STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Entscheid 29. April 2009 Mitwirkend: Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretär H. Knüsli In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch B, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betref fend Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 - 2 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von C. In der Steuere r- klärung 2004 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn gemäss A bschluss 2004 von Fr. 95'100.-. Im Aufwand enthalten waren Beiträge für Versicherungen der berufli- chen Altersvorsorge von Fr. 149'304.45. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1. 1. - 31.12.2004 verlangte der Steuerkommissär mit Auflage vom 1 2. Mai 2006 u.a. das Konto BVG-Versicherun- gen sowie eine Begründung des gegenüber dem Vorjahr um rund die Häl fte erhöhten BVG-Aufwands. Die Pflichtige verwies im Antwortschreiben vom 1 8. Mai 2006 auf eine markante Aufstockung der Arbeitgeberbeitragsreserven sowie auf die teilweise Übe r- nahme des BVG-Arbeitnehmeranteils ihrer Chauffeure. Danach erfolgten weitere Ei n- gaben der Pflichtigen, fanden verschiedene Unterredungen zwischen der Treuhänderin der Pflichtigen sowie dem Steuerkommissär statt und unterbreitete Letzterer insgesamt drei Einschätzungsvorschläge. Am 30. Oktober 2007 schätzte dieser die Pflichtige s o- wohl für die Staats - und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 194'900.- ein. Dabei rechnete er u.a. Arbeitg e- berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- sowie zugunsten von C und E (dem Geschäfts- führer der Pflichtigen) übernommene BVG-Beiträge des obligator ischen und überobl i- gatorischen Bereichs von insgesamt Fr. 34'809.- auf. Das st euerbare Eigenkapital setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 815'000.- fest. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 12. November 2007 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November 2007 Einsprach e erheben mit dem Antrag, beim steuerbaren Reingewinn von der Aufrechnung der Arbeitgeber- beitragsreserven und der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs für C und E im Umfang von Fr. 28'792.- abzusehen. Die Aufrechnung im obligator ischen Bereich von Fr. 6'017.- blieb unbestritten, ebenso das steuerbare Eigenkapital. - 3 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 3. November 2008 tei l- weise gut, indem es den steuerbaren Reingewinn je um die aufgerechneten Arbeitg e- berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- auf Fr. 134'900.- reduzierte. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 4. Dezember 2008 liess die Pflichtige beantragen, auch noch die Aufrechnung der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs von Fr. 28'792.- fallen zu lassen und ihr eine Parteientschäd igung zuzuspre- chen. Das kantonale Steueramt schloss am 1 7. Dezember 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung am 2 7. Februar 2009 hin- sichtlich der Beschwerde. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschri ften sowie die B e- gründungen der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolge n- den Erwägungen eingegangen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusa m- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b). b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Pers o- nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG - 4 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). c) Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie auf einer ve r- bindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsä t- zen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Ko mmentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff. sowie Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 56 N 22 ff., jeweils auch zum Folgenden): Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinb arungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genann- ten "à la carte-Versicherungen". Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Fin anzierung (Aufbau der Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Lei s- tungsseite in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Krit e- rien festgelegt sein. Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas- sung ( Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck de r beruflichen Vorsorge , wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten L e- benshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge dürfe n demnach zusammen mit den bunde s- rechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Net- tolohns nicht übersteigen. Der Grundsatz der Gleichwertigkeit verlangt eine Gleichbehandlung hinsich t- lich Finanzierung und Höhe der Leistungen im Verhältnis zu versichertem S a- lär und Beiträgen. Dieser Grundsatz ist verletzt, wenn innerhalb der gleichen Versichertengruppe unterschiedliche Bestimmungen in den erwähnten Bere i- chen bestehen oder wenn einzelne Gruppen gegenüber anderen massiv be s-- 5 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 ser gestellt werden. Es soll verhindert werden, dass Personalkategorien (z.B. das Kader) im Vergleich zum übrigen Personal übermässig bevorteilt werden. d) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.- (beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Besti mmungen des BVG regeln im Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Ma u- te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu versichern ist der Teil des Jahre slohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8 Abs. 1 BVG; Stand 200 3). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahr eslohn) ist somit bei Unselbstständiger- werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Der bei seiner AG angestellte Alleinaktionär unterliegt als Unselb stständigerwerbender im Rahmen der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligat orium und hat sich zusammen mit seinem Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199). e) Ei n Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehe nde Einkommen versichert werden (Säule 2b, vgl. zum Ganzen : Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105). Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor- sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) vers i- chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannter Kader- oder Be letage-Versicherung). Die umhüllend e Vorsorge wirkt sich nur mit Bezug auf den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader - oder Beletage-Versicherung aus. In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwi l- ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individua lisierung und damit zur Verletzung des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Wird für die Vorsorge im überobligatorischen Lohnbereich der Weg über eine separate Zusatzversicherung b e- schritten, so hat die Unterteilung der Arbeitnehmer in verschiedene Gruppen von Ver- sicherten aufgrund des Gleichbehan dlungsgrundsatzes nach objektiven Kriterien zu erfolgen, die auf eine Mehrheit von Personen zutreffen können. Ausgeschlossen sind dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von à la carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das Obligatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal - 6 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 nur im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in Reglement oder Statuten im Voraus festzul egen und genau zu umschreiben. Zudem sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwu ngen, sich entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 120 ff., mit Hinweisen). f) Als Ausfluss des verfassungsmässigen Grundsatzes der Angemessenheit ist der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn des Unselbstständigerwerbe n- den oder das versicherbare Einkommen der Se lbstständigerwerbenden sowohl im o b- ligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich nach oben begrenzt. Allgemein gilt dabei, dass der Vorsorgenehmer keine übermässigen Leistungen erhalten und d a- her kein höheres Einkommen als bei voller beruflicher Ak tivität erzielen soll. Mithin dür- fen die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge – wie erwähnt – zusammen mit den bundesrechtlichen Sozialversicherungs leistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen. Beitragsseitig darf sodann das beitragspflichtige Ei n- kommen in der Regel den Bruttolohn (bei Selbstständigerwerbenden das Erwerbsei n- kommen) insgesamt nicht übersteigen. Höhere beitragspflichtige Einkommen oder h ö- here versicherte Lei stungen sind nur in begründeten Sonderfällen zulässig , z.B. bei stark schwankenden Erwerbseinkommen oder zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes bei Änderung der E rwerbsgrundlagen, Arbeitsunfähigkeit oder Invalidität ( Peter-Szerenyi, S. 89 mit Hinweisen). Daraus hat das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) abg e- leitet, dass der versicherte Ve rdienst sowohl in der Säule 2a wie auch in der Säule 2b den massgebenden AHV -Lohn nicht übersteigen darf ( Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 44 vom 14. April 1999, Ziff. 254). Die versicherten Einkommen verschiedener Versicherungskategorien sind dabei zusammen zu zählen. Diese Ansicht des BSV hat der Gesetzgeber bei der ersten Revision des BVG übernommen und mit Gesetzesnovelle vom 3. Oktober 2003 in Art. 1 Abs. 2 BVG sta- tuiert, dass der versicherbare Lohn bzw. das versicherte Einkommen das AHV - beitragspflichtige Einkommen (als relative Obergrenze) nicht übersteigen darf. Diese neue Bestimmung ist allerdings erst am 1. Januar 2006 in Kraft getreten (AS 2004 1677) und daher im vorliegenden Fall noch nicht an wendbar. Immerhin erscheint es aber vertretbar, zur Beantwortung der Frage nach der in der Bundesverfassung vorg e- schriebenen Angemessenheit der Altersvorsorge die neue Bestimmung zumindest als sachgerechte Leitlinie heranzuziehen. - 7 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Die Praxis der kantonal en Steuerbehörden hat im Übrigen für die Beitragsse i- te eine Faustregel entwickelt, wonach ordentliche, jährliche Beiträge (Arbeitgeber - und Arbeitnehmerbeiträge zusammen) von insgesamt rund 20 Prozent des Bruttolohnes in der Regel noch angemessen sind. Dab ei soll auf das durchschnittliche Erwerbsei n- kommen der vergangenen fünf Geschäftsjahre abgestellt und das Ganze als Unbe- denklichkeitsregel angewendet werden. Mithin kann die Grenze der Angemesse nheit im konkreten Fall auch höher liegen (Peter-Szerenyi, S. 90 mit Hinweisen). 2. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge seit 1. Januar 2001 der Pensionskasse F, angeschlossen. Es bestehen verschiedene Vo r- sorgepläne. Für das Oblig atorium bzw. die Basisvorsorge sind sämtliche Angestellten der Pflichtigen im Plan B 2 bzw. B3 versichert. Für überobligatorische Leistungen sind dagegen nur C als Alleina ktionär und E als Geschäftsführer zusätzlich im s eparaten Vorsorgeplan "DKU" versichert. Für diesen Plan ist das Reglement "Weitergehend e Vorsorge" der Pensionskasse F in der ab 1. Januar 1998 gültigen Fassung massg e- bend. b) Gemäss Art. 6.3 dieses Reglements können a ls versicherte Personen in den überobligatorischen Vorsorgebereich neben Selbstständigerwerbenden des Schweizerischen Autogewerbeverbands (AGVS) auch "Arbeitnehmer der Mitgliederfi r- men" aufgenommen werden. Eine Einschränkung auf Personen der Geschäftsle itung dieser Firmen ist – wie auch die Pflichtige im Rekurs bzw. in der Beschwerde ei n- räumt – weder im Reglement noch im Anschluss vertrag und damit nirgends statuiert. Mithin kann aber von einer Belétage - oder Kaderversicherung keine Rede sein, auch wenn der entsprechende Vorsorgeplan "DKU" von der Pflichtigen stets so verstanden und angewandt wurde. Stattdessen ist von einer überobl igatorischen Versicherung für alle Mitarbeiter der Pflichtigen auszugehen. Als Folge davon h atte Letztere grundsätz- lich sämtliche A ngestellten im überobligatorischen Bereich bzw. im Vorsorgeplan "DKU" zu versichern, da es mangels eines entsprechend spezif ischen Vorsorgeplans nicht angeht, dies nur für die Personen der Geschäftsleitung zu tun. Diese Regel hat die Pflichtige im Jahr 2004 insofern nicht verletzt, als von den in diesem Jahr insge- samt beschäftigen elf Angestellten nur gerade C mit einem Bruttolohn von Fr. 92'000.- die obere Lohngrenze des Obligatoriums im Jahr 2004 von Fr. 75'960.- überschritt und sie daher jedenfalls diesen zu Recht im überobligatorischen Bereich "DKU" versicherte. Alle andern Angestellten weisen indessen einen unter dieser Grenze liegenden Brutto-- 8 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 lohn auf, weshalb für sie eine zusätzliche bzw. nochmalige Versicherung dieses Lohns im Vorsorgeplan "DKU" von vornherein ausser Betracht fiel. Dass die Pensionskasse F ihr Reglement per 1. Januar 2006 überarbeitet und die Pflichtige i n den darauf basierenden neuen Anschlussverträgen die Zute ilung ihrer Mitarbeiter zu den verschiedenen Vorsorgeplä nen nun fixiert hat , ist unerhe blich, da diese Änderungen im vorliegend streitbetroffenen Jahr 2004 noch nicht anwendbar waren (Gültigkeit erst ab 1. Januar 2006). c) Die Pflichtige hat im überobligatorischen Bereich neben C auch ihren Ge- schäftsleiter E versichert. Dieser verfügte 2004 über einen Bruttolohn von Fr. 72'800.- (Lohnausweis 2004, Beilage), was den AHV -pflichtigen Lohn da rstellt. Die Pflichtige hat für ihn in der Basisvorsorge B3 den koordinierten Lohn von Fr. 47'480.- (= Fr. 72'800.- Bruttolohn abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 25'320.-) sowie im Vorsorgeplan "DKU" zusätzlich einen Lohn von Fr. 70'000.- versichert. Mit einem Brut- tolohn von lediglich Fr. 72'800.- überschritt E den im Obligatorium zu vers ichernden Lohn bis Fr. 75'960.- jedoch nicht, sodass bei ihm für eine überobligatorische Versiche- rung dieses Lohns gar kein Raum blieb. Zulässig wäre eine solche Versich erung nur dann gewesen, wenn der Vorsorgeplan "DKU" eine Kaderversicherung wäre, weil E als Geschäftsführer ohne Zweifel zum Kader der Pflichtigen zählt e. Jedoch handelt es sich bei diesem Vorsorgeplan nach dem Gesagten mangels reglementarischer Einschrän- kung des Versichertenkreises auf das Kader eben nicht um eine solche Versicherung. Die Aufnahme von E in den überobligatorischen Bereich läuft daher auf eine übermäs- sige Bevorzugung gegenüber den andern Arbeitnehmern mit einem Lohn, der die Obergrenze des Obligatoriums wie bei ihm ebenfalls nicht überschritt, hinaus, weil es an einer reglementarischen Grundlage für diese Bevorzugung fehlte. Da zudem der Bruttolohn E von Fr. 72'800.- in der Basisvorsorge B3 vollu mfänglich versichert war bzw. sich die se Versicherung nicht vo n derjenigen der übrigen , nur dem Obligatorium unterstellten Arbeitnehmer unterschied, erweisen sich die von der Pflichtigen für ihn im überobligatorischen Bereich aufgewendeten BVG -Beiträge von Fr. 14'000.40 von vornherein als nicht statutenkonform und da mit als geschäftsmässig nicht begründet. Die entsprechende Aufrechnung der Vorinstanzen ist daher gesetzmässig. d) aa) C mit einem Bruttosalär von Fr. 92'000.- durfte und musste von der Pflichtigen im überobligatorischen Bereich (Vorsorgeplan "DKU") versichert we rden, weil er den oberen Grenzbetrag des Obligatoriums von Fr. 75'960.- überschritt, das - 9 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Reglement der weitergehenden Vorsorge der P ensionskasse F die Anschlussmöglich- keit für die Mitarbeiter der Mitgliedsfirmen im überobligatorischen B ereich vorsieht und Freiwilligkeit des Anschlusses für einen betroffenen Mitarbeiter aus Gründen der Gleichbehandlung gar nicht möglich war. Zu prüfen bleibt indessen, ob mit der für C gewählten Versicherungslösung das Kriterium der Angemessenheit gewahrt wurde. bb) In der Basisvorsorge bzw. im Vorsorgeplan B3 beträgt der versicherte Lohn C Fr. 50'640.-, was dem vollen koordinierten Lohn im Jahr 2004 en tspricht. Im überobligatorischen Bereich bzw. Vorsorgeplan "DKU" ist C für zusätzliche Fr. 90'000.- versichert, wobei der bis 2003 gültige Betrag nur Fr. 55'000.- ausmachte. Sein versi- cherter Lohn in beiden Plänen zusammen beträgt demnach im Jahr 2004 neu Fr. 140'640.-. Demgegenüber beläuft sich sein Brutt olohn für dieses Jahr bloss auf Fr. 92'000.-, was mit dem AHV -pflichtigen Lohn identisch ist (Lohnaus weis 2004, Bei- lage). Gemäss Art. 4.2 des Reglements Weitergehende Vorsorge der Pensionska s- se F gilt als Maximum des versicherten Lohns der AHV-pflichtige Jahreslohn. Demnach liegt der im Vorsorgeplan "DKU" versichert e Verdienst C mit Fr. 90'000.- zwar unter diesem Maximum (von Fr. 92'000.-) und erweist sich dieser insofern , d.h. unter Einb e- zug des Vorsorgeplans "DKU" allein, als reglementskonform. Indessen sind bei Pr ü- fung der Angemessenheit einer gewählten Vorsorgelö sung nach dem Gesagten alle Vorsorgepläne eines Versicherten zusammen zu berücksichtigen, weshalb von einem versicherten Verdienst von C in den zwei genannten Vorsorgeplänen von insgesamt Fr. 140'640.- auszugehen ist. Dieser Verdienst übe rsteigt den AHV -pflichtigen Lohn von Fr. 92'000.-, und zwar mit Fr. 48'640.- erheblich. Auch wenn in der streitbetroff e- nen Steuerperiode 2004 die revidierte Vorschrift von Art. 1 Abs. 2 BVG über die B e- grenzung des versicherbaren Lohns auf die Höhe des AHV -pflichtigen Lohns noch nicht in Kraft stand, liegt bei einer derartigen Überschreitung dieser Grenze doch z u- mindest ein starkes Indiz für das Vorliegen einer nicht mehr angemessenen Vorsorg e- lösung vor. Ein Sonderfall, der einen höheren ve rsicherten Lohn als den AHV - pflichtigen Lohn rechtfertigte, liegt nicht vor. Zwar kann ein solcher Sonderfall in einem stark schwank enden Salär begründet liegen, doch bewegte sich d er Lohn C in den Jahren vor 2004 nach den eigenen Angaben der Pflichtigen auf ähnlicher Höhe wie 2004. Dass dieser Betrag "auffällig niedrig" und der Stellung C nicht angemessen ge- wesen sein soll, wie die Pflichtige weiter dafür hält, ändert daran nichts. In den Jahren 2004 - 2007 ist sein Salär dann zwar offenbar stark angestiegen , jedoch macht die - 10 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Pflichtige nicht ge ltend, dieser Anstieg sei bei Heraufsetzung des versicherten Lohns im Jahr 2004 auf Fr. 92'000.- schon festgestanden. Die demnach in jenem Zei tpunkt noch unbekannte künftige Lohnentwicklung von C kann daher zur Rechtfertigung eines höheren versicherten Lohns in diesem Jahr nicht Grundlage gebildet haben. cc) Wendet man weiter die erwähnte (Unb edenklichkeits-)Regel an, w onach die jährlichen ordentlichen Beitragszahlungen (Arbeitgeber - und Arbeitnehmerbeiträge zusammen) 20% des durchschnittlichen Bruttolohns der letzten fünf Jahre nicht übe r- steigen dürfen, ergibt sich Folgendes: Bei einem angenommenen durchschnittlichen Bruttolohn C wie im Jahr 2004 von Fr. 92'000.- machen 20% davon Fr. 18'400.- aus. Dem stehen jedoch für C pro 2004 aufgebrachte ordentliche Beit räge von Fr. 8'456.40 (Obligatorium) und Fr. 18'000.- (Überobligatorium), d.h. total Fr. 26'456.40 gegenüber, entsprechend 28,75% des Bruttolohns. D ie fragliche Regel wurde daher klar missac h- tet. dd) Damit erweist die für C gewählte Versicherungslösung insofern als unan- gemessen, als das insgesamt versicherte Salär den AHV -pflichtigen Lohn erhe blich übersteigt und die Beitragszahlungen wesentlich mehr als 20% des Bruttolohnes au s- machen. Dass das Kriterium des AHV -pflichtigen Lohns als Obergrenze des ve rsicher- ten Salärs in der Ste uerperiode 2004 noch nicht die Qualität einer Gesetzesvorschrift besass, wie die Pflichtige einwendet, vermag diese Beurteilung nicht umzusto ssen. Die Frage der verfassungsmässig gebotenen Angemessenheit der beruflichen Vorsorge kann nicht nur die Leistungsebene beschlagen, sondern muss auch die in der Zeit für diese Leistungen aufgewendeten Beiträge umfassen, sodass entsprechende Limiten einzuhalten sind. Den AHV -pflichtigen Lohn als solche Limite festzusetzen, ist sachg e- recht, entspricht es doch nicht dem Sinn der beruflichen Vorsorge gemäss BVG, einen höheren versicherten Lohn als das im aktiven Berufsleben erzielt e Salär zu ermögli- chen. Zudem gilt diese Limite – zumindest in der Steuerperiode 2004 – nicht absolut, da in So nderfällen ein höherer versicherter Lohn möglich ist. Allerdings liegt bei C – wie erwähnt – kein Sonderfall vor. ee) Nach alledem konnte die Pflichtige bei C im Vorsorgeplan "DKU" nur den die Obe rgrenze des Obligatoriums von Fr. 75'960.- übersteigenden Teil des AHV - pflichtigen Lohns von Fr. 92'000.-, d.h. Fr. 16'040.- versichern. Die Jahresprämie hie r-- 11 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 für beträgt unstreitig Fr. 3'208.- (vgl. Berechnung im Beiblatt zum Einschätzungs ent- scheid), sodass sich die Differenz zu den tatsächlich bezahlten Fr. 18'000.- von Fr. 14'792.- als geschäftsmässig nicht begründet erweist. Dies entspricht der Aufrec h- nung durch die Vorinstanzen. e) Die Pflichtige wendet gegen die Aufrechnungen der Beiträge für E und C ein, das kantonale Steueramt habe ihre Vorsorgelösung in den drei Vorjahren 2001 - 2003 stets akzeptiert. Es gehe daher nicht an, in der Steuerperiode 2004 nun plötzlich davon abzurücken, weil die se Änderung mit de m erst im Jahr 2007 ergangenen Ein- schätzungsentscheid 2004 rückwirkend erfolge und eine Praxisänderung weder zu Gunsten noch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person rückwirkend vorgenommen werden dürfe. Daraus, dass die Einschätzungsbehörde bei einem Steuerpflichtigen wä hrend einer gewissen Zeit Abzüge toleriert hat, kann keine (feste) Einschätzungspraxis abge- leitet werden. Vielmehr setzt die Existenz einer solchen Praxis voraus, dass die Ei n- schätzungsbehörde in einer unbestimmten Anzahl von weiteren Steuerpflichtigen die nämlichen Abzüge gewährt hat. Weder behauptet die Pflichtige noch ist der Steuerr e- kurskommission bekannt, dass das kantonale Steueramt bei der beruflichen Vorsorge auch in andern Fällen Beiträge für ein versichertes Salär zulässt bzw. zugelassen hat, welches den AHV-pflichtigen Lohn übersteigt. Auf die Frage der Rückwirkung von Pr a- xisänderungen braucht daher nicht mehr weiter eingegangen zu werden. Im Übrigen behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, die Einschätzungsbehö rde habe ihr die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge der fraglichen Art für künftige Einschätzungen ausdrücklich zugesichert. Somit fehlte es an einer en t- sprechenden Vertrauensgrundlage. Aber selbst wenn eine solche ausdrückliche Zus i- cherung abgegeben worden wäre, vermöchte diese die Aufrechnung der vorliegend streitigen Abzüge nicht zu hindern, da di e Pflichtige keine Dispositionen zu ne nnen vermag, die sie nicht mehr rückgängig machen könnte und im Fall einer gesetzmäss i- gen Entscheidung zu ihrem Nachteil gereichen würden (vgl. RB 1981 Nr. 71; Häf e- lin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., 2002, N 668 ff.). Insbesondere kann sie die im Licht des vorliegenden Entscheids zuviel einbezahlten Beiträge bei der Vo r- sorgeeinrichtung jederzeit zurückfordern, ohne dass ihr daraus ein nicht wieder gut zu machender Nachteil erwächst. Sodann kann sie aus dem Umstand, dass der fr üher zuständige Steuerkommissär in den Steuerperioden 200 1 – 2003 analoge Abzüge zu-- 12 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 gelassen hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Treu und Glauben verbieten der Ste u- erbehörde nicht, Sachverhalte oder Rechtsfragen, die früher zu Gunsten der Steue r- pflichtigen entschieden worden sind, in einer späteren Steuerperiode anders zu beu r- teilen (Richner/Frei/Kauf mann/Meuter, VB zu §§ 119 – 131 N 87 und Richner/Frei/Kaufmann, VB zu Art. 109 - 121 N 76 je mit Verweisungen). Veranl a- gungsverfügungen können keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen. Für die Z u- kunft wird durch sie nichts präjudiziert (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwa l- tungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990, Nr. 77 VII lit. c). 3. Nicht streitig ist die Aufrechnung weiterer Beiträge an die berufliche Vorso r- ge E und C für den obligatorischen Bereich von Fr. 3'589.- und Fr. 2'428.-. Diese Au f- rechnung erweist sich zudem als gesetzmässig, weil sie die rechtsungleiche Übernah- me von Arbeitnehmerbeiträgen E und C durch die Pflichtige korr igiert. Sie ist daher ebenfalls zu bestätigen. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten d er Pflichtigen aufzue r- legen (§ 151 Abs. 1 S tG und Art. 144 Abs. 1 DBG ) und steht ihr keine Parteientschädi- gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]