<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">Bundesgericht </div> <div class="para">Tribunal fédéral </div> <div class="para">Tribunale federale </div> <div class="para">Tribunal federal </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <img height="74" src="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/displayimage.php?id=2024-12-17-9C_651-2024.1&amp;type=gif" width="95"/> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9C_651/2024</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Arrêt du 17 décembre 2024</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>IIIe Cour de droit public</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Composition </div> <div class="para">MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Beusch et Scherrer Reber. </div> <div class="para">Greffier : M. Feller. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Participants à la procédure </div> <div class="para">A.________, </div> <div class="para">représenté par Maîtres Fouad Sayegh et Natassia Bangerter, avocats, </div> <div class="para">recourant, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>contre</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève, </div> <div class="para">intimée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Objet </div> <div class="para">Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2008 à 2016, </div> <div class="para"> </div> <div class="para">recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 8 octobre 2024 (A/3828/2023-ICCIFD - ATA/1183/2024). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Faits :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.a.</b> A.________ (ci-après: le contribuable) était domicilié dans le canton de Genève jusqu'à son départ le 1 <sup>er</sup> décembre 2017 dans le canton du Valais. Le 9 octobre 2017, il a procédé à une dénonciation spontanée auprès de l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) pour les années fiscales 2008 à 2016. Par courrier du 14 décembre 2017 il a indiqué au fisc genevois, dans le cadre de son opposition à la décision de taxation ordinaire portant sur l'impôt fédéral direct (IFD) et sur l'impôt cantonal et communal (ICC) pour l'année fiscale 2015, une adresse à R.________ dans le canton du Valais (S.________) ainsi qu'une adresse dans le canton de Genève avec la mention "Adresse taxation 2015". </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.b.</b> Par courrier du 7 novembre 2018, envoyé à l'adresse dans le canton du Valais, l'Administration fiscale genevoise a informé A.________ de l'ouverture d'une procédure de rappels d'impôts et de soustraction fiscale en matière d'IFD et d'ICC pour les années 2008 à 2016 et l'a invité à produire un tableau et des justificatifs y relatifs. En l'absence de réaction de la part du contribuable, elle a renouvelé sa demande le 13 décembre 2018. Le 14 janvier 2019, A.________ a accusé réception du courrier du 13 décembre 2018 et a informé l'Administration fiscale cantonale de son changement d'adresse à R.________/VS (T.________). Il a également indiqué lui avoir transmis, le 14 décembre 2017, une clé USB contenant tous les renseignements requis en lien avec sa dénonciation spontanée. L'Administration fiscale genevoise a réitéré sa demande de renseignements par courrier recommandé du 15 novembre 2021, envoyé à l'adresse S.________ à R.________/VS, qui lui a été retourné faute de destinataire trouvable. Par plis des 26 novembre 2021 et 6 janvier 2022, qui lui ont été retournés respectivement avec les mentions "inconnu" ("UNKNOWN") et "non réclamé" ("Unclaimed"), l'Administration fiscale cantonale a réitéré sa demande de renseignements précédente en envoyant les deux courriers à l'adresse du contribuable à U.________ (V.________ - UAE). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.c.</b> Par courrier A PLUS (A+) du 10 mai 2022, envoyé à l'adresse indiquée à U.________, l'Administration fiscale genevoise a invité A.________ à lui communiquer une adresse de notification en Suisse. Elle y a précisé qu'à défaut de réaction de sa part, les décisions le concernant seraient valablement notifiées par publication dans la Feuille d'avis officielle de la République et canton de Genève (ci-après: FAO/GE), en lui impartissant un délai au 10 juin 2022 pour y répondre. Le contribuable n'y a pas donné suite. Le 3 novembre 2022, l'Administration fiscale cantonale a informé A.________, par une publication dans la FAO/GE, que des décisions le concernant lui étaient adressées pour les périodes fiscales 2008 à 2016 (IFD et ICC). Elle y indiquait encore qu'il pouvait retirer une copie desdites décisions auprès d'elle et qu'il pouvait former une réclamation contre ces décisions dans un délai de 30 jours. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.d.</b> Par courrier recommandé mais non daté, reçu par l'Administration fiscale cantonale le 17 avril 2023 et mentionnant l'adresse V.________ à U.________, A.________ a informé cette autorité qu'il n'avait reçu aucun courrier de sa part depuis le 13 décembre 2018 et que des documents, qui se référaient aux décisions publiées le 3 novembre 2022, lui avaient été notifiés par la société "Emirates post", le jeudi 30 mars 2023. Il a requis une copie des éléments de taxation et a indiqué plusieurs voies pour les lui transmettre. Il a réitéré sa demande par courrier recommandé du 1er mai 2023. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.e.</b> Des copies des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes IFD et ICC ont été remis par l'Administration fiscale cantonale à A.________ le 5 juin 2023. Le 19 juin 2023, le contribuable a interpellé l'autorité au sujet de la clé USB qu'il lui aurait transmise le 14 décembre 2017. Elle a répondu le lendemain en indiquant ne l'avoir jamais reçue. Par courriel du 9 octobre 2023, le service clientèle internationale de la Poste Suisse ("Customer Service International") a transmis à l'Administration fiscale cantonale un extrait de la poste des Émirats Arabe Unis ("emirates post"), selon lequel le courrier du 10 mai 2022 avait été distribué au contribuable le 17 mai 2022 ("Delivered to A.________ Delivery Centre - W.________ (U.________), United Arab Emirates 17/05/2022 08:23.11 AM"). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>B.</b> </div> <div class="para">Dans sa réclamation du 4 juillet 2023, A.________ a requis principalement l'annulation des bordereaux de rappel d'impôts, des avis de taxation et de répartition intercommunale rectifiés ainsi que des bordereaux d'amendes concernant l'IFD et l'ICC des périodes fiscales 2008 à 2016; subsidiairement, il a requis leur révocation. Par décision du 13 octobre 2023, l'Administration fiscale cantonale a déclaré cette réclamation tardive. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>C.</b> </div> <div class="para">A.________ a déposé un recours contre la décision d'irrecevabilité du 13 octobre 2023, ainsi qu'un recours pour déni de justice formel au motif que l'Administration fiscale cantonale n'avait pas statué sur sa demande de révocation des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes. Après avoir joint ces causes, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) les a rejetées en date du 29 avril 2024. Par arrêt du 8 octobre 2024, la chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours de A.________ et a confirmé le jugement du TAPI. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>D.</b> </div> <div class="para">A.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Il conclut principalement et en substance à sa réforme, en ce sens que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes ICC et IFD respectivement 2008 à 2016 et 2012 à 2016 ne lui ont pas été valablement notifiés le 3 novembre 2022, et en ce sens que sa réclamation du 4 juillet 2023 a été valablement déposée dans le délai de 30 jours. Il demande qu'une nouvelle instruction soit ordonnée. Subsidiairement, A.________ requiert l'annulation de l'arrêt entrepris et le renvoi de la cause à la Cour de justice pour nouvelle instruction et constatation que lesdits bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes ne lui ont pas été valablement notifiés et que sa réclamation a été déposée à temps. Plus subsidiairement, A.________ conclut à la réforme, en ce sens qu'un déni de justice formel soit constaté, qu'une instruction soit ouverte puis qu'une décision soit rendue sur sa demande de révocation des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes. Plus subsidiairement encore A.________ conclut à l'annulation de l'arrêt entrepris et au renvoi de la cause à la Cour de justice pour qu'un déni de justice formel soit constaté, qu'une instruction soit ouverte puis qu'une décision soit rendue sur sa demande de révocation des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Considérant en droit :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.1.</b> L'arrêt attaqué est une décision finale (<span class="artref">art. 90 LTF</span>) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (<span class="artref">art. 86 al. 1 let</span>. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (<span class="artref">art. 82 let. a LTF</span>) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'<span class="artref">art. 83 LTF</span>. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi <span class="artref">art. 146 LIFD</span> [RS 642.11] et 73 al. 1 LHID [RS 642.14]). En outre, le recours a été déposé en temps utile et dans les formes requises par le recourant qui en tant que destinataire de l'arrêt attaqué a qualité pour recourir (cf. <span class="artref">art. 89 al. 1 LTF</span>). Il convient donc d'entrer en matière. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.2.</b> La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant pour les rappels d'impôts et les amendes relatifs à l'IFD et aux ICC pour les périodes fiscales 2008 à 2016 et 2012 à 2016, ce qui est admissible (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">ATF 135 II 260</a> consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">ATF 135 II 260</a> consid. 1.3.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.1.</b> D'après l'<span class="artref">art. 106 al. 1 LTF</span>, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-II-155%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page155">ATF 147 II 155</a>). Toutefois, les griefs de violation des droits fondamentaux sont soumis à des exigences de motivation accrue (cf. <span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span>). La partie recourante doit indiquer les principes constitutionnels qui n'auraient pas été respectés et expliquer de manière claire et précise en quoi ces principes auraient été violés (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-I-62%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page62">ATF 146 I 62</a> consid. 3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-369%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page369">142 II 369</a> consid. 2.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.2.</b> Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (<span class="artref">art. 105 al. 1 LTF</span>), sous réserve des cas prévus à l'<span class="artref">art. 105 al. 2 LTF</span>. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'<span class="artref">art. 95 LTF</span> ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (<span class="artref">art. 97 al. 1 LTF</span>; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-73%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page73">ATF 147 I 73</a> consid. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F145-V-188%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page188">145 V 188</a> consid. 2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-355%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page355">142 II 355</a> consid. 6). Conformément à l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span>, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces deux conditions seraient réalisées. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F145-V-188%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page188">ATF 145 V 188</a> consid. 2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page353">137 II 353</a> consid. 5.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Le litige porte sur la notification de bordereaux d'impôt et d'amende par voie édictale. Il convient, en particulier, de déterminer si c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes IFD et ICC pour les périodes fiscales 2008 à 2016 avaient été valablement notifiés au recourant le 3 novembre 2022, date de leur publication dans la FAO/GE, et que dès lors la réclamation du 4 juillet 2023 était tardive. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>II. Griefs formels</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.1.</b> Un tribunal commet un déni de justice formel violant l'<span class="artref">art. 29 al. 1 Cst.</span> lorsqu'il n'entre pas en matière dans une cause qui lui est soumise dans les formes et délais prescrits, alors qu'il devrait s'en saisir (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-154%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page154">ATF 142 II 154</a> consid. 4.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.2.</b> La juridiction cantonale a considéré que le recourant ne pouvait, sous prétexte d'un déni de justice, d'une demande de révocation ou de reconsidération, remettre en cause les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes IFD et ICC pour les périodes litigieuses, dûment entrés en force, afin de remédier aux conséquences de sa propre négligence lors de son départ à l'étranger. Selon les juges précédents, c'est donc à juste titre que le TAPI a retenu que l'autorité fiscale n'avait pas l'obligation de reconsidérer les décisions valablement notifiées par voie édictale. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.3.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.3.1.</b> Le recourant reproche à la Cour de justice, en substance, d'avoir confirmé à tort le refus de l'Administration fiscale cantonale d'instruire la question de la réception de la clé USB - contenant prétendument tous les renseignements requis relatifs à la dénonciation spontanée du contribuable -, ainsi que le refus de cette autorité de trancher sa demande de révocation par une décision dûment motivée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.3.2.</b> Sous couvert d'un déni de justice formel et d'une violation de son droit d'être entendu, le recourant invoque en réalité une constatation manifestement inexacte et incomplète des faits et, partant, une appréciation (anticipée) arbitraire des preuves par la juridiction cantonale, qui a notamment retenu qu'il n'était pas nécessaire d'instruire la question de la réception de la clé USB. La possibilité d'invoquer des garanties procédurales ne permet cependant pas au recourant de remettre en cause, même de façon indirecte, la décision sur le fond. Il s'ensuit que le grief de la violation de l'<span class="artref">art. 29 Cst.</span> est infondé. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>III. Impôt fédéral direct</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.</b> Selon l'<span class="artref">art. 116 al. 1 LIFD</span>, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span>). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.</b> Selon l'<span class="artref">art. 126a LIFD</span>, les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Cette disposition de nature potestative ("Kann-Vorschrift") laisse une grande marge d'appréciation aux autorités de taxation et judiciaires en matière d'impôt fédéral direct, pour soit exiger la désignation d'un domicile de notification en Suisse (ou d'un représentant en Suisse), soit procéder directement à la publication par l'organe cantonal compétent respectivement de faire usage de la possibilité d'une notification directe par voie postale (cf. arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.3.</b> En vertu de l'<span class="artref">art. 132 al. 1 LIFD</span>, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Selon l'<span class="artref">art. 133 al. 1 LIFD</span>, le délai commence à courir le lendemain de la notification. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.4.</b> Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie aux procédures de rappel d'impôt et de soustraction fiscale (cf. <span class="artref">art. 153 al. 3 LIFD</span>; arrêt 9C_634/2023 du 21 octobre 2024 consid. 6.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.1.</b> La Cour de justice a retenu que la notification par voie de publication dans la FAO/GE des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes 2008 à 2016 était intervenue valablement, dans le respect des principes de la proportionnalité et de la bonne foi, le 3 novembre 2022, et ce conformément à l'<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span>, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du contribuable était tardive (<span class="artref">art. 132 al. 1 LIFD</span>). En effet, compte tenu de la marge d'appréciation en matière de notification (consid. 5. 2 supra), les juges précédents ont considéré que l'autorité fiscale avait respecté le principe de proportionnalité en optant pour la notification par voie édictale, dès lors qu'elle avait effectué des recherches utiles sur le séjour du recourant à l'étranger et qu'elle avait auparavant procédé à trois tentatives infructueuses pour entrer en contact avec lui. Le recourant, contrairement aux règles de la bonne foi, avait omis lors de son départ à l'étranger d'indiquer à l'autorité fiscale une adresse en Suisse, son adresse électronique, communiquée uniquement à l'Office cantonal de la population et des migrants, n'étant parvenue à l'intimée qu'à la réception, le 17 avril 2023, de son courrier non daté; le contribuable avait également omis de prendre des mesures pour que ses communications puissent lui parvenir, alors qu'il n'ignorait pourtant pas que la procédure de dénonciation spontanée était toujours en cours. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.2.</b> Selon la juridiction cantonale, il n'était dès lors pas nécessaire d'établir si le recourant, qui conteste avoir reçu le courrier du 10 mai 2022, l'avait effectivement réceptionné, puisque l'intimée n'était pas contrainte de l'inviter à désigner une adresse en Suisse (cf. consid. 5.2 supra) avant de procéder par voie édictale près de six mois plus tard, ce moyen de notification permettant d'ailleurs de garantir la sécurité juridique et l'égalité de traitement entre contribuables indépendamment du lieu de leur domicile. Par ailleurs, compte tenu des circonstances liées à l'acheminement des courriers aux Émirats arabes unis, la juridiction cantonale a considéré que le recourant n'avait pas réussi à démontrer l'échec de la distribution du courrier du 10 mai 2022. S'agissant encore de la question de la réception de la clé USB par l'intimée, les juges précédents ont considéré qu'elle n'avait pas besoin d'être instruite, dès lors qu'elle n'avait aucune influence pour déterminer le moment de la notification des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes litigieux, ni une influence sur la question de la distribution du courrier du 10 mai 2022. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.1.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.1.1.</b> Le recourant reproche à la Cour de justice une violation de l'<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span>, en lien avec les principes de bonne foi, de proportionnalité (<span class="artref"><artref id="CH/101/5/9" type="start"></artref><artref id="CH/101/5/3" type="start"></artref>art. 5 al. 3 et 9 Cst.</span><artref id="CH/101/5/9" type="end"></artref><artref id="CH/101/9" type="end"></artref>) de droit à un procès équitable (<span class="artref">art. 6 CEDH</span> et 29 Cst.) et d'un droit à l'accès au Tribunal (<span class="artref"><artref id="CH/101/29^a" type="start"></artref>art. 29a et 30 Cst.</span><artref id="CH/101/30" type="end"></artref>), dans la mesure où elle a confirmé que les bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes avaient été valablement notifiés par voie édictale le 3 novembre 2022, sans l'inviter au préalable, par publication ou au moyen de son adresse électronique, à désigner un représentant en Suisse. Il fait valoir en substance, que les juges précédents ont omis de prendre en compte que les décisions litigieuses revêtaient "une composante pénale", empêchant ainsi toute notification valable par une publication dans la FAO/GE et entraînant l'annulation, voire la nullité desdites décisions. Le contribuable soutient encore que son comportement était conforme à la bonne foi, dès lors qu'il s'était dénoncé spontanément, et que sa volonté de collaborer aurait ainsi été démontrée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.1.2.</b> C'est en vain que le recourant invoque une violation de l'<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span>, en s'appuyant sur divers principes constitutionnels et l'<span class="artref">art. 6 CEDH</span>. En effet, même si cette disposition s'applique bien dans les affaires fiscales ayant un caractère pénale comme en l'espèce (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-68%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page68">ATF 140 I 68</a> consid. 9.2), elle ne s'oppose pas - contrairement à ce que prétend le recourant - à ce que la notification d'une décision en matière de soustraction pénale ("composante pénale") ait lieu par voie édictale. À cet égard, le recourant perd de vue que les dispositions sur les principes généraux de procédure - dont fait partie l'<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span> prévoyant la publication des décisions de taxation - s'appliquent par analogie aux décisions ayant une "composante pénale" (soustraction fiscale), comme l'a d'ailleurs rappelé la Cour de justice (cf. <span class="artref">art. 182 al. 3 LIFD</span>; arrêt cantonal, p. 9; consid. 5.1 supra). </div> <div class="para">Par ailleurs, ses recherches effectuées sur le lieu de séjour du recourant sont conformes au principe de proportionnalité. En effet, l'intimée a tenté de contacter le recourant à quatre reprises par voie postale entre novembre 2021 et mai 2022, en se fiant de bonne foi à l'extrait de la poste émiraties transmis par le service clientèle internationale de la Poste Suisse lui confirmant la notification du courrier du 10 mai 2022. Conformément à l'arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2, il n'était de toute manière pas nécessaire que le contribuable soit invité, préalablement à la publication des bordereaux litigieux, à désigner un représentant en Suisse. Quoi qu'en dise encore le recourant, le fait que la procédure de rappels d'impôts et de soustraction fiscale repose sur sa dénonciation spontanée ne lui permet pas d'en déduire qu'il a agi de bonne foi et de minimiser son obligation de collaborer, d'autant plus que ce devoir de collaboration est particulièrement accru dans un contexte international (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=06.12.2024&amp;to_date=25.12.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page427">ATF 144 II 427</a> consid. 2.3.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.1.</b> Le recourant reproche également à la juridiction cantonale d'avoir retenu de manière arbitraire qu'il avait quitté le canton de Genève sans indiquer d'adresse à l'intimée pour recevoir ses communications. Selon le recourant, il avait pourtant annoncé aux offices cantonaux de la population et des migrations compétents, tant son départ dans le Canton du Valais que celui pour les Émirats arabes unis, en leur transmettant également son adresse électronique, à laquelle l'intimée aurait dû d'ailleurs lui adresser ses courriers, notamment celui du 10 mai 2022. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.2.</b> Le recourant semble confondre le fait qu'il avait annoncé les changements d'adresse auprès des autorités compétentes - constatation qui n'est pas remise en cause par la Cour de justice - avec le fait qu'il n'avait pris aucune mesure pour recevoir les communications de l'intimée à son domicile à l'étranger. En effet, il ressort de constatations de l'arrêt entrepris que l'intimée disposait de ses deux adresses (postales) en Valais, compte tenu des courriers que lui avait adressés le recourant en lien avec la procédure de taxation ordinaire pour l'année fiscale 2015 (réclamation du 14 décembre 2017) et avec la demande de renseignements de l'intimée (courrier du 14 janvier 2019). Il ne l'a toutefois jamais informée directement qu'il partait pour U.________ et ne lui a pas expressément indiqué où elle pouvait lui adresser ses communications futures, alors qu'il savait que la procédure relative à la dénonciation spontanée était toujours en cours. Or rien ne l'empêchait de le faire une fois parti pour U.________. Le fait que l'Office cantonal de la population et des migrations genevois disposait de l'adresse de courriel du recourant n'y change rien, dès lors que ce dernier ne l'avait pas communiquée à l'intimée qui n'en a eu connaissance que le 17 avril 2023. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.3.</b> Le recourant se plaint encore d'une appréciation (anticipée) arbitraire des preuves, dans la mesure où la Cour de justice n'aurait pas instruit la question de la réception par l'intimée de la clé USB prétendument envoyée à cette dernière par courrier du 14 décembre 2017. L'argumentation du recourant ne suffit toutefois pas à démontrer si et dans quelle mesure il fallait examiner que l'intimée avait effectivement reçu la clé USB en question pour déterminer si la notification du 3 novembre 2022 par voie de publication dans la FAO/GE était valable. C'est donc sans tomber dans l'arbitraire que les juges précédents ont écarté ce moyen de preuve par appréciation anticipée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.4.</b> Compte tenu de ce qui précède, c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que la notification par publication était intervenue dans le respect de l'<span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span>, ainsi que des principes de proportionnalité et de bonne foi et qu'elle n'a pas retenu que les décisions de rappel d'impôts et d'amendes pour les périodes fiscales 2008 à 2016 et 2012 à 2016 étaient nulles ou à tout le moins annulables. Le délai pour former la réclamation avait dès lors bien commencé à courir le 4 novembre 2022 (cf. <span class="artref">art. 133 al. 1 LIFD</span>), soit le lendemain de la publication, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du recourant était tardive et par conséquent irrecevable. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>IV. Impôt cantonal et communal</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.</b> </div> <div class="para">La LHID ne contient pas de règles régissant la publication des décisions et la désignation d'un représentant en Suisse, de sorte que les cantons disposent en cette matière d'une autonomie législative. Le Tribunal fédéral voit donc son pouvoir d'examen limité dans ce contexte: il ne revoit pas librement le droit cantonal, mais seulement sous l'angle de l'arbitraire ou de la violation des règles fondamentales de procédure, dans la limite des griefs soulevés et motivés d'une manière conforme à l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span> par la partie recourante (cf. consid. 2.1). Cela étant, et dans la mesure où l'art. 19 al. 3 et 4 de la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; rs/GE D 3 17) a une teneur identique aux <span class="artref">art. 116 al. 2 LIFD</span> et 126a LIFD, on peut renvoyer aux considérants qui ont été développés en matière d'IFD s'agissant de la notification par voie de publication et de la désignation d'un représentant en Suisse. En outre, le contenu de l'<span class="artref">art. 132 al. 1 LIFD</span> correspond à celui de l'<span class="artref">art. 48 al. 1 LHID</span> et de l'art. 39 al. 1 LPFisc. Il en est de même s'agissant de la teneur de l'<span class="artref">art. 133 al. 1 LIFD</span> et de celle de l'art. 41 al. 1 LPFisc. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>V. Conséquences, frais et dépens.</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9.</b> </div> <div class="para">Compte tenu de ce qui précède, le recours est entièrement mal fondé, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (<span class="artref">art. 66 al. 1 LTF</span>). Il n'est pas alloué de dépens (<span class="artref"><artref id="CH/173.110/68/3" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/68/1" type="start"></artref>art. 68 al. 1 et 3 LTF</span><artref id="CH/173.110/68/3" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/3" type="end"></artref>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">Le recours est rejeté en matière d'IFD. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">Le recours est rejeté en matière d'ICC. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 <sup>ème</sup> section, et à l'Administration fédérale des contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Lucerne, le 17 décembre 2024 </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Au nom de la IIIe Cour de droit public </div> <div class="para">du Tribunal fédéral suisse </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Président : Parrino </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Greffier : Feller </div> </div></body></html>