Commission cantonalederecoursenmatièrefiscaleKamanale Sîeuenakuakammissian -IHFJFCANTON DUVAlAISKANTON WAllIS4 „ „ . ' LACOMMISSION DERECOURS EN 'MATIERE FISCALE enséance du9décembre 2021'compoSée de Mmes etMM.Stefan GEHRIG, président, DavidDETRAZ, Stéphanie « SPAHR, vice-présidents, Antoine BONVIN, DanielBELLWALD, Christoph IMSAND, membres, Veronica TRANI, membre-suppléante, assistée deses‘ secrétaires adhoc,Catherine AYMON, KenanVOLKEN, aportéladécision suivante .surlerecours déposé le21février 2020,parA.etB.,domiciliés àX., représentés parC.,avocat à_Y.,contre' ladécision delaCommission cantonale d’impôts despersonnes physiques du 21janvier 2020concernant lesimpôtscantonaux etcommunaux etl’impôt fédéraldirectpourlespériodes ﬁscales2015,2016et2017.I. FAITS'“ 1.A.etB.‚nésrespectivement enxxxxetxxxx,sontmariésetdomiciliés àX.B.est directeur général delasociété D.,desiègeàY.,quiexploite ungarage ',principalement àY.,avecdessuccursales àM.etN.Ilpréside également sonconseilq d’administration. De2014àﬁn2017,ilétaitactionnaire delasociété àhauteur de 7.5%,lesoldeétantdétenuparsesparents etsonfrère. 2.LasociétéD.exploitait ungarageàrueO.àY.LecOntratdebailyrelatiffutrésilié parlepropriétaire deslocauxen2003,raisonpourlaquelle lasociété chercha un nouvelemplacement. UnterrainfuttrouvéàlarueP.àY.,surlequelfutérigéun nouveau garage. Entretemps, pouréviterdeseretrouver sanslocaux, D.acquitpar acteauthentique du29octobre 2010lesparcelles n°xxxx etxxXxsurlesquelles étaientsisesl’ancien garage. ' 3.Uneconvention desociété simple futconclue àunedateindéterminée parles sociétés E.,àY.,F.‚àY.,etD.envuedelaréalisation d’unepromotion dénommée«Immeuble xxxx»surcesparcelles. 4.Pourpermettre àD.deﬁnancer laconstruction dunouveau garage, A.lui-prêta Fr.300'000. --parcontratdu1erjanvier 2014.Lecontratprévoyait untauxd’intérêt de4.5%“si celan’excédait pasletauxrecommandé parl’Administration ﬁscaledes contributions (AFC).Auxdiresdesrecourants, cesintérêts leurauraient étéVersés etle'tauxappliqué auraitoscilléentre3%et4.5%. 5.Dansuncourrier électronique du2septembre2014, uncollaborateur delaBanque G.informa B.qu’aﬁnquelecréditdeconstruction envuedelaconstruction du .nouveau garageàlarueP.puisseêtreoctroyé, D.devaitvendre l’intégralité des >'parcelles n°xxxx etxxxx,Contrairement àcequiavaitétéinitialement prévu.Il proposait ainsiqu’unepartiesoitachetée parA. ‘ 6.Selonleprocès-verbal del’Assemblée générale extraordinaire desactionnaires de D.du24octobre 2014,celle-ci auraitaccepté «detransférer lapartde1/3qu’ilA étaitinitialementpre’vu deconserver àA.etB.àtztrefduczazre ». 7.Le20octobre 2014,uncontratdeﬁducieauraitété'concluentreD.etlesépouxA.et B.‚cesderniersacceptantd’acquérir«auxrisquesetpérilsexclusiﬁsduﬁ duciant»1/3desparcellesn°xxxxetxxxx.Cecontratprévoyaitnotammentque10. 11. 12. l3. touslesbénéﬁcesquelesﬁduciaires retireraient decesparcelles reviendraient de pleindroitauﬁduciant. Etaitégalement prévueuneCommission degestion annuelle de2.5pourmillesurlavaleurdespartsdesparcelles aumoment dutransfert, soitFr. 1'500’000.'--.Paracteauthentique du22décembre 2014,lasociétéD.venditlesparcelles n°xxxx etxxxxauprixdeFr.4'500'000. --àlasociétéF.(’1/3'),àlaseciétéE.(1/3)etaux‘époux A.etB.(1/3,soit1/6chacun). Selonl’acted’achat, lapartdesépouxA.etB.seraitﬁnancée parlacompensation d’unecréancedeFr.300'000. --aveclevendeur, soitlasociétéD.ainsiqueparle versement d’unmontant deFr.148'333. --avantlasignature'de l’acte.Lesépoux contribuables deviendraient parailleurs Codébiteurs d’unprêthypothécaire deFr. 3'155'001.--auprèsdelabanqueG.Les acquéreursprécitésﬁrentconstruiresurditesparcellesl’immeuble«I.»de quarante-sept appartements (cinqétages), disposant d’ungaragedequinzeplacessimples etdixplacésdoubles,detrente-septplacesenextérieurainsiquedetroissurfaces commercialesaurez-de-chaussée.Laplupartdespartsdecopropriétéfurent venduesaucoursdesannées2015,2016et2017.Les épouxcontribuablesdéposèrentrégulièrementleurdéclaration“enmatièred’impôts cantonauxetcommunauxetd’impôtfédéraldirectpourlesannées2015,2016 et2017.Aucunrevenuenlienaveclapromotionÿ«I.»n’étaitdéclaré.Le 24mars2017,l’autoritédetaxations’adressaauxépouxcontribuables,parleurreprésentant lasociétéH.,àY.,aﬁnd’obtenirdiversrenseignementsenlienaveclapromotiôn «I.»,dontundecomptedelapromotion.Ils’agissaitenparticulierdejusti ﬁerlepaiementdeleurpartàl’acquisitiondesparcellesn°xxxxetxxxx.IS’ensuivit unéchangedecourriersélectroniquesdanslequellemandataireprécitéexposa ensubstancequelesépouxcontribuablesavaientagiàtitreﬁduciairedans lecadredelapromotion «I.>>pourlecompte delasociétéD.,celle-ci nepOuvant lpour desraisonsﬁnancièresapparaîtrecommecodébitricedeladetteenraisonde sesautresengagements bancaires. Ilprécisait deplusquelasociétéD.avaitinvestiFr. 711'321.--danslapromotion«I.>>. Parprocès-verbal detaxation du6décembre 2018,leService cantonal des contributions (SCC), section delataxation despersonnes physiques, procéda àla14. 15. 16. 17. contrat deﬁducieécritdatédu20octobre 2014.l8. taxation déﬁnitivedesépouxcontribuables pourl’année 2015.Ensusdereprises nonlitigieuses, leﬁscreprenait Fr.132'073. --autitrederevenu d’activité indépendante, enlienavecleurpartaubénéﬁcedelapromotion «I.»,ettenait compte d’uneprovision AVSdeFr.12'800.--.Deplus,i1ajoutait àleurfortune un montant deFr.372'010. --autitredebâtiments d’exploitation surd’autres communes etdeFr.114'516. —-_autitredebiens-fonds d’exploitation surd’autres communes, soitlapart.descontribuables àlavaleurﬁscaledesimmeubles sisàY. Demême, ilajoutait auxdettescommerciales unmontant deFr.710'333. --, correspondant àlasomme investie parlasociété D.danslapromotion «I.»,et considérée comme unprêtàl’actionnaire parlasectiondespersonnes morales. Parprocès-verbal de-taxation dumêmejour,leSCCprocéda àlataxation déﬁnitive_ desépouxcontribuables pourl’année 2016.L’autorité detaxation reprenait notamment Fr.396'219. --autitrederevenud’activité indépendante, enlienavec leurpartaubénéﬁcedelapromotion «I.>>,ettenaitcompted’uneprovision AVS deFr.38'400. --.Deplus,ilajoutait àleurfortune unmontant deFr.215'770. -—'au titredebâtiments d’exploitation surd’autres communes etdeFr.67'768. F-autitre debiens-fonds d’exploitation surd’autres communes, Soitlapartdescontribuables àlavaleurﬁscaledesimmeubles sisàY. Lesépouxcontribuables, parleurmandataire précité, élevèrent réclamation contre ces'prononcés parécriture du21décembre 2018,rappelant avoiragi_àtitreﬁ duciaire.Endatedu24janvier 2019,eutlieuuneentrevue entreletaxateur, B.etson mandataire danslecadredelaquelle cesderniers auraient afﬁrméqu’aucun contrat 'deﬁducieécritn’avaitétéétabli. Le30janvier 2019,lesépouxcontribuables déposèrent diverses pièces, dontunÏ LelÊ'mai2019,l’autorité detaxation déclara queleprétendu rapport deﬁduciene pouvait êtrereconnu, dèslorsqu’aucune rémunération n’avait étéversée aux ﬁduciaires parleﬁduciant ;quelachargehypothécaire représentait 70%delavaleur vénaledel’immeuble sousmandat ﬁduciaire, dépassant lalimitede50%admise danscecas;etqueleprétendu ﬁduciantn’avaitpasmentionné danssacomptabilité lesbiensdétenus, respectivement ladette.Ilrappelait enoutrequ’uncontrat de ﬁducienepouvait déployer seseffetssurleplanﬁscalquesilaﬁducieétaitjustiﬁée19. 20.21. pardesmotifs économiques sérieux, ced’autant lorsqu’elle avaitpourobjet d’effectuer desopérations commerciales d’achats etdeventes. Parprocès-verbal detaxation du8août2019,leSCCprocéda àlataxation déﬁnitive desépouxcontribuables pourl’année 2017.Ilreprenait notamment Fr.170'000. -— autitrederevenud’activité indépendante, enlienavecleurpartaubénéﬁcedela promotion «I.».Deplus,ilajoutaitàleurfortuneunmontant deFr.145'252. --au titredebâtiments d’exploitation surd’autres communes etdeFr.46'336. --autitre debiens-fonds d’exploitation surd’autres communes, soitlapartdescontribuables àlavaleurﬁscaledesimmeubles sisàY.Enﬁn,ladéduction desfraismédicaux étaitréduitedeFr.14'759.—-àFr.6'946.--. ' Parécriture du4septembre 2019,lesépouxcontribuables, parleurmandataire précité, élevèrent réclamation contreceprononcé. Anouveau, ilscontestaient l’imputation d’unrevenu indépendant enlienaveclapromotion «I_.»et l’intégration d’unefortune immobilière d’exploitation. Enoutre,ilscontestaient la repriseopéréesurlesfraismédicaux déductibles. Pardécision surréclamation du21janvier 2020,laCommission cantonale d’impôts ‘ despersonnes physiques admitpartiellement laréclamation. Elleadmettait la déduction deFr.11'159.--autitredefraismédicaux. Lemontant deFr.14'759.-- n’étaitcependant pasadmisdèslorsqueladéduCtion d’unefacturededentiste de. Fr.3'600.—-avaitétérevendiquée deuxfois.Encequiconcernait leprétendu rapport deﬁducie, laCommission exposait notamment ceci:«Enl’espèce, les contribuables ontproduit le30janvier 2019uncontrat deﬁduciedatédu20 octobre 2014.Ledélainécessaire pourretrouver cedocument ”danslesarchives .delasociété" etlesdéclarations contradictoires descontribuables quantàson existence nemanquent pasdesurprendre. LaCIPPpeuttoutefois sedispenser d’apprécier laforceprobante dececontrat >>.LaCommission constatait eneffet quecerapport deﬁducienerespectait paslesexigences ressortant desnotices de l’Administration fédérale descontributions (AFC), dèslorsquelarémunération prévue àl’article 7ducontrat deﬁducien’avait pasétéverséeparleprétendu ﬁduciant, nidéclarée parlescontribuables ;queladettehypothécaire grevant lesl immeubles concernés dépassait les50%deleurvaleurvénale;quelescontribuables n’avaittenuaucune comptabilité particulière pourlesparcelles réputées détenues pourlecompte delasociétéD.;etquelerapport deﬁducien’avaitétémentionné nidanslesdéclarations ﬁscalesdescontribuables, nidanscellesdelasociété. Elle relevait deplusqu’entantqu’actionnaire etprésident duconseil d’administration, B.avaitsigné“lecontrat deﬁducieenqualité deﬁduciaire comme deﬁduciant22. (quasi—identité despartiesaucontrat). Partant, uncontratdeﬁducienepourrait être reconnu surleplanﬁscal. LaCommission rectiﬁaitlesdécisions detaxation enportant endéduction lapartde l’emprunt contracté auprèsdelabanque G.dontlescontribuables répondaient etles avances que1asociétéD.leuravaitconsenties (autotalFr.1'000’000. --en2015, Fr.1'305’437. --en2016etFr.1'230'296. —-en2017);etenrajoutant lacréance correspondant aubénéﬁcedelapromotion «I.>>quin’avaitpasencoreétéperçu, soitFr.132'073. f—en2015,Fr.528'292. --en2016etFr.689'292. --en2017. Parécriture du21février2020,lesépouxcontribuables, désormais représentés par (3.,avocatàY.,interjetèrentrecours auprèsdelaCourdecéanscontreceprononcé, enconcluant àl’annulation deladécision surréclamation du21janvier 2020,àce qu"ilsoitditque{leséléments liésàlapromotion «I.>>réalisés ensociétésimplepar D.,E.etF.devaient êtreimposés chezD.etnonchezlesrecourants et, subsidiairement, àcequelerésultat delapromotion soitcorrigé àlabaisse (Fr.412'802. --),«conformément audécompte établiparJ.».Uneindemnité équitable pourlesdépensétaitégalement demandée. i Al’appui deleursconclusions, lesrecourants faisaient enSubstance valoirqu’il ressortait dudoSsierqueD.avaitl’intention deréaliser unepromotion surles parcelles n°xxxx etxxxx,aprèsledéménagement danslenouveau garage;qu’elle s’étaitpartant liéeàdesprofessionnels dudomaine, soitunarchitecte (E.)etune entreprise deconstruction (F.)‚aﬁndemeneràbienceprojet;queD.devant ﬁnancerégalement laconstruction dunouveau garage, labanque G.avaitsouhaité qu’elle vendel’intégralité desparcelles; qu’or,lasociété D.avaitbesoin des, bénéﬁcesdelapromotion pourﬁnancer sesactivités fetinvestissements ;qu’elle avaitainsidécidédeconclure uncontratdeﬁducieaveclesépouxrecourants, lebut étantquelesproﬁtsdelapromotion luireviennent ;queconsidérant quel’intérêt du _prêtdeFr.300'000. --accordé parlesrecourants étaitélevé,ilavaitétédécidédene pasfacturer ensusunerémunération pourlacommission deﬁducie,celle-ci étant déjàincluedanslesintérêts payéspourleprêt;etquelebénéﬁceprovisoire delaf promotion ainsiquelesavances defraiseffectuées danslecadredelapromotion avaient étédéclarés danslescomptes deD.Partant, lesrecourants auraient ainsi détenulesimmeubles concernés etprocédé auxventespourlecompte deD.,sur1a. based’uncontratdeﬁducie.Les recourantssoulignaientquelaforceprobanteducontratdeﬁduciedu20octobre2014 nepouvaitêtreremiseenquestionpuisqu’ilfaisaitsuiteauxexigencesdela banqueG.etquel’organe derévision avaitreconnu l’avoirpréparé aucoursdumois '_d’octobre 2014;etquemêmeenl’absence d’untelcontrat écrit,unerelation de23. ﬁ duciepouvaitêtrereconnue.Ilssoutenaientenoutrequececontratrespectaitlesexigences desdirectivespuisqu’unerémunérationavaitétéverséeparlebiaisdesintérêts importantsversésenlienavecleprêtdeFr.300'000.--;queletauxd’endettement maximumde50%poséparladirectivede1967n’avaitpluscourtaujourd’hui, l’endettementhypothécaireusuels’élevantplutôtà70%;ques’agissant d’unepromotionimmobilière,letauxd’endettementbaissaitaufuretàmesure del’évolutiondelapromotionetdelacréationdevaleur;etquecomptetenu del’existenced’uneautorisationdeconstruireenforce,lavaleurvénaledesparcelles pouvaitêtreconsidéréecommelargementsupérieureàFr.4'500'000.ä—etdonc l’endettementconformeàl’exigencede50%.Lesrecourantssoutenaientqu’on nepouvaitleurreprocherdenepasavoirindiquél’existenced’unrapportde' ﬁduciedansleurscomptespuisquen’étantpasindépendants,ilsnetenaientpasde comptabilité ;'etquesi,eneffet,l’existence decerapport deﬁducien’avaitpasétémise enévidencedanslescomptesdeD.,iln’endemeuraitpasmoinsqueleséléments liésàlapromotionavaientquantàeux-bienétédéclarés.Enﬁn,lesrecourants contestaientlaprétendueidentitédesparties.aucontratdeﬁducie,relevant queB.nedétenaitque7.5%ducapital-actionsdeD.'entrelaconclusionducontrat deﬁducieetﬁn2017. Atitresubsidiaire, lesrecourants contestaient lemontant deFr.628'292. --,considéré parleﬁsccommelapartdesépouxA.etB.aubénéﬁcedelapromotion, etsollicitaient 1apriseencompte d’unrevenu de‚Fr.412'802. —.—.Parailleurs, ‘ s’agissant delapériode ﬁscale2017,ilsdemandaient àcequ’ilsoittenucompte dela déductiond’unecotisationAVS.Par déterminationdu'8juin2020,leSCCconclutaurejetdurecours,enreprenant kpour/l’essentielles arguments préalablement avancés. Le15juin2020,iltransmit24. 25.26.les moyensdepreuverequis.Les recourantsrépliquèrent1el3juillet2020.L’autorité intiméedupliquale11août2020.Par courrierdu22mars2021adresséauSCC,laCourdecéanssollicitadesrenseignements àtitredecomplémentd’instruction;27.Parécriture du25mars2021,leSCCﬁtsuiteàcetterequête etrequit, encas d’audition deK.,quesoitégalement auditionné L.,taxateur enchargedudossier. 28.Parécriture du27avril2021,lesrecourants sedéterminèrent surlescompléments ‚d’instruction etconﬁrmèrent lesconclusions deleurrecôurs. 29.Parcourrier du10juin2021,laCourdecéansdemanda uncomplément d'instruction; ‘ auxrecourants. Lede'compte delapromotion «I.»au31.12.2020 futreçule16 août2021.Parcourrier du7septembre 2021,leVSCCsedéterminer surce complément d'inStruction. Enﬁn,parcourrier du1eroctobre 2021,lesrecourants foumirent desexplications relatives aurésultat delapromotion concernée. .Lesautresfaitsetmotifsserontreprisci-dessous danslamesure utile. II.CONSIDERANTSl. a)b) Lerecours ported’unepartsurlesimpôtscantonaux etcommunaux, etd’autre partsurl’impôt fédéraldirectetconcerne plusieurs périodes. L’étatdefaitétant identique, lesquestions àrésoudre, semblables, etlaprésente Cour,compétente pourlesdiverses‘matières (articles 150delaloiﬁscaledu10mars1976(LF)et 140delaloifédérale surl’impôt fédéraldirect(LIFD))‘, ilenseratraitédansun seulprononcé.Lerecours ayantpourleresteétédéposepardespersonnes ayantqualitépour recourir, etenlaformeetlesdélaislégaux(articles 150,150aLFet140LIFD), ilpeutêtreentréenmatière surlefonddulitige. Selonl’article 151aalinéa2LF,laCommission cantonale derecours enmatière d’impôt «ordonne d’oﬁ‘cedansle'caa’redel’instruction “touteslesmesures d’enquête nécessaires, notamment ledépôtdepièces, l’audition desparties ou detémoins, l’aménagement d’expertises etd’inspections deslieux». L’article 124LFprécise que«'lesoﬁ’resdepreuves ducontribuable doivent être acceptées, pourautant qu’ellesconcernent desfaitsimportants pourla taxation ».L’article 115LIFDauneteneursemblable àl’article 124LF.lLesarticles 124LFet115LIFDdécoulent duprincipe dudroitd‘êtreentendu institué parl'article 29alinéa2delaConstitution fédérale (Cst.).Ledroitd’être entendu comprend notamment ledrOitpourl'intéressé des'exprimer surles éléments pertinents avantqu'unedécision nesoitprisetouchant sasituation juridique, d'avoiraccèsaudossier, deproduire despreuves pertinentes, d'obtenir qu'ilsoitdonnésuiteàsesoffresdepreuves pertinentes,_ departiciper à' l'administration despreuves essentielles ouàtoutlemoinsdes'exprimer surson résultat, lorsque celaestdenatureàinﬂuersurladéciSion àrendre(cf. notamment ATF145I73consid. 7.2.2.1p.103etlesarrêtscités). Deplus,la jurisprudence admetqueledroitd'êtreentendu n'empêche pasl'autorité demettre untermeàl'instruction lorsque. lespreuves administrées luiontpermisdefonder ‘saconviction etque,procédant d'unemanière nonarbitraire àuneappréciation anticipée despreuves quiluisontencoreproposées, ellealacertitude queces dernières nepourraient l'amener àmodiﬁersonopinion “(ATF145I167 consid.4.1p;171;140I285consid. 6.3.1p.298s.etlesarrêtscités).En. particulier, l'autorité dejugement peutrenoncer àfaireciterdestémoins si,dans lecadred'uneappréciation anticipée despreuves dénuée d'arbitraire, ellepeut dénieràcestémoignages unevaleurprobante décisive pourlejugement (arrêt 2C_850/2014 du10juin2016,consid. 6.1etlesréférences citées). 'Dejurisprudence Constante, leTribunal fédéral retientque,sousréserve des. procédures ﬁscalesayantuncaractère pénal,ledroitd’êtreentendu ancréà l’article 29alinéa2Cst.necomprend pasledroitd’êtreentendu oralement (cf. notamment ATF140168 consid.9.6.1p.76;1341140consid.5.3p.148;130 II425consid.2.1p.428s.). ' _Atitredemoyens depreuve, lesrecourants demandent :' _-Edition dudossierparleSCC; ’ -Edition parleSCCdumontant debénéﬁcedelapromotion arrêtépourlesautres promoteurs (E.etF.); ’’- AuditiondeK.deH.’ Enl’espèce“, l’autorité inférieure ayanttransmisà laCourdecéansledossier ﬁscaldesrecourants, l’offredepreuveconcernant cepointestainsisatisfaite. . S’agissant del’édition parleSCCdumontant debénéﬁcedelapromotion arrêté pourlesautrespromoteurs (E.etF.),leSCCadonné suiteàcetteoffredepreuve parcourrier du15juin2020,transmis auxrecourants le18juin2020.Enannexe10' àsoncourrier, leSCCaainsitransmis lesextraits decomptes deE.pourlesannées 2016et2017,undécompteau31.12.2018relatifàl’immeuble«I.»ainsi qu’undécompte derésultat prévisionnel (étatau3112.2016). L’offre depreuveconcernant cepointestainsiégalementsatisfaite. Parailleurs, leSCCaexpliqué nepaspouvoir donnervsuite àlarequête dudépôt depiècesrelatives àlasociété F.,cettedernière setrouvant enexpertise. S’agissant del’édition parleSCCdumontant debénéﬁcedelapromotion arrêté pourlasociétéF.,ellen’apporterait pasd’éléments supplémentaires pertinents à lacause.'La Courdecéansdispose d’undossierluipermettant destatuerentoute connaissance decause.Aussi,procédant d'unemanière nonarbitraire àune appréciation anticipée despreuves, cemoyendepreuven’apparaît, niutile,ni nécessaire etnepourrait amener laCourdecéansàmodiﬁersonopinion. L’offrede preuveprécitéeestainsirejetée. Enﬁn,s’agissant del’audition deK.àtitredetémoin, ilyalieudeconstater que lerecourant atransmis, parlebiaisdesonrecours du21février2020uncourriel decedernier contenant untableau récapitulatif desévénements (piècen°35).l Celaétant,onnevoitpasquelélément supplémentaire pourrait amener sont audition, étantrelevéqueledroitd’êtreentendu neconfère enprincipe pascelui d’êtreentendu oralement. Aussi,iln’apparaît, niutile,ninécessaire, deprocéder _àsonaudition. L’offre depreuveprécitée estainsirejetée. _ Impôts cantonaux etcommunaux2. a)b)» L’impôt sur1erevenu apourobjetl’ensemble desrevenus ducontribuable, qu’ils soientuniques oupériodiques (article 12alinéa1LF). Auxtermes del’article 14alinéa1LF,tous}lesrevenus provenant de l’exploitation d’uneentreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou -sylvicole, del’exercice d’uneprofession libérale oudetouteautreactivité lucrative indépendante sontimposables. Conformément àlapratique, lesautorités ﬁscalessontendroitd’attribuer les rapports juridiques etlesopérations juridiques, sousréserve delapreuve contraire, àceluiaunomduquel ilssontconclus. Eneffet,selonlecoursordinaire deschoses, celuiquiprocède àuneopération juridique ensonproprenom,lefaitll poursonproprecompte. S’ilexisteexceptionnellement unrapport ﬁduciaire, sa preuve incombe aucontribuable entantquefaitréduisant l’imposition, conformément auxrèglesgénérales «surlapreuve. Lapratique estplutôt restrictive ;lapreuvedurapport ﬁduciaire estsoumise àdesexigences sévères, aﬁnd’éviter d’ouvrir laporteàdesabus(arrêt2C_1014/2013 du22août2014 consid.9.2).L’afﬁrmation selonlaquelle unerelation juridique conclue enson -proprenoml’aétépourlecompte d’untiersneserapriseencompte quesile contribuable parvient àdémontrer sansdiscussion possible lerapport ﬁduciaire .(arrêt2C_382/2017 d'u13décembre 2018consid.5.6.1;arrêt2C_l48/2016 du' ‚25août2017consid. 8.1).Lapreuve del’existenced’un telrapport peutêtre apportée enproduisant lecontratécritdeﬁducie(arrêt2C_499/2011 du9juillet 2012consid. 4.2).Sil’absence dececontrat écritn’estpasforcément -déterminante, ilfautcependant qued’autres éléments prouvent demanière évidente quelapersonne aagipourlecompte d’untiers(arrêt2C_l48/2016 du 25août2017consid.8.1). .'' L’Administration fédérale descontributions (AFC)aémispoursapartdeux _noticesdatéesdes31mai1965etd’octobre 1967,lesquelles précisent les conditions-qui doivent êtreréunies pourlareconnaissance d’untelrapport. Cesconditions sontnotammentlessuivantes: —existence d’uncontrat ﬁduciaire écritconcluàl’époque oùlaﬁducie'aété constituée ; .t —désignation danslecontratécritdesbienssoumis aurapport ﬁduciaire ; '—priseenchargedesrisques etdescharges exclusivement parleﬁduciant ; 4rémunération duﬁduciaire selonl’usage ; —indication danslesbilansdurapport ﬁduciaire. » S’agissant desactesﬁduciaires portantsurdesimmeubles, ilestexigéensusque lesdetteshypothécaires grevant lesimmeubles nedoivent pasdépasser 1e50%- delavaleurvénaledeceux-ci. Conformément à1ajurisprudence delaCourdecéans(cf.notamment décision CCRdu28.05.2020 enl’affaire B.P.;décision CCRdu20.02.2013 enl’affaire T.O.;décision CCRdu16.02.2011 enl’affaire R.Y.),cesdirectives peuvent êtreconsidérées comme applicables également enmatière d’impôts cantonaux et communaux, étantrelevécependant qu’elles ontunevaleurrelative etnonpasune valeurabsolue.Lajurisprudencefédérales’yréfèregénéralementl2 (Yersin/Aubry Girardin, in:Commentaire romand :Impôtfédéral direct,2ème éd.,RPn°62). Ladoctrine etlajurisprudence retiennent qu’uncontrat deﬁducienepeut déployer seseffetssurleplanﬁscalquesilaﬁducieestjustiﬁéepardesmotifs économiques sérieux, ced’autant lorsqu’elle apourobjectif d’effectuer des 'opérations commerciales d’achats etdeventes. Sileﬁduciant possède les connaissances etlesrelations nécessaires poureffectuer lui-même l’opération, il n’yapasderaisons économiques sérieuses justiﬁantl’intervention d’un ﬁduciaire (Xavier Oberson, Droitﬁscalsuisse,4èmeed,â25ch.14etréférences citées). i ‚ Lajurisprudence aégalement conﬁrméqu’unrapport deﬁducienepeutpas déployer d’effetdanslechampdudroitﬁscallorsque leﬁduciaire etleﬁduciant entretiennent desrelations tropétroites (arrêtsduTribunal fédéral du18-mars 199linRDAF199381etdu16mai1975in:RDAF197830). Encequi.concerne lesrèglesderépartition dufardeau delapreuve, leprincipe del’article 8duCode,civilsuisse(CC)apoureffet,endroitﬁscal,quel’autorité doitétablirlesfaitsquijustiﬁentl’assujettissement etquiaugmentent lataxation, tandisquelecontribuable doitprouver lesfaitsquidiminuent ladetteoula suppriment (cf.ATF140II248consid. 3.5p.252).Silespreuves recueillies par l’autorité ﬁscaleapportent sufﬁsamment d’indices révélant l’existence d’éléments imposables, ilappartient aucontribuable d’établir l’exactitude deses allégations etdesupporter lefardeau delapreuve dufaitquijuStiﬁeson:I exonération (arretsduTribunal fédéral 2C722/2017 du13décembre 2017, consid. 5.2,2C_1201/2012 du16mai2013,consid. 4.6,2C_514/2009 du25 mars2010,consid. 5.2;2C_47/2009 du26mai2009,consid. 5.4). ' Enl’espèce, lesrecourants contestent lanon—reconnaissance parl’autorité ﬁscale‘ durapport deﬁducieentreD.etlesrecourants enrelation aveclapromotion «I.» etafﬁrmentqueditepromotion aétéréalisée ensociétésimpleparD.,E.etF.et concluent àcequeleséléments liésàlapromotion «I.»soientimposés‘chez D. etnonchezlesrecourants. Ausurplus etàtitresubsidiaire, lesrecourants contestent leschiffres retenus parleSCCàtitrederevenus delapromotion, à savoirFr.628‘292. --,etconcluent àunrevenudeFr.412'802. --pourchacundespartenaires. a) b) 13 Enpremier lieu,ilsieddereleverquelorsdel’entrevue du24janvier 2019avec l’autorité ‚detaxation, lerecourant aafﬁrméqu’aucun contratdeﬁducien’avait étéconclu. Ils’estlimitéàrenvoyer l’autorité àlaconvention desociétésimple conclue entrelestroissociétés D.,E.etF.Cen'estqu’endatedu30janvier 2019 qu’uncontratdeﬁduciedatédu20octobre 2014aétéproduit. Lerecourant conteste avoirafﬁrmé,lorsdel’entrevue du24janvier 2019, qu’aucun contratdeﬁducien’avaitétéconcluetrelèvequeleprocès-verbal n’a pasétésignéparsessoins, . Ilsiedderelever quelescollaborateurs del’administration sontsoumis àcertains devoirs deservice ;ilsdoivent enparticulier accomplir leurtâchedansunsouci .d’efﬁcacité.etdeconscience professionnelle etdanslerespect desnormes en vigueur (article 20alinéas 1et2delaloisurlepersonnel de'l’EtatduValais) ; cecisuppose notamment qu’ilsretranscrivent ﬁdèlement lespropostenusà l’occasion d’unentretien avecuncontribuable. Enoutre,l’autorité detaxation a relevéparcourriel dul8août2017déjàqu’aucun contrat deﬁducien’avait étéproduit. Entoutétatdecause,lecontratdeﬁduciedu20octobre. 2014nerespecte pasles exigences ressortant desnotices del’Administration fédérale descontributions (AFC)enraisondesfaitsetmotifssuivants. . -larémunération prévueàl’article 7n’apasétéverséeparleprétendu ﬁduciant, ‘ nidéclarée parlescontribuables; lesintérêts duprêtenversD. nesauraient correspondre‘ alarémunération duﬁduciaire; „ -ladettehypothécaire grevant lesimmeubles concernés dépasse largement les 50%deleurvaleurvénaleetavoiSine les70%, _ -lescontribuables n’onttenuaucunecomptabilité particulière pourlesparcelles réputées détenues pourlecompte. delasociétéD.; l.'. '—lerapport deﬁducien’aétémentionné nidanslesdéclarations ﬁscalesdes contribuables, nidanscellesdelasociété; i -.entantqu’actionnaire etprésident duconseild’administration deD.,B.asigné, lecontratdeﬁducieenqualitédeﬁduciaire comme deﬁduciant (quasi-identitédes partiesaucontrat). Conformément àlajurisprudence précitée, l’existence d’unrapport deﬁduciepeut êtreretenuesurlabased’autreséléments,pourautantqueceux-cisoient indiscutables. Enl’occurrence, lesrecourants sefondent surlecontrat desociétéd) 14' simplesusmentionné pourjustiﬁerlerapportdeﬁducie.Or,le22décembre 2014, lasociétéD.avendusapartauxrecourants etauxsociétés E.etF.Aussi,àpartir decettedate,lasociétéD.n’étaitpluspartieàlapromotion «I.».Lecontratde sociétésimpleestainsidénuédepertinence dèslorsquelesrecourants sesont ‘substitués àD.Lesrecourants sontdoncapparus comme lespartenaires effectifs_ avecE.etF.-delapromotion. Parconséquent, etconformément àlajurisprudence etdoctrine précitées, même sil’existence d’uncontratdeﬁduciedevaitêtreadmise, forceestdeconstater quecelui-ci nepourrait êtrereconnu parleﬁscdèslorsqu’ilneremplit pasles conditions nécessaires pourdéployer deseffetssurleplanﬁscal. Enoutre,àtitresubsidiaire, lesrecourants contestaient lemontant de Fr.628'292. --,considéré parleﬁsccomme lapartdesépouxA.etB.aubénéﬁce delapromotion, etsollicitaient lapriseencompte d’unrevenudeFr.412'802. --.Sur demandedelaCourdecéans,ledécomptedelapromotion«I.»au31.12.2020 aétéreçule16août2021.Parcourrier‚du1eroctobre2021,lesrecourants ontfourni.desexplicationsrelativesauréSultatdelapromotionconcernée. Ilsont,enpremierlieu,expliquéques’agissantdelaméthodedecalculdes' provisionspourlesinvendus,uneprovisionlinéairede20%avaitétépratiquéede manièreinchangéetantau31décembre2018qu’au31'décembre2020.Bienque généreuse,cetteprovisionde20%surlesinvendusn’apasétécontestéepar1e ﬁsc.'‘ “Endeuxième'lieu, dansleurcourrier explicatif du1eroctobre" 2021,lesrecourantsont justiﬁélabaissedurésultatentreledécompte2018et2020commesuit:«Labaisse durésultatdelapromotionentrelesdeuxbouclementsprovisoiresau31 décembre 2018etau3ldécembre 2020provient dufaitqu’en2018,lorsdu bouclement provisoire, certains travaux n’étaient pasencoreterminés ouprévus. Ilenvaainsinotamment :ﬁnitiondesappartements invendus en2019-2020 ; installation declimatisations pourleslocaux commerciaux; ﬁnition de l’aménagement deslocauxcommerciaux en2021(chappe, mursdeséparations enfonction desPPEVendues, plafonds, etc...);travaux pourmiseenconformité auxnermes danslescavestelsquedemandéspar leservice dufeux,àsavoir essentiellement sortiesdesecours supplémentaires aménagées depuislessous.- sols).Cesdifférents éléments augmentent leprixderevient del’immeuble qui15 estpassédeCHF19'574'189.40 au31décembre 2018àCHF20'027'809.70 au 31décembre 2020.».Or,lesfraispourtravaux complémentaires n’ontpasété comptabilisés dansledécompte intermédiaire 2018.Cesfraispourtravaux complémentaires serontdoncdéduitslorsdudécompte ﬁnal. Partant, ilyalieuderejeterlerecôurs etconﬁrmerladécision surréclamationdu 21janvier2020.l. Impôtfédéraldirect 5.Hormis desdifférences irrelevantes enl’espèce, lesarticles 16alinéalet18 alinéa1LIFDposentlesmêmesrèglesquelesdispositions cantonales examinéesci-dessus. Laquestion del’existence etdelareconnaissance d’unrapportﬁduciaire sepose également delamêmemanière enmatière d’impôt fédéral directqu’enmatière d’impôts cantonaux etcommunaux. 'Cela'étant, leraisonnement développé ci-dessus encettedernière matière doit êtrereprisicietlerecours rejetéentantqu’ilconcerne l’impôt fédéraldirect. 6.IS’agissant desfrais,ilsdoivent êtremisentotalité àlachargedesrecourants, solidairement entreeux,quisuccombent, conformément auxarticles 153,alinéa 3LFet144,alinéa1LIFD. ' D’autre part,conformément àcesmêmes dispositions, iln’estpasalloué d’indemnité dedépensauxrecourants, dèslorsqueleurrecours estrejeté.16 Parcesmotifs, ‚LACOMMISSION CANTONALE DERECOURS ENMATIERE FISCALEd écide: 1;Lerecours estrejeté,entantqu’ilconcerne l’impôt fédéraldirect. 2..Lerecours estrejeté,entantqu’ilconcerne lesimpôtscantonaux etcommunaux. 3.;Lesfraisdeprocédure, parFr.1'579.45, sontmisàlachargedesrecourants, solidairement entreeux. 4.Iln’estpasaliouédedépens. AinsidécidéàSion,le9décembre 2021 LEPRÉSIDENT: ILASECRÉTAIRE ADHOC: . StefanGehrig .Catherine AymonFrais .Droit desceau_Fr.1500.-—Copies ,Fr.68.--Port Fr.11.45TOTAL 'Fr.1579.45l7 Notiﬁésousplichargé, le -auxrecourants, parleurmandataire ‚-auService cantonal descontributions, Commission d’impôt despersonnes morales -àl’administration communale deN. ' -àl’Administration fédérale descontributions àBerne LaSecrétaire adhoc:Catherine Aymon MOYENS DERECOURS ‘Leprésent arrêtpeutfairel’objet'd’unrecours danslestrentejoursdèssanotiﬁcation, auprèsduTribunal fédéral, 1000Lausanne 14.Ilestausurplus renvoyé ausystème desvoiesdedroitdelaloifédérale dul7juin2005surleTribunal fédéral(LTF),qui. ÿ»réglemente aussilemémoire derecours etsesannexes (art.42LTF).