Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 41 604 2014 42 Arrêt du 18 novembre 2015 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; estimation du revenu agricole en présence de comptes non probants; amortissements sur l'habitation et un hangar; fortune privée ou commerciale agricole? Recours du 10 avril 2014 contre la décision sur réclamation du 20 mars 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012Tribunal cantonal TC Page 2 de 12 considérant en fait A. A.________ est divorcé. Il est inscrit au registre du commerce depuis avril 2006 en tant que titulaire de la raison individuelle B.________, une exploitation spécialisée dans l'élevage de chevaux. Il bénéficie par ailleurs de rentes d'invalidité depuis 2008. Au 31 décembre 2012, il était propriétaire de deux articles du registre foncier de C.________, le n o ddd (habitation et hangar sur 1'918 m2) et le n o eee (pré et forêt sur 8'954 m 2, surface agricole utile de 2400 m 2 d'une valeur fiscale de CHF 2'984.- selon le procès-verbal de taxation de la valeur fiscale des immeubles agricoles figurant au dossier). Pour la période fiscale 2012, il a notamment déclaré des rentes des 1 er et 2ème piliers à hauteur de CHF 23'412.- et CHF 66'924.-. Il a par ailleurs rempli l'annexe 06 "Revenu d'activité agricole" et a annoncé à ce titre, dans sa déclaration d'impôt, un revenu de CHF 0.- sous le code 1.310 et des frais de CHF 54'242.- pour ses immeubles sous le code 4.315 (frais d'entretien d'immeubles agricoles). Il y a indiqué qu'il louait, à proximité de son pré (article n o eee ), dans le cadre de son exploitation, des terres situées en limite extérieure de la zone à bâtir (articles n o fff et ggg) ainsi qu'une ferme d'alpage à hhh. Le document "Comptabilité 2012" joint à sa déclaration d'impôt indique notamment un total de dépenses de CHF 54'242.-. Le revenu imposable déclaré s'élève à CHF 8'541.-. Par taxation ordinaire du 16 janvier 2014, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de A.________ à CHF 7'145.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 73'206.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'238.55 sur la base d'un revenu imposable de CHF 74'996.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation comportait les indications suivantes : "3570 Valeur comptable des éléments à mettre au bilan d'entrée de l'exercice 2013 (tracteur 28'000 / rotative 1'200 / voiture 6'000) Remarque : Activité indépendante (élevage de chevaux) : seuls les frais d'acquisition du REVENU sont déductibles fiscalement. Aucune recette ne figurant dans le décompte 2012, il n'y a dès lors pas lieu d'admettre les frais revendiqués". B. Le 12 février 2014, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée. Il a conclu à ce que l'on revoie sa déclaration et à ce qu'il soit considéré comme une entreprise agricole en devenir afin de disposer de deux à trois ans pour démarrer. Il a notamment précisé qu'il exploitait une seule entreprise individuelle et non pas deux, qu'il était possible de prendre en considération une entreprise débutante même en l'absence de recettes selon les renseignements téléphoniques obtenus du fisc, et qu'il avait déclaré cette activité car il entendait s'agrandir et avait commencé à encaisser des recettes. Par décision du 20 mars 2014, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation en acceptant la déduction d'une perte de CHF 20'000.- dans l'estimation du revenu provenant de l'activité agricole, la comptabilité (ou ce qui en tient lieu) n'étant pas probante. Le 22 avril 2014, la taxation a été rectifiée conformément à la décision sur réclamation précitée. Le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt fédéral direct dû par A.________ à CHF 574.30 pour un revenu imposable de CHF 54'966.- et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 4'480.95 pour un revenu imposable de CHF 53'206.-.Tribunal cantonal TC Page 3 de 12 C. Par acte du 10 avril 2014, A.________ a interjeté recours en concluant à l'admission d'une perte de CHF 58'402.- au lieu de CHF 20'000.- afin qu'il soit tenu compte des amortissements annoncés à hauteur de CHF 38'402.- sous les ch. 6 "Amortissements cumulés sur immeubles" (à savoir CHF 15'356.- et CHF 4'746.- pour les bâtiments iii et jjj, sa maison d'habitation et un hangar implantés sur l'immeuble article ddd du registre foncier de C.________ sis en zone centre) et 7 "Amortissements comptabilisés (à l'exception des immeubles)" (à savoir CHF 18'300.-) de l'annexe 06 "Revenu d'activité agricole" jointe à la déclaration d'impôt. Il a détaillé les CHF 58'402.- de la manière suivante : "Tableau récapitulatif Achat tracteur CHF 35'000.00 CHF 7'000.00 CHF 7'000.00 CHF 7'000.00 Achat Rotative CHF 1'500.00 CHF 300.00 CHF 300.00 CHF 300.00 Amortissement voiture CHF 55'000.00 CHF 11'000.00 CHF 11'000.00 CHF 11'000.00 Maison d'habitation CHF 767'800.00 2% CHF 15'356.00 CHF 15'356.00 Rural CHF 79'100.00 6% CHF 4'746.00 CHF 4'746.00" Dans un document initialement adressé à l'autorité de réclamation et joint au recours, il explique qu'il a diversifié son activité pour les chevaux par l'élevage de vaches allaitantes, une activité débutée en 2013, raison pour laquelle elle n'apparaissait pas encore en 2012. Il ajoute qu'en 2014, il a agrandi son exploitation, ce qui ne se verra qu'en 2015. L'avance de frais, fixée à 600 francs par ordonnance du 15 avril 2014, a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations du 26 juin 2014, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en maintenant que le décompte joint à la déclaration d'impôt ne satisfaisait pas aux exigences minimales pour sa profession. Il indique que le revenu de l'activité indépendante a donc été arrêté par estimation sur la base des documents remis, "pour autant que faire se peut". Il précise que la perte de CHF 20'000.- admise en réclamation tient compte de l'ensemble des éléments, y compris les amortissements et que, d'ailleurs, les valeurs de départ à retenir pour l'établissement du bilan d'ouverture de l'exercice 2013 ont été communiquées à l'intéressé (dans l'avis de taxation). Le Service cantonal des contributions est d'avis que les immeubles du recourant relèvent de la fortune privée du recourant et ne peuvent donc pas donner lieu à des amortissements. Quant au véhicule de marque Dodge acheté en 2000 pour CHF 55'000.- selon la déclaration d'impôt, il rappelle que sa valeur résiduelle au 1 er janvier 2012 a été estimée à CHF 10'000.-, soit le montant imposé sous le code 3.510 à fin 2011. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Le 9 juillet 2014, le recourant a fait part de ses contre-observations. Il relève que perte et amortissements constituent deux postes comptables différents et qu'il s'agit donc de maintenir ce forfait de perte d'exploitation sans les amortissements. S'agissant des immeubles, il estime qu'il s'agit d'immeubles, non pas privés, mais agricoles et donc faisant partie de l'exploitation, ce que le Service cantonal des contributions n'a pas retenu et qui justifie le recours. Le 22 août 2014, dans sa réponse aux contre-observations du recourant, le Service cantonal des contributions s'est notamment référé à la directive du groupe de travail Agriculture de la Conférence suisse des impôts (ci-après : CSI) relative à la détermination de la valeur locative du logement agricole pour souligner une nouvelle fois que, s'agissant d'une activité agricole accessoire, les immeubles du recourant devaient être qualifiés de privés.Tribunal cantonal TC Page 4 de 12 Le recourant a fait part de ses ultimes remarques le 31 août 2014. Il admet désormais que le Service cantonal des contributions a effectivement tenu compte des amortissements pour ses véhicules (tracteur, rotative et véhicule de marque Dodge). Il maintient en revanche que les amortissements sur ses bâtiments (CHF 15'356.- et CHF 4'746.- pour les bâtiments iii et jjj, sa maison d'habitation et un hangar) doivent être admis. Aux fins de démontrer que ses bâtiments relèvent de sa fortune commerciale, il a joint à son envoi des photographies des bâtiments précités - en particulier le hangar qualifié de rural dans le recours -, un extrait cartographique du quartier où sont situées non seulement la parcelle n o ddd mais également les parcelles qu'il "possède ou exploite" ainsi qu'un "Résultat d'exploitation" pour 2013. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2014 41) 1. a) Le recours, déposé le 10 avril 2014 contre une décision du 20 mars 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) L'autorité intimée a accepté, dans sa décision sur réclamation, d'admettre une perte de CHF 20'000.- sous le code 1.310 (revenu agricole), même si l'activité du recourant ne concernait qu'un daim et deux chevaux durant la période fiscale litigieuse et que, partant, elle semble s'apparenter davantage à un hobby qu'à une activité lucrative indépendante (voir arrêt TF 2C 186/2014 du 4 septembre 2014). Il est toutefois renoncé à examiner cette question et à envisager une éventuelle aggravation de la taxation au détriment du recourant (reformatio in pejus) pour la période fiscale en cause dans la mesure où ce dernier a expliqué qu'il s'agissait d'une entreprise dans laquelle il débutait. La nature de l'activité exercée par le recourant pourra en revanche être réexaminée pour les prochaines périodes fiscales. 2. a) D’après l’art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés. L’art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d’espèce, en particulier du type d’activité et de l’ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l’activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt TF 2C_551/2012 du 16 mai 2013, consid. 3.2 et les références citées; ZWEIFEL, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die Tribunal cantonal TC Page 5 de 12 direkte Bundessteuer (DBG), 2 ème éd., 2008, n° 28 ss ad art. 125 LIFD; voir circulaire n° 2 de l’Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l’obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d’établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du contribuable (RDAF 2007 II 252 consid. 4.1, 2C_295/2006). L’autorité fiscale n’est tenue de se fonder sur la comptabilité ou ce qui en tient lieu que si l’exactitude des faits qui y sont consignés est garantie (PICHON, La force probante de la comptabilité et les coefficients expérimentaux, in RF 1984 p. 71ss). b) En l'espèce, l'autorité intimée a écarté toute force probante aux documents comptables présentés par le recourant en expliquant ce qui suit : "Le contribuable a fourni un décompte avec sa déclaration d'impôt qui ne satisfait pas aux exigences minimales pour sa profession. (…) Comme les indépendants sont imposés sur le résultat ressortant de leur comptabilité, il est primordial que celle-ci soit tenue dans les règles, ce qui n'est pas non plus le cas de la comptabilité fournie suite à la demande du Service cantonal des contributions (SCC) en procédure de réclamation : par courrier du 21 février, il a été demandé au contribuable de fournir le bilan, le compte de pertes et profits ainsi que le grand-livre. Dans sa réponse, le contribuable fournit « la balance comptable ainsi que le journal des comptes ». Ce qui devrait être le journal (où l'ensemble des écritures comptables figurent chronologiquement) n'est en fait que le plan comptable. Quant à la balance, force est de constater que tous les comptes du bilan présentent un solde de zéro et qu'il n'y a même pas un poste pour le bétail, ce qui est paradoxal pour un éleveur de chevaux (par contre il y a trois postes pour les comptes bancaires en francs français, en deutsche mark et en lires italiennes...). Au niveau des dépenses, seuls sept postes présentent le même montant que dans le décompte initial fourni avec la déclaration. Alors que la perte revendiquée selon la déclaration était de Fr 54'242.00, elle passe soudain à Fr 71'437.06 (mélange de frais privés et commerciaux) par l'ajout de dépenses n'ayant strictement rien à voir avec l'activité déployée (frais de santé, frais d'immeubles) par ailleurs déjà revendiqués en déduction dans la déclaration aux rubriques prévues à cet effet (idem pour les intérêts passifs). La comptabilité (ou ce qui en tient lieu) n'est pas probante, ce qui implique que le revenu de cette première année d'activité doit être arrêté par estimation. Le SCC est d'avis que la perte à admettre pour 2012 soit fixée à Fr 20'000.00". Dans un courrier initialement adressé à l'autorité intimée et annexé à son recours, le recourant répond à ces arguments de la manière suivante : "(…) lorsque j'avais téléphoné à vos services, j'ai obtenu l'information qu'une simple feuille Excel avec les différents postes était acceptée. Ce que j'ai fait. Ensuite, j'ai reçu la demande d'une comptabilité plus détaillée. Ce que j'ai essayé de faire en achetant un logiciel pour ce faire (je n'ai pas les moyens de me payer une fiduciaire à 4'000.- par année). Je reconnais que cette comptabilité n'était pas très orthodoxe vu mon manque d'expérience. Effectivement, il y a des comptes en DM, en FF et en lires italiennes. La raison en est que j'ai repris un exemple que le fournisseur du logiciel me donnait afin de m'aider. Dans la prochaine, je rectifierai tous les postes qui n'ont pas lieu d'être. Je comprends votre étonnement concernant les frais et, effectivement, j'ai tout mis à l'intérieur. Seulement, il y a aussi des postes que je n'avais comptés que forfaitaire (les Tribunal cantonal TC Page 6 de 12 véhicules) avec 1'800.- par année alors, qu'après comptabilité plus précises, ils s'élèvent à 9'000.- par année. Si je ne désire pas revenir sur les frais occasionnés de votre décision soit un forfait de 20'000.-, je pense que, selon les directives sur l'agriculture, il serait bon de rajouter les amortissements des bâtiments et machines (…) Je me suis permis de vous écrire car je pense qu'il est plus simple de passer par un correctif, si vous l'acceptez bien sûr, plutôt que par un recours. Qu'en pensez-vous ?". Il ressort des explications du recourant que celui-ci ne conteste pas l'absence de valeur probante des "comptes" produits sur requête de l'autorité intimée. Et les anomalies constatées par dite autorité sont telles que l'on voit mal comment cette "comptabilité" ou ce qui en tient lieu aurait pu servir de base à la taxation du revenu agricole du recourant. C'est donc à bon droit que l'autorité de réclamation intimée les a écartés. 3. a) En application de l'art. 130 al. 2 LIFD, la sanction attachée à la production d’une comptabilité ou de relevés (art. 125 al. 2 LIFD) non probants est en principe l’établissement d’une taxation d’office avec toutes les conséquences de procédure qui y sont attachées par le droit cantonal et le droit fédéral (estimation sur la base des éléments imposables connus; renversement du fardeau de la preuve; restriction des griefs au caractère manifestement inexact de la taxation d’office). b) En l'espèce, en dépit de la comptabilité non probante, une taxation ordinaire a été notifiée. Même en l'absence d'une taxation d’office, rien ne s'oppose en effet à ce que l'autorité procède à l’estimation du revenu conformément à l'art. 130 al. 2 LIFD. Dans ces conditions, la Cour fiscale examinera le revenu de l'activité indépendante fixé en procédure de réclamation avec pleine cognition, selon les règles ordinaires relatives au fardeau de la preuve. Selon ce principe prévu par l’art. 8 CC, également applicable en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (voir ATF 121 II 257, consid. 4c/aa et les arrêts cités ; arrêt TF 2C_551/2012 du 16 mai 2013, consid. 3.2). 4. a) A teneur de l’art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité indépendante. L’art. 25 LIFD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD. Selon l’art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les amortissements au sens de l'art. 28 LIFD (art. 27 al. 2 let. a LIFD). b) Dans son estimation du revenu agricole (code 1.310 de l'avis de taxation rectifié), l'autorité intimée a écarté les amortissements revendiqués sur la valeur de la maison d'habitation et du hangar implantés sur l'article n o ddd (à hauteur de CHF 15'356.- correspondant à 2% de CHF 767'800.-, et CHF 4'746.- correspondant à 6% de CHF 79'100.- selon les taux de la Notice concernant les amortissements sur les valeurs immobilisées des exploitations agricoles et sylvicoles A/2001 1). Dite Notice précise que seuls sont possibles des amortissements sur les 1 Voir http://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/merkblaetter/M-A-2001- Land.pdf.download.pdf/M-A-2001-Land_fr.pdfTribunal cantonal TC Page 7 de 12 éléments de la fortune commerciale, qui servent entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative (art. 18 al. 2 LIFD). La fixation de la ligne de partage entre biens privés ou commerciaux est donc déterminante (NOËL, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 18 n. 66). Il importe donc d'examiner si l'article n o ddd avec ses bâtiments iii et jjj constitue un immeuble commercial agricole, comme le soutient le recourant qui allègue qu'il s'agit d'immeubles d'exploitation avec écuries et prairies et non pas d'immeubles privés. 5. a) La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 phr. 3 1ère partie LIFD). L'attribution d'un élément de fortune à la fortune privée ou à la fortune commerciale doit se faire sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. La fonction technique et économique de cet élément dans l'entreprise constitue le critère d'attribution déterminant. Le mode de comptabilisation d'un objet doit en particulier être considéré comme un indice. S'il est vrai, d'une part, que la comptabilisation ne suffit pas à elle seule pour décider de l'attribution d'un élément de fortune à la fortune commerciale, il n'en demeure pas moins, d'autre part, qu'un élément de fortune - eu égard à sa fonction technique et économique - peut constituer un élément de fortune commerciale, même s'il n'est pas incorporé dans la comptabilité. Par conséquent, il y a lieu de prendre en considération non seulement la comptabilisation, ou non, de l'élément de fortune dans le bilan, mais aussi son traitement comptable concret à tout point de vue (ainsi en particulier: la comptabilisation d'amortissements ou encore le mode de comptabilisation des revenus et des dépenses y relatives, etc.). Enfin la qualité de la comptabilité du contribuable revêt sur ce point une certaine importance ( ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422). Toutefois, l'appartement habité par le chef d'entreprise dans l'immeuble d'exploitation n'appartient qu'exceptionnellement à la fortune commerciale ( ATF 133 II 420 consid. 4.5 p. 426; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 3.2 et références citées). b) Lorsque des biens sont utilisés par le contribuable pour son activité indépendante mais aussi à des fins privées, leur affectation fiscale à la fortune commerciale ou à la fortune privée s'opère selon la méthode de la prépondérance (NOËL, ad art. 18 n. 63 ss). Selon la méthode de la prépondérance (en lieu et place de la méthode du partage de la valeur), la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c'est-à-dire, dont l'utilisation est en partie commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à l'activité commerciale appartiennent intégralement à la fortune privée même s'ils sont en partie utilisés à des fins commerciales. A cet effet, il faut mettre en relation, en règle générale, tous les rendements qui se rapportent à la partie de l'immeuble servant à l'exploitation, avec le rendement total de l'immeuble. Si la part de l'utilisation commerciale s'élève à plus de 50 pour cent, on est en présence d'une utilisation à prédominance commerciale. Le rendement total de l'immeuble se compose de l'ensemble des revenus provenant de l'immeuble, selon l'article 21 LIFD, en y incluant la valeur locative, fixée à sa valeur marchande, pour la partie de l'immeuble affectée à l'exploitation (ATF 133 II 420 consid. 3.3). c) L'imposition des immeubles qui servent à l'exercice d'une activité agricole et font donc partie de la fortune commerciale agricole obéit en outre à des règles spécifiques. Pour les petites exploitations, en cas d'utilisation mixte, la question de l'affectation à la fortune commerciale ou à la Tribunal cantonal TC Page 8 de 12 fortune privée, est réglée par la circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 3 "Innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la LIFD" du 25 novembre 1992 2 (ci-après : la circulaire AFC n o 3 du 25 novembre 1992) qui prévoit des particularités afférentes à l'agriculture et à la sylviculture en complément aux directives générales concernant la taxation des indépendants. En cas d'utilisation mixte, c'est la méthode de la prépondérance qui s'applique (p. 3). Pour les petites exploitations et pour les maisons d'habitation, est applicable le principe de l'unité économique (sol, habitation et ruraux, plantes) comme le prévoit le droit foncier rural. Ainsi, une exploitation peut comprendre plus d'une habitation ou plus d'un rural (par exemple lorsqu'ils sont répartis dans plusieurs zones de production). En règle générale, les biens-fonds ne doivent pas être partagés. L'affectation à la fortune commerciale ou privée s'effectue à l'aide de l'une des comparaisons suivantes : a) Détermination de la part des rendements commerciaux par rapport aux rendements totaux d'immeubles : si les fermages payés ou calculés (d'après la loi fédérale sur les fermages) n'atteignent pas la moitié des rendements totaux d'immeubles (loyers, valeur locative, fermages calculés), les biens-fonds sont attribués à la fortune privée. b) Détermination de la part du revenu social (rendement brut rectifié) par rapport au rendement total (rendements d'immeubles + revenu social) : lorsque le revenu social représente plus de la moitié du rendement total, les biens-fonds sont attribués à la fortune commerciale. (…). Le groupe Agriculture de la Conférence suisse des impôts (CSI) a par ailleurs édicté, le 18 juin 20123, des Directives pour la détermination de la valeur locative agricole (logement du chef de l'exploitation agricole). Il y est notamment prévu ce qui suit : "2.1. Selon ces directives, seuls les propriétaires exploitants, les usufruitiers et les fermiers d’une entreprise agricole ont droit à une valeur locative. 2.2 La détermination de la valeur locative du logement du chef d’exploitation agricole peut s’effectuer selon deux méthodes: - évaluation de la partie de fermage attribuée au logement, selon la législation fédérale sur le bail à ferme (chiffre 3); - méthode simplifiée en cas d’absence d’une évaluation conforme à la législation sur le bail à ferme (chiffre 4). (...) 4. Méthode simplifiée : détermination en cas d'absence d'un calcul de fermage agricole (…) 4.5 Par simplification, un logement destiné au chef d’exploitation est en principe attribué à chaque exploitation, pour autant qu’il s’agisse d’une entreprise agricole au sens de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR). 4.6 Pour les cantons qui appliquent également la méthode simplifiée à de petites exploitations, les conditions cumulatives suivantes doivent être remplies pour déterminer la valeur locative conformément au tableau en annexe: - le volume de l'activité agricole dépasse 0,52 UMOS [unité de main d'œuvre standard] par an, - le revenu agricole de l’exploitant représente la source principale du revenu professionnel". 2 http://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2000/W95- 003.pdf.download.pdf/w95-003f.pdf 3 http://www.steuerkonferenz.ch/downloads/valeur_locative.pdfTribunal cantonal TC Page 9 de 12 Le groupe Agriculture de la CSI a publié une "Analyse de l’arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 (2C_11/2011) – imposition d’immeubles à usage agricole dans une zone à bâtir" en date du 29 novembre 2012 4. Il a indiqué dans le condensé de son analyse (p. 7) qu'un immeuble comprenant des bâtiments et des installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, entre dans le champ de la protection du droit foncier rural (art. 2 al. 2 let. a LDFR) et répond à la notion d’immeuble agricole ou sylvicole si en outre les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies : - il est utilisé à des fins agricoles, et - il fait partie d’une entreprise agricole au sens de l’art. 5 let. a LDFR et de l’art. 7 LDFR. Cette affaire 2C_11/2011 concernait certes un autre état de fait puisqu'il s'agissait d'un transfert d'immeuble non bâti colloqué en zone à bâtir et soumis à la LDFR (voir note sur l'arrêt 2C_11/2011 traduit in RDAF 2012 II 117ss, 127 s.). Mais comme le Tribunal fédéral y a tranché la question de la définition de la notion d'immeuble agricole telle que prévue notamment aux articles 8 et 12 LHID et 18 LIFD, il est possible de s'y référer. d) En l'espèce, la qualification, en tant qu'élément de la fortune privée, de l'article n o ddd - qui doit être compris avec ses bâtiments iii et jjj conformément au principe de l'unité économique du droit foncier rural (art. 7 LDFR) - doit être confirmée. Si l'on procède à la comparaison du revenu social avec le rendement total selon l'une des deux méthodes préconisées par la circulaire AFC no 3 du 25 novembre 1992, le revenu social, qui consiste en une perte, ne peut à l'évidence pas atteindre plus de la moitié du rendement total, ce qui exclut une affectation à la fortune commerciale agricole. Et si l'on se réfère aux conditions posées par les Directives du 18 juin 2012 précitées, force est de constater que le volume de l'activité agricole avec 0,14 UMOS (unité de main d'œuvre standard) seulement est insuffisant pour que la valeur locative de l'habitation du recourant soit imposée comme valeur locative agricole, la limite de 0,5 UMOS n'étant pas dépassée. L'absence de valeur locative agricole démontre que l'immeuble lui-même n'est pas non plus agricole. Il ressort par ailleurs du dossier constitué que le nombre d'UMOS indiqué dans le cadre de la communication automatisée d'éventuelles subventions agricoles atteint 0,14 UMOS. Or, l'art. 7 al. 1 LDFR dispose que par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main d'œuvre standard [UMOS]. Par conséquent, avec 0,14 UMOS, l'exploitation du recourant ne constitue pas une entreprise agricole et l'article n o ddd ne fait pas partie d'une telle entreprise agricole. Il ne s'agit pas, dès lors, d'un immeuble qui répond à la notion d'immeuble agricole tel qu'indiqué par le groupe Agriculture dans son analyse précitée. Le recourant a produit une décision du Service de l'agriculture du canton de Fribourg du 30 janvier 2004 reconnaissant à son exploitation le statut d'exploitation autonome au sens de l'art. 6 al. 1 de l'ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance des formes d'exploitation (ordonnance sur la terminologie agricole, OTerm; RS 910.91). Cette qualification d'exploitation autonome, dont les conditions peuvent être réexaminées périodiquement, ne lie pas, toutefois, l'autorité fiscale (voir arrêt TC FR 604 2013 57/58 du 6 octobre 2014 consid. 4d). 4 http://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/Analyse%20BGE%202C_11-2011%20Vorstand_f.pdfTribunal cantonal TC Page 10 de 12 L'on notera au demeurant que, selon le Tribunal fédéral, on peut dire, d'une manière générale, que toutes les entreprises au sens de la loi fédérale sur le droit foncier rural sont des exploitations, l'inverse n'étant pas vrai, dans la mesure où la loi énonce des critères spécifiques tant qualitatifs que quantitatifs qui excluent certaines exploitations de l'appellation d'entreprise (voir ATF 135 II 313, consid. 4.3 et référence citée). Il s'ensuit que les amortissements revendiqués ont été refusés à juste titre. 6. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 300.-. II. Impôt cantonal (604 2014 42) 7. Le recours, déposé le 10 avril 2014 contre une décision du 20 mars 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 8. a) Au niveau cantonal également, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 LHID ainsi que 19 al. 1 LICD). De même, l'art. 26 LICD (voir également art. 9 al. 1 LHID) prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 27 à 34 LICD. Selon l’art. 28 al. 1 LICD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les amortissements au sens de l'art. 29 LICD (art. 28 al. 2 let. a LICD et 10 al. 1 let. a LHID). Et l'art. 19 al. 2 phr. 3 1 ère partie LICD dispose lui aussi que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (voir aussi art. 8 al. 2 LHID). b) Les art. 158 al. 2 LICD et 42 al. 3 LHID précisent, comme en droit fédéral, que les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale Tribunal cantonal TC Page 11 de 12 ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Comme en matière d'impôt fédéral direct, la production d’une comptabilité ou de relevés non probants autorise l’autorité de taxation à effectuer la taxation par estimation conformément aux art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID. c) En présence de règles similaires (droit harmonisé), le considérant 5 développé ci-dessus en droit fédéral quant à l'attribution des immeubles à la fortune privée ou à la fortune commerciale agricole peut être transposé en droit cantonal. Il en résulte que le recours formé au niveau cantonal est donc, conformément à la subsomption faite au considérant 5d, rejeté pour les mêmes motifs. 9. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 300.-. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2014 41) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2014 42) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. III. CommunicationTribunal cantonal TC Page 12 de 12 Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 18 novembre 2015/eri Président Greffière-rapporteure