9/18 Steuern PVG 2008 90 Handänderungssteuern bei Heimfallverzicht. –Wirtschaftliche Betrachtungsweise (E. 1). –Begriff des Heimfalles (E. 2). – Heimfallverzicht mit anschliessender Neukonzessionie- rung (E. 3). – Keine Erhebung von Handänderungssteuern in der vor- liegenden Konstellation (E. 4, 5). Imposte sul trapasso di proprietà in caso di rinuncia al diritto di riversione. –Interpretazione economica (cons. 1). –Nozione di riversione (cons. 2). –Rinuncia al diritto di riversione con successiva nuova concessione (cons. 3). –Nessun prelievo di imposte sui diritti di trapasso di proprietà nell’ambito della presente costellazione (cons. 4, 5). Erwägungen: 1. Beschwerdethema bildet einzig die Frage, ob die Be- schwerdegegnerinnen von der Beschwerdeführerin zu Recht eine Handänderungssteuer erhoben haben. Steuerobjekt ist nach An- sicht der Beschwerdegegnerinnen die nach dem behaupteten Heimfall der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen an die Gemeinden erfolgte angebliche Rückübertragung der Anlagen von den Konzessionsgemeinden auf die Konzessionärin. Auszugehen ist dabei von den in ihrem rechtlichen Gehalt übereinstimmenden Bestimmungen in den Steuerlassen der Gemeinden, wonach als steuerpflichtige Handänderung an Grundstücken, unbekümmert um einen Grundbucheintrag, jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungs- gewalt über ein Grundstück gilt. Die wirtschaftliche Betrachtungs- weise wurde demnach vom jeweiligen Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer generell als anwendbar erklärt. Gemäss konstanter Praxis des Verwaltungsgerichtes ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen anzu- wenden (vgl. PVG 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109). Denn es würde zweifelsohne gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, wenn bloss der Staat in Fällen, in denen die be- sondere zivilrechtliche Gestaltung eines Lebensvorganges zu Steuerverlusten führte, auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ab- stellen dürfte, um auf diese Weise doch noch eine Besteuerung 189/18 Steuern PVG 2008 91 herbeizuführen, anderseits aber nicht auch der Steuerpflichtige unter Hinweis auf einen vom zivilrechtlichen abweichenden wirt- schaftlichen Tatbestand eine ungerechtfertigte Besteuerung ver- hindern könnte (PVG 1979 Nr. 109). Speziell mit Bezug auf die vor- liegend in Frage stehende, als Rechtsverkehrssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer ergibt sich daraus, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht nur zu einer Erweiterung des verwende- ten Begriffes «Wechsel von Grundeigentum» führt, indem be- stimmte wirtschaftliche Vorgänge, die zivilrechtlich keine Handän- derung darstellen, trotzdem steuerlich erfasst werden können; sie bewirkt umgekehrt einschränkend, dass bestimmte zivilrechtliche Eigentumsübertragungen nur dann handänderungssteuerpflichtig sind, wenn sie sich auch wirtschaftlich als solche auswirken (PVG 1979, Nr. 109; VGE 141/96). Wie im Folgenden darzulegen ist, hat vorliegend weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Handände- rung der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen stattgefun- den. 2. Gemäss Art. 82 des am 1.7.1995 in Kraft getretenen neuen BWRG findet dieses Gesetz Anwendung auf bestehende Konzessionen, soweit dadurch nicht wohlerworbene Rechte ver- letzt werden. Demnach gilt hier grundsätzlich das neue kantonale Recht, was von den Parteien auch nicht in Abrede gestellt wird. Der Heimfall ist in Art. 42 Abs. 1 folgendermassen geregelt: «Endet die Verleihung durch Ablauf ihrer Dauer, Verwirkung oder Verzicht, so fallen die auf öffentlichem oder privatem Boden errichteten Anla- gen zum Stauen und Fassen, Zu- oder Ableiten oder Umwälzen des Wassers, die Turbinen und Pumpen mit den Gebäuden, in de- nen sie sich befinden, die Zugehör, die zum Betrieb des Werkes dienenden Grundstücke und Rechte an fremden Grundstücken unentgeltlich und lastenfrei je zur Hälfte an den Kanton und die Verleihungsgemeinden heim.» Gemäss Abs. 4 derselben Bestim- mung sind Gemeinden und Kanton befugt, auf die Ausübung des Heimfallrechtes zu verzichten. Wie schon beim früheren Art. 10bis Abs. 1 BWRG aus dem Jahre 1954 (vgl. Augustin, Das Ende der Wasserrechtskonzession, S. 88) statuiert auch Art. 42 Abs. 1 (ge- mäss Botschaft der Regierung, S. 254, ist die Heimfallregelung des bisherigen Rechts unverändert übernommen worden) selber und direkt ein Heimfallrecht. Der Heimfall bei Ablauf der Konzessions- dauer tritt ohne weiteres ein. Das bedeutet, dass beim Ablauf einer Konzession grundsätzlich der unentgeltliche Heimfall aller Grund- stücke und Rechte bezüglich nasser Anlagen automatisch eintritt; denn einer Erklärung oder tatsächlichen Übernahme durch die9/18 Steuern PVG 2008 92 Konzessionsgemeinden und den Kanton bedarf es eben nicht. In- soweit sind sich die Parteien auch einig. 3. Vorliegend haben aber die Verleihungsgemeinden (mit Ausnahme der Gemeinde Saas i. P.) mit der Konzessionärin bereits am 8.6.2001 eine Heimfallverzichtsvereinbarung im Sinne von Art. 42 Abs. 4 BWRG abgeschlossen. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, ist der Verzicht auf den Heimfall von Gesetzes wegen an keine besonderen Voraussetzungen gebunden. Er kann deshalb auch nur von einer einzigen oder nur von einzelnen Ge- meinden oder auch nur vom Kanton allein erklärt werden. Es ist nicht etwa die Zustimmung aller Berechtigten nötig. Die Verzichts- erklärungen sind auch an keine Form gebunden. Diese können deshalb sogar mündlich oder auch nur konkludent erfolgen. So- dann verlangt das Gesetz auch nicht ausdrücklich den Verzicht auf den Heimfall für seine Wirksamkeit vor Ablauf der Konzession zu erklären. Zwar ergäbe sich diese Reihenfolge rein sachlogisch. Da aber der Heimfallverzicht nach dem Gesetz der freien Parteidis- position untersteht, kann es auch nicht unzulässig sein, einen nachträglichen, also nach Ablauf der Konzession erfolgten Heim- fallverzicht mit Wirkung ex tunc zu vereinbaren. Dies drängt sich gerade mit Blick auf Art. 45 BWRG auf, der wie folgt lautet: «Wird eine Konzession unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfallrechts erneuert, hat der Konzessionär den Heimfallbe- rechtigten für den Verzicht auf die Beanspruchung der unentgelt- lich heimfallenden Anlagen eine Entschädigung zu entrichten.» Genau darum, also um eine Neukonzessionierung unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfalles, ging es in den zur Diskussion stehenden und im Sachverhalt ausführlich geschilderten wasser- rechtlichen Vorgängen, die im Folgenden mit Blick auf die umstrit- tene Erhebung einer Handänderungssteuer zu würdigen sind. 4. Wie bereits mehrfach erwähnt, haben die Parteien am 8.6.2001 eine Vereinbarung über den Heimfallverzicht abgeschlos- sen. Gleichzeitig erteilten die Gemeinden eine neue Konzession, welche der Regierung zur Genehmigung eingereicht wurde mit dem Antrag, für die Dauer des Genehmigungsverfahrens proviso- rische Massnahmen nach Art. 47 BWRG zu erlassen. Dem kam die Regierung auch mit Beschluss vom 18.12.2001 mit Wirkung per Ablauf der alten Konzession nach. Mit Entscheid vom 21./29.12.2004 wurde schliesslich die Konzession (für S. zwangs- weise) genehmigt. Diese Vorgänge sind von ihrem Ergebnis her als einheitlicher Akt im Sinne von Art. 45 BWRG zu betrachten. Dabei ist insbesondere festzustellen, dass ein Heimfall der Anla-9/18 Steuern PVG 2008 93 gen nicht stattgefunden hat. Denn es war eben gerade der Sinn der Vereinbarung über den Heimfallverzicht, dies zu verhindern. Dabei schadet nach dem oben Gesagten auch nicht, dass der Kanton die Vereinbarung erst später unterzeichnet hat und die Konzession für die Gemeinde S. per Zwangsverleihung erteilt wurde. Ebenso wenig ist es von Belang, dass die Vereinbarung mit einer auflö- senden Bedingung versehen wurde, wonach der Heimfallverzicht hinfällig geworden wäre, wenn die Konzessionen nicht rechtskräf- tig geworden wären. Denn dies ändert nichts daran, dass der Heimfall eben nicht stattfand und nur dann hätte stattfinden kön- nen, wenn sich die auflösende Bedingung realisiert hätte. Sodann ist es offensichtlich geradezu abwegig, von einer Übergangsphase zu reden. Vielmehr ermöglichte der Heimfallverzicht, verbunden mit der Übergangskonzession den nahtlosen Übergang in die neue Konzession. Dass in dem vor der Neukonzessionierung lie- genden Zeitraum die Anlagen von der Beschwerdeführerin unver- ändert weiterbetrieben wurden und sie ihre Leistungen an die Ge- meinden erbracht hat, ist unbestritten. Ein Eigentumsübergang hat demnach klar nie stattgefunden, weshalb die Anlagen immer im Eigentum der Beschwerdeführerin verblieben sind. Die Anla- gen konnten deshalb von den Gemeinden auch nicht auf die Beschwerdeführerin rückübertragen werden. Es gibt daher kein Steuerobjekt für die Erhebung einer Handänderungssteuer. 5. Schon gar nicht kann von einer wirtschaftlichen Hand- änderung gesprochen werden. Vielmehr verblieben die Anlagen nach Ablauf der alten Konzession wirtschaftlich vollumfänglich in den Händen der Beschwerdeführerin, wie diese völlig zu Recht geltend macht. Sie hat darüber nicht nur wie eine Konzessionärin, sondern auch wie eine Eigentümerin verfügt. So hat sie nicht nur den Produktionsbetrieb vollumfänglich aufrechterhalten, son- dern die Anlagen während laufender Übergangskonzession für Fr. 58 Mio. erneuert und dies mit Zustimmung der Gemeinden und des Kantons. Daneben hat sie alle Abgaben wie bisher geleistet und das wirtschaftliche Risiko getragen. Keine Unternehmung, die bei Trost ist, würde so handeln und sich dazu noch zur Entrichtung einer Heimfallentschädigung verpflichten, wenn sie sich ihrer Be- rechtigung an den Betriebsanlagen nicht sicher sein könnte. Um- gekehrt haben die Konzedenten über die Kraftwerkanlagen in kei- ner Weise verfügt. Es kann schliesslich auch keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin die Anlagen im Rahmen einer «provisorischen Nutzniessung» für die Konzedenten weiterbetrie- ben haben. Ein derartiges Rechtsinstitut ist dem Wasserrecht9/18 Steuern PVG 2008 94 fremd. Vielmehr wurde vorliegend eben genau das im BRWG vor- gesehene Verfahren für eine Konzessionserneuerung mit Heim- fallverzicht und Entschädigung dafür durchgeführt. Wenn im Übri- gen davon ausgegangen würde, dass der Heimfall tatsächlich stattgefunden hätte und damit auch die Vereinbarung über den Heimfallverzicht rechtsungültig wäre, würde auch die Entschädi- gung für den Heimfallverzicht hinfällig. Dann hätte im Rahmen eines «Rückübertragungsverfahrens» gewissermassen ein Kauf- preis für die Anlagen ausgehandelt und dabei auch die Tragung einer allfälligen Handänderungssteuer geregelt werden müssen. Auch das zeigt die Abwegigkeit der Thesen der Beschwerdegeg- nerinnen. Auch unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Betrach- tungsweise kann nach dem Gesagten nicht von einer Handände- rung ausgegangen werden. Schliesslich geht das Gericht mit der Ansicht der Beschwerdeführerin, dass die Gemeinden mit der Erhebung von Handänderungssteuern in hohem Mass gegen Treu und Glauben verstossen haben, einig. Die Beschwerdeführerin musste aufgrund des Geschehensablaufes nicht damit rechnen, dass von ihr noch eine Handänderungssteuer verlangt werden würde. Dieses Verhalten ist mit Blick vor allem auf den Heimfall- verzicht widersprüchlich. Die Beschwerde ist demnach gutzuheis- sen und die angefochtenen Einsprachentscheide sowie die ihnen zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen sind aufzuheben. A 08 23 Urteil vom 4. November 2008