Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2015 22 607 2015 23 Entscheid vom 27. Juli 2016 Präsident des Steuergerichtshofs Besetzung Stellvertretender Präsident: Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Aufrech- nung pauschaler Spesenvergütungen/Abzug von Berufskosten, Nachweis der effektiven Gewinnungskosten Beschwerde vom 26. Juni 2015 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Juni 2015; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2013Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Der Steuerpflichtige und Beschwerdeführer ist von Beruf Kundenberater der B.________, wobei er gemäss Bestätigung des Arbeitgebers "zu 100 % im Home Office" arbeitet. In der Steuererklärung, welche er am 30. April 2014 für die Steuerperiode 2013 einreichte, deklarierte er ein Einkommen aus unselbstständiger Haupterwerbstätigkeit im Betrag von CHF 192'498.-. Als Gewinnungskosten machte er Abzüge für Fahrkosten (Code 2.110) im Betrag von CHF 13'000.- sowie für sonstige Berufsauslagen (Code 2.130) im Betrag von CHF 23'000.- geltend. Aus dem eingereichten Lohnausweis vom 31. Dezember 2013 ergibt sich, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2013 für seine Erwerbstätigkeit einen Nettolohn von CHF 154'530.- sowie eine "Spesenpauschale AD" von CHF 37'968.- bezogen hat. Gemäss Veranlagungsanzeige vom 18. Dezember 2014 wurde in den oben erwähnten Punkten in- sofern von der Selbstdeklaration abgewichen, als neu ein Abzug für auswärtige Verpflegung (Code 2.120) im Betrag von CHF 1'600.- gewährt und der Abzug für sonstige Berufsauslagen (Code 2.130) auf CHF 10'600.- festgesetzt wurde. Diesbezüglich wurde beigefügt: "Bei einer allfälligen Einsprache sind sämtliche Belege/Rechnungen erforderlich (s. Erläuterungen auf dem Formular "Bestätigung Versicherungsberater"). Verlangte Berufsauslagen/Spesen: Wir weisen darauf hin, dass Versicherungsberater das dazu vorgesehene Formular "Bestätigung Versicherungsberater" vollständig ausfüllen müssen, dies wurde Ihnen auf der Veranlagungsanzeige 2011 und 2012 auch so mitgeteilt!" B. Am 19. Januar 2015 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, die unter Code 2.130 geltend gemachten Berufsauslagen in der Höhe von CHF 20'232.- zum Abzug zuzulassen. Zur Rechtfertigung legte er verschiedene Belege bei. Die aufgelisteten Auslageposten umfassen insbesondere: "2 Sitz- und ein Stehplatzabonnement HCF für Matchbesuche mit guten Kunden an den jeweiligen Heimspielen CHF 3'295.- Vorherige Nachtessen 25 x 100.- CHF 2'500.-" Mit Entscheid vom 11. Juni 2015 hiess die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache in dem Sinne teilweise gut, als der Abzug für sonstige Berufsauslagen (Code 2.130) von CHF 10'600.- auf CHF 13'073.- erhöht wurde. C. Mit Eingabe vom 26. Juni 2015 reichte der Beschwerdeführer gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem "sehr kulanten Vorschlag ..., dass wenigsten 2 Sitzplatz- und 2 Stehplatztickets + die Nachtessen als Berufsauslagen gewährt werden" (zusätzlicher Abzug von CHF 6'060.-). Er macht geltend, er habe für die Saison 2013 insgesamt 3 Sitzplatz- und 3 Stehplatztickets erworben. Davon seien 2 + 2 ausschliesslich für eingeladene Kunden bestimmt, mit denen er vor dem Matchbesuch noch essen gehe. Der mit Verfügung vom 6. Juli 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 400.- wurde fristgemäss bezahlt.Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 In ihrer Beschwerdeantwort vom 13. bzw. 20. August 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie legt einleitend dar, der Beschwerdeführer sei bereits in den Vorperioden darauf hingewiesen worden, dass das Formular "Bestätigung Versicherungsberater" ausgefüllt und der Steuererklärung beigelegt werden müsse. Trotz diesen Aufforderungen sei in der Steuererklärung 2013 wiederum ein Pauschalbetrag von CHF 23'000.- ohne speziellen Nachweis als Berufskosten geltend gemacht worden. Auf erneute Aufforderung hin sei das Formular dann ohne Belege und Bestätigung des FVVB eingereicht worden. In der Einsprache seien neu CHF 20'232.- aufgeführt worden, wobei jedoch nur für CHF 16'922.25 Belege eingereicht worden seien. Bezüglich des vorliegend einzig noch offenen Streitpunktes (Abonnemente des HC Gotteron und Restaurantbesuche vor den Hockeyspielen) betont die Vorinstanz, der (nachträglich erstellte) Beleg des Restaurants sei weder unterzeichnet noch werde darin ein Betrag ausgewiesen; demzufolge gehe ihm jegliche Beweiskraft ab. Zudem seien vom HC Gotteron drei Sitzplatzabonnemente und drei Stehplatzabonnemente in Rechnung gestellt worden, wovon zwei Stehplätze für "Jeunes/AVS". Grundsätzlich müssten nach der Rechtsprechung alle Auslagen geschäftsmässig begründet und vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden, was vorliegend keineswegs der Fall sei. Im Übrigen seien auch unterschiedliche Anträge gestellt worden (Einsprache: zwei Sitzplätze zu je CHF 1'350.- und ein Stehplatz für CHF 595.-, total CHF 3'295.-; Beschwerde: zwei Sitzplätze zu je CHF 1 '350.- und zwei Stehplätze zu je CHF 430.-, total CHF 3'560.- + CHF 2'500.-). Würde man dem Antrag in der Beschwerde zustimmen, wären die Stehplätze für "Jeunes/AVS", bei welchen es sich wohl kaum um potentielle Kunden handle, als Abzug zuzulassen. Im Haushalt des Beschwerdeführers lebten jedoch noch seine Lebenspartnerin und drei Kinder. Die zwei Abonnemente "Jeunes/AVS" können wohl den Kindern zugeteilt werden und die Matchbesuche hätten eher privaten Charakter im Kreis von Familie und/oder Freunden. Zudem seien ja für Geschäftsessen und berufliche Konsumationen bereits pauschal CHF 3'000.- akzeptiert worden. Zudem sei schwer nachvollziehbar, dass nach dem Restaurantbesuch zwei Kunden einen Sitzplatz erhielten und die anderen zwei sich mit einem Stehplatz zufrieden geben müssten. Auf jeden Fall würden an die geschäftsmässige Begründung von Aufwendungen hohe Anforderungen gestellt, wobei der Versicherungsberater alle Belege einzureichen habe und detaillierte Angaben machen müsse, welche es der Steuerverwaltung ermöglichten, für den Einzelfall eine Schätzung der Gewinnungskosten vorzunehmen. Eine solche genügende Begründung liege hier nicht vor. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. In seinen Gegenbemerkungen vom 4. September 2015 hält der Beschwerdeführer an seinem Standpunkt fest, ohne jedoch neue Beweismittel oder sonstige Unterlagen einzureichen. Er weist insbesondere noch darauf hin, dass ihm gemäss Lohnausweis vom Arbeitgeber CHF 37'968.- als Spesen ausbezahlt, diese jedoch als Einkommen aufgerechnet worden seien. Der Arbeitgeber müsse ja wissen, wieso er einen so detaillierten Betrag als Spesen vergüte. In der heutigen Zeit würden keine unbelegten Phantasiespesen mehr ausbezahlt. Es stelle sich grundsätzlich die Frage, ob effektive Spesen aufgerechnet werden dürften oder ob dies nur eine Willkür der Kantonalen Steuerverwaltung sei. Im Übrigen besuche seine Lebenspartnerin keine Eishockeyspiele und von den drei genannten Kindern sei eine ihre gemeinsame Tochter. Die beiden Kinder der Partnerin seien erwachsen und selbständig. Er beziehe jährlich drei Sitzplätze, wovon er einen für sich persönlich benötige. Die anderen zwei gingen jeweils an seine Kunden welche er vor dem Spiel zum Essen einlade (meistens im Gasthof C.________, welcher auch sein Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 Kunde sei und nötigenfalls eine neue Bestätigung ausstellen könne). Die zwei Stehplätze ("Jeunes/AVS") beziehe er, wie von der Vorinstanz richtig erwähnt, für das Kind D.________ sowie für seinen Kollegen; dafür mache er jedoch keinen Abzug geltend. Das dritte Stehplatz- Abonnement gebe er ebenfalls an kleinere Kunden weiter, welche ihm ab und zu Geschäfte vermittelten. Die Bemerkung, dass die Billette für seine Partnerin und die Kinder gebraucht würden, sei also aus der "Luft gegriffen" und falsch. Seine Abzüge seien gerechtfertigt und per Quittung bewiesen. Es sei sinnvoller, Auslagen mit Unterhaltung zu verbinden und den Kunden in diesem Sinn etwas zu bieten. In ihren Schlussbemerkungen vom 17. bzw. 24. September 2015 fügt die Vorinstanz insbesondere noch bei, der Beschwerdeführer selber habe die Spesenvergütung und den Lohn zusammen als Einkommen deklariert. Daraus könne geschlossen werden, dass ihm das Vorgehen (Aufrechnung der Spesenpauschale als Lohn, dafür Abzug der effektiven Spesen mit Nachweis und geschäftsmässiger Begründung) bekannt sei. Der glaubwürdige und überprüfbare Beweis der geschäftsmässigen Begründung sei jedoch nach wie vor nicht genügend erbracht. Dies gelte umso mehr, als in den Gegenbemerkungen nochmals eine neue Erklärung gegeben werde. Im Übrigen werde auch in der Steuerperiode 2014 wiederum ein Pauschalabzug von 20 % des Einkommens bzw. CHF 24'000.- geltend gemacht. Auch der Beschwerdeführer beharrt in seinen Schlussbemerkungen vom 26. Oktober 2015 grundsätzlich auf seinem Standpunkt; immerhin reduziert er implizit sein Beschwerdebegehren indem er nun wieder (wie ursprünglich in der Einsprache) zwei Sitzplätze und einen (anstatt zwei) Stehplatz als berufsbedingt bezeichnet. Er betont insbesondere noch, er habe belegt, dass die 20 % Spesen in etwa richtig seien. Im Übrigen seien ihm die Abzüge in der Steuerperiode 2014 wiederum korrekt gewährt worden. Solche unterschiedliche Entscheide hätten mit gesundem Menschenverstand nichts mehr zu tun. Erwägungen I. Direkte Bundessteuer (607 2015 22) 1. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) unterliegen der Einkommenssteuer grundsätzlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, andere geldwerte Vorteile, usw. (Art. 17 Abs. 1 DBG). Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 – 33 DBG abgezogen (Art. 25 DBG). Werden im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses übersetzte (allenfalls pauschale) Spesenvergütun- gen entrichtet, so sind diese als – verdeckter – Lohn aufzurechnen, soweit sie nicht abzugsfähigen Gewinnungskosten entsprechen. b) Unselbstständigerwerbende können nach Art. 26 DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit, die übrigen für die Ausübung des Berufes Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 erforderlichen Kosten sowie die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten in Abzug bringen (Abs. 1 lit. a – d). Für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a – d der Bestimmung werden Pauschalsätze festgelegt; im Falle von Abs. 1 lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen (Abs. 2). Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Eidgenössischen Fi- nanzdepartements vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (BKV; SR 642.118.1) enthalten. Die Beweislast dafür, dass die geltend gemachten Auslagen Gewinnungskosten darstellen, trägt der Steuerpflichtige, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen handelt (vgl. BGE 121 II 257 Erw. 4c/aa und 273 Erw. 3c/aa). Die Abzüge können grundsätzlich in jeder Steuerperiode neu überprüft werden (vgl. etwa das Bundesgerichtsurteil vom 19. März 2003 in NStP 2003, 37). c) Im vorliegenden Fall wurden die im Lohnausweis vermerkten übrigen Pauschalspesen im Betrag von CHF 37'968.- gesamthaft aufgerechnet und die vorne erwähnten Abzüge für Gewinnungskosten im Betrag von total CHF 27'673.- in Abzug gebracht. Streitig und zu prüfen ist nur noch die Frage, ob der Beschwerdeführer den ihm obliegenden Beweis dafür erbracht hat, dass es sich bei den schlussendlich noch geltend gemachten Kosten für zwei Sitzplätze und einen Stehplatz sowie Essenskosten im Betrag von CHF 2'500.- um (zusätzlich) abzugsfähige Gewinnungskosten handelt. Die blosse Tatsache, dass vom Arbeitgeber "pauschale" Spesenvergütungen gewährt wurden, vermag entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts daran zu ändern, dass sämtliche effektiven Auslagen auf Aufforderung hin nicht nur betragsmässig, sondern auch unter dem Aspekt des geschäftsbedingten Zusammenhangs grundsätzlich nachzuweisen oder (ausnahmsweise) zumindest glaubhaft zu machen sind. Dabei kann insbesondere im Zusammenhang mit Geschäftsessen längst als allgemein bekannt gelten, wie sehr im Einzelnen darzutun ist, worin der relevante berufliche Kontext besteht (Angaben zu Kunden, Hintergrund und Bedeutung der Geschäfte oder des Werbeeffekts, usw.). Es ist sodann nicht einzusehen, weshalb es im vorliegenden Zusammenhang nicht möglich sein soll, den geschäftlichen Zusammenhang der Auslagen mit einem vertretbaren Aufwand klar, umfassend und überprüfbar zu belegen oder zumindest zu substanziieren. Der Beschwerdeführer hat diesbezüglich jedoch, obwohl er dazu genügend Anlass hatte, den geforderten konkreten Nachweis nicht erbracht. Mit dem blossen Hinweis, er könne ja nicht alle Tickets selber benutzen und seine Lebenspartnerin sowie zwei der drei Kinder hätten kein Interesse an Matchbesuchen, ist der berufliche Kontext noch keineswegs rechtsgenügend erwiesen. Auch eine anderweitige private Nutzung der Tickets im Freundeskreis (Fanclub, usw.) liegt ja nicht zum Vornherein ausserhalb des Möglichen. Der nötige umfassende Beweis fehlt erst recht auch für die Essenskosten von 2'500.-. Mit der vagen Bestätigung des Gasthofs C.________, wonach der Beschwerdeführer dort regelmässig vor den Gotteron-Spielen mit drei bis vier Personen zum Essen einkehrt, wird überhaupt nichts zum angeblichen beruflichen Kontext ausgesagt. Der klare Nachweis des beruflichen Zusammenhanges durfte von der Vorinstanz umso mehr gefordert werden, als sie gemäss unbestrittenen Angaben bereits (schätzungsweise) einen pauschalen Betrag von CHF 3'000.- für Kundenessen berücksichtigt hat, obwohl es auch diesbezüglich an konkreten Angaben mangelte.Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Fehl geht schliesslich der Hinweis auf die angeblich widersprüchliche und entsprechend willkürliche Veranlagungspraxis der Vorinstanz. Diesbezüglich übersieht der Beschwerdeführer, dass es sich bei der ihm neu eröffneten Einschätzungsanzeige für die Steuerperiode 2014 lediglich um eine provisorische Veranlagung handelt, in der wesensgemäss vorläufig (offensichtlich bis zum Abschluss des vorliegenden Beschwerdeverfahrens) einfach die Steuererklärung des Beschwerdeführers übernommen worden ist. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. für die direkten Bundessteuern Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. II. Kantonssteuer (607 2015 23) 3. a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 17 Abs. 1, 18 Abs. 1, 26 und 27 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) enthalten (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 14. Dezember 2006 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 1 verwiesen werden. Demzufolge ist auch bei Beurteilung des Rekurses betreffend die Kantonssteuer davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer den ihm obliegenden Beweis für die geltend gemachten Gewinnungskosten nicht erbracht hat. Demzufolge ist der Rekurs ebenfalls abzuweisen. 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der stellvertretende Präsident entscheidet: in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG I. Direkte Bundessteuer (607 2015 22) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (607 2015 23) 3. Der Rekurs wird abgewiesen. 4. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 27. Juli 2016/hca Stellvertretender Präsident Gerichtsschreiberin