Seite 1 Entscheid vom 24. August 2018 (510 18 16) __________________________________________________ ___________________ Lebenslange Nutzniessung Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), Dr. L. Schneider, P. Salathe, M. Zeller, Gerichtsschreiberin i.V. P. Blank Parteien A.B.____ und B.B.____ , vertreten durch AGEBA Treuhand AG , Hofackerstr. 3 a, 4132 Muttenz Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Die Pflichtigen waren Eigentümer einer Liegenschaft i nklusive Gartenanlage in C.____, die sie mit Kauf- und Schenkungsvertrag vom 3. Februar 2016 an ihre vier gemeinsamen Kinder übertragen haben. Den Übernahmewert der Liegenschaft liessen sie mit Fr. 550‘000.-- beurkunden. Regliert wurde dieser Wert durch die Übe rnahme der Hypothekarschuld in der Höhe von Fr. 270‘000.-- sowie durch die Einräumung ei ner lebenslänglichen Nutzniessung zugunsten der Veräusserer (kapitalisierter Wert: Fr. 266‘400.--). Die verbleibenden Fr. 13‘600.-- sind schenkungsweise erlassen worden. Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Mai 2017 wurden die Rekurrenten mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 104‘198.-- veranlagt, woraus ei ne Grundstückgewinnsteuer von Fr. 24‘392.-- resultierte. Mit Einsprache vom 28. Juni 2017 gegen diese Veranlagun g beantragte die Vertreterin der Pflichtigen die vollständige Gewährung eines Steuerauf schubs und damit den Verzicht auf die Aufteilung in einen Kauf- und Schenkungsanteil. Sie machte dabei im Wesentlichen geltend, die Übertragung der Liegenschaft an die Kinder sei mit Schenkungswillen erfolgt und stehe im Kon- text eines gleichentags unterzeichneten Erb- und Erbverzi chtsvertrags. Weiter sei die Praxis, wonach eine Nutzniessung als Gegenleistung qualifiziert wird, grundsätzlich zu überdenken. Es sei vielmehr von der Übertragung eines belasteten Grund stücks auszugehen. Eventualiter wür- den die Einsprecher rückwirkend auf die Nutzniessung verzic hten und stattdessen Miete ent- richten. Subeventualiter sei der Berechnung der gemäss Dr ittvergleich realistischere Liegen- schaftswert von Fr. 450‘000.-- zugrunde zu legen. B. Noch während des Einspracheverfahrens machte die Vertr eterin der Einsprechenden mit Ge- such an die Taxations- und Erlasskommission geltend, es läge ein Härtefall im Sinne von § 183 StG vor und ersuchte um Befreiung von der veranlagten Grundstückgewinnsteuer. Mit Entscheid vom 23. Januar 2018 wurde das Gesuch abgewie sen. Eine im Nachhinein als suboptimal erscheinende zivilrechtliche Planung und deren steuerliche Auswirkungen dürften von der zuständigen Steuerbehörde aufgrund des Legalit ätsprinzips nicht durch eine Befreiung von der ordentlich geschuldeten Grundstückgewinnsteuer gem ildert werden. Dieser Entscheid ist zwischenzeitlich rechtskräftig. C. Mit Einspracheentscheid vom 9. Februar 2018 wies die Ste uerverwaltung die Einsprache ab. Nach basellandschaftlicher Praxis würden gemischte Schenkung en in einen Schenkungs- und einen Kaufteil aufgespalten und separat besteuert wer den. Da vorliegend die von den Be- schenkten erbrachte Gegenleistung (Schuldübernahme und E inräumung der Nutzniessung) grösser sei als die indexierten Gestehungskosten des Schenk ers, entstehe ein Grundstückge- winn. Eine Abweichung von der gefestigten kantonalen S teuerpraxis könne aufgrund des Gleichbehandlungsgebots nicht gewährt werden. Seite 3 D. Gegen den Einspracheentscheid gelangte die Vertreterin mit Rekurs vom 16. März 2018 an das Steuergericht und machte in Ergänzung zur Einsprache ge ltend, es liege betreffend dem der Veräusserung zugrunde liegenden Kauf- und Schenkungsvertr ag ein Grundlagenirrtum vor, da beide Vertragsparteien den Vertrag bei Kenntnis der Grundstückgewinnsteuerfolgen nicht ab- geschlossen hätten. Sie beantragte die Sistierung des V erfahrens zur zwischenzeitlichen An- fechtung bzw. Rückabwicklung des Vertrages. Weiter führte sie aus, die veranlagte Grund- stückgewinnsteuer sei eine sachlich ungerechtfertigte Bel astung. Es liege deshalb eine objekti- ve Härte nach § 183 StG vor. Mit Vernehmlassung vom 26. April 2018 beantragte die kantonale Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Sie stellte fest, über das Vorliegen ei nes Härtefalls sei mit Entscheid der Taxations- und Erlasskommission vom 23. Januar 2018 bereit s rechtskräftig entschieden wor- den. Weiter könne nicht von einem wesentlichen Grundlag enirrtum ausgegangen werden, da nicht die Übertragung des Grundstücks an einem Mangel leide, sondern nur die daraus resultie- renden Steuerfolgen nicht bedacht worden seien. Der Präsident des Steuergerichts wies das Sistierungsgesu ch mit Verfügung vom 1. Juni 2018 ab, da kein sachlicher Grund für eine Verfahrenssistierung gegeben sei. Mit Eingabe vom 23. August 2018 reichte die Vertreteri n der Rekurrenten den Entwurf einer Löschungsbewilligung betreffend den rückwirkenden Verzicht auf die Nutzniessung ein. E. Anlässlich der heutigen Verhandlung verdeutlichten die Rekurrenten, dass das zentrale Anlie- gen der Übertragung der Erhalt der Liegenschaft in de r Familie gewesen sei. Sie hätten festge- stellt, dass die Geltendmachung eines Grundlagenirrtums nicht zielführend sei. Weiter hätten sie erkannt, dass auch eine Berichtigung des Übertragungswe rtes nicht zum gewünschten Er- gebnis führe, betonten aber, dass dieser ohne weitere A bklärungen festgesetzt worden bzw. eher zufällig auf dem Papier entstanden sei. Mit Verwe is auf das am Vortag eingereichte Do- kument betreffend den Nutzniessungsverzicht beantragten di e Rekurrenten die Rückweisung zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung. Sie kritisierten dabei erneut die kantonale Besteu- erungspraxis zur Nutzniessung. Den Antrag betreffend das Vo rliegen einer Härte im Sinne von § 183 StG zogen sie unter Hinweis auf den inzwischen rech tskräftig gewordenen Entscheid der Taxations- und Erlasskommission vom 23. Januar 2018 zurück. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die St aats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilun g des vorliegenden Rekurses zustän- dig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstr ittener Steuerbetrag wie im vorlie- Seite 4 genden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist darauf grundsätzlich einzutreten. Nicht auf das Rechtsmittel eingetreten werden kann dage gen insoweit, als die Rüge den An- wendungsbereich von § 183 StG betrifft. Die Taxation s- und Erlasskommission hat das ent- sprechende Härtefallgesuch mit Entscheid vom 23. Januar 2018 abgewiesen. Die Rechtsmittel- frist ist ungenutzt verstrichen und der Entscheid ist inzwisch en in formelle Rechtskraft erwach- sen (vgl. dazu R HINOW /K OLLER /K ISS /T HURNHERR /B RÜHL -MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 3. Aufl. 2014, N 951 ff.). Eine formell rechtskräftig e Verfügung ist vollstreckbar und rechtsbe- ständig (vgl. K IENER /R ÜTSCHE /K UHN , Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Aufl. 2015, N 849 ). Über dasselbe Begehren betreffend dieselbe Veranlagungsverf ügung kann folglich nicht im Rahmen eines ordentlichen Rechtsmittelverfahrens zur Veranlagu ngsverfügung neu entschieden wer- den. 2. Vorab stellt sich die Frage, ob der strittigen Grundstü ckgewinnsteuerveranlagung ein gültiger Vertrag zugrunde liegt, da die Rekurrenten geltend machen, der Vertrag sei mit einem Grundla- genirrtum behaftet. Sie führen zudem in ihrem Rekurs aus, sie hätten den Vertrag nicht in die- ser Weise geschlossen, wenn sie von der Grundstückgewinnsteuerfolge gewusst hätten. 2.1 Nach Art. 23 des Schweizerischen Obligationenrechts vom 3 0. März 1911 (OR, SR 220) ist der Vertrag für denjenigen unverbindlich, der sich bei m Abschluss in einem wesentlichen Irrtum befunden hat. Es wird zwischen Erklärungsirrtum und Motivi rrtum unterschieden. Der Erklä- rungsirrtum ist eine falsche oder fehlende Vorstellung des Irrenden über die Ausdruckskraft sei- nes eigenen Erklärungsverhaltens, mit der Folge, dass der Empfänger das Erklärungsverhalten abweichend vom wirklichen Willen des Erklärenden versteht (GAUCH /S CHLUEP ET AL ., Schweize- risches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Bd. 1, 10. Aufl. 2014, N 809; vgl. BGE 110 II 293 E. 5 lit. a). Der Motivirrtum ist ein Irrtum in der W illensbildung, ein sogenannter Irrtum im Be- weggrund (vgl. G AUCH /S CHLUEP ET AL ., a.a.O., N 768 f.). Bezieht sich der Irrtum nur auf den Beweggrund des Vertragsabschlusses, so ist er grundsätzli ch nicht wesentlich (vgl. Art. 24 Abs. 2 OR). Nur ausnahmsweise, wenn er die qualifizier enden Merkmale eines Grundlagenirr- tums nach Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR erfüllt, kann der Motivirrtum ein wesentlicher Irrtum sein (vgl. GAUCH /S CHLUEP ET AL ., a.a.O., N 774 und 775 ff.). Der Irrtum müsste also einen bestimmten Sachverhalt betreffen, der vom Irrenden nach Treu und Glauben im Geschäftsverkehr als eine notwendige Grundlage des Vertrages betrachtet wurde (vgl. Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR). 2.2 Die zivilrechtliche Veräusserung bedarf beim Erwerb von G rundeigentum neben einem gül- tigen Rechtsgrund der Eintragung im Grundbuch (vgl. RICHNER /F REI /K AUFMANN , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 216 N 12 ff. ). Ist beim grundbuchlichen Erwerb der Eintrag ohne Rechtsgrund oder aus einem unverbindlichen Rechtsgeschäft erfolgt, verschafft er dem Eingetragenen kein Eigentum (Art. 974 Abs. 2 des S chweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Ein ungültiger Vertrag entfaltet keine steuerliche Wir- kung, da das Grundstückgewinnsteuerrecht an die zivilrechtlichen Gegebenheiten anknüpft (vgl. RICHNER /F REI /K AUFMANN , a.a.O., § 216 N 17; W ENK in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kom- Seite 5 mentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, §° 72 N 8 f.). Das Vorliegen eines Grundlagenirrtums wird aber nur zurückhaltend bejaht; e in Vertrag auf Übereignung eines Grundstücks, kann i.d.R. nicht mit Erfolg als unverbindlich angefochten werden, bloss weil eine Partei steuerliche Folgen ausser Acht gelassen hat (vgl. RICHNER /F REI /K AUFMANN , a.a.O., § 216 N 18 m.w.H.; vgl. M ARANTELLI , Steuerlich motivierter Grundlagenirrtum?, in: ASA 6 6 513 ff., S. 516 und 520). Darüber hinaus hat die Anfechtungse rklärung innerhalb eines Jahres seit Ent- deckung des Irrtums zu erfolgen; ansonsten gilt der Vertr ag als genehmigt (vgl. Art. 31 Abs. 1 und 2 OR). 2.3 Der vorliegende Irrtum betrifft ausschliesslich die Steuer folgen des Rechtsgeschäfts. Er be- trifft die Bildung des Geschäftswillens der Parteien und ist deshalb ein Irrtum im Beweggrund. Damit ein solcher Motivirrtum wesentlich im Sinne von Ar t. 23 OR ist, müssen die qualifizierten Merkmale des Grundlagenirrtums vorliegen. Für die Part eien ist der wesentliche Vertragsinhalt erklärtermassen die Übertragung der Liegenschaft zum l angfristigen Erhalt in der Familie. Die Verhinderung einer Grundstückgewinnsteuer ist demgegen über nicht als notwendige Vertrags- grundlage betrachtet worden; die steuerlichen Folgen w urden schlicht ausser Acht gelassen. Ein Grundlagenirrtum liegt bei dieser Sachlage nicht vor. Überdies fand innert der Jahresfrist nach Art. 31 Abs. 1 und 2 OR weder eine gerichtliche A nfechtung noch eine einvernehmliche Aufhebung des Vertrages (actus contrarius) statt. 3. Weiter ist nun zu beurteilen, wie hoch der aus der Ver äusserung (Kauf bzw. Schenkung) resul- tierende Gewinn ist. 3.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1 990 (StHG, SR 642.14) erheben die Kantone eine Grundstückgewinnsteuer. Nach § 74 Abs. 1 St G ist bei der Grundstückgewinn- steuer der Veräusserer steuerpflichtig. Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens ergeben, unterliegen der Grundstückge winnsteuer, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufw endungen) übersteigt (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG sowie § 75 Abs. 1 StG). Die Rechtsbegriffe " Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatz- wert" führt Art. 12 StHG nicht weiter aus, sodass nach ständiger bundesgerichtlicher Recht- sprechung den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbar en Gewinns ein wenn auch be- schränkter Spielraum verbleibt (BGE 141 II 207 E. 2.2.1 m.w.H.). Bei gemischten Rechtsgeschäften wird nur dann kein steuerba rer Grundstückgewinn realisiert, wenn durch dieses Geschäft gesamthaft gesehen kein Gewin n erzielt wird (ZWAHLEN /N YFFENEGGER in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen S teuer- recht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den, 3. Aufl. 2017, Art. 12 N 33 m.w.H.). 3.2 Als Veräusserungserlös gilt gemäss § 76 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Seite 6 3.2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird durch die zivilrechtliche Veräusserung begründet, mit welcher das Eigentum an einem Grundstück übertragen w ird (vgl. § 72 Abs. 1 StG; vgl. Basel- bieter Steuerbuch, Bd. 3, 72 Nr. 1). Das Grundstückgewin nsteuerrecht knüpft also an die zivil- rechtlichen Gegebenheiten an (E. 2.2 m.w.H.). Dies gil t auch für die Erlösberechnung: Bei Grundstücken ist grundsätzlich der öffentlich beurkundete V erkaufspreis die Grundlage für die Berechnung des Erlöses (Z WAHLEN /N YFFENEGGER , a.a.O., Art. 12 N 54). Öffentliche Register und öffentliche Urkunden erbringen gemäss Art. 9 ZGB fü r die durch sie bezeugten Tatsachen vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit ihres In halts nachgewiesen ist. Damit liegt eine gesetzliche Vermutung für deren Richtigkeit vor (vgl. W OLF in: Berner Kommentar, Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Einleitung, Bd. 1, Art. 1-9 ZGB, 1. Aufl. 2012, Art. 9 N 42). Für den Zeitpunkt der Erlösberechnung ist gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft auf den Eigentumsübergang abzustellen (WENK , a.a.O., § 76 N 2). 3.2.2 Der Erlös bestimmt sich, sofern ein Veräusserungsvertrag vorhanden ist, nach der ver- traglichen Gegenleistung des Grundstückerwerbers (C HRISTEN , Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss., Liestal 1998, S. 165). Die sog. "weiteren Leistungen" sind nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts sämtliche mit der Veräusserung in kausalem Zusammenhang stehenden Leistungen, welche der Erwerber dem Veräusserer oder auf dessen Rechnung einem Dritten zu erbringen hat (W ENK , a.a.O., § 77 N 4 m.w.H. VGer BL 3.6.1987, BLVGE 1987, 42). Zu diesen weiteren Leistungen gehör en auch Rechte, die dem Veräusserer bei der Veräusserung eingeräumt werden (Christen, a.a .O., S. 166). Die Einräumung einer Nutzniessung ist eine weitere Kaufpreisleistung und desha lb im Umfang des kapitalisierten Barwerts zum Erlös hinzuzurechnen (vgl. R ICHNER /F REI /K AUFMANN , a.a.O., § 220 N 40; Urteil des Bundesgerichts [BGer] vom 23. Januar 2002, 2P.253/2001 E. 2; siehe dazu auch BGE 120 II 417 S. 420 E. 4 lit. a). Dies gilt, auch dann, we nn der bisherige Eigentümer wirtschaftlich be- trachtet nur das nackte Eigentum entäussert (vgl. dazu au ch W ENK , a.a.O., § 75 N 5 m.w.H. RICHNER /F REI /K AUFMANN § 219 N 5 m.w.H.). 3.2.3 Diese Art der Besteuerung mag zwar in gewisser Hinsicht dem Realisationsprinzip zu wi- dersprechen, denn der Vermögenswert wird periodisch durch Inanspruchnahme des Nutzungs- rechts realisiert; jedoch schützte das Bundesgericht dies e Vorgehensweise mit Entscheid vom 24. Juni 1988 betreffend die Hinzurechnung des kapitali sierten Werts eines Wohnrechts. Zur Begründung führte es an, der Wert der Leistung könne i m Zeitpunkt des Verkaufs durch keine andere Methode bestimmt werden und eine periodische B esteuerung bei Realisierung sei ver- anlagungstechnisch nicht möglich (Urteil des Bundesgerich ts vom 24. Juni 1988, E. 2 lit. c, in: ASA 59 S. 271 ff., ebenso publiziert in StE 1989 A 21.11 Nr. 25 und StR 1989, 181). 3.2.4 Das Bundesgericht stellt in ständiger Rechtsprechung zur Einkommenssteuer fest, bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger B egründung eines Nutzungsrechts, der sogenannten Vorbehaltsnutzniessung, ändere die Liegensc haft nicht unbelastet zum Vollrecht die Hand, sondern die Liegenschaft werde vielmehr sache nrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert üb ertragen (vgl. BGer 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000, in ASA 70 581 ff.; StE 2000 B 26.2 6 Nr. 3; BGer 2A.73/2004 vom 2. September 2009, E. 3); es lässt dabei aber offen, ob dasselbe auch für die Grundstückge- winnsteuer gelten müsse (vgl. BGer 2C_256/2010 vom 6. S eptember 2010 E. 2.2.2 m.w.H., in: Seite 7 StR 12/2010, S. 951). Die Lehre fordert z.T., die Re chtsprechung zur Einkommenssteuer müs- se auch auf die Grundstückgewinnsteuer Anwendung finden, denn die Auffassung des Bundes- gerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG stehe im Einklang z ur zivilrechtlichen Qualifikation unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl . SEILER , Grundstückgewinnsteu- erliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in ASA 80 2011/12 633 ff., S. 650 m.w.H.; vgl. S TADELMANN , Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung ei nes Nut- zungsrechtes, in: Jusletter 25.11.2002, N 12; vgl. L OCHER , Wohnrechte, Nutzniessungen und obligatorische Nutzungsrechte, in: ZStP 1/2006 S. 5 und 15). Bei dieser Auffassung wird aber ausser Acht gelassen, dass nach herrschender Lehre und Recht sprechung im Grundstückge- winnsteuerrecht die Einräumung eines Nutzungsrechts anlässli ch eines Kaufs eine weitere Kaufpreisleistung ist (E. 3.2.2). Die Vorbehaltsnutzniess ung wird rechtlich betrachtet erst eine logische Sekunde nach dem Kauf durch den Erwerber zugunsten des Veräusserers eingeräumt (vgl. RICHNER /F REI /K AUFMANN , a.a.O., § 220 N 43). Für den steuerpflichtigen Ver äusserer - und nur auf dessen Perspektive kommt es an - ist die Einräumu ng eines geldwerten Rechts gleich- wertig wie eine Barleistung. 3.3 Bezogen auf den vorliegenden Fall ergibt sich damit folgendes: Eine zivilrechtlich gültige Veräusserung liegt vor, den n der Kauf- und Schenkungsvertrag vom 3. Februar 2016 ist ein gültiger Rechtsgrund und das R echtsgeschäft ist im Grundbuch einge- tragen worden (Tagebucheintrag vom 5. Februar 2016). Das Steuerrecht folgt, wie ausgeführt, den zivilrechtlichen Gegebenheiten (E. 2.2 und 3.2.1). Die Vertragsparteien haben den Übertragungswert im ö ffentlich beurkundeten Kauf- und Schenkungsvertrag vom 3. Februar 2016 selber auf Fr. 550‘000.-- festgesetzt. Von diesem Wert kann nicht ohne weiteres abgewichen werden; vielmehr ist für die Grundstückgewinnsteuer grundsätzlich auf den öffentlich beurkundeten Verkaufspre is abzustellen (E. 3.2.1). Unterlagen, welche die inhaltliche Unrichtigkeit der öffentlichen Urkunde belegen und damit die Vermutung von Art. 9 ZGB umstossen würden, liegen nicht vor. Im vorliegenden Fall haben die Erwerber gemäss Ziff. 3.4 des Kauf- und Schenkungsvertrags eine lebenslängliche Nutzniessung am gesamten Übertragungsobjekt zugunsten der Veräusse- rer zu bestellen. Nach Ziffer 3.3 des Vertrags regliert sich der Übernahmewert u.a. durch Über- nahme des Schuldbriefs von Fr. 270‘000.-- sowie durch "Anrechnung des Werts der unter Ziffer 3.4 hiernach bestellten lebenslänglichen Nutzniessung zu Gunsten der Veräusserer". Der kapi- talisierte Wert der Nutzniessung wird im Vertrag mit Fr . 266‘400.-- beziffert. Dass die Schuld- übernahme eine vertragliche Gegenleistung des Grundstückerwerbers darstellt, ist unbestritten. Gleiches gilt nach dem Ausgeführten auch für die Einräu mung der Nutzniessung. Da der Erlös im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung zu berechnen ist, muss wie gezeigt auf den kapitalisier- ten Wert des Nutzungsrechts abgestellt werden (vgl. dazu E. 3.2.3 m.w.H. Urteil des Bundesge- richts vom 24. Juni 1988). Aus demselben Grund ist der Einwand, es würde zur Vermeidung der Grundstückgewinnsteuer auf die Nutzniessung (nachträglich) verzichtet werden, nicht zielfüh- rend. Überdies haben die Rekurrenten die Nutzniessung bereits, der vertraglichen Vereinba- rung entsprechend, in Anspruch genommen. Seite 8 Es ist damit festzuhalten, dass zur Gewinnberechnung von e inem Übertragungswert von Fr. 550‘000.-- auszugehen ist. Dieser Übertragungswert regliert sich u.a. durch die Schuldüber- nahme in der Höhe von Fr. 270‘000.-- und der Einräu mung einer lebenslänglichen Nutznies- sung, deren Wert mit Fr. 266‘400.-- ebenfalls feststeht . Da die anteilsmässige Schenkung (Fr. 13‘600.--) nicht hinzuzurechnen ist, beträgt der Erlös somit Fr. 536‘400.--. 4. Zur Gewinnberechnung sind vom Veräusserungserlös die Ge stehungskosten, d.h. der Er- werbspreis und wertvermehrende Aufwendungen (vgl. § 75 Abs. 1 StG), abzuziehen. 4.1 Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höh erer Erwerbspreis nachweisbar ist (§ 77 Abs. 3 StG). Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a-c StG Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben, Grundeigentümerbeiträge für den Anschluss des Grundstü- ckes an Strassen und öffentliche Werke sowie Kosten, die mi t dem Erwerb und der Veräusse- rung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der übli chen Mäklerprovision. Der Grundstückgewinn ermässigt sich zudem gemäss § 78 bis Abs. 1 StG bei der Veräusserung von selbstbewohnten Liegenschaften für jedes nach dem 20. B esitzesjahr nachgewiesene Jahr der Selbstnutzung um Fr. 5‘000.--, höchstens jedoch um Fr. 50'000.--, sofern der Veräusserer die Liegenschaft während mindestens 20 Jahren zu Eigentum besessen hat. 4.2 Vorliegend waren die Rekurrenten 29 Jahre lang im Besitz des betroffenen Grundstücks. Die Steuerverwaltung hat daher bei der Veranlagung k orrekterweise Fr. 45‘000.-- (9 x Fr. 5‘000.--) zufolge Ermässigung aufgrund langer Besi tzdauer vom Veräusserungserlös abge- zogen. Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich jedoch wei ter, dass die Rekurrenten Veräusse- rungskosten zu tragen hatten, welche bis anhin noch ni cht berücksichtigt wurden. Dies sind einerseits Notariatskosten in der Höhe von Fr. 2‘992.7 0 und andererseits Grundbuchgebühren und weitere Auslagen in der Höhe von Fr. 490.-- und Fr. 200.70. Es sind folglich zusätzlich Veräusserungskosten in der Höhe von Fr. 3‘683.40 zum Abzug zuzu- lassen. Vom Veräusserungserlös in der Höhe von Fr. 536‘400.-- si nd demnach Gestehungskosten in der Höhe von Fr. 387‘202.-- (Erwerbspreis von vor 20 Jahren) und Fr. 45‘000.-- (Ermässigung Besitzdauer) sowie Fr. 3‘683.40 (Veräusserungskosten) ab zuziehen, sodass der steuerbare Grundstückgewinn noch Fr. 100‘514.60 statt wie veranlagt Fr. 104‘198.-- beträgt. 5. Schliesslich ist die Frage zu beantworten, ob die Steue r zufolge Schenkung bzw. Erbvorbezug aufzuschieben ist. Seite 9 5.1 Die Besteuerung wird u.a. bei Eigentumswechsel durch E rbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung (vgl. Art. 12 A bs. 3 lit. a StHG; § 73 Abs. 1 lit. a StG) aufgeschoben. Unter den Steueraufschub fallen sowohl gemischte Vermächtnisse respektive Erbvorbezüge als auch gemischte Schenkungen, wobei erstere analog der ge mischten Schenkung behandelt werden (WENK , a.a.O., § 73 N 10). Im Kanton Basel-Landschaft wird gemäss konstanter Praxis die gemischte Schenkung in einen Schenkungs- und einen Ka ufteil aufgespalten und jeder Teil für sich separat besteuert. Ist die vom Beschenkten erbrach te Gegenleistung grösser als die indexierten Gestehungskosten des Schenkers, entsteht ein s teuerpflichtiger Grundstückgewinn (vgl. Christen, a.a.O., S. 125 f.). Beim Kaufanteil g ilt die effektive Gegenleistung als Veräusse- rungserlös (WENK , a.a.O., § 73 N 14). 5.2 Da Schenkungen und Erbvorbezüge analog behandelt wer den, kann vorliegend offen ge- lassen werden, ob es sich bei der mit Kauf- und Schenkung svertrag als "Schenkung" bezeich- neten Leistung im Umfang von Fr. 13‘600.-- um eine S chenkung i.e.S. oder, aufgrund des glei- chentags geschlossenen Erbverzichtsvertrags, um einen Erbvorbezug handelt. Der Veräusserungsvertrag ist ein gemischtes Rechtsgeschäft und wird folglich in einen Kauf- und Schenkungsanteil aufgespalten und separat besteuert. Vom vertraglich festgesetzten Über- tragungswert von Fr. 550‘000.-- werden Fr. 13‘600.-- zufolge Schenkung abgezogen, was einen Kaufanteil von Fr. 536‘400.-- ergibt. Die kapitalisierte Nutzniessung muss zum Veräusserungserlö s hinzugerechnet werden bzw. ist als effektive Gegenleistung ein Bestandteil des Erlöses un d gehört damit (wie die Schuldüber- nahme) zum Kaufteil des Rechtsgeschäfts. In diesem Umfan g kann die Besteuerung folglich nicht aufgeschoben werden. 6. Der Rekurs erweist sich aufgrund dieser Erwägungen zumind est teilweise, wenn auch in gerin- gem Umfang, als begründet, weshalb er teilweise gutge heissen wird, soweit darauf eingetreten werden kann. Da die Rekurrenten vor Steuergericht ganz überwiegend unterlagen und lediglich im Umfang von ca. 3,5 % obsiegten, rechtfertigt es sich, ihnen gestü tzt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verf assungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) die gesamten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1‘500.-- aufzuerlegen. Seite 10 Demgemäss w i r d e r k a n n t : 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutg eheissen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Rekurrenten haben gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).