82 Verwaltungsgericht 2008 2.2.2. Dies schliesst jedoch nicht aus, die Grundaussage in der Bestä- tigung S., nämlich dass der Beschwerdeführer 1 an den Tagen, an denen er tatsächlich für die Firma S. AG arbeitete, seine Arbeit in de- ren Büros (oder unterwegs auf Baustellen) verrichtete, für glaubhaft anzusehen und darauf abzustellen. Da nicht feststeht, an wie vielen Tagen sich der Beschwerdefüh- rer 1 im Zusammenhang mit seiner Arbeit für die Firma S. AG aus- wärts verpflegen musste und den Abzug für Verpflegungsmehrkosten beanspruchen kann, ist die Höhe des Abzugs ermessensweise fest- zulegen. Für das Steuerjahr 2004 betrug der volle Abzug für Mehr- kosten der Verpflegung Fr. 14.-- pro Hauptmahlzeit bzw. Tag und Fr. 3'000.-- im Jahr (Art. 3 Berufskostenverordnung und Anhang zur Berufskostenverordnung). Ausgehend davon, dass der Beschwerde- führer 1 rund einen Viertel seines Umsatzes mit Arbeiten für die Firma S. AG erzielte (vorne Erw. 2.2.1), erscheint es gerechtfertigt, ¼ der Jahrespauschale für Verpflegungsmehrkosten, somit Fr. 750.--, zum Abzug zuzulassen. 2.2.3. Diesem Ergebnis steht der Grundsatz, dass neben effektiven Spesen keine Pauschalspesen anerkannt werden, nicht entgegen. Die- ser überzeugt, soweit es um ein und denselben Zeitraum geht; im vorliegenden Fall handelt es sich indessen bei den effektiven Spesen um diejenigen auf Auslandreisen, während die Pauschalspesen die Zeiten betreffen, als der Beschwerdeführer 1 im Inland arbeitete. 19 Verdeckte Gewinnausschüttung; "Darlehensgewährung" im Kontokor- rentverhältnis. - Die Beweislast für das Missverhältnis zwischen den gegenseitigen Leistungen trägt die Veranlagungsbehörde. - Die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, er- folgt bei einem Kontokorrentverhältnis auf den Zeitpunkt der Saldo- ziehung. Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. April 2008 in Sachen T. (WBE.2007.163). Zur Publikation vorgesehen in StE 2009. 2008 Kantonale Steuern 83 Aus den Erwägungen 1. 1.1. Gemäss § 22 Abs. 1 aStG ist das gesamte Einkommen jeder Art steuerbar. Streitgegenstand im vorliegenden Fall bildet die Frage, ob die Steuerkommission S. dem Beschw erdeführer für die Steuerperi- ode 1999/2000 zu Recht Fr. …. als geldwerte Leistung im Sinne von § 22 Abs. 1 lit. e aStG aufrechnete. 1.2. 1.2.1. (…). Zusammenfassend sind die V oraussetzungen für den Nachweis einer verdeckten Gewinnausschüttung: - eine gesellschaftsrechtlich relevante Beziehung zwischen den Beteiligten; - eine Leistung, der keine angemessene Gegenleistung gegen- übersteht und - die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung (AGVE 1996, S. 134; VGE II/104 vom 9. De- zember 2004 [BE.2004.00064], S. 5). 1.2.2. Gewährt eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ein Dar- lehen, so kann dies ein Anwendungsfall einer verdeckten Gewinn- ausschüttung sein. Zu untersuchen ist dabei, ob der Darlehensvertrag in gleicher Weise mit einem unbeteiligten Dritten abgeschlossen worden wäre. Kriterien, die gegen eine solche Annahme sprechen, sind: überhöhte Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mit- teln des Darlehensnehmers; die Darlehenszinsen werden nicht be- zahlt bzw. zum Kapital geschlagen; die Gewährung des Darlehens steht mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Ge- sellschaft in keinerlei Zusammenhang; fehlende Bonität des Schuld- ners; der Verzicht auf einen schriftlichen Darlehensvertrag, insbeson- dere das Fehlen von Sicherheiten und von Abmachungen über die Rückzahlung des Darlehens; die tatsächlich unterbleibende Rück- zahlung; ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. August 2007 [2C_72/2007], 84 Verwaltungsgericht 2008 Erw. 2.1; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 286 ff.). Ein Darlehen kann auch lediglich mit einem Teilbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, was namentlich bei der nachträglichen Erhöhung eines ursprünglich geschäftsmässig begründeten Darlehens zutreffen kann (Urteil des Bundesgerichts vom 13. August 2004 [2P.128/2003], Erw. 3.3). 1.3. Wenn streitig ist, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Anteilsinhabers gegenübersteht, trägt die Ge- sellschaft bzw. der Anteilsinhaber die Beweislast für das V orhanden- sein der Gegenleistung. Liegt bei V orhandensein einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, hat grund- sätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offen- sichtliches Missverhältnis besteht (Heuberger, a.a.O., S. 186 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs- verfahren, Zürich 1989, S. 111 f.). Eine Simulation muss sich aus den Indizien klar ergeben (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Januar 2003 [2A.79/2002], Erw. 2.2). 2. 2.1. Es ist unbestritten, dass zwischen der C. GmbH und dem Be- schwerdeführer eine gesellschaftsrechtlich relevante Beziehung be- steht. Am Stammkapital von Fr. 30'000.-- sind der Beschwerdeführer mit Fr. 29'000.-- und die Beschwerdeführerin mit Fr. 1'000.-- betei- ligt. 2.2. Um zu prüfen, ob das gewährte Darlehen einen Anwendungsfall einer verdeckten Gewinnausschüttung darstellt, sind vorab die Aus- gestaltung und die Höhe des massgeblichen Darlehens näher zu un- tersuchen. 2.2.1 Die V orinstanz ging bei der Höhe des Darlehens, ohne eigene Berechnungen anzustellen, anlehnend an die Berechnung des Revi- sors des KStA von einer bilanziellen Korrektur von Fr. … aus. 2008 Kantonale Steuern 85 2.2.2. Der Beschwerdeführer nahm gegenüber der C.GmbH kein ei- gentliches Darlehen in bestimmter Höhe auf. Vielmehr wurden in der Buchhaltung der C. GmbH einerseits die Guthaben gegenüber dem Beschwerdeführer gemäss dessen Kontokorrentkonto als Debitoren und andererseits die Schulden aus den Leistungen der Einzelfirma des Beschwerdeführers als Kreditoren verbucht. 2.3. 2.3.1 Grund für die Entstehung der Forderung der C. GmbH gegen- über dem Beschwerdeführer war die Zurverfügungstellung von Geld. Es steht auch fest, dass der Beschwerdeführer das Geld für die Rück- zahlung der Hypothek, also für private Zwecke, benötigte. Es ist so- mit zu prüfen, ob einer Drittperson dieses Geld unter den gleichen Bedingungen gewährt worden wäre oder ob eine verdeckte Gewinn- ausschüttung vorliegt. 2.3.2. Im vorliegenden Fall handelt es sich, wie bereits ausgeführt, nicht um ein klassisches Darlehensverhältnis, gestützt auf einen for- mellen Darlehensvertrag. Vielmehr ergibt sich die "Darlehens-"Ge- währung allein aus der buchhalterischen Behandlung. Der Be- schwerdeführer bezog aus "seiner" C. GmbH Geld für private Zwecke. Weil seine Bezüge den Wert der durch seine Einzelfirma für die GmbH erbrachten Leistungen auf Dauer überstiegen, bestand re- gelmässig eine Nettoschuld gegenüber der GmbH. Es wurde keine Höchstlimite, keine Verzinsung, keine Sicherheitsleistung für den Kredit des Beschwerdeführers vereinbart. Die Gewährung von Dar- lehen entsprach denn auch nicht dem Gesellschaftszweck. Die Beschwerdeführer bringen in erster Linie vor, dass zur Sicherstellung bei der Bank Schuldbriefe in der Höhe von Fr. … übernommen worden seien. Diese Sicherstellung erfolgte jedoch erst im Frühling 2000, während entscheidend ist, ob die Schuld des Be- schwerdeführers im massgeblichen Zeitpunkt Ende 1998 gesichert war. Nachträgliche ungewisse Sicherheiten können dabei keine Rolle spielen. Spätere Entwicklungen können nur relevant sein, wenn sie 86 Verwaltungsgericht 2008 im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bereits bekannt oder zumin- dest absehbar waren (vgl. Heuberger, a.a.O., S. 285, mit Hinweis). Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, dass das Darle- hen für das Jahr 1997 mit 3,5 % mit einem Betrag von Fr. … und für das Jahr 1998 mit 3 % mit einem Betrag von Fr. … verzinst worden sei. Anstatt dass Zinsen bezahlt wurden, wurden diese jedoch eben- falls zum Kapital geschlagen. Der Beschwerdeführer vermochte die Kreditsumme im Ge- schäftsjahr 1998 um rund Fr. … zu reduzieren. Eine Verpflichtung zur Rückzahlung war allerdings nicht statuiert. Der Beschwerdefüh- rer verdankte die Rückzahlung letztendlich einem guten Geschäfts- jahr, das ihm ermöglichte, im Rahmen seiner Einzelfirma für die C. GmbH Leistungen zu erbringen; wären die Forderungen des Be- schwerdeführers gegenüber der C. GmbH gleich geblieben wie im V orjahr, wäre es zu einem weiteren, massiven Anstieg des Kredits gekommen. Dass aber die Geschäfte weiterhin so gut laufen und den baldigen Ausgleich der Kontokorrentschuld ermöglichen würden, wie die Beschwerdeführer geltend machen, war damals nicht mehr als eine spekulative Annahme. Ein solches Kontokorrentverhältnis, wie es der Beschwerdefüh- rer mit der C. GmbH führte, wäre unter den genannten Bedingungen einer Drittperson nicht eingeräumt worden. Zu Beginn war die ge- samte Kreditforderung ungedeckt. Die Kreditsumme machte über- dies einen nicht geringen Teil der Bilanzsumme aus. Es widerspricht jedoch den Interessen der Gesellschaft, wenn ein beträchtlicher Teil der Aktiven in Kontokorrentforderungen gegenüber einem Gesell- schafter umgewandelt werden (vgl. Arnold Rusch, Interzession im Interesse des Aktionärs, Zürich 2004, S. 178). 2.3.3. Die Beschwerdeführer wenden ein, es gebe "unzählige ähnlich gelagerte bzw. viel krassere Fälle", in denen keine verdeckte Ge- winnausschüttung angenommen worden sei. Obwohl rechtskundig vertreten, führen sie keinen einzigen vergleichbaren Fall an, sondern begnügen sich mit dem Antrag, beim KStA "entsprechende Aus- künfte einzuholen". Unter solchen Umständen ist das Verwaltungsge- richt nicht zu einer umfassenden Abklärung der Steuerpraxis ver-2008 Kantonale Steuern 87 pflichtet (VGE II/81 vom 19. November 2003 [BE.2003.00029], S. 15). 2.4. 2.4.1. Es ist im Nachfolgenden zu prüfen, in welcher Höhe eine ver- deckte Gewinnausschüttung angenommen werden muss. Die Be- schwerdeführer machen dabei geltend, die Steuerbehörde hätte von Anfang an eine Aufrechnung vornehmen müssen, wenn sie der Mei- nung gewesen wären, das Darlehen sei geschäftsmässig nicht be- gründet. Das Darlehen habe bereits per 31. Dezember 1996 in der Höhe von Fr. … bestanden. Eine Aufrechnung sei damals jedoch nicht erfolgt. 2.4.2. Wird in einer Erhöhung des Schuldbetrages ein eigenständiges Darlehen erblickt, so erstreckt sich eine zu bejahende Simulation grundsätzlich bloss auf diesen Betrag. Ein früher begründetes und als Darlehen anerkanntes Rechtsverhältnis hat unter dem Aspekt der Ernsthaftigkeit des Rechtsgeschäfts Bestand (Louis F. Bochud, Dar- lehen an Aktionäre, Bern 1991, S. 319). Unechte Schuldverhältnisse, die in der Bemessungsperiode eingegangen wurden, lassen sich im Veranlagungsverfahren als verdeckte Gewinnausschüttung behan- deln. Hinsichtlich zuvor abgeschlossener Vereinbarungen ist von rechtskräftigen Veranlagungen auszugehen. Über die Simulation im Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensgewährung ist mithin eine erneute Beweiswürdigung grundsätzlich ausgeschlossen (Bochud, a.a.O., S. 298 f.). Im vorliegenden Fall handelt es sich zwar nicht um ein klassi- sches Darlehensverhältnis, doch zumindest analog sind diese Grund- sätze auch hier zu beachten. 2.4.3. Bereits im Abschluss des Geschäftsjahres 1996, mithin vor der Bemessungsperiode 1997/1998, war beim Konto "KK-Guthaben T." ein Betrag von Fr. … verbucht. Bei der Veranlagung für die Veranla- gungsperiode 1997/98 (mit Bemess ungsperiode 1995/96) wurde der Betrag von Fr. … nicht als verdeckte Gewinnausschüttung qualifi- ziert. Die dem Drittvergleich zugrunde zu legenden Verhältnisse la-88 Verwaltungsgericht 2008 gen damals nicht anders; die Rückzahlung der Kontokorrentschuld durch den Beschwerdeführer erschien damals höchstens noch weni- ger gesichert. Es kann also nicht argumentiert werden, erst aus der späteren Entwicklung habe sich auf die Uneinbringlichkeit oder min- destens massive Gefährdung der Rückzahlung schliessen lassen. Unter diesen Umständen kann im vorliegenden Verfahren nicht mehr darauf zurückgekommen werden. 2.4.4. Im Unterschied zu einem normalen Darlehen, bei dem ein fixer Betrag auf einen bestimmten Zeitpunkt ausbezahlt wird, ergeben sich bei einem Kontokorrentverhältnis stetig neue Forderungen. Die Par- teien stehen dabei in einem gegenseitigen Abrechnungsverhältnis. Alle von diesem Verhältnis erfassten Forderungen werden gestundet und können nicht separat geltend gemacht werden (Flavio Cometta, in: Handkommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, Zürich 2002, Art. 117 N 1). Mittels Saldoziehung wird dann jeweils die aus- stehende Forderung bzw. Schuld anerkannt. Als Saldo wird der auf einen bestimmten Zeitpunkt berechnete Stand des Kontokorrents verstanden, der die derzeitige Forderung der einen und die respektive Schuld der anderen Partei beziffert (Eugen Bucher, Grundprobleme des Kontokorrentrechts, in: recht 1994, S. 170). Die gebuchten For- derungen und Gegenforderungen erlöschen durch Verrechnung, wo- bei bezüglich des Saldos eine neue Forderung entsteht (BGE 130 III 697 = Pra 94/2005, S. 494). Die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vor- liegt, erfolgt bei einem Kontokorrentverhältnis auf den Zeitpunkt der Saldoziehung. Erst in diesem Zeitpunkt entsteht ein bestimmter Be- trag. Zuvor besteht lediglich ein Abrechnungsverhältnis und die ver- bleibende Forderung der einen Partei ist nicht bestimmt. Die Unge- wissheit besteht umso mehr, wenn beim Kontokorrentverhältnis keine Kreditlimite festgelegt wurde. V orliegend ist somit auf die Sal- doziehung am 31. Dezember 1998 abzustellen; dies entspricht der Auffassung des KStA. Zu diesem Zeitpunkt bestand eine Kontokor- rentforderung der C. GmbH von Fr. … Spätere Entwicklungen kön- nen nur relevant sein, wenn sie im Zeitpunkt der Saldoziehung be- reits bekannt oder zumindest absehbar waren (siehe vorne 2008 Kantonale Steuern 89 Erw. 2.3.2). Wie bereits ausgeführt, liegt zwischen dem Beschwerde- führer und der C. GmbH keine schriftliche Vereinbarung vor. Insbe- sondere die Rückzahlung des Kredites wurde nicht geregelt. Der Beschwerdeführer war darauf angewiesen, dass er mit seiner Einzel- firma möglichst viele Leistungen gegenüber der C. GmbH verrech- nen konnte, um den Kredit abzubauen. Ob und in welcher Höhe eine Rückzahlung in der Zukunft möglich sein würde, war nicht absehbar. Insofern kann der Steuerbehörde auch nicht vorgeworfen werden, sie habe es unterlassen, dem Beschwerdeführer die V orlage eines Rück- zahlungsplans zu ermöglichen, um so die Aufrechnung zu verhin- dern; die im massgeblichen Zeitpunkt bestehende Ungewissheit, ob sich ein solcher Plan dann auch realisieren lasse, hätte dadurch nicht behoben werden können. 2.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerkommission S. die Kontokorrentforderung der C. GmbH gegenüber dem Beschwerde- führer in Höhe von Fr. … per 31. Dezember 1998 zu Recht als ver- deckte Gewinnausschüttung behandelte. Davon entfiel jedoch ein Betrag von Fr. … auf die Zeit vor der Bemessungsperiode 1997/98. Als steuerbares Einkommen war damit der Differenzbetrag von Fr. … aufzurechnen (vorne Erw. 2.4.2; 2.4.3). (Hinweis: Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 18. November 2008 eine Beschwerde gegen dieses Urteil abgewiesen, soweit darauf einzutreten war [2C_446/2008]) 20 Steuerumgehung; Verkauf einer Diskontobligation ohne überwiegende Einmalverzinsung. - Besteuerung des Einmalzinsanteils (Erw. 1). - Der Steuerpflichtige kann den Verkaufszeitpunkt frei wählen und auf die entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen bzw. Merkblätter vertrauen (Erw. 3). - Die Veräusserung einer Diskontobligation acht Tage vor dem Verfall an die Bank stellt vorliegend eine Steuerumgehung dar (Erw. 4). Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 27. Mai 2008 in Sachen F. (WBE.2007.293). Zur Publikation vorgesehen in StE 2009.