Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.290 / or / we (3-BB.2020.8) Art. 290 Urteil vom 22. November 2022 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Huber Verwaltungsrichterin Klöti Gerichtsschreiberin Ruth Beschwerde- führer A._____ gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Eigerstrasse 65, 3003 Bern Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Ordnungsbusse Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28. April 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A. war 2011 langjähriger Treuhänder, Buchhalter und Steuerberater von B. und C. Diese führten einen Landwirtschaftsbetrieb in X., welchen sie 2014 ihrem Sohn übergaben. Zum Landwirtschaftsbetrieb gehörte ein von B. bis Anfang 2022 betriebener Kompostierplatz. Dieser sollte per 1. Januar 2011 aus B. Einzelfirma in eine GmbH abgespalten werden, wozu es schliesslich im Juni 2011 kam. 2. 2.1. Im Zusammenhang mit der Abspaltung des Kompostierplatzes in eine GmbH sollten einige Maschinen, die zuvor dem Landwirtschaftsbetrieb des Ehepaars B. und C. gedient hatten, in die GmbH eingebracht werden. Gemäss einer von A. erstellten «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 zuhanden von B. und C., handelte es sich um folgende Maschinen und Fahrzeuge (inkl. Bewertung und Kaufpreis): Konto Bezeichnung Neupreis / BW 31.12.2010 Kaufpreis 1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompost - betrieb Fr. 90'000.00 Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 49'000.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'000.00 Fr. 26'000.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 12'600.00 1420 Shredder Haybuster Fr. 5000.00 Fr. 5'000.00 1425 Raupen Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 10'500.00 1426 Minibagger Fr. 30'000.00 Fr. 30'000.00 1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 25'000.00 1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'900.00 1503 Jeep Fr. 34'500.00 Fr. 7'000.00 Fr.310'000.00 Gemäss der besagten «Kaufpreisfestlegung» sollte ein Teil des Kauf - preises von der übernehmenden D. GmbH (nachfolgend: GmbH) mittels einer Anzahlung von Fr. 100'000.00 geleistet werden. D er Rest sollte als Darlehen vorerst be lassen und mit fester Rück zahlung von Fr. 50'000.00 pro Jahr auf das Privatkonto des Ehepaars B. und C. getilgt werden. 2.2. Auf Basis der «Kaufpreisfestlegung» vom 17 . Juni 2011 schlossen B. und C. am 21. Juni 2011 einen Kaufvertrag mit der GmbH, vertreten durch B., - 3 - ab. A. unterzeichnete den Kaufvertrag als Treuhandstelle. Während der Kaufvertrag bezüglich der zu über tragenden Maschinen und Fahrzeuge sowie deren Werten mit der «Kaufpreisfestlegung» übereinstimmte, wurde unter Ziff. III «Finanzierung» präzisierend festgehalten, dass neben der von der GmbH 2011 zu leisten den Anzahlung von Fr. 100'000.00 in der Höhe der restlichen Fr. 210'000.00 ein Darlehen zu 2.5 % Zins stehen gelassen werde, wobei sich die GmbH verpflichte, jährlich mindestens Fr. 50'000.00 abzuzahlen. Unter Ziff. IV «Besondere Bedingungen» wurde sodann darauf hingewie sen, dass die festgelegten Preise «stille Reserven» bewirken würden. Di ese würden bewusst auf die GmbH übertragen. Bei einem Teil der Maschinen erfolge die Übergabe zum steuerlichen Buchwert. Bei anderen sei der Kaufpreis abgeleitet vom Neu preis, abzüglich üblicher Amortisation. 3. Am 16. Mai 2012 reichte das Ehepaar B. und C. seine von A. Treuhandbüro erstellte Steuererklärung 2011 inklusive der Jahresabschlüsse sowohl des Landwirtschaftsbetriebs als auch der GmbH ein. 4. Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 kontaktierte das Steueramt X. A. und teilte diesem mit, dass die für das Ehepaar B. und C. eingereichte Buchhaltung des Landwirtschaftsbetriebs zwischen dem 31 . Dezember 2010 und dem 1. Januar 2011 einen Bilanzbruch aufweise. 2011 sei die GmbH gegründet worden und es bestehe ein Sacheinlagevertrag über Fr. 310'000.00. Beim Landwirtschaftsbetrieb müsse die Bilanz per 31 . Dezember 2010 übernommen werden und anschliessend müssten die Sacheinlagen von Fr. 310'000.00 erfolgswirksam verbucht werden. Ausser dem müssten die Bilanzwerte, welche dem Landwirtschaftsbetrieb nicht mehr dienten, in die GmbH umgebucht werden. Entsprechend würden eine Eingangsbilanz der GmbH von 0 sowie zwei korrigierte Abschlüsse erwartet. 5. A. nahm mit Schreiben vom 29 . November 2013 gegenüber dem Steueramt X. Stellung und teilte mit, dass die Buchhaltungen nach einigen Abklärungen und Rücksprachen mit seinen Mandanten überar beitet worden seien und nunmehr neu eingereicht werden könnten. Zur Erklärung führte er aus, in der (ursprünglichen) Buchhaltung 2011 der GmbH sei der Maschinenkauf von der Einzelfirma in der Eingangsbilanz berück sichtigt worden. Die GmbH sei im Juni 2011 rückwirkend auf den 1 . Januar 2011 gegründet worden. In Abänderung der vorherigen Buchhaltung der GmbH sei die Maschinenübernahme nun erst per 21. Juni 2011 (Datum des Kauf- vertrages) einbilanziert worden. Eingereicht würden folglich eine neue Ein- gangsbilanz der GmbH per 1 . Januar 2011 (ohne Buch werte von Maschinen), ein berichtigter Jahresabschluss 2011 der GmbH, in welchem - 4 - die Einbilanzierung der gekauften Maschinen erst per 21 . Juni 2011 vor- genommen worden sei, sowie ein neuer berichtigter Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, in welchem die Maschinen per 1 . Januar 2011 noch als Buchwerte ausgewiesen und erst per 21 . Juni 2011 ausbilanziert worden seien. B. 1. Gemäss den Details zur Steuerveranlagung der Kantons- und Gemeinde- steuern 2011 vom 24. Juni 2014, welche auch die (in der Folge am 30. Sep- tember 2014 eröffnete) direkte Bundessteuer 2011 betrafen, setzte das Steueramt X. bei B. und C. für die direkte Bun dessteuer ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 253'523.00 fest. Dabei rechnete sie unter Ziff. 2.1 «Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit» Fr. 120'000.00 auf und führte in der Abweichungs begründung das Folgende aus: Im Juni 2011 wurde die D. GmbH gegründet. Es wurden Maschinen aus der Einzelfirma an die D. GmbH verkauft. Dies geschah gemäss Verkaufsvertrag vom 21. Juni 2011. […] Die Steuererklärung mit der Buchhaltung wurde eingereicht. Mit der Akten- ergänzung vom 24. Juni 2013 wurde der Bilanzbruch schriftlich angezeigt, mit der Aufforderung diesen zu beheben. Ausserdem sollen die Maschinen mit einem Spiegelkonto an die GmbH verkauft werden im Wert von Fr. 310'000.00. Mit dem Schreiben vom 6 . Dezember 2013 [korrekt: 29. November 2013] wurden die neuen Unterlagen übergeben. Im neuen Abschluss wird das Spiegelkonto 1140 aufgeführt, wobei nur Werte im Betrag von Fr. 190'000.00 ausgebucht wurden. Dies entspricht nicht dem bereits eingangs erwähnten Vertrag. Die Differenz wird als pri - vater Kapitalgewinn aus Maschinenverkauf im Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet. 2. Die Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer vom 30. September 2014 erwuchs unangefochten in Rechtskraft. C. Am 11 . November 2014 stellte das Steueramt X. beim Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion Spezialsteuern, Nachsteuern und Bussen, einen Bearbeitungsauftrag Nachsteuern und Bussen betreffend B. und C. wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Urteil 3 -RV.2021.173 des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28 . April 2022 wurde B. wegen versuchter Steuer hinterziehung zu einer Busse von Fr. 12'080.00 verurteilt. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft. D. - 5 - 1. Mit Schreiben vom 12. Mai 2017 teilte des KStA A. mit, dass eine Meldung des Steueramtes X. eingegangen sei, wonach er im Zusam menhang mit der Steuererklärung 2011 von B. und C. unwahre Urkunden (Buchhaltung 2011 der Einzelunter nehmung Hängärtner) ausge stellt habe. Infolgedessen bestehe der Verdacht, dass er bei der unvoll ständigen Deklaration der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. in der Steuererklärung 2011 Hilfe geleistet habe. Dementsprechend werde für die direkte Bundessteuer ein Strafverfahren wegen Teilnahmehandlung zur Steuerhinterziehung eröffnet. 2. Am 9. Juni 2020 erliess das KStA eine Bussenverfügung gegen A. wegen Teilnahmehandlung (mittelbare Täterschaft) zur Steuerhinter ziehung der direkten Bundessteuer 2011 von B. und verurteilte ihn zu einer Busse von Fr. 5'000.00. 3. A. reichte am 6 . Juli 2020 Einsprache gegen die Bussenverfügung vom 9. Juni 2020 ein. 4. Mit Entscheid vom 22. Juli 2020 wies das KStA die Einsprache von A. ab. E. Den Einspracheentscheid zog A. mit Beschwerde vom 20. August 2020 an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 28. April 2022 eine mündliche Verhandlung durchführte und gleichentags entschied: 1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wir die Busse auf CHF 3'500.00 festgesetzt. 2. Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00 sowie die Kanzleigebühr von CHF 285.00 und die Auslagen von CHF 154.80, insgesamt CHF 839.80, werden zu 70 % mit einem Betrag von CHF 587.85 dem Beschwerdeführer auferlegt. Der Rest wird auf [die] Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. F. Mit Beschwerde vom 12. Juli 2022 gelangte A. an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge: 1. - 6 - Gutheissung der Beschwerde und Aufhebung des Urteils 3 -BB.2020.8 vom 28.04.2022 2. Korrektur und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung, Anerken - nung des tatsächlichen Sachverhalts. 3. Streichung der Verfahrenskosten 4. Ausrichtung einer Parteientschädigung. 5. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 13. Juli 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 6. Mit Beschwerdeantwort vom 5. August 2022 verwies das KStA auf den an- gefochtenen Entscheid und beantragte dementsprechend die vollum fäng- liche Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat X. liess sich nicht vernehmen. 7. Das Verwaltungsgericht hat den am Fall 22. November 2022 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung St euern, in Strafverfahren betref - fend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14 . De- zember 1990 ([DBG; SR 642.11] i.V.m. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG, SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwa ltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG, SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid auf unrichtige oder unvoll- ständige Feststellung des Sachver halts sowie Rechtsverletzungen ( § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Der Beschwerdeführer bea ntragt in Rechtsbegehren Ziff. 2 die Korrektur und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung sowie die Anerkennung des "tatsächlichen Sachverhalts". Dieser Antrag zielt allerdings ins Leere, - 7 - da die Behörden den Sachverhalt, unter Beachtung der Parteivorbringen, von Amtes wegen ermitteln (§ 17 Abs. 1 VRPG). Soweit der Beschwerde- führer hiermit eine Rechtsverletzung (un richtige oder unvollständige Fest- stellung des Sachverhalts) geltend macht, ist darauf im materiellen Teil unter Würdigung der Beschwerde begründung einzugehen; im Übrigen ist auf Ziff. 2 der Rechtsbegehren nicht einzutreten. 3. Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist im prä- zisierten Umfang einzutreten. II. 1. Vorab ist auf den Vorwurf des Beschwerdeführers einzugehen, das vorin - stanzliche Urteil basiere auf einer einseitigen, unvollständigen Sach ver- haltsdarstellung. Während der Beschwerdeführer im Anschluss an die besagte Rüge zwar Ausführungen dazu macht, wie sich der Sachverhalt seiner Meinung nach zugetragen hat, fehlen konkrete Rügen zu den angeblichen Fehlern, wel - che die Vorinstanz bei der Erhebung und Schilderung des Sachverhalts im Urteil begangen haben soll. Ebenso fehlen Erwägungen dazu, inwiefern sich die vorgebrachten Verfehlungen der Vorinstanz zu Ungunsten des Be- schwerdeführers ausgewirkt haben sollen. Mangels substantiierter Vor - bringen ist die Beschwerde in Bezug auf die geltend gemachten Fehler bei der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz als unbegründet ab zu- weisen. 2. 2.1. In materieller Hinsicht ist umstritten, ob sich der Beschwerdeführer der Ge- hilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2011 durch B. schuldig gemacht hat und deshalb zu Recht zu einer Busse von Fr. 3'500.00 verurteilt wurde. 2.2. Die Vorinstanz bejahte dies und führte zur Begründung zusammengefasst aus, nicht nur der erste, mit der Steuererklärung 2011 des Ehepaars B. und C. eingereichte Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, sondern auch der nach Intervention des Steueramtes X. eingereichte, ange passte Jahresabschluss 2011 sei fehlerhaft gewesen. Dies habe zu einer Nicht - deklaration von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. im Betrag von Fr. 125'696.00 geführt. Da es der Be schwerdeführer gewesen sei, der sowohl die Steuererklärung 2011 als auch die beiden Jahresabschlüsse 2011 ausgeferti gt und eingereicht habe, habe er zu - 8 - Gunsten der von ihm vertretenen Personen zu einer Steuer hinterziehung beigetragen, was auch durch die Aktennotizen seiner Angestellten vom 15. und 27 . November 2013 belegt werde. Insgesamt sei der objektive Tatbestand der Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand kam die Vorinstanz zum Ergeb - nis, der Beschwerdeführer habe als in buchhalterischen Belangen Beauf - tragter und Vertrauens person von B. und C. von den nicht deklarierten Einkommensteilen gewusst bzw. wissen müssen. Er selbst habe den Kaufvertrag der Maschinen vom 21 . Juni 2011 als Treu handstelle unterzeichnet. Die gesamten Umstände (langjährige Erfahrung als Treuhänder, mehrjähriges Vertrauensverhältnis, umfassende Einblicke in die Geschäfte des Ehepaars B. und C. etc.) würden ein Nicht wissen des Beschwerdeführers bezüglich der korrekten Verbuchung der Verhält nisse ausschliessen. Dies werde wiederum durch die genannten Akten notizen belegt. Der Beschwerdeführer habe demnach mit dem Wissen um die tatsächlichen abweichenden Verhältnisse die Steuer erklärung 2011 nicht korrekt ausgefüllt und B. zur Ein reichung über geben. Dieses nachgewiesene Wissen führe rechtsprechungsgemäss zur Annahme, dass er auch mit Willen gehandelt habe und die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt sowie eine zu niedrige Veranlagung seiner Kunden zumindest in Kauf genommen habe. Damit sei auf subjektiver Ebene von Eventualvorsatz auszugehen. Mangels Rechtfertigungs- und Schuldausschliessungsgründen sei zufolge Strafbarkeit des Beschwerdeführers eine Busse auszufällen, wobei ein Be- trag von Fr. 3'500.00 der Tatschwere und den persönlichen Verhält nissen des Beschwerdeführers angemessen sei. 2.3. Dagegen wendet der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, es sei uner- klärlich, weshalb von einem Bilanzbruch gesprochen werde. B. habe den Auftrag erteilt, dass per 1. Januar 2011 die GmbH für die Kompostieranlage zuständig sei. Demzufolge seien die Buchwerte minus Abschreibungen mit Fr. 310'000.00 per 31 . Dezember 2010 in die Bilanz der GmbH per 1. Januar 2011 einbilanziert worden. Dass die Auf rechnung von Fr. 125'000.00 im Einkommen von B. unbestritten gewesen sei, zeige der Kaufvertrag mit der GmbH, in welchem ausdrücklich festgehalten worden sei, dass im Kaufpreis von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Die Auflagen des Steueramtes X. seien zeitgerecht erfüllt worden, so auch das Einreichen einer Eingangsbilanz der GmbH zu 0, aufgrund welcher die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 erforderlich gewesen sei. Ferner sei im Veranlagungszeitpunkt durch die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 und den auf Fr. 190'000.00 reduzierten Wert der Maschinen die Bilanzsumme von Fr. 310'000.00 erreicht worden, womit erwiesen sei, dass kein Vorsatz be- - 9 - standen habe, sondern die Steuerbehörden zu Unrecht von einem Bilanz- bruch ausgegangen seien. Insgesamt sei erwiesen, dass die Steuerpflich- tigen immer von einem Übergangswert der Maschinen von Fr. 310'000.00 ausgegangen seien und keine ordnungsgemässe Besteu erung verhindert worden, sondern eine Korrektur der Veranlagung ermög licht worden sei, womit kein Steuerstrafbestand erfüllt sei. Schliesslich sei vorliegend die Un- schuldsvermutung anzuwenden, wobei sich aus dem Verfahrensablauf und der Korrespondenz zwischen dem Steueramt X. und dem Treuhand büro ergebe, dass die einverlangten Unterlagen vollständig und zeitgerecht ein- gereicht worden seien. 3. 3.1. Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist in Art. 175 Abs. 1 DBG normiert. Danach erfüllt den Tatbestand der vollendeten Steuerhinterzieh- ung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Indem die steuerpflichtige Person steuer - auslösende Tatbestände pflichtwidrig nicht bekannt gibt bzw. ungerechtfer- tigt steuermindernde Tatsachen geltend macht, begeht sie eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, welche ihrerseits in einem ver kürzten Steueranspruch des Gemeinwesens resultiert ( ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Bundesgesetz, DBG, 3. Aufl . 2017, N 19 zu Art. 175). Dieser Grundtatbestand ist hier insofern von Belang, als zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführer gestützt auf Art. 177 DBG, der an den Tatbestand von Art. 175 DBG anknüpft, schuldig zu sprechen ist. Gemäss Art. 177 DBG wird ohne R ücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer, wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhi nterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt. Für den vorliegenden Kontext ist des Weiteren festzuhalten, dass eine Ver- urteilung des Beschwerdeführers wegen mittelbarer Täterschaft zu einer (versuchten) Steuerhinterziehung vorliegend – und in Abweichung von der vom KStA im vorinstanzlichen Verfahren noch angeklagten Tatbestände – nicht mehr in Frage kommt. Dies, weil B. mit Urteil 3 -RV.2021.173 des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, rechtskräftig einer versuchten Steuerhinterziehung schuldig gesprochen wurde und dieses Urteil im vorliegenden Verfahren bindend ist. Unter diesen Umständen (tatbestands- mässige Haupttat durch einen Steuerpflichtigen) verbleibt einzig zu prüfen, ob der Beschwerdeführer als Vertreter von B. der Teilnahme an der durch letzteren versuchten Steuer hinterziehung schuldig zu sprechen ist. Denn auch die Bestrafung des Beschwerdeführers als (Mit-/)Täter der versuchten Steuerhinterziehung fällt ausser Betracht, da es sich b ei dieser um ein - 10 - Sonderdelikt handelt und dem vertraglichen Vertreter zu einer Verurteilung als (Mit-/)Täter die erforderliche Sondereigenschaft fehlt ( PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes steuer, Teil III, 2015 [Kommentar DBG], N 30 zu Art. 177). 3.2. In Bezug auf den Vertreter eines Steuerpflichtigen erfasst Art. 177 Abs. 1 DBG einerseits die durch ihn bewirkte Steuerhinterziehung zugunsten des Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen. Andererseits ist ein Vertreter ge - mäss Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar, wenn er in seiner Rolle an einer Steuer- hinterziehung teilnimmt ( Urteil des Bun desgerichts 2C_447/2010 vom 4. November 2010, Erw. 3.2 = StE 2011 B 101.7 Nr. 3). Die beiden im Ge- setzestext beschriebenen Teilnahmehandlungen "bewirken" bzw. "mit wir- ken" bilden die (steuerspezifischen) Pendants zur Anstiftung (Art. 24 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetz buchs vom 21 . Dezember 1937 [StGB; SR 311.0]) bzw. Gehilfenschaft (Art. 25 StGB), wobei eine Bestrafung des Vertreters unter einem dieser Titel voraussetzt, dass eine tatbe stands- mässige und rechtswidrige Haupttat vorliegt (sog. limitierte Akzessorietät; PETER LOCHER, a.a.O., N 12 und 31 zu Art. 177). Letzteres ist, wie bereits erwähnt, vorliegend der Fall. 3.3. Als Anstifter gilt, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat vorsätzlich bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt dem- nach darin, durch psychische Beeinflussung des Angestifteten bei diesem wissentlich und willentlich einen Tate ntschluss für eine konkrete Straftat hervorzurufen (PETER LOCHER, a.a.O., N 4 zu Art. 177). Als steuerrecht - liches und auf den Vertreter zugeschnittenes Pendant ist diese Konstella - tion als das "Bewirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG zu verstehen. Dagegen korrespondiert das "Mitwirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG mit dem gemein- strafrechtlichen Begriff der Gehilfenschaft. Gemäss Art. 25 StGB wird als Gehilfe bestraft, wer zu einer Straftat (vorsätzlich) Hilfe leistet. Von Gehil - fenschaft wird im vorliegenden Kontext gesprochen, wenn das Verhalten des mutmasslichen Gehilfen (ggf. des Vertreters) die (versuchte) Steuer - hinterziehung durch die steuerpflichtige Person fördert. Nicht erforderlich ist, dass der Tatbeitrag des Gehilfen geradezu adäquat-kausal für den Ein- tritt des Taterfolgs war. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Unter stützung des Gehilfen tatsächlich zur Straftat beigetragen bzw. ihre praktischen Er- folgschancen erhöht hat und sich in diesem Sinne als "kausal" erwiesen hat (PETER LOCHER, a.a.O., N 5 zu Art. 177 mit Hinweisen auf die [st raf- rechtliche] Rechtsprechung). 4. 4.1. Aus den Akten geht hervor, dass die mittels Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 von der Einzelfirma von B. und C. an die D. GmbH verkauften Anlagen und - 11 - Maschinen zu folgen den Werten in der Bilanz 2010 der besagten Einzelfirma verbucht waren: Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz per 01.01.2010 Schlussbilanz per 31.12.2010 1400 Kompostieranlage Fr. 71'000.00 Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 74'000.00 Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'041.71 Fr. 1.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'227.59 Fr. 1.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'616.60 Fr. 1.00 1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 1.00 Fr. 5'001.00 1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 10'588.05 Fr. 1.00 1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 30'000.00 Fr. 2'500.00 1427 Gabelstapler - Fr. 25'000.00 Total: Fr. 273'474.95 Fr. 175'505.00 In der selben Bilanz 2010 wurden unter "Mobile Sachanlagen, Zugkräfte und Maschinen" die beiden ebenfalls mit Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 von der Einzelfirma an die GmbH veräusserten Autos zudem wie folgt auf- geführt: 1501 Betriebsauto Fr. 2'700.00 Fr. 1'900.00 1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00 Fr. 6'900.00 Total: Fr. 9'600.00 Fr. 8'800.00 In der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzel- firma des Ehepaars B. und C. (erstellt am 4 . Mai 2012) wurden die vor - genannten Maschinen und Fahrzeuge (auch per 1 . Januar 2011) nicht mehr aufgeführt. Stattdessen figurierte sowohl per 1. Januar 2011 als auch per 31. Dezember 2011 unter "Forderungen" mit der Kontonummer 1130 eine Position "Debitor Verkauf Maschinen GmbH" im Betrag von Fr. 100'000.00. Die bei der Einzelfirma per 31 . Dezember 2011 ausgebuchten Maschinen und Fahrzeuge fanden sodann wie folgt Eingang in die am 14 . Juni 2013 erstellte Bilanz 2011 der D. GmbH: Kompostieranlage / Maschinen Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 Schlussbilanz per 31.12.2011 1500 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 306'000.00 1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 Fr. 106'000.00 1515 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 39'000.00 1520 Caterpillar 907 4 Fr. 26'000.00 Fr. 21'000.00 1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 10'000.00 1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 4'000.00 1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 8'400.00 - 12 - 1540 Minibagger CP 303 Fr. 30'000.00 Fr. 24'000.00 1545 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 20'000.00 1550 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'500.00 1555 Jeep Fr. 7'000.00 Fr. 4'200.00 Total: Fr. 310'000.00 Fr. 544'100.00 Auf der Passivseite wurden sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schluss- bilanz unter "Kreditoren" ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfristige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" im Betrag von Fr. 210'000.00 aufgeführt. 4.2. In Nachachtung der Aufforderung des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 (vgl. vorne Sachverhalt, Erw. A4), reichte A. am 29 . November 2013 überarbeitete Jahresabschlüsse 2011 sowohl der Einzelfirma als auch der GmbH (beide am 29. November 2013 erstellt) ein. In Abweichung von der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzelfirma, wurden die (erst) am 21. Juni 2011 an die GmbH veräusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 wie folgt aufgeführt: Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 1.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 1.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 1.00 1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'001.00 1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 1.00 1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 2'500.00 1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Total: Fr. 175'505.00 1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00 Total: Fr. 8'800.00 In der Schlussbilanz (per 31 . Dezember 2011) figurierten die genannten Maschinen und Fahrzeuge nicht mehr. Stattdessen wurden neu unter "Forderungen" folgende Konti aufgeführt: 1130 Debitor Verkauf Maschinen GmbH Fr. 100'000.00 1135 Darlehen 2.5 % an GmbH Fr. 90'000.00 Total Forderungen Fr. 190'000.00 Wie vom Steueramt X. verlangt, wurden die am 21 . Juni 2011 von der GmbH übernommenen Maschinen und Fahrzeuge in der neu eingereichten - 13 - Eröffnungsbilanz der GmbH (per 1 . Januar 2011) nicht aufgeführt. Per 31. Dezember 2011 (Schlussbilanz) waren sie dagegen wie folgt verbucht: Kompostieranlage / Maschinen Schlussbilanz per 31.12.2011 1500 Kompostieranlage Fr. 306'000.00 1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 106'000.00 1515 Radlader Caterpillar Fr. 2'300.00 1520 Caterpillar 907 4 Fr. 1'500.00 1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 350.00 1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 4'000.00 1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 50.00 1540 Minibagger CP 303 Fr. 1'800.00 1545 Gabelstapler Fr. 20'000.00 1550 Betriebsauto Fr. 1'500.00 1555 Jeep Fr. 4'200.00 Total: Fr. 447'700.00 Auf der Passivseite wurden per 31 . Dezember 2011 (nicht aber in der Eröffnungsbilanz) unter "Kreditoren" weiterhin ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Lang - fristige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" aufgeführt, letzteres jedoch nur noch im Betrag von Fr. 90'000.00. 4.3. Werden die verschiedenen Bilanzen der Einzelfirma und der GmbH gewür- digt und in einen Kontext mit dem Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 gesetzt, ergibt sich folgendes Fazit: Die Maschinen und Fahrzeuge, die in der Bilanz der Einzelfirma per 31. De- zember 2010 noch mit einem Gesamtwert von Fr. 184'305.00 (Kompostier- anlagen / Vermögen von tot. Fr. 175'505.00 + Zugkräfte und Maschinen von tot. Fr. 8'800.00) verbucht waren, wurden in der mit der S teuererklä- rung 2011 eingereichten Bilanz der Einzelfirma bereits per 1. Januar 2011 ausgebucht, obwohl der Kaufvertrag mit der GmbH erst per 21 . Juni 2011 abgeschlossen wurde. Als einziger "Gegenwert" dieser Aus buchung figu- rierte das (auch bereits in de r Eröffnungsbilanz 2011 der Einzelfirma auf - geführte) Debitorenkonto im Betrag von Fr. 100'000.00. Damit be trug die Differenz zum per 31 . Dezember 2010 ausgebuchten Buchwert der Maschinen und Fahrzeuge sowohl in der Eröffnungs - als auch in der Schlussbilanz 2011 der Einzelfirma Fr. 84'305.00. Wird berück sichtigt, dass die Maschinen und Fahrzeuge gemäss dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 effektiv zu einem Gesamtwert von Fr. 310'000.00 an die GmbH ver- kauft wurden, d. h. im Rahmen dieser Ver äusserung auf ge wissen Ver - kaufsobjekten offenbar stille Reserven realisiert wurden, welche gemäss dem ursprünglichen Jahres abschluss 2011 der GmbH vollumfänglich in - 14 - diese eingebracht wurden, betrug die Differenz zum ausgebuchten (Ge - samt-)Bilanzwert (einschliesslich der im Rahmen des Verkaufs realisierten stillen Reseven) gar Fr. 210'000.00 (Verkaufspreis von Fr. 310'000.00 abzgl. Debitorenposition von Fr. 100'000.00). Das Steueramt X. ging folglich zu Recht davon aus, dass zwischen dem Jahresabschluss 2010 der Ein zelfirma und jenem, der für diese mit der Steuererklärung 2011 eingereicht wurde, ein Bilanzbruch bestand. Dieser wurde allerdings auch in der auf Aufforderung des Steueramtes X. nach- gereichten, überarbeiteten Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht komplet t be- hoben. So wurden dort betreffend die am 21. Juni 2011 an die GmbH ver- äusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1 . Januar 2011 zwar korrekter - weise die Werte der Schlussbilanz 2010 übernommen. Auch wurden die Verkaufsobjekte in der Schlussbilanz 2011 nic ht mehr aufgeführt. Als "Gegenwert" für die im Betrag von gesamthaft Fr. 310'000.00 an die GmbH verkauften Maschinen und Fahrzeuge wurden jedoch lediglich die Forder- ungskonti "Verkauf Maschinen GmbH" von Fr. 100'000.00 und "Darlehen 2.5% an GmbH" von Fr. 90'000.00 bilanziert. Folglich fand der Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 nur teilweise Eingang in die überarbeitete Bilanz 2011 der Einzelfirma, da bei dieser ein Abgang von Maschinen und Fahrzeugen im Wert von Fr. 184'305.00 bzw. – werden die im Rahmen des Verkaufs realisierten stillen Reserven berücksichtigt – von Fr. 310'000.00 erfolgte, im Gegenzug allerdings bloss Fr. 190'000.00 als Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH bilanziert wurden. Hinweise darauf, dass bezüg lich der Differenz von Fr. 120'000.00 ( Fr. 310'000.00 – Fr. 190'000.00) ein anderweitiger Zufluss zugunsten der Einzelfirma stattgefunden hat (z.B. Barzahlung), finden sich weder in der Bilanz (z.B. Konto Kasse), noch in der Erfolgsrechnung und es wird auch vom Beschwerde führer nichts Ent- sprechendes geltend gemacht. Immerhin lässt sich der über arbeiteten Er- folgsrechnung 2011 unter Konto 3650 ein "Gewinn aus Maschinenverkauf" von Fr. 5'696.00 entnehmen, was jedoch lediglich die Differenz zwischen dem Buchwert der bei der Einzel firma (per 31 . Dezember 2011) ausge- buchten Maschinen von Fr. 184'305.00 in der Eröffnungsbilanz und dem in der Schlussbilanz aktivierten Guthaben gegenüber der GmbH im Betrag von Fr. 190'000.00 zu erklären vermag. Nichtsdestotrotz ergibt sich aus dem Au sgeführten, dass im Rahmen der Veranlagung 2011 im Einkommen aus selbständiger Erwerbs tätigkeit von B. zu Recht ein Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet wurde, da die von der Einzelfirma gemäss Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 vereinnahm ten Fr. 310'000.00 auch in der überarbeiteten Bilanz 2011 nur im Umfang von Fr. 190'000.00 berücksichtigt wurden. Die Berechtigung dieser Aufrechnung stellt denn auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass auch der "na chgebesserte" Jah- resabschluss 2011 der Einzelfirma Unstimmigkeiten aufwies und der in der - 15 - ursprünglich eingereichten Bilanz 2011 seitens des Steueramtes X. fest- gestellte Bilanzbruch folglich nicht korrekt beseitigt wurde. 4.4. Dass es sich dabei um ein Versehen oder eine buchhalterische "Ungenau- igkeit" gehandelt hat, ist aufgrund der langjährigen treuhänderischen Erfah- rung des das Ehepaar B. und C. seit vielen Jahren be ratenden Be - schwerdeführers wenig glaubhaft . Dass Letzterer an der versucht en Steuerhinterziehung, zu welcher B. aufgrund des ge schilderten Sachverhalts rechtskräftig verurteilt wurde, massgeblich beteiligt war, lässt sich zudem aus den Aktennotizen schliessen, welche die Sachbearbeiterin des Beschwerdeführers im Nachgang zum Schreiben des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 erstellt hat. So hielt sie am 15. November 2013 insbesondere fest: […] Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 und die Buchhaltung 2011 der Hängärtner GmbH habe ich angepasst, d.h. ich habe die Maschinen in der EB gelöscht, sodass nur noch das Stammkapital resp. der Debitor des Stammkapitals erscheint. Per 21.06.2011 (Datum Kaufvertrag) wurden dann die Maschinen in der Bilanz eingebucht. Im Gegenzug wurde das Konto 2001 "Kreditor Kauf - preis Maschinen" in der Höhe von Fr. 100'000 und das Konto 2400 "Dar- lehen E. 2.5%" mit Fr. 210'000 eröffnet. Problematik: Fünf der von der Landw. verkauften Maschinen waren geleast. Dieses Leasing ist bei 4 Maschinen per Ende 2010 abbezahlt. Aus diesem Grund haben wir den BW der Aktivposten per 31.10.2010 im Umfang der Leasing- abzahlung, also auf Fr. 1.00, abgeschrieben. Auch beim Konto 1426 wurde der BW des Aktivpostens im Umfang der Leasingamortisation, also auf Fr. 2'500, abbezahlt. Das Problem ist nun, dass im Kaufvertrag vom 21.06.2011 diese fünf Maschinen noch mit dem Wert erfasst wurden vor dieser Abschreibung. D.h. der Kaufpreis der Maschinen war mit Fr. 310'000 festgesetzt, hätte aber gemäss Schlussbilanz der Buchhaltung 2010 nur Fr. 184'404 betra- gen. Was geschieht mit der Differenz von Fr. 125'596? Wie ist nun die BH 2011 der Landwirtschaft zu korrigieren? Wenn die Werte anhand des Kaufvertrages verbu cht werden, stimmt die EB per 01.01.11 nicht mehr mit der Schlussbilanz überein. Wenn andere Buchwerte einbilanziert werden als auf dem Kaufvertrag festgehalten, ist auch die neue überarbeitete BH 2011 der GmbH noch - mals anzupassen. […] Daraus ist abzuleiten, dass die Sachbearbeiterin feststellte, dass der Kauf- vertrag vom 21 . Juni 2011 zur Realisierung von stillen Reserven auf den - 16 - veräusserten Objekten geführt hat, welche, wie zuvor aufgezeigt, zu den tatsächlichen Werten auf die GmbH übertragen wurden, im Gegenzug aber nicht Eingang in die Erfolgsrechnung und die Bilanz 2011 der Einzelfirma gefunden haben und bei dieser deshalb ein Manko (fehlender Ausweis einer entsprechenden Forderung gegenüber der GmbH und eines korres - pondierenden Erfolgs bzw. Gewinnvortrags [Eigenkapital]) von Fr. 125'596.00 resultierte. In einer vom 27. November 2013 datierten Aktennotiz hielt dieselbe Sach- bearbeiterin – offensichtlich im im Nachgang zu einem Gespräch mit dem Beschwerdeführer, welcher ihr entsprechende B uchungsanweisungen er- teilte – sodann fest: Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 wurde anhand der Schlussbilanz an- gepasst. […] Per 21.06.2011 wurden die Maschinen der Einzelfirma in der Höhe von Total Fr. 190'000 von der GmbH übernommen. Ich habe diese Buchwerte anhand von Chefs Angaben eingebucht (siehe Kto. 1140). Fünf Maschinen wurden zu einem höheren Preis an die GmbH verkauft als der Buchwert war. Diesen Gewinn aus Maschinenverkauf in der Höhe von Fr. 5'696 habe ich auf das Ertragskonto 3650 verbu cht. Dieser Gewinn wird somit auf das Eigenkapital von B. verbucht und normal als landw. Gewinn in der privaten STE deklariert. […] Die Zahlung dieser Fr. 190'000.00 wurde wie folgt vereinbart: Debitor Kauf- preis von Fr. 100'000 (siehe Konto 1130) und Darlehen E. 2.5% von Fr. 90'000 (siehe Konto 1135) Im Anlagevermögen habe ich die verkauften Maschinen per 01.01.2011 erfasst, per 21.06.2011 aber wieder zwecks Verkauf ausgebucht. Nach diesen Aenderungen resultiert ein Gewinn über Fr. 119'639.23 (vor- her Fr. 113'943.23), also genau die Fr. 5'969.00 mehr, welche den Gewinn aus dem Maschinenverkauf ausmacht. Diese Ausführungen lassen erkennen, dass die Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht dergestalt angepasst wurde, dass sie mit dem im Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 abge bildeten Sachverhalt übereinstimmt. Denn während letzterer von einem Kauf preis für die Maschinen und Fahrzeuge von ge - samthaft Fr. 310'000.00 ausging, wurde die Bilanz 2011 der Einzelfirma dahingehend "überar beitet", als wäre ledig lich ein Kaufpreis von Fr. 190'000.00 vereinbart worden. Vorliegend ist jedoch auf das im Kauf - vertrag vom 21 . Juni 2011 Vereinbarte abzustellen, da dessen Gültigkeit bzw. Korrektheit während des Veranlag ungsverfahrens weder vom Be - schwerdeführer noch von den von ihm ver tretenen Steuerpflichtigen je in Frage gestellt wurde. Hinzu kommt, dass sowohl in der ursprünglichen Bilanz 2011 der GmbH als auch in der gemäss der Aktennotiz vom 15. No- vember 2013 von der Sachbearbeiterin erstmals korri gierten Bilanz 2011 - 17 - der GmbH Forderungen der Einzelfirma von total Fr. 310'000.00 verbucht wurden. Dieses Guthaben der Einzelfirma gegen über der GmbH wurde offenbar erst nach Rücksprache der Sachbearbeiterin mit ihrem Chef (Be- schwerdeführer) im Hinbli ck auf die dann effektiv nachgereichte Bilanz 2011 auf Fr. 190'000.00 reduziert und dies ohne plausible Erklärung sowie im Widerspruch zu dem, was im (Jahre zuvor abgeschlossenen) Kaufver - trag vereinbart wurde. Dass der Beschwerdeführer in seiner Rechtss chrift an das Verwaltungs - gericht in diesem Zusammenhang nun vorbringt, im Kaufvertrag sei vorge- sehen gewesen, dass die GmbH die Maschinen mit den darauf lastenden Leasingverträgen habe übernehmen müssen, wobei insgesamt Leasing - quoten von Fr. 125'970.00 bestanden hätten, welche infolge verzögerter GmbH-Gründung nicht wie geplant von der GmbH geleistet, sondern bei der Einzelfirma als Amortisation gebucht worden seien (siehe Beschwerde S. 3), wirkt vor diesem Hintergrund denn auch als nachgeschobene sowie unbelegt gebliebene Schutzbehauptung. Es ist nicht nachvollziehbar, son- dern vielmehr wirklichkeitsfremd, dass eine derart wichtige Klausel bei Ver- tragsschluss (21 . Juni 2011) nicht explizit fest gehalten wurde, zumal zu diesem Zeitpunkt bereits fest stand, dass die GmbH nicht wie geplant per Anfang 2011 gegründet werden konnte. Ebenso unbehilflich ist das Argu - ment des Beschwerde führers, im Kaufvertrag sei festgehalten worden, dass im Betrag von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Denn unter Berücksichtigung der Schlussbilanz 2010 der Einzelfirma und der im Kaufvertrag auf gelisteten Verkaufspreise der Maschinen und Fahrzeuge wird deutlich, dass gerade der Kaufvertrag zur Realisierung der stillen Reserven führte, welche – wie im Vertrag selbst festgehalten wurde – denn auch explizit auf die GmbH übertragen werden sollten (und gemäss ur - sprünglicher Bilanz 2011 der GmbH denn auch auf diese übergegangen sind). Aus der Tatsache, dass diese von der Einzelfirma zu verein nahmenden, realisierten stillen Reserven, wie aufgezeigt, weder in deren ur sprüng- lichen, noch in deren überarbeiteten Bilanz 2011 durch Einbuchung des vollen Verkaufspreises (als Zugang bei den flüssigen Mitteln bzw. der For- derungen und eine entsprechende Zunahme des Eigen kapitals) Eingang fanden, und stattdessen gemäss Aktennotiz vom 27. November 2013 nach- träglich auf An weisung des Beschwerdeführers und in Abweichung vom Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 einfach unterstellt wurde, die Maschinen und Fahrzeuge seien von der GmbH bloss für Fr. 190'000.00 übernommen worden, womit die blosse Ausbuchung der Buchwerte der Verkaufsobjekte per 21. Juni 2011 zuzüglich eines Gewinns von Fr. Fr. 5'696.00 zu ein er korrekten Verbuchung führe, lässt sich kein anderer Schluss ziehen, als dass die eingereichten Abschlüsse 2011 der Einzel firma zu keinem Zeit - punkt mit den effektiven und mit dem Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 ver- - 18 - bindlich geregelten Verhältnissen übereinstimmten. Vielmehr ist – insbe- sondere mit Blick auf die Aktennotiz vom 27. November 2013 – davon aus- zugehen, dass anlässlich der (vom Steueramt X. initiierten) Überarbeitung des Jahresabschlusses 2011 der Einzelfirma versucht wurde, den festge - stellten Bilanzbruch durch nachträgliche Korrek turen auszumerzen, ohne dabei die (gemäss Kauf vertrag vom 21 . Juni 2011 sowie ursprüng lichem Abschluss 2011 der GmbH) durch die Einzel firma realisierten stillen Reserven erfolgswirksam offenzulegen. Dieser Versuch scheiterte lediglich an der erneuten genauen Prüfung der nach gereichten Abschlüsse durch das Steueramt X.. 4.5. Aus dem Dargelegten folgt, dass der Beschwerdeführer – wie sich ein - drücklich aus der Aktennotiz vom 27. November 2013 ergibt – am geschil- derten Versuch, die von der Einzelfirma realisierten stillen Reserven soweit als möglich erfolgs- bzw. steuerneutral auf die GmbH zu übertragen, mass- geblich beteiligt war. In seiner Rolle als langjähriger Treuhänder und be - züglich der Erstellung der streitbetroffenen Abschlüsse agierender Instruk- tor hat er an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher sein Klient B. rechtskräftig verurteilt wurde, entscheidend mitgewirkt. Zwar bleibt unklar, ob die (in de r Aktennotiz vom 27 . November 2013 dokumen tierten) Anweisungen des Beschwerdeführers an seine Sach bearbeiterin im direkten Auftrag von B. erfolgten oder es sich dabei eher um einen gemeinsam entwickelten Konsens zwischen letzterem und dem Beschwerdeführer gehandelt hat. Dies kann vorliegend allerdings ohnehin offenbleiben, da hier lediglich noch die Teilnahmeformen der Anstiftung und der Gehilfenschaft zur Diskussion stehen (siehe vorne Erw. 3.2). Jedenfalls ist es aufgrund der geschilderten Umstände und Vorgänge als erwiesen zu erachten, dass der Beschwerdeführer die von B. versuchte Steuerhinterziehung gefördert und die Chancen auf deren Erfolg positiv beeinflusst hat. Damit ist der objektive Tat bestand der Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung gemäss Art. 177 Abs. 1 DBG erfüllt. 5. 5.1. Des Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer auch den subjektiven Tatbestand erfüllt. Die rechtlichen Grundlagen hierzu wurden von der Vor- instanz in Erw. 10 umfassend und zutreffend dargelegt. Daraus ist vorlieg- end zu verweisen. Zu unterstreichen ist lediglich erneut, dass sich gerade die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit als schwierig er - weisen kann. Denn sowohl der eventualvorsätzlich als auch d er bewusst fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissens ele- - 19 - ments stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbe - stands damit grundsätzlich überein. Differenzen ergeben sich jedoch beim Willenselement: Wer bewusst fahrlässig handelt, vertraut (aus pflicht wid- riger Un vorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich voraus ge- sehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mit- hin nicht ver wirklichen werde. Demgegenüber wird bei eventualvorsätz- lichem Handeln mit dem Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs gerech- net und sich damit abgefunden. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Erfolg "gebilligt" wird (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.5). In Bezug auf die Fest - stellung des Willens, bei dem es sich um eine innere Tatsache handelt, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (auch im Fiskalrecht) eine ge - wisse Beweiserleichterung: Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der umstritten- en Deklaration bewusst war, muss angenommen werden, dass dieser auch willentlich gehandelt hat, d.h. eine (vorliegend: Mithilfe bei der) Täuschung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Ver anlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventual- vorsatz) hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19 . Oktober 2021, Erw. 3.2.7 f. mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27). 5.2. Vorliegend lässt sich aus den aktenkundigen Vorgängen (insbesondere Intervention des Steueramtes X. am 24 . Juni 2013) ohne Weiteres schliessen, dass der Beschwerdeführer im Wissen darüber war, dass der mit der Steuererklärung 2011 eingereichte Abschluss 2011 der Einzelfirma von B. infolge der nicht korrekten Verbuchung der mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 realisierten stillen Reserven einen Bilanzbruch aufwies. Die nachfolgende Überarbeitung der Bilanz 2011 der Einzelfirma und namentlich die Notiz der Sachbearbeiterin vom 27 . November 2013, wonach sie die Übernahme der Maschinen und Fahrzeuge durch die GmbH auf Anweisung ihres Chefs (Beschwerde führer) nun als zu einem Betrag von Fr. 190'000.00 erfolgt verbucht habe (anstatt wie Jahre zuvor vertraglich vereinbart zu Fr. 310'000.00), lassen sodann keinen an deren Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer auch wusste, dass die vorgenommenen Korrekturen nicht mit dem 2011 vertraglich fest ge- haltenen Sachverhalt übereinstimmten. Dass er die betreffenden Buch - ungen – evtl. in Absprache mit seinem Klienten – dennoch durch eine Mit- arbeiterin ausführen liess, manifestiert ferner deutlich, dass er es in Kauf genommen, wenn nicht geradezu beabsichtigt hat, erneut einen unrichtigen bzw. unvollständigen Abschluss einzureichen, welcher – wäre er von der Veranlagungsbehörde als korrekt e ntgegengenommen worden – zu einer den tatsächlichen Verhältnissen nicht ent sprechenden, zu niedrigen Ver - anlagung geführt hätte. Damit sind sowohl die Wissens - als auch die Willenskomponente des subjektiven Tatbestands von Art. 177 Abs. 1 DBG - 20 - erfüllt. Dabei ist es für die Strafbarkeit des Beschwerdeführers zufolge Mit- wirkens an der versuchten Steuer hinterziehung durch B. nicht entscheidend, ob er eventual - oder gar direkt vorsätzlich gehandelt hat. Denn während es unter Berück sichtigung der Akten notiz vom 27 . No- vember 2013 als sehr wahrscheinlich erscheint, dass der Beschwerde - führer geradezu die Absicht verfolgte, die Abschlüsse 2011 unter Zugrun - delegung einer vom Vertrag vom 21 . Juni 2011 abweichenden buchhalte- rischen Behandlung der betreffenden Geschäftsvorfälle derart zu "überar - beiten", dass der festgestellte Bilanz bruch oberflächlich als be hoben erscheint, so hat er es zumindest in Kauf genommen, dass die von ihm der Sachbearbeiterin aufgetragenen "Korrekturen" zu einem Ergebnis führen, welches den Anforderungen des Steueramtes X. zur effektiven Bereinigung des Bilanzbruches nicht gerecht wird. Da sich die genannte Absicht als innere Tatsache, welche sich überdies vor mehreren Jahren zugetragen hat, vorliegend nicht (mehr) mit hinreich- ender Sicherheit fest stellen lässt und auch das (im vorinstanzlichen Ver - fahren noch als Anklagebehörde amtende) KStA diesbezüglich keine Be- weise in das Verfahren eingeführt hat, welche die Annahme des direkten Vorsatzes beim Beschwerdeführer als (deutlich) erwiesen erscheinen lassen würden, ist zugunsten des Beschwerdeführers von eventualvorsätz- lichem Handeln auszugehen. 6. Da weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vorliegen, ist gestützt auf die vors tehenden Erwägungen festzuhalten, dass sich der Beschwerdeführer der eventualvorsätzlichen Gehilfenschaft zur Steuer - hinterziehung i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar gemacht hat. Im Hinblick auf die beantragte Beschwerdegutheissung bei Aufhebung des angef och- tenen Urteils (Rechtsbegehren Ziff. 1) und (unter Berücksichtigung der Be- schwerdebegründung) den damit zumindest sinngemäss beantragten Frei- spruch erweist sich die Beschwerde folglich als unbegründet und ist abzu- weisen. 7. Die Strafdrohung von Art. 177 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 DBG lautet auf eine Busse von bis zu Fr. 10'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 50'000.00. Da in der Beschwerde keine Eventualbegründung auf Reduktion der von der Vorinstanz verhängten Busse von Fr. 3'500.00 angebracht wurde, ist an dieser grundsätzlich festzuhalten. Mit Blick auf den Strafrahmen und die die Summe von immerhin (rund) Fr. 120'000.00 im steuerbaren Ein kom- men, welche B. mit Hilfe des Beschwerdeführers zu hinterziehen versuchte, wäre es vertretbar, die Busse im mittleren Bereich des Strafrahmens anzu- siedeln, obwohl es sich vorliegend nicht um einen Rückfall (Art. 177 Abs. 2 - 21 - letzter Satz DBG) handelt. Dass die Vorinstanz die Busse dagegen unter Berücksichtigung strafmildernder Faktoren (lange Verfahrensdauer und Gesundheitszustand des Beschwerdeführers ) im Er gebnis (und in Abweichung von der im Einspracheentscheid auf Fr. 5'000.00 fest ge- setzten Busse ) auf Fr. 3'500.00 reduziert hat, erscheint dennoch sach- gerecht und gibt zu keinen Beanstandungen Anlass. Insgesamt erweist sich das angefochtene Urteil auch in Bezug auf die ver- hängte Busse als rechtskonform, womit die Beschwerde, soweit darauf ein- zutreten ist, vollumfänglich abzuweisen ist. III. Ausgangsgemäss wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG; SR 172.021]). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 800.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 320.00, gesamthaft Fr. 1'120.00, sind vom Beschwerdeführer zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten - 22 - Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15 . August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefer n der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen ( Art. 82 ff. des Bun - desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 22. November 2022 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Ruth