B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision confirmée par le TF par arrêt du 23.11.2020 (2C_387/2020) Cour I A-3549/2018 A r r ê t d u 6 a v r i l 2 0 2 0 Composition Raphaël Gani (président du collège), Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges, Alice Fadda, greffière. Parties A._______ S.A., représentée par Serge Leuenberger, Cabinet TVA Serge Leuenberger, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, autorité inférieure. Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012). A-3549/2018 Page 2 Faits : A. La société A._______ S.A. (ci-après : l’assujettie) a son siège à ***. Inscrite au registre du commerce le ***, elle a pour but, entre autres, le commerce dans le monde entier de tous produits bruts et biens manufacturés ou semi- manufacturés. Elle est formellement immatriculée au registre de l’AFC en qualité d’assujettie depuis le 1er janvier 2013. L’activité de l’assujettie con- siste à effectuer des achats de biens à l ’étranger et à les revendre à un destinataire à l’étranger également. B. Le 18 décembre 2015, l’AFC procéda à un contrôle de la société susnom- mée portant sur les périodes de décompte allant du 1 er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2014. A cette occasion, l’AFC considéra, notamment s’agis- sant des années 2010 à 2012, soit une période avant son inscription au Registre des assujettis à la TVA, que l’assujettie avait omis de soumettre à l’impôt sur les acquisitions diverses prestations que lui auraient fournies des entreprises ou personnes étrangères. C. Suite à ce contrôle, l’AFC procéda à une correction de l ’impôt par le biais d’un décompte complémentaire du 18 décembre 2015 et d’une notification d’estimation du 30 juin 2016. Le décompte complémentaire porta sur les périodes fiscales 2010 à 2012 et sur un montant de CHF 305'424. --, plus intérêts moratoires dès le 4 juillet 2012. Pour sa part, la notification d ’esti- mation concern a les périodes fiscale s 2013 et 2014 et s ’éleva à CHF 2'328.--, plus intérêts moratoires dès le 15 avril 2014. D. Par pli du 1 er mars 2016, l’assujettie contesta la reprise d’impôt effectuée pour les périodes fiscales allant de 2010 à 2012 par le biais du décompte complémentaire susmentionné. A l’appui de sa contestation, l ’assujettie allégua que les montants versés aux intervenants étrangers étaient principalement des montants versés pour des prestations de services effectuées par des intermédiaires agis- sant expressément en son nom et pour son compte. Elle avança également que l’objet de l’entremise serait exonéré dès lors qu’il s’agirait de livraisons de biens de l’étranger à l’étranger ce qui aurait pour conséquence que les montants en qu estions devraient être exonérés . L ’assujettie ajouta en outre que les montants versés en faveur de l’entité B._______ ne seraient pas des commissions mais représenteraient une réserve de fonds interne. A-3549/2018 Page 3 Finalement, elle expliqua, s’agissant de diverses écritures comptabilisées dans le compte « 3990 Commission payées à l ’étranger » et concernant des frais de voya ges, qu’une réserve de fond interne initialement libellée « Zim Pool », puis « Travel Fund » avait été créée expressément pour ce type de charges mais que la comptabilité tenue par ses précédentes fidu- ciaires aurait été lacunaire et imprécise dans la codif ication des comptes. Ainsi, certaines dépenses, par exemple des frais de voyage, auraient été enregistrées dans le compte de commission ce qui serait manifestement une erreur. Par missive du 15 juin 2016, et en réponse à une demande de l’AFC, l’as- sujettie précisa les explications fournies dans sa contestation du 1er mars 2016 en apportant diverses pièces. E. Par décision formelle du 13 novembre 2017, l’AFC admit partiellement la contestation de l'assujettie et réduisit la créance d’impôt à CHF 235'911.--. L’assujettie forma réclamation à l ’encontre de la décision précitée le 13 décembre 2017. Elle fit valoir en substance les mêmes arguments que ceux formulés dans sa contestation du 1er mars 2016, en y apportant tou- tefois des explications supplémentaires et quelques pièces nouvelles. F. En date du 17 mai 2018 , l’AFC rendit une décision sur réclamation par laquelle elle rejeta la réclamation de l’assujettie et confirma la créance fis- cale pour les périodes 2010 à 2012, plus intérêt moratoire dès le 4 juillet 2012. La société A._______ S.A. (ci-après : la recourante) a formé recours contre la décision précitée du 17 mai 2018 en date du 15 juin 2018. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l ’annulation la décision sur réclamation . Elle soutient à titre pri ncipal qu’il n’existe pas de rapport de prestation s entre les intervenants étrangers et elle-même, subsidiairement que si ces rapports existent, ils doivent être exonérés de l’impôt. G. L’AFC a déposé sa réponse au recours le 7 septembre 2018. Elle demande au Tribunal administratif fédéral (ci -après : le Tribunal ou le TAF) d’ad- mettre partiellement le recours et a recalculé la créance fiscale de l’assu- jettie à hauteur de CHF 238'018.-- pour les années 2010 à 2012. A-3549/2018 Page 4 La recourante, pour sa part, a répliqué en date du 2 novembre 2018. Elle a conclu à ce que plaise au Tribunal de céans de suivre I'AFC en tant qu’elle admet partiellement le recours et d'annuler le solde de la reprise. Par courrier du 29 novembre 2018, l’AFC s’est encore déterminée en ren- voyant pour l’essentiel à sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 ainsi qu'à sa réponse du 7 septembre 2018. Par ordonnance du 6 mars 2020, le Juge instructeur a encore interrogé l’autorité inférieure sur le calcul de l ’assiette imposable qu’elle avait pro- posé dans sa réponse du 7 septembre 2018. Cette dernière s’est détermi- née en date du 12 mars 2020. Selon le nouveau calcul proposé, l ’admis- sion partielle du 7 septembre 2018 doit avoir pour conséquence que la re- prise totale pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.--. Dite correspondance a été transmise à la recourante par ordonnance du 17 mars 2020 pour prise de connaissance. Les autres faits et arguments seront repris dans la partie en droit de la présente décision. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions  non réalisées en l’espèce  prévues à l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci con- naît des recours contre les décisions au sens de l ’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA . RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF. En particulier, les dé- cisions rendues sur réclamation par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. égale- ment art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). L’autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 mai 2018, la recou- rante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protec- tion à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qual ité pour re- courir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 juin 2018, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure adminis- trative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière. A-3549/2018 Page 5 2. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; ULRICH HÄFELIN/ GEORG MÜLLER/ FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149). Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique déve- loppée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La pro- cédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit tou- tefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles- ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Ainsi, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3, A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A -1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; cf. également MOSER/ BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.52; PASCAL MOLLARD in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, Zuri ch/ Bâle/ Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT; MOOR/ POLTIER, op. cit. , p. 820; RENÉ RHINOW/ HEINRICH KOLLER/ CHRISTINA KISS/ DANIELA THURNHERR/ DENISE BRÜHL- MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 294a). 3. 3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des pé- riodes courant entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 20 12. En re- vanche, les modifications postérieures de la LTVA et notamment celle du 30 septembre 2016 entrées en vigueur le 1er janvier 2018 (RO 2017 3575) ne sont pas applicables ; de même, c ’est la teneur de l ’art. 109 OLTVA avant son abrogation au 1 er janvier 2018 (RO 2017 6307) qui devra être A-3549/2018 Page 6 retenue (cf. art. 166a OTVA au sujet du droit transitoire relatif à la modifi- cation du 18 octobre 2017). Aux termes de l ’art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d ’un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre, pour autant qu’il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en parti- culier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA). Est notamment soumise à l'im- pôt, l’acquisition de prestations de services dont le lieu se situe sur le terri- toire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1 LTVA lorsqu'elles sont fournies par des entreprises ayant leur siège à l'étrang er et qui ne sont pas inscrites dans le registre des assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA). 3.2 Le litige porte sur les incidences fiscales des versements effectués par la recourante durant les périodes fiscales 2010, 2011 et 2012 à des per- sonnes et entités domiciliées, respectivement sises, à l’étranger. L’autorité inférieure soutient que ces versements rémunèrent des prestations ac- quises par la recourante de l’étranger et soumises à l’impôt sur les acqui- sitions au sens de l’art. 45 LTVA. La recourante soutient, en substance, que les prestations qu’elle a ache- tées, sont des prestations exonérées pour divers motifs alternatifs. Premiè- rement, elle estime d ’une manière générale que toutes les prestations ici litigieuses doivent être exonérées de l’impôt dans la mesure où elles cons- tituent des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agis- sant expressément au nom et pour le compte d ’un tiers, si la prestation ayant fait l’objet de l’entremise est exonérée de l’impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l’étranger », au sens de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. L’autorité inférieure – à tout le moins initialement – conteste l’appli- cabilité de cette disposition légale au cas d ’espèce en raison de la locali- sation des opérateurs. Cette question et le grief y relatif de la recourante seront examinés en premier lieu dans la mesure où il s concerneraient toutes les prestations imposables objets des reprises (ci-après consid. 4). Alternativement, la recourante soutient que les prestations, dans la mesure où elles auraient effectivement été acquises d’une entité distincte d ’elle- même, ce qu ’elle conteste, l’ont de toute façon été à des intermédiaires directs, c’est-à-dire fondant un rapport de représentation direct, et part ant A-3549/2018 Page 7 ne devant pas être pris en considération sous l’angle de la TVA. En outre, et spécifiquement pour ce qui concerne les versements effectués en faveur de la société étrangère B._______, la recourante soutient qu ’il ne s ’agit pas d’une contreprestation monétaire mais uniquement d’une attribution à un fonds de réserve. Ces arguments seront examinés au regard des ver- sements effectués à chaque opérateur bénéficiaire de manière séparée (consid. 5 et 6 ci-après). 4. 4.1 Sont soumises à l’impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de CHF 10'000.--, notamment, de pres- tations visées par l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. La recourante se trouverait bien dans cette seconde hypothèse puisque, pour les périodes fiscales ici en cause, 2010 à 2012, elle n’était pas assujettie à la TVA. 4.2 En vertu de l' art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est pas le presta- taire, mais le dest inataire de la prestation impo sable. On parle à cet effet de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4, A-4913/2013 du 23 oc- tobre 2014 consid. 3.2.1). L'impôt sur les acquisitions vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties et non-assujetties et permet ainsi d'éviter que les entreprises étrangères ne bénéficient d'avantages concurrentiels indus (cf. arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.2 et A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2). La « reverse charge » a, quant à elle, pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, en vertu duquel les pre stations sont imposables à l'endroit où elles sont consommées (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, in RDAF 2002 II 347 ; arrêts du TAF A -3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.2, A -756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2 et A-2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 2.3.2). 4.3 La recourante invoque, dans le cadre de l ’impôt sur les acquisitions, l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA en soutenant que cette disposition lui permettrait A-3549/2018 Page 8 d’être exonérée puisqu’elle a acquis des « prestations de services effec- tuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d’un tiers » et dès lors que l ’ensemble des prestations qu ’elle a effectuées et qui ont fait l’objet de l’entremise sont réalisées uniquement à l’étranger. Elle se réfère également aux termes de l'art. 109 al. 1 OTVA, qui prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions les presta- tions exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA, ainsi que les prestations exonérées au sens propre en vertu de l'art. 23 LTVA. L’autorité inférieure rejette cette argumentation en soutenant que cette dis- position légale ne serait pas applicable aux intermédiaires qui ne sont pas sis sur le territoire suisse. Pour cela, elle se fonde essentiellement sur l’avis doctrinal de Régine Schluckebier (que l’on lit à la fois in: FELIX GEIGER/RE- GINE SCHLUCKEBIER [éd.], MWSTG-Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 124 ad art. 23 et in : ZWEIFEL ET AL. [éd.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n. 131 ad art. 23 LTVA) laquelle indique que l ’exonération des prestations de services d ’un intermédiaire au sens de l ’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut concerner que des intermédiaires qui sont sur le terri- toire suisse et pas l’acquisition de prestations auprès d’un opérateur sis à l’étranger. Cet avis est du reste partagé de manière générale dans la doc- trine ( CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 533, ainsi que semble-t-il MOL- LARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 386, compte tenu de l’exemple proposé), sans pour autant que cette restriction qui ne résulte pas directement du texte légal ne soit explicitée. La recourante en tire d’ail- leurs argument en estimant par apagogie que les prestataires de services à l’étranger devraient ainsi s’inscrire au Registre des assujettis à la TVA en Suisse pour émettre une facture de prestations exonérées de la TVA. Dans sa Réponse ( ch. 2 p. 2), l ’autorité inférieure semble toutefoi s admettre qu’aux conditions de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA – à savoir en particulier une représentation directe – l’exonération puisse être appliquée à une entité étrangère. Sa pratique publiée (cf. en particulier Info TVA n° 4, ch. 8.8) pré- voit dans ce mê me sens que « comme pour les prestations de services fournies par un intermédiaire, le lieu de la fourniture de la prestation […] est en principe le lieu du destinataire, les prestations fournies à un desti- nataire dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable est situé à l'étranger ne sont pas soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 18, al. 1, en relation avec l'art. 8, al. 1, LTVA). Par conséquent, l'exonération de l'impôt selon l'art. 23, al. 2, ch. 9, LTVA n'est applicable que si le destinataire de la prestation fournie par un intermédiaire a son siège ou son établissement stable sur le territoire Suisse. » A-3549/2018 Page 9 Cette interprétation restrictive de l’art. 23 LTVA pourrait être fondée sur la systématique de la LTVA. En effet, comme l’indique déjà l’art. 1 al. 2 LTVA, la loi est divisée en trois impôts distincts que sont : l’impôt grevant les opé- rations réalisées sur le territoire suisse (titre 2), l’impôt sur les acquisitions (titre 3) et l’impôt sur les importations (titre 4). Or, l’art. 23 LTVA se trouve dans le titre 2 et ne peut donc entrer en considération que pour un impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, et pas pour l’impôt sur les acquisitions. C ’est d’ailleurs bien ce qu’indique l’art. 23 al. 1 LTVA (« l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n’est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article. ») Toutefois cette systématique n’est pas suffisante pour conditionner l’appli- cation de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA aux seules entreprises suisses. Déjà, en effet, comme le rappelle la recourante, l ’art. 109 OLTVA, dans sa teneur entre 2010 et 2012 (cf. ci-avant consid. 3.1) prévoyait clairement un renvoi des causes d’exonération de l’art. 23 LTVA aux cas d’impôt sur les acqui- sitions (« Les prestations exclues du champ de l’impôt selon l’art. 21 LTVA ou exonérées de l’impôt selon l’art. 23 LTVA ne sont pas soumises à l’impôt sur les acquisitions »). En outre, si l’on considère le but du mécanisme de l’impôt sur les acquisitions et le principe de la « reverse charge » qui vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entre- prises assujetties ou non, sises sur le territoire suisse ou non, il paraît légi- time d’admettre que la prestation d’intermédiaire qui serait exonérée en application de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA de l’impôt interne le soit également en cas d’impôt sur les acquisitions. On ne voit guère de motifs, et l’autorité inférieure n ’en propose pas, pour traiter différemment ces deux hypo- thèses. C’est d’ailleurs dans ce sens que le Tribunal fédéral s’est prononcé (arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 4.1). Il y a indiqué que précisément pour des motifs de systématique fiscale, il ne pouvait y avoi r d’impôt sur les acquisitions pour des prestations qui seraient exonérées (proprement ou improprement) de l’impôt interne. Ainsi, la mention y rela- tive de l’art. 109 OTVA ne pouvait être que déclarative. 4.4 Il y a ainsi lieu d ’admettre, pour autant que les conditions de l ’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA soient remplies, c’est-à-dire en particulier que les commis- sions aient été versées à raison d ’un contrat de représentation direct (« agissant expressément au nom et pour le compte d’un tiers »), d’exoné- rer les prestations acquises par la recourante, même si les intermédiaires auprès desquels elle a acquis les prestations sont à l’étranger. 5. Il est nécessaire d ’examiner, comme l ’a fait l ’autorité inférieure, pour A-3549/2018 Page 10 chaque relation contractuelle si la prestation acquise est imposable ou pas. Il faut cependant reconnaître qu’une exonération que sollicite la recourante ne peut être envisagée – et les parties ne le contestent pas – que si, alter- nativement, soit les prestations sont le fruit d’un rapport de représentation directe (eu égard à l ’art. 23 LTVA applicable par renvoi de l ’art. 109 OLTVA), soit la prestation a été acquise d’une entité dépendante et non autonome de la recourante en Suisse (et n’est dès lors pas non plus impo- sable, car considérée comme « interne » à la recourante). Avant d’exami- ner chaque relation (ci-après consid. 6), il y a lieu de distinguer les condi- tions de ces deux hypothèses dans lesquelles les prestations ne sont pas imposables (consid. 5.1 et 5.2 ci-après), ainsi que les obligations documen- taires en lien avec ces principes (ci-après consid. 5.3). 5.1 La non-imposition des prestations au titre de l’impôt sur les acquisitions peut premièrement découler de ce que ces intermédiaires ne seraient pas des entités distinctes de la recourante en Suisse. 5.1.1 Aux termes de l’art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d’un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). L'entre- prise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet assimi- lable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 ; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commer- ciale »). A défaut d ’autonomie, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. NICOLAS BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opé- rations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la néga- tive, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. ANDRÉ JAEGGI/MARCO MOLINO, L'imposta sul valore agg iunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, p. 655 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit A-3549/2018 Page 11 également de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la person- nalité juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépen- dance. Tel est cependant généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société -mère qui contrôle sa filiale (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VAL- LENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 1006). 5.1.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA » ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vac ances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente, les représentations permanentes, les mines et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 su r la TVA, p. 16 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106). 5.1.3 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée d ’abord par le TAF (cf. ATAF 2008/39 p. 565 ; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4 ; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé – toutefois pour d'autres raisons – par le TF dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le TF (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. pour les fo ndements doctrinaux A-3549/2018 Page 12 RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628 ; JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen z wischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504). Le Tribunal fédéral s’est en effet prononcé dans l’ATF 142 II 113 précité sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet fiscal distinct d ’un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des prestations de ser- vices à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu que le principe de l'unité de l'entreprise ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs en- tités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entre- prise d'un point de vue économique. En prenant en considération cette pré- cision de jurisprudence, il faut admet tre qu’une structure – cas échéant étrangère – disposant de la personnalité morale est dans la règle indépen- dante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce sens, il faut admettre que la forme juridique est un critère déterminant, compte tenu de la juris- prudence claire du Tribunal fédéral. 5.2 Si un opérateur étranger doit être reconnu comme entité indépendante de l’acquéreur des prestations en Suisse, la non-imposition des prestations acquises peut également découler d ’une exonération proprement ou im- proprement dite. 5.2.1 Dans ce sens, l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l’exonération des pres- tations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le comp te d’un tiers, si la prestation ayant fait l ’objet de l’entremise est réalisée uniquement à l ’étranger. Il n ’est ici pas contesté que les prestations ayant fait l’objet de l’entremise se sont déroulées entiè- rement à l ’étranger, puisqu’il s ’agit d ’opérations d’achat et de vente de biens étranger-étranger. La question de la représentation directe entre la recourante et l’intermédiaire est en revanche litigieuse. Or, la réglementa- tion de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA. A-3549/2018 Page 13 Cela étant, l’enjeu d’ordinaire de la question de représentation en matière de TVA consiste à déterminer quelle sont les prestations imposables et à qui il y a lieu de les attribuer. En règle générale, la représentation directe permet la reconnaissance d ’une seule prestation principale imposable (entre le représentant et le tiers), alors que la représentation indirecte conduit à la reconnaissance de deux rapports de prestations distincts (entre le représentant et le représenté, ainsi qu’entre le représentant et le tiers) (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 145 n. marg. 462). L ’hypothèse de la représentation directe ne permet cependant jamais d ’exclure l ’imposition de la commission de représentation versée par le représenté au représentant, qui reste imposable en tant que prestation indépendante, avant tout dans l’hypothèse de la représentation directe. En l’occurrence, ce n’est pas l’attribution des prestations qui est véritable- ment litigieuse. La question ici de la représentation est plutôt indirectement – si l’on ose le dire ainsi – en cause pour déterminer si l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l’exonération de l’impôt sur les acquisitions des commissions versées par la recourantes à ses représentants à l’étranger. 5.2.2 Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la per- sonne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumula- tives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la con- naissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résult e des cir- constances (let. b). Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis -à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2 019 consid. 2.1 et 2.1.2 ; arrêts du TAF A- 7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.2, A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.7). Mais la réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le pa rtenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de la loi fédérale du 2 sep- tembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 ; cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, spéc. p. 6351 ; arrêt du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 .1 ; ar- rêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.3.1, A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A -886/2014 du 23 septembre 2014 con- sid. 2.4 et A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). L'entrée en vi-A-3549/2018 Page 14 gueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représen- tant d'agir « expressément » au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA. Cela étant, il faut bien considérer en l’espèce que seule la règlementation de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est – le cas échéant – applicable et pas celle de l’art. 20 LTVA. Or, dans cette première disposition, la condi tion selon laquelle le représentant doit agir « expressément » au nom et pour le compte d’un tiers n’a pas été supprimée par le législateur. Ce maintien n’a pas fait l’objet de commentaire particulier lors du projet de loi (cf. Message sur la simplificatio n de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, spéc. p. 6358). Compte tenu du fait que cette exonération s ’applique tant pour ce qui est de l’impôt interne que pour l’impôt sur les acquisitions (cf. ci- avant consid. 4), elle ne pose à cet égard pas de problème d’égalité de traitement entre les prestations acquises sur le marché suisse et celle s importées de l’étranger. On ne saurait dans ces circonstances ignorer le maintien de cette exigence par le législateur à l’art. 23 LTVA. Elle doit cependant être remise dans son contexte systématique exposé ci -dessus. La condition d ’une représenta- tion directe ne visant pas tant à l ’attribution de prestations – comme à l’art. 20 LTVA – mais à la détermination du cercle des intermédiaires dont les prestations peuvent être exonérées de l’impôt – ici sur les acquisitions. Par conséquent, la délicate distinction posée par la jurisprudence encore récemment entre l’intermédiaire financier et l’apporteur d’affaire (voir ATF 145 II 270 selon lequel la notion, exclue du champ de l'i mpôt, de « cour- tage » dans le domaine de la finance ne dépend pas d'une représentation directe au sens de la TVA) n’est pas utile en lien avec l’art. 23 LTVA. Si en effet le législateur a étendu la notion d’intermédiaire (financier) au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, c’était bien la notion de « négociation » et son rapport avec l ’art. 20 LTVA qui était au centre du litige. Or, l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est à cet égard plus restrictif car il exige, pour que l’activité de l’intermédiaire soit exonérée, non seulement qu’il « négocie » (c’est-à- dire qu’il agisse comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d'un contrat entre deux parties), mais surtout qu ’il représente directement une des parties au contrat. En principe, l’acquisition d’une telle prestation de représentation devrait être soumise à l’impôt, car elle est im- posable en Suisse. L’exonération proposée à l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA per- met cependant d ’étendre l ’exonération de la prestation principale – ici A-3549/2018 Page 15 l’achat et la vente de biens hors du territoire suisse – « aux stades anté- rieurs » de la prestation exonérée (MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENE- DETTO, Traité TVA, 2009, p. 1186). A ce titre également, elle doit être inter- prétée de manière restrictive. Par conséquent, il y a lieu de retenir que la clause d’exonération de l ’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA n’est applicable que si l’intermédiaire peut montrer avoir agi au nom et pour le compte du repré- senté lors de la conclusion du contrat final et pas uniquement qu ’il a agi comme intermédiaire pour la conclusion du contrat. 5.2.3 Autre est encore la question de savoir la clause d’exonération se rap- porte à toutes les prestations fournies par un intermédiaire qui dispose d’un pouvoir de représentation direct ou si elle ne concerne que les prestations d’un intermédiaire lorsqu’il a fait usage de ce pouvoir de représentation en concluant le contrat au nom et pour le compte du représenté. Eu égard au maintien du terme « expressément » dans la dispositio n légale, compte tenu de la formulation, il y a lieu d’admettre que ne peut être exonérée que la prestation de l ’intermédiaire qui a effectivement agi au nom et pour le compte du représenté. La disposition légale conditionne en effet l’exonéra- tion de la prestation d’intermédiaire non seulement à la représentation di- recte, mais aussi au fait que « la prestation ayant fait l’objet de l’entremise est exonérée de l ’impôt ». Le lien entre ces deux conditions cumulatives exigées par le législateur doit également guider l’interprétation du texte : la représentation directe ne doit pas intervenir abstraitement ou simplement résulter d’un pouvoir de conclusion abstrait, mais bien au contraire être liée à la conclusion par le représentant direct de la prestation ayant fait l’objet de l’entremise. En résumé, l’exonération au sens de l ’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut in- tervenir que si les prestations sont versées à l’intermédiaire pour la rému- nération de la conclusion par ce dernier d’un contrat en tant que représen- tant direct. 5.3 S’agissant de l'appréciation des preuves dans le présent contexte, l'art. 81 al. 3 LTVA prévoit que le principe de la libre appréciation des preuves est applicable dans le domaine de la TVA et que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre ex clusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cette règle, qui consacre le principe procédural de la libre appréciation des preuves, implique que certains moyens de preuve précis ne peuvent pas être imposés, contrairement à ce qui préva- lait sous l'empire de l'ancienne loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 consid. 3.3, 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1 non publié in ATF 142 II 388 ; 2C_842/2014 du 17 février 2015 A-3549/2018 Page 16 consid. 3.2). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle n'est pas régie par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exac- tement au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autr es (ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; voir aussi ATF 133 I 33 consid. 2.1 ; arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1, 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3). A noter que la preuve documentaire directe demeure néanmoins le moyen probatoire principal, notamment lorsqu'il s'agit de localiser une prestation de service ou la livraison d'un bien à l'étranger (cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). Par ailleurs, le principe de la libre appréciation des preuves ne dispense pas l'assujetti de se pro- curer les documents requis par d'autres dispositions légales ; tel est no- tamment le cas du document d'exportation que l'Administration fédérale prescrit pour l'exportation de biens (cf. arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 no- vembre 2015 consid. 6.3.1, 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.1 ; Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, p. 6395). 6. Dans sa réponse du 7 septembre 20 18 (ch. 9 p. 6), l’autorité inférieure a modifié partiellement sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 pour ad- mettre le recours en relation avec les commissions versées à X._______, Y ._______ et Z._______ de telle sorte qu’elles ne font plus partie de l’objet du litige. Selon le nouveau calcul proposé par déterminations du 12 mars 2020 le montant encore litigieux est donc de CHF 228'687.--. Les commis- sions encore litigieuses versées aux opérateurs suivants doivent donc être examinées. 6.1 C._______ 6.1.1 Comme l’indique la recourante, elle est notamment active à l’étranger pour la livraison de biens. C._______ était le directeur de la société M._______ SA, qui est une filiale entièrement détenue par la recourante, dont le siège est sis à l’étranger. A cet égard, il faut souligner ici que les commissions versées par la recourante l’ont été directement à C._______, ce qui n’est pas contesté. En revanche, la recourante estime que c ’est à juste titre que les commissions ont été versées à C._______ car ce dernier agissant comme représentant, soit directement de la recourante, soit direc- tement de la société M._______ SA. A l’inverse, l’autorité inférieure (cf. en-A-3549/2018 Page 17 core réponse du 7 septembre 2018 ch. 8) estime que les commissions au- raient dû être attribuées non pas à C._______ mais à M._______ SA et comptabilisées par cette dernière. Ce serait en effet elle qui serait la repré- sentante de la recourante et il n ’y aurait au surplus aucune preuve de ce qu’elle agirait comme la représentante directe de cette dernière. Il y a donc lieu de clarifier avant tout l’état de fait à cet égard. Il résulte des nombreuses pièces fournies par la recourante que C._______ était actif parfois pour la recourante, comme en témoigne la carte de visite que celle-ci a fait faire à C._______ indiquant qu’il était le « Director – *** Office » de A._______ SA, parfois pour sa filiale M._______ SA, comme l’indique la recourante elle-même et ainsi que le mentionne la carte de vi- site produite (annexe au courrier du 1 er mars 2018) selon laquelle C._______ était aussi « Director » de M._______ Limited, ce qui atteste qu’il fonctionnait comme directeur de cette société. Il résulte également des nombreux échanges de courriels entre la recourante et C._______ que ce dernier fonctionnait de manière très indépendante – il utilisait souvent d’ail- leurs une adresse de courrier électronique générique ne le rattachant ni à M._______ ni à la recourante et, comme le montre le courriel du 29 no- vembre 2017 (Pièce 4, dossier autorité inférieur e), il facturait ses presta- tions d ’intermédiaire de manière indépendante. Il résulte également du dossier (en particulier Recours p. 5) que le groupe de la recourante procé- dait pour son marché de *** à la vente d’amiante par le biais de la société M._______ SA et à la vente d ’autres produits par la recourante directe- ment. Or, C._______ fonctionnait comme représentant du groupe pour ces marchés, indépendamment de savoir pour quel type de produit. Du point de vue de la bénéficiaire des prestations, la recourante, il n’y avait aucune distinction qui était effectuée entre les prestations d’intermédiaire facturées par C._______ à raison d’un marché conclu par la recourante directement ou par sa filiale. Le fait que C._______ tenait informée la recourante du suivi des clients et de l ’avancement des négociations ne permet pas de modifier cette appréciation. Ce n’est pas tant des « rapports » d’un subor- donné à son supérieur qui étaient adressés mais véritablement des status updates sur l’avancement des affaires comme le ferait n’importe quel inter- médiaire. Le Tribunal retiendra donc que C._______ a agi de manière in- dépendante en lien avec la conclusion d’affaires à la fois de la recourante et de sa filiale et qu’il était donc légitime qu’il facture directement ses pres- tations. Les prestations doivent donc bien lui être directement attribuées. 6.1.2 Reste ensuite à déterminer si C._______ doit être considéré comme une entité indépendante de la recourante ou non (cf. ci-avant consid. 5.1). L’autorité inférieure soutient que la société M._______ SA, compte tenu de A-3549/2018 Page 18 son indépendance juridique doit être considérée comme une entité dis- tincte de la recourante . Toutefois, dès lors qu ’il est admis que c ’est C._______ qui a effectué les prestations facturées et que c ’est à lui que les prestations doivent être attribuées, sous le plan de la TVA, c’est bien la situation de ce dernier qui doit être examinée. La recourante soutient que C._______ était son « prolongement » ou son « antenne en *** » et que par conséquent ses prestations doivent être qualifiées d’internes. Or, il n’en est rien. Comme le Tribunal l’a retenu, C._______ disposait d’une grande indépendance dans l ’organisation de son activité. Il émettait par ailleurs directement ses factures. Les cartes de visites apparaissent dans ce cadre plus comme des facilitateurs de son activité d ’intermédiaire que comme des liens de subordination entre lui et la recourante. A cet égard, l ’argu- mentation de la recourante apparaît comme contradictoire. Elle estime en effet à la fois que les commissions ont été facturées à juste titre directement par C._______, mais en même temps que ce dernier était dans une situa- tion de subordination telle par rapport à la recourante qu’il ne pouvait pas être considéré comme une entité indépendante. Or, de deux chose l’une : soit il faut admettre que c ’est bien la société M._______ SA, respective- ment la recourante, qui ont effectué les prestations d ’intermédiaires par leur employé C._______, et les rémunérations pour cette activité doivent être attribuées à l’une de ces sociétés ; soit c’est C._______ de manière indépendante qui a effectué les prestations – ce que retient le Tribunal in casu –, et alors, l ’absence d’indépendance de ce dernier ne saurait être admise. Par voie de conséquence, et pour les mêmes motifs, il y a donc bien lieu de considérer que C._______ constitue une entité indépendante de la recourante. 6.1.3 Encore est-il nécessaire pour que les commissions facturées à la re- courante soient imposables, qu’elles ne découlent pas d’un rapport de re- présentation directe (cf. ci-avant consid. 5.2). On rappellera à ce stade que l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne permettrait l’exonération que si les prestations de C._______ peuvent être qualifiée s de prestation s d’un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d’un tiers et pour autant que la prestation ayant fait l ’objet de l’entremise se soit déroulée entière- ment à l ’étranger. Pour ce qui concerne les commissions versées à C._______, les parties ont concentré leur argumentation sur la question de son indépendance ou non par rapport à la recourante. Initialement, l’auto- rité inférieure semblait d’ailleurs admettre (décision sur réclamation du 17 mai 2018, ch. 5.1) que les opérateurs étrangers avaient agi au nom et pour le compte de la recourante. Dans sa r éponse cependant (réponse du 7 septembre 2018, ch. 7), l’autorité inférieure précise qu ’elle conteste bien cette représentation directe. Il y a donc lieu de déterminer si la preuve de A-3549/2018 Page 19 cette représentation directe a été apportée par la recourante, qui en sup- portait la charge pour un fait qui justifiait son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3). 6.1.4 En l’espèce, la recourante n’a pas proposé de preuve particulière en lien avec le fait que C._______ serait intervenu comme représentant direct lors de la conclusion de contrats d e vente par M._______ Ltd ou par la recourante. Elle a produit un certain nombre de factures liées à la vente de produits par M._______ Ltd mais ces factures ne mentionnent pas C._______. L ’autorité inférieure soutient dans ces circonstances qu ’elle aurait ainsi échoué à apporter la preuve dont elle supportait la charge. En réalité, il découle des factures produites et par ailleurs également de l’amé- nagement global des relations d’affaires de la recourante en lien avec ses affaires en ***, qu’elle, ou sa filiale, a conclu les contrats directement avec les acheteurs locaux, sans qu’un contrat de représentation ne soit conclu. En effet, à aucun moment C._______ n’apparaît comme représentant – direct ou indirect – de la recourante dans les différents documents que cette dernière a fournis. Dès lors, les commissions versées à C._______ reposent non pas sur un véritable contrat de commissionnement au sens de l’art. 425 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) − qui implique une représentation indirecte qui n’est ici encore une fois attestée par aucune pièce −, mais sur une prestation indépendante d’apporteur d’af- faires de C._______. Ce dernier menait l’entier des discussions préalables à la conclusion du contrat. Il était rémunéré directement par la recourante pour cette prestation, indépendamment de savoir si c ’était au final elle ou sa filiale qui concluait l’affaire. On ne saurait retenir dans ces circonstances que C._______ aurait agi comme représentant direct de la recourante dans la conclusion des contrats . Il ne peut ainsi être qualifié d ’« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d ’un tiers » au sens de l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA et les commissions qui lui ont été versées sont donc imposables au titre de l’impôt sur les acquisitions. 6.2 D._______ et E._______ Ces deux personnes sont intervenues dans le cadre de contrats de vente par la recourante de produits sur le marché en ***. Selon la recourante, il s’agissait de représentants dépendants dans la négociation de contrats. Elle s’appuie pour cela sur un certain nombre de courriels indiquant en signature « D._______, A._______ SA, *** », ou « E._______, A._______ ». Par courrier du 18 novembre 2018 (Pièce 7, dossier autorité inférieure), E._______ explique par ailleurs être le seul représentant de la A-3549/2018 Page 20 recourante en ***. Sa fonction comprend la visite de s clients. Il y indique en outre ne pas être indépendant mais devoir suivre strictement les indica- tions de la recourante. La recourante indique au surplus (réplique du 7 sep- tembre 2018 p. 6) que la pénétration du marché *** n’a pas été très fruc- tueuse. Elle estime cependant que les deux personnes ici en cause ont déployé une activité et qu’elles devaient ainsi être payées pour cela indé- pendamment de savoir si le contrat final était conclu ou pas. En outre, elle soutient que l’existence d’un rapport de représentation directe ne dépend pas nécessairement de la réalisation de l ’opération visée. L’autorité infé- rieure admet que ces deux personnes sont intervenues en tant que repré- sentants de la recourante, notamment eu égard aux signatures sur les courriels. Elle estime cependant qu’ils sont intervenus de manière indépen- dante et non pas au travers d’un bureau de représentation, interne à l’en- treprise. Au surplus, la recourante a bien versé des commissions aux deux opérateurs et pas un salaire. Le Tribunal retiendra que les commissions versées par la recourante aux deux intervenants en *** n’ont pas rémunéré des prestations d ’« intermé- diaire agissant expressément au nom et pour le compte d ’un tiers » au sens de l ’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. Comme pour les prestations de C._______ (ci-avant consid. 6.1), il y a lieu de retenir que ces agents agis- sent de manière indépendante et ont été rémunérés pour des activités qui, certes, visaient la conclusion de contrats par la recourante, mais qui n’en- trent pas dans la définition stricte de représentant direct. La facture pro- duite par la recourante (portant le n° ***) peut clairement être mise en rela- tion avec le paiement d ’une commission qu’a touchée E._______. Toute- fois, cette commission ne rémunère pas une prestation de représentation directe car ce dernier n ’est pas intervenu dans la conclusion du contrat mais que dans la phase préparatoire. Il ne s’agit donc pas d’une prestation qui pourrait entrer dans le champ d ’application de l’exonération et c’est à juste titre que l ’autorité inférieure a soumis sa contre -prestation à l ’impôt sur les acquisitions auprès de la recourante. 6.3 F._______ F._______ a agi comme représentante de la recourante en vue de la con- clusion de contrats sur le marché ***. Sur la base de la documentation four- nie par la recourante et des échanges de courriers électroniques, force est de constater, comme pour les opérateurs cités précédemment , que F._______ est incontestablement intervenue dans les discussions et les négociations sur l ’acquisition de marchandises par la recourante sur le marché ***. Il n’y a toutefois aucun document qui permettrait d’attester que A-3549/2018 Page 21 F._______ soit intervenue en tant que représentante directe de la recou- rante dans un contrat liant cette dernière à un cocontractant. L’attestation signée de F._______ le 15 novembre 2017 (Pièce 8 du dossier de l’autorité inférieure), quelle que soit sa valeur probante, n ’établit d ’ailleurs rien d’autre. L’intéressée y confirme être la représentante de la recourante pour *** et décrit des activités de support dans la négociation avec des clients sur ce marché. A aucun moment, il n’y a été prouvé qu’elle serait intervenue en tant que représentante directe. Les commissions, versées au surplus à la société N._______ Ltd et n on pas directement à F._______, sont donc assujetties à l’impôt sur les acqui- sitions. 6.4 G._______ Limited Cette société, de même que sa filiale S._______ SA, ont représenté la re- courante dans le cadre de négociation de contrats en ***. La recourante a par ailleurs signé un contrat daté du 24 février 2016 indiquant que G._______ Ltd était bien depuis 2008 en contact régulier avec des clients de la recourante en vue de la vente de matières premières et de bien ma- nufacturés sur les marchés de ***. A ce titre, il lui était versé une commis- sion de 30% sur toutes les factures émises par la recourante à des clients finaux sur les marchés précités pour ces services et efforts (ch. 4 du contrat du 24 février 2016). On peut de ce fait admettre que cette société est indépendante de la re- courante (cf. ci-avant consid. 5.1). Ses prestations à la recourante ne sau- raient être qualifiées de prestations internes avec la recourante dès lors qu’elle est valablement incorporée et dispose de la personnalité juridique. Les parties sont aussi en litige pour savoir si la société G._______ Ltd dis- posait d’un pouvoir de représentation direct e ou non et sur la force pro- bante du contrat établi ultérieurement avec la recourante. Or, pour ce qui est de l’exonération fondée sur l’art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA, compte tenu de la définition de la notion de représentant direct (ci-avant consid. 5.2), il n’im- porte pas de déterminer si dans l’abstrait, la société G._______ Ltd dispo- sait d’un pouvoir de représentation directe, mais bien plus de savoir si cette dernière est intervenue dans la conclusion du contrat en tant que repré- sentante directe de la recourante. La recourante n’a pas établi – et ne le prétend au surplus pas – qu’elle aurait conclu les contrats en recourant à un représentant direct. Les prestations acquises ont donc à juste titre été soumises à l’impôt sur les acquisitions. A-3549/2018 Page 22 6.5 H._______ H._______ opérait sur les marchés *** et ***. La recourante l ’a rémunéré directement pour des prestations d’intermédiaire. H._______ a représenté les intérêts de la recourante dans le cadre d ’achats d’amiante. Toutefois, les parties sont d ’accord quant au fait que les achats sont intervenus d’abord au travers d ’une société tierce, O._______ SA, qui les auraient vendus à la recourante, la quelle les auraient revendus au client final à l’étranger. Selon la carte de visite de H._______ produite par la recourante, celui-ci était son « Director ». La recourante ne prétend néanmoins pas que la rémunération qu’elle lui a versée était un salaire. Elle explique au con- traire que H._______ percevait une commission sur la revente à des tiers par la recourante de marchandises achetées grâce à son intervention. Considérant ces éléments de fait, force est de constater que les rémuné- rations attribuées par la recourante à H._______ ne peuvent pas être con- sidérées comme octroyées à un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte de la recourante en tant que représentant direct . L’impôt sur les acquisitions était donc dû et le recours doit également être rejeté sur ce point. 6.6 B._______ La recourante conteste la reprise par l’autorité inférieure au titre de l’impôt sur les acquisitions de commissions passées en compte de charge (« com- missions versées à l ’étranger ») sous l ’intitulé « Commissions B._______ ». Elle explique qu’il s’agissait en réalité d’un fond de réserves interne constitué lors de la réalisation d ’une marge extraordinaire, basée sur les volumes, et qui n’avait pas été transmise aux clients. Durant l’année 2012, ses fournisseurs, anticipant une hausse du volume des ventes , au- raient accordé un rabais qui n’aurait pas été transmis aux clients en *** et aucun montant n’aurait été payé. Elle invoque le fait qu ’il ne s’agirait pas de montants effectivement versés , mais que les écritures en cause au- raient été finalement extournées par le compte « créancier » au 1er janvier 2011. L’explication de la recourante ne peut pas être suivie. Déjà en effet les montants ne correspondent pas entre les commissions mises en charge et faisant l’objet de l’imposition et l’écriture proposée comme justification de correction. En outre , l’écriture d’extourne du 1 er janvier 2011 « ext. *** – prov. C/N » au débit d ’un compte créancier ne permet pas d ’expliquer comptablement comment la charge comptabilisée aurait été transformée A-3549/2018 Page 23 en compte de réserve. Enfin, cette écriture passée au 1 er janvier 2011 ne permet pas d’expliquer la situation des commissions versées après, et en particulier durant l’exercice 2012. Cette absence de coïncidence tempo- relle est d’autant plus inexpliquée que la recourante elle-même indique que le fond de réserve aurait été constitué en 2012. En conclusion, c’est à juste titre que l ’autorité inférieure a maintenu la re- prise de ces commissions. 7. De ce qui précède, il résulte que, sous réserve de l’admission partielle pro- posée par l’autorité inférieure dans sa réponse du 7 septembre 2018, telle que précisée par courrier du 12 mars 2020 (ci-avant Faits, let. G), la déci- sion est conforme au droit. Le recours est donc partiellement admis et le montant de l’impôt dû par la recourante au titre de l ’impôt sur les acquisi- tions pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228’687.-- avec inté- rêts dès le 4 juillet 2012 (échéance moyenne) ; il est rejeté pour le surplus. 8. L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 fé- vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FI- TAF, RS 173.320.2] ; arrêts du TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 7). Il convient de calculer la réparti- tion des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêts du TAF A - 8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2). Les frais de procédure sont fixés à CHF 8’500.--. Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à moins d’un vingtième de la substance des conclusions (CHF 235'911.-- au mo- ment du recours, CHF 228'687 .-- par la présente décision) . Succombant sur le fond pour le surplus, la recourante doit supporter les frais de la pro- cédure (art. 63 al. 1 PA) à raison de CHF 8’075.--, qui sont imputés sur le montant de l'avance de frais de CHF 8’500.-- versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit CHF 425.--, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. Sur la base de calcul évoqué (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.2), la recourante a droit à des A-3549/2018 Page 24 dépens réduits de CHF 650.--, qui sont mis à la charge de l'AFC. Une in- demnité à titre de dépens n'est pas allouée à cette dernière (art. 7 al. 3 FI- TAF). (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) A-3549/2018 Page 25 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7. Il est rejeté pour le surplus. 2. Les frais de procédure de CHF 8'500.-- sont mis partiellement à la charge de la recourante à hauteur de CHF 8'075.--. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà versée de CHF 8'500.--. Le solde de CHF 425.-- sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force. 3. Un montant de CHF 650.-- est alloué à la recou rante à titre de dépens, à charge de l'autorité inférieure. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire ) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : La greffière : Raphaël Gani Alice Fadda A-3549/2018 Page 26 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La d écision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :