Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 24. Oktober 2018 (810 18 124) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Erlass von Nach- und Strafsteuern Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsricht er Markus Clausen, Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber i.V. Gian Riz à Porta Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer , B.____ , Beschwerdeführerin, beide vertreten durch Pascal Riedo, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Taxations- und Erlasskommission des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Betreff Teilerlass der Nach- und Strafsteuern der S taats- und direkten Bundessteuern 2007 und 2008 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 9. Februar 2018) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Die seit dem Jahr 2007 in C.____ wohnhaften Ehegat ten A.____ und B.____ (…) waren Inhaber der in D.____ im Handelsregister einge tragenen Gesellschaft E.____ (am 8. August 2018 nach Konkurs aus dem Handelsregister gelösc ht). Anlässlich einer Mehrwert- steuerkontrolle im Jahr 2010 für die Jahre 2005 bis 20 08 fand eine Aufrechnung geldwerter Leistungen statt. Am 3. Juni 2016 erhob die Steuerverwa ltung des Kantons D.____ für die Steuerperiode 2006 von A.____ eine Nachsteuer und eine Steuerbusse. B. Die Steuerverwaltung des Kantons D.____ informierte daraufhin die Steuerbehörden des Kantons Basel-Landschaft darüber, dass A.____ und B.____ in den Steuerjahren 2007 und 2008 Einkommen aus geldwerten Leistungen ihrer Gesell schaft E.____ nicht deklariert hatten, was zur Einleitung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2007 und 2008 durch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) führte. C. Im Rahmen des Nach- und Strafsteuerverfahrens bracht en A.____ und B.____ insbe- sondere vor, die Aufrechnung habe zum Konkurs der E.____ geführt und sie hätten noch Schul- den und zwei Kinder, weshalb sie die angedrohten Nachsteuern nicht bezahlen könnten. Insbe- sondere würden sie Lieferanten in Indien noch Fr. 84‘000.-- schulden. D. Mit Verfügung vom 9. Juni 2016 erhob die Steuerve rwaltung für die Steuerjahre 2007 und 2008 Nach- und Strafsteuern in der Höhe von Fr. 68‘230.85 (Staatssteuer) bzw. Fr. 42‘302.70 (Gemeindesteuer). Mit Verfügung vom gle ichen Datum erhob die Steuerver- waltung Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 20 07 und 2008 in der Höhe von Fr. 28‘694.55 (direkte Bundessteuer). Diese Verfügungen erwuchsen in Rechtskraft. E. Mit Gesuch vom 3. Oktober 2016 wandten sich A.____ u nd B.____ an die Taxations- und Erlasskommission des Kantons Basel-Landschaft (Erlasskomm ission) und beantragten einen hälftigen Erlass der mit den Verfügungen der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2016 erhobe- nen Nach- und Strafsteuern, weil sie nicht in der La ge seien, die Steuerforderungen für die Steuerjahre 2006 bis 2008 sowie die Forderungen der Ausgleichskasse zu bezahlen. F. Die Erlasskommission wies das Erlassgesuch betreffend S taats- und Gemeindesteuer sowie direkte Bundessteuer mit Entscheid vom 23. August 2017 ab. G. Dagegen erhoben A.____ und B.____, nachfolgend im mer vertreten durch Pascal Riedo, Advokat in Muttenz, am 25. September 2017 Reku rs an das Steuer- und Enteignungs- gericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit den Rechtsbegehren, die Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 2007 und 2008 seien hälftig zu erlassen, eventuali- ter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, alles unter o/e Kostenfolge. H. Das Steuergericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 9. Februar 2018 ab. I. Mit Eingabe vom 3. Mai 2018 erhoben A.____ und B. ____ gegen diesen Entscheid Beschwerde an das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abtei lung Verfassungs- und Verwal- tungsrecht (Kantonsgericht), und stellten die Rechtsbege hren, den Entscheid des Steuerge-Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht richts aufzuheben und ihnen die Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 2007 und 2008 hälftig zu erlassen, eventualiter die Sache an die Vo rinstanz zurückzuweisen. Alles unter o/e- Kostenfolge. J. Das Steuergericht und die Erlasskommission schlossen mit Vernehmlassungen vom 18. Mai 2018 und 4. Juni 2018 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. K. Mit Verfügung vom 26. Juni 2018 wurde der Fall de r Kammer zur Beurteilung über- wiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss § 139b Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 i.V.m. § 131 Abs. 1 StG können Ent scheide des Steuergerichts betreffend Steuererlasse mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Ka ntonsgericht als letzter kantonaler Instanz angefochten werden. Ebenso steht gegen Entscheide des Steuergerichts betreffend Er- lass der Steuern nach dem Bundesgesetz über die direkte Bu ndessteuer (DBG) vom 14. De- zember 1990 die Beschwerde an das Kantonsgericht offen (§ 11 Abs. 2 der Vollzugsverordnung zum DBG [Vollzugs-VO DBG] vom 13. Dezember 1994). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des ange fochtenen Entscheids und des vor- angegangenen Verfahrens gerügt werden (vgl. auch Entsc heid des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 17. Apri l 2013 [810 12 335 / 70] E. 2.2 ff.). Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die ver- waltungsgerichtliche Beschwerde einzutreten. 2. Die Grundsätze des Erlassverfahrens sind in den Art. 16 7 ff. DBG und § 139b StG gleichartig geregelt, weshalb es sich rechtfertigt, den Erlass betreffend direkte Bundessteuer sowie den Erlass betreffend Staats- und Gemeindesteuer in einem Urteil zu behandeln. 3.1 Gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG können steuerpflichtig en Personen, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder e iner Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. In vergleichbarer Weise bestimmt § 139b Abs. 1 StG, dass steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuern, Zin sen, Bussen und Gebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz o der teilweise erlassen werden können. Ein Erlass oder Teilerlass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). 3.2 Seinem Wesen nach bedeutet das Institut des Steuere rlasses – in Bezug auf alle Steuerarten – den nachträglichen, endgültigen Verzicht des Gemeinwesens auf einen diesem zustehenden steuerrechtlichen Anspruch, mit welchem eine V erringerung des öffentlichen Ver- mögens einhergeht. Ein Steuererlass erfolgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die Person des Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Steuerschuldners; verhindert werden soll aus humanitäre n, sozialpolitischen oder volkswirt- schaftlichen Gründen eine Gefährdung in der wirtschaftli chen Existenz. Der Steuererlass hat infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Allgem einheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftli chen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) die Ausnahme zu bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde diejenigen Steuerpflichti gen benachteiligen, die ihre Leistun- gen trotz spürbarer finanzieller Belastung jeweils anstan dslos erbringen (vgl. M ICHAEL BEUSCH /S USANNE RAAS in: Martin Zweifel/Michael Beusch (Hrsg.), Kommentar zu m Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Zürich 2016, N 8 zu Vor Art. 167–167g DBG). Zu beachten ist dabei, dass bei Nichtvorliegen der Vora ussetzungen für einen Steuererlass immer noch grundsätzlich eine Stundung der Steuerschul d oder andere Zahlungserleichte- rungen in Betracht kommen (§ 139a StG), um Härten beim Schuldner zu mildern. 4.1 Per 1. Januar 2016 wurde der Steuererlass im DBG grundlegend neu kodifiziert (Art. 160–167g DBG). Gleichzeitig trat die Verordnun g vom 12. Juni 2015 des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuc hen um Erlass der direkten Bun- dessteuer (Steuererlassverordnung/EV) in Kraft (vgl. zum Ganzen BEUSCH /R AAS , a.a.O., N 3, 6 zu Vor Art. 167–167g DBG). Übergangsrechtlich bestimmt Art. 205e Abs. 2 DBG, dass sich das Einsprache- und Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen, die vor dem Inkrafttreten der geän- derten Bestimmungen ergangen sind, nach dem bisherigen Recht richten. Mithin ist formell das Datum der erstinstanzlichen Verfügung ausschlaggebend. Im merhin ist aber, was die materiel- len Voraussetzungen für die Gewährung des Steuererlasses betrifft, gemäss den allgemeinen intertemporalen Prinzipien für Sachverhalte, die sich vor dem 1. Januar 2016 ereignet haben, noch das alte Recht anwendbar (Urteil des Bundesverwal tungsgerichts A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 3.3; BEUSCH /R AAS , a.a.O., N 6 zu Art. 205e DBG). 4.2 Die Erlasskommission wies das Erlassgesuch am 23. Augu st 2017 ab, weshalb formell die neuen Bestimmungen zur Anwendung gelangen. Das alte Recht ist aber in Bezug auf Sach- verhalte, die sich vor dem 1. Januar 2016 ereignet habe n, nach dem soeben Gesagten zu berücksichtigen. Allerdings ist in diesem Zusammenhang fest zuhalten, dass mit der Neurege- lung per 1. Januar 2016 mehrere Regelungen, die zuvor auf Verordnungsstufe festgehalten waren, in das Gesetz selbst überführt wurden. Ebenso fand die bisherige Rechtsprechung zum Teil Eingang in den Gesetzestext, sodass sich insoweit kein e Abweichungen ergeben und die Neuregelung in Bezug auf die Erlasswürdigkeit inhaltlich im Wesentlichen der bisherigen Praxis entspricht (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Ok tober 2013, Bundesblatt [BBl] 2013 S. 8448). 5.1 Die neuen Bestimmungen im DBG umschreiben – in A nlehnung an die alte Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Beha ndlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer vom 19. Dezember 1994 – die Vo raussetzungen für einen Erlass der direkten Bundessteuer. Es wird aber auch festgehalten, da ss trotz einer Notlage aus anderen, überwiegenden Gründen – wie etwa bei Forderungen vo n Drittgläubigerinnen oder Drittgläubi-Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht gern oder bei gewissen erlassunwürdigen Verhaltensweisen – kein Erlass gewährt werden kann (vgl. Art. 167 Abs. 2 DBG; BBl 2013 S. 8440). 5.2 Auch nach der ständigen kantonalen Praxis hat de r Steuererlass bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren G läubigern zugute zu kommen. Entspre- chend wird ein Steuererlass durch die Erlassbehörden rege lmässig abgelehnt, wenn ein Kon- kurs oder ein Nachlassvertrag des Steuerschuldners bevorsteh t. Es kann nicht Aufgabe des Instituts des Steuererlasses sein, im Ergebnis gleichsam ei ne Sicherheit für private Kredite zu leisten. Im Falle einer allseitigen Überschuldung der um Steuererlass ersuchenden Person kann vom Staat mithin nicht ein Sonderopfer verlangt werden , indem er einseitig auf seine Steuer- forderung verzichtet. Von einem solchen Verzicht der öffentlichen Hand würde nämlich nicht die steuerpflichtige Person selbst profitieren, sondern alle in die übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen ein en Konkurrenten verlören. Unter sol- chen Umständen erscheint es daher mit Blick auf den Zweck d es Rechtsinstituts als sachlich vertretbar, von einem Steuererlass abzusehen oder – entsp rechend der konstanten Erlasspra- xis im Kanton Basel-Landschaft – die ganze oder teilweise Gewährung eines solchen von einem Sanierungskonzept abhängig zu machen, in dessen R ahmen sämtliche Gläubiger in gleichem Umfang wie die Steuerbehörden auf ihre Ford erungen verzichten. Ein Erlass kann im selben prozentualen Umfang gewährt werden, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten (vgl. statt vieler KGE VV vo m 12. Februar 2014 [810 13 322] E. 5.4.1 f. und vom 27. November 2013 [810 13 188] E. 5.4.1 f. je mit Hinweisen; BEUSCH /R AAS , a.a.O., N 20 f. zu Art. 167). 5.3 Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid a us, die Voraussetzungen eines Steuererlasses gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. nach § 139 b Abs. 1 StG seien nicht gege- ben. Zwar genüge das Einkommen der Steuerpflichtigen o ffensichtlich nicht, um die rechtskräf- tig feststehende Steuerschuld zu begleichen, weshalb ein e Notlage vorliege. In besonders begründeten Ausnahmefällen sei ein Steuererlass zudem auch für Nach- und Strafsteuern mög- lich. Die Beschwerdeführer besässen hingegen eine Liege nschaft, welche bei einem Verkehrs- wert von Fr. 860‘000.-- mit einer Hypothek von Fr. 560‘ 000.-- belastet sei, womit sich das ver- fügbare Eigenkapital der Beschwerdeführer auf Fr. 300 ‘000.--, bzw. abzüglich eines WEF-Vor- bezuges von Fr. 77‘000.-- auf Fr. 223‘000.-- belaufe. Auch nach Abzug eines Notgroschens von Fr. 18‘000.-- verblieben ihnen immer noch Fr. 205‘000 .--, was zur Tilgung der bis zum Ent- scheid des Steuergerichts aufgelaufenen Steuerschulden von Fr. 154‘344.70 genüge. Hinzu komme, dass mit der Bank als Grundpfandgläubigerin eine weitere Gläubigerin vorhanden sei, was einen Steuererlass grundsätzlich ebenfalls ausschliesse, da der Staat nicht zugunsten eines Gläubigers auf seine Steuerforderung verzichten könn e. Einen Forderungsverzicht der Hypothekarbank oder gar ein umfassendes Sanierungskonzep t hätten die Steuerpflichtigen nicht vorgelegt, womit ein Steuererlass vorliegend eine n einseitigen Forderungsverzicht des Gemeinwesens darstellen würde, der insbesondere der Ba nk als Hypothekargläubigerin zugutekäme. Dies sei jedoch gesetzlich ausgeschlossen. Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.4 Die Beschwerdeführer bestreiten im Wesentlichen, dass ihnen eine Tilgung der Steuerschulden mittels Versilberung ihrer Liegenschaft zugemutet werden könne. Dabei handle es sich um ihre Familienwohnung, in der auch ihre zwei Kinder wohnten. Der Familienwohnung komme im gesamten Rechtssystem ein besonderer Schutz zu, der auch bei der Beurteilung des Steuererlasses gelten müsse. Darüber hinaus schütze sie nu r die ausserordentlich günstige Wohnsituation mit der Eigentumsliegenschaft vor einem Abgleiten in die Sozialhilfeabhängig- keit, da die Mietkosten für eine vierköpfige Familie mit Sicherheit massgeblich höher wären als die monatlichen Kosten von Fr. 937.-- für die jetzige Wohnsituation und mit ihrem gemeinsamen Einkommen von knapp über Fr. 5‘000.-- offenkundig nicht bestreitbar wären. Ihre Notlage erge- be sich vorliegend nicht aus den Grundpfandschulden, son dern aus den hohen Nach- und Strafsteuerforderungen. Es könne nicht verlangt werd en, dass sie einen Forderungsverzicht ihrer Hypothekarbank beibringen müssten. Würden Steuererlasse nur gewährt, wenn die kredit- gebende Bank auf einen Teil ihrer Hypothekarforderung verzichtete, könnten solche Erlasse wohl gar nie gewährt werden. Eine derartige Voraussetzung sei nicht erfüllbar. Die Begleichung der ausstehenden Steuerforderungen sei ihnen demnach insgesamt nicht zumutbar. Sie wollten sich hingegen um eine Begleichung immerhin der Hälfte der Forderungen bemühen und seien nach wie vor zu Ratenzahlungen bereit. 5.5 Unbestritten ist, dass mit der Hypothekarbank eine weitere Gläubigerin vorhanden ist und kein Forderungsverzicht derselben vorliegt. Zudem ist festzustellen, dass vorliegend keiner der in Art. 2 Abs. 1 lit. a Ziff. 1-3 bzw. Art. 2 Ab s. 1 lit. b Steuererlassverordnung genannten Gründe zur Notlage der Beschwerdeführer geführt hat. Daraus folgt, dass das Gemeinwesen nach Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. Art. 2 Abs. 2 Steuererla ssverordnung nicht zugunsten anderer Gläubiger auf die Steuerforderungen verzichten kann. In Fällen wie hier kann nur (teilweise) auf die Steuerforderungen verzichtet werden, wenn auch die anderen Gläubiger im Rahmen eines umfassenden Sanierungskonzepts im selben Umfang auf ihr e Forderungen verzichten, andern- falls der Steuererlass einzig zu einer Verbesserung der P osition dieser Gläubiger und nicht zu einer nachhaltigen Sanierung der wirtschaftlichen Verh ältnisse der steuerpflichtigen Person führen würde. Die Beschwerdeführer sind nicht zu hören, wenn sie geltend machen, ein Forde- rungsverzicht einer kreditgebenden Bank sei grundsätzlich nicht erhältlich zu machen. Des Wei- teren ergibt sich aus den eigenen Aussagen der Beschwer deführer gegenüber den Steuerbe- hörden, dass sie – zumindest bis unmittelbar vor der Einr eichung ihres Erlassgesuches – noch zusätzliche Schulden gegenüber Lieferanten ihrer vormali gen Gesellschaft in Höhe von Fr. 84‘000.-- hatten. Ist diese Forderung noch offen, so steht sie der Gewährung des Erlasses ebenfalls entgegen, da diesbezüglich keine Forderungsverzichte vorgelegt worden sind. Sollten die Beschwerdeführer diese Forderungen in der Zwischenzeit beglichen haben, so läge in einer derartigen Vorzugsbehandlung dritter Gläubiger ein A blehnungsgrund gemäss Art. 167a lit. e DBG. 5.6 Nach dem Gesagten fällt ein Steuererlass zugunsten de r Beschwerdeführer ausser Betracht, weil dritte Gläubiger vorhanden sind, welche nicht (anteilsmässig) auf ihre Forde- rungen verzichtet haben. Die Beschwerde ist folglich bereits aus diesem Grund abzuweisen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6. Dazu kommt, dass die Beschwerdeführer – wie die Vorin stanz zutreffend ausgeführt hat und worauf verwiesen werden kann – auch über Vermö gen verfügen, dessen Verwertung ihnen zumutbar ist. Die von den Beschwerdeführern bew ohnte Liegenschaft befindet sich nämlich im Eigentum der Beschwerdeführerin, nachdem der Beschwerdeführer mit Vertrag vom 13. Juli 2016 seinen Gesamthandanteil an die Beschwerde führerin übertragen hat. Die Vorin- stanz legte zutreffend dar, dass der Verkehrswert der Lie genschaft die offenen Steuerfor- derungen übersteigt und dass den Beschwerdeführern bei Realisierung des Verkehrswerts ihrer Liegenschaft auch nach der Bezahlung der Steuerforder ungen noch Reserven verbleiben würden. Damit ist den Beschwerdeführern ein Verkauf der Liegenschaft zumutbar, auch wenn es sich dabei um eine "Familienwohnung" handelt. Die B eschwerde erweist sich auch diesbe- züglich als unbegründet. Insgesamt haben die Vorinstanz en somit zu Recht den Teilerlass der Nach- und Strafsteuern zu den Staats- und direkten Bund essteuern 2007 und 2008 abgelehnt und es kann offen bleiben, ob die weiteren Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. 7. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kant onsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vor- liegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1 '400.-- den unterlegenen Beschwer- deführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kosten vorschuss zu verrechnen. Die Partei- kosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 2 VPO). Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘400.-- w erden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber i.V.