A bteilung I A -1371/2006 {T 0/2} U rteil vom 26. Juli 2007 M itw irkung: R ichterin Salom e Zim m erm ann (Vorsitz); R ichter M ichael Beusch; R ichter Pascal M ollard. G erichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______, ... Beschw erdeführerin, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arz- torstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (M W STV / 3. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 1998 / subjektive Steuerpflicht, Löschung). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie am 16. D ezem ber 1994 gegründete und am 13. Januar 1995 im H an- delsregister eingetragene X._______ hat zum Zw eck, Patente und Produktionsverfahren, insbesondere im Fahrzeugbereich zu entw ickeln, zu verm arkten, sow ie Konsortien zu bilden und Produktions- und Servicezentren zu koordinieren. Sie änderte am 25. August 2005 ihre Firm a in .... D ie Eidgenössische Steuerverw altung (ESTV) sandte ihr im Frühjahr 1995 das Form ular "Fragebogen zur Eintragung als M ehrw ertsteuerpflichtiger" zu, w elches die G esellschaft am 22. M ai 1995 unterzeichnete und zurückschickte. D arin gab sie als Beginn der Tätigkeit den 1. Juli 1995 an. In der Folge verlangte die ESTV zusätzliche Angaben zum fakturierten U m satz seit Beginn der Tätigkeit, zum Auftragsbestand und zum voraussichtlichen U m satz des Jahres 1995. D ie X._______ füllte dieses Form ular w ie folgt aus: Fakturierter U m satz seit Beginn der Tätigkeit: Fr. "nur U nkosten ca. 350'000.-- sFr.", Auftragsbestand Fr. "0.00" und Voraussichtlichen U m satz 1995 Fr. "nur U nkosten ca. 350'000.-- sFr.". Aufgrund dieser Angaben trug die ESTV die X._______ unter der N um m er ... im von der Verw altung geführten R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen ein. M it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 3. Juni 1996 stellte die ESTV aufgrund einer Schätzung Fr. 27'000.-- M ehrw ertsteuer in R echnung. G egen diese EA w ehrte sich die X._______ m it Schreiben vom 17. Juni 1996 und m achte geltend, sie habe bereits bei der Anm eldung m itgeteilt, dass sie vorderhand nur U nkosten und keine Einnahm en zu verzeichnen habe. Sie w ies auf Vorsteuerguthaben im G esam tbetrag von ca. Fr. 12'000.-- hin und darauf, dass es die beauftragte Treuhandfirm a unterlassen habe, diese geltend zu m achen. M it Schreiben vom 23. Juli 1996 reichte die X._______ bei der Verw altung die Q uartalsabrechnungen für die Q uartale 3/1995 und 4/1995 sow ie 1/1996 und 2/1996 selber ein. Aufgrund dieser Angaben erliess die ESTV die G utschriftsanzeige (G S) N r. ... und überw ies der X._______ ein Vorsteuerguthaben in der H öhe von Fr. 2'810.84. Es folgten w eitere Vorsteuervergütungen aufgrund der nachfolgenden Q uartalsabrechnungen. Ab der Steuerperiode 3. Q uartal 1997 w urden jedoch die Vorsteuerüberschüsse nicht m ehr zurückvergütet. B. Am 15. Juli 1998 teilte die ESTV der X._______ m it, dass die Eintragung in das R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen rückw irkend per 1. Juli 1995 aufgehoben w erde. G rund hierfür sei, dass gem äss den Angaben und auf- grund der eingereichten Abrechnungen eine für die M ehrw ertsteuerpflicht m assgebende Tätigkeit bis zum heutigen D atum nicht aufgenom m en w orden sei. Es seien bloss Kosten für Entw icklungs- und Projektierungs- arbeiten angefallen. D ie zu U nrecht geltend gem achten Vorsteuerabzüge w ürden zurückbelastet w erden und die bereits ausbezahlten Beträge seien zurückzuerstatten. Sollten die Voraussetzungen für die M ehrw ertsteuer- pflicht in einem späteren Zeitpunkt eintreten, habe eine schriftliche A n- m eldung innert 30 Tagen nach B eginn der S teuerpflicht zu erfolgen. Zu diesem Zeitpunkt könne auch ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im R ahm en von Art. 33 M W STV geprüft w erden. M it der E A N r. ... vom 21. 3 Juli 1998 nahm die E S TV die R ückbelastung der nach ihrer A uffassung in den S teuerperioden des 3. Q uartals 1995 bis 1. Q uartals 1998 zu U nrecht geltend gem achten Vorsteuern in der H öhe von Fr. 170'114.-- vor. D abei w ies die Verw altung darauf hin, dass der bereits ausbezahlte Betrag von Fr. 45'749.80 innert 30 Tagen zurückzuerstatten sei. C . M it Schreiben vom 13. August 1998 bestritt die X._______ die Löschung aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen und führte aus, dass sie von A nfang an und letztm als m it Fax vom 17. Juni 1996 darauf hingew iesen habe, dass vorläufig neben Eigenverbrauch von M aterialien nur U nkosten entstünden. H ingegen könne sie aufgrund von Verträgen für das Jahr 1998 m it m ehrw ertsteuerpflichtigen Einnahm en von m ehr als Fr. 75'000.-- rechnen. M it Schreiben vom 22. N ovem ber 1999 w ies die X ._______ erneut darauf hin, dass die S treichung aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen zu U nrecht erfolgt sei. G leichzeitig m achte sie geltend, dass sie im O ktober 1998 von der A._______ in ... ein Entgelt im U m fang von Fr. 92'521.90 erhalten habe und im D ezem ber 1999 zudem ein Anschlussvertrag abgeschlossen und in R echnung gestellt w orden sei. D . Am 29. N ovem ber 1999 erliess die ESTV einen Entscheid, m it w elchem sie bestätigte, dass die X._______ nicht m ehrw ertsteuerpflichtig gew esen und deshalb zu R echt rückwirkend im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen gelöscht w orden sei. G leichzeitig bestätigte die ESTV ihre Forderung von Fr. 45'749.80 infolge zu U nrecht ausbezahlter Vorsteuern sow ie von Fr. 47.-- w egen zu U nrecht entrichteter Vergütungszinsen. G egen diesen Entscheid erhob die X._______ am 28. D ezem ber 1999 fristgerecht Einsprache, w elche die ESTV m it Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 vollum fänglich abw ies. D ie Verw altung bestätigte sow ohl die rückwirkende Löschung der X._______ aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen per 1. Juli 1995 als auch die von der X._______ der ESTV geschuldeten Beträge und auferlegte der G esellschaft die Verfahrenskosten für das Entscheid- und das Einspracheverfahren. D abei ging sie im w esentlichen davon aus, dass die X._______ im zu beurteilenden Zeitraum keine oder nur ausgenom m ene U m sätze erzielt habe. D ie ESTV habe die Antw orten der X._______ auf die Zusatzfragen der Verw altung fälschlicherw eise als U m satzzahlen verstanden und nicht, w ie dies die G esellschaft m einte, als Beträge der eingekauften Leistungen. M angels M ehrw ertsteuerpflicht könnten auch keine Vorsteuern geltend gem acht w erden. D ie X._______ habe auch nicht für die M ehrw ertsteuerpflicht optieren können, da sie gar keinen U m satz erzielt habe, auch nicht den für eine O ption notw endigen U m satz aus steuerbaren Lieferungen oder D ienstleistungen von Fr. 40'000.--. Eine O ption lediglich basierend auf den bezogenen Leistungen sei gesetzlich nicht vorgesehen. Zudem habe die X._______ auf dem Fragebogen angekreuzt, dass sie die freiw illige Eintragung nicht beantrage. Sie könne sich auch nicht auf Art. 45 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV, AS 1994 1464) berufen. Aus den eingereichten Fakturen ergebe sich zudem nicht, ob die bezogenen Aufw endungen für steuerbare Zw ecke bezogen w orden seien. D er im 4. Q uartal 1998 erzielte U m satz von Fr. 86'875.-- sei für das vorliegende Verfahren irrelevant. Aus Art. 33 M W STV ergebe sich klar, 4 dass Investitionen, die vor Beginn der M ehrw ertsteuerpflicht getätigt w orden seien, erst zu Beginn der subjektiven Steuerpflicht geltend gem acht w erden könnten. E. G egen den Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 erhob die X._______ (Beschw erdeführerin) am 30. August 2004 Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K) m it dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei vollum fänglich aufzuheben, die Kosten des Entscheid- und Beschw erdeverfahrens seien von der ESTV zu tragen und das Verfahren sei zu sistieren, bis die Verw altung über die Eintagung der Beschw erdeführerin im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen per 1. Januar 1999 entschieden habe. D en Sistierungsantrag begründet die G esellschaft dam it, dass das vorliegende Beschw erdeverfahren bei Eintragung in das R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen praktisch gegenstandslos w erde. In m aterieller H insicht präzisiert sie einerseits die Sachverhaltsdarstellung, bestreitet jedoch, dass die ESTV sie irrtüm licherw eise in das R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen und Vorsteuern zurückerstattet habe. D ie Eintragung sei bew usst erfolgt und die Verw altung m üsse sich dabei behaften lassen. N ach Treu und G lauben habe eine rückwirkende Löschung nicht erfolgen dürfen, da die Beschw erdeführerin im Vertrauen auf ein korrektes Vorgehen der ESTV bereits D ispositionen getroffen und w eiterhin vorsteuerbelastete Leistungen bezogen habe. Es w iderspreche dem System der M ehrw ertsteuer, die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern von der Erzielung von steuerbaren U m sätzen abhängig zu m achen. F. In ihrer Vernehm lassung vom 4. O ktober 2004 schliesst die ESTV auf kosten- pflichtige Abw eisung der Beschw erde und sieht keinen G rund für eine Sistie- rung des Beschw erdeverfahrens. Sie betont, die Beschw erdeführerin argu- m entiere w idersprüchlich, w enn sie einerseits darauf hinw eise, sie habe sich gegen die Eintragung zur W ehr gesetzt und auf der anderen Seite gleichzeitig geltend m ache, sie habe im Vertrauen auf die Eintragung nicht m ehr rück- gängig zu m achende D ispositionen getroffen. Sie bezweifelt, dass die G esell- schaft, w ie von ihr behauptet, steuerbare U m sätze hätte erzielen können. In ihrer R eplik vom 3. N ovem ber 2004 beharrt die Beschw erdeführerin auf einer Sistierung des Verfahrens. U nter Verw eis auf von ihr eingereichte Be- lege führt sie aus, dass die Eingangsleistungen für steuerbare Zw ecke ver- w endet w orden seien. Sie beharrt darauf, dass sie sich auf das Verhalten der ESTV nach Treu und G lauben habe verlassen dürfen und M assnahm en un- terlassen habe, w elche insbesondere die Vorsteuerbelastung m assiv redu- ziert hätten. In der am 29. N ovem ber 2004 eingereichten D uplik sieht die ESTV w eiterhin keinen Anlass, das Verfahren zu sistieren. Aus der Aus- zahlung von Vorsteuerguthaben könne keine Vertrauensbasis abgeleitet w erden. Zudem handle es sich bei den von der Beschw erdeführerin geltend gem achten unterlassenen D ispositionen lediglich um indirekte Zusam m en- hänge. M it Schreiben vom 10. Februar 2005 teilte die ESTV der SR K w eiter m it, die Beschw erdeführerin sei rückwirkend auf den 1. Januar 2002 w ieder in das R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen w orden, da sie die Voraussetzungen der obligatorischen M ehrw ertsteuerpflicht erfülle.5 G . D ie SR K übergab per Ende 2006 die Verfahrensakten an das Bundesver- w altungsgericht (BVG er) zur Beurteilung dieser R echtssache. Am 31. Januar 2007 teilte das BVG er den Parteien die Ü bernahm e des Be- schw erdeverfahrens m it. Auf die w eiteren Begründungen der Eingaben w ird – sow eit entscheid- w esentlich – im R ahm en der nachstehenden Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (M W STG , SR 641.20) bzw . Art. 53 M W STV m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden. D ie SR K ist per 31. D ezem ber 2006 aufgelöst w orden und das BVG er hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenom m en. G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das BVG er (VG G , SR 173.32) beurteilt dieses Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes- gesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Im Bereich der M ehrw ertsteuer liegt eine solche Ausnahm e nicht vor und das BVG er ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SR K hän- gigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die Beschw erde ist som it einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 ist das M W STG sow ie die Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V, SR 641.201) in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 1998, so dass auf die vorliegende Beschw erde noch früheres R echt anw endbar ist (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 Zu um grenzen ist vorerst das Anfechtungsobjekt der vorliegenden Be- schw erde. D arunter versteht m an den bei der Beschw erdeinstanz ange- fochtenen Verw altungsakt (vgl. R EN É R H IN O W /H EIN R IC H KO LLER /C H R ISTIN A KISS, Ö ffentliches Prozessrecht und Justizverw altungsrecht des Bundes, Basel 1996, R z. 963 ff.). G egenstand des Beschw erdeverfahrens kann nur sein, w as G egenstand des erstinstanzlichen Verfahrens w ar oder nach richtiger G esetzesauslegung hätte sein sollen (Entscheid der Eidgenössischen Per- sonalrekurskom m ission [PR K] vom 8. N ovem ber 2005, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.52 E. 2). G egenstände, über w elche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zw eite Instanz nicht beurteilen; sonst w ürde in die funktionelle Zu- ständigkeit der ersten Instanz eingegriffen. In casu ist das Anfechtungs- objekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Juni 2004, der w ieder- um aufgrund einer Einsprache gegen den Entscheid der Verw altung vom 29. N ovem ber 1999 ergangen ist, über die M ehrw ertsteuerpflicht der Be- schw erdeführerin im Zeitraum vom 1. Juli 1995 bis 31. M ärz 1998. Streit-6 gegenstand ist dam it die Frage, ob die Beschw erdeführerin in dieser Peri- ode m ehrw ertsteuerpflichtig w ar oder nicht und entsprechend ausbezahlte Vorsteuern zurückzubezahlen habe oder nicht. N icht zum Streitgegenstand gehört deshalb die Frage, ob die Beschw erdeführerin aufgrund der im 4. Q uartal 1998 erzielten U m sätze m ehrw ertsteuerpflichtig sei. W ollte die Beschw erdeführerin diese Frage klären, hätte sie bei der ESTV einen ent- sprechenden Entscheid verlangen und gegebenenfalls gegen diesen Ent- scheid Einsprache und Beschw erde führen m üssen. 1.4 D ie Beschw erdeführerin hat die Sistierung des Beschw erdeverfahrens be- antragt, bis über ihre M ehrw ertsteuerpflicht aufgrund der im 4. Q uartal 1998 erzielten U m sätze entschieden sei. Eine Sistierung des Beschw erde- verfahrens m uss durch zureichende G ründe gerechtfertigt sein, andernfalls von einer m it dem Beschleunigungsgebot von Art. 29 Abs. 1 der Bundes- verfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) nicht zu vereinbarenden R echtsverzögerung auszugehen (BG E 130 V 90, 95 E. 5) w äre. Eine Verfahrenssistierung fällt insbe- sondere dann in Betracht, w enn ein anderes Verfahren hängig ist, dessen Ausgang für das zu sistierende von präjudizieller Bedeutung ist (BG E 123 II 1, 3 E. 2b, BG E 122 II 211, 217 E. 3e). W ie in E. 1.3 gezeigt, ist die Frage, ob die Beschw erdeführerin im 4. Q uartal 1998 steuerpflichtig sei, zw ar G egenstand eines separaten Verfahrens. Eine präjudizielle Be- deutung könnte jedoch höchstens um gekehrt bestehen – näm lich des vor- liegenden für jenes Verfahren – , indem das vorliegende Verfahren bezüg- lich M ehrw ertsteuerpflicht und Einlageentsteuerung für jenes Verfahren von Bedeutung sein könnte. Sollte näm lich das G ericht in casu zur Er- kenntnis gelangen, dass die Beschw erdeführerin m ehrw ertsteuerpflichtig ist und entsprechend Vorsteuerabzüge zulassen, käm e die Einlage- entsteuerung in einer nachfolgenden Steuerperiode nur sow eit in Betracht, als der Vorsteuerabzug nicht bereits gew ährt w urde. D er Sistierungsantrag ist som it abzuw eisen. 1.5 D as BVG er kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem U m fang überprüfen. D ie Beschw erdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ). 2. 2.1 2.1.1 M ehrw ertsteuerpflichtig ist gem äss Art. 17 Abs. 1 M W STV grundsätzlich, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst w enn eine G ew innabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine D ienstleistungen und sein Eigenver- brauch im Inland gesam thaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. D er für die Feststellung der M ehrw ertsteuerpflicht m assgebende U m satz bem isst sich nach den vereinnahm ten Entgelten für die der M ehrw ertsteuer unterliegen- den Lieferungen und D ienstleistungen sow ie – im R ahm en des Eigenver-7 brauchs nach Art. 8 Abs. 2 M W STV – nach dem W ert der Arbeiten an Bau- w erken für Zw ecke, die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 M W STV); von der M ehrw ertsteuer ausgenom m ene U m sätze w erden nicht berücksichtigt. Von der M ehrw ertsteuerpflicht ausgenom m en sind U nter- nehm er m it einem Jahresum satz zw ischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende M ehrw ertsteuerbetrag regelm ässig nicht m ehr als Fr. 4'000.-- betragen w ürde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a M W STV). 2.1.2 D ie M ehrw ertsteuerpflicht gem äss Art. 17 Abs. 1 M W STV beginnt nach Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem der m assgebende U m satz er- zielt w orden ist (Art. 21 Abs. 1 M W STV). W ird die für die M ehrw ertsteuer- pflicht m assgebende Tätigkeit hingegen neu aufgenom m en oder durch G e- schäftsübernahm e oder durch Eröffnung eines neuen Betriebszw eiges er- w eitert, so beginnt die M ehrw ertsteuerpflicht m it der Aufnahm e der Tätig- keit, w enn zu erw arten ist, dass der für die Steuerpflicht m assgebende U m satz innerhalb der nächsten zw ölf M onate Fr. 75'000.-- übersteigen w ird (Art. 21 Abs. 2 M W STV). D iese R egelung in Art. 21 Abs. 2 M W STV orientiert sich in erster Linie am Ü berw älzbarkeitsprinzip, sieht sie doch vor, dass im Sinne einer Beurteilung ex ante auf den in den ersten zw ölf M onaten erw arteten und nicht auf den in dieser Zeit tatsächlich erzielten – erst nachträglich genau bekannten – U m satz abzustellen ist. D ie SR K hat in konstanter R echtsprechung festgehalten, dass diese R egelung ver- fassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (vgl. Entscheide der SR K vom 3. D ezem ber 1998, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbe- hörden [VPB] 63.76, E. 3b/bb; vom 7. N ovem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.55, E. 2b/aa). D am it eine U nternehm ung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 M W STV m ehrw ertsteuerpflichtig w ird, ist überdies in analoger An- w endung von Art. 21 Abs. 3 Satz 2 M W STV erforderlich, dass das Ü ber- schreiten einer der beiden Betragsgrenzen von Art. 19 Abs. 1 Bst. a M W STV, also U m sätze über Fr. 250'000.-- oder Steuerzahllast über Fr. 4'000.--, zu erw arten ist (Entscheid der SR K vom 7. N ovem ber 2003, a.a.O ., E. 2b/bb; Entscheid der SR K vom 3. D ezem ber 1998, a.a.O ., E. 3b). D er Beginn der (obligatorischen) subjektiven Steuerpflicht hängt nach dem W ortlaut der anw endbaren Bestim m ungen (Art. 17 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 M W STV) som it grundsätzlich untrennbar vom Erreichen der m assgeblichen U m satzgrenzen ab, w obei diese Bedingung bereits im Vor- jahr erfüllt w orden sein m uss (siehe auch ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], 2. Auflage, Bern 2003, R z. 859; G ER H AR D SC H AFR O TH /D O M IN IK R O M AN G , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer, Basel 2000, R z. 3 zu Art. 21; PETER SPIN N LER , D ie subjektive Steuer- pflicht im neuen schw eizerischen M ehrw ertsteuerrecht, in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 399 f.; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 135, 180). Als Ausnahm e hiervon beginnt im Anw endungsbereich von Art. 21 Abs. 2 M W STV die obligatorische subjektive Steuerpflicht aller-8 dings bereits m it der Aufnahm e der Tätigkeit, w enn die begründete Er- w artung besteht, dass der m assgebende U m satz innerhalb der nächsten zw ölf M onate erreicht w erde. 2.2 2.2.1 Zur W ahrung der W ettbew erbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steu- ererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingun- gen dem jenigen, w elcher nach Art. 17 Abs. 1 M W STV die gesetzlich fest- gelegte M indestum satzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a und b M W STV von der Steuerpflicht ausgenom m en ist, gestatten, für die M ehrw ertsteuerpflicht zu optieren (Art. 20 Abs. 1 Bst. a M W STV; so ge- nannte subjektive O ption). D ie Verw altungspraxis setzt für eine subjektive O ption voraus, dass pro Jahr m ehr als Fr. 40'000.-- U m satz aus steuer- baren Lieferungen oder D ienstleistungen an M ehrw ertsteuerpflichtige er- zielt w ird (W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige der ESTV, R z. 682; Broschüre "Steuerpflicht bei der M ehrw ertsteuer", Ausgabe vom August 1999 [zur M W STV], Ziff. 5.2). D ie SR K hat diese Praxis ebenfalls in konstanter R echtsprechung als zulässig erachtet (Entscheid der SR K vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 2c; Entscheid der SR K vom 25. M ärz 2004, veröffentlicht in VPB 68.130, E. 2c/aa und bb.; vgl. auch Entscheid des Bundesverw altungsgerichts A-1411/2006 vom 18. Juni 2007, E. 4.1.2). W er für die M ehrw ertsteuerpflicht optieren w ill, hat bei der ESTV ein entsprechendes G esuch einzureichen, w elches von dieser ge- prüft und – sind die Voraussetzungen erfüllt – gutgeheissen w erden m uss (Entscheid des Bundesverw altungsgerichts A-1411/2006 vom 18. Juni 2007, E. 4.1.2; W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige der ESTV, R z. 678; Broschüre "Steuerpflicht bei der M ehrw ertsteuer", Ausgabe vom August 1999 [zur M W STV], Ziff. 5, Einleitung; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 1125). 2.2.2 H ingegen kennt die M W STV die R egelung von Art. 27 Abs. 2 M W STG nicht (KLAU S A. VALLE N D ER , Freiw illige Steuerpflicht bei Aufnahm e der Tätig- keit, in ASA 69 S. 490), w elche eine neue O ptionsm öglichkeit eingeführt hat, die keinerlei bereits erreichten M indestum satz vorsieht. N ach dieser G esetzesnorm w ird U nternehm en, w elche eine Tätigkeit neu aufge- nom m en haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelm ässig steuerbare Jahresum sätze von m ehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, ein R echtsanspruch auf freiw illige U nterstellung unter die M ehrw ertsteuer eingeräum t. D ie M ehrw ertsteuerpflicht beginnt nach dieser N orm m it Aufnahm e der Tätigkeit. N ach der M W STV hingegen w ird die freiw illige Steuerpflicht und dam it der Vorsteuerabzug auf dem Be- zug von Leistungen nicht bereits vom Zeitpunkt der Aufnahm e von Vorbe- reitungs- und G ründungshandlungen zugelassen. D ie SR K hat die Frage der R echtm ässigkeit dieser R egelung explizit offen gelassen (Entscheid der SR K vom 3. D ezem ber 1998, veröffentlicht in VPB 63.76, E. 3b/bb). 2.3 2.3.1 D ie M ehrw ertsteuerpflicht endet am Ende des Kalenderjahres, in w elchem die für die Steuerpflicht m assgebenden Beträge nicht m ehr überschritten 9 w urden und zu erw arten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten w erden (Art. 22 Bst. c M W STV). W enn die M ehrw ertsteuerpflicht gem äss Art. 22 Bst. a und c M W STV endet, obliegt es dem M ehrw ertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu be- nachrichtigen (Art. 45 Abs. 2 M W STV). U nterlässt es der U nternehm er, der die für die Steuerpflicht m assgebliche U m satzgrenze nicht m ehr erreicht (Art. 22 Bst. c M W STV), bei der Verw altung schriftlich seine Streichung aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen zu verlangen, w ird ange- nom m en, dass er für die Besteuerung optiert hat (Art. 45 Abs. 3 M W STV). Falls sich der Betroffene bei der ESTV nicht rechtzeitig abm eldet, nim m t diese die Streichung aus dem R egister erst auf das Ende der Steuerperi- ode vor, in w elcher die Abm eldung erfolgte, nicht jedoch auf einen allfälli- gen früheren Zeitpunkt, in w elchem die Voraussetzungen für das Ende der M ehrw ertsteuerpflicht an sich erfüllt w aren. D ie Löschung im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen erfolgt grundsätzlich nicht auf einen zurücklie- genden Zeitpunkt (vgl. Broschüre "Steuerpflicht" zur M W STV, Ziff. 4.4; Entscheid der SR K vom 9. M ärz 2005, veröffentlicht in VPB 69.87, E. 3a/bb m it w eiteren H inw eisen). D ies bedeutet den Fortbestand der sub- jektiven M ehrw ertsteuerpflicht (im Sinne einer O ptierung) bis zum Ablauf der Steuerperiode, in w elcher die Abm eldung erfolgt (vgl. jedoch auch den Entscheid der SR K vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 3b sow ie E. 3.8 hiernach). 2.3.2 Art. 45 Abs. 3 M W STV gilt ohne w eiteres für U nternehm en, w elche nach- w eisbar die von der Verw altungspraxis aufgestellte Voraussetzung für eine O ption von m ehr als Fr. 40'000.-- jährlichen U m satzes erfüllen (Entscheid der SR K vom 25. M ärz 2004, veröffentlicht in VPB 68.130, E. 2c/aa und E. 2c/bb). N ach der R echtsprechung der SR K greift diese Fiktion jedoch auch unabhängig vom Erreichen der für die O ption m assgeblichen U m - satzgrenze von Fr. 40'000.--. D iesbezüglich sei zu unterscheiden zw ischen der autom atischen subjektiven Steuerpflicht im Sinne von Art. 45 Abs. 3 M W STV und der nicht autom atischen freiw illigen Steuerpflicht, bei w elcher die Bedingung des U m satzes von über Fr. 40'000.-- von Anfang an erfüllt und nachgew iesen sein m uss. W ird jedoch das N ichterreichen der m ass- geblichen U m satzlim iten der ESTV nicht rechtzeitig gem eldet, nim m t die ESTV die Streichung aus dem R egister unabhängig davon, ob der Steuer- pflichtige m ehr als Fr. 40'000.-- jährlichen U m satzes erw irtschaftet, erst auf das Ende der Steuerperiode vor, in w elcher die Abm eldung erfolgte (Entscheide der SR K vom 26. April 2006 [SR K 2004-205] E. 3b/bb, 4b sow ie vom 3. N ovem ber 2006 [SR K 2004-029/039] E. 3b/aa). G em äss publizierter Verw altungspraxis der ESTV betreffend das M W STG behält sich die ESTV jedoch eine rückw irkende Löschung vor, w enn die U m satz- grenzen für die obligatorische Steuerpflicht nicht erreicht sind und auch die Voraussetzungen für die O ption entfallen und sich der Steuerpflichtige nicht unverzüglich bei der ESTV abm eldet (siehe Spezialbroschüre "Steuerpflicht" zum M W STG , Ziff. 6.4). Es ist davon auszugehen, dass "rückw irkend" in diesem Zusam m enhang bedeutet, dass die Löschung auf den Beginn des Q uartals erfolgt, für das der Steuerpflichtige der ESTV m it-10 teilt, dass er den für die Steuerpflicht erforderlichen U m satz nicht m ehr er- reicht bzw . die ESTV dies feststellt (Entscheid der SR K vom 26. April 2006 [SR K 2004-205] E. 3b/cc). 2.4 2.4.1 Verw endet ein M ehrw ertsteuerpflichtiger G egenstände oder D ienstleistun- gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner M ehrw ert- steuerabrechnung die ihm von anderen M ehrw ertsteuerpflichtigen in R ech- nung gestellte M ehrw ertsteuer für Lieferungen und D ienstleistungen abzie- hen (Art. 29 Abs. 1 und 2 M W STV; Art. 38 Abs. 1 und 2 M W STG ). G rund- voraussetzung eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug ist die subjektive Steuerpflicht, sei es von G esetzes w egen (Art. 17 ff. M W STV) oder auf- grund freiw illiger U nterstellung (Art. 20 M W STV). Vorsteuerabzugsberech- tigt sind nur diejenigen U nternehm en, die der M ehrw ertsteuerpflicht unter- stehen und als solche registriert sind (BG E 123 II 295, 303, E. 6a; U rteil des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. D ezem ber 2004 E. 4.2; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1080; U R S BEH N ISC H , m w st.com , a.a.O ., R z. 16 zu Vorbem . zu Art. 38 ff.; H EIN Z KELLER , Vorsteuerabzug, ASA 63 425 und 427). 2.4.2 W aren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beim Em pfang der Lie- ferung oder bei der Einfuhr nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann im R ahm en von Art. 33 Abs. 1 M W STV der Vorsteuerabzug in der Abrechnung über die Steuerperiode vorgenom m en w erden, in w elcher die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind. N ach dem M W STG w erden ei- nerseits die Bestim m ungen über die Einlageentsteuerung selber erw eitert – die R egelung über die Einlageentsteuerung nach Art. 33 M W STV inso- w eit enger als nach Art. 42 M W STG , als nur bezogene G egenstände und nicht auch bezogene D ienstleistungen entsteuert w erden können – und an- dererseits durch die in E. 2.2.2 erw ähnte neue O ptionsm öglichkeit ergänzt. Indem ein U nternehm en seine freiw illige U nterstellung bereits in der Auf- bau- und Investitionsphase beantragen und som it bezahlte Vorsteuern gel- tend m achen kann, w erden Zinsverluste verm ieden, die sich bei der aufge- schobenen R ückzahlung von Vorsteuerguthaben ergeben w ürden (vgl. dazu Bericht der Kom m ission für W irtschaft und Abgaben des N ationalrats vom 28. August 1996 zur Parlam entarischen Initiative "Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer [D ettling], BBl 1996 V 763 und 779; Entscheid des Bundesverw altungsgerichtes A-1534/2006 vom 9. M ai 2007, E. 4.1.1.; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1116; D IETER M ETZG ER , Kurz- kom m entar zum M ehrw ertsteuergesetz, Bern 2000, Art. 27 R z. 4). 2.5 D ie Veranlagung und Entrichtung der M ehrw ertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. M W STV bzw . Art. 46 f. M W STG ; vgl. ER N ST BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). D ies bedeutet nach konstanter R echtsprechung und Lehre, dass die m ehrw ertsteuerpflichtige Person die Verantw ortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer U m sätze trägt (U rteil des Bundesgerichts vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff., E. 1; Entscheid der SR K vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83, 11 E. 2 m it w eiteren H inw eisen). D erjenige, w elcher aufgrund der Bestim m un- gen der M ehrw ertsteuerverordnung steuerpflichtig w ird, hat sich unaufge- fordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner M ehrw ertsteuerpflicht schrift- lich bei der ESTV anzum elden (Art. 45 Abs. 1 M W STV; Art. 56 Abs. 1 M W STG ). Ferner hat der M ehrw ertsteuerpflichtige selber und unaufgefor- dert über seine U m sätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten M ehr- w ertsteuerbetrag (Steuer vom U m satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern (Art. 37 f. M W STV bzw . Art. 46 f. M W STG ). D ie ESTV erm ittelt nur dann anstelle des M ehrw ertsteuerpflichtigen, w enn dieser seinen Pflichten nicht nachkom m t (vgl. ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R, H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern 1995, R z. 994 ff.). D er M ehrw ertsteuer- pflichtige hat selber festzustellen, ob bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt sind und er ist alleine für die richtige Ver- steuerung seiner steuerbaren U m sätze und für die korrekte Erm ittlung der Vorsteuer verantw ortlich (U rteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, E. 3.4.3.2 f., veröffentlicht in Steuer-R evue [StR ] 58/2003 S. 797). 2.6 D er für den Bereich des öffentlichen R echts nunm ehr in Art. 9 BV veran- kerte und früher aus Art. 4 der (alten) Bundesverfassung der Schw eizeri- schen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (aBV) abgeleitete G rundsatz des Vertrauensschutzes bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in ande- res, bestim m te Erw artungen begründendes Verhalten der Behörden ge- schützt zu w erden (BG E 129 I 161,170 E. 4.1, 126 II 377, 387 E. 3a, U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Auf- lage, Zürich/Basel/G enf 2006, R z. 622 ff., insbesondere R z. 668 ff.; PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, Band I, 2. Auflage, Bern 1994, S. 428 ff.). Zu- nächst einm al bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gew issen G rund- lage. D ie Behörde m uss näm lich durch ihr Verhalten beim Bürger eine be- stim m te Erw artung ausgelöst haben (H ÄFELIN /M Ü LLE R /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 631). Es m üssen verschiedene Voraussetzungen kum ulativ erfüllt sein, dam it sich der Private m it Erfolg auf Treu und G lauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verw altungsbehörde nur bindend w enn: - die Behörde in einer konkreten Situation m it Bezug auf bestim m te Perso- nen gehandelt hat; - w enn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig w ar oder w enn der Bürger die Behörde aus zureichenden G ründen als zustän- dig betrachten durfte; - w enn gleichzeitig der Bürger die U nrichtigkeit der Auskunft nicht ohne w eiteres erkennen konnte; - w enn er im Vertrauen auf die R ichtigkeit der Auskunft D ispositionen ge- troffen hat, die nicht ohne N achteil rückgängig gem acht w erden können und - w enn die gesetzliche O rdnung seit der Auskunftserteilung keine Ände- rung erfahren hat. Zudem m uss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche In- teresse an der richtigen R echtsanw endung überw iegen, dam it die Be-12 rufung auf Treu und G lauben durchdringen kann (BG E 129 I 161, 170 E. 4.1; U rteil des Bundesgerichts 2A.256/2003 vom 8. Januar 2004 E. 5.2; H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 626 ff.; R EN É A. R H IN O W /BEAT KR ÄH EN M AN N , Schw eizerische Verw altungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am M ain 1990, N r. 74 und N r. 75 B III/b/2). Staatliches U nterlassen kann bei alledem nur in absolut seltenen Ausnahm efällen eine hinreichende Vertrauensgrundlage darstellen (BEATR IC E W EBER -D Ü R LER , N euere Entw icklungen des Vertrauensschutzes, in Zentralblatt für Schw eizerisches Staats- und Verw altungsrecht [ZBl] 2002 S. 301 f.). N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts, die allerdings in der Lehre bei w eitem nicht auf einhellige Zustim m ung stösst, geht im Steuerrecht – im H inblick auf die Bedeutung, w elche dem Legalitätsprinzip hier zukom m t – der Vertrauensschutz w eniger w eit als in anderen R echtsgebieten. Eine vom G esetz abw eichende Behandlung von Steuerpflichtigen fällt nur dann in Betracht, w enn die genannten Voraussetzungen klar und eindeutig er- füllt sind; hierbei ist ein strenger M assstab anzulegen (BG E 131 II 627, 637 E. 6.1; BG E 118 Ib 312, 316 E. 3b; BLU M EN STEIN /LO C H ER , a.a.O ., S. 28; contra: Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskom m ission [ZR K] vom 13. D ezem ber 1994, veröffentlicht in VPB 60.16 E. 3c/bb; M O O R , a.a.O ., S. 429; XAVIER O BER SO N , D roit fiscal suisse, 3. Auflage, Basel 2007, § 3 R z. 68 ff.; JEAN -M AR C R IVIER , D roit fiscal suisse, L'im position du revenu et de la fortune, 2. Auflage, Lausanne 1998, S. 95; XAVIER O BER SO N /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D , La jurisprudence du Tribunal Fédéral rendue en 2004 en m atière de TVA, in ASA 75 S. 49). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschw erdeführerin in den fraglichen Steuer- perioden die nachfolgenden steuerpflichtigen U m sätze erzielt und folgende Vorsteuerabzüge geltend gem acht: Q uartal steuerpflichtiger U m satz (ohne aus- genom m ene U m sätze) geltend gem achte Vorsteuer 3/1995 0.00 2'389.02 4/1995 0.00 421.82 1/1996 0.00 7'731.60 2/1996 0.00 2'259.43 3/1996 0.00 592.65 4/1996 0.00 3'758.65 1/1997 0.00 3'873.85 2/1997 0.00 24'722.78 3/1997 0.00 47'046.37 4/1997 0.00 15'747.49 1/1998 0.00 61'570.35 3.2 Aus diesen Zahlen ergibt sich, dass die Beschw erdeführerin im fraglichen Zeitraum den erforderlichen U m satz von Fr. 75'000.-- nicht erreicht hat, da 13 sie gar keine steuerbaren U m sätze erzielte. D ie einzigen U m sätze, w elche sie ausw ies, w aren von der M ehrw ertsteuer ausgenom m ene U m sätze nach Art. 14 Ziff. 15 M W STV, w elche für die Erm ittlung des m assgeben- den U m satzes nicht berücksichtigt w erden (E. 2.1.1). Auch behaupten w eder die Beschw erdeführerin noch die ESTV, dass U m sätze in diesem Ausm ass bei Aufnahm e der Tätigkeit zu erw arten gew esen w ären. D ie Be- schw erdeführerin w ar am 1. Juli 1995 som it, w ie die Verw altung zu R echt festhält, nicht obligatorisch m ehrw ertsteuerpflichtig, und zw ar w eder nach Art. 21 Abs. 1 noch Abs. 2 M W STV (E. 2.1.2). Aufgrund der eingereichten U nterlagen und der Ausführungen der ESTV steht – entgegen der Auf- fassung der Beschw erdeführerin – zw eifelsfrei fest, dass die Eintragung der Beschw erdeführerin im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen zu U n- recht vorgenom m en w urde. D ieser U m stand w ar auf einen Irrtum zurück- zuführen, da die ESTV die von der Beschw erdeführerin als U nkosten ge- nannten Beträge als U m satzbeträge verstand. 3.3 Festzuhalten ist w eiter, dass die Beschw erdeführerin, als sie im Jahre 1995 den Fragebogen über die M ehrw ertsteuerpflicht bei der Verw altung eingereicht hat, die Voraussetzungen zur freiw illigen U nterstellung nach Art. 20 Abs. 1 Bst. a M W STV nicht erfüllt hat, w eil sie den von der Praxis festgelegten M indestum satz von Fr. 40'000.-- nicht erbrachte; sie erzielte in den hier zur D iskussion stehendenden Abrechnungsperioden, w ie vor- stehend in E. 3.1 gezeigt, gar keinen U m satz. Zudem hat die Beschw erde- führerin auf dem Fragebogen zur M ehrw ertsteuerpflicht eindeutig erklärt, dass sie keine freiw illige U nterstellung beantrage. In doppelter H insicht kann die Beschw erdeführerin dem nach aus dem Entscheid der SR K vom 4. N ovem ber 2005, veröffentlicht in VPB 70.40. E. 6a/aa, nichts zu ihren G unsten ableiten: D ie SR K hat dort in einem Fall, in w elchem die M ehr- w ertsteuerpflichtige zw ar auf dem Form ular Steuerpflicht angezeichnet hatte, dass sie die freiw illige Steuerpflicht beantrage, aber nie ein O ptions- gesuch eingereicht hatte, entschieden, dass die Steuerpflichtige so be- handelt w erde, als hätte sie ein entsprechendes G esuch gestellt. Entschei- dend w ar dort, dass die subjektive U nterstellung eindeutig gew ünscht w orden w ar und die Voraussetzungen für eine O ption erfüllt w aren. Auch im Entscheid A-1411/2006 des BVG er vom 14. M ai 2007 (E. 4.2.3) hatte die M ehrw ertsteuerpflichtige ein O ptionsgesuch gestellt. Sie w ar dann zw ar rückw irkend der obligatorischen M ehrw ertsteuerpflicht unterstellt w orden, w obei sich nachträglich herausstellte, dass sie die dazu erforder- lichen Voraussetzungen nicht erfüllt hatte. D as BVG er hat entschieden, dass, w eil die M ehrw ertsteuerpflichtige auf den gleichen Zeitpunkt, auf den fälschlicherw eise die objektive U nterstellung erfolgt w ar, ein O ptions- gesuch nach Art. 20 Abs. 1 Bst. b M W STV gestellt hatte, nun rückw irkend die freiw illige U nterstellung erfolgen m üsse, w obei auch hier die Voraus- setzungen für eine subjektive U nterstellung erfüllt w aren. D ieser Ent- scheid hilft der Beschw erdeführerin ebenfalls nicht w eiter, w eil sie ja sow ohl ausdrücklich keine subjektive U nterstellung gew ünscht als auch die Voraussetzungen dazu nicht erfüllt hat. 3.414 3.4.1 In E. 2.2.2 w urde darauf hingew iesen, dass die M W STV die O ptions- m öglichkeit nach Art. 27 Abs. 2 M W STG nicht kannte. Es gilt som it zu prü- fen, ob, w ie dies die Beschw erdeführerin behauptet, das Fehlen einer sol- chen R egelung verfassungsw idrig sei und, gegebenenfalls, w ie eine sol- che Lücke gefüllt w erden m üsste. 3.4.2 D ie M W STV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung be- ruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der Ü bergangsbestim m ungen der bis zum 31. D ezem ber 1999 in Kraft befind- lichen (alten) Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (Ü B-aBV) bzw . auf den (m ittlerw eile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV und stellte bis zur R egelung des M ehrw ertsteuer- rechts durch den ordentlichen G esetzgeber gesetzesvertretendes R echt dar. Es ist deshalb zu beachten, dass der R ichter den dem Verordnungs- geber übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene O rd- nungsvorstellungen schm älern darf. Er hat sich vielm ehr auf die Prüfung der Verfassungsm ässigkeit der in Frage stehenden R egelung zu be- schränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im R ahm en des ihm zustehenden Erm essens hält, die in der Verfassung enthaltenen m ehrw ertsteuerlichen G rundsätze beachtet und die w eiteren Verfassungs- rechte respektiert, darf deshalb durch den R ichter nicht korrigiert w erden. Einschreiten darf dieser nur, w enn der Verordnungsgeber die ihm einge- räum te Kom petenz überschritten hat, w obei das G ericht auch den U m fang dieser Kom petenz zu erm itteln hat (BG E 125 II 326, 331 E. 3a, 123 II 295, 299 E. 3a; Entscheid des Bundesverw altungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007, E. 4.4.2). 3.4.3 G em äss Art. 41ter Abs. 1 Bst. a aBV kann der Bund eine U m satzsteuer (M ehrw ertsteuer) erheben. N ach Absatz 3 kann die Steuer "in der Form einer U m satzsteuer m it Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von G egen- ständen, auf D ienstleistungen sow ie auf den Einfuhren erhoben w erden." D ie Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6). Art. 8 Abs. 1 Ü B-aBV beauftragt den Bundesrat, in Abw eichung von Art. 41ter Abs. 6 aBV die Ausführungsbestim m ungen zur U m satzsteuer nach Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetz- gebung gelten, zu erlassen. Art. 8 Abs. 2 Ü B-aBV enthält sodann die w ei- teren G rundsätze, w elche der Bundesrat für die Ausführungsbestim m un- gen zu beachten hat, w obei hier Bst. d letzter Absatz und Bst. h interessie- ren: Bst. d: "Zur W ahrung der W ettbew erbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die freiw illige U nterstellung unter die Steuerpflicht m it An- spruch auf Vorsteuerabzug zugelassen w erden". Bst. h: "D er Steuerpflichtige schuldet die Steuer auf seinem steuerbaren U m satz; verw endet er die ihm gelieferten G egenstände und die ihm erbrachten D ienst- leistungen für steuerbare U m sätze im In- oder Ausland, so kann er in seiner Steuerabrechnung von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer abziehen: 1. die von anderen Steuerpflichtigen auf ihn überw älzte und 2. die auf der Einfuhr von G egenständen oder auf dem Bezug von D ienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer; 3. 1,9 Prozent des Preises der U rprodukte, die er von nicht steuerpflichtigen U nternehm en nach Buchstabe d Ziffer 3 bezogen hat. Für Aus-15 gaben, die keinen geschäftlichen C harakter haben, besteht kein Vorsteuerabzugs- recht." 3.4.4 3.4.4.1 Aus der Eigenschaft der schw eizerischen M ehrw ertsteuer als allge- m eine Konsum - bzw . Verbrauchsteuer sind übergeordnete, system tragen- de G rundprinzipien w ie etw a das Verbrauchsteuer- und dam it das Ü ber- w älzbarkeitsprinzip, der G rundsatz der Allgem einheit der M ehrw ertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der G rundsatz der einm aligen Be- steuerung (Verm eidung von D oppel- und N ichtbesteuerung) oder das Be- stim m ungslandprinzip abzuleiten (M AR KU S R EIC H , G rundzüge der M ehrw ert- steuerordnung in der Schw eiz und in der EU , in D er Schw eizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 330; C AM EN ZIN D /H O N AU E R , H andbuch zur neuen M ehrw ert- steuer, Bern 1995, S. 22 R z. 6; D AN IEL R IED O , a.a.O ., S. 13, 25 ff.; BG E 125 II 326, 333 f. E. 6a; 123 II 299, 301 f. E. 5). H ierbei handelt es sich nach der R echtsprechung der SR K um jene G rundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit der M ehrw ertsteuerverordnung m it Art. 41ter aBV (vgl. Art. 130 BV) zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Ent- scheide der SR K in M W ST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BG E 123 II 299, 301 f. E. 5a f.). Einer verfassungskonform en (Art. 41ter aBV bzw . Art. 130 Abs. 1 BV) Auslegung dienen gem äss R echtsprechung der SR K auch allfällige M axim en des europäischen U m satzsteuerrechts (ausführ- lich: entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SR K in M W ST- Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BG E 124 II 193, 203 f. E. 6a). 3.4.4.2 Ein Verbrauchssteuersystem w ie die M ehrw ertsteuer m uss unter ande- rem nach M öglichkeit in seinen Ausw irkungen auf die W ettbew erbsverhält- nisse neutral sein und das G leichbehandlungsgebot beachten. D ieses Er- fordernis, den Endkonsum allgem ein zu erfassen und säm tliche Lieferun- gen und D ienstleistungen zu besteuern, folgt sow ohl aus dem G rundsatz der Allgem einheit der Besteuerung als auch aus jenem der W ettbew erbs- bzw . der Steuerneutralität (vgl. BG E 125 II 326, 333 f. E. 6a; 124 II 193, 211 E. 8a; 123 II 295, 301 f. E. 5b; R IED O , a.a.O ., S. 28 ff., 50; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 17 f., 23). Ein solches, absolut um fassendes Verbrauchssteuersystem findet sich jedoch kaum in einem Land (BG E 123 II 295, 301 f. E. 5a und b). Ins- besondere statuiert bereits der Verfassungsgeber in Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ü B-aBV eine ganze R eihe von Steuerausnahm en. 3.4.4.3 Soll die M ehrw ertsteuer den Endverbrauch belasten, m uss der Steuer- pflichtige zudem die Vorsteuern ausnahm slos abziehen können. D as Vor- steuerabzugsrecht beschränkt sich deshalb nicht auf den Einkauf von H an- delsw aren und W erkstoffen, es darf vielm ehr auch beim Bezug von Investi- tions- und Anlagegütern sow ie Betriebsm itteln ausgeübt w erden. D am it w ird die Steuerkum ulation, die sogenannte "taxe occulte" w eitgehend ver- m ieden. Auch dieser G rundsatz w ird jedoch bereits auf Verfassungsebene nicht konsequent durchgezogen (BG E 124 II 193, 211, E. 8a). So ist insbe- sondere der Abzug der Vorsteuer ausgeschlossen für G egenstände und D ienstleistungen, die für nicht steuerbare U m sätze des U nternehm ens 16 (vgl. besonders Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ü B-aBV, Art. 14 M W STV) oder für pri- vate Zw ecke verw endet w erden. Auf diesen G esichtspunkt w urde bereits bei den vorbereitenden Arbeiten zu den Verfassungsartikeln hingew iesen (Am tl. Bull. N 1993 330 f., 338 f.). Er m uss auch bei der Auslegung von Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 und Art. 8 Abs. 2 Bst. d und h Ü B-aBV beachtet w erden. Einen Anspruch auf Vorsteuerabzug haben zudem nur diejenigen U nternehm en, die der M ehrw ertsteuerpflicht unterstehen und als solche registriert sind. D as folgt klar aus dem W ortlaut von Art. 8 Abs. 2 Bst. h Ü B-aBV ("D er Steuerpflichtige ...") und entspricht dem System der M ehrw ertsteuer als Allphasensteuer m it Vorsteuerabzug (BG E 123 II 295, 303 E. 6a; vgl. dazu KELLE R , a.a.O ., ASA 63 S. 424 ff.). D ie Beseitigung der taxe occulte ist kein anderen G rundprinzipien übergeordneter G rundsatz des M ehrw ertsteuerrechts (BG E 123 II 433, 451, E. 10). 3.4.4.4 Es gilt ferner, den G rundsatz der Erhebungsw irtschaftlichkeit der M ehr- w ertsteuer zu beachten, der für den Verfassungsgeber ein m assgebender G rund für die Festsetzung der U m satzlim ite und die Beschränkung der O p- tionsm öglichkeiten gew esen ist. D ie Zahl der M ehrw ertsteuerpflichtigen sollte im Interesse der Erhebungsw irtschaftlichkeit so gering als m öglich gehalten w erden (Am tl. Bull. N R 1993, S. 334). So ging es dem Parlam ent darum , den Kreis der M ehrw ertsteuerpflichtigen nicht zulasten der Er- hebungsw irtschaftlichkeit zu gross w erden zu lassen unter Inkaufnahm e, dass der W ettbew erbsneutralität nicht in jedem Fall zum D urchbruch ver- holfen w erden kann (vgl. D IETER M ETZG ER , Erhebungsw irtschaftlichkeit und W ettbew erbsneutralität bei der U m satzsteuer, ASA 63 351). 3.4.4.5 N ach dem Prinzip der G leichm ässigkeit der Besteuerung m üssen Perso- nen in gleichartigen Situationen gleich behandelt w erden, w ährenddem un- terschiedliche Situationen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen m üssen (BG E 126 I 76, 78 E. 2a, 128 I 240, 243 E. 2.3 m it w eiteren H inw eisen; O BER SO N , in: m w st.com , R z. 41 zu Art. 1 M W STG ). D abei hat das Bundesgericht erkannt, dass eine m athem atisch exakte G leich- behandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen G ründen nicht erreichbar ist und deshalb eine gew isse Schem atisierung und Pau- schalisierung des Abgaberechts unausw eichlich und zulässig ist (BG E 131 II 271, 286 E. 7.2.4; 128 I 240, 243 E.2.3; 125 I 65 E. 3c S. 68 m it H in- w eisen). 3.4.5 3.4.5.1 Bei der Prüfung der Tragw eite von Art. 8 Abs. 2 Bst. d letzter Absatz Ü B-aBV (vgl. dazu Entscheid der SR K vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 2c/bb), hat die SR K betont, dass Art. 8 Abs. 2 Bst. d in fine Ü B-aBV dem Bundesrat m ittels "Kann-Vorschrift" die Kom petenz ver- leiht, zur W ahrung der W ettbew erbsneutralität die freiw illige Versteuerung der genannten U m sätze m it Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen. Es könne jedoch nicht Absicht des Parlam entes gew esen sein, m it dieser Be- stim m ung den Verordnungsgeber zu veranlassen, m ittels subjektiver O p- tion jeglicher Beeinträchtigung der W ettbew erbsneutralität entgegenzu- w irken, denn sonst hätte es w eder eine "Kann"-Vorschrift erlassen noch 17 die U m satzgrenze von Fr. 75'000.-- eingeführt. D em nach lege der Ver- fassungsgeber die Entscheidung über die Frage, in w elchem U m fang die durch ihn m ittelbar hervorgerufenen W ettbew erbsverzerrungen m ittels subjektiver O ption zu beseitigen sind, in die H ände des Verordnungs- gebers. D essen Entscheidungsspielraum sei nach dem G esagten als sehr w eit zu bezeichnen. D er Bundesrat könne – aber m üsse nicht – die W ett- bew erbsneutralität w ieder herstellen (Entscheid der SR K vom 6. August 2003. veröffentlicht in VPB 68.20, E. 2c/bb und cc). D iese Ü berlegungen gelten für das Bundesverw altungsgericht auch im vorliegenden Verfahren. Auch es darf die vom Bundesrat getroffene O ptionsregelung, die sich im R ahm en des diesem zustehenden Erm essens liegt, nicht durch eine eigene Vorschrift schm älern (vgl. Entscheid der SR K vom 24. O ktober 1997, veröffentlicht in M W ST-Journal 2/98, S. 51 ff., E. 3, betreffend objek- tive O ption). D as G ericht m uss sich auf die Prüfung beschränken, ob das Fehlen einer Art. 27 Abs. 2 M W STG entsprechenden R egelung ver- fassungsm ässig ist und nicht offensichtlich aus dem R ahm en der dem Bundesrat delegierten Kom petenz fällt (BG E 123 II 295, 298f. E. 3). 3.4.5.2 N icht zu bestreiten ist, dass der U m stand, dass die Beschw erdeführerin die auf den Anfangsinvestitionen lastende Vorsteuer endgültig tragen m uss, w eil sie nicht für die M ehrw ertsteuer optieren kann, w ährend ein m ehrw ertsteuerpflichtiges U nternehm en den Vorsteuerabzug geltend m achen könnte, zu W ettbew erbsverzerrungen führt, indem nicht m ehrw ert- steuerpflichtige U nternehm en sow ohl der aus den Vorsteueren resultieren- den Kapitalbindung als auch dem Zinsverlust ausgesetzt sind, w ährend ihre m ehrw ertsteuerpflichtigen M itbew erber dies nicht sind. D ie vorliegend zu beurteilende Konstellation ist jedoch nicht der einzige Fall, in w elchem die M W STV eine solche W ettbew erbsverzerrung kennt. Eine solche be- steht auch zw ischen U nternehm en, w elche die U m satzgrenze von Fr. 75'000.-- nicht erreichen und solchen, w elche diese erreichen, indem Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 Ü B-aBV anordnet, die obligatorische M ehrw ert- steuerpflicht erfordere eine U m satz von jährlich Fr. 75'000.--. D araus er- gibt sich, dass der Verfassungsgeber W ettbew erbsverzerrungen bis zu einem U m satz von Fr. 75'000.-- toleriert (vgl. dazu Entscheid der SR K vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20 E. 2c/bb). D ie SR K hat sich im zitierten Entscheid auch m it der Frage befasst, ob die von der Ver- w altungspraxis für die subjektive O ption nach Art. 20 Abs. 1 Bst. a M W STV aufgestellte U m satzgrenze von Fr. 40'000.-- verfassungskonform sei und hat dies bejaht (E. 2c/cc). Bundesrat und ESTV haben dam it den Bereich der W ettbew erbsverzerrung entscheidend eingeschränkt. W eiter m uss, w ie die Verw altung zu R echt ausführt, auch berücksichtigt w erden, dass die Beschw erdeführerin, sobald sie aufgrund von erzielten steuer- baren U m sätzen m ehrw ertsteuerpflichtig w erden w ird, aufgrund der Ein- lageentsteuerung w eitere Vorsteuerabzüge geltend m achen kann und insow eit die W ettbew erbsverzerrung zusätzlich eingeschränkt w ird. Berücksichtigt m an zudem , dass die Verw altung aufgrund der einschlägi- gen Verfassungsbestim m ung die W ettbew erbsneutralität w ahren "kann" und nicht "m uss", kann es nicht Aufgabe des BVG er sein, diese Lim iten 18 w eiter herabzusetzen. D enn dies w äre das R esultat, falls das G ericht ent- scheiden w ürde, dass der Beschw erdeführerin die M öglichkeit zugestan- den w erden m uss, Vorsteuerabzüge zu tätigen, selbst w enn sie gar keine steuerbaren U m sätze erzielt hat. M it einer solchen Feststellung w ürde näm lich diese Lim ite, w elche der Verfassungsgeber auf Fr. 75'000.-- und die ESTV auf Fr. 40'000 reduziert hat, auf Fr. 0.-- festgesetzt. D as BVG er w ürde jedoch m it einem solchen Entscheid in das w eite Erm essen ein- greifen, das der Verfassungsgeber dem Verordnungsgeber übertragen hat. Es ist som it nicht zu beanstanden, dass der Verordnungsgeber dieses Er- m essen in dem Sinne ausgeübt hat, auf eine Art. 27 Abs. 2 M W STG ent- sprechende R egelung zu verzichten. Indem die R egelung innerhalb des Erm essensspielraum s des Verordnungsgebers liegt, kann sich die Be- schw erdeführerin nicht darauf berufen, das Fehlen einer solchen R egelung verletze das Prinzip der W ettbew erbsneutralität. 3.4.5.3 Keine R olle kann für die Beurteilung der Verfassungsm ässigkeit des Fehlens der fraglichen R egelung die Ü berlegung spielen, dass der nicht m ehrw ertsteuerpflichtige Erbringer einer Leistung zw ar keine M ehrw ert- steuer abliefern m uss, dass aber sein U m satz dennoch w irtschaftlich m it M ehrw ertsteuer belastet bleibt, w enn er – w as die R egel ist – zur Er- bringung seiner Ausgangsleistungen steuerbelastete Eingangsleistungen in Anspruch nim m t, w eil sein Vorsteuerabzugsverbot (Art. 29 Abs. 1 und 2 M W STV e contrario) bew irkt, dass die auf den Eingangsleistungen lasten- de M ehrw ertsteuer zum Kostenfaktor w ird. D er Beschw erdeführer hat näm lich in den fraglichen Steuerperioden gar keinen steuerbaren U m satz erzielt, so dass er sich auch nicht darauf berufen kann, er habe die M ehr- w ertsteuer nicht überw älzen können. D am it w ird auch das Prinzip der Ü berw älzbarkeit nicht verletzt. D ie gleiche Ü berlegung gilt in Bezug auf die Anforderung, dass nach dem W illen des G esetzgebers der Endver- braucher die M ehrw ertsteuer tragen soll. Bezüglich der hier zur D iskussion stehenden Transaktionen gibt es keinen – privaten – Endverbraucher, viel- m ehr stellt die Beschw erdeführerin die Endverbraucherin dar. 3.4.5.4 Zudem ist festzuhalten, dass die R egelung im Interesse der Erhebungs- w irtschaftlichkeit liegt (E. 3.4.4.4), in dem sie die Zahl der M ehrw ertsteuer- pflichtigen tief hält. D ieses Prinzip steht bekanntlich in einer gew issen An- tinom ie zur W ettbew erbsneutralität (BBl 1996 V 726; O BER SO N , m w st.com , a.a.O ., R z. 34 zu Art. 1), w obei die Prinzipien gegen einander anzuw ägen sind, es jedoch im vorliegenden Fall im – w eiten – Erm essen des Verord- nungsgebers steht, w elchem Prinzip er m ehr G ew icht einräum en w ill. 3.4.5.5 D as Fehlen einer Art. 27 Abs. 2 M W STG entsprechenden R egelung ist m it dem G leichbehandlungsprinzip (E. 3.4.4.5) vereinbar, insofern als alle U nternehm en in der Startup-Phase gleich behandelt und auf die Einlage- entsteuerung im Zeitpunkt verw iesen w erden, in w elchem der für die sub- jektive O ption m inim ale steuerbare U m satz erreicht w ird (Art. 20 Abs. 1 Bst. a M W STV) bzw . zu erw arten ist, dass innerhalb der nächsten zw ölf M onate der U m satz Fr. 75'000.-- übersteigen w ird (Art. 21 Abs. 2 M W STV). U ngleich behandelt w erden jedoch diejenigen U nternehm en, w elche in der Startup-Phase entw eder einen U m satz von Fr. 40'000.-- er-19 reichen oder in den nächsten zw ölf M onaten erreichen w erden gegenüber denjenigen, w elche diese U m satzzahlen nicht erreichen. Solche U nter- nehm en befinden sich jedoch nicht in einer gleichartigen Situation im Sinne der R echtsprechung zum G rundsatz der G leichm ässigkeit der Be- steuerung, insbesondere auch deshalb nicht, w eil sich der Verfassungs- geber dafür entschieden hat, die Vorsteuerabzugsberechtigung an die M ehrw ertsteuerpflicht anzuknüpfen (dazu E. 2.4.1) und diese w iederum von den erzielten steuerbaren U m sätzen abhängig ist. D am it ist eine un- terschiedliche Behandlung zulässig. 3.4.5.6 Schliesslich übernim m t das Bundesverw altungsgericht die Ü berlegung der SR K, dass aus rechtsstaatlichen G ründen m it der Einräum ung von O p- tionsm öglichkeiten eine gew isse Zurückhaltung geboten ist. D enn m it ihr entscheidet der Leistungserbringer – w as eigentlich Aufgabe des G esetz- gebers w äre – m ittelbar über die H öhe der Endbelastung von U m sätzen. Er bestim m t durch seine W ahl, zu optieren oder nicht zu optieren, über die W ettbew erbsverhältnisse zw ischen sich und konkurrierenden M itanbietern. N im m t nicht jeder Erbringer von vergleichbaren U m sätzen im näm lichen Jahresum fang das subjektive O ptionsrecht in Anspruch, entstehen neuer- liche W ettbew erbsverzerrungen. D enn die beschriebenen nachteiligen Fol- gen w erden nur für die Beteiligten jener U m satzkette beseitigt, in w elcher die Leistungserbringer optiert haben (ausführlich: D AN IEL R IED O , O ption – eine kritische W ürdigung, in ASA 69 475 ff., insbesondere 485). 3.4.5.7 N icht m assgebend ist für das schw eizerische M ehrw ertsteuerrecht in diesem Zusam m enhang die europäische R echtsprechung, w onach ein Vorsteuerabzugsrecht bereits im Zeitpunkt entstehen könne, in dem die ersten Investitionsausgaben für eine beabsichtigte m ehrw ertsteuerlich re- levante w irtschaftliche Tätigkeit (vorbereitende Tätigkeiten) unternom m en w erden. D er U nternehm er brauche die Aufnahm e des tatsächlichen Be- triebs nicht abzuw arten. Abgesehen von Fällen des Betrugs oder M iss- brauchs (Vorspiegelung der Absicht der Aufnahm e einer w irtschaftlichen Tätigkeit) bleibe das einm al entstandene R echt auf Vorsteuerabzug be- stehen, selbst w enn die beabsichtigte w irtschaftliche Tätigkeit nicht zu steuerbaren U m sätzen geführt hat (U rteil des G erichtshofes der Europäi- schen G em einschaften [EuG H ] vom 15. Januar 1998 in der R echtssache C -37/95, G hent C oal, R z. 16-24; U rteil des EuG H vom 8. Juni 2000 in der R echtssache C -396/98, G rundstücksgem einschaft Schlossstrasse, R z. 36, 40, 42; w eitere H inw eise bei BAU M G AR TN ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 44 zu Art. 38; KLAU S A. VALLEN D E R , Freiw illige Steuerpflicht bei Aufnahm e der Tä- tigkeit, in ASA 69 S. 502 ff.). Aufgrund der Feststellungen des Bundes- gerichts, w onach die Vorsteuerabzugsberechtigung bedingt, dass zur Ein- gangsleistung konnexe steuerbare Ausgangsleistungen resultierten, kann diese R echtsprechung des EuG H für das schw eizerische R echt nicht herangezogen w erden (vgl. Entscheid der SR K vom 3. N ovem ber 2006 [SR K 2004-029/030], E. 2d/bb). 3.4.6 Zusam m enfassend ist festzuhalten, dass das Fehlen einer Art. 27 Abs. 2 M W STG entsprechenden R egelung im Anw endungsbereich der M W STV nicht verfassungsw idrig ist und sich die Beschw erdeführerin deshalb nicht 20 m it Erfolg darauf berufen kann, sie hätte trotz fehlender steuerbarer Aus- gangsum sätze für die M ehrw ertsteuer optieren können m üssen. Anzum erken bleibt, dass selbst w enn das BVG er zur Auffassung gelangt w äre, die fragliche R egelung für verfassungsw idrig zu erklären, dies der Beschw erdeführerin aus den nachfolgenden G ründen w ohl auch nicht ge- holfen hätte. D as BVG er hätte sich dann m it der Frage auseinander zu setzen gehabt, w ie denn eine solche R egelung aussehen m üsste, die Startup-U nternehm en erm öglicht, die Vorsteuer auf den Anfangsinvestitio- nen zurück zu verlangen. D abei hätte es sich w ohl von der vom G esetz- geber im M W STG gew ählten Lösung leiten lassen, näm lich dass diejeni- gen U nternehm en für die M ehrw ertsteuerpflicht optieren können, w elche darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regel- m ässig steuerbare Jahresum sätze von m ehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. M ittels einer derartigen Lückenfüllung hätte das BVG er näm lich das w eite Erm essen des Verordnungsgebers beachtet. Aufgrund dieser R egelung hätte die Beschw erdeführerin im Som m er 1995 trotzdem nicht für die sub- jektive Steuerpflicht optieren können, hat sie doch nach den im Ein- spracheentscheid aufgeführten Zahlen erstm als im Jahr 2002 einen U m - satz erzielt, der diese G rössenordnung erreichte. 3.5 3.5.1 D ie Beschw erdeführerin beruft sich zur Begründung ihrer M ehrw ertsteuer- pflicht auch auf Art. 45 Abs. 3 M W STV und führt aus, der U m stand, dass sie die U m satzgrenze nicht erreiche, führe aufgrund dieser Bestim m ung zu einer freiw illigen R egistrierung. Im angefochtenen Einspracheentscheid stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, diese Bestim m ung gelte nur für ursprünglich m ehrw ertsteuerpflichtige Betriebe. 3.5.2 D as BVG er pflichtet der ESTV bei, dass Art. 45 Abs. 3 M W STV im vorlie- genden Fall nicht anw endbar ist. D ie Beschw erdeführerin hat, w ie in E. 3.2 und 3.3 festgehalten, nie die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt, w eder für die obligatorische Steuerpflicht noch für die O ption nach Art. 20 Abs. 1 Bst. a M W STV. Art. 45 Abs. 3 M W STV spricht sich nur über die Konsequenzen davon aus, dass bei einem M ehrw ertsteuerpflichtigen, das heisst bei einer Person, w elche diese Voraussetzungen erfüllte, diese nachträglich w egfallen, bzw . die Prognose nach Art. 21 Abs. 2 M W STV sich nachträglich als falsch herausstellt. N ur dann w ird die m angelnde Ab- m eldung w ie eine O ption für die M ehrw ertsteuerpflicht behandelt oder ge- nauer, dann fingiert die Verordnung, dass sich der M ehrw ertsteuer- pflichtige freiw illig – w eiterhin – der M ehrw ertsteuerpflicht unterstelle (SC H A FR O TH /R O M AN G , m w st.com , a.a.O ., R z. 12 zu Art. 56). Art. 45 Abs. 3 M W STV kann som it nicht zur Begründung der M ehrw ertsteuerpflicht eines nicht oder noch nicht M ehrw ertsteuerpflichtigen führen. 3.6 Zusam m enfassend ist festzuhalten, dass die Beschw erdeführerin im Som m er 1995 w eder die Voraussetzungen für die objektive noch jene für die subjektive Steuerpflicht erfüllt hat. 3.7 Es bleibt zu prüfen, ob sich die Beschw erdeführerin zur Begründung ihrer 21 M ehrw ertsteuerpflicht auf den G utglaubensschutz berufen kann (dazu E. 2.6). 3.7.1 D ie Beschw erdeführerin geht davon aus, dass m it der Tatsache, dass ihr die ESTV in Kenntnis der fehlenden U m sätze die Vorsteuern zurücker- stattet habe, die G esellschaft als M ehrw ertsteuerpflichtige akzeptiert habe. Im Vertrauen darauf habe die Beschw erdeführerin ihre D ispositionen ge- troffen und w eiterhin vorsteuerbelastete Leistungen bezogen, ohne steuer- bare U m sätze zu erzielen. W äre sie bereits nach der Einreichung ihrer ersten Q uartalsabrechnung auf diesen U m stand aufm erksam gem acht w orden, dass sie vor der Erzielung steuerbarer U m sätze keine Vorsteuern geltend m achen kann, hätte sie ihre G eschäftstätigkeit entsprechend um - gestaltet und neben ihrer Entw icklungstätigkeit m it steuerbaren Leistungen die U m satzlim ite überschritten. D ies sei dam als leicht m öglich gew esen, jedoch rückw irkend selbstverständlich ausgeschlossen. In ihrer R eplik er- gänzt sie, dass behördliches H andeln – in casu die R ückerstattung der Vorsteuern – noch viel geeigneter sei, eine Vertrauensbasis zu bilden, als eine behördliche Auskunft. Sie hätte beispielsw eise die Ingenieure der ... selber anstellen können und sich von der ausländischen M uttergesell- schaft laufend entschädigen lassen, statt erst bei der Ausw ertung Lizenz- einnahm en zu erzielen. M an hätte die Entw icklung auch ganz in das Ausland transferieren können. 3.7.2 D ie ESTV w eist in der Vernehm lassung darauf hin, dass es nicht glaubhaft sei, w enn die Beschw erdeführerin auf der einen Seite behaupte, die M ehr- w ertsteuerabrechnungen m angels U m satz nur gezw ungenerm assen ein- gereicht zu haben und andererseits aber im Vertrauen darauf nicht m ehr rückgängig zu m achende D ispositionen getroffen haben w ill. Zudem sei es unw ahrscheinlich, dass es der G esellschaft gelungen w äre, w eitere steu- erbare U m sätze zu erzielen, da sie auch in der Zeit nach der Löschung, das heisst in den Jahren 1999 und 2000 keine solchen ausgew iesen habe. In der D uplik ergänzt sie sinngem äss, dass die Ausführungen über die Än- derung der Betriebsorganisation der Beschw erdeführerin rein spekulativen C harakter hätten. 3.7.3 U ntersucht m an die vorliegende Situation aufgrund der dargelegten Krite- rien (vgl. E. 2.6) ergibt sich folgendes. Indem sie die Eintragung im R e- gister der M ehrw ertsteuerpflichtigen vornahm , die M ehrw ertsteuer- abrechnungen entgegennahm , die EA N r. ... vom 3. Juni 1996 ausstellte und die Vorsteuern zurückerstattete, hat die Verw altung zw eifelsohne in einer konkreten Situation m it Bezug auf eine bestim m te Person, näm lich die Beschw erdeführerin gehandelt. N icht bestritten w erden kann ferner, dass die ESTV die für die Eintragung im R egister der M ehrw ert- steuerpflichtigen zuständige Behörde w ar. Fraglich ist jedoch bereits die Erfüllung des nächsten Kriterium , näm lich die Frage, ob nicht die Be- schw erdeführerin die U nrichtigkeit der Auskunft hätte erkennen können. M an m uss sogar davon ausgehen, dass die G esellschaft, w ie die ESTV richtig festhält, nicht nur die U nrichtigkeit hätte erkennen können, sondern diese auch erkannt hat. Sie hat ja sow ohl im ergänzenden Fragebogen vom Juni 1995 als auch im Schreiben vom 17. Juni 1996, m it dem sie sich 22 gegen die EA N r. ... w ehrte, ausgeführt, dass sie keinerlei Einnahm en erziele. D ies zeigt ihre Kenntnis über den U m stand, dass die M ehrw ertsteuerpflicht davon abhängig ist, dass "Einnahm en" – m ithin steuerbare U m sätze – erzielt w erden. Sie kann sich nicht darauf berufen, dass das nachfolgende Verhalten der ESTV, das heisst die Entgegennahm e der M ehrw ertsteuerabrechnungen und die jew eiligen R ückzahlungen der Vorsteuerbeträge, diese Kenntnis quasi geheilt habe. In der Folge hat sich die Beschw erdeführerin näm lich nicht m ehr gutgläubig auf die – zu U nrecht erfolgte – Eintragung im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen und die entsprechende Behandlung durch die ESTV verlassen, sondern sie hat aus einem erkannten Fehlverhalten der Verw altung Vorteile gezogen. D ie dam alige SR K hat m ehrfach entschieden, dass aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips (dazu E. 2.5) die blosse Entgegennahm e der M ehrw ertsteuerabrechnungen nicht als Vertrauen begründendes Verhalten im Sinne der R echtsprechung zum Vertrauensgrundsatz bezeichnet w erden kann (Entscheide der SR K vom 3. N ovem ber 2006 [SR K 2004-029/030], E. 4b und vom 7. D ezem ber 2005 [SR K 3003-140], E. 4c). D as G leiche gilt für die R ückzahlung geltend gem achter Vorsteuerüberschüsse; diese erfolgen in der R egel ohne m aterielle Prüfung und beinhalten deshalb keine W illenserklärung der ESTV darüber, ob die R ückzahlung m ateriell begründet sei (Art. 39 Abs. 1 und 2 M W STV; Entscheid der SR K vom 3. N ovem ber 2006 [SR K 2004- 029/030], E. 4b). In diesem Zusam m enhang ist auch den Ausführungen der ESTV im ange- fochtenen Einspracheentscheid zuzustim m en, w onach zw ischen Inkasso bzw . Auszahlung und Ü berprüfung der eingereichten Abrechnungs- form ulare eine gew isse Zeit verstreiche, ohne dass dies als G enehm igung gew ertet w erden könne. D esgleichen irrt die Beschw erdeführerin, w enn sie ausführt, dass bereits die erste Vergütung von Vorsteuern aufgrund einer Ü berprüfung durch das R evisorat der Verw altung erfolgt sei. W eiter ist der ESTV beizustim m en, dass es sich bei den geltend gem achten organisato- rischen Änderungen, w elche die Beschw erdeführerin angeblich vorge- nom m en hätte, w enn sie gew usst hätte, dass sie nicht m ehrw ertsteuer- pflichtig ist, um reine Spekulationen handelt. Es fehlen konkrete Anhalts- punkte dafür, dass solche Änderungen von der G esellschaft durchgeführt w orden w ären. Insbesondere hätte die geltend gem achte D irektanstellung der ausländischen Ingenieure nicht zu steuerbaren U m sätzen geführt, unterliegen doch Lohnzahlungen an Arbeitnehm er nicht der M ehrw ertssteuer. G erade im H inblick darauf, dass das Bundesgericht im Steuerrecht strengere Voraussetzungen an die G eltendm achung des Vertrauensschutzes stellt (dazu E. 2.6 2.), ist der Beschw erdeführerin die Berufung auf den G rundsatz von Treu und G lauben zu versagen. 3.8 3.8.1 D am it m uss geprüft w erden, ob die ESTV die Beschw erdeführerin zu R echt rückw irkend auf den 1. Juli 1995 aus dem R egister der M ehrw ert- steuerpflichtigen gestrichen hat. D ie Beschw erdeführerin beruft sich darauf, dass es eine rückw irkende Löschung aus dem R egister der M ehr-23 w ertsteuerpflichtigen nicht gäbe (so auch M ETZG ER , a.a.O ., R z. 3 zu Art. 56 [m it der Einschränkung "grundsätzlich"] und der dort zitierte Kom m entar des EFD zu Art. 45 Abs. 3 M W STV). Im G egensatz dazu behält sich die ESTV unter dem M W STG eine rückw irkende Löschung vor, w enn die U m - satzgrenzen für die obligatorische M ehrw ertsteuerpflicht nicht erreicht sind und auch die Voraussetzungen für die O ption entfallen und sich der M ehr- w ertsteuerpflichtige nicht unverzüglich bei der Verw altung abm eldet [siehe Spezialbroschüre "Steuerpflicht" zum M W STG , Ziff. 6.4]). 3.8.2 D ie rückw irkende Löschung – im Sinne der Löschung auf den Zeitpunkt der Eintragung – aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen w ar G e- genstand von zw ei Entscheiden der SR K. Im Entscheid vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 3b, hält die SR K ohne nähere Be- gründung fest: "D ie subjektive M ehrw ertsteuerpflicht der Beschw erde- führerin für das erste G eschäftsjahr bzw . per 1. D ezem ber 1999 ist nach dem G esagten nicht gegeben. D ie ESTV hat die Beschw erdeführerin m it R echt w ieder aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen gestrichen." Aus dem Zusam m enhang ergibt sich, dass die Löschung durch die ESTV rückw irkend erfolgte, näm lich am 12. April 2000 rückw irkend auf den 1. D ezem ber 1999. Eine Ausandersetzung m it der Frage, ob die rück- w irkende Streichung zulässig sei, fehlt im Entscheid. D es W eiteren hat sich die SR K im Entscheid vom 3. N ovem ber 2006 (SR K 2004-029/030), E. 3b/aa, m it der Frage auseinandergesetzt, ob Art. 45 Abs. 3 M W STV auf den Fall anw endbar sei, w enn ein aufgrund von Art. 21 Abs. 2 M W STV M ehrw ertsteuerpflichtiger den prognostizierten U m satz nicht erreicht, sich aber auch nicht bei der ESTV abm eldet. D ie SR K hat dies bejaht und dam it festgestellt, eine rückw irkende Streichung sei unzulässig. Im dort zu beurteilenden Fall hatte die M ehrw ertsteuerpflichtige im Fragebogen ange- geben, sie w erde innerhalb der ersten zw ölf M onate einen U m satz von Fr. 750'000 erreichen, hat dann aber w ährend knapp vier Jahren jew eils nur jährliche U m sätze zw ischen Fr. 0.-- und Fr. 15'000.-- erzielt. O bw ohl auch jene Beschw erdeführerin, w ie die hier zu beurteilende G esellschaft, keine oder praktisch keine U m sätze tätigte, ist der Fall insofern nicht m it dem vorliegenden vergleichbar, als die dortige Beschw erdeführerin aus- drücklich erklärte, dass sie für die M ehrw ertsteuerpflicht optieren w olle. Anzum erken bleibt, dass sich die SR K in einem obiter dictum jedoch frag- te, ob es nicht angem essener gew esen w äre, aufgrund der jahrelangen D eklaration von praktisch keinen U m sätzen bereits früher von Am tes w egen einzuschreiten und die Löschung jener Beschw erdeführerin in die W ege zu leiten (SR K, a.a.O ., E. 3b/bb). 3.8.3 Im vorliegenden Fall geht es nicht darum , eine M ehrw ertsteuerpflicht zu beenden, w ie dies das Ziel von Art. 45 Abs. 3 M W STV und des zw eiten der in E. 3.8.2 dargestellten Entscheide ist. D ie Beschw erdeführerin erfüll- te, w ie in den bisherigen Erw ägungen dargestellt, w eder je die Voraus- setzungen der M ehrw ertsteuerpflicht noch kann sie sich zur Begründung der M ehrw ertsteuerpflicht auf den G rundsatz von Treu und G lauben be- rufen. Vielm ehr gilt es, eine Fehleintragung zu korrigieren, und diese Ü ber- legung führt zu einer Löschung ex tunc. N ur durch eine solche w ird der 24 Fehler effektiv behoben. Eine solche Löschung steht den auch im Einklang m it dem ersten der in E. 3.8.2 dargestellten Entscheid der SR K. D as BVG er entw ickelt die in E. 3.8.1 dargestellte Praxis der ESTV w eiter, dass dort, w o die U m satzgrenzen für die obligatorische M ehrw ertsteuerpflicht nicht erreicht sind und auch die Voraussetzungen für die O ption entfallen und sich die M ehrw ertsteuerpflichtige nicht unverzüglich bei der ESTV abm eldet, eine rückw irkende Löschung vorzusehen ist. D ie Löschung hat auf den Beginn des Q uartals zu erfolgen, für das die M ehrw ertsteuerpflichtige der ESTV m itteilt, dass sie den für die M ehrw ertsteuerpflicht erforderlichen U m satz nicht m ehr erreicht bzw . die Verw altung dies feststellt (E. 2.3.2). U m so m ehr m uss eine rückw irkende Löschung – diesm al auf den Zeitpunkt der ungerechtfertigten Eintragung – dort erfolgen, w o die Voraussetzungen einer Eintragung von Anfang an fehlen und nicht bloss zu einem späteren Zeitpunkt entfallen sind. 3.9 Zusam m enfassend ist festzuhalten, dass die Beschw erdeführerin von der ESTV zu R echt rückw irkend auf den 1. Juli 1995 aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen gestrichen w orden ist. D ie G esellschaft hat die m it der EA N r. ... geltend gem achte Forderung in betraglicher H insicht nicht bestritten, so dass die Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheids vom 28. Juni 2004 bestätigt w erden können. 4. D ie Beschw erdeführerin verlangt w eiter, dass ihr nicht die Kosten des Ent- scheid- und Einspracheverfahrens vor der ESTV auferlegt w erden. Art. 68 Abs. 1 M W STG sieht im G egensatz zur entsprechenden Be- stim m ung der M ehrw ertsteuerverordnung vor, dass im Veranlagungs- und Entscheidverfahren in der R egel keine Kosten auferlegt und keine Partei- entschädigungen ausgerichtet w erden. Einzig die Kosten von U nter- suchungshandlungen können derjenigen Person, w elche sie schuldhaft verursacht hat, ohne R ücksicht auf den Ausgang des Verfahrens auferlegt w erden (Art. 68 Abs. 2 M W STG ). N ach der bundesgerichtlichen R echt- sprechung sind neue Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzu- w enden, w enn die Kontinuität des m ateriellen R echts dadurch nicht ge- fährdet w ird und Ü bergangsbestim m ungen nicht ausdrücklich etw as an- deres vorsehen. D as leuchtet nam entlich dann ein, w enn das neue R echt für den R echtssuchenden günstiger ist (BG E 115 II 97, 101 E. 2c; 111 V 46, 47 E. 4; vgl. ALFR E D KÖ LZ/ISABELLE H ÄN ER , Verw altungsverfahren und Ver- w altungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 29 R z. 79; M O O R , a.a.O ., S. 171). D ie sofortige Anw endbarkeit gilt nam entlich für neue R egelungen betreffend die Verfahrenskosten oder w enn die Bestim m un- gen für die betroffene Person günstiger sind (U rteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 in Sachen E. AG . E. 9, und 2A.69/2003 vom 31. August 2004 in Sachen D . AG E. 9; vgl. ASA 67 S. 409 E. 3b). D ie Ü bergangsbestim m ungen des M W STG schliessen betreffend Kosten bzw . Parteientschädigungen die sofortige Anw endung der neuen Vorschriften für am 1. Januar 2001 bereits vor der ESTV hängige Verfahren nicht aus. D as Bundesgericht hat eine entgegenstehende Praxis der Verw altung auf- gehoben (U rteile des Bundesgerichts vom 31. August 2004, a.a.O ., E. 9).25 In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 nach dem 1. Januar 2001 erlassen, die Beschw erde ist dem nach in diesem Punkt gutzuheissen und die Beschw erdeführerin von der Verpflichtung zur Tragung der Kosten des Entscheid- und Einspracheverfahrens zu befreien. 5. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde hinsichtlich der Auferlegung von Verfahrenskosten im Entscheid- und Einspracheverfahren vor der ESTV (insgesam t Fr. 640.--) gutzuheissen, im Ü brigen in allen Punkten abzuw eisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschw erdeführerin nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihr als im H auptpunkt unterliegende Partei dennoch säm tliche Verfahrenskosten für das Be- schw erdeverfahren vor dem Bundesverw altungsgericht aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ) und keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 2 Vw VG ). D ie Verfahrenskosten w erden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird teilw eise gutgeheissen und Punkt 5 des D ispositivs des Einspracheentscheides vom 28. Juni 2004 betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 640.-- aufge- hoben. 2. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 28. Juni 2004 bestätigt. 3. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- w erden der Beschw erde- führerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (G erichtsurkunde) D ie vorsitzende R ichterin: D er G erichtsschreiber: Salom e Zim m erm ann Johannes Schöpf R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Be-26 schw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :