Seite 1 Entscheid vom 7. April 2017 (530 17 3) __________________________________________________ ___________________ Eigenmietwert ausländische Ferienliegenschaft Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerich tsschreiberin I. Wissler Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2015 Seite 2 Sachverhalt 1. In der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteu er 2015 vom 23. Juni 2016 hat die Steuerverwaltung den Eigenmietwert für die Wohnu ng in B.____ auf Fr. 12‘204.-- festge- legt. 2. Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige Einsp rache und begehrte sinngemäss, der Eigenmietwert sei aus der Deklaration zu übernehme n. Zur Begründung führte er aus, ur- sprünglich sei der Eigenmietwert rein vom Kaufpreis von € 166‘000.-- berechnet worden. Mit dem nun vorliegenden Katasterwert gemäss der letzten St euerabrechnung aus B.____ habe er den Eigenmietwert neu berechnet. Dieser Katasterwert sei nicht zu hinterfragen. Ansässige aus B.____ seien nicht in der Lage so hohen Mietzinsen zu bezahlen. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. Januar 2017 wies di e Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, grundsätzlic h seien der Steuerwert (Katasterwert), die Mietwertberechnungen und die Kosten des Unterhal ts auch für ausserkantonale Liegen- schaften nach dem Gesetz des eigenen Kantons vorzunehmen. Für ausländische Liegenschaften fehlten jedoch die nö tigen Angaben wie Katasterwert, Brandlagenwert und Korrekturfaktoren, um nach den fü r die Staatssteuer massgebenden Re- geln den Eigenmietwert bestimmen zu können. Der auslä ndische Wert (Kaufpreis) sei daher behelfsmässig durch 2.6 (= Katasterwert Baselland) und d urch 3.45 (= Brandlagerwert) zu tei- len. Der Kaufpreis von Fr. 177'288.-- (€ 166'000.-- x 1.068) geteilt durch 2.6 ergebe den berück- sichtigten Katasterwert von Fr. 68'188.--. Die Teilung durch 3.45 führe zum Brandlagerwert von Fr. 19'764.--. Anhand des Eigenmietwertrechners für S tockwerkeigentum mit Berücksichtigung des Altersfaktors resultiere ein Eigenmietwert von Fr. 10'170.--, welcher für die direkte Bundes- steuer mit 1.2 zu multiplizieren sei und zu einem Wert von Fr. 12‘204.-- führe. Der festgesetzte Eigenmietwert bleibe daher bestehen. 4. Mit Schreiben vom 16. Januar 2017 erhob der Pflicht ige Beschwerde und begehrte, der Eigenmietwert sei unter Berücksichtigung des Kataster wertes aus B.____ oder der örtlichen Mietzinse festzulegen. Zur Begründung führte er aus, er habe um Berichtigung des Eigenmiet- wertes gebeten ( € 21‘208.-- für die Wohnung und € 4‘322.-- für die Garage). Mit diesen Zahlen Seite 3 habe er den Brandlagerwert ermittelt (total € 25'530.-- à Fr. 1.10 = Fr. 28‘083.--) geteilt durch 3.45 gemäss der Kurzmitteilung Nr. 414 der Steuerverwa ltung vom 15. Juni 2007 (KM Nr. 414) was einen Brandlagerwert von Fr. 8‘140.-- ergebe. Die s führe zu einem Eigenmietwert von Fr. 4‘182.-- bei der Staatsteuer sowie Fr. 5‘018.-- bei der direkten Bundessteuer. Wenn ein Eigen- mietwert von Fr. 4‘182.-- 60% des marktüblichen Mietwertes entspreche, wären dies jährlich Fr. 6'970.--, was Mieteinnahmen von Fr. 580.85 pro Monat entsprechen würde. Dies entspreche den Marktpreisen für Monatsmieten im Grossraum C.____ wo sich die Wohnung befinde. Ge- mäss der Information der SSK würde auch B.____ ein ähn liches System kennen wie die Schweiz. In der Beilage befinde sich eine Liste von loka len Immobilienfirmen welche Mietwoh- nungen im Raum C.____ anbieten würden. Darunter bef inde sich ein Angebot für eine 3 Zim- mer Wohnung im Nachbarsblock neben seiner Wohnung für den Mietpreis von € 600.-- pro Mo- nat. Weitere Objekte seien für € 500.-- - 600.-- inseriert. Im Gebiet D.____, wo sich auch seine Wohnung befinde betrage der Durchschnittspreis € 510.-- pro Monat. Damit sei dargelegt, dass der derzeit festgelegte Eigenmietwert mindestens doppelt so hoch und auf das Niveau der örtli- chen Mietzinse zu korrigieren sei. 5. Mit Vernehmlassung vom 21. Februar 2017 beantragte die Steuerverwaltung die Gut- heissung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus , der Beschwerdeführer lege Ver- gleichsobjekte in der Region um C.____ ins Recht, welc he geeignet seien. Das Bundesgericht fordere auf kantonaler Ebene eine Eigenmietwertbesteu erung im Umfang von mindestens 60% des Marktwertes. Der in der Veranlagung erhobene Eige nmietwert betrage gemäss der Formel Fr. 12‘204.--. Dies ergäbe eine Monatsmiete von Fr. 1 ‘017.--. Häufig würden sich die Mieten im Internet pro Woche verstehen und im Raum C.____ zwische n € 200 - 400 liegen, was dann zu einer Monatsmiete von mindestens € 800.-- führen würde. Der veranlagte Eigenmietwert e nt- spreche etwa dem Marktmietwert von 100%. Er müsse deshalb auf das Niveau von 60% korri- giert werden. Der Eigenmietwert der Ferienwohnung in C.____ betrage neu Fr. 7‘322.--. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Seite 4 Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetz es über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän- dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Ste uergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2’000.-- nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu ste llenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, wie hoch d er Eigenmietwert der Ferienwohnung in B.____ anzusetzen ist. a) Gemäss Art. 6 DBG ist bei persönlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht unbe- schränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetrieb e, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Abs. 1). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach d en Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerun g. Wenn ein schweizerisches Unter- nehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprüng- lichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksic htigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtige n. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Abs. 3). Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBG entrichten die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht. b) Gemäss Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schwei zerischen Eidgenos- senschaft und B.____ zur Vermeidung der Doppelbesteue rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. April 1966 (DBA CH-ESP) können Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen Seite 5 liegt. Absatz 1 gilt für Einkünfte aus der unmittelba ren Nutzung, der Vermietung oder Verpach- tung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens (Abs. 3). Gemäss Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA CH-ESP wird in der Schweiz die Doppelbesteu- erung wie folgt vermieden: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte oder besitzt sie Vermögen, die nach diesem Abkommen in B.____ beste uert werden können, so nimmt die Schweiz unter Vorbehalt von Buchstabe b diese Einkünfte oder Vermögen von der Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer für da s übrige Einkommen oder Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden w äre, wenn die betreffenden Ein- künfte oder Vermögen nicht von der Besteuerung ausgeno mmen wären. Gewinne nach Artikel 13 Absatz 3 werden indessen nur von der Besteuerung ausg enommen, wenn ihre tatsächliche Besteuerung in B.____ nachgewiesen wird. 3. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind die Erträge aus unb eweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung , Nutzniessung oder sonstiger Nut- zung (lit. a); der Mietwert von Liegenschaften oder Li egenschaftsteilen, die dem Steuerpflichti- gen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b); Einkünfte aus Baurechts verträgen (lit. c); Einkünfte aus der Aus- beutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bo dens (lit. d) steuerbar. Die Festset- zung des Eigenmietwertes erfolgt gemäss Art. 21 Abs. 2 DB G unter Berücksichtigung der orts- üblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Lie- genschaft. b) Die Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) als gesa mtschweizerisches Auf- sichtsorgan anerkennt die für die kantonalen Steuern m assgebenden Eigenmietwerte auch für die direkte Bundessteuer, sofern sie gemäss den periodischen, stichprobeweise durchgeführten Erhebungen im kantonalen Durchschnitt nicht unter 70% d es Marktmietwerts (Interventionslimi- te) liegen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom mentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 21 N 96). Die jeweils kantonal festgelegten Mietw erte, welche für die Staatssteuer gelten, können für die direkte Bundessteuer jedoch nicht in jed em Kanton ohne Korrektur resp. Zu- schlag übernommen werden. Aus diesem Grund hat die ESTV in ihrem Rundschreiben an die kantonalen Verwaltungen vom 21. Februar 2008 den jew eils erforderlichen Zuschlag in den davon betroffenen Kantonen, geltend ab der Steuerpe riode 2007, festgelegt. Im Kanton Basel- Landschaft hat aufgrund dessen ein Zuschlag von 20% zu e rfolgen. Der Eigenmietwert für die Seite 6 direkte Bundessteuer beträgt demzufolge 120% des kantona len Eigenmietwertes für die Staatssteuer. c) Gemäss § 43 StG ist der Wert der Grundstücke unter b illiger Berücksichtigung des Verkehrswertes und des Ertragswertes zu ermitteln (Abs. 1). Massgebend ist die Kataster- schätzung. Das Nähere bestimmt die Vollziehungsverordnung (Abs. 3). Gemäss § 14 des Dekrets gilt als Verkehrswert der Gebäude grundsätzlich de r durchschnittliche Brandversiche- rungswert in den ersten 15 der letzten 17 Jahre vor der Neuschätzung. Gemäss § 27ter StG leitet sich der Eigenmietwert von dem gemäss dem Sachve rsicherungsgesetz vom 12. Januar 1981 geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegensc haft ab, welcher mit einem gemein- despezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nac h Alter der Liegenschaft und einem Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert wird , was den steuerlichen Brandlagerwert ergibt (Abs. 1). Die Korrekturfaktoren nach Alter der Liegenschaft betragen: bei 25 Jahre und jünger: --; bei 26 bis 85 Jahre: 0.9; bei 86 Jahre und älter: 0.8 (Abs. 3). Bis zu einem steuerli- chen Brandlagerwert von Fr. 20'000.-- beträgt der Ei genmietwert 64.53%. Für jeden um Fr. 100.-- höheren steuerlichen Brandlagerwert reduziert si ch dieser Satz gemäss nachstehender Tabelle […] (Abs. 5). Der Eigenmietwert beträgt 60% des marktüblichen Mietwertes (Abs. 6). Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass der Eigenm ietwert des von ihm selbst genutzten Wohneigentums mehr als 60% des marktüblichen Mietwertes beträgt, so beträgt der Eigen- mietwert 60% des marktüblichen Mietwertes (Abs. 7). d) Im interkantonalen Verhältnis kann der Eigenmietw ert der ausserkantonalen Lie- genschaft gemäss KM Nr. 414 ohne Korrekturen direkt übern ommen werden, da dieser in der Regel ebenfalls 60% der Marktmiete beträgt. Für auslä ndische Liegenschaften fehlen die nöti- gen Angaben wie Brandlagerwert und Korrekturfaktoren , um nach den für die Staatssteuer massgebenden Regeln den Eigenmietwert bestimmen zu kön nen, weshalb für die Berechnung folgende Grundregel zur Anwendung kommen soll: Der Au sländische Wert der Liegenschaft wird durch 2.6 (Repartitionswert 260%) geteilt, was de n Katasterwert des Kantons Basel- Landschaft ergibt, welcher wiederum durch 3.45 zu teil en ist, was zum einfachen Brandlager- wert führt. 4. a) Aufgrund von Art. 21 Abs. 2 DBG hat der Gesetzg eber auch auf Bundesrecht- ebene nun vorgeschrieben, dass der Wert, der dem Eigenn utzungsberechtigten einkommens- steuerlich aufzurechnen ist, unter Berücksichtigung der o rtsüblichen Verhältnisse und der tat- Seite 7 sächlichen Nutzung festzulegen ist. Grundlage ist somit der Marktwert, dem eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der Nutzung zu zahlen ber eit wäre. Dieser Marktwert muss aber unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse fest gelegt werden. Ortsüblich bedeutet auch, dass die konkreten Umstände des Einzelfalls mitberücksich tigt werden müssen. Es darf also nicht zu fiktiven Aufrechnungen führen, wenn alle in auf objektiven Merkmalen beruhende Nutzungserträge berechnet werden, die auf dem lokalen vergleichbaren Markt schlichtweg nicht erzielt werden könnten (vgl. Zwahlen/Lissi in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Art. 21 DBG N 25f.). b) Der Beschwerdeführer hat vorliegend eine Liste (A nbieter aus B.____) von Ver- gleichsobjekten in der Umgebung von D.____, wo sich auch seine eigene Wohnung befindet, für welche er unter Einbezug des Katasterwertes aus B. ____ einen monatlichen Mietzins von Fr. 581.-- (rund € 530.--) errechnet hat, eingereicht. Bei diesen durcha us vergleichbaren Objek- ten - jeweils 2-3 Zimmerwohnungen mit (teilweise) Me erblick und (teilweise) Garage - liegt der durchschnittliche Mietpreis bei € 568.-- pro Monat. Eine weitere von ihm eingereichte Übersicht mit einem Vergleich von 137 Wohnungen bringt eine dur chschnittliche Miete von € 696.-- her- vor. Nicht in letztere Kalkulation einbezogen ist hingeg en die Grösse der Wohnungen. Die Steuerverwaltung ihrerseits hat ebenfalls eine Liste v on Vergleichsobjekten eingereicht, deren monatlicher Durchschnitt wesentlich höher, nämlich bei € 1‘116.-- liegt. Die Fundstelle ist hier eine Internetseite aus der Schweiz. Die Miete ist dort jeweils wöchentlich zu bezahlen. Gemäss den Recherchen der Kanzlei des Steuergerichts auf eine r Internetseite aus B.____ mit ver- gleichbaren Wohnungen in der gleichen Umgebung konnte ein durchschnittlicher Mietpreis von € 532.-- und € 570.-- ermittelt werden. Bei allen Vergleichsobjekten handelt es sich um im In ternet angebotene Ferien- wohnungen. Es ist davon auszugehen, dass Ferienwohnungen i m Unterschied zu den Woh- nungen, welche das ganze Jahr über bewohnt werden, im Durchschnitt teurer sind. Der Be- schwerdeführer kann seine Wohnung zwar das ganze Jahr üb er bewohnen, nutzt diese aber lediglich als Ferienwohnung. Die Ferienwohnungen, au f einer Schweizer Internetseite werden zu einem höheren Preis angeboten, als auf einer aus B._ ___. Zudem beziehen sich die Anga- ben auf der Schweizer Seite nicht auf Monats- sonder n auf Wochenmietpreise. Es darf auch angenommen werden, dass die höhere Kaufkraft der Schwe iz ebenfalls Einfluss auf diese In- ternetangebote hat. Die durchschnittliche Marktmiete aller hier untersuchte n Vergleichsobjekte liegt bei einem Wert von rund € 700.--. Bei Anwendung des Gesamtdurchschnittspreises sin d die Seite 8 Lage, die Grösse, die Aussicht, verfügbare Garagenplätze , die Anzahl Zimmer und die Umge- bung gemäss den verfügbaren Angaben berücksichtigt worden. c) Damit ist im vorliegenden Fall festzustellen, dass ni cht die Berechnungsweise gemäss KM Nr. 414, sondern Art. 21 Abs. 2 DBG zur Anwe ndung kommt und auf die verschie- denen Vergleichsobjekte (wie oben dargestellt), welche die lokalen Verhältnisse und die konkre- ten Umstände berücksichtigt, abzustellen ist. Ausgehend von einem Durchschnittspreis von € 700.-- berechnet sich der Eigenmietwert wie folgt: € 700.-- x 1.068 (zum damaligen Zeitpunkt geltender durchschnittlicher Wechselkurs) = Fr. 747.60 x 12 = 8‘971.20. Bei mindestens 60% beträgt der Eigenmietwert bei der Staatssteuer Fr. 5‘383.--. Für die direkte Bundessteuer erfolgt ein Zuschlag von 20 % was zu einem steuerbaren Eigenmietwert von Fr. 6‘460.-- führt. Die Reduktion des Eigenmietwertes wirkt sich entsprechen d auch auf den pau- schalen Liegenschaftsunterhalt aus. Dieser beträgt neu Fr. 646.-- (= Fr. 6‘460.-- x 10%). Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist teilweise gutzuheissen. 5. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens und einem Obsiegen in der Höhe von rund 75% sind dem Beschwerdeführer nach Art. 144 Abs. 1 DBG r eduzierte Verfahrenskosten auf- zuerlegen. Seite 9 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, den Eigenm ietwert für die Wohnung in B.____ gemäss Ziff. 410 der Veranlagungsverfügung vom 23. Juni 2016 von Fr. 10‘170.-- auf Fr. 5‘383.-- zu reduzieren und den Abzug für die Liege nschaftsunterhaltskosten ge- mäss Ziff. 420 der Veranlagungsverfügung vom 23. Juni 20 16 von Fr. 2‘543.-- auf Fr. 1‘346.-- zu reduzieren. 3. Der Beschwerdeführer hat gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 150.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 50. --) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte Kos- tenvorschuss von Fr. 350.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 4. Mitteilung an den Beschwerdeführer (1), die eidg enössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).