B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-4917/2019 U r t e i l v o m 2 2 . O k t o b e r 2 0 2 0 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Roger Gisclon. Parteien A._______, vertreten durch Nadia Tarolli, Advokatin, und Marc-Antoine Bree, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (CDI CH-FR). A-4917/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. Am (Datum) richtete die französische Steuerbehörde, die Direction Générale des Finances Publiques (nachfolgend: DGFP oder ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiet der Steuer vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91, DBA CH-FR) zwei Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Die DGFP ersuchte im ersten Amtshilfeersuchen um Übermittlung folgen- der Informationen: (a) Pour chaque carte bancaire émise par la société B._______ AG au nom de A._______ (dont la carte bancaire portant le numéro […]), veuillez nous communiquer les dé- comptes mensuels sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 retraçant, les achats, les retraits et les apports. (b) Veuillez nous communiquer les références du ou des comptes bancaires auxquels les cartes sont rattachées. (c) Si les comptes visés au point b) sont ouverts auprès d'établissements bancaires do- miciliés en Suisse, veuillez nous communiquer les informations suivantes: 1) Les états de fortune au 1er janvier des années 2016 à 2017. 2) Les relevés sur la période du 01/01/2016 au 31/12/2017, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers gé- nérés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (inté- rêts, dividendes, plus-values). 3) La copie du formulaire A, l, S, T ou tout document analogue. 4) En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. A-4917/2019 Seite 3 Zudem ersuchte die DGFP im zweiten Amtshilfeersuchen um die Übermitt- lung der folgenden Informationen: Concernant le compte ouvert à la banque C._______ en Suisse : a) Veuillez communiquer : 1) Les états de fortune au 1er janvier des années 2016 à 2017. 2) Les relevés sur la période du 01/01/2016 au 31/12/2017, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers gé- nérés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (inté- rêts, dividendes, plus-values). 3) La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 4) En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le contribuable se- rait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d’une procuration. c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) po ur les comptes visés au point b). B. Am 14. Juni 2019 erliess die ESTV gegenüber der Bank C._______ AG und der B._______ AG je eine Editionsverfügung und bat sie, die be- troffene Person über das Amtshilfeverfahren zu informieren. Am 20. und 26. Juni sowie am 5. Juli 2019 k amen die Bank C._______ AG und die B._______ AG der Aufforderung zur Aktenedition nach. Die betroffene Per- son wurde zwischenzeitlich über das Amtshilfeverfahren informiert. C. Am 23. August 2019 erliess die ESTV eine Schlussverfügung betreffend A._______. Die ESTV kam darin zum Schluss, der DGFP sei Amtshilfe zu leisten. Die Informationen, die sie übermitteln will, sind die Folgenden: A-4917/2019 Seite 4 a) Pour chaque carte bancaire émise par la société B._______ AG au nom de A._______ (dont la carte bancaire portant le numéro […]), veuillez nous communiquer les dé- comptes mensuels sur la période du 1 er janvier 2016 au 31 décembre 20 17 retraçant les achats, les retraits et les apports. A._______ est titulaire de la carte de crédit portant le n° (…) émise par la société B._______ AG. Veuillez trouver, en annexe 1, les décomptes mensuels sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. b) Veuillez nous communiquer les références du ou des comptes bancaires auxquels les cartes sont rattachées. La carte de crédit numéro (…) est rattachée à la relation bancaire n° (…) auprès de la BANK C._______ AG. c) Si les comptes visés au point b) sont ouverts auprès d’établissements bancaires domi- ciliés en Suisse, veuillez nous communiquer les informations suivantes: 1. Les états de fortune au 1er janvier des années 2016 à 2017. 2. Les relevés sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 3. La copie du formulaire A, l, S, T ou tout autre document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. Veuillez-vous référer à notre réponse sous la lettre a) concernant la demande en lien avec la BANK C._______ AG. Nous vous transmettons ci -après les informations obtenues auprès de la BANK C._______ AG Concernant le compte ouvert à la banque C._______ en Suisse : a) Veuillez communiquer: 1. Les états de fortune au 1er janvier des années 2016 à 2017. A-4917/2019 Seite 5 2. Les relevés sur la période du 1 er janvier 2016 au 31 décembre 2017, préci- sant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout autre document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que Ia banque, le compte de destination et le territoire concerné. A._______ est titulaire et ayant droit économique de la relation bancaire n° (…). Veuillez trouver, en annexe 2, une copie des formulair es A et, en annexe 3, les états de fortune aux 1 ers janvier des années 2016 et 2017 ainsi que les relevés de compte du 1 er janvier 2016 au 31 décembre 2017 de la relation bancaire n° (…). La relation bancaire n° (…) n'a pas été clôturée pendant la période concer- née. b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le contribuable se- rait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. A._______ est contractante de la police d'assurance vie n° (…) de la relation bancaire n° (…) dont la société D._______ (ancienne raison sociale: […]) est titulaire. c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). Veuillez trouver, en annexe 4, une copie des formulaires I et, en annexe 5, les états de fortune aux 1ers janvier des années 2016 et 2017 ainsi que les relevés de compte du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 de la relation bancaire n° (…). La relation bancaire n° (…) n'a pas été clôturée pendant la période concernée. Die ESTV begründete ihren Entscheid, Amtshilfe zu leisten damit, die for- mellen und materiellen Voraussetzungen hierzu seien erfüllt. Die ersu- chende Behörde habe insbesondere dargelegt, dass ein Verdacht bestehe, A-4917/2019 Seite 6 A._______ verfüge über ein nicht deklariertes Bankkonto bei der Bank C._______ AG. D. Gegen diese Schlussverfügung erhebt A._______ (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) am 23. September 2019 Beschwerde an das Bundes- verwaltungsgericht. Sie beantragt im Wesentlichen die Aufhebung der Schlussverfügung. Im Weiteren sei die Vorinstanz anzuweisen, die bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens von der C._______ AG bzw. der B._______ AG gelieferten Bankunterlagen an jene zurückzugeben und all- fällige Kopien zu vernichten; dies alles unter Kosten- und Entschädigungs- folge. Zudem stellt sie die Verfahrensanträge, dass in einer allfälligen Par- teiverhandlung oder Urteilsberatung die Anonymität der Beschwerdeführe- rin zu wahren und das Urteil vor e iner allfälligen Publikation zu anonymi- sieren sei. Zur Begründung legt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen dar, in den vorliegend relevanten Jahren 2016 und 2017 habe sie auf (Land) eine Wohnung gekauft und dort gewohnt. Sie sei in der Folge dort und ni cht in Frankreich steuerlich ansässig gewesen. In Frankreich verfüge sie über keine Wohnung. Richtig sei, dass sie Renten aus Frankreich beziehe. Da- für gebe sie eine jährliche Steuererklärung in Frankreich ab. Mangels feh- lender Ansässigkeit sei das DBA Schweiz-Frankreich nicht anwendbar. Sie habe gegenüber den französischen Steuerbehörden die Existenz der Kon- ten in der Schweiz bestätigt. Vor diesem Hintergrund sei eine Erheblichkeit der ersuchten Informationen nicht gegeben. Schliesslich werde auch das Subsidiaritätsprinzip verletzt. E. In ihrer Vernehmlassung vom 18. November 2019 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde. Sie legt insbesondere dar, dem Amtshilfeer- suchen liessen sich hinreichende Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in Frankreich entnehmen. Im Weiteren seien die er- fragten Informationen für die Besteuerung der Beschwerdeführerin rele- vant. F. Auf Aufforderung des Bundesverwaltungsgerichts reichte die Vorinstanz am 22. September 2020 das in den amtlichen Akten fehlende zweite Amts- hilfeersuchen nach. A-4917/2019 Seite 7 G. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2020 hielt die Beschwerdeführerin an ihren Standpunkten fest. H. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge- gangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der DGFP gestützt auf Art. 28 DBA CH-FR zugrunde. Der Vollzug der Amtshilfe wird durch das StAhiG geregelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Demnach gelten im Beschwerdeverfahren die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG nichts anderes bestimmt (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Bes chwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungs- gericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. 1.2 Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenom- men und ist mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefoch tenen Schlussverfügung an die DGFP zu übermittelnden Informationen materiell beschwert. Sie ist damit und als Adressatin der angefochtenen Verfügung zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG) eingereichte Be- schwerde ist somit einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al. , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, A-4917/2019 Seite 8 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1146 ff.). 2. 2.1 Gemäss Art. 28 DBA CH-FR tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchset- zung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Be- zeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Un- terabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussicht- lich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-FR; zu hier nicht relevanten Einschränkungen dieser Amtshilfev erpflichtung vgl. Art. 28 Abs. 3 und 5 DBA CH -FR). Der Informationsaustausch ist durch Art. 1 DBA CH-FR (persönlicher Anwendungsbereich) und Art. 2 DBA CH- FR (sachlicher Anwendungsbereich) nicht eingeschränkt (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-FR). 2.1.1 Vorliegend ist weiter Ziff. XI des Zusatzprotokolls, welches integrie- render Bestandteil des DBA CH -FR ist, relevant. Gemäss Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA CH -FR stellt die zuständige Behörde des ersuchenden Staates ein Amtshilfebegehren im Sinne von Art. 28 DBA CH- FR «erst dann, wenn alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vor- gesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information ausgeschöpft sind» (sog. Subsidiaritätsprinzip; vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG). Gemäss der Rechtsprechung des Bun desverwaltungsgerichts ist dann, wenn die Frist zur Abgabe der Steuererklärung im ersuchenden Staat abgelaufen ist und Zweifel an der Selbstdeklaration bestehen, das Subsidiaritätsprinzip nicht verletzt (sofern sich die Informationen im ersuchten und nicht im er- suchenden Staat befinden). Auch steht der Einhaltung des Subsidiaritäts- prinzips nicht entgegen, dass ein ersuchender Staat in der Phase der Über- prüfung der Selbstdeklaration des Steuerpflichtigen – selbst wenn bereits ein Amtshilfeersuchen gestellt w orden ist – mit diesem in Kontakt bleibt bzw. diesen befragt (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.1, A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.2.1 und A -4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.3.2.2). Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (nachfolgend: E. 2.2) besteht kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen, nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbundenen innerstaatli chen Mittel zu zweifeln, es sei A-4917/2019 Seite 9 denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips spre- chendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezem- ber 2016 E. 7.2; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 6.2, mit weiteren Hinweisen). 2.1.2 Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR soll der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR «einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersa- chen gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten fishing expeditions durchführen oder Informationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist». In Ziff. XI Abs. 4 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR wird bestimmt, dass die erforderlichen Informationen gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR so auszulegen seien, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern. 2.1.3 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben. Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die er- suchte Behörde müsste die Unterla gen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Auch nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob die betreffenden In- formationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Dem «voraussichtlich» kommt so- mit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amts- hilfeersuchen zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völker- rechtlichen Vertrauensprinzip [E. 2.2] vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Infor- mationen zu übermitteln, die tatsächlich voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2830/2018 vom 17. Septem- ber 2018 E. 2.1.2 und A -4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Mög- lichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erwei- sen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich die se Informationen nach deren Übermittlung für den ersuchenden Staat letzten A-4917/2019 Seite 10 Endes als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersu- chende Staat abschliessend fests tellen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 f.; BGE 139 II 404 E. 7.2.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich somit darauf, zu übe rprü- fen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Doku- mente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfah- ren verwendet zu werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1 und A-197/2018, A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der Begründung, die verlangten Infor- mationen seien n icht «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA CH -FR – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durch- geführten Untersuchung wenig wahrscheinlich bzw. unwahrscheinlich er- scheint (E. 2.1.4; vgl. Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA CH-FR; BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und BGE 141 II 436 E. 4.4.3; vgl. Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1 und A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.2). 2.1.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge- bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; statt vieler: Urteil des B VGer A -7596/2016 vom 23. Februar 2018 E. 2.7). Daher verlangt die Rechtsprechung von der er- suchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern sie muss nur (aber immerhin) hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1 sowie BGE 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 E. 2.5). 2.2 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver-A-4917/2019 Seite 11 haltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völ- kerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, BGE 142 II 218 E. 3.3, BGE 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BVGer A -4992/2016 vom 29. November 2016 E. 4.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstel- lung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht we- gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1; Urteile des BVGer A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2 und A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3, mit weiteren Hinweisen). Gleiches gilt für die vom ersuchen- den Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (Urteil e des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.2, A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.5). 2.3 Laut Ziff. XI Abs. 5 des Zusatzprotokolls DBA CH-FR besteht unter den Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen darüber, dass Art. 28 DBA CH-FR die Vertragsstaaten nicht dazu verpflichtet, Informationen auf einer spontanen oder automatischen Basis auszutauschen (siehe zum Be- griff der spontanen Amtshilfe BVGE 2010/26 E. 5.6 mit Hinweisen). Unter- lässt es der ersuchende Staat, die betroffenen Personen oder Gruppen von Personen hinreichend zu spezifizieren, braucht der ersuchte Staat man- gels eines genügenden Ersuchens keine Amtshilfe zu erteilen. Wenn der ersuchte Staat ohne genügendes Ersuchen Informationen übermittelt, leis- tet er spontane Amtshilfe (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.4.2, 2C_287/2019 und 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.2 f.). 2.4 2.4.1 Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansäs- sig gilt, schliesst nicht aus, dass auch ein anderer Staat eine Ansässigkeit beansprucht oder dass in anderen Staaten eine beschränkte Steuerpflicht gegeben ist (Urteil des BVGer A -2548/2016 vom 15. September 2016 E. 2.2 und E. 3.3.3). Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung hat der ersuchte Staat aufgrund des Vertrauensprinzips nur zu prüfen, ob dem Er- suchen Kriterien dafür zu entnehmen sind, dass im ersuchenden Staat ge- mäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könn te. Ein möglicher An- sässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f., BGE 142 II 161 E. 2.2.2 und E. 2.4; Urteile des BVGer A -7622/2016 vom A-4917/2019 Seite 12 23. Mai 2017 E. 2.4.1 und A-4157/2016 vom 15. März 2017 E. 3.5.3.1 f.). Damit nicht davon ausgegangen wird, ein Amtshilfeersuchen sei willkürlich gestellt worden, genügt also bereits, dass der ersuchende Staat Anhalts- punkte nennt, die eine (je nachdem beschränkte oder unbeschränkte) Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten; es müssen «steuerliche Anknüpfungspun kte» im ersuchenden Staat von diesem dargetan sein (Urteil des BVGer A -7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -3275/2018 und A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1). 2.4.2 Somit genügt es, wenn der ersuchende Staat erklärt, warum er davon ausgehe, die betroffene Person könne auf seinem Staatsgebiet steuerlich ansässig sein. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist der ersuchte Staat an diese Ausführungen des ersuchenden Staats gebunden. Das allgemein zum Amtshilfeersuchen Ausgeführte (E. 2.2) gilt auch hier: Solange der Sachverhalt nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Wider- sprüche enthält bzw. die betroffene Person sofort beweisen kann, dass die Vorbringen des ersuchenden Staats falsch sind, ist auf den im Ersuchen dargestellten Sachverhalt abzustellen, auch in Bezug auf die Frage der steuerlichen Ansässigkeit. Es genügt bei der Frage der Ansässigkeit bzw. der Steuerpflicht nicht, wenn eine betroffene Person nachzuweisen ver- sucht, dass sie in einem anderen Staat ans ässig ist, damit von einer un- richtigen Sachverhaltsdarstellung ausgegangen werden kann (Urteile des BVGer A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.2 sowie A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.2). 3. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die ersuchende Behörde gegen den Grundsatz der Subsidiarität verstossen hat (E. 3.1), genügende Anknüp- fungspunkte für eine steuerliche Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Frankreich bestehen (E. 3.2) und die verlangten Informationen für die fran- zösischen Steuerbehörden voraussichtlich erheblich sind (E. 3.3). 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Grundsatz der Subsidiarität sei nicht eingehalten worden. Sie sei kooperativ und habe den französi- schen Behörden die Bankbeziehungen angegeben. Die noch offenen Fra- gen seien im französischen Verfahren zu klären. A-4917/2019 Seite 13 3.1.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips bestand für die ESTV keine Veranlassung, an der Erklärung der DGFP , alle innerstaatli- chen Massnahmen seien ausgeschöpft worden, zu zweifeln. Im vorliegen- den Beschwerdeverfahren gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, diese Erklärung sofort zu entkräften, sodass nicht mehr von deren Richtigke it ausgegangen werden könnte (E. 2.2). Das Verfahren betreffend die Ansäs- sigkeitsfrage in Frankreich muss noch nicht entsch ieden sein, bevor die DGFP ein Amtshilfegesuch in Bezug auf die Besteuerung stellt (Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 3.1.2). Im Weiteren war die Frist zur Abgabe der Steuererklärung für die Beschwerdeführerin in Frankreich im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens am 4. Juni 2019 be- treffend die Jahre 2016 und 2017 bereits abgelaufen und die Kontoinfor- mationen befinden sich in der Schweiz. Weder ist aktenkundig noch wird von der Beschwerdeführerin behautet, sie habe der DGFP bereits sämtli- che Kontounterlagen gegeben. Nach der Rechtsprechung kann deshalb bei den vorhandenen Zweifeln an der Selbstdeklaration kein Verstoss ge- gen den Grundsatz der Subsidiarität gegeben sein (E. 2.1.1). 3.2 3.2.1 Die DGFP nennt im Amtshilfegesuch verschiedene Ankn üpfungs- punkte, die nach ihrer Auffassung einen steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführerin in Frankreich begründen würden. Sie sei Pensionärin, beziehe Renten aus Frankreich und verfüge dort über eine Wohnung. Sie sei ledig und die einzige familiäre Bande habe sie zu ihren Brüdern, Nich- ten und Neffen in (Stadt in Frankreich). Zudem hätten Untersuchungen der französischen Steuerbehörden ergeben, dass die Beschwerdeführerin sämtliche Auslandreisen vom Flughafen in (Stadt in Frankreich) aus unter- nehme. 3.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, in den vorliegend relevanten Jahren 2016 und 2017 habe sie nach dem Kauf einer Wohnung auf (Land) dort gewohnt und sei dort auch steuerlich ansässig gewesen. In Frankreich habe sie keine Wohnung. An der von den französisc hen Steuerbehörden angegebenen Adresse sei einer ihrer Brüder wohnhaft. Richtig sei, dass sie aus Frankreich Renten erhalte. Sie gebe für diese Renten jährlich eine Steuererklärung in Frankreich ab. Brüder sowie einzelne Nichten und Nef- fen wohnten in (Stadt in Frankreich). Entgegen der Behauptung der fran- zösischen Steuerbehörden führe dies jedoch nicht zu einem Lebensmittel- punkt in Frankreich. Sie unternehme ihre Reisen von (Land) aus. Für die A-4917/2019 Seite 14 Reisen nach Europa benutze sie verschiedene Flughäfen und nur in ein- zelnen Fällen jene von (Stadt in Frankreich). Sie sei ihren Steuerpflichten auf (Land) umfassend nachgekommen. 3.2.3 Im Amtshilfegesuch vom (Datum) sind sachbezogene Kriterien auf- geführt, die auf einen steuerlichen Wohnsitz der Beschwerdeführerin in Frankreich schliessen lassen könnten (Rentenbezug, Wohnung, familiäre Bande etc.). Aufgrund des im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip s kann die Beschwerdeführerin diese Hinweise nur widerlegen, wenn sie so- fort belegt, dass die Sachverhaltsdarstellung der DGFP offensichtlich feh- ler-, lückenhaft oder widersprüchlich ist. Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen Renten aus Frank- reich bezieht, für welche sie eine Steuererklärung in Frankreich ausfüllt und damit dort (zumindest) diesbezüglich eine Steuerpflicht aufweist. Im Wei- teren gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, die übrigen von den franzö- sischen Steuerbehörden im Amtshilfegesuch erwähnten Anhaltspunkte in der erforderlichen Weise zu widerlegen. Folglich gelingt es der Beschwer- deführerin nicht, die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen zu entkräften. Es sind dem Ersuchen genügend Kriterien zu entnehmen, dass in Frankreich eine Steuerpflicht bestehen könnte (vgl. E. 2.4.1). Die von der Beschwerdeführerin eingereichte Aufenthaltsbewilligung von (Land) ( «Residence Permit» mit Gültigkeit vom 27. Oktober 2015 bis 26. Oktober 2018) sowie die Steuererklärung von (Land) (betreffend das Einkommen von 1. Juli 2016 bis 30. Juni 2017) vermögen daran nichts zu ändern. Mit diesen Belegen macht die Beschwerdeführerin eine Ansässig- keit auf (Land) geltend. Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansässig gilt, schliesst hingegen nicht aus, dass auch ein ande- rer Staat (vorliegend Frankreich) eine steuerliche Ansässigkeit bean- sprucht. Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verstän digungsverfahrens zu lösen. Im Übrigen ist zu erwähnen, dass die «Residence Permit» aus dem Jahr 2015 stammt und lediglich die Erlaubnis eines längeren Aufenthaltes auf (Land) darstellt, was nicht bedeutet, dass die Beschwerdeführerin tatsäch- lich in den betroffenen Jahren auf (Land) gewohnt hat. 3.3 Damit ist auf die voraussichtliche Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informationen und Unterlagen einzugehen. 3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe der französischen Steuerbehörde die Existenz der Bankbeziehungen, welche Gegenstand A-4917/2019 Seite 15 des vorliegenden Amtshilfeverfahrens seien, bereits bestätigt. Die im Streit liegenden Dokumente könnten in keiner Weise zu einer Klärung der Frage der Ansässigkeit beitragen. Daher sei erwiesen, dass die ersuchten Infor- mationen für die französischen Steuerbehörden nicht erheblich im Sinne des DBA CH-FR seien. 3.3.2 Die Beschwerdeführerin verkennt, dass der Zweck des vorliegenden Ersuchens primär die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ist und nicht die Lösung des Ansässigkeitskonflikts. Die im Streit liegenden Informationen über das durch die Beschwerdeführerin gehaltene Bank- konto sind für die Besteuerung erheblich. Die französische Steuerbehörde hat zwar offenbar Kenntnis von einer Bankkarte und eines Kontos der Be- schwerdeführerin, doch fehlen ihr die entsprechenden Bankauszüge, um eine Besteuerung in Frankreich vorzunehmen. Die Abhebungen mittels Kreditkarte erlauben sodann Rückschlüsse auf den Ort des Aufenthalts der Beschwerdeführerin und damit auf eine mögliche Steuerpflicht in Frank- reich. Die voraussichtliche Erheblichkeit der mo natlichen Auszüge betref- fend die Kreditkarte Nr. (…) für die Jahre 2016 und 2017 und der Auszüge des Bankkontos Nr. (…) bei der Bank C._______ AG für die Jahre 2016 und 2017 ist damit erstellt. Ebenso sind die Informationen über die zusätzliche Bankverbindung bei der Bank C._______ AG (Nr. […]) betreffend die Jahre 2016 und 2017 vo- raussichtlich erheblich für die Besteuerung der Beschwerdeführerin in Frankreich. Im Übrigen gehen die zur Übermittlung vorgesehenen Informa- tionen nicht weiter als das Amtshilfeersuchen es verlangt. Die betreffenden Informationen können folglich der DGFP gemäss der an- gefochtenen Schlussverfügung übermittelt werden und die Beschwerde ist entsprechend abzuweisen. 4. Die in den Bankunterlagen stehenden Personen sind durch das Speziali- tätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.4.3 und 3.5, 2C_376/2019 vom 13. Juli 2020 E. 7.1.3). Der Spezialitätsvorbehalt ist in Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR enthalten. Nachdem aber international wie na- tional unterschiedliche Auffassungen darüber bestehen, wie weit d ieser Spezialitätsvorbehalt reicht und insbesondere, ob ihm eine persönliche Di- mension zukommt, ist es angezeigt, dass die ESTV die DGFP anlässlich A-4917/2019 Seite 16 der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Ver- wendungsbeschränkung informiert (Urteile des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 3.7 2. Absatz, 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-5522/2019 vom 18. August 2020 E. 3.4.3). Die ESTV hat die Ziff. 3 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung entsprechend zu er- gänzen. 5. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'00 0.- festzusetzen und ausgangsge- mäss der Beschwerdeführerin aufzuerlege n (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun desverwaltungsgericht [VGK E, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Parteients chädigungen sind nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 6. Zur Wahrung der Intere ssen der Verfahrensbeteiligten genügt vorliegend eine praxisgemässe Anonymisierung, die Rückschlüsse auf die Beschwer- deführerin und die der DGFP zu übermittelnden konkreten Informationen nicht ermöglicht. Das Urteil ist dabei, wie dies für steuer - und amtshilfe- rechtliche Fälle vorgesehen ist, auch den akkreditierten Journalisten nur in anonymisierter Form zuzustellen. Dem Anonymisierungsantrag der Be- schwerdeführerin wird somit bereits praxisgemäss Rechnung getragen. 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der inte rnationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110) inner- halb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. A-4917/2019 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die ESTV wird angewiesen , die Dispositiv -Ziffer 3 der angefochtenen Schlussverfügung dahingehend zu ergänzen, als die DGFP zusätzlich da- rauf hinzuweisen ist, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfever- fahrens zu übermittelnden Informationen unter Beachtung von Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR nur in Verfahren betreffend A._______ verwendet wer- den dürfen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschus s wird zur Bezahlung der Verfah- renskosten verwendet. 4. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon A-4917/2019 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutend en Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechts schrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: