Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 Entscheid 27. Februar 2018 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich- terin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch B AG, gegen 1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 - 2 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) mit Jahrgang 1943 betrieb einen Gastrobe- trieb in der rechtlichen For m einer Einzelfirma. Per 30. September 2014 gab er die selbstständige Erwerbstätigkeit definitiv auf. In der Steuererklärung 2014 deklarierte er aus den zwei letzten Geschäftsjahren einen separat zu versteuernden Liquidationsge- winn von Fr. 81'982.-. Gleichzeitig deklarierte er aus der normalen Geschäftstätigkeit in den letzten zwei Geschäftsjahren jeweils Verluste. Das kantonale Steueramt erstellte am 12./19. September 2016 Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2013 und 2014. Darin nahm der steueramtliche Revisor diverse Korrekturen vor und besteuerte insbesondere die Liqui- dationsgewinne der beiden letzten Geschäftsjahre separat, während das durch die Ausscheidung der Liquidationsgewinne negative Geschäftsergebnis mit den übrig en Einkünften verrechnet wurde. Der Pflichtige stimmte diesen Vorschlägen am 28. Sep- tember 2016 zu. Am 8. Februar 2017 teilte der Steuerkommissär der Vertreterin des Pflichtigen mit, dass die Berechnungen nicht korrekt vorgenommen worden seien, weshalb neue zugestellt würden. Die Vertreterin verlangte darauf formelle Entscheide. Am 23. Februar 2017 traf der Steuerkommissär folgende Einschätzungen: Direkte Bundessteuer 2013 Fr. Steuerbares Einkommen 218'800.- Staats- und Gemeindesteuern 2013 Steuerbares Einkommen 217'400.- Steuerbares Vermögen 2'053'000.- Direkte Bundessteuer 2014 Steuerbares Einkommen 234'500.- Steuerbarer Liquidationsgewinn 355'400.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) 71'000.- - 3 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 Staats- und Gemeindesteuern 2014 Steuerbares Einkommen 233'200.- Steuerbares Vermögen 2'252'000.- Steuerbarer Liquidationsgewinn 355'400.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/10) 35'500.-. Darin kürzte der Steuerkommissär den Liquidationsgewinn jeweils um die Ver- luste aus der selbstständig en Erwerbstätigkeit. Dies ergab (zusammengefasst) folgen- de Berechnung: Geschäftsaufgabe per 30.09.2014 Fr. Liquidationsgewinn 2013 515'302.- Liquidationsgewinn 2014 154'300.- ./. operativer Verlust 2013 - 154'440.- ./. operativer Verlust 2014 - 120'228.- ./. AHV 2013 - 36'086.- ./. AHV 2014 - 3'407.- (Fiktiver Einkauf in PK 0.-) Total steuerbarer Liquidationsgewinn 355'441.-. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 10. März 2017 Einsprache mit dem An- trag, die Verluste aus der operativen Tä tigkeit nicht mit den Liquidationsgewinnen, sondern mit den übrigen Einkünften zu verrechnen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 29. August 2017 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 11. September 2017 beantragte der Pflichtige, ihn – bei unverändertem steuerbaren Vermögen – folgendermassen einzu- schätzen: - 4 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 Direkte Bundessteuer 2013 Fr. Steuerbares Einkommen 57'500.- Staats- und Gemeindesteuern 2013 Steuerbares Einkommen 56'100.- Direkte Bundessteuer 2014 Steuerbares Einkommen 114'300.- Steuerbarer Liquidationsgewinn 630'100.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn 71'000.- Staats- und Gemeindesteuern 2014 Steuerbares Einkommen 113'000.- Steuerbarer Liquidationsgewinn 630'100.-. In der Begründung hielt er an seiner Auffassung fest, dass der Verlust aus der normalen selbstständigen Erwerbstätigkeit zunächst mit den übrigen Einkünften zu verrechnen sei, und nicht mit dem Liquidationsgewinn. Das kantonale Steueramt schloss am 2. Oktober 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) aa) Wird die selbst ständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv au f- gegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die be- rufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 23. März 2007, DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Rese rven, für den der Steuer pflichtige die Zulässigkeit eines Ein- kaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach - 5 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 Art. 36 DBG berechnet. Für die B estimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erho- ben (Art. 37b Abs. 1 DBG). Im kantonalen Recht gilt die entsprechende Bestimmung von § 37b des Steu- ergesetzes vom 8. Juni 1997, StG (in der Fassung vom 5. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015), w obei der Tarif bei einem Zehntel (anstatt bei einem Fünftel) ange- setzt ist. Für die Steuerperioden vor Inkrafttreten ist Art. 11 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, St HG (in der Fassung vom 23. Mär z 2007, in Kraft seit 1. Janu- ar 2009), i.V.m. Art. 72h StHG direkt anwendbar. D iese Bestimmung stimmt mit Art. 37b Abs. 1 DBG überein, mit Ausnahme der Satzbestimmung, zu welcher auf das kantonale Recht ver wiesen wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzes- lücke mit Bezug auf den Tarif hat der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verord- nung über den Vollzug des Unter nehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes vom 3. November 2010, in Kraft seit 1. J anuar 2011, den anwendbaren Tarif näher be- stimmt. bb) Als Ausführungsbestimmung zu Art. 37b DBG hat der Bundesrat die Ver- ordnung über die Besteuerung der Liquidationsg ewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV, SR 642.114) erlassen. Weiter hat die Eidgenöss ische Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 28, Besteuerung der Liquidat ionsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Er- werbstätigkeit, vom 3. November 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt. cc) Gemäss Art. 9 LGBV umfasst der übrige Liquidationsgewinn die im Liqui- dationsjahr und im Vorjahr realisierten stillen Reserven, abzüglich (lit. a) der Beiträgs- überhänge; (lit. b) des fiktiven Einkaufs; (lit. c) des durch die Realisierung der stillen Reserven v erursachten Aufwands; (lit. d) des Verlustvortrags und des Verlusts des laufenden Geschäftsjahres, die nicht mit dem Einkommen aus der selbstständigen Er- werbstätigkeit verrechnet werden konnten. Im Anhang II des KS Nr. 28 finden sich die Erläuterungen der Stabstelle Ge- setzgebung des Eidgenössischen Finanzdepartements zur LGBV vom Januar 2010 (nachfolgend Erläuterungen). Diese enthalten in Ziff. 2.4 nähere Ausführungen zur Be-- 6 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 rechnung des "übrigen Liquidationsgewinns" in Art. 9 LGBV. Dabei wird auf S. 15 un- ten der Art. 9 lit. d LGBV auf folgende Weise wiedergegeben: "Steuerlich noch nicht geltend gemachte, noch verrechenbare Verlustvorträge. Diese sind zuerst mit den nicht aus der Liquidation stammenden Einkünften zu verrechnen. Verbleibt nach dieser Ver- rechnung ein Verlustüberhang bestehen, kann dieser verbleibende Verlust mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden." b) Der Pflichtige leitet daraus ab, dass Verluste und Vorjahresverluste aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit zunächst mit Einkommen aus anderen Quellen (z.Bsp. Vermögensertrag, Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit etc.) zu verrechnen seien, bevor ein allfälliger Rest vom Liquidationsgewinn abzuziehen sei. Er leitet dies aus der Formulierung "nicht aus der Liquidation stammenden Einkünften" in den Erläuterungen ab, welche in diesem weiteren Sinn zu verstehen sei. Zudem führe die Berechnungsweise des kantonalen Steueramts als Konsequenz zu genau dieser hohen Belastung, die der Gesetzgeber mit der Regelung habe vermeiden wollte. c) Diese Auffassung geht indessen zu weit: aa) Art. 37b Abs. 1 DBG und die entsprechenden kantonalen Bestimmungen bezwecken, die früher infolge der Steuerprogression als stossend empfundene Steuer- belastung im Zusammenhang mit der Liquidation einer Unternehmung zu mindern. Bei einer Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit werden die Aktiven und Passiven liquidiert oder ins Privatvermögen überführt. Vor Einführung dieser Best- immungen wurden im Jahr der Beendigung sämtliche stille Reserven zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert, was aufgrund der progressiven Steuertarife zu sehr hohen Steuerbelastungen führen konnte. Weil zudem alle stillen Reserven in ei- nem Jahr versteuert werden mussten, obwohl sie zuvor über mehrere Jahre hinweg aufgebaut worden waren, wurde diese Art der Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei Selbstständigerwerbenden als stossend empfunden (Reich/Cavelti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 11 N 60 ff. StHG; Ivo P. Baumgartner, Kommentar zum Schweizer Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 37b N 2 ff. DBG; Erläuterungen Ziff. 1.1 und 1.2). Diese Besteuerung der Liquidationsgewinne zusammen mit dem Ergebnis der operativen Tätigkeit im letzten Geschäftsjahr war Konsequenz der Anknüpfung der steuerlichen - 7 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 Gewinnermittlung an das Ergebnis des handelsrechtlichen Abschlusses oder entspre- chender Aufzeichnungen. Mit den neuen Bestimm ungen wurde bezweckt, Liquidationsgewinne von Selbstständigen periodengerecht im Jahr ihrer Realisation zu besteuern, und zwar so, dass die Steuerlast auf den Liquidationsgewinnen möglichst mit dem wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt. Um dieses Ziel zu erreichen, unterstellen die Bestimmungen diejenigen stillen Reserven einer separaten Besteuerung, die in den letzten zwei Geschäftsjahren vor der definitiven Aufgabe realisiert wurden. Bei der Fra- ge des Tarifs sollte nach dem Willen des Parlaments dem Gedanken Rechnung getra- gen werden, dass stille Reserven für einen Selbstständigerwerbenden die berufliche Vorsorge darstellen und die Besteuerung deshalb diejenige von Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge nachbilden sollte (zur diesbezüglichen parlamentarischen Bera- tung, vgl. Erläuterungen Ziff. 1.2). Kernpunkt war demnach die Beseitigung der durch die Steuerprogression her- vorgerufenen erhöhten Steuerbelastung. Daraus ist zu schliessen, dass der ausgewie- sene handelsrechtliche Gewinn auch den Rahmen absteckt, innerhalb welchem diese Steuerentlastung stattzufinden hat. Ist der handelsrechtliche Saldo negativ, kann kein selbstständiges Erwerbseinkommen besteuert werden, und damit auch kein Liquidati- onsgewinn, sodass sich das Problem der Steuerprogression gar nicht stellt. Bei einem negativen handelsrechtlichen Ergebnis nach Liquidation kann zudem auch keine Äuff- nung einer Vorsorge fingiert werden, das "Vorsorgekapital" ist verloren. Daraus ist zu schliessen, dass es sich hier lediglich um eine tarifliche Sonderbehandlung dieser Li- quidationsgewinne handelt, am Grundsatz der Anknüpfung am handelsrechtlichen Ab- schluss oder entsprechender Aufzeichnungen sollte aber nichts geändert werden. Mit- hin ist eine allfällige Verlustverrechnung innerhalb des selbstständigen Erwerbseinkommens unter Einbezug von Liquidationsgewinnen vorzunehmen. bb) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen lässt sich auch aus Ziff. 2.4 der Erläuterungen nichts Anderes herauslesen. Aus der Formulierung der "nicht aus de r Liquidation stammenden Einkünfte" ergibt sich klar, dass darunter die restlichen Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstä- tigkeit zu verstehen sind. Es widerspricht dem Sprachgefühl, dass der Verfasser der Erläuterungen die übrigen, nicht mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit im Zusam-- 8 - 1 DB.2017.164 1 ST.2017.206 menhang stehenden Einkünfte mit der Formulierung "nicht aus der Liquidation stam- mend" zusammenfassen, hiervon aber ausgerechnet die restlichen Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus nehmen wollte. Die Auslegung des Pflichtigen er- scheint als gesucht und rein ergebnisorientiert. Überdies ist die Regelung in Art. 9 lit. d LGBV in diesem Punkt klar, indem sie eine Minderung des Liquidationsgewinns durch Verluste verlangt, ungeachtet davon, ob diese durch ein Negativ ergebnis im laufenden Jahr oder aufgrund eines nicht voll- ständig kompensierten Verlustvortrags aus den Vorjahren hervorgerufen worden wa- ren. Auch die Lehrmeinung geht ohne nähere Diskussion von einer Verrechnung mit selbstständigen Eink ünften aus (Reich/Cavelti, Art. 11 N 77 StHG; Baumgartner, Art. 37b N 14b DBG). Eine Lehrmeinung vertritt darüber hinausgehend sogar in be- stimmten Fällen eine Verrechnung der Vorjahresverluste zuerst mit den Liquidations- gewinnen (Lauber/Holenstein, Aufgabe der selbständigen E rwerbstätigkeit, Auslege- ordnung zum neuen Art. 37b DBG, Schweizerischer Treuhänder, 2009, S. 341). Rechtsvergleichend sieht z.Bsp. auch der Kanton Thurgau vor, dass noch nicht verrechnete Verluste der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahre zuerst mit dem Ergebnis der ordentlichen Geschäftstätigkeit zu verrechnen seien. Ein verbleibender Verlustüberhang werde mit dem Liquidationsgewinn verrechnet. Erst ein danach weiterhin verbleibender Verlust w erde mit dem übrigen Einkommen der Steuerperiode des Liquidationsjahres verrechnet (Steuerpraxis des Kantons Thurgau, StP 38b Nr. 1 Ziff 3.5). 2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Bei die- sem Ausgang sind die Kosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]