Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Entscheid 27. September 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A AG , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2001, 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 (Revision) sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2001, 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 (Revision) - 2 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 hat sich ergeben: A. Die C war 1977 von der X-Treuhandgesellschaft gegründet worden. Nach einer tiefgreifenden Umstrukturierung der X-Treuhandgesellschaft gingen die Gründer- rechte (insbesondere das Recht zur Bestellung der Geschäftsleitung der Stiftung) 1998 auf die A AG (nachfolgend die Pflichtige) über, welche kurz zuvor neu gegründet wo r- den war mit dem Zweck der Tätigkeit als Treuhandgesellschaft auf den Gebieten der Personalvorsorge. Die C hatte sich bei der D rückversichert, wofür diese ab 2001 Ve r- gütungen an die Pflichtige leistete, welche von dieser als Ertrag verbucht wurden. Per 25. Juni 20.. verlegte die Pflichtige ihren Sitz in den Kanton E. Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer und die Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 bis 2004 ergin- gen in den Jahren 2003 bis 2007 (zuletzt Steuerrechnung Staats - und Gemeindesteu- ern 1.1. - 31.12.2004 vom 22. Januar 2007) und sind alle in Rechtskraft erwac hsen. Darin wurden folgende Faktoren festgesetzt: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn steuerbares Kapital/Eigenkapital Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2001 921'300.- 1'401'000.- 1.1. - 31.12.2002 698'000.- 2'096'000.- 1.1. - 31.12.2003 679'100.- 2'775'000.- 1.1. - 31.12.2004 0.- 1'287'000.-(*). (* satzbestimmend Fr. 2'664'000.-; direkte Bundessteuer: Eigenkapital Fr. 0.-). Mit Verfügung vom 6. Juni 2007 ordnete das Bundesamt für Sozialversich e- rungen eine Untersuchung an u.a. über die Frage, ob die Ver gütungen der D zu Un- recht an die Pflichtige statt an die C geflossen waren. Am 29. Mai 2008 lag ein er ster Bericht des eingesetzten Sachverständigen vor, welcher der Pflichtigen und ihren Ve r- waltungsräten am 7. Juli 2008 zur Stellungnahme unterbreitet wurde. Darin wurde fest- gehalten, dass die Vergütungen der C zugestanden hätten. Mit Revisionseingabe vom 3. Oktober 2008 stellte die Pflichtige das Gesuch, den steuerbaren G ewinn und das steuerbare bzw. Eigenkapital bei den Staats - und Gemeindesteuern sowie be i der di- rekten Bundessteuer wie folgt festzusetzen: - 3 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Steuerperiode steuerbarer Ertrag steuerbares Kapital/Eigenkapital Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2001 40'700.- 519'000.- 1.1. - 31.12.2002 24'100.- 543'000.- 1.1. - 31.12.2003 0.- 520'000.- 1.1. - 31.12.2004 0.- 414'000.-. Sie begründete dies damit, dass dann, wenn die Vergütungen entsprechend dem Bericht des Bundesamts für Sozialversicherung en der C zugeschrieben würden, der steuerbare Ertrag entsprechend herabgesetzt werden müss te und sie für die b e- troffenen Steuerperioden zu hoch eingeschätzt worden sei. Mit Nachtrag vom 1. November 2010 teilte sie den Steuerbehörden mit, dass inzwischen am 17. Mai 2010 ein Vergleich zwischen ihr und der C abgeschlossen worden sei, aufgrund de s- sen sie sich sowie ihre Org ane zur Zahlung eines Betrags von Fr. .... an die C ver- pflichtet hätten. Das Bundesamt für Sozialversicherung en habe aufgrund des Ve r- gleichs von weiteren aufsichtsrechtlichen Massnahmen abgesehen. Gemäss der beigelegten Vereinbarung entfiel auf die Pflichtige ein Teilbetrag von Fr. …. Das kantonale Steueramt wies das Revisionsbegehren am 31. März 2011 ab. B. Die Pflichtige erhob hiergegen am 2. Mai 2011 Einsprache, welche das kantonale Steueramt am 16. Mai 2011 abwies. C. Mit Beschwerde bzw. Reku rs vom 16. Juni 2011 beantragte die Pflichtige, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und sie gemäss ihrem Revisionsbegehren einzuschätzen, unter Kosten - und Entschädigungsfolgen. Der Sachverständige des Bundesamtes für Sozialversicherungen sei zum Schluss gekommen, dass zwischen ihr und der C ein faktisches Vertragsverhältnis vorgelegen habe über das Inkasso der streitigen Vergütungen. Diese neu entdeckte Tatsache habe b ereits im Zeitpunkt der Veranlagungen/Einschätzungen bestanden, sei aber weder der Pflichtigen noch ihren Organen bekannt gewesen. Damit handle es sich um eine neue Tatsache, wie sie für die Revision vorausgesetzt werde. - 4 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Das kantonale Steueramt schloss am 4. August 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Am 31. August 2011 reichte die P flichtige eine weitere Stellungnahme ein. Darin teilte sie mit, dass Strafuntersuchungen gegen die Organe der Pflichtigen inzwischen eingestellt worden seien. Zudem hätten die Steuerbehörden des Kantons E in Bezug auf die Steuerperioden 2004 und 2005 ihrem Revisionsbegehren stattgege- ben. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 ( DBG) und § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 ( StG) bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts w egen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder en t- scheidende Beweismittel entdeckt werden ( lit. a), wenn die erkennende Behörde e r- hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder b e- kannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat ( lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat ( lit. c). Die Revision ist nach Art. 147 Abs. 2 DBG bzw. § 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revi - sionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Verfahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). In Frage kommt vorliegend der Grund der n eu entdeckte n Tatsachen nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 155 Abs. 1 lit. a StG. Solche haben zur Zeit der Ei n- schätzung zwar bereits bestanden, sind dem Steuerpflichtigen aber erst nach Recht s- kraft des zu revidierenden Entscheids bekannt geworden (StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um so genannte "neue alte Tatsachen" (vgl. Vallend er/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 147 N 10 DBG, mit Hinweisen). Diese Tats a-- 5 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 chen finden nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie ihm trotz pflicht- gemässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahre n nicht bekannt sein konnten ( Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 147 N 18 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steue rgesetz, 2. A., 2006, § 155 N 22 StG). Nach Art. 148 DBG bzw. § 156 StG muss das Revisionsbe gehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Bewei s- mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdecku ng noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revision sbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3 StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann /Meuter, Art. 149 N 3 DBG). Für die B e- handlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Ve r- fügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art. 149 Abs. 1 DBG bzw. § 157 Abs. 1 StG). b) Die Revision der Einschätzungen für vergangene Steuerperioden setzt vor- aus, dass d ie fraglichen Jah resabschlüsse handelsrechtswidrig sind (Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70, 539, 554; Walter Frei, Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1994, 231, 244). Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Handelsrechtlich ist eine Bilanz zu berichtigen, wenn und soweit sie gegen zwingende Grun dsätze ordnungsgemässer Bilanzierung verstösst (Berger, 542). Massgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse am B i- lanzstichtag; alle bis zum Stichtag eingetretenen Tatsachen sind unabhängig vom Zeit- punkt der Kenntnisnahme zu berücksichtigen, und zwar bis zur Genehmigung der Jah- resrechnung durch die Generalversam mlung. Umstritten ist, ob auch Tatsachen, die am Bilanzstichtag nicht nur nicht bekannt waren, sondern sich noch gar nicht verwir k- licht hatten, zu berücksicht igen sind. Dies wird bejaht in Bezug auf Tatsachen, die am Bilanzstichtag b egründet und vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse damals objektiv darstellten (wertaufhellende Tatsachen, vgl. Be r- ger, 545). Darüber hinaus nimmt ein Teil der Praxis ein Wahlrecht an für wertverän- dernde Tatsachen, welche sich negativ auf das Ergebnis auswirken, nach dem Stic h-- 6 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 tag eingetreten sind und d eren Eintritt am Stichtag nicht absehbar war (Berger, 546, auch zum Folgenden). Übt der Verwaltungsrat nach Kenntnisnahme einer solchen Tat- sache das Wahlrecht nicht aus, so muss es damit sein Bewenden haben; eine B ilanz, in der die Tatsache keinen Niederschlag gefunden hat, ist deshalb nicht etwa fehlerhaft und daher auch einer Berichtigung nicht zugänglich. Bei der E rmittlung der relevanten Tatsachen ist die Sorgfalt zu beachten, welche von einem gewissenhaften, mit Bila n- zierungsfragen vertrauten Kaufmann erwartet werden kann. Nicht fehlerhaft ist ein B i- lanzansatz, wenn er bei pflichtgemässer und gewissenhafter Prüfung den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung objektiv bestehenden Erkenntnismö glichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist (Berger, 547, unter Verweis auf Brigitte Knobbe -Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerecht, 9. A., 1994, S. 57). Im vorliegenden Fall geht es darum, ob die Pflichtige in den betroffenen Ja h- resabschlüssen zu Recht gewisse Vergütungen als Ertrag erfasst hat. Diese Frage beurteilt sich in erster Linie nach dem Realisationsprinzip. Dieses bestimmt den Zei t- punkt, an dem der Ertrag aus einem Geschäft entsteh t (Rolf Benz, Handelsrechtl iche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmä ssiger Bilanzierung, 2000, S. 91). Es besagt, dass nur Erträge in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, die sich durch e i- nen Umsatz am Markt verwirklicht haben. Ein Ertrag ist in der Regel im Zeitpunkt reali- siert, in dem der Gläubiger gegen den Schuldner eine rechtlich und tatsächlich durc h- setzbare Forderung besitzt. c) Die Pflichtige weist in ihren Jahresabschlüssen für die streitigen Steuerper i- oden jeweils "Brokerentschädigungen der Versicherungsgesellschaften" aus. Die Ve r- träge mit der D, auf welchen diese beruhen, hat sie nicht vorgelegt. Für die Beurteilung der Sachlage ist daher auf ihre Sachdarstellung abzustellen, auf welcher sie zu beha f- ten ist. Im Revisionsgesuch führt sie dazu aus, dass ihre Gewinne fast ausschliesslich aus Vergütungen der D im Zusammenhang mit den bei dieser abgeschlossenen Ris i- koversicherungen der C stammten. Auf diese Vergütungen habe die C keinen direkten Anspruch gehabt. Zu berücksichtigen ist zudem, dass im massgebenden Zeitraum die Verwaltungsräte der Pflichtigen zugleich auch bei der C als Organe tätig waren (Stif- tungsratspräsident bzw. Ersatzmitglied des Stiftungsrats ). Daraus ist zu schlie ssen, dass die Beteiligten damals keine Veranlassung sahen, die vereinnahmten Gelder je an die C herauszugeben. Vielmehr beruhte die Erfassung der Vergütungen der D auf der Überzeugung der Beteiligten, die sich auf die damaligen vertraglichen Grundlagen abstützte. - 7 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 Das Bundesamt für Sozialversicherung en begründet die Ablieferung der Ve r- gütungen an die C gemäss dem allerdings nur in zwei Textfra gmenten vorliegenden Bericht damit, dass die Pflichtige seit 2000 Broker - bzw. Betreuungsentschädigungen für die C vereinnahmt habe. Es müsse deshalb von einem Auftrag im Sinn von Art. 394 ff. OR (Inkassomandat) ausgegangen werden; damit sei die Pflichtige g emäss einem Entscheid des Bundesgerichts vom 22. März 2006 (wohl BGE 132 III 460) zur Heraus- gabe des Erhaltenen verpflichtet gewesen, da die C nie eine ausdrückliche und eindeu- tige Verzichtserklärung abgegeben habe. Die Pflic htige macht dagegen geltend, sie und ihre Organe teilten die Auffassung des Bundesamts für Sozialversicherung en aus- drücklich nicht. Die Frage wird im Vergleich vom 17. Mai 2010 denn auch nicht mehr aufgegriffen, sodass sie letztlich nicht geklärt ist. In diesem Zusammenhang ist z udem darauf hinzuweisen, dass der weitere Inhalt des Berichts des Bundesamts für Sozia l- versicherungen dem Steuerrekursgericht vorenthalten wird, sodass nicht ges ichert ist, dass das Einlenken der Pflichtigen und ihrer Organe wirklich auf diese rechtliche Wü r- digung des Bundesamts für Sozialversicherung en zurückzuführen ist. Stellt man aber dennoch auf die Sachdarstellung der Pflichtigen ab, so waren sich demnach die Pflic h- tige bzw. ihre Organe in den streitbetroffenen Steuerperioden des vom Bunde samt für Sozialversicherungen statuierten Inkassoverhältnisses in keiner Weise b ewusst und haben dieses auch später nie akzeptiert. Das spätere aufsichtsrechtliche Eingreifen des Bundesam tes für Sozialvers i- cherungen war für die Organe der Pflichtigen im Zeitpunkt der Erstellung der Jahre s- abschlüsse auch nicht erkennbar. So haben sie das Bundesamt in einem Schreiben vom 29. Januar 2004 auf diese Vergütungen hingewiesen; eine Reaktion erfolg te nach dem Aktenstand damals (noch) nicht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich beim Präsidenten des Verwaltungsrats der Pflichtigen um einen Experten im B ereich der beruflichen Vorsorge handelte. Es besteht demnach kein Anlass, daran zu zweifeln, dass ihre Würdigung der Sachlage im Zeitpunkt der Erstellung der jeweiligen Jahre s- abschlüsse auf einer pflichtgemässen und gewissenhaften Prüfung b eruhte und somit subjektiv richtig war. Bei dieser Sachlage handelt es sich aber bei den aufsichtsrechtlich en Mass- nahmen bzw. der daraus resultierenden Zahlungen in bilanzrechtlicher Terminologie um wertbeeinflussende Tatsache n (im Unterschied zur wertaufhellenden Tats ache). Wie die Pflichtige selbst zutreffend festhält, war en ihre Jahresrechnungen daher kor- rekt und sind sie damit einer Bilanzberichtigung – ob nun im ordentlichen oder im Revi-- 8 - 1 DB.2011.101 1 ST.2011.155 sionsverfahren – von vornherein nicht zugänglich. Demnach handelt es sich bei der Rückleistung gestützt auf die Anordnung des Bundesamtes für Sozia lversicherungen um eine ne ue Tatsache, welche erst ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens in der laufenden Rechnung zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat damit die Revisionsge- suche zu Recht abgewiesen. Zum selben Schluss würde übrigens der Umstand führen, dass es sich hier wohl nicht um eine neue Tatsache im engeren Sinn handelte, sondern die vom Bu n- desamt für Sozialversicherungen angeordnete Rückleistung – soweit aufgrund der dürftigen Aktenlagen überhaupt ersichtlich – auf einer neuen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts be ruhte, indem die Rechtsbeziehung zwischen der Pflichtigen und der C als Inkassomandat qualifiziert wurde. Dies stellt nach konstanter Rechtspr e- chung aber keinen Revisionsgrund da r (vgl. BGr, 14. Februar 2005, 2P.10/2005, E. 2, www.bger.ch, mit Hinweisen). 2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abz u- weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädi- gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]