A bteilung I A -1359/2006 {T 0/2} U rteil vom 26. Juli 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz); R ichterin Salom e Zim m erm ann; R ichter Pascal M ollard; G erichtsschreiberin Jeannine M üller. X._______ Lim ited, (für sich sow ie für die m ittlerw eile im Schw eizerischen H andelsregister gelöschte Y._______ Lim ited), Beschw erdeführerin, vertreten durch Z._______ AG , gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (4. Q uartal 1998 – 2. Q uartal 2002); Steuervergütung / A bzug der Vorsteuer auf der Einfuhr. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie Y._______ Lim ited w ar eine Zw eigniederlassung der X._______ Lim i- ted und w urde von der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 3. Septem - ber 1998 bis 30. Juni 2003 in ihrem R egister als M ehrw ertsteuerpflichtige geführt (G eschäftsaufgabe per 31. D ezem ber 2002). D ie G eschäftstätigkeit des H auptsitzes bestand darin, Prospektm aterial über Banken sow ie Studien und U ntersuchungen betreffend deren Invest- m entabteilungen, etc., w elche ihr von verschiedenen englischen (und am erikanischen) Banken zugesandt w urden, an Banken und Investoren in der ganzen W elt w eiterzuleiten. Für diese Leistungen stellte der H auptsitz den betreffenden ausländischen Banken R echnung. D as Prospektm aterial, w elches für Banken und Investoren in der Schw eiz bestim m t w ar, w urde per Flugkurier (N am en der Fluggesellschaften) an die Zw eigniederlassung w eitergeleitet. D ort w urde das M aterial auseinander genom m en, sortiert, etikettiert und schliesslich durch beauftragte Agenten kostenlos an schw eizerische Banken und Investoren ausgeliefert. Für diese Tätigkeit stellte die Y._______ Lim ited (in der Folge Steuerpflichtige oder Zw eignie- derlassung genannt), R echnung an den H auptsitz. D ie im Zusam m enhang m it der Einfuhr auf dem Prospektm aterial entrichtete Steuer m achte sie als Im porteurin im R ahm en der Q uartalsabrechnung m it der ESTV als Vor- steuer geltend. B. Aufgrund der erheblichen Vorsteuerüberschüsse in den Abrechnungen ersuchte die Verw altung die Steuerpflichtige m ehrm als telefonisch und schriftlich um Auskunft. D ie ESTV gelangte dabei zum Schluss, dass die entrichtete Im portsteuer vorliegend nicht als Vorsteuer abgezogen w erden könne. M it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 7. August 2001 belastete sie die von der Steuerpflichtigen für den Zeitraum vom 3. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001 (Zeit vom 1. Juli 1998 bis 30. Juni 2001) – annäherungsw eise erm ittelte – abgezogene Vorsteuer in der H öhe von Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurück. D a die Steuerpflichtige diese R ückbelastung m it Eingabe vom 25. Sep- tem ber 2001 bestritt, erliess die ESTV am 17. D ezem ber 2001 einen anfechtbaren Entscheid, m it w elchem sie ihre N achforderung gem äss EA N r. ... bestätigte. In E. 2.3 führte die Verw altung jedoch an, dass eine Vergütung der von der Zw eigniederlassung bezahlten Steuer auf der Ein- fuhr hingegen für den H auptsitz a priori m öglich sei. In E. 2.4 w ies die ESTV ferner darauf hin, dass die von der Zw eigniederlassung erbrachten Leistungen (Auseinandernehm en, Sortieren, Etikettieren und das W eiter- versenden der Prospektm aterialien an die Em pfänger) ab dem 1. Januar 2001 – bei vorhandenem N achw eis – von der Steuer befreit seien. C . G egen den erw ähnten Entscheid liess die Steuerpflichtige am 16. Januar 2002 Einsprache erheben und dessen Aufhebung beantragen. Zudem reichte sie – w ie im Entscheid vom 17. D ezem ber 2001 ausgeführt – am 22. M ai 2002 für den H auptsitz in (...) ein G esuch um Vergütung der Einfuhrsteuer sow ie zuviel bezahlter U m satzsteuer von insgesam t 3 Fr. 214'150.25 ein bzw . inform ierte die ESTV am 6. Juni 2002 schriftlich dahingehend, die Einfuhrsteuer für das G eschäftsjahr 2001, w ie verein- bart, m it der noch ausstehenden Abrechnung für das 4. Q uartal 2001 geltend zu m achen. M it G utschriftanzeige N r. ... vom 6. Juni 2002 vergütete die Verw altung der Steuerpflichtigen den Betrag von gerundet Fr. 214'151.--, w obei die Sum m e m it der R ückforderung der Vorsteuer gem äss EA N r. ... (Fr. 179'253.--; zuzüglich Verzugszins) verrechnet und lediglich der M ehrbetrag ausbezahlt w urde. M it Schreiben vom 4. Juli 2002 korrigierte die ESTV ihre Ansicht gem äss E. 2.4 des Entscheids vom 17. D ezem ber 2001 bezüglich Steuerfreiheit der Leistungen der Zw eigniederlassung an den H auptsitz für die Zeit vom 1. Januar 2001 an; w egen falscher Auskunft seien diese Leistungen aber erst ab 1. Juli 2002 w iederum steuerbar. D . Am 9. D ezem ber 2002 erliess die Verw altung die EA N r. ..., m it w elcher sie die R ückerstattung (G utschriftanzeige N r. ...) von Fr. 214'151.-- für das 4. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001 (Zeit vom 1. O ktober 1998 bis 30. Juni 2001) aufhob. G leichentags belastete sie m it der EA N r. ... für das 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) aufgrund zu U nrecht in Abzug gebrachter Vorsteuern Fr. 191'976.-- M ehrw ertsteuern zurück. Schliesslich erliess die ESTV betreffend die um strittene Berechtigung zur G eltendm achung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer für den Zeitraum vom 3. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001 am 11. D ezem ber 2002 einen Einspracheentscheid, m it w elchem sie die Einsprache vom 16. Januar 2002 abw ies und die R ückbelastung in H öhe von Fr. 179'253.-- gem äss EA N r. ... vom 7. August 2001 bestätigte. D ie Verw altung hielt im W e- sentlichen dafür, die Zw eigniederlassung nehm e das M aterial – in einer quasi-treuhänderischen Funktion – nur für den anschliessenden W eiter- versand an inländische Em pfänger entgegen und behandle es entsprech- end. Sie handle nicht nur im N am en des H auptsitzes, sondern auch in dessen Interesse. D ie beim Im port erhobene Einfuhrsteuer könne nicht als m it den Leistungen des Auseinandernehm ens, Etikettierens, Sortierens und Versendens verbundener Aufw and betrachtet w erden. Ein Verstoss gegen Treu und G lauben sei nicht gegeben. Ferner führte die ESTV in E. 3.2 an, die Voraussetzungen für eine Vergütung der Einfuhrsteuer an den H auptsitz seien nicht gegeben. D ieser Einspracheentscheid blieb un- angefochten. E. M it Schreiben vom 23. Januar 2003 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen die beiden EA N r. ... und ... vom 9. D ezem ber 2002 erneut zu, da diese beim ersten M al nicht zugestellt w erden konnten. D ie Verw altung w ies zudem darauf hin, dass der in der Entscheidform el des Entscheids vom 17. D ezem ber 2001 sow ie des Einspracheentscheids vom 11. D ezem ber 2002 verfügte Betrag von Fr. 179'253.-- der annäherungsw eisen Erm ittlung der von der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 1. O ktober 1998 bis 30. Juni 2001 zu U nrecht geltend gem achten Vorsteuern entspreche. D ieser geschuldete Steuerbetrag sei zugunsten des H auptsitzes m it der G utschrift 4 N r. ... von der ESTV versehentlich erstattet w orden. M it Schreiben vom 8. M ai 2003 gab die Steuerpflichtige an, dass der Vergütungsantrag fristgem äss gestellt w orden sei. Es sei nicht nachzuvollziehen, w eshalb die ESTV vor dem Einspracheentscheid vom 11. D ezem ber 2002 trotz Vergütung die Forderungen erneut stelle. D ieses Schreiben vom 8. M ai 2003 nahm die ESTV als Bestreitung der beiden EA vom 9. D ezem ber 2002 entgegen und erliess am 24. Sep- tem ber 2003 einen anfechtbaren Entscheid, in w elchem sie die Forde- rungen gem äss EA N r. ... im Betrag von 214'151.-- zuzüglich Verzugszins für das 4. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001 sow ie gem äss EA N r. ... in H öhe von Fr. 191'976.-- zuzüglich Verzugszins für das 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 bestätigte. F. D agegen liess die Steuerpflichtige am 27. O ktober 2003 Einsprache erheben und die Aufhebung des Entscheids sow ie die Erklärung der G egenstandslosigkeit der beiden EA beantragen. Im W esentlichen hielt sie dafür, dass die Verw altung der Steuerpflichtigen zu U nrecht die Berechtigung zur G eltendm achung der Einfuhrum satzsteuer als Vorsteuer aberkannt habe bzw . dass – sow eit der Vorsteuerabzug nicht zulässig sein sollte – ein allfälliger, diesbezüglicher M ehrw ertsteuer-Erstattungs- anspruch des H auptsitzes bestehe. Ferner m achte sie einen Verstoss gegen Treu und G lauben sow ie gegen die G rundsätze des fairen Verfahrens geltend. M it Einspracheentscheid vom 29. M ärz 2004 w ies die Verw altung die Einsprache vom 27. O ktober 2003 ab und hielt an den R ückforderungen gem äss der EA N r. ... sow ie ... fest. Sie bestätigte, dass w eder die Berechtigung zur G eltendm achung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer durch die Steuerpflichtige noch die Vergütungsberechtigung des H auptsitzes, vertreten durch die Steuerpflichtige, gegeben seien. D ie ESTV erw og, dass es sich bei Ergänzungsabrechnungen und G utschriften nicht um Verfügungen handle. Aus diesem G rund könnten diese voraussetzungslos abgeändert w erden. D as Vorliegen einer Verletzung des G rundsatzes von Treu und G lauben verneinte sie ebenfalls. G . D agegen liess die X._______ Lim ited (nachfolgend Beschw erdeführerin genannt), am 14. M ai 2004 bei der Eidgenössischen Steuerrekurs- kom m ission (SR K) Beschw erde erheben und die Aufhebung des Einspra- cheentscheids vom 29. M ärz 2004 sow ie der Ergänzungsabrechnungen N r. ... und ... vom 9. D ezem ber 2002 beantragen. Im W esentlichen hielt sie dafür, die ESTV gehe zu U nrecht davon aus, dass an die schw eizerischen Em pfängerinnen der Prospekte und Inform ationen G ratisleistungen er- bracht w orden seien. D er für die Beurteilung m assgebende Leistungsaus- tausch habe zw ischen der inländischen Zw eigniederlassung, dem H aupt- sitz der Beschw erdeführerin und den ausländischen Auftraggebern statt- gefunden. D er H auptsitz sei von seinen D rittkunden beaufragt w orden, für diese die W erbeleistung in verschiedenen Ländern zu erbringen. Zur Er- füllung dieser Aufträge in der Schw eiz habe er sich seiner inländischen Zw eigniederlassung bedient, w elche vom H auptsitz ein Entgelt erhalten 5 habe. D ie Zw eigniederlassung habe das Prospektm aterial eingeführt und die Behandlung (Sortierung, Etikettierung, Verpackung) vorgenom m en. Auf dem Entgelt für diese Leistung habe sie zu R echt die M ehrw ertsteuer erhoben bzw . abgerechnet. Im G egenzug habe ihr aber auch der Vorsteu- erabzug für die bezahlten Inlandsteuern und die Einfuhrsteuer zugestan- den. Ferner verm öge auch die Verneinung des Vergütungsanspruchs des H auptsitzes für die schw eizerische M ehrw ertsteuer nicht durchzudringen. M assgebend sei dabei die Sicht des H auptsitzes, nicht jene der Schw eizer Bew orbenen. D er H auptsitz habe gegenüber den ausländischen Auftrag- gebern eine Leistung erbracht, die W erbeleistung. D ie dam it erzielten U m sätze, sow eit sie im Inland stattfinden w ürden, unterlägen der M ehr- w ertsteuer. W ie die inländischen Banken und Investoren die Prospekte verw endeten, sei irrelevant. Schliesslich sei die vorliegende Beschw erde auch unter dem Blickw inkel von Treu und G lauben und dem Vertrauens- grundsatz zu beurteilen. In ihrer Vernehm lassung vom 30. August 2004 schloss die ESTV auf Abw eisung der Beschw erde. H . Per 31. D ezem ber 2006 hat die SR K die Verfahrensakten an das Bundes- verw altungsgericht (BVG er) zur Beurteilung der Sache übergeben. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer [M W STG , SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. D ezem ber 2006). D as BVG er übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens- recht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 172.32]). D as Verfahren richtet sich nach dem Vw VG , sow eit das VG G nichts anderes bestim m t (Art. 37 VG G ). D as BVG er ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VG G ). D ie Beschw erdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 29. M ärz 2004 frist- und form gerecht angefochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch diesen beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). Auf die Be- schw erde ist som it einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer [M W STG V, SR 641.201]) in Kraft getreten. D ie Beurteilung des vor- liegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser G esetzgebung, sow eit er sich in deren zeitlichen G eltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 6 30. Juni 2002). Sow eit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des M ehrw ertsteuergesetzes zugetragen hat (1. O ktober 1998 bis 31. D ezem - ber 2000), ist auf die vorliegende Beschw erde grundsätzlich noch die Ver- ordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV von 1994, AS 1994 1464) anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 D as BVG er kann den angefochtenen Entscheid prinzipiell in vollem U m - fang überprüfen. G erügt w erden kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Ü berschreitung oder M issbrauch des Erm essens (Art. 49 Bst. a Vw VG ), die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechts- erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b Vw VG ) sow ie die U nangem essen- heit (Art. 49 Bst. c Vw VG ). Infolge des G rundsatzes der R echtsanw endung von Am tes w egen ist das BVG er als Beschw erdeinstanz verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt jenen R echtssatz anzuw enden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BG E 119 V 347 E. 1a; FR ITZ G YG i, Bundesverw altungsrechts- pflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 212). D em nach ist das BVG er als Be- schw erdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebun- den (Art. 62 Abs. 4 Vw VG ) und kann eine Beschw erde auch aus anderen als den geltend gem achten G ründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis m it einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abw eicht (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1342/2006 vom 3. M ai 2007 E. 1.3). D ie Beschw erdeinstanz ist nicht gehalten, nach allen m öglichen R echtsfehlern zu suchen, für entsprechende Fehler m üss- en sich m indestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Ak- ten ergeben (vgl. BG E 121 III 274 E. 2b; AN D R É M O SE R , in: André M oser / Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 1.8 f.). 2. G rundlage des angefochtenen Einspracheentscheids vom 29. M ärz 2004 bilden die beiden EA N r. ... sow ie N r. ... vom 9. D ezem ber 2002. Bei der ersteren handelt es sich um die R ückforderung der – nach Ansicht der Verw altung – fälschlicherw eise vergüteten Einfuhrsteuer für das 4. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001. D as entsprechende G esuch um Vergütung hatte die (inzw ischen aufgelöste) Zw eigniederlassung – für den H auptsitz – am 22. M ai 2002 eingereicht. D ie vorübergehende G utschrift bzw . Vergütung erfolgte danach direkt an die Zw eigniederlassung, jedoch zugunsten des H auptsitzes. In der Beilage zur EA N r. ... w ird seitens der ESTV angeführt, dass es sich um die N achbelastung der durch die Zw eigniederlassung zu U nrecht gel- tend gem achten Vorsteuern für das 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 von Fr. 191'976.-- (geschätzt) handle. Im in der Folge – aufgrund der Bestreitung – ergangenen Entscheid vom 24. Septem ber 2003 hält die Verw altung unter E. 3.2 indes dafür, dass sow ohl m it der EA N r. ... über Fr. 214'151.-- als auch m it jener der N r. ... in der H öhe von Fr. 191'976.-- die Steuervergütung (zugunsten des H auptsitzes in [...]) rückgängig gem acht w orden sei. Ferner bestätigt auch die Beschw erdeführerin in ihrer Einsprache vom 27. O ktober 2003 im plizit, dass die EA N r. ... im Ergebnis 7 die Vergütung der Einfuhrsteuer an den H auptsitz zum G egenstand hat, indem sie ausführt, dass sich die Zw eigniederlassung m it dem zuständigen Beam ten einigte, die Einfuhrum satzsteuer für das Jahr 2001 direkt in ihrer noch nicht eingereichten Abrechnung für das 4. Q uartal 2001 – stellvertretend für den H auptsitz – geltend zu m achen (Ziff. 6.3.2 von III. R echtliches der erw ähnten Einsprache). O bschon die Zw eigniederlassung die Einfuhrsteuer von Fr. 191'976.-- für das 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) – offenbar zunächst im Einverständnis m it der ESTV (vgl. Beschw er- debeilage N r. 12) – in ihrer Abrechnung als Vorsteuer abgezogen hat, liegt auch der EA N r. ... grundsätzlich die Problem atik der Steuervergütung an den H auptsitz in (...) zugrunde. Zunächst ist som it die Frage der Vergü- tungsberechtigung des H auptsitzes zu beurteilen. Auf die Ausführungen der Beschw erdeführerin zur Berechtigung der Zw eigniederlassung zur G eltendm achung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer w ird in E. 5 einge- gangen. 3. 3.1 U nter dem Begriff der Zw eigniederlassung ist nach Lehre und R echt- sprechung ein kaufm ännischer Betrieb zu verstehen, der zw ar rechtlich Teil einer H auptunternehm ung ist, von der er abhängt, der aber in eigenen R äum lichkeiten dauernd eine gleichartige Tätigkeit w ie jene ausübt und dabei über eine gew isse w irtschaftliche und geschäftliche U nabhängigkeit verfügt (BG E 117 II 85 E. 3). Aus m ehrw ertsteuerlicher Sicht lösen inlän- dische Zw eigniederlassungen und Betriebsstätten einer inländischen U n- ternehm ung keine eigene subjektive M ehrw ertsteuerpflicht aus. Begründet hingegen eine ausländische natürliche Person, Personengesellschaft oder juristische Person in der Schw eiz eine Zw eigniederlassung oder Betriebs- stätte, so führt dies gem äss Praxis der ESTV zur Eintragung im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen, sobald die Voraussetzungen für die subjek- tive Steuerpflicht erfüllt sind. D ie Folge davon ist eine m ehrw ertsteuer- rechtliche Verselbständigung der eingetragenen Zw eigniederlassung bzw . Betriebsstätte (M AR TIN KO C H ER , D ie H oldinggesellschaft im schw eizerischen M ehrw ertsteuerrecht, G rundsätzliche Aspekte unter Einbezug des "Kon- zern-M ehrw ertsteuerrechts", veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 627 Ziff. 2.5). 3.2 3.2.1 D er M ehrw ertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von G egenständen und D ienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b M W STG ; Art. 4 Bst. a und b M W STV). Eine Lieferung liegt vor, w enn die Befähigung verschafft w ird, im eigenen N ahm en über einen G egenstand w irtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 M W STG ; Art 5 Abs. 1 M W STV). Eine Lieferung liegt ebenfalls vor, w enn ein G egenstand, an dem Arbeiten besorgt w orden sind, abgeliefert w ird, auch w enn dieser G egenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer W eise behandelt w orden ist (Art. 6 Abs. 2 Bst. a M W STG ; Art. 5 Abs. 2 Bst. a M W STV). Als D ienstleistung gilt 8 jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstands ist (Art. 7 Abs. 1 M W STG ; Art. 6 Abs. 1 M W STV). D am it ein steuerbarer U m satz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notw endig. D er Leistung steht eine G egenleistung (Entgelt) gegenüber. D ie Entgeltlichkeit stellt ein unab- dingbares Tatbestandsm erkm al einer m ehrw ertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahm e: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c M W STG ; Art. 4 Bst. c M W STV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zw ischen Leistungser- bringer und -em pfänger, ist die Aktivität m ehrw ertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den G eltungsbereich der M ehrw ertsteuergesetzgebung (statt vieler: Entscheid der SR K vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in Ver- w altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a cc). 3.2.2 D ie Annahm e eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zw ischen Leistung und G egenleistung eine innere w irtschaftliche Ver- knüpfung gegeben ist (BG E 126 II 443 E. 6a, m it H inw eisen; IVO P. BAU M - G AR TN ER , in m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 R z. 6 und 8). D ie Beantw ortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach w irtschaftlichen, tatsäch- lichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahm e eines Leistungsaus- tauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zw ingend erfor- derlich (BG E 126 II 249 E. 4a; U rteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in M W ST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; U rteil des Bundes- gerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1 m it H inw eisen; Entscheid der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a m it H inw eisen). Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egenleistung inner- lich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine G egenleistung auslöst. D er w irtschaftlichen Betrachtungsw eise kom m t im Bereich der M ehrw ert- steuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuer- rechtlichen Begriffen sow ie andererseits bei der rechtlichen Q ualifikation von Sachverhalten entscheidende Bedeutung zu (U rteil des Bundesge- richts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1341/2006 vom 7. M ärz 2007 E. 2.4). 3.3 D er Bundesrat ist zuständig zu bestim m en, unter w elchen Voraussetzung- en den Abnehm ern m it W ohn- oder G eschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder D ienstleistungen bei G ew ährung des G egenrechts durch das Land ihres W ohn- oder G eschäftssitzes vergütet w erden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b M W STG ). W ährend der G eltungsdauer der M W STV lag die Zuständigkeit hierfür beim Eidgenössischen Finanzdepartem ent (EFD , Art. 81 Bst. c M W STV). Anspruch auf Steuervergütung hat, w er G egenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in den Art. 6 und 7 M W STG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem (a) W ohn- oder G eschäftssitz im Aus- land hat, w obei der O rt, an w elchem eine Betriebsstätte geführt w ird, einem G eschäftssitz gleichgestellt ist; (b) im Inland keine G egenstände liefert oder, gew isse Ausnahm en vorbehalten, im Inland keine D ienst- leistungen erbringt; (c) im Land seines W ohn- oder G eschäftssitzes seine 9 U nternehm ereigenschaft nachw eist (Art. 28 Abs. 1 der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V, SR 641.201). D ie bezahlte Steuer w ird unter anderem vergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von U m sätzen dienen, die in der Schw eiz von G esetzes w egen der M ehrw ertsteuer unterliegen w ürden (Art. 29 Abs. 1 M W STG V). Für Leistungen, die nicht für einen geschäftlich be- gründeten Zw eck im Sinne von Art. 38 Abs. 2 M W STG verw endet w erden, besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 3 Satz 1 M W STG V). D er G esuchsteller hat einen Vertreter m it W ohn- oder G eschäftssitz in der Schw eiz zu bestellen (Art. 31 Abs. 2 M W STG V). D ie entsprechenden Bestim m ungen in der alten Verordnung des EFD vom 14. D ezem ber 1994 über die Erstattung der M ehrw ertsteuer an Abnehm er m it W ohn- oder G eschäftssitz im Ausland (AS 1994 3162; aufgehoben per 1. Januar 2001) w aren – sow eit vorliegend von Interesse – w eitgehend identisch (Art. 1 Abs. 1 sow ie Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 2 der genannten Verordnung). Anstelle des Begriffs "Vergütung" w ird der Ausdruck "Steuer- erstattung" verw endet, w elcher jedoch dasselbe m eint. 3.4 N ach dem im M ehrw ertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. M W STG ; Art. 37 f. M W STV; vgl. ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die m ehrw ertsteuerpflichtige Person nach konstanter R echtsprechung und Lehre die Verantw ortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer U m sätze (U rteil des Bundesgerichts vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SR K vom 5. Januar 2000, veröff- entlicht in VPB 64.83 E. 2 m it w eiteren H inw eisen; D IETER M ETZG ER , Kurz- kom m entar zum M ehrw ertsteuergesetz, M uri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46). D as M ehrw ertsteuergesetz bzw . die M ehrw ertsteuerverordnung stellen hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm w esentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkeh- ren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestim m en, ob er die Voraussetz- ungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (voll- ständige und rechtzeitige) D eklaration und die Ablieferung der Steuer ver- antw ortlich (Art. 43 ff. M W STG ; Art. 34 ff. M W STV). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall gründete die Beschw erdeführerin im Septem ber 1998 in der Schw eiz eine Zw eigniederlassung. Per 3. Septem ber 1998 erfolgte die Eintragung im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen. D iese m ehrw ert- steuerrechtliche Verselbständigung der Zw eigniederlassung (E. 3.1) hat u. a. zur Folge, dass Leistungen zw ischen H auptniederlassung und Zw eig- niederlassung zu behandeln sind, als ob unabhängige D ritte vorlägen. D adurch w ird insbesondere auch ein Leistungsaustausch fingiert, der in dieser W eise zivilrechtlich nicht stattfindet (KO C H ER , a.a.O ., S. 628 Ziff. 2.5). 4.2 D ie Tätigkeit der Beschw erdeführerin besteht darin, Prospektm aterial über Banken sow ie Studien und U ntersuchungen betreffend deren Investm ent- abteilungen, etc., w elche ihr von verschiedenen englischen und am erika- nischen Banken zugesandt w erden, in deren Auftrag und gegen ein ent-10 sprechendes Entgelt an Banken und Investoren in der ganzen W elt w eiter- zuleiten. Für das zur Verteilung in der Schw eiz bestim m te M aterial w ar im hier m assgeblichen Zeitraum die Zw eigniederlassung zuständig. D iese liess das entsprechende Prospektm aterial dabei im eigenen N am en ein- führen und entrichtete die darauf anfallende Einfuhrsteuer. Sodann nahm sie das M aterial auseinander, sortierte und etikettierte es, um es schliess- lich an die Banken und Investoren in der Schw eiz auszuliefern. Für diese Arbeiten w urde die Zw eigniederlassung vom H auptsitz entschädigt. D ass zw ischen der Zw eigniederlassung und dem H auptsitz – in Anbetracht der geltenden Praxis betreffend Zw eigniederlassung von ausländischen (juristischen) Personen – ein Leistungsaustausch im m ehrw ertsteuer- rechtlichen Sinn stattgefunden hat, ist augenscheinlich und w ird von den Parteien nicht bestritten. Zw ischen den Parteien herrscht zudem Einigkeit darüber, dass der O rt dieser Leistungen – ob es sich nun um eine Lieferung nach Art. 6 Abs. 2 Bst. a M W STG bzw . Art. 5 Abs. 2 Bst. a M W STV oder eine D ienstleistung handelt – in der Schw eiz gelegen hat. Entgegen der Auffassung der ESTV um fasste das "Leistungspaket" der Zw eigniederlassung an den H auptsitz, für w elches sie von diesem ent- schädigt w urde, jedoch nicht nur das Bearbeiten des Prospektm aterials, sondern insbesondere auch das W eiterleiten bzw . Verteilen der Prospekte an die inländischen Banken und Investoren. D as Entgelt, w elches der H auptsitz entrichtet hat, deckt auch diese Leistung ab. D ie Verteilung des Prospektm aterials an Banken in diversen Ländern ist ja gerade Teil der Tätigkeit, zu w elcher sich der H auptsitz gegenüber seinen Auftraggebern im Ausland verpflichtet hat. D iese Aufgabe erfüllte in der Schw eiz die Zw eigniederlassung. Inw iefern die Auslieferung aus Sicht derjenigen Per- sonen, w elche das Prospektm aterial schliesslich erhalten, "gratis" gew e- sen ist, oder ihnen keine R echnungen gestellt w orden sind, ist unbeacht- lich. R ichtigerw eise bestand näm lich zw ischen der Zw eigniederlassung und den schw eizerischen Banken und Investoren gar keine m ehrw ertsteu- errechtlich relevante Beziehung (Leistungsaustausch) oder ein einen N ichtum satz auslösendes Verhältnis ("G ratisversand"). D ie Zw eignieder- lassung hat die Leistung der Auslieferung an diese Personen – nebst der Bearbeitung des M aterials – m ehrw ertsteuerlich einzig und allein dem H auptsitz erbracht; eine Tätigkeit bzw . Leistung kann nicht gleichzeitig an zw ei (Leistungs-)Em pfänger erbracht w erden (vgl. Entscheid der SR K vom 19. M ai 2000 [SR K 1999-147], veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4c; unver- öffentlichte Entscheide der SR K vom 18. Februar 2005 [SR K 2003-068], E. 4c; vom 23. M ärz 2004 [SR K 2003-056], E.2a/ee in fine, 3c; vom 7. Septem ber 2001 [SR K 2001-004], E. 3b/aa). 4.3 4.3.1 N achdem feststeht, w ie sich der hier m assgebliche Leistungsaustausch darstellt, ist zu prüfen, ob die ESTV der Beschw erdeführerin, d.h. dem H auptsitz, zu R echt die Berechtigung zur Vergütung der Einfuhrsteuer ab- gesprochen hat. 4.3.2 G em äss Art. 28 Abs. 1 M W STG V bzw . Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über 11 die Erstattung der M ehrw ertsteuer an Abnehm er m it W ohn- oder G e- schäftssitz im Ausland hat Anspruch auf die Steuererstattung, w er G egen- stände einführt oder im Inland bezieht sow ie sich D ienstleistungen erbrin- gen lässt. Aus den Akten geht hervor, dass die Einfuhrsteuer ausschliess- lich von der Zw eigniederlassung bezahlt w orden ist. D iese trat gegenüber den Behörden als Im porteurin auf. D araus erhellt, dass der H auptsitz von vornherein nicht berechtigt gew esen ist, die Einfuhrsteuer auf dem Prospektm aterial im Vergütungsverfahren zurückzuverlangen. W enn die ESTV die Zw eigniederlassung einer ausländischen U nternehm ung m ehr- w ertsteuerrechtlich als unabhängige D ritte betrachtet, m uss dies konse- quenterw eise in allen Bereichen gelten, ungeachtet dessen, ob w irtschaft- lich betrachtet im Endeffekt der H auptsitz die finanzielle Belastung der Einfuhrsteuer zu tragen hat. Im Ergebnis ist die Ansicht der Verw altung betreffend die fehlende Berechtigung des H auptsitzes zur Vergütung der Einfuhrsteuer, w enn auch m it einer anderen Begründung, zu schützen. D ass die Zw eigniederlassung in der Schw eiz ebenfalls nicht zur Vergütung auf diesem W eg berechtigt ist, ist offenkundig und w ird ohnehin nicht geltend gem acht. 4.3.3 M an könnte sich indes fragen, ob der H auptsitz allenfalls gestützt auf den 2. Teilsatz der erw ähnten Bestim m ungen, d. h. im Zusam m enhang m it im Inland bezogenen G egenständen oder D ienstleistungen, Anspruch auf eine Steuervergütung hat. D ie Leistungen, w elche ihm die Zw eignieder- lassung erbracht hat (das Auseinandernehm en, Sortieren, Etikettieren und W eiterversenden des Prospektm aterials), sind denn auch grundsätzlich darunter zu subsum ieren (E. 4.2). D ie Zw eigniederlassung hat bis zum 31. D ezem ber 2000 die M ehrw ertsteuer darauf abgerechnet. Sow eit den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist die Vorin- stanz zunächst davon ausgegangen, dass die Leistungen an den H auptsitz ab dem 1. Januar 2001 – bei vorhandenem N achw eis – steuerbefreit seien. D iese Sichtw eise hat sie in der Folge m it Schreiben vom 4. Juli 2002 korrigiert und dahingehend präzisiert, dass die genannten Arbeiten zw ar nach w ie vor zu versteuern seien; aufgrund falscher M itteilung unter E. 2.4 des Entscheids vom 17. D ezem ber 2001 sei dies jedoch erst w ieder ab dem 1. Juli 2002 der Fall. D as G esuch vom 22. M ai 2002 bezieht sich ausschliesslich auf die Vergütung der Einfuhrsteuer. Inw iew eit die Beschw erdeführerin (bzw . die Zw eigniederlassung im N am en des H auptsitzes) auch für die auf den Arbeiten der Zw eigniederlassung entrichtete M ehrw ertsteuer ein Vergüt- ungsgesuch eingereicht hat, lässt sich den Akten nicht entnehm en. Falls dem so ist, w äre die Frage, ob auch die übrigen Voraussetzungen für eine Vergütung gegeben sind, in einem gesonderten Verfahren zu beurteilen. Im R ahm en des vorliegenden Beschw erdeverfahrens besteht jedenfalls keine Veranlassung, das G esuch vom 22. M ai 2002 auch unter diesem G esichtspunkt zu prüfen. D ie Beschw erdeführerin hat sich w eder in ihrer Beschw erde noch in einer früheren Eingabe an die ESTV je in dieser H insicht geäussert bzw . einen entsprechenden Antrag gestellt. D iese H al- tung rechtfertigt sich insbesondere auch in Anbetracht des Selbstveranla-12 gungsprinzips (vgl. E. 3.4). Trägt eine m ehrw ertsteuerpflichtige Person die Verantw ortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer U m - sätze bzw . bei der Bestim m ung, ob sie die Voraussetzungen für die Steu- erpflicht erfüllt, m uss es entsprechend auch Sache der ausländischen U nternehm er sein festzustellen, in w elchen Fällen und unter w elchen Voraussetzungen sie allenfalls eine Erstattung der zugunsten des Schw ei- zerischen Fiskus bezahlten M ehrw ertsteuer beantragen können. Sow eit den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist ferner aufgrund der Aktenlage davon auszugehen, dass die Leistungen der Zw eigniederlassung an den H auptsitz – infolge der Zugeständnisse der ESTV nach ihrer Falschauskunft – nicht m it M ehrw ertsteuer fakturiert w orden sind. Insofern käm e eine R ückerstattung ohnehin nicht in Frage. O b die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes überhaupt gegeben w aren, bildet indessen nicht G egenstand des vorliegenden Verfahrens und w ird daher vom BVG er auch nicht überprüft. 4.4 In einem ersten Zw ischenergebnis ist som it festzuhalten, dass die ESTV zu R echt die Berechtigung des H auptsitzes zur Vergütung der Einfuhrsteu- er verneint bzw . die fälschlicherw eise ergangene G utschrift rückgängig gem acht hat. 5. 5.1 D ie Beschw erdeführerin rügt des W eitern, dass der Zw eigniederlassung zu U nrecht der Abzug der Einfuhrsteuer als Vorsteuer verw ehrt w orden sei. W ie gesehen liegen dem angefochtenen Einspracheentscheid die beiden EA N r. ... sow ie N r. ... vom 9. D ezem ber 2002 zugrunde, w elche an sich die Vergütung der Einfuhrsteuer an den H auptsitz rückgängig m achen sollten (für die Steuerperioden 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 nicht über ein Vergütungsverfahren, sondern als Vorsteuerabzug in den Abrech- nungen der Zw eigniederlassung). U ngeachtet dessen setzte sich die ESTV im Entscheid vom 24. Septem ber 2003 und noch eingehender im Einspra- cheentscheid vom 29. April 2004 auch m it der Vorsteuerabzugsberechti- gung der Zw eigniederlassung auseinander und erw og, dass diese die Ein- fuhrsteuer nicht als Vorsteuer abziehen könne. Sow eit den Zeitraum vom 3. bzw . 4. Q uartal 1998 bis 2. Q uartal 2001 betreffend, ist darauf hinzuw eisen, dass die ESTV bereits m it der EA N r. ... vom 7. August 2001 die von der Zw eigniederlassung abgezogene Vorsteu- er in der H öhe von Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurückgefordert hatte. D as in der Folge durchgeführte Entscheid- und Einspracheverfahren endete m it Einspracheentscheid vom 11. D ezem ber 2002, in w elchem die Verw altung ihre Forderung bestätigte. D ieser Entscheid w urde durch die Beschw erdeführerin nicht angefochten, w eshalb er und dam it auch die Aufrechnung der Vorsteuer in R echtskraft erw achsen sind. Für diesen Zeit- raum kann dem nach auf die vorliegende Beschw erde nicht eingetreten w erden. Indes ist die Frage nach der Vorsteuerabzugsberechtigung der Zw eigniederlassung für den Zeitraum vom 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 zu beurteilen. 13 5.2 Verw endet der Steuerpflichtige G egenstände oder D ienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen (Lieferung oder D ienstleistung), so kann er in seiner Steuerabrechnung u. a. die ihm auf der Einfuhr von G egen- ständen der Eidgenössischen Zollverw altung entrichtete Steuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 M W STG ). Bei der Einfuhrsteuer w ird nicht auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf die Einfuhr von G egenstän- den ins Inland abgestellt. Für den N achw eis sind denn auch nicht R ech- nungen gem äss Art. 37 M W STG , sondern durch die Zollbehörden ausge- stellte Belege erforderlich (vgl. auch Art. 38 Abs. 7 Bst. c M W STG ; zum G anzen: BAU M G AR TN ER , a.a.O ., ad Art. 38 Abs. 1-4, Abs. 5 R z. 33-36). M assgebend ist jedoch auch hierbei, dass die eingeführten G egenstände im Zusam m enhang m it einem den Vorsteuerabzug berechtigenden, ge- schäftsm ässig begründeten Zw eck verw endet w erden. Verlangt w ird eine w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen den Ausgangsum sätzen und den Vorsteuern bzw . den Eingangsleistungen (U rteil des Bundesgerichts vom 1. D ezem ber 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 176 f. E. 4.2 und 4.3 m it H inw eisen; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 1363 ff.), w obei ein Vorsteuerabzug nicht nur bei direktem Zusam m enhang zw ischen der Eingangsleistung und dem Ausgangsum satz zu gew ähren ist, sondern auch dann, w enn eine nur m ittelbare (indirekte) Verw endung der Ein- gangsleistung für den Ausgangsum satz besteht bzw . der Ausgangsum satz m it H ilfe der bezogenen Leistungen ausgeführt w ird (BG E 132 II 353 E. 8.3; ferner U rteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.4; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002 E. 5.2; zur Publikation vorgesehenes U rteil BVG E A-1340/2006 vom 6. M ärz 2007 E. 2.1.5; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1; Entscheid der SR K vom 14. M ärz 2006, veröffentlicht in VPB 70.79 E. 2c). 5.3 D ie Zw eigniederlassung hat das durch sie eingeführte Prospektm aterial bearbeitet (auseinander genom m en, sortiert, etikettiert) und versendet. W ie unter E. 4.2 dargelegt, w urden diese entgeltlichen Leistungen aus- schliesslich dem H auptsitz erbracht. D ie Einfuhr der genannten Prospekte und U nterlagen erfolgte som it – entgegen der Auffassung der Vorinstanz – vollum fänglich für einen steuerbaren Zw eck. D ass der Versand aus Sicht der inländischen Abnehm er kostenlos erscheinen m ag, ist dabei unerheb- lich (vgl. E. 4.2). N icht entscheidend ist ferner, dass die Zw eigniederlassung w ährend die- ser Zeit w ohl keine M ehrw ertsteuer auf den Leistungen an den H auptsitz abgerechnet hat. Sie unterliess dies lediglich aufgrund des Zugeständ- nisses der ESTV, w onach angesichts der falschen M itteilung in E. 2.4 des Entscheids vom 17. D ezem ber 2001 eine Versteuerung erst w ieder ab dem 1. Juli 2002 zu erfolgen habe. D ie Leistungen bleiben aber grund- sätzlich steuerbar. M ithin bleibt auch die Berechtigung der Zw eignieder- lassung zum Vorsteuerabzug bestehen. D as Prospektm aterial w ird ver- w endet, um die Leistungen an den H auptsitz überhaupt erbringen zu könn- en, d.h. die Einfuhr dieses M aterials m ündet in prinzipiell steuerbare Aus- gangsleistungen. Im Ü brigen w ürde das Zugeständnis der ESTV faktisch 14 seiner W irkung beraubt, w äre die Zw eigniederlassung gezw ungen, die Steuer auf den Tätigkeiten an den H auptsitz dennoch zu entrichten, um nicht der M öglichkeit des Vorsteuerabzugs verlustig zu w erden. U nbeachtlich ist überdies die H öhe des Entgelts, w elches der H auptsitz für die Leistungen der Zw eigniederlassung entrichtet hat. Vergleicht m an die H öhe der Einfuhrsteuer m it der H öhe der Einnahm en der Zw eignie- derlassung für ihre Leistungen (gem äss Angaben der Beschw erdeführerin: Fr. 15.50/kg gegenüber Fr. 5.75/kg), kann ein gew isses M issverhältnis zw ischen Aufw and und Ertrag nicht von vornherein verneint w erden. M an könnte sich deshalb durchaus fragen, ob der durch den H auptsitz zu be- zahlende Preis tatsächlich nach m arktw irtschaftlichen Kriterien festgelegt w orden ist oder ob dieser allenfalls als Vorzugspreis betrachtet w erden m üsste, der einem D ritten so nicht gew ährt w orden w äre. Im Falle einer Lieferung oder D ienstleistung an eine nahe stehende Person gilt als Entgelt (Bem essungsgrundlage für die Steuer) denn auch der W ert, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde (Art. 33 Abs. 1 und 2 M W STG ; G rundsatz des D rittvergleichs: "D ealing at arm 's length"; Bericht der Kom m ission für W irtschaft und Abgaben des N ationalrats [W AK] vom 28. August 1996 zur Parlam entarischen Initiative für ein Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, ad Art. 31 E-M W STG S. 55). D a aber die Zw eig- niederlassung auf ihren U m sätzen aus den Leistungen an den H auptsitz in den hier m assgeblichen Steuerperioden aufgrund der W irkungen des Ver- trauensschutzes ohnehin keine Steuer abliefern m usste, kann die Frage, ob die Zw eigniederlassung für diese Leistungen gem essen an der H öhe der Einfuhrsteuer nicht eine viel höhere Steuer zu entrichten hätte, offen bleiben. Ebenso w enig m uss beurteilt w erden, ob die w eiteren Voraus- setzungen für einen D rittvergleich erfüllt w ären. 5.4 N ach dem G esagten ist die Einfuhrsteuer für die Steuerperioden 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) im U m fang von Fr. 191'976.-- als Vorsteuer abzugsberechtigt. G egen deren rechnerische Erm ittlung erhebt die Beschw erdeführerin keine Einw ände. Insow eit ist die Beschw erde gutzuheissen. 6. 6.1 D ie Beschw erdeführerin beruft sich schliesslich auf den G rundsatz von Treu und G lauben und den Vertrauensschutz. Als ausländische U nter- nehm ung, der das schw eizerische R echt nicht so vertraut sei, sei es ihr aufgrund der konfusen R echtsanw endung durch die Vorinstanz objektiv nicht m ehr m öglich gew esen, ihre Verfahrenspflichten richtig zu erfüllen. Im Falle der Abw eisung der Beschw erde w ürde ihr ein riesiger Schaden entstehen, da es ihr nicht m ehr m öglich sei, die nachbelasteten Steuern auf ihre Kunden zu überw älzen. Aufgrund der vorstehenden G utheissung betreffend die Vorsteuerabzugs- berechtigung für den Zeitraum vom 3. Q uartal 2001 bis 2. Q uartal 2002 bleibt zu beurteilen, ob ein Verstoss gegen den Vertrauensgrundsatz allenfalls im Zusam m enhang m it der rechtskräftig gew ordenen N ach- forderung der Vorsteuer für die Steuerperioden vom 3. bzw . 4. Q uartal 15 1998 bis 2. Q uartal 2001 bzw . der verw eigerten Steuervergütung im ent- sprechenden Betrag zu bejahen ist. 6.2 D as in Art. 9 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene G ebot von Treu und G lauben gilt nach R echtsprechung und Lehre auch im Verw altungsrecht und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrau- ens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestim m te Erw ar- tungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es m üssen indessen verschiedene Voraussetzungen kum ulativ erfüllt sein, dam it sich der Priva- te m it Erfolg auf Treu und G lauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verw altungsbehörde nur bindend, w enn die Behörde in einer konkreten Situation m it Bezug auf bestim m te Personen gehandelt hat, w enn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig w ar oder w enn der Bürger die Behörde aus zureichenden G ründen als zuständig betrachten durfte, w enn gleichzeitig der Bürger die U nrichtigkeit der Auskunft nicht ohne w eiteres erkennen konnte und w enn er im Vertrauen auf die R ichtigkeit der Auskunft D ispositionen getroffen hat, die nicht ohne N achteil rückgängig gem acht w erden können sow ie w enn die gesetzliche O rdnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem m uss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentli- che Interesse an der richtigen R echtsanw endung überw iegen, dam it die Berufung auf Treu und G lauben durchdringen kann (BG E 129 I 161 E. 4.1, 126 II 377 E. 3a, 125 I 267 E. 4c f.; U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1377/2006 vom 20. M ärz 2007 E. 2.4 sow ie A-1366/2006 vom 28. Feb- ruar 2007 E. 2.3; AR TH U R H AEFLIG ER , Alle Schw eizer sind vor dem G esetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; U LR IC H H ÄFELIN / G EO R G M Ü LLER / FELIX U H LM AN N , G rundriss des Allgem einen Verw altungsrechts, Zürich 2006, R z. 622 ff.; M AX IM BO D EN / R EN É A. R H IN O W / BEAT KR ÄH EN M AN N , Schw eizerische Verw al- tungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am M ain 1990, N r. 74 und N r. 75 Bd. III/b/2; BEATR IC E W EBE R -D Ü R LER , Vertrauensschutz im Ö ffentlichen R echt, Basel/Frankfurt am M ain 1983, S. 79 ff., 128 ff.). 6.3 G em äss R echtsprechung ist die EA (bzw . G utschrift) keine Verfügung im Sinne von Art. 5 Vw VG . Sie kann zugunsten oder zuungunsten des Steu- erpflichtigen geändert w erden, sow eit sie nicht G egenstand eines rechts- kräftigen Entscheids bildet und die Verjährung nicht eingetreten ist (U rteile des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2, m it H in- w eisen; 2A.75/2002 vom 9. August 2002 E. 5.2 und 5.3; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1366/2006, a.a.O ., E. 2.2; Entscheid der SR K vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a, m it H inw eisen). 6.4 Im Bereich des M ehrw ertsteuerrechts, w elches durch das Selbstveranla- gungsprinzip gekennzeichnet ist, besteht keine allgem eine Pflicht der ESTV zur Aufklärung, Inform ation oder gar Beratung (U rteil des Bundes- verw altungsgerichts A-1358/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Entscheid der SR K vom 6. O ktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.57 E. 7c; vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskom m ission vom 2. O ktober 1995, veröffentlicht in ASA 65 S. 412 E. 3c). Es obliegt vielm ehr dem Steuerpflichtigen selbst, sich über seine gesetzlichen Verpflichtungen zu 16 inform ieren (Entscheid der SR K vom 6. O ktober 2003, a.a.O ., E. 7c). D ies schliesst selbstredend auch allfällige Verfahrenspflichten oder -obliegen- heiten ein und gilt für ausländische Steuerpflichtige gleicherm assen w ie für inländische. Es bleibt dem ausländischen U nternehm er unbenom m en, sich durch eine inländische Person vertreten zu lassen. Selbstverständlich ist dem gegenüber auch die ESTV verpflichtet, sich nach Treu und G lauben zu verhalten, w as im konkreten Einzelfall zw ar erfordern kann, dass die Verw altung den Steuerpflichtigen auf – diesem nicht bew usst w erdende – steuerliche Folgen von Sachverhalten hinw eist. H ierzu bedarf es aber sei- tens der ESTV hinreichender Kenntnis über diese konkreten Sachverhalte. 6.5 D en Akten kann entnom m en w erden, dass anfänglich U nklarheiten betreff- end die Tätigkeit der Zw eigniederlassung und die Behandlung der Vor- steuerüberschüsse herrschten. D iese konnten auch durch Telefonate und Schreiben nicht ohne w eiteres beseitigt w erden. Zugleich m angelte es zunächst an hinlänglichen U nterlagen seitens der Steuerpflichtigen. D ie ESTV bezahlte die Ü berschüsse – entsprechend dem Selbstveranlagungs- prinzip – zw ar fürs erste an die Zw eigniederlassung aus, forderte die geltend gem achten Vorsteuern jedoch m it EA N r. ... vom 7. August 2001 w ieder nach. Im daraufhin ergangenen Entscheid vom 17. D ezem ber 2001 w ies die Verw altung dann w ohl (fälschlicherw eise) auf die M öglichkeit der Vergütung der Einfuhrsteuer an den H auptsitz hin. D em entsprechenden G esuch w urde m it der G utschrift N r. ... vom 6. Juni 2002 zunächst auch entsprochen. In der Folge m achte die ESTV die Vergütung m it EA N r. ... vom 9. D ezem ber 2002 indes ebenfalls w ieder rückgängig. M it der fraglichen G utschrift w ar die Vergütung an den H auptsitz nicht rechtskräftig festgelegt (E. 6.3). D em zufolge konnte die Vorinstanz in casu ohne W eiteres darauf zurückkom m en. D ass die ESTV die Erstattung zunächst gew ährt hat, kann unter diesen U m ständen nicht als vertrauens- begründende Zustim m ung angesehen w erden. D ie Beschw erdeführerin durfte sich som it nicht darauf verlassen, die Einfuhrsteuer zum indest im R ahm en des Vergütungsverfahren geltend m achen zu können. Vielm ehr hat sie es selber zu vertreten, dass sie in der Folge den Einsprache- entscheid vom 11. D ezem ber 2002 betreffend die Berechtigung der Zw eig- niederlassung zum Vorsteuerabzug der Einfuhrsteuer in R echtskraft hat erw achsen lassen und eine w eitere Ü berprüfung diesbezüglich verunm ög- lichte. 6.6 H insichtlich des falschen H inw eises im Entscheid vom 17. D ezem ber 2001 betreffend die Berechtigung der Vergütung der Einfuhrsteuer an den H auptsitz ist im Ü brigen anzum erken, dass sich die Beschw erdeführerin ohnehin nur auf den G rundsatz von Treu und G lauben berufen könnte, w enn sie im Vertrauen auf die R ichtigkeit der steuerlichen Beurteilung ihrer Tätigkeit durch die ESTV D ispositionen getroffen oder unterlassen hätte, die sie nicht oder jedenfalls nicht ohne Schaden rückgängig m achen oder nachholen könnte. D as Fehlverhalten der Verw altung m üsste folglich für ihre nachteilige D isposition kausal gew esen sein (H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 686 f.). An dieser Kausalität m angelt es im vorliegenden Fall. D er H inw eis der ESTV erfolgte am 17. D ezem ber 2001. D ie Beschw erde-17 führerin kann folglich gestützt darauf überhaupt nicht unterlassen haben, die Einfuhrsteuer der zurückliegenden Zeit vom 1. Juli bzw . 1. O ktober 1998 bis 30. Juni 2001 zu überw älzen. Auch hat die Beschw erdeführerin die Art und W eise der G eschäftsabw icklung im Verhältnis zw ischen H aupt- sitz und ausländischen Banken sow ie zw ischen Zw eigniederlassung und H auptsitz schon zu Beginn der Steuerpflicht der Zw eigniederlassung per 3. Q uartal 1998 gew ählt und unverändert w eitergeführt. Insofern ist das später eingetretene Versehen der ESTV unter keinen U m ständen kausal für den behaupteten N achteil der Beschw erdeführerin. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich vorliegend, die w eiteren kum ulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes zu prüfen. 7. N ach dem G esagten ist die Beschw erde im Sinne der Erw ägungen teil- w eise gutzuheissen (E. 5), sow eit darauf einzutreten ist, im Ü brigen jedoch abzuw eisen. D ie Verfahrenskosten für das Beschw erdeverfahren vor dem BVG er in H öhe von Fr. 3'500.-- sind verhältnism ässig zu reduzieren (vgl. Art. 63 Abs. 1 Satz 2 Vw VG ) und der Beschw erdeführerin im U m fang von Fr. 2'000.-- aufzuerlegen. D ie Beschw erdeinstanz hat im D ispositiv den Kostenvorschuss m it den Verfahrenskosten zu verrechnen und den Ü ber- schuss (Fr. 1'500.--) zurückzuerstatten. D er ESTV sind keine Verfahrens- kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 Vw VG ). D ie Vorinstanz hat der teilw eise obsiegenden Beschw erdeführerin gem äss Art. 64 Abs. 1 Vw VG eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, w elche in Anw endung von Art. 7 ff. des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'000.-- festgesetzt w ird. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im Sinne der Erw ägungen teilw eise gutgeheissen, sow eit darauf eingetreten w ird, im Ü brigen jedoch abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'500.-- w erden der Beschw erde- führerin im U m fang von Fr. 2'000.-- auferlegt und m it dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet. D er Ü berschuss (Fr. 1'500.--) w ird der Beschw erdeführerin nach Eintritt der R echtskraft des vorliegen- den Entscheids zurückerstattet. 3. D er Eidgenössischen Steuerverw altung w erden keine Kosten auferlegt. 4. D ie Eidgenössische Steuerverw altung w ird verpflichtet, der Beschw erde- führerin eine reduzierte Parteientschädigung in der H öhe von Fr. 2'000.-- auszurichten. 5. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. 454 321/0066/W ES) (m it G erichtsurkunde)18 D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: D aniel R iedo Jeannine M üller R echtsm ittelbelehrung: U rteile des B undesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen E ntscheide über die Stundung oder den E rlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplo- m atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 82, 83 Bst. m sow ie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :