Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.91 P 69 Urteil vom 25. April 2024 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richter Lämmli Gerichtsschreiber Fäs Rekurrentin A._____ vertreten durch lic. iur. Martin Plüss, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 10. Mai 2023 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2022 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Kaufvertrag vom tt.mm.2022 verkaufte A._____ (Mutter von B._____) die Liegen schaft GB Q._____ Nr. aaa, Plan -Nr. bbb, Einfamilienhaus, Vers.-Nr. ccc, zum Preis von CHF 860'000.00 an B._____ und C._____. 2. Mit Verfügung vom 23. November 2022 veranlagte die Steuerkommission Q._____ A._____ für einen im Jahr 2022 erzielten steuerbaren Grund - stückgewinn von CHF 301'000.00 bei einer Besitzesdauer von 26 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 15'050.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 860'000.00 sowie pauschalierte Anlagekosten von CHF 559'000.00 zugrunde. 3. 3.1. Gegen die Verfügung vom 23. November 2022 erhob A._____ mit Schrei- ben vom 6. Dezember 2022 (Postaufgabe am 7. Dezember 2022) Einspra- che. Die Steuerkommission Q._____ ging von folgendem Begehren aus: "Bei der Grundstückgewinnsteuer seien die effektiven Anlagekosten von CHF 720'000 anstelle der Pauschalierung zu berücksichtigen." 3.2. Mit Schreiben vom 31. Mai 2023 liess A._____ durch ihre damalige Ver - treterin folgenden geänderten Antrag stellen: "Die Grundstückgewinnsteuer bezüglich des Verkaufes der Parzelle aaa/GB ccc in Q._____ sei zu streichen. Es wird Steueraufschub geltend gemacht." 4. 4.1. Die Abteilung Steuern der Gemeinde Q._____ teilte der Vertreterin mit Schreiben vom 18. Juni 2023 mit, dass die Steuerkommission Q._____ bereits am 10. Mai 2023 einen Einspracheentscheid gefällt habe und des- halb nicht auf den Antrag vom 31. Mai 2023 eintreten könne. 4.2. Mit Entscheid vom 10. Mai 2023 reduzierte die Steuerkommission Q._____ in Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Grundstückgewinn auf gerundet CHF 135'500.00. In Abweichung zur Verfügung vom 23. No - vember 2022 ging die Steuerkommission Q._____ von Anlagekosten von CHF 724'463.00 (Erwerbspreis: CHF 720'000.00; Aufwendungen: CHF 4'463.00) aus. - 3 - 5. 5.1. Der Vertreter von A._____ beantragte mit Schreiben vom 27. Juni 2023, dass die Steuerkommission Q._____ ihren Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 bis spätestens am 10. Juli 2023 widerrufe. 5.2. Die Abteilung Steuern der Gemeinde Q._____ wies diesen Antrag mit Schreiben vom 3. Juli 2023 ab. 6. Den Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 (Zustellung am 21. Juni 2023) liess A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 13. Juli 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter- ziehen. Sie stellt die folgenden Anträge: "1. Die Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf von Liegenschaft Q._____ / aaa sei aufzuschieben und entsprechend sei die nach dem ange - fochtenen Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 zu zahlende Grund - stückgewinnsteuer im Betrag von CHF 6'776.00 ersatzlos zu streichen. 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 8. A._____ liess eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2022. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Mit Kaufvertrag vom tt.mm.2022 verkaufte die Rekurrentin (Mutter von B._____) die Liegen schaft GB Q._____ Nr. aaa, Plan -Nr. bbb, Einfamilienhaus, Vers.-Nr. ccc, zum Preis von CHF 860'000.00 an B._____ und C._____ (verheiratet mit B._____). 2.2. Mit Verfügung vom 23. November 2022 veranlagte die Steuerkommission Q._____ die Rekurrentin für einen im Jahr 2022 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 301'000.00 bei einer Besitzesdauer von 26 Jahren und einem Steuersatz von 5 % zu einer Grundstückgewinn - steuer von CHF 15'050.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungs- erlös von CHF 860'000.00 sowie pauschalierte Anlagekosten von CHF 559'000.00 zugrunde. 2.3. Mit Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 reduzierte die Steuerkommis - sion Q._____ den steuerbaren Grundstückgewinn auf gerundet CHF 135'500.00. In Abweichung zur Verfügung vom 23. November 2022 ging die Steuerkommission Q._____ von Anlagekosten von CHF 724'463.00 (Erwerbspreis: CHF 720'000.00; Aufwendungen: CHF 4'463.00) aus. 2.4. Die Rekurrentin beantragt, dass die Grundstückgewinnsteuer infolge Ver - kaufs an ihre Tochter und deren Ehemann aufzuschieben sei. 3. 3.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steue rpflichtig ist die ver - äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). - 5 - 3.2. Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Ist das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut und besass es die steuerpflichtige Person län- ger als 10 vollendete Jahre, werden die An lagekosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungserlöses bemessen (§ 105 Abs. 1 StG). 3.3. 3.3.1. Die Besteuerung wird unter anderem bei Rechtsgeschäften unter Verwand- ten in gerader Linie aufgeschoben (§ 97 Abs. 1 lit. b StG). Die aargauischen Steuerbehörden wenden § 97 Abs. 1 lit. b StG über den Wortlaut hinaus auch bei Rechtsgeschäften, bei denen Verwandte in gerade Linie und de - ren Ehegatten Vertragsparteien sind, an (Merkblatt Grundstück gewinn- steuer, gültig ab 2001, Ände rungen 1. Januar 2021, Ziff. 4.2 ; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 97 StG N 23). 3.3.2. Die steuerpflichtige Person kann innert 1 Jahr nach der Veräusserung ver- langen, dass die Grundstückgewinnsteuer erhoben wird (§ 97 Abs. 2 StG). 3.3.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, den Gesetzesmaterialien sowie der Lehre ist der Positivkatalog von Art. 12 Abs. 3 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan tone und Ge - meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abschliessend gehalten, wes - halb die Steueraufschubtatbestände bundesrechtlicher Natur sind und den Kantonen kein Spielraum verbleibt (BGE 14 1 II 207 E. 2.2.4; BGE 130 II 202 E. 3.2; Bundesgerichtsurteil vom 15. März 2012 [2C_497/2011] E. 4.3; Botschaft zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 102; Basler Kommentar zum StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 94; M. Zweifel/S. Hunzi- ker/O. Mar graf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstück gewinnsteuer- recht, Zürich 2021, § 7 N 7; Kocher/Rupf, Der grundstückgewinnsteuerliche "Kettenaufschub", StR 2022 S. 811; Kom mentar zum Aargauer Steuer - gesetz, a.a.O., § 97 StG N 22; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 216 StG ZH N 152). 3.3.4. Das Spezialverwaltungsgericht hält in seinem Urteil vom 22. Dezember 2022 (3-RV.2021.187) fest, dass § 97 Abs. 1 lit. b StG ge gen Art. 12 Abs. 3 StHG verstösst, da er einen weiteren, in der bundes rechtlichen Norm nicht genannten Steueraufschubtatbestand vorsieht. - 6 - 3.3.5. Mit Schreiben vom 30. Mai 2023 informierte der Vorsteher des Kantonalen Steueramts die Urkundspersonen des Kantons Aargau mit Verweis auf das genannte Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, dass der Steueraufschub- tatbestand gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG dem StHG widerspreche, und dass der Regierungsrat dementsprechend mit der Vorlage "Nachvollzug Bun - desrecht" die Aufhebung von § 97 Abs. 1 lit. b StG beantrage. Weiter wird im erwähnten Schreiben ausgeführt, dass dieser Steueraufschub gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG grundsätzlich ab sofort nicht mehr zu gewähren sei. Um Überraschungen zu vermeiden, werde der Steueraufschub bei Rechts- geschäften unter Verwandten in gerader Linie jedoch noch bei bis und mit 30. Juni 2023 öffentlich beurkundeten Grundstücksveräusserungen ge - währt. 4. 4.1. 4.1.1. Die Rekurrentin macht geltend, dass § 97 Abs. 1 lit. b StG aufgrund ihres Anspruchs auf Gleichbehandlung im Unrecht anzuwenden sei. 4.1.2. Das Gleichheitsgebot ist in Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizeri - schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verankert. Der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nur ausnahmsweise anerkannt, nämlich wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwenden - den Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (Bundesgerichts - urteil vom 16. November 2023 [1C_209/2023] E. 5.1.; BGE 139 II 49 E. 7.1; BGE 136 I 65 E. 5.6). 4.1.3. Das Kantonale Steueramt sorgt gemäss § 161 Abs. 2 StG für richtige und gleichmässige Steuerveranlagungen. Zwecks Erreichung dieses Ziels kann das Kantonale Steueramt Weisungen, Richtlinien und Merkblätter (Verwal- tungsverordnungen) erlassen. Diese sind für die Steuerbehörden, hinge - gen nicht für die Steuergerichte, verbindlich (Kom mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 161 StG N 17). 4.1.4. Beim Schreiben des Kantonalen Steueramts vom 30. Mai 2023 (E. 3.3.5.) handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung. Damit gibt das Kantonale Steueramt zu erkennen, dass die aargauischen Steuerbehörden auch in Zukunft bzw. für alle bis und mit 30. Juni 202 3 öffentlich beurkundeten Grundstücksveräusserungen den gegen Art. 12 Abs. 3 StHG verstossen - den und damit rechtswidrigen Steueraufschubtatbestand bei Rechts - geschäften unter Verwandten in gerader Linie gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG - 7 - weiterhin anwenden. Daher muss § 97 Abs 1. lit. b StG, auch wenn das Schreiben vom 30. Mai 2023 für das Spezialverwaltungsgericht nicht ver - bindlich ist, aufgrund des Anspruchs der Rekurrentin auf Gleichbehandlung im Unrecht im vorliegenden Rekursverfahren angewendet werden. 5. 5.1. Die Vorinstanz führt in der Vernehmlassung zur Begründung ihres Antrags auf Abweisung des Rekurses aus, dass die Rekurrentin im Einsprache - verfahren mit ihrem Begehren, wonach die effektiven Anlagekosten zu be- rücksichtigen seien, einen Antrag auf Abrechnung der Grundstückgewinn- steuer im Sinne von § 97 Abs. 2 StG gestellt habe. 5.2. Sofern die Voraus setzungen für einen Steueraufschub erfüllt sind, ist die Grundstückgewinnsteuer von Amtes wegen unabhängig von einem Antrag der steuerpflichti gen Person aufzuschieben (vgl. den Wortlaut von § 97 Abs. 1 StG: "Die Besteuerung wird aufgeschoben bei"). Da es sich bei den Tatsachen, die zu einem Steueraufschub führen, häufig um solche handelt, die der Veranlagungs behörde nicht bekannt sind, ist die steuerpflichtige Person trotzdem gut beraten, einen (gesetzlich nicht notwendigen) Antrag auf Steueraufschub zu stellen (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/ S. Oesterhelt, a.a.O., § 7 N 300). Ein solcher Antrag muss nicht bereits im Zeitpunkt der Veräusserung oder Einreichung einer allfälligen Steuererklä- rung gestellt werden. Es reicht, dass der Antrag noch vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/ S. Oesterhelt, a.a.O., § 7 N 301) bzw. spätestens im Rekursverfahren ge - stellt wird (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 N 2 StG). Letztere Lehrmeinung bezieht sich zwar auf den Steueraufschub der Er - satzbeschaffung, welcher im Kanton Aargau gemäss § 98 Abs. 1 StG nur auf Begehren der steuerpflichtigen Person zu gewähren ist, muss aber "a maiore minus" umso mehr für den von Amtes wegen anzuwendenden Steueraufschub im Sinne von § 97 Abs. 1 lit. b StG gelten. Sodann ist nach der geltenden Rechtsprechung – unter anderem mit Blick darauf, dass das Spezialverwaltungsgericht sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der Steuer - pflichtigen über die Parteianträge hinau sgehen darf (§ 197 Abs. 2 StG) – auch auf neue Begehren, die vor Abschluss des Behauptungsver fahrens gestellt werden, einzutreten (SGE vom 31. August 2023 [3-RV.2022.78]). 5.3. Die Rekurrentin hat im Rekursverfahren und damit rechtzeitig Antrag auf Steueraufschub gemäss § 97 Abs. 1 lit. b StG gestellt. Entgegen der An - sicht der Vorinstanz steht ein anderslautender Antrag im Einspracheverfah- ren der Gewährung dieses Steueraufschubs nicht im Weg. - 8 - 6. Somit sind in Gutheissung des Rekurses der Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben. 7. 7.1. 7.1.1. Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens werden der unterliegenden Partei auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Die Partei- und Gerichtskosten können unabhängig vom Ausgang des Verfahrens aufgeteilt werden, wenn die ob- siegende steuerpflichtige Person das Rekursverfahren durch ihr Verhalten in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189 Abs. 3 StG). 7.1.2. Die Rekurrentin obsiegt mit ihrem gestellten Antrag, weshalb die Kosten des Rekursverfahrens gemäss § 189 Abs. 1 StG grundsätzlich auf die Staatskasse zu nehmen sind. 7.1.3. Die Vorinstanz muss die Grundstückgewinnsteuer, wenn der Tatbestand von § 97 Abs. 1 lit. b StG erfüllt ist, von Amtes wegen aufschieben (E. 5.2.). Zudem stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflich- tigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung mass - gebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 179 Abs. 1 StG; Untersuchungsgrundsatz). In Beachtung des Untersuchungsgrund - satzes hätte die Vorinstanz bei Ausübung ihres Einsichtsrechts in die Daten des Grundbuchs sowie in die entsprechenden Grundbuchbelege gemäss § 185 Abs. 3 Satz 2 StG ohne Weiteres erkennen müssen, dass die Voraussetzungen von § 97 Abs. 1 lit. b StG erfüllt sind. Im Kaufvertrag vom tt.mm.2022 steht nämlich explizit, dass die Rekurrentin die Mutter von B._____ ist, und dass Letztere mit C._____ verheiratet ist. Ange sichts dessen durfte die Vorinstanz vom Ausfüllen der Grundstückgewinn - steuererklärung der Rekurrentin und deren Begehren, wonach die effekti - ven Anlagekosten zu berücksichtigen seien, nicht direkt auf einen Antrag gemäss § 97 Abs. 2 StG schliessen. Vielmehr hätte die Vorinstanz bei der Rekurrentin nachfragen müssen, ob sie trotz Vorliegens eines Steuerauf - schubsgrundes im Sinne von § 97 Abs. 1 lit. b StG eine Erhebung der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 97 Abs. 2 StG beantrage. Die K osten des Rekursverfahrens können der Rekurrentin daher nicht gestützt auf § 189 Abs. 3 StG auferlegt werden. In diesem Zusammenhang ist ausser- dem darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz die Abweisung des Rekurses beantragt. Dementsprechend hätte die Vorinstanz die Einsprache wohl auch bei einem Antrag auf Steueraufschub im Einspracheverfahren abge- wiesen, wahrscheinlich mit der Begründung, mit dem Ausfüllen der Grund- stückgewinnsteuererklärung sei ein verbindlicher Antrag im Sinne von § 97 Abs. 2 StG gestellt worden. Auch angesichts dessen kann der Rekurrentin - 9 - nicht vorgeworfen werden, dass sie das Rekursverfahren durch ihr Verhal- ten in der Vorinstanz verursacht habe. 7.1.4. Die Kosten des Rekursverfahrens sind demnach auf die Staatskasse zu nehmen. 7.2. 7.2.1. Ausserdem hat die Rekurrentin Anspruch auf eine Parteikostenentschädi- gung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Bemühun- gen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'000.00. 7.2.2. Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer - berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An- wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981, S. 281; SGE vom 25. Mai 2023 [3-RV.2021.179]). 7.2.3. Vorliegend wird die Entschädigung bei einem Streitwert von CHF 6'776.00, einem mittleren Schwierigkeitsgrad, einer mittleren Bedeutung des Falles und einem mittleren notwendigen Aufwand auf CHF 1'400.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid vom 10. Mai 2023 aufgehoben und die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 1'400.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 25. April 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs