<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">Bundesgericht </div> <div class="para">Tribunal fédéral </div> <div class="para">Tribunale federale </div> <div class="para">Tribunal federal </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <img height="74" src="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/displayimage.php?id=2022-07-07-2C_500-2022.1&amp;type=gif" width="95"/> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2C_500/2022</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Arrêt du 7 juillet 2022</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>IIe Cour de droit public</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Composition </div> <div class="para">Mme la Juge fédérale Aubry Girardin, Présidente. </div> <div class="para">Greffier : M. Dubey. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Participants à la procédure </div> <div class="para">A.________ Sàrl, </div> <div class="para">représentée par B.________, gérant, </div> <div class="para">recourante, </div> <div class="para">et </div> <div class="para">B.________, </div> <div class="para">recourant, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>contre</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Service cantonal des contributions </div> <div class="para">du canton de Fribourg, </div> <div class="para">case postale, 1700 Fribourg, </div> <div class="para">intimé. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Objet </div> <div class="para">Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; reprise d'une provision; reprise d'une part privée sur les frais de véhicules; prestation appréciable en argent sous la forme d'un manque à gagner; règles sur le fardeau de la preuve, </div> <div class="para"> </div> <div class="para">recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du </div> <div class="para">canton de Fribourg, Cour fiscale, du 18 mai 2022 </div> <div class="para">(604 2021 116, 117, 118 et 119). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Considérant en fait et en droit :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">B.________ exerce une activité lucrative indépendante de conseiller d'entreprise, sous la raison individuelle C.________. Il est également l'unique associé gérant avec signature individuelle de A.________ Sàrl, dont le siège se situe à U._______. Il a quitté le canton de Fribourg pour s'installer dans le canton de Vaud en fin 2017. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Par taxation ordinaire du 20 janvier 2020 pour la période fiscale 2017, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a notamment procédé, dans le chapitre fiscal de A.________ Sàrl, à des reprises, qui ont conduit à ajouter au bénéfice imposable la réserve latente créée sous le titre « Provision pour litige avec l'Etat de Fribourg (SCC) », une part privée aux frais de véhicules et une charge pour des « frais juridiques » concernant la raison individuelle C.________. Il a en outre intégré le résultat 2017 ressortant de la comptabilité de celle-ci dans le bénéfice imposable de A.________ Sàrl, au motif qu'il est interdit de faire concurrence à une société dont on détient les parts. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le 20 janvier 2020, le Service cantonal des contributions a taxé d'office B.________ pour la période fiscale 2017. Il a rectifié l'avis de taxation provisoire établi le 18 octobre 2018 pour la même période. Il a ajouté au revenu imposable de ce dernier la part privée aux frais de véhicule en tant que prestation appréciable en argent. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le 7 février 2020, le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation pour la période fiscale 2018 de A.________ Sàrl. Il a ajouté au bénéfice imposable des reprises portant sur la « provision pour litige avec l'Etat de Fribourg (SCC) », sur une part privée aux frais de véhicules et sur une «provision pour litige » qui concernait la raison individuelle C.________ et intégré le résultat 2018 ressortant de la comptabilité de celle-ci dans le bénéfice imposable de A.________ Sàrl. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Par deux décisions séparées du 7 octobre 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté les réclamations pour la période fiscale 2017 et pour la période fiscale 2018 que A.________ Sàrl avait déposées contre les avis de taxations des 20 janvier 2020 et 7 février 2020. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">Le 29 octobre 2021, A.________ Sàrl a interjeté recours auprès du Tribunal cantonal à l'encontre des décisions du 7 octobre 2021, ainsi qu'à l'encontre de l'avis de taxation d'office du 20 janvier 2020 établi pour son associé unique concernant la période fiscale 2017. </div> <div class="para">Par arrêt du 18 mai 2022, le Tribunal cantonal du canton de Fribourg a partiellement admis le recours dans la mesure de sa recevabilité. Les décisions sur réclamation du 7 octobre 2021 ont été annulées et les causes renvoyées au Service cantonal des contributions pour qu'il procède à un nouveau calcul du bénéfice imposable de la recourante pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2017 et 2018, dans le sens des considérants. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le recours a été admis sur la question de l'existence éventuelle d'une distribution dissimulée de bénéfice correspondant à un manque à gagner de A.________ Sàrl en lien avec l'activité concurrente exercée par son associé unique en tant que titulaire de la raison individuelle C.________. Le Service cantonal des contributions doit procéder à un nouveau calcul du bénéfice imposable après avoir examiné les charges de chaque entité pour ne retenir que celles qui sont justifiées par l'usage commercial dans les comptes de A.________ Sàrl. Il a été rejeté pour le surplus faute de documents probants étayant la position de A.________ Sàrl sur la question des reprises. Les conclusions relatives aux périodes fiscales antérieures à 2017, ainsi que celles relatives à la taxation d'office de B.________ et à l'octroi de dommages et intérêts à charge du Service cantonal des contributions ont été déclarées irrecevables. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Par courrier du 20 juin 2022, A.________ Sàrl et B.________, agissant pour lui-même, ont déposé un recours auprès du Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu le 18 mai 2022 par le Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Dans leur écriture, les recourants rappellent les buts de leurs activités et exposent être confrontés depuis de nombreuses années aux autorités fiscales fribourgeoises. Ils soutiennent que toutes les périodes fiscales depuis 2014 doivent être modifiées eu égard à l'intégration du bénéfice de la raison individuelle dans le bénéfice imposable de A.________ Sàrl. Ils s'en prennent ensuite aux diverses reprises, exposant leurs propres chiffres. Ils signalent que les taxations établies par l'Office d'impôt des districts de Riviera, Pays d'Enhaut et Lavaux, Oron dans le chapitre de B.________ sont provisoires. Ce dernier se plaint enfin de ce que sa rente AVS lui est versée, non pas par la Caisse cantonale AVS du canton de Vaud, mais par la Caisse de compensation du canton de Fribourg qui effectue des réductions sur les versements. Les recourants demandent que les activités exercées par A.________ Sàrl et C.________ fassent l'objet de taxations distinctes depuis 2014, que les reprises soient annulées, que la Caisse de compensation du canton de Fribourg corrige et transmette à la Caisse cantonale AVS du canton de Vaud les reprises qu'elle a effectuées sur la rente AVS et que leur soit octroyée une réparation pour les dommages subis et à venir pour le rétablissement de leurs dossiers fiscaux respectifs. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Le Tribunal fédéral examine d'office la recevabilité des recours qui lui sont soumis (notamment: <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-89%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page89">ATF 147 I 89</a> consid. 1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.1.</b> Selon la jurisprudence, l'objet de la contestation portée devant le Tribunal fédéral est déterminé par l'arrêt attaqué. L'objet du litige, délimité par les conclusions des parties (<span class="artref">art. 107 al. 1 LTF</span>), ne saurait s'étendre au-delà de l'objet de la contestation. Par conséquent, devant le Tribunal fédéral, le litige peut être réduit, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu'il était devant l'autorité précédente, qui l'a fixé dans le dispositif de l'arrêt entrepris et qui est devenu l'objet de la contestation devant le Tribunal fédéral (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-I-155%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page155">ATF 142 I 155</a> consid. 4.4.2). La partie recourante ne peut par conséquent pas prendre des conclusions ni formuler de griefs allant au-delà de l'objet du litige. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">En l'espèce, l'arrêt attaqué ne porte que sur l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2017 et 2018 de A.________ Sàrl. Il s'ensuit que toutes les conclusions et tous les griefs formulés dans le recours qui ne concernent pas ces deux périodes sont irrecevables. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.2.</b> Selon la jurisprudence, d'une manière générale, dans la mesure où elles ne sont pas immédiatement données, la partie recourante doit exposer en quoi les conditions de recevabilité sont réunies, en particulier en quoi la décision attaquée est une décision pouvant faire l'objet d'un recours en matière de droit public (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-II-353%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page353">ATF 133 II 353</a> consid. 1 p. 356 et les références citées). </div> <div class="para"> </div> <div class="para">D'après l'<span class="artref">art. 90 LTF</span>, le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure (décisions finales). Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-I-143%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page143">ATF 138 I 143</a> consid. 1.2 p. 148) contre laquelle le recours au Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des <span class="artref"><artref id="CH/173.110/92" type="start"></artref>art. 92 et 93 LTF</span><artref id="CH/173.110/93" type="end"></artref>, dont la réalisation doit être alléguée et démontrée par le recourant, à moins qu'elle ne fasse d'emblée aucun doute (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-III-629%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page629">ATF 133 III 629</a> consid. 2.3.1 p. 632). Une telle décision est néanmoins considérée comme finale si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, notamment lorsqu'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en appliquant les règles définies dans la décision de renvoi (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-I-143%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page143">ATF 138 I 143</a> consid. 1.2 p. 148; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-V-141%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page141">135 V 141</a> consid. 1.1 p. 143; arrêt 2C_585/2014 du 13 février 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II 438). La réglementation de l'<span class="artref">art. 93 al. 1 LTF</span> repose sur le principe selon lequel le Tribunal fédéral ne doit en principe s'occuper d'une affaire qu'une seule fois, lorsqu'il est certain que la partie recourante subit effectivement un dommage définitif. Les conditions de cette disposition doivent donc être examinées de manière restrictive, le recours immédiat revêtant un caractère exceptionnel (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-III-159%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page159">ATF 147 III 159</a> consid. 4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-III-253%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page253">144 III 253</a> consid. 1.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-III-290%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page290">143 III 290</a> consid. 1.3-1.4; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-III-798%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page798">142 III 798</a> consid. 2.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-III-80%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page80">141 III 80</a> consid. 1.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-III-94%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page94">138 III 94</a> consid. 2.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-I-261%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page261">135 I 261</a> consid. 1.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-III-426%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page426">134 III 426</a> consid. 1.3.2, 188 consid. p2.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-III-629%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page629">133 III 629</a> consid. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=24&amp;from_date=05.07.2022&amp;to_date=24.07.2022&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-IV-288%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page288">133 IV 288</a> consid. 3.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para">En l'espèce, l'arrêt attaqué annule les décisions sur réclamations qui confirmaient les taxations de la société recourante pour 2017 et 2018 et renvoie la cause au Service cantonal des contributions pour qu'il procède à un nouveau calcul du bénéfice imposable de la société recourante pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2017 et 2018, dans le sens des considérants; en particulier, il lui appartiendra de procéder à un nouveau calcul du bénéfice imposable après avoir examiné les charges de chaque entité pour ne retenir que celles qui sont justifiées par l'usage commercial dans le chapitre de la recourante. Il apparaît que le renvoi opéré par l'arrêt entrepris laisse toute latitude au Service cantonal des contributions pour désigner les charges justifiées par l'usage commercial, de sorte que l'arrêt attaqué doit être qualifié de décision incidente. Les recourants n'exposent pas en quoi les conditions des <span class="artref"><artref id="CH/173.110/92" type="start"></artref>art. 92 et 93 LTF</span><artref id="CH/173.110/93" type="end"></artref> seraient réunies pour que le recours soit recevable contre une telle décision incidente et l'on ne voit pas qu'elles soient manifestement données en l'occurrence. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para">Le recours est ainsi manifestement irrecevable (<span class="artref">art. 108 al. 1 let. a LTF</span>) et doit être traité selon la procédure simplifiée de l'<span class="artref">art. 108 LTF</span>, sans qu'il y ait lieu d'ordonner un échange d'écritures. </div> <div class="para">Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral solidairement entre eux (<span class="artref">art. 66 al. 1 LTF</span>). Il n'est pas alloué de dépens (<span class="artref"><artref id="CH/173.110/68/3" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/68/1" type="start"></artref>art. 68 al. 1 et 3 LTF</span><artref id="CH/173.110/68/3" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/3" type="end"></artref>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Par ces motifs, la Présidente prononce :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">Le recours est irrecevable. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Lausanne, le 7 juillet 2022 </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Au nom de la IIe Cour de droit public </div> <div class="para">du Tribunal fédéral suisse </div> <div class="para"> </div> <div class="para">La Présidente : F. Aubry Girardin </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Greffier : Dubey </div> </div></body></html>