192 Verwaltungsgericht 2001 46 Geschäfts-/Privatvermögen. Steuernachfolge. Übergangsbestimmungen. - Für die Steuerjahre bis 2000 ist das Steuergesetz 1983 noch integral, also einschliesslich der Verfahrensbestimmungen, anwendbar (Erw. I/2). - Privatentnahme durch definitive Verpachtung oder bloss vorläufige Verpachtung zur Überbrückung eines Schwebezustands? (Erw. II/1/b/bb). - Der bei der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erzielte Kapitalgewinn unterliegt der Jahressteuer gemäss § 34 Abs. 2 StG, wenn er wegen Tod des Steuerpflichtigen nicht während einer ganzen Steuerperiode versteuert wird (Erw. II/2). - Die Steuernachfolge bezieht sich auch auf die Jahressteuer gemäss § 34 Abs. 2 StG , selbst wenn diese ihre Ursache im Tod des Steuer- pflichtigen hat und erst nachher festgesetzt werden kann (Erw. II/2/c). Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 17. Mai 2001 in Sachen Erben M.G . gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Sachverhalt A. E.B., der einen Landwirtschaftsbetrieb geführt hatte, verstarb am 10. Dezember 1964. Als gesetzliche Erben hinterliess er seine 7 Geschwister M.G .-B., W.B., A.B., E.B., E.E.-B., W.B. und F.B. In seinen Nachlass fielen verschiedene Liegenschaften, die zu seinem Geschäftsvermögen gehört hatten. A.B. starb am 10. Dezember 1966 und hinterliess die anderen 6 Geschwister als gesetzliche Erben. Diese unterzeichneten am 11. Juli 1967 einen Teil ungsvertrag (par- tielle Erbteilung). Darin wurde festgehalten, seit dem Tod von E.B. hätten F.B. und A.B. das Heimwesen pachtweise bewirtschaftet, seit Dezember 1966 F.B. allein. Alle Erben verzichteten auf eine Zutei- lung nach Massgabe des bäuerlichen Erbrechts. An der Hofparzelle wurde F.B. eine lebenslängliche unentgeltliche Nutzniessung einge- räumt; hinsichtlich dieses Grundstücks wurde die Erbteilung bis zum Tod von F.B. aufgeschoben. Mit Bezug auf die übrigen Parzellen wurde beschlossen, sie möglichst bald und bestmöglich zu verkau-2001 Kantonales Steuerrecht 193 fen; bis zum Verkaufszeitpunkt wurden sie F.B. gegen eine jährliche Entschädigung von Fr. 100.--/Jucharte zur Bewirtschaftung überlas- sen. Im Übrigen wurden die Fahrhabe und das Vermögen geteilt und die Abgeltung von Lohnansprüchen geregelt. B. Die Erbengemeinschaft teilte die Parzelle x und verkaufte im März 1991 das abparzellierte Tochtergrundstück (Parzelle y), wobei sie einen namhaften Gewinn erzielte. C. F.B. ergriff gegen die Veranlagung zu den Staats- und Ge- meindesteuern 1993/94, bei der ihr anteiliger Kapitalgewinn zum steuerbaren Einkommen geschlagen worden war, erfolglos Rechts- mittel. Mit ihrer Argumentation, Ende 1964 seien mit der Verpach- tung des Heimwesens an F.B. und A.B. die Grundstücke vom Ge- schäfts- ins Privatvermögen übergeführt worden, drang sie nicht durch. Vielmehr ging das Verwa ltungsgericht unter Hinweis auf AGVE 1976, S. 176 f. und 1991, S. 404 davon aus, dass die endgül- tige Verpachtung von Geschäftsgrundstücken zwar grundsätzlich eine Überführung ins Privatvermögen darstelle und dies auch bei der Verpachtung durch die Erbengemeinschaft an einen oder mehrere Miterben gelte. Eine bloss vorübergehende Verpachtung zur Über- brückung eines Schwebezustands zeitige demgegenüber noch keine derartige Rechtsfolge. Die Zeitspanne zwischen dem Erbgang und der im Juli 1967 erfolgten partiellen Erbteilung stelle einen solchen Schwebezustand dar. 1967 und später sei keine Überführung ins Pri- vatvermögen anzunehmen, weil sie eine ausdrückliche Willenserklä- rung gegenüber den Steuerbehörden erfordert hätte; dies gelte auch, wenn die Verpachtung von den Beteiligten aus damaliger Sicht mög- licherweise als dauernd angesehen worden sei (VGE vom 3. Februar 1998; eine staatsrechtliche Beschwerde wies das Bundesgericht ab). D. M.G .-B. starb am 8. November 1992. Die Steuerkommission veranlagte ihre Erben zu einer Jahressteuer 1991. Aus den Erwägungen I. 2. Im vorliegenden Fall geht es um die Jahressteuerveranla- gung 1991. Das neue Steuergesetz (nStG) vom 15. Dezember 1998 194 Verwaltungsgericht 2001 sieht in § 263 Abs. 1 und § 265 vor, dass für die Steuererhebung, Verfahren, Fälligkeiten und Bezug der Steuern ab 2001 das neue Recht gelten soll, während gemäss § 261 nStG die Steuern für die früheren Steuerjahre nach den V orschriften des bisherigen Rechts, d.h. nach dem StG vom 13. Dezember 1983 festzusetzen sind. Dies gilt, wie schon bisher in der aargauischen Steuergesetzgebung, nicht nur für die materiellen Normen, sondern auch für die Verfahrensvor- schriften und den Steuerbezug (AGVE 1995, S. 429 Erw. bb; Bern- hard Meier, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 193 N 2a, 3 ff.). II. 1. a) Die Beschwerdeführer sind der Meinung, im Steuerver- fahren von F.B. sei zu Unrecht entschieden worden, die Parzelle 420 habe Geschäftsvermögen dargestellt. Gestützt auf neue Beweismittel machen sie geltend, damit sei schlüssig dokumentiert, dass mit dem Tode von E.B. unmittelbar und nahtlos eine definitive Verpachtung als Endzustand begonnen habe. Formell hat der Entscheid im Verfahren F.B., auch soweit es sich um den gleichen Sachverhalt handelt, keine verbindliche Wir- kung. Dazu kommt, dass es nicht angeht, die Beschwerdeführer eine allfällige nachlässige Prozessführung im früheren Fall, auf die sie ja keinen Einfluss hatten, entgelten zu lassen (vgl. auch AGVE 1987, S. 196 f.). Die V orbringen sind somit zu prüfen, wobei aber auf die (den Beschwerdeführern bekannte) Begründung in den früheren Ent- scheiden verwiesen werden kann, soweit die neuen V orbringen nicht geeignet sind, sie zu erschüttern. b) aa) (...) (Diese Beweismittel) belegen somit nur den Sach- verhalt, von dem das Verwaltungsgericht und das Bundesgericht ohnehin ausgegangen sind, und können die damalige Begründung folglich nicht in Frage stellen. bb) Die Beschwerdeführer berufen sich weiter auf den einge- reichten Entwurf der Teilungsvereinbarung, erstellt durch Notar G . und datiert mit September 1965, auf einen undatierten und nicht un- terzeichneten Entwurf für eine Teilungsvereinbarung, der dem Notar offenbar als Grundlage diente und wo handschriftlich der Pachtbe- ginn per 1. Januar 1965 eingefügt worden war, und auf ein Schreiben von Notar G . vom 29. Juli 1965 als Nachweis, dass der Notar bereits 2001 Kantonales Steuerrecht 195 unmittelbar nach dem Tod von E.B. zur Regelung der Erbangelegen- heiten beigezogen worden sei; zudem beantragen sie, dass dazu Zeu- gen zu befragen seien. Nach ihrer Auffassung lässt sich damit bewei- sen, dass der vom Verwaltungsgericht angenommene Schwebezu- stand bereits kurz nach dem Tod von E.B. beendet wurde. Diese Schriftstücke sind keineswegs geeignet, die Annahme eines Schwebezustands bis zum Abschluss des Teilungsvertrags am 11. Juli 1967 zu widerlegen, denn ein derartiger Schwebezustand wird nicht mit der Aufnahme von Vertragsverhandlungen, sondern mit deren Abschluss beendet. Im Gegenteil sind sie ein klares Indiz dafür, dass sich die Erbengemeinschaft über die Zuteilung der ein- zelnen Nachlasswerte nach dem Tod von E.B. während längerer Zeit nicht einig wurde. Auch der Bestätigung des Notars vom 8. Dezem- ber 1975 ist zu entnehmen, dass der Teilungsvertrag als Kompro- misslösung aus den divergierenden Ansprüchen der Erben entstand. Im ersten Entwurf wie auch im Entwurf des Notars war vorgesehen, dass A.B. und F.B. sämtliche Nachlassgrundstücke samt Gebäuden in Pacht erhalten sollten, und zwar für so lange, wie ihnen die Bewirt- schaftung gesundheitlich möglich war. Mit der Teilungsvereinbarung vom 11. Juli 1967 wurde demgegenüber festgelegt, dass F.B. an der Hausparzelle die lebenslängliche und unentgeltliche Nutzniessung eingeräumt werde, dass die übrigen Grundstücke möglichst bald und bestmöglich verkauft würden, wobei bei Uneinigkeit jeder Erbe das Recht habe, die sofortige öffentliche Versteigerung zu verlangen, und dass bis zur Veräusserung diese Grundstücke F.B. gegen Entschädigung zur Bewirtschaftung überlassen würden. Daraus er- gibt sich, dass von einer Einigung über eine dauerhafte Verpachtung keine Rede sein kann. Im Teilungsvertrag wurde vielmehr eine blos- se Überlassung zur Bewirtschaftung statuiert, weil die Dauer und die Kündigungseinschränkungen einer Pacht die vorgesehene baldige Veräusserung verunmöglicht hätten. Mit den Bestimmungen des Tei- lungsvertrags ist die Annahme, es habe eine dauerhafte und verbind- liche, ab 1965 gültige Verpachtung der Liegenschaften stattgefunden, schlechterdings nicht zu vereinbaren. cc) Entgegen der Behauptung in der Beschwerde hat das Ver- waltungsgericht nicht argumentiert, der Notar sei erst 1967 beigezo-196 Verwaltungsgericht 2001 gen worden, was zeige, dass bis dahin ein Schwebezustand ge- herrscht habe. Der Zeitpunkt des Beizugs spielt denn auch keine Rolle, entscheidend ist vielmehr, wann und in welcher Art es zu einer definitiven Einigung kam. dd) (...) ee) Die Argumente in der Beschwerde und die neuen Beweis- mittel sind somit nicht geeignet, die Richtigkeit des Entscheids im Verfahren von F.B. in Frage zu stellen. 2. a) Die Beschwerdeführer bestreiten, dass der Teilveräusse- rungsgewinn aus dem Verkauf der Parzelle y mittels einer Jahres- steuer 1991 bei der Erbengemeinschaft veranlagt werden dürfe. Die Gesamtrechtsnachfolge bei einem Erbfall bewirke, dass das Vermö- gen und die Schulden per Todestag auf die einzelnen Erben über- gingen. Demzufolge müsste jeder Erbe in den Steuerjahren 1993/94 für seinen Anteil am Gewinn besteuert werden, was allerdings wegen der Rechtskraft der Veranlagungen nicht mehr möglich sei. b) Gemäss § 34 Abs. 2 StG (in der Fassung vom 26. Januar 1988, in Kraft seit 1. Januar 1989; ursprünglich § 34 lit. f StG) un- terliegen Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Ge- schäftsvermögens, sofern der Gewinn nicht während einer ganzen Steuerperiode versteuert wird, einer getrennt vom übrigen Einkom- men berechneten Jahressteuer zum Tarif A, mindestens aber zum Steuersatz vom 8%. Mit Bezug auf diese Gewinne sollen Bemes- sungslücken, die im System der Vergangenheitsbemessung entstehen, geschlossen (Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, § 34 N 2, 31; Urs Ursprung, ebenda, § 10 N 5) und die Besteue- rung sichergestellt werden. Dies hängt zusammen mit dem Bestre- ben, mit Grundstücken erzielte Gewinne auf jeden Fall zu besteuern und so die wertschöpfenden Leistungen der Allgemeinheit, die häu- fig zur Gewinnerzielung beigetragen haben, wieder dem Fiskus zu- zuführen (AGVE 1990, S. 202 ff. = StE 1991, B 42.31 Nr. 4). Aus welchen Gründen diese Einkünfte im Kanton Aargau nicht voll steu- erbar sind, spielt für die Anwendbarkeit von § 34 Abs. 2 StG keine Rolle. Als Ursache kommt unter anderem eine Bemessungslücke wegen Beendigung der Steuerpflicht infolge Tod des Steuerpflichti- gen in Betracht (Koch, a.a.O., § 34 N 31 [der Titel vor N 31 "ausser-2001 Kantonales Steuerrecht 197 kantonaler Liegenschaftenhändler" ist zu eng]). Derartige Regelun- gen sind in keiner Weise aussergewöhnlich (vgl. z.B. Art. 47 DBG und dazu Marco Duss/Daniel Schär, in: Kommentar zum schweizeri- schen Steuerrecht, Bd. I/2a [D BG], Basel/Genf/München 2000, Art. 47 N 1 und 4 i.V .m. Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, ebenda, Art. 8 N 20). c) Der Veräusserungsgewinn wurde im Jahre 1991 und somit zu Lebzeiten der Erblasserin M.G .-B. erzielt. Weil sie bereits 1992 starb, war es unmöglich, bei ihr den Gewinn in der Steuerperiode 1993/94 als Einkommen zu besteuern ( vgl. auch AGVE 1980, S. 350). Die V oraussetzungen für die Anwendung von § 34 Abs. 2 StG sind somit gegeben. Die Jahressteuer wird zum Zeitpunkt des Zufliessens geschul- det, sofern zu diesem Zeitpunkt die subjektive Steuerpflicht erfüllt ist (Koch, a.a.O., § 34 N1e). Steuerpflichtig war demzufolge M.G .-B. Nach ihrem Tode im Jahre 1992 traten die Erben in ihre Rechte und Pflichten ein (§ 7 Abs. 1 StG). Die Steuernachfolge bezieht sich nicht nur auf rechtskräftig festgesetzte, sondern auch auf erst festzuset- zende Steuern, wie beispielsweise die Jahressteuer auf Einkünften, die der Erblasserin vor dem Tod zugeflossen sind (Ursprung, a.a.O., § 7 N 2). Auch für die Letzteren bewirkt sie keine Veränderung der Besteuerung; die Veranlagung erfolgt so, wie sie gegenüber der Erb- lasserin zutreffend gewesen wäre. Die Meinung der Beschwerdefüh- rer, zufolge Steuernachfolge seien sie je für ihren Anteil am Ver- äusserungsgewinn zum Steuersubjekt geworden, findet im Gesetz keine Stütze. Ihre sinngemässe Begründung, die vor dem Tod der Erblasserin angefallenen Veräusserungsgewinne müssten steuerlich gleich behandelt werden wie Gewinne, welche die Erben nach ihrem Tod aus der Veräusserung von Nachlassvermögen erzielen, weil sonst der Tod zu einer Schlechterstellung führe, ist abwegig. Es handelt sich offenkundig um Sachverhalte, die sich in wesentlicher Hinsicht (Steuersubjekt) unterscheiden.