STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 Entscheid 25. Oktober 2010 Mitwirkend : Einzelrichter Marcus Thalmann und Sekretär Hans Heinrich Knüsli In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, gegen 1. S ta at Z ür i c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei z er i sc h e Ei d ge n o sse n sc h af t, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2008 und Direkte Bundessteuer 2008 - 2 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige[n]) deklarierten in ihrer Steuererklä- rung 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. 177'456. - (satzbestimmendes Einkom- men Fr. 282'208. -) für die Staats - und Gemeindesteuern bzw. Fr. 172'1 02.- (satzbe- stimmendes Einkommen Fr. 274'108.-) für die direkte Bundessteuer und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'199'172. -. Dabei machten sie unter a nderem unter dem Titel Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthal t eine n Betrag von Fr. 31'576.- geltend. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen am 20. Oktober 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einko m- men von Fr. 213'100.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 317'500. -) und einem ste u- erbaren Verm ögen vo n Fr. 685'000.- ein. Dabei liess es u.a. die geltend gemachten Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufent halt nicht zum Abzug zu . Gleichentags erging der Hinweis betreffend die direkte Bundesteuer, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 207'700.- (satzbestimmendes Ein kommen Fr. 309'400.-). B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt in Bezug auf den Abzug Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt am 23. Juli 2010 ab. Hingegen gewährte es statt der dekl arierten Fahrtkosten für 120 Arbeitstage bzw. Fr. 4'212. - (120 x 27 km x 2 x Fr. 0.65) solche für 240 Ar beitstage bzw. Fr. 6'240. - (240 x 20 km x 2 x Fr. 0.65) und liess den vollen Verpflegungskostenabzug von Fr. 3'200.- zum Abzug zu. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 16. August 2010 beantragten die Pflicht i- gen gegenüber der Steuerrekurskommission, die Wochenaufenthalterkosten von Fr. 31'576.- in Abzug zu bringen. In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 10. September 2010 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. - 3 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art 25 des Bundesg esetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkün f- ten die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allg emeinen Abzüge abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind nach § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zw i- schen Wohn - und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichta rbeit (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). Nicht abzugsfähig sind u.a. die Au f- wendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand (§ 33 lit. a StG, Art. 34 lit. a StG). b) Für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a - c haben die Finanzdirektion und das Eidgenössische Finanzdepartement Pauschalansätze festgelegt. Dabei steht dem Steuerpflichtigen bezüglich Fahrkosten und den übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten der Nachweis höherer Kosten offen (§ 26 Abs. 2 StG, Art. 26 Abs. 2 DBG). Innerhalb derselben Kategorie ist ei ne Kombination von effektiven Ko s- ten und Pauschale ausgeschlossen (VGr, 4. November 1992, SB 92/0034, als Leitsatz wiedergegeben in RB 1992 Nr.23; zum vorinstanzlichen Entscheid siehe StE 1993 B 22.3 Nr. 48). c) Unter dem Titel "Berufskosten" können nur die "notwendigen" bzw. "erfo r- derlichen" Aufwendungen einkommensmindernd berücksichtigt werden. Notwendig bzw. erforderlich sind diejenigen Aufwendungen, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben bzw. die durch die Einkommenserzielung verursacht we rden, sei es, - 4 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 dass sie zum Zweck der Einkommenserzielung aufgewendet werden, sei es, dass sie Folge der einkommenserzielenden Tätigkeit bilden (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A., 202, Art. 9 N 8 StHG). Als berufsno t- wendige Gewinnungskosten gelten indes nicht sämtliche Aufwendungen, die irgende i- nen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufweisen bzw. im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nach der Rech tsprechung des Verwaltungsgerichts erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur solche Kosten, welche in einem qualif i- ziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentlichen) Z usammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen Worten ein w esentlicher Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit an drerseits, während Aufwendungen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen bzw. die der Steuerpflichtige lediglich wegen eines persönlichen Bedürfnisses oder aus grösserer Bequemlichkeit getätigt hat, vom Abzug ausgeschlossen sind (RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71; BGE 113 Ib 121 E. 3b; Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 4 und Kommentar zum harmonisierte n Zürch er Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 5). d) Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen, jedoch regelmässig für die Freitage an den steuerlichen Woh n- sitz zurückkehren (Wochenaufenthalter), können neb st den Fahrtkosten zwischen auswärtiger Unterkunft und Arbeitsstätte auch die Kosten der regelmässigen Heimkehr an den steuerrechtlichen Wohnsitz abziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 16 DBG und § 26 N 16 StG). Zudem können sie für die Mehrkost en der auswärtigen Verpflegung einen Pauschalabzug tä tigen. Des Weiteren können sie als notwendige Mehrkosten der Unterkunft die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehen. Die Frage der Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr an den Wohnort kann nicht allgemein beantwortet werden. Die Dauer des Arbeitswegs ist allein nicht mas s- gebend. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob der Zeitpunkt von Arbeitsb eginn und -ende eine tägliche Rückkehr zumutbar macht, wie lange die Arbeit dauert, ob die Arbeitszeiten (fix oder gleitend, Blockzeiten) dem Steuerpflichtigen in Bezug auf die Rückkehr an den Wohnort einen gewissen Spielraum lassen, ob Teilzeitarbeit vorliegt, oder wie der A r- beitsweg zumutbarerweise (ö ffentliche oder private Transportmittel; häufiger Wechsel von Tram/Bus/Zug) und ob ein Teil davon als Ruhe - oder Arbeitszeit (längere Zugsrei-- 5 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 sen) genutzt werden kann. Das Bundesgericht hat die Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr bejaht, wenn Wohn - und Arbeitsort nur rund zehn Kilometer auseinander liegen und die Strecke durch öffentliche Verkehrsmitt el erschlossen ist (BGr vom 12. März 1997, 2A.439/1996, www.bger.ch). Anders entschied das Bundesgericht in einem Fall, wo die Distanz zw ischen Arbeits- und Wohnort 185 km betrug. In einem solchen Fall erachtet es die tägliche Rückkehr an den Wohnort als unvernünftig und liess a nstelle der geltend gemachten Fahrtkosten die tieferen Kosten für ein Zimmer am Arbeitsort als Wochenaufenthalter zu (BGr vom 14. Mai 1996, 2A.479/1995, Erw. 2 c, www.bger.ch). In einem neuern Entscheid befand das Bunde sgericht die Rückkehr an den Wohnort bei einem Arbeitsweg von einer Stunde und 20 Minuten als noch z u- mutbar (BGr vom 26. Oktober 2004, 2A.224/2004, www.bger.ch). e) Berufskosten sind steuermindernder Natur und damit gemäss der im Ste u- errecht allgemein gültigen Beweisregel vom Steuerpflichtigen dazutun und nachzuwe i- sen. Die ihm obliegende B eweisleistung setzt in erster Linie und in je dem Fall eine – spätestens vor Rekurskommission abzugebende – substanziierte Sachdarste llung voraus. Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, M o- tiv und Rechtsgrund der verfochtenen Aufwendu ngen in der Weise hervorgehen, da ss bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – die rechtl iche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der zum Abzug beanspruchten Au s- lagen möglich ist (VGr, 2 6. Januar 1988, S B 87/0044, auch zum Folgenden). Fehlt es an e iner in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisverfahren nicht nachgeholt werden kann ( RB 1973 Nr. 35, 1980 Nr. 69) –, so hat di e Rekurs- kommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffe n ( RB 1975 Nr. 64), und muss eine Beweisabnahme unte r- bleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungun s- ten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm verfochtene, hinreich end substanziierte Sachdarstellung hat der Steue r- pflichtige sodann von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die B e- weismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 2. a) Die Pflichtigen begründen den Abzug für auswärtige Wochenaufenthalter damit, dass die Pflichtige bei der Bank C in D im Rang einer Direktorin tätig sei. Bei dieser Bank handle es sich um eine ausländische Bank mit Hauptsitz im nahen Osten. - 6 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 Im Land des Hauptsitzes sei der Freitag unserem Samstag gleichgesetzt. Darum müs- se die Pflic htige i mmer wieder am Sonntag zur Arbeit gehen, da in jenem Land die Woche am Son ntag b eginne. Die Pflic htige könne gewisse Tätigkeiten nicht über ihr Homeoffice erled igen, sondern müsse ihre Kontakte über das chif frierte ban keigene Netzwerk und über die speziell abges icherten Telefonleitungen der Bank vo rnehmen. Darum sei es tei lweise nötig, dass sie spontan und innerhalb kürzester Zeit im Büro in D ihre Arbeiten erledigen könne. Das Land des Ha uptsitzes sei in einer anderen Zeit- zone, weshalb die Pflichtige öfters eine Stunde früher zur A rbeit gehen müsse, damit sie an Telefonkonferenzen pünktlich teilnehmen könne. Andererseits habe die Bank C eine Ni ederlassung in den Vereini gten Staaten , we shalb die Pflichtige aufgrund der sechsstündigen Zeitverschiebung teilweise bis spät in der Nacht arbeiten müsse, damit sie telefonisch erreichbar sei. Ebenfalls müsse die Pflichtige gesellschaftliche Verpflich- tungen wahrnehmen, welche teilweise bis spät abends a ndauerten. Wenn an solchen Anlässen Alkohol getru nken werde, sei es der Pflichtigen unmöglich, danach mit dem eigenen W agen nach Hause zu fahren. Diese Umstände würden zu Mehrko sten im Umfang von Fr. 31'576.- (monatliche Miete Fr. 4'996.- / 2 = Fr. 2'498. - x 12 = Fr. 29'976.- zuzüglich Mehrkosten au swärtige Verpflegung Fr. 15. - x 110 Tage = Fr. 1'600.-). b) Die Pflichtigen haben ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in F. Die Distanz zwischen Arbeitsort der Pflichtigen (D) und Wohnort beträgt 20.2 km und kann mit dem Auto in 32 Minuten zurückgelegt werden. Die Strecke ist au ch durch öffentl iche Ve r- kehrsmittel erschlossen, die Reiszeit beträgt 51 Minuten (vgl. http://maps.google.ch/ maps). Gemäss dem von den Pflichtigen eingereichten Arbeit szeitaufzeichnungen für das Jahr 2008 beginnt die Pflichtige ihre Arbeit jeweils nicht vor 07.00 Uhr und beendet sie, je nach dem ob noch ein Dinner stattfindet , zwischen 17.00 und 22.00 Uhr. Nur einmal war sie infolge eines länger dauernden Dinners bis 23.30 Uhr anwesend. Es ist der Pflichtigen durchaus zuzumuten, jeweils an ihren Wohnort in F zurückzukehren, sei dies mit dem Auto oder – sofern sie infolge Alkoho lkonsums nicht mehr fahrtauglich sein sollte – mit den öffentlichen Verkehrsmitteln. Der Arbeit sweg der Pflichtigen – auch bei zweimaligem U msteigen, sofern er mit den ö ffentlichen Verkehrsmitteln z u- rückgelegt wird – ist nicht besonders anstrengend. Zudem profitiert die Pflichtige von flexiblen Arbeitszeiten, die ihr erlauben, den A rbeitstag und die Hin- und Rückreisezei- ten den eigenen Bedürfnissen anzupassen. - 7 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 Die Ausführungen der Pflichtigen zu den sicheren Telefonleitungen und zum chiffrierten Netzwerk wurden in keiner Weise nachgewiesen und gehen auch aus den eingereichten Zeitabrechnungen der Pflichtigen nicht weiter hervor. Diese belege n zwar, dass sie teilweise auch sonntags zur Arbeit ging, jedoch zeigen sie auch – wor- auf in der Rekurs-/Beschwerdeantwort zu Recht hingewiesen wird – dass die Pflichtige auch E-Mails zu Hause bearbeiten kann (Eintrag vom Sonntag 19. Oktober 2010). Wei- ter sind die Vorbringen der Pflichtigen, wonach ein spontanes Erscheinen der Pflicht i- gen am Arbeitsplatz aufgrund der geltend gemachten Datensicherheit erforde rlich sei, in keiner Weise belegt. c) Unter diesen Umständen hat das kantonale Steueramt die tägli che Rück- kehr an den Wohnort zu Recht als zumutbar angesehen. Die Mehrkosten der Pflicht i- gen für den auswärtigen Wochenaufenthalt sind keine notwendigen Gewinnungsko s- ten, sondern stellen Aufwendungen für die private Lebenshaltung dar und sind damit steuerlich nicht abziehbar. 3. a) Laut § 26 Abs. 2 StG legt die Finanzdirektion für die Berufskosten g e- mäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG Pauschalansätze fest; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Mit Verfügung über die Pauscha- lierung von Berufsau slagen Unselbstständigerwerbender bei der Steuereinschätzung vom 16. Oktober 2000 (Pauschalierungsverfügung, gültig ab Steuerperiode 2001; nZStB I Nr. 17/201) hat die Finanzd irektion von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht. Dabei sieht sie auch Pauschalen bei B enützung des Autos für den Arbeitsweg vor und hat diese auf Fr. 0.65 pro Kilometer festg elegt. Sie bestimmt sodann, dass die daraus erwachsenden Kosten dann geltend gemacht werden können: - wenn ein öffentliches Verkehrsm ittel fehlt, d.h. wenn die Wohn - oder Arbeits- stätte von der nächsten Haltstelle mindestens ein Kilometer entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder -ende kein öffentliches Verkehrsmittel fährt; - wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeitersparnis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück) ergibt; - soweit der Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Ar - beitgebers das private Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benützt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält sowie - wenn der Steuerpflichtige zufolge Krankheit oder Gebrechlichkeit aussersta nde ist, ein öffentliches Verkehrsmittel zu benützen. - 8 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 b) Für höhere Abzüge als die Pauschalen hat der Steuerpflich tige den Nac h- weis der gesamten Kosten zu leisten. Bei den hier im Streit liegenden Fahrkosten ist zu beachten, dass nur der Kilometeransatz pauschaliert ist. Aus der Pausch alierung folgt nicht, dass der Steuerpflichtige auch vom Nachweis der geltend gemach ten Fahrleis- tung befreit wäre (StRK I, 19. März 2004 , 1 ST.2004.94, auch zum Folgenden). Nac h- zuweisen ist vielmehr die Distanz zum Arbeitsort . Nachzuweisen ist aber auch, dass die dargelegten Voraussetzungen für die (ausnahmsweise) Abzugsfähigkeit der Fahr t- kosten erfüllt sind sowie die Tatsache, dass für den täglichen Arbeitsweg übe rhaupt regelmässig das eigene Privatauto auf eigene Kosten benützt worden ist. Andrerseits widerspräche es dem Wesen des pauschalie rten Abzugs, vom Steuerpflichtigen zu verlangen, die Jahreskilometerleistung, welche sich im Regelfall aus der normalen Wegstrecke (Wohnort-Arbeitsort-Wohnort) multipliziert mit 240 jährlichen A rbeitstagen ergibt, kilometergenau nachzuweisen. Liegt aber kein solcher Regelfall vor, weil der Arbeitsweg v on der Häufigkeit und/oder Str ecke her nicht regelmässig zurückgelegt wird, muss auch die Jahreskilometerleistung belegt werden. Hierfür ist in jedem Fall ein Fahrtenbuch erforderlich, das zeitnah zu führen ist und über die gefahrenen Strecken Auskunft (mit Angabe von Datum und zurückgelegten Kilometern) zu geben hat. c) Anstelle der Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt gewährte d er Steuerkommissär grosszügigerweise die pauschalen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsort mit dem Auto, o bwohl öffentliche Verkehrsmittel vorhanden w ä- ren. Dies gründet darin, dass der Wohnort der Pflichtigen, F, in zeitlich sehr unrege l- mässigen bzw. pro Tag nur in seltenem Takt mit öffentlichen Verkehrsmitteln erschlos- sen ist. Die Pflicht igen beantragen in ih rem Rekurs/Beschwerde eventualiter die Berücksichtigung der Fahrtkosten im Umfang von Fr. 8'424.- (240 Tage x 2 Fahrten pro Tag x 27 km x Fr. 0.65). Der Steuerkommissär berechnete die Fahrtkos ten unter B e- rücksichtigung einer Wegstrecke von 20 km. Wie die P flichtigen entgegen den Ang a- ben im Internet, 20.2 km (vgl. http://maps.google.ch/maps), auf eine Strecke von 27 km kommen, legen sie nicht näher dar. Dies hätte aber spätestens im Rekurs/in der B e- schwerde substanziiert gemacht werden müssen. Das Vorgehen des Steuerkommi s- särs bei der Festlegung der Wegstrecke, nämlich die Verwendung allgemein anerkann- ter Hilfsmittel zu deren Berechnung, erweist sich deshalb als korrekt und es ist kein Grund ersichtlich, wieso von a nderen Berechnungsgrundlagen ausgegangen we rden soll. - 9 - 3 ST.2010.244 3 DB.2010.181 4. Diese Erwägungen führen im zur Abweisung des Rekurses bzw. der B e- schwerde. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerl egen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]