Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 Entscheid 8. August 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch RA lic.iur. Livio D. Zanetti, Tappolet & Partner, Steuerberatung, Asylstrasse 77, Postfach 1110, 8032 Zürich, gegen 1. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 hat sich ergeben: A. Der 19.. geborene A war von Anfang Februar 1962 bis Ende März 1989 für die B Dänemark und danach bis zu seiner Pensionierung per 1. Oktober 1995 als C für die B Schweiz tätig. Seine dänische Pensionskasse hatte er nach dem Wech sel von Berufs- und Wohnort in die Schweiz beibehalten. Die ihm ab 1. Oktober 1995 zuflies- sende Altersrente aus Dänemark besteuerte der in D wohnhafte Pflichtige jeweils zu 80%. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2009 vertrat der Steue r- kommissär die Ansicht, die Rente aus der dänischen Pensionskasse sei nicht wie d e- klariert zu 80%, sondern zu 100% steuerbar . Unter Aufrechnung der entsprechenden Differenz setzte er mit Entscheid bzw. Hinweis vom 7. Dezember 2010 die Steuerfakto- ren wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 319'300.- 297'800.- Satzbestimmendes Einkommen 464'800.- 461'400.- Steuerbares Vermögen ….- Satzbestimmendes Vermögen ….-. Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 4. Febr u- ar 2011 (versandt offenbar bereits Ende Januar 2011) formell eröffnet. B. Die hiergegen am 21. Dezember 2010 bzw. 3. Februar 2011 erhobenen Einsprachen, mit welchen der Pflichtige die Besteuerung der Altersrente aus Dänemark zu 80% hatte beantragen lassen, wies das kantonale Steueramt am 18. März 2011 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. April 2011 liess der Pflichtige erneut Antrag auf Besteuerung seiner dänischen Altersrente zu 80% statt zu 100% bzw. damit - 3 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 einhergehende Einkommensreduktionen von Fr. 53'381.- stellen. Zudem forderte er die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 20. April 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) teilte mit Schreiben vom 24. Mai 2011 mit, auf eine Stellungnahme zu verzichten. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der Pflichtige lässt einleitend geltend machen, es sei widersprüchlich, dass das kantonale Steueramt die streitbetroffene Rente über Jahre zu 80% besteuert habe und nunmehr plötzlich eine Besteuerung zu 100% vornehme. b) Weil die Steuereinschätzung nur für die Gegenstand des Veranlagungsve r- fahrens bildende Steuerperiode in Rechtskraf t erwächst, können Fragen, die in ähnl i- cher Weise schon bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden wor den sind, neu beurteilt werden . In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Einschä t- zung, die ausschliesslich für die betreffende Steuer periode Rechtswirkungen entfaltet; die späteren Einschätzungen sind daher jederzeit einer erneuten, umfassenden Übe r- prüfung zugänglich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 131 N 6 DBG; dies., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 7 StG; je mit Hinweisen; BGr, 9. Mai 2005, 2A.747/2004, www.bger.ch = Pra 2006 Nr. 16). Der Umstand, dass die streitbetroffene Rente des Pflichtigen in früheren Ste u- erperioden zu 80 % besteuert worden ist , steht nach dieser langjährigen Rechtspre- chung einer Untersuchung des Sachverhalts bzw. einer neuen rechtlichen Beurteilung im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 200 9 folglich nicht entgegen. c) Der Gru ndsatz von Treu und Glauben gibt dem Bürger unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten Vertrauens in die Richti g- keit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und Zusicherungen oder sonstiges, - 4 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde. In der Regel begründet aber nur eine individuelle und kon krete Zusicherung der Steuerbehörde den Vertra u- ensschutz. Allein aus dem Umstand, dass eine Steuerdeklaration genehmigt wurde, kann für die verschiedenen in die Deklaration eingeflossenen Sachverhalte nicht abge- leitet werden, darin liege eine Zusicherung der Ver anlagungsbehörde, die verschied e- nen Sachverhalte auch künftig gleich zu würdigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 54 und 59 DBG; dies., VB zu §§ 119 – 131, N 57 und 62 StG) . Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst weiter auch das Verbot des venire c ont- ra factum proprium, des widersprüchli chen Verhaltens. Sowohl die Steuerbehörde als auch der Steuerpflichtige dürfen sich zu ihrem früheren Ver halten nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist aber darin zu sehen, dass die Steuerb e- hörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anderes beurteilt als in früheren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 73 und 80 DBG; dies., VB zu §§ 119 – 131, N 78 und 87 StG). d) Der Hinweis auf ein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörde hilft dem Pflichtigen somit nicht weiter. Zu prüfen ist damit allein, ob die Steuerbehörde im Rahmen ihrer neuen Sachverhaltsbeurteilung zu Recht davon ausg eht, dass die in Frage stehende Rente aus Dänemark zu 100% zu versteuern ist. 2. a) Steuerbar sind gemäss Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die d i- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 22 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einsch luss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. Ausnahmen zu diesem Grundsatz der vollständigen Besteuerung gelten mit Bezug auf ältere Vorsorgeverhältnisse . So werden beispielsweise gemäss Art . 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 (Staats - und Gemein- desteuer) bzw. 31. Dezember 1 986 (direkte Bundessteuer) bereits bestanden hat, zu vier Fünfteln ihres Betrags besteuert, wenn sie teilweise, mindestens aber zu 20% aus eigenen Mitteln erworben worden sind. - 5 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 Diese Ausnahmebestimmungen sind historisch begründet. Im Hinblick auf das Inkrafttreten der wesentlichen steuerlichen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge (BVG) am 1. Januar 1987 wechselten sowohl der Bund als auch der Kanton Zürich von ihrem bisherigen System der Besteuerung der beruflichen Vorsorge (beschr änkte Abzugsfähigkeit der Beiträge - beschränkte Besteuerung der Leistungen) zum so genannten Waadtländer Modell (vollumfänglicher Abzug der Be i- träge - vollumfängliche Be steuerung der Leistungen). Vor diesem Hintergrund bieten Art. 204 Abs. 1 DBG bzw. § 270 Abs. 1 StG schematische Lösung en, welche den Übergang zum Waadtländer Modell ermöglichen und somit nur für die Übergangsgene- ration gelten. Sie schaffen den Ausgleich dafür, dass die Vorsorgenehmer ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis zum Steuerjahr 1986 nur in beschränktem Umfang a b- ziehen konnten (im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzugs). Deshalb wird die Anwendung dieser Vorschrift auf jene Vorsorgeverhältnisse beschränkt, die am 31. Dezember 1985 bzw. 1986 bereits bestanden haben. Renten und Kapitalzahlun- gen, welche zu einem kleineren Teil eigenfinanziert oder ganz vom Arbeitgeber aufg e- bracht worden sind, werden aber auch bei diesen vorbestandenen Vorsorgeverhältni s- sen zu 100% besteu ert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 204 N 2 ff . DBG bzw . dies., § 270 N 3 ff. StG). b) Bei den Voraussetzungen, welche eine reduzierte Besteuerung der Rente erlauben, handelt es sich um steuermindernde Umstände, welche demnach vom Pflichtigen nachzuweisen sind. 3. a) Im vorliegenden Fall ist unbestritte n, dass der Pflichtige per 1989 nach seinem Zuzug in die Schweiz und der Aufnahme seiner Tätigkeit für die B Schweiz die berufliche Vorsorge bei seiner bisherigen dänischen Vorsorgeein richtung, der E, wei- terführen konnte und deshalb der hiesigen obligatorischen Vorsorgeversicherung nicht unterstand (vgl. Art. 1j Abs. 2 der Verordnung über die berufliche Alters -, Hinterlasse- nen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 [BVV 2 ; SR 831.441.1]; Stand am 1. August 2011). Damit ist auch bereits gesagt, dass die E mit einer Einrichtung der hiesigen beruflichen Vorsorge (2. Säule) vergleichbar ist. Ebenso unbestritten ist, dass die Rente, welche de m Pflichtigen seit seiner Pensionierung im Jahr 1995 von der dänischen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird, - 6 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 gemäss internationalem Doppelbesteuerungsrecht am hiesigen Wohnsitz zu verste u- ern ist. Belegt ist weiter, dass der Pflichtige während seiner gesamten Anstellung bei B (1. Februar 1962 bis 1. Oktober 1995) mindestens 25% der seinem dänisc hen Vor- sorgekonto gutgeschriebenen Beiträge selbst erbracht hat (vgl. Bestätigung der E vom 11. September 1998). Geklärt ist der Sachverhalt schliesslich auch insoweit, als die zur Diskussion stehende Rente aus Dänemark vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begann und auf e i- nem Vorsorgeverhältnis beruht, das vor dem erwähnten Systemwechsel bei der hies i- gen Rentenbesteuerung bereits bestanden hat. Nach Auffassung des Pflichtigen sind damit sämtliche Voraussetzungen e r- füllt, um die Altersrente aus beruflicher Vorsorge gestützt auf die Ausnahmeregelungen von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG zu 80% zu besteuern. b) Dem hält die Vorinstanz in den angefochtenen Einspracheentscheiden ent- gegen, dass es sich bei der E nicht um eine dem schweizerisch en Recht unterstehen- de Vorsorgeeinrichtung handle , weshalb die Ausnahmeregelungen nicht anwendbar seien. Dabei verweist sie auf einen Entscheid der Steuerrekurskomm ission I vom 19. November 2009, ST.2009.237 . In diesem Entscheid wurde mit Bezug auf einen Steuerpflichtigen mit deutscher Staatsangehörigkeit ( welcher aber nie in der Schweiz erwerbstätig war und bei welchem im Übrigen auch die 20%ige Eigenfinanzierung nicht nachgewiesen war) festgehalten, es sei nicht einzusehen, weshalb Art. 204 DBG bzw. § 270 StG auch auf in Deutschland erworbene und von dort fliessende Renten ange- wendet werden soll. Die besagten Ausnahmeregelungen seien spezifisch auf die Ände- rung des Besteuerungssystems aufgrund der Revision des Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) ausgerichtet gewesen. Demnach bezögen sie sich auch nur auf Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge nach BVG. Eine durch Erwerbstätigkeit im Ausland nach den Bestimmungen des betreffe n- den Landes erworbene Rente werde von der Übergangsproblematik im Zusamme n- hang mit dem Wechsel zum Waadtländer Modell nicht berührt, weshalb eine Ausde h- nung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung auf solche Renten abzulehnen sei. - 7 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 c) Der Pflichtige lässt beschwerde- und rekursweise einwenden, dass es mit Bezug auf die Anwendung der in Frage stehenden Ausnahmebestimmungen nicht da r- auf ankomme, ob es sich bei der die Altersrente ausrichtenden Einrichtung um eine solche handle, die dem BVG unterstehe . Entscheidend sei allein, dass es sich um eine "gleichwertige Einrichtung" handle, was vorliegend erfüllt sei. Zu verweisen sei im Z u- sammenhang mit der Frage der Gleichwertigkeit ins besondere auf das Protokoll vom 21. August 2009 zum Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz /Dänemark (SR 0.672.931.41), Anmerkungen zu Art. 10 Abs. 3 lit. b und zu Art. 28 Abs. 3, wonach als Vorsorgeeinrichtungen in Dänemark jene Einrichtungen ge mäss Teil I des Gese t- zes über die Besteuerung von Pensionen gelten würden (Pensionsbeskatningsloven). Bei der E handle es sich um eine solche Einrichtung . Damit werde aber gegen das im Freizügigkeitsabkommen mit der EU enthaltende Diskriminierungsverbot verstossen, wenn der Pflichtige schlechter gestellt werde als ein Arbeitnehmer mit schweizerischer Vorsorgeeinrichtung. Das Diskriminierungsverbot gemäss Freizügigkeitsabkommen sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gegenüber ander slautenden Besti m- mungen der direkten Bundessteuer und des kantonalen Steuerrechts direkt anwendbar und gehe damit dem Landesrecht vor. Im Übrigen s ei der vorliegende Sachverhalt mit demjenigen, welcher dem von der Einsprachebehörde herangezogenen Entscheid der Steuerrekurskommission zugrunde geleg en habe, nicht vergleichbar. Dort habe das Diskriminierungsverbot gar nicht geprüft werden müssen, weil s chon die Vorausset- zungen betreffend die 20%ige Eigenfinanzierung und die Erwerbstätigkeit in der Schweiz nicht gegeben gewesen seien. d) Tatsächlich unterscheidet sich die vorliegende Sachverhaltskonstellation von derjenigen, welche dem von der Vorinstanz zitierten Entscheid der Rekurskommis- sion zugrunde gelegen hat. Der Pflichtige war nämlich auch in der Schweiz erwerbst ä- tig und konnte demzufolge im Rahmen der hiesigen Einkommensbesteuerung Beiträge an die E in Abzug bringen; zudem hat er die 20%ige Eigenfinanzierung seiner Vorsor- ge nachgewiesen. Ob in dieser Konstellation ein staatsvertragliches Diskriminierungs- verbot der Nichtgewährung der 80%-Besteuerung entgegensteht, ist damit zu prüfen: aa) Gemäss Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (SR 0.142.112.681) geniesst ein Arbeitneh- mer aus dem EU -Raum in der Schweiz die gleichen steuerlichen und soziale n Ve r-- 8 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 günstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehöri gen (vgl. Anhang I, Art. 9 Abs. 2). bb) Daraus folgt indes noch nicht, dass sich der Pflichtige mit Bezug auf die ihm von der E ausgerichtete Altersrente auf die Ausnahmebestimmungen von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG berufen kann. Wie erwähnt , gewähren die Letzteren mit dem 20% -Einschlag (Besteuerung der Rente zu 80% statt zu 100%) einen Ausgleich dafür, dass eine Übergangsgenera- tion von Vorsorgenehmern in der Schweiz ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis zum Wechsel zum Waadtländer Modell ( vollumfänglicher Abzug der Beiträge - vollum- fängliche Besteuerung der Leistungen) nur in beschränktem Umfang hatten abziehen können. Hätte der Pflichtige seine Anstellung bei der B Schweiz bereits vor dem Sys- temwechsel aufgenommen und in der Folge die Beiträge an seine dänische Pensions- kasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich in Abzug bringen können, so wär e es in der Tat diskriminierend, wenn ihm nach dem Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung in der Schweiz die Anwendung de s 20%-Einschlags mit der Begründung verwehrt würde, die entspre- chenden Ausnahmeregelungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerisc hen Vorsorgeverhältnissen. Die gleiche Meinung vertrat denn auch das kantonale Steue r- amt im Rahmen der Beantwortung einer Anfrage eines Steuerpflichtigen, welcher Bei- träge an eine mit der 2. Säule vergleichbare n italienischen Versicherung während sei- ner langjährigen hiesigen Erwerbstätigkeit nicht oder nicht vollständig hatte in Abzug bringen können ; der Steuerpflichtige erhielt von der Steuerbehörde die Zusicherung, dass die Rente aus Italien analog einer Rente aus der 2. Säule bloss zu 80% zu ver- steuern sei (vgl. das vom Pflichtigen vorgelegte Schreiben des kantonalen Steueramts vom 14. August 2009). Im vorliegenden Fall ist der Pflichtige nun aber erst 1989 und damit nach dem Systemwechsel in die Schweiz zugezogen. Folglich hat er im Rahmen der hiesig en Einkommensbesteuerung seine Pensionskassenbeiträge an die dänische Vorsorgeei n- richtung immer voll umfänglich abziehen können; etwas anderes macht er denn auch nicht geltend. Damit war er aber im Rahmen seiner Steuerpflicht in der Schweiz vom Wechsel zum Waadtländer Modell gar nicht betroffen bzw. sind ihm in diesem Zusam- menhang keinerlei steuerliche Nachteile entstanden. Damit fehlt aber ein Grund für die Anwendung der Ausnahmeregelungen von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 - 9 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 Abs. 1 StG. Der Pflichtige kann sich nicht mit hier ansässigen Steuerpflichtigen der Übergangsgeneration vergleichen, welche im Rahmen der hiesigen Einkommensteuer in den Jahren bis zum Systemwechsel Vorsorgebeiträge nicht vollumfänglich haben abziehen können und nach dem Systemwechsel ihre Renten aus dem geäufneten Vor- sorgekapital bei fehlenden Ausnahmeregelungen vollumfänglich zu versteuern h ätten. In seiner Konstellation bedeutet die Nichtanwendung der Ausnahmereg elungen dem- zufolge keine Diskriminierung. cc) Die nach dem vorgenannten Freizüg igkeitsabkommen gebotene Gleic h- stellung hat lediglich – aber immerhin – zur Folge, dass in der Schweiz ansässige Steuerpflichtige aus EU-Staaten, welche schon vor dem Systemwechsel hier erwerbs- tätig waren und (bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht vollumfänglich abziehbare) Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen geleistet haben, die Ausnahmerege- lung betreffend die 80% -Rentenbesteuerung in gleicher Weise in Anspruch nehmen können wie inländische Steuer pflichtige, welche den Systemwechsel mit schweizeri- schen Vorsorgeeinrichtungen durchlaufen haben. Vorauszusetzen ist dabei im konkre- ten Fall, dass die ausländische Vorsorgeeinrichtung mit einer Einrichtung der hiesigen 2. Säule vergleichbar ist. Über die Erkenntnisse im vorinstanzlich erwähnten Entscheid der Steuerrekurskommission I hinausgehend , ist der Kreis der Steuerpflichtigen mit Anspruch auf die Ausnahmeregelungen von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG entsprechend zu erweitern. Zu diesem Kreis gehört der Pflichtige nach dem Gesagten indes nicht. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs abzu- weisen. Bei diesem Ausga ng sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG; SR 172.021) sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrecht s- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 10 - 2 DB.2011.60 2 ST.2011.90 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]