Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 131 604 2014 132 Urteil vom 23. März 2015 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Anne-Sophie Peyraud, Dina Beti Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Treuhand Cotting AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – BVG-Einkauf Beschwerde vom 17. Dezember 2014 gegen den Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 14. November 2014; direkte Bundes- steuer und Kantonssteuer 2011Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. A.________ und B.________ waren bis am 1. Dezember 2014 im Kanton Freiburg wohnhaft und steuerpflichtig. Am 28. April 2011 tätigte B.________ einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei den Vorsorge- einrichtungen der C.________ im Umfang von 300'000 Franken. Diese Einkaufssumme wurde in der ordentlichen Veranlagung für die Steuerperiode 2011 vom 17. Januar 2013 zum Abzug zugelassen, was zu einem negativen steuerbaren Einkommen führte. Der Steuerpflichtige wurde zudem darauf aufmerksam gemacht, dass die aus den Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge bezogen werden dürften. Am 22. April 2014 wurde dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Vorbezugs für Wohneigentums- förderung von der Vorsorgeeinrichtung ein Betrag von 500'000 Franken ausbezahlt. Am 28. Juli 2014 fand die Stornierung des Vorbezugs mit Valutadatum 22. April 2014 statt. B. Nachdem die Kantonale Steuerverwaltung von diesem Vorbezug Kenntnis erhalten hatte und den Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben hatte, dazu Stellung zu nehmen, erliess sie am 19. August 2014 eine Berichtigung der Veranlagung für die Steuerperiode 2011, in der sie den Abzug des Vorsorgeeinkaufs nicht mehr zum Abzug zuliess. Das steuerbare Einkommen wurde dementsprechend auf 246'438 Franken für die Kantonssteuer und auf 255'891 Franken für die direkte Bundessteuer festgesetzt, was einem Einkommenssteuerbetrag von respektive 28'565 Franken und 19'913 Franken entspricht. Am 18. September 2014 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die berichtigte Veranlagung. Sie stellten den Antrag, die Einkaufssumme von 300'000 Franken sei vom steuerbaren Einkommen wieder in Abzug zu bringen. Sie erklärten, sie hätten anlässlich der Besprechungen mit der Vorsorgeeinrichtung explizit davon gesprochen, dass die Auszahlung des Vorbezugsbetrags erst nach Ablauf der dreijährigen Frist erfolgen sollte. Es habe kein wirklicher Finanzierungsbedarf bestanden und sie hätten lediglich geplant, mit diesem Betrag eine Hypothek zurückzuzahlen. Die Vorsorgeeinrichtung habe die Auszahlung fälschlicherweise ein paar Tage vor Ablauf der Frist getätigt, was die Nichtigkeit der Abmachung zur Folge habe, da der Auszahlungszeitpunkt ein wesentlicher Punkt des Antrags auf Ausbezahlung des Vorbezugs gewesen sei. Mit Entscheid vom 14. November 2014 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie berief sich auf die Verletzung der Sperrfrist von drei Jahren und befand, dass aufgrund der Rechtsprechung keine Ausnahme zulässig sei. C. Mit Eingabe vom 17. Dezember 2014 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 14. November 2014. Sie beantragen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge, die Berücksichtigung des von ihnen geltend gemachten Abzugs der Einkaufssumme in die berufliche Vorsorge von 300'000 Franken für die Steuerperiode 2011 unter Wiederholung der bereits bei der Vorinstanz erwähnten Argumente. Sie hätten zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, die ihnen bekannte Frist zu verletzen, noch habe eine finanzielle Dringlichkeit bestanden, den Kapitalbezug vor Ablauf dieser Frist zu tätigen. Die vorzeitige Auszahlung beruhe einzig auf einem fehlerhaften Verhalten der Vorsorgeeinrichtung, welche Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 daraufhin die Stornierung des Vorbezugs akzeptiert und lückenlos umgesetzt habe, womit das Vorsorgeguthaben des Beschwerdeführers unangetastet geblieben sei und die Situation sich wieder wie vor der irrtümlicherweise zu früh erfolgten Kapitalauszahlung präsentiere. Der mit Verfügung vom 23. Dezember 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 3'500 Franken wurde am 19. Januar 2015 fristgerecht bezahlt. Mit Eingabe vom 6. Februar 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde unter Verweisung auf die im Einspracheentscheid erwähnten Ausführungen. Es liege nicht an der Steuerverwaltung, ein allfälliges Fehlverhalten der Vorsorgeeinrichtung zu beurteilen. Grundsätzlich gäbe es bei der Berechnung der Frist von drei Jahren keine Toleranz. Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte keine Vernehmlassung ein. In ihren spontanen Gegenbemerkungen vom 3. März 2015 halten auch die Steuerpflichtigen an ihrem Standpunkt fest. Aufgrund der erfolgten Rückabwicklung sei die Situation so zu beurteilen, als habe die verfrühte Kapitalauszahlung nie stattgefunden. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Er- wägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren des Beschwerdeführers und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Gemäss Art. 182 DStG richtet sich das Beschwerdeverfahren im Übrigen nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1). Die Beschwerdeführenden haben ihre Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 14. November 2014 am 17. Dezember 2014 eingereicht. Die Beschwerde enthält im Übrigen Rechtsbegehren und ist begründet. Die Beschwerdeführenden, Schuldner der in Frage gestellten Steuer, sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 I. Direkte Bundessteuer (604 2014 131) 2. Die Beschwerdeführenden beantragen, für die Steuerperiode 2011, den Abzug der Einkaufssumme von 300'000 Franken in die berufliche Vorsorge vom steuerbaren Einkommen und die entsprechende tiefere Ansetzung des steuerbaren Einkommens. a) Nach Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG, sowie nach Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40), werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Die durch diese Vorschrift statuierten Abzüge gelten sowohl für periodische als auch für einmalige Zahlungen zwecks Einkaufs von Beitragsjahren im Bereich der obligatorischen oder überobligatorischen Vorsorge. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat seit jeher den Abzug dann nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag. Das ist dann der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird aber dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. Urteil BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1). Mit Wirkung ab 1. Januar 2006 wurde Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG neu in das Gesetz aufgenommen. Nach dieser Vorschrift dürfen die aus Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Mit dem Inkrafttreten von Art. 79b BVG hat das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und präzisiert. Es hat erkannt, Art. 79b BVG beruhe klar auf steuerrechtlichen Motiven. Aus den parlamentarischen Beratungen erhelle, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten. Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Falle von Einkäufen für "die daraus resultierenden Leistungen" eine dreijährige Kapitalrückzugs- sperre vorsehe, so sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Grundsätzlich sei, so das Bundesgericht weiter, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung anzusprechen. Wesentlich und ausschlaggebend war der Umstand, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheine (vgl. Urteile BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2; 2C_658/2009 vom 12. März 2010 E. 2 und 3). Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht seither wiederholt bestätigt und erweitert. Es hielt namentlich fest, das Vorsorgekapital bilde eine Einheit und müsse gesamtheitlich betrachtet werden ("forme un tout et doit être pris dans son ensemble"). Massgeblich sei, dass der Einkauf kurze Zeit vor der Auszahlung von Vorsorgekapital erfolgt sei. Damit erscheine das Hin und Her der Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 Geldmittel auch nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung (vgl. Urteil BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1). Die Fälle, welche gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Steuerumgehung betrachtet wurden, können auch unter der Herrschaft des neuen Art. 79b Abs. 3 BVG weiterhin so qualifiziert werden, sofern die Auszahlung nach der Frist von drei Jahren erfolgt (vgl. Urteile BGer 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.3; Urteil Steuergerichtshof Freiburg 604 2012 46 vom 27. November 2013 E. 2b in fine). Die neue Bestimmung hat jedoch eine weitergehende Tragweite, insbesondere was die zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug betrifft. In der Tat hat sich ja der Gesetzgeber nun zu diesem Punkt klar geäussert. Es ist von einer konsequenten – und grundsätzlich ausnahmslosen – Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung auszugehen (vgl. Urteil BGer 2C_658/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3). Da es um ein missbräuchliches Verhalten geht, stellt sich allerdings die Frage, welche Bedeutung dem subjektiven Element der Absichten zukommt. Diesbezüglich muss der Zusammenhang zwischen den beiden Handlungen (Einkauf und Kapitalbezug) nicht so eng sein wie im Falle der Steuerumgehung. Angesichts des Zusammenhangs mit der Steuerumgehung stellt das subjektive Element zwar ein gewichtiges Indiz dar; es ist jedoch nicht notwendig, um darauf zu schliessen, dass eine rein steuerlich motivierte vorübergehende Geldanlage in der zweiten Säule missbräuchlich erscheint. Massgebend ist das objektive Bild, welches sich im konkreten Fall ergibt (vgl. Urteil Steuergerichtshof Freiburg 604 2012 46 vom 27. November 2013 E. 2b in fine). Art. 79b Abs. 3 BVG schliesst nicht den Einkauf aus, sondern dessen steuerrechtliche Berücksichtigung aus, wenn ein Kapitalbezug kurz danach erfolgt. Dies hat zur Folge, dass der Einkauf steuerlich nicht in Abzug gebracht werden kann und die reduzierte Besteuerung der Kapitalleistung allenfalls entsprechend angepasst wird. b) Vorliegend ist zunächst festzuhalten, dass der zur Diskussion stehende Einkauf, wenn auch nur um sechs Tage, innerhalb der Frist von drei Jahren vor Auszahlung eines Vorsorgevorbezugs erfolgt ist. Insofern ist mit der Rechtsprechung und der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der objektivierten Regelung von Art. 79b Abs. 3 BVG erfüllt sind, was den streitigen Abzug grundsätzlich ausschliesst. Die Beschwerdeführenden machen allerdings geltend, die dargestellte Rechtsprechung sei in ihrem Fall nicht massgeblich, denn die vorzeitige Auszahlung beruhe einzig auf einem fehlerhaften Verhalten der Vorsorgeeinrichtung, welche daraufhin die Stornierung des Vorbezugs akzeptiert und lückenlos umgesetzt habe, womit das Vorsorgeguthaben des Beschwerdeführers unangetastet geblieben sei und die Situation sich wieder wie vor der irrtümlicherweise zu früh erfolgten Kapitalauszahlung präsentiere. Dieser Argumentation kann aus folgenden Überlegungen nicht gefolgt werden. Wie die Steuerpflichtigen selber zugeben, haben sie mit der Vorsorgeeinrichtung Besprechungen geführt, in deren Rahmen explizit vereinbart wurde, dass die Auszahlung des Vorbezugsbetrags erst knapp nach Ablauf der dreijährigen Frist erfolgen sollte. Es habe zudem kein wirklicher Finanzierungsbedarf bestanden und sie hätten lediglich geplant, mit diesem Betrag eine Hypothek zurückzuzahlen. Der Auszahlungstermin wurde überdies zwischen den Steuerpflichtigen und der Vorsorgeeinrichtung besprochen und mit Vertrag vom 24. März 2014 auf den 22. April 2014 Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 festgelegt. Unter diesen Voraussetzungen ist es offensichtlich, dass der Einkauf und der darauf folgende Kapitalbezug einer steuerrechtlichen Logik folgte und nicht einen vorsorgerechtlichen Zweck hatte. Mit der Kapitaleinlage wurde nicht die Schliessung einer Beitragslücke angestrebt, sondern die Vorsorgeeinrichtung als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet. Die Tatsache, dass die Steuerpflichtigen, als sie von der Kantonalen Steuerverwaltung erfahren hatten, dass der steuerrechtliche Zweck vereitelt worden war, umgehend die Stornierung und Rückabwicklung der Transaktion veranlassten, macht es noch eindeutiger, dass das Vorgehen nur einen steuerrechtlichen Grund hatte. Unter diesen Umständen ist die Beschwerde abzuweisen und der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 14. November 2014 zu bestätigen. 3. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haft aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr 50 bis 50 000 Franken beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 1'750 Franken festzu- setzen. II. Kantonssteuer (604 2014 132) 4. Die Rechtslage ist bei den Staats- und Gemeindesteuern die gleiche wie bei der direkten Bundessteuer. Die entsprechenden, gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 34 Abs. 1 Bst. d DStG sowie Art. 9 Abs. 2 Bst. d StHG enthalten. Damit resultiert für die Staats- und Gemeindesteuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer. Auch in diesem Punkt wird daher die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 14. November 2014 bestätigt. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haft aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art 146-147 VRG), welcher vor- sieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr 50 bis 50 000 Franken beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 1'750 Franken festzusetzen.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2014 131) 1. Die Beschwerde von A.________ und B.________ wird abgewiesen. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 14. November 2014 wird bestätigt. 2. Die Kosten (Gebühr: 1'750 Franken) werden A.________ und B.________ unter solidarischer Haftung auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2014 132) 3. Die Beschwerde von A.________ und B.________ wird abgewiesen. Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 14. November 2014 wird bestätigt. 4. Die Kosten (Gebühr: 1'750 Franken) werden A.________ und B.________ unter solidarischer Haftung auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuer (Dispositiv Ziff. I) als auch der Kantonssteuer (Dispositiv Ziff. II) gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden, wobei die Begehren und Begründungen je der betroffenen Steuer anzupassen sind. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 23. März 2015/dbe Der Präsident Die Gerichtsschreiberin