Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.157 P 140 Urteil vom 29. August 2024 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 25. Oktober 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. August 2023 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Ein - kommen von CHF 42'600.00 ver anlagt. In Abweichung von der Selbst - deklaration wurde unter anderem für die Liegenschaft GB Q._____ Nr. aaa, Einfamilienhaus, R-Strasse 8, ein Eigenmietwert von CHF 8'222.00 aufge- rechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 22. August 2023 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 18. September 2023 (Abgabe am Schalter am 19. September 2023) Einsprache und beantragten, dass der Eigenmietwert für das Jahr 2019 nicht zu berücksichtigen sei. 3. Mit Entscheid vom 25. Oktober 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 25. Oktober 2023 (Zustellung am 2. Novem- ber 2023) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 30. November 2023 (Postaufgabe am 1. Dezember 2023) an das Spezial- verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie stellen die fol - genden Anträge: "- Der Eigenmietwert der Liegenschaft R-Strasse 8 in Q._____ von Fr. 8'222 Fr. ab 01.08.2019 gemäss Einspracheentscheid sei auf 0 Fr. her - abzusetzen. - Der Eigenmietwert der Liegenschaft R-Strasse 8 in Q._____ sei für das Jahr 2020 zu reduzieren. - Die Kosten des Rekursverfahrens seien dem Rekursgegner aufzuerle - gen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. - 3 - 6. A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 1.2. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurses ist der Einspracheentscheid vom 25. Oktober 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 (vgl. § 196 Abs. 1 StG). Dieser Entscheid betrifft nur die Steuerperiode 2019. Auf den Rekursantrag bezüglich Hera bsetzung des Eigenmietwerts der Liegenschaft in Q._____ für die Steuerperiode 2020 ist deshalb nicht einzutreten. 2. Die Rekurrenten erwarben mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2019 (Eintragung im Grundbuch: tt.mm. 2019; Übergang Nutzen und Gefahr: 1. August 2019) in Q._____ ein Einfamilienhaus (GB Q._____ Nr. aaa, R-Strasse 8) und liessen dieses anschliessend, unter Einbau einer Einliegerwohnung, reno- vieren. 3. 3.1. Die Rekurrenten beantragen ausserdem, dass der Eigenmietwert ihrer Lie- genschaft in Q._____ für den Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2019 auf CHF 0.00 herabzusetzen sei. 3.2. 3.2.1. Bei der Einkommenssteuer ist der Mietwert von Liegenschaften oder Lie - genschaftsteilen steuerbar, soweit sie der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Ei- gengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan - tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). 3.2.2. Rechtsprechungsgemäss ist ein steuerlich relevanter Eigengebrauch (nur) insoweit nicht gegeben, als eine Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen (z.B. wegen Einsturzgefahr oder während einer Um- bauphase) nicht benutzt werden kann. Gleich verhält es sich, wenn ein Ob- jekt leer steht, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemü- hungen nicht vermietet oder verkauft werden kann; auch dies falls unter- - 5 - bleibt die Nutzung aufgrund eines äusseren Faktors. Demgegen über ist selbst dann ein steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch an zuneh- men, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich be - wohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit bezie- hen kann (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 3. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; SGE vom 22. März 2018 [3-RV.2016.60]). Nicht jeder Mangel reicht aus, um eine Wohnung unbenutzbar zu machen; notwendig ist, dass die Wohnung nachweislich und dauerhaft oder vorüber- gehend nicht mehr für die bestimmungsgemässe Nutzung hätte gebraucht werden können (Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 4.5.2. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; Bundesgerichtsurteil vom 27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.2.1. f.; Bundesgerichtsurteil vom 15. Juni 2018 [2C_197/2017 und 2C_198/2017] E. 2.2.2.; SGE vom 23. No- vember 2022 [3 -RV.2021.141]; SGE vom 23. Mai 2013 [3 -RV.2013.30]). Ein defekter Hauptwasserhahn erfüllt diese Voraussetzungen nicht, selbst wenn für dessen Reparatur an geblich eine Wand mit Fliesenbelag hätte aufgespitzt werden müssen (Bun desgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 4.5.2. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930). Als nicht im massgeblichen Sinne zum Eigengebrauch zur Verfügung stehend zu betrachten ist eine Liegenschaft, wenn sie nicht bewohnbar ist, etwa wegen fehlender Beheizung in d er Win terzeit (Bundesgerichtsurteil vom 27. April 2020 [2C_830/2019] E. 9.1.). 3.2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegrün- dende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5; Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_509/2020] E. 1.4. = StE 2021 B 25.3 Nr. 48 = StR 2020 S. 930; VGE vom 4. November 2009 [WBE.2009.18]; SGE vom 23. November 2022 [3-RV.2021.141]). 3.3. Die Rekurrenten haben als Eigentümer der Liegenschaft in Q._____ grund- sätzlich einen Eigenmietwert zu ver steuern. Der Nachweis für die steuer- mindernde Tatsache, dass ein steuerlich relevanter Eigengebrauch der Lie- genschaft in Q._____ im Zeitraum von 1. August bis 31. Dezember 2019 aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht gegeben war, obliegt den Rekurrenten. - 6 - 3.4. Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass keine objektiven Umstände vorliegen, die eine Herabsetzung des Eigenmietwerts rechtfertigen, und begründet dies im Einspracheentscheid wie folgt: "Die Einsprecher berufen sich auf den Umstand der objektiven Unbewohn bar- keit für den Zeitraum 01.08.2019 – 31.03.2020, aufgrund der umfassenden Re- novation. Gemäss den eingereichten Bildern im Zusammenhang mit der Prüfung des Lie- genschaftsunterhaltes war das Haus im Zeitpunkt des Kaufes eindeutig be - wohnbar. Die Renovationsarbeiten erstreckten sich gesamthaft über einen Zeit- raum von rund 2 Jahren. Unter anderem wurde eine Einliegerwohnung einge - baut, welche ab 01.02.2020 bereits vermietet wurde. Demnach wurden zuerst diese Arbeiten ausgeführt. Die restlichen Zimmer waren in dieser Zeit bewohn- bar. Die Dauer der Renovation ist ein Indiz dafür, dass die Renovation sukzessive durchgeführt wurde. Aus den Aufstellungen zum Liegenschaftsunterhalt ist dies zusätzlich ersichtlich. Im Jahr 2019 waren grosse Positionen der Ersatz von Fenster und Türen, die Kü che der vermieteten Wohnung und die Flachdach - sanierung. Diese Renovationsarbeiten schliessen eine Eigennutzung nicht aus. Auch kann keine Reduktion des Eigenmietwert es für die vermietete Wohnung gewährt werden, da diese Zimmer nicht im Eigenmietwert erfasst sind. Im Jahr 2020 wurde fortlaufend Material hauptsächlich Sanitärmaterial angeschafft). Die meisten Arbeiten wurden von den Eigentümern selber ausgeführt. Aus den eingereichten Unterlagen ist nicht ersichtlich, dass Räume über einen längeren Zeitraum nicht beheizt waren oder das Wasser für einen längeren Zeit- raum abgestellt war. Die Kündigung des Mietvertrag es zum 31.03.2020 und der Umzug in das Ein - familienhaus per 01.04.2020 ist nicht aufgrund objektiver Tatbestände erfolgt, da sich die Renovation ab dem Zuzug noch um mindesten einen Zeitraum von 1 ¾ Jahr erstreckte." 3.5. Die Rekurrenten machen geltend, dass sie ihre Liegenschaft in Q._____ infolge Renovation nicht bestimmungsgemäss hätten nutzen können. Im Rekurs führen sie dazu Folgendes aus: "Wir, B._____ und A._____, haben per 1. August 2019 die Liegenschaft R- Strasse 8 in Q._____ gekauft. Die Liegenschaft musste aufgrund ihres Zu - stands – die vorherigen Besitzer haben jahrzehntelang nichts am Haus ge - macht – komplett renoviert werden. Da A._____ als [...] vom Fach ist, hat er die meisten Arbeiten unter Beizug von Fachpersonen aus ver schiedenen Bereichen selbst ausgeführt. In dieser Zeit – also vom 01.08.2019 bis zum 31. März 2020 – konnte unsere Familie nicht im Haus wohnen, was wir dem Steueramt Q._____ bereits nachweisen mussten (siehe Beilage 1, Mietvertrag und Kündigungsschreiben für die Mietwohnung in der S-Strasse 9, Q._____). Nach der Übernahme der Liegenschaft hat A._____ sogleich am 2. August mit dem Öffnen der Decke und der Wände angefangen. Hierbei stellte er fest, dass - 7 - das Flachdach Schäden aufweisen sein musste, denn das Isolationsma terial (Steinwolle) war an vielen Stellen nass und schimmlig. Auch die Wände – insbesondere in der Küche und im Wohnzimmer – waren an vielen Stellen feucht bzw. nass, teilweise mit grossflächigem Schimmel (siehe Beilage 2, Fotos 'nasses Isolationsmaterial' und 'feuchte Wände mit Schimmel in Küche und Wohnzim - mer'). Als A._____ mit dem Chef der H._____ GmbH das Dach inspizierte, wurden die Schäden, welche für die Nässe und Feuchtigkeit in Iso lationsmaterial und Wänden verantwortlich waren, in Form von Rissen und Löchern sichtbar (siehe Beilage 3, Fotos vom Zustand des Daches) . Aufgrund der mas siven Schäden war eine Renovation des Flachdachs durch die Firma H._____ GmbH notwendig. Ebenfalls musste A._____ zusammen mit dem Chef der D._____ AG (Sanitär) feststellen, dass die Bodenheizung im gesamten 1. Stock – hier befinden sich Küche, Wohnzimmer sowie die Schlafzimmer und ein Bad – sowie zwei Radiatoren im Wohnzimmer und ein Radiator in der Küche nicht mehr funktionierten. Die Bodenheizung verlor im Wohnzimmer durch ein Leck zudem Wasser. Da eine Erneuerung der Bodenheizung fast gleich viel kostete wie eine Reparatur, entschieden wir uns für eine Erneuerung und den Abbau der Radi - atoren. Aufgrund dessen musste der gesamte Boden im 1. Stock auf gespitzt, die neuen Rohre verlegt und der Boden wieder betoniert werden (siehe Beilage 4, Fotos des Bauplans, auf welchem die Existenz der alten Bodenheizung belegt ist so- wie Fotos der Arbeiten zur Erneuerung der Bodenheizung). Die Steuerkommission schreibt in ihrem Entscheid vom 25. Oktober 2023, dass die Arbeiten sukzessive durchgeführt worden seien und dass sie aufgrund der eingereichten Abrechnungen des Liegenschaftsunterhalts davon ausgehe, dass zuerst die Einl iegerwohnung fertiggestellt worden sei. Dies macht die Steuerkommission daran fest, dass diese Wohnung bereits per 01.02.2020 ver- mietet wurde. Nach Ansicht der Steuerkommission war der Rest der Liegen - schaft während der Renovation der Einliegerwohnung bewohnbar. Auf den bei- gelegten Fotos mit jeweiligem Datum ist ersichtlich, dass das nicht so war (siehe Beilage 6, Montage Küche Einliegerwohnung und Küche Fam. A._____ & B._____). Dazu möchten wir Folgendes festhalten: A._____ war die meiste Zeit während der Renovation berufstätig. Er hat, als alle Arbeiten, welche er im Haus nicht komplett selbständig ausführen konnte (z.B. die Renovation vom Flachdach, der Einbau aller Fenster und Türen sowie die Erneuerung der Bo denheizung), erledigt waren, drei Monate unbezahlten Urlaub genommen. So konnte er zügiger arbeiten. Da es bereits beim Einbau der Fenster durch die Firma E._____ zu grossen Verzögerungen gekommen ist und die Arbeiten nicht immer nach Plan verliefen – beim Kauf der Liegenschaft wurden uns die defekte Bodenheizung wie auch die Schäden am Flachdach verschwiegen – konnte A._____ längere Zeit keine Wände verkleiden (dazu müssen vorher die Fenster und Türen korrekt montiert und das Flachdach renoviert werden und auch die Böden müssen soweit 'fertig' sein), weshalb er sich entschloss, in der Zwischenzeit in der Einliegerwohnung – wo es übrigens nur ein Fenster und eine Tür zu ersetzen gab – zu arbeiten. Dazu ein konkretes Beispiel: C._____, Mitarbeiter der Firma E._____, begann mit seine n Arbeiten fast vier Wo chen später als abgemacht und arbeitete von Oktober bis Mitte November 2019, um alle Fenster und Türen fachgerecht zu montieren (siehe Beilage 5, Mail an C._____, Mitarbeiter der Firma E._____). Auch zu erwähnen ist, dass die ganzen - 8 - Elektroinstallationen erneuert werden mussten, da diese nicht mehr der Norm entsprachen. Auch das hat etwas Zeit in Anspruch genommen. Während A._____ also in der Einliegerwohnung arbeitete, war der Rest der Liegenschaft unbewohnbar, da dort andere Arbeiten vorgenommen wurden von externen Firmen, welche zwingend zuerst erledigt werden mussten. Zudem ist die Einliegerwohnung im Ve rgleich zur restlichen Liegenschaft klein und war daher viel schneller zu renovieren, was ermöglichte, dass der Mieter einen Mo- nat vor uns einziehen konnte. Unsere Familie ist in die Liegenschaft eingezogen, als sie noch nicht komplett fertig renoviert war. Beim Einzug am 31. März/1. April 2020 waren beispiels - weise das Badezimmer und ein weiteres Zimmer im EG sowie die Fassade noch nicht renoviert, was die Liegenschaft trotzdem bewohnbar machte. Wi r möchten damit betonen, dass uns bewusst ist, dass nicht jeder Mangel aus - reicht, um eine Liegenschaft als unbewohnbar einzustufen. In unserem Fall war sie aber klar nicht bewohnbar." 3.6. 3.6.1. Zum einen sind die Angaben der Rekurrenten detailliert, in sich schlüssig und nachvollziehbar. Zum anderen werden diese auch durch eingereichte Fotos und Rechnungen sowie die schriftliche Kündigung der Mietwohnung an der S-Strasse 9 in Q._____ per 31. März 2020 gestützt. Die Darstellung der Rekurrenten ist daher glaubhaft. 3.6.2. Die Rekurrenten konnten ihre Mietwohnung an der S-Strasse 9 in Q._____ auf jedes Monatsende, ausser auf den 31. Dezember kündigen (vgl. den schriftlichen Mietvertrag). Angesichts dessen stellt der Umstand, dass die Rekurrenten ihre Mietwohnung erst auf den 31. März 2020 kündigten, zumindest ein Indiz für die renovationsbedingte Unbewohnbarkeit von de- ren Liegenschaft am R-Strasse 8 in Q._____ im Zeitraum von August bis Dezember 2019 dar. 3.6.3. Aus Fotos vom 24. August 2019, 29. September 2019, 12. Dezember 2019 und 18. Februar 2020 geht hervor, dass die Küche der Rekurrenten (nicht jene der Einliegerwohnung) eine einzige Baustelle und nicht bestimmungs- gemäss nutzbar war. 3.6.4. Aus Fotos vom 1. September 2019 und 12. Dezember 2019 ist ersichtlich, dass für die Installation der Heizung der Boden in diversen Zimmern auf - gespitzt werden musste. 3.6.5. Aus einem Foto vom 21. August 2019 geht hervor, dass die Decke im Wohnzimmer schwarze Stellen aufweist. Sodann ergibt sich aus einem - 9 - Foto vom 13. Oktober 2019, dass das Wohnzimmer zufolge feuchter Wände, fehlender Radiatoren und einer mit Plastik abgedeckten Decke eine Baustelle und nicht bestimmungsgemäss nutzbar war. 3.6.6. Auf einem Foto vom 17. September 2019 sind Schäden am Dach erkenn - bar. Zudem stellte die H._____ GmbH den Rekurrenten am 23. September 2019 eine Rechnung für die Renovation des Flachdachs über CHF 10'800.00. 3.6.7. Die vorstehenden Erwägungen lassen keinen anderen Schluss zu, als dass die Liegenschaft der Rekurrenten aufgrund von objektiven, äusseren Um - ständen im Zeitraum vom 1. August bis 31. Dezember 2019, insbesondere zufolge fehlender Küche und Heizung, nicht bewohnbar war. Wie die Vor- instanz trotz der eingereichten Fotos und der Darstellung der Rekurrenten daran festhält, dass mit Ausnahme der Einliegerwohnung sämtliche Zim - mer bewohnbar gewesen seien, ist nicht nachvollziehbar. 3.7. Auf eine Besteuerung des Eigenmietwerts im erwähnten Zeitraum ist somit zu verzichten. Dementsprechend ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheis- sen und das steuerbare Einkommen gemäss Verfügung vom 22. August 2023 von CHF 42'623.00 unter Berücksichtigung der geänderten Aufrech- nung Selbstbehalt Krankheitskosten auf CHF 33'968.00 herabzusetzen. 4. 4.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 4.2. Den nicht vertretenen Re kurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Auf den Antrag betreffend Herabsetzung des Eigenmietwerts für die Steu- erperiode 2020 wird nicht eingetreten. 2. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 33'900.00 festgesetzt. 3. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 29. August 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs