Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 16. Mai 2018 (810 17 309) ____________________________________________________________________ Steuerrecht Direkte Bundessteuer 2015 / Abzug von Unterhaltsbeiträgen Besetzung Vorsitzender Niklaus Ruckstuhl, Kantonsri chter Markus Clausen, Hans Furer, Claude Jeanneret, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiberin i.V. Jenny Rohr Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rechtsdienst, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach , 3003 Bern, Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2015 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. Juli 2017) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. In der Steuererklärung 2015 machte A.____ gestützt auf das Scheidungsurteil bzw. die Scheidungsvereinbarung vom 27. Juni 2013 einen Abzug fü r Unterhaltsbeiträge von insgesamt Fr. 16‘200.-- geltend. B. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (St euerverwaltung) liess mit der definitiven Steuerveranlagung der direkten Bundessteuer 2015 vom 22. September 2016 die deklarierten Unterhaltsbeiträge aufgrund fehlender Zahlungsnachweise nicht zum Abzug zu. C. Die von A.____ dagegen erhobene Einsprache wies di e Steuerverwaltung hinsichtlich der strittigen Unterhaltsbeiträge am 13. März 2017 ab. D. Gegen diesen Entscheid beschwerte sich A.____ am 23. März 2017 beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit dem Begehren, es seien die Unterhaltsbeiträge von insg esamt Fr. 16‘200.-- zum Abzug zuzu- lassen. Eventualiter seien die Veranlagungen der Steuerjahre 2013 und 2014 zu rektifizieren. E. Mit Entscheid des Steuergerichts vom 7. Juli 2017 wurd e die Beschwerde abgewiesen. Im Entscheid führte das Gericht im Wesentlichen aus, dass au s den Kontoauszügen der Bank B.____ klar hervorgehe, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2013 und 2014 total Fr. 43‘200.-- Unterhaltsleistungen an seine Ex-Ehefrau überwiesen habe und für das strittige Jahr 2015 keinerlei Zahlungsnachweise vorlägen. Auch für das vom Beschwerdeführer behaup- tete Darlehen bzw. für die vom Scheidungsurteil abwe ichende Fälligkeit der geschuldeten Un- terhaltsleistungen würden keinerlei Nachweise existieren, zumal der Beschwerdeführer das Darlehen in der Steuererklärung 2013 auch nicht deklari ert habe. Folglich könne davon ausge- gangen werden, dass auch die Ex-Ehefrau bei den zusätzlich geleisteten Zahlungen im Jahr 2013 von Unterhaltszahlungen ausgegangen sei. Somit sei d em Beschwerdeführer zum Vor- wurf zu machen, dass er die Veranlagung im Jahr 2013 tr otz dem dort angebrachten Hinweis der fehlenden Zahlungsbelege und mit einem gewährten Abzug für Unterhaltszahlungen von Fr. 5‘400.-- habe in Rechtskraft erwachsen lassen, anstatt im Einspracheverfahren die effektiv bezahlten Fr. 21‘600.-- geltend zu machen. F. Mit Eingabe vom 17. November 2017 erhob der Beschwer deführer gegen den Ent- scheid des Steuergerichts Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Ver- waltungsrecht (Kantonsgericht). Er beantragt die Berücksichtigung der 2015 fälligen Unterhalts- zahlungen von Fr. 16‘200.-- als Abzug vom steuerbaren Einkommen. Zur Begründung macht er geltend, dass seine Ex-Ehefrau aufgrund der Wohnungssuch e noch bis im Oktober 2013 bei ihm gewohnt habe. Demzufolge hätten sie untereinande r vereinbart, dass die erste Rate der Unterhaltsleistungen erst im Oktober 2013 fällig sei. I nsofern habe es sich bei dem im Jahr 2013 zusätzlich geleisteten Betrag von Fr. 16‘200.-- nicht um Unterhalt, sondern um ein mündli- ches Darlehen gehandelt, welches er schliesslich mit den i m Steuerjahr 2015 fälligen Unter- haltsforderungen verrechnet habe. G. In seiner Stellungnahme vom 6. Dezember 2017 beantr agt das Steuergericht die Ab- weisung der Beschwerde und verweist auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht H. Die Steuerverwaltung stellt in ihrer Vernehmlassun g vom 18. Dezember 2017 den An- trag auf Abweisung der Beschwerde. I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich ni cht vernehmen lassen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Nach Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde ssteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung vo m 13. Dezember 1994 zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer können Entscheide de s Steuergerichts mit Verwaltungs- gerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonal e Instanz angefochten werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 141 ff. DBG und §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfas- sungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss Art . 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG alle Mängel des angefochtenen Ent scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht prüft som it den vorliegend angefochtenen Ent- scheid mit voller Kognition. 3. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob der Beschwerde- führer an seine Ex-Ehefrau geleistete Ehegattenunterha ltsbeiträge von insgesamt Fr. 16‘200.-- in der Steuerperiode 2015 von seinem Einkommen in Abzug bringen kann. 4.1 Der Ehegattenunterhalt bezeichnet regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Unterstützungen und Leistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Empfängers, die diesem keinen Vermögenszuwachs verschaffen. Der Recht sgrund für diese Unterhaltsbei- träge liegt dabei in der fortdauernden eherechtliche n Beistands- und Unterhaltspflicht nach ei- ner Trennung der Ehegatten. In der Regel wird eine Bezifferung der Unterhaltsbeiträge in einem gerichtlichen Urteil oder einer Vereinbarung festgeha lten (FELIX RICHNER /WALTER FREI /STEFAN KAUFMANN /HANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, Zürich 2016, 3. Aufl., Rz 59 f. zu Art. 23 DBG). 4.2 Unterhaltsbeiträge sind beim leistenden Steuerpfl ichtigen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Sowohl die ger ichtliche als auch die tatsächliche Trennung der Ehegatten führt zur Abzugsfähigkeit der Unterhaltsbeiträge. Das Vorliegen einer richterlichen Anordnung oder eines schriftlichen Vertrags zwischen den Ehegatten ist nicht zwingend Voraussetzung der Abzugsfähigkeit, da es auch zul ässig ist, dass die Ehegatten die in einem Urteil oder durch Vertrag festgesetzten Unter haltsbeiträge einvernehmlich später ab- ändern. Der Nachweis der tatsächlich anderslautenden V ereinbarung sowie der entsprechen- den Zahlungen ist allerdings vorausgesetzt (RICHNER /FREI /KAUFMANN /MEUTER , a.a.O., Rz 56 zu Art. 33 DBG). Der Ehegatte, welcher die Beiträge er hält, hat diese gemäss Art. 23 lit. f DBG zu Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht versteuern (Zuflussprinzip). Die Steuerbarkeit der empfangenen Unterhaltsleistungen findet ihre Entsprechung in der Abzugsfähigkeit der geleisteten Unterhaltsbeiträge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG (sog. Korrespondenzprinzip; vgl. R ICHNER /FREI /KAUFMANN /MEUTER , a.a.O., Rz 58 zu Art. 23 DBG). Leistungen in Erfüllung anderer familienrech tlicher Unterhalts- oder Unterstützungs- pflichten sind dagegen gemäss ausdrücklicher Anordnung vo n Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG (in fine) nicht abziehbar. 4.3 Der Beschwerdeführer wurde vorliegend mit Entscheid des Bezirksgerichts C.____ vom 27. Juni 2013 zur Zahlung von monatlich vorauszahlbaren Unterhaltsbeiträgen in der Höhe von Fr. 1‘800.-- während 24 Monaten ab Rechtskraft des S cheidungsurteils, total somit Fr. 43‘200.--, an seine geschiedene Ehefrau verpflich tet. Gemäss der gerichtlich genehmigten Vereinbarung hätte der Beschwerdeführer seiner Ex-Ehe frau im Jahr 2013 eine Unterhaltszah- lung im Umfang von Fr. 10‘800.-- (6 x 1‘800.--), im Ja hr 2014 von Fr. 21‘600.-- (12 x 1‘800.--) und im Jahr 2015 von Fr. 10‘800.-- (6 x 1‘800.--) ausr ichten müssen. Gemäss dem Kontoaus- zug der Bank B.____ vom 28. Februar 2017 hat der Beschwerdeführer die Unterhaltszahlungen von insgesamt Fr. 43‘200.-- auch tatsächlich an seine Ex-Ehefrau geleistet. Den Abrechnungen ist jedoch zu entnehmen, dass er – in Abweichung zum Sche idungsurteil – im Jahr 2013 insge- samt Fr. 21‘600.-- (Fr. 10’800.-- + Fr. 5‘400.-- + F r. 5‘400.--) und im Jahr 2014 ebenfalls Fr. 21‘600.-- (Fr. 3‘600.-- + Fr. 18’000.--) an seine Ex-Ehefrau überwiesen hatte. In den Steuer- erklärungen deklariert hatte der Beschwerdeführer im Jah r 2013 einen Unterhaltsabzug von Fr. 5‘400.-- (= 3 x Fr. 1‘800.--), im Jahr 2014 von Fr. 21‘600.-- (= 12 x Fr. 1‘800.--) und im vorlie- gend strittigen Jahr 2015 von Fr. 16‘200.-- (= 9 x Fr. 1‘800.--). In den Steuerjahren 2013 und 2014 hatte die Steuerverwaltung die vom Beschwerdeführ er geltend gemachten Abzüge trotz der Abweichung vom Scheidungsurteil und ohne Einforderung von Zahlungsbelegen akzeptiert. 5.1 Die Vorinstanz stützt sich auf die Kontoauszüge der Ba nk B.____ und erwägt, die ge- samten Leistungen des Beschwerdeführers an seine Ex-Ehefr au im Jahr 2013 seien als Unter- haltsbeiträge zu qualifizieren. Aus den Auszügen gehe kl ar hervor, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2013 und 2014 total Fr. 43‘200.-- überwiesen habe. Für das Jahr 2015 seien kei- ne Zahlungen nachgewiesen. Eine Steuererklärung der Ex-Ehefrau im Jahr 2013 existiere auf- grund eines Wohnsitzwechsels nicht. 2014 habe sie Ehegatte nunterhaltsbeiträge von Fr. 21‘600.-- deklariert. Im Jahr 2015 habe sie keine Ehegattenunterhaltsbeiträge angegeben. Für die nachgeschobene Behauptung des Beschwerdeführer s, es handle sich beim im Jahr 2013 bezahlten Betrag im Umfang von Fr. 16‘200.-- um ein Darlehen, lägen keinerlei Beweise vor. Ferner fehle es in der Steuererklärung 2013 an ei ner entsprechenden Deklaration. Viel- mehr sei von einem simulierten Darlehen auszugehen, da nie eine Rückzahlungsabsicht be- standen habe. Insofern erscheine die Behauptung des Besch werdeführers als konstruiert und wenig glaubhaft. 5.2 Der Beschwerdeführer beruft sich in der Beschwerdeb egründung weiterhin darauf, dass er im Jahr 2015 Unterhaltsleistungen an seine geschi edene Ehefrau erbracht habe. Er begründet seine vom Scheidungsurteil und den Kontoauszüg en abweichende steuerrechtliche Deklaration damit, dass seine Ex-Ehefrau auch nach Rechtskra ft des Scheidungsurteils im Juli 2013 noch bei ihm gewohnt habe, weshalb sie beide – in Abweichung zum Scheidungsurteil – Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht untereinander vereinbart hätten, dass die erste Unterh altszahlung erst im Oktober 2013 fällig werde, mithin ab dem Zeitpunkt der Aufnahme des Getre nntlebens. Demzufolge sei er im Jahr 2013 lediglich zur Zahlung der Fr. 1‘800.-- für die Monate Oktober, November und Dezember (insgesamt Fr. 5‘400.--) verpflichtet gewesen. Dieser Pflicht sei er vollumfänglich nachgekom- men und habe dies auch korrekt in der Steuererklärung 2013 deklariert. Die Steuerverwaltung, welche sowohl im Besitz des Scheidungsurteils sowie der Sc heidungskonvention gewesen sei, habe dies so akzeptiert. Bei den gemäss Kontoauszug der Ba nk B.____ im Jahr 2013 zusätz- lich geleisteten Zahlungen von insgesamt Fr. 16‘200.- - (= Fr. 10‘800.-- + Fr. 5‘400.--) an seine Ex-Ehefrau habe es sich nicht um Unterhaltszahlungen, son dern um ein mündlich vereinbartes Darlehen gehandelt. Dieses habe er seiner Ex-Frau u. a. für die neue Wohnungseinrichtung ge- währt. Dass er das Darlehen hätte deklarieren müssen, ha be er schlicht nicht gewusst bzw. sei ihm untergegangen. Eine Deklaration hätte allerdings mangels steuerbaren Vermögens auch keine relevanten Änderungen seiner Vermögensverhältnisse im Jahr 2013 zur Folge gehabt. Das Darlehen habe er schliesslich, wie mit seiner Ex-Ehefr au vereinbart, mit den im Jahr 2015 fälligen Unterhaltszahlungen verrechnet. Somit sei da s Darlehen im September 2015 mit dem Ende der Unterhaltsleistungen getilgt gewesen. Demzufo lge sei ihm der Steuerabzug von Fr. 16‘200.-- in der Steuerperiode 2015 zu gewähren. 5.3 Die Steuerverwaltung betont in der Vernehmlassung vom 18. Dezember 2017, dass der Beschwerdeführer die gemäss Scheidungsurteil an die Ex-Ehefrau zu bezahlende Summe per Ende 2014 beglichen habe. Er habe den Nachweis f ür im Jahr 2015 erbrachte Unterhalts- zahlungen nicht erbracht, weshalb im strittigen Steuerj ahr 2015 keine Unterhaltszahlungen ab- zugsfähig seien. 6.1 Gemäss Scheidungsurteil vom 27. Juni 2013 war de r Beschwerdeführer verpflichtet, seiner Ex-Ehefrau zur Deckung ihres Lebensunterhalts ab Juli 2013 einen monatlichen Betrag von Fr. 1‘800.-- zu überweisen. Da im Scheidungsurteil d avon ausgegangen wurde, dass die Ehegatten ab Scheidungsurteil getrennte Wohnungen beziehen würden, wurde der Unterhalt für das Jahr 2013 auf Fr. 10‘800.-- (je Fr. 1‘800.-- für die Monate Juli bis Dezember) festgesetzt. Der Beschwerdeführer macht in seiner Beschwerdebegründ ung allerdings glaubhaft geltend, dass seine Ex-Ehefrau für die Wohnungssuche noch bis Ende September 2013 bei ihm ge- wohnt habe. Demzufolge benötigte sie die monatlich vere inbarte Unterhaltszahlung zur Bestrei- tung ihres Lebensunterhalts erst ab Oktober 2013 und somi t im Jahr 2013 insgesamt nur Fr. 5‘400.-- (je Fr. 1‘800.-- für die Monate Oktober bis Dezember). Insofern haben sämtliche den Betrag von Fr. 5‘400.-- übersteigenden Zahlungen des Beschwerdeführers an seine Ex-Ehefrau im Jahr 2013 nicht zur Deckung ihres Lebensbedarfs gedie nt und stellen keinen Ehegattenun- terhalt dar. Somit kann festgehalten werden, dass es sich bei den im Jahr 2013 zusätzlich überwiesenen Beträgen im Umfang von Fr. 16‘200.-- nich t um abzugsfähige Unterhaltsleistun- gen gehandelt hat, weshalb der Beschwerdeführer diese im Steuerjahr 2013 korrekterweise nicht als Unterhaltsabzug deklariert hat. 6.2 Unterhaltsforderungen können mittels Zahlung, un ter bestimmten Umständen aber auch mittels Verrechnung erfüllt und damit zum Erlösch en gebracht werden. Dem Argument des Beschwerdeführers, es habe sich bei dem zusätzlich überw iesenen Betrag von insgesamt Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Fr. 16‘200.-- um die Erfüllung einer mündlich abgesc hlossenen Darlehensverpflichtung mit ra- tenweiser Rückzahlung gehandelt, wobei er die Rückzahlun gsforderung mit den im Steuerjahr 2015 fälligen Unterhaltszahlungen verrechnet habe, ka nn in diesem Sinne nichts entgegen ge- halten werden. Gemäss Art. 312 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweize- rischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) verpflichtet sich der Darleiher durch den Darlehensvertrag zur Übertr agung des Eigentums an einer Sum- me Geldes, der Borger zu dessen Rückerstattung. Beim Da rlehensvertrag handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis, da der Darleiher dem Borger die Darlehenssumme verschaffen und während der Vertragsdauer belassen muss (BGE 128 III 42 8 E. 3b). Das Darlehen kann bei entsprechender Parteivereinbarung auch in Raten geti lgt werden. Darlehensverträge sind grundsätzlich formfrei gültig (H EINZ SCHÄRER /B ENEDIKT MAURENBRECHER , in: Honsell/Vogt/ Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch, 6. Aufl., Basel 2015, Art. 312 Rz. 4). Sodann kann gemäss Art. 120 Abs. 1 OR, wenn zwei Person en einander Geldsummen schul- den, jede ihre Schuld mit ihrer Forderung verrechnen, insofern beide Forderungen fällig sind. Die Verrechnungserklärung kann formlos, insbesondere auch konkludent erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 4A_23/2011 vom 23. März 2011 E. 3.2). Ver pflichtungen, deren besondere Na- tur die tatsächliche Erfüllung an den Gläubiger verlang t, wie Unterhaltsansprüche, die zum Un- terhalt des Gläubigers und seiner Familie unbedingt e rforderlich sind, können wider den Willen des Gläubigers allerdings nicht durch Verrechnung getilgt werden (Art. 125 Ziff. 2 OR). Vorlie- gend hat der Beschwerdeführer sowohl das Vorliegen ein es mündlichen Darlehensvertrags als auch die Verrechnungsvereinbarung mit seiner Ex-Ehefra u glaubhaft dargelegt. Aufgrund der Verrechnung der Unterhaltsleistungen mit dem Darlehen im Jahr 2015 ist auch hinsichtlich des im Steuerrecht verankerten Periodizitäts- und Zuflussprinzips ein Unterhaltsabzug im Steuerjahr 2015 zu gewähren. 6.3 Schliesslich bleibt festzuhalten, dass die Steuerverw altung die Unterhaltsabzüge in den Jahren 2013 und 2014 trotz offensichtlicher Abweichungen zum Scheidungsurteil – welches ihnen vorlag – gewährt hat. Einen effektiven Nachweis des Geldflusses mittels Belegen hat die Steuerverwaltung nicht verlangt. Der Beschwerdeführer hatte insofern keinen Anlass dazu, an der Richtigkeit seiner Abzüge zu zweifeln. Demzufolge wäre eine Andersbehandlung im Steuer- jahr 2015 stossend, insbesondere da der Beschwerdeführer unbestrittenermassen seiner Un- terhaltspflicht vollumfänglich nachgekommen ist und das S teuersubstrat durch die Gewährung des Abzugs nicht unrechtmässig vermindert wird. Inwiefern seine Ex-Ehefrau die Unterhaltsab- züge bzw. das Darlehen in ihrer Steuererklärung deklari ert hat, ist vorliegend nicht massge- bend, da sie nicht Partei des vorliegenden Verfahrens i st und unabhängig vom Beschwerdefüh- rer veranlagt wurde. 7. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die vom Besc hwerdeführer im Steuer- jahr 2015 mittels Verrechnung geleisteten Unterhaltszah lungen in der Höhe von Fr. 16‘200.-- vollumfänglich abzugsfähig sind. Die Angelegenheit ist demnach in Gutheissung der Beschwer- de zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 8. Es bleibt über die Kosten zu entscheiden. Für die Besch werde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der dir ekten Bundessteuer gelten laut Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 1 44 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Parte i auferlegt; wird die Beschwerde teil- weise gutgeheissen, so werden sie anteilsmässig auferlegt. Die Höhe der Kosten des Verfah- rens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 14 4 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Ver- fahrens entsprechend gehen die Verfahrenskosten des kan tonsgerichtlichen Beschwerdever- fahrens zu Lasten der Gerichtskasse. Der erhobene Koste nvorschuss ist dem Beschwerdefüh- rer zurückzuzahlen. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid des Steuergerichts vom 7. Juli 2017 aufgehoben und die Angelegenheit zur Neufest- setzung der direkten Bundessteuer 2015 im Sinne der Erw ägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 2. Die kantonsgerichtlichen Verfahrenskosten gehen zu Las ten der Ge- richtskasse. Der Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vorsitzender Gerichtsschreiberin i.V.