3/8 Steuern PVG 2021 73 Kantonssteuern. Revision. Interkantonale Doppelbesteue- rung. – Das Vorliegen eines «klassischen» Revisionsgrundes im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG ist zu verneinen (E.3.1, 3.2). – In einigen Kantonen sehen Sonderbestimmungen expli- zit eine Revision für den Fall einer Doppelbesteuerung vor; das Steuergesetz für den Kanton Graubünden kennt eine solche Bestimmung nicht (E.4). – Nach einem Teil der Lehre ergibt sich bei interkantona- len Konstellationen der Doppelbesteuerung ein Revisi- onsanspruch direkt gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV; das Bundesgericht hat die Frage nach einem aussergesetzli- chen Revisionsanspruch bisher offen gelassen (E.5.1). – Da die Beschwerdeführer mit der Beanspruchung der Steuerhoheit durch den zweitveranlagenden Kanton nicht einverstanden waren, hätten sie sich gegen diese Veranlagung zur Wehr setzen und allenfalls den kantonal instanzabschliessenden Entscheid beim Bundesgericht anfechten müssen, wobei sie denn auch die rechtskräf- tige Veranlagung des Kantons Graubünden hätten mit- einbeziehen können, um eine Doppelbesteuerung zu be- heben; die Doppelbesteuerung kann nicht mehr mittels eines Revisionsgesuchs im Kanton Graubünden vorge- bracht werden, zumal die Beschwerdeführer die Haltung des zweitveranlagenden Kantons als falsch erachteten (E.5.2, 5.3). – Ohnehin haben die Beschwerdeführer ihr Beschwerde- recht verwirkt (E.6.1, 6.2). – Vorliegend sind die Veranlagungen beider involvier- ter Kantone mangels Erhebung eines Rechtsmittels in Rechtskraft erwachsen; solche Veranlagungsverfügun- gen können nicht mehr mit einem ordentlichen Rechts- mittel (bis vor Bundesgericht) angefochten werden (E.7). Imposte cantonali. Revisione. Doppia imposizione inter- cantonale. – Il sussistere di un «classico» motivo di revisione ai sensi dell‘art. 141 cpv. 1 lett. a LIG va negato (consid. 3.1, 3.2). – In alcuni cantoni delle disposizioni speciali prescrivono esplicitamente una revisione in caso di doppia imposi- 83/8 Steuern PVG 2021 74 zione; la legge sulle imposte del Cantone dei Grigioni non conosce una simile disposizione (consid. 4). – Secondo una parte della dottrina, in situazioni inter- cantonali di doppia imposizione un diritto di revisione si fonda direttamente sull‘art. 127 cpv. 3 Cost.; finora il Tribunale federale ha lasciato aperta la questione sul di- ritto extralegale a una revisione (consid. 5.1). – Visto che i ricorrenti non erano d‘accordo con la riven- dicazione della sovranità fiscale del secondo cantone di tassazione, avrebbero dovuto difendersi contro questa imposizione ed eventualmente impugnare presso il Tri- bunale federale la decisione concludente la procedura cantonale; in tale occasione, al fine di eliminare una dop- pia imposizione, essi avrebbero pure potuto includere la tassazione del Cantone dei Grigioni passata in giudicato; la doppia imposizione non può più essere invocata nel Cantone dei Grigioni per mezzo di una domanda di revi- sione, dacché i ricorrenti ritenevano errata la posizione del secondo cantone di tassazione (consid. 5.2, 5.3). – In ogni caso il diritto al ricorso dei ricorrenti è perento (consid. 6.1, 6.2). – Nel caso di specie, in mancanza di un‘impugnazione le tassazioni di entrambi i cantoni coinvolti sono cresciute in giudicato; tali decisioni di tassazione non possono più essere impugnate (fino al Tribunale federale) con mezzi d‘impugnazione ordinari (consid. 7). Erwägungen: 3.1. Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige Veranlagungsverfügungen sowie Einsprache- und Beschwerde- entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was er als Re- visionsgrund vorbringt (Art. 141 Abs. 2 StG). Vorliegend ist lediglich der Revisionsgrund gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. a StG zu prüfen.3/8 Steuern PVG 2021 75 3.2. Eine Revision ist bei Geltendmachung erheblicher Tatsachen oder Beweismittel möglich, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass ihr diese trotz zumutbarer Sorgfalt im Ver- anlagungsverfahren nicht bekannt sein konnten. Erheblich ist eine Tatsache dann, wenn sie geeignet ist, den von der rechtsanwen- denden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zugrun- de gelegten Sachverhalt dergestalt zu verändern, dass Anlass zu einer anderen Entscheidung besteht. Die Rechtsprechung würdigt wenigstens dem Grundsatz nach nur solche Tatsachen als erheb- lich, die zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen und in diesem Sinn «neu» sind. Ausser Betracht fallen deshalb – jedenfalls dem Grundsatz nach – Tatsachen, die sich nach der frag- lichen Veranlagung bzw. Fällung des Rechtsmittelentscheids ver- wirklicht haben. Nur Tatsachen, die nachträglich entdeckt werden, fallen in Betracht, und nicht solche, die nachträglich eintreten (vgl. Looser , in: ZweifeL /Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 51 Rz. 11 f.; richner /frei/Kaufmann /meuter , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 147 Rz. 16 ff.). Nicht um eine neue Tatsa- che handelt es sich bei einer Verfügung (bzw. einem Rechtsmittel- entscheid) eines Kantons, welche gegenüber einer früher ergange- nen Verfügung in einem anderen Kanton eine Doppelbesteuerung bewirkt (vgl. casanova , in: ZweifeL /Beusch /mäusLi -aLLenspach [Hrsg. ], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 45 Rz. 6 mit weiteren Hinweisen). Somit ist nicht zu beanstanden, wenn die Beschwerdegegnerin im ange- fochtenen Entscheid das Vorliegen eines «klassischen» Revisions- grundes im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG verneint hat. 4. In einigen Kantonen sehen kantonale Sonderbestim- mungen explizit eine Revision für den Fall einer Doppelbesteue- rung vor. So kann beispielsweise im Kanton St. Gallen eine rechts- kräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn bei interkantonalen oder internationalen Doppel- besteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (Art. 197 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen [StG; sGS 811.1]). Das Steuergesetz für den Kan- ton Graubünden kennt eine solche Bestimmung, gestützt auf wel-3/8 Steuern PVG 2021 76 che um Revision infolge einer Doppelbesteuerung ersucht werden kann, nicht. Mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundla- ge kommt eine Revision daher nicht in Frage. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass das StHG den Revisionsgrund der interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerung nicht vorschreibt und die Kantone diesbezüglich somit frei sind. 5.1. Nach einem Teil der Lehre ergibt sich bei interkantona- len Konstellationen der Doppelbesteuerung ein Revisionsanspruch – auch ohne gesetzliche Grundlage – direkt gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. Looser, in: ZweifeL/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 147 Rz. 23d). Das Bundesgericht hat die Frage nach einem aussergesetzlichen, direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleiteten Revisionsanspruch bisher jedoch offen ge- lassen (vgl. BGE 139 II 373 E.1.5). 5.2. Im Bereich des Doppelbesteuerungsrechts können in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen – ohne diesbezügliche Aus- schöpfung des kantonalen Instanzenzugs – auch noch angefoch- ten werden, wenn gegen einen (letztinstanzlichen) Endentscheid eines anderen (zweitveranlagenden) Kantons beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Ver- letzung des Doppelbesteuerungsverbots erhoben wird. Die Mög- lichkeit der nachträglichen Erhebung einer Beschwerde ans Bun- desgericht geht den ausserordentlichen Rechtsmitteln – wie etwa einer Revision – grundsätzlich vor (vgl. casanova , a.a.O., § 45 Rz. 4 mit weiteren Hinweisen). Wenn die steuerpflichtige Person mit der Haltung des zweitveranlagenden Kantons nicht einverstanden ist, kann sie gegen den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erheben und dabei auch die früher ergangene Veranlagungsverfü- gung des erstveranlagenden Kantons anfechten für den Fall, dass das Bundesgericht die Haltung des Zweitkantons schützt (vgl. BGE 133 I 300 E.2.4). 5.3. Im Zusammenhang mit der Abklärung der Steuer- pflicht im Kanton Zürich verlangte das entsprechende Steueramt von den Beschwerdeführern am 22. November 2016 und 25. Januar 2017 diverse Unterlagen ein, welche in der Folge am 29. November 2016 bzw. 28. März 2017 eingereicht wurden (vgl. beschwerdefüh- rerische Akten [Bf-act.] 12 und 13). Nach Auffassung der Beschwer- deführer sprachen «praktisch alle eingesandten Unterlagen (…) für den klaren Wohnsitz D. » (vgl. Bg-act. 2). Somit erachteten sie die Beanspruchung der unbeschränkten Steuerpflicht für die Steu-3/8 Steuern PVG 2021 77 erperiode 2015 durch den Kanton Zürich als unzutreffend. In der Folge verzichteten die Beschwerdeführer jedoch – nachdem sie am 27. November 2017 in Bezug auf den Einschätzungsvorschlag vom 8. September 2017 noch ausgeführt hatten, dass der Lebensmit- telpunkt nicht mehr in B. (ZH) sei (vgl. Bf-act. 14) – auf die Erhebung einer Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid des Kantons Zürich vom 16. Februar 2018 mit der Begründung, C. habe bis Ende 2018 ein Haushaltsgeschäft im Kanton Zürich be- trieben, weshalb eine Einsprache vermutlich abgewiesen worden wäre (vgl. Bg-act. 2). Wie oben bereits dargelegt, hätten sich die Beschwerdeführer in einem solchen Fall (nicht einverstanden mit der Beanspruchung der Steuerhoheit durch den zweitveranlagen- den Kanton) gegen die Veranlagung im Kanton Zürich zur Wehr set- zen und allenfalls den kantonal instanzabschliessenden Entscheid beim Bundesgericht anfechten müssen, wobei sie denn auch die rechtskräftige Veranlagung des Kantons Graubünden hätten mit- einbeziehen können, um eine Doppelbesteuerung zu beheben. Die Doppelbesteuerung kann nicht mehr mittels eines Revisionsge- suchs im Kanton Graubünden vorgebracht werden, zumal die Be- schwerdeführer die Haltung des Kantons Zürich – wie gesehen – als falsch erachteten. Soweit die Beschwerdeführer jetzt vorbringen, es könne in Bezug auf die rechtskräftige Veranlagung des Erstkan- tons (Graubünden) eine Revision gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV verlangt werden, da die Veranlagung des Zweitkantons (Zürich) akzeptiert werde, verhalten sie sich widersprüchlich. Ein solches Verhalten ist nicht zu schützen. 6.1. Wie nachfolgend aufgezeigt wird, haben die Beschwer- deführer ihr Beschwerderecht ohnehin verwirkt. Gemäss Recht- sprechung des Bundesgerichts verwirkt eine steuerpflichtige Per- son ihr Beschwerderecht, wenn sie in einem Kanton ihre subjektive Steuerpflicht in voller Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines anderen Kantons vorbehaltlos anerkannt hatte. Wenn sie in diesem Kanton trotz absehbarer interkantonaler Doppelbesteu- erung kein Rechtsmittel ergreift, fügt sie sich einen «selbstver- schuldeten Nachteil» zu, den das Bundesgericht nicht schützt. Zu denken ist daran, dass die steuerpflichtige Person ihrer Steuerer- klärung in diesem Kanton keinen Vorbehalt anfügt, dass sie die von diesem Kanton geforderten Steuerbeträge vorbehaltlos be- zahlt oder die Einsprache bzw. Beschwerde unterlässt, obwohl der andere Kanton seinen Anspruch bereits konkret geltend gemacht hat. Vorbehaltloses Verhalten in diesem Sinne liegt indes nur vor, wenn die steuerpflichtige Person in diesem Zeitpunkt bereits ge-3/8 Steuern PVG 2021 78 sicherte Kenntnis über den Steueranspruch des anderen Kantons hat. Nur diesfalls kann von der steuerpflichtigen Person erwartet werden, den erstveranlagenden Kanton zu informieren oder dort im hängigen Verfahren ein Rechtsmittel zu ergreifen. Unterlässt die steuerpflichtige Person, trotz gesicherter Kenntnis über den Steu- eranspruch des anderen Kantons, im ersten Kanton die von ihr zu erwartenden Schritte, weshalb ihr Verhalten dort als vorbehaltlose Einlassung zu gelten hat, so ist dies unter dem Gesichtspunkt der sich abzeichnenden interkantonalen Doppelbesteuerung treuwid- rig und damit rechtsmissbräuchlich. Die Rechtsfolge solchen Ver- haltens besteht darin, dass die steuerpflichtige Person sich auf ihre Dispositionen behaften lassen muss. Trotz interkantonaler Doppel- besteuerung wird nicht eingeschritten und hat die steuerpflichtige Person die selbstverschuldeten Folgen zu tragen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_663/2019 vom 26. März 2020 E.2.2.3 f. mit wei- teren Hinweisen). 6.2. Am 22. November 2016 forderte das Steueramt des Kantons Zürich die Beschwerdeführer auf, für die Steuereinschät- zung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2015 Unterla- gen einzureichen (vgl. Bf-act. 12). Mit Schreiben vom 25. Januar 2017 wurden die Beschwerdeführer vom besagten Steueramt abermals aufgefordert, für die Steuereinschätzung bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2015 weitere, konkret genannte Un- terlagen einzureichen. Dabei wurde im Schreiben explizit festge- halten, die Unterlagen würden zur Abklärung der unbeschränkten Steuerpflicht in B. (= Hauptsteuerdomizil) benötigt (vgl. Bf- act. 13). Dass der Kanton Zürich die beschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführer in B. (ZH) für die Steuerperioden 2011 bis 2014 akzeptiert hat, ändert nichts an der Tatsache, dass die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht (Wohnsitz und damit Lebensmit- telpunkt) nicht statisch zu betrachten ist. Ausserdem ist die Steuer- behörde an einen einmal getroffenen Entscheid (in casu Wohnsitz in D. ) für weitere Steuerperioden nicht gebunden. Spätestens mit dem Schreiben des Kantons Zürich vom 25. Januar 2017 bzw. der Beantwortung desselben während laufender Einsprachefrist im Kanton Graubünden am 28. März 2017 durch die Beschwerde- führer (vgl. Bf-act. 13), musste ihnen bewusst sein, dass der Kan- ton Zürich die Frage des Hauptsteuerdomizils konkret überprüfen und das Hauptsteuerdomizil in D. nicht zwingend auch für die Steuerperiode 2015 anerkennen wird. Die Antworten der Be- schwerdeführer, worin sie den Strom- und Wasserverbrauch so- wie die unterschiedlichen Adressen auf den Rechnungen erläutern3/8 Steuern PVG 2021 79 (vgl. Bf-act. 13), zeigen, dass ihnen durchaus klar war, was für ein Entscheid sich abzeichnen könnte. Vor diesem Hintergrund hätten die Beschwerdeführer die Veranlagung des Kantons Graubünden vom 2. März 2017 betreffend Steuerperiode 2015 anfechten und das Einspracheverfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids betreffend unbeschränkter Steuerplicht in D. oder B. sistieren lassen müssen. Dies haben die Beschwerdeführer unbestrittenermassen nicht getan, weshalb sich ihr Verhalten unter dem Gesichtspunkt der sich abzeichnenden interkantonalen Dop- pelbesteuerung als treuwidrig und damit als rechtsmissbräuchlich erweist. Damit haben die Beschwerdeführer ihr Beschwerderecht verwirkt. 7. Soweit die Beschwerdeführer vorbringen, dass im Be- reich des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung der Ins- tanzenzug lediglich in einem Kanton vollständig zu durchlaufen sei, ehe das Bundesgericht angerufenen werden könne, dass – sofern diese Voraussetzung vorliege – die steuerpflichtige Person zusam- men mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Ent- scheid dieses Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagung weiterer Kantone anfechten könne, und dass im konkreten Fall eine aktuelle Doppelbesteuerung vorliege, womit durch ein Urteil des Verwaltungsgerichts im bundesgerichtlichen Verfahren auch die (rechtskräftige) Veranlagungsverfügung des Kantons Graubünden vom 2. März 2017 angefochten werden könne, ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer die bestehende Möglichkeit, sich gegen eine sich abzeichnende interkantonale Doppelbesteuerung zur Wehr zu setzen, grundsätzlich korrekt aufzeigen. Allerdings kann die darge- legte Vorgehensweise nur in Frage kommen, solange die Veranla- gungsverfügung von einem der beteiligten Kantone noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Vorliegend sind aber unstreitig die Ver- anlagungen beider involvierter Kantone mangels Erhebung eines Rechtsmittels in Rechtskraft erwachsen; solche Veranlagungsver- fügungen können nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel (bis vor Bundesgericht) angefochten werden. Mit ihrer Vorgehens- weise könnten die Beschwerdeführer das gewöhnlich zu durchlau- fende Rechtsmittelverfahren bis vor Bundesgericht aushebeln. A 21 9 Urteil vom 20. Juli 2021 Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten ist noch hängig (2C_869/2021).