Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 62 604 2024 63 Arrêt du 21 novembre 2024 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Angélique Marro Parties A.________, recourante contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – exonération fiscale – but de service public ou d’utilité publique – but cultuel Recours du 28 mars 2024 contre la décision sur réclamation du 26 février 2024Tribunal cantonal TC Page 2 de 15 considérant en fait A. La fondation A.________ (ci-après: la recourante), sise à B.________, a notamment pour but, non lucratif ou commercial, de créer un fonds pour développer et soutenir des activités, des projets, des organisations ou associations qui œuvrent en relation avec la mission de Jésus-Christ (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). B. Par décisions du 22 décembre 2009 et du 15 janvier 2010, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a accordé à la recourante l’exonération des impôts fédéraux, cantonaux, communaux et ecclésiastiques sur le capital et le bénéfice affectés exclusivement et irrévocablement au but d’utilité publique qu’elle poursuivait. C. Par décision du 4 avril 2022, notifiée à l’organe de révision de la recourante, le SCC a retiré l’exonération fiscale pour but d’utilité publique et a mis la recourante au bénéfice de l’exonération fiscale pour but cultuel, dès la période fiscale 2021. Le 15 juin 2022, la recourante a formé réclamation à l’encontre de la décision précitée. En substance, sous l’angle procédural, elle faisait valoir que la décision était nulle, puisqu’elle n’avait pas été notifiée à la fondation elle-même, mais à l’organe de révision qui ne la représentait pas. La réclamation a été rejetée par décision du 21 août 2022, contre laquelle la recourante a interjeté recours auprès de la Cour de céans (procédure 604 2023 93 et 604 2023 94). Le 26 septembre 2023, le SCC a rendu une nouvelle décision en matière d’exonération fiscale, notifiée à l’adresse de la recourante directement, reprenant en tout point celle du 4 avril 2022. Le 26 octobre 2023, la recourante a formé réclamation à l’encontre de la nouvelle décision du 26 septembre 2023. Suite à la nouvelle décision du 26 septembre 2023, la Cour de céans a constaté que celle-ci annulait celle du 4 avril 2022 et a rayé du rôle la procédure de recours contre celle-ci par arrêt du 13 novembre 2023. Par décision sur réclamation du 26 février 2024, le SCC a admis très partiellement la réclamation du 26 octobre 2023, en ce sens que le retrait de l’exonération pour but d’utilité publique et l’octroi de l’exonération pour but cultuel prendraient effet dès la période fiscale 2024. En substance, il a considéré que l’activité de la fondation pouvait être considérée comme un dévouement en faveur de la collectivité, mais avec une base religieuse qui était prédominante. Dans l’ensemble, les activités relevaient donc d’un but cultuel. D. Le 28 mars 2024, la recourante interjette recours à l’encontre de la décision précitée concluant à son annulation et, principalement à l’exonération fiscale pour but d’utilité publique, subsidiairement à l’exonération simultanée pour but d’utilité publique et cultuel. Elle fait valoir qu’elle poursuit d’une manière prédominante un but d’utilité publique et conteste poursuivre un but cultuel, les donations qu’elle fait en Suisse et à l’étranger servant des buts de bienfaisance et d’assistance. Le 12 avril 2024, la recourante verse une avance de frais de CHF 800.-.Tribunal cantonal TC Page 3 de 15 Le 6 mai 2024, le SCC transmet ses observations, concluant au rejet du recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties campent sur leurs positions. Le 5 septembre 2024, le SCC fait parvenir certaines pièces manquantes du dossier. E. Après un premier examen du dossier, l’autorité de céans a informé la recourante, par correspondance du 15 octobre 2024, de la possibilité que la décision attaquée soit modifiée à son détriment. Il se pouvait en effet qu’aucune exonération ne soit accordée en l’espèce. Un délai lui a été accordé pour présenter ses observations à cet égard. Le 12 novembre 2024, la recourante s’est déterminée, reprenant en substance ses arguments formulés dans son recours et maintenant ses conclusions. F. Il sera fait état des arguments, invoqués par les parties à l’appui de leurs conclusions, dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit Procédure 1. Déposé le 28 mars 2024 contre une décision sur réclamation du 26 février 2024, le recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 641.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile. Pour ces raisons, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 62) 2. Règles relatives à l’exonération fiscale des personnes morales d’utilité publique 2.1. Conformément à l’art. 56 let. g LIFD, sont exonérées de l’impôt les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. La qualification de personne morale exonérée au sens de l’art. 56 let. g LIFD a son importance pour la déduction des versements bénévoles accordée aux contributeurs de ces institutions (art. 33a et 59 al. 1 let. c LIFD).Tribunal cantonal TC Page 4 de 15 2.2. La Conférence suisse des impôts (ci-après: CSI) a formulé, le 18 janvier 2008, des informations pratiques à l’intention des administrations fiscales cantonales au sujet de l’exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d’utilité publique et des buts cultuels (ci-après: informations pratiques; www.steuerkonferenz.ch > Documents > Notices et pratiques > Exonération, consulté à la date de l’arrêt). Le Tribunal fédéral et les juges ne sont pas liés par ces informations, qui ne font pas partie du droit fédéral. Toutefois, il y a lieu d’en tenir compte dans la mesure où elles permettent une application correcte des dispositions légales dans le cas d’espèce (arrêt TF 2C_1050/2019 du 22 juillet 2020 consid. 5.3 et les références). Par ailleurs, ces informations contiennent des explications et illustrations relatives aux conditions d’exonération. Elles ont pour but de faciliter la prise de décision en matière d’exonération. Elles contribuent dans le même temps à une application cohérente des conditions posées par la législation harmonisée et au développement de standards communs dans ce domaine (arrêt TC FR 604 2011 36 du 15 juin 2012 consid. 3a). En outre, l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a établi une circulaire s’agissant de l’exonération pour buts de service public, de pure utilité publique ou cultuel (circulaire n o 12 du 8 juillet 1994 de AFC, intitulé "Exonération de l’impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements bénévoles", www.estv.admin.ch, rubrique IFD > Informations spécialisées > Circulaires > W95-012F; ci-après: circulaire), dont le Tribunal fédéral s’est largement inspiré dans sa jurisprudence (arrêt TF 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.1 et les références). 2.3. L’exonération de l’impôt fédéral direct d’une personne morale sur la base de l’art. 56 let. g LIFD suppose en tous les cas la réalisation des trois conditions minimales suivantes: l’activité pour laquelle une exonération est demandée doit s’exercer exclusivement au profit de l’utilité publique ou du bien commun (condition de l’exclusivité de l’utilisation des fonds), les fonds consacrés par la personne morale à la poursuite du but justifiant l’exonération doivent l’être pour toujours (condition de l’irrévocabilité de l’affectation des fonds) et, enfin, l’institution doit mener une activité effectivement respectueuse de ses statuts (condition de l’activité effective). Hormis ces trois conditions générales, le but de la personne morale doit évidemment encore pouvoir être qualifié « de service public » ou « de pure utilité publique », conformément au texte de l’art. 56 let. g LIFD, étant précisé que des conditions spécifiques distinctes doivent être remplies à cet égard selon que l’exonération requise est fondée sur l’une ou l’autre de ces hypothèses (arrêt TF 2C_166/2020 du 10 mai 2021 consid. 5.2 et les références). 2.4. L’exonération fondée sur la poursuite de « buts de pure utilité publique » suppose en particulier la réalisation des deux conditions spécifiques suivantes: l'exercice d'une activité d'intérêt général en faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (arrêt TF 2C_147/2019 du 20 août 2019 consid. 4.4 et les références). 2.4.1. La notion d'intérêt général ne doit pas être comprise dans un sens large, qui inclurait toute activité au service de la collectivité et qui comprendrait également tous les efforts visant à favoriser les intérêts économiques ou sociaux de certaines catégories de la population. Les buts de pure utilité publique sont ceux qui, du point de vue de la collectivité considérée dans son ensemble, valent particulièrement la peine d'être poursuivis (arrêt TF 2C_147/2019 du 20 août 2019 consid. 5.1 et les références).Tribunal cantonal TC Page 5 de 15 Une activité est exercée dans un but d’intérêt général lorsqu’elle mérite d’être encouragée d’après la conception d’une partie importante de la population. Cela ne signifie pas qu’une telle activité doit être poursuivie au bénéfice de la majorité. Il peut être dans l’intérêt général qu’une activité soit exercée au profit d’une minorité. En aucun cas, on ne doit avoir une conception de l’intérêt général qui se limiterait aux seules tâches que l’Etat aurait pu faire siennes. La conception de l’intérêt général n'est pas immuable. Les activités qu’une minorité encourage peuvent être ultérieurement soutenues par la majorité (URECH in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 56 n. 60). 2.4.2. La circulaire de l’AFC mentionne à son chiffre 3a que les activités à caractère caritatif, humanitaire, sanitaire, écologique, éducatif, scientifique et culturel peuvent être considérées comme étant d'intérêt général. Par exemple, l'assistance publique, les arts, la science, l'enseignement, la promotion des Droits de L'Homme, la sauvegarde du patrimoine, la protection de la nature et des animaux ainsi que l'aide au développement sont de nature à promouvoir l'intérêt général. On jugera l'intérêt général d'une activité particulière selon les conceptions générales de la population. Les principes d'éthique juridique qu'on trouve dans la constitution fédérale, mais aussi dans la législation et la jurisprudence suisses, constituent d'autres points de repère très importants. 2.4.3. L’exonération doit par ailleurs porter sur une activité qui est exercée en Suisse ou présente un intérêt pour la Suisse. En effet, de par l’exonération, la collectivité publique renonce à la perception d’impôts, mais est simultanément déchargée de certaines tâches. L’intérêt public suisse ne se limite toutefois pas au territoire national. Il vise également les buts d’intérêt général et désintéressés à l’étranger, telles les activités caritatives et culturelles internationales soutenues par la Suisse (Chaîne du bonheur, institutions en faveur des réfugiés, œuvres d’entraide, etc.). La difficulté du contrôle de l’affectation des fonds à des activités à l’étranger est plus importante que si elles sont déployées en Suisse. Elle n’a toutefois pas pour conséquence que l’exonération doive être refusée, mais qu’une transparence maximale des relations entre l’entité suisse et les acteurs étrangers soit assurée et qu’un contrôle des activités à l’étranger ait lieu de manière souple, efficace et proportionnelle (URECH, art. 56 n. 63). 2.4.4. Enfin, l'intérêt général n'est d’ordinaire admis que si le cercle des destinataires des prestations est ouvert. Il n'y a pas d'intérêt général lorsque ce cercle est trop étroitement limité (par ex. limitation à un cercle familial, aux membres d'une association ou aux personnes exerçant une profession déterminée) (circulaire ch. 3a in fine). 2.4.5. Dans la pratique, l'intérêt général est également absent en présence d'associations économiques ou professionnelles dont le but est la défense des intérêts d'une profession ou d'un ou de plusieurs secteurs économiques limités. Ce type d'activité sert l'intérêt public, cependant comme l'intérêt des associations affiliées est également poursuivi, l'activité ne sert pas exclusivement ou de manière prépondérante des buts d'utilité publique mais en premier lieu les intérêts privés de l'association et avant tout de ses membres. Il en va de même lorsque, quand bien même le cercle des destinataires est décrit de manière large dans les statuts, la fondation ne vise en réalité qu'un seul bénéficiaire, ou lorsqu’elle n'est qu'un instrument de financement des activités de formation d'une association. Sur la base des mêmes motifs, la jurisprudence refuse de reconnaître une activité de pure utilité publique aux organisations ou partis politiques, car leur activité a pour but de soutenir les intérêts de ses membres. Cette jurisprudence s'applique aussi à une communauté religieuse qui ne peut Tribunal cantonal TC Page 6 de 15 pas prétendre à une exonération (arrêt TF 2C_835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2.3 s. in RDAF 2018 II p. 437 et les références). 2.5. Outre l'élément objectif de l'intérêt général, la notion d'utilité publique comprend un élément subjectif, le désintéressement. Une activité n'est désintéressée, au sens du droit fiscal, que si elle sert l'intérêt public et se fonde sur l'altruisme, dans le sens d'un dévouement à la collectivité. La notion de pure utilité publique suppose donc non seulement que l'activité de la personne morale est exercée dans l'intérêt général, mais aussi qu'elle est désintéressée, c'est-à-dire qu'elle exige de la part des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l'intérêt général primant leurs propres intérêts (circulaire ch. 3b). 2.6. Par ailleurs, l'octroi de l'exonération fiscale ne dépend pas seulement du contenu des statuts de la personne morale, mais encore de son comportement et de ses activités effectives, étant rappelé que le simple fait de prétendre exercer statutairement une activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant (arrêt TF 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.1 et les références). L'affectation de la fortune et du revenu d'une corporation ou d'un établissement à des buts de pure utilité publique suppose donc, d'une part, qu'ils soient consacrés à de tels buts d'après les statuts et d'autre part, qu'ils soient effectivement utilisés dans ces buts (ATF 120 Ib 374 consid. 2b et les références). 2.7. En outre, le fait que les fonds doivent être affectés irrévocablement aux buts prévus et utilisés exclusivement au profit de l’utilité publique n’exclut pas, à certaines conditions, une exonération partielle lorsque la personne morale exerce des buts dont seuls certains entrent dans le champ de l’art. 56 let. g LIFD (URECH, art. 56 n. 56). Lorsqu’une institution poursuit simultanément des buts cultuels et de pure utilité publique, il y aura lieu de créer deux institutions juridiquement distinctes ou, à tout le moins, que l’institution tienne une comptabilité claire avec des comptes séparés pour chacun des buts poursuivis, ce afin que les versements bénévoles attribués à l’un ou l’autre de ces buts puissent être clairement distingués (URECH, art. 56 n. 57). 2.8. Finalement, il appartient à la personne morale qui sollicite l’exonération de prouver que les conditions légales sont réunies (ATF 92 I 253 ss; circulaire ch. II.1). 3. Règles relatives à l’exonération fiscale des personnes morales pour but cultuel 3.1. Selon l’art. 56 let. h LIFD, sont exonérés de l’impôts les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. 3.2. S’agissant de l’exonération pour but cultuel, la pratique considère qu’une personne morale poursuit une activité cultuelle lorsqu'elle favorise et pratique une confession de foi, en doctrine et par des services religieux. Les activités cultuelles pratiquées sont décrites comme actes exercés par conviction religieuse à l'intérieur d'une organisation corporative, sous la forme de services religieux ou d'actes similaires aux services religieux. Le terme « service religieux » peut donc être désigné comme exercice de religion lié à des formes d'exécution préétablies. Un service religieux comprend la relation avec la divinité en paroles et en actions (particulièrement la prière et le sacrifice), en Tribunal cantonal TC Page 7 de 15 général dans des formes rigides générées par l'usage ou leur établissement conscient par une communauté religieuse. Dans l'activité cultuelle, les demandes religieuses et spirituelles sont plus ou moins étroitement liées par des formes génératrices de sens (symboles) ou des actions. La doctrine et la jurisprudence partent du principe que non seulement les services religieux au sens strict tombent sous l'activité cultuelle, mais aussi les actes similaires aux services religieux. En principe, il y a lieu de tolérer aussi des éléments dissidents (OVNI, autres divinités, médiums, etc.) comme actes similaires aux services religieux. Par contre, il est toujours exigé qu'il existe une référence ou du moins une similitude par rapport à un service religieux. La tenue de conférences est considérée comme activité cultuelle, dans la mesure où elle vise le renouvellement ou la promotion d'une croyance religieuse et non pas avant tout la simple évocation objective d'un thème (politique) précis; elle doit donc être destinée à rendre directement ou indirectement accessible aux participants la communion à la divinité. Dans ce contexte, l'édition d'écrits, les émissions diffusées par la radio ou la télévision etc. doivent être considérées comme activités cultuelles, dans la mesure où leur contenu vise le renouvellement ou la promotion d'une croyance religieuse (informations pratiques ch. 6 III). 3.3. Les personnes morales qui ne remplissent pas des buts cultuels, mais certaines tâches économique, philosophiques ou idéales dans un contexte religieux ne bénéficient pas de l’exonération fiscale selon l’art. 56 let. h LIFD (circulaire ch. III 3). Ces tâches répondent à une pure vision du monde et ne s’inscrivent pas dans les buts cultuels privilégiés fiscalement (Message du 6 juin 2014 concernant la loi fédérale sur l’exonération des personnes morales poursuivant des buts idéaux, FF 2014 5223). 4. Point litigieux 4.1. En l’espèce, est litigieuse l’exonération fiscale de la recourante dès la période fiscale 2024. A ce titre, il est relevé que l’exonération fiscale peut être octroyée avant le début de la procédure de taxation par une décision préjudicielle ou décidée dans le cadre de la procédure et la décision de taxation (arrêt TF 9C_647/2022 du 12 avril 2023 consid. 7.2 et les références). Ainsi, la manière de procéder du SCC en exonérant la recourante dès la période fiscale 2024, alors que la procédure de taxation pour cette période n’a pas encore débuté, est conforme à la jurisprudence. 4.2. S’agissant du fond, le SCC considère que les activités de la recourante relèvent, dans l’ensemble, d’un but cultuel. Selon lui, les activités de la recourante, qu’elles se déploient en Suisse ou à l’étranger, sont en majorité destinées à un renouvellement ou à la promotion d’une croyance religieuse. Ainsi, la base religieuse est prédominante, quand bien même les activités peuvent être considérées comme un dévouement en faveur de la collectivité. La recourante, pour sa part, soutient qu’elle doit bénéficier de l’exonération fiscale en raison de son but d’utilité publique. Elle mentionne qu’en Suisse et à l’étranger, les donations de la fondation servent des buts de bienfaisance et d’assistance, en particulier en faveur des enfants, des détenus, des femmes enceintes, des malades, des personnes âgées et des réfugiés, sans distinction de classe, sexe, race, opinion, croyance, religion ou nationalité.Tribunal cantonal TC Page 8 de 15 5. Discussion relative à l’exonération fiscale pour but d’utilité publique 5.1. Selon l’art. 2 des statuts de la recourante, son but est de créer un fonds pour développer et soutenir des activités, des projets, des organisations ou associations qui œuvrent en relation avec la mission de Jésus-Christ. L’intention des fondateurs est de donner la possibilité à leur prochain de grandir spirituellement, physiquement ou moralement grâce à la générosité de Dieu envers eux. C’est leur désir de respecter la morale de Dieu selon la Bible: « Celui qui sait faire ce qui est bien, et qui ne le fait pas, commet un péché » (Lettre de Jacques, Chapitre 4, Verset 17). Il ressort par ailleurs du site internet de la recourante qu’elle fonde sa foi sur la mission transmise par Jésus: « l’Esprit du Seigneur est sur moi, parce qu’il m’a oint pour annoncer une bonne nouvelle aux pauvres; il m’a envoyé pour guérir ceux qui ont le cœur brisé, pour proclamer aux captifs la délivrance et aux aveugles le recouvrement de la vue, pour renvoyer libres les opprimés, pour publier une année de grâce du Seigneur » (Evangile de Luc 4, 18-20; www.A.________.org, consulté à la date de l’arrêt). 5.2. En l’espèce, le but statuaire de la recourante n’implique pas en lui-même des activités exercées dans un but d’intérêt général. En effet, la notion d’intérêt général ne doit pas être comprise au sens large, de telle sorte qu’elle engloberait toutes activités au service de la communauté. Pour qu’une activité soit considérée d’intérêt général, encore faut-il qu’elle mérite d’être encouragée d’après la conception d’une partie importante de la population. En tant que tel, le fait de soutenir des activités et organisations œuvrant en relation avec la mission de Jésus-Christ en leur donnant la possibilité de grandir spirituellement, physiquement ou moralement, n’implique pas directement des activités à caractère caritatif, humanitaire, sanitaire, écologique, éducatif, scientifique et culturel. Ainsi, eu égard au seul but statutaire déjà, une exonération fiscale pour but d’utilité publique paraît difficilement admissible. 5.3. S’agissant plus particulièrement du but effectif poursuivi, il convient de relever ce qui suit. D’après le dossier et les extraits de comptes de la recourante, ses activités consistent essentiellement à collecter des dons, qu’elle reverse ensuite à diverses organisations ou personnes privées. Pour la période fiscale 2023, la recourante a collecté environ CHF 172'000.- de dons et en a reversé pour un montant d’environ CHF 160'000.-. Elle a par ailleurs eu des charges d’exploitation (charges administratives et frais de marketing et représentation) de CHF 7'033.- et des intérêts bancaires de CHF 480.-. Les destinataires principales étaient les suivantes. 5.3.1. Plusieurs montants ont été versés à des écoles privées, fondées sur des valeurs chrétiennes et offrant un enseignement de base, notamment « C.________ » (CHF 2'000.-), « D.________ » Tribunal cantonal TC Page 9 de 15 (CHF 14'450.-), « E.________ » (CHF 20'616.60), « F.________ » (CHF 4'510.-) et « G.________ » (CHF 5'700.-) (www.C.________.ch; www.D.________.ch; www.E.________.ch; www.F.________.ch; www.G.________.org, consultés à la date de l’arrêt). 5.3.2. Par ailleurs, des versements ont été effectués à des associations ou fondations suisses, reconnues d’utilité publique (cf. pièces 13 et 14 du bordereau de la réclamation), notamment à l’« H.________ » (CHF 500.-), ayant pour but d’être un partenaire clé du développement durable dans le domaine de l’eau, l’assainissement et l’hygiène (www.H.________.org, consulté à la date de l’arrêt), à la fondation « I.________ » (CHF 500.-), qui apporte de l’aide matérielle et médicale aux nécessiteux dans le pays de l’est (www.I.________.ch, consulté à la date de l’arrêt), à « J.________ Suisse romande » (CHF 6'000.-), qui œuvre pour assurer le bien-être du peuple d’Israël, notamment des enfants défavorisés (www.J.________.ch, consulté à la date de l’arrêt), et à l’association « K.________ » (CHF 1'240.- ), visant à apporter de l’aide à toute personne victime de la traite humaine, plus particulièrement du trafic sexuel (www.K.________.com, consulté à la date de l’arrêt). 5.3.3. Plusieurs montants ont en outre été versés à des organisations œuvrant à l’étranger, notamment à l’association « L.________ » (CHF 500.-), ayant pour vision que chaque école du monde entier soit couverte par un groupe de prière (www.L.________.org, consulté à la date de l’arrêt), à « M.________ » (CHF 1'500.-), qui soutient les mères pendant et après la grossesse en Israël (www.M.________.org, consulté à la date de l’arrêt), à l’association « N.________ » (CHF 8'000.-), pour la gestion d’écoles et de formations pour les enfants et les jeunes en Nouvelle- Guinée (www.N.________.ch, consulté à la date de l’arrêt), à l’association polonaise « O.________ » (CHF 12'170.-) qui octroi de l’aide et soutient l'intégration des prisonniers dans la société (www.O.________.pl, consulté à la date de l’arrêt), à « P.________ » (CHF 11'497.-), organisation chrétienne qui soutient la scolarisation des enfants et des jeunes, en distribuant des rations alimentaires aux réfugiés et aux libanais qui souffrent de la faim (www.P.________.org, consulté à la date de l’arrêt). 5.3.4. De plus, des montants ont été versés à « Q.________ » (CHF 2'900.-), organisation à but non lucratif, qui s’engage à diffuser l’amour de Dieu dans tous les domaines de la vie (www.Q.________.ch, consulté à la date de l’arrêt), à l’association « R.________ » (CHF 1'000.-), ayant notamment pour but la mise sur pied d’expositions, concerts, manifestations et conférences- débats (www.R.________.ch, consulté à la date de l'arrêt), à la communauté des S.________ (CHF 1'392.-), qui réunit des femmes en créant des conditions nécessaires à leur formation au ministère diaconal communautaire (www.S.________.ch, consulté à la date de l'arrêt), à des sociétés de médias chrétiennes (T.________) (CHF 1'000.-), à U.________ (CHF 500.-), qui diffuse des versets de la Bible en Suisse, notamment par le biais d’affiches (www.U.________.ch, consulté à la date de l’arrêt), et à « V.________ » (CHF 41'925.50), église ayant pour but que les personnes deviennent de plus en plus comme Jésus, en vivant courageusement et ayant une influence positive dans leur environnement (www.V.________.ch, consulté à la date de l’arrêt). 5.3.5. Finalement, la recourante a versé un montant total d’environ CHF 15'000.- à des personnes privées. 5.3.6. S’agissant des périodes fiscales antérieures, notamment 2022 et 2021, des dons ont été reversés en faveur de bénéficiaires, pour l’essentiel, identiques ceux de 2023. Tribunal cantonal TC Page 10 de 15 Sur le site internet de la recourante, il est en outre précisé que les projets soutenus sont « W.________ », « E.________ », et « V.________ ». Il est possible de soutenir directement ces projets depuis le site en octroyant un don (www.A.________.org, consulté à la date de l’arrêt). 5.4. Il ressort de ce qui précède que la recourante récolte des dons et les redistribue ensuite à différentes organisations ou personnes privées, selon des principes et critères qu’elle détermine pour l’essentiel librement. Si certaines organisations bénéficiaires exercent bien elles-mêmes des tâches d’utilité publique (ci- avant: consid. 5.3.2), le fait de leur apporter de l’aide financièrement n’implique pas automatiquement une activité d’utilité publique de la part du donataire. Sur cette question, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de préciser qu’il ne faut pas adopter une « approche intégrée », en ce sens que la personne morale donatrice s’attribue les activités des organisations bénéficiaires. La question de l’exonération fiscale doit être appréciée séparément pour chaque personne morale imposable, de manière indépendante (voir arrêt TF 2C_259/2008 du 2 février 2009 consid. 4.2 s. et les références). En l’espèce, la recourante apporte des contributions financières aux organisations bénéficiaires, si bien qu’elle ne poursuit pas directement elle-même un but de pure utilité publique, mais sert avant tout les intérêts privés des organisations bénéficiaires (voir également arrêt TF 2C_835/2016 du 21 mars 2017 consid. 2.2.3). 5.5. Par ailleurs, même en adoptant une approche intégrée, un but d’utilité publique ne pourrait pas être admis dans le cas d’espèce. En effet, comme rappelé ci-avant, la notion d’intérêt général n’englobe pas toutes activités au service de la communauté, mais seulement celles qui méritent d’être encouragées par une partie importante de la population. En particulier, cette notion ne doit pas être confondue avec la notion de but idéal, pour lequel une limite d’imposition est également prévue (cf. art. 66a LIFD). 5.6. En l’espèce, seule une petite partie des organisations soutenues par la recourante, représentant environ 5% des dons totaux pour 2023, sont reconnues d’utilité publique (ci-avant: consid. 5.3.2). Pour le reste, il s’agit d’école privées, de personnes privées, d’organisations religieuses, ainsi que d’organisations œuvrant à l’étranger dans différents domaines, notamment en soutenant des prisonniers, des femmes et des enfants. Sur la base des seules informations figurant au dossier, il n’apparaît pas que ces activités exercées par les organisations concernées méritent d’être encouragés d’après la conception d’une partie importante de la population. 5.7. En particulier, concernant les activités à l’étranger, une exonération n’entre en compte uniquement si elles visent également des buts d’intérêt général soutenue par la Suisse. Dans ce cas de figure, le contrôle par l’autorité fiscale de l’usage des fonds est toutefois particulièrement difficile, si bien qu’une transparence maximale doit être exigée de la personne morale (ci-avant: consid. 2.4.3).Tribunal cantonal TC Page 11 de 15 En l’espèce, la recourante a fait parvenir certaines attestations ou photographies des organisations destinataires œuvrant à l’étranger. Ces documents ne permettent toutefois pas de s’assurer que les fonds ont bien été utilisés dans un but de pure utilité publique soutenu par la Suisse. Des décisions d’exonération de l’Etat étranger ou des bilans des sociétés font notamment défaut. 5.8. Par ailleurs, s’agissant des écoles privées, le Tribunal fédéral adopte une approche restrictive, fondée sur les Informations pratiques de la CSI. Une école privée ne poursuit un but d’utilité publique ou de service public que lorsque son organisation et son fonctionnement sont semblables à ceux d’une école publique et si elle garantit la formation sur une longue durée. Différents critères doivent être analysés, notamment le milieu d’où proviennent les élèves, leur nombre, les aides à dispositions, etc. (ATF 146 II 359; Informations pratiques, ch. 2 I). En l’espèce, le dossier ne comporte pas suffisamment d’informations sur les écoles bénéficiaires, de sorte qu’une analyse détaillée des critères susmentionnés n’est pas possible. 5.9. En outre, concernant le montant d’environ CHF 15'000.- versé à des personnes privées, la recourante n’indique pas les raisons des versements effectués, ni le statut des personnes bénéficiaires. 5.10. Par conséquent, la recourante n’a pas apporté la preuve suffisante que les organisations qu’elle soutient, en sus de celles reconnues d’utilité publique, exercent effectivement des tâches d’intérêt général présentant un intérêt pour la Suisse. Dans ces circonstances, puisqu’il n’est pas établi que les organisations soutenues sont, pour l’essentiel, d’utilité publique, il n’est pas non plus prouvé que la recourante le soit (sur cette question, voir notamment MERKT, Droit des fondations d’utilité publique, 2021, ch. 637). 5.11. Par ailleurs, pour qu’un but de pure utilité publique soit admis, encore faut-il que le cercle des destinataires des prestations soit suffisamment ouvert. Dans un arrêt récent (TC FR 604 2023 1 du 4 septembre 2023), la Cour de céans a considéré que la « Fondation Suisse pour la Zakat », dont le but était de soutenir les pauvres, les nécessiteux, les opprimés, les endettés, les érudits et les réfugiés selon les règles de la Zakat (= aumône obligatoire destinée aux plus pauvres, représentant l’un des cinq piliers de l’Islam), ne pouvait pas bénéficier de l’exonération fiscale pour but d’utilité publique. En l’occurrence, l’aide accordée ne profitait, à quelques exceptions près, qu’aux membres la communauté musulmane, si bien que le cercle des destinataires était trop limité. En l’espèce, il ressort du dossier que les versements effectués par la recourante bénéficient principalement à des membres de la communauté chrétienne. En effet, seules les organisations H.________, J.________ et M.________ ne semblent pas fondées sur des valeurs chrétiennes, ce qui représente seulement environ 6% des donations totales pour l’année 2023. Dans ces circonstances, les activités de soutien de la recourante visent essentiellement les membres d’une seule communauté religieuse, si bien que le cercle des destinataires potentiels des prestations n’est pas suffisamment ouvert. En admettant le contraire, cela permettrait aux membres d’une seule communauté de prétendre servir à eux-seuls l’intérêt général, ce qu’il convient d’éviter (cf. arrêt TF 2C_664/2007 du 6 mars 2008 consid. 3.2 et les références).Tribunal cantonal TC Page 12 de 15 5.12. Compte tenu de tout ce qui précède, les conditions permettant l’exonération de la recourante en raison d’un but de pure utilité publique ne sont pas remplies en l’espèce, celle-ci n’exerçant pas une activité d’intérêt général et le cercle des destinataires n’étant pas suffisamment ouvert. 6. Discussion relative à l’exonération fiscale pour but cultuel 6.1. Cela étant, il reste encore à examiner si la recourante peut prétendre à une exonération pour but cultuel, ce que retient le SCC dans la décision sur réclamation attaquée. Il ressort du dossier que l’aide octroyée par la fondation trouve son fondement dans des valeurs chrétiennes. Cela n’est pas contesté par la recourante et est d’ailleurs prévu par les statuts. Cela étant, ce simple constat ne permet pas encore de conclure que la fondation agit dans un but cultuel. En effet, encore faut-il qu’elle favorise et pratique une confession de foi, en doctrine et par des services religieux. 6.2. En l’espèce, les activités de la recourante consistent à soutenir financièrement différentes organisations et personnes privées. Elle ne favorise toutefois pas directement une confession de foi, que ce soit en doctrine ou par des services religieux. Si certains montants sont versés à des communautés, églises ou médias chrétiens (ci-avant: consid. 5.3.4), les versements effectués ne visent toutefois pas directement le renouvellement ou la promotion d’une croyance religieuse. La recourante se limite à soutenir financièrement des organisations, dans un contexte religieux, ce qui ne suffit pas pour permettre une exonération en raison du but cultuel au sens de l’art. 56 let. h LIFD (ci-avant: consid. 3.3). Par conséquent, sur la base de ce qui précède, le SCC ne pouvait pas accorder l’exonération fiscale de la recourante en raison de son but cultuel. 6.3. A ce titre, il est relevé que le Tribunal cantonal, après avoir entendu le contribuable, peut également modifier une décision de taxation au désavantage de ce dernier (voir art. 143 al. 1 2ème phrase LIFD). Cette possibilité vaut logiquement aussi lorsque, comme en l’espèce, la décision attaquée est une décision préjudicielle portant sur la seule question de l’exonération du contribuable (voir ci-dessus consid. 4.1). Dans le même sens, le droit cantonal de procédure prévoit qu’en matière de contributions publiques, le Tribunal cantonal est habilité à statuer au détriment d’une partie (art. 95 al. 1 CPJA). Il précise que cette possibilité est ouverte lorsque la décision viole le droit ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits et que, lorsqu’il envisage une modification de la décision au détriment du recourant, le Tribunal cantonal doit toutefois l’en informer préalablement et lui impartir un délai pour s’exprimer (art. 96 CPJA). En l’espèce, la décision attaquée repose sur une constatation inexacte des faits et viole les dispositions légales en matière d’exonération fiscale des personnes morales, en particulier l’art. 56 let. g et h LIFD. Tribunal cantonal TC Page 13 de 15 Par ailleurs, la recourante a été informée par correspondance du 15 octobre 2024 de la modification envisagée à son détriment et elle s’est déterminée à cet égard le 12 novembre 2024. La Cour de céans peut ainsi modifier la décision querellée au désavantage de la recourante. 7. Sort du recours Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, pour l’impôt fédéral direct, la décision sur réclamation doit être modifiée dans le sens que, dès la période fiscale 2024, il n’est pas reconnu d’exonération à la recourante, que ce soit pour but d’intérêt public ou pour but cultuel. Le recours sera ainsi rejeté dans ce sens. Il est précisé à cet égard que, même si la recourante conteste l’exonération pour but cultuel accordée par la SCC et qu’elle doit être suivie sur ce point, il ne peut être considéré que celle-ci ait obtenu gain de cause sur une partie de ses conclusions. Dans son recours, elle conclut principalement à l’exonération pour but d’utilité publique et c’est uniquement dans ce contexte qu’elle conteste l’exonération pour but cultuel. La suppression de toute exonération ne peut dès lors être assimilée à un gain de cause partiel de la recourante. Impôt cantonal (604 2024 63) 8. La réglementation cantonale fribourgeoise relative à l'exonération des personnes morales pour but de pure utilité publique figure à l'art. 97 let. g LICD, qui prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts. Par ailleurs, l’art. 97 let. h LICD prévoit l’exonération des personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts. Cette réglementation relève du droit harmonisé (art. 23 al. 1 let. f et g LHID) et a la même teneur que l'art. 56 let. g et h LIFD. Enfin, il ressort de l’art. 184 al. 3 LICD que lorsque le Tribunal cantonal envisage une modification de la décision attaquée au détriment du recourant, il en avise le recourant et l’autorité dont la décision est attaquée et leur fixe un délai pour présenter leurs observations et produire de nouveaux moyens de preuve. Il résulte de cette disposition, complétée par les art. 95 et 96 CPJA précités (voir ci- dessus consid. 6.3), que pour l’impôt cantonal également, le Tribunal cantonal peut modifier la décision attaquée au désavantage du recourant lorsque celle-ci viole le droit ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits. Il s'ensuit que les développements concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris s'agissant du droit cantonal.Tribunal cantonal TC Page 14 de 15 En conséquence, la décision sur réclamation doit également être modifiée dans le sens que, dès la période fiscale 2024, il n’est pas reconnu à la recourante d’exonération des impôts cantonaux, communaux et ecclésiastiques sur bénéfice et le capital, que ce soit pour but d’intérêt public ou pour but cultuel. A l’image de ce qui a été retenu pour l’impôt fédéral direct, le recours sera ainsi rejeté dans ce sens. Frais et dépens 9. 9.1. Les frais de la procédure de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe, soit en l’espèce la recourante (art. 144 al. 1 LIFD et 131 al. 1 CPJA). Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, les frais de procédure sont fixés à CHF 800.-. 9.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué d’indemnité de partie à la recourante (art. 137 ss CPJA). (dispositif en page suivante)Tribunal cantonal TC Page 15 de 15 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2024 62) I. Le recours est rejeté. La décision sur réclamation du 26 février 2024 est modifiée dans le sens que, dès la période fiscale 2024, il n’est pas reconnu d’exonération de l’impôt fédéral direct sur le bénéfice à A.________, que ce soit pour but d’intérêt public ou pour but cultuel. Impôt cantonal (604 2024 63) II. Le recours est rejeté. La décision sur réclamation du 26 février 2024 est modifiée dans le sens que, dès la période fiscale 2024, il n’est pas reconnu d’exonération des impôts cantonaux, communaux et ecclésiastiques sur bénéfice et le capital à A.________, que ce soit pour but d’intérêt public ou pour but cultuel. Frais et dépens III. Les frais de procédure, fixés à CHF 800.-, sont mis à la charge de la recourante. IV. Il n’est pas alloué de dépens. Notification Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 21 novembre 2024/anm Le Président La Greffière