100.2016.46/47U HAT/RED/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 24. Mai 2017 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller Gerichtsschreiber Rechsteiner Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen A.________ vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdegegner und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Januar 2016; 100 14 244, 200 14 221) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 2 Sachverhalt: A. Am 26. April 2013 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen A.________. Auf dessen Antrag wurden die Verfahren mit prozessleitender Verfügung vom 12. Juni 2013 getrennt. Am 3. Dezember 2013 auferlegte die Steuerverwaltung A.________ wegen vollendeter vorsätzlicher Steuerhinterziehung Steuerbussen von Fr. 134'897.20 (Kantons- und Gemeindesteuern 2006) sowie Fr. 57'863.-- (direkte Bundessteuer 2006) zuzüglich Gebühren von Fr. 250.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies sie am 3. April 2014 ab. B. Am 2. Mai 2014 gelangte A.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese trat mit Urteil vom 14. Januar 2016 auf diverse Feststellungsbegehren nicht ein, hiess aber in der Sache den Rekurs teilweise und die Beschwerde gänzlich gut: Da A.________ nur bezüglich der Vermögenssteuern, nicht aber hinsichtlich der Einkommenssteuern eine Steuerhinterziehung begangen habe, hob sie den Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer 2006 ersatzlos auf; betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 wies sie die Sache an die Steuerverwaltung zurück, damit diese die Steuerbusse bei der Vermögenssteuern im Sinn der Erwägungen neu festsetze. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 10. Februar 2016 hat die Steuerver- waltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2006 in Bezug auf die Einkommenssteuern Ver- waltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt insoweit die Aufhe-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 3 bung der Entscheide der StRK und die Bestätigung ihrer Einsprache- entscheide. Mit Verfügung vom 11. Februar 2016 hat der Abteilungspräsident i.V. die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und A.________ beantragen mit Beschwerdevernehmlassung vom 22. Februar 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. März 2016 je die Abweisung der Beschwerden. Mit Eingaben vom 19. April 2016 bzw. 25. Mai 2016 haben sich die Steuer- verwaltung und A.________ erneut zur Sache geäussert. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]; Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so- wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). 1.2Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer hat die StRK den Einspracheentscheid ersatzlos aufgehoben, sodass insoweit ein (ohne weiteres anfechtbarer) Endentscheid vorliegt. Im Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern richtet sich die Verwaltungsgerichts- beschwerde indes gegen einen Rückweisungsentscheid, weshalb sich die Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 4 Frage stellt, ob dieser als selbständig anfechtbarer Teilentscheid oder als Zwischenentscheid gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 VRPG zu qualifi- zieren ist. Ein Zwischenentscheid, der weder die Zuständigkeit noch den Ausstand oder die Ablehnung betrifft, ist vor Verwaltungsgericht nur selb- ständig anfechtbar, falls er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent- scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 und 3 VRPG). Ist keine dieser Voraussetzungen ge- geben, so kann der Zwischenentscheid nur gemeinsam mit dem Endent- scheid angefochten werden, soweit sich sein Inhalt noch auf diesen aus- wirkt (Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG; Näheres in BVR 2017 S. 205 E. 1.3). – Da die Steuerverwaltung insbesondere die Bussenbemes- sung gänzlich neu vorzunehmen hat (vgl. E. 6.1 der angefochtenen Ent- scheide) und dabei über Entscheidungsspielraum verfügt, erfolgt die Rück- weisung nicht bloss zur rechnerischen Umsetzung des von der StRK An- geordneten; sie stellt deshalb grundsätzlich keinen Endentscheid dar (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Indes betrifft sie einzig die Vermögenssteuern, während die StRK bezüglich der Einkommenssteuern – wie im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer – erwogen hat, es liege keine Steuerhinterziehung vor. Damit hat sie abschliessend beurteilt, dass insoweit keine Steuerbusse geschuldet sei. Die Steuerverwaltung wendet sich mit ihrer Beschwerde allein gegen diesen (materiellen) Aspekt des Rechtsstreits, dessen Recht- mässigkeit sich unabhängig von jener der Steuerbusse wegen Hinterzie- hung von Vermögenssteuern beurteilen lässt. Es liegt insoweit ein Teilent- scheid vor, der unter den gleichen Voraussetzungen anfechtbar wie ein Endentscheid ist (BVR 2017 S. 205 E. 4). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.3Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde- steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver- waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge- trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 5 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Die für die Erhebung der Strafsteuern massge- blichen Bestimmungen des StG und des DBG lauten soweit hier relevant gleich, weshalb sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht- lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. 1.4Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Ver- halten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestands- merkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steu- erausfall eingetreten ist (vgl. etwa BGE 122 I 257 E. 6c; BGer 2C_214/2014 vom 7.8.2014 E. 2.1, 2C_656/2013 vom 17.9.2013 E. 2.2.2, 2C_851/2011 vom 15.8.2012 E. 2.3, je mit Hinweisen; VGE 2015/20/21 vom 19.4.2016 E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_457/2016 und 2C_458/2016 vom 6.6.2016]; Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 175 DBG N. 2). 3. 3.1Am 25. November 2002 schlossen der Beschwerdegegner und die B.________ Holding AG einen Aktionärbindungsvertrag (nachfolgend: ABV [act. 3B pag. 152-148]). Ersterer war damals Mitarbeiter der neu gegrün- deten C.________ AG. Deren Aktienkapitel bestand aus 10'000 Namenaktien mit einem Nennwert von Fr. 10.--, wovon 10 % dem Beschwerdegegner und 90 % der B.________ Holding AG gehörten. Gemäss dem ABV sollte der Beschwerdegegner die Nachfolge von Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 6 D.________, Hauptaktionär der B.________ Holding AG, als Geschäftsführer der C.________ AG übernehmen und hiefür bis zum 1. Januar 2010 100 % der Aktien der C.________ AG erwerben. Geplant war eine schrittweise Übernahme der Aktien in Paketen von mindestens 10 % jeweils per 1. Januar der Jahre 2004 bis 2007. Die Aktien, die zum Substanzwert verkauft werden sollten, wurden als Mitarbeiteraktien qualifiziert, weshalb der Beschwerdegegner im Fall einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses zu ihrer Rückgabe (zum Substanzwert) verpflichtet wurde. Sobald er im Eigentum von mindestens 50 % der Aktien war, sollte die Rückgabeverpflichtung dahinfallen und die B.________ Holding AG von ihm die Übernahme der restlichen Aktien, ebenfalls zum Substanzwert, verlangen können. Am 24. November 2005 schlossen die Parteien einen Nachtrag zum ABV (act. 3B pag. 147-145): Aufgrund der Beteiligung von zwei weitern Mitarbeitern an der C.________ AG und einer Erhöhung des Aktienkapitals auf Fr. 200'000.-- wurden die Modalitäten der Übernahme durch den Beschwerdegegner so angepasst, dass dieser per 1. Januar 2008 über 50 % des Aktienkapitals der C.________ AG verfügen würde. Zudem wurde vereinbart, dass ihm insgesamt lediglich 90 % des Aktienka- pitals der C.________ AG übertragen werde. 3.2In der Steuererklärung des Jahres 2006 hat der Beschwerdegegner 5'000 Aktien der C.________ AG zu einem Steuerwert von je Fr. 12.60, total ausmachend Fr. 63'000.--, sowie ein Lohneinkommen aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer von Fr. 184'216.-- deklariert. Hinweise auf zusätzliche 5'000 Aktien der C.________ AG im Privatvermögen sowie auf ein allfälliges Einkommen aus unterpreislichem Erwerb von Aktien der C.________ AG bzw. aus Mitarbeiteraktien fehlten in der Selbstdeklaration (act. 3B pag. 27-26). 3.3Am 10. Juni 2009 schickte ein Mitarbeiter der Abteilung für juristi- sche Personen der Steuerverwaltung, der sich mit der Veranlagung der B.________ Holding AG und der C.________ AG befasste, folgende E-Mail an E.________, Revisor und Vertreter sowohl der B.________ Holding AG als auch des Beschwerdegegners (nachfolgend: Revisor). Zwei weitere Mitarbeiter der Abteilung für juristische Personen sowie ein Mitarbeiter der Steuerverwaltung Region …, die für die Veranlagung des Beschwerdegeg-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 7 ners und dessen Ehefrau zuständig war, erhielten diese E-Mail in Kopie (act. 3B pag. 129): «Sehr geehrter Herr E.________ Wie gestern bereits telefonisch vorinformiert, fasse ich anbei nochmals kurz unser weiteres Vorgehen bzw. unsere Beurteilung des Sachver- haltes zusammen: - Die durch die Herren F.________ und A.________ getätigten, unter- preislichen Aktienkäufe [offensichtliche Fehler korrigieren] erfolgten im Zusammenhang mit ihrem Arbeitsverhältnis. Dies geht unter ande- rem auch aus den Aktionärbindungsverträgen hervor. Demzufolge resultierte aus dem Verkauf der Aktien unter dem Verkehrswert auf Seiten der Käufer Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. - Gemäss bernischer Praxis ist der Realisationszeitpunkt für die Ein- kommensbesteuerung der Zeitpunkt der Rückgabe der Aktien oder derjenige des Wegfalls der Rückgabeverpflichtung. Im vorliegenden Fall wurden die erworbenen Aktien durch die Herren F.________ und A.________ im 2007 in ihre neu gegründeten Holding-Gesellschaften eingebracht. Somit ist spätestens zu diesem Zeitpunkt die Pflicht zur Rückgabe weggefallen. - Entsprechend werden in den Veranlagungen der Steuerjahre 2004 - 2006 von Herrn A.________ keine Korrekturen aus erwähnten Aktienkäufen erfolgen. In der Veranlagung 2007 wird die Differenz zwischen dem Einbringungswert im 2007 und dem ursprünglichen Kaufpreis der Aktien als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Herrn A.________ wird vor Eröffnung der Veranlagung 2007 eine schriftliche Vorabinformation, mit der Möglichkeit einer erneuten Stellungnahme seinerseits, zugestellt werden. - Bei den betroffenen Gesellschaften (B.________ Holding AG und C.________ AG) erfolgen aus den erwähnten Aktienverkäufen/- käufen keine Korrekturen der Steuerfaktoren. Sie werden in den nächsten Tagen die definitiven Schlussabrechnungen für die Steuer- jahre 2004 - 2006 erhalten (sofern diese nicht bereits bei Ihnen ein- getroffen sind). Die Steuerperiode 2007 ist unsererseits noch nicht veranlagt. Aber auch in dieser Veranlagung wird keine Korrektur der Steuerfaktoren aus erwähnten Transaktionen erfolgen. Ich hoffe Ihnen mit dieser Information gedient zu haben und stehe für allfällige Rückfragen selbstverständlich gerne zu Ihrer Verfügung.» 3.4Mit Veranlagungsverfügungen vom 13. Januar 2010 wurde der Be- schwerdegegner für das Jahr 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 215'107.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern, einem solchen von Fr. 234'106.-- bei der direkten Bundessteuer und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 374'408.-- veranlagt. Dabei wurde zwar der Vermögens- steuerwert der Aktien der C.________ AG auf Fr. 75.-- pro Aktie erhöht, Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 8 aber für deren unterpreislichen Erwerb keine Aufrechnung vorgenommen (act. 3B pag. 19-12). 3.5Im Rahmen der Veranlagung des Steuerjahrs 2007 wollte die Steuerverwaltung für die unterpreislichen Aktienkäufe Fr. 1'024'900.-- als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufrechnen (Taxations- berechnung 2007; act. 3B pag. 38-35), womit sich der Beschwerdegegner nicht einverstanden zeigte (Schreiben des Revisors vom 29.4.2011; act. 3B pag. 39). Im Laufe des folgenden mündlichen und schriftlichen Meinungs- austauschs zwischen der Steuerverwaltung und dem Beschwerdegegner änderte die Veranlagungsbehörde ihre Einschätzung der Rechtslage und wollte dem Beschwerdegegner im Steuerjahr 2007 nur noch lediglich Fr. 52'700.-- aufrechnen. Weitere Fr. 227'400.-- habe der Beschwerde- gegner bereits im Jahr 2006 als Einkommen realisiert. Überdies seien im Jahr 2006 (weitere) 5'000 Aktien der C.________ AG zu Unrecht nicht als Vermögen deklariert worden (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung, Geschäftsbereich Recht und Koordination, vom 28.8.2012; act. 3B pag. 62- 59). Bezüglich des in der Steuererklärung 2006 nicht deklarierten Vermögens und Einkommens wurde ein Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet (Schreiben der Steuerverwaltung vom 23.4.2013; act. 3B pag. 66-65) und dem Beschwerdegegner schliesslich Steuerbussen von Fr. 134'897.20 (Kantons- und Gemeindesteuern) und Fr. 57'863.-- (direkte Bundessteuer) auferlegt (Verfügungen vom 3.12.2013 [act. 3B pag. 89-87]; Einspracheentscheide vom 3.4.2014 [act. 3B pag. 188-184]; Bst. A vorne). 4. Die StRK hat die dagegen erhobenen Rechtsmittel gutgeheissen, soweit die Hinterziehung von Einkommenssteuern im Streit lag (Bst. B vorne). Sie stellte fest, dass der Beschwerdegegner im Jahr 2006 mehr Aktien erwor- ben hatte als im Nachtrag zum ABV formulierten Zeitplan vorgesehen und deshalb bereits per Ende 2006 über 50 % des Aktienkapitals der C.________ AG verfügte (angefochtene Entscheide Bst. A; vgl. auch E- Mail des Revisors vom 5.10.2011 [act. 3B pag. 44]). Zwar hat die StRK letztlich offengelassen, ob die Veranlagung tatsächlich unvollständig Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 9 geblieben ist und ob die damalige bernische Praxis bezüglich gesperrter Mitarbeiteraktien mit befristeter Rückgabeverpflichtung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Einklang stand bzw. ob dem Beschwerdegegner der geldwerte Vorteil aus dem unterpreislichen Kauf der Aktien tatsächlich im Jahr 2006 zugeflossen sei. Sie hat jedoch die Kausalität zwischen der unvollständigen Deklaration des Beschwerdegegners und einer (allenfalls) unvollständigen Veranlagung und damit auch eine (vollendete) Steuerhinterziehung verneint (angefoch- tene Entscheide E. 3.7). 5. 5.1Vorab ist kurz auf ein Vorbringen des Beschwerdegegners einzuge- hen. Dieser macht geltend, bei den von ihm erworbenen Aktien der C.________ AG handle es sich nicht um Mitarbeiteraktien und er habe insoweit kein zusätzliches Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt. Damit seien die Veranlagungen für das Steuerjahr 2006 vollständig und es liege keine Steuerhinterziehung vor (Beschwerdeantwort Rz. 8-21). Träfe dieser Einwand zu, bräuchten in der Folge weder der Zeitpunkt der Einkommenserzielung noch die Kausalität der (bestrittenen) Verletzung der Deklarationspflicht geprüft zu werden. 5.2Die Vorinstanz hat erwogen, die Aktien der C.________ AG seien unterpreislich auf den Beschwerdegegner übertragen worden, zumal ihr Steuerwert mit Fr. 75.-- deutlich über ihrem Substanzwert von Fr. 22.30 gelegen habe. Die B.________ Holding AG habe die C.________ AG beherrscht, weshalb der Umstand, dass die vergünstigten Aktien von ihr und nicht von der C.________ AG selber abgegeben worden seien, nicht gegen das Vorliegen von Erwerbseinkommen spreche. Zwar sei ungewöhnlich, dass der Beschwerdegegner als Mitarbeiter der C.________ AG nicht bloss eine Kaufoption erhalten, sondern sich zum unterpreislichen Erwerb der Aktien verpflichtet habe. Dieser Verpflichtung hätte er sich jedoch durch Auflösung des Arbeitsverhältnisses entziehen können (ange- fochtene Entscheide E. 3.4).Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 10 5.3Als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sind nicht nur die Lohnzahlungen, sondern auch alle Nebeneinkünfte und anderen geld- werten Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis steuerbar (vgl. für das hier noch anwendbare Recht Art. 20 Abs. 1 StG in seiner ursprünglichen Fassung [BAG 00-124] sowie Art. 17 Abs. 1 DBG in seiner ursprünglichen Fassung [AS 1991 1190]). Dazu zählen auch Leistungen von Dritten, wenn zwischen ihnen und der Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, indem sie Folge dieser Tätigkeit sind und im Hin- blick darauf ausgerichtet werden (vgl. BGer 2C_618/2014 und 2C_619/2014 vom 3.4.2015, in StR 2015 S. 512 E. 5.2, 2A.55/1988 vom 3.3.1989, in ASA 60 S. 245 E. 2a S. 247). – Der Beschwerdegegner hat die Aktien der C.________ AG zum Substanzwert erworben (Ziff. 3.1 ABV). Da deren Steuerwert jeweils deutlich höher lag, hat die Vorinstanz zu Recht auf einen Vorzugspreis geschlossen. Weiter hing die Berechtigung des Beschwerdegegners an diesen Aktien vom Bestand seines Arbeitsverhältnisses mit der C.________ AG ab; bei dessen Auflösung hätte er die Aktien der B.________ Holding AG zurückverkaufen müssen (vgl. Ziff. 4.1 ABV). Mithin besteht ein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Beschwerdegegners für die C.________ AG und dem unterpreislichen Aktienerwerb, der deshalb als Folge der unselbständigen Erwerbstätigkeit erscheint. Entgegen der Auf- fassung des Beschwerdegegners (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 16) ist un- erheblich, dass die Aktien nicht aus dem «Eigenbestand» der C.________ AG als Arbeitgeberin stammen. Sind – wie hier – die einschlägigen Voraussetzungen erfüllt, kann gerade auch der Erwerb von Aktien zu einem Vorzugspreis als geldwerter Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis steuerbar sein, selbst wenn die Leistung von einer Dritten stammt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 17 N. 37). Die Einkünfte, die der Beschwerdegegner mit dem vergünstigten Erwerb der Aktien der C.________ AG erzielt hat, sind deshalb grundsätzlich als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Dies unabhängig davon, ob die Vertragsparteien den Begriff der Mitarbeiteraktien im ABV «untechnisch» verwendet haben oder nicht (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 10 und 14) und selbst dann, wenn der Aktienerwerb gleichzeitig als Nachfolgeregelung diente bzw. ein «Management Buy-Out» darstellte (vgl. Beschwerdeantwort Rz. 16).Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 11 6. Für die Entscheide der Vorinstanz war ausschlaggebend, dass die Steuer- verwaltung die einkommenssteuerrechtlichen Folgen der unterpreislichen Aktienkäufe des Beschwerdegegners gestützt auf die erwähnte E-Mail vom 10. Juni 2009 ihrer Abteilung für juristische Personen (E. 3.3 vorne) beur- teilte. Letztere sei für die Veranlagung der B.________ Holding AG zuständig gewesen und habe deswegen gewusst, dass die Beteiligung des Beschwerdegegners an der C.________ AG bereits 2006 50 % ausmachte. Dennoch sei sie «aus nicht nachvollziehbaren Überlegungen» davon ausgegangen, die Verpflichtung des Beschwerdegegners, die Aktien gegebenenfalls an die B.________ Holding AG zurückzugeben, sei erst mit der Umstrukturierung im Jahr 2007 weggefallen. In dieser Fehleinschätzung, welche die Veranlagungsbehörde unkritisch übernommen habe, und nicht in der lückenhaften Selbstdeklaration des Beschwerdegegners liege die Ursache für die unvollständige Veranlagung beim steuerbaren Einkommen des Jahres 2006. Insoweit sei dem Beschwerdegegner deshalb keine Steuerhinterziehung vorzuwerfen (angefochtene Entscheide E. 4.2). 6.1Die Steuerverwaltung betont in ihrer Beschwerdeschrift, dass der Beschwerdegegner in der Steuererklärung 2006 weder den ganzen Um- fang seiner Beteiligung an der C.________ AG noch die Tatsache deklariert habe, dass er Mitarbeiteraktien erhalten habe. Die Behörden dürften sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt worden sei. Auch nachdem die Abteilung für juristische Personen in ihrer Meldung, die auch dem Beschwerdegegner zugegangen sei, geschrieben habe, dass die Einkünfte im Zeitpunkt des Wegfalls der Rückgabeverpflichtung realisiert würden, habe der Beschwerdegegner es unterlassen, die Steuerverwaltung über die korrekte Anzahl der von ihm gehaltenen Aktien und das damit verbundene vorzeitige Erreichen einer hälftigen Beteiligung an der C.________ AG zu informieren, das gemäss ABV zum Wegfall der Rückgabeverpflichtung führte. Sodann treffe nicht zu, dass sich die Veranlagungsbehörde für die Beurteilung der Einkommenssteuerfolgen ausschliesslich auf die Meldung Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 12 der Abteilung für juristische Personen gestützt habe. Vielmehr habe sie auch die Steuererklärung des Beschwerdegegners geprüft und mit den ihr sonst vorliegenden Informationen abgeglichen, die ebenfalls nicht auf einen vorzeitigen Wegfall der Rückgabeverpflichtung hingewiesen hätten. Falls die Abteilung für juristische Personen die tatsächliche Beteiligungsquote des Beschwerdegegners gekannt habe, habe sie diese Information nicht an die Veranlagungsbehörde weitergegeben. Eine solche Mitteilung bilde jedoch Voraussetzung dafür, dass der Veranlagungsbehörde das entsprechende Wissen zugerechnet werden könne. Selbst wenn dieser eine Verletzung ihrer Untersuchungspflicht vorgeworfen werden könnte, hätte dies indes keinen Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens des Beschwerdegegners. Ein entsprechendes Versäumnis würde den Kausalzusammenhang zwischen dessen pflichtwidrigem Verhalten und der Steuerverkürzung nicht unterbrechen (Beschwerden S. 6 ff.). – Der Beschwerdegegner macht seinerseits geltend, die Abteilung für juristische Personen habe in Kenntnis des vollständigen Sachverhalts eine steuerrechtliche Würdigung vorgenommen, auf die sich die Veran- lagungsbehörde abgestützt habe. Dass diese weitere eigene Abklärungen unterlassen habe, sei als Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes zu würdigen; es liege keine unterlassene Mitwirkung seinerseits vor. Im Weite- ren bestreitet der Beschwerdegegner sowohl die Verletzung von Verfah- renspflichten als auch die Unvollständigkeit der Veranlagung (Beschwerde- antwort Rz. 26 ff. und 52 ff.). 6.2Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung stellen die Veranla- gungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Daraus erhellt zunächst, dass Behörden und steuerpflichtige Person grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige Person muss ihrerseits alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG) und hat insbesondere das Formular für die Steuer- erklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG; statt vieler BGer 2C_800/2016 und 2C_801/2016 vom 14.2.2017 E. 2.3, 2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 13 19.2.2013 E. 5.1). Die Veranlagungsbehörde prüft alsdann die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 130 Abs. 1 DBG), wobei sie sich grundsätzlich darauf verlassen darf, dass die steuerpflichtige Person die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat (vgl. VGE 2016/297 vom 21.3.2017 [noch nicht rechtskräftig] E. 2.1, 2015/35/36 vom 12.8.2016 E. 2.2; BGer 2C_230/2015 und 2C_231/2015 vom 3.2.2016 E. 2.3, 2C_458/2014 und 2C_459/2014 vom 26.3.2015 E. 2.2.2). 6.3Hat die steuerpflichtige Person diese Deklarationspflicht verletzt, so wird der adäquate Kausalzusammenhang als Voraussetzung für die Aufer- legung einer Hinterziehungsbusse, nicht bereits dadurch unterbrochen, dass die Veranlagungsbehörde einen unklaren oder unvollständigen Sach- verhalt, trotz Rechtserheblichkeit, nicht weiter abklärt und sie die Verlet- zung der Deklarationspflicht durch zusätzliche Abklärungen hätte erkennen können (vgl. BGer 2A.351/2002 vom 5.11.2002, in ASA 73 S. 215 E. 4.3 S. 221, 2A.365/1994 vom 21.10.1996, in ASA 66 S. 377 E. 3d S. 382; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 26; vgl. auch Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 3 und 15). Dies gilt selbst dann, wenn die Veranlagungsbehörde ihre Untersuchungspflicht verletzt hat und dadurch das Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln, als Voraus- setzung für die Erhebung der Nachsteuer, zu verneinen ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 15). 6.4In der E-Mail der Abteilung für juristische Personen vom 10. Juni 2009 wurde erörtert, dass die Aktienkäufe zu vergünstigten Konditionen erfolgt seien und mit dem Arbeitsverhältnis des Beschwerdegegners zu- sammenhingen, weswegen dieser Einkommen aus unselbständiger Er- werbstätigkeit erzielt habe. Weiter wurde ausgeführt, dieses Einkommen sei noch nicht angefallen, sondern werde im Zeitpunkt des Wegfalls der Rückgabeverpflichtung gemäss ABV realisiert werden, also spätestens dann, wenn die Aktien in die neu gegründete Holdinggesellschaft einge- bracht würden. Entsprechend hielt die Meldung weiter fest, dass beim Be- schwerdegegner in den Steuerjahren 2004-2006 keine «Korrekturen aus erwähnten Aktienkäufen» zu erfolgen hätten. Die Differenz zwischen dem «Einbringungswert im 2007» und dem ursprünglichen Kaufpreis der Aktien Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 14 werde in der Veranlagung des Jahres 2007 als Einkommen aus unselb- ständiger Erwerbstätigkeit besteuert werden (E. 3.3 vorne). Damit hat die Veranlagungsbehörde zwar von zusätzlichem Erwerbseinkommen des Be- schwerdegegners (in der Form von Mitarbeiteraktien) erfahren, indes erhielt sie keine Hinweise darauf, dass dieser in seiner Selbstdeklaration Einkünf- te verschwiegen hatte. Vielmehr wurden die Angaben gemäss Steuererklä- rung – dass ihm im Jahr 2006 kein zusätzliches Einkommen aus unselb- ständiger Erwerbstätigkeit zugeflossen ist – in ihren Augen bestätigt, waren doch die Einkünfte im Zusammenhang mit dem unterpreislichen Aktien- erwerb gemäss ihrem Informationsstand in der Steuererklärung 2007 zu deklarieren. Entsprechend hat sich für die Steuerverwaltung Region … als Veranlagungsbehörde durch die besagte Meldung nichts verändert. Sie durfte weiterhin davon ausgehen, dass dem Beschwerdegegner im Jahr 2006 kein zusätzliches Einkommen zugeflossen ist; dies insbesondere auch deshalb, weil der Beschwerdegegner, dessen Vertreter diese Meldung ebenfalls erhalten hatte (E. 3.3 vorne), keine Einwände gegen deren Inhalt erhob. Damit fehlte es der Veranlagungsbehörde nach wie vor an der Kenntnis des tatsächlichen Sachverhalts. Sie wusste weder, dass der Beschwerdegegner im Besitz von weiteren 5'000 Aktien der C.________ AG war, noch dass die Rückgabeverpflichtung gemäss ABV wegen vorzeitigen Erreichens einer hälftigen Beteiligung an der C.________ AG bereits im Jahr 2006 weggefallen war. Sie hat bei ihrer Veranlagung also nicht unbesehen auf die Sachverhaltsbeurteilung einer andern Abteilung der Steuerverwaltung abgestellt, sondern erhielt von dieser eine Einschätzung, die mit ihrem eigenen Informationsstand übereinstimmte. Es besteht deshalb kein Anlass, der Veranlagungsbehörde eine allfällige weitergehende Sachverhaltskenntnis der Abteilung für juristische Personen direkt zuzurechnen. Bei diesen Gegebenheiten ist es die Verfahrenspflichtverletzung des Beschwerdegegners und nicht etwa eine (allfällige) Fehleinschätzung der Steuerverwaltung, die eine (wohl) unvollständige Besteuerung von dessen Erwerbseinkommen bewirkt hat. Dass eine Verletzung der Deklarationspflicht vorliegt, ist entgegen den Behauptungen des Beschwerdegegners (Beschwerdeantwort Rz. 32 ff.) offensichtlich: Dieser hat nur die Hälfte seiner Aktien der C.________ AG deklariert und über den tatsächlichen Umfang seiner Beteiligung auch dann keine Auskunft gegeben, als ihm klar geworden sein musste, welche Trag-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 15 weite die Steuerverwaltung dem Wegfall der Rückgabeverpflichtung bezüg- lich Einkommenssteuer beimass. Schliesslich wurde der adäquate Kausal- zusammenhang zwischen der Verfahrenspflichtverletzung und der Steuer- verkürzung nicht wegen einer allfälligen Verletzung des Untersuchungs- grundsatzes unterbrochen. Wie gesehen (E. 6.3 vorne) ist unerheblich, ob die Steuerverwaltung die Unvollständigkeit der Selbstdeklaration des Be- schwerdegegners gestützt auf zusätzliche eigene Abklärungen hätte er- kennen können. 6.5Nach dem Gesagten hat die StRK eine Steuerhinterziehung bezüg- lich der Einkommensteuer vorschnell verneint, weshalb die angefochtenen Entscheide insoweit aufzuheben sind. Allerdings kann das Verwaltungs- gericht nicht, wie von der Steuerverwaltung beantragt, unmittelbar zur Bestätigung von deren Einspracheentscheiden vom 3. April 2014 schreiten: Die StRK hat die Frage, wann der Beschwerdegegner im Zusammenhang mit den unterpreislichen Aktienkäufen Einkommen erzielt hat und damit die Unvollständigkeit der Veranlagungen des Jahres 2006 offengelassen. Weiter hat sie sich, folgerichtig, nicht zum Verschulden des Beschwerde- gegners in Bezug auf die Hinterziehung der Einkommenssteuer geäussert. Es ist nicht Sache des Verwaltungsgerichts als erste Instanz über diese Aspekte der Streitsachen zu befinden. Deshalb sind diese zur Fortsetzung des Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die StRK wird sich auch mit den weiteren Vorbringen des Beschwerdegegners, etwa jene im Zu- sammenhang mit der Vereinbarung eines bestimmten Rückgabepreises (Beschwerdeantwort Rz. 39 ff.), auseinanderzusetzen haben. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt die Steuerverwaltung mit ihrem Rechtsbegehren nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungs- gerichts ist indes im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen auszugehen, sofern bei Vorliegen eines reformatorischen (Haupt-)Antrags ein Rückweisungsentscheid ergeht und die infolge Rückweisung vorzuneh- mende Neubeurteilung – wie hier – noch zu einer vollständigen Gutheis- sung des Begehrens führen kann (BVR 2016 S. 222 E. 4.1; Praxisfest-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 16 legung der erweiterten Abteilungskonferenz vom 24.3.2015). Demnach ist die Steuerverwaltung für die Kostenverlegung als gänzlich obsiegend zu betrachten und sind die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommis- sion des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben wird, soweit er die Einkommensteuer betrifft. Die Sache wird zur Fortsetzung des Ver- fahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2006 wird dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Januar 2016 aufgehoben und die Sache zur Fort- setzung des Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden dem Be- schwerdegegner auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.05.2017, Nrn. 100.2016.46/47U, Seite 17 5. Zu eröffnen: - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - dem Beschwerdegegner - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün- dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.