2012 Kantonale Steuern 261 digung am 9. Dezember 2003 das Eigentum an der enteigneten Teil- fläche der Parzelle Z erwarb. 11. 11.1. Im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges an der enteigneten Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z am 9. Dezember 2003 waren U.S. und der Rekurrent je hälftige Miteigentümer der Par- zelle Z. Der auf die enteignete Teilfläche von U.S. entfallende Teil der Enteignungsentschädigung ist entsprechend nicht beim Re- kurrenten sondern bei U.S. zu besteuern. 42 Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen H. + N.E. (3-RV .2011.198). Aus den Erwägungen 2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu- erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest- gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von den Rekurrenten zu Recht anerkannt. Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil- satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007 262 Steuerrekursgericht 2012 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2007) mit einem steuerba- ren Gewinn von CHF 0.00 veranlagt worden ist und eine Korrektur in Bezug auf die geldwerte Leistung aufgrund von massgeblichen Verlustvorträgen unterblieb. (…) 4.4.4. Nach den Intentionen des Bundesgesetzgebers ist die tatsächli- che zweifache Besteuerung der ausgeschütteten Beteiligungserträge (volle Gewinnbesteuerung bei der leistenden Gesellschaft und Ein- kommensbesteuerung des Vermögensertrages bei den beteiligten Personen) für die Dividendenentlastung nicht zwingend erforderlich, jedoch erwünscht. Insofern kann auch die tatsächliche Gewinnauf- rechnung bei der leistenden Gesellschaft für die Inanspruchnahme der Dividendenentlastung nicht V oraussetzung sein. Die Ausführun- gen im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzin- senabzuges", wonach bei verdeckten Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen die Entlastung zu gewähren ist, sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine ent- sprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat, ist daher durch die Materialien nicht gestützt. Da es sich beim genannten Kreisschreiben um eine Verwaltungsanweisung handelt, ist die dort vertretene Auf- fassung für das Steuerrekursgericht nicht verbindlich. 4.4.5. Ebensowenig lässt sich aus den Materialien zur Unternehmens- steuerreform II ableiten, dass für eine Dividendenentlastung eine Deklarationspflicht V oraussetzung ist. 4.4.6. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass eine Dividen- denentlastung nach den bundesgesetzlichen V orgaben im Einkom- menssteuerrecht (wohl aber bei der Verrechnungssteuer) nicht mit einer fehlenden Aufrechnung bzw. einer fehlenden Besteuerung bei der leistenden Gesellschaft oder einer fehlenden Deklaration ver- weigert werden kann. 2012 Kantonale Steuern 263 Es ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der aargauische Gesetz- geber in diesem Rahmen legiferiert hat. (…) 4.5.4. Es ist somit festzuhalten, dass die Dividendenentlastung auch nach der Auffassung des kantonalen Gesetzgebers unabhängig von der (vollumfänglichen) Besteuerung ausgeschütteter Gewinne bei der leistenden Gesellschaft gewährt werden sollte. Mit der Streichung des Zusatzes "die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die ausgeschütteten Gewinnanteile bereits als Gewinn versteuert hat" wurde vom Erfordernis der tatsächlichen wirtschaftlichen Doppel- belastung und damit auch von einer von der steuerpflichtigen Person nachzuweisenden effektiven V orbelastung abgesehen. (…) 7.2. Der Rekurs müsste aber auch dann gutgeheissen werden, wenn eine V orbelastung bzw. eine Aufrechnung der verdeckten Gewinn- ausschüttung V oraussetzung für die Anwendung von § 45a StG wäre. Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, bei denen wie bei der N. SA die Berücksichtigung des Verlustvortrages trotz aufzu- rechnender geldwerter Leistung zu einer Besteuerung eines Gewin- nes von CHF 0.00 führt, kann nicht gesagt werden, es sei keine Auf- rechnung im Zeitpunkt der Ausrichtung der verdeckten Gewinnaus- schüttung erfolgt. Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, kann die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem Verlust im Ge- schäftsjahr oder einem den Gewinn des Geschäftsjahres übersteigen- den Verlustvortrag nicht verbindlich festgestellt werden. Erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verrechnung von V orjahresverlusten mit einem diese übersteigenden Gewinn wird der Verlustvortrag - zeit- verschoben - bestimmt. Das ergibt sich jedoch ausdrücklich aus der Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen (§ 74 StG). Die Möglichkeit zum Verlustvortrag stellt somit eine gesetzliche Ausnahme zum Peri- odizitätsprinzip dar. Dessen ungeachtet ist die verdeckte Gewinnaus- schüttung im Zeitpunkt der Ausrichtung der Leistung angefallen. Die entsprechende Veranlagung ist insofern formell, jedoch nicht mate-264 Steuerrekursgericht 2012 riell in Rechtskraft erwachsen. Auch deshalb ist der Rekurs gutzu- heissen. 7.3. Dementsprechend ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Betrag von CHF 90'210.00 gemäss § 45a StG zu 40 % des Satzes des gesamten (steuerbaren) Einkommens zu erfassen. 43 Berufskosten, Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch Expa- triates (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV) Der Abzug der schweizerischen Wohnungskosten durch einen Expatriate setzt voraus, dass die Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland dem Expatriate doppelte Wohnungskosten verursacht. Diese Vorausset- zung ist nicht erfüllt, wenn die Wohnung im Ausland vermietet wird. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen K.S. + A.K. (3-RV .2012.63). Aus den Erwägungen 3. Strittig und zu prüfen ist, ob der für drei Jahre in die Schweiz entsandte, bei der X. AG erwerbstätige Rekurrent aus Indien gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. b der Verordnung über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spe- zialistinnen vom 3. Oktober 2000 (ExpaV) Wohnungskosten im Umfang von CHF 24'000.00 (bzw. für die Steuersatzbestimmung CHF 36'000.00) vom steuerbaren Einkommen abziehen kann. 4. 4.1. Wohnungskosten stellen grundsätzlich Lebenshaltungs- und nicht Berufskosten dar. Als solche sind sie selbst dann, wenn sie in einem gewissen Zusammenhang zur Berufsausübung stehen, grund- sätzlich nicht abzugsfähig (§ 41 lit. a StG).