JAAC62.83 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. März 1998 Taxe sur la valeur ajoutée. Simplification de la perception. Surplus d’impôt préalable (art. 81 let. f OTVA). Report du paiement de l’impôt. - La compétence du Conseil fédéral de prévoir des simplifications, basée sur l’art. 8 al. 2 let. l disp. trans. Cst., n’est pas limitée au domaine de la réglementation forfaitaire (consid. 3a). - Lors d’un report du paiement de l’impôt, la perte sur les intérêts supportée par le fisc s’élève tout au plus à 5% de la créance fiscale annuelle à l’importation. En l’espèce, compte tenu de toutes les circonstances, cela n’affecte pas notablement les recettes fiscales au sens de l’art. 8 al. 2 let. l disp. trans. Cst. (consid. 4a). Cela ne perturbe pas non plus considérablement les conditions de concurrence au sens de cette disposition (consid. 4b). - Il y a surplus d’impôt préalable lorsque, dans le décompte d’impôt, le montant de l’impôt préalable déductible dépasse celui de la TVA due. Pour calculer le surplus d’impôt préalable en l’espèce, il ne suffit donc pas de prendre en compte le montant d’impôt ayant frappé la recourante lors de l’importation (consid. 5b). Il convient plutôt de déduire de la somme totale de l’impôt dû l’impôt préalable grevant les opérations en amont ainsi que les investissements et les moyens de production (consid. 5c). Mehrwertsteuer. Vereinfachung des Erhebungsverfahrens. Vorsteuerüberschuss (Art. 81 Bst. f MWSTV). Verlagerungsverfahren. - Die Kompetenz des Bundesrates, gestützt auf Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV Vereinfachungen vorzusehen, beschränkt sich nicht auf den Bereich der Pauschalierungen (E. 3a). 1- Im Verlagerungsverfahren entsteht dem Fiskus ein Zinsverlust von allerhöchstens 5% der jährlichen Einfuhrsteuerschuld. Dies gilt im vorliegenden Fall aufgrund der gesamten Umstände nicht als wesentliche Auswirkung auf die Steuereinnahmen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV (E. 4a). Ebensowenig wird wesentlich in Wettbewerbsverhältnisse eingegriffen im Sinne dieser Verfassungsbestimmung (E. 4b). - Ein Vorsteuerüberschuss entsteht, wenn in der Steuerabrechnung der Betrag der abzugsberechtigten Vorsteuer den Betrag der geschuldeten Steuer übersteigt. Im vorliegenden Fall ist zur Berechnung des Vorsteuerüberschusses daher nicht einzig jener Betrag beizuziehen, mit welchem die Beschwerdeführerin bei der Einfuhr belastet wird (E. 5b). Vielmehr ist von der durch sie gesamthaft geschuldeten Steuer die anrechenbare Vorsteuer auf Eingangsleistungen sowie auf Investitionen und Betriebsmittel in Abzug zu bringen (E. 5c). Imposta sul valore aggiunto. Semplificazione del sistema di riscossione. Eccedenza d’imposta precedente (art. 81 lett. f OIVA). Trasferimento del pagamento dell’imposta.. - La competenza del Consiglio federale di prevedere semplificazioni, fondata sull’art. 8 cpv.2 lett. 1 disp. trans. Cost., non si limita al settore della regolamentazione forfettaria (consid. 3a). - Nell’ambito del trasferimento del pagamento dell’imposta, il fisco subisce una perdita sugli interessi pari al 5% al massimo del credito annuo d’imposta all’importazione. Nella fattispecie, considerate tutte le circostanze, questa perdita non si ripercuote in misura notevole sul gettito fiscale ai sensi dell’art. 8 cpv. 2 lett. l disp. trans. Cost. (consid. 4a). Altrettanto limitate sono le ripercussioni sulle condizioni di concorrenza ai sensi di questa disposizione costituzionale (consid. 4b). - Vi è eccedenza d’imposta precedente se nel rendiconto d’imposta l’importo deducibile dell’imposta precedente supera quello dell’imposta dovuta. Nella fattispecie, per calcolare l’eccedenza d’imposta precedente non basta prendere in considerazione l’importo che la ricorrente ha dovuto versare al momento dell’importazione (consid. 5b). Occorre invece dedurre dall’importo complessivo dell’imposta dovuta l’imposta precedente gravante sulle prestazioni in entrata e sugli investimenti e i mezzi di produzione (consid. 5c). Zusammenfassung des Sachverhalts: A. MitEingabevom30.Dezember1994ersuchtedieSteuerpflichtigeX,die Edelsteineetc. bearbeitet,beiderEidgenössischenSteuerverwaltung(ESTV) umBewilligungzurVerlagerungderSteuerentrichtungaufihrenEinfuhren 2gemässArt.1derVerordnungdesEidgenössischenFinanzdepartementes (EFD)überdieVerlagerungderSteuerentrichtungvom14.Dezember1994 (hiernach: Verlagerungsverordnung,SR641.201.46). Am27.März1995wies dieESTVdasGesuchmitderBegründungab,dieSteuerpflichtigeerfülledie AnforderungenvonArt.81Bst.fderVerordnungüberdieMehrwertsteuer vom22.Juni1994(MWSTV,SR641.201)sowiederVerlagerungsverordnung nicht. EinerseitsverbleibeeingewichtigerTeilderEdelsteine,Diamanten undanderenSchmuckstückeinderSchweizundandererseitserzieledie SteuerpflichtigekeineVorsteuerüberschüssevonmindestensFr.250000.-pro Jahr. B. Am6.April1995reichtedieXeinWiedererwägungsgesuchbeiderESTV ein. Siebrachtevor,ausdemvonderGesuchstellerinam30.Dezember1994 ausgefülltenFragebogengeheklarhervor,dassdiefraglichenGegenstände inerheblichemWerteauchwiederausgeführtwerden. EinemImportvon ungefährFr.4MillionensteheeinExportvonungefährFr.3Millionen entgegen. VonmangelnderExporttätigkeitkönnedahernichtgesprochen werden. ZudemhältdieXdafür,siekönnefürdiefraglichePeriodeeinen VorsteuerüberschussvonFr.265618.-,alsomehralsFr.250000.-,ausweisen. MitEntscheidvom15.November1995lehntedieESTVdas Wiedererwägungsgesuchabundstelltefest,derXkönne1995aufgrund dervonihrfürdasJahr1994deklariertenEinfuhrenhochwertiger GegenständeunddesInlandumsatzessolcherGegenständedieVerlagerung derSteuerentrichtungaufderEinfuhrnichtbewilligtwerden,weildie LimitevonFr.250000.-gemässArt.1Abs.2Bst.bVerlagerungsverordnung nichtüberschrittenwordensei. AlsBegründungführtedieVerwaltung imwesentlichenan,importierteGegenstände,welchenichtwieder exportiert,sondernimInlandweitergeliefertwerden,bewirktenkeinen Vorsteuerüberschuss. VonderbeiderEinfuhrentrichtetenSteuersei demnachzurErmittlungdesVorsteuerüberschussesaufimportierten GegenständendieaufderLieferungsolcherGegenständeimInland geschuldeteSteuerabzuziehen. InsofernergebesichfürdenvorliegendenFall einVorsteuerüberschussvonlediglichFr.240477.-. C. Am22.Dezember1995liessdieXgegendenEntscheidderESTVEinsprache mitdemBegehrenerheben,derEntscheidderESTVseiaufzuhebenundder EinsprecherinseidieBewilligungzurVerlagerungderSteuerentrichtungauf dieEinfuhrzuerteilen. ZurBegründungbrachtedieXimwesentlichenvor, ihrVertrauenindiedurchkonkludentesHandelnderESTVerteilteAuskunft seizuschützen. DennderVerbandderSchweizerischenEdelsteinbranche habederESTVeinemöglicheBerechnungsartvorgestellt,diezurBerechnung desbewilligungsrelevantenBetragesvonFr.250000.-dienensollte. Diese BerechnungsartseivonverschiedenenBeamtennichtbeanstandetworden. DieESTVhabedieSteuererhebungaufdenWertderinderSchweiz ausgeführtenBe-undVerarbeitunginihrFormularaufgenommen,waseinzig denSchlusszuliesse,dassdieseSteuerzumgesamtenVorsteuerüberschuss hinzugezähltwerdensolle. ZudemgeheausdemWortlautvonArt.1Abs.2 Bst.bVerlagerungsverordnungklarhervor,dasszurBerechnungdes 3VorsteuerüberschussesnurvonderBelastungauszugehensei,diebeider Einfuhrentsteht. DerZweckderVerlagerungsverordnungführezumgleichen Ergebnis. D. Am21.November1996wiesdieESTVdieEinspracheabundstelltefest,der XkönnefürdasJahr1995aufgrunddervonihrfürdasJahr1994deklarierten EinfuhrenhochwertigerGegenständeunddesInlandumsatzessolcher GegenständedieVerlagerungderSteuerentrichtungaufderEinfuhrnicht bewilligtwerden. AlsBegründunghieltdieESTVimwesentlichendafür, dieAuslegungvonArt.1Abs.2Bst.bVerlagerungsverordnung,namentlich desBegriffes«Vorsteuerüberschuss»,ergebe,dasseineDifferenzrechnung vorzunehmensei. DiejenigenGegenstände,dienichtwiedersteuerbefreit exportiert,sondernimInlandweitergeliefertwerden,seiendahervon derBemessungsgrundlagefürdiemassgebendenVorsteuerninAbzugzu bringen. SinnundZweckdesVerlagerungsverfahrensbekräftigedieses Auslegungsergebnis. DieBeschwerdeführerinführehochwertigeGegenstände imWertvonFr.4086434.-indieSchweizein. Diedaraufgeschuldete EinfuhrsteuerbetrageFr.265618.-. DieaufdemInlandumsatzimWert vonFr.386699.-lastendeSteuerbetrageFr.25135.-. DieSteueraufdem WertderimInlandverbliebenenGegenstände(Fr.25135.-)müssevom Gesamtsteuerbetragdereingeführten(Fr.265618.-)abgezogenwerden. SomitergebesicheinVorsteuerüberschussvontotalFr.240483.-,welcher dievonderAusführungsverordnunggeforderteLimitevonüberFr.250000.- nichterreiche. ImübrigenseiderGrundsatzvonTreuundGlaubenmangels Vertrauensgrundlagenichtverletzt. E. MitEingabevom6.Januar1997lässtdieX(Beschwerdeführerin)gegen denEinspracheentscheidderESTVBeschwerdebeiderEidgenössischen Steuerrekurskommission(SRK)führen. DieBeschwerdeführerinbeantragt,ihr seidieBewilligungzurVerlagerungderSteuerentrichtungaufdieEinfuhrzu erteilen. Aus den Erwägungen: 1.-2.d. (Allgemeines,vgl. 62.82E.2a/aa-cc,obenS.838) d. ImübrigenüberprüftdieSRKdiegestütztaufdie MehrwertsteuerverordnungerlassenenAusführungsverordnungen desEidgenössischenFinanzdepartementes(EFD)sowiedieAuslegungder MehrwertsteuerverordnungdurchdieESTV(z.B.Wegleitung,Broschürenund Merkblätter)frei. Sieorientiertsichdabeiandengleichensachbezogenen VorgabenderVerfassungwiebeiderÜberprüfungderVerfassungsmässigkeit derMehrwertsteuerverordnung(vgl. BGE123II299 ). e. PraxisgemässüberprüftdieSRKgrundsätzlichvonAmteswegendie VereinbarkeitderfraglichenBestimmungderMehrwertsteuerverordnungmit Art.8UeBBVundArt.41 ter BV(ausführlichMWST-Journal2/96,S.58f.;vgl. 4zuletzt: noch unveröffentlichterEntscheidder SRKvom27.Februar1998i. S.R. AGetc. [SRK68/96],E.2d;vgl. zurÜberprüfungvonAmteswegenauch BGE 123II22 E.3a). 3.a. GemässArt.8Abs.2Bst.lUeBBVkannderVerordnungsgeber Vereinfachungenanordnen,wennsichdarauswederaufdieSteuereinnahmen nochaufdieWettbewerbsverhältnisseinwesentlichemAusmass Auswirkungenergeben. MitdieserBestimmungwolltedasParlament denBundesratinersterLinieermächtigen,Pauschalierungenvorzusehen fürdenFall,dassdiegenaueFeststellungeinzelnerfürdieBemessung derSteuerpflichtwesentlicherTatsachenfürdieSteuerpflichtigeneine übermässigeBelastungdarstellt(vgl. AB 1993 N336f.). DieKompetenzdes Bundesrates,Vereinfachungenvorzusehen,beschränktsichindessennichtauf denBereichderPauschalierungen(vgl. nochunveröffentlicherEntscheidder SRKvom27.Februar1998i.S.R.AGetc. [SRK68/96],E.6a). b. DieMehrwertsteuerverordnungermächtigtdasEFD,mittels AusführungsverordnungfürbestimmteSteuerpflichtige,dieregelmässig bestimmtehochwertigeGegenständeimportierenundexportierenund regelmässigbeachtlicheVorsteuerüberschüsseaufweisen,einvereinfachtes Erhebungsverfahrenvorzusehen(Art.81Bst.fMWSTV).GemässKommentar desEFDvom22. Juni1994zurVerordnungüberdieMehrwertsteuer (hiernach: KommentarEFD)[57]solldasvereinfachteVerfahrennurfüreinen sehrbeschränktenKreisvonSteuerpflichtigenfürebensobeschränkteArten vonGegenständeninFragekommen. AlsBeispielwerdenEdelsteinhändler genannt,dieregelmässigEdelsteineoderSchmuckfürAusstellungenoder AuktionenindieSchweizimportierenunddanachwiederausführen (KommentarEFD,S.64,adArt.81Bst.f). c. DasEFDhatvondieserKompetenzGebrauchgemachtundsiehtdeshalb inderVerlagerungsverordnungvor,dieESTVkönneSteuerpflichtigen bewilligen,anstattdieaufderEinfuhrgeschuldeteSteuerderEidgenössischen Zollverwaltungzuentrichten,sieinderperiodischenSteuerabrechnung mitderESTVzudeklarierenunddiedeklarierteSteueraufderEinfuhrals Vorsteuerwiederumabzuziehen(Art.1Abs.1Verlagerungsverordnung). Voraussetzungist,dassderSteuerpflichtigeregelmässigunteranderem DiamantenderTarifnummer7102,EdelsteineundSchmuckstückeder Tarifnummer7103sowieanderehochwertigeGegenständeimportiertund exportiert. DesweiterenhatderSteuerpflichtigeinseinenperiodischen AbrechnungenaufgrundderUmsätzemitdengenanntenGegenständen regelmässigVorsteuerüberschüsseauszuweisen,diebeiderEntrichtung derSteueraufderEinfuhrandieEidgenössischenZollverwaltungden BetragvonFr.250000.-proJahrübersteigen(Art.1Abs.2Bst.aundb Verlagerungsverordnung). 4. NachfolgendgiltesineinemerstenSchrittundbezogenaufden vorliegendenFalldieVerfassungsmässigkeitvonArt.81Bst.fMWSTVundder gestütztdarauferlassenenVerlagerungsverordnungzuprüfen(E.2hiervor). Dabeiistnamentlichzuuntersuchen,obdiegenanntenVorschriftenmitArt.8 UeBBVsowieArt.41 ter BVvereinbarsind. a. GemässArt.8Abs.2Bst.lUeBBVkannderVerordnungsgeber Vereinfachungenvorsehen,wennsichdadurchaufdieSteuereinnahmen keinewesentlichenAuswirkungenergeben. Esistalsozunächst 5nachzuprüfen,obdasinArt.81Bst.fMWSTVvorgesehene-undmitder Verlagerungsverordnungverwirklichte-vereinfachteErhebungsverfahren wesentlicheSteuereinbussennachsichzieht. aa. DerSteueranspruchentstehtgrundsätzlichimZeitpunktderWareneinfuhr undistauchzudiesemZeitpunktzurZahlungfällig(Art.71Abs.1MWSTV inVerbindungmitArt.11Abs.1undArt.35desZollgesetzesvom1.Oktober 1925[ZG],SR631.0;vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer ,Handbuchzur neuenMehrwertsteuer,Bern1995,S.313Rz.1152). DieMehrwertsteuer aufWareneinfuhren,diefürZweckegemässArt.15Abs.2MWSTV(vor allemExporte)verwendetwerden,kannindessenvomsteuerpflichtigen BezügererstamEndederAbrechnungsperiode,inderdieZolldeklaration angenommenwurde,alsVorsteuerabgezogenwerden(Art.15Abs.1in VerbindungmitArt.29Abs.1Bst.cundArt.29Abs.6Bst.cMWSTV). ErhältderSteuerpflichtigedieBewilligungzurVerlagerungderEntrichtung derEinfuhrsteuer,istzumZeitpunktderEinfuhrkeineMehrwertsteuer zurZahlungfällig. DerPflichtigekanndiesevielmehramEndeder Abrechnungsperiode,inderdieZolldeklarationangenommenwird,gegenüber derESTVdeklarierenundgleichzeitigalsVorsteuerwiederumabziehen(Art.1 Abs.1Verlagerungsverordnung). bb. DieEinfuhrsteuerbetreffenddiedemGesuchumVerlagerungder Steuerentrichtungvom30.Dezember1994zugrundeliegendePeriode beträgtumgerechnetaufdieab1.Januar1995inKraftgetretene MehrwertsteuerunbestrittenermassenFr.265618.-. BeiBewilligungdes VerlagerungsverfahrensimvorliegendenFallwürdedemFiskusdemGesagten zufolgeeinZinsausfallvonmaximal5%jährlichderdiesfallsbeiderEinfuhr nichtzurZahlungfälligwerdendenSteuerschulderwachsen. Gehtmanvon einergleichmässigenVerteilungderEinfuhrenaufdieAbrechnungsperioden sowievoneinerKapitalbindungvon5Monaten(=Maximum,welches sichausderDauerderAbrechnungsperiode[Art.36Abs.1Bst.aMWSTV] zuzüglich60TagebiszurAuszahlungdesVorsteuerüberschusses[Art.39 Abs.4MWSTV,beivorausgesetztersofortigerEinreichungderAbrechnung durchdieSteuerpflichtige]ergibt)aus,soresultierteinZinsausfallvonrund Fr.5532.-(Fr.66405.-[1/4vonFr.265618.-]x0.05=Fr.3320.-,geteiltdurch12 Monate,mal5Monate=Fr.1383.-x4=Fr.5532.-). DersoerrechneteZinsausfallgehtvonderäusserstenAnnahmeaus, dasssämtlicheEinfuhrenjeweilsamerstenTagderentsprechenden Abrechnungsperiodeerfolgtsind. JespäterinnerhalbderSteuerperiodedie Wareneingeführtwerden,destostärkerverringertsichjedochderZinsverlust desFiskus. ErfolgendieEinfuhrenbeispielsweisejeweilsinderzweiten HälftedesSteuerquartals,sobeträgtderZinsausfallnochmaximal2,5%der jährlichenEinfuhrsteuer. DerZinsausfallimUmfangvonjährlich5%der Einfuhrsteuerstelltdemnacheinetheoretische,absoluteObergrenzedar. ZudemwürdebeiAnwendungdesVerlagerungsverfahrensaufdie BeschwerdeführerinderZinsverlustdesFiskusimVerhältniszujenen steuerpflichtigenBezügernvonWareneinfuhren,diegemässArt.71 Abs.2MWSTVdieSteuererstam60.TagnachRechnungsstellung durchdieEidgenössischeZollverwaltungbezahlen,massivverringert bzw. garbeseitigt(letzteres,wennderenEinfuhrennachdenersten 30TagenderAbrechnungsperiodeerfolgen). Diesungeachtetdessen, 6dassderSteuerpflichtigefürdieSteuerbeträgedurchBürgschaftoder WertschriftenhinterlagefürdieSteuerbeträgeSicherheitzuleistenhat(Art.71 Abs.2MWSTV;KommentarEFD,S.58,adArt.71Abs.2MWSTV;zumal hinsichtlichderSicherstellungErleichterungengewährtwerdenkönnen [Art.71Abs.3MWSTV]). ImübrigenwürdevorliegendenfallsauchkeinZinsausfallentstehenim VerhältnismitjenenSteuerpflichtigen,welchedieWarenmitFreipasszur vorübergehendenEinfuhrabfertigenlassenundnichtinGebrauchnehmen. DiesfallsistnämlichkeineMehrwertsteuergeschuldet(Art.67Bst.hMWSTV inVerbindungmitArt.69Abs.1Bst.gMWSTV).Schliesslichgilteszubeachten, dassessichbeidiesemZinsverlustnichtetwaumeineBeschränkungder eigentlichenEinfuhrsteuerforderungodergardesEinfuhrsteuerobjekts handelt. UnterdiesenUmständenisteinZinsausfallvonhöchstens5%dergeschuldeten EinfuhrsteuernichtalswesentlicheAuswirkungaufdieSteuereinnahmenim SinnevonArt.8Abs.2Bst.lUeBBVzubezeichnen. b. LautArt.8Abs.2Bst.lUeBBVdürfensichdiedurchdenVerordnungsgeber vorgesehenenVereinfachungenzudemnichtinwesentlichemAusmassaufdie Wettbewerbsverhältnisseauswirken. aa. DieFragenachderRechtfertigungderBeschränkungdes VerlagerungsverfahrensdurchdenBundesratunddasEFDauf bestimmtehochwertigeGegenständebildetnichtStreitgegenstanddes vorliegendenVerfahrens. WennArt.8Abs.2Bst.lUeBBVverbietet,dass dieVereinfachungenwesentlichindieWettbewerbsverhältnisseeingreifen, dannbeziehtsichdiesesVerbot in casu ohnehineinzigaufdieBranche,der dieBeschwerdeführerinangehört. Dennnachderbundesgerichtlichen RechtsprechunggiltderausArt.31BVabgeleitetebesondereAnspruchauf GleichbehandlungvonWettbewerbsbeteiligtendurchdasGemeinwesennur unterGewerbegenossen. AlssolchegeltenlediglichdirekteKonkurrenten,das heisstdieAngehörigendergleichenBranche,diesichmitgleichenAngeboten andasselbePublikumrichten,umdasgleicheBedürfniszubefriedigen( BGE 121I132 ,120Ia238). DertragendeGedankeliegtdarin,dasssichderStaat gegenüberdenamfreienMarktauftretendenKonkurrentenneutralzu verhaltenhat. DarauswirddasGebotderWettbewerbsneutralitätabgeleitet (BGE121I132 ,120Ia237,120Ib145;vgl. Ernst Höhn / Klaus A. Vallender , KommentarzurBundesverfassungderSchweizerischenEidgenossenschaft vom29.Mai1874,Basel/Zürich/Bern,Art.41 ter,Rz.3;vgl. auch Xavier Oberson, Fiscalitéetlibertééconomique,in: Problèmesactuelsdedroitéconomique [Mélangesenl’honneurduProfesseurCharles-AndréJunod],Basel/Frankfurta. M.1997,S.343ff.). DerBundesrathatdasEFDermächtigt,einvereinfachtesErhebungsverfahren vorzusehen,wennderSteuerpflichtigeregelmässigbeachtliche Vorsteuerüberschüsseaufweist(Art.81Bst.f. MWSTV).DieBewilligungzur VerlagerungderSteuerentrichtungwirdnurerteilt,wennderSteuerpflichtige inseinenperiodischenAbrechnungenaufgrundseinerUmsätzevonin Art.1Abs.2Bst.aVerlagerungsverordnunggenanntenGegenständen regelmässigVorsteuerüberschüssevonüberFr.250000.-ausweist(Art.1 7Abs.2Bst.bVerlagerungsverordnung). NachderVerlagerungsverordnung istderVorsteuerüberschussdemzufolgebeachtlich,wennerdieGrenzevon Fr.250000.-übersteigt. bb. Insoferngiltesnundarüberzubefinden,obwesentlichin WettbewerbsverhältnissezwischendirektenKonkurrenteneingegriffen wird,fallsdieBeschwerdeführerindieBewilligungzurVerlagerungder SteuerentrichtungaufderWareneinfuhrerhielte. ZweifelloswürdendieWettbewerbsverhältnissezwischender BeschwerdeführerinunddengenanntenKonkurrentenbeeinflusst. Denndie BeschwerdeführerinwäreandersalsihreGewerbegenossennichtgehalten, beiderWareneinfuhrKapitalinderHöhedergeschuldetenEinfuhrsteuerzu binden. BeiFremdfinanzierungdesKapitalsmüsstendieKonkurrentendafür Schuldzinsenaufwenden. Siewärendaherregelmässigwohlumetwasmehr alsdiemaximal5%dergeschuldetenEinfuhrsteuer(vgl. E.4abbhiervor) schlechtergestelltalsdieBeschwerdeführerin(vorallemdeshalb,weilsieihre MittelbeschaffungfürdieEinfuhrsteuergegebenenfallszueinemhöherenSatz als5%zuverzinsenhätten). IndiesemAusmasswärensieimWettbewerbmit derBeschwerdeführerinbenachteiligt. AllerdingswerdendiemitderKapitalbindungundeinerallfälligen SchuldverzinsungverbundenenNachteilederdirektenKonkurrentender Beschwerdeführerinmassgebendverringert,wennsievonderMöglichkeit desArt.71Abs.2MWSTVGebrauchmachenunddeshalbdieSteuererstam 60.TagnachRechnungsstellungdurchdieEidgenössischeZollverwaltung zubezahlenhaben. ÜberdiesentstündenihnenbeiAnwendungdes FreipassverfahrensfürWaren,diesievorübergehendeinführenund nichtinGebrauchnehmen,abgesehenvonallfälligenadministrativen MehraufwendungenfürZollformalitäten,keinerleiNachteile(sieheE.4a/bb). AufgrunddieserÜberlegungenerweisensichimAnwendungsfalldes VerlagerungsverfahrensaufdieBeschwerdeführerindieAuswirkungen vonArt.81Bst.fMWSTVsowiederVerlagerungsverordnung(inkl. derVorsteuerüberschuss-LimitevonFr.250000.-)auchaufdie WettbewerbsverhältnissenichtalswesentlichimSinnevonArt.8Abs.2Bst.l UeBBV. c. EineVerletzungeinerweiterenVorschriftvonArt.8UeBBV sowieeinesübergeordneten,systemtragendenGrundprinzipsder Mehrwertsteuer(Art.41 ter BV)durchArt.81Bst.fMWSTVsowiedurchdie Verlagerungsverordnungistnichtersichtlich(derVollständigkeithalber seidaraufhingewiesen,dassauchArt.23der6.RichtliniedesRatesder EuropäischenUnionvom17.Mai1977[77/388/EWG],ABl. 1977 Nr.L145 S.1,einVerlagerungsverfahrenvorsieht). Art.81Bst.fMWSTVsowiediehieranwendbarenBestimmungender VerlagerungsverordnungerweisensichdaherfürdenvorliegendenFall grundsätzlichalsmitArt.8UeBBVsowieArt.41 ter BVvereinbar. 5. Demnachbleibtzuprüfen,obdieBeschwerdeführerindieVoraussetzungen füreineBewilligungzumVerlagerungsverfahrenerfüllt. a. Umstrittenist,wiederVorsteuerüberschussgemässArt.1Abs.2Bst.b Verlagerungsverordnungzuberechnenist. DieBeschwerdeführerinstellt sichaufdenStandpunkt,mitdergeschuldetenSteueraufderEinfuhr 8vonFr.265618.-seidieVorsteuerlimitevonFr.250000.-übertroffen. Siehältmithindafür,dieEinfuhrsteuerschuldstellegleichzeitigden VorsteuerüberschussimSinnevonArt.81Bst.fMWSTVsowieder Verlagerungsverordnungdar. ZurBegründungbringtdieBeschwerdeführerin imwesentlichenvor,dieAuslegungnachdemWortlautvonArt.1Abs.2 Bst.bVerlagerungsverordnung,namentlichdessenNebensatzes,führe zumErgebnis,dassnurvonderBelastungauszugehensei,diebeider Einfuhrentstehe. DerNebensatzgebekeinenHinweisdarauf,dassder VorsteuerüberschussmittelseinerDifferenzrechnungevaluiertwerden soll. SinnundZweckdergenanntenBestimmungsowiedieAbsichtdes GesetzgebersstündenzudeminklaremWiderspruchzudenAnsichten derESTV.DieVerordnungüberdieVerlagerungderSteuerentrichtung seiausderErkenntnisherausgestaltetworden,dassesaufgrundder EigenheitenimPreziosenhandelgewissenBranchenzweigennicht zuzumutensei,hoheGeldbeträgebeiderEidgenössischenZollverwaltung brachliegenzulassen,welchedannmittelsdesVorsteuerabzugszueinem späterenZeitpunktineinemgewissenUmfangwiederzurVerrechnung oderzurRückzahlunggebrachtwerdenkönnen. Ausschlaggebendzur FestlegungderbewilligungsrelevantenBetragshöhevonFr.250000.-, welcheeinenUnternehmerzurVerlagerungberechtige,könnedaher nichteineDifferenzrechnung,sondernvielmehrnurjeneAuslagesein, mitwelcherdieunzumutbareBelastungtatsächlichverbundensei,also dieAbgabebeiderEinfuhr. DieLimitevonFr.250000.-seinuraufden Importbezogen. MitderBerechnungsartderESTVwerdedereigentliche ZweckderVerlagerungsverordnungvereitelt,weilsienichtdiegeringste AussagekraftüberdieFragebeinhalte,inwelcherHöhedieUnternehmungbei derZollabgabeaufderEinfuhrtatsächlichbelastetwerde. DieESTVhältentgegen,dassdieEntgeltederjenigenGegenstände,dienicht wiedersteuerbefreitexportiert,sondernimInlandweitergeliefertwerden, vonderBemessungsgrundlagefürdiemassgebendenVorsteuerninAbzugzu bringenseien. b. aa. DieDelegationsnormfürdieVerlagerungsverordnungstelltklar, dassdasEFDeinvereinfachtesVerfahrenvorsehenkannfürbestimmte Steuerpflichtige,dieregelmässighochwertigeGegenstände importieren und exportieren undregelmässigbeachtliche Vorsteuerüberschüsse aufweisen (Art.81Bst.fMWSTV).EinVorsteuerüberschussentsteht,wenninder SteuerabrechnungderBetragderabzugsberechtigtenVorsteuerden BetragdergeschuldetenSteuerübersteigt. Vorsteuerüberschüssewerden vornehmlichvonstarkexportorientiertenSteuerpflichtigenerzielt(vgl. Jörg Bühlmann,DasSchweizerMehrwertsteuer-Handbuch,Zürich1994,S.218; Camenzind/Honauer,a.a.O.,S.273f. Rz.1011). DieseKompetenzausschöpfendhatdasEFDmittelsVerlagerungsverordnung VereinfachungenfestgehaltenfürdenSteuerpflichtigen,derdie entsprechendenGegenstände importiert und exportiert (Art.1 Abs.2Bst.aVerlagerungsverordnung)sowieinseinenperiodischen Steuerabrechnungenregelmässig Vorsteuerüberschüsse (Art.1Abs.2Bst.b Verlagerungsverordnung)ausweist. 9bb. DemBegriff«Vorsteuerüberschuss»inderVerlagerungsverordnung istkeineandereBedeutungzuzumessenalsjeneminArt.81Bst.fMWSTV. NurwenninderperiodischenSteuerabrechnungderBeschwerdeführerin dieSummederabzugsberechtigtenVorsteuerndenvonihrgeschuldeten Steuerbetragübersteigt,erzieltsieeinenVorsteuerüberschuss. DerESTV istdaherzuzustimmen,dassderErmittlungdesVorsteuerüberschusses eineDifferenzrechnungzugrundeliegt. Sowohldiewörtlichealsauchdie systematische(VerhältniszuArt.81Bst.fMWSTV)AuslegungvonArt.1Abs.2 Bst.bVerlagerungsverordnungverbietetdaher,alsVorsteuerüberschuss einzigjenenBetraganzunehmen,mitwelchemdieBeschwerdeführerinbei derEinfuhrbelastetwird,wiesiegeltendmacht. DieBeschwerdeführerinlegtbeiihrerInterpretationsweiseeinmassgebliches GewichtaufdenNebensatzvonArt.1Abs.2Bst.bVerlagerungsverordnung (DerSteuerpflichtigeweistVorsteuerüberschüsseaus,«diebeiEntrichtung derSteueraufderEinfuhrandieEidgenössischeZollverwaltungdenBetrag vonFr.250000.-proJahrübersteigen»). Darauskannsieindessennichts fürihrenStandpunktableiten. DieserNebensatzumschreibt,inwelchem AusmassdieBeschwerdeführerinVorsteuerüberschüsseerzielenmuss,damit siezumVerlagerungsverfahrenzugelassenwerdenkann. MitderWendung «beiEntrichtungderSteueraufderEinfuhr»weistdasEFDlediglichdarauf hin,dassbeiderBerechnungdesVorsteuerüberschussesvonderFiktion auszugehenist,derSteuerpflichtigehabebeiderEinfuhrderWaredie Einfuhrsteuerentrichtet,ansonstendiesejanichtalsVorsteuerinAbzug gebrachtwerdenkönnteundeinVorsteuerüberschusszumvornherein ausgeschlossenwäre. Eineandere ratio legis kanndiesemNebensatznicht zukommen. DemallgemeinanerkanntenBegriff«Vorsteuerüberschuss» vermagerjedenfallsnichteinenneuenSinnzuverleihen. c. AuchdasVorbringenderBeschwerdeführerin,gemässSinnundZweck dergenanntenBestimmungsowienachderAbsichtdesGesetzgebersseidie LimitevonFr.250000.-nuraufdenImportbezogen,dringtnichtdurch. Wiebereitserwähnt,solldasVerlagerungsverfahrennursolchen Steuerpflichtigenzugänglichgemachtwerden,dieregelmässig hochwertigeGegenstände importieren und exportieren (Art.81Bst.f MWSTVundArt.1Abs.2Bst.aVerlagerungsverordnung)unddabei VorsteuerüberschüssevonüberFr.250000.-erzielen(vgl. auchKommentar EFDzurMehrwertsteuerverordnung,S.64,adArt.81Bst.f). Wennalso-wie dieBeschwerdeführerinvorgibt-derZweckdesVerlagerungsverfahrensin derVerhinderungvonKapitalbindungseinsoll,dannnurdeshalb,weilder betroffeneSteuerpflichtigedieanlässlichderEinfuhrzuentrichtendeSteuer später,dasheisstnachEinreichungseinerSteuerabrechnung,ohnehininForm vonVorsteuerüberschüssenerstatteterhielte(Art.39Abs.1MWSTV).Damit derSteuerpflichtigejedochüberhauptVorsteuerüberschüsseerzielt,musser einengewichtigenTeilderImporteinirgendeinerFormwiederausführen. Die WiederausfuhrzumindesteineswesentlichenTeilsderimportiertenWaren istzwingendeVoraussetzungzurErzielungeinesVorsteuerüberschusses undmithinfürdieBewilligungdesVerlagerungsverfahrens. Insofern verkenntdieBeschwerdeführerinimwesentlichen,dassesnichtlediglich aufdieBelastungbeiderEinfuhrankommenkann. Vielmehrkönnendie Vorsteuerüberschüssenurermitteltwerden,wennbeiderBerechnung sämtlicheinderperiodischenSteuerabrechnungauszuweisenden 10Aktivitätenmitberücksichtigtwerden(vgl. Art.1Abs.1undAbs.2Bst.b Verlagerungsverordnung). WäreeinzigaufdieBelastungbeiderEinfuhr abzustellen,dannhättedieESTVallenSteuerpflichtigen,dieWarenmit einerEinfuhrsteuerbelastungvonüberFr.250000.-importieren(unddie anderenVoraussetzungenerfüllen),dasVerlagerungsverfahrenebenfallszu bewilligen,unabhängigdavon,obdieseüberhaupteinenVorsteuerüberschuss erzielenodernicht. DennauchdieseSteuerpflichtigensehensichmiteiner KapitalbindungkonfrontiertimUmfangdergeschuldetenEinfuhrsteuer biszumZeitpunkt,indemsiediesealsVorsteuerabziehenkönnen. Eine derartigeSinngebungderVerlagerungsverordnungwidersprächeallerdings klarerweisederDelegationsnorm,dievoraussetzt,dassderSteuerpflichtige entsprechendeGegenständeregelmässigimportiertundexportiertsowie dabeiregelmässigbeachtlicheVorsteuerüberschüsseaufweist(Art.81Bst.f MWSTV).DemnachführtdieteleologischeAuslegungvonArt.1Abs.2Bst.b VerlagerungsverordnungzukeinemanderenErgebnis. d. ZurBerechnungdesVorsteuerüberschussesistdahervonderdurch denSteuerpflichtigengesamthaftgeschuldetenSteuerdieanrechenbare VorsteueraufEingangsleistungen(z.B.EinfuhrenvonGegenständen) sowieaufInvestitionenundBetriebsmittelninAbzugzubringen. Nur wennderÜberschussdenBetragvonFr.250000.-übersteigt,kanndas Verlagerungsverfahrenbewilligtwerden. BildenwieimvorliegendenFall ZahlenausdemJahre1994,dasheisstausdemzeitlichenGeltungsbereich derWarenumsatzsteuer,GrundlagefürdieBeurteilungdesGesuchsum SteuerentrichtungimVerlagerungsverfahren,sindsieaufdieVerhältnisseim Mehrwertsteuerrechtzuübertragen. NacheigenenAngaben(Fragebogenvom30.Dezember1994)erzielte dieBeschwerdeführerinimJahre1994einenInlandumsatzvon Fr.386699.-(dieserBetragentsprichtinetwajenemgemässden Warenumsatzsteuer-Abrechnungen1994). Diedarauflastende MehrwertsteuerbeliefesichsomitaufFr.25135.-. DavonistdieSteuer, dieaufdenWareneinfuhrendesselbenJahreslastenwürde,alsVorsteuer inAbzugzubringen(Fr.4086434.-x6,5%=Fr.265618.-),waseinen VorsteuerüberschussvonFr.240483.-ergibt. AlsVorsteuerkönnteweiterdie aufdenInvestitionenundBetriebsmittelnlastendeSteuerabgezogenwerden. ErforderlichwäredahereineentsprechendeVorsteuerlastvonmindestens Fr.9517.-(Fr.250000.-./. Fr.240483.-),damitdieBeschwerdeführerindie Vorsteuerüberschuss-LimitevonFr.250000.-übertreffenwürde. DadieSteuer aufInvestitionenundBetriebsmittelnimWarenumsatzsteuerrechtnicht abzugsberechtigtwar,musstesieindenWarenumsatzsteuer-Abrechnungen auchnichtgesondertausgewiesenwerden. Infolgedessenkannsiefürden vorliegendenFallauchnichtmitrechtsgenügenderGenauigkeitermittelt werden. DassimJahre1994dieaufBetriebsmittelnundInvestitionender BeschwerdeführerinlastendeVorsteuerbetragsmässigFr.9517.-übertroffen hatte,istjedochauszuschliessen. DennindenFolgejahrenbetruglautden Mehrwertsteuer-AbrechnungenderBeschwerdeführerindiejährliche SteueraufInvestitionenundBetriebsmittelnlediglichFr.3064.20(1995)bzw. Fr.3275.95(1996). Esdarfdaherohneweiteresdavonausgegangenwerden, dassessichimJahre1994nichtwesentlichandersverhielt. Demzufolge weistdieBeschwerdeführerinfürdasJahr1994denerforderlichen VorsteuerüberschussvonüberFr.250000.-nichtaufunddieESTVhatderen 11GesuchumSteuerentrichtungimVerlagerungsverfahrenzuRechtabgewiesen. DerablehnendeEntscheidderVerwaltungrechtfertigtsichumsomehr,als dassdieBeschwerdeführeringemässeigenenAbrechnungenauchinden Jahren1995(Fr.22257.05)und1996(Fr.5899.65)keineVorsteuerüberschüsse vonüberFr.250000.-aufweisenkonnte,dasgeltendeRechtalsVoraussetzung fürdasVerlagerungsverfahrenindessenvorschreibt,derSteuerpflichtigehabe regelmässig VorsteuerüberschüsseindiesemUmfangauszuweisen(Art.81 Bst.fMWSTVundArt.1Abs.2Bst.bVerlagerungsverordnung). 6. SchliesslichberuftsichdieBeschwerdeführerinaufdenGrundsatzvon TreuundGlauben. DerVerbandderSchweizerischenEdelsteinbranche habederVerwaltungeinemöglicheVariantevorgestellt,diezurBerechnung desbewilligungsrelevantenBetragesvonFr.250000.-dienensollte. Diese BerechnungsartseiinderFolgewederinGesprächenmitverschiedenen BeamtennochimKorrespondenzwechseloderzueinemanderenZeitpunktje inFragegestelltworden. DieESTVhabedieSteuererhebungaufdenWert derinderSchweizausgeführtenBe-undVerarbeitunginihrFormular aufgenommen,waseinzigdenSchlusszuliesse,dassdieseSteuerzum gesamtenVorsteuerüberschusshinzugezähltwerdensolle. Mitdiesem VerhaltenhabedieESTVdurchkonkludentesHandelndieAuskunfterteilt, dasssiedenVorschlägendesVerbandesfolgt,insbesonderedasssiedieSteuer aufdemWertderinderSchweizausgeführtenBe-undVerarbeitungenindie Gesamtrechnungmiteinbeziehe. a. DasinArt.4BVenthaltendeGebotvonTreuundGlaubengiltnach RechtsprechungundLehreauchimVerwaltungsrechtundgibtdemBürger einenAnspruchaufSchutzdesberechtigtenVertrauens,daserinbehördliche Zusicherungenundsonstiges,bestimmteErwartungenbegründendes VerhaltenderBehördensetzt. DerVertrauensschutzbedarfallerdings zunächsteinesAnknüpfungspunktes. EsmusseinVertrauenstatbestand, dasheissteineVertrauensgrundlage,vorhandensein(vgl. BGE118Ia254 ,117 Ia285,116Ib187,115Ia18,vgl. auch BGE119Ib409 ;Arthur Haefliger,Alle SchweizersindvordemGesetzegleich,Bern1985,S.220f.; Ulrich Häfelin / Georg Müller,GrundrissdesAllgemeinenVerwaltungsrechts,2.Aufl.,Zürich 1993,S.119ff. Rz.525ff.; René A. Rhinow / Beat Krähenmann ,Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,Ergänzungsband,Basel/FrankfurtamMain 1990,S.227ff. Nr.74undS.242Nr.75BIII/b/2; Beatrice Weber-Dürler, VertrauensschutzimÖffentlichenRecht,Basel/FrankfurtamMain1983, S.79ff.,128ff.). b. AndersalsindervomVerbandderSchweizerischenEdelsteinbranche seinerzeitvorgeschlagenenBerechnungsartmachtdieBeschwerdeführerin imvorliegendenVerfahrengeltend,dieVorsteuerüberschuss-Limite vonFr.250000.-beziehesichnuraufdenImport. ZurBerechnungdes VorsteuerüberschussesseilediglichvonderBelastungauszugehen,diebeider Einfuhrentsteht. AusdervomVerbandderSchweizerischenEdelsteinbranchevorgeschlagenen BerechnungsartkanndieBeschwerdeführerindemnachnichtsfürihren Standpunktableiten. DieBeamtenderESTVhättenausdervorgeschlagenen VariantedesVerbandesgarnicht,auchnichtingutenTreuen,schliessen könnenundmüssen, 12derVorsteuerüberschussseisozuberechnen,wiedieBeschwerdeführerin nunmehrgeltendmacht. InsofernwaresderESTVimmassgeblichen Zeitpunktunmöglich,dieBerechnungsartderBeschwerdeführerin «inFragezustellen». DieBeschwerdeführerinkannsichdemzufolge zumvornhereinnichtaufdasVerhaltenderBeamten,dasheisstderen «Nichttätigwerden»,berufen,wiesiegeltendmacht. Esmangeltbereits anderfürdenVertrauensschutzunabdingbarenVertrauensgrundlage. Somitkannoffenbleiben,obdieBeamtenindervorliegendenKonstellation überhauptdurchkonkludentesVerhalten,dasheisstdurchNichtreagieren aufdenBerechnungsvorschlagdesVerbandes,denVertrauensschutzhätten auslösenkönnen. Ebenfallsnichtzuprüfenist,obdieVoraussetzungen desGutglaubensschutzeskumulativerfülltsind,beispielsweiseobsichdas VerhaltenderBehörde(NichtreagierenaufeineVerbandseingabe)aufeine genügendkonkreteSituation,mithinaufdieBeschwerdeführerin,bezogen hatte. 7. AufgrunddieserErwägungenistdieBeschwerdekostenpflichtig abzuweisen. [57]ZubeziehenbeiderEidgenössischenDrucksachen-undMaterialzentrale, EDMZ,3003Bern. 13Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 62.83 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. März 1998 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1998 Année Anno Band 62 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 004 049 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.