100.2024.21/22U BUC/AEN/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 13. Mai 2025 Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiberin Aellen A.________ und B.________ vertreten durch Rechtsanwalt … und Rechtsanwältin … Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2023; 100 22 205, 200 22 162) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Mit Verfügungen vom 20. Mai 2021 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung) A.________ und B.________ für das Jahr 2017 abweichend von deren Selbstdeklaration auf ein steuerbares Ein- kommen von Fr. 474'885.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie auf Fr. 490'265.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte u.a. darauf, dass die Steuerverwaltung den von A.________ mit einem Aktienverkauf erzielten Gewinn als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte. Die dagegen erhobenen Ein- sprachen blieben erfolglos (Entscheide vom 19.5.2022). B. Am 17. Juni 2022 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 13. Dezember 2023 abwies. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 15. Januar 2024 haben A.________ und B.________ hiergegen Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, es seien die angefochtenen Entscheide aufzuheben, der Ge- winn aus dem Aktienverkauf vollumfänglich als steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren, das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspre- chend zu reduzieren und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerver- waltung zurückzuweisen. Mit Verfügung vom 18. Januar 2024 hat die Abteilungspräsidentin die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun- dessteuer vereinigt.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 3 Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 7. Februar 2024 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 11. März 2024 je die Ab- weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha- ben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind ein- gehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Entscheide fällen, da es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zukommen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 [Pra 99/2010 Nr. 37] E. 1.3.1). Weil im vorliegenden Fall die ein- schlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 4 weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Der rechtlich relevante Sachverhalt stellt sich wie folgt dar: 2.1Der Beschwerdeführer ist seit 2012 als orthopädischer Chirurg tätig, sowohl in eigener Praxis als auch u.a. an der Privatklinik C.________ AG in … (seit 2018: D.________ AG; nachfolgend: D.________), welche zu 100 % von der E.________ AG gehalten wurde (nachfolgend: E.________; mit Vertrag vom 25.5.2018 fusionierte die E.________ mit der F.________ AG; vgl. Schweizerisches Handelsamtsblatt [SHAB] Nr. 128 vom …; Handelsre- gistereintrag der F.________ AG, einsehbar auf: <www.zefix.ch>). Die Praxis hat der Beschwerdeführer zusammen mit weiteren Fachspezialisten an zwei Standorten eröffnet, wovon sich der eine in unmittelbarer Nähe zur D.________ befindet (Beschwerden Rz. 1.1; <www...ch>). Am 6. September 2014 schloss der Beschwerdeführer mit der Belegärzteschaft der D.________ einen Belegarztvertrag und mit den (an der D.________ als Belegärztinnen und -ärzte tätigen) Aktionärinnen und Aktionären der E.________ AG einen Aktionärsbindungsvertrag ab (vgl. «Belegarztvertrag Privatklinik C.________ AG» vom 6.9.2014, in Beschwerdebeilage [BB] 3 [nachfolgend: Belegarztvertrag]; Aktionärsbindungsvertrag vom 6.9.2014, in BB 4 sowie Vorakten StV [act. 4B] pag. 38 ff. [nachfolgend: Aktionärsbindungsvertrag]). Zum Aktionär wurde er, indem er am 26. September 2014 von einem anderen Belegarzt 250 Aktien der E.________ erwarb (nachfolgend auch: Beteiligung an der E.________), zum Stückpreis von Fr. 600.-- bzw. zum Preis von insgesamt Fr. 150'000.--. Den Kaufpreis bezahlte er, indem er zuerst vom Bankkonto seines Einzelunternehmens den Betrag von Fr. 70'000.-- auf ein privates Bankkonto überwies (Privatbezug), und kurz darauf mit Mitteln desselben den gesamten Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 5 Kaufpreis beglich (vgl. Bankauszug UBS Privatkonto vom 2.10.2014, in BB 5 sowie Vorakten StRK [act. 4A] pag. 43; Beschwerden Rz. 1.3). 2.2Gemäss den im Aktionärsbindungsvertrag getroffenen Vereinbarun- gen verpflichtete sich der Beschwerdeführer als chirurgisch tätiger Arzt, der die volle Infrastruktur für Operationen regelmässig nutzte, mindestens 400 Aktien der E.________ zu erwerben, wobei er den Kauf insoweit über zehn Jahre hinweg staffeln durfte, als er jährlich mindestens 40 Aktien kau- fen musste (10 % der Mindestanzahl von 400 Aktien). Die gekauften Aktien hatte er in einem auf seinen Namen lautenden «Sperrdepot» bei der treu- händerischen Verwalterin zu hinterlegen; «gesperrt» waren die Aktien inso- fern, als sie einer Veräusserungsbeschränkung unterlagen, d.h. sie wurden nur unter bestimmten Voraussetzungen von der Treuhänderin herausgege- ben (zum Ganzen: Aktionärsbindungsvertrag Ziff. 4, 7; angefochtene Ent- scheide E. 3.3; Beschwerden Rz. 1.1-1.3; zur Pflicht der angehenden Beleg- ärztinnen und -ärzte, den Aktionärsbindungs- sowie den Belegarztvertrag zu unterzeichnen und Aktien der E.________ zu kaufen vgl. auch Belegarzt- vertrag Ziff. 3.1 [Punkt 1]). Vorbehältlich einer vorzeitigen Vertragsbeendi- gung (dazu Belegarztvertrag Ziff. 3.6.4 f.; Aktionärsbindungsvertrag Ziff. 2.2; ferner auch hinten E. 2.5) war der Beschwerdeführer befugt (bzw. unter Um- ständen auch verpflichtet), die Aktien ab Erreichen des 60. Altersjahrs bis spätestens auf das 70. Altersjahr hin gestaffelt wieder zu veräussern (vgl. Belegarztvertrag Ziff. 3.6.1 f., Aktionärsbindungsvertrag Ziff. 4, 6.1 a.E.). 2.3Grundsätzlich durfte der Beschwerdeführer die Belegarzttätigkeit erst beginnen, sobald er 10 % der für ihn geltenden Mindestanzahl an Aktien – in seinem Fall waren dies 40 Aktien – erworben und hinterlegt hat (Aktionärs- bindungsvertrag Ziff. 4). Mit Unterzeichnung des Belegarzt- sowie des Aktio- närsbindungsvertrags und dem Kauf der 250 Aktien im September 2014 er- füllte er diese Voraussetzungen für den Status des Belegarztes, den er un- strittig auch erlangte. Als Belegarzt konnte er fortan im Rahmen der Beleg- ärzteversammlung Einfluss nehmen auf den Verwaltungsrat der E.________. Zudem durfte er an der D.________ selbständig operieren sowie stationäre Patientinnen und Patienten selbständig betreuen (Belegarztvertrag Ziff. 2.1.2, 2.1.4, 3.1). Die D.________ verpflichtete sich, eine möglichst «zeitgemässe moderne Infrastruktur» zur Verfügung zu Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 6 stellen. Im Gegenzug hatte der Beschwerdeführer die klinikeigenen Betriebe (Radiologie, Labor, Physiotherapie etc.) – auch für ambulante Behandlungen – soweit möglich zu nutzen. Eine «stetige Umgehung der Infrastruktur» der D.________ konnte zur Vertragsauflösung führen (vgl. Belegarztvertrag Ziff. 3.5.1 [Punkt 3], 3.5.4 [Punkt 1 und 5]; zum Ganzen sowie zum Folgenden vgl. auch Beschwerden Rz. 1.1, 1.3). Daraus lässt sich ableiten, dass der Beschwerdeführer in seiner Praxis hauptsächlich Sprechstundentätigkeiten (inkl. Vor- und Nachbehandlungen) durchführte, soweit der Belegarztvertrag dies zuliess, während operative Eingriffe, die auch einen stationären Aufenthalt erforderten, an der D.________ erfolgten. Jedenfalls handelte es sich bei der in der eigenen Praxis wie auch bei der an der D.________ ausgeübten Tätigkeit (spätestens) ab 2014 um eine selbständige Erwerbstätigkeit, zumal der Beschwerdeführer das gesamte Jahreseinkommen in seiner Jahresrechnung verbuchte und es in der Steuererklärung 2014 vollumfänglich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklarierte (vgl. Vorakten StRK [act. 4A] pag. 44 ff.). Die Beteiligung an der E.________ wiesen die Beschwerdeführenden allerdings dem Privatvermögen zu (Deklaration auf dem Zusatzblatt 3) mit einem Steuerwert von Fr. 810.-- pro Aktie bzw. Fr. 202'500.-- insgesamt (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 48). Auch in der Steuererklärung 2015 deklarierten die Beschwerdeführenden die Beteiligung an der E.________ im Formular 3 und damit im Privatvermögen (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 71). 2.4In den Veranlagungsverfügungen 2014, die den Beschwerdeführen- den im Mai 2016 und damit nach Einreichung der Steuererklärung 2015 eröffnet wurden, reduzierte die Steuerverwaltung das Wertschriftenvermö- gen um Fr. 52'000.-- sowie das Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers um Fr. 150'000.-- und erhöhte sein steuerbares Eigenkapital um Fr. 150'000.--. Diese Korrekturen begründete sie im Wesentlichen damit, dass die Beteiligung zum Buchwert von Fr. 150'000.-- berücksichtigt werde (Veranlagungsverfügungen vom 20.5.2016, in BB 7 sowie Vorakten StRK [act. 4A] pag. 63, Ziff. 3.0 und 28 sowie Code 2-4; Beschwerden Rz. 1.4). Ungeachtet dieser Korrekturen nahm der Beschwerdeführer die Aktien nicht in die Jahresrechnung 2016 auf bzw. deklarierten die Beschwerdeführenden sie in der Steuererklärung 2016 (ausgefüllt am 20.10.2017 und damit nach Eröffnung der Veranlagungsverfügungen 2014 am 20.5.2016) nicht im Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 7 Geschäfts-, sondern wiederum im Privatvermögen (Formular 3 statt Formu- lar 9; vgl. Steuererklärung 2016, in BB 10 sowie Vorakten StRK [act. 4A] pag. 59 ff., 97, 103; zum Ganzen auch angefochtene Entscheide E. 4.5). Im Hinblick auf die Fusion der E.________ mit der F.________ AG (vorne E. 2.1) veräusserte der Beschwerdeführer seine Beteiligung an der E.________ im Laufe des Jahres 2017 zum Stückpreis von Fr. 3'100.-- an die F.________ AG (Beschwerden Rz. 1.7). In der gemeinsamen Steuerer- klärung 2017 vom 4. Juli 2018 deklarierten die Beschwerdeführenden die Aktien nicht mehr und gaben auch den Veräusserungsgewinn nicht an (Vorakten StV [act. 4B] pag. 61 ff.). 2.5Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. Mai 2021 wies die Steuerverwaltung den mit dem Aktienverkauf erzielten Gewinn dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers zu, indem sie den steuerbaren Erfolg 2017 von Fr. 546'521.-- um Fr. 566'500.-- auf Fr. 1'113'021.-- erhöhte (unter Berücksichtigung einer Rückstellung von Fr. 62'000.-- für die AHV); das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführenden bezifferte sie auf Fr. 474'885.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 490'265.-- (direkte Bundessteuer). Zur Begründung führte die Steuerverwaltung zusammenge- fasst an, der Beschwerdeführer hätte keine selbständige Erwerbstätigkeit an der D.________ ausüben können, wenn er die Aktien nicht erworben hätte, weshalb sie grundsätzlich als (notwendiges) Geschäftsvermögen zu be- trachten seien. Trotz mehrmaliger Aufforderung sei kein Kaufvertrag nachge- reicht worden, welcher die Anzahl Pflichtaktien regelte (Vorakten StV [act. 4B] pag. 126 ff. bzw. 124 f.). Im nachfolgenden Einspracheverfahren forderte die Steuerverwaltung von den Beschwerdeführenden erneut Unter- lagen ein, aus welchen hervorgehe, dass es sich bei der Beteiligung nicht oder nur teilweise um Pflichtaktien handle (Aktienkaufvertrag oder Bestätigung der E.________). Zugleich wies sie die Beschwerdeführenden darauf hin, dass beim Aktienverkaufserlös ohne entsprechende Dokumente vollumfänglich von einem steuerbaren Gewinn ausgegangen werde. Da die Beschwerdeführenden die verlangten Unterlagen nicht nachreichten, qualifizierte die Steuerverwaltung die Beteiligung an der E.________ wie angekündigt als Geschäftsvermögen. Daran hielt sie in den Einsprache- entscheiden vom 19. Mai 2022 fest (zum Ganzen: Vorakten StV [act. 4B] pag. 130-146; vorne Bst. A).Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 8 2.6Die StRK bestätigte die Aufrechnung im Wesentlichen mit der Begründung, die Beteiligung an der E.________ hinge technisch- wirtschaftlich derart eng mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers zusammen, dass sie – unabhängig von der buchmäs- sigen Behandlung – zum Geschäftsvermögen gehörten (angefochtene Ent- scheide E. 3.3). Sie habe es dem Beschwerdeführer überhaupt erst ermög- licht, als Belegarzt an der D.________ tätig zu sein. Die von der Steuerver- waltung vorgenommene Zuteilung zum Geschäftsvermögen entspreche der bundesgerichtlichen Praxis. Unter den gegebenen Umständen spiele keine Rolle, mit welchen Mitteln der Aktienkauf finanziert worden sei (angefochte- ne Entscheide E. 3.4, 3.6; zum Vertrauensschutz vgl. hinten E. 5). – Die Be- schwerdeführenden bringen dagegen zusammengefasst vor, die Qualifika- tion der Beteiligung als Geschäftsvermögen und die damit einhergehende Besteuerung des Gewinns aus deren Verkauf verletzten Art. 21 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG und Art. 29 Abs. 1 Bst. k StG bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG. Sämtliche 250 Aktien stellten Privatvermögen dar. Die StRK übersehe, dass sich nach dem Willen der steuerpflichtigen Person bestimme, ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion der selbständigen Erwerbstätigkeit diene. Sie selber widme Vermögensge- genstände geschäftlichen Zwecken, indem sie diese zu Produktionsfaktoren in der geschäftlichen Leistungserstellung mache; in diesem Sinn sei jedes Geschäftsvermögen gewillkürt. Somit sei klar, dass es bei der Qualifikation auf die Willensäusserung der steuerpflichtigen Person ankomme und nicht auf einen allfälligen engen Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbs- tätigkeit. Der Beschwerdeführer habe mit der Abwicklung des Aktienkaufs über ein privates Bankkonto, der Nichtaktivierung der Beteiligung in der Jahresrechnung und der Deklaration der Beteiligung sowie der Dividenden- erträge im Wertschriftenverzeichnis klar zum Ausdruck gebracht, die Beteili- gung an der E.________ privaten Zwecken widmen zu wollen; dieser Wid- mungswille habe sich effektiv verwirklicht (Beschwerden Rz. 2.7 ff.). 3. Umstritten ist, ob der mit dem Aktienverkauf erzielte Gewinn als steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren oder als Einkommen aus selbstständiger Er-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 9 werbstätigkeit des Beschwerdeführers aufzurechnen ist. Die diesbezügliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (vgl. schon angefochtene Entscheide E. 3.1, 3.3): 3.1Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein- maligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 19 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Ver- äusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsver- mögen, wobei als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte gelten, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 3 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 3 DBG). Der Begriff des Geschäftsvermögens setzt nebst einer selbständigen Erwerbstätigkeit mithin voraus, dass der fragliche Vermögenswert dieser tatsächlich dient. Dies kann unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebs- kredite oder auch mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve erfolgen. Über die Zuweisung eines Vermögenswerts zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidet die Gesamtheit der individuell- konkreten Umstände, wobei die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten gewichtet (zum Ganzen statt vieler: BGE 150 II 409 E. 2.4.2, 133 II 420 E. 3.2 f. [jeweils betreffend Zuordnung von Liegenschaften]; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 4.3.2 [betreffend Zuordnung von Fahrzeu- gen], 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.2 [betreffend Zuordnung von Kunst- werken]; vgl. auch VGE 2022/11/12 vom 5.4.2024 E. 3.1 a.E.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 126 ff.). 3.2Auch für die Zuordnung von Beteiligungen zum Privat- oder Geschäftsvermögen sind die technisch-wirtschaftliche Funktion und die individuell-konkreten Gesamtumstände entscheidend. Als Geschäftsvermö- gen gelten Beteiligungen dementsprechend dann, wenn sie ganz oder über- wiegend in enger Beziehung zur selbständigen Erwerbstätigkeit der steuer- pflichtigen Person stehen. Eine hinreichend enge Beziehung ist namentlich anzunehmen, wenn die Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 10 oder sie dem Geschäftsinhaber einen massgeblichen oder sogar beherr- schenden Einfluss auf die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ver- schafft, deren geschäftliche Aktivitäten seiner eigenen selbständigen Er- werbstätigkeit entsprechen oder diese sinnvoll ergänzen, was ihm erlaubt, die angestammte Geschäftstätigkeit auszuweiten. Die von der Rechtspre- chung geforderte enge Beziehung kann gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss eintreten. Entscheidend ist der – in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und ver- wirklichte – Wille, die Beteiligung konkret dafür zu nutzen, das operative Er- gebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Chancen auf dem Markt zu verbessern (zum Ganzen statt vieler: BGer 9C_454/2023 vom 11.12.2024 E. 3.3.2, 5; vgl. auch BVR 1998 S. 394 E. 4 ff.; Leuch/Strahm, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuerge- setz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 63; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 130, 132). Ist die technisch-wirtschaftliche Funktion bzw. die enge Bezie- hung zur selbständigen Erwerbstätigkeit nicht klar erkennbar, kommt dem Willlen und der Sachdarstellung der steuerpflichtigen Person grosse Bedeu- tung zu. Freilich kann nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen der steuerpflichtigen Person abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage rele- vant ist einzig der Wille, ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen, und nicht der Wille, ein Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäfts- oder Privatvermögen zu behandeln. Der Wille, so wie er den Steuerbehörden gegenüber erklärt wird, muss auch in den tatsächlichen Ver- hältnissen zum Ausdruck gebracht und tatsächlich verwirklicht worden sein (BGE 147 V 114 E. 3.3.1.2; VGE 23275 vom 6.11.2008 E. 2.4.1 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 130 f., wohingegen die von den Beschwerde- führenden zitierte N. 134, soweit sie überhaupt von vom Voranstehenden Abweichendes enthalten sollte, hier nicht direkt einschlägig ist, da sie sich nicht ausdrücklich auf Beteiligungsrechte, sondern nur auf andere Vermö- gensrechte bezieht [vgl. auch das an entsprechender Stelle genannte Urteil BGer 2C_41/2016 und 2C_42/2016 vom 25.4.2017, in StE 2017 B 23.2 Nr. 54 E. 5.4, betreffend Zuordnung von in Verlustscheinen verbrieften For- derungen]). Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 11 4. Die Verfahrensbeteiligten sind sich uneinig, wie der Sachverhalt (vorne E. 2) im Licht der rechtlichen Grundlagen (E. 3 hiervor) zu würdigen ist. 4.1Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer (jedenfalls) ab dem Steuerjahr 2014 bis zur hier interessierenden Veräusserung seiner Beteili- gung im Jahr 2017 als orthopädischer Chirurg in eigener Praxis sowie (u.a.) an der D.________ einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachging, wobei die Belegarzttätigkeit Teil seiner selbständigen Erwerbstätigkeit bildete (vorne E. 2.1, 2.3). Damit ist eine Grundvoraussetzung für die strittige Qualifikation der Beteiligung als Geschäftsvermögen erfüllt (vgl. Art. 21 Abs. 2 Satz 3 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. vorne E. 3.1, auch zum Folgenden). In Bezug auf die Anschlussfrage, ob die Beteiligung der selbständigen Er- werbstätigkeit des Beschwerdeführers tatsächlich diente bzw. ganz oder überwiegend in enger Beziehung zu dieser stand, mag zwar zunächst zutref- fen, dass für den Beschwerdeführer kein Zwang bestand, den Belegarzt- so- wie den Aktionärsbindungsvertrag zu unterzeichnen und sich damit u.a. zu verpflichten, diese Beteiligung zu kaufen. Ohne Vertragsunterzeichnung und Aktienkauf hätte er indessen auch den Status als Belegarzt nicht erlangt (vorne E. 2.3), und es versteht sich von selbst, dass er nicht nur in diesen Status wechseln wollte, sondern sich davon auch finanzielle Vorteile ver- sprach. Jedenfalls liegt auf der Hand und wird denn auch nicht in Abrede gestellt, dass der vertraglich geschuldete Aktienerwerb Voraussetzung für die Tätigkeit als Belegarzt war, welche das operative Ergebnis der (bisheri- gen) eigenen Geschäftstätigkeit bzw. die Chancen des Beschwerdeführers auf dem Markt der orthopädisch-chirurgischen Behandlung und Versorgung (mit Schwerpunkt in den von ihm hauptsächlich praktizierten Bereichen der Knie- und Hüftchirurgie) verbessern sollte. Die geschäftlichen Aktivitäten der E.________ bzw. der D.________ entsprachen der (bisherigen) eigenen selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers bzw. ergänzten diese sinnvoll, was ihm erlaubte, diese entsprechend auszubauen. Der Schluss der Vorinstanz, wonach die Beteiligung mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers klar erkennbar wirtschaftlich- technisch derart eng zusammenhänge, dass sie grundsätzlich seinem Ge-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 12 schäftsvermögen zuzuweisen ist (angefochtene Entscheide E. 3.3), ist daher nicht zu beanstanden. 4.2Wie schon die StRK festgehalten und zu Recht auch die Steuerver- waltung geltend gemacht hat (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 145), ändert da- ran nichts, dass der Beschwerdeführer den Aktienkauf mit Mitteln eines pri- vaten Bankkontos finanzierte und er die Beteiligung im Wertschriftenver- zeichnis deklarierte (statt sie in der Jahresrechnung seines Einzelunterneh- mens zu aktivieren; anders Beschwerden Rz. 2.8 ff., auch zum Folgenden; vorne E. 2.1, 2.3): Wohl sprechen solche Umstände allenfalls dafür, dass die Beschwerdeführenden die Beteiligung dem Privatvermögen zuweisen woll- ten. Entgegen ihrer sinngemässen Auffassung kann es indessen namentlich in Fällen wie dem zu beurteilenden nicht allein auf diesen, hauptsächlich ge- genüber den Steuerbehörden (ausdrücklich) geäusserten Willen ankommen, sondern sind die tatsächlichen Verhältnisse in ihrer Gesamtheit gewürdigt massgebend (vgl. vorne E. 3); dies schliesst (implizite) Willenskundgebun- gen mit ein, selbst wenn sie gegenüber unabhängigen Drittpersonen erfolg- ten. Hier offenbarte sich u.a. im Abschluss des Belegarzt- und Aktionärsbin- dungsvertrags sowie im Aktienkauf die Absicht des Beschwerdeführers, seine selbständige Erwerbs- um die Belegarzttätigkeit zu erweitern und die Geschäftsergebnisse zu verbessern. Die vertraglichen Vereinbarungen er- möglichten es ihm grundsätzlich, bis zum Erreichen des ordentlichen Pen- sionierungsalters oder sogar darüber hinaus in selbständiger Erwerbs- tätigkeit als Belegarzt der orthopädischen Chirurgie an der D.________ zu arbeiten (vorne E. 2.2). Die Beteiligung an der E.________ bzw. deren Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit erhielt dadurch auch eine zeitliche Dimension, die vom Beschwerdeführer durchaus gewollt war. Die Mittelherkunft kann unter diesen Umständen höchstens eine untergeord- nete Rolle spielen, wie die StRK richtig erwogen hat (vgl. angefochtene Ent- scheide E. 3.6 mit Hinweis auf BGer 2C_939/2019 vom 25.5.2020 E. 2.2.3). Entgegen den Beschwerdeführenden (Beschwerden Rz. 2.17) sind im Übri- gen alle 250 Aktien, die der Beschwerdeführer im September 2014 erwarb, als Geschäftsvermögen anzusehen: Er war unstrittig verpflichtet, insgesamt mindestens 400 Aktien zu kaufen. Mit dem Kauf von 10 % bzw. 40 Aktien durfte er die Belegarzttätigkeit beginnen; zugleich musste er vereinbarungs- gemäss in den darauffolgenden neun Jahren jeweils weitere 10 % bzw. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 13 40 Aktien hinzukaufen. Auch diese Vertragsklausel enthielt lediglich eine Mindestvorgabe, womit der Beschwerdeführer jederzeit auch mehr Aktien kaufen durfte, was er denn auch tat (zum Ganzen und zum Folgenden E. 2.1 f.; vgl. auch Beschwerden Rz. 1.12). Mangels gegenteiliger Hinweise ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass im Jahr 2017 nicht nur die der Mindestvorgabe entsprechende Anzahl Aktien (von 120 Stück), sondern sämtliche 250 Aktien auf dem Sperrdepot hinterlegt waren. Damit ist die erforderliche enge Beziehung zur selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers für alle 250 Aktien zu bejahen. 4.3Nach dem Gesagten steht aufgrund des in den tatsächlichen Verhält- nissen zum Ausdruck gebrachten und verwirklichten Willens des Beschwer- deführers fest, dass die Beteiligung an der E.________ dessen selbständigen Erwerbstätigkeit dienen sollte, weshalb sie seinem Geschäfts- vermögen zuzuordnen ist. Die gegenteilige Behauptung der Beschwerdefüh- renden, die Beteiligung habe ausschliesslich privaten Zwecken gedient, überzeugt angesichts der Gesamtumstände nicht. Ihre diesbezügliche Sach- darstellung beschränkt sich in einer Weise auf ihre buchhalterische Behand- lung der Beteiligung (vgl. Beschwerden Rz. 2.6, 2.11 ff.), die den tatsächli- chen Gegebenheiten des vorliegenden Einzelfalls nicht gerecht wird. Die buchhalterische Behandlung sowie die weiteren Aspekte (Deklaration in Steuererklärung; Finanzierung Aktienkauf über ein privates Bankkonto, auf das der Beschwerdeführer kurz zuvor einen Privatbezug überwiesen hatte) liessen hier allenfalls darauf schliessen, wie die Beschwerdeführenden die Beteiligung steuerlich behandelt haben wollten. Für die Zuweisung von Wert- gegenständen zum Privat- oder Geschäftsvermögen käme (oder kommt) ei- nem derartigen Willen aber in klaren Fällen wie dem vorliegenden keine ent- scheidende Bedeutung zu (vorne E. 3.2). Die StRK hat sich mit den nämli- chen Umständen und entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführen- den hinreichend auseinandergesetzt; eine Verletzung des rechtlichen Ge- hörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]BV; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) ist insoweit weder hinrei- chend substanziiert dargetan (vgl. Beschwerden Rz. 2.13) noch ersichtlich (zu den Anforderungen an die Begründungspflicht statt aller: BGE 146 II 335 E. 5.1; BVR 2022 S. 51 E. 2.3).Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 14 4.4Am bisherigen Ergebnis würde auch nichts ändern, wenn mit den Be- schwerdeführenden davon auszugehen wäre, dass von der StRK erwähnte Urteile des Bundesgerichts hier nicht einschlägig (BGer 9C_444/2017 vom 14.5.2018 [betreffend AHVG]) bzw. falsch wiedergegeben worden sind (BGer 2C_939/2019 vom 25.5.2020; Beschwerden Rz. 2.14 f.; angefochte- ne Entscheide E. 3.4, auch zum Folgenden). Die hier massgebliche Recht- sprechung ist gefestigt, was das Bundesgericht in den allgemeinen rechtli- chen Erwägungen der vorgenannten Urteile klar zum Ausdruck gebracht hat (vgl. BGer 2C_939/2019 vom 25.5.2020 E. 2.2.2-2.2.4 bzw. 9C_444/2017 vom 14.5.2018 E. 3.2.2 f., wo im Übrigen wiederum auf steuerrechtliche Ur- teil verwiesen wird). Der StRK kann nicht vorgeworfen werden, diese Recht- sprechung bei der Auslegung und Anwendung der hier massgebenden Steuerrechtsnormen rechtsfehlerhaft berücksichtigt zu haben, weder in Be- zug auf den Stellenwert der Willenskundgabe des Beschwerdeführers noch hinsichtlich des Kriteriums der technisch-wirtschaftlichen Funktion der Betei- ligung, die hier (auch) darin bestand, die Umsatzverhältnisse seines Einzel- unternehmens (unmittelbar oder zumindest mittelbar) zu verbessern (vorne E. 3.2, 4.1 f.). Dass die angefochtenen Entscheide insoweit willkürlich sein sollen, wie von den Beschwerdeführenden behauptet wird, ist nicht zu erken- nen. 5. Zu prüfen bleibt, ob der Grundsatz des Vertrauensschutzes (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 2 KV) gebietet, die Aktien dem Privatvermögen der Beschwerdeführenden zuzuweisen und damit auf eine Besteuerung des Veräusserungsgewinns zu verzichten (vorne E. 3.1). 5.1Bei periodischen Steuern gilt, dass in früheren Steuerperioden ergan- gene Taxationen für spätere Veranlagungen grundsätzlich keine Verbindlich- keit zukommt. Jede Veranlagung stellt ein eigenes, von früheren Veranla- gungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar, in dem die Behörden so- wohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu (bzw. zutreffender) beurteilen dürfen. In (formelle) Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die ausschliesslich für das betreffende Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 15 Steuerjahr Rechtswirkung entfaltet (vgl. statt vieler: BGE 147 II 155 E. 10.5.1, 140 I 114 E. 2.4.3; BVR 2013 S. 506 E. 4.3; aus der jüngeren Pra- xis etwa VGE 2022/328/329 vom 18.7.2023 E. 5.2.1). Eine frühere Veranla- gungspraxis vermag daher grundsätzlich keine schützenswerte Vertrauens- grundlage zu begründen, zumal im Steuerrecht aufgrund der Regelungsdich- te und seiner Natur als Massenfallrecht tendenziell weniger Raum bleibt für vertrauensbegründendes Verhalten der Behörden als in anderen Gebieten des Verwaltungsrechts (BGE 150 I 1 E. 4.4.1; zum Ganzen sowie zum Fol- genden auch BGer 9C_700/2022 vom 28.8.2023 E. 2.6 mit Hinweisen). Al- lerdings ergeben sich aus dem vom Grundsatz von Treu und Glauben abge- leiteten Gebot der Rechtssicherheit bzw. dem Verbot widersprüchlichen Ver- haltens u.a. bei der Zuteilung alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder Privatvermögen gegebenenfalls Einschränkungen für die veranlagende Steuerbehörde: Letztere ist an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifika- tion gebunden, sofern die Verhältnisse keine rechtserhebliche Veränderung erfahren haben (BGer 9C_267/2023 vom 24.6.2024 E. 2.5 und insb. E. 2.5.3). 5.2Die StRK hat zusammengefasst erwogen, hier sei schon in zeitlicher Hinsicht keine taugliche Vertrauensbasis geschaffen worden, die eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Qualifikation der Beteiligung als Privatver- mögen rechtfertigen könnte (angefochtene Entscheide E. 4.4). Gewiss habe die Steuerverwaltung die Aktien in der Steuerperiode 2014 zunächst dem Geschäftsvermögen zugewiesen, die Deklarationen der Beschwerdeführen- den in den beiden Folgeperioden dann allerdings nicht korrigiert, was «zwar unschön und in einem gewissen Grad widersprüchlich» sei, insb. mit Blick auf die kurze Zeitdauer von zwei Jahren aber nicht ausreiche, um eine Ver- trauensgrundlage zu schaffen. Eine solche sei aber auch deshalb zu vernei- nen, weil die Steuerverwaltung in den Veranlagungsverfügungen 2015 und 2016 bezüglich der Aktien keine Begründung abgegeben habe und die Be- schwerdeführenden ihrerseits die 2014 von der Steuerverwaltung vorgenom- mene Qualifikation der Aktien als Geschäftsvermögen ignoriert und in der Steuererklärung 2016 erneut (kommentarlos) im Privatvermögen deklariert hätten (angefochtene Entscheide E. 4.5). – Die Beschwerdeführenden wen- den zusammengefasst ein, die Steuerverwaltung habe die Deklaration der Aktien als Privatvermögen sowohl betreffend das Steuerjahr 2015 als auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 16 2016 überprüft und jedenfalls den Aktiensteuerwert für die Veranlagung 2016 korrigiert. Weiter habe sie die Dividenden jeweils dem Wohn- und nicht dem Geschäftsort zugewiesen, was belege, dass die Steuerverwaltung von Privatvermögen ausgegangen sei. Eine «geprüfte Qualifikation als Privatver- mögen» bei gleichbleibenden Verhältnissen wieder zu ändern und den unter dieser Qualifikation entstandene Wertzuwachsgewinn nachträglich im Ver- kaufszeitpunkt zu besteuern, verletze Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 29 Abs. 1 Bst. k StG (Beschwerden Rz. 2.20. ff.). 5.3Zunächst ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung im Rahmen der Veranlagungen 2015 und 2016 unstreitig keine einzelfallbezogene, aus- drückliche und qualifizierende steuerbehördliche Auskunft oder Zusicherung dahin abgegeben hätte, dass die Beteiligung an der E.________ Privatver- mögen darstellte. Aktenkundig ist einzig, dass sie diese Beteiligung entspre- chend der Selbstdeklaration der Beschwerdeführenden veranlagte, wobei aus den Akten nicht hervor geht und auch nicht geltend gemacht wird, dass sie dabei die Zuweisung der Beteiligung bewusst (bzw. – gemessen an den Verhältnissen der Massenverwaltung – vertieft oder gesondert) überprüft hätte. Allein daraus, dass sie die Deklaration der Beschwerdeführenden für die Steuerjahre 2015 und 2016 akzeptierte (2016 unter Korrektur des Aktien- steuerwerts) und dementsprechend die Dividenden aus der Beteiligung je- weils an den Wohn- statt an den Geschäftsort ausschied, ergibt sich nicht, dass die Steuerverwaltung unter Berücksichtigung aller rechtserheblichen Umstände (insb. der beiden mit der Steuererklärung 2017 eingereichten Verträge, vgl. Vorakten StV [act. 4B] pag. 24 ff.) zur (gegenüber dem Steuerjahr 2014) «besseren» Erkenntnis gelangte, die Aktien stellten nun- mehr Privatvermögen dar. Eine bewusste Auseinandersetzung mit der Zu- ordnungsfrage insb. gestützt auf die beiden Verträge hat erst für das Steuer- jahr 2017 stattgefunden mit dem Ergebnis, dass die Beteiligung richtigerwei- se dem Geschäftsvermögen zugeordnet worden ist. Unter diesen Umstän- den kann von einer das Verbot widersprüchlichen Verhaltens missachtenden «Umqualifikation» keine Rede sein. Im Gegenteil spricht hier vieles dafür, dass die Steuerverwaltung an der erstmals 2014 vorgenommenen Qualifika- tion als Geschäftsvermögen auch für die Steuerjahre 2015 und 2016 festge- halten hätte, wenn die Zuweisung der Aktien spezifisch und erneut zu beur- teilen gewesen wäre (wofür grundsätzlich erst nach deren Verkauf im Jahr Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 17 2017 Anlass bestand, vgl. BGer 9C_613/2023 vom 22.1.2024 E. 4.5.4). Wie die StRK zutreffend erwogen hat, mussten hiervon auch die Beschwerdefüh- renden ausgehen, als ihnen die Veranlagungsverfügungen für das Steuer- jahr 2014 eröffnet wurden – was gemäss unbestritten gebliebener Fest- stellung der Vorinstanz am 20. Mai 2016 und damit vor Einreichung der Steuererklärungen 2016 und 2017 der Fall war (vgl. vorne E. 2.4). Aus der Behauptung der Beschwerdeführenden, mit der (fortgesetzten) Deklaration als Privatvermögen hätten sie zeigen wollen, dass sie mit der Qualifikation als Geschäftsvermögen nicht einverstanden seien (Beschwerden Rz. 2.21), vermögen sie auch mit Blick auf die Natur des Steuerrechts als Massenfall- recht (vgl. vorne E. 5.1) gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben nichts für sich abzuleiten. 5.4Zusammengefasst liegt entgegen den Beschwerdeführenden keine langjähre vertrauensbildende Veranlagungspraxis vor, weshalb sie aus der diesbezüglichen, von ihnen zitierten Rechtsprechung nichts zu ihren Guns- ten ableiten können. Im Übrigen setzt das Bestehen einer geschützten Ver- trauensposition allgemein voraus, dass die Betroffenen in einer Art und Wei- se gehandelt haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden kann. Soweit diese Voraussetzung auch in einer Konstellation wie der zu beurteilenden erforderlich ist (was nicht restlos klar scheint), ist (oder wäre) eine derartige Disposition der Beschwerdeführenden weder dargetan noch ersichtlich. 6. Nach dem Gesagten hat die StRK zu Recht bestätigt, dass die Beteiligung an der E.________ im Zeitpunkt ihrer Veräusserung als Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers galt und der damit erzielte Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen ist (vorne E. 4). Die strittigen Aufrechnungen erweisen sich auch im Licht des verfassungs- mässigen Grundsatzes des Vertrauensschutzes als rechtmässig (E. 5 hier- vor). Damit halten die angefochtenen Entscheide der Rechtskontrolle stand. Die Beschwerden sind als offensichtlich unbegründet abzuweisen. Das Ver- waltungsgericht beurteilt solche Fälle in Zweierbesetzung (vgl. Art. 56 Abs. 3 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 18 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehör- den und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 7. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kos- tenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfah- rensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 4'000.--, werden den Beschwerdeführenden auf- erlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnom- men. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.05.2025, Nrn. 100.2024.21/22U, Seite 19 5. Zu eröffnen: - Beschwerdeführende - Beschwerdegegnerin - Steuerrekurskommission des Kantons Bern - Eidgenössische Steuerverwaltung Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.