- 1 - _____________ A/984/1996 - FIN ATA/501/1999 du 5 novembre 1996 dans la cause ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS et Maître B______ - 2 - _____________ A/984/1996 - FIN ATA/501/1999 EN FAIT 1. Par acte autenthique du 28 avril 1995, instrumenté par Me B______, notaire, le Crédit Suisse S.A. a vendu à Madame S______, domiciliée chemin W______, l'immeuble sis en la commune de P______, parcelle X______, feuille Y______, d'une surface de 894 m2, occupé par un bâtiment en cours de finition, non encore cadastré. Il dépend de ce bien-fonds la copropriété pour 5/816èmes de la parcelle W______, feuille Y______ de la même commune, d'une surface de 3902m2 et la copropriété pour 1/17ème de la parcelle 1668, feuillet Y______ de la même commune, d'une surface de 1665 m2. 2. La parcelle Z______ était grevée d'une cédule hypothécaire au porteur au capital de 800'000.- Frs, avec taux d'intérêt maximum de 12 % l'an. Cette cédule a été remise à Mme S______ par le vendeur. 3. La vente a été consentie moyennant le paiement de 590'000.- Frs, dont 500'000.- Frs au moyen d'un prêt hypothécaire. Le Crédit Suisse, en sa qualité de porteur de la cédule hypothécaire, l'a remise gratuitement à l'acquéreure, libre de tout gage, nantissement ou engagement quelconque. 4. Par un acte instrumenté les 28 avril et 8 juin 1995, la dette résultant de la cédule hypothécaire a été éteinte par novation, au sens de l'article 855 CCS, et remplacée par deux nouveaux titres de même nature, soit une cédule hypothécaire au montant de 500'000.- Frs et une cédule hypothécaire au montant de 300'000.- Frs, grevant l'immeuble respectivement en premier et second rang. Dans cet acte, Mme S______ et son époux, Monsieur S______, ont été reconnus débiteurs conjoints et solidaires des deux titres précités. 5. Les titres ont été remis à la Société de banque suisse (ci-après : SBS), après délivrance par le Registre foncier. L'acte de novation a été enregistré le 8 juin 1995 au volume 1995, no 4969. 6. En application de l'article 84 de la loi sur les droits d'enregistrement, du 9 octobre 1969 (LDE - D/3/6), - 3 - les droits d'enregistrement perçus par l'administration fiscale cantonale (ci-après: l'AFC) se sont élevés à 10'932,60 Frs. 7. Le 17 juillet 1995, Me B______ a élevé réclamation contre cette taxation. M. S______ avait accepté de reprendre la dette de 800'000.- Frs incorporée dans la cédule hypothécaire avant la novation des 28 avril et 8 juin 1995, ce qui était attesté par une lettre adressée par la SBS aux époux S______ le 20 mars 1995 et cosignée par ceux-ci. Pour qu'une novation soit possible, il était en effet nécessaire que les parties soient les mêmes avant et après l'opération. L'engagement de M. S______ ne résultait donc pas de l'acte instrumenté les 28 avril et 8 juin 1995. Or, l'article 8 LDE empêchait l'AFC de taxer les opérations qui n'étaient pas contenues dans l'acte. La reprise de dette n'était soumise à aucune condition de forme particulière et ne consituait pas une opération obligatoirement soumise à l'enregistrement selon la liste de l'article 3 LDE. Le fait que M. S______ avait reconnu devoir conjointement et solidairement avec son épouse les dettes incorporées dans les cédules de 500'000.- Frs et de 300'000.- Frs ne pouvait être considéré comme une nouvelle obligation de payer. En effet, la cédule de 800'000.- Frs était déjà existante, M. S______ en était débiteur avant la novation et la dette était abstraite, c'est-à-dire qu'elle existait indépendamment des rapports entre créancier et débiteur. La dette de 800'000.- Frs ayant déjà fait l'objet d'une taxation, l'apparition de M. S______ comme débiteur solidaire n'avait pas à être taxée une nouvelle fois. Il n'y avait pas création d'une nouvelle dette. La logique qui se dégageait des articles 86 et 102 alinéa 3 LDE était qu'une dette qui avait déjà fait l'objet de droits d'enregistrement proportionnels ne pouvait être taxée une seconde fois, sauf si la loi le prévoyait expressément. En l'espèce, seul un droit fixe pouvait être perçu. 8. Le 27 juillet 1995, l'AFC a rejeté la réclamation. Une nouvelle reconnaissance de dette de M. S______ envers le créancier avait été créée dans l'acte du 8 juin - 4 - 1995. Le cas particulier pour lequel l'AFC était d'accord d'atténuer l'application de l'article 84 LDE n'était pas réalisé. 9. Le 3 août 1995, Me B______ a recouru contre la décision précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours) en reprenant l'argumentation développée dans sa réclamation. 10. Le 20 novembre 1995, l'AFC s'est opposée au recours. Selon la jurisprudence de la commission de recours, l'AFC était habilitée à prélever des droits sur des cédules nouvellement créées après novation. Dès lors qu'en l'espèce il y avait eu création de deux cédules hypothécaires de 500'000.- Frs et 300'000.- Frs, les articles 84 et 85 LDE s'appliquaient. En revanche, l'article 86 LDE ne pouvait pas trouver application ici, car il y avait eu adjonction d'un nouveau débiteur en la personne de M. S______. Il en était de même de l'article 100 LDE dès lors qu'il n'était pas prouvé que seule Mme S______ et non son époux retirerait un avantage de l'opération. 11. Le 27 juin 1996, la commission de recours a partiellement admis le recours et renvoyé le dossier à l'AFC pour nouvelle décision. L'engagement pris par les époux S______ lors de la novation équivalait pour chacun d'eux à une reconnaissance de dette pour 800'000.- Frs. Il s'agissait bien d'une dette nouvelle, car la novation impliquait la création d'une dette nouvelle. Les conditions d'application des articles 84 et 85 LDE étaient en conséquence réunies. L'article 86 alinéa 1 LDE prévoyait que l'enregistrement d'un acte constituant titre nouvel était taxé par un droit fixe, lequel excluait la perception du droit proportionnel. Par titre nouvel, il fallait entendre tout acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même dette et portant sur un même gage immobilier. En l'espèce, l'objet du gage immobilier ainsi que son propriétaire étaient restés les mêmes, à la seule différence que la cédule de 300'000.- Frs grevait l'immeuble en second rang et non plus en premier rang. - 5 - Contrairement à la jurisprudence constante de la commission de recours, celle-ci considérait désormais que la novation de cédules hypothécaires, même avec adjonction de débiteur, valait titre nouvel, lorsqu'il n'y avait pas de changement dans l'objet du gage, ni en ce qui concernait le propriétaire du bien immobilier grevé, ni s'agissant du rang où était inscrite la nouvelle cédule par rapport à la cédule initiale. En conséquence, la cédule de 500'000.- Frs devait être considérée comme un titre nouvel alors que cela n'était pas le cas de celle de 300'000.- Frs. Le recourant n'avait pas établi que M. S______ était codébiteur solidaire avec son épouse de la cédule initiale de 800'000.- Frs, la lettre du 20 mars de la SBS n'étant pas probante étant donné qu'il était question d'un prêt hypothécaire de 500'000.- Frs dont la garantie n'était pas constituée par la cédule précitée. L'AFC avait donc taxé à tort un droit proportionnel sur la cédule de 500'000.- Frs mais sa décision devait être confirmée s'agissant de la cédule de 300'000.- Frs. 12. Le 12 août 1996, l'AFC a recouru au Tribunal administratif contre la décision précitée de la commission de recours. La commission de recours avait admis à tort que l'adjonction d'un débiteur n'empêchait pas l'application de l'article 86 LDE. Cet article ne s'appliquait qu'aux actes déjà enregistrés, constatant la même dette. Or, une dette se définissait par son montant et par son débiteur. Si un acte notarié contenait, après novation de la cédule, un débiteur nouveau, différent de celui figurant sur la cédule, cet acte n'était pas constitutif d'un titre nouvel. Une nouvelle obligation prenait naissance par la création d'une nouvelle relation débiteur-créancier. L'AFC avait consenti à faire application de l'article 100 LDE, lequel soumettait le cautionnement aux droits fixes, au cas du codébiteur qui ne retirait aucun avantage du prêt octroyé. Cela était par exemple le cas lorsque le père d'un jeune couple (sic), qui avait acheté une villa et repris en charge les cédules hypothécaires, était ajouté lors de la novation du titre en tant que codébiteur solidaire, afin de mieux garantir la banque. - 6 - Dans ce cas, le rôle du codébiteur était équivalent à celui d'une caution. L'article 100 LDE n'était pas applicable en l'espèce, car l'engagement de l'époux en tant que débiteur était la condition pour que le couple puisse bénéficier du prêt. Il n'était pas pertinent qu'un acte sous seing privé ait été signé avant la novation dès lors que le titre nouvel ne pouvait concerner que des actes déjà enregistrés. La décision de la commission de recours était incohérente : elle considérait que le simple changement de rang de la cédule était essentiel alors que l'apparition d'un nouveau débiteur ne l'était pas. Or, la modification du rang de la cédule ne remettait nullement en cause l'obligation du débiteur alors que l'adjonction d'un débiteur avait bien pour effet de créer une nouvelle reconnaissance de dette. La solution inverse devait être adoptée. La solution de la commission de recours aboutissait à des lacunes d'imposition : si B devenait après novation codébiteur d'une cédule hypothécaire dont le débiteur était A, puis au terme d'une nouvelle novation restait débiteur unique de la cédule, A ayant renoncé à son obligation, cette opération qui revenait à un changement de débiteur avec création d'une nouvelle reconnaissance de dette, n'était taxée que par un droit fixe. 13. Le 10 septembre 1996, Me B______ a conclu au rejet du recours, à l'annulation de la décision de la commission de recours et à la fixation de droits fixes, à l'exclusion de tous droits proportionnels. Il a persisté dans les arguments qu'il avait développés devant la commission de recours. L'article 84 LDE n'était pas applicable, car pour qu'il y ait novation, M. S______ avait dû préalablement reconnaître la dette de 800'000.- Frs. L'article 85 LDE ne s'appliquait pas non plus, car il ne s'agissait pas d'une création d'une cédule hypothécaire mais d'une novation. La novation d'une cédule en deux nouveaux titres constituait une modification d'une inscription hypothécaire afférente à une créance préalablement enregistrée, au sens de l'article 86 alinéa 3 LDE, - 7 - opération qui n'était pas soumise à la perception d'un droit proportionnel. 14. Etait jointe à sa réponse la lettre de la SBS du 20 mars 1995 adressée aux époux S______, selon laquelle la SBS confirmait l'octroi d'un prêt de 500'000.- Frs, moyennant notamment la disposition comme garantie des deux cédules hypothécaires de 300'000.- Frs et 500'000.- Frs. 15. Sur demande du Tribunal administratif, l'AFC a transmis la circulaire du 1er mai 1990 du président de la chambre des notaires adressée aux membres de cette dernière et attestant que l'AFC avait décidé, dès le 1er avril 1988, que les actes portant novation de cédules hypothécaires avec changement de débiteur seraient taxées au taux de 0,65 %, plus centimes additionnels, en application des articles 84 et suivants LDE. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours de l'AFC est recevable (art. 8 al. 1 ch. 21 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E/3,5/1; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E/3,5/3). 2. En tant qu'elles sont déposées en dehors du délai de recours de 30 jours, les conclusions de Me B______ tendant à l'annulation de la décision de la commission de recours ne sont pas recevables (art. 63 LPA). 3. a. Selon l'article 84 LDE, il est perçu un droit de 0,65 % sur le montant des sommes dues en vertu de reconnaissances de dette, de tous actes emportant obligation de payer une somme et de tous engagements similaires. b. L'article 85 LDE prévoit que les actes prévus à l'article 84, qui renferment la constitution d'une hypothèque ou requièrent la création d'une cédule hypothécaire ou d'une lettre de rente, même au nom du propriétaire de l'immeuble, sont soumis au même droit. Le même taux est applicable à l'inscription définitive de l'hypothèque légale prévue à l'article 839 du code civil. L'hypothèque légale du vendeur ou du copartageant n'est soumise à aucun droit. - 8 - c. L'article 86 LDE prévoit que lors de l'enregistrement d'un acte constituant titre nouvel, il n'est perçu qu'un droit fixe de 2.- Frs par acte rappelé, déjà enregistré, et constatant la même dette. Il en est de même si l'acte précédemment enregistré constate une créance garantie par une hypothèque légale du vendeur à concurrence du solde restant dû. Le droit prévu à l'article 84 est perçu sur tout emprunt supplémentaire contracté aux termes de l'acte constituant titre nouvel à l'exclusion de tout droit proportionnel sur l'inscription, la modification ou la radiation d'une inscription hypothécaire afférente à une créance préalablement enregistrée. d. Selon l'article 100 LDE, tout acte de cautionnement est soumis à un droit fixe. e. Enfin, aux termes de l'article 102 alinéa 1 LDE, il est perçu sur l'acte par lequel un débiteur nouveau prend à sa charge exclusive la dette du débiteur précédent un droit de 0,65 %. 4. En l'espèce, il convient de déterminer qu'elle disposition s'applique à l'extinction de la dette résultant de la cédule hypothécaire de 800'000.- Frs par la novation et la création des cédules hypothécaires de 500'000.- Frs et 300'000.- Frs. 5. L'AFC et la commission de recours ont reconnu que l'engagement des époux S______ équivalait à une reconnaissance de dette, laquelle donnait lieu à l'application des articles 84 et 85 LDE. Quant à l'intimé, il soutient que la novation de la cédule hypothécaire de 800'000.- Frs n'a pas donné lieu à une nouvelle dette et que M. S______ était débiteur de cette dette avant la novation. 6. a. La novation est le contrat par lequel les parties éteignent une dette ancienne par la création d'une nouvelle (art. 116 CO). La novation peut donc s'analyser comme un acte double comprenant un contrat générateur d'obligations entraînant la constitution d'une dette nouvelle et un acte de disposition entraînant l'extinction de la dette ancienne. Pratiquement cela revient à une modification de l'obligation initiale. La novation suppose réunies trois conditions : 1° l'existence d'une dette ancienne 2° la promesse d'une nouvelle prestation 3° la volonté de nover. La novation a - 9 - deux effets : elle produit l'extinction de l'ancienne dette et la création d'une dette nouvelle (P. GAUCH, W. SCHLUEP, P. TERCIER, Partie générale du droit des obligations, 1982, tome II, p. 120-122). La novation peut résulter du remplacement d'une créance de A contre B par une créance de A contre C; c'est la novation avec changement de débiteur qu'il sied de distinguer de la reprise de dette (P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, 1973, p. 518). b. Au vu de ce qui précède, il convient d'admettre qu'en l'espèce, la novation de la cédule hypothécaire a produit la création d'une nouvelle dette, objet des deux cédules de 500'000.- Frs et de 300'000.- Frs. Il s'agit donc bien de reconnaissances de dettes de la part des époux S______, donnant lieu à l'application des articles 84 et 85 LDE. Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé que la novation d'une cédule hypothécaire donnait lieu à une reconnaissance de dette (ATA du 30 janvier 1996 en la cause T.). c. Au demeurant, et contrairement à l'opinion de l'intimé, il convient de relever que la novation ne présuppose pas que les parties doivent être les mêmes obligatoirement avant et après la réalisation de cette opération. En toute hypothèse, il n'apparaît pas que la lettre de la SBS aux époux S______ puisse être considérée comme une reconnaissance de dette de M. S______ pour l'entier de la créance de 800'000.- Frs. 7. Reste à déterminer si la novation de la cédule hypothécaire peut être considérée comme l'enregistrement d'un acte constituant titre nouvel, au sens de l'article 86 LDE, voire s'il y a lieu d'appliquer la taxation en droits fixes prévue pour les cautionnements à l'article 100 LDE ou encore l'article 102 LDE a contrario. 8. a. Il faut entendre par titre nouvel tout acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même dette et portant sur un même gage immobilier (ATA du 21 décembre 1993 en la cause B.). Dans la jurisprudence précitée, le Tribunal de céans a indiqué qu'il n'y avait pas de titre nouvel lorsqu'il y avait changement de l'objet du gage et de son propriétaire, à travers l'extension des effets d'une cédule hypothécaire à une nouvelle parcelle avec dégrèvement simultané de la parcelle grevée primitivement. Tel était également le cas d'une cédule grevant deux parcelles alors que les cédules qu'elle avait remplacées par novation ne grevaient que - 10 - l'une ou l'autre desdites parcelles (ATA du 30 janvier 1996 en la cause T.). b. En l'espèce, la dette de 800'000.- Frs garantie par une cédule hypothécaire en premier rang et dont seule Mme S______ était débitrice a été remplacée par deux dettes de 500'000.- Frs et de 300'000.- Frs grevant respectivement l'immeuble en cause en premier et deuxième rang et dont Mme et M. S______ sont codébiteurs solidaires. Or, les modifications précitées apportées à la cédule hypothécaire de 800'000.- Frs après novation ne permettent pas de considérer que l'on se trouve en présence d'un titre nouvel en raison de l'adjonction d'un nouveau débiteur, puisque M. S______ a également reconnu la dette. La question de savoir si la création de deux cédules hypothécaires dont l'une grève en second rang le bien immobilier interdit à elle seule de considérer qu'il y a titre nouvel peut dès lors rester indécise. Il ne s'agit donc plus d'un acte rappelant un acte déjà enregistré constatant la même dette et portant sur un même gage immobilier. 9. a. Selon la pratique de l'AFC, l'adjonction d'un débiteur à une dette est soumise à un droit fixe selon l'article 100 LDE si ce dernier n'agit que comme garant ou comme caution, en ce sens qu'il n'en retire strictement aucun avantage. b. En l'espèce, l'intimé n'a jamais prétendu que M. S______ remplissait les conditions précitées. Le Tribunal de céans constate d'ailleurs que le cas de l'époux qui devient codébiteur du prêt consenti par une banque pour l'achat d'une villa par son épouse, ne saurait être assimilé au cas dans lequel le codébiteur est un parent des deux époux, qui peut être admis comme caution, car celui-ci ne retire aucun avantage du prêt octroyé, au sens de la pratique de l'AFC rappelée par la circulaire du 1er mai 1990. 10. Il convient encore d'examiner l'application de l'article 102 LDE lequel, interprété a contrario, prévoit que lorsqu'un débiteur nouveau reprend à sa charge de façon non-exclusive la dette du débiteur précédent, un droit proportionnel de 0,65 % ne peut être perçu. Or, tel est bien le cas en l'espèce dès lors que M. S______ est devenu codébiteur solidaire des dettes de 500'000.- Frs et de 300'000.- Frs aux côtés de son épouse. Toutefois, par analogie avec ce que le Tribunal de céans a déjà jugé concernant la taxation des cessions de créances (art. 91 - 11 - LDE), on ne saurait faire primer l'article 102 alinéa 1 a contrario sur les articles 84 et 85 LDE car, sinon, on aboutirait à la situation absurde où une novation de cédule hypothécaire - ne valant pas titre nouvel en raison, par exemple, de l'extension de la nouvelle cédule à une autre parcelle - serait taxable lorsque le débiteur reste le même ou lorsqu'il est entièrement libéré par un nouveau débiteur, mais serait exonérée lorsqu'un nouveau débiteur s'adjoint au premier. Une telle différence de traitement n'aurait aucune justification objective (ATA du 30 janvier 1996 en la cause T.). Enfin, le Tribunal de céans constate qu'avant le 1er janvier 1984, le taux de droit proportionnel était de 0,40 % et non 0,65 %, car le législateur entendait taxer par un taux avantageux les cas de reprise de dette, considérant qu'il apparaissait lors de ces opérations qu'il n'y avait pas de nouvelles obligations qui prenaient naissance, mais un simple changement de débiteur (Mémorial des séances du Grand-Conseil 1983 p. 4576). Le législateur n'entendait en revanche pas exclure du champ d'application de la LDE les cas de reconnaissances de dette avec adjonction de débiteur, soumis aux articles 84 et 85 LDE. Ainsi, l'article 102 LDE ne saurait trouver application dans le cas d'espèce. 10. En conséquence, la novation litigieuse doit donner lieu à la perception d'un droit proportionnel de 0,65 % et le recours de l'AFC sera admis. La décision de la commission de recours sera annulée et le bordereau du 12 juillet 1995 sera confirmé. 11. Vu l'issue du litige, un émolument de 1'000.- Frs sera mis à la charge de l'intimé. PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 12 août 1996 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 juin 1996; au fond : l'admet; annule la décision de la - 12 - commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 juin 1996; met à la charge de Me B______ un émolument de 1'000.- Frs; communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à Maître B______. Siégeants : Mme Bovy, présidente, MM. Schucani, Thélin, Paychère, juges, M. Bonard, juge suppléant. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : la présidente : V. Montani L. Bovy Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le p.o. la greffière : Mme J. Rossier-Ischi