Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 9. Januar 2019 (810 18 211) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Befreiung von der direkten Bundessteuer / Gemeinnützigkeit Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsricht er Markus Clausen, Claude Jeanneret, Niklaus Ruckstuhl , Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti Beteiligte Verein A.____ , Beschwerdeführer , c/o B._ ___ , vertreten durch Nadia Tarolli und Nora Heuberger Advokatinnen gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerde- gegnerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer Steuerbefreiung / Spen denliste (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 13. April 2018) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 8. Dezember 2012 wurde in C.____ der Verein m it dem Namen "A.____" gegrün- det. Es handelt sich um einen politisch und konfessionell unabhängigen Verein. Gemäss Ziff. 2 der Vereinsstatuten unterstützt der Verein A.____ (Vere in) unter anderem Eltern insbesondere in Erziehung, sinnvoller Freizeitgestaltung und Förderu ng ihrer Kinder auf dem Weg zu kreati- ven, gesunden und verantwortlich lebenden Menschen. Der Verein verfolgt keine kommerziel- len Zwecke und erstrebt keinen Gewinn. B. Mit Schreiben vom 22. September 2017 beantragte de r Verein die Bestätigung und Verlängerung der Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2 016, da er gemeinnützig sei. Der Verein habe sich an Grossanlässen für die Kinderkrebshilfe Schw eiz, für Swisshandicap, für Miss & Mister Handicap und für die Schweizer Paraplegiker-Stiftung usw. engagieren dürfen. C. Die für die Beurteilung der Steuerbefreiung von d er direkten Bundessteuer zuständige Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) wies das Gesuch um Ver- längerung der Steuerbefreiung mit Entscheid Nr. 2017- 6.25 vom 10. November 2017 ab. Zur Begründung führte sie unter anderem aus, die eingerei chten Jahresabschlüsse 2013 bis 2016 seien unter dem Gesichtspunkt der ausschliesslich gemeinnützi gen Tätigkeit bzw. der Opferer- bringung zugunsten der Allgemeinheit geprüft worden. lm ersten Berichtsjahr 2013 sei der Ver- einsbetrieb aufgenommen worden, weshalb sich daraus no ch keine Schlussfolgerungen ziehen liessen. lm zweiten Berichtsjahr 2014 seien erstmals Leistun gen der Kinderbetreuung erfolgt, wobei die Spendenbeiträge noch deutlich überwogen hät ten. Es habe daraus ein Gewinnvor- trag resultiert. lm dritten Berichtsjahr 2015 hätten d ie Tätigkeiten und Leistungen bei rückläufi- gen Spendenbeiträgen zugenommen. Der Gewinnbetrag ha be – unter Ausklammerung der Rücklagen für den Erwerb einer eigenen Liegenschaft – rund Fr. 26'000.-- betragen. lm vierten Berichtsjahr 2016 seien die Leistungen betragsmässig im gleichen Umfang bestehen geblieben. Wiederum seien die Spendenbeiträge rückläufig gewesen. Der Gewinn habe rund Fr. 12'000.-- betragen. Aufgrund dieser Zahlen sehe die Steuerverwaltung ein Opfererbringen zugunsten der Allgemeinheit als nicht mehr gegeben, d.h. die statut arischen Ziele des Vereins würden nicht bloss kostendeckend, sondern auf Dauer gewinnbringend ve rfolgt. Insbesondere seien die Rücklagen zum Erwerb einer eigenen Liegenschaft im Umfa ng von Fr. 20'000.-- (noch in der Startphase des Vereins) auffällig. Eine ausschliessliche und dauerhafte Gemeinnützigkeit der Vereinstätigkeit im Sinne des Gesetzes könne daher nicht mehr als gegeben erachtet werden, weshalb die mit Entscheid vom 4. April 2014 ausgesproch ene Steuerbefreiung ab 2016 aufge- hoben werde. D. Am 11. Dezember 2017 erhob der Verein, vertreten durch Nadia Tarolli, Advokatin, beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-L andschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), gegen den Entscheid der Steuerverwalt ung Beschwerde und begehrte, es sei das Gesuch des Pflichtigen um Befreiung von der direkten Bundessteuer unter Anwendung von Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bund essteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Steuerverwaltung gutzuheissen. Zur Begründung führte der Beschwerdeführer aus, beim Verein handle es sich um einen Verein mit gemeinnütziger Tätigkeit. Der Verein betreibe ga nzjährig eine Spielgruppe und biete Kin- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht derbetreuung an. Zudem engagiere sich der Verein auc h für Kinder mit Behinderungen oder sozialen Benachteiligungen und auch in den Bereichen St ellensuche und -vermittlung sowie Erwachsenenbildung. Zahlreiche Kindertagesstätten im Ra um Basel seien steuerbefreit. Der Verein verfolge keine kommerziellen Ziele, strebe keine n Gewinn an und finanziere sich haupt- sächlich durch Eltern- und Mitgliederbeiträge, Erträge aus eigenen Veranstaltungen, Gönnerbei- träge, Subventionen sowie Spenden und Zuwendungen al ler Art. Die Vizepräsidentin, D.____, welche die Spielgruppe und Kinderbetreuung leite, er halte monatlich einen Bruttolohn von Fr. 800.--, was nicht branchenüblich sei. Damit leiste si e die Arbeit grösstenteils ehrenamtlich. Diesbezüglich wurde auf die Erfolgsrechnungen 2013 bis 2017 verwiesen, in welchen jeweils (lediglich) ein jährlicher Personalaufwand von Fr. 350 .-- (2013), Fr. 10'838.85 (2014), Fr. 13'775.10 (2015), Fr. 14'423.90 (2016) sowie Fr . 13'758 (2017) ausgewiesen sei. Der restli- che, nach Abzug des Lohnes von D.____ verbleibende Perso nalaufwand komme verschiede- nen weiteren Helfern für ihre Einsätze im Rahmen de r Vereinstätigkeit zugute. Die Jahresrech- nungen und die Buchhaltung würden ehrenamtlich durch ein Mitglied des Vereins erledigt. Die gesamte Vorstandsarbeit des Vereins erfolge ehrenamtlic h. Nur aufgrund der grossen Opfer- leistung der Mitglieder, der Helfer und weiterer Per sonen habe der gemeinnützige Zweck über- haupt erfüllt werden können. Die Mitglieder, die Hel fer und weitere Personen hätten ab 2015 jährlich auf Löhne von jeweils über Fr. 200'000.-- ver zichtet. Der Einwand der Beschwerdegeg- ner, dass die gemeinnützige Tätigkeit nicht dem Verein selbst, sondern vielmehr dem Präsiden- ten und der Vizepräsidentin des Vereins zuzuschreiben sei, laufe ins Leere. Eine Opferleistung werde nie durch die juristische Person selbst, sondern im mer nur von Personen ausserhalb der juristischen Person erbracht. Die dank den billigen Arbe itskräften (Mitglieder, Helfer, weitere Personen) erzielten Einsparungen seien einerseits bei der Kalkulation der Preise z.B. für die Kinderbetreuung berücksichtigt worden und hätten es and ererseits dem Verein ermöglicht, in den Jahren 2013 bis 2016 einen kleinen Gewinn zu thesaur ieren. Dieser dürfe einzig und unwi- derruflich für den steuerbefreiten Zweck verwendet wer den und bliebe somit dem gemeinnützi- gen Zweck verhaftet. Aus der Tatsache der Gewinnerzielu ng könne noch nicht auf eine fehlen- de Gemeinnützigkeit geschlossen werden. Entscheidend sei die endgültige Verwendung dieser Beträge. Der Verein sei auf Spenden und Unterstützun gsbeiträge angewiesen, wobei diese in allen Jahren weitaus grösser seien als der resultierend e Gewinn. Die Leistungen des Vereins würden nicht kostendeckend erbracht. Ohne Spenden und U nterstützungsbeiträge hätte der Verein jedes Jahr Verluste geschrieben. Wie sich aus den J ahresrechnungen ergebe und im Bericht zum Vereinsjahr 2015 ersichtlich sei, seien Fr. 20 '000.-- der eingegangenen Spenden als zweckgebundene Spende für eine eigene Liegenschaft eingegangen. In der Vernehmlassung vom 11. Januar 2018 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wies sie unter anderem darauf hin, dass der Verein stark personenbezogen sei. Der grösste respektive einzige Spen der in den Berichtsjahren 2014 und 2015 sei der Vereinspräsident selbst. Seine Lebenspartn erin D.____, welche die Kinderbetreu- ung wahrnehme, verfüge über kein existenzielles Einkommen und Vermögen. Eine Opferer- bringung werde deshalb nicht durch den Verein, sondern allfällig nur vom Vereinsvorstand er- bracht. Der Verein selbst habe sich dagegen gewinnbringend betätigt. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht E. Mit Entscheid vom 13. April 2018 wies das Steuergerich t die Beschwerde mit der Be- gründung ab, der Verein sei nicht gemeinnützig. F. Mit Eingabe vom 26. Juli 2018 erhob der Verein, ver treten durch Nadia Tarolli und No- ra Heuberger, Advokatinnen, beim Kantonsgericht, Abt eilung Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht), gegen den Entscheid des Steuer gerichts Beschwerde und stellte die Begehren, es seien der Entscheid betreffend die direkt e Bundessteuer Steuerbefreiung/Spen- denliste des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 13. April 2018 aufzuheben und das Gesuch des Beschwerdeführers vom 22. September 2017 um Befreiun g von der direkten Bundessteuer unter Anwendung von Art. 56 lit. g DBG gutzuheissen; a lles unter o/e-Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdegegners. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassu ng vom 7. August 2018 die Abweisung der Beschwerde. In seiner Vernehmlassung vom 21. August 2018 beantragte das Steuergericht die Abweisung der Beschwerde. Es führte unter anderem aus, dass der B eschwerdeführer in seiner Be- schwerde eine Erklärung zu der vom Steuergericht gemacht en wesentlichen Feststellung, wo- nach der Vereinspräsident – als einziger namhafter Sp ender – über mehrere Jahre in Folge substantielle Spenden getätigt habe und diese Spenden im Wesentlichen gleichzeitig auch den Gewinnüberschüssen des Vereins entsprächen, schuldig gebli eben sei. Die erhaltenen Spen- den würden "ganz überwiegend dauerhaft in der Verein sstruktur thesauriert" (angeblich für den Erwerb einer eigenen Liegenschaft) und nicht etwa ei ner effektiv ausgeübten gemeinnützigen Vereinstätigkeit zugehalten. Aufgrund dieser Sachlag e entstehe der Eindruck, dass der Verein als privates Sparvehikel diene, das eine gesetzlich nicht v orgesehene Form von steuerprivile- giertem Bausparen ermöglichen solle. Die beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich nicht vernehmen. G. Mit Verfügung vom 11. September 2018 wurde der Fa ll der Kammer zur Beurteilung im Rahmen einer Urteilsberatung überwiesen. Der Beschwerdeführer replizierte unaufgefordert mit Eingabe vom 11. Oktober 2018. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss Art. 145 DBG i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnun g zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als le tzter kantonaler Instanz angefoch- ten werden. Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 1 6. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verf ahrens gerügt werden. Da auch die übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG sowie § 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 3. Vorliegend ist strittig, ob der Beschwerdeführer g emeinnützig tätig und somit ab dem 1. Januar 2016 von der direkten Bundessteuer befreit i st. In Bezug auf die Beweislast ist fest- zuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerp flichtigen obliegt; er hat steuermin- dernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Demzufolge hat der Steu- erpflichtige zu beweisen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.5; 2C_ 164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5). Des Weiteren ist die Voraussetzung der Gemeinn ützigkeit nicht nur anhand der Statu- ten zu prüfen, sondern vielmehr anhand der tatsächlichen Umstände. 4.1. Nach Art. 56 lit. g Satz 1 DBG sind juristische Per sonen, die öffentliche oder gemein- nützige Zwecke verfolgen, von der subjektiven Steuerpf licht befreit für den Gewinn, der aus- schliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. 4.2.1. Gemäss Ziff. II/2 des Kreisschreibens der Eidgenössisc hen Steuerverwaltung ESTV (KS-ESTV) Nr. 12 vom 8. Juli 1994 mit dem Titel "Ste uerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke (Art. 56 Bst. g D BG) oder Kultuszwecke (Art. 56 Bst. h DBG) verfolgen; Abzugsfähigkeit von Zuwendungen (Art. 33 Abs. 1 Bst. i und Art. 59 Bst. c DBG)" sollen für die Steuerbefreiung kumulativ vier allgemeine Voraussetzungen erfüllt werden: Erstens muss es sich um eine juristische Person handeln. Zwei tens muss die steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder auf das Allgemeinwohl ausgerichtet sein. Bei gemischter Zweckverfolgung ist eine teilweise S teuerbefreiung möglich. Drittens müs- sen die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mitte l unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Die Unwiderruflichkeit der Mitt elverwendung für den steuerbefreiten Zweck muss statutarisch gesichert sein, auch für den Fall der Auflösung der juristischen Per- son. Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung auch tatsächl ich verfolgt bzw. verwirklicht werden (M ARCO GRETER /ALEXANDER GRETER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 56 Rz 27). 4.2.2. Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit wird zu nächst bei statutenmässiger und tat- sächlicher Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gewährt. In objektiver Hinsicht wird vorausge- setzt, dass die Tätigkeit der juristischen Person im Inter esse der Allgemeinheit liegt und dem Wirken – als subjektives Element – uneigennützige Motive zugrunde liegen, d.h. selbstlos, altru- istisch gehandelt wird (KS-ESTV Nr. 12 vom 8. Juli 199 4, Ziff. II/3a f.; G RETER /GRETER , Kom- mentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 28, mit weiteren Hinweisen). Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.2.3. Zu den besonderen Befreiungsvoraussetzungen des Allgemeininteresses und der Un- eigennützigkeit besteht eine reiche Praxis und Rechtsprech ung. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt nicht jede Tätigkeit im Allgeme ininteresse, die im Dienste der Allgemein- heit erbracht wird und in irgendeiner Weise auf die wirtschaftliche oder soziale Förderung ein- zelner Bevölkerungskreise gerichtet ist. Die verfolgten Zw ecke müssen aus (jeweils geltender) gesellschaftlicher Gesamtsicht als fördernswert erachtet we rden (BGE 114 Ib 277 E. 8.2b; GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 29, mit weiteren Hinweisen). Gemäss Ziff. II/3a des KS-ESTV Nr. 12 vom 8. Juli 1994 verlangt das Allgemeininteresse auch, dass der Kreis der Destinatäre, denen die Förderung bzw. Unterst ützung zukommt, grundsätzlich offen ist (GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 30). 4.2.4. Die Tätigkeit muss – wie bereits festgehalten – aus selbstlosen, altruistischen Motiven ausgeübt werden. Das subjektive Element der Uneigennüt zigkeit verlangt, dass mit der ge- meinnützigen Zielsetzung nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene unmittelbare – wirtschaftliche oder persönliche – Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind (GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 31; Urteil des B undesgerichts 2C_251/2012, 2C_252/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1). Das in einzelnen Urteilen enthaltene Kriterium, dass es sich seitens der Körperschaft und ihre r Mitglieder "um eine uneigennützige Wirksamkeit handelt, bei der zum allgemeinen Besten Op fer gebracht werden", ist eher ein In- diz für Uneigennützigkeit, als dass ihm eine selbstständige Bedeutung als subjektive Voraus- setzung eines Opferbringens zukommt (Urteil des Bundesger ichts 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.3; BGE 113 Ib E. 2b; GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 31). 4.2.5. Uneigennützigkeit im steuerrechtlichen Sinne fe hlt, wenn ausschliesslich oder neben gemeinnützigen Zielen unmittelbare Eigeninteressen de r juristischen Person oder Sonderinte- ressen ihrer Mitglieder verfolgt werden. Damit wird i nsbesondere die Verfolgung von unterneh- merischen Zwecken grundsätzlich ausgeschlossen. Sofern die unternehmerische Zweckverfol- gung einem gemeinnützigen Hauptzweck untergeordnet ist, kann sie aber trotzdem im Rahmen des Hauptzwecks uneigennützig sein. Die Verfolgung gemeinn ütziger Zwecke mit unternehme- risch gewonnenen Mitteln ist zulässig. Dem Geschäftsbetrieb darf dabei nur eine nachgeordne- te Bedeutung als Hilfsbetrieb zukommen. Die Verfolgung von ideellen Zwecken genügt für sich allein jedoch nicht, denn dies setzt weder die Förde rung des Gemeinwohls noch Uneigennüt- zigkeit voraus (GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 32). 4.2.6. Für Institutionen, die sich in einem Marktumfeld mit Konkurrenten bewegen, ist bei Gewährung der Steuerbefreiung aus wirtschaftsverfassungsrechtlichen Gründen der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer zu beachten. Gl eiche Wettbewerbschancen bestehen nur, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vergleic hbarer Wirtschaftssubjekte durch die Steuer in vergleichbarer Weise gekürzt wird. Daraus folgt für eine sich auf dem Markt betäti- gende gemeinnützige Institution, dass sie steuerlich auf d ie gleiche Konkurrenzbasis zu stellen ist wie die übrigen Wirtschaftssubjekte. Diesem Grundsatz w iderspricht die Tolerierung eines dem gemeinnützigen Zweck dienenden Hilfsbetriebs nicht, weil die wirtschaftlichen Interessen in einer Weise dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet sind, dass keine echte Konkurrenzsi- tuation vorliegt (GRETER /GRETER , Kommentar DBG, a.a.O., Art. 56 Rz 33). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5. Beim Beschwerdeführer handelt es sich um eine juristisc he Person im Sinne von Art. 60 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dezember 1907. Gemäss Ziff. 2 der Vereinsstatuten orientiert sich der Verein "an den Bedürfnissen von Kindern und Ju- gendlichen und unterstützt Eltern insbesondere in Erziehu ng, sinnvoller Freizeitgestaltung und Förderung ihrer Kinder auf dem Weg zu kreativen, gesunden und verantwortlich lebenden Men- schen. Die Förderung und Unterstützung von benachteiligte n und hilfsbedürftigen Personen, des respektvollen und reflektierten Umgangs mit dem sozial en Umfeld, mit Tieren und Umwelt sowie der deutschen Sprache und der nachhaltigen Medie nvielfalt spielen eine zentrale Rolle." Zu diesem Zweck kann der Verein Institutionen errichten u nd führen. Der Verein verfolgt keine kommerziellen Zwecke und erstrebt keinen Gewinn. Gemäss Z iff. 12 der Statuten fällt das Ver- einsvermögen bei einer Auflösung der Vereins "an eine oder mehrere gemeinnützige(n) Organi- sation(en), welche den gleichen oder ähnlichen Zweck verf olgt(en)." Nach Ziff. 4 der Statuten kann Mitglied des Vereins "jede natürliche oder juristisch e Person werden, die sich mit dem Vereinszweck identifiziert. Aufnahmegesuche sind an den/ die Präsidenten bzw. Präsidentin zu richten; über die Annahme entscheidet der Vorstand." De r Destinatärenkreis ist gemäss Statu- ten grundsätzlich offen. Gemäss den Darlegungen des Bes chwerdeführers engagiert er sich auch in den Bereichen Stellensuche und -vermittlung sowie Erwachsenenbildung. 6.1. Aus den Erfolgsrechnungen der Jahre 2013 bis 2016 e rgibt sich Folgendes: Im Gründungsjahr 2013 beliefen sich die Mitgliederbeit räge auf Fr. 200.-- und die Spendenbei- träge auf Fr. 1'000.--. Erträge aus Betreuung wurden keine verzeichnet. Es konnte ein Gewinn von Fr. 656.-- verbucht werden. Im Jahr 2014 beliefen sich die Gönner- (Fr. 200.--), d ie Unterstützungs- (Fr. 12'400.--), die Sponsoren- (Fr. 100.--) und die Spendenbeiträge (Fr. 28'000.--) auf gesamthaft Fr. 40'700.--. Im Vergleich zum Vorjahr wurden nun Einnahmen durch die Kinderbetreuung (durch Private [Fr. 8'210.--] und Gemeinden [Fr. 3'060.--]) in der Höhe von Fr. 11'270.-- ausgewiesen. Der Mietaufwand belief sich auf Fr. 27'264.--. Der Jahresgewinn stieg auf Fr. 7'649.--. Im Jahr 2015 gab es lediglich einen Spendenbeitrag in der Höhe von Fr. 28'000.--. Es fehlten jegliche Mitglieder-, Gönner-, Unterstützungs- oder Sp onsorenbeiträge. Die Einnahmen durch die Kinderbetreuung (durch Private [Fr. 35'940.64] u nd Gemeinden [Fr. 1'400.--]) stiegen im Vergleich zum Vorjahr auf Fr. 37'340.64. Obwohl die Einnahmen durch die Kinderbetreuung im Vergleich zum Vorjahr rund auf das dreifache anstiegen, sank der Mietaufwand um rund Fr. 10'000.-- auf Fr. 17'664.--. Der Gewinn betrug unter Hinzurechnung der Rückstellung für die eigene Liegenschaft in der Höhe von Fr. 20'000.-- Fr. 26'297.47. Im Jahr 2016 gab es wiederum lediglich einen Spenden beitrag in der Höhe von Fr. 15'000.--. Wiederum fehlten jegliche Mitglieder-, Gönner-, Unte rstützungs- oder Sponsorenbeiträge. Die Einnahmen durch die Kinderbetreuung (durch Private [F r. 32'829.--] und Gemeinden [Fr. 4'412.50]) beliefen sich auf Fr. 37'241.50 und waren damit fast gleich hoch wie im Vorjahr. Der Mietaufwand mit Fr. 16'192.-- blieb im Vergleich zum Vorjahr in etwa auch gleich hoch. Der Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Gewinn betrug Fr. 12'194.75. Die Rücklagen von Fr. 20' 000.-- für den Erwerb einer eigenen Liegenschaft wurden gemäss Bilanz per 31. Dezember 2016 unter dem Fremdkapital bilanziert. 6.2. Mitglieder des Vorstandes sind gemäss Protokoll de r Gründungsversammlung vom 8. Dezember 2012 lediglich B.____ als Präsident und D._ ___ als Vizepräsidentin. Festzuhalten gilt, dass der Präsident des Vereins in den Jahren 2014 u nd 2015 jeweils einen Betrag von Fr. 28'000.-- gespendet hat, wobei es sich im Jahr 2015 überdies um den einzigen Beitrag han- delte, da im Jahr 2015 keinerlei Unterstützungs-, Spon soren- oder Mitgliederbeiträge bilanziert sind. Des Weiteren ist die Rücklage von Fr. 20'000.-- im Jahr 2015 und damit in der Startphase des Vereins zum Erwerb einer eigenen Liegenschaft auffä llig. Weiter fällt auf, dass lediglich im Jahr 2013 Fr. 200.-- Mitgliederbeiträge einbezahlt w urden. In den folgenden Jahren sind keine Mitgliederbeiträge verbucht, was nahe legt, dass der Verein keine Mitglieder hat, da aufgrund von Ziff. 3 und 6 der Statuten davon auszugehen ist, da ss die Mitglieder grundsätzlich einen Mitgliederbeitrag zu begleichen haben. Daran ändert auch die vom Beschwerdeführer mit der Beschwerde an das Kantonsgericht eingereichte Liste mit d em Titel "Liste des Teams (aktive Vereinsmitglieder und Helfer) per 24. Juli 2018" nichts. 6.3. Die obigen Zahlen zeigen, dass der Verein in den drei Jahren 2014 bis 2016 – bei ei- nem vergleichsweise bescheidenen Umsatz – einen Gewinn in der Höhe von rund Fr. 46'140.-- akkumuliert hat. In den Jahren 2014 und 2015 hat der P räsident einen Betrag von gesamthaft Fr. 56'000.-- gespendet. Der Gewinn basiert damit pri mär auf den Spenden des Präsidenten. Ein weiterer grosser Teil des Gewinns lässt sich überdies aus dem Lohnverzicht der Vizepräsi- dentin und Partnerin des Präsidenten ableiten. In den Jahren 2014 bis 2016 erbrachte sie ge- mäss eigenen Angaben jeweils mindestens Leistungen in de r Höhe von Fr. 70'371.--, liess sich jedoch nur einen monatlichen AHV-pflichtigen Bruttol ohn von Fr. 800.-- ausrichten. Damit ent- steht der Eindruck, dass eine allfällige gemeinnützige Tätigkeit – wie von der Vorinstanz bereits ausgeführt – nicht dem Verein selbst, sondern vielmehr dem Präsidenten und der Vizepräsiden- tin zuzuschreiben ist. Die Kinderbetreuung ist die einzig e buchhalterisch nachgewiesene Aktivi- tät des Vereins und nicht nur eine Nebentätigkeit, die dem Verein zur Verbesserung der finanzi- ellen Situation zusätzliche Mittel für einen anderen gemeinnützigen Verwendungszweck er- schliessen soll. Die Spenden des Präsidenten wären im bezahlten Umfang nicht nötig gewesen, um die Vereinsaktivitäten aufrecht zu erhalten. Der Prä sident hat mit den Spenden bewusst einen Gewinn generiert. Gewinn wurde angehäuft und nicht dem Vereinszweck entsprechend gemeinnützig verwendet. Die Thesaurierung des Gewinns u nd somit die Nichtverwendung der Spenden für die Erfüllung des Vereinszwecks schliesst die Qu alifikation als gemeinnütziger Verein aus. Daran vermögen, wie anschliessend zu zeigen sein wird, auch die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern. Im Übrigen ist auffa llend, dass die Vizepräsidentin ge- mäss Steuererklärung 2014 bis 2016 in diesen drei Jahren jeweils ein jährliches Einkommen von lediglich rund Fr. 8'900.-- erzielte, wobei sie so gut wie über kein Vermögen verfügte, womit sich die Frage stellt, wie sie ihren Lebensunterhalt fin anziert hat. Die Erklärung, sie lebe sehr sparsam, überzeugt nicht gänzlich, da mit diesem Einkommen auch nicht ein sparsames Leben bestreitbar ist. Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6.4.1. Der Beschwerdeführer macht in seiner Replik gel tend, dass er nur zu circa 40 % im Bereich Frühförderung und Kinderbetreuung tätig sei. Wie im Vereinszweck statuiert, verfolge der Verein v.a. auch die Förderung und Unterstützung b enachteiligter und hilfsbedürftiger Per- sonen. Dies gehe aus den Randziffern 17 f. der Beschwerd e hervor. Diese Tätigkeiten würden – entgegen der Darlegung der Vorinstanz – keine sogena nnte Nebentätigkeit des Beschwerde- führers darstellen. Die hilfsbedürftigen Personen wür den diese Leistungen unentgeltlich erhal- ten. Der Beschwerdeführer erhalte somit keine Einnahm en, welche zu verbuchen wären. Die Leistungen würden zudem unentgeltlich durch die Mitgli eder des Beschwerdeführers erbracht, womit eine Verbuchung im Aufwand des Beschwerdeführers ebenfalls ausgeschlossen sei. Ei- ne Erfassung in der Buchhaltung des Beschwerdeführers s ei somit gar nicht möglich, sie wäre im Gegenteil sogar unzulässig. 6.4.2. In den genannten Randziffern 17 f. der Beschwe rdebegründung wird bezüglich der Jahre 2013 bis 2016 geltend gemacht, dass der Beschwerdeführer sich zusätzlich zu der Arbeit mit Kindern in den Bereichen Stellensuche und -vermitt lung sowie Erwachsenenbildung enga- giere. Er biete Interessierten und Stellensuchenden di e Möglichkeit, Arbeitserfahrungen im Be- reich Kleinkindererziehung zu sammeln, und erteile dies en Personen Feedbacks und Referen- zen für deren Stellensuche. Im Jahr 2015 habe der Besch werdeführer Dienstleitungen dieser Art im Umfang von Fr. 784.-- und im Jahr 2016 von Fr. 1'176.-- ehrenamtlich erbracht. Des Wei- teren unterstütze und berate der Beschwerdeführer koste nlos Eltern beim Verfassen von Be- werbungsschreiben und Lebensläufen. Auch begleite und unterstütze er unentgeltlich Eltern etwa bei Vorliegen sprachlicher Defizite bei Gesprächen im Kindergarten bzw. in der Schule. Im Jahr 2014 habe der Beschwerdeführer ehrenamtlich Dienstleistungen dieser Art im Umfang von rund Fr. 1'400.--, im Jahr 2015 von Fr. 5'800.-- und im Jahr 2016 von Fr. 8'700.-- erbracht. 6.4.3. Diese Ausführungen in der Beschwerdebegründung untermauern im Gegensatz zur Auffassung des Beschwerdeführers, dass das Steuergericht zu Recht zum Schluss gekommen ist, dass die Kinderbetreuung nicht nur eine Nebentäti gkeit, sondern die Haupttätigkeit des Ver- eins ist, da alleine die ehrenamtlich erbrachten Leistungen der Vizepräsidentin für die Kinderbe- treuung gemäss eigenen Angaben bereits monatlich Fr. 5 '864.-- und damit jährlich Fr. 70'368.-- ausmachen und somit die in den Randziffern 17 f. der B eschwerde genannten Tätigkeiten da- neben vernachlässigbar sind. 7.1. Der Beschwerdeführer beruft sich bei der Begründu ng seiner Beschwerde immer wie- der und vor allem in Bezug auf das Thema der Herkunft der Spenden und auf die Frage, wer die Opfer erbringe, auf den BGE 76 I 197 vom 19. Okt ober 1950. Er macht geltend, das Bun- desgericht habe bereits in diesem Leitentscheid bestätig t, dass das Erbringen einer ehrenamtli- chen Tätigkeit ein Opfer der ehrenamtlich arbeitenden Personen zu Gunsten eines höheren, gemeinnützigen Zwecks darstelle und damit nicht ein Gewi nn der juristischen Person erzielt werden solle. Das Bundesgericht habe dort ausgeführt, dass diese aufopfernde Tätigkeit um des höheren Zwecks willen entfaltet werde, welchem das H eim gewidmet sei, und nicht etwa, um den Betrieb rentabler zu gestalten. Die dank diesen billigen Arbeitskräften erzielte Einspa- rung werde natürlich bei der Kalkulation in Anschlag ge bracht; ohne sie müssten entweder die ordentlichen Pensionspreise erhöht oder die Vergünstig ungen für Minderbemittelte einge- Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht schränkt werden. Des Weiteren führt der Beschwerdeführer aus, dass die Gewinne einzig durch Spendenüberschüsse entstanden seien, welche in Geld ode r Arbeitsleistung erbracht worden seien. Wer die Spendenbeiträge leiste, sei gemäss besa gtem Bundesgerichtsentscheid nicht relevant. Relevant sei, dass der thesaurierte Gewinn nur für steuerbefreite Zwecke verwendet werden dürfe. Die Thesaurierung dieser Gewinne sei vor liegendenfalls zweckgebunden ge- schehen für den zukünftigen Erwerb einer Liegenschaft bzw . im Hinblick auf die Erfüllung der gemeinnützigen Tätigkeit. 7.2. Im BGE 76 I 197 ff. vom 19. Oktober 1950 ging e s um ein Kur- und Erholungsheim mit dem Namen Bergruh, welches einerseits Gäste beherbergte , welche einen angemessen Preis bezahlten, andererseits wurde mittellosen und bedürftigen Gästen der Preis ganz oder teilweise erlassen. Das Heim wurde von drei bis vier Schwestern des Institutes Baldegg geleitet. Die Schwestern wurden dem Heim zugeteilt und sie bzw. ihr Mu tterhaus verzichteten auf ein ange- messenes Entgelt für die Leitung des Heims. Daneben wirkt en vier bezahlte Angestellte. Die Mitglieder des Vereinsvorstandes übten ihre Tätigkeit na hezu unentgeltlich aus. Das Heim er- hielt finanzielle Spenden von Mitgliedern und Dritten, die grösste genannte Zuwendung erbrach- te eine Krankenkasse. 7.3. Im angefochtenen Entscheid des Steuergerichts wird ausgeführt, dass der Eindruck entstehe, dass die gemeinnützige Tätigkeit, wenn überha upt, nicht dem Verein selbst, sondern vielmehr dem Präsidenten und der Vizepräsidentin zuzuschrei ben sei. Dies wurde damit be- gründet, dass die einzigen namhaften Spenden vom Präside nten des Vereins getätigt worden seien, der Gewinn in erster Linie auf diese Spenden zu rückzuführen sei und der weitgehende Lohnverzicht der Vizepräsidentin einer der weiteren massg eblichen Gründe sei, weshalb der Verein Gewinne schreibe. In der Vernehmlassung des Ste uergericht vom 21. August 2018 wird erläutert, dass der Eindruck entstehe, der Verein diene als privates Sparvehikel, das eine ge- setzlich nicht vorgesehene Form von steuerprivilegiertem B ausparen ermöglichen solle. Damit wird unter anderem auch die starke Personenbezogenheit zwischen Beschwerdeführer, Präsi- denten und Vizepräsidentin angesprochen. So wird in de r Vernehmlassung der Steuerverwal- tung vom 7. August 2018 festgehalten, dass sich die starke P ersonenbezogenheit in den Spen- den des grössten und einzigen Spenders, nämlich des Verein spräsidenten, in den Berichtsjah- ren 2014 und 2015 zeige. Hingegen verfüge seine Partnerin (Vizepräsidentin), welche im Verein die operative Tätigkeit der Kinderbetreuung wahrnehm e, über kein existenzielles Einkommen und Vermögen. Ein Opfer erbringe deshalb nicht der B eschwerdeführer, sondern allfällig nur der Vereinsvorstand (Präsident und Vizepräsidentin), wob ei die angeführte ehrenamtliche Tä- tigkeit und der Verzicht auf eine angemessene Entschädigung vor dem Hintergrund der erwähn- ten Einkommenssituation und der notwendigen Finanzier ung des Lebensunterhalts völlig unüb- lich bzw. nicht alltäglich erscheinen würden. Der Beschwer deführer selbst habe sich hingegen gemäss den Jahresabschlüssen offiziell gewinnbringend betätigt. 7.4. Festzuhalten gilt, dass im BGE 76 I 197 ff. im Geg ensatz zum vorliegenden Fall der grösste Spender eine Krankenkasse war und somit ein unb eteiligter Dritter. Des Weiteren ver- zichteten die Schwestern, welche das Heim leiteten, auf eine angemessene Entschädigung, jedoch standen diese Schwestern anders als im vorliegenden Fall nicht in einer speziellen Be- Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht ziehung zum Heim oder zu dessen Vorstandsmitgliedern. E igene Interessen der Schwestern oder des Mutterhaues waren nicht erkennbar, denn wären die Schwestern vom Mutterhaus nicht mit der Heimleitung betraut worden, wären sie i m Mutterhaus oder anderswo mit anderen Aufgaben betraut worden und wären mit grösster Wahrsch einlichkeit wiederum nicht angemes- sen entlöhnt worden. Demzufolge liegt im Fall des Heim es Bergruh die im vorliegenden Fall ersichtliche Personenbezogenheit nicht vor. Es entsteht – a nders als im vorliegenden Fall – aufgrund des Sachverhalts nicht der Eindruck, dass die hau ptsächlich involvierten Personen primär eigene Interessen verfolgen würden. Der angefüh rte Bundesgerichtentscheid ist demzu- folge nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Des Weiteren darf erwähnt werden, dass dieser Bundesger ichtentscheid beinahe 70 Jahre alt ist und die Frage, ob er heute gleich entschieden würd e, durchaus gestellt werden darf. So gibt es auch in der Literatur Stimmen, die sich diese Frage stellen (PETER LOCHER , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 56 Rz 90). 8.1. Der Beschwerdeführer stützt sich in seiner Beschwer de zudem auf das Urteil des Bun- desgerichts 2C_251/2012, 2C_2012 vom 17. August 2012 a b. In jenem Fall ging es um eine Stiftung, welche ein buddhistisches Meditationszentrum f ührte. Die Meditationskurse wurden durch Spenden finanziert. Einen Teil der Spenden leist eten auch die finanzstärkeren Medita- tionskursteilnehmer. Von Minderbemittelten wurde für die Kursbesuche keine Spende erwartet. Da sich das Meditationszentrum sehr entlegen befand, wurd e im Meditationszentrum auch eine Pension betrieben, um den Teilnehmern Kost und Logis zu gewähren. 8.2. Das Bundesgericht führte in jenem Entscheid aus, d ass eine Voraussetzung für die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit mithin darin bestehe, dass keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgt würden. Unternehmerische Zwe cke gälten grundsätzlich nicht als gemeinnützig. Wo gleichwohl eine Erwerbstätigkeit beste he, dürfe sie nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden. Praxis und Doktrin würden eine Erwerbstätigkeit billigen, sofern der kaufmännischen Tätigkeit, gemessen an der Gesamtheit der von der Institution ausgeübten gemeinnützigen Tätigkeit, eine blosse Hilfs- und unterge ordnete Funktion zukomme. Wenn bei einer solchen "Annextätigkeit" nur die Selbstkosten (ohne Gewinnzuschlag) gedeckt würden, sei dies ein weiteres Indiz für eine Aktivität, die der Gemeinnützigkeit nicht abträglich sei. Hingegen qualifiziere die Tatsache allein, dass eine juristische P erson nicht gewinnorientiert arbeite, ihre Tätigkeit nicht zwingend als gemeinnützig (Urteil des B undesgerichts 2C_251/2012, 2C_252/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1.1, mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht kam in seinem Entscheid 2C_251/2012, 2C_252/2012 vom 17. August 2012 zum Schluss, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit (zu Se lbstkosten) vorab auf den Pensions- betrieb beziehe. Demgegenüber folge der eigentliche M editationszentrumsbetrieb, der fraglos im Mittelpunkt stehe, primär einem "Solidaritätskonze pt". Der Pensionsbetrieb bilde in diesem Sinne die unabdingbare "logistische Basis", damit der Z entrumsbetrieb am entlegenen Ort überhaupt möglich sei. Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht 8.3. Vorliegendenfalls bildet die Kinderbetreuung al s wirtschaftliche Tätigkeit die Haupttä- tigkeit des Beschwerdeführers und nicht die "Annextätigke it". Damit ist der vorliegend zu beur- teilende Fall nicht mit dem Urteil des Bundesgerichts 2 C_251/2012, 2C_2012 vom 17. August 2012 vergleichbar. Des Weiteren wies die Stiftung – a nders als der zu beurteilende Fall – keine Ertragsüberschüsse aus. 9. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass es dem Beschwerdeführer nicht gelun- gen ist, die Gemeinnützigkeit seiner Tätigkeit zu beweis en, weshalb die Beschwerde abzuwei- sen ist. 10. Es bleibt über die Kosten zu entscheiden. Für die B eschwerde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der dir ekten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 14 4 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Parte i auferlegt. Die Höhe der Kosten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘400.-- dem Be- schwerdeführer aufzuerlegen. Die Parteikosten werden wet tgeschlagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsver- fahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- w erden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin