B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 06.08.2018 (2C_1043/2016) Abteilung I A-5506/2015 U r t e i l v o m 3 1 . O k t o b e r 2 0 1 6 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien 1. X._______ SA, […], 2. Y._______, […] beide vertreten durch A._______ und B._______ Beschwerdeführende, gegen Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA). A-5506/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 16. Juli 2008 richtete die Steuerbehörde der USA, der Internal Re- venue Service (nachfolgend: IRS), ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz, in dem sie um Herausgabe der Namen von Kunden einer schweizerischen Bank ersuchte, welche verdächtigt wurden, «Betrugsdelikte und derglei- chen» begangen zu haben. In der Folge gerieten immer mehr Banken in den Verdacht, ihren Kunden bei der Umgehung US -amerikanischer Steu- ervorschriften geholfen zu haben. Seither versuchen die Schweiz und die USA einen Weg zu finden, der unter Wahrung der rechtlichen Vorschriften sowohl der Schweiz als auch der USA den betroffenen Banken eine Mög- lichkeit gibt, diese Vergangenheit zu bereinigen. Die betroffenen Banken können sich nämlich in den USA grundsätzlich nur dann einer Strafklage entziehen, wenn sie mit den Strafbehörden kooperie ren und Daten ihrer Kunden herausgeben, während das schweizerische Recht diese Heraus- gabe von Kundendaten gerade untersagt. A.b Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzde- partement (EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department of Justice, DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement»; die deut- sche Version findet sich im Internet unter: http://www.news.admin. ch/NSBSubscriber/message/attachments/31813.pdf; die englische unter: http://www.justice.gov/iso/opa/resources/7532013829164644664074.pdf; beide letztmals besucht am 31. Oktober 2016). In dieser Erklärung weisen die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken (nachfol- gend: Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die unversteu- erte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regu- lierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (dazu im Einzelnen: Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.1). A.c Die Bank C._______ nimmt an diesem Programm teil und hat dem IRS entsprechende Informationen übermittelt. B. B.a Am […] 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenös- sischen Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf Art. 26 des Ab- kommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenos- senschaft und den Vereinigten Staa ten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls un- ter SR 0.672.933.61) ab. Das Ersuchen betraf ein Konto, das als «Konto A-5506/2015 Seite 3 ***1» bezeichnet war (die Kontonummer selbst wurde im Ersuchen nicht erwähnt) und welches sich bei der Bank C._______ befinde. Der IRS er- suchte darum, ihm die US -steuerpflichtige Person zu nennen, die in der Steuerperiode vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 eine Zeic h- nungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem Konto hatte oder daran wirt- schaftlich berechtigt gewesen sei. B.b Im Amtshilfeersuchen beschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: Die Bank C._______ nehme als Bank der Kategorie 2 beim «Program for Non-Prosecution Agreements or Non -Target Letters for Swiss Banks» (dem Bankenprogramm) teil. Eine Bank, die die Kategorie 2 wähle, nehme an, sie könne im Zusammenhang mit nicht deklarierten Konten mit US-Be- zug US-Steuerrecht oder Transaktionsrecht verletzt haben. Der IRS ersucht um Informationen betreffend ein Konto, das als Konto ***1 bezeichnet wird. Die Person, die am Konto ***1 wirtschaftlich berechtigt sei, werde verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu ha- ben. Dieser begründete Verdacht stütze sich a uf Informationen aus ver- schiedenen Quellen, so den Umstand, dass die Bank C._______ im Rah- men des Bankenprogramms das Konto ***1 als Konto identifiziert habe, welches Muster zeige, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeute- ten, und dass die Bank Informationen zu diesem Konto geliefert habe. Wei- ter habe die Bank C._______ im Rahmen des Bankenprogramms auch In- formationen über andere Konten und ihr grenzüberschreitendes Geschäft mit Konten mit US-Bezug geliefert. Auch habe es zusätzliche Informationen aus anderen Quellen im Rahmen des Bankenprogramms gegeben und schliesslich seien öffentlich zugängliche Informationen über die Bank bei- gezogen worden. Im Rahmen des Bankenprogramms habe die Bank C._______ zugegeben, dass Bankmitarbeiter gewusst hätten, dass gewisse Konten von US-Kun- den [in den USA] nicht deklariert gewesen seien. Gemäss den Erfahrungen des IRS mit Offshore -Konten würden steuerpflichtige Personen, die die notwendigen Dokumente für die korrekte Meldung nicht zur Verfügung stellten, absichtlich solche Dokumente vorenthalten, um ihre Konten und Einkünfte vor dem IRS zu verschleiern. Zudem habe die Bank C._______ gegen das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene «Qualified Intermediary Withholding Agreement» (nachfolgend: A-5506/2015 Seite 4 QI-Agreement) verstossen. Ungeachtet der aus diesem Abkommen flies- senden Verpflichtungen habe die Bank C._______ dem IRS für das vorlie- gende Konto ***1 keine steuerpflichtigen Einkünfte gemeldet. Konkret zeichne sich das Konto ***1 durch die folgenden Charakteristika aus: – Das Konto wurde am […] 2001 eröffnet und am […] 2011 geschlos- sen. – Kontoinhaberin war eine panamaische Domizilgesellschaft. – Im Konto wurden während des entscheidenden Zeitraums US - Wertschriften gehalten. – Der Höchstbetrag während des entscheidenden Zeitraums belief sich auf USD [knapp 30Mio]. – In den Unterlagen ist ein «Formular A » enthalten, dass gemäss den schweizerischen Geldwäschereibekämpfungsregeln einen US-Bürger als wirtschaftlich Berechtigten am Konto identifiziert. – Es ist ein Formular «W-8BEN» enthalten, dass eine Nicht-US-Ge- sellschaft (domiziliert in Panama) als Kontoinhaberin identifiziert. Das Formular «W-8BEN» widerspreche dem «Formular A», indem es eine Erklärung der panamaischen Gesellschaft enthalte, die feststelle, gemäss US -Steuerregeln sei sie wirts chaftlich Berech- tigte an allen Werten und am Einkommen, das auf dem Konto liege. – Der Bank wurde kein Formular «W -9» eingereicht und die Bank gab kein Formular «1099» aus. – Die wirtschaftlich Berechtigte US -Person besass keine Unter- schriftsberechtigung für das Konto. – Sie hatte verschiedentlich Kontakt mit der Bank, um über das Konto zu sprechen. – [Es] wurden Barbezüge (von unbekannten Personen) […] getätigt. – Im […] wurden USD […] von einem Bevollmächtigten des Kontos abgehoben. – [Es] wurden an [Unternehmen] in […] Beträge […] überwiesen. – Im […] wurde eine Zahlung an […] getätigt. – Im […] wurden Zahlungen […] getätigt. – Das Konto wurde zur Bezahlung von Telefonrechnungen benutzt. A-5506/2015 Seite 5 – Der US -wirtschaftlich Berechtigte hatte ein Zugangsrecht zum Schliessfach, das im Namen der Gesellschaft eröffnet worden war. – Der US-wirtschaftlich Berechtigte steht in Verbindung mit zwei wei- teren Konten bei der Bank C._______ (Konten ***2 und ***3). Gemäss US-amerikanischem Recht müssten US -Bürger und Einwohner der USA das weltweit erzielte Einkommen in ihren jährlichen Steuererklä- rungen deklarieren. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankmitarbeiter und US-Klienten der Bank Schritte unternommen, um grosse Beträge an US - Steuern auf betrügerische Art zu hinterziehen, indem sie u nter anderem Domizilgesellschaften benutzt hätten, um falsche Dokumente zu erstellen. Sie hätten entweder falsche oder gar keine Steuerformulare eingereicht. So seien Vermögenswerte, an denen die Kunden wirtschaftlich berechtigt seien, verheimlicht und diese Werte sowie das daraus fliessende Einkom- men dem IRS nicht deklariert worden. Das US-Recht würde für Steuerzwecke Organisationsformen nicht aner- kennen, wenn sie kein eigentliches Geschäft führten, sondern der Steu- erumgehung dienen würden. Solche Gebilde würden auch dann nicht an- erkannt, wenn der wirtschaftlich Berechtigte die von ihm getrennte Verwal- tung der Gesellschaft nicht respektiere. Für die Zwecke des Amtshilfeersuchens sei jedes Rechtssubjekt oder jede Einheit, das oder die nach dem Recht irgendeiner Jurisdiktion (einschliess- lich den USA) organisiert sei und gemäss der schweizerischen Geldwä- schereigesetzgebung als Domizilgesellschaft behandelt werde, als solche zu erachten. Dazu würden auch Personengesellschaften und jedes andere Rechtssubjekt gehören, für die oder für das die Bank ein Formular A (oder ein gleichwertiges Dokument) erhalten habe. Es sei dann von einem Konto einer Domizilgesellschaft mit einer wirtschaftlich berechtigten US -Person auszugehen, wenn ein Formular A (oder eine gleichwert ige Dokumenta- tion) angebe, dass das Konto eine wirtschaftlich berechtigte US -Person aufweise. Im konkreten Fall habe die Bank Informationen übermittelt, wonach sie wusste, dass der wirtschaftlich Berechtigte am Konto ***1 eine US-Person war, sie aber dennoch die Erklärung des fehlenden US-Status im Formular W-8BEN akzeptiert habe. So habe das Konto ***1 weiterhin im Namen der in Panama domizilierten Gesellschaft gehalten werden können, wobei der wirtschaftlich Berechtigte weiterhin die Kontrolle über dieses Konto ausge-A-5506/2015 Seite 6 übt habe. Er habe auch Vermögen aus dem Konto zur persönlichen Ver- wendung abgehoben, trotz der Struktur der Domizilgesellschaft und ob- wohl er formell dazu nicht legitimiert gewesen sei. Schliesslich habe die Bank gewusst, dass in US -Wertschriften investiert worden sei, und den- noch die «withholding tax» nicht einbehalten. So seien die Reporting -Vor- schriften der Bank aufgrund des QI -Agreements mit dem IRS umgangen und US-Recht verletzt worden. Schliesslich erklärt der IRS, im Gegensatz zu Gruppenersuchen, bei denen die Vereinigten Staaten nicht wüssten, dass ein bestimmtes Konto be- stehe, werde vorliegend gerade kein Gruppenersuchen eingereicht. Daher sei der begründete Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» grösser als bei einem Gruppenersuchen. Zusammenfassend hält der IRS fest, er hege den begründeten Verdacht, dass das Subjekt des Ersuchens mit Hilfe und Unterstützung der Bank auf betrügerische Art und Weise eine Domizilgesellschaft (hier eine Tarngesell- schaft, die für US-Steuerzwecke nicht beachtet und so behandelt wird, als existiere sie nicht) benutzt habe und, als Teil eines Lügengebäudes, mit dem Ziel, die US-Steuerbehörden zu betrügen, Dokumente vorbereitet und gehalten habe, die auf betrügerische Weise die Besitzve rhältnisse am Konto ***1 falsch wiedergegeben hätten, dies alles mit der Absicht, US - Einkommenssteuerstrafrecht und ziviles Einkommenssteuerrecht zu ver- letzen. Dieses betrügerische Vorgehen habe zu einer illegalen und sub- stanziellen Reduktion des Steuerbet reffnisses geführt, welches das Sub- jekt des Ersuchens in Bezug auf Einkommen und Gewinn, der aus US - oder ausländischen Investments stammte, bezahlte. Alles in allem glaubt der IRS, dass die Untersuchung des Subjekts des Ersuchens als einzeln identifizierte US-Person, die eine Unterschriftsberechtigung oder andere Berechtigung über das Konto hatte oder die am Konto wirtschaftlich be- rechtigt war und die an betrügerischem Verhalten beteiligt war, den Tatbe- stand von «Betrugsdelikten und dergleichen» erfülle. Der IRS nennt im Amtshilfeersuchen zudem die anwendbaren Gesetzes- bestimmungen und bezieht sich auf die Rechtsprechung des Bundesver- waltungsgerichts im Zusammenhang mit «Betrugsdelikten und derglei- chen». Schliesslich zählt er die Dokumente auf, die zu übermi tteln er er- sucht. B.c Der IRS ersucht für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011 um diverse Bankinformationen. A-5506/2015 Seite 7 B.d Er erklärt, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und regle- mentarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche, so dass er (der IRS) diese Informationen, wenn sie sich in seiner Zustän- digkeit befinden würden, in Anwendung seines Rechts oder im ordentlichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis erhalten könnte. Der IRS erklärt weiter ausdrücklich, dass die USA die nach ihrem innerstaatlichen Steuerverfah- ren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten. C. In der Folge forderte die ESTV die Bank C._______ gestützt auf Art. 8 und 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 521.1) am 2. April 2015 dazu auf, ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässige betroffene Person bzw. Gesellschaft über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren. D. Nachdem die ESTV klargestellt hatte, da ss ihr die Bankunterlagen unge- schwärzt einzureichen seien, kam die Bank der Editionsverfügung am 23. April 2015 in Bezug auf die Zustellung der ersuchten Bankunterlagen nach. Sie bestätigte, dass sie zunächst die X._______ SA (nachfolgend auch nur als «Ges ellschaft» bezeichnet) als beschwerdeberechtigte Per- son und, nachdem sich der (damalige) Rechtsvertreter der Gesellschaft gegenüber der Bank auch als Rechtsvertreter von Y ._______ ausgewiesen hatte, auch Letzteren als betroffene Person über das Amtshilfeverfahren informiert habe. Weiter wies die Bank auf ein paar Ungenauigkeiten in den im Amtshilfeersuchen genannten Charakteristika hin. E. Nachdem sich der jetzige Rechtsvertreter von Y ._______ und der X._______ SA mit Schreiben vom 13. Mai 2015 gegenüber der ESTV (zu- nächst als Vertreter der Gesellschaft) ausgewiesen sowie um Akteneinsicht ersucht hatte, liess die ESTV ihm am 19. Mai 2015 eine Zusammenfassung des Ersuchens in Form eines Auszugs sowie die weiteren Akten zukom- men und setzte eine Frist zur Stellungnahme an. Am 20. Mai 2015 erklärte der Vertreter, dass Y ._______ die Adresse seiner Kanzlei als Zustellungs- domizil gewählt habe. F. Im Folgenden ersuchte die Gesellschaft verschiedentlich um Einsicht in das Originalersuchen des IRS, welche ihr verweigert wurde. A-5506/2015 Seite 8 G. Innert teilweiser erstreckter Frist nahm die Gesellschaft am 10. Juni 2015 zu den Akten Stellung. H. Da in dieser Stellungnahme unter anderem geltend gemacht wurde, die von der Bank als «US-securities» identifizierten Wertschriften seien keine US-Wertschriften im Sinn des QI -Systems, fragte die ESTV am 30. Juni 2015 bei der Bank nach, welche am 2. Juli 2015 antwortete, sie habe an- dere Wertschriften als US -Wertschriften identifiziert. Die ESTV gewährte der Gesellschaft z u diesen zusätzlichen Erkenntnissen am 14. Juli 2015 das rechtliche Gehör, von welchem diese keinen Gebrauch machte, jedoch am 27. Juli 2015 ein weiteres Mal um Einsicht in das vollständige Ersuchen des IRS sowie die vollständigen Akten ohne Abdeckungen ersuchte. I. In ihrer Schlussverfügung vom 4. August 2015 kam die ESTV zum Schluss, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren. Sie sah die formellen Anforderun- gen, die an ein Amtshilfeersuchen gestellt werden, als erfüllt an. Ebenso ergebe sich aus den Unterlagen der Verdacht, dass Y ._______ an der X._______ SA wirtschaftlich berechtigt sei und er deren selbständige Exis- tenz missachtet und so durch Vorschieben dieser Gesellschaft US-Steuern nicht entrichtet habe. Somit bestehe der begründete Verdacht auf das Vor- liegen von «Betrugsdelikten und dergleichen». J. Gegen diese Schlussverfügung sowie die «Eintretens- und Editionsverfü- gung» der ESTV vom 2. April 2015 reichten die X._______ SA (nachfol- gend: Beschwerdeführerin 1) und Y ._______ (nachfolgend: Beschwerde- führer 2; zusammen: die Beschwerdeführenden) am 7. September 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Sie stellten folgende Rechtsbegehren: «1. Die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 4. August 2015 (Geschäfts -Nr. […]) sei nichtig zu erklären und die Sache zur Durchführung eines erstinstanzlichen Verfahrens an die Be- schwerdegegnerin zurückzuweisen. 2. Eventualiter sei auf das Ersuchen vom […] 2015 nicht einzutreten und die Editions- und Schlussverfügung der Eidgenössis chen Steuerverwaltung (ESTV) vom 4. August 2015 (Geschäfts -Nr. […]) aufzuheben und die Amts- und Rechtshilfe zu verweigern. A-5506/2015 Seite 9 3.a. Subeventualiter sei die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuer- verwaltung (ESTV) vom 4. August 2015 (Geschäfts-Nr. […]) aufzuheben (bzw. nichtig zu erklären) und es sei die Amts - und Rechtshilfe an den Internal Revenue Service (IRS) und das Department of Justice (DOJ) der Vereinigten Staaten von Amerika zu verweigern; 3.b. zudem seien die mit der Schlussverfügung zusammen anfe chtbaren Zwi- schenverfügungen vom 2. April 2015 (Eintretens- und Editionsverfügung) in Bezug auf die Beschwerdeführer aufzuheben (bzw. nichtig zu erklären). 4. Subsubeventualiter sei die ESTV anzuweisen, alle von der Amts - und Rechtshilfemassnahme betroffen en (Dritt -)Personen vor Ergehen der Schlussverfügung zu informieren, damit sie die Herausgabe ihrer Perso- nendaten selbständig verhindern können oder andernfalls seien alle Hin- weise auf Drittpersonen (im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG) von Amtes wegen zu schwärzen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegeg- nerin.» Zur Begründung führen sie zusammengefasst und im Wesentlichen aus, die Schlussverfügung sei nichtig, weil ihnen die Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen verwehrt und damit das rechtliche Gehör verletzt wor- den sei. Eventualiter sei auf das Ersuchen nicht einzutreten, denn die Bank C._______ habe dem IRS im Rahmen des Bankenprogramms keine (auch keine anonymisierten) Daten über das streitbetroffene Konto übermitteln dürfen. Es seien Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (BankG, SR 952.0) und Art. 271 des Schwei- zerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) verletzt worden. Das Ersuchen beruhe somit auf Daten, die durch Verlet- zung von schweizerischem Recht erhältlich gemacht worden seien, wes- halb darauf in Anwendung von Art. 7 Bst. c StAhiG nicht einzutreten gewe- sen wäre. Zudem sei das Ersuchen zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden, weil die Bank ohne Verdacht alle US-Kunden durchleuch- tet habe. Somit sei aufgrund von Art. 7 Bst. a StAhiG nicht auf das Ersu- chen einzutreten gewesen. Subeventualiter würde die Editions - und die Schlussverfügung eine Anordnung des Zivilgerichts Genf missachten. Sub- subeventualiter müssten alle nicht vom Ersuchen betroffenen Personen abgedeckt oder am Verfahren beteiligt werden. K. In ihrer Vernehmlassung vom 2. November 2015 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen . Sie begründet dies – nach- dem sie sich zur Frage der Akteneinsicht geäussert hat – insbesondere A-5506/2015 Seite 10 damit, es seien dem Do J von der Bank C._______ keine persönlichen Identifikationsmerkmale des Bankkunden, insbesondere auch keine Kon- tonummer übermittelt worden. Es sei nur eine pseudonymisierte Konto- nummer weitergegeben worden, wobei die USA nicht über den Dekodie- rungsschlüssel verfügt hätten, so dass die Daten (für die USA) keine Per- sonendaten gewesen seien. Es könne weder eine Verletzung von Art. 47 BankG noch eine solche von Art. 271 und 273 StGB ausgemacht werden. Die vorsorglichen Massnahmen des Zivilgerichts Genf, die der Bank die Übermittlung von Personendaten Dritter untersagten, sei i m Kontext der direkten Übermittlung von Inform ationen durch die Bank an das Do J im Rahmen des US -Bankenprogramms zu sehen. Die Massnahmen be- schränkten sich auf diesen Rahmen. Das vorliegende Verfahren bezwecke den Austausch von Informationen gestützt auf Art. 26 DBA-USA. Es liege in der Kompetenz der ESTV, über die eingegangene völkerrechtliche Ver- pflichtung zum Informationsaustausch zu befinden, wozu auch die Kompe- tenz gehöre, über allfäl lige Schwärzungen zu entscheiden. Somit sei im vorliegenden Amtshilfeverfahren auch die Bank nicht an die durch das Zi- vilgericht Genf ausgesprochenen vorsorglichen Massnahmen gebunden, denn die Vornahme von definitiven Schwärzungen durch die Bank hätte zur Folge, dass der ESTV die Ausübung ihrer ausschliesslichen Zuständig- keit bei der Überprüfung der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Infor- mationen verwehrt würde. Weiter handle es sich bei den in den Unterlagen genannten Drittpersonen nicht um solche, die mit dem im vorliegenden Amtshilfeverfahren einbezogenen Konto in k einer Weise verbunden zu sein schienen, woraus folge, dass sie gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung nicht aus den Unterlagen zu streichen seien. Dies führe aber nicht dazu, dass sie über das Verfahren zu informieren seien, handle es sich doch um bloss indirekt betroffene Personen, die durch das Speziali- tätsprinzip geschützt seien. Der Vernehmlassung legte die ESTV zwei USB -Sticks mit den Verfah - rensakten bei. Auf dem Exemplar für das Gericht war das vollständige Amtshilfeersuchen enthalten, auf jenem für die Beschwerdeführenden ein teilweise geschwärztes Ersuchen. L. Mit Zwischenverfügung vom 11. November 2015 stellte der Instruktions- richter den Beschwerdeführenden neben der Vernehmlassung den USB - Stick mit dem teilweise geschwärzten Amtshilfeersuchen zu. A-5506/2015 Seite 11 M. Mit Eingabe vom 23. November 2015 beantragen die Beschwerdeführen- den die Edition von und Einsicht in verschiedene Akten, darunter insbeson- dere das vollständige Ersuchen des IRS sowie die von der Bank dem IRS übermittelten Akten. Der Eingabe legten die Beschwerdeführenden unter anderem ein Gutach- ten bei. N. Mit Verfügung vom 3. Dezember 2015 nahm das Bundesverwaltungsge- richt vom Eingang dieser Stellungnahme der Beschwerdeführenden Vor- merk und übermittelte der Vorinstanz das Doppel. O. Am 11. Dezember 2015 bat die ESTV um Einsicht in die der Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 23. November 2015 beigelegten Akten und um Ansetzung einer Frist, damit sie ihrerseits Stellung nehmen könne. P. Mit Verfügung vom 14. Dezember 2015 wurde dem Akteneinsichtsgesuch der Vorinstanz Folge geleistet und ihr die beantragte Frist bis zum 18. De- zember 2015 zur Stellungnahme angesetzt. Q. In ihrer Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 beantragte die Vorinstanz sinngemäss, die Anträge der Beschwerdeführenden auf Einsicht in die voll- ständigen Akten seien kostenpflichtig abzuweisen. Der Vollständigkeit hal- ber reichte sie dem Bundesverwaltungsgericht den E -Mail-Verkehr zwi- schen ihr und dem IRS betreffend Bitte um Geheimhaltung ein, bat aber darum, den Beschwerdeführenden keine Einsicht in diese Akten zu gewäh- ren. Zum eingereichten Gutachten werde sie sich zu einem späteren Zeit- punkt äussern. R. Nachdem das Bundesverwaltungsgericht die Stellungnahme der Vor - instanz mit Verfügung vom 23. Dezember 2015 den Beschwerdeführenden (ohne Beilagen) hatte zukommen lassen, nahmen diese am 15. Januar 2016 Stellung dazu. Sie hielten an ihren Anträgen fest. Ihrer Eingabe legten sie eine Kopie des Non -Prosecution Agreements (NPA) zwischen dem IRS und der Bank bei. A-5506/2015 Seite 12 Neben den bereits in ihrer Stellungnahme v om 23. November 2015 ge- nannten Editionsgesuchen verlangen sie nun auch die Edition der «Inputs der ESTV» an den IRS. S. Am 9. Februar 2016 reichte die ESTV eine Stellungnahme ein. Sie bean- tragt, den Antrag der Beschwerdeführenden auf vollständige Akteneinsicht in das Amtshilfeersuchen des IRS (ohne Schwärzungen) gutzuheissen, im Übrigen die prozessualen Anträge der Beschwerdeführenden aber abzu- weisen. Zur Begründung führt sie aus, der IRS wehre sich nach Abschluss des NPA nicht mehr gegen die vollständige Off enlegung des Ersuchens. Bei den mit Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 eingereichten Akten handle es sich hingegen nicht um Verfahrensakten. Diese seien den Be- schwerdeführenden nicht offenzulegen. Weiter äussert sie sich zum von den Beschwerdeführenden eingereichten Gutachten. T. Mit Verfügung vom 12. Februar 2016 entsprach das Bundesverwaltungs- gericht dem Gesuch der Beschwerdeführenden (nunmehr mit Einverständ- nis der Vorinstanz) um Einsicht in das ungeschwärzte Amtshilfeersuchen. Das Doppel der Stellungnahm e der Vorinstanz vom 9. Februar 2016 inkl. Beilagen sandte es an die Beschwerdeführenden. Das ungeschwärzte Amtshilfeersuchen des IRS befand sich als Beilage 2 bei diesen Akten. Das Bundesverwaltungsgericht setzte den Beschwerdeführenden Frist zur Einreichung einer weiteren Stellungnahme an und hielt fest, über die wei- teren Anträge betreffend Akteneinsicht werde zu einem späteren Zeitpunkt entschieden. U. In ihrer Stellungnahme vom 24. Februar 2016 hielten die Beschwerdefüh- renden sinngemäss an ihren Anträgen fest. Sie äussern sich zur Aktenein- sicht und machen weiter geltend, die ESTV habe dem IRS nicht mitteilen dürfen, dass ein Beschwerdeverfahren laufe. Sie nahmen Stellung zu den übrigen Ausführungen in der Stellungnahme der Vorinstanz vom 9. Februar 2016. V. Am 4. März 2016 verzichtete die Vorinstanz auf eine weitere Stellung- nahme zum Thema Akteneinsicht. A-5506/2015 Seite 13 W. Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 schrieb der Instruktionsrichter das Gesuch der Beschwerdeführenden um Edition des Amtshilfeersuchens ohne Abdeckungen zufolge Gegenstandslosigkeit ab und wies die übrigen Einsichtsgesuche – mit einer kleinen Ausnahme – ab. Er setzte den Be- schwerdeführenden Frist für eine Stellungnahme an und erhob aufgrund des bisherigen Verfahrensaufwandes einen weiteren Kostenvorschuss. X. Mit Eingabe vom 13. April 2016 hielten die Beschwerdeführenden im We- sentlichen fest, mangels vollständiger Akteneinsicht sei es nicht möglich, abschliessend zu replizieren. Sie hielten an ihren Ersuchen um Vervollstän- digung der Akten und Akteneinsicht weiter fest. Y. Die Vorinstanz liess sich am 19. Mai 2016 ein weiteres Mal vernehmen, wobei sie an ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde festhielt. Z. Am 31. Mai 2016 reichten die Beschwerdeführenden eine weitere Stellung- nahme ein. AA. Die Stellungnahme der Vorinstanz erfolgte am 13. Juni 2016. BB. Die ihnen mit Verfügung vom 14. Juni 2016 eingeräumte Möglichkeit zu Schlussbemerkungen nahmen die Beschwerdeführ enden nicht wahr, reichten jedoch am 25. Oktober 2016 eine «Noveneingabe» ein. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie für den vorliegenden Entscheid von Bedeutung sind – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. A-5506/2015 Seite 14 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge- stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StA- hiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss). 1.2 Das StAhiG hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schluss- verfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsge- richt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügun- gen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der in- ternationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand- lung der Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfül- len die Voraussetzu ngen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. in diesem Sinn auch BGE 139 II 404 E. 2.1 und 2.3 sowie die in BGE 139 II 451 nicht publizierte E. 1.4 des Ur- teils des BGer 2C_511/2013 vom 27. August 2013). Auf die form- und frist- gerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichti gen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wo- nach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 988 und 990 ff.; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). A-5506/2015 Seite 15 2. 2.1 Die Beschwerdeführenden machen in der Beschwerde vom 7. Septem- ber 2015 geltend, ihnen sei die Einsicht in das vollständige Amtshilfeersu- chen verwehrt worden. Da es sich dabei um den Dreh- und Angelpunkt des Verfahrens handle, wiege dieser Mangel so schwer, dass die Schlussver- fügung der ESTV vom 4. August 2015 nichtig sei. 2.2 Vorab ist festzuhalten, dass das Gesuch der Beschwerdeführenden um Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen mit Zwischenverfügung vom 11. November 2015 zunächst sinngemäss abgewiesen wurde. Ihnen wurde nämlich – gemäss dieser Zwischenverfügung – der USB-Stick mit dem teilweise geschwärzten Amtshilfeersuchen zugestellt (Sachverhalt Bst. L). Nachdem die ESTV am 9. Februar 2016 mitgeteilt hatte, der IRS wehre sich nicht mehr gegen die vollständige Offenlegung des Ersuchens (Sachverhalt Bst. S), wurde den Beschwerdeführenden das vollständige Amtshilfeersuchen zugestellt (Sachverhalt Bst. T). 2.3 2.3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungs- rechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1001 ff.). Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil des verfassungsrechtli- chen Anspruchs auf rechtliches Gehör (BGE 140 V 464 E. 4.1, 135 II 286 E. 5.1). Sinn und Zweck des Akteneinsichtsrechts ist, dass die Parteien die Elemente kennen, die für den Entscheid der Behör de bzw. des Gerichts möglicherweise relevant sein können ( BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2. Aufl. 2016, Art. 26 N. 32; vgl. auch BGE 139 I 206 E. 3.2, 139 II 489 E. 3.3, 138 IV 78 E. 3, 137 I 195 E. 2.3.1; BVGE 2010/53 E. 13.1). 2.3.2 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formel- ler Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaus- sichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfah- rensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187 E. 2.2). 2.3.3 Eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör kann praxisgemäss ausnahmsweise geheilt werden, wenn die in Frage ste- hende Gehörsverletzung nicht schwer wiegt (vgl. anstelle vieler: BGE 137 A-5506/2015 Seite 16 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urte ile des BVGer A-6625/2014 vom 19. Mai 2016 E. 5.3.2, A-820/2014 vom 21. Oktober 2014 E. 2.1.2). 2.3.4 Vorliegend wurde das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden nicht verletzt, denn die ESTV durfte Auszüge aus dem Amtshilfeersuchen den Beschwerdeführenden vorenthalten (Zwischenverfügung des BVGer vom 11. November 2015; Sachverhalt Bst. L). Die Einschränkung des rechtlichen Gehörs war damit rechtmässig. Überdies hatten die Beschwer- deführenden im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Gelegen- heit, Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen zu nehmen und sich dazu zu äussern, wobei sie davon nur insofern Gebrauch machten, als sie festhielten, es sei unverständlich, weshalb die ESTV die zuvor geheim ge- haltenen Passagen geschwärzt habe. 2.3.5 Die Beschwerdeführenden bringen vor, gemäss Schreiben der ESTV vom 2. April 2015 sei bei ihr angeblich ein Ersuchen des IRS (was nicht überprüfbar sei) für das Konto mit der Konto-Nr. ***1 eingegangen. Ob dies zutreffe, könne weder bezüglich der ersuchenden Behörde noch deren geographischen Standort überprüft werden, weshalb bestritten werde, dass ein gültiges Ersuchen vorliege. Soweit die Beschwerdeführenden damit geltend machen wollen, es sei nicht erstellt, dass der IRS überhaupt ein das Konto ***1 betreffendes Amtshilfeersuchen gestellt habe, ist festzuhalten, dass nicht ersichtlich ist, weshalb die ESTV den Beschwerdeführenden mitteilen sollte, dass ein sie betreffendes Amtshilfeersuchen eingegangen ist, wenn dies nicht den Tat- sachen entspräche. Die Beschwerdeführenden erklären auch nicht, was sie zu dieser Vermutung veranlasst. Auf dieses Vorbringen der Beschwer- deführenden ist ohnehin nicht weiter einzugehen, haben sie doch mittler- weile eine Kopie des Originalersuchens erhalten. Dass die Kopie nicht dem Original entsprechen würde, haben die Beschwerdeführenden (zu Recht) nicht geltend gemacht. Ob das Ersuchen die Anforderungen erfüllt, die an ein solches gestellt wer- den, wird weiter unten zu prüfen sein (E. 5 und E. 7). 2.4 Weiter machen die Beschwerdeführenden geltend, ihr rechtliches Ge- hör sei durch die Ansetzung einer sehr kurzen Frist durch die ESTV verletzt worden. Ihnen sei n ur eine zehntätige Frist zur Stellungnahme gewährt worden, die einmal um zehn Tage erstreckt worden sei. A-5506/2015 Seite 17 2.5 Das Bundesverwaltungsgericht hat erkannt, dass die Ansetzung einer fünftägigen Frist ohne Möglichkeit der Erstreckung das rechtliche Gehör verletzt (Ur teile des BVGer A -7122/2014 vom 23. März 2015 E. 3-6, A-7249/2014 und A-7342/2014 vom 20. März 2015 E. 3-5, A-7131/2014 vom 1. Juni 2015 E. 2). Das Bundesgericht bestätigte dies in seinem Urteil 2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 6.1 grundsätzlich, sah die Ve rletzung des rechtlichen Gehörs aber als vor BVGer geheilt an (ausführlich: Urteil des BGer 2C_289/2015 vom 5. April 2016 [zur Publikation vorgesehen] ganze E. 2, wobei das BGer in E. 2.7.1 eine zehntätige Frist als grundsätz- lich genügend bezeichnete). Diese Ausführungen des Bundesgericht gel- ten a fortiori im vorliegenden Verfahren, in dem es um eine viermal so lange Frist geht und zudem die Beschwerdeführenden in dem mittlerweile über ein Jahr dauernden Verfahren ausgiebig Gelegenheit hatten, sich mit den ihnen zur Verfügung gestellten Akten auseinanderzusetzen und Eingaben zu machen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt diesbezüglich nicht vor. 2.6 Das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden wurde damit nicht ver- letzt bzw. wurde eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs im vor- liegenden Verfahren geheilt. 2.7 Auf den – auch in der letzten Eingabe vom 31. Mai 2016 wiederholten – Antrag der Beschwerdeführenden, ihnen sei vollständige Akteneinsicht in das Ersuchen des IRS zu gewähren, insbesondere seien die Abdeckungen der ESTV zu entfernen, ist – ein weiteres Mal – nicht einzutreten, weil dem Antrag durch die mit Verfügung vom 12. Februar 2016 gewährte Einsicht in das vollständige Ersuchen bereits entsprochen wurde und dieser damit gegenstandslos geworden ist. 3. 3.1 Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 wurde unter anderem ent- schieden, das Gesuch der Beschwerdeführenden um Einsicht in frühere Versionen des Amtshilfeersuchens abzuweisen (Ziff. 2 des Dispositivs) . Das Gesuch der Beschwerdeführenden, Eins icht in die Protokolle und E-Mails zu erhalten, die im Vorfeld zum «offiziellen» Amtshilfeersuchen ent- standen sind, wurde ebenfalls abgewiesen (Ziff. 3 des Dispositivs) . Das Gesuch um Einsicht in den E -Mail-Verkehr zwischen der ESTV und dem IRS im Vorfeld zum Ersuchen um Geheimhaltung des IRS wurde einzig in Bezug auf eine kurze Passage gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen (Ziff. 4 des Dispositivs) . Auch i n weitere Korrespondenzunterlagen zwi- schen der ESTV, dem IRS und allenfalls der Bank wurde keine E insicht A-5506/2015 Seite 18 gewährt, soweit sich das Gesuch nicht als gegenstandslos erwiesen hatte (Ziff. 5 des Dispositivs) . Weiter wurden d as Gesuch der Beschwerdefüh- renden, die Bank C._______ aufzufordern, die von ihr im Rahmen des «Bankenprogramms» dem IRS herausgegebenen Informationen dem Ge- richt zur Verfügung zu stellen, sowie das Gesuch um Einsicht in diese Ak- ten abgewiesen (Ziff. 6 des Dispositivs) . Schliesslich wurde das Gesuch der Beschwerdeführenden um Einsicht in die Endfassung der von der Vorinstanz zur Übermittlung vorgesehenen Dokumente/Informationen ab- gewiesen, soweit es nicht gegenstandslos geworden war (Ziff. 7 des Dis- positivs). 3.2 In ihrer Eingabe vom 31. Mai 2016 halten die Beschwerdeführenden an ihren Ersuchen um Vervollständigung der Akten und Akteneinsicht voll- umfänglich fest. 3.3 Da das Bundesverwaltungsgericht – wie soeben (E. 3.1) erwähnt – be- reits mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 die entsprechenden An- träge behandelt hat, fragt sich, ob es sich beim ausdrücklichen Festhalten an den Gesuchen der Beschwerdeführenden in Bezug auf die Aktenedition und -einsicht um ein Revisionsbegehren nach Art. 45 VGG in Verbindung mit Art. 121 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- gericht (BGG, SR 173.110) handelt (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO- RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 5.40). 3.4 Auf ein Revisionsbegehren kann jedoch schon deshalb nicht eingetre- ten werden, weil kein Revisionsgrund nach Art. 121 ff. BGG geltend ge- macht wird und ein solcher sich auch nicht aus den Akten ergibt. 3.5 Hier ist festzuhalten, dass jene Passage, die nach der Zwischenverfü- gung des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. März 2016 am 19. Mai 2016 von der Vorinstanz zusammen mit deren Stellungnahme dem Bundesver- waltungsgericht eingereicht und von diesem mit Verfügung vom 20. Mai 2016 an die Beschwerdeführenden weitergeleitet wurde, genau derjenigen entspricht, die das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 zur Offenlegung bestimmt hat. Das Bundesverwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass nur die die Beschwerdeführenden direkt betreffenden Passagen of- fenzulegen sind, weil die übrigen Ausführungen nicht direkt das Beschwer- deverfahren betreffen. Da ss es im E -Mail-Austausch zwischen dem IRS A-5506/2015 Seite 19 und der ESTV um die Geheimhaltung des Amtshilfeersuchens bzw. von Teilen desselben ging, war den Beschwerdeführenden auf grund der Ein- gabe der ESTV vom 18. Dezember 2015 Ziff. 3 bekannt. Wenn sie jetzt vorbringen, es sei wegen der vielen Abdeckungen unmöglich, ausserhalb des Spekulativen dazu Stellung zu nehmen, ist ihnen entgegenzuhalten, dass sich den Akten entnehmen lässt, worum es geht, sofern diese im Zu- sammenhang – und nicht nur jedes Aktenstück für sich – angesehen wer- den. Im Übrigen liegt es in der Natur der Sache, dass die Beschwerdefüh- renden über den Inhalt von Aktenstücken, in die sie kein Einsichtsrecht ha- ben, nur spekulieren können. Diese Begründung erweist sich daher als zir- kulär (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1). 4. 4.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Ab- kommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US -Steuerrecht den für die Anwen- dung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steu- erhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleich- zeitig mit dem DBA -USA 96 vereinbarten Protokol ls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu E. 6.1; BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bun- desrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085, 1099; Urteile des BVGer A -5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.1, A -6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1, A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3). 4.2 Bei den gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fal- lenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA- USA 96), wobei in den USA i nsbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu ge- hört die sog. «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Di- videnden, Zinsen und dem Verkaufs - bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückli- ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die A-5506/2015 Seite 20 Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Ori- ginalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteile des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a). 5. 5.1 Die ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US -Behörden um In- formationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA- USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m. Ziff. 10 des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima -facie-Vorprüfung hat die ESTV be- züglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzun- gen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. 5.2 Art. 26 DBA-USA 96 enthält keine Angaben darüber, welche Informati- onen in einem Amtshilfeersuchen enthalten sein müs sen. Dies bleibt grundsätzlich dem innerstaatlichen Verfahrensrecht vorbehal ten, wobei dieses den Austausch nach Art. 26 DBA-USA 96 nicht behindern darf. Ins- besondere ist es nicht notwendig, dass im Ersuchen die Namen der be- troffenen Personen genannt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.4 statt aller: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.5). Dazu hat das Bundesverwaltungsgericht in einem dem vorliegenden Ver- fahren ähnlichen Fall festgestellt, dass die Angabe einer Fallnummer, die letztlich die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt, genügt (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.2). Art. 26 DBA-USA 96 enthält im Übrigen Angaben dazu, in welcher Form die er- wünschten Informationen zu übermitteln sind , Geheimhaltungspflichten, eine Einschränkung der Verwendung der erhaltenen In formationen sowie Einschränkungen der auszutauschenden Informationen (Ziff. 1). Da Amts- hilfe nur bei Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» (zum Begriff vgl. E. 6.1 ff.) geleistet wird, ist überdies zu verlangen, dass der ersu- chende Staat darlegt, worauf er diesen Verdacht stützt. 5.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Ersuchen schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten. Wie soeben gesehen, enthält das DBA-USA 96 keine solchen Angaben. Somit kommt Abs. 2 von Art. 6 StAhiG zur Anwendung. Dieser hält folgende Vorausset- zungen fest: A-5506/2015 Seite 21 a. die Identität der betroffenen Person, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; b. eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben zur Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen zu erhalten wünscht; c. den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; d. die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen sich im ersuchten Staat oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer Informa- tionsinhaberin oder eines Informationsinhabers befinden, die oder der im ersuchten Staat ansässig ist; e. den Namen und die Adresse der mutmassli chen Informationsinhabe- rin oder des mutmasslichen Informationsinhabers, soweit bekannt; f. die Erklärung, dass das Ersuchen den gesetzlichen und reglementa- rischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht, sodass die ersuchende Behörde diese Informatio- nen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwen- dung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungs- praxis erhalten könnte; g. die Erklärung, welche präzisiert, dass der ersuchende Staat die nach seinem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat. Zu Bst. a kann auf das zuvor Gesagte verwiesen werden (E. 5.2). 5.4 Die ESTV hat sich erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 17 StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugs- delikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US - Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Ve rtragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Nicht abzuklären hat sie, ob die vorgeworfenen Taten tatsächlich begangen wurden. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, w elche In- formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des BVGer A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publi- ziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich hinreichende Anhaltspunkte da- für ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatver- dacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A -5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 4, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 5 m.w.H.). A-5506/2015 Seite 22 5.5 Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a), Infor- mationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des an- wendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen er- langt worden sind (Bst. c). 5.5.1 Bei letzterem hatte der Gesetzgeber vor allem den Fall vor Augen, dass ein Ersuchen auf Informationen beruhte, die zuvor «gestohlen» wor- den waren, insbesondere den so bezeichneten «Datendiebstahl» bei Ban- ken (vgl. das – ans Bundesgericht weitergezogene – Urteil des BVGer A-6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.2 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegeset- zes, BBl 2011 6193, 6208; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommen- tar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 7 N. 79; DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar Internationales Steuerrecht], 2015, Art. 26 Abs. 3 N. 301 f.; FRANÇOIS-ROGER MICHELI/CHRISTIAN-NILS RO- BERT, Documents volés et dénonciations fiscales, in: Jusletter 19. Novem- ber 2012, N. 79). Zu denken ist aber auch beispielsweise an Fälle von Wirt- schaftsspionage (SCHODER, a.a.O., Art. 7 N. 79; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 4.3.1). 5.5.2 Zur Beweisausforschung («fishing expedition») ist festzuhalten, dass die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgebli- chen Sachverhalt darzulegen. Allerdings kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund vo n Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteil des BVGer B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 4. Aufl. 2014, Rz. 293). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersu- chenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorlieg en dartun. Aller- dings werden an Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug gegenüber Amtshilfeersuchen in anderen Fällen erhöhte Anforderungen an die Be- gründung gestellt. So wurde ein begründeter Verdacht auf Steuer - bzw. A-5506/2015 Seite 23 Abgabebetrug seit jeher auch im Fal le der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA ver- langt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3). 5.5.3 Das Bundesve rwaltungsgericht hat im Urteil A -4695/2015 vom 2. März 2016 erwogen, dass es sich beim Prinzip, dass Staaten unterei- nander nach Treu und Glauben zu handeln haben, um einen allgemeinen Grundsatz des internationalen Rechts handelt (genanntes Urteil E. 4.3.2.1). Setzte sich ein Völkerrechtssubjekt mit seinem vertrauenser- weckenden Vorverhalten in Widerspruch, werde Treu und Glauben verletzt (sog. Estoppel; genanntes Urteil E. 4.3.2.2). 5.5.4 Weiter hielt das Bundesverwaltungsgericht im genannten Urteil A-4695/2015 vom 2. März 2016 fest, dass Ersuchen, bei denen die ersu- chende Behörde zur Identifikation einer betroffenen Person eine Fallnum- mer übermittelt, die von der (im Ersuchen ebenfalls genannten) Bank ei- nem konkreten Konto zugeordnet werden kann, nicht um ein Grup pener- suchen handelt, auch wenn der ersuchenden Behörde die betroffene Per- son (noch) nicht namentlich bekannt ist . Es handelt sich bei diesen Ersu- chen grundsätzlich um gezielte Anfragen , und nicht schon aus diesem Grund um «fishing expedition s» (E. 6.3.1 f. und E. 6.3.5 des genannten Urteils). Mit anderen Worten macht allein der Umstand, dass die ersu- chende Behörde zur Identifikation der betroffenen Person nur ei ne «ano- nymisierte» Kontonummer nennt, das Ersuchen nicht zu einem solchen, das aufs Geratewohl gestellt wurde. 5.6 Zur Frage, ob das Ersuchen auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-4695/2015 vom 2. März 2016 zusammengefasst Folgendes erwogen: 5.6.1 Das DoJ und das EFD hätten am 29. August 2013 ein Joint State- ment veröffentlicht (Sachverhalt Bst. A.b), in dem sich beide Regierungen verpflichteten, das Nötige zur Beendigung des Steuerstreits zu unterneh- men. Dabei habe sich die Schweizer Seite bereit erklärt, die Banken zur Teilnahme am Programm zu ermutigen. Ferner habe sie auf eine Erklärung des schweizerischen Parlaments vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) hin- gewiesen, worin dieses seine Erwartung ausgedrückt habe, dass der Bun- desrat alle in Übereinstimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden A-5506/2015 Seite 24 Massnahmen ergreifen werde, um den schweizerischen Banken eine Zu- sammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen. Aus dem Joint Statement und der entsprechenden Pressemitteilung (abrufbar unter https://www.news. admin.ch/message/index.html?lang=de&msg-id=50049; letztmals besucht am 31. Oktober 2016) ergebe sich jedoch klar – und vorliegend zentral –, dass die USA Anfragen zu Kundendaten im ordentlichen Amtshilfeverfah- ren stellen müssten, d.h. auf der Basis des DBA-USA 96 und – sobald auch in den USA rat ifiziert – der Änderung vom 23. September 2009. Die Schweiz habe sich verpflichtet sicherzustellen, dass Schweizer Banken in- nerhalb des bestehenden Rechts in wirksamer Weise am US -Programm teilnehmen konnten. Im Rahmen der Erläuterung des Bundesrates über die Eckwerte für die Kooperation der Schweizer Banken mit den US-Behörden (d.h. bei der Er- läuterung der entsprechenden Must erverfügung nach Art. 271 StGB) wurde ebenfalls festgehalten: «Kundendaten sind von der Bewilligung ge- mäss Art. 271 StGB nicht erfasst. Diese dürfen nur im Rahmen der beste- henden Abkommen mit den USA im Bereich der Doppelbesteuerung auf dem Weg der ordentl ichen Amtshilfe übermittelt werden.» In der Weglei- tung zur Musterverfügung wird ausgeführt: «Es besteht Einvernehmen dar- über, dass der Ausdruck ‹Bankkundendaten› nur persönliche Identifikati- onsmerkmale des Bankkunden (Name, Adresse, Sozialversicherungsnum- mer, Kontonummer) umfasst.» ( vgl. Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.1). 5.6.2 Weiter hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, nach Ansicht des Bundesrates hätten die Banken lediglich allgemeine Daten liefern sollen, welche es den USA erlaubt hätten, ein Gruppenersuchen zu stellen, das auf den von der Bank übermittelten Verhaltensmustern beruhe (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.2). Das DoJ sei dagegen da- von ausgegangen, dass detaillierte Kontoinformationen übermittelt wür- den. Im Bankenprogramm würden detaillierte Kontoinformationen zwar ausdrücklich nur im Zusammenhang mit geschlossenen Konten aufgezählt (Ziff. II.D.2.b des Bankenprogramms). Es werde aber auch festgehalten, dass die Banken alle Informationen liefern müssten, die für die USA not- wendig seien, damit diese ein Ersuchen stellen könnten, um Kontoinforma- tionen zu erhalten (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.3). Die im dortigen Verfahren betroffene Bank sei – wie die Bank C._______ im vorliegenden Fall – mit der Übermittlung einer Fallnummer, die in Bezug auf die Identifizierbarkeit der Übermittlung der Kontonummer A-5506/2015 Seite 25 gleichkomme, eher der Auffassung des DoJ gefolgt (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.4). 5.6.3 Nach Ausführungen zu den Art. 271 StGB, 47 BankG sowie dem Da- tenschutzgesetz (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.5), erläuterte das Bundesverwaltungsgericht den Sinn und Zweck von Amts- hilfeverfahren (E. 6.6.1 f.) und kam zum Schluss, dass die USA aufgrund der ihnen von der Bank übermittelten Unterlagen ein Amtshilfegesuch stel- len mussten. Es spiele letztlich keine Rolle, ob die USA ein Gruppenersu- chen stellten (wovon der Bundesrat ausgegangen sei) oder ob sie (wie vor- liegend) in der Lage seien, ein Einzelersuchen zu stellen. Damit sei auch nicht entscheidend, ob im Rahmen des Bankenprogramms nur statistische Daten geliefert worden seien oder Daten, die einzelnen Konten zugeordnet werden könnten, die für sich allein genommen den USA aber ebenfalls «noch nichts nützten», sondern gleichfalls die Stellung eines Amtshilfeer- suchens erforderten, damit die USA in den Besitz der Namen der mutmass- lich steuerpflichtigen Personen gelangten. Entscheidend sei, dass die USA die sie interessierenden Daten nur über den Amtshilfeweg erhalten kön- nen. Dabei sei auch nicht von Belang, dass die Fallnummer von der Bank sofort einer konkreten Kontonummer zugeordnet werden könne – dies, weil es die Bank selber gewesen sei, die (im Rahmen des Bankenprogramms) die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzt habe, bevor sie letztere an die USA übermittelte (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2015 E. 6.6.3; zu Vorbringen der Beschwerdeführenden in diesem Zusammen- hang: unten E. 10.1). 5.6.4 Was nun den konkreten Verstoss gegen schweizerische Rechtsvor- schriften anbelangt, hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, selbst wenn die Datenübermittlung gegen Art. 47 BankG verstossen sollte, müsse da- von ausgegangen werden, dass das Ersuchen der USA nicht gegen Treu und Glauben verstosse, weil die Zusicherungen der schweizerischen Seite im Joint Statement und die Stellungnahme des Parlaments, der Bundesrat solle das rechtlich Mögliche unternehmen, damit die Schweizer Banken mit dem DoJ zusammenarbeiten könnten, vertrauenserweckendes Verhalten darstellten, zumal dem Bundesrat, der völkerrechtlich zur Abgabe einer sol- chen Erklärung kompetent sei, die im Bankenprogramm festgelegten Be- dingungen bekannt waren, das die Übermittlung detaillierter Informationen zu bestimmten Konten vorsah. Das DoJ durfte davon ausgehen, dass die Daten unter Wahrung des schweizerischen Rechts übermittelt worden wa- ren. Die Schweiz sei aufgrund des so genannten Estoppel -Prinzips (dazu genanntes Urteil E. 4.3.2.2) an die Zusicherung gebunden und könne sich A-5506/2015 Seite 26 nun nicht auf den Standpunkt stellen, die Übermittlung der Kontonummer verletze da s Bank (kunden)geheimnis, weshalb keine Amtshilfe geleistet werden könne (genanntes Urteil E. 6.7.2). 5.6.5 Die vorstehenden Ausführungen sind auch auf eine eventuelle Ver- letzung von Art. 273 StGB zu übertragen. 5.6.6 Die Beschwerdeführenden bringen vor, den US-amerikanischen Be- hörden sei bekannt gewesen, dass es schweizerischen Banken strafrecht- lich verboten sei, Personendaten herauszugeben. Dies sei auch im NPA, welches das DoJ mit der Bank C._______ geschlossen habe, festgehalten. Sinngemäss machen sie damit geltend, die USA könnten sich – entgegen dem soeben Ausgeführten – nicht auf Treu und Glauben berufen. Das NPA hält Entsprechendes tatsächlich fest, allerdings für die Vergan- genheit. Sinn des Bankenprogramms war es gerade, dass es den Banken ermöglicht werden sollte, den USA genügend Informationen zu liefern, da- mit diese ein Amtshilfeersuchen stellen konnten. Die schweizerische Seite hat gerade wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslagen in den USA und der Schweiz versichert (vgl. Sachverhalt Bst. A.a), a uf diese Weise einen Ausweg aus der Sackgasse zu ermöglichen. Insbesondere verpflichtete sich die Schweiz sicherzustellen, dass Schweizer Banken in- nerhalb des bestehenden Rechts in wirksamer Weise am US -Programm teilnehmen könnten (s.a. E. 5.6.1). Dass die USA davon ausgingen, dass das Bankenprogramm und die schweizerische Unterstützung für dieses Programm im Einklang mit schweizerischem Recht stünden, bzw. die schweizerische Seite diese Kompatibilität herbeiführen werde, geht aus dem von den Beschwerdefüh- renden eingereichten «Joint Statement of James M. Cole, Deputy Attorney General, and Kathryn Keneally, Assistant Attorney General, Tax Division, Department of Justice, before the Permanent Subcommittee on Investiga- tions, Committee on Homeland Security and G overnment Affairs, United States Senate, for a Hearing: Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Offshore Accounts presented on February 26, 2014» hervor (BB 28/6 S. 1; http://www.justice.gov/sites/default/files/ testimonies/witnesses/attachments/2015/05/29/2-26-14_dag_cole_tax_ keneally_testimony_re_offshore_tax_evasion_0.pdf; Seite auf dem Inter- net letztmals besucht am 31. Oktober 2016). Dort wird festgehalten, dass die schweizerische Regierung Notrecht gemäss schweizerische m Recht A-5506/2015 Seite 27 angerufen habe, damit die UBS gewisse Kontodaten habe übermitteln kön- nen. Zwar mag man dagegen einwenden, dass es sich um Notrecht ge- handelt habe und eben nicht um «gewöhnliches» schweizerisches Recht, doch war den USA bekannt, dass die Schweiz über Mittel verfügte, die den Datenaustausch ermöglichten. Ohnehin ist letztlich entscheidend, dass die schweizerische Seite zusi- cherte, dass im Rahmen des Bankenprogramms die gewünschten Infor- mationen übermittelt werden könnten. Zu prüfen, wie sie dies bewerkstelli- gen wollte, war nicht Sache der US -amerikanischen Seite, sondern lag ausschliesslich in der Verantwortung der Schweiz. Aus diesem Argument können die Beschwerdeführenden daher nichts zu ihren Gunsten ableiten. 5.6.7 Im vorliegenden Verfahren ist – entgegen den Vorbringen der Be- schwerdeführenden – somit nicht zu prüfen, ob die Bank oder Mitarbeiter der Bank gegen schweizerische Rechtsvorschriften verstossen haben. 6. Nun ist auf die tatsächlichen Voraussetzungen einzugehen, die in Bezug auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA erfüllt sein müssen. Da im vorlie- genden Fall unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer eine US -Person ist, und der persönliche Geltungsbereich von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ebenfalls keine Probleme bereitet, wird im Folgenden zunächst der Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» näher beleuchtet werden (E. 6.1 f.). Anschliessend wird auf die wirtschaftliche Berechtigung (E. 6.3) eingegan- gen. 6.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist unter anderem ein be- gründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA -USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger Rechtsprechung vertragsautonom auszulegen. Er umfasst im Amtshilfebereich den Steuer- betrug (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di- rekte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]) sowie den Abgabebetrug ge- mäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Ver- waltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Letzterer gilt eigentlich im Bereich der vom Bund erhobenen Steuern, wird aber im Bereich der Amtshilfe auf A-5506/2015 Seite 28 die direkten Steuern übertragen. Die blosse Steuerhinterziehung ist hinge- gen vom Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» nicht erfasst (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG; BGE 139 II 404 E. 9.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.1 f. mit Hinweisen, zu den Tatbeständen von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Abgabebe- trug in diesem Zusammenhang: E. 6.2 ff.). 6.2 6.2.1 Im von den USA per 1. Januar 2001 eingeführten sogenannten QI - System (dazu ausführlich Entscheid des BVGer A -737/2012 vom 5 . April 2012 E. 7.5) werden verschiedene Formulare verwendet, die es ermögli- chen sollen, dass einerseits US -Personen korrekt besteuert werden und andererseits die Identität von Bankkunden geheim bleiben kann. Mit dem Formular W-8BEN oder einem diesem gleichwertigen – von der Bank kre- ierten – Formular bestätigt der Kunde gegenüber der Bank, dass er keine US-Person ist und einen allfälligen Anspruch auf eine reduzierte Quellen- steuer auf den aus den USA stammenden Einkünften hat. Dagegen muss die Bank von einem US-Steuerzahler grundsätzlich ein Formular W-9 ver- langen. Wird dieses nicht eingereicht, ist die sogenannte «backup withhol- ding tax», eine Sicherungssteuer, zu erheben (BGE 139 II 404 E. 9.7.1). 6.2.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass das falsche Ausfül len von Formularen, welche im QI-System benötigt werden, einen Steuer- oder Ab- gabebetrug darstellen kann. Bei diesen Formularen handelt es sich näm- lich um Urkunden im Sinn von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB (BGE 139 II 404 E. 9.9.2). Gemäss Rechtsprechung de s Bundesverwaltungsgerichts be- ruht das QI-System auf einem besonderen Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und dem QI, so dass auch das Ausnutzen dieses Vertrauens bei einer einfachen Lüge einen Abgabebetrug darstellen kann (statt vieler: Ur- teil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.4). 6.2.3 Im Weiteren haben das Bundesverwaltungsgericht und in der Folge das Bundesgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbin- dung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungs- berechtigte an in Wirklichkeit direkt durch US -Personen verwalteten Ver- mögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des BVGer A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A -7342/2008 und A -7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4; vgl. auch BGE 139 II 404 E. 9.8). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das A-5506/2015 Seite 29 Bestehen eines «Betrugsdelikts oder derg leichen» nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.6 und 6.5.5). 6.2.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For- malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch st euerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbstständigkeit festlegt, es sei von einer transpa- renten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Per- son, sondern jemand Dritter als «Beneficial Owner» zu qualifizieren (E. 6.3). Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen be- stehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten aus- zugehen (Urteil des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.). Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi- schenschaltung einer juristischen Person deren eigenständige Struktur zu beachten ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, un- abhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die- sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbstständigkeit als rechtsmiss- bräuchlich, als entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Dass Gesellschaften aus QI -Sicht grund- sätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten, ändert nach dem Gesagten nichts daran, das s Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenstän- dige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H., A-2866/2011 vom 12. De- zember 2011 E. 7.5.6). 6.2.5 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sogenannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letzt- begünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafunter- suchungen, Geldwäsche rei etc .; Urteil des BVGer A -7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es grundsätzlich möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W -8BEN», das den A-5506/2015 Seite 30 wirtschaftlich Berechtigten für US-Steuerzwecke identifiziert, und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass je- weils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den beiden For- mularen angegeben werden, führt noch nicht zu m begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere ein- schlägige Hinweise hinzu, kann sich ein solcher begründeter Verdacht er- geben (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6). 6.3 Zur Beurteilung, ob ein auf eine Gesellschaft lautendendes Konto wirt- schaftlich durch eine US-Person gehalten wird («beneficially owned»), ist entscheidend, inwiefern die US-Person das sich auf dem Konto der Gesell- schaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hin durch wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen kann. Hat die fragliche US -Person die Entschei- dungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem Konto verwaltet wird und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Ein- künfte verwendet werden, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS VOGEL on Double Taxation Conventions, 3. Aufl., London/Den Haag/Boston 1997, Preface to Arts. 10-12, N. 8 f.; teilweise wiedergegeben in: ERIC KEMMEREN, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel On Double Taxa- tion Conventions, Bd. 1, 4. Aufl., Alphen aan den Rijn/New York 2015, Pre- face to Arts 10 to 12, N. 41 mit weiterführenden Hinweisen in N. 42 ff. und N. 129 ff.). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. In- dizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die Gesellschaft ge- wählt wurde (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; statt aller: Urteile des BVGer A-6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 4.4, A-8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 4.4, A-7429/2010 vom 16. September 2011 E. 7.3.1, A-2014/2011 vom 4. August 2011 E. 8.2.3). 6.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat bereits in früheren Urteilen festge- halten, dass Art. 6 EMRK nicht auf Steuerverfahren und insbesondere nicht auf Amtshilfeverfahren in Steuersachen anwendbar ist (grundlegend: BVGE 2010/40 E. 5.4.2 und 6.1.3). Eine allfällige Verletzung dieses Rechts A-5506/2015 Seite 31 wäre ohnehin in Bezug auf das konkrete Verfahren zu prüfen. Dieses ge- nügt den entsprechenden Anforderungen. Auch wurden von den betroffe- nen Personen keine Auskünfte verlangt, so dass deren Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen, nicht tangiert ist (zu 18 U.S.C. § 3506 siehe E. 10.4.3). Was Art. 8 EMRK anbelangt, hat der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte festgestellt, dass zwar Bankdaten grundsätzlich zu den von Art. 8 Abs. 1 EMRK geschützten Daten gehören, jedoch keine be- sonders schützenswerten Daten darstellen. Die Schweiz durfte diese Da- ten gest ützt auf das Abkommen vom 19. August 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Ver- einigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweiz eri- schem Recht errichteten Aktiengesellschaft (SR 0.672.933.612) im Rah- men der damaligen Amtshilfeverfahren übermitteln . Die Herausgabe war gestützt auf Art. 8 Abs. 2 EMRK gerechtfertigt (Urteil des Europäischen Ge- richtshofs für Menschenrechte vom 22. Dezember 2015 in Sachen G.S.B. gegen die Schweiz, Verfahrens -Nr. 28601/11, § 51 ff. ; vgl. auch BVGE 2010/40 E. 5.4.4 und 6.5). Es ist nicht ersichtlich, dass der Gerichtshof im vorliegenden Fall, der sich nicht auf das genannte Abkommen, jedoch auf ein DBA stü tzt, anders entscheiden würde. Die entsprechenden Re chte, wie sie im Internationalen Pakt über bürgerliche und politische Rechte vom 16. Dezember 1966 (SR 0.103.2) und in der BV festgehalten sind, sind ebenfalls nicht verletzt. Die Beschwerdeführenden bringen nichts vor, was hieran etwas zu ändern vermöchte. 7. Hier wird zuerst darauf eingegangen, ob das Amtshilfeersuchen des IRS vom […] 2015 die formellen Voraussetzungen, die an ein solches Ersuchen gestellt werden, erfüllt (E. 7.1 ff.). Anschliessend wird geprüft, ob ein be- gründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht (E. 8) und ob des den Beschwerdeführenden gelingt, diesen Verdacht mittels Ur- kunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 9). 7.1 7.1.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits früher feststellte, genügt die Angabe einer Fallnummer, die letztlich die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt (E. 5.2). Damit gilt die betroffene Person im vorliegenden Verfahren als hinreichend identifiziert (vgl. auch E. 5.3). Das Amtshilfeersuchen wurde in englischer Sprache gestellt. Es werden die verlangten Informationen genannt und angegeben, in welcher Form sie übermittelt werden sollen. Der Steuerzweck ist angegeben. Da es um e in A-5506/2015 Seite 32 Konto geht, dass bei der Bank C._______ in der Schweiz eröffnet wurde, ist auch erklärt, weshalb der IRS davon ausgeht, die verlangten Informati- onen befänden sich bei dieser Bank. Damit ist auch der Name der Informa- tionsinhaberin genannt. Weiter enthält das Ersuchen die Erklärung, dass es den gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie der Verwal- tungspraxis der USA entspreche sowie dass der IRS solche Informationen in seiner Zuständigkeit erhalten könnte. Ferner hat der IRS die Auskunfts- quellen soweit möglich ausgeschöpft. Die Anforderungen gemäss schwei- zerischem innerstaatlichem Recht sind damit erfüllt (E. 5.3). 7.1.2 Was das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» anbe- langt, macht der IRS im Ersuchen geltend, gemäss dem im Amtshilfeersu- chen beschriebenen Sachverhalt sei auf dem «Formular A» der (nament- lich noch nicht bekannte) Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter am streitbetroffenen Konto angegeben gewesen, welches von einer pana- maischen Domizilgesellschaft gehalten worden sei. Im F ormular «W - 8BEN» sei dagegen eine Nicht-US-Gesellschaft als Kontoinhaberin identi- fiziert worden. Die beiden Formulare widersprächen sich. Im Depot seien US-Wertschriften gehalten worden. Der Bank sei kein Formular «W-9» ein- gereicht worden und die Bank habe kein Formular «1099» ausgestellt. Die wirtschaftlich berechtigte US-Person habe keine Unterschriftsberechtigung für das Konto besessen, jedoch verschiedentlich Kontakt mit der Bank ge- habt, um über das Konto zu sprechen. Es seien u.a. verschiedentlich Bar- bezüge getätigt und Kosten für [Unternehmen] bezahlt worden. Der US - wirtschaftlich Berechtigte habe ein Zugangsrecht zum Schliessfach ge- habt, das im Namen der Gesellschaft eröffnet worden sei. Da auf dem Konto US-Wertschriften gehalten worden seien und der wirtschaftlich Be- rechtigte eine US-Person sei – so das Amtshilfeersuchen zumindest sinn- gemäss – hätte gemäss dem QI-Agreement zumindest die «backup with- holding tax» zurückbehalten werden müssen. Dies sei aber nicht gesche- hen. Auch seien notwendige Formulare in den Bankakten nicht vorhanden. Somit sei das Konto verschleiert worden. 7.1.3 Damit werden im Amtshilfeersuchen neben einer Diskrepanz zwi- schen dem «Formular A» und dem Formular «W -8BEN» vorliegend wei- tere Elemente genannt, die auf «Betrugsdelikte und derg leichen» hindeu- ten. Im weiteren Verfahren ist dann nur noch zu klären, ob die im Amtshil- feersuchen geltend gemachten Umstände aus der Luft gegriffen sind, oder ob sich tatsächlich Anhaltspunkte dafür in den Akten finden. Dabei kön- nen – da das Amtshilfeersuchen ja erst dazu dient, offene Punkte zu klä-A-5506/2015 Seite 33 ren – durchaus Lücken oder kleinere Widersprüche zwischen dem Ersu- chen und den Akten vorliegen, ohne dass dies zur Verweigerung der Amts- hilfe führen würde ( E. 5.5.2). Erscheinen die Vorwürfe nicht als grundlos erhoben und ergibt sich aus ihnen der Verdacht auf das Vorliegen von «Be- trugsdelikten und dergleichen», ist es alsdann Sache der beschwerdefüh- renden Person, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise zu entkräf- ten (dazu E. 5.4). Ob im vorliegenden Verfahr en tatsächlich der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht, wird weiter unten beurteilt (E. 8 ff.). Hier ist einzig festzuhalten, dass sich aus den im Amtshilfeersu- chen geschilderten Umständen ein solcher Verdacht ergibt. 7.1.4 Die ESTV hat sich be i der Beantwortung der Frage, ob sie auf ein Amtshilfeersuchen eintritt, an den im Ersuchen umschriebenen Sachver- halt zu halten. Sie hat auch keine andere Möglichkeit, da sie in aller Regel weitere Informationen erst erhält, wenn sie auf das Ersuchen eintr itt und solche Informationen von den Inhabern verlangt. Die ESTV hat dabei zu- nächst nur eine prima-facie-Prüfung durchzuführen, bevor sie auf ein Amts- hilfeersuchen eintritt (E. 5.1). 7.2 Da im Amtshilfeersuchen des IRS alle notwenigen Angaben enthalten sind (E. 7.1.1) und sich zudem aus dem umschriebenen Sachverhalt der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ergibt (E. 7.1.2), sind die Anforderungen, die an ein Amtshilfeersuchen in Steuersachen aus den USA gestellt werden, erfüllt. Um feststellen zu kön nen, ob die ESTV zu Recht auf das konkrete Ersuchen eingetreten ist, bleibt zu prüfen, ob eine der in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen vorliegt. Dann wäre auf das Ersuchen nicht einzutreten gewesen. 7.2.1 Nicht in Frage kommt dabei Art. 7 Bst. b StAhiG, denn die vom IRS erbetenen Informationen werden von den Amtshilfebestimmungen klarer- weise umfasst. Damit bleibt darauf einzugehen, ob es sich beim Amtshil- feersuchen des IRS um eine sogenannte «fishing expedition» handeln könnte (E. 5.5.2) und ob die Informa tionen, auf denen das Ersuchen be- ruht, unter Verletzung schweizerischen Rechts erlangt wurden, so dass das Ersuchen Treu und Glauben verletzt (E. 5.5.1). 7.2.2 Die USA haben von der betroffenen Bank offensichtlich recht detail- lierte Informationen über das streit betroffene Konto erhalten. Im Amtshil- feersuchen wird nachvollziehbar dargelegt, weshalb die USA davon aus- gehen, dass die (ihr noch nicht namentlich bekannte) vom Amtshilfeersu- chen betroffene Person verdächtigt wird, Betrugsdelikte und dergleichen A-5506/2015 Seite 34 begangen zu haben (dazu E. 5.6.2 und 5.6.4). Neben allgemeinen Ausfüh- rungen enthält das Amtshilfeersuchen auch detaillierte Informationen, die – einzig – das konkrete Konto betreffen. Aufgrund dieser genauen Informati- onen kann nicht davon gesprochen werden, es handle sich um ein Ersu- chen aufs Geratewohl. Im Gegenteil ergibt sich aus dem Ersuchen ein Ver- dacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ( E. 7.1.2). Es handelt sich demnach beim hier zu beurteilenden Ersuchen des IRS um eine zulässige gezielte Anfrage, aus der klar hervorgeht, warum der IRS eine Person, die aufgrund der Angaben im Ersuchen zweifelsfrei identifiziert werden kann, verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben (vgl. E. 5.5.4). Eine «fishing expedition» liegt gerade nicht vor. Die Beschwerdeführenden machen gelten, die «fishing expedition» liege darin, dass die Bank ohne Anfangsverdacht sämtliche US -Kunden durch- leuchtet habe. Wie bereits zuvor festgehalten (E. 5.6.4) und auch nachfol- gend kurz ausgeführt wird, ist auf das Verhalten der Bank im Rahmen des Bankenprogramms nicht einzugehen, weil dieses für das vorliegende Ver- fahren nicht relevant ist: Der IRS könnte sich bei einem allfälligen Verstoss gegen schweizerische Rechtsvorschriften von Seiten der Bank auf das völ- kerrechtliche Vertrauensprinzip berufen. Gleiches gilt auch dafür, wie die Bank zu den Daten gelangte. Entscheiden d ist, dass der US -amerikani- schen Seite von der schweizerischen Seite diese Informationen sowie (zu- mindest implizit) deren Verwertbarkeit versprochen worden waren. 7.2.3 Was weiter oben zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge- richts in einem dem vorliegenden Verfahren äh nlichen, in Bezug auf die hier relevanten Umstände gleichgelagerten Verfahren festgehalten wurde (E. 5.6.4), ist auf das vorliegende Verfahren zu übertragen. Auch im vorlie- genden Verfahren muss nicht geprüft werden, ob die Informationen, die der IRS von der Bank C._______ erhalten hat, durch einen Verstoss gegen schweizerische Rechtsvorschriften erlangt wurden (wobei auch hier offen- bleiben kann, ob es eine Rolle spielt, dass die Bank die Informationen je- denfalls rechtmässig erhalten und höchstens – wenn überhaupt – unrecht- mässig weitergegeben hätte; zu weiteren Ausführungen der Beschwerde- führenden dazu: E. 10.1). So oder anders könnte sich der IR S erfolgreich auf das durch die schweizerische Seite erweckte Vertrauen, dass Amtshilfe aufgrund dieser Informationen geleistet werde, berufen. Auch dieser Grund würde daher, sofern er bejaht würde, nicht zu einem Nichteintreten auf das Amtshilfeersuchen führen. A-5506/2015 Seite 35 7.3 Da – wie gesehen (E. 7.1) – die für den konkreten Fall relevanten An- forderungen an das Ersuchen erfüllt sind und keine der Konstellationen von Art. 7 StAhiG vorliegt bzw. solche unbeachtlich wären , ist d ie ESTV zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten. Es ist nicht zu beanstanden, dass sie keine Eintretensverfügung erlassen hat (eine solche wird auch vom Gesetz nicht verlangt), sondern sich aus dem Erlass der Editionsver- fügung ergibt, dass sie auf das Amtshilfeersuchen des IRS vom […] 2015 eingetreten ist. Damit gilt es nachfolgend zu prüfen, ob sie auch zu Recht verfügt hat, es sei dem IRS im vorliegenden Verfahren Amtshilfe zu leisten. 8. In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass der Be- schwerdeführer 2 eine US -Person und damit grundsätzlich in den USA steuerpflichtig ist. Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass im Konto US - Wertschriften gehalten wurden, was mittlerweile nicht mehr bestritten ist. 8.1 Damit ist zunächst zu prüfen, ob hinreichende Anhaltspunk te für die Annahme vorliegen, dass der Beschwerdeführer 2 am von der Beschwer- deführerin 1 gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt ist ( E. 8.2, dazu auch E. 6.3) und somit das Formular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde. So- fern dies der Fall ist, liegt ein V erdacht auf «Betrugsdelikte und derglei- chen» vor (E. 8.3, dazu auch E. 6.2). Ist ein solcher Verdacht gegeben, ist weiter festzustellen, ob es dem Beschwerdeführer allenfalls gelingt, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräf ten (E. 9, dazu auch E. 5.4). 8.2 8.2.1 Gemäss dem am […] unterzeichneten «Formular A» ist der Be- schwerdeführer 2 alleiniger wirtschaftlich Berechtigter am streitbetroffenen Konto (Paginiernummer [nachfolgend: PN] […]), besass aber offenbar keine Unterschriftsberechtigung. Jedenfalls ist er auf dem Unterschriften- blatt nicht aufgeführt (PN […]). In den Unterlagen findet sich eine Kopie seines US-Passes (PN […]). Im Formular «W -8BEN» wird hingegen die Beschwerdeführerin 1 als wirtschaftlich berechtigte Person genannt (PN […]). Damit besteht eine Diskrepanz zwischen diesen beiden Doku- menten. Es ist also zu prüfen, ob sich – ausser dem Formular A – weitere Anhaltspunkte dafür finden, dass tatsächlich nicht die Beschwerdeführe- rin 1, sondern der Beschwerdeführer 2 am Konto wirtschaftlich berechtigt war. A-5506/2015 Seite 36 8.2.2 Der Beschwerdeführer 2 besuchte mehrfach das zum auf die Be- schwerdeführerin 1 lautenden Konto gehörende Schliessfach bei der Bank C._______. An den verschiedenen Daten bestätigte er dies auf dem in den Akten liegenden Dokument mit seiner Unterschrift (PN […]). Er hatte eine Zugangsberechtigung zu diesem Schliessfach . Auf den Dokumenten, mit denen ihm diese Berechtigung erteilt wurde und die vom […] 2008 (PN […]) und […] 2010 (PN […] und […]) datieren, unterschrieb er persönlich. Weiter wird in einer auf Portugiesisch geschriebenen E -Mail vom […] 2009 fest- gehalten, es folgten untenstehend drei Zahlungsaufträge von «Y ._______» (PN […]). Nun ist der Beschwerdeführer nicht die einzige Person in den Unterlagen, deren Nachname «Y ._______» lautet. Da aber nur er auf dem «Formular A» als wirtschaftlich berechtigte Person bezeichnet wird, ist gut möglich, dass er die in dieser E -Mail genannte Person ist. Somit handelt es sich bei dieser E-Mail um ein weiteres Indiz dafür, dass der Beschwer- deführer tatsächlich über die auf dem Konto liegenden Werte verfügen konnte. Weiter schrieb der unterschriftsberechtigte Vertreter der Beschwer- deführerin 1 (dazu PN […] und […]) in einem Brief vom […] 2010 an die Bank, dem wirtschaftlich Berechtigten seien näher genannte Beträge aus- zuzahlen, wenn dieser morgen bei der Bank vorbeikomme («je vous remer- cie de bien vouloir mettre à la disposition de l’ayant droit économique les montants suivants: […] lors de sa visite demain en votre établissement.» ; PN […]). Mit «ayant droit économique» muss der Beschwerdeführer 2 ge- meint sein. Nur er wird als solcher auf dem Formular A genannt. Aus dieser Passage wird ersichtlich, dass auch der Vertreter der Beschwerdeführe- rin 1 den Beschwerdeführer 2 als wirtschaftlich Berechtigten ansah, hätte er ihn doch sonst kaum so bezeichnet. Daran ändert nichts, dass die An- weisung selbst vom Z eichnungsberechtigten ausging und nicht vom Be- schwerdeführer 2. Der gleiche Satz mit anderen Zahlen findet sich auch in einem Schreiben vom […] 2011 (PN […]). Weiter steht in einem Rapport vom […] 2011, der Klient habe das Geld abgehoben, um seine drei Wochen Ferien zu bezahlen. Zudem würde sich sein Sohn verloben und er wolle einen Diamantring kaufen. Die Information stamme vom Klienten und sei- ner Frau (PN […] = PN […]). Klar ist, dass mit Klient hier nicht die Be- schwerdeführerin 1 gemeint sein kann, machen doch nur natürliche Perso- nen Ferien und kaufen Diamantringe für eine Verlobung. Theoretisch könnte es sich auch hier um den zeichnungsberechtigten Vertreter der Be- schwerdeführerin 1 handeln, doch ist wahrscheinlicher, dass der Be- schwerdeführer 2 als wirtschaftlich Berechtigter gemeint ist, der hier als «Klient» bezeichnet wird. Der Verdacht wird dadurch bestärkt, dass im «Know Your Costumer Profil» festgehalten wird, der Klient lebe mit seiner A-5506/2015 Seite 37 Familie in […] (PN […]). Diese Information trifft auf den Beschwerdefüh- rer 2 zu, nicht aber auf den Zeichnungsberechtigten. Weiter steht als Be- gründung bei einer Auszahlung, der Klient hebe den Betrag ab, um ihn i n seinem Safe zu lagern (PN […] und PN […]). Beim hier genannten «client», der als Mann identifiziert wird (« his safebox»), könnte es sich wiederum auch um den unterschriftsberechtigten Vertreter der Beschwerdeführerin 2 handeln. Aus den gerade zuvor genannten Gründen ist aber auch hier wahrscheinlicher, dass der Beschwerdeführer 2 gemeint ist. Der Eindruck, der Beschwerdeführer habe über das streitbetroffene Konto verfügt, wird dadurch bestärkt, dass über dieses Konto mehrfach Kosten z.B. an [Unter- nehmen] in nicht unerheblicher Höhe bezahlt wurden, was den Verdacht nahelegt, dass die Gesellschaftsstruktur nicht beachtet, sondern über das Gesellschaftskonto private Auslagen des Beschwerdeführers 2 beglichen wurden, der zudem in der Gesellschaft über keine offengelegte Funktion verfügte. 8.2.3 Damit ergibt sich der begründete Verdacht, der Beschwerdeführer 2 sei tatsächlich am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigt gewe- sen, denn zu den Angaben im Formular A treten weitere Hi nweise hinzu, dass tatsächlich der Beschwerdeführer 2 Verfügungsgewalt über das streitbetroffene Konto hatte und diese auch ausübte. 8.3 Dies wiederum führt zum begründeten Verdacht, das Formular «W - 8BEN» falsch ausgefüllt worden ist, was nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung den Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» begründet. Zwar mag es andere Erklärungen für die zuvor ausgeführten Umstände geben. Damit Amtshilfe geleistet wird, genügt aber ein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und der- gleichen». Ein strikter Beweis ist in diesem Hilfsverfahren gerade nicht not- wendig (vgl. E. 5.4). 9. Nun wäre zu prüfen, ob die Beschwerdeführenden diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend entkräften können (E. 5.4). Da sie diesbezüglich aber kein einziges Argument vorbringen und keine Akten ein- gereicht haben, gelingt es ihnen von Vornherein nicht, diesen Verdacht zu entkräften. Es bleibt dabei, dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdeli kte und dergleichen» vorliegt. A-5506/2015 Seite 38 10. Damit bleibt, auf die Vorbringen der Beschwerdeführenden gegen das Ver- fahren als solches einzugehen, soweit sie nicht durch das Vorstehende ex- plizit oder implizit bereits behandelt wurden. Anschliessend wird noch auf einzelne weitere Punkte einzugehen sein. 10.1 Die Beschwerdeführenden reichen ein Gutachten von Prof. Dr. iur. D._______ ein, dass sich insbesondere mit der Frage befasst, ob das Amtshilfeersuchen des IRS auf Daten beruht, die in einer schweizerische Rechtsvorschriften verletzenden Weise erhältlich gemacht wurden und ob auf das Ersuchen einzutreten gewesen wären. 10.1.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Veranlassung von seiner im Urteil A-4695/2015 vom 2. März 2016 begründeten Rechtsprechung ab- zuweichen. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts ändert auch das Gutachten nichts daran, dass die USA nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Völkerrecht davon ausgehen durften, dass die ihnen von der Bank C._______ im Rahmen des Bankenprogramms übermittelten Un- terlagen gemäss den Vorschriften des schweizerischen Rechts übermittelt worden waren und Grundlage für ein Amtshilfeersuchen sein konnten (das Gutachten erwähnt das bei den USA erweckte V ertrauen nur kurz, geht aber nicht auf die völkerrechtlichen Implikationen ein, sondern stützt sich ausschliesslich auf schweizerisches Recht und erklärt, es sei hinzuneh- men, dass allenfalls ein Versprechen gegenüber den US-Behörden gebro- chen werde). Das auf Seiten der USA erweckte Vertrauen ist – im Gegen- satz zur Auffassung, die im Gutachten auf S. 74 f. vertreten wird – zu schüt- zen, womit im vorliegenden Verfahren nicht abschliessend zu klären ist, ob tatsächlich Vorschriften des schweizerischen Rechts verletzt wurden. Für das vorliegende Verfahren bliebe eine solche Rechtsverle tzung folgenlos (E. 5.6.4 ff.). Damit ist für das vorliegende Verfahren auch nicht relevant, ob es sich bei einer «anonymisierten» oder «pseudonomysierten» Konto- nummer (welche von den beiden Möglichkeiten zutrifft, muss nicht geklärt werden) um Personendaten im Sinne des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) handelt. 10.1.2 Weiter muss nicht darauf eingegangen werden, ob es den USA möglich wäre, aufgrund der von der Bank C._______ übermittelten Daten auch ohne ein Amtshilfeverfahren mittels Zusammenführen unterschiedli- cher sich bereits in ihrem Besitz befindlicher Daten die Namen der Be- schwerdeführenden zu ermitteln. Dies spielt im vorliegenden Verfahren A-5506/2015 Seite 39 keine Rolle, hat doch der IRS ein Amtshilfeersuchen gestellt und somit sei- nen Willen, völkerrechtlich korrekt vorzugehen, bekräftigt. Das völkerrecht- liche Vertrauensprinzip verlangt im Übrigen auch, dass bis zum Beweis des Gegenteils davon ausgegangen wird, die US -Behörden würden sich kor- rekt verhalten. Daher bleiben die Rechte der Be schwerdeführenden trotz Übermittlung verschiedener Daten durch die Bank im Rahmen des Ban- kenprogramms gewahrt, können die USA doch nur auf dem Weg eines Amtshilfeverfahrens an jene Informationen gelangen, die sie benötigen, um die Untersuchung wegen «Betrugsdelikten und dergleichen» weiterführen zu können. Wenn im Gutachten geltend gemacht wird, der IRS habe den Beneficial Owner des im vorliegenden Amtshilfeverfahren betroffenen Kon- tos mit zwei anderen Konten in Verbindung bringen können, ist dem entge- gen zu halten, dass es nicht der IRS war, der diese Verbindung herstellte, sondern die Bank selbst, die über alle Unterlagen, auch den Namen des Beschwerdeführers 2, verfügte (so ist z.B. auf PN […] vermerkt, dass der B.O des einen Kontos auch B.O. des anderen Kontos sei). Daraus lässt sich für die Beschwerdeführenden nichts gewinnen. 10.1.3 Weiter wird im Gutachten festgehalten, es sei gerade das Ziel des Bankenprogramms, aufgrund der erhaltenen Daten weitere Verknüpfungen zu generieren und daraus zusätzliche Erkenntnisse zu gewinnen. Wie be- reits erwähnt, muss das Bankenprogramm im vorliegenden Amtshilfeve r- fahren nicht beurteilt werden. Daran ändert auch die Pressemitteilung des IRS vom 21. Oktober 2016 nichts, welche die Beschwerdeführenden am 25. Oktober 2016 einreichten (https://www.irs.gov/uac/newsroom/offshore- voluntary-compliance-efforts-top-10-billion-more-than-100000-taxpayers- come-back-into-compliance?_ga=1.215610015.923473540.1477480865; letztmals besucht am 31. Oktober 2016). Abgesehen davon, dass der Text- passage nicht zu entnehmen ist, die Banken würden Personendaten über- mitteln (es ist allgemein von «information» bzw. «information on potential non-compliance by U.S. taxpayers», also Informationen bzw . Informatio- nen über mögliche Nichterfüllung [der Steuerpflicht] durch US-Steuerpflich- tige die Rede), ist wiederum darauf hinzuweisen, dass der IRS im vorlie- genden Fall gerade ein Amtshilfegesuch gestellt hat und damit den völker- rechtlich korrekten Weg einschlägt. Auch führt diese Passage nicht dazu, dass das Bankenprogramm hier zu beurteilen wäre. 10.1.4 Da die im Gutachten behandelten Themen das vorliegende Amtshil- feverfahren aus den genannten Gründen nicht zu beeinflussen vermögen, muss auch nicht auf den Stellenwert eingegangen werden, der einem sol- chen Privatgutachten zukommt. A-5506/2015 Seite 40 10.2 10.2.1 Für das vorliegende Amtshilfeverfahren ist nicht relevant, welche In- formationen die Bank den USA genau übermittelt hat. Im vorliegenden Fall ist nämlich nur auf die hier vorhandenen Unterlagen, insbesondere das Amtshilfeersuchen und die Bankunterlagen, abzustellen. Daher hat der Umstand, dass das Bundesverwaltungsgericht keine Kopie der Daten, die die Bank dem IRS übermittelt hat, edieren liess, keine Auswirkung auf das vorliegende Verfahren. Wie zuvor gesehen (E. 5.6.4 und 10.1.1), spielt insbesondere auch keine Rolle, ob von der Bank Unterlagen an die USA herausgegeben wurden, die nach schweizerischem Recht nicht hätten übermittelt werden dürfen. In ei- nem solchen Fall könnten sich die USA auf den völkerrechtlichen Vertrau- ensschutz berufen. Im Übrigen ist es, abgesehen vom Anwendungsbereich von Art. 7 Bst. c StAhiG (der hier bereits abschliessend behandelt wurde ; E. 7.2.3), nicht relevant, wie die ersuchende Behörde zu den Informationen kam, die sie in die Lage versetzten, ein Amtshilfeersuchen stellen zu kön- nen. 10.2.2 Es gibt in den Unterlagen keine Hinweise darauf, dass die Bank dem IRS bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen hätte. Abgese- hen davon, dass das Verhalten der Bank im vorliegenden Verfahren grund- sätzlich nicht zu prüfen ist, ist nicht ersichtlich, dass die Bank mehr getan hätte, als dem IRS jene Informationen zu liefern, die sie gemäss dem Ban- kenprogramm zu liefern hatte. Auf entsprechende Verdächtigungen und Vermutungen der Beschwerdeführenden ist nicht einzugehen. 10.3 Die Beschwerdeführenden gehen zudem aufgrund von Formulierun- gen in Schreiben, die der IRS an die ESTV geschickt hat, davon aus, dass die ESTV dem IRS bei der Formulierung des Amtshilfeersuchens geholfen habe. Sollte dies der Fall sein, so erwiese sich dies insoweit als unproble- matisch, als die ESTV dem IRS lediglich Hinweise auf formelle Anforderun- gen gegeben hätte. Gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG teilt die ESTV der ersu- chenden Behörde nämlich schriftlich mit, dass deren Ersuchen die Voraus- setzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht erfülle. Weiter hat sie der ersuchenden Behörde Gelegenheit zu geben, ihr Ersuchen schriftlich zu ergänzen. Statt dass die ESTV Ersuchen mehrfach einzig mit dem Hinweis, dieses erfülle die Voraussetzungen nach Ar t. 6 Art. 1 und 2 StAhiG nicht, zurückweist, spricht nichts dagegen, dass sie die ersuchende Behörde A-5506/2015 Seite 41 konkret über den Inhalt dieser Bestimmungen informiert. Ein solches Vor- gehen würde im Gegenteil der Verfahrensbeschleunigung dienen und wäre nicht zu beanstanden. Soweit die Beschwerdeführenden davon auszugehen scheinen, dass die ESTV dem IRS materiell bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens ge- holfen und so auch bereits Informationen übermittelt habe, die der IRS erst im Rahmen der Amtshilfeleistung erfahren dürfte, ist ihnen entgegenzuhal- ten, dass dies rein zeitlich gar nicht möglich ist: Über Informationen, die konkret die Beschwerdeführenden betreffen, verfügt die ESTV – zumindest in einem Fall wie dem vorliegenden – erst, wenn der Informationsinhaber – hier die Bank – ihrer Editionsverfügung nachgekommen ist. Die Editions- verfügung wird aber erst erlassen, wenn das Amtshilfeersuchen gestellt und einer Vorprüfung unterzogen worden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt kann sich die ESTV einzig auf die Informatio nen im Amtshilfeersuchen stützen und diese keinesfalls schon im Voraus mit eigenem Wissen ergänzen, da sie über solches nicht verfügt. Das Vorbingen der Beschwerdeführenden ist daher insofern irrelevant, als es von Hilfeleistungen der ESTV in formeller Hin sicht ausgeht, und un- behelflich, als es von Hilfeleistungen in materieller Hinsicht ausgeht. 10.4 10.4.1 Die ESTV hat den IRS darüber informiert, dass gegen die Übermitt- lung der Daten zur Fallnummer ***1 Beschwerde beim Bundesverwal- tungsgericht eingereicht wurde. Die Beschwerdeführenden schliessen da- raus, dass ihre Daten nicht übermittelt werden dürften, weil sie aufgrund des US-Rechts verpflichtet wären (18 U.S.C. § 3506), dem IRS mitzuteilen, dass sie gegen die Datenlieferung eine Beschwerde eingereicht haben, und nun, da sie dies nicht getan hätten, dem IRS aber die Einreichung einer Beschwerde bekannt sei, in den USA weitere Strafen aufgrund dieses Sachverhalts gewärtigen müssten. 10.4.2 Abgesehen davon, wie die Frage, ob die ESTV dem DoJ die ent- sprechende Information mit teilen durfte, zu beantworten wäre (eine Zwi- schenverfügung des BVGer in einem anderen Fall , mit der dies der Vor - instanz betreffend einen anderen Staat untersagt wurde, ist vor BGer hän- gig), kann hier festgehalten werden, dass es nicht Aufgabe der ESTV ist , den Beschwerdeführenden dabei behilflich zu sein, die allfällige Erfüllung eines Tatbestandes zu verheimlichen. So oder anders führte dies nicht dazu, dass keine Amtshilfe zu leisten wäre. A-5506/2015 Seite 42 10.4.3 Die Beschwerdeführenden machen mit ihrem Einwand auch gel- tend, das US-amerikanische Recht zwinge sie, sich selbst anzuzeigen, weil sie dem IRS mitteilen müssten, dass sie eine Beschwerde erheben. Ihnen ist entgegenzuhalten, dass auch das US-amerikanische Recht den Grund- satz, dass niemand sich selbst einer Straftat bez ichtigen müsse, kennt (5. Verfassungszusatz: «No person shall […] be compelled in any criminal case to be a witness against himself […]») . Insofern entsprechen die US- amerikanischen «Standards» jenen der Schweiz und des Europarates. Ein Hinweis auf diesen Verfassungszusatz findet sich auch im von den Be- schwerdeführenden eingereichten Gutachten von Stephan E. Becker (Pillsbury Winthrop Shaw Pittman LLP) vom 6. September 2009 zu Handen des EDA (https://www.bj.admin.ch/content/dam/data/bj/wirtschaft/fallubs/ memorandum-e.pdf; letztmals besucht am 31 . Oktober 2016) . Dort wird festgehalten, das Bezirksgericht für den südlichen Bezirk in New York habe festgehalten, dass fallweise entschieden werden müsse, ob eine Anwen- dung von 18 U.S.C. § 3506 gegen den fünften Ve rfassungszusatz verstosse (Gutachten S. 3). Die Hürde für die US -amerikanische Verwal- tung, die allenfalls beweisen müsste, dass der fünfte Verfassungszusatz nicht verletzt wäre, erscheint recht hoch. So müsste – gemäss dem für die Gerichte nicht bindenden Gutachten – die Behörde nachweisen, dass sie bereits wusste, dass ein Individuum in der Schweiz ein Konto hatte. Weiter hätte sie wohl nachzuweisen, dass die ihr zu unterbreitenden Informatio- nen nicht substanziell Neues zu dem bereits bestehenden Wissen der Be- hörde hinzufügen würde (S. 4 f.). Das Gutachten erachtet die Risiken bei Nichteinhaltung der Obliegenheit gemäss § 3506 als gering, ohne solche ausschliessen zu können (S. 5 f.). Der im New York Law Journal am 12. Ja- nuar 2012 erschienene (ebenfalls von den Beschwerdeführenden einge- reichte) Artikel von JEREMY H. TEMKIN, Tax Litigation Issues, Another Catch- 22 For Swiss Accountholders, zeichnet zwar ein etwas düstereres Szena- rio, bezieht sich aber auf dieselbe Rechtsprechung wie das Gutachten von Stephan E. Becker. Dazu ist festzuhalten, dass das proaktive Auftreten der US-amerikanischen Behörden nicht darüber hinwegtäuschen sollte, dass auch in den USA letztlich die Gerichte (und nicht die Verwaltung) die Frage einer Anwendbarkeit von 18 U.S.C. § 3506 auf Fälle wie den vorliegenden werden klären müssen. Zurzeit besteht j edenfalls kein konkreter Hinweis darauf, dass die Beschwerdeführenden eine Verurteilung nach diesem Ar- tikel zu gewärtigen hätten. Auch die Rechtsvertreter der Beschwerdefüh- renden, die nicht zum ersten Mal Kunden in diesem Bereich vertreten, ma- chen nicht ge ltend, ihnen seien Fälle bekannt, in denen dieser Paragraf des US-Rechts angewendet worden sei. A-5506/2015 Seite 43 10.4.4 Hinzuzufügen ist, dass der Kontakt zwischen der ESTV und dem IRS im vorliegenden Fall insbesondere dazu diente, beim IRS nachzufra- gen, ob den Beschwerdeführenden Einsicht in das vollständige Ersuchen gewährt werden dürfte – nachdem das Bundesverwaltungsgericht bereits gegen die Beschwerdeführenden entschieden hatte, diese aber an ihrem Einsichtsgesuch festhielten. Insofern fand der Kontakt also zugunsten der Beschwerdeführenden statt. 10.5 10.5.1 Was das Gesuch des IRS um Geheimhaltung betrifft, bringen die Beschwerdeführenden sinngemäss vor, der IRS habe ein solches Gesuch erst später eingereicht, nachdem die ESTV dies ihm nahegelegt habe. 10.5.2 Den Beschwerdeführenden wurde mitt lerweile Einsicht in das voll- ständige Ersuchen gewährt, weshalb schon aus diesem Grund fraglich ist, was sie aus ihrem Argument zu ihren Gunsten ableiten wollen. 10.5.3 Im Übrigen ist zum zeitlichen Ablauf festzuhalten, dass die ESTV (und mit ihr wohl auch der IRS, der sich bei der Anwendung des schweize- rischen innerstaatlichen Rechts – hier des StAhiG und des VwVG – auf die Expertise der schweizerischen Verwaltung verlassen können muss) davon ausging, gemäss Art. 14 Abs. 1 StAhiG sei eine betroffene Person in jedem Fall nur über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens zu informie- ren. Mit Urteil 2C_112/2015 vom 27. August 2015 gelangte das Bundesge- richt (nach dem Bundesverwaltungsgericht) zu einer anderen Auffassung. Aufgrund zwischenstaatlicher Gepflogenhei ten (und wiederum des Ver- trauensprinzips) war die ESTV gehalten, die ersuchenden Behörden (da- runter auch den IRS) über diese Änderung der Situation zu informieren. Erst darauf hin ergab es für den IRS überhaupt Sinn, ein Gesuch um Ge- heimhaltung gewisser Passagen zu stellen. 10.5.4 Da das Gesuch des IRS um Geheimhaltung bestimmter Passagen des Amtshilfeersuchens damit nicht etwa verspätet erfolgte, können die Beschwerdeführenden auch hier nichts zu ihren Gunsten ableiten. 10.6 10.6.1 Die Beschwerdeführenden bringen in der Bes chwerde vor, in ihrer Schlussverfügung vom 4. August 2015 erwähne die ESTV, dass sie offen- bar zusätzliche Abdeckungen vorgenommen habe. Sie nennen Dispositiv- Ziff. 2 der Schlussverfügung. Diese Angabe sei nicht überprüfbar, weil A-5506/2015 Seite 44 ihnen die Endfassung der zu r Übermittlung vorgesehenen Dokumente/In- formationen nicht mitgeteilt worden sei. Sie verlangen deren Edition. 10.6.2 Wie bereits in der Zwischenverfügung vom 23. März 2016 festge- halten wurde, besteht einerseits kein Anspruch darauf, Einsicht in die tat- sächlich üb ermittelten Unterlagen zu erhalten. Andererseits – und hier wichtiger – wurde den Beschwerdeführenden zusammen mit der Vernehm- lassung ein USB-Stick übermittelt, auf dem sich die Endfassung der für die Übermittlung vorgesehenen Unterlagen befand. Weshalb sie auch noch in ihrer letzten Eingabe die Edition dieser, ihnen längst zur Verfügung gestell- ten Unterlagen verlangen, erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht nicht. 11. Da der begründete Verdacht besteht, der Beschwerdeführer habe sich der Begehung von «Betrugsdelikten und dergleichen» schuldig gemacht, und der Beschwerdeführer diesen nicht entkräftet, ist die ESTV zu Recht zum Schluss gelangt, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren. 12. Damit bleibt, über den Umfang der Amtshilfe zu befinden. 12.1 Zu übermitteln sind alle Unterlagen, die zur Bekämpfung von «Be- trugsdelikten und dergleichen» voraussichtlich erheblich sind. In Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zwar von «notwendig» und nicht von «voraussicht- lich erheblich» die Rede, doch kommt diesem Unterschied im Wortl aut keine weitere Bedeutung zu. Es sind in jedem Fall nur solche Unterlagen zu übermitteln, die der Klärung der Sachlage dienen können. Der ersuchte Staat darf allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit nicht erheblich si nd, denn in der Regel kann nur der ersu- chende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2, 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3; Urteil des BVGer A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3 mit Hinweisen auf die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung). 12.2 Einzugehen ist insbesondere auf das Verhältnis des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zur Verfügung des erstinstanzlichen Zivilgerichts des Kantons Genf vom 20. Februar 2015, mit der dieses der Bank provisorisch die Weitergabe von gewissen Daten an Dritte untersagte. Die Verfügung A-5506/2015 Seite 45 findet sich nicht in den Akten, doch verweist die Bank auf eine solche, was von den Beschwerdeführenden in der Beschwerde aufgenommen wurde. 12.2.1 Stellt sich im Rahmen eines Verfahrens eine Vorfrage, über welche die sachkompetente Behörde bereits entschieden hat, fragt sich, inwieweit die für die Hauptsache zuständige Behörde an den Entscheid über die Vorfrage gebunden ist. Ganz g rundsätzlich gilt, dass eine Behörde, für welche sich eine Frage (nur) als Vorfrage stellt, einen allenfalls bereits bestehenden Entscheid der sachkompetenten Behörde zu beachten hat (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1760 ff.). Nicht jedes Urteil einer anderen Behörde über eine Vorfrage ist geeignet, von der Behörde des Hauptverfahrens übernommen zu werden. Dies kann sich aus den konkre- ten Umständen ergeben oder auch aufgrund der im Zivilprozess und im Verwaltungsverfahren unterschiedlichen Verfahrensgrundsätze. So gilt im Zivilprozess der Dispositionsgrundsatz (Art. 58 Abs. 1 der Schweizeri- schen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO, SR 272]), wo- nach die Parteien dem Gericht Grenzen bei der Sachprüfungsbefugnis set- zen. Das Gericht darf einer Pa rtei nicht mehr und nichts anderes zuspre- chen, als sie verlangt, und nichts weniger, als die Gegenpartei anerkannt hat (vgl. auch STEPHEN V. BERTI, Einführung in die schweizerische Zivilpro- zessordnung, 2011, N. 358). Zudem müssen die Parteien in einem Zivi l- prozess gemäss dem Verhandlungsgrundsatz selbst dafür besorgt sein, die relevanten Tatsachen dem Gericht zur Kenntnis zu bringen ( BERTI, a.a.O., N. 309 ff.). Das Gericht entscheidet dann aufgrund der vorgebrach- ten Tatsachen und nimmt selbst – abgesehen von vorliegend nicht relevan- ten Ausnahmen – keine Untersuchungshandlungen vor. Im Verwaltungs- verfahren ist demgegenüber der Sachverhalt von Amtes wegen festzustel- len (E. 1.3). So wird beispielsweise im Bereich des Verrechnungssteuer- rechts vorgebracht, dass d ie Steuerverwaltung aufgrund der Offizialma- xime im Rahmen ihrer Zuständigkeit in keiner Weise an zivilgerichtliche Urteile gebunden sei (vgl. für das Verrechnungssteuerrecht: Urteil des BVGer A-4934/2013 vom 4. September 2014 E. 1.7; HANS PETER HOCH- REUTENER, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs- steuer, 2. Aufl. 2012, Art. 42 N. 14). 12.2.2 Vorliegend ist das Bundesverwaltungsgericht die sachlich zustän- dige Instanz, um über die Leistung oder Verweigerung von Amtshilfe an die Vereinigten Staaten zu entscheiden (E. 1.2). Im Rahmen seines Ent- scheids muss es auch den Umfang bestimmen, in welchem Informationen A-5506/2015 Seite 46 übermittelt werden. Es handelt sich bei der Frage des Umfangs der Amts- hilfe nicht um eine Vorfrage, sondern um einen Teil der Hauptfrage der Ge- währung der Amtshilfe. Daraus folgt nach der eben zitierten Doktrin, dass das Bundesverwaltungsgericht in Amtshilfeverfahren nicht an Urteile von Zivilgerichten gebunden ist, welche einer Ban k die Herausgabe gewisser Unterlagen an den ersuchenden Staat untersagen. Das Bundesverwal- tungsgericht hat im Urteil A-8297/2015 vom 25. August 2016 E. 7.3.2 fest- gehalten, dass auf Kohärenz innerhalb der Rechtsordnung zu achten sei. Abgesehen davon, dass jenem Verfahren ein vom vorliegenden in rechts- wesentlichen Aspekten unterschiedlicher Sachverhalt zugrunde lag, wies das Bundesverwaltungsgericht bereits dort darauf hin, dass es formell nicht an ein Urteil eines Zivilgerichts in diesem Bereich gebunden sei . Die Par- teien des Urteils des Zivilgerichts sind zudem nicht mit den Parteien des vorliegenden Verfahrens identisch. Weder die ESTV, noch das DoJ, noch der Beschwerdeführer haben am Verfahren in Genf teilgenommen, son- dern die Drittpersonen, die sich gegen die Übermittlung von sie betreffen- den Informationen wehren , und die Bank , die alle nicht am vorliegenden Verfahren teilnehmen. Das Verfahren betrifft die privatrechtlichen Verhält- nisse zwischen diesen – anderen – Personen. Die Fragestellung bei der Übermittlung von Daten im vorliegenden Verfahren der internationalen Amtshilfe zwischen Staaten ist eine andere. Hier gilt die Regelung im Amts- hilfegesetz. Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Namen von (möglicherweise) beteiligten Drittpersonen nicht aus den Unterlagen zu entfernen sind. Zwar halte Art. 4 Abs. 3 StAhiG fest, dass die Daten von Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind, nicht übermittelt werden dürften, eine zu weite Auslegung des Begriffs «nicht vom Ersuchen betrof- fen» und eine dara us resultierende restriktive Übermittlungspraxis würde den Zweck der Abkommen aber vereiteln (BGE 142 II 161 E. 4.6.2, 141 II 436 E. 4.3, 4.4 und 4.5 ; statt vieler: Urteil des BVGer A -3951/2015 vom 26. April 2016 E. 11.3). Damit ist der erwähnte Entscheid des Genfer Zivil- gerichts für das vorliegende Verfahren nicht präjudizierend. 12.2.3 Zwischen der Datenübermittlung in einem Amtshilfeverfahren und einer anderweitigen Datenherausgabe durch die Bank besteht ein wesent- licher Unterschied: Gibt die Bank selbständig Unterlagen heraus, können die darin enthaltenen Informationen allenfalls gegen die in diesen Unterla- gen auftauchenden Personen verwendet werden (vgl. Urteil des BGer 4A_83/2016 vom 22. September 2016 bezüglich einer Anwal tsaktienge- sellschaft und der Rechtsanwälte). Anders sieht dies im Amtshilfeverfahren aus, in dem das Spezialitätsprinzip gilt. Hier dürfen die Unterlagen nur ge- gen die betroffene Person verwendet werden. A-5506/2015 Seite 47 12.2.4 Das Prinzip der Spezialität besagt in diesem Zusammenhang, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchende Staat sie gewährt hat. Beruht die inter- nationale Hilfe auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommens- bestimmungen gebunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuchenden Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die allgemeinen Grundsätze für Rechtshilfeverfahren zur Anwen- dung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsa- chen, Basel 2001, Rz. 287 und 326 ff.; ZIMMERMANN, a.a.O., Ziff. 727). Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteueru ngsabkommen mit den USA statuiert Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Ge- brauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen «[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwal - tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Er he- bung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fal- lenden Steuern befasst sind.» Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 4. August 2015 (Dispositiv Ziff. 4 Bst. a), dass «die unter Ziffer 2 genannten Informationen im ersuchenden Staat nur im Ver- fahren gegen Y._______, geboren […], […], für die im Amtshilfeersuchen vom […] genannten Tatbestände verwertet werden dürfen». Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauensprin- zip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b; vgl. Urteil des BGer 2C_289/2015 vom 5. April 2016 [zur Publikation vorgese- hen] E. 3.3 i.V.m. E. 3.1; vgl. zum Ganze n auch Urteile des BVGer A-1915/2016 vom 3. August 2016 E. 5.6.2, A -6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.3.2, A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 11.4, A-6925/2010 vom 1. Juli 2011 E. 2.4, A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5; vgl. Urteil des BVGer B-2460/2015 vom 5. November 2015 [zur Publikation vorgesehen] E. 3.1 und E. 3.4). A-5506/2015 Seite 48 12.2.5 Was Art. 6 DSG anbelangt, kann hier festgehalten werden, dass die Übermittlung von Daten ins Ausland – eine genügende gesetzliche Grund- lage vorausgesetzt, wie sie vorliegend in Art. 26 DBA-USA 96 sowie dem StAhiG gegeben ist – möglich ist, wenn dadurch die Persönlichkeit der be- troffenen Personen nicht schwerwiegend gefährdet wird (Art. 6 Abs. 1 DSG e contrario). Bislang hat das Bundesverwaltungsgericht keine Anhalts- punkte, dass sich die USA nicht an das Spezialitätsprinzip halten würden, so dass von einem genügenden Schutz von Drittpersonen auszugehen ist. 12.2.6 Zurzeit kann nicht gesagt werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass die in den Unterlagen genannten Drittpersonen nichts mit der dem E rsu- chen zugrundeliegenden zu untersuchenden Steuerangelegenheit zu tun haben. Die Beschwerdeführenden machen denn auch keine entsprechen- den Ausführungen, sondern beschränken sich darauf, pauschal die Strei- chung der Namen von Drittpersonen oder deren Information über das vor- liegende Amtshilfeverfahren zu beantragen. Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hätten sie jedoch bei jedem einzelnen Akten- stück, das nach ihrer Auffassung von der Übermittlung auszuschliessen ist, zu bezeichnen und im Einzelnen darzulegen, weshalb dieses im ausländi- schen Verfahren nicht erheblich sein kann (statt vieler: Urteil des BVGer A-6530/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.4 mit Hinweisen). Da die Drittperso- nen durch das Spezialitätsprinzip geschützt sind, ihre Namen aber de n- noch für die Erstellung des Sachverhalts von Bedeutung sein können, hat die ESTV zu Recht keine Schwärzungen vorgenommen. Die Namen dür- fen den amerikanischen Behörden – mit Hinweis auf das Spezialitätsprin- zip – übermittelt werden. 12.3 Das Bundesgericht hat gestützt auf seine Rechtsprechung zur Straf- rechtshilfe festgehalten, dass Drittpersonen nur dann zur Beschwerde le- gitimiert (und somit überhaupt über das laufende Amtshilfeverfahren zu in- formieren sind), wenn sie unmittelbar von der Amtshilfe betroffen sind, mit anderen Worten, wenn jene Informationen, die übermittelt werden, im er- suchenden Staat auch gegen sie verwendet werden können (BGE 139 II 404 E. 11.1). Damit waren die in den Akten erscheinenden Drittpersonen auch nicht über das Verfahren zu informieren und die entsprechende Rüge des Beschwerdeführers ist zu verwerfen , soweit überhaupt darauf einzu- treten ist (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1). Nicht zu klären ist hier die Frage, wie es sich verhalten würde, wenn eine solche Person dennoch Be- schwerde erheben würde. A-5506/2015 Seite 49 12.4 Nach dem Gesagten war die ESTV im Übrigen berechtigt, die unge- schwärzten Daten von der Bank zu verlangen. Weder das DSG noch die Verfügung des Zivilgerichts Genf standen dem entgegen. 12.5 Inwiefern die ESTV die Bank gezwungen haben soll, Daten an die US- Behörden zu übermitteln (Beschwerde Rz. 92) ist nicht ersichtlich, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. Was mit den Daten geschieht , die die USA im Rahmen des Bankenprogramms erhalten haben, ist nur insoweit Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, als diese Daten zur Stellung des vorliegenden Amtshilfeersuchens verwendet wurden. Allfällige darüber hinausgehende Verwendungen sind nicht zu prüfen. 12.6 Schliesslich ist nicht relevant, dass den Beschwerdeführenden keine Einsicht in jene Akten gewährt wurde, die die Bank dem DoJ im Rahmen des Bankenprogramms übermittelte. Es handelt sich hierbei um Akten des ersuchenden Staates im Verfahren gegen die Beschwerdeführenden (bzw. den Beschwerdeführer 2). In Akten des ersuchenden Staates, aufgrund de- rer dieser ein Amtshilfeersuchen stellt, kann das Bundesverwaltungsge- richt jedoch keine Einsicht gewähren, da es sich nicht um Akten des Amts- hilfeverfahrens als solches handelt. In die Akten des innerstaatlichen Ver- fahrens des ersuchenden Staates – und um solche handelt es sich inzwi- schen bei diesen Akten – wird keine Einsicht gewährt (Urteil des BVGer A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 8). Wichtig ist hier einzig, dass der IRS diese Daten verwenden durfte, um das Amtshilfeersuchen im vorlie- genden Fall zu stellen. Aufgrund des im Völkerrecht geltenden Vertrauens- prinzips wird davon ausgegangen, dass der IRS seinem Ersuchen Infor- mationen zugrunde gelegt hat, die im tatsächlich vorlagen. Um welche In- formationen es sich genau handelt, ist dabei nicht relevant, sofern nicht klar Hinweise darauf vorliegen, dass ein Ersuchen in irgendeiner Art miss- bräuchlich gestellt wurde, oder weitere Informationen für die Behan dlung des Ersuchens notwendig wären. Ob die Beschwerdeführenden unter an- derem Titel einen Anspruch gegen die Bank auf Herausgabe dieser Unter- lagen hätten, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu prüfen. 12.7 Damit ist die ESTV zu Recht auf das Amtshilfeersuchen des IRS ein- getreten und zum Schluss gekommen, dem IRS im verlangten Umfang Amtshilfe zu leisten. Die Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen. A-5506/2015 Seite 50 13. Ausgangsgemäss haben die unterliegenden Beschwerdeführenden die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf insge- samt Fr. 15.000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kos- ten für die Zwischenve rfügungen von Fr. 1‘000.-- wurden bereits dem ur- sprünglich geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 5‘000.-- entnom- men, wobei ein weiterer Vorschuss in Höhe von Fr. 1‘000.-- verlangt wurde. Der Restbetrag der einbezahlten Kostenvorschüsse, der damit noch Fr. 5‘000.-- beträgt, ist den Verfahrenskosten von noch Fr. 14‘000.-- anzu- rechnen. Der Restbetrag von Fr. 9‘000.-- ist innert dreissig Tagen zu be- zahlen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 14. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes- gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz- licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf er nächsten Seite.) A-5506/2015 Seite 51 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Das Gesuch um Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen des IRS vom […] 2015 wird als gegenstandlos geworden abgeschrieben. 2. Auf das Begehren um Revision der Zwischenverfügung vom 23. März 2016 wird nicht eingetreten. 3. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 4. Das Doppel der «Noveneingabe» der Beschwerdeführenden vom 25. Ok- tober 2016 (inkl. Doppel der Beilage) geht an die Vorinstanz. 5. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 15‘000.-- werden den Beschwerde- führenden auferlegt. Fr. 1‘000.-- wurden bereits den einbezahlten Kosten- vorschüssen entnommen. Zur Bezahlung des noch ausstehenden Betrags von Fr. 14‘000.-- werden die von den Beschwerdeführenden einbezahlten Kostenvorschüsse, die einen Restbetrag von Fr. 5‘000.-- aufweisen, ange- rechnet. Den Restbetrag von Fr. 9‘000.-- haben die Beschwerdeführenden innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu bezahlen. Die Zustellung des Einzahlungsscheins erfolgt mit separater Post. 6. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. A-5506/2015 Seite 52 7. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde mit Beilage) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Michael Beusch Susanne Raas Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: