Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 11. Dezember 2013 (810 13 263) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Handänderungssteuer Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kanto nsrichter Markus Clausen, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber Stefan Suter Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Handänderungssteuer (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 12. April 2013) A. Mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 2008 erwarb A.___ die Liegenschaft X.____weg 7/7A in B.____, Parzelle Nr. 2406, GB B.__ __, zu Alleineigentum. Gleichentags unterzeichnete er eine Bestätigung, wonach er die Lie genschaft als ausschliesslich und dau- Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht ernd selbstgenutztes Wohneigentum erwerbe. Gestützt auf diese Erklärung erhob die Steuer- verwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung ) mit Veranlagungsverfügung Nr. 08/2665E vom 3. November 2008 keine Handänderungssteuer. B. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 08/2665E (ersetzt die Verfügung vom 3. November 2008) vom 18. September 2012 verfügte die Steuerverwa ltung gegenüber A.____ unter dem Hinweis, dass kein selbstgenutztes Wohneigentum vorliege, im Rahmen einer Nachbesteue- rung eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 21'8 75.00. Die dagegen erhobene Ein- sprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 1. November 2012 ab. C. Gegen diesen Entscheid rekurrierte der Steuerpflich tige am 30. November 2012 beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-L andschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Er beantragte, er sei von der Bezahlung der Handänderungssteuer zu befreien. Das Steuergericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 12. April 2013 ab. D. Mit Eingabe vom 12. August 2013 hat A.____ beim K antonsgericht, Abteilung Ver- fassungs- und Verwaltungsrecht, (Kantonsgericht) Beschwerde erhoben. Er stellt den Antrag, der Entscheid des Steuergerichts vom 12. April 2013 un d die Veranlagungsverfügung Nr. 08/2665E vom 18. September 2012 seien aufzuheben. Zur Begründung führt er im Wesent- lichen aus, er habe die Liegenschaft in B.____ mit der Absicht der ausschliesslichen und dau- ernden Selbstnutzung erworben und komme deswegen in d en Genuss einer Steuerbefreiung. An dieser steuerlichen Privilegierung ändere der Umstand nichts, dass er bis heute nicht in die erworbene Liegenschaft eingezogen sei, weil sich der pr ojektierte Umbau aufgrund diverser Rückschläge bei den Planungsarbeiten verzögert habe. Die Vorinstanz sei von einer Einzugs- frist von zwei Jahren mit Verwirkungsfolge ausgegangen, obwohl der Gesetzeswortlaut keine zeitliche Einschränkung des Steuerprivilegs statuiere. Die Steuergesetzgebung knüpfe die Steuerbefreiung einzig an die Absicht des Selbstbewohn ens zum Zeitpunkt des Erwerbs. Nicht entscheidend sei, wann die Liegenschaft effektiv bezogen werde. Der angefochtene Entscheid basiere deshalb auf einer unzulässigen Gesetzesauslegung un d verletze zudem das steuer- rechtliche Legalitätsprinzip. Überdies verstosse er gegen T reu und Glauben, denn in der ur- sprünglichen Veranlagungsverfügung sei nirgends auf die vo n der Steuerverwaltung gepflegte Verwirkungspraxis hingewiesen worden. E. In ihrer Vernehmlassung vom 2. September 2013 schli esst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. F. Das Steuergericht beantragt am 23. September 2013 ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. G. Auf die Ausführungen in der Eingabe des Beschwerdef ührers und den Entscheiden der Rechtmittelinstanzen wird, soweit erforderlich, in den Urteilserwägungen eingegangen. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfa ssungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das Kan- tonsgericht prüft somit den vorliegend angefochtenen Entscheid mit voller Kognition. 3. Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob die Steuerve rwaltung mit der Veranlagungsver- fügung vom 18. September 2012 zu Recht im Nachsteuerver fahren eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 21'875.-- erhoben hat. 3.1 Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird auf Handänderungen von Grundstücken und Anteilen von solchen eine Handänderungssteuer erhoben. Voraussetzung für die Erhebung dieser Steu- er ist dabei, dass eine Handänderung an einem Grundstück gemäss § 69 StG stattgefunden hat, wobei diesem Paragraphen zufolge für den Grund stücksbegriff die Vorschriften des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dezember 1907 (Art. 655) massgebend sind. Die Handänderung umfasst neben zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Handänderungen auch die Belastungen mit privatrechtlichen Dienstbarkeit en und öffentlich-rechtlichen Eigen- tumsbeschränkungen (vgl. § 81 Abs. 2 StG; T HOMAS P. WENK , in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergese tz des Kantons Basel- Landschaft, Basel 2004, § 81 Rz. 10; VGE vom 6. Sept ember 2000, in: BLVGE 2000 S. 73 E. 1). Eine zivilrechtliche Handänderung liegt beim Übergang von zivilrechtlichem (sachenrecht- lichem) Eigentum an einem Grundstück oder einem Grundstü cksanteil vom bisherigen auf ei- nen anderen Rechtsträger vor. Die zivilrechtliche Veräusse rung setzt dazu einen gültigen Rechtsgrund und in der Regel die Grundbucheintragung voraus (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 Rz. 12 f.). Subjektiv steuerpflichtig sind der Veräusserer und der Erwerber des Grundstücks zu gleichen Teilen. Die Handänderungssteue r beträgt für sie je 1,25 % des Kaufpreises (§ 84 Abs. 1 StG). 3.2 Die Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. M ai 1984 (KV) hält in § 133 Abs. 2 fest, dass selbstgenutztes Wohneigentum steuerlich zu begünstigen sei. In Nachachtung dieses verfassungsmässigen Auftrags werden in der Steuerg esetzgebung Veräusserungen von selbstbewohnten Liegenschaften sowohl beim Verkäufer wie auch beim Käufer handände- rungssteuerrechtlich privilegiert. Die Privilegierung w ird getrennt sowohl auf Käufer- wie auch auf Verkäuferseite geprüft und jeder Partei unabhäng ig davon gewährt, ob auch die andere die Voraussetzungen zur Privilegierung erfüllt (D IETER M. TROXLER , Die Handänderungssteuer bei Veräusserung selbstbewohnter Liegenschaften nach basellan dschaftlichem Steuerrecht, BJM 1996, S. 132 f.). § 82 Abs. 2 StG ordnet für den Erw erber an, dass die Steuer nicht erhoben Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht wird, wenn dieser eine Liegenschaft als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohnei- gentum erwirbt. 4.1 Der öffentlich beurkundete Kaufvertrag vom 17. Okt ober 2008 und die Grundbuchein- tragung, mit welchen das Grundstück in B.____ übertrag en wurde, stellen eine steuerbegrün- dende zivilrechtliche Handänderung im Sinne von § 81 Ab s. 1 StG dar, was auch vom Be- schwerdeführer nicht in Frage gestellt wird. Ebenso ist unbestritten, dass dieser bis heute nie in der erworbenen Liegenschaft gewohnt hat und in diese r Zeit auch keine Drittnutzung stattge- funden hat. Streitig ist hingegen, ob der Beschwerdefü hrer die Liegenschaft als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erworben hat und deshalb bezüglich der Handän- derungssteuer in den Genuss des Steuerprivilegs kommt. 4.2 Die Vorinstanz führt in den Erwägungen des angefoch tenen Entscheids zusammenfas- send aus, der Beschwerdeführer habe die Liegenschaft im O ktober 2008 erstanden. Im Winter 2009 sei daran ein Frostschaden entstanden, der auch o hne den ohnehin geplanten Umbau umfangreiche Sanierungsarbeiten erforderlich gemacht hätte. Im April 2009 seien die ersten Vorschläge des beauftragten Architekten aktenkundig, im Ju ni 2009 sei die erforderliche Aus- nahmebewilligung erteilt worden. Dennoch sei bis zum Z eitpunkt der Rekurseingabe im No- vember 2012 noch keine Baugesuchseingabe erfolgt, woraus geschlossen werden könne, dass der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit dem Umbau begonnen habe. Dieser habe die Liegenschaft somit während rund vier Jahren le er stehen lassen, ohne diese zu be- wohnen oder umzubauen. Für eine Steuerbefreiung könne vom Erwerber zwar ein sofortiger Bezug insbesondere bei einer sanierungsbedürftigen Li egenschaft nicht verlangt werden, so- dass eine Frist zur Renovierung einzuräumen sei. Werde ein e Liegenschaft hingegen einfach über Jahre nicht bewohnt oder umgebaut und würden in dieser Zeit lediglich Pläne erstellt so- wie die Absicht geäussert, die Liegenschaft zu einem unbe stimmten Zeitpunkt zu beziehen, so könne dieses Verhalten vom Gesetz nicht gedeckt sein. Für den Veräusserer sehe § 82 Abs. 3 StG vor, dass dieser den Erlös in der Regel innerhalb zw eier Jahre zum Erwerb einer gleichge- nutzten Ersatzliegenschaft zu verwenden habe. Auch auf d er Erwerberseite sei von einer zeitli- chen Beschränkung von in der Regel zwei Jahren auszugehen. Die Vorinstanz kam gestützt auf diese Erwägungen zum Schluss, dass die für eine Steuerbefreiung erforderliche Voraussetzung des dauernden Selbstbewohnens im vorliegenden Fall nicht erfüllt sei. 4.3 Der Beschwerdeführer hält demgegenüber dafür, er komme als Erwerber des Grund- stücks in den Genuss des Steuerbefreiungstatbestands nach § 82 Abs. 2 StG, da er die Lie- genschaft in der Absicht der ausschliesslichen und dauernden Selbstnutzung zu Wohnzwecken erworben habe. Im Wesentlichen vertritt er den Stand punkt, die Vorinstanz missachte bei ihrer Auslegung das steuerrechtliche Legalitätsprinzip und die sich daraus ergebenden Auslegungs- regeln. Das Legalitätsprinzip gebiete, dass der Wortlaut des Gesetzes die Grenze und Schran- ke der Interpretation zu bilden habe. Der Wortlaut d er Gesetzesbestimmung sehe vorliegend eine zeitliche Begrenzung des Steuerbefreiungstatbestan des nicht vor. Ein Analogieschluss zu Ungunsten des Steuerpflichtigen - wie ihn die Vorinstan z mit der Einzugsfrist von zwei Jahren gezogen habe - sei verfassungsrechtlich unzulässig. Der Steu erbefreiungstatbestand werde Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht klarerweise am Erwerb zur ausschliesslichen und dauernden S elbstnutzung als Wohneigentum angeknüpft, nicht am Zeitpunkt des Einzugs und Bewohnens. 5.1 Für die Auslegung von steuerrechtlichen Gesetzesbestimm ungen gelten die allgemei- nen Regeln über die Gesetzesauslegung (E RNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 25). Danach muss das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, Sinn u nd Zweck und den ihm zugrunde liegen- den Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verstä ndnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstand ene und konkretisierte Gesetz. Ge- fordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normat iven Gefüge, ausgerichtet auf ein befrie- digendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bu ndesgericht einen pragmatischen Me- thodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzel nen Auslegungselemente einer hierar- chischen Ordnung zu unterstellen. Die Gesetzesmaterialie n können beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben ( BGE 139 II 78 E. 2.4; BGE 136 III 23 E. 6.6.2.1; BGE 136 V 195 E. 7.1; jeweils mit Hinwei sen). Das Legalitätsprinzip beeinflusst die Gesetzesauslegung im Steuerrecht dahingehend, dass sich die Interpretation stärker als in an- deren Rechtsbereichen am Gesetzeswortlaut zu orientieren hat (R ICHNER /F REI / KAUFMANN /M EUTER , a.a.O., VB zu §§ 119-131 Rz. 21 ff.). Daraus folgt, dass die Steuerbehörde keine neuen, im Gesetz nicht vorgesehenen Besteuerungsta tbestände schaffen und keine ge- setzlichen Steuerprivilegien verweigern darf, selbst wenn die nach den allgemeinen Regeln vorgenommene Auslegung ergibt, dass der Wortlaut einer Bestimmung nicht deren wahren Sinn wiedergibt (B LUMENSTEIN /L OCHER , a.a.O., S. 27; BGE 103 Ia 242 E. 4.b; BGE 99 Ia 5 71 E. 3.b). 5.2 § 82 Abs. 2 StG lautet wörtlich: "Die Handänderun gssteuer wird beim Erwerber nicht erhoben, wenn dieser eine Liegenschaft als ausschliesslich u nd dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erwirbt." Der Gesetzeswortlaut enthält - im Gegensatz zur Regelung auf der Seite des Veräusserers (vgl. § 83 Abs. 3 StG) - keine F rist zur Verwirklichung des Steuerbefrei- ungstatbestands. Die Begriffe "selbstgenutzt" und "Wohnei gentum" lassen bei einer eng am Wortlaut orientierten Auslegung jedoch nur den Schluss zu, dass der Käufer eines Grundstü- ckes dieses im Augenblick des Erwerbs, d.h. dem Zeitpunkt der Einschreibung in das Tagebuch des Grundbuchs (vgl. Art. 972 Abs. 2 ZGB), bereits selbst bewohnen oder seinen vorherigen Wohnsitz zumindest unmittelbar im Anschluss daran aufgeben und in das neu erworbene Ob- jekt einziehen müsste, um die Steuerbefreiung für sich i n Anspruch nehmen zu können. Dass alleine die Absicht, die Liegenschaft dereinst ausschliessl ich und dauernd selbst zu bewohnen, für die Steuerprivilegierung genügen soll, findet en tgegen der vom Beschwerdeführer vertrete- nen Auffassung im Wortlaut der Norm keine Stütze. Wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt, er- weist sich eine derart enge grammatikalische Auslegung je doch nicht als sachgerecht. Ein Ein- zug vor dem Erwerb oder ein sofortiger Bezug einer neu erworbenen Liegenschaft ist nämlich in vielen Fällen nicht möglich oder praktikabel, insbeso ndere wenn sich die gekaufte Immobilie noch im Bau befindet oder eine sanierungsbedürftige Liegenschaft erworben wird. Ein beachtli- cher Teil der Erwerber von Grundstücken käme so nicht in d en Genuss der Steuerbefreiung, wodurch die damit verbundene Zielsetzung, die Wohneigentumsquote zu steigern und die Mobi- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht lität der Steuerpflichtigen nicht zu beeinträchtigen, weitgehend verfehlt würde. Die verfassungs- rechtlich angestrebte breite steuerliche Begünstigung sel bstgenutzten Wohneigentums kann ihren Zweck nur erreichen, wenn die Möglichkeit der Befr eiung von der Handänderungssteuer auch diese Erwerber umfasst. Wer im Bestreben, die Lie genschaft ausschliesslich und dauernd selbst zu bewohnen, eine Immobilie erwirbt, soll nach Sinn und Zweck der Norm demnach grundsätzlich steuerbefreit sein. Die Auslegung unter Be rücksichtigung des Zwecks der Rege- lung, der dem Normtext zu Grunde liegenden Wertunge n sowie des Sinnzusammenhangs führt damit zum Ergebnis, dass Erwerber von Wohneigentum nach dem wahren Sinngehalt von § 82 Abs. 2 StG auch dann in den Genuss des handänderungssteue rlichen Privilegs kommen, wenn sie die Liegenschaft nicht sofort beziehen. Vielmehr ist ihnen - auch wenn dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt - eine angemessene Frist zur Aufnahme d er Selbstnutzung zu Wohn- zwecken einzuräumen. Diese Lösung überzeugt auch in systemat ischer Hinsicht mit Blick auf den Umstand, dass auf der Veräussererseite vom Gesetz ebenfalls eine Frist zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft eingeräumt wird (§ 83 Abs. 3 StG). 5.3 Aus dem Normzweck, die (Ersatz-)Beschaffung bei selbstbe wohntem Grundeigentum zu privilegieren und die Mobilität der Steuerpflichtigen nicht zu beeinträchtigen, lässt sich nichts zu Gunsten des Beschwerdeführers ableiten. Seiner Auffa ssung, wonach sich aus dem finalen Zweck der Norm ergebe, dass alleine die beim Erwerb dekl arierte Absicht der künftigen Selbst- nutzung für die Steuerbefreiung genüge und der Zeit punkt der Wohnsitzverlegung in dieser Hinsicht nicht ausschlaggebend sei, kann nicht gefolgt werd en. Einerseits argumentiert der Be- schwerdeführer, was seinen Fall betrifft, in dieser Hi nsicht widersprüchlich, denn gemäss der aktuell bestehenden Aktenlage entspricht das bestehende Ge bäude nicht seinen raummässi- gen Vorstellungen, weswegen ein Neubau geplant ist. V on einer beabsichtigten Wohnnutzung der erworbenen Liegenschaft kann bei ihm somit von vorn herein nicht gesprochen werden. An- dererseits soll nach dem Verfassungsauftrag in § 133 A bs. 2 KV und dem Regelungsziel von § 82 Abs. 2 StG augenscheinlich die tatsächliche Nutzung d es erworbenen Wohneigentums und die nicht blosse Absicht der Nutzung steuerlich beg ünstigt werden. Es liegt auf der Hand, dass es nicht Sinn und Zweck der Regelung entspricht, Grundeigentümer, die ihre Liegenschaf- ten über Jahre leer stehen lassen und nicht nutzen, ste uerlich zu privilegieren. Die vom Be- schwerdeführer geforderte Interpretation lässt zudem ei nen zeitlich offenen Dauersachverhalt entstehen, welcher der Rechtssicherheit abträglich wäre und sich für die Steuerbehörden als wenig praktikabel erwiese. So wäre in der Schwebezeit zwischen Erwerb und Wohnsitznahme fraglich, ob ein Eigenmietwert erhoben werden dürfte . Im Hinblick auf die steuerlichen Verjäh- rungs- und Verwirkungsfristen (vgl. §§ 146 f. StG) liesse sich zudem eine missbräuchliche Gel- tendmachung des Privilegs nicht verhindern, wenn die Li egenschaft nach Ablauf dieser Fristen entgegen der erklärten Absicht als Zweitwohnung oder Fe riendomizil genutzt würde oder sich als reine Vermögensanlage herausstellte. Dazu kommt, dass d er Erwerber im Vergleich zum Veräusserer, der gemäss § 83 Abs. 3 StG innert zwei Jahre n eine Ersatzbeschaffung vorneh- men muss, ohne sachlichen Grund bessergestellt würde, w as sich unter Rechtsgleichheitsge- sichtspunkten als problematisch erwiese. Der blosse Wille, die Liegenschaft zu bewohnen, reicht aus diesen Gründen nicht aus (ebenso M ARIANNE KLÖTI -WEBER /J ÜRG BAUR , in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Komm entar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl., Muri bei Bern 2004, § 98 Rz. 6; StE 1996 B 42.38 Nr. 15). § 82 Abs. 2 StG ist nach Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht dem Gesagten dahingehend zu verstehen, dass die Handänderungssteuer beim Erwerber nicht erhoben wird, wenn dieser eine Liegenschaft zur aussch liesslichen und dauernden Selbstnut- zung als Wohneigentum erwirbt und die Selbstnutzung inn ert einer angemessenen Frist auf- nimmt (vgl. auch TROXLER , a.a.O., S. 133 f. sowie Fn. 11). 5.4 Zum Zeitpunkt des Erwerbs kann die Absicht der Selb stnutzung nur angenommen werden, sie lässt sich als innere Tatsache naturgemäss nicht beweisen (vgl. T ROXLER , a.a.O., S. 134). Daher hat der Erwerber sich auch ausdrücklich in dieser Hinsicht gegenüber den Steu- erbehörden zu erklären. Im Anschluss an den Erwerb als Wo hneigentum hat der neue Eigen- tümer jedoch den Tatbeweis zu erbringen. In dieser Hin sicht ist von ihm zu verlangen, dass er sein erklärtes Vorhaben zielstrebig und mit Nachdruck auch i n die Tat umsetzt. Er hat die ihm obliegenden Schritte zur Umsetzung seines Ziels jeweils um gehend an die Hand zu nehmen und alles in seiner Macht Stehende zu unternehmen, um die Wohnnutzung innert nützlicher Frist zu ermöglichen. Im Falle einer Renovation hat er etwa dafür zu sorgen, dass die Planung vorangetrieben und das Projekt ohne Umschweife realisiert wird. Sodann hat ein Einzug zu er- folgen, sobald dies nach den konkreten Umständen möglich und zumutbar erscheint. Für die Einhaltung dieser Vorgaben ist der Erwerber behauptungs- und beweisbelastet. Misslingt dieser Nachweis und erfolgt im Anschluss an den Erwerb entgegen der Selbstdeklaration keine Selbstnutzung zu Wohnzwecken, ist die Handänderungssteue r im Nachsteuerverfahren nach § 146 StG zu erheben (TROXLER , a.a.O., S. 134). 6.1 Im vorliegenden Fall erwarb der Beschwerdeführer die Liegenschaft in B.____ im Ok- tober 2008. Das erste Vorprojekt für die Renovation, " Variante A", datiert vom April 2009. Am 2. Juni 2009 erteilte der Gemeinderat B.____ die fü r den Ausbau des Laubengangs benötigte Ausnahmebewilligung für die Überschreitung der Baulin ie. Nach diversen vom Beschwerdefüh- rer veranlassten Projektänderungen lagen im März 2013 die Pläne in der "Variante J" vor, wofür aus Sicht der Gemeinde jedoch eine neue Baubewilligun g erforderlich ist, da es sich nicht um einen Umbau, sondern um einen Neubau handle. Obwohl er vor den Vorinstanzen jeweils be- teuerte, es werde innert Kürze ein Baugesuch eingerei cht, finden sich in den Akten keine Hin- weise dafür, dass er tatsächlich um eine Baubewilligung n achgesucht hat. Es ist somit festzu- halten, dass sich der Beschwerdeführer seit mittlerweile über fünf Jahren mit der Planung der Umbauarbeiten befasst und das Projekt nicht über das Pla nungsstadium hinausgekommen ist. Es ist nicht absehbar, wann ein Einzug in die Liegensch aft erfolgen könnte. Auch wenn im Win- ter 2008/2009 am Gebäude ein Frostschaden entstanden i st und eine behördliche Ausnahme- bewilligung einzuholen war, so sind die Projektverzöger ungen grossmehrheitlich dem Be- schwerdeführer anzulasten. Es kann somit keine Rede davon sein, dass er seine beim Erwerb gegenüber den Steuerbehörden deklarierte Absicht der N utzung zu Wohnzwecken zielstrebig und mit Nachdruck auch in die Tat umgesetzt habe. Ob ein Erwerber zur Verwirklichung des Steuerbefreiungstatbestands innert einer Frist von zwei Ja hren in die Liegenschaft einzuziehen hat, wie es die Vorinstanz angenommen hat, kann vorlieg end dahingestellt bleiben. Nachdem der Beschwerdeführer seine Liegenschaft zum Verfügungszei tpunkt seit rund vier Jahren und mittlerweile seit mehr als fünf Jahren weder bewohnt noch umgebaut hat, ist die vorliegend ver- strichene Zeitdauer offensichtlich nicht mehr angemessen. S omit kann im Einklang mit den Vo- rinstanzen festgehalten werden, dass der Beschwerdeführer die Liegenschaft in B.____ nicht Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht dauernd selbst bewohnt und den Steuerbefreiungstatbesta nd von § 82 Abs. 2 StG demnach nicht (mehr) erfüllt. 6.2 Soweit der Beschwerdeführer gegen dieses Ergebnis e inwendet, die Nachbesteuerung beruhe auf einer unzulässigen Lückenfüllung mittels Ana logieschluss und damit einer das steu- errechtliche Legalitätsprinzip verletzenden Auslegung von § 82 Abs. 2 StG, so ist dieses Argu- ment nicht zielführend. Es geht von der Prämisse aus, da ss laut dem Wortlaut der Bestimmung einzig und alleine die Absicht der künftigen Selbstnut zung massgeblich sei. Wie die vorstehen- den Ausführungen aufgezeigt haben, trifft dies nicht z u. Der Beschwerdeführer verkennt, dass der Befreiungstatbestand nicht aufgrund irgendwelcher Analogieschlüsse oder unzulässigen Füllung von Gesetzeslücken scheitert. Die Nachbesteuerun g ist vielmehr alleine dem Umstand geschuldet, dass die vorgenommene Subsumtion ergeben h at, dass er die erworbene Liegen- schaft nicht bewohnt und demgemäss den Befreiungstatbesta nd nicht erfüllt. Wird die Ausle- gung wie vorliegend geschehen nach dem oben in Erwägu ng 5.1 aufgezeigten Methodenplura- lismus vorgenommen, kann sich ergeben, dass einer Vorschrift nach ihrem Sinn ein weiterer resp. anderer Anwendungsbereich zukommt, als es ihr Wortlaut zunächst vermuten liesse. Eine derartige Auslegung verstösst nicht gegen das Legalitätsp rinzip (R ICHNER /F REI /K AUF - MANN /M EUTER , a.a.O., VB zu §§ 119-131 Rz. 31; P ETER LOCHER , Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Bern 1983, S. 78 f.). Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass ein gesetzliches Steuerprivileg weiter ausgelegt wird, als der reine Wo rtlaut der Norm den Anschein erweckt, indem Erwerbern von Wohneigentum - ohne ausdrückliche S tütze im Gesetzeswortlaut - eine angemessene Frist für den Einzug zugestanden wird. Wirkt sich ein über den Wortlaut hinaus gehendes Auslegungsresultat im Ergebnis zu Gunsten der St euerpflichtigen aus, so verstösst dieses nicht gegen das Legalitätsprinzip (vgl. R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , a.a.O., VB zu §§ 119-131 Rz. 34). 6.3 Der Beschwerdeführer moniert ausserdem einen Verstos s gegen den verfassungs- mässigen Grundsatz von Treu und Glauben in der Form des Vertrauensschutzes. Die Steuer- verwaltung habe mit ihrer Veranlagungsverfügung vom 3. November 2008 berechtigtes Ver- trauen begründet, indem sie darin festgehalten habe, bei nicht gesetzeskonformer Selbstnut- zung erfolge eine Nachbesteuerung. Sie habe nirgends a uf ihre entsprechende Praxis hinge- wiesen. Der aus Art. 9 der Bundesverfassung (BV) der Schweizerisch en Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 abgeleitete Grundsatz des Vertrauensschut zes gilt auch im Steuerrecht, aller- dings ist seine Tragweite im Steuerrecht, das vom Grun dsatz der Gesetzmässigkeit der Be- steuerung beherrscht ist, enger als in anderen Rechtsberei chen (BLUMENSTEIN /L OCHER , a.a.O., S. 28; BGE 118 Ib 312 E. 3b). Der Grundsatz bewirkt, dass eine unrichtige Auskunft, welche die Steuerbehörde dem Bürger erteilt hat und auf die er sich verlassen hat, unter gewissen Um- ständen bindend ist (M ADELEINE SIMONEK , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, a.a.O., § 2 Rz. 2). Im vorliegenden Fall legt der Beschwerdeführer in keiner Weise dar, auf welches behö rdliche Verhalten oder welche konkre- te Rechtsauskunft er sein Vertrauen gestützt haben wil l. Soweit er vorbringt, die Steuerverwal- tung habe ihn nicht auf ihre Praxis bezüglich der Nachb esteuerung hingewiesen, so zeigt er Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht nicht auf und ist auch nicht ersichtlich, inwiefern sie da zu verpflichtet gewesen wäre. Dass die Steuerverwaltung ihn in seiner irrtümlichen Vorstellu ng über die Auslegung der Steuerbefrei- ungsnorm bestärkt habe, macht er nicht geltend. Es fehlt somit bereits an einer Vertrauens- grundlage, weshalb sich der Beschwerdeführer nicht auf den Vertrauensschutz gegenüber be- hördlichen Auskünften berufen kann und ein Verstoss gege n Treu und Glauben durch die Vo- rinstanzen zu verneinen ist. 7. Gemäss § 146 Abs. 1 StG kann eine nicht erhobene Ste uer unter anderem dann samt Zins als Nachsteuer eingefordert werden, wenn sich aufgr und von Tatsachen oder Beweismit- teln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergi bt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Die Nachsteuer ist die Mehrsteuer, we lche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der dem Fiskus durch die unge- rechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerau sfall ausgeglichen werden. Entscheidend für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ist, dass d ie Beweismittel und Tatsachen neu, d.h. erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt worden sind (L AURENZ SCHNEIDER /R ENÉ MERZ , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steue rgesetz des Kantons Basel-Landschaft, a.a.O., § 146 Rz. 1 ff.). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist dazu nicht erforderlich (BLUMENSTEIN /L OCHER , a.a.O., S. 345). Gestützt auf die Bestätigung des Beschwerdeführers gegenüber der Steuerverwaltung, wona ch er die Liegenschaft als aus- schliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erwe rbe, wurde er in der Veranla- gungsverfügung Nr. 08/2665E vom 3. November 2008 - n ach damaligem Kenntnisstand zu Recht - von der Handänderungssteuer befreit. Diese Veran lagung erwuchs in Rechtskraft. Im Nachhinein hat sich in tatsächlicher Hinsicht jedoch ergebe n, dass der Beschwerdeführer sei- nen Wohnsitz nicht in die Liegenschaft verlegt hat und kein ausschliesslich und dauernd selbst- genutztes Wohneigentum vorliegt. Die Tatbestandsvorausset zungen der Steuerbefreiung sind damit aufgrund der Steuerverwaltung neu bekannt gewo rdener Tatsachen weggefallen, wes- halb sich die rechtskräftige Veranlagung als unvollständi g erweist. Die Handänderungssteuer war folgerichtig im Nachsteuerverfahren nach § 146 StG zu erheben. Zusammenfassend kann demnach festgehalten werden, dass die Vorinstanzen zu Recht eine Nachsteuer in der Höhe von Fr. 21'875.-- erhoben haben. Damit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und muss abgewiesen werden. 8. Abschliessend ist über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Ver- fahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Ve rfahrenskosten umfassen die Gerichtsge- bühren sowie die Beweiskosten. Sie werden in der Regel in angemessenem Ausmass der ganz oder teilweise unterliegenden Partei auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Demgemäss sind die Verfah- renskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- dem steuerpflich tigen Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- zu verrechnen. Bei Be- schwerden in Steuersachen kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters bzw. einer Vertreterin eine angemessen e Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden (§ 21 Abs. 3 VPO). Dem Kanton wird keine Parteientschä- digung zugesprochen (§ 21 Abs. 2 VPO). Demnach sind die Parteikosten wettzuschlagen. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber