Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 17. September 2014 (810 14 189) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Bemessung der Fahrkostenpauschale Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, K antonsrichter Beat Walther, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl , Edgar Schürmann , Gerichts- schreiberin i.V. Sabine Eichenberger Parteien A.____ , Beschwerdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Staatssteuer 2012 (Entscheid des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. März 2014) A. A.____ deklarierte in ihrer Steuererklärung für die Staatssteuer für das Jahr 2012 Fahrkosten in der Höhe von Fr. 16'456.--, wobei sie von einer Fahrleistung von 29'920 km zu einem Ansatz von 55 Rp. pro km ausging. Mit Veranla gungsverfügung vom 22. August 2013 Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht kürzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ( Steuerverwaltung) die von A.____ geltend gemachten Fahrkosten um Fr. 550.-- und gewähr te einen Abzug von Fr. 15'906.--, dies mit der Begründung, dass jeweils die schnellste Route mass gebend sei (im vorliegenden Fall betrage diese 72.3 km) und die Gesamtfahrleistung dah er 31'812 km zu einem Ansatz von 50 Rp. pro km betrage. B. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob A.____ am 23. September 2013 Einspra- che. Sie beantragte, der Abzug der Fahrkosten sei im d eklarierten Umfang zuzulassen. Zur Be- gründung führte sie im Wesentlichen aus, es sei nicht n achvollziehbar, weshalb der Abzug für die Fahrkosten bei einer Fahrleistung von 31'812 km t iefer sei als bei einer Fahrleistung von 29'920 km. Mit Entscheid vom 14. November 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache von A.____ ab. C. Am 11. Dezember 2013 erhob A.____ gegen den Einsp racheentscheid der Steuerver- waltung Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie beantragte, die Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte seien durch den Betrag von Fr. 20'406.-- zu korrigieren und das steuerbare Gesamteinkommen sei für die Staatssteuer mit Fr. 44'962.-- zu veranlagen. D. Mit Urteil des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. März 2014 wurde die Beschwer- de von A.____ abgewiesen. E. Am 9. Juli 2014 erhob A.____ gegen das Urteil des Präsidenten des Steuergerichts Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilu ng Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht). F. In ihren Vernehmlassungen vom 6. August 2014 beantr agen das Steuergericht und die Steuerverwaltung jeweils die Abweisung der Beschwerde. G. Mit Präsidialverfügung vom 26. August 2014 wurde der Fall der Kammer zur Beurtei- lung überwiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwal tungsrecht, angefochten werden. Da sämtliche weiteren formellen Voraussetzungen gemäss §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfas- sungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezem ber 1993 erfüllt sind, kann auf die vorliegende Beschwerde eingetreten werden. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt wer- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht den. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesr echtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend di rekte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde ssteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mäng el des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemein- desteuern wäre eine solch weitgehende Kontrolle vorinst anzlicher Entscheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der dire kten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 nur für das Rek ursverfahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskon trolle hinsichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kan- tonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der ang efochtenen Verfügungen bzw. Ent- scheide überprüfen. Eine weitere Besonderheit findet sich in dem seit dem 1. März 2006 in Kraft stehenden § 18 Abs. 3 VPO, wonach das Kantonsgericht bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist, sond ern ihm die gleichen Befugnisse zu- stehen wie den Einschätzungsbehörden. 3.1 Strittig ist die Höhe des zulässigen Abzugs für die b erufsbedingten Autofahrkosten der Beschwerdeführerin. 3.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Auslegung der Kurzmitteilung Nr. 434 der Steu- erverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. November 2008 (Kurzmitteilung Nr. 434), wie sie die Steuerverwaltung vornehme, zu einer Verletzung des Rechtsgleichheitsge- bots und des Willkürverbots sowie zu einer Missachtung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schwei- zerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 führe. Die fragliche Kurzmitteilung sei entgegen der Auffassung der Vorinstanzen dahingehend zu interpretieren, dass in ihrem Fall – ausgehend von einer Gesamtfahrleistung von 31'812 km – die ersten 15'000 km à 70 Rp., die weiteren 5'000 km à 65 Rp., die weiteren 5'000 km à 60 Rp., die weiteren 5'000 à 55 Rp. und die restlichen 1'812 km à 50 Rp. zu vergüten seien. In sgesamt sei ihr demzufolge ein Fahrkos- tenabzug in der Höhe von Fr. 20'406.-- zu gewähren. 3.3 Das Steuergericht erwog im angefochtenen Entscheid , dass die Kurzmitteilung Nr. 434 mehrere Abstufungen vorsehe, wonach höhere Fa hrleistungen einen geringeren Kilo- meteransatz zur Folge hätten. Durch diese Abstufungen werde die Verteilung der Fixkosten auf eine höhere Kilometerleistung berücksichtigt. Im Fall de r Beschwerdeführerin habe die Steuer- verwaltung gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 den Kilometeransatz für die gesamten 31'812 km auf 50 Rp. festgesetzt und dementsprechend einen Fa hrkostenabzug in der Höhe von Fr. 15'906.-- gewährt. Der Einwand der Beschwerdeführeri n, wonach die fragliche Kurzmitteilung zu Ungleichheiten führe, indem bei einer jährlichen Fa hrleistung von 30'000 km ein höherer Abzug zulässig sei als bei einer jährlichen Fahrleistung v on 29'999 km, möge zwar zutreffen. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Solche Ungleichheiten seien jedoch bei allen schematisi erten Berechnungsmethoden mit ge- staffelten Ansätzen hinzunehmen. Um dies zu vermeiden, m üsste theoretisch der Ansatz bei steigender Kilometerzahl laufend für jede Kilometerza hl degressiv reduziert werden, was nicht praktikabel sei. Die von der Steuerverwaltung gestützt au f die Kurzmitteilung Nr. 434 vorge- nommene Abstufung des Kilometerkostenansatzes sei daher nicht zu beanstanden. 3.4 Die Steuerverwaltung macht in ihrer Vernehmlassun g geltend, dass die Steuerbehörde gestützt auf Art. 5 Abs. 4 der Verordnung des Eidgenö ssischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätig keit bei der direkten Bundessteuer (BKV) vom 10. Februar 1993 eine Abstufung der Fahrk ostenpauschalen anordnen könne. Der Kanton Basel-Landschaft sehe in § 3 Abs. 1 lit. a Ziffer 3 der Verordnung zum StG (Vo StG) vom 13. Dezember 2005 eine entsprechende Abstufung vor. D er Grund für eine solche Abstu- fung liege darin, dass sich die Kilometerkosten mit zune hmender Kilometerleistung verringern würden, weil sich die fixen Kosten auf eine höhere Kil ometerzahl verteilen würden. Die von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene "Leseart" der Tabelle würde demgegenüber zu einer Un- gleichbehandlung führen, da mit zunehmender privater F ahrleistung eines Fahrzeuges die steuerlich abziehbaren Kosten hochgehalten würden, obw ohl die Fixkosten pro Kilometer mit jedem gefahrenen Kilometer effektiv tiefer ausfallen würden. Wie jede Pauschalierung sei auch die Fahrkostenpauschale auf einen Durchschnittssachverhal t ausgerichtet, was bei überdurch- schnittlichen Fahrleistungen zu einer gewissen Bevorzugung f ühren könne oder, wie im vorlie- genden Fall, bei einer nur leichten Überschreitung von der einen zur nächsten Pauschalierungs- Stufe auch zu einer gewissen Verschlechterung. Ein solcher Verzicht auf eine nach dem Norm- zweck an sich gebotene Differenzierung führe jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts nicht zur Unzulässigkeit der Fahrkostenpauschale. Somit liege weder eine Verletzung des Willkürverbots noch eine Missachtung der Besteuerung nac h der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit vor. 4.1 Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können vom Einkommen e iner unselbständig Erwerbstä- tigen die ihr entstandenen Berufsunkosten, darunter die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, abgezogen werden. Nach § 3 Abs. 1 lit . a Ziff. 3 Vo StG können unselbstän- dig Erwerbende bei Benützung eines Motorrades oder ei nes Privatautos die Auslagen, die bei Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels entstehen wü rden, vom steuerbaren Einkommen abziehen. Steht kein solches zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuerpflichti- gen nicht zugemutet werden, so ist pro Fahrkilometer ei n Abzug bis zu 70 Rp. für Autos zuläs- sig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten. Be i der Kilometerpauschale von 70 Rp. handelt es sich um einen Maximalansatz ("bis zu"); namentlich bei hoher Jahresgesamtfahrleis- tung kann eine Reduktion bzw. Abstufung des Pauschalansat zes vorgenommen werden (vgl. MATTHIAS SCHWEIGHAUSER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuer gesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 44). 4.2 Pauschalierungen im Abgaberecht beruhen auf dem Praktikabilitätsgrundsatz, der es dem Gesetzgeber erlaubt, in gewissen Teilbereichen au f differenzierte Einzelregelungen zu verzichten und stattdessen schematische(re), aber einfacher und wirksamer anwendbare Vor- schriften zu erlassen. Ein solcher Schematismus führt wohl zwischen den Steuerpflichtigen zu Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht gewissen Ungleichbehandlungen, welche aber durchaus in e inem verfassungs- und gesetzes- konformen Rahmen bleiben. Aufgrund der Pauschalierung verzichtet die Steuerbehörde auf die Überprüfung der konkreten Verhältnisse im Einzelfall u nd legt ihren Berechnungen einen typi- schen Durchschnittssachverhalt zu Grunde. Sinn ist es, sowohl seitens der Behörde als auch des Pflichtigen aufwendige Nachforschungen und Belegsa mmlungen zu vermeiden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.2 mit Hinweisen). 4.3.1 Die Steuerbehörde verfügt gemäss der Regelung von § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG bei der Festsetzung der Pauschalansätze über einen erheblich en Ermessensspielraum, welchen sie indes pflichtgemäss auszuüben hat (vgl. T SCHANNEN /Z IMMERLI /M ÜLLER , Allgemeines Ver- waltungsrecht, Bern 2014, S. 217 ff.). 4.3.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landscha ft nimmt gestützt auf ihre Kurzmit- teilung Nr. 434 praxisgemäss folgende Abstufung der pau schalierten Auto-Fahrkosten vor: Wer bis 15'000 km pro Jahr fährt, kann 70 Rp. pro Kilometer abziehen. Für eine Fahrleistung ab 15'001 bis 20'000 km gilt ein Ansatz von 65 Rp. pro km, f ür eine Fahrleistung von 20'001 bis 25'000 km ein Ansatz von 60 Rp. pro km und für eine Fah rleistung ab 25'001 bis 30'000 km ein Ansatz von 55 Rp. pro km. Ab 30'001 km pro Jahr dürfen 50 Rp. pro km abgezogen werden. 4.3.3 Gemäss den Erwägungen in Ziffer 4.2 vorstehend ist eine Pauschalierung der Fahrkos- ten ohne weiteres zulässig. Mit den Vorinstanzen ist sodan n festzustellen, dass mit jeder Pau- schalierung eine gewisse Ungleichbehandlung verbunden ist. Namentlich kann die Anwendung der Fahrkostenpauschale bei überdurchschnittlichen Fahrl eistungen zu einer gewissen Bevor- zugung führen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_630/2012 und 2C_631/2012 vom 20. Februar 2013 E. 2.4). Die im vorliegenden Fall in Frage stehe nde Ungleichbehandlung liegt nicht in der Pauschalierung als solches, sondern in der Abstufung des P auschalansatzes, wie sie von der Steuerverwaltung gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 vorgenommen wird, begründet. Die fragliche Abstufung führt in gewissen Fällen zu einer S chlechterstellung von Personen, welche bei höherer Fahrleistung einen geringeren Abzug vornehmen dürfen, als dies bei einer geringe- ren Fahrleistung der Fall wäre. Sie hat namentlich i m vorliegenden Fall zur Folge, dass die Be- schwerdeführerin bei einer Kilometerleistung von 31'812 km einen tieferen Abzug zugute hat als bei der von ihr ursprünglich angegebenen Fahrleistung v on 29'920 km. Die von der Steuerver- waltung gewählte Lösung hat somit zusätzlich zur Ungleic hbehandlung, welche jeder Pauscha- lierung im Verhältnis zu den tatsächlichen Kosten inhä rent ist, eine Ungleichbehandlung auf- grund der Abstufung des Pauschalansatzes als solches zur Folge. Dafür ist kein sachlicher Grund erkennbar, zumal eine Abstufung des Pauschalansatze s ohne die fragliche Ungleichbe- handlung ohne weiteres möglich ist. Dies zeigt die Pra xis anderer Kantone, welche im Wesent- lichen der von der Beschwerdeführerin postulierten Vorg ehensweise folgen und gesonderte Ansätze für eine bestimmte Kilometerleistung, d.h. jeweils einen bestimmten Ansatz bis zu einer gewissen Kilometerzahl, vorsehen. Inwiefern bei einer solchen Abstufung bei zunehmender privater Fahrleistung die steuerlich abziehbaren Kosten h ochgehalten werden, ist entgegen der Argumentation der Steuerverwaltung nicht ersichtlich. Alternativ besteht die Möglichkeit, jeweils einen Mindestbetrag festzusetzen, um zumindest die aufg ezeigte Schlechterstellung von der einen zur anderen Pauschalierungs-Stufe zu verhindern. Die von der Steuerverwaltung gestützt Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht auf die Kurzmitteilung Nr. 434 vorgenommene Bemessung der Fahrkostenpauschale der Be- schwerdeführerin ist nach dem Gesagten mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht verein- bar. Angesichts der verschiedenen möglichen Lösungen ist e s nicht am Kantonsgericht, son- dern an der Steuerverwaltung, im Rahmen des ihr zustehenden Ermessens eine Abstufung des Pauschalansatzes vorzunehmen, welche den vorstehend aufgezei gten Bedenken angemessen Rechnung trägt. Die Angelegenheit ist demnach in Gutheissung der Beschwerde zur Neuveran- lagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 5. Das Verfahren vor Kantonsgericht ist kostenpflichtig (§ 20 Abs. 1 VPO). Vorliegend sind entsprechend dem Ausgang des Verfahrens keine Verf ahrenskosten zu erheben (§ 20 Abs. 3 und 4 VPO). Die Parteikosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 1 VPO). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entschei d des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilu ng Steuer- gericht, vom 7. März 2014 aufgehoben und die Angelegen heit wird im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kan tons Basel- Landschaft zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von 1'400.-- w ird der Be- schwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.