VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG ABGABERECHTLICHE KAMMER Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz lic. iur. Ivo Klingler und Dr. iur. Diana Oswald Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter U R T E I L vom 13. November 2023[rechtskräftig] gemäss § 29 der Geschäftsordnung in Sachen KLOSTER A.________ Rekurrent vertreten durch B.________ gegen Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug, Finanzdepartement, Stadthaus, Gubelstrasse 22, 6301 Zug Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer (Revisionsgesuch / interkantonale Doppelbesteuerung) A 2022 62 Urteil A 2022 6 A. A.a Das Kloster A.________ ist eine zu 85 % steuerbefreite öffentlich-rechtliche kirch- liche Körperschaft mit Sitz in C.________ (ausserkantonal, Kanton D.________). Es erbte im Jahr 2018 zwei Liegenschaften in der Stadt Zug (Wohnung und Parkplatz). Diese ver- äusserte es mit Handänderung per 13. Dezember 2019, wobei (unbestritten) Grundstück- gewinne von Fr. 6'535.– sowie von Fr. 398'371.– resultierten. Die Grundstückgewinnsteuer wurde entsprechend veranlagt mit den Beträgen von Fr. 653.– respektive Fr. 39'837.– (Veranlagungsentscheide der Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug vom 14. April 2020, Rek-act. 3). Diese Verfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. A.b Am 15. Juli 2021 ersuchte das Kloster A.________ um Revision der Veranlagungsentscheide vom 14. April 2020. Der massgebende Grundstückgewinn sei unter Verrechnung mit dem steuerlichen Betriebsverlust des Laufjahres (gemäss Veranla- gungsverfügung 2019 der Steuerverwaltung des Kantons D.________ vom 14. Juni 2021) sowie den Vorjahresverlusten auf Fr. 0.– festzusetzen (Rek-act. 4). Am 23. Oktober 2021 wies die Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug das Gesuch ab, was sie for- mell mit dem Fehlen neuer erheblicher Tatsachen begründete. Materiell verwies sie dar- auf, es seien nur Grundstückgewinne mit Verlusten aus Grundstückverkäufen verrechen- bar (Rek-act. 5). Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 22. Februar 2022 fest (Rek- act. 1). B. Hiergegen rekurrierte das Kloster A.________ am 15. März 2022 (act. 1). C. Die Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug beantragte am 24. Mai 2022 die Abweisung des Rekurses (act. 8). Das Verwaltungsgericht erwägt: 1. Gemäss § 187 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) ist gegen Einspracheentscheide der gemeindlichen Kommission für die Grundstückge- winnsteuern innert 30 Tagen der Rekurs an das Verwaltungsgericht zulässig. Der vorlie- gende Rekurs richtet sich gegen den Einspracheentscheid der Grundstückgewinnsteuer- kommission der Stadt Zug vom 22. Februar 2022, welcher der Steuervertretung des Re-3 Urteil A 2022 6 kurrenten frühestens am 23. Februar 2022 zuging. Mit Schreiben vom 15. März 2022 wur- de die Rekursfrist gewahrt. Der Rekurs entspricht auch den übrigen formellen Anforderun- gen, weshalb er zu prüfen ist. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichts (GO VG; BGS 162.11). 2. 2.1 Mit dem Steuerrekurs können gemäss § 136 Abs. 2 StG alle Mängel des ange- fochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das Verwal- tungsgericht ist bei seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden und kann den Einspracheentscheid der veranlagenden Behörde in vollem Umfang prüfen (§ 63 Abs. 3 i.V.m. § 74 Abs. 2 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen [VRG; BGS 162.1] i.V.m. § 121 und § 136 Abs. 2 StG). Das Gericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG). 2.2 Gemäss Art. 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 139 Abs. 2 StG gilt, dass eine Revision ausgeschlossen ist, wenn die um Revision ersuchende Partei als Revisions- grund etwas vorbringt, das sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Ver- fahren hätte geltend machen können. Die Begründung für diese gesetzliche Einschrän- kung ist darin zu finden, dass die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel ausgestal- tet ist. Sie greift gegenüber den ordentlichen Rechtsmitteln nur in zweiter Linie und ist subsidiärer Natur. Sie steht nicht zur Verfügung, um rechtskräftige Entscheide jederzeit in- frage zu stellen oder frühere prozessuale Versäumnisse zu beheben (BGer 9C_674/2021 vom 20. März 2023 E. 3.3.5; vgl. auch BGE 142 II 433 E. 3.1 zum strengen abgaberechtli- chen numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfü- gung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen). 3. 3.1 Die Vorinstanz verweist in ihrem Einspracheentscheid vom 22. Februar 2022 im Wesentlichen darauf, es seien die Veranlagungsverfügungen vom 14. April 2020 unange- fochten in Rechtskraft erwachsen. Das erst am 15. Juli 2021 unter Verweis auf die ordent- liche Steuerveranlagung des Kantons D.________ vom 14. Juni 2021 für das Jahr 2019 eingereichte Revisionsgesuch habe sie am 23. Oktober 2021 abgelehnt, da die neu er- gangene Steuerveranlagung keine neuen erheblichen Tatsachen enthalten habe, und mit-4 Urteil A 2022 6 hin die formellen Voraussetzungen nicht erfüllt gewesen seien. Dies gelte insbesondere auch für die zur Verrechnung geltend gemachten Verlustvorträge der Vorjahre, die bereits in den Vorjahren entstanden seien (Rek-act. 1). Daran hält sie mit Rekursantwort vom 24. Mai 2022 fest (act. 8). Sie wiederholt dabei ihren Standpunkt, wonach dem Rekurren- ten die steuerlichen Verluste im Jahre 2019 im Zeitpunkt der Veranlagung der Grunds- tückgewinnsteuer im April 2020 bereits gekannt gewesen seien und im Rahmen der Ver- anlagungen hätten geltend gemacht werden können. Insbesondere sei es im Rahmen der Veranlagung der Steuerverwaltung zu keinen Korrekturen der deklarierten Gewinn- und Kapitalsituation gekommen (act. 8 S. 3). Mindestens die Vorjahresverluste im Umfang von rund 12 Millionen Franken seien sodann vorbekannt gewesen, ebenso wie – zumindest dem Grundsatz nach – die Tatsache eines steuerlichen Reinverlusts auch im Jahr 2019. Bei dieser Ausgangslage hätte es dem Rekurrenten oblegen, bereits mit der Grundstück- gewinnsteuererklärung einen Vorbehalt der Verlustverrechnung anzubringen und einen Sistierungsantrag zu stellen, bis der Kanton D.________ definitiv veranlagt hätte. Dies sei nicht erfolgt, was eine Nachlässigkeit darstelle, die eine Revision ausschliesse (act. 8 S. 3 f.). Schliesslich bestreitet die Vorinstanz auch materiell unter Verweis auf BGer 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 die Möglichkeit einer steuerartenübergreifenden Ver- lustanrechnung, zumal sie hier auch spartenübergreifend wäre, mithin der Grundstückge- winn mit allfälligen Verlusten aus einer privilegiert besteuerten Sparte verrechnet würde (act. 8 S. 4). 3.2 Der Rekurrent macht geltend, gemäss Gewinnsteuerveranlagung des Kantons D.________ vom 14. Juni 2021 sei für das Jahr 2019 ein Reingewinn von Fr. 0.– veranlagt worden. Der Betriebsverlust habe Fr. 6'201'194.– betragen, bei einem steuerbaren Jahres- verlust von Fr. 3'854'584.–. Weiter habe das Kloster A.________ per 31. Dezember 2019 über verrechenbare Vorjahresverluste von Fr. 12'004'017.– verfügt (act. 1 S. 2). Weiter stellt er sich auf den Standpunkt, bei interkantonalen Doppelbesteuerungskonflikten besit- ze die steuerpflichtige Person erst ab dem Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagung bzw. des Entscheids des zweitveranlagenden Kantons Kenntnis über einen allfälligen Revisionsgrund im erstveranlagenden Kanton. Die Auslegung der Veranlagungsbehörde, wonach die Verrechnung der Vorjahresverluste sowie auch der Verluste der laufenden Pe- riode bereits zum Zeitpunkt der Veranlagung hätte geltend gemacht werden sollen, wider- spreche der langjährigen bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 51 Abs. 1 StHG, der herr- schenden Lehre sowie auch der Praxis sämtlicher übriger Kantone zum Abgleich der Grundstückgewinnsteuer mit der Gewinnsteuer. Keinesfalls könne aber fingiert werden, dass die Steuerfaktoren bereits vor der Einreichung der Steuererklärung im Kanton 5 Urteil A 2022 6 D.________ bekannt gewesen wären oder hätten sein müssen, und sie mithin bereits im Verfahren zur Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer hätten eingebracht werden müs- sen, zumal die Jahresrechnung stark von der Steuerbilanz abweiche, so dass jeweils eine Überleitung notwendig sei (aufgrund der Besonderheiten einer Ordensgemeinschaft, vgl. im Detail act. 1 S. 4). Im Übrigen beruft sich der Rekurrent auf die Praxis, wonach im Falle von interkantonalen Doppelbesteuerungen erst im Zeitpunkt der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons und damit dem Eintritt der effektiven Doppelbesteuerung die 90-Tage-Frist (zur Einreichung eines Revisionsgesuchs) zu laufen beginne. Es sei hier nicht angezeigt gewesen, bereits aufgrund der antizipierten Steuerfaktoren gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung Einsprache zu führen (act. 1 S. 4 f.). Materiell ver- weist er auf seine Ausführungen im Revisionsgesuch, wo er sich im Wesentlichen auf das interkantonale Schlechterstellungsverbot beruft (Rek-act. 4). 4. Unbestritten ist, dass das Revisionsgesuch vorliegend rechtzeitig innert der 90- tägigen Frist seit Eröffnung der Steuerveranlagung 2019 eingereicht wurde. Weiterungen dazu erübrigen sich. Strittig ist hingegen, ob diese auch ein unechtes Novum darstellt. 4.1 Die höchstrichterliche Rechtsprechung bezüglich der interkantonalen Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten aus anderen Kantonen hat seit 2004 fun- damentale Änderungen erfahren (vgl. etwa Matteotti/Beceren, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 34 N 24 ff.). Heute geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Kantone zwar innerkantonal ent- scheiden können, ob Geschäftsverluste vom Grundstückgewinn abgezogen werden dür- fen; im interkantonalen Verhältnis jedoch sind sie zur Verlustanrechnung verpflichtet, selbst wenn sie Wertzuwachsgewinne einer steuerpflichtigen Gesellschaft mit der Grunds- tückgewinnsteuer als Objektsteuer erfassen. Das gilt selbst dann, wenn ein Kanton auch innerkantonal Verluste und Aufwandüberschüsse nicht zum Abzug zulässt (Matteot- ti/Beceren, a.a.O, § 34 N 31; BGE 145 II 206 E. 3.3; BGer 9C_628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 3.2 und 3.7 mit weiteren Hinweisen). Es besteht mithin – systemunabhängig – ei- ne umfassende Verrechnungsmöglichkeit (Matteotti/Beceren, a.a.O., § 34 N 28). Diese umfasst sowohl die Verluste des Laufjahres als auch die noch nicht verrechneten Vorjah- resverluste (BGer 9C_628/2022, a.a.O., E. 3.7 mit Hinweisen; 2C_216/2019 vom 28. Ja- nuar 2020 E. 9.3). Erst der nach Verlustanrechnung verbleibende Grundstückgewinn ist dem Grundstückkanton zur alleinigen Besteuerung zuzuweisen (zum Ganzen: BGE 140 I 114 E. 2.3.3). Eine Einschränkung der Verlustanrechnung besteht immerhin insofern, als 6 Urteil A 2022 6 steuerbare Wertzuwachsgewinne nicht mit Betriebsverlusten aus einer steuerbefreiten Sparte verrechnet werden können (BGer 2C_216/2019, a.a.O., E. 8.1). 4.2 Wie es sich mit der spartenübergreifenden Verrechnungsmöglichkeit verhält, wenn eine juristische Person – wie hier – lediglich teilweise (in casu: zu 85 %) steuerbefreit ist, kann vorliegend offenbleiben. Die Beschwerde ist so oder anders abzuweisen unter Ver- weis auf die erheblichen Vorjahresverluste des Rekurrenten von rund 12 Millionen Fran- ken. Bestanden bereits im Zeitpunkt der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht verrechnete Verlustvorträge in Millionenhöhe (n.B. aus bereits rechtskräftig veranlagten Steuerperioden), so handelt es sich – mit der Vorinstanz – tatsächlich um ein prozessua- les Versäumnis, wenn der Rekurrent diese im Rahmen des ursprünglichen Veranlagungs- verfahrens mit keinem Wort geltend gemacht, sondern eine interkantonale Verrechnung erst mit dem ausserordentlichen Rechtsmittel der Revision verlangt hat. Eine solche fällt demnach ausser Betracht (vgl. oben E. 2.2). 4.3 Die hier zu beurteilende Konstellation ist dabei in keiner Weise vergleichbar mit derjenigen, in der erst nach Vorliegen der Veranlagung im zweiten Kanton klar wird, dass zwei Kantone dasselbe Steuerobjekt für die gleiche Zeit beanspruchen, mithin eine un- zulässige Doppelbesteuerung stattfindet. Im Gegensatz dazu war dem Rekurrenten hier von allem Anfang an bewusst, dass er im Kanton D.________ verrechenbare Vorjahres- verluste aufwies und auch im Laufjahr Verluste generieren würde. Die entsprechenden Tatsachen sind ihm entsprechend keineswegs erst mit Erhalt der Gewinnsteuerveranla- gung des Kantons D.________ vom 14. Juni 2021 betreffend das Steuerjahr 2019 zur Kenntnis gelangt. Mit einer Nullveranlagung wird denn auch nicht der exakte Betrag des anrechenbaren (und vortragbaren) Verlusts rechtskräftig festgesetzt. Vielmehr kann die Höhe der Verluste jeweils ohnehin im Rahmen deren späteren Anrechnung überprüft wer- den (BGE 140 I 114 E. 2.4; ausserdem etwa BGer 2C_1055/2020 vom 3. März 2021 E. 1.2.2.3). Mit Blick auf die bereits in Millionenhöhe vorgetragenen Vorjahresverluste konnte indes hier zum vornherein die Höhe des steuerlichen Verlusts im Jahr 2019 nicht mehr entscheidend sein für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung. Selbst wenn diese aber mangels genauer Kenntnis der anrechenbaren Verluste noch nicht definitiv hätte vor- genommen werden können, so hätte der Weg der provisorischen Festsetzung der Steuer- faktoren zur Verfügung gestanden, und nicht das ausserordentliche Rechtsmittel der Revi- sion (vgl. BGer 2C_164/2020 vom 6. Oktober 2020 E. 3.4.4).7 Urteil A 2022 6 5. Nach dem Ausgeführten hat die Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug mit Einspracheentscheid vom 22. Februar 2022 zu Recht ihre Abweisung des Revisi- onsgesuchs vom 15. Juli 2021 mangels neu zutage getretener Tatsachen (insbesondere: mangels einer erst ab dem Veranlagungszeitpunkt bekannten interkantonalen Doppelbe- steuerung im Sinne eines Verstosses gegen das Schlechterstellungsverbot) bestätigt. Der Rekurs ist folglich abzuweisen. 6. 6.1 Gemäss § 120 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten des Verfahrens der unter- liegenden Partei auferlegt. Die Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; BGS 162.12]). Sie ist in Anbetracht des Umfangs und der Schwierigkeit der Streitsache sowie des Streitwerts zu bestimmen (§ 1 Abs. 2 KoV VG). Sie wird vorliegend auf Fr. 2'000.– festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Mehrbetrag von Fr. 1'000.– wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 6.2 Der unterliegende Rekurrent hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (§ 120 Abs. 3 StG).8 Urteil A 2022 6 Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: __________________________________ 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Spruchgebühr von Fr. 2'000.– wird dem Rekurrenten auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Mehrbetrag von Fr. 1'000.– wird ihm (nach Rechtskraft des Urteils) zurückerstattet. 3. Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen. 4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize- rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten eingereicht werden. 5. Mitteilung an die Vertreter des Rekurrenten (im Doppel; mit ausführlicher Rechts- mittelbelehrung), an die Grundstückgewinnsteuerkommission der Stadt Zug, z.K. an die Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie – zum Vollzug von dessen Ziffer 2 – im Dispositiv an die Finanzverwaltung des Kantons Zug. Zug, 13. November 2023 Im Namen der ABGABERECHTLICHEN KAMMER Der Vorsitzende Die Gerichtsschreiberin versandt am