C our I A -1521/2006 {T 0 /2 } A rrêt du 5 juin 2007. C om position : Juges : Pascal M ollard (Président du collège), D aniel R iedo et Salom e Zim m erm ann G reffière: M arie-C hantal M ay C anellas. X._______, ******* (anciennem ent X._______, *******), représentée par la succursale X._______, *******, succursale de G enève (anciennem ent X._______, *******, succursale de G enève), *******, recourante, représentée par M e Jacques Python, avocat, *******, contre L'A dm inistration fédérale des contributions, D ivision principale de l'im pôt fédéral direct, de l'im pôt anticipé et des droits de tim bre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne (réf. *******), Autorité intim ée concernant Im pôt anticipé prélevé sur dividende; dem ande de rem boursem ent; C D I-N L. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. La succursale de G enève de la société X._______, ******* (ci-après : Z._______), fut inscrite auprès du registre du com m erce du canton de G enève sous la dénom ination « X._______, *******, succursale de G enève » en date du 27 juin 1989. Elle m odifia par la suite, selon les inform ations ressortant de la Feuille officielle suisse du com m erce (FO SC ) du 22 septem bre 2005, sa raison sociale en « X._______, *******, succursale de G enève » (pièce n° 1 produite par l'Adm inistration fédérale des contributions [AFC ]). D ite succursale a pour but inscrit auprès du registre du com m erce : « acheter, vendre, échanger à titre principal ou en tant qu'agent sur base de com m issions, dans le dom aine des m atières prem ières, en particulier en rapport avec l'énergie, notam m ent des m atières telles que le pétrole brut, le gaz et tous les produits dérivés, et participer aux m archés à term e dans le dom aine de l'énergie. ». Elle a pour principale activité de négocier et conclure des contrats com m erciaux relatifs à la vente de produits dérivés du pétrole en partie pour le com pte de la société dont elle dépend, à savoir « X._______ », société à responsabilité lim itée de droit néerlandais (pièce n° 22 produite par Z._______). B. X._______ fut constituée le ******* **** et avait son siège social initial à ******* aux Pays-Bas. Par décision du ******* ****, elle transféra son siège social et ses activités à ******* aux Antilles néerlandaises, ceci avec effet au ******* **** (pièce n° 1 de l'AFC ; pièce n° 10 produite par Z._______). Selon ses statuts, elle a notam m ent pour but l'achat, la vente, l'échange à titre principal ou en tant qu'agent de m atières telles que le pétrole brut, le gaz et tous les produits dérivés et de participer aux m archés à term e dans le dom aine de l'énergie (pièce n° 4 produite par Z._______, art. 2 let. a des statuts). D epuis ****, X._______ est entièrem ent détenue par la société Y._______ (anciennem ent Y._______ ; ci-après : Y._______), à *******, laquelle fait partie du groupe W ._______, à *******, aux Îles Vierges britanniques (ci-après : W ._______), actif dans le dom aine de l'énergie. C . Les activités d'W ._______ couvrent quatre secteurs principaux, à savoir le négoce, l'exploration et la production, le stockage et la distribution, et l'exploitation aurifère. C haque secteur est dom iné par une société faîtière (ou sub-holding), à savoir la société précitée Y._______ s'agissant du négoce de pétrole et de riz, ainsi que les sociétés M ._______ (*******) pour ce qui a trait à l'approvisionnem ent en pétrole brut, N ._______ (*******) pour ce qui concerne la distribution de produits pétroliers et N ._______ (*******) active dans la recherche et l'exploitation m inière (voir notam m ent pièces n° 22 à 25 de l'AFC ; pièces n° 7, 13, 20, 22 produites par Z._______). Il existe égalem ent en Suisse, outre la succursale Z._______, d'autres succursales rattachées aux sociétés faîtières précitées, com m e N ._______, succursale de G enève, O ._______, succursale de G enève et P._______, succursale de G enève (pièces n° 13 à 15 de l'AFC ). D . L'entier des participations de la société R ._______ (ci-après : R ._______), 3 société anonym e de droit suisse ayant son siège social à G enève (pièce n° 12 de l'AFC ; pièce n° 34 produite par Z._______) a été attribué à la succursale Z._______ depuis le 27 décem bre 1996. R ._______ fut constituée en date du 9 avril 1986 sous la raison sociale « ******* » et faisait alors partie du groupe *******, actif dans l'exploitation de produits de base, de m atières prem ières et de m étaux précieux. Elle avait pour but à cette époque de fournir une assistance technique et des prestations de services à d'autres sociétés du groupe ******* dans le dom aine de l'exploitation de produits de base, de m atières prem ières et de m étaux précieux, de com m ercialisation de ces produits, de recherche de m archés et d'assistance adm inistrative et com m erciale générale du groupe (pièce n° 2 de l'AFC ). Elle fut acquise par le groupe W ._______ en 1988, raison pour laquelle sa raison sociale et son but furent m odifiés en date du 15 janvier 1988. Son but consista dès cette date à fournir une assistance technique et des prestations de services dans le dom aine de l'exploitation de produits de base, de m atières prem ières, notam m ent dans le dom aine pétrolier, à com m ercialiser ces produits, à procéder à des recherches de m archés et à fournir une assistance adm inistrative et com m erciale (pièce n° 5 de l'AFC ). C ette société fut la m êm e année vendue à X._______ pour le m ontant en florins hollandais de N LG ******* soit en francs suisses selon le cours au 31 décem bre 1987 de C H F *******, pour être finalem ent attribuée à sa succursale Z._______ selon décision du conseil d'adm inistration d'X._______ du 4 m ars 1997, avec effet au 27 décem bre 1996 (pièce n° 42 de l'AFC ; pièce n° 62 produite par Z._______). E. Jusqu'à fin 1999, R ._______ n'était pas très active; elle n'aurait accordé qu'un seul prêt à la succursale Z._______ s'élevant au 31 décem bre 1999 à C H F 2'789'425.-- (pièce n° 26 de l'AFC ; pièce n° 67 produite par Z._______). D epuis lors, elle reprit des activités en qualité de prestataire de services en faveur de certaines sociétés du groupe W ._______ et conclut notam m ent dans ce cadre une convention avec Z._______ en date du 31 décem bre 1999, aux term es de laquelle Z._______ lui délégua tout ou partie de ses activités de services (pièce n° 28 de l'AFC ; pièce n° 37 produite par Z._______). En outre, R ._______, occupant les m êm es locaux que la succursale à G enève depuis 1998 – selon les indications ressortant du registre du com m erce du canton de G enève – prit à son service une partie du personnel adm inistratif d'Z._______ (voir notam m ent, m ém orandum du 2 février 2000, produit sous pièce n° 41 de l'AFC et pièce n° 12 de l'AFC ). Le but inscrit auprès du registre du com m erce du canton de G enève en ce qui concerne la société R ._______ fut m odifié en conséquence, celui-ci étant désorm ais « prestations de services internes rendus aux sociétés m em bres du groupe W ._______ » (pièces n° 11 et 12 de l'AFC ). F. En date du 27 janvier 1989, les autorités fiscales du canton de G enève octroyèrent à Z._______, suite à sa dem ande, le statut fiscal de « société auxiliaire » pour une durée de cinq ans (pièce n° 23 produite par Z._______). Ayant repris dès le deuxièm e sem estre 1989 les activités de services et le personnel de la société R ._______, les autorités fiscales 4 cantonales genevoises annulèrent en date du 9 novem bre 1990 le statut fiscal précédent et accordèrent à Z._______ un nouveau statut fiscal m ixte tenant com pte du fait que la succursale déployait, en plus de son activité com m erciale, une activité de services (pièce n° 24 produite par Z._______). Les autorités fiscales cantonales genevoises renouvelèrent ce statut fiscal en date du 19 février 1996 et du 26 février 2001 (pièces n° 25 et 26 produites par Z._______). R ._______ de son côté continua de bénéficier de son statut fiscal de société holding en vigueur depuis le 13 m ai 1986 et ce jusqu'au 31 décem bre 1999. Par la suite, com pte tenu de la reprise par R ._______ de partie des activités d'Z._______ selon convention du 31 décem bre 1999, les autorités cantonales genevoises com pétentes lui octroyèrent un nouveau statut fiscal de société de services dès le 1er janvier 2000 pour une durée de cinq ans (pièce n° 39 produite par Z._______ ; voir égalem ent pièce n° 36 produite par Z._______). G . Au cours de l'assem blée générale du 23 décem bre 2002, R ._______ décida de distribuer un dividende brut de C H F 2'155'000.-- et fixa l'échéance de ce dernier au 23 décem bre 2002 (pièces n° 42 et 56 produites par Z._______). Elle déclara le versem ent de ce dividende à l'AFC au m oyen du form ulaire n° 103 daté du 10 janvier 2003, dont il ressortait un m ontant de C H F 754'250.-- à verser au titre de l'im pôt anticipé. Z._______ requit le rem boursem ent de l'im pôt anticipé auprès de l'AFC par le form ulaire n° 25 daté du 15 janvier 2003 (pièces n° 36 et 37 de l'AFC ; pièces n° 58 et 60 produites par Z._______). Par envoi du 12 m ai 2003, l'AFC inform a la succursale qu'elle n'était pas en m esure de donner suite à cette dem ande de rem boursem ent, expliquant qu'il appartenait à la société X._______ d'exercer son droit au rem boursem ent, dans la m esure où la participation n'était objectivem ent pas attribuable à la succursale suisse (pièce n° 63 produite par Z._______). S'ensuivit un échange im portant de correspondances entre les parties, de m êm e que deux entretiens dans les locaux de l'AFC à Berne. Z._______ fit égalem ent produire au dossier un avis de droit du Professeur *******, lequel concluait au rem boursem ent de l'im pôt anticipé (pièce n° 70 produite par l'AFC ). H . Par décision du 6 avril 2004, l'AFC rejeta form ellem ent la dem ande de rem boursem ent de l'im pôt anticipé. A l'encontre de cette décision, Z._______ interjeta en date du 14 m ai 2004 une réclam ation, estim ant que l'état de faits tel que fixé par l'adm inistration fiscale était im précis et incorrect notam m ent en ce qui concerne le lieu des activités de la société X._______. Elle invoqua par ailleurs en substance l'application de l'art. 24 al. 3 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'im pôt anticipé (LIA, R S 642.21), estim ant en effet que, contrairem ent à la position soutenue par l'AFC , la société X._______ revêtait bien les qualifications d'une entreprise étrangère au sens de la disposition qui précède, dans la m esure où elle exerçait bien des activités à son siège à *******. Elle souligna par ailleurs que l'art. 9 al. 1 in fine LIA et la notion de dom icile qui en résultait ne 5 pouvaient avoir vocation à s'appliquer en l'occurrence sous peine de violer la C onvention entre la C onfédération suisse et le R oyaum e des Pays-Bas en vue d'éviter les doubles im positions dans le dom aine des im pôts sur le revenu et la fortune du 12 novem bre 1951 (ci-après : C D I-N L, R S 0.672.963.61) et la notion de dom icile telle que définie à son art. 2 al. 4 C D I-N L. D e plus, m êm e si l'art. 9 al. 1 in fine LIA devait s'appliquer, les conditions restrictives résultant de la jurisprudence ne seraient pas rem plies dans le cas présent. En outre, elle considéra que m êm e si, en suivant la position de l'AFC , X._______ devait être considérée com m e une entreprise suisse, l'im pôt anticipé devrait être rem boursé en conform ité de l'art. 24 al. 2 LIA dont les conditions seraient rem plies. Elle releva enfin que les conditions d'une évasion fiscale n'étaient clairem ent pas réalisées en l'occurrence. L'AFC rejeta la réclam ation ainsi interjetée par décision du 28 octobre 2005. I. En date du 30 novem bre 2005, Z._______ a form é un recours à l'encontre de la décision sur réclam ation précitée auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions. Elle estim e que l'adm inistration fiscale viole l'art. 2 al. 4 C D I-N L en considérant que le siège de la société X._______ ne correspond pas au siège réel – en assim ilant ainsi cette dernière à une société de dom icile – et en se prévalant dans ce contexte des art. 9 al. 1 et 24 al. 3 LIA pour refuser le rem boursem ent de l'im pôt anticipé. Elle explique par ailleurs que les conditions de l'art. 24 al. 3 LIA sont clairem ent rem plies en l'espèce, critiquant dans ce contexte la pratique de l'AFC pour déterm iner si la participation que possède Z._______ dans R ._______ fait ou non partie de sa fortune d'exploitation. C elle-ci serait trop restrictive et n'aurait aucune base légale. Par ailleurs, le refus de rem boursem ent de l'im pôt anticipé serait incom patible avec la clause de non-discrim ination ressortant de l'art. 10 al. 3 C D I-N L. Elle considère en outre que si la société X._______ doit être traitée com m e une société suisse, il en résulte un droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé au sens de l'art. 24 al. 2 LIA, dont les conditions seraient rem plies. Elle estim e enfin que la « clause anti-abus » de l'art. 21 al. 2 LIA et la théorie des « anciennes réserves » telle qu'invoquée par l'adm inistration fiscale ne peuvent avoir vocation à s'appliquer au cas d'espèce, les conditions n'étant clairem ent pas réalisées. J. Par réponse du 3 février 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours et à la m ise de tous les frais judiciaires à la charge de la recourante. Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie « En droit » du présent arrêt.6 Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. Les décisions sur réclam ation prises par l'AFC en m atière d'im pôt anticipé et de droits de tim bre pouvaient jusqu'au 31 décem bre 2006 faire l'objet d'un recours devant la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions dans les trente jours à com pter de leur notification conform ém ent aux art. 44 ss de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021 ; voir aussi art. 71a al. 1 PA ; voir égalem ent l'ancien art. 42a LIA dans sa version en vigueur dès le 1er janvier 1994 [R O 1992 288] abrogé par le ch. 60 de l'annexe à la loi du 17 juin 2006 sur le Tribunal adm inistratif fédéral [LTAF], R S 173.32). D epuis le 1er janvier 2007, de telles décisions doivent être attaquées par la voie du recours auprès du Tribunal adm inistratif fédéral en sa qualité de tribunal adm inistratif ordinaire de la C onfédération (art. 1 al. 1 LTAF, voir aussi art. 31, 32 a contrario et 33 LTAF). Aux term es de l'art. 53 LTAF, les procédures de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de ladite loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le C onseil fédéral sont régies par l'ancien droit (al. 1). Les recours qui sont pendants devant les com m issions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départem ents à l'entrée en vigueur de la LTAF, soit au 1er janvier 2007, sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où celui-ci est com pétent et sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure (al. 2). A teneur de l'art. 37 LTAF, la procédure devant le Tribunal adm inistratif fédéral est régie par la PA, ceci pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent. En l'occurrence, le m ém oire de recours est daté du 30 novem bre 2005. Il est dirigé contre une décision rendue par l'AFC le 28 octobre 2005 et notifiée au plus tôt le lundi 31 octobre 2005. Le délai de recours de trente jours est venu à échéance le 30 novem bre 2005. Le présent recours interjeté à cette date selon le sceau postal l'a donc été en tem ps utile et est donc recevable sous cet angle. La cause n'ayant pas été jugée avant le 31 décem bre 2006 par la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions, il appartient désorm ais au Tribunal adm inistratif fédéral de s'en saisir conform ém ent aux art. 31 ss et 53 LTAF. Enfin, un exam en prélim inaire du recours relève qu'il rem plit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de form e ou de fond. Il conviendrait dès lors d'entrer en m atière. Toutefois, préalablem ent, se pose encore la question de savoir qui fait recours, étant en effet précisé que la succursale ne possède pas, en droit suisse, la personnalité juridique et donc, en principe, la capacité d'ester en justice. 2. 2.1 La question se pose en effet de déterm iner qui – de la société néerlandaise ou de sa succursale – doit être form ellem ent considérée com m e ayant déposé le recours. O n pourrait considérer que la succursale 7 a requis en son propre nom le rem boursem ent de l'im pôt anticipé et donc agi en se prévalant du droit en rem boursem ent sur la base de l'art. 24 al. 3 LIA, dont l'établissem ent principal, X._______, est pourtant seul titulaire. Si tel est effectivem ent le cas, elle doit être considérée com m e directem ent touchée par la décision entreprise rejetant sa dem ande, ce qui lui confère le cas échéant la qualité pour recourir (voir notam m ent H AN S - PETER H O C H R E U TE N ER , La procédure de taxation dans le dom aine des droits de tim bre et de l'im pôt anticipé, in : Les procédures en droit fiscal, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 477 s., spécialem ent p. 479 qui précise que la succursale, sans être un sujet fiscal sous l'angle de l'im pôt anticipé, doit pouvoir agir en son nom et notam m ent faire valoir le droit au rem boursem ent selon l'art. 24 al. 3 LIA). O n pourrait égalem ent partir de la prém isse que la succursale ne fait qu'agir pour le com pte de l'établissem ent principal, seul titulaire au sens de la LIA du droit au rem boursem ent et seul à m êm e de se prévaloir le cas échéant de l'application d'une éventuelle convention de double im position (C D I), respectivem ent de la C D I-N L, sur la base de laquelle elle fonde égalem ent son argum entation. D ans ce cas, elle doit égalem ent pouvoir intervenir dans la procédure, au nom de l'établissem ent principal, les pouvoirs de représentation découlant clairem ent des circonstances (voir égalem ent ATF 130 III 58 [4A.3/2003] consid. 1.2 et 120 III 11consid. 1a in fine). Au vu de ce qui précède, il convient d'entrer en m atière quelle que soit la réponse donnée à la question de savoir qui recourt. C ette question a toutefois son im portance dans le cadre de l'exam en du fond du litige. 2.2 Il im porte de relever en effet que le litige porte sur la question du rem boursem ent de l'im pôt anticipé prélevé sur le dividende brut que la société R ._______ a versé à son actionnaire unique, lequel serait la succursale suisse de la société X._______, sise au m om ent des faits à ******* aux Pays-Bas et donc sur un état de fait à portée internationale. Il reste toutefois que la dem ande de rem boursem ent a été form ulée par la succursale de la société néerlandaise précitée sise à G enève au m oyen du form ulaire officiel n°25 destiné en principe aux seuls requérants dom iciliés en Suisse. La question du rem boursem ent doit donc être exam inée en priorité sous l'angle du droit suisse et notam m ent de l'art. 24 al. 3 LIA (consid. 3 à 6). Si le rem boursem ent ne peut être obtenu sur la base du droit suisse, il s'im posera, com m e nous le verrons ci-après (consid. 7), pour le tribunal de céans de l'exam iner, dans la m esure de ses m oyens, égalem ent sous l'angle de la C D I-N L pour autant que cette dernière soit applicable. En effet, contrairem ent à l'avis de l'AFC , il est évident que la succursale en sa qualité d'établissem ent stable a agi au nom , respectivem ent pour le com pte de la société X._______ – société qui est d'ailleurs seule titulaire com m e telle du droit au rem boursem ent – lorsqu'elle a requis le rem boursem ent de l'im pôt anticipé (voir notam m ent art. 24 al. 3 LIA et décision entreprise, en page 6). C 'est donc bien la société néerlandaise qui doit être considérée com m e ayant déposé le présent recours par 8 l'interm édiaire de sa succursale suisse. Elle a d'ailleurs, à l'appui de ses écritures, fondé son droit tant sur la LIA que sur la C D I-N L. Elle n'a au surplus m odifié ni ses conclusions, ni son argum entation juridique dans ce cadre et m aintenu dès le départ ses m oyens pour justifier son droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé, se fondant tant sur la base de l'art. 24 al. 3 LIA que de la C D I-N L. Au vu des m oyens invoqués, l'AFC ne peut lim iter son exam en à l'application du droit interne suisse pour le seul m otif que la succursale, respectivem ent l'établissem ent principal X._______, n'aurait pas rem pli le bon form ulaire sous peine de form alism e excessif. Si effectivem ent les form ulaires diffèrent, notam m ent sur les renseignem ents à fournir, il appartient à l'adm inistration fiscale de le faire savoir et de requérir auprès des personnes concernées les renseignem ents com plém entaires (notam m ent l'attestation ém anant des autorités fiscales néerlandaises concernant la régularité des revenus de la société X._______ [réponse de l'AFC du 3 février 2006, en page 7] et l'attestation de dom icile ressortant de l'art. 9 al. 2 C D I-N L), dont elle aurait besoin pour se prononcer en application de la C D I-N L, en leur im partissant un délai raisonnable. 3. D ans le cas présent, la recourante se fonde sur une position que l'AFC aurait adoptée concernant l'existence d'une direction effective en Suisse et invoque ainsi le bénéfice de l'art. 24 al. 2 LIA qu'il convient d'exam iner en priorité (consid. 4). C om pte tenu des argum ents de la recourante, il conviendra, le cas échéant, égalem ent de se pencher sur l'art. 24 al. 3 LIA, seule disposition du droit interne suisse perm ettant en principe à une entreprise étrangère possédant un établissem ent stable en Suisse de bénéficier d'un rem boursem ent de l'im pôt anticipé à certaines conditions (consid. 5). Enfin, com pte tenu des circonstances, il s'im posera d'analyser la question de l'évasion fiscale (consid. 6). 4. 4.1 L'im pôt anticipé est toujours perçu sans égard à la personne du bénéficiaire de la prestation im posable et a notam m ent pour but d'inciter les contribuables suisses à déclarer régulièrem ent leurs revenus et fortune. Si ces derniers rem plissent correctem ent leurs obligations fiscales, l'im pôt anticipé qui a été prélevé leur est en principe intégralem ent rem boursé (art. 22 al. 1 et 24 al. 2 LIA). Tel n'est en revanche pas le cas pour les personnes ayant leur siège ou leur dom icile à l'étranger au m om ent de l'échéance de la prestation im posable qui sont en principe privés de tout droit au rem boursem ent (charge définitive), sous certaines réserves com m e, par exem ple, en présence d'une C D I (C O N R AD STO C KAR , Aperçu des droits de tim bre et de l'im pôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 45 et 54 ; voir aussi arrêts du Tribunal fédéral du 28 novem bre 2005, in : R evue fiscale 2006, p. 217 s., p. 219 consid. 2.2 [traduit à la R evue de droit adm inistratif et fiscal [R D AF] 2006 II 239] et du 3 octobre 1980, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 50 145 consid. 1a ; voir toutefois art. 24 al. 3 LIA et consid. 5 ci-après). 4.2 Le rem boursem ent de l'im pôt anticipé suppose donc de m anière générale 9 que les conditions suivantes soient réalisées, à savoir que a) le requérant soit un ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA. S'agissant des personnes m orales ou entreprises com m erciales, l'ayant droit doit avoir son dom icile ou son siège social en Suisse ou encore être assujetti à un autre titre aux im pôts en Suisse (art. 24 LIA, plus particulièrem ent al. 2 et 3) ; b) le revenu grevé de l'im pôt ait été régulièrem ent com ptabilisé au sens de l'art. 25 LIA ; c) l'ayant droit ait eu au m om ent de l'échéance de la prestation im posable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendem ent soum is à l'im pôt et d) le rem boursem ent ne perm ette pas d'éluder un im pôt (art. 21 al. 2 LIA). Il faut encore que le requérant présente une dem ande écrite auprès de l'autorité com pétente désignée par l'art. 30 LIA, soit auprès de l'AFC lorsqu'il s'agit d'une dem ande form ulée par des personnes m orales ou des sociétés com m erciales sans personnalité juridique (art. 29 al. 1 et 30 al. 2 LIA). C ette dem ande est en règle générale rem ise au m oyen des form ulaires officiels établis par l'AFC (voir notam m ent les form ulaires n° 25 pour les requérants dom iciliés en Suisse et n° 81 pour les requérants dom iciliés aux Pays-Bas). Enfin, selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au rem boursem ent s'éteint si la dem ande n'est pas présentée dans le délai de trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue (voir sur l'ensem ble des conditions du rem boursem ent, décision non entrée en force de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions du 3 octobre 2006 [C R C 2005-097], consid. 2c/aa et bb). A teneur de l'art. 24 al. 2 LIA – et pour autant que les autres conditions soient rem plies – les personnes m orales et les sociétés com m erciales sans personnalité juridique, telles que la société en nom collectif ou société en com m andite, ont droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation im posable. C ette disposition reprend ainsi le principe de base, selon lequel les contribuables suisses peuvent obtenir le rem boursem ent de l'im pôt anticipé, dans la m esure où ils respectent leurs obligations fiscales (consid. 4.1 ci-dessus et 5.1 ci-après). 4.3 4.3.1 En l'espèce, s'agissant de l'application de l'art. 24 al. 2 LIA, contrairem ent à l'avis de la recourante, l'AFC ne considère pas – m êm e si ses positions ont certes varié et ont été peu claires sur ce point au cours de la procédure (voir notam m ent décision de l'AFC du 6 avril 2004 sous pièce n° 48 de l'AFC ) – que la société X._______ puisse être considérée com m e étant dom iciliée en Suisse au sens de cette disposition. Elle exam ine certes, dans le cadre de la décision entreprise, la question de la direction effective de cette société à son siège à *******, puis à *******, m ais ceci uniquem ent afin de déterm iner s'il ne s'agit pas en finalité d'une société de dom icile intercalée entre son actionnaire Y._______, respectivem ent W ._______ et la succursale suisse pour des raisons purem ent fiscales et donc d'économ ie d'im pôts (décision entreprise en pages 11 et 12 et réponse de l'AFC du 3 février 2006 en pages 9 et 10). Il s'agissait dès lors 10 pour l'adm inistration fiscale de déterm iner uniquem ent le caractère éventuellem ent insolite du procédé choisi et donc l'existence d'une éventuelle évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA. 4.3.2 C ela étant, si l'on partait de l'hypothèse que la direction effective de la société néerlandaise se trouvait effectivem ent au siège de sa succursale à G enève, la question pourrait se poser de savoir si elle peut bénéficier du rem boursem ent de l'im pôt anticipé au regard de l'art. 24 al. 2 LIA com pte tenu de la définition large de l'expression « dom icilié en Suisse » ressortant de l'art. 9 al. 1 LIA. D e l'avis de l'AFC , le cham p d'application de l'art. 9 al. 1 LIA se lim ite clairem ent au prélèvem ent de l'im pôt, dite disposition ne trouvant aucune application pour l'art. 24 al. 2 LIA et donc aucune application pour déterm iner, dans le cadre du rem boursem ent de l'im pôt anticipé, si une société est dom iciliée en Suisse ou non (réponse de l'AFC du 3 février 2006, en page 9). Elle explique ainsi que, pour bénéficier de l'art. 24 al. 2 LIA et donc du rem boursem ent de l'im pôt anticipé – toutes autres conditions étant réalisées – la société requérante doit avoir son siège form el en Suisse, en conform ité de la théorie de l'incorporation, au m om ent de l'échéance de la prestation im posable (réponse précitée de l'AFC , en page 9). Il est vrai que si l'on part du texte clair de la loi, l'art. 24 al. 2 LIA ne fait pas m ention de personnes m orales (ou de sociétés com m erciales sans personnalité juridique) « dom iciliées en Suisse », m ais bien de sociétés ayant « leur siège en Suisse ». C e n'est en effet que si les sociétés concernées avaient leur siège en Suisse au m om ent de l'échéance de la prestation im posable qu'elles peuvent bénéficier du rem boursem ent de l'im pôt en conform ité de cette disposition. C ette interprétation littérale est par ailleurs confirm ées par les travaux préparatoires. En effet, selon le m essage du C onseil fédéral du 18 octobre 1963, la définition de l'expression « dom icilié en Suisse » de l'art. 9 al. 1 LIA (respectivem ent l'art. 8 du projet de loi) n'est valable que pour la perception de l'im pôt, ce que le texte français ne perm et « pas d'exprim er aussi clairem ent que le texte allem and qui utilise la notion de <Inländer>. Pour le rem boursem ent de l'im pôt, le but de l'im pôt anticipé rend nécessaire de se fonder sur d'autres élém ents et de faire certaines distinctions » (M essage du C onseil fédéral à l'Assem blée fédérale à l'appui d'un projet de loi concernant l'im pôt anticipé du 18 octobre 1963, in : FF 1963 II 937, 960). L'art. 9 al. 1 2èm e phrase LIA a pour but d'éviter qu'une personne m orale puisse échapper à l'assujettissem ent en fixant son siège de pure form e à l'étranger – alors qu'elle est effectivem ent dirigée en Suisse et qu'elle participe activem ent à la vie économ ique du pays, c'est-à- dire y fait ses affaires – et d'em pêcher que l'im pôt ne soit éludé de cette m anière (M essage du C onseil fédéral, FF 1963 II 960). Toutefois, il im porte de s'en tenir aux term es de la loi s'agissant du rem boursem ent de l'im pôt, lequel n'est prévu au sens de l'art. 24 al. 2 LIA que pour les sociétés ayant leur siège en Suisse. C ette expression doit en revanche être interprétée, au vu du but de l'im pôt anticipé – qui est de garantir la perception des im pôts directs – en tenant com pte des principes 11 applicables en m atière d'im position directe, ceci sous réserve de réglem entation particulière résultant des éventuelles C D I (BER N AR D ZW A H LEN , in Zw eifel/Athanas/Bauer-Balm elli, Kom m entar zum schw eizerischen Steuerrecht, II/2 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Bâle/ G enève/M unich 2005, ad art. 24 LIA, ch. 40 s. et références citées). C om pte tenu du critère de rattachem ent personnel ressortant tant de l'art. 50 de la loi fédérale sur l'im pôt fédéral direct du 14 novem bre 1990 (LIFD , R S 642.11) que de l'art. 20 al. 1 de la loi fédérale sur l'harm onisation des im pôts directs des cantons et des com m unes du 14 décem bre 1990 (LH ID , R S 642.14), il s'im poserait de tenir com pte des critères de rattachem ent du siège et de l'adm inistration effective. C e principe vaut effectivem ent lorsqu'il s'agit de sociétés ayant leur siège statutaire en Suisse. C ependant, lorsque les personnes m orales en cause ont leur siège statutaire à l'étranger, elles ne peuvent faire valoir un droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé en se prévalant seulem ent du fait qu'elles sont adm inistrées effectivem ent en Suisse (décision de l'AFC du 21 janvier 1987, citée in C O N R AD STO C KAR /H AN S -PETER H O C H R E U TE N ER, D ie Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stem pelabgaben und Verrechnungs- steuer, Band II, note 4 ad art. 24 al. 2 LIA et référence citée ; voir aussi les explications de ZW AH LE N , op. cit., ad art. 24 LIA, ch. 40). D ans de telles circonstances, c'est bien la théorie de l'incorporation qui prévaut. N éanm oins, à certaines conditions posées par l'AFC , une société ayant son siège à l'étranger peut faire valoir un droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé, à savoir si a) elle peut être considérée com m e dom iciliée en Suisse au sens de l'art. 9 al. 1 LIA, b) elle est assujettie de m anière illim itée aux im pôts directs en Suisse et soum ise au droit de tim bre d'ém ission, c) l'Etat du siège statutaire ne doit prélever aucun im pôt auprès de cette société et d) elle doit être considérée com m e un résident suisse au sens des C D I et respecter l'arrêté du C onseil fédéral du 14 décem bre 1962 relatif aux m esures contre l'utilisation sans cause légitim e des conventions conclues par la C onfédération en vue d'éviter les doubles im positions (ci-après : AC F 1962, R S 672.202) (décision de l'AFC du 17 m ars 1998, citée in STO C KAR /H O C H R E U TE N ER , op. cit. Praxis, note 7 ad art. 24 al. 2 LIA). C ette pratique, contrairem ent à l'avis de la recourante, correspond au texte légal et au but de l'im pôt anticipé – qui est, com m e déjà rappelé, de garantir la perception des im pôts directs – de telle sorte que le rem boursem ent de l'im pôt ne doit pas être refusé précisém ent si les im pôts directs ont pu être perçus en Suisse (ZW A H LEN , op. cit., ad art. 24 LIA ch. 40 in fine ; voir égalem ent l'avis de droit du Professeur ******* du 25 février 2004, produit par la recourante sous pièce n° 70 qui ne rem et pas en cause dite pratique). En l'espèce, il ressort clairem ent des élém ents du dossier et des déclarations de la recourante que l'établissem ent principal X._______, ayant son siège à *******, respectivem ent à *******, ne rem plit pas l'entier des conditions précitées. En effet, il n'est notam m ent pas assujetti aux im pôts directs en Suisse, au contraire de sa succursale, et s'acquitte en 12 revanche, selon toute vraisem blance, des im pôts requis par les autorités com pétentes hollandaises. Il ne peut dès lors être assim ilé à une « société ayant son siège en Suisse » au sens de l'art. 24 al. 2 LIA et ne peut dès lors s'en prévaloir pour justifier sa dem ande de rem boursem ent de l'im pôt anticipé. 4.3.3 O n peine enfin à suivre l'argum entation de la recourante, celle-ci invoquant notam m ent dans ce contexte le principe de l'interdiction des traitem ents discrim inatoires ressortant de l'art. 10 al. 3 C D I-N L en relation avec les établissem ents stables, alors que cette disposition – pour autant qu'elle soit applicable – ne peut, à notre avis, valoir éventuellem ent que dans le cadre de l'art. 24 al. 3 LIA. C ela étant, si l'on se réfère à l'interdiction des traitem ents discrim inatoires consacré à l'art. 10 al. 1 C D I-N L – pour autant que la C D I-N L puisse être dans ce contexte invoquée – il ne s'agit pas pour les Etats contractants de traiter de la m êm e m anière les sociétés de l'autre Etat dans une situation sim ilaire, m ais bien d'interdire les traitem ents discrim inatoires. L'interdiction de la discrim ination se lim ite en effet, au contraire du principe de l'égalité de traitem ent, qui est plus large, à prohiber le fait que la société protégée soit traitée plus défavorablem ent (voir dans ce cadre, XAVIER O BER SO N , Précis de droit fiscal international, 2e éd., Berne 2004, ch. 648 p. 202 et références citées). Est ainsi prohibée une discrim ination reposant exclusivem ent sur la nationalité. D ans ce cadre, la résidence du contribuable concerné est en principe un facteur à prendre en considération pour évaluer le caractère com parable ou non de la situation. C et élém ent ressort d'ailleurs clairem ent de la m ention « notam m ent au regard de la résidence » qui a été ajoutée à l'art. 24 par. 1 du M odèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune élaboré par l'O rganisation de coopération et de développem ent économ iques (ci-après : M odèle O C D E) dans sa version de 1992, lequel dispose « les nationaux d'un Etat contractant ne sont soum is dans l'autre Etat contractant à aucune im position ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la m êm e situation, notam m ent au regard de la résidence ». L'art. 10 al. 1 C D I-N L reprend d'ailleurs le texte de cet art. 24 par. 1 M odèle O C D E, sous réserve de l'adjonction relative à la résidence. Il n'en dem eure pas m oins que le principe reste selon lequel des traitem ents différents fondés sur la résidence ne sont en principe pas prohibés par le principe de non- discrim ination tel qu'il est consacré habituellem ent par les C D I, ceci sous réserve de clauses de non-discrim ination particulières, ce qui n'est pas le cas de la C D I-N L (voir notam m ent O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 650 s. p. 202 s. et références citées ; voir égalem ent la discussion de la rem ise en cause de l'im position à la source par certains auteurs, JEAN -M AR C R IVIER , L'égalité devant l'im pôt des travailleurs suisses et étrangers, in : Archives 71 97, en particulier p. 110 s. et références citées). 13 Pour qu'il y ait discrim ination au sens de l'art. 24 par. 1 M odèle O C D E, la nationalité doit être le critère de distinction utilisé par le législateur fiscal pour instaurer un autre régim e fiscal ou soum ettre une catégorie de contribuables à une charge fiscale plus lourde. Pour certains auteurs, le recours à la nationalité pour opérer une distinction doit être ostensible (O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 658 s., p. 204 et 205 et autres références citées ; voir égalem ent les définitions données à l'art. 10 al. 2 C D I-N L). Pour d'autres, une discrim ination faisant appel à un autre critère de distinction m ais aboutissant au m êm e résultat est égalem ent interdite : il suffit qu'il existe un lien direct entre la nationalité et le critère utilisé par le législateur (R IVIER , op. cit., Archives 71 111 et autres références). C ette dernière conception aurait pour conséquence de rem ettre en cause le systèm e m êm e de l'im position à la source. En l'état, m algré les discussions doctrinales sur ce point et les m ises en doutes par certains auteurs, il dem eure que le régim e de l'im position à la source n'est pas considéré com m e discrim inatoire par les autorités (voir O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 658 p. 205 et autres références). En l'espèce, l'im pôt anticipé a été prélevé sur les dividendes versés par R ._______ à la succursale en Suisse d'X._______ et l'aurait égalem ent été si la société précitée devait être considérée com m e étant dom iciliée en Suisse. C e n'est que dans le cadre du rem boursem ent que les sociétés sises en Suisse ou à l'étranger sont traitées différem m ent, ceci non pas en raison de leur nationalité telle qu'elle est définie à l'art. 10 al. 2 C D I-N L, m ais en raison de leur résidence, ce qui ne peut être considéré com m e étant un traitem ent discrim inatoire au sens de la C D I-N L. Ainsi, dans ces circonstances, m êm e si la recourante était à m êm e de se prévaloir de ce principe dans le cadre d'une dem ande en rem boursem ent fondée sur le droit interne suisse, il n'y aurait pas de violation du principe de non- discrim ination dans le cas présent. 5. La société X._______ ne pouvant être considérée com m e étant une société ayant son siège en Suisse au sens de l'art. 24 al. 2 LIA, se pose encore la question de l'application de l'art. 24 al. 3 LIA. 5.1 Les entreprises étrangères peuvent en effet égalem ent obtenir aux conditions posées à l'art. 24 al. 3 LIA le rem boursem ent de l'im pôt anticipé. Il faut pour ce faire qu'elles soient tenues de payer des im pôts cantonaux ou com m unaux sur leurs revenus provenant d'un établissem ent stable en Suisse ou sur la fortune d'exploitation de cet établissem ent (art. 24 al. 3 LIA ; voir XAVIER O BER SO N , D roit fiscal suisse, 3e éd., Bâle/G enève/M unich 2007, ch. 77 p. 276). En d'autres term es, outre les conditions générales posées au rem boursem ent (voir consid. 4.2 ci-dessus), l'entreprise requérante doit être une entreprise étrangère (let. a), disposer d'un établissem ent stable en Suisse (let. b) et être assujettie aux im pôts cantonaux ou com m unaux sur les revenus ou sur la fortune d'exploitation provenant de cet établissem ent stable (let. c). En outre, la dem ande de rem boursem ent de l'entreprise étrangère, respectivem ent de son établissem ent stable en Suisse doit porter sur 14 l'im pôt anticipé perçu sur le revenu provenant de la fortune d'exploitation de l'établissem ent stable en question (let. d). a) Il résulte de ce qui précède que l'entreprise requérante doit être aux term es de l'art. 24 al. 3 LIA une entreprise dom iciliée à l'étranger, ce qui im plique qu'elle dispose par son activité de points de rattachem ent tant du point de vue économ ique que juridique dans le m arché économ ique à l'extérieur du territoire suisse (voir W . R O BE R T PFU N D /BER N H AR D ZW AH LE N , D ie Eidgenössische Verrechnungssteuer, 2èm e partie, Bâle 1985, p. 115 et 116 ; ZW AH LE N , op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA, ch. 42). La form e juridique de l'entreprise ne joue aucun rôle. Est ainsi considérée com m e une entreprise au sens de cette disposition topique toute « organisation » durable et indépendante qui fournit des prestations à des tiers, qui dispose d'une fortune d'exploitation et qui est dirigée de m anière uniform e (PFU N D /ZW AH LE N , op. cit., p. 116 ; ZW A H LEN , op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA, ch. 42). b) Elle doit en outre disposer d'un établissem ent stable en Suisse. D ans ce cadre, selon une jurisprudence bien établie, l'établissem ent stable ne suppose pas nécessairem ent un établissem ent autonom e (filiale, succursale) au sens du droit com m ercial ; il suffit en effet que l'entreprise possède une installation fixe dans laquelle s'exerce une part qualitativem ent ou quantitativem ent im portante de l'activité de l'entreprise (ATF 110 Ia 193 consid. 3; PFU N D /ZW AH LE N , op. cit., p. 117 ; ZW AH LE N , op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA ch. 46 ; voir égalem ent O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 144 p. 51 ; art. 4 al. 2 LIFD ). c) L'entreprise en cause doit être par ailleurs assujettie aux im pôts cantonaux ou com m unaux sur les revenus ou sur la fortune d'exploitation provenant de cet établissem ent stable. L'assujettissem ent doit ainsi porter sur des im pôts dus périodiquem ent dont en particulier les im pôts sur le bénéfice et sur le capital des personnes m orales (PFU N D /ZW AH LE N , op. cit., p. 122). Le rem boursem ent dépend ainsi de l'existence de la qualité de « sujet fiscal cantonal » de l'établissem ent stable, lequel doit ainsi rem plir les conditions subjectives et objectives nécessaires pour être assujetti aux im pôts du canton ou de la com m une concernée et, en sa qualité d'assujetti, être partie à la procédure de taxation. Le droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé existe toutefois indépendam m ent de la question de savoir si un im pôt est effectivem ent dû sur le rendem ent concerné, notam m ent en l'absence de bénéfice im posable (PFU N D /ZW A H LEN , op. cit., p. 121 et 122 ; ZW A H LEN , op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA ch. 51). Si, en revanche, l'établissem ent stable en cause devait être exonéré de tout im pôt cantonal ou com m unal sur base d'une réglem entation cantonale, fédérale ou internationale, l'entreprise étrangère ne pourrait pas prétendre au rem boursem ent de l'im pôt anticipé grevant les revenus provenant de la fortune d'exploitation dudit établissem ent (ZW AH LE N , op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA, ch. 51 ; STO C KAR /H O C H R EU TEN ER , op. cit. Praxis, note 1 ad art. 24 al. 3 LIA).15 d) Enfin, la dem ande de rem boursem ent doit porter sur l'im pôt anticipé perçu sur le revenu provenant de la fortune d'exploitation de l'établissem ent stable en Suisse. D ans ce cadre, selon la pratique de l'adm inistration fiscale, les titres grevés de l'im pôt anticipé doivent servir exclusivem ent l'établissem ent stable sis en Suisse et constituer un élém ent du patrim oine nécessaire à l'exploitation, à m oins que l'activité de l'établissem ent stable soit essentiellem ent orientée vers l'obtention de rendem ent soum is à l'im pôt anticipé, auquel cas le rem boursem ent de l'im pôt anticipé est égalem ent possible (O BER SO N , op. cit. D roit fiscal suisse, p. 276 ; STO C KAR /H O C H R E U TE N ER , op. cit. Praxis, note 4 ad art. 24 al. 3 LIA). La question du rattachem ent d'une participation à la fortune d'exploitation d'un établissem ent stable en Suisse doit être résolue au m oyen de critères objectifs. D ans ce contexte, l'adm inistration fiscale a eu l'occasion de préciser que si la participation vise à prom ouvoir l'ensem ble de l'entreprise, elle doit être rattachée à la société m ère sise à l'étranger et non à l'établissem ent stable sis en Suisse. Pour qu'une participation puisse être rattachée à l'établissem ent stable en Suisse, cette dernière doit servir directem ent et exclusivem ent l'activité de l'établissem ent concerné constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissem ent (voir décision de l'AFC du 5 novem bre 1984 citée in STO C KAR /H O C H R EU TEN ER , op. cit. Praxis, note 4 ad art. 24 al. 3 LIA). Tel sera égalem ent le cas si l'activité de l'établissem ent stable concerné a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des revenus de la participation (voir décision précitée de l'AFC du 5 novem bre 1984 citée in STO C KAR /H O C H R EU TEN ER , op. cit. Praxis, note 4 ad art. 24 al. 3 LIA). 5.2 5.2.1 En l'occurrence, dans ce cadre, si les conditions de l'existence d'une entreprise étrangère (X._______) possédant un établissem ent stable en Suisse (succursale Z._______) et de l'assujettissem ent de ce dernier aux im pôts cantonaux et com m unaux ne posent pas de difficulté, tel n'est pas le cas de savoir si la participation à R ._______ appartient bien à la fortune d'exploitation de la succursale suisse. 5.2.2 A lire le procès-verbal de réunion du conseil d'adm inistration d'X._______ du 4 m ars 1997, il apparaît que la participation R ._______ « a été attribuée » à la succursale de G enève avec effet rétroactif au 27 décem bre 1996 (pièce n° 42 produite par l'AFC ). A titre lim inaire, il faut observer qu'une succursale, sans personnalité juridique, ne devrait pas pouvoir détenir en son nom une participation dans une société anonym e. Q uoi qu'il en soit, la participation en cause ne peut être considérée com m e faisant partie de la fortune d'exploitation d'Z._______ et donc lui être rattachée. La recourante a produit des docum ents sociaux ainsi que des bilans de la succursale destinées à dém ontrer qu'Z._______ serait l'actionnaire unique d'R ._______ (voir notam m ent pièces n° 32, 42 et 43 de la recourante) et qu'elle possèderait des liens organiques étroits avec R ._______ com pte 16 tenu entre autres du partage des locaux à G enève et de la reprise par R ._______ en 2000 d'une partie du personnel adm inistratif d'Z._______. Il n'en reste pas m oins que la société suisse a pour but de fournir des prestations de services non seulem ent à Z._______, m ais égalem ent à d'autres sociétés du groupe W ._______ (voir notam m ent pièce n° 11 de l'AFC et annexe relative aux com ptes annuels au 31 décem bre 2001 pour R ._______, ch. 1, sous pièce n° 28 de l'AFC ). Elle a ainsi fourni des prestations de services à d'autres sociétés pour des m ontants im portants com m e cela résulte des com ptes de pertes et profits produits pour les années 2000 à 2002. Il découle notam m ent du « Service Agreem ent » conclu entre ces deux entités que rien ne peut lim iter le droit pour R ._______ de rendre des prestations de services sim ilaires à d'autres sociétés du groupe W ._______ ou encore à des sociétés tierces qui ne seraient pas m em bres du groupe (Service Agreem ent du 31 décem bre 1999, ch. 5, produit sous pièces n° 37 et 54 de la recourante). Il résulte par ailleurs des com ptes de pertes et profits d'R ._______ qu'elle a bien fourni d'autres prestations de services à d'autres sociétés pour des m ontants im portants, soit en 2000 pour un m ontant de C H F *******-- sur un total de C H F *******.--, en 2001 pour un m ontant de C H F *******.-- sur un total de C H F *******.-- et en 2002 pour un m ontant de C H F *******.-- sur un total de C H F *******.-- (pièces n° 27 à 29 de l'AFC et pièces n° 49 à 51 de la recourante). Selon l'analyse de ces com ptes pour les années 2000 à 2002, le pourcentage de prestations de services facturées à Z._______ s'élève en m oyenne à environ 30% du revenu brut de la société R ._______. Si l'on suit la pratique de l'adm inistration fiscale, le sim ple fait que cette participation vise égalem ent à prom ouvoir d'autres sociétés du groupe a pour conséquence qu'elle doit être rattachée à l'établissem ent principal et non à sa succursale. Par ailleurs, toujours selon la pratique adm inistrative, m êm e si cette participation pouvait être rattachée à la succursale suisse, elle ne pourrait être considérée com m e faisant partie de sa fortune d'exploitation, dans la m esure où, par les services rendus à des tiers, elle ne sert ni exclusivem ent ni de m anière prépondérante les activités de dite succursale. C elle-ci est en effet active principalem ent dans le négoce de pétrole et fournit différents services au groupe. Elle n'a en tous les cas pas pour but de détenir des participations dans des sociétés financières ou de services. C ela est notam m ent conforté par le préam bule du Service Agreem ent conclu entre la succursale et R ._______, lequel précise – com m e dans tous les contrats types de prestations de services entre R ._______ et les sociétés du groupe W ._______ – que « R ._______ est une filiale entièrem ent détenue par W ._______ » (pièces n° 37 et 54 de la recourante ; voir aussi pièce n° 35 de l'AFC ). Il n'est nullem ent fait m ention de la succursale suisse ou de l'établissem ent principal. Enfin, au vu des revenus im portants obtenus par R ._______ provenant d'autres sociétés et dépassant les m ontants facturés à Z._______, il apparaît clair que cette dernière, si elle a contribué à l'acquisition des revenus de la participation, ne l'a pas fait de m anière essentielle com m e requis par la pratique de l'AFC (voir consid. 5.1 let. d ci-dessus). Toutefois, dans ce cadre, il 17 convient d'opérer une distinction entre deux périodes, soit celle avant 2000, pendant laquelle R ._______ était inactive, et celle après 2000, au cours de laquelle R ._______ a repris des activités en qualité de prestataire de services. En effet, jusqu'à fin 1999, les seuls revenus obtenus par R ._______ proviennent essentiellem ent des intérêts facturés à la succursale pour le prêt accordé à cette dernière s'élevant au 31 décem bre 1999 à C H F 2'789'425.--. Les intérêts ainsi facturés l'ont été pour les m ontants de C H F 65'570.-- en 1997 sur un total de revenus brut de C H F 77'810.--, de C H F 72'180.-- en 1998 sur un total de revenus bruts de C H F 82'421.-- et de C H F 61'065.-- en 1999 sur un total de revenus bruts de C H F 91'065.-- (pièces n° 26, 27 de l'AFC et pièces n° 47, 48 de la recourante). O n pourrait dès lors considérer qu'Z._______ a, durant cette période, contribué de m anière essentielle à l'acquisition des revenus de la participation, ce qui n'est plus le cas par la suite, com m e nous l'avons vu précédem m ent, com pte tenu de la reprise des activités par R ._______ et des chiffres d'affaires engrangés auprès d'autres sociétés. Ainsi, il pourrait au plus être considéré que la participation a fait partie pendant une courte période seulem ent de la fortune d'exploitation de la succursale suisse, ce qui est clairem ent insuffisant au sens de l'art. 24 al. 3 LIA. Il est à cet égard rappelé que le dividende a été décidé lors de l'assem blée générale du 23 décem bre 2002, soit à une date où la participation ne peut clairem ent plus être considérée com m e faisant partie de la fortune d'exploitation d'Z._______. En outre, si l'on analyse les docum ents produits, dont notam m ent les com ptes de pertes et profits d'R ._______ pour les années en cause, on s'aperçoit que ce ne sont pas les revenus ainsi obtenus par la facturation des intérêts du prêt à la succursale qui ont perm is à R ._______ de com ptabiliser un bénéfice lui perm ettant de distribuer un dividende de C H F 2'155'000.-- ; elle possédait en effet au m om ent m êm e de son « attribution » à Z._______ un bénéfice au bilan de C H F 1'947'309.-- (voir com pte de pertes et profits pour l'exercice 1997 sous pièce n° 47 de la recourante). D ans ces circonstances, le rendem ent soum is à l'im pôt anticipé n'apparaît dès lors pas avoir été obtenu par des intérêts ou autres services facturés à la succursale suisse. O r, c'est bien ainsi que doit être com pris le critère de la contribution essentielle à l'acquisition des revenus de la participation posée par l'AFC pour déterm iner si une participation appartient ou non à la fortune d'exploitation de l'établissem ent stable en Suisse au sens de l'art. 24 al. 3 LIA. D ans ces circonstances, Z._______, respectivem ent son établissem ent principal X._______ ne peut obtenir le rem boursem ent de l'im pôt anticipé sur la base de l'art. 24 al. 3 LIA, une des conditions essentielles à son application n'étant pas réalisée. C ela étant, la recourante rem et en cause la pratique de l'AFC à l'égard de la définition donnée à l'expression de la « fortune d'exploitation », estim ant, en suivant l'avis du Professeur *******, que cette pratique est trop restrictive et sans aucune base légale (avis de droit du 25 février 2004 sous pièce n° 70 de la recourante, en page 8 et m ém oire de recours, en pages 20 ss). C itant une partie de la doctrine, il suffit, selon elle, qu'il 18 existe un lien direct entre la participation et les activités de l'établissem ent stable pour considérer qu'elle fait partie de la fortune d'exploitation de ce dernier (m ém oire de recours, en page 21 in fine). O r, la recourante oublie certainem ent que la doctrine qu'elle cite elle-m êm e fait égalem ent état de la pratique de l'AFC sans pour autant la rem ettre en cause (PFU N D /ZW A H LEN , op. cit., p. 124 et 125). Il convient dans ce contexte de préciser que la pratique de l'AFC a été en prem ier lieu adoptée afin de fixer des critères objectifs perm ettant de rattacher une participation à la fortune d'exploitation de l'établissem ent stable, une participation n'étant pas facilem ent localisable au contraire des biens physiques. En l'occurrence, il ne se justifie pas d'entrer en m atière plus avant sur ces griefs, dans la m esure où, com m e nous le verrons ci-après, m êm e si la participation devait être considérée com m e faisant partie de la fortune d'exploitation de la succursale, le rem boursem ent de l'im pôt devrait être refusé pour cause d'évasion fiscale. Au surplus, com m e on l'a déjà indiqué (consid. 3 ci- dessus), il existe certains doutes quant à l'existence d'un droit de jouissance sur les rendem ent obtenus au sens de l'art. 21 al. 1 let. a LIA. 6. 6.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, laquelle vaut égalem ent au regard de l'art. 21 al. 2 LIA (Archives 42 342 s., consid. 7 et 40 516 s., consid. 2 ; décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions du 9 août 2005, in : Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC 70.11], consid. 2b/cc), il y a notam m ent im pôt éludé et donc évasion fiscale lorsque, - la form e choisie par les intéressés apparaît com m e insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas absolum ent inadaptée aux données économ iques ; - il y a lieu d'adm ettre que le choix a été fait abusivem ent dans le but d'économ iser des im pôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été am énagés de façon appropriée ; - le procédé choisi conduirait effectivem ent à une notable économ ie d'im pôt s'il était adm is par l'autorité fiscale (voir notam m ent Archives 50 149 consid. 1b ; décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions du 28 février 2001, in : JAAC 65.86 consid. 7b/cc/bbb). Si, dans un cas concret, ces conditions sont cum ulativem ent réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à s'écarter de la form e juridique – m êm e si celle-ci apparaît valable et efficace sous l'angle du droit civil – dont l'opération est revêtue et à substituer à l'agencem ent form el donné à une transaction par le contribuable un autre état de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablem ent envisagée et qui, pour sa part, tom be dans les prévisions de la norm e, ce qui conduit au rejet du rem boursem ent dans le cas de l'art. 21 al. 2 LIA. Il doit en outre être souligné que les deux prem ières conditions ne sont pas indépendantes l'une de l'autre, m ais reliées l'une à l'autre et se recoupent m êm e partiellem ent en ce sens que la prem ière question qui se pose est de déterm iner si la form e juridique apparaît abusive. L'élém ent objectif (le caractère insolite du procédé) a valeur d'indice pour attester d'une 19 éventuelle intention de procéder à une évasion fiscale. C ette preuve par indices peut toutefois être infirm ée lorsque le contribuable rend vraisem blable l'existence de circonstances qui l'ont am ené à son procédé insolite – sans aucune intention d'économ ie d'im pôt (ER N S T BLU M EN STEIN , D as subjektive M om ent der Steuerum gehung, in Archives 18 201). Il im porte de déterm iner, au regard du rappel d'im pôt litigieux correspondant, respectivem ent, dans le cas de l'art. 21 al. 2 LIA, au regard de l'im pôt dont le rem boursem ent est dem andé, si le procédé choisi conduit effectivem ent à une notable économ ie d'im pôt (voir Archives 46 199 consid. 3b en m atière d'im pôt sur le chiffre d'affaires [IC hA] ; voir aussi Archives 50 152 consid. 3b, 50 588 s. consid. 2c et 42 344 s. consid. 8b). La présom ption d'une évasion fiscale en cas de rem boursem ent de l'im pôt anticipé résulte essentiellem ent – com m e susm entionné – d'une part, du transfert à titre onéreux de valeurs patrim oniales ou de droits à des rendem ents soum is à l'im pôt anticipé d'un étranger (ou d'un fraudeur suisse) à un contribuable suisse et, d'autre part, de la proxim ité en tem ps de ce transfert avec un flux financier im portant intervenant ultérieurem ent et d'un financem ent inhabituel pour l'acquisition des valeurs patrim oniales en cause, respectivem ent des droits au rendem ent concerné. Il faut ainsi une connexion claire entre le transfert et le rendem ent soum is à l'im pôt anticipé (décisions de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions du 3 octobre 2006, en la cause J. AG [C R C 2005-097], consid. 2c/dd et du 9 août 2005, in : JAAC 70.11 consid. 2b/cc in fine ; M AJA BAU E R -BALM ELLI, in Zw eifel/Athanas/Bauer- Balm elli, Kom m entar zum schw eizerischen Steuerrecht, II/2 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Bâle/G enève/M unich 2005, ad art. 21 LIA, ch. 40). L'existence d'une évasion fiscale doit être identifiée sur la base d'une appréciation globale de l'ensem ble des circonstances du cas ; concrètem ent, il ne suffit donc pas d'apprécier la situation du titulaire des valeurs, dom icilié en Suisse, m ais il convient de prendre en com pte égalem ent la situation du tiers à l'étranger (par exem ple en cas de vente de ces valeurs par le tiers à une personne dom iciliée en Suisse : voir à ce propos Archives 50 583 consid. 1b). Enfin, il convient de préciser qu'il n'est en principe pas nécessaire de déterm iner si le rem boursem ent de l'im pôt anticipé conduirait à une évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA si le rem boursem ent de l'im pôt doit d'ores et déjà être refusé pour la sim ple raison que le requérant n'avait pas au m om ent de l'échéance de la prestation im posable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendem ent soum is à l'im pôt (arrêt non publié du Tribunal fédéral du 26 juillet 1985, en la cause F. G m bH et consorts [A328/83, 329/83 et 334/83], consid. 7c ; Archives 39 389 consid. 6 et 28 114 consid. 2). Ainsi, il va de soi que la question de l'évasion fiscale n'a de sens que pour autant qu'il soit reconnu que le requérant possède le droit de jouissance sur les valeurs en cause au sens 20 de l'art. 21 al. 1 let. a LIA. En l'espèce, il existe quelques doutes sur l'existence d'un tel droit de jouissance que ce soit par la succursale suisse ou par l'établissem ent principal. Il convient en effet de rappeler que la participation à R ._______ a été attribuée, selon procès-verbal du conseil d'adm inistration d'X._______ du 4 m ars 1997 (pièce 42 produite par l'AFC ) à la succursale suisse qui la détient nécessairem ent pour le com pte de la société dont elle dépend, à savoir X._______. En effet, la succursale, si elle jouit en droit suisse d'une certaine autonom ie sous l'angle économ ique et des affaires vis-à-vis des tiers, fait juridiquem ent partie de l'établissem ent principal dont elle est dépendante (voir notam m ent sur la notion de « succursale » en droit suisse, ATF 117 II 87 consid. 3 et 108 II 124 consid. 1 et autres références). Il est perm is de penser, au vu des circonstances du cas, que la succursale devra à un m om ent ou à un autre transférer le dividende versé et m êm e sa participation dans R ._______ à l'établissem ent principal, voire aux actionnaires de celui-ci faisant partie du groupe W ._______. Q uant à la société néerlandaise, au vu des indices ressortant du dossier, des transferts successifs de la participation à R ._______ au sein du groupe W ._______ et de la structure de ce dernier, il existe égalem ent quelques doutes quant à savoir si elle possède bien un droit de jouissance effectif sur la participation en cause. 6.2 6.2.1 C om pte tenu des doutes existants sur l'existence d'un droit de jouissance, il convient de se pencher sur l'existence d'une éventuelle évasion fiscale. L'AFC a considéré en effet que le rattachem ent de l'établissem ent principal à ******* était dépourvu de justification économ ique et paraissait insolite, dans la m esure où la société néerlandaise n'exercerait en réalité à son siège aucune activité com m erciale. Selon l'adm inistration fiscale, des doutes pèsent sur l'existence d'une direction effective aux Pays-Bas, la succursale suisse gérant en réalité toute l'entreprise de la société y com pris la direction des affaires courantes. La structure m ise en place présente l'avantage d'une exem ption de l'im pôt anticipé pour les distributions de profits, la succursale n'étant pas un sujet fiscal soum is à cet im pôt à la source. C elle-ci bénéficie par ailleurs d'un statut fiscal avantageux au m êm e titre que la société R ._______. C elle-ci n'a enfin distribué aucun dividende lorsqu'elle était en m ains des sociétés W ._______ ou X._______. D ans ce cadre, les actionnaires de la société néerlandaise, soit Y._______, respectivem ent W ._______, sont tous dom iciliés dans des Etats avec lesquels la Suisse n'a pas conclu de C D I. X._______ apparaît, selon l'analyse de l'adm inistration fiscale, com m e une pure société de dom icile intercalée entre la succursale suisse, respectivem ent R ._______ et les actionnaires ultim es précités, dom iciliés aux Antilles néerlandaises et Îles Vierges britanniques. Pour sa part, la recourante réfute l'absence d'activités à *******, précisant que les organes dirigeants étaient, à l'époque des faits litigieux, tous dom iciliés aux Pays- Bas et que c'est bien aux Pays-Bas que l'Assem blée des associés et le C onseil de gérance ont exercé leurs fonctions. Toutes les décisions 21 im portantes auraient donc été prises au siège de la société néerlandaise, laquelle y possédait des locaux propres, sis *******, à *******. Elle estim e par ailleurs dans ce cadre que les argum ents de l'AFC sont peu convaincants pour conclure à l'absence d'activités au siège social, dans la m esure où, selon elle, elle ne peut faire valoir son droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé sur la base de la C D I-N L et dans la m esure où une activité purem ent adm inistrative ou directionnelle suffit, selon la pratique de l'adm inistration fiscale, à fonder un dom icile au sens de la LIA – ce qui est clairem ent le cas de la société néerlandaise qui exercerait ses activités directionnelles à ******* et ses activités de négoce en Suisse, au siège de sa succursale. Elle précise enfin qu'il n'existe aucun indice dans le sens d'une intention abusive d'éluder l'im pôt. Elle invoque notam m ent dans ce cadre le délai de plus de cinq ans existant entre le transfert de la participation à la succursale (en 1996) et la décision de verser un dividende (en date du 23 décem bre 2002), ainsi que le délai de quinze ans entre l'adoption de la structure (succursale inscrite en 1989 auprès du registre du com m erce du canton de G enève) et la dem ande en rem boursem ent de l'im pôt anticipé (datée du 15 janvier 2003). 6.2.2 En l'espèce, il ressort des élém ents au dossier que l'établissem ent principal n'exerce à son siège statutaire aucune activité com m erciale depuis de nom breuses années, ce qu'il reconnaît d'ailleurs lui-m êm e à l'appui de ses écritures, les activités de négoce étant m enées directem ent depuis la Suisse (m ém oire de recours, en page 34). Il a depuis lors transféré son siège à ******* aux Antilles néerlandaises. Il a été intégré au groupe W ._______ en 1987 *******. W ._______. Il est ainsi entièrem ent détenu par des actionnaires, soit la société Y._______ elle-m êm e détenue par la société W ._______, dom iciliés dans en-dehors des Pays-Bas. Les actionnaires ultim es d'W ._______ ne sont pas connus ; il s'agirait d'investisseurs ******* et ******* (voir pièce n° 22 de la recourante). Entre 1988 et 1989, il a acquis la participation auprès de la société suisse R ._______ et a créé une succursale en Suisse. Il ne possède pas de personnel propre, à tout le m oins au m om ent des faits litigieux ; il invoque en effet seulem ent l'existence de locaux et la présence du conseil de gérance de la société à son siège et donc de la prise de décisions adm inistratives et directionnelles aux Pays-Bas. Il existe pourtant certains élém ents au dossier perm ettant de m ettre en doute l'existence de locaux effectifs à ******* com pte tenu d'adresses variées m entionnées sur les divers courriers produits. Il existe égalem ent des en-têtes différentes selon qui signe les courriers ém is par la société avec m ention parfois d'une case postale à Am sterdam , notam m ent dans le cadre de ses relations bancaires avec une banque sise aux Pays-Bas. Il est par ailleurs étonnant de constater que dès la dem ande de rem boursem ent form ulée par la succursale suisse, la société néerlandaise a décidé de transférer son siège à ******* aux Antilles néerlandaises (en juin 2003), Etat n'ayant conclu aucune C D I avec la Suisse, étant précisé que la C D I-N L n'y est pas applicable. Il est en outre frappant de constater 22 que la société néerlandaise a créé sa succursale en Suisse en 1989, soit seulem ent un an après avoir acquis auprès d'W ._______ la participation dans la société suisse R ._______ (pièce n° 1 de l'AFC et pièce n° 62 de la recourante). Selon les explications m êm e de la recourante, ce transfert aurait été m otivé par la volonté d'intégrer R ._______ dans la division suisse du G roupe Y._______ (voir lettre de la recourante à l'AFC du 24 m ars 2003, sous pièce n° 62 de la recourante). O r, à cette époque, la société X._______ était sise à ******* et n'avait pas encore de succursale constituée en Suisse. La société néerlandaise a finalem ent attribué la participation qu'elle détenait dans R ._______ à sa succursale en 1996. A cette date, la succursale a repris les activités de services de la société anonym e suisse, laquelle est dès lors restée inactive pendant plusieurs années – bénéficiant notam m ent d'un statut fiscal de société holding – jusqu'en 2000. D ès cette époque, elle a repris des activités en faveur des sociétés affiliées au groupe W ._______ et décidé en 2002 de verser un dividende correspondant en partie au bénéfice existant déjà lors de son rattachem ent à la succursale suisse. Il résulte de ce qui précède que la participation a été transférée en prem ier lieu à X._______, laquelle était destinée à la succursale suisse dès qu'elle serait créée. D ans la m esure où, dès la création de la succursale, R ._______ n'exerçait plus aucune activité de services, celle-ci ayant été reprise par la recourante, il est perm is de penser que le bénéfice engrangé s'élevant en 1996 – lors de son transfert form el à la succursale suisse – à C H F 1'947'309.-- existait déjà en tout ou partie en 1988 et que la structure m ise en place perm ettrait à un m om ent ou à un autre de faire valoir le droit interne suisse, voire la C D I-N L pour dem ander le rem boursem ent de l'im pôt anticipé qui aurait été prélevé sur la distribution du dividende correspondant au bénéfice précité qui serait un jour décidée. Il est par ailleurs relevant de souligner le m ode de financem ent de la participation par X._______. En effet, selon une lettre de la recourante à l'AFC du 24 m ars 2003, l'acquisition aurait été financée par une créance d'W ._______ contre sa sous filiale X._______ d'un m ontant correspondant au prix de vente de C H F 1'324'514.-- (pièce n° 62 de la recourante), ce qui n'est pas très logique. L'inverse, soit l'existence d'une créance d'X._______ contre la société W ._______ perm ettant de financer la participation, aurait été plus vraisem blable, la créance existante à l'encontre d'W ._______ étant com pensée par le prix vente dû pour la participation par X._______. Le m ode de financem ent invoqué est donc peu convaincant. Il découle ainsi de l'ensem ble des circonstances du cas d'espèce que la structure m ise en place avec l'existence d'une société aux Pays-Bas, le rachat par celle-ci d'une participation dans une société suisse appartenant alors à une société sise dans un territoire ne bénéficiant d'aucune C D I conclue avec la Suisse et la création d'une succursale en Suisse en parallèle et le rattachem ent de la participation en cause à cette dernière est plutôt insolite et sans aucune justification économ ique. Il est perm is de penser en effet que si la société néerlandaise a été active à son siège 23 jusqu'en 1989, tel n'a plus été le cas par la suite, l'ensem ble de ces activités ayant été transférées en Suisse – ce qu'elle reconnaît elle-m êm e. X._______ n'avait depuis lors plus aucune justification économ ique et aurait été m aintenue jusqu'en juin 2003 com m e interm édiaire entre les sociétés Y._______ et W ._______, toutes dom iciliées dans des Etats n'ayant conclu aucune C D I avec la Suisse. Les explications de la recourante dans ce contexte ne perm ettent pas de justifier le procédé insolite et donc l'économ ie d'im pôt. Le m oyen découlant en effet du fait de rattacher R ._______ – société de droit suisse – à la division suisse du groupe ne peut clairem ent pas être retenu en l'espèce pour les raisons exposées précédem m ent. La recourante fait en outre preuve dans ce contexte d'argum ents contradictoires, se prévalant en effet, dans ses écritures, à diverses reprises, de la C D I-N L pour justifier ses prétentions en rem boursem ent, tout en estim ant, dans le cadre de l'analyse de l'évasion fiscale, que de toute façon la C D I-N L serait inapplicable (m ém oire de recours, en pages 33 et 34). Le m oyen invoqué dans ce cadre reposant sur l'art. 10 par. 4 M odèle O C D E – selon lequel le rem boursem ent de l'im pôt à la source serait refusé « lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, une activité d'entreprise par l'interm édiaire d'un établissem ent stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivem ent » – est pourtant sans pertinence, dans la m esure où la C D I-N L ne com porte pas de disposition sim ilaire. 6.2.3 Le procédé m is en place perm et m anifestem ent une économ ie d'im pôt substantielle pour les parties intéressées. En effet, si W ._______ avait conservé sa participation dans R ._______, elle n'aurait pu faire valoir aucune disposition du droit interne ou d'une C D I pour requérir le rem boursem ent de l'im pôt anticipé. Les transferts successifs au sein du groupe sans justification économ ique claire ou pertinente auraient dû lui perm ettre d'éluder l'im pôt anticipé s'élevant en l'occurrence à C H F 754'250.-- s'ils avaient été adm is par l'AFC . Il existe une connexion claire entre le transfert de la participation et le rendem ent soum is à l'im pôt anticipé, m êm e si plusieurs années se sont écoulées entre les deux com pte tenu des circonstances du cas. A cet égard, la recourante estim e que « pour que l'intention d'éluder un im pôt soit établie, il convient que les transactions incrim inées se succèdent dans un délai relativem ent court » et se prévaut dans ce contexte de l'art. 61 LIFD en m atière de restructurations (m ém oire de recours, en pages 34 et 35). S'il est vrai que la présom ption d'une évasion fiscale peut se déduire facilem ent dans des situations où l'on constate un transfert de valeurs patrim oniales ou de droits à des rendem ents soum is à l'im pôt anticipé d'un étranger à un contribuable suisse coïncidant, avec une proxim ité en tem ps, avec un flux financier im portant intervenant ultérieurem ent et un financem ent inhabituel, il n'en dem eure pas m oins qu'il s'agit seulem ent d'une présom ption – laquelle est réfragable – et qu'il est possible pour les autorités de retenir l'évasion fiscale égalem ent dans d'autres situations, 24 lorsque des élém ents et des indices concrets perm ettent de constater que la form e choisie apparaît com m e insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée aux données économ iques, que le choix a été fait abusivem ent dans le but d'économ iser des im pôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été am énagés de façon appropriée et que le procédé insolite m is en place conduit effectivem ent à une notable économ ie d'im pôt s'il est adm is (voir consid. 6.1 ci-dessus). Il est dès lors possible de constater une évasion fiscale dans des cas où la structure insolite m ise en place et le rendem ent im posé ne se succèdent pas nécessairem ent en tem ps très rapproché – il im porte toutefois dans ce cadre de faire état de la chronologie des événem ents et des buts effectivem ent recherchés par les parties intéressées. 6.2.4 D ans le cas présent, il est enfin m anifeste que le groupe W ._______ a eu l'intention d'éluder l'im pôt à la source dans le cadre de la distribution du bénéfice sous form e du dividende d'R ._______ par le rattachem ent de celle-ci à une autre société du groupe, puis à une succursale en Suisse de celle-ci constituée peu de tem ps après le prem ier transfert, ce m ode de faire perm ettant à la société néerlandaise de se fonder tant sur le droit interne suisse (art. 24 al. 3 LIA) que sur la C D I-N L pour faire valoir son droit au rem boursem ent. Il convient enfin de relever que le fait que les autorités fiscales cantonales ou com m unales n'aient jam ais relevé auparavant le caractère insolite du procédé ne lient ni l'AFC ni le tribunal de céans, étant en effet rappelé que les décisions des autorités fiscales cantonales ne peuvent avoir de portée com m e tel en m atière d'im pôt anticipé (sous l'angle de la taxe sur la valeur ajoutée [TVA], voir Archives 68 660 consid. 3e, 42 407 consid. 2b, 35 p. 478 consid. 2 ; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 4 septem bre 2002, en la cause W . [2A.222/2002], consid. 3.4). Au surplus, il est adm is que les im pôts directs et indirects ne sont pas du m êm e genre et que, m êm e si l'on ne saurait généraliser, il n'est pas incohérent que des réglem entations connexes soient ainsi différentes (JAAC 68.22 consid. 4 et références citées). Il est dès lors possible que les autorités cantonales ou m êm e l'AFC considèrent qu'il n'existe pas de procédé insolite et d'évasion fiscale sous l'angle d'autres im pôts, lesquels ne peuvent être assim ilés sans autre à l'im pôt à la source. Il n'existe dès lors pas – contrairem ent à ce que revendique la recourante – de parallélism e nécessaire entre les im pôts directs et l'im pôt à la source – m algré le but de ce dernier im pôt – celui-ci ayant élaboré des règles particulières en m atière de rem boursem ent tenant notam m ent com pte des risques d'abus et de la nécessité de connaître le bénéficiaire effectif des rendem ents im posés – étant rappelé que la charge est définitive pour tout investisseur étranger. 7. Le droit interne suisse ne perm ettant pas à la recourante, respectivem ent à l'établissem ent principal néerlandais de récupérer l'im pôt anticipé sur les dividendes versés par R ._______, il s'agirait d'exam iner si la convention de double im position conclue avec le R oyaum e des Pays-Bas (C D I-N L précitée) lim ite, en l'espèce, le droit de la Suisse de prélever cet im pôt. 7.1 Il convient en effet de rappeler que la Suisse, étant de tradition m oniste, 25 cela im plique qu'en principe le droit international doit l'em porter sur le droit interne. Il en résulte que les traités internationaux appartiennent au droit fédéral dès qu'ils ont été ratifiés par la C onfédération suisse et deviennent des sources de droit im m édiatem ent valables (art. 190 de la C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 m ai 1999 [C st.], R S 101 ; O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 100 p. 37). Les règles qui en découlent sont dès lors opposables aux particuliers dès le m om ent où le traité a été publié et contient des règles de droit d'un contenu précis et suffisam m ent clair pour être directem ent applicables (« self executing ») (voir notam m ent ATF 118 Ia 116 consid. 2b et autres références citées ; O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 100 p. 37). Ainsi, en m atière fiscale, en cas de conflit entre la règle ressortant d'une C D I et celle du droit interne ne pouvant être résolu par voie d'interprétation, le principe veut que la C D I l'em porte, dans la m esure où elle contient des règles « self executing », ce qui est en règle générale le cas des C D I (ATF 117 Ib 257 consid. 4d ; O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 100 et 102 p. 37 et autres références). Les C D I, si elles doivent l'em porter sur le droit interne, n'ont pourtant qu'un effet négatif, c'est-à-dire qu'elles ne contiennent que des règles visant à lim iter les pouvoirs d'im position des Etats contractants sans pouvoir fonder un type d'im position qui ne serait pas prévu par le droit interne de l'Etat concerné (ATF 117 Ib 366 consid. 3 in fine ; O BER SO N , op. cit. D roit fiscal international, ch. 106 p. 39). 7.1.1 Il en résulte que, dans un état de fait à portée internationale, com m e en l'espèce, il y a lieu d'appréhender ce dernier en prem ier lieu à la lum ière du droit interne, com m e l'a d'ailleurs fait l'AFC dans le cadre de la présente affaire. C e n'est que dans un deuxièm e tem ps que l'application d'une C D I perm et le cas échéant de restreindre la portée du droit interne (O BER SO N , op. cit., D roit fiscal international, ch. 107 p. 39). En l'occurrence, le rem boursem ent de l'im pôt anticipé devant être clairem ent rejeté sur la base du droit interne suisse, il s'im posait encore pour l'AFC d'exam iner si la C D I-N L trouvait vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce et lim itait le droit suisse de prélever cet im pôt (voir notam m ent, décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions du 28 février 2001, in JAAC 65.86 consid. 3). L'AFC aurait dû en effet considérer que le recours avait été déposé par X._______ – de m êm e que la dem ande de rem boursem ent – puisque, com m e nous l'avons vu, seule cette société est titulaire du droit au rem boursem ent – que l'on se base sur le droit interne suisse ou la C D I-N L. Elle aurait dû en conséquence exam iner le droit au rem boursem ent égalem ent sous l'angle de la C D I. Au vu de ce qui précède, le recours doit être partiellem ent adm is en ce sens que m êm e si le droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé ne peut être accordé à la recourante, sur la base du droit interne suisse, il s'im pose encore de déterm iner si, sur la base de la C D I-N L qui trouve vocation à s'appliquer, cet im pôt anticipé doit être restitué à la succursale suisse, respectivem ent à la société X._______, désorm ais à ******* aux Antilles néerlandaises.26 7.1.2 D ans ce contexte, selon l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours doit en principe statuer elle-m êm e sur le recours. C ependant, cette m êm e disposition lui accorde de m anière exceptionnelle le droit de renvoyer, avec des instructions im pératives, la cause à l'autorité inférieure. C ette dernière solution se justifie avant tout lorsque l'état de fait est insuffisam m ent établi, ainsi que lorsque le règlem ent du rapport de droit exige certaines com pétences ou relève du dom aine de l'appréciation (PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, Berne 2002, vol. II, p. 691 ; FR ITZ G YG I, Bundesverw altungsrechtspflege, Berne 1983, p. 233). U n renvoi se justifie égalem ent dans les cas où l'autorité inférieure a rendu une décision d'irrecevabilité et qu'elle n'a donc pas procédé à un exam en m atériel du recours (décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de personnel fédéral, in JAAC 62.37 consid. 3a ; AN D R É M O SE R , in M oser/U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1998, ch. 3.88 ; ALFR ED KÖ LZ/ISABELLE H ÄN ER , Verw altungsverfahren und Verw altungs-rechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, p. 246, n° 694). C ette m éthode sauvegarde le principe de la double instance, puisque le recourant pourra, le cas échéant, à nouveau contester les points qui, par définition, seront nouveaux, ce qui ne serait pas possible si le juge statuait lui-m êm e (M O O R , op. cit., vol. II, p. 691). En l'espèce, l'autorité inférieure n'a certes pas rendu une décision d'irrecevabilité concernant la dem ande en rem boursem ent de l'im pôt anticipé, l'ayant en effet refusé en application du droit interne suisse. D ans sa décision sur réclam ation du 28 octobre 2005, elle n'est entrée en m atière que sur les conditions résultant du droit interne suisse pour déterm iner si la succursale, respectivem ent sa société m ère pouvait bénéficier du droit au rem boursem ent de l'im pôt anticipé sur les dividendes versés par R ._______. Elle a volontairem ent lim ité son exam en au droit suisse pour des raisons form elles. Elle ne s'est penchée que som m airem ent sur certaines dispositions de la C D I-N L dans le cadre de ses écritures. Il en résulte que la décision attaquée constitue, dans l'état actuel des choses (adm ission du recours), une sorte de jugem ent partiel et que par conséquent, il se justifie, ne serait-ce que pour sauvegarder le principe de la double instance, de renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour que cette dernière se prononce de m anière approfondie sur les différentes conditions de rem boursem ent de l'im pôt anticipé au sens de la C D I-N L, ceci pour autant que la succursale suisse, respectivem ent son établissem ent principal, com plète sa dem ande de rem boursem ent au sens de l'art. 9 al. 2 C D I-N L par les attestations officielles de dom icile et d'assujettissem ent aux im pôts directs des Pays-Bas. Il est vrai que des doutes existent déjà sur la base du droit suisse sur l'existence d'un droit de jouissance de la société néerlandaise et donc sur le fait qu'elle soit bien le bénéficiaire effectif de la participation et des dividendes versés. Le tribunal de céans a par ailleurs, à l'instar de l'autorité intim ée, retenu l'évasion fiscale au sens du droit interne suisse. Aussi, la question pourrait-elle se poser de l'intérêt de renvoyer le cas à l'AFC . Il reste toutefois que les conditions posées par la C D I-N L pour déterm iner s'il existe une évasion 27 fiscale ne sont pas identiques à celles posées par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il appartiendra dès lors à l'AFC de déterm iner ce qu'il en est précisém ent dans le cas d'espèce. 8. 8.1 C onform ém ent à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels com prennent en règle générale l'ém olum ent d'arrêté, les ém olum ents de chancellerie et les débours, sont m is, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succom be. Si celle-ci n'est déboutée que partiellem ent, ces frais sont réduits. En outre, aucun frais de procédure n'est m is à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA; voir égalem ent art. 4 du règlem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral [FITAF], R S 173.320.2). Aux term es de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrem ent ou partiellem ent gain de cause une indem nité pour les frais indispensables et relativem ent élevés qui lui ont été occasionnés (voir égalem ent art. 7 FITAF). Il faut entendre par-là les frais de quelque im portance absolum ent nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au com portem ent de l'autorité (AN D R É G R ISEL, Traité de droit adm inistratif, N euchâtel 1984, p. 848 ; cf. JEAN - FR AN Ç O IS PO U D R ET, C om m entaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décem bre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). 9. En l'espèce, la recourante ayant partiellem ent obtenu gain de cause, il convient de réduire les frais de procédure par-devers le Tribunal adm inistratif fédéral de C H F 7'500.-- à C H F 6'000.--, cela en tenant com pte du fait qu'elle a obtenu partiellem ent gain de cause sur un point certes im portant, m ais qui nécessite encore l'exam en de l'autorité inférieure. Enfin, il lui est alloué une indem nité à titre de dépens réduite pour les m êm es m otifs s'élevant à C H F 3'500.--.28 Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours form é par X._______, *******, (anciennem ent X._______, *******), représentée par la succursale X._______, *******, succursale de G enève (anciennem ent X._______, *******, succursale de G enève), est partiellem ent adm is au sens des considérants, la cause étant renvoyée à l'Adm inistration fédérale des contributions pour nouvelle décision. 2. Les frais de procédure par C H F 6'000.--, com prenant l'ém olum ent d'arrêté et les ém olum ents de chancellerie sont m is à la charge de la recourante et im putés sur l'avance de frais de C H F 7'500.--, le surplus par C H F 1'500.-- lui étant rem boursé dès l'entrée en force du présent prononcé. 3. U ne indem nité à titre de dépens de C H F 3'500.-- est allouée à la recourante à charge de l'Adm inistration fédérale des contributions. 4. Le présent arrêt est com m uniqué : - à la recourante (acte judiciaire). - à l'autorité intim ée (*******; acte judiciaire). Le Juge Président : La G reffière: Pascal M ollard M arie-C hantal M ay C anellas Voies de droit C ontre le présent arrêt, un recours en m atière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l’expédition com plète, accom pagné de l’arrêt attaqué. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], R S 173.110). D ate d'expédition :