Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 29. Oktober 2014 (810 14 91) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Steuererlass Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Markus Clausen, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret , Gerichtsschreiber Martin Michel Parteien Einwohnergemeinde A.____ , Beschwerdeführerin gegen Regierungsrat des Kantons Basel -Landschaft , 4410 Liestal , Beschwerdegegner B.____, Beschwerdegegnerin, vertreten durch C.____ Betreff Erlass der Gemeindesteuern 2001 bis 2009 (N achsteuern) sowie 2010 bis 2012 (ordentliche Steuern) (RRB Nr. 353 vom 18. März 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. B.____ deklarierte ab dem Jahr 2000 kein Einkommen mehr und meldete sich am 30. November 2003 bei der Gemeindeverwaltung A.____ ins Ausland ab. Am 5. Novem- ber 2010 meldete sich B.____ beim Gemeindesteueramt un d teilte mit, dass sie in Wirklichkeit nie ins Ausland weggezogen sei. Daraufhin wurde sie für die Steuerjahre 2001 bis 2009 mit einer Nachsteuer belegt, welche die Steuerverwaltung d es Kantons Basel-Landschaft für die Staatssteuern auf Fr. 59'500.45 und für die Gemeindest euern auf Fr. 27'985.70 festsetzte. Eine Strafsteuer erhob die Steuerverwaltung nicht, weil si e die Voraussetzungen für eine straflose Selbstanzeige als erfüllt erachtete (Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Land- schaft vom 14. März 2013). B. Gestützt auf den Einspracheentscheid vom 14. März 2013 erliess die Gemeinde A.____ am 9. April 2013 eine Steuerrechnung für die Nachsteuer betreffend die Gemeinde- steuern 2001 bis 2009 in der Höhe von Fr. 30'028.05 ( inkl. Zinsen). Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft stellte am 21. Juni 2013 für die Nachsteuer betreffend die Staatssteuern 2001 bis 2009 Fr. 65'727.60 (inkl. Zinsen) und betreffend d ie direkten Bundessteuern 2001 bis 2009 Fr. 11'321.35 (inkl. Zinsen) in Rechnung. C. B.____ bezahlte am 5. Juli 2013 und am 8. Juli 20 13 die Nachsteuerrechnungen betreffend die direkten Bundessteuern und die Staatsst euern 2001 bis 2009. Die Rechnung für die Nachsteuer betreffend die Gemeindesteuern 2001 b is 2009 in der Höhe von Fr. 30'028.05 und die Rechnung für die – ebenfalls von der Gemeinde A.____ einzuziehende – Kirchen- steuern in der Höhe von Fr. 2'871.65 (inkl. Verzugszins bis 19. Mai 2011) bezahlte sie nicht. D. Am 26. Juli 2013 stellte B.____ bei der Finanz- und Kirchendirektion (FKD) des Kan- tons Basel-Landschaft ein Gesuch um Steuererlass. Darin f ührte sie aus, es seien inzwischen auch die definitiven Steuerveranlagungen für die Steu ern von Bund, Kanton und Gemeinde der Jahre 2010 bis 2012 im Gesamttotal von Fr. 16'688.90 ei ngetroffen. Damit verbleibe eine steu- erliche Restschuld in der Höhe von Fr. 49'588.60. Ihr monatliches Einkommen setze sich zu- sammen aus der AHV-Rente in der Höhe von Fr. 2'190.00 , der Pensionskassenrente in der Höhe von Fr. 1'384.30 sowie der Unterstützungszahlung ihres geschiedenen Ehemanns in der Höhe von Fr. 823.00, was einem Monatseinkommen von ge rundet Fr. 4'400.00 entspreche. Diesen Einkünften stünden monatliche Ausgaben (ohne St euern und unmittelbaren Lebens- unterhalt) in der Höhe von circa Fr. 2'350.00 gegenübe r. Bei ihrem derzeitigen Vermögen von Fr. 4'604.92 sehe sie sich ausserstande, jemals noch die offenen Steuerforderungen vollständig begleichen zu können. E. Mit Entscheid vom 26. November 2013 wies die FKD das Gesuch um Erlass der Staats- und Bundessteuern 2010 bis 2012 ab. Zugleich e ntschied die FKD, dass die Verzugs- zinsen erlassen würden, wenn die Tilgung dieser Forderu ngen mittels monatlicher Ratenzah- lung (Fr. 466.00 ab 31. Januar 2014) erfolge. Für di e Gemeindesteuern (inkl. der Nachsteuer- forderung) verwies die FKD auf die Zuständigkeit der Gemeinde D.____ (recte: A.____). Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht F. Am 5. Dezember 2013 entschied die Gemeinde A.____, die Gemeindesteuern 2010 bis 2012 von insgesamt Fr. 5'573.70 nicht zu erlassen und an der Nachsteuerforderung der Steuern 2001 bis 2009 ebenfalls festzuhalten. G. Dagegen erhob B.____ am 18. Dezember 2013 Beschwe rde beim Regierungsrat, mit der Begründung, ihr seien die negativen Konsequenzen n icht klar gewesen, als sie das ganze Geld einseitig zur Bezahlung der Steuern von Bund un d Kanton eingesetzt habe. Der Versuch, dass dieses Geld nachträglich zwischen Kanton und Gemeinde aufgeteilt werde, sei zudem ge- scheitert. Leider scheine es ebenfalls unmöglich, dass die Steuerverwaltung des Kantons die Steuern 2010 bis 2012 erlasse, damit das für die Schulde n zur Verfügung stehende Geld aus- schliesslich für die Steuerschulden der Gemeinde eingesetzt werden könne, um einen gewissen Ausgleich zu schaffen. Sie sei bereit, ihre Schulden im zumutbaren Rahmen einer 36-monati- gen Schuldenregulierung zu tilgen. Die Bezahlung alle r heutigen Steuerschulden würde jedoch über sieben Jahre in Anspruch nehmen und stelle eine grosse Härte für sie dar. H. Am 18. März 2014 wies der Regierungsrat die Beschwer de betreffend Erlass der Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2010 bis 2012 ab . Die Beschwerde in Bezug auf den Erlass der Nachsteuer betreffend die Gemeindesteuern 200 1 bis 2009 hiess der Regierungsrat hingegen gut und entschied, dass die Nachsteuern im Umf ang von Fr. 32'899.70 (inkl. Kirchen- steuern) vollständig zu erlassen seien. I. Gegen den Entscheid des Regierungsrats erhob die Einw ohnergemeinde A.____, ver- treten durch den Gemeinderat (Beschwerdeführerin), am 28. März 2014 Beschwerde beim Kan- tonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsre cht (Kantonsgericht), mit dem sinnge- mässen Antrag, der angefochtene Entscheid sei insoweit auf zuheben, als der Regierungsrat B.____ die kommunalen Nachsteuern erlassen habe; eventu aliter sei die Sache zum neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. J. Mit Vernehmlassung vom 19. Mai 2014 beantragt die FK D im Namen des Regierungs- rats die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdegegner in beantragt in ihrer Beschwerde- antwort vom 16. Juni 2014, die Beschwerde sei abzuweisen. K. Mit Replik vom 14. August 2014 hielt die Beschwerdef ührerin an ihrem Antrag fest. L. Die Beschwerdegegnerin und die FKD hielten in ihr en Dupliken vom 1. bzw. 12. Sep- tember 2014 ebenfalls an ihren Anträgen fest. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Das Kantonsgericht beurteilt gemäss § 43 Abs. 1 des Ge setzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 19 93 Beschwerden gegen Verfü- gungen und Entscheide des Regierungsrates sowie letztinstanzliche Entscheide der Direktionen und gegen letztinstanzliche Entscheide der Landeskirchen, so weit ihm die Zuständigkeit nicht durch dieses Gesetz oder durch andere Gesetze entzogen ist. Das Kantonsgericht ist zur Beur- teilung von Beschwerden gegen Entscheide des Regierungsr ates auf dem Gebiet des Steuer- erlasses zuständig und überprüft den angefochtenen Entsche id auf alle Mängel (§ 45 Abs. 2 VPO). Das Kantonsgericht qualifizierte in seiner neust en Rechtsprechung Beschwerden im Bereich des Steuererlasses als Beschwerden in Steuersachen im Sinne von § 45 Abs. 2 VPO (Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 17. April 2013 [810 12 335], E. 2.2 ff.), weshalb di e Gemeinde zur Beschwerde gegen den Ent- scheid des Regierungsrats legitimiert ist (§ 131 Abs. 2 d es Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [StG] vom 7. Februar 1974). Das StG (i n der Fassung vom 25. April 2013) räumt den beteiligten Gemeinden zudem seit dem 1. Januar 2014 auch im Erlassverfahren aus- drücklich die Befugnis ein, Rekurs und Beschwerde zu erheben (§ 139b Abs. 2 StG i.V.m. § 131 Abs. 2 lit. b StG). Da sämtliche Sachurteilsvoraussetzunge n gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Materiell umstritten ist, ob der Regierungsrat zu Re cht entschieden hat, der Beschwer- degegnerin sei die Nachsteuer betreffend Gemeindesteue rn 2001 bis 2009 vollumfänglich zu erlassen. 2.1. Der Regierungsrat begründet seinen Entscheid im We sentlichen damit, ein Erlass der Gemeindesteuern liege grundsätzlich im Ermessen der Gem einde und der Gemeinderat könne hier selbständig und frei entscheiden. Er greife als B eschwerdeinstanz nur dann in einen Ent- scheid der Vorinstanz ein, wenn diese einen Missbrauch d es Ermessens im Sinne einer Über- oder Unterschreitung vorgenommen habe. Massgebend für die Beurteilung eines Erlass- gesuchs seien die wirtschaftlichen Verhältnisse eines Gesuc hstellers im Zeitpunkt der Behand- lung des Gesuchs, wobei auch der künftigen Entwicklung Rec hnung getragen werde. Es werde auf die gesamte wirtschaftliche Lage (Einkommen, Vermög en, Anwartschaften) eines Gesuch- stellers abgestellt. Verfüge der Gesuchsteller über ein Vermögen, welches die Steuerforderung übersteige, entfalle in der Regel der Erlass. Sodann w erde geprüft, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar erscheinen würden. Im vorliegenden Fall sei das gesam- te damals noch vorhandene Bankguthaben für die Begleichung der Nachsteuerschuld von Bund und Kanton verwendet worden. Die dadurch entstandene aktuelle Vermögenssituation lasse es nun nicht (mehr) zu, den kommunalen Anteil an den Nachs teuern 2001 bis 2009 zu bezahlen. Ebenso lasse es die aktuelle Einkommenssituation kaum zu, weitere Einschränkungen vorzu- nehmen. Der verbleibende Einkommensüberschuss werde für d ie noch offenen ordentlichen Steuern verwendet. Da B.____ zudem bereits im Renten alter sei, könne in absehbarer Zeit auch nicht mit einer Verbesserung der Einkommenssituatio n gerechnet werden. Da die Ge- meinde diese Umstände in keiner Weise berücksichtigt und d ie Gewährung eines Teil-Erlasses Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht von einer nachträglichen Aufteilung der von B.____ gemachten Zahlungen an Kanton und Bund abhängig gemacht habe, habe sie hier ihr Ermessen bei d er Beurteilung des Erlassgesuchs unterschritten und sich nicht von objektiven und sachlichen Gründen leiten lassen. Die finanziel- len Bedürfnisse der Gemeinde seien zwar verständlich, doch müsse ein Erlass immer aufgrund der persönlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person beurteilt und entschieden werden. Es rechtfertige sich deshalb, das Gesuch um Erlass der Nachst euer betreffend Gemeindesteu- ern 2001 bis 2009 vollumfänglich gutzuheissen. 2.2. In der Begründung macht die Beschwerdeführerin geltend, der Regierungsrat habe sich zu Unrecht auf den Standpunkt gestellt, sie habe dur ch Nichtgewähren des Steuererlasses ihr Ermessen unterschritten. Von Bedeutung sei auch der Umstand, dass bei der Berechnung der Mindestausgaben ein Betrag für die Steuern des la ufenden Jahres eingesetzt worden sei, die Beschwerdegegnerin jedoch bis anhin keine entsprec hende Zahlung geleistet habe. Die Vorinstanz widerspreche im angefochtenen Entscheid auch den Berechnungen der FKD im Ent- scheid vom 26. November 2013. Auch im Licht des Ermessens e rscheine es äusserst heikel, wenn die Vorinstanz festhalte, die aktuelle Einkommens situation lasse es "kaum" zu, "weitere Einschränkungen vorzunehmen"; die Vorinstanz das "kaum" j edoch als "nicht" auslege. Es bleibe die Erkenntnis, dass die Beschwerdegegnerin offe nbar einfach nicht zahlen wolle. Das Verhalten der Beschwerdegegnerin dürfe keinen Rechtsschu tz erfahren und es sei abwegig, wenn der Regierungsrat der Gemeinde hier Ermessensmissbrauch vorwerfe. 2.3. Die Beschwerdegegnerin entgegnet der Beschwerdef ührerin, ihr Vermögen sei aufge- braucht und für die laufenden Steuern bestünden Abza hlungsvereinbarungen mit einer monatli- chen Belastung in der Höhe von Fr. 1'070.00. Sie bezah le auch laufende Steuern. Die direkten Bundessteuern seien bis 2013 bereits bezahlt. Die Fr. 1'0 70.00 würden sich derzeit aus einer Rate der Staatssteuer 2010 in der Höhe von Fr. 400.00 , einer Rate der Gemeindesteuer 2010 in der Höhe von Fr. 200.00, einer Akontozahlung an die Staatssteuer 2013 in der Höhe von Fr. 300.00 und einer Akontozahlung an die Gemeindesteuer in der Höhe von Fr. 170.00 zusam- mensetzen. Sobald die Staats- und Gemeindesteuern 201 0 abbezahlt seien, würden die Raten für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 folgen. Das dauere noch bis August 2016. Würden diese Fr. 1'070.00 in die Berechnung des betre ibungsrechtlichen Existenzminimums eingesetzt, stehe ein monatliches Einkommen in der Höhe von Fr. 4'416.30 Ausgaben in der Höhe von Fr. 4'429.95 entgegen. 3.1. Der Steuererlass hat infolge der verfassungsrechtli chen Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerun g nach der wirtschaftlichen Leis- tungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung de r Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) die seltene Ausnahme zu ble iben, welche nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde diejenigen Steuerpflich- tigen benachteiligen, die ihre Leistungen trotz spürbarer finanzieller Belastung jeweils anstands- los erbringen (so bereits Urteil des ehemaligen Verwalt ungsgerichts Basel-Landschaft [VGE] vom 15. Februar 1995 E. 1a zu § 142 Abs. 1 des früher en Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern und den Finanzausgleich [aStG] vom 7. Februar 1974). Der Steuererlass soll zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wi rtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Person beitragen. Die Erlassbehörde berücksichtigt bei ihrem Entscheid die gesamten wirt- schaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Massg ebend sind dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussich ten für die Zukunft. Insbesondere prüft die Behörde, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen in der Lebenshaltung ge- boten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkun gen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrecht- lichen Existenzminimums (Art. 93 des Bundesgesetzes über Sc huldbetreibung und Konkurs [SchKG] vom 11. April 1889) sich ergebenden Lebenshalt ungskosten übersteigen. Berücksich- tigt werden darf auch, ob der gesuchstellenden Person die fristgerechte Bezahlung der Steuern im Zeitpunkt der Fälligkeit möglich gewesen wäre (vgl. KGE VV vom 10. November 2010 [810 10 306], E. 4.2.2, mit Hinweisen). Ein Selbstver schulden der Pflichtigen an der Notlage schliesst den Steuererlass zwar nicht aus, kann aber bei der Entscheidung berücksichtigt wer- den. Anstelle eines Erlasses der Steuern sieht das Gesetz auch die Möglichkeit einer Stundung oder anderer Zahlungserleichterungen vor (§ 139a StG). 3.2. Im kantonalen Recht besteht ein Rechtsanspruch auf Steuererlass nur dann, wenn die kantonalen Steuergesetze genau umschreiben, unter welche n Voraussetzungen der gesuch- stellenden Person der Erlass der Steuern zu gewähren ist. Umschreiben die kantonalen Steuer- gesetze die Erlassvoraussetzungen lediglich offen und un bestimmt, besteht kein Anspruch auf Steuererlass (vgl. BGE 122 I 374 ff. E. 1). Bei § 139b Abs. 1 StG handelt es sich um eine soge- nannte "Kann-Vorschrift". Danach können steuerpflichti gen Personen, für die infolge einer Not- lage die Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und G ebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise e rlassen werden. Aufgrund dieses Wort- lauts von § 139b Abs. 1 StG besteht im basellandschaftlichen Steuerrecht kein Rechtsanspruch auf Steuererlass. Bei der Gewährung des Steuererlasses ha ndelt es sich um eine sogenannte Rechtswohltat (ebenso: L AURENZ SCHNEIDER /R ENÉ MERZ , in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergese tz des Kantons Basel-Land- schaft, Basel 2004, § 142 aStG N 8). Die Erlassbehörde n sind in ihrer Entscheidung indessen nicht völlig frei. Vielmehr haben sie von dem eingeräu mten Ermessen pflichtgemäss und nach einheitlichen Kriterien Gebrauch zu machen. Die Behör den sind bei ihrem Entscheid mithin an die Verfassung gebunden und müssen insbesondere das Rech tsgleichheitsgebot (Art. 8 BV), das Verhältnismässigkeitsprinzip und die Pflicht zur Wahr ung der öffentlichen Interessen befol- gen. Zudem sind bei Ermessensentscheiden auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, 6. Auflage, Zürich 2010, N 441). 3.3. Steuererlassentscheide sind schriftlich und begründet zu eröffnen (vgl. § 18 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes Basel-Landschaft [VwVG BL ] vom 13. Juni 1988), wobei die Begründung so abzufassen ist, dass die Betroffenen dadurc h in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überle gungen, welche die Erlassbehörde (bzw. die Rechtsmittelinstanz) ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen. Auf diese Weise sollen sie beurteilen können, ob und mit we lchen Argumenten sie den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen wollen. Schliesslich ermöglicht die vorinstanzliche Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Begründung dem Kantonsgericht die Überprüfung der ang efochtenen Entscheidung. Die Vorin- stanzen müssen sich nicht mit allen Parteistandpunkten ei nlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen, sondern sie können sich auf die für die Ver- fügung bzw. den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte besch ränken (vgl. Urteil des Bundes- gerichts [2D_7/2008] vom 1. Juli 2008 E. 3.1). Dass bei Verfügungen im Bereich der Massen- verwaltung, etwa bei Veranlagungsverfügungen, standardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur Steuererklärung genügen können, gil t nicht für Entscheide im Steuer- erlassverfahren (ebenso Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 17. März 2010, SB.2009.00094, E. 2.2.1.). Deren Begründung hat ins besondere darzulegen, dass und inwie- fern im Einzelnen die Voraussetzungen eines Steuererlasses erfüllt sind oder nicht. 4.1. Diesen Anforderungen entsprechen weder der erstinst anzliche Entscheid der Be- schwerdeführerin noch der Rechtsmittelentscheid des Regierungsrats. Der erstinstanzliche Ent- scheid, in welchem der Steuererlass für die Nachsteuer ver weigert wurde, enthält – wie der Regierungsrat zutreffend ausführt – keine Auseinander setzung mit den persönlichen Verhältnis- sen der Beschwerdegegnerin bzw. Gesuchstellerin und dami t keine genügende Begründung. Auch der Regierungsrat ist indes seiner Begründungspfl icht nicht genügend nachgekommen, indem dem angefochtenen Entscheid nicht entnommen wer den kann, wie lange der Zeitraum sein darf, während dem die steuerpflichtige Person au f das Existenzminimum gesetzt und ihr die Abzahlung der Steuerschulden in Raten zugemutet werden kann. Dies wäre umso mehr an- gezeigt gewesen, als im Vorfeld der Erlassentscheide d er Leiter der Abteilung Steuererlass der FKD noch einen Erlass der kommunalen Nachsteuer 2001 bis 2009 nicht als zwingend erach- tete. Vielmehr hatte dieser – nachdem die Gemeinde e ine Abweisung des Gesuchs in Aussicht gestellt hatte – angekündigt, das Gesuch um Erlass der St euern 2010 bis 2012 ebenso abzu- weisen und diesbezüglich einzig auf die Erhebung von V erzugszinsen zu verzichten. Er führte weiter aus, die Beschwerdegegnerin könne nach Ablauf de r Abzahlungsdauer für die Steuern 2010 bis 2012 von ca. 24 Monaten dann den Überschuss zur Begleichung der Nachsteuerfor- derung der Gemeinde verwenden (E-Mail vom 19. Novembe r 2013 an den Ressortleiter Steu- ern der Gemeinde A.____). Weshalb der Regierungsrat i m Rechtsmittelverfahren zu einem anderen Ergebnis kam als der Leiter Abteilung Steuere rlass der FKD bleibt unklar. Weiter wird nicht dargelegt, ob der Zeitraum, in welchem eine Abza hlung als zumutbar erachtet wird, bei Nachsteuern (und Bussen) in der kantonalen Praxis länger ist (vgl. zur entsprechenden Praxis in anderen Kantonen: Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 21. Juni 2012 in Basler Steuerpraxis [BStPra] 5/2013, S . 246 ff. und Luzerner Steuerbuch Bd. 2a § 200 Nr. 1, Ziff. 9.4.). In Bezug auf den al lfälligen Erlass der offenen Nachsteuern ist zudem zu bedenken, dass die Steuerverwaltung im Rahmen des Nachsteuerentscheids keine Steuerbusse erhoben hatte (siehe vorne lit. A). Dies, w eil die kantonale Steuerverwaltung die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige als erfüllt erachtete und die Gemeinde sich mit der vorgesehenen Straflosigkeit einverstanden erklärte ( vgl. Einspracheentscheid der Steuer- verwaltung Basel-Landschaft vom 14. März 2013). Die Straf losigkeit einer Selbstanzeige setzt gemäss § 156a Abs. 1 lit. c StG insbesondere voraus, d ass sich die steuerpflichtige Person "ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuern b emüht". Sollte sich die steuer- pflichtige Person nicht um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen, könnte die Strafbefreiung nachträglich dahinfallen (vgl. dazu Botschaft zum Bundesgesetz über die Verein-Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht fachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige vom 18. Oktober 2006, 06.085, Bundesblatt [BBl] 2006 881 8). Dazu kommt, dass der Regierungsrat die Verweigerung des Steuererlasses für die Steuerjahre 2010 bis 2012 mit der Begründung schützte, der Gemeinderat habe sich "von sachlichen und auc h beim Staatssteuererlass übli- chen Kriterien leiten lassen"; er unterlässt es aber, auf zuzeigen, welche Kriterien effektiv zu diesem Entscheid geführt haben. Nicht begründet hat di e Vorinstanz diesbezüglich, aus wel- chen Gründen der Steuererlass für die Jahre 2010 bis 20 12 verweigert werden durfte (und der vorhandene Überschuss vollumfänglich zunächst für die Abzahl ung der die Steuerperioden 2010 bis 2012 betreffenden Steuerforderungen zu verwe nden sei) und im Gegensatz dazu die noch offene Nachsteuer der Gemeinde zwingend vollumfän glich erlassen werden müsse. Immerhin wäre es auch denkbar gewesen, dass der Kanton und die Gemeinde die Steuern 2010 bis 2012 hätte erlassen können und stattdessen (geg ebenenfalls auch teilweise) an der Nachsteuer der Gemeinde festgehalten worden wäre. Bei der Überprüfung der Angemessenheit des verweigerten Steuererlasses ist sodann der Grundsatz zu beachten, dass der Regierungs- rat als Rechtsmittelinstanz sein Ermessen nicht ohne tri ftigen Grund an die Stelle desjenigen der Gemeinde setzen darf; die Rechtsmittelinstanz muss sich auf Gegebenheiten stützen kön- nen, welche seine abweichende Ermessensausübung als nah eliegender erscheinen lassen (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts [C 23/07] vom 2. Mai 2007, E. 2). Derartige Gegebenheiten hat der Regierungsrat aber – wie dargelegt – nicht d argetan. 4.2. Die Vorinstanzen haben demgemäss bei der Beurteilu ng der Gewährung des Steuer- erlasses nicht alle wesentlichen Umstände berücksichtigt und das Kantonsgericht ist aufgrund der vorinstanzlichen Begründungen nicht in der Lage, de ren Entscheide nachzuvollziehen. Der Regierungsrat hat zudem zu Unrecht als Rechtsmittelinsta nz sein Ermessen anstelle jenes der Vorinstanz gesetzt, dies obwohl die vom Regierungsrat ge wählte Lösung – wie dargelegt – nicht die einzig mögliche, rechtlich zulässige war. Wenn der Regierungsrat unter diesen Um- ständen sein Ermessen nicht an Stelle jenes der Gemei nde setzen durfte, dann hätte er den Entscheid der Gemeinde aufheben und an diese zurückweisen müssen zur Begründung der Abweisung des Erlassgesuchs. Die Beschwerde ist demgemäss gutzuheissen und das Disposi- tiv des Beschlusses des Regierungsrats dementsprechend anzupasse n, dass die Sache zur Neubeurteilung betreffend Erlass der Gemeindesteuern 2 001 bis 2009 (Nachsteuern) an den Gemeinderat A.____ zurückgewiesen wird. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend gehen die V erfahrenskosten zu Lasten der Gerichtskasse (§ 20 Abs. 1 und 3 VPO). Der erhobene Kostenvorschuss wird zurückbe- zahlt. Die Parteikosten werden wettgeschlagen (§ 21 Abs. 3 VPO). Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird Ziffer 2 d es Dispositivs des Beschlusses des Regierungsrats RRB Nr. 0353 vom 18. März 2 014 aufgehoben und wie folgt geändert: "In Gutheissung der Beschwerde betreffend Erlass der Gemeindesteuern 2001 bis 2009 (Nachsteuern) wird die Sache zur Neubeu rteilung an den Gemeinderat A.____ zurückgewiesen." 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der ans K antonsgericht geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.00 w ird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber