C our I A -1494/2006 {T 0/2} A rrêt du 21 septem bre 2007 C om position : Pascal M ollard (Président du collège), Thom as Stadelm ann (Président de cham bre), André M oser, juges; C hantal Schiesser-D egottex, greffière. L'association "X._______", recourante, représentée par l'Etude O berson & Associés, rue de C andolle, case postale 280, 1211 G enève 12, contre l'A dm inistration fédérale des contributions (A FC ), D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée, concernant la taxe sur la valeur ajoutée; 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1999; art. 14 ch. 14 O TVA ; interm édiaire en m atière d'assurances. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. "X._______" est une association d'assureurs qui fut constituée le 13 octobre 1993 et qui avait initialem ent pour but, selon l'extrait du registre du com m erce, de servir de lien entre les m em bres dont le rayon d'activité couvrait une partie ou tout le territoire suisse, de défendre les intérêts com m uns des caisses-m aladie m em bres et de leurs assurés, et de sauvegarder un systèm e de santé d'essence libérale, économ ique et perform ant. L'association "X._______" (ci-après: l'association) est un groupe économ ique qui réunit plusieurs sociétés indépendantes, actives dans les dom aines des assurances m aladie et accident, de l'assurance vie et des assurances entreprise. Afin de régler les rapports entre l'association et les différentes caisses d'assurance m aladie, des conventions de gestion ont été conclues. En date du 30 janvier 1996, l'association fut im m atriculée dans le registre des assujettis TVA avec effet rétroactif au 1er janvier 1995. B. D e nouveaux statuts de l'association furent adoptés en l'année 1997 et en l'an 2000. D epuis, le but de l'association est de servir de lien entre les m em bres actifs dans le secteur des assurances, de défendre les intérêts com m uns des caisses-m aladie, des assureurs ou autres organisations m em bres et de leurs assurés, de favoriser le développem ent des caisses- m aladie, des assureurs ou autres organisations m em bres, et de sauvegarder un systèm e de santé d'essence libérale, économ ique et perform ant. L'association peut acquérir ou créer des entreprises ayant des activités sim ilaires, participer à de telles entreprises, conduire toutes opérations et conclure tous contrats de nature à développer son but et en rapport avec lui. C . Au 31 décem bre 1999, l'association constituait un groupe économ ique de dix-neuf m em bres dont seize caisses-m aladie. La dem ande d'im position de groupe prit effet au 1er janvier 2000, date à laquelle l'association fut radiée en tant que seule assujettie. L'association rem it ses décom ptes pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1999 en y déclarant un m ontant total d'im pôt de Fr. 78'483.-- (plus intérêts m oratoires y relatifs), lequel fut entièrem ent acquitté. D . Après un contrôle sur place effectué par l'AFC en juin et août 2000, celle- ci établit le décom pte com plém entaire (D C ) du 5 septem bre 2000 reconnaissant l'association débitrice de Fr. 11'823'534.-- d'im pôt, plus intérêts m oratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1999. La TVA due concernait une partie des chiffres d'affaires réalisés par l'association, à savoir le produit des travaux inform atiques effectués en faveur de tiers, les com m issions reçues de tiers pour apport d'affaires et la répartition des frais com m uns (relatifs à la gestion adm inistrative des m em bres, com m e la m ise à disposition de personnel et la bureautique). Les cotisations versées à l'association par les m em bres du groupe économ ique n'étaient pas litigieuses, puisque l'AFC les avait reconnues com m e étant exclues du cham p de l'im pôt.3 E. Par courrier du 6 avril 2001, l'association contesta le bien fondé de la reprise fiscale ressortant du D C précité, en concluant principalem ent à la reconnaissance de la qualité d'interm édiaire en m atière d'assurance pour les activités déployées en faveur de ses m em bres, à l'exclusion du cham p de l'im pôt de la rém unération découlant de cette activité et à l'annulation du D C en cause. Elle expliquait qu'agissant sur m andat des caisses, elle n'était qu'un interm édiaire entre les assurés et un des assureurs m em bre de l'association et estim ait en conséquence fournir des prestations exclues du cham p de l'im pôt. L'AFC confirm a, par décision form elle du 15 m ai 2001, le D C en question et la créance d'im pôt en découlant. Elle considéra que l'activité de l'association allait au-delà des prestations caractéristiques fournies par un sim ple interm édiaire d'assurances. F. C ontre ce prononcé, l'association form a réclam ation par acte du 15 juin 2001, en réitérant les conclusions form ulées précédem m ent. En substance, elle estim ait que la notion d'interm édiaire dans le dom aine des assurances devait être vue au sens des prescriptions en vigueur sous le régim e de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 1464 et les m odifications ultérieures), laquelle ne donnait pas de définition précise de la qualité d'interm édiaire et perm ettait aux activités de l'association d'être exclues de l'im pôt, du m oins pour la période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998. C oncernant la période du 1er juillet 1998 au 31 décem bre 1999, l'association développa l'argum entation exposée dans son courrier du 6 avril 2001. L'association fit égalem ent valoir un déni de justice à l'encontre de l'adm inistration. L'AFC rejeta la réclam ation par décision du 15 août 2005, sauf pour les frais de procédure d'un m ontant de Fr. 270.--, pour lesquels la réclam ation fut adm ise. G . Par m ém oire du 15 septem bre 2005, l'association (ci-après: la recourante), représentée par l'Etude O berson & Associés à G enève, a interjeté recours à l'encontre de la décision sur réclam ation précitée auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (ci-après: la C om m ission de recours). La recourante fait valoir un retard à statuer de la part de l'adm inistration, la reconnaissance de la qualité d'interm édiaire d'assurances notam m ent au sens des conditions relevant de la brochure éditée depuis l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 2 septem bre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20), la violation des principes de l'égalité de traitem ent et de la neutralité concurrentielle, ainsi que la reconnaissance de la qualité de groupe envers l'association et ses m em bres, au sens de l'O TVA, depuis le 1er janvier 1995. La recourante conclut, préalablem ent, à la recevabilité du recours et à l'octroi d'un droit de réplique à la réponse de l'AFC , principalem ent, à la reconnaissance de la qualité d'interm édiaire d'assurances pour les activités déployées en faveur de ses m em bres pour les périodes litigieuses, à l'exclusion du cham p de l'im pôt de la rém unération qui en découle, à l'annulation de la décision attaquée et à l'annulation des intérêts m oratoires de 5% , subsidiairem ent, à la reconnaissance de la qualité précitée au m oins pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 4 1998, à l'annulation de la décision attaquée en conséquence et à l'achem inem ent de la recourante à prouver par toutes voies de droit les faits qu'elle allègue, et encore plus subsidiairem ent, à la déclaration selon laquelle l'association et ses m em bres constituent un groupe au sens de l'O TVA depuis le 1er janvier 1995 et à l'annulation de la décision attaquée en conséquence. H . Invitée à prendre position, l'AFC y renonce par courrier du 1er novem bre 2005 en alléguant que les m otifs développés par la recourante dans son m ém oire de recours ne perm ettent pas de parvenir à un autre résultat que celui fixé dans la décision attaquée du 15 août 2005. A fin 2006, la C om m ission de recours a transm is le dossier au Tribunal adm inistratif fédéral et début 2007, les parties ont été inform ées de la com position du collège appelé à statuer. I. Auparavant, par décision incidente du 19 septem bre 2006, la C om m ission de recours avait considéré que la décision de 67 pages à laquelle renvoyait la réponse de l'AFC se révélait d'une rare densité au point d'être prolixe et elle im partit un délai de dix jours à l'AFC , afin qu'elle lui rem ette un m ém oire com plém entaire explicatif, présentant sa position de m anière claire et synthétique, ce que l'autorité intim ée fit par envoi du 11 octobre 2006. Invitée à déposer une déterm ination sur le m ém oire com plém entaire explicatif de l'AFC , la recourante a, par lettre du 15 février 2007, renoncé à de telles observations en constatant que ledit m ém oire ne pouvait constituer une réponse au recours, puisqu'il constituait un sim ple résum é de la décision attaquée. J. En date du 7 juin 2007, le Tribunal adm inistratif fédéral a im parti aux parties un délai au 22 juin 2007 pour se prononcer sur le nouvel art. 45a de l'ordonnance du 29 m ars 2000 relative à la loi sur la TVA (O LTVA, R S 641.201) en relation avec la nouvelle pratique du 30 juin 2006 ainsi qu'avec la com m unication du 31 octobre 2006, notam m ent la 1ère partie relative au traitem ent des vices de form e en général. K. Par déterm ination du 22 juin 2007, l'autorité intim ée considère qu'il ne s'agit pas en l'occurrence de vice purem ent form el et que les prestations litigieuses ne constituent pas, sur le plan m atériel, des opérations au sens de l'art. 14 ch. 14 O TVA, l'art. 45a O LTVA ne trouvant dès lors pas d'application dans le cas d'espèce. Par envoi du 25 juin 2007, la recourante s'est prononcée en faveur d'une application des nouvelles prescriptions en m atière de form e. Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 29 m ai 1874 5 en vigueur jusqu'au 31 décem bre 1999 (aC st.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle C onstitution fédérale de la C onfédération Suisse du 18 avril 1999 (C st., R S 101) dans sa teneur jusqu'au 31 décem bre 2006, le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté l'O TVA. Le 2 septem bre 1999, le parlem ent a accepté la LTVA. C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1999, si bien que l'O TVA dem eure applicable aux faits de la présente cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. 1.2 Jusqu'au 31 décem bre 2006, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 O TVA). D epuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) prises par les autorités m entionnées aux art. 33 et 34 LTAF. D ès lors, conform ém ent à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les C om m issions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départem ents au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où il est com pétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal adm inistratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent. En l'espèce, la décision sur réclam ation de l'autorité fiscale a été rendue le 15 août 2005 et a été notifiée le lendem ain à la recourante. Le recours a été adressé à la C om m ission de recours le 15 septem bre 2005. Il intervient ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux exigences posées aux art. 51 et 52 PA. Il est par conséquent recevable et il convient donc d'entrer en m atière. 2. 2.1 S'agissant de l'objet du litige, il convient de rappeler que ce sont les conclusions du recours qui déterm inent quelle est son étendue et qu'il ne peut pas s'inscrire au-delà de ce que l'autorité inférieure a décidé. C 'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en principe que 6 réduire l'objet du litige (en renonçant à rem ettre en cause certains points de la décision entreprise) et non pas l'élargir (voir l'arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1608/2006 du 8 m ai 2007 consid. 3; voir aussi les décisions de la C om m ission de recours C R C 1998-188 du 5 janvier 2000 consid. 1b/aa et C R C 1998-144 du 20 août 1999 consid. 1d; AN D R É M O SER , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1998, ch. 2.13 et 2.85). Exceptionnellem ent, de nouvelles conclusions peuvent être adm ises devant l'autorité de recours, à la condition qu’elles soient en rapport très étroit avec l’objet du litige traité et que l’adm inistration ait eu l’occasion de se prononcer à leur sujet au cours de la procédure (voir les décisions de la C R C du 31 janvier 1996 et du 18 janvier 1999, publiées dans la Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 63.78 consid. 2d et 61.21 consid. 1b; voir égalem ent les décisions C R C 2000-035 du 28 juillet 2000 consid. 2a/cc et C R C 1999-001 du 26 avril 2000 consid. 6a/aa; ainsi que les arrêts du Tribunal fédéral 2A.122/2001 du 23 août 2001 consid. 2c et 2A.441/2000 du 25 juin 2001 consid. 2b). 2.2 En l'espèce, la décision sur réclam ation de l'AFC porte uniquem ent sur la créance fiscale réclam ée par l'AFC dans son décom pte com plém entaire pour une partie des chiffres d'affaires réalisés par l'association. A aucun m om ent, elle ne traite de la reconnaissance et de l'inscription de la recourante en tant que groupe. La deuxièm e conclusion, subsidiaire, de la recourante est dès lors irrecevable sur ce point, la com pétence fonctionnelle du Tribunal adm inistratif fédéral n'étant pas établie. Il en va de m êm e du grief de la violation du principe de la célérité. Le recours ne contient aucune conclusion à cet égard et le Tribunal de céans ne saurait donc entrer en m atière et exam iner la question. D 'ailleurs, on rappellera qu'une éventuelle violation du principe de la célérité n'altère en aucune façon le droit pour l'AFC de réclam er la créance due, seule la prescription étant déterm inante (voir les arrêts du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 m ai 2007 consid. 7 in fine et 2A.455/2006 du 1er m ars 2007 consid. 3.3.). Sous ces réserves, il convient donc d'entrer en m atière. 2.3 Pour la bonne com préhension du litige, le Tribunal de céans traitera d'une part du rapport de représentation et de son lien avec les opérations d'interm édiaires (consid. 3), avant d'aborder l'exonération de l'art. 14 ch. 14 O TVA elle-m êm e (consid. 4), ainsi que la problém atique séparée de l'art. 45a O LTVA (consid. 5). 3. 3.1 3.1.1 L'art. 10 al. 1 O TVA dispose que « celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressém ent au nom et pour le com pte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directem ent entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, com m e un sim ple interm édiaire ». Selon l'al. 2, « en cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le com pte d'autrui m ais n'intervient pas expressém ent au nom du représenté, il y a livraison ou 7 prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers ». Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la C om m ission de recours que l'art. 10 al. 1 et 2 O TVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral du 13 janvier 2003 [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002] consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, 68.54 consid. 2a, 67.19 consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la double opération qu'il introduit que du point de vue des exigences posées en m atière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b). 3.1.2 En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jam ais être fournisseur ou acquéreur d'un bien, car, agissant au nom et pour le com pte d'un tiers, il ne détient jam ais le pouvoir de disposer du bien. D ans ce cas, seule la com m ission prélevée par le représentant direct est im posée au sens de la TVA. A l'inverse, le représentant indirect agit bien pour le com pte d'un tiers, m ais en son nom propre. C ette circonstance suffit à faire adm ettre qu'il peut détenir le pouvoir de disposer d'un bien. Ainsi, chaque fois qu'un représentant indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en vertu de l'O TVA, deux livraisons : une prem ière du fournisseur au représentant et une seconde du représentant à l'acquéreur (décision de la C om m ission de recours publiée in TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b [confirm ée par le Tribunal fédéral et publiée dans la R evue de droit adm inistratif et de droit fiscal {R D AF} 2001 II p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et 63.24 consid. 3a, traduite et résum ée à la R D AF 1999 II p. 268). D ans le cadre d'une prestation de services égalem ent, l'intervention d'un représentant indirect entraîne, selon l'O TVA, une double prestation : une prem ière du prestataire de services au représentant et une seconde du représentant au destinataire de la prestation. D ans cette situation, l'O TVA introduit une fiction totale, puisque la m êm e prestation de services ne peut m atériellem ent pas être fournie deux fois, contrairem ent à un bien qui peut être livré deux fois (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.4; PASC AL M O LLA R D , La TVA: vers une théorie du chaos?, in Festschrift SR K – M élanges C R C , Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.4.2). 3.2 3.2.1 En revanche, les pures opérations d'interm édiaires ne sont pas soum ises, s'agissant de leur caractère im posable, aux règles de l'art. 10 al. 1 et 2 O TVA. A cet égard, il convient de bien distinguer la représentation, régie par cette dernière disposition, des situations dans lesquelles l'assujetti se borne à intervenir aux fins de l'encaissem ent d'une créance ou à titre d'interm édiaire pour la négociation d'un contrat (contrat de courtage), de sorte que la prestation prom ise par le m andataire - respectivem ent par l'interm édiaire - est spécifique et substantiellem ent différente de la prestation qui a été fournie ou qui sera fournie par le m andant. C ette prestation se lim ite en effet à l'encaissem ent ou au recouvrem ent de la contre-prestation, respectivem ent à être interm édiaire. Il est évident que dans ce type de situation, que l'on peut qualifier d' « interm édiarité pure », 8 l'assujetti ne saurait se voir im puter la contre-prestation consistant dans la som m e qu'il a pour m andat d'encaisser, respectivem ent la contre- prestation liée au contrat pour la négociation duquel il fonctionne com m e interm édiaire. Encore faut-il qu'il ne soit pas im pliqué dans l'opération de base elle-m êm e, ce qui se déterm ine au term e d'une analyse économ ique et de droit privé (cf. la décision de la C R C du 11 octobre 2000 in JAAC 65.59 consid. 4b). C om pte tenu de la règle générale de l'art. 10 al. 2 O TVA, la C om m ission de recours avait égalem ent souligné que le cas spécial que représente une pure prestation d'interm édiaire - tel qu'un m andat d'encaissem ent - doit en principe être considéré com m e l'exception et s'im poser uniquem ent lorsque l'analyse de la situation de fait y conduit clairem ent (JAAC 65.59 consid. 3c/cc), ce qui doit être approuvé. 3.2.2 Ainsi, alors que le véritable représentant indirect est im pliqué dans la relation d'une fourniture com plète d'un bien ou d'une prestation de services, le m andataire chargé uniquem ent de l'encaissem ent n'intervient que dans le cadre du versem ent de la contre-prestation. Sa fonction d'interm édiaire est réduite au seul encaissem ent ou recouvrem ent d'une créance, de sorte qu'il n'est pas possible de lui im puter – fictivem ent – l'opération TVA elle-m êm e (cf. les décisions de la C om m ission de recours du 11 octobre 2000, publiée dans la JAAC 65.59 consid. 3c/cc, et du 14 août 2002, publiée dans la JAAC 67.19 consid. 3d; voir égalem ent M O LLA R D , op. cit., ch. 4.2.4.3). L'exam en porte alors sur le fait de savoir s'il y a représentation directe prouvée et égalem ent s'il y a un m andat d'encaissem ent ou une opération d'interm édiaire spécifique (p.e. un courtage), car si l'un des deux cas est réalisé, à savoir représentation directe ou opération pure d'interm édiaire, il n'y a pas d'im position com plète, celle-ci portant uniquem ent sur la com m ission reçue par la personne chargée de l'entrem ise (cf. la décision de la C R C 2002-091 du 28 janvier 2003 consid. 2c). 4. Le type m êm e d'une opération d'interm édiaire est l'opération visée à l'art. 14 ch.14 O TVA. Aux term es de cette disposition, sont exclues (recte : exonérées au sens im propre), sans droit à la déduction de l'im pôt préalable (art. 13 O TVA), les opérations d'assurances et de réassurances, y com pris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des interm édiaires d'assurances. L'étendue de cette exonération n'apparaissant pas clairem ent, à la sim ple lecture du texte de l'ordonnance, il convient de procéder à une interprétation, selon les m éthodes habituelles (ATAF 2007/4 consid. 3.1 p. 30; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1342/2006 du 3 m ai 2007 consid. 2.3; arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/2006 du 30 janvier 2007 consid. 5.1). 4.1 4.1.1 Sur le plan littéral, il faut d'abord clairem ent constater que l'exonération dont il est question requiert la réalisation de deux conditions bien distinctes et séparées. D 'une part, il s'agit de rem plir la condition de l'interm édiaire en assurances, qui est une notion technique, tant pour l'interm édiarité que pour le concept d'assurance lui-m êm e. D 'autre part, il 9 est nécessaire de prouver que l'on est bien en présence d'opérations relatives à dite activité d'interm édiaire en assurances. Voilà qui dém ontre déjà clairem ent qu'il s'im pose d'avoir une approche restrictive de l'exonération visée. En second lieu, il sied de donner au term e « interm édiaire » une portée clairem ent restreinte, bien rendu par le term e allem and de « M akler » (voir le texte allem and). En effet, le Tribunal adm inistratif fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que le term e « Versicherungsm akler », qui correspond au term e « interm édiaire » en langue française, vise le représentant de l'assuré, alors que le term e « Versicherungsvertreter » renvoie plutôt à la notion de représentant de l'assureur (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.1, 3.2.1 et 3.2.5). Il s'im pose à l'évidence de faire appel à la perspective restreinte prônée par la jurisprudence du Tribunal adm inistratif fédéral, les deux figures recouvrant conjointem ent, il est vrai, le term e d'interm édiaire dans un sens forcém ent plus large, bien que lim ité. 4.1.2 4.1.2.1 Sur un plan historique, sinon général, il sied de rappeler que les contours exacts des opérations visées doivent d'entrée être cernés dans une vision restreinte, dès lors que les exonérations ne concernent que le consom m ateur final (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1440/2006 du 25 m ai 2007 consid. 2.2 et 3.3.1) et que l'interprétation qui doit en être faite est plutôt restrictive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e, 372 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 m ars 2006 consid. 3.1, et du 3 m ars 1999, publié in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 69 p. 658 consid. 6a; cf. égalem ent: STEPH AN KU H N /PETER SPIN N LER , M ehrw ertsteuer, M uri/Berne 1994, p. 56; PASC AL M O LLAR D , La TVA suisse et la problém atique des exonérations, in Archives vol. 63 p. 443, particulièrem ent 457 ss, 471 ss). 4.1.2.2 C ertes, il est vrai que s'agissant de la notion m êm e d'assureur, le Tribunal adm inistratif fédéral en a livré récem m ent une interprétation que l'on pourrait qualifier, à prem ière vue, d'étendue (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3). M ais il n'en est rien. En réalité, le Tribunal adm inistratif fédéral a sim plem ent rappelé que le statut du sujet fiscal n'était pas relevant pour déterm iner si une prestation devait être exonérée, seule la nature de la prestation considérée entrant en ligne de com pte. S'agissant de la définition de la prestation d'assurance elle-m êm e, la solution adoptée par le Tribunal de céans n'a donc pas résulté d'une perspective extensive, m ais tout sim plem ent d'une interprétation correcte, extraite à la lum ière de l'appréciation économ ique et des principes fondam entaux de la TVA (ATF 118 Ia 175 consid. 2d p. 178s., 117 Ib 114 consid. 7c p. 121s.; arrêt du Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septem bre 2002 consid. 4.6). 4.1.2.3 En revanche, pour la notion d'interm édiaire, il apparaît justifié d'en donner un sens restrictif (cf. ci-dessus, consid. 4.1.1.), tant il est vrai que l'on ne saurait confondre le concept m êm e d'assurance avec celui 10 d'interm édiaire en assurance (JO EP SW IN KELS, EU VAT Exem ption for Insurance Transactions in VAT 2007 volum e 18 n° 4 p. 262s. ch. 3). En l'occurrence, il doit donc bien s'agir d'un véritable interm édiaire en assurance, d'une part, et il ne saurait être question, d'autre part, d'exonérer des opérations qui ne sont pas liées à une telle activité. M êm e en term e d'interm édiarité, les opérations en cause doivent donc dem eurer des opérations d'assurance, en tout cas des opérations « typiques » du seul dom aine des assurances (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A- 1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2) et sur ce plan-là, l'avis de la C our de justice des C om m unautés européennes (C JC E) va tout à fait dans le m êm e sens (arrêt de la C JC E du 3 m ars 2005 en la cause Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen & C o. Accountants c.s., C -472/03, R ec. p. I-1719). C 'est ainsi que ne sauraient com pter en aucun cas parm i les opérations exonérées, les opérations organisationnelles, d'adm inistration, de coordination ou de gestion (arrêt précité du 27 juin 2007 consid. 3.2.4). 4.1.3 Enfin, sur les plans systém atique et téléologique, l'interprétation aboutit, de m anière définitive, à une approche restrictive de la notion d'interm édiaire au sens de l'art. 14 ch. 14 O TVA. 4.1.3.1 En prem ier lieu, et cette dernière approche rejoint clairem ent l'interprétation littérale, il y a lieu de souligner que l'exonération n'est pas seulem ent dépendante de la notion ou du statut d'interm édiaire, tel qu'il a été interprété ci-dessus. La TVA suisse frappe des opérations et non des personnes. A l'inverse, elle exonère des opérations, avant d'exem pter, exceptionnellem ent, des entités. D ans le cas précis, ce n'est pas l'interm édiaire qui est "exonéré" pour tous ses chiffres d'affaires, m ais bien les seules opérations relatives à son activité d'interm édiaire en assurances. Il faut donc redire, sur un plan systém atique cette fois-ci, que la réalisation des seules conditions nécessaires pour l'adm ission du statut d'interm édiaire ne suffit en aucun cas. D 'ailleurs, si cela était relevant, on serait en face non pas d'une exonération, m ais bien d'une exem ption. C e seul fait suffit à dém ontrer que l'on se trouverait ainsi aux antipodes du but recherché par la systém atique de l'art. 14 O TVA, qui est d'exonérer uniquem ent des opérations. Le m êm e raisonnem ent, erroné, conduirait d'ailleurs l'analyse vers un exam en de la cause sous l'angle de l'art. 19 O TVA, lequel ne prévoit justem ent pas l'exem ption des interm édiaires d'assurance. En conséquence, il n'est de loin pas suffisant de prouver que les conditions perm ettant de retenir l'existence d'un interm édiaire au sens de l'art. 14 ch. 14 O TVA sont réunies; il faut encore prouver que les opérations en cause sont relatives à l'activité d'interm édiaire en assurance. 4.1.3.2 En second lieu, il s'avère fondam ental de rappeler que la jurisprudence constante du Tribunal adm inistratif fédéral et celle de la C om m ission de recours sont dom inées par la "théorie" des stades, à savoir par le fait que la création ou l'insertion d'une opération dans la chaîne existante est im posable en tant que stade préalable à l'exonération (arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A-1636/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2 et A- 1440/2006 du 25 m ai 2007 consid. 2.2.2 et 3.3.1; décisions de la 11 C om m ission de recours C R C 1998-046 du 25 janvier 1999 consid. 4b, C R C 2002-017 du 15 novem bre 2002 consid. 4b pour la "Vorum satztheorie", et C R C 1998-081 du 23 m ars 1999 consid. 4b et 5c; JAAC 66.11 consid. 3c). L'insertion d'un nouveau stade l'em porte sur l'exonération et il im porte peu que cette insertion se fasse en am ont (par sous-traitance) ou en aval (par délégation). C om m e on l'a vu, l'exonération du droit suisse de la TVA est en effet lim itée au dernier stade, soit celui du consom m ateur final (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1372/2006 du 3 juillet 2007 consid. 2.3.2 et 2.3.4; ATF 124 II 202 consid. 5e; arrêts du Tribunal fédéral 2A.89/1997 du 10 juin 1998, publié dans la R evue fiscale [R f] 1998 n° 9 p. 524ss. consid. 6a, et 2A.527/1997 du 3 m ars 1999 consid. 6d/aa). Il n'y a pas lieu, selon le Tribunal de céans, de se dém arquer de cette prédom inance des stades en m atière de TVA. Elle a le m érite de la clarté, de la sim plicité et, sauf intervention du législateur, il n'est pas de raison, pour le juge, de s'en écarter. C ertes, sur ce plan-là, la jurisprudence suisse se distingue clairem ent de la jurisprudence de la C JC E en m atière d'opérations d'interm édiaires exonérées (arrêts de la C JC E du 25 février 1999 en la cause C ard Protection Plan Ltd (C PP)/C om m issioners of C ustom s & Excise, C -349/96, R ec. p. I-973, du 3 m ars 2005 en la cause Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen & C o. Accountants c.s., C -472/03, R ec. p. I-1719, et du 5 juin 1997 en la cause Sparekassernes D atacenter (SD C )/Skattem inisteriet, C -2/95, R ec. p. I-3017). M ais c'est l'occasion de rappeler que la Suisse n'est nullem ent liée par la jurisprudence de la C JC E (arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A-1342/2006 du 3 m ai 2007 consid. 2.3.1 et A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.135/2001 du 7 décem bre 2001 consid. 5 in initio; décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de douanes du 29 août 2001 consid. 5a/bb, publiée in JAAC 66.44 et in Archives vol. 71 p. 328ss). U ne perspective restrictive s'im pose donc pour cette deuxièm e raison d'ordre systém atique et téléologique. 4.1.3.3 Enfin, il est incontestable que les règles sur la représentation directe ont tendance à être interprétées extensivem ent. La réglem entation de l'art. 10 O TVA est un des piliers du droit suisse de la TVA et il apparaît logique qu'en contrepartie, les cas d'interm édiarité (courtage, encaissem ent) soient perçus de m anière restrictive sur un plan systém atique (M O LLAR D , op. cit. in M élanges C R C , ch. 4.2.4.3). Ainsi, dans le cas lim ite des "finder's fees" en m atière bancaire, l'AFC a procédé à un changem ent de pratique, jugé en son tem ps adm issible par la C om m ission de recours (décision C R C 2002-073 du 24 septem bre 2004 consid. 7a). L'élém entaire souci de cohérence du systèm e conduit à dire qu'il n'est pas de raison de traiter les cas de "finder's fees" différem m ent selon qu'ils interviennent en m atière bancaire ou en m atière d'assurance (décision C R C précitée consid. 7a). D 'une m anière générale, la sim ple opération d'interm édiarité, adm issible en tant que telle, est donc bien l'exception à la réglem entation du rapport de représentation, qui veut qu'une sim ple facturation en nom propre soit im posable pour le tout (M O LLAR D , op. cit. in M élanges C R C , ch. 4.2.4.3; 12 décision de la C om m ission de recours C R C 2001-046 du 14 août 2002, publiée in JAAC 67.19 consid. 4c). 4.2 4.2.1 Sous le régim e de l'O TVA, la Brochure n° 23 de l'AFC , concernant la branche des assurances, à savoir les com pagnies d'assurances, les interm édiaires en assurances et les courtiers en assurances, ne faisait pas expressém ent, dans le texte, de distinction entre les opérations liées aux assurances et les autres. C ependant, le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession était déjà déterm inant pour qu'il y ait exonération d'im pôt. N e faisaient par exem ple pas partie de l'activité professionnelle caractéristique d'un interm édiaire d'assurance l'activité d'adm inistrateur pour une société d'assurances ou des opérations accessoires telles que la vente de véhicules endom m agés (C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances de l'O rdonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: C om m entaire D FF] ad art. 14 ch. 14 O TVA). L'Annexe I de dite Brochure O TVA cite des exem ples d'opérations im posables et non im posables. Ainsi et com m e le relève l'AFC (voir la décision attaquée du 15 août 2005 p. 45s.), il ressort notam m ent des listes de dit annexe que les opérations suivantes ne sont pas im posables: les prim es d'assurances en tous genres; les opérations des courtiers et des interm édiaires en assurances relatives aux prestations de services dans ce dom aine; la représentation de produits d'assurances de tiers; les conseils techniques aux clients dans le dom aine des assurances et l'ém olum ent pour l'établissem ent de la police d'assurance (perte de la police d'assurance). En revanche, les opérations suivantes sont im posables: le traitem ent de sinistres pour des com pagnies tierces; l'établissem ent des expertises de véhicules pour des com pagnies tierces; l'établissem ent d'expertises, d'évaluations, d'analyses du risque encouru pour des com pagnies tierces; le transport de véhicules pour des com pagnies tierces; la facturation séparée de coûts relevant d'analyses sur le risque encouru lors de la conclusion d'un contrat d'assurance; les prestations de services à des caisses de pension (expertises, analyse des coûts et des profits, etc.); la gérance de fortune pour des caisses de pension (2èm e pilier); la vente de logiciels à des tiers; la tenue de la com ptabilité et services d'adm inistration pour des tiers; les prestations de services pour des "pools" et autres regroupem ents (adm inistration, coordination, tenue de la com ptabilité, etc.); le dépannage des com pagnies tierces (pas d'assurance, prestation facturée selon les coûts); le développem ent de produit pour des tiers; l'encaissem ent pour des tiers (factoring non véritable); l'exam en de la solvabilité et les frais d'exam en lors de l'octroi de crédits par des tiers; les conseils en tous genres; la location de personnel; les traductions de textes en langue étrangère pour des tiers; la location de locaux ou de parties de locaux (à certaines conditions toutefois); la location de place de parc à court term e (m oins de trois m ois); la location d'installations sportives; la 13 location de véhicules d'entreprises (en cas d'utilisation pour des prestations exclues du cham p de l'im pôt, pas de déduction de l'im pôt préalable); l'adm inistration d'im m eubles pour des tiers; la gérance de fortune pour des tiers; la vente de tarifs, de statistiques, etc.; la vente de m atériel inform atique (hardw are) à des tiers; la restauration du personnel; les autom ates à boissons. C es opérations ont d'ailleurs été reprises pour l'essentiel dans la Brochure LTVA concernant les assurances. 4.2.2 La Brochure n° 15 de l'AFC (Assurances) applicable sous la LTVA distingue expressém ent sous son ch. 2.2.4 l'interm édiaire d'assurances (exclu du cham p de l'im pôt, voir les exem ples de la brochure) de celui qui ne fait qu'acquérir un client; il y a alors prestation de services im posables ("finder's fees"). "L'activité d'interm édiaire d'assurances ou d'un agent d'assurances indépendant est exclue du cham p de l'im pôt pour autant qu'elle consiste continuellem ent à négocier la conclusion de contrats d'assurance pour un ou pour plusieurs assureurs m oyennant versem ent d'une com m ission. R entrent égalem ent dans cette activité toutes les tâches qui sont caractéristiques de la profession et qui sont en relation avec le contrat d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent im m édiatem ent, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlem ent des cas d'assurances (règlem ent du sinistre) et l'assistance aux clients qui, cas échéant, débouche sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurance ou, tenant com pte de circonstances changées, sur la m odification de contrats d'assurance existants. Il est déterm inant qu'elles soient fournies dans le cadre de l'activité d'interm édiaire d'assurances. C ette activité n'est pas liée à une form e juridique particulière du prestataire. C 'est pourquoi, peuvent égalem ent être interm édiaires d'assurances les personnes m orales (p. ex. SA, Sàrl) ou les sociétés de personnes. Les dédom m agem ents de l'assureur pour cette activité peuvent consister en com m issions d'acquisition, en com m issions sur le portefeuille, en super- com m issions, etc., ou être octroyés selon le tem ps consacré. Si la LTVA n'en dispose pas autrem ent, les autres chiffres d'affaires réalisés par des interm édiaires d'assurances n'agissant pas en cette qualité sont soum is à l'im pôt. N 'est pas réputé interm édiaire d'assurances au sens de l'article 18 chiffre 18 LTVA celui qui ne fait qu'acquérir un client. L'acquisition ou l'apport de clients représente au contraire une prestation de services dans le dom aine de la publicité ou de la fourniture d'inform ations. Indépendam m ent de la façon dont les dédom m agem ents sont déterm inés par les parties, ils sont im posables du point de vue de la TVA ("finder's fees")." Il découle de ce qui précède que les chiffres d'affaires visés sont les prim es encaissées pour les prestations d'assurances et de réassurances ainsi que, par exem ple, les com m issions des interm édiaires provenant des prestations de services fournies par les interm édiaires d'assurances dans ce dom aine, respectivem ent dans l'exercice de l'activité visée. Le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession est ainsi 14 déterm inant pour qu'il y ait exonération. 4.2.3 En principe, en tant qu'elle s'applique à la présente cause - un contrôle abstrait n'étant pas adm issible -, la pratique adm inistrative esquissée ci- dessus ne viole pas le droit fédéral. Les parties en présence ne rem ettent d'ailleurs pas en doute la légalité de dite réglem entation concernant le statut d'interm édiaire. C es deux brochures, que les parties ne contestent pas, sont en principe opposables à l'assujetti, et m êm e "rétroactivem ent". Il est en effet de jurisprudence constante que les instructions TVA sont applicables dans le tem ps de la m êm e m anière que les dispositions qu'elles interprètent, notam m ent en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (arrêts du Tribunal fédéral du 30 m ars 2001, publié in R D AF 2001 II no 4-5 p. 376ss consid. 4c, et du 15 m ai 2000, publié in R D AF 2000 II p. 305 consid. 5b; décisions de la C om m ission de recours du 2 septem bre 2002, publiée in JAAC 67.21 consid. 5b, et C R C 2003-017 du 1er juin 2004, publiée in JAAC 68.158 consid. 5c; voir cependant l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4). 5. 5.1 D e m anière générale, l'art. 45a O LTVA dispose qu'un vice de form e n'entraîne pas à lui seul une reprise d'im pôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la C onfédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de form e prévue par la loi ou cette m êm e ordonnance sur l'établissem ent de justificatifs (R O 2006 2353). L'art. 45a O LTVA constitue m atériellem ent une disposition tirée d'une ordonnance adm inistrative avec effet externe (pour la notion, U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5èm e éd., Zurich 2006, ch. 129ss; FR ITZ G YG I, Verw altungsrecht, Berne 1986, p. 103). Il est conçu de m anière à instruire l'AFC dans sa m anière d'interpréter et d'appliquer les norm es de la LTVA d'une m anière m oins rigide. Adoptée par le C onseil fédéral et s'adressant à l'AFC , elle entraîne aussi, en tant que telle, des conséquences sur les relations entre l'adm inistration et les contribuables (voir la C om m unication concernant la pratique du 27 octobre 2006, Traitem ent des vices de form e, Introduction, en ligne sur le site internet de l'AFC w w w .estv.adm in.ch > D ocum entation > Publications > Taxe sur la valeur ajoutée > C om m unications concernant la pratique > publiées en 2006). Par ailleurs, cette dernière n'applique pas ces dispositions uniquem ent pour l'avenir, m ais égalem ent de m anière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (C om m unication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine; voir, entre autres, les arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 m ars 2007 consid. 2.3; voir aussi, plus réservé, l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.677/2006 du 16 m ai 2007 consid. 7.4). 5.2 5.2.1 D 'une m anière plus particulière, il apparaît opportun de se dem ander, en relation concrète avec le présent litige, quelle est la portée de l'art. 45a 15 O LTVA sur le form alism e de la représentation directe, puis sur la notion d'interm édiaire. D 'une part, il est certain que l'art. 45a O LTVA est désorm ais de nature à entam er la rigueur du form alism e de l'AFC , im posant, dans ses Instructions, des docum ents qui ne sont pas prévus par la loi elle-m êm e (art. 10 O TVA). A l'évidence, ce form alism e outrancier n'est plus de m ise (C H R ISTO PH M . M EIER / IVO PO LLIN I, Schw eiz-EU : U nterschiede im M W ST- und Zoll-R echt, in R f 2007, no 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine). D 'ailleurs, dans sa com m unication de la pratique liée à l'art. 45a O LTVA, l'AFC accorde des possibilités m oins rigides de reconnaissance de la représentation directe, donnant une im portance accrue à « l'ensem ble des docum ents pertinents » (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3. in fine). En ce sens, la jurisprudence du Tribunal fédéral, cautionnant les Instructions de l'adm inistration, doit désorm ais être relativisée, voire rem ise en cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.550/2004 du 11 juillet 2005 consid. 3.2; voir arrêt du Tribunal adm inistratif A-1462/2006 du 6 septem bre 2007 consid. 2.2.3). Par contre, il n'est pas concevable de prétendre que l'art. 45a O LTVA puisse prim er, voire effacer la teneur des term es de la loi elle- m êm e, qui stipule que le représenté doit agir expressém ent au nom et pour le com pte d'autrui. Il s'agit là d'une règle essentielle dont le Tribunal fédéral a m aintes fois rappelé l'im portance, liée aux risques d'abus et de fraude (arrêts du Tribunal fédéral 2A.323/2000 du 6 m ars 2001 consid. 4 et 2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3). Les grandes règles m atérielles de la représentation directe dem eure donc intactes, en dépit de l'art. 45a O LTVA (arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3, A-1462/2006 du 6 septem bre 2007 consid. 2.2.4, A-1379/2006 du 10 septem bre 2007 consid. 2.3). C 'est ainsi que la seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit pas (arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni le sim ple fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on agisse pour le com pte d'autrui sans citer l'identité du représenté (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7.), ni m êm e encore le fait de se prévaloir de l'art. 32 al. 2 C O (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1462/2006 du 6 septem bre 2007 consid. 2.2.4). 5.2.2 Q uant à la notion d'interm édiaire de l'art. 14 ch. 14 O TVA, la disposition de l'art. 45a O LTVA ne joue égalem ent aucun rôle. La notion d'interm édiaire est une notion juridique im précise, soum ise à interprétation. D ans la m esure bien sûr, où certains docum ents, non officiels, sont seuls adm is, ils sont de nature à tom ber sous le coup de l'art. 45a O LTVA. M ais il n'en dem eure pas m oins que l'interprétation de la notion d'interm édiaire relève du droit m atériel et du seul contrôle de la légalité par le juge. Au cas où elle est jugée adm issible par ce dernier, il incom be à l'assujetti de prouver les conditions de l'exonération revendiquée, de la m êm e façon qu'il revient à l'assujetti de prouver qu'il agit com m e représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 m ai 2007 consid. 5.2 in fine). 6. En l'espèce, il s'agit d'exam iner le sort fiscal des travaux inform atiques effectués par la recourante en faveur de tiers (consid. 6.1 ci-dessous), des 16 apports d'affaires et des com m issions de tiers y afférentes (consid. 6.2 ci- dessous) et, enfin, de la refacturation des frais com m uns aux m em bres de l'association (consid. 6.3 ci-dessous). 6.1 Le produit des travaux inform atiques effectués à la dem ande et en faveur de tiers de 1996 à 1999 concerne un m ontant total de Fr. 78'744.-- de TVA. Selon l'AFC , un tel chiffre d'affaires est im posable, car les travaux concernés ne constituent pas des prestations caractéristiques de la profession d'interm édiaire d'assurances. C 'est avec raison que l'autorité inférieure parvient à cette conclusion. D 'une part, com m e on l'a vu, il ne sert à rien de seulem ent prétendre, voire de prouver que la recourante jouit d'un statut d'interm édiaire. N e sont exonérées que des opérations et non pas un statut en lui-m êm e. D 'autre part, les opérations en cause doivent être typiquem ent liées à la profession d'interm édiaire. O r, à aucun m om ent, la recourante n'apporte la preuve que ces travaux inform atiques, en tant qu'opérations, sont liées de m anière étroite à des prestations d'assurances, plus exactem ent sont typiques d'opérations d'assurance. En soi, il serait possible que des opérations d'interm édiaire liées à des prestations d'assurance soient effectuées par voie inform atique, ce qui pourrait entraîner une exonération. M ais, à l'analyse, les affirm ations de la recourante soit revêtent le caractère d'allégations non prouvées au regard des conditions m ultiples de l'exonération, soit sont inaptes à dém ontrer le caractère typique de connexité entre les opérations en cause et les opérations d'assurance. Par voie de conséquence, la recourante devant supporter les risques liés à la répartition du fardeau de la preuve, les opérations incrim inées ne peuvent que valoir, par défaut, opérations d'adm inistration im posables (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 3.2.4). Le fait que les tiers en cause soient les sociétés m em bres de l'association n'y change rien, ni le fait qu'il n'existe pas, au dossier, de factures concernant ces travaux inform atiques. En effet, au stade atteint par la procédure et les m ultiples échanges d'écriture, la recourante avait largem ent le tem ps de les produire et, au dem eurant, il ne s'agit pas tant, ici, de savoir à qui les prestations ont été faites, m ais bien de connaître quelle était leur nature. Q uant à un éventuel engagem ent de la recourante com m e représentante directe, il n'est pas ici allégué, de sorte que le Tribunal de céans est dispensé d'un tel exam en, dont l'épilogue s'inscrirait d'ailleurs en sa défaveur. 6.2 S'agissant des « apports d'affaires » ayant généré des com m issions reçues de tiers, ils concernent un m ontant de Fr. 6'777.-- de TVA. L'AFC estim e que ces com m issions sont im posables, car les "finder's fees" le sont dans le dom aine de l'assurance depuis l'entrée en vigueur de l'O TVA. En l'occurrence, c'est l'entreprise Y._______ SA qu'il faut entendre par "tiers". Il s'agit d'une société de courtage qui a pour but la vente, la com m ercialisation et la distribution de tous biens, services et conseils. Il s'agirait donc de conseils qui seraient utiles à Y._______ SA dans le cadre de son activité, d'où la désignation d'apport d'affaires, laquelle verserait alors une com m ission à la recourante pour le conseil donné. 17 O n ne saurait voir en de telles opérations des opérations liées ou typiques des opérations d'assurance et elles sont clairem ent im posables, sans qu'une analyse plus approfondie ne doive être entreprise. O n ne pourrait non plus les considérer com m e de véritables opérations de "finder's fees". Et m êm e si tel était le cas, les conditions de la représentation directe, perm ettant leur exonération, ne sont nullem ent rem plies, étant précisé à nouveau que l'art. 45a O LTVA n'est, com m e on l'a vu (cf. consid. 5.2.1), pas applicable et que le fardeau de la preuve de la représentation directe incom be à la recourante. 6.3 Q uant à la répartition des frais com m uns relatifs à la gestion adm inistrative des m em bres, com m e la m ise à disposition de personnel et la bureautique pour les années 1996 à 1999, elle concerne un m ontant de Fr. 11'738'013.-- de TVA. L'AFC considère qu'une telle répartition est im posable, d'après une analyse détaillée des différents docum ents à disposition, à savoir des statuts de l'association et de ses m em bres, de différents courriers, du cahier "Le chem in du succès" du 29 m ai 1998, des conventions de gestion et des autres accords, des relations de travail existant avec la recourante, respectivem ent avec ses m em bres, de la "Proposition d'assurance et déclaration d'adhésion" ainsi que de la brochure "Joie de vivre". D e telles opérations sont traitées de la m êm e m anière que celles réalisées par des non-assujettis. C es frais sont com m uns aux caisses-m aladie et autres institutions affiliées à "X.______" qui ne disposent pas de personnel ni d'infrastructure propre, qui sont délégués à la recourante et ainsi gérés par celle-ci et qui sont ensuite facturés à ses m em bres. Ils sont donc d'abord supportés par l'association et celle-ci les (re)facture à chacun des m em bres du groupe, respectivem ent à chacun des m em bres avec lesquels cette m anière de faire a été convenue. L'ensem ble de ces frais appartient donc au prix de revient des opérations accom plies par la recourante pour ses m em bres, respectivem ent au prix auquel elle leur a vendu (prix de vente) les opérations en question. D ans ces circonstances, il s'agit d'abord de rappeler qu'une refacturation constitue en principe une opération TVA qui est im posable (décisions de la C om m ission de recours du 14 août 2002 publiée in JAAC 67.19 consid. 4c, C R C 2003-021 du 24 septem bre 2003, confirm ée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004, et C R C 2004-220 du 7 avril 2006; JAAC 68.54 consid. 2a). Elle l'est, bien sûr, sauf à prouver les conditions de l'exonération recherchée. O r, les frais en cause appartiennent m anifestem ent à des dépenses qui ne sont pas liées en soi aux opérations d'assurance au sens de l'art. 14 ch. 14 O TVA. Encore une fois, il ne s'agit pas de seulem ent rem plir les conditions du statut d'interm édiaire pour obtenir l'exonération recherchée. En l'occurrence, à défaut de preuves suffisantes, on ne peut que conclure qu'il s'agit de refacturation de frais appartenant à des opérations organisationnelles, d'adm inistration, de coordination ou de gestion entre la recourante et ses m em bres, opérations qui ne sont pas exonérées (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A- 1636/2006 du 26 juin 2007 consid. 3.2.4). Q uant à l'éventualité d'une 18 représentation directe (l'art. 45a O LTVA n'étant pas applicable [cf. consid. 5.2.1]), on prendra acte qu'elle n'est m êm e pas alléguée et, de toute m anière, le Tribunal de céans doit constater d'office qu'une refacturation séparée crée un stade im posable indépendant et ne suffit pas à elle seule pour rem plir les conditions d'une représentation directe (arrêt du Tribunal fédéral 2A.567/1999 du 3 avril 2000 consid. 5c). 7. Pour toutes ces raisons, le recours s'avère m al fondé et doit être rejeté, le dernier grief indépendant, soulevé par la recourante ne pouvant être, com m e on va le voir, accueilli valablem ent. 7.1 Le principe de l'égalité de traitem ent régi par l'art. 8 al. 1 C st. interdit de traiter différem m ent deux situations ne présentant pas entre elles des différences suffisam m ent significatives pour justifier un traitem ent inégal. U ne décision viole ainsi le principe de l'égalité de traitem ent lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun m otif raisonnable au regard de la situation de fait à réglem enter ou lorsqu'elle om et de faire des distinctions qui s'im posent au vu des circonstances; le traitem ent différent ou sem blable injustifié doit se rapporter à une situation de fait im portante (ATF 130 V 18 consid. 5.2 p. 31, 129 I 265 consid. 3.2 p. 268 s. et la jurisprudence citée). Q uant au principe de l'égalité de traitem ent entre personnes appartenant à la m êm e branche économ ique, sont interdites les m esures qui causent une distorsion de la com pétition entre concurrents directs, c'est-à-dire celles qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence. O n entend par concurrents directs les m em bres de la m êm e branche qui s'adressent avec les m êm es offres au m êm e public pour satisfaire les m êm es besoins (ATF 125 I 431 consid. 4b/aa p. 435 s., 121 I 279 consid. 4a et la jurisprudence citée). 7.2 En l'espèce, la recourante se prévaut du principe de l'égalité de traitem ent entre concurrents, établissant notam m ent la com paraison avec les agents généraux indépendants des différentes com pagnies d'assurances sur le m arché suisse. Elle observe en effet que si la qualité d'interm édiaire en assurance devait lui être niée, il en résulterait une inégalité de traitem ent avec ses concurrents et donc une distorsion de concurrence. O r, la recourante n'a pas prouvé qu'un traitem ent différent serait ou aurait été appliqué par l'AFC à d'autres assureurs qui effectueraient des opérations identiques à celles qui font l'objet de la présente procédure. Au vu des principes développés ci-dessus, il n'y a m anifestem ent ni inégalité de traitem ent à l'égard des non-concurrents de la recourante, ni distorsion de concurrence envers ses concurrents directs. Le grief est dès lors m al fondé. 8. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal adm inistratif fédéral à rejeter le recours, dans la m esure où il est recevable (cf. consid. 2.2). Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du R èglem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral (FITAF, R S 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge de la recourante 19 qui succom be. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. U ne indem nité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivem ent art. 7 al. 1 FITAF a contrario). Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la m esure où il est recevable. 2. Les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, sont m is à la charge de la recourante et im putés sur l'avance de frais du m êm e m ontant. 3. Il n'est pas alloué d'indem nité à titre de dépens. 4. Le présent arrêt est com m uniqué : - au représentant de la recourante (acte judiciaire) - à l'autorité intim ée (acte judiciaire) Le Président du collège: La greffière: Pascal M ollard C hantal Schiesser-D egottex Voies de droit Les arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral concernant les redevances peuvent être attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable contre les décisions sur la rem ise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiem ent. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, R S 173.110]). D ate d'expédition :