314 PKG 2013 86 14 – Möglichkeit des Erlasses einer schriftlich zu eröffnenden Sicherstellungsverfügung durch die kantonale Steuerver- waltung, wenn die Bezahlung des vom Steuerpflichtigen geschuldeten Betrags als gefährdet erscheint. Die Verfü- gung hat den sicherzustellenden Betrag anzugeben und ist sofort vollstreckbar (Art. 158 Abs. 1 und 2 StG, Art. 169 Abs. 1 DBG) (Erw. 1). – Abgrenzung der verwaltungsrechtlichen Beschwerde von jener nach Art. 17 SchKG (Erw. 1,2). – Nicht zu hörende Rüge, dass die Anzeige des Betrei- bungsamts darüber, welche Vermögenswerte gestützt auf die als Arrestbefehl wirkende Sicherstellungsverfü- gung verarrestiert worden seien, noch keine beschwer- defähige Verfügung nach Art. 17 SchKG darstelle (Erw. 4). – Die einem Gerichtsurteil gleichgestellte Sicherstellungs- verfügung kann Grundlage für mehrere Arrestaufträge bilden (Erw. 5). – Zum Einwand des Beschwerdeführers, bei einem der ver- arrestierten Vermögenswerte handle es sich um ein Frei- zügigkeitskonto seiner Pensionskasse (Erw. 6). Aus dem Sachverhalt: A. Gestützt auf Art. 158 des Steuergesetzes für den Kanton Grau- bünden (StG; BR 720.000) und Art. 169 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; 642.11) erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 31. Januar 2013 drei getrennte Sicherstellungsverfügungen wegen gefährdeter Steuerforderungen gegen die A. AG, die B. GmbH und gegen X., welcher gleichzeitig Geschäftsführer der vorgenannten Gesell- schaften ist. B. In der Sicherstellungsverfügung gegen X. wurde die Sicherstel- lung zur Deckung von direkten Bundessteuern von Fr. 85 000.–, Kantons- steuern von Fr. 100 000.– sowie Bussen von Fr. 165 000.– inkl. Zinsen und Kosten für die Periode 2009 bis 2012 verlangt. Gleichzeitig wurden zuhanden des Betreibungsamts Thusis-Domleschg ein Arrestbefehl und ein Arrestauf- trag erlassen. Darin wurde die Verarrestierung sämtlicher auf X. lautenden Guthaben und Wertschriften bei der D., von 50 Namensaktien der C. AG und einer Lebensversicherung bei der E. verlangt. C. Eine gegen die Sicherstellungsverfügung erhobene Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden am 28. Mai 2013, mitgeteilt am 21. Juni 2013, abgewiesen. D. In der Folge vollzog das Betreibungsamt Thusis-Domleschg den3PKG 2013 14 87 gegen X. gerichteten Arrestbefehl am 1. Februar 2013 und führte in der am 13. Februar 2013 mitgeteilten Arresturkunde zwei Konten bei der D., die 50 Namensaktien der C. AG und die Lebensversicherung bei der E. als verar- restierte Vermögenswerte auf. E. Am 22. Juli 2013 stellte die kantonale Steuerverwaltung gestützt auf die gleiche Sicherstellungsverfügung vom 31. Januar 2013 gegen X. dem Betreibungsamt Thusis-Domleschg einen neuen Arrestbefehl und einen neuen Arrestauftrag zu. Im Arrestbefehl wurden als Arrestgegenstände sämtliche auf X. lautenden Guthaben und Wertschriften bei der F., insbe- sondere das Konto IBAN _ und alle mit dieser Stammnummer zusammen- hängenden Konti, genannt. F. Mit Schreiben vom 24. Juli 2013 zeigte das Betreibungsamt Thu- sis-Domleschg der F. die Arrestierung, insbesondere des eben genannten Kontos an. Die F. teilte dem Betreibungsamt Thusis-Domleschg am 25. Juli 2013 mit, in Analogie zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Arrest nach dem Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) entstehe die Auskunftspflicht gegenüber dem Betreibungsamt erst, wenn die Sicherstellungsverfügung in Rechtskraft erwachsen sei. G. Gegen die Arrestierung des Kontos bei der F. erhob X. (nachfol- gend Beschwerdeführer) am 14. August 2013 Beschwerde beim Kantonsge- richt von Graubünden und begehrte die Aufhebung des Arrests vom 24. Juli 2013 und die Überbindung der Kosten für die Arrestlegung und die Prozess- und Parteikosten zulasten der Beklagten. Zur Begründung wurde im We- sentlichen vorgebracht, es sei unzulässig, dass die gleiche Sicherstellungsver- fügung für mehrere Arrestaufträge an das Betreibungsamt verwendet werde. Das Konto bei der F. stelle ein Freizügigkeitskonto der Pensionskasse des Beschwerdeführers dar, welches gar nicht gepfändet werden könne. H. Mit Verfügung vom 19. August 2013 wurden das Betreibungsamt Thusis-Domleschg und die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zur Stellungnahme aufgefordert. Die Stellungnahme des Betreibungsamts Thu- sis-Domleschg folgte am 21. August 2013. Anträge wurden jedoch keine ge- stellt. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden nahm mit Schreiben vom 30. August 2013 Stellung und beantragte, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter sei die Beschwerde vollumfänglich abzu- weisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten «der Beschwerde- führer». I. Die Stellungnahmen wurden dem Beschwerdeführer mit Schrei- ben vom 3. September 2013 zugestellt mit dem Vermerk, dass ein weiterer Schriftenwechsel nicht vorgesehen sei. J. Mit Eingabe vom 1. Oktober 2013, gleichentags der Post zur Zu- stellung übergeben, teilte das Betreibungsamt Thusis-Domleschg mit, die F. mittels Rechtskraftbescheinigung betreffend das Verwaltungsgerichtsurteil314 PKG 2013 88 vom 28. Mai 2013 ein zweites Mal um Auskunft über verarrestierbare Ver- mögenswerte von X. gebeten zu haben. Die F. habe angegeben, dass sich zum Zeitpunkt der Arrestierung keine verarrestierbaren Vermögenswerte bei ih- rer Bank befunden hätten. Aus den Erwägungen: 1. Die kantonale Steuerverwaltung kann auch vor rechtskräftiger Feststellung eines geschuldeten Steuerbetrags Sicherstellung verlangen, wenn die Bezahlung des Betrags als gefährdet erscheint (Art. 158 Abs. 1 StG und Art. 169 Abs. 1 DBG). Hierfür erlässt die Steuerverwaltung eine schrift- lich zu eröffnende Sicherstellungsverfügung, welche den sicherzustellenden Betrag anzugeben hat und sofort vollstreckbar ist (Art. 158 Abs. 2 StG und Art. 169 Abs. 1 DBG). Die Sicherstellungsverfügung gilt gleichzeitig als Ar- restbefehl im Sinne von Art. 274 SchKG und kann nur mit verwaltungs- rechtlicher Beschwerde angefochten werden (Art. 158a Abs. 1 und Art. 158 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 169 Abs. 3 und Art. 170 Abs. 1 DBG). Die Einsprache gegen den Arrestbefehl im Sinne von Art. 278 SchKG ist ausge- schlossen (Art. 158a Abs. 2 StG und Art. 170 Abs. 2 DBG). Der Arrest wird durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen (Art. 158a Abs. 1 StG und Art. 170 Abs. 1 DBG). Der Vollzug richtet sich mangels entsprechender Voll- zugsnormen in der Steuergesetzgebung nach Art. 275 f. SchKG. 2. Mit der SchKG-Beschwerde nach Art. 17 SchKG kann gegen jede Verfügung im Arrestvollzugsverfahren beim Kantonsgericht von Grau- bünden vorgegangen werden (Art. 11 der Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs [GVV zum SchKG; BR 220.100]). Allerdings ist diese strikte auf die Überprüfung von Voll- zugsfehlern des Betreibungsamts beschränkt (vgl. Stoffel, in: Staehelin/ Bau- er/ Staehelin [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbe- treibung und Konkurs II, Basel 2010, N 23 zu Art. 274 SchKG). Alle Rügen, die gegen die Zulässigkeit der Sicherstellungsverfügung bzw. des Arrest- befehls gerichtet sind, sind im verwaltungsrechtlichen Beschwerdever- fahren vorzubringen, ausser die Sicherstellungsverfügung bzw. der Arrestbe- fehl würde sich als nichtig erweisen (vgl. Reiser, in: Staehelin/ Bauer/ Stae- helin [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs II, Basel 2010, N 13 ff. zu Art. 275 SchKG; Stoffel, a. a. O., N 29 zu Art. 274 SchKG). Der Sachverhalt wird von Amts wegen festgestellt und die Beweise werden vom Kantonsgericht von Graubünden frei gewürdigt (Art. 20a Abs. 2 Ziff. 2 und Ziff. 3 SchKG in Verbindung mit Art. 20a Abs. 3 und Art. 14a Abs. 2 GVV zum SchKG). 4.a. Das Betreibungsamt Thusis-Domleschg hält in seiner Vernehm- lassung vom 21. August 2013 fest, die Arresturkunde habe noch nicht ausge- stellt werden können, da die F. über das besagte Konto vorläufig noch keine3PKG 2013 14 89 Auskunft erteilt habe. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden hält dafür, beim Schreiben des Betreibungsamts Thusis-Domleschg an die F. handle es sich nicht um eine Verfügung, welche mit Beschwerde angefochten werden könne. Damit habe das Betreibungsamt Thusis-Domleschg der F. Anzeige von der Arrestierung einer Forderung gemacht und Auskünfte über allfällige Konten des Beschwerdeführers einholen wollen. Der Arrest sei so- mit gar noch nicht vollzogen worden. b. Beschwerdeobjekt nach Art. 17 Abs. 1 SchKG ist – mit Ausnahme der Fälle der Rechtsverzögerung und Rechtsverweigerung – eine Verfügung eines Vollstreckungsorgans. Darunter ist eine bestimmte behördliche Hand- lung in einem konkreten zwangsvollstreckungsrechtlichen Verfahren zu ver- stehen, die in Ausübung amtlicher Funktion ergeht (BGE 129 III 400 E. 1.1, S. 401; 128 III 156 E. 1c, S. 157 f.). Die Verfügung muss die fragliche Zwangs- vollstreckung in rechtlicher Hinsicht beeinflussen (BGE 129 III 400 E. 1.1, S. 401); sie zeitigt Aussenwirkungen und muss bezwecken, das Zwangsvoll- streckungsverfahren voranzutreiben oder abzuschliessen (BGE 116 III 91 E. 1, S. 93, mit Hinweisen). Ob eine Verfügung vorliegt, entscheidet sich nach ihrem Gehalt, nicht nach ihrem Wortlaut oder Erscheinungsbild (Ur- teil C 266 / 03 vom 12. März 2004 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 130 V 388; Ur- teil 7B.75/2006 vom 6. Juli 2006 E. 2.2.2). Keine Verfügungen sind namentlich blosse Meinungsäusserungen des Betreibungsorgans bzw. Mitteilungen über die künftigen Absichten desselben (BGE 116 III 91 E. 1, S. 93 f.; 94 III 83 E. 2, S. 88). c. Mit der «Anzeige von der Arrestierung einer Forderung» vom 24. Juli 2013 hat das Betreibungsamt Thusis-Domleschg der F. die Arrestie- rung sämtlicher auf X. lautenden Guthaben und Wertschriften und insbe- sondere des Kontos IBAN _ angezeigt und die Bank angewiesen, das er- wähnte Konto sowie alle mit dieser Stammnummer zusammenhängenden Konti sofort zu sperren. Dieses Schreiben diente somit offensichtlich dazu, das Verfahren weiter voranzutreiben. Zudem fand der Arrestvollzug offen- kundig bereits statt und die später zu erstellende Arresturkunde hält diesen Sachverhalt lediglich fest. Gegen die Verfügung des Betreibungsamts vom 24. Juli 2013 ist somit grundsätzlich die Beschwerde gemäss Art. 17 SchKG zulässig. 5. In materieller Hinsicht bringt der Beschwerdeführer insbeson- dere vor, es sei nicht gestattet, die Sicherstellungsverfügung vom 31. Januar 2013 für mehrere Arrestaufträge zu nützen. Dem Schuldner würde durch dieses Vorgehen das rechtliche Gehör nicht gewährt. Der Beschwerdeführer ist indessen nicht in der Lage, seine Auffassung mit einer entsprechenden Gesetzesbestimmung, einem Präjudiz oder einer Lehrmeinung zu belegen. Die Steuerverwaltung hingegen beruft sich auf Hans Frey (in: Zweifel/ Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, I/ 2b, Basel314 PKG 2013 90 2008, N 10 und 89 zu Art. 169 DBG und N 47 zu Art. 170 DBG), wonach je- derzeit gestützt auf die rechtskräftige oder angefochtene Sicherstellungsver- fügung eine Arrestlegung veranlasst werden könne und überdies auch bei einem Dahinfallen eines bestehenden Arrests aufgrund der bisherigen rechtskräftigen Sicherstellungsverfügung ein neuer Arrest gelegt werden könne. Diese Auffassung erweist sich als grundsätzlich richtig. Die Sicher- stellungsverfügung gilt gemäss Art. 170 Abs. 1 DBG und Art. 158a Abs. 1 StG einerseits als Arrestbefehl, andererseits gehen ihre Wirkungen jedoch da- rüber hinaus. Sie ist nämlich gleichzeitig einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Art. 80 SchKG gleichgestellt und bildet somit einen definitiven Rechts- öffnungstitel (Art. 169 Abs. 1 DBG und Art. 158 Abs. 2 StG). Im Vergleich zum Arrestbefehl gemäss SchKG stellt die Sicherstellungsverfügung somit im gleichen Titel die Arrestgrundlage und den Arrestbefehl dar (vgl. etwa Art. 271 Abs. 1 Ziff. 6 SchKG). Obwohl die Sicherstellungsverfügung als Ar- restbefehl eingesetzt werden könnte (vgl. Frey, a. a. O., N 88 zu Art. 169 und N 2 sowie N 6 zu Art. 170 DBG; vgl. auch Fessler, in: Zweifel/Athanas, Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, I/ 2b, Basel 2000, N 55 f. zu Art. 169 und N 15 zu Art. 170 DBG), unterscheidet die Praxis zwischen dem Erlass der Sicherstellungsverfügung und dem weiteren Prozessschritt der Zustellung eines Arrestbefehls an das zuständige Betreibungsamt (vgl. Pra- xisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden über die Sicherstellungsverfü- gung/Arrestbefehl, S. 7, Punkt 6.1). Dem Arrestbefehl kommt jedoch keine selbstständige Wirkung zu (Frey, a. a. O., N 2 zu Art. 170 DBG). Die Sicher- stellungsverfügung wird zunächst als eine einfache Aufforderung an den Steuerschuldner betrachtet, Sicherheit zu leisten und bezweckt nicht, ihm den Arrest anzukündigen (Fessler, a. a. O., N 51 zu Art. 169 DBG unter Hin- weis auf einen Bundesgerichtsentscheid vom 11. März 1949). Damit wird die Gleichstellung der Sicherstellungsverfügung bezüglich ihrer Wirkung mit ei- nem gerichtlichen Urteil betont. Entscheidet sich die Steuerverwaltung für den Gang ans Betreibungsamt zwecks Arrestvollzugs, so wird auf der Grundlage der Sicherstellungsverfügung formell ein separater Arrestbefehl mit einem Arrestauftrag erstellt (vgl. Akten Betreibungsamt, act. 1 und 2; Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden über die Sicherstellungs- verfügung/Arrestbefehl, S. 7; Akten Beschwerdeführer, act. 19). Gleich wie ein rechtskräftiges Urteil mehrmals für die Arrestierung von Vermögens- werten des Schuldners verwendet werden kann, sei es weil die erste Arrest- legung erfolglos, sei es weil sie ungenügend war, kann auch die Sicherstel- lungsverfügung für eine ergänzende Arrestlegung eingesetzt werden. Problematisch würde die wiederholte Verwendung der Sicherstellungsverfü- gung als Arrestbefehl erst dann, wenn sich seit Erlass derselben die faktische Situation derart geändert hätte, dass die Voraussetzungen einer Sicherstel- lungsverfügung nicht mehr gegeben wären (Verlegung des Wohnsitzes in die3PKG 2013 14 91 Schweiz, Aufhebung der Gefährdungslage). Derartiges wird vom Beschwer- deführer indes nicht geltend gemacht, sodass seine Rüge unbegründet ist. 6. Schliesslich wird die Beschwerde damit begründet, beim verar- restierten Konto von X. bei der F. handle es sich um ein Freizügigkeitskonto seiner Pensionskasse. Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt, lässt sich anhand der ihr und dem Betreibungsamt Thusis-Domleschg zur Verfügung stehenden Unterlagen nicht feststellen, dass es sich beim fraglichen Konto um ein Freizügigkeitskonto handelt, welches gemäss Art. 92 Abs. 1 Ziff. 10 SchKG nicht pfändbar und somit auch nicht verarrestierbar wäre (Art. 275 SchKG). Der Beschwerdeführer hat dieses Konto vielmehr im Wertschrif- tenverzeichnis als normales Bankkonto deklariert, was für Freizügigkeits- kontos nicht korrekt wäre. Inwiefern das Schreiben der F. vom 30. Septem- ber 2013, wonach sich bei ihrer Bank zum Zeitpunkt der Arrestierung keine verarrestierbaren Vermögenswerte befunden hätten, diesbezüglich zu ver- stehen ist, ist fraglich. Darin liegt entweder die Erklärung, die Bank verwalte überhaupt keine entsprechenden Vermögenswerte und das besagte Konto existiere nicht oder die Vermögenswerte seien nicht verarrestierbar. Die Bank hätte letzterenfalls gleich selbstständig entschieden, dass das Konto – sofern es ein Freizügigkeitskonto wäre – nicht verarrestierbar ist. Wäre dies der Fall, stellte sich die Frage, ob die F. dazu überhaupt berechtigt wäre oder ob dies nicht vielmehr in die Kompetenz des Betreibungsamts Thusis-Dom- leschg fallen würde. Vorerst ist jedoch bei der F. zu klären, in welchem Sinne die Auskunft vom 30. September 2013 zu verstehen ist. Allenfalls ist sodann bei Bestehen eines Freizügigkeitskontos in der Arresturkunde von einer Ar- restlegung abzusehen. Nichtsdestotrotz hatte das Betreibungsamt Thusis- Domleschg aber vorerst hinreichenden Grund, das erwähnte Konto bei der F. mit Arrest zu belegen. Im Zusammenhang mit der Ausfertigung der Ar- resturkunde darf es aber auf seinen Entscheid zurückkommen, sofern die weiteren Abklärungen zu einem anderen Ergebnis führen. Somit erweist sich auch diese Rüge des Beschwerdeführers als unbehelflich, was zur Ab- weisung der Beschwerde führt. KSK 13 47 Entscheid vom 21. Oktober 2013