B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 01.07.2024 (2C_203/2023) Abteilung I A-2243/2022, A-2244/2022 U r t e i l v o m 2 1 . M ä r z 2 0 2 3 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber. Parteien 1. A._______ GmbH, (…), 2. B._______ (…), 3. C._______ GmbH, (…), 4. D._______ GmbH, (…), alle vertreten durch Dr. iur. Andreas Rüd, Rechtsanwalt LL.M., und Dr. iur. Dimitri Santoro, Rechtsanwalt LL.M., (…), Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-DE). A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Das Bundeszentralamt für Steuern, (…), Deutschland ( nachfolgend: BZSt oder ersuchende Behörde), hat mit Schreiben vom 7. April 2021 ein Amtshilfeersuchen (nachfolgend: Amtshilfeersuchen) gestützt auf Art. 27 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; nachfolgend: DBA CH-DE) betreffend A._______ GmbH (nachfolgend: betroffene Person 1), an die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gerichtet. A.b Die ersuche nde Behörde führte bezüglich Sachverhalt im Wesentli- chen aus, dass im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung bei der deutschen Betriebsstätte A._______ GmbH (Schwestergesellschaft der Schweizer Gesellschaft D._______ GmbH, (…); nachfolgend: beschwer- deberechtigte Person 1) festgestellt worden sei, dass Werbung für (Pro- dukt) gemacht werde, in der Steuererklärung allerdings keine entsprechen- den Umsätze erklärt würden und sich ausserdem die Frage stelle, wo sich der Ort der Geschäftsleitung der betroffenen Person 1 und der beschwer- deberechtigten Person 1 befänden. A.c Die ersuchende Behörde bestätigte, alle üblichen Informationsquellen, auf die sie im vorliegenden Fall hätte zugreifen können, um die erforderli- chen Informationen einzuholen, ohne das Risiko einzugehen, das Ergebnis der Ermittlungen zu gefährden, ausgeschöpft zu haben. A.d Die ersuchende Behörde hat die ESTV für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2019 um nachstehende Informationen ersucht: a) Ist die beschwerdeberechtigte Person 1 Ihren Finanzbehörden bekannt? b) Falls die beschwerdeberechtigte Person 1 Ihren Finanzbehörden bekannt ist, geben Sie bitte an, unter welcher Art von Anschrift die Gesellschaft re- gistriert ist. c) Ist die beschwerdeberechtigte Person 1 wirtschaftlich tätig? d) Worin besteht die Hauptgeschäftstätigkeit? A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 3 e) Geben Sie bitte – sofern verfügbar – die Namen der verantwortlichen Per- sonen (z.B. Geschäftsführer, Mitglieder des Verwaltungsrates, Gesell- schafter, Konze rngesellschaften) der beschwerdeberechtigten Person 1 an. f) Hat die beschwerdeberechtigte Person 1 eine Betriebsstätte in Ihrem Staat? Bitte geben Sie deren wichtigsten Merkmale an. g) Ist die beschwerdeberechtigte Person 1 gemäss innerstaatlichem Recht bzw. gemäss anwendbarem Doppelbesteuerungsabkommen in Ihrem Staat ansässig? h) Hat die beschwerdeberechtigte Person 1 einen operativen Geschäftsbe- trieb? Wo werden die (Produkt) hergestellt? Wieviele Mitarbeiter hat die Gesellschaft? Wie ist der Vertrieb der Fertigprodukte organisiert? i) Bitte übermitteln Sie uns Kopien der Bilanzen, der Gewinn - und Verlust- rechnungen der beschwerdeberechtigten Person 1 für die Steuerjahre 2017 bis 2019. A.e Nach Durchführung des innerstaatlichen Verfahrens erkannte die ESTV mit Schlussverfügung (…) vom 13. April 2022 Folgendes: Die ESTV leistet dem BZSt Amtshilfe betreffend die betroffene Person 1 (Ziff. 1 des Dispositivs). Die ESTV übermittelt dem BZSt die in Ziff. 2 des Dispositivs näher beschriebenen, von der beschwerdeberechtigten Person 1 edierten Informationen, in welchen auch die beschwerdeberechtigte Person 1 er- scheint (Ziff. 2 des Dispositivs). Die ESTV wird das BZSt über die in Ziff. 3 des Dispositivs beschriebene Verwendungsbeschränkung der Informatio- nen gemäss Ziff. 2 des Dispositivs informieren (Ziff. 3 des Dispositivs). B. B.a Ebenfalls am 7. April 2021 stellt e das BZSt gestützt auf Art. 27 DBA CH-DE ein zweites Amtshilfeersuchen betreffend die betroffene Person 1, B._______ (nachfolgend: betroffene Person 2) und die C._______ GmbH (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 2). B.b Die ersuchende Behörde hat die ESTV für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2019 um nachstehende Informationen ersucht: a) Ist die beschwerdeberechtigte Person 2 Ihren Finanzbehörden bekannt? b) Falls die beschwerdeberechtigte Person 2 Ihren Finanzbehörden bekannt ist, geben Sie bitte an, unter welcher Art von Anschrift die Gesellschaft r e- gistriert ist. c) Ist die beschwerdeberechtigte Person 2 wirtschaftlich tätig? A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 4 d) Worin besteht die Hauptgeschäftstätigkeit? e) Geben Sie bitte – sofern verfügbar – die Namen der verantwortlichen Per- sonen (z.B. Geschäftsführer, Mitglieder des Verwaltungsrates, Ges ell- schafter, Konzerngesellschaften) der beschwerdeberechtigten Person 2 an. f) Hat die beschwerdeberechtigte Person 2 eine Betriebsstätte in Ihrem Staat? Bitte geben Sie deren wichtigsten Merkmale an. g) Ist die beschwerdeberechtigte Person 2 gemäss innerstaatli chem Recht bzw. gemäss anwendbarem Doppelbesteuerungsabkommen in Ihrem Staat ansässig? h) Verfügt die betroffene Person 2 in Ihrem Staat über einen ständigen Wohn- sitz/gewöhnlichen Aufenthaltsort? i) Bitte geben Sie an, ob die betroffene Person 2 soziale/wirtschaftliche Ver- bindungen zu Ihrem Staat hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen) j) Verfügt Ihr Staat über Informationen (Nachweise/Hinweise), aus denen hervorgeht, an welchen Tagen sich die betroffene Person 2 seit dem 1. Ja- nuar 2017 in Ihrem Staat aufgehalten hat? k) Haben Sie Informationen, wo die (Produkt) hergestellt werden? Wie der Vertrieb der (Produkt) organisiert ist? Und wohin die (Produkt) verkauft wer- den? l) Bitte übermitteln Sie uns Kopien aller relevanten Dokumente im Zusam- menhang mit Bilan zen, Gewinnermittlungen, Kopien der Steuererklärun- gen und -bescheide der beschwerdeberechtigten Person 2 für die Steuer- jahre 2017 bis 2019. B.c Nach Durchführung des innerstaatlichen Verfahrens erkannte die ESTV mit Schlussverfügung (…) vom 13. April 2022 Folgendes: Die ESTV leistet dem BZSt Amtshilfe betreffend die betroffenen Personen 1 und 2 (Ziff. 1 des Dispositivs). Die ESTV übermittelt dem BZSt die in Ziff. 2 des Dispositivs näher beschriebenen, von der beschwerdeberechtigten Person 2 edierten Informationen, in welchen auch die beschwerdeberechtigte Per- son 2 erscheint (Ziff. 2 des Dispositivs). Die ESTV wird das BZSt über die in Ziff. 3 des Dispositivs beschriebene Verwendungsbeschränkung der In- formationen gemäss Ziff. 2 des Dispositivs informieren (Ziff. 3 des Disposi- tivs). C. A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 5 C.a Gegen die besagten Schlussverfügungen vom 13. April 2022 erhoben die betroffenen Personen 1 und 2 und die beschwerdeberechtigten Perso- nen 1 und 2 (nachfolgend gesamthaft auch : Beschwerdeführende) am 13. Mai 2022 vor dem Bundesverwaltungsgericht Beschwerde mit den An- trägen: 1. Die Schlussverfügungen der ESTV vom 13. April 2022, Verfahrens-Nr. (…) und Verfahrens-Nr. (…), seien aufzuheben − und es sei auf die am 7. April 2021 übermittelten Amtshilfeersu- chen des deutschen Bundeszentralamtes für Steuern nicht einzu- treten und die Amtshilfeverfahren Nr. (…) und Nr. (…) definitiv ein- zustellen; − eventualiter sei festzustellen, dass gestützt auf die am 7. April 2021 übermittelten Amtshilfeersuchen des deutschen Bundeszentralam- tes für Steuern keine Amtshilfe zu leisten sei und die Amtshilfever- fahren Nr. (…) und Nr. (…) seien definitiv einzustellen. 2. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerde- gegnerin. C.b In ihren Vernehmlassungen vom 7. Juli 2022 schliesst die Vorinstanz auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. C.c In der F olge replizieren die Beschwerdeführenden am 17. August 2022, wobei sie an ihrem Standpunkt und an ihren Re chtsbegehren fest- halten. Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit für den Ent- scheid wesentlich – in den Erwägungen näher eingegangen. A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegen zwei Amtshilfeersuchen des BZSt vom 7. April 2021 gestützt auf das DBA-CH-DE zugrunde. Das Verfahren richtet sich nach dem StAhiG; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario), soweit dem DBA-CH-DE nichts anderes zu entnehmen ist (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA-CH-DE zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 bis 33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] ). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfah- rensgesetz, VwVG, SR 172.021) soweit das VGG nichts Anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführenden, die von der Vorinstanz als be- schwerdeberechtigte Personen qualifiziert wurden, sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen und Personen, über die Daten über- mittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 19 Abs. 2 StAhiG und Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche E ntscheid bzw. jede Verfü- gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzu- fechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zu- zulassen, wenn die e inzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grundsatz der Prozessökono- mie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten mög- lichst einfach, rasch sowie zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (BGE 128 V 124 E. 1; Urteil des BVGer A-4544/2019 und A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.1.1). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, stehen die Sachverhalte in den Verfahren A-2243/2022 und A-2244/2022 doch in einem sehr engen inhaltlichen Zusammenhang und es stellen sich gleiche oder gleichartige A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 7 Rechtsfragen. Dementsprechend haben die in beiden Verfahren iden ti- schen Vertreter der Beschwerdeführenden die Entscheide mit einer Be- schwerdeschrift angefochten. Gegenseitige Geheimhaltungsinteressen sind nicht ersichtlich. Es rechtfertigt sich, die beiden Beschwerdeverfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4876/2019, A -4877/2019 vom 27. Oktober 2020 E. 1.1). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundes recht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemes- senheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.5 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Ents cheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] ; Art. 29 VwVG) von einem bean- tragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewie- sen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Be- weis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde aus- reichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERT- SCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -232/2022 vom 16. Februar 2023 E. 1.5). 2. 2.1 Gemäss Art. 190 BV haben die rechtsanwendenden Behörden das Völ- kerrecht anzuwenden. Massgebend sind somit nicht nur die von der Bun- desversammlung und allenfalls auch vom Volk beziehungsweise von Volk und Ständen gutgeheissenen völkerrechtlichen Verträge, sondern das ge- samte gesetzte und nicht gesetzte Völkerrecht mit Einschluss der von völ- kerrechtlichen Organen erlassenen Regelungen entsprechend der jeweils zutreffenden Interpretation (BGE 133 II 450 E. 6.1; ausführlich: BVGE 2010/7 E. 3.1.1 f. mit Hinweisen; YVO HANGARTNER, St. Galler Kommentar A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 8 zur Schweizerischen Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich etc. 2008, N. 19 zu Art. 190 BV; zum Ganzen: BVGE 2010/40 E. 3.1.1). 2.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seine r konstanten Rechtspre- chung festgehalten, dass die Vereinbarung von Amtshilfeklauseln ein poli- tischer Entscheid sei, den die Gerichte grundsätzlich zu akzeptieren haben (zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4426/2019 vom 28. Oktober 2020 E. 3.7.4). 2.3 Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, kann durch Unterzeichnung , Austausch von Urkunden, die einen Vertrag bilden, Ratifikation, Annahme, Genehmigung oder Beitritt oder auf eine an- dere vereinbarte Art ausgedrückt werden (Art. 11 des Wiener Übereinkom- mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [SR 0.111]). Der Bun- desrat unterzeichnet die Verträge und ratifiziert sie. Er unterbreitet sie der Bundesversammlung zur Genehmigung (Art. 184 Abs. 2 BV). 2.4 Gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss das Ersuchen eines ausländischen Staates schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden. Sinn und Zweck eines Schrifterfordernisses ist im Allge- meinen, dass Klarheit über den Inhalt geschaffen wird, was wiederum der Rechtssicherheit dient. Darüber hinaus sollen durch die Schriftlichkeit di- verse Unsicherheiten, etwa in Bezug auf die Identifizierung des Absenders sowie die Verifizierung der Unterschrift, vermieden werden (vgl. Urteil des BGer 1B_304/2013 vom 27. September 2013 E. 2.4; zum Ganzen: Urteil des BGer 8C_259/2015 vom 24. Februar 2016 E. 4.3; Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.3.2). Somit ist das (wie es langjähri- ger Praxis entspricht) als verschlüsselter E-Mail-Anhang eingereichte Amtshilfeersuchen als rechtsgenüglich zu betrachten (Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.3.2 m.w.H.; vgl. auch Urteil des BVGer A-2893/2021 vom 1. September 2022 E. 4.1 [angefochten vor Bun- desgericht]). 2.5 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuer- sachen gegenüber Deutschland ist Art. 27 DBA CH -DE sowie Ziff. 3 des ebenfalls unter SR 0.672.913.62 aufgeführten dazugehörigen Protokolls vom 21. Dezember 1992 (nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-DE). Art. 27 DBA-CH-DE entspricht in seinem Wortlaut weitgehend demjenigen von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusam- menarbeit und Entwicklung (OECD-MA 2010). A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 9 Gemäss Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-CH-DE tauschen die zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht». Dabei wird der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA-CH-DE (persönlicher Gel- tungsbereich) und Art. 2 DBA-CH-DE (sachlicher Geltungsbereich) einge- schränkt (Art. 27 Abs. 1 Satz 2 DBA-CH-DE). 2.6 2.6.1 Nach Ziff. 3 Bst. c des Protokolls zum DBA-CH-DE sind sich die Ver- tragsparteien in Bezug auf Art. 27 DBA-CH-DE einig darüber, «dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau- ben, ‹fishing expeditions› zu betreiben oder Informationen anzufordern, de- ren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. […]».. 2.6.2 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeit- punkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglich- keit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Infor- mationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen. Ob eine Information erheblich ist, kann in der Re- gel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1). Der ersuchte Staat hat sich im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht zum innerstaatlichen Steuer - und Verfahrens- recht des ersuchenden Staats zu äussern. Für die voraussichtliche Erheb- lichkeit reicht vielmehr aus, dass die ersuchten Informationen für eine Ver- wendung im ausländischen Verfahren als potenziell geeignet erscheinen (BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1). Soweit das nationale Verfahrensrecht des ersu-A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 10 chenden Staats einer Verwertung der im Amtshilfeverfahren ersuchten In- formationen entgegensteht, hat die betroffene Person dies im Grundsatz vor den Behörden des ersuchenden Staats geltend zu machen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.6; 142 II 218 E. 3.6; 142 II 161 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 3.4.2). 2.6.3 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht formell betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der be- troffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Inte- resse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen über- wiegen (Urteil des BVGer A -484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 3.4.4 m.w.H.). 2.7 2.7.1 Gemäss Ziff. 3 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-DE «besteht Ein- vernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem inner- staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informati onen ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip). Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG tritt hinter diese völkerrechtliche Bestimmung zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; Urteil des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 3.5.1). 2.7.2 Was unter dem Begriff der «üblichen Mittel» zu verstehen ist, wird im DBA CH-DE nicht weiter definiert. Das Bundesverwaltungsgericht hat die gleichlautende Bestimmung in Doppelbesteuerungsabkommen mit ande- ren Staaten gemäss den völkerrechtlichen Regeln dahingehend ausgelegt, dass nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (Ur- teile des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.3.2; A-843/2021 vom 9. Dezember 2021 E. 2.3.3; A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3; A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr «üblich» bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind (Urteile des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.3.2; A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5). Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, um zu entscheiden, in welchem A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 11 Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte. Dass es der ersuchen- den Behörde möglich wäre, eine betroffene Person mittels Zwangsmass- nahmen zur Herausgabe der Informationen aufzufordern, führt nicht dazu, dass (noch) kein Amtshilfeersuchen gestellt werden darf, insbesondere dann, wenn die Person gemäss dem anwendbaren Recht zur Einreichung aller wesentlichen Unterlagen verpflichtet ist (vgl. Urteile des BVGer A-3755/2020 vom 14. Juli 2022 E. 4.2.3; A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 4.2.5). Das Bundesverwaltungsgericht hat überdies klargestellt, dass, wenn der Steuerpflichtige verdächtigt wird, dem ersuchenden Staat nicht alle seine im Ausland gehaltenen Vermögenswerte korrekt gemeldet zu haben, vom ersuchenden Staat nicht verlangt werden kann, dass er sich zuvor an den betreffenden Steuerpflichtigen gewandt hat ( vgl. Urteile des BVGer A-4441/2021 vom 7. April 2022 E. 4.10; A-7413/2018 vom 8. Okto- ber 2020 E. 10.4; A -1146/2019 vom 6. September 2019 E. 5.2.1; A-5647/2017 vom 2. August 2018 E. 4.3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 3.5.1 m.w.H.). 2.7.3 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips besteht recht- sprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Sub- sidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zweifel an der Richtig- keit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 3.5.2 m.w.H.). 3. Vorab ist auf die Rechtsgrundlage des Amtshilfeersuchens einzugehen. 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführenden bezweifeln, dass zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland ein rechtskräftiges Amtshilfeabkom- men existier t, da die deutsche Seite seit Gründung der Bundesrepublik Deutschland als verwaltungsrechtliches Mittel durch die Alliierten Besat- zungsmächte bezüglich des 2. Weltkrieges jegliche Abkommen mit ande- ren völkerrechtlich souveränen Staaten durch die Alliierten bis zum heuti- gen Tage genehmigen und bestätigen lassen müsse. Eine vertiefte Ausei- nandersetzung mit den Grundlagen dränge sich folglich auch aus völker- rechtlicher Sicht auf. Diesen Voraussetzungen vermöchten die Schlussver- fügungen nicht zu genügen. A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 12 3.1.2 Die Vorinstanz hält bezugnehmend auf die Gesetze und Weisungen der Alliierten Besatzungsmächte, welche im Zusammenhang mit der Grün- dung der Bundesrepublik Deutschland im Jahr 1949 stünden, fest, dass es für den vorliegenden Fall keine Rolle spiele, ob eine schriftliche Genehmi- gung seitens der Alliierten zum DBA-CH-DE vorgelegt werden könne. Die- ses Abkommen sei am 11. August 1971 abgeschlossen, von der Bundes- versammlung am 29. November 1972 genehmigt worden und sei seit dem 29. Dezember 1972 in Kraft. Am gleichen Tag des Inkrafttretens seien auch die entsprechenden Ratifikationsurkunden ausgetauscht worden. Durch den Austausch der Ratifikationsurkunden sei das Abkommen wirksam ge- worden. 3.2 Aus der Systematischen Rechtssammlung (SR) ist zweifellos ersicht- lich, dass das DBA CH-DE am 11. August 1971 abgeschlossen und von der Bundesversammlung am 29. November 1972 genehmigt worden ist, gleichentags die Ratifikationsurkunden ausgetauscht worden sind (E. 2.3) sowie am 29. Dezember 1972 in Kraft getreten ist (https://www.fedlex.ad- min.ch/eli/cc/1972/3075_3128_2910/de, besucht am 1. März 2023). Im Lichte der genannten Rechtsprechung (E. 2.1) sowie von Art. 190 BV bildet das DBA CH-DE ohne Weiteres eine hinreichende rechtliche Grundlage. Hierzu wird im Übrigen zu Recht nicht geltend gemacht, die betroffene n Personen unterstünden in persönlicher und/oder sachlicher Hinsicht nicht dem DBA-CH-DE (Art. 1 f. DBA -CH-DE; vgl. E. 2.5). Der beschwerdefüh- rerische Antrag auf Einholen eines gerichtlichen Gutachtens des Schwei- zerischen Instituts für Rechtsvergleichung, Lausanne, betreffend die Frage der gültigen Ratifizierung des DBA CH-DE ist daher in antizipierter Beweis- würdigung (E. 1.5) abzuweisen. 4. Im Weiteren ist zu prüfen, ob das Amtshilfeersuchen die erforderlichen Formvorschriften erfüllt. 4.1 4.1.1 Gemäss den Beschwerdeführenden ist das Amtshilfeersuchen for- mell nicht richtig eingereicht worden. Die ersuchende Behörde habe das Amtshilfeersuchen in elektronischer Form eingereicht, was dem Schrifter- fordernis nicht genügen könne. Weiter sei sowohl der Absender des E - Mails als auch des da mit übermittelten Schreibens unkenntlich gemacht worden, weshalb nicht festgestellt werden könne, ob das Amtshilfeersu- chen überhaupt von einer hierfür berechtigten Person stamme. Die vorinstanzlichen Ausführungen zum Verschlüsselungsprozess liessen sich A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 13 vorliegend nicht überprüfen und müss ten mit Nichtwissen bestritten wer- den. Für die Beurteilung des Formerfordernisses des verfahrensgegen- ständlichen Ersuchens seien sie aber ohnehin unerheblich. 4.1.2 Gemäss Vorinstanz stellt das DBA CH-DE keine Vorschriften in Be- zug auf das Schrifterfordernis eines Amtshilfeersuchens auf. Nach der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung s eien die Bestimmungen des StAhiG grundsätzlich so auszulegen, dass sie den Zweck von Amtshilfebestim- mungen in Doppelbesteuerungsabkommen nicht vereiteln. Die ersuchende Behörde habe ihr Amtshilfegesuch mit E-Mail vom 7. April 2021 praxisge- mäss auf elektronischem Weg – ohne digitale Signatur und ohne zusätzli- chen Versand per Post – verschlüsselt bei der ESTV eingereicht. Dabei habe sie (die Vorinstanz) und die ersuchende Behörde vereinbart, dass im Sinne der Verfahrenseffizienz nicht in jedem Einzelfall um das Passwort ersucht bzw. dieses separat übermittelt werden müsse. 4.2 Das Bundesverwaltungsgericht geht nach Aktenlage davon aus, dass die ersuchende Behörde d ie Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 – der konstanten Praxis entsprechend – per verschlüsseltem E-Mail-Anhang an die Vorinstanz übermittelt hat (Akten der Vorinstanz Nr. 1 mit der Bitte der ersuchenden Behörde u.a. um Bestätigung der «erfolgreichen Entschlüs- selung» des E-Mails vom 7. April 2021 ). Im Lichte der konstanten Recht- sprechung (E. 2.4) ist vorliegend den Formvorschriften Genüge getan. 5. Schliesslich ist zu beurteilen, ob die ersuchende Behörde das Sub sidiari- tätsprinzip eingehalten hat. 5.1 5.1.1 Gemäss den Beschwerdeführenden ist das Subsidiaritätsprinzip von der ersuchenden Behörde nicht eingehalten worden, weil der Beschwerde- führerin 1 (betroffene Person 1) im Rahmen des gegen sie laufenden Steu- erverfahrens in Deutschland aufgrund der Nichtvorlage von Unterlagen für die Steuerprüfung bzw. der Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten noch kein Verzögerungsgeld und damit eine Strafe im Unterlassungsfalle in Aussicht gestellt worden sei. Vielmehr seien bereits am 7. April 2021 d ie Amtshil- feersuchen gestellt worden, obwohl zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal Sanktionen für die Herausgabeverweigerung dieser Informationen ange- setzt worden waren. Die Androhung des Verzögerungsgeldes sei erst am 16. April 2021 erfolgt. Bei der Androhung eines Verzögerungsgeldes A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 14 zwecks Durchsetzung von amtlichen Anordnungen handle es sich offen- kundig um ein in Deutschland übliches und zumutbares Mittel. 5.1.2 Die Vorinstanz entgegnet, die deutschen Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 würden die Bestätigung enthalten, wonach alle Ermittlungs- möglichkeiten ausgeschöpft worden seien, bevor der Weg der internatio- nalen Amtshilfe beschritten worden sei. Vorliegend bestünden weder Feh- ler, Lücken noch Widersprüche offensichtlicher Art, welche dazu führen würden, dass nicht auf die Ersuchen einzutreten sei oder die Amtshilfe zu verweigern wäre. Dem ersuchenden Staat werde rechtsprechungsgemäss eine gewisse Freiheit belassen, um zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte. Die Amtshilfe nach OECD-Stan- dard bezwecke die Übermittlung von Daten zur ordentlichen Veranlagung beziehungsweise zur Überprüfung der Veranlagung. 5.2 Gemäss Rechtsprechung führt die Möglichkeit der ersuchenden Be- hörde, eine betroffene Person mittels Zwangsmassnahmen zur Heraus- gabe der Informationen aufzufordern, nicht dazu, dass (noch) kein Amts- hilfeersuchen gestellt werden darf, insbesondere dann, wenn die Person gemäss dem anwendbaren Recht zur Einreichung aller wesentlichen Un- terlagen verpflichtet ist (E. 2.7.2). Die (mögliche) Festsetzung eines «Ver- zögerungsgeldes» und damit eine «Strafe im Unterlassungsfalle» durch die zuständigen Deutschen Steuerbehörden im Zusammenhang mit dem Einfordern steuerrelevanter Informationen bei der steuerpflichtigen Person steht dem Amtshilfeersuchen somit nicht im Weg. Demnach vermögen die Beschwerdeführenden die dem Vertrauensgrundsatz unterstehende (E. 2.7.3) Darstellung der ersuchenden Behörde, wonach sie alle üblichen Informationsquellen ausgeschöpft habe (Sachverhalt, Bst. A.c), nicht ernsthaft in Zweifel zu ziehen. Somit liegt kein Verstoss gegen das Subsi- diaritätsprinzip vor (vgl. Urteil des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 4.2.2 f.). 6. Dass die zu übermitt elnden Informationen nicht voraussichtlich erheblich sind (E. 2.6.2) für die Steuerpflicht der Beschwerdeführenden 1 und 2 (be- troffene Personen 1 u nd 2) in Deutschland, wird weder geltend gemacht noch ergeben sich für das Bundesverwaltungsgericht aus den Akten ent- sprechende Hinweise. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussverfügung vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Be- schwerde erweist sich als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen. A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 15 7. 7.1 Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführenden die auf insgesamt Fr. 5'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). D ie einbezahlten Kostenvor- schüsse in insgesamt gleicher Höhe sind zur Bezahlung der Verf ahrens- kosten zu verwenden. 7.2 Den unterliegenden Beschwerdeführenden ist keine Parteientschädi- gung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 8. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen. A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 16 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-2243/2022 und A-2244/2022 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Beschwerdeverfahren von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Der in derselben Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezahlung der Verfahrens- kosten verwendet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Kaspar Gerber A-2243/2022, A-2244/2022 Seite 17 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übe rgeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: