B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-7597/2010 U r t e i l v o m 2 4 . M a i 2 0 1 2 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. Parteien C._______ AG, vertreten durch Y._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Alkoholverwaltung EAV, Länggassstrasse 35, Postfach, 3000 Bern 9, Vorinstanz. Gegenstand Alkoholgesetzgebung; Lohnbrennerei; Nichtanmeldung steuerpflichtiger Produktionen. A-7597/2010 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Alkoholverwaltung (EAV) führte vom 21. März 2006 bis am 30. April 2008 gegen den Verwaltungsratsdelegierten und ehem a- ligen Geschäftsführer der C._______ AG, G._______, eine verwaltungs - strafrechtliche Untersuchung durch. Sie kam zum Schluss, G._______ habe vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2007 der A._______ AG Lohnbrände für die Her stellung von Whisky in Auftrag gegeben, ohne die darauf geschuldeten Abgaben sofort zu entrichten. Die A._______ AG ist bei der EAV als Ge werbebrennerei eingeteilt u nd führt seit dem 1. Juli 1999 ein Steuerlager im Sinne der Alkoholgesetzgebung. Seit dem 1. Juli 2006 verfügt sie zu dem über eine Lohnbrennkonzession. Die EAV kam aufgrund der Untersuchung zum Schluss , dass die Spirituosen, die G._______ nach Auffassung der EAV bei der A._______ AG hat brennen lassen, fiktiv in deren Alkoholbuchhaltung als eigene Produktionen einge- tragen und im Steuerlager der A._______ AG unter Steueraussetzung ge- lagert wurden. Gemäss der Rohstoffbuch haltung der A._______ AG sei für die C._______ AG bis am 31. Dezember 2007 1'082.34 Liter reiner Al- kohol pro duziert wor den. Unter Anwendung des Steuersatzes von Fr. 29.— je Liter reinen Alko hols und unter Berück sichtigung des Zin - senlaufes forderte die EA V mit Verfügung vom 22. September 2010 von der C._______ AG Alkoholsteuern in der Höhe von Fr. 36'381.70 nach. B. Gegen die Verfügung der EAV vom 22. September 2010 erhob die C._______ AG (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Oktober 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Nebst formellen An trägen, über welche das Bundesverwaltungsgericht mit rechts kräftigem Urteil vom 7. Januar 2011 bereits entschieden hat , stellte die Beschwer - deführerin den Antrag, die Verfügung der EAV vom 22. September 2010 sei aufzuheben, eventualiter seien die von der A._______ AG entrichteten Alkoholsteuern von der in der Verfügung der EAV vom 22. September 2010 festgesetzten Steuerforderung in Abzug zu bringen. Subeventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Es treffe nicht zu, dass die Beschwerdeführerin die A._______ AG mit der Herstellung von Spirituosen beauftragt habe. Vielmehr habe sie dieser Biowürze für die Herstellung von Whis ky verkauft. Die an die A._______ AG verkauften Rohstoffe seien in deren Eigentum übergegangen. Somit habe die A._______ AG eigene Rohstoffe verarbeitet und eigene Spirit u- osen erzeugt. Entgegen der Annahme der EAV sei nicht die Beschwerde-A-7597/2010 Seite 3 führerin, sondern die A._______ AG steuerpflichtig. Weiter sei davon aus- zugehen, dass die A._______ AG die Abgaben im Zeitpunkt der Entna h- me der Spirituosen aus dem Steuerla ger tatsächlich entrichtet habe; trotzdem stelle die EAV nun der Beschwerdeführerin die gesamten Abga- ben erneut in Rechnung. C. Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2010 nahm die EAV zur B e- schwerde Stellung und beantragte deren Abweisung unter Kostenfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie hielt an der Beurteilung, die B e- schwerdeführerin habe der A._______ AG Lohnbrennaufträge erteilt, fest. D. Mit Eingabe vom 14. April 2011 stellte die Beschwerdeführerin das G e- such, das Verfahren zwecks Mediationsversuchs zu sistieren. Nachdem es die Stell ungnahme der Vorinstanz eingeholt hatte, sistierte das Bun - desverwaltungsgericht das Verfahren mit Zwischenverfügung vom 27. Ap- ril 2011. Mit Zwischenverfügung vom 17. August 2011 hob es die Sisti e- rung auf Antrag der EAV wieder auf. E. Mit Replik vom 28. November 2011 bestritt die Beschwerdeführerin e r- neut, der A._______ AG Lohnbrennaufträge erteilt zu haben. Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin dennoch als steuerpflichtig qualifiziert wü r- de, bestritt sie auch die Höhe der von der EAV geltend gemachten Ste u- erforderung. F. Mit Duplik vom 16. Januar 2012 hielt die EAV an ihrem Antrag, die B e- schwerde kostenfällig abzuweisen, fest. G. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – sofern en t- scheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun - desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be urteilt das Bundesverwal -A-7597/2010 Seite 4 tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes - gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die angefochtene Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bunde s- verwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form - und fristgerecht eing e- reichte Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sach verhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist ( ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs gericht, Basel 2008 , N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerde- instanz nicht an die rechtliche Begrün dung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Be schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefocht e- nen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motiv substitution; vgl. BVGE 2007/4 1 E. 2 mit Hinweisen ). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Recht s- normen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mus s- ten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). Da das Bundesverwaltungsge- richt – wie zu zeigen – keine neuen Rechtsnormen ins Verfahren einführt, erübrigt es sich, weitere Stellungnahmen einzuholen. 2.2. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht (vgl. Art. 12 VwVG). Die B e- hörde, die einen Entscheid treffen muss, hat den Sachverhalt von sich aus abzuklären. Sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachve r- haltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abkl ä- ren sowie darüber ordnungs gemäss Beweis führen. Art. 12 VwVG bei n- haltet gewissermassen eine «behördliche Beweisführungspflicht» (BVGE 2009/60 E. 2.1.1). Im Sinne eines Vorbehalts nimmt Art. 2 Abs. 1 VwVG die Steuer verfahren vom Anwendungs bereich von Art. 12 VwVG aus. Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte das Steu erverfah- ren soweit vorbehalten bleiben, als «das normale Ver waltungsverfahren A-7597/2010 Seite 5 für die Steuerverwaltung nicht passt und das Bundes steuerrecht ein ab - weichendes, besser auf ihre Bedürfnisse zuge schnittenes Ver fahren kennt» (Bot schaft des Bundesrates vom 24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348, 1361). Im Steuerrecht wird der Untersuchungsgrundsatz insbesondere dadurch relativiert, dass den B e- teiligten Mitwirkungspflichten auferlegt werden (BVGE 2009/60 E. 2.1.2). So ist gemäss Art. 23 Abs. 2 des Bundesge setzes vom 21. Juni 1932 über die gebrannten Wasser (Alkoholgesetz, AlkG, SR 680) jeder Steuer- pflichtige gehalten, die Aufzeichnungen zu machen, die Formulare auszu- füllen und die Anzeigen zu erstatten, die zur Ver anlagung erforderlich sind. Die Steu erveranlagung hingegen ist Sache der EAV (Art. 23 Abs. 1 AlkG), wobei sie die Veranlagung auch auf Grund ihrer eigenen Festste l- lungen vornehmen kann (Ar t. 19 Abs. 1 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 [AlkV, SR 680.11]). 2.3. Wie sich allfällige Zweifel nach gehörig durch geführter Sachverhalts- ermittlung auf den Entscheid der Behörde aus wirken, wird weder im VwVG noch im AlkG oder in der AlkV geregelt . Für die (materielle) Be - weislast ist mangels spezialgesetzlicher Regelung auf Art. 8 des Schwei- zerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) zu- rückzugreifen, wonach derjenige den Nachteil der «Nichtnach weis- lichkeit» einer Tatsache trägt, der aus ihr Rech te ableiten wollte (anstelle zahlreicher: BVGE 2009/60 E. 2.1.3). Daraus abgeleitet gilt im Steu - errecht, dass die Steuerbe hörde für die steu erbegründenden und steu - ermehrenden Tatsachen den Nach weis zu er bringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis jener Tatsachen obliegt, welche die Steu - erschuld mindern oder aufheben (Ur teil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweize risches Ab ga- berecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Ste u- errechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454). 2.4. Die Beschwerdeführerin beantragt dem Bundesverwaltungs gericht die Erhebung weiterer Beweise, u.a. die (wei tere) Einvernahme von B._______, Geschäftsführer der A._______ AG, als Zeuge. Nach höchst - richterlicher Recht sprechung kann das Be weisverfahren ge schlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht er- hebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Be weiseignung abgeht oder um gekehrt die be treffende Tatsa- che aus den Ak ten bereits genügend er sichtlich ist (BGE 131 I 153 E. 3 A-7597/2010 Seite 6 mit Hin weisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 3.144 mit Hin - weisen). Eine Einvernahme zur Frage, ob eine erhebliche Steuerersparnis vorlag, erachtet das Bundesverwaltungsgericht für nicht erforderlich, da es sich – anders als die EAV – in seiner nachfolgenden Begründung nicht auf das Vorliegen einer Steuerumgehung ab stützt und folglich nicht relevant ist, ob eine (erhebliche) Steuerersparnis vorlag. Eine Einvernahme ist eben- falls nicht notwendig zur Frage, ob die EAV B._______ irgendwelche Zu- sicherungen bezüglich der alkoholrechtl ichen Behandlung der Vorgänge gemacht hat. Denn weder behauptet die Beschwerdeführerin noch ergibt sich aus den Akten, dass die EAV ihr selber gegenüber solche Zusiche- rungen gemacht hätte, womit es aber schon in diesem Punkt an den Vor- aussetzungen des Vertrauensschutzes scheitert (vgl. zu den Vorausse t- zungen anstelle zahlreicher: BGE 131 V 472 E. 5). Wo die anbegehrte Einvernahme von B._______ zur Untermauerung von Aussagen verlangt wird, die er bereits in den Ein vernahmen vom 9. Januar 2007 bzw. vom 19. September 2007 gemacht hat, erachtet das Bundesverwaltungsge- richt aufgrund der ihm vor liegenden Beweise den Sachverhalt für ge nü- gend geklärt. 3. 3.1. Nach Art. 105 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ist die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser Sache des Bundes. Der hauptsächliche Zweck der Alkoholordnung liegt im Schutz der sog. öffentlichen Gesundheit (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A -2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.1; Entscheid der Eidgenöss i- schen Alkoholrekurskommission vom 26. Mai 1998, veröffentlicht in veröf- fentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.82 E. 9a -b; Botschaft des Bundesrates vom 29. Januar 1926 betreffend die Re vision der Art. 31 und Art. 32bis der alten Bundesverfassung der Schwei zer- ischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV, AS 1 1], BBl 1926 I 278, 284 ff.). 3.2. Seinen gesundheitspolitischen Auftrag erfüllt der Bund insbesondere durch Reduktion der Nachfrage nach gebrannten Wassern mittels fis kali- scher Belastung (vgl. Art. 131 Abs. 1 Bst. b BV; Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 210). Gleichzeitig reguliert er das Angebot, wozu das in der Verfassung A-7597/2010 Seite 7 vorgezeichnete und in Art. 3 Abs. 1 AlkG festgehal tene aus schliessliche Recht des Bundes zur Herstellung und Reinigung ge brannter Wasser dient (sog. Alkoholmo nopol; vgl. JEAN-FRANÇOIS AUBERT, in Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge nossenschaft vom 29. Mai 1874, Basel et. al. 1996, N 61 ff. zu Art. 32bis aBV; MARC D. VEIT/ JENS B. LEHNE, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg .], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gall- en/Zürich/Basel/Genf 2008, N 6 zur Art. 105). Die Ausübung dieses Rechts wird in der Regel genossen schaftlichen und anderen privatwirt - schaftlichen Unter nehmungen durch Brennereikonzessionen übertragen (Art. 3 Abs. 2 AlkG). Das System der Konzessionierung soll eine Herab - setzung der Zahl der Brenne reien bewirken und eine bessere Qualitäts - kontrolle ihrer Er zeugnisse erlau ben (Urteil des Bun desverwaltungsge- richts A-2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.2; AUBERT, a.a.O., N 60 zu Art. 32bis aBV). 3.3. Das AlkG unterscheidet zwischen Gewerbebrennereien (Art. 4 ff. AlkG) und Hausbrennereien (Art. 14 ff. AlkG). Bei den Konzessionen für Gewerbebrennereien wird zwischen Kon zessionen mit und solchen ohne Übernahmerecht unterschieden (Art. 4 Abs. 2 und 3 AlkG). Konzessionen mit Übernahmerecht werden erteilt für Hackfruchtbrenn ereien, Kernobst- brennereien, Industriebrennereien, Rektifikationsan stalten und für Alk o- holfabriken, also Betriebe, die auf chemischem Wege Alkohol ge winnen (Art. 4 Abs. 2 AlkG). Konzessionen ohne Übernahmerecht werden erteilt für Spezialitätenbrennereien und für Lohnbrennereien, das heisst festst e- hende oder fahrbare Brennereien, die für Dritte ge gen Lohn brennen (Art. 4 Abs. 3 AlkG). Konzessionen zum Betrieb einer Lohnbrennerei wer- den für fahrbare Brennereien, und nur soweit diese nicht ausreichen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhältnisse es rechtfert i- gen, auch für festste hende B rennereien erteilt (Art. 13 Abs. 1 AlkG). Lohnbrennereien dürfen, soweit sie nicht eine weitere Konzession g e- mäss Art. 4 AlkG besitzen, nicht auf eigene Rechnung, sondern nur kraft Brennauftrages brennen, und sie dürfen für ihre Auftraggeber nur die in Art. 14 AlkG genannten Rohstoffe brennen (Art. 13 Abs. 2 AlkG). Hierzu gehören Obst und Obstabfälle, Obstwein, Most, Trauben, Wein, Trauben- trester, Weinhefe, Enzianwurzel, Beerenfrüchte und ähnliche Stoffe (Art. 14 Abs. 1 AlkG). Das Brennerzeugnis ist dem Auftraggeber auszu- händigen (Art. 13 Abs. 3 AlkG). Steuersubjekt der Lohnbrennerei ist nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber (Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG i.V.m. Art. 19 Abs. 1 AlkG). A-7597/2010 Seite 8 3.4. Die Möglichkeit der Lohnbrennerei wurde mit der Absicht gescha ffen, die Hausbrennerei zurückzudrängen (Bot schaft des Bun desrates vom 1. Juni 1931 zum Entwurf eines Bundes gesetzes über die ge brannten Wasser [Botschaft 1931], BBl 1931 I 697, 739). Je leichter es dem Pro - duzenten gemacht werde, sein Eigengewächs in einer Lohn brennerei brennen zu lassen, desto eher – so die Vorstellung – werde er auf seinen Hausbrennapparat verzichten (Botschaft 1931, 740; GRÜNENFELDER, AB 1931 N 515). Als Regel sollte gelten, dass der Lohnbrenner nur Eigeng e- wächs und Wildge wächs von Produzenten und Sammlern und damit nur solche Rohstoffe brennen darf, welche auch der Hausbrenner zu brennen berechtigt war (Bot schaft 1931, 741; zum be scheidenen Erfolg, mittels der Lohnbrennerei die Hausbrennerei zurückzudrängen, vgl. STUTZ, AB 1939 N 552). 3.5. Nebst der Lohnbrennerei von Eigengewächs und selbstgesammel - tem Wildgewächs sah das Alkoholgesetz von 1932 auch die Möglichkeit gewerblicher Brennaufträge vor (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG in der Fassung vom 21. Juni 1932, BS 6 857, 865 ). Es sollte damit Produ zentenge- nossenschaften und gewerblichen Mostereien die Möglichkeit ge geben werden, sich für die Verwertung ihrer Abfälle einer Lohnbrennerei zu b e- dienen. Dies, so die Vorstellung, würde mancher Mosterei ermöglichen, auf eine eigene Brennerei zu verzichten, so dass auf diesem Wege eben- falls eine Verminderung der Anzahl Brennstellen erreicht würde (Botschaft 1931, 741). Dennoch sah das Alkoholgesetz von 1932 für gewerbliche Brennauftraggeber we der eine Kon zessions- noch eine Bewilligung s- pflicht vor, was verunmöglichte, gewerbliche Brennauftraggeber, die sich einer schweren Wider handlung gegen die Alko holgesetzgebung oder e i- ner Widerhandlung im Rückfall schul dig gemacht hatten oder die trun k- süchtig waren, von der Er teilung von Brennauf trägen auszuschliessen (Botschaft des Bun desrates vom 8. April 1949 zur Revision des Bunde s- gesetzes vom 21. Juni 1932 über die ge brannten Wasser [Botschaft 1949], BBl 1949 I 673, 707). Mit der Einführung des neuen Art. 19 Abs. 5 AlkG, der am 1. März 1950 in Kraft trat (AS 1950 I 72), sollte dies korri - giert wer den. Brenn auftraggeber, die nicht unter Art. 19 Abs. 2 AlkG (Hausbrennauftraggeber) fielen, waren ab diesem Zeitpunkt bezüglich der Zulassung zum Brennen, der Kontrolle und der Verwendung und Be steu- erung des Brenn erzeugnisses den Bestimmungen für die Gewerbebre n- ner unterstellt. A-7597/2010 Seite 9 4. 4.1. Weder im Alkoholgesetz von 1932 noch im teilrevidierten Alkoholg e- setz von 1949 bzw. 1950 aber wurde geregelt, was als Bren nauftrag bzw. als Lohn brennerei gilt. Die Abgrenzung zwischen Lohn brennerei und «selbständigem» Brennen ist insofern entscheidend, als dass im Falle der Lohnbrennerei nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber Steuer - subjekt ist. Wo die Grenze zw ischen Lohnbrennerei und «selbständiger» Gewerbebrennerei verläuft, ist eine Aus legungsfrage, die anhand der gängigen Auslegungsmethoden zu klären ist. Ausgangspunkt bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist, wie hier, der Text nicht ganz klar und sin d verschiedene Interpretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. D a- bei kommt es na mentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sin nzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzes materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (anstelle zahlrei cher: BGE 125 II 192 E. 3a; vgl. auch BGE 135 II 416 E. 2.2; BVGE 2007/24 E. 2.3). 4.2. Zum Regelungszweck der Lohnbrennerei ist Folgendes fest zuhalten: Während mit der Erhebung von Alkohol monopolgebühren nicht nur ein gesundheitspolitischer, sondern auch ein unmittelbar fiska lischer Zweck verfolgt wird (BGE 125 II 192 E. 2a/bb), dient das Institut der Lohnbrenne- rei ausschliesslich einem gesundheitspolitischen Zweck, nämlich der Ver- minderung der Anzahl Brenn stellen. Vor diesem Hintergrund kommt es nicht darauf an, ob der Lohn brenner oder der Brenn auftraggeber Steuer- subjekt der Alkoholsteuer ist. Insofern lässt sich nichts dafür gewinnen, den Begriff des Lohnbrenners eng und jener des Brennauftraggebers weit zu fassen oder umgekehrt. 4.3. Hingegen lassen sich aus der Entstehungsgeschichte die der Reg e- lung der Lohnbrenne rei zu Grunde liegenden Wertungen er schliessen. Der historische Gesetzgeber hatte eine Situation vor Au gen, bei welcher der Brennprozess auf eine andere Person ausgelagert wird; einen Vo r- gang, den er zur Reduktion der Anzahl Brennstellen aus drücklich fördern wollte. Der Lohnbrennauftraggeber war in diesem Sinne ein Brenner ohne eigene Brennerei. Dieses Bild entsprach dem einer ein fachen Arbeitstei- lung, die im Wesentlichen darin bestand, dass ge werbliche Produzenten (gemäss Botschaft 1949, 760, gehör ten hierzu u.a. Produzenten ge- nossenschaften, Mostereien und Früchtehändler) ihre Produkte (Maische) einer Brennerei zur Weiterverarbeitung übergaben und anschliessend das A-7597/2010 Seite 10 verarbeitete Produkt in Form von Spirituosen wieder entge gennahmen, ähnlich einer Lohnmetzgerei oder einer Lohnmühle. Bei dieser Form der Zusammenarbeit war typisch, dass nicht der Lohnbren ner, sondern der Brennauftraggeber wirtschaftlich über das Produ zierte ver fügen konnte. Aus der Entstehungsgeschichte der Lohnbrennerei läs st sich demnach schliessen, dass solche vorliegt, wenn der Brenn auftraggeber wirtschaft- lich an den hergestellten Pro dukten berechtigt bleibt und damit über das Schicksal der hergestellten Produkte entscheiden kann. Massgeblich ist damit die wirtschaftliche Sichtweise. 4.4. Dieses Ergebnis wird vom Zusammenhang, in welchem die Rege - lung der Lohnbrennerei (Art. 19 AlkG) steht, bestätigt. So werden gemäss dem erwähnten Art. 13 AlkG Konzessionen zum Betrieb einer Lohn - brennerei für fahrbare Brennereien – und nur soweit diese nicht ausre i- chen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhält nisse es rechtfertigen – auch für festste hende Brennereien erteilt. Lohn brenner- eien dürfen zudem grundsätzlich nicht auf eigene Rechnung, sondern nur kraft ein es Brennauftrages brennen. Dies unterstreicht nochmals, dass der Lohnbrenner nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers nur einen Teil des Herstellungsprozesses übertragen erhält und nicht er, son- dern der Lohnbrennauftrag geber über das Schicksal der Destillate bestimmen kann. Die Tatsache, dass es bei der Lohnbrennerei in erster Linie um fahrbare Brennereien ging, verdeutlicht das Bild eines Brenners ohne eigene Brennerei, der sich für einen be stimmten Arbeitsschritt eines Spezialisten (und dessen Gerätes) bedient. 4.5. Immerhin sei am Rande vermerkt, dass n ach den Vorschlägen des Bundesrates Brennauftraggeber zukünftig nicht mehr als Steuersubjekt der Alkoholsteuer gelten, sondern konsequent alle Her steller Steuer - subjekt sein sollen, selbst wenn si e im Auftrag Dritter tätig werden (vgl. Art. 12 Bst. a des Entwurfs eines Bundesgesetzes über die Besteuerung von Spirituosen und Ethanol [Spirituosensteuergesetz, SpStG], BBl 2012 1467, 1471; sowie die Botschaft des Bundesrates vom 25. Januar 2012 zur Totalrevision des Alkoholgesetzes [Spirituosensteuergesetz und Alko- holhandelsgesetz], BBl 2012 1315, 1362). Gesetzesentwürfe zeitigen je - doch keine Vorwirkung; für die Rechtsanwendung im vorliegenden Fall ist einzig das geltende Recht massgebend (vgl. A rt. 190 BV), welches in Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG nach wie vor den Brenn auftraggeber als Ste u- ersubjekt bezeichnet. A-7597/2010 Seite 11 5. 5.1. Die Steuerforderung entsteht bei Gewerbebrennern im Zeitpunkt der Erzeugung (Art. 18 Bst. a AlkV), der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer wird durch die EAV festgesetzt (Art. 23 Abs. 4 AlkG). Da nach Art. 19 Abs. 5 AlkG Brenn auftraggeber, die nicht in die Kategorie der Hau s- brennauftraggeber fallen, bezüglich der Besteuerung des Brennerzeu g- nisses den Ge werbebrennern gleich gestel lt sind, entsteht auch bei g e- werblichen Lohnbrennauftraggebern die Steuerforderung im Zeitpunkt der Erzeugung und legt auch bei ihnen die EAV den Fälligkeitszeitpunkt fest. 5.2. Daran ändert Art. 21 Abs. 3 AlkG nichts, wonach die Veranlagung der Alkoholsteuer für die in Hausbrennereien oder kraft Brennauftrages he r- gestellten gebrannten Wasser nach der an Drittpersonen abgegebenen Menge erfolgt. Abgesehen davon, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 3 AlkG nur die Veranlagung und nicht auch den Zeitpunkt des En tstehens der Steuerforderung erfasst, ist die erwähnte Bestimmung im Zusa m- menhang mit Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AlkG zu lesen, wonach gebrannte Wasser, wenn sie in der Hausbrennerei oder kraft Brennauftrages herg e- stellt werden, nur die Mengen der Besteuerung unterliegen, die entgeltlich oder unentgeltlich an Dritte abgegeben werden (vgl. Botschaft 1931, 749). Gemäss Art. 16 AlkG kann nämlich der Hausbrenner die in seinem Haushalt und Landwirtschaftsbetrieb erforderlichen gebrannten Wasser aus Eigengewächs oder aus selbst gesammeltem inländischem Wildg e- wächs als Eigenbedarf steuerfrei zurückbehalten; ihm gleichgestellt sind die Hausbrennauftraggeber (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG). Es handelt sich hier um agrarpolitisch motivierte Bestimmungen (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A -2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.5 sowie AUBERT, a.a.O., N 12 zu Art. 32bis aBV). Da für Gewerbebrenner und für gewerbl i- che Lohnbrennauftraggeber keine Freigrenzen im Sinne von Art. 16 AlkG bestehen und die hergestellten Produkte in v ollem Umfang der Besteu e- rung unterliegen, ist ein Entstehen der Steuerforderung und eine Vera n- lagung derselben erst zum Zeitpunkt der Weitergabe an Dritte nicht zweckmässig (vgl. aber die für Landwirte geltende Regelung in Art. 18 Abs. b und c AlkV). Es widerspräche zudem der vom Gesetzgeber mit der Einführung von Art. 19 Abs. 5 AlkG ausdrücklich gewollten Angleichung der gewerblichen Lohnbrennauftraggeber an die Gewerbebrenner. Der Verweis von Art. 19 Abs. 5 AlkG auf die für Gewerbebrenner geltenden Regeln umfasst mit anderen Worten sowohl den Zeitpunkt der Entst e- hung der Steuerforderung wie auch die Art und Weise der Veranlagung. Den Steuersatz der Alkoholsteuer legt der Bundesrat fest (Art. 22 Abs. 1 AlkG). Er beträgt Fr. 29.— je Liter reiner Alkohol (Art. 23 AlkV). A-7597/2010 Seite 12 6. 6.1. Für den Ersatz des fiskalischen Ausfalls, den die EAV infolge einer Widerhandlung erlitten hat, gelten die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs strafrecht (VStrR, SR 313.0) betreffend die Leis tungs- und Rückl eistungspflicht sinngemäss (Art. 62 Abs. 1 AlkG). Der fiskalische Ausfall wird von der EAV durch Verfügung im Verwaltungsverfahren geltend gemacht. Lässt er sich nicht genau ermi t- teln, wird er mittels Schätzung festgelegt (Art. 62 Abs. 2 AlkG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR ist eine Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person nachzuentrichten, wenn sie infolge einer Wide r- handlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben wurde oder wenn von einer Anstalt des öffentlichen Rechts eine Forderung nicht geltend gemacht wurde. Leistungs - oder rücklei s- tungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils g e- langt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Ver schulden und eine Strafverfolgung sind nicht Vo r- aussetzung der Nachleistungspflicht. Es genügt, dass sich der unrech t- mässige Vorteil – infolge Nichtleistung der Abgabe – in einer entspr e- chenden Widerhandlung im objektiven Sinn begründet (anstelle zahlre i- cher: Urteil des Bundesgerichts 2C_32/2011 vom 7. April 2011 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -826/2011 vom 7. Februar 2012 E. 2.3.1). Eine solche Widerhandlung begeht unter ande- rem, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine in der Alkoholgesetzgebung vor- gesehene Fiskalabgabe hinterzieht oder sich oder einem andern einen sonstigen unrechtmässigen Abgabevorteil (Erlass, Rückerstattung u. dgl. von Fiskalabgaben) verschafft (Art. 54 Abs. 1 AlkG). 6.2. Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähre n nicht, solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs. 4 VStrR). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beträgt die Verjä h- rungsfrist nach Art. 11 Abs. 2 VStrR im Falle einer Hinterziehung oder Ge- fährdung von Abgaben sieben Jahre (Art. 333 Abs. 1 und Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]; BGE 134 IV 328 E. 2.1; BVGE 2009/59 E. 4 f.). Ge- mäss Art. 11 Abs. 3 VStrR in Verbindung mit Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB ruht die Verjährung bei Vergehen und Übertretungen während der Dauer eines Einsprache -, Beschwerde - oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage oder solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst. A-7597/2010 Seite 13 6.3. Fraglich ist, wann die Verjährungsfrist zu laufen beginnt. Verjährungs- fristen knüpfen in der Regel an die Entstehung an, zuweilen auch an die dieser folgende Fälligkeit ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steue r- forderung, Zürich 2012, S. 73). Im Fall einer Leistungs - und Rücklei s- tungspflicht gemäss Art. 12 VStrR hat für den Beginn der Verjährungsfrist der straf rechtliche Grundsatz von Art. 98 StGB zu gelten und es ist auf den Zeit punkt der deliktischen Handlung (bzw. den Zeitpunkt des A b- schlusses derselben) abzustellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1535/2007 vom 26. September 2007 E. 2.2.2 mit Hinweisen ; BVGE 2009/59 E. 6.4.2). Gemäss Art. 58 Abs. 1 AlkV ist in allen Entscheiden der EAV die Zahlungsfrist für Ab gaben, Bussen, Kosten und sonstige Gel d- forderungen anzugeben. Sie be trägt 30 Tage. Nach deren Ablauf erhebt die EAV einen Ver zugszins. Anwendbar ist der Zinssatz, der für ausst e- hende Verrechnungssteuern gilt (Art. 58 Abs. 2 AlkV), das sind jährlich 5 Prozent (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern [SR 642.212]). 7. 7.1. Gemäss den Aussagen des Verwaltungsratsdelegierten und ehem a- ligen Geschäftsführers der C._______ AG in Basel, Herrn G._______, ist die Idee der Zusammenarbeit mit der A._______ AG dadurch entstanden, dass bei der Gründung der C._______ AG ein Getränkehändler im Ve r- waltungsrat Einsitz nahm, welcher einerseits seit J ahren Whisky impo r- tiert habe, andererseits auf eine gute Zusammenarbeit mit der A._______ AG habe zurückblicken können. Da die Beschwerde führerin eine «Erleb- nisbrauerei» sei, habe man die Idee aufgegriffen, mit der A._______ AG zusammen einen Whisky zu pr oduzieren. Der erste Sud für diesen Whi s- ky sei im Jahr 2000 angesetzt worden. Mit der A._______ AG sei abge- macht gewesen, dass die Beschwerdeführerin die Würze zur Verfügung stelle, die A._______ AG diese brenne und nach drei Jahren Lagerung in Eichenfässern den Whisky selber und über die Beschwerdeführerin ve r- markte. Die Zu sammenarbeit zwischen der Beschwerdeführerin und der A._______ AG bezeichnete G._______ als eine Art «Joint-Venture», wo- bei nur mündliche Ab machungen bestanden hätten. Auf die Fra ge nach Inhalt und Bedeutung einer konkreten Rechnung, welche die A._______ AG der Beschwerdeführerin zugestellt hatte und welche nun die EAV a n- lässlich der Befragung G._______ vorhielt, antwortete dieser, die B e- schwerdeführerin habe Brenn kosten, Alkohols teuern, Lagerkosten, A b- füllkosten etc. bezahlt . Auf die Frage, wer Eigentümer des von der A._______ AG produzierten Whiskys sei, antwortete er, dass «Gemein- schaftseigentum» vorliege und der Whisky der Beschwerdeführerin gehö-A-7597/2010 Seite 14 re, sobald er ausgeliefert werde; es aber auch möglich sei, dass er im Ei- gentum der A._______ AG sei, bis ihn die Beschwerdeführerin kaufe. Nach einer Bemusterung beziehe die Beschwerdeführerin eine bestimmte Menge des Whiskys, wobei sie dann alle Kosten für das Brennen, die L a- gerung, Überwachung, das Abfüllen und Etikettieren, die Lieferung sowie die Alkoholsteuer bezahle. Die Glasflaschen würden von der Beschwe r- deführerin zur Verfügung gestellt. Auf Hinweis der EAV, dass der G e- schäftsführer der A._______ AG seinerseits ausgesagt habe, die von der Beschwerdeführerin gelieferten Rohstoffe gingen in sein Eigentum über und Gleiches gelte auch für die Spirituosen, präzisierte der Befragte seine Aussage bezüglich des Eigentums und meinte, es sei wohl so, wie dies der Geschäftsführer der A._______ AG geschildert habe. 7.2. Gemäss d en Aussagen von H._______, Geschäftsführer der B e- schwerdeführerin vom 1. Dezember 2005 bis 28. Februar 2008, lieferte die Beschwerdeführerin Whisky-Würze und war für die Vermarktung und Positionierung der Produkte zuständig, während die A._______ AG für die Produktion und die Veredelung verantwortlich war. Für den Verkauf seien beide Geschäftspartner zuständig gewesen. Auf die Frage, wie die Whi s- ky-Vorräte in der Bilanz der Beschwerdeführerin ausgewiesen worden seien, konnte H._______ keine Antwort geben. Ebenso konnte er die Frage, ob sämtliche alkoholrechtlichen bzw. steuerrechtlichen Belange an die A._______ AG delegiert worden seien, nicht beantworten. 7.3. Wie die EAV nachweist, belastete die A._______ AG der Beschwer- deführerin in den Rechnungen regelmässig nur die Alkoholsteuern, die Kosten für das Brennen und das Abfüllen sowie die Kosten für Lagerung unter Steueraussetzung im Steuerlager der A._______ AG. Sodann zeig- te die EAV auf, dass die für die Beschwerde führerin gebrannten Spirituo- sen in den Jahren 2005 und 2006 jeweils aus dem Spirituosenlagerkonto der A._______ AG ausgebucht wurden. Zwar verantwortet die Beschwe r- deführerin nicht die Führung der Alkoholbuch haltung der A._______ AG, doch bilden entsprechende Einträge gewichtige Anhaltspunkte für die Art der Zusammenarbeit zwischen ihr und der A._______ AG. Aufgrund der dem Bundesverwaltungsgericht vorliegenden Akten ergibt sich daher ge- samthaft, dass von einem Lohnbrennverhältnis auszugehen ist. In Würdi- gung der gesamten Sachlage rechtfertig t es sich, den der EAV ob - liegenden Beweis für die Steuerpflicht de r Be schwerdeführerin (Lohn- brennauftraggeberin) als rechtsgenügend erbracht zu erachten. A-7597/2010 Seite 15 7.4. Damit b leibt auf weitere Vorbringen der Beschwerdeführ erin einz u- gehen. So trägt sie vor, es sei «offenbar die (mündliche) Abmachung zwi- schen der Beschwerdeführerin und der A._______ AG» gewesen, «dass die Be schwerdeführerin einen Teil des durch die A._______ AG produ- zierten Whisky zum Selbstkostenpreis (Hers tellungskosten ohne Marge ) kaufen kann». In dieser Konstellation sei es selbstverständlich, dass die Berechnung der Herstellungskosten offengelegt werde. Dieses Argument vermag nicht zu überzeugen, sondern spricht im Gegenteil für die Auffas- sung der EAV. Wenn nämlich Ware zu Herstellungskosten an die B e- schwerdeführerin geliefert wird, die aus den von der Beschwerdeführerin zuvor gelieferten Rohstoffen gebrannt wurde, handelt es sich nach der hier massgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (oben E. 4.3) um Lohnbrennerei. Wäre die Beschwerdeführerin tatsächlich nur als Ro h- stofflieferantin und die A._______ AG als Gewerbeproduzentin aufgetr e- ten, hätte kein Anlass bestanden, der Beschwerdeführerin Kosten für die Lagerung, für diverses Material, das Abfüll en und die Filtration sowie die Alkoholsteuern separat in Rechnung zu stellen. 7.5. Sodann trägt die Beschwerdeführerin vor, dass dann, wenn es sich tatsächlich um Lohnbrennerei gehandelt hätte, die A._______ AG die ge- samte Produktion an die Beschwerdeführerin hätte zurückliefern müssen. Vorab ist festzuhalten, dass das Bundesverwaltungsgericht auch davon ausgeht, dass ein Teil der Spirituosen direkt durch die A._______ AG ver- kauft wurde. Eine Einvernahme von B._______ zu dieser Frage ist de s- halb nicht notwendig. Der Umstand, dass ein gewisser Teil der produzier- ten Ware durch die A._______ AG selber verkauft und nicht an die B e- schwerdeführerin geliefert wurde, spricht jedoch entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht für das Vorliegen von Gewerbebrennerei. Ent- scheidend ist wie erwähnt nicht, wer die Produkte verkauft, sondern ob der Brennauftraggeber wirtschaftlich an den hergestellten Pro dukten be- rechtigt bleibt und damit über das Schick sal der hergestellten Prod ukte entscheiden kann (oben E. 4.3). Dies wird vorliegend für die Beschwerde- führerin gesamthaft bejaht. In jedem Fall vermag der Umstand, dass die A._______ AG direkt selber einen Teil der Produktion verkaufte, die Über- zeugung des Bundesverwaltungsgerichts nicht umzustossen , dass die Beschwerdeführerin als Brennauftraggeberin wirtschaftlich an den herge- stellten Produkten berechtigt blieb und die A._______ AG als Lohnbren- nerin nur einen Teil des Herstellungsprozesses übertragen erhielt. 7.6. Weiter macht e die Beschwerdeführerin ge ltend, die A._______ AG habe an den Rohstoffen Eigentum erworben. Der Übergang des Eige n-A-7597/2010 Seite 16 tums (Verfü gungsgeschäft) sei nach grundsätzlich sachenrechtlichen Überlegungen nicht von der Bezahlung eines (adäquaten) Kaufpreises abhängig. Der Eigen tumsübertragung könne als Verpflichtungsgeschäft vielmehr auch eine Schenkung bzw. ein Kaufvertrag mit einem unter dem Warenwert fest gelegten Kaufpreis zugrunde liegen . Entscheidend sei nicht, welches Verpflichtungsgeschäft dem Verfügungsgeschäft zugrunde liege, sondern einzig, dass dem Verfügungsgeschäft überhaupt ein Ver- pflichtungsgeschäft zugrunde liege. Den Ausführungen der EAV selber sei zu entnehmen, dass Verpflichtungsgeschäfte vorgelegen hätten. Folglich sei das Eigentum an der Bierwürze an die A._______ AG übergegangen. Es kann vorliegend offenbleiben, ob die zivilrechtlichen Ausführungen der Beschwerdeführerin zutreffen, denn die zivilrechtliche Qualifikation ist ent- gegen der offensichtlichen Ansicht der Beschwerdeführerin hier nichtrele- vant. Entscheidend ist vielmehr – wie erwähnt – die wirtschaftliche Be- trachtungsweise, welche gesamthaft für ein Lohnbrennauftragsverhältnis spricht. Bei dieser Rechtslage erübrigt sich auch eine (weitere) Einve r- nahme von B._______ zur Frage der Eigentumsverhältnisse. 7.7. Sodann ist auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen, die A._______ AG habe – zumindest für einen Teil der streitbe troffenen Produkte – bereits über die Alkoholsteuer abgerechnet und das Ge - schuldete entrichtet. Da die EAV nachweisen konnte, dass die Beschwer- deführerin der A._______ AG Lohnbrennaufträge erteilt hat, wurde sie Steuersubjekt und damit leistungspflichtig. Entgegen ihrer offensichtlichen Ansicht konnte bzw. kann die Steuerschuldnerschaft nicht wahlweise von ihr oder von der A._______ AG übernommen werden. Ihre Steuerpflicht als Lohnbrenn auftraggeberin und eine allfällige Steuerpflicht der A._______ AG (als Gewerbebrennerei) stellen unterschiedliche Steue r- rechtsverhältnisse dar. Ein «Verrechnen» von Forderungen aus dem e i- nen mit Forderungen aus dem anderen Steuerrechtsverhältnis sieht das Gesetz nicht vor. Ob und in welcher Höhe die A._______ AG bereits aus ihrem eigenen Steuerschuldverhältnis Alkoholsteuern entrichtet hat, ist deshalb vorliegend nicht relevant und es erübrigt sich auch eine (weitere) Einvernahme von B._______ zu dieser Frage. Es wird Sache der A._______ AG sein, für den Fall, dass sie als vermeint liche Gewerb e- brennerin aus ihrem eigenen Steuerschuldverhältnis zu viel Alkoholsteu- ern bezahlt hat, eine Klärung mit der EAV anzustreben. Die Be schwer- deführerin macht im Übrigen nicht geltend bzw. sie bestreitet sogar au s- drücklich, dass die A._______ AG als Lohnbrennerei gehandelt und die A-7597/2010 Seite 17 von ihr geschuldeten Steuern in ihrem Namen bzw. an ihrer Stelle bezahlt habe. 8. 8.1. Schliesslich bleibt auf die Höhe der Steuerforderung einzugehen. Wie dargestellt vertreten die EAV und die Beschwerdeführerin im Verfah- ren vor dem Bundesverwaltungsgericht verschiedene Standpunkte be- züglich der Frage, wer Steuersubjekt der Alkoholsteuer ist. Die EAV – de- ren Ansicht das Bundesverwaltungsgericht hier folgt – nahm Lohnbrenne- rei an. Steuersubjekt war demnach die Beschwerdeführerin. Diese hat, ih- rem Konzept folgend , eine ausschliessliche Steuerpflicht der A._______ AG angenommen und entsprechend die ihr als Lohnbrennerin obliege n- den Verfahrenspflichten nicht wahrgenommen. Die EAV musste entspre- chend die Steuerveranlagung auf Grund ei gener Feststellungen vorneh- men (oben E. 2.2; Art. 19 Abs. 1 AlkV). Dies ist bei der nachfolgend en Überprüfung der von der EAV vorgenommenen Veranlagung zu berüc k- sichtigen. 8.2. In diesem Zusammenhang ist zuerst auf das Vorbringen der B e- schwerdeführerin einzugehen, die A._______ AG habe ihr im März 2005 Bio-Würze zur Herstellung eines eigenen Whiskys abgekauft. Dieser Whisky sei nie unter der Marke der C._______ AG verkauft worden. Wie sich anlässlich der Einvernahme von G._______ vom 1. Februar 2008 gezeigt habe, sei auch die EAV davon ausgegangen, dass für die en t- sprechende Menge Bio-Würze keine Prod uktion zu Gunsten der B e- schwerdeführerin stattgefunden habe. Die von der EAV geltend gemachte Produktion von 110.5 Litern reinem Alkohol sei bereits aus diesem Grund zu Unrecht in der Verfügung vom 22. September 2010 aufgeführt worden. Die EAV macht hierzu geltend, um diesen Standpunkt zu belegen, stütze sich die Beschwerdeführerin auf eine Rechnung, welche die Beschwerde- führerin der A._______ AG zugestellt habe und wonach 1'867 Liter Bie r- würze für die Whisky -Produktion geliefert worden seien. Mit demselben bzw. später auf den 1. April 2005 handschriftlich umgeschriebenem D a- tum liege jedoch eine weitere Rechnung vor, wonach 2'800 Liter Bierwür- ze geliefert worden seien. In der Alkoholbuchhaltung, in welcher die zu verarbeitende Rohstoffmenge angegeben werden müsse, seien ebenfalls wie in der hand schriftlich korrigierten Rechnung 2'800 Liter Bierwürze aufgeführt. Angesichts dieser Tatsache sei davon auszugehen, dass am 31. März 2005 aus 2'800 Litern Bierwürze 110,5 Liter Whisky 1 00% vol hergestellt worden sei. Es gelingt der Beschwerdeführerin nicht, das Bun- desverwaltungsgericht davon zu überzeugen, dass die 110,5 Liter eine ei-A-7597/2010 Seite 18 gene Produktion der A._______ AG darstellten. Zusammen mit der EAV ist davon auszugehen, dass von der A._______ AG aus 2'800 Litern Bierwürze 110,5 Liter Whisky 100% vol im Lohnbrand für die Beschwe r- deführerin hergestellt worden sind (Produktion 1542). In einer (weiteren) Einvernahme von B._______ zur Produktion 1542, wie sie die Beschwer- deführerin anbegehrt, sieht das Bundesverwaltungsgericht keinen zusätz- lichen Erkenntniswert. 9. 9.1. Alsdann macht die Beschwerdeführerin geltend, die EAV habe sich für die Berechnung der Steuerforderung auf den Lagerbestand per 31. Dezember 2007 abgestützt und damit auch vor dem 1. Januar 2005 hergestellter Whisky erfasst. Der Lagerbestand per 1. Januar 2005 dürfe jedoch bei der Berechnung der von der EAV geforderten Steuern nicht mitberücksichtigt werden. In keinem Zeitpunkt sei von der EAV behauptet worden, dieser Whisky sei ebenfalls als Lohnbrand hergestellt worden. Die EAV mach e diesbezüglich einzig geltend, die Beschwerdeführerin habe es unterlassen, «im Vor feld» zu den Berechnungen der EAV Ste l- lung zu nehmen und damit an der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes mitzuwirken. 9.2. Diesbezüglich ist zuerst festzuhalten, dass es der Beschwerdeführe- rin entgegen der offensichtlichen Ansicht der EAV unbenommen ist, im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht erstmals bzw. weitere A r- gumente gegen die Höhe der Steuerforderung vorzubri ngen. Ob die B e- schwerdeführerin Entsprechendes bereits in einem früheren Verfahren s- stadium hätte vortragen können, spielt für den materiellen Ausgang des Verfahrens grundsätzlich keine Rolle; allfällige Verletzungen von Mitwi r- kungspflichten sind im Rahmen der Kostenverlegung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -3409/2010 vom 4. April 2011 E. 7.2). Dass es die Beschwerdeführerin unterliess, «im Vorfeld konkret zu den Berechnungen der EAV» Stellung zu nehmen , vermag denn auch ein Abstellen auf den Lagerbestand noch nicht ohne W eiteres zu rechtfertigen. W ie dar gestellt, entsteht die Steuerforderung im Zei t- punkt der Erzeugung (oben E. 5.1) und ist für die Fest legung der Höhe der Alkoholsteuern die erzeugte Menge (Anzahl Lit er reiner Alkohol) aus- schlaggebend (oben E. 5.2). Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 aber berücksichtigt dies nicht. Richtigerweise muss auf die erfolgten Produktionen, nicht auf den Bestand abgestellt werden. A-7597/2010 Seite 19 9.3. Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 steht übe r- dies im Widerspruch zum Vorgehen der EAV selbst, wonach ausschliess- lich Produktionen aus der Zeit nach dem 1. Januar 2005 beurteilt wurden. Zieht man jedoch den Bestand per 31. Dezember 2007 bei, werden auf- grund der Akten auch Produktionen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 erfasst. Weder macht die EAV geltend noch weist sie nach, dass bereits vor dem 1. Januar 2005 Lohnbrände hergestellt wurden. Dass der B e- stand per 31. Dezember 2007 im Rahmen einer Ermessensver anlagung – etwa mangels einer besseren Zahlenbasis – beigezogen worden wäre, macht die EAV ebenfalls nicht geltend. Derlei wäre ohnehin so nicht z u- lässig, denn die von der EAV selber erstellte und im Recht liegende T a- belle listet sehr detailliert sämtliche in der Zeit zwischen 1. Januar 2005 und 31. Dezember 2007 für die Beschwerdeführerin bei der A._______ AG erfolgten Produktionen auf, so dass ein Abstellen auf ermessens - weise ermittelte Zahlen auch aus diesem Grund nicht in Frage kommt. 9.4. Es spricht damit nichts dagegen, auf die in der Zeit zwischen 1. Ja- nuar 2005 und 31. Dezember 2007 erfolgten und aufgezeichneten Pro- duktionen abzustellen: Produktion 1542 110.50 Liter Produktion 723 203.66 Liter Produktion 757 192.32 Liter Produktion 757 146.74 Liter Produktion 829 307.93 Liter Das ergibt gesamthaft eine Menge von 961.15 Liter reinem Alkohol in der Zeit zwischen 1. Januar 2005 und 31. Dezember 2007, welche die A._______ AG für die Beschwerdeführerin im Lohnbrand herstell te und für welche die Beschwer deführerin nachleistungspflichtig ist. Damit redu- ziert sich die Menge reinen Alkohols, für welchen die Beschwerdeführerin nachleistungspflichtig ist, gegenüber der von der EAV geltend gemachten Menge von 1'082.34 auf 961.15 Liter und damit um rund 10%. Bei e inem Steuersatz von Fr. 29.— je Liter reine r Alkohol ergibt dies noch eine Steuerforderung (ohne Zinsen) von Fr. 27'873.35. Weil sie ihre subjekt i- ven Abgabepflichten missachtete, unterblieb in unrechtmässiger Weise die Besteuerung des Lohnbrandes und dem F iskus wurden Abgaben vor- enthalten. Mit dem so erzielten unrechtmässigen Abgabevorteil ist der Tatbestand der Abgabehinterziehung objektiv erfüllt. Die infolge dieser Widerhandlung zu Unrecht nicht erhobene Abgabe ist damit unabhängig A-7597/2010 Seite 20 von einer subjektiven Strafbarkeit bzw. vom Verschulden der Beschwe r- deführerin nachzuentrichten (oben E. 6.1). 10. Die Verjährung begann mit der jeweiligen Produktion zu laufen. Da das Verfahren vor Ablauf von sieben Jahren seit der ersten Produktion am Bundesverwaltungsgericht anhängig gemacht wurde, sind die Forderu n- gen nicht verjährt (oben E. 6). Der Zinsenlauf begann mit der Fälligkeit, welche von der EAV festzusetzen ist und – selbstredend – frühestens im Zeitpunkt der Produktion eingetreten sein kann. Die Höhe der Zinsen ist durch die EAV zu bestimmen, wobei sie die Zeitpunkte der Fälligkeiten der Forderungen aufgrund der Daten der entsprechenden Produktionen festzulegen hat. 11. Bei diesem Verfahrensausgang ist die Beschwerde teilweise gutzuhei s- sen und die Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 ist im entsprechenden Umfang aufzuheben. Die Sache ist zur Festlegung der Fälligkeitszeitpunkte und der Zinsen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat als teilweise unterliegende Partei die Verfa h- renskosten von Fr. 3'000.— im Umfang von 90%, das heisst Fr. 2'700.—, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 300.— ist nach Ei ntritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss insgesamt Fr. 450.— (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschäd i- gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). A-7597/2010 Seite 21 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheisse n und die angefochtene Ve r- fügung im entsprechenden Umfang aufgehoben. Die geschuldete Alk o- holsteuer wird auf Fr. 27'873.35 zuzüglich Zinsen festgelegt. 2. Die Sache wird zur Berechnung der geschuldeten Zinsen an die Vori n- stanz zurückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'700.— der Beschwer- deführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.— verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 300.— wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorlie gen- den Urteils zurückerstattet. 4. Die Eidgenössische Alkoholverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 450.— zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde), – die Vorinstanz (Ref-Nr. Straffall Nr. 2009/065/0; Gerichtsurkunde). Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger A-7597/2010 Seite 22 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rech tsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthal ten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: