Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 6. Juni 2012 (810 12 91) ____________________________________________________________________ Steuern und Abgaben Nachweis der Zustellung einer Veranlagungsverfügung, Anforderungen an eine Vollmacht Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Bruno Gutzwiller, Markus Clausen, Stefan Schulthess, Beat Walther , Gerichtsschreiberin i.V. Marion Wüthrich Parteien A.____ und B.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Adrian Schmid, Advokat gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerde- gegnerin Betreff Staatssteuer 2008 (Entscheid der Abt. Steuergericht vom 25. November 2011) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 30. September 2009 reichten A.____ und B.____ die Steuererklärung des Kantons Basel-Landschaft für das Jahr 2008 ein und wurden mit definitiver Steuerveranlagung 2008 vom 25. März 2010 veranlagt. Mit Scheiben vom 7. Juni 2010 erhob C.____, Steuerbera ter in Deutschland, im Namen von A.____ und B.____ Einsprache gegen die "Steuerbescheide der Jahre 2007 und 2008". Diese seien aufzuheben und die bereits bezahlten Steuerbetr äge zurückzuerstatten. Als Begründung wurde ausgeführt, dass A.____ und B.____ sowohl in D.____ als auch in E.____ (Deutschland) Wohnsitz hätten. Allerdings sei ihr Lebensmittelpunkt be reits im Mai 2006 aus der Schweiz nach Deutschland verlegt worden, weshalb A.____ und B .____ der Einkommenssteuerpflicht in Deutschland unterliegen würden. Mit Schreiben vom 26. November 2010 forderte die Steu erverwaltung des Kantons Basel- Landschaft (Steuerverwaltung) Steuerberater C.____ a uf, sich bis zum 15. Dezember 2010 mit einer schriftlichen Vollmacht auszuweisen, da ansonsten au f die Einsprache nicht eingetreten werden könne. Am 7. Januar 2010 (recte: 7. Januar 2011) machte die S teuerverwaltung A.____ und B.____ darauf aufmerksam, dass der Steuerberater C.____ trotz Aufforderung noch keine schriftliche Vollmacht eingereicht habe, weshalb die Steuerverwalt ung A.____ und B.____ ersuche, bis zum 31. Januar 2011 eine kurze schriftliche Bestätigung einzureichen, aus welcher ersichtlich sei, dass der Steuerberater ermächtigt und beauftragt sei, sie gegenüber der Steuerverwaltung zu vertreten. Mit Entscheid vom 8. Februar 2011 trat die Steuerverwal tung nicht auf die Einsprache vom 7. Juni 2010 ein. Die Steuerverwaltung begründete ih ren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die gegen die Veranlagungsverfügung für die Staat ssteuer 2008 erhobene Einsprache vom 7. Juni 2010 nach Ablauf der 30-tägigen Einsprache frist, welche mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung vom 25. März 2010 zu laufen bego nnen habe, erfolgt sei. Im Übrigen sei trotz ausdrücklicher Aufforderung keine schriftliche Vo llmacht eingereicht worden, weshalb die formellen Voraussetzungen für ein Eintreten auf d ie Einsprache auch aus diesem Grund nicht erfüllt seien. B. Mit Schreiben vom 8. März 2011 erhoben A.____ und B .____, vertreten durch Advokat Christian Haidlauf, Rekurs beim Steuer- und Enteignung sgericht des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit dem Begehren, dass der Einsprache- entscheid der Steuerverwaltung vom 8. Februar 2011 aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zur materiellen Behandlung zurückzuwei sen sei; alles unter Entschädigung zu Lasten des Staates. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Mit Entscheid vom 25. November 2011 wies das Steuergerich t den Rekurs vom 8. März 2011 ab. Das Steuergericht begründete seinen Entscheid im We sentlichen damit, dass A.____ und B.____ innert der angesetzten Frist weder eine Vollmach t noch eine andere Bestätigung einge- reicht hätten und dass aus den Steuerakten ebenfalls nicht hervor gehe, dass sich die Pflichti- gen selber hätten vertreten wollen, weshalb die formellen Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Einsprache nicht erfüllt seien. C. Hiergegen erhoben A.____ und B.____, neu vertrete n durch Advokat Adrian Schmid, mit Schreiben vom 26. März 2012 Beschwerde beim Kantonsg ericht Basel-Landschaft, Abtei- lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantragten, dass der Entscheid des Steuergerichts vom 25. November 2011 betreffend die Staatssteuer 2008 aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zur mater iellen Beurteilung zurückzuweisen sei. Zudem sei die Angelegenheit an das Steuergericht zur Neuverlegung der ordentlichen und aus- serordentlichen Kosten für das vor dem Steuergericht geführte Verfahren zurückzuweisen; alles und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassun g vom 10. April 2012 und das Steuer- gericht in seiner Vernehmlassung vom 18. April 2012 die Abweisung der Beschwerde. Mit Präsidialverfügung vom 22. Mai 2012 wurde der Fal l der Kammer zur Beurteilung überwie- sen und zudem mitgeteilt, dass die Beschwerdeverfahren b etreffend die Staatssteuern 2007 und 2008 in der gleichen Urteilsberatung behandelt würden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1.1 Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfa ssungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, so d ass auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.2 Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungs gerichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständ ige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit d er Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen En tscheids und des vorangegange- nen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt dam it die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahre n betreffend direkte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt w erden können. Hinsichtlich der Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Staats- und Gemeindesteuern wäre eine solch weitgehend e Kontrolle vorinstanzlicher Ent- scheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die H armonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. De zember 1990 nur für das Rekursver- fahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeve rfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskontrolle hin- sichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der angefochtenen Ver- fügungen bzw. Entscheide überprüfen. 2. Die Steuerverwaltung ist mit Entscheid vom 8. Februa r 2011 auf die Einsprache der Beschwerdeführer vom 7. Juni 2010 nicht eingetreten. Die dagegen erhobene Beschwerde hat das Steuergericht abgewiesen. Vorliegend ist zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgt ist und das Steuergericht den dagegen er hobenen Rekurs zu Recht abgewiesen hat. 3.1 Gemäss § 19 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes B asel-Landschaft [VwVG BL] vom 13. Juni 1988 werden Verfügungen den Parteien beziehungsweise deren Vertretungen und der Vorinstanz schriftlich durch individuelle Zustellung eröffnet. Die Eröffnung einer Verfügung bedeutet, dass der Erlass und der Inhalt der Verfügung dem Adressaten mitgeteilt werden. Die Verfügung gilt als mitgeteilt respektive zugestellt, wen n sie vom Adressaten oder einer anderen hierzu berechtigten Person entgegengenommen oder in d en Briefkasten des Adressaten ein- geworfen ist (vgl. U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, Zürich/St. Gallen 2010, 6. Auflage, Rz. 886). 3.2 Nach Eröffnung der Veranlagungsverfügung können de r Steuerpflichtige und, bezüg- lich der Staats- und Gemeindesteuer, die Gemeinden innert 30 Tagen bei der kantonalen Steu- erverwaltung schriftlich Einsprache erheben (vgl. § 122 A bs. 1 StG). Dabei trägt grundsätzlich die einspracheerhebende Partei die Beweislast für die E inhaltung der Frist (vgl. BGE 103 V 65 f. E. 2a). Hat indessen die Behörde zu verantw orten, dass der Beweis der Rechtzei- tigkeit nicht erbracht werden kann, muss sie die Folgen d er Beweislosigkeit tragen. Dies ist dann der Fall, wenn eine Verfügung uneingeschrieben zugestellt wird und die Partei deshalb regelmässig nicht in der Lage ist, das Empfangsdatum un d damit die Einhaltung der Frist nach- zuweisen (vgl. A LFRED KÖLZ /I SABELLE HÄNER , Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts- pflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Rz. 342). Im Zweifel ist daher auf die Darstellung des Empfängers abzustellen (vgl. BGE 103 V 66 E. 2a). 3.3 Vorliegend machen die Beschwerdeführer geltend, d ass sie die Veranlagungsverfü- gung Staatssteuer 2008 vom 25. März 2010 erst Ende Mai 2010 erhalten hätten und die Ein- sprache des damaligen Vertreters vom 7. Juni 2010 somit rechtzeitig erfolgt sei. Wenn die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung demgegenüber vorbringt, dass der Rechtfertigungs- versuch der Beschwerdeführer nicht als glaubwürdig zu er achten sei, ist ihr entgegenzuhalten, dass die Zustellung der Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2008 unbestritten nicht mit einge- schriebener Post erfolgte. Die Steuerverwaltung vermag somit den Nachweis der Zustellung der Veranlagungsverfügung nicht zu erbringen, weshalb sie di e Folgen der Beweislosigkeit zu tra- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht gen hat und mit der Vorinstanz das Argument der verspät eten Einsprache nicht gehört werden kann. 4. In einem Weiteren Schritt ist sodann zu prüfen, ob die Steuerverwaltung aufgrund der fehlenden Vollmacht des deutschen Steuerberaters der Be schwerdeführer zu Recht nicht auf die Einsprache vom 7. Juni 2010 eingetreten ist. 4.1 § 12 Abs. 1 VwVG BL sieht vor, dass die Parteien sich auf jeder Stufe des Verfahrens verbeiständen und − soweit nicht persönliches Handeln er forderlich ist − mit schriftlicher Voll- macht vertreten lassen können. Das Recht auf Vertretung u nd Verbeiständung gewährleistet in Analogie zum bundesrechtlichen Art. 11 Abs. 1 VwVG die B efugnis, Prozesshandlungen durch einen Dritten eigener Wahl ausführen zu lassen (Vertretung) oder sich bei mündlichen Verhand- lungen von einem Dritten eigener Wahl im Rahmen eine r Verbeiständung unterstützen zu las- sen (vgl. R ES NYFFENEGGER in: Christoph Auer/ Markus Müller/ Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahr en [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 2 zu Art. 11 mit Hinweisen). 4.2 Verlangt die Behörde eine schriftliche Vollmacht, hat sie die Aufforderung an den Ver- treter zu richten, da dieser durch das Handeln in fremde m Namen das Bestehen eines Vertre- tungsverhältnisses behauptet. Indessen spricht nichts dagegen , auch die vertretene Partei zur Einreichung einer schriftlichen Vollmacht aufzufordern , dies schon deshalb, weil sie − auch wenn sie den Vertreter nicht für das weitere Verfahre n bevollmächtigen will − die Handlungen des Vertreters nachträglich genehmigen kann. Die Auffo rderung zur Einreichung einer Voll- macht ist mit einer Frist zu verbinden (vgl. R ES NYFFENEGGER , a.a.O., Rz. 20 zu Art. 11 mit Hinweisen). Reicht innert Frist weder der (behauptete) Vertreter eine schriftliche Vollmacht ein, noch genehmigt die vertretene Partei dessen Handlung , ist von einem vollmachtlosen Handeln des "Vertreters" auszugehen und es fehlt an einer Prozess- oder Verfahrensvoraussetzung. Hat der "Vertreter" durch Gesuch oder Rechtsmittel ein Verfahren in Gang gesetzt, so ist dieses mit Nichteintretensentscheid zu erledigen (vgl. R ES NYFFENEGGER , a.a.O., Rz. 21 zu Art. 11 mit Hinweisen). 4.3 Vorliegend ist unbestritten, dass zum Zeitpunkt der Einspracheerhebung vom deut- schen Steuerberater keine schriftliche Vollmacht eingere icht worden war und die Beschwerde- führer auch im weiteren Verlauf des Verfahrens keine sch riftliche Vollmacht mehr eingereicht haben. In ihrer Beschwerde an das Kantonsgericht führe n die Beschwerdeführer aus, dass ihr Steuerberater mit Schreiben vom 26. November 2010 aufg efordert worden sei, sich bis zum 15. Dezember 2010 mit einer Vollmacht auszuweisen und eine Adresse in der Schweiz zur Er- öffnung des Einsprache-Entscheids zu benennen. Zudem seien die Beschwerdeführer aufge- fordert worden, die Verlegung ihres Lebensmittelpunkte s näher zu erläutern und zu dokumen- tieren. Dabei habe es ihnen die Steuerverwaltung ausdrücklich freigestellt, ob sie die verlangten Angaben und Dokumente per Post einreichen oder anlässl ich einer persönlichen Vorsprache mitbringen würden. Gestützt auf das an den Steuerbera ter gerichtete Schreiben hätten sie die Einsprache-Angelegenheit wieder selber in die Hand gen ommen und direkt mit der Steuerver- waltung Kontakt aufgenommen. Nachdem ein mit der St euerverwaltung für den 5. Januar 2011 Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht vereinbarter Besprechungstermin aufgrund eines unvorher gesehenen Spitalaufenthalts nicht habe wahrgenommen werden können, sei dieser am 7. Ja nuar 2011 nachgeholt worden. An- lässlich der Unterredung bei der Steuerverwaltung habe der Beschwerdeführer eine am 20. Dezember 2010 als Antwort auf das Schreiben der S teuerverwaltung vom 26. November 2010 verfasste schriftliche Eingabe (zusammen mit den ent sprechenden Belegen) übergeben. Dabei habe er der Steuerverwaltung auch mitgeteilt, dass der deutsche Steuerberater beauf- tragt und ermächtigt gewesen sei, für ihn und seine Eh efrau Einsprache zu erheben. Kurz nach der persönlichen Unterredung mit der Steuerverwaltung hätten die Beschwerdeführer ein mit 7. Januar 2010 (recte: 7. Januar 2011) datiertes Schre iben der Steuerverwaltung erhalten, auf welches sie jedoch nicht mehr reagiert hätten, da das ne uerliche Schreiben identisch mit jenem vom 26. November 2010 war und sich offensichtlich mit de r persönlichen Besprechung "ge- kreuzt" hatte. 4.4 Dem Einsprache-Entscheid vom 8. Februar 2011 kann en tnommen werden, dass die Beschwerdeführer im Januar tatsächlich persönlich bei d er Steuererwaltung vorgesprochen haben. Ferner wird weder von der Steuerverwaltung noc h vom Steuergericht bestritten, dass das damalige Vertretungsverhältnis von den Beschwerdeführ ern nachträglich mündlich geneh- migt wurde. So bringt das Steuergericht in seiner Ver nehmlassung vom 18. April 2012 einzig vor, dass das Gesetz nicht vorsehe, dass, wenn der Vertre ter einer Partei zu deren Gunsten eine Handlung vornehme, die vertretene Partei diese m ündlich bestätigen könne. Dieser Argu- mentation kann nicht gefolgt werden. Zwar ist der Wun sch der Behörde nach einem schriftlich belegten Vertretungsverhältnis nachvollziehbar, dabei ve rkennt das Steuergericht jedoch, dass − obwohl das Gesetz grundsätzlich eine schriftliche Vollma cht verlangt − die Behörde nicht ge- zwungen ist, eine schriftliche Vollmacht einzufordern. Nu r, wenn die Behörde Zweifel am Vor- liegen einer Vollmacht hat, ist sie gehalten, sich dur ch Einverlangen einer schriftlichen Voll- macht Klarheit zu verschaffen. Ansonsten genügt auch eine konkludent oder mündlich erteilte Vollmacht (vgl. RES NYFFENEGGER , a.a.O., Rz. 17 zu Art. 11 mit Hinweisen). Aus den Akten ist erstellt, dass die Beschwerdeführer die Vertretung des d eutschen Steuerberaters ausdrücklich genehmigt haben. Angesichts des Umstands, dass die Beschwe rdeführer anlässlich der per- sönlichen Vorsprache bei der Steuerverwaltung im Januar 2011 die Vertretung mündlich bestä- tigten und zudem unter Bezugnahme auf das an den deut schen Steuerberater gerichtete Schreiben vom 26. November 2010 weitere Dokumente einre ichten, war eine schriftlichen Voll- macht nicht mehr notwendig. Sowohl durch mündliche Mitt eilung wie auch durch die Beibrin- gung weiterer Dokumente haben die Beschwerdeführer d argelegt, dass sie an der Einsprache des deutschen Steuerberaters festzuhalten gedenken. Da si e anlässlich des persönlichen Ge- sprächs mit der Steuerverwaltung zudem bekanntgegeben h aben, dass sie sich von nun an selbst vertreten würden, war das Einreichen einer Vollmacht erst recht nicht mehr notwendig. 5. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Steuerverwalt ung auf die von den Be- schwerdeführern frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde vom 7. Juni 2010 hätte eintre- ten müssen bzw. das Steuergericht den Rekurs gegen den Ei nspracheentscheid hätte gutheis- sen müssen. Die Beschwerde wird somit gutgeheissen, der E ntscheid des Steuergerichts vom 25. November 2012 aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Steuerver- waltung zurückgewiesen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6.1 Gemäss § 20 Abs. 1 und 3 VPO auferlegt das Kantonsg ericht in Steuerstreitigkeiten die Verfahrenskosten der unterliegenden Partei. Keine Verfahrenskosten zu entrichten haben demgegenüber die Vorinstanzen beziehungsweise die kanton alen Behörden sowie die Ge- meinden sofern sie nicht das Kantonsgericht in Anspruch ne hmen. Nachdem der Beschwerde- führer mit seiner Beschwerde durchgedrungen ist, werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400. -- wird den Beschwerdeführern zu- rückerstattet. 6.2 Angesichts des Ausgangs des Verfahrens hat die Steuerver waltung den Beschwerde- führern für das Verfahren vor Kantonsgericht zudem eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 946.60 (3.35 Stunden à Fr. 250.-- inkl. Auslagen von Fr. 39.-- und 8 % Mehrwertsteuer) aus- zurichten. Ferner wird die Angelegenheit zur Neuverleg ung der Parteikosten des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuergericht zurückgewiesen. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird die Angeleg enheit an die Steuer- verwaltung des Kantons Basel-Landschaft zurückgewiesen. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Parte ikosten des vor- instanzlichen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsg ericht des Kantons Basel-Landschaft zurückgewiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der gelei stete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- wird den Beschwerdefü hrern zu- rückerstattet. 4. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ha t den Be- schwerdeführern für das Verfahren vor Kantonsgericht eine Parteient- schädigung in der Höhe von Fr. 946.60 (inkl. Auslagen und 8 % Mehr- wertsteuer) auszurichten. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.