142 Verwaltungsgericht 2000 war Parzelle 214.02 beim Verkauf im Jahre 1990 demzufolge Privat - vermögen. 38 Behandlung des Wohnrechts beim Wohnrechtsbelasteten. - Kauf einer Liegenschaft, wobei dem Verkäufer ein Wohnrecht ein - geräumt und dessen Wert an den Kaufpreis angerechnet wird. Der Käufer, der die Liegenschaft zum Übernahmewert aktiviert, muss eine Rückstellung bilden, die entsprechend der abnehmenden Dauer des Wohnrechts (statistische Lebenserwartung des oder der Berech - tigten) kontinuierlich zu vermindern ist. Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 12. Januar 2000 in Sachen KStA gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts (betreffend H.S.). Zur Publikation vorgesehen in StE 2001. Sachverhalt H.S. übernahm mit Kaufvertrag vom 12. Juni 1992 von seinem Vater P.S. dessen Landwirtschaftsbetrieb. Der Kaufpreis von Fr. 285'500.-- setzte sich wie folgt zusammen: - Grundstücke und Gebäude (Ertragswert) Fr. 174'450.-- - Viehbestand Fr. 43'000.-- - Maschinen und Einrichtungen Fr. 43'850.-- - Vorräte Fr. 24'200.-- Der Kaufpreis war durch Übernahme der Grundpfandschulden (Fr. 80'000.--), Erbvorbezug (Fr. 30'000.--), Begründung eines Darle- hens zugunsten des Verkäufers (Fr. 86'000.--) und Einräumung eines Wohnrechts zugunsten des Verkäufers und dessen Ehefrau (Fr. 89'500.--) zu tilgen. Der Vater verstarb kurz nach dem Verkauf. Das Wohnrecht blieb zugunsten seiner überlebenden Ehefrau V.S. (der Mutter von H.S.) bestehen. 2000 Kantonales Steuerrecht 143 Aus den Erwägungen 1. a) Streitig ist einzig die Frage, wie ein Wohnrechtsgeber steuerlich richtig zu behandeln ist, wenn er eine mit einem entgeltli - chen Wohnrecht belastete Liegenschaft zu m Übernahmewert akti - viert. b) aa) Die Steuerkommission O. ging für die Bewertung des Wohnrechts von dessen Barwert gemäss Kaufvertrag (Fr. 89'500.--) aus und errechnete aufgrund des Durchschnitts der statistischen Le - benserwartungen der beiden Berechtigte n (P.S. 19,61 Jahre, V.S. 27,81 Jahre; Durchschnitt 23,71 Jahre) eine jährliche Amortisations - rate von Fr. 3'775.-- (Fr. 89'500.-- : 23,71). bb) In seiner Einsprache anerkannte der Beschwerdegegner die Aufrechnung um Fr. 3'775.-- beim Einkommen als zutreff end, ver - langte aber, konsequenterweise sei der "Buchwert Wohnrecht von Fr. 78'175.--" beim Vermögen abzuziehen (was die Steuerkommis - sion ablehnte). cc) Das Steuerrekursgericht hat dazu ausgeführt, nachdem der Eigenmietwert der mit dem Wohnrecht belastete n Räume richtiger - weise nicht beim Beschwerdegegner, sondern bei den Wohnrechts - berechtigten besteuert worden sei, gehe es vorliegend nicht darum, geltend gemachte einkommensmindernde Aufwendungen um einen Amortisationsanteil zu kürzen. Vielmehr habe die S teuerkommission die kalkulierten "Schuldentilgungsraten" (als Teil der im eingeräum - ten Wohnrecht verkörperten Leistung) zum Einkommen hinzuge - zählt. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Schul - dentilgung beeinflusse das steuerbare Einkommen nicht (den Sonder- fall der Rentenverpflichtungen ausgenommen). So wenig eine Schuldentilgung zur Vornahme eines Abzugs vom Roheinkommen berechtigte, so wenig könne sie zum Einkommen aufgerechnet wer - den. dd) Das KStA hält dem in seiner Verwaltungsgericht sbe- schwerde entgegen, der Beschwerdegegner habe den Boden und die 144 Verwaltungsgericht 2000 Liegenschaften zum Erwerbspreis von Fr. 174'450.-- in die Eröff - nungsbilanz aufgenommen (davon Fr. 131'516.-- auf die Betriebsge - bäude entfallend); dadurch habe er den Barwert des Wohnrecht es aktiviert, ohne dass diese "Überbewertung" kompensiert worden wäre; dies sei falsch, weil insoweit keine Eigenfinanzierung vorliege. Wenn der Beschwerdegegner auf dem gesamten Buchwert der Ge - bäulichkeiten Abschreibungen in Höhe von 4 % vorgenommen habe, habe er auch auf dem aktivierten Barwert des Wohnrechts abge - schrieben. Zu Recht habe die Steuerkommission eine – aufzulö- sende – Rückstellung in der Höhe des Barwerts des Wohnrechts ge - bildet, was konstanter und unbestrittener Praxis entspreche; diese Rückstellung sei innert der mittleren Lebenserwartung der Wohn - rechtsberechtigten, spätestens aber bei ihrem Tod erfolgswirksam aufzulösen. Ohne gleichzeitige (ratenweise) erfolgswirksame Auflö - sung einer derartigen Rückstellung sei die Vornahme von erfolgs - wirksamen Abschreibungen auf dem aktivierten Barwert des entgelt - lich eingeräumten Wohnrechts unzulässig. ee) Der Beschwerdegegner führte in seiner Eingabe vom 1. Mai 1998 sinngemäss aus, mit der Einräumung eines Wohnrechts unter Verrechnung mit dem Kauf preis erfolge keine Aktivierung; die Schuldamortisation stelle (erfolgsneutrale) Einkommensverwendung dar. Eine erfolgswirksame Amortisation sei auch deshalb abzulehnen, weil das Wohnrecht steuerlich nicht als Schuld anerkannt werde. 2. Der Beschwerdegegn er hat den Wert des Bodens mit Fr. 42'934.-- und denjenigen der Betriebsgebäude mit Fr. 131'516.-- in die Eröffnungsbilanz aufgenommen. Zusammen ergibt dies Fr. 174'450.--, was mit der Aufschlüsselung des Kaufpreises im Kaufvertrag übereinstimmt. Dass der Kaufpreis nicht den getroffenen Vereinbarungen oder dessen Aufschlüsselung nicht den sachlichen Gegebenheiten entspräche, machen die Steuerbehörden nicht geltend, sodass vom genannten Betrag von Fr. 174'450.-- ausgegangen werden kann. 2000 Kantonales Steuerrecht 145 Es ist somit festzu halten, dass der verbuchte Wert der Betriebs - gebäude grundsätzlich nicht zu beanstanden ist. Bei einem - nicht umstrittenen - Abschreibungssatz von 4 % erweisen sich die vorge - nommenen Abschreibungen insoweit als zutreffend. 3. a) Grundlage der Veranlagung bei buchführenden Steuer - pflichtigen bildet die Handelsbilanz (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Massgeblichkeitsprinzip). Von der formell und materiell korrekten Handelsbilanz ist dann abzuweichen, wenn steu - errechtliche Vorschriften dies erfordern (ASA 65/1996 -97, S. 56; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 22 N 87; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri - schen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], Basel und Frankfurt a.M., 1997, Art. 8 N 28; Ernst Höhn/Robert Wa ldburger, Steuerrecht, Bd. II, 8. Aufl, Bern u.a., 1999, § 37 Rz. 14, alle mit weiteren Hinweisen). b) aa) Die richtige steuerliche Behandlung des Wohn rechts ist dogmatisch sehr umstritten (vgl. AGVE 1983, S. 283; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991, S. 188; Reich, a.a.O., Art. 7 N 73). Nach aargauischem Recht sind Einkünfte aus Leibrenten, Pfrund und Nutzniessung beim Berechtigten steuerbar (§ 22 Abs. 1 lit. f StG). Das Wohnrecht, da s auch Ähnlichkeiten zur Leibrente aufweisen kann, untersteht im Zweifelsfall den Bestimmungen über die Nutz - niessung und wird auch einkommenssteuerrechtlich grundsätzlich als solche behandelt (§ 9 StGV; vgl. AGVE 1983, S. 281 ff.; 1989, S. 352 ff.; VGE II /109 vom 23. September 1991 in Sachen M.M., S. 5 ff.). Der Wohnrechtsberechtigte hat den Wert der von ihm be - nützten Wohnung oder Liegenschaft vollumfänglich nach den glei - chen Grundsätzen als Einkommen zu versteuern wie ein Eigentümer; der Wohnrechtsbelastete muss den auf das Wohnrecht entfallenden Eigenmietwert nicht versteuern (Koch, a.a.O., § 22 N 381; Locher, a.a.O., S. 188, bezeichnet dies als "Praktikabilitätskonzept"). Bei der Vermögenssteuer allerdings wird - was nicht unbedingt zwingend erscheint - das Wohnrecht nicht der Nutzniessung gleichgesetzt und 146 Verwaltungsgericht 2000 die wohnrechtsbelastete Liegenschaft deshalb vollumfänglich dem Eigentümer zugerechnet (vgl. Koch, a.a.O., § 37 N 24). Diese Behandlung des Wohnrechts bei der Einkommenssteuer dürfte sich ursprüngli ch am unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht orientiert haben (anders Art. 7 Abs. 2 StGH, wonach Einkünfte aus Wohnrecht zu 60 % steuerbar sind, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind; v gl. aber die Änderung dieser Bestimmung nach der Fassung gemäss dem Bundesgesetz über das Stabilisierungspro - gramm 1998, das am 1. Januar 2001 in Kraft tritt; für Erträge aus Wohnrecht besteht dann kein Steuerprivileg mehr). Hinsichtlich der Gegenleistung beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht fehlt es an einer ausdrücklichen Regelung. bb) Wirtschaftlich betrachtet kommt die Einräumung eines Wohnrechts gegen angemessenes Einmalentgelt zunächst einer blos - sen Vermögensumschichtung gleich; der Einnahme steh t eine ent - sprechende (vorübergehende) Verminderung des Grundstückswerts gegenüber (Locher, a.a.O., S. 187). Während der Ausübung des Wohnrechts nimmt dieser Minderwert des Grundstücks ab, entspre - chend der sich verringernden Restdauer des Wohnrechts. Eine ent - sprechende steuerliche Behandlung ist auch im Rahmen des "Prakti - kabilitätskonzepts" möglich und nach Locher (a.a.O., S. 208 ff.) selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geboten; grundsätz - lich fällt ja das Einkommen aus der entgeltlichen Einrä umung eines Wohnrechts unter die Definition der steuerbaren Einkünfte (§ 22 Abs. 1 Ingress und lit. e StG) und wird vom Katalog der steuerfreien Einkünfte nicht erfasst. Anstelle der sofortigen Besteuerung des ge - samten Entgelts (mit der Begründung, die aktuelle Verminderung des Grundstückswerts sei nur vorübergehend) tritt die "ratenweise" Er - fassung des Einmalentgelts für die Einräumung des Wohnrechts, verteilt auf die Zeit von dessen Bestehen. Dass dem aus dem Wohn - recht Berechtigten kein entsprechender Abzug zusteht, spricht nicht gegen die Richtigkeit dieser Auffassung, da die Kosten für Beschaf -2000 Kantonales Steuerrecht 147 fung von Wohnraum zu den nicht abzugsberechtigten Unterhaltsauf - wendungen (§ 27 lit. a StG) gehören (in gleicher Weise sind die Mieteinnahmen beim Vermieter st euerpflichtig, während der Mieter seine Ausgaben für Wohnungsmiete steuerlich nicht absetzen kann). cc) Aufgrund dieser Überlegungen erweist sich der - nicht näher begründete - Einwand der Vorinstanz, die Steuerbehörden er fassten mit ihrem Vorgehen Einkommen, für dessen Besteuerung es an einer gesetzlichen Grundlage fehle, nicht als schlüssig. Vielmehr erscheint das Vorgehen der Steuerbehörden im Ergebnis, wenn auch nicht un - bedingt in der Begründung, zutreffend. Anders verhielte es sich nur, wenn der Beschwerdegegner den Betrag von Fr. 89'500.-- im Bemes- sungsjahr 1992 vollumfänglich als Einkommen versteuert hätte (vgl. die folgende Erw. dd), was aber aufgrund der Akten aus zuschliessen ist. dd) Dieses Ergebnis wird durch Überlegungen zur buchhalteri - schen Behandlung bestätigt. Wenn der Beschwerdegegner bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Buchhaltung geführt hätte, wären für den gesamten Kaufpreis von Fr. 285'500.-- aufgrund der steuerrechtlichen Aktivierungspflicht Höherbuchungen auf den ent - sprechenden Aktivkonten (Boden, Gebäude, Vieh usw.) vorzuneh - men gewesen. Ohne Gegenbuchungen in gleicher Höhe hätte sich aus dem Kaufvertrag ein Gewinn ergeben. Neben den neuen Schul - den in Höhe von Fr. 166'000.-- und einer Privateinlage von Fr. 30'000.-- m ussten also die fraglichen Fr. 89'500.--, um nicht als Gewinn bzw. Einkommen zu erscheinen, passiviert werden, sei es als Rückstellung im Sinne einer vorübergehenden Wertberichtigung des Grundstücks oder als Rückstellung für die künftigen Verpflichtungen aus dem Wohnrecht. Dass der Beschwerdegegner die Eröffnungsbilanz erst ein hal - bes Jahr später erstellte, kann hieran nichts ändern. c) Aus den vorangehenden Darlegungen ergibt sich, dass die Steuerkommission O. insoweit berechtigterweise von der einge -148 Verwaltungsgericht 2000 reichten Bilanz abwich, als sie diese um eine jährlich zu vermin - dernde Rückstellung ergänzte. Ihre Berechnungsweise erscheint allerdings nicht sachgerecht. Die Amortisationsrate aufgrund des Durchschnitts der statistischen Lebenserwartungen der beiden Berech tigten zu ermitteln, ist allen - falls angezeigt bei Naturalienlieferungs - und Tischrechten, wo die Leistung beim Tod des erstversterbenden Berechtigten auf die Hälfte zurückgeht. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Wohnrecht mit dem Tod des Erstverst erbenden keine Reduktion erfährt – ab - gesehen von einer möglichen minimen Verringerung der Neben - kosten -, muss von Anfang an mit der höheren der beiden Lebenser - wartungen (im konkreten Fall derjenigen von V.S.: 27,81 Jahre) gerechnet werden. Andernfalls k ommt es zur paradoxen Folge, dass sich die voraussichtliche Dauer des Wohnrechts erhöht, wenn der Berechtigte mit der kürzeren Lebenserwartung stirbt; offensichtlich wird aber durch sein Ableben die voraussichtliche Nutzung des Wohnrechts durch den überleb enden Berechtigten (mit der längeren Lebenserwartung) nicht beeinflusst. Im vorliegenden Fall ist deshalb mit einer jährlichen Amortisa - tionsrate von Fr. 3'218.-- (Fr. 89'500.-- : 27,81) zu rechnen. 39 Rückstellung (vorläufige Wertberichtigung). - Wegen Gefährdung einer Forderung gegen eine Schwestergesellschaft ist in der Regel keine Rückstellung zulässig. Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 16. November 2000 in Sachen A. AG gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Aus den Erwägungen 2. a) Mit einer Rückstellung wird Aufwand oder Verlust ge - winnschmälernd berücksichtigt, der im Rechnungsjahr tatsächlich entstanden ist oder zumindest wahrscheinlich verursacht wurde, in