Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Entscheid 2. März 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A G m b H, Rekurrentin, vertreten durch Diethelm Treuhand GmbH, Russikerstrasse 71, 8320 Fehraltorf, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Quellensteuer 2008 und 2009 - 2 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 hat sich ergeben: A. Nachdem die A G mbH (nachfolgend die Pf lichtige) trotz Mahnung vom 21. September 2010 keine Abrechnungen über die Quellensteuern ausländischer A r- beitnehmer bzw. Versicherungsnehmer für den Zeit raum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2008 bzw. vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 eingereicht hatte, nahm die Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts am 6. Deze mber 2010 eine Einschätzung nach pflichtgemässem Erm essen gemäss § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) vor und s chätzte die geschuldeten Quelle n- steuern für 2008 bzw. 2009 auf je Fr. 12'000.-. B. Dagegen liess die Pflichtige am 4./7. März 2011 – nach Erhalt der Quel- lensteuerrechnungen vom 25. Februar 2011 – durch ihren Treuhänder Einsprache erheben und reichte am 8./9. März 2011 ein weiteres Schreiben sowie zwei von ihr unterzeichnete, auf den 4. Dezember 2010 datierte Kopien der Quellensteuerabrec h- nungen 2008 und 2009 ein. Sie machte geltend, die Einschätzu ngen 2008 und 2009 vom 6. Dezember 2010 nicht erhalten zu haben und hielt das kantonale Steueramt diesbezüglich an , einen N achweis für deren Zustellung zu erbri ngen. Des Weiteren seien die Quellensteuerabrechnungen vom 4. Dezember 2010 dem kantonalen Steu- eramt am 6. Dezember 2010 zugestellt worden. Mit Einsprac heentscheiden vom 20. Juli 2011 trat das kantonale Steueramt infolge Verspätung auf die Eing aben nicht ein. C. Am 2. August 2011 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspr a- cheentscheide und machte wiederum die Einreichung der Quellensteuerabre chnungen am 6. Dezember 2010 sowie den Nichterhalt der Einschätzungsentscheide vom 6. Dezember 2010 geltend. Diesbezüglich wies sie darauf hin, dass in den ihr – nach Fällung der E inspracheentscheide – vom kantonalen Steueramt vorgelegten Zustell- nachweisen nicht sie, sondern andere Zustellungsempfänger aufgeführt seien. - 3 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Das kantonale Steueramt beantragte mit Rekursantwort vom 23. August 2011, die Rekurse abzuweisen, und legte den Einschätzungsakten einen neuen Zustellnac h- weis bei. In der Folge kam es zu einem mehrfachen Schriftenwechsel, der den Parteien Gelegenheit gab, sich zur Frage der Zustellung der Einschätzungsentscheide zu äu s- sern. Die Pflichtige wurde zudem aufgefordert, unter Nennung bzw. Be ibringung von Beweismitteln eine substanziierte Sach darstellung zur behaupteten Einreichung der Quellensteuerabrechnungen 2008 und 2009 am 6. Dezember 2010 abzugeben. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 146 Abs. 1 i.V.m § 140 StG kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung des Einschätzungse ntscheids beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 140 N 48 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Prüfung der ang e- fochtenen Einschätzung herbeizuführen (vgl. RB 1973 Nr. 34, 1981 Nr. 76), selbst wenn diese formell oder materiell fehlerhaft ist. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – daher nicht eintreten. b) Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von we l- cher der Ablauf der Einsprachefrist ab hängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49; 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10). Wird die Verfügung mit eingeschriebener Post zugestellt, so lässt sich der Zeitpunkt der Zustellung d urch Einholen eines Postlaufzettels ermitteln, wobei - 4 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 es dem Empfänger vorbehalten bleibt, die Richtigkeit oder Verlässlichkeit der postam t- lichen Bescheinigung im Einzelfall zu entkräften ( RB ORK 1947 Nr. 41 = ZR 46 Nr. 76; RB 1961 Nr. 55 = ZR 61 Nr. 127). c) Die Zustellung einer Sendung gilt als vollzogen, wenn sie an den Adress aten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes e rwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adre s- saten entge gengenommen worden ist (§ 9 Abs. 1 VO StG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 126 N 24 ff., auch zum Folgenden ). Nach der Rech tsprechung genügt aber beispielsweise auch die Zustellung einer Sendung an eine Person ohne schriftliche Postvollmacht, sofern der h andelnde Postangestellte unter den gegebenen jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls nach Treu und Gla uben auf das Bestehen einer mündlichen oder stillschweigenden Bevollmächtigung schliessen durfte (vgl. BGE 110 V 36, www.bger.ch). Eine sti llschweigende Bevollmäc htigung kann sich aus den vom Steuerpflichtigen geschaffenen oder gebilligten Umständen ergeben, so beispiel s- weise, wenn dieser wissentlich duldet, dass eine Drittperson als Empfangsberec htigter auftritt, oder wenn er zwar um das Auf treten eines andern als angeblich Empfangsb e- rechtigten nicht weiss, es aber bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern könnte (VGr, 11. April 1989, SB 88/0054 und 0055). Diesbezüglich handelt es sich um eine Duldungs - bzw. Anscheinsvollmacht (Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, OR AT, Band 1, 9. A., 2008, Rz 1411 f.). Da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmeb e- dürftige ei nseitige Rechtshandlung ist, wird für eine ordnungsgemässe Zustellung die Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausgesetzt. d) Die Einschätzungsentscheid e vom 6. Dezember 2010 wurden gemäss Postlaufzettel am 7. Dezember 2010 zugestellt (R-act. 17/1 und 17/2). Demnach wäre die dreissigtägige Einsprachefrist bei Einsprachee rhebung am 7. März 2011 (Datu m Poststempel) längst abgelaufen gewesen. Die Pflichtige wendet jedoch ein , die E in- schätzungsentscheide nie bzw. nicht rechtmässig erhalten zu haben. Denn die Unte r- schrift auf den Zustellnachweisen entspreche nicht der jenigen des einzigen Zeic h- nungsberechtigten der Pflichtigen , B; R-act. 12). Als Nachweis wurde eine vom Notar beglaubigte Grundbuchanmeldung mit der Unterschrift von B (R-act. 13). Ein Vergleich von dessen Unterschrift in dieser Grundbuchanmeldung und in weiteren Dok umenten - 5 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 (T-act. 7 bis 9) mit derjenigen auf den Zustellnachweisen legt aufgrund von deren Ver- schiedenheit tatsächlich nahe, dass er die Einschätzungsentscheide nicht persönlich in Empfang genommen hat. Die persönliche Entgegennahme der E inschätzungsent- scheide durch die Pflichtige bz w. deren Einzelzeichnungsberechtigten ist j edoch – wie bereits ausgeführt – nicht erforderlich, kann die Zustellung doch auch an eine andere Person erfolgt sein und der Pflichtigen dennoch zugerechnet werden. Dies ist im Fo l- genden zu prüfen. e) Aus der eingereichten Grundbuchanmeldung war für das kantonale Steuer- amt ersichtlich, dass am 31. März 2010 ein Grundstück von der damaligen Alleineigen- tümerin, C, in eine einfache Gesellschaft, bestehend aus ihr selbst und B, zu Gesamt- eigentum eingebracht wurde. Bei beiden Personen wurde dabei dieselbe Wohnadresse in der Gemeinde D angegeben. Besagte Adresse ist seit Februar 2009 zugleich die Firmenadresse der Pflichtigen (R -act. 14). In der Folge vertrat das kantonale Steue r- amt die Ansicht, dass mutmasslich C die Einschätzungsentscheide in Empfang g e- nommen habe, da die Unterschrift auf den Zustellnachweisen mit derjenigen auf Se i- te 4 ihrer Steuererklärung 2009 mit grösster Wahrscheinlichkeit überei nstimme (R-act. 16). In der Folge stellte das Steuerrekursgericht der Pflichtigen Seite 4 der Steuererklärung 2009 von C wie auch das von ihr unterzeichnete Barcodeblatt 2009 bzw. Wertschriften- und Guthabenverzeichnis 2009 zur Stellungnahme zu (R-act. 17/3, 18, 22, 23/1, 23/2). Die Pflichtige bzw. deren Vertreterin schwieg sich in ihren Stellung- nahmen jedoch darüber aus, ob es sich bei der fragliche Unterschrift um diejenige von C handelte (R-act. 19 und 24). Vergleicht man die Unterschrift auf den Zustellnachweisen – allerdings kopf- über betrachtet – mit denjenigen aus der Steuererklärung 2009 von C, lässt sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sagen, dass es sich dabei um diejen ige von C handelt. Die Übereinstimmung in der Schriftführung sowie d er markante Anfangs- buchstabe des Vornamens mit anschliessender Punktsetzung springt förmlich ins A u- ge. Es mutet daher äusserst seltsam an, dass dies d ie Vertreterin der Pflichtigen nicht anerkennt; dies umso mehr, als sie doch – gemäss der von C eingereichten Steuerer- klärung 2009 – auch bereits als deren Vertreterin aufgetreten ist. Das Wissen der Vertreterin ist dem Vertretenen ohne Weiteres zuzurechnen. - 6 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Damit gilt als erwiesen , dass die Einschätzungsentscheide von C entgegen- genommen worden sind. Es fragt sich nun noch, ob diese Zustellung der Pflicht igen zuzurechnen ist. f) Gemäss Auskunft der Gemeinde D ist C seit September 2007, B seit No- vember 2008 an dieser Adresse angemeldet (Prot. S. 6 und 8). Des Weiteren existierte am 7 . Dezember 2010 nur ein e Wohneinheit an dieser Adresse. Die nach dem A n- bau/Umbau entstandenen weiteren Wohneinheiten wurden erst i n der zweiten Jah res- hälfte 2011 zum Bezug zugelassen und von weiteren Personen bezogen bzw. als Wohnadresse bei der Gemeinde registriert/angemeldet (Prot. S. 8). Folglich kann davon ausgegangen werden, dass zum Zeitpunkt der Zustellung der Einschätzungsentscheide am 7. Dezember 2010 B und C in der gle ichen Wohn- einheit – und damit im gleichen Haushalt – in der Gemeinde D gelebt haben, welche gleichzeitig Firmenadresse der Pflichtigen war. Die Zustellung der Einschätzungsent- scheide an C muss sich die Pflich tige anrechnen lassen, war es dem handelnden Postangestellten doch nach Treu und Glauben erlaubt, bei ihr zumi ndest von einer stillschweigenden Bevollmächtigung durch die Pflichtige auszugehen. Denn selbst wenn der einzige Zeichnungsberechtigte der Pflichtigen , B, – dessen Wissen bzw. Wissen müssen der Pflichtigen zugerechnet wird – in Unkenntnis über das Auftr eten von C als angebliche Empfangsberechtigte war, so hätte er dies bei pflichtgemä sser Sorgfalt erkennen und verhindern können. Wer zusammen im gleichen Hau shalt lebt – sei es nun in blosser Wohngemeinschaft oder im Konkubinat – hat aufgrund der L e- benserfahrung damit zu rechnen, dass der andere Mitbewohner an ihn adressierte Sendungen entgegennimmt. Nichts anderes gilt, wenn die Wohnadresse ei ner natürli- chen Person – welche eine nicht an sie adressierte Sendung in Empfang nimmt – gleichzeitig auch die Firmenadresse eines Unternehmens ist, sofern letztere dem gle i- chen Haushalt zurechenbar ist (z.B. gleiche r Briefkasten, gleiche Türklingel). Dies hat umso mehr zu gelten, wenn der einzige im Handelsregister ausgewiesene Zeich- nungsberechtigte eines Unternehmens – wie hier bei de r Pflichtigen - ebenfalls seine Wohnadresse im gleichen Haushalt wie die Firmenadre sse des Unte rnehmens bzw. Wohnadresse seines Mitbewohners hat. Die Pflichtige hätte dies bei pflichtg emässer Sorgfalt nicht nur erkennen, sondern auch verhindern können, z.B. durch explizite An- weisung an die Post, eingeschriebene Sendungen nur an den Einze lzeichnungsbe- rechtigten zuzustellen. Eine Anscheinsvollmacht von C ist daher gegeben. - 7 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 g) War somit C zum Empfang der Einschätzungsentscheide vom 7. Dezember 2010 berechtigt, sind diese folglich rechtswirksam der Pflichtigen er öffnet worden. Die nachgewiesenermassen am 7. März 2011 erhobenen Einsprachen erweisen sich damit als verspätet. Das kantonale Steueramt ist zu Recht auf die Einsprachen nicht eing e- treten. Fristwiederherstellungsgründe sind nicht ersichtlich, noch wurde Fristwiederher- stellung beantragt. 2. a) Die Pflichtige macht allerdings – wie bereits im Einspracheverfahren – geltend, dem kantonalen Steueramt die Quellensteuerabrechnungen – wenn auch mit Verspätung – am 6. Dezember 2010 eingereicht bzw. zugestellt zu haben (T-act. 4 und 10; R-act. 2, 19 und 24). Dies wurde vom kantonalen Steueramt in den Einspracheent- scheiden bestritten, hält es doch fest, dass trotz Mahnung keine Abrechnung über die Quellensteuern eingereicht worden seien (R-act. 4 und 5). Sollte die Behauptung der Pflichtigen zutreffen, wären die eingereichten Quel- lensteuerabrechnungen als Einsprache aufzufassen gewesen. b) Die Einspracheerhebung ist eine Prozesshandlung. Die Rechtzeitigkeit so l- cher Handlungen hat regelmässig derjenige nachzuweisen, der sie vornimmt. Die Be- weislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung und damit deren Rechtzeitigkeit trägt daher der Einsprecher (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 45 mit Hinwe i- sen). Erfolgt die Einspracheerhebung mittels eingeschriebener Post, lässt sich die Postaufgabe und deren Zeitpunkt regelmässig leicht nachweisen, entweder durch Vo r- lage des von der Post anlässlich der Postaufgabe ausgestellten Belegs oder durch Einholen eines Postlaufzettels, aus dem sich u.a. das Datum der Postaufgabe ergibt. Wurde die Einsprach e dagegen mit uneingeschriebener Post befördert, fallen diese Beweismittel ausser Betracht, weil ein Beleg bei der Postaufgabe nicht ausgestellt wird bzw. ein Postlaufzettel über die Aufgabe und deren Datum regelmässig keine Klärung verschafft. Diesfalls verbleibt für den Nachweis des Aufgabedatums nur der Postste m- pel auf dem Kuvert der Sendung. Kann der Steuerpflichtige die Rechtzeitigkeit der Ei n- gabe nicht mit dem Poststempel beweisen, hat er den Zeitpunkt der Postaufgabe a n- derweitig, z.B. mittels Zeugen, nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, trägt er die Folgen der Beweislosigkeit, indem davon auszugehen ist, es sei keine (rechtzeitige) - 8 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 Einsprache erfolgt. Um dem Steuerpflichtigen die Beweisführung zu ermöglichen, hat die angeschriebene Behörde bei uneing eschriebener Post jedoch das mit dem Pos t- stempel versehene Kuvert sicherzustellen (STRK III, 4. März 1993 = StE 1993 B 92.8 Nr. 4). c) Die Pflichtige wurde mit Verfügung des Steuerrekursgerichts vom 29 . No- vember 2011 aufgefordert, hinsichtlich der vorge brachten Einreichung der Que l- lensteuerabrechnungen am 6. Dezember 2010 eine substanziierte Sachdar stellung abzugeben, unter Nennung bzw. Beibringung von Beweismitteln. Sie hat es jedoch in ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2011 (R -act. 24) dabei belasse n, das bereits in der Rekursschrift Ausgeführte wiederzugeben und als Beweis der Einreichung die Kopien der Quellensteuerabrechnungen zu bezeichnen. Damit wird d ie Behauptung, am 6. Dezember 2010 die Quellensteuerabrechnungen eingereicht bzw. zugestellt zu haben, jedoch mit keinerlei aussagekräftigem Nachweis unterlegt. Nicht hilfreich ist der Verweis auf die K opien der Quellensteuerabrechnungen, sagen diese doch höchstens aus, von der Pflic htigen allenfalls am 4. Dezember 2010 erstellt worden zu sein. Ein tatsächlicher Aufgabenachweis bei der Post oder allenfalls Zustellnachweis beim ka n- tonalen Steueramt wird damit jedoch nicht erbracht. Die Folgen der Beweislosigkeit hat die Pflicht ige zu tragen. Es bleibt damit bei der erstmaligen Einsprache am 7. März 2011, welche sich als verspätet erweist. Wie diesbezüglich bereits ausgeführt, ist das kantonale Steueramt zu Recht auf die Einsprachen nicht eingetreten. d) Im Übrigen sei noch darauf hingewiesen, dass es sich bei der behaupt eten Einreichung bzw. Zustellung der Quellensteuerabrechnungen am 6. Dezember 2010 ohnehin um eine vorzeitige Einsprache handeln wü rde, wurden doch die auf den 6. Dezember 2010 datierten Einschätzungsentscheide erst am 7. Dezember 2010 e r- öffnet. Eine vorzeitige Einsprache ist ungültig , da es an einem Anfechtungsobjekt fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 46 mit Hinweis auf RB ORK 1955 Nr. 58 = ZR 55 Nr. 20, RB 1978 Nr. 54). Auf eine solche Ei nsprache dürfte mangels Gültigkeit gar nicht eingetreten werden. Da die Frist zur Einreichung der Quellensteuerabrechnungen längst abgelaufen und auch die darauffolgende Mahnfrist l ängst unbenutzt verstrichen war, die Pflichtige damit ihre Mitwirkungspflichten verletzt hatte, wäre das kantonale Steueramt sodann auch nicht mehr gehalten gewes en, die Pflichtige später nochmals zur Nachreichung der Quellensteuerabrechnungen bzw. Einspracheerhebung aufz u- fordern. - 9 - 1 QS.2011.2 1 QS.2011.3 3. Diese Erwä gungen führen zur Abweisung des Rekurses. Trotz O bsiegen sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen, da dieser den Z u- stellnachweis für die Einschätzungsentscheide nicht schon im Einspracheverfahren geleistet und damit das Rekursverfahren verursacht hat (vgl. § 151 Abs. 2 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […