Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Entscheid 28. November 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen A G m b H, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2010 - 2 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 hat sich ergeben: A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt die Ber a- tung im D sowie die Erstellung, Einführung, Wart ung und Betreibung von E . Für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 deklarierte sie einen steuerbaren Re ingewinn von Fr. 166'900.- sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 313'000.-. Das kantonale Steueramt u nterzog die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 einer Bücherrevision. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 20. März 2012 sah der steueram t- liche Revisor eine Aufrechnung im Reingewinn von total Fr. 360'000.- mit dem Vermerk "Verrechnungspreiskorrektur" vor, welche er mit Mail vom 10. April 2012 näher b e- gründete. Nachdem die Pflichtige den Vorschlag ablehnte, verlangte der Revisor mit Auflage vom 27. Juni 2012 u.a. einen substanziierten und plausibl en Nachweis der geschäftsmässigen Begründung der Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie den su b- stanziierten Nachweis, dass die Aufwände betreffend der Schwestergesellschaft F GmbH, G , Deutschland, dem Drittvergleich standhalt en. Hierzu forderte er gültige Verrechnungspreisstudien sowie Transferpreisdokumentationen. Am 4. Sep tem- ber 2012 mahnte er die Auflage. Die Pflichtige nahm am 19. September 2012 Stellung und reichte diverse Unterlagen ein. Am 23. Oktober 2012 erstattete der Revisor Bericht. Gemäss sein en Feststel- lungen zog die Pflichtige jeweils Angestellte der F zu einem Stundenansatz von EUR 75.- bei. Dabei seien auch Arbeitsleistungen von in Ausbildung stehenden Ang e- stellten zum vollen Ansatz eingekauft, aber zu einem reduzierten Ansatz weiter ver- rechnet worden. Zudem habe die Pflichtige "Überzeiten" von Angestellten der F über- nommen. Daraus hätten sich erhebliche Differenzen zwischen Leistungseinkauf und Weiterverrechnung ergeben , was dem Drittvergleich nicht stand halte. Aus diesen Gründen sei der F remdaufwand um geschätzt Fr. 360'000. - zu korrigieren . Demen t- sprechend rechnete der Steuerkommissär am 26. November 2012 gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuerg esetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte verdeckte Gewinnausschüttung in dieser Höhe auf. Die Veranlagung/Einschätzung lautete wie folgt: - 3 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. steuerbarer Reingewinn 526'900.- 526'900.- (steuerbares) Eigenkapital 313'059.- 313'000.-. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 18. Dezember 2012 Einsprache mit dem Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten. Die Auflage sei erfüllt worden, weshalb die Ermessenseinschätzungen nicht nachvollziehbar seien. Am 16. März 2013 besprach der Steuerkommissär den Fall telefonisch mit dem Vertreter der Pflichtigen, wobei di e- ser die Nachreichung von weiteren Unterlagen bis Ende Februar ankündigte. Nachdem keine solc hen eingingen, wies das kantonale Steueramt die Einsprachen am 3. A p- ril 2013 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Mai 2013 beantragte die Pflichtige, sie sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats - und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 166'900. - und einem steuerbaren Kapital von Fr. 313'000. - einzuschätzen, unter Kosten - und Entschädigungsfolgen. Die Begrü n- dung des kantonalen Steueramts sei nicht nachvollziehbar, weshalb sie sich nicht in der Lage sehe, diese im Detail zu würdigen. Die Feststellungen des kantonalen Ste u- eramts seien nicht korrekt und dessen Annahmen entsprächen nicht den tatsächlichen Abläufen und Begebenheiten. Die von der F für die Pflichtige geleisteten Stunden wü r- den korrekt weiterverrechnet; die gegenteilige Aussage des kantonalen Steueramts sei nicht nachvollziehbar. Dasselbe treffe in Bezug auf die angeblichen Überzeiten zu, da die Abrechnung gestützt auf die tatsächlich geleisteten Stunden erfolge und es für die Pflichtige irrelevant sei, ob es sich um normale Arbeitszeit oder Überstunden gehandelt habe. Dieser Ablauf lasse sich anhand der Rechnun gen der F an die Pflichtige sowie der Rechnungen an die Kunden nachweisen. Das kantonale Steueramt beantragte am 17. Juni 2013 Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtige habe die Un klarheit bezüglich des Einkaufs der Fremdlei s- tungen von der F nicht beseitigt. Eine lü ckenlose Überprüfung/Plausibilisie rung von Leistungserbringung, Leistungseinkauf und Weiterverrechnung sei nicht möglich. Aus den Ausführungen des kantonalen Steueramts ging weiter hervor, dass der Revisor die Monate August und November 2010 als Stichproben näher untersucht hat te. Die Ei d-- 4 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 genössische Steuerverwaltung schloss sich am 18. Juli 2013 diesen Ausführungen hinsichtlich der Beschwerde an. Das Steuerrekursgericht ordnete darauf am 26. Juli 2013 einen zweiten Schrif- tenwechsel an, unter Beilage der beiden vom Revisor erstellten tabellarischen Übe r- sichten seiner Ergebnisse für die Monate August und November 2010. Mit Replik vom 30. August 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Sie habe in der zweiten Jah- reshälfte 2010 massiv in die zukünftige Projektbearbeitung für die betroffene Kundin investiert und die Gewinne da raus erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert. Die Stichproben des kantonalen Steueramt s seien deshalb nicht repräsentativ. Die Lei s- tungserbringung durch die F sei zudem immer gleichwertig, unabhängig von der We i- terverrechnung an den Mandanten durch die Pflichtige; dies sei normal und entspreche unternehmerischen Gepflogenheiten. Der Verrechnungssatz von EUR 75. - sei zudem moderat. Es gehöre zum unternehmerischen Risiko der Pflichtigen, dass sie bei neu akquirierten Aufträgen die Stundenansätze oder Stun den reduziere, da Mitarbeiter in die Projekte eingearbeitet werden müssten, und eine vollständige Weiterverrechnung zu Beginn nicht möglich sei. Die Zeitperioden dürften zudem nicht isoliert betrachtet werden. Anhand von Detailnachweisen sei ersichtlich, d ass die Stunden mehrheitlich weiterverrechnet worden seien, je nach Zeitpunkt zu tieferen Stundenansätzen, und dass nur geringe Stundendifferenzen bestünden. Mit Duplik vom 24. September 2013 hielt auch das kantonale Steueramt an seinem Antrag fest. Auf dem freien Markt übernähme der Auftraggeber kaum die Ko s- ten der Ausbildung der eingekauften Mitarbeiter, sondern würde je nach Leistungsgrad zu entsprechenden Kostenansätzen abgerechnet oder diese sogar nicht akzeptiert. Die Pflichtige habe aber die Ausbi ldungs- und Einführungskosten der eingekauften Pr o- jektmitarbeiter vollumfänglich übernommen. Dies halte dem Drittvergleich nicht stand. Die von der Pflichtigen nachgereichten Zusammenstellungen stimmten nur zum Teil mit den Erhebungen des Revisors überein. Die Gründe für die schwankende Entwic k- lung der Kosten gemäss Jahresübersichten seien nicht ersichtlich. In ihrer Triplik vom 17. Oktober 2013 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Es sei Sache der Steuerbehörden, eine verdeckte Gewinnausschüttung nachzuweisen. Die Pflichtige habe deshalb gar keine Mitwirkungspflichten verletzt, und hätten gar kei- ne Ermessenseinschätzungen getroffen werden dürfen. Auch seien die Voraussetzun- gen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt. Es sei üblich, dass in einer - 5 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Anfangsphase nicht alle geleisteten Arbeitsstunden weiterverrechnet würden. Ein e entsprechende nachträgliche Reduktion des Entgelts für die von der F bezogenen Leis- tungen wäre von den deutschen Steuerbehörden nicht akzeptiert worden und hätte auch gegen einen unabhängigen Dritten nicht durchgesetzt werden können. Die nur teilweise Weiterverrechnung sei damit sachlich begründet. Selbst wenn aber ein Mis s- verhältnis bejaht würde, seien die Anteilsinhaber nicht begünstigt worden, da lediglich Gewinne von einem Land in ein anderes verlagert worden wären. Das Missverhältnis sei für die handelnden Geschäftsorgane nicht ersichtlich gewesen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige rügt sinngemäss, dass sie nicht in der Lage sei, zu den Grü n- den, welche zu den Ermessenseinschätzungen geführt hätten, Stellung zu nehmen, da diese für sie nicht nachvollziehbar seien. a) Die Begründung einer Ermessenseinschätzung muss deren Voraussetzu n- gen nennen, wobei die Schätzung selbst in der Regel nicht spe zifiziert zu werden braucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 59 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 36 StG). Zumindest im Einsprache - oder Beschwerdeverfahren hat die Einschä t- zungsbehörde auf Verlangen jedoch offen zu legen, aufgrund welcher Überlegungen sie die Schätzung vorgenommen hat. Die Schätzungen sind so zu gestalten, dass der Grundgedanke der jeweiligen Schätzung erkennbar ist. Das kantonale Steueramt begründete die ermessensweise Aufrechnung der streitigen Position im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid mit nicht nachg e- wiesener geschäftsmässiger Begründung von Fremdarbeiten durch Nahestehende . Gestützt auf einen vorangehenden Einschätzungsvorschlag sowie einen darauf basie- renden Mailverkehr wusste die Pflichtige hinreichend, dass es um die Leistung von Mitarbeitenden geht, welche in Ausbildung standen und deren Arbeitsstunden der End- kundin reduziert in Rechnung gestellt, aber zum vollen Ansatz eingekauft wurden. Wei- ter wurde bemängelt, dass "Überzeiten" von Angestellten der F an die Pflichtige ve r- rechnet wurden. - 6 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Mithin war der Pflichtigen bekannt, dass sich das kantonale Steueramt an den für sie nachteiligen unterschiedlichen Abrechnungssätzen bei noch in Ausb ildung ste- henden Mitarbeitern stört e. Dies geht im Übrigen auch direkt aus der Beschwerde -/ Rekursschrift hervor. Soweit sie geltend macht, die Begründung des Einspracheen t- scheids sei diesbezüglich nicht nachvollziehbar, ist ihr deshalb nicht zu folgen. Einzuräumen ist ihr allerdings, dass der vom kantonalen Steueramt verwende- te Begriff der "Überzeit" für den weiteren Kritikpunkt, nämlich nicht weiter verrechnete Stunden, unglücklich gewählt ist, da darunter gemeinhin Überstunden gemäss Art. 321c OR verstanden werden und solche unstreitig nicht vorliegen. Erst mit der Be- schwerde-/Rekursantwort wurde dies der Pflichtigen eröffnet. Da Letztere in der Folge hierzu Stellung nehmen konnte, ist der Mangel als geheilt zu betrachten. b) Der Grundsatz des rech tlichen Gehörs verleiht insbesondere das Recht, zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 19 DBG und § 124 N 6 StG). Entgegen diesem Grundsatz wurde n der Pflichtigen weder die Monate, welche vom Revisor einer Stichpro be unterzogen worden waren (August und November 2010), noch das Ergebnis seiner Prüfung offen gelegt. Mit B e- schwerde-/Rekursantwort vom 17. Juni 2013 wurde dieses Versäumnis indessen nachgeholt, weshalb auch dieser Mangel als geheilt zu betrachten ist. 2. a) aa) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrec h- nung, erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u .a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie g e- schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grun d- lage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kauf mann/Meuter, Art. 58 N 74 DBG und § 64 N 161 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Beson- deren sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Pers o- nen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen - 7 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 zwischen v erbundenen Unte rnehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form physischer Vermögenszuwendungen an die Akti o- näre erfolgen. Vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende G e- genleistung, die nicht im ge schäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre erbracht wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Fo l- genden). Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahestehende Persone n in Betracht (VGr, 27. Januar 1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976, ASA 45, 595). Eine Hauptform verdeckter Gewinnausschüttungen besteht darin, dass die Gesellschaft übersetzte Gewinnungs - und Anschaffungskosten aufwendet und so eine überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Bestandskontos bewirkt (Reich, ASA 54, 613 ff.). Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf- ten, die von denselben Aktionären beherrscht werden, sind (nach der s o genannten Dreieckstheorie) einerseits als verdeckte Gewinnausschüttung der leistenden Gesel l- schaft an die Aktionäre und andrerseits als verdeckt e Kapitaleinlage der Aktionäre i n die empfangende Gesellschaft zu würdigen (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27; VGr, 19. Dezember 1996, SB.96.00040). Ob eine Vorteilszuwendung g e- schäftsmässig begründet war, ist ausschliesslich vom Standpunkt der steuerpflichtigen juristischen Person aus zu beurteilen, nicht vom Standpunkt des Konzerns aus, dem sie angeh ört. Massgebend ist nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so genannte "at arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42 mit Verweisungen). bb) Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft eine G e- genleistung des Aktionärs bzw. der Schwestergesellschaft gegenübersteht , trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung (VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zweifel, Die Sachverhaltse r- mittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum Folgenden) . Ist umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missve r- hältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde durch ihre Untersuchungen den steuerbe gründ- enden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gege n- leistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Darauf obliegt dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis, dass trotz Missverhältnis - 8 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anz u- nehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). Der den Steuerpflichtigen obliegende Beweis einer angemessenen Gegenleis- tung setzt eine spätestens vor Rekurs gericht zu gebende substanziierte Sachdarste l- lung voraus (RB 1987 Nr. 35 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr d ie vorgetragenen tatsächlichen Behauptungen in der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des behaupteten Sachverhalts möglich ist (v gl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisver- fahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat das Rekursgericht keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür b e- weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver- fochtene, hinreichend substanziierte Sachverhaltsschilderung hat er sodann von sich aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter g e- nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). b) Grundlage der Zusamm enarbeit der Pflichtige n mit ihrer Schwestergesell- schaft F war ein Vertra g vom … 2006 . Darin wurde vereinbart, dass die F Mitarbeiter zur Verfügung stellt, welche in den Geschäftsräumen und bei den Kunden der Pflicht i- gen zum Einsatz kämen. Diese Arbeiten waren zu einem Stundenansatz von EUR 75.- abzugelten; die Abrechnung erfolgte monatlich auf der Grundlage von Stundennac h- weisen. Reisekosten, Unterbringung und Spesen waren von der Pflichtigen zu tragen. Gemäss Ziff. 6 hatte die Pflichtige quartalsweise über die geschäftliche Entwicklung zu berichten, auf welcher Grundlage die Regelungen an zupassen waren. Gemäss den Feststellungen des Revisors war zudem ein weiterer, hö her qualifizierter Mitarbeiter beschäftigt, für welchen jeweils EUR 100.- pro Stunde entschädigt wurde. 2010 kamen diese Mitarbeiter bei eine m Projekt mit einer Kundin in H zum Einsatz. Zu diesem Zweck schloss die Pflichtige mit der Kundin Rahmenmandatsver- träge ab, woraus die Stundenansätze und das Kostendach des Gesamteinsatzes für dieses Projekt ersichtlich war en. Dabei wurden unterschiedlich hohe Stundenansätze vereinbart, je nach Qualifikation der eingesetzten Mitarbeiter; diese Stundenansätze - 9 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 erstreckten sich nach den Feststellungen des steueramtlichen Revisors auf Fr. 150. - bis 185.- für erfahrene Mitarbeiter und auf Fr. 135. - für Mitarbeiter in Ausbildung. Der Einkauf der Fremdarbeiten bei der F erfolgte jedoch immer zum selben Ansatz von EUR 75.- pro Stunde. Weiter stellte der steueramtliche Revisor fest, dass erhebliche Abweichungen zwischen den eingekauften und den weiterverrechneten Stunden b e- standen. Bei den als Stichprobe untersuchen Monaten August bzw. November 2010 ergaben sich Differenzen von 554.6 Std. bzw. 281.98 Std.. Diese Feststellungen werden durch die von der Pflichti gen im Beschwerde -/ Rekursverfahren eingereichten Aufstellungen über die Weiterverrechnung im Grun d- satz bestätigt. Daraus erge ben sich bezüglich der vom Steueramt als Stichprobe he- rangezogenen Monate August und November 2010 mit Bezug auf die Mitarbeiter I, J, K und L erhebliche Verrechnungsdifferenzen, indem im August 2010 für ihre geleisteten Arbeitsstunden an die F Fr. 68'534.- bezahlt, hingegen lediglich Fr. 17'461.- an die Kundin weiterverrechnet wurden; für November 2010 lauten die Zahlen auf Fr. 46'212.- bzw. Fr. 24'788.-. Weiter ergeben sich aus den Aufstellungen der Pflichtigen für August 229,13 und für November 22,78 nicht weiterverrechnete Arbeitsstunden. Bei genauer Betrachtung ergibt sich weiter, dass sich die Aufstellungen des kantonalen Steueramts und der Pflichtigen nur in der Abrechnungsmethode, nicht aber im Ergebnis unterscheiden. So rechnet das kantonale Steueramt mit einem fixen Stun- denansatz von Fr. 135. - und dividiert es den Rechnungsbetrag durch diesen, sodass eine relativ hohe Zahl nicht weiter verrechneter Stunden resultiert. Demgegenüber geht die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/ 4 von Fr. 135.-) aus und erhält dementsprechend mehr geleistete und verrechnete Arbeitsstunden. Im E r- gebnis entspricht das Vorge hen der Pflichtigen den Rahmenverträgen mit der Kundin, wonach bei Mitarbeitern nur ein Teil der geleisteten Arbeitsstunden verrechnet werden darf; diese Bestimmung wurde offenkundig so umgesetzt, dass die Pflichtige sämtliche geleisteten Arbeitsstunden in Rechnung stellte, hingegen den Stundenansatz entspr e- chend reduzierte. Dieses Vorgehen wird durch die Zeitnachweislisten sowie Detaila b- rechnungen belegt. Im Ergebnis ändert sich indessen nichts. Mit der Abrechnungsmethode der Pflichtigen reduzieren sich zwar die nicht weiter verrechneten Arbeitsstunden, dafür wird die Differenz des Stundenansatzes zwischen Einkauf und Weiterverrechnung a u- genfällig (z.B. J: Einkauf Fr. 102.75, Weiterverrechnung Fr. 33.75). Die unterschiedl i-- 10 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 chen Stundenansätze mach ten den Einsatz der Mitarbeiter der F für die Pflichtige zu einem erheblichen Verlustgeschäft, sodass sich die Frage nach dem geschäftlichen Hintergrund stellt. Eine geschäftliche Erklärung hierfür ist nicht ersichtlich, was auf eine Überfakturierung durch die Sch westergesellschaft hindeutet. Mit Auf lage vom 27. J u- ni 2012 verlangte der Revisor deshalb zu Recht einen substanziierten, plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie den Nachweis, dass der Aufwand betreffend die F dem Drittvergleich standhält. c) Die Pflichtige vermochte diese Unklarheit in der Folge nicht zu beseitigen: aa) Zur Begründung der nicht vollständigen Weiterverrechnung der Arbeit s- stunden machte sie zunächst geltend, es habe sich dabei um Reisezeiten gehandelt. Weiter führte sie aus, dass im 2. Semester 2010 massiv in die zukünftige Projektbea r- beitung investiert worden sei und die Gewinne daraus erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert worden seien. Es seien Vorleistungen erbracht worde n, welche sich erst in den folgenden Jahren ausgewirkt hätten. Damit sind die Differenz en indessen nicht erklärt. Zum e inen trifft es nicht zu, dass es sich bei den verbleibenden, nicht weiter verrechneten Stunden um Reisezeiten handelt. Zum andern sind diese Ausführungen derart vage und unbestimmt, dass schlechterdings keine Beurteilung daraufhin vorgenommen werden kann, ob es sich um geschäftlich begründeten Aufwand handelt. Hierzu wäre es von Interesse gewesen zu erfahren, was diese Mitarbeiter genau geleistet haben, ob sie z.B. für ein spezielles Projekt tätig waren, ob hierüber Entscheide der Geschäftsleitung vorliegen sowie g e- stützt auf welche Überlegungen im konkreten Fall die Abgrenzung zwischen den weiter zu verrechnenden und den übrigen Arbeitss tunden vorgenommen wurde. Weiter stellt sich die Frage, weshalb solche Vorleistungen ausgerechnet den noch nicht ausgebilde- ten Mitarbeitern anvertraut wurden. Mithin erweisen sich die Ausführungen der Pflicht i- gen als zu wenig substanziiert. bb) Weiter bestätigt die Pflichtige, dass sie Arbeitsstunden zu einem einheitl i- chen Ansatz bezogen, hingegen zu unterschiedlichen Ansätzen weiterverrechnet ha t. Dies sei ein unternehmerischer Entscheid, welcher den normalen Ge pflogenheiten entspreche. Zudem habe sich der Mitarbeiter spezielle Kenntnisse und besondere A n- forderungen vor Projekteinsatz anzueignen, welche Stunden nicht alle hätten weite r- verrechnet werden können. - 11 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Dem ist entgegen zu halten, dass im Bereich des Steuerrechts mit Bezug auf Transaktionen zwischen verbundenen Gesellschaften der Drittvergleich der unterne h- merischen Freiheit vorgeht. Im vorliegenden Fall ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Pflichtige der Kundin als unabhängige Dritte einen Nachlass einräumen musste, sie ihrerseits aber die bezogene Arbeitsleistung gegenüber der F zum vollen Ansatz vergü- tete, zumal sie daraus einen erheblichen Verlust erlitt. Zudem ergibt sich aus den Rahmenverträgen mit der Kundin für die Mitarbeiter der F, dass die herabgesetzten Ansätze jeweils wiederholt für mehrere Monate zur Anwendung gelangten. Es handelte sich damit nicht um eine temporäre Massnahme während einer Einarbeitungszeit, son- dern ganz offensichtlich um einen anhaltenden Zustand. Es ist deshalb um so mehr nicht einzusehen, weshalb die Pflichtige nie bei der F vorstellig wurde und ebenfalls einen Nachlass verlangte, zumal gemäss Ziff. 6 der Vereinbarung zwischen ihr und der F eine quartalsweise Anpassung vereinbart worden war. cc) Die Pflichtige wendet in der Triplik noch ein, sie sei nicht verp flichtet ge- wesen, die entsprechenden Unterlagen einzureichen, da sie für das Bestehen eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung nicht beweispflichtig sei. Damit missversteht sie indessen das Wesen der Beweislast: Nach dem im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren geltenden Untersuchungsgrundsatz hat die Steuerbehörde das Recht und die Pflicht, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihr em Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat. Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person gehalten, an der Untersuchung gehörig mitzuwirken. Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; § 135 Abs. 1 StG). Sie muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Be scheinigungen sowie U r- kunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (je Abs. 2). Mithin hat eine steuerpflichtige Person auch an der Untersuchung mitzuwirken, wenn sie nach der Beweislastregelung nicht beweispflichtig ist. Die Beweislast regelung kommt erst dan n zum Tragen, wenn der Sachverhalt auch nach Durchführung einer Untersuchung unklar bleibt. Diesfalls wird zulasten der beweisbelasteten Partei angenommen, dass sich der von ihr behaup- tete Sachverhalt nicht verwirklicht hat. - 12 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Demnach war die Pflichtige zur Mitwirkung bei der Untersuchung des kantona- len Steueramts verpflichtet. Hinzu kommt, dass im vorliegenden Fall sich aufgrund der vorhandenen Unterlagen ein Missverhältnis zwischen den von der Schwestergesel l- schaft bezogenen Leistungen und dem von der Pf lichtigen hierfür entrichteten Entgelt ergibt. Mithin hat das kantonale Steueramt den ihm obliegenden Nachweis einer ve r- deckten Gewinnausschüttung erbracht. Es wäre an der Pflichtigen gelegen, den G e- genbeweis zu erbringen. Dies ist ih r – wie erwähnt – bereits mangels Substanziierung der konkreten Umstände, aus welchen sich die geschäftsmässige Begründetheit der festgestellten Differenzen ergibt, nicht gelungen. dd) Damit bleibt der geschäftliche Hintergrund des überhöhten Fremdau f- wands weiterhin im Dunkeln und ist die erste Voraussetzung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung – Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung – erfüllt. d) Nachdem sich die massive Differenz der Stundenansätze unmittelbar aus den Verträgen der Pflichtigen mit der Kundin und der F ergibt, kann auch nicht davon ausgegangen werden, sie sei für die handelnden Organe der Pflichtigen nicht erkenn- bar gewesen. Was Letztere mit dieser Gestaltung der Verhältnisse bezweckte, kann aus Sicht der Steuerbehörden offen bleiben; jedenfall s besteht kein Grund zur Anna h- me, es habe sich hierbei bloss um eine ungeschickte Disposition gehandelt. e) Mithin gilt als nachgewiesen, dass die Pflichtige ihrer Schwestergesellschaft in der Form von überhöhten Honorarleistungen, für welche keine gesc häftliche Grund- lage ersichtlich ist, eine geldwerte Leistung erbracht hat, welche demnach als verdec k- te Gewinnausschüttung aufzurechnen ist. Unklar ist hingegen der Umfang dieser Leis- tungen. 3. a) aa) Hat d er Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfah renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG ; § 139 Abs. 2 Satz 1 St G). Vorausgesetzt ist ein Unklarheit im Sachverhalt, welcher im Regelfall dadurch veru r- sacht wurde, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. - 13 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 bb) Mit Auflage vom 27. Juni 2012 verlangte der steueramtliche Revisor einen substanziierten und plausiblen Nachweis der geschäftsmässigen Begründung der Au f- wendungen für Fremdarbeiten sowie den substanziierten Nachweis, dass die Aufwä n- de betreffend die Schwestergesellschaft F dem Drittvergleich standhalten. Hier zu ver- langte er gültige Verrechnungspreisstudien sowie vorhandenen Transferpreis - dokumentationen. Am 4. September 2012 mahnte er die Auflage. Mit Auflageantwort vo m 19. September 2012 machte die Pflichtige geltend, der Stundenansatz von EUR 75. - sei im Branchenvergleich moderat. Damit ist aber in keiner Weise erklärt, weshalb der F für die Arbeitsleistungen ihrer Mitarbeiter, welche nur zur Hälfte bzw. zu einem Viertel des ohnehin hera bgesetzten Stun dentarifs (Fr. 135.-) an die Kundin weiterverrechnet werden konnten, der gleiche Preis wie für alle anderen Mitarbeiter der F bezahlt wurde. Zudem war weiterhin offen, wofür die festgestellten, nicht weiterverrechneten Arbeitsstunden eingese tzt worden waren. D a- mit bestand die Unklarheit im Sachverhalt weiterhin, und ergingen die Ermessensei n- schätzungen zu Recht. b) Eine zur Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti- ge nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Dieser hat den entsprechenden Nachweis selber zu erbri n- gen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentl i- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Ve r- anlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings u m- fassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Blosse Teilnachweise ge nügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf - mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit verschiedenen Hinwe i- sen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen d eshalb höhere Anforderungen hi n- sichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. - 14 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veran lagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schä t- zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der L e- benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleis tet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Unt ersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumi n- dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Ste u- erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). c) In der Einsprache vom 18. Dezember 2012 verweist die Pflichtige einzig auf die bereits eingereichten Unterlagen. Dass diese zur Erfüllung der Auflage nicht au s- reichen, wurde bereits dargetan. Mit der Beschwerde bzw. dem Rekurs reichte die Pflichtige umfangreiche Un- terlagen ein, welche den Ablauf der Arbeit sstundenverrechnung dokumentieren. Diese beschlagen indessen alle nur die rein administrative bzw. buchhalterische Abwicklung der Transaktionen. Zudem betraf die Dokumentation über die Weiterverrechnung den Monat Januar 2011, welcher für die vorliegend streitige Steuerperiode 2010 nichts he r- gibt. Mit diesen Dokumenten sind die inhaltlichen Unklarheiten in Bezug auf die ve r- rechneten Arbeitsstunden nicht geklärt. Dasselbe trifft auf die mit der Replik eingereich- ten Dokumente zu, da auch diese nur die bereits festges tellten Umstände bestätigen, aber nicht erklären. - 15 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Damit wurde die versäumte Handlung nicht nachgeholt und haben die Erme s- seneinschätzungen weiterhin Bestand. Sie unter liegen demnach lediglich in Bezug auf ihre Höhe einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung. d) aa) Der Steuerkommissär schätzte den Anteil der nicht geschäftsmässig begründeten Kosten für Fremdarbeiten bzw. die verdeckte Gewinnausschüttun g auf Fr. 360'000.-. Dabei folgte er dem Vorschlag des Revisors im Revisionsbericht. Dieser hatte bezüglich des Monats August 2010 festgestellt, dass rund Fr. 57'000. - zu viel an die Pflichtige verrechnet worden seien, und daraus für das 2. Semester 2010 eine Kor- rektur um Fr. 360'000. - hochgerechnet. Konkret hat er die an die Kundin fakturierten Stunden den von der F eingekauften Stunden gegenübergestellt und die Differenz von 554.60 Stunden zum Einkaufs -Stundenansatz von EUR 75. - bzw. Fr. 102.75 aus dem Fremdaufwand eliminiert. Wie bereits festgehalten, besteht in der Berechnungsweise des Revisors und der Pflichtigen ein Unterschied, indem Ersterer den Stundenansatz von Fr. 135.- als fix ansieht und den Rechnungsbetrag durch diesen festen Stundenansatz dividiert. De m- gegenüber geht die Pflichtige von einem reduzierten Stundenansatz (1/2 bzw. 1/4 von Fr. 135.-) aus und erhält dementsprechend mehr geleistete sowie verrechnete Arbeits- stunden. Schlussendlich ergibt sich indessen keine Differenz, da nach der Methode der Pflichtigen die Korrektur nicht beim Umfang der nicht weiter verrechneten Stunden, sondern bei der Differenz zwischen den unterschiedlichen Stundenansätzen erfolgt. Im Ergebnis erweist sich damit die Berechnungsweise des steueramtlichen Revisors als sachgerecht, da es keinen Unterschied macht, ob man von einem vollen Stundena n- satz oder von einem reduzierten Stundenansatz unter g leichzeitiger proportionaler Er- höhung der damit abgegoltenen Stunden ausgeht. bb) Hingegen ist zu berücksichtigen , dass mit Bezug auf den August 2010 Sonderfaktoren mitgespielt haben, so dass dieser Monat nicht als geeignete Grundlage für eine Hochrechnung auf das ganze 2. Semester 2010 erscheint. Mit Bezug auf L fällt auf, dass die Pflichtige erst die ab dem 23. August 2008 geleisteten Arbeitsstunden, nicht aber die zuvor erbrachten 125,5 Stunden weiterve r- rechnet hat. Die Weiterverrechnung erst ab di esem Datum entspricht dem Vertragsbe- ginn für L per diesem Stichtag. Gemäss den Stundennachweisen war er aber bereits vor diesem Datum und auch im Juli für das nämliche Projekt tätig. Weshalb diesbezüg-- 16 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 lich keine Verrechnung erfolgt e, wird von der Pflichtige n nicht erklärt. Auffällig ist z u- dem, dass die vorangehenden Stundennachweise nicht unterzeichnet wurden. Imme r- hin lässt sich daraus schliessen, dass ab 23. August 2008 die Arbeitsleistungen L wei- terverrechnet wurden, und in den nachfolgenden Monaten demna ch keine entsprechenden Stunden mehr angefallen sind. Ähnlich verhält es sich mit K : Bei diesem trat der Rahmenvertrag per 16. Au- gust 2010 in Kraft. Hier rechnet die Pflichtige mit 18 Arbeitsstunden à Fr. 67.50, für Arbeitsleistungen vom 30. und 31. Aug ust 2010. Die zuvor geleisteten 65,25 Std. wu r- den nicht weiterverrechnet. Auch hier dürften in der Folge keine "Lücken" in diesem Ausmass mehr aufgetreten sein. Demgegenüber erscheint der November für eine Hochrechnung für den Rest des 2. Semesters als repräsentativer. Ein Widerspruch zu den von den Pflichtigen vo r- gelegten Unterlagen ergibt sich hier einzig mit Bezug auf M, indem der Revisor von 126,9 Std. à Fr. 150.- ausgeht, während die Pflichtige 141 Std. à Fr. 135. - vertritt. Wie- derum belegt die Pfli chtige die geleistete Stundenanzahl mit den Stundennachweisen. Damit ist für diesen Monat die Anzahl nicht weiter verrechneter Stunden von 281,98 Std. um 14,1 Std. zu reduzieren, was neu 267.88 Std . bzw. bei einem Ansatz von EUR 75.- bzw. Fr. 102.62 gerundet Fr. 27'500.- ergibt. Gemäss dem Konto 4780 Fremdarbeiten wurden erst ab Juli 2010 Fremda r- beiten in erheblicher Höhe in Anspruch genommen, lagen doch die abgerechneten Beträge bis zu diesem Zeitpunkt im Bereich von Fr. 15 '000.- – 18'000.- pro Monat und ab Septembe r etwa zehnmal höher . Es erscheint deshalb sachgerecht, für Juli und August auf die Stichprobe August und für den Rest des Jahres auf die Stichprobe N o- vember abzustellen. Dies ergibt somit einen geschäftsmässig nicht begründeten Auf- wand von Fr. 230'000.- (= 2 x Fr. 60'000.- + 4 x Fr. 27'500.-). 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gu t- zuheissen. Trotz des teilweisen Obsiegens sind die Kosten vollständig der Pflichtigen aufzuerlegen, da sie durch Nichterfüllung ihrer Verfahrenspflichten die Ermessensei n- schätzung verursacht und die Unterlagen, welche zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führten, erst vor dem Rekursgericht eingereicht hat (Art. 144 Abs. 2 DBG und § 151 Abs. 2 StG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144 - 17 - 1 DB.2013.96 1 ST.2013.100 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 -3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspfleg e- gesetzes vom 24. Mai 1959/22. März 2010). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010, mit einem steuerbaren G e- winn von Fr. 396'900.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 be- trägt Fr. 313'059.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010, mit einem steuerbaren Rei n- gewinn von Fr. 396'900. - (Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenk a- pital von Fr. 313'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. […]