Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.25 P 33 Urteil vom 22. Februar 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Schorno Gerichtsschreiber Ceni Rekurrentin A._____ AG vertreten durch lic. iur. Pius Huber, Rechtsanwalt, Gartenstrasse 17, 8002 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, vom 10. Dezember 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 9. November 2020 wurde die A._____ AG vom Kanto- nalen Steueramt, Sektion juristische Personen (KStA JP), für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 zu einem steuerbaren Reingewinn von CHF 66'868.00 (Anteil Aargau: 100 %) und zu einem steuerbaren Eigenka- pital von CHF 2'039'425.00 (Anteil Aargau: 76.312 %) veranlagt. Dabei wurden geldwerte Leistungen von insgesamt CHF 38'435.00 und nicht be- gründete Steuerrückstellungen von CHF 5'496.00 zum steuerbaren Rein - gewinn hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 9. November 2020 liess die A._____ AG mit Schreiben vom 3. Dezember 2020 Einsprache erheben. Sie liess folgende Anträge stellen: "1. Die Veranlagung habe nach der Selbstdeklaration zu erfolgen. 2. Zudem seien, eventualiter, allfällige Aufrechnungen, wenn sie wider Erwarten begründet wären, die Steuern als Betriebsaufwand beim Ka- pital und beim Gewinn zu berücksichtigen. 3. Es sei eine Einspracheverhandlung durchzuführen." Auf die Begründung wird – soweit erforderlich – in den Erwägungen einge- gangen. 3. Am 22. September 2021 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. 4.1. Mit Schreiben vom 22. Oktober 2021 teilte das KStA JP dem Vertreter der A._____ AG die neu ermittelten Faktoren mit (reformatio in peius) und gab ihm die Möglichkeit zur Stellungnahme. 4.2. Mit E-Mail vom 8. November 2021 ergänzte das KStA JP seine Äusserun- gen im Schreiben vom 22. Oktober 2021. 5. Mit E-Mails vom 4. November 2021, 6. November 2021, 8. November 2021 und 19. November 2021 liess die A._____ AG Stellung nehmen. 6. Mit Entscheid vom 10. Dezember 2021 hiess das KStA JP die Einsprache teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn auf CHF 96'745.00 - 3 - (Anteil Aargau: 100 %) und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 2'022'125.00 (Anteil Aargau: 76.338 %) fest. 7. Den Einspracheentscheid vom 10. Dezember 2021 (am 15. Dezember 2021 zugestellt) hat die A._____ AG mit Rekurs vom 31. Januar 2022 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht vorbe - hältlich der interkantonalen Steuerausscheidung weiterziehen lassen: "Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und an die Vorinstanz zur Beachtung des rechtlichen Gehörs zurückzuweisen Eventualiter Der steuerbare Gewinn beträgt gemäss angefochtenem Entscheid CHF 96'745.-- Korrektur Pauschalspesen (CHF 4'400.--) Reisespesen minus verbuchte Privatanteile (CHF 7'082.--) Autoprivatanteile von 3302 CHF plus CHF 10800 Beträge darüber hinaus sind nicht aufzurechnen (CHF 7'134.--) von dritten nicht bezahlte Mietzinse (CHF 16'450.--) minus Schuldzinsen (CHF 34'359.--) Gewinn CHF 27'320.-- jeweils alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen, wobei die Mehr - wertsteuer zusätzlich zu berücksichtigen ist; denn die Aufrechnungen be - treffen eine Liegenschaft für Wohnzwecke, die weder optiert noch optier - bar ist. IV. Zudem sei, falls es wider Erwarten nicht zu einer Aufhebung und Rück- weisung kommt, ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen, infolge Ver - weigerung des rechtlichen Gehörs, Missachtung der Kooperationsmaxime und fehlende Substantiierungen in den Einspracheentscheiden seien die Kosten und Entschädigungen ohnehin der Steuerverwaltung aufzuerle - gen." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 8. Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 9. Der A._____ AG (Vertreter) wurde wie mit Schreiben vom 16. Mai 2022 gewünscht Akteneinsicht gewährt. 10. Die A._____ AG liess eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die Rekurrentin beantragt, dass die drei Rekursverfahren betreffend Kan - tons- und Gemeindesteuern 2016 (3 -RV.2022.25), 2017 (3 -RV.2022.27) und 2018 (3-RV.2022.28) zu vereinen seien, da es stets um die gleichen Positionen gehe. Das KStA JP hat für die Steuerjahre 2016 bis 2018 je einen separaten Ein- spracheentscheid gefällt. Da damit drei Anfechtungsobjekte vorliegen und zudem nicht in jeder Steuerperiode der identische Sachverhalt zu beurtei - len ist, ist der Antrag um Verfahrensvereinigung abzuweisen. 3. 3.1. Die Rekurrentin lässt verschiedene Verletzungen von Verfahrensrechten geltend machen, welche zu einer Rückweisung des Verfahrens an die Vo- rinstanz führen müssten. Sie bringt vor, die Vorinstanz habe ihre Begrün - dungs- und Substantiierungspflicht, den Kooperationsgrundsatz und das Akteneinsichtsrecht der Rekurrentin verletzt. Dementsprechend ist vorab auf diese formellen Aspekte einzugehen. 3.2. 3.2.1. Die Rekurrentin machte geltend, steuerbegründende Tatsachen, für wel - che die Vorinstanz die Beweislast trage, seien in einer leicht nachvollzieh- baren Weise in der Verfügung zu begründen. Eine Begründung, welche sich auf Annahmen beschränke, genüge den Substantiierungsanforderun- gen nicht, ebensowenig eine Aufrechnung mit Verweis auf eine Veranla - gung eines anderen Kantons, zumal für steuerbegründende Tatsachen die Beweislast bei der Vorinstanz gelegen sei. Genügende Begründungen erst im Rekursverfahren zu liefern, verletze das rechtliche Gehör, die Koopera- tionsmaxime, die Substantiierungspflicht, verkürze den Instanzenzug, ver- ursache unnötigen Aufwand und sei daher nur mit einer Rückweisung zu begegnen. Es wäre Aufgabe der Vorinstanz gewesen, substantiiert zu begründen und nachzuweisen, dass B._____ wirtschaftlich berechtigt an der C._____ ge- wesen sei und dass die Rekurrentin davon Kenntnis gehabt habe. Die Ak- ten, auf welche sich die Vorinstanz berufe, seien der Rekur rentin nicht - 5 - zugänglich gewesen. Sie habe von dieser Begründung erstmals im Ein- spracheentscheid gehört. Die Vorinstanz hätte im Vorfeld die Rekur rentin zur Stellungnahme auffordern und ihr die Akten zugänglich machen müs- sen. Beides sei unterblieben. Damit habe sie den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Eventualiter sei das "Merkblatt" von der Vorinstanz falsch ausgelegt wor - den. Die Höhe des Verkehrswertes der Liegenschaft sei lediglich durch eine Annahme und nicht durch eine Berechnung von der Vorinstanz be - stimmt worden. Obschon das Steueramt bereits im Einspracheverfahren aufgefordert worden sei, eine substantiierte Begründung zu liefern, sei da- von abgesehen worden. Das sei eine Verletzung der Begründungspflicht und somit eine weitere Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Diese Ver - letzung könne im Rek ursverfahren nicht geheilt werden. Denn dadurch werde der Instanzenzug verkürzt. Im Ergebnis müsse dies zur Rückwei - sung an die Vorinstanz führen. Die Vorinstanz habe dann die Begründung nachzuliefern. 3.2.2. Das KStA JP führte aus, dass der Rekurrentin das rechtliche Gehör korrekt gewährt worden sei. Die vorgenommenen Abweichungen zur Selbstdekla- ration seien angezeigt worden. Daraus sei für die Rekurrentin ersichtlich gewesen, welche Positionen aus welchem Grund aufgerechnet worden seien. Weiter hätte die Rekurrentin anlässlich der Einspracheverhandlung die Möglichkeit gehabt, ihre Positionen nochmals dazulegen wie auch Fra- gen zu stellen. Die reformatio in peius sei dem Vertreter korrekt zugestellt worden mit der Möglichkeit, Stellung zu nehmen. In diversen E-Mails habe der Vertreter dies auch getan. Von einer Missachtung der Kooperationsma- xime oder der fehlenden Substantiierung könne keine Rede sein. Die Zinsberechnung gemäss dem Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2016 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" (nachfolgend: RS EStV Zinsen) sei dem Vertreter zugestellt worden. Der Verkehrswert de r Liegenschaft sei anhand der Gewinnsteuerwerte der Bilanzen berechnet worden. Es sei Sa- che des Vertreters darzutun, weshalb andere Verkehrswerte als die Ge - winnsteuerwerte der Bilanzen für die Liegenschaft herangezogen hätten werden sollen. Weiter bestreitet das KStA JP, dass Aufrechnungen anderer Kantone un - besehen übernommen worden seien. Sämtliche Aufrechnungen seien mit- tels Buchhaltung und Belegen im Einspracheverfahren überprüft worden. Aus dem Schreiben vom 22. Oktober 2021 gehe klar hervor, dass das KStA JP die C._____ als eine der Rekurrentin nahestehende Person be trachtet habe. Die Begründung sei der Rekurrentin im Einspracheverfahren - 6 - offengelegt worden. Insbesondere sei der Rekurrentin die Meldung (E-Mail vom 21. Mai 2021 in anonymisierter Form) im Einspracheverfahren zur Kenntnis gebracht worden. Das rechtliche Gehör sei korrekt gewährt wor - den. Die Steuerveranlagung sei gemäss dem Schreiben vom 22. Oktober 2021 erlassen worden. Die Berechnung habe sich nicht geändert. Der Ein - spracheentscheid führe die vorgenommen Änderungen nochmals aus. Die Berechnungen seien nachvollziehbar und dem Vertreter zugestellt worden. Weder die Untersuchungsmaxime noch die Kooperationsmaxime noch die Begründungspflicht seien verletzt 3.3. 3.3.1. Gemäss § 173 Abs. 1 StG sind die Steuerpflichtigen berechtigt, die von ihnen eingereichten oder unterzeichneten Akten einzusehen. Die übrigen Akten stehen ihnen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachver- halts abgeschlossen ist, und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Wird einer steuerpflichtigen Person die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, darf darauf zu ihrem Nachteil nur abgestellt wer- den, wenn ihr die Behörde von dem für die Sache wesentli chen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegen heit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (§ 173 Abs. 2 StG). Diese Bestimmungen konkretisieren den allgeme inen, von Art. 29 Abs. 2 BV und § 22 des Gesetzes über die Verwaltungs rechtspflege vom 4. Dezember 2007 (VRPG) gewährleisteten Anspruch auf Akteneinsicht für das Steuer- und Steuerjustizverfahren. Betreffend die von ihm selbst eingereichten oder unterzeichneten Akten (insbesondere die Steuererklärung samt Beilagen sowie die im weiteren Verlauf des Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahrens eingereichten Un- terlagen) hat der Steuerpflichtige gemäss § 173 Abs. 1 Satz 1 StG das un- eingeschränkte Einsichtsrecht. Dieses Einsichtsrecht besteht unabhän gig davon, ob diese Aktenstücke für den Entscheid erheblich sind, und darf nicht eingeschränkt werden. Ausserdem ist der Steuerpflichtige berechtigt, die übrigen Verfahrensakten einzusehen, sofern die Ermittlung des Sach - verhalts abgeschlossen ist und soweit keine öffentlichen oder privaten In - teressen entgegenstehen. Grundsätzlich umfasst dieses Einsichtsrecht nur alle für die Verfügung bzw. den Entscheid massgeblichen Akten. Der Ent - scheid oder die Verfügung müssen sich auf diese Akten stücke beziehen. Darunter fallen insbesondere auch Aktenstücke, die im Rahmen einer von der Veranlagungsbehörde bei Drittpersonen oder Behörden geführten Un- tersuchung erlangt oder von Dritten der Veranlagungsbehörde unaufgefor- dert eingereicht wurden. Hingegen besteht kein Anspruch auf Einsicht in interne Akten der Behörden. Darunter sind Unterlagen zu verstehen, denen für die Behandlung des Falls kein Beweischarakter zukommt, sondern die - 7 - ausschliesslich der verwaltungsinternen Meinungsbildung dienen und so - mit nur für den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmt sind (vgl. VGE vom 25. Februar 2016 [WBE.2015.89]; Kom mentar zum Aargauer Steuerge - setz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 173 StG N 4 ff.). 3.3.2. Die Rekurrentin machte geltend, dass ihr die von der Vorinstanz beigezo - genen Akten aus dem Kanton Q._____ nie zugänglich gewesen seien und sie erstmals im Einspracheentscheid von diesen Kenntnis erhalten habe. Weiter bringt die Rekurrentin vor, dass diese ausserkantonalen Akten auch nicht in den Rekursakten vorhanden gewesen seien. Das KStA JP führte aus, ihm sei im Rahmen einer steueramtlichen Meldung des Kantonalen Steueramtes Q._____ eine E-Mail vom 21. Mai 2021 von D._____ an E._____ zugestellt worden. Die E-Mail sei der Rekurrentin in anonymisierter Form im Einspracheverfahren zur Kenntnis gebracht wor- den. Die Behauptung der Rekurrentin, wonach sich diese E -Mail nicht in den Akten des Spezialverwaltungsgerichtes befunde habe, ist nicht korrekt. Die E-Mail vom 21. Mai 2021 ist aktenkundig. Es besteht daher kein Grund, an den diesbezüglichen Angaben des KStA J P zu zweifeln. War die E -Mail vom 21. Mai 2021 im Einspracheverfahren Bestandteil der Akten, hatte die Rekurrentin daher Kenntnis davon bzw. hätte zumindest mittels einem Ak- teneinsichtsgesuches im Einspracheverfahren davon Kenntnis nehmen können. 3.3.3. Hinzu kommt, dass der Vertreter der Rekurrentin die von ihm beantragte Akteneinsicht im Rekursverfahren wahrgenommen hat, so dass der Rekur- rentin spätestens dann, die E-Mail vom 21. Mai 2021 als bekannt zuzurech- nen ist. Die Rekurrentin liess anschliessend – in Kenntnis der fraglichen E-Mail replizieren. Selbst wenn sich die E -Mail vom 21. Mai 2021 im Ein - spracheverfahren nicht in den Akten befunden haben sollte, käme daher eine Rückweisung nicht in Frage. 3.3.4. Eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts liegt nicht vor. 3.4. 3.4.1. Weicht die Veranlagungsbehörde von der Steuererklärung ab, gibt sie die Abweichungen der steuerpflichtigen Person spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt (§ 191 Abs. 2 StG). Das aargauische Verwaltungsgericht hat sich dazu im Urteil vom 16. Juni 2010 (vgl. WBE. 2010.49) wie folgt geäussert: - 8 - "Diese Mitteilung hat mindestens die von der Abweichung betroffenen Zif- fern des Steuererklärungsformulars und der einzelnen Beträge zu enthal - ten, und hat dazu zumindest stichwortartig den Grund für die Abweichung aufzuzeigen. Die Veranlagung soll von der steuerpflichtigen Person nach- vollzogen werden können [...]. Der Steuerpflichtige muss zumindest in die Lage versetzt werden, dass er durch die Mitteilung der Abweichung wirk - sam Einsprache erheben kann." Bei Veranlagungsverfügungen ist die Begründungspflicht damit gegenüber Entscheiden in Rechtsmittelverfahren herabgesetzt. Es genügt, wenn die steuerpflichtige juristische Person im Vergleich der Veranlagungsverfü - gung mit der Selbstdeklaration erkennen kann, dass Abweichungen vorge- nommen wur den (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 Abs. 1 StG N 29 und 30). 3.4.2. Bei Einspracheentscheiden sind die Anforderungen an eine Begründung höher gesetzt. Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bundesrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgelei- tet werden, Beachtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und recht- lichen Überlegungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt hat, m üssen nachvollzogen werden können. Die Begrün - dung hat zudem eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprachebehörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu nehmen, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Per- son auseinandersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich wider - legen. Sie darf sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte be - schränken. Als Minimalerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten Personen anhand der Begründung über die Trag - weite des Entscheids Rechenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfor- dernis wird verletzt, wenn sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat, überhaupt nicht auseinandersetzt (vgl. Bundesge - richtsurteil vom 20. Dezember 2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005], mit Verweis auf B GE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.154]; Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, a.a.O., § 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen). 3.4.3. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2020 wurde der Rekurrentin eine Einschät- zungsmitteilung, woraus die Abweichungen zur Selbstdeklaration ersicht - lich sind, zugesandt. Daraus sind die Beschreibungen und die einzelnen aufgerechneten Beträge ersichtlich. In der definitiven Veranlagung vom - 9 - 9. November 2020 wurden diese Aufrechnungen übernommen. Für die Re- kurrentin war daher erkennbar, dass Abweichungen vorgenommen wur - den. Im Veranlagungsverfahren wurde daher die Begründungspflicht nicht verletzt. 3.4.4. Die Vorinstanz ist nach der Androhung der reformatio in peius in ihrem Ein- spracheentscheid detailliert auf die einzelnen Aufrechnungen eingegan - gen. Insbesondere hat sie die Aufrechnung der übersetzten Zinszahlungen an die C._____, welche erst in Einspracheverfahren hinzugerechnet wurde, ausführlich begründet. Weiter hat sie sich im Einspracheentscheid mit den Ausführungen in den verschiedenen, per E-Mail vorgenommenen Stellung- nahmen auseinandergesetzt. Insoweit besteht keine Verletzung der Be- gründungspflicht. 3.4.5. Mit Verfügung vom 9. November 2020 rechnete das KStA JP der Rekur - rentin einen Privatanteil Fahrzeug von CHF 3'632.00 auf. Mit Schreiben vom 22. Oktober 2021 teilte das KStA JP dem Vertreter die neu ermittelten Faktoren mit (reformatio in peius). Dabei wurde auf die Aufrechnung Privat- anteil Fahrzeug verzichtet. Im Einspracheentscheid hielt das KStA JP da - ran fest, ohne aber für den Verzicht eine Begründung im Einspracheent - scheid abzugeben. Insofern hat die Vorinstanz ihre Begründungspflicht ver- letzt. Da sich der Verzicht auf die Aufrechnung steuermindernd auswirkt, hat die Verletzung der Begründungspflicht für die Rekurrentin keine nachteiligen Folgen. Insoweit ist die Rekurrentin auch nicht beschwert. Eine Rückwei - sung ist jedenfalls nicht geboten. Eine weitere Verletzung des Kooperationsgrundsatzes und der Substanti - ierungspflicht ist nicht erkennbar. Insoweit ist die Begründungspflicht nicht verletzt. 3.5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz das Aktenein - sichtsrecht der Rekurrentin, den Kooperationsgrundsatz und ihre Substan- tiierungspflicht nicht verletzt hat. Eine Verletzung der Begründungspflicht, welche zu einer Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz führen müsste, ist ebenfalls nicht festzustellen. Auch sonst sind keine Verletzun - gen des rechtlichen Gehörs erkennbar. 4. 4.1. Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 1998 in das Handelsregister des Kantons R._____ eingetragen und hatte ihren Sitz bis zum 22. Februar 2018 in - 10 - S._____. Seit dem 22. Februar 2018 befindet sich der Sitz an der T-Strasse 173 in U._____. Die Gesellschaft bezweckt (…) Die Gesellschaft kann im Übrigen alle Geschäfte tätigen, welche geeignet sind, die Entwicklung des Unternehmens und die Erreichung des Gesellschaftszweckes zu fördern oder die direkt oder indirekt damit im Zusammenhang stehen (vgl. Internet- auszug aus dem Handelsregister des Kantons V._____ vom 8. Januar 2024). 4.2. Im Jahr 2016 war die Rekurrentin im Kanton Aargau unbestrittenermassen kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig. 5. Im Rekursverfahren sind noch folgende Aufrechnungen umstritten: - Übersetzte Pauschalspesen F._____ (Erw. 7) CHF 5'400 - Akquisitions- und Reisespesen (Erw. 8) CHF 7'082 - nicht verbuchte Miete M._____ (Erw. 9) CHF 16'450 - übersetzte Zinszahlungen C._____ (Erw. 10) CHF 34'359 6. 6.1. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuer - bare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Er - folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) ei- nerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs - rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG) sowie offene und ver deckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendun- gen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG). 6.2. Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han- delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (vgl. Bundes- gerichtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesge - richtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (vgl. BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinner - mittlung und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Kor- rekturvorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss - 11 - aufgestellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskon- forme Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann. 6.3. Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent - sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei- sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranl agungsbehörde trägt dem- zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die Steuerpflichtigen für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (vgl. BGE 140 II 248). Den Nachweis, dass ein Teil der Einkünfte Auslagenersatz darstellt und deshalb nicht der Steuerpflicht unterliegt, müssen die Steuerpflichtigen erbringen. Die Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen ist in § 179 StG explizit festgehalten und überlagert den Grundsatz der Nachweispflicht (vgl. BG E 92 I 393 = ASA 36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; VGE vom 29. Oktober 2015 [WBE.2015.104]; VGE vom 7. März 2012 [WBE.2011.228]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 28 ff., § 179 StG N 13 ff.). 6.4. Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 1. Februar 2018 (2C_942/2017 = ASA 86 S. 18) zum Beweis geschäftsmässiger Aufwendungen das fol - gende ausgeführt: "3.2 Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar sind Kos- ten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar er schei- nen. Praxisgemäss sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang ste hen (Urteil 2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1 mit Hinweisen). Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäfts- mässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausge kommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und ge winnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (Urteil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.2 mit Hinweisen). 3.3 In Bezug auf die Beweislast hat das Bundesgericht festgehalten, dass bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuch - ten Aufwandposten es grundsätzlich an dieser liegt, den Nach weis zu er- bringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (Ur- teil 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.3 mit Hin wei- sen). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem inter nationalen Verhält- nis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweis anforde- rungen und Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fik- tiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss be günstigt (wie etwa das Fürstentum Liechtenstein: Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2 mit Hinweisen). Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der - 12 - Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Um stände darzule- gen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Es sind die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzu weisen sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit den Zahlungsempfäng ern und den allenfalls involvier- ten Banken (Urteil 2C_473/2016 und 2C_474/2016 vom 22. August 2016 E. 2.2.3 mit Hinweisen)." 6.5. Will die Steuerbehörde einem verbuchten Aufwand die geschäftsmässige Begründetheit absprechen, muss sie darlegen, dass ein realer Aufwand, der durch die entsprechende Aufwandbuchung abgebildet wird, auch nach Studium der Belege, auf welche die Buchhaltung aufbaut, nicht erkennbar ist (Beweislast auf Seiten der Steuerbehörde; vgl. Peter Locher, Kommen- tar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundes steuer, II. Teil, Ther- wil/Basel, Art. 58 DBG N 170). Dabei genügt es nicht, wenn die Steuerbe- hörde Umstände darlegt, die aus betriebswirtschaftlicher Perspektive allen- falls einen etwas geringeren Auf wand zu rechtfertigen ver möchten. Die Steuerbehörde kann sich nicht an die Stelle des Unternehmens setzen und die Opportunität unternehmerischer Entscheidungen in Zweifel ziehen (vgl. VGE vom 20. Juni 2019 [WBE.2019.21], Erw. 2.3.). Die Steuerbehörden sind hingegen insoweit nicht an die von der steuer pflichtigen Person ge - führte kaufmännische Buchhaltung gebunden, als steuerrechtliche Korrek- turvorschriften bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. Juli 2015 [2C_374/2014], Erw. 3.5.1, mit Verweisen; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auf lage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz. 10). Gelingt der Steuerbehörde indessen der Nachweis von Tatsachen, welche überhaupt oder masslich den entsprechenden Aufwand als nicht nachvoll- ziehbar bzw. inexistent erscheinen lassen, tritt ein Beweislastwechsel ein. Dann obliegt es der Gesellschaft, die natürliche Vermutung für den fehlen- den Aufwandcha rakter zu ent kräften, indem sie Umstände benennt und nachweist, welche die entspre chende Aufwandbuchung zu rechtfertigen vermögen. 7. 7.1. Die Rekurrentin verbuchte an F._____ entrichtete Pauschalspesen von CHF 7'800.00 (vgl. Lohnausweis vom 10. Januar 2017). Das KStA JP an- erkannten davon bloss CHF 2'400.00 als Auslagenersatz und rechnete ent- sprechend CHF 5'400.00 als übersetzte Pauschalspesen auf. 7.2. 7.2.1. Bezüglich der Aufrechnung der Pauschalspesen ( F._____) von CHF 5'400.00 hielt das KStA JP fest, die eingesehenen Belege (insbeson- dere monatliche Benzinrechnungen der H._____ AG, wo nicht täglich ge- tankt, jedoch praktisch an jedem Arbeitstag eingekauft worden sei) liessen - 13 - den Schluss zu, dass mit einer monatlichen Pauschalen von CHF 200.00 die Klein - und Kleinstspesen abgedeckt seien. An der Auf rechnung der übersetzten Pauschalspesen wurde im Einspracheentscheid und in der Vernehmlassung festgehalten. 7.2.2. Die Rekurrentin führte aus, die Vorinstanz wolle nur Pauschalspesen von CHF 84.00 pro Monat zulassen. Das sei für ein Unternehmen, welches in weiten Teilen der Schweiz tätig sei, völlig sachwidrig. Es halte keinem Dritt- vergleich stand. CHF 450.00 pro Monat seien bescheiden. Daher seien an- stelle von CHF 1'000.00 CHF 5'400.00 pro Jahr als Pauschalspesen anzu- erkennen. 7.3. Besteht ein durch den Sitzkanton des Arbeitgebers genehmigtes Spesen - reglement, ist den Steuerbehörden eine Überprüfung der darin vereinbar - ten Ansätze grundsätzlich nicht gestattet. Vom Sitzkanton genehmigte Spe- senreglemente sind auch für die Steuerbehörden von anderen Kantonen verbindlich (vgl. BGE 148 II 504 = Pra 2023 Nr. 58). Steuerpflichtige können folglich beim Vorhandensein eines genehmigten Spesenformulars darauf vertrauen, dass das Spesenformular auch im interkantonalen Verhältnis anerkennt wird. Pauschalspesen, die gestützt auf ein von den Steuer be- hörden genehmigtes Spesenregleme nt ausbezahlt werden, stellen kein steuerbares Einkommen, sondern Auslagener satz dar (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8a mit Hinweisen). Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts und des Verwaltungsge- richts können darüber hinaus unter gleichbleibenden Verhältnissen wieder- kehrende Aus lagen vom Arbeitgeber pauschaliert ersetzt werden, ohne dass gegenüber der Veranlagungsbehörde jedes Mal der Verwendungs - nachweis zu leisten ist. Wird eine pauschale Spesenvergütung ausgerich- tet, ohne dass der Ar beitgeber vor der Festsetzung deren Höhe für einen repräsentativen Zeitabschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächli - chen Auslagen erstellt hat, kann die Veranlagungsbehörde die pauschale Spesenvergütung je nach den Umständen des Einzelfalles ganz oder teil - weise zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf ver- decktes Arbeitsein kommen nahe liegt (vgl. Bundesgerichtsurteil v om 15. September 2014 [2C_112/2014]; VGE vom 20. August 2008 [WBE. 2008.3]; RGE vom 25. Juni 2009 [3-RV.2008.88]; RGE vom 19. Juni 2003 [RV.2003.50009], mit Hinweisen; Der Treuhandexperte 2007, S. 224 ff.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 26 StG N 8b). 7.4. 7.4.1. Vorab ist festzuhalten, dass das Vorbringen der Rekurrentin, wonach das KStA JP lediglich CHF 84.00 pro Monat als Pauschalspesen akzeptiert - 14 - habe, falsch ist. Insgesamt hat die Vorinstanz geschäftsmässig begründete Pauschalspesen von CHF 2'400.00 pro Jahr – folglich CHF 200.00 pro Mo- nat – zugelassen. Das KStA JP begründete, dass damit Klein- und Kleinst- spesen, wie z.B. das ständige Einkaufen an Tankstellen, ausgeglichen seien. 7.4.2. Gemäss den Akten verfügte die Rekurrentin pro 2016 über kein genehmig- tes Spesenreglement, aus dem ein Anspruch auf Vertrauensschutz resul - tieren könnte. Somit obliegt es der Rekurrentin den Nachweis von höheren geschäftsmässig begründeten Pauschalspesen als die von der Vorinstanz gewährten CHF 200.00 zu erbringen. Die Rekurrentin hat keine genauen Aufzeichnungen über die tatsächlichen Auslagen eingereicht. Vor diesem Hintergrund ist nicht nachvollziehbar, wie die Rekurrentin auf die geltend gemachten Pauschalspesen von CHF 450.00 pro Monat kommt. Der fehlende belegmässige Nachweis kann nicht durch eine Expertise ersetzt werden, weshalb der entsprechende, mit Rekurs gestellte Antrag abzuweisen ist. Insgesamt ist festzuhalten, dass der Rekurrentin der Nachweis von höhe - ren ausgerichteten Pauschalspesen als die von der Vorinstanz gewährten CHF 200.00 nicht gelungen ist. Die Aufrechnung ist daher zu Recht erfolgt und der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen. 8. 8.1. Die Rekurrentin verbuchte am 6. April 2016, 8. April 2016, 17. Mai 2016, 28. Juli 2016, 6. Oktober 2016 und 29. November 2016 Zahlungen zu Gunsten des I._____ und des J._____ im Betrag von CHF 8'081.90 (Konto 4410 Aquisitions- und Reisespesen; Gegenkonto 1030 WIR-Konto). Davon rechnete das KStA JP CHF 7'082.00 als nicht geschäftsmässig begründet zum steuerbaren Gewinn hinzu. 8.2. 8.2.1. Das KStA JP machte geltend, bei sämtlichen Belegen hätte n die Mindest- anforderung an die Absetzbarkeit von Geschäftsspesen als geschäftsmäs- sig begründeter Aufwand (Anlass des Essens und Name der Teilnehmer) gefehlt. Zudem falle auf, dass diese Spesen oft an Samstagen oder Sonn- tagen angefallen seien. Dass CHF 1'000.00 als geschäftsmässig begrün- deter Aufwand vom Kantonalen Steueramt V._____ akzeptiert worden seien, sei grosszügig. Das KStA JP habe sich dieser Lösung angeschlos - sen. - 15 - 8.2.2. Die Rekurrentin liess im Rekurs ausführen, dass die effektiven Reisespe - sen belegt seien. Ein Privatanteil sei berücksichtigt worden. Die Vorinstanz habe in keiner Weise dargelegt, welcher Anteil von CHF 7'082.00 nicht ge- schäftsmässig begründet sein sollte. 8.3. Die Rekurrentin hat verschiedene Quittungen und Rechnungen eingereicht (Restaurantbesuche vom 8. April 2016 [Betrag: CHF 619.40] und 14. Mai 2016 [Betrag: CHF 602.40] im J._____; Gutschein im Wert von CHF 343.60 für eine Übernachtung im Doppelzimmer im J._____; Rechnungen für Ge- schäftsmeetings im I._____ im Betrag von CHF 6'045.30). Weitere Infor- mationen, wie z.B. wel che Geschäftskunden eingeladen wurden oder mit welchem konkreten Ge schäft diese Meetings bzw. Essen einen Zusam- menhang haben, fehlen gänzlich. Unter diesen Umständen fehlt es am Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit. Die Aufrechnung ist folg- lich zu Recht erfolgt. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 9. 9.1. 9.1.1. Zur Aufrechnung "Mutmasslich nicht verbuchte Miete M._____" von CHF 16'450.00 führte das KStA JP aus, dass gemäss Liegenschaftsbuch- haltung (vgl. Konto 3000 EG links M._____) nur 5 Monatsmieten à CHF 2'350.00 verbucht worden seien. Es sei offensichtlich, dass die Re - kurrentin 7 Monatsmieten à CHF 2'350.00, insgesamt also CHF 16'450.00, nicht verbucht habe. Einzig erkennbar sei, dass offensichtlich gewisse Miet- zinsen durch die K._____ GmbH vereinnahmt worden seien. Die K._____ GmbH sei als nahestehende Person zur Rekurrentin zu betrach- ten. Eine entsprechende Buchung in der Buchhaltung der Rekurrentin auf das Mietzinskonto "3000 EG links M._____" lasse sich jedoch nicht fest- stellen. Es sei somit klar, dass die Buchhaltung in diesem Punkt nicht voll- ständig sei. Aufgrund der eingereichten Unterlagen könne nicht zweifelsfrei festgestellt werden, ob und in welchem Umfang noch Mieten ausstehend seien. Der vom Vertreter beantragten kapitalmässigen Aufrechnung könne nicht stattgegeben werden. Mit Rekurs habe die Rekurrentin erstmals Unterlagen (act. 31) einreichen lassen, welche eine Verrechnung von offenen Mietzinsforderungen mit von der Einzelunternehmung von M._____ zu Gunsten der K._____ GmbH ge- leisteten Arbeiten nachgewiesen hätten. So sei ein Restbetrag von CHF 4'700.00 gemäss Rechnung vom 22. Februar 2016 seitens der K._____ GmbH am 2. März 2016 an die Rekurrentin überwiesen worden. Dieser Betrag sei von der Einzelunternehmung von M._____ an die Rekur- rentin abgetreten worden. Die Verbuchung des Zahlungseingangs sei auf dem Konto 1103 "KK K._____-M._____" verbucht worden. Wie aus dieser - 16 - Rechnung ersichtlich sei, seien schon Verrechnungen im Jahr 2014 und 2015 an F._____ erfolgt. Die K._____ GmbH könne aufgrund der starken Verflechtungen mit der Fir- mengruppe F._____ als nahestehend betrachtet werden. Dies lasse sich auch aufgrund der direkten und wiederholten Verrechnungen der erbrach- ten Leistungen oder der eingereichten Bankunterlagen erkennen. Es könne somit festgehalten werden, dass sieben Monatsmieten der Mieterschaft M._____ à CHF 2'350.00, total CHF 16'450.00, nicht in der Erfolgsrech- nung verbucht worden seien. Einer kapitalbindenden Aufrechnung als Bi- lanzkorrektur könne aufgrund des Nahestehendenverhältnisses und des Massgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz nicht stattgegeben werden. Aufgrund der Rechnungen aus der Vorperiode sei es offensichtlich, dass auch schon in den Jahren 2014 und 2015 Verrechnungen mit F._____ er- folgten. Es werde an der geldwerten Leistung im Umfang von CHF 16'450.00 festgehalten. 9.1.2. Die Rekurrentin machte geltend, die Aufrechnung von nicht verbuchten Mietzinsen sei sachlich nicht begründet. Eine ziffermässige Substantiie - rung sei unterlassen worden. Eine Aufrechnung mit der Begründung "mut- masslich" sei unbegründet. Der Vorinstanz hätten die Buchhaltung und alle Kontiunterlagen zu diesem Mietverhältnis vorgelegen. Daraus sei ersicht - lich, dass Mietzinsausstände bestanden hätten, deren Einbringung fraglich gewesen sei. Wie die Vorinstanz zur Annahme gekommen sei, die Mieten seien eingegangen, aber nicht verbucht worden, sei daraus nicht nachvoll- ziehbar. Es sei richtig, dass nur die eingegangenen Mieten verbucht wor - den seien. Die Nichtverbuchung der nicht bezahlten Mieten sei ein Fehler des bisherigen Buchhalters, welcher in der Zwischenzeit verstorben sei. Für Rückstande von Mieten, die nicht eingehen, sei eine entsprechende Rückstellung zu bilden, so dass das Ergeb nis gewinnneutral sei. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wie die Vorinstanz auf den Betrag von CHF 16'450.00 komme. Im Jahr 2016 seien lediglich zwei Mieten von ins - gesamt CHF 4'700.00 nicht eingegangen. Die Behauptung, wonach die K._____ GmbH, welche weder der Rekurrentin noch F._____ gehöre, Mie- ten einkassiere, sei frei erfunden und nicht nachvollziehbar. Die Aufrech- nung nicht verbuchter Mieten sei folglich aufzuheben. Die K._____ GmbH sei weder eine nahestehende Person, noch Mieterin der Rekurrentin. Es würden keinerlei Kapitalbeteiligungen oder dergleichen bestehen. Dies beweisen der Handelsregisterauszug der K._____ GmbH und eine Befragung ihrer Organe. Diese Beweise seien als Gegenbeweise jedoch nur anzutreten, wenn das KStA JP substantiierte Tatsachenbehaup- tungen, aus denen sich die Rechtsfolge, dass es sich bei der K._____ GmbH um eine nahestehende Person handle, aufstelle. Solche - 17 - Tatsachenbehauptungen fehlten bisher. Die Beweislast für diese Tatsache liege beim KStA JP. Der Rekurrentin obliege nur der Gegenbeweis. Bei der Mieterschaft M._____ handle es sich ebenfalls um keine naheste - hende Person. Dazu habe das KStA JP ebenfalls keine Tatsachenbehaup- tungen geliefert. 9.2. Gemäss den eingereichten Mieterspiegel n bestand zwischen der Mieter - schaft M._____ und der Rekurrentin zwischen 2015 und 2019 ein Mietver- hältnis (Mietgegenstand: Wohnung an der W-Strasse 6 in X._____; monat- licher Mietzins: CHF 2'350.00). Für das Jahr 2016 entstanden aus diesem Mietverhältnis folglich Forderungen der Rekurrentin gegenüber der Mieter- schaft M._____ von insgesamt CHF 28'200.00 (12 x CHF 2'350.00). Unbe- stritten ist, dass die Mieterschaft M._____ fünf Monatsmieten beglichen hat. Dies ist auch aus der Buchhaltung der Rekurrentin zu entnehmen (vgl. Konto 3000 EG links M._____). Weiter ist aus den mit Rekurs eingereichten Unterlagen zu entnehmen, dass zwei weitere Monatsmieten (insgesamt CHF 4'700.00) durch eine Überweisung der K._____ GmbH getilgt worden sind. Dieser Transaktion liegt eine Abtretung einer Forderung in Umfang von CHF 4'700.00 der Ein- zelunternehmung von M._____ gegenüber der K._____ GmbH an die Re- kurrentin zur Grunde. Die Verbuchung des Zahlungseingangs ist nicht auf das Konto "3000 EG links M._____" erfolgt, sondern auf das Konto 1103 "KK K._____-M._____". Die Bezahlung der Mietzinsen wurde somit ledig- lich auf dem Kontokorrent (Bilanzkonto) erfasst. Es handelt sich dabei um eine reine Bilanzbuchung. Dementsprechend wurden die CHF 4'700.00 in der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrieben. Die Aufrechnung dieser beiden Mietzinsen ist folglich zu Recht erfolgt. 9.3. Die Rekurrentin hat im Einspracheverfahren zwei verschiedene undatierte Versionen eines Mieterspiegels eingereicht. Der Version 1 ist zu entneh - men, dass die Mieten für Januar 2016 bis Juni 2016 offen sind (6 Monats- mieten). Wohingegen die Mieten Juli 2016 bis Dezember 2016 (6 Monats- mieten) als getilgt erfasst sind. In der Version 2 sind alle Mieten im Jahr 2016 mit dem Datum des Zahlungseingangs als getilgt vermerkt. Für die Monatsmiete Januar 2016 ist zusätzlich noch der Hinweis " K._____" ver- merkt. Auffallend ist, dass die Diskrepanz beider Versionen gross ist: Wäh- rend die erste Version sechs offene Mieten aufweist, sind gemäss zweiter Version für das Jahr 2016 keine offenen Mietzinsforderungen gegenüber der Mieterschaft M._____ vorhanden. Eine Begründung dafür hat die Re- kurrentin nicht geliefert. Aufgrund des stark widersprüchlichen Inhaltes sind beide Versionen des Mieterspiegels nicht aussagekräftig bzw. nicht zum - 18 - Beweis geeignet. Die Rekurrentin kann daher daraus nichts zu ihren Guns- ten ableiten. 9.4. Der Buchhaltung der Rekurrentin sind nur fünf erfolgswirksam verbuchte Zahlungen à CHF 2'350.00 aus dem Mietverhältnis mit der Mieterschaft M._____ zu entnehmen. Nicht bezahlte Mieten, welche als ausstehende Forderungen in der Buchhaltung als Debitoren zu erfassen wären, sind nicht ersichtlich. Insofern fehlt in der Erfolgsrechnung die Verbuchung von sieben Monatsmieten à CHF 2'350.00 – unabhängig davon, ob diese be- zahlt wurden oder nicht. Eine steuerpflichtige Person muss sich auf eine im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestell- ten und den Steuerbe hörden vorgelegten Bilanz – unabhängig davon, ob dem Buchhalter Fehler unterlaufen sind – behaften lassen. Im vorliegenden Fall wurde der Grundsatz der Vollständigkeit gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR verletzt. Insofern ist eine Aufrechnung von nicht verbuchten Mieten gestützt auf das Mietverhältnis mit der Mieterschaft M._____ zu Recht er- folgt. 9.5. Dem Vorbringen der Rekurrentin, wonach die Mietzinszahlungen stark ge- fährdet gewesen seien, ist aus mehreren Gründen zu widersprechen. Zum einen bestätigt die Rekurrentin mit der zweiten Version des Mieterspiegels selbst, dass die Mietzinsen bezahlt sind. Zum anderen sind Mietzinsaus- stände über mehrere Jahre sehr ungewöhnlich. Aus den eingereichten Mahnungen ergeben sich Mietzinsausstände zwischen CHF 42'300.00 und CHF 49'350.00. Dies entspricht Ausständen von rund eineinhalb Jahren. Gegenüber Dritten würde bei Mietzinsausständen umgehend vorgegan- gen. Dass auf eine zwangsweise Eintreibung verzichtet bzw. das Mietver- hältnis trotz massiven Ausständen weitergeführt wurde, spricht klar dafür, dass es sich bei der Mieterschaft M._____ um eine nahestehende Person der Rekurrentin handelt. Einer Erfassung der ausstehenden Mietzinsen hätte gleichzeitig eine sepa- rate Wertberichtigung folgen müssen. Eine direkte Verrechnung der Forde- rung mit der Wertberichtigung kommt einer Abschreibung der Forderung gleich. Die Abschreibung von Forderungen gegenüber nahestehenden Personen führt jedoch zwingend zu einer Aufrechnung bei der juristischen Person (Dreieckstheorie). Dem zweiten Mieterspiegel ist zu entnehmen , dass die Mietzinsen zu ei- nem späteren Zeitpunkt bezahlt wurden. Dieser Ansatz wird unter dem As- pekt der reformatio in peius nicht weiterverfolgt. - 19 - 9.6. Die Vorinstanz rechnete der Rekurrentin sieben nicht verbuchte Monats - mieten von insgesamt CHF 16'450.00 (7 x CHF 2'350.00) auf. Die Tilgung von zwei Monatsmieten von CHF 4'700.00 durch die K._____ GmbH hat die Vorinstanz nicht akzeptiert. Dies mit der Begründung, dass es sich bei der K._____ GmbH um eine nahestehende Person der Rekurrentin han- delt. Dabei hat es die Vorinstanz unterlassen das behauptete Nahestehen- denverhältnis belegmässig nachzuweisen. Der einfache Verweis auf Ver- rechnungen mit F._____ in den Vorperioden genügt nicht, auch wenn ver- schiedenen Indizien für das Bestehen eines Nahestehendenverhältnisses sprechen. Da die beiden Mietzinse jedoch lediglich auf dem Kontokorrent «KK K._____-M._____» in der Bilanz verbucht wurden, sind sie aufgrund der fehlenden Erfassung in der Erfolgsrechnung dennoch aufzurechnen. 9.7. Im Ergebnis ist die Aufrechnung nicht verbuchter Mieten von CHF 16'450.00 zu Recht erfolgt. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuwei- sen. 10. 10.1. Das KStA JP rechnete im Einspracheverfahren übersetzte Zinszahlungen an die C._____ auf. Die Aufrechnung wurde damit begründet, dass es sich bei der C._____ um eine nahestehende Person handle und der vereinbarte Darlehenszins von 3.5 % übersetzt sei. Ge stützt darauf hat das KStA JP eine Berechnung des maximal unter nahestehenden Personen zulässigen Zinses in Anwendung des RS EStV Zinsen vorgenommen. Gemäss dieser Berechnung seien CHF 34'359.00 von insgesamt CHF 52'500.00 als über- setzte Zinszahlungen an die C._____ und folglich als nicht geschäftsmäs- sig begründeter Aufwand zu qualifizieren. 10.2. 10.2.1. Das KStA JP hielt im Einspracheentscheid fest, dass es sich bei den Zins- zahlungen an die C._____ um einen Auslandsaufwand, für welchen eine erhöhte Beweispflicht der Rekurrentin bestehe, handle. Der Vertreter habe in seiner Stellungnahme zu Unrecht festgestellt, dass das Abstellen auf die Marktwerte für die Berechnung der geschäftsmässig begründeten Zinsauf- wendungen steuerbegründend sei. Das KStA JP hält fest, dass es vorlie- gend um die Beurteilung von Zinsaufwendungen zu Gunsten der C._____ gehe. Die Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten Aufwandes liege daher bei der Rekurrentin. Weiter sei festzu- halten, dass es sich bei der Berechnung um Annahmen der Marktwerte handle. Der Vertreter hätte deshalb andere Mar ktwerte als die - 20 - Gewinnsteuerwerte nachweisen müssen. Die Berechnung des KStA ba - siere korrekt auf dem RS EStV Zinsen. Gemäss Ziffer 2.1 sei für Liegen - schaftskredite bis zu einem Kredit in der Höhe der ersten Hypothek 1 % (für Wohnbau und Landwirtschaft) und für den überschiessende Teil 1.75 % als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Die Höchstsätze für Fremdfinanzierungen für übrige Liegenschaften würden 80 % betragen. Für die Berechnung der Limiten seien die Kredite s ämtli- cher Beteiligten und nahestehenden Personen zusammen zu zählen. Die Berechnungen seien entsprechend erfolgt. Gemäss Handelsrecht gelte für Bewertungsfragen der Aktivseite der Bilanz das Höchstwertprinzip und im Steuerrecht das Mindestwertprinzip. Wer Ab- schreibungen vornehme, bringe damit zum Ausdruck, dass diese ge - schäftsmässig begründet seien. Aufgrund dessen, dass jährlich Abschrei - bungen auf der fraglichen Liegenschaft vorgenommen worden seien, könne davon ausgegangen werden, dass die Bilanzwerte den Verkehrs - wert widerspiegelten. Die Berechnung habe das KStA JP somit berechtig- terweise auf die Gewinnsteuerwe rte gemäss eingereichter Bilanz abge - stützt. Habe die Rekurrentin höhere Verkehrswerte als in der Bilanz ausge- wiesen geltend machen wollen, habe sie diese zu belegen. Für diesen Fall wären aber die gebuchten Abschreibungen auf der Liegenschaft X._____ nicht geschäftsmässig begründet und demzufolge kapitalbildend aufzu - rechnen gewesen. Der Vertreter gehe nicht weiter darauf ein, weshalb zur pragmatischen Er- rechnung eines Verkehrswerts der Liegenschaft mit 3.5 % hätte kapitalisiert werden sollen. Anzumerken sei, dass vorliegend eine erhebliche Teilfinan- zierung der Liegenschaft durch die C._____ zu 3.5 % erfolgt sei. Der glei- che Ansatz sei somit für die Kapitalisierung verwendet worden. Norma ler- weise erfolge eine solche Liegenschaftsbewertung zur Finanzierung mit ei- nem Step-up von rund 2 %. Mit dieser Finanzierungsausgangslage sei of- fensichtlich, dass der Kapitalisierungszinssatz entweder rund 2 Prozent - punkte zu tief oder aber die Rekurrentin für die Liegenschaft X._____, trotz angeblich höherem Verkehrswert, zu Unrecht jährlich Abschreibungen der Erfolgsrechnung belastet habe. Im Handelsrecht gelte grundsätzlich das Höchstwertprinzip, im Steuerrecht das Mindestwertprinzip. Der Vertre ter müsse sich der Frage des widersprüchlichen Verhaltens stellen. Kon krete Angaben zu Mietzinsreserven fehlten gänzlich. Aus der E-Mail vom 21. Mai 2021 von D._____ an E._____ sei ersichtlich, dass sämtliche darin erwähnten Gesellschaften, Personen und Anstalten (darunter auch die C._____) nahestehend zur Rekurrentin seien. Die von der Rekurrentin eingereichte schriftliche Bestätigung, wonach F._____ an der C._____ weder wirtschaftlich be rechtigt, noch weisungsbefugt sei, müsse vor dem Hintergrund der E -Mail vom 21. Mai 2021 als - 21 - Gefälligkeitsbescheinigung eingestuft werden. Bei der C._____ handle es sich um eine nahestehende Person. In den Vorperioden seien die Zinszahlungen nicht Gegenstand der Anfech- tung gewesen. Strittig seien jedoch Honorarzahlungen an die N._____ AG gewesen. Diese seien als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet und durch das Verwaltungsgericht bestätigt worden. Im Zusammenhang mit der Qualifikation der C._____ als nahestehende Person zur Rekurrentin, hält das KStA JP weiter fest, dass die Finanzierung der Liegenschaft in Z._____ einerseits durch Hypotheken der O._____ in Umfang von CHF 2'750'000.00 und ander seits durch ein Darlehen der C._____ in Umfang von CHF 1'500'000.00 erfolgt sei. Die ursprüngliche Fi- nanzierung der CHF 1'500'000.00 sei durch die N._____ AG (B._____) er- folgt. Danach sei diese Finanzierung von L._____ auf die C._____ überge- gangen. Die Kreditfinanzierung der O._____ sowie auch jene der C._____ seien auf dem Konto 2400 zusammengefasst worden. In der Buchhaltung sei somit eine äusserst intransparente Darstellung der Finanzierung erfolgt. Diese sei erst aus dem Zahlungsfluss der Zinsen, welcher einzig in der Lie- genschaftsbuchhaltung erkennbar sei, ersichtlich. Die an die C._____ be- zahlten Zinsen seien mit 3.5 % auffallend hoch. Wie dem Schreiben der C._____ vom 7. Oktober 2015 an die Rekur rentin entnommen werden könne, scheine der Umgang zwischen den Parteien recht informell zu sein. Das Schreiben enthalte weiter keine konkreten Daten, sondern es sei de facto auf einen mündlichen Informationsfluss ver wiesen worden. Dies sei absolut unüblich und entspreche nicht Usanzen, welche unter unabhängi- gen Dritten gepflogen werden. Schon gar nicht, wenn über die Landes- grenze hinweg Geschäfte abgewickelt würden. Daher erstaune auch nicht weiter, dass der gleiche Mita rbeiter, welcher in der Rekursbeilage 19 mit Datum vom 8. November 2021 dem Vertreter bestätigt habe, dass F._____ bzw. die Rekurrentin bei der C._____ weder weisungsberechtigt noch wirt- schaftlich berechtigt sei, in der E-Mail vom 21. Mai 2021 an E._____ über diverse Gesellschaften Auskunft erteilt und Angaben betreffend die Erben- gemeinschaft B._____ – es dürfe sich wohl um B._____ handeln – gemacht habe. Es sei naheliegend, dass es sich bei den erwähnten Gesellschaften und Personen um nahestehende Personen handle. Daraus folge, dass es sich beim Schreiben vom 8. November 2021 um eine reine Gefälligkeitsbe- scheinigung handle. 10.2.2. Die Rekurrentin bestritt die vorinstanzliche Zinsberechnung gemäss dem RS EStV Zinsen betreffend das Darlehen der C._____, da sich dieses le- diglich auf Annahmen stütze. Diese Annahmen seien – obschon das KStA JP für steuerbegründende Tatsachen die Beweislast trage – nie begründet worden. Dies müsse nachgeholt werden, bevor dazu Stellung ge nommen werden könne. Für die Berechnung von Zinsen seien die Buch werte nicht - 22 - massgeblich. Vielmehr habe die Bewertung gemäss RS EStV Zinsen zu Marktwerten zu erfolgen. Zudem sei das RS EStV Zinsen nur eine Richtli- nie, die im Einzelfall an die besonderen Umstände anzupassen sei, zumal ein Drittverhältnis vorliege. Weiter liess die Rekurrentin hinterfragen, um welche Schwestergesellschaft es sich handeln solle, und wie es dazu kom- men könne, dass pauschal auf eine unbekannte Zinsberechnung des Kan- tonalen Steueramtes Q._____ abgestellt werde. Im Kanton Q._____ be- stehe keine Schwestergesellschaft. Das Darlehen der C._____ sei bei früheren Einspracheverfahren ebenfalls Diskussionsgegenstand gewesen. Für alle Assets in einer Bilanz gelte das Niederstwertprinzip. Hinzu komme, dass gemäss den Richtlinien der ESTV jährlich 1.5 % abgeschrieben wer- den könnten. Für die Belehnung gelte hingegen der Marktwert. Das KStA JP lege nicht dar, dass sich die verwendeten Angaben aus dem RS EStV Zinsen ergäben. Abgesehen davon, dass dieses Rundschreiben für den Verkehrswert von Liegenschaften keinerlei Angaben enthalte. Die Rekur - rentin habe ordnungsgemäss dazu Beweismittel offeriert. In der Rechnungslegung gelte das Niederstwertprinzip. Abschreibungen gemäss den Richtlinien der ESTV seien völlig unabhängig vom Wert der Liegenschaft. Wie abwegig, absurd und absonderlich die Behauptungen des KStA JP seien, zeige sich beispielsweise darin, dass es handelsrecht- lich jederzeit möglich gewesen wäre, die Liegenschaften auf einen Franken abzuschreiben. Der Buchwert bilde den höchst zulässigen Wert. Die Be - wertung der Hypotheken erfolge nach dem Ertragswert, nie nach dem Buchwert. Die C._____ sei keine der Rekurrentin nahestehende Person. Die C._____ habe schriftlich bestätigt, dass F._____ und die Rekur rentin weder wirt- schaftlich berechtigt noch weisungsbefugt seien. Zudem habe die C._____ ein Schreiben vorgelegt, wonach ein L._____ selig seine Forderung gegen die Rekurrentin aus dem Projekt X._____ von CHF 1'500'000.00 auf die C._____ AG (recte: C._____) übertragen habe. 10.3. 10.3.1. Nebst der Zinsberechnung wurde von der Rekurrentin bestritten, dass es sich bei der C._____ um eine nahestehende Person handle. Folglich ist zu prüfen, ob zwischen der Rekurrentin und der C._____ ein Nahestehenden- verhältnis besteht. 10.3.2. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet das Bundesgericht eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteili - gungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise ver - wandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahe stehend im steuerrechtli - - 23 - chen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Beteiligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2., mit Hinwei- sen). Gemäss dem im harmonisierten Steuerrecht herrschenden Beweismass der vollen Überzeugung bedarf es für den Nachweis eines rechtserhebli - chen Sachumstandes keiner absoluten Gewissheit (Regelbeweismass). Es genügt, dass die Steuerbehörde mit an Sicherheit grenzender Wahrschein- lichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tat sache überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 33a; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/2019], Erw. 2.3). 10.3.3. Die Vorinstanz begründet das Nahestehendenverhältnis zwischen der Re- kurrentin und der C._____ mit dem Inhalt einer E -Mail vom 21. Mai 2021 und zwei Schreiben der C._____ vom 8. November 2021 und vom 7. Okto- ber 2015 sowie damit, dass das Darlehen über CHF 1'500'000.00 ur- sprünglich von der N._____ AG, an welcher der Vater von F._____ wirt- schaftlich berechtigt gewesen sei, gewährt wurde. 10.3.4. Die E-Mail vom 21. Mai 2021, welche von D._____ (Treuhänder) an den ehemaligen Vertreter der Rekurrentin, E._____, verschickt wurde, enthält verschiedene Punkte im Zusammenhang mit verschiedenen Gesellschaf- ten. Unter anderem ist dieser E -Mail zu entnehmen, dass der Vater von F._____, B._____, an der AA._____ wirtschaftlich berechtigt war. Weiter erklärt sich der Absender mit dem Inhalt eines Dar lehensvertrages zwi- schen der C._____ und der AB._____ AG über CHF 750'000.00 einver- standen. Im Schreiben vom 8. November 2021 be stätigten D._____ und AC._____ (beide Partner bei der AD._____) im Namen der C._____, dass F._____ bzw. die A._____ AG bei der C._____ weder weisungsberechtigt, noch wirtschaftlich berechtigt seien. Zudem wird bestätigt, dass die C._____ der Rekurrentin ein Darlehen über CHF 1'500'000.00 ge währt habe und dafür 2016, 2017 und 2018 ein Darlehenszins von jährlich CHF 52'500.00 zu bezahlen gewesen sei. Mit Schreiben vom 7. Oktober 2015 teilten Dr. AE._____ und AF._____ der Rekurrentin im Namen der C._____ mit, dass der verstorbene L._____ seine Forderungen gegen die Rekurrentin über CHF 1'500'000.00 der C._____ übertragen habe. 10.3.5. Hinsichtlich der Höhe des Darlehens und der Tatsache, dass es sich um ein internationales Geschäft handelt, ist der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie festhält, dass der Umgang zwischen der Rekurrentin und der C._____ im Schreiben vom 7. Oktober 2015 informell erscheint. Bei der Bedeutung - 24 - des Geschäftes erscheint es – abgesehen davon, dass bei einer Zession ein schriftlicher Abtretungsvertrag nötig ist – äusserst unüblich, die Abtre- tung einer Forderung der Schuldnerin in einem formlosen, kurzen Schrei- ben mitzuteilen. Im wirtschaftlichen Ges chäftsverkehr unter Drittpar teien wäre eine solche Vorgehensweise undenkbar. Weiter erscheint die Tatsa- che, dass die in der E -Mail vom 21. Mai 2021 genannten Gesellschaf ten und die Rekurrentin den gleichen Rechtsvertreter (E._____) und Treuhän- der (D._____ bzw. die AD._____) haben durchaus als ein Indiz für das Vor- handensein von gegenseitigen engen wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen. Zudem erscheint das Schreiben vom 8. November 2021 als nachkonstruiert. Aufgrund dessen, dass es von D._____ mitunterzeichnet wurde, wurde es von der Vorinstanz zu Recht als Gefälligkeitsschreiben qualifiziert. 10.3.6. Zum Vorbringen, wonach das Darlehen über CHF 1'500'000.00 ursprüng- lich von der N._____ AG, an welcher der Vater von F._____ wirtschaftlich berechtigt gewesen war, gewährt worden sei, reichte die Vorinstanz keine Nachweise ein. Es handelt sich daher um eine unbewiesene Behauptung. 10.3.7. Insgesamt kann festgehalten werden, dass genügende Indizien vorhanden sind, welche mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit darauf hin - deuten, dass ein Nahestehendenverhältnis zwischen der Rekurrentin und der C._____ besteht. Die Vorinstanz hat daher zu Recht ein Naheste hen- denverhältnis angenommen. 10.4. 10.4.1. Aufgrund des Nahestehendenverhältnisses zwischen der Rekurrentin und der C._____ hat die Vorinstanz den Darlehenszins von 3.5 % gemäss Ziff. 2.1 des RS EStV Zinsen geprüft. Daraus resultierte ein geschäftsmäs sig nicht begründeter Zinsanteil von CHF 34'359.00. Dieser wurde der Rekur- rentin als übersetze Zinszahlung an die nahestehende C._____ zum steu- erbaren Gewinn hinzugerechnet. Die Zinsberechnung wird von der Rekur- rentin bestritten. Insbesondere sei das Abstellen auf die Buchwerte der Lie- genschaften nicht korrekt. Daher ist nachfolgend die von der Vorinstanz erstellte Zinsberechnung zu prüfen. - 25 - 10.4.2. Die Vorinstanz hat die Zinsberechnung mit folgenden Werten (in CHF) vor- genommen: 10.4.3. Die Rekurrentin macht geltend, dass für die Berechnung der Belehnungs - werte die Verkehrswerte und nicht die Buchwerte massgebend seien. Dies ist insofern richtig, als zwar grundsätzlich für die Berechnung von den Buchwerten auszugehen ist, diese jedoch durch höhere nachgewiesene Verkehrswerte zu ersetzen sind. Vorliegend hat die Vorinstanz angenom - men, dass die Buchwerte und die Verkehrswerte identisch seien. Da den Akten keine höheren Verkehrswerte entnommen werden können, ist die Einsetzung der Buchwerte als Verkehrswerte nachvollziehbar. Da die höheren Werte zur Folge hätten, dass das Total der zulässigen Hypo - thekarzinsen höher ausfallen würde und folglich sich die übersetzten Zin - sen verkleinern würden, wäre es an der Rekurrentin gelegen, den höheren "MFH X._____ 4'090'000 STWE Z._____ 30/D 502'000 STWE Z._____ 31/E 519'000 Total VW der Liegenschaften 5'111'000 Hypothekardarlehen von Naheste- henden für MFH X._____ 1'500'000 Max. Belehnung (80% v. VW) 4'088'800 Effektive Belehnung (total) 5'060'000 Liegenschaftskredit (Ziff. 2.1 ESTV-Rundschreiben 66.67% für 1. Hyp. 3'407'333 Davon Bankhypotheken -3'560'000 -152'667 1.0% -1'527 Rest 1'123'867 1.75% 19'668 Total zulässiger Hyp.zins 18'141 Verbuchtes Hyp. Zins Naheste- hende 52'500 Korrektur (geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand) 34'359" - 26 - Verkehrswert als steuermindernde Tatsache nachzuweisen. Dies hat sie jedoch unterlassen. Folglich ist die Einsetzung der Buchwerte als Verkehrs- werte zu Recht erfolgt. 10.5. 10.5.1. Die Rekurrentin macht weiter geltend, dass die vollständigen Zinszahlun - gen an die C._____ von CHF 52'500.00 als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen seien. Gemäss in Erwägung 4.3 zitierter bun des- gerichtlicher Rechtsprechung sind für Auslandzahlungen erhöhte Be weis- anforderungen und Auskunftspflichten zu erfüllen. Die C._____ als Darle- hensgeberin und Empfängerin von Darlehenszinsen hat ihren Sitz in Land._____ und somit im Ausland. Vorliegend ist folglich zu prüfen, ob die erhöhten Beweisanforderungen von der Rekurrentin erfüllt wurden. 10.5.2. Gemäss Schreiben vom 7. Oktober 2015 wurde die Darlehensforderung über CHF 1'500'000.00 von L._____ an die C._____ abgetreten. Den Akten ist weder ein Darlehensvertrag noch ein Abtretungsvertrag zu entnehmen. Es fehlen daher bereits die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte. Beim Schreiben vom 8. November 2021, welches in der E-Mail vom 19. Novem- ber 2021 als Schuldbrief bezeichnet wird, handelt es sich nicht um einen grundpfandrechtlichen Schuldbrief gemäss Art. 842 ff. ZGB (Schweizeri- sches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907). Insofern ist die Aussage- kraft dieses Schreibens für die Erfüllung der erhöhten Beweis anforderun- gen bei Auslandzahlungen nicht genügend. 10.5.3. Es ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die erhöhten Beweisanforderun - gen für Auslandzahlungen nicht erfüllt hat. Dementsprechend ist die voll- umfängliche geschäftsmässige Begründetheit der Zinszah lungen nicht nachgewiesen. 10.6. Für die Finanzierung der Liegenschaften sind der Rekurrentin Bankhypo - theken von insgesamt CHF 3'560'000.00 gewährt worden. Dafür zahlte die Rekurrentin insgesamt Hypothekarzinsen von CHF 58'702.90 (vgl. Zins - und Kapitalbescheinigungen der O._____ vom 2. Ja nuar 2017). Daraus ergibt sich ein durchschnittlicher Zinssatz von ca. 1.64 %. Die Zinssätze des RS EStV Zinsen sind schematisch angesetzt. Der Nachweis von höhe- ren Zinssätzen im Drittvergleich bleibt vorbehalten. Ge mäss Ziff. 2.1 des RS EStV Zinsen beträgt der höchstens zulässige Zins satz bis zu einem Kredit in der Höhe der ersten Hypothek (d.h. 2/3 des Verkehrswertes der Liegenschaft) 1 %, für den darüber liegenden Anteil (Rest) 1.75 %. Vorlie- gend ist nachgewiesen, dass die Rekurrentin für die Bankhypothek (1. Hy- pothek) einen um 0.64 % höheren Zins bezahlt hat, als den Zinssatz im RS - 27 - EStV Zinsen. Dementsprechend ist von einem erhöhten Marktzinssatz (Ri- sikozuschlag) auszugehen. Es ist daher sachgerecht, diese Differenz auch für die Verzinsung des darüber liegenden An teils bzw. für die Verzinsung des Darlehens der C._____ aufzuschlagen. Folglich ist der zulässige Marktzinssatz für die Verzinsung des Darle hens der C._____ von 1.75 % um 0.64 % (Risikozuschlag) auf 2.39 % zu erhöhen. Die effektiv zulässige Verzinsung des Darlehens über CHF 1'500'000.00 beträgt CHF 35'850.00. Die Differenz zu den verbuchten Zinszahlungen von CHF 52'500.00, also CHF 16'650.00, ist hingegen als übersetzte Zinszahlungen aufzurechnen. Der Rekurs ist in diesem Punkt teilweise gutzuheissen. 10.7. Es ist festzuhalten, dass genügende Indizien vorhanden sind, welche mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit darauf hindeuten, dass ein Nahestehendenverhältnis zwischen der Rekurrentin und der C._____ be- steht. Die Rekurrentin konnte die erhöhte Beweisanforderungen für Aus - landszahlungen nicht erfüllen. Die Aufrechnung der übersetzten Zinszah - lungen ist von CHF 34'359.00 auf CHF 16'650.00 zu reduzieren. 11. Da die Aufrechnung Erneuerungsfonds mit Rekurs nicht mehr bestritten wurde, erübrigen sich Ausführungen dazu, ebenso zum "stillschweigenden" Verzicht auf die Aufrechnung eines Privatanteils Autospesen. 12. 12.1. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Aufrechnung betreffend der übersetzten Pauschalspesen , der Akquisitions - und Reisespesen sowie der nicht verbuchten Mieten zu Recht erfolgt ist. Die Aufrechnung der über- setzten Zinszahlungen ist von CHF 34'359.00 auf auf CHF 16'650.00 zu reduzieren. 12.2. Aufgrund der Reduktion der Aufrechnungen ist die Steuerrückstellung an - zupassen und von CHF 17'300.00 auf CHF 13'000.00 herabzusetzen. 13. 13.1. Der steuerbare Reingewinn beträgt neu CHF 83'336.00 (steuerbarer Rein- gewinn gemäss Einspracheentscheid von CHF 96'745.00 - CHF 17'709.00 [übersetzte Zinsen Darlehen C._____] + CHF 4'300.00 [Korrektur Steuer- rückstellung]). Aufgrund der Korrektur der Steuerrückstellung (Reduktion um CHF 4'300.00) erhöht sich das steuerbare Eigenkapital auf CHF 2'026'425.00. - 28 - 13.2. Der Rekurs ist teilweise gutzuheissen. Das Kantonale Steueramt hat eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 14. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu rund 30 %. Sie hat daher 70 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). 15. Der Rekurrentin ist sodann für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par- teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte stellt der Anwaltstarif gemäss dem Dekret über die Entschä- digung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (vgl. AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015.160]). Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 11'000.00. Der Fall hat einen höchstens mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zu - dem ist von einem mittleren erforderlichen Aufwand auszugehen. Es recht- fertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'500.00 (inkl. 8.1 % MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind der Rekurrentin CHF 750.00 (30 %) als Parteientschädigung auszurichten. - 29 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden der satzbestimmende Reingewinn auf CHF 83'336.00 und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 2'026'425.00 festgesetzt. 2. Das Kantonale Steueramt wird angewiesen, eine neue Steuerausschei - dung vorzunehmen. 3. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 360.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'460.00, zu 70 % mit CHF 1'022.00 zu bezahlen. 4. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 750.00 (inkl. 8.1 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt X._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- - 30 - zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 22. Februar 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni