Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.139 P 53 Urteil vom 23. März 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent A._____ vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt, Zelglistrasse 15, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 26. Mai 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. 1.1. Mit Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 erwarben A., C., D. und E. als Miteigentümer zu je einem Viertel die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan- Nr. bbb, Parzelle ccc, Y-Weg, Nr. ddd, zum Preis von CHF 580'000.00 von der F. AG. 1.2. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2020 veran lagte die Steuerkommission Q. A. betreffend die Parzelle ccc für einen im Jahr 2016 zufolge Überführung in das Geschäftsvermögen erzielten steu erbaren Grundstückgewinn von CHF 49'487.00 bei einer Besitzesdauer von 5 Jahren und einem Steuersatz von 32 % zu einer Grundstückgewinn - steuer von CHF 15'835.00. Eine dagegen gerichtete Einsprache wies die Steuerkommission Q. mit Entscheid vom 26. Mai 2021 ab. A. liess gegen diesen Entscheid Rekurs erheben. 1.3. Mit Urteil vom 20. Oktober 2022 (3 -RV.2021.140) hob das Spezialverwal- tungsgericht, Abteilung Steuern, in Gutheissung des Rekurses den Ein - spracheentscheid vom 26. Mai 2021 und die Verfügung vom 17. Dezember 2020 auf. Dieses Urteil ist in Rechtskraft erwachsen. 2. Mit partiellem Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 wurde die Erben - gemeinschaft von G. betreffend die Liegenschaft GB Q. Nr. eee, Plan - Nr. bbb, Parzelle fff, Nr. ggg, aufgelöst und diese A., C., D. und E. zu Miteigentum zu je einem Viertel zugewiesen. 3. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2020 veranlagte die Steuerkommission Q. A. betreffend die Parzelle fff für einen im Jahr 2016 zufolge Überführung in das Geschäftsvermögen erzielten steuerba ren Grundstückgewinn von CHF 181'895.00 bei einer Besitzesdauer von 61 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 9'094.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 187'110.00, ein Erwerbspreis von CHF 215.00 sowie Aufwendungen von CHF 5'000.00 zugrunde. 4. Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2020 liess A. mit Schreiben vom 14. Januar 2021 Einsprache erheben und die folgenden Anträge stellen: - 3 - "- Die Veranlagung ist per 2. September 2011 vorzunehmen. - Die Anlagekosten sind gemäss § 105 StG zu pauschalieren. - Die Steuern sind mit CHF 3'493.00 festzusetzen." 5. Am 12. Mai 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durchgeführt. 6. Mit Entscheid vom 26. Mai 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 7. Den Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 (Zustellung am 28. Juni 2021) liess A. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. August 2020 (recte: 26. August 2021; Postaufgabe am 27. August 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab teilung Steuern, weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen: "1. Der Einsprache-Entscheid vom 26. Mai 2021 und die Veranlagungsverfü - gung vom 17.12.2020 seien aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei mit CHF 3'493.00 festzusetzen. 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 8. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt be antragen die Abweisung des Rekurses. 9. A. liess eine Replik erstatten. 10. 10.1. Das Spezialverwaltungsgericht teilte den Parteien mit Schreiben vom 6. Dezember 2022 Folgendes mit: "Mit rechtskräftigem Urteil vom 20. Oktober 2022 (3-RV.2021.140) hat das Spe- zialverwaltungsgericht entschieden, dass der Rekurrent hinsichtlich der Par - zelle ccc seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Lie genschaf- tenhändler gilt, und dass aufgrund dieser Qualifikation die Parzelle ccc seit dem - 4 - Jahr 2011 Geschäftsve rmögen des Rekurrenten darstellt. Das Spezialver - waltungsgericht tendiert dazu, auch hinsichtlich der Parzelle fff den gleichen Zeitpunkt (Erwerb der Parzelle ccc mit Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011; Partieller Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 betreffend Parzelle fff) als Beginn des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels und damit als Überführungszeitpunkt vom Privat - in das G eschäftsvermögen im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG anzuschauen. Der grundstückgewinnsteuerre levante Sachverhalt hätte sich d emzufolge im Jahr 2011 ereignet. Nachdem die Ver - jährungsfrist gemäss § 177 Abs. 1 StG fünf Jahre beträgt und die Grund stück- gewinnsteuererklärung dem Rekurrenten mit Schreiben vom 18. Mai 2018 zu - gestellt wurde, wäre das Recht, die Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen, im Mai 2018 wohl bereits verjährt gewesen. Mit dem vorliegenden Schreiben räumen wir Ihnen das Recht zur Stellung - nahme bis am 13. Januar 2023 ein." 10.2. Mit Schreiben vom 9. Dezember 2022 lässt A. die Anträge wie folgt anpassen: "1. Der Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 und die Veranlagungsverfü - gung vom 07.12.2020 seien aufzuheben. 2. Es sei festzustellen, dass die Grundstückgewinnsteuer betreffend der Überführung im Jahre 2011 verjährt ist. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aargau." 10.3. Das Kantonale Steueramt reichte seine Stellungnahme innert erstreckter Frist mit Schreiben vom 15. Februar 2023 ein. - 5 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2016. Mass- gebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Mit Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 erwarben der Rekurrent, C., D. und E. als Miteigentü mer zu je einem Viertel die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan -Nr. bbb, Parzelle ccc, Y-Weg, Nr. ddd, zum Preis von CHF 580'000.00 von der F. AG. 2.2. Mit partiellem Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 wurde die Erbenge - meinschaft von G. betreffend die Liegenschaft GB Q. Nr. eee, Plan-Nr. bbb, Parzelle fff, Nr. ggg, aufgelöst und diese dem Rekurrenten, C., D. und E. zu Miteigentum zu je einem Viertel zugewiesen. 2.3. Die Ehefrau des Rekurrenten teilte dem Gemeindesteue ramt Q. mit Schreiben vom 10. September 2012 unter anderem Folgendes mit: "In der Beilage erhalten Sie eine Kopie unserer Steuererklärung. Wie erwähnt wurde die Erbengemeinschaft am tt.mm. aufgelöst und die Besitzer der Liegenschaft, Parzelle Nr. fff sind nun als Gebrüder B. eingetragen. (A., C., D. und E.) Zudem erwarben die Gebrüder B. am tt.mm. 2011 die Nachbar -Liegenschaft, Parzelle Nr ccc, Y-Weg 22. Beide Einfamilienhäuser werden abgebrochen und eine Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus wurde erteilt." 2.4. Per tt.mm. 2015 wurde die Parzelle ccc mit der Parzelle fff vereinigt (neu: Parzelle fff). - 6 - 3. 3.1. 3.1.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). 3.1.2. Die Steuerpflicht wird durch jede V eräusserung begründet, mit der Eigen- tum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertra gen wird (§ 96 Abs. 1 StG). Den Veräusserungen gleichgestellt ist unter anderem die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privat - vermögen in d as Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person (§ 96 Abs. 2 lit. b StG). 3.1.3. Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG) die Anlagekosten (§ 103 f. StG) übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Ist das Grund - stück im Zeitpunkt der Veräu sserung überbaut und besass es die steuer - pflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre, werden die Anlagekosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Ver äusserungserlöses bemessen (§ 105 Abs. 1 StG). 3.2. Die Parteien haben unterschied liche Ansichten betreffend den Zeitpunkt, ab welchem die Parzelle fff als Geschäftsvermögen des Rekurrenten zu qualifizieren ist. 3.3. Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass das er wähnte Schreiben vom 10. September 2012 (E. 2.3.) der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen sei. In diesem verlange der Rekurrent jedoch nicht eine Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen. Dieses Schreiben habe die Veranlagungsbehörde lediglich über die Auflösung der Erbengemein - schaft informiert. Die Auflösung der Erbengemeinschaft stelle für sich kei - nen Realisierungstatbestand dar, welcher die Grundstückgewinnsteuer auslöse. Für die Steuerkommission Q. sei im Jahr 2011 nicht erkennbar gewesen, dass eine Überführung vom Privat - ins Geschäftsver mögen stattgefunden habe. Sowohl der Rekurrent selbst wie auch die Ver - anlagungsbehörde hätten die Parzelle fff als Privatvermögen qualifiziert. Ein Antrag auf Überführung sei nicht gestellt worden. Auch das geschilderte geplante Vorgehen mit erteilter Baubewillig ung für ein Mehrfamilienhaus habe die Steuerbehörde ohne ausdrücklichen Antrag nicht verpflichtet, von Amtes wegen eine Überführung vorzunehmen. Bis zur Realisierung des Mehrfamilienhauses mit anschliessendem Verkauf befinde sich das Projekt in einem Schwebezustand. Zum einen sei unklar, ob das Projekt so oder - 7 - überhaupt realisiert werde. So sei denkbar, dass die geplante Umsetzung an der Finanzierung oder an Bauvorschriften schei tere. Zum anderen könne sich die steuerpflichtige Person auch umentscheiden un d das Pro- jekt sistieren, das Land mitsamt dem Projekt veräussern, die erstellten Wohnungen vermieten oder auch selbst nutzen. In dieser Zeitspanne lege sich die Veranlagungsbehörde eine gewisse Zurückhaltung auf. Erst wenn klar ersichtlich sei, dass ein Realisierungstatbestand gegeben sei, werde eine Grundstückgewinnsteuererklärung zugestellt. Dies sei vorliegend im Jahr 2016 nach der Begründung von Stockwerkeigentum und dem Verkauf von Stockwerkeinheiten an Dritte erfüllt gewesen. Das Gebäude auf der Parzelle fff sei im Jahr 2014 abgebrochen worden. Zum Überführungs - zeitpunkt sei das Grundstück nicht überbaut gewesen, weshalb die Voraus- setzungen für eine Pauschalierung der Anlagekosten nach § 105 StG nicht erfüllt seien. In ihrer Vernehmlassung führt die Vorinstanz aus, dass es keine stillschweigende Überführung von Privatvermögen ins Geschäftsver- mögen gebe. 3.4. Der Vertreter des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) macht geltend, dass sich die Vorinstanz insofern widersprüchlich verhalte, als sie den Ver- kauf der Stockwerkeinheiten ohne Wenn und Aber als gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel besteuern wolle. So sei offensichtlich, dass der späte Überführungszeitpunkt für die Stammparzelle fff allein aus fiskali - schen Motiven festgelegt worden sei. Nur in der kurzen Phase zwischen dem Abbruch der alten Gebäude und der Erstellung der neuen Baute ent - fiele das Recht, bei der Grundstückgewinnsteuer die Pauschale für die überbauten Grundstücke anzuwenden. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liege gewerbsmässiges Handeln vor, wenn eine Tätigkeit die schlichte Vermögensverwaltung übersteige. Nach dem Tod von I. habe sich die Erbengemeinschaft zwischen 2006 und 2011 mit den verschiedensten Möglichkeiten einer Nutzung der Liegen schaft auseinan- dergesetzt. In dieser Phase wäre eine Weiternutzung durch einen Erben als privat genutzte Liegenschaft weiterhin eine mögliche Option gewesen. Diese sei jedoch verworfen worden und die Beteiligten seien zum Schluss gekommen, dass eine effizientere Nutzung gemäss der von Behördenseite geförderten verdichteten Bauweise alleine mit der Stammparzelle fff schwierig sei, weshalb es als sinnvoll erschienen sei, die Nachbarparzelle ccc zu erwerben. Aus dem Umstand, dass bereits 2012 eine erste Bau - bewilligung für ein Mehrfamilienhaus eingeholt worden sei, ergebe sich in aller Klarheit, dass der Kauf 2011 zum einzigen Zweck der Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus erfolgt sei. Gemäss Lehre und Rechtsprechung habe bei der Stammparzelle fff die Überführung ab dem Zeitpunkt statt - gefunden, in welchem der Entschluss zur Überbauung gefasst und mit den Abklärungen der Bebauungsmöglichkeiten begonnen worden sei. Dieser Zeitpunkt habe genau genommen vor dem Kauf der Liegenschaft ccc am - 8 - tt.mm. 2011 stattgefunden, denn dieser Zukauf sei aufgrund der vor - angegangenen Abklärungen der verbesserten Bebauungsmöglichkeiten erfolgt und somit erst nach dem Entschluss, eine solche Überbauung zu realisieren. Nach aussen hin in Erscheinung getreten sei diese interne Wil- lensbildung aber erst mit dem Kauf der Nachbarliegenschaft ccc am tt.mm. 2011, weshalb an diesem Datum die Überführung vom Pri vat- ins Geschäftsvermögen stattgefunden habe (vgl. Rekurs). 4. 4.1. 4.1.1. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vor - wiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 Satz 3 StG). 4.1.2. Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selb - ständigen Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforder- lich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. plan- mässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätig- werden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der of- fenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiter- zuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegen- schaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruf- lichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fach - kenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (Bun - desgerichtsurteil vom 21. April 2022 [2C_702/2020] E. 2.2.; VGE vom 30. Juni 2021 [WBE.2020.405]). 4.2. Die Parteien stufen die Tätigkeit des Rekurrenten aufgrund des systemati- schen und planmässigen Vorgehens (Erbteilung der Parzelle fff mit Zu - weisung eines Miteigentumsanteils von je einem Viertel an d en Rekurren- ten und dessen drei Brüder, Kauf der Parzelle ccc durch dieselben Per - sonen, Vereinigung der Parzellen ccc und fff, Bau eines Mehr familien- hauses, Begründung von Stockwerkeigentum, Verkauf von Stock werkein- heiten) sowie des engen Zusammenhangs mit dessen beruflichen Tätigkeit und unter Einsatz spezieller Fachkenntnisse (der Rekurrent war als Archi- tekt an der Planung und Erstellung des Mehrfamilienhauses betei ligt) zu Recht als gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ein. - 9 - 4.3. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Überführung der Parzelle fff vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Rekurrenten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs der Nachbarparzelle ccc im Jahr 2011 oder erst mit der Begründung von Stockwerkeigentum und dem Verkauf von Stockwerkeinheiten im Jahr 2016 erfolgte. 4.4. 4.4.1. Hinsichtlich der Parzelle ccc gilt der Rekurrent seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Im SGE vom 20. Okto- ber 2022 (3-RV.2021.140) wird diesbezüglich Folgendes ausgeführt: "4.4. 4.4.1. Das Bundesgericht stufte in seinem Urteil vom 11. Juni 2019 (2C_551/2018) die Tätigkeit des Beschwerdeführers, welcher 2007 ausschliesslich mit Fremd- mitteln ein Grundstück kaufte, in insgesamt sechs Stockwerk eigentumseinhei- ten aufteilte und diese per 1. Juni 2012 veräusserte, als gewerbsmässigen Lie- genschaftenhandel ein. Den Beginn des gewerbsmässigen Liegenschaftenhan- dels sah das Bundesgericht im Er werb der Liegens chaft im Jahr 2007 (E. 2.2.4.). 4.4.2. Vorliegend wiesen bereits der Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 sowie der partielle Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 auf eine beabsichtigte Vereinigung der Parzellen ccc und fff hin (vgl. Nachtrag zum vorstehenden Kaufvertrag, I. Vorbemerkungen). Zudem war am tt.mm. 2012 ein e rstes Baugesuch für ein Mehrfamilienhaus mit sieben Eigen tumswohnungen auf beiden Parzellen eingereicht worden, welches der Rekurrent für sich und die Gebrüder B. sowie als zuständiger Ar chitekt unterzeichnet hatte. Dieses wurde am tt.mm. 2012 genehmigt. Sodann liess der Rekurrent der Vorinstanz das erwähnte Schreiben vom 10. September 2012 einreichen, in welchem auf die Erb teilung betreffend die Parzelle fff, den Erwerb der Nachbarparzelle ccc sowie die bereits er teilte Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus hingewiesen wurde (E. 2.3.). Diese zeitliche Abfolge sowie das systematische und planmäs sige Vor gehen hinsichtlich Erbteilung der Parzelle fff und Kauf der Parzelle ccc lassen auf einen bereits beim Erwerb der Parzelle ccc bestehenden Willen, diese beiden Parzellen mit einem Mehrfamilienhaus zu überbauen und Stockwerkeinheiten davon gewinnbringend zu verkaufen, schliessen. In Über einstimmung mit dem aufgeführten bundesgerichtlichen Urteil sowie der Auf fassung des Vertreters begann die Tätigkeit des Rekurrenten als gewerbsmäs siger Liegenschaftenhändler daher bereits mit dem Erwerb der Par zelle ccc im Jahr 2011. 4.5. Ferner ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gewerbsmässiger Lie - genschaftenhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit dann zu ver- muten, wenn sich für ein bestimmtes Grundstücksgeschäft mehrere Personen - 10 - in einem Baukonsortium (einfache Gesellschaft) verbinden und darunter auch solche sind, welche sich im Rahmen ihres Berufes beteiligen und die Ge- schäftsführung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit den anderen besorgen (Bundesgerichtsurteil vom 30. Oktober 2020 [2C_1021/2019] E. 6.4.; Bundesgerichtsurteil vom 31. Oktober 2011 [2C_948/2010] E. 3.). Vorliegend hat sich der Rekurrent im Rahmen seines Berufes als Architekt zusammen mit seinen drei Brüdern an einem Baukon sortium beteiligt und die Geschäftsfüh - rung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit diesen besorgt. Der Re- kurrent und seine drei Brüder bil deten bereits für den Kauf der Parzelle ccc im Jahr 2011 ein Baukonsortium, weshalb in Übereinstimmung mit der bundesge- richtlichen Rechtsprechung (vgl. E. 6.4. des Urteils vom 30. Oktober 2020 und E. 3.1.2 des Urteils vom 31. Oktober 2011) und der Auffassung des Vertreters dieser Z eitpunkt für die Qualifikation als ge werbsmässiger Liegenschaften - händler relevant ist. 4.6. Das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) führt in seinem Ur- teil vom 25. Februar 2010 (3 -RV.2008.54) aus, für die Qua lifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei entschei dend, dass der Erwerb ursprünglich in der Absicht, das Grundstück zu überbauen, erfolgt sei, auch wenn die Überbauung aus unbekannten Grün den in der Folge nicht realisiert worden sei und das Grundstück stattdes sen als Pferdewiese gedient habe. Gemäss dieser Rechtsprechung lässt vor liegend ebenfalls bereits der im Jahr 2011 erfolgte Erwerb der Parzelle ccc in der Absicht, diese zu über bauen, auf gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel schliessen. Gleiches er gibt sich aus dem Urteil des Steuerrekursgerichts vom 20. Dezember 2012 (3 -RV.2012.80), in welchem Folgendes ausgeführt wird: 'Die Handelstätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers be - ginnt mit der ersten diesbezüglichen Handlung (Von Ah, Die Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Ge- schäftsgrundstücken, in: Best of zsis, Steuerrecht 2007, Zü rich/Basel/Genf 2007, S. 127 mit weiteren Hinweisen). Der Rekurrent hat in den Jahren 1992 bis 1994 auf dem Grundstück Grund- buch S. Nr. hhh, Plan mmm, Parzelle iii (im Folgenden: 'Par zelle iii') eine Überbauung mit fünf Reiheneinfamilienhäusern erstellt und die Parzelle iii anschliessend in die Parzellen jjj bis lll unterteilt (Grundbuchmeldung vom tt.mm. 1994). Die Parzellen jjj und kkk hat er bereits im Jahre 1994 verkauft. Dies legt den Schluss nahe, dass der Rekurrent die Par zelle iii gekauft hat, um seinem Unternehmen Arbeit zu verschaffen und um die auf der Parzelle iii erstellten Reihenein familienhäuser gewinnbrin gend zu verkaufen. Der Rekurrent ist somit beim Erwerb der Parzelle iii, beim Bau und auch den Verkäufen der Par zellen jjj und kkk systematisch und plan mässig vorgegangen. Es kommt hi nzu, dass er durch die Er stellung der Rei - heneinfamilienhäuser eine wesentliche Wertvermehrung der Parzelle iii bzw. der parzellierten Grundstücke herbeigeführt hat. Ein solches Vorgehen sprengt den Rah men der schlichten Verwaltung des privaten Vermögen s, selbst wenn bis im Jahre 1994 lediglich zwei Parzellen verkauft und die rest- lichen Parzellen für eine Dauervermietung zurückbehalten wur den (analog Urteil des Bundesgerichts vom 13. April 2005 [2A.433/2004], E. 3.3). - 11 - Daraus folgt, dass der Rekurrent bereits im Jahre 1992 als Liegenschaften- händler tätig war.' 4.7. Der Vertreter verweist auf ein im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz auf - geführtes Urteil der Bundessteuer -Rekurskommission Zürich vom 19. Oktober 2000 (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri -Bern 2015, § 27 StG N 36; StE 2001 B 23.1 Nr. 49). Gemäss diesem bilden ererbte Grund- stücke eines Metzgermeisters, auf denen sich unter anderem das zuvor als Metzgerei genutzte, danach nur noch zu Wohnzwecken dienende Gebäude be- findet, Geschäftsvermögen eines gewerbsmäs sigen Liegenschaftenhändlers ab dem Zeitpunkt, in welchem der Entschluss zur Überbauung gefasst bzw. mit der Abklärung der Überbauungs möglichkeiten bego nnen wird. Der Vertreter macht geltend, dass sich die Erbengemeinschaft zwischen 2006 und 2011 nach dem Tod von I. mit den verschiedensten Möglichkeiten einer Nut zung der Liegenschaft auseinandergesetzt habe. In dieser Phase wäre eine Weiternutzung durch einen Erben als privat genutzte Liegenschaft weiterhin eine mögliche Option gewesen. Diese sei jedoch verworfen worden und die Beteiligten seien zum Schluss gekommen, dass eine effizientere Nutzung ge - mäss der von Behördenseite geförderten verdichteten Bauweise alleine mit der Stammparzelle fff schwierig sei, weshalb es als sinnvoll erschienen sei, die Nachbarparzelle ccc zu erwerben. Aus dem Umstand, dass bereits 2012 eine erste Baubewilligung für ein Mehrfamilienhaus eingeholt worden sei, ergebe sich in aller Klarheit, dass der Kauf 2011 zum einzigen Zweck der Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus erfolgt sei. Diese zutreffen den Ausführungen las- sen ebenfalls auf einen gewerbsmässigen Liegen schaftenhandel des Rekur - renten seit dem Erwerb der Parzelle ccc im Jahr 2011 schliessen. 4.8. Aus den vorangehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurrent hinsichtlich der Parzelle ccc seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Liegen - schaftenhändler zu qualifizieren ist. Die nachfolgenden Ausführun gen der Vor- instanz vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern. 4.9. Die Vorinstanz ist der Meinung, dass sich ein Bauprojekt bis zur Realisie rung des Mehrfamilienhauses mit anschliessendem Verkauf in einem Schwebezu - stand befinde. Eine Überführung vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen finde erst statt, wenn ein Realisierungstatbestand klar er sichtlich gegeben sei. Dies sei vorliegend im Jahr 2016 nach der Begründung von Stockwerkeigentum und dem Verkauf von Stockwerkeinheiten an Dritte erfüllt gewesen. Diese An- sicht widerspricht der Rechtsprechung, für welche bei einem schon beim Er - werb einer Liegenschaft geplanten Bau eines Mehrfamilienhauses mit Verkauf von Stockwerkeinheiten der ge werbsmässige Liegenschaftenhandel im Zeit - punkt des Kaufs der Liegenschaft beginnt (E. 4.4. ff.). 4.10. Die Vorinstanz weist darauf hin, dass der Rekurrent die Parzelle ccc seit dem Erwerb in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre an seinem pri mären Steuerdomizil (Kanton) als 'immeuble privé' (recte: 'immeuble à prépondérance - 12 - privée'), also als Privatliegenschaft, deklariert habe. Gemäss Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichts ist die ausdrückliche Zuweisung zu Geschäfts- oder Privatvermögen durch den Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung als v erbindlich zu betrachten, sofern sie mit den objek tiven Gegebenheiten vereinbar ist (AGVE 2001 S. 201; VGE vom 20. Januar 2006 [WBE.2005.230]). Vorliegend ist ent scheidend, dass die Vorinstanz nicht nur um de n Inhalt des Schreibens vom 10. September 2012 wusste (E. 2.3.), sondern auch zeitnah Kenntnis hatte vom Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 und partiellen Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 sowie vom am tt.mm. 2012 genehmigten ersten Baugesuch (vgl. § 185 Abs. 3 StG und § 63 StGV [in den altrechtlichen bis Ende 2015 in Kraft gewesenen Versionen] sowie Grundbuchmeldungen und Grundstück schätzungen, Leitfaden für Gemeindesteuerämter [Version 1.0 / tt.mm. 2021] S. 35). Dem Baugesuch 2012 ist zu entnehmen, dass die vier Ge brüder B. auf den Parzellen ccc und fff ein Mehrfamilienhaus mit sieben Ei gentumswohnungen bauen wollten. Die Qualifikation der Parzelle ccc als Pri vatvermögen in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre durch den Rekur renten war nicht mit den der Vorinstanz aus dem Baugesuch 2012, dem Kauf vertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011, dem partiellen Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 sowie dem Schreiben vom 10. September 2012 bekannten objektiven Gegebenheiten vereinbar. Letz tere liessen auf einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel seit dem Erwerb der Parzelle im Jahr 2011 und somit auf deren Zuteilung zum Ge schäftsvermögen schliessen. Daraus folgt, dass die durch den Rekurrenten in den Steuererklärungen 2011 und Folgejahre erfolgte Zuweisung nicht verbindlich ist. (…) 4.12. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent hinsichtlich der Par - zelle ccc seit deren Erwerb im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Lie genschaf- tenhändler gilt. Aufgrund dieser Qualifikation stellt die Parzelle ccc seit dem Jahr 2011 Geschäftsvermögen des Rekurrenten dar." 4.4.2. Diese Ausführungen gelten – unter Berücksichtigung der nachfolgenden Erwägungen – analog auch für die Parzelle fff. Der Rekurrent gilt daher grundsätzlich auch betreffend die Parzelle fff seit dem Erwerb der Parzelle ccc im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. 4.5. Im VGE vom 17. Dezember 2014 (WBE.2014.128) wird Folgendes ausgeführt: "II. 1.2. Beiden Arten von Liegenschaftenhändlern ist gemeinsam, dass sie erfahrungs- gemäss willens sind, unter günstigen Umständen sämtliche Grundstücke zu - 13 - veräussern. Deshalb werden grundsätzlich alle ihre Liegenschaften zum Ge - schäftsvermögen gezählt. Ausser bezüglich der privat bewohnten Liegenschaft ist bei der Annahme von Privatvermö gen entsprechend grosse Zurückhaltung geboten. Weitere Fälle von Privatvermögen sind aber möglich, so etwa, wenn Grundstücke nachweisbar für konkrete andere private Zwecke gehalten wer - den, beispielsweise für die Übertragung an Nachkommen, oder den Steuer - pflichtigen sonst wie affektiv verbunden sind. Dem Steuerpflichtigen muss also die Möglichkeit offen stehen, den Gegenbeweis (dass entgegen der Vermutung eben doch Privatvermögen vorliegt) anzutreten." Die Liegenschaft Parzelle fff wird weder vom Rekurrenten privat bewohnt noch für konkrete andere private Zwecke gehalten. Vielmehr wurde n die Parzellen fff und ccc vereint, darauf ein Mehrfamilienhaus erstellt und von diesem nach der Begründung von Stockwerkeigentum Stockwerkeinheiten verkauft. Gemä ss Rechtsprechung zählt daher auch der Miteigen - tumsanteil an der Parzelle fff seit dem Erwerb der Parzelle ccc im Jahr 2011 zum Geschäftsvermögen des Rekurrenten. 4.6. 4.6.1. Das Verwaltungsgericht äussert sich in seinem Urteil vom 13. Februar 2020 (WBE.2019.173) zur Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts - ins Privatvermögen wie folgt: "II. 1.1. Die Überführung einer Liegenschaft in das Privatvermögen setzt eine dauer - hafte Zweckänderung (insb. eine erkennbare buchhalterische) sowie eine ein - deutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen voraus (JULIA VON AH, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kom - mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015, § 27 N 84). Eine solche Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen wird erst in demje- nigen Zeitpunkt anerkannt, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar gewor - den ist, d.h. wenn der Pflichtige der Behörde gegenüber den eindeutigen – aus- drücklichen oder konkludenten – Willen bekundet, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen. (…) 1.2. Nach der konstanten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung verlieren Ver - mögenswerte, die zum Geschäftsvermögen gehören, diesen Charakter grund - sätzlich nur, wenn eine Privatentnahme nach aussen deutlich erkennbar und in unmissverständlicher Weise vorgenommen wird. Buchführende Steuerpflich - tige müssen Privatentnahmen im Zeitpunkt der Zweckänderung buchhalterisch erkennbar zum Ausdruck bringen. Fehlt eine Buchführung, setzt die Überfüh - rung vom Geschäfts- ins Privatvermögen, da sie nicht heimlich vorgenommen werden kann (so bereits AGVE 1998, S. 213), eine eindeutige Willenskundgabe des Steuerpflichtigen voraus. Diese kann namentlich in einer entsprechenden Erklärung gegenüber der Steuerbehörde bestehen. Die Erk lärung hat voraus - - 14 - setzungs- und bedingungslos zu erfolgen und entfaltet – vorbehältlich eines be- achtlichen Irrtums – eine bindende Wirkung für den Steuerpflichtigen (AGVE 1996, S. 252). Ohne ausdrückliche Erklärung liegt eine Überführung (nur) dann vor, wenn der Steuerpflichtige einen Tatbestand setzt, von dem die Steuerbe - hörde eindeutig auf das Vorliegen einer Privatentnahme schliessen kann bzw. er der Veranlagungsbehörde entsprechende Umstände klar zur Kenntnis bringt, damit diese in die Lage versetzt wird, daran die im Gesetz vorgesehenen steu- erlichen Folgen zu knüpfen (vgl. AGVE 1998, S. 213; 1995, S. 201 ff., 202 und 1996, S. 252 ff.). Solche Überführungstatbestände werden nur sehr zurückhaltend anerkannt. Zur Eindeutigkeit des Tatbestands und dessen Erkennbarkeit für die Steuerbe- hörden ist erforderlich, dass auch eine spätere geschäftliche Nutzung des be - treffenden Vermögensbestandteils bzw. die Rückkehr zur geschäftlichen Nut - zung ausgeschlossen erscheint (vgl. AGVE 1995, S. 201 f. mit Hinweis). So- lange noch Ungewissheit über die wirtschaftliche und steuerliche Bedeutung eines Gutes für die geschäftliche Verwendung besteht, haben die Steuerbehör- den keine Veranlassung, eine Überführung ins Privatvermögen anzunehmen (AGVE 1995, S. 201 ff.). (…) Wenn die Privatentnahme den Steuerbehörden in unmissverständlicher Weise mitgeteilt wurde, beispielsweise indem mit der Steuererklärung eine Bilanz ein- gereicht wird, in welcher Gegenstände des bisherigen Geschäftsvermögens ausgebucht wurden, bilden die Vermögenswerte fortan Privatvermögen, selbst wenn es die Steuerbehörden versäumt haben, die richtigen Steuerfolgen an die klar erkennbare Privatentnahme zu knüpfen (MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: MARTIN ZWEIFEL, MICHAEL BEUSCH, [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 18 N 53)." Diese Rechtsprechung gilt sinngemäss auch für die Privateinlage bzw. die Überführung vom Privat - ins Geschäftsvermögen (VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.63 und BE.2004.65]). 4.6.2. Der Vorinstanz und dem Kantonalen Steueramt ist zuzustimmen, dass eine Überführung vom Privat - ins Geschäftsvermögen nicht h eimlich erfolgen kann. Vorliegend beantragte der Rekurrent, wie die Vorinstanz ebenfalls richtig ausführt, nicht ausdrücklich die Überführung der Parzelle fff vom Privat- ins Geschäftsvermögen. Allerdings wusste die Vorinstanz nicht nur um den Inhalt des Schreibens vom 10. September 2012 (E. 2.3.), sondern hatte auch zeitnah Kenntnis vom Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 und partiellen Erbteilungsvertrag vom tt.mm. 2011 sowie vom am tt.mm. 2012 genehmigten ersten Baugesuch (vgl. § 185 Abs. 3 StG und § 63 StGV [in den altrechtlichen bis Ende 2015 in Kraft gewesenen Versio nen] sowie Grundbuchmeldungen und Grundstück schätzungen, Leitfaden für Gemeindesteuerämter [Version 1.0 / 18. August 2021] S. 35). Bereits der Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011 sowie der partielle Erbteilungsvertrag - 15 - vom tt.mm. 2011 weisen auf eine beabsichtigte Vereinigung der Parzellen ccc und fff hin (vgl. Nachtrag zum vorstehenden Kaufvertra g, I. Vorbemerkungen). Zudem ist dem Baugesuch 2012 zu entnehmen, dass die vier Gebrüder B. auf den Parzellen ccc und fff ein Mehrfamilienhaus mit sieben Eige ntumswohnungen bauen wollten. Mit dem Kaufvertrag vom tt.mm. / tt.mm. 2011, dem partiellen Erbte ilungsvertrag vom tt.mm. 2011, dem Baugesuch 2012 sowie dem Schreiben vom 10. September 2012 setzte der Rekurrent einen Tatbestand, von dem die Vorinstanz eindeutig auf das Vorliegen einer Privateinlage im Jahr 2011 schliessen konnte bzw. der Rekurrent br achte der Veranlagungsbehörde entsprechende Um - stände klar zur Kenntnis, damit diese in die Lage versetzt wurde, daran die im Gesetz vorgesehenen steuerlichen Folgen zu knüpfen. 4.7. Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass die Auflösung der Erbengemein - schaft betreffend ein Grundstück für sich allein keinen Realisierungstatbe- stand im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG darstellt. Die Erben erhalten das Vermögen in dem steuerlichen Zustand, in dem es sich im Zeitpunkt des Erbgangs befindet. Ist das Vermögen Geschäfts- oder Privatvermögen, so behält es auch für die Erben diese Qualifikation (VGE vom 4. Juli 2013 [WBE.2012.252]). Die Parzelle fff war vor dem Erbgang am 20. November 2006 unbestritten Privatvermögen des Erblassers. Dem entsprechend stellte die Parzelle fff im Zeitpunkt des Erbgangs auch für den Rekurrenten und die übrigen Erben Privatvermögen dar. Wie bereits ausgeführt, wurde der Miteigentumsanteil des Rekurrenten an der Parzelle fff jedoch im Jahr 2011 von dessen Privat - ins Geschäftsvermögen überführt (E. 4.5. und 4.6.). 4.8. Das Kantonale Steueramt macht geltend, dass gemäss Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die Erklärung der steuerpflichtigen Person für sich allein nicht genüge. Die Überführung müsse auch von den Steuer- behörden angenommen worden sein. Sonst habe es die steuer pflichtige Person in der Hand, einen Überführungs zeitpunkt zu bestim men und ihr Geschäft trotzdem weiterzuführen ( RGE vom 23. August 2012 [3 - RV.2011.200]; RGE vom 20. März 2003 [RV.2001.50214]) . Vorliegend habe die Steuerbehörde eine Überführung gerade nicht akzeptiert. Die erwähnte Rechtsprechung gilt nicht absolut. Wenn nämlich die Pri - vateinlage den Steuerbehörden in unmissverständlicher Weise mitgeteilt wurde, bilden die Vermögenswerte fortan Geschäftsvermögen, selbst wenn es die Steuerbehörden versäumt haben, die ric htigen Steuerfolgen an die klar erkennbare Privateinlage zu knüpfen (E. 4.6.1.). Auf letztere Recht - sprechung wird denn auch im RGE vom 20. März 2003 [RV.2001.50214]) hingewiesen. - 16 - 4.9. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent auch hinsichtlich der Parzelle fff seit dem Erwerb der Par zelle ccc im Jahr 2011 als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler gilt. Aufgrund dieser Qualifikation ist der Miteigentumsanteil des Rekurrenten an der Parzelle fff ebenfalls seit dem Jahr 2011 dessen Geschäftsvermögen zuzuordnen. 5. 5.1. 5.1.1. Gemäss Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre, bei Still- stand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. 5.1.2. Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt 5 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern ( § 177 Abs. 1 StG). Die Verjährung beginnt nicht oder steht still (Abs. 2) a) während eines Einsprache-, Rekurs-, Beschwerde- oder Revisionsver- fahrens; b) solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist; c) solange weder die steuerpflichtige noch die mithaftenden Personen in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Die Verjährung beginnt neu mit (Abs. 3) a) jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung ge - richteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder einer mithaf - tenden Person zur Kenntnis gebracht wird; b) jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die steu- erpflichtige oder eine mithaftende Person; c) der Einreichung eines Erlassgesuches; d) der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterzie- hung oder wegen Steuervergehen. Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steu - erperiode auf jeden Fall verjährt (Abs. 4). 5.1.3. Die Grundstückgewinnsteuer fällt in den Geltungsbereich von § 177 StG (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 177 StG N 5). - 17 - 5.1.4. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Verjährung im öffent- lichen Recht von Amtes wegen zu berücksichti gen, wenn das Gemeinwe- sen Gläubiger der Forderung ist (BGE 133 I I 366 E. 3.3; BGE 138 II 169 E. 3.2). 5.2. Das Gemeindesteueramt Q. liess dem Rekurrenten mit Schreiben vom 18. Mai 2018 die Grundstückgewinnsteuererklärung zukommen, mit der Bitte, diese b is am 31. Juli 2018 ausgefüllt einzureichen. Dass das Gemeindesteueramt Q. davor bereits eine auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung vor nahm (vgl. § 177 Abs. 3 lit. a StG), geht weder aus den Akten hervor noch wurde dies vom Kantonalen Steueramt in seiner Stellungnahme vom 15. Februar 2023 geltend gemacht. Die Zustellung der Grundstückgewinn steu- ererklärung erfolgte somit mehr als fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperi- ode 2011, in welcher sich der Realisierungstatbestand von § 96 Abs. 2 lit. b StG (Überführung der Parzelle fff vom Privat- ins Geschäftsvermögen) verwirklicht hatte. Dass die Verjährung nicht begonnen, stillgestanden oder neu zu laufen begonnen hat (vgl. § 177 Abs. 2 und 3 StG), ist ebenfalls weder ersichtlich noch wird dies geltend gemacht. Demzufolge ist das Recht zur Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer betreffend die im Jahr 2011 erfolgte Überführung des Miteigentumsanteils an der Parzelle fff vom Privat- ins Geschäftsvermögen verjährt. 6. In Gutheissung des Rekurses sind somit der Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 sowie die Veranlagungsverfügung vom 17. Dezember 2020 aufzuheben, und es ist festzustellen, dass das Recht zur Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer betreffend die im Jahr 2011 erfolgte Überfüh- rung des Miteigentumsanteils an der Parzelle fff vom Privat - ins Ge - schäftsvermögen verjährt ist. 7. 7.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 7.2. 7.2.1. Ausserdem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 18 - 7.2.2. Die Kostennote des Vertreters für die Bemühungen im Rekurs verfahren beläuft sich auf CHF 22'227.60. Der Vertreter geht dabei von einem Streit- wert von CHF 181'895.00 aus. 7.2.3. In Steuersachen ist praxisgemäss von einer vermögensrechtlichen Streit - sache auszugehen, wobei der Streitwert bei Rechtsmittelverfahren nach dem streitigen Steuerbetrag bemesse n wird (VGE vom 5. April 2022 [WBE.2021.289]). Der Streitwert hängt vom gestellten Begehren ab und entspricht der Steuerersparnis, die bei einer vollumfänglichen Gutheissung der Rekursanträge resultieren würde. 7.2.4. Bei den CHF 181'895.00 handelt es sich um den Grundstückgewinn ge - mäss Einspracheentscheid und somit nicht um den streitigen Steuerbetrag. 7.2.5. Der Vertreter macht geltend, dass die Grundstückgewinnsteuer gemäss Rekursantrag CHF 0.00 betrage. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden, da der Vertreter im Rekurs eine Grundstückgewinnste uer von CHF 3'493.00 beantragt. Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwal- tungsgerichts können zwar die Rekursanträge noch im Schriftenwechsel bzw. in der Replik, das heisst vor Abschluss des Behauptungsverfahrens, abgeändert werden (RGE vom 20. September 20 12 [3-RV.2012.42]). Vorliegend erfolgte die Anpassung des Rekursantrags allerdings erst nach Abschluss des Behaupt ungsverfahrens bzw. auf die vom Spezialverwaltungsgericht eingeräumte Möglichkeit zur Stellungnahme be- treffend eine mögliche Verjährung hin. Dies stellt eine unzulässige Erwei- terung des Rekursantrags da r (vgl. VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.222]). Dementsprechend beträgt der Streitwert CHF 5'601.00 (CHF 9'094.00 [Grundstückgewinnsteuer gemäss Einspracheentscheid] – CHF 3'493.00 [Grundstückgewinnsteuer gemäss Rekursantrag]). 7.2.6. Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steue r- berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An- wälte vom 10. Dezember 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981, S. 281; SGE vom 1. September 2022 [3-RV.2021.68]). 7.2.7. Vorliegend wird die Entschädigung bei einem Streitwert von CHF 5'601.00, einem mittleren Schwierigkeitsgrad, einer mittleren Bedeutung des Falles und einem mittleren erforderlichen Aufwand auf CHF 1'700.00 (inkl. 7.7 % - 19 - MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT). - 20 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid vom 26. Mai 2021 sowie die Veranlagungsverfügung vom 17. Dezember 2020 aufgehoben, und es wird festgestellt, dass das Recht zur Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer betreffend die im Jahr 2011 erfolgte Überfüh- rung des Miteigentumsanteils an der Parzelle fff vom Privat - ins Ge - schäftsvermögen verjährt ist. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteikostenen tschädigung von CHF 1'700.00 (inkl. MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern , vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 21 - Aarau, 23. März 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs