Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2018.209 P 64 Urteil vom 22. April 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Hess Richter Biondo Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 19. November 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. Januar 2018 wurde A. von der Steuerkommission R. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 105'100.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden un ter anderem Sponsoringbeiträge an die C. (C. AG) von CHF 45'200.00 und Spenden an D. Organisationen von CHF 5'760.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 22. Januar 2018 erhob A. mit Schreiben vom 21. Februar 2018 Einsprache und stellte den Antrag, "Verzicht auf Aufrechnung von Fr. 45'200 Spenden C. und Fr. 5'760 Spenden D. Club. Das steue rbare Einkommen ist neu mit Fr. 54'185 (Kanton; bisher Fr. 105'145 ) bzw. 55'182 (Bund; bisher Fr. 106'772) zu veranlagen." 3. Mit Entscheid vom 19. November 2018 wies die Steuerkommission R. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 19. November 2018 (Zustellung am 21. No- vember 2018) hat A. mit Rekurs vom 18. Dezember 2018 (Post aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weitergezogen. Er stellt den "Antrag: Verzicht auf Aufrechnung von Fr. 45'200 Spenden C. und Fr. 5'760 Spenden an D. Clubs ( total Fr. 50'960). Das steuerbare Ein - kommen ist neu mit Fr. 54'185 (Kanton; bisher Fr. 105'145) bzw. 55'812 (Bund; bisher Fr.106'772) zu veranlagen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Das Steueramt R. und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab - weisung des Rekurses. 6. A. hat eine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2014. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Soweit der Rekurrent eine Reduktion des für die direkte Bundessteuer 2014 massgebenden Einkommens beantragt, kann auf den Rekurs nicht einge- treten werden. Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft ausschliess- lich die Kantons- und Gemeindesteuern 2014. Es fehlt damit an einem An- fechtungsobjekt. 3. 3.1. Der Rekurrent verbuchte in der Jahresrechnung 2014 neben "Div. Werbe- aufwand" von CHF 6'000.00 (Konto 6600) im Konto 6620 "Anlässe Spo n- soring" weitere CHF 54'544.30 als Aufwand. 3.2. Im Veranlagungsverfahren rechnete die Steuerkommission R. CHF 45'200.00 als "Spenden C. (Privat)" und CHF 5'760.00 als "Spenden D. Club (Privat)" zum Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzu. In der Abweichungsbegründung wurde ausgeführt, "[d]iese Auslagen stehen in keinem geschäftsmässig begründeten Zusammenhang mit Ihrer selbständigen Tätigkeit, sondern sind privaten Interessen zuzu ordnen. Entsprechend stellen die Auslagen private Lebenshaltungskosten dar (…)". 3.3. Mit der Einsprache machte der Rekurrent geltend, die Zuwendungen an D. Vereine im S. (TV Q., HC U. und SC V.) seien Teil seines Werbekonzeptes. Er generiere se ine KMU -Mandate zu einem grossen Teil aus diesen Kreisen. Er habe keine weiteren Auslagen für Werbung. Der TV Q. und die B. GmbH gehörten seit langem zu seinen Kunden. Bei der Zuwendung an C. handle es sich um einen ausseror dentlichen Aufwand im Sinne einer Notlösung, da diverse Investoren sehr kurzfristig aus dem Hallenprojekt ausgestiegen seien. Es sei darum gegangen, das Projekt und damit die Zukunft des TV Q. zu sichern. Es gebe keine privaten Motive für die Spenden. Weiter diene der Einsatz auch der Allgemeinheit, da vor allem der TV Q. im Dorf sehr aktiv die Förderung des Gemeinwohls betreibe und dies bei der Analyse des tiefen Leerwohnungsbestandes in der Gemeinde Q. in den Medien herausgestrichen werde. - 4 - 3.4. Im Einspracheentscheid wurde ausgeführt, entgegen den Behauptungen des Rekurrenten seien neben den D. Spenden weitere Werbeauf - wendungen getätigt worden. So seien im Konto 6600 pauschal CHF 6'000.00 verbucht worden. Bei den CHF 45'200.00 handle es sich ge- mäss Steuermeldung des KStA, Sektion juristische Personen (JP), vom 9. Dezember 2015 um einen Crowdfunding -Beitrag an die C. AG für den Bau einer Sporthalle. Ein geschäftlicher Zusammen hang mit der Tä tigkeit des Rekurrenten fehle. Bezüglich der Spenden an D. Vereine im Gesamtbetrag von CHF 5'760.00 wurde ausgeführt, dass die Generierung von Mandaten damit grundsätzlich möglich sei, die Zahlungen jedoch entgegen den Ausführungen in der Einsprach e aus schliesslich vom "offensichtlichen D.-Fan" aus privaten Motiven geleistet worden seien. Der Rekurrent sei in Würdigung seiner für den TV Q. geleisteten Dienste im Jahr 2016 zum Ehrenmitglied ernannt worden. Die Mandate aus D. Kreisen würden somit generiert, weil man ihn kenne. Ohnehin gehörten der TV Q. und die B. GmbH seit Jahren zu seinen Kunden, so dass die Spenden nicht für die Akquisition aufzuwenden seien. Die Spenden an die D. Vereine und der Beitrag an C. seien überwiegend, wenn nicht aus schliesslich aus privaten Gründen erfolgt. 3.5. Im Rekurs hielt der Rekurrent unverändert daran fest, dass die Zuwendun- gen an die D. Vereine TV Q., HC U. und SC V. Teil des Werbekonzeptes seien. Ohne Einsicht in die Grundbelege werde zudem zu Unrecht behauptet, dass weitere CHF 6'000.00 für zusätz liche Werbung aufgewendet worden seien. Bei den CHF 6'000.00 handle es sich um eine Aufwandabgrenzung für "Briefscha ften". Damit allein könn ten im Treuhandbereich keine Mandanten gewonnen werden. Neben dem D. in der Region sponsore er ebenfalls den Radrennfahrer F. und den Tennispieler G. sowie den Kulturkreis R. und damit ausschl iesslich Organisationen in der Region. Nach dem Ausfall von Investoren habe das Projekt C. "nur dank unseren Zuwendungen" umgesetzt und dem TV Q. die Zukunft gesi chert werden können. Weshalb das Sponsoring für die Handballspielhalle nichts mit dem Werbekonzept zu tun haben solle, sei nicht logisch, sondern eine willkürliche Feststellung. Gegenüber langjährigen Werbepartnern be stehe eine gewisse Verantwortung. Es habe sich aber um eine einmalige und aussergewöhnliche Notmassnahme gehandel t. Auf der anderen Seite seien seine übrigen Betriebsaufwendungen sehr gering. Es wurde unverändert daran festgehalten, dass die Beiträge im Gesamt - betrag von CHF 50'960.00 nicht privat motiviert seien. - 5 - 3.6. Das KStA beurteilte die Aufwendungen in seiner Vernehmlassung als "pri- vater Natur". Es fehle an einem Sponsoringvertrag mit definierten Werbe - massnahmen zu Gunsten der Einzelunternehmung des Rekurrenten. Ge - genleistungen in Form von Werbung seien beim Crowdfunding völlig aty - pisch. Sollte im Rekursverfa hren von indirekter Werbung ausgegangen werden, müsse das ungewöhnliche Verhältnis der Aufwendungen zur Unterneh - mensgrösse berücksichtigt werden. Bei einem Umsatz im Jahr 2014 von CHF 259'900.75 habe in Berücksichtigung der aufgewendeten Mittel für Zu- wendungen ein Gewinn von CHF 65'809.70 resultiert. Die umstrittenen Auf- wendungen hätten damit einem Fünftel des Umsatzes und annähernd der Hälfte des Gewinnes (vor Spende) entsprochen. Damit könne nicht mehr von einem vertretbaren Verhältnis der Beträge zur Unternehmensgrösse ausgegangen werden. Auch die Art des Adressatenkreises stehe der An - nahme entgegen, es handle sich vollumfänglich um geschäftsmässig be - gründete Aufwendungen. 3.7. In der Replik wurde vom Rekurrenten ergänzt, dass er insbesondere weder im Militär, noch in der Politik, noch in Berufsverbänden aktiv sei, und seine Mandate mit Werbemassnahmen im regionalen D. Bereich akqui riere. Seine Werbelogos erschienen auf der Homepage des Vereins und in dessen Newsletter sowie anderen Publikationen. Als langjähriger Spieler - sponsor werde an Spielen bei jedem geschossenen Tor dieser gesponsor- ten Spieler der Firmenname ausgerufen. Mit seinem Engagement für C. habe er t eilweise die Aufgaben der öffentlichen Hand, Bereitstel lung von Infrastruktur, übernommen. 4. 4.1. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Zuwendungen an D. Clubs und der Beitrag an C. geschäftsmässig begründet sind. 4.2. 4.2.1. Gemäss § 36 Abs. 1 StG werden bei den selbständig Erwerbenden die ge- schäfts- oder berufsmässig begründeten Gewinnungskosten von den steu- erbaren Einkünften abgezogen. Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Einkommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zu - sammenhang stehen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskos- tencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebs- wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, wel- che den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens ge- - 6 - deckt ist. Darauf, ob sich der Aufwand bei zweckmässiger betrieblicher Or- ganisation hätte vermeiden lassen, kommt es nicht an. Vielmehr ist ent - scheidend, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleis- tung erbracht worden ist (SGE vom 10. Februar 2015 [3-RV.2014.54]). 4.2.2. Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge- winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru - chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak- tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt (§ 41 StG; SGE vom 10. Februar 2015 [3 -RV.2014.54]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 7 ff.). Als Gewinnungskosten geltend gemachten Aufwendungen kann dabei nicht nur integral wegen ihrer privaten Veran lassung die geschäftsmässige Be- gründung fehlen. Es ist vielmehr auch denkbar, dass Aufwendungen, ob - wohl sie im Grundsatz geschäftlich veranlasst sind, teilweise – ihrem Um- fang nach – privat veranlasst sind und ihnen deshalb die geschäftsmässige Begründetheit abzusprechen ist (VGE vom 12. September 2012 [WBE. 2011.366]). 4.2.3. Die Beweislast für steuermindernde Tatsachen (hier die Erfolgsminderung) obliegt im Grundsatz der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGE 140 II 248, Erw. 5.5, mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat im Urteil vom 1. Februar 2018 (2C_942/2017 = ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger Auf- wendungen – wenn auch in Bezug auf eine juristische Person – das fol- gende ausgeführt: "3.2 Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar sind Kos- ten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erschei - nen. Praxisgemäss sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (Urteil 2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen). Somit muss alles, wa s nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäfts- mässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausge kommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und ge winnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (Urteil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.2 mit Hinweisen). 3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht festgehalten, dass bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuch - ten Aufwandposten es grundsätzlich an dieser liegt, den Nachweis zu er - bringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (Ur - teil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hinwei - sen)." - 7 - 4.2.4. Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die geschäftsmässige Begründetheit absprechen, muss sie dementsprechend darlegen, dass ein realer Aufwand, der durch die entsprechende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach Studium der Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar ist (Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde). Dabei ge - nügt es nicht, wenn die Steuerbehörde Umstände darlegt, die aus betriebs- wirtschaftlicher Perspektive allenfalls einen et was geringeren Aufwand zu rechtfertigen vermöchten. Die Steuerbehörde kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und die Opportunität unternehmerischer Ent - scheidungen in Zweifel ziehen (VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3.). Gelingt der Steuerbehörde indessen der Nachweis von Tatsachen, welche überhaupt oder masslich den entsprechenden Aufwand als nicht nachvoll- ziehbar bzw. inexistent erscheinen lassen, tritt ein Beweislastwechsel ein. Dann obliegt es der Gesellschaft, die natürliche Vermutung für den fehlen- den Aufwandcharakter zu entkräften, indem sie Umstände benennt und nachweist, welche die entsprechende Aufwandbuchung zu rechtfertigen vermögen. 4.3. In seinem Urteil vom 19. Juli 2012 (3 -RV.2012.53) hat das Spezialverwal- tungsgericht den Begriff Sponsoring definiert: "Unter dem Begriff Sponsoring wird die Gewährung von Geldleistungen, geldwerten Vorteilen und anderen Zuwendungen durch Unternehmen ver- standen, die damit Personen, Gruppen, Organisationen und dergleichen in sportlichen, kulturellen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen fördern wollen und damit gleichzeitig eigene, unternehmensbezogene Marketing- und Kommunikationsziele an- streben (Urteil der Bundesgerichts vom 1. Juli 2004 [2A.526/ 2003], mit Hinweisen; nStP 2006 S. 134). Das Ziel des Sponsorings liegt einerseits in der Profilierung des Unternehmens in der Öffentlichkeit und andererseits in einem kommerziellen und marketingmässigen Nebeneffekt für das Un - ternehmen (nStP 2006 S. 134; Basler Kommentar zum Obliga tionenrecht I [Art. 1 - 529 OR], 5. Auflage, Basel 2011, Einl. vor Art. 184 ff. N 381 ff.)." 4.4. 4.4.1. Das Verwaltungsgericht hat sich zur steuerlichen Behandlung von Sponso- ringbeiträgen schon in seinem Entscheid vom 1 8. November 1997 (BE. 1995.000187/Art. 89) geäussert: "Zu den geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gehören nebst Werbeausgaben für einzelne Produkte oder Dienstleistungen auch Wer - bemassnahmen, welche die Firma als Ganzes auf dem Markt günstig po - sitionieren sollen (ASA 64/199596, S. 230; BGE 115 Ib 117 f. = StE 1989, - 8 - B 72.14.2 Nr. 9). Als geschäftsmässig begründet können nebst der Image- werbung auch Sponsorbeiträge anzusehen sein (StE 1997, B 72.14.2 Nr. 19; StE 1997, B 72.14.1 Nr. 16; Koch, a.a.O., § 24 N 128 ff.). Dem - gegenüber sind Zuwendungen, die den Charakter einer eigentlichen frei - willigen Leistung (im engeren Sinne) an soziale Einrichtungen, politische Parteien oder Organisationen mit kirchlichen Zwecken - regelmässig ohne berechtigte Erwartung eines dem Unternehmen zukommenden Erfolges - privater Natur (StE 1997, B 72.14.1 Nr. 16 mit Hinweisen; vgl. Rei mann/ Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 45 N 115; Koch, a.a.O., § 24 N 130). (…) Mangels Zusammenhang mit der Gesellschaft sind Zuwendungen, die als freiwillige Zuwendungen der hinter der Gesellschaft stehenden Personen erscheinen, nicht geschäftsmässig begründet (ASA 64/1995 -96, S. 231). Sind die Aufwendungen im Verhältnis zur Gr össe des Unternehmens so - wie zu Art und Umfang des Adressatenkrei ses für Werbemassnahmen sehr hoch, so liegt die Vermutung nahe, es würden damit nicht Ziele des Unternehmens verfolgt, sondern solche von natürlichen Personen, die hin- ter der Gesellschaft stehen (StE 1997, B 72.14.2 Nr. 19; StE 1997, B 72.14.1 Nr. 16, ASA 64/1995-96, S. 231 mit Hinweis). Dabei bleibt der juristischen Person indes bei der Beurteilung der Angemessenheit der Auf- wendungen bezüglich ihrer Höhe ein gewisser Spielraum (StE 1997, B 72.14.2 Nr. 19; BGE 115 Ib 118 mit Hinweis)." 4.4.2. Das Bundesgericht hat weiter zum Sponsoring an (Sport-)Vereine im Urteil vom 3. Mai 2016 (2C_795/2015 und 796/2015 = StR 2016 S. 631) festge - halten: "5. 5.1. Die Beschwerdeführerin sponserte in den Steuerperioden 2010 und 2011 den H. (H.) mit jeweils Fr. 10'000.-- (Mitgliedschaft 'Member Club', inklusive zwei Sitzplätze auf der VIP -Tribüne in der Kategorie VIP -Mitte). Darüber hinaus ist sie Mitglied des 'Executive Club' des H. mit Anrecht auf zwei weitere Sitzplätze auf der VIP -Tribüne, wo für sie dem H. im Steuerjahr 2010 Fr. 26'66 6.-- und im Steuerjahr 2011 Fr. 40'000.-- überwies. Die Vorinstanz erachtete die Mitgliedschaft im 'Member Club' als geschäftsmässig begründet, da die mit der Mitglied schaft verbundenen Sitzplätze im VIP -Bereich für Networkingzwecke ein setzbar seien. Dagegen erachtete die Vo rinstanz die Mitgliedschaft im ' Executive Club' als blosses Mäzenatentum ohne konkrete Gegenleistung und nur als insoweit geschäftsmässig begründet, als die Pflichtige damit zwei weitere Sitzplätze im VIP -Bereich erhielt. Da dies zum jährlichen Preis von Fr. 10'000.-- aber auch ohne Mitgliedschaft im ' Executive Club ' möglich gewesen wäre, erfolgte eine Aufrechnung der Kosten des 'Executive Club' (abzüglich je Fr. 10'000.-- für die zusätzlichen Sitzplätze). Damit sind noch Fr. 16'666.-- (2010) bzw. Fr. 30'000.-- (2011) streitig. 5.2. Zuwendungen für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern oder um in die- sem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, stellen grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben ( BGE 115 Ib 111 E. 6 S. 118; Urteil 2A.232/1995 vom 2. April 1996 E. 4, in: ASA 66 S. 458; - 9 - BRÜLISAUER/POLTERA, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer - recht, Bundesgesetz über die direkte Bundesste uer, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 58 Rz. 151; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommen - tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 64 Rz. 158). Indirekte Wer- bung stellt das sog. Sponsoring dar, wobei als Sponsorobjekt häufig der Sport verwendet wird. Das Ziel des Sponsoring liegt einerseits in der Pro - filierung der Unternehmung in der Öffentlichkeit und andererseits in einem kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für die Unterneh - mung (BRÜLISAUER/POLTERA, a.a.O., Art. 58 Rz. 152). 5.3. Die Vorinstanz hat diese Praxis grundsätzlich richtig wiedergegeben und weiter ausgeführt, ein positiver Werbeeffekt könne - bei fehlendem Aussenauftritt - dadurch erzielt werden, dass die steuerpflichtige Person Zugang zu Sponsorenvereinigungen (Memberclubs) e rhält, in denen sie geschäftliche Beziehungen pflegen (Networking) oder Lobbyarbeit für ihre geschäftlichen Ziele betreiben kann. Die Vorinstanz hat aber die vollstän - dige Anerkennung des Werbeaufwandes in Form des H.-Sponsoring mit dem Argument abgeleh nt, die im IT -Bereich tätige und im Kanton W. domizilierte Beschwerdeführerin weise weder zu X. noch zum E. Sport besondere Bezüge auf; es sei nicht ersichtlich, weshalb ihr eine Sponsorenvereinigung für den H. Geschäftskontakte für Lobbyarbeit oder Networking vermitteln sollte. Die beweispflichtige Beschwerdeführe rin habe insbesondere nicht hinreichend substantiiert, inwiefern ihr die Mi t- gliedschaft beim 'Executive Club' konkrete Aufträge vermittelt haben soll. 5.4. Die Vorinstanz verkennt indes mit dieser Argumentation, dass die Be- schwerdeführerin im vorinstanzlichen wie auch im bundesgerichtlichen Verfahren konkret geltend gemacht hat, dass in den Geschäftsjahren 2010 bis 2012 aufgrund von Kontakten zu E ntscheidungsträgern, die ebenfalls Mitglieder im ' Executive Club ' sind, diverse Projekte akquiriert und Um - sätze von rund Fr. 12 Mio. generiert werden konnten. Auch wenn die exakte Herkunft dieser Umsätze letztlich nicht detailliert nachweisbar ist, hat die Beschwerdeführerin damit doch aufzeigen können, dass sie - über den nachweislich regen Gebrauch der VIP-Sitzplätze hinaus - Kundenwer- bung und Networking betrieben hat und damit den Ausgaben zumindest indirekt ein Werbeeffekt zukommt. Dies gilt umso me hr, als der Fiskus im Zusammenhang mit den hier in Frage stehenden Zuwendungen nicht zu stark in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit eingreifen darf ( BGE 115 Ib 111 E. 6 S. 118; Urteil 2A.232/1995 vom 2. April 1996 E. 4b, in: ASA 66 S. 458; BRÜLISAUER/POLTERA, a.a.O., Art. 58 Rz. 153). 5.5. Auch der Einwand der Vorinstanz, die Beschwerdeführerin weise we- der zu X. noch zum E. Sport einen Bezug auf, überzeugt nicht: Di e Beschwerdeführerin ist als IT -Spezialistin in der ganzen Schweiz (und auch international) tätig und somit nicht auf ihr Domizil im Kanton W. beschränkt. Sodann mag es zwar zutreffen, dass zwischen dem Ge - schäftsfeld der Beschwerdeführerin und dem E. Sport kein direkter Zusammenhang ersichtlich ist; dies ist indes auch nicht notwendig, reicht es doch aus, wenn die Mitgliedschaft im 'Executive Club' dazu führt, dass dank Networking Aufträge vermittelt werden können (vgl. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 64 Rz. 158 in fine). Indem die Vorinstanz die geschäftsmässige Begründetheit der vier VIP-Sitzplätze anerkannt hat, hat sie damit ebenfalls zum Ausdruck gebracht, dass sowohl zur Region X. wie zum E. Sport ein gewisser Bezug zur Beschwerdeführerin besteht. 5.6. Damit ist der Beschwerdeführerin der Nachweis der geschäftsmässi - gen Begründetheit insgesamt gelungen. Da die aufgewendeten Mittel für - 10 - die Mitgliedschaft im 'Executive Club ' (2010: Fr. 26'666. -- bzw. 2011: Fr. 40'000.--) auch in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zur Unternehmensgrösse stehen, ist die Beschwerde in Bezug auf die Auf- rechnungen beim Werbeaufwand (Fr. 16'666.-- [2010] bzw. Fr. 30'000.-- [2011]) gutzuheissen und der steuerbare Reingewinn entsprechend zu re- duzieren. 4.5. Allen Urteilen ist gemeinsam, dass Aufwendungen für direkte oder indirekte Werbemassnahmen mit oder ohne Aussenauftritt als geschäftsmässig be- gründet gelten. Neben unmittelbarer Kundenwerbung und dem allgemei - nen Ziel der positiven Positionierung auf dem Markt gehört dazu auch das Networking. Zusätzlich muss der Aufwand jedoch auch in einem betriebs- wirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zur Unternehmensgrösse mit dem Endweck der Verkaufsförderung stehen. Fehlt es aber an diesem Zusam- menhang stehen die privaten Interessen im Vordergrund, so dass von Le- benshaltungskosten auszugehen ist. 5. 5.1. Vorerst ist auf die im Konto 6620 verbuchten Spenden an D. Clubs und kulturelle Einrichtungen einzugehen. Diese sind du rchaus geeignet, um den Namen der Einzelunternehmung bekannt zu machen. Davon ist die Vorinstanz denn auch zu Recht in den Jahren 2012 und 2013 ausgegan - gen, indem die entsprechenden Aufwendungen im Konto 6620 jeweils un- gekürzt gewinnmindernd berücksichti gt wurden. Auch wenn die Steuer - kommission R. berechtigt war, die Aufwendungen in der Steuerperi ode 2014 neu zu beurteilen (SGE vom 22. September 2016 [3 -RV.2016. 64], mit Hinweisen), sind keine nachvollziehbaren Gründe für eine von der bisherigen Auffassung abweichende Neubeurteilung ersicht lich. Solche wurden von der Vorinstanz auch nicht dargetan. Der Rekurrent konnte mit seinen Sponsoringbeiträgen konkrete Öffentlich- keitsarbeit betreiben, um seine Einzelunternehmung in D. Kreisen bekannt zu machen bzw. seine jahrelange Geschäftsposition zu behaupten. Der Rekurrent hat glaubhaft dargelegt, dass er werbewirksame Gegenleis - tungen für sein Engagement erhalten hat. Das Verhältnis von Werbeauf - wand zu Umsatz und Gewinn – so in der Vernehmla ssung des KStA er - wähnt – ist im Umfang der nic ht als Aufwand akzeptierten CHF 5'760.00 offensichtlich nicht ungewöhnlich. Die Zahlungen stellen damit g eschäfts- mässig begründeten Aufwand dar. Der Rekurs ist damit in diesem Umfang gutzuheissen. 5.2. Anders verhält es sich bezüglich der an die C. AG bezahlten CHF 45'200.00. Vorerst ist festzuhalten, dass der Rekurrent da mit keine Beteiligungsrechte an der C. erwarb. Im Wertschriftenver zeichnis sind - 11 - keine solchen deklariert. Es handelte sich damit um einen à -fonds-perdu- Beitrag. Gemäss der Steuermeldung des KStA JP vom 18. Dezember 2015 ver - pflichtete sich der Rekurrent zu einer Zahlung von CHF 100'000.00 an die C. AG. Bezahlt wurden von ihm CHF 80'0 00.00. Damit leistete er – stellt man auf die Steuermeldung ab – mit Abstand den grössten Beitrag. Im Gegensatz zu den periodisch ausgerichteten Spenden steht dieser auch vom Rekurrenten als einmalig und ausserordentlich bezeichnete Beitrag von CHF 45'200.00 in keinem Verhältnis zum Umsatz und zum Gewinn der Einzelunternehmung. Vergleicht man die vorliegend zu beurteilenden Ver- hältnisse mit denjenigen im zitierten Bundesgerichtsentscheid wird das mehr als deutlich. Bei jährlichen Beiträgen von bis zu CHF 40'000.00 wur- den dort Umsätze von CHF 12 Mio. generiert. Der Rekurrent machte bisher nicht ansatzweise geltend, welche Umsätze im Zusammenhang mit seinem Engagement zu Gunsten der C. AG generiert werden konnten. Allein deshalb i st der Beitrag an die C. AG nicht ge schäftsmässig begründet, sondern entspringt vielmehr seiner (privaten) Passion für den D. Sport. Insofern handelt es sich um private Lebens haltungskosten. In diesem Punkt ist der Rekurs daher abzuweisen. 5.3. Nicht angepasst wurde von der Vorinstanz trotz Aufrechnung von Einkom- men aus selbständiger Erwerbstätigkeit die AHV-Rückstellung. Zu berück- sichtigen sind zusätzliche AHV -Beiträge von CHF 4' 384.00 (9.7 % von CHF 45'200.00) 5.4. Das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit reduziert sich damit um CHF 10'144.00 (Aufrechung Spenden von CHF 5'760.00 + zusätzliche AHV-Rückstellung CHF 4'384.00). 5.5. Neu zu berechnen ist sodann der Selbstbehalt an den geltend gemachten und gewährten Krankheitskosten von CHF 7'723.00. Das korrigierte Netto- einkommen beträgt neu CHF 89'744.00 (CHF 99'888.00./. CHF 10'144.00). Der Selbstbehalt an den Krankheitskosten ist damit von CHF 5'257.00 auf CHF 4'723.00 (CHF 89'744.00 x 5 : 95) zu reduzieren. D as steuerbare Einkommen vermindert sich damit um weitere CHF 534.00. 5.6. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 94'467.00, gerundet CHF 94'400.00 festgesetzt. - 12 - 6. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent zu rund 20 %. Er hat daher 80 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 13 - Das Gericht erkennt: 1. Soweit auf den Rekurs eingetreten werden kann, wird in teilweiser Gutheis- sung des Rekurses das steuerbare Einkommen auf CHF 94'400.00 festge- setzt. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 800.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'055.00, zu 80 % mit CHF 844.00 zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Steueramt R. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 14 - Aarau, 22. April 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann