2008 Kantonale Steuern 103 22 Steuerstrafrecht; Funktionale Zuständigkeit im Strafbefehlsverfahren. - Die Ausübung der Funktion als Strafbefehlsrichter durch Sachbear- beiter im kantonalen Steueramt erfordert eine formelle Ermächti- gung. - Über die Unterschriftsberechtigung ist eine Liste zu führen, die von den Rechtsunterworfenen eingesehen werden kann. Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. April 2008 in Sachen Kantonales Steueramt gegen B. (WBE.2007.195). Aus den Erwägungen 1. 1.1. Wer trotz Mahnung einer Verfahrenspflicht nach StG vorsätz- lich oder fahrlässig nicht nachkommt, namentlich die Steuererklä- rung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10'000.-- bestraft (§ 235 Abs. 1 StG; übereinstimmend mit Art. 55 StHG). Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheitsge- mäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen. Wird die Steuererklärung nicht oder mangelhaft einge- reicht, erfolgt die Aufforderung, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen (§ 180 Abs. 2 und 3 StG). Bleibt der Steuerpflich- tige säumig, erfolgt eine eingeschriebene Mahnung und wenn auch diese nichts nützt, wird das Bussenverfahren nach § 235 StG durch- geführt. 1.2. Die Regelung des Bussenverfahrens erfolgte in enger Anleh- nung an diejenige der StPO, insbesondere an das dort in den §§ 194 ff. vorgesehene Strafbefehlsverfahren. Das KStA ist zur Er- mittlung und Untersuchung des Sachverhalts zuständig (§§ 242 und 244 Abs. 1 StG). Nach Abschluss der Untersuchung erlässt es einen 104 Verwaltungsgericht 2008 Strafbefehl oder stellt das Strafverfahren ein (§ 245 Abs. 1 StG). Er- heben die angeschuldigte Person oder der Gemeinderat innert Frist Einsprache, wird der Strafbefehl aufgehoben und fällt dahin (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, so kann das KStA wei- tere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Strafbefehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Hält das KStA nach wie vor eine Bestrafung für richtig, erhebt es Anklage beim Steuerrekursgericht, wobei der Strafbefehl als Anklageschrift gilt (§ 247 Abs. 3 und 4 StG). 2. 2.1. In ihrer ursprünglichen Fassung sah die Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 (KV) vor, dass durch Gesetz kantonale Verwaltungsstellen und Gemeindebehörden ermächtigt werden kön- nen, geringfügige Bussen auszufällen (§ 99 Abs. 2 KV). Im Zusam- menhang mit der Schaffung des StG wurde § 99 KV durch einen neuen Abs. 3 ergänzt (Änderung vom 22. Dezember 1998, in Kraft seit 1. Januar 2001). Danach kann die Strafkompetenz für die vom Bundesrecht vorgesehenen Bussen des Steuerstrafrechts wegen Ver- letzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung durch das Gesetz den Steuerbehörden und den Verwaltungsgerichten zugewie- sen werden. Dass nach der zuvor beschriebenen Regelung des Bus- senverfahrens das KStA zuständig ist, Strafbefehle zu erlassen und auch Bussen auszufällen (vorne Erw. 1), die zweifellos nicht mehr geringfügig im Sinne von § 99 Abs. 2 KV sind, ist durch § 99 Abs. 3 KV gedeckt. 2.2. Strafen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten stellen echte kriminalrechtliche Strafen dar, weshalb sich das Steuerstrafverfahren nach strafprozessualen Grundsätzen auszurichten hat (Markus Kühni, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 2. Aufl., Muri/ Bern 2004, V orbem. zu §§ 242-254 N 1 mit Hinweisen). Beim Aus- fällen von Strafen handelt es sich um eine richterliche Funktion, die grundsätzlich dem Strafrichter vorbehalten bleibt (§ 99 Abs. 1 KV). Die Ansicht, der Strafbefehl sei als blosser Einigungsvorschlag anzusehen, der keine (richterlichen) Tatsachen- oder Schuldfeststel-2008 Kantonale Steuern 105 lungen enthalte (Kühni, a.a.O., V orbem. zu §§ 242-254 N 10), ist mit der gesetzlichen Regelung nicht in Einklang zu bringen. Im schrift- lich zu erlassenden Strafbefehl sind u.a. die angeschuldigte Person, die Tat und das Verschulden festzuhalten (§ 246 Abs. 1 lit. a, b, d StG). Erfolgt keine Einsprache oder wird sie zurückgezogen, wird der Strafbefehl rechtskräftig und gilt als Urteil (§ 248 Abs. 1 StG), und die ausgefällte Busse ist vollstreckbar. Der in Rechtskraft er- wachsene Strafbefehl ist ohne Wenn und Aber ein Strafurteil, was eine Qualifikation als "angenommener Einigungsvorschlag" von vornherein ausschliesst. Zutreffend ist lediglich, dass der Steuer- pflichtige, der sich dem Strafbefehl unterzieht, auf bestimmte Verfah- rensgarantien verzichtet (Kühni, a.a.O.). Der in der Strafrechtslehre verwendete Begriff "Urteilsvorschlag" (siehe etwa Stefan Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich 1997, Art. 345 N 2) bringt demgegenüber richtig zum Ausdruck, dass es sich beim Strafbefehl nicht um eine Einigung über den dem Beschuldigten zur Last gelegten Sachverhalt samt rechtlicher Würdi- gung, sondern um ein autoritativ ausgefälltes Urteil handelt, sofern keine Einsprache erfolgt. Zwar lassen sich die verfassungsmässigen Anforderungen an Gerichte und gerichtliche Verfahren (vgl. namentlich Art. 30 und 32 BV) nicht uneingeschränkt auf Strafverfahren vor Verwaltungsbe- hörden übertragen; doch sind die da hinter stehenden Grundsätze bei der Ausgestaltung des Verfahrens zu beachten, und es sollte nicht ohne gute Gründe davon abgewichen werden. 2.3. 2.3.1. Wird eine Behörde mit einer Vielzahl von Mitarbeitern als zu- ständig bezeichnet, Verfügungen zu erlassen, so bedarf es zusätzlich einer Regelung, wer innerhalb der Behörde verfügen darf. Dies gilt ganz besonders, wenn es um eine (straf-)richterliche Funktion geht. Aus dem in Art. 30 BV statuierten Anspruch auf (u.a.) ein "zuständi- ges, unabhängiges" Gericht erwächst das Erfordernis, dass das Ge- richt - und im Falle des Einzelrichters der Richter bzw. der mit rich- terlicher Funktion ausgestattete Mitarbeiter der Behörde - im V oraus bestimmt ist und nicht einzelfallweise eingesetzt werden kann (vgl. 106 Verwaltungsgericht 2008 BGE 123 I 53 ff.; 105 Ia 170 ff.; Reinhold Hotz, in: [St. Galler] Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, Zürich/Basel/ Genf 2002, Art. 30 N 10). Dementsprechend definiert § 5 Abs. 1 StPO im Rahmen der Aufzählung der richterlichen Behörden, dass der Bezirksamtmann Strafbefehlsrichter ist. Nur dieser (und funktionsbedingt sein Stell- vertreter) ist berechtigt, Strafbefehle zu erlassen, nicht aber die wei- teren Mitarbeiter des Bezirksamtes, also auch nicht die Untersu- chungsrichter, deren Zuständigkeiten auf die Strafuntersuchung be- schränkt sind (siehe dazu § 2 Abs. 2 StPO [Fassung vom 2. Juli 2002] sowie § 3 Organisationsdekrets zur Strafprozessordnung vom 11. Juni 1974 [SAR 251.110] in der Fassung vom 27. März 2001), geschweige denn andere Sachbearbeiter. Dadurch, dass einzig dem Bezirksamtmann und seinem Stellvertreter, nicht aber den ihnen un- tergeordneten Mitarbeitern die Funktion als Strafbefehlsrichter zu- kommt, wird gleichzeitig sichergestellt, dass kein V orgesetzter mit- tels Weisungsbefugnis Einfluss auf die Tätigkeit des Strafbefehlsrich- ters im Einzelfall nehmen kann (was darauf hinausliefe, dass der Ent- scheid nicht durch den gesetzlich vorgesehenen [Strafbefehls-] Richter, sondern durch eine ihm übergeordnete Person gefällt wird). 2.3.2. Weder das StG noch die StGV bestimmen, wem (innerhalb des KStA) die Funktion des Strafbefehlsrichters zukommt, was ange- sichts der Bedeutung dieser Funktion einen Mangel darstellt. Es ist zu prüfen, ob sich in anderen Erlassen eine ausreichende Regelung findet. 2.3.3. 2.3.3.1. Gemäss § 31 OrgG unterzeichnen der V orsteher des Departe- ments oder der Generalsekretär die Verfügungen und Entscheide des Departements (Abs. 1), wobei die Departemente weitere Personen für deren Aufgabenkreise zur Unterzeichnung ermächtigen können (Abs. 2; Fassung vom 11. Januar 2005). Die Ämter, zu deren Schaf- fung der Regierungsrat zuständig ist (§ 32 Abs. 1 OrgG), handeln in dem ihnen übertragenen Bereich in eigenem Namen, unter Aufsicht des Departements, dem sie zugeteilt sind (§ 32 Abs. 2 OrgG). Dies 2008 Kantonale Steuern 107 bedeutet, dass in diesem Bereich der Amtsvorsteher zur Unterzeich- nung berechtigt ist, dazu in Analogie zu § 31 Abs. 2 OrgG die weite- ren, zur Unterzeichnung in ihrem Aufgabenkreis ermächtigten Per- sonen (wobei hier offen bleiben kann, ob die Ermächtigung auch hier ausschliesslich durch den Departementsvorsteher und seinen Gene- ralsekretär erteilt werden kann oder - näherliegend - ebenfalls durch den Amtsvorsteher). Über die Unterzeichnungsberechtigung ist eine Liste zu führen, die von den Rechtsunterworfenen eingesehen wer- den kann, da diese nur so klären können, ob eine sie betreffende Ver- fügung in Beachtung der geltenden Verfügungs- bzw. Unterzeich- nungsbefugnisse erlassen wurde. 2.3.3.2. S., die Sachbearbeiterin bei der Sektion Bezug des KStA, wel- che den Strafbefehl vom 2. November 2006 unterzeichnete, ist in der dem Verwaltungsgericht vom Rechtsdienst des DFR eingereichten Liste mit den unterschriftsberechtigten Personen des KStA nicht ver- zeichnet. Es scheinen auch Zweifel darüber zu bestehen, welche Be- deutung der genannten Liste zukommt. Das KStA macht in seiner Stellungnahme vom 17. Dezember 2007 geltend, der Departements- vorsteher habe bislang - nicht nur im Bereich des Steuerwesens - darauf verzichtet, den Kreis der unterschriftsberechtigten Personen mittels einer formellen schriftlichen Ermächtigung zu bestimmen. Die Unterzeichnung von Verfügungen durch die Mitarbeitenden des KStA innerhalb ihres jeweiligen Aufgabenkreises stelle aber einen jahrzehntelangen Usus dar, der die zumindest stillschweigende Dul- dung des zuständigen Departementsvorstehers geniesse. In einem persönlichen Schreiben vom 12. Dezember 2007 bestätigt der De- partementsvorsteher diese Darstellung; selbstverständlich sei die Un- terzeichnung derartiger Verfügungen und Entscheide mit seinem Wissen und seiner Duldung erfolgt. Dies ist klarerweise unzureichend. In Anbetracht des Umstands, dass interne Versetzungen (auch vorübergehende, beispielsweise zum Ausgleich der Arbeitsbelastung) praktisch uneingeschränkt möglich sind, würde dies nämlich bedeuten, dass potentiell sämtlichen Mitar- beitern des KStA strafrichterliche Funktionen zugeteilt werden könn- ten, selbst ohne Wissen des Departementsvorstehers, aber mit seiner 108 Verwaltungsgericht 2008 "stillschweigenden Duldung". Der bisherige Usus führte denn auch dazu, dass, anders als im Strafbefehlsverfahren gemäss StPO, die Funktion des Strafbefehlsrichters des KStA auf Sachbearbeiterebene angesiedelt wurde, was (wie im Hinblick auf die in Aussicht genommene Regelung festzuhalten ist) überaus fragwürdig erscheint, muss der Strafbefehlsrichter des KStA doch u.a. das Verschulden feststellen und gewichten (§ 246 Abs. 1 lit. d StG) und bei der Straf- zumessung die allgemeinen Bestimmungen des StGB anwenden (§ 246 Abs. 2 StG).