Abteilung I A-1425/2006 und A-1426/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 8 Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot, Gerichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______ AG, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 sowie 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002). Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns; Ermittlung des Drittpreises (3 Promill-Pauschale). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1425/2006 Sachverhalt: A. Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Muttergesellschaft der X. AG sowie weiterer Tochtergesellschaften ist die – nicht im Register der Steuerpflichtigen eingetragene – Y. Holding AG (im Folgenden "Holding") (...). Nach einer Kontrolle machte die ESTV gegenüber der X. AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungs- abrechnungen (EA) Nr. 150'668 und 150'666 vom 12. Juni 2003 Steuerforderungen in Höhe von Fr. ... und Fr. ... (je inkl. Verzugszins) geltend. Für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 forderte die ESTV am gleichen Tag mit EA Nr. 150'669 und 150'667 Steuern im Umfang von Fr. ... und von Fr. ... (je inkl. Verzugszins). Aufgrund der Bestreitung der beiden EA Nr. 150'668 und 150'669 durch die Steuerpflichtige erliess die ESTV am 25. August 2003 zwei Entscheide und bestätigte die Steuerforderungen gemäss den vier EA. Dagegen liess die Steuerpflichtige am 18. Sep tember 2003 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Entscheide seien betreffend die EA Nr. 150'668 und 150'669 aufzuheben und es seien die folgenden Steuerbeträge (zuzüglich Verzugszinses) heranzuziehen: .... B. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 7. Februar 2005 erkannte die ESTV neben der Feststellung der Rechtskraft der Entscheide im Um- fang von Fr. ... bzw. von Fr. ... (EA Nr. 150'666 und 150'667), die Einsprachen würden abgewiesen und die Einsprecherin schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. ... und für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 Fr. ... (je zuzüglich Verzugszins) und habe diese Beträge zu Recht bezahlt. Die ESTV erläuterte im Wesentlichen, die X. AG habe gemäss ihren eigenen Angaben sämtliche Aufgaben der Holding erfüllt. Strittig sei der Umfang und die Bemessungsgrundlage dieser Leistungen. Es seien keine Rechnungen ausgestellt und die Leistungen seien auch nicht buchhalterisch erfasst worden. Die eingereichte Zusammenstellung über die für die Holding geleisteten Arbeitsstunden könne nicht als Beweis für die erbrachten Leistungen dienen. Es sei insbesondere nicht nachgewiesen und nicht plausibel, dass effektiv Seite 2A-1425/2006 nur die behauptete Zeit für die Holding aufgewendet worden sei und dass in dieser Zeit alle Aufgaben, welche die Holding betreffen, erle- digt werden konnten. Jede Holding habe unabhängig von den ihr kon- kret zugeteilten Aufgaben einen gewissen Minimalaufwand, wie etwa den Unterhalt eines Büros mit allem was dazu gehöre. Finanzielle Transaktionen seien zu entscheiden, zu veranlassen und zu kontrol- lieren. Das Rechnungswesen sei zu erledigen, die Generalversamm - lung zu organisieren und die Veröffentlichungspflichten einschliesslich der Konsolidierung seien zu erfüllen. Weiter seien die "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" im Normalfall von der Holding zu tragen und dürften nicht an die Tochtergesellschaften verrechnet werden, was e contrario zum Schluss führe, dass bei einer Holding ohne Personal jemand die diese Kosten verursachenden Leistungen zwingend für die Holding zu erbringen habe (hierzu Verweis auf OECD-Verrechnungs- preisgrundsätze). Mangels rechtsgenüglicher Aufzeichnungen habe die ESTV zu Recht eine Schätzung vorgenommen und die 3‰-Formel ge- mäss Ziff. 7.6.3 Bst. a der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vor- steuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom September 2000 an- gewendet, wobei im vorliegenden Fall einer Familienholding, bei denen die Kosten geringer ausfielen, diese Pauschale auf 2‰ gesenkt wer- den könne. Die ESTV habe sich bei der Festsetzung dieser Pauschale an den Gebühren für Vermögensverwaltungsman date im Bankensektor orientiert. Sie lägen etwa zwischen 0.25% und 1.5% des verwalteten Vermögens. Auch einige Kantone stützten sich zur Berechnung der Verwaltungskosten für das bewegliche Privatvermö gen auf pauschali- sierte Werte in Höhe von 2 oder 3 Promill des Vermögens. Ziehe man in Betracht, dass mit der Pauschale der ESTV von 3 Promill des durch- schnittlichen Vermögens einer Holdinggesellschaft nicht nur ein be- schränkter Umfang von Leistungen (wie z.B. bei Banken etwa nur die reine Depotverwaltung) erfasst werde, sondern sämtliche "Verwal- tungsleistungen" der Holding, so sei dieser Ansatz mehr als gerechtfertigt. Weiter sei der Vorwurf der Verletzung der Begründungspflicht nicht zu- treffend. Die ESTV habe in den Entscheiden auf die verschiedenen EA vom 12. Juni 2003 und deren Beiblätter sowie auf die Weisung vom 23. Juni 2003 verwiesen, worin sich namentlich der Hinweis auf die verwendete Formel befand und woraus die Ermittlung durch die ESTV hervorgehe. Seite 3A-1425/2006 C. Mit Eingabe vom 8. März 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) Be schwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskom mission (SRK) führen mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuheben und die Mehrwertsteuer sei aufgrund der ange gebenen Stundenaufwendungen multipliziert mit den entsprechenden Stunden- ansätzen (Beschwerdebeilage 1) und nicht gemäss der von der ESTV angewendeten Pauschalvariante zu erheben. Zur Begründung wird im Wesentlichen angeführt, der Holding seien nur wenige, ganz bestimmte Aufgaben, nämlich die Verwaltung des eigenen Vermögens sowie das Halten der Beteiligungen, zugeordnet worden. Der Holding kämen keinerlei konzernweite Verwaltungs- und Führungsaufgaben, wie z.B. die Entwicklung und die Vorgabe von Kon- zernstrategien, zu. Die Leistungen der Beschwerdeführerin beschränk- ten sich folglich auf die Buchhaltungstätigkeit, mehrere Sitzungen pro Jahr und gewisse kleinere Aufgaben im Rahmen der Vermögensan- lage umfassten entsprechend der Aufstellung über die aufgewendeten Stunden (Beschwerdebeilage 1) nur wenige Stunden pro Jahr. Die Vermögensverwaltung werde im Übrigen durch eine Bank erledigt. Die Anwendung der 3 ‰-Pauschale und der Vergleich mit Bankgebühren sei nicht gerechtfertigt. Weiter wird bemängelt, die ESTV habe in ihren Entscheiden vom 25. August 2003 keine eigentliche Begründung geliefert. Es werde nur auf die EA sowie die Weisung der ESTV verwiesen. Dies genüge der Begründungspflicht nicht. Namentlich seien keine Überlegungen zur individuellen Konstellation angestellt worden und die ESTV habe sich mit den Argumenten und Dokumenten, die ihr zur Verfügung gestellt worden sind, nicht auseinander gesetzt. D. In ihren beiden Vernehmlassungen vom 7. November 2005 schliesst die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit auf diese eingetreten werde. E. Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen einge- gangen. Seite 4A-1425/2006 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei- de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep - tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit Be schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De- zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenom men. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol- che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver- ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1998 bis 2002, so dass auf die vorliegende Be- schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän- diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sach verhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ M OSER , in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs- kom missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch das- selbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Entsprechend wurden die beiden Einspracheentscheide mit einer Seite 5A-1425/2006 einzigen Beschwerde angefochten. Die Verfahren A-1425/2006 und A-1426/2006 können vereinigt werden. 1.4 Streitgegenstand bilden vorliegend wie bereits im Verfahren vor der ESTV (vgl. Bestreitung der EA, act. 3; S. 5 der Einsprache, act. 8; S. 2, 7 der Beschwerde) die Aufrechnungen betreffend Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns im Umfang von Fr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (EA Nr. 150'688) und von Fr. ... für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (EA Nr. 150'669) (je zuzüglich Verzugszins). Die restlichen im Einspracheentscheid verfügten Beträge (betreffend EA Nr. 150'666 und 150'667) sind nicht mehr strittig. 2. Ist der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip fliessenden Pflichten nicht nachgekommen und hat die ESTV demzu- folge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG), hat sie eine Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer- pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Fe- bruar 2007 E. 3.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessens taxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig- keit der Schätzung zu erbringen, d.h., dass die Verwaltung dabei Bundesrecht verletzt hat bzw. ihr erhebliche Ermessensfehler unterlau- fen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-1379/2006 vom 10. Septem- ber 2007 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts kann eine zu Recht erfolgte Ermessensveranlagung nur we gen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden, wofür der Steuerpflichtige die Beweislast trägt (Urteil 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3 mit Hinweisen und E. 4). Als offensichtlich unrichtig gilt eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles un- vereinbar ist (Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 4c, 4e/aa mit Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No vember 2007 E. 2.1, 2.2 mit Hinweisen). Bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungs- gericht eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Seite 6A-1425/2006 Entscheidung in Frage steht (Urteile des BVGer A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1; A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1). Die Zu- lässigkeit dieser zurückhaltenden Prüfung wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). 3. 3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe- stehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Dieser sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch Fremd preis entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit zahlreichen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) ist in den meisten Fällen ein Schätz- bzw. Vergleichswert, der nicht exakt, sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die ESTV diesen Wert zu schätzen, sind die für die Ermessensveranla- gung im Sinn von Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG geltenden Grundsätze zu beachten, namentlich in Bezug auf die Pflichten der ESTV bei der Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuer- pflichtigen, eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung des Bundesverwaltungsgerichts in der Überprüfung der Schätzung (Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3 mit Hinweisen). 3.2 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen- de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter- an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika- tion geübte – Praxis veröffentlicht (Ziff. 7.6.3 der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom Sep tember 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis- tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo- raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder das eigene Personal die Leistungen nicht selbst erbringt, sind zwei Berechnungsme thoden zur annäherungsweisen Bestimmung der Leistungen vorgesehen: 3.2.1Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet wie folgt: Seite 7A-1425/2006 Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen- hang mit der Führung des Konzerns (strategische Führung, Aktionariat, Betreuung und Unterstützung der Tochtergesellschaften, Verwalten der Beteiligungen usw.): 3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven) - von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen * = Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **. * nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen von konzernfremden Unternehmen für die Konzernführung, die bei der Holdinggesellschaft direkt angefallen sind, ** Wert, der von der Tochtergesellschaft zu versteuern ist; die Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet werden. Damit werden nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen für die Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten. Auch mit der neusten, ab 1. Januar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge- führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti- ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den Prozentsatz von 3 Promill nach oben oder nach unten abgewichen werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von 2 Promill angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell- schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15). Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4). 3.2.2Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für Leis- tungen von Tochter- an Holdinggesellschaften ist in Bst. b der Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt: Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen - hang mit den Managementdienstleistungen resp. Lizenzen (allgemeine Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows): Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und Lizenzen (105%) abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%) Seite 8A-1425/2006 = erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **. ** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist (...). 3.3 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie- renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden: 3.3.1Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er- fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er- gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro- mill Pauschale) sind Aufwendungen angesprochen, welche die Hol- dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell- schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1 der SB Kürzung; vgl. auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2). Dies ergibt sich auch explizit aus der seit Januar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1 Fn. 16). Bei der zweiten Methode betreffend Managementleistungen resp. Lizenzen geht es um Aufwendungen der Holding, welche über Mana- gement Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt werden können (Bst. b der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die ESTV unterscheidet damit für die Frage, welche der beiden Methoden zur An wendung gelangt, danach, ob die Muttergesellschaft die von einer Tochter bezogenen Leistungen sodann aufgrund eines weiteren steuerbaren Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften wei- terfakturieren kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes bei Weiterfakturierung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 7.2 mit Hinweisen). 3.3.2Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier- bar sind und welche nicht, kann hilfsweise auf die für die direkten Steuern geltenden Abgrenzungen Bezug genommen werden (wenn auch aufgrund der andersartigen Steuersysteme mit der gebotenen Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen). Die Verrechenbarkeit an Tochtergesellschaften wird bei der Gewinn- steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft an jene besteht (Leistungsaustausch), d.h. wenn der empfangenden Tochtergesellschaft ein direkter wirtschaftlicher oder kommerzieller Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio- Seite 9A-1425/2006 närs-/Gesellschafterleistungen) keine entgeltlichen Leistungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und nicht verrechenbar; dies gilt namentlich auch, wenn eine Konzernge- sellschaft diese Leistungen an die Muttergesellschaft erbringt (je mit Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996 für multinationale Unternehmen: R ICHARD ALLEMANN , Die Gestaltung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997, S. 221-224; D ANIEL LEHMANN /MARTIN ARZETHAUSER , Bausteine einer steuer- effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2, Steuer Revue [StR] 2006 S. 603, 605, 621 f.; U RS BRÜGGER /NICOLAS BONVIN , Kreisschreiben Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis- tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin- zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: W ILLI LEUTENEGGER , Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän- der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden unter anderem: Tätigkeiten im Zusammenhang mit der juristischen Struktur der Obergesellschaft, z.B. das Abhalten ihrer Generalver- samm lungen, die Ausgabe ihrer Aktien, die Tätigkeit ihres Verwal- tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell- schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die Leitung und Organisation des Konzerns, Konzernstrategie; der Kon- zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili- gungen usw. (ALLEMANN , a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34, 304 f.; BRÜGGER /BONVIN , a.a.O., S. 340; LEUTENEGGER , a.a.O., S. 460, je mit Verweis auf die OECD-Richtlinien; LEHMANN /ARZETHAUSER , a.a.O., S. 621 f. und Fn. 170). Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften kommt, auch in mehrwertsteuerlicher Hin- sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier- bar (die Prüfung im Einzelfall vorbehalten). Wenn die Muttergesell- schaft solche Leistungen durch eine Tochtergesellschaft erbringen lässt, wird die Mutter folglich regelmässig (letzte) Empfängerin sein (zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat- sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. No vember 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021], E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön- nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.3.1) – folglich grundsätzlich un- Seite 10A-1425/2006 ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch LEUTENEGGER , a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei- de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver- weis auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie können denn auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie- benen Leistungen (oben E. 3.2.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs- aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die Töchter beinhalten können (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 7.2; ALLEMANN , a.a.O., S. 34, 304 f.) und die 3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.3.1). Zwei- tens können die Leistungen des Verwaltungsrats der Muttergesell- schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen- de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen mehrwertsteuerlich als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizie- ren und der Muttergesellschaft selbst zuzurechnen (siehe Urteil des Bun desgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge- sellschaft hingegen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Verwal- tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsum tion unter die Pauschale wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63). 3.3.3Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel – soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti- vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut- tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige- nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben- falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis- tungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften erfolgen (E. 3.3.1). Ge nannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti- ge administrative Arbeiten, Buchhaltung der Holding (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über die Beteiligungen hinausgehenden) Vermögens, insbesondere etwa der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt auch die Vermögensanlage am Kapitalmarkt eine nur der Holding selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill Formel kann dabei allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist. Seite 11A-1425/2006 4. 4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei- tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung gilt da- bei als zwingend notwendiges Merkmal für das Vorliegen eines Kon- zerns (KARIN BEYELER , Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, Zürich 2004, S. 23, 117; ERIC HOMBURGER , Zürcher Kommentar, Teilband V 5b, Der Verwaltungsrat, Art. 706–726 OR, Rz. 539 zu Art. 716a-A). Wird eine solche einheitliche Leitung ausgeübt, ist konzernleitende Ge sellschaft häufig die Gesellschaft, die die massgeblichen Beteili- gungen an den Tochtergesellschaften innehat und somit eine einheitli- che Leitung durchsetzen kann (sog. aktive Holdinggesellschaft; vgl. auch Art. 663e OR). Dies ist aber nicht zwingend, die Konzernleitung kann (als Ganzes) auch bei einer Management- oder Betriebsgesell- schaft angesiedelt sein (BEYELER , a.a.O., S. 16 f., 18 f., 23; ALLEMANN , a.a.O., S. 30 f.; LEUTENEGGER , a.a.O., S. 458). Die Holding hat in einem solchen Konzern nur den Zweck, die Beteiligungen zu halten, ohne sie aktiv zu verwalten (sog. passive Holdinggesellschaft) (LEUTENEGGER , a.a.O., S. 458 f.; vgl. auch BEYELER , a.a.O., S. 23 f.). Einheitliche Leitung (Konzernleitung oder Konzernführung) bedeutet im Normalfall insbesondere die Oberleitung, d.h. die Festlegung der Konzernpolitik, der Konzernstrategie und der Konzernziele sowie die Überprüfung der von der Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die Übernahme operationeller Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), die Bestimmung der Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die Finanzplanung, -führung und das Controlling, die personelle Führung hinsichtlich der obersten Managementebenen und schliesslich die Überwachung des Konzerns im Sinn der Oberaufsicht (PETER BÖCKLI , Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 f., BEYELER , a.a.O., S. 118 ff.). 4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns ausübt, ist folgendes zu beachten: Dem Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft kommen zwingend die unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI , a.a.O., S. 1533 ff.). Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden Seite 12A-1425/2006 Gesellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI , a.a.O., S. 1171, 1534; ALLEMANN , a.a.O., S. 300; BEYELER , a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern- kom petenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver- waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form- vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so können etwa operationelle Aufgaben an eine "Konzernleitung" inner- halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge- sellschaft, übertragen werden (BÖCKLI , a.a.O., S. 1169, N. 244 f., S. 1615 f.; ALLEMANN , a.a.O., S. 12 ff., 298). 5. 5.1 Vorliegend ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin der Holding, die über kein eigenes Personal verfügt, gewisse Leistungen erbracht hat, ohne diese in Rechnung zu stellen. Um welche Leistungen es sich im Einzelnen handelt, ist aber umstritten. Die Beschwerdeführerin gibt grundsätzlich an, sämtliche Aufgaben der Holding übernommen zu haben. Sie macht aber geltend, die Gruppe habe der Holding nur weni- ge Aufgaben, nämlich die Verwaltung des eigenen Vermögens sowie das Halten der Beteiligungen, nicht aber konzernweite Verwaltungs- und Führungsaufgaben, zugeordnet. Die Leistungen der Beschwerde- führerin beschränkten sich folglich auf die Buchhaltungstätigkeit, meh- rere Sitzungen pro Jahr und gewisse kleinere Aufgaben im Rahmen der Vermögensanlage. Die Vermö gensverwaltung werde durch eine Bank erledigt. Soweit die Erbringung von Leistungen eingeräumt wird, ist weiter un- strittig, dass es sich um steuerbare Leistungen handelt und diese an- gesichts der Qualifikation der Beteiligten als nahestehende Personen zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu bemessen sind. Keine Einigkeit herrscht darüber, wie der Drittpreis zu eruieren ist. Die ESTV berechnete den Drittpreis anhand der 3 Promill-Pauschale (oben E. 3.2.1), wobei sie den Satz auf 2 Promill reduzierte. Demgegenüber verlangt die Beschwerdefüh- rerin eine Berechnung anhand ihrer bereits im Einspracheverfahren der ESTV vorgelegten Aufstellung über die Stundenaufwände (Be- schwerdebeilage 1). Ihr sei zuzugestehen, die Berechnung auf reale Zahlen und die effektiven Kosten zu stützen. 5.2 Als Erstes wird untersucht, ob diese Zusammenstellung über die aufgewendeten Stunden zur Bestimmung des Drittpreises herangezo- Seite 13A-1425/2006 gen werden kann. Ansonsten existieren im Übrigen keinerlei Unterla- gen über die erbrachten Leistungen, sie wurden weder fakturiert, noch verbucht oder anderweitig aufgezeichnet, noch bestehen etwa Verträ- ge zwischen den Konzerngesellschaften. 5.2.1Bei der Ermittlung des Drittpreises ist für Leistungen der vorlie- gend strittigen Art das Heranziehen des zeitlichen Aufwandes des Leistungserbringers multipliziert mit einem Stundenansatz, wie er bei Leistungen unter Dritten gälte, nicht von vornherein ausgeschlossen (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.4, ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentscheide S. 6 f.). Ein Abstel- len auf den effektiven Arbeitsaufwand setzt aber genügende Aufzeich- nungen voraus. Solche liegen nur vor, wenn sich die für die Drittpreis- eruierung massgeblichen Tatsachen daraus zuverlässig ermitteln las- sen. Sind die Aufzeichnungen unvollständig oder geben sie die tat- sächlichen Verhältnisse nicht glaubwürdig wieder, kann die ESTV die Steuerberechnungsgrundlagen anhand einer Schätzung nach pflicht- gemässem Ermessen vornehmen ohne auf die eingereichten Doku- men te abzustellen (vgl. Art. 47 Abs. 1 und Art. 48 MWSTV, Art. 48 Abs. 1 und Art. 60 MWSTG; Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No vem ber 2007 E. 4.5.4; LEUTENEGGER , a.a.O., S. 461). 5.2.2Die Stundenaufstellung betrifft die Zeit vom 1. Februar 2001 bis 31. Januar 2002, also nur ein einziges der vorliegend strittigen Jahre 1998 bis 2002. Schon aus diesem Grund ist (für die restlichen Jahre) das Erfordernis genügender Aufzeichnungen (E. 5.2.1) nicht erfüllt; es wäre für jedes Jahr ein detaillierter Ausweis über die gearbeiteten Stunden zu verlangen. Zuverlässige Aufzeichnungen über geleistete Arbeiten bedingten so- dann im Prinzip eine effektive, laufende und genaue Zeiterfassung. Dies ist bei der fraglichen Auflistung nicht der Fall, es handelt sich of- fenbar um eine blosse nachträgliche Schätzung, die auf keinen laufen- den Zeiterfassungen beruht. Der Aufstellung fehlt es darüberhinaus an genügend präzisen Angaben. Darin sind die angeblich erbrachten Leistungen auf drei Personen aufgeteilt, den Geschäftsführer, den Lei- ter Finanzen und Administration und den Leiter Finanzen & Control- ling. Für alle drei Personen sind je 16 Stunden Aufwand für "Quartals- besprechungen" ausgewiesen, wobei unbekannt ist, worauf sich diese Sitzungen bzw. die notierten Aufwände beziehen, etwa ob auch die mit den Besprechungen zusammenhängende Vorbereitung und Organisa- Seite 14A-1425/2006 tion enthalten ist. Der Leiter Finanzen & Controlling hat daneben wei- tere 56 Stunden aufgewen det für Buchhaltung, Erstellung Quartalsab- schlüsse, Jahresabschluss sowie für diverse Administration. Was in letzterer Position enthalten ist, ist unbekannt. Ob der für die Buchhal- tung eingesetzte Aufwand von 32 Stunden ein realistischer Wert ist für die Erstellung sowohl der Buchhaltung der Holding selbst als auch der Konzernrechnung, wozu die Muttergesellschaft verpflichtet ist (Art. 663e OR, vgl. auch E. 3.3.2), kann mangels Präzisierungen nicht beantwortet werden. Es stellt sich auch die Frage, ob neben den drei erwähnten Personen nicht noch weiteres, insbesondere administrati- ves, Personal für die Holding tätig war. Eine Holding ohne Personal hat normalerweise eine ganze Reihe von Leistungen von einem Dritten er- bringen zu lassen (oben E. 3.3.2, 3.3.3 und unten E. 5.3.2). Insgesamt ist die Aufstellung zu wenig detailliert, um glaubhaft wiederzugeben, dass sämtliche Leistungen für die Holding erfasst sind. Die ESTV macht zu Recht geltend, dass die Aufstellung nicht auf ihren Wahr- heitsgehalt oder ihre Vollständigkeit überprüfbar ist. Die Stundenaufstellung stellt damit keine im genannten Sinn (E. 5.2.1) zuverlässige Schätzungsgrundlage für die Eruierung des Drittpreises dar und die ESTV hat sie zu Recht nicht berücksichtigt. Es erübrigt sich eine Prüfung der Frage, ob der zeitliche Aufwand mit einem Stun- denansatz multipliziert wurde, wie er unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (oben E. 5.2.1). 5.3 Damit war die ESTV zu einer Schätzung des Drittpreises der Leis- tungen, soweit solche erbracht wurden, grundsätzlich befugt (E. 5.1). Es bleibt zu prüfen, ob die ESTV die 3 bzw. 2 Promill-Pauschale anwenden durfte. 5.3.1Die fragliche Praxis betrifft Leistungen von einer Tochter- an die Holdinggesellschaft "im Zusammenhang mit der Führung des Kon- zerns", z.B. der "strategischen Führung" (siehe Ziff. 7.6.3 Bst. a SB Kürzung, vorn E. 3.2.1). Vorab gilt es abzuklären, ob überhaupt ein Konzern mit einheitlicher Leitung gegeben ist (E. 4.1) und ob die vor- liegende Holdinggesellschaft konzernleitende Gesellschaft war. An- dernfalls könnten die genannten, von der Praxis anvisierten Leistun- gen von vornherein nicht erbracht worden sein. Die Y. Holding AG ist eine Holdinggesellschaft. Sie hielt im Jahr 2002 Beteiligungen von 96,8% an der Beschwerdeführerin und von 100% an weiteren ... (ausländischen) Tochtergesellschaften; diese verfügen Seite 15A-1425/2006 ihrerseits über Tochtergesellschaften (vgl. Konzernrechnung Ziff. 4.10, act. 17; vgl. auch Anhang "wesentliche Beteiligungen" in act. 11, 14). Die einheitliche Leitung wird von der Beschwerdeführerin ge- wissermassen verneint, indem sie vorbringt, dass der Zweck der Hol- ding ausschliesslich das Halten der Beteiligungen umfasse und dieser keinerlei konzernweite Führungs- und Verwaltungsaufgaben zukämen (Beschwerde S. 2, 6). Die Beschwerdeführerin verwendet jedoch selbst die Begriffe Gruppe (Y. Group) bzw. Konzern, bezeichnet die Betriebsgesellschaften als Konzerngesellschaften (vgl. Berichte der Revisionsstelle mit Bilanzen, act. 11, 14 und Konzernrechnung der Y. Group, act. 17) und die Y. Holding AG als Muttergesellschaft (Beschwerde S. 1, 2). Zudem wurde auch eine konsolidierte Rechnung erstellt (act. 17), wozu gemäss Art. 663e OR nur unter einheitlicher Leitung stehende, eigentliche Konzerne verpflichtet sind. Weiter lässt bereits die Tatsache, dass die Y. Holding AG an verschiedenen Gesellschaften Mehrheits- bzw. 100%-ige Beteiligungen hält und sie diese damit beherrschen und eine einheitliche Leitung durchsetzen kann, vermuten, dass eine solche auch ausgeübt wurde. Ein klares Indiz für eine einheitliche Leitung ist sodann darin zu sehen, dass gemäss Handelsregisterauszug in der in Frage stehenden Zeit mehrere Personen gleichzeitig Verwaltungsräte der Holding und der Beschwerdeführerin waren (inkl. des Präsidenten) sowie eine Person in beiden Gesellschaften unterschriftsberechtigt war (s.a. ALLEMANN , a.a.O., S. 4-6). Besteht demnach ein Konzern mit einheitlicher Leitung, bleibt zu eruieren, welche Gesellschaft die konzernleitende Gesellschaft war. Dies muss zwar nicht zwingend die Holdinggesell- schaft sein, diesfalls müsste die Konzernleitung aber durch eine ande- re Konzerngesellschaft wahrgenom men wor den sein (E. 4.1). Solches macht die Beschwerdeführerin nicht geltend und ist nicht ersichtlich. Wie erwähnt bezeichnet sie selbst die Y. Holding AG als Muttergesellschaft (Beschwerde S. 1, 2). Es besteht also ein Konzern und die Y. Holding AG ist als herrschende oder Muttergesellschaft, bei der die Konzernleitung angesiedelt ist, anzusehen. 5.3.2Wie erwähnt ist vorliegend umstritten, welche Art von Leistun- gen von der Beschwerdeführerin an die Holding erbracht wurden. Die Zulässigkeit der Schätzung anhand der 3 bzw. vorliegend 2 Promill- Pauschale bedingt, dass der Holding überhaupt Leistungen der von der ESTV angenommenen und von der 3 Promill Pauschale erfassten Art erbracht worden sind und die Beschwerdeführerin deren Leis- tungserbringerin war. Seite 16A-1425/2006 Wie erläutert, sollen mit der fraglichen Pauschale die umschriebenen sogenannten Shareholder Activities (E. 3.3.2) sowie – falls nicht schon unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten Aktivitä- ten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung ihres Vermögens (E. 3.3.3) ermittelt werden. Bei diesen Aktivitäten ist – wie die ESTV zu Recht vertritt – typisch, dass sie im Prinzip bei jeder Mut- tergesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Aktiengesellschaft oder als konzernleitende Gesellschaft und zur Erfüllung ihres Zwecks des Hal- tens und Verwaltens von Beteiligungen zwingend ausgeübt werden müs sen. Die von der Pauschale erfassten Leistungen fallen also grundsätzlich, wenn auch – je nach Grösse und Struktur des Kon- zerns, Höhe des Vermögens, Stabilität oder Veränderungen in den Beteiligungen, Intensität der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass, bei jeder konzernleitenden Holdinggesellschaft an. Zu untersuchen ist im Hinblick auf die 3 Promill-Pauschale, ob die Hol- ding selbst diese für ihren eigenen Zweck unabdinglichen Aufgaben erledigt oder ob sie die Besorgung aussenstehenden Dritten oder einer Tochtergesellschaft überlassen hat. Die Holding verfügt über kein Personal und konnte die Aufgaben – soweit sie nicht durch den Verwal- tungsrat erfüllt wurden (hierzu sogleich) – nicht persönlich wahrneh- men, sondern musste Dritte in Anspruch nehmen. Nachdem die Be- schwerdeführerin angibt, sie habe alle Aufgaben der Holding übernom - men (siehe Beschwerde S. 2), kann mit der ESTV geschlossen wer- den, dass sie die von der Pauschale erfassten und wie soeben erläutert im Prinzip bei jeder Holding anfallenden Leistungen (wie in E. 3.3.2 und E. 3.3.3 aufgezählt) weitgehend erbracht hat. Präzisierungen sind lediglich betreffend die folgenden Leistungen anzubringen: Gewisse ebenfalls unter die Pauschale fallende Vermögensverwal- tungsleistungen (hierzu E. 3.3.3) wurden vorliegend durch eine Bank erledigt und die ESTV hat die entsprechenden Spesen, Verwaltungs- und Depotgebühren (vgl. hierzu act. 15, 16, 30, 31) bei der Anwen- dung der Pauschale auch abgezogen. Hingegen gibt die Beschwerde- führerin an, die von ihr erbrachten Leistungen hätten sich auch auf "gewisse kleinere Aufwendungen im Rahmen der Vermögensanlage" erstreckt (Beschwerde S. 2 Mitte). Worum es dabei genau ging, ist nicht bekannt, jedenfalls sind solche Leistungen von der Pauschale ebenfalls erfasst (E. 3.3.3 in fine). Seite 17A-1425/2006 Zu den Shareholder Activities zählt sodann auch die Konzernleitung, soweit sie unentgeltliche Tätigkeit beinhaltet, die nicht direkt den ein- zelnen Töchtern, sondern vielmehr der Konzernspitze dient und somit nicht weiterfakturierbar ist. Insofern kann die Konzernführung – soweit von einer Tochtergesellschaft erbacht – unter die 3 Promill-Pauschale fallen (E. 3.3.2). Nachdem vorliegend von einem Konzern mit der Y. Holding AG als konzernleitende Gesellschaft auszugehen (E. 5.3.1) und eine zumindest minimale Konzernleitung in jedem Konzern vorzufinden ist (E. 4.1), dringt das Vorbringen der Beschwerdeführerin, der Holding kämen keinerlei konzernweite Führungsaufgaben zu, nicht durch. Im Zusammenhang mit der Konzernleitung ist aber zu be- achten, dass, soweit der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft selbst sie wahrnimmt, keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen und die Pauschale nicht zum Tragen kommen kann (E. 3.3.2). Dies betrifft namentlich die gemäss Art. 716a Abs. 1 OR zwingend vom Ver- waltungsrat der Muttergesellschaft auszuübende Konzernoberleitung, die nicht an eine Tochtergesellschaft delegiert werden kann (E. 4.2). Alles, was der Verwaltungsrat nicht nach Art. 716a Abs. 1 OR zwin- gend selbst vorzukehren hat, kann jedoch delegiert werden (E. 4.2). Insbesondere wird der Verwaltungsrat für die Wahrnehmung seiner Funktionen in der Holding und im Gesamtkonzern in aller Regel auf vorbereitende Arbeiten und administrative Unterstützung angewiesen sein. Werden solche Leistungen von einer Tochtergesellschaft er- bracht, fallen sie unter 3 Promill Pauschale (oben E. 3.3.2; vgl. auch Ziff. 7.4.3.1 der SB Kürzung 2008, wonach auch die "Aufbereitungsar- beiten, die der Entscheidungsfindung für den Verwaltungsrat dienen" in der Pauschale enthalten sind). Vorliegend kann mangels plausiblen Angaben zu den vom Verwaltungsrat übernommenen Aufgaben, man- gels Aufzeichnungen betreffend die der Holding erbrachten Leistungen und aufgrund der bereits mehrfach erwähnten Angabe der Beschwer- deführerin, sie habe grundsätzlich alle Aufgaben der Holding erledigt, angenommen werden, dass die Beschwerdeführerin solche Leistun- gen im Zusam menhang mit der Führung des Konzerns erbracht hat. Insgesamt ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin der Holding die von der 3 Promill Pauschale erfassten Leistungen weitestgehend erbracht hat, dies mit Ausnahme der Vermögensverwaltung, was die ESTV bei der Berechnung (Abzug im Rahmen der Pauschale) berück- sichtigt hat. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Pauschale sind damit erfüllt. Seite 18A-1425/2006 5.4 Was den konkreten Fall anbelangt, liegt es an der Beschwerdefüh- rerin, die Unrichtigkeit der – zu Recht vorgenommenen – Schätzung zu beweisen (vorn E. 2, 3.1; Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No vem ber 2007 E. 4.5). Die Ausgestaltung der Pauschale als solches wird von der Beschwer- deführerin nur insofern kritisiert, als geltend gemacht wird, dass das Vermögen der Holding jedes Jahr um mehrere Millionen Schweizer Franken ansteige, ohne dass der zeitliche Aufwand für die Holding im gleichen Mass anwachsen würde. Dass sich bei der Be - schwerdeführerin der zeitliche Aufwand nicht geändert hat, bleibt eine unbelegte Behauptung. Darauf, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichte Stundenaufstellung (die ohnehin nicht als beweistauglich angesehen werden kann) bloss ein einziges Jahr umfasst, wurde be- reits hingewiesen (E. 5.2). Abgesehen davon ist dem entgegen zu hal- ten, dass insoweit als der Anstieg des Vermögens auf die Akquirierung weiterer Beteiligungen zurückzuführen ist (was zumindest teilweise so- weit ersichtlich in den fraglichen Jahren der Fall war), durchaus ein ge- wisser Mehraufwand (wenn auch nicht unbedingt direkt proportional), namentlich in Bezug auf die Konzernleitung und damit auf die in die- sem Zusammenhang stehenden Leistungen der Beschwerdeführerin (E. 5.3.2) sowie auf die Verwaltung der Beteiligungen, zu erwarten ist. Im Übrigen wurde die Ausgestaltung der 3 Promill Pauschale vom Bundesverwaltungsgericht bereits grundsätzlich als zulässig bestätigt (Urteil A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4). Zudem wurde vorliegend der Satz von 3 auf 2 Promill reduziert. Es bleibt daran zu erinnern, dass die Pauschale nur dann angewendet wird, wenn die Leistungen nicht genügend aufgezeichnet wurden und dass sie eine annäherungsweise Ermittlung des Drittpreises anstrebt, wobei gewisse Ungenauigkeiten in Kauf zu nehmen sind, wie dies bei jeder Schät- zung zwangsläufig der Fall ist. Die Pauschale kann auch unter den vor- liegenden Ge gebenheiten nicht als unstatthaft gewertet werden (vgl. auch die ausführliche Stellungnahme zu dieser Pauschale im Urteil des BVGer A-1518/2006 vom heutigen Tag, E. 5.4) Abgesehen vom Erwähnten bringt die Beschwerdeführerin zur Begrün- dung, inwiefern das Schätzungsergebnis in ihrem Fall nicht sachge- recht sein sollte, nichts Schlüssiges vor. Besondere individuelle Gege- benheiten werden weder dargelegt noch bewiesen. Dass die Stunden- aufstellung die effektiven Verhältnisse gerade nicht plausibel und rechtsgenüglich wiedergibt, wurde bereits erläutert (E. 5.2). Die Be- Seite 19A-1425/2006 schwerdeführerin vermochte die Zulässigkeit der Schätzung nicht zu widerlegen. Die Ermittlung des Drittpreises (Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV, Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG) durch die ESTV ist nicht zu beanstanden, deren Nachforderungen sind zu bestätigen und die Beschwerde insoweit abzuweisen. 5.5 Zu erwähnen bleibt schliesslich, dass der – rückwirkend Geltung beanspruchende (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3) – Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) vorliegend nicht anwendbar ist. Diese Bestim- mung kommt nur zum Tragen, wenn Nachforderungen der ESTV auf blossen Formfehlern beruhen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn die Beschwerdeführerin hat die konzerninternen, steuerbaren Leistun- gen in gesetzeswidriger Weise nicht der Mehrwertsteuer unterstellt, was als materieller Fehler zu qualifizieren ist. Die zweite Vorausset- zung dieser Bestimmung, nämlich das Nichtvorliegen eines Steueraus- falls, braucht damit nicht geprüft zu werden. Immerhin kann angemerkt werden, dass sie soweit ersichtlich ebenfalls nicht erfüllt wäre, weil die Holding nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, dies mangels Steuerpflicht und mangels Verwendung der fraglichen Eingangsleistun- gen für steuerbare Ausgangsumsätze (siehe vorn E. 3.3.2 und auch Ziff. 7.6.3 Bst. b SB Kürzung). Ebensowenig wie Art. 45a MWSTGV ist bei diesen Gegebenheiten die – sich auf diese Bestimmung stützende – Ziff. 2.7 der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Be- handlung von Formmängeln" anwendbar (zum Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer A-1501/2006 vom heutigen Tag E. 8.6). 6. Weiter bemängelt die Beschwerdeführerin, die ESTV habe in ihren Entscheiden vom 25. August 2003 keine genügende Begründung geliefert. Sie verweise nur auf die Ergänzungsabrechnungen und die Weisungen. Die ESTV habe sich mit der individuellen Konstellation und den Argumenten und Dokumenten, die ihr zur Verfügung gestellt worden sind, nicht auseinander gesetzt. 6.1 Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) leitet sich die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen zu begründen (ebenso Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Be- Seite 20A-1425/2006 gründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die Betroffe- nen in die Lage versetzt werden, dessen Tragweite zu beurteilen und ihn in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiter- zuziehen. Die Behörde ist nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvor- bringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (BGE 129 I 232 E. 3.2; 126 I 97 E. 2b; 112 Ia 107 E. 2b; U LRICH H ÄFELIN /GEORG M ÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1706). Die Begründung braucht nicht in der Verfügung selbst enthalten zu sein; sie kann sich aus einer separaten schriftlichen Mitteilung ergeben (BGE 113 II 205 E. 2 mit Hinweis; Entscheid der SRK vom 31. Oktober 2001 [CRC 2001-034] E. 2b/aa betreffend einen Verweis in einem Entscheid der ESTV auf eine Ergänzungsabrechnung). 6.2 Ein Verweis in einem Entscheid auf andere Mitteilungen der Ver- waltung, namentlich eine Ergänzungsabrechnung, ist damit nicht unzu- lässig. Die vorliegenden Entscheide vom 25. August 2003 mögen zwar knapp begründet sein, aber nicht in einem Mass, dass das rechtliche Gehör verletzt worden wäre. Die Entscheide enthielten zusammen mit den EA und den Weisungen (Ziff. 2), in welchen die angewendete Verwaltungspraxis dargelegt wurde, alles Wesentliche, um der Be- schwerdeführerin eine sachgerechte Anfechtung zu ermöglichen und aus diesen ergeben sich die Grundlagen für die Steuerforderung in rechtsgenüglicher Weise. Ebenfalls kann nicht davon ausgegangen werden, dass die ESTV die eingereichten Unterlagen nicht berück- sichtigt hätte. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann nicht gesprochen werden. 7. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen. Bei die- sem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschä- digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 4'500.-- festgesetzt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen in gleicher Höhe (Fr. 2'000.-- und Fr. 2'500.--) verrechnet. Der Be- schwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschä- digung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Seite 21A-1425/2006 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-1425/2006 und A-1426/2006 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 4'500.-- verrechnet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Markus Metz Sonja Bossart Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Seite 22A-1425/2006 Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 23