Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.187 P 174 Urteil vom 22. Dezember 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent A._____ vertreten durch lic. iur. Martin Plüss, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 1. September 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Kaufvertrag vom 19. Juni 2019 verkaufte A. die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, zum Preis von CHF 3'050'000.00 an C.. 2. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 veranlagte das Regionale Steueramt S. A. für einen im Jahr 2019 erzielten steuerbaren Grund stückgewinn von CHF 1'348'209.00 bei einer Besitzesdauer von 9 Jahren und einem Steuersatz von 24 % zu einer Gr undstückgewinnsteuer von CHF 323'570.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 3'050'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 1'600'000.00 sowie Aufwen- dungen von CHF 101'791.00 zugrunde. 3. Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 liess A. mit Schreiben vom 13. November 2020 (Postaufgabe gleichentags) Einspra che erheben und die folgenden Anträge stellen: "Der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Q. / aaa sei von CHF 1'348'209 um CHF 140'354 auf CHF 1'207'855 zu reduzieren. Der neu steuerbare Grundstückgewinn von CHF 1'207'855 sei im Betrag von CHF 674'105 zu 24% und im Betrag von CHF 533'750 zu 5% zu besteuern. Entsprechend sei die zu zahlende Grundstückgewinnsteuer von CHF 323'570 um CHF 135'098 auf CHF 188'472 zu reduzieren." 4. Mit Entscheid vom 1. September 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 1. September 2021 (Zustellung am 27. Ok- tober 2021) liess A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 18. November 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwal tungsgericht, Ab teilung Steuern, weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen: "1. Der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Q. / aaa sei von CHF 1'348'209 um CHF 140'354 auf CHF 1'207'855 zu reduzieren, der neu steuerbare Grundstückgewinn von CHF 1'207'855 sei im Betrag von CHF 674'105 zu 24% und im Betrag von CHF 533'750 zu 5% zu besteuern und entsprechend sei die zu zahlende Grundstückgewinnsteuer von CHF 323'570 um CHF 135'098 auf CHF 188'472 zu reduzieren. - 3 - 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 6. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A. liess keine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2019. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Mit Kaufvertrag vom 19. Juni 2019 verkaufte der Rekurrent die Liegen - schaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb zum Preis von CHF 3'050'000.00 an C.. 2.2. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 veranlagte das Regionale Steueramt S. den Rekurrenten für einen im Jahr 2019 erzielten steuerbaren Grund - stückgewinn von CHF 1'348'209.00 bei einer Besitzesdauer von 9 Jahren und einem Steuersatz von 24 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 323'570.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 3'050'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 1'600'000.00 sowie Aufwen- dungen von CHF 101'791.00 zugrunde. 2.3. 2.3.1. Der Rekurrent hatte die erwähnte Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 9. De- zember 2010 von D. und E. (Mutter des Rekurrenten), Gesamteigentümerinnen infolge einfacher Ge sellschaft, zum Preis von CHF 1'600'000.00 gekauft. 2.3.2. Mit Verfügung vom 27. Juni 2011 hatte das Regionale Steueramt S. E. für einen im Jahr 2010 erzielten steuerbaren Grund stückgewinn von CHF 280'000.00 bei einer Besitzesdauer von 60 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 14'000.00 veranlagt. Dieser Veranlagung lagen ein Veräusserungs erlös von CHF 800'000.00 sowie pau schalierte Anlagekosten von CHF 520'000.00 zugrunde. 2.4. Das Regionale Steueramt S. teilte auf telefonische Nachfrage des Spe - zialverwaltungsgerichts hin mit, nicht eruieren zu können, weshalb E. betreffend Veräusserung der genannten Liegenschaft an ihren Sohn (den Rekurrenten) für die Grundstückgewinnsteuer kein Ste ueraufschub gewährt worden sei. - 5 - 2.5. 2.5.1. Der Vertreter des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) beantragt, dass der steuerbare Grundstückgewinn und die Grundstückgewinnsteuer wie folgt zu berechnen seien (vgl. Rekurs): "½-Grundstückgewinn auf Anteil E. (Mutter) Verkaufspreis CHF 1'525'000 Anlagekosten pauschal 65% CHF 991'250 Steuerbarer Grundstückgewinn CHF 533'750 Besitzesdauer mehr als 25 Jahre Steuersatz 5% Grundstückgewinnsteuer CHF 26'687 ½-Grundstückgewinn auf Anteil D. (Tante) Grundstückgewinn gemäss Veranlagung CHF 674'105 Steuersatz gemäss Veranlagung 24% Grundstückgewinnsteuer gemäss Veranlagung CHF 161'785 Grundstückgewinnsteuer total neu somit CHF 188'472." 2.5.2. Zur Begründung führt der Vertreter aus, dass es die Vorinstanz in Verlet - zung von § 97 Abs. 1 lit. b StG versäumt habe, den Verkauf der Mutter E. an ihren Sohn, den Rekurrenten, als steueraufschiebende Veräusserung einzustufen. Die Vorinstanz habe bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bei E. mehrere gravierende Fehler begangen. So hätte die Vorinstanz den Steueraufschu b von § 97 Abs. 1 lit. b StG von Amtes wegen berücksichtigen und im Rahmen der ihr obliegenden behördlichen Fürsorgepflicht E. auf diese Bestimmung hinweisen müssen. Zudem habe E. gerade keinen Antrag nach § 97 Ab s. 2 StG gestellt und somit nicht verlangt, dass die Grundstückgewinnsteuer erhoben werde. Im vorliegenden Verfah ren sei zu entscheiden, ob sich der Rekurrent die unrichtige Veranlagung in Sachen seiner Mutter E. entgegenhalten lassen müsse. Nach dem Wortlaut von § 110 Abs. 2 StG ("auf Grund einer steuer- aufschiebenden Veräusserung erworben") sei einzig von Belang, ob eine Veräusserung im Sinne von § 97 Abs. 1 StG steueraufschiebend gewesen sei. Unerheblich sei hinge gen, ob die Steu erbehörde die steueraufschie - bende Veräusserung im Ver anlagungsverfahren betreffend Grundstück - gewinn erkannt und daraus die richtigen Folgen (Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer) abgeleitet habe, oder ob die Steuerbehörde wie vorliegend unter Missachtung von § 97 Abs. 1 StG zu Unrecht gleichwohl eine Grund- stückgewinnsteuer erhoben habe. Die falsche Grundstückgewinnsteuer - veranlagung müsse sich nach dem Sinn und Zweck von § 110 Abs. 2 StG sachlogisch auf das Verfahren in Sachen E. beschränken. Andernfalls würde sich der Veranlagungsfehler der Vorinstanz zwei mal zu Ungunsten - 6 - der steuerpflichtigen Personen auswirken, nämlich (i) zu Ungunsten von E., welche aufgrund einer falschen, je doch rechtskräftigen Veranlagung eine Grundstückgewinnsteuer von CHF 14'000.00 bezahlt habe, und (ii) zu Ungunsten des Rekurrenten, welcher sich die Besitzesdauer seiner Mutter nicht anrechnen lassen könne. Ge mäss § 110 Abs. 2 StG in Verbin dung mit § 97 Abs. 1 lit. b StG könne sich der Rekurrent demzufolge auf die Hälfte des Verkaufsgewinns der Lie genschaft Q. / aaa die Besitzesdauer seiner Mutter anrechnen lassen (vgl. Rekurs). 3. 3.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver - äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). 3.2. Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Ist das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut und besass es die steuerpflichtige Person län- ger als 10 vollendete Jahre, werden die An lagekosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungserlöses bemessen (§ 105 Abs. 1 StG). 3.3. Die Besteuerung wird unter anderem bei Rechtsgeschäften unter Verwand- ten in gerader Linie aufgeschoben (§ 97 Abs. 1 lit. b StG). Ist das Grund- stück auf Grund einer steueraufschiebenden Veräusserung erworben wor- den, wird die Besitzdauer ab der letzten steuerbegründenden Veräusse - rung (Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder gleich - artige ausserkantonale Steuer) berechnet (§ 110 Abs. 2 Satz 1 StG). 4. 4.1. 4.1.1. Betreffend die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Art. 12 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan - tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) die Besteuerung aufgeschoben bei: a. Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung; - 7 - b. Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güter- recht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegat - ten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und scheidungsrechtli- cher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind; c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteig- nung; d. vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land - oder forstwirt- schaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert an - gemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatz - grundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafte- ten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird; e. Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz ver- wendet wird. 4.1.2. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, den Gesetzesmaterialien sowie der Lehre ist der Pos itivkatalog von Art. 12 Abs. 3 StHG abschlies- send gehalten, weshalb die Steueraufschubtatbestände bundesrechtlicher Natur sind und den Kantonen kein Spielraum verbleibt (BGE 14 1 II 207 E. 2.2.4; BGE 130 II 202 E. 3.2; Bundesgerichtsurteil vom 15. März 201 2 [2C_497/2011] E. 4.3; Botschaft zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 102; Basler Kommentar zum StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 94; M. Zweifel/S. Hunziker/O. Mar graf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 202 1, S. 170; Kocher/Rupf, Der grundstückgewinnsteuerliche "Kettenaufschub", StR 2022 S. 811; Kom - mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 97 StG N 22; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zü rich 2021, § 216 StG ZH N 152). 4.1.3. Sehen die Kantone weitere Aufschubtatbestände vor , verletz en sie das Harmonisierungsrecht. Klarerweise bundesrechtswidrig und nicht durch - setzbar (Art. 72 Abs. 2 StHG) ist die Regelung von § 97 Abs. 1 lit. b StG, wonach auch Rechtsgeschäfte unter V erwandten in gerader Linie steu er- aufschiebend sind, da diese einen weiteren Aufschubtatbestand beinhaltet (Basler Kommentar zum StHG, a.a.O., Art. 12 StHG N 94; M. Zweifel/ S. Hunziker/O. Mar graf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückge - winnsteuerrecht, a.a.O., S. 170). Dass § 97 Abs. 1 lit. b StG über die ab - schliessende Aufzählung in Art. 12 Abs. 3 StHG hinausgeht, wurde in der Beratung des StG zwar durchaus erkannt (GRP 2001/I, 808; Prot. Komm. 2001/I, 21. Sitzung). Allein, es wurde als stossend empfunden, dass der - 8 - minderbemittelte Vater, der für die Abtretung seiner Liegenschaft an einen Nachkommen auf die Erzielung eines Erlöses angewiesen ist und es sich nicht leisten kann, sie zu verschenken, durch eine Abrechnungspflicht steu- erlich schlechter gestellt wäre als der wohlhabende Vater, der auf ein Ent- gelt verzichten kann, die Liegenschaft verschenkt und damit in den Genuss des Steueraufschubs gelangt (Kommentar zum Aargauer Steuer gesetz, a.a.O., § 97 StG N 22). Im aktuellen Merkblatt des Kantonalen Steueramtes wird § 97 Abs. 1 lit. b StG denn auch als steueraufschiebende Veräusse - rung aufgeführt (Merkblatt Grundstückgewinnsteuer, gültig ab 2001, Ände- rungen 1. Januar 2021, Ziff. 4.2). 4.1.4. Die Kantone passen ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach dem In - krafttreten dieses Gesetzes [StHG] den Vorschriften der Titel 2 –6 an (aArt. 72 Abs. 1 StHG; in Kraft bis 31. Dezember 2021). Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (aArt. 72 Abs. 2 StHG; in Kraft bis 31. Dezember 2021). Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht au f die Kan - tone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung (Art. 72 Abs. 1 StHG; in Kraft seit 1. Ja- nuar 2022). Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Ge- setzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht wider - spricht (Art. 72 Abs. 2 StHG; in Kraft seit 1. Januar 2022). 4.2. Als die Veranlagungsverfügung am 27. Juni 2011 betreffend E. erging, waren aArt. 72 Abs. 1 und 2 StHG in Kraft. Anwendbar sind daher di e altrechtlichen Bestimmungen. Die in aArt. 72 Abs. 1 und 2 StHG genannte Frist von acht Jahren war am 27. Juni 2011 bereits abgelaufen , da das StHG am 1. Januar 1993 in Kraft getreten war. 4.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, den Gesetzesmaterialien sowie der Lehre sind die Steueraufschubtatbestände in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend aufgezählt (E. 4.1.2.). § 97 Abs. 1 lit. b StG verstösst gegen Art. 12 Abs. 3 StHG, da er einen weiteren, in der bundesrechtlichen Norm nicht genannten Steueraufschubtatbestand vorsieht. Sodann handelt es sich bei Art. 12 Abs. 3 StHG aufgrund des Wortlauts bzw. der abschlies - senden Aufzählung von Steueraufschubtatbeständen sowie dessen Auf - führung im Zweiten Titel des StHG um eine direkt anwendbare Bestimmung im Sinne von aArt. 72 Abs. 2 StHG (vgl. Basler Kommentar zum StHG, a.a.O., Art. 12 StHG N 94 und Art. 72 StHG N 11). Dass sich der aargaui - sche Gesetzgeber bewusst für eine harmonisierungswi drige Lösung ent - schieden hat, welche auch vom Kantonalen Steueramt in seinem Merkblatt - 9 - zur Grundstückgewinnsteuer aufgeführt wird (E. 4.1.3.), vermag daran nichts zu ändern, denn aArt. 72 Abs. 2 StHG richtet sich vorab an Steuer - justizbehörden (BGE 123 II 588 E. 2d; Bundesgerichtsurteil vom 10. De - zember 2008 [2C_429/2008] E. 8.3; Basler Kommentar zum StHG, a.a.O., Art. 72 StHG N 17). Das Spezialverwaltungsgericht muss daher Art. 12 Abs. 3 StHG direkt anwenden bzw. feststellen, dass die Vorinstanz E. (Mutter des Rekurrenten) in der Veranlagungsverfügung vom 27. Juni 2011 aufgrund von Art. 12 Abs. 3 StHG und zufolge Bundesrechtswidrigkeit von § 97 Abs. 1 lit. b StG keinen Steueraufschub gewähren durfte, auch wenn E. keinen Antrag auf Erhebung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von § 97 Abs. 2 StG gestellt hat. 4.4. Dem Vertreter kann somit nicht gefolgt werden, soweit er geltend macht, dass die Vorinstanz E. in der Veranlagungsverfügung vom 27. Juni 2011 gestützt auf § 97 Abs. 1 lit. b StG einen Steueraufschub hätte gewähren müssen. 5. 5.1. Selbst wenn die Vorinstanz § 97 Abs. 1 lit. b StG auf die Veräusserung der Liegenschaft von E. an den Rekurrenten hätten anwenden müssen, könnte der Rekurrent daraus, wie nachfolgend aufgezeigt, nichts zu seinen Gunsten ableiten. 5.2. 5.2.1. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung oder des Entscheids tritt nach stän- diger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ein, wenn: (a) der ihnen anhaf- tende Mangel besonders schwer ist, (b) er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und (c) zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Be - hörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. Inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheids führen nur ausnahmsweise zur Nichtig - keit. Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit jegli - che Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (Bundesgerichts - urteil vom 7. Mai 2021 [2C_963/2020] E. 3.1.). 5.2.2. Falls § 97 Abs. 1 lit. b StG anwendbar wäre, erwiese sich die Veranlagungs- verfügung vom 27. Juni 2011 aus den vom Vertreter aufgeführten Gründen möglicherweise als fehlerhaft (E. 2.5.2.). Der Vertreter anerkennt aber, - 10 - dass die Veranlagungsverfügung vom 27. Juni 2011 in Rechtskraft erwach- sen ist. Dementsprechend macht er nicht geltend, dass diese nichtig sei. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass, sofern die Voraus - setzungen für einen Steueraufschub erfüllt sind, die Grundstückgewinn - steuer von Amtes wegen unabhängig von einem Antrag der steuerpflichti - gen Person aufzuschieben ist. Da es sich bei den Tatsachen, die zu einem Steueraufschub führen, häufig um solche handelt, die der Veranlagungs - behörde nicht bekannt sind, ist die steuerpflichtige Person trotzdem gut be- raten, einen (gesetzlich nicht notwendigen) Antrag auf Steueraufschub zu stellen (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, a.a.O., S. 277). Angesichts dessen sowie der Umstände, dass der Steueraufschub die Ausnahme und nicht die Regel darstellt und in der Grundstückgewinnsteuererklärung des Kantons Aargau unter anderem der Wortlaut von § 97 StG vollständig wiedergegeben wird, erwiesen sich die Mängel hinsichtlich der Veranlagungsverfügung vom 27. Juni 2011 nicht als derart schwer, dass sie zu deren Nichtigkeit führten. Die Veranlagungsverfü gung vom 27. Juni 2011 wäre demnach, selbst wenn § 97 Abs. 1 lit. b StG anwendbar wäre, rechtskräftig. 5.3. 5.3.1. Der Vertreter macht geltend, aus dem Wortlaut von § 110 Abs. 2 StG er - gebe sich, dass die falsche Grundstückgewinnsteuerveranlagung bei E. im vorliegenden Verfahren unbeachtlich sei (E. 2.5.2.). 5.3.2. Beantragt der Steuerpflichtige, dass die Grundstückgewinnsteuer erhoben wird (freiwillige Steuerabrechnung; § 97 Abs. 2 StG), fragt es sich, ob die Besitzdauer neu zu laufe n beginnt. Vom Gesetzeswortlaut her könnte durchaus die Auffassung vertreten werden, dass auch in diesem Fall die Besitzdauer nicht neu zu laufen beginnt, da es sich nicht um eine grund - sätzlich steuerbegründende Veräusserung handelt. Andererseits geht die Konzeption des Gesetzgebers davon aus, dass bei Erhebung einer Grund- stückgewinnsteuer die Besitzdauer unterbrochen wird. Durch das Begeh - ren des Steuerpflichtigen auf Erhebung der Grundstückgewinnsteuer wird die an sich steueraufschiebende Veräusserung im konkreten Fall zu einer steuerbegründenden. Der Erwerber der Liegenschaft muss in Kauf neh - men, dass die Besitzdauer neu zu laufen beginnt; andererseits kann er sich den von ihm erbrachten Erwerbspreis anrechnen lassen (§ 103 Abs. 2 StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 110 StG N 25). - 11 - 5.3.3. E. hat im sie betreffenden Veranlagungsverfahren kei nen Antrag gemäss § 97 Abs. 2 StG gestellt. Dennoch gelten die Ausführungen unter E. 5.3.2. auch für den vorliegenden Fall ana log. Entscheidend ist nämlich, dass gemäss Konzeption des Gesetzgebers bei Erhebung ei ner Grundstückgewinnsteuer die Besitzdauer immer unterbrochen wird. Angesichts dessen kann der Ansicht des Vertreters betreffend Auslegung von § 110 Abs. 2 Satz 1 StG nicht gefolgt werden. Vielmehr hat die Besitz- dauer für den Rekurrenten aufgrund der in Rechtskraft erwachsenen Ver - anlagungsverfügung vom 27. Juni 2011 mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags am 9. Dezember 2010 (vgl. § 110 Abs. 1 lit. a StG) neu zu laufen begonnen. 6. 6.1. Der Rekurrent kann sich die Besitzdauer seiner Mutter nicht anrechnen las- sen. Dies hat zur Folge, dass der Rekurrent auch auf dem hälftigen Erlös aus dem Anteil seiner Mutter zufolge einer Besitzdauer von weniger als zehn Jahren keine pauschalierten Anlagekosten geltend machen kann (vgl. § 105 Abs. 1 StG). Zudem beträgt die Steuer, da der Rekurrent die Liegen- schaft in Q. während neun Jahren besessen hat, 24 % des Grund - stückgewinns (§ 109 Abs. 1 lit. i StG). 6.2. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 12 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 7'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 7'255.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt S. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellu ng mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 13 - Aarau, 22. Dezember 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs