Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 98 604 2024 99 604 2024 100 Arrêt du 23 mai 2025 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Angélique Marro Parties A.________ et B.________, recourants contre DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – remise de l’impôt – condition du dénuement – motifs de refus Recours du 24 juin 2024 contre les décisions du 27 mai 2024 sur demandes de remise de l’impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal pour les périodes fiscales 2021 et 2022 (604 2024 98 et 604 2024 99) Requête d’assistance judiciaire du 24 juin 2024 (604 2024 100)Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________ (ci-après: la recourante) et B.________ (ci-après: le recourant), tous deux nés en 1982, sont mariés et parents de deux enfants mineurs, nés en 2008 et 2010. En 2021 et 2022, le recourant percevait une rente d’invalidité entière de l’assurance-invalidité, ainsi qu’une rente d’invalidité de la prévoyance professionnelle. La recourante travaillait à 80% auprès de C.________. B. Par avis de taxation ordinaire du 20 octobre 2022 concernant la période fiscale 2021, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a fixé l’impôt fédéral direct dû par les recourants à CHF 525.- et l’impôt cantonal à CHF 5'814.-. Il a notamment pris en considération un revenu d’activité salariée de CHF 48'556.-, un revenu de rente du 1er pilier de CHF 40'776.- et un revenu de rente du 2ème pilier de CHF 13'157.-, soit un revenu total de CHF 102'559.-. Par avis de taxation ordinaire du 21 septembre 2023 concernant la période fiscale 2022, le SCC a fixé l’impôt fédéral direct à CHF 489.- et l’impôt cantonal à CHF 4'932.-. Il a notamment pris en considération un revenu d’activité salariée de CHF 48'978.-, un revenu de rente du 1 er pilier de CHF 40'776.- et un revenu de rente du 2 ème pilier de CHF 13'157.-, soit un revenu total de CHF 102'911.-. C. Le 22 décembre 2023, les recourants ont déposé une demande de remise « pour les impôts en attente », soit le solde de l’impôt cantonal s’agissant de la période fiscale 2021, ainsi que l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal pour la période fiscale 2022. Ils indiquaient avoir subi un changement « brutal » de leur situation financière depuis le mois de juillet 2023, suite à la suppression « injuste et subite » au mois de juin 2023 par l’assurance-invalidité de la rente d’invalidité du recourant. Quant à la recourante, elle était au chômage depuis le mois d’octobre 2023 dans un « souhait et un besoin de reconversion professionnelle », ce qui impliquait une diminution d’argent. Les ressources financières étaient ainsi devenues limitées et compliquées. Ils arrivaient tout juste à s’en sortir pour les choses de base (logement, nourriture, petites factures). Ils avaient plusieurs factures en attente, notamment auprès des impôts et des assurances. Le 4 janvier 2024, la Commune de domicile des recourants, sollicitée pour un préavis, a conclu à ce que la demande soit traitée « selon la pratique administrative ». Le 8 mai 2024, le Bureau des remises d’impôt du SCC a préavisé défavorablement la demande de remise. Il a relevé à cette occasion que le solde d’impôt cantonal dû pour la période fiscale 2021 avait été soldé dans l’intervalle. D. Par décisions séparées du 27 mai 2024 concernant l’impôt fédéral direct 2022 d'une part et l’impôt cantonal 2021 et 2022 d'autre part, la Direction des finances (ci-après: DFIN) a rejeté la demande de remise formulée. Elle a considéré que, concernant les années 2021 et 2022, les contribuables avaient l’obligation de s’entourer des précautions élémentaires et de prévoir l’imminence du paiement des impôts dus à la collectivité publique, en effectuant des réserves ou en s’acquittant des acomptes suffisants. Dès lors qu’ils n’avaient pas pris les dispositions nécessaires alors que leurs revenus leur permettaient de le faire, une remise ne se justifiait pas.Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 E. Le 24 juin 2024, les recourants interjettent recours à l’encontre des décisions précitées. Ils répètent que la rente d’invalidité du recourant a été supprimée en juin 2023, situation désormais confirmée par le Tribunal cantonal (605 2023 99). Depuis l’arrêt du Tribunal cantonal, la rente d’invalidité de la prévoyance professionnelle de CHF 1'096.45 a également été supprimée. Par ailleurs, le recourant n’arrive pas à se faire engager dans une activité adaptée à ses limitations fonctionnelles. La situation financière de la recourante, qui est au chômage depuis octobre 2023, impacte également les ressources financières. Elle perçoit CHF 3'600.- d’indemnités de chômage, allocations familiales comprises. Compte tenu de la détérioration de leur situation financière depuis juillet 2023, ils n’ont ainsi pas été en mesure d’honorer les impôts de la période fiscale 2022. Le même jour, ils sollicitent également le bénéfice de l’assistance judiciaire pour les frais de procédure (604 2024 100). Le 13 août 2024, la DFIN fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours. Le 18 septembre 2024, les recourants transmettent leurs contre-observations, précisant qu’ils n’avaient pas imaginé que l’assurance-invalidité allait supprimer la rente. En 2022, ils ont payé les impôts de 2020 et, en 2023, ils ont tout juste réussi à payer ceux de 2021. Lorsque le recourant percevait encore sa rente, ils ont essayé de faire des réserves au mieux, mais le peu d’argent qu’ils avaient pu économiser était rapidement parti suite à la suppression de la rente en juin 2023. Actuellement, ils doivent tenir avec le strict minimum et, jusqu’à ce que leur situation puisse s’améliorer, ils peinent à se nourrir convenablement. De plus, ils ont reçu des poursuites pour des primes d’assurance-maladie impayées. Ils n’ont ainsi aucune possibilité de pouvoir payer les impôts 2022. Finalement, le 15 octobre 2024, la DFIN mentionne ne pas avoir de remarques supplémentaires à formuler et se référer entièrement aux observations du 13 août 2024. F. Il sera fait état du détail des arguments des parties dans la partie en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit Procédure 1. Recevabilité 1.1. Selon l’art. 167b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), les cantons déterminent l’autorité cantonale compétente pour la remise de l’impôt fédéral direct (autorité de remise). Se référant à l’ancien art. 167 al. 3 LIFD, l’art. 10 al. 2 de l’arrêté cantonal du 5 janvier 1995 d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (RSF 634.1.11; ci-après: l’arrêté cantonal) attribue à la DFIN la compétence de statuer sur les demandes de remise de cet impôt. L’art. 213b al. 1, 1 ère phrase, de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 RSF 631.1) fait de même pour les demandes de remise en matière d’impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques et scolaires. L’art. 213b al. 1, 2ème phrase, LICD précise que la DFIN statue sur le préavis de l’autorité communale. 1.2. Les décisions sur demande en remise ne sont pas soumises à réclamation auprès de la DFIN, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques et scolaires (voir not. arrêt TC FR 604 2016 111 du 24 mars 2017 consid. 1c et les références). Quant à la procédure de recours, il ressort de l’art. 4 al. 1 de l’arrêté cantonal, en relation avec les art. 104 al. 3 et 140 al. 1 LIFD, que le Tribunal cantonal est l’autorité judiciaire cantonale compétente pour connaître des recours contre une décision de remise d’impôt rendue par la DFIN en matière d’impôt fédéral direct. L’art. 213d LICD prévoit la même solution pour les impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques et scolaires. 1.3. Déposé le 24 juin 2024 contre des décisions du 27 mai 2024 de la DFIN rejetant des demandes de remise relatives à l’impôt fédéral direct dû pour la période fiscale 2022 et à l’impôt cantonal dû pour les périodes fiscales 2021 et 2022, le recours a été interjeté en temps utile, auprès de l’autorité judiciaire compétente et dans les formes prévues aux art. 140ss en relation avec les art. 167g LIFD, 213d LICD, 180 LICD ainsi que 79ss du code fribourgeois du 23 mai 1993 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable. Impôt fédéral direct (604 2024 98) 2. Objet du litige Est litigieux le refus de la remise de l’impôt fédéral direct dû par les recourants pour la période fiscale 2022, soit CHF 489.-. 3. Règles générales relatives à la remise d’impôt 3.1. L’art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L’art. 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable: a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible; b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt; d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent; e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée. L’art. 167c LIFD précise encore que la demande de remise doit être faite par écrit, être motivée et accompagnée des moyens de preuve nécessaires. Elle doit décrire le dénuement en raison duquel le paiement de l’impôt, de l’intérêt ou de l’amende entraînerait des conséquences très dures. Enfin, l’art. 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de la remise de l’impôt. 3.2. L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (RS 642.121; ci-après: l’ordonnance) énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; RS 281) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre. Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance). L’ordonnance précise encore à son art. 10 que l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d). Dans son appréciation, l’autorité de remise examine dans quelle mesure le Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (art. 12 al. 1 de l’ordonnance). 3.3. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts TAF A- 1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3, A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2 et A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le contribuable n'a pas droit à une remise d’impôt (voir notamment arrêts TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 3, 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références). Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel art. 167a LIFD, rien ne permet de s’écarter de cette solution (CURCHOD, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2 e éd. 2017, art. 167 n. 8, art. 167 n. 8). 4. Discussion relative au cas particulier 4.1. Il convient d’abord d’examiner la situation économique des recourants au moment du dépôt de la demande de remise, soit en décembre 2023, et postérieurement à celle-ci (consid. 4.2). Il faudra ensuite encore examiner si un refus de remise était justifié en raison d’un ou plusieurs comportements énumérés à l’art. 167a LIFD (consid. 4.3). 4.2. Au moment de la demande de remise formulée en décembre 2023, le recourant touchait une rente d’invalidité de la prévoyance professionnelle de CHF 1'096.- et la recourante des indemnités de l’assurance-chômage de CHF 3'543.-, soit un revenu mensuel total de CHF 4'639.-, rentes d’enfants et allocations pour enfants comprises. Quant aux charges mensuelles du ménage pour 2023 calculées selon les normes du droit des poursuites pour dettes et faillite, elles pouvaient être estimées à CHF 2'900.- de montant de base LP (CHF 1'700.- + CHF 600.- + CHF 600.-), CHF 2'075.- de loyer et CHF 984.60 de primes LAMal (CHF 84.70 + CHF 84.70 + CHF 407.60 + CHF 407.60), soit un total de charges de CHF 5'969.60. Il en résulte ainsi un déficit mensuel de CHF 1'330.60. Par ailleurs, selon les déclarations des recourants, la rente d’invalidité de la prévoyance professionnelle du recourant a désormais été supprimée (voir partie en fait, let. E), de sorte que le déficit mensuel du ménage s’élève dorénavant à CHF 2'426.60 (CHF 4'639.- - CHF 1'096.- - CHF 5'969.60). Par conséquent, il ressort de ce qui précède que les recourants se trouvaient au moment de la demande de remise, soit en décembre 2023, et postérieurement à celle-ci dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD, en lien avec l’art. 2 de l’ordonnance, leurs moyens financiers ne suffisant pas pour subvenir à leur minimum vital au sens du droit des poursuites (ci-avant: consid. 3.2). 4.3. Cela étant, il convient de déterminer si, au-delà de leur situation économique, un ou plusieurs comportements énumérés à l’art. 167a LIFD peuvent leur être imputés, auquel cas, le refus de remise serait justifié.Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 Dans les décisions querellées, la DFIN a considéré que les recourants avaient l’obligation de s’entourer des précautions élémentaires et de prévoir l’imminence du paiement des impôts dus à la collectivité publique, en effectuant des réserves ou en s’acquittant d’acomptes suffisants. Puisqu’ils ne l’ont pas fait, une remise ne se justifiait pas. En l’espèce, il ressort en effet du dossier que, pour 2022, comme pour l’année précédente d’ailleurs, les recourants disposaient de revenus suffisants, à savoir CHF 102'911.- pour l’ensemble de l’année (CHF 8'575.90 par mois), pour couvrir largement leurs charges du minimum vital du droit des poursuites. Ils ont d’ailleurs indiqué eux-mêmes dans leurs contre-observations que, lorsque le recourant percevait encore sa rente, ils avaient essayé de faire des réserves. Ainsi, en prévoyance de leurs échéances fiscales, ils étaient tenus de mettre de l’argent de côté en 2022 ou de procéder à des versements au début de l’année 2023, pour s’acquitter de l’impôt fédéral direct 2022 de CHF 489.-. Cela vaut d’autant plus au vu du fait que, selon les déclarations des recourants, la recourante a été au chômage à partir d’octobre 2023 dans un « souhait et un besoin de reconversion professionnelle », de sorte cette situation était, semble-t-il, prévisible. Ainsi, au vu de la prochaine inscription de la recourante au chômage en octobre 2023, soit postérieurement à la suppression de la rente du recourant, ils devaient d’autant plus s’assurer d’avoir des réserves suffisantes pour honorer leurs charges fiscales. Conformément à leur obligation fiscale, on peut dès lors leur reprocher de ne pas avoir créé de réserves malgré la disponibilité de moyens au sens de l’art. 167a let. b LIFD et de ne pas avoir effectué de versements malgré la disponibilité de moyens au sens de l’art. 167a let. c LIFD. Par conséquent, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une remise de l’impôt fédéral direct 2022. 5. Sort du recours et frais 5.1. Le recours du 24 juin 2024 est rejeté et la décision du 27 mai 2024 de la DFIN relative à l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2022 confirmée. 5.2. Conformément à l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de la procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe. L’art. 144 al. 3 LIFD permet toutefois de renoncer à prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales le justifient. Compte tenu de la situation des recourants, il est renoncé à percevoir des frais. 5.3. Finalement, il n’est pas alloué d’indemnité de partie aux recourants qui succombent.Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 Impôt cantonal (604 2024 99) 6. Objet du litige, règles applicables et discussion 6.1. Est litigieux le refus de la remise de l’impôt cantonal dû pour la période fiscale 2022, soit CHF 4'932.-. En revanche, la remise de l'impôt cantonal dû pour la période fiscale 2021, que les recourants ont entre-temps versé , n'est plus litigieuse. Dans cette mesure, l'affaire, devenue sans objet, est rayée du rôle. 6.2. L’art. 213a LICD reprend textuellement l’art. 167 al. 1 et 2 LIFD en disposant que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L’art. 213c LICD précise que les dispositions de la LIFD et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la remise, aux droits et obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de l’autorité de remise et à la procédure sont applicables par analogie. La remise des impôts cantonal, communal et ecclésiastique est ainsi soumise matériellement aux mêmes règles et principes que la remise de l’impôt fédéral direct (ci-avant: consid. 3). 6.3. En présence de règles similaires en droit cantonal et en droit fédéral, le raisonnement exposé pour l’impôt fédéral direct (consid. 4) peut être repris pour l’impôt cantonal. Ainsi, il convient de retenir pour l’impôt cantonal également que, compte tenu de leurs revenus réalisés en 2022, comme d’ailleurs en 2021, les recourants auraient dû mettre de l’argent de côté en prévoyance de leurs échéances fiscales ou effectuer des versements au début de l’année 2023, afin de s’acquitter de l’impôt cantonal 2022 de CHF 4'932.-. Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt cantonal pour 2022. 7. Sort du recours et frais 7.1. Le recours est rejeté et la décision du 27 mai 2024 de la DFIN relative à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2022 confirmée. Concernant la période fiscale 2021, l'affaire, devenue sans objet, est rayée du rôle. 7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Toutefois, les frais peuvent être remis lorsque l'exigence de leur paiement serait d'une rigueur excessive (art. 129 al. 1 let. a CPJA).Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 Compte tenu de la situation des recourants, il est renoncé à percevoir des frais. 7.3. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie aux recourants qui succombent. Assistance judiciaire (604 2024 100) 8.Radiation du rôle Vu la renonciation à percevoir des frais de justice, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal, la requête d’assistance judiciaire partielle est sans objet. Partant, la cause y relative est rayée du rôle. la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2024 98) I. Le recours est rejeté. II. Il n’est pas perçu de frais de procédure. III. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie. Impôt cantonal (604 2024 99) IV. Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur la période fiscale 2022. Pour le surplus, la procédure, devenue sans objet, est rayée du rôle. V. Il n’est pas perçu de frais de procédure. VI. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie. Assistance judiciaire (604 2024 100) VII. La requête d’assistance judiciaire, devenue sans objet, est rayée du rôle. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 23 mai 2025/anm Le Président La Greffière