252 Steuerrekursgericht 2012 Diese Ausführungen können ohne Weiteres auch auf das vorlie- gende Verfahren übertragen werden. 5.7. Auf dem Tauschvertrag vom 21. Dezember 2005 hat der Leiter der Abteilung Landwirtschaft folgende "Feststellung" angebracht: "Genehmigt gemäss Art. 59 lit. b + 62 lit. f [Anmerkung: BGBB]" Nachdem die Abteilung Landwirtschaft die vertragliche Güter- zusammenlegung mit der erwähnten "Feststellung" genehmigt hat, ist dieser Entscheid der für die Anwendung des bäuerlichen Bodenrechts zuständigen Abteilung Landwirtschaft für die Steuerbehörden bin- dend, soweit sich der Entscheid nicht als nichtig erweist (analog VGE vom 7. Juni 2000 in Sachen B.L. [BE.98.00103], E. II.2.c). Die Genehmigung ist nicht nichtig und unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die rechtskräftige Genehmigung der vertraglichen Güterzu- sammenlegung durch die Abteilung Landwirtschaft führt dazu, dass der Rekurrentin von Bundesrechts wegen (Art. 101 Abs. 2 LwG-CH) ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer von CHF 4'971.00 ge- stützt auf § 97 Abs. 1 lit. d StG zu gewähren ist, ohne dass zu prüfen ist, ob die vertragliche Güterzusammenlegung von "öffentlichem Nutzen" ist bzw. ob eine Abrundung eines landwirtschaftlichen Heimwesens vorliegt. 41 Grundstücksgewinnsteuer; Enteignung; Bestimmung des Steuersubjekts (§ 100 Abs. 1 StG , § 110 Abs. 1 lit. b StG) Wird ein Grundstück während eines laufenden Enteignungsverfahrens veräussert, so schuldet diejenige Person, die im Zeitpunkt des Rechtser- werbs durch den Enteigner Eigentümerin des Grundstücks ist, die auf die Enteignungsentschädigung entfallende Grundstückgewinnsteuer. Gemäss § 147 BauG erwirbt der Enteigner mit der Leistung der Enteig- nungsentschädigung das enteignete Grundstück. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 23. August 2012 in Sa- chen M.S. (3-RV .2011.206). 2012 Kantonale Steuern 253 Aus den Erwägungen 2. 2.1. Unbestritten ist in tatsächlicher Hinsicht, dass sich das Grund- stück Parzelle Z von 18.88 Aren ursprünglich im hälftigen Mitei- gentum von U.S. und des Rekurrenten befand und dass im Jahre 2002 ein kantonales (formelles) Enteignungsverfahren über die Ab- tretung einer Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z einge- leitet wurde. 2.2. Die V orinstanz führt im angefochtenen Einspracheentscheid aus, U.S. habe dem Rekurrenten mit Vertrag vom 25. März 2004 während des laufenden Enteignungsverfahrens seinen hälftigen Mit- eigentumsanteil an der Parzelle Z veräussert. Der Rechtserwerb durch den Kanton Aargau sei erst mit der Rechtskraft der Verfügung über die endgültige Abrechnung bzw. dem Grundbucheintrag am 29. Februar 2009 erfolgt. In diesem Zeitpunkt sei der Rekurrent Alleineigentümer der Parzelle gewesen. Entsprechend hat die V orinstanz die gesamte in der endgültigen Abrechnung vom 17. November 2008 aufgeführte Enteignungsent- schädigung von CHF 334'120.00 beim Rekurrenten besteuert. Hin- sichtlich der einen Hälfte der Enteignungsentschädigung von CHF 167'060.00 (1/2 von CHF 334'120.00) für die Abtretung der Teilfläche an der Parzelle Z, welche der Rekurrent von U.S. erwor- ben haben soll, hat die V orinstanz den Rekurrenten bei einer Besit- zesdauer von 5 Jahren und einem Steuersatz von 32% zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 veranlagt. In Bezug auf die andere Hälfte der Enteignungsentschädigung von CHF 167'060.00 für die Abtretung der sich bereits ursprünglich in seinem Eigentum befindenden Teilfläche an der Parzelle Z hat die V orinstanz den Rekurrenten bei einer Besitzesdauer von 47 Jahren und einem Steuersatz von 5% zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 8'353.00 veranlagt. 254 Steuerrekursgericht 2012 2.3. Der Vertreter des Rekurrenten bringt dagegen vor, das Eigentum an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z sei bereits mit der Zahlung der Enteignungsentschädigung von CHF 334'942.50 am 9. Dezember 2003 an den Kanton Aargau übergegangen. Der Kauf- vertrag am 25. März 2004 habe sich entsprechend nur noch auf die U.S. nach der Enteignung verbleibende Restfläche bezogen. Daraus folgert der Vertreter des Rekurrenten, dass der Rekurrent lediglich für den Erhalt der hälftigen Enteignungsentschädigung von CHF 167'060.00 zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 8'353.00 zu veranlagen sei. 3. Basierend auf der dargelegten Begründung des Rekurses hätte der Vertreter des Rekurrenten ein Begehren um Aufhebung der Ver- anlagung vom 10. Februar 2011 über eine Grundstückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 stellen sollen. Bei Gutheissung dieses Begehrens bliebe - wie vom Vertreter des Rekurrenten gewollt - lediglich die Veranlagung vom 10. Februar 2011 über eine Grundstückgewinn- steuer von CHF 8'353.00 bestehen. Der Vertreter des Rekurrenten verlangt im Rekursverfahren jedoch die Herabsetzung der Grund- stückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 auf CHF 8'353.00. Dem sich aus der Begründung des Rekurses ergebenden Willen des Vertreters des Rekurrenten folgend ist im Rekursverfahren davon auszugehen, dass er die Aufhebung der Veranlagung vom 10. Februar 2011 über eine Grundstückgewinnsteuer von CHF 53'459.00 verlangt. (…) 5. Strittig und zu prüfen ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt das Eigentum an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z an den Kanton Aargau übergegangen ist. Diese nach enteignungsrecht- lichen Bestimmungen zu beantwortende Frage ist von grundstück- gewinnsteuerlicher Bedeutung, da die Eigentumsverhältnisse im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges, wie nachfolgend aufzuzeigen ist, das Subjekt der Grundstückgewinnsteuer bestimmen. 2012 Kantonale Steuern 255 6. 6.1. Gemäss § 96 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer- pflicht durch jede Veräusserung begründet, mit der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird. Eine for- melle Enteignung stellt eine solche Veräusserung dar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 96 StG N 20). 6.2. Grundstückgewinnsteuerpflichtig wird gemäss § 100 Abs. 1 StG der zivilrechtliche Eigentümer des Grundstückes im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinnes aus der Veräusserung. 6.3. Einkünfte aus der Veräusserung von Grundstücken gelten grundsätzlich in dem Zeitpunkt als zugeflossen bzw. realisiert, in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgül- tig abgeschlossen wurde (§ 110 Abs. 1 lit. a StG). Bei Fehlen einer öffentlichen Beurkundung ist der Zeitpunkt des Überganges der Ver- fügungsgewalt massgebend (§ 110 Abs. 1 lit. b StG). Im Rahmen von formellen Enteignungsverfahren kommt § 110 Abs. 1 lit. b StG zur Anwendung, wobei der Zeitpunkt des Über- ganges der Verfügungsgewalt bzw. des Eigentums in diesen Fällen durch das anwendbare Enteignungsrecht bestimmt wird (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 1 und 19 ff.; analog Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Wegleitung zur Gründstückgewinnsteuer, Ausgabe 2010, Besitzesdauer [§ 121 StG ZG], S. 2). 7. 7.1. Die Ausrichtung der vollen Enteignungsentschädigung ist - ab- gesehen von gewissen Ausnahmen - V oraussetzung für den Rechts- erwerb durch den Enteigner (vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 63 Rz. 15 und § 64 Rz. 4). Diese Entschädigung besteht gemäss § 143 Abs. 1 BauG aus drei Bestandteilen: In erster Linie wird der Verkehrswert des abgetretenen Grundstücks vergütet (§ 143 Abs. 1 lit. a BauG). Bei 256 Steuerrekursgericht 2012 einer Teilenteignung muss zudem der Minderwert des oder der Rest- grundstücke(s) ersetzt werden (§ 143 Abs. 1 lit. b BauG). Den dritten Entschädigungsposten bilden die sogenannten Inkonvenienzentschä- digungen (§ 143 Abs. 1 lit. c BauG). 7.2. Die Enteignungsentschädigung ist im kantonalen Enteignungs- verfahren grundsätzlich im V oraus und als Einheit (§ 143 Abs. 1 lit. a - c BauG) festzusetzen (vgl. zur analogen Regelung im eidgenössi- schen Enteignungsrecht BGE 105 Ib 327; BGE 83 I 72). Dies ge- schieht mit dem rechtskräftigen Abschluss des Enteignungsverfah- rens durch ein Urteil oder durch den Abschluss eines Enteignungs- vertrages. Gemäss § 146 Abs. 1 BauG wird die Enteignungsentschädigung 20 Tage nach ihrer rechtskräftigen Festsetzung zur Zahlung fällig. 7.3. Mit der Ausrichtung der rechtskräftig festgesetzten Enteig- nungsentschädigung erwirbt der Enteigner gemäss § 147 Abs. 1 BauG das enteignete Grundstück. Der einschlägige § 147 BauG lautet wie folgt: "§ 147 Rechtserwerb 1 Mit der Leistung der Entschädigung erwirbt der Enteigner das ent- eignete Recht, und zwar in unbelastetem Zustand, sofern er bisherige Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkte persönliche Rechte nicht ausdrücklich übernommen hat. 2 Er ist befugt, den Eintrag des Rechtserwerbs im Grundbuch zu ver- anlassen." 7.4. 7.4.1. Diese zeitliche Anknüpfung des Rechtserwerbs durch den Ent- eigner korrespondiert mit der gesetzlichen Regelung, wonach die Wertverhältnisse im Zeitpunkt des Entscheides der Schätzungs- kommission nach Baugesetz für die Bemessung der Enteignungsent- schädigung massgeblich sind (§ 154 Abs. 2 Satz 2 BauG). 7.4.2. Auch die Zinsenregelung (§ 146 Abs. 1 Satz 2 BauG , beachte auch die vorzeitige Besitzeinweisung) belegt, dass der kantonale 2012 Kantonale Steuern 257 Gesetzgeber den Zeitpunkt der Fälligkeit der Enteignungsentschädi- gung, 20 Tage nach ihrer rechtskräftigen Festsetzung, als massgeb- lichen Zeitpunkt für den V ollzug der Enteignung erachtet. Noch deutlicher wird im eidgenössischen Enteignungsrecht im Bereich der Zinsenregelung auf den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges verwie- sen. So ist gemäss Art. 19 bis Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 20. Juni 1930 über die Enteignung (EntG) in denjenigen Fällen, in welchen die endgültige Entschädigung die bereits geleistete Zahlung über- steigt, der "Differenzbetrag vom Tag des Eigentumsübergangs an bis zur Bezahlung zum üblichen Zinsfuss zu verzinsen". 7.5. 7.5.1. An dieser zeitlichen Anknüpfung des Rechtserwerbs durch den Enteigner ändert die Tatsache, dass der Enteigner in der Regel nur eine nach Zirka-Massen bestimmte Fläche erwirbt, nichts. Der Er- werb von sogenannten Zirka-Flächen lässt sich damit begründen, dass erst mit dem Abschluss des Enteignungswerks die V orausset- zungen für die genaue Massaufnahme durch den Kreisgeometer geschaffen werden (vgl. auch Ruch, Schweizerisches Bundesver- waltungsrecht, Umwelt - Boden - Raum, Band VI, Basel 2010, Rz. 2151). 7.5.2. Gestützt auf die im Rahmen der amtlichen Vermessung gefer- tigte Mutationstabelle des Kreisgeometers erstellt der Enteigner die endgültige Abrechnung und veranlasst die Grundbuchanmeldung, wobei dem Grundbucheintrag jedoch nur eine deklaratorische Wir- kung zukommt (vgl. auch Pfäffli, Grundbuchrecht und Enteignungs- recht, ZBl 108/2007, S. 14). 7.5.3. In der endgültigen Abrechnung enthaltene Abweichungen (Zinszahlungen, Ausgleich von Mehr- und Mindermassen, allfällige einvernehmliche Zusatzentschädigungen für unerwartete Schäden während der Bauzeit) zum Urteil oder zum Enteignungsvertrag, mit welchem das Enteignungsverfahren rechtskräftig abgeschlossenen wurde, ändern nichts an der Grundkonstellation hinsichtlich der zeit- lichen Anknüpfung des Eigentumsübergangs. 258 Steuerrekursgericht 2012 Sollten die Abweichungen das Toleranzmass sprengen bzw. sich die Parteien nicht einig sein, müsste ein neues nachträgliches Enteig- nungsbegehren nach § 155 BauG gestellt werden. Aber auch dies vermag nichts an der Grundkonstellation und namentlich nichts am Umstand zu ändern, dass der Güteraustausch im Wesentlichen schon längst stattgefunden hat. 8. 8.1. Mit Verfügung vom 26. August 2003 stellte der Präsident der Schätzungskommission nach Baugesetz das Zustandekommen fol- gender gerichtlichen Einigung fest: "2.1. Der Kanton Aargau bezahlt den Gebrüdern S. pauschal unter al- len Titeln (Verkehrswert der Abtretungsfläche von ca. 840 m 2, Minderwert der Liegenschaft Parzelle Z und vorübergehende Beanspruchung von ca. 170 m2) Fr. 333'000.-. 2.2. Die Zueignung von ca. 48 m 2 ab Parzelle Q erfolgt entschädi- gungslos. 2.3.V on den Gebrüdern S. sind im Zusammenhang mit dem vorliegen- den Strassenausbau keine Erschliessungsabgaben zu bezahlen. 2.4.Die zuständigen Steuerbehörden entscheiden darüber, ob die Ge- brüder S. Grundstückgewinnsteuern zu entrichten haben. 2.5.Allenfalls durch die Bauarbeiten verursachte Schäden können die Gebrüder S. mit nachträglichem Begehren im Sinne von § 155 BauG bei der Schätzungskommission geltend machen. 2.6.Die Parteien einigen sich im Übrigen auf den Inhalt der Entwürfe der Zu- und Enteignungsverträge bezüglich der Parzellen Q und Z (inbe- griffen die entsprechenden Landerwerbspläne)." Die erwähnte Enteignungsentschädigung von CHF 333'000.00 setzt sich dabei wie folgt zusammen: "Minderwert gemäss Gutachten Fr. 38'420.- Entschädigung für die abzutretende Fläche Fr. 294'000.- (Ansatz Fr. 350.-/m 2. V om BD angeboten, von den Gebrüdern S. grundsätzlich akzeptiert [Begehren vom 18. Juni 2002; Protokoll vom 19. Februar 2003, S. 9; Telefon U.S. vom 15. April 2003], und auch vom unabhängigen Experten eingesetzt) Entschädigung für vorübergehende Bean- 2012 Kantonale Steuern 259 spruchung von ca. 170 m2 pauschal Fr. 500.- Zueignung von ca. 48 m2 ab Parzelle Q Fr. -.- Per Saldo aller Ansprüche Fr. 332'920.- gerundet Fr. 333'000.- " Die Enteignungsentschädigung von CHF 333'000.00 besteht also aus einer Entschädigung für den Verkehrswert der abgetretenen Grundstücksfläche von ca. 8.40 Aren von CHF 294'000.00, einer Minderwertentschädigung von CHF 38'420.00 sowie einer Entschä- digung für eine vorübergehende Landbeanspruchung (Inkonvenienz- entschädigung) von CHF 500.00. Über sämtliche Enteignungsent- schädigungen (§ 143 Abs. 1 lit. a - c BauG) wurde demnach gesamt- haft und gleichzeitig entschieden. Damit ist der Grundsatz hinsicht- lich der gesamthaften Zusprechung von Enteignungsentschädigungen erfüllt. 8.2. Am 9. Dezember 2003 wurde U.S. und dem Rekurrenten basie- rend auf der erwähnten Verfügung eine Enteignungsentschädigung (inklusive Zinsen) von CHF 334'942.50 ausgerichtet. Damit ist das Eigentum an der Teilfläche von ca. 8.40 Aren an den Kanton Aargau übergegangen. Der Kanton Aargau hat denn auch zwischenzeitlich über das erworbene Land verfügt und darauf gebaut. 9. 9.1. Nachdem das Eigentum an der Fläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z bereits am 9. Dezember 2003 auf den Kanton Aargau übergegangen war, konnte U.S. im Zeitpunkt des Kaufvertrags vom 25. März 2004 nicht mehr über seinen hälftigen Anteil an der von der Enteignung betroffenen Fläche, sondern nur noch über den Mitei- gentumsanteil an der nach der Enteignung verbliebenen Restfläche der Parzelle Z verfügen. Ein anderslautender Vertrag wäre ungültig gewesen (vgl. Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4. Auflage, Basel 2011, Art. 656 ZGB N 656). An dieser Rechtslage ändert der Umstand nichts, dass die Enteignung grundbuchtechnisch noch nicht abgeschlossen war (vgl. dazu auch die analoge Grundbuchpraxis bei nicht vollzogenen Erbgängen). 260 Steuerrekursgericht 2012 9.2. Am Zeitpunkt der Eigentumsübertragung (im Jahr 2003) ver- mag der Hinweis im Kaufvertrag vom 25. März 2004, dass der Re- kurrent mit allen Rechten und Pflichten als Alleineigentümer in das Enteignungsverfahren eintrete, nichts zu ändern. Massgebend für den Zeitpunkt der Eigentumsübertragung sind ausschliesslich die enteig- nungsrechtlichen Bestimmungen. 10. 10.1. Nach der amtlichen Vermessung der enteigneten Fläche erstellte die Sektion Landerwerb des Departements Bau, Verkehr und Umwelt des Kantons Aargau die endgültige Abrechnung vom 17. November 2008 und veranlasste am 29. Februar 2009 die Eintragung der Ent- eignung im Grundbuch. 10.2. Die endgültige Abrechnung vom 17. November 2008 enthält gewisse Abweichungen im Vergleich zur Verfügung des Präsidenten der Schätzungskommission nach Baugesetz vom 26. August 2003. So beinhaltet sie zusätzliche Zinszahlungen und eine nachträglich ausgerichtete Entschädigung von CHF 500.00 für eine weitere vor- übergehende Landbeanspruchung durch den Kanton Aargau. Zudem wurde das definitive Flächenmass von 8.42 Aren ermit- telt und die Verkehrswertentschädigung von CHF 294'000.00 (für ca. 8.40 Aren) auf CHF 294'700.00 (für 8.42 Aren) erhöht. Ob diese Erhöhung der Verkehrswertentschädigung in der endgültigen Ab- rechnung vom 17. November 2008 zu Recht erfolgt ist oder ob es sich bei der Erhöhung, wie der Vertreter des Rekurrenten behauptet, um einen Fehler handelt, kann im vorliegenden Verfahren offen blei- ben. Bei den erwähnten Abweichungen handelt es sich um geringfü- gige technisch bedingte Wertkorrekturen, welche keine zeitliche Verschiebung der Eigentumsübertragung an den Enteigner nach hin- ten zu rechtfertigen vermögen. Die in der endgültigen Abrechnung vom 17. November 2008 enthaltenen Abweichungen ändern demnach nichts daran, dass der Kanton Aargau bereits mit der Ausrichtung der Enteignungsentschä-2012 Kantonale Steuern 261 digung am 9. Dezember 2003 das Eigentum an der enteigneten Teil- fläche der Parzelle Z erwarb. 11. 11.1. Im Zeitpunkt des Eigentumsüberganges an der enteigneten Teilfläche von ca. 8.40 Aren an der Parzelle Z am 9. Dezember 2003 waren U.S. und der Rekurrent je hälftige Miteigentümer der Par- zelle Z. Der auf die enteignete Teilfläche von U.S. entfallende Teil der Enteignungsentschädigung ist entsprechend nicht beim Re- kurrenten sondern bei U.S. zu besteuern. 42 Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen H. + N.E. (3-RV .2011.198). Aus den Erwägungen 2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu- erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest- gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von den Rekurrenten zu Recht anerkannt. Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil- satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007