A1 19 188 ARRÊT DU 7 JUILLET 2020 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit public Composition : Christophe Joris, président ; Jean-Bernard Fournier et Thomas Brunner, juges en la cause X _________ S.A., représentée par Me M _________, contre CONSEIL D’ÉTAT DU VALAIS, autorité attaquée (droit de mutation) recours de droit administratif contre la décision du 28 août 2019 - 2 - Faits A. X _________ SA, de siège social à Y _________, a pour but l’acquisition, la vente, la construction ou la transformation, la location et la gestion d’immeubles. Elle est propriétaire depuis le 10 septembre 2015 de la parcelle n° yy1, plan n° xx1, sise au lieu- dit « Z _________ » sur la commun e de Y _________. Cette parcelle est grevée d’ un droit de gage collectif (grevant également l’immeuble n° yy2) constitué sous la forme d’une cédule hypothécaire de registre au capital de 1'800'000 fr. inscrite en 1 er rang en faveur de la Banque Cantonale du Valais (ci-après : BCV). L’extrait du registre foncier (ci-après : RF) de la parcelle n° yy1 indique des taxes cadastrales de respectivement 2'498'071 fr. pour les bâtiments et 141'720 fr. pour le bien -fonds. Celui de la parcelle n° yy2, quant à lui, mentionne que X _________ SA est au bénéfice depuis le 1er décembre 2015 d’un droit de superficie distinct et permanent (ci-après : DDP) inscrit sur l’immeuble n° yy2 à la charge de la parcelle n° yy3, plan n° xx1, sise au lieu -dit « Z _________ » sur la c ommune de Y _________. La taxe cadastrale du bien -fonds n° yy2 a été fixée à 71'355 francs. Le 20 juin 2017, la BCV a écrit à M _________ pour lui faire part de son choix de le mandater comme notaire pour instrumenter une cédule hypothécaire de registre de 2'800'000 fr. grevant en 2ème rang la parcelle n° yy1 (DDP yy2), parcelle de base n° yy3. La BCV a indiqué à la fin de son courrier : « Merci également d’effectuer une extension de gage de la cédule existante de CHF 1'800'000.- actuellement en 1er rang de la parcelle no yy1 et nous attester que la cédule sera bien étendue sur les parcelles mentionnées ci-dessus. La cédule doit être étendue sur le DDP no (yy2), parcelle de base no yy3. » Le 21 juin 2017, M _________ a instrumenté l’acte intitulé « acte constitutif d’un droit de gage immobilier - cédule hypothécaire de registre ». Cet acte comporte les clauses suivantes : «La société X _________ SA (CHE-xxx) de siège social à Y _________ , valablement engagée p ar A _________, à B _________, selon extrait du Registre du Commerce annexé, Laquelle déclare : A/ vouloir étendre le gage de la cédule hypothécaire de registre de Fr. 1'800'000 .- (un million huit cent mille francs) inscrite au Registre Foncier de C _________ s/PJ N° xxx -2015 sur l’immeuble suivant : DSDP - 3 - N° (yy2), plan N° xx1, sise au lieu dit « Z _________ » sur commune de Y _________, 4757 m2, pré, champ, B/ Vouloir présentement constituer, en qualité de propriétaire, un gage immobilier sous forme de cédule hypothécaire de registre au capital de CHF 2'800'000. - (deux millions huit cent mille francs), montant dont elle se reconnaît débitrice grevant l’immeuble suiv ant, selon extrait du Registre F oncier de C _________, commune de Y _________, produit et annexé : DSDP N° (yy2), plan N° xx1, sise au lieu dit « Z _________ » sur commune de Y _________, 4757 m2, pré, champ. » B. Par décision du 5 juillet 2017, le RF de C _________ a facturé au n otaire M _________ 8’398 fr. 80 au titre d’impôt et émolument pour l’enreg istrement de l’acte (sous PJ 2017 xxx) du 21 juin 2017. Ce montant a été payé le 17 août 2017. C. Le 17 août 2017, M _________ a instrumenté un « avenant à l’acte constitutif d’un droit de gage immobilier - cédule hypothécaire de registre ». Cet avenant comporte les clauses suivantes : «La société X _________ SA (CHE-xxx) de siège social à Y _________ , valablement engagée par D _________, à B _________, selon extrait du Registre du Commerce ci-annexé, représentée au présent acte en vertu de procuration produite par E _________, à F _________, Laquelle déclare vouloir étendre le gage de la cédule hypothécaire de re gistre de Fr. 2'800'000. - (deux millions huit cent mille francs) inscrire au Registre Foncier de C _________ s/PJ No 2017 xxx sur l’immeuble suivant : la parcelle No yy1, plan No xx1, sise au lieu dit « Z _________ », 12'238 m2, bâtiment industriel 660, 1'282 m2, bâtiment industriel 658, 1'422 m2, autre bâtiment 662, 86 m2, jardin, 1'788 m2, autre revêtement dur, 7'631 m2, pré, champ, 29 m2, couvert indépendant 1 : 24 m2, couvert indépendant 2 : 37 m2, Fr. 2'498'071.-, Fr. 141'720.-». D. Par décision du 23 août 2017, le RF de C _________ a facturé au notaire M _________ 8’275 fr. 30 au titre d’impôt et émolument pour l’enregistrement de l’acte (sous PJ 2017 xxx) du 21 juin 2017. Ce montant a été payé le 11 septembre 2017. E. Le 25 septembre 2017, X _________ SA a déposé un recours administratif auprès du Conseil d’Etat, concluant à l’annulation de la décision du RF du 23 août 2017 et au remboursement par l’Etat du Valais du montant de 8’275 fr. 30. Elle a considéré qu’il était « injuste » de percevoir deux fois des droits fondés sur la loi sur les droits de mutations du xx1 mars 2012 ( LDM; RS/VS 643.1) car le fait de ne pas avoir, conformément aux instructions reçues de la BCV, requis du RF d’inscrire le droit de gage également sur la parcelle n° yy1 résultait d’un simple oubli du notaire , oubli qui devait être considéré comme « une extension de gage sans remplacement de l’objet de gage ». Ceci signifie, - 4 - selon X _________ SA, que les frais de mutation auraient dû être exonérés de l’impôt proportionnel et que le RF devait « percevoir les droits pour u n simple enregistrement de l’acte ». Dans sa détermination du 13 décembre 2017, à l’appui de laquelle il a produit son dossier complet, le RF de C _________ a proposé le rejet du recours. Il a , après avoir rappelé la teneur des articles 8 let. a et 16 al. 1 LDM, exposé que « l’immeuble n° yy1 qui entre en plus dans la garantie a une valeur de 2'639'791 fr. soit une valeur supérieure à celle de l’immeuble (n° yy2) faisant l’objet du gage primitif, valeur qui s’élève, quant à elle, à 71'355 francs. L’extension du gage sur l’immeuble n° yy1 est donc considérée comme un remplacement de l’objet du gage. En conséquence et en l’absence d’une base légale expresse permettant l’exonération, l’Office du RF a perçu les droits de mutation sur le montant total du gage de 2'800'000 fr. ». Le 5 janvier 2018, X _________ SA a répondu que ressortait de la cédule du 17 ao ût 2017 sa volonté d’étendre le gage à la parcelle n° yy1, cet acte étant un acte rectificatif de la cédule du 21 juin 2017. Si la parcelle n° yy1 n’avait pas fait l’objet de l’ac te du 21 juin 2017, ce n’était que par un oubli du notaire qui avait reçu des instructions claires de la BCV le 20 juin 2017. Comme l’acte du 17 août 2017 ne comportait pas un changement de gage ma is une extension de gage, le RF ne pouv ait pas percevoir à deux reprises l’impôt proportionnel. F. Par décision du 28 août 2019, expédiée le lendemain, le Conseil d’Etat a rejeté le recours. Il a d’abord rejeté les moyens de preuve (interr ogatoire de l’administratrice de X _________ SA et audition de M _________ et de G _________ , Substitut-juriste auprès du Service des registres fonciers et de la géomatique [SRFG]). Il a ensuite, au fond, rappelé la teneur de différentes dispositions légales (articles 8, 11 al. 1 let. c, 16 et 25 al. 1 LDM ainsi que 29 ss de l’ordonnance cantona le sur le registre foncier du 5 novembre 2014 (OcRF ; RS/VS 211.611) . Il s’est également référé à une notice (directive) établie le 5 décembre 2012 par l’Office juridique du SRFG qui prévoit, au sujet de l’article 8 LDM, que « les extensions de gage sont exonérées de l’impôt proportionnel. Dans l’application de la loi, il faut alors faire la différence entre l’extension de gage et le remplacement de l’objet du gage soumis à l’impôt proportionnel. Si l’immeuble ent rant en plus dans la garantie du gage dépasse la moitié de la valeur cadastrale de l’objet primitif, l’impôt sur le gage est alors prélevé sur le montant total ». Le Conseil d’Etat a déduit de ce qui précède que dans le cas particulier, le notaire devait, selon les instructions de la BCV, d’une part étendre le gage existant de la cédule - 5 - hypothécaire de registre aux immeubles nos yy2 et yy3 et, d’autre part, constituer un gage immobilier sous la forme d’une cédule hypothécaire de registre de 2'800'000 fr. s ur les immeubles nos yy2, yy3 et yy1. Toutefois, l’acte notarial du 21 juin 2017 ainsi que les instructions données au RF de C _________ par l’officier public mentionnaient uniquement l’extension de gage de la cédule de 1'800'000 fr. sur l’immeuble (DDP) n° yy2 et la constitution d’ une cédule sur ce même immeuble. Le RF a reçu cette réquisition et se devait de procéder à l’inscription requise par le notaire sur la base des articles 46 et 47 de l’ordonnance sur le registre foncier du 23 septembre 2011 (ORF ; RS 211.432.1). Le RF avait procédé aux inscriptions le 28 juin 2017. Par la suite, le notaire lui avait adressé une réquisition d’extension de gage de 2'800'000 fr. de l’immeuble n° yy2 au n° yy1. Le RF avait procédé à ces deux inscriptions le 18 août 2017. Par conséquent, il avait correctement, en application des articles 16 LDM, 32 et 33 OcRF et de la notice de l’Office juridique du SRFG, prélevé l’impôt ainsi que les émoluments sur la base des réquisitions formulées par le notaire lors du dép ôt du deuxième acte . Certes, l’article 38 OcRF parle d’une absence de perception d’émolument, mais lorsque la législation cantonale ou fédérale le prévoit. Or, aucune de ces lois ne permet une exonération fiscale sur l’extension de gage requis par le notaire dans son deuxième acte. Si « l’erreur résultant d’un oubli », invoquée par X _________ SA, commise lors de l’instr umentation du premier acte engendrait effectivement des conséquences financières pour cette société , elle ne permettait pas au RF de déroger aux dispositions légales claires, le RF étant tenu d’appliquer correctement le droit. G. Le 30 septembre 2019, X _________ SA a recouru céans contre la décision du Conseil d’Etat en prenant les conclusions suivantes : « Principalement : 1. Le présent recours est admis. 2. La décision du 28 août 2019 du conseil d’Etat du Canton du Valais est annulée. 3. L’Etat du Valais est condamné à rembourser à X _________ SA, par Me M _________, la somme de Fr. 8'275.30, sous déduction des frais d’enregistrement de l’acte du 17 août 2017. 4. Tous les frais de procédure et de décision, ainsi qu’une équitable indemnité pour les dépens, sont mis à la charge du fisc. Subsidiairement : 1. Le présent recours est admis. 2. La décision du 28 août 2019 du conseil d’Etat du Canton du Valais est annulée. 3. Ordre est donné au Registre foncier de C _________ d’annuler sa décision du 23 août 2017 et de rendre une nouvelle décision dans le sens des considérants. - 6 - 4. Tous les frais de procédure et de décision, ainsi qu’une équitable indemnité pour les dépens, sont mis à la charge du fisc.» A l’appui de son recours de droit administratif, X _________ SA a d’abord requis différents moyens de preuve (« interrogatoire de la recourante », audition de M _________ et de G _________ ainsi que l’édition par le RF de C _________ de son dossier). Elle a ensuite reproché au Conseil d’Etat d’avoir mal interprété l’article 8 let. a LDM puisque, selon elle, il y a eu dans le cas présent extension du gage à la parcelle n° yy1 et non pas un changement de l’objet du gage pour un emploi dans une nouvelle promotion. X _________ SA a ajouté avoir sollicité et obtenu de la BCV un prêt pour pouvoir réaliser une seule et même promotion et que si l’avenant du 21 juin 2017 avait dû être instrumenté le 17 août 2017 pour respecter les instructions de la BCV, c’était par la suite d’un oubli que la parcelle n° yy1 n’avait pas été mentionnée dans cet acte. Elle s’est également référée à un mail adressé au notaire le 29 août 2017 (cf. dossier du CE, p. 23) dans lequel G _________ exposait que « Après discussion avec la Conservatrice, l’oubli initial de l’une des parcelles lors de la constitution de la cédule n’implique pas de modification de la perception des droits telle que je vous l’avais exposée, conformément aux instructions du Service dont je vous ai transmis la copie ». X _________ SA s’est encore prévalue « du principe de la bonne foi et de l’équité » car il était « injuste et choquant de percevoir deux fois les droits de mutations avec des conséquences aussi lourdes, à savoir une somme globale de 16'674 fr. 10 » (8’398 fr. 80 pour l’acte du 21 juin 2017 et 8’275 fr. 30 pour celui du 17 août 2017). Dans sa détermination du 23 octobre 2019, à l’appui de laquelle était annexé son dossier complet, le Conseil d’Etat a fait savoir qu’il se référait simplement à sa décision et qu’il proposait le rejet du recours sous suite de frais et dépens. Il a également remis une copie de la détermination rédigée le 9 octobre 2019 par l’Office juridique du SRFG. Dans cette écriture, ce dernier a en premier lieu opéré une distinction entre l’extension du gage et le remplacement de l’objet du gage, précisant que les deux étaient exonérés de l’impôt selon l’ancienne loi sur le timbre du 14 novembre 1953 (LT ; RO/VS 1953 p. 197) alors que la LDM avait instauré un régime différent pour ces deux hypothèses. Il a également affirmé que si la directive établie par ses soins le 5 décembre 2012 (intitulée « Nouvelle LDM – Conséquences pratiques sur la tenue du registre fon cier) mentionnait (p. 5 ad art. 8 LDM) indiquait « La raison pour laquelle le remplacement de l’objet du gage a été introduit par la loi vient de l’arrêt du Tribun al fédéral du 28.08.1991 (B. c/ Registre foncier de C _________ ; ATF 2P.335/1990) : changement de l’objet du gage à la fin d’une promoti on pour un emploi dans une nouvelle promotion », cela ne signifiait en aucune manière que cette règle devait s’appliquer uniquement dans les cas - 7 - où le remplacement de l’objet du gage concernait une nouvelle promotion. D’ailleurs, cette même notice mentionn ait à la fin du paragraphe précité : « Ces cas-là doivent désormais être imposés ». L’Office juridique du SRFG a ajouté que afin de différencier entre « extension du gage » (exonérée d’impôt) et « remplacement de l’objet du gage » (taxé), la directive considère la valeur de l’immeuble entrant en plus dans la garantie. Si cette valeur dépasse la moitié de la valeur cadastrale de l’objet du gage primitif, l’opération est assimilée à un remplacement de l’objet du gage et l’impôt sur le ga ge devait être pr élevé sur ce montant. Cette limite chiffrée définit un critère objectif ne laissant pas de place à équivoque quant à l’assujettissement de l’impôt. Dans le cas particulier, comme la valeur cadastrale de la parcelle n° yy1, entrant en plus dans l’objet du gage constitué sur le DDP n° (yy2), était supérieure à la moitié de la valeur de l’objet du gage primitif, le RF avait correctement effectué la taxation. Par ordonnance du 30 octobre 2019, la Cour de céans a fixé à X _________ SA un délai de dix jours pour présenter d’éventuelles observations complémentaires. Cette dernière a répondu, le 5 novembre 2019, qu’elle avait voulu étendre le gage à la parcelle n° yy1 par le biais d’un second acte complémentaire instrumenté le 17 août 2017 suite à un oubli du notaire, second acte qui était un rectificatif de la cédule du 21 juin 2017, comme l’indiquait d’ailleurs l’intitulé de « avenant ». Elle a encore estimé que l’article 16 LDM ne trouvait pas application au cas d’espèce, puisque la perception des émoluments du RF était régie par les articles 29 ss OcRF et que l’article 38 al. 1 OcRF stipulait qu’il n’était perçu aucun émolument quand la législation cantonale ou fédérale prévoit son exonération. Elle a pour le reste répété qu’il n’y avait de son point de vue en l’occurrence pas de remplacement de l’objet du gage, mais une extension du gage exonérée d’impôt. Considérant en droit 1. Le recours du 30 septembre 2019, interjeté en temps utile et dans les formes voulues par une société spécialement touchée par une décision du Conseil d’Etat confirmant un assujettissement aux droits de mutations, est recevable (art. 72, 78 let. a, 80 al. 1 let. a et b, 44 al. 1 let. a et 46 de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives – LPJA ; RS/VS 172.6). 2. A titre de moyens de preuve, la recourante a sollicité son interrogatoire, l’audition de M _________ et de G _________ ainsi que l’édition par le RF de C _________ de son dossier. - 8 - 2.1 La procédure administrative est en principe écrite et le recourant n’a pas le droit inconditionnel à faire valoir son point de vue par oral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 3.3 ; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n. 1537 et 1539 p. 522) , ni à obt enir l’audition de témoins (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1). L’autorité peut ainsi mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1). 2.2 En l’occurrence, s’agissant de la requête de la recourante tendant à procéder à son interrogatoire - en réalité celui de ses organes -, l’intéressée a eu à maintes reprises la possibilité d’exposer son point de vue par écrit, en particulier dans son recours administratif du 25 septembre 2017 , dans son recours de droit administratif du 30 septembre 2019 ainsi que dans sa détermination du 5 novembre 2019. Procéder à l’interrogatoire de ses organes est donc superflu. Quant aux deux témoins (le notaire et la Substitut-juriste auprès du SRFG), leur audition n’est pas essentielle pour le fond de la cause. En effet, M _________, qui est également l’avocat de la recourante, s’est exprimé par la voie des écritures précitées et le dossier du RF contient les deux actes qu’il a instrumentés ainsi que les échanges de mails intervenus entre G _________ et lui. Cette dernière a de plus exprimé son opinion dans sa détermination du 13 décembre 2017. Partant, ces différents moyens de preuve sont rejetés. Pour le reste, le d ossier complet du RF a été versé en cause le 13 décembre 2017 de sorte que, sur ce point, la requête du recourant est satisfaite. 3. Dans un premier grief, la recourante invoque une mauvaise application de l’article 8 al. 1 let. a LDM. 3.1 Cette disposition prévoit que sont soumis à l’impôt les actes de constitution, de transformation et d’augmentation d’un droit de gage immobilier ainsi que le remplacement de l’objet du gage. 3.2.1 En l’occurrence, les instructions adressées par la BCV au notaire le 20 juin 2017 étaient parfaitement claires (cf. indications figurant dans l’encart rectangulaire de la 1ère page de la lettre de la BCV): constituer un acte constitutif d’une cédule hypothécaire de registre sur « Parcelle(s) yy1, DDP ( yy2), Parcelle de base yy3, Montant nominal CHF 2'800'000.00, Rang antérieur CHF 1'800'000.00 ». En 2ème page de son courrier, la BCV a ajouté : « Merci également d’effectuer une extension de gage de la cédule - 9 - existante de CHF 1'800'000. - actuellement en 1 er rang de la parcelle no yy1 et nous attester que la cédule sera bien étendue sur les parcelles mentionnées ci -dessus. La cédule doit être étendue sur le DDP no ( yy2), parcelle de base no yy3». Or, le notaire a, le 21 juin 2017, instrumenté un « acte constitutif d’un droit de gage immobilier - cédule hypothécaire de registre » qui a, d’une part (chapitre A) étendu le gage de la cédule hypothécaire de registre de 1'800'000 fr. inscrite au RF sur le DDP n° (yy2), d’autre part (chapitre B) constitué un gage immobilier sous forme de cédule hypothécaire de registre au capital de 2'800'000 fr. grevant ce même DDP. Une facture (de 8’398 fr. 80, VISA xxx) a été établie par le RF le 28 juin 2017. Après avoir transmis l’acte du 21 juin 2017 à la BCV (créancier hypo thécaire), cette dernière a fait remarquer à l’officier public que la parcelle n° yy1 n’avait pas été grevée, contrairement à ses instructions du 20. Le notaire a alors, le 17 août 2017, instrumenté un acte intitulé « avenant à l’acte constitutif d’un droit de gage immobilier - cédule hypothécaire de registre » pour « étendre le gage de la cédule hypothécaire de registre de Fr. 2'800'000.- (deux millions huit cent mille francs) inscrire au Registre Foncier de C _________ s/PJ No 2017 xxx sur l’immeuble suivant : la parcelle No yy1, plan No xx1, sise au lieu dit « Z _________ », 12'238 m2, bâtiment industriel 660, 1'282 m2, bâtiment industriel 658, 1'422 m2, autre bâtiment 662, 86 m2, jardin, 1'788 m2, autre revêtement dur, 7'631 m2, pré, champ, 29 m2, couvert indépendant 1 : 24 m2, couvert indépendant 2 : 37 m2, Fr. 2'498'071. -, Fr. 141'720.-». Une nouvelle facture (de 8’275 fr. 30, VISA xxx) a été établie par le RF le 18 août 2017. Par appel téléphonique du 23 août 20 17, le notaire a fait savoir à G _________ que l’acte du 17 août 2017 résultait d’un oubli initial, de sorte qu’il devait être fiscalement exonéré. Les deux personnes précitées ont ensuite échangé, entre les 23 et 29 août 2017, plusieurs mails, la Substitut-juriste refusant cette exonération des droits. Le notaire a ainsi payé la facture litigieuse. 3.2.2 La recourante soutient que l’oubli de son notaire a conduit à l’instrumentation de l’acte du 17 août 2017, lequel doit être considéré comme une simple extension du gage, d’où une exonération des droits de mutation. Le Conseil d’Etat, tout comme l’Office juridique du SRFG, considèrent pour leur part que l’acte du 17 août 2017 entraîne un remplacement du gage donnant lieu à nouvelle taxation. Cette dernière position ne peut être suivie. Il faut en premier lieu relever que M _________ a intitulé l’acte du 17 août 2017 « avenant à l’acte constitutif d’un droit de gage immobilier - cédule hypothécaire de registre », ce qui démontre bien que dans son esprit, l’acte en question consistait en un acte rectificatif destiné à parfaitement se conformer aux instructions du créancier - 10 - hypothécaire du 20 juin 2017. Ensuite, les deux actes des 21 juin et 17 août 2017 ont été établis sur la base des mêmes instructions, à savoir de celles contenues dans l’unique lettre de la BCV du 20 juin 2017. Enfin - et surtout -, le Conseil d’Etat et l’Office juridique du SRFG confèrent à la directive du 5 décembre 2012 une portée qu’elle n’a pas. En effet, si le passage cité par ces autorités (p. 5 ad art. 8 LDM) indique bien « La raison pour laquelle le remplacement de l’objet du gage a été introduit par la loi vient de l’arrêt du Tribunal fédéral du 28.08.1991 (B. c/ Registre foncier de C _________ ; ATF 2P.335/1990) : changement de l’objet du gage à la fin d’une promotion pour un emploi dans une nouvelle promotion », il ressort d’une lecture attentive de cet arrêt , d’une part que son état de fait (deux emprunts en compte courant contractés le 13 juillet 1984 auprès de la BCV et garantis par deux hypothèques grevant une parcelle unique [consid. A] puis, suite à une division de l’immeuble grevé en parts de PPE ayant fait l’objet d’aliénations successives, radiation de l’hypothèque grevant chaque PPE au fur et à mesure des ventes et instrumentation, les 31 août et 9 novembre 1987, de deux actes pour procéder à la radiation de l’hypothèque grevant les dernières quotes -parts de PPE issues de la parcelle primitive ainsi que l’inscription de deux hypothèques complémentaires en garantie des emprunts du 13 juillet 1984, d’où perception d’un droit de timbre [consid. B]) diffère sensiblement du nôtre, d’autre part que cet arrêt ne souffle pas mot d’une distinction entre les notions de « extension de gage » et de « remplacement de l’objet du gage ». Le Tribunal fédéral a simplement exposé qu’au regard de l’état de fait qui lui était soumis, l’article 11 let. a ligne 9 LT (qui prévoyait qu’étaient soumis au droit de timbre « les crédits en compte courant et les actes constitutifs d’hypothèque, de nantissement, de cautionnem ent, lorsque la créance ou l’objet à garantir n’ont pas acquitté le timbre proportionnel ») avait été interprété de manière soutenable par le RF de C _________ car « le recourant a procédé à la radiation complète des hypothèques grevant la parcelle primitive pour leur substituer une nouvelle hypothèque portant sur un autre immeuble, tout en réutilisant simultanément son crédit en compte courant » (consid. 3b) . De même, les travaux parlementaires (cf. BSGC 2012, Vol. 1/1-2, p. 50 ss, 230 ss et 250 ss) relatifs à l’adoption de la LDM n’ont jamais fait état d’une discussion portant sur « la différence à faire entre l’extension de gage et le remplacement de l’objet du gage ». Dans le cas qui nous occupe, X _________ SA a obtenu de la BCV un prêt pour pouvoir réaliser une seule et même promotion et les objets qui devaient être gagés (DDP yy2 et parcelle n° yy1) étaient clairement indiqués dans les instructions claires donnée s le 20 juin 2017. Rendu attentif à un oubli de parcelle par la BCV, le notaire a , le - 11 - 17 août 2017, instrumenté un avenant complétant l’acte du 21 juin 2017. On a donc pas affaire, comme dans l’arrêt 2P.335/1990, à la radiation d’une hypothèque pour constitution de deux nouvelles hypothèques portant sur des immeubles différents , ni à la conversion d’une OHP en une cédule (soit à un « remplacement de l’objet du gage » ; cf. jugement rendu le 30 novembre 2005 par la Commission de recours en matière administrative du canton de St-Gall publié in GVP 2005 No. 53 p. 231 ss consid. 3c/cc). Au contraire, il s’agit bien, comme le soutient la recourante, d’une simple extension du gage, expression d’ailleurs reprise par le RF dans sa facture litigieuse du 18 août 2017, de sorte que l’article 8 al. 1 let. a LDM ne trouve effectivement pas application pour l’acte du 17 août 2017. Il faut d’ailleurs relever que cette disposition ne parle pas de l’hypothèse de « l’extension du gage » et ne souffre d’aucune interprétation. De plus, le commentaire de la directive du 5 décembre 2012 (cf. dernier § relatif à l’article 8 LDM ) selon lequel « Si l’immeuble entrant en plus dans la garantie du gage dépasse la moitié de la valeur cadastrale de l’objet primitif, l’impôt sur le gage est alo rs prélevé sur le montant total », ne correspond pas au texte clair de l’article 8 LDM. 4. Les considérations qui précèdent conduisent à l’admission du recours et dispensent la Cour d’examiner le second grief de la violation « du principe de la bonne foi et de l’équité ». La décision du Conseil d’Etat du 28 août 2019 est donc annulée (art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA), ce qui entraîne de facto l’annulation de la facture litigieuse du RF du 18 août 2017 (facture de 8275 fr. 30, VISA xxx ) et le remboursement au notaire du montant objet de cette facture. 5. Le sort du litige commande de ne pas percevoir de frais (art. 89 al. 1 a contrario et 4 LPJA). La recourante, qui obtient gain de cause et a pris une conclusion dans ce sens, a droit à des dépens (art. 91 al. 1 LPJA) pour les deux procédures. Sur le vu du travail réalisé devant ces deux instances de recours par son avocat, qui a consisté principalement en la rédaction du recours administratif du 25 septembre 2017, du recours de droit administratif du 30 septembre 2019 ainsi que des brèves déterminations des 5 janvier 2018 et 5 novembre 2019 , ses dépens sont fixés, en l’absence de décompte, à 2 ’500 fr. (débours et TVA compris ; cf. art. 4 al. 3, 27 al. 1, 37 al. 2 et 39 de la loi fixant le tarif des frais et dépens devant les autorités judiciaires ou administratives du 11 février 2009 [LTar ; RS/VS 173.8]). L’Etat du Valais versera donc ce montant à X _________ SA (art. 91 al. 1 et 2 LPJA). - 12 - Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce : 1. Le recours est admis. 2. La décision du Conseil d’Etat du 28 août 2019 est annulée. 3. Il n’est pas perçu de frais. 4. L’Etat du Valais versera à X _________ SA 2’500 fr. à titre de dépens. 5. Le présent arrêt est communiqué à Maître M _________, avocat à F _________, pour la recourante, et au Conseil d’Etat, à Sion. Sion, le 7 juillet 2020