100.2016.54/55U HAT/SBE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 26. September 2017 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Häberli Gerichtsschreiberin Streun A.________ vertreten durch Fürsprecher … Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2001 und 2002 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Januar 2016; 100 15 24, 200 15 16) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 12. Januar 2006 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen A.________ und B.________ ein, weil diese in ihren Steuererklärungen über Jahre ein Darlehen und entspre- chende Zinsforderungen (teilweise) nicht deklariert hatten. Mit Einsprache- entscheiden vom 7. Januar 2010 erhob sie für die Steuerperioden 1995/1996, 1997/1998, 1999/2000, 2001 und 2002 Nachsteuern in der Höhe von Fr. 88'764.75 bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 20'887.-- bei der direkten Bundessteuer. Weiter auferlegte die Steuer- verwaltung A.________ wegen vollendeter (fahrlässig begangener) Steu- erhinterziehung Steuerbussen von insgesamt Fr. 44'382.45 bei den Kan- tons- und Gemeindesteuern und Fr. 10'443.50 bei der direkten Bundes- steuer. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 5. Februar 2010 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Verfahren betreffend Nach- und Strafsteuern trennte (Verfügung vom 9.2.2010). Die Rechtsmittel betreffend die Steuerbussen hiess die StRK mit Entscheiden vom 14. Januar 2016 im zweiten Rechtsgang (vgl. VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014) hinsichtlich der Steuerjahre 1995/1996 bis 1999/2000 infolge Eintritts der (absoluten) Verjährung gut und hob die Steuerbussen auf. Soweit die Strafsteuern der Jahre 2001 und 2002 betreffend hiess die StRK Rekurs und Beschwerde teilweise gut und wies die Sache zur Neuberechnung der Steuerbussen an die Steuerverwaltung zurück.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 3 C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 16. Februar 2016 hat A.________ in der Steuerstrafsache sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2001 und 2002 Verwaltungsgerichts- beschwerde erhoben und folgende Rechtsbegehren gestellt: «1. Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 14. Januar 2016 sei aufzuheben und die Sache sei zwecks Sachverhaltsergänzung bzw. -klärung zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzu- weisen. 2. Eventuell: Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 14. Januar 2016 sei in Bezug auf die Steuerjahre 2001 und 2002 aufzuheben und der Beschwerdeführer sei vom Vorwurf der Steu- erhinterziehung freizusprechen. 3. Subeventuell: Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 14. Januar 2016 sei in Bezug auf die Steuerjahre 2001 und 2002 aufzuheben, der anzuwendende Zinssatz für die Berechnung der Busse sei auf maximal 6 % festzusetzen und die Busse sei bei einer Verurteilung des Beschwerdeführers wegen Steuerhinterziehung auf den niedrigsten Wert herunterzusetzen, d.h. es sei von einem Faktor von 1/3 der Nachsteuer auszugehen.» Mit Verfügung vom 17. Februar 2016 hat der Abteilungspräsident die Ver- fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 2. März 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 24. März 2016 je die Abwei- sung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 4 vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll- zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochte- nen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, ver- bleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeord- neten (vgl. BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3; VGE 2016/23/24 vom 6.6.2017 E. 1.1). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzli- chen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die an- gefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist grund- sätzlich einzutreten. 1.2Nicht einzutreten ist allerdings auf das im Eventualantrag enthaltene Begehren, der Beschwerdeführer sei vom Vorwurf der Steuerhinterziehung «freizusprechen»: Die streitigen Übertretungsbussen haben zwar straf- rechtlichen Charakter, das Steuerhinterziehungsverfahren wird aber – an- ders als das Verfahren bei Steuervergehen, für welche die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO; SR 312.0) Geltung hat (Art. 225 Abs. 2 StG; Art. 188 Abs. 2 DBG) – durch die Steuergesetzgebung geregelt (Art. 225 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 182 Abs. 1 DBG). Im Unterschied zu einem eigentlichen Strafverfahren kommt es in diesem Übertretungsverfahren nicht zu einer Anklageerhebung im technischen Sinn, sondern haben die gegen den Beschwerdeführer erlas- senen Bussenverfügungen eine solche ersetzt (ähnlich einem Strafbefehl; vgl. BGer 2C_242/2013 vom 25.10.2013 E. 1.1; VGE 2013/380/381 vom 27.5.2014 E. 1.1). Mithin wurde hier nie ein förmlicher Vorwurf strafbaren Verhaltens erhoben, von dem der Beschwerdeführer freizusprechen wäre. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 5 Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge- trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massge- blichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier relevant gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht- lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätz- lich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbe- standsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Dem- nach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (vgl. BGE 122 I 257 E. 6c; BGer 2C_656/2013 vom 17.9.2013 E. 2.2.2, 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759 E. 2.3, je mit Hinweisen; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 2 [bestätigt durch BGer 2C_629/2013 und 2C_630/2013 vom 22.2.2014]; Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 175 DBG N. 2). 2.2Zu prüfen ist zunächst, ob der objektive Tatbestand der Steuerhin- terziehung erfüllt ist. 2.2.1Der Beschwerdeführer bestreitet, dass es in den Steuerjahren 2001 und 2002 zu einer unvollständigen Besteuerung gekommen sei (Erfolg der Steuerhinterziehung) bzw. dass er Einkünfte aus verzinslichen Darlehen pflichtwidrig nicht deklariert habe (Tathandlung). Erstellt ist, dass der Be- schwerdeführer, welcher seit 1997 in der Unternehmungs-, Wirtschafts- Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 6 und Finanzberatung als Einzelunternehmer selbständig erwerbstätig ist, im hier interessierenden Zeitraum einen entgeltlichen Auftrag zur Schuldensa- nierung einer Privatperson hatte. Zugleich war er zum selben Zweck durch deren Aktiengesellschaft als Unternehmens- und Finanzberater mandatiert (vgl. Bestätigungen vom 17.3.1997, act. 3B pag. 28-27; Honorarvertrag vom 14.5.1997, act. 3B pag. 26). In den Jahren 1994 bis 2006 gewährte der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den Sanierungsbemühungen sowohl der Privatperson als auch der Gesellschaft verschiedene Darlehen, wobei unbestritten ist, dass es sich um verzinsliche Darlehen handelte. Ebenfalls unstrittig ist, dass dem Beschwerdeführer keine oder nur in sehr geringem Umfang Zinsen bezahlt worden sind. Strittig und zu prüfen ist indes, ob der Beschwerdeführer die ihm zustehenden Zinsforderungen in den Jahren 2001 und 2002 steuerlich realisiert hat bzw. ob überhaupt eine Steuerverkürzung eingetreten ist, was Voraussetzung für das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung bildet (vgl. die vorangehende E. 2.1). 2.2.2Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein- maligen Einkünfte (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Hierzu gehören namentlich Einkünfte aus Erwerbstätigkeit (Art. 20 und 21 StG; Art. 17 und 18 DBG) sowie aus beweglichem Vermögen, insbesondere Zinsen aus Guthaben (Art. 24 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG). Einkom- men gilt steuerrechtlich grundsätzlich als realisiert, wenn die steuerpflich- tige Person einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tat- sächlich verfügen kann (sog. «Soll-Methode»; BGer 2C_78/2015 und 2C_79/2015 vom 10.9.2015, in StE 2015 B 24.4 Nr. 82 E. 4.2, 2C_941/2012 und 2C_942/2012 vom 9.11.2013, in ASA 82 S. 375 und StR 69/2014 207 E. 2.5, je auch zum Folgenden; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N. 18). Von diesem Grundsatz kann aus- nahmsweise abgewichen und mit der Besteuerung bis zur tatsächlichen Erfüllung der Forderung zugewartet werden (sog. «Ist-Methode»; BGer 2C_342/2016 und 2C_343/2016 vom 23.12.2016 E. 2.3.1 ff. [betr. Schneeballsystem] auch zum Folgenden), falls die Erfüllung der Forderung besonders unsicher erscheint. Dies kann etwa zutreffen, wenn eine Forde- rung als kaum einbringlich und daher beschränkt werthaltig oder wertlos erscheint, weil die Schuldnerschaft nicht zahlungsfähig oder -willig ist (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 16 N. 21 f.). Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 7 2.2.3Die Vorinstanz hat den objektiven Tatbestand der vollendeten Steu- erhinterziehung für erfüllt erachtet. Es liege eine Steuerverkürzung vor, da die fraglichen Zinsforderungen in den Steuerperioden 2001 bzw. 2002 nicht besonders unsicher gewesen und die Zinsen dem Beschwerdeführer daher zugeflossen bzw. von ihm steuerlich realisiert worden seien. Der Be- schwerdeführer habe die Darlehenssumme bis in das Jahr 2004 immer wieder erhöht, was sich nicht anders erklären lasse, als dass er von deren Rückzahlung sowie der Begleichung der geschuldeten Zinsen ausgegan- gen sei. Auch habe er in seinen Steuererklärungen keinen Vorbehalt be- treffend Zinszahlung angeführt. – Der Beschwerdeführer macht demge- genüber geltend, dass es an einer Steuerverkürzung fehle. Die streitbe- troffenen Zinsen könnten nicht als steuerlich realisiertes Einkommen be- trachtet werden, da ihre Zahlung im Sinn der einschlägigen Rechtspre- chung besonders unsicher gewesen sei. Er wirft der StRK insoweit vor, sie habe in unzulässiger Weise aufgrund nur eines einzigen Indizes (der Dar- lehenserhöhung) auf einen Einkommenszufluss und in der Folge auf eine Steuerhinterziehung geschlossen, was mit der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101] und Art. 6 der Europäi- schen Menschenrechtskonvention [EMRK; SR 0.101]) nicht vereinbar sei. Zudem habe die Vorinstanz den Sachverhalt unter Missachtung des Unter- suchungsgrundsatzes und des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 21 ff. VRPG; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 29 Abs. 2 BV) festgestellt. Er rügt in diesem Zusammenhang insbe- sondere, die StRK hätte die angefochtenen Entscheide nicht ohne Befra- gung des Darlehensnehmers fällen dürfen. 2.2.4Beim Verfahren betreffend Steuerhinterziehung handelt es sich um ein echtes Strafverfahren, für welches grundsätzlich die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten sind, namentlich die in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerte Unschuldsvermutung und der Anspruch auf ein faires Verfahren; dies gilt auch dann, wenn eine Verwaltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt (BGE 140 I 68 E. 9.2, 138 IV 47 E. 2.6.1, 121 II 273 E. 3a; BGer 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 19.2.2013 E. 5.4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Vorbem. zu Art. 174-195 N. 35 sowie Art. 175 N. 12; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 N. 39; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 8 E. 3.1; vgl. auch BVR 2003 S. 433 E. 2.1 mit Hinweisen). Der aus der Un- schuldsvermutung abgeleitete Grundsatz «in dubio pro reo» besagt als Beweislastregel, dass es Sache der Steuerbehörde als Anklägerin ist, die Schuld der angeklagten steuerpflichtigen Person zu beweisen, und nicht diese ihre Unschuld nachweisen muss. Als Beweiswürdigungsregel be- deutet die Maxime, dass sich die Steuerbehörden nicht von der Existenz eines für die steuerpflichtige Person ungünstigen Sachverhalts überzeugt erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so verwirklicht hat. Mithin können steuerbegründende Sachverhaltselemente, deren Verwirklichung zwar wahrscheinlich ist, aber nicht zweifelsfrei bzw. ohne vernünftige Zweifel feststeht, der Strafsteuer nicht zugrunde gelegt werden. Dies schliesst allerdings nicht aus, dass die hinterzogenen Einkommens- und Vermögensteile im Rahmen der Beweis- würdigung dem Betrag nach durch Schätzung festgesetzt werden, falls sie auf diese Weise hinreichend sicher zu ermitteln sind, zumal die Schätzung eine besondere Art des Indizienbeweises darstellt (BGer 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 5.2 mit Hinweis auf BGE 127 I 38 E. 2a und BGer 2A_572/1999 vom 13.7.2001 E. 5d). 2.2.5Die StRK hat sich in ihren Entscheiden insbesondere auf eine vom Beschwerdeführer selber verfasste Zusammenstellung der Entwicklung seiner wirtschaftlichen Beziehung zum Darlehensnehmer mit Angaben zu Darlehenshöhe, Zinsen und Honorarforderungen in den Jahren 1994-2006 gestützt (act. 3B pag. 82-80). Weiter hat sie auf die Aussagen abgestellt, die der Beschwerdeführer anlässlich seiner Einvernahme gemacht hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 11 und 12.2). Aus der Zusammenstellung über die Entwicklung des Darlehens ergibt sich, dass dieses zum einen im hier interessierenden Zeitraum weiter erhöht worden ist und zum anderen nicht unmassgebliche Beträge (Amortisationszahlungen) an den Beschwerdefüh- rer zurückgeflossen sind. So hat der Beschwerdeführer dem Darlehens- nehmer im Jahr 2001 (weitere) Fr. 50'000.-- und Fr. 190'000.-- und im Jahr 2002 nochmals Fr. 12'000.-- zur Verfügung gestellt, während ihm Fr. 110'000.-- und Fr. 10'000.-- zurückbezahlt worden sind. Im Jahr 2003 sind überdies mindestens Fr. 100'000.-- an den Beschwerdeführer zurück- geflossen (vgl. hierzu auch die vom Beschwerdeführer am 28.4.2006 eingereichte Zusammenstellung [act. 3C pag. 64] sowie die insoweit über-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 9 einstimmende Aufstellung des Darlehensnehmers [act. 3C pag. 69]). In Anbetracht dieser (Rück-)Zahlungen durfte die Vorinstanz ohne weiteres annehmen, dass die Erfüllung der Forderungen für geschuldete Darlehens- zinsen im Zeitpunkt, in dem sie entstanden sind, nicht als besonders unsi- cher anzusehen war (vgl. etwa BGer 2C_342/2016 und 2C_343/2016 vom 23.12.2016 E. 3.4.1, 2C_734/2016 vom 20.10.2016 E. 2.3 f. [je betr. Schneeballsystem]). Dies umso mehr, als der Beschwerdeführer für den Darlehensnehmer als Finanzberater tätig war (Vollmacht vom 2.10.1999 [act. 3C pag. 93], Schreiben vom 17.3.1997 [act. 3C pag. 92]) und in dieser Funktion genaue Kenntnis von den finanziellen Verhältnissen des Schuld- ners hatte (vgl. Beschwerde S. 7), als er diesem zusätzliche Mittel zur Verfügung stellte. Auch hat der Beschwerdeführer ausdrücklich erklärt, noch im Herbst 2000 habe sich eine erfolgreiche Schuldensanierung abge- zeichnet (Schreiben vom 10.2.2006, act. 3C pag. 60). Konkrete Hinweise dafür, dass die Zinsforderungen besonders unsicher gewesen wären, nennt der Beschwerdeführer keine; solche sind aufgrund der Akten auch nicht ersichtlich. Die StRK durfte folglich, ohne Recht zu verletzen, für erwiesen erachten, dass die Erfüllung der Zinsforderungen nicht besonders unsicher gewesen ist. Ebenso durfte sie gestützt auf den von ihr erhobenen Sach- verhalt von weiteren Sachverhaltsabklärungen absehen, wobei die vom Beschwerdeführer verlangte Befragung des Darlehensschuldners ohnehin nicht zielführend gewesen wäre: Die Frage nach dessen Zahlungsfähigkeit liess sich von vornherein nicht aufgrund von mündlichen Ausführungen anlässlich einer Befragung klären. Vielmehr wären hiefür schriftliche Un- terlagen erforderlich gewesen. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn die StRK diesen Beweisantrag in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu BGE 141 I 60 E. 3.3, 134 I 140 E. 5.3; BVR 2015 S. 159 E. 3.4, 2012 S. 252 E. 3.3.3) abgewiesen hat. Bei diesem Ergebnis erweist sich der Hauptantrag auf Rückweisung der Sache an die StRK zu neuem Entscheid sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer als unbegründet. 2.3Nach dem Gesagten sind dem Beschwerdeführer in den Jahren 2001 und 2002 Zinsen aus Guthaben zugeflossen, ohne dass er diese Ein- künfte in den Steuererklärungen deklariert hat. Als Folge dieser pflichtwid- rigen Unterlassung sind die rechtskräftigen Veranlagungen der betreffen-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 10 den Steuerjahre unvollständig geblieben und dem Gemeinwesen ist ein Steuerausfall entstanden. Der für das Vorliegen einer vollendeten Steuer- hinterziehung erforderliche Erfolg ist mithin eingetreten, wobei der Be- schwerdeführer die Steuerverkürzung durch ein strafbares Verhalten (Ver- letzung der Deklarationspflicht) im Sinn von Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG «bewirkt» hat. 3. Strittig ist weiter die Höhe der hinterzogenen Steuern bzw. der in den be- troffenen Steuerjahren erzielten Zinsen aus Guthaben. 3.1Die Steuerverwaltung hatte die unversteuerten Einkünfte aus dem Darlehen gestützt auf die insoweit übereinstimmenden Angaben von Be- schwerdeführer und Darlehensnehmer für das Jahr 2001 auf Fr. 77'907.-- und für das Jahr 2002 auf Fr. 76'995.-- festgesetzt (vgl. Einspracheent- scheide vom 7.1.2010, act. 3C pag. 104; vgl. auch die vom Beschwerde- führer am 28.4.2006 eingereichte Zusammenstellung [act. 3C pag. 64] so- wie die Aufstellung des Darlehensnehmers [act. 3C pag. 69]). Die StRK ist in den angefochtenen Entscheiden indes zum Schluss gelangt, die eigenen Angaben des Beschwerdeführers könnten nicht als massgeblich erachtet werden, da einerseits nach dessen Aussagen zwischen den Vertragspart- nern Differenzen betreffend die Höhe der Zinsausstände und der anzuwen- denden Zinssätze bestanden hätten und andererseits vom Darlehensneh- mer in seiner Steuererklärung andere Beträge deklariert worden seien als jene, die er im Nach- und Strafsteuerverfahren betreffend den Beschwer- deführer genannt habe. Anschliessend bestimmte sie die Höhe der Zinsfor- derungen, indem sie auf das (unbestrittenermassen) verzinsliche Darlehen in der Höhe von Fr. 1'261'911.-- (2001) bzw. Fr. 1'263'911.-- (2002) einen Zinssatz von 8,5 % anwandte. Sie stellte insoweit auf den einzigen akten- kundigen Darlehensvertrag vom 17. Februar 1992 ab (act. 3B pag. 24-23), mit dem ein Zinssatz von 8,5 % plus 0,25 % Kreditkommission vereinbart worden war. Sie erwog, eine entsprechende Verzinsung erscheine ange- sichts der Höhe des Darlehens und des Umstands, dass es ungesichert gewesen sei, als gerechtfertigt (angefochtene Entscheide E. 12.2). – Der Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 11 Beschwerdeführer wendet dagegen ein, die Höhe des vereinbarten Zins- satzes sei nicht rechtsgenüglich erstellt. Zum einen sei es unzulässig, für die Schätzung der im Jahr 2002 geschuldeten Darlehenszinsen auf den Darlehensvertrag aus dem Jahr 1992 zurückzugreifen, da sich das Zinsni- veau in diesem Zeitraum stark verändert habe. Zum anderen habe die Vor- instanz übergangen, dass der Darlehensnehmer in seiner Steuererklärung wesentlich tiefere Zinsaufwände ausgewiesen habe. Dies sei als Indiz dafür zu werten, dass ein Zinssatz von lediglich 6 % vereinbart gewesen sei, denn höhere Zinsaufwände wären vom Darlehensnehmer – da sie sich für diesen steuermindernd auswirkten – auch entsprechend deklariert worden. 3.2Wie gesehen gilt für den Beschwerdeführer die Unschuldsvermu- tung (vgl. vorne E. 2.2.4). Auch wenn sich diese nur auf den Schuldnach- weis und grundsätzlich nicht auf Art und Höhe der Strafe bezieht, beschlägt sie auch den Betrag, den die steuerpflichtige Person hinterzogen hat, da dessen Höhe Teil des Schuldnachweises bildet. Dabei ist zulässig, die der Nachsteuer unterliegenden Einkommensbestandteile bzw. die Höhe der hinterzogenen Steuer pflichtgemäss zu schätzen, soweit sie sich auf diese Weise ausreichend genau ermitteln lassen. Die bundesrechtskonforme und willkürfreie Schätzung stellt eine Form des strafprozessual zulässigen Indi- zienbeweises dar (vorne E. 2.2.4; BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015, in StR 70/2015 S. 811 und StE 2015 A 21.12 Nr. 16 E. 2.6.4, 2C_290/2011 und 2C_291/2011 vom 12.9.2011 E. 5.2.2, 2C_632/2009 vom 21.6.2010 E. 2.4.2 auch zum Folgenden). Die Steuerbehörden haben eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen und sich über die Haltbarkeit ihrer Vermutungen soweit möglich zu vergewissern. Nicht zulässig ist es, den Nachweis der hinterzogenen Steuer durch eine Ermessensveranlagung zu ersetzen. Letztere beruht auf einer Sachverhaltsfeststellung durch Wahrscheinlich- keitsschluss, was den Anforderungen des Grundsatzes «in dubio pro reo» nicht zu genügen vermag (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vor- bem. zu Art. 174-195 N. 38 sowie Art. 182 N. 124 ff.; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 182 N. 55; vgl. vorne E. 2.2.4). 3.3Die StRK hat bei ihrer Schätzung der hinterzogenen Zinsen auf den Darlehensvertrag vom 17. Februar 1992 als einziges verfügbares Beweis- mittel abgestellt. Dem veränderten Zinsniveau zum Zeitpunkt, in welchem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 12 die weiteren Darlehenstranchen gewährt wurden (vgl. dazu etwa Schweize- rische Nationalbank, Historische Zeitreihen 4, Zinssätze und Renditen, No- vember 2007, S. 25, einsehbar unter: <http://www.snb.ch>, Rubriken «Sta- tistiken/Berichte und Medienmitteilungen/Nicht weitergeführte Publikatio- nen/Historische Zeitreihen»), hat sie insofern Rechnung getragen, als sie im Umfang, in welchem die Zinssätze gesunken sind, von einem Risikozu- schlag ausgegangen ist, da für die später zur Verfügung gestellten Mittel – im Gegensatz zum im Jahr 1992 gewährten Darlehensbetrag – keine Si- cherheiten geleistet worden sind. Für sich allein genommen ist dieses Vor- gehen der StRK im Licht der vorliegend geltenden strafprozessualen Grundsätze nicht zu beanstanden. Es trägt jedoch dem Umstand keine Rechnung, dass Beschwerdeführer und Darlehensnehmer im Verfahren vor der Steuerverwaltung exakt dieselben Angaben über die Entwicklung bzw. Höhe des Darlehens und der geschuldeten Zinsen gemacht haben (vgl. die vom Beschwerdeführer am 28.4.2006 eingereichte Zusammenstellung [act. 3C pag. 64] sowie die Aufstellung des Darlehensnehmers [act. 3C pag. 69]). Insoweit springt ins Auge, dass die Angaben des Beschwerde- führers zur Höhe des Darlehens (ohne aufgerechnete Honorarforderungen) und der geschuldeten Darlehenszinsen den detaillierteren Aufzeichnungen des Darlehensnehmers entsprechen, in welchen die Zinsen jeweils pro rata temporis berechnet worden sind. Zwar werden diese Aufstellungen der beiden Vertragspartner durch keine objektiven Beweismittel gestützt, aber in Anbetracht ihrer Übereinstimmung und der Tatsache, dass sie auf noch älteren Aufzeichnungen aus dem Jahr 2000 beruhen (die nicht vor dem Hintergrund der Steuerverfahren erstellt worden sind; vgl. Fax vom 29.11.2001 [act. 3B pag. 51]), kann ihnen jedoch eine gewisse Aussage- kraft nicht abgesprochen werden. Dies obschon der Darlehensnehmer in seinen Steuererklärungen abweichend davon höhere Darlehens- und Zins- beträge deklariert hat. Wenn die Vorinstanz die Aufstellung des Darlehens- nehmers wegen dieser Abweichung für gänzlich unbeachtlich erklärt (an- gefochtene Entscheide E. 10 S. 21), lässt sie Zweifel an der Richtigkeit ihrer eigenen Schätzung des Zinssatzes ausser acht, die bei objektiver Be- trachtung nicht unterdrückt werden können, und verhält sich widersprüch- lich: Denn hinsichtlich der Angaben des Beschwerdeführers, der ebenfalls höhere Darlehensbeträge deklariert hat, ist sie nach ausführlicher Würdi- gung aller aktenkundigen Unterlagen zum Schluss gelangt, dass die Diffe-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 13 renz in den Angaben auf die zwischen den Vertragspartnern strittigen Honorare aus dem Mandatsverhältnis zurückzuführen sei (angefochtene Entscheide E. 11 [S. 23 ff.]). Wenn aber der Beschwerdeführer wegen ausstehender Honorarforderungen höhere Darlehensforderungen deklariert hat, ist entsprechend beim Darlehensnehmer zu schliessen, dass auch in dessen Steuererklärungen die deklarierten Darlehen infolge der offenen Honorare höher ausgefallen sind, zumal dieser die entsprechenden Forde- rungen in ihrer Höhe nicht aber im Bestand bestritt. Den Umstand, dass der Darlehensnehmer in seinen Steuererklärungen höhere Beträge als in sei- ner Aufstellung deklariert hat, lässt diese deswegen nicht ohne weiteres als falsch erscheinen; vielmehr ist eine entsprechende Anpassung letztlich gar folgerichtig. Dass Beschwerdeführer und Darlehensnehmer in ihren im Nach- und Strafsteuerverfahren eingereichten Aufstellungen die Höhe der geschuldeten Zinsen – trotz unterschiedlicher Interessenlage und unab- hängig voneinander – auf den Franken genau übereinstimmend beziffert haben, ist somit als gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass diese Beträge der Wirklichkeit entsprechen und der vereinbarte Zinssatz, wie vom Be- schwerdeführer geltend gemacht, lediglich 6 % betrug (bzw. 5 % für das Jahr 2002). Angesichts dieser Umstände verbleiben nicht zu unterdrü- ckende Zweifel daran, dass der Beschwerdeführer tatsächlich Anspruch auf die Bezahlung von höheren Darlehenszinsen hatte, als von ihm zugestan- den wird. Entsprechend ist in Anwendung des Grundsatzes «in dubio pro reo» – anders als in den Nachsteuerverfahren, in denen die vorgenom- mene Ermessenstaxation nicht substantiiert beanstandet wurde (VGE 2016/306/307 vom 1.6.2017 E. 4) – zugunsten des Beschwerdefüh- rers von dem für ihn günstigsten Sachverhalt auszugehen und auf einen Darlehenszins von Fr. 77'907.-- für das Jahr 2001 und einen solchen von Fr. 76'995.-- für das Jahr 2002 zu erkennen. 4. 4.1Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 14 Wissen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Von fahrlässiger Tatbegehung ist auszugehen, wenn eine Person die Folge ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn die Person die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie oder er nach den Um- ständen und nach den persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; BGE 135 IV 56 E. 2; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 32). 4.2Die Vorinstanz schloss, dass das Verhalten des Beschwerdeführers auf mangelnde Sorgfalt zurückzuführen sei. Ihm habe der Überblick über seine finanzielle Situation gefehlt, da er nur unzureichende Aufzeichnungen über seine selbständige Erwerbstätigkeit gemacht habe. Weil er bei An- wendung pflichtgemässer Sorgfalt die Höhe der Darlehen sowie die Zinsen daraus hätte erkennen und korrekt deklarieren können, habe er fahrlässig gehandelt und mithin den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Der Beschwerdeführer erhebt keine Einwände gegen diese Erwä- gungen. Damit ist letztlich sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer unbestritten, dass er mit der unterlassenen Deklaration der Darlehenszinsen fahrlässig eine zu niedrige Veranlagung bewirkt hat. Mithin ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt. 5. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer die Strafzumessung durch die StRK als rechtsfehlerhaft. 5.1Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Ver- schulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 15 nur teilweise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entspre- chend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steu- erhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schemati- sierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzuweichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unterschreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldensgrad individuell festzulegen (vgl. Sie- ber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Ver- schuldensprinzip und Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 258 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungsgründe sind nebst der Schwere der Ver- fehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tatkomponenten) auch Vorleben, persönliche Verhältnisse sowie Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täterkomponenten) zu berücksichtigen. Im Rah- men der dargelegten Grundsätze steht den Steuer- und Steuerjustizbehör- den bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens- und Beurteilungsspiel- raum zu (vgl. BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759 E. 3.2 und 3.3; VGE 2012/17/18 vom 30.5.2013 E. 7.1; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 N. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 99 ff.; vgl. auch vorne E. 1.4). 5.2Die StRK ging von einem mittelschweren Verschulden des Be- schwerdeführers aus und erachtete eine Busse in der Höhe der Hälfte der hinterzogenen Steuern (bzw. ein Bussenfaktor von 0,5) als angemessen. Sie erwog, die fehlenden Vorstrafen sowie die finanziellen und familiären Verhältnisse des Beschwerdeführers wirkten sich neutral aus. Dieser habe sich zwar teilweise kooperativ verhalten, aber weder Einsicht noch Reue gezeigt, weshalb sein Verhalten nicht strafmindernd zu berücksichtigen sei. Obwohl das Verfahren dem Beschwerdeführer nach eigenen Angaben zu- gesetzt habe, sei in Würdigung der vorgenannten Umstände von keiner besonderen Strafempfindlichkeit auszugehen. – Der Beschwerdeführer beanstandet, die StRK habe bei der Strafzumessung verschiedene Tat- und Täterkomponenten nicht bzw. falsch berücksichtigt. Insbesondere habe Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 16 sie vernachlässigt, dass er den Sachverhalt von Anfang an zugegeben habe, was einen «Geständnisbonus» von 30 % rechtfertige. Zudem sei der langen Dauer des Verfahrens sowie dem Umstand, dass dieses seine psy- chische Gesundheit beeinträchtigt habe, nur ungenügend Rechnung getra- gen worden. Was schliesslich die mangelnde Einsicht bzw. Reue betreffe, könne kaum erwartet werden, dass ein «Durchschnittsbürger» verstehe, dass nie vereinnahmte Zinsen Gegenstand eines Strafverfahrens bilden könnten. 5.3Die Vorinstanz hat das Verschulden des Beschwerdeführers hinrei- chend gewürdigt; darauf kann verwiesen werden (angefochtene Entscheide E. 16). Nicht zu beanstanden ist, wenn sie die nicht näher konkretisierten (angeblich auf das Steuerstrafverfahren zurückgehenden) gesundheitlichen Probleme des Beschwerdeführers nicht strafmindernd berücksichtigt hat. Ebenso erscheint ein «Geständnisbonus» wenig angezeigt (vgl. dazu etwa BGer 6B_312/2016 vom 23.6.2016 E. 1.3.2 mit Hinweisen). Indes hat die StRK der von ihr zu vertretenden langen Verfahrensdauer zu Unrecht keine Rechnung getragen. Das pflichtwidrige Verhalten des Beschwerdeführers liegt inzwischen mehr als dreizehn Jahre zurück und es ist unstreitig, dass er sich seither wohlverhalten hat. Damit rechtfertigt sich eine Reduktion der Steuerbussen auf den Minimalsatz von einem Drittel der hinterzogenen Steuer (Bussenfaktor 0,33). 5.4Zusammenfassend erweist sich neben dem Hauptantrag auch der Eventualantrag der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist, als unbe- gründet. Demgegenüber ist das Subeventualbegehren der Beschwerden sowohl in Bezug auf die Höhe des steuerlich realisierten Zinses (E. 3.3) als auch hinsichtlich der Strafzumessung (E. 5.3) begründet. Mithin sind die angefochtenen Entscheide betreffend der Steuerjahre 2001 und 2002 auf- zuheben und die Sache zur Neufestsetzung der Steuerbussen bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 17 6. 6.1Bei diesem Ausgang der Verfahren ist der Beschwerdeführer als zur Hälfte obsiegend zu betrachten. Er hat somit die Hälfte der Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu tragen. Die übrigen Verfahrens- kosten sind nicht zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Zudem hat der Kanton Bern (Steuerverwaltung) dem Beschwerdeführer für die verwaltungsge- richtlichen Verfahren die Hälfte der Parteikosten zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Die Kostennote des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers gibt zu kei- nen Bemerkungen Anlass. 6.2Weiter sind die Kosten der Verfahren vor der StRK neu zu verlegen. Unter Berücksichtigung des Ausgangs des verwaltungsgerichtlichen Ver- fahrens ist der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren zu insge- samt zwei Dritteln als obsiegend zu betrachten; ihm sind demnach die Verfahrenskosten im Umfang von einem Drittel aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. Art. 200 Abs. 1 i.V.m. Art. 151 StG und Art. 108 Abs. 2 VRPG). Der Beschwerdeführer hat zulasten des Kantons Bern (Steuerver- waltung) Anspruch auf Ausrichtung einer Parteientschädigung (Art. 200 Abs. 4 StG i.V.m. Art. 151 StG und Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). Weil der StRK bezüglich der Höhe dieser Entschädigung ein erheblicher Ermessensspielraum zukommt, ist die Sache zu deren Festsetzung praxisgemäss (vorab) an die Vor- instanz zurückzuweisen (BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 und 2002 wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerre- kurskommission des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 18 und die Sache zur Neufestsetzung der Steuerbusse im Sinn der Erwä- gungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundesssteuer 2001 und 2002 wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommis- sion des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben und die Sache zur Neufestsetzung der Steuerbusse im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Be- schwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. a) Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte, ausmachend Fr. 1'750.--, auferlegt. Die verbleibenden Kosten werden nicht erhoben. b) Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdeführer die Parteikosten für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 7'217.40 (inkl. Auslagen und MWSt), zur Hälfte, ausmachend Fr. 3'608.70 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen. 4. a) Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden dem Beschwerde- führer zu einem Drittel, ausmachend Fr. 1'000.--, auferlegt. Die ver- bleibenden Kosten werden nicht erhoben. b) Zur Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung in den Verfahren vor der Steuerrekurskommission wird die Sache vorab an die Vor- instanz zurückgewiesen. Die Akten sind anschliessend an die Steu- erverwaltung des Kantons Bern weiterzuleiten. 5. Zu eröffnen: - dem Beschwerdeführer - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen SteuerverwaltungUrteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.09.2017, Nrn. 100.2016.54/55U, Seite 19 Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün- dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.