C our I A -1621/2006 {T 0/2} A rrêt du 6 m ars 2007 C om position : Florence Aubry G irardin, juge chargée de l'instruction, Pascal M ollard et D aniel R iedo, juges. G reffière : C hantal D egottex. X._______, recourant, représenté par Y._______, contre l'A dm inistration fédérale des contributions, D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée, concernant TVA ; assujettissem ent; taxation par estim ation; droit d'être entendu (recours contre la décision de l'A dm inistration fédérale des contributions du 12 juin 2006). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi à C ._______. L'Adm inistration fédérale des contributions (ci-après : AFC ) a adressé à X._______ un form ulaire, afin de déterm iner s'il devait être assujetti à la TVA. X._______ a transm is à l'AFC les chiffres d'affaires suivants : - 1996 Frs. 82'686.- dont Frs. 12'000.- de prestations sur territoire étranger - 1997 Frs. 84'201.- dont Frs. 12'000.- de prestations sur territoire étranger - 1998 Frs. 83'491.- dont Frs. 12'000.- de prestations sur territoire étranger - 1999 Frs. 72'030.- - 2000 Frs. 75'491.- dont Frs. 2'000.- de prestations sur territoire étranger - 2001 Frs. 74'745.- - 2002 Frs. 70'622.-. Pour vérifier les renseignem ents fournis, l'AFC a effectué, le 12 décem bre 2003, un contrôle sur place. Il est apparu que X._______ était titulaire d'une concession A, avec différents véhicules, qu'il em ployait un chauffeur enregistré auprès du service intercom m unal des taxis de C ._______ et que la com ptabilité présentée ne répondait pas aux exigences légales. C es élém ents ont am ené l'AFC à procéder par estim ation et à reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours de la période allant du 1er sem estre 1998 au 2èm e sem estre 2002. C om pte tenu des résultats de l'estim ation effectuée, X._______ a été inscrit au registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujetti obligatoire avec effet rétroactif au 1er janvier 2000. Afin de respecter le changem ent de régim e fiscal intervenu au 1er janvier 2001, l'AFC a scindé sa créance en deux parties. Pour la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décem bre 2000 qui fait l'objet de la présente procédure, le m ontant de l'im pôt dû sur le chiffre d'affaires a été fixé à Fr. 8'296.- plus intérêt m oratoire dès le 31 décem bre 2001 (échéance m oyenne). C e m ontant a été réclam é par décom pte com plém entaire du 15 avril 2004. U ne estim ation des kilom ètres parcourus par les véhicules utilisés com m e taxis par X._______ était annexée à ce docum ent. Pour trois véhicules, l'évaluation des kilom ètres parcourus se fondait sur une enquête effectuée auprès du Service des autom obiles et de la navigation de C ._______ (ci- après: le SAN ). X._______ a contesté ce décom pte. B. Par décision form elle du 7 juin 2004, l'AFC a confirm é la créance fiscale résultant du décom pte com plém entaire du 15 avril 2004. Le 6 juillet 2004, X._______ a form é une réclam ation auprès de l'AFC à 3 l'encontre de cette décision. U n délai lui a été im parti pour com pléter sa réclam ation par l'envoi de justificatifs, tels des disques tachygraphes et des livrets de travail se référant aux périodes concernées. X._______ a indiqué qu'il ne disposait plus des docum ents requis. Le 12 juin 2006, l'AFC a rejeté la réclam ation déposée par X._______ et confirm é l'inscription du réclam ant dans le registre des assujettis TVA avec effet au 1er janvier 2000. Elle a condam né celui-ci à verser à l'AFC , pour les périodes fiscales allant du 1er sem estre 2000 au 2e sem estre 2000 (du 01.01.2000 au 31.12.2000), Fr. 8'296.- de TVA plus intérêt m oratoire dès le 1er janvier 2002. C . C ontre la décision du 12 juin 2006, X._______ a déposé, le 13 juillet 2006, un recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (ci-après : la C om m ission de recours). Il conclut, avec suite de dépens, à l'adm ission du recours, à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l'autorité de prem ière instance pour com plém ent d'instruction. Le recourant se plaint exclusivem ent d'une violation de son droit d'être entendu. Il reproche en substance à l'AFC d'avoir procédé à une évaluation de son chiffre d'affaires en se fondant sur des inform ations fournies par le SAN dont il n'a jam ais pu prendre connaissance et, partant, se déterm iner à leur sujet. Il soutient que ce m ode de procédé est d'autant plus critiquable que l'autorité de taxation n'a absolum ent pas tenu com pte des pièces qu'il avait lui-m êm e produites. D ans sa réponse du 14 septem bre 2006, l'AFC , se référant à sa décision sur réclam ation du 12 juin 2006, propose le rejet du recours. Par lettre du 9 novem bre 2006 adressée à la C om m ission de recours, X._______ a souligné qu'il avait réclam é à la division de la TVA tous les docum ents concernant les inform ations fournies par le SAN , sans qu'il ne soit jam ais donné suite à cette requête, et il a dem andé à les obtenir. Le 23 novem bre 2006, la C om m ission de recours a rem is à X._______ une copie des docum ents du SAN du 23 novem bre 2003, produits par le recourant en annexe à sa réponse (pièce 25). D . A fin 2006, la C om m ission de recours a transm is le dossier au Tribunal adm inistratif fédéral (ci-après : TAF). Le 26 janvier 2007, les parties ont été inform ées de la com position du collège appelé à statuer. Aucune dem ande de récusation n'a été présentée.4 Le Tribunal adm inistratif fédéral considère en droit : 1. 1.1 L'art. 53 al. 2 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32) prévoit que les recours qui sont pendants notam m ent devant les com m issions fédérales de recours à son entrée en vigueur sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où celui-ci est com pétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. La décision sur réclam ation du 12 juin 2006 est une décision au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) rendue par une autorité fédérale visée par l'art. 33 LTAF. En outre, elle n'entre pas dans les exceptions énum érées à l'art. 32 LTAF, de sorte que le TAF est com pétent pour connaître de la présente cause. 1.2 La procédure devant le TAF est régie par la PA, sous réserve de règles particulières figurant dans la LTAF (cf. art. 2 al. 4 PA) ou dans des lois spéciales. D éposé en tem ps utile (art. 22 ss PA), le présent recours répond aux exigences de form e et de contenu prévues aux art. 51 et 52 PA. Le recourant, en tant que destinataire d'une décision le déclarant assujetti à la TVA et le condam nant à verser un m ontant de Fr. 8'296.- à ce titre pour l'année 2000, a qualité pour agir (art. 48 PA). Il convient donc d'entrer en m atière. 2. 2.1 Le Tribunal adm inistratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les m otifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argum entation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la m axim e inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal adm inistratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves d'office et librem ent (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissem ent des faits (art. 13 PA) et m otiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se lim ite en principe aux griefs soulevés et n'exam ine les questions de droit non invoquées que dans la m esure où les argum ents des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 61.31 consid. 3.2.2; ALFR E D KÖ LZ/ISABELLE H ÄN ER , Verw altungsverfahren und Verw altungsrechtspflege des Bundes, 2e éd. Zurich 1998 n. 677). 2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y com pris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA). Le droit fédéral au sens de de cette disposition com prend les droits constitutionnels des citoyens (KÖ LZ/H ÄN E R , op. cit., n. 621).5 3. La décision attaquée porte sur l'assujettissem ent à la TVA du recourant pour la période allant du 1er au 2èm e sem estre 2000. En vertu de l'art. 94 de la loi fédérale du 2 septem bre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20), le nouveau droit n'est pas applicable, de sorte que la présente cause est régie sur le fond par l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 1464 et les m odifications ultérieures) (art. 93 al. 1 LTVA). En ce dom aine, la déclaration et le paiem ent de l'im pôt sont soum is au principe de l'auto- taxation (art. 37 O TVA). Il appartient à l'assujetti d'établir lui-m êm e la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l'im position com plète et exacte des prestations qu'il fournit (N IC O LA S SC H A LLER /YVES SU D A N /PIER R E SC H E U N ER /PASC AL H U G U EN O T, TVA annotée, Zurich 2005, art. 46 LTVA [respectivem ent art. 37 O TVA], p. 230). Selon l'art. 47 al. 1 O TVA, l'assujetti doit tenir ses livres com ptables régulièrem ent et de telle m anière que les faits im portants pour la déterm ination de l'assujettissem ent et le calcul de l'im pôt puissent y être constatés aisém ent et de m anière sûre. Si les docum ents com ptables font défaut ou sont incom plets, ou si les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent m anifestem ent pas à la réalité, l'AFC procède à une estim ation dans les lim ites de son pouvoir d'appréciation (art. 48 O TVA). En l'espèce, il ressort du dossier que le recourant n'a pas fourni de pièces com ptables suffisantes, de sorte que c'est à juste titre que l'autorité a procédé à une taxation par estim ation, ce qui n'est du reste pas rem is en cause dans la présente procédure. L'objet du litige se lim ite ainsi à l'estim ation du chiffre d'affaires réalisé par le recourant auquel a procédé l'AFC en application de l'art. 48 O TVA. 4. 4.1 Selon la jurisprudence, lorsque l'autorité procède à une taxation par estim ation, elle doit choisir, parm i les m éthodes pouvant entrer en ligne de com pte pour déterm iner le chiffre d'affaires im posable, celle qui tient com pte le plus possible des conditions individuelles de l'entreprise en cause. Elle doit aussi se fonder sur des données soutenables et plausibles, afin d'aboutir à des résultats se rapprochant le plus possible de la réalité (arrêt du Tribunal fédéral in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 652 consid. 4; JAAC 63.27 consid. 4b). Le contribuable qui entend contester l'exactitude de la taxation par estim ation opérée à bon droit par l'AFC doit prouver l'inexactitude de celle-ci (SC H A LLER /SU D A N /SC H EU N ER /H U G U EN O T, op. cit., art. 60 LTVA p. 267). Il ne peut prétendre à une appréciation qui lui soit plus favorable que s'il est à m êm e d'établir à l'évidence que, dans tel cas déterm iné, la taxation par estim ation ne correspond m anifestem ent pas à la réalité (voir les arrêts récents du Tribunal fédéral 2A.253/2005 et 2A.297/2005 du 3 février 2006 consid. 4.1; ATF 105 Ib 181 consid. 4c p. 186; Archives vol. 68 p. 434; JAAC 63.27 consid. 5c/aa; D IEG O C LAVAD E TSC H ER /PIER R E -M AR IE G LAU S ER /G ER H AR D SC H A FR O TH , M W ST.C O M , Bâle 2000, n. 5 ad art. 60 LTVA). 4.2 En relation avec l'estim ation du chiffre d'affaires à laquelle a procédé l'AFC , le recourant invoque uniquem ent une violation de son droit d'être 6 entendu et, plus particulièrem ent, de celui de consulter les pièces au dossier. Il reproche en substance à l'AFC de s'être fondée, dans son évaluation, sur des inform ations provenant du SAN qui ne lui ont jam ais été fournies et sur lesquelles il n'a, par conséquent, jam ais pu se déterm iner. Il prétend n'avoir ainsi pas été en m esure d'établir à l'évidence que la taxation par estim ation ne correspondait pas à la réalité. Le recourant soutient que cette m anière de procéder est d'autant plus contestable que l'autorité de taxation n'a pas tenu com pte des pièces qu'il avait lui-m êm e fournies. 4.2.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu - découlant de l'art. 29 al. 2 de la C onstitution fédérale du 18 avril 1999 de la C onfédération Suisse (C st., R S 101) - en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détrim ent, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de participer à l'adm inistration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterm iner à leur propos (ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa). S'agissant plus particulièrem ent de l'accès aux élém ents de preuve pertinents figurant au dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que ces élém ents soient à leur disposition si elles le requièrent (ATF 128 V 272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a). Le droit d'être entendu, notam m ent celui de consulter les pièces du dossier, est égalem ent expressém ent garantit par la PA (cf. art. 26 ss PA), qui reprend, pour l'essentiel, la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (M O O R , op. cit., p. 275 et 286). Ainsi, l'art. 26 al. 1 PA prévoit que la partie ou son m andataire a le droit de consulter tous les actes servant de m oyens de preuves au siège de l'autorité appelée à statuer. 4.2.2 U ne violation du droit d'être entendu peut, à titre exceptionnel, être considérée com m e guérie lorsque la cognition de l'instance de recours n'est pas lim itée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun préjudice pour le recourant (ATF 126 V 130 consid. 2b p. 132, 124 II 132 consid. 2d p. 128). 4.3 En l'espèce, il ressort du dossier que le recourant ne pouvait ignorer, dès avril 2004, que l'AFC s'était fondée sur des données fournies par le SAN pour établir l'évaluation de son chiffre d'affaires. Il ressort en effet du chiffre 1 du décom pte com plém entaire du 15 avril 2004 que le m ontant d'im pôt de Fr. 8'296.- reposait sur une estim ation du chiffre d'affaires im posable du recourant dont les bases étaient annexées. Etait joint à ce docum ent un récapitulatif (annexe 1), com prenant deux feuilles (annexes 1.1 et 1.2) détaillant l'évaluation des kilom ètres effectués par les véhicules exploités par le recourant, année après année. Sur l'annexe 1.2, l'AFC a précisé que, com m e le contribuable n'avait pas fourni les docum ents nécessaires, elle avait estim é le chiffre d'affaires réalisé par l'exploitation des taxis sur la base du rendem ent kilom étrique m oyen en fonction de ses 7 données d'expérience. O r, à plusieurs reprises, il était indiqué dans cette évaluation, à côté de l'état kilom étrique de trois véhicules, que les chiffres provenaient d'une "enquête SAN ". En légende, il était précisé que l'abréviation SAN se référait au Service des autom obiles et de la navigation à C ._______. Le recourant devait donc savoir que l'AFC s'était fondée sur des données provenant du SAN . D e plus, com m e le nom bre de kilom ètres était expressém ent indiqué sur la liste annexée au décom pte com plém entaire, le recourant avait à disposition les élém ents chiffrés rem is par le SAN et sur la base desquels l'autorité avait effectué son estim ation. Il ne peut donc être suivi, lorsqu'il soutient qu'il n'a pas été en m esure de se déterm iner sur les chiffres transm is par le SAN ni de dém ontrer leur caractère erroné. 4.4 D ans son dernier courrier du 9 novem bre 2006, l'avocat du recourant affirm e que son client aurait réclam é à la division de la TVA tous docum ents contenant les inform ations fournies par le SAN , sans qu'il ne soit jam ais donné suite à cette requête. Il ne produit toutefois aucune pièce, com m e une lettre, une note téléphonique ou un courriel, de nature à prouver que de telles dem andes auraient effectivem ent été form ulées. Par ailleurs, aucun élém ent au dossier ne perm et de retenir cette affirm ation. Le recourant s'est seulem ent plaint de l'im possibilité dans laquelle il s'était trouvé de contester les enquêtes SAN , m ais rien n'indique qu'il ait dem andé à consulter cette enquête et que l'autorité fiscale lui ait refusé d'y avoir accès. Q uoi qu'il en soit, com m e on vient de le voir, le recourant avait connaissance des données kilom étriques contenues dans l'enquête SAN , puisqu'elles étaient reprises dans les annexes 1.1 et 1.2 du décom pte provisoire. En conclusion, il n'apparaît pas que le recourant se soit vu privé de la possibilité de consulter une pièce au dossier ni qu'il n'ait pas été en m esure de se prononcer sur les élém ents y figurant. 4.5 Au dem eurant, à la suite de sa lettre du 9 novem bre 2006, le recourant a reçu, dans le cadre de la présente procédure, un exem plaire des docum ents rem is par le SAN à l'AFC en novem bre 2003. Il lui suffisait d'ailleurs de dem ander à consulter le dossier devant la C om m ission de recours pour avoir accès à ces docum ents, puisque ceux-ci ont été produits par l'autorité intim ée avec sa réponse du 14 septem bre 2006, com m e cela ressort expressém ent du bordereau de pièces qui y était annexé. Par conséquent, à supposer qu'une violation du droit d'être entendu du recourant doive être adm ise, ce qui, com m e il vient de l'être dém ontré, n'est pas le cas, celle-ci devrait de toute m anière être considérée com m e guérie (cf. supra consid. 4.2.2). 4.6 Le recourant reproche égalem ent à l'AFC , sous l'angle du droit d'être entendu, de n'avoir pas tenu com pte des pièces qu'il avait lui-m êm e fournies, telles que des factures de garage. C e faisant, sa critique confine à la tém érité, dès lors que la décision attaquée passe au contraire en revue, de m anière détaillée, les objections form ulées dans la réclam ation 8 et exam ine les factures produites en prenant position à leur sujet. Le fait que l'AFC n'ait pas accordé la m êm e portée à ces factures que le souhaitait le recourant ne perm et pas d'en conclure à une violation de l'art. 29 al. 2 C st. En conclusion, les critiques liées à la violation du droit d'être entendu form ées dans le recours s'avèrent infondées. 4.7 Au surplus, on ne voit pas que l'estim ation à laquelle a procédé l'autorité intim ée soit contraire aux principes posés par la jurisprudence en la m atière, ni que le recourant n'ait réussi à établir à l'évidence que le résultat auquel est parvenu l'AFC en l'espèce serait contraire à la réalité (cf. supra consid. 4.1). Il en découle que la décision attaquée ne viole pas le droit fédéral, ni ne procède d'une constatation inexacte ou incom plète des faits pertinents ou paraît inopportune (cf. art. 49 PA). Par conséquent, le recours doit être rejeté et la décision attaquée du 12 juin 2006 confirm ée. 5. C om pte tenu de l'issue du litige, les frais, d'un m ontant de Fr. 500.- seront m is à la charge du recourant, qui succom be (art. 64 al. 1 PA). L'avance de frais versée s'élevant au m êm e m ontant, il y a lieu de procéder à une com pensation. Il n'y a au surplus pas lieu d'allouer des dépens à l'autorité fédérale qui obtient gain de cause (art. 7 al. 3 du R èglem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral [FITAF, R S 173.320.2]). Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté et la décision du 12 juin 2006 confirm ée. 2. U n ém olum ent judiciaire de Fr. 500.- est m is à la charge du recourant. Il est com pensé avec l'avance de frais versée. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est com m uniqué, par acte judiciaire : - au représentant du recourant - à l'autorité intim ée (n° de réf. ___)9 Berne, le 6 m ars 2007 La Juge chargée de l'instruction: La greffière: Florence Aubry G irardin C hantal D egottex Voies de droit C ontre le présent arrêt, un recours en m atière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition com plète de l'arrêt attaqué et doit être accom pagné de celui-ci. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, R S 173.110]). D ate d'expédition :