Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.50 P 43 Urteil vom 23. März 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 C._____ beide vertreten durch Jonas Sigrist, Rechtsanwalt, und Pascale Schwizer, Rechtsanwältin, Pestalozzi Rechtsanwälte AG, Löwenstrasse 1, 8001 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 2. März 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 15. Oktober 2019 wurden A. und C. von der Steuerkommission Q. für die Kantons - und Gemeindesteuern 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 8'332'400.00 (satzbestimmendes Einkommen: CHF 8'803'100.00; qualifizierter Beteiligungs ertrag CHF 466'100.00) sowie einem steuerbaren Vermögen von CHF 3'682'000.00 (satzbestimmendes Vermögen: CHF 9'675'00.00) ver- anlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde ein Vermächtnis in der Höhe von CHF 8'252'770.00 als Arbeitsentgelt zum Einkommen hinzu- gerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 15. Oktober 2019 liessen A. und C. mit Schreiben vom 11. November 2019 Einsprache erheben und beantra gen, das steuerbare Einkommen sei auf CHF 79'700.00 und das satz - bestimmende Einkommen auf CHF 550'400.00 festzusetzen. 3. Mit Entscheid vom 2. März 2020 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat. 4. Den Einspracheentscheid vom 2. März 2020 (Zustellung am 17. März 2020) liessen A. und C. mit Rekurs vom 15. April 2020 (Post aufgabe am selben Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weiterziehen. Sie stellen die "Rechtsbegehren 1. Es sei der Einspracheentscheid vom 2. März 2020 betreffend die Kan - tons-, Gemeinde - und Kirchensteuern der Rekurrenten für das Jahr 2016 aufzuheben und das zum ordentlichen Satz steuerbare Einkom - men auf CHF 79'700 und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 550'400 festzusetzen (bei unverändertem steuerbarem Vermögen von CHF 3'682'000, unverändertem satzbestimmendem Vermögen von CHF 9'675'000 und unverändertem gemäss § 45a StG AG zu besteu - ernden qualifiziertem Beteiligungsertrag von CHF 466'100 gemäss dem angefochtenen Entscheid). 2. Unter Kosten - und Entschädigungsfolgen (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Rekursgegnerin." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. - 3 - 5. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. und C. liessen eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Der Rekurrent war seit 1991 für die und ab Oktober 1995 als Geschäftsfüh- rer der E. AG, S., tätig. Ab Oktober 1995 amtete er als Delegierter, ab dem 20. April 2004 zusätzlich als Vizepräsident und ab dem 16. Mai 2017 als Präsident des Verwaltungsrates. 2.2. 2.2.1. Hauptaktionärin der E. AG, S., war F. Im Jahr 2001 wollte sie gemäss Kaufvertrag vom 20. Dezember 2001 [nachfolgend: Kaufvertrag], Ziff. 2, eine "Nachfolgelösung bereitstellen, die den Weiterbestand der E. AG und der damit verbundenen Arbeitsplätze mit aller derzeit notwendigen Flexibilität möglichst umfassend sicherstellt. Mangels direkter Nachkom men bzw. anderer für die Geschäftsführung geeigneter Erben beabsichtigt sie, Herrn A. neben der Geschäftsleitung auch das Eigentum an den Aktien der E. AG zu einem für diesen wirtschaftlich vertretbaren Preis zwecks Realisation des erwähnten Nachfolgekonzepts zu ermöglichen" Aus diesem Grund verkaufte F. dem Rekurrenten mit Kaufver trag 585 Namenaktien (Kaufvertrag, Ziff. 3.1), womit der Rekurrent 45 % des Aktienkapitals und F. die restlichen 55 % des Aktienkapitals bzw. 715 Aktien hielten. Der Kaufpreis wurde gestundet und dem Rekur renten die Berechtigung erteilt, Teilzahlungen zu leisten (Kaufvertrag, Ziff. 3.2). 2.2.2. Ebenfalls am 20. Dezember 2001 schlossen F. und der Rekur rent einen Erbvertrag ab. Darin wurde das folgende vereinbart: "1. Vorbemerkungen F. ist Eigentümerin von 715 Namenaktien à nom. Fr. 1'000, entsprechend 55% des Aktienkapitals der E. AG, XY, in S. Davon ist je eine Aktie treuhänderisch auf die Verwaltungsräte Dr. G. und H. übertragen. Die restlichen 585 Namenaktien (45%) hat Herr A. von F. per 6. Oktober 2000 erworben. F. hat keine direkten Nachkommen und keine pflichtteilsge schützten Erben. - 5 - Herr A. ist langjähriger Gesc häftsführer der E. AG, S. Er hat den Turnaround mit dieser Firma erreicht. Mit der Zielsetzung, die Gesellschaft und die damit zusammenhängenden Arbeitsplätze zu er halten, wird der vorliegende Erbvertrag abgeschlossen. 2. Erbvertrag F. vermacht Herrn A. sämtliche Aktien der E. AG, S., die sich im Zeitpunkt ihres Ablebens noch in ihrem Eigentum befinden. Als weiteres Vermächtnis erlässt F. Herrn A. die im Zeit punkt ihres Ablebens ihr gegenüber noch bestehenden Schulden von Herrn A. aus dem Kauf von Aktien der E. AG. Herr A. hat damit den dannzumal noch offenen Schuldbetrag nicht zurückzuzahlen." 2.3. F. ist am tt.mm. 2016 verstorben. Dem Erbvertrag vom 20. Dezember 2001 entsprechend erhielt der Rekurrent als Vermächtnis 795 Aktien der E. AG, welche sich im Zeitpunkt des Todes im Eigentum von F. selig befanden. 3. Streitig ist ob der Erhalt der 795 Namensaktien steuerbares Einkommen im Sinne von § 26 Abs. 1 StG darstellt oder ob es sich dabei um ein einkom - menssteuerfreies Vermächtnis nach § 33 Abs. 1 lit. a StG handelt. 4. 4.1. Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich -rechtli- chem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädi - gungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Ju- biläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (§ 26 StG). Zur Hauptsache handelt es sich da bei um Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, die ihren Grund im Ar- beitsverhältnis haben (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 26 StG N 10, mit Hinweis auf AGVE 2000 S. 134). Zum Einkommen nach § 26 Abs. 1 StG gehören aber auch Leistungen Dritter, die dem unselbstständig Erwerbenden im (unmittelbaren wirtschaftlichen) Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit − also auf Grund des Ar - beitsverhältnisses − erbracht werden (VGE vom 20. Juni 2007 [WBE 2006.334], VGE vom 29. März 2007 [WBE.2006.172]; Peter Locher, Kom- mentar zum DBG, 1. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 17 DBG N 20 ff. mit zahlreichen Hinweisen; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 27, mit Hinweisen). Nebenleistungen unterliegen beim Empfänger auch dann der Einkom - mensbesteuerung, wenn sie nicht auf Grund einer vertraglichen Verpflich - tung, sondern freiwillig erfolgten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 10). Entscheidend ist, ob sich beim Leistenden ein vom - 6 - Arbeitsverhältnis unabhängiger Wille manifestiert, dass seine Leistung also nicht − sei es auch freiwillig und ohne rechtliche Verpflichtung − eine Leis- tung des unselbständig Erwerbenden abgelten soll, und in diesem Sinne wirklich "unentgeltlich" ist. Nach der Regelung des Steuergesetzes ist das gesamte Einkommen jeder Art zu versteuern. Ob es sich um eigentlichen Lohn, um vereinbarte oder um freiwillige Nebenleistungen des Arbeitgebers oder um Leistungen Drit- ter handelt, ist unerheblich: Ein genügend enger Konnex zur Arbeitstätigkeit reicht für sich allein aus, damit steuerpflichtiges Einkommen zu bejahen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 10). Die Mo- tive beim leistenden Dritten spielen insoweit eine Rolle, als daraus auf den (bestehenden oder eben auch fehlenden) Konnex zur Arbeitstä tigkeit ge- schlossen werden kann. 4.2. Das Bundesgericht hat sich zur Frage, ob trotz fehlenden Arbeitsverhält - nisses Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit oder eine Schen- kung vorliegt, im Urteil vom 15. März 2019 (2C_703/2017) wie folgt geäus- sert: "3. 3.1. Der direktsteuerliche Begriff des Einkommens ist harmonisiert (Art. 7 Abs. 1 StHG) und im kantonalen Steuerrecht gleich auszulegen wie im Recht der dire kten Bundessteuer (Art. 16 ff. DBG; vgl. BGE 143II 402 E. 7.1 S. 407;140 II 353 E. 6 S. 362). Nach der Generalklausel (Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6 S. 362; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BEG 143 II 402 E. 5.1 S. 404) unterliegen der Einkom- menssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Die Generalklausel wird zwar durch die beispielhafte Aufzählung verschiedener Einkommens- bestandteile ergänzt und du rch die Befreiung bestimmter Einkünfte präzi - siert, schliesst aber nicht aus, dass eine bestimmte Einkunft steuerbar ist, auch wenn sie nicht unter eine der Präzisierungen fällt (BGE 143II 402 (E. 5.2 S. 404). Die Generalklausel umfasst grundsätzlich auch die hier streitigen Zuwendungen, unabhängig davon, ob sie als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. Der steuerrechtli - che Einkommensbegriff unterscheidet sich insofern vom AHV -rechtlichen, der ausschliesslich Einkommen aus E rwerbstätigkeit erfasst (Art. 4 AHVG). Steuerrechtliche Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit können deshalb auch dann vorliegen, wenn AHV -rechtlich keine Beiträge zu erheben sind. Steuerrechtlich entscheidend ist einzig, ob die Zuwen - dungen unter einen der Ausnahmetatbestände von Art. 7 Abs. 4 StHG fal- len, wobei vorliegend einzig eine Schenkung in Betracht fällt (Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG; analog Art. 24 lit. a DBG). (…) 3.2.3. Allerdings ist die Auffassung der Vorinstanz, wonach Zuwendungen Dritter im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis immer steuerbares Einkommen seien, falls der Konnex zum Arbeitsverhältnis genügend eng - 7 - sei, in dieser absoluten Form nicht richtig. Dies trifft nur zu, wenn zwischen der Leistung, die der Steuerpflichtige von Dritten erhält, und seiner Tätig - keit ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, derart, dass die Leistung die Folge der Tätigkeit ist und der Steuerpflichtige die Leistung im Hinblick auf seine Tätigkeit erhält (Urteil 2A.55/1988 vom 3. März 1989 E. 2 a, in: ASA 60 S. 247; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 20 zu Art. 17 DBG). Dies kann beispielsweise bei Trinkgeldern der Fall sein (Urteil A.369/1976 vom 22. März 1978 E. 3b, in: ASA 48 S. 139; BRUNO KNÜSEL/CLAUDIA SUTER, in: Martin Zw eifel/Michael Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 36 zu Art. 17 DBG; JEAN -BLAISE ECKERT, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 zu Art. 17 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KA UFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 21 zu Art. 24 DBG). Nach der ursprünglich im Gast- gewerbe geltenden Regelung waren diese nicht eine freiwillige Leis tung des Gastes, sondern zusätzlich zu dem auf der Karte ausgewiesenen Preis zu bezahlen; sie galten damit als (umsatzabhängiger) Lohnbestand- teil und nicht als Schenkung (Urteil 2C_251/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1.2; LOCHER, a.a.O., N. 47 zu Art. 17 DBG). Seit 'Service inbegriffen' gilt, bildet das Trinkgeld eine freiwi llige Leistung des Gastes und hat somit eher Schenkungscharakter. Sein Einbezug ins Lohnsystem ist arbeitsrechtlich unzulässig (vgl. Urteil B 83/06 vom 26. Ja- nuar 2007 E. 7.2). Nach Art. 5 Abs. 2 AHVG gelten Trinkgelder nur als massgeblicher Lohn, wenn sie einen wesentlichen Bestandteil des Arbeits- entgelts darstellen (vgl. Art. 7 lit. e AHVV; Bundesamt für Sozialversiche - rung [Hrsg.], Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO, Fassung vom 1. Januar 2019, Ziff. 2044 ff.). Für die direkte Bundes- steuer übernimmt die Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung (Formular 11), hrsg. von der SSK und der ESTV, in Ziff. 32, diese Regelung ausdrücklich. Danach sind Trinkgelder nur zu deklarieren, wenn sie 'einen wesentlichen Teil des Lohnes ausmachen'. Im Übrigen führt das Trinkgeld somit zu keiner Einkunft aus unselbständi - ger Erwerbstätigkeit, obwohl der Konnex zum Arbeitsverhältnis offensicht- lich ist. Ebenso dürfte eine Schenkung anzunehmen sein, wenn beispiels- weise Arbeitskollegen für einen internen Anlass oder den Abschied eines Kollegen unter sich eine Geldsammlung durchführen und dem Kollegen den gesammelten Betrag überreichen, obwohl die Zuwendung im Zusam - menhang mit dem Arbeitsverhältnis steht und neben der beruflichen kaum eine persönliche Beziehung zwischen den Zuwendenden und dem Be - dachten besteht. Zumindest wenn die Leistung von Dritten ausgeht, kann somit nicht ohne Weiteres bereits aus dem Konnex zum Arbeitsverhältnis auf Erwerbseinkommen geschlossen werden." Weiter wurde ausgeführt: "3.3. Zu prüfen bleibt, ob die vorliegend streitigen Zuwendungen als Schenkung zu qualifizieren sind. 3.3.1. Eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinne (vorbehältlich einer an- derslautenden kantonalrechtlichen Definitio n im nicht -harmonisierten Be- reich; vgl. Urteil 2P.114/1995 vom 20. Oktober 1997 E. 1c) liegt vor, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schenkungsabsicht - 8 - (animus donandi) vorgenommen wird. Die Schenkungsabsicht ist gege - ben, wenn die Vermö genszuwendung nicht mit dem Willen, eine Gegen - leistung zu empfangen, ausgerichtet wird. Dem zivilrechtlichen und dem steuerrechtlichen Schenkungsbegriff sind die Merkmale der Vermögens - zuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Zuwendungswillens gemein - sam. Das objektive Merkmal der Unentgeltlichkeit der Vermögenszuwen - dung liegt vor, wenn der Zuwendungsempfänger für seinen Vermögenser- werb keine Gegenleistung erbracht hat. Die subjektive Voraussetzung des Zuwendungswillens bedeutet, dass der Zuwendende Wiss en und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit (ohne Ge - genleistung) haben muss (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa S. 500; Urteile 2C_597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.1.2; 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.2; 2A.668/2004 vom 22. April 2 005 E. 3.3; 2A.303/1994 vom 23. Dezember 1996 E. 3c, je mit Hinweisen; zum zivilrechtlichen Schen - kungsbegriff: Urteil 5A_404/2018 vom 6. November 2018 E. 3.2 mit Hin - weisen). 3.3.2. Ein Schenkungswille kann bei nahestehenden Personen vermutet werden, wenn die übrigen Voraussetzungen einer Schenkung gegeben sind (vgl. Urteile 2C_294/2018 vom 26. Juni 2018 E. 4.3; 2C_597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.1.2; 2C_91/2011 vom 5. Juli 2011 E. 2 .1; 2C_224/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2). Kein Schenkungswille kann vor - liegen, wenn die Leistung nicht freiwillig, sondern in Erfüllung einer Rechts- pflicht erfolgt (Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3)." 4.3. Auch wenn rechtliche Unterschiede zwischen einer Schenkung und einem Vermächtnis bestehen mögen, lässt sich die zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung insbesondere in Bezug auf den engen wirtschaftlichen Zu- sammenhang zwischen Leistung und Tätigkeit sowie der Unentgeltlichkeit der Vermög enszuwendung ohne weiteres auch auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen. 5. 5.1. Arbeitgeberin des Rekurrenten war sowohl vor wie nach dem Erhalt der Aktien von Todes wegen die E. AG. Zwischen dem Rekurren ten und F. bestand hinge gen kein Arbeitsvertrag. F. kam damit formell keine Arbeitgeberstellung geg enüber dem Rekurrenten zu . Der Erhalt von 795 Aktien gemäss Erbvertrag vom 20. Dezember 2001 kann, was offensichtlich und unbestritten ist, nicht als direkte Leistung der E. AG als Arbeitgeberin betrachtet werden. 5.2. Zu prüfen bleibt jedoch, ob F. dem Rekurrenten als Dritte im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Rekurrenten mit der E. AG insgesamt 795 Aktien zugewendet hat. 5.3. Von zentraler Bedeutung ist die Frage, ob die Zuwendung unentgeltlich er- folgt ist. Die Unentgeltlichkeit einer Zuwendung wird immer dann verneint, - 9 - wenn sie im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Empfängers steht. Dies gilt vorab für freiwillige Leis tungen des Arbeitgebers oder des Auftragge - bers. Darüber hin aus werden auch freiwillige Leistungen von Dritten als nicht absolut unentgeltlich betrachtet. Deshalb sind sie, wenn sie im Zu - sammenhang mit dem Arbeitsverhältnis erbracht werden, der Ein kom- menssteuer unterworfen ( VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2006.334]; VGE vom 29. März 2007 [WBE.2006.172]; RGE vom 24. März 2011 [3-RV.2008.210]); Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 27). 5.4. Der Zusammenhang zwischen der Leistung des Dritten, der nicht Arbeitge- ber ist, und der Erwerbstätigkeit des Empfängers ist nicht nur dann gege - ben, wenn die Zuwendung für eine konkrete Gegenleistung erbracht wird (z.B. Trinkgeld; vgl. ebenso der Sachverhalt im RGE vom 18. Dezember 1996 [Erfolgsprämie eines Kunden eines unselbstständig erwerbenden An- lageberaters]). Es genügt, wenn die Zuwendung einzig wegen eines be - stimmten Arbeitsverhältnisses vorge nommen wurde. In der Rechtspre - chung wurden Zuwendungen eines Alleinaktionärs auf Grund persönlicher Beziehungen an ausgewählte Kadermitglieder seines Unternehmens (VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2006.334]) sowie Dienstaltersgeschenke aus privaten Mitteln einer Verwaltungsrätin (LGVE 1994 II Nr. 15) und die Verleihung eines Preises im Hinblick auf gute Arbeitsleistungen durch eine unabhängige Stiftung (Der Steuerentscheid [StE] 1989 B 21.3 Nr. 2) als steuerbares Einkommen und nicht als Schenkungen behandelt. 5.5. Dem Erbvertrag vom 20. Dezember 2001 lässt sich entnehmen, dass die- ser mit der Zielsetzung, die Gesellschaft und die damit zusammenhängen- den Arbeitsplätze zu erhalten, abgeschlossen wurde. Des Weiteren wird erwähnt, dass der Rekurrent langjähriger Geschäftsführer der E. AG, S., sei und den Turnaround mit dieser Firma erreicht habe. Daraus ergibt sich eindeutig, dass F. dem Rekurrenten die Aktien nur aufgrund seiner bisherigen und künftigen erfolgreichen Ar beitsleistungen verkaufte bzw. vermachen wollte. Auch der von F. angestrebten Sicherstellung des Bestandes des Unternehmens und der Kontinuität im Betrieb liegen das Arbeitsverhältnis mit der E. AG bzw. die Arbeitsleistungen des Rekurrenten zu Grunde. Es finden sich denn auch im Erbvertrag vom 20. Dezember 2001 keine Anhaltspunkte da für, das s der Erbvertrag auch dann abgeschlossen worden wäre, wenn der Empfänger nicht in einem Arbeitsverhältnis zur E. AG, deren Verwaltungsrat die Leistungserbringerin angehörte, gestanden hätte. Das gleiche gilt für den gleichentags abgeschlossenen Kaufvertrag. F. profitierte von den Leistungen des Rekurrenten unmittelbar durch die fortdauernde Ausschüttung von erheblichen Dividenden . Es ergibt sich da mit klar , dass das - 10 - Arbeitsverhältnis aus schlaggebend für den Abschluss des Erbvert rages und auch des Kaufvertrages war. 5.6. Zusammenfassend ist der enge wirtschaftliche Zusammenhang der Zu - wendung von Todes wegen mit der langjährigen beruflichen Arbeitstätigkeit des Rekurrenten zu bejahen. Vor diesem Hintergrund tritt eine die Einkom- menssteuer aufhebende erbrechtliche Zuwendung in den Hintergrund. Die Zuwendung unterliegt damit der Einkommenssteuer. Unbestritten ist der Wert der Zuwendung von CHF 8'252'770.00. Dieser wurde zu Recht zum Einkommen hinzugerechnet. In diesem Punkt ist der Rekurs abzuweisen. 5.7. 5.7.1. Gehören zu den Einkünften Kapitalabfi ndungen für wiederkehrende Leis - tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der e inmaligen Leistung eine entspre chende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Rentensatzbesteuerung gemäss § 44 StG). Diese Bestimmung basiert auf Art. 11 Abs. 2 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und entspr icht inhaltlich Art. 37 des Bun desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), so dass die dazu ergangene Rechtsprechung für die Beurtei- lung der Rechtsfrage bei den Kantons- und Gemeindesteuern beigezogen werden kann. 5.7.2. Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 5. Oktober 2000 (= StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 2001 S. 23 = ASA 70 S. 210) zu Art. 37 DBG wie folgt entschie- den (Zitate weggelassen): "4.b) Art. 37 DBG ermöglicht, eine wiederke hrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da sie mit einer einmaligen Kapitalabfin - dung erbracht wird, sachlich richtig jener Progression zu unterstellen, die anwendbar wäre, wenn anstelle der Einmalzahlung eine jährliche Rente ausgerichtet würde. Vom Normzweck her wäre denkbar, diese Steuersatzermässigung auf alle ordentlicherweise periodisch ausgerichteten Vermögenszugänge anzu - wenden, die entweder künftig zu erbringende Leistungen oder, wie hier, in der Vergangenheit begründete Ansprüche abgelten. Wie Baumgartner zu- treffend ausführt, lässt indessen der Begriff der 'Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen' eine solche ausdehnende Betrachtungsweise nicht zu, wären doch sonst beispielsweise stille Reserven, die im Laufe der Jahre entstanden sind und in einer einzigen Bemessungsperiode realisiert werden, ebenfalls zum ermässigten Satz zu besteuern. Die 'Wahl' des - 11 - Steuersatzes kann aber nicht derart ins Belieben des Steuerpflichtigen ge- stellt werden, denn der Grundsatz, dass st euerwirksame Vermögenszu - gänge derjenigen Berechnungsperiode zuzuordnen sind, in welcher der Steuerpflichtige einen festen Anspruch auf sie erwor ben hat, gilt nicht nur für die Bemessung des steuerbaren Einkommens, sondern auch für die Berechnung des massgebenden Steuersatzes. Als zu eng erweist sich an- derseits die der Praxis zum bisherigen Recht entsprechende Auffassung, Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 37 DBG könnten nur künftige Leistun- gen betreffen. Sie kann dort zu unbilligen oder gar stossende n Ergebnis- sen führen, wo aufgelaufene Leistungen, die ordentlicherweise - insbeson- dere kraft Gesetzesvorschrift - periodisch geschuldet wären, durch eine einmalige Zahlung beglichen werden, ohne dass der Steu erpflichtige auf die Zahlungsart oder den Auszahlungszeitpunkt Einfluss gehabt hätte. c) Aus dem Gesagten folgt, dass für die Auslegung und Anwendung von Art. 37 DBG die Praxis zum bisherigen Recht (Art. 40 BdBSt) nicht unbe - sehen übernommen wer den kann. Eine Änderung ergibt sich namentlich daraus, dass als 'Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen' im Sinn von Art. 37 DBG unter bestimmten Voraussetzungen auch einmalige Vermögenszugänge gelten können, mit denen aufgelaufene, das heisst in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgeg olten werden. Solche Kapitalabfindungen kommen jedoch nur d ann in den Genuss der nach Art. 37 DBG privilegierten Besteuerung zum Rentensatz, wenn - dem We- sen der betreffenden Leistungen entsprechend - ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre, und diese ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen unterblieben ist. Neben Rentenleistun - gen im Bereich der Sozialversicherungen könnte das etwa bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Lohnnachzah - lungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 BV stützen, der Fall sein. Sind derart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar nicht pe- riodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgli- che Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu besteuern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrecht - lich zu 'bestrafen'. Demgegenüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitala bfindung anstelle periodischer Teilleistungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisierung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingeg ebenes Kapital, unab hängig davon, ob diese einmalig, periodisch oder unregelmässig erfolgen, bei Ab gangsent- schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Verein - barung beruhenden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhält - nis (vgl. etwa ASA 48 72 ff.). Eine Ausnahme gilt nach der Praxis (vgl. Kreisschreiben der Eidgenös sischen Steuerverwaltung vom 30. April 1980, in: ASA 48 641 f.), die hier nicht zu prü fen ist, für Lidlöhne im Sinn von Art. 334 ZGB." Damit stellt das Bundesgericht darauf ab, ob der steuerpflichtige Empfän - ger den Zahlungsmodus von (in der Regel) periodisch zu entrichtenden Leistungen mit beeinflussen konnte oder nicht. Nur wenn ohne seinen Wil- len an deren Stelle eine Einmalzahlung trat, ist Art. 37 DBG an wendbar (VGE vom 18. September 2007 [WBE.2007.104]). Im zitierten Urteil des - 12 - Bundesgerichts wird sodann ausdrücklich erwähnt, dass "Lohnnachzahlun- gen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 BV stützen", unter die Besteuerung gemäss Art. 37 DBG fallen können. Gestützt auf dieses Urteil werden in der Literatur "Lohnnachzahlungen" (mit einer einzigen Ausnahme ohne Hinweis auf Art. 8 Abs. 3 BV) als Kapitalabfindungen im Sinne von Art. 37 DBG bezeichnet (vgl. auch Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer , 4. Auflage , Basel 2022, Art. 37 DBG N 10a ff.; Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, a.a.O. § 44 StG N 5). Der Steuersatz wird dabei auf der Basis einer Jahresleistung berechnet. 5.8. Vorliegend wurde der Erbvertrag langfristi g angelegt. Bei Vertragsab - schluss war F. 61 Jahre alt. Die Lebenserwartung einer 61 -jährigen Frau lag im Jahr 2001 bei 24.6 Jahren (siehe Bundesamt für Statistik, Statistik des jährlichen Bevölkerungsstandes 1981 -2021). Insofern konnte der Zeitpunkt der Aktienübertragung und damit verbunden der Zeitpunkt der Zuwendung der Ausrichtung des geldwerten Vorteils aus dem Arbeits - verhältnis vom Rekurrenten nicht beeinflusst werden. Dementsprechend ist vorliegend die Rentensatzbesteuerung gemäss § 44 StG anwendbar. 5.9. Der Erbvertrag wurde am 20. Dezember 2001 abgeschlossen. F. sel. ist am tt.mm. 2016 verstorben. Für die Bestimmung des Rentensatzes kann somit auf eine Dauer v on 15 Jahren abgestellt werden. Das steuerbare Einkommen von CHF 8'252'770.00 ist daher zum Satz von CHF 550'185.00 (CHF 8'252'770.00 : 15) zusammen mit dem übrigen Ein- kommen zu besteuern. 5.10. Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkom- men beträgt unverändert CHF 8'803'178.00, ge rundet CHF 8'803'100.00 (davon CHF 466'100.00 Beteiligungsertrag). Das satzbestimmende Ein - kommen reduziert sich von CHF 8'803'178.00 um CHF 7'70 2'585.00 (CHF 8'252'770.00 ./: CHF 550'185.00) auf CHF 1'100'593.00. Die Vorinstanz wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzuneh- men. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegen die Rekurrenten gemessen an ihren Anträgen zu weniger als 10 %. Sie haben daher die Kosten pra - xisgemäss vollumfänglich zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Sodann ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 13 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 8'803'1 00.00 (davon CHF 466'100.00 Beteiligungsertrag) , das satzbestimmende Einkommen auf CHF 1'100'500.00 festgesetzt. 2. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steueraus- scheidung vorzunehmen. 3. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 15'0 00.00, der Kanzleigebühr von CHF 170.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 15'270.00, unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Os tern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 14 - Aarau, 23. März 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner