Seite 1 Entscheid vom 17. April 2015 (510 14 92) __________________________________________________ ___________________ Grundstückgewinnsteuer Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter M. Zeller, J. Felix, Dr. P. Spitz, Steuerrichterin M. Elbert Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , vertreten durch Advokatur und Notariat Stadthof , Herr Urs Grob, Advokat, Hauptstrasse 47, 4153 Reinach Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 19. Sep tember 2013 wurde unter Gel- tendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern der Parzelle Nr. 4296 GB B.____ (Parzelle) eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 270‘378.-- veranlagt. 2. Mit Einsprache vom 21. Oktober 2013 erhob der Vertr eter mit dem Begehren, die Veran- lagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer sei auf F r. 0.-- festzusetzen, Einsprache. Zur Begründung machte er geltend, gemäss Aufstellung des Ar chitekten würden von den investier- ten Fr. 1'919'980.40 ein Betrag von Fr. 1'598'130.3 0 auf Arbeiten wertvermehrender Natur ent- fallen. Im Kaufpreis sei Mobiliar im Wert von Fr. 247‘ 920.-- enthalten, welches nicht der Grund- stücksgewinnsteuer unterliege. Weiter sei die Handänderu ngssteuer für den Verkauf im Jahr 2012 in Höhe von Fr. 39‘375.-- nicht in Abzug gebrach t worden. Schliesslich hätten die Rekur- renten Fr. 600.-- für die Errichtung eines Vorvertrage s bezahlt, welche als Verkaufsunkosten ebenfalls abzuziehen seien. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 12. November 2014 hiess d ie Steuerverwaltung die Ein- sprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, aufgrund des Preissegments, in welchem sich die Liegenschaft befinde und der damit verbundenen wertsteigernden Eigenheit von Sanie- rungen sei man bereit, kulanterweise und unpräjudizie ll von einer wertvermehrenden Kompo- nente der belegten Kosten im Umfang von 1/3 auszugehen , so dass unter dem Titel wertver- mehrende Aufwendungen Fr. 639‘993.45.-- (Fr. 1'919'980.40 x 1/3) zum Abzug zuzulassen sei- en. Was das im Kaufpreis enthaltene Mobiliar betreffe, sei im Grundsatz der Ansicht der Rekur- renten zu folgen, dass Fahrnis nicht der Grundstücksgewinnst euer unterliege. Das Mobiliar werde seitens der Rekurrenten mittels einer nicht unte rzeichneten Liste ohne weitere Belege mit Fr. 247'920.-- bewertet, so dass vom im Kaufvertrag namentlich erwähnten Fahrnis auszu- gehen sei. Unter Berücksichtigung der von den Rekurrenten genannten Neu- resp. Kaufpreisen gemäss Liste ergebe sich ein Total von Fr. 112'640.--. Aufgrund der Plausibilität der Höhe des Preises des Inventars in Relation zum Kaufpreis der Liege nschaft, aber auch unter Berücksich- tigung einer gewissen Zeitentwertungskomponente könnten ½ davon, d.h. Fr. 56'320.-- berück- sichtigt werden. Die Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 39'375.-- sei ebenfalls zum Abzug zuzulassen. Dasselbe gelte für die Fertigungskosten in Höhe von Fr. 600.-- für die Errichtung des Vorvertrages. Somit würden sich die Gestehungskosten neu auf Fr. 2‘875‘692.45 (Er- Seite 3 werbspreis: Fr. 2‘100‘000.-- + Erwerbsunkosten: Fr. 26‘737.-- + Verkaufsunkosten: Fr. 108‘962.- - + wertvermehrende Aufwendungen: Fr. 639‘993.45.--) belaufen, so dass unter Berücksichti- gung des um das Mobiliar verminderten Veräusserungsprei ses von Fr. 3'093'680.-- (Fr. 3‘150‘000.-- ./. Fr. 56‘320.--) ein Grundstückgewinn von Fr. 217‘987.50 (Fr. 3‘093‘680.-- ./. Fr. 2‘875‘692.45) resultiere, was bei einem Steuersatz von 25% und einen Kurzfristenzuschlag von 13.33% zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 61‘744.95 (recte: Fr. 61‘761.30) führe. 4. Mit Eingabe vom 15. Dezember 2014 erhob der Vertr eter mit den Begehren, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid aufzuheben und die Grundstück gewinnsteuer auf Fr. 0.-- festzuset- zen, 2. Eventualiter sei der Einsprache-Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur erneu- ten Beurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, 3. Unter o/e-Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, die Steuerverwaltung un terlasse es, in ihrem Einsprache- Entscheid konkret darzulegen, welche Positionen sie als w ertvermehrend erachte. Damit habe sie ihre Begründungspflicht verletzt, so dass der Entschei d bereits aus diesem Grund aufzuhe- ben sei. Bei dem von der Steuerverwaltung beigezogenen Merkblatt handle es sich um ein In- strument, welches nicht dazu diene, die Grundstücksgewinnsteuern zu berechnen. Vielmehr sei dieses Merkblatt dazu gedacht, die Abzüge für werterhal tende Arbeiten bei der Einkommens- steuer zu bestimmen. Dass es sich bei der überwiegenden Zah l der in der Aufstellung des Ar- chitekten aufgeführten Arbeiten um wertvermehrende ln vestitionen handle, ergebe sich daraus, dass an der Liegenschaft kaum Unterhaltsbedarf bestanden habe. Dem Verkäufer sei es darum gegangen, die Liegenschaft in ein Luxusobjekt umzubauen, um sie mit möglichst viel Gewinn verkaufen zu können. Welche Positionen der ausgeführten Arbeiten er bei seinen Einkom- menssteuern geltend gemacht habe, sei unbekannt. 5. Mit Vernehmlassung vom 20. Januar 2015 beantragte d ie Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Ver anlagungsverfügung der Grund- stückgewinnsteuer sei dem steuerpflichtigen Veräusserer w egen unbekanntem Auslands- aufenthalt mittels Publikation im Amtsblatt rechtsgültig eröffnet worden. Nach Rechtskraft könne dieselbe materiell grundsätzlich nicht mehr geändert we rden, da das Veranlagungsverfahren abgeschlossen sei. Im Bezugsverfahren habe mangels Bezahlu ng der Grund- stückgewinnsteuer auf das gesetzliche Grundpfandrecht geg riffen werden müssen, wonach die Erwerber mit ihrer erworbenen Liegenschaft für den a usstehenden Grundstückgewinn- steuerbetrag haften würden. Aus reinen Billigkeitsgrün den werde in der Praxis den Erwerbern Seite 4 die Veranlagung mitgeteilt, auf welche sich das Grund pfand abstütze. Es handle sich dabei in- des nicht um eine eigentliche Eröffnung. Es werde ihnen bloss Gelegenheit gegeben, sich dazu zu äussern. Dies beinhalte auch ausnahmsweise die Möglichke it, auf grobe Mängel in der Ver- anlagung hinzuweisen. Es handle sich dabei um einen ausse rgesetzlichen Rechtsbehelf, be- stehe doch keine gesetzliche Grundlage, die rechtskräftige Veranlagung wieder vollständig neu zu hinterfragen. Vorliegend seien im angefochtenen Ei nsprache-Entscheid die groben Mängel bereits behoben worden. 6. Mit Verfügung des Steuergerichts vom 1. April 2015 wurde der Antrag auf Befragung des Architekten als Zeuge gutgeheissen. Gleichzeitig wurde dem Vertreter Frist zur Einreichung der definitiven Bauabrechnung, der Zahlungsnachweise so wie der Baugesuchsunterlagen an- gesetzt. 7. Mit Eingabe vom 15. April 2015 reichte der Vertret er eine vom Architekten erstellte nach- trägliche Bauabrechnung von 13. April 2015, welcher wertvermehrende Positionen in Höhe von Fr. 1‘788‘333.55 zu entnehmen waren, sowie Zahlungsbelege ein. 8. a) Anlässlich der heutigen Verhandlung wurde der A rchitekt, welcher eine nachträg- liche Bauabrechnung vom 16. April 2015 einreichte, w elcher wertvermehrende Positionen in Höhe von Fr. 1‘576‘660.30 zu entnehmen waren, als Zeu ge einvernommen. Er führte aus, er habe die gesamte Planung und Bauleitung für den Verkäufer der Parzelle gemacht. Der Umbau sei ab dem Jahr 2008 erfolgt und habe rund 1 ½ Jahre g edauert. Ein Baugesuch habe man keines eingereicht, da lediglich Arbeiten innerhalb de r Gebäudehülle vorgenommen worden seien. Auf Frage, wie er sich die Differenz zwischen der seitens der Basellandschaftlichen Ge- bäudeversicherung (BGV) nach dem Umbau vorgenommen Neuschätzung vom 25. März 2010, welche einen Mehrwert von Fr. 632‘880.-- ausweise und dem von ihm berechneten Mehrwert erkläre, führte der Zeuge aus, er könne nur sagen, dass seine Zahlen stimmten und die Beträge gemäss Bauabrechnung vom Verkäufer bezahlt worden seien. Man habe sehr viele Arbeiten ausgeführt, wobei für den Verkäufer nur das Beste gut genug gewesen sei. b) Die Parteien hielten an ihren Anträgen fest. Prä zisierend beantragte die Steuer- verwaltung, auf den Rekurs sei nicht einzutreten. Zur Begründung führte sie aus, durch die Pub- Seite 5 likation im Amtsblatt sei die Grundstückgewinnsteuer in Rechtskraft erwachsen, so dass man vorliegend nicht mehr im Veranlagungs- sondern im Steuerbezugsverfahren sei. In diesem dürf- ten nur noch die Einwendungen der Verjährung, der T ilgung oder des Erlasses der Schuld gel- tend gemacht werden. Folglich sei auch der Einsprache-E ntscheid aufzuheben, was zu einer reformatio in peius (Schlechterstellung) führe. Der Ve rtreter der Rekurrenten wies ergänzend darauf hin, dass man sich vorliegend im ordentlichen Rech tsmittelverfahren befinde, sei den Rekurrenten doch eine Veranlagungsverfügung mit entsp rechender Rechtsmittelbelehrung er- öffnet worden. Die gegenüber dem Verkäufer eröffnete Veranlagung wirke nicht gegenüber den Rekurrenten, da sich dieselben ansonsten gar nie dagegen wehren könnten, was unzulässig wäre. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr überste igt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in fo rmeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorab ist auf den Einwand des Vertreters, wonach der angefochtene Einsprache- Entscheid der Steuerverwaltung ohne rechtsgenügliche Begründung ergangen sei, einzugehen. a) Im Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Ab s. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) drückt sich ein zentraler Ge- halt prozeduraler Fairness aus. Das rechtliche Gehör d ient funktional einerseits der Sachver- haltsabklärung, anderseits ist es ein persönlichkeitsbezogene s Mitwirkungsrecht. Rechtspre- chung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehör sanspruch verschiedene Teil- gehalte abgeleitet: den Anspruch auf vorgängige Äusseru ng und Mitwirkung im Verfahren, das Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und au f Rechtsbeistand (vgl. Kie- ner/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, N 226). A us dem Anspruch der Parteien auf Seite 6 Begründung erwächst den Behörden die Pflicht, die Vo rbringen tatsächlich zu hören, sorgfältig und ernsthaft zu prüfen und bei der Entscheidfindung zu berücksichtigen. Die Behörde muss jedoch nicht alle vorgebrachten Argumente würdigen, sondern darf sich auf die Prüfung der entscheidwesentlichen Argumente beschränken. Die Begrü ndungsdichte genügt den verfas- sungsrechtlichen Standards, wenn sich der Betroffene übe r die Tragweite des Entscheides Re- chenschaft ablegen und diesen in voller Kenntnis der Sa chlage gegebenenfalls anfechten kann (vgl. Kiener/Rütsche/Kuhn, a.a.O., N 237 ff.). Die Kon sequenz einer Verletzung des Gehörsan- spruchs ist grundsätzlich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aufgrund der formellen Natur gilt dies unabhängig davon, ob der Entscheid in einem korrekten Verfahren anders oder gleich ausgefallen wäre (Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N 839). b) Die Steuerverwaltung hat dem Steuerpflichtigen g emäss § 123 Abs. 3 StG ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehr ung über die Rechtsmittel zu eröffnen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts bejaht seit 1970 einen Begründungszwang selbst dann, wenn keine entsprechende gesetzliche Norm vorliegt, denn es entspreche allgemeinen rechtsstaatlichen Prinzipien, dass dem Rechtssuchenden die Entscheidungsgründe eröffnet würden (vgl. Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Ver fügungen, Diss. St. Gallen, 1994, S. 186 f.). Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erla ss der Veranlagung die Abweichungen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begründung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tat sächlichen Erwägungen der Behörde auf- zuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken ei nes weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kom mentar zum Steuergesetz des Kan- tons Basel-Landschaft, § 123 N 10; Entscheid des Steuerge richts [StGE] vom 14. Dezember 2007, 510 07 45, E. 3, www.bl.ch/steuergericht ). Die Behörde muss sich zwar wie dargetan nicht zu allen Rechtsvorbringen einer Partei äussern, sie darf sich vielmehr auf die für den Ent- scheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken, aber je komplexer die Sach- und Rechtslage ist, desto höhere Anforderungen werden an die Begründungspflicht gestellt (vgl. Urteil des Bun- desgerichts [BGE] 129 I 232, E. 3.3). c) Die Festlegung der Grundstückgewinnsteuer unter Gelt endmachung des gesetz- lichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern ist im vorliegenden Fall komplex und erfordert eine Begründung, die auf den Einzelfall eingeht. Die s gilt umso mehr, als der Vertreter eine sorgfältig verfasste Einsprache eingereicht hat, in welche r er seine Standpunkte eingehend dargetan und mit Belegen untermauert hat. In ihrem Einsprache-Entscheid vom 12. November Seite 7 2014 geht die Steuerverwaltung nach einer kurzen Darste llung des Sachverhalts sowie der Er- wähnung einiger Argumente des Vertreters in den Erwäg ungen eingehend auf dessen Argu- mentation ein. Aus dieser Überprüfung, in welcher sich die Steuerverwaltung mit der Festlegung der Grundstückgewinnsteuer auseinandersetzt, ist deutlich erkennbar, wieso sie zu ihrem Schluss kommt. Insbesondere wird klar, aus welchen Gründe n die diversen Korrekturen zu- gunsten der Rekurrenten vorgenommen wurden. Auch die Begründung, wieso die Steuerver- waltung ermessensweise 1/3 der investierten Kosten als w ertvermehrende Aufwendungen zum Abzug zuliess, ist nachvollziehbar. Diese Erkenntnis führt denn auch dazu, dass eine Verlet- zung des rechtlichen Gehörs nicht feststellbar ist, zuma l es dem Vertreter möglich war, auf Grundlage dieses Entscheids einen ausführlichen Rekurs zu ve rfassen, was ihm bei einem un- zureichend begründeten Entscheid kaum gelungen wäre. 3. In materieller Hinsicht unterliegt der Beurteilun g, ob die Steuerverwaltung den Pfandei- gentümern zu Recht eine Grundstückgewinnsteuer auferlegt hat. 4. Vorab stellt sich die Frage, ob die Steuerverwaltun g berechtigt war, auf der Parzelle der Rekurrenten ein Grundpfandrecht in Höhe von Fr. 270‘378.-- einzutragen. a) Gemäss § 148 lit. b des Gesetzes über die Einführu ng des Zivilgesetzbuches (EG ZGB) vom 16. November 2006 besteht ein gesetzliche s Grundpfandrecht, welches allen anderen Pfandrechten vorgehend, für die Immobiliensteu ern gemäss § 70 StG, d.h. für die Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern, ohne Eintrag ung im Grundbuch. Mit der Teil- revision des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) wurde zur Gel- tendmachung des Grundpfandrechts eine Eintragungspflicht im Grundbuch mit Fristen statuiert. Damit sollte die Publizitätswirkung des Grundbuchs erhöht werden. So schreibt Art. 836 Abs. 2 ZGB in der seit dem 1. Januar 2012 gültigen Fassung vo r, dass gesetzliche Pfandrechte von über Fr. 1‘000.-- innert vier Monaten nach Fälligkeit der zugrundeliegenden Forderung im Grundbuch eingetragen werden müssen. Nach Ablauf der Eintragungsfrist können sie Dritten, die sich in gutem Glauben auf das Grundbuch verlassen h aben, nicht mehr entgegengehalten werden. b) Das Grundpfandrecht stellt ein Wert- und Verwert ungsrecht dar. Es kann nur ausgeübt werden, wenn und soweit der Schuldner die si chergestellte Forderung bei Fälligkeit Seite 8 nicht erfüllt (vgl. Wenk in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O ., § 70 N 5, mit weiteren Hinweisen). Das Grundpfandrecht untersteht den Regeln der Akzessorie tät, d.h. es folgt der Hauptsache, d.h. der Grundstückgewinnsteuerschuld. Geht Letztere d urch Bezahlung, Erlass oder Verjäh- rung unter, erlischt auch das Grundsteuerpfandrecht. Wir d im Pfandrechtsverfahren die Pfand- forderung reduziert, vermindert sich nur die Pfandhaft, die Steuerschuld bleibt in ihrer ursprüng- lichen Höhe bestehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meute r, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. A. Zürich 2013, § 208 N 10, mit weiteren Hinweisen). c) Vorliegend wurde mit Verfügung der Grundstückgewin nsteuer gegenüber dem vormaligen Eigentümer bzw. Verkäufer der Parzelle eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 270‘378.-- veranlagt. Da der Verkäufer lediglich ü ber einen unbekannten ausländischen Wohnsitz verfügte, wurde diese Veranlagung im Amtsblatt des Kantons Basel-Landschaft Nr. 23 vom 6. Juni 2013 publiziert, was völkerrechtlich zulässi g bzw. gar geboten war (vgl. StGE vom 14. November 2014, 510 14 46, E. 2a). Die Verfügu ng ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die Steuerschuld wurde nicht bezahlt, so da ss die Steuerverwaltung gestützt auf die hiervor zitierten Normen berechtigt war, das Grundpfandrecht in Höhe von Fr. 270‘378.-- auf der Parzelle der Rekurrenten einzutragen. Entsprechend war die am 25. September 2013 und damit innert der vorgenannten viermonatigen Frist vorgenommene Eintragung des Grundpfand- rechts auf der Parzelle der Rekurrenten rechtmässig. 5. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 19. Sep tember 2013 wurde unter Gel- tendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern der Parzelle eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 270‘378.-- veranlagt. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Rechtsbehelfe den Rekurrenten im Pfandrechtsverfahren zustehen. a) Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpu nkt, man sei vorliegend nicht mehr im Veranlagungs- sondern im Steuerbezugsverfahren. In diesem dürften nur noch die Einwendungen der Verjährung, der Bezahlung oder des E rlasses der Schuld geltend gemacht werden. Mit anderen Worten macht sie geltend, die Re chtskraft der gegenüber dem Verkäufer eröffneten Verfügung wirke auch gegenüber den Rekurren ten. Folglich sei auch der Einspra- che-Entscheid aufzuheben, was zu einer reformatio in pe ius (Schlechterstellung) führe. Der Vertreter der Rekurrenten hält dafür, dass man sich vorl iegend im Veranlagungsverfahren und damit im ordentlichen Rechtsmittelverfahren befinde u nd das Steuergericht entsprechend über volle Kognition verfüge. Seite 9 b) Dem neuen Grundeigentümer wird die Grundstückgewi nnsteuerveranlagung neu eröffnet, wenn der Kanton sein Grundpfandrecht in Ans pruch nimmt, nachdem sich die Steuer- forderung beim Pflichtigen als uneinbringlich erwiesen hat. Der neue Eigentümer erhält dadurch Gelegenheit, steuermindernde Gründe vorzubringen und allenfalls ein Rechtsmittel gegen die Veranlagungsverfügung einzulegen (vgl. Christen, Die Gr undstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 219 ff.). Dies entspricht auch der Praxis anderer Kantone. So hat das Obergericht des Kantons Schaffhausen im Entscheid Nr. 66/1999/21 vom 16. Juni 2000 (vgl. www.obergerichtsentscheide.sh.ch ) erwogen, das Steuergesetz des Kantons Schaffhau- sen enthalte für das Pfandrechtsverfahren keine ausdr ückliche Regelungen, so dass lückenfül- lend allgemeine verfahrensrechtliche Bestimmungen und Grundsätze zur Anwendung gelang- ten. Insbesondere sei der Anspruch auf rechtliches Gehör zu beachten. Der Dritteigentümer könne im Pfandrechtsverfahren die Voraussetzungen des Pfa ndrechts bestreiten oder die Til- gung, den Erlass oder die Verjährung der Steuerschuld geltend machen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung stehe ihm auch das Recht zu, Einwe ndungen gegen die Steuerfor- derung zu erheben. Dabei spiele es keine Rolle, ob der Steuerschuldner die betreffenden Ein- wendungen selbst erhoben oder er dies, aus welchen Grün den auch immer, unterlassen habe. Da der Dritteigentümer mit dem Pfandgrundstück für di e Steuerschuld des Pflichtigen einzu- stehen habe, müssten ihm auch die gleichen Rechte wie d iesem zustehen. Der Dritteigentümer solle nicht für Verfahrensfehler oder gar den dolosen Willen des Steuerpflichtigen einstehen müssen. Die Annahme, der Steuerpflichtige werde im Ve ranlagungsverfahren gleichzeitig auch die Interessen des Pfandeigentümers wahren, treffe jede nfalls nicht immer zu. Weder die Inte- ressen noch die Sorgfalt würden übereinstimmen, wenn de r Pflichtige im Veranlagungsverfah- ren, z.B. mangels eines Wohnsitzes in der Schweiz oder wege n Insolvenz, seine Verfahrens- rechte nicht genügend wahre. Das Pfandrechtsverfahren wer de damit zu einem zweiten Veran- lagungsverfahren (Erw. 2). Auch nach der Praxis des Ka ntons Zürich kann der Pfandeigentü- mer Einwendungen gegen die Steuerforderung selbst er heben (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 208 N 45, mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht hat diese Praxis geschützt und festgehalten, die mit einem Ste uergrundpfandrecht beschwerten Eigentümer des Grundpfandes müssten die Möglichkeit haben , in gleicher Weise wie die steu- erpflichtige Person gegen die Inanspruchnahme vorzugehe n (vgl. BGE 2C_798/2011 vom 24. August 2012 E. 1.3, unter Verweis auf BGE 2C_636/2007 vom 7. April 2008 E. 3 und 2P.332/2001 vom 30. April 2002 E. 6). Seite 10 c) Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich für die von de r Steuerverwaltung vertretene Auffassung einer eingeschränkten Prüfung im P fandrechtsverfahren in Lehre und Rechtsprechung nirgends Anhaltspunkte finden, zumal überdies weder dem Steuergesetz noch dem ZGB und dem EG ZGB irgendwelche Hinweise in diese Richtung zu entnehmen sind. Im Gegenteil kann der Pfandeigentümer im Pfandrechtsverfahren dieselben Einwendungen wie der Steuerpflichtige erheben und die Steuerverwaltung un d das Steuergericht haben die Angele- genheit im Sinne eines zweiten Veranlagungsverfahrens mit voller Kognition zu überprüfen. d) Vorliegend muss sich die Steuerverwaltung zudem de n Vorwurf des widersprüch- lichen Verhaltens entgegenhalten lassen, wenn sie den Rekurrenten die fragliche Grundstück- gewinnsteuerveranlagung vom 19. September 2013 mit or dentlichem Rechtsmittel eröffnet, im anschliessenden Einsprache-Verfahren die Angelegenheit mit voller Kognition prüft und nun im Nachhinein, im Verfahren vor Steuergericht, geltend m acht, eigentlich hätte, da man sich im Steuerbezugs- und nicht im Steuerveranlagungsverfahren befinde, nur noch eine eingeschränk- te Prüfung hinsichtlich der Einwendungen der Tilgung, des Erlasses oder der Verjährung der Steuerschuld erfolgen dürfen. Konsequenterweise hätt e den Rekurrenten seitens der Steuer- verwaltung daher gar keine Veranlagung, sondern vielme hr eine Rechnung über den Betrag von Fr. 270‘378.-- zugestellt werden müssen. Wie aus den vorstehenden Überlegungen hervor- geht, war es indes richtig, den Grundpfandeigentümern eine Veranlagungsverfügung zuzustel- len, welche mit ordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden konnte. Gerade der vorliegende Fall zeigt nämlich exemplarisch auf, wie zentral es war, dass sich die Grundpfandeigentümer wehren konnten, ist doch die Grundstückgewinnsteuerveranl agung gegenüber dem Verkäufer, da jener lediglich über einen unbekannten ausländischen Wohnsitz verfügte, im Amtsblatt eröff- net worden und unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der Verkäufer hatte also keinerlei Einwendungen erhoben, obwohl die Verfügung, wie ber eits die im angefochtenen Einsprache- Entscheid vorgenommenen Korrekturen zeigen, mit diversen Mängeln behaftet war. 6. Die vorgenannten, im Einspracheverfahren vorgenomm enen Korrekturen, welche zu einer Reduktion der den Pfandeigentümer auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 270‘378.-- auf Fr. 61‘744.95 (recte: Fr. 61‘761.30) führte, sind nicht mehr umstritten. Offen ist im vorliegenden Verfahren, in welchem Umfang wertvermehr ende Aufwendungen zum Abzug zu- zulassen sind. Seite 11 a) Gemäss § 71 StG unterliegen Gewinne aus Veräusseru ngen von Grundstücken oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. N ach § 72 Abs. 1 StG begründet jede Veräusserung, mit welcher Eigentum an einem Grundstück ü bertragen wird, die Steuerpflicht. Unter dem Begriff des Grundstücksgewinnes ist gemäss § 75 A bs. 1 StG derjenige Betrag zu verstehen, um den der Veräusserungspreis die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver- mehrende Aufwendungen) übersteigt. b) Nach § 78 StG gelten als Aufwendungen u.a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bo- denmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grund- stücks bewirkt haben (lit. a) und Kosten für Grundeigentü merbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b). Wertvermehrend sind jene Aufwen- dungen, die den für den Marktwert des Grundstücks massgeben den tatsächlichen und rechtli- chen Zustand desselben über jenen Stand hinaus verbessern, in welchem das Grundstück zur Zeit des letzten steuerlich massgebenden Erwerbs war (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht B. 1, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 22 N 51). Die wertvermehrenden Aufwendungen werden in § 78 StG grundsätzlich abschliessend aufgezählt (vgl. Ri chner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 221 N 3). c) Zu unterscheiden sind die wertvermehrenden Aufwendun gen von denjenigen werterhaltender Natur, welche als Unterhalts- bzw. Inst andstellungskosten die Erhaltung bishe- riger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Mit anderen Worten sind werterhaltende Aufwendu ngen Unterhaltsarbeiten, welche ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen las- sen und einzig die mangelhaften Teile ersetzen oder instand stellen (vgl. StGE vom 25. Februar 2011, 510 10 71, E. 3b, www.bl.ch/steuergericht ; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 22 N 52). d) In Abgrenzung zu den wertvermehrenden Aufwendunge n, welche den steuerba- ren Grundstückgewinn schmälern und demnach bei der Grund stückgewinnsteuer als Anlage- kosten zu berücksichtigen sind, wirken sich werterhaltende Aufwendungen nicht gewinnschmä- lernd aus und sind nach § 29 Abs. 1 lit. e i.V.m. Abs. 2 StG als Unterhaltskosten bei der or- dentlichen Einkommenssteuer in Abzug zu bringen (vgl. H öhn/Waldburger, a.a.O., § 22 N 52; Beusch/Steiner, Ermittlung des Grundstücksgewinns von Gr undstücken des Privatvermögens, S. 338, Rz. 5.2, in: TREX Der Treuhandexperte Nr. 6 /2006, S. 334 ff.). Vorliegend fanden die Umbau- und Renovationsarbeiten ab dem Jahr 2008 statt . Da der Verkäufer ab diesem Jahr hinsichtlich der ordentlichen Einkommenssteuer stets amtlich veranlagt und dabei der Liegen- Seite 12 schaftsunterhalt seitens der Steuerverwaltung mangels Ei nreichung einer Steuererklärung le- diglich mit der Pauschale berücksichtigt werden konnte, kan n daraus für das vorliegende Ver- fahren nichts abgeleitet werden. e) Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft h at zwecks Abgrenzung der wertvermehrenden von den werterhaltenden Aufwendunge n im Merkblatt "Liegenschaftsunter- halt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassna hmen, Denkmalpflege", Stand 1. Januar 2015 (Merkblatt) einen nicht abschliessenden Katalog über die möglichen Abzüge aufgestellt (vgl. StGE Nr. 158/200 vom 15. Dezember 2000, E. 4). Da das Merkblatt eine Ab- grenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen vornimmt, kann dasselbe entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurre nten nicht nur für die Bestimmung der Unterhaltskosten bei der ordentlichen Einkommenssteu er, sondern auch für die Bestim- mung der Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer herangezogen werden. f) Vorliegend wurde die fragliche Liegenschaft nach rund 20 Jahren umfassend saniert, wobei an der Gebäudehülle praktisch nichts verä ndert wurde. Im Innern wurde die Lie- genschaft, bei welcher kein grosser Unterhaltsbedarf best and, in ein Luxusobjekt umgebaut. Gemäss Merkblatt, Ziff. 3.3, ist bei luxuriösen Anschaffun gen oder bei baulichen Massnahmen, die nachweislich der Komfortsteigerung dienen, ein ange messener Anteil der Kosten als wert- vermehrend zu berücksichtigen. Vorliegend liegt aufgrund der umfangreichen Umbau- und Sa- nierungsarbeiten, die über den normalen Unterhalt h inausgehen und mehrerer Teile des Ge- bäudes betrafen, sowie des dafür investierten hohen Betrages eine umfassende Sanierung vor. Im Rahmen von umfassenden Überholungen ist die Bestimmu ng eines wertvermehrenden An- teils bzw. dessen Abgrenzung gegenüber bloss werterhaltenden Arbeiten in aller Regel unmög- lich. Technische Fortschritte, zunehmendes Umweltbewusstsein u nd damit einhergehende ver- änderte gesetzliche Grundlagen und höhere Bedürfnisse be züglich Sicherheit, Ästhetik und Komfort führen dazu, dass in der Regel in allen sanierten Bereichen qualitative Verbesserungen enthalten sind, deren Anteil an den aufgelaufenen Ko sten nicht bestimmbar ist (vgl. Das schweizerische Mietrecht, SVIT-Kommentar, 3. A. 2008, A rt. 269a N 69). Diese Abgrenzungs- problematik besteht auch im vorliegenden Fall, zumal der Zustand der Liegenschaft vor der Re- novation nicht im Detail bekannt ist. Im Sinne einer „Faustregel“ gelten im Mietrecht gemäss Art. 14 Abs. 1 der Verordnung über die Miete und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen (VMWG) vom 9. Mai 1990 als Mehrleistungen im Sinne von Art. 2 69a lit. b des Bundesgesetzes betref- fend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 in der Regel zu 50-70% der Kosten umf assender Überholungen als wert- Seite 13 vermehrende Investitionen. Art. 14 Abs. 1 VMWG enthält demgemäss die grundsätzlich wider- legbare Vermutung, wonach umfassende Überholungen in der Regel einer Mehrleistung im Um- fang von 50-70% der Investitionssumme entsprechen (BGE 118 II 415, E. 3). Der Architekt ist in seiner Bauabrechnung vom 13. April 2015, auf die das St euergericht abstellt, von wertvermeh- renden Aufwendung in Höhe von Fr. 1‘788‘333.35 ausgeg angen, wobei er praktisch sämtliche Kosten den Anlagekosten zugeordnet hat, was nicht sachger echt ist, da die sehr teuren Materi- alien, die verwendet wurden, nicht vollumfänglich zu e inem objektiven Mehrwert führen. Dies zeigt sich auch in der von der BGV nach dem Umbau vorgeno mmen Neuschätzung vom 25. März 2010, welche von einem Mehrwert von Fr. 632‘880.-- ausging. Letztlich bleibt die Abgren- zung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Auf wendungen eine Ermessensfrage. Aus alledem ergibt sich, insbesondere auch gestützt auf die hiervor zitierte Mietrechtspraxis, dass es sich im vorliegenden Spezialfall rechtfertigt, die Hälfte der geltend gemachten wertver- mehrenden Aufwendungen, d.h. Fr. 894‘165.-- (Fr. 1‘788‘333.35 / 2) zum Abzug zuzulassen. g) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Grundstückgewinnsteu erforderung des Kantons Basel-Landschaft gegenüber dem Verkäufer in Höh e von Fr. 270‘378.-- unverändert bestehen bleibt, dieselbe indes gegenüber den Rekurrent en nicht durch Inanspruchnahme des gesetzlichen Grundpfandrechts ersatzweise befriedigt werden kann. Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen. 7. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu bef inden. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den R ekurrenten nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Be schwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Bei zug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für das Rekursverfahren machte der Vertreter gemäss Honorarnote vom 15. April 2 015 einen Zeitaufwand von 23.92 Stunden zu einem Stundensatz von Fr. 300.-- geltend, was Fr. 7‘175.-- (23.92 Stunden à Fr. 300.--) ergibt. Zusätzlich machte der Vertreter Auslage n von Fr. 206.-- sowie Mehrwertsteuer (MWST) von Fr. 590.50 und folglich ein Honorar inkl. A uslagen und MWST von Fr. 7‘971.50 Seite 14 geltend. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz für An wälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft vom 17 . Juni 2009, publ. in: Baselland- schaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Demnach beläuft sich das Honorar auf Fr. 6‘000.-- (24 Stunden à Fr. 25 0.--/Stunde) und folglich die Parteient- schädigung auf Fr. 6‘702.50 (inklusive Auslagen von Fr. 206.-- und MWST von Fr. 496.50). Seite 15 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutg eheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, in Abänderu ng zum Einsprache-Entscheid vom 12. November 2014 als wertvermehrende Aufwendungen statt Fr. 639‘993.45 neu Fr. 894‘165.-- zum Abzug zuzulassen und die Grundstückgewinnsteuer neu zu berech- nen. 3. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlt e Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 4. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine Pa rteientschädigung in Höhe von Fr. 6‘702.50 (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 5. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).