Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.142 P 17 Urteil vom 20. Februar 2025 Besetzung Präsident Heuscher Richter Loser Richter Schorno Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 11. September 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 18. Oktober 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 44'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 60'200.00) und zu ei nem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurde bezüg lich der in R._____ ausgeübten selbständigen Erwerbstätigkeit von A._____ eine ermessensweise Aufrechnung von CHF 10'000.00 vorgenom men, wodurch der aus dieser Tätigkeit deklarierte Verlust entsprechend sank. 2. Gegen die Verfügung vom 18. Oktober 2022 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 16. November 2021 ( richtig: 16. November 2022) Einsprache. Sie stellten den Antrag, es sei auf die Aufrechnung von CHF 10'000.00 zu verzichten. 3. Mit Entscheid vom 11. September 2023 hiess die Steuerkommission Q._____ die Einsprache teilweise gut. Sie reduzierte die Aufrechnung von CHF 10'000.00 auf CHF 5'000.00 und berücksichtigte im Einsprachever - fahren nachgemeldete Einkünfte von CHF 2'500.00 aus der in Q._____ ausgeübten selbständigen Erwerbstätigkeit von A._____. Damit sank das satzbestimmende Einkommen auf CHF 57'700.00, während das steu - erbare Einkommen auf CHF 45'900.00 festgelegt wurde. 4. 4.1. Den Einspracheentscheid vom 11. September 2023 (zugestellt am 4. Ok- tober 2023) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 30. Oktober 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialver waltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge: " 1. Würdigung der rechtsmissbräuchlichen Intransparenz im Kontext gleichzeitigen Wirkens im Steueramt und in der Steuerkommission 2. Beschwerde bezüglich Erhöhung des steuerbaren Einkommens unter dem Titel 'mangelhafte Buchhaltung und Unsicherheitsrisiko ' sei gutzuheissen 3. Kosten des Beschwerde - und des Rekursverfahrens seien der Rekursgegnerin aufzuerlegen" Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er- wägungen eingegangen. - 3 - 4.2. 4.2.1. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2021 ( richtig: 30. Oktober 2023) haben A._____ und B._____ beim Gemeindesteueramt Q._____ zudem "Einsprache" (richtig: Rekurs) gegen die Veranlagungsverfü gung vom 17. Oktober 2023 (Veranlagung nach Einspracheentscheid) er hoben. Sie beantragen den Verzicht auf die Aufrechnung von CHF 5'000.00. 4.2.2. Dieses Schreiben vom 30. Oktober 2023 hat das Gemeindesteueramt Q._____ zuständigkeitshalber an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergeleitet. 5. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ vorgenommen (E-Mail vom 7. Januar 2025). - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Rekurrenten beschweren sich über den Ablauf des Verfahrens. Sie ma- chen insbesondere geltend, die Vor steherin des Gemeindesteueramtes könne nicht gleichzeitig als "Leiterin Steuern" und als Aktuarin der Steuer- kommission tätig sein (Antrag 1). Es sei aus der Korrespondenz nicht klar ersichtlich, wann die Einsprache an die Steuerkommission weitergeleitet bzw. seit wann die Angelegenheit von der Steuerkommission behandelt worden sei. Die Zuständigkeit sei unklar geblieben, insbesondere sei nicht zu erkennen gewesen, wann die Vorste herin/Leiterin des Gemeindesteu- eramtes in eigener Sache und wann sie als Aktuarin der Steuerkommission agiert habe. Darauf ist vorab einzugehen. 2.2. 2.2.1. Gemäss § 163 Abs. 1 StG führt jede Einwohnergemeinde ein Gemeinde - steueramt. Der Gemeinderat bestimmt eine Vorsteherin oder einen Vorste- her (Leiterin/Leiter) sowie eine Stellvertreterin oder einen Stellvertreter. Das Gemeinde steueramt bereitet die Veranlagungen vor, errechnet die Steuerbeträge und eröffnet die Veranlagungsverfügungen und Einsprache- entscheide. Es führt das Protokoll der Veranlagungsbehörde der Ge - meinde, das Steuerregister und die notwendigen Kontrollen (§ 163 Abs. 3 StG). Zudem wird in jeder Einwohnergemeinde zur Beurteilung der Steuerpflicht und zur Veranlagung der Einkommens -, Vermögens- und Grundstückge- winnsteuer eine Steuerkommission bestellt (§ 164 Abs. 1 StG). Die Steuer- kommission besteht aus einer kantonalen Steuerkommissärin oder einem kantonalen Steuerkommissär, der Vorsteherin oder dem Vorsteher (Leite- rin/Leiter) des Ge meindesteueramtes sowie drei von der Einwohnerge - meinde gewählten Mitgliedern. Jede Einwohnergemeinde wählt zudem ein Ersatzmitglied (§ 164 Abs. 2 StG). Die Steuerkommission konstituiert sich selbst (§ 61 Abs. 1 StGV). Sie wählt insbesondere ihren Präsidenten / ihre Präsidentin selbst ( Kommentar zum Aargauer Steuer gesetz, 5. Auf lage, Muri-Bern 2023, § 164 StG N 17). - 5 - 2.2.2. Die Veranlagung wird in der Regel im Namen der Steuerkommission durch eine Delegation, bestehend aus der kantonalen Steuerkommissärin oder dem kantonalen Steuerkommissär sowie der Vorsteherin oder dem Vorste- her (Leiterin/Leiter) des Gemeindesteueramtes, vorgenommen. Die Beur - teilung der Steuerpflicht erfolgt durch die Delegation (§ 164 Abs. 3 StG). 2.2.3. Für das Einspracheverfahren gelten die gleichen Grundsätze wie für das Veranlagungsverfahren (§ 194 Abs. 1 StG). Im Einspracheverfahren ordnet das Gemeindesteueramt die für die sachgemässe Erledigung der Einspra- che erforderlichen Untersuchungen, Vor ladungen und Aktenergänzungen an und sorgt für die beförderliche Erledigung der Einsprachen (§ 68 Abs. 1 StGV). Über die Einsprache entscheidet die Veranlagungsbehörde (§ 195 Abs. 1 StG), somit die Steuerkommission. Im Gegensatz zu den Veranla - gungen werden Einsprachen von der gesamten Steuerkommission beur- teilt (§ 164 Abs. 4 lit. a StG i.V.m. § 61 Abs. 3 StGV). Die Präsidentin oder der Präsident ist für die Abfassung der von der Steuerkommission gefällten Einspracheentscheide verantwortlich und unterzeichnet zusammen mit der protokollführenden Person (Leiterin/Leiter des Gemeindesteueramtes) die Einspracheentscheide (§ 68 Abs. 2 StGV). Der schriftlich begründete Ein - spracheentscheid ist der steuerpflichtigen Person zu eröffnen (§ 195 Abs. 3 StG). 2.3. 2.3.1. Aus den gesetzlichen Vorgaben ergibt sich, dass die Steuerkommission über Einsprachen entscheidet, das Gemeindesteueramt jedoch diese Ent- scheide mittels der durchzuführenden Untersuchung vorbereitet. Daraus folgt, dass die Vorsteherin /Leiterin des Gemeindesteueramtes, die eben - falls Mitglied der Steuerkommission ist, im Einspracheverfahren von Geset- zes wegen in beiden Rollen tätig sein muss. 2.3.2. Aus den Vorbringen der Rekurrenten geht hervor, dass diese das Gemein- desteueramt und die Steuerkommission als verschiedene Instanzen wahr- nehmen. Richtig ist, dass das Gemeindesteueramt und die Steuerkommis- sion verschiedene Behörden mit unterschiedlichen Aufgaben sind. Jedoch trifft nicht zu, dass das Gemeindesteueramt die Veranlagungen vornimmt und die Steuerkommission (nur) über Einsprachen entscheidet. Stattdes - sen ist die Steuerkommission gemäss den vorgenannten Gesetzesbestim- mungen sowohl für die Veranlagung als auch für den Einspracheentscheid zuständig. Auch wenn die Veranlagung in den meisten Fällen von der De- legation der Steuerkommission vorgenommen wird, so erfolgt sie doch im - 6 - Namen der Steuerkommission. Die Einsprache ist in diesem Sinne ein nicht devolutives Rechtsmittel, das sich dadurch kennzeichnet, dass die verfü - gende Behörde die Einsprache, die gegen ihre eigene Verfügung erhoben wurde, beurteilt (Kom mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 192 StG N 3). 2.3.3. Deshalb ist aus formeller Sicht nicht zu beanstanden , dass die Vorstehe- rin/Leiterin des Gemeindesteueramtes Q._____ – wie die Rekurrenten mo- nieren – eine Verfügung oder ein Schreiben einmal als "Leiterin Steuern", ein anderes Mal als "Aktuarin Steuerkommission" unterzeichnet, tut sie dies doch in Erfüllung der ihr gesetzlich zugewiesenen Aufgaben. Entscheidend für das Verfahren ist einzig, dass die zuständigen Behörden ihre Aufgaben gemäss den gesetzlichen Be stimmungen wahrnehmen und erfüllen. Dies ist vorliegend geschehen, hat doch das Gemeindesteueramt Q._____ das Einspracheverfahren durch geführt und die Steuerkommission Q._____ über die Einsprache entschieden. Die diesbezüglichen Einwände der Rekurrenten sind deshalb unbegründet. 3. 3.1. Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2020 mit Geschäften in R._____ und in Q._____ selbständig erwerbstätig. Für die selbständige Erwerbstä- tigkeit in R._____ wies die Erfolgsrechnung des Rekurrenten einen Verlust von CHF 32'537.00 aus. 3.2. Dieses Ergebnis aus der Tätigkeit in R._____ wurde von der Steuerkommission Q._____ in der Veran lagungsverfügung mit zwei Aufrechnungen von CHF 304.00 ("PA Unkosten H._____ nicht geschäftsmässig begründet") und CHF 10'000.00 ("Unsicherheitsrisiko mangelhafte Buchhaltung") korrigiert, wodurch sich der Verlust entsprechend reduzierte. 3.3. Die Aufrechnung von CHF 10'000.00 erfolgte ermessensweise. Es ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine (teilweise) Ermessensveranla - gung erfüllt waren. 4. 4.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- - 7 - telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen (§ 191 Abs. 3 StG). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögens- entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich- tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). 4.2. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Unters uchungsnotstand voraus (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 24; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizeri schen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auf lage, Basel 2022, Art. 130 DBG N 30). 4.3. Das Erfordernis des Untersuchungsnotstands bewirkt zum einen, dass – ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steu erpflich- tige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt. Eine weitere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung schreiten dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersu - chungsmittel ausschöpfen müssen. Sie dürfen und müssen alle zur Klärung des Sachverhalts erforderlichen Unterlagen einverlangen und eigenständig beurteilen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständi - ger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne Weiteres eine Ermessensveranlagung vornehmen, sondern müssen den Steuerpflichti - gen zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfah - renspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Unter- suchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: Kom mentar zum Aargauer Steuerge - setz, a.a.O., § 191 StG N 24 mit Hinweisen). 4.4. Somit ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranla - gung wegen unge wissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufor - dern, die Ungewissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenen - falls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund- sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sach verhalt der - 8 - Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 4.5. Fehlt eine (rechtsgenügliche) Mahnung, liegt ein schwerer Verfahrensfeh - ler vor. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsge - richts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache - und Re- kursverfahren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderun- gen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensv eranlagung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Er- gebnis auf Will kür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mahnung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von einer Rückweisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei schwerwiegenden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par - teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134]). 5. 5.1. Vorliegend ist die teilweise Ermessensveranlagung ohne vorherige Korres- pondenz mit den Rekurrenten ergangen. Wie die Rückfrage beim Gemein- desteueramt Q._____ ergeben hat, erfolgte im Veranlagungsverfahren we- der eine Aufforderung zur Aktenergänzung noch eine Mahnung (E-Mail des Gemeindesteueramtes Q._____ vom 10. Januar 2025) . Die Steuerkom - mission Q._____ hat die teilweise Ermessensveranlagung somit ohne Ein- bezug der Rekurrenten allein aufgrund der mit der Steuererklärung einge- reichten, als unzureichend beurteilten Unterlagen vorgenommen. Durch die versäumte Aufforderung an die Rekurrenten zur Einreichung wei- terer Unterlagen hat das Gemeindesteueramt Q._____ nicht alle Untersu- chungsmittel ausgeschöpft, was zwingend erforderlich gewesen wäre. Na- mentlich lag kein fehlerhaftes, sondern gar kein Kassenbuch vor. Durch die fehlende Aufforderung zur Einreichung ei nes Kassenbuchs im Veranla - gungsverfahren konnte die Steuerkommission Q._____ zum Zeitpunkt der Veranlagung gar nicht wissen, ob ein ordentlich geführtes Kassenbuch vor- lag. Zudem fehlte die bei einer Ermessensveranlagung grundsätzlich erfor- derliche Mahnung. Hinzu kommt, dass in der Abweichungsbegründung nicht konkret begründet wurde, weshalb das vorgelegte Jahresergebnis als ungenügend beurteilt wurde. Der Hinweis auf die mangelhafte Buchhaltung ist in diesem Sinne nicht ausreichend, zu mal nicht einmal erwähnt wurde, - 9 - dass das fehlende Kassenbuch (wie sich erst später aus dem Einsprache- entscheid ergab) Grund für die Ablehnung der Buchhaltung war. 5.2. Somit lag kein Untersuchungsnotstand vor, der Voraussetzung einer Er - messensveranlagung bildet. Indem die Steuerkommission Q._____ eine Ermessensveranlagung vorgenommen hat, ohne die Rekurrenten mittels Aufforderung zur Aktenergänzung beizuziehen, hat sie ihre Untersu - chungspflicht verletzt. Auch fehlte die vor einer Ermessensveranlagung grundsätzlich notwendige Mahnung. Damit leidet die Veranlagung an schweren Verfahrensfehlern. 5.3. Zwar hat die Vorinstanz die erforderlichen Untersuchungshandlungen im Einspracheverfahren (teilweise) nachgeholt. Auch eine Mahnung ist im Ein- spracheverfahren erfolgt. Jedoch müssen die Voraussetzungen einer Er - messensveranlagung bereits im Veranlagungsve rfahren erfüllt sein, wes - halb die Handlungen im Einspracheverfahren keine Heilung bewirkt haben. Ebenso fällt aufgrund der schwerwiegenden Verfahrensfehler im Veranla - gungsverfahren eine ausnahmsweise Heilung der festgestellten Mängel im Rekursverfahren ausser Betracht. 5.4. Vor diesem Hintergrund werden die Veranlagungsverfügung vom 18. Ok- tober 2022 und der Einspracheentscheid vom 11. September 2023 aufge- hoben und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Veranlagungs - verfahrens an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen. 6. Aufgrund der Rückweisung an die Vorinstanz ist die materielle Frage der Aufrechnung von CHF 5'000.00 zu den Einkünften aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten in R._____ (Antrag 2) nicht zu prüfen. 7. Sofern sich im erneuten Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eine Er- höhung der Steuer faktoren gegenüber dem Einspracheentscheid vom 11. September 2023 ergeben sollte, muss den Rekurrenten die Gelegen - heit eingeräumt werden, dies durch einen nachträg lichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zuguns- ten der Steuerpflichtigen aufge stellten Schutzbestimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]). 8. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekur - renten wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Die Veranlagungsverfügung vom 18. Oktober 2022 und der Einspracheent- scheid vom 11. September 2023 werden aufgehoben und die Angelegen - heit wird zur Weiterführung des Veranlagungsverfahrens im Sinne der Er - wägungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 20. Februar 2025 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche