C our I A -1455/2006 {T 0/2} A rrêt du 25 avril 2007 C om position : Pascal M ollard (président du collège), D aniel R iedo, Salom e Zim m erm ann, juges, C hantal D egottex, greffière. X._______ SA en liquidation, recourante, contre A dm inistration fédérale des contributions (A FC ), D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée, concernant TVA (O TVA ); exportation de biens; exonération. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. X._______ SA, respectivem ent « X._______ SA, en liquidation » selon la nouvelle raison sociale inscrite au registre du com m erce de G enève depuis le 3 m ars 2005 suite à la dissolution de la société par décision de l'assem blée générale du 6 octobre 2004, est une société anonym e au sens des art. 620 ss du C ode des obligations du 30 m ars 1911 (C O , R S 220) qui a pour but la fabrication, la vente et la distribution d'équipem ents électroniques, m écaniques, optiques et inform atiques. C ette société fut im m atriculée auprès du registre de l'AFC en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 1464 et les m odifications ultérieures), respectivem ent de l'art. 21 al. 1 de la loi fédérale du 2 septem bre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20), du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 2001. B. A l'occasion d'un contrôle sur place effectué par l'AFC les 20 et 21 août 2001, l'autorité fiscale constata des erreurs d'im position dans la com ptabilité de X._______ SA, respectivem ent « X._______ SA, en liquidation » (ci-après: l'assujettie). Elle lui adressa alors le décom pte com plém entaire (D C ) du 21 août 2001, portant sur un m ontant de Fr. 49'522.-, plus intérêt m oratoire, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due sur les exportations de biens non prouvées pour les périodes fiscales du 1er trim estre 1996 au 2èm e trim estre 2001. C . Par courriers des 30 août, 3 septem bre, 16 septem bre et 19 novem bre 2001, l'assujettie contesta le bien fondé de la reprise fiscale précitée, en joignant des pièces à titre de preuves d'exportation, notam m ent diverses factures, un copie d'un docum ent douanier annexé à une des factures concernant un passavant pour de la m archandise im portée tem porairem ent en vue d'une réparation sous garantie, ainsi qu'une copie du com pte « C om m issions sur ventes ». Par courrier du 28 novem bre 2001, l'AFC estim a que seules certaines pièces attestaient valablem ent l'exportation de biens et établi de ce fait un avis de crédit (AC ) pour le m ontant de Fr. 6'912.-. Après réception des courriers des 12 et 19 décem bre 2001 de l'assujettie, l'AFC l'invita, par lettre du 11 janvier 2002, à lui rem ettre d'éventuelles preuves d'exportations valables. U n deuxièm e avis de crédit fut alors ém is par l'AFC en date du 12 décem bre 2002, portant sur le m ontant de Fr. 11'147.-. Par envoi du 20 janvier 2003, l'assujettie transm it à l'AFC un courrier du 29 janvier 2002 de la D irection d'arrondissem ent des douanes de G enève qui expliquait que les docum ents originaux pour l'année 1996 ne pouvaient lui être rem is puisque le délai de leur conservation était échu. En date du 4 février 2003, l'AFC dem anda à l'assujettie quelles dém arches avait-elle entrepris quant à la possibilité offerte par l'adm inistration fédérale des douanes d'obtenir des preuves d'exportation pour les livraisons effectuées en 1999. L'assujettie lui répondit par courrier du 10 février 2003 en indiquant intervenir ce m êm e jour auprès du douane.3 D . L'AFC confirm a, par décision form elle datée du 4 février 2004, la reprise d'im pôt résultant de la différence entre le D C du 21 août 2001 et les deux AC pour un m ontant total de Fr. 31'463.-, intérêts m oratoires en sus. Elle considéra que faute de production des docum ents douaniers idoines, les livraisons litigieuses ne pouvaient bénéficier de l'exonération. E. Par réclam ation du 5 m ars 2004, l'assujettie contesta la décision précitée en concluant à son annulation sous suite de frais et dépens. Elle considéra que les m archandises en cause avaient bel et bien été exportée et qu'on ne pouvait lui reprocher, d'une part, la disparition de docum ents douaniers suite à diverses restructuration et, d'autre part, l'indisponibilité des docum ents originaux auprès de l'adm inistration des douanes. L'AFC rejeta la réclam ation par décision du 20 avril 2005. Elle considéra qu'en l'absence de docum ent tim bré par la douane, les factures produites ne suffisaient pas à elles seules à prouver l'exportation et qu'ainsi, les opérations étaient réputées avoir été effectuées sur territoire suisse et donc im posables. F. Par m ém oire du 19 m ai 2005, l'assujettie (ci-après: la recourante) a interjeté recours à l'encontre de la décision sur réclam ation précitée de l'AFC auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (ci-après: la C om m ission de recours). Elle réitère les conclusions form ulées dans sa réclam ation et estim e que dans la m esure où il résulte des factures produites que les m archandises en cause ont bien été exportées vers l'étranger, elle doit, pour ces biens, bénéficier de l'exonération. A ce sujet, elle considère que l'adm inistration fiscale fait preuve de form alism e excessif, puisqu'elle a dém ontré qu'elle ne pouvait produire les docum ents douaniers dem andés, n'étant elle-m êm e pas en possession des docum ents douaniers originaux et ayant perdu la trace de certains docum ents. G . D ans le délai im parti, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. L'autorité intim ée se réfère à sa décision du 4 février 2004 ainsi qu'à sa décision sur réclam ation du 20 avril 2005. Elle fait rem arquer que la pratique tendant à exiger des pièces douanières a été confirm ée par les autorités supérieures, que le fardeau de la preuve revient en l'occurrence à l'assujettie et qu'en cas de défaut de preuve d'exportation, les livraisons de biens sont alors réputées opérées en territoire suisse. H . En date du 4 octobre 2006, la C om m ission de recours a ordonné un nouvel échange d'écritures, en se référant aux travaux législatifs en cours et com pte tenu du nouvel art. 45a de l'ordonnance du 29 m ars 2000 relative à la loi sur la TVA (O LTVA, R S 641.20). Par déterm ination du 18 octobre 2006, l'AFC a com m uniqué qu'elle m aintient les considérants de sa décision sur réclam ation et réitère les conclusions form ulées dans le cadre de sa réponse. Selon elle, l'art. 45a O LTVA ne trouve pas application, car il ne s'agit pas d'un sim ple vice de form e. Par courrier du 2 novem bre 2006, la recourante a persisté dans ses conclusions en considérant que le nouvel art. 45a O LTVA est applicable à sa situation. I. Par lettre du 2 février 2007, le Tribunal adm inistratif fédéral a com m uniqué 4 aux parties, et ce conform ém ent à l'art. 53 al. 2 de la loi sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), qu'il a, dès le 1er janvier 2007, repris l'affaire en cause et que c'est la Ière C our qui est dès lors com pétente pour traiter le recours qui fait l'objet de la présente décision. J. Le 7 février 2007, tenant com pte de la com m unication du 31 octobre 2006 concernant la pratique précitée du 30 juin 2006, le Tribunal adm inistratif fédéral a im parti un nouveau délai à l'AFC , afin qu'elle puisse se déterm iner à ce sujet, laquelle a répondu en date du 12 février 2007 en com m uniquant sim plem ent qu'elle avait déjà répondu dans son courrier du 18 octobre 2006. D ans ce cadre, un délai au 1er m ars 2007, prolongé au 31 m ars 2007, a égalem ent été im parti à la recourante, laquelle s'est prononcée le 30 m ars 2007 en soutenant que l'art. 45a O LTVA est applicable à sa cause. Les autres faits seront repris, pour autant que de besoin, dans les considérants de la présente décision. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 29 m ai 1874 en vigueur jusqu'au 31 décem bre 1999 (aC st.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle C onstitution fédérale de la C onfédération Suisse du 18 avril 1999 (C st., R S 101), le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté l'O TVA. Le 2 septem bre 1999, le parlem ent a accepté la LTVA. C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales du 1er sem estre 1997 au 2èm e trim estre 2001, puisque les livraisons litigieuses ont été opérées avant le 1er janvier 2001. Par conséquent, l'O TVA dem eure applicable aux faits de la présente cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. 1.2 Jusqu'au 31 décem bre 2006, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 O TVA dans sa teneur jusqu'au 31 décem bre 2006). D epuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur 5 la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) prises par les autorités m entionnées aux art. 33 et 34 LTAF. D ès lors, conform ém ent à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les C om m issions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départem ents au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où il est com pétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal adm inistratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent. En l'espèce, la décision sur réclam ation de l'autorité fiscale a été rendue le 20 avril 2005 et a été notifiée le lendem ain à la recourante. Le délai de recours échéant le sam edi 21 m ai 2005 et ayant été reporté au prem ier jour utile, soit le lundi 23 m ai 2005 (art. 20 al. 3 PA), le recours interjeté le 19 m ai 2005 l'a été en tem ps opportun. U n exam en prélim inaire de ce dernier révèle en outre qu'il rem plit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA. D 'un point de vue form el, il convient donc d'entrer en m atière. 2. 2.1 Selon la m axim e inquisitoriale, le Tribunal adm inistratif fédéral constate l'état de fait pertinent et procède d'office s'il y a lieu à l'adm inistration des preuves (cf. les art. 12 ss et 29 ss PA, sous réserve des exceptions en m atière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tem péré par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissem ent de l'état de fait. Selon la jurisprudence, l'on peut attendre de l'assujetti qu'il invoque les faits à son avantage et égalem ent qu'il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b ; décisions de la C om m ission de recours C R C 2000-043 du 7 février 2001 consid. 2 et C R C 1998-001 du 16 avril 1999 consid. 4a/bb). D 'ailleurs, selon l'art. 47 al. 1 O TVA, respectivem ent selon l'art. 58 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres com ptables de telle m anière que les faits im portants pour la déterm ination de l'assujettissem ent ainsi que pour le calcul de l'im pôt et celui de l'im pôt préalable puissent y être constatés aisém ent et de m anière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi des opérations com m erciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au décom pte TVA en passant par la com ptabilité (et vice-versa), doit pouvoir être garanti sans perte de tem ps im portante (en relation avec le ch. 882 des Instructions à l'usage des assujettis TVA de 1997 [ci-après : Instructions 1997], respectivem ent la brochure TVA O rganisation com ptable, p. 11 ; voir à ce sujet les décisions de la C om m ission de recours du 15 m ars 1999, dans la Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 63.94 consid. 4a et du 25 septem bre 1998, dans TVA/M W ST/VAT-Journal 1998 p. 168 ss consid. 6a/aa). 2.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 6 fardeau de la preuve. D ans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la m atière, le juge s'inspire de l'art. 8 du C ode civil suisse du 10 décem bre 1907 (C C , R S 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrem ent dit, il incom be à l'adm inistré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'adm inistration de dém ontrer l'existence de ceux qui im posent une obligation en sa faveur (décision de la C om m ission de recours C R C 2000- 043 du 7 février 2001 consid. 2b). Le défaut de preuve va au détrim ent de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. II, Berne 2002, p. 263 ; BLAISE KN APP, Précis de droit adm inistratif, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1991, n° 2021, p. 419). 3. 3.1 3.1.1 C onform ém ent à l'art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aC st., de m êm e qu'aux art. 130 al. 1 et 196 ch. 14 C st., sont soum ises à l'im pôt les im portations de biens, ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (y com pris la livraison à soi-m êm e). Sont en revanche exonérées de l'im pôt, avec droit à la déduction de l'im pôt préalable, l'exportation de biens et les prestations de services effectuées à l'étranger ainsi que les prestations de services liée à l'exportation et au transit de biens (art. 8 al. 2 let. c disp. trans. aC st., art. 196 ch. 14 C st.). 3.1.2 C 'est l'art. 11 O TVA qui règle la question du lieu de la livraison. Ainsi, à teneur de cette disposition, est réputé lieu de la livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de disposer économ iquem ent de celui-ci, lors de sa rem ise ou lors de sa m ise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (let. a) ou l'endroit où com m ence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers (let. b). C ette disposition est directem ent inspirée du principe de la territorialité découlant de l'art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aC st., respectivem ent de l'art. 196 ch. 14 C st., en vertu duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un im pôt que pour autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. ALO IS C AM EN ZIN D , Internationale Aspekte bei der M ehrw ertsteuer [insbesondere im Zusam m enhang m it D ienstleistungen], in Archives vol. 63 p. 368). Elles sont égalem ent consacrées par le principe du pays de destination, qui énonce que l'im pôt doit être prélevé là où l'opération qu'il grève est consom m ée (cf. les décisions de la C om m ission de recours du 15 novem bre 1999, publiée dans TVA/M W ST/VAT-Journal 2/2000 consid. 3d et C R C 1997-076 du 18 novem bre 1998 consid. 3b/aa; XAVIER O BER SO N , Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in R evue de droit adm inistratif et de droit fiscal [R D AF] 1997 II p. 41; M AR KU S R EIC H , G rundzüge der M ehrw ertsteuerordnung in der Schw eiz und in der EU , in L'expert-com ptable suisse [EC ] 1995, p. 329 s.; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, 7 Berne 1999, p. 62; KLAU S TIPK E/JO AC H IM LAN G , Steuerrecht, 16èm e éd., C ologne 1998, p. 610). C e principe trouve sa justification dans le souci d'éviter les doubles im positions ou les lacunes d'im position et de garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l'im pôt (R IED O , op. cit., p. 49 ss). L'im position des livraisons de biens à titre onéreux sur le territoire suisse se déduit des deux principes précités, au m êm e titre que l'im posabilité de l'acquisition de prestations de services, respectivem ent de l'im portation de biens, en provenance de l'étranger. Ainsi, lorsqu'un bien est transporté ou expédié de Suisse à l'étranger, il n'est soum is à la TVA suisse qu'à la condition que sa livraison ait été préalablem ent effectuée en Suisse. Si celle-ci n'advient qu'à l'étranger, l'opération échappe en principe à la TVA suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.3 in fine, in R evue fiscale 7-8/2004 p. 570 s.). Il y a ainsi livraison sur territoire suisse, lorsque le transport d'un bien m euble à destination de l'acquéreur (ou, sur l'ordre de ce dernier, à destination d'un tiers) com m ence sur territoire suisse. Il y a égalem ent livraison sur territoire suisse lorsqu'un assujetti transporte directem ent des biens du territoire suisse à l'étranger ou s'il rem et la livraison à un interm édiaire m andaté par lui, com m e, par exem ple, une m aison d'expédition ou un voiturier, pour l'expédier ou la transporter à l'étranger (voir Instructions à l'usage des assujettis TVA, version 1994 [ci-après: Instructions 1994], ch. m arg. 416; Instructions 1997 ch. m arg. 416). 3.1.3 Il s'ensuit que l'exportation de biens vers l'étranger n'est pas im posée. C 'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. a O TVA, lequel stipule précisém ent que sont exonérées de l'im pôt les « livraisons de biens (à l'exception de la m ise à disposition à des fins d'usage ou de jouissance de m oyens de transport) transportés ou expédiés directem ent à l'étranger ». Il y a exportation directe au sens de cette disposition lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est transporté ou expédié à l'étranger par l'assujetti lui-m êm e ou par l'acquéreur non assujetti, sans que ce dernier ait auparavant em ployé ce bien sur le territoire suisse dans le cadre d'un contrat entraînant une livraison (art. 15 al. 3 O TVA). Le bien faisant l'objet de la livraison peut toutefois être transform é ou façonné avant son exportation par des m andataires de l'acquéreur non assujetti (art. 15 al. 3 in fine O TVA). L'exonération des livraisons de biens transportés ou expédiés à l'étranger présuppose donc que la livraison soit destinée à l'exportation et à un preneur à l'étranger, ce qui est le cas lorsque le preneur a son dom icile ou son siège à l'étranger, ou, si le preneur est sis en Suisse, lorsque la m archandise est destinée à l'étranger (voir notam m ent LO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R, M anuel du nouvel im pôt sur la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, ed. Française par M arco M olino, Berne 1996, p. 166 s.). Il faut en outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver l'exportation (voir C AM EN ZIN D /H O N AU E R , op. cit., p. 167; voir égalem ent consid. 4 ci-après). 3.1.4 Si, en revanche, une livraison de biens, en soi im posable, n'est pas effectuée sur le territoire suisse, m ais à l'étranger, le lieu de cette prestation est situé entièrem ent à l'étranger. Elle ne fait pas partie du 8 cham p d'application de la TVA suisse au sens technique du term e (art. 4 O TVA a contrario) et n'est donc pas soum ise au droit suisse de la TVA. O n rappellera bien sûr que le lieu en question doit être prouvé par l'assujetti. Sont notam m ent réclam ées à titre de preuves des copies de factures et des pièces justificatives du paiem ent desquelles il ressort que la livraison a eu lieu à l'étranger (voir notam m ent, Instructions 1994 et 1997 ch. m arg. 567 et 576). 3.2 3.2.1 En cas d'exportation de biens de la Suisse vers l'étranger, l'exportation ne constitue pas, en soi, une opération TVA. En réalité, toute exportation suppose au préalable l'existence d'une opération sur territoire suisse. Le Tribunal fédéral a clairem ent rappelé cette constatation fondam entale (arrêt du Tribunal fédéral du 6 m ars 2001 in R D AF 2001 II p. 357 consid. 4b; voir aussi l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.55/1995 du 23 janvier 2001 consid. 4b) et la C om m ission de recours en a fait de m êm e dans plusieurs prononcés (décisions de la C om m ission de recours du 14 juin 2001 publiée in TVA/M W ST/VAT-Journal 3/2001 p. 140 consid. 4a, C R C 2000- 039 du 7 m ars 2001 consid. 3d et C R C 1999-021 du 13 octobre 1999 consid. 4a). C ela étant, seule une opération sur territoire suisse peut être suivie d'une exportation et l'exportation ne supprim e pas pour autant l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne m odifie en fait que le statut fiscal aval (le taux) de l'opération sur territoire suisse: si l'exportation est dûm ent prouvée, l'opération sur territoire suisse devient livraison exonérée au sens propre, avec droit à déduction; si l'exportation n'est pas prouvée, la livraison sur territoire suisse dem eure im posable. 3.2.2 L'existence incontestable d'une livraison sur territoire suisse lors de chaque exportation (prouvée ou non) conduit logiquem ent, le cas échéant, à l'application à celle-ci des dispositions du Titre deuxièm e de l'O TVA, lorsque les circonstances le com m andent et dans les cas où les conditions d'application de la disposition topique apparaissent réunies. C 'est ainsi que, par exem ple, dans le cas d'exportations prouvées, la C om m ission de recours n'en a pas m oins appliqué le régim e jurisprudentiel des subventions et de la réduction de la déduction de l'im pôt préalable, étant donné que l'on est toujours en présence, précisém ent, d'une livraison sur territoire suisse (décision de la C om m ission de recours précité du 14 juin 2001 consid. 3b). A plus forte raison, bien sûr, convient-il d'appliquer les règles générales du Titre deuxièm e précité lorsque, en raison d'une absence de preuves, l'exportation ne peut pas être adm ise et que la livraison sur territoire suisse dem eure pleinem ent im posable. 4. 4.1 Il résulte de ce qui précède que la livraison sur territoire suisse suivie d'une exportation de biens ne conduit à l'exonération fiscale que lorsqu'elle est attestée par l'autorité douanière (art. 16 al. 1 O TVA). La règle sur la preuve ainsi décrite correspond par ailleurs au principe général, selon lequel il appartient à l'adm inistration fiscale de dém ontrer l'existence d'élém ents créant ou augm entant la charge fiscale, alors que le 9 contribuable supporte le fardeau de la preuve des élém ents qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (arrêt précité du 31 m ars 2004 consid. 3.3 et références citées; voir égalem ent consid. 2.2 ci-dessus). Le D épartem ent fédéral des finances (D FF) décide de quelle m anière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 O TVA). Ainsi, le D FF, respectivem ent l'adm inistration en tant qu'autorité d'exécution, n'est pas seulem ent habilité, m ais a pour ainsi dire l'obligation d'établir une règle qui déterm ine par quels docum ents com ptables et quelles pièces justificatives le droit à l'exonération doit être prouvé. En effet, l'art. 16 al. 1 O TVA nécessite une concrétisation, puisqu'il n'explique pas com m ent ceci doit se réaliser concrètem ent. En appliquant cette disposition, l'AFC doit donner naissance à une pratique adm inistrative uniform e. A cet effet, elle dispose de la com pétence d'édicter des prescriptions dans ce cadre, ce qui a pu être confirm é par la jurisprudence constante rendue en la m atière tant par la C om m ission de recours que par le Tribunal fédéral (voir notam m ent l'arrêt précité du 31 m ars 2004 consid. 4.2; ATF 123 II 33; décisions de la C om m ission de recours du 29 m ai 2000, publiée in JAAC 64.112 consid. 4b et traduite dans la R D AF 2001 II p. 94, et C R C 1998-017 du 28 janvier 1999 consid. 6b). Le D FF doit enfin être autorisé, en cas d'abus de la part d'un assujetti, à faire dépendre à l'avenir l'exonération fiscale de ses exportations d'une déclaration régulière auprès des autorités du pays d'im portation (art. 16 al. 2 in fine O TVA; C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances de l'O rdonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: C om m entaire O TVA], ad art. 16 al. 2 O TVA, p. 21). C ela dit, on rappellera que la jurisprudence actuelle indique que les prescriptions form elles en m atière d'im portation ou d'exportation sont particulièrem ent im portantes et doivent être respectées par les assujettis (voir notam m ent en m atière d'exportation, l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 4.5, publié à la R evue fiscale 7-8/2004 p. 570; décision de la C om m ission de recours C R C 2003- 020 du 8 octobre 2003, confirm ée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.546/2003 du 14 m ars 2005). 4.2 D ans les cas d'exportation légale, à savoir lorsque le contrôle douanier n'a pas été éludé, la preuve de l'exportation est soum ise à certaines conditions. D ans son com m entaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, en page 20, le D FF avait déjà fixé en 1994 que « seuls entrent en ligne de com pte, en tant que preuve légalem ent suffisante de l'exportation de biens, l'exem plaire n° 3 du docum ent unique tim bré par la douane ou, en cas d'envoi par la poste, la copie tim brée par la douane de la déclaration pour l'exportation dans le trafic postal ». Le docum ent unique, ainsi que les autres docum ents douaniers adm is à titre de preuve sont énum érés au ch. m arg. 533 des Instructions 1994 et 1997; ceux-ci sont égalem ent m entionnés dans le R apport de la C om m ission de l'économ ie et des redevances du C onseil national du 28 août 1996 au sujet de la LTVA (FF 1996 V 701 s. p. 747 ss). Sont notam m ent réputés tels l'exem plaire n° 3 du docum ent unique tim bré par la douane (par exem ple, form ulaire n° 11.030), le docum ent de douane m odèle 90-10 exportations/M 90-E (soit le form ulaire n° 11.38), la liste d'exportation tim brée par la douane pour les exportations d'après la réglem entation sim plifiée à l'exportation (R SE), pour autant qu'un accord spécifique ait été passé avec l'Adm inistration fédérale des douanes (AFD ), la copie de la déclaration d'exportation dans le trafic postal, tim brée par la douane (soit le form ulaire n° 11.39) ou encore la copie, tim brée par la douane, de la déclaration pour l'exportation dans les trafics de voyageurs et de frontière (soit les form ulaires n° 11.49 et 11.49 [A]). Il résulte égalem ent des instructions de l'AFC que tous les doubles des form ulaires (preuves de l'exportation) doivent être tim brées en original, les seules copies de docum ents tim brés par la douane n'étant pas reconnues, sous réserve des docum ents de douanes m odèle 90-exportation/M 90-E non tim brés par les douanes (Instructions 1994 et 1997 ch. m arg. 536). Les preuves de l'exportation doivent être tenues à la libre disposition de l'adm inistration fiscale. Leur classem ent doit en outre perm ettre d'apporter la preuve de l'exportation en tout tem ps et sans perte de tem ps (classem ent, par exem ple, avec les copies de factures) (Instructions 1994 et 1997 ch. M arg. 537). 4.3 Entre-tem ps, l'art. 45a de l'ordonnance du 29 m ars 2000 relative à la loi sur la TVA (O LTVA, R S 641.201) a été adopté par le C onseil fédéral, disposition qui atténue le form alism e découlant des m oyens de preuves requis en cas d'exportation de biens (art. 20 LTVA, respectivem ent 16 O TVA en raison de la rétroactivité de cette nouvelle norm e [voir à ce sujet le paragraphe ci-après]), à savoir la nécessité du docum ent officiel de la douane (v. Instructions 1997 ch. m arg. 533). En effet, aux term es de l'art. 45a O LTVA, peuvent dorénavant égalem ent être acceptés, d'une part et exceptionnellem ent, un docum ent erroné qui est utilisé et, d'autre part lorsque le docum ent officiel d'exportation tim bré par la douane fait défaut, d'autres docum ents officiels de la douane. D e m anière plus générale, l'art. 45a O LTVA dispose qu'un vice de form e n'entraîne pas à lui seul une reprise d'im pôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la C onfédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de form e prévue par la loi ou la présente ordonnance sur l'établissem ent de justificatifs (R O 2006 2353). L'art. 45a O LTVA constitue m atériellem ent une disposition tirée d'une ordonnance adm inistrative avec effet externe (pour la notion, H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , G rundriss des Allgem einen Verw altungsrechts, 5èm e éd., Zurich 2006, ch. 129ss; FR ITZ G YG I, Verw altungsrecht, Berne 1986, p. 103). Il est conçu de m anière à instruire l'AFC dans sa m anière d'interpréter et d'appliquer les norm es de la LTVA. Adoptées par le C onseil fédéral et s'adressant à l'AFC , elles entraînent aussi, en tant que telles, des conséquences sur les relations entre l'adm inistration et les contribuables (voir la C om m unication concernant la pratique du 27 octobre 2006, Traitem ent des vices de form e, Introduction, online: w w w .estv.adm in.ch/f/m w st/dokum entation/praxis/2006.htm ). Par là-m êm e, le C onseil fédéral poursuit le but de garantir une pratique identique et 11 d'assurer une égalité de traitem ent dans l'application de la LTVA, tout en favorisant un exercice uniform e du pouvoir d'appréciation de l'AFC . Par ailleurs, cette dernière n'applique pas ces dispositions uniquem ent pour l'avenir, m ais égalem ent de m anière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (C om m unication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine). En agissant ainsi, l'adm inistration s'efforce de traiter toutes les procédures en suspens dans le respect de l'égalité de traitem ent et assure la sécurité du droit recherchée par le C onseil fédéral dans ses instructions à l'adresse de l'AFC . D ans la m esure où celle-ci fait ainsi obstacle à un form alism e exagéré et recherche en définitive à réaliser le principe de la neutralité fiscale, le Tribunal de céans ne voit pas de raisons de rem ettre en cause la rétroactivité des prescriptions décidées par l'adm inistration, en tant qu'elle concernent le dom aine des vices de form es (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A- 1365/2006 du 19 m ars 2007 consid. 2.3). 5. 5.1 En l'espèce, il s'agirait d'exam iner si les docum ents relatifs à la vente de m achines satisfont à la preuve exigée par la loi pour fonder une exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a O TVA. La société recourante conteste la reprise fiscale ressortant du décom pte litigieux, estim ant avoir produit les docum ents douaniers nécessaires perm ettant d'attester l'exportation des m archandises concernées à l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. a O TVA. Elle considère que les différentes pièces produites justifient la présence à l'étranger des m achines vendues. C oncernant les docum ents exigés par l'adm inistration, la recourante invoque à ce sujet plusieurs explications, à savoir qu'elle n'était pas en possession des docum ents douaniers originaux puisque le transport des m achines en cause était effectué par les acheteurs, qu'elle a perdu la trace de certains docum ents en raison de restructurations de la société et qu'elle a cessé toute activité en 2002, avant d'entrer en liquidation au m ois de novem bre 2004. Ainsi la recourante soutient qu'il n'a pas été possible, m algré toutes les recherches effectuées, de produire les docum ents douaniers exigés. L'adm inistration fiscale estim e pour sa part que les factures produites par la recourante ne peuvent entrer en considération com m e preuves suffisantes de l'exportation des m achines vendues. N 'ayant ainsi pas respecté les conditions claires résultant de la pratique de l'adm inistration fiscale en m atière de preuve de l'exportation, l'AFC considère que la recourante doit en supporter les conséquences et assum er la reprise fiscale. 5.2 Selon les élém ents ressortant du dossier, le Tribunal constate que la recourante a produit plusieurs factures relatives à la vente de m archandises à des entreprises sises à l'étranger. Par contre, aucune pièce douanière n'est jointe au dossier, horm is un passavant. N éanm oins, ce dernier ne peut être pris en com pte dans la présente procédure. Il s'agit d'une copie d'un docum ent douanier du 9 janvier 1997 (tim bre de la 12 douane) concernant le passavant du 2 décem bre 1996 pour un ordinateur im porté tem porairem ent en Suisse depuis la Finlande en vue d'une réparation sous garantie et sans coût de réparation. D ès lors, ce docum ent ne saurait servir de preuve pour l'exportation des m archandises indiquées dans la facture du 30 août 1996 auquel il est annexé. C onform ém ent au form alism e nécessaire en m atière de preuve de l'exportation sous l'angle de la TVA et particulièrem ent au vu du considérant 4 ci-dessus, les preuves produites ne peuvent être considérées com m e suffisantes au regard de l'art. 16 O TVA, celles-ci ne com portant aucun docum ent douanier original. D ans ce contexte, la recourante a fait preuve de négligence dans le respect de ses obligations, ce d'autant plus qu'il s'agit d'une société active dans le dom aine de la vente internationale de m achines. 5.3 Il appartient en outre au contribuable suisse de respecter ses obligations découlant du principe de l'auto-taxation, de produire notam m ent des m oyens de preuve suffisants pour attester de l'exportation de biens vers l'étranger conform ém ent aux prescriptions douanières en la m atière et de prouver ainsi l'exonération. Tel n'est pas le cas en l'espèce, la recourante n'ayant produit aucun des docum ents douaniers attestant de l'exportation des m archandises litigieuses. Le m oyen tiré par la recourante selon lequel elle a été em pêchée de produire les pièces requises pour différentes raisons ne saurait m odifier ce qui précède. La recourante se devait de prouver non seulem ent l'exportation des biens vers l'étranger, m ais égalem ent le respect des prescriptions douanières. Il apparaît enfin logique de n'adm ettre que le docum ent en relation avec la procédure de dédouanem ent qui le concerne, sous peine sinon d'abus m anifeste de la part des assujettis et de leurs clients. Le risque d'abus réside en effet dans le fait, com m e on l'a rappelé, que les biens ainsi exportés le soient à un autre titre que celui pour lequel ils ont été réellem ent acquis et que le pays d'im portation soit induit en erreur par les docum ents douaniers suisses. Il en résulterait des inconvénients certains pour les im portateurs qui respectent les prescriptions en la m atière et donc une inégalité de traitem ent qui ne saurait être protégée. 5.4 En outre, la recourante ne saurait tirer aucun droit de l'art. 45a O LTVA, récem m ent entré en vigueur et appliqué rétroactivem ent par l'AFC (cf. ci- dessus, consid. 4.3). C ette norm e est certes envisageable lorsque l'on est en présence d'un sim ple vice de form e, m ais elle ne protège aucunem ent le contribuable contre l'existence d'un véritable vice m atériel ou l'absence de réalisation de conditions m atérielles. En m atière de preuve en cas d'exportation de biens, la production d'un docum ent officiel de la douane au sens des art. 16 O TVA et 20 LTVA en relation avec les Instructions de l'AFC est une condition m atérielle du droit, docum ent douanier officiel qui peut ém aner des autorités suisses ou étrangères selon la nouvelle pratique découlant de l'art. 45a O LTVA (voir la C om m unication concernant la pratique, op. cit., ch. 2.3.2). En réalité, il faut le redire, la recourante se m éprend com plètem ent sur la nature de la preuve à apporter et 13 finalem ent, sur le véritable objet de la contestation. Il ne s'agit pas, ici, de prouver que les m archandises se trouvent à l'étranger ou qu'elles ont été forcém ent exportées, parce qu'il est dém ontré qu'elles se trouvent désorm ais sur territoire étranger. La recourante a bien plutôt l'obligation de prouver qu'il y a eu, durant la période en question, exportation légale des m archandises en cause. O r, cette preuve ne peut exister que par la présentation de docum ents douaniers, production de preuves qui constitue une condition m atérielle et non seulem ent form elle de l'exonération en cause. L'art. 45a O LTVA peut certes jouer désorm ais un rôle dans l'appréciation -m oins rigoureuse- des preuves douanières présentées, m ais en aucun cas pallier la carence m êm e de docum ents de la douane. Encore une fois, sous l'angle de la preuve en cas d'exportation de biens, l'absence m êm e de docum ents officiels constitue un vice m atériel qui ne peut être guéri par le biais de l'art. 45a O LTVA. En l'espèce, de tels docum ents officiels, requis en cas d'exportation de biens pour faire valoir une exonération de l'im pôt, font défaut, la recourante n'en ayant produit aucun. En conséquence, la récente com m unication concernant la pratique de l'AFC du 27 octobre 2006, relative au traitem ent des vices de form e ne s'applique pas non plus à la présente cause et le recours doit être rejeté. 5.5 La recourante se prévaut d'un form alism e excessif de la part des autorités fiscales. 5.5.1 La jurisprudence a tiré de l'art. 29 al. 1 C st. le principe de l'interdiction du déni de justice form el qui com prend la prohibition du form alism e excessif. U n tel form alism e existe lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, com plique sans raison objective la réalisation du droit m atériel ou entrave de m anière inadm issible l'accès aux tribunaux (ATF 130 V 177 consid. 5.4.1, 128 II 139 consid. 2A, 127 I 31 consid. 3a/bb; à ce sujet, voir égalem ent PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. II, Berne 2002, p. 230 ss). 5.5.2 La recourante a certes produit des docum ents à l'appui de ses écritures, à savoir des factures, perm ettant selon elle d'attester que les m achines ont effectivem ent été vendues à des acheteurs à l'étranger. Pourtant, il dem eure que la société recourante n'a produit aucune pièce douanière. Il convient de rappeler, com m e vu ci-dessus, que la recourante se devait de m ettre à disposition de l'adm inistration fiscale l'ensem ble des docum ents attestant de son chiffre d'affaires sans perte de tem ps inutile et en tout tem ps, ce qu'elle n'a pas été en m esure de faire en l'occurrence. La recourante ne saurait ainsi faire grief à l'adm inistration d'un form alism e excessif, alors que les dem andes tendant à recevoir les docum ents douaniers idoines étaient tout à fait conform es aux dispositions applicables, partant le grief est infondé. 5.5.3 En conséquence, force est de constater que les docum ents produits par la recourante ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi pour fonder l'exonération. Aussi, la vente des m achines en cause ne saurait-elle être exonérée au sens de l'art. 15 al. 2 let. a O TVA. Elle doit alors être im posée au titre de la TVA suisse en tant que livraison de biens effectuée en 14 Suisse. 6. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal adm inistratif fédéral à rejeter le recours form é par la recourante. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 1 ss du R èglem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral (FITAF, R S 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 2'500.-, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge de la recourante qui succom be. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants (art. 63 al. 1 PA). Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours du 19 m ai 2005 est rejeté et la décision de l'AFC du 20 avril 2005 confirm ée. 2. Les frais de procédure, par Fr. 2'500.-, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge de la recourante et im putés sur l'avance de frais de Fr. 2'500.-. 3. Le présent arrêt est com m uniqué : - à la recourante (acte judiciaire) - à l'autorité intim ée (acte judiciaire) Le Juge président: La greffière: Pascal M ollard C hantal D egottex Indication des voies de droit Les arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral peuvent être attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable contre les décisions sur la rem ise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiem ent. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, R S 173.110]). D ate d'expédition :