2004 1 Art. 223 StG; Art. 28 aStG; Art. 69 StHG. Einmalbes teuerung von Bonusaktien des Arbeitgebers als ausserordentlichen Einkünften (Ent- scheid des Obergerichts Nr. 66/2003/8 vom 2. Juli 2004 i.S. X.) 1 Keine Veröffentlichung im Amtsbericht. Die erstmals in der Bemessungslücke – neben einem F ixlohn und einem Bar-Bonus – ausgegebenen Bonusaktien des Arbeitgebe rs unterliegen als ausserordentliche Einkünfte übergangsrechtlich der gesonderten Einmal- besteuerung. X. arbeitete seit 1997 bei einer Bank in Zürich, zu nächst als Praktikant, dann als Festangestellter. Per 1. Juli 2000 wurde e r zum Vizedirektor (Vice President) befördert. Wegen seines Ausbildungsabsch lusses bzw. der damit verbundenen Erwerbserweiterung nahm die Steuerverwa ltung per 1. Mai 1997 eine Zwischenveranlagung vor. Als Bemessungsze itraum wählte sie den 1. Mai 1997 bis zum 30. April 1999; sie bezog jedoc h die im Jahr 1999 aus- gegebenen Bonusaktien wegen ihres einmaligen Charak ters nicht in die Be- messung ein. Die Veranlagung blieb unangefochten. Der mit Lohnausweis bescheinigte Bruttolohn von X. enthielt ab 1998 jeweils auch einen Bar-Bonus für das Vorjahr. Ab 19 99 erhielt X. sodann nicht im Lohnausweis enthaltene Bonusaktien; gemäss separater Bescheini- gung seiner Arbeitgeberin entsprachen diese mit Bli ck auf die wegen der Sperrfrist vorgenommene Diskontierung im Jahr 1999 einem steuerbaren Einkommen von Fr. 88'440.– und im Jahr 2000 einem s olchen von Fr. 234'694.–. Im Jahr 2000 erhielt X. überdies Jub iläumsaktien im diskon- tierten Wert von Fr. 2'305.–. Die Steuerverwaltung unterwarf die 1999 und 2000 a usgegebenen Aktien der Einmalbesteuerung als ausserordentliche Erträge . Eine hiegegen gerichte- te Einsprache von X. wies die kantonale Steuerkommi ssion ab. Das Ober- gericht wies einen Rekurs von X. ebenfalls ab. 1 Das Obergericht entschied am 2. Juli 2004 in gleic hem Sinn auch das parallele Be- schwerdeverfahren Nr. 66/2003/6 zu Art. 218 des Bun desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11). 2004 2 Aus den Erwägungen: 3.– a) Das neue kantonale Steuergesetz ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Art. 231 Abs. 1 des Gesetzes über die dir ekten Steuern vom 20. März 2000 [StG, SHR 641.100]). Damit hat der Ka nton Schaffhausen für die Besteuerung der natürlichen Personen von der zw eijährigen Vergangen- heitsbemessung zur einjährigen Gegenwartsbemessung gewechselt (Art. 51 ff. StG; vgl. Art. 16 des Bundesgesetzes über die Harmo nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG, SR 642.14]). Bei diesem Systemwechsel sollen zwar d ie ordentlichen Ein- künfte der Jahre 1999 und 2000 in eine Bemessungslü cke fallen, nicht jedoch die ausserordentlichen Einkünfte. Nach der Übergangsbestimmung von Art. 223 StG (vgl . dazu auch die bundesrechtliche Vorgabe von Art. 69 StHG) unterlie gen ausserordentliche Einkünfte, die in den Jahren 1999 und 2000 oder in einem Geschäftsjahr er- zielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wi rd, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, gesamthaft einer gesonder t berechneten Jahressteu- er gemäss Art. 28 des Gesetzes über die direkten St euern vom 17. Dezember 1956 (aStG; OS 19, S. 212 ff.), soweit sie nicht na ch Art. 28a und Art. 41d Abs. 2 und 3 aStG besteuert werden. Die Jahressteue r wird in Anwendung von Art. 28 aStG zum Satz berechnet, der sich für d iese Einkünfte allein er- gibt (Abs. 1 Sätze 1 und 2). Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbeson- dere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträ ge, Lotteriegewinne und ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbs tätigkeit wie Kapital- und Aufwertungsgewinne, Auflösungen von Wertberichtigun gen, Rückstellungen und Rücklagen sowie Gewinne, die auf die Unterlassu ng geschäftsmässig be- gründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen sind (Abs. 2). b) Die Steuerbehörden haben den in den Lohnausweisen des Rekurren- ten für 1999 und 2000 enthaltenen Bar-Bonus als Bes tandteil der ordent- lichen, in die Bemessungslücke fallenden Einkünfte betrachtet, die in diesen Jahren darüber hinaus abgegebenen Bonus- bzw. Jubil äums-Mitarbeiteraktien jedoch als ausserordentliche Einkünfte im Sinn von Art. 223 StG einer Ein- malsteuer unterworfen. Dabei haben sie entscheidend darauf abgestellt, dass der Rekurrent im Jahr 1999 erstmals solche Aktien e rhalten, die Abgabe von Mitarbeiteraktien somit nicht zu seinem bisherigen Einkommen gehört habe, sondern insoweit im Jahr 1999 in der Ausrichtung de r Bonusleistungen eine grundlegende strukturelle Änderung eingetreten sei; die Ausserordentlichkeit der strittigen Einkünfte ergebe sich im übrigen auc h aus ihrer ungewöhn- lichen Höhe im Vergleich mit den Bar-Bonusleistungen. 2004 3 Der Rekurrent ist dagegen der Auffassung, auch die erhaltenen Mitarbei- teraktien stellten ordentliches Einkommen dar. Es h andle sich nicht um eine erstmalige Bonuszahlung in der Bemessungslücke, sei ihm doch bereits 1998 ein Bonus ausgerichtet worden. Die Lohnzahlung in A ktienform sei lediglich eine andere Form der Auszahlung; sie hätte – wie im Jahr 1998 – auch in bar erfolgen können. Auszahlungen in bar seien aber ana log einer Auszahlung in Aktienform zu behandeln. Die periodisch wiederkehre nde gleichmässige zeit- liche Zuordnung seiner variablen Salärbestandteile sei nicht durchbrochen worden, indem seine Arbeitgeberin für die betroffen en Jahre 1999 und 2000 zum System der Kombination von Barlohn und Aktienzu teilung übergegan- gen sei. Es liege weder ein einmaliger Zufluss noch – auch angesichts des für sämtliche Mitarbeiter gleich anwendbaren Mitarbeite rbeteiligungsmodells – ein steuerplanerisches Verhalten vor. Die sprunghaf te Zunahme des Salärs habe sich sodann im Jahr 2001 wiederholt; von einer ungewöhnlichen Höhe des streitbetroffenen Bonus könne deshalb keine Rede sein. c) Die Aufzählung der ausserordentlichen Einkünfte i n Art. 223 Abs. 2 StG (die mit "insbesondere" eingeleitet wird) ist n icht abschliessend; sie hat bloss beispielhaften Charakter. Gemäss Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen St euerverwaltung vom 20. August 1999 zum Übergang von der zweijährig en Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung von natürl ichen Personen – die mit Blick auf die harmonisierungsrechtliche Bestimm ung von Art. 69 StHG grundsätzlich auch für die kantonalen und kommunale n Steuern berücksich- tigt werden kann – kann die Ausserordentlichkeit de s Einkommens herrühren: – aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Leis- tungen ausserordentliche Einkünfte (Beispiele: Lott eriegewinne, Entschä- digungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung ein er Tätigkeit, aperio- dische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne); – aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, da s seiner Natur nach re- gelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen); – aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkomme nsquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen W echsel der Ver- buchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässi g begründeten Ab- schreibungen und Provisionen). Diese verschiedenen Kriterien können auch unterein ander verknüpft sein. Anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von au sserordentlichen Ein- künften der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines E inkommens zu beeinflus- 2004 4 sen, und er somit die Bemessungslücke ausnützen kan n (Ziff. 252 des Kreis- schreibens, ASA 68, S. 387 f.). Von der Sonderbesteuerung werden somit nicht nur e inmalig ausgerich- tete Erträge erfasst. Als aperiodische Vermögenserträge sind unter Umständen selbst solche Einkünfte zu qualifizieren, die ihrer Natur nach regelmässig fliessen, z.B. Dividenden. Die streitigen Einkünfte müssen auch nicht aus einer neuen Quelle fliessen (BGE Nr. 2P.181/2003 vo m 21. Januar 2004, E. 3.1, mit Hinweisen, insbesondere auf BGE Nr. 2A. 557/2001 vom 11. Juli 2002, StE 2002 B 65.4 Nr. 11, ASA 72, S. 663 ff.). Bei unselbständig Er- werbstätigen können nach den nunmehrigen Harmonisie rungsvorschriften et- wa Leistungen des Arbeitgebers besteuert werden, di e sich im Vergleich zu den Vorjahren als aussergewöhnlich erweisen, wie Di enstaltersgeschenke, Boni, Mitarbeiteraktien und -optionen sowie Lohnvor aus- und -nach- zahlungen (Eichenberger/Gehriger , Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, S. 39, Rz. 127). Gerade bei Einkünften, die ihrer Natur nach regelm ässig fliessen, sind die nach dem Systemwechsel erbrachten Leistungen, d .h. deren Entwicklung nach dem Übergang zur Gegenwartsbemessung, nicht en tscheidend für die Frage, ob zuvor angesichts der Neueinführung der fraglichen Leistungen bzw. einer strukturellen Änderung der Ausschüttungspraxi s von ausserordentlichen Einkünften auszugehen sei (vgl. BGE Nr. 2A.439/2002 vom 16. September 2003, E. 2.2, StE 2004 B 65.4 Nr. 15; BGE Nrn. 2A.9 2/2002 und 2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002, E. 3.3.1; BGE Nr. 2A.557/2001 vom 11. Juli 2002, E. 3.1, StE 2002 B 65.4 Nr. 11, ASA 72, S. 669; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. Nove mber 2001, E. 3a, StE 2002 B 65.4 Nr. 8). Insoweit wird die vom Rekur renten als massgeblich bezeichnete Rechtsprechung (vgl. Entscheid der Steu er-Rekurskommission II Zürich vom 14. Juni 2000, E. 5c, StE 2001 B 65.4 Nr . 1) durch die neuere Rechtsprechung zumindest deutlich relativiert. Die Abgrenzung der ordentlichen von den ausserorde ntlichen Einkünften kann nicht pauschal vorgenommen werden; sie hat vielmehr nach den konkre- ten Umständen des Einzelfalls zu geschehen. Die gen annten Kriterien können dabei in unterschiedlicher Art und Weise von Bedeut ung sein (Dieter Weber im Basler Kommentar, Bundesgesetz über die Harmonis ierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Ba sel/Genf/München 2002, Art. 69 N. 18, S. 1017). d) Dem Rekurrenten wurde 1998 neben dem Fixlohn erst mals ein Bar- Bonus ausbezahlt. Im Jahr 1999 erhielt er neben dem Fixlohn und dem Bar- Bonus erstmals auch Bonusaktien seiner Arbeitgeberi n; dies wurde auch in den Folgejahren so gehandhabt. 2004 5 Mit den Bonusaktien kam 1999 – d.h. in der Bemessu ngslücke – ein neues Leistungselement ins Spiel. Der diskontierte, steuerbare Wert der ab- gegebenen Aktien betrug in den hier in Frage stehen den Jahren 1999 und 2000 fast das Drei- bzw. Neunfache des jeweiligen B ar-Bonus und erscheint im Vergleich zu den Vorjahren schon von daher geseh en als aussergewöhn- lich; der Vergleich mit den nachfolgenden Jahren is t dagegen – wie erwähnt (oben, lit. c) – nicht massgebend. Die Abgabe der A ktien wurde im übrigen von der Arbeitgeberin des Rekurrenten selber insowe it anders behandelt als der Bar-Bonus, als sie im Gegensatz zu letzterem ni cht in den Lohnausweis für die Steuererklärung aufgenommen, sondern gegenü ber den Steuerbehör- den als separate Leistung ausgewiesen wurde (...; vgl. dagegen Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. April 1997 zur Besteue- rung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen, Ziff. 3.2, ASA 66, S. 133, wonach an sich auch diese geldwerte Leistun g im Lohnausweis zu vermerken sei). Unter diesen Umständen kann jedenfa lls nicht unbesehen ge- sagt werden, die neue, zusätzliche Abgabe von Bonus aktien sei lediglich eine andere Form der ihm bereits vor der Bemessungslücke zugestandenen variab- len Lohnzahlung. Wenn der Rekurrent in diesem Zusammenhang auf das "Statut für Mana- ging Directors, Managing Director Senior Advisors, Directors und Vice Pre- sidents mit einem Schweizer Arbeitsvertrag" und auf einen für die Bonus- leistungen geltenden "Swiss Share Plan" mit einem g ewissen Wahlrecht zwi- schen Barauszahlung und Aktienbezug verweist, so ka nn dem nicht gefolgt werden. Der Rekurrent wurde erst per 1. Juli 2000 z um "Vice President" be- fördert. Die ihm in dieser Stellung allenfalls zust ehenden speziellen Bonus- leistungen konnten ihm daher erst ab 2001 (Bonus fü r 2000), d.h. nach der Bemessungslücke, ausgerichtet werden. Auch der "Swi ss Share Plan" war in der vom Rekurrenten angegebenen Ausgestaltung offen bar erst für die Zeit nach dem Wechsel des steuerlichen Bemessungssystems massgebend. Aus diesen Unterlagen lässt sich somit für den hier in Frage stehenden Zeitraum 1999/2000 nichts zugunsten des Rekurrenten ableiten . Insbesondere sind keine Anhaltspunkte dargetan oder ersichtlich, dass und inwieweit in diesem Zeitraum ein für sämtliche Mitarbeiter – nicht nur für die unter das erwähnte Statut fallenden Kaderangestellten – gleich anwendb ares Mitarbeiterbeteili- gungssystem bezüglich des Rekurrenten eine steuerli che Gleichbehandlung von Bar-Bonus und Bonusaktien nahelegen könnte. In dieser Situation ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerbehörden die dem Rekurrenten in der Bemessungslücke erstmals abg egebenen, ausserhalb des bisher üblichen Rahmens liegenden Bonus- (und J ubiläums-)Aktien an- gesichts der damit verbundenen strukturellen Änderu ng bzw. Erweiterung ihrer Leistungen als ausserordentliche Einkünfte de s Steuerpflichtigen quali- 2004 6 fiziert haben. Folgerichtig hatten sie die Bonusakt ien zuvor nicht in die Be- messung für die Zwischenveranlagung per 1. Mai 1997 einbezogen, werden doch ausserordentliche Einkünfte bei der Steuerbeme ssung grundsätzlich nicht zweimal – etwa bei einer Zwischenveranlagung –, sondern nur für eine Steuerperiode berücksichtigt (vgl. Art. 41b Abs. 4 aStG; Agner/Digeroni- mo/Neuhaus/Steinmann , Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundes- steuer, Ergänzungsband, Zürich 2002, Art. 218 Ziff. 252, S. 405; vgl. im üb- rigen zum zulässigen Bemessungszeitraum bei kantona lrechtlichen Zwi- schenveranlagungen OGE Nr. 66/2002/12 vom 10. Oktob er 2003 i.S. K., E. 3). Dieses Ergebnis ist insbesondere auch mit der bund esrechtlichen Recht- sprechung zur Besteuerung ausserordentlicher Einkün fte vereinbar (vgl. etwa die oben, lit. c, erwähnten Entscheide). Es besteht kein Grund, auf die in- soweit restriktivere Praxis im Kanton Zürich abzustellen (vgl. die vom Rekur- renten eingereichten, für seine Argumentation verwe ndeten Entscheide der Steuer-Rekurskommission II Zürich vom 14. Juni 2000 , StE 2001 B 65.4 Nr. 1, und des Verwaltungsgerichts des Kantons Züri ch vom 22. Dezember 1999, StE 2000 B 64.1 Nr. 11 [der im übrigen allein auf das frühere kantonale Recht zur Zwischeneinschätzung bei Pensionierung ab stellte und sich dem- nach nicht mit den hier massgeblichen harmonisierun gsrechtlichen Vorgaben von Art. 69 StHG auseinanderzusetzen hatte]; vgl. a uch etwa Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. Juli 2002, StE 2002 B 65.4 Nr. 9, der vom Bundesgericht mit Urteil Nr. 2A.439/ 2002 vom 16. September 2003, StE 2004 B 65.4 Nr. 15, aufgehoben wurde). e) Die Steuerbehörden haben demnach die in der Bemes sungslücke ab- gegebenen Mitarbeiteraktien zu Recht als ausserorde ntliche Einkünfte des Rekurrenten der separaten Jahressteuer gemäss Art. 223 StG unterworfen (vgl. zur Besteuerung von Mitarbeiteraktien mit zei tlich beschränkter Ver- fügungssperre BGE Nr. 2A.341/1993 vom 6. November 1 995, StE 1996 B 22.2 Nr. 12, ASA 65, S. 733 ff.; zur steuerlichen B ewertung der Aktien das erwähnte Kreisschreiben Nr. 5 vom 30. April 1997, Z iff. 3.2, ASA 66, S. 132 f.). Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet; er ist abzuweisen.