Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2014.265 Entscheid 27. Februar 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen A AG , Rekurrentin, vertreten durch lic.iur. Stefan Weber, Probst & Partner AG, Bahnhofplatz 18, 8401 Winterthur, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.9.2009 - 31.12.2010 und 1.1.2011 - 31.12.2011 - 2 - 1 ST.2014.265 hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in Gemeinde B (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich Ve rmögensverwaltung, Finanzberatung, Risikomanagement und Derivate, und die Entwicklung von Finanzprodukten aller Art. Sie wurde am 1. September 2009 im Handelsregister eing etragen. Die Aktien sind im Eigentum der C Ltd. (C AG), Gemeinde B, deren Inhaber zugleich Geschäftsführer der Pflichtigen ist. Mit der Steuererklärung 1.9.2009 - 31.12.2010 (überjähriges erstes G e- schäftsjahr) stellte die Pflichtige den Antrag auf Besteuerung als gemischte Gesel l- schaft gemäss § 74 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Das kantonale Steueramt nahm am 25./26. September 2013 eine Buchpr ü- fung der beiden ersten Geschäftsjahre vor. Im Revisionsbericht vom 27. Mai 2014 stell- te der steueramtliche Revisor der Pflichtigen diverse Aufrechnungen in Aussicht und verweigerte ihr den Status einer gemischten Gesellschaft. In der Folge einigten sich die Parteien auf die Steuerfaktoren, hingegen b e- stand die Pflichtige auf dem Status als gemischte Gesellschaft. Am 10. Juni 2014 schätzte das kantonale Steueramt sie für die Ste uerperiode 1.1.2010 - 31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 265'700. - und einem steuerbaren Kapital von Fr. 134'000.- und für die St euerperiode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Rei n- gewinn von Fr. 910'500. - sowie einem steuerbaren Kapit al von Fr. 636'000. - ein. Es erwog, dass die Gesellschaft Dienstleistungen ins Ausland exportiere, welche am Sitz in Gemeinde B erarbeitet würden; eine solche Konstellation berechtige nicht zum priv i- legierten Status als gemischte Gesellschaft. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 23. Juni 2014 Einsprache mit dem A n- trag, ihr den Status als gemischte G esellschaft zu gewähren. Sie erfülle aufgrund ihrer extrem auslandsorientierten Tätigkeit sämtliche Kriterien. Am 4. Juli 2014 korrigierte das kantonale Ste ueramt die Bezeichnung der ersten Steuerperiode auf 1.9.2009 - 31.12.2010 und gab der Pflichtigen Gelegenheit z ur Stellungnahme hierzu. Am 24. September 2014 wies es die Einsprache ab. - 3 - 1 ST.2014.265 C. Am 23. Oktober 2014 erhob die Pflichtige Rekurs , unter Wiederholung des Einspracheantrags; eventual iter se i der resultierende zusätzliche Steueraufwand zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. November 2014 auf Abwe i- sung des Rechtsmittels. Mit Replik vom 17. November 2014 hielt die Pflichtige und mit Duplik vom 11. Dezember 2014 die Vorinstanz an den bisherigen Anträgen fest. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Laut verbindlicher bundesrechtlicher Vorgabe im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 1 4. Dezem- ber 1990 (StHG) haben die Kantone Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, welche in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit, sondern bloss eine Verwal- tungstätigkeit ausüben, gewinnsteuerlich zu entlasten (Art. 28 Abs. 3). Qualifizierte Beteiligungserträge sowie entsprechende Kapital - und Aufwertungsgewinne bleiben steuerfrei (lit. a); übrige Einkünfte aus der Schweiz unterliegen der ordentlichen B e- steuerung (lit. b) und übrige Einkünfte aus dem Ausland werden nach der Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz besteuert (lit. c). Ähnlich sind gemäss Gese t- zesnovelle vom 10. Oktober 1997 (gültig ab 1. Januar 1998; Unternehmenssteuerr e- form 1997) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zu behandeln, deren G e- schäftstätigkeit überwi egend auslandsbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit entfalten (Abs. 4). Gestützt darauf hat der kantonale Gesetzgeber die spezielle Besteuerungsr e- gel von § 74 StG erlassen: 1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten die Gewinnsteuer wie folgt: a. Erträge aus Beteiligungen gemäss § 72 sowie Kapital - und Aufwertungs- gewinne auf solchen Beteiligungen sind steuerfrei; b. die übrigen Einkünfte aus der Schweiz werden ordentlich besteuert; - 4 - 1 ST.2014.265 c. die übrigen Einkünfte aus dem Ausland werden nach der Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz ordentlich besteuert; d. der geschäftsmässig begründete Aufwand, de r mit bestimmten Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, wird von diesen vorweg abgez o- gen. Verluste auf Beteiligungen im Sinn von lit. a können nur mit Erträgen gemäss lit. a verrechnet werden. 2 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, der en Geschäftstätigkeit übe r- wiegend auslandsbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten die Gewinnsteuer gemäss Abs. 1. Die übrigen Einkünfte aus dem Ausland gemäss Abs. 1 lit. c werden nach Mas s- gabe des Umfangs der Geschäftstätigkeit in der Schweiz besteuert. Beim Begriffspaar Geschäftstätigkeit – Verwaltungstätigkeit sowie der Frage, wann eine Tätigkeit überwiegend auslandsbezogen ist, handelt es sich um unbestimm- te Rechtsbegriffe, bei deren Auslegung den Kantonen ein grosser Gestaltungsspie l- raum verbleibt (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommentar zum schweizerischen Steuer- recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 28 N 128 StHG). Allgemein versteht man unter Geschäftstätigkeit eine industrielle, gewerbliche ode r kommerzielle T ätigkeit, die als aktive Teilnahme am Wirtschaftsverkehr durch Angebot, Einkauf und Produktion von Gütern und Dienstleistungen erscheint (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 137 StHG, mit Verweis auf die Botschaft Steuerharmonisierung). Entscheidende Bedeutung kommt der Lokalisierung der Geschäftstätigkeit zu. Dabei stellt sich die Frage, ob aus der Formulierung "in der Schweiz" ein Ursprungsraum - oder ein Wi rkungsraumprinzip abzuleiten ist (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 140 StHG). Auch hier wird den Kan- tonen ein Spielraum zugestanden. b) aa) Zu diesen Fragen hat die Finanzdirektion die Weisung über die Beste u- erung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften erlassen (in der Fassung vom 17. Oktober 2000, ZStB Nr . 26/051; ab 2011 in der Fassung vom 12. November 2010, ZStB Nr. 26/052, nachfolgend Weisung). Als Verwaltungstätigkeit gilt gemäss Ziff. 42 der Weisung zunächst die Verwal- tung des eigenen Vermögens, d.h. des Vermögens, welches die Gesellschaft bereits besitzt und welches sie ohne aktive kommerzielle Tätigkeit dazu erwirbt. Hilfstätigke i- ten wie die Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know -How sowie Faktu-- 5 - 1 ST.2014.265 rierung und Inkasso, gelten ebenfalls als Verwaltungstätigkeit, sofern sie keinen eigent- lichen Bürobetrieb und keinen grösseren Personaleinsatz in der Schweiz erfordern. Dagegen erscheinen Akquisitionen, Marktuntersuchungen, Handels- und Agententätig- keiten sowie die Ausübung von Beratungs - und Werbefunktionen in der Schweiz als Geschäftstätigkeit. Auf eine Geschäftstätigkeit im Ausland bzw. auf eine Verwaltungstätigkeit in der Schweiz ist jedoch auch dann zu schliessen, wenn im Rahmen von Anweisungen aus dem Ausland und ohne wesentlichen Bezug zum schweizerischen Markt so g e- nannte Ausland-Ausland-Geschäfte (Handelstätigkeit mit Einkauf und Verkauf im Au s- land) getätigt werden (Ziff. 43 der Weisung). Als Anweisungen im Sinn des vorstehenden Absatzes gelten allgemeine Handlungsanweisungen oder konkrete Weisungen der geschäftsleitenden Organe oder übergeordneter Leitungsorgane bei Konzerngesellschaften (Ziff. 44 der Weisung). Gemäss Ziff. 64 der Weisung ist im Gegensatz zu den Domizilgesellschaften, welche in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, für gemischte Gesellschaften eine untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz zulässig. Die Geschäftstätigkeit muss aber überwiegend auslandsbezogen sein. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn mindestens 80 Prozent des Bruttoertrags aus ausländischen Quellen stammen und 80 Prozent des Aufwands für die eigene oder durch Dritte erfolgte Leistungserstel- lung im Ausland anfällt. Dabei wird auf den Sitz oder Wohnsitz des Rechnungsstellers abgestellt. Die ertrags- und aufwandseitigen Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. bb) Die se Festlegungen in der Weisung sind soweit ersichtlich in Überei n- stimmung mit den bundesrechtlichen Vorgaben, weshalb auf sie abzustellen ist. Dabei ist davon auszugehen, dass Ziff. 64 der Weisung an Ziff. 42 der Weisung anknüpft, mithin die dort enthaltenen Definitionen der Geschäfts- und Verwaltungstätigkeit eben- falls gelten. Damit reicht es für die Qualifikation als gemischte Gesellschaft nicht aus, wenn die quantitativen Voraussetzungen nach Ziff. 64 der Weisung erfüllt sind, so n- dern muss es sich bei de r auslandsbezogenen Geschäftstätigkeit auch qualitativ um eine solche nach Ziff. 42 und 43 der Weisung handeln. - 6 - 1 ST.2014.265 Mit Bezug auf die letztgenannten Bestimmungen ist zu unterstreichen, dass nach zürcherischer Praxis nur bei reinen Ausland -Ausland-Geschäften keine G e- schäftstätigkeit in der Schweiz vorliegt. Dies wird durch Ziff. 64 der Weisung g emildert, vorausgesetzt, dass nicht nur mehr als 80% des Ertrags, sondern auch des Au fwands im Ausland anfällt. Wenn aber nach der Zürcher Praxis bereits allein in der Schweiz angefallener Aufwand über einer gewissen Höhe ausreicht, um den Status als g e- mischte Gesellschaft hinfällig werden zu lassen, ist zu schliessen, dass für die Lokal i- sierung einer Aktivität auf den Ort abgestellt wird, wo der Aufwand generiert wird, somit auf den Arbeitsort. Mithin gelangt das Ursprungsortsprinzip zur Anwendung und nicht das in der Literatur bevorzugte Wirkungsraumprinzip (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 140 StHG). Betreffen die Vergütungen aus dem Ausland demnach im W esentlichen in der Schweiz erbrachte Dienstleistungen, liegt eine Dienstleistungsgesel lschaft vor, für welche das ordentliche Besteuerungssystem greift. Werden hingegen Dienstlei s- tungen abgegolten, welche Wertschöpfungen im Ausland enthalten, spielt die Privil e- gierung für Verwaltungsgesellschaften (StRK II, 11. Februar 2005, 2 ST.2004.518, bes- tätigt mit VGr, 16. November 2005, SB.2005.00029; StRK I, 30. August 2002, 1 ST.2001.89). Auch im letzteren Fall ist indessen – wie aus Ziff. 43 der Weisung klar hervorgeht – zusätzlich vorausgesetzt, dass die Tätigkeit im Rahmen von Anweisu n- gen aus dem Ausland erfolgt. 2. a) aa) Gemäss den nicht bestrittenen Feststellungen des kantonalen Ste u- eramts entwickelte die Pflichtige massgeschneiderte strukturierte Produkte für Anlag e- fonds institutioneller Kunden und für vermögende Privatkunden. Der Marktzugang e r- folgte über einen unabhängigen Dritten. Die Vermittlungsprovisionen für die Kunden - akquisitionen gingen an zwei ausländische Gesellschaften. Die Emission erfolgte über ausländische Banken, die Zeichnung/Ab wicklung für Direktkunden über die Pflic htige und für indirekte Kunden über Vertriebspartner. Die Pflichtige beschäftigte ihren G e- schäftsführer sowie einen angestellten Finanzmathematiker, welche beide im Ka nton Zürich wohnhaft waren. Während die Problemstellung durch den Geschäftsfü hrer mit dem Kunden vor Ort im Ausland analysiert wurde, erfolgte die Problemlösung s owie die Spezifikation der Derivate in den Räumen der Pflichtigen in Gemeinde B durch die beiden Angestellten. In den beiden ersten Geschäftsperioden benutzte sie vier Zimmer in der Privatliegenschaft des Geschäftsführers, ab 2012 mietete sie in der Nachbar lie- genschaft Büroräumlichkeiten. - 7 - 1 ST.2014.265 bb) Die Pflichtige hat zur Begründung des Status als gemischte Gesellschaft für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 eine Spartenrechnung vorgelegt. Darin wies sie den gesamten Ertrag von Fr. 5'992'042. - dem Ausland zu. Beim Aufwand schied sie dem Ausland einen Dienstleistungsaufwand von Fr. 4'013'364. - zu; den übrigen Au f- wand teilte sie auf in einen Inlandanteil von Fr. 97'018.- und einen ausländischen Anteil von Fr. 685'784. -. Weiter macht sie geltend, dass sie die Voraussetzu ngen für eine Besteuerung als gemischte Gesellschaft in geradezu idealtypischer Weise erfülle: Praktisch der gesamte Bruttoe rtrag stamme aus dem Ausland, und mehr als 80% der Leistungserstellung entfalle auf ausländische Parteien. Die von ihr konstruierten F i- nanzprodukte würden von nicht -schweizerischen Interessenten gezeichnet. Zw ischen den ausländischen Kunden und Zahlungsempfängern würden keine direkten wirtschaft- lichen Beziehungen bestehen, welche es rechtfertigen würden, eine Verrechnung vo r- zunehmen. Die gesamte Tätigkeit aller involvierten Parteien (Emittenten, I nvestoren, Endkunden, ausländische Depotbank en, ausländische Anwälte und Spezi alisten) sei extrem international orientiert. Diese internationale Ausric htung komme auch in der Spartenrechnung und der sehr intensiven Reisetätigkeit des G eschäftsführers zum Ausdruck. Zudem hätten auch die dem Inland zu zuordnenden Aufwendungen durch die intensive Reisetätigkeit des Geschäftsführers ebenfalls eine starke Auslandorientie- rung. Die in der Schweiz erfolgte Verarbeitung der Aufträge habe den Charakter einer Hilfstätigkeit, die im Jahr 2010 noch von einer Gruppengesellschaft eingekauft worden sei; 2011 sei der betreffende Mitarbeiter direkt von der Pflichtigen angestellt worden zu einem Salär von Fr. 150'000.-. b) Als erstes ist festzustellen, dass die Aktivitäten der Pflichtigen für sich – ungeachtet der Fra ge der Lokalisierung – eine Geschäftstätigkeit und nicht eine Ve r- waltungstätigkeit darstellen. Im Kern handelt es sich um die Entwicklung und den Ve r- trieb von spezialisierten Finanzprodukten an Kunden. Damit ist auch ein Marktauftritt verbunden, indem Kunden mit hohem Provisionseinsatz akquiriert werden. Die Finan z- produkte selbst werden durch Analyse von Kundenbedürfnissen und unter Ei nsatz von spezialisiertem finanzmathematischem Fachwissen entwickelt, sodass die Aktivitäten auch eine Beratungskomponente e nthalten. All dies geht weit über den Rahmen von Hilfstätigkeiten wie die Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know -How sowie Fakturierung und Inkasso hinaus. Selbst wenn man unterstellt, dass diese Aktivitäten ohne jeden Bezug zum schweizerischen Markt entfaltet wurden, stellen sie nach der zürcherischen Praxis g e-- 8 - 1 ST.2014.265 mäss Ziff. 43 der Weisung von vornherein nur dann Geschäftstätigkeiten im Ausland dar, wenn sie im Rahmen von Anweisungen aus dem Ausland erfolgten. Als s olche gelten nach Ziff. 44 der Weisung allgemeine oder konkrete Weisungen der geschäft s- leitenden Organe. Der Geschäftsführer der Pflichtigen hielt sich nun zwar nach ihren Ausführungen aufgrund seiner intensiven Reisetätigkeit 2009/2010 95 A rbeitstage und 2011 180 Arbeitstage im Aus land auf. Dies reicht indessen – weil in keiner Art und Weise überwiegend – nicht aus, um als Leitung aus dem Ausland zu qualifizieren, z u- mal der Geschäftsführer selbst seinen Wohnsitz in Gemeinde B hatte und die Pflichtige zumindest im ersten Geschäftsjah r dort und später in der Nachbarliege nschaft über Büroräume verfügte. Nicht zum Tragen kommt auch der zweite in Ziff. 44 der Weisung erwähnte Fall der sich im Ausland befindenden übergeordneten Leitungso rgane bei Konzerngesellschaften. Die Pflichtige gehör t einer Holding, welche ebe nfalls Sitz in Gemeinde B hat und dem Geschäftsführer gehört. Fehlt es damit bereits am Tätigwerden aufgrund von Anweisungen aus dem Ausland, stellen die Aktivitäten der Pflichtigen von vornherein keine Verwaltungstäti g- keiten in der Schweiz dar und sind die Voraussetzungen für die Gewährung des Status als gemischte Gesellschaft nicht erfüllt. 3. Für den damit eingetretenen Fall beantragt die Pflichtige, es sei für die z u- sätzlichen Steuern aufwandmindernd eine Steuerrückstellung zuzulassen. Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand juristischer Personen gehören gemäss § 65 Abs. 1 lit. a StG auch Steuern. Abzugsberechtigt sind die bezahlten und/oder geschuldeten Steuern von Bund und Kanton sowie des Auslands (Steuerbus- sen ausgenommen). Nach dem Imparitätsprinzip dürfen Gewinne erst im Zeitpunkt der Realisation erfasst werden, wä hrend Vermögensabgänge ohne Gegenleistung bereits im Zeitpunkt, in dem sie erkennbar sind, bzw. spätestens bei der folgenden Bilanze r- stellung berücksic htigt werden müssen. Für im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht veranlagte, aber gleichwohl geschuldete Steuern sind daher Rückstellungen zu bilden. Nach einem neue n Entscheid des Bundesgerichts (19. Dezember 2014, 2C_1218/2013 bzw. 2C_1219/2013 E. 5.5) haben bei Aufrechnungen die Steuerbehör- den die Steuerrüc kstellung von Amtes wegen zu erhöhen. Damit ist die abweichende - 9 - 1 ST.2014.265 frühere Praxis im Kanton Zürich überholt ( RB 1999 Nr. 141 = ZStP 2000, 31; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher S teuergesetz, 3. A., 2013, § 65 N 6 StG). Gestützt auf diese neue höchstrichterliche Vorschrift ist die beantragte Steu- errückstellung zu gewähren. Gemäss dem Berechnungstool auf der Webseite des kantonalen Steue ramts (www.steueramt.zh.ch) ergibt sich für die Steuerperiode 1.9.2009 - 31.12.2010 eine Steuerrückstellung von Fr. 50'496. - und für die Steuerperiode 1.1.2011 - 31.12.2011 von Fr. 173'232.-. Dies ergibt folgende Korrekturen: Steuerperiode 1.9.2009 - 31.12.2010 1.1.2011 - 31.12.2011 Reingewinn Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital Fr. Fr. Fr. Fr. gemäss Einschätzung 265'735.- 134'735.- 910'509.- 636'572.- Steuerrückstellung 50'496.- 50'496.- 173'232.- 173'232.- neu 215'239.- 84'239.- 737'277.- 463'340.- gerundet 215'200.- 84'000.- 737'200.- 463'000.-. 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgehei ssen. Die Rekurrentin wird wie folgt eing e- schätzt: steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz Fr. % Fr. ‰ 1.9.2009 - 31.12.2010 215'200.- 8,0 737'200.- 0,75 1.1.2011 - 31.12.2011 84'000.- 8,0 463'000.- 0,75. […]