STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Entscheid 28. September 2010 Mitwirkend: Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Alexander Widl und Sekretärin Nadja Obreschkow In Sachen A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch Intrust AG, Badenerstrasse 15, Postfach 3075, 8021 Zürich, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h, Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 - 2 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der B in C. Im Einschätzungs- verfahren für die Steuerperiode 200 6 stellte der Steuerkommissär bei ihm eine une r- klärbare Vermögensvermehrung fest. Auf Auflage vom 21. April 2008 liess der Pflicht i- ge erklären, die B habe ihm und seiner früheren Ehefrau ein Darlehen von Fr. 380'000.- für den Erwerb eines Einfamilienhauses in E gewährt. Die Ehe sei g e- schieden und das Einfamilienhaus der Ehefrau zugeteilt worden, worauf die B die For- derung abgeschrieben und die Schuld erlassen habe. Der Steuerkommissär sah darauf eine Aufrechnung des Schulderlasses von Fr. 380'000. - vor m it der Begründung, es handle sich dabei um eine verdeckte G e- winnausschüttung an den Pflichtigen. Mit Schreiben vom 10. Juni 2008 stellte der Pflichtige den Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten und stattdessen das entspr e- chende Darlehen bei ihm wieder als Schuld einzusetzen, da der Erlass auf einer u n- vollständigen Information über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Ehescheidung zurückzuführen sei. Am 7. November 2008 schätzte ihn der Steuerkommissär für die Staats - und Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein: Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 386'600.- 84'000.- satzbestimmend 433'900.- 84'000.-. Mit Hinweis vom gleichen Datum stellte der Steuerkommissär für die direkte Bundessteuer 2006 die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 387'300.- bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 434'600.- in Aussicht. In seinen Entscheiden hielt er an der angekündigten Aufrechnung fest. Die Veranl a- gungsverfügung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer 2006 wurde am 9. Januar 2009 versandt. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 2009 je Einsprache mit dem Antrag, ihn gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Aufgrund - 3 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 eines langwierigen und komplizierten Scheidungsverfahrens sowie seiner Ausland s- abwesenheit habe er den Überblick über seine Verhältnisse zum Teil verloren, weshalb es zu einer falschen Verbuchung im Zusammenhang mit dem Darlehen bei der B ge- kommen sei. Im Übrigen behalte er sich vor, die Steuerpflicht in der Schweiz zu bestreiten, da sich sein Lebensmittelpunkt seit der Scheidung nicht mehr hier befinde. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 11. November 2009 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 wiederholte der Pflichtige den Einsprachea ntrag. Die Vorinstanz sei auf seine Ausführungen in den Einsprachen nicht eingegangen und habe damit das rechtliche Gehör verletzt. Namen t- lich sei nicht berücksichtigt worden, dass die Bilanz der B falsch sei, da sie vor dem Bekanntwerden des Scheidungsurteils erstellt worden sei. Die dabei getroffenen A n- nahmen hätten sich später als falsch herausgestellt. Entgegen den ursprünglichen A n- nahmen habe nämlich er anstelle seiner früheren Frau die Darlehensschuld überne h- men müssen, womit die Abschreibung nicht mehr erforderlich gewesen sei. Die Bi lanz sei deshalb nachträglich zu revidieren. Zudem habe der Pflichtige keinen Woh nsitz in der Schweiz. E r sei in D angemeldet, betreibe dort ein Geschäft und sei familiär und geschäftlich häufig in Asien. In der Schweiz halte er sich nur wenige Tage im Jah r auf. Auch darauf sei die Vorinstanz nicht eingegangen. E r habe seit 2002 keine Wohna d- resse in der Schweiz. Mit Verfügung vom 6. Januar 2010 wurde dem Pflichtigen Frist angesetzt, um die Kosten des Verfahrens sicher zu stellen. Die Vorschüsse wurden rechtzeitig geleis- tet. Das kantonale Steueramt schloss am 10. Februar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 26. Februar 2010 wurde vom Pflichtigen eine Vollmacht eingefordert, we l- che am 5. März 2010 einging. Am 1. Juli 2010 wurden dem Pflicht igen diverse Fragen in Bezug auf seinen Wohnsitz 2006 gestellt, welche er am 23. Juli 2010 beantworten liess. Das kantonale Steueramt nahm dazu am 23. August 2010 Stellung. - 4 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da die Vori n- stanz auf die Einwendungen in der Einsprache vom 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 2009 nicht eingegangen sei. a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss A rt. 29 Abs. 2 der Bu n- desverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter anderem eine Begründung s- pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. We lche Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung zu stellen sind, hängt vom konkreten Fall ab . Die B e- gründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen nachzuvollziehen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat. Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argume n- ten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermö g- licht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der a n- gefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistan dpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 15 Rz. 42 f.; vgl. auch BGr, 25. März 2010, 2C_514/2009, E. 3.1, www.bger.ch). b) Der Pflichtige wirft dem kantonalen Steueramt vor, es sei auf seinen Ei n- wand in der Einsprache nicht eingegangen, dass die B ilanz der B auf Annahmen b e- ruht habe, welche sich in der Folge als falsch erwiesen hätten, und deshalb zu korrigie- ren sei. Dieser Vorwurf trifft indessen nicht zu, wird doch im Einspracheen tscheid die Aktenlage dargelegt und dazu ausgeführt, dass einmal ve rwirklichte Sachverhalte steuerlich nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten. Ferner wird darauf verwi e- sen, dass der Zeitpunkt der Abschreibung für ihre Beurteilung massgebend sei. Damit ist der Einwand des Pflichtigen behandelt worden und erweisen sich die Erwägungen der Vorinstanz als ausreichend detailliert. Der Pflichtige war jedenfalls ohne Weiteres in der Lage, die vorinstanzlichen Entscheide diesbezüglich gehörig anzufechten. Weiter rügt er, dass das kantonale Steueramt zu seinem weiteren Einwand, er habe keinen Wohnsitz in der Schweiz mehr, nicht Stellung genommen habe. Indessen - 5 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 hatte er hierzu in der Einsprache angemerkt, er behalte sich eine Einsprache aus di e- sem Grund vor. Wenn er sich die Geltendmachung dieses Einwands aber ledi glich vorbehält, bedeutet dass nach dem allgemeinen Verständnis, dass er ihn eben gerade nicht erhebt, sondern sich als frei erachtet, ihn zu einem späteren Zeitpunkt vorzubri n- gen. Damit bestand aber für die Vorinstanz auch keine Veranlassung, sich mit di eser Frage auseinander zu setzen. c) Der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden Begründungspflicht der Einsprache- entscheide ist damit Genüge getan worden, weshalb sich die Rüge der Gehörsverle t- zung als nicht stichhaltig erweist. 2. a) aa) Natürliche Personen sind im Recht der direkten Bundessteuer au f- grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Bei persönlicher Zug e- hörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäft s- betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung knüpft Art. 3 Abs. 1 DBG an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders als noch der Beschluss über die direkte Bunde ssteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr ausdrücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt – wie nach altem Recht – der einmal begründete Wohnsitz nach Art. 24 Abs. 1 ZGB grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist de s- halb, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er die direkte Bundessteuer zu en t- richten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet hat (BGr, 3. Mai 2000 = StR 2000, 514; 16. Mai 2002, 2A.443/2001 , www.bger.ch, E. 6.2; je mit Hinweisen). In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspr e- chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer -Balmelli/Omlin, in: Kom - mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 8 N 23 DBG), mit Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehal- ten. Zur Begründung hat es darauf hingewiesen, dass jede andere Lösung die Mö g- lichkeit von Missbräuchen mit sich bringe, welche mit den Prinzipien des schweizer i-- 6 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 schen Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 2 6. Juli 2004, 2A.475/2003, www.bger.ch, E. 2.2). Der Wohnsitzbegriff nach Art. 3 Abs. 1 DBG setzt sich aus zwei Bestandte ilen zusammen. Zum Einen wird ein tatsächliches Aufhalten vorausgesetzt (objektives Merkmal) und zum Andern muss eine Absicht dauernd en Verbleibens bestehen (su b- jektives Merkmal). Kumulativ müssen die beiden Merkmale vor allem bei der Begrü n- dung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 8 f. DBG). Obwohl es sich bei der Absicht des dauernden Verbleibens um ein subje ktives Merkmal handelt, ist es trotzdem nur anhand von äusserlich erkennbaren Ind izien zu ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Ort, wo sich eine natü rliche Person mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 18 DBG). Als Absicht dauernden Verbleibens wird dabei nicht die Absicht vorausgesetzt, an di e- sem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte Zeit verweilen will, bis spätere Umstände Änderungen veranlassen. Dauerndes Verbleiben bedeutet somit nicht etwa "für immer", sondern (eher) "nicht vorüber - gehend" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 17 DBG). bb) Der Pflichtige führt aus, er habe die Schweiz nach der faktischen Tre n- nung von seiner früheren Ehefrau 2002 verlassen und sich nur noch im Zusamme n- hang mit dem Scheidungsverfahren bzw. geschäftlichen Besuchen in der Schweiz au f- gehalten. Der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen sei in Ostasien. Da der Pflichtige seinen Wohnsitz in der Vergangenheit unstreitig in der Schweiz (E) hatte, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem fortb e- stehenden Wohnsitz auszugehen, solange er nicht einen neuen b egründet hat. Der Pflichtige hat indessen trotz Vorhalts in der Rekurs -/Beschwerdeantwort sowie Unte r- suchung in der Verfügung vom 1. Juli 2010 keine U mstände dargelegt, aus welchen auf die Begründung eines Wohnsitzes im Auslan d geschlossen werden könnte. Ein solcher setzt ein tatsächliches Aufhalten mit der Absicht des dauernden Verbleibens voraus, was in erster Linie aus der Gestaltung der konkreten Wohnverhältnisse hervo r- geht. Aus den Ausführungen des Pflichtigen in der Eingabe vom 23. Juli 2010 sind die- se indessen in ke iner Weise ersichtlich; es wird daraus nicht einmal klar, wo genau er - 7 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 einen neuen Wohnsitz begründet haben will. Zwar macht er geltend, er habe 2006 75 Tage in D und 230 Tage in F/Südasien verbracht; welchen dieser beiden Orte er selber als Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen betrachtet, legt er nicht dar. Seine dortigen Lebensverhältnisse sind zudem völlig im Dunkeln. Unklar ist, ob er an den genannten Orten über eine eigene Wohnung verfügte, eine solche gemi etet hatte oder ob er sich jeweils in einem Hotel aufhielt, ferner die Grösse seiner Woh nstätte und ob er dort mit jemandem zusammen lebte. Diesbezüglich sind aus den Unterlagen ledi glich diverse Wohnadressen in D ersichtlich ; daraus lässt sich überhaupt ni chts able iten. In F/Südasien ist nicht einmal die Wohnadresse bekannt. Zwar leben nach seiner Sac h- darstellung seine Mutter und ein Bruder in F; unbekannt ist inde ssen, ob er mit diesen zusammen wohnte oder dort über eine eigene Wohnung verfügte und welchen Um- gang er mit ihnen pflegte, sodass sich die Natur und das Gewicht seiner dortigen per- sönlichen Beziehungen nicht beurteilen lassen. Nicht weiter hilft ihm das "Tr avel Log", welches auf den Aus - und Einreisestempeln in seinem Pass bas iert. Daraus ist zwar ersichtlich, dass er sich zeit lich am häufigsten in F aufhielt; demgegenüber weisen alle sonstigen Dokumente, welche er vorgelegt hat (Kreditkartenabrechnungen, Te lefon- rechnungen, Pay -TV-Kanal), einen Zusammenhang mit D auf. Die Verhältnisse, we l- che einen Wohnsitz ausserhalb der Schweiz begründen, sind damit nicht substanz iiert dargetan worden. Damit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem Fortbest e- hen des hiesigen Wohnsitzes auszugehen und bleibt der Pflichtige auch für die Ste u- erperiode 2006 der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen. b) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es auch im Bereich des Kantons - und Gemeindessteuerrechts für die unbeschränkte Steuerpflicht darauf an, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton C hat (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisi erung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG). Das Bundesgericht hat mit Blick auf die Wohnsitzaufgabe innerhalb der Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entspreche n- de kantonale Normen wie § 3 Abs. 1 StG in der Weise ausz ulegen sind, dass sie für den Verlust der unbeschränkten Steuerhoheit in einem Kanton nach Abmeldung und Wegzug einer natürlichen Person die Begründung eines neuen Wohnsitzes in einem anderen Kanton verlangen (vgl. immerhin BGr, 14. April 2009, 2C_576/2008 E. 3.3). - 8 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Dabei hat das oberste Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwi e- sen, dass die gen annte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steue r- hoheit der Kantone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 229). Hinsichtlich der Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber dem Ausland, d.h. bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen au s- drücklich festgestellt, dass sich insoweit das Pro blem des Eingriffs in die kantonale Steuerhoheit nicht s telle. In solchen Fällen sei Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind diesem entsprechende Normen des kantonalen Steuerrechts wie § 3 Abs. 1 StG) ebenso wie Art. 3 Abs. 1 DBG auszulegen. Das bedeutet, dass die unbeschränkte Steuerpflicht im internationalen V erhältnis auch hinsichtlich der Kantons - und Gemein- desteuern erst mit der Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland endet (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001 = StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine). Damit gelten die Erwägungen unter vorstehender Ziffer 2.a auch in Bezug auf die Staats - und Gemeindesteuern, weshalb auch diesbezüglich von einem fortbest e- henden Wohnsitz in E auszugehen ist. 3. Der Pflichtige macht geltend, nach dem Abkommen zwisch en der Schweize- rischen Eidgenossenschaft und der Republik D zur Vermeidung der Doppelbesteu e- rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend DBA) sei er in D ansässig, wo er auch seine Steuern vom Einkommen bezahle. Der Schweiz stehe deshalb kein Recht zur Besteuerung zu. Als Beleg reicht er eine A b- rechnung der Steuerbehörden in D für die Steuerperiode 2006 ein. a) Die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus Gesellschaften ist in Art. 10 DBA geregelt. Dieser sieht für Dividen den die Besteuerungsbefugnis des A n- sässigkeitsstaats des Leistungsempfängers vor (Abs. 1); der Staat, in welche m die leistende Gesellschaft ansässig ist, kann indessen eine begrenzte Steuer erheben (Abs. 2). Die Bestimmung bezieht sich auf alle Einkünfte a us Aktien, insbesondere auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 5 sowie Locher, S. 380). - 9 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Die Besteuerungsbefugnis richtet sich gemäss diesen Bestimmungen nach der Ansässigkeit des Pflichtigen als Em pfänger der Leistung. Massgebend hierfür ist Art. 4 DBA: Gemäss Abs. 1 dieser Vorschrift bestimmt sich die Ansässigkeit in erster Linie nach dem internen Steuerrecht des jeweiligen Staates. Diese führt – wie bereits ausge- führt – nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Bejahung der Ansässigkeit des Pflichtigen in der Schweiz. Für den Fall, dass die Steuerbehörden von D von der dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen, sieht sodann Art. 4 Abs. 2 DBA eine stufenweise Anknüpfungsregelung vor. b) Der Pflichtige hat indessen nicht dargetan, das s die Steuerbehörden in D ebenfalls von einer dortigen Ansässigkeit des Pflichtigen ausgehen. Aus der eing e- reichten, nicht datierten Abrechnung geht weder der Namen des Steuersubjekts (b e- steuerte Person) noch das Steuerobjekt hervor; beide Angaben sind ind essen für Steuerveranlagungen unentbehrlich und werden in der Regel genannt. Wohl e rscheint oben links in der Abrechnung der Name des Pflichtigen samt Adresse ("c/o B…"); da- bei könnte es sich indessen auch bloss um eine Adress angabe handeln. Da der Pflich- tige nach eigenem Dafürhalten eine weitere Gesellschaft mit dem Namen B in D unter- hält, ist auch möglich, dass sich die Abrechnung auf diese bezieht. Selbst wenn sich aber die Abrechnung auf den Pflichtigen bezieht, ist nicht da r- getan, dass D damit die B esteuerung kraft seiner Ansässigkeit beansprucht. Bei nicht ansässigen Steuerpflichtigen darf das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstäti g- keit nämlich laut Art. 14 Abs. 1 DBA von den Steuerbehörden am Arbeitsort besteuert werden. Der Pflichtige bezieht einen Lohn von der B in D, welcher demnach dort zu versteuern ist; entsprechend hat der Steuerkommissär dieses unselbstständige E r- werbseinkommen (von Fr. 47'298. -) in der Einschätzung ausgeschieden. Die Abrech- nung kann demnach auch die beschränkte Be steuerung des Arbeitseinkommens ge- mäss Art. 14 Abs. 1 DBA zum Inhalt haben und stellt daher keinen Beweis für die Ansässigkeit des Pflichtigen in D nach dem dortigen Recht dar. c) Damit liegt für die Steuerbehörden in der Schweiz kein Grund vor, von sich aus auf die Besteuerung des Pflichtigen kraft Ansässigkeit zu verzichten. - 10 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 4. Streitig ist die Qualifikation der Abschreibung eines Aktionärsdarlehens von Fr. 380'000. - in der Jahre srechnung 2006 der B, welche der Steuerkommissär dem Pflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet hat. a) Der Pflichtige wendet sich gegen diese Aufrechnung. Im Einschätzungsve r- fahren machte er gemäss Schreiben vom 5. Mai 2008 geltend, die B habe ihm und seiner damaligen Ehefrau ein Darlehen von Fr. 380'000. - im Zusammenhang mit dem Erwerb ihres Einfamilienhauses in E gewährt. 2006 sei die Ehe geschi eden und das Einfamilienhaus der geschiedenen Ehefrau zugeteilt worden; somit habe die B das Darlehen abgeschrieben und die Schuld erlassen. Die geschiedene Ehefrau hab e ihm zudem Fr. 100'000.- ausrichten müssen, wovon er Fr. 90'000. - auf sein Kontoko rrent bei der B einbezahlt habe. Mit der Einsprache macht e er dagegen geltend, das Darle- hen sei irrtümlicherweise nicht mehr deklariert worden; korrekterweise habe di eses weiterhin bestanden, und die Überweisung von Fr. 90'000.- am 8. D ezember 2006 sei eine Rückzahlung gewesen, sodass das Darlehen per 31. De zember 2006 nur noch Fr. 255'010.60 betragen habe. Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde führt er erneut aus, die Bilanz 2006 der B sei nicht korrekt, da bei ihrer Erstellung von falschen Annahmen in B ezug auf das Scheidungsurteil ausgegangen worden sei. Ursprünglich sei erwartet wo rden, dass die Ehefrau mit der Liegensc haft auch die Schuld von Fr. 380'000. - übernehme, und ein als Sicherheit dienender Schuldbrief von Fr. 550'000. - im 2. Rang an diese herausg e- geben werden müsse. Damit sei das Darlehen als gefährdet erschienen und die A b- schreibung erfolgt. Erst nach Vorliegen des Scheidungsurteils sei erkannt worden, dass der Pflichtige weiterhin Schuldner bleibe, was aber im Jahresabschluss 2006 nicht mehr habe berücksichtigt werden können. Hingegen sei der Abschluss 2007 ent- sprechend angepasst worden. b) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidation s- überschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteil i- gungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Gel dwerte Leistungen in letzterem Sin n sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) - 11 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingu ngen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 11 5 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteil igungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dri tten nicht erbracht worden wäre, sodass sie als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich d anach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle ko n- kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschloss e- nen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). Darlehen an Aktionäre oder diesen nahestehende Personen können in ve r- schiedenen Konstellationen ve rdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Denkbar ist zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist; das ist der Fall, wenn das Darlehen simuliert ist, d.h. der Darlehensgläubiger mit einer Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie ernsthaft beabsichtigt. Besteht zw ar zunächst ein Rückforderungs - bzw. Rückza h- lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der Umstände hervor, dass dieser ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr vo rhanden ist (z.B. Darlehen mit dauernder Aufsummierung d er Darlehenszinsen), so erfolgt die verdeckte Gewinnausschüttung während der Laufzeit zu jenem Zeitpunkt, ab dem Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erl öschen. Schliesslich kann eine verdeckte - 12 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Gewinnausschüttung auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen de r Darlehensforde- rung erfolgen, nämlich dann, wenn die Gesellschaft ohne sachlichen Grund auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet (vgl. zum Ganzen Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 293 ff.). Ist das Darlehen von Anfang an simuliert, so wi rd die Einkunft aus verdec kter Gewinnausschüttung beim Empfänger bereits im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme realisiert. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung während der Laufzeit des Darl e- hens gilt das Einkommen beim Empfänger dann als realisiert, wenn d er Rückford e- rungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw. diese Absicht den Steuerbehörden erkennbar wird (BGr, 13. Dezember 2006, ASA 66, 554, E. 5 S. 562). Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Erl öschen der Darlehens(rück)forderung ist das entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und s o- weit) die Gesellschaft auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz oder teilweise erfolgswirksam ausbucht. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer - erhöhende Tatsache, für die nach der allgemeinen Beweislastregel die Steuerbehö rde die Beweislast trägt (vgl. VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27). Spricht für das Vorhandensein einer Tatsache allerdings eine natürliche Vermutung, gilt der B e- weis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein Gegenb e- weis angetreten und geführt wird (Daniel Schär, Grundsätze der Bewe islastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis). c) Bei den Akten liegen keine Kontoauszüge der B, aus welchen die Abschre i- bung des Darlehens unmittelbar hervorginge. Indessen ist in der Bilanz der B per 31. Dezember 2005 noch ein Aktivum "Darlehen an nahestehende Person " von Fr. 380'000.- enthalten, in der Bilanz per 31. Dezember 2006 hingegen nicht mehr. Der Schluss auf die Abschreibung wird dadurch untermauert, dass die Erfolg srechnung 2006 einen Verlust von Fr. 162'522. - aufweist, gegenüber einem Gewinn von Fr. 7'550.- im Vorjahr. Der Pflichtige selbst bestätigt zudem in seiner Sachdarstellung, dass das Darlehen zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgebucht worden ist. Davon ist im Folgenden auszugehen. Weiter ist nicht bestritten, dass der P flichtige ursprünglich Schuldner des Darlehens sowie immer Eigentümer der B war. - 13 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Gemäss Angaben des kantonalen Steueramts ist die B am 10. Februar 2008 für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 entsprechend der eingereichten Bilanz, d.h. mit dem aus der A bschreibung des Darlehens r esultierenden Verlust eingeschätzt worden und ist die Einschätzung in Rechtskraft erwachsen . Ein Nachsteuerverfahren ist nach dem Aktenstand nicht durchgeführt worden; das vorliegende Verfahren kann i ndessen auch ohne das Ergebnis eines solchen abzuwarten entschieden werden. aa) Der Pflichtige begründete die Abschreibung ursprünglich damit, dass das Darlehen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft in E gewährt worden und durch einen Schuldbrief auf dieser gesichert gewe sen sei. Bei Erstellung des Ja h- resabschlusses 2006 sei die B davon ausgegangen, dass die frühere Ehefrau nach der Scheidung die Schuld übernehmen werde, und die B einen Schuldbrief auf der Liegen- schaft in E, welcher als Sicherheit gedient habe, herausgeben müsse. Die frühere Ehe- frau sei aber nicht in der Lage gewesen, die Schuld zurückzub ezahlen, weshalb das Darlehen habe abgeschrieben werden müssen. Erst nach Erstellung des Jahresa b- schlusses habe sich ergeben, dass diese Annahmen falsch gewesen seien. Das Scheidungsurteil habe überraschenderweise die Schuld von Fr. 380'000.- dem Pflichti- gen zugewiesen; d as Urteil sei ihm erst am 4. Juni 2008 von seinem Rechtsa nwalt ausgehändigt worden. Vorweg ist festzuhalten, dass die se ursprüngliche Begründung für die Ab- schreibung zu einer Qualifizierung derselben als verdeckte Gewinnausschüttung führt. Nach dem Grundsatz des Drittvergleichs ist massgebend, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre. Hä tte die behauptete Annahme des Pflichtigen und damit der B bezüglich der Schuldübernahme durch die ehemalige Ehefrau und Herausgabe des Schuldbriefs zugetroffen, hätte dies von der B ein Verhalten verlangt, welches von einem unabhä n- gigen Dritten nicht zu er warten gewesen wäre. Die Schuldübernahme setzt einen en t- sprechenden Antrag des neuen Schuldners an den Gläubiger und dessen Annahme voraus (Art. 176 OR). Eine Anzeige der Schuldübernahme durch die frühere Ehefrau ist indessen nie erfolgt, da ein Schuldnerw echsel eben gerade nie stattfand. Ein Schuldnerwechsel war demnach bereits obligationenrechtlich unmö glich. Für einen unabhängigen Dritten wäre zudem kein Grund ersichtlich gewesen, einer Schuldübe r- nahme und einem Verzicht auf den Schuldbrief als Sicherhei t zuzustimmen und auf diese Weise seine Position grundlos zu ve rschlechtern. Vielmehr ist offenkundig, dass mit diesem Vorgehen die B ohne Gegenleistung des Pflichtigen dessen privaten Ve r-- 14 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 pflichtungen im Zusammenhang mit der Scheidung erfüllt hätte. Dement sprechend ist aber die Ausbuchung des Darlehens nicht als Abschreibung, sondern Gewinnverwe n- dung auf Anweisung des Pflichtigen als ihres Aktionärs zu werten. bb) Der Pflichtige hielt mit der Einsprache nicht mehr an dieser Sachdarstellung fest und mach te stattdessen geltend , dass für die Abschreibung keine Veranlassung bestanden habe, so ndern diese auf einem Irrtum über die Scheidungsfolgen beruht habe, weshalb sie rückgängig zu machen sei. Er begründet e den Irrtum damit, dass das Scheidungsurteil erst n ach der Erstellung des Jahresabschlusses bekannt gewo r- den sei. Diese Erklärung , welche der Pflichtige auch mit dem Rekurs vorbringt, über- zeugt indessen nicht, widerspricht sie doch den Akten. Das Scheidungsurteil wurde am 31. Oktober 2006 gefällt. Darin w urde eine Vereinbarung über die Scheidungsfo lgen vom 11. Mai 2006 samt ergänzender Vereinbarung vom 8./11. September 2006 g e- nehmigt. Gemäss Ziff. 5.e dieser Ve reinbarung übernimmt der Gesuchsteller, d.h. der Pflichtige, allfällige noch offene Schulden gegen über der B zur alleinigen Beza hlung. Die Vereinbarung stand zudem unter dem Vorbehalt, dass eine Bank bis 31. O ktober 2006 einer Aufstockung der Hypothek auf der Liegenschaft in E um Fr. 100'000. - zu- stimmt (Ziff. 9 der Vereinbarung), ferner war eine Ausgle ichszahlung der früheren Ehe- frau vorgesehen, wovon sie die ersten Fr. 100'000. - bei Rechtskraft des Urteils zu b e- zahlen hatte (Ziff. 5.c der Vereinbarung). Die Erhöhung der Hypothek ist dann vor Fällung des Urteils auch tatsächlich erfolgt (Dispositiv -Ziffer 2 des Urteils). Es ist abso- lut unglaubwürdig, dass der Inhalt der eigenen , im Lauf des Jahres 2006 abgeschlo s- senen Scheidungsvereinbarung dem Pflichtigen im späteren Zeitpunkt der E rstellung des Jahresabschlusses der B für das Geschäftsjahr 2006 nicht b ekannt war . Z udem dürfte wohl auch die Erhöhung der Hypothek nicht ohne seine Mitwirkung möglich g e- wesen sein. Weiter macht e er selber geltend, dass er von der Zahlung von Fr. 100'000.-, die seine frühere Ehefrau gestützt auf diese Vereinbarung leisten muss- te, Ende 2006 Fr. 90'000. - als Kapitaleinlage in die B eingebracht hatte, und reichte er einen entsprechenden Auszug aus seinem Kontokorrentkonto bei der B ein. Überdies ist erneut darauf hinzuweisen, dass die B ja nie eine Anzeige über die Schuldübe r- nahme erhalten hat, sodass nicht erkennbar ist, weshalb sie irrtümlich daraus fo lgende Buchungen hätte vornehmen sollen. Die Kenntnisse des Pflichtigen sind der B zudem direkt zuzurechnen, war er doch Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats mit Ein- zelzeichnungsberechtigung. - 15 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 Insgesamt ist deshalb zu schliessen, dass das Darlehen zu einem Zeitpunkt abgeschrieben wurde, als aufgrund der Scheidungskonvention eben gerade bekannt war, dass er dieses alleine zu übernehmen hatte. Daraus folgt, dass die A bschreibung des Darlehens durchaus beabsichtigt war, und dass dafür – mangels Darlegung ande- rer Gründe – keine andere Erklärung ersichtlich ist als die Absicht, den Pflichtigen durch Erlass der Schuld zu begünstigen. cc) Wie bereits erwähnt, erfolgt eine verdec kte Gewinnausschüttung dann, wenn der Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinh a- ber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, bzw. diese Absicht den Steuerbehörden erkennbar wird. Bei einer verdeckten Gewinnau s- schüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehens(rück)forderung ist das entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und soweit) die Gesellschaft auf die Rüc k- zahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz oder teilweise erfolg swirksam aus- bucht. Dies ist im vorliegenden Fall mit der erfolgswirksamen Ausbuchung des Darl e- hens in der Jahresrechnung 2006 geschehen, weshalb die verdeckte Gewinnaus - schüttung in diesem Zeitpunkt zugeflossen ist. dd) Der Pflichtige will die Abschreib ung des Darlehens nachträglich ungesch e- hen machen, da die Voraussetzungen für eine Revision der rechtskräftigen Veranl a- gung 2006 der B erfüllt seien. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugefloss e- nen Vermögenswerte innehat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 20 DBG bzw. § 50 N 21 StG). Als faktischer Vorgang sind für die Beurteilung die Ve rhältnisse im Zeitpunkt der Vornahme der betreffe nden Handlungen massgebend. Bei der Erklärung der B über die Abschreibung des Darlehens handelt es sich um einen Vorgang in der Vergangenheit, welcher sich nicht nachträglich mit Wirkung auf die Bemessungsperi o- de 2006 rückgängig machen lässt. Wenn im Jahresabschluss 2007 der B das Darlehen wieder eingebucht wurde, hilft dies dem Pflichtigen demnach nicht weiter. Der Pflichtige beruft sich für das Ansinnen einer Revision der Einschä tzung 2006 der B darauf, dass der wahre Inhalt des Scheidungsurteils bei Erstellung des Jah- resabschlusses nicht bekannt gewesen sei. Wie bereits festgehalten, kann diese Sachdarstellung indessen nicht zutreffen, sondern ist davon auszugehen, dass die - 16 - 1 ST.2009.336 1 DB.2009.209 wahre Situation bekannt war und die Begünstigung des Pflichtigen durch Abschre ibung des Darlehens durchaus beabsichtigt war. Es fehlt deshalb bereits an einer neuen Ta t- sache. Eine Revision der Veranlagung 2006 der B ist damit bereits aus diesem Grund nicht zulässig, weshalb auch kein Anlass besteht, von einer Aufrechnung der verdec k- ten Gewinnausschüttung beim Pflichtigen abzusehen. 5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abz u- weisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen au fzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]