100.2021.34 JEC/REN Tribunal administratif du canton de Berne Cour des affaires de langue française Jugement du 25 mai 2021 Droit administratif B. Rolli, président B. Arn De Rosa, juge C. Jeanmonod, greffière A.________ SA représentée par Me B.________ recourante contre Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne Intimée et Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRF) Nordring 8, 3013 Berne relatif à une décision de cette dernière du 8 décembre 2020 (révision de la taxation d'un gain immobilier 2015) Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 2 En fait: A. Le 28 août 2015, la société anonyme A.________, dont le siège se trouve à C.________ et le but statutaire est en substance d'effectuer des opérations immobilières, a acquis l'immeuble du feuillet X.________ du ban de D.________ pour un montant de Fr. 350'000.-. La société a revendu cet immeuble en date du 1er octobre 2015 pour le prix de Fr. 1'100'000.-. Le 22 juillet 2016, la société a été taxée par appréciation. A cette occasion, l'ICI a fixé le gain immobilier à Fr. 750'000.-, arrêté l'impôt sur le gain immobilier à Fr. 518'194.40, en prenant en compte une majoration de 70% pour durée de possession, et infligé à la société une amende de Fr. 1'000.-, pour violation des obligations en procédure. Cette décision de taxation n'a pas été contestée. B. Le 16 juillet 2018, la société a demandé la révision de la décision de taxation par appréciation précitée. Par décision du 12 février 2019 et décision sur réclamation du 22 octobre 2019, l'ICI a rejeté la demande de révision. Un recours interjeté le 21 novembre 2019 par la société a été rejeté par la CRF le 8 décembre 2020. C. Le 4 février 2021, la société, par son représentant, a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif du canton de Berne (TA) contre le jugement précité de la CRF, en prenant les conclusions suivantes: " 1. Annuler la décision du 8 décembre 2020. 2. Partant, réviser la décision de taxation par appréciation du 22 juillet 2016 dans le sens que la recourante est exonérée de l'impôt sur les gains immobiliers dans le Canton de Berne en vertu de l'art. 129 al. 1 LI et l'art. 85 al. 4 LI pour la transaction liée à l'immeuble feuillet n° X.________ du ban de D.________.Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 3 3. Avec suite de frais judiciaires et dépens." Par préavis du 12 février 2021, la CRF a conclu au rejet du recours en se référant à son jugement du 8 décembre 2020. L'ICI, dans son mémoire de réponse du 11 mars 2021, a également conclu au rejet du recours sous suite de frais. En droit: 1. 1.1La décision sur recours attaquée se fonde sur le droit public. Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le TA est compétent pour connaître du présent litige (voir également l’art. 201 al. 1 de la loi cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11]). 1.2La recourante a pris part à la procédure devant l'autorité précédente, est particulièrement atteinte par la décision sur recours attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou modification; elle a, partant, qualité pour former recours de droit administratif (art. 201 al. 2 LI; art. 79 al. 1 LPJA). Interjeté de plus en temps utile (voir courrier du 8 février 2021 de la CRF et son annexe), dans les formes prescrites et par un mandataire dûment légitimé, le recours est recevable (art. 160 LI et art. 15 al. 1 et 4 LPJA; art. 197 al. 3 LI et art. 32 et 81 al. 1 LPJA). 1.3L’objet de la contestation est le jugement rendu le 8 décembre 2020 par la CRF, confirmant la décision sur réclamation de l'ICI du 22 octobre 2019, par laquelle cette dernière a rejeté la demande de révision de la décision de taxation du 16 juillet 2018. L'objet du litige, déterminé par les conclusions de la recourante interprétées à l'aune de ses motifs, porte sur l'annulation du jugement entrepris. Est principalement litigieuse la révision Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 4 de la taxation précitée en raison d'un nouveau moyen de preuve (art. 202 al. 1 let. a LI). 1.4Le pouvoir d'examen du TA est limité au contrôle du droit (y compris la constatation des faits), à l'exclusion des questions d'opportunité (art. 80 LPJA). 2. 2.1Selon l'art. 202 al. 1 let a LI, une décision entrée en force peut être révisée en faveur de la personne contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. La révision est exclue lorsque la personne requérante a invoqué des motifs qu'elle aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire si elle avait fait preuve de toute la diligence raisonnablement exigible (art. 202 al. 2 LI). Cette disposition ayant une portée identique à celle de la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), il peut être fait pleinement référence à la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'art. 147 al. 1 let. a et al. 2 LIFD. 2.2Selon la jurisprudence relative à la révision en matière fiscale, pour être qualifié d'important, un fait ou un moyen doit être de nature à influencer la décision dans un sens favorable à l'intéressé (arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_941/2015 du 9 août 2016 c. 6.3). Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 c. 5.2 et les références citées, 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 c. 5.1 et les références citées). Les moyens de preuves servent à établir l'existence d'un fait important (PETER KÄSTLI, in LEUCH/KÄSTLI/LANGENEGGER [édit.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, 2011, [ci-après Praxis-Kommentar], 2011, vol. II, Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 5 art. 202 n. 5; CASANOVA/DUBEY, in NOËL/AUBRY/GIRARDIN [édit.], Commen- taire romand Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, art. 147 n. 7). 2.3Quant à l'exclusion de la révision dès que l'on peut reprocher au requérant d'avoir failli à son devoir de diligence, elle constitue une limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit extraordinaire et par les exigences de la sécurité du droit (TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 c. 5.2, 2C_941/2015 du 9 août 2016 c. 6.3). Ainsi, même en présence d'un motif de révision, si la personne contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 c. 5.3). La jurisprudence souligne du reste qu'il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 c. 5.3, 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 c. 5.2). 3. 3.1Dans la décision sur recours contestée, la CRF a rejeté la demande de révision, car elle a estimé que l'octroi du statut de commerçante d'immeuble par le canton du Jura à la recourante, n'ayant pas d'effet constitutif et étant une circonstance survenue après coup, ne constitue pas un fait important découvert après coup. Par ailleurs, elle est d'avis que l'inexpérience de la recourante n'est pas motif valable de révision et que cette dernière aurait pu faire valoir dans la procédure ordinaire qu'elle remplissait les conditions d'exonération. La CRF prétend, en outre, que la révision est exclue en raison du fait que la recourante n'a pas déposé de déclaration d'impôt. Enfin, elle ajoute que la recourante n'a pas suffisamment prouvé que les travaux effectués sur l'immeuble représentaient plus de 25% du prix d'acquisition. 3.2La recourante est, quant à elle, d'avis que le courrier du 26 avril 2018 de la République et canton du Jura lui octroyant ledit statut avec effet rétroactif à l'année 2015 constitue un motif de révision, dans le sens qu'en tant que moyen de preuve, il fonde la reconnaissance officielle de son statut fiscal privilégié, porte sur un fait permettant l'exonération complète de Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 6 l'impôt sur le gain immobilier et est postérieur à la décision de taxation du 22 juillet 2016. Par ailleurs, la recourante allègue l'impossibilité de savoir qu'elle bénéficiait formellement d'un tel statut avant le courrier précité vu que ce statut est, selon elle, une des conditions obligatoires pour prétendre à l'exonération. Elle indique également qu'elle doit être traitée de la même manière par le canton de Berne et du Jura. Enfin, elle prétend qu'elle remplit les autres conditions nécessaires pour être exonérée. 4. 4.1Conformément à l'art. 128 al.1 LI, les gains provenant de l'aliénation d'un immeuble sont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (voir art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). La LI ne différencie pas fondamentalement les biens immobiliers faisant partie de la fortune commerciale de ceux faisant partie de la fortune privée. Le canton de Berne a ainsi fait usage de la possibilité offerte par l'art. 12 al. 4 LI, de percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale, mais n'a, par contre, pas soumis ces gains à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (système moniste; JAB 2019 p. 496 c. 2.1 et les références citées). Le législateur bernois a cependant assoupli le système moniste dans la mesure où les gains provenant du commerce immobilier au sens des articles 21 al. 4 ou 85 al. 4 LI sont exonérés de l'impôt sur les gains immobiliers et assujettis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur le bénéfice (art. 129 al. 1 let. a LI; voir JAB 2019 p. 496 c. 2.2 et la référence citée). 4.2Selon l'art. 85 al. 4 LI, les bénéfices provenant d'immeubles dont la personne morale fait le commerce et les réévaluations comptables opérées sur ces mêmes immeubles font intégralement partie du bénéfice net imposable pour autant que cette personne ait fait exécuter des travaux augmentant la valeur des immeubles en question dans une proportion représentant au moins 25 pour cent du prix d'acquisition. Selon la notice de l'ICI (Notice A, Commerce professionnel d'immeubles, dans la version valable dès 2012, teneur inchangée dès 2021, [ci-après Notice A], Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 7 disponible sur <https://www.sv.fin.be.ch/sv_fin/fr/index/navi/index.html>, rubriques "Publications, notices, guides et formulaires > Notices > Impôt sur les gains immobiliers"), il faut que, cumulativement, la personne contribuable fasse le commerce d'immeubles dans l'exercice de sa profession, ait acheté et vendu l'immeuble dans le cadre de son activité commerciale, ait exécuté ou fait exécuter des travaux augmentant la valeur de l'immeuble selon l'art. 142 LI et, enfin, que les coûts des travaux augmentant la valeur (valeur des prestations à soi-même effectuées à titre professionnel comprise) représentent au moins le quart (25%) du prix d'acquisition. 4.3L'ICI établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec la personne contribuable (art. 166 al. 2 LI). Le devoir de coopérer impose à la personne contribuable de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 167 al. 1 LI). En particulier, la personne contribuable doit remplir sa déclaration d'impôt de manière complète et conforme à la réalité (art. 177 al. 2 LI). La déclaration d'impôt doit également être déposée même si l'assujetti prévoit que la vente ne débouchera sur aucun gain, si un cas de report d'impôt est donné ou encore si le gain est exceptionnellement soumis à l'impôt sur le revenu selon l'art. 129 al. 1 let. a LI (MARKUS LANGENEGGER, in: LEUCH/KÄSTLI/LANGENEGGER [édit.], Praxis- Kommentar, 2011, vol. II, art. 177 n. 3; voir Notice A ch. 5). L'ICI effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, la personne contribuable n'a pas satisfait à ses obligations en procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie de la personne contribuable (art. 174 al. 2. LI; MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 177 n. 3). Selon l'art. 191 al. 3 LI, la personne contribuable qui a été taxée d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. 4.4En principe, l'autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, alors que la personne contribuable doit établir les faits Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 8 permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale (cf. ATF 144 II 427 c. 2.3.2, 140 II 248 c. 3.5, 121 II 257 c. 4c/aa ; BVR 2011 p. 241 c. 4.1). Dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier, il appartient à la personne contribuable de prouver les faits permettant une exonération, si elle veut qu'il en soit tenu compte (MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 177 n. 2). Un fait peut être considéré comme prouvé lorsque l'administration ou le juge sont convaincus de son existence sur la base des moyens de preuve qu'il a administrés. Une certitude absolue n'est pas exigée. Il suffit qu'il n'existe plus aucun doute raisonnable ou que tout au plus les doutes restants apparaissent comme faibles. Une simple possibilité ne suffit pas. Le juge doit pour ce faire se fonder sur des motifs concrets, sur l'expérience générale de la vie et la raison pratique (JAB 2009 p. 385 c. 4.3.2; JdT 100.2014.306 du 20 avril 2015 c. 2.4; MICHEL DAUM, in HERZOG/DAUM [édit.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2020 [ci-après Kommentar], art. 19 n. 19). La preuve d'un fait allégué peut non seulement être apportée de manière directe, mais également par le biais d'indices, soit par la preuve de circonstances dont il faut déduire l'existence du fait en question (MICHEL DAUM, op.cit., art. 19 n. 14). 5. En l'espèce, il y a lieu de constater que, par courrier du 26 avril 2018, l'autorité fiscale de la République et canton du Jura a reconnu à la recourante le statut de commerçante d'immeubles au sens de l'art. 87 al. 4 let. a de la loi cantonale jurassienne du 26 mai 1988 d'impôt, et ce depuis la période fiscale 2015 (dossier [dos.] de l'ICI 23). La question se pose tout d'abord de savoir si ce courrier peut être considéré comme un moyen de preuve nouveau constituant un motif de révision au sens de l'art. 202 al. 1 let. a LI comme l'invoque la recourante. 5.1Selon la Notice A précitée de l'ICI, sont en particulier considérées comme faisant un commerce professionnel d'immeubles, les personnes qui sont inscrites au registre du commerce en tant que commerçantes en immeubles ou sont en mesure de présenter une comptabilité attestant de leur activité de commerçantes en immeubles. La Notice A précise toutefois Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 9 qu'il ne suffit pas que la personne contribuable soit inscrite au registre du commerce. D'une part, elle doit effectivement faire le commerce d'immeubles, son activité commerciale devant être assez régulière et le volume des achats et ventes devant aller au-delà de la simple gestion de fortune ou de transactions occasionnelles. D'autre part, s'agissant d'une personne morale, la qualité de commerçante d'immeubles s'établit tant sur la base de son but social, tel qu'il est défini dans ses statuts, que sur la base du résultat d'exploitation tiré de l'activité. Enfin, les gains doivent être réalisés sur des immeubles qui sont destinés à être commercialisés ce qui exclut en particulier les actifs immobilisés de l'entreprise (Notice A, ch. 2 et 3; VGE 2015/221 du 15 février 2017 c. 3.3). La reconnaissance formelle préalable de la qualité de commerçant en immeuble par l'autorité fiscale (du canton de Berne ou d'un autre canton, par exemple du siège de la personne morale) n'est dès lors ni nécessaire ni suffisante à l'application de l'art. 129 al. 1 LI. La jurisprudence a d'ailleurs relevé que la nécessité de posséder une autorisation pour faire le commerce d'immeubles (voir JAB 1992 p. 246 c. 3; VGE 19256 du 5 janvier 1995 in: StR 50/1995 p. 498 et in: NStP 1995 p. 24 c. 4a et 4b) est tombée avec la suppression de l'obligation de posséder une telle autorisation (VGE 21965U du 2 mai 2005 c. 3.4). La question de savoir si la condition est remplie est ainsi une appréciation faite par les autorités fiscales lors de chaque imposition, en fonction de l'activité de la personne morale contribuable, de son but, de sa comptabilité, d'une part, mais également en fonction de la nature de l'immeuble aliéné ainsi que de l'ampleur et la qualification des travaux effectués sur celui-ci. 5.2Au vu de ce qui précède, la seule confirmation du statut de commerçante d'immeuble par l'autorité fiscale de la République et canton du Jura le 26 avril 2018 ne constitue dès lors pas un moyen de preuve susceptible en soi d'influencer la décision de taxation à réviser. C'est donc ainsi à juste titre que la CRF a retenu que cette confirmation n'avait pas un effet constitutif déterminant. 5.3 En outre, il ressort du dossier (dos. de l'ICI 1 ss), et il n'est pas contesté par la recourante, que cette dernière n'a pas déposé sa déclaration d'impôt accompagnée de toutes les pièces justificatives et ce, Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 10 malgré la sommation du 2 mai 2016. Elle ne fait valoir aucun argument qui permettrait de conclure qu'elle était dans l'impossibilité de se prévaloir de l'art. 129 al. 1 LI, l'ignorance du droit qu'elle invoque n'étant à cet égard pas pertinente, comme l'a relevé la CRF. De toute manière, il convient de souligner que la recourante a expressément déclaré, lors de la vente de l'immeuble, après avoir été rendue attentive par la notaire instrumentante aux principes de l'impôt sur le gain immobilier (contrat de vente du 1er octobre 2015 produit par la recourante avec sa demande de révision, pj. 6), "qu'elle fait le commerce d'immeubles dans l'exercice de sa profession et qu'elle a exécuté sur l'objet de l'acte des travaux de plus- value dans une mesure atteignant au moins 25% du prix d'acquisition". Le contrat indique ensuite que "conformément à la Loi sur les impôts du canton de Berne (art. 129 LI), un éventuel gain est exonéré de l'impôt sur les gains de fortune et soumis à l'impôt sur le bénéfice entièrement à la charge de la venderesse", les parties renonçant dans ces conditions à la constitution d'une sûreté (ch. 11 let. a). Elle ne saurait donc sérieusement prétendre, comme elle l'a invoqué précédemment en procédure, qu'elle était dans l'ignorance du problème. Il lui était dès lors sans autre possible de présenter une demande d'exonération de l'impôt sur le gain immobilier au cours de la procédure ordinaire de taxation (en déposant sa déclaration d'impôt dans le canton du lieu de situation de l'immeuble aliéné, soit dans le canton de Berne), demande qu'elle a d'ailleurs déposée dans le canton du Jura. La recourante ne prétend nullement que des faits postérieurs à la taxation auraient influencé son statut précisant elle-même qu'elle a présenté au fisc jurassien une demande tendant à la faire reconnaître comme professionnelle de l'immobilier dès le 1 er janvier 2015, confirmant ainsi que les conditions étaient à ses yeux déjà remplies à cette époque. Selon sa réclamation du 15 mars 2019, il semble d'ailleurs que la demande de la recourante a été adressée au fisc jurassien de longue date puisqu'elle avance qu'elle restait dans l'attente de la réponse de cette autorité. Une telle affirmation ne se justifierait aucunement si la demande avait été présentée seulement le 17 avril 2018 (demande que la recourante n'a toutefois pas produite et à laquelle se réfère le fisc jurassien dans son propre courrier du 26 avril 2018), puisque la réponse est intervenue moins de 10 jours plus tard. Quoi qu'il en soit, on ne voit pas ce qui aurait pu empêcher la recourante de présenter une telle demande au fisc bernois, en Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 11 particulier en remplissant sa déclaration d'impôt. Au plus tard, à réception de la décision de taxation, la recourante se devait de réagir dans le délai de réclamation. En résumé, il convient de retenir que la recourante était sans autre en mesure de faire valoir, au cours de la procédure de taxation, voire par une réclamation, les arguments qu'elle présente actuellement pour justifier sa demande de révision. La confirmation de faits déjà connus et invocables à la date de la décision de taxation par un nouveau moyen de preuve postérieur ne justifie aucunement une révision de cette dernière. Faute de déclaration d'impôt (invoquant ces faits réputés connus et indiquant en particulier également la nature de l'immeuble aliéné et en quoi consistaient exactement les travaux exécutés [règle des 25%] et faute de réclamation formée contre la décision de taxation, la recourante ne peut dès lors prétendre à la révision de la taxation litigieuse. 5.4La recourante ne fait valoir aucun autre motif de révision que le moyen de preuve consistant dans ledit courrier du 26 avril 2018. L'appréciation de la CRF à cet égard n'étant pas critiquable, son recours doit être rejeté, sans qu'il ne soit besoin d'examiner si les conditions d'une exonération du gain immobilier en faveur de l'impôt sur le bénéfice étaient réalisées. 6. 6.1Au vu de ce qui précède, le recours s'avère manifestement infondé et doit être rejeté. Dans de tels cas, le TA statue dans une composition de deux juges (art. 56 al. 3 de la loi cantonale du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM, RSB 161.1]). 6.2Vu l'issue de la procédure, les frais judiciaires pour la présente instance, fixés forfaitairement à Fr. 2'500.-, sont mis à la charge de la recourante (art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 1 LPJA); ils sont compensés avec l'avance de frais fournie; le solde de celle-ci par Fr. 1'000.- lui étant restitué.Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 25 mai 2021, 100.2021.34, page 12 6.3Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 3 en corrélation avec l'art. 104 al. 1 et 3 LPJA). Par ces motifs: 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, fixé à Fr. 2'500.-, sont mis à la charge de la recourante; le solde de l'avance de frais versée par la recourante, par Fr. 1'000.- lui est restitué. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent jugement est notifié (R): - à la recourante, par son mandataire, - à l'ICI, - à la CRF. Le président: La greffière: Voie de recours Dans les 30 jours dès sa notification, le présent jugement peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110).