9/25 Verfahren PVG 2020 210 Verfahren 9 Procedura Procedura Direkte Publikation einer Sicherstellungsverfügung im Amtsblatt ohne vorgängige Aufforderung zur Bezeich- nung einer Vertretung in der Schweiz. – Möglichkeit der Publikation im kantonalen Amtsblatt nach Art. 116 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3 StG/GR, Möglichkeit der Aufforderung zur Bezeichnung ei- ner Vertretung in der Schweiz nach Art. 118 DBG und Art. 123c Abs. 1 StG/GR (E.1.4, 1.4.1). – Direkte Zustellung ins Ausland ab 1. November 2019 ge- stützt auf Art. 2 Abs. 2 StAhiG und Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 möglich (E.1.4.2). – Nach StG/GR sind Steuerbehörden verpflichtet, vor der Publikation die steuerpflichtige Person zur Bezeichnung einer Vertretung aufzufordern. Ob dies nach DBG eben- falls vorgeschrieben ist, ist in der Lehre umstritten. In Anbetracht der Lehrmeinungen sowie der präziseren kantonalen Regelung und vor dem Hintergrund des Har- monisierungsgebotes und des Grundsatzes der Paralle- lität der Verfahren ist für die direkte Bundessteuer die gleiche Regelung anzuwenden (E.1.4.3). – Verletzt die Steuerbehörde diese Pflicht, liegt ein Eröff- nungsmangel vor (E.1.4.4). Dieser führt aber bloss zur Anfechtbarkeit der Sicherstellungsverfügung und kann somit im Beschwerdeverfahren geheilt werden (E.1.4.5, 1.4.6). Pubblicazione diretta di una decisione di garanzia fiscale nel Foglio ufficiale senza previo sollecito di designazione di una rappresentanza in Svizzera. – Possibilità di pubblicazione nel Foglio ufficiale cantona- le ai sensi dell’art. 116 cpv. 2 LIFD e dell’art. 132 cpv. 3 LIG/GR, possibilità di sollecitare la designazione di una rappresentanza in Svizzera ai sensi dell’art. 118 LIFD e dell‘art. 123c cpv. 1 LIG/GR (consid. 1.4, 1.4.1). – La notificazione diretta all’estero è possibile dal 1° no- vembre 2019 in poi sulla base dell’art. 2 cpv. 2 LAAF e 259/25 Verfahren PVG 2020 211 dell’art. 17 cpv. 3 della Convenzione sulla reciproca assi- stenza amministrativa in materia fiscale del 25 gennaio 1988 (consid. 1.4.2). – Secondo la LIG/GR le autorità fiscali sono tenute a chie- dere al contribuente di designare una rappresentanza prima di procedere alla pubblicazione. Il quesito a sapere se ciò sia richiesto anche ai sensi della LIFD è oggetto di controversie nella dottrina. Alla luce dei pareri dottrina- li, della più precisa regolamentazione cantonale, dell’esi- genza di armonizzazione e del principio del parallelismo delle procedure si giustifica applicare le stesse regole anche all’imposta federale diretta (consid. 1.4.3) – In caso di violazione di detto obbligo da parte dell’auto- rità fiscale vi è un vizio di notificazione (consid. 1.4.4) che però comporta soltanto l’annullabilità della decisione di garanzia fiscale e può quindi essere sanato nella proce- dura di ricorso (consid. 1.4.5, 1.4.6). Erwägungen: 1.4. Als nächster Punkt ist die Rechtmässigkeit der Publika- tion im Kantonsamtsblatt zu prüfen, die der Beschwerdeführer aus- drücklich bestreitet. Die Bestimmungen über die Steuersicherung, insbesondere Art. 169 DBG und Art. 158 StG/GR, enthalten keine eigenen Regeln über die Zustellung und die Eröffnung mittels amt- licher Publikation im Konkreten. Es gelten mithin die allgemeinen Regeln in den Abschnitten über das Verfahrensrecht (Art. 102 ff. DBG und Art. 122 ff. StG/GR), genauer gesagt diejenigen über die allgemeinen Verfahrensgrundsätze (Art. 109 ff. DBG und Art. 122 ff. StG/GR), wobei im StG/GR aber einzelne Bestimmungen auch im Abschnitt über das Veranlagungsverfahren (Art. 126a ff. StG/ GR) eingeordnet sind und nach Auffassung dieses Gerichts sinn- gemäss auch für Sicherstellungsverfügungen gelten müssen. 1.4.1. Einschlägig sind hier in erster Linie Art. 116 DBG und Art. 132 StG/GR. Beide Normen sehen in ihrem Abs. 1 vor, dass Ver- fügungen und Entscheide der steuerpflichtigen Person schriftlich zu eröffnen sind und eine Rechtsmittelbelehrung enthalten müs- sen. Zu den Verfügungen in diesem Sinne zählen namentlich auch die Sicherstellungsverfügung gemäss Art. 169 DBG und Art. 158 StG/GR (vgl. Felix RichneR /W alteR FRei /SteFan KauFmann /hanS ulRich meuteR , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, N 2 und 3 ad Art. 116 DBG). In Art. 116 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3 StG/GR erlaubt es das Gesetz ferner, dass bei steuerpflichtigen Personen9/25 Verfahren PVG 2020 212 unbekannten Aufenthaltes oder mit Wohnsitz im Ausland, die in der Schweiz weder eine Zustelladresse noch eine Vertretung be- zeichnet haben, die Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids rechtswirksam durch Publikation im Kantonsamtsblatt erfolgen darf. Gemäss Lehre gibt Art. 116 Abs. 2 DBG gar über den Wort- laut hinaus einen allgemeinen Rechtsgrundsatz wieder, wonach die Veröffentlichung einer Verfügung oder eines Entscheids dann stattfinden darf, wenn die individuelle Eröffnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht möglich ist. Somit ist Art. 116 DBG auch auf andere Adressaten einer Verfügung oder eines Entscheids anwendbar (siehe zum Ganzen maRtin ZWeiFel /Silvia hunZiKeR , in: ZWeiFel /BeuSch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Ba- sel 2017, N 23 und 24 ad Art. 116 DBG). Speziell zu erwähnen sind diesbezüglich Art. 118 DBG und Art. 123c Abs. 1 StG/GR. Beide er- lauben es den Steuerbehörden unter dem Titel «Notwendige Ver- tretung“ übereinstimmend (wenn auch sprachlich nicht identisch), von einer steuerpflichtigen Person mit Wohnsitz oder Sitz im Aus- land (bzw. ohne Zustelladresse in der Schweiz) zu verlangen, dass sie eine Vertretung in der Schweiz bezeichnet (beachte: obwohl Art. 118 DBG von der Gesetzessystematik her zum Kapitel zu den Verfahrensrechten der steuerpflichtigen Person gehört, handelt es sich gemäss Lehre um eine Pflicht; vgl. maRtin ZWeiFel /Silvia hun - ZiKeR , in: ZWeiFel /BeuSch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, N 1 ff. zu Art. 118 DBG, und lydia maSmejean -Fey /an- toine BeRthoud , in: Commentaire romand sur l’impôt fédéral direct, 2. Aufl., Basel 2017, N 2 zu Art. 118 DBG). 1.4.2. Hintergrund dieser Regelung ist für den hier interes- sierenden Fall der Umstand, dass die individuelle Eröffnung eines Entscheids oder einer Verfügung in Steuersachen an eine steuer- pflichtige Person im Ausland lange Zeit grundsätzlich als völker- rechtswidrig galt, da Amtshandlungen auf fremdem Staatsgebiet nicht ohne Zustimmung des fremden Staates vorgenommen wer- den dürfen. Sie erschien daher als rechtlich unmöglich, weil sie einer rechtsstaatlich handelnden schweizerischen Behörde unzu- mutbar war. Dies hat sich in der Schweiz erst kürzlich geändert und auch das nur begrenzt (vgl. lydia maSmejean -Fey/antoine BeRthoud , a.a.O., N 8a zu Art. 116 DBG). Die Schweiz ist – wie Deutschland – dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuer- sachen vom 25. Januar 1988 (SR 0.652.1) des Europarats und der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung9/25 Verfahren PVG 2020 213 (OECD) beigetreten. Das Übereinkommen ist in Deutschland am 1. Dezember 2015, in der Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft ge- treten (AS 2016 5059 ff., S. 5062). Gestützt auf das Übereinkom- men hat die Schweiz in der Folge ihr Bundesgesetz über die in- ternationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012 (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1) angepasst und mit Art. 2 Abs. 2 StAhiG in Anlehnung an Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens festgelegt, dass schweizerische Gerichte und die nach kantonalem oder kommunalem Recht zuständigen Steuerbehörden einer Per- son in einem ausländischen Staat Schriftstücke unmittelbar durch die Post zustellen können, wenn das anwendbare Abkommen dies zulässt (vgl. Botschaft des Bundesrates zur Umsetzung der Emp- fehlungen des Globalen Forums über Transparenz und Informati- onsaustausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länder- überprüfung der Schweiz vom 21. November 2018, BBl 2019 279 ff., S. 309 und S. 329). Diese Änderung ist am 1. November 2019 in Kraft getreten (AS 2019 3161 ff., S. 3171). Somit durfte die KSTV GR im hier zu beurteilenden Fall am besagten T. 2019, als sie die angefochtene Sicherstellungsverfügung erlassen hat, diese noch nicht direkt per Post dem in Deutschland wohnhaften Beschwer- deführer zustellen. Das ist in diesem Verfahren soweit auch nicht umstritten. 1.4.3. Nach dem Gesagten könnte auf den ersten Blick für den vorliegenden Fall die Schlussfolgerung nahe liegen, dass es gestützt auf Art. 116 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3 StG/GR zuläs- sig war, eine Eröffnung mittels Veröffentlichung im Kantonsamts- blatt vorzunehmen. Dass der Beschwerdeführer als steuerpflichti- ge Person im Ausland wohnhaft war und weder eine Zustelladresse noch eine bevollmächtigte Person in der Schweiz bezeichnet hatte, wurde an sich denn auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Die hier entscheidende grundsätzliche Frage ist jedoch vielmehr, ob andere, weniger invasive Massnahmen der Publikation voran- gehen müssen oder ob es der Steuerbehörde frei steht, direkt zur Publikation zu schreiten. Die zwei erwähnten Bestimmungen sind in ihrem Wortlaut nicht gänzlich deckungsgleich. Die kantonale Be- stimmung in Art. 132 Abs. 3 StG/GR setzt im Gegensatz zu Art. 116 Abs. 2 DBG ausdrücklich voraus, dass die Steuerbehörde zuvor von der steuerpflichtigen Person ohne Zustelladresse in der Schweiz verlangt hat, dass diese eine bevollmächtigte Person im Inland be- zeichnet. Erst wenn die steuerpflichtige Person dieser Aufforde- rung nicht nachkommt, kann die Zustellung (auf ihre Kosten) durch Veröffentlichung im Kantonsamtsblatt ersetzt werden. Im Bundes-9/25 Verfahren PVG 2020 214 recht hingegen scheint sich diese Pflicht nicht eindeutig aus dem Gesetz zu ergeben, was sich auch daran zeigt, dass sich die Lehre in diesem Punkt nicht einig ist (für eine sofortige Publikation, ohne die Pflicht, vorher zur Bezeichnung einer Vertretung aufzufordern, plädieren unter anderen maRtin ZWeiFel /Silvia hunZiKeR , in: ZWeiFel / BeuSch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, N 26 ad Art. 116 DBG, mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_99/2015 vom 2. Juni 2015 E. 4.5, sowie N 3 ad Art. 118 DBG, wobei sie davon ausgehen, rechtlich korrekt könne eine Aufforde- rung zur Bezeichnung einer Vertretung nur durch Publikation im Amtsblatt erfolgen; in ähnlichem Sinne auch Steuerpraxis Thurgau StP 151 Nr. 1; anderer Meinung sind hingegen bspw. PeteR locheR , Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer – III. Teil Art. 102 –222 DBG, Basel 2015, N 55 ad Art. 116 DBG, und hanS FRey , Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich/Basel/Genf 2009, S. 98 f., wobei diese zwei Autoren die Meinung vertreten, dass es zulässig sein muss, die Aufforderung zur Bezeichnung eines Ver- treters direkt per Post ins Ausland zuzustellen und dass diese Ver- letzung des Völkerrechts weniger schwer wiege, als eine direkte Publikation im Amtsblatt; zutreffender ist diesbezüglich wohl die Auffassung von lydia maSmejean -Fey /antoine BeRthoud , a.a.O., N 8 und 10c ad Art. 116 DBG und N 2 ad Art. 118 DBG, und maRtin ZWei - Fel /hugo caSanova /m ichael BeuSch /Silvia hunZiKeR , Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2018, §15 N 51, wonach die Steuerbehörde zwar ein Ermessen hat, sie aber eine Abwägung in Einhaltung des Verhältnismässig- keitsprinzips machen muss, und abgesehen davon bei bestehender Möglichkeit des direkten postalischen Verkehrs nach neuem Recht nicht zu einer Publikation schreiten darf). Nach dem Gesagten wäre deshalb auch eine Auslegung vertretbar, wonach auf Bundesebe- ne eine direkte Publikation im Amtsblatt erlaubt ist. Verschiedene Gründe sprechen jedoch aus Sicht dieses Gerichts dagegen. Einer- seits gilt es im Sinne des erwähnten Harmonisierungsgebotes und des Grundsatzes der Parallelität der Verfahren für die direkte Bun- dessteuer und die kantonalen Steuern (siehe E. 1 oben) wo immer möglich zu vermeiden, dass Massnahmen für die Bundes- und für die Kantonssteuern verfahrensrechtlich unterschiedlich gehand- habt werden. Andererseits hat die KSTV GR selbst in ihrer Praxis- festlegung – welche sowohl für Art. 158 StG/GR als auch für Art. 169 DBG gilt – unter Ziff. 5.1.1 (Zustellung, Form und Inhalt) folgen-9/25 Verfahren PVG 2020 215 des festgehalten (<https:// www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/ dfg/stv/dokumentation/praxis/Bezug%20%20Sicherung/158-01. pdf>, zuletzt besucht am 29. Mai 2020 [Hervorhebungen entfernt]): «Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland sind aufzufor- dern, einen Vertreter in der Schweiz zu bestimmen. Diese Auffor- derung hat per Rückschein (nicht bloss per Einschreiben) und mit Angabe einer Frist zu erfolgen (z.B. zehn Tage nach Erhalt der Auf- forderung oder genaue Terminangabe unter Berücksichtigung der Versanddauer). Wird kein Vertreter bestimmt, kann die Sicherstel- lungsverfügung rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden. Das gilt auch für jene Fälle, in denen die Sicherstellungsverfügung als Arrestbefehl verwendet werden soll und der Pflichtige vorgängig nicht gewarnt werden darf. Eine Publikation im Amtsblatt ist schliesslich zulässig, wenn der Aufent- halt des Steuerpflichtigen unbekannt ist.» 1.4.4. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten nicht, dass der Steuerpflichtige vor der Publikation im Sinne von Art. 123c StG/GR in Verbindung mit Art. 132 Abs. 3 StG/GR auf- gefordert worden wäre, einen Vertreter in der Schweiz zu bezeich- nen. Dies obwohl der KSTV GR die Adresse des Steuerpflichtigen in Deutschland durchaus bekannt war, lauten doch sämtliche Rech- nungen und Schreiben der KSTV GR an A.A einheitlich auf diese Adresse. Es ist daher davon auszugehen, dass die KSTV GR entschieden hat, direkt zur Publikation zu schreiten. Dass die Sicher- stellungsverfügung als Arrestbefehl verwendet und der Pflichtige vorgängig nicht gewarnt werden sollte, ist gemäss den verfügba- ren Akten ebenso wenig ersichtlich und wurde von der KSTV GR auch nicht behauptet. Tatsache ist jedenfalls, dass die KSTV GR allgemein in den vergangenen vier Jahren mindestens zwei Mal eine Aufforderung nach Art. 123c StG/GR im Kantonsamtsblatt publiziert hat. Die näheren Umstände dieser zwei Fälle entziehen sich der Kenntnis dieses Gerichts, aber es lässt sich immerhin fest- stellen, dass ein solches Vorgehen (Aufforderung zur Bezeichnung einer notwendigen Vertretung in der Schweiz) der KSTV GR nicht unbekannt ist. Das bedeutet aber auch, dass sich die KSTV GR hier eben gerade nicht an die eigenen Vorgaben und die eigene Praxis gehalten hat, die sie für den Erlass von Sicherstellungsverfügun- gen festgelegt hat, wenn sie auf eine solche Aufforderung verzich- tet hat und sofort zur Publikation im Amtsblatt geschritten ist. Es fragt sich nun, was die rechtliche Konsequenz davon sein muss. 1.4.5. Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltlich rechtswidrig ist oder in Bezug auf ihr Zustandekommen, d.h. die9/25 Verfahren PVG 2020 216 Zuständigkeit und das Verfahren bei ihrer Entstehung, oder in Be- zug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung deren Anfechtbarkeit, nur aus- nahmsweise deren Nichtigkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betrof- fenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Ver- fahren angefochten werden kann. Unterbleibt die Anfechtung oder misslingt sie, wird auch eine fehlerhafte Verfügung formell rechts- kräftig und damit rechtsbeständig. Nichtigkeit bedeutet hingegen absolute Unwirksamkeit. Eine nichtige Verfügung entfaltet keiner- lei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amt- liche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist von Amtes wegen zu beachten und kann von allen jederzeit (auch noch im Vollstreckungsverfahren) geltend gemacht werden. Nach der von der Rechtsprechung entwickelten Evidenztheorie ist eine Ver- fügung dann nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (vgl. zum Ganzen ulRich häFelin /ge- oRg mülleR /Felix uhlmann , Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, §15 N 1084 ff. mit Hinweisen). Als Nichtig- keitsgrund fallen hauptsächlich Zuständigkeitsfehler (bezogen auf die sachliche und funktionelle Zuständigkeit, nicht hingegen auf die örtliche), Verfahrensfehler, Form- oder Eröffnungsfehler und inhaltliche Mängel in Betracht, sofern diese Fehler bzw. Mängel schwerwiegend sind. 1.4.6. Bei der angefochtenen Verfügung der KSTV GR vom T. 2019 hat sich gezeigt, dass deren Eröffnung mittels direk- ter Publikation im Kantonsamtsblatt ohne vorherige Aufforderung zur Bezeichnung eines Zustelldomizils oder einer Vertretung in der Schweiz nach kantonalem Recht (und vor allem auch nach der eige- nen Praxisfestlegung der KSTV GR selbst) nicht zulässig war. Es liegt mithin ein Eröffnungsfehler vor. Zumindest was das kantonale Recht betrifft, könnte man eher auf eine Nichtigkeit tendieren, da die Vorgabe der vorherigen Aufforderung ausdrücklich im Gesetz steht und gar der internen Praxis der KSTV GR selbst entspricht. Nach Bundesrecht erscheint die von der KSTV GR Vorgehensweise zwar auch eher fraglich. Da sich aber die genannte Vorgabe nicht aus dem Wortlaut Art. 116 Abs. 2 DBG ergibt, die Lehre dazu un- eins ist und es sich somit jedenfalls nicht um einen offensichtli- chen oder zumindest leicht erkennbaren Mangel handelt, fällt für das Bundesrecht eine Nichtigkeit von vornherein ausser Betracht.9/25 Verfahren PVG 2020 217 Insgesamt betrachtet ist der Fehler also nicht derart schwerwie- gend, dass es sich rechtfertigen würde, die angefochtene Sicher- stellungsverfügung schlechthin für nichtig zu erklären. Vielmehr ist von ihrer Anfechtbarkeit auszugehen. Der Beschwerdeführer hat die angefochtene Verfügung trotz des Eröffnungsfehlers zur Kennt- nis nehmen können. Zudem hat er, wie erwähnt, frist- und form- gerecht Beschwerde ans Verwaltungsgericht erhoben. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens kann das angerufene Gericht all seine Rügen umfassend prüfen. Dem Beschwerdeführer ist mithin aus der fehlerbehafteten Eröffnung kein Nachteil erwachsen. Der fest- gestellte Eröffnungsmangel kann daher als im Rechtsmittelverfah- ren geheilt betrachtet werden. A 19 26 Urteil vom 20. August 2019