Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2010.6 Entscheid 29. März 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch B, gegen C, Rekursgegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2010.6 hat sich ergeben: A. A war Eigentümerin eines 1957 erstellten Mehrfamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr. … an der … in C. Im Jahr 2004 projektierte si e einen Neubau. Im Spätsommer 2005 brach sie den Altbau ab und begann mit dem Neubau; im Septe m- ber 2006 war dieser bezugsbereit. Von den vier Stockwerkeigentumseinheiten behielt die Pflichtige eine (Quo te von [insgesamt] 291/1000) für sich; die drei anderen veräusserte sie (je zuzüglich 1/4 Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. …) wie folgt: - am 12. September 2005 bzw. 26. Mai 2006 eine Quote von 250/1000 an D für Fr. 1'500'000.- (Eigentumsübertragung am 7. Dezember 2006); - am 12. Januar 2006 eine Quote von (insgesamt) 241/1000 an E für Fr. 1'660'000.- (Eigentumsübertragung am 1. September 2006); - am 26. Mai 2006 eine Quote von (insgesamt) 218/1000 an F und G für Fr. 1'630'000.- (Eigentumsübertragung am 22. September 2006). Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die C der Pflichti gen am 17. August 2009 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 234'280.- (Handänderung E: Fr. 83'700.-; Handänderung F/G: Fr. 99'580.-; Handänderung D: Fr. 51'000.-). B. Die von der Pflichtige n hiergegen erhobene Einsprache hiess die Grundsteuerkommission am 23. November 2009 teilweise gut und ermässigte die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 227'500.- (Handänderung E: Fr. 81'400.-; F/G: Fr. 97'500.-; D: Fr. 48'600.-). C. Mit Rekurs vom 15. Januar 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekursko m- mission III beantragen , die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 133'060. - (Handänderung E: Fr. 49'300.-; F/G: Fr. 68'460.-; D: Fr. 15'300.-) zu ermässigen. Aus- serdem verlangte sie eine Parteientschädigung. Die Grundsteuerkommission beantragte am 16. März 2010 Abweisung des Rekurses. - 3 - 2 GR.2010.6 Mit Replik vom 30. April 2010 liess die Pflichtige beantragen, dass ihr als g e- werbsmässiger Liegenschaftenhändlerin die Preisgabe der Altbaute als "mit der Li e- genschaft zusammenhängende Aufwendung" zuzugestehen sei. Sodann seien weitere Kosten des Rechtsvertreters zu berücksichtigen. In ihrer Duplik vom 30. August 2010 anerkannte die Grundsteuerkommission grundsätzlich die Vertretungskosten, lehnte jedoch die Anrechnung der Altbaute ab. D. Mit Verfügung vom 3. November 2010 ordnete der Referent der Steuerr e- kurskommission III ein Gutachten über den Verkehrswert der veräusserten Miteige n- tumsanteile (je zuzüglich 1/4 Miteigentum an der Wegparzelle Kat.Nr. …) an den Stich- tagen jeweils 20 Jahre vor der Handände rung an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Experten K keine Einwendungen erhoben hatten, wurde di eser am 30. November 2010 mit der Erstellung des Gutachtens beauftragt. Zugleich gab der Referent dem Begehren der Pflichtigen statt, neben dem reinen Ba ulandwert auch den Wert des Landes mitsamt dem damals bestehenden Mehrfamilienhaus zu ermi tteln. Am 25. Februar 2011 führte der Referent der Rekurskommission mit den Parteien u n- ter Beizug des Experten einen Augenschein durch. An der nachfolgenden Referenten- audienz verständigten sich die Parteien betreffend die Verkehrswerte der veräu sserten Stockwerkeigentumseinheiten wie folgt: Stichtag 01.09.1986 22.09.1986 07.12.1986 offen Total Erwerber E F D unverkauft Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000 1'000/1'000 Variante a: nur Baulaund 173'761 157'178 180'250 209'811 721'000 Variante b: Land + Gebäude 273'294 247'212 283'500 329'994 1'134'000 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. - 4 - 2 GR.2010.6 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 14 7 - 152 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.6 weitergeführt. 2. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erh oben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von so lchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der E r- lös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. 3. a) Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handänd e- rung mehr als 20 Ja hre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steue rgesetz, 2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenan nte Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil des Pflichtigen aus, weshalb ohne ausdrückliche anderslautende Erklärung des V er- äusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf. Mit der Grun dstückgewinnsteuer soll lediglich der auf äussere Umstände z u- rückzuführende "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks während der Besitze s- dauer als Grundstückgewinn erfasst werden. Ist die Wertzunahme nämlich "verdient", insbesondere durch den Einsatz vo n Arbeit oder Kapital des Veräusserers, fehlt ins o- weit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen). b) Um die Besteuerung des Grundstückgew inns als "unverdienten" Wertz u- wachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das - 5 - 2 GR.2010.6 umfänglich und inhaltlich gleiche Gru ndstück beziehen. Hat sich de ssen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu - oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Ve r- hältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342). Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an li e- genschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbesti m- mung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Haben die Vertragsparteien ein überbau tes Grundstück veräussert, müssen auch die Gebäud e- kosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Liegenschaften mit einem Sanierungs - oder Abbruchobjekt sind hingegen wie unüberbaute Grundstücke zu bewerten, wobei als Verkehrswert der Landwert abzüglich der Abbruchkosten gilt (VGr, 25. Septe m- ber 1990, SR.89.0002). Das Steuerrekursgericht ist an diese Rechtsprechung (neuestens wiederge- geben in VGr, 26. August 2009, SB.2009.00016, www.vgrzh.ch) gebunden. Die von der Pflichtigen an dieser Praxis geübte Grundsatzkritik ist daher nicht zu hören. 4. a) Die Rekursgegnerin stellt sich im Einspracheentscheid sowie in der R e- kursantwort und in der Duplik auf den Standpunkt, dass das vor den drei Handände- rungen abgebrochene Mehrfamilienhaus nicht zu den Anlagekosten zähle. Gegenstand der Veräusserung en bildeten vielmehr das unüberbaute Grundstück sowie die Au f- wendungen für den Neubau. Das Bauamt C habe am 24. Juni 2005 die Baufreigabe für den Abbruch des Altbaus und den Neubau per 1. Juli 2005 erteilt. Im Zeitpunkt de r Beurkundung der drei Kaufverträge seien die früheren Gebäude schon beseitigt gew e- sen; es habe sich also nicht um ein Abbruchobjekt, sondern um ein bereits abgebr o- chenes Gebäude gehandelt. Es sei nicht anzunehmen, dass ein Erwerber für ein frühe- res Gebäude eine Vergütung leisten wolle. Auch gehe es nicht an, neben den Kosten des Neubaus zusätzlich noch den Wert von früherer Bausubstanz zu berücksichtigen. Die Pflichtige vertritt in Rekurs und Replik die Auffassung, dass der Wert der Altbaute am Stichtag vor 20 Jahren bei den Anlagekosten mitberücksichtigt werden - 6 - 2 GR.2010.6 müsse. Denn auf dem Grundstück Kat.Nr. … habe im Jahr 1986 ein noch nicht drei s- sigjähriges, voll vermietetes Fünffamilienhaus gestanden. Zu Unrecht nehme die R e- kursgegnerin an, dass hier nur ein Miteigentumsanteil am Baugrundstück sowie die noch zu erste llende Stockwerkeigentumseinheit Gegenstand der drei Kaufverträge gebildet hätten, nicht aber das früher bestehende Me hrfamilienhaus. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts komme es nämlich darauf an, was in den Augen von Verkä u- fer und Käufer zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden sei. Wenn die Erstellung eines Neubaus die vorgängige Beseitigung eines Altbaus e r- fordert habe, müsse derselbe beim Verkehrswert vor 20 Jahren an gerechnet werden. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn der Altbau bei der Preisgestaltung nach- weislich ausser Betracht gefallen wäre . Die Nichtberücksichtigung der Altbaute bei der Steuerermittlung liefe auf eine im Widerspruch zu m Willkürverbot des Art. 9 der Bun- desverfassung vom 18. April 1999 ( BV) stehende Besteuerung eines fiktiven Grun d- stückgewinns hinaus. b) Wie in E. 3 ausgeführt, ist für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer vom Zustand eines Grundstücks im Zeitpunkt der Beurkundung des K aufvertrags aus- zugehen. Vorliegend ist demnach der Zustand massgebend, in dem sich die Liege n- schaft … im Zeitraum von Januar 2006 bis Mai 2006 befunden hat. Nach übereinsti m- mender Darstellung der Parteien war en damals der Altbau bereits a bgebrochen und die Arbeiten am Neubau im Gang. Gleiches gilt, selbst wenn in Bezug auf den Verkauf an D auf das Beurkundungsdatum betreffend die ursprünglich beabsichtigte Stoc k- werkeigentumseinheit Nr. 3 (12. September 2005) abgestellt würde. Sachenrechtlich betrachtet konnte somit nur das Bauland, nicht aber die zerstörte Altbaute Vertragsg e- genstand bilden. Wie der Veräusserer ka lkuliert, tut nichts zur Sache. Zwar verkörpert die bewohnbare Altbaute zweifellos einen wirtschaftlichen Wert und wirft sie eine Re n- dite ab; indessen mag der Eigentümer den absoluten Landwert höher schätzen als den relativen Landwert samt Gebäulichkeiten oder aber er will aus persönlichen, der L e- benshaltung zuzurechnenden Gründen eine Neuüberbauung realisieren. Bei den g e- genwärtigen Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt mag es an bevorzugten Stando r- ten sogar ökonomisch sinnvoll sein, gesunde Bausubstanz zu zerstören, um mit einer Neuüberbauung einen grösseren Gewinn zu erzielen. Jedenfalls interessiert ein abg e- brochenes früheres Objekt den Markt bzw. den vernünftigen Erwerber nicht. Gegens- tand eines Kaufvertrags bilden allein das Land und allenfalls – wie hier – ein im Entste- hen begriffener Neubau. Nach der in E. 3 erwähnten Praxis des Verwa ltungsgerichts ist bei der Veräusserung einer Altbaute dann a uf den reinen Ba ulandwert abzustellen, - 7 - 2 GR.2010.6 wenn der Bausubstanz im Kaufvertrag kein Wert zuerkannt wird. Eine solche Vereinba- rung erübrigt sich dann, wenn die Altbaute im Zeitpunkt d es Vertragsabschlusses schon beseitigt worden ist. Aus diesem Grund ist der Re kursgegnerin beizupflichten, dass hier einzig Bauland mitsamt dem Neubau, hingegen nicht z usätzlich der frühere Altbau veräussert worden ist. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist diese Beur- teilung nicht verfassungswidrig. Denn die Grundstückg ewinnsteuer erfasst wie gesagt den – unverdient – auf dem Wertzuwachs des Lande s erzielten Gewinn. Im Unte r- schied zum dauernden Bestand des Bodens unterliegt eine Überbauung der Alt erung und Entwertung; nach einer gewissen Zeitspanne haben die Gebäulichkeiten i hren Wert verloren und sind sie durch einen Neubau zu ersetzen. c) Mit Bezug auf die Bewertung des Grundstücks Kat.Nr. … als Bauland h a- ben sich die Parteien an der Referentenaudienz vom 25. Februar 2011 gütlich verstä n- digt (Prot. S. 8). Weil sich diese Ver einbarung auf die Untersuchung eines Expe rten stützt und das Ergebnis nach den Erfahrungen des Steuerrekursgerichts plausibel ist , erscheint die Einigung als gesetzmässig und angemessen, weshalb dar auf abgestellt werden kann. 5. a) Die Pflichtige bringt vor, dass sie den Altbau vor dessen Abbruch in das Geschäftsvermögen übergeführt habe. Als gewerbsmässige Liegenschaftenhän dlerin sei sie nach § 221 Abs. 2 StG berechtigt, den Wert des Altbaus, der dem Neubau habe weichen müssen, als Aufwendung geltend zu machen. Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler kann die gesamten Aufwendu n- gen, die mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräusserung des Grundstücks zusa m- menhängen, vom Erlös abziehen. Es sind alle Aufwendungen zum Abzug zuzula ssen, die dem Liegenschaft enhändler im Hinblick auf die Erzielung eines Gewinns erwac h- sen. Abzugsfähig ist nur eine Aufwendung, also die Erbringung einer Geldleistung g e- genüber einem Dritten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 130 und 132). Praxis- gemäss gelten Abbruchkosten, die im Hinblick auf einen Neubau aufgewendet werden müssen, in der Regel als anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 45). Hingegen kann in der – freiwilligen – Zerstörung eines Gebäudes entgegen der Auffas- sung der Pflichtigen wirtschaftlich betrach tet keine Aufwendung erblickt we rden. Ob eine solche auf eine Geldleistung beschränkt oder weiter zu fassen ist, kann daher dahingestellt bleiben. Selbst wenn die Beseitigung des Altbaus nach § 221 Abs. 2 StG - 8 - 2 GR.2010.6 als Wertvermehrung in Frage käme, müsste eine A nrechnung vorliegend auch deswe- gen entfallen, weil die Pfl ichtige den vom Gesetz geforderten ausdrücklichen Verzicht auf die Anrechnung dieser Position bei der Einko mmenssteuer nicht geleistet hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 149). Unabhängig davon ist der Antrag, den Zeitwert des abgebrochenen Gebäudes per 2005 als Aufwendung zu berücksichtigen, au ch aus einem anderen Grund zu ve r- werfen. Abschreibungen auf Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören, sind nämlich nur bis zum Landwert zulässig (Merkblatt A 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher B e- triebe [ZStB II Nr. 63/420], Ziffer 1, Fussnote 4). Die Pflichtige setzte den Überfü h- rungswert der überbauten Liegenschaft Kat.Nr. … (inkl. ¼ Miteigentumsanteil an der Wegparzelle Kat.Nr. …) gestützt auf ein Gutachten von H vom 2 5. Mai 2005 auf Fr. 2'415'000.- fest. Dabei wurde das überbaute Gr undstück Kat.Nr. … mit Fr. 1'980'000.- bewertet, welches Ergebnis massgeblich vom Ertragswer t beei nflusst war. Das allein der Pflichtigen zustehende bauliche Nutzungsrecht an der Miteige n- tumsparzelle Kat.Nr. … (174 m² Weggebiet) schätzte der Ex perte auf Fr. 435' 000.-, was einem Landwert von Fr. 2' 500.-/m² gleichkommt. Weil der Nutzwert einer Ausn üt- zungsübertragung an einer im (Mit)Eigentum anderer Personen befindlichen Parzelle in aller Regel unter dem absoluten Landwert von unbelasteten Grundstücken liegt, ist daraus abzuleiten, dass dem Grundstück Kat.Nr. … (ohne Baute) aus der Sicht der Pflichtigen im Jahr 2005 mindestens ein absoluter Bauland wert von Fr. 2'500.-/m² zu- gekommen wäre. Daraus resultiert für beide Grundstücke zusamme n ein reiner Lan d- wert von Fr. 2'772'500. - (1'109 m² à Fr. 2'500.-), der den Überführungswert (Verkehr s- wert) der Grunds tücke mit der bestehenden Baute deutlich übersteigt. Bei dieser Sachlage bestand aus der Sicht der Pflichtigen nach Abbruch der Baute weder ein Wertberichtigungsbedarf in Form einer Abschreibung, noch hätte die Pflic htige damit rechnen können, dass das kantonale Steueramt eine solche Wertberichtigung zugelas- sen hätte. b) Mit der Replik hat die Pflichtige die Berücksichtigung einer zusätzlichen Honorarnote von I vom 1. April 2010 über Fr. 10'197.70 beantragt. In der Duplik hat die Rekursgegnerin diese Position im Grundsatz anerkannt. Das bereits mit der Steuere r- klärung geltend gemachte Honorar von I bezieht sich auf dessen Bemühu ngen von 1. Januar 2007 bis 1. Oktober 2008, die zweite Rechnung hingegen auf den anschlies- senden Zeitraum bis 31. März 2010. Der beigelegte "Tätigkeitsnachweis" zeigt, dass - 9 - 2 GR.2010.6 sich die geltend gemachten Aufwendungen des Rechtsvertreters tatsäc hlich auf den vorliegenden Fall bezogen haben. Dem Begehren ist daher zu entsprechen. 6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses und zu folgender Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuern: GR-Nr. 2006/… HÄ vom 01.09.2006 Erwerber: E GR-Nr. 2006/… HÄ vom 22.09.2006 Erwerber: F GR-Nr. 2006/… HÄ vom 07.12.2006 Erwerber: D unverkauft/ Total Quote 241/1000 218/1000 250/1000 291/1000 1000/1000 VW vor 20 Jahren 173'761 157'178 180'250 209'811/ 721'000 Aufwendungen 1'050'469 950'217 1'089'699 1'268'409/ 4'358'794 Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240 70'796/ 381'532 Honorar Verkauf 44'000 44'000 0 0/ 88'000 HÄ-Kosten Verkauf 2'985 2'931 3'510 0/9'426 StE GGSt 4'102 3'711 4'256 0/12'069 Aufwand I 3'466 3'135 3'596 0/10'197 Anlagekosten total 1'431'980 1'260'471 1'339'551 Erlös 1'660'000 1'630'000 1'500'000 zzgl. Käuferausbauten 153'197 99'299 58'240 zzgl. Vorauszahlung 3'816 1'288 530 Erlös total 1'817'013 1'730'587 1'558'770 Grundstückgewinn 385'033 470'116 219'219 rund 385'300 470'100 219'200 Steuer nach StG 225 I 143'300 177'440 77'080 Besitzesdauer 20 J. 71'650 88'720 38'540 reine GGSt 71'650 88'720 38'540 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten zu 7/10 der Pflichtigen und zu 3/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil die Pflichtige übe rwiegend unterliegt, steht ihr keine Parteientschädigung zu. - 10 - 2 GR.2010.6 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die der Rekurrentin mit Einspracheen t- scheid der C vom 23. November 2009 auferlegten Grundstückgewinnsteuern we r- den wie folgt herabgesetzt: a) GR 2006/…: von Fr. 81'400.- auf Fr. 71'650.- b) GR 2006/…: von Fr. 97'500.- auf Fr. 88'720.- c) GR 2006/…: von Fr. 48'600.- auf Fr. 38'540.- […]