STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Entscheid 30. November 2010 Mitwirkend: Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Walter Balsiger und Sekretärin Barbara Müller In Sachen A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch Ernst & Young AG, Bleicherweg 21, Postfach, 8022 Zürich, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 - 2 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 13. Juli 2001 bis 1. April 2007 als Marketingdirektor bei der B in C angestellt. Zuvor war er in verschiedenen ausländi- schen Märkten für den B-Konzern tätig, zuletzt in verschiedenen asiatischen Ländern und in Grossbritannien. In der Steuererklärung 2005 für die nachträgliche Veranlagung deklarierte der Pflichtige auf da s Ausland entfallende steuerbare Einkünfte von netto Fr. 404'022.-. Dabei handelte es sich um Einnahmen aus der 200 5 erfolgten Ausübung von Mitarbei- teroptionen des B-Konzerns, welche Titel ihm 1998 während seiner ausländischen Er- werbstätigkeit zugeteilt wo rden waren. Zusammen mit dem ordentlichen Salär samt Zusätzen und Abzügen resultierten Erwerbseinkünfte von Fr. 1'505'213.-. Darin enthal- ten waren einkommensmindernd "Housing"-Kosten von Fr. 60'000.-. 2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2 005 verlangte der Steu- erkommissär mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 den Nachweis der Erwerbstätigkeit in Asien und Grossbritannien, sowie den Nac hweis, dass diese Staaten die Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freiste llen. Am 24. Juli 2009 liess der Pflichtige diesbezügliche Dokumente – jedoch ohne d ie verlangten Freistel- lungsnachweise – einreichen und Ausführungen dazu machen. Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 2. November 2009 schätzte der Steuerkom- missär den Pflichtigen wie folgt ein: Steuerperiode 2005 Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen 1'510'000.- 1'511'100.- statt deklariert 1'100'500.- 1'101'300.- satzbestimmendes Einkommen 1'514'000.- 1'515'100.- statt deklariert 1'504'000.- 1'505'100.- steuerbares Vermögen 2'058'000.- satzbestimmendes Vermögen 2'167'000.-. Dabei schlug er die Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen von Fr. 404'022.- dem hier zu besteuernden Einkommen hinzu und nahm beim Wertschrif- tenertrag eine – im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitige – Korrektur vor. - 3 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 27. Mai 2010 formell eröffnet. B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liess der Pflich- tige am 2. Dezember 2009 Einsprache erheben und beantragen, das Arbeitseinko m- men aus der Ausübung der Mitarbeiteroptionen dem Ausland zuzuteilen. Das steuerba- re Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung liess e r vorbringen, der Nachweis einer ausländischen Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen sei nicht e r- forderlich, da die massgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen einen solchen Nach- weis nicht verlangten. Im Übrigen habe der Pflichtige zwar für B in einem asiatischen Land gearbeitet, dort aber nie gewohnt, sondern die Arbeit von Grossbritannien aus verrichtet. Am 19. Februar 2010 zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen eine Höhereinschätzung beim Einkommen an, indem es neu die Fr. 60'000. - "Housing"- Kosten zur Aufrechnung vorsah und gleichzeitig an der hiesigen Besteuerung der Ei n- künfte aus Mitarbeiteroptionen festhielt. Der Pflichtige lehnte diesen Einschätzungsvor- schlag ab. Am 29. April 2010 fand eine Besprechung statt. Mit Eingabe vom 17. Juni 2010 liess de r Pflichtige auch noch gegen die Ve r- anlagung der direkten Bundessteuer Einsprache erheben. Am 30. Juni 2010 zeigte das kantonale Steueramt sodann für diese Steuer die nämliche Höhereinschätzung wie bei den Staats- und Gemeindesteuern an. Das kantonale Steuera mt wies die Einsprachen am 26. August 2010 ab, i n- dem es das steuerbare Einkommen gemäss Höhereinschätzungsanzeige auf Fr. 1'602'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'603'700. - (direkte Bunde s- steuer) festsetzte. Es erwog u.a., die unstreitig erst i m Zeitpunkt der Ausübung in der Steuerperiode 2005 zugeflossenen Mitarbeiteroptionen seien vollumfänglich hier zu besteuern, weil der Pflichtige den verlangten Nachweis der Freistellung durch die be- troffenen Staaten nicht erbracht habe. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 23. September 2010 liess der Pflichtige beantragen, den auf die Arbeitstätigkeit in Grossbritannien entfallenden Anteil des Ei n-- 4 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 kommens aus Mitarbeiteroptionen von Fr. 194'269. - von der hiesigen Besteuerung auszunehmen. Die Besteuerung des andern Teils dieses Einkommens (von insgesamt Fr. 404'022.-), dessen steuerliche Realisation im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen im Jahr 2005 sowie die übrigen streitigen Punkte der Einschätzungsentscheide würden nicht mehr angefochten. Das kantonale S teueramt schloss am 2 0. Oktober 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verne h- men. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Unter Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn v on Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) fällt u .a. auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Betei- ligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vor zugspreis überlassen werden (RB 1995 Nr. 34; BGr, 21. Mai 2003 = ASA 73, 545, beide auch zum Folgenden). E rfasst wird diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfäll i- gen (günstigeren) Bezugspreis. Dem Pflichtigen sind im Jahr 1998 vom B-Konzern aus dem Employee Share Option Plan (ESOS) in zwei Tranchen 6'188 bzw. 16'093 Mitarbeiteroptionen zugeteilt worden (Beilage zum Lohnausweis 2005). Diesen Titeln kommt Einkommensqualität im vorstehenden Sinn zu. Dies ist unbestritten. b) aa) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsa nspruch auf das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei /Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22 und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden). - 5 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Bei Mitarbeiteroptionen gelten für den Zufluss gemäss inzwischen gefestigter Praxis und Rechtsprechung folgende Grundsätze (Merkblatt des kantonalen Steue r- amts über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats - und Ge- meindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009, ZStB I Nr. 13/301): Im Zeitpunkt der Zuteilung werden Mitarbeiteroptionen besteuert, welche mit der Zute ilung unwiderruflich erworben werden und in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden können (freie Mitarbeiteroptionen). B losse Ausübungssperrfristen , während denen die Opti onen weder übertragbar noch ausübbar sind, stehen d abei weder einem unwiderruflichen Rechtserwerb noch einer objektiven Bewertbarkeit en t- gegen (gesperrte Mitarbeiteroptionen) . Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klauseln sind während einer bestimmten Frist (Ve stingperiode) mit einer oder mehreren aufschi e- benden Bedingungen behaftet. Solche Titel gelten erst im Zeitpunkt des Vestings, d.h. wenn die Bedingungen erfüllt sind, als unwiderruflich erworben, da sie erst in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden kön nen. Entsprechend sind sie erst im Zeitpunkt des Vestings zu besteuern. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncation-Klauseln sind in der Regel während der gesamten Laufzeit bzw. auch noch nach Ablauf der Vestingperiode dem Risiko ausgesetzt, dass die u rsprüngliche Ausübungsfrist der Op- tion a bgekürzt wird, falls eine oder mehrere Bedingungen während dieser Frist nicht erfüllt sind. So wird z.B. die Ausübungsfrist regelmässig abgekürzt, wenn das Arbeit s- verhältnis nach Ablauf der Vestingperiode beendet wir d. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncationklauseln werden ebenfalls im Vestingzeitpunkt besteuert. Bei Ausübung bzw. bei m Verkauf werden schliesslich alle Mitarbeiteroptionen b esteuert, welche nicht bei Zuteilung oder Vesting zu besteuern sind. bb) Bei den vorliegend streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen des B-Konzerns, welche dem Pflichtigen im Jahr 1998 zugeteilt und von ihm im Jahr 2005 ausgeübt worden sind, handelt es sich um solche mit einer dreijährigen Vestingperiode. Diese Periode dauerte vom 4.6.1998 - 4.6.2001 bzw. 21.9.1998 - 21.9.2001 (Angaben in der Beilage zum Lohnausweis 2005). Weil die Ausübung zudem nach Ablauf der Vesting- periode erst mit Erfüllung der "performance conditions" (Beilage 3 zur Beilage zum Lohnausweis 2005 ) möglich war und sich die Ausübungsfristen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses bzw. bei Tod oder Invalidität noch änder ten, gelten die Opti onen erst bei Ausübung als bewertbar und damit beim Pflichtigen als zugeflossen. In der Folge können sie erst in diesem Zeit punkt, d.h. in der Steuerperiode 2005 , bei Letzte- rem mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Dies ist ebenfalls unbestritten. - 6 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Der vorliegende Streit dreht sich allein noch um die Frage, welchem Staat in der Folge die Besteuerungskompetenz zusteht. 2. a) Der Pflichtige ist gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin B im Zeitpunkt der Zuteilung der Optionen im Jahr 1998 in Pakistan und danach ab 1. Februar 2000 bis zu seinem Zu zug in die Schweiz per 13. Juli 2001 in Grossbritannien erwerbstätig gewesen. Der Arbeitsort im zweiten asiatischen Land hat sich unstreitig zerschlagen, weil der Pflichtige für diesen Staat stets von Grossbritannien aus tätig war. Demnach kommen als anwendbares internationales Recht die von der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA) in Betracht. b) Das DBA mit Grossbritannien vom 8. Dezember 1977 (ZStB III B Nr. 93/14) statuiert in Art. 15 Ziff. 1, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht – von Auf- sichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, Ruhegehä ltern sowie Vergütungen des öffentlichen Dienstes abgesehen –, nur in diese m Staat b esteuert werden können, es sei denn, die Arbeit wird im andern Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort au s- geübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im andern Staat besteuert we r- den. Das ältere DBA mit Pakistan vom 30. Dezember 1959 (ZS tB III C Nr. 98/62) be- stimmt in ähnlicher Weise in Art. IX Abs. 1, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (einschliesslich Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied) oder aus unselbstständiger A r- beit, die eine im einen Gebiet ansässige Person natürliche Person bezieht, der Steuer im andern Staat unterliegen, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird. aa) Diese Bestimmung en entsprechen der Regel des Musterabko mmens der OECD (OECD-MA) und schreib en das so genannte Arbeitsortsprinzip vor. Nach di e- sem Prinzip i st derjenige Vertragsstaat zur Besteuerung des Einkommens aus u n- selbstständiger Erwerbstätigkeit berechtigt, in dem die entsprechende Arbeitslei stung auch tatsächlich erbracht worden ist. bb) Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen stellen doppelbesteuerungsre chtlich ebenfalls Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar (Peter Locher, Ei n- führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 418). Auch für sie gilt daher das Arbeitsortsprinzip, d.h. sie können von demjenigen Vertragssta at - 7 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 besteuert werden , in dem der Steuerpflichtige seine diesbezügliche Arbeitslei stung erbringt. Dabei ergeben sich insbesondere bei der Besteuerung so genannt "importie r- ter" Mitarbeiteroptionen, d.h. bei solchen, die der erwerbstätige Steuerpflichtige i n ei- nem Vertragsstaat zugeteilt erhält und bei denen das Vesting in einem andern Ve r- tragsstaat eintritt oder er sie dort ausübt, Probleme. Solche Titel hat der Steuer - pflichtige gemäss der hier vertretenen Auffassung zwar erst im andern Vertrag sstaat definitiv erworben bzw. "verdient", weil sie zufolge des Vestings bzw. der Au sübung erst dann als zugeflossen gelten, jedoch entfällt ein Teil der Zeit, in der er die Optionen mit seiner Erwerbstätigkeit "verdient" hat, auf den oder die Vertragsstaaten, in denen er schon vorher – z.B. bei der Zuteilung – erwerbstätig gewesen ist bzw. seine diesbezüg- liche Arbeitsleistung erbracht hat. Aber auch bei "exportierten" Mitarbeiteroptionen stel- len sich die nämlichen Probleme: Der Steuerpflichtige arbeitet in einem Vertr agsstaat und erhält dort Mitarbeiteroptionen zugeteilt, die er bis zum Ablauf der Vestingperiode oder darüber hinaus noch "verdienen" muss, zieht aber schon vorher in einen andern Vertragsstaat weg, wo dann der Erwerb zufolge Vestings oder Ausübung eintrit t. Je nachdem, wie die jeweiligen Tätigkeitssta aten solche Mitarbeiteroptionen besteuern – der eine z.B. schon bei Zuteilung, der Nächste beim Vesting und der Dritte bei Au s- übung –, läuft der Steuerpflichtige Gefahr, dass er die Titel mehrfach verste uern muss. Eine solche Mehrfachbesteuerung soll Art. 15 Ziff. 1 OECD -MA aber gerade verhin- dern. cc) Die OECD hat sich dieses Problems der Mehrfachbesteuerung von Mita r- beiteroptionen der fraglichen Art angenommen und im Juni 2004 einen diesbezügl i- chen Bericht e rstattet. Sie schlägt vor, die Besteuerung der geldwerten Leistung, we l- che mit der Zuteilung von solchen Mitarbeiteroptionen verbunden ist, zwar in demjenigen Vertragsstaat vorzunehmen, in dem sie "verdient" werden, d.h. bei dem die Vestingperiode abläuft oder der spätere definitive Erwerb bei der Ausübung eintritt (Zu- fluss), jedoch die Leistung zwischen den konkurrierenden Staaten aufzuteilen. Die Auf- teilung soll dabei entsprechend der Dauer der Tätigkeit (Anzahl Arbeitstage) im jeweil i- gen Vertragsstaat wä hrend der Periode (Vestingperiode bzw. Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung) geschehen, während welcher die Optionen verdient wird. Die Befreiung erfolgt mit Progressionsvorbehalt bezüglich des dem Ausland zugewie- senen Einkommens. - 8 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Dieser Vorschlag überzeugt, weil er einerseits die internationale Doppelbeste u- erung verhindert und andrerseits dem Arbeitsortsprinzip Nachachtung verschafft (StRK I, 7. November 2007 , 1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134, auch zum Folgenden) . Denn dem Ve rtragsstaat, in dem der St euerpflichtige unselbstständig erwerbstätig ist, wird mit dem Abstellen auf die Arbeitsdauer genau das mit der Erwerbstätigkeit ve r- bundene Einkommen an den Mitarbeiteroptionen zugeordnet (Arbeitsortsprinzip), nicht mehr, aber auch nicht weniger. Diese Lösu ng entspricht zudem dem Entwurf bzw. der Botschaft des Bundesrats zu einem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbe i- terbeteiligungen vom 17. November 2004, womit eine einheitliche Besteuerung der mit der Abgabe von Mi tarbeiteroptionen verbundenen geld werten Vorteile in der ganzen Schweiz und in Übereinstimmung mit dem internationalen Recht bezweckt wird (E r- gänzung des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Vorges ehen ist eine Quellenbesteuerung beim schweizerischen Unternehmen auf dem Anteil des geldwerten Vorteils, welcher der Dauer der in der Schweiz ausgeübten T ätigkeit des Mitarbeitenden entspricht, gemessen an der gesamten Zeitspanne zwischen Option s- zuteilung und Entstehen des Ausübungsrechts. Die nämliche Lösung findet sodann auch unter Geltung des DBA mit den USA Anwendung, bei welchem Abkommen die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbst ä- tigkeit, insbesondere solche aus Mitarbeiteroptionen, ebenfalls nach dem Arbeitsorts- prinzip auf die Vertragsstaaten verlegt werden (Entscheid Steuergericht Basel -Land vom 10. Oktober 2003 = StE 2004 A 31.4 Nr. 8 = BStPra 2004, 131). Analoge En t- scheide wurden zudem auch schon hinsichtlich des beim Arbeitsortsprinzips gleich ausgestalteten DBA mit Deutschland gefällt (Aufteilung der fraglichen geldwerten Vo r- teile aus Mitarbeiteroptionen unabhängig von ihrem Zuflusszeitpunkt auf die Tätigkeits- staaten entsprechend der Arbeitsdauer des Steuerpflichtigen; Locher/Meier/von Si e- benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabko mmen Schweiz -Deutschland, Band 6, B 15.1 Nr. 42 und 43). Sodann hat die Steuerrekurskommission I di ese Praxis mit Entscheid vom 7. November 2007 (1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134) übernommen und hat sich ihr nun auch noch das kantonale Steueramt im diesbezüglich überarbeiteten Mer kblatt vom 21. Oktober 2009 (ZStB I Nr. 13/301) angeschlossen: Gemäss Ziff. B. I. 6.1 des Merkblatts wird die Be steuerung von importierten Mitarbeiteroptionen derart geregelt, dass ein Teil des mit solchen Optionen erzielten steuerbaren Einkommens freizustellen - 9 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 ist, wenn der Mitarbeiter nachweist, dass er während der Vestingperiode in einem Ve r- tragsstaat ansässig gewesen ist und dieser Staat mit der Schweiz ein DBA unterzeic h- net hat. Diese Methode de r Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen ist d a- her auch im vorliegenden Fall anzuwenden. c) Der Pflichtige hat die streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen der B am 4. Juni bzw. 21. September 1998 zugeteilt erhalten, als er im Ausland (Pakistan) erwerbstätig war. Definitiv erworben bzw. "verdient" hat er sie nach dem Gesagten jedoch erst im Zeitpunkt der Ausübung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005, als er bereits hier e r- werbstätig war. Mithin steht der Schweiz abkommensrechtlich zwar das Besteuerung s- recht für den aus seinen Mitarbeiteroptionen fliessenden geldwerten Vo rteil zu, jedoch nur für den auf die Dauer seiner hiesigen Erwerbstätigkeit ab 13. Juli 2001 bis zur Aus- übung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005 entfallenden Anteil, gemessen an der Zeit von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen. d) Ob Pakistan und Grossbritannien, in denen der Pflichtige erwerbst ätig war und denen daher abkommensrechtlich die Besteuerungskompetenz für die ü brigen Anteile am geldwerten Vorteil zusteht, von dieser Kompetenz bereits Gebrauch g e- macht haben oder noch Gebrauch machen werden, ist nicht bekannt. Indessen spielt dies für die Freistellung dieser Anteile durch die Schweiz keine Rol le. Denn in der Re- gel hat die Schweiz die Steuerbefreiung ohne Rücksicht darau f zu gewähren, ob der Partnerstaat tatsächlich eine Steuer erhebt oder (nach dem eigenen Recht) erheben kann. Sie ist damit zur unbedingten Befreiung verpflichtet, indem sie nicht nur die effek- tive, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden hat (Locher, S. 486). Dementsprechend sehen denn auch die DBA mit den zwei betroffenen Staaten vor, dass die Schweiz bei einer hier ansässigen Person Einkünfte und Vermögen, we lche gemäss dem DBA im Partnerstaat besteuert werden, von der hiesigen Besteu erung auszunehmen hat (Art. XIII Abs. 2 DBA-Pakistan und Art. 22 Ziff. 2 DBA -GB). Davon ausgenommen sind lediglich Dividenden und Zinsen , welche jedoch vorliegend nicht Streitgegenstand bilden. e) aa) Der Steuerkommissär verficht die Auffassung, die se unbedingte Frei- stellung von Einkünften und Vermögenswerten sei dann nicht zu gewähren, wenn der Partnerstaat das DBA so anwende, dass er die Einkünfte oder Vermögenswerte se i-- 10 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 nerseits freistelle. Dementsprechend hat er den Pflichtigen mit Auflage und Ma hnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 angehalten, den Nachweis dafür zu erbri ngen, dass Pakistan, Grossbritannien und dem zweiten asiatischen Staat den auf sie entfalle nden Anteil der Einkünfte aus den Mitarb eiteroptionen nicht freistellen. Der Pflichtige erach- tete die Leistung dieses Nachweises nicht als erforderlich, weil die Freistellung von der Schweiz unbedingt auszusprechen sei. bb) Der Steuerkommissär bezieht sich bei seiner Auffassung auf die im OECD-MA mit der Revision 2000 aufgenommene neu e Bestimmung vo n Art. 23 A Abs. 4. Gemäss dieser Regel gilt die Freistellung für Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nicht, wenn der andere Vertragsstaat d as Ab- kommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteu- erung ausnimmt. Damit soll – wie vom Steuerkommissär angestrebt – eine doppelte Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten vermieden werden (Locher, S. 486 f., auch zum Folgenden). Der Schweiz geht diese Lösung jedoch zu weit. Sie hat dah er einen entspre- chenden Vorbehalt zu Art. 23 A Abs. 4 OECD -MA angebracht (vgl. hierzu Andreas Kolb, Überblick über die Teilrevision 2000 des OECD Musterabkommens, in: ASA 69, 860 ff., insb. 868 f.). Abgesehen davon bildet diese neue Bestimmung lediglich B e- standteil des OECD -Musterabkommens und hat jedenfalls in den vorliegend betroff e- nen DBA der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien (noch) keinen Niederschlag gefunden. Übereinstimmend damit schränkt denn auch das genannte neuere Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 21. Oktober 2009 die Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen nicht en t- sprechend ein, sondern gewährt diese vielmehr stets unbedingt, und zwar immer schon dann, wenn der Mitarbeiter den Nachweis einer Ansässigkeit in einem Vertrags- staat erbringt, mit dem die Schweiz ein DBA unterzeichnet hat. Mithin ist also die Fre i- stellung von der Schweiz unbedingt zu gewähren und darf von ihr nicht verweigert werden, wenn der andere Staat die bet roffenen Einkünfte ebenfalls freistellt. Bei alle- dem ist zu beachten, dass eine Freistellung nicht das Gleiche wie eine tatsächliche Nichtbesteuerung ist. Während bei Letzterer der Vertragsstaat das Steuerobjekt nicht freistellt, von der Besteuerungsbefugn is aber einfach nicht Gebrauch macht, sieht der Vertragsstaat bei der Freistellung für sich schon keine Besteuerungsbefugnis, weil er die Auffassung vertritt, er habe das Steuerobjekt aufgrund des DBA freizustellen. - 11 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Mithin ist ohne Belang, dass der Pflichtige den vom Steuerkommissär verlang- ten Nachweis der Nichtfreistellung trotz Auflage und Mahnung im Einschätzungsverfah- ren nicht erbracht hat. Die streitigen Einkünfte des Pflichtigen aus der Ausübung der B- Mitarbeiteroptionen sind vielmehr unabhängig von einer allfälligen Freistellung durch Pakistan und Grossbritannien hier insofern von der Besteuerung auszunehmen, als sie auf die Tätigkeit des Pflichtigen im Ausland (Pakistan und Grossbritannien) entfallen. 3. a) Der – rechtskundig vertretene – Pflichtige hat im Rekurs bzw. in der B e- schwerde auf die Freistellung des auf Pakistan aufgrund der dortigen Tätigkeit entfal- lenden Anteils der fraglichen Einkünfte in Kenntnis der vorliegend anzuwendenden Ausscheidungspraxis verzichtet, indem er ausdrücklich nur die Freistellung des auf Grossbritannien entfallenden Anteils beantragte. Demnach ist der an sich auf Pakistan entfallende Anteil antragsgemäss nicht auszuscheiden, sondern hier zu besteuern. b) Der Pflichtige hat für die pro-rata Berechnung des auf Grossbritannien ent- fallenden Anteils a uf die Zeitspanne von der Zuteilung der Optionen bis zu deren Vesting, d.h. auf die Vestingperiode, abgestellt (letzte Aufstellung). Indessen gelten die B-Optionen nach dem Gesagten nicht schon mit dem Vesting, so ndern er st mit der Ausübung im Jahr 2005 als "verdient" bzw. als zugeflossen und werden sie demen t- sprechend erst in der Steuerperiode 2005 als Einkommen beste uert. Damit ist aber für die pro-rata Berechnung ebenfalls auf die längere Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen und nicht auf die Vestingperiode abzustellen. Es ergibt sich folgende Berechnung: Optionen Zuteilung Ausübung Total Tage * Pro rata CH-Tage * Total Einkünfte Pro rata CH 6'188 04.06.1998 01.06.2005 2'517 2'109 ** 95'939.- 80'388.- 16'093 21.09.1998 22.12.2005 2'611 2'203 *** 308'083.- 259'941.- Total 404'022.- 340'329.- * 1 Jahr = 360 Tage, 1 Monat = 30 Tage ** 2'517 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01) *** 2'611 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01) - 12 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 c) Nach Abänderung der internationalen Steuerausscheidung ergibt sich das steuerbare Einkommen neu mit Fr. 1'539'300.- (Staats-und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'540'400.- (direkte Bundessteuer). 4. Diese Erwägungen führen zur teilwe isen Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzue r- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nur zum geringeren Teil obsiegt, entfällt die Zusprechung einer Parteients chädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats - und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2005 steuerbar 1'539'300.- 2'058'000.- satzbestimmend 1'606'600.- 2'167'000.-. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutge heissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Allein- stehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2005 steuerbar 1'540'400.- satzbestimmend 1'607'700.-. […]