<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="Xecusson"><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=42050" width="77"/></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p align="left" class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt du 16 décembre 2016 <a name="DE_DATE_EXP"> </a></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Composition</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="XComposition"><span lang="EN-GB">M. Robert Zimmermann, </span><span lang="EN-GB">président</span><span lang="EN-GB">; M. Cédric Stucker et M. Alain Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.</span><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> </p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Recourante</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>A.________ </b>à ******** <a name="P_INSERT_REPR"></a></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration cantonale des impôts,</b> </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_AUTI_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité concernée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration fédérale des contributions,</b> <b>Division principale DAT,</b> <a name="P_INSERT_IND"></a><a name="P_INSERT_2IND"></a> </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_AUTC_X"></a><a name="RU_AUTOTEXT_KL%C3%84GER_X"> </a></p> <p align="left" class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Objet</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal"><span> </span> <span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal">Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 2016</p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Vu les faits suivants</p> <p class="LettreAvec">A.<span> </span>La société A.________ (ci-après: A.________), ayant son siège social à ********, a pour but la vente de logiciels et de produits informatiques, la gestion de projets informatiques, le placement privé et la location de service de personnel dans le domaine informatique. Elle a d'abord été inscrite au Registre du commerce sous la forme d'une société à responsabilité limitée le ******** 1998, B.________ en étant l'associé gérant avec une part de 10'000 fr., C.________ l'associé avec une part de 10'000 fr. B.________ et C.________ ont cédé leurs parts sociales à la société D.________ dans le courant de l'année 2000, tout en demeurant gérants de la société A.________. A l'occasion de la transformation en 2002 de la société à responsabilité limitée en société anonyme, le capital social d'A.________ a été porté à 100'000 fr. (subdivisé en 1'000 actions au porteur de 100 fr.). C.________ détenait 50% des actions, D.________ les 50% restantes; ceux-ci ont cédé chacun 5% de leurs actions à E.________ en 2006, C.________ cédant le solde de ses participations à D.________, qui détenait alors 90% du capital-actions d'A.________. </p> <p class="Numroetlettresans">Depuis la transformation en 2002, E.________ était l'administrateur d'A.________. Il l'est resté jusqu'en 2012, voire 2013 en tant que directeur, soit même après la vente des actions d'A.________ à une société chypriote en 2008. L'organe de révision était la société F.________ (désormais inscrite au Registre du commerce sous la raison sociale F.________), dont B.________ a été l'administrateur jusqu'en 2009. </p> <p class="Numroetlettresans">D.________ (désormais en liquidation) est une société créée en 2000 qui avait pour but, jusqu'en 2007, l'acquisition, l'administration et la gestion de participations, ainsi que la direction, la coordination et le financement de sociétés actives dans la fourniture de services de consultation. Elle avait son siège à ********, auprès de la société F.________, jusqu'en 2007, lorsqu'elle a transféré son siège social à ******** (Tessin), auprès de la société G.________. B.________ en était l'administrateur avec signature individuelle. L'actionnariat de la société D.________ n'est pas connu. </p> <p class="Numroetlettresans">D.________ détenait des participations dans les sociétés suivantes: </p> <p class="Numroetlettresans">-H.________, dont C.________ était l'administrateur avec signature collective à 2 entre 2006 et 2010; </p> <p class="Numroetlettresans">- I.________ (désormais en liquidation), de siège à ********, dont C.________ était l'administrateur unique entre 2003 et 2013 et dont il a été salarié; </p> <p class="Numroetlettresans">- J.________ (ci-après: J.________), société ayant pour but: consulting, achat et vente ainsi que distribution et tous services dans le domaine de l'informatique. Dès 2000, D.________ détenait l'intégralité des parts sociales de J.________, lesquelles étaient précédemment détenues par K.________ (épouse de C.________) à raison de 10'000 fr. et par L.________, à raison de 10'000 fr. également. Ceux-ci sont restés associés gérant de 2000 à 2001. C.________ leur a succédé à cette fonction dès 2001, jusqu'en 2013. La société a son siège social auprès de la fiduciaire F.________. </p> <p class="Numroetlettresans">- M.________ (désormais en liquidation; précédemment M.________), société dont les parts sociales étaient initialement détenues par J.________ (19'000 fr.) et par B.________ (1'000 fr.). C.________ apparaissait alors comme gérant avec un droit de signature individuelle. A compter de 2005, les actions étaient réparties à parts égales de 5'000 fr. entre quatre personnes (D.________, N.________, O.________ et P.________). Depuis 2006, la société était détenue majoritairement (part de 14'000 fr.) par la société Q.________, à ********, elle-même majoritairement détenue par la société luxembourgeoise R.________. C.________ a racheté la part de D.________ en 2007. </p> <p class="LettreAvec">B.<span> </span>A.________ est en relation d'affaires avec S.________ depuis les années 2000. Cette société basée à Londres a pour principale activité mentionnée dans le registre des sociétés du Royaume-Uni, "Other computer related activities". La société T.________, dont le siège se trouve aux Iles Vierges britanniques, y est mentionnée comme "Director" jusqu'au 1<sup>er</sup> octobre 2004. U.________, dont le siège se trouve à New York, lui a succédé à cette fonction. Depuis le 13 mars 2000, la société V.________ (devenue V.________), ayant son siège dans le Canton du Tessin, est l'actionnaire unique de S.________. W.________ en est l'administrateur unique. </p> <p class="LettreAvec">C.<span> </span>A.________ a signé avec S.________ divers contrats, portant sur le recrutement de personnel spécialisé en matière d'informatique: </p> <p class="Numroetlettresans">- le 16 décembre 1999, S.________ et A.________ ont convenu, pour l'année 2000, le versement à S.________ d'un montant mensuel fixe de 35'000 fr. à titre d'honoraires, ainsi qu'un montant horaire de 16 fr. par consultant sélectionné. Selon le cahier des charges annexé au contrat, les prestations visées par le mandat concernent essentiellement deux aspects: le recrutement de personnel, comprenant la recherche de personnel, les entrevues et la finalisation des contrats des consultants, ainsi que la représentation de logiciels. </p> <p class="Numroetlettresans">- le 29 novembre 2002, S.________ et A.________ ont signé un contrat similaire pour l'année 2003, portant toutefois sur le versement d'un montant mensuel fixe de 60'000 fr., ainsi que les montants horaires convenus (par défaut 30 fr., 12 fr. resp. 8 fr.) sur les heures prestées par les consultants sélectionnés. </p> <p class="Numroetlettresans">- le 18 décembre 2003, S.________ et A.________ ont signé un contrat similaire pour l'année 2004, portant sur le versement d'un montant mensuel fixe de 40'000 fr., ainsi que les montants horaires convenus (par défaut 12 fr.) sur les heures prestées par les consultants sélectionnés. </p> <p class="Numroetlettresans">- le 5 décembre 2005, S.________ et A.________ ont signé un contrat similaire pour l'année 2005, portant sur le versement d'un montant mensuel fixe de 40'000 fr. En ce qui concerne la rémunération variable, le contrat précise ce qui suit: <i>des commissions basées sur la marge dégagée par contrat seront facturés par S.________ à A.________. Cette dernière aura le choix de déterminer si un montant fixe ou un pourcentage est applicable</i>. </p> <p class="Numroetlettresans">- le 6 décembre 2005, S.________ et A.________ ont signé un contrat similaire pour l'année 2006, étant précisé toutefois que le cahier des charges de S.________ ne comprend plus que <i>l'outsourcing</i> de l'activité de recherche de compétences informatiques sur sol européen. Le contrat précise que ce mandat de consulting est confié à S.________ de manière non exclusive. La rémunération fixe prévue demeure de 40'000 fr., dus mensuellement. Quant à la part variable, S.________ offre à A.________ de choix d'une facturation par heure travaillés (12 fr. par défaut et 6 fr. lorsque la marge est faible) ou des honoraires de cession.</p> <p class="Numroetlettresans">- le 31 octobre 2006, S.________ et A.________ ont signé un contrat similaire au précédent pour l'année 2007. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 30 novembre 2007, A.________ a mis un terme à ses relations contractuelles avec S.________, en ce qui concerne le recrutement de personnel. Cette résiliation coïncide avec l'engagement, à l'interne, de trois personnes supplémentaires (MM. X.________, Y.________ et Z.________), chargées d'effectuer le travail de recherche de personnel. Depuis 2008, cette tâche est assumée par la société AA.________. A.________ a également sous-traité le recrutement de personnel à BB.________. </p> <p class="Numroetlettresans">La société S.________ a vendu à A.________ un programme informatique, ********, en 2002 pour le prix de 290'000 euros. Ce bien, activé dans la comptabilité d'A.________, a été régulièrement amorti. </p> <p class="LettreAvec">D.<span> </span>Pour la période fiscale 2001, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 27'607 fr. et un capital imposable de 53'957 fr. L'Office d'impôt pour les personnes morales (ci-après: l'OIPM) l'a taxé par décision du 15 octobre 2004 sur un bénéfice imposable de 27'600 fr. et sur un capital imposable de 53'900 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2002, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 35'792 fr. et un capital imposable de 169'750 fr. L'OIPM l'a taxé par décision du 26 novembre 2013 sur un bénéfice imposable de 35'700 fr. et sur un capital imposable de 169'000 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2003, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 15'194 fr. et un capital imposable de 184'944 fr. L'OIPM l'a taxé par décision du 17 mars 2006 sur un bénéfice imposable de 15'100 fr. et sur un capital imposable de 184'000 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2004, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 14'278 fr. et un capital imposable de 199'222 fr. L'OIPM l'a taxé par décision du 24 avril 2006 sur un bénéfice imposable de 14'200 fr. et sur un capital imposable de 199'000 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2005, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 14'553 fr. et un capital imposable de 213'775 fr. L'OIPM l'a taxé par décision du 11 avril 2007 sur un bénéfice imposable de 14'500 fr. et sur un capital imposable de 213'000 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Les décisions de taxation afférentes aux périodes fiscales 2001 à 2005 sont entrées en force. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2006, A.________ a déclaré un bénéfice imposable de 23'975 fr. et un capital imposable de 237'750 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour la période fiscale 2007, A.________ a déclaré un bénéfice de 46'801 fr. et un capital imposable de 284'551 fr. </p> <p class="LettreAvec">E.<span> </span>Dans le courant de l'année 2009, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a procédé à un contrôle des comptes de la société A.________, en relation avec les périodes fiscales 2006 et 2007. Dans ce contexte, elle a sollicité la production, par la société, d'une liste récapitulative de ses prestataires de services, qui figurent dans le poste comptable "acquisitions de prestations". A l'occasion d'un entretien le 19 août 2009 avec les représentants de l'ACI, E.________, qui était alors administrateur de la société A.________, aurait déclaré ce qui suit: </p> <p class="MsoQuote">"La structure de S.________ a été mise en place en 2000 par Messieurs B.________ et C.________. M. E.________ a hérité de l'organisation ainsi mise en place et dit ne pas connaître les ayants droits économiques de S.________." </p> <p class="Numroetlettresans">Le 8 décembre 2010, l'ACI a informé A.________ de l'ouverture d'une procédure de rappel et soustraction d'impôt en lien avec les périodes fiscales 2000 à 2008. Il était reproché à la société d'avoir comptabilisé des charges non admises par l'usage commercial, en particulier les montants payés au sous-traitant S.________. A l'issue d'un nouvel entretien avec les représentants de l'ACI, A.________ a été invitée à produire divers documents et renseignements, portant notamment sur l'acquisition de logiciels (******** et ********), ainsi que sur ses liens avec les sociétés S.________ et CC.________. A.________ a répondu à cette demande, en indiquant ne pouvoir fournir aucun renseignement en lien avec ces dernières sociétés, qui ne seraient que des partenaires commerciaux. S'agissant du logiciel ********, A.________ a produit les contrats et factures y relatives. L'ACI a sommé, à deux reprises (les 30 juillet et 20 novembre 2012), A.________ de la renseigner sur la société S.________, en lui demandant également de démontrer que cette société disposait d'une structure suffisante pour effectuer les prestations sous-traitées par A.________. Cette dernière a soutenu qu'elle était dans l'impossibilité de produire les comptes et les détails quant à la structure de S.________, avec laquelle elle ne reconnaissait aucun lien. A.________ a produit des offres comparatives de sociétés actives dans le même marché, pour démontrer que le prix pratiqué par S.________ correspondait aux prix du marché. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 1<sup>er</sup> mai 2013, l'ACI a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt en relation avec les périodes fiscales 2000 à 2007, s'agissant tant de l'impôt cantonal et communal (ICC) que de l'impôt fédéral direct (IFD). Elle lui a communiqué un tableau des reprises sur le bénéfice, avec un calcul des montants d'impôts qu'elle entendait prélever à titre complémentaire, en l'invitant à se déterminer. A l'occasion d'un entretien du 18 juin 2013 dans les locaux de l'ACI, A.________ a indiqué n'avoir rien à rajouter. </p> <p class="LettreAvec">F.<span> </span>Le 19 novembre 2013, l'ACI a rendu à l'encontre d'A.________ une décision de rappel d'impôts, taxation et prononcé d'amendes pour les périodes fiscales 2000 à 2007. Le montant total réclamé à A.________ s'élève, avec les prononcés d'amendes, à 3'261'262 fr. Il est reproché à A.________ d'avoir comptabilisé un actif fictif dans le compte 1113 (logiciels informatiques), en relation avec l'acquisition, y compris l'amortissement, du logiciel ********, fourni par S.________. L'ACI a également repris dans le bénéfice d'A.________ l'ensemble des charges comptabilisées en lien avec le recrutement de personnel par S.________. </p> <p class="LettreAvec">G.<span> </span>A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'ACI du 19 novembre 2013. </p> <p class="LettreAvec">H.<span> </span>Le 25 janvier 2016, l'ACI a admis très partiellement la réclamation, en ce qui concerne la période fiscale 2000, constatant que la prescription était acquise. Elle a confirmé pour le surplus la décision du 19 novembre 2013. </p> <p class="LettreAvec">I.<span> </span>A.________ a recouru à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 25 janvier 2016, en concluant implicitement à son annulation. </p> <p class="Numroetlettresans">L'ACI a conclu à l'admission très partielle du recours, en ce sens qu'il est tenu compte de l'ajustement de la provision pour impôt.</p> <p class="Numroetlettresans">Invitée à répliquer, A.________ ne s'est pas déterminée. Elle a en revanche produit un classeur de pièces, contenant essentiellement des curriculum vitae et des échanges d'email entre A.________ et S.________. </p> <p class="LettreAvec">J.<span> </span>Le Tribunal a tenu une audience le 11 août 2016. Il a entendu DD.________, administrateur de la société A.________, ainsi que pour l'ACI, EE.________, FF.________ et GG.________. Les parties ont eu la possibilité de se déterminer à l'issue de l'audience. L'ACI a modifié ses conclusions et admis la comptabilisation d'un quart des charges d'honoraires de S.________ en relation avec le recrutement de personnel. Elle a conclu au rejet du recours pour le surplus. A.________ a maintenu ses conclusions. </p> <p class="LettreAvec">K.<span> </span>Le Tribunal a délibéré à huis clos. </p> <p class="XArrt-Considrant">Considérant en droit</p> <p class="Numroavec">1.<span> </span>En <span class="exactmatch">l</span>'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (cf. ATF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1, in RDAF 2013 II 197; 2A.209/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (cf. ATF 2C_416/2013 consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40, et les arrêts cités). </p> <p class="Numroetlettresans">Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée dans les comptes d'A.________, afin de déterminer le bénéfice imposable de cette dernière durant les périodes de taxation 2001 à 2007. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1<sup>er</sup> janvier 1995. Elle est donc également applicable. </p> <p class="Numroetlettresans">Le présent litige portant sur les périodes fiscales 2001 à 2007, c'est par conséquent le droit comptable antérieur à la révision du 23 décembre 2011 (RO 2012 6679) qui est applicable. </p> <p class="Numroavec">2.<span> </span>a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263). </p> <p class="Numroetlettresans">b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct et de répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale est en effet également valable pour <span class="exactmatch">l</span>'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. </p> <p class="Numroetlettresans">Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2). </p> <p class="Numroavec">3.<span> </span>En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere"), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le recourant reste toutefois libre de renoncer à la protection que lui apporte l’art. 6 CEDH et accepter que la procédure relative à la taxation et aux amendes soit menée de manière unifiée. </p> <p class="Numroetlettresans">Interpellé sur ce point à l'audience, la recourante a opté pour la procédure unifiée. Le présent arrêt portera ainsi sur la taxation et sur les amendes. </p> <p class="Numroavec">4.<span> </span>La recourante requiert, à titre de moyen de preuve, la mise en œuvre d'une audience en vue de procéder à l'audition en tant que témoin de HH.________. Elle demande également la mise en œuvre d'une expertise, en vue de démontrer que le prix des prestations facturées par S.________ est conforme au marché. </p> <p class="Numroetlettresans">a) Les parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst., 27 al. 2 Cst./VD et 33 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36). Cela inclut pour elles le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, d'avoir accès au dossier, de proposer et fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d’en prendre connaissance, de participer à leur administration et de se déterminer à leur propos (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 p. 52/53; 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 140 I 99 consid. 3.4 p. 102/103, 285 consid. 6.3.1 p. 299, et les arrêts cités). L’autorité reste toutefois libre de mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 131 I 153 consid. 3 p. 157, et les arrêts cités).</p> <p class="Numroetlettresans">b) Selon les explications de la recourante, l'audition de HH.________ doit permettre d'établir l'actionnariat de la société D.________, durant les périodes fiscales litigieuses. L'établissement de ce fait n'est toutefois pas nécessaire pour l'issue du litige, compte tenu des considérants qui suivent. Il en va de même, en ce qui concerne la réalisation de l'expertise demandée par la recourante. L'autorité intimée ne conteste en effet pas que les conditions pratiquées par S.________ sont conformes au marché, mais estime que l'ampleur des prestations facturées n'est pas justifiée. Par appréciation anticipée des moyens de preuve, il peut dès lors être renoncé à sa mise en œuvre. </p> <p class="Numroavec">5.<span> </span>Les reprises qui portent sur les périodes fiscales 2001 à 2005 concernent des taxations qui sont désormais entrées en force. </p> <p class="Numroetlettresans">a) Une fois que la taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans les cas de révision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable), respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 ss LIFD (en défaveur du contribuable) (ATF 2C_1218/2013 <i>ibidem</i>; 2C_911/2013 <i>ibidem</i>; 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2, in Archives 77 p. 257; Peter Locher, op. cit., n° 21 ad art. 58 LIFD; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977 p. 371, p. 377; Robert Danon, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 38 ad art. 57-58 LIFD; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, Archives 70 p. 539, p. 554 ss). </p> <p class="Numroetlettresans">D'après l'art. 151 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in <a href="http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=2&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=charge+justifi%E9e+par+l%27usage+commercial+sous-traitant&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-68%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page68"><span>ATF 140 I 68</span></a>; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées, RF 62/2007 p. 369). </p> <p class="Numroetlettresans">Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (<a href="http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=2&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=charge+justifi%E9e+par+l%27usage+commercial+sous-traitant&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-II-257%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page257"><span>ATF 121 II 257</span></a> consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II p. 3, p. 9). Les droits et les obligations du contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents.</p> <p class="Numroetlettresans">b) En l'occurrence, l'ACI a eu connaissance à l'occasion d'un contrôle de la comptabilité de la société recourante portant sur les périodes fiscales 2006 et 2007, des faits qui ont justifié le rappel d'impôt. Avant l'audition de E.________ le 19 août 2009, l'ACI n'avait pas de raison de mettre en doute le bien-fondé des prestations fournies par la sous-traitante S.________ à A.________. Aucun élément du dossier ne permettait en effet d'établir l'existence d'éventuels liens entre ces deux sociétés. </p> <p class="Numroavec">6.<span> </span>Le litige a trait aux reprises effectuées par l'ACI dans le bénéfice de la société recourante. </p> <p class="Numroetlettresans">Le bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 <br/> let. a LI). L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (<a href="http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=2&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=charge+justifi%E9e+par+l%27usage+commercial+sous-traitant&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page353"><span>ATF 137 II 353</span></a> consid. 6.2 p. 359; <a href="http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=2&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=charge+justifi%E9e+par+l%27usage+commercial+sous-traitant&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F132-I-175%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page175"><span>132 I 175</span></a>; 2C_1218/2013 du 19 décembre 2014 consid. 3.1, destiné à la publication; 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1; 2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n° 23 et RDAF 2013 II 380). Selon ce principe, le contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale, telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement établis. </p> <p class="Numroetlettresans">D'après les art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI, sont ajoutés au solde du compte de résultat tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par l'usage commercial. Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultats figurent les "les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial" (art. 58 al. 1 let. b, 5<sup>ème</sup> tiret, LIFD; art. 94 al. 1 let. b, 5<sup>ème</sup> tiret, LI). Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607). </p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">7.<span> </span></span><span lang="FR">La procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi fiscale <br/> (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI), et ce également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; ATF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1). La justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit en conséquence être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit </span>(cf. ATF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références<span lang="FR">). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables. L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; 2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1; arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 3b).</span></p> <p class="Numroavec">8.<span> </span>Les reprises opérées par l'autorité intimée concernent exclusivement les prestations fournies par S.________. L'autorité intimée estime avoir apporté la preuve qu'A.________ et S.________ sont des sociétés sœurs. La recourante nie l'existence d'un quelconque lien, précisant qu'elle a, avec cette société dont le siège se trouvait au Royaume-Uni, uniquement des relations commerciales. </p> <p class="Numroetlettresans">a) Pour établir la proximité entre les sociétés A.________ et S.________, l'autorité intimée se réfère notamment à deux courriers, adressés par A.________ le 16 novembre 1999 à l'assurance ******** et le 22 mars 2000 à C.________. Il y est mentionné que C.________ touche, en sus du salaire versé par A.________, une rémunération de S.________, dont il est précisé qu'il s'agit d'une société sœur dans le courrier destiné à l'assurance ********. Dans le cadre d'une audition du 19 août 2009, E.________ a indiqué que la structure de S.________ avait été mise en place en 2000 par Messieurs B.________ et C.________. E.________ aurait hérité de l'organisation ainsi mise en place, sans connaître les ayants droits économiques de S.________. La recourante a soutenu que les deux courriers précités représentaient des documents de complaisance. A l'audience, elle a encore produit une déclaration de B.________ du 28 juillet 2016, confirmant que les deux attestations précitées avaient été établies dans le seul but de permettre à C.________ de bénéficier de crédits bancaires, visant à l'acquisition d'un bien immobilier. En ce qui concerne le courrier du 16 novembre 1999, B.________ a précisé qu'il n'était pas signé et qu'il avait été établi à son insu par la secrétaire, à la demande de C.________. </p> <p class="Numroetlettresans">L'ACI se réfère également à un document intitulé "tableau de bord de commission 2002", qui évoquerait des commissions versées par S.________. Pour la recourante, il s'agirait uniquement d'un document de travail, ne faisant pas partie de sa comptabilité. Selon ses explications, l'ancien administrateur de la société, B.________, aurait établi ce document à titre de proposition de rémunération de E.________ par le biais de plusieurs sources, dont une rémunération complémentaire calculée sur les marges versées à S.________. </p> <p class="Numroetlettresans">Ces pièces du dossier peuvent constituer des indices de l'existence d'une certaine proximité entre la recourante et S.________. S'y ajoute le fait que certaines personnes actives pour le compte de la recourante, l'ont été également pour celui de S.________. Il en va ainsi de L.________, qui percevait des commissions de S.________ en sa qualité de responsable clientèle, tout en étant en relation d'affaires avec la recourante et les sociétés qui lui sont apparentées. L'ACI a en effet mis en évidence que L.________ a été en relation d'affaires avec C.________, par la détention successive de parts dans la société J.________; C.________ a en effet racheté les parts initialement détenues par son épouse, qui était alors l'associée de L.________. Ce dernier aurait par ailleurs touché des honoraires de la société I.________, dont il est vraisemblable qu'il s'agit d'une société sœur d'A.________ (cf. rapport de l'AFC du 15 juin 2010). Selon une note d'entretien du 11 juillet 2005 de l'AFC, L.________ a été présenté comme actionnaire de D.________, ce que la recourante n'a pas contredit. Cela ne permet pas encore d'établir qu'A.________ et S.________ sont des sociétés sœurs, dont l'actionnariat se confondrait, comme le soutient l'ACI. Il n'existe de surcroît aucune preuve du fait que des actionnaires de la recourante ou de toute société lui étant apparentée auraient bénéficié, par le truchement de S.________, d'un quelconque versement. S'agissant en particulier de C.________, l'enquête menée à son sujet sur le plan privé par l'ACI n'a pas permis d'en établir l'existence. </p> <p class="Numroetlettresans">b) On peut néanmoins s'interroger sur l'existence d'une éventuelle obligation "particulièrement qualifiée" de collaboration de la recourante, s'agissant de prestations fournies dans le cadre de relations juridiques internationales. Un tel devoir existe surtout lorsque les transactions sont effectuées auprès d'un pays étranger sans convention de double imposition ou lorsque celle-ci ne satisfait pas encore les standards actuels de l'OCDE en matière d'échange de renseignements (ATF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, publié et traduit <u>in</u>: RDAF 2016 II 110 p. 118). Le degré d'exigence de preuves et du devoir de renseigner est également accru si le contribuable déduit un quelconque avantage de la relation internationale, soit en particulier lorsque la partie cocontractante est résidante d'un Etat dont l'ordre juridique favorise, comme l'expérience le prouve, la constitution de sièges fictifs de personnes morales (ATF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les références citées, publié et traduit <u>in</u>: RDAF 2016 II 110 p. 118, en ce qui concerne la Principauté du Liechtenstein). La société S.________ avait son siège à Londres, au Royaume-Uni. Si Londres représente incontestablement une place financière attractive pour de nombreuses sociétés, on ne saurait pour autant en déduire d'emblée que la constitution de sièges fictifs y est favorisée, ce qui aurait pour conséquence d'accroître de manière générale le degré de preuve exigé de la recourante. <b> </b></p> <p class="Numroetlettresans">Un certain nombre d'indices permettent certes de douter de l'effectivité du siège de S.________ au Royaume-Uni. Il est en effet surprenant de constater que la plaquette d'information de S.________ ne mentionne que le territoire suisse. L'activité de cette société se déroule dans un appartement, ce qui peut constituer un indice supplémentaire du fait que le siège de S.________ à Londres est fictif. L'adresse de la société à Londres – ******** – est d'ailleurs identique à celle de la société G.________ (UK) Ltd, dont HH.________ était le directeur entre 1999 et 2014. A cela s'ajoute que W.________, qui a également été directeur d'G.________ (UK) Ltd, représente S.________ lors de la signature du contrat relatif à la vente du logiciel ******** du 15 janvier 2002. Or, depuis 2007, D.________, société qui détenait la majorité des actions d'A.________, avait son siège auprès de la société G.________, à ********. L'actionnariat de S.________ était, durant les années fiscales qui font l'objet de la présente procédure, détenu par la société V.________ (devenue V.________ en janvier 2006), dont W.________ est l'administrateur unique et qui a son siège au Tessin. On peut déduire de ces circonstances que l'activité de S.________ visait essentiellement le marché suisse, voire italien. Cela ne dit en revanche rien d'une éventuelle proximité entre la recourante et S.________, à tout le moins avant 2007, lorsque D.________ a déplacé son siège social auprès d'G.________. On ne peut en outre exclure l'intérêt d'une localisation de la société S.________ au Royaume-Uni, pour ce qui a trait notamment à la recherche de personnel spécialisé en informatique. Les nombreux CV portant l'en-tête de S.________ concernent des candidats issus de nationalités diverses. On peut concevoir qu'en raison de la variété et de la technicité des profils recherchés, le choix d'implanter une société active dans la recherche de personnel à Londres est crédible. </p> <p class="Numroetlettresans">c) L'autorité intimée ne conteste d'ailleurs plus l'existence de prestations fournies par S.________ en matière de recrutement de personnel, notamment par l'intermédiaire de L.________. Les prestations fournies dans ce cadre n'excéderaient toutefois pas 20% du montant total des charges invoquées par la recourante. </p> <p class="Numroetlettresans">Du dossier, il ressort que les prestations de S.________ sont rémunérées de deux manières: une part fixe due mensuellement et une part variable, rétribuée proportionnellement au nombre d'heures effectuées par les personnes dont le profil a été proposé à la recourante et placées auprès de clients de la recourante. A cet égard, il est précisé qu'A.________ a pour principale activité le placement de personnel spécialisé en informatique auprès de ses clients. Le personnel mis à disposition dans ce contexte est en principe rémunéré par la recourante, qui facture des honoraires à ses clients, calculés sur la base du nombre d'heures consacrées à la mission par les personnes placées. Alternativement, les candidats proposés par la recourante peuvent être directement engagés par les clients de la recourante; dans ce cas de figure, A.________ facture une commission à son partenaire commercial. </p> <p class="Numroetlettresans">Le dossier contient les contrats signés par la recourante avec S.________ et les factures établies par S.________. La recourante a également produit un classeur contenant des CV de candidats et des échanges d'email entre les représentants de la recourante et L.________. La recourante n'a en revanche pas été en mesure de produire d'autres preuves de ses relations avec S.________. Des différents contrats signés par la recourante, il ressort qu'il lui incombe de communiquer à S.________ l'intégralité des éléments permettant de déterminer le montant de la commission à facturer. La recourante n'a pu produire aucune de ces pièces. Il est par ailleurs difficile d'établir dans quelle mesure S.________ a effectivement présenté la candidature ayant donné lieu à la perception des commissions facturées, la plupart des CV imprimés avec l'en-tête de S.________ ne correspondant pas à des personnes ayant été rémunérées par la recourante. Il manque également de nombreuses informations, permettant de justifier le montant acquitté à titre de commission, lequel est uniquement fixé par défaut dans les contrats signés par la recourante avec S.________. Le contrôle de l'ACI a débuté en 2009 et a d'emblée porté sur les relations entre la recourante et S.________. La recourante ne peut dès lors, de bonne foi, se prévaloir de l'écoulement du temps pour justifier son impossibilité de prouver les faits litigieux. Reste dès lors à examiner si les pièces produites par la recourante suffisent à établir l'importance de la rémunération versée à S.________. </p> <p class="Numroetlettresans">La recourante a produit différents tableaux, en vue d'établir le chiffre d'affaires réalisé en lien avec le placement auprès de sa clientèle du personnel proposé par S.________. On peut mettre en évidence les valeurs qui suivent: </p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td rowspan="2" valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span> </span></p> </td> <td rowspan="2" valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>Chiffre d'affaires réalisé par A.________ en lien avec l'activité de S.________</span></p> </td> <td rowspan="2" valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>Honoraires fixes annuels versés à S.________</span></p> </td> <td rowspan="2" valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>Honoraires variables annuels versés à S.________</span></p> </td> <td rowspan="2" valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>Salaires bruts payés par A.________</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="161"> <p class="Numroetlettresans"><b><span>Marge brute</span></b><span> (CA – Honoraires – salaires)</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><b><span>en Fr.</span></b></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><b><span>en %</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span>2002</span></p> </td> <td valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'995'479,12</span></p> </td> <td valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>420'000</span></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>235'195,76</span></p> </td> <td valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'018'971,15</span></p> </td> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><span>321'312,21 </span></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><span>16,1 %</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span>2003</span></p> </td> <td valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>2'321'857,38</span></p> </td> <td valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>697'000</span></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>271'479,84</span></p> </td> <td valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'144'373,30</span></p> </td> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><span>209'004,24</span></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><span>9 %</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span>2004</span></p> </td> <td valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>2'909'668,14</span></p> </td> <td valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>480'000</span></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>297'064,22</span></p> </td> <td valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'568'510,25</span></p> </td> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><span>564'093,67</span></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><span>19,4 %</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span>2005</span></p> </td> <td valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>2'794'704,71</span></p> </td> <td valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>480'000</span></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>271'943,70</span></p> </td> <td valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'629'689,58</span></p> </td> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><span>413'071,43</span></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><span>14,8 %</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="47"> <p class="Numroetlettresans"><span>2006</span></p> </td> <td valign="top" width="104"> <p class="Numroetlettresans"><span>5'722'393,60</span></p> </td> <td valign="top" width="76"> <p class="Numroetlettresans"><span>480'000</span></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><span>425'977,94</span></p> </td> <td valign="top" width="113"> <p class="Numroetlettresans"><span>3'412'254,13</span></p> </td> <td valign="top" width="95"> <p class="Numroetlettresans"><span>1'404'161,53</span></p> </td> <td valign="top" width="66"> <p class="Numroetlettresans"><span>24,6 %</span></p> </td> </tr> </table> <p class="Numroetlettresans"> </p> <p class="Numroetlettresans">En comparant ces valeurs au chiffre d'affaires global réalisé par A.________ entre 2002 et 2006, on constate que la part du chiffre d'affaires attribuée à S.________ n'a cessé d'augmenter, passant d'un quart à plus d'une demie en 2006. En 2007, en raison de la cessation progressive de la collaboration avec S.________, la recourante a engagé à l'interne trois personnes supplémentaires chargées selon ses dires du recrutement de personnel. La réduction des coûts des prestations de recrutement externe peut être mise en relation avec l'augmentation des salaires internes à l'entreprise, les proportions étant comparables. Hormis en 2003, la marge brute réalisée par la recourante en lien avec les services proposés par S.________ s'avère supérieure à celle dégagée en lien avec le chiffre d'affaires global de l'entreprise (de respectivement 12,64 % en 2002; 12,21 % en 2003; 12,31 % en 2004; 12,76 % en 2005 et 10,81 % en 2006 selon le tableau de flux de trésorerie). </p> <p class="Numroetlettresans">Il est à noter toutefois que les montants indiqués par la recourante ne coïncident que partiellement avec ceux ressortant de sa comptabilité. A ces valeurs, s'ajoutent encore divers versements effectués par la recourante à S.________, soit 522'292,34 fr. en 2002 (solde du compte S.________, soit 1'177'488,10 fr. - 420'000 fr. - 235'195,76 fr.; la majeure partie de ce montant correspond à l'acquisition du logiciel ********), 22'999,95 fr. en 2004 (solde du compte S.________, soit 800'064,17 fr. - 480'000 fr. - 297'064,22 fr.), 61'999,95 fr. en 2005 (solde du compte S.________, soit 813'943,65 fr. - 480'000 - 271'943,70), et 64'499,99 fr. en 2006 (solde du compte S.________, soit 970'477,93 - 480'000 fr. - 425'977,94 fr.). A supposer que ces charges soient également liées au placement de personnel, elles auraient pour conséquence de réduire la marge y relative. La nature exacte de ces charges n'a pas été précisée, excepté pour ce qui a trait à l'acquisition de logiciel. On ne peut ainsi d'emblée exclure qu'une partie de ces montants soit à déduire de la marge brute réalisée par la recourante en relation avec le placement du personnel proposé par S.________. Cela ne modifie pas pour autant de manière significative le résultat qu'elle réalise.</p> <p class="Numroetlettresans">L'activité de la recourante concernant presque exclusivement le recrutement de personnel, il est vraisemblable qu'il en découle d'importantes charges en relation avec la recherche de personnel. Les charges internes de salaires étant très faibles par rapport au chiffre d'affaires réalisé par la recourante, on ne peut nier le besoin, pour la recourante, de recourir aux services d'entreprises tierces en mesure de lui fournir et de sélectionner les candidats appropriés aux différentes missions assumées par la recourante. Dans cette mesure, les abonnements contractés avec des plateformes de recherche d'emploi telles que "Monster" et "Jobup" revêtent une importance mineure par rapport aux autres ressources à disposition de la recourante. La comparaison de deux propositions de contrat similaires à celui qui liait la recourante à S.________ tend enfin à confirmer qu'il est d'usage de convenir d'une double rémunération, fixe et variable. Il est en revanche plus délicat de se référer aux montants figurant dans ces offres, qui ne peuvent avoir qu'une valeur indicative. On ignore en effet le contexte dans lequel ces propositions ont été formulées, notamment en ce qui concerne le volume d'activité prévisible. En 2002, S.________ a fourni 14 collaborateurs. En 2003, elle en a fourni 16, puis 13 en 2004. En 2005, 22 collaborateurs ont été mis à disposition de la recourante par S.________. En 2006, ils étaient 32. </p> <p class="Numroetlettresans">En définitive, et en dépit de l'existence de certains indices tendant à remettre en cause l'effectivité du siège de S.________ à Londres, il convient d'admettre que la recourante est parvenue à établir que S.________ a bien fourni des prestations en matière de recrutement de personnel. Quant aux prétendus liens existants entre S.________ et la recourante, s'ils ne peuvent être exclus, ils n'apparaissent pas non plus d'emblée évidents. Il n'a en effet pas été possible d'établir que l'actionnariat de ces deux sociétés était commun. L'autorité intimée n'a en particulier pas pu établir que C.________ percevait une rémunération de S.________, l'enquête menée sur le plan privée en ce qui le concerne n'ayant pas conduit au prononcé d'une reprise fiscale en relation avec des revenus perçus de S.________. Dans ces circonstances, les indices initialement retenus par l'autorité intimée, qui impliquaient tous C.________, doivent être relativisés. Ils ne sauraient, à eux seuls, avoir pour effet de mettre à la charge exclusive de la recourante, la preuve du contenu de la comptabilité de S.________. Il convient enfin de relever que la recourante a fourni tous les contrats qu'elle a signés avec S.________ et les factures émises par cette société. La recourante a donné des explications plausibles pour justifier la différence d'adressage des factures; celles qui sont établies sur la base de la redevance mensuelle fixe prévue contractuellement sont adressées directement à la fiduciaire, alors que celles qui portent sur la commission qui varie en fonction du placement effectif du personnel sont adressées au siège de l'entreprise, pour des motifs de contrôle. On peut en effet admettre que les personnes œuvrant au siège de l'entreprise et qui sont en contact avec la clientèle disposent des connaissances nécessaires à la vérification du montant facturé. Faute de pouvoir démontrer une certaine proximité entre la recourante et S.________ et en l'absence de preuve que les charges invoquées par la recourante seraient manifestement excessives, il convient de retenir que l'autorité intimée a repris à tort dans le bénéfice imposable de la recourante, les charges liées aux prestations fournies par S.________. </p> <p class="Numroavec">9.<span> </span>L'autorité intimée a également repris dans le bénéfice et le capital imposable de la recourante, les charges liées à l'acquisition et à l'amortissement d'un logiciel fourni par S.________. Elle soutient qu'il s'agit d'un actif fictif. </p> <p class="Numroetlettresans">a) La notion d'actif fictif regroupe les actifs qui, en violation du principe de sincérité ou de vérité du bilan commercial, "n'existent pas" (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 55); il s'agit donc d'une "non-valeur", qui peut notamment prendre la forme d'une acquisition d'un actif à un prix surfait (Robert Danon, ad art. 57-58 LIFD, in Commentaire IFD, 2008, n. 160 p. 761, citant notamment l'ATF 2P.40/2002 du 1er mai 2002 consid. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, 2004, n. 112 p. 293), et qui revient, en somme, à établir un faux bilan en y faisant figurer des valeurs comptables (partiellement) inexistantes (cf. ATF 2C_589/2013 et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 8.1; A.425/81 du 5 avril 1984 consid. 3b/cc, in: ASA 53 p. 279, 287).</p> <p class="Numroetlettresans">L'art. 62 al. 1 LIFD prévoit que les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. D'après l'art. 62 al. 2 LIFD, en général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments. </p> <p class="Numroetlettresans">Selon la jurisprudence, un amortissement - qui constitue en droit fiscal la constatation définitive d'une diminution de valeur d'un actif - est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique - on parle alors d'amortissement extraordinaire - est toutefois admissible à titre exceptionnel (cf. <a href="http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=4&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=charge+justifi%E9e+par+l%27usage+commercial+sous-traitant&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page353"><span>ATF 137 II 353</span></a> consid. 6.4.1 p. 361 et les références citées).</p> <p class="Numroetlettresans">b) Un lien de proximité n'ayant pas pu être établi entre la recourante et S.________, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir été dans l'incapacité de fournir la comptabilité de S.________. Selon l'ACI, S.________ n'aurait pas la structure nécessaire au développement de logiciels. A l'audience, la recourante a expliqué que S.________ était la distributrice du logiciel ********. Cela explique qu'elle n'ait qu'un nombre limité de personnel. Quoi qu'il en soit, l'autorité intimée n'a pas non plus démontré que la recourante avait pour sa part les moyens à disposition pour développer le logiciel litigieux. Dans ces circonstances, il convient d'admettre que la reprise calculée par l'ACI est également injustifiée. <b> </b> </p> <p class="Numroavec">10.<span> </span>Les reprises effectuées par l'autorité intimée sur le bénéfice et le capital imposable de la recourante ne se justifiant pas, il y a lieu également d'annuler la décision de l'autorité intimée, en tant qu'elle prononce des amendes pour soustraction fiscale en relation avec les années 2001 à 2007. </p> <p class="Numroavec">11.<span> </span>Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision s'agissant des périodes fiscales 2006 et 2007, qui n'ont pas encore été définitivement taxées. Il n'est pas perçu de frais. L'autorité intimée versera à la recourante une indemnité de dépens réduite, pour tenir compte du fait qu'un avocat n'est intervenu que tardivement dans la procédure, après l'audience. </p> <p class="XArrt-Considrant">Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</p> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="RetraitDispositif">I.<span> </span>Le recours est admis. </p> <p class="RetraitDispositif">II.<span> </span>La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 2016 est annulée. Son dossier lui est renvoyé pour nouvelle décision au sens des considérants s'agissant des périodes fiscales 2006 et 2007, non encore définitivement taxées. </p> <p class="RetraitDispositif">III.<span> </span>Il est statué sans frais. </p> <p class="RetraitDispositif">IV.<span> </span>L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à la recourante un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.</p> <p class="MsoNormal">Lausanne, le 16 décembre 2016</p> <p class="CitationLisible"> </p> <p class="Xprsetgreffier">Le président: La greffière:<br/> <br/> </p> <p class="Voiederecours">Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</p> <p class="Voiederecours">Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</p> </div></body></html>