A 09 57 4. Kammer URTEIL vom 2. Februar 2010 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 1. Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 10. April 2008 wurden … für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2006 für die direkte Bundessteuer mit Fr. 2'664.-, für die Kantonssteuer mit Fr. 8'166.- und für die Gemeindesteuer mit Fr. 8642.- veranlagt. Mit Entscheiden von 28. September 2009 wurden die dagegen erhobenen Einsprachen teilweise gutgeheissen und in teilweiser Anerkennung der geltend gemachten Arztkosten sowie in Anerkennung der Abschreibung eines Darlehens der Steuerpflichtigen gegenüber der … AG wurden die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'633.- und die Kantonssteuer auf 7'732.- herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprachen abgewiesen. 2. Am 28. Oktober 2009 erhoben die Steuerpflichtigen frist- und formgerecht Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, alle Begehren ihrer Einsprachen vollumfänglich gutzuheissen. Begründend machten die Beschwerdeführer eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend, da die Steuerverwaltung auf ihre Einsprachen hin die Begründung innert 10 Tagen verlangt habe. Die Reduktion der Eigenmiete der von ihnen selbstgenutzten Wohnung am … auf den in der Steuererklärung 2006 deklarierten Betrag von Fr. 16'800.- ergebe sich aus dem Formular „Erträge aus Vermietung“ aus dem Jahr 2003, in welchem die von ihnen bewohnte 4½-Zimmer-Wohnung im Durchschnitt der Jahre 2000 - 2002 mit Fr. 16'413.- aufgeführt sei. Es sei nicht einzusehen, weshalb ein Eigentümer höhere Beträge als der Mieter zahlen solle. Für die vorübergehend von … belegte Wohnung der Erbengemeinschaft … sei ein Eigenmietwert von höchstens Fr. 2’000.- aufzurechnen. Die Wohnung sei nicht ausgeräumt und ohne erhebliche Umbauarbeiten nicht vermietbar gewesen, wie aus den beigelegten Fotografien ersichtlich sei. Zudem habe der Gemeindevorstand beschlossen, ein Quartierplanverfahren einzuleiten, wobei auch über einen Abbruch der Liegenschaft diskutiert worden sei. … habe als Enkel der Erblasserin lediglich während zweier Monate diese Wohnung genutzt. Im Übrigen habe er sich in den USA und in St. Gallen aufgehalten, wo er eine Wohnung gemietet habe. Schliesslich müsse sich der Beschwerdeführer aufgrund seiner Behinderung möglichst oft am Meer aufhalten, weshalb seine privaten Fahrkosten von Fr. 7'220.- als abzugsfähig anzuerkennen seien. 3. a) In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Abweisung der Beschwerde. Von einer Gehörsverletzung könne keine Rede sein. Der Eigenmietwert der von den Beschwerdeführern selbstbenutzten Wohnung ergebe sich aus der rechtskräftigen amtlichen Schätzung vom 10. Juni 2003, entspreche dem ortsüblichen Marktwert und beinhalte keinen Autoabstellplatz, wofür sogar noch eine Aufrechnung von Fr. 1'170.- hätte vorgenommen werden müssen. Der Eigenmietwert der 6- Zimmer-Wohnung der Erbengemeinschaft ergebe sich aus der amtlichen Schätzung vom 23. April 2004 und betrage Fr. 11'760.-. Die Erbengemeinschaft habe diese Wohnung dem Enkel der Erblasserin unentgeltlich zur Verfügung gestellt, weshalb eine unterpreisliche Vermietung an nahestehende Personen vorliege. Der Enkel habe sich die Wohnung tatsächlich zur Verfügung gehalten und diese sei auch nicht offensichtlich unbewohnbar gewesen, sondern lediglich renovationsbedürftig. Schliesslich ständen die geltend gemachten Fahrkosten nicht im Zusammenhang mit einer konkret angeordneten ärztlichen Behandlung und seien somit nicht abzugsfähig. Selbst wenn man die Abzugsfähigkeit bejahen würde, wären vorliegendenfalls lediglich die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel abzugsfähig. b) Die eidgenössische Steuerverwaltung und die Gemeinde … reichten keine Vernehmlassung ein.4. In einem zweiten Schriftenwechsel bestätigten die Parteien ihre Anträge und ergänzten ihre Begründungen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit erforderlich, im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekte im vorliegenden Beschwerdeverfahren bilden die Einspracheentscheide vom 28. September 2009. Streitig und zu prüfen ist, ob der Eigenmietwert der von den Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung bzw. der angenommene Mietertrag der Wohnung der Erbengemeinschaft zu Recht auf Fr. 18'000.- bzw. 11'760.- festgesetzt wurden und die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Fahrkosten zu Recht abgelehnt wurde. 2. Vorab gilt es formell festzuhalten, dass Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ausschliesslich die Kantons- und die direkte Bundessteuer bildet. Obwohl die Gemeindesteuer im Einspracheentscheid betreffend die Kantonssteuer einleitend erwähnt ist, wurde darüber materiell nicht entschieden. Im Einspracheentscheid betreffend die Kantonssteuer wurde vielmehr nur die Kantonssteuer ausgewiesen und auch die Einsprache vom 28. April 2008 richtet sich nur gegen die „Kantons- und direkte Bundessteuer 2006“. Die Gemeindesteuer bildet somit nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens. 3. a) Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Sie bringen vor, auf ihre elektronische Einsprache sei nicht eingetreten worden und auf ihre schriftliche Einsprache hin habe die Steuerverwaltung eine Begründung innert 10 Tagen verlangt.b) Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 16 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst insbesondere das Recht auf Orientierung, Äusserung, Teilnahme am Beweisverfahren und auf Begründung (Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/ Vallender, Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, 2. Aufl., St. Gallen 2008, N 21 ff. zu Art. 29). c) Im vorliegenden Fall wurden die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 18. April 2008 zu Recht aufgefordert, ihre aufgrund Landesabwesenheit elektronisch erhobenen Einsprachen schriftlich einzureichen, um den Formerfordernissen von Art. 137 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) und Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zu genügen. Auf ihre (schriftlichen) Einsprachen vom 28. April 2008 hin wurden sie erst mit Schreiben vom 16. Mai 2008 auf Art. 137 Abs. 3 StG hingewiesen, wonach die Veranlagungsbehörde die Steuerpflichtigen auffordern kann, ihre nicht begründete Einsprache innert 10 Tagen zu ergänzen. Inwiefern das rechtliche Gehör der Beschwerdeführer hierdurch verletzt worden sein soll, ist unerfindlich. Wenn sich die Beschwerdeführer während Monaten im Ausland aufhalten, haben sie sich so zu organisieren, dass sie innert der gesetzlichen Fristen Einsprache erheben können. Insbesondere hindert die Behinderung des Beschwerdeführers diesen nicht, rechtzeitig und auch vom Ausland aus seine Eingaben einzureichen. Vorliegendenfalls konnten die Beschwerdeführer die ihnen eingeräumten Fristen denn auch nutzen und schliesslich am 26. Mai 2008 eine umfangreiche Begründung der Einsprache einreichen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt somit nicht vor. 4. a) Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz den Eigenmietwert der von den Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung zu Recht auf Fr. 18'000.- festgelegt hat. Die Wohnung gehört zu einer Liegenschaft, welche zur Hälfte im Miteigentum des Beschwerdeführers steht. Gemäss Art. 22 Abs. 1 StG sind steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung hält (lit. b). Nach Art. 22 Abs. 2 des für das Jahr 2006 geltenden kantonalen Steuergesetzes werden für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Liegenschaft 70% des Mietwertes berechnet, wobei einer offensichtlichen Unternutzung mit einer Eigenmietwertreduktion Rechnung zu tragen ist. Beinahe identische Bestimmungen enthält das DBG in Art. 22. Insbesondere erfolgt nach Art. 22 Abs. 2 DBG die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. b) Im vorliegenden Fall ermittelte die Vorinstanz den Eigenmietwert aufgrund der amtlichen Schätzung vom 10. Juni 2003, wonach die Jahresmiete der von den Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung Fr. 18'000.-beträgt. Diese amtliche Schätzung wurde nicht angefochten und ist daher für sämtliche Miteigentümer der Liegenschaft, wozu auch der Beschwerdeführer gehört, massgebend. In Missachtung von Art. 22 Abs. 2 StG bzw. Art. 22 Abs. 2 DBG hat es die Vorinstanz jedoch unterlassen, den Eigenmietwert für die Kantonssteuer auf 70% des Mietwertes und für die direkte Bundessteuer auf 80% des Mietwertes festzusetzen. Die Beschwerde ist daher teilweise gutzuheissen und die Vorinstanz anzuweisen, der Neuveranlagung einen reduzierten Eigenmietwert für die von den Beschwerdeführern selbstgenutzte Wohnung von Fr. 12'600.- (Kantonssteuer) bzw. Fr. 14'400.- (direkte Bundessteuer) zugrunde zu legen. Der Eigenmietwert des Garagenparkplatzes wurde nicht aufgerechnet und kann für die hier in Frage stehende Steuerperiode 2006 nicht mehr Streitpunkt sein, zumal der Beschwerdeführer als behinderte Person auf den Parkplatz angewiesen sein könnte und dessen Eigenmietwert möglicherweise als behinderungsbedingte Kosten vom steuerbaren Einkommen abziehen könnte. 5. a) Für die Ermittlung des angenommenen Mietertrages der dem Enkel der Erblasserin unentgeltlich überlassenen Wohnung ist davon auszugehen, dass diese Wohnung zu einer Liegenschaft der unverteilten Erbengemeinschaft … gehört, woran die Beschwerdeführer zusammen zur Hälfte beteiligt sind. Nach einhelliger Auffassung in Doktrin und Praxis liegt Eigengebrauch nicht nur dann vor, wenn und soweit der Eigentümer seine Wohnung tatsächlich bewohnt, sondern auch, wenn er sich eine solche zur freien Verfügung hält, um sie bei Bedarf jederzeit selbst zu nutzen (VGU A 99 15; Zweifel/Athanas, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 2000, N 23 zu Art. 21). Anders ist nur dann zu entscheiden, wenn die Wohnung leer steht und der Eigentümer trotz intensiver Anstrengungen keinen Mieter findet (BGE 72 I 223) oder die Wohnung für den Verkauf freihält (ASA 18, S. 266) oder wenn die Wohnung teilweise nicht nutzbar ist (Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 21 zu Art. 21, m.w.H.). In ASA 48, S. 478 ff. (bestätigt in BGE 115 Ia 329 E. 2. c), qualifizierte das Bundesgericht sodann, wenn auch mit Blick auf Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB (nunmehr DBG), die Zusage an einen Verwandten, eine Wohnung unentgeltlich auf unbestimmte Zeit zu überlassen, als Gebrauchsleihe. Bei einer solchen Konstellation sei der Eigentümer steuerrechtlich gesehen immer noch als „Inhaber“ des Objektes zu betrachten, obwohl es während der Dauer der Leihe nicht mehr ihm unmittelbar zur Verfügung stehe. Das Bundesgericht nahm in diesem Fall Selbstnutzung der eigenen Sache durch den Eigentümer an. Diese Rechtsprechung hat selbstredend auch für das kantonale Recht zu gelten. Dies umso mehr, als Art. 22 Abs. 5 StG (eingefügt mit Volksbeschluss vom 13. Juni 1999) ausdrücklich festhält, dass der Mietwert gemäss Abs. 1 lit. b auch dann steuerbar ist, wenn das Grundstück zu einem erheblich vom Marktmietwert abweichenden Mietzins an eine nahestehende Person vermietet oder verpachtet wird. Im Zusammenhang mit der Besteuerung des Vermögens von Erbengemeinschaften gilt es sodann auf Art. 11 Abs. 1 StG hinzuweisen, wonach deren Vermögen den Beteiligten anteilmässig zugerechnet wird. b) Gemäss der Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde … war der Enkel der Erblasserin vom 24. September 2005 bis zum 6. Juni 2008 in … wohnhaft. Es ist daher erstellt, dass während dieser Zeit die 6-Zimmer-Wohnung zur unentgeltlichen Verfügung des Neffen der Erblasserin gestanden hat. Unerheblich ist, dass der Neffe ab dem 19. Oktober 2006 in St. Gallen als Wochenaufenthalter angemeldet war und während dieser Zeit die Wohnung – wie von den Beschwerdeführern geltend gemacht - nicht tatsächlich belegte. Gleiches gilt auch für die Zeiten, in denen sich der Neffe auf der Suche nach einem Studienplatz oder ferienhalber in den USA oder andernorts aufhielt, denn massgebend für den Eigengebrauch ist das sich zur Verfügung halten der Nutzungsmöglichkeit. Ebenfalls ohne Belang ist, ob und wann die Wohnung an das Festnetz angeschlossen war. Aus dem Gesagten erhellt, dass der Eigenmietwert der unentgeltlich an den Neffen der Erblasserin überlassenen 6-Zimmer-Wohnung den Beschwerdeführern aufzurechnen ist. Umstritten ist jedoch die Höhe des aufzurechnenden Betrages. Die Beschwerdeführer bringen unter Beilage von Fotografien und mit Hinweis auf ein eingeleitetes Quartierplanverfahren vor, dass das Dachgeschoss der Wohnung nicht bewohnbar gewesen sei. Gemäss amtlicher Schätzung vom 23. Juni 2004 betrug der Eigenmietwert der Wohnung Fr. 11'760.-. Diese Schätzung wurde von den Beschwerdeführern nicht angefochten, weshalb sie für diese grundsätzlich massgebend ist. Mit den Fotografien machen die Beschwerdeführer keine ausserordentlichen Zwischenfälle geltend, sondern lediglich die ordentliche Abnützung der Wohnung. Die Festsetzung des Eigenmietwerts der Wohnung auf Fr. 11'760.- gemäss amtlicher Schätzung ist daher nicht zu beanstanden. Als Vermögen der unverteilten Erbschaft ist dieser Betrag den Beschwerdeführern somit zu 50% (Fr. 5’880.-) aufzurechnen. 6. a) Gemäss Art 36 lit. g bis StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG können die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes (BehiG; SR 151.3) von den Einkünften abgezogen werden. Gemäss Ziffer 4.3.6 des – auch für die Auslegung des kantonalen Rechts massgebenden - Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 31. August 2005 können durch die Behinderung verursachte Kosten für den Transport zum Arzt, zu Therapien, Tagesstätten etc. abgezogen werden. Zum Abzug zugelassen sind dabei die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels oder eines Behindertenfahrdienstes. Ist deren Benützung nicht möglich oder nicht zumutbar, können die Kosten eines privaten Motorfahrzeugs (Kilometerentschädigung) abgezogen werden. Daraus folgt, dass nur Fahrkosten abzugsfähig sind, die in direktem Zusammenhang mit einer konkreten, vom Arzt angeordneten Behandlung stehen. Die Kosten für die übrigen Transporte sind daher in aller Regel nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig. b) Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben zwar vorab an die Vollzugsorgane und ist für Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen es aber bei ihrer Entscheidung, sofern es eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BG-Urteil 2C_103/2009 vom 10. Juli 2003; BGE 133 V 346 E. 5.4.2). Angesichts der Notwendigkeit, (abzugsfähige) behinderungsbedingte Kosten einzugrenzen, stellt das Erfordernis des direkten Zusammenhanges mit einer konkreten ärztlichen Behandlung ein taugliches Kriterium für die Abzugsfähigkeit von Transportkosten dar. Insbesondere vermag es zu verhindern, dass sog. Freizeitfahrten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. c) Am 5. September 2000 bescheinigte der behandelnde Arzt Dr. med. …, dass der Beschwerdeführer an einem chronischen Asthma leide, welches vor allem durch Staubbelastung der Luft und trockene Luft verschlimmert werde. Während des Aufenthaltes am Meer träten bedeutend weniger Beschwerden auf. Aus diesem Grunde schrieb er den Beschwerdeführer für drei bis vier Monate zu 100% arbeitsunfähig. Am 20. Mai 2008 wurde von demselben Arzt bestätigt, dass der Beschwerdeführer an chronischem Asthma leide und sich deswegen möglichst oft am Meer aufhalten solle. Der Beschwerdeführer legt sodann ein Arztzeugnis eines weiteren Arztes vom 25. November 2009 mit dem gleichen Inhalt ins Recht. Zwar erscheint der behinderungsbedingte Vorteil des Aufenthaltes am Meer somit zumindest teilweise gegeben, jedoch wurden die Fahrten ans Meer in den (neueren) Arztzeugnissen vom 20. Mai 2008 und 25. November 2009 nicht ausdrücklich angeordnet. Überdies stellte der Aufenthalt am Meer keine ärztliche oder therapeutische Behandlung dar. Die Fahrten ans Meer stehen somit nicht in direktem Zusammenhang mit einer konkreten, ärztlich angeordneten Behandlung, weshalb sie nicht abzugsfähig sind. 7. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zu zwei Dritteln unter solidarischer Haftung zulasten der Beschwerdeführer und zu einem Drittel zulasten des Kantons Graubünden. Den nicht anwaltlich vertretenen Parteien steht keine Entschädigung zu. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, die angefochtenen Einspracheentscheide betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer aufgehoben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 304.-- zusammen Fr. 1'804.-- gehen zu zwei Dritteln unter solidarischer Haftung zulasten von … und zu einem Drittel zulasten des Kantons Graubünden (kantonale Steuerverwaltung). Die entsprechenden Kostenanteile sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 23. Mai 2011 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde (2C_258/2010).