A bteilung I A -1380/2006 und A -1381/2006 {T 0/2} U rteil vom 27. Septem ber 2007 M itw irkung: R ichter Pascal M ollard (Vorsitz); R ichter M ichael Beusch; R ichter M arkus M etz; G erichtsschreiberin Jeannine M üller. X._______ A G , Beschw erdeführerin, vertreten durch Y._______, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Vorinstanz, betreffend M ehrw ertsteuer (1. Q uartal 1999 - 4. Q uartal 2000; 1. Q uartal 2001); entgeltliche Leistung; K reditgeschäft; B eherbergungsleistung. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ AG (nachfolgend auch Steuerpflichtige genannt) w ar vom 1. Januar 1999 bis 30. April 2001 bei der Eidgenössischen Steuer- verw altung (ESTV) im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. G em äss H andelsregisterauszug bezw eckt sie den Erw erb, den Bau, die M iete oder die Pacht von H otel- und Appartem ent- oder ähnlichen Anlagen sow ie die Beteiligung an und die G ründung von entsprechenden H otel- und Ferienbetriebsgesellschaften, um solche Ferienanlagen den M itglie- dern des von ihr betriebenen Ferienclubs in gem einsam er Selbsthilfe und zu Selbstkosten respektive zu m öglichst vorteilhaften Bedingungen zur Verfügung zu stellen. B. Am 3. M ai 2001 sow ie am 13. und 15. August 2001 führte die Verw altung bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. G estützt auf deren Ergebnis erhob sie m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 10. Sep- tem ber 2001 für die Perioden 1. Q uartal 1999 bis 4. Q uartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. D ezem ber 2000 M ärz) eine Steuer- nachforderung im Betrag von Fr. ... sow ie m it EA N r. ... gleichen D atum s für die Periode 1. Q uartal 2001 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. M ärz 2001) eine solche im Betrag von Fr. ..., beide zuzüglich Verzugszins. D iese N achforderungen resultierten im W esentlichen aus U m satzdifferen- zen (nicht deklarierte Einnahm en anlässlich der Ausgabe von "Ferienzerti- fikaten") und der Aufrechnung von geldw erten Leistungen sow ie ferner aus Vorsteuerdifferenzen. M it Schreiben vom 21. D ezem ber 2001 und 14. Ja- nuar 2002 bestritt die Steuerpflichtige die N achforderungen betreffend U m - satzdifferenzen und Aufrechnung von geldw erten Leistungen. C . Am 27. Februar 2003 erliess die ESTV je einen anfechtbaren Entscheid, m it w elchem sie die N achforderungen der EA N r. ... und ... im Zusam m enhang m it den U m satz- sow ie den Vorsteuerdifferenzen, nicht jedoch diejenigen bezüglich Berechnung von geldw erten Leistungen bestätigte (vgl. G utschriftanzeigen N r. ... und ... über Fr. ... bzw . ...). Zur Begründung führte die Verw altung im W esentlichen an, die Steuerpflich- tige bezw ecke die Beteiligung an erstklassigen Im m obilien, um diese den M itgliedern zur Verfügung zu stellen. M it der Ü bernahm e und der Be- zahlung m indestens eines Ferienzertifikats w erde die M itgliedschaft erw or- ben und dam it das R echt, entsprechend dem G uthaben an Ferienpunkten im gesam ten verfügbaren W ohnraum angebot des Ferienclubs zu Selbst- kosten U rlaub zu verbringen. Ferienpunkte könnten erw orben w erden m it der Zahlung des jährlichen M itgliederbeitrags (in der hier m assgeblichen Zeitperiode Fr. ... pro Ferienzertifikat). M it dem Erw erb eines Ferienzertifi- kats liege dem nach ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch vor. D ie- ser um fasse indes nicht nur den Betrag von Fr. ..., w elcher gem äss Aussage der Steuerpflichtigen zur D eckung der Aufw endungen und für die Akquisition verw endet w erde, sondern auch die verbleibenden Fr. ..., w elche für neue Beteiligungen eingesetzt w erden (der in der vorliegend m assgeblichen Zeit geltende Preis eines Ferienzertifikats betrug Fr. ...). 3 D . D agegen erhob die Steuerpflichtige am 26. M ärz 2003 Einsprache und beantragte, die angefochtenen Entscheide betreffend U m satzdifferenzen aufzuheben bzw . eventualiter die nachgeforderte M ehrw ertsteuer zu redu- zieren und zum Sondersatz von 3,6% für Beherbergungsleistungen zu er- heben. D ie darauf entfallenden Auslandum sätze seien zudem von der M ehrw ertsteuer zu befreien und die erhobene Em issionsabgabe von 0,6% auf dem Ausgabepreis aller von den M itgliedern seit 1. Januar 1999 ge- w ährten D arlehen (Ferienzertifikate) sei vollum fänglich zurückzuerstatten. D ie Steuerpflichtige hielt dafür, dass der Betrag von Fr. ... ausschliesslich für Investitionen in neue Beteiligungen an Ferienanlagen (Verm ögens- anlage) verw endet und dam it eine Kapitalanlage darstellen w ürde. D iesem Teil des Ausgabebetrags stehe keine G egenleistung im Sinne von Ferien- dienstleistungen (...) gegenüber. In rechtlicher und w irtschaftlicher H insicht handle es sich um Forderungen der M itglieder gegenüber der G esellschaft aus der Zurverfügungstellung von rückzahlbarem (Frem d-)Kapital, d. h. um D arlehen. D em entsprechend qualifiziere die H auptabteilung D irekte Bun- dessteuer, Verrechnungssteuer, Stem pelabgaben der ESTV diese D ar- lehen auch als so genannte Kassenobligationen und verlange darauf die Em issionsabgabe von 0,6% . E. M it Einspracheentscheiden vom 31. August 2004 w ies die ESTV die Ein- sprachen ab, sow eit sie darauf eintrat. D ie M itglieder w ürden den Ausga- bepreis des Ferienzertifikats leisten, um die M itgliedschaft in die X._______ AG zu erw erben und dam it das R echt zu erhalten, Ferienpunk- te entgeltlich zu erw erben und entsprechend dem G uthaben im gesam ten verfügbaren W ohnraum angebot zu Selbstkosten U rlaub zu verbringen. Ein m ehrw ertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch und som it eine entgeltliche Leistung sei dem nach gegeben. D a im Zeitpunkt der Zahlung des Ausgabepreises bereits eine konkrete Leistungsvereinbarung bestehe, könne keine blosse Kreditgew ährung vorliegen. Bei allfälligen R ückzah- lungen des Ferienzertifikats, w elche nur in beschränktem U m fang m öglich seien, könnte die Steuerpflichtige eine Entgeltsm inderung geltend m achen. Ferner verneinte die Verw altung auch das Vorliegen von (direkten) Be- herbergungsleistungen. Auf den Antrag betreffend R ückerstattung der Em issionsabgabe trat sie aufgrund fehlender sachlicher Zuständigkeit nicht ein. F. M it Eingaben vom 1. O ktober 2004 lässt die X._______ AG (Beschw erdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde erheben m it den folgenden R echtsbegehren: 1. D ie beiden Verfahren seien zu vereinigen. Eventualiter: D as Verfahren betreffend M W STV sei bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen U rteils im Verfahren betreffend M W STG zu sistieren. 2. D ie beiden angefochtenen Einspracheentscheide vom 31. August 2004 seien aufzuheben. 3. D ie ESTV sei anzuw eisen, der Beschw erdeführerin M ehrw ertsteuern in gerichtlich festzusetzender H öhe zurückzuerstatten.4 Eventualiter: D ie Sache sei zum neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuw eisen. 4. D ie ESTV sei anzuw eisen, die Einsprache vom 26. M ärz 2003 – sow eit die Em issionsabgabe betreffend – an die zuständige Stelle w eiterzu- leiten. - unter Kosten- und Entschädigungsfolge - In der Begründung führt die Beschw erdeführerin erneut an, dass es sich bei der "M itgliedschaft", w elche durch die Bezahlung des Ferienzertifikats erw orben w erde, rechtlich betrachtet um nicht m ehr als ein reines D arlehensverhältnis handle. D em zufolge sei auch der gesam te Ausga- bepreis, das heisse nicht nur der Betrag von Fr. ..., sondern auch die Fr. ..., als D arlehen zu qualifizieren, w eshalb dieser vollum fänglich als von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en zu betrachten sei. Sollte den Ferien- zertifikaten w ider Erw arten die D arlehensqualität abgesprochen w erden, w äre im m erhin der gesam te Ausgabepreis zum Sondersatz von 3,6% für Beherbergungsleistungen zu besteuern. N eu w ird auch die Versteuerung der Jahresbeiträge zum Sondersatz bzw . die Steuerfreiheit, sow eit es sich um einen Auslandum satz handle, geltend gem acht. G . M it Vernehm lassungen vom 15. N ovem ber 2005 (recte: 2004) beantragt die ESTV die kostenfällige Abw eisung der Beschw erden. Per 31. D ezem - ber 2006 hat die SR K die Verfahrensakten an das Bundesverw altungsge- richt zur Beurteilung der Sache übergeben. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer [M W STG , SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. D ezem ber 2006). D as Bundes- verw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Janu- ar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 172.32]). D as Verfahren richtet sich nach dem Vw VG , sow eit das VG G nichts anderes bestim m t (Art. 37 VG G ). D as Bundesverw altungsgericht ist zur Behandlung der Beschw erden sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VG G ). 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer [M W STG V, SR 641.201]) in Kraft getreten. D ie Beurteilung des vor- liegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser G esetzgebung, sow eit er 5 sich in deren zeitlichen G eltungsbereich ereignet hat (1. Januar bis 31. M ärz 2001). Sow eit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des M ehrw ertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. D ezem - ber 2000), ist auf die vorliegenden Beschw erden grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV von 1994, AS 1994 1464) anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 D as Bundesverw altungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grund- sätzlich in vollem U m fang überprüfen. D ie Beschw erdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ). 2. G rundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges An- fechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem G rundsatz abzuw eichen und die Anfechtung in einem gem ein- sam en Verfahren m it einem einzigen U rteil zuzulassen, w enn die ein- zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusam m enhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche R echtsfragen stellen (vgl. BG E 123 V 215 E. 1). U nter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschw erden in einem Verfahren vereinigt w erden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonom ie und liegt im Interesse aller Beteiligten (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; Entscheide der SR K vom 14. Juni 2005 [SR K 2004-168/169] E. 1c, und vom 6. O ktober 2004 [SR K 2003-004/005] E. 1b; AN D R É M O SE R , in M O SER /U EBER SA X, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, S. 89 f. R z. 3.12). D iese Voraussetzungen sind vorliegend zw eifels- frei erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben R echtsfragen. D em entsprechend hat der Vertreter der Beschw erdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch m it einer einzigen Eingabe angefochten und im verfahrensrechtlichen H aupt- antrag die Vereinigung anbegehrt. D ie Verfahren A-1380/2006 und A-1381/2006 w erden dem nach antragsgem äss zusam m engelegt. 3. 3.1 D es W eitern beantragt die Beschw erdeführerin in prozessualer H insicht die D urchführung eines zw eiten Schriftenw echsels, da die ESTV die ange- fochtenen Einspracheentscheide in m aterieller H insicht bloss sehr knapp begründet habe. Selbstverständlich ist ein zw eiter Schriftenw echsel nicht grundsätzlich unzulässig, w enn auch praxisgem äss gew öhnlich die Aus- nahm e (Entscheid der SR K vom 9. Februar 2006, veröffentlicht in Verw al- tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.57 E. 1d/aa). G em äss Art. 57 Abs. 2 Vw VG kann die Beschw erdeinstanz die Parteien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem w eiteren Schriftenw echsel einladen oder eine m ünd- liche Verhandlung m it ihnen anberaum en. Ein w eiterer Schriftenw echsel ist nam entlich dann geboten, w enn die Vernehm lassung der Vorinstanz m it Bezug auf die angefochtene Verfügung neue, erhebliche Vorbringen 6 tatsächlicher oder rechtlicher Art enthält (vgl. U rteile des Bundesgerichts vom 12. N ovem ber 1998, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 E. 1a, vom 27. April 1994, veröffentlicht in ASA 66 S. 158 E. 2; M O SE R , a.a.O ., R z. 3.33 S. 103). D ies ist vorliegend offensichtlich nicht der Fall und w urde von der Beschw erdeführerin denn auch nicht geltend gem acht. D ie Sache ist spruchreif, ein w eiterer Schrif- tenw echsel drängt sich daher für das Bundesverw altungsgericht, w elches das R echt von Am tes w egen anzuw enden hat (BG E 119 V 349; FR ITZ G YG I, Bundesverw altungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 212), nicht auf. 3.2 Ferner beantragt die Beschwerdeführerin, die ESTV sei anzuweisen, die Einsprache vom 26. März 2006 – soweit die Emissionsabgabe betreffend (d .h den Antrag auf Rückerstattung derselben) – an die zuständige Stelle weiterzuleiten. Mit Recht ist die Vorinstanz – wovon im Übrigen auch die Beschwerde- führerin ausgeht – mangels sachlicher Zuständigkeit auf den Rücker- stattungsantrag nicht eingetreten. Art. 8 Abs. 1 VwVG hält fest, dass die Behörde, die sich als unzuständig erachtet, die Sache ohne Verzug der zuständigen Behörde überweist. Wie es sich genau damit verhält, kann vorliegend offen bleiben. Die treuhänderisch bzw. anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hatte spätestens zum Zeitpunkt der Beschwerdeer- hebung bei der SRK Kenntnis der zuständigen Behörde (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV) und hätte ihrerseits ein entsprechendes Rückerstattungsgesuch einrei- chen können. Der Antrag erweist sich unter diesen Umständen als rechtsmissbräuchlich (vgl. zum Ganzen ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 715 ff.). Schliesslich hätte die Beschwerdeführerin bei der Vorinstanz auch ein Gesuch um Überweisung einreichen können. Wäre dieses abge- wiesen worden oder hätte es die Verwaltung in der Folge unterlassen, einen anfechtbaren Entscheid zu fällen, wäre es der Beschwerdeführerin unbenommen wesen, die Angelegenheit im Rahmen eines allfälligen Be- schwerdeverfahrens (mit Beschwerde gegen den ablehnenden Entscheid oder mit einer Rechtsverzögerungs- bzw. Rechtsverweigerungsbe- schwerde) beurteilen zu lassen. Soweit die Beschwerdeführerin im Übrigen geltend macht, die SRK bzw. das Bundesverwaltungsgericht übe eine aufsichtsrechtliche Funktion aus, ist sie darauf hinzuweisen, dass das Eidgenössische Finanzdepartement Aufsichtsbehörde über die ESTV ist. Der Antrag ist nach dem Gesagten abzuweisen. 4. 4.1 4.1.1 D er M ehrw ertsteuer unterliegen u. a. die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von G egenständen und D ienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b M W STG ; Art. 4 Bst. a und b M W STV). Als D ienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstands ist (Art. 7 Abs. 1 M W STG ; Art. 6 Abs. 1 M W STV). Eine D ienstleistung liegt auch vor, w enn im m aterielle W erte und R echte überlassen w erden, auch w enn sie nicht in einer U rkunde verbrieft sind (Art. 7 Abs. 2 Bst. a M W STG ; Art. 6 Abs. 2 7 Bst. a M W STV). D am it ein steuerbarer U m satz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notw endig. D er Leistung steht eine G egen- leistung (Entgelt) gegenüber. D ie Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsm erkm al einer m ehrw ertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahm e: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c M W STG ; Art. 4 Bst. c M W STV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zw ischen Leistungserbringer und -em pfänger, ist die Aktivität m ehrw ertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den G eltungsbereich der M ehrw ertsteuergesetzgebung (statt vieler: Ent- scheid der SR K vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc). 4.1.2 D ie Annahm e eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zw ischen Leistung und G egenleistung eine innere w irtschaftliche Ver- knüpfung gegeben ist (BG E 126 II 443 E. 6a, m it H inw eisen; IVO P. BAU M - G AR TN ER , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer, Basel 2000, R z. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2). D ie Beant- w ortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahm e eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zw ingend erforderlich (BG E 126 II 249 E. 4a; U rteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in M W ST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1 m it H inw eisen; Entscheid der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a m it H inw eisen). Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egen- leistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine G egen- leistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, w enn einer Leistung eine erw artete (Ü blichkeit) oder erw artbare G egenleistung (nach den U m - ständen ist erw artbar, dass eine Leistung die G egenleistung auslöst) ge- genübersteht, d. h. dass nach den U m ständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine G egenleistung aus (U rteile des Bundesverw altungs- gerichts A-1430/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.2 und A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2, m it H inw eisen). 4.2 4.2.1 Leistungen, die w irtschaftlich eng zusam m engehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares G anzes anzusehen sind, gelten nach dem M ehrw ertsteuergesetz als ein einheitlicher w irtschaftlicher Vorgang; sow eit das G esetz nichts anderes bestim m t, ist eine solche G esam tleistung zum N orm alsatz steuerbar. N ebenleistungen teilen dagegen das um satzsteuer- liche Schicksal der H auptleistung (Art. 36 Abs. 4 M W STG ). N ach konstanter R echtsprechung w urden bereits nach altem R echt ge- m äss dem G rundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche w irt- schaftliche Vorgänge nicht in m ehrere selbständige Leistungen zerlegt, w enn sie w irtschaftlich zusam m engehören und ein unteilbares G anzes bil- den. Ü be der Steuerpflichtige eine R eihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches w irtschaftliches Ziel gerichtet seien, liege eine ein- heitliche Leistung indes nur dann vor, w enn die einzelnen Teile sachlich, 8 zeitlich und vom w irtschaftlichen G ehalt her in einer derart engen Verbun- denheit stehen, dass sie untrennbare Kom ponenten eines Vorgangs ver- körpern, der das gesam te H andeln um fasst (U rteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. N ovem ber 2005 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVG E A-1340/2006 vom 6. M ärz 2007 E. 2.3.1; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1430/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.3; Ent- scheide der SR K vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d, vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c, vom 10. M ärz 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b-d, je m it H inw eisen). 4.2.2 Es verhalte sich keinesw egs etw a so, dass eine steuerpflichtige Leistung als G anzes nicht auch Leistungskom ponenten um fassen könne, die isoliert betrachtet steuerbefreit w ären. D enn auch um gekehrt sei ohne W eiteres m öglich, dass als G anzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elem ente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalteten. Es sei je- w eils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesam ten tatsächlichen und w irtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vor- liege oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben seien (Entscheid der SR K vom 10. M ärz 1999, a.a.O ., E. 3e). N icht anders verhalte es sich um so m ehr, w enn eine Leistung als G anzes Kom ponenten vereine, die allesam t steuerpflichtig seien, jedoch einerseits dem N orm al- satz und andererseits dem reduzierten Steuersatz unterlägen (Entscheid der SR K vom 25. April 2003 [SR K 2002-034] E. 2c). 4.2.3 So können nach R echtsprechung und Lehre m ehrw ertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu be- steuern sein, w enn sie zueinander im Verhältnis von H aupt- und N eben- leistung stehen. N ebenleistungen teilen m ehrw ertsteuerrechtlich das Schicksal der H auptleistung, w enn sie im Verhältnis zu dieser nebensäch- lich sind, m it dieser in einem engen Zusam m enhang stehen, diese w irt- schaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und m it dieser üblicher- w eise vorkom m en (U rteile des Bundesgerichts vom 1. N ovem ber 2005, a.a.O ., E. 3.2, vom 29. Juni 2004, a.a.O ., E. 10.1; BVG E vom 6. M ärz 2007, a.a.O ., E. 2.3.1; U rteil des Bundesverw altungsgerichts vom 25. M ai 2007, a.a.O ., E. 2.3; Entscheide der SR K vom 8. Juni 2004, a.a.O ., E. 2d, vom 22. April 2002, a.a.O ., E. 2c; zum G anzen: s. auch ALO IS C AM EN - ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuer- gesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 189, m it H inw eisen). 4.2.4 D ie Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehm en ist oder w ann eine m it der H auptleistung zu erfassende N ebenleistung vor- liegt, erfolgt in Anw endung der w irtschaftlichen Betrachtungsw eise. M ass- gebend ist dabei diejenige Leistung, w elche w irtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. D em C harakter der M ehrw ertsteuer als allgem eine Ver- brauchsteuer folgend, hat die Beurteilung zudem prim är aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskom plex nach allgem einer Verkehrsauffassung von einer bestim m ten Verbrauchergruppe typischerw eise als einheitliche Leistung verstanden w ird. D er subjektive Parteiw illen ist sekundär. N icht m assgebend sind schliesslich die W ertver- hältnisse der einzelnen Leistungen, auch w enn in vielen Fällen der W ert 9 der N ebenleistung geringer ist als jener der H auptleistung (s. U rteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. M ärz 2003 E. 3.2). 4.3 4.3.1 Ist im Sinne der oben geschilderten R echtslage ein Leistungsaustausch zw ischen Erbringer und Em pfänger zu bejahen, fällt er grundsätzlich in den G eltungsbereich des M ehrw ertsteuerrechts. D er dam it erzielte U m satz ist steuerbar, sofern er nicht durch das M ehrw ertsteuergesetz oder die -verordnung explizit als von der Steuer ausgenom m en oder befreit erklärt w ird (Entscheid der SR K vom 6. Januar 2006 [C R C 2004-214] E. 2a). 4.3.2 Art. 18 Ziff. 19 M W STG bzw . Art. 14 Ziff. 15 M W STV nim m t bestim m te U m sätze im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs – ohne Vorsteuerab- zugsberechtigung (Art. 17 M W STG ; Art. 13 M W STV) – von der M ehrw ert- steuer aus. N ach Bst. a dieser Vorschriften zählt die G ew ährung und Ver- m ittlung von Krediten und die Verw altung von Krediten durch Kreditgeber dazu. Ein U m satz kann system bedingt nur dann von der Steuer ausgenom m en w erden, w enn er zunächst der Steuer unterliegt, d. h. w enn grundsätzlich ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften vor, w enn die N utzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gew ährt w ird. Von der Steuer ausgenom m en sind diesfalls die Zinsen, Kosten usw . D ie R ückzahlung des Kapitals selbst stellt kein Entgelt dar (BG E 132 II 353 E. 6.1 m it H inw eisen; U rteil des Bundes- gerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLEN D E R , a.a.O ., R z 802). Als Kreditgew ährung w ird herköm m licherw eise die H ingabe von Kapital zur N utzung verbunden m it der Begründung eines R ückzahlungsanspruchs bezeichnet (W O LFG AN G KÖ H LER , in PLÜ C KEBAU M /M ALITZKY, U m satzsteuergesetz, 10. Aufl., § 4 N r. 8 U StG 1999 R z. 18 ff.). G em äss dem bereits genannten U rteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2004 könne angesichts der zahl- reichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein, in w elcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt w erde. D as Kreditgeschäft knüpfe an das zivilrechtliche D arlehen an, sei aber m it diesem nicht deckungs- gleich. Es sei daher im Einzelfall genau zu prüfen, ob ein Kreditgeschäft vorliege (E. 3.1 des erw ähnten Entscheids, m it H inw eisen; vgl. zum Begriff Kreditgew ährung auch U rteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. D e- zem ber 2001 E. 4 und 5). D urch den D arlehensvertrag verpflichtet sich der D arleiher zur Ü bertra- gung des Eigentum s an einer Sum m e G eldes oder an andern vertretbaren Sachen, der Borger dagegen zur R ückerstattung von Sachen der näm li- chen Art in gleicher M enge und G üte (Art. 312 des O bligationenrechts vom 30. M ärz 1911 [O R , SR 220]). Im gew öhnlichen Verkehr ist das D arlehen nur dann verzinslich, w enn Zinsen verabredet sind (Art. 313 Abs. 1 O R ). Im kaufm ännischen Verkehr hingegen sind Zinsen auch ohne (ausdrückli- che) Verabredung zu bezahlen (Art. 313 Abs. 2 O R ; vgl. auch Entscheid der SR K vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2c).10 4.3.3 D er G rundsatz der Allgem einheit der M ehrw ertsteuer verlangt, dass die G esam theit der w irtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In Ver- w irklichung dieses Prinzips w ird eine m öglichst um fassende Besteuerung des Konsum s angestrebt. Folglich darf der G eltungsbereich der M ehrw ert- steuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der Steuer ausge- nom m enen Leistungen eingeschränkt w erden. Insbesondere ist die Steu- erbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige Leistung anw endbar, die direkt an den Endverbraucher geht (BG E 124 II 202 E. 5e; U rteil des Bundes- gerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005 E. 4.1; U rteile des Bundes- verw altungsgerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2, A-1440/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.2.2; Entscheid der SR K vom 29. Juli 2004, ver- öffentlicht in VPB 69.11, E. 2b/aa.). D ie G eschäfte, w elche der Steuerbe- freiung vorausgehen, d. h. die Vorum sätze, sind gem äss konstanter R echt- sprechung nicht steuerbefreit (BG E 124 II 210 E. 7; U rteil des Bundes- gerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005 E. 4.1; U rteil des Bundes- verw altungsgerichts A-1440/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.2.2). 4.4 4.4.1 Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, w elcher seit dem 1. Januar 2001 3,6% beträgt (Art. 36 Abs. 2 Satz 1 M W STG ). In der Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. D ezem ber 2000 lag der Satz bei 3,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. abis M W STV, in der Fassung vom 3. Juni 1998 [AS 1998 1801]). Als Beherbergungsleistung gilt die G ew ährung von U nterkunft ein- schliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst w enn dieses separat be- rechnet w ird. Auf alle übrigen der Steuer unterstellten U m sätze ist, sofern sie nicht unter die abschliessend geregelten Lieferungen (bzw . Eigenver- brauch) und D ienstleistungen m it reduziertem Steuersatz fallen (Art. 36 Abs. 1 M W STG ; Art. 27 Abs. 1 Bst. a M W STV), der N orm alsatz von 7,6% (ab 1. Januar 2001) bzw . von 7,5% (Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. D e- zem ber 2000) anw endbar (Art. 36 Abs. 3 M W STG ; Art. 27 Abs. 1 Bst. b M W STV). 4.4.2 D er Sondersatz für Beherbergungsleistungen, der auf den Bundesbe- schluss vom 22. M ärz 1996 über einen Sondersatz der M ehrw ertsteuer für Beherbergungsleistungen zurückgeht (BBl 1996 I 1350; aufgehoben m it der Einführung des M ehrw ertsteuergesetzes [Art. 91 M W STG ]), trat am 1. O ktober 1996 in Kraft. D essen G eltungsdauer w urde inzw ischen bis 31. D ezem ber 2010 verlängert. D ie G rundidee dieser Bestim m ung ist, die Konkurrenzfähigkeit der schw eizerischen H otellerie im Vergleich zur aus- ländischen Konkurrenz zu heben (vgl. Botschaft zu einem Bundesbe- schluss über einen Sondersatz der M ehrw ertsteuer für Beherbergungs- leistungen vom 16. August 1995 [BBl 1995 IV 358 ff.]). N ichtsdestotrotz läuft auch der Sondersatz als zu den Steuersatzreduktionen gehörend dem Allgem einheitsgrundsatz zuw ider, da er w ie diese eine abgeschw ächte Form der Steuerbefreiung darstellt. G etreu dem W esen der M ehrw ertsteu- er als Verbrauchsteuer m uss auch diesbezüglich sichergestellt sein, dass nur der Endverbrauch von der R eduktion profitiert. Es kann nicht angehen, dass die Steuererm ässigung direkt dem Steuerpflichtigen zugute kom m t (vgl. zum G anzen kritisch: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer 11 als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 67 ff.). 5. 5.1 5.1.1 Im vorliegenden Fall w ird m it der Ü bernahm e und der Bezahlung m in- destens eines Ferienzertifikats die M itgliedschaft bei der Beschw erdefüh- rerin erw orben und dam it die Berechtigung, entsprechend dem G uthaben an Ferienpunkten im gesam ten verfügbaren W ohnraum angebot zu Selbst- kosten U rlaub zu verbringen. D es W eitern haben die M itglieder pro Ferien- zertifikat einen jährlichen M itgliederbeitrag von (dam als) Fr. ... zu entrich- ten. N ach Bezahlung des Beitrags w erden ihnen pro G eschäftsjahr und Ferienzertifikat n so genannte "Ferienpunkte" gutgeschrieben, w elche kum ulierbar sind und innert fünf Jahren zur – entgeltlichen – N utzung des gesam ten W ohnraum angebots zu Ferienzw ecken berechtigen. D ie Ferien- zertifikate sind beschränkt rückzahlbar: Anträge von M itgliedern zur R ück- zahlung w erden bis zum U m fang von 10% der Anzahl der im betreffenden G eschäftsjahr neu ausgegebenen Ferienzertifikate berücksichtigt. O rdent- liche Anträge auf R ückzahlung können frühestens nach Ablauf von vier Jahren seit Vereinbarungsunterzeichnung durch das M itglied gestellt w er- den. D er R ückgabepreis entspricht diesfalls 85% des aktuellen Ausgabe- preises. N ach acht Jahren entspricht der R ückgabepreis ebenfalls 85% des aktuellen Ausgabepreises, m indestens aber dem ursprünglichen Aus- gabepreis. Auf besonderen Antrag und gegen Abschlag von 30% auf den ursprünglichen Ausgabepreis kann zudem zu jeder Zeit die R ückzahlung verlangt w erden. 5.1.2 Es ist offensichtlich und w ird von den Parteien nicht in Abrede gestellt, dass einzig M itglieder die M öglichkeit haben, von den Sonderkonditionen der Beschw erdeführerin zu profitieren. D as M itglied leistet den Ausgabe- preis des Ferienzertifikats, um die M itgliedschaft zu erlangen und dam it das R echt, durch die Bezahlung des M itgliederbeitrags jährlich n Ferien- punkte zu erhalten. Auf der R ückseite des Ferienzertifikats w ird denn auch festgehalten, dass der Inhaber berechtigt ist, im U m fang von n Ferien- punkten pro Jahr in den von der Beschw erdeführerin angebotenen Ferien- dom izilen gem äss den vertraglichen und reglem entarischen Bestim m un- gen U rlaub zu verbringen. D er Kauf eines Ferienzertifikats ist som it unab- dingbare Voraussetzung für den Erw erb von jährlich n Ferienpunkten bzw . für den Erw erb der Berechtigung, zu Selbstkosten U rlaub zu verbringen. Es kann nicht abgestritten w erden, dass der H auptgrund, w eshalb ein Inte- ressent das Ferienzertifikat für den Ausgabepreis von Fr. ... kauft, der Er- halt dieser Berechtigung darstellt. G em äss Angaben der Beschw erdeführe- rin resultiert unter Einbezug aller Kostenelem ente (Erw erb Zertifikat, M it- gliederbeitrag, Betriebskosten) ein Preisvorteil gegenüber der konven- tionellen Buchung von ca. 20-50% (Inform ationsblatt der Beschw erde- führerin "in Kürze"; Vernehm lassungsbeilage N r. 7). D er Erw erb eines Ferienzertifikats w irkt sich som it auch direkt in einem gew issen Ausm ass auf den Preisvorteil aus. Ein m ehrw ertsteuerlich relevanter Leistungsaus-12 tausch ist nach den gesam ten U m ständen dem nach zu bejahen. D aran ändert nichts, dass erst durch die Bezahlung des jährlichen Beitrags Ferienpunkte erw orben w erden. D as M itglied w eiss, dass es dank des Erw erbs des Ferienzertifikats Ferienpunkte sam m eln kann, w elche es ihm erm öglichen, günstiger U rlaub zu buchen bzw . zu verbringen. Zudem kann die Leistung des Jahresbeitrags vorübergehend auch still- gelegt w erden, d. h. dieser ist nicht zu bezahlen (es w erden jedoch auch keine Ferienpunkte gutgeschrieben). D ennoch bleibt die grundsätzliche Berechtigung bestehen. Im Ü brigen w ird das M itglied m it Erw erb der M it- gliedschaft bei der Beschw erdeführerin autom atisch und kostenlos für drei Jahre M itglied beim A._______ und kann als solches an dessen um fangreichem Austauschprogram m teilnehm en m it (dam als) rund 1600 Ferienanlagen in über 60 Ländern. M itglieder m it drei oder m ehr Zertifikaten sind ferner für drei Jahre autom atisch und kostenlos auch M itglied von B._______. M itglieder m it einem oder zw ei Zertifikaten können die dreijährige M itgliedschaft für (dam als) Fr. ... erw erben. D urch diese M itgliedschaft kann von R abatten von bis zu 70% auf die offiziellen Preise bei den m eisten R eedereien auf der ganzen W elt profitiert w erden (Basisinform ation für Interessenten und M itglieder der Beschw er- deführerin, Ausgabe M ai 2000 [Basisinform ation 2000], Ziff. 11 und 12; Vernehm lassungsbeilage N r. 5). Auch von diesen Sonderkonditionen kann das M itglied der Beschw erdeführerin dem zufolge – m it dem Kauf eines Ferienzertifikats – G ebrauch m achen. 5.1.3 Eine Auseinandersetzung m it den zivilrechtlichen Ausführungen der Be- schw erdeführerin zu der von ihr gew ählten G esellschaftsform bzw . zur Ausgestaltung des obligationenrechtlichen R echtsgeschäfts ist an dieser Stelle nicht erforderlich. D ie m ehrw ertsteuerrechtliche Q ualifikation von Vorgängen hat in erster Linie nach w irtschaftlichen G esichtspunkten zu geschehen (U rteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1462/2006 vom 6. Septem ber 2007 E. 2.3, A-1341/2006 vom 7. M ärz 2007 E. 2.4; R IED O , a.a.O ., S. 112; STEPH AN KU H N /PETER SPIN N LER , M ehrw ertsteuer, M uri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41). M assgebend ist allein, ob bzw . dass nach w irtschaftlichen G esichtspunkten im konkreten Fall ein Leistungsaustausch im m ehrw ertsteuerrechtlichen Sinn bejaht w erden m uss (vgl. auch E. 4.1 und 5.1.2). Als Zw ischenergebnis ist som it festzuhalten, dass es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um eine grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegende D ienstleistung nach Art. 7 M W STG bzw . Art. 6 M W STV handelt. 5.2 5.2.1 Als nächstes ist zu prüfen, inw iew eit die Ausgabe des Ferienzertifikats allenfalls als ein von der Steuer ausgenom m ener U m satz im Zusam m en- hang m it der G ew ährung und Verm ittlung von Krediten und der Verw altung von Krediten durch Kreditgeber zu qualifizieren ist (Art. 18 Ziff. 19 Bst. a M W STG bzw . Art. 14 Ziff. 15 Bst. a M W STV). D ie Beschw erdeführerin ist der Auffassung, dass es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um die 13 G ew ährung eines D arlehens handle, w elche darunter zu subsum ieren sei. 5.2.2 G em äss Ziff. 1 der Allgem einen Bestim m ungen der Beschw erdeführerin, Ausgabe D ezem ber 1998 (AG B 1998; Vernehm lassungsbeilage N r. 4) stellt das M itglied den Ausgabepreis für das Zertifikat der Beschw erde- führerin zinslos zur Verfügung. D ie M itgliedschaft besteht – vorbehältlich der R ückzahlung und Ü bertragung des Ferienzertifikats – auf unbestim m te D auer. W ie gesehen, ist dieses "D arlehen" indes nur in sehr beschränktem Ausm ass rückzahlbar. W ird die R ückzahlung zudem vor Ablauf von 4 Jah- ren seit Vereinbarungsunterzeichnung verlangt, w ird nur 70% des bezahl- ten Preises zurückerstattet, zw ischen 4 und 8 Jahren erhält das M itglied lediglich 85% des aktuellen Ausgabepreises (vgl. E. 5.1.1). O b unter die- sen U m ständen überhaupt von einem D arlehen gesprochen w erden kann, erscheint fraglich, doch m uss hierüber nicht abschliessend entschieden w erden. D ie Ausgabe des Ferienzertifikats stellt keine blosse Kreditgew äh- rung gegen Entgelt dar, vielm ehr ist dam it eine konkrete Leistungsverein- barung verbunden (vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2004, a.a.O ., E. 3.2). Im Ü brigen w ird der Ausgabepreis – w ie die Beschw erdeführerin selber dafürhält – grundsätzlich zinslos zur Verfügung gestellt. Einzig für den Fall, dass die R ückgabe erst nach vier oder m ehr Jahren erfolgt und der aktu- elle Ausgabepreis gegenüber dem bezahlten hinreichend gestiegen ist, kann allenfalls ein G ew inn erzielt w erden, in w elchem eine Art Verzinsung gesehen w erden könnte. D ie Beschw erdeführerin scheint zu verkennen, dass in den Anw endungsbereich von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a M W STG bzw . Art. 14 Ziff. 15 Bst. a M W STV indes ohnehin nur die entgeltliche G ew äh- rung eines Kredits, d. h. gegen Zins, G ebühren, etc. fällt. D ie Ausgabe des Ferienzertifikats zum Erw erb der M itgliedschaft enthält dem nach – auch in Anbetracht des G ebots der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungs- tatbeständen nach Art. 18 M W STG bzw . Art. 14 M W STV – kein Elem ent eines Kreditgeschäfts im m ehrw ertsteuerlichen Sinn. W ie die Vorinstanz zu R echt ausführt, kann die allfällige R ücknahm e eines Ferienzertifikats im R ahm en einer Entgeltsm inderung gem äss Art. 44 Abs. 2 M W STG bzw . Art. 35 Abs. 2 M W STV berücksichtigt w erden. 5.2.3 Selbst w enn in der Ausgabe bzw . der Ü bernahm e der Ferienzertifikate eine gew isse D arlehens- bzw . Kreditgeschäftskom ponente gegeben w äre, könnte die Beschw erdeführerin daraus nichts zu ihrem Vorteil ableiten. N ach dem G rundsatz der Einheit der Leistung ist die Verschaffung der Be- rechtigung, entsprechend dem G uthaben an Ferienpunkten im gesam ten verfügbaren W ohnraum angebot zu Selbstkosten U rlaub zu verbringen, als diejenige Leistung zu qualifizieren, w elche w irtschaftlich betrachtet m ass- geblich im Vordergrund steht. Eine allfällige D arlehens- bzw . Kreditge- schäftskom ponente w ürde ohnehin deren m ehrw ertsteuerliches Schicksal teilen (vgl. E. 4.2). 5.2.4 W as die Beschw erdeführerin dagegen vorbringt, verm ag nicht zu überzeu- gen. Sie hält dafür, dass die Ausgabe der Ferienzertifikate prim är der M ittelbeschaffung diene und es ihr erm ögliche, ihre G eschäftstätigkeit 14 ohne Bankdarlehen zu finanzieren. W ie die Beschw erdeführerin das ent- haltene Entgelt für die Ferienzertifikate verw endet, ist indes unerheblich. D as M itglied trägt zw ar zur Finanzierung der N eubeteiligungen an Ferien- anlagen bei. D adurch kom m t es jedoch nicht zu einem G eldkredit. M ass- gebend ist vielm ehr, dass ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist, das von einem Bankdarlehen grundsätzlich zu unterscheiden ist. U nerheblich ist schliesslich auch der Einw and, die H auptabteilung D irekte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stem pelabgaben der ESTV qualifizie- re die Ferienzertifikate als eine der kollektiven Kapitalbeschaffung dienen- de Kassenobligation und dem nach als D arlehen, w elches als solches der Em issionsabgabe unterliege. O b die Em issionsabgabe auf dem Ausgabe- preis der Zertifikate zu R echt erhoben w orden ist, ist nicht im R ahm en die- ses Beschw erdeverfahrens zu beurteilen. Zu prüfen ist einzig die Frage, inw iefern in m ehrw ertsteuerlicher H insicht ein Leistungsaustausch zu beja- hen ist bzw . ob allenfalls die Voraussetzungen für ein steuerausgenom m e- nes Kreditgeschäft gegeben sind. In diesem Zusam m enhang ist darauf hinzuw eisen, dass das Stem pelsteuerrecht ohnehin nicht m it dem M ehr- w ertsteuerrecht zu vergleichen ist, verfolgen die Stem pelabgaben als R echtsverkehrs- bzw . R echtsbegründungssteuern doch ganz andere Zw ecke (vgl. ferner zum form alen C harakter der Stem pelabgaben und der M assgeblichkeit der juristischen, zivilrechtlichen Ausgestaltung einer Transaktion gegenüber dem w irtschaftlichen Ziel: U rteile des Bundesge- richts vom 15. N ovem ber 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 314 ff. E. 4b, vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 3a). 5.3 5.3.1 N achdem feststeht, dass der gesam te Ausgabepreis des Ferienzertifikats, d. h. auch die bislang von der Beschw erdeführerin nicht deklarierten Fr. ..., der M ehrw ertsteuer unterliegt, bleibt zu prüfen, w elcher Steuersatz anzuw enden ist. D ie Beschw erdeführerin m acht in diesem Zusam m enhang eventualiter geltend, die Ferienzertifikate seien zum reduzierten Sonder- satz für Beherbergungsleistungen zu besteuern bzw . als echt steuerbefreit zu behandeln, sofern diese im Ausland bew irkt w orden seien. 5.3.2 Auch w enn die M itglieder der Beschw erdeführerin durch den Kauf eines Ferienzertifikats die Berechtigung erhalten, von deren Feriengebot G e- brauch zu m achen (allenfalls entsprechend den erw orbenen Ferienpunk- ten), kann darin selber keine Beherbergungsleistung gesehen w erden. Im Bericht der Kom m ission für W irtschaft und Abgaben des N ationalrats zur Parlam entarischen Initiative für ein Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer vom 28. August 1996 (AS 1996 573) w ird unter Art. 34 (entspricht heute Art. 36 M W STG ) ausgeführt, dass die Aufzählung der Lieferungen von G egenständen und D ienstleistungen, für w elche der reduzierte Steuersatz zur Anw endung gelangt, abschliessend sei. D as bedeute, dass auch so genannten Vorum sätze (Lieferung von R ohstoffen usf.) zum N orm alsatz zu versteuern seien (zu Art. 34 Abs. 1 Bst. a [entspricht heute Art. 36 Abs. 1 Bst. a-d M W STG ). D iese Ü berlegung hat auch beim Sondersatz für Be-15 herbergungsleistungen als ebenfalls zu den Steuersatzreduktionen ge- hörend zu gelten (vgl. E. 4.4.2). Erw irbt ein Interessent ein Ferienzertifikat und bucht er in der Folge Ferien, profitiert er als M itglied zw ar von den günstigen Konditionen der Beschw erdeführerin. U ngeachtet dessen han- delt es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um einen einer allfälligen Beherbergungsleistung vorausgehenden U m satz. Insbesondere ist im Aus- gabepreis nicht ein (Voraus-)Entgelt für einen zu einem späteren Zeitpunkt gebuchten bzw . bezahlten U rlaub zu erblicken. W eder ist aus den Akten ersichtlich noch w ird von der Beschw erdeführerin geltend gem acht, dass der Betrag bei der R echnungstellung konkret berücksichtigt bzw . auf irgendeine Art und W eise m it den anfallenden Kosten verrechnet w ürde. D ie Ausgabe des Ferienzertifikats erschöpft sich in der Verschaffung der Berechtigung, als M itglied entsprechend dem G uthaben an Ferienpunkten im gesam ten verfügbaren W ohnraum angebot der Beschw erdeführerin U rlaub zu Selbstkosten zu verbringen bzw . die übrigen Angebote, w elche m it der M itgliedschaft verbunden sind, zu nützen (vgl. E. 5.1.2). 5.3.3 N ach dem G esagten ist die Ausgabe der Ferienzertifikate zum N orm alsatz zu versteuern. D a es sich dabei nicht um eine Beherbergungsleistung han- delt, ist der Argum entation betreffend echte Befreiung im Ausland zudem von Vornherein der Boden entzogen. Bei diesem Ergebnis kann im Ü bri- gen offenbleiben, inw iefern die Beschw erdeführerin den Streitgegenstand in zulässiger oder unzulässiger W eise ausgew eitet hat, indem sie im Ver- fahren vor der SR K bzw . dem Bundesverw altungsgericht erstm als die Steuerbarkeit des gesam ten Ausgabepreises der Freizeitzertifikate bestritt, nachdem sie dies im Entscheid- und Einspracheverfahren lediglich für die Fr. ... geltend gem acht hatte, oder inw iefern sie ohnehin an ihre vorbehalt- lose Abrechnung bzw . Selbstdeklaration gebunden gew esen w äre und nicht m ehr hätte darauf zurückkom m en können, w ie die ESTV in ihrer Ver- nehm lassung geltend gem acht hat. 5.3.4 D ie Beschw erdeführerin rügt schliesslich die Besteuerung der Jahresbei- träge zum N orm alsatz. Sie habe freiw illigerw eise zu viel M ehrw ertsteuer abgerechnet, obschon darauf der Sondersatz für Beherbergungsleistungen anzuw enden gew esen w äre bzw . die dam it erzielten U m sätze echt steuerbefreit seien, sow eit sie im Ausland erw irkt w orden seien. Auch bei diesem R echtsbegehren handle es sich bloss scheinbar um eine Ausw ei- tung. Selbst w enn dadurch tatsächlich der Streitgegenstand ausgew eitet w ürde, w äre dies vorliegend zulässig. D ie Beschw erdeführerin habe An- spruch auf eine um fassende Behandlung aller in der m assgeblichen Perio- de eingetretenen m ehrw ertsteuerlichen Sachverhalte, w elche ihre Steuer- schuld reduziere, dies um so m ehr, als zw ischen den aufgew orfenen Fra- gen ein enger Konnex bestehe. D ie Verw altung hält indes dafür, dass zum bisherigen Streitgegenstand keine solch enge Beziehung bestehe, die eine Ausw eitung zu rechtfertigen verm öge. D ie Beschw erdeführerin führe sel- ber aus, dass die Ausgabe der Ferienpunkte gegen Zahlung eines jähr- lichen Betrags einerseits und die Ausgabe des Ferienzertifikats anderer- seits in m ehrw ertsteuerlicher Sicht keine einheitliche Leistung darstellten, sondern zw ei Leistungen, w elche unabhängig voneinander zu beurteilen 16 seien. Inw iew eit diese Einw ände begründet sind, m uss – w ie im Folgenden zu zeigen ist – indes nicht eingehender beurteilt w erden. Entgegen der Ansicht der Beschw erdeführerin handelt es sich auch bei den Jahresbeiträgen nicht um Entgelt für eine Beherbergungsleistung im m ehrw ertsteuerlichen Sinn. Zw ar ist auf den Punktelisten ersichtlich, w ie viele Punkte für ein bestim m tes O bjekt zu einer gew issen Zeit benötigt w erden, bzw . w ird in den R echnungen an die M itglieder jew eils aufgeführt, w ie viele Punkte für die gebuchten Ferien belastet w erden. D arin kann jedoch nicht ein konkretes (Voraus-)Entgelt gesehen w erden, w elches direkt zugeordnet w erden kann. D en Akten kann entnom m en w erden, dass der Punktebedarf pro O bjekt vom Verw altungsrat für den Zeitraum eines G eschäftsjahres festgelegt w ird (Ziff. 2 der AG B 1998 und Ziff. 3 der Basisinform ation 2000). Zudem können bei Bedarf die auf Zeitperioden verteilten Ferienpunkte für das gleiche Feriendom izil durch den Verw al- tungsrat innerhalb eines G eschäftsjahres verschoben w erden; die G esam t- zahl der Ferienpunkte für das betreffende Ferienobjekt pro G eschäftsjahr bleibt in diesem Fall aber unverändert. M it dem Erw erb der Ferienpunkte durch die Bezahlung des Jahresbeitrags erhält das M itglied dem nach viel- m ehr einzig die M öglichkeit, die gesam m elten Punkte nach einem von der Beschw erdeführerin nach ihren Kriterien festgelegten Punktesystem bei der Buchung eines gew issen Ferienobjekts einzusetzen, um dann ent- sprechend von den günstigen Konditionen profitieren zu können. D ie Be- schw erdeführerin hat die Einnahmen der Jahresbeiträge folglich zu Recht zum Normalsatz abgerechnet. Som it ist auch unerheblich, inw iew eit eine allfällig später bezogene Berherbergungsleistung im Ausland erw irkt w or- den ist. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich des W eitern auch, auf den beschw erdeführerischen Einw and einzugehen, w onach die Ferienpunkte – als G egenw ert des Jahresbeitrags – den C harakter eines G utscheins hätten, um bei ihr eine Beherbergungsleistung zu buchen. 6. Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Ver- fahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das vereinigte Be- schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, welche hier auf Fr. 4'000.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit den geleisteten Kostenvorschüssen (Fr. 1'500.-- und Fr. 2'500.--) zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt der Beschwerdeführerin bei diesem Verfah- rensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).17 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erdeverfahren A-1380/2006 und A-1381/2006 w erden verei- nigt. 2. D ie Beschw erden w erden abgew iesen. 3. D ie Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschw erdeverfahren vor dem Bundesverw altungsgericht im Betrag von Fr. 4'000.-- w erden der Be- schw erdeführerin auferlegt und m it den geleisteten Kostenvorschüssen von gesam thaft Fr. 4'000.-- verrechnet. 4. Eine Parteientschädigung w ird nicht zugesprochen. 5. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r.) (G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: Pascal M ollard Jeannine M üller R echtsm ittelbelehrung U rteile des B undesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echts- schrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begrün- dung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spä- testens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 82, 83 Bst. m sow ie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :