Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 Entscheid 11. Oktober 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 hat sich ergeben: A. In seiner Steuererklärung 2017 deklarierte A (nachfolgend der Pflichtige) für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 79'200. - bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern ein solches von Fr. 72'100. - und ein steuerbares Ver- mögen von Fr. 362'000.-. Dabei machte er den Kinderabzug und den zusätzlichen Ver- sicherungsprämienabzug für seine beiden Kinder B, Jahrgang 2014, und C, Jahrgang 2017, vollumfänglich geltend. Zusammen mit der Steuererklärung reichte er ein von ihm selbst und von seiner Konkubinatspartnerin und Kindesmutter unterzeichnetes Gesuch ein, dies gemäss Deklaration vorzunehmen. Mit Veranlagungs- und Einschätzungentscheid vom 20. Mai 2019 reduzierte das kantonale Steueramt die deklarierten Kinder - und zusätzliche Versicherungsprä- mienabzüge auf die Hälfte mit der Begründung, dass die Ki nder unter gemeinsamer elterlicher Sorge stünden und beide Elternteile über ein Einkommen verfügten, weswe- gen die Abzüge auf beide hälftig aufzuteilen seien. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Juni 2019 Einsprache und beantragte, deklarationsgemäss veranlagt bzw. eingeschätzt zu werden. Die Kindesmutter erziele keinerlei Erwerbs-, Ersatz- oder Renteneinkünfte. Sie habe lediglich einen Zinsertrag von Fr. 5.- aus Bankguthaben. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 13. Juni 2019 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 13. Juni 2019 wiederholte der Pflichtige den Einspracheantrag. Das kantonale Steueramt sch loss mit Beschwerde - und Re- kursantwort vom 23. Juli 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Aufgrund der vorliegend gegebenen Voraussetzungen (Fall von grundsätz- licher Bedeutung) von § 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist die Sache vom Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden, auch wenn der Streitwert weniger als Fr. 20'000.- beträgt. 2. a) Gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) können für minderjährige Kinder unter elter- licher Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen je Fr. 6'500.- vom Reineinkommen ab- gezogen werden. Bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern wird der Kinderabzug hä lftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unter- haltsbeiträge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG für das Kind geltend gemacht werden. Der Kanton sieht in § 34 Abs. 1 lit. a StG eine gleichlautende Regelung vor, mit Ausn ahme von der Tatsache, dass sich der Abzug je Kind auf Fr. 9'000.- bemisst. Laut Art. 33 Abs. 1 bis lit. b DBG erhöht sich der Versicherungsprämienabzug um Fr. 700.- für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die der Steuerpflichtige einen Abzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG beanspruchen kann. Im Kanton erhöht sich der Versicherungsprämienabzug um Fr. 1'300.- (§ 31 Abs. 1 lit. g StG). Wird bei nicht gemeinsam besteuerten Eltern der Kinderabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 34 Abs. 1 lit. a StG hälftig aufgeteilt, gilt dies auch für die Er- höhung der Abzüge für jedes Kind um Fr. 700.- bzw. Fr. 1'300.-. Das ab Steuerperiode 2015 geltende Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Gewährung von Sozialabzügen und die Anwendung der Steuertarife bei Fami- lien (ZStB Nr. 20/013; nachfolgend Merkblatt) hält in Rz. 2.1.2.2.1 (nicht gemeinsam besteuerte Eltern/minderjährige Kinder/gemeinsame elterliche Sorge/ohne Unterhalts- beiträge/gemeinsamer Haushalt der Eltern) unter Fussnote 3 fest: "§ 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG: Wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge geltend gemacht werden, wird der KA und der VA unter den Eltern hälftig aufgeteilt. Erzielt nur ein [Elternteil] ein Einkommen, so kann dieser bei Einverständnis beider [Elternteile] den ganzen KA und VA geltend machen." - 4 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 Unter Fussnote 10 wird dasselbe für de n Anwendungsbereich von Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG festgehalten. Das Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 21. Dezember 2010 sieht keine entsprechende "Billigkeitslösung" für den Fall, dass nur ein Elternteil ein Einkommen erzielt, vor. b) In den Einsprach eentscheiden (R-act. 4 und 5) erwog das kantonale Steu- eramt, dass die im Merkblatt aufgeführte Regel nur dann zum Zug komme, wenn der andere Elternteil gar kein Einkommen erziele. Die klare gesetzliche Regelung sehe vor, dass der Kinderabzug ausnahmslos hä lftig aufzuteilen sei, sofern das Kind unter ge- meinsamer elterlicher Sorge stehe und keine Unterhaltsbeiträge geleistet würden. So- mit sei die im Merkblatt vorgesehene "Billigkeitsausnahme" sehr restriktiv anzuwenden. An diesem Standpunkt hält das kanto nale Steueramt in der Rekursantwort vom 23. Juli 2019 fest (R-act. 7). c) Zur Begründung seines Rekurses macht der Pflichtige geltend, dass der Vermögensertrag von Fr. 5.- der Kindesmutter als belanglos zu betrachten und keines- falls einem Einkommen gleic hzusetzen sei. Des Weiteren verrechne die Schwyzer Kantonalbank monatliche Kontoführungsgebühren von Fr. 3.- und Versand- und Verar- beitungsgebühren von Fr. 12. - zu Lasten der Kindesmutter, womit letztlich ein Netto- aufwand anstelle eines Ertrags resultiere (R-act. 2, mit Verweis auf R-act. 3/5-6). 3. a) Sozialabzüge und Sozialtarife bezwecken die – schematische – Anpas- sung der Steuerlast an die besondere persönlich-wirtschaftliche Situation von Gruppen von Steuerpflichtigen. In diesem Bereich muss die ges etzliche Regelung aufgrund der Vielzahl der zu berücksichtigenden individuellen Verhältnisse notwendigerweise sche- matisch sein, was aber – wie das Bundesgericht wiederholt erkannt hat – nicht gegen Art. 127 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. den darin enthaltenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstösst. Denn aus praktischen Gründen ist es nicht durchführbar, jeden Steuerpflichtigen mathematisch genau gleich zu behandeln, weshalb der Gesetzgeber befugt ist, sche-- 5 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 matische Lösungen zu wählen (vgl. BGE 141 II 338 = Pra 2016 Nr. 45; BGE 133 II 305 = Pra 2008 Nr. 39; BGr, 7. Mai 2010, 2C_835/2009; je mit Hinweisen). b) Im Fall der gemeinsamen elterlichen Sorge von nicht gemeinsam besteuer- ten Eltern statuie rt die bundesrechtliche Regelung in Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG seit Beginn der Steuerperiode 2011 die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs. Demge- genüber sah die kantonalrechtliche Regelung bis Ende Steuerperiode 2014 in § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG n och vor, dass in Fällen, in denen Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern stehen, der Kinderabzug demje- nigen Elternteil zustehe, aus dessen versteuerten Einkünften der Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestritten werde. Mit Gesetzesänderung vom 5. Mai 2014 wurde diese Bestimmung mit Wirkung per 1. Januar 2015 aufgehoben resp. durch die bundesrecht- liche Regelung ersetzt. Der revidierte § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG lautet wie folgt: "Bei nicht gemeinsam besteuerten El tern wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach § 31 Abs. 1 lit. c für das Kind geltend gemacht werden." Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig und lässt auch aufgrund s einer Entste- hungsgeschichte keinen Auslegungsspielraum offen. Mit der bewussten Abkehr von der früheren Ordnung und der Übernahme der bundesrechtlichen Regelung, welche aufgrund des verfassungsrechtlichen Anwendungsgebots in Art. 190 BV massgebend ist, hat der Kanton Zürich den Aspekten der Veranlagungsökonomie und der Rechtssi- cherheit Rechnung getragen. Die frühere Ordnung führte etwa dann zu Schwierigkei- ten, wenn das Einkommen eines der beiden Partner – etwa im Fall einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen – nicht klar zu ermitteln war oder wenn diese in ver- schiedenen Kantonen mit unterschiedlicher Regelung des Kinderabzugs wohnten. c) Nach dem Gesagten stützt der klare Gesetzeswortlaut im Ergebnis die dem Einspracheentscheid zugrundeliegende Auf fassung des kantonalen Steueramts. Es fragt sich nun, ob der Pflichtige aus dem Merkblatt mi t der vorne in E. 2a zitierten Regelung etwas zu seinen Gunsten ableiten kann. aa) Bei erwähnten Merkblatt handelt es sich um eine Ve rwaltungsverordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde, mit der eine einhei tliche, gleichmässige und sachgerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse - 6 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 Verwaltungsverordnungen statuieren derartige Weisungen, Kreisschreiben und Merk- blätter keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltun gsrecht, 7. A., 2016, Rz 81 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Ausle- gung des Gesetzes nicht an diese Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwal- tungsverordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzel- fall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200). bb) Angesichts des in E. 3b Ausgeführten erscheint z weifelhaft, ob die vom kantonalen Steueramt in Rz. 2.1.2.2.1 unter Fussnote 3 v orgenommene Relativierung von § 34 Abs. 1 lit. a al. 2 StG in Fällen, in denen nur ein Elternteil ein Einkommen er- zielt, mit dem Legalitätsprinzip vereinbar ist (ebenso die in Fussnote 10 v orgenomme- ne selbige Relativierung von Art. 35 Abs. 1 lit. a Satz 2 DBG). Denn damit wird die vom Gesetzgeber angestrengte und mit der Gesetzesrevision erreichte klare und praktikab- le Lösung wiede r teilweise zunichtegemacht, in dem ein quantitatives Kriteriu m hinzu- gefügt wird, mit dem zwangsläufig neue Ungleichheiten geschaffen werden ( wie etwa vorliegend beabsichtigt die unsinnige unterschiedliche Behandlung von einem Ein- kommen von Fr. 0. - und einem solchen von Fr. 5. -). Die Frage wurde bislang vom Steuerrekursgericht offen gelassen (StRG, 19. Dezember 2017, ST.2017.82). cc) Auszugehend vom Wortlaut der formellgesetzlichen Grundlagen ist zu- nächst festzuhalten, dass eine "Billigkeitslösung" im Sinn der Zuweisung des gesamten Kinder- bzw. zusätzlichen Versich erungsprämienabzugs an einen einzigen Ehegatten bei der vorliegenden Konstellation (gemeinsame elterliche Sorge, keine Unterhaltsbei- träge, Konkubinat) nicht vorgesehen ist. Der klare Wortlaut des Gesetzes lässt diesbe- züglich keinen Raum für eine andere Auslegung. Im Gegenteil, die ausnahmslose Aufteilung des Kinderabzugs und des zusätzli- chen Versicherungsprämienabzugs wurde gemäss Eidgenössischen Materialien einer abgestuften Lösung bewusst vorgezogen. So lässt sich der Botschaft zum Bundesge- setz über di e steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 20 . Mai 2009 (BBl 2009 4729 ff.) entnehmen: - 7 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 "Im DBG kann grundsätzlich derjenige Elternteil den Kinderabzug beanspruchen, bei welchem das unmündige Kind wohnt (Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG). Diesem wird auch der Tarif für Verheiratete gewährt (Art. 214 Abs. 2 DBG). Die Zuteilung des Kinderab- zugs sowie des anzuwendenden Tarifs wird im Kreisschreiben Nr. 7 vom 20. Januar 2000 «Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG); Übertragung der gemeinsamen elterlichen Sorge auf unverheiratete Eltern und die gemeinsame Ausübung elterlicher Sorge durch getrennte oder geschiedenen El- tern» weiter ausgeführt. Für die Fälle, in denen sich das Kind in alternierender Obhut beider Elternteile befindet und keine Beiträge von einem Elternteil an den anderen für den Unterhalt des Kindes fliessen, sieht das Kreisschreiben vor, dass das Ausmass der Obhut jedes Elternteils das massgebende Kriterium für die Zuteilung des Kinderab- zugs und für die Gew ährung des Verheiratetentarifs ist. Demjenigen Elternteil, der den bedeutenderen Anteil an der tatsächlichen Betreuung übernimmt, werden der Kin- derabzug sowie der mildere Tarif gewährt. Wenn beide Elternteile in gleichem Aus- mass die tatsächliche Betreuung übernehmen, bildet das höhere Einkommen das ent- scheidende Kriterium für die Zuteilung. Bezahlt trotzdem einer der Elternteile dem anderen einen Unterhaltsbeitrag, so wird dieser Fall so geregelt, wie wenn keine alter- nierende Obhut vorläge." (Ziff. 1.2.3.3. 1, zur bis Ende 2010 geltenden Bundesr ege- lung). und weiter: "Für diese Fälle schlug der Bundesrat in der Vernehmlassung eine Änderung bei der Zuteilung des Kinderabzuges vor. Jeder Elternteil sollte den halben Abzug geltend ma- chen können, sofern keine Abzüge für Unterhaltsbeiträge an die Kinder nach Artikel 33 geltend gemacht werden. Die letztgenannte Voraussetzung ist notwendig, damit nicht eine doppelte Entlastung (Kinderabzug und Abzug für Alimente) stattfindet. Im Hinblick auf eine vollzugstaugliche Lösung soll dies unabhängig davon erfolgen, ob sich das Kind in alternierender Obhut befindet oder nicht. Dies deshalb, weil der Veranlagungs- behörde nicht zugemutet werden kann, den effektiven Anteil jedes Elternteils an der Obhut des Kindes zu ermitteln. Die Aufteilung des Kinderabzugs, wie sie in der Ver- nehmlassungsvorlage vorgeschlagen ist, stösst sowohl in den Kantonen als auch bei vielen anderen Vernehmlassungsteilnehmerinnen und -teilnehmern auf Ablehnung; dies einerseits aus Praktikabilitätsgründen u nd andererseits, weil individuellere Lösun- gen gefordert werden. Trotzdem scheint es aus Gründen der rechtlichen Gleichbe-- 8 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 handlung angebracht, unter bestimmten vollzugstauglichen Voraussetzungen eine hälf- tige Zuteilung des Kinderabzuges, wie sie in der Vernehmlassungsvorlage vorgeschla- gen wurde, einzuführen." (Ziff. 1.2.3.3.2, zur Gesetzesänderung des DBG). Der Regierungsrat des Kantons Zürich folgte in der Wahl des Wortlauts in sei- nem Antrag vom 30. April 2013 (RRB Nr. 490) der Eidgenössischen Regelung, mi t Ausnahme der H öhe des abzuziehenden Betrags. Die Eidgenössische und die kanto- nale Regelung stützen sich auf dieselben Überlegungen und sind mithin gleich auszu- legen. dd) Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass sich die streitbetroffenen Regelungen gemäss Merkblatt als gesetzwidrig erweisen. Die vom Pflichtigen bean- spruchte vollumfängliche Gewährung des Kinderabzugs und zusätzlichen Versiche- rungsprämienabzugs ist daher zu verweigern. ee) Anzumerken bleibt schliesslich, dass das Abweichen vom Gese tz seitens der unteren Behörde grundsätzlich den Entscheid der Rechtsmittelbehörde nicht zu präjudizieren vermag, solange anzunehmen ist, dass die Rechtsauffassung der oberen Behörde im Anschluss an deren Entscheid auf von der unteren Behörde befolgt wird (BGE 90 I 159 = Pra 53 Nr. 135). Vorliegend bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Einschätzungsbehörde inskünftig weiterhin die streitbetroffenen Regelungen an- wenden wird. e) Zwar ist das Anliegen des Pflichtigen verständlich, dass die ihm und se iner Lebenspartnerin zustehenden Kinder abzüge (sowie die damit einhergehenden Versi- cherungsprämienabzüge) möglichst vollständig ausgeschöpft werden. Denn mit dem Kinderabzug soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Steuerpflichtige, die mit Kindern zusammenleben oder diese in ihrer Ausbildung finanziell unterstützen, im Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit gleichem Einkommen , aber ohne derartige Ver- pflichtungen, eine unterschiedliche steuerliche Leistungskraft aufweisen (Baumgartner/ Eichenberger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 35 N 6). Eine Korrektur von sich aus dem Gesetz ergebenden möglichen Ungleichheiten im Zusammenhang mit den beiden ge- nannten Abzügen ist jedoch dem Ges etzgeber vorbehalten. Hinzu kommt, dass Eltern an sich selbst wählen, welches Familienmodell gelebt bzw. wie der Unterhalt der Kin- der bestritten werden soll (Ehe/Konkubinat, Einverdiener-/Doppelverdienerfamilie etc.). - 9 - 1 DB.2019.101 1 ST.2019.131 In diesem Zusammenhang hat das Bundes gericht schon angeführt, dass se- parat besteuerte Eltern innerhalb der Grenzen der Steuerumgehung nichts daran hin- dert, ihre Situation und die sich daraus ergebenden finanziellen Verpflichtungen hin- sichtlich der steuerlichen Auswirkungen so zu regeln, dass im Rahmen der gemeinsamen elterlichen Sorge und der alternierenden Obhut ihrer jeweiligen wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit am besten Rechnung getragen wird (BGE 133 II 305, E. 9.1 in fine und E. 9.2 in fine). 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Die Kosten sind der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen, da einzig das widerrechtliche Merkblatt und dessen inkonsequente Anwendung (die Abzüge wurden dem Pflichtigen im Vorjahr gestützt auf dasselbe Merkblatt gewäh rt) Anlass zum Rechtsmittelverfahren gegeben haben (Hunziker, Mayer -Knobel, Art. 144 N 12 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 151 N 16a StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]