B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-2527/2022 A r r ê t d u 1 5 n o v e m b r e 2 0 2 2 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Alexander Misic, juges, Renaud Rini, greffier. Parties A._______, représenté par Maître Nicolas Gillard, recourant, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-FR). A-2527/2022 Page 2 Faits : A. A.a La Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP ou l’autorité requérante) a adressé trois demandes d’assistance ad- ministrative, datées du (…) 2020, à l’Administration fédérale des contribu- tions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Lesdites demandes sont fon- dées sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). A.b Dans ses requêtes, la DGFiP a indiqué examiner la situation fiscale, au titre des années 2010 à 2017, de Madame X._______, décédée à (…) en France le (…) (ci-après : la personne concernée décédée). Selon le droit français, la personne concernée décédée a laissé deux héritiers rési- dant tous deux en Suisse : Monsieur A._______ (ci-après : successeur en droit 1) et Monsieur B._______ (ci-après : successeur en droit 2) qui sont en conflit au sujet de sa succession . Des enquêtes judiciaires pour abus de faiblesse et dénonciation calomnieuse ainsi que pour homicide volon- taire sont actuellement menées en France. Il ressort des informations dont dispose la DGFiP que la personne concernée décédée était domiciliée en France depuis de nombreuses années bien qu’elle affirmait résider en Suisse. L'examen de ses comptes bancaires ouverts en France a montré que la personne concernée décédée transférait régulièrement depuis ses comptes bancaires suisses des revenus de trusts lui permettant d'assurer un important train de vie en France. Des comptes bancaires ouverts en Suisse auprès de C._______, de Da._______ et de Ea._______ ont ainsi été identifiés. Or ni compte bancaire ouvert en Suisse, ni revenu de source suisse n’ont été déclarés à l’autorité requérante par la personne concernée décédée. L’autorité requérante a indiqué que les demandes présentées vi- sent à obtenir les relevés des comptes en cause afin d’identifier tous les revenus, y compris de trusts, pour les années 2010 à 2017 et contrôler le montant des avoirs détenus au jour du décès. Selon la DGFiP, les rensei- gnements demandés sont nécessaires pour établir le montant des impôts éludés en France. A.c Dans le but de contrôler et de recouvrer l ’impôt sur le revenu 2010 à 2017, l’impôt sur la fortune immobilière 2010 à 2017 ainsi que les droits de succession 2017 (cf. ch. 9 et 10 des demandes d’assistance), l’autorité re- quérante a adressé à l’AFC les questions suivantes : A-2527/2022 Page 3 A/ En ce qui concerne les comptes n° (…) ouvert à la C._______, n° (…) et (…) ouverts au Da._______ et les comptes n° (…), (…), (…) et compte-titres n° (…) ouverts à la Eb._______, veuillez communiquer : 1/ la date d'ouverture de ces comptes bancaires, et le cas échéant, la date de clôture ; 2/ les états de fortune au 1er janvier de chacune des années 2010 à 2017 ; 3/ les relevés de ces comptes, pour la période du 01/01/2010 au 31/12/2017, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la da te, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values) ; 4/ la copie du formulaire A, I, S, T ou tout autre document analogue ; 5/ en cas de clôture des comptes précités, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire con- cerné. B/ Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont la con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant -droit économique, au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels elle disposerait d'une procuration. C/ Merci de fournir les éléments demandés au point (A) pour les comptes visés au point (B) Par ailleurs, l’autorité requérante a déclaré dans chacune de ses trois de- mandes d’assistance administrative que : (a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront confi- dentiels et ne seront utilisés qu ’aux fins autorisées dans l ’accord qui sert de base à cette demande ; (b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives et elle est en outre conforme à l’accord sur la base duquel elle est formulée ; (c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques administ ratives dans des circonstances simi- laires ; (d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour ob- tenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. A-2527/2022 Page 4 B. B.a Sur requête téléphonique de l’AFC du 9 septembre 2020, l'Office de la population de la commune de (…) a confirmé que le successeur en droit 1 résidait toujours dans cette commune. B.b Sur requêtes de l’AFC des 9 et 10 septembre 2020, l'Office de la po- pulation de la commune de (…) a indiqu é, par courrier du 11 sep- tembre 2020, que le successeur en droit 2 avait quitté (…) et pris domicile en France. B.c Par ordonnances de production du 18 septembre 2020, l'AFC a requis de la C._______, de Da._______ et/ou Db._______ et d’Ea._______ et/ou Eb._______ (ci-après et ensemble : les détenteurs d ’informations) la re- mise des documents et renseignements demandés. Les détenteurs d ’in- formations également été priés d'informer le successeur en droit 2 de l'ou- verture de la procédur e d'assistance administrative et de l'inviter à dési- gner, dans un délai de dix jours, un représentant en Suisse autorisé à re- cevoir des notifications. B.d Par courrier du 7 octobre 2020, dans le délai prolongé par l ’AFC, Eb._______ a transmis à l'AFC les info rmations demandées et a égale- ment indiqué avoir informé le successeur en droit 2 de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative par courrier recommandé qui a été notifié le 10 octobre 2020. B.e Par courrier du 8 octobre 2020, dans le délai prolongé par l ’AFC, C._______ a transmis à l'AFC les informations demandées et a indiqué ne pas avoir été en mesure de contacter le successeur en droit 2. B.f Par courriers du 30 octobre 2020, dans le délai prolongé à deu x re- prises par l’AFC, Da._______ et Db._______ ont transmis à l'AFC les in- formations demandées et ont indiqué ne pas avoir été en mesure de con- tacter le successeur en droit 2. B.g Par courrier du 21 décembre 2020, notifié le 22 décembre 2020, C._______ a informé les sociétés F._______ et G._______, titulaires de relations bancaires au sein de son établissement, de l'ouverture de la pro- cédure d'assistance administrative et en a averti l ’AFC par courrier du 22 décembre 2020. A-2527/2022 Page 5 B.h Par ordonnances de productio n complémentaire s du 22 dé- cembre 2020, l'AFC a requis des détenteurs d’informations la fourniture de documents et renseignements supplémentaires. B.i Par courriel du 5 janvier 2021, C._______ a transmis à l’AFC un docu- ment complémentaire. B.j Par courriers des 29 décembre 2020 et 22 janvier 2021, Eb._______ a transmis à l'AFC les informations complémentaires demandées. B.k Par courriers des 11 janvier 2021, 22 févr ier 2021, 15 mars 2021, 6 avril 2021, 20 mai 2021 et 19 août 2021, Da._______ et Db._______ ont transmis à l'AFC, après avoir obtenu de celle -ci à différentes reprises des précisions sur les informations requises, les informations complémentaires demandées. C. C.a Par courrier du 27 octobre 2021, notifié le 28 octobre 2021, l'AFC a informé le successeur en droit 1 des informations qu'elle envisage ait de transmettre à l’autorité requérante, en lui impartissant un délai de dix jours pour prendre position par écrit. C.b Par courriel du 1 er novembre 2021, avec procuration annexée pré- voyant l’absence de domiciliation à l’adresse du mandataire, Maître Nico- las Gillard a indiqué avoir été mandaté par le successeur en droit 1 pour assister celui-ci dans la procédure devant l’AFC. C.c Sur requête de l ’AFC du 11 novembre 2021, l'Office de l a population de la commune de (…) a, par courrier du même jour, transmis l'adresse de Monsieur Z._______. C.d Par courrier du 18 novembre 2021, Maître Nicolas Gillard a remis à l'AFC, dans le délai prolongé par celle-ci, les observations de son mandant. C.e Par courriers du 19 novembre 2021, notifiés le 22 novembre 2021, l'AFC a informé Monsieur Z._______ et la société H._______ des informa- tions qu'elle envisageait de transmettre à l’autorité requérante, en leur im- partissant un délai de dix jours pour prendre position par écrit. C.f Le successeur en droit 2, la société de droit du Liechtenstein I._______, les fondations de droit du Liechtenstein J._______ et K._______ et la so- ciété de droit des Iles Vierges britanniques L._______ n'ayant pas pu être contactés, les notifications ont fait l'objet de publications par l’AFC dans la A-2527/2022 Page 6 Feuille fédérale le 26 n ovembre 2021. A cette occasion, un délai de dix jours pour désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des no- tifications a été imparti. Aucune de ces personnes et entités ne s'est mani- festée dans ce délai. C.g Par courriers du 17 décembre 2021, l'AF C a remis l'intégralité des pièces du dossier à Maître Nicolas Gillard, à Monsieur Z._______ et à la société H._______, à la suite des demandes de ceux -ci des 26 et 30 no- vembre 2021. C.h Par courrier et par courriel du 10 janvier 2022, la société H._______ a consenti à la transmission des informations la concernant. C.i Par courrier et par courriel du 10 janvier 2022, suite à un entretien télé- phonique du même jour, Monsieur Z._______ a consenti à la transmission des informations le concernant. C.j Par courrier et par courriel du 31 janvier 2022, corrigé le 2 février 2022, Maître Nicolas Gillard a remis, dans le délai prolongé par l’AFC, les obser- vations de son mandant à l'AFC. Il s’est ensuite entretenu téléphonique- ment avec l’AFC les 15 et 16 février 2022. C.k Par courriel du 28 avril 2022, Maître Nicolas Gillard a remis des obser- vations complémentaires de son mandant à l'AFC. C.l Sur requête téléphonique de l ’AFC du 3 mai 2022, Da._______ et Db._______ ont confirmé que toutes les informations disponibles po rtant sur la période requise avaient été transmises. D. Par décision finale du 4 mai 2022 notifiée au successeur en droit 1 le 5 mai 2022 et aux autres personnes et entités impliquées par publications dans la feuille fédérale le 11 mai 2022, l'AFC a accordé l'assistance admi- nistrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements re mis par les détenteurs d’informations. E. E.a Par mémoire du 7 juin 2022, le successeur en droit 1 (ci-après : le re- courant), agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un re- cours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci -après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 4 mai 2022. Par cet acte, le recourant, sous suite de frais et dépens, a conclu : A-2527/2022 Page 7 Préalablement I. Déclarer le présent recours recevable. II. Constater l'effet suspensif dont est automatiquement assorti le présent re- cours. Principalement III. Annuler la décision du 4 mai 2022 rendue par l'AFC accordant l'assistance administrative aux autorités indiennes (sic). IV. Renvoyer l a cause à l'AFC pour obtention des renseignements complé- mentaires et nouvelle décision dans le sens des considérants de l'arrêt du TAF. Subsidiairement V. Requérir la production par Banque Db._______ et/ou Db._______ des ren- seignements/documents suivants: a. En exécution de la lettre B des deman des du (…) 2020, références des comptes ouverts au nom de ou porta nt la désignation « M._______ », « N._______ » et « O._______ », ou encore « Ma._______ », « Na._______ » et « Oa._______ », et, en exécution de la lettre C des de- mandes du (…) 2022 (sic), tous les renseignements y relatifs relevant des chiffres 1 à 5 de la lettre A. b. En ex écution des lettres B et C des d emandes du (…) 2020, correspon- dances et documents annexes qui accompagnaient les Annexes 28, 32, 33 et 35. c. En exécution des lettres B et C des demandes du (…) 2020, tout formulaire antérieur aux Annexes 28, 32, 33 et 35. VI. Supprimer le caviar dage portant sur les dates des a nnexes qui seront transmises à l'Autorité requérante, spécifiquement s'agissant des Annexes 28, 32, 33 et 35. E.b Dans sa réponse du 19 juillet 2022 adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. E.c Par réplique du 2 août 2022, le recourant a maintenu les conclusions déposées dans son mémoire de recours du 7 juin 2022. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. A-2527/2022 Page 8 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicabl e dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (…) 2020, les demandes d’assistance liti- gieuses entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spéci- fiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l ’art. 48 PA. Selon l’art. 18a LAAF, les successeurs en droit des personnes décédées se voient conférer le statut de partie. 1.4 En l’espèce, le recourant est un des successeurs en droit de la per- sonne concernée décédée au sens de l’art. 18a LAAF, de sorte que la qua- lité pour recourir lui est reconnue dans la présente procédure en vertu de l’art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu’une fois l ’entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). L’AFC peut toutefois retirer l’effet suspensif à un éventuel recours dans une décision finale, car celle-ci n’a généralement pas pour objet une prestation pécuniaire dans le domaine de l’assistance administrative inter- nationale. Après le dépôt du recours, la même compétence revient au TAF A-2527/2022 Page 9 en tant qu’autorité de recours, à son président ou au juge instructeur (cf. art. 19 al. 3 LAAF en relation avec l’art. 55 al. 2 PA). En l’espèce, le recours a donc un effet suspen sif de par la loi et celui -ci n’a jamais été retiré. Le recourant ne dispose dès lors d’aucun intérêt digne de protection à requérir le constat de l ’effet suspensif dans la présente cause (cf. arrêt du TAF A-47/2020 du 12 mars 2021 consid. 1.3). Par conséquent, il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur le chef de conclusions du recourant formulé à titre préalable et visant à ce que l’effet suspensif soit constaté. 1.6 Cela étant précisé, sous réserve du consid. 1.5 supra, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’ex- cès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, le recourant se plaint en substance du caractère incomplet des renseignements et documents devant être transmis à l’autorité requé- rante et requiert la levée du caviardage des dates apparaissant dans la documentation bancaire. Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et mate- riae aux demandes d’assistance administrative en cause et les conditions formelles de recevabilité de celle s-ci (consid. 3 infra). Il exposera ensuite les conditions matérielles de l ’assistance administrative applicables à la présente cause (consid. 4 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par le recourant (consid. 5 infra). 3. 3.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l ’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l ’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention A-2527/2022 Page 10 fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com- mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci -après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ré- sultent de l ’Avenant du 27 août 2009, en vigu eur depuis le 4 no- vembre 2010 (RO 2010 5683). 3.2 L’art. 28 CDI CH -FR, dans sa nouvelle teneur, s ’applique aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant du 27 août 2009 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où les demandes d ’assistance en cause portent sur les périodes fiscales allant du 1 er janvier 201 0 au 31 dé- cembre 2017, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. Par ailleurs, les demandes de l’autorité requérante visent à appliquer la législation française relative à l’impôt sur le revenu et sur la fortune et aux droits de succession, conformément à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR qui prévoit de façon large l ’échange de renseignements pour les impôts « de toute nature ». 3.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d ’une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour- suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu ’elle est en possession des rensei- gnements demandés (le détenteur d’informations). La jurisprudence a con- sidéré à cet égard que l’indication des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas requise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. citées). 3.5 En l’espèce, les requêtes d’assistance administrative présentées par la DGFiP contiennent l ’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel . Elles mentionnent en effet l’identité de la personne faisant l’objet du contrôle, à savoir la personne concernée décé-A-2527/2022 Page 11 dée (cf. Faits, let. A.b supra), la période visée par la demande, soit les an- nées fiscales 2010 à 2017, la description des renseignements demandés, le but fiscal poursuivi, à savoir le contrôle et le recouvrement de l’impôt sur le revenu, de l’impôt sur la fortune immobilière et des droits de succession (cf. Faits, let. A.c supra) ainsi que les détenteurs d’informations. 3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que les demandes d’assis- tance de l’autorité requérante sont formellement recevables conformément à la CDI CH-FR. 4. 4.1 Les procédures d ’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L ’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 d e la Conventi on de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] ; ATF 144 Il 206 con- sid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l ’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fisca l recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui -ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con- sid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confianc e ne s’oppose pas à ce qu ’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l ’Etat requérant s ’agissant de la pertinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 4.2 4.2.1 Aux termes de l ’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être ac- cordée à condition qu ’elle porte sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats contractants. Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vrai- semblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF A-2527/2022 Page 12 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing ex- peditions » correspond au principe de pro portionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d ’assistance admi- nistrative. En droit interne, la conséquence pr océdurale d'une demande déposée à des fins de recherche de preuves, constitutive d'une pêche aux renseignements, est l'irrecevabilité (cf. art. 7 let. a LAAF). 4.2.2 Le rôle de l ’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.1 supra ; cf. aussi ATF 144 Il 206 consid . 4.3 et 143 Il 185 consid. 3.3.2). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informa- tions demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 Il 206 con- sid. 4.3, 143 Il 185 consid. 3.3.1, 142 Il 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). Au-delà du contrôle de plausib ilité, l’Etat requérant ne doit pas s’interroger sur le droit interne, matériel ou procédural, de l’Etat requé- rant (arrêt du TF 2C_936/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.3). 4.3 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques- tion d’interprétation des demandes d’assistance administrative. Cette inter- prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l ’autorité re- quérante et de manière à ne pas entraver l ’échange efficace des rensei- gnements (cf. pour la France, ch. XI par. 4 en lien avec le ch. XI par. 3 let. d du Protocole additionnel). En d’autres termes, l’Etat requis doit interpréter les demandes d ’assistance de bonne foi. Un tel comportement s ’impose déjà en vertu de l ’art. 26 CV, qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1 et 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2C_287/ 2019 du 13 juil- let 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but ( cf. sur l ’ensemble, ATF 147 II 116 consid. 5.2 ; cf. également ATF 144 II 130 consid. 8.2.1, 143 II 202 consid. 6.3.1, 142 II 35 consid. 3.2 et 142 II 161 consid. 2.1.3). A-2527/2022 Page 13 5. 5.1 5.1.1 Le recourant avance tout d’abord que les documents bancaires pro- duits par Da._______ et Db._______ seraient incomplets car ils ne com- porteraient notamment pas les documents relatifs aux comptes de M._______ et de N._______. Il se fonde à cet égard sur un document inti- tulé « Consolidated status report for direct interests of Mme X._______ », daté du 27 avril 2007 faisant état de relations bancaires au 31 mars 2007 au nom de ces entités auprès de P ._______ et de D.________ et sur des ordres de paiement et des avis de débit datant de 2014 et 2015, signés par le mandataire de la personne concernée décédée. 5.1.2 Selon l’art. 10 al. 3 LAAF, le détenteur des renseignements doit re- mettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle. Cette formulation correspond au standard international et oblige le détenteur à remettre tous les renseignem ents qui se trouvent dans sa sphère de contrôle juridique ou effective (Message concernant l ’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, 5790). A la suite de la fusion le (…) 2012 de P ._______ avec Da._______, celle-ci a repris l’ensemble des actifs et passifs de P ._______ (cf. art. 22 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [LFus, RS 221.301]). Les droits et les obligations de P ._______ sont ainsi entrés dans le patrimoine de Da._______. De ce fait, les obligations de P ._______, notamment au titre de détenteur d’infor- mations au sens de l’art. 10 LAAF, ont été transférées à Da._______. 5.1.3 Il convient au préalable de relever que l’AFC, après avoir obtenu le 30 octobre 2020 une première réponse de Da._______ et de Db._______ en réponse à son ordonnance de production du 18 septembre 2020, a con- tacté ces établissements bancaires à six reprises afin d’obtenir des préci- sions sur la documentation trans mise et s’assurer de la remise de l ’en- semble de la documentation nécessaire (cf. Faits, let. B.k supra). L’autorité inférieure a également obtenu en fin de procédure, le 3 mai 2022, la con- firmation expresse de Da._______ et de Db._______ que toutes les infor- mations disponibles portant sur la période visée par les demandes d’assis- tance avaient été transmises (cf. Faits, let. C.l supra). 5.1.4 Les pièces produites par le recourant ne sont pas de nature à re- mettre en cause les déclarations de Da._______ et Db._______ quant à la complétude des documents remis. En effet, s’agissant tout d’abord du do- cument « Consolidated status report for direct interests of Mme X._______», le recourant ne saurait déduire dudit document l'existence de A-2527/2022 Page 14 relations bancaires supplémentaires pour la période concernée. Ce docu- ment date en effet de 2007 et est donc antérieur de trois ans à la période visée par les demandes d ’assistance. Quant aux ordres de paiement et avis de débit datant de 2014 et 2015, signés par le man dataire de la per- sonne concernée décédée, ils attestent seulement que des virements de- puis le compte de la personne concernée décédée auprès de C._______ ont été ordonnés et effectués en faveur de comptes détenu par H._______ auprès de Da._______. Ces pièces ne démontrent pas que la personne concernée décédée était titulaire, ayant droit économique ou au bén éfice d'une procuration sur d ’éventuels comptes supplémentaires détenus par les entités désignées par le recourant. 5.1.5 Dans ces circonstances, il n ’est pas établi que Da._______ et Db._______ n’auraient pas satisfait à leur obligation de collaboration et re- mis l’ensemble des documents requis. Les allégations du recourant tenant à l’incomplétude des documents remis ne peuvent dès lors être suivies. 5.2 5.2.1 Le recourant estime par ailleurs que toutes les annexes aux docu- ments d'ouverture de comptes et aux formulaires A, I, S, T ainsi que la correspondance entourant les relations visées par les requêtes d ’assis- tance devraient être transmises à l’autorité requérante, spécifiquement en lien avec les annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse. Il requiert également la production et la transmission des formulaires antérieurs à ceux contenus dans les annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse. 5.2.2 Dans la décision litigieuse, l ’AFC a estimé que les informations de- mandées par l ’autorité requérante semblent précises et se limitent à la transmission des documents d'ouverture telle que décrit au point A/4 des demandes, à savoir « La copie du formulaire A, I, S, T ou tout autre docu- ment analogue ». Selon elle, la transmission de renseignements complé- mentaires irait à l'encontre du principe de la bonne foi. 5.2.3 Le Tribunal constate que les documents dont l’AFC envisage la trans- mission, en particulier ceux contenus dans les annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse, sont conformes à la requête contenue au point A/4 des demandes de l’autorité requérante (cf. Faits, let. A.c supra). Ces docu- ments permettent d’établir le pouvoir de disposition effectif de la personne concernée décédée sur les comptes bancaires en cause et sont vraisem- blablement pertinent s pour identifier l ’ensemble des revenus de la per- sonne concernée décédée pour les années fiscales 2010 à 2017. La trans-A-2527/2022 Page 15 mission de ces informations est ainsi conforme au but poursuivi par l’auto- rité requérante, à savoir le contrôle et le recouvrement des impôts dus par la personne concernée décédée (cf. Faits, let. A.c supra) et n’entrave en rien la réalisation d’un échange efficace de renseignements (cf. consid. 4.3 supra). Transmettre à l’autorité requérante toutes les annexes aux docu- ments d'ouverture de comptes et aux formulaires A, I, S, T et que la cor- respondance, ainsi que le requiert le recourant , serait non seulement dis- proportionné mais remettrait également en cause l’appréciation de la per- tinence vraisemblable des informations demandées par l’autorité requé- rante (cf. consid. 4.2.2 supra). Le même raisonnement s’applique aux for- mulaires antérieurs à ceux contenus dans les annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse, si tant est qu’ils soient en possession de Da._______ et de Db._______, ce qui n’a pas été établi par le recourant. 5.2.4 L’AFC a ainsi interprété les demandes d’assistance administrative en cause de manière conforme au ch. XI par. 4 du Protocole additionnel et aux principes de la bonne foi et de la proportionnalité en entendant trans- mettre à la DGFiP, s’agissant des annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse, les formulaires A et les « Declaration by trustees on opening an account » des relations bancaires n° (…) et n° (…) auprès de Db._______ (auparavant auprès de P ._______) ainsi que les formulaires A des relations bancaires n° (…) et n° (…) auprès de Da._______. 5.2.5 Au vu de qui précède, le grief du recourant sur ce point doit donc être rejeté. 5.3 5.3.1 Le recourant requiert enfin la suppression des caviardages portant sur les dates des annexes de la décision en cause qui seront transmises à l’autorité requérante, en particulier des annexes 28, 32, 33 et 35. Il consi- dère que, pour apprécier les informations devant être transmises, tous les renseignement « matériels » que comportent les documents produits par les détenteurs d’informations devraient être communiqués. Ainsi, pour dé- terminer dans quelle mesure la personne concernée décédée et/ou ses mandataires, ainsi que les responsables des entités interposées ont ou non déféré à leurs obligations fiscales françaises, les dates auxquelles les for- mulaires A ou les documents analogues, contenus dans les annexes 28, 32, 33 et 35 de la décision litigieuse, ont été établis seraient de premi ère importance. Cela d ’autant plus qu ’une enquête pénale a été ouverte en France à l’encontre de l’un des signataires de ces formulaires , le manda- taire de la personne concernée décédée, pour abus de faiblesse. A-2527/2022 Page 16 5.3.2 Dans sa réponse du 19 juillet 2022, l’autorité inférieure a estimé que les caviardages effectués sur les annexes portent sur des dates non cou- vertes par les demandes d'assistance administrative de l ’autorité requé- rante et sont donc entièrement justifiés. Elle a ajouté que l’existence d’une enquête pénale en France n'entre pas en considération pour déterminer le caviardage requis. 5.3.3 Le Tribunal relève que l’octroi de l’assistance administrative en ma- tière fiscale dépend avant tout du champ d'application temporel de la CDI en cause . Il s'ensuit q ue l es renseignements qui n'entrent pas dans le champ d'appli cation temporel de ladite convention ne pe uvent pas être communiqués (arrêts du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 4.1 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4 in fine ). En l ’espèce, l’échange de renseignements en vertu de la CDI CH -FR ne peut être ac- cordé qu’à partir du 1er janvier 2010 (cf. consid. 3.2 supra). Dès lors, le caviardage opéré par l ’AFC portant sur les dates antérieures au 1 er jan- vier 2010 présentes sur les formulaires A ou les documents analogues de- vant être transmis à l’autorité requérante est justifié. En outre, comme le relève à juste titre l’autorité inférieure, l’existence d’une procédure pénale menée en France, distincte de la procédure d’assistance administrative en matière fiscale ici seule en cause, est indifférente sur ce point. Il est loisible à l’Etat requérant, pour les besoins de la procédure pénale qu’il mène sur son territoire, de présenter une demande d ’entraide judiciaire en matière pénale. Il n’appartient pas au recourant de se substituer à l’Etat requérant à cet égard. Suivre la position du recourant reviendrait à détourner la CDI CH-FR de son sens et de son but et à contourner les mécanismes de l’en- traide judiciaire en matière pénale. Enfin, rien n ’empêche le recourant d'adresser lui-même les documents en sa possession non caviardés qu'il juge utiles à l ’autorité requérante dans le cadre de la procédure fiscale étrangère (cf. arrêt du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 6.2). 5.3.4 Au vu de ce qui précède, le grief du recourant, mal fondé, doit être rejeté. 6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s ’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 7. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels A-2527/2022 Page 17 se m ontent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 8. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu ’il s’agit, pour d ’autres motifs, d ’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-2527/2022 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. Les frais de procéd ure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l ’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. Une co- pie de l’arrêt est adressée au mandataire du recourant dans la mesure où le recourant n’a pas élu domicile à l’adresse de son mandataire. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini A-2527/2022 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dan s les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomat ique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : A-2527/2022 Page 20 Le présent arrêt est adressé : – au recourant, à son adresse personnelle (Acte judiciaire) – au mandataire du recourant (copie) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)