Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.50 P 176 Urteil vom 22. Dezember 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent 1 A._____ Rekurrent 2 B._____ beide vertreten durch Daniel Dillier, Advokat, St. Alban-Vorstadt 110, Postfach 419, 4010 Basel Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 2. März 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 15. Oktober 2019 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 331'400.00 (satzbestimmendes Einkom men CHF 332'900.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die für die Liegenschaft X-Gasse 4, S., geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 102'736.00 ge stützt auf die Stellungnahme der Sektion Grundstückschätzungen des Kan tonalen Steueramtes vom 17. Juli 2019 vollumfänglich nicht zum Abzug zuge - lassen. 2. Gegen die Verfügung vom 15. Oktober 2019 erhob die Vertreterin von A. und B. mit Schreiben vom 14. November 2019 Einsprache und stellte die folgenden "Rechtsbegehren 1. Die Steuerveranlagung vom 15. Oktober 2019 für das Steuerjahr 2016 sei aufzuheben. Das steuerbare Einkomme n sei unter Berücksichti - gung der ausgewiesenen Liegen schaftsunterhaltskosten von CHF 30'735 sowie Investitionen in Energiesparen von CHF 7'295 neu zu veranlagen. 2. [Steuerjahr 2017] 3. Die Mehrkosten der Arbeiten, welche bei den Einsprechern auf Grund des Schutzstatus der Liegenschaft angefallen sind, sind gemäss § 39 Abs. 4 StG zu berücksichtig[t]en. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Las- ten der öffentlichen Hand. Verfahrensanträge 1. Die Einsprecher seien zu einer mündlichen Einspracheverhandlung be- ziehungsweise zu einer Vorstellung des Projekts und Besprechung der einzelnen Positionen einzuladen. 2. […..]" - 3 - 3. Am 17. Dezember 2020 nahm die Sektion Grundstückschätzungen des Kantonalen Steueramtes zur Einsprache Stellung und beantragte, es seien denkmalpflegerische Kosten von CHF 22'643.00 zum Abzug zuzulassen. 4. Am 2. März 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durchgeführt. 5. Mit Entscheid vom 2. März 2021 reduzierte die Steuerkommission Q. das steuerbare Einkommen vo n CHF 331'455.00 um CHF 22'638.00 auf CHF 308'817.00 und das satzbestimmende Einkommen von CHF 332'922.00 um CHF 22'643.00 auf CHF 310'279.00. 6. Den Einspracheentscheid vom 2. März 2021 (Zustellung am 4. März 2021) haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 1. April 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie lassen die folgenden Rechtsbegehren stellen: "1. Es sei der Einsprache-Entscheid vom 2. März 2021 der Rekursgegnerin aufzuheben. 2. Es seien die Veranlagungsverfügungen 2016 vom 3. März 2021 aufzu- heben und insbesondere folgende Kosten als Liegenschaftsunterhalt und Investitionen in Energiesparmassnahmen vom steuerbaren Ein - kommen des Jahres 2016 zum Abzug zuzulassen, so wie in der Steu - ererklärung geltend gemacht: Positionen gemäss E. in der eingereichten Baukostenabrechnung 2016:  Nr. 152 (Kanalisationsleitung): CHF 1'080.00;  Nr. 211 (Baumeisterarbeiten): CHF 10'000.00;  Nr. 231 (Elektroarbeiten): CHF 4'580.00;  Nr. 242 (Heizung): CHF 4'050.00;  Nr. 251 (Sanitär): CHF 4'200.00;  Nr. 291 (Architekt Planung): CHF 4'500.00;  Nr. 296.3 (Bauphysik): CHF 1'761.50;  Nr. 512.1 (Baustrom und Wasser): CHF 3'572.60;  Nr. 531 (Bauzeitversicherung): CHF 1'907.10;  Nr. 567 (Anwaltskosten): CHF 2'379.20. Total alle Positionen: CHF 38'030.40 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Las- ten der Rekursgegnerin." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderli ch, in den Erwägungen eingegangen. - 4 - 7. Die Steuerkommission Q. beantragt, die Beurteilung der Liegen - schaftsunterhaltskosten sei nochmals durch die Sektion Grundstückschät- zungen des Kantonalen Steueramtes vorzunehmen und anschliessend sei ein Entscheid zu fällen. Die Sektion Grundstückschätzungen verweist auf ihre Stellungnahme vom 17. Dezember 2020 inklusive ihre Zusammenstel- lung der denkmalpflegerischen Kosten. 8. Die Vertreterin von A. und B. hat eine Replik erstattet. - 5 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Rekurrenten haben im Juni 2015 die Liegenschaft X-Gasse 4 in S., welche im städtischen Ortsbildschutz als unter "Substanz schutz" fallend klassifiziert ist, für CHF 1'550'000.00 gekauft. Es handelt sich um ein e 3-geschossige Liegenschaft, welche sowohl zu Wohn - als auch Geschäftszwecken benutzt wurde. In den Jahren 2016 – 2019 wurde die Liegenschaft umfassend renoviert. Es wurden gemäss den Ausführun gen im Rekurs (vgl. Ziff. 16) die folgenden Arbeiten ausgeführt: - Im Erdgeschoss wurde der Zugang zum Wohnatelier neu gestaltet, eine kleine Wand verschoben und eine Innentüre geschlossen. - Im 1. Obergeschoss (OG) wurden drei nicht tragende Wandabschnitte entfernt (13.60 Laufmeter) und zwei nicht tragende Wände (8.30 Lauf- meter) verschoben. - Im 2. OG wurde eine Innenwand entfernt und Wände neu erstellt. - Im 1. OG wurden die Stuckaturen stilgerecht erneuert. - Im Erd- und 1. OG wurden die Lamperien ersetzt. - Die Bodenbeläge wurden unter Berücksichtigung von Akustik und Brandschutz ersetzt (im 1. und 2. OG Anlehnung an das bisherige Par- ket, im EG bisherigen Hartbelag ersetzt). - Rückbau der "Chunst", - Radiatoren aus Gusseisen (teilweise Wiederverwendung, teilweise Er- satz). - Ersatz der Türen - Ersatz der Fenster - Ersatz der Rollläden - Anbau im Erdgeschoss erneuert und redimensioniert, Unterstand im Garten rückgebaut - Energetisch und bautechnisch erforderliche Sanierung des Daches Aus der "Gegenüberstellung Vorher / Nachher" (vgl. Rekursbeilage 12) ergibt sich ausserdem, dass "zwei D achaufbauten" sowie "Dachfenster" neu erstellt wurden, der Kamin nicht mehr "gemauert", sondern aus "Metall" ist und die Klimaanlage "neu Unterputz, nicht mehr bei Fenster" ist. - 6 - Die Kosten der Renovation beliefen sich auf total CHF 2'136'667.00. Die Vertreterin der Rekurrenten beantragt, es seien davon im vorliegend mass- gebenden Jahr 2016 CHF 38'030.40 zum Abzug zuzulassen. 2.2. Die Vorinstanz hat gestützt auf die Stellungnahme der Sektion Grundstück- schätzungen des Kantonalen Steueramtes vom 17. Dezembe r 2020 satz- bestimmend CHF 22'643.00 für die denkmalpflegerischen Arbeiten zum Abzug zugelassen. 3. 3.1. Die Vertreterin der Rekurrenten macht vorweg eine Verletzung des rechtli- chen Gehörs geltend. Die Vorinstanz sei im Einspracheentscheid nicht auf die Argumentation in der Einsprache betreffend das fehlende Indiz der Nut- zungsänderung eingegangen, sondern habe lediglich ausgeführt, dass zu- sätzlich zum sogenannten Kriterium Nr. 1 des Merkblattes zum Liegen - schaftsunterhalt auch noch das Kriterium der so genannten "umfassenden Instandstellung" gegeben sei. Der Verweis auf die Stellungnahme des Kan- tonalen Steueramtes vom 17. Dezember 2020 genüge den an eine Begrün- dung gestellten Anforderungen nicht. 3.2. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be - gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun- desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV (" Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be - achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle - gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache- behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh- men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan - dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini- malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re- chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit Begehren und mit Be- weismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsur teil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf BGE 126 I 97; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf- lage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). - 7 - 3.3. Es trifft zu, dass in der Einsprache geltend gemacht wurde, dass weder eine grundlegende Nutzungsänderung noch eine Erweiterung der Liegen - schaft stattgefunden hat. Ebenfalls zutreffend ist, dass weder im Ein - spracheentscheid noch in der Stellungnahme des Kantonalen Steueramtes vom 17. Dezember 2020 auf dieses Argument eingegangen wird. Es liegt aber dennoch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, weil aus der Stellungnahme vom 17. Dezember 2020 hervorgeht, dass die Steuerbe - hörden das (gemäss der Rechtsprechu ng massgebende) Kriterium der "umfassenden Instandstellung" als erfüllt betrachten. Da unter diesen Um- ständen auch ohne Nutzungsänderung bzw. Erweiterung der Liegenschaft aus steuerlicher Sicht eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, kommt diesen Argumenten keine wesentliche Bedeutung zu, womit das Fehlen diesbezüglicher Hinweise in der vorinstanzlichen Beurteilung zwar "un - schön" ist, aber keinen gravierenden Mangel darstellt. 4. 4.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unter- halt von Liegenschaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Die bundesrätliche Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes- steuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August 1992 ist mit Aus- nahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24 Abs. 4 StGV). 4.2. 4.2.1. Nicht abziehbar sind gemäss § 41 Abs. 1 lit. d StG demgegenüber die üb- rigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegen - ständen. 4.2.2. Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidung der werterhaltenden und wertver - mehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrachtung der getätig - ten baulichen Massnahmen. Kommt eine Totalsanierung jedoch praktisch einem Neubau gleich, so erfolgt eine Gesamtbetrachtung und stellt dies gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommens- steuerlich nicht absetzbar sind. - 8 - 4.3. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwe - cken zugeführt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der In - nenraumeinteilung der Fall. 4.4. Steuerlich als (Teil-)Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohn - raumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerwei- terung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An - oder Aufbau z usätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnah - men, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden. Die Verwaltungspraxis lässt daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommens- steuerlich keine Kosten zum Abzug zu (zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 4. September 2014 [2C_153/2014]). 4.5. Nach Auffassung des aargauischen Verwaltungsgerichts ist dazu ergän - zend festzuhalten, dass beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um- und Ausbaukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhalts kos- ten handelt, der Zweck der baulichen Massnahmen wegleitend ist. Dient die Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um - bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar wertver - mehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschaftsunterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt gesehen keine mass- gebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum ge- schaffen wird, d.h. wenn aus den baulic hen Massnahmen zusätzliche Raumeinheiten resultieren. Sobald diese eine gewisse Grösse überstei - gen, überwiegt der Um- bzw. Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsab- zug ausser Betracht fällt (VGE vom 13. Februar 2020 [WBE.2019.221] mit Hinweis auf den VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245]). - 9 - 4.6. Nach Auffassung des Bundesgerichts sind für den Wert einer Liegenschaft der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische Installationen und sanitäre Anlagen massgeblich. Wir d all dies mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert und die Liegenschaft umfassend instand gestellt, stellen Renovationsarbeiten in ihrer Gesamtheit eine wertvermehrende Investition dar (Bundesgerichtsurteil vom 21. September 2022 [2C_744/2021] Erw. 3.2., mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015, Erw. 3.4 f.) 4.7. Das Bundesgericht hat eine Gesamtbetrachtung auch bei einer Liegen - schaft vorgenommen, welche sich im Kaufzeitpunkt in einem vernachläs - sigten, kaum bewohnbaren Zustand befunden hat und bei welcher auf ei - nen Schlag alle wesentlichen Bereiche wie Heizungs -, Sanitär- und Elek- troinstallationen sowie Fenster erneuert wurden und damit der Standard im Vergleich zum Standard beim Erwerb gehoben wurde. Ein Indiz für die Ver- besserung des Standards bilde die Tat sache, dass die Renovation mehr koste als die Liegenschaft selbst. In einem solchen Fall stelle die Renova- tion in ihrer Gesamtheit eine wertver mehrende Investition dar, auch wenn keine Nutzungsänderung stattgef unden habe (Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015 = StE 2015 B 25.6 Nr. 64). 4.8. In allen Fällen mit Gesamtbetrachtung ist der Abzug für sämtliche ausge - führten Unterhaltsarbeiten zu verweigern. Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären (Urteil des Bundes gerichts vom 23. September 2020 [2C_242/2020]). Nach Auffassung des Steueramtes des Kantons Aargau sind aber auch bei einer Gesamtbetrach tung die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, welche die steuerpflichtige Person auf Grund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Be hörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat , soweit diese Ar beiten nicht subventioniert sind (vgl. § 39 Abs. 4 StG), zum Abzug zuzulas sen, weil deren Abzugsmöglichkeit unabhängig von der Beurteilung der Un - terhaltskosten steht (vgl. Stellungnahme des Kantonalen Steueramtes vom 17. Dezember 2020, S. 3 f.). 5. 5.1. Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, die Nutzung der Liegen - schaft sei durch die Renovation weder verändert noch erweitert worden. Sie habe vor und nach der Renovation aus Wohnen und Arbeiten bestan - den. Das Erdgeschoss werde als Atelier und die beiden oberen Etagen als - 10 - Grosswohnung genutzt. Es habe mit der Renovation keine Umnutzung der Liegenschaft stattgefunden (Rekurs, Ziff. 17). 5.2. Das aargauische Verwaltungsgericht hat im neuesten Entscheid auch eine Gesamtbetrachtung vorgenommen, obwohl keine Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat, weil die Gesamtheit der ausge- führten Sanierungsarbeiten dazu geeignet waren, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern und das Ausmass der Kosten für die baulichen Massnahmen klar dafür sprachen, dass die vorgenommene Re- novation wirtschaftlich betrachtet als Neubau zu qualifizieren sei (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.132], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_734/2021]). Der Umstand, dass mit der Renovation der Liegenschaft der Rekurrenten weder eine Wohnraumerweiterung noch eine Nutzungsänderung einherging, schliesst folglich eine Gesamtbetrachtung nicht aus. 6. 6.1. Die Kosten der Renovation der Liegenschaft der Rekurrenten beliefen sich gemäss der provisorischen Bauabrechnung vom 13. August 2019 auf total CHF 2'136'667.00 (vgl. Rekurs, Ziff. 20). Dieser Betrag erscheint im Ver - hältnis zum Kaufpreis (CHF 1'550'000.00) als sehr hoch und stellt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein starkes Indiz für eine bedeu- tende Verbesserung des Standards dar (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014] Erw. 3.4 = StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). 6.2. Das aargauische Verwaltungsgericht hat sic h im Urteil vom 16. August 2021 (WBE.2021.132) dieser bundesgerichtli chen Rechtsprechung angeschlossen und bei einem Kaufpreis von CHF 500'000.00 (für 2 Rustici auf einer Gesamtfläche von 1'148 m2, wovon eines bewohnbar [Rustico 1; Kaufpreis CHF 49 0'000.00] und das a ndere [Rustico 2; Kaufpreis CHF 10'000.00] als Abstellraum benutzt) und einem Investitionsvolumen von rund CHF 754'000.00 gestützt auf die folgenden Sanierungsarbeiten eine Gesamtbetrachtung vorgenommen: "II.3.2. […] So haben sie [die B eschwerdeführer] durch den Ersatz der Fenster und der Erneuerung der Elektroinstallationen unbestrittenermassen weitgehende Inves- titionen in die werttreibende Infrastruktur des Rustico 1 vorgenommen. Auch die Reparatur der Klärgrube mit späterem Anschluss an die Kanalisation, die Sanierung des Kamins, die Erneuerung der Lüftung für den neuen Speicher - ofen (vgl. Beilage 2 zur Stellungnahme vom 18. August 2020) und das Anbrin - gen einer statischen Verstärkung im ersten Stock führten zu einer wesentlichen - 11 - Verbesserung der zentralen Grundbestandteile des Rustico 1. Gleiches gilt für den Einbau der neuen Sickerleitung mit welcher für einen besseren Schutz der Liegenschaft vor einer Durchfeuchtung gesorgt werden konnte. Über blossen Unterhalt hinaus geht zudem das Anbringen der Solarleitungen, wurde das Rustico 1 dadurch doch offenbar in Sachen Energieversorgung auf den neues- ten Stand gebracht. Hinzu kommen die umfassenden Arbeiten an den statisch und dämmungstechnisch relevanten Gebäudeteilen, wie namentlich der Ersatz des Lärchenbodens, die Isolation des Bodens, der Wände im Boden sowie des Daches. Durch diese Massnahmen wurden die 'Grundfesten' des Rustico 1 im Vergleich zum Erwerbszeitpunkt zweifellos in einen bedeutend besseren Zu- stand gebracht, wobei auch di e Restauration des Dachstockes als wertstei - gernd zu qualifizieren ist. Dafür, dass die am Rustico 1 vorgenommenen Arbei- ten in ihrer Gesamtheit nicht bloss dem Unterhalt dienten, spricht ferner der Umstand, dass auch im Innenausbau massgebliche Veränderungen vorgenom- men wurden. So wurde nicht nur eine neue Küche eingebaut; vielmehr wurde diese auch an einem vom vorherigen Standort abweichenden Ort platziert. In Kombination mit dem Ersatz der Treppe inklusive geänderter Treppenführung und der Verbreiterung der Türe zur Toilette führt letzteres denn auch zu gewis- sen Veränderungen im Grundriss des Rustico 1. Hinsichtlich der Sanitäreinrich- tungen fand überdies sowohl optisch wie technisch eine weitgehende Neuge - staltung statt, indem neben dem Boiler auch die Dusche und das WC ersetzt sowie neue Fliesen ('Plättli') verlegt wurden. Da zudem auch die Aussenfas - sade ausgebessert wurde und die Pavatex-Wandbeläge durch einen Isolierver- putz ersetzt wurden, ist mit dem Beschwerdeführer davon auszugehen, dass alle en tscheidenden Bereiche der Liegenschaft von den Sanierungsarbeiten betroffen waren. Schliesslich wurde auch durch die Entfernung des Mammut - baumes zu einer Wertsteigerung beigetragen, muss sich diese doch unweiger- lich positiv auf den effektiv nutzbaren Ums chwung des Rustico 1 ausgewirkt haben und hat sie überdies zur Errichtung einer neuen Stützmauer geführt. Insgesamt kann vor dem Hintergrund all dieser Bauarbeiten auf der Liegen - schaft der Beschwerdegegner nicht mehr von einer partiellen Instandstellung gesprochen werden. Obwohl keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat, ist die Gesamtheit der vorgenommenen Sanierungsmassnahmen, wie dargelegt dazu geeignet, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern." 6.3. Das Bundesgericht hat das Urteil des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 16. August 2021 bestätigt und führt dazu unter anderem das Folgende aus (Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022): "3.4.2 […] Die Gesamtheit der ausgeführten baulichen Massnahme führen vorliegend offenkundig zu einer massgeblichen Steigerung des Nutzungswerts der Liegen- schaft, auch wenn keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nut zungs- änderung stattgefunden hat. Insbesondere der Umstand, dass die Bauarbeiten alle entscheidenden Bereiche der Liegenschaft erfasst haben, spricht für das Vorliegen von wertvermehrend wirkenden Bauarbeiten. Deshalb stellen die ent- sprechenden Kosten nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG dar (vgl. auch Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG; Art. 34 lit. d DBG; zur - 12 - Abgrenzung von Werterhaltung und Wertvermehrung vgl. auch Ur teil 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1). 3.5 Nach dem Dargelegten ist nicht (allein) ausschlaggebend, in welchem Ver- hältnis die Kosten für die Bauarbeiten zum Erwerbspreis stehen. Vielmehr ist entscheidend, dass die Bauarbeiten einen wertvermehrenden Charakter auf - weisen. Es liegt keine Verletzung von Art. 9 Abs. 3 StHG vor. [….] 7. 7.1. Die Sanierung der Liegenschaft der Rekurrenten umfass te die folgenden Hauptbereiche und verursachte die folgenden Kosten (vgl. Aufstellung "Kosten Gesamt"): Baumeisterarbeiten CHF 195'075.20 Montagebau in Stahl CHF 67'807.00 Zimmerarbeiten, Bedachung CHF 220'156.15 Fenster CHF 182'945.40 Spenglerarbeiten CHF 21'731.30 Bedachungsarbeiten CHF 9'267.90 Dichtungen und Dämmungen, Abdichtungen CHF 36'814.30 Fassadenputze CHF 25'000.00 Äussere Malerarbeiten CHF 27'000.00 Sonnenschutz, Rollläden CHF 45'459.45 Elektroarbeiten CHF 141'208.95 Leuchten und Lampen CHF 27'971.95 Heizung CHF 68'108.25 Sanitär CHF 67'215.00 Kücheneinrichtung (neu 3 statt 2 Küchen) CHF 107'903.85 Gipserarbeiten CHF 170'000.00 Schreinerarbeiten CHF 190'956.20 Natursteinarbeiten CHF 40'972.20 Bodenbelag Parkett CHF 73'546.70 Malerarbeiten innen CHF 40'000.00 Umgebungsarbeiten, exkl. Pflästerung CHF 67'236.95 Pflästerung CHF 28'869.65 7.2. Daraus geht hervor, dass sämtliche Bereiche der werttreibenden Infrastruk- tur der Liegenschaft auf einen Schlag auf einen deutlich besseren Standard angehoben wurden. Kommt hinzu, dass im Erdgeschoss der Zugang zum Wohnatelier neu gestaltet und im Innenbereich gewisse Veränderungen bei der Raumaufteilung vorgenommen wurden (vgl. Erw. 2.1.). Unter diesen Umständen kann gemäss der dargelegten Rechtsprechung sow ohl des Bundesgerichts als auch des aargauischen Verwaltungsgerichts nicht mehr von einer partiellen Instandstellung gesprochen werden, sondern es liegen - 13 - wertvermehrend wirkende Bauarbeiten vor, auch wenn keine Wohnraumer- weiterung oder Nutzungsänderung der Liegenschaft stattgefunden hat. Die Gesamtheit der vorgenommenen Sanierungsarbeiten ist geeignet, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern. Auch der Um - stand, dass die Sanierungskosten den Kaufpreis um rund das 1,4 -fache übersteigen, s pricht, wie bereits ausgeführt, gemäss der dargelegten Rechtsprechung dafür, dass die vorgenommene Renovation wirtschaftlich betrachtet als Neubau zu qualifizieren ist. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass ein Teil der Kosten auf die denkma lpflegerischen Arbeiten zurückzuführen sind (vgl. Rekurs, Ziff. 61), da die Kosten der Sa- nierung auch ohne diese (steuerlich zum Abzug zugelassenen) Mehrkos - ten den Kaufpreis der Liegenschaften überschritten hätten (vgl. Bundesge- richtsurteil vom 23. Febr uar 2015 [2C_286/2014] Erw. 3.4 = StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). Ebenfalls unerheblich ist, dass die bau- lichen Massnahmen teilweise als Energiesparmassnahmen zu qualifizieren sind (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.132], mit Hinweis auf die Bundesgerichtsurteile vom 4. Sep tember 2014 [2C_153/2014] und vom 23. September 2020 [2C_242/2020]). 8. Die Steuerkommission Q. hat aufgrund der dargelegten Rechtspre chung des Bundes- und des aargauischen Verwaltungsgerichts somit zu Recht eine Gesamtbetrachtung vorgenommen. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 9. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 10. Eine Minderheit des Spezialverwaltungsgerichts lehnt die Gesamtbetrach- tung grundsätzlich ab, da dadurch ungerechtfertigte Ungleichbehandlun - gen resultieren zwischen Liegenschaftseigentümer, welche fortlaufend Un- terhaltsarbeiten vornehmen, und solchen, welche damit (aus irgendwel - chen Gründen) zuwarten. Ausserdem lässt sich die pauschalierte Aberken- nung von energetischen Massnahmen als Unterhaltskosten infolge der Qualifikation einer Liegenschaft als wirtschaftlicher Neubau nicht rechtfer- tigen. Für eine sachgerechte und dem Willen des Gesetzgebers entspre - chende Veranlagung ist eine Einzelbetrachtung unumgänglich (vgl. dazu StR 2015 S. 659 ff., weshalb die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau Ende März 2015 aufgegeben hat). - 14 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 700.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 980.00, unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Bes chwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 15 - Aarau, 22. Dezember 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic