A bteilung I A -1344/2006 {T 0/2} U rteil vom 11. Septem ber 2007 M itw irkung: R ichter M arkus M etz (Vorsitz), Pascal M ollard, D aniel R iedo G erichtsschreiber Jürg Steiger. X._______G m bH , Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M W ST (1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 1998); N achw eis der Erbringung der D ienstleistung ins A usland; "M anagem ent-fees" B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie A._______AG w urde gem äss H andelsregisterauszug des Kantons Zürich am 29. O ktober 1969 gegründet. Sie w ar vom 1. Januar 1995 bis zum 31. M ärz 1998 als M ehrw ertsteuerpflichtige im R egister der Eidgenös- sischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. Ihr Zw eck bestand unter anderem in der Fabrikation von und dem H andel m it elektronischen G eräten, Bürom aschinen und Büroartikeln aller Art. B. Per 31. D ezem ber 1997 w urde die A._______AG in die B._______G m bH um gew andelt. Am 31. Juli 1998 w urde sodann die C ._______G m bH gegründet. D iese übernahm den G eschäftsbereich "Fabrikation und H andel m it elektronischen G eräten, Bürom aschinen und Büroartikeln aller Art, insbesondere elektronischen und anderen R echen-, Zeitm ess- und Ü berm ittlungsgeräten" der B._______G m bH gem äss Ü bernahm ebilanz per 30. April 1998. C . An m ehreren Tagen im Februar 1999 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. G estützt darauf m achte sie m it der Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 249'126 vom 10. Juni 1999 für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 1998 eine N achforderung von Fr. 432'448.75 M ehrw ertsteuern (zuzüglich Verzugszins) geltend. D ie N achforderung resultierte im W esentlichen aus der Aufrechnung von "M anagem ent-fees", die die Steuerpflichtige ihren Konzerngesellschaften im Ausland in R echnung gestellt und nicht versteuert hatte. Als Begründung führte die ESTV in der Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 249'126 vom 10. Juni 1999 aus, dass auf den Fakturen für verrechnete "M anagem ent-fees" die Angaben über Art, G egenstand und U m fang der U m sätze fehlten. M it dem Schreiben vom 9. Juli 1999 bestritt die C ._______G m bH die Aufrechnung der "M anagem ent-fees" als steuerbaren U m satz. D ie ESTV forderte diese in der Folge m it dem Brief vom 17. August 1999 auf, detaillierte Angaben zu den ausgestellten R echnungen bezüglich der "M anagem ent-fees" des Jahres 1997 einzureichen. M it dem Schreiben vom 3. M ärz 2000 legte die C ._______G m bH dar, w ieso die erfolgte N achbelastung der Steuer auf den M anagem entdienstleistungen ihres Erachtens nicht gerechtfertigt sei. Sie brachte insbesondere vor, dass der N achw eis für die Steuerbefreiung der in Frage stehenden D ienstleistungen aufgrund der fakturierten R echnungen in genügendem M asse erbracht w orden sei. Am 21. M ärz 2000 reichte sie zudem m ehrere Kopien von R echnungen nach. D . D ie ESTV bestätigte ihre N achbelastung m it dem Entscheid vom 8. August 2000, w ogegen die C ._______G m bH am 8. Septem ber 2000 Einsprache erhob. Sie legte erneut dar, dass der Exportnachw eis hinreichend erstellt w orden sei. E. M it der Publikation im Schw eizerischen H andelsam tsblatt vom 12. M ai 2003 (Schw eizerisches H andelsam tsblatt [SH AB] N r. ...) firm ierte die C ._______G m bH neu unter dem N am en X._______G m bH .3 F. M it dem Schreiben vom 5. Septem ber 2003 forderte die ESTV die Einsprecherin auf, alle dem Posten "M anagem ent-fee" zugrundeliegenden R echnungen einzureichen und anzugeben, in w elchem U m fange und w eshalb die N achbelastung nicht anerkannt w erde. D ie Einsprecherin kam am 4. N ovem ber 2003 dieser Aufforderung nach. D ie ESTV ersuchte sie sodann am 11. N ovem ber 2003, die den R echnungen zugrundeliegenden Verträge nachzureichen, sow eit sie auf den R echnungen zur U m schreibung der Leistungen darauf hingew iesen habe. M it dem Schreiben vom 27. N ovem ber 2003 teilte die Einsprecherin der ESTV m it, dass die verlangten Verträge nicht aufgefunden w erden konnten. G . M it dem Einspracheentscheid vom 30. Januar 2004 (dieser ersetzte den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 in gleicher Sache) erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 8. August 2000 im U m fang von Fr. 8'135.20 (zuzüglich Verzugszins) in R echtskraft erw achsen sei und die Einsprache im Betrag von Fr. 50'205.30 gutgeheissen, im Ü brigen aber abgew iesen w erde. D ie Einsprecherin habe der ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 1998 noch insgesam t Fr. 374'107.50 abzüglich Fr. 182'270.85 sow ie Fr. 25'172.35 (Steuergut- haben der C ._______G m bH ), ausm achend som it Fr. 166'664.30, M ehrw ertsteuern zuzüglich Verzugszins zu bezahlen. Zur Begründung führte die ESTV im W esentlichen aus, dass in den R echnungen m ehrheitlich nicht um schrieben sei, für w elche Leistung genau die "M anagem ent-fees" geschuldet seien. Auch Verträge dazu, obw ohl auf solche in den R echnungen teilw eise hingew iesen w orden sei, existierten nicht oder nicht m ehr. In diesen Fällen sei deshalb der N achw eis nicht erbracht, dass es sich um Leisungen handle, die im Ausland genutzt oder ausgew ertet w orden sind. Eine Steuerbefreiung gem äss Art. 15 Abs. 2 lit. l der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV, AS 1994 1464) könne deshalb nicht erfolgen. H . G egen diesen Einspracheentscheid führte die X._______G m bH (Be- schw erdeführerin) m it Eingabe vom 1. M ärz 2004 Beschw erde an die Eid- genössische Steuerrekurskom m ission (SR K) m it den folgenden Anträgen: "Es sei Ziffer 3 des D ispositivs des Einspracheentscheides der Eidgenössischen Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, vom 30. Januar 2004 betreffend D ienstleistungsexport aufzuheben. D ie M W ST- N achforderung der Beschw erdegegnerin aus den D ienstleistungsexporten von Fr. 374'107.50 sei aufzuheben und der Betrag der C ._______G m bH , w elcher m it der Forderung der A._______AG verrechnet w urde, sei zurückzuerstatten. D as Vorsteuerguthaben der Beschw erdeführerin zuzüg- lich Vergütungszinsen sei zurückzuerstatten. Alles unter Kosten- und Ent- schädigungsfolgen zu Lasten der Beschw erdegegnerin. D er Beschw erde- führerin sei zudem eine Parteientschädigung zuzusprechen". Zur Begrün- dung brachte sie im W esentlichen vor, dass es grundsätzlich verständlich sei, dass der G esetzgeber in der M ehrw ertsteuerverordnung Anforderungen an den N achw eis des D ienstleistungsexportes bzw . N utzung und Ausw ertung im Ausland stelle. D ie Verw altungspraxis habe jedoch m it dem M erkblatt N r. 13 vom 31. Januar 1997 zusätzliche 4 Anforderungen an den buch- und belegm ässigen Ausfuhrnachw eis aufgestellt, die den w irtschaftlichen G egebenheiten nicht m ehr R echnung trugen und nicht nachvollziehbar seien. Es m üsse ihr gestattet sein, den Exportnachw eis für erbrachte D ienstleistungen neben dem Text auf den gestellten R echnungen auch durch andere sachdienliche Angaben zu erbringen. Im vorliegenden Fall habe sie durch die bereits im Verfahren liegenden Inform ationen und Ausführungen zu den einzelnen R echnungen den Export nachgew iesen. Im W eiteren m achte sie geltend, dass auch nach der von ihr bestrittenen Praxis der ESTV hinsichtlich der R echnungen an die D ._______Inc., U SA, der N achw eis der Steuerbefreiung erbracht sei, da in diesen R echnungen (bzw . G utschriftsanzeige) ein deutlicher H inw eis auf die beiden bestehenden Verträge "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" und "D istribution Agreem ent and Agreem ent for Sharing R esearch and D evelopm ent C osts" erfolgt sei bzw . zum indest eindeutig auf die genannten Verträge geschlossen w erden könne. M it der Beschw erde reichte die Beschw erdeführerin die beiden genannten Verträge an die SR K ein. I. M it der Vernehm lassung vom 21. April 2004 beantragte die ESTV die G utheissung der Beschw erde im U m fange von Fr. 239'663.70, im Ü brigen jedoch deren Abw eisung unter Kostenfolge zu Lasten der Be- schw erdeführerin. Zur Begründung verw ies sie grundsätzlich auf den Einspracheentscheid, erachtete nun allerdings aufgrund der neu ins R echt gelegten Vereinbarung "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" vom 20./29. Februar 1996 im U m fang der beantragten G utheissung der Beschw erde den N achw eis der Steuerbefreiung als erbracht. J. M it dem Schreiben vom 28. N ovem ber 2006 teilte die SR K den Parteien m it, dass das Bundesverw altungsgericht (BVG er) das hängige Beschw erdeverfahren gem äss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (Verw altungs- gerichtsgesetz [VG G ]; SR 173.32) übernehm e. K. Am 15. Februar 2007 forderte das BVG er die ESTV auf, über allfällige Ausw irkungen im Zusam m enhang m it Art. 45a der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V; SR 641.201) und der entsprechenden Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehm en. D ieser Aufforderung kam die ESTV am 1. M ärz 2007 nach. Sie führte aus, dass Art. 45a M W STG V nicht dazu diene, bestehende Form vorschriften generell als unbeachtlich und unnötig einzustufen. Bei den ins Ausland erbrachten D ienstleistungen habe der Bundesrat als m aterieller G esetzgeber m it Art. 16 Abs. 1 M W STV klar stipuliert, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegm ässig, folglich m it schriftlichen D okum enten w ie R echnungen, Verträge etc. nachzuw eisen sei. Eine nachträgliche bloss schriftliche Erklärung des Steuerpflichtigen, w ie sich ein Sachverhalt verw irklicht haben soll, genüge dam it nicht. D ie ESTV sehe daher in grundsätzlicher H insicht keinen Anlass, vom Beibringen des gesetzlichen N achw eises – auch unter Berücksichtigung von Art. 45a 5 M W STG V – abzuw eichen. Am 31. M ai 2007 nahm die Beschw erdeführerin Stellung zu den Ausführungen der ESTV hinsichtlich Art. 45a M W STG V. Sie führte aus, dass die objektive W ürdigung des Sachverhalts unter Berücksichtigung der G esam theit der vorliegenden U nterlagen es zum indest als glaubhaft, w enn nicht sogar als nachgew iesen erscheinen lasse, dass es sich bei den im Verfahren streitigen D ienstleistungen um solche handle, die als D ienstleistungsexporte im Ausland zu besteuern seien. Als w eitere Bew eism ittel reichte die Beschw erdeführerin Buchhaltungsbelege über die Verbuchung der streitigen R echnungen ein. Auf die w eitergehende Begründung der Eingabe ans BVG er w ird - sow eit entscheidw esentlich - im R ahm en der nachfolgenden Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 VG G beurteilt das BVG er Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as BVG er ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). 1.2 D ie Adressatin des Einspracheentscheides vom 30. Januar 2004 w ar die A._______AG . G em äss Art. 23 Abs. 2 M W STV tritt, w er eine U nternehm ung m it Aktiven und Passiven übernim m t, in die steuerlichen R echte und Pflichten der übernom m enen U nternehm ung ein. Vorliegend erfolgte eine m ehrfache Steuernachfolge im Sinne von Art. 23 Abs. 2 M W STV. Einerseits trat die B._______G m bH die Steuernachfolge der A._______AG , andererseits die C ._______G m bH die Steuernachfolge der B._______G m bH an. Aufgrund der U m firm ierung der C ._______G m bH in X._______G m bH ist die letztgenannte folglich zur Beschw erde berechtigt (Art. 48 Vw VG ). 1.3 D as BVG er kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 lit. c Vw VG ; AN D R É M O SER , in AN D R É M O SER /PETER U EBE R SAX, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.).6 1.4 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG ) sow ie die zugehörige Verordnung (M W STG V) in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die vorliegende Beschw erde ist dam it grundsätzlich noch bisheriges R echt anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 2. In Verw irklichung des im grenzüberschreitenden W aren- und D ienst- leistungsverkehrs geltenden Bestim m ungslandprinzips (U rteil des Bundes- gerichts 2A.546/2003 vom 14. M ärz 2005 E. 2.1; U rteil des BVG er A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4) legt Art. 15 Abs. 2 lit l. M W STV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 M W STV vorgängig aufgezählten] steuerbare D ienstleistungen, die an Em pfänger m it G eschäfts- oder W ohnsitz im Ausland erbracht w erden, sofern sie dort zur N utzung oder Ausw ertung verw endet w erden, echt von der Steuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung sind som it zw ei Voraussetzungen kum ulativ zu erfüllen. Erstens m uss der Em pfänger seinen G eschäfts- oder W ohnsitz im Ausland haben und zw eitens m uss die Leistung im Ausland genutzt oder ausgew ertet w erden (Entscheid der SR K vom 10. O ktober 2006 [C R C 2005-074] E. 3a/cc; XAVIER O BER SO N , Q uestions controversées en m atière d'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 64 S. 435 und 441). D er ausländische G eschäfts- oder W ohnsitz des Leistungsem pfängers ist dabei als gew ichtiges Indiz für den Verbrauch der D ienstleistung im Ausland zu w erten (Entscheid der SR K vom 29. M ai 2000, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundes- behörden [VPB] 64.112 E. 3e). 2.1 N ach der Verw altungspraxis erfolgt die N utzung oder Ausw ertung bei sog. M anagem entdienstleistungen am O rt, an dem der Em pfänger seinen G eschäfts- oder W ohnsitz hat. Als M anagem entdienstleistungen gelten dabei: "gegen Entgelt ("M anagem ent-fees") erbrachte D ienstleistungen in den Bereichen W erbung, Inform ationsüberlassung oder Inform ations- verschaffung, D atenverarbeitung, Buchprüfungen, R evisionen, C ontrolling, rechtliche, w irtschaftliche und technische Beratung oder ähnliche D ienstleistungen" (M erkblatt N r. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung von bestim m ten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen D ienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 4; U rteil des Bundesgerichtes 2A.507/2002 vom 31. M ärz 2004 E. 3.4). 3. Bei ins Ausland erbrachten D ienstleistungen m uss der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegm ässig nachgew iesen w erden. D as Eidgenössische Finanzdepartem ent (EFD ) bestim m t, w ie der Steuerpflichtige den N achw eis zu führen hat (Art. 16 Abs. 1 und 2 M W STV). Laut Kom m entar des EFD zur M W STV vom 22. Juni 1994 (S. 21) kom m en als Beleg für den N achw eis von D ienstleistungen, w elche ins Ausland erbracht w erden, vor allem Bestellungen oder Auftrags- bestätigungen, w eitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an w en und zu w elchem Zw eck eine bestim m te D ienstleistung erbracht w orden ist.7 3.1 D ie ESTV hat entsprechende W eisungen erlassen und die Anforderungen an den N achw eis von ins Ausland erbrachten D ienstleistungen zunächst in der W egleitung für M ehrw ertsteuerpflichtige (1994) und sodann in der W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige (jew eils R z. 567) – nahezu w örtlich gleich – festgelegt. D anach w erden verlangt: "Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollm achten (Treuhänder, R echtsanw älte, N otare etc.) sow ie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen w urden. Aus diesen U nterlagen m uss folgendes zw eifelsfrei hervorgehen: N am e/Firm a, Adresse sow ie W ohnsitz/Sitz des Abnehm ers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und N utzung der erbrachten Leistungen." D arüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege w ie z.B. eine am tliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, w enn Zw eifel daran bestehen, ob der Leistungsem pfänger tatsächlich einen ausländischen G eschäfts- oder W ohnsitz hat und ob die Leistung w irklich zur N utzung oder Ausw ertung im Ausland bestim m t ist (W egleitung 1997, R z. 568). 3.2 Betreffend den N achw eis der Steuerbefreiung von M anagem ent- dienstleistungen hat die ESTV im M erkblatt N r. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 im Speziellen festgehalten, dass a) entw eder in den R echnungen detailliert aufgelistet w erden m uss, um w elche Arten von D ienstleistungen es sich handelt, oder b) auf der R echnung nur die Form ulierung "M anagem ent-fee" verw endet w erden kann, in diesem Fall aber auf jeden Fall in der R echnung ein H inw eis auf den zugrunde liegenden Vertrag, in dem diese D ienst- leistungen im einzelnen um schrieben sind, anzubringen ist (M erkblatt N r. 13, a.a.O ., Seite 5). 3.2.1 D ie ESTV lockerte m it dem M erkblatt N r. 13 ihre Praxis für den N achw eis der Steuerbefreiung im Fall von M anagem entdienstleistungen som it insow eit, als die Steuerbefreiung auch dann geltend gem acht w erden kann, w enn auf der Faktura bloss "M anagem ent-fees" ohne nähere U m schreibung der Arten der hiefür erbrachten D ienstleistungen verm erkt w ird, sofern in der R echnung ein H inw eis auf den zugrundeliegenden Vertrag angebracht ist, in w elchem solche D ienstleistungen im Einzelnen um schrieben sind. 3.2.2 D as Bundesgericht bestätigte in seinen U rteilen vom 31. M ärz 2004 (2A.507/2002) und vom 14. M ärz 2005 (2A.546/2003) die im M erkblatt N r. 13 dargelegte Verw altungspraxis betreffend den N achw eis der Steuerbefreiung bei M anagem entdienstleistungen. M it dem M erkblatt N r. 13 seien keine neuen Anforderungen gestellt w orden, sondern lediglich die bereits zuvor bestehende R egelung dahingehend liberalisiert w orden, als in der R echnung anstelle der detaillierten Aufstellung der erbrachten Leistungen – neben dem Verm erk "M anagem ent-fees", der allein nicht genüge – ein spezieller Verw eis auf den diesen zu G runde liegenden Vertrag angebracht w erden könne. D iese R egelung stehe im Einklang m it den G rundsätzen der M ehrw ertsteuerverordnung und könne sich im Besonderen auf die sich aus Art. 47 f. M W STV ergebende Kom petenz der Eidgenössischen Steuerverw altung zum Erlass näherer Bestim m ungen 8 über die Buchführung stützen. D as Erfordernis, dass sich der Exportnachw eis gem äss dem M erkblatt N r. 13 aus schriftlichen U nterlagen, insbesondere aus den R echnungen oder den Verträgen, auf w elche diese ausdrücklich Bezug nehm en, ergeben m üsse, stelle w eder einen überspitzten Form alism us dar, noch sei es unverhältnism ässig. D enn sobald die R echnung keinen ausdrücklichen H inw eis auf den zu G runde liegenden Vertrag enthalte, sei nicht sicher, ob sie die tatsächlich exportierte D ienstleistung erfasse (U rteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. M ärz 2005 E. 2.4). Es sei som it sachgerecht, bei M anagem ent- dienstleistungen, die in der R echnung nicht einzeln detailliert aufgeführt w erden, im Sinn der Erhebungsw irtschaftlichkeit sow ie aus G ründen der R echtssicherheit einen ausdrücklichen Verw eis auf das der R echnung zugrunde liegende Vertragsverhältnis zu verlangen. N ur dam it könne bereits im Zeitpunkt der R echnungsstellung m it ausreichender Sicherheit der Zusam m enhang zw ischen Faktura und Vertrag festgestellt w erden. D enn das Erfordernis des genügenden N achw eises sei offensichtlich nicht erfüllt, w enn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Vertrag beigebracht w erden könne, der unter U m ständen zuvor gar nicht bestanden habe (U rteil des Bundesgerichts vom 14. M ärz 2005 a.a.O . E. 2.6). D as Bundesgericht bestätigte som it auch die allgem eine R egel, dass nachträglich erstellte D okum ente für den N achw eis der Steuerbefreiung untauglich sind (vgl. dazu auch Entscheide der SR K vom 10. O ktober 2006 [C R C 2005-074] E. 4c und vom 12. Septem ber 2002 [C R C 2001-183] E. 5a, bestätigt durch U rteil des Bundesgerichts 2A.507/2002 vom 31. M ärz 2004). 3.3 3.3.1 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a M W STG V in Kraft getreten, w elcher w ie folgt lautet: "Allein aufgrund von Form m ängeln w ird keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist". Art. 45a M W STG V stellt m ateriell eine sogenannte Verw altungsverordnung m it Aussenw irkung dar. Art. 45a M W STG V w urde durch das BVG er in konkreten Anw endungsakten als rechtm ässig bestätigt. Ebenso schützte das G ericht die Praxis der ESTV, w onach diese Bestim m ung auch rückw irkend sow ohl für den zeitlichen Anw endungsbereich des M ehrw ertsteuergesetzes als auch der alten M ehrw ertsteuerverordnung zur Anw endung gelange (U rteile des BVG er A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2). 3.3.2 Allerdings betrifft Art. 45a M W STG V einzig Form m ängel. Form vorschriften in G esetz, Verordnungen und Verw altungspraxis sollen nicht überspitzt form alistisch, sondern pragm atisch angew endet w erden. Es soll verm ieden w erden, dass das N ichteinhalten von Form vorschriften zu Steuernach- belastungen führt. G esetzliche Vorschriften oder selbst die Verw altungs-9 praxis der ESTV w erden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielm ehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. M ateriellrechtliche Vorschriften oder m ateriellrechtliche M ängel bleiben folglich von Art. 45a M W STG V unberührt (U rteile des BVG er A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352 vom 25. April 2007 E. 6). 3.3.3 D ie ESTV legte in ihrer Praxism itteilung vom 27. O ktober 2006 hinsichtlich des N achw eises des D ienstleistungsexportes dar, dass bis anhin die Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt w orden sei, w enn in einer R echnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet w urde. U ngenügend sei beispielsw eise die Bezeichnung der erbrachten D ienstleistung m it "M anagem entdienstleistung" gew esen, falls keine nähere Beschreibung der konkret erbrachten Leistung in der R echnung oder zum indest m ittels Verw eis in der selben auf einen Vertrag (dem N äheres hätte entnom m en w erden können) erfolgt sei. Inskünftig sei die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der R echnung m öglich, w enn aufgrund der gesam ten U m stände (bspw . Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollm achten usw .) glaubhaft gem acht w erden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine D ienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 M W STG handle (Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 E. 2.3.1). D ie ESTV lockerte som it ihre Praxis betreffend den N achw eis der Steuerbefreiung bei M anagem entdienstleistungen – nach dem Erlass des M erkblattes N r. 13 (vgl. E. 3.2.1) – ein zw eites M al. 3.3.4 D as Bundesgericht befasste sich in BG E 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten von Art. 45a M W STG V, m it dem N achw eis des D ienstleistungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a M W STG V ändere nichts daran, dass für den N achw eis der Steuerbefreiung die N atur der D ienstleistung klar nachgew iesen sein m üsse und der Steuerpflichtige die Bew eislast für die Steuerbefreiung trage (BG E 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). D ie Ausführungen in der Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006, w onach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der R echnung m öglich sei, w enn aufgrund der gesam ten U m stände "glaubhaft" gem acht w erden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine D ienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 M W STG handle, gehen im Lichte dieser R echtsprechung som it zu w eit. D ie blosse "G laubhaftm achung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG bzw . Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV unter der Aegide der M W STV verlangt diesbezüglich den klaren "N achw eis". D er Steuerpflichtige ist som it vom entsprechenden Bew eis nicht entbunden (BG E 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a M W STG V verm ag Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV als m ateriellrechtliche Bestim m ung nicht aufzuheben (E. 3.3.2). D er Steuerpflichtige hat beim D ienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegm ässig nachzuw eisen. D ies heisst insbesondere auch, dass er die N atur der Leistung zu belegen hat. Bei der Prüfung, ob der belegm ässige N achw eis der Art der Leistung erbracht w orden ist, sind jedoch säm tliche vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollm achten etc., zu w ürdigen 10 (vgl. Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 E. 2.3.1 und auch BG E 133 II 153 E. 7.4: "à la lum ière de l'ensem ble des pièces du dossier..."). 4. Vorliegend hat die Beschw erdeführerin bzw . ihre R echtsvorgängerinnen in den Jahren 1995 bis 1998 D ienstleistungen an ihre G ruppengesellschaften in D eutschland, U SA, Portugal, D eutschland, Frankreich und Singapur in R echnung gestellt. D ie im Streit liegenden R echnungen beschreiben die fakturierte Leistung dabei w ie folgt: – "As per M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent for fiscal year 1995" (R echnung N r. 7744 an D ._______Inc.) – "M anagem ent fees for fiscal year 1996 as per signed agreem ent" (R echnung N r. 7847 an D ._______Inc.) – "M anagem ent fees for fiscal year 1997 as per signed agreem ent" (R echnung N r. 7961 an D ._______Inc.) – "M anagem ent fees for Jan. + Feb. 1998" (R echnung N r. 8074 an D ._______Inc.) – "R eim bursem ent Prof. fees 1997" (N r. 2830 von D ._______Inc.) – "M anagem ent fees January – June 1995" (R echnung N r. 7698 an G ruppengesellschaft in Portugal) – "M anagem ent fees July – D ecem ber 1995" (R echnung N r. 7724 an G ruppengesellschaft in Portugal) – "M anagem ent fee Jan. - June 1995" (R echnung N r. 7692 an G ruppengesellschaft in D eutschland) – "M anagem ent fee July – D ecem ber 1995" (R echnung N r. 7716 an G ruppengesellschaft in D eutschland) – "M anagem ent fee 1996" (R echnung N r. 7816 an G ruppengesellschaft in D eutschland) – "M anagem ent fees 1997" (R echnung N r. 7979 an G ruppengesellschaft in Frankreich) – "M anagem ent fees for fiscal year 1997 as per signed agreem ent" (R echnung N r. 7964 an G ruppengesellschaft in Singapur) U nbestritten ist, dass die Leistungsem pfänger ihren G eschäftssitz im Ausland haben. Strittig ist, ob die Beschw erdeführerin den buch- und belegm ässigen N achw eis gem äss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV erbringen konnte, dass die entsprechenden D ienstleistungen dort (im Ausland) zur N utzung oder Ausw ertung verw endet w urden und dam it gem äss Art. 15 Abs. 2 lit. l M W STV von der Steuer befreit sind. D abei reduziert sich die Frage vorliegend darauf, ob die Beschw erdeführerin den erforderlichen N achw eis erbracht hat, dass es sich bei den in R echnung gestellten Leistungen um M anagem entdienstleistungen im Sinn der Verw altungs- praxis handelt, denn bei diesen erfolgt die N utzung oder Ausw ertung am O rt, an dem der Em pfänger seinen W ohnsitz hat (E. 2.1). 4.1 4.1.1 D ie Beschw erdeführerin reichte m it ihrer Beschw erde erstm als zw ei 11 Verträge ein, w elche zw ischen der A._______AG (= R echtsvorgängerin der Beschw erdeführerin) und der D ._______Inc., U SA, abgeschlossen w orden w aren. Es sind dies (a) das "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" vom 20./29. Februar 1996 sow ie (b) das "D istribution Agreem ent and Agreem ent for Sharing R esearch and D evelopm ent C osts" vom 20./29. Februar 1996. Beim ersten Vertrag w urde vereinbart, dass die A._______AG der D ._______Inc. M anagem ent- und Verw altungs- leistungen für die H erstellung, Verkauf und den Vertrieb der (...) Produkte erbringe. M it dem zw eiten Vertrag vereinbarten die Parteien, dass die A._______AG der D ._______Inc. die anteilgen Forschungs- und Entw icklungskosten w eiterverrechne. D ie ESTV stim m t in ihrer Vernehm lassung vom 21. April 2004 der Beschw erdeführerin zu, dass m it dem erstgenannten Vertrag die Erbringung von M anagem entdienstleistungen im Sinn der Verw altungs- praxis vereinbart w orden ist. Eine Zuordnung der in Frage stehenden R echnungen zum "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" vom 20./29. Februar 1996 könne jedoch nur hinsichtlich der folgenden R echnungen erfolgen: 1) R echnung N r. 7744 der A ._______AG vom 18. M ärz 1996 an die D ._______Inc., U SA, im Betrage von $ 850'000.-- (Kurs: 1,15): Fr. 977'500.-- 2) R echnung N r. 7847 der A._______AG vom 31. D ezem ber 1996 an die D ._______Inc., U SA, im Betrage von $ 1'196'000.-- (Kurs: 1.35): Fr. 1'614'600.-- 3) R echnung N r. 7961 der A._______AG vom 31. D ezem ber 1997 an die D ._______Inc., U SA, im Betrage von $ 924'000.-- (Kurs: 1,4553): Fr. 1'334'697.20 Total: Fr. 3'926'797.20 Bezüglich dieser U m sätze erachtet die ESTV den N achw eis der Steuerbefreiung gem äss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV als erbracht. Sie stellt in der Folge in ihrer Vernehm lassung vom 21. April 2004 den Antrag, die Beschw erde in der H öhe von Fr. 239'663.70 (6,5% von Fr. 3'926'797.20 brutto) gutzuheissen. 4.1.2 Es ist zutreffend, dass das "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" vom 20./29. Februar 1996 die Erbringung von M anagem ent- dienstleistungen im Sinn der rechtm ässigen Verw altunspraxis regelt und die oben aufgeführten drei R echnungen dieser Vereinbarung zugeordnet w erden können. Bei den betreffenden U m sätzen handelt es sich som it um Leistungen die an Em pfänger m it G eschäftssitz im Ausland erbracht und dort zur N utzung oder Ausw ertung verw endet w urden. Sie sind deshalb von der Steuer befreit (Art. 15 Abs. 2 lit. l M W STV). D ie Beschw erde ist som it insow eit – entsprechend dem Antrag der ESTV – gutzuheissen. D ie ESTV hat (sow eit bereits bezahlt oder verrechnet) gem äss Art. 39 Abs. 4 M W STV einen Vergütungszins zu 5% auszurichten. 4.2 D ie Beschw erdeführerin m acht geltend, dass auch die R echnung N r. 8074 12 vom 28. Februar 1998 der C ._______G m bH an die D ._______Inc. über $ 200'000.-- dem "M anagem ent and Adm inistrative Services Agreem ent" vom 20./29. Februar 1996 zugeordnet w erden könne, auch w enn sie lediglich den Verm erk "M anagem ent fees for Jan. + Feb. 1998" enthalte. Im W eiteren sei die G utschrift N r. 2830 vom 4. D ezem ber 1997 der D ._______Inc. an die A._______AG über $ 101'048.20 dem "D istribution Agreem ent and Agreem ent for Sharing R esearch and D evelopm ent C osts" vom 20./29. Februar 1996 zuordenbar. 4.2.1 W ie die ESTV zu R echt in ihrer Vernehm lassung vom 21. April 2004 ausführt, kann die R echnung N r. 8074 dem "M anagem ent and Adm inistrative Service Agreem ent" insbesondere deshalb nicht zugeordnet w erden, da diese Vereinbarung zw ischen der A._______AG und der D ._______Inc. abgeschlossen w urde, die R echnung dagegen von der C ._______G m bH stam m t und kein H inw eis dahingehend besteht, dass die letztgenannte in die Vereinbarung eingetreten w äre. D ie Beschw erde- führerin verm ag hier som it die Art der in R echnung gestellten Leistung nicht klar nachzuw eisen. 4.2.2 Ebenfalls kann die G utschrift N r. 2830 vom 4. D ezem ber 1997 m it dem Verm erk "R eim bursem ent Prof. fees 1997" dem "D istribution Agreem ent and Agreem ent for Sharing R esearch and D evelopm ent C osts" vom 20./29. Februar 1996 nicht klar zugeordnet w erden. H ier liegt zw ar eine G utschrift der D ._______Inc. an die A._______AG und som it eine solche unter den Vertragsparteien vor, doch gibt es sonst keinen H inw eis dafür, dass m it dieser G utschrift anteilige Forschungs- und Entw icklungskosten hätten w eiterverrechnet w erden sollen. Zudem sieht die betreffende Vereinbarung keine G utschriften, sondern R echnungsstellung der A._______AG an die D ._______Inc. vor (vgl. Seite 6 der Vereinbarung). Auch die Ausführungen der Beschw erdeführerin in ihrem Schreiben vom 31. M ai 2007, dass sie diese G utschrift auf dem Konto N r. 54410 "Agenten/Berater/Law yer" verbucht habe, also auf einem Konto, w elches D ienstleistungen um fasse, die dem D om izilprinzip unterständen, helfen ihr nicht w eiter. Ein Buchhaltungsbeleg kann als rein interner Beleg den verlangten belegm ässigen N achw eis für die Art der Leistung nicht erbringen, er zeigt nur die Verbuchung auf. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV verlangt denn auch einen buch- und belegm ässigen N achw eis. Im Ü brigen erscheint zudem unklar, w ieso die anteilsm ässige Verrechnung von Forschungs- und Entw icklungskosten auf einem Konto "Agenten/Berater/Law yer" verbucht w erden sollte. Auch hier konnte die Beschw erdeführerin som it den eindeutigen N achw eis der Art der Leistung nicht erbringen. 4.3 D ie Beschw erdeführerin bringt hinsichtlich der R echnungen der A._______AG an die G ruppengesellschaft in Portugal vor, dass es sich um D ienstleistungen im Bereich der technischen U nterstützung bzw . M arketing und Finanzen gehandelt habe. Belege für ihre Behauptungen reichte die Beschw erdeführerin keine ein. Auch hier verm ochte sie som it den verlangten N achw eis, der die N atur der Leistung klar bestim m en w ürde, nicht zu erbringen. D as gleiche gilt für die R echnungen der A._______AG 13 an die G ruppengesellschaft in Frankreich bzw . Singapur sow ie an diejenige in D eutschland. D er U m stand, dass in den R echnungen an die G ruppengesellschaft in D eutschland die deutsche U m satzsteuer ausgew iesen w urde, kann entgegen der Ansicht der Beschw erdeführerin für die Steuerbarkeit der Leistung in der Schw eiz keine R olle spielen. H insichtlich der m it Schreiben vom 31. M ai 2007 von der Beschw erdeführerin eingereichten Buchungsbelege m uss w iederum darauf hingew iesen w erden, dass diese Belege nur die Verbuchung aufzeigen und som it keinen genügenden N achw eis für die Art der Leistung erbringen können. 4.4 D ie Beschw erdeführerin w endet in ihrer Beschw erde vom 1. M ärz 2004 allgem ein ein, es sei zuzulassen, dass sie den Exportnachw eis für erbrachte D ienstleistungen neben dem Text auf den gestellten R echnungen auch durch andere sachdienliche Angaben erbringen könne. Zudem ergänzt sie in ihrem Schreiben vom 31. M ai 2007 in diesem Zusam m enhang, dass die objektive W ürdigung des Sachverhalts unter Berücksichtigung der G esam theit der vorliegenden U nterlagen es zum indest als glaubhaft, w enn nicht als erw iesen erscheinen lasse, dass es sich bei den im Verfahren streitigen D ienstleistungen um solche handle, die als D ienstleistungsexport im Ausland zu besteuern seien. Bei dieser Sachlage bleibe gestützt auf Art. 45a M W STG V kein R aum für ein Festhalten an den angefochtenen Aufrechnungen. W as Art. 45a M W STG V betrifft, ist unter Verw eis auf BG E 133 II 153 festzuhalten (E. 3.3.4), dass diese Bestim m ung nichts an der Vorschrift von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV ändert. D er Steuerpflichtige hat beim D ienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegm ässig nachzuw eisen. D ies heisst insbesondere auch, dass er die N atur der Leistung zu belegen hat. Vorliegend w urden bei der Prüfung, ob der erforderliche N achw eis erstellt w orden ist, säm tliche vorhandenen Belege gew ürdigt (E. 4.1 bis E. 4.3). D ie Beschw erdeführerin verm ochte jedoch den buch- und belegm ässigen N achw eis nur hinsichtlich der in E. 4.1 aufgeführten Leistungen zu erbringen. Zusam m enfassend sind som it die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. l M W STV vorliegend nur bei den Leistungen gem äss E. 4.1 erfüllt. 5. 5.1 D em G esagten zufolge ist die Beschw erde teilw eise, im U m fang von Fr. 239'663.70.--, gutzuheissen. G em äss Art. 63 Abs. 1 Vw VG sind die Verfahrenskosten in der R egel der unterliegenden Partei aufzuerlegen. U nterliegt diese nur teilw eise, so w erden die Verfahrenskosten erm ässigt. N ach Art. 63 Abs. 3 Vw VG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des Beschw erdeverfahrens auferlegt w erden, sofern sie diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. D abei m uss als unnötigerw eise verursacht ein Verfahren insbesondere dann gelten, w enn ein Beschw erdeführer seinen M itw irkungspflichten nicht nachgekom m en ist und beispielsw eise ein Bew eism ittel spät eingereicht hat (Entscheide der SR K vom 6. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.58 E. 6b, vom 14 12. D ezem ber 2000, veröffentlicht in VPB 65.85 E. 7b). 5.2 Im vorliegenden Fall hat die Beschw erdeführerin die Vereinbarung, w elche zur teilw eisen G utheissung der Beschw erde führte, erst im Beschw erde- verfahren eingereicht; dies obw ohl die ESTV die Beschw erdeführerin bereits im Einspracheverfahren zum indest m it Schreiben vom 11. N ovem ber 2003 explizit aufforderte, die entsprechenden Verträge nachzureichen. Sie ist folglich ihren M itw irkungspflichten nicht rechtsgenügend nachgekom m en. D er Einw and der Beschw erdeführerin, dass sie kein Verschulden treffe, da die Beschaffung der Verträge Zeit beanspruchte, w as in internationalen Konzernen durchaus üblich sei, kann nicht gehört w erden. O bw ohl die Beschw erdeführerin Teil eines internationalen Konzerns ist, unterliegt sie als Steuerpflichtige in der Schw eiz den Aufzeichnungs- und Aufbew ahrungsvorschriften gem äss Art. 47 Abs. 1 und 2 M W STV. Sie hat som it insbesondere ihre G eschäftsbücher, Belege, G eschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnun- gen w ährend m indestens sechs Jahren bzw . bis zur Verjährung der Steuerforderung, auf w elche sich die U nterlagen beziehen, ordnungsgem äss aufzubew ahren (Art. 47 Abs. 2 M W STV). Aus dem U m stand, dass sie dieser Pflicht offenbar ungenügend nachgekom m en ist, kann sie keine R echte ableiten. Trotz der teilw eisen G utheissung der Beschw erde ist es deshalb gerechtfertigt, die Verfahrenskosten, w elche auf Fr. 6000.-- festgesetzt w erden, ohne Erm ässigung im Sinne von Art. 63 Abs. 1 Vw VG der Beschw erdeführerin aufzuerlegen. Eine Partei- entschädigung ist aus dem gleichen G rund nicht auszurichten.15 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im U m fang von Fr. 239'663.70 gutgeheissen, im Ü brigen abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 6'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung w ird nicht ausgerichtet. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D er G erichtsschreiber: M arkus M etz Jürg Steiger R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung m it einer Beschw erde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :