderliche BegrÃ¼ndungsdichte hÃ¤ngt dabei eng mit den zugrunde liegenden materiell-rechtlichen Fragen zusammen (BGr, 1. April 2012, 2C_107/2011, E. 2).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.1 </b>Im <i>Veranlagungsverfahren</i> sieht der Pflichtige das rechtliche GehÃ¶r verletzt, da sich die Beschwerdegegnerin entgegen der klaren Aufforderung in seinem Schreiben vom 22. November 2018 im Veranlagungsentscheid in keiner Weise mit seinen in der Stellungnahme vom 27. August 2018 vorgebrachten Argumenten auseinandergesetzt habe. Die im Veranlagungsentscheid enthaltene BegrÃ¼ndung sei vielmehr aus verschiedenen Textbausteinen der vorangehenden Schreiben der Gemeinde B zusammengesetzt worden, ohne dabei auch nur mit einem Wort auf die vom Pflichtigen vorgebrachten Argumente einzugehen. Namentlich habe die Beschwerdegegnerin trotz substanziierter Bestreitung seitens des Pflichtigen erneut verneint, dass im Rahmen der VermÃ¶gensÃ¼bertragung ein Betrieb Ã¼bertragen worden sei. Weiter sei die Beschwerdegegnerin ohne Auseinandersetzung mit der von ihr zitierten Weisung der Finanzdirektion Ã¼ber die Koordination von Einkommens- bzw. GewinnsteuereinschÃ¤tzungen und GrundsteuereinschÃ¤tzungen fÃ¼r Liegenschaften des GeschÃ¤ftsvermÃ¶gens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB-Nr. 37/554; nachfolgend: Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005) zum Schluss gekommen, die Gemeinde sei nicht an das Ruling des kantonalen Steueramts gebunden. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.2 </b>Entgegen der Ansicht des Pflichtigen hat die verfÃ¼gende BehÃ¶rde das rechtliche GehÃ¶r nicht verletzt: Die Beschwerdegegnerin befasste sich sowohl mit der Frage der ZustÃ¤ndigkeit fÃ¼r ein Ruling bzw. der Bindungswirkung des abgeschlossenen Rulings fÃ¼r die Gemeinde sowie mit der Frage, ob die "A Liegenschaften" als Betrieb zu qualifizieren sei. Letzteres sei nicht der Fall, da es mit dem Betriebserfordernis nicht vereinbar sei, wenn eine Liegenschaftenverwaltungsgesellschaft die Verwaltung extern vergebe. Somit wurden in der BegrÃ¼ndung sÃ¤mtliche Ãberlegungen genannt, welche die BehÃ¶rde dazu bewogen hatte, den Steueraufschub nicht zu gewÃ¤hren. Im Umstand, dass die Beschwerdegegnerin eine andere Rechtsauffassung vertritt als der Pflichtige, ist keine GehÃ¶rsverletzung zu erblicken. SÃ¤mtliche Punkte, welche auch Gegenstand des Schreibens des Pflichtigen vom 27. August 2018 waren, wurden von der Beschwerdegegnerin abgehandelt. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.4 </b>Ebenso wenig ist eine GehÃ¶rsverletzung im <i>Einspracheverfahren </i>ersichtlich, indem der Gemeinderat der Rechtsauffassung des Pflichtigen abermals nicht folgte bzw. im Vorgehen der Beschwerdegegnerin keine GehÃ¶rsverletzung erblickte. UnbegrÃ¼ndet ist auch die rekursweise vorgebrachte RÃ¼ge (siehe Rekurs, Rz. 67), wonach der Gemeinderat die Thematik Steuerumgehung erstmals im Einspracheentscheid aufgeworfen habe, vertrat die Beschwerdegegnerin doch schon in ihrer Eingabe vom 23. Mai 2018 die Auffassung, es liege eine Steuerumgehung vor bzw. sei angesichts des zeitlichen Ablaufs davon auszugehen, "dass die GrÃ¼ndung der Einzelunternehmung einzig durch die Absicht begrÃ¼ndet war, die Umstrukturierungsmassnahme steuerneutral durchfÃ¼hren zu kÃ¶nnen, was missbrÃ¤uchlich ist." Hierzu hÃ¤tte der Pflichtige in seinen weiteren Eingaben an die Gemeinde ohne Weiteres Stellung nehmen kÃ¶nnen, was er unterliess.</p> <p class="Erwgung2"><b>2.5 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>2.5.1 </b>Im <i>Rekursverfahren </i>rÃ¼gte der Pflichtige eine Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs im Einspracheverfahren, was er in der Rekursschrift auf fast drei Seiten ausfÃ¼hrte (Rekurs, Rz. 58â68, S. 20â22). Das Steuerrekursgericht setzte sich mit den entsprechenden Vorbringen im Rekursentscheid mit keinem Wort auseinander. Die Vorinstanz wÃ¤re gehalten gewesen, wenigstens kurz darzulegen, weshalb es die Vorbringen des Pflichtigen betreffend GehÃ¶rsverletzung als unbegrÃ¼ndet erachtete (vgl. VGr, 13. MÃ¤rz 2018, VB.2017.00852, E. 3.4). Damit verletzte das Steuerrekursgericht das rechtliche GehÃ¶r des Pflichtigen. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.5.2 </b>Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die MÃ¶glichkeit erhÃ¤lt, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu Ã¤ussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei Ã¼berprÃ¼fen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darÃ¼ber hinaus â im Sinn einer Heilung des Mangels â selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches GehÃ¶r von einer RÃ¼ckweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die RÃ¼ckweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnÃ¶tigen VerzÃ¶gerungen fÃ¼hren wÃ¼rde, die mit dem (der AnhÃ¶rung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer befÃ¶rderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wÃ¤ren (BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Vorliegend wÃ¼rde die RÃ¼ckweisung der Sache an das Steuerrekursgericht zu einem formalistischen Leerlauf fÃ¼hren, ist die Beschwerde doch â wie gleich zu zeigen sein wird â auch in materieller Hinsicht abzuweisen. Ferner beantragt auch der Pflichtige, dass eine RÃ¼ckweisung zu unterbleiben habe (siehe Beschwerde, Rz. 72). </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei HandÃ¤nderungen an GrundstÃ¼cken oder Anteilen von solchen ergeben.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Nach § 216 Abs. 3 StG wird die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei Umstrukturierungen im Sinn der §§ 19 Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und 3 StG. Vorbehalten bleibt eine nachtrÃ¤gliche Erhebung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren nach den §§ 160â162 StG in Verbindung mit § 206 StG, wenn die Voraussetzungen gemÃ¤ss §§ 19 Abs. 2 sowie 67 Abs. 2 und 4 StG erfÃ¼llt sind (lit. d). GemÃ¤ss § 19 Abs. 1 StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden (StHG) werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher fÃ¼r die Einkommenssteuer massgeblichen Werte Ã¼bernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Ãbertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b StG). Nach geltender Praxis wird unter dem Begriff <i>"Betrieb"</i> ein organisatorisch-technischer Komplex von VermÃ¶genswerten, verstanden, welcher fÃ¼r die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabhÃ¤ngige, organische Einheit darstellt (Definition gemÃ¤ss Kreisschreiben Nr. 5a der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 1. Februar 2022, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3, ebenso Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3). Damit die blosse gewerbsmÃ¤ssige Verwaltung eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb qualifiziert werden kann, wird eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.4.1). Eine professionelle Immobilienbewirtschaftung stellt gemÃ¤ss den Kreisschreiben Nr. 5 und 5a der ESTV (jeweils Ziff. 3.2.2.3) dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfÃ¼llt sind: <i>Erstens: </i>es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet, <i>zweitens:</i> die Unternehmung beschÃ¤ftigt oder beauftragt mindestens eine Person fÃ¼r die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle fÃ¼r rein administrative Arbeiten) und <i>drittens:</i> die MietertrÃ¤ge betragen mindestens das 20-fache des marktÃ¼blichen Personalaufwandes fÃ¼r die Immobilienverwaltung.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Rechtsbegriffe sind wegen der Rechtssicherheit grundsÃ¤tzlich fÃ¼r die ganze Rechtsordnung â zumindest aber im selben kantonalen Erlass â gleich auszulegen (BGr, 30. Oktober 2009, 2C_235/2009, E. 4.4 = StE 2010 A 23.21 Nr. 1). Dem harmonisierten Umstrukturierungsrecht liegt ein einheitlicher Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung fÃ¼r alle Steuerarten und alle Steuerpflichtigen zugrunde (Maja Bauer-Balmelli/Nils O. Harbeke, Immobilien Asset Swap und Ersatzbeschaffung, Steuerneutrale Restrukturierung eines Immobilienbetriebs, ST 6-7/11 S. 490 ff., S. 498). Mit der Aufnahme von UmstrukturierungstatbestÃ¤nden in die Erlasse betreffend GrundstÃ¼ckgewinnsteuer wird die ParallelitÃ¤t der Steuerfolgen von Umstrukturierungen im Unternehmenssteuerrecht angestrebt. Die Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen sollen sowohl mit Bezug auf die allgemeine Einkommenssteuer und die Spezialsteuer als auch hinsichtlich der HandÃ¤nderungssteuer harmonisiert werden (Stephan Pfenninger-Bischofberger, Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 161, Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, ZÃ¼rich 1995, S. 145). </p> <p class="Erwgung2"><b>3.4 </b>Ausgehend von einem einheitlichen Umstrukturierungsbegriff fÃ¼r die Belange der Einkommens- und der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer (siehe E. 3.3) ist als Erstes der Frage nachzugehen, ob es sich bei der vom Pflichtigen durchgefÃ¼hrten Transaktion um eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG handelte. Fraglich ist insbesondere, ob das Betriebserfordernis im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b StG erfÃ¼llt ist. </p> <p class="Urteilstext">Unbestritten ist, dass die im Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a der ESTV genannten Kriterien, welche eine professionelle Immobilienbewirtschaftung als "Betrieb" qualifizieren, sowohl hinsichtlich des <i>Marktauftritts</i> als auch hinsichtlich der <i>HÃ¶he der MietertrÃ¤ge im VerhÃ¤ltnis zum marktÃ¼blichen Personalaufwand fÃ¼r die Verwaltung</i> (siehe E. 3.2) erfÃ¼llt sind. Nach der Ansicht des Steuerrekursgerichts und der Beschwerdegegnerin fehlt es dagegen an der Voraussetzung der <i>BeschÃ¤ftigung mindestens einer Person</i>. Mit Verweis auf zwei Urteile des Verwaltungsgerichts (VGr, 16. Dezember 2003, SB.2002.00089 = RB 2003 Nr. 102 und VGr, 17. November 2010, SB.2010.00047) erwog das Steuerrekursgericht, ein Immobilienkomplex kÃ¶nne nicht als Betrieb qualifiziert werden, wenn der EigentÃ¼mer diesen nicht selber bzw. nicht durch eigenes Personal verwalte, sondern durch Dritte verwalten lasse. Die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung schliesse die Annahme eines Betriebs von vornherein aus. Die Verwaltung eigener Immobilien qualifiziere nur ausnahmsweise als Betrieb: Dies kÃ¶nne nur unter der Voraussetzung einer Immobilienbewirtschaftung der Fall sein, wenn Ã¼ber den Rahmen blosser VermÃ¶gensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreut werde oder mit ihnen auch Handel betrieben werde. Vorliegend kÃ¶nne die Verwaltung der streitbetroffenen Liegenschaft nicht als Betrieb im Sinn des Gesetzes qualifiziert werden. Der Pflichtige lege selbst dar, den Hauptteil der Immobilienverwaltung seit Jahren an eine externe, professionelle Immobilienverwaltung ausgelagert zu haben. Die neben der TÃ¤tigkeit der externen Verwaltung durch den Pflichtigen selbst noch Ã¼bernommenen Aufgaben (Auswahl der Mieter und die Koordination von Sanierungs- und Umbauarbeiten) wÃ¼rden nicht Ã¼ber das hinausgehen, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung von Immobilien ohnehin verbunden sei. Jedenfalls wÃ¼rden die vom beinahe (<i>recte:</i> Ã¼ber) achtzigjÃ¤hrigen, seit Langem pensionierten Pflichtigen Ã¼bernommenen TÃ¤tigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Immobilien nicht das Ausmass erreichen, das die strengen Voraussetzungen an einen durch die Verwaltung eigener Immobilien gebildeten Betrieb erfÃ¼llen wÃ¼rde. DemgemÃ¤ss sei die Ãbertragung der Liegenschaft nicht als steuerneutrale Umstrukturierung erfolgt und die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer infolgedessen nicht gemÃ¤ss § 216 Abs. 3 lit. d StG aufzuschieben. Bei dieser Sachlage erÃ¼brige es sich zu prÃ¼fen, ob der Pflichtige zugleich eine Steuerumgehung begangen habe.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.5 </b>Der Pflichtige bringt vor, sÃ¤mtliche im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vorgesehenen Kriterien fÃ¼r das Vorliegen eines Betriebs seien erfÃ¼llt. In Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV sei ausdrÃ¼cklich vorgesehen, dass das Unternehmen mindestens eine Person fÃ¼r die Verwaltung der Immobilien beschÃ¤ftige oder â wie vorliegend geschehen â <i>beauftrage</i>. Die Liegenschaftenverwaltung dÃ¼rfe daher im AuftragsverhÃ¤ltnis an externe Dritte delegiert werden. Die Tatsache, dass ein erheblicher Teil der LiegenschaftsverwaltungstÃ¤tigkeit nicht direkt von ihm, dem Pflichtigen, oder durch Angestellte des Einzelunternehmens, sondern durch die beauftragte Firma J erbracht worden sei, sei kein Grund, die Qualifikation als Betrieb zu verweigern. Das ohnehin vom Bundesgericht aufgehobene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. November 2010 kÃ¶nne nicht herangezogen werden, zumal sich die darin angewandte frÃ¼here Rechtsprechung vom 16. Dezember 2003 auf einen Sachverhalt beziehe, der sich vor Inkrafttreten des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG) ereignet habe. Der vorliegende Umstrukturierungstatbestand sei dagegen erst mit EinfÃ¼hrung des Fusionsgesetzes per 1. Juli 2004 auf Stufe der direkten Bundessteuer (Art. 19 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG]) und Art. 8 Abs. 3 StHG und erst per 1. Januar 2006 im Steuergesetz des Kantons ZÃ¼rich (§ 19 Abs. 1 StG) in Kraft gesetzt worden. Dies erklÃ¤re auch, weshalb die beiden Urteile des Verwaltungsgerichts in klarem Widerspruch zum Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Ziff. 3.2.2.3, stÃ¼nden. Die VermÃ¶gensÃ¼bertragung vom 20. Dezember 2017 (<i>recte:</i> 24. November 2017) sei daher als steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG zu qualifizieren. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.6 </b>Das Verwaltungsgericht hat im vom Pflichtigen kritisierten Urteil vom 17. November 2010 (SB.2010.00047, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch verÃ¶ffentlicht]) erwogen, <span>dass </span>ein professionell verwalteter Immobilienkomplex die Voraussetzungen eines Betriebs aufweisen kÃ¶nne. Dazu sei eigens dafÃ¼r angestelltes Personal oder die entsprechende TÃ¤tigkeit des GrundeigentÃ¼mers sowie eine entsprechende Infrastruktur nÃ¶tig. Die Verwaltung der Immobilien dÃ¼rfe sich indes nicht in dem erschÃ¶pfen, was mit der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden sei. Die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung schliesse damit die Annahme eines Betriebs von vornherein aus. An das Betriebserfordernis seien im Rahmen der Ersatzbeschaffung bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer hohe Anforderungen zu stellen, da Liegenschaften in der Regel dem EigentÃ¼mer nur als Kapitalanlage oder durch ihren Ertrag dienen und deshalb als Ersatzobjekt nicht infrage kÃ¤men. Entgegen dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, das davon ausgehe, dass mindestens eine Person fÃ¼r die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen selbst beschÃ¤ftigt oder beauftragt werde, kÃ¶nne ein AuftragsverhÃ¤ltnis bei einer grundsteuerlichen Ersatzbeschaffung fÃ¼r die Anerkennung eines Immobilienkomplexes als Betrieb nicht genÃ¼gen, wenn keine weiteren AktivitÃ¤ten des Unternehmens oder selbstÃ¤ndig erwerbstÃ¤tigen EigentÃ¼mers vorhanden seien. Dieses Urteil wurde vom Bundesgericht entgegen der Annahme der Vorinstanz und des Pflichtigen nicht aufgehoben. Vielmehr wurde die dagegen erhobene Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abgewiesen (siehe BGr, 2. April 2012, 2C_107/2011). Jedoch beanstandete es, dass das Verwaltungsgericht das GeschÃ¤ft des BeschwerdefÃ¼hrers lediglich unter dem Gesichtswinkel der Immobilienverwaltung beurteilte und den Liegenschaftenhandel vÃ¶llig ausblendete, weshalb das Gericht den Sachverhalt nur unvollstÃ¤ndig beurteilt habe. Mit der vom Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid vertretenen Auffassung mit Blick auf eine lediglich im AuftragsverhÃ¤ltnis ausgefÃ¼hrte Liegenschaftenverwaltung befasste sich das Bundesgericht dagegen nicht. Wurde die hier umstrittene Frage vom Bundesgericht nicht entschieden, kann der Pflichtige aus dem angefÃ¼hrten Entscheid des Bundesgerichts nichts zu seinen Gunsten ableiten. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.7 </b>Fraglich ist, ob die Vorinstanz â basierend auf die frÃ¼here Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zur Delegation der Liegenschaftenverwaltung an Dritte â von den im Kreisschreiben Nr. 5 bzw. Nr. 5a statuierten Kriterien zur Qualifizierung einer Liegenschaftenverwaltung als Betrieb abweichen durfte. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.1 </b>Die Kreisschreiben der ESTV sind als Verwaltungsverordnungen fÃ¼r die Gerichte an sich nicht verbindlich (BGE 146 I 105 E. 4.1). GemÃ¤ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf das Gericht jedoch nicht ohne triftigen Grund von einer Verwaltungsverordnung abweichen, solange diese eine Ã¼berzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellt (BGE 142 II 182 E. 2.3.3; BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 133 V 346 E. 5.4.2; BGr, 23. Mai 2011, 2C_258/2010, E. 4.2). Dadurch wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewÃ¤hrleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2). </p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.2 </b>Das Bundesgericht selbst definiert den Betrieb im Sinn des steuerlichen Umstrukturierungsrechts wie folgt: Als Betrieb im Sinn des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gelte jeder organisatorisch-technische Komplex von VermÃ¶genswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhÃ¤ngige, organische Einheit bilde. Ein Betrieb zeichne sich durch einen hohen Grad an UnabhÃ¤ngigkeit aus und stelle eine Organisation dar, die imstande sei, selbstÃ¤ndig fortzubestehen (<i>"une organisation capable de subsister par elle-mÃªme"</i>, vgl. dazu BGr, 18. Dezember 2018, 2C_675/2018, E. 3.5 und BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.3). Im Rahmen eines Betriebs wÃ¼rden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die AbschÃ¶pfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschrÃ¤nke (BGE 142 II 283 E. 3.2; BGr, 4. MÃ¤rz 2020, 2C_1/2020, E. 2.5 = StR 75/2020, S. 382 ff.). Damit die blosse gewerbsmÃ¤ssige Verwaltung eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb qualifiziert werden kÃ¶nne und nicht lediglich eine Kapitalanlage vorliege, werde eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. DafÃ¼r mÃ¼sse eine Immobilienverwaltung bspw. Ã¼ber den Rahmen blosser VermÃ¶gensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreuen oder mit ihnen (im Sinn einer Mischform) auch Handel treiben (BGE 142 II 283 E. 3.4.1; BGr, 4. MÃ¤rz 2020, 2C_1/2020, E. 2.7.1). Ob in jedem Fall auch die Kriterien nach dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV erfÃ¼llt sein mÃ¼ssten, liess das Bundesgericht jeweils offen (siehe BGE 142 II 283 E. 3.4.2 <i>in fine</i>; BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.4; BGr, 18. Dezember 2018, 2C_675/2018, E. 4.4). </p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.3 </b>Setzt die bundesgerichtliche Rechtsprechung fÃ¼r die Qualifizierung einer Immobilienverwaltung als Betrieb ein hohes Mass an Autonomie und eine tragfÃ¤hige Organisation voraus, welche es der Verwaltung ermÃ¶glicht, selbstÃ¤ndig fortzubestehen, ist das Vorliegen eines Betriebs zu verneinen, wenn die Immobilien â wie hier â vollstÃ¤ndig von einer Drittperson im AuftragsverhÃ¤ltnis verwaltet werden, ohne dass wesentliche Eigenleistungen des Pflichtigen ersichtlich wÃ¤ren. Ferner verfÃ¼gte die "A Liegenschaften" auch Ã¼ber keine Mitarbeiter (siehe Ãbernahmevertrag vom 24. November 2017, Ziff. VI/5). Demzufolge bestÃ¤tigte das kantonale Steueramt mit Ruling vom 10. Juli 2017 zu Unrecht, dass bei der geplanten Transaktion ein Umstrukturierungstatbestand im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG vorliege. </p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Der Pflichtige macht geltend, der Steueraufschub gestÃ¼tzt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG sei aufgrund des verbindlichen Rulings des kantonalen Steueramts vom 10. Juli 2017 zu gewÃ¤hren. Wohl habe das kantonale Steueramt im Steuerruling nur zusichern kÃ¶nnen, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung nach § 19 Abs. 1 lit. b StG vorliege und gemÃ¤ss Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 darauf hinweisen mÃ¼ssen, dass die EinschÃ¤tzung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer den zustÃ¤ndigen GemeindesteuerbehÃ¶rden obliege. Die Tatsache, dass das kantonale Steueramt dies unterlassen habe, mache die BestÃ¤tigung aber nicht ungÃ¼ltig. Denn der in Rz. 55 der genannten Weisung vorgesehene Hinweis schÃ¼tze den Adressaten des jeweiligen Vorbescheids und nicht die Gemeinden. Nach der in der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vorgesehenen ZustÃ¤ndigkeitsordnung hÃ¤tte sich die Gemeinde dem Entscheid des kantonalen Steueramts Ã¼ber das Vorliegen eines Betriebs bzw. der Qualifikation als steuerneutrale Umstrukturierung gemÃ¤ss § 19 Abs. 1 lit. b StG anschliessen mÃ¼ssen. Denn die Rulinganfrage an die Gemeinde sei erst gestellt worden, als das Ruling des kantonalen Steueramts bereits vorgelegen habe. Indem die Gemeinde die Rulinganfrage abgelehnt habe, habe sie weisungswidrig gehandelt und damit widerrechtlich. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Die â hier anwendbare â Weisung der Finanzdirektion Ã¼ber die Koordination von Einkommens- bzw. GewinnsteuereinschÃ¤tzungen und GrundsteuereinschÃ¤tzungen fÃ¼r Liegenschaften des GeschÃ¤ftsvermÃ¶gens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) sieht in Rz. 51 ff. unter dem Titel "Verfahren" folgende ZustÃ¤ndigkeitsordnung bei Umstrukturierungen vor:</p> <p class="Urteilstext"><span>"[51] Wird mit der SteuererklÃ¤rung fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer ein Begehren um steuerneutrale Umstrukturierung gestellt oder wird ein Gesuch um einen rechtsverbindlichen Vorbescheid beim Gemeindesteueramt eingereicht, gelten zur Koordinierung der Beurteilung bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer mit derjenigen bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer nachfolgende ZustÃ¤ndigkeiten des kantonalen Steueramtes und der GemeindesteuerÃ¤mter:</span></p> <p class="Urteilstext"><span>- [52] Der zustÃ¤ndige SteuerkommissÃ¤r des kantonalen Steueramtes entscheidet im Einvernehmen mit der Gemeinde fÃ¼r die Staatssteuer</span> <span>verbindlich, ob eine Umstrukturierung steuerneutral durchgefÃ¼hrt werden kann. Er teilt der Gemeinde auch mit, ob ein Vorbehalt der Nachbesteuerung gemÃ¤ss §§ 19 Abs. 2 oder 67 Abs. 2 und 4 StG besteht. Die Gemeinde schliesst sich dem Entscheid fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer an.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>- [53] Sofern der Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. d StG gewÃ¤hrt werden kann, ist nicht notwendigerweise ein SteuererklÃ¤rungsverfahren fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer durchzufÃ¼hren. Anlagekosten oder Verkehrswert des GrundstÃ¼cks mÃ¼ssen nicht ermittelt werden. Die zustÃ¤ndige GemeindebehÃ¶rde hÃ¤lt in ihrem Beschluss fest, dass die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer gestÃ¼tzt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG aufgeschoben wird. [...]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>- [54] [...]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>[55] Im Falle eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt stellt der zustÃ¤ndige SteuerkommissÃ¤r fest, ob die Umstrukturierung steuerneutral durchgefÃ¼hrt werden kann. Er weist hinsichtlich allfÃ¤lliger GrundstÃ¼cke im Vorbescheid darauf hin, dass die EinschÃ¤tzung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer durch die zustÃ¤ndige GemeindebehÃ¶rde vorbehalten ist."</span></p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Das Steuerrekursgericht hielt mit Blick auf die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 fest, der Pflichtige verstehe diese dahingehend, dass die ZustÃ¤ndigkeit fÃ¼r den Entscheid Ã¼ber den Steueraufschub unterschiedlich geregelt sei, je nachdem ob das Gesuch beim Gemeindesteueramt oder beim kantonalen Steueramt eingereicht werde. Im Fall eines Vorbescheids liege die ZustÃ¤ndigkeit beim kantonalen Steueramt; das Gemeindesteueramt sei in der Folge nicht mehr kompetent, einen hiervon abweichenden Entscheid zu fÃ¤llen. Dieser Auffassung kÃ¶nne nicht gefolgt werden. Zum einen sei die Weisung hinsichtlich der Regelung der ZustÃ¤ndigkeit kaum verstÃ¤ndlich und jedenfalls keineswegs eindeutig. TrÃ¤fe die durch den Pflichtigen vorgenommene Interpretation zu, erschiene die vorgesehene ZustÃ¤ndigkeitsordnung inhaltlich schlicht unsinnig. Es entbehre jeden Sinns, dass je nachdem wo ein Gesuch eingereicht werde, ein anderes Gemeinwesen fÃ¼r den Entscheid Ã¼ber ein und dieselbe Rechtsfrage zustÃ¤ndig sein sollte. Ferner kÃ¶nne der Pflichtige nur schon deshalb aus dem Vorbescheid nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das kantonale Steueramt in seinem Vorbescheid die Betriebsqualifikation und die daraus folgende SteuerneutralitÃ¤t vorbehaltlos bestÃ¤tigt habe, womit es nicht weisungskonform gehandelt habe. Die abschliessende Beurteilung des GrundstÃ¼ckgewinnsteuerentscheids einschliesslich der Vorfrage Ã¼ber das Vorliegen einer steuerneutralen Umstrukturierung habe ausschliesslich in der Kompetenz des Steueramts B gelegen. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.4 </b>Der Pflichtige bringt dagegen vor, die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 regle in Rz. 51â54 die Vorgehensweise, wenn ein Gesuch um einen rechtsverbindlichen Vorbescheid bei der fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer zustÃ¤ndigen Liegenschaftengemeinde eingehe und Rz. 55 das Verfahren, wenn die Rulinganfrage direkt beim kantonalen Steueramt eingehe. Entgegen der Behauptung der Vorinstanz entscheide in beiden FÃ¤llen das kantonale Steueramt darÃ¼ber, ob eine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege. Entsprechend der Weisung sei er zuerst an das kantonale Steueramt gelangt, welches gemÃ¤ss Rz. 54 (<i>recte:</i> 55) nicht verpflichtet gewesen sei, die Gemeinde zu kontaktieren. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.5 </b>Zutreffend ist, dass die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 fÃ¼r alle drei mÃ¶glichen Arten von Begehren um steuerneutrale Umstrukturierung, namentlich (1) im Fall eines Begehrens an das <i>Gemeindesteueramt </i>im Rahmen der SteuererklÃ¤rung fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer oder (2) bei Gesuch um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das <i>Gemeindesteueramt</i> sowie (3) im Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das <i>kantonale Steueramt</i>, den Entscheid darÃ¼ber dem zustÃ¤ndigen SteuerkommissÃ¤r des kantonalen Steueramts zuweist. In den FÃ¤llen (1) und (2) muss der SteuerkommissÃ¤r im Einvernehmen mit der Gemeinde entscheiden, wobei sich die Gemeinde dem Entscheid fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer anschliessen muss. Im Fall (3) entscheidet das kantonale Steueramt; die EinschÃ¤tzung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer durch die zustÃ¤ndige GemeindebehÃ¶rde bleibt jedoch vorbehalten. Dass das Steuerrekursgericht diese ZustÃ¤ndigkeitsordnung, welche abweichende Regeln aufstellt, je nachdem, ob das Gesuch um verbindlichen Vorbescheid beim kantonalen Steueramt oder beim Gemeindesteueramt eingeht, als "inhaltlich schlicht unsinnig" bezeichnete, erstaunt nicht. Um dem Steuerharmonisierungsgedanken Nachachtung zu verschaffen, welcher eine einheitliche Auslegung des Begriffs der steuerneutralen Umstrukturierung fordert, muss der Gemeinde, welche bei vorgÃ¤ngigem Gesuch um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt (Fall 3) â wie hier â eine vom kantonalen Steueramt abweichende Auffassung vertritt, die MÃ¶glichkeit offenstehen, einen abweichenden Entscheid zu erlassen. KÃ¤me dem Ruling vom 10. Juli 2017 nÃ¤mlich auch gegenÃ¼ber der Gemeinde Bindungswirkung zu, wÃ¤re diese gezwungen, einen aus ihrer Sicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vor, dass der Entscheid der Gemeinde vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht wiederum der Rechtsmittelweg offen. Es obliegt den in der Folge angerufenen Gerichten, den Begriff der steuerneutralen Umstrukturierung steuerharmonisierungskonform auszulegen. Aus der Tatsache, dass das kantonale Steueramt im Ruling vom 10. Juli 2017 nicht â wie in Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vorgesehen â auf den Vorbehalt des Entscheids der GrundsteuerbehÃ¶rde hingewiesen hat, vermag der Pflichtige nichts zu seinen Gunsten ableiten: Im Wissen darum, dass das Ruling mit dem kantonalen Steueramt fÃ¼r die Zwecke der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer nicht ausreichte, stellte der Pflichtige am 28. Juli 2017 ebenfalls eine Rulinganfrage an das Steueramt B. HÃ¤tte er das Ruling des kantonalen Steueramts in guten Treuen als ausreichend erachtet, wÃ¤re eine entsprechende Rulinganfrage an die Gemeinde unterblieben. Damit wusste der Pflichtige von Anfang an um die auf die Einkommenssteuer beschrÃ¤nkte Bindungswirkung des Rulings, weshalb er zu Recht nicht geltend macht, es liege ein Vertrauensschutztatbestand vor. Dass es â wie vorliegend â zu abweichenden Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer kommen kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf.</p> <p class="Urteilstext">Dies fÃ¼hrt zur Abweisung der Beschwerde. </p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext">Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem BeschwerdefÃ¼hrer aufzuerlegen und es steht ihm keine ParteientschÃ¤digung zu (§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Mit Eingabe vom 16. November 2021 verzichtete die Beschwerdegegnerin auf Beschwerdeantwort und verwies auf ihre AntrÃ¤ge und AusfÃ¼hrungen in der Eingabe vom 23. Juli 2019: Falls die Beschwerdegegnerin ihren Verweis auf die im Rekursverfahren gestellten AntrÃ¤ge dahingehend versteht, dass ihr auch vor Verwaltungsgericht eine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen sei, so steht ihr eine solche nicht zu, nachdem nicht ersichtlich ist, dass ein Ã¼ber die Ã¼bliche AmtstÃ¤tigkeit hinausgehender Aufwand entstanden wÃ¤re.</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 17'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 70.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 17'070.--</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden dem BeschwerdefÃ¼hrer auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. ParteientschÃ¤digungen werden nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>