Abteilung I A-1618/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 7 . A u g u s t 2 0 0 8 Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Marianne Ryter Sauvant, Gerichtsschreiberin Sonja Bossart. X.______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2004), Steuerpflicht, von der Steuer ausgenommene Heilbe- handlungen, kantonale Berufsausübungsbewilligung, Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, Art. 18 Ziff. 3 MWSTG. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1618/2006 Sachverhalt: A. Am 12. Juli 2005 liess X. die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) durch ihren Treuhänder ersuchen, sie per 1. Januar 2005 ins Register der Mehr wertsteuerpflichtigen einzutragen und ihr eine Mehrwertsteuernummer zuzuteilen. Dem Schreiben legte sie den aus- gefüllten Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige bei sowie die Angaben zu den relevanten Unternehmenszahlen seit 1999. Aus diesen Unterlagen ergab sich, dass X. ihre Geschäftstätigkeit, nämlich ein Fusspflegestudio mit Solarium, am ... aufgenommen habe und seither regelmässig Umsätze über Fr. 75'000.-- und eine Steuerzahllast über Fr. 4'000.00 vorgelegen hätten. B. Die ESTV teilte X. am 18. Juli 2005 mit, sie habe sie rückwirkend auf den 1. Januar 2000 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen, was diese mit Schreiben vom 25. Juli 2005 nicht akzeptierte und die Eintragung per 1. Januar 2005 verlangte. Nachdem die ESTV an ihrer Auffassung festhielt, wurde ein anfechtbarer Entscheid verlangt. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 647'463 und Nr. 647'464 vom 14. Dezember 2005 sowie zwei Entscheiden vom gleichen Tag bestätigte die ESTV die rückwirkende Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ab 1. Januar 2000 und setzte die Steuerforderungen auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit dem 15. Oktober 2000 für die Steuerperiode 1. bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2003 für die Steuerperiode 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2004 fest. C. Gegen diese Entscheide erhob X. am 26. Januar 2006 Einsprache. Sie stellte sich sinngemäss auf den Standpunkt, es liege dadurch, dass nur Umsätze von Podologinnen mit kantonaler Bewilligung nach Art. 14 Ziff. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 18 Ziff. 3 des Mehrwertsteuer- gesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) von der Steuer ausgenommen seien, eine rechtsungleiche Behandlung vor. Zudem verletze die rückwirkende Eintragung den Grundsatz der Gleichbehandlung. Die von der ESTV vorgenommenen Nachbelastun- gen würden die Einsprecherin in grosse wirtschaftliche Schwierigkei- Seite 2A-1618/2006 ten stürzen. Sie werde mit der rückwirkenden Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen für ihre Ehrlichkeit bestraft. D. Mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2006 vereinigte die ESTV die bisher für den Geltungsbereich der MWSTV und des MWSTG je sepa- rat geführten Verfahren, weil sich dieselben Fragen stellten, und wies die Einsprache ab. Sie bestätigte sowohl die rückwirkende Eintragung auf den 1. Januar 2000 als auch die Höhe der mit den EA Nr. 647'463 und 647'464 nachgeforderten Steuer. Dabei stellte sie sich auf den Standpunkt, dass sowohl nach Art. 14 Ziff. 3 MWSTV als auch nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG eine kantonale Berufsausübungsbewilligung erforderlich sei; das Bundesgericht habe diese Praxis in konstanter Rechtsprechung geschützt. Die Einsprecherin verfüge jedoch unbe- strittenermassen nicht über eine solche. Die rückwirkende Eintragung eines Steuerpflichtigen sei nach der Rechtsprechung der Eidgenössi- schen Steuerrekurskommission (nachfolgend SRK) zulässig, weil es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Selbstdeklarationssteuer handle. Der Umstand, dass eine nachträgliche Überwälzung der Steuer auf die Leistungsempfänger nur schwierig möglich sei, stehe der rückwirken- den Eintragung nicht entgegen. Der Grundsatz der Gleichbehandlung werde durch die rückwirkende Eintragung von säumigen Steuerpflich- tigen nicht verletzt, weil jeder Steuerpflichtige in derselben Situation gleich behandelt werde. Vielmehr sei die rückwirkende Eintragung geradezu ein Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes. E. Dagegen liess liess X. (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 29. September 2006 Beschwerde bei der SRK einreichen. Dabei verlangte sie sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, die Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2005 sowie einen Verzicht auf Steuernachforderungen für die Jahre 2000 – 2004. Als Begründung machte sie sinngemäss geltend, das Abstellen auf eine kantonale Bewilligung für Podologen verstosse gegen die Rechtsgleichheit, ebenso der Umstand, dass es noch Hunderte, wenn nicht Tausende von Kleinstunternehmern gäbe, die sich bisher der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterstellt hätten und von der ESTV nicht auf ihre Steuerpflicht aufmerksam gemacht worden seien. Man könne von diesen nicht verlangen, dass sie darüber infor- miert seien, ab welchen Kriterien sie mehrwertsteuerpflichtig würden. Seite 3A-1618/2006 Durch die Steuernachforderung sei ihre wirtschaftliche Existenz gefährdet. F. In ihrer Vernehmlassung vom 5. September 2006 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde und hielt an der im Einspracheent- scheid vertretenen Begründung fest. Per 31. Dezember 2006 übergab die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache, was dieses den Parteien am 19. Februar 2007 mitteilte. Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun- gen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Verfahren, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen Entscheide der ESTV ist Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Da auch die weiteren Prozessvoraussetzungen vorliegen, ist auf die Beschwerde einzutre- ten. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 - Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes be- stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bun desgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (VwVG, SR 172.021). 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG und die zugehörige Verord- nung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Da sich der Sachverhalt zum Teil vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (1. - 4. Quartal Seite 4A-1618/2006 2000), ist insoweit die MWSTV anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). Für die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001 (1.Quartal 2001 – 4. Quartal 2004) gilt das MWSTG. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra- cheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be- schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ M OSER , in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs- kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; U LRICH H ÄFELIN /GEORG M ÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwal- tungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ /ISABELLE HÄNER , Ver- waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112). 2. 2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzie- lung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In- land gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) re- gelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG). 2.2 Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTG, vgl. Urteil des Bundesverwaltungs ge- richts [BVGer] A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, publiziert in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.76 E. 3b/bb; GERHARD S CHAFROTH /DOMINIK Seite 5A-1618/2006 ROMANG , mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr - wertsteuer, Basel 2000, N. 22 zu Art. 28). Die Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung wurde mehrfach bestätigt (Urteil der SRK vom 7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/bb und dortige Verweise). 2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST B LUMENSTEIN /PETER LOCHER , System des Steuer- rechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet nach kon- stanter Lehre und Rechtsprechung, dass die mehrwertsteuerpflichtige Person die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteue- rung ihrer Umsätze trägt (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen). Das Selbstveranlagungsprin- zip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststel- lung der Mehrwertsteuerpflicht verantwortlich ist und dass, wer steuer- pflichtig wird, sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner Mehrwertsteuerpflicht schriftlich bei der ESTV anzumelden hat (Art. 45 Abs. 1 MWSTV; Art. 56 Abs. 1 MWSTG; vgl. Urteile des Bundesge- richts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom 14. No vember 2003 E. 3.5; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, ver- öffentlicht in VPB 68.157 E. 2b/aa mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen; A-1545/2006 vom 30. April 2008 E. 2.5.1; M ARLISE RÜEGSEGGER , Das Selbstveranla- gungsprinzip der Mehrwertsteuer im Lichte der Rechtsprechung, ASA 76 S. 350). Es ist demnach Sache des Steuerpflichtigen, sich bei der ESTV zu melden und nicht der ESTV, beim Steuerpflichtigen vorzu- sprechen. Der Steuer pflichtige muss selber p rüfen, ob er die subjek ti- ven Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt. Bei Zweifeln hat er sich bei den Steuer behörden zu erkundigen. Unterlässt er dies, kann er sich im Fol genden nicht auf die mangelnden Kenntnisse oder auf eine Ver letzung des Grundsatzes von Treu und Glauben berufen, um sich gegen einen rückwirkenden Steuerbezug zu wehren (Urteil der SRK vom 7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/cc mit Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2002 vom 21. Mai 2003 E. 3.1 zur WUST). 2.4 Da die Steuerpflicht mit der Erfüllung der entsprechenden Voraus- setzungen entsteht, ohne dass es eines behördlichen Aktes bedarf, Seite 6A-1618/2006 muss der Steuerpflichtige, der eine rechtzeitige Anmeldung bei der ESTV unterlässt, rückwirkend ins Register der Mehrwertsteuerpflichti- gen eingetragen werden (Urteil des BVGer A-1389/2006 vom 21. Janu- ar 2008 E. 3.1, 5.4; Urteile der SRK vom 7. Januar 2004, ver öffent- licht in VPB 68.74 E. 2b/aa sowie vom 16. Juni 2004, VPB 68.157 E. 2b/bb; RÜEGSEGGER , a.a.O. , S. 350 ). Dies ist unmittelbare Folge des Selbst deklarations prinzips und dient der Gleichbehandlung der Steuer pflichtigen. Andernfalls würden säumige Steuerpflichtige ge- genüber denjenigen, die sich bei der Erfüllung der Voraussetzungen aus eigener Initiative ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein - tragen liessen, begüns tigt. 2.5 Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG), kann sich der Steuerpflichtige nach konstanter Rechtsprechung gegen eine Steuer- nachforderung nicht mit dem Einwand wehren, er könne die nacherho- bene Steuer nicht mehr auf den Leistungsbezüger überwälzen (Urteile des BVGer A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 3.3.4 und A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.4). Denn aus dem gesetzlich verankerten Überwälzbarkeitsprinzip entsteht kein Anspruch des Steuerpflichtigen gegenüber dem Staat auf Überwälzung der Mehr- wertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Überwälzung ist ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit dem hoheit- lichen, staatlichen Handeln entzogen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 680; Entscheid der SRK vom 7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 67 S. 234). 3. Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 4 Bst. a-d MWSTV, Art. 14 und 15 MWSTV bzw. Art. 5 Bst. a – d MWSTG, Art. 17 und 18 MWSTG). 3.1 Nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG sind von der Steuer ausgenommen die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Phy- siotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder An gehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehand- lungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer Seite 7A-1618/2006 über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Das MWSTG sieht (in Abweichung von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, unten E. 3.2) ausdrücklich vor, dass die durch "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" er- brachten Heilbehandlungen nur soweit von der Steuer ausgenommen sind, als die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Der Bundesrat wird zur Regelung der Einzelheiten ermäch- tigt. Gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. n MWSTGV fallen die Podologen unter die Heil- und Pflegeberufe. Art. 3 Abs. 1 MWSTGV bestimmt als Voraussetzung für die Steuerausnahme das Vorliegen der nach kanto- nalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsaus- übung oder einer Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung. Der letzte Satzteil dieser Bestimmung spielt im vorliegenden Zusammenhang keine Rolle, da im Kanton Aar- gau Fusspfleger nach § 36 Abs. 1 Bst. c und § 37 Bst. a des Gesund- heitsgesetzes vom 10. November 1987 zur selbständigen Berufsaus- übung einer kantonalen Bewilligung bedürfen. Dasselbe gilt auch auf- grund von § 14 der Verordnung über die medizinischen Hilfsberufe vom 24. Oktober 1968 (beide Erlasse waren am 1. Januar 2000 in der zitierten Fassung in Kraft). Das Bundesgericht hat sich mit dem in Art. 18 Ziff. 3 MWSTG enthalte- nen Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung im Zusammenhang mit der Beanspruchung der Steuerausnahme durch Naturheilpraktiker auseinandergesetzt. Es hat im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 da- rauf hingewiesen, dass dieses Erfordernis erst im Rahmen der parla- men tarischen Beratungen eingefügt worden sei und nach der Zielset- zung des Gesetzgebers somit nur solche Leistungserbringer von der Ausnahmeregelung profitieren sollten, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben (E. 3.1). Die SRK hatte jedoch im (vom Bundesge- richt bestätigten) Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kanto- nale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwert- steuer auf dem Gebiet der ganzen Schweiz eine Schwächung erfahre, denn jede kantonale Regelung kenne ihre spezifischen Besonderhei- ten. Dies bedeute, dass dieselbe Leistung durch den Leistungserbrin- ger mit gleicher Berufsausbildung und entsprechend auch mit gleicher Qua lifikation der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen sei, je nachdem, ob der entsprechende Kanton den Beruf anerkenne oder nicht, was zu Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen führen könne (so auch ISABELLE H OMBERGER G UT , mwst.com, a.a.O., N. 20 zu Art. 18 Ziff. 3). Seite 8A-1618/2006 Da das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung im Ge setz sel - ber vorgesehen ist, d.h. die (potentielle) Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber beabsichtigt oder zumindest be wusst in Kauf genom- men wurde (vgl. Entscheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb mit Hinweis), hat das Bundesverwaltungsgericht keine Mö - glich keit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge nossen- schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3; YVO H ANGARTNER , in: Bernhard Ehrenzeller, Phillipe Mastronardi, Rainer Schweizer, Klaus A. Vallender, Kommentar zur Schwei zerischen Bundesverfassung, Zürich 2002, Rz 4 zu Art. 190 [Justizreform] bzw. Art. 191; PIERRE TSCHANNEN , Staatsrecht der Schwei zerischen Eidgenossenschaft, Bern, 2004, § 8 Rz. 8f). Zudem verletzt das Abstellen auf eine kantonale Bewilligung, wie in E. 3.2.7 gezeigt werden wird, das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV nicht. Podologen und Podologinnen, welche sich unter dem Geltungsbe- reich des MWSTG auf die Steuerausnahme berufen wollen, müssen demzufolge über eine kantonale Berufsausübungsbewilligung verfügen. 3.2 3.2.1Was die Rechtslage unter der MWSTV anbelangt, enthält Art. 14 Ziff. 3 MWSTV eine Art. 18 Ziff. 3 MWSTG ähnliche Ausnahme bestim- mung für Angehörige von Heilberufen, ohne jedoch das Erfordernis der Be rufsausübungsbewilligung zu erwähnen. Nach Rz. 593 der Weglei- tung für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV aus dem Jahr 1997 (nach- folgend Wegleitung 1997) gelten auch Podologen als "Angehörige ähn- licher Heilberufe" im Sinn dieser Bestimmung, jedoch nur für die medi- zinische Fusspflege, nicht aber für die Hand- und Fusskosmetik. Die Branchenbroschüre zur MWSTV über die Heilbehandlungen im Be- reich der Humanmedizin (inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und die Körperpflege (inkl. Coiffeur) (nachfolgend BB 1995) präzisiert in Ziff. 3.16, dass Podologen bei der ESTV als Leistungserbringer anerkannt sind, wenn sie einen Fähigkeitsausweis als Podologe und die erforderlichen kantonalen Bewilligungen (z.B. Berufsausübungs- und Praxisbewilligung) vorweisen können (ebenso: Merkblatt Nr. 26 zur Anwendung der Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 3). Seite 9A-1618/2006 3.2.2Wegleitungen, Branchenbroschüren und Merkblätter stellen sog. Verwaltungsverordnungen dar. Sie dürfen keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten. Diese sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvoll- zugs sicherstellen und sind für die als eigentliche Adressaten figurie- renden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (M ICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfas- sung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (M OSER , a.a.O., Rz. 2.67). Die Gerichtsbehörden sollen solche Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwend - baren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (zum Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer in BVGE 2007/41 E. 3.3, 4.1 und 7.4.2; Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2a). 3.2.3Im Folgenden geht es darum zu prüfen, ob die Praxisfestlegung der Steuerverwaltung, dass eine Podologin nur als Leistungserbringe- rin im Sinn von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV gilt, wenn sie im Besitz einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung ist, verfassungsmässig ist, insbesondere ob dies dem Gebot der Gleichbehandlung entspricht. Die Beschwerdeführerin rügt nämlich, dass nicht von einer gesamt- schweizerisch einheitlichen rechtsgleichen Behandlung gesprochen werden könne (zum Letzteren E. 3.2.7). 3.2.4Vorauszuschicken ist, dass sich das Bundesgericht im Urteil vom 1. Juli 1999 (2A.537/1999, ASA 69 S. 804) mit der Steuerausnah- me von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV bezüglich Podologen befasst und das Erfordernis geschützt hat, dass podologische Behandlungen ärztlich verordnet sein müssen (v.a. E. 3, insb. 3b), damit die entsprechenden Um sätze von der Steuer ausgenommen sind (in der Folge bestätigt in den Urteilen 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2b/cc und 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2). Im erstzitierten Entscheid hat das Bundes- gericht jedoch ausdrücklich festgehalten, dass die subjektiven Voraus- setzungen, d.h. die Erfordernisse des Nachweises der Grundausbil- dung durch Diplom oder Fähigkeitsausweis und der Besitz der ent- Seite 10A-1618/2006 sprechenden kantonalen Bewilligung, nicht umstritten seien und nicht zur Diskussion stünden (E. 3b). 3.2.5Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c festge- halten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zuge- lassenen Person erbracht werde. Es treffe zwar zu, dass das Kriterium der ESTV dazu führe, dass Lieferungen von Zahntechnikern, die nicht über eine im Kanton Zürich anerkannte Zusatzausbildung als Zahnpro- thetiker verfügen, von der Steuer in keinem Fall befreit seien. Damit bestimme die ESTV indessen den Begriff der Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens näher. Auch Art. 14 Ziff. 3 MWSTV formuliere eine subjektive Voraussetzung, wenn er verlange, dass die Heilbe- handlung von "Ärzten, Zahnärzten ... oder Angehörigen ähnlicher Heil- berufe" ausgeübt werde. Art. 8 Abs. 2 Bst. b der Übergangsbestimmun - gen zur alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV, AS 1994 258) verbiete Anknüpfungen an subjektive Merkmale nicht, sofern der Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung beachtet werde (E. 2.7). Im Urteil 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 betonte das Bundesgericht, dass es für die Steuerbehörden bei den paramedizinischen Heilberu- fen kaum möglich sei festzustellen, ob im Einzelfall eine Heilbehand- lung oder eine andere, nicht steuerbefreite Tätigkeit vorliege, und ob der fragliche Therapeut über eine Ausbildung bzw. Erfahrung verfüge, die ihn als Angehörigen eines "ähnlichen Heilberufes" erscheinen las- se. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Steuerbehörden bei der Sach verhaltsfeststellung in einem Gebiet, das sich – etwa zufolge des Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse – einer umfassenden steueramtlichen Kontrolle naturgemäss entziehe, auf schematische bzw. objektive oder formelle Hilfskriterien abstelle, soweit dies aus Praktikabilitätsgründen erforderlich sei (E. 2e mit verschiedenen Hin- weisen). Das Bundesgericht hat mit dieser Argumentation gerechtfer- tigt, dass auf das Vorliegen eines ärztlichen Rezepts abgestellt wird, um eine Heilbehandlung zu bejahen, weil es sich um ein jeweils mög- lichst einfach und sicher zu handhabendes Unterscheidungskriterium handle (E. 2e; ebenso im Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6a a.E.). Gleiches muss auch bezüglich des Erfordernisses gelten, ob die behandelnde Person über eine Ausbildung bzw. Erfahrung verfügt, die sie als Angehörige eines "ähnlichen Heilberufes" erscheinen lässt. Die Steuerbehörde kann nicht bei jedem und jeder Angehörigen von para- Seite 11A-1618/2006 me dizinischen Hilfsberufen im Einzelnen überprüfen, ob sie über die notwendige Ausbildung und Erfahrung verfüge. Hier bietet sich das Ab- stellen auf eine Berufsausübungsbewilligung als ein einfach zu hand- habendes Kriterium an, welches auch geeignet ist sicherzustellen, dass die Person über die genannten Qualitäten verfügt und damit, wie die ESTV zu Recht ausführt, der Qualitätssicherung dient. Insofern ist die Praxisfestlegung, insoweit sie auf das Vorliegen einer Berufsaus- übungsbewilligung abstellt, nicht zu beanstanden. Das Gleiche ergibt sich auch aus den Ausführungen des Bundesge- richts im Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 (in fine): "Ainsi, il n'est pas nécessaire de procéder à un examen approfondi des autres conditions objectives et subjectives (gemeint: ausser jener des Vorlie- gens einer ärztlichen Verordnung). On relèvera simplement que les exigences subjectives posées par l'Administration fédérale et confir- mées par le Tribunal fédéral sont valables pour l'ensemble des traite- ments médicaux, qu'ils soient préventifs ou curatifs. Dans le cas parti- culier, on a donc aussi exigé à juste titre que l'activité en cause soit exercée par un prestataire de soins médicaux remplissant les condi- tions spécifiques d'admission dans la profession (condition subjective), c'est-à-dire bénéficiant de la formation professionnelle appropriée et de l'autorisation cantonale requise." Aus diesen Ausführungen ist zu folgern, dass das Bundesgericht davon ausgeht, das Vorliegen einer kantonalen Bewilligung sei bei allen Heilbehandlungen zulässige Voraussetzung. Schliesslich kann auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 verwiesen werden, in welchem die Praxis der ESTV bestätigt wurde, die für den Fall, dass ein Institut als Leistungserbringer auftritt, eine kantonale Institutsbewilligung verlangt (E. 3.3.5-3.3.7). Dass die Kantone die Bewilligung erteilen und nicht der Bund, ist Fol- ge der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen im Be- reich des Gesundheitswesens, gehören doch Regelungen im Bereich der öffentlichen Gesundheit zu den Kompetenzen der Kantone (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und 118 BV; Bundesgerichtsurteil 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2c). Auch bei den nach Art. 14 Ziff. 3 MWSTV er- forderlichen Praxisbewilligungen für selbständige Ärzte und den nach Art. 14 Ziff. 2 MWSTV verlangten Betriebsbewilligungen für "Zentren für ärztliche Heilbehandlungen" wird auf eine kantonale Bewilligung Seite 12A-1618/2006 abgestellt, was vom Bundesgericht als zulässig beurteilt wurde (vgl. dazu Bundesgerichtsurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 a.E.; zum Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 3.3.6). 3.2.6Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die von der ESTV aufge- stellte Voraussetzung einer Berufsausübungsbewilligung mit Inkrafttre- ten des MWSTG in das Gesetz überführt wurde, wenn auch erst im Rah men der parlamentarischen Beratungen (vgl. E. 3.1). Nach der Rechtsprechung kann das MWSTG und die Vorarbeiten dazu bei der Auslegung einzelner Bestimmungen der MWSTV herangezogen wer- den, dies hauptsächlich, wenn das geltende System nicht grundsätz- lich geändert und der bestehende Rechtszustand lediglich konkreti- siert oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 125 II 336 E. 7b; 124 II 201 E. 5d; Urteil des Bundesgerichts vom 18. Sep tember 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 427). Letzteres ist vor- liegend der Fall: Das MWSTG hat die vorherige Rechtslage lediglich konkretisiert und die Praxis der ESTV betreffend das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung ins formelle Recht überführt. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die besagte Praxisfestlegung als zulässig zu erachten. Zudem führt das Abstellen auf das Vorliegen einer Berufsausübungs- bewilligung zu einer Beschränkung des Personenkreises, der sich auf die Steuerausnahme berufen kann. Dies entspricht dem Grundsatz, dass Steuerausnahmen restriktiv zu handhaben und auszulegen sind (BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Sep tember 2005 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1515/2006 vom 25. Ju- ni 2008 E. 2.3, A-1639/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2.2, Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa, je mit Hinweisen). 3.2.7Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, dass es durch die un- terschiedlichen kantonalen Regelungen zu einer rechtsungleichen Be- handlung komme. Auf die Gefahr von Ungleichbehandlungen durch das Abstellen (von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG) auf eine kantonale Rege- lung hat wie erwähnt auch die SRK hingewiesen (siehe E. 3.1 und dort zitierter Entscheid vom 19. April 2005). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass Art. 8 BV , wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein ver- nünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, Seite 13A-1618/2006 oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleich- heit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfer- tigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Gleiche Sachverhalte müssen gleich behandelt werden, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtfertige eine unterschiedliche Behand- lung (BGE 125 I 161 E. 3a, 123 I 1 E. 6a mit Hinweis; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22.Oktober 2007 E. 4.2). Die Rechtsgleichheit bezieht sich jedoch nur auf den Zuständigkeitsbe- reich ein und derselben Behörde bzw. Gebieteskörperschaft (BGE 125 I173 E. 6d, 121 I 49 E. 3c). Aus der förderalistischen Staatsstruktur der Schweiz ergibt sich, dass die Kantone in ihrem Zuständigkeitsgebiet auch unterschiedliche Regelungen treffen können (BGE 125 I 173 E. 6d und dort zitierte Entscheide; PIERRE TSCHANNEN /ULRICH ZIMMERLI , Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, § 23 Rz. 8). Die ESTV verlangt eine kantonale Berufsausübungsbewilligung, um sicherzustellen, dass die Personen, die sich auf die Steuerausnahme berufen, über die zur Vornahme einer Heilbehandlung erforderliche Ausbildung und Erfahrung verfügen und weil ihr die erforderlichen Sach kenntnisse für eine Beurteilung dieser Voraussetzungen im Einzelfall abgehen (E. 3.2.5). Das Abstellen der ESTV auf die kantona- le Berufsausübungsbewilligung ist somit zweckmässig. Käme es dabei zu Ungleichbehandlungen, beruhte dies auf den – mangels bundes- weit einheitlichen Vorschriften – allenfalls unterschiedlichen kantona- len Regelungen bzw. verschiedenen Handhabung der Bewilligungser- teilung, was nach der oben zitierten Rechtsprechung zulässig ist, sind doch die Kantone zuständig, Regelungen im Bereich der öffentlichen Ge sundheit zu erlassen (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und 118 BV; Bun desgerichtsurteil 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2c). Ein Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot ist nicht gegeben Zudem ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin weder dargetan hat, dass es Kantone gibt, in denen Podologen keiner Berufsaus- übungsbewilligung bedürfen, noch dass die ESTV aus diesem Grund gewissen Personen die Steuerausnahme gewährt habe, während sie sie der Beschwerdeführerin verweigert hat. Seite 14A-1618/2006 3.2.8Die Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, welche eine kantonale Berufsausübungsbewilligung verlangt, ist somit nicht zu beanstanden. 4. 4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin über keine Bewilligung des Kantons Aargau zur selbständigen Berufs aus- übung als Fusspflegerin verfügt. Aufgrund der Ausführungen in E. 3.1 und 3.2 hat die ESTV somit zu Recht die Anwendung der Steuer ausnahmen von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG verweigert. Demzufolge spielt auch keine Rolle, dass be - züglich der Steuerperioden, für die die MWSTV zur Anwendung kommt, weder aus den Akten noch aus den Ausführungen der Par - teien hervorgeht, ob für die von der Beschwerdeführerin durchge- führten Behandlungen ärztliche Verordnungen vorlagen (dazu E. 3.2.4). 4.2 In Bezug auf die subjektive Steuerpflicht bestreitet die Be schwer - deführerin weder die Berechnung des steuerpflichtigen Umsatzes noch der Steuerzahllast, welche die ESTV für die fraglichen Steuer - perioden vorgenommen hat. Sie erfüllte damit ab 1. Januar 2000 die Voraussetzungen nach Art. 17 MWSTV und wurde steuerpflichtig (E. 2.1). Weil die rückwirkende Eintragung durch die ESTV mangels recht zeitiger Anmeldung der Steuerpflichtigen nicht nur zulässig, sondern zwingend ist (E. 2.4) und sich die Beschwerdeführerin auch nicht darauf berufen kann, die Überwälzung der Steuer auf ihre Kun - den und Kundinnen sei nicht mehr möglich (E. 2.5), hat die ESTV die Beschwerdeführerin zu Recht rückwirkend auf den 1. Januar 2000 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Zudem er- weisen sich auch die mit den EA Nr. 647'463 und Nr. 647'464 in Rechnung gestellten Steuerbeträge als korrekt. 4.3 Auch der Einwand der Beschwerdeführerin, es können von einem freiberuflichen Kleinstunternehmen nicht verlangt werden, dass es über die komplexe Mehrwertsteuergesetzgebung im Klaren sei, geht fehl. Aufgrund des Selbstdeklarationsprinzips (E. 2.3) darf man von den Steuerpflichtigen fordern, dass sie über die er forderli- chen Kenntnisse betreffend ihrer gesetzlichen Pflichten verfügen. Insbesondere ist die Steuerverwaltung nicht verpflichtet, die Steuer - pflich tigen über ihre Pflichten zu informieren (E. 2.3; Entscheid der SRK vom 16. Juli 2003, VPB 68.22 E. 5b und c). Seite 15A-1618/2006 4.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich weiter darauf, dass es noch Hunderte von freiberuflichen Kleinstunternehmen gäbe, die sich – aus welchen Gründen auch immer – der Mehrwertsteuerpflicht nicht unter stellt hätten und deshalb keine Steuer bezahlten. Dies ver stos- se gegen das Verbot der rechtsgleichen Behandlung. Wollte die Be - schwer deführerin mit diesem Einwand Gleichbehandlung im Unrecht geltend machen, übersieht sie ein Doppeltes: Zum Einen muss die Mehrwertsteueranmeldung aufgrund des Selbstdeklarationsprinzips durch den Steuerpflichtigen selber erfolgen und nicht durch die ESTV (E. 2.3). Zum Anderen sind die Voraussetzungen für die An - wendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Unrecht nicht gegeben. Wie die ESTV zu Recht ausführt, sind weder Anzeichen da - für ersichtlich, dass eine rechtwidrige Praxis besteht, noch dafür, dass die ESTV eine solche Praxis aufrechterhalten wollte (zu den Voraussetzungen der Gleichbehandlung im Unrecht: BGE 127 I 1 E. 3a, 122 II 446 E. 4a; 115 Ia 83 E. 2, je mit Hinweisen). 4.5 Was die Behauptung der Beschwerdeführerin anbelangt, dass der wirtschaftliche Fortbestand des Unternehmens in Frage gestellt sei, falls die Steuerforderung bezahlt werden müsse, weist die ESTV zu Recht darauf hin, dass eine Abzahlungsvereinbarung geschlossen werden kann. 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfah- renskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- sind der Beschwerde führerin auf - zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kos tenvor- schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung kann nicht zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet. Seite 16A-1618/2006 3. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Sonja Bossart Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 17