Seite 1 Entscheid vom 18. Januar 2013 (510 12 68) __________________________________________________ ___________________ Kapitalbezug, BGV Art. 79b Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. P. Leumann, J. Felix, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. A. und B. A. vertreten durch C. AG Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2010 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung vom 8. Dezember 2011 w urden die Pflichtigen definitiv ver- anlagt. Dabei wurde ihnen der Einkauf in die 2. Säule in Höhe von Fr. 40'000.-- aufgerechnet. 2. Mit Schreiben vom 30. Dezember 2011 erhoben die Pflichtigen gegen diese Veranla- gungsverfügung Einsprache und begehrten die Zulassu ng des Abzugs in die berufliche Vorsor- ge in Höhe von Fr. 40'000.--. Zur Begründung führte n sie aus, man habe bei der Gemeindever- waltung die Auskunft erhalten, dass einem Steuerabz ug nichts im Wege stehe. Das Ziel des Einkaufs in Höhe von Fr. 40'000.-- sei es gewesen, die berufliche Vorsorge zu verbessern. Mit den gleichen Mitteln sei keine Kapitalleistung ausg erichtet worden. Seit der Pensionierung am 1. Mai 2011 beziehe der Pflichtige von der D. Samme lstiftung für Personalvorsorge (nachfol- gend: D.) ausschliesslich eine 100%-ige Rente. Als Kadermitarbeiter sei er am 1. Januar 1996 in den Genuss der zusätzlichen ausserordentlichen beruflichen Vorsorge der E.-Sammelstiftung für die berufliche Vorsorge (nachfolgend: E.) gekom men. Mit der Pension habe er sich für eine Kapitalauszahlung oder Rente entscheiden müssen. Al s Pendant zur 100%-igen Rente der D. habe er sich für die Kapitalauszahlung der Fr. 91'2 41.-- entschieden. Dabei handle es sich im Vergleich zum Alterskapital der D. um einen 8-fach kleineren Betrag. Demzufolge seien die bei- den Vorsorgeeinrichtungen von D. und E. gesondert z u betrachten. Es habe im Übrigen in kei- nem Moment die Absicht bestanden eine Besteuerung z u umgehen, weshalb man gerade des- wegen bei der Gemeindeverwaltung F. nachgefragt habe. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 17. August 2012 wie s die Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie zusammenfassend aus, gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG dürften bei einem Einkauf die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werde n. Zweck der gesetzlichen Regelung sei es die Altersvorsorge zu sichern. Grundsätzlich seien Einkäufe zwar bis kurz vor der Pensionie- rung möglich. Einkäufe im Zusammenhang mit Alterska pitalleistungen würden jedoch in der Regel auf Steuerumgehung geprüft. Vorliegend falle die im Jahr erfolgte Kapitalauszahlung un- streitig in die dreijährige Sperrfrist. Der Einkauf von Fr. 40'000.-- sei somit zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden. Das Schweizer Vorsorgeprin zip gelte als ganzes unabhängig da- Seite 3 von, ob eine oder mehrere Vorsorgestiftungen vorhanden seien. Würden Einkäufe mit an- schliessendem Kapitalbezug innert drei Jahren bezogen, seien diese steuerlich nicht zulässig. 4. Mit Schreiben vom 14. September 2012 erhob der Ve rtreter der Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. Der Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid vom 17. August 2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2010 sei gutzuheissen und g estützt auf § 29 Abs. 1 lit. d quater StG der Einkauf von Fr. 40'000.-- vom steuerbaren Einkomme n in Abzug zu bringen. 2. Eventualiter sei dem Rekurrenten, sollte er mit seinem ersten Antrag nicht durchdringen, aufgrund der von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zugelassenen Üb ergangsregelung der Einkauf von Fr. 40'000.-- vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. 3. Dem Vertreter der Re- kurrenten sei Akteneinsicht zu gewähren und er sei an die Verhandlung des Steuergerichts ein- zuladen. 4. Dem Rekurrenten sei eine angemessene Kosten entschädigung für die Vertretung im Rechtsmittelverfahren auszurichten. Zur Begründung führte er zusammenfassend aus, der Pfli chtige habe vor der Pensionie- rung am 1. Mai 2011 zwei Vorsorgekassen angehört, der D . und der E.. Am 8. Dezember 2010 habe er zur Verbesserung der beruflichen Vorsorge bei der D. einen Einkauf von Fr. 40'000.-- getätigt. Am 8. Juni 2011 sei die Auszahlung des Alte rsguthabens von Fr. 91'241.15 durch die E. erfolgt. Das Bundesgericht habe in einem Leiturteil vom 12. März 2010 zu Art. 79b Abs. 3 BVG Stellung bezogen. In einer Analyse zu diesem Entsc heid habe sich auch die SSK geäus- sert. Die Steuerbehörde habe den Transferierungsprozess von einem Einkauf in eine steuer- begünstigte Kapitalauszahlung im Visier. Eine solche Tr ansferierung des Einkaufs in eine Kapi- talleistung anstatt in eine Rente könne nur durch diej enige Vorsorgeinstitution vorgenommen werden, welche sowohl Einkäufe vereinnahme als auch Kap italleistungen ausrichte. Eine Transferierung von Einkäufen in steuerbegünstigte Kapi talleistungen finde nicht statt, wenn der Einkauf in der Basisvorsorgeeinrichtung stattfinde und di e Kapitalleistung aus einer Kadervor- sorgeeinrichtung geleistet werde. Mit Art. 79b Abs. 3 B VG sei nicht das Zusammenwirken von zwei unterschiedlichen Vorsorgeeinrichtungen angesprochen, was für den vorliegenden Fall wichtig sei. In den parlamentarischen Beratungen sei es darum gega ngen grobe Fälle von Miss- brauch zu verhindern. Keineswegs sollte damit eine dre ijährige Totalsperre eingeführt werden. Es sei zudem aufgrund des Einzelfalles zu entscheiden, ob e in Steuerumgehungstatbestand Seite 4 vorliege. Dieser Nachweis sei von der Steuerbehörde zu e rbringen. Es könne aufgrund des Bundesgerichtsentscheids nicht auf eine verobjektivierte Sperrfrist im Sinne des Steuerrechts geschlossen werden. Das Bundesgericht habe sich zur Frage, ob für die Einhaltung der Dreijah- resfrist bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen oder Vor sorgeplänen eine Gesamtbeurteilung vor- zunehmen sei, nicht ausdrücklich geäussert. Vorliegend ha be der Rekurrent bis zu seiner Pen- sionierung der Pensionskasse seines Arbeitgebers (D.) und aufgrund seiner leitenden Funktion auch der Kadervorsorgestiftung der E. angehört. Bei d er D. habe sich der Pflichtige ein Alters- kapital von Fr. 738'000.-- inkl. des Einkaufs von Fr. 40' 000.-- welche per 1. Mai 2011 in eine Rente umgewandelt worden sei, erworben. Diese betra ge Fr. 46'700.-- p.a. Zusammen mit der voraussichtlich zu erwartenden Rente der Ehefrau würden die Ehegatten ein Einkommen aus 1. und 2. Säule von Fr. 120'000.-- p.a. erhalten. Bei der Pensionierung habe der Rekurrent bei der E. die Möglichkeit gehabt entweder das Kapital oder e ine Rente zu beziehen. Das Kapital habe Fr. 91'000.-- betragen, woraus sich eine Rente von Fr. 6'000.-- habe errechnen lassen. Der Re- kurrent habe sich für den Kapitalbezug entschlossen. Das Bu ndesgericht halte in seinem Urteil fest, dass der Abzug nicht zugelassen werde, wenn eine Ste uerumgehung vorliege. Vorliegend könne nicht von einer sachwidrigen oder absonderlichen Rechtsgestaltung gesprochen werden. Insbesondere führe das gewählte Vorgehen mittelfristig zu keiner Steuerersparnis. Grundsätzlich bestehe kein Zusammenhang zwischen dem Vorso rgeplan der Basisvor- sorgestiftung D. und dem Vorsorgeplan der E.. Beide Einrichtungen würden unabhängig vonei- nander funktionieren. Die Kadervorsorge habe die Funktion einer zusätzlichen Vorsorge erfüllt. Mit der neuen Praxis habe sich nicht nur der Rekurrent auseinandersetzen müssen son- dern auch die Steuerbehörde. Dass diese Praxis noch nicht bereits im Sommer 2010 von allen Steuerbehörden entsprechend kommuniziert und angewend et worden sei, wäre verständlich. Falls sich der Rekurrent mit seinen Anträgen nicht durchz usetzen vermöge, sollte ihm im Sinne einer Übergangsregelung in diesem Fall entgegengekommen werden. 5. Mit Vernehmlassung vom 22. Oktober 2012 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, gemäss Ar t. 9 FZG bestehe für die Versi- cherten die Möglichkeit sich bis zu den vollen reglementar ischen Leistungen der Vorsorgeein- richtung einzukaufen, wobei solche Einkäufe nach § 29 A bs. 1 lit. d quater StG vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden könnten. Art. 79b Abs. 3 Sat z 1 BVG enthalte eine Sperrfrist von drei Jahren für Kapitalbezüge nach einem solchen Ei nkauf. Diese Sperrfrist gelte unabhän- Seite 5 gig vom Grund für den jeweiligen Bezug. Die Frist begi nne vom Tag des Einkaufs an zu laufen. Die Pensionskasse dürfe deshalb innert drei Jahren seit einem Einkauf die aus diesen Einkäu- fen resultierenden Guthaben generell nicht in Form e iner Kapitalleistung ausrichten. Dies sei eine vorsorgerechtliche Bestimmung. Eine Ausnahme besteh e einzig für Wiedereinkäufe nach einer Scheidung. Aufgrund des Wortlautes von Art. 79b Abs. 3 BVG sei unklar, ob die Sperrfrist von drei Jahren absolut gelte. Das Bundesgericht habe d ies mit Entscheid vom 12. März 2010 (veröffentlicht am 19. August 2010) inzwischen klargestel lt und zusätzlich noch festgehalten, dass es sich dabei um eine verobjektivierte Sperrfrist vo n 3 Jahren handle. Es komme also nicht mehr wie früher auf die konkreten Absichten einer Steuerumgehung an. Für die Einhaltung der Dreijahresfrist sei eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. Diese Praxis gelte seit dem am 19. August veröffentlichten Bundesgerichtsurteil. Lediglich Beiträge bis ca. Fr. 10'000.-- pro Person und Jahr würden gemäss der SSK wegen Geringfügigkeit ausge- nommen. Vorliegend gelte die neuere, nach dem am 19 . August 2010 publizierten Bundesge- richtsurteil geltende Praxis, da der Einkauf per 8. Dezem ber 2010 vorgenommen worden sei. Danach sei der Abzug des am 8. Dezember 2010 getätigt en Einkaufs (D.) im Umfang von Fr. 40'000.-- nicht gewährt worden. Bei der am 1. Mai 20 11 fälligen Kapitalleistung (E.) im Umfang von Fr. 91'241.-- sei hingegen die zuvor getätigte Ein kaufssumme in Abzug gebracht, d.h. nur die Differenz im Betrag von Fr. 51'241.-- mit der sep araten Jahressteuer als Vorsorgeleistung erfasst worden. Dadurch seien dem Rekurrenten auch kein e nachteiligen Dispositionen oder Konsequenzen vorsorgerechtlicher Natur entstanden, sonde rn lediglich der möglicherweise erhoffte Spareffekt nicht eingetroffen. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht üb ersteigt, vom Präsidenten und zwei Richterin- nen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Seite 6 Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Vorliegend ist strittig, ob der Einkauf in die 2. Säule (D.) in Höhe von Fr. 40'000.-- zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden kann. a) Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De zember 1990 (StHG), können von den gesamten steuerbaren Einkünften, die gemäss Gesetz, S tatut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinte rlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden. b) Beiträge des Versicherten für den Einkauf von Beit ragsjahren der beruflichen Vorsorge können gemäss § 29 Abs. 1 lit. d quater des Basellandschaftlichen Steuergesetzes von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden, wenn die Altersleistungen nach dem 31. De- zember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden. Bedingung für die Abzugsfähigkeit ist nach § 29 Abs. 1 lit. d bis StG, dass die ausserordentlichen Beiträge auf Gesetz, St atuten oder Regle- ment beruhen. c) Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen gemäss Art. 79 b Abs. 3 des Bundesgeset- zes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge fü r die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgeno mmen werden, wenn die Vorbezüge zurück- bezahlt sind. Von der Begrenzung ausgenommen sind lediglich die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft (Abs. 4). 3. Die Steuerverwaltung folgt der Ansicht des Bundesger ichts, welches sich mit Urteil vom 12. März 2010 für eine allgemeingültige Sperrfrist von drei Jahren ausgesprochen hat und dem- zufolge einen Abzug vom steuerbaren Einkommen generel l dann verweigern will, wenn inner- halb dieser Frist ein Kapitalbezug erfolgt ist (Urteil auch bekannt unter: LIFO-Entscheid). Seite 7 a) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von d emjenigen im Entscheid des Bundesgerichts vom 12. März 2010 beurteilten insofer n, als dass der Pflichtige zwei ver- schiedenen Vorsorgekassen angehört hat, was am Ende zur Be antwortung der Frage führt, ob von einer sogenannten konsolidierten Betrachtungsweise auszugehen ist oder ob die beiden Vorsorgekassen, jede für sich getrennt zu behandeln sind. Das Bundesgericht liess diese Frage bislang offen. b) Die SSK zieht in ihrer Analyse zum eben erwähnten Bundesgerichtsentscheid u.a. den Schluss, die Grundlage für eine Verweigerun g des Abzugs für Einkäufe ist nicht mehr die Steuerumgehung, sondern Art. 79b Abs. 3 BVG unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten. Das Vorliegen einer Steuerumgehung muss nicht mehr nachgewiesen werden. Massgebend für die Abzugsberechtigung ist einzig die Einhaltung der Dr eijahresfrist. Die weiteren Umstände des Einzelfalles sind dagegen nicht massgebend. Selbst w enn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar gewesen ist, ist eine Aufrechnung vorzunehmen, was die Dreijahresfrist zu einer verobjektivierten Sperrfrist werden lässt. Zur Frage, ob für die Einhaltung der Dreijahresfr ist bei mehreren Vorsorgeeinrich- tungen oder Vorsorgeplänen eine Gesamtbetrachtung vor zunehmen ist, hat sich das Bundes- gericht nicht ausdrücklich geäussert. Wenn jedoch nur d er steuerliche Aspekt zu beurteilen ist, liegt eine solche Gesamtbetrachtung nahe. Denn für di e steuerrechtlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der Kapitalbezug i n denselben bzw. aus demselben Vorsor- geplan oder in dieselbe bzw. aus derselben Vorsorgeein richtung erfolgt sind oder nicht (vgl. Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C _658/2009) zur Abzugsberechti- gung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug (S teuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG vom 3. November 2010). c) Diesen Schlussfolgerungen steht die Literatur teilwe ise kritisch gegenüber. Ge- mäss Maute/Steiner/Rufener/Lang ist bei der Anwendung der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG jede Vorsorgeeinrichtung gesondert zu betrachten. Es wird mit anderen Worten keine konsolidierte Betrachtungsweise vorgenommen. Eine global e Betrachtung über alle Vorsorge- verhältnisse des Arbeitsgebers wäre kaum durchsetzbar und würde auch dem Wortlaut der Be- stimmung zuwiderlaufen, wonach nur die aus einem besti mmten Einkauf resultierenden Leis- Seite 8 tungen innerhalb der Sperrfrist von 3 Jahren nicht in Kapitalform zurückgezogen werden dürfen. Erfolgt der Einkauf beispielsweise in die Basisvorsorge d er Vorsorgeeinrichtung A, so ist ein Kapitalbezug aus einer Kadervorsorge der Vorsorgeeinrichtung B möglich, da es sich in diesem Fall nicht um eine daraus resultierende Leistung hand eln kann. Gleiches gilt im umgekehrten Fall, wenn der Einkauf in die Kadervorsorge und der B ezug aus der Basisvorsorge erfolgt. Die Formulierung der fraglichen Gesetzesbestimmung legt a llerdings nahe, dass selbst dann keine einheitliche Betrachtungsweise erfolgen kann, wenn sich Einkauf und Kapitalbezug auf ver- schiedene Vorsorgepläne innerhalb derselben Vorsorgeei nrichtung beziehen (vgl. Mau- te/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behand- lung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 174f.). Ebenfalls kritisch äussern sich Henk Fenners und Ariste Baum berger betreffend einer möglichen Beschränkung eines Kapitalrückzugs durch steuerrechtliche Normen im Vor- sorgerecht. Sie führen aus, in der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass der Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG in dem Sinn klar sei, als er eindeutig einen Bezug zwischen den getätigten Einkäufen und den daraus resultierende n Leistungen herstelle. Mithin soll ein Kapitalbezug nur im Umfang der aus Einkäufen während der Sperrfrist resultierenden Leis- tungserhöhung ausgeschlossen werden. Aus den Gesetzesmat erialien ergeben sich sodann klare Anhaltspunkte dafür, dass der Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt. In den par- lamentarischen Beratungen war nie die Rede von einem g änzlichen Ausschluss von Kapitalbe- zügen während der dreijährigen Sperrfrist. So weit wo llte der Gesetzgeber offensichtlich nicht gehen. Es ging vielmehr nur darum grobe Fälle von Missbr auch zu verhindern. Einzig diesen Zweck verfolgt Art. 79b Abs. 3 BVG. Keineswegs sollte da mit eine dreijährige Totalsperre ein- geführt werden (vgl. Fenners/Baumberger, Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010, in: StR 2011 S. 129). Weiter in der Kritik gehen Bur Bürgin/Luethy, welche ausführen, eine Unklarheit kann angesichts der sprachlich klaren Regelung nur konstruie rt werden, nimmt man die soge- nannte "LIFO-Methode" (Last-In-First-Out) zu Hilfe, w ie dies einige Steuerverwaltungen forder- ten. Diese "LIFO-Methode" ist im Grunde nichts anderes als ein Verbrauchsfolgeverfahren, also eine im Buchhaltungswesen als Vereinfachung getroffene Annahme dazu, in welcher Reihen- folge Gegenstände veräussert oder verbraucht werden. Mi t welcher Rechtfertigung sie Einzug ins Vorsorgerecht gefunden hat, um dort den Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG förmlich auszu- hebeln, bleibt auch nach Lektüre des eingangs erwähnten Bundesgerichtsurteils unverständlich. Seite 9 Trotzdem gilt hinsichtlich der Anwendung von Art. 79b A bs. 3 BVG nun also die höchstrichter- lich angeordnete Annahme, dass im Falle eines Kapitalb ezugs aus der beruflichen Vorsorge immer zuerst derjenige Franken bezogen wird, der zulet zt einbezahlt wurde, oder einfacher: dass innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf in di e Pensionskasse gar kein Kapital mehr aus der Pensionskasse bezogen werden kann, soll die steuer liche Abzugsfähigkeit des Ein- kaufs erhalten bleiben (vgl. F. Bur Bürgin/Dr. K. Lue thy, Bestandesaufnahme nach dem LIFO- Entscheid in: Jusletter vom 10. Januar 2011). d) Mit dem Bundesgericht einig geht Blöchliger, wel cher ausführt, durch die Be- stimmung, wonach im Falle von getätigten Einkäufen di e daraus resultierenden Leistungen in- nert dreier Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorg eeinrichtung zurückgezogen werden dür- fen (BVG Art. 79b Abs.3), sollen Missbräuche verhindert werden. Denn der Steuervorteil, der dadurch erzielt werden kann, dass die Einkaufsbeiträge vollumfänglich vom steuerbaren Ein- kommen abgezogen werden können, während der kurz vorherg ehende oder der nachfolgende Kapitalbezug separat vom übrigen Einkommen zu einem p rivilegierten Satz besteuert wird, ist beachtlich. Er lässt sich in solchen Fällen nicht mit vorso rgerechtlichen Überlegungen rechtfer- tigen. Das gesetzgeberische Ziel wird nur erreicht, wen n nach einem Einkauf während dreier Jahre keine Leistungen in Kapitalform bezogen werden, auch nicht aus dem Vorsorgeguthaben, das im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhanden war. So hilft es auch nicht weiter, dass die strittigen Einkäufe in Rentenform bezogen werden. Beim Versicherten, der mehreren Vorsorgeeinrichtungen angehört (z.B. zwei verschiedene Arbeitgeber oder obligatorische Versicherung und Kaderversicherung), bei der ersten einen Vorbezug tätigt und sich gleich anschliessend bei der zweiten einkauft, ist eine missbräuchliche Gestaltung zu vermuten. Nicht anders ist es, wenn ein Arbeitgeber drei Vor- sorgepläne hat und ein Einkauf in einen und ein Kapit albezug später von einem andern erfolgt (vgl. Roman Blöchliger, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen in: Steuer Revue, Nr. 2/2012 S. 92 ff.). Richner führt aus, auf der andern Seite bleibt die Frage offen, ob Fälle denkbar sind, in denen die Dreijahresfrist nicht eingehalten w erden muss (zu denken ist an vorzeitige Pensionierungen infolge Umstrukturierungen oder Betriebsschliessungen), wenn also der Kapi- talbezug im Zeitpunkt des Einkaufs nicht geplant und auch nicht absehbar war. Völlig ausge- schlossen erscheint dies nicht, da das Bundesgericht zwar von einer konsequenten Anwendung der Dreijahresfrist spricht, die aber nur (aber immer hin) "grundsätzlich ausnahmslos" anzuwen- Seite 10 den sei (vgl. Felix Richner, Die Steuerliche Rechtsprechu ng des Bundesgerichts im Jahr 2010 für natürliche Personen in: ASA 80 Nr. 1/2, 2011/2012, S. 45ff.). 4. Nach Ansicht des Steuergerichts ist eine isolierte Betr achtung der Sachlage einzig unter dem Aspekt einer absolut geltenden Sperrfrist von drei Ja hren, innert welcher ein Bezug einer Altersleistung in Kapitalform bei vorgängigem Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung grundsätzlich ausgeschlossen sein soll, nicht sachgerecht. Das Bundesgericht prüft das Vorliegen einer Steuerumge hung auch in Fällen, in denen der Gesetzgeber im entsprechenden Gebiet bereits Missb rauchsbestimmungen erlassen hat. Die Beibehaltung der Steuerumgehungsdoktrin macht dur chaus Sinn. Sie ermöglicht ein flexib- leres Vorgehen und verhindert, dass der Gesetzgeber im Zweifelsfall überschiessende (Miss- brauchs-)Regelungen erlässt. Das Instrument der Steuerum gehung kann allerdings auch nicht dazu dienen, vorsorgerechtliche Gestaltungsmöglichkeiten zu ignorieren, sobald sie mit Steuer- sparpotential verbunden sind. Es darf somit seit Inkrafttr eten der 1. BVG-Revision nicht mehr vorschnell auf Steuerumgehung geschlossen werden. Zunächst ist abzuklären, ob sich das Verhalten unter die steuerlich motivierten Vorsorgenor men subsumieren lässt (vgl. Marina Zü- ger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision in: ASA, Bd. 75 Nr. 9, S. 540f.). Die Würdigung des Sachverhalts ist demzufolge mit Rücksic ht auf die gesamten Um- stände vorzunehmen und nicht bloss vor dem Hintergrund d er Sperrfrist, wobei die weiteren Tatsachen des Einzelfalles bei der Beurteilung keineswegs unmassgeblich sind. Insofern ist auch auf den Nachweis einer Steuerumgehung nicht ohne weiteres zu verzichten. 5. Das Alterskapital bei der D., welches seit der Pension ierung in Rentenform bezogen wird, betrug seinerzeit Fr. 738'806.-- inklusive dem Einkauf in Höhe von Fr. 40'000.-- und dasje- nige bei der E., welches in Kapitalform bezogen wurde, Fr. 91'241.--. a) Bei Zugehörigkeit zu mehreren Vorsorgeeinrichtunge n fragt sich, ob eine konso- lidierte Sichtweise anzuwenden ist oder ob jede Vorsor geeinrichtung für sich zu betrachten ist. Der steuerliche Effekt, der mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verhindert werden sollte, tritt auch bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen ein, was an sich für eine globale Betrachtungsweise sprechen Seite 11 würde. Vorsorgerechtlich hingegen können unter den "d araus resultierenden Leistungen" nur Leistungen verstanden werden, die aus dem Vorsorgeguthab en stammen, das zuvor mittels Einkaufs zusätzlich geäufnet wurde. Die gesetzliche Konzep tion kann nicht auf dem Ausle- gungsweg unter Bezugnahme auf den steuerlich motivierte n Zweck der Bestimmung geändert bzw. ergänzt werden. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG lässt so mit eine konsolidierte Betrachtungs- weise nicht zu. Da jedoch die Missbrauchsbestimmung von A rt. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG eine Steuerumgehung im gleichen Umfeld nicht ausschliesst, ist in Fällen, in denen gleichzeitig ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und ein Kapitalbezu g aus einer anderen Vorsorgeeinrich- tung getätigt wird, das Vorliegen einer Steuerumgeh ung nach bisheriger Praxis zu prüfen (vgl. Marina Züger, a.a.O. in: ASA, Bd. 75 Nr. 9, S. 547f.). b) Es wird im Nachfolgenden deshalb zu untersuchen sei n, ob der Einkauf in Höhe von Fr. 40'000.-- bei der D. als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung, lässt den Abz ug dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbrä uchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeein richtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebu ngen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sond ern die Pensionskasse als steuerbe- günstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel ein es Einkaufs von Beitragsjahren be- steht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen V orsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel ku rze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entno mmen werden (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_658/2009 vom 12. März 2010, E. 2.1; vgl. auch Pra 95/2006 Nr. 116 E. 5.2; BGE Nr. 2A.660/2006 vom 08. Juni 2007, E. 5.1, www.bger.ch ). c) Der Pflichtige hat sein Alterskapital bei der D. m it Blick auf die sinkenden Um- wandlungs- und Zinssätze um Fr. 40'000.-- also rund 5 ,7 % erhöht, wobei bereits vor der Ein- zahlung ein Kapital von knapp Fr. 700'000.-- geäufnet war und somit eine solide Rentenbasis schon während der Jahre der Äufnung geschaffen und nicht erst durch die Erhöhung des Al- terskapitals erreicht wurde. Gemäss dem Anhang 2 Ziff. 5 des Personalvorsorge-Reglements der WIR-Bank (D.) ist festgehalten, dass falls Einkäufe g etätigt wurden, die daraus resultieren- den Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zu- rückgezogen werden dürfen. Seite 12 Der Pflichtige hat sich nach dem zusätzlichen Einkauf be i der D. für die Rente und nicht für eine Kapitalauszahlung aus dieser Kasse en tschlossen. Damit ist ein hin und her- schieben von Geldern nicht auszumachen und eine rein steuer lich motivierte Einzahlung nicht ersichtlich. Das Gegenteil ist der Fall. Der Rekurrent e rhält inklusive des Einkaufs eine höhere Rente, wobei auch der Anteil des Einkaufs kontinuierli ch ausgezahlt wird und so zur Besteue- rung gelangt. Insofern kann vorliegend auch nicht die Rede davon sein, dass der Rekurrent nur aus steuerlichen Aspekten gehandelt hat und nicht von der Verbesserung seiner Vorsorgesitua- tion zum Einkauf motiviert war (vgl. hierzu auch Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kan- tons Thurgau, Abzugsfähigkeit von Nachzahlungen ins BV G-Kapital, Verwaltungsgericht TVR 2011 Nr. 14 E. 3.3.2). Eine Steuerersparnis ist im Erg ebnis deshalb nicht auszumachen, da der eingekaufte Betrag sukzessive nach Auszahlung besteuert wird, was letztlich lediglich eine Ver- schiebung des Zeitpunkts der Besteuerung bewirkt. Eine sa chwidrige oder gar absonderliche Rechtsgestaltung, welche den wirtschaftlichen Gegebenhe iten völlig unangemessen erscheint, lässt sich auch nicht erblicken. Sodann bezog der Pflichtige das Kapital bei der E. i n Höhe von Fr. 91'241.--. Dieser Betrag entspricht, rechnet man das Alterskapital der D. in Höhe von Fr. 738'806.-- hinzu, einem Anteil von rund 11 % des gesamten Altersguthabe ns des Pflichtigen, wobei hier keine Einkäufe stattgefunden haben. Die Motivation das Kapital entweder in Rentenform oder in Kapi- talform zu beziehen ist vorliegend irrelevant. Bei der Versicherung der E. handelt es sich um eine sog. ausserobligatorische berufliche Vorsorge, um e ine sog. Kader- oder Bel-étage- Versicherung, welche die BVG-Leistungen im Rahmen des Ob ligatoriums erweitert und unter den gleichen gesetzlichen Regelungen wie das Obligatori um zu beurteilen ist. Gemäss dem Reglement der E.-Sammelstiftung Art. 7 dürfen die au s einem Einkauf resultierenden Leistun- gen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapital form aus der Vorsorge bezogen werden. Mangels eines solchen Einkaufs war der Bezug demzufolge ohne weiteres möglich und hat die Vorsorgeeinrichtung auch nicht interveniert. d) Für eine sogenannt konsolidierte Betrachtungsweise der Vorsorgeeinrichtungen fehlt nach Ansicht des Steuergerichts die Rechtsgrundlage sowohl im BVG wie auch im Steuer- gesetz. Auch musste der Pflichtige bei genauem Studium der beiden Reglemente nicht davon ausgehen, dass die veranlagende Behörde auf jedwede E inzahlung abstellt und die Alterskapi- talien grundsätzlich zusammenzählt. Falls es sich wie in vorl iegendem Fall um zwei unter- schiedliche Vorsorgekassen handelt, die eine zudem den üb erobligatorischen Bereich abdeckt, Seite 13 ist eine Gesamtbetrachtung umso weniger gerechtferti gt, da auch jede Vorsorgeeinrichtung nur ihren Bereich überprüfen kann, um somit eine Kapita lauszahlung bei vorherigem Einkauf zu verhindern. Offen gelassen werden kann an dieser Stell e, wie zu entscheiden wäre, wenn es sich um einen Fall handelt, in welchem ein Versicherter bei derselben Kasse sowohl eine obli- gatorische wie auch eine ausserobligatorische Versicherun g in Anspruch nimmt, der Steuer- pflichtige in den einen Sparplan eine Kapitaleinzahl ung tätigt und aus der anderen in der Folge eine Auszahlung verlangt. Wörtlich geht es in Art. Art. 79b Abs. 3 BVG um die aus den Einkäufen resultie- renden Leistungen, welche innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vor- sorge zurückgezogen werden dürfen. Zwischen der Kapital leistung und dem Einkauf besteht vorliegend keinerlei Zusammenhang. Eine andere als die se Sichtweise ist gesetzlich nicht ge- regelt und würde, folgte man der Interpretation im Sinne der SSK - nämlich eine Gesamtbe- trachtung pro steuerpflichtige Person unbesehen der Ta tsache, ob es sich um mehrere Vorsor- geeinrichtungen oder Sparpläne handelt, vorzunehmen - die Gesetzesnorm überdehnen. 6. Entscheidend ist bei einer getrennten Beurteilung von Vorsorgeplänen, dass eine Steu- erumgehung ausgeschlossen werden kann. Demzufolge ist eine differenzierte Betrachtung an- zustreben. So führte das Bundesgericht in einem Urteil vom 5. November 2010 aus, dass der Vorsorgegedanke erkennbar sein müsse und eine Einzahlung nicht primär der Steuerersparnis dienen dürfe (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2C_240/2010 vom 5. November 2010, E. 7.3.3 in: Steuer Revue, Nr.5/2011, S. 375 ff. Nicht zu befür worten wäre demzufolge die Zulassung eines Abzugs im Falle mehrerer Vorsorgeeinrichtungen, w enn es sich erweisen sollte, dass vor der Einzahlung ein vollkommen ungenügender Versicherung sschutz bestanden hat und eine genügende Deckung lediglich mittels einer zusätzlichen, entsprechend hohen Einkaufssumme erreicht werden konnte, die finanzielle Lage der Pflic htigen aber bereits einen wesentlich frühe- ren Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung gestattet hätte. Denn in einem solchen Fall muss davon ausgegangen werden, dass es sich noch um eine kurzfristige Mittelverschiebung vor der Pensi- onierung handelt, von der man in Form einer höheren Steuerersparnis beabsichtigt zu profitie- ren. Diesfalls würde die steuerliche Planung im Vorder grund stehen und nicht vorderhand die Verbesserung des Pensionsanspruchs. Ein allfälliger Missbr auch von Einkäufen in die Vorsor- geeinrichtung ist über die Prüfung einer Steuerumgehung festzustellen. Seite 14 Vorliegend bezweckte der Einkauf lediglich einen Ausglei ch für die tendenziell nach un- ten sinkenden Umwandlungssätze sowie die ebenfalls sinkend e Verzinsung. Der Einkauf in Höhe von Fr. 40'000.-- hat demzufolge zu einer Verbesse rung der Rentensituation geführt, wo- bei mit dieser Rechtsgestaltung im Ergebnis aus den ge nannten Gründen kein Steuervorteil erlangt wurde und dabei eine Steuerumgehung auch nicht erkennbar ist. Zudem ist mit Blick auf die Vermögenssituation der Pflichtigen im Jahre 2011 keine Absicht erkennbar, dass die Rekur- renten noch kurzfristig versucht hätten Geld in ihre Pe nsionskasse einzuschiessen, um daraus in erster Linie einen steuerlichen Profit zu erlangen. Eine derartige Annahme ist schon in Anbe- tracht der Höhe der Einzahlung nicht haltbar. 7. Schliesslich machen die Rekurrenten geltend, sie sei en in ihrem Vertrauen auf die be- hördliche Auskunft zu schützen. Vor dem Einkauf habe ma n die zuständige Stelle der Gemein- deverwaltung konsultiert, welche eine verbindliche Auskunft erteilt habe. a) Der Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht Anspruc h auf Schutz des be- rechtigten Vertrauens in behördliche Zusagen oder sonst iges, bestimmte Erwartungen begrün- dendes Verhalten einer Behörde. Der Einzelne muss sich a uf Informationen oder auf das Ver- halten einer Behörde verlassen können, wenn gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a ) Wenn die informierende Behörde für die Erteilung der Auskunft zuständig war, b) die steue rpflichtige Person nicht erkennen konnte, dass es sich um eine unrichtige Auskunft handelte, c) sie i m Vertrauen auf die Auskunft bereits Dispositionen getroffen hat, die nicht mehr rückgängig g emacht werden können, d) die mass- gebenden Rechtsnormen seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben und e) das öffentli- che Interesse einer Verbindlichkeit der unrichtigen Ausku nft nicht entgegen steht (vgl. Häfe- lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Auflage, Zürich 2012, N 823; Simonek in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2 N 1 ff.; Müller/Schefer, Grundrechte der Schweiz, 4. Auflage, Bern 2008, S. 25 ff.). b) In seiner Einsprache führt der Pflichtige aus, dass er sich telefonisch bei der Gemeindeverwaltung erkundigt habe. Vorliegend ist jedoch weder die Anfrage noch die Antwort der zuständigen Behördenstelle aktenkundig und kann demzu folge nicht mehr nachvollzogen werden. Ein Vertrauensschutz besteht aufgrund dieser Sachlage nicht. Seite 15 Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als begrün det und ist gutzuheissen und der Abzug in Höhe von Fr. 40'000.-- zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. 8. Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten keine Verfahrenskost en aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwal- tungsprozessordnung [VPO]) und ist ihnen eine Parteient schädigung in Höhe von Fr. 2'625.75 zuzusprechen (§ 130 StG i.V.m. § 21 VPO). Seite 16 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen den Abzug in H öhe von Fr. 40'000.-- zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. 3. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahl te Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 800.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 4. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine Pa rteientschädigung in Höhe von Fr. 2'625.75 (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 5. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde F. (1), und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler