<!DOCTYPE html> <html lang="de"><head><meta charset="utf-8"/></head><!DOCTYPE html> <html lang="de"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <a name="idp356656"></a><div class="big bold">Urteilskopf</div> <br/>130 I 205<br/><br/><br/><div class="paraatf">18. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Steuerver- waltung des Kantons Luzern sowie Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde)</div> <div class="paraatf">2P.5/2002 vom 30. Juni 2004</div> <a name="idp358416"></a><br/><div id="regeste" lang="de"> <div class="big bold">Regeste</div> <br/><div class="paraatf"><span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span>; <span class="artref">Art. 46 Abs. 2 aBV</span>; interkantonale Doppelbesteuerung bei Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, gebundener Vorsorge (Säule 3a) und freier Vorsorge (Versicherungen; Säule 3b). <div class="paratf">Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung in einem Kanton der Einkommens-, im andern der Erbschaftssteuer unterworfen werden (E. 4). <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F99-IA-232%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page232">BGE 99 Ia 232</a> und seitherige Änderungen (E. 5): Drei-Säulen-Konzeption (E. 6) und Besteuerung der Leistungen aus beruflicher Vorsorge (E. 7.1-7.4), aus gebundener Vorsorge (Säule 3a; E. 7.5) und aus freier Vorsorge (Versicherungen) der Säule 3b (E. 7.6). Grundsätzlich unzulässig ist die Zerlegung einer als Ganze rückkaufsfähigen Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile, um sie dann entsprechend zu besteuern (E. 7.6.5). Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (E. 7.6.6). </div> <div class="paratf">An die zivilrechtliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Versicherungen im Nachlass (E. 8) ist das kantonale Erbschaftssteuerrecht nicht gebunden (E. 9.1). Selbständiger Nachlassbegriff im Doppelbesteuerungsrecht (E. 9.2). Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen im Wohnsitzkanton des Erblassers (E. 9.3 und 9.4). Bedeutung von Begünstigungsklauseln (E. 9.5). Schuldenverlegung: Von der Einkommenssteuer befreite Versicherungsleistungen sind doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Wohnsitzkanton des Erblassers als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen (E. 9.6). </div> </div> </div> <a name="idp368128"></a> <a name="idp379376"></a> <br/><div> <a name="idp389424"></a><span class="big bold" id="sachverhalt">Sachverhalt</span> <span class="small">ab Seite 207</span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="page207"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 207</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp396192"></a><span class="bold">A. </span>C. starb am 1. April 1996. Er hatte seinen letzten Wohnsitz im Kanton Aargau. Erben waren seine drei Kinder.</div> <div class="paraatf">Am 4. Oktober 1996 teilte die "X." Lebensversicherungsgesellschaft der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit, den drei Nachkommen des Erblassers sei aus dem Vorsorgeverhältnis zweite Säule (Police Nr. 6...; nachfolgend: Vorsorgepolice "X.") eine Kapitalleistung von Fr. 517'996.- ausgerichtet worden.</div> <div class="paraatf">Gestützt darauf erhob die Veranlagungsbehörde für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Veranlagungsbehörde Luzern) am 1. September 1997 bei A., Tochter des Erblassers mit Wohnsitz im Kanton Luzern, eine Sondersteuer für das Jahr 1996 auf dem ihr zustehenden Drittel von Fr. 172'665.-. Diese Veranlagung blieb von der Steuerpflichtigen unangefochten. Jedoch erhob die kantonale Steuerverwaltung Luzern am 3. Dezember 1998 dagegen Einsprache (vgl. lit. D).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp399424"></a><span class="bold">B. </span>Das Steueramt des Kantons Aargau eröffnete A. am 20. Januar 1998 die Veranlagung der Erbschaftssteuer, basierend auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem - neben andern Guthaben und Schulden - auch Direktansprüche der Erben aus Lebens-, Spar-, Risiko- und Erlebensfallversicherungen, die der Erblasser abgeschlossen hatte, nicht aber aus der Vorsorgepolice "X.", enthalten waren. Die Veranlagung wurde rechtskräftig. <a name="page208"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 208</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp402016"></a><span class="bold">C. </span>Von diesen weiteren Kapitalleistungen erhielt die Veranlagungsbehörde Luzern am 23. März 1998 Kenntnis. Sie erliess am 7. Mai 1998 eine neue, als "Rektifikat" bezeichnete Sonderveranlagung 1996. Diese sollte die Verfügung vom 1. September 1997 ergänzen und neben dem Anteil von Fr. 172'665.- von A. an der Kapitalleistung aus der Vorsorgepolice "X." zusätzlich die Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. erfassen.</div> <div class="paraatf">Dabei handelte es sich um die "gebundene Vorsorge-Police" Nr. 1... von 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 619'267.60 (nachfolgend: Vorsorgepolice 1...), um die "Vorsorge-Police" Nr. 2... aus dem Jahr 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 153'972.30 (nachfolgend: Vorsorgepolice 2...), um die Risikoversicherung Nr. 3... von 1973 mit einer geleisteten Summe von Fr. 58'245.- und einem Rückkaufswert am Todestag von Fr. 7'799.50 (nachfolgend: Risikopolice 3...), um die Police Nr. 4... von 1973 (Versicherung "Risiko fallend") mit einer geleisteten Summe von Fr. 78'195.50 (Versicherungsleistung Fr. 64'174.-, Bonus Fr. 13'481.50) und einem Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 (nachfolgend: Risikopolice 4...), sowie um eine "Spar- und Risikoversicherung", Police Nr. 5... von 1971, mit gemeldeten Leistungen aus "Versicherungssumme Fr. 62'104.-", "Todesfall-Zusatzversicherung Fr. 115'335.-", einem "Bonus" von Fr. 8'695.70 und einem Rückkaufswert von Fr. 53'362.90 (nachfolgend: Zusatzpolice 5...). Von der letzten erfasste der Kanton Luzern nur die Leistung aus der Todesfall-Zusatzversicherung von Fr. 115'335.- mit der Einkommenssteuer, von den übrigen Policen die gesamte Leistung. Er besteuerte die Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." und aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... zu 100 %, diejenigen aus den beiden Risikopolicen 3... und 4... sowie die Leistung von Fr. 115'335.- aus der Zusatzpolice 5... je zu 60 %. Tabellarisch zusammengestellt ergab dies folgendes Resultat:</div> <div class="paraatf"> <table> <tr> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">Police</div> </td> <td> <div class="paraatf">Ausbezahlte Leistung (Fr.)</div> </td> <td> <div class="paraatf">Anteil A. (Fr.)</div> </td> <td> <div class="paraatf">%</div> </td> <td> <div class="paraatf">steuerbar (Fr.)</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">1</div> </td> <td> <div class="paraatf">Vorsorgepolice 1...</div> </td> <td> <div class="paraatf">619'267</div> </td> <td> <div class="paraatf">206'422</div> </td> <td> <div class="paraatf">100</div> </td> <td> <div class="paraatf">206'422</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">2</div> </td> <td> <div class="paraatf">Vorsorgepolice 2...</div> </td> <td> <div class="paraatf">153'972</div> </td> <td> <div class="paraatf">51'324</div> </td> <td> <div class="paraatf">100</div> </td> <td> <div class="paraatf">51'324</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">3</div> </td> <td> <div class="paraatf">Risikopolice 3...</div> </td> <td> <div class="paraatf">58'245</div> </td> <td> <div class="paraatf">19'415</div> </td> <td> <div class="paraatf">60</div> </td> <td> <div class="paraatf">11'649</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">4</div> </td> <td> <div class="paraatf">Risikopolice 4...</div> </td> <td> <div class="paraatf">78'195</div> </td> <td> <div class="paraatf">26'065</div> </td> <td> <div class="paraatf">60</div> </td> <td> <div class="paraatf">15'639</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">5</div> </td> <td> <div class="paraatf">Zusatzpolice 5...</div> </td> <td> <div class="paraatf">115'336</div> </td> <td> <div class="paraatf">38'445</div> </td> <td> <div class="paraatf">60</div> </td> <td> <div class="paraatf">23'067</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">total (1-5)</div> </td> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">341'671</div> </td> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">308'101</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf">6</div> </td> <td> <div class="paraatf">Vorsorgepolice X.</div> </td> <td> <div class="paraatf">517'996</div> </td> <td> <div class="paraatf">172'665</div> </td> <td> <div class="paraatf">100</div> </td> <td> <div class="paraatf">172'665</div> </td> </tr> <tr> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">total 1-6</div> </td> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">514'336</div> </td> <td> <div class="paraatf"></div> </td> <td> <div class="paraatf">480'766</div> </td> </tr> </table> </div> <div class="paraatf"> <a name="page209"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 209</div>Von den insgesamt ausbezahlten Fr. 514'336.- (Anteil A.) belegte der Kanton Luzern somit rund Fr. 480'700.- mit der Sondersteuer.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp474608"></a><span class="bold">D. </span>Gegen diese Verfügung erhob A. am 19. Mai 1998 bei der Staatssteuerkommission für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerkommission Luzern) Einsprache. Sie machte geltend, das Doppelbesteuerungsverbot sei verletzt, weil der Kanton Aargau die neu mit der Sondersteuer erfassten Kapitalzahlungen am 20. Januar 1998 bereits der Erbschaftssteuer unterworfen habe.</div> <div class="paraatf">Auch die kantonale Steuerverwaltung Luzern reichte bei der Steuerkommission Luzern am 3. Dezember 1998 Einsprache gegen die Veranlagung vom 1. September 1997 ein. Der kantonalen Steuerverwaltung stand nach Art. 121 des damals geltenden Steuergesetzes vom 27. Mai 1946 des Kantons Luzern (StG/LU) das Recht zu, spätestens zwei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode gegen zu niedrige und unrichtige Einschätzungen Dritter (hier: der Veranlagungsbehörde Luzern) Einsprache zu erheben.</div> <div class="paraatf">Die Steuerkommission Luzern hob am 2. Februar 2001 die als "Rektifikat" bezeichnete Verfügung vom 7. Mai 1998 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer infolge fehlender gesetzlicher Grundlage für den Erlass einer Berichtigung auf. Für die Staats- und Gemeindesteuern hiess sie mit einer zweiten Verfügung vom gleichen Tag die Einsprache der Steuerverwaltung Luzern gegen die ursprüngliche Veranlagung vom 1. September 1997 gut und erfasste den Anteil von A. an den ausbezahlten Versicherungsleistungen von Fr. 514'336.- (steuerbar Fr. 480'700.-) mit der Sondersteuer 1996.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp478832"></a><span class="bold">E. </span>Am 3. Dezember 2001 wies die abgaberechtliche Abteilung des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern die Beschwerde von A. vom 15. Februar 2001 ab.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp480000"></a><span class="bold">F. </span>A. hat am 7. Januar 2002 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern sei aufzuheben und der Kanton Luzern anzuweisen, auf die Besteuerung der zusätzlichen Leistungen gemäss Einsprachebegehren vom 3. Dezember 1998 zu verzichten. Eventuell sei der Kanton Aargau anzuhalten, die Erbschaftssteuerveranlagung vom 20. Januar 1998 um die im Kanton Luzern besteuerten zusätzlichen Kapitalleistungen von Fr. 308'101.- <a name="page210"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 210</div> </div> <div class="paraatf">zu kürzen und die erhobenen Erbschaftssteueranteile zurückzuzahlen.</div> <div class="paraatf">Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Luzern beantragen in ihren Vernehmlassungen vom 29. Januar 2002 bzw. 1. Februar 2002 die Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Luzern richtet.</div> <div class="paraatf">Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt am 22. Februar 2002, "die staatsrechtliche Beschwerde sei abzuweisen, soweit sie sich gegen die Veranlagung des Steueramts des Kantons Aargau richtet und gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern richtet".</div> <br/><div> <a name="idp484656"></a><span class="big bold" id="erwaegungen">Erwägungen</span> </div> <br/><div class="paraatf">Aus den Erwägungen:</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp485552"></a><span class="bold" id="consideration_4.">4. </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp486560"></a><span class="bold" id="consideration_4.1">4.1 </span>Eine gegen <span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span> bzw. <span class="artref">Art. 46 Abs. 2 aBV</span> verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.1; vgl. <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-I-54%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page54">BGE 125 I 54</a> E. 1b S. 55 f.; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F123-I-264%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page264">BGE 123 I 264</a> E. 2a S. 265; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F117-IA-516%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page516">BGE 117 Ia 516</a> E. 2 S. 518; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F116-IA-127%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page127">BGE 116 Ia 127</a> E. 2a S. 130; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F107-IA-41%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page41">BGE 107 Ia 41</a> E. 1a S. 42).</div> <div class="paraatf">Eine unzulässige (aktuelle) Doppelbesteuerung liegt vor, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung von zwei oder mehreren Kantonen nach ihrem internen Recht vollumfänglich entweder der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer unterworfen werden: diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.314/2001 vom 23. September 2003, E. 4.2; ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F99-IA-232%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page232">BGE 99 Ia 232</a> E. 2 S. 234).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp504624"></a><span class="bold" id="consideration_4.2">4.2 </span>Im vorliegenden Fall erhob der Kanton Aargau am 20. Januar 1998 die kantonale Erbschaftssteuer (§ 83 ff. des aargauischen<a name="page211"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 211</div>Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; StG/AG) auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem u.a. Direktansprüche der Erben aus zwölf Versicherungsleistungen enthalten waren (vgl. Steuerinventar vom 2./14. Juli 1997).</div> <div class="paraatf">Einen Teil dieser Direktansprüche (Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. im Umfang von Fr. 341'671.-, steuerbar im Betrag von Fr. 308'101.-, vgl. lit. C) erfasste auch der Kanton Luzern am 7. Mai 1998 mit seiner Einkommenssteuer nach § 19 Abs. 1 Ziff. 6 bzw. <span class="artref">§ 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG</span>/LU.</div> <div class="paraatf">Die vorgenommenen Besteuerungen verstossen somit gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot. Wie die Abgrenzung vorzunehmen ist, wenn ein beteiligter Kanton für solche Kapitalleistungen (kumulativ) die Besteuerung sowohl mit der Erbschafts- wie auch mit der Einkommenssteuer vorsieht, kann hier offen gelassen werden, weil die Kantone Aargau und Luzern die fraglichen Vermögensanfälle ausschliesslich entweder mit der Erbschafts- oder der Einkommenssteuer, nicht aber mit beiden Steuern zusammen erfassen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp510864"></a><span class="bold" id="consideration_5.">5. </span>Das Bundesgericht hat sich letztmals in <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F99-IA-232%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page232">BGE 99 Ia 232</a> mit der doppelbesteuerungsrechtlichen Zuteilung von Vorsorge- bzw. Versicherungsleistungen befasst. Es hat in diesem Urteil ausgeführt, dass "Leistungen aus dem privaten und öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis, namentlich Alterskapitalien und Todesfallentschädigungen, (...) als verdient zu betrachten und aus diesem Grund als Ersatzeinkommen oder fortgesetztes Diensteinkommen wie Erwerbseinkommen zu besteuern [sind], ebenso Leistungen aus Personalfürsorge und Personalversicherung". Das Bundesgericht hat diese Leistungen kollisionsrechtlich dem Kanton zugewiesen, der die Einkünfte mit der Einkommenssteuer erfasst, und weiter festgehalten, es sei "eher ungewöhnlich, die genannten Leistungen mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen. (...) Kapitalabfindungen der hier in Frage stehenden Art [fielen] nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben, so dass sie vom Erbgang unabhängig sind. Anderseits ist es abwegig, die Leistungen als Schenkung zu betrachten" (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F99-IA-232%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page232">BGE 99 Ia 232</a> E. 3 S. 235).</div> <div class="paraatf">Seit diesem Entscheid im Jahr 1973 ist die berufliche Vorsorge im Rahmen der Dreisäulenkonzeption (neu) gesetzlich geregelt worden. Auch sind inzwischen steuerharmonisierungsrechtliche <a name="page212"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 212</div>Bestimmungen erlassen worden, die es den Kantonen nicht mehr frei stellen, Vorsorge- und Versicherungsleistungen wahlweise mit der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer zu erfassen.</div> <div class="paraatf">Es rechtfertigt sich deshalb, die kollisionsrechtliche Zuteilung dieser Leistungen erneut zu überprüfen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp520832"></a><span class="bold" id="consideration_6.">6. </span>Die schweizerische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge beruht auf der so genannten Dreisäulenkonzeption, die seit 1972 in der Bundesverfassung verankert ist (<span class="artref">Art. 34<sup>quater</sup> aBV</span>, <span class="artref">Art. 111 ff. BV</span>; Botschaft vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge [BBl 1984 II 725 ff., S. 727]).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp526240"></a><span class="bold" id="consideration_6.1">6.1 </span>Mit der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster Säule soll, zusammen mit den Ergänzungsleistungen, der Existenzbedarf gedeckt werden (<span class="artref">Art. 112 Abs. 2 lit. b und <artref id="CH/101/196/10" type="start"></artref>Art. 196 Ziff. 10 BV</span><artref id="CH/101/112/2/b" type="end"></artref>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp530848"></a><span class="bold" id="consideration_6.2">6.2 </span>Die berufliche Vorsorge soll als zweite Säule zusammen mit der ersten die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen (<span class="artref">Art. 113 Abs. 2 lit. a BV</span>; Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Innerhalb der zweiten Säule wird unterschieden zwischen der obligatorischen Vorsorge (Säule 2a), die das Lohnsegment des sog. koordinierten Lohns nach <span class="artref">Art. 8 BVG</span> umfasst, und der sog. weitergehenden Vorsorge, die sich in einem über-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (Säule 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.2).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp536448"></a><span class="bold" id="consideration_6.3">6.3 </span>Die dritte Säule bildet die Selbstvorsorge, mit der die kollektiven Massnahmen der andern beiden Säulen entsprechend den persönlichen Bedürfnissen ergänzt werden (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 3 zu <span class="artref">Art. 22 DBG</span>). Sie umfasst die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (Säule 3a; <span class="artref"><artref id="CH/101/111/4" type="start"></artref><artref id="CH/101/111/1" type="start"></artref>Art. 111 Abs. 1 und 4 BV</span><artref id="CH/101/111/4" type="end"></artref><artref id="CH/101/4" type="end"></artref>; <span class="artref">Art. 82 ff. BVG</span>) und die individuelle, nicht gebundene Selbstvorsorge (Säule 3b; <span class="artref"><artref id="CH/101/111/4" type="start"></artref><artref id="CH/101/111/1" type="start"></artref>Art. 111 Abs. 1 und 4 BV</span><artref id="CH/101/111/4" type="end"></artref><artref id="CH/101/4" type="end"></artref>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp549968"></a><span class="bold" id="consideration_7.">7. </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp551008"></a><span class="bold" id="consideration_7.1">7.1 </span>Die berufliche Vorsorge wurde - gestützt auf die verfassungsrechtlichen Grundlagen aus dem Jahr 1972 - gesetzlich mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 (BVG) geregelt, das grundsätzlich am 1. Januar 1985 in Kraft trat. Wegen der zweijährigen <a name="page213"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 213</div>Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung, wie sie damals beim Bund (Art. 41 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6, 350; nachfolgend: Bundessteuerbeschluss 1940]) und den meisten Kantonen für die natürlichen Personen zur Anwendung kam, wurden die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 Abs. 2 und 3, <span class="artref"><artref id="CH/831.40/82" type="start"></artref>Art. 82 und 83 BVG</span><artref id="CH/831.40/83" type="end"></artref>) erst per 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt (vgl. <span class="artref">Art. 98 BVG</span>).</div> <div class="paraatf">Im Steuerrecht erfolgte die Anpassung auf Bundesebene, insbesondere die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und die Besteuerung der entsprechenden Leistungen, durch das Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge (in Kraft seit 1. Januar 1987; BBl 1985 I 839 ff., publ. in: ASA 53 S. 624 ff.).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp559840"></a><span class="bold" id="consideration_7.2">7.2 </span>Bis Ende 1986 konnten Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerlich nur beschränkt zum Abzug gebracht werden (<span class="artref"><artref id="CH/642.11/22/h" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/22/1/h" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/22/1/g" type="start"></artref>Art. 22 Abs. 1 lit. g und h BdBSt</span><artref id="CH/642.11/22/1/h" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/22/h" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/h" type="end"></artref>, in der bis Ende 1986 gültigen Fassung), und die Vorsorgeleistungen wurden je nach Umfang ihrer Finanzierung durch den Vorsorgenehmer zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert (vgl. <span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> Abs. 1 BdBSt</span>; BBl 1984 II 725, S. 729 f.). Die Besteuerung von einmaligen Vorsorgeleistungen erfolgte zusammen mit dem übrigen Einkommen zum sog. Rentensatz, d.h. für diese Leistungen war "die Steuer unter Mitberücksichtigung des sonstigen Einkommens zu dem Satze zu berechnen, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der Kapitalabfindung oder Ersatzleistung wiederkehrende Leistungen ausgerichtet würden" (<span class="artref">Art. 40 Abs. 2 BdBSt</span>, in der bis Ende 1986 geltenden Fassung).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp571552"></a><span class="bold" id="consideration_7.3">7.3 </span>Seit der Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 konnten, entsprechend dem in <span class="artref"><artref id="CH/831.40/81" type="start"></artref>Art. 81 und 83 BVG</span><artref id="CH/831.40/83" type="end"></artref> verankerten Grundsatz, wonach dem vollen Abzug der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegenüber steht (BBl 1984 II 725, S. 731; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N. 19 a.E. zu <span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> BdBSt</span>), die gesetzlich oder reglementarisch geleisteten Einlagen, Prämien und andern Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vollständig vom Einkommen abgezogen werden (neue Fassung von <span class="artref"><artref id="CH/642.11/22/I" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/22/h" type="start"></artref>Art. 22 lit. h und i BdBSt</span><artref id="CH/642.11/22/I" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/I" type="end"></artref>). <a name="page214"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 214</div> </div> <div class="paraatf">Die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge waren grundsätzlich voll als Einkommen zu besteuern (<span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> Abs. 4 BdBSt</span>). Die von 1987 bis Ende 1994 geltende Regelung unterwarf Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (<span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> Abs. 4 BdBSt</span>) einer besonderen Jahressteuer. Sozialabzüge wurden nicht gewährt, aber die Steuer weiterhin zum Rentensatz berechnet, d.h. die gesonderte Besteuerung erfolgte zum Satz, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (neue Fassung von <span class="artref">Art. 40 Abs. 3 BdBSt</span>; vgl. MASSHARDT, Kommentar, a.a.O., N. 13 zu <span class="artref">Art. 40 BdBSt</span>; Kreisschreiben Nr. 1 vom 30. Januar 1986 der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, Ziff. IV, publiziert in: ASA 54 S. 501; HEINZ MASSHARDT, Die neue steuerrechtliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der individuellen Selbstvorsorge [Beilage zu: Kommentar zur direkten Bundessteuer], Zürich 1986, S. 21 ff.; GOTTHARD STEINMANN, Die steuerliche Behandlung der drei Säulen im neuen Recht der direkten Bundessteuern im Vergleich zum bisherigen Recht, StR 46/1991 S. 591-604, 597 f.; DANIELLE YERSIN, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, ASA 62 S. 129-148, 137).</div> <div class="paraatf">Vorbehalten blieb die Übergangsregelung gemäss <span class="artref">Art. 155 BdBSt</span>, wonach Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2001 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhten, das am 31. Dezember 1986 bereits bestanden hatte, in Abstufungen je nach Finanzierung zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert wurden (vgl. <span class="artref">Art. 155 Abs. 1 BdBSt</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp597712"></a><span class="bold" id="consideration_7.4">7.4 </span>Mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; in Kraft seit 1. Januar 1993; nachfolgend: Steuerharmonisierungsgesetz) und der Ablösung des Bundessteuerbeschlusses 1940 durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; in Kraft seit 1. Januar 1995; nachfolgend: Bundessteuergesetz) wurde die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge in der bisherigen Ordnung grundsätzlich weitergeführt (STEINMANN, a.a.O., S. 598; YERSIN, a.a.O., S. 137). <a name="page215"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 215</div>Die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können vom Einkommen abgezogen werden (<span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG</span>; <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG</span>), und die Leistungen werden vollständig besteuert (<span class="artref"><artref id="CH/642.11/22/2" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/22/1" type="start"></artref>Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG</span><artref id="CH/642.11/22/2" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/2" type="end"></artref>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 1 StHG</span>). Auch die Übergangsregelung von <span class="artref">Art. 155 BdBSt</span> wurde ins neue Recht übernommen (vgl. <span class="artref"><artref id="CH/642.11/204" type="start"></artref>Art. 204 und 205 DBG</span><artref id="CH/642.11/205" type="end"></artref>).</div> <div class="paraatf">Geändert wurde hingegen namentlich der Steuersatz (vgl. <span class="artref">Art. 38 DBG</span>; <span class="artref">Art. 11 Abs. 3 StHG</span>): Die Besteuerung zum Rentensatz wurde zu Gunsten einer Vollbesteuerung zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach <span class="artref">Art. 36 DBG</span> aufgegeben (vgl. Art. 17 Abs. 2 und <span class="artref"><artref id="CH/642.11/22/2" type="start"></artref><artref id="CH/642.11/22/1" type="start"></artref>Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG</span><artref id="CH/642.11/22/2" type="end"></artref><artref id="CH/642.11/2" type="end"></artref>; STEINMANN, a.a.O., S. 598 ff.; YERSIN, a.a.O., S. 137 f.).</div> <div class="paraatf">Für die kantonalen Steuern sieht <span class="artref">Art. 11 Abs. 3 StHG</span> vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Harmonisierungsrechtlich bleibt aber die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone (<span class="artref">Art. 1 Abs. 3 StHG</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp629376"></a><span class="bold" id="consideration_7.5">7.5 </span>Zur neuen, seit dem 1. Januar 1987 gültigen Konzeption für die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, wie sie in den <span class="artref"><artref id="CH/831.40/80" type="start"></artref>Art. 80-83 BVG</span><artref id="CH/831.40/83" type="end"></artref> vorgesehen ist, gehört die Schaffung steuerlich anerkannter Formen der sog. gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). Der Bundesrat hat dazu die Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erlassen.</div> <div class="paraatf">Demnach werden die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen als Vorsorgeformen im Sinne von <span class="artref">Art. 82 BVG</span> anerkannt (<span class="artref">Art. 1 Abs. 1 BVV 3</span>). Bankstiftungen, deren Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Vorsorge im Sinne der Verordnung dienen, sind für die Steuerpflicht den Vorsorgeeinrichtungen nach <span class="artref">Art. 80 BVG</span> gleichgestellt (<span class="artref">Art. 6 BVV 3</span>).</div> <div class="paraatf">Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von <span class="artref">Art. 82 BVG</span> sind für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der AHV-Pflicht unterstehen, seit Beginn der Berechnungsperiode für die Veranlagungsperiode 1987/88, <a name="page216"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 216</div>also seit Anfang 1985, steuerlich vom Einkommen abziehbar (<span class="artref">Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt</span> bzw. <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG</span>; <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG</span>).</div> <div class="paraatf">Quantitativ wird die Säule 3a in <span class="artref">Art. 7 Abs. 1 BVV 3</span> umschrieben: Steuerpflichtige, die einer Vorsorgeeinrichtung nach <span class="artref">Art. 80 BVG</span> angehören, können jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach <span class="artref">Art. 8 Abs. 1 BVG</span> abziehen (<span class="artref">Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3</span>; sog. kleine Säule 3a). Für Steuerpflichtige, die keiner solchen Vorsorgeeinrichtung angehören, sind es jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach <span class="artref">Art. 8 Abs. 1 BVG</span> (<span class="artref">Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3</span>; sog. grosse Säule 3a).</div> <div class="paraatf">Im Gegenzug zu dieser steuerlichen Beitragsprivilegierung werden die aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen Leistungen nach <span class="artref">Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt</span> bzw. <span class="artref">Art. 22 Abs. 1 DBG</span> und <span class="artref">Art. 7 Abs. 1 StHG</span> vollumfänglich besteuert.</div> <div class="paraatf">Die Übergangsregelung von <span class="artref">Art. 155 BdBSt</span> bzw. <span class="artref"><artref id="CH/642.11/204" type="start"></artref>Art. 204 und 205 DBG</span><artref id="CH/642.11/205" type="end"></artref> gilt nur für die zweite Säule, nicht aber für die Säule 3a, da diese vor 1985 nicht existierte (vgl. STEINMANN, a.a.O., Ziff. 2.1.2 S. 601).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp671696"></a><span class="bold" id="consideration_7.6">7.6 </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp672736"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.1">7.6.1 </span>Bei der individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b sind die Abzüge beschränkt. Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebensversicherung können bis zu einem bestimmten Betrag vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (<span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG</span>; <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG</span>). Weil der pauschalisierte Abzug aber insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen, der nicht obligatorischen Unfallversicherung oder die Zinsen auf Sparkapitalien gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen oder Sparzinsen (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [Expertenkommission Steuerlücken], Bern 1998, S. 107).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp678272"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.2">7.6.2 </span>Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (<span class="artref">Art. 16 Abs. 1 DBG</span>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 1 StHG</span>; vgl. <span class="artref">Art. 21 BdBSt</span>). Steuerbar sind nach <span class="artref">Art. 23 lit. b DBG</span> auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. <a name="page217"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 217</div> </div> <div class="paraatf">Steuerfrei ist hingegen der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, d.h. die in diesem Fall zur Auszahlung gelangende Versicherungssumme, weil der Gesetzgeber durch einen besonderen Anreiz für den Sparer die private Vorsorge fördern wollte (vgl. <span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> Abs. 3 BdBSt</span>, <span class="artref">Art. 24 lit. b DBG</span>, <span class="artref">Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG</span>; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 21 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>; PETER AGNER / BEAT JUNG / GOTTHARD STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 3 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F107-IB-315%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page315">BGE 107 Ib 315</a> E. 3a S. 320 und E. 3b S. 321 f.; kritisch: Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 105 ff., insbes. S. 111 ff.). Davon ausgenommen - und damit steuerbar - sind Leistungen aus Freizügigkeitspolicen und privaten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, letztere soweit sie nicht der Vorsorge dienen (vgl. Art. 24 lit. b in Verbindung mit <span class="artref">Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG</span>; Art. 7 Abs. 4 lit. d in Verbindung mit Abs. 1<sup>ter</sup> StHG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 593-631, 618 ff.).</div> <div class="paraatf">Die nicht rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen sind - wie unter der Geltung des Bundessteuerbeschlusses 1940 - steuerbar. Allerdings werden sie seit 1995 nicht mehr zum Rentensatz besteuert, sondern, weil es sich durchwegs um Kapitalleistungen aus Todesfall und Invaliditätsversicherungen handelt, nach <span class="artref">Art. 38 DBG</span> mit einer gesonderten Jahressteuer zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife (vgl. vorne E. 7.4; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp706608"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.3">7.6.3 </span>Die Bundessteuererlasse unterscheiden zwar zwischen Kapital- und Rentenversicherung, definieren aber weder den Begriff der Rückkaufsfähigkeit noch den der (Kapital-)Versicherung. Auch das Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 (VVG; SR 221.229.1) enthält keine Definition der "Kapitalversicherung". Dort wird zwischen Schadens- und Personenversicherung sowie zwischen rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen (Lebens-)Versicherungen unterschieden.</div> <div class="paraatf">Rückkaufsfähig ist eine Versicherung, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (<span class="artref">Art. 90 Abs. 2 VVG</span>). Bei der (reinen) Risikoversicherung wird der Versicherer überhaupt nicht leistungspflichtig, wenn sich das versicherte Risiko während der Vertragsdauer nicht verwirklicht (ALFRED MAURER, Schweizerisches <a name="page218"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 218</div>Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 434). Es gibt deshalb in der Regel keinen Rückkauf bei Risikoversicherungen, sondern nur bei Versicherungen, die mit einem Sparvorgang verbunden sind und daher ein Deckungskapital ansammeln (MAURER, a.a.O., S. 444).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp712480"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.4">7.6.4 </span>Anders als das Versicherungsvertragsgesetz unterscheiden Versicherungswirtschaft und Wissenschaft nicht nur zwischen Schadens- und Personenversicherung, sondern - etwas weitergehend - nach dem versicherten Gegenstand: Sach-, Vermögens- oder Personenversicherungen (vgl. MORITZ KUHN/R. LUKA MÜLLER-STUDER/ MARTIN K. ECKERT, Privatversicherungsrecht, 2. Aufl., Zürich 2002, S. 102 f.; MAURER, a.a.O., S. 427; STEPHAN WEBER, in: Münch/Geiser [Hrsg.], Schaden-Haftung-Versicherung, Basel/Genf/München 1999, N. 4.34 ff.; BERNARD VIRET, Droit des assurances privées, 3. Aufl., Zürich 1991, S. 155 ff.; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 94).</div> <div class="paraatf">Die Personenversicherung deckt Gefahren oder Tatbestände ab, die mit Leben und Gesundheit eng zusammenhängen, d.h. Krankheit, Unfall, Invalidität und Tod. Die Personenversicherung umfasst jedoch auch die Vorsorge für das Alter. Innerhalb der Personenversicherung kann zwischen Kranken-, Unfall-, Invaliditäts- und Lebensversicherungen unterschieden werden (MAURER, a.a.O., S. 430; KUHN/ MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 110 f.; WEBER, a.a.O., N. 4.47; VIRET, a.a.O., S. 158).</div> <div class="paraatf">Bei Lebensversicherungen ist der Versicherungsfall regelmässig mit der Dauer des menschlichen Lebens verbunden: der Versicherer verspricht dem Versicherungsnehmer gegen Prämienzahlung, im Todesfall oder bei Erreichen eines bestimmten Alters (Erlebensfall) eine vereinbarte Summe oder eine Rente zu bezahlen. Je nach Art des Versicherungsfalles werden verschiedene Formen unterschieden (vgl. MAURER, a.a.O., S. 434 ff.; KUHN/MÜLLER-STUDER/ ECKERT, a.a.O., S. 112; WEBER, a.a.O., N. 4.49 f.).</div> <div class="paraatf">In der Todesfallversicherung muss der Versicherer die vereinbarte Leistung erbringen, wenn die Person stirbt (lebenslängliche Vertragsdauer) bzw. vor Ablauf der zum voraus begrenzten Versicherungsdauer stirbt (sog. temporäre Lebensversicherung). Bei lebenslänglicher Vertragsdauer tritt das versicherte Ereignis gewiss ein; die Versicherung ist deshalb rückkaufsfähig (vgl. MAURER, a.a.O., S. 435; VIRET, a.a.O., S. 192; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 214 f.). <a name="page219"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 219</div> </div> <div class="paraatf">Bei der Erlebensfallversicherung hat der Versicherer nur zu leisten, wenn der Versicherte einen bestimmten Termin erlebt. Der Vertrag kann als reine Risikoversicherung ausgestaltet sein. Wird jedoch Prämienrückgewähr vereinbart, bezahlt der Versicherer im Falle des vorzeitigen Ablebens des Versicherten die einbezahlten Prämien (ohne Zins, aber mit Überschüssen) zurück. In diesem Fall tritt das versicherte Ereignis sicher ein. Unsicher ist nur der Zeitpunkt. Die Erlebensfallversicherung wird dadurch zu einer rückkaufsfähigen Lebensversicherung gemäss <span class="artref">Art. 90 Abs. 2 VVG</span> (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 95; vgl. MAURER, a.a.O., 435 f.; MORITZ KUHN, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Basel/Genf/München 2001, N. 22 zu <span class="artref">Art. 73 VVG</span>).</div> <div class="paraatf">Werden Erlebensfall- und Todesfallversicherung kombiniert, entsteht die so genannte gemischte Versicherung, d.h. der Versicherer hat in jedem Fall eine Leistung zu erbringen, sei es, dass eine Person einen bestimmten Termin erlebt oder vorher stirbt (MAURER, a.a.O., S. 436; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 112, 214 f.). Die Leistungspflicht des Versicherers ist damit gewiss und die gemischte Versicherung rückkaufsfähig (KUHN, a.a.O., N. 21 zu <span class="artref">Art. 73 VVG</span>).</div> <div class="paraatf">Auf der Grundlage der gemischten Versicherung wurden und werden verschiedene weitere Produkte kombiniert und entwickelt (MAURER, a.a.O., S. 436; vgl. die Vielfalt der Produkte bei DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, Muri/ Bern 2003, S. 79 ff. bzw. 105 ff.), deren steuerliche Qualifizierung im Einzelfall zu prüfen ist.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp728000"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.5">7.6.5 </span>Beruht die Versicherungsleistung nur teilweise auf einer rückkaufsfähigen, teilweise aber auf einer nicht rückkaufsfähigen Kapitalversicherung, wird die Auffassung vertreten, dass die Steuerfolgen entsprechend unterschiedlich seien: Der eine Teil der Leistung sei steuerfrei, der andere gemäss Artikel 38 steuerbar (AGNER/JUNG/ STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 613; Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Juni 1955 [auch publiziert in: ASA 23 S. 514], Ziff. V, in: Masshardt, Kommentar, a.a.O., N. 5 zu <span class="artref">Art. 21<sup>bis</sup> BdBSt</span>).</div> <div class="paraatf">Versicherungsleistungen bestehen teilweise aus durch Prämien einbezahltem Kapital, das zurückerstattet wird. Der <a name="page220"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 220</div>Kapitalrückzahlungskomponente wird bei Leibrenten mit der reduzierten Besteuerung der Zahlungen Rechnung getragen (zu 40 % seit dem 1. Januar 2001, vgl. <span class="artref">Art. 22 Abs. 3 DBG</span> in der Fassung vom 19. März 1999; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 52 zu <span class="artref">Art. 22 DBG</span>). Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die gesamte Leistung steuerfrei, obwohl nur ein Teil davon auf einer Kapitalrückerstattung beruht.</div> <div class="paraatf">Auch wenn die Gründe für die unterschiedliche Privilegierung der Einkünfte aus Versicherungen nicht leicht ersichtlich sind (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F107-IB-315%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page315">BGE 107 Ib 315</a> E. 3a S. 320), ja die Gesetzessystematik "in sich unlogisch" sein mag (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 121), darf die vom Gesetzgeber gewollte, weitergehende Privilegierung der rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen nicht dadurch unterlaufen werden, dass eine als Ganze rückkaufsfähige Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile zerlegt und dann entsprechend besteuert wird. Vorbehalten bleibt die Prüfung einer Steuerumgehung (vgl. ASA 62 S. 705, 2A.361/1991 [i.S. Skandia Leben AG], E. 8e).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp742752"></a><span class="bold" id="consideration_7.6.6">7.6.6 </span>Die Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 270; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 614).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp745984"></a><span class="bold" id="consideration_8.">8. </span>Zivilrechtlich fallen Leistungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2a und 2b) sowie Freizügigkeitsleistungen im Normalfall nicht in den Nachlass und unterliegen auch nicht der Herabsetzung (vgl. ausführlich zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen im Erbfall: <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-III-305%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page305">BGE 129 III 305</a>). Für individuell ausgestaltete oder wesentlich über die normale Vorsorge hinausgehende Verträge von höheren Kadern oder Unternehmern wie auch für Leistungen aus der dritten Säule hat das Bundesgericht die Frage offen gelassen (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-III-305%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page305">BGE 129 III 305</a> E. 2.7 S. 311) und auch auf wesentliche Unterschiede bei der Säule 3a und den Lebensversicherungsverträgen der nicht gebundenen Säule 3b hingewiesen (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-III-305%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page305">BGE 129 III 305</a> E. 2.3 S. 309).</div> <div class="paraatf">Begünstigt der Erblasser durch eine Lebensversicherung auf seinen eigenen Tod einen Dritten, ist der Rückkaufswert der Versicherung und nicht die tatsächlich ausbezahlte Summe zur Berechnungsmasse hinzuzuzählen (vgl. <span class="artref"><artref id="CH/210/476" type="start"></artref>Art. 476 und 529 ZGB</span><artref id="CH/210/529" type="end"></artref>). Gesetzlich geregelt <a name="page221"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 221</div>ist nur die erbrechtliche Behandlung der reinen Todesfallversicherung. Ein Grundsatz, ob und in welchem Umfang Leistungen aus Lebensversicherungen an Dritte im Allgemeinen zum Nachlass hinzuzuzählen sind, fehlt im Gesetz, und die Frage ist in der Literatur umstritten (vgl. die Hinweise in <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-III-305%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page305">BGE 129 III 305</a> E. 2.2 S. 307 f.; DANIEL STAEHELIN, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2003, N. 1 und 23 ff. zu <span class="artref">Art. 476 ZGB</span>).</div> <div class="paraatf">Die Frage, ob eine Begünstigung vorliegt, ist zivilrechtlich von Bedeutung für die Beurteilung, ob ein Anspruch in den Nachlass fällt (vgl. STAEHELIN, a.a.O., N. 5 zu <span class="artref">Art. 476 ZGB</span>). Nicht zum Nachlass hinzuzuzählen sind zivilrechtliche Versicherungsansprüche, welche begünstigte Erben oder Dritte durch den Tod des Erblassers erwerben. Die Begünstigten erwerben mit dem Tod des Erblassers ein eigenes Forderungsrecht gegen den Versicherer. Die Begünstigung bewirkt, dass der Versicherungsanspruch beim Tod des Versicherungsnehmers nicht in dessen Nachlass fällt (STAEHELIN, a.a.O., N. 4 f. zu <span class="artref">Art. 476 ZGB</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp768624"></a><span class="bold" id="consideration_9.">9. </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp769664"></a><span class="bold" id="consideration_9.1">9.1 </span>Diese erbrechtliche Qualifikation schliesst nicht aus, dass ein kantonales Gesetz Ansprüche, die zivilrechtlich nicht in den Nachlass fallen, mit der Erbschaftssteuer erfasst (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F103-IA-124%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page124">BGE 103 Ia 124</a>; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 29 zu <span class="artref">Art. 24 DBG</span>). Der kantonale Gesetzgeber kann für die Umschreibung der steuerbaren Arten des erbrechtlichen Vermögensübergangs auf die einschlägigen zivilrechtlichen Begriffe Bezug nehmen oder eigene Begriffe verwenden, ohne dabei an die zivilrechtliche Auffassung gebunden zu sein (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp775584"></a><span class="bold" id="consideration_9.2">9.2 </span>Für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Nachlass unabhängig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Um eine einheitliche Regelung zu schaffen, hat sich die Kollisionsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (Steuerharmonisierungs-und Bundessteuergesetz) getroffenen Regelung zu orientieren (<a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-I-75%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page75">BGE 121 I 75</a> E. 2a S. 76; <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F118-IA-277%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page277">BGE 118 Ia 277</a> E. 3a S. 281; StR 55/2000 S. 331, 2P.252/1998, E. 4; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.5.2, mit Hinweisen, vgl. auch StR 54/1999 S. 414, 2P.1/1998, E. 4c). <a name="page222"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 222</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp782432"></a><span class="bold" id="consideration_9.3">9.3 </span>Bei der kollisionsrechtlichen Zuteilung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungen ist zu berücksichtigen, dass sich das Verständnis und die Ausgestaltung der Vorsorge seit dem Entscheid <a class="bgeref_id" href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=16&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2004&amp;to_year=2004&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F99-IA-232%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page232">BGE 99 Ia 232</a> geändert haben. War die Vorsorge damals zu einem grossen Teil der privaten Initiative überlassen, wird sie heute grundsätzlich im Zusammenhang mit dem Einkommenserwerb gebildet. Sie hat sich wesentlich aus dem privaten, steuerlich nicht abzugsberechtigten Bereich hin zur beruflichen und steuerlich privilegierten (Selbst-)Vorsorge entwickelt. Die Beiträge an diese Vorsorgeformen können seit der Einführung des BVG steuerlich vom Einkommen abgezogen werden, und die Leistungen sind entsprechend bei der Auszahlung als Einkommen steuerbar. Demgegenüber sind die Einzahlungen an rückkaufsfähige private Kapitalversicherungen faktisch (fast) nicht abzugsfähig (vgl. E. 7.6.1), die Kapitalauszahlungen im Gegenzug aber von der Einkommenssteuer befreit (<span class="artref">Art. 24 lit. b DBG</span>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp790752"></a><span class="bold" id="consideration_9.4">9.4 </span>Ausgehend vom genannten Grundsatz der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Steuerbarkeit der Leistungen ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger - unabhängig davon, ob das der Versicherungsnehmer, der Versicherte oder ein begünstigter Dritter ist - nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen (<span class="artref">Art. 24 lit. b DBG</span>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG</span>) werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen. Damit kann auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (<span class="artref">Art. 127 Abs. 2 BV</span>) Rechnung getragen werden, der bei der rein zivilrechtlichen Bestimmung des Nachlasses keine Rolle spielt.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp797808"></a><span class="bold" id="consideration_9.5">9.5 </span>Ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt oder davon befreit ist, ist zunächst unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel zu beurteilen. Da die Leistungen, die der Einkommenssteuer unterliegen, beim Empfänger zu besteuern sind, beeinflussen allfällige Begünstigungsklauseln aber insoweit indirekt die kollisionsrechtliche Zuteilung.</div> <div class="paraatf">Hingegen ist bei rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind (<span class="artref">Art. 24 DBG</span>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 4 StHG</span>), doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend, ob <a name="page223"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 223</div>sie mit einer Begünstigungsklausel versehen sind. Diese Leistungen sind kollisionsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen und dementsprechend dem Kanton am letzten Wohnsitz des Erblassers zur Besteuerung zuzuweisen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp804784"></a><span class="bold" id="consideration_9.6">9.6 </span>Mit den interkantonalen Zuteilungsregeln verbunden ist auch die Frage der Schuldenverlegung: Die Nachlassschulden werden proportional zu den beweglichen und den unbeweglichen Nachlassaktiven verlegt (KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 9 I B Nr. 5; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141; HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 24 N. 3 ff.; MAUTE/ STEINER/RUFENER, a.a.O., S. 290). Nach Auffassungen in der Lehre sollen nur Versicherungsansprüche, die zum Nachlassvermögen gehören, an der Passivenverteilung teilnehmen und die Direktansprüche Dritter davon ausgeschlossen bleiben (LOCHER, Einführung, a.a.O., S. 142; HÖHN/MÄUSLI, a.a.O., § 24 N. 5).</div> <div class="paraatf">Beim Nachlassvermögen handelt es sich im vorliegenden Zusammenhang um einen Begriff des kantonalen Rechts: Jeder Kanton kann für sein Erbschaftssteuerrecht den Nachlass selbständig definieren und dabei insbesondere frei bestimmen, ob auf den Tod des Erblassers gestellte private Kapitalversicherungen dazu gehören.</div> <div class="paraatf">Wegen den kantonal verschiedenen Definitionen kann das Kollisionsrecht nicht auf diese unterschiedlichen Bestimmungen des Nachlassvermögens abstellen, sondern hat selbst festzulegen, welche Aktiven doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass zuzurechnen sind.</div> <div class="paraatf">Soweit Vorsorge- und Versicherungsleistungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden, fallen sie für die Schuldenverlegung im Verhältnis der Nachlassaktiven ausser Betracht. Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen stehen hingegen den Kantonen zur Besteuerung mit der Erbschaftssteuer offen. Doppelbesteuerungsrechtlich werden sie deshalb dem Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung zugewiesen. Soweit ein Kanton damit die Möglichkeit erhält, diese Versicherungsleistungen zu besteuern, ist es folgerichtig, ihn auch anteilmässig an den Schulden partizipieren zu lassen. Ob der Kanton von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht oder Versicherungsleistungen erbschaftssteuerfrei lässt, ist dabei unerheblich. <a name="page224"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 224</div>Massgebend ist, dass der Kanton, der das Besteuerungsrecht erhält, auch die entsprechenden Lasten (Schuldanteile) trägt. Macht ein Kanton von seinem Besteuerungsrecht der Versicherungsleistungen keinen Gebrauch, ist hinzunehmen, dass der Steuerpflichtige allenfalls nicht sämtliche diesem Kanton zugewiesenen Schulden von dem dort steuerbaren Nachlass abziehen kann (sog. unechter Ausscheidungsverlust).</div> <div class="paraatf">Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen sind demnach doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp812400"></a><span class="bold" id="consideration_10.">10. </span>Im vorliegenden Fall ist die Besteuerungshoheit für die Vorsorgepolicen 1... und 2..., die Risikopolicen 3... und 4... sowie die Zusatzpolice 5... umstritten. Hingegen ist die Besteuerung der Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." an die Beschwerdeführerin durch den Kanton Luzern unbestritten. Die Besteuerung der übrigen Versicherungsleistungen gemäss Erbschaftsinventar durch den Kanton Aargau blieb im bisherigen Verfahren unbeanstandet und ist hier nicht weiter zu prüfen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp814208"></a><span class="bold" id="consideration_10.1">10.1 </span>Bei den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... handelt es sich auf Grund der Policen klarerweise um Versicherungen der gebundenen Vorsorge. Sie sind auch entsprechend bezeichnet ("gebundene Vorsorgepolice" bzw. "Vorsorgepolice") und auf dem Formular 563 als zur "Vorsorgeform Säule 3a" gehörig deklariert worden. Sie stellen bei der begünstigten Beschwerdeführerin Einkommen dar und sind ihrem Wohnsitzkanton Luzern zur Besteuerung zuzuweisen.</div> <div class="paraatf">Ob der Erblasser bei der Äufnung der Versicherung zu hohe Abzüge erwirkte, wie dies die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht hat, ändert nichts an der Qualifizierung der Leistungen als Einkommen. Das kann zwar für die Steuerberechnung - Gewährung oder Ausschluss des Privilegs nach <span class="artref">Art. 38 DBG</span> - eine Rolle spielen, ist aber doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend und hier auch nicht zu prüfen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp819072"></a><span class="bold" id="consideration_10.2">10.2 </span>Bei den Risikopolicen 4... und 3... handelt es sich um Versicherungen mit fallendem Risiko. Die Versicherungssumme beträgt im ersten Jahr Fr. 200'000.- und fällt zu Beginn jedes folgenden Versicherungsjahres um Fr. 5'882.- bzw. Fr. 4'545.-. Erlebt der <a name="page225"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 225</div>Versicherungsnehmer den Ablauf der Versicherung, verbleibt keine auszuzahlende Sparsumme (vgl. JUNGO/MAUTE, a.a.O., Beispiel 4 S. 86), abgesehen vom Bonus, der aber steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. vorne E. 7.6.6). Demnach ist der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss, so dass keine rückkaufsfähige, sondern eine reine Risikoversicherung vorliegt. Warum von der Versicherung auf dem Meldeformular an die Steuerverwaltung trotzdem ein Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 bzw. Fr. 7'799.50 ausgewiesen wurde, ist nicht nachvollziehbar.</div> <div class="paraatf">Als reine Risikoversicherungen unterliegen die Versicherungssummen von Fr. 58'245.- bzw. Fr. 64'174.- sowie der Bonus von Fr. 13'481.50 bei den Begünstigten der Einkommenssteuer. Das Besteuerungsrecht für den Anteil der Beschwerdeführerin aus den Risikopolicen 4... und 3... ist deshalb dem Kanton Luzern zuzuweisen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp823680"></a><span class="bold" id="consideration_10.3">10.3 </span>Die Zusatzpolice 5... ist als "Spar- und Risikoversicherung" eine gemischte Risikoversicherung mit einem ausgewiesenen Rückkaufswert von Fr. 53'362.90: neben einer Versicherungssumme, die sowohl im Todes- wie im Erlebensfall auszahlbar ist, wird zusätzlich eine Leistung im Todesfall versichert. Diese rückkaufsfähige private Kapitalversicherung ist als Ganzes von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau zuzuweisen. Der Kanton Luzern darf deshalb nicht den Risikoteil aus der gemischten Gesamtversicherung herausbrechen und für sich allein besteuern. Dass eine Steuerumgehung vorliegen würde, ist weder behauptet noch ersichtlich.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp825616"></a><span class="bold" id="consideration_11.">11. </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp826656"></a><span class="bold" id="consideration_11.1">11.1 </span>Demnach ist das Besteuerungsrecht für die Leistungen aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... der Säule 3a und aus den reinen Risikoversicherungen 3... und 4... dem Kanton Luzern als dem Wohnsitz der Leistungsempfängerin zur Besteuerung mit der Einkommenssteuer zuzuweisen.</div> <div class="paraatf">Bei der Zusatzpolice 5... handelt es sich um eine rückkaufsfähige private Kapitalversicherung, die von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuzuweisen ist.</div> <div class="paraatf">Die staatsrechtliche Beschwerde ist deshalb teilweise dahin gutzuheissen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 3. Dezember 2001 sowie die Veranlagung der <a name="page226"></a><div class="center pagebreak">BGE 130 I 205 S. 226</div>Erbschaftssteuer des Steueramtes des Kantons Aargau vom 20. Januar 1998 aufzuheben und die Versicherungsleistungen den beteiligten Kantonen gemäss den oben stehenden Ausführungen zur Besteuerung zuzuweisen sind.</div> </div></body></html></html>