Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 6. Juni 2018 (810 17 317) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 / Abzugsfähigkeit der Kosten einer Totalsanierung mit Nutzungsänderung Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Markus Clausen, Hans Furer, Claude Jeanneret, Gerichtsschreiberin Chiara Piras Beteiligte Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdefüh- rerin gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner A.____ und B.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Philipp Ziegler, Advokat Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 (Entscheide der Abteilung Steuergericht vom 25. August 2017) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____, wohnhaft in C.____ (BL), erwarb mit Kaufvertrag vom 31. März 2010 das E i- gentum an den Stockwerkeigentumsparzellen Nr. S1884 ( D.____strasse Nr. 55, 53, 53/1000 Miteigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro - und Gewerbeflächen oder z u- künftiges Wohnen im 4. Obergeschoss) und Nr. S2789 ( D.____strasse Nr. 55, 53, 92/1000 Mit- eigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro - und Gewerbeflächen im 3. Oberg e- schoss) in E.____. Der Kaufpreis belief sich auf Fr. 1‘750‘000. --. Das 4. Obergeschoss wurde als B üroräumlichkeiten und bis Februar 2013 auch als Fitnesscenter mit Trainingsraum und Garderoben/Toiletten genutzt. In den Jahren 2013/2014 liess A.____ die zuvor als Fitnesscen- ter genutzten Räumlichkeiten für Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung umbauen. B. A.____ und B.____ reichten am 5. Januar 2015 ihre Steuererklärung für das Jahr 2013 und am 9. Dezember 2015 die Steuererklärung für das Jahr 2014 ei n. In der Folge machten sie neben dem ordentlichen Unterhalt auch werterhaltende Kosten für die Renovation der Stoc k- werkeigentumsparzelle Nr. S1884 in der Höhe von Fr. 294‘380.40 geltend, Fr. 35‘997.45 im Jahr 2013 und Fr. 258‘382.95 im Jahr 2014. C. Mit Veranlagungsverfügungen 2013 und 2014 der Steuerverwaltung des Kantons B a- sel-Landschaft (Steuerverwaltung) vom 23. Juni 2016 betreffend die Staatssteuer und die direk- te Bundessteuer 2013 und 2014 wurden A.____ und B.____ mit einem im Kanton Basel-Land- schaft steuerbaren Einkommen in der Höhe von Fr. 159‘900.-- (direkte Bundessteuer 2013) und Fr. 191‘400.-- (direkte Bundessteuer 2014) veranlagt. Die geltend gemac hten Li egenschafts- unterhaltskosten von insgesamt Fr. 294‘380.40 wurden gestützt auf den Revision sbericht Nr. 2016-032 vom 10. Mai 2016 mit der Begründung abgelehnt, dass es sich vorliegend um eine Umnutzung handle, sodass sämtliche Umbaukosten als Anlageko sten zu qualifizieren sei- en und damit nicht einkommenssteuerwirksam seien. D. Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 23. Juni 2016 erhoben A.____ und B.____ mit Eingaben vom 5. Juli 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung. E. Mit Einsprache-Entscheiden vom 23. März 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die direkte Bundessteuer 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprachen ab. F. Die am 5. April 2017 dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuer - und Enteig- nungsgericht Basel -Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit Entscheiden vom 25. August 2 017 teilweise gut. In Bezug auf die Stockwerkeigentumsparzelle Nr. S1884 wies das Steuergericht die Steuerverwaltung an, bei der direkten Bundessteuer 2013 Fr. 22‘924.-- und bei der direkten Bundessteuer 2014 Fr. 183‘949.--, abzüglich eines allfällig be reits berück- sichtigten Pauschalunterhalts, als Liegenschaftsunterhalt zuzulassen. G. Gegen die Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 erhob die Steue rver- waltung mit Eingaben v om 21. November 2017 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel - Landschaft, Abteilung Verfassungs - und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), und beantragte, die Entscheide des Steuergerichts seien aufzuheben (Ziff. 1), die Einsprache -Entscheide der Steuerverwaltung seien zu bestätigen und die vom Steuergericht im Zusammenhang mit d em Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Umbau der zuvor gewerblich genutzten Stockwerkeigentumsparzelle S1884 in eine Miet - wohnung unter Ziff. 415 (Liegenschaftsunterhalt) gewährten Unterhaltskosten von Fr. 22‘924.-- (2013) bzw. Fr. 184‘949.-- (2014) seien auf null zu reduzieren (Ziff. 2). Die beiden Beschwerden bezogen sich auf die Staats - und die direkte Bundessteuer 2013 bzw. auf die Staats - und die direkte Bundessteuer 2014. H. Mit Stellungnahme vom 26. Januar 2018 beantragten die Steuerpflichtigen, vertr eten durch Dr. Philipp Ziegler, Advokat, die Beschwerden seien abzuweisen und die En tscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 seien zu bestätigen (Ziff. 1); unter o/e-Kostenfolge (Ziff. 2). I. In seinen Vernehmlassungen vom 29. Januar 2018 beantragte das Steuergericht di e Abweisung der Beschwerden. J. Die beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV beantragte mit Verneh mlas- sung vom 2. März 2018 die Abweisung der Beschwerden betreffend die direkte Bunde ssteuer 2013 und 2014. K. Mit Verfügung vom 13. März 2018 wurden die Fälle der Kammer zur Beurteilung über - wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 17 316 (Staatssteuer 2013 und 2014) und Nr. 810 17 317 (direkte Bundessteuer 2013 und 2014) zusammen behandelt werden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (VV DBG) vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerden eingetreten werden kann. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen En t- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2.1 Vorliegend ist streitig und zu prüfen, ob die streitgegenständlichen Umbaukosten in den Steuerjahren 2013 und 2014 als Unterhaltskosten und damit als einkommenssteuerlich ab- zugsfähig zu qualifizieren sind oder ob es sich um nicht abzugsfähige Anlagekosten handelt. 2.2 Streitgegenstand sind die Kosten der Renovation des 4. Obergeschosses der Liegen- schaft Nr. 1884 an der D.____strasse 53 in E.____. Ein Teil des 4. Obergeschosses, ca. 70% der Gesamtfläche, wurde bis Ende Februar 2013 von einem Fitnesscenter mit Trainingsraum und Garderobe/Toilette genutzt. Die übrigen 30% der Gesamtfläche wurden e inem Unterneh- men als Büroräumlichkeiten vermietet. In den Jahren 2013 /2014 wurde der Fitnessraum für Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht insgesamt Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung um gebaut. In dieser Zeit wurden die Büroräumlic h- keiten weiterhin vermietet. Die Steuerpflichtigen möchten einen Teil der Umbaukosten als wer t- erhaltend einkommenssteuerlich zum Ab zug bringen, während die Steuerverwaltung die g e- samten Umbaukosten als Anlagekosten qualifiziert. 3.1 Die Vorinstanz erwägt in ihren Entscheiden betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die direkte Bundessteuer 2014 in Bezug auf die streitgegenständlichen Liege nschaftsun- terhaltskosten, dass nach der Abschaffung der sogenannten ‟Dumont-Praxis” bei der Prüfung der abzugsfähigen Unterhaltskosten eine Einzelbeurteilung zu erfolgen habe. Eine pauschal i- sierte Zuweisung sämtlicher Aufwendungen zu den wertvermehrenden Arbe iten könne aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht abgeleitet werden. Mit einer pauschalen Verwei - gerung des Unterhaltsabzugs infolge einer Qualifikation als wirtschaftl icher Neubau würde der kantonale Ausscheidungskatalog inhaltlich ausgehöhlt. Die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau bezwecke primär eine Erleichterung für die veranlagenden Steuerbehörden. Entsprechend dem Willen des Gesetzgebers sei jedoch eine Einzelprüfung der geltend gemach ten Kosten unu m- gänglich, um eine sachgerechte Steuerveranlagung zu er möglichen (Entscheide des Steuerge- richts vom 25. August 2017 E . 6d). Im v orliegenden Fall handle es sich um eine Renovation verbunden mit einer Nutzungsänderung (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7a). Eine Gesamt- oder Teilrenovation gelte nur dann in ihrer Gesamtheit als wertverme h- rende Investition, wenn der Nutzungswert vor dem Umbau als inexistent einzustufen gewesen sei (Entscheide des Steuergerichts vom 25. A ugust 2017 E. 6c). Die komplette Verweigerung des Abzugs der Renovationskosten führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den Liege n- schaftseigentümern, die beispielsweise eine umfassende Sanierung ihrer alten Liegenschaft durchführen liessen und dabei die anfa llenden werterhaltenden Kosten vollumfänglich in Abzug bringen könnten. Vorliegend sei das Fitnessstudio stark renovationsbedürftig gewesen, was zu höheren Instandstellungskosten geführt habe, weshalb der Anteil dieser Wertvermehrung bei der Berechnung des Liegenschaftsunterhalts zu berücksichtigen sei. Nicht ausschlaggebend sei jedoch, dass die Räu mlichkeiten nicht mehr als Fitnessstudio, son dern neu al s Wohnung g e- nutzt würden (Entsche ide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7a). Die Wohnung sei nach dem Umbau nicht neu geschätzt worden, was darauf schliessen lasse, dass der Wert der Räumlichkeiten nicht um ein Mehrfaches gestiegen sei. Dass die Steuerpflichtigen mit der Ver - mietung der neu sanierten Wohnung eine höhere Miete erzielen könnten, wirke sich indire kt auch auf die H öhe der Abziehbarkeit der Renovationskosten aus (Entscheide des Steuerg e- richts vom 25. August 2017 E. 7a). Für das Jahr 2013 stuft die Vorinstanz die Kosten für den Innenarchitekten, die Baubewilligung , den Dienstbarkeitsvertrag, die Umwan dlung der Schul d- briefe, die Baubewilligung, den Ingenieur, den Dienstbarkeitsvertrag für den Wintergarten und die Baumeisterarbeiten in der Höhe von ins gesamt Fr. 52‘888.35 als Anlagekosten ein. Sie bringt diesen Betrag von den für das Jahr 2013 von den S teuerpflichtigen geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 98‘734.80 in Abzug, was zu einem bereinigten Betrag von Fr. 45‘846.45 führe, dessen Hälfte, und somit Fr. 22‘923.25, die Vorinstanz wert erhaltenden Charakter zuschrieb (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). Für die Steu- erperiode 2014 stuft die Vorinstanz das Architekturhonorar, den Wintergarten, die K üche, die Provision für die Vermietung, die Dachter rasse, die Plattenarbeiten für den Winte rgarten und Baumeisterarbeiten in der Gesamthöhe von Fr. 197‘399.-- als Anlagekosten ein. Diese Kosten Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht zieht die Vorinstanz – nach Abzug der im Jahr 2013 ausgeschiedenen Kosten – von den G e- samtkosten der Renovation in der Höhe von Fr. 664‘030.-- ab und halbiert den Restbetrag wi e- derum aufgrund des wertvermehren den Charakters der Hälfte der Aufwe ndungen. Einen wer t- erhaltenden, und damit abzugsfä higen, Charakter erkennt die Vorinstanz somit den Liege n- schaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 183‘948.-- zu. Als Grundlage für diese Berechnu n- gen habe der Vorinstanz die von den Steuerpflichtigen eingereichte Abrechnung vom 18 . No- vember 2014 gedient (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). In ihren Vernehmlassungen weist die Vorinstanz insbesondere noch darauf hin, dass nach d em Umbau das Dach, die Aussenwände und die Mehrheit der Innenwände gleich geblieben seien, weshalb es sich vorliegend nicht um einen Neubau handeln könne. Aus der Bauabrechnung sei ersich t- lich, dass die hohen Sanierungskosten nicht dadurch b edingt gewesen seien, dass wirtschaf t- lich ein Neubau erstellt worden sei, sondern dass die Aussenhülle saniert und ein gehobener Innenausbau vorgenommen worden sei ( Vernehmlassungen des Steuergericht vom 29. Januar 2018, S. 2). Da die Räumlichkeiten im 4. Obe rgeschoss ohnehin sanierungsbedürftig ge wesen seien, hätte auch eine gewerbliche We iternutzung der Räume als Fitnesscenter zu ähnlich h o- hen, jedoch abzugs fähigen Renovationskosten geführt ( Vernehmlassungen des Steuer gericht vom 29. Januar 2018, S. 3). 3.2. Die privaten Beschwerdegegner weisen in ihrer Stellungnahme vorerst darauf hin, dass aufgrund verschiedener weitreichender Defekte eine Weiternutzung der Räumlichkeiten in der bisherigen Form nicht mög lich gewesen sei (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. J a- nuar 2018, Rz. 20). Sie hätten nicht die gesamten Umbaukosten als Gewinnungskosten geltend gemacht, sondern nur den von ihnen als werterhaltend qualifizierten Teil, nämlich zum einen diejenigen Aufwendungen, die bei der Renovation der bestehenden Büros angefallen seien und zum anderen diejenigen Kosten, die bei einem Umbau der Räum lichkeiten des Fitnesscenters in Büroeinheiten ohnehin angefallen wären (Stellungnahme der Steue rpflichtigen vom 26. J a- nuar 2018, Rz. 23). Die Kosten eine s Umbaus in eine Bürofläche könnten jedoch nur geschätzt werden ( Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 25). Sie stellen sich ferner auf den Standpunkt, der vorgenommene Umbau könne nicht einem Neubau oder einer Entkernung mit anschliessendem Neu bau gleichgestellt werden. Die Räumlichkeiten hätten Vorbestand gehabt und hätten le diglich in einen ertragsfähigen Zustand versetzt werden mü s- sen. Die Beseitigung von Defekten sei notwendig gewesen, um die betreffenden Räume ve r- mieten zu können, unabhän gig von der Endnutzungsart (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 26). Die Kosten, die auch bei einem Büroumbau angefallen wären, seien deshalb z um Abzug zu zulassen ( Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 61). Hierfür hätten sie bei der Beschwerdeführerin eine angemessene Dokumentation in Form einer kostenzusam menstellungsbasierten Schätzung des involvierten Architekten ei n- gereicht (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 58). Schliesslich wei- sen die Steuerpflichtigen darauf hin, dass das Gleichbehandlungsgebot eine ‟Alles-oder-Nichts” Betrachtung verbiete: Der Ve rweis auf die Kosten im Zusammenhang mit einer umfassenden Sanierung führe zwingend zur Abzugfähigkeit eines Teils der von ihnen im Zusammenhang mit dem Umbau getragenen Aufwendungen (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 63 ). Es gehe deshalb darum, diejenigen Kos ten, welche im Zusammenhang mit der Rückführung der Fitnessräume in Büroeinheiten angefallen wären und auch tatsächlich angefal-Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht len seien, als Aufwand im Sinne von Gewinnungskosten anzuerkennen. Eine auf die Nutzung als Wohnraum abstellende Qualifikation sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit der Instandstellung sei sachlich nicht g erechtfertigt ( Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 64). 3.3 Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz zunächst vor, in ihren Entscheiden das Kriterium der Zweckbestimmung und in diesem Zusammenhang die konstante bundesg erichtli- che Rechtsprechung ausgeklammert (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 20) und aus- ser Acht gelassen zu haben, dass sich Unterhaltskosten nur auf den Erhalt von b estehenden Vermögenswerten beziehen könnten, wobei die Zweckbestimmung unverändert be stehen blei- ben müsse. Die vorgenommenen Arbeiten hätten jedoch gerade nicht dem U nterhalt der beste- henden Gewerberäumlichkeiten, sondern der Umwandlung eines Fitnes scenters in eine Luxus- wohnung gedient (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 22). Im vor liegenden Fall e r- weise sich ferner, dass die beiden Stockwerkeigentumsparzellen zu e inem Preis von Fr. 1‘750‘000.-- gekauft worden seien, wobei die Wertquoten der einzelnen Par zellen (92/1000 für das 3. Obergeschoss und 53/1000 für das 4. Obergeschoss) einen auf das 4. Obergeschoss entfallenden maximalen Kaufpreis von Fr. 640‘000.-- ergäben. Setze man die Umbaukosten in der Höhe von Fr. 664‘030.10 und den Kaufpreis ins Ver hältnis zueinander, ergebe dies höhere Umbaukosten als der auf die streitgegenständliche P arzelle entfallende Kaufpreis (Beschwer- den vom 21. November 2017, Rz. 27). Die Beschwerdefü hrerin schliesst daraus, dass vorli e- gend nicht von Instandstellung ausgegangen werden kö nne, sondern dass die gesamten Au f- wendungen wertvermehrenden Charakter hätte n bzw. als An lagekosten zu qualifizieren seien (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 28). Schliesslich dienten die getätigten Umbaukos- ten nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bish erigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand bzw. die bisheri gen Mieterträge zu erhalten, son dern zielten darauf ab, die Einkommensquelle der Steuerpflichtigen deutlich zu verbessern. Die Umbaukosten stünden deshalb nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftl ichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzi e- lung (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 33). 3.4 Die Beigeladene weist in ihrer Stellungnahme darauf hin, dass vorliegend sämtliche im Rahmen des Umbaus getätigten Aufwendungen darauf ausgerichtet gewesen seien, die Räum- lichkeiten des ehemaligen Fitnesscenters in eine Luxuswohnung umzubauen (Ve rnehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.1). Bei einer solchen Ausgangslage könne bei den durchge- führten Bauarbeiten die Instandstellung oder Instandhaltung bzw. die Wi ederherstellung des ursprünglichen objektiv-technischen Wertes der Liegenschaft nicht von Be lang gewesen sein, auch wenn möglicherweise einzelne Anlagen oder auch Teile der Raum aufteilung der Liege n- schaft aus wirtschaftlichen oder zweckmässigen Gründen beib ehalten worden seien. Ein so l- cher Umbau müsse aus steuerlicher Sicht als Herstellung qual ifiziert werden, da er wirtschaf t- lich einem Neubau gleichkomme (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.2). Ind i- zien hierfür sei en das Verhältnis der getätigten Gesamtau fwendungen zum ant eilsmässig be- zahlten Kaufpreis (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.2), die Veränderung der nahezu gesamten Raumaufteilung, die Weite rvermietung der Büroräumlichkeiten während des Umbaus und die Erweiterung der nutzbaren Fläche durch die Erric htung eines Wintergartens bzw. einer Dachterrasse (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.3). Durch den Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Umbau werde künftig ein neuartiger Mietertrag über zwei separate Liegenschaften anfallen: Einerseits durch die Luxuswohnung, an dererseits durch die Büroräumlichkeiten mit eigenstä n- digem Zugang. Die Aufwendungen wiesen keinen Mischcharakter auf, sondern seien gesam t- haft als Herstellungskosten für eine neue Luxuswohnung zu qualifizieren (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.4). Schliesslich weist die Beigeladene insbesondere darauf hin, dass der Abzug von hypo thetischen Kosten für eine allfällige Sanierung des Fitnesscenters bzw. für einen allfälligen Umbau in Büroräumlichkeiten nicht aus Art. 32 Abs. 2 DBG abgeleitet werden könne (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 3.2). 4.1 Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die U nter- haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ve rsiche- rungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Urteil des Bu n- desgerichts 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2). Der Passus ‟die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften” in Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG war mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt worden. Mit dieser Änderung wurde die ‟Dumont- Praxis” abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Li egenschaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2). Die Aufhebung dieser Praxis bedeutet indessen nicht, dass all e Instandstellungsko sten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendung en werterhaltend oder wertverme hrend sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.1). Von den Un- terhaltskosten zu unterscheiden, sind deshalb Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung e i- nes Grundstücks führen (Art. 34 li t. d DBG). Solche wert vermehrenden Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, sondern (bei den kantonalen Steuern) bei der Grundstückg e- winnsteuer abzugsfähig. Während Unterhaltsko sten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertv ermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wert vermehrung erfolgt nach objektiv -technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehalt enen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, we l- che ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstü ck durch die Massnahme eine qual itative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3). 4.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige Unterhaltsko sten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert beziehungsweise im bisher igen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, in dem sie sich bereits einmal be - funden hat. Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erfor derlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gle iche Funk- tion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende An teil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Au fwendung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen werterhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung e i- nes Abzugs nur im entsprechenden Umfang zulässig. Die getätigten Ausgaben müssen ferner dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht erhalten (Urteil e des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 und 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.1; BGE 123 II 218 E. 1c). Aus dem Gesagten folgt we i- ter, dass bei einem Neub au keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt b e- grifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist . Gleiches gilt bezüglich Aufwendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes beziehungsweise durch Brand zerstörtes Gebäude vollstän- dig ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.5 ; Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Januar 2015 , in: Der Steuerentscheid [StE] 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2). Die Kosten für Neubauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufweisen, das heisst teilweise werterhaltender und teilweise wertvermehrender Natur sein; es handelt sich bei Aufwendungen für die Erstellung eines Gebäudes stets vollumfänglich um Herstellungsko s- ten, die steuerlich nicht absetzbar sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_727/2012, 2C_729/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.2). 4.3 Gleich wie Neu - und Ersatzbauten werden vom Bundesgericht bauliche Massna hmen behandelt, die mit einem Abbruch von wesentlichen Teilen eines bestehenden Gebä udes ein- hergehen und so in wirtschaftlicher Hinsicht einem Neubau entsprechen: In diesem Sinne hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neu bau gleich- kommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (Urteil e des Bundesgerichts 2C_666/2012, 2C_667/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1 m.w.H. und 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.3). Keine Unterhaltskosten liegen somit dann vor, wenn die Liege nschaft völlig um - und ausgebaut worden ist, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu schliessen, die nicht abziehbar sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2). Herstellungskosten sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung namentlich dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen, die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten deshalb üblicherweise als wertvermehrend (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). Das Bundesgericht hat mit anderen Wor ten festgehalten, dass wenn eine Liegenschaft umg e- baut und neuen Zw ecken zugeführt wird, Herstellung vorliegt, wenn die ‟Renovation” umfang- mässig einem Neubau gleichkommt ( BGE 123 II 218 E. 2; BGE 103 Ib 197 E. 3b; Urteile des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 und 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit a n- schliessender Neugestaltung der In nenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 m.w.H. ). Das Bundesgericht hat auch nach I n- krafttreten am 1. Januar 2010 der gel tenden Fassung von Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der d irekten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990, wonach die Kos ten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen schaf- ten (nunmehr) abgezogen we rden können, an seiner unter der Geltung der ‟Dumont-Praxis” etablierten Rechtsprechung fest gehalten. Diese Recht sprechung hat es in einem kürzlich e r- gangenen Urteil bestätigt und dabei ausdrücklich fest gehalten, dass die Aufhebung der früher gültigen Praxis nicht bede ute, dass alle Instand stellungskosten im Nachgang eines Liege n- schaftserwerbs vollumfän glich von der Steuer ab setzbar seien. Vielmehr sei im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Auf wendungen werterhalte nd oder wertvermehrend seien (Urteil Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4). Keine Unte r- haltskosten lägen je doch dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um - und ausgebaut worden sei, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstelle und wirtschaftlich einem Neubau gleichkomme; dann sei stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu schliessen, die nicht abziehbar seien. Herstellungs kosten seien namentlich dann gegeben, wenn die Liege n- schaft einem an deren Z weck zugeführt werde (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1). Diese Rechtsprechung bezweckt letzten Endes die steuerrechtliche Gleichstellung desjenigen, der eine Liegenschaft umfassend umbaut und neuen Zwecken z uführt, sodass sie einem Neubau gleichkommt, mit dem Erstel ler einer Ne u- baute (Urteil des Bundesgerichts 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 m.w.H.). 5.1 Vorliegend ist unbestritten, dass mit dem Umbau der Liegenschaft diese (teilweise) einem neuen Zweck zugeführt wurde: Während vor dem Umbau 70% der Gesamtfläche von einem Fitnesscenter und 30% der Gesamtfläche von Büroräumlichkeiten eingenommen wu r- den, wurde mit den Renovationsarbeiten das Fitnesscenter in eine Wohnung mit Dachterra sse umgenutzt. Die Vorinstanz ging davon aus, dass es sich vorliegend um eine Reno vation ver- bunden mit ein er Nutzungsänderung handle (Entscheide des Steuergerichts vom 25. A ugust 2017 E. 7a), setzte sich jedoch – wie von der Beschwerdeführerin zu Recht vorgebracht – nicht mit der damit einhergehenden Rechtsprechung des Bundesgerichts auseinan der, welche fes t- hält, dass Herstellungskosten namentlich dann gegeben sind, wenn die Li egenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). Im vorliegenden Fall zielten die ang efallenen Kosten darauf ab, durch den Umbau des Fitnesscenters und die klare Trenn ung der bei den bisher als Bür o- räume und Fitnesscenter genutzten Flächen eine neue Wohnung zu er stellen. In diesem Z u- sammenhang wurden die Umbaukosten unmittelbar durch den U mbau in Wohnraum und die Wohnraumerweiterung durch die neu entstandene Dachterras se veranlasst. Durch den Umbau konnte sodann auch der Mietertrag um rund 25% erhöht we rden (Stellungnahme der Steue r- pflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 22). 5.2 Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass d ie ursprünglich der gewerblichen Nutzung dienende Liegenschaft für Wohnzwecke umfunktioniert wurde. Insofern stehen die Aus gaben nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisher igen Ein- kommenserzielung und dienen nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen ver trags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. 6.1 Fraglich und zu prüfen ist noch, ob die streitgegenständliche Renovation umfan gmäs- sig einem Neubau gleichkommt. Ob eine Totalsanierung gegeben und die Geltendmachung des Unterhaltsabzugs ausgeschlossen ist , ist stets aufgrund sämtlicher Umstände des kon kreten Einzelfalls zu entscheiden, wobei es vorab auf den Gesamtumfang und die Intensität der vorge- nommenen Arbeiten ankommt (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Januar 2015, in: StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.3 m.w.H.). 6.2 Mit der streitgegenständlichen Renovation wurde die Eingangspartie des 4. Oberg e- schosses umgebaut, was einen Neuzugang zu den Büros im 4. Obergeschoss mit Integrat ion Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht der entsprechenden Toilettena nlagen erfordert hat (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 28). Zudem geht aus den Akten hervor, dass unter anderem Mon- tagearbeiten an Decken und Böden (Kostenpunkt : Fr. 5‘110.--), Bedachungsarbeiten (Kos - tenpunkt: Fr. 43‘0 74.05), Schreinerarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 29‘058.65), Metallbauarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 40‘659.50) sowie Maurer - und Gipserarbeiten (Kostenpunkt : Fr. 110‘605.95) vorgenommen, Fenster, Ausse ntüren und Tore (Kostenpunkt : Fr. 39‘ 192.40), Elektro anlagen (Kostenpunkt: Fr. 46‘969.30), Lüftungsanlagen (Kostenpunkt: Fr. 9‘384.40) und Sanitäranlagen (Kostenpunkt: Fr. 46‘355.40) ersetzt und Unterlagsböden bzw. verschi edene Bodenbeläge (Kostenpunkt: Fr. 63‘227.35) eingebaut wurden (vgl. Bauabrechnung vom 20. November 2015). Für die Planun g und Koordination der Arbeiten wurde ein Arch itekt beigezogen. Für die A b- grenzung der Büroräumlichkeiten zur neu errichteten Wohnung wie auch in der Wohnung selbst wurden verschiedene Mauern abgebrochen und an anderer Stelle auf gebaut (vgl. Baupläne vom 14. September 2012). 6.3 Der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische In - stallationen und sanitäre Anlagen wurden mit den streitgegenständlichen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert. Durch die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla- tionen sowie der Fenster und Türen, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft mass geblich bestimmen, ist der Standard im Vergleich zum Standard vor dem Umbau deutlich gehoben wor- den. Es handelt sich vorliegend d eshalb nicht um eine partielle, sondern um eine umfassende Instandstellung, bei der sämtliche der wesentlichen Bereiche einer Liege nschaft betroffen w a- ren. Ein weiteres Indiz für die Annahme einer Totalsanierung bildet die Tatsache, dass die R e- novation erhebliche Kosten verursacht hat. Aufgrund der Akten lässt sich zwar nicht mit Sicher- heit feststellen, wie hoch der Kaufpreis der Parzelle im 4. Oberg eschoss ausfällt. Ein Vergleich zwischen dem Kaufpreis für beide Stockwerkeigentumsparze llen in der Höhe v on insgesamt Fr. 1’750‘000.-- und dem von den Steuerpflichtigen dargele gten renovierungsbedürftigen Z u- stand der als Fitnesscenter genutzten Räumlichkeiten ( Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 19 f.; Schreiben des Steuerpflichtigen an die Steuerverwaltung vom 30. April 2016, Rz. 3) legt jedoch nahe, dass die Renov ationskosten in der Höhe von Fr. 664‘030.10 mindestens gleich, wenn nicht höher als der Kauf preis für die Parzelle im 4. Obergeschoss ausgefallen sind. Für das Vorliegen ei nes ‟wirtschaftlichen Neubaus” spricht auch, dass für die Planung und Koordination der Arbeiten ein Architekt beigezogen wurde, we l- cher ein Honorar von Fr. 48‘969. -- erhielt (vgl. Baua brechnung vom 20. November 2015). Ein völliger Um- und Ausbau einer Li egenschaft stellt keinen Liegenschaftsunter halt dar. Aus steu- erlicher Sicht geht es hier daher nicht mehr um blosse ‟Wertvermehrung”, sondern um ‟Herstellung”, weshalb die fraglichen Auslagen für die Re novation steuerlich nicht absetzbar sind. An dieser Beurteilung vermag weder der U mstand etwas zu ändern, dass die Gebäud e- hülle und einzelne Tragel emente bestehen bli eben, noch dass die bau lichen Massnahmen a l- lenfalls (objektiv technisch) teilweise als Unte rhalt qualifiziert werden könnten. Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass die Vorstellungen der Steuerpflichtigen und ihres Architekten über die hypothetischen Kosten eines Umbaus in Büro räumlichkeiten keine brauchbare Grundlage für eine steuerrechtliche Abgrenzung zwischen rein werterhaltendem Unterhalt und wertverme h- renden Erneuerungen bi lden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis für steuerbegrü ndende oder steuererhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen de r steuerpflichtigen Person obliegt; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 2C_1081/2015 vom 12. D e- zember 2016 E. 1.6). Schliesslich ist darauf h inzuweisen, dass s oweit die Beschwerdegegner gestützt auf Merk blätter der Steuerverwaltungen verschiedener Kantone eine entsprechende Handhabung des Be griffs der wertvermehrenden Investition anregen, dies unbehelflich ist, zu- mal derartige Merkblätter für die Rechtsmittelinstanzen nicht bindend sind (vgl. Urteil des Bun- desgerichts 2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5). 7. Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass die vorliegend strittige Renovation zwecks Änderung von Gewerbe- in Wohnnutzung vorgenommen wurde und es sich aufgrund des Ge - samtumfangs und der Intensität des Umbaus um umfassende Instandstellungsarbeiten handelt. Im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung kann deshalb nicht mehr von Lie genschaftsunter- halt die Rede sein; bei den vorliegenden Gegebenheiten liegt vielmehr eine Total sanierung vor. Bei den Aufwendungen der Steuerpflichtigen für die Renovation der Par zelle Nr. 1884 ha ndelt es sich folglich insgesamt um nicht abzugsfähige Herstellungsko sten. Die B eschwerden sind demnach gutzuheissen. 8.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Für die Beschwerde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Partei auferlegt; wird die B eschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilsmässig auferlegt. Die Höhe der Ko sten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Verfahrens ent- sprechend sind die Verfahrenskosten den Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Dem Steuergericht können im vorliegenden Verfahren keine Ver fahrenskosten auferlegt werden (§ 20 Abs. 3 VPO). Den unterliegenden Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird deshalb ein Verfahrenskostenanteil im Umfang von Fr. 700.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 8.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann eine angemessene Parteientschä di- gung zugesprochen werden (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Kein Anspruch auf Parteientschädigung haben trotz Obsiegens Bundesbehörden und i.d.R. andere Behörden die als Partei auftreten, es sei denn, die Gegenpartei habe mu twillig, leicht- sinnig oder querulatorisch Beschwerde geführt, was aber nicht leichthin anzuneh men ist (MICHAEL BEUSCH, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N 10 zu Art. 64 VwVG). Die Beschwerdeführerin macht im Übrigen auch keine Parteientschädigung geltend, weshalb die Par teikosten wettzu- schlagen sind. 8.3 Die Angelegenheit ist zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzlichen Verfahren an das Steuergericht zurückzuweisen. Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde n werden die Entscheide des Steuer- und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 25. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die direk- te Bundessteuer 2014 bezüglich der gewährten Liegenschaftsu nterhalts- kosten für die Parzelle Nr. 1884, D.____strasse 53, E.____, aufgehoben und die Einsprache-Entscheide der kantonalen Ste uerverwaltung vom 23. März 2017 in diesem Punkt bestätigt. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzl i- chen Verfahren an das Steuergericht zurückgewiesen. 3. Den Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird ein Verfa hrenskos- tenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400. -- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 4. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin