Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 106 Arrêt du 21 août 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Daniela Kiener, Dina Beti Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, représenté par Me Patrice Le Houelleur, avocat contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; éléments de la fortune imposable; probabilité de perte sur une créance Recours du 27 juillet 2016 contre la décision sur réclamation du 22 juin 2016 relative à l’impôt cantonal de la période 2014Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ (le recourant), célibataire, domicilié à B.________, est l’administrateur unique de la société anonyme C.________ SA, ayant notamment pour but toute activité en relation avec la joaillerie, la bijouterie et l’orfèvrerie, notamment l’importation, l’exportation, l’achat, la vente, la taille et le montage de pierres précieuses et semi-précieuses. B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, déposée le 8 janvier 2016, le recourant n’a indiqué aucuns revenus, mais des éléments de fortune de CHF 1'606'170.- composés de placements privés de CHF 1'406'170.- (code 3.210) et d’un immeuble privé de CHF 200'000.- situé en France (code 3.310). Il a également fait état d’ « autres dettes et emprunts privés » de CHF 2'951'224.- (code 4.210; annexe 02). Par avis de taxation du 18 février 2016, constatant en particulier que deux montants de CHF 2'290'438.- et de CHF 660'676.- (total de CHF 2'951'114.-) mentionnés dans l’annexe 02 et repris sous le code 4.210 de la déclaration d’impôt concernaient en réalité des prêts accordés par le recourant à D.________ pour le premier et à E.________ pour le second, le Service cantonal des contributions a fixé le total des placements privés à CHF 4'769'379.- (code 3.210) pour une fortune imposable totale de CHF 4'969'269.- (code 7.910), après prise en compte de l’immeuble et des frais déductibles liés à celui-ci. Quant au revenu imposable, il a été établi à CHF 67'957.- pour l’impôt cantonal et CHF 69'760.- pour l’impôt fédéral direct (code 7.910), en prenant notamment en compte des intérêts de CHF 73'776.- sur les deux prêts susmentionnés (code 3.210), calculés au taux de 2.5% indiqué par le recourant dans l’annexe 02 de la déclaration d’impôt. C. Le 16 mars 2016, le recourant a déposé une réclamation dans les termes suivants: « Suite à votre avis de taxation en date du 18 février 2016, je me permets de vous faire une demande de réclamation sur mon avis d’imposition 2014 concernant les créances de D.________ et E.________ pour un montant de CHF 2'951'114.-. Selon nos divers entretiens téléphoniques et au vu des contrats de prêts échus et des dates de remboursement non respectées, je ne peux pas objectivement prendre en compte ces créances comme argent comptant. Je ne vois pour moi que deux options; je peux soit, pondérer les montants de ces créances par rapport au risque de non remboursement, soit, les retirer de ma déclaration car je les considère comme douteuses. » Par lettre du 30 mars 2016, le Service cantonal des contributions a constaté l’absence de toute preuve que les prêts en cause soient nuls et sans valeur. Il a indiqué en substance au recourant qu’il lui appartenait de produire tous les documents qui démontraient que ces prêts étaient définitivement perdus, notamment des lettres, démarches liées à des poursuites et preuves d’insolvabilité. Il a précisé qu’à défaut les prêts doivent être maintenus. Répondant le 4 mai 2016 par son mandataire nouvellement constitué, le recourant a relevé qu’il n’avait jamais allégué que ces prêts auraient été nuls et sans valeur. Au contraire, ces prêts étaient pleinement valides et déployaient tous leurs effets entre les parties au contrat. Après avoir expliqué en détail les raisons pour lesquelles les chances de récupérer les sommes en jeu Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 apparaissent selon lui extrêmement ténues, voire inexistantes, il a conclu à la suppression des créances concernées de son état de fortune au 31 décembre 2014. Par courriel du 9 mai 2016 du taxateur en charge du dossier adressé au mandataire du recourant, le Service cantonal des contributions a demandé à celui-ci de lui confirmer son accord avec la « décision » suivante: suppression de la créance de CHF 660'676.- envers E.________ ; maintien de la créance de CHF 2'290'438.- envers D.________. Par courriel du 10 mai 2016 de son mandataire, le recourant a répondu qu’il rejetait l’ «offre » formulée, en réaffirmant que le prêt consenti à D.________ ne pouvait être récupéré en l’état et qu’il était dès lors tout à fait erroné de retenir la créance y relative comme un élément de sa fortune au 31 décembre 2014. D. Par décision du 22 juin 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation, dans le sens que la prise en considération de la créance de CHF 660'676.- envers E.________ comme élément de fortune a été supprimée, au motif que des actes de défaut de biens le concernant avaient été établis pour des montants très élevés. Il n’en a par contre pas été de même de la créance de CHF 2'290'438.- envers D.________, l’autorité fiscale motivant sa position sur ce point par l’absence de toute procédure de poursuite intentée à l’égard de celle-ci et par le fait que le prêt avait fait l’objet d’une augmentation de CHF 1'439'438.- au 31 décembre 2012 à CHF 2'290'438.- au 31 décembre 2014, ce qui attestait d’une certaine confiance envers la débitrice. Il ressort ainsi de l’avis de taxation rectifié établi le 19 août 2016 dans la ligne de la décision du 22 juin 2016 que le total des placements privés a été réduit du montant de CHF 660'676.- correspondant à la créance envers E.________, pour un nouveau total de CHF 4'108'703.- (code 3.210). Quant aux revenus des placements privés, ils ont été réduits du montant de CHF 16'516.- initialement comptabilisé au titre d’intérêts à 2.5% sur le prêt à E.________, pour un nouveau total de CHF 57'161.- (code 3.210). E. Par recours interjeté par son mandataire auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal le 27 juillet 2016, le recourant conclut sous suite de frais et dépens à l’annulation de la décision sur réclamation du 22 juin 2016 en tant qu’elle maintient la créance de CHF 2'290'438.- envers D.________ dans sa fortune au 31 décembre 2014. Relevant que la problématique porte sur l’impossibilité pour lui de récupérer sa créance, il en expose les raisons, à savoir pour l’essentiel le fait que sa débitrice est ressortissante de la Fédération de Russie, qu’elle est domiciliée dans ce pays et qu’elle n’a ni lieu de résidence, ni bien connu en Suisse, de telle sorte que la seule possibilité qui s’offre à lui pour récupérer éventuellement sa créance est un procès coûteux, sans garantie de succès ni sur le fond, ni sur sa reconnaissance et son exécution par les autorités judiciaires russes. Dans ces conditions, le recourant invoque qu’il est actuellement dans l’impossibilité pratique de recouvrer sa créance, de telle sorte que celle-ci ne doit pas être prise en compte comme élément de fortune imposable. L’avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 2 août 2016 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations du 22 septembre 2016, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais. En substance, il maintient que le recourant ne démontre pas que la créance en question est réellement perdue, ses arguments relatifs au coût exorbitant d’un procès étant insuffisants à cet égard, d’autant plus qu’il n’a entamé aucune démarche pour Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 récupérer le montant concerné et qu’il a au contraire augmenté le prêt de CHF 851'000.- au total en 2013 et en 2014. L’Administration fédérale des contributions a quant à elle renoncé à déposer des observations. Les arguments invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt. en droit 1. a) Par son recours, comme antérieurement par sa réclamation, le recourant conteste uniquement la qualification de sa créance de CHF 2'290'438.- envers D.________ comme élément de sa fortune imposable au 31 décembre 2014. En particulier, il ne met en cause ni le fait que le contrat de prêt à l’origine de cette créance porte intérêts, ni la prise en considération de ces intérêts comme revenu imposable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Il y a en conséquence lieu de constater que le présent recours ne porte que sur l’impôt cantonal sur la fortune. b) Déposé le 27 juillet 2016 contre une décision sur réclamation datée du 22 juin 2016, le recours a été déposé dans le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédéral du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable. 2. a) A teneur des art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. Au niveau cantonal, l'art. 53 al. 2 LICD reprend le principe de l'estimation à la valeur vénale pour l'imposition des actifs, à moins que les biens concernés ne soient soumis à une règle spécifique. L’art. 57 LICD précise que la valeur vénale des créances fait l'objet d'une estimation (al. 2) et que, dans l'évaluation des créances et des droits litigieux ou douteux, il sera tenu compte du degré de probabilité de leur recouvrement (al. 3). S’agissant de ce dernier alinéa, il peut être relevé que son texte allemand fait référence au degré de probabilité de perte (« Verlustwahrscheinlichkeit »). b) Dans le sens des dispositions légales qui précèdent, la jurisprudence et la doctrine font ressortir qu’en règle générale, les créances sont arrêtées à leur valeur nominale, de telle sorte que le montant total de la créance est soumis à l’impôt sur la fortune. Font exception les cas où la probabilité de perte (« Verlustwahrscheinlichkeit ») justifie une valeur plus basse. Tel peut être le cas si la créance est contestée ou lorsque sa preuve est incertaine (arrêt TF 2C_565/2007 du 15 janvier 2008 consid. 4.2; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3 ème éd. 2017, art. 14 n. 8; SRAMEK in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4 ème éd. 2015, art. 50 n. 4, 25; voir également RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3ème éd. 2013, art. 39 n. 17 ss).Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 Les créances dont la preuve est incertaine sont celles pour lesquelles il existe un sérieux doute sur leur recouvrement. Il n’est pas nécessaire pour cela qu’une procédure d’exécution forcée ait été introduite contre le débiteur. La probabilité de perte et la moins-value qui en découle peut aussi être prouvée autrement, par exemple par un extrait du registre des poursuites du débiteur ou un rapport sur sa situation financière (SRAMEK, art. 50 n. 40; arrêt TC FR 604 2011 53 du 30 novembre 2012 consid. 1b). Si une créance litigieuse ou dont la preuve est incertaine se trouve dans la fortune privée du contribuable, la probabilité de perte est directement prise en compte dans l’évaluation de la créance. Si la créance appartient à la fortune commerciale, le créancier peut constituer une provision (SRAMEK, art. 50 n. 38). c) Plus spécifiquement, dans un arrêt déjà ancien, le Tribunal administratif du canton de Vaud s'est prononcé sur l'évaluation de créances détenues par un père envers ses deux fils dont la société anonyme était surendettée. Il a d’abord rappelé que pour tenir compte de la probabilité de recouvrement des créances douteuses, il s'agit de jauger de la solvabilité du débiteur en tenant compte généralement d'un ensemble de circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, liquidités disponibles pour le débiteur, situation financière de celui-ci) et qu'en vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, cette probabilité doit être examinée par rapport à la période de taxation en cause. Constatant ensuite que les deux fils n'étaient pas notoirement insolvables au vu de leur situation financière, il a rejeté le recours interjeté contre l'imposition dans la fortune du père des montants dus par ceux-ci (arrêt TA VD FI.1992.0033 du 15 mars 1994, repris par l’arrêt TC FR 604 2011 53 du 30 novembre 2012 consid. 1c). 3. En l’espèce, le recourant ne prétend pas que sa créance de CHF 2'290'438.- envers D.________ est litigieuse. En particulier, il n’affirme pas que celle-ci serait contestée par la débitrice. Au contraire, il insiste sur le fait que le prêt sur lequel la créance se fonde est pleinement valide et déploie tous ses effets entre les parties au contrat (voir not. courrier du 4 mai 2016, partie en fait let. C). Le recourant allègue par contre qu’il lui est impossible de recouvrer sa créance (voir recours, p. 2), à tout le moins « en l’état » (voir courriel du 10 mai 2016, partie en fait let. C). Il convient dès lors d’examiner s’il établit une probabilité de perte sur cette créance et, cas échéant, quel est le degré de cette probabilité. A l’appui de son allégué, le recourant se limite à déclarer que la date du remboursement n’a pas été respectée par la débitrice (voir réclamation du 16 mars 2016, partie En fait let. C), sans donner de précision à cet égard, ni produire le moindre document faisant ressortir que celle-ci refuserait de rembourser sa dette. Quoi qu’il en soit, même s’il était établi, un tel retard, dont l’ampleur resterait alors à déterminer, ne serait pas suffisant à lui seul pour mettre en doute le recouvrement de la créance à une échéance reportée. Surtout, le recourant n’établit pas que la débitrice, dont on ne connaît rien de la situation financière, serait insolvable. La seule indication qu’il fournit à cet égard ressort du courrier du 4 mai 2016 de son mandataire, dans lequel celui-ci relève que la débitrice « affirme ne pas disposer des liquidités nécessaires » pour le rembourser. Ainsi, l’insolvabilité de la débitrice n’est pas établie, ni même rendue vraisemblable. Certes, le recourant relève des difficultés pratiques de recouvrement liées au fait que la débitrice concernée est ressortissante de la Fédération de Russie, qu’elle est domiciliée dans ce pays et Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 qu’elle n’a ni lieu de résidence, ni bien connu en Suisse. Ces seuls éléments, qui ne constituent pas des indices d’insolvabilité, ne sauraient toutefois suffire pour retenir qu’il existe un sérieux doute sur le recouvrement de la créance en cause. En effet, une telle conclusion conduirait plus généralement à retenir un degré élevé de probabilité de perte totale pour l’ensemble des créances à l’égard de tout débiteur qui, en raison de son domicile et d’une absence de biens séquestrables en Suisse, ne pourrait faire l’objet d’une procédure d’exécution forcée dans ce pays. Or, le critère déterminant pour évaluer le degré de probabilité de perte sur une créance n’est pas celui-ci, mais bien celui de la solvabilité du débiteur concerné. Enfin, il faut souligner avec le Service cantonal des contributions que le prêt accordé par le recourant à D.________ a été augmenté de CHF 851'000.- entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2014, ce qui constitue un indice allant plutôt dans le sens qu’à cette dernière date à tout le moins, l’emprunteuse avait la solvabilité nécessaire pour rembourser son emprunt sur le long terme. En effet, selon le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, un prêteur se renseigne sur la solvabilité de l’emprunteur potentiel avant de lui accorder un crédit supplémentaire de cette importance. Or, à cet égard, le recourant se limite à critiquer la position de l’autorité fiscale en la qualifiant de moralisatrice et d’arbitraire (voir recours, p. 4), mais il ne fournit pas d’explication sur les éventuelles circonstances particulières qui l’auraient conduit à accorder un tel prêt sans vérifier auparavant la solvabilité de l’emprunteuse, étant rappelé une nouvelle fois qu’il ne donne aucun renseignement sur la situation financière de celle-ci. En conséquence, sur la base de ce qui précède, le recourant n’établit en aucune façon une probabilité de perte sur sa créance. C’est ainsi à bon droit que le Service cantonal des contributions a pris en compte cette créance à sa valeur nominale comme élément de fortune. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée. 4. a) Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 tarif JA). En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 600.-. Ils seront prélevés sur l’avance de frais effectuée. b) Vu le sort du recours, il n’est pas alloué d’indemnité de partie (art. 137 CPJA).Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête: I. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 22 juin 2016 est confirmée. II. Un émolument de CHF 600.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. III. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie. IV. Communication. Conformément aux art. 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une réclamation auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 21 août 2017/msu Président Greffière