Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 15. September 2021 (810 21 48) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer / Zeitpunkt der steuerrechtlichen Realisation von Einkünften aus einer Aufhebungsvereinbarung Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Nikla us Ruckstuhl, Hans Furer, Daniel Häring, Claude Jeanneret, Gerichtsschreiber Martin Michel Beteiligte A.____ und B.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Alexander Filli, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2017 (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 26. Juni 2020) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ schloss am 5. November 2011 mit dem in den Vereinigten Arabischen Emira- ten (VAE) ansässigen Fussballclub C.____ (Fussballclub) ei nen Arbeitsvertrag mit einer Lauf- zeit bis 1. August 2015 ab. Im Rahmen des Arbeitsvertrags wurde A.____ verpflichtet, für die Dauer des Arbeitsvertrags in D.____ (VAE) Wohnsitz zu nehmen. B. Am 9. Juli 2013 lösten A.____ und der Fussballclub d en Arbeitsvertrag vorzeitig und mit sofortiger Wirkung ("to terminate the employment agreement with immediate effect") mit einer Aufhebungsvereinbarung ("Settlement Agreement") auf. Die Vereinbarung sah die Zah- lung einer – in den VAE steuerbefreiten ("the parti es acknowledge that presently, there is no UAE income tax enforced in the UAE") – Entschädigung vo n EUR 2'345'000.-- vom Fussball- club an A.____ vor. Die Auszahlung sollte gestaffelt (j eweils EUR 469'000.-- per 30. Juli 2013, per 30. Januar 2014, per 30. Juni 2014, per 30. Janua r 2015 und per 30. Juni 2015) erfolgen. Im Juli 2013 leistete der Fussballclub die erste Zahlung in der Höhe von EUR 469'000.--. C. Am 13. Juli 2013 schloss A.____ mit E.___ einen Arbe itsvertrag ab. Nach eigenen An- gaben (Beschwerdeschrift vom 25. Februar 2021) haben A. ____ und seine Ehefrau B.____ vom 16. Juli 2013 bis zum 31. Dezember 2013 vorübergehend im Kanton Basel-Stadt Wohnsitz genommen. D. Per Ende Oktober 2013 erwarben A.____ und B.____ in F.____ BL ein Einfamilien- haus. Per 1. Januar 2014 meldeten sie sich in F.____ BL an. In der Steuererklärung 2014 gaben A.____ und B.____ an, bereits am 31. Dezember 2013 in F.____ BL Wohnsitz gehabt zu haben. E. Im Januar 2014 erfolgte eine Zahlung in der Höhe von EUR 234'500.-- (1/2 von EUR 469'000.--) vom Fussballclub an A.____. Weitere Za hlungen blieben in der Folge aus, nachdem sich der Fussballclub auf den Standpunkt gestellt hatte, die Restzahlungen seien nach dem Recht der VAE ("Art. 6 UAE Labour Law") verjährt. F. Am 15. April 2015 gelangte A.____ mit dem Begehr en an den "Court of Arbitration for Sport" (CAS), die "G.____ LLC" sei zu verpflichten, ihm die ausstehenden Zahlungen in der Höhe von EUR 1'641'500.-- gestützt auf das "Settlement Agreement" zu leisten. Mit Urteil vom 14. Januar 2016 wies der CAS die Forderung ab, weil die "G.____ LLC" nicht Vertragspartei des "Settlement Agreement" war. G. Am 15. Februar 2016 gelangte A.____ mit dem Bege hren an den CAS, der Fussball- club sei zu verpflichten, ihm die ausstehenden Zahlunge n gestützt auf das "Settlement Agree- ment" zu leisten. Mit Schiedspruch vom 25. April 2017 er klärte der CAS die arbeitsvertragliche Verjährungsfrist ("Art. 6 UAE Labour Law") in Bezug a uf die Aufhebungsvereinbarung für nicht anwendbar und verpflichtete den Fussballclub zur Bezahl ung der Forderung. Daraufhin leistete Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht der Fussballclub im Jahr 2017 die ausstehenden Zahlunge n in der Höhe von (umgerechnet) Fr. 1'813'412.-- an A.____. H. Mit Begleitschreiben vom 9. Januar 2018 zur Steuer erklärung 2016 teilten A.____ und B.____, vertreten durch die Schweizerische Treuhandgesellschaft (Bern) AG den Steuerverwal- tungen Basel-Landschaft und Basel-Stadt mit, dass die St euererklärungen 2013-2015 inkom- plett eingereicht worden seien, indem sie die Forderu ngen gegen den Fussballclub sowie wei- tere Einkünfte aus einem Vertrag mit H.____ nicht aufgeführt hätten. I. Mit Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteu er 2017 vom 27. Juni 2019 rech- nete die Steuerverwaltung Basel-Landschaft (Steuerver waltung) die Zahlungen des Fussball- clubs in der Höhe von Fr. 1'813'412.-- zum steuerbar en Einkommen hinzu, womit sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 2'981'600.-- (satzbestimme ndes Einkommen Fr. 2'075'600.--) belief. J. Eine von A.____ und B.____, vertreten durch die Schw eizerische Treuhandge- sellschaft (Bern) AG, dagegen erhobene Einsprache wies d ie Steuerverwaltung mit Entscheid vom 16. September 2019 ab. K. Die dagegen von A.____ und B.____, nunmehr vertre ten durch Dr. Alexander Filli, Advokat in Basel, erhobene Beschwerde wies das Steuer- u nd Enteignungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit Urteil vom 26. Juni 2020 ab und auferlegte den Beschwer- deführern die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'500.--. L. Dagegen erheben A.____ und B.____, weiterhin vert reten durch Advokat Dr. Alexander Filli, mit Eingabe vom 25. Februar 20 21 Beschwerde beim Kantonsgericht, Ab- teilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgerich t), mit den Anträgen, das Urteil des Steuergerichts sei aufzuheben und die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfah- rens einschliesslich des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuer gericht seien der Staatskasse aufzuerlegen. M. Mit Vernehmlassung vom 17. März 2021 schliesst die Ste uerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. N. Das Steuergericht schliesst mit Vernehmlassung vom 26. M ärz 2021 unter Verweis auf die Erwägungen im angefochtenen Urteil auf Abweisung der Beschwerde. O. Mit Replik vom 12. Mai 2021 halten die Beschwerdef ührer im Wesentlichen an den in der Beschwerde vorgebrachten Argumenten fest. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die dire kte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsve rordnung zum DBG (VV DBG) vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht an gefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen nach den Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie gemäss §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwalt ungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die Beschwerde eingetreten werden. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2.1 Die Vorinstanz erwog, es bestehe ein internationa l konkurrierender Anspruch zweier Steuerhoheiten und es stelle sich die Frage, ob die Besteuerung nach dem Wohnsitz- oder dem Arbeitsortsprinzip vorzunehmen sei. Zum Zeitpunkt der ausgerichteten Zahlungen im Jahr 2017 hätten die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz in der Schwei z gehabt, weshalb sie grundsätzlich der Steuerhoheit der Schweiz unterstanden hätten. Weit er sei vorliegend das Abkommen zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den VAE zur V ermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-VAE) vom 6. Oktober 2011 massgebend. Umstritten sei, inwieweit Art. 15 Abs. 1 DBA CH-VAE oder Art. 17 Abs. 1 DBA CH-VAE auf eine Kapitalabfindung, die anlässlich e iner Beendigung eines Arbeitsverhält- nisses entrichtet worden sei, Anwendung finde. Vorliegen d seien die Kapitalleistungen, die auf die Zukunft hin ausgerichtet seien, mangels Bezug zu e inem ausländischen Tätigkeitsort gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA CH-VAE nach dem Wohnsitzprinzi p zu besteuern. Die Zahlung stelle sodann keine Einkunft aus der Tätigkeit des Besch werdeführers als Sportler dar und könne daher nicht unter Art. 17 Abs. 1 DBA CH-VAE subsumiert werden. Daher sei die Zahlung unter Art. 21 DBA CH-VAE zu subsumieren, der für an dere Einkünfte die steuerliche Zuständigkeit des Wohnsitzstaates vorsehe. Somit sei die Kapitalleistung subsidiär gemäss Art. 21 Abs. 1 DBA CH-VAE international der Schweiz als Wohnsitzstaat zur Besteuerung zuzu- weisen. 2.2 Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, die Vori nstanz habe die entscheidenden Aspekte ausgeblendet. Der Beschwerdeführer habe während seines Engagements beim Fuss- ballclub unbestrittenermassen Wohnsitz in den VAE gehab t. Arbeitsort und Wohnort hätten übereingestimmt, weshalb weder nach dem Wohnsitz- noch dem Arbeitsortprinzip die Schweiz eine Steuerhoheit gehabt habe. 2.3 Die Steuerverwaltung macht geltend, das Settleme nt Agreement unterstehe nicht dem international anerkannten steuerlichen Arbeitsortprin zip, welches gemäss der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung durchwegs und zwingend eine persönliche Anwesenheit bei der erbrach- ten Arbeitsleistung erfordere. Dies gelte insbesonde re auch für Sportler gemäss Art. 17 DBA CH-VAE. Der Beschwerdeführer sei aufgrund der Aufhebungsvereinbarung nicht mehr sportlich tätig gewesen. Daher fehle es an einem eigentlichen T ätigkeitsort. Im Gegenteil habe der Be- schwerdeführer in der fraglichen Zeit ein neues Engagement in der Schweiz ausgeübt. Das Vor- bringen des Beschwerdeführers, wonach es sich um eine Art Tätigkeitsentgelt aus Arbeits-Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht vertrag handle, stosse deshalb ins Leere. Die vorliege nde Sachverhaltskonstellation sei weder im DBA CH-VAE noch im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammen- arbeit und Entwicklung (OECD-MA) ausdrücklich geregelt. In der Lehre bestehe zwar eine Kontroverse darüber, ob in Fällen, in denen kein eff ektiver Tätigkeitsstaat mehr vorliege, eine Entschädigungsabfindung gleichwohl als Einkunft aus unse lbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 15 Abs. 1 der Doppelbesteuerungsabkomm en zu subsumieren sei oder ob sie unter Art. 21 der Doppelbesteuerungsabkommen falle, der für "andere Einkünfte" die steuerliche Zuständigkeit des Wohnsitzstaates vorsehe. Wie dem auch sei , werde aber mangels Bezug zu einem ausländischen Arbeitsort der Wohnsitzstaat für die Besteuerung als zuständig erachtet. 2.4 Art. 15 Abs. 1 DBA CH-VAE hält als Grundregel fe st, dass unter Vorbehalt der Art. 16, 18 und 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen a us einer unselbständigen Erwerbstätig- keit nur im Ansässigkeitsstaat des unselbständig Erwerbstätige n besteuert werden können, es sei denn die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausg eübt. Ein gleichlautender Vorbehalt für Art. 17 DBA CH-VAE (Künstler und Sportler) ist nicht n otwendig, weil sich dessen Vorrang bereits aus dem Wortlaut von Art. 17 DBA CH-VAE ergi bt (vgl. S AMUEL DÜRR in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Intern ationalen Steuerrecht, 2015, Art. 15 OECD-MA N 17). Der aus dem OECD-MA übernommene Begr iff "ähnliche Vergütungen" ist sehr offen gehalten und lässt eine weite Auslegung zu. Eine solche ist sachgerecht, damit eine lückenlose steuerliche Erfassung erreicht werden kann (D ÜRR , a.a.O., Art. 15 OECD-MA N 20). Arbeitsvertragliche Abfindungen werden, soweit sie nich t unter Art. 15 oder 18 DBA CH-VAE beziehungsweise Art. 19 Abs. 2 DBA CH-VAE subsumiert werden können, als andere Einkünfte gemäss Art. 21 DBA CH-VAE erfasst (vgl. A NDREAS HELBING /M ATHIAS HÄNI , in: Zwei- fel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Internati onalen Steuerrecht, Art. 21 OECD-MA N 36 f., mit Hinweisen). Abgrenzungsschwierigkeiten tr eten insbesondere bei den Abfindungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf. Soweit Entschä digungen als Gegenleistung einer tatsächlichen Arbeitsleistung zugeordnet werden können, steht die Anwendbarkeit von Art. 15 Abs. 1 DBA CH-VAE ausser Frage (vgl. Urteil des Bundesger ichts vom 15. Februar 2001 in: Der Steuerentscheid [StE] 2001 B 11.2 Nr. 6 zum über einstimmenden Art. 15 Abs. 1 DBA CH- GB). Deshalb bilden etwa Lohnnachzahlungen (Treuepräm ien für langjährige Dienste oder Bonuszahlungen zur Anerkennung besonderer Leistungen) unzweifelhaft Bestandteil des grundsätzlich nach dem Arbeitsortsprinzip zuzuteilenden E rwerbseinkommens (vgl. M ARKUS REICH , Die Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgel eistungen im internationalen Verhältnis, in: Locher/Rolli/Spori [Hrsg.], Festschrift zum 80. Geburtstag von Walter Ryser, Internationales Steuerrecht in der Schweiz, 2005, S. 199). Bei Entschädigungen für die Einhal- tung eines Konkurrenzverbots oder für eine vorzeitige A uflösung eines Arbeitsverhältnisses fehlt hingegen der unmittelbare, qualifiziert enge K onnex zur Arbeitsleistung. Zwar sind auch diese Abfindungen im Arbeitsverhältnis begründet; doc h steht hier keine Abgeltung einer kon- kreten Arbeitsleistung im Vordergrund, sondern das Best reben, einer bestimmten Konkurrenz- beziehungsweise Wettbewerbssituation Rechnung zu tragen bzw . dem Arbeitnehmer mit der Abfindung den Übergang zu einer neuen Beschäftigung zu erleichtern (REICH , a.a.O., S. 199 f.). Die schweizerische Doktrin, welcher sich das Bundesgericht an geschlossen hat, sieht in solchen Einkünften deshalb kein Erwerbseinkommen im Sinn e von Art. 15 OECD-MA, sondern andere Einkünfte im Sinne von Art. 21 OECD-MA (vgl. U rteil des Bundesgerichts 2C_604/2011 Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht vom 9. Mai 2012 E. 4.4 und 5.3; H ELBING /H ÄNI , a.a.O, Art. 21 OECD-MA N 36 f., mit Hinwei- sen). Vorliegend stellt die umstrittene Entschädigung – entgegen der Auffassung der Beschwer- deführer – mangels Konnex zu einer konkreten Arbeitsleistu ng keinen Lohn für eine unselbstän- dige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 15 DBA CH-VA E dar, sondern es handelt sich um eine andere Einkunft im Sinne von Art. 21 DBA CH-VAE, die im Wohnsitzstaat zu besteuern ist. 3.1 Zu klären bleibt die Frage, in welchem Zeitpunkt die Einkünfte steuerbar wurden. Die Vorinstanz kam in Bezug auf den Zeitpunkt der steuerrechtlichen Realisation der Einkünfte zum Schluss, die Erfüllung der ausstehenden Vertragszahlungen des Fussballclubs in der Höhe von Fr. 1'813'412.-- seien ab dem Steuerjahr 2014 aufgru nd des widersprüchlichen Verhaltens des Schuldners derart unklar gewesen, dass die vom Beschwerdefü hrer geltend gemachten An- sprüche bis zum Schiedsgerichtsurteil des CAS vom 25. Apr il 2017 noch als unsicher bzw. bestritten betrachtet werden müssten. Demgemäss rechtfertige es sich im vorliegenden Fall, die Zahlungen erst im Zeitpunkt des Zuflusses resp. mit dem Urteil des CAS im Jahre 2017 als realisierbar bzw. tatsächlich realisiert zu betrachten. 3.2 Die Beschwerdeführer machen dazu geltend, der Fu ssballclub habe nach der Teilzah- lung im Januar 2014 nicht auf ihre Mahnungen geantwo rtet. Nach Ablauf eines Jahres habe sich der Fussballclub auf den Standpunkt gestellt, die Re stzahlungen seien nach dem Recht der VAE verjährt. In der Tat sehe das Arbeitsrecht der VAE eine einjährige Verjährungsfrist vor. Die Absicht des Fussballclubs sei offensichtlich gewesen, "si e buchstäblich ins verjährungs- rechtliche Offside laufen zu lassen". Daher hätten sie de n Fall vor das vereinbarte Schiedsge- richt (CAS) gebracht, welches die kurze Verjährungsfr ist mit Urteil vom 25. April 2017 für nicht anwendbar erklärt habe. Sie hätten bereits mit dem Ab schluss der Aufhebungsvereinbarung (Settlement Agreement) am 9. Juli 2013 zu einem Zeit punkt, als der Beschwerdeführer noch Wohnsitz in den VAE gehabt habe, einen festen Rechtsan spruch auf einen klar definierten Betrag erhalten. Die Forderungen aus dem Settlement Agreement seien mit dessen Unterzeich- nung rechtsgültig erworben, d.h. realisiert gewesen und hätten damals rechtsgültig abgetreten werden können. Die gestaffelten Fälligkeitstermine änd erten daran nichts. Für die Besteuerung von Ratenzahlungen aus einer verbindlichen Vereinbarung aus dem Jahre 2013 am späteren Wohnsitz in der Schweiz bestehe keine rechtliche Grundlage, und zwar weder im DBA CH-VAE noch im innerschweizerischen Recht. Im vorliegenden Fall habe im Zeitpunkt der Unterzeich- nung des Settlement Agreements weder Unklarheit über d en Bestand noch über die Höhe der Vergütung bestanden. Dass die Zahlungen – letztlich unkor rekterweise – erst im Jahre 2017 er- folgt seien, verschiebe den Realisationszeitpunkt nicht; der Forderungserwerb werde als ein- kommensbildend betrachtet, sofern die Erfüllung nicht a ls unsicher erscheine. Es gelte die sog. "Soll-Methode", weshalb die Steuerhoheit bei den VAE liege. Die Beschwerdeführer anerken- nen hingegen, man könne ihnen rückblickend den Vorwurf machen, dass sie ihrem Steuer- berater nach dem Zuzug in die Schweiz zur Erstellung de r Steuererklärung nur die üblichen Bankbelege zur Verfügung gestellt hätten, weshalb die aus dem Settlement Agreement hervor- gehende Forderung irrtümlich nicht im Wertschriftenver zeichnis aufgeführt worden sei. Rela- tivierend sei jedoch darauf hinzuweisen, dass sie der d eutschen Sprache kaum mächtig seien und über keinerlei steuerliche Kenntnisse verfügen wü rden. Die Konsequenz könne und dürfe nach dem Legalitätsprinzip nur sein, dass für diese Ni chtdeklaration des Vermögens ein Nach- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht und Strafsteuerverfahren eröffnet werde. Richtigerwei se habe der Kanton Basel-Stadt für das Steuerjahr 2013 eine Vermögensnachbesteuerung vorgenommen. 3.3 Die Steuerverwaltung hält dem entgegen, bei der Aufhebungsvereinbarung handle es sich um eine Art Vertrag "sui generis" über ein bestimmt es Forderungsverhältnis. Weil der Be- schwerdeführer formell erst mit der Anmeldung per 1. Ja nuar 2014 im Kanton BL ansässig gewesen sei – faktisch wohl früher mit dem Erwerb des Wo hneigentums – "sei eine Besteue- rung der ersten Tranche vom 30. Juli 2013 grundsätzlich nicht möglich". Eine Besteuerung der unbestritten gebliebenen Zahlung der zweiten halben T ranche am 30. Januar 2014 erscheine ebenfalls nicht angebracht. Die zeitlich erst mittels Sc hiedsurteil im Jahr 2017 zugesprochenen Zahlungen für die Jahre 2014 und 2015 seien bis zu di esem Zeitpunkt hingegen als unsichere, bestrittene Ansprüche zu betrachten. Somit müssten diese erst per 25. April 2017 als steuerlich realisierbar bzw. realisiert gelten. Dass die Beschwerde führer diese Zahlungen in den Steuer- erklärungen 2013-2015 nicht im Vermögen deklariert hä tten, obwohl sie fachkundig vertreten gewesen seien, liege allem Anschein nach daran, dass si e selbst aufgrund des damals hängi- gen Prozesses vor dem CAS noch nicht von einer realisierba ren Forderung gegenüber dem Fussballclub ausgegangen seien. Gemäss der in Art. 16 DBG enthaltenen innerstaatlichen Ge- neralklausel für das steuerbare Einkommen seien die erf olgten Zahlungen als Einkommen im Steuerjahr 2017 zu erfassen und zu besteuern. Vor diesem Zeitpunkt seien die Zahlungen nicht als Vermögen nachzubesteuern. 4.1 Gemäss Art. 41 Abs. 1 DBG bemisst sich das steuerbare Einkommen nach den Ein- künften in der Steuerperiode. Massgebend ist dabei, wel ches Einkommen in der Bemessungs- periode als realisiert zu gelten hat (E RNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , System des schweize- rischen Steuerrechts, 7. Auflage, 2016, S. 323). Aus de m Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte erst besteuert werden können, wenn sie der steuerpflichtigen Person zuge- flossen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zu- geflossen ist (FELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkom- mentar zum DBG, 3. Auflage, 2016, Art. 41 N 19). Der Rechtsbegriff des Einkommens ist wirt- schaftlich geprägt, nicht zivilrechtlich, und öffentlich-re chtlicher Natur. Eigentumserwerb darf nicht privatrechtlich verstanden werden. Der Eigentumszu fluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat, weshalb die Einkun ft jener Steuerperiode zuzuordnen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_214/2014 vom 7. Aug ust 2014, E. 3.3.2 in: StE 2014 B 101.2 Nr. 27; Urteil des Bundesgerichts 2P.233/2002 vo m 27. Januar 2003 E. 3.1 in: StE 2003 B 21.1 Nr. 11; MARKUS REICH /M ARKUS WEIDMANN , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Auflage, 2017, Art. 16 N 34). Problematisch i st, für sämtliche Einkunftsarten (privater und geschäftlicher Bereich) gleichermassen gültige Real isationsprinzipien aufzustellen. Daher ist die Frage des Einkommenszuflusses für jede Einkunftsart gesondert zu untersuchen (PETER LOCHER , Kommentar DBG, I. Teil, 2. Auflage, 2019, Art. 16 N 18 ff.; M ARKUS WEIDMANN , Realisation und Zurechnung des Einkommens, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2003 S. 95 ff.; REICH /W EIDMANN , a.a.O., Art. 16 N 36). In der Regel ist ein Einkom men dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpf lichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über de n sie tatsächlich verfügen kann. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Voraussetzung ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentums- erwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentums- erwerbs (Geldleistung) darstellt (LOCHER , a.a.O., Art. 16 N 18). Im Privatvermögensbereich um- fasst die Realisation eine positive und zwei negative Bed ingungen: Realisation ist der Erwerb einer unentziehbaren rechtlichen oder tatsächlichen Po sition, ohne dass diese Position mit einer Rückgabepflicht belastet wäre und ohne dass eine a llenfalls noch durch einen Schuldner zu erbringende Erfüllungshandlung besonders unsicher wär e (WEIDMANN , a.a.O., S. 96). Nach der ständigen Rechtsprechung gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die steuerpflich- tige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest eine n festen Rechtsanspruch darauf er- wirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (sog. "Soll -Methode"; Urteil des Bundesgerichts 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.3.2, in: StE 201 4 B 101.2 Nr. 27). Abzustellen ist demnach auf den Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtig e eine rechtlich und tatsächlich durch- setzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung erworben hat. Dabei muss nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hinsichtlich des Bestand s und des Umfangs der Forde- rung Gewissheit bestehen, wobei es genügt, wenn die Höh e der Forderung nach objektiven Kriterien bestimmbar ist (Urteile des Bundesgerichts 2C_3 57/2014 vom 23. Mai 2016 E. 8.1, in StE 2016 B 22.2 Nr. 33; 2C_319/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 2.3.1, in: SteuerRevue [StR] 68/2013 S. 62). Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Er füllung des Anspruchs kommt es nach der Soll-Methode grundsätzlich nicht an (vgl. zum Ganzen BGE 144 II 427 E. 7.2 ff., mit Hin- weisen; REICH /W EIDMANN , a.a.O., Art. 16 N 34). 4.2 Von der "Soll-Methode" wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung der Forderung als "besonders unsicher" erscheint. Dann wi rd mit der Besteuerung bis zur Er- füllung zugewartet ("Ist-Methode"; vgl. BGE 144 II 42 7 E. 7.2.2, mit Hinweisen; grundlegend BGE 105 Ib 238 E. 4b und BGE 113 Ib 23 E. 2e; Urtei l des Bundesgerichts 2C_941/2012 vom 9. November 2013 E. 2.5, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 375, mit Hin- weisen; Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungs- recht [KGE VV], vom 17. Oktober 2007 [810 07 148/149], E. 3.2, in: StE 2008 B 21.1 Nr. 17; WEIDMANN , a.a.O., S. 95). Bei Geldleistungen wird regelmässig auf den Zeitpunkt der Auszah- lung abgestellt, so insbesondere für unselbständiges E rwerbseinkommen (Urteil des Bundes- gerichts 2C_144/2008 vom 12. November 2008 E. 2.1, Urte il des Bundesgerichts 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000 E. 3c, in: StR 55/2000, S. 509, mit H inweis; LOCHER , a.a.O., Art. 17 N 66). Ist der Leistungsschuldner nicht zahlungsfähig oder nicht zah lungswillig, so fehlt es an der Verfü- gungsmöglichkeit und es kann nicht vom Erwerb eines festen Anspruchs der Zahlung ausge- gangen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_152/2015 vom 31. Juli 2015 E. 4.4; E RNST KÄNZIG , Die Eidgenössische Wehrsteuer (Bundessteuer), 2. Auflag e, 1982, Art. 41 N 2; LOCHER , a.a.O., Art. 16 N 21 und Art. 17 N 66; R EICH /W EIDMANN , a.a.O., Art. 16 N 37a). REICH /W EIDMANN kritisieren die bundesgerichtliche Formulierung "besond ers unsicher" als zu restriktiv und wollen mit Verweis auf das verfassungsrechtli che Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) "blosse Unsicherheit" genügen lassen, weil die wirtschaftli che Verfügungsmacht im Zeitpunkt des Forderungserwerbs nur dann im gleichen Ausmass zuni mmt wie beim Gelderwerb, wenn die Forderung rechtlich und tatsächlich durchsetzbar ist (R EICH /W EIDMANN , a.a.O., Art. 16 N 37a mit Verweis auf W EIDMANN , a.a.O., S. 99). Dabei wird insbesondere kritisiert, dass in Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht einer Reihe von Fällen, in denen die fraglichen Ertr äge mindestens zu einem grossen Teil wertlos gewesen seien, eine besondere Unsicherheit der Erfüllung von der steuerlichen Praxis verneint worden sei, obwohl die Renditeversprechen in ke iner Weise mit den ökonomischen Realitäten im Einklang gestanden hätten. Dabei hatte es sich um Gutschriften im Rahmen von sog. "Schneeballsystemen" gehandelt, in denen die Geri chte zum Schluss gekommen waren, dass die Gutschriften so lange nicht gefährdet gewesen seien, als sie von den Anlegern mit Erfolg hätten von den Anlagebetrügern herausverlangt w erden können (vgl. W EIDMANN , a.a.O., S. 99 mit Verweis auf die Rechtsprechung). Trotz dieser Kri tik hat das Bundesgericht in Bezug auf die Besteuerung von Einkünften aus betrügerischen Schn eeballsystemen wiederholt ent- schieden, dass nicht nur die effektiv ausbezahlten Beträ ge, sondern auch die blossen Gut- schriften als steuerlich erfassbar einzustufen seien und n icht als unsicher im Sinne der Rechts- prechung gelten würden (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_734/2016 vom 20. Oktober 2016 E. 2.4, 2C_776/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.2). 4.3 Der Beschwerdeführer hat am 9. Juli 2013 – im Ze itpunkt der Unterzeichnung der Auf- hebungsvereinbarung – die Forderung gegen den Fussball club in der Höhe von EUR 2'345'000.-- rechtlich erworben. Nach der Unterzei chnung hätte der Beschwerdeführer diese Forderung abtreten können, da diese hinsichtlich de r Höhe der Forderung, des Schuld- ners und des Rechtsgrundes bestimmt bzw. zumindest bestimm bar war. Die erste vereinbarte Teilzahlung in der Höhe von EUR 469'000.-- wurde soda nn unbestrittenermassen noch im Juli 2013 vom Fussballclub geleistet, weshalb die Beschwerdefü hrer mit der Bezahlung der weite- ren vereinbarten Teilzahlungen gerechnet haben. Zu di esem Zeitpunkt war die Forderung aus der Aufhebungsvereinbarung daher steuerrechtlich realisi ert, woran der Umstand, dass der Fussballclub nach Ablauf eines Jahres eine Verjährungseinr ede erhoben hat, nichts zu ändern vermag. Dabei ist insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Fussballclub den Bestand der Forderung nie bestritten hat, was sich aus dem Schi edsurteil des CAS vom 25. April 2017 ergibt: der Bestand des Agreements und dessen Inhalt wurde von keiner Partei in Zweifel gezogen. Vielmehr war vor dem CAS einzig die Verjähru ngsfrage bzw. die Anwendung von "Art. 6 UAE Labour Law" zu klären. Der CAS hat festgestellt, dass die Abfindung noch nicht ver- jährt sei und der Beschwerdeführer somit eine durchsetzb are Forderung gegenüber dem Fuss- ballclub besitze. Eine mutwillig erhobene Einrede der Verjährung ohne Rechtsgrund kann nicht dazu führen, dass eine sichere Forderung nachträglich ste uerrechtlich als unsicher zu gelten hat, bis diese unstatthafte Einrede rechtsverbindlich abg ewiesen wurde. Zudem spricht das Bundesgericht – wie erwähnt (vgl. statt vieler BGE 144 II 427 E. 7.2.2) – von einer "besonderen Unsicherheit", die gegeben sein müsse, damit die Forder ung als nicht erworben gelten könne. Wenn aber – wie in casu – verbindlich festgestellt wird, dass die Forderung besteht und durch- setzbar ist, muss sie von Anfang an als sicher gelten und es besteht keine besondere Unsicher- heit im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, die ein Abweichen von der "Soll-Metho- de" rechtfertigen könnte. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Beschwerdeführer im Zeit- punkt der Vertragsunterzeichnung eine rechtlich und tat sächlich durchsetzbare Forderung er- worben hat, die aufgrund fehlender Unsicherheit auch als zu diesem Zeitpunkt steuerrechtlich realisiert zu gelten hat. Daher können die Zahlungen in der Höhe von (umgerechnet) Fr. 1'813'412.-- nicht in der vorliegend umstrittenen Steuerperiode 2017 besteuert werden. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5. Dies führt zur vollumfänglichen Gutheissung der Beschw erde betreffend die direkte Bundessteuer 2017. 6.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG werden Verfahrenskosten erhoben, die in der Regel der unterliegenden Partei in ange- messenem Ausmass auferlegt werden. Die Höhe der Kosten de s Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Au sgang des Verfahrens entsprechend werden die Verfahrenskosten in der Höhe von insgesamt F r. 3'500.-- der unterliegenden Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft auferleg t. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. 6.2 Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Art. 64 Absätze 1-3 des Verwaltungsverfah- rensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) sinngemäss (Ar t. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG). Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zugesprochen werden. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft den Beschwerdeführern eine Partei- entschädigung in der Höhe von Fr. 2'414.05 (inkl. Auslagen) zu bezahlen. 6.3 Zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen Ver fahrens ist die Angelegenheit an das Steuergericht zurückzuweisen. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuer- und Ent- eignungsgerichts, Abteilung Steuergericht, vom 26. Ju ni 2020 aufge- hoben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung im Si nne der Erwä- gungen an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landsc haft zu- rückgewiesen. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Koste n des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsgericht, Abteilung Steuergericht, zurückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'500.-- werden der Steuer- verwaltung des Kantons Basel-Landschaft auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- wird den Besc hwerde- führern zurückerstattet. 4. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hat den Be- schwerdeführern eine Parteientschädigung in der Höhe vo n Fr. 2'414.05 (inkl. Auslagen) auszurichten. Vizepräsident Gerichtsschreiber Gegen diesen Entscheid wurde am 11. Januar 2022 Beschwerde beim Bundesgericht (Verfahrensnummer 2C_33/2022) erhoben.