Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.84 P 133 Urteil vom 1. September 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiberin Bernhard Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, Tellistrasse 67, Postfach 2531, 5001 Aarau Angeklagte A._____ Gegenstand Strafbefehl Nr. E-17.0122 betreffend vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 bis 2014 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Das Gemeindesteueramt S. meldete dem Kantonalen Steueramt, Sektion Rechtsdienst, Be reich Nachsteuern und Bussen (im Fol genden: KStA), dass A. ihre IV-Rente aus UVG (F., R.) in den Steuererklärungen 2010 bis 2014 nicht deklariert hatte. Mit Schrei ben vom 27. März 2017 teilte das KStA A. mit, es müsse angenommen werden, dass sie Steuern hinterzogen habe. Daher werde ein Nachsteuer - und Bussen verfahren eröffnet. Gleichzeitig wurde ihr bis zum 13. April 2017 Gelegenheit zur Stellung - nahme und zur Einreichung sachdienlicher Unterlagen gegeben. 2. Mit Strafbefehl vom 2. Mai 2017 auferlegte das KStA A. wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindessteuern 2010 bis 2014 eine Busse von CHF 13'017.40. 3. Gegen den Strafbefehl reichte A. mit Schreiben vom 30. Mai 2017 Einsprache ein. 4. Mit korrigiertem Strafbefehl vom 3. März 2020 auferlegte das KStA A. wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemein des- steuern 2010 bis 2014 eine reduzierte Busse von CHF 7'810.40. 5. Gegen den korrigierten Strafbefehl erhob A. mit Schreiben vom 20. März 2020 Einsprache. 6. Am 12. Juni 2020 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht, Abtei- lung Steuern, gegen A. Anklage und stellte folgende Anträge: "1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl Nr. E-170122 vom 03.03.2020 sei das Verfahren vor Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, ge - mäss §§ 249 ff. des Steuergesetzes vom 15.12.1998 durchzuführen. 2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafb efehls Nr. E -17.0122 vom 03.03.2020 zu bestrafen. 3. Unter Kostenfolge." - 3 - 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Nachsteuer- und Bussen- verfahrens betreffend vollendete Steuerhinterziehung der direkten Bundes- steuern 2010 bis 2014 (3-BB.2020.2) in Sachen A. beigezogen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat am 1. September 2021 eine Verhand - lung mit Parteibefragung durchgeführt (Protokoll der Verhand lung vom 1. September 2021 [nachfolgend: Protokoll]). - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorgeworfene vollendete Steuerhinterziehung bezieht sich auf die Steu- erjahre 2010 bis 2014. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steu- ergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Das KStA hat gegenüber der Angeklagten einen Strafbefehl erlassen, wel- cher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247 Abs. 1 StG). Folg- lich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungs- gericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247 Abs. 3 StG). Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten. 3. 3.1. Das KStA hat mit dem (korrigierten) Strafbefehl und der Anklage festgehal- ten, die Angeklagte habe ihre IV -Rente aus UVG der F. nicht deklariert, somit sei sie ihren Sorgfaltspflichten nicht nachgekom men. Den Deklarationsunterlagen (Steuererklärung, Wegleitung) könne un schwer entnommen werden, dass Einkünfte aus Sozial - und anderen Ver - sicherungen zu deklarieren seien. Die nicht unbeachtliche Höhe der nicht deklarierten IV -Rente sowie die wiederholt unvollständig eingereichten Steuererklärungen würden gegen eine fahrlässige Handlungsweise spre - chen. Zudem hätten allenfalls fehlende Rentenbescheinigungen bei der F. von der Angeklagten selbst eingefordert und/oder gemahnt werden können. Zusammenfassend müsse deshalb festgehalten werden, dass zufolge vorsätzlich verschuldeter Unterbesteuerung die ge setzlichen Voraussetzungen für die Aussprechung einer Busse ge geben seien. Eine Aufhebung der Busse komme daher nicht in Frage. An der Verhandlung vom 1. September 2021 hielt das KStA an seiner Ar - gumentation und den Anträgen fest (Protokoll, S. 3 ff.). 3.2. Die Angeklagte bringt mit der Einsprache vor, sie hätte – bei ihrem Umzug im Jahr 2010 – den Kanton gewechselt. Seitdem sei ihr die Rentenbeschei- nigung der F. nicht mehr zuges andt worden. Des wegen habe sie die Steuererklärung auch seitdem ohne Deklaration der IV -Rente aus UVG ausgefüllt. Als dann die fehlenden Dokumente gekommen seien, habe sie die IV-Renten mit der Steuererklärung 2016 angegeben und die Unterlagen eingereicht. Sie habe gedacht, dass allfällige offene Rechnungen automatisch nachträglich gestellt werden. Sie habe die Rente nicht bewusst nicht angegeben. Den nicht versteuerten Betrag anerkenne sie und auch die Schulden würde sie abbezahlen. Jedoch finde sie die Busse ihren - 5 - Verhältnissen nicht angemessen. Sie und ihr Ehemann seien IV -Rentner und sie könne diese hohe Busse so nicht akzeptieren. An der Verhandlung vom 1. September 2021 hielt die Angeklagte an ihrer Argumentation und ihren Anträgen fest (Protokoll, S. 3 ff.). 4. Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein ech tes Straf- verfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsver- mutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschulds- vermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltsele mente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der ge- samten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrschein- lich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011], Erw. 5.2). 5. 5.1. Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder eine rechtskräftige Vera nlagung unvollständig ist (§ 236 Abs. 1 StG). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten – ein steuerauslösender Tatbestand wird den Steuerbehörden pflichtwidrig nicht bekannt gemacht – wird der Steueranspruch des Gemeinwesens ver- kürzt (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri -Bern 2015 , § 236 StG N 1 ff.). 5.2. Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzu - weisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügende n Besteue- rung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die pflich- tige Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsa chen nicht beweispflichtig (Ko mmentar zum Aargauer Steuergesetz , a.a.O., §§ 242-256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache als er - wiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizeri sches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11). 5.3. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung kann in sub- jektiver Hinsicht sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen - 6 - erfüllt werden. Sie setzt stets das Wissen und den Willen der angeklagten Person voraus, tatbestandsmässig zu handeln. Dabei bezieht sich das Wis- sen und der Wille der angeklagten Person nicht nur auf die Verletzung der Verfahrenspflicht, sondern vor allem auf deren Folge, das heisst eine un - richtige Ver anlagung zu be wirken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 und WBE.2008.399]). 5.4. Es steht fest und wurde von der Angeklagten nicht bestritten, dass sie ihre IV-Rente zu Unrecht nicht de klariert hat (Einsprache vom 30. Mai 2017). Damit waren die Steuererklärungen 2010 bis 2014 der Angeklagten unvoll- ständig. Dementsprechend fielen die Veranlagung 2010 bis 2014 zu tief aus und es re sultierte eine Unterversteuerung. Der objektive Tatbe stand der vollendeten Steuerhinterziehung ist somit erfüllt. 6. 6.1. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Recht spre- chung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Ko mmentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen). 6.2. 6.2.1. Die vollendete Steuerhinterziehung ist bei schuldhafter (vorsätzlicher und fahrlässiger) Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuerge - setz, a.a.O., § 237 StG N 16). Vo rsatz setzt ein Wissen und Wollen der pflichtigen Person voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht (vgl. Art. 12 StGB). Je nach der Willensbeziehung der angeklagten Person zur Tatbestands- verwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Do natsch/ B. Tag, Str afrecht I, Verbrechenslehre, 8. Auflage, Zürich 2006, S. 113). 6.2.2. Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn die angeklagte Person mit ihrem Handeln gerade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn sie dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9). - 7 - 6.2.3. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleic hgestellt. Mit Eventualvorsatz han - delt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Ein- tritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen, wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich au fdrängt, dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt wer- den kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Per- son überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr ge machten Angaben richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9). 6.3. 6.3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vor- satzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die angeklagte Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge - machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss an - genommen werden, sie habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu- schung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Ver anla- gung bezweckt oder zumindest in Kauf geno mmen (St E 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräf ten, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollst ändigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen). 6.3.2. Für die Abgrenzung einer (eventual -)vorsätzlichen von einer fahrlässigen versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012 [2C_898/2011]; so auch StE 2008 B 101.21 Nr. 18). 6.3.3. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014 (WBE.2013.441) erwogen: "Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann. Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechun g insbesondere dann der Fall, wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint ( Urs R. Beh - nisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu ei - nem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu- ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso - 8 - wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesge richtsentscheid vom 6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizeri sches Abgaberecht (ASA) 39, Seite 258 ff.)." 7. 7.1. Die Angeklagte w usste ohne jeden Zweifel von der nicht deklarierten IV-Rente aus UVG. Sie gibt selbst an, dass sie die Rente in den Steuererklärungen nur deshalb nicht angegeben habe, weil sie die notwendigen Doku mente dafür nicht gehab t ha be (vgl. Einsprache vom 30. Mai 2017; Protokoll S. 3). Die Übersicht der Invalidenrente UVG der F. wurde allerdings erst auf Nachfrage des Gemeindesteueramtes S. einge- reicht (Aktenedition vom 30. Dezember 2016, Bestätigung der IV-Rente der F. vom 9. Januar 2017). Der Nachweis dieses Wis sens führt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Annahme, sie habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täu schung der Steuerbehör den beabsichtigt, und eine zu niedrige Ver anlagung bezweckt oder zumin dest in Kauf ge - nommen. Die Angeklagte hat in den Jahren 2010 bis 2014 IV-Renten im Umfang von insgesamt CHF 98'700.00 (jährlich CHF 19'740.00) nicht in den Steuerer - klärungen deklariert. Bei einem steuerbaren Einkommen der Ehe gatten in den fraglichen Jahren zwischen i nsgesamt CHF 42'500.00, bis CHF 43'800.00 macht der nicht deklarierte Betrag fast die Hälfte des steu- erbaren Einkommens aus. Diese Nichtdeklaration konnte von der Pflichti - gen unmöglich übersehen wer den. Die Ang eklagte legt denn auch dar, dass sie gedacht habe, die Berechnung der zurückliegenden Steuererklä - rungen werde mit der Einreichung aller Unterlagen rückwirkend automa - tisch ange passt und das Gemeindesteueramt werde neue Rechnungen verschicken. Aufgrund de r ihr zur Verfügung stehenden Unterlagen, wie etwa der Weg leitung zur Steuererklärung musste der Angeklagten klar sein, dass sie die Rente im jeweiligen Jahr der Auszahlung hätte angeben müssen. Sie hätte auch ohne weiteres die fehlenden Unterlagen bei der F. anfordern können oder sie hätte eine Bemerkung in der Steuerer klärung erfassen können, dass noch Unterlagen fehlen würden. Zudem erfolgte die Auszahlung der Rente, so dass der Rentenbetrag leicht zu ermitteln und zu deklarieren gewesen wäre. Die Angeklagte führte an der Verhandlung glaubhaft aus, dass sie zwar (gebrochen) deutsch sprechen, aber nur die türkische Sprache lesen und schreiben könne (Pro tokoll S. 3). Die Angeklagte liess die Steuerer klärungen 2010 bis 2014 denn auch von ihrem Sohn ausfüllen und unterzeichnete diese gemeinsam mit ihrem Ehemann. Mit der Unterschrift wurde bestätigt, dass die Steuererklä rung vollständig und wahrheitsge treu sei (Steuererklä rungen 2010 bis 2014) bzw. sie der Pflicht gemäss § 180 Abs. 2 StG nachgekommen sei en. Sie übernahm damit die Verantwor tung für die Richtig keit und Vollständigkeit der darin enthaltenen Angaben . Selbst wenn die Angeklagte an der - 9 - Verhandlung dargelegt hat, dass sie die Steuererklärung ohne zu kontrol - lieren unterzeichnet habe (Protokoll S. 3). Die Höhe der nicht deklarierten Beträge führt dazu, dass die Tat der Angeklagten als vorsätzlich qualifiziert werden muss. Jedoch sind bei der Strafzumessung in diesem konkreten Einzelfall die fehlenden sprachlichen Kenntnisse der Angeklagten zu ihren Gunsten zu berücksichtigen. 7.2. Insgesamt ergibt sich, dass der sub jektive Tatbestand erfüllt ist bzw. der Angeklagten eine zumindest eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vor- zuwerfen ist. 8. Es liegen weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vor. 9. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Angeklagte gegen § 236 StG verstossen hat und sie dementsprechend für die vollendete eventualvor - sätzliche Steuerhinterziehung zu bestrafen ist. 10. 10.1. Die Busse wird bei vollendeter Steuerhinterziehung dem Verschulden ent- sprechend festgesetzt und be trägt einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (§ 236 Abs. 2 StG). 10.2. 10.2.1. Der Strafrahmen für die Hinterziehungsbusse knüpft bei der hinterzogenen Steuer an. Die hinterzogene Steuer ist mit dem ungerechtfertigten Steuer- ausfall gleichzusetzen, welcher sich für das Gemeinwesen infolge des schuldhaften Verhaltens des Täters ergeben hat ( Kommentar zum Aa r- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 69 f.). 10.2.2. Das KStA hat für die Jahre 2010 bis 2014 eine einfache Nachsteuer von CHF 6'169.00 errechnet (Berechnung Busse, S. 1 bis 4). Bei verheirateten Angeklagten ist die Nachsteuer zuerst aufgrund des Einkommen s beider Ehegatten zu ermitteln. Die Nachsteuern betreffen nur Faktoren der Ange- klagten. Folglich ist der Angeklagten – wie vom KStA vorgenommen – der gesamte Anteil der Nachsteuer zur Bussenfestsetzung zuzurechnen. Nachdem sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass die Berechnung des KStA unzutreffend wäre, kann darauf abgestellt werden. - 10 - 10.3. 10.3.1. Nachfolgend ist die Busse für eine vollendete vorsätzliche Steuerhinterzie- hung zu ermitteln. Dabei ist zu prüfen, ob bzw. in welchem Umfang straf - mindernde, strafmildernde oder strafschärfende Umstände zu berücksich- tigen sind. 10.3.2. Konkret ist bei der Bemessung der Busse innerhalb des Strafrahmens nach den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen auf die Schwere des Ver - schuldens unter Berücksichtigung des Vorlebens, d er persönlichen Ver - hältnisse und der Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters Rücksicht zu nehmen (Art. 47 StGB). Folglich ist der Betrag der Hinterziehungsbusse so festzusetzen, dass der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist. Die Busse in Höhe des einfachen Betrages der hinterzogenen Steuer bildet bei vollendeter Steuerhinterzie - hung das Regelstrafmass, welches nach der Lehre bei "Vorsatz ohne be - sondere Strafänderungsgründe" zur Anwendung kommen soll (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 87). 10.3.3. Das Verwaltungsgericht hat im VGE vom 17. August 2011 (WBE.2011.25 = StE 2012 AG B 101.2 Nr. 24) festgehalten, dass die Regelbusse auf die vorsätzliche Tatbegehung ohne Vorliegen besonderer Stra fänderungs- gründe zu beziehen und das leichte Verschulden im Wesentlichen als Fahr- lässigkeit zu verstehen sei. Danach bilde das Einfache der hinterzogenen Steuer die Regelstrafe für die vorsätzliche Tatbegehung. Es biete sich an, die Untergrenze für die vorsätzliche Tatbegehung (ohne das Vorliegen ei- gentlicher Strafmilderungsgründe) als Regel bei der Hälfte der hinterzoge- nen Steuer anzusetzen. Die Obergrenze bei vorsätzlicher Tatbegehung liege somit beim Dreifachen der hinterzogenen Steuer. Strafmindernde Ge- sichtspunkte könnten damit bei vorsätzlicher Tatbegehung insgesamt zu einer Reduktion von höchstens 50 % der Regelstrafe führen. 10.4. 10.4.1. Das KStA hat bei der Strafzumessung die bisherige steuerstrafrechtliche Unbescholtenheit der Angeklagten sowie ihre wirtschaftliche Belastbarkeit strafmindernd berücksichtigt (vgl. Anklage). Das KStA beantragt, die Busse auf 60 % der Nachsteuer festzusetzen (vgl. Strafbefehl). 10.4.2. Die Angeklagte beantragt einen Straferlass, da ihr Mann und sie IV-Rentner seien und die Strafe insbesondere gemessen an ihren wirtschaftlichen Ver- hältnissen zu hoch sei (Einsprache). - 11 - 10.4.3. Das Gericht mildert die Strafe, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der Täter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB). Die heilende Wirkung der Zeit, welche die Notwendigkeit der Bestrafung vermindert, muss auch bei noch nicht eingetretener Verjähr ung berücksichtigt werden, wenn die Tat weit zurückliegt und sich der Täter seither wohl verhalten hat. Dies be- dingt, dass eine relativ lange Zeitdauer seit der Straftat vergangen ist. Diese Bedingung ist jedenfalls erfüllt und zu berücksichtigen, wenn zw ei Drittel der Verjährungsfrist der Straftat verstrichen sind. Diese Zeitspanne kann auch kürzer bemessen werden, um der Art und Schwere der Tat Rechnung zu tragen. Um zu bestimmen, ob sich die Straftat ihrer Verjäh - rung nähert, muss der Richter auf den Zeitpunkt des Sachurteils und nicht auf denjenigen des erstinstanzlichen Urteils abstellen (dem Zeitpunkt, in welchem die Frist nach Art. 97 Abs. 3 StGB zu laufen aufhört). Hat der Verurteilte ein Rechtsmittel eingelegt, und kommt einer solchen nach dem kantonalen Prozessrecht Devolutiv - und Suspensivwirkung zu, so ist der Zeitpunkt der oberinstanzlichen Beurteilung massgebend (vgl. zum Gan - zen: BGE 140 IV 145; BGE 132 IV 1 = Pra 95 Nr. 122). Die Steuerveranlagung 2010 wurde am 10. Februar 2012 eröffnet. D ie Steuerveranlagung 2014 wurde am 20. Oktober 2015 eröffnet. Damit sind seit der Tat rund 6 bis 9 Jahre vergangen. Der zitierten Rechtsprechung folgend, ist die Strafe daher um 40 % zu mildern. 10.4.4. Zwar führte nach der früheren bundesgerichtlichen Rechtspr echung eine Vorstrafe grundsätzlich automatisch zu einer Straferhöhung, deren Fehlen dagegen zu einer Strafminderung. Mit BGE 136 IV 1 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung jedoch aufgegeben. Dabei hat das Gericht erwogen, dass es in der Bevölkerung als Normalfall zu gelten habe, (kriminell) nicht vorbestraft zu sein. Die Vorstrafenlosigkeit sei deshalb neutral zu behan - deln, also bei der Strafzumessung nicht zwingend strafmindernd zu berück- sichtigen. Dies schliesse nicht aus, sie ausnahmsweise und im Einzelfall in die Gesamtbeurteilung der Täterpersönlichkeit einzubeziehen, was sich al- lenfalls strafmindernd auswirken könne. Vorausgesetzt sei jedoch, dass die Straffreiheit auf eine aussergewöhnliche Gesetzestreue hinweise (BGE 136 IV 1, Erw. 2.6.4). Inwiefern diese Voraussetzung für eine Strafminde - rung hier vorliegt, ist nicht erkennbar. 10.4.5. Der Angeklagten ist mindestens eine eventualvorsätzliche, vollendete Steuerhinterziehung zur Last zu legen. Zu berücksichtigen ist der Strafmil- derungsgrund der langen Verfahrensdauer. Zudem ist die Strafe in diesem konkreten Einzelfall zu senken, da die Angeklagte weder deutsch lesen, noch schreiben kann. Weitere strafmildernde oder -mindernde Umstände - 12 - sind keine erkennbar. Strafschärfende Faktoren sind nicht ersichtlich. An- gesichts der gesamten Umstände erachtet das Spezialverwaltungsgericht eine Busse von 50 % der hinterzogenen Steuer als dem Verschulden und den persönlichen Verhältnissen der Angeklagten bei vollendeter Steuerhin- terziehung als angemessen. Folglich senkt das Spezialverwaltungsgericht die Busse für eine eventual- vorsätzliche Steuerhinterziehung gegenüber dem Antrag des KStA auf 50 % der hinterzogenen Steuer. Demnach beträgt die Busse 50 % der hin- terzogenen Steuer von CHF 13'017.4 0 (einfache Nachsteuer von CHF 6'169.00 bei einem Kantonssteuersatz von 109 % und einem Gemein- desteuersatz von 105 % für die Jahre 2010 und 2011 und von 100 % für die Jahre 2012 bis 2014), somit CHF 6'508.70. 11. 11.1. Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal- tungsgericht keine abweichenden Vorschri ften enthalten, gelten die Be - stimmungen über das Rekursverfahren bei orde ntlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt. 11.2. Gemessen an ihren Anträgen (angemessene Reduktion der Busse) obsiegt die Angeklagte und hat dem entsprechend keine Verfahrenskosten zu tra - gen. 11.3. Nicht vertretenen Angeklagten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 13 - Das Gericht erkennt: 1. Die Angeklagte wird wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons - und Gemeindesteuern 2010 bis 2014 zu einer Busse von CHF 6'508.70 verurteilt. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Angeklagte das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt S. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 14 - Aarau, 1. September 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Bernhard