B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 29.01.2020 (2C_349/2019) Abteilung I A-1359/2018 U r t e i l v o m 11 . M ä r z 2 0 1 9 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien X._______, …, vertreten durch Dr. iur. Oliver Kaufmann, Rechtsanwalt, …, Beschwerdeführerin, gegen Oberzolldirektion, Abteilung Alkohol und Tabak, Route de la Mandchourie 25, 2800 Delémont, Vorinstanz. Gegenstand Tabaksteuer; Cannabisblüten. A-1359/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die X._______ bezweckt unter anderem den Handel mit sowie den Verkauf und die Herstellung von Cannabis. A.b Am 22. Februar 2017 wandte sich die Oberzolldirektion, Sektion Ta- bak- und Biersteuer (nachfolgend: Vorinstanz), an die Hersteller und Händ- ler von Cannabisprodukten zu Rauchzwecken und wies unter anderem da- rauf hin, dass Cannabisprodukte mit einem THC-Gehalt von unter 1 % ge- mäss Betäubungsmittelgesetz nicht als psychotrop wirksam gälten, Can- nabisprodukte zu Rauchzwecken aber als Tabakersatzprodukte gemäss Tabaksteuergesetz zu versteuern seien. Sie (die Vorinstanz) gewähre un- präjudiziell bis zum 30. April 2017 eine einmalige und nicht erstreckbare Frist für eine nachträgliche Deklaration bisher unversteuerter Cannabispro- dukte, welche gleichzeitig als strafbefreiende Selbstanzeige gemäss Art. 13 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs- strafrecht (VStrR, SR 313.0) gelte. B. In der Folge deklarierte die X._______ am 3. August 2017 Cannabisblüten zur Besteuerung nach. C. Die Vorinstanz erliess am 10. August 2017 eine Verfügung, in der sie von der X._______ für den Zeitraum Oktober 2016 bis Juli 2017 Tabaksteuern in Höhe von Fr. (…) erhob. D. Am 14. September 2017 erhob die X._______ Einsprache gegen diese Verfügung. Sie beantragte, die angefochtene Verfügung aufzuheben, eventualiter die Cannabisblüten zum Satz von anderem Rauchtabak als Feinschnitttabak zu besteuern. (Ein weiterer Antrag betraf eine Selbstan- zeige in Bezug auf weitere Produkte, worauf indessen hier nicht eingegan- gen wird, da dies e Produkte nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah- rens sind.) Die Beschwerdeführerin sah in der Besteuerung ei ne Verlet- zung des Legalitätsprinzips. Die Produkte würden zudem nicht als Rauch- waren angepriesen und nicht als Tabakersatzprodukt wahrgenommen. Ins- besondere handle es sich nicht um Ersatzprodukte für Feinschnitttabak. A-1359/2018 Seite 3 E. Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2018 wies die Vorinstanz die Ein- sprache ab. Zusammengefasst führte sie aus, die Preisgestaltung sei für die Frage, ob ein Produkt als Tabakersatzprodukt gelte, nicht ausschlag- gebend. Cannabis werde in erster Linie geraucht und sei daher ein Taba- kersatzprodukt. Auch wenn die X._______ die Produkte nicht für Rauch- zwecke anpreise, sei dies die gängigste Konsumform. Bei objektiver Be- trachtung würden die Cannabisblüten wie Feinschnitttabak verwendet. Sie unterlägen daher dem Steuersatz für Feinschnitttabak. F. Mit Beschwerde vom 5. März 2018 ans Bundesverwaltungsgericht bean- tragt die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin), der Einsprache- entscheid vom 31. Januar 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass Cannabisblüten mit einem THC-Gehalt von weniger als 1 % nicht der Tabaksteuer unterlägen. Eventualiter seien die streitbetroffenen Cannabis- blüten mit einem Steuersatz von 12 % des Kleinhandelspreises als Ersatz- produkte für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabak- fabrikate zu besteuern. Subeventualiter sei das Verfahren zur vollständigen Sachverhaltsabklärung und erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurück- zuweisen. Dabei sei die Rückweisung mit der Auflage zu verbinden, den Preis als Kriterium für die Qualifikation als Tabakersatzprodukt zu berück- sichtigen – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung rügt die Beschwerdeführerin zunächst eine ungenügende Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz . Diese habe keine hinrei- chenden Abklärungen zur Produktbestimmung, den Umständen der Pro- duktpräsentation, zur tatsächlichen Verwendung der Blüten durch die Kon- sumenten, zur Wahrnehmung der Blüten durch die Konsumenten und ins- besondere zur Frage der Austauschbarkeit von Tabakprodukten und CBD- Blüten getätigt. Die Vorinstanz habe auch nicht abgeklärt, ob und inwiefern sich der Konsum von CBD -Blüten vom Konsum von «illegalem Drogen- hanf» unterscheide. Für viele Konsumenten seien Heilwirkungen trotz Be- werbungsverbots ein entscheidender Faktor für den Konsum. Die Can- nabisblüten würden daher von den Konsumenten nicht als Tabakersatzpro- dukt wahrgenommen. In Bezug auf die Qualifikation als Ersatzprodukt für Feinschnitttabak verletze die Vorinstanz zudem das rechtliche Gehör, weil dies weder sachverhaltlich festgestellt noch genügend begründet sei. A-1359/2018 Seite 4 Weiter macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Legalitätsprin- zips geltend. Sie bezieht sich dabei auf das Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-882/2016 vom 6. April 2017. Es fehle eine genügende gesetzli- che Grundlage, insbesondere dafür, was als Ersatzprodukt zu gelten habe. Sie betont, dem Preis komme eine überragende Bedeutung zu, wenn es um die Beurteilung der Austauschbarkeit von Produkten aus Sicht der Kon- sumenten gehe. Der Preis der Cannabisblüten sei viel höher als jener von Feinschnitttabak. Die Tabaksteuergesetzgebung selber setze wesentlich auf den Preis als Lenkungsmechanismus. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, Cannabisblüten könnten zwar ge- raucht werden. Sie müssten aber vorher verarbeitet werden. Insofern handle es sich eher um Rohstoffe. Das Rauchen sei nur eine von vielen Konsumationsformen. Cannabinoide seien zwar grundsätzlich schlecht wasserlöslich, aber gut fettlöslich und würden oftmals in Milch, Öl oder But- ter erhitzt. Auch würden die Blüten wegen ihres Geschmacks oder wegen anderer Zusatzstoffe konsumiert, welche gut wasserlöslich seien. Die Beschwerdeführerin hält fest, vor dem Kontakt mit der Vorinstanz habe sie ihre CBD -Blüten nicht als Rauchware angeboten , sondern sich mit CBD-Produkten wie Blüten, Tropfen und Pasten positioniert. Sie habe erst auf das Zutun der Vorinstanz hin Hinweise auf das Rauchen der Blüten aufgeschaltet. Bei den zum Verkauf angebotenen Blüten spreche nichts gegen die Qualifikation als Rohstoff. Zum Eventualantrag (anwendbarer Steuersatz) führt die Beschwerdefüh- rerin aus, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage, wonach Cannabisblü- ten wie Feinschnitttabak besteuert werden könnten. Die Unterscheidung von «Feinschnitttabak» und «anderer Rauchtabak als Feinschnitttabak» sei vom Ges etzgeber vorgegeben. Ziel der entsprechenden Präzisierung in der Tabaksteuerverordnung sei gewesen, die Besteuerung des Fein- schnitttabaks vor allem aus gesundheitspolitischen Überlegungen der Be- steuerung von industriell hergestellten Zigaretten anzupassen. Bei Fein- schnitttabak müsse es sich um zerkleinerten – geschnittenen – Tabak han- deln, der für das Selberdrehen von Zigaretten geeignet sei oder primär dem Selberdrehen von Zigaretten diene. Die vom Gesetzgeber vorgegebene Unterscheidung sei auch bei der Einordnung der Ersatzprodukte zu beach- ten. Ohnehin handle es sich bei den Cannabisblüten eher und Tabak zu- satz- als Tabakersatzprodukte. Ersatzprodukte für Feinschnitttabak seien nur sehr zurückhaltend anzunehmen. Aufgrund des Preises bestehe auch A-1359/2018 Seite 5 keine Gefahr, dass sich der Konsum von Tabak auf Cannabisblüten verla- gere. G. In ihrer Vernehmlassung vom 22. Mai 2018 schliesst die Vorinstanz auf Ab- weisung der Beschwerde. Vorab hält sie fest, dem von der Beschwerde- führerin genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-882/2016 vom 6. April 2017 habe ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen, welcher nicht für die Besteuerung von Cannabisblüten herangezogen werden könne. Rohtabak dürfe nur von einem Reversinhaber an einen anderen Reversinhaber, nicht jedoch an Endkonsumenten abgegeben werden. Da- her könnten die Cannabisblüten nicht als Rohtabak qualifiziert werden. Der Gegenstand der Tabaksteuer werde im Gesetz unmissverständlich festge- legt. Die offene Umschreibung der Ersatzprodukte sei vom Gesetzgeber bewusst gewähl t worden, was in Anbetracht des Umstandes, dass der Markt laufend neue Produkte hervorbringe, nötig sei. Die häufigste Form des Konsums von Cannabis sei das Rauchen. Weiter hält die Vorinstanz dafür, sie habe das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin nicht verletzt. Diese habe sich äussern können und insbesondere nicht belegt, dass die Konsumenten Cannabisblüten hauptsächlich in anderer Form als Tabaker- satz konsumieren würden. In Bezug auf den Steuersatz bringt die Vor - instanz vor, Cannabisblüten würden in selbstgedrehten Zigaretten verwen- det. Wille des Gesetzgebers sei gewesen, mit der relativ hohen Besteue- rung von Feinschnitttabak selbstgedrehte Zigaretten steuerlich an das Ni- veau der fabrikgefertigten Zigaretten anzupassen. Die Cannabisblüten un- terstünden daher dem Steuersatz für Feinschnitttabak. H. Die Beschwerdeführerin antwortete mit Replik vom 8. Juni 2018. Sie führt aus, sie bemängle, dass es an einer dem Legalitätsprinzip genügenden Umsetzung der verfassungsrechtlichen Grundlage zur Besteuerung von Tabakersatzprodukten im Gesetz fehle. Wo es an einer hinreichend klaren Legaldefinition für ein Steuerobjekt fehle, sei vom Fehlen einer dem Lega- litätsprinzip genügenden gesetzlichen Grundlage auszugehen. Unscharfe Bestimmungen seien von den rechtsanwendenden Behörden zurückhal- tend auszulegen. Die Umschreibung «Erzeugnisse, die wie Tabak verwen- det werden» gebe dem Begriff «Ersatzprodukt» keine zusätzlichen Kontu- ren. Der Begriff «Erzeugnis» sei beliebig und Tabak liesse sich auf ver- schiedenste Arten verwenden. Selbst Speisen würden gelegentlich mit Ta- bak gewürzt. Der Begriff «Ersatzprodukte» sei nicht hinreichend bestimmt. A-1359/2018 Seite 6 Weiter hält die Beschwerdeführerin dafür, das Steuerveranlagungsverfah- ren werde von der Untersuchungsmaxime bzw. vom Untersuchungsgrund- satz beherrscht. Die Vorinstanz habe den Sachverhalt daher grundsätzlich von sich aus abzuklären. Die Steuerbehörde habe den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen, so auch die Substitutionsbeziehung bzw. die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme eines Ersatzproduktes zu erbringen. Neben den allgemeinen Mitwirkungspflichten, auferlege die Tabaksteuergesetzgebung den Steuerpflichtigen weitere Mitwirkungs- pflichten. Sie (die Beschwerdeführerin) habe nach bestem Wissen und Ge- wissen mitgewirkt. Es sei daher nicht an der Beschwerdeführerin, das Feh- len der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage zu belegen. Zudem sei die Begründung der Vorinstanz ungenügend. Im Zusammenhang mit der Kon- sumform werde deutlich, dass sich die Vorinstanz in der Begründung ihrer Auffassung, wonach Cannabisblüten ein Ersatzprodukt für Feinschnittta- bak darstellten, im Wesentlichen auf ihre eigene, ungeprüfte Praxis und deren faktische Auswirkungen berufe, nicht aber auf tatsächliche Gege- benheiten. Sinngemäss bri ngt sie vor, es handle sich um einen Zirkel- schluss, wenn die Vorinstanz zur Begründung, dass es sich um Tabaker- satzprodukte handle, auf die Warnhinweise auf den Verpackungen hin- weise, wenn sie selber die Händler angehalten habe, die rechtlichen Vor- gaben, unter anderem das Anbringen solcher Warnhinweise, einzuhalten. Das BAG und Swissmedic hätten sich wohl in ihren Veröffentlichungen, auf die die Vorinstanz verweise, auf die Angaben der Vorinstanz gestützt. In Bezug auf den anwendbaren Steuersatz führt die Beschwerdeführerin aus, Cannabisblüten unterschieden sich in ihrer Beschaffenheit von Fein- schnitttabak. Die anderslautende Aussage der Vorinstanz sei willkürlich. Zum Beweis reicht sie neben ganzen Cannabis blüten feingeschnittene Cannabisblüten ein. Die Vorinstanz gehe ohne Begründung davon aus, dass die Konsumenten CBD -Cannabisblüten tatsächlich als Ersatz für Feinschnitttabak für selbstgedrehte Zigaretten anschauten. Gerade mit Blick auf die Intention des Gesetzgebers, mit der dem Steuersatz für Ziga- retten entsprechende Besteuerung des Feinschnitttabaks das zuneh- mende Selberdrehen von Zigaretten aus gesundheits- und fiskalpolitischen Gründen einzudämmen, werde deutlich, dass die Art des Konsums nicht massgeblich sei. Es frage sich einzig, ob der Konsum von Cannabisblüten jenen von Feinschnitttabak und letztlich von Zigaretten substituiere. Dies sei nicht der Fall und werde auch nicht belegt. Zudem sei nicht belegt, dass die Cannabisblüten tatsächlich überwiegend geraucht würden. Schliesslich äussert sich die Beschwerdeführerin zu einigen von der Vorinstanz einge- reichten Beweismitteln. A-1359/2018 Seite 7 I. Mit Duplik vom 27. Juni 2018 antwortet die Vorinstanz auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass der Gesetzgeber mit dem Zu- satz «wie Tabak verwendet» den Fokus auf die Art des Konsums gelegt habe. Dass auf eine explizite Erwähnung der verschiedenen Ersatzpro- dukte verzichtet worden sei, liege in der Natur der Sache, gelangten doch immer wieder neue Produkte auf den Markt. Cannabisblüten würden über- wiegend über den Rauch eines Verbrennungsaktes konsumiert und damit wie Tabak verwendet. Das Legalitätsprinzip sei gewahrt. Seit Jahrzehnten sei in weiten Bevölkerungskreisen bekan nt, dass Cannabisblüten in den einschlägigen Kreisen als Ersatzprodukt für Tabak eingesetzt würden. Seit sich Cannabisblüten wie auch Cannabiszigaretten überall in der Schweiz erstehen liessen, würden diese auch ausserhalb der einschlägigen Kreise geraucht. Der Konnex zwischen Tabak und Cannabisblüten sei damit all- seitig be- und anerkannt. Cannabisblüten seien ein Ersatzprodukt von Ta- bak. Da sie wie Feinschnitttabak vor allem in selbstgedrehten Zigaretten verwendet würden, würden sie als Ersatzprodukt von Feinschnitttabak gel- ten und deshalb dem gleichen Steuersatz unterliegen. Raum für weitere Sachverhaltsabklärungen liesse sich nicht erkennen. Sinngemäss macht sie geltend, Ersatzprodukte müssten lediglich in den steuerlich wesentli- chen Punkten eine weitgehende Übereinstimmung aufweisen. Feinschnitt- tabak und Cannabisblüten wiesen insofern eine weitgehende Übereinstim- mung auf, als sie überwiegend über den Rauch eines Verbrennungsaktes, zu Genusszwecken, ohne grössere Bearbeitung, mit tels selbstgedrehter Zigaretten konsumiert würden und damit «in den Schutzzweck » des Ta- baksteuergesetzes fielen. J. Am 12. Februar 2019 reichte die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsge- richt weitere Unterlagen ein, die das Gericht indessen am 14. Februar 2019 als verspätet und nicht auss chlaggebend erscheinend aus dem Recht wies. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird – soweit dies entscheidwesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge- gangen. A-1359/2018 Seite 8 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Einspracheentscheide der Oberzolldirektion (vgl. Art. 31 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung [TStG, SR 641.31]) sind gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwa ltungsgericht (VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar. Eine Aus- nahme, was das Sachgebiet anbelangt, ist nicht gegeben (Art. 32 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf di e frist - und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt der Einschränkung gemäss E. 1.2 – einzutreten. 1.2 1.2.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein ent- sprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bun- desgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest- stellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (statt vieler: B GE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5; Urteile des BGer 2C_403/2017 vom 4. Dezember 2018 E. 1.2, 2C_176/2012 vom 18. Okto- ber 2012 [in BGE 138 II 536 nicht publizierte] E. 1.5, 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4; ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], Art. 25 N. 21). 1.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass Cannabisblüten mit einem THC-Gehalt von weniger als 1 % nicht der Ta- baksteuer unterliegen, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an de- ren Behandlung, weil bereits das ( negative) Leistungsbegehren, nämlich der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides, ge- stellt worden ist. Damit kann anhand eine s konkreten Falles entschieden werden, ob die entsprechenden Steuern von der Beschwerdeführerin ge- schuldet sind, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt. A-1359/2018 Seite 9 1.3 1.3.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn auch in sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stüt- zenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu z u erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des BVGer A -3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 3.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Ver- waltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1135; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.55). Vielmehr geht es in die- sem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. 1.3.2 Aus der R echtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun- desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Be- gründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (al- lenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be- stätigen (sog. Motivsubstitution; BGE 139 V 127 E. 1.2, 131 II 205 E. 4.2, 119 V 349 E. 1a; BVGE 2009/61 E. 6.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 1136; PIERRE MOOR/ ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 2011, Ziff. 2.2.6.5, S. 300 f.). 1.3.3 Von hier nicht relevanten Ausnahmen abgesehen, legt das Bundes- verwaltungsgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie er sich zum Zeitpunkt der Urteilsfällung präsentiert (HANSJÖRG SEILER, in: Praxis- kommentar VwVG, Art. 54 N. 19; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 1133). 2. Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhal t nicht rechtsgenügend abgeklärt und zudem ihre Begründungspflicht verletzt. Darauf ist grundsätzlich vorab einzugehen, könnte doch beides zu einer Rückweisung an die Vorinstanz führen. A-1359/2018 Seite 10 2.1 2.1.1 Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Die Behörde hat demnach den Sachverhalt grundsätzlich von Amtes wegen abzuklären (BGE 139 II 489 E. 3.2). Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist – mangels spe- zialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger Anwendung massge- bend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweis- losigkeit zu Ungunsten derjenigen Partei zu entscheiden, die aus dem un- bewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (statt vieler: Ur- teile des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.2 m.H., A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 2.2 und 2.4.2 m.H.). 2.1.2 Art. 3 TStG erklärt die Zollgesetzgebung für entsprechend anwend- bar, wenn der Tabaksteuergesetzgebung keine eigenen Bestimmungen enthalten. Weder die Tabaksteuer- noch die Zollgesetzgebung enthalten Vorschriften über die Sachverhaltsermittlung. Ob das VwVG vorliegend an- wendbar ist (Art. 3 Bst. e und Art. 2 Abs. 1 VwVG) kann indessen offenblei- ben. Soweit das in Art. 12 ff. VwVG Festgelegte den Charakter eines allge- meinen Rechtsgrundsatzes beanspruchen kann, gelten die entsprechen- den Inhalte nämlich gleichwohl. 2.1.3 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbrin- gen hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben ( vgl. BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BVGer A -6785/2016 vom 17. April 2018 E. 2.7, A-3056/2015 vom 22. Dezember 2016 E. 3.1.4; vgl. auch ERNST BLUMEN- STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 562). 2.1.4 Eine weitere Ermittlung des Sachverhalts von Amtes wegen kann ins- besondere unterbleiben, wenn Tatsachen betroffen sind, die behörden - oder offenkundig sind ( PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 12 N. 29 und 69; PHILIPPE WEIS- SENBERGER/ASTRID HIRZEL, ebenda, Art. 14 N. 19; BERNHARD WALD- MANN/JÜRG BICKEL, ebenda, Art. 33 N. 24). A-1359/2018 Seite 11 2.1.5 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist, oder wenn die entscheidende Behörde ihre Überzeugung bereits gebildet hat und anneh- men kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (sog. antizipierte Beweiswürdigung, statt vieler: BGE 142 III 360 E. 4.1.1, 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.3). 2.1.6 Die Beschwerdeführerin rügt eine ungenüge nde Sachverhaltsfest- stellung in Bezug auf folgende Umstände: Produktbestimmung, Produkt- präsentation, tatsächliche Verwendung der Blüten, Wahrnehmung der Blü- ten durch den Konsumenten, Austauschbarkeit von Tabakprodukten und Cannabisblüten. Zu den meisten dieser Punkte hat sich die Vorinstanz zumindest geäussert. Die Feststellung, ob diese von der Beschwerdeführerin genannten Um- stände überhaupt entscheidrelevant sind und, wenn ja, ob die Vorinstanz diese genügend abgeklärt hat, lässt sich nic ht von der Gesamtwürdigung des vorliegenden Falles trennen. Daher wird die Frage des genügend oder ungenügend festgestellten Sachverhalts nach der Darstellung der rechtli- chen Grundlagen und der Subsumtion nochmals aufgenommen (E. 4.7). 2.2 2.2.1 Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verlangt unter anderem als persön- lichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün- den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, ob die Behörde ihrer Prüfungs - und Berücksichtigungspflicht nachgekom- men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 135 V 65 E. 2.4; Urteil des BGer 2A.377/2000 vom 13. Februar 2001 E. 2b/bb). Die aus dem Gehörsan- spruch fliessende Begründungspflicht erfordert es indessen nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt. Vielmehr kann sich die Be- hörde auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene A-1359/2018 Seite 12 Aspekte beschränken, die von ihr ohne Willkür als wesentlich betrac htet werden (vgl. BGE 143 II 588 E. 3.1, 140 II 262 E. 6.2). 2.2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dies bedeu- tet, dass eine Verletzung desselben grundsätzlich zur Aufhebung des Ent- scheids führt. Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des recht- lichen Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die be- troffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Hei- lung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des An- spruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem forma- listischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Par- tei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wä- ren (statt vieler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer A-358/2018 vom 10. Januar 2019 E. 3.4, A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.2). Bei Verstössen gegen die Begründungspflicht wird der Mangel namentlich dann als behoben erachtet, wenn die Rechtsmittelbehörde über umfas- sende Kognition verfügt und sie eine hinreichende Begründung liefert (Ur- teile des BVGer A-5741/2017 und A-5742/2017 vom 29. Juni 2018 E. 4.2, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 2.3.4). 2.2.3 Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid vom 31. Januar 2018 kurz den Sachverhalt dargestellt und die rechtlichen Grundlagen genannt. Sie hat ihre Auffassung insbesondere mit Blick auf die Gesetzgebungsge- schichte dargelegt und aufgezeigt, dass und warum sie der Meinung ist, dass der Begriff «Ersatzprodukt» genügend klar sei . Weiter legt sie aus- führlich dar, warum sie zum Schluss kommt, dass die von der Beschwer- deführerin vertriebenen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterstehen. Auch wird begründet, warum die Cannabisblüten dem Steuersatz für Fein- schnitttabak zu unterstellen seien. 2.2.4 Der Einspracheentscheid der Vorinstanz erweist sich damit als genü- gend begründet. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann keine Rede sein. Dass die Beschwerdeführerin die rechtliche Auffassung der Vor- instanz nicht teilt, hat nichts mit der B egründungspflicht zu tun. Welcher A-1359/2018 Seite 13 Auffassung zu folgen ist, ist im Rahmen der materiellen Beurteilung zu ent- scheiden. 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnis- sen, die wie Tabak verwendet werden (Ersatzprodukte; Art. 1 Abs. 1 TStG). Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig hergestellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikaten auch die eingeführten Tabakfabrikate sowie Ersatzprodukte (Art. 4 Abs. 1 Bst. a und c TStG). 3.2 Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG hat der Bundesrat, die im Gesetz verwen- deten Begriffe «Tabakfabrikate» und «Ersatzprodukte» in der Tabaksteuer- verordnung vom 15. Dezember 1969 näher festzulegen. Von dieser Kom- petenz hat der Bundesrat nunmehr in Art. 2 und 3 der heute geltenden Ver- ordnung vom 14. Oktober 2009 über die Tabakbesteuerung (TStV, SR 641.311) Gebrauch gemacht. 3.2.1 Als Ersatzprodukte gelten gemäss Art. 3 Abs. 1 TStV Erzeugnisse, die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen. Gemäss Art. 3 Abs. 2 TStV sind elektroni- sche Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuberprinzip funkti- onieren, sowie deren Bestandteile (Bst. a) und bei der Swissmedic re- gistrierte Produkte zur Rauchentwöhnung (Bst. b) ausgenommen. 3.2.2 Die verschiedenen Tabakerzeugnisse werden in Art. 2 TStV definiert. Welche dies sind, ergibt sich aus Art. 10 TStG, der die Steuerbemessungs- grundlage für die verschiedenen Tabakerzeugnisse festlegt, und den An- hängen zum TStG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 1 TStG, welchen der Steuersatz zu entnehmen ist. Dazu zählen, soweit hier interessierend, Feinschnitttabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG; Anhang III) und anderer Rauchtabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; Anhang IV). 3.2.3 Gemäss Art. 2 Abs. 4 TStV gelten als Rauchtabak – a. geschnittener oder anders zerkleinerter, gesponnener oder in Plat- ten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet; – b. Zigarrenabschnitte sowie zum Einzelverkauf aufgemachte und z um Rauchen geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Absatz 2 [Zigarren] oder 3 [Zigaretten] fallen. A-1359/2018 Seite 14 3.2.4 Als Feinschnitttabak gilt Rauchtabak gemäss Art. 2 Abs. 5 TStV, wenn bei diesem – a. mehr als 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen; oder – b. höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zi- garetten verkauft wird oder für diesen Zweck bestimmt ist. 3.3 Cannabis oder daraus bestehende Produkte, die einen durchschnittli- chen THC-Gehalt von weniger als 1 % aufweisen, gelten gemäss Betäu- bungsmittelrecht nicht als Betäubungsmittel (Anhang 1 der Verordnung des Eidgenössischen Departements des Innern [EDI] vom 30. Mai 2011 über die Verzeichnisse der Betäubungsmittel, psychotropen Stoffe, Vorläufer- stoffe und Hilfschemikalien [BetmVV -EDI, SR 812.121.11] i.V.m. Art. 2 Abs. 1 BetmVV-EDI i.V.m. Art. 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über die Betäubungsmittelkontrolle [BetmKV, SR 812.121. 1] i.V.m. Art. 2a, Art. 3 Abs. 1 und 2 und Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 1951 über die Betäubungsmittel und die psychotropen Stoffe [BetmG, SR 812.121]). Sie können legal vertrieben werden, wobei unter Umständen weitere gesetzliche Auflagen zu beachten sind (vgl. auch Bun- desamt für Gesundheit BAG/Bundesamts für Lebensmittelsicherheit und Veterinärwesen/Bundesamts für Landwirtschaft BLV/Bundesamt für Land- wirtschaft BLW/swissmedic, Produkte mit Cannabidiol [CBD]. Überblick und Vollzugshilfe, 2. Version [Stand am 30. November 2018], S. 4 [zu fin- den unter www.bag.admin.ch > Gesund leben > Cannabis > Merkblatt Canabidiol (CBD), letztmals aufgerufen am 11. März 2019; in der von der Beschwerdeführerin eingereichten ursprünglichen Version [Stand: 27. Februar 2017], S. 3). 3.4 3.4.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmäs- sigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip). A-1359/2018 Seite 15 3.4.2 Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis des Rechtssatzes» und andererseits das «Erfordernis der Gesetzesform». Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf ei- nem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 Rz. 2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 338 ff.). Das «Erfordernis der Geset- zesform» bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz («Gesetz im formellen Sinn», das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum untersteht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 350 ff.; zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1 m.w.H.). 3.4.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehand- habt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfa ssungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Ge- setz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV, vgl. auch Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV), wobei mit dem Begriff «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn gemeint ist (vgl. BGE 143 I 227 E. 4.2, 139 II 460 E. 2.1). Demzufolge ist insbeson- dere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzu- stellen (zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1.3; MICHAEL BEUSCH, Der Unter- gang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 19 ff.). 3.5 3.5.1 Eine Gesetzesdelegation liegt vor, wenn der Gesetzgeber eigene Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber überträgt. Der Ge- setzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen is t, (2) in einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimm- tes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge der delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegie- renden Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; vgl. BGE 137 II 409 E. 6.4, 130 I 26 E. 5.1, 128 I 113 E. 3c; BVGE 2016/24 E. 2.3 m.w.H.). A-1359/2018 Seite 16 3.5.2 Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle prüft das Bundesverwal- tungsgericht auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bun- desrates auf ihre Rechtmässigkeit. Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft das Bundesverwaltungs- gericht vorab deren Gesetzmässigkeit. Dabei ist zu untersuchen, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung nicht lediglich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, ist auch die Verfassungsmässigkeit zu prüfen (statt vieler: BGE 144 II 313 E. 5.2, 141 II 169 E. 3.4; BVGE 2016/24 E. 2.3). 3.5.3 Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein weiter Er- messensspielraum für die Regelung auf Verordnungsebene eingeräumt, ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV für das Bundesverwaltungsgericht ver- bindlich. Es darf in diesem Fall nicht sein Ermessen an die Stelle desjeni- gen des Bundesrates setzen. Die Kontrolle hat sich darauf zu beschränken, ob die vom Bundesrat getroffene Regelung den Rahmen der im Ges etz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Grün- den gesetz- oder verfassungswidrig ist. Dabei kann es namentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn - oder zwecklos ist, rechtliche Unter- scheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Ver- hältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hät- ten getroffen werden sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Gerichts, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtig- keit zu äussern (BGE 144 II 313 E. 5.2, 140 II 194 E. 5.8; BVGE 2016/24 E. 2.3). 3.6 3.6.1 Die Konkretisierung einer Norm erf olgt durch Auslegung. Die Ausle- gung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines im Gesetz selbst enthalte- nen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende bzw. ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbe- stimmung (noch) abgedeckt ist (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glau- ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 6). A-1359/2018 Seite 17 3.6.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtsspra- chen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG, SR 170.512]). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Trag- weite der Bestimmung gesucht werden, und zwar unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente («Methodenpluralismus»; BGE 143 II 685 E. 4, 142 II 388 E. 9.6.1, 141 I 78 E. 4.2). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (historisches Element), der Zusammen- hang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (systemati- sches Element), sowie ihr Sinn und Zweck (teleologisches Element). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber im Rahmen der historischen Auslegung als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil noch keine veränder ten Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis bestehen, die eine andere Lösung na- helegen würden (BGE 136 II 149 E. 3, 128 I 288 E. 2.4; BVGE 2013/42 E. 4.6). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den kon- kreten Fall im Hinblick auf e in vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfas- sungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswidri g- keit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (statt vieler: BGE 138 II 217 E. 4.1, 134 II 249 E. 2.3). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständ- lich, darf davon nur abgewichen werden, wenn e in triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am «wahren Sinn» der Regelung vor- bei (BGE 143 II 646 E. 3.3.6; Urteile des BVGer A -601/2018 vom 6. No- vember 2018 E. 3.2.1, A -6504/2017 vom 31. Juli 2018 E. 5.3.1, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.6.1). 3.7 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich ( MOSER/BEUSCH/KNEU- BÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mi tberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteile des BVGer A-6828/2017 vom 29. Ok- tober 2018 E. 1.3, A-5446/2016 vom 23. Mai 2018 E. 3.1.4, A-6494/2016 vom 4. September 2017 E. 3.2). A-1359/2018 Seite 18 4. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdefüh- rerin vertriebenen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterliegen oder nicht, und wenn ja, zu welchem Steuersatz. Zunächst ist darauf einzugehen, ob die Besteuerung von Tabakersatzpro- dukten dem Legalitätsprinzip entspricht (E. 4.1) und ob die TStV diesbe- züglich auf einer genügenden rechtlichen Grundlage beruht und sich inner- halb der Delegationsnorm bewegt (E. 4.2). Anschliessend ist zu beurteilen, ob die Cannabisblüten als Ersatzprodukt gelten (E. 4.3), und wenn ja, wel- ches Tabakprodukt sie ersetzten und damit welchem Steuersatz sie unter- liegen (E. 4.4). 4.1 Bei den Cannabisblüten handelt es sich nicht um Tabakprodukte. Sie können daher – wenn überhaupt – als Tabakersatzprodukt besteuert wer- den. Die Beschwerdeführerin hält dafür, das Legalitätsprinzip, welchem im Steuerrecht herausragende Bedeutung zukomme, sei verletzt. Das Steu- erobjekt müsse nämlich in einem Gesetz im formellen Sinn definiert wer- den. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Ersatzprodukte würden viel zu offen «definiert». Was darunter zu verstehen sei, sei alles andere als klar. Die Vorinstanz führt demgegenüber aus, dass die Bestimmung absichtlich und notwendigerweise relativ offen formuliert sei, sich aber dennoch klar feststellen liesse, welche Produkte darunter fielen. 4.1.1 In Art. 1 Abs. 2 TStG beauftragt der Gesetzgeber den Bundesrat, die Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte näher zu definieren, womit dem Bundesrat auf den ersten Blick ein erhebliches Ermessen bei der Be- griffsdefinition übertragen wird. Bei näherer Betrachtung ergibt sich jedoch, dass diesem Ermessen durch das Gesetz selber bereits Grenzen gesetzt sind: In Art. 10 TStG, der die Bemessungsgrundlagen enthält, nimmt das Gesetz nämlich eine Unterteilung der Tabakprodukte in verschiedene Pro- duktekategorien vor (E. 3.2.2; Urteil des BVGer A -882/2016 vom 6. April 2017 E. 4.2.1); die Ersatzprodukte werden bereits in Art. 1 Abs. 1 TStG selbst definiert und zwar als Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden (E. 3.1). 4.1.2 Die Frage, ob ein Erzeugnis wie Tabak verwendet wird, ist von Fall zu Fall durch Auslegung zu ermitteln. Das bedeutet jedoch nicht, dass das Legalitätsprinzip verletzt ist, ist doch letztlich jede gesetzliche Norm ausle- gungsbedürftig (BEUSCH, Untergang, S. 22: «[D]as Erfordernis der Geset- zesform als solches [ände rt] nichts an der erwähnten Notwendigkeit und A-1359/2018 Seite 19 Zulässigkeit der Auslegung»). Im Folgenden ist dennoch zunächst in grundsätzlicher Hinsicht darauf einzugehen, was unter «Ersatzprodukten» zu verstehen ist (zur Auslegung: E. 3.6, insb. 3.6.2) und damit letztlich auch die Frage zu beantworten, ob diese genügend klar umschrieben sind, da- mit dem Legalitätsprinzip (E. 3.4.2 f.) Genüge getan ist. 4.1.3 Gemäss Wortlaut des Gesetzes (Art. 1 Abs. 1 TStG) handelt es sich bei Tabakersatzprodukten um «Erzeugnisse[…], die wie Tabak verwendet werden» («matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac», «prodotti utilizzati come il tabacco»). Der Sinn des Wortlauts ist in allen drei Sprachfassungen identisch. Auch erscheint er klar. Dieses Ergebnis wird sodann untermauert bei einem Blick auf die Entstehungsgeschichte der Norm, deren Sinn und Zweck sowie die Systematik. 4.1.4 Die Entstehungsgeschichte der Norm wird im Folgenden dargestellt (historische Auslegung). Die Einführung der Besteuerung der Ersatzpro- dukte in der heutigen Form erfolgte in verschiedenen Etappen. Ziel dabei war es, die Anzahl der Steuerobjekte zu vergrössern, um so die Steuerein- nahmen zumindest konstant zu halten. Dazu wurde in einem ersten Schritt die Grundlage in der Verfassung und später jene auf Gesetzes stufe ge- schaffen. So hielt der Bundesrat zur beabsichtigten und später auch voll- zogenen Erweiterung von Art. 41bis Abs. 1 Bst. c der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, AS 1 I, BS 1 3) in der Botschaft zum Entwurf betreffend die Änderung der Bundesver- fassung auf dem Gebiete der Alters -, Hinterlassenen- und Invalidenvor- sorge im Jahre 1971 das Folgende fest (vgl. Schweizerisches Bundesblatt [BBl] 1971 II 1597 [nachfolgend Botschaft Änderung AHV/IV] 1628; eckige Klammern hinzugefügt): «Die Besteuerung des Tabaks trägt bereits heute zur Finanzierung der AHV bei. Gemäss Artikel 34quater Absatz 2 Buchstabe b [aBV] soll sich das auch in Zukunft nicht ändern. Nach dieser Bestimmung ist der Anteil des Bundes für die eidgenössische Versicherung vorab aus den Reineinnahmen aus der Ta- baksteuer und den Tabakzöllen sowie der fiskalischen Belastung gebrannter Wasser zu decken. Die Tabaksteuer ist demnach von grosser Bedeutung für die künftige Entwicklung der AHV und fortan auch der IV. Der geltende Artikel 41bis BV [aBV] räumt dem Bund die Kompetenz ein, Steu- ern vom Tabak oder, genauer, ‹vom rohen und vom verarbeiteten Tabak› zu erheben. Es erscheint nun aber nicht ausgeschlossen, dass in den nächsten Jahren Zigaretten, die keinen Tabak enthalten, auf dem Markt erscheinen. Die Versuche auf diesem Gebiet sind schon weit fortgeschritten, und es muss be- reits jetzt mit dieser Möglichkeit gerechnet werden. Es besteht jedoch kein Zweifel, dass die jetzige Fassung von Art. 41bis Absatz 1 Buchstabe c [aBV] A-1359/2018 Seite 20 die Besteuerung tabakfreier Rauchwaren nicht zulässt; dadurch könnten die zur Finanzierung der eidgenössischen Versicherung bestimmten Einnahmen eine empfindliche Einbusse erleiden. Um dies zu vermeiden, schlagen wir Ihnen vor, Artikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c [aBV] so zu ändern, dass der Bund Steuern künftig nicht nur vom rohen und verarbeiteten Tabak erheben kann, sondern zusätzlich ‹auf anderen Stoffen und daraus hergestellten Er- zeugnissen, die wie roher und verarbeiteter Tabak verwendet werden›. Das Eidgenössische Finanz- und Zolldepartement hat den Vorentwurf von Ar- tikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c BV [aBV] 56 interessierten Stellen ([…]) zur Vernehmlassung unterbreitet. Von 42 eingegangenen Antworten haben uns 39 vorbehaltslos zugestimm t. Zwei Vernehmlassungen betonen indessen, dass eine synthetische Zigarette, wenn sie nikotin - und teerfrei hergestellt würde, nicht oder nur in reduziertem Masse besteuert werden sollte. Die Ab- wägung dieser Anträge wird zu gegebener Zeit Sache des Gesetzgebers sein. Vorläufig geht es nur darum, die Möglichkeit der Besteuerung in der Verfas- sung vorzusehen.» Der gemäss obiger Botschaft in die damalige Bundesverfassung aufge- nommene Artikel wurde somit absichtlich offen formuliert, damit auch eine Besteuerung teer- und/oder nikotinfreier Ersatzprodukte möglich sein würde. Er zeigt zudem, dass man sich der Auswirkungen einer solchen Formulierung im Klaren war. Den Entscheid über den genauen Umfang der Steuerpflicht überliess man jedoch ausdrücklich dem Gesetzgeber. Dieser weitete im Rahmen der Sanierungsmassnahmen 1994 für den Bundes- haushalt die Tabaksteuer per 1. März 1996 auf Ersatzprodukte aus, ohne dabei jedoch eine Einschränkung auf gewisse Ersatzprodukte vorzuneh- men (vgl. dazu auch Botschaft über die Sanierungsmassnahmen 1994 für den Bundeshaushalt, in: BBl 1995 I 89 ff. [nachfolgend: Botschaft Sanie- rungsmassnahmen 1994] und insb. 267 ff.). Man wählte, mit anderen Wor- ten, dieselbe weite Umschreibung für Ersatzprodukte, wie sie bereits in der damaligen Bundesverfassung verwendet worden war. Eine Befreiung oder eine reduzierte Besteuerung von teer - und/oder nikotinfreien Produkten und somit eine Einschränkung des Steuerobjekts, die gemäss Botschaft Änderung AHV/IV von zwei Vernehmlassungsteilnehmern befürwortet e worden war, fand nicht statt. Zwar ist der Botschaft Sanierungsmassnah- men 1994 nicht zu entnehmen, dass sich der Gesetzgeber mit der Frage der Besteuerung von Ersatzprodukten auseinandergesetzt hatte (insb. S. 180 ff.). Daraus lässt sich aber nicht unbed ingt schliessen, der Gesetzgeber sei seiner Normierungspflicht nicht nachgekommen (so KATJA CUPA, Cannabisblüten besteuern als Tabakersatzprodukt?, in: Jusletter 9. April 2018, Rz. 16). Aus der Botschaft Änderung AHV/IV ergibt sich näm- lich, dass damals zwar festgehalten wurde, es werde dannzumal am Ge-A-1359/2018 Seite 21 setzgeber liegen, die Anträge auf Niedrigbesteuerung bzw. Steuerbefrei- ung von nikotin- und teerfreien Zigaretten abzuwägen. Gleichzeitig wurde aber statuiert, dass die Steuer «auf anderen Stoffen und daraus hergestell- ten Erzeugnissen, die wie roher oder verarbeiteter Tabak verwendet wer- den», erhoben werden können sollte, wobei dem – wie ausgeführt – 39 von 42 Vernehmlassungsantworten zustimmten. Aufgrund dieser grossen Zu- stimmung kann davon ausgegangen werden, dass eine weitere Diskussion für nicht notwendig erachtet wurde. Auch in den parlamentarischen Debat- ten führte dieser Zusatz weder bei der genannten Änderung der aBV noch jener des TStG zu Diskussionen, woraus zu schliessen ist, dass es dazu keinen Anlass gab. Die Entstehungsgeschichte zeigt somit, dass die Ver- fassungs- und Gesetzgeber bewusst eine weite Umschreibung der Ersatz- produkte gewählt haben, so dass auch synthetische, nikotin- und/oder teer- freie Ersatzprodukte der Tabaksteuer unterliegen. Der Vollständigkeit halber bleibt noch anzufügen, dass in Art. 131 Abs. 1 Bst. a BV im Vergleich zu Art. 41bis aBV die Umschreibung des Steuerob- jekts im Zuge der Totalrevision der Bundesverfassung gekürzt wurde, ohne dass jedoch der Bund dadurch bei der Besteuerung sämtlicher Tabakwa- ren und Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden, eingeschränkt wurde (vgl. Botschaft vom 20. November 1996 über eine neue Bundesver- fassung, BBl 1997 I 1 353; URS R. BEHNISCH, in: Ehrenzeller/Schindler/ Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, 2014, Art. 131 Rz. 7; MICHAEL BEUSCH, in: Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Bun- desverfassung, 2015, Art. 131 Rz. 15; zur ganzen Erwägung: Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.3.1). 4.1.5 Zu Sinn und Zweck der Norm lässt sich das Folgende feststellen. In der Bundesverfassung ist festgehalten, dass die Erträge aus der Tabak- steuer für die Leistungen des Bundes an die Alters -, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung verwendet werden (Art. 112 Abs. 5 BV). Dieser Zweck der Tabaksteuer ist somit auf Stufe Verfassung festgehalten und macht aus der Tabaksteuer eine Zwecksteuer. Neben diesen rein fiskali- schen Motiven hat die Tabaksteuer jedoch auch eine Lenkungsfunktion. Der gesundheitsschädliche Konsum von Tabakfabrikaten soll durch die Be- steuerung reduziert werden, wobei Preiserhöhungen grundsätzlich als wirksames Mittel zur Reduktion des Tabakkonsums anerkannt sind. Trotz dieses Doppelcharakters der Tabaksteuer wurde der fiskalische Zweck stets höher gewichtet als die Le nkungsfunktion. Dies ergibt sich nicht nur aus der Verankerung des Finanzierungszwecks auf Verfassungsstufe, son-A-1359/2018 Seite 22 dern zeigt sich beispielsweise auch aus dem Umstand, dass bei jeder Ge- setzesänderung der Gesetzgeber jeweils genau darauf geachtet hat, ob und gegebenenfalls wie sich die Einnahmen des Bundes bei der entspre- chenden Gesetzesänderung verändern (vgl. beispielsweise Botschaft vom 1. September 2010 zum Bundesgesetz über das Konsolidierungspro- gramm 2012 -2013 [KOPG 12/13] in: BBl 2010 7059 [nachfolgend: Bot- schaft KOPG 12/13] 7182 und bereits Botschaft Sanierungsmassnahmen 1994, S. 181). Die Einnahmen aus der Tabaksteuer sind für den Bund von erheblicher Bedeutung und man ist und war darum stets bemüht, diese stabil zu halten oder sogar zu erhöhen. Dass dies auch noch zu einer Re- duktion der Anzahl der Raucher führen könnte, wurde jeweils eher nach- rangig erwähnt (vgl. zum Zweck der Tabaksteuer auch BETTINA BÄRTSCHI, Zur geplanten Revision der Tabaksteuer oder Was Steuern können und sollen, in: Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, 2009, S. 381 ff., 390 ff.). Sinn und Zweck der Einführung der Besteuerung der Ersatzprodukte war es denn auch zu verhindern, dass das Steuersubstrat und somit die Einnahmen des Bundes durch neuere technische Entwic k- lungen geschmälert werden (vgl. Botschaft Änderung AHV/IV S. 1614, 1619, 1628). Nicht ausschlaggebend waren dabei gesundheitspolitische Überlegungen. Bezeichnenderweise und wie bereits oben bei der histori- schen Auslegung gezeigt, erfolgte die Einführung der Besteuerung von Er- satzprodukten jeweils im Zusammenhang mit Sanierungs - oder Finanzie- rungsvorhaben des Bundes (vgl. dazu oben in E. 4.1.4 Zitat aus BBl 1971) und somit als Massnahme zur Generierung von Mehreinnahmen. Auch die meisten anderen Revisionen des Tabaksteuergesetzes erfolgten im Rah- men von Sanierungs -, Finanzierungs- und Konsolidierungsmassnahmen des Bundes (so letztmals anlässlich des Konsolidierungsprogramms 2012- 2013, vgl. Botschaft KOPG 12/13, S. 7181 f.). Aufgrund dieser überwie- gend fiskalischen Motive der Tabaksteuer und im Speziellen der Besteue- rung der Ersatzprodukte ist es folgerichtig, dass ihr auch nikotin- oder teer- freie Ersatzprodukte unterliegen (vgl. zum Ganzen auch: ERNST BLUMEN- STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 252 f.). Sinn und Zweck der Besteuerung der Ersatzprodukte ist es immer noch – wie bereits historisch – sicherzustellen, dass die Steuerpflicht auch bei ta- bakfreien Raucherwaren – welche als Genussmittel die gleichen Bedürf- nisse wie die Tabakzigarette befriedigen – besteht. So will man den Genuss einer Zigarette, Zigarre oder eines anderen entsprechend genutzten Fabri- kats besteuern, unabhängig davon, ob darin Tabak oder ein anderer Stoff verwendet wird. Ob dabei ein Produkt mehr, weniger oder gar kein Nikotin A-1359/2018 Seite 23 enthält und ob es für die Gesundheit völlig unbedenklich oder schädlich ist, wird – aufgrund des vorrangigen fiskalischen Zwecks der Tabakbesteue- rung – allenfalls bei der Höhe der Steuer, nicht aber bei der Steuerpflicht als solcher, beachtet (zum Ganzen: Urteil des BVGer A -3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.3.2). Zu Recht wird freilich festgehalten, dass die teleologische Au slegung zur Klärung des Begriffs «Ersatzprodukt» nur bedingt beitragen kann, wird doch der Zweck der Mittelbeschaffung durch jede Steuer erfüllt (vgl. CUPA, a.a.O., Rz. 19). Da jedoch nicht jede Auslegung nach Sinn und Zweck be- sagt, dass die Mittelbeschaffung im Zentrum steht, kann dieser Auslegung dennoch entnommen werden, dass der Begriff weit zu verstehen ist. 4.1.6 In Bezug auf den Zusammenhang lässt sich festhalten, dass Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG, der das Steuerobjekt «Ersatzprodukte» nennt, in Zu- sammenhang mit Art. 1 Abs. 1 TStG zu lesen ist, der diese Ersatzprodukte näher, nämlich als «Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden», de- finiert. Ausgenommen von der Besteuerung sind gemäss Art. 3 Abs. 2 TStV nur elektronische Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuber- prinzip funktionieren, sowie deren Bestandteile (Bst. a) und bei der Swiss- medic registrierte Produkte zur Rauchentwöhnung (Bst. b; E. 3.2.1). Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass sämtliche andere Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden, der Tabaksteuer unterliegen. 4.1.7 Damit kann bereits aufgrund des Wortlauts von Art. 4 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 1 Abs. 1 TStG und auch unter Berücksichtigung der Entste- hungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Tabaksteuergesetzge- bung festgehalten werden, dass Produkte als «Ersatzprodukte» gelten, wenn sie üblicherweise wie Tabakprodukte verwendet werden und zwar unabhängig davon, ob sie gesundheitsschädlich sind oder nicht. Diese De- finition mag weit sein. Sie genügt aber dem Legalitätsprinzip (vgl. BGE 143 II 409 E. 3.3). 4.1.8 Angemerkt werden kann, dass der Bundesrat in neuerer Zeit im Par- lament Fragen, die die Legalisierung von THC-armem Cannabis betrafen, unter anderem dahingehend beantwortete, die Cannabisblüten würden als Tabakersatzprodukte gelten und ents prechend besteuert (Interpellation Fehlmann Rielle, eingereicht am 15. März 2017, Geschäftsnum- mer 17.3124; Frage Geissbühler, eingereicht am 31. Mai 2017, Geschäfts- nummer 17.5239; Interpellation de Courten, eingereicht am 15. Juni 2017, Geschäftsnummer 17.3486; s.a. Frage Geissbühler, eingereicht am A-1359/2018 Seite 24 8. März 2017, Geschäftsnummer 17.5199). Zwar sind diese Aussagen für das Bundesverwaltungsgericht nicht bindend, doch lässt sich ihnen ent- nehmen, dass auch der zeitgenössische Gesetzgeber der Besteuerung von Cannabis positiv gegenübersteht. 4.2 Die Besteuerung von Tabakersatzprodukten ist – wie gesehen – von der Verfassung nicht nur nicht ausgeschlossen, sondern ausdrücklich ge- stattet. Der Grundsatz der Besteuerung ist in einem Gesetz im formellen Sinn enthalten, nämlich dem TStG. Die im Gesetz ausdrücklich enthaltene Delegation bezieht sich auf ein klares Sachgebiet und die Grundzüge der Besteuerung sind im Gesetz selbst enthalten. Damit sind diese Vorausset- zungen einer Gesetzesdelegation gegeben (E. 3.5.1). Es bleibt im Folgen- den zu beurteilen, ob sich Art. 3 Abs. 1 TStV im Rahmen der Delegati- onsnorm von Art. 1 Abs. 2 TStG bewegt. 4.2.1 Art. 3 Abs. 1 TStV definiert Tabakersatzprodukte als «Erzeugnisse, die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak ode r Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen » (E. 3.2.1). Schon Art. 1 Abs. 1 TStG hält (i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG) fest, dass Erzeugnisse, «die wie Tabak verwendet werden» der Tabaksteuer unterli egen. Damit ist die Definition der Ersatzprodukte in Art. 3 Abs. 1 TStV hauptsächlich eine Ausformulie- rung bzw. Präzisierung dessen, was bereits im Gesetz enthalten ist (Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1). Was die Präzisie- rung «auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen» anbelangt, formuliert diese nur eine Selbstverständlichkeit aus. Auch Ta- bakprodukte werden nicht immer angezündet. Zu denken ist vorab an den nunmehr ausdrücklich im Gesetz genannten Wasserpfeifentabak. 4.2.2 Da sich die Definition in der TStV damit klar im Rahmen des TStG bewegt, hat der Bundesrat die ihm übertragene Kompetenz eingehalten. Diese ist vom Bundesverwaltungsgericht zu respektieren (E. 3.5.3). 4.3 Damit ist darauf einzugehen, ob die Cannabisblüten wie Tabak verwen- det werden. 4.3.1 Die Verwendung von Tabak ist vielfältiger Art. Sein Rauch, der durch Verbrennung entsteht, kann inhaliert werden (so bei Zigaretten, Zigarren und ähnlichen Produkten, sowie Schnitttabak). Des Weiteren wird Tabak auch ohne Verbrennung als Kautabak gekaut oder als Schnupftabak ge-A-1359/2018 Seite 25 schnupft. Bei der Wasserpfeife wird die feuchte Tabakmischung, die oft- mals mit Fruchtessenzen oder anderen Aromen angereichert ist, in eine perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche dann eine glühende Kohle gelegt wird. Durch diese Kohle wird der Tabak nicht verbrannt, sondern durch die entstehende Wärme gedünstet, so dass sich aus der vorhande- nen Feuchtigkeit ein Tabakdampf bildet, welcher dann vom Konsumenten inhaliert wird (vgl. Urteil des BVGer A-601/2018 vom 6. November 2018 E. 3.2.2). Das Rauchen und Inhalieren des Dampfs eines Ersatzprodukts sind somit, auch bei sog. enger Auslegung des Wortlauts, von der Formu- lierung «wie Tabak verwendet werden» grundsätzlich erfasst (vgl. Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1). 4.3.2 Die streitbetroffenen Cannabisblüten können unbestrittenermassen geraucht werden, sofern sie zerkleinert werden. Die Zerkleinerung erfolgt dabei entweder mittels eines sog. Grinders oder auch durch Zerreiben der trockenen Blüten zwischen den Fingern. Fraglich ist jedoch, ob sie auch (hauptsächlich) zum Rauchen bzw. zu einem Konsum der Art, wie sie bei Tabak üblich ist, bestimmt sind («wie Tabak verwendet werden»; Hervor- hebungen nur hier) oder ob es sich dabei eher um eine zweckentfremdete Art des Konsums handelt. Nicht jedes Produkt, das theoretisch geraucht werden kann, wird der Tabaksteuer unterworfen. 4.3.3 Ausschlaggebend ist damit, ob das Produkt bei objektiver Betrach- tung als Ersatz von Tabak bzw. Tabakfabrikaten angesehen werden kann. Kriterien dazu können die äussere Erscheinung, die eigentliche Handha- bung, die Produktbestimmung, welche der Anbieter dem Produkt einräumt, sowie die Wahrnehmung der Konsumenten resp. der Käufer des Produktes sein (Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1). 4.3.4 Dabei ist auf den üblichen Gebrauch abzustellen, nicht auf Randphä- nomene. Daher hilft das Argument der Beschwerdeführerin, selbst Speisen würden gelegentlich mit Tabak gewürzt, was zeige, dass der Begriff «Er- satzprodukt» mit der Umschreibung «Erzeugnisse, die wie Tabak verwen- det werden» dem Begriff keine zusätzlichen Konturen verleihe, nicht. Tabak als Gewürz zu verwenden, kann nicht als übliche Konsumform bezeichnet werden, zumal die Handhabung, wie sich aus der von der Beschwerdefüh- rerin eingereichten Beilage ergibt, nicht einfach ist. Auch der Preis nicht entscheidend. Zwar wird kein Tabakraucher wegen des Preises auf Cannabisblüten umsteigen. Er kann dies aber aus anderen Gründen tun, beispielsweise aus gesundheitlichen Überlegungen, da – wie A-1359/2018 Seite 26 die Beschwerdeführerin ausführt – die Konsumentinnen und Konsumenten den Produkten eine entsprechende Wirkung zus prechen. Dies ändert oh- nehin nichts daran, dass die Cannabisblüten oft geraucht werden. Die De- finition im Gesetz, wonach Tabakersatzprodukte als «Erzeugnisse[…], die wie Tabak verwendet werden» gelten, zeigt, dass die Verwendungsart «wie Tabak» wichtiger ist, als die konkrete Substitutionsfunktion (der Gesetzge- ber hätte dann eher die Formulierung «als» oder «anstelle von Tabak» ver- wendet). Die französische Fassung der Definition entspricht in etwa der deutschen («de la même manière que le tabac»), die italienische erscheint weniger klar («utilizzati come il tabacco»). 4.3.5 Der Internetauftritt der Beschwerdeführerin erwähnt Cannabisblüten nur sehr dezent. Vielmehr finden sich dort Produkte wie Cremen [etc.] und Lebensmittel. Um diese geht es vorliegend jedoch nicht. Da sich dem Aus- senauftritt der Beschwerdeführerin praktisch keine Informationen zu den Cannabisblüten selbst entnehmen lassen, lässt sich daraus nicht ableiten, wie diese angepriesen und wahrgenommen werden. Es darf aber als all- gemein beka nnt gelten, dass Cannabisblüten oft geraucht werden, und zwar nicht nur solche mit einem THC -Gehalt von über einem Prozen t. Im Internet finden sich zudem viele Angebote, bei denen Händler nicht nur Cannabisblüten anpreisen, sondern zugleich auch Utensilien , die für das Rauchen oder Verdampfen dieser Blüten hilfreich sind (vgl. den Sachver- halt im Urteil des BVGer A-1211/2018 vom 11. März 2019). Es mag sein, dass die Beschwerdeführerin sich auch mit dem Verkauf von Cannabisblüten eher im Bereich Wellness/Life style positionieren will. Da jedoch die Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Produktes nur dann von den konkreten Absichten eines Händlers abhängen kann, wenn dies ausdrücklich in einem Gesetz oder einer Verordnung festgehalten wird, ist vorliegend darauf abzustellen, wie das Produkt allgemein angesehen wird, nicht wie es in Einzelfällen angesehen wird. Auch lässt sich fragen, ob Per- sonen, die sich für Wellness - oder Lifestyle-Produkte interessieren, nicht eher die bereits konsumfertigen Produkte der Beschwerdeführerin kaufen als die Blüten. Zwar vertreibt die Beschw erdeführerin – wie sie in der Re plik ausführt – mittlerweile auch fein geschnittene Blüten, wobei dieses Produkt vorlie- gend nicht Streitgegenstand ist. Es liesse sich insofern fragen, ob Perso- nen, die rauchen wollen, nicht eher diese Produkte kaufen würden. Es bleibt aber dabei, dass auch die Blüten selbst relativ einfach auf eine A-1359/2018 Seite 27 «rauchbare» Grösse zerkleinert werden können. Danach können die Blü- ten wie die bereits zerkleinert angebotenen Blüten konsumiert, in der Regel also geraucht, werden. Die Herstellung anderer Produkte, wie Öle oder Le- bensmittel bedarf dagegen in der Regel weiterer Bearbeitungsschritte. Schliesslich bestreitet auch die Beschwerdeführerin explizit nicht, dass das Rauchen eine weit verbreitete Konsumform von Cannabisblüten ist. Uner- heblich ist dabei für die vorliegend einzig vorzunehmende tabaksteuer- rechtliche Würdigung, ob die Produkte mit einem Warnhinweis betreffend die gesundheitsschädigende Wirkung des Rauchens versehen sind oder nicht. Damit ist auch nicht relevant, dass die Vorinstanz in der Tat einem Zirkelschluss unterliegt, wenn sie aus den Warnhinweise schliesst, die Cannabisblüten würden geraucht, obwohl diese Hinweise nur deshalb an- gebracht wurden, weil die Vorinstanz in ihrem Merkblatt (Merkblatt über die Tabaksteuerpflicht von Cannabisprodukten mit einem THC-Gehalt von un- ter 1 % vom 1. Januar 2018; abrufbar unter http://www.ezv.admin.ch/ > Do- kumentation >Merkblätter > für Firmen >Tabaksteuer; letztmals aufgerufen am 11. März 2019) auf die Notwendigkeit des Anbringens hinweist. Es ist damit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die streitbetroffe- nen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterstellt hat. 4.4 Es bleibt im Folgenden noch zu beurteilen, zu welchem Steuersatz – konkret jenem für Feinschnitttabak oder jenem für anderen Rauchtabak – die streitbetroffenen Cannabisblüten zu veranlagen sind. 4.4.1 Zwar steht weder im TStG noch in der TStV, zu welchem Satz Tabak- ersatzprodukte zu versteuern sind. Bereits aus der Bezeichnung als «Er- satz»-Produkte ergibt sich jedoch, dass sie zu jenem Satz zu versteuern sind, der für das Produkt gilt, das sie ersetzen. Die Intention des Gesetz- gebers, Tabakersatzprodukte gemäss der Tabaksteuergesetzgebung zu besteuern, ergibt sich klar aus dem Gesetz (E. 4.1.4, vgl. auch 4.1.8), wes- halb sich eine analoge Anwendung der für Tabakprodukte festgesetzten Steuersätze aufdrängt (anders CUPA, a.a.O., Rz. 18). Der Gebrauch eines Tabakersatzprodukts als solcher ist damit in Bezug auf den anwendbaren Steuersatz entscheidend und nicht die konkrete Beschaffenheit des Pro- dukts. 4.4.2 Wie oben ausgeführt (E. 4.1.5), kann bei der Bestimmung des Steu- ersatzes allenfalls gesundheitlichen Aspekten Rechnung getragen werden. A-1359/2018 Seite 28 Dies hilft jedoch bei der Prüfung vorliegend nicht weiter, sind doch die ge- sundheitlichen Aspekte insbesondere von Cannabidiol noch zu wenig ge- klärt (THE NATIONAL ACADEMIES OF SCIENCES, ENGENEERING AND MEDICINE [Hrsg.], The Health Effects of Cannabis and Cannabinoids: The Current State of Evidence and Recommendations for Research. Washington DC 2017 [https://doi.org/10.17226/24625], S. 85 f., 128 ff., wobei zu beachten ist, dass die dort genannten Ergebnisse teilweise auf andere Cannabinoide als Cannabidiol bezogen sind; Studien auf der Internetseite des Bundes- amts für Gesundheit: www.bag.admin.ch > Gesund Leben > Cannabis > Medizinische Anwendung von Cannabis, letztmals aufgerufen am 11. März 2019). Klar ist jedoch, dass beim Rauchen durch den Verbrennungsvor- gang Stoffe entstehen, die unabhängig davon, ob sich in der Zigarette etc. Tabak befindet, gesundheitsschädlich sind. Damit ist unabhängig von ge- sundheitlichen Aspekten einzig darüber zu entscheiden, ob die Cannabis- blüten wie Feinschnitttabak oder wie anderer Tabak verwendet werden. 4.4.3 Bei Feinschnitttabak handelt es sich um zerkleinerten – geschnitte- nen – Tabak (E. 3.2.4; Urteil des BVGer A -882/2016 vom 6. April 2017 E. 4.3.1). Gemäss gesetzgeberischer Absicht ist darunter primär Tabak zu verstehen, der zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet wird. Gemäss den «Erläuterungen zum Schweizerischen Gebrauchstarif» zur Zolltarif- nummer 2403 (zu finden unter www.tares.ch) handelt es sich zolltarifrecht- lich bei Feinschnitttabak um «Rauchtabak, auch mit beliebigem Gehalt an Tabakersatzstoffen, z.B. geschnittener Tabak zur Verwendung in Pfeifen oder zur Herstellung von Zigaretten» (Urteil des BVGer A -882/2016 vom 6. April 2017 E. 4.3.2 f.). Der Bundesrat führte in der Botschaft vom 21. De- zember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes (BBl 2008 533 546) aus: «Die EG ermöglicht eine Aufteilung in Feinschnitttabak (zum Selberdrehen von Zigaretten) und anderen Rauchtabak (Pfeifentabak). Feinschnitttabak wird in der Regel wesentlich höher belastet als Pfeifentabak. Diese unterschiedli- che Behandlung ist auch in der Schweiz anzustreben, damit die wachsende Preisdifferenz zwischen Fabrik - und handgerollten Zigaretten eingedämmt werden kann.» 4.4.4 Vorliegend geht es um Cannabisblüten und nicht um Cannabis in Form von Zigaretten. Allerdings ist die häufigste Konsumform auch von Cannabisblüten das Rauchen und zwar in Zigarettenform. Cannabisblüten dienen damit vorwiegend demselben Zweck wie Feinschnitttabak. Dass auch andere Konsumformen denkbar sind, ändert daran nichts. Zwar müs-A-1359/2018 Seite 29 sen die Cannabisblüten noch zerkleinert werden, doch ist dies mit «Grin- dern» einfach möglich. Selbst die Zerkleinerung zwischen den Fingern, also ohne weitere Hilfsmittel, ist möglich. Zudem ändert dies nichts daran, dass die Cannabisblüten wie Feinschnitttabak verwendet werden. Bei der Besteuerung von Ersatzprodukten ist nun aber auf die Verwendungsweise und weniger auf die konkreten (weiteren) Eigenschaften abzustellen. Da- her ist auch nicht entscheidrelevant, dass es verschiedene Cannabispro- dukte (so Blüten ganz oder feingeschnitten oder vorgefertigte Zigaretten), gibt, die alle geraucht werden können. Weiter ist unerheblich, ob die Can- nabisblüten, wie die Besch werdeführerin geltend macht, als Tabak zusatz verwendet werden. Es genügt, dass sie – wie Feinschnitttabak – geraucht werden und damit wie solcher Tabak verwendet werden. 4.4.5 Damit ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Cannabis- blüten wie Feinschnitttabak besteuert. 4.5 Es bleibt, in der gebotenen Kürze auf weitere Vorbringen der Parteien einzugehen, soweit sie nicht bereits zumindest implizit vorstehend behan- delt wurden. 4.5.1 Der Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-882/2016 vom 6. April 2017 zugrunde lag, weist wesentliche Abweichun- gen vom vorliegenden Sachverhalt auf. Dort ging es nämlich um eine Än- derung des Steuersatzes auf Wasserpfeifentabak, der zuvor als übriger Rauchtabak besteuert wurde und nun mittels einer Verordnungsänderung dem Feinschnitttabak gleichgestellt werden sollte. Vorliegend geht es um die Frage, ob ein neues Produkt der Tabakbesteuerung untersteht. Auch ging es im genannten Urteil um ein Tabakprodukt, während vorliegend ein Tabakersatzprodukt zu beurteilen ist. Auch wenn es einige ähnliche Frage- stellungen gibt, sind die Fälle daher in Bezug auf die Kernfrage nicht ver- gleichbar. 4.5.2 Nicht mehr einzugehen ist bei diesem Ergebnis auf das Argument der Beschwerdeführerin, es handle sich bei den Cannabisblüten um Rohstoffe, und jenes der Vorinstanz, würde es sich bei den Cannabisblüten tatsäch- lich um Rohstoffe handeln, dürften diese nur von Reversinhabern gehan- delt, also sowohl ver- als auch gekauft, werden. Das oben erwähnte Merk- blatt (E. 3.3), in dem Cannabisblüten als Rohstoffe bezeichnet werden, ist für das Bundesverwaltungsgericht ohnehin nicht bindend (E. 3.7), wobei vorliegend zu beachten ist, dass jene Behörden, die das Merkblatt heraus-A-1359/2018 Seite 30 gegeben haben, nicht mit dem Vollzug der Tabaksteuergesetzgebung be- traut sind und sic h deshalb auch nicht mit den dort geltenden Begrifflich- keiten auseinanderzusetzen hatten. 4.6 4.6.1 Die Beschwerdeführerin offeriert verschiedentlich die Befragung von A._______. Dieser soll zu folgenden Aspekten Aussagen machen: die Tat- sache, dass die Vorinstanz die Beschwerdeführerin und andere Marktteil- nehmer darauf hingewiesen habe, dass es Straffolgen nach sich ziehen könnte, wenn sie die betreffenden Produkte nicht mit Warnhinweisen ver- sehen würden; zur Verwendungsart der Cannabisblüten, inklusive der Po- sitionierung der Beschwerdeführerin und zur Lancierung von feingeschnit- tenen und verarbeiteten Cannabisblüten; dem Umstand, dass Kunden die Cannabisblüten aufgrund ihrer Heilwirkung kauften. 4.6.2 Was den ersten Punkt betrifft, weist die Vorinstanz auch in ihrem Merkblatt (E. 4.3.5) auf die Pflicht, Warnhinweise anzubringen, hin. Abge- sehen davon erachtet das Bundesverwaltungsgericht den Umstand, dass Warnhinweise auf den Packungen angebracht sind, nicht als entscheidwe- sentlich (E. 4.3.5), weshalb sich auch eine weitergehende Beweiserhe- bung erübrigt. Was die Verwendungsart der Cannabisblüten, inklusive die Positionierung der Beschwerdeführerin und zur Lancierung von feingeschnittenen und verarbeiteten Cannabisblüten, geht auch das Bundesverwaltungsgericht durchaus davon aus, dass sich die Beschwerdeführerin vorwiegend im Lifestyle- und Wellnessbereich positioniert (vgl. E. 4.3.5). Damit folgt es der entsprechenden Tatsachendarstellung der Beschwerdeführerin und es ist nicht ersichtlich, was eine Befragung von A._______ diesbezüglich weiter zur Erstellung des Sachverhalts beitragen könnte. Bezüglich der allgemei- nen Verwendungsart von Cannabisblüten (wie gesagt, E. 4.3.5, sind gele- gentliche Abweichungen davon im Einzelfall unerheblich) hält es das Bun- desverwaltungsgericht für notorisch, dass die Cannabisblüten oft geraucht werden. Da die Beschwerdeführerin nicht geltend macht, ihrerseits eine Marktstudie betrieben zu haben, ist nicht ersichtlich, wie A._______ über allgemein zugängliche Informationen hinaus bzw. konkret die Produkte der Beschwerdeführerin betreffende, vorliegend aber nicht entscheidwesentli- che, Verwendung Auskunft geben könnte. Auch diesbezüglich ist A._______ folglich nicht zu befragen. A-1359/2018 Seite 31 Schliesslich wird der Umstand erwähnt, dass die Konsumentinnen und Konsumenten Cannabis wegen der gesundheitsfördernden Wirkung, die sie den Blüten zuschrieben, konsumierten. Auch dieser Umstand wird we- der explizit in Zweifel gezogen , sondern offengelassen , noch erweist er sich als entscheidrelevant (E. 4.3.4 und E. 4.4.2, vgl. auch E. 4.1.7). Auch hierzu ist A._______ daher nicht zu befragen. 4.6.3 Insgesamt ist damit die anerbotene Befragung von A._______ nicht durchzuführen, weil sie nichts zur Erstellung des vorliegend rechtserhebli- chen Sachverhalts beizutragen vermöchte. 4.7 Damit bleibt, auf die Frage zurückzukommen, ob die Vorinstanz den rechtserheblichen Sachverhalt genügend abgeklärt hat, sie also ihrer Un- tersuchungspflicht nachgekommen ist (E. 2.1.6). Wie zuvor festgehalten, sind sowohl die Produktbestimmung als auch die konkrete Produktpräsentation durch die Beschwerdeführerin nicht ent- scheidrelevant. Daher war die Vorinstanz auch nicht gehalten, diesbezüg- lich (weitere) Abklärungen zu treffen (E. 2.1.5). In Bezug auf die tatsächli- che Verwendung der Blüten, kommt es nicht auf die konkret von der Be- schwerdeführerin verkauften Blüten an, sondern darauf, wie (legale) Can- nabisblüten verwendet werden. Wie die Beschwerdeführerin selber schreibt, ist eine häufige Konsumform das Rauchen, was überdies als all- gemeinnotorisch gelten darf und auch daher nicht weiter abzuklären ist (vgl. E. 2.1.4). Gilt als allgemeinnotorisch, dass die Cannabisblüten vorwie- gend geraucht werden, ist damit zugleich gesagt, wie die Blüten von de n Konsumentinnen und Konsumenten wahrgenommen werden. Wiederum ist die allgemeine Wahrnehmung von Cannabisblüten entscheidend, nicht jedoch, wie die von der Beschwerdeführerin angebotenen Cannabisblüten konkret wahrgenommen werden (dazu E. 4.3.5). Da Tabakprodukte und Cannabisblüten nicht direkt austauschbar sein müssen, damit letztere der Tabaksteuer zu unterstellen sind (E. 4.3.4), ist über diesen Umstand auch kein Beweis zu führen (E. 2.1.5). Demnach hat die Vorinstanz den Sachverhalt genügend abgeklärt. A-1359/2018 Seite 32 5. 5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.-- fest- zusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 1 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der- selben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 5.2 Der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz sind keine Parteientschä- digungen zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-1359/2018 Seite 33 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 10‘000.-- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvor- schuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten ver- wendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Michael Beusch Susanne Raas A-1359/2018 Seite 34 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: 11. März 2019