Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2011.130 - 132 Entscheid 27. September 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A AG i n Li qui dat i o n, vormals B AG, Rekurrentin, vertreten durch Gyseler Consulting AG, Sihlbruggstrasse 105, 6340 Baar, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006 - 2 - 1 ST.2011.130 - 132 hat sich ergeben: A. Die A AG in Liquidation (nachfolgend die Pflichtige) firmierte ursprün glich als C GmbH und wurde rückwirkend per 1. Januar 2006 in die B AG umgewandelt. Am 30. Oktober 2009 verlegte sie ihren Sitz nach D, wo sie gleichzeitig ihren Namen (in A) änderte, am 11. Januar 2010 aufgelöst wurde und nun in L iquidation steht. Bis zu ihrer Umwandlung in die B AG bestand ihr Zweck im Entwerfen und Erstellen von Homep a- ges für das Internet sowie Erbringen von entsprechenden Dienstleistungen und danach (allgemein) im Bereich Marketing, Management und Consulting. In den Steuererklärungen 2004 - 2007 beantragte die Pflichtige erstmals, als Domizilgesellschaft bzw. so genannte gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 1 bzw. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (i n der Fassung vom 11. Septe m- ber 2000, StG) besteuert zu werden. Nach Durchführung eine r steueramtlichen Buc h- prüfung und der Unterbreitung von Einschätzungsvorschlägen, die von der Pflichtigen abgelehnt wurden, traf der Steuerkommissär am 16. Juni 2010 folgende Einschätzu n- gen: steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2004 392'100.- 10% 413'000.- 1,5‰ 1.1. - 31.12.2005 1'386'000.- 8% 599'000.- 0,75‰ 1.1. - 31.12.2006 890'500.- 8% 1'134'000.- 0,75‰ 1.1. - 31.12.2007 265'400.- 8% 777'000.- 0,75‰ . Dabei wies er das Begehre n um Besteuerung als Domizilgesellschaft bzw. gemischte Gesellschaft mangels Erfüllung der Voraussetzungen ab und rechnete beim steuerbaren Reingewinn der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2006 sowie 1.1. - 31.12.2007 verdeckte Gewinnausschüttungen auf. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26. /30. August 2010 Einsprache erheben mit dem Antrag, sie für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 als gemischte Gesellschaft und für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 als Domizilgesell-- 3 - 1 ST.2011.130 - 132 schaft zu best euern. Bei der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 sei zudem von der Au f- rechnung eines Teils der verdeckten Gewinnausschüttungen abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 6. April 2011 zwar grun d- sätzlich ab, setzte den Satz des steuerbaren R eingewinns für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 jedoch irrtümlicherweise auf 8% (statt 10%) fest. C. Mit Rekurs vom 6. Mai 2011 liess die Pflichtige die Besteuerung als gemischte Gesellschaft hinsichtlich der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006 beantragen. Die Aufrechnung beim steuerbaren Reingewinn 1.1. - 31.12.2006 sowie die Einschätzung 1.1. - 31.12.2007 blieben unan- gefochten. Das kantonale Steueramt schloss am 9. Juni 20 11 auf Abweisung des Reku r- ses. Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Pflichtige mit Replik vom 7. Juli 2011 und das kantonale Steueramt mit Duplik vom 27. Juli 2011 an ihren Anträgen fest. Am 7. September 2011 wurde den Parteien hinsichtlich der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 die Festsetzung des Gewinnsteuersatzes auf 10% angezeigt. Diese liessen sich hierzu jedoch nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Im vorliegenden Verfahren ist allein noch streitig, ob die Pflichtige erstmals die privilegier te Besteuerung als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2 StG beanspruchen kann. Dies verlangt sie zudem nur für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004, 1.1. - 31.12.2005 und 1.1. - 31.12.2006, da sie die ordentliche B e- steuerung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 gemäss § 71 bzw. § 82 Abs. 1 StG - 4 - 1 ST.2011.130 - 132 ausdrücklich anerkennt. Sie beansprucht im Übrigen auch nicht mehr die Besteu erung als Domizilgesellschaft nach § 74 Abs. 1 StG. 2. a) Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform I wurden die im bisherige n Art. 28 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kant o- ne und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) aufgeführten Fälle der ermässi g- ten Besteuerung juristischer Personen hinsichtlich des Reingewinns erweitert. So sieht die am 1. Januar 1999 in Kraft getretene revidierte Bestimmung von Art. 28 StHG in Abs. 4 neu vor, dass Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Geschäftstä- tigkeit überwiegend auslandbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordn e- te Geschäftstätigkeit ausüben, die Gewinnsteuer gemäss Abs. 3, d.h. wie reine Dom i- zilgesellschaften, entrichten. Davon ausgenommen sind lediglich die übrigen Einkünfte gemäss Abs. 3 lit. c, d.h. die neben den Erträgen aus Beteiligungen anfallenden Ei n- künfte aus dem Ausland. Diese sind nach Massgabe des Umfangs der Geschäftstäti g- keit (statt der Verwaltungstätigkeit) in der Schweiz zu besteuern. § 74 Abs. 2 StG ist identisch mit Art. 28 Abs. 4 StHG und wur de auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt. Mithin ist diese Bestimmu ng gleich auszulegen und anzuwenden wie die letztere, harmonisierungsrechtliche Vorschrift. b) Art. 28 Abs. 4 StHG verwendet für die unter diese Bestimmung fallenden Steuersubjekte den Begriff "Gesellschaften, deren Geschäftstätigkeit überwiegend aus- landbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben". Dieser Begriff ist unbestimmter Natur, sodass an sich unklar ist, was daru n- ter zu verstehen ist (Duss/von Ah/Rutishauser, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band 1/1, 2.A., 2002, Art. 28 N 128 und 160 StHG, auch zum Folgenden). Die Kriterien der überwiegenden bzw. untergeordneten Geschäftstätigkeit sind jedoch zwangsläufig in Bezug zur gesamten Geschäftstätigkeit zu setzen. Die Konferenz staatlicher Steuerbeamter (SSK) hat sodann bei der Gesetzesberatung darauf hing e- wiesen, dass einerseits die Erträge überwiegend aus ausländischen Quellen stammen müssen und andrerseits die Leistungen überwiegend auch im Ausland zu erbringen sind. Zulässig erscheinen damit grundsätzlich Bestimmungen, die auf der Ertrags - und der Aufwandseite einen Mindestauslandanteil voraussetzen (so genannte zweidime n- sionale Betrachtungsweise, welche von einer Mehrzahl von Kantonen angewandt wird, so. u.a. vom Kanton Zürich, vgl. nachfolgend E . 2.c). Einigkeit herrscht sodann auch - 5 - 1 ST.2011.130 - 132 darüber, dass eine untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz eine quotenmä s- sige Obergrenze bedingt, unklar ist jedoch, wo diese anzusetzen ist. Ein Angebot von Waren und Dienstleistu ngen auf dem schweizerischen Markt, das nachhaltig einen Anteil an der ganzen Geschäftstätigkeit von 30% übersteigt, dürfte allerdings den Rahmen der untergeordneten Geschäftst ätigkeit sprengen (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 161 StHG). c) Die Finanzdirektion hat am 17. Oktobe r 2000 eine Weisung über die B e- steuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften bei den Staats- und Gemeindesteuern erlassen (nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 26/051). Sie ist für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode (n och) anwendbar (ab der im K a- lenderjahr 2011 endenden Steuerperiode gilt die neue Weisung vom 12. Nove m- ber 2010 [Lit. F., ZStB I Nr. 26/052]). Nach Lit. E. Ziff. I. der anwendbaren Weisung ist die Geschäftstätigkeit von Gesellschaften mit überwiegender A uslandtätigkeit (so genannte gemischte Gesel l- schaften) dann eine solche Tätigkeit, wenn mindestens 80% des Bruttoertrags aus ausländischen Quellen stammen und gleichzeitig, d.h. kumulativ, auch (mindestens) 80% des Aufwands für die eigene oder durch Dritte erfolgte Leistungserstellung im Ausland anfällt. Dabei wird auf den Sitz oder Wohnsitz des Rechnungsstellers abg e- stellt. Als Beitrag zur Leistungserstellung gelten alle Aktivitäten, die als Geschäfts - und nicht als Verwaltungstätigkeit qualifizieren. Mit dieser Begriffsbestimmung des erforderlichen Auslandanteils trifft die Finanzdirektion in quantitativer Hinsicht eine zulässige Auslegung der massgeblichen Bestimmung von Art. 28 Abs. 4 StHG bzw. § 74 Abs. 2 StG, auch wenn sie die von einem Teil der Lehre als obere Grenze der in der Schweiz anfallenden Geschäftstäti g- keit von 30% nicht erreicht. Die Ausdehnung auf die Ertrags - und Aufwandseite (Anwendung der zweidimensionalen Betrachtungsweise) ist zudem sachgerecht, vertretbar und wird von einer Mehrza hl der Kantone praktiziert sowie von der SSK u n- terstützt. Die Weisung ist daher im vorliegenden Fall anzuwenden. d) Der Nachweis dafür, dass sowohl der Auslandanteil des Bruttoertrags als auch derjenige des Aufwands für die Leistungserstellung mindestens die erwäh nte Auslandsquote von 80% ausmacht, ist vom steuerpflichtigen Unternehmen zu erbri n- gen, da es sich dabei um einen steuermindernden Umstand handelt. - 6 - 1 ST.2011.130 - 132 3. a) Die Pflichtige weist in den streitbetroffenen Geschäftsjahren 2004 - 2006 gemäss Abschluss folgende Ertrag- und Aufwandzahlen aus: Geschäftsjahr Bruttoertrag Aufwand Aufwand (nur Betrieb) Fr. Fr. Fr. 2004 435'400.- 43'264.- 4'990.- 2005 1'513'200.- 127'180.- 32'050.- 2006 3'003'351.- 2'162'768.- 222'454.-. Dabei ist unbestritten, da ss beim Ertrag aller Steuerperioden die 80% - Auslandsquote für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft ohne Weiteres erfüllt ist (Revisionsbericht). Zu prüfen bleibt, wie es sich beim Aufwand ve rhält, da auch bei diesem die fragliche Quote erreicht sein muss. b) Geschäftsjahre 2004 und 2005 aa) Stellt man bei diesen Geschäftsjahren nur auf den verbuchten Aufwand bzw. den Betriebsaufwand von Fr. 4'990.- bzw. Fr. 32'050.- ab, ergibt sich, dass dieser auch nach dem Dafürhalten der Pflichtigen vollumfängl ich in der Schweiz angefallen ist. Dass er sich im Verhältnis zum erzielten Bruttoertrag nur marginal ausnimmt, wie die Pflichtige im Rekurs einwendet, ändert daran an sich nichts. Demnach sind die Voraussetzungen für die Besteuerung als gemischte Gesellsc haft in den Steuerperi o- den 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 nicht erfüllt. bb) Beim Aufwand 2004 und 2005 fällt allerdings – wie erwähnt – auf, dass er im Verhältnis zum erzielten Ertrag sehr gering ausfällt, d.h. die Nettogewinnmarge en t- sprechend sehr hoch ist. Diese Kostenstruktur hat seinen Grund ganz offenkundig darin, dass die für die Pflichtige einzig handelnden zwei Personen E und F als damalige (wirtschaftliche) Anteilseigner ihre Dienstleistungen gemäss eigenen Angaben der Pflichtigen "u nter- preislich" erbracht haben (Schreiben der früheren Vertreterin, G ag vom 29. Jan u- ar 2007). "Unterpreislich" bedeutet dabei hinsichtlich der Geschäftsjahre 2004 und 2005 aber nicht etwa, dass ein im Drittvergleich zu tiefes Entgelt ausgerichtet wo rden wäre, sondern vielmehr, dass E und F überhaupt keine Entschädigung bezogen haben. - 7 - 1 ST.2011.130 - 132 Denn die Pflichtige verbuchte in diesen Jahren keinerlei Pers onalaufwand und auch keine Fremdleistungen. cc) Geht es darum zu beurteilen, welcher Teil des Aufwands für die b etriebli- che Leistungserstellung der Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Ausland angefallen ist, muss der von E und F entschädigungslos erbrachte Aufwand mitberücksichtigt werden, ansonsten d ie Aufwandzuordnung Schweiz/Ausland verzerrt wird und nicht sachg e- recht ausfällt. aaa) Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, die von E und F erbrachten Leistungen inhaltlich sowie betraglich zu spezifizieren und sie der Schweiz bzw. dem Ausland zuzuordnen. Sie hat es jedoch unterlassen, spätestens im Rekursverfahren diesbezügliche Angaben zu liefern. Zwar bringt sie im Rekurs (S. 4) bezüglich des G e- schäftsjahres 2006 allgemein vor, es sei bei den Projekten im Wesentlichen um Dok u- mentationen, Planung und Konzepte einer Feriendestination auf den H gegangen, wel- che unmöglich von der Schweiz aus hätten betreut werden können. Indessen hat sie diese Behauptung nicht näher substanziiert und insbesondere die von E und F dabei geleisteten Arbeiten in keiner Art und Weise beziffert. Zudem ist sie jeglichen Nachweis für ihre Behau ptung schuldig geblieben und bezieht sich diese o hnehin nur auf das Geschäftsjahr 2006. bbb) Das kantonale Steueramt brachte im Einspracheentscheid und in der Rekursantwort sodann vor, die Pflichtige sei von E und F von I aus geleitet wo rden, beide hätten ihren Wohnsitz in I gehabt – F bei seiner hier ansäss igen Ehefrau samt Sohn – und für ihre Tätigkeit keine Entschädigung bezogen. Auch die übrige Lei s- tungserstellung der Pflichtigen (Beratung) sei 2004 und 2005 von der Schweiz aus e r- folgt (Dienstleistungsexport). Die Pflichtige hält dem in der Replik lediglich entgegen, F sei Angestellter der J GmbH in K gewesen und habe seinen Lebensmi ttelpunkt in dieser Zeit in L gehabt. Zwar habe er auch in I über eine Wohnung verfügt, hier jedoch nur wenige Wochenen- den verbracht. Mit diesen Vorbringen macht die Pflichtige keine Aussage da rüber, von wo aus denn F zusammen mit E die Leitung der Gesellschaft tatsächlich ausgeübt und seine weiteren Dienstleistungen erbracht hat. Die Vermutung drängt sich auf, die G e- schäftsleitung habe in I stattgefunden, da die Pflichtige hier nicht nur ihren Sitz hatte sondern auch ihr Sekretariat führte (vgl. Zeitungsinserat im M vom … für eine Priva t-- 8 - 1 ST.2011.130 - 132 sekretärin der Pflichtigen ). Selbst wenn F schwergewichtig im Ausland (z.B. L) tätig gewesen sein sollte, bliebe ungewiss, welchen Anteil seine Arbeiten an der Gesam t- leistungserstellung der Pflichtigen ausmacht und ob dergestalt 80% dieser Gesamtleis- tung dem Ausland zuzuordnen wäre. Von E behauptet die Pflic htige jedenfalls nicht, dass dieser seine Dienstleistungen im Ausland erbracht hat. dd) Damit bleibt in den Geschäftsjahren 2004 und 2005 unklar, wie hoch der Auslandsanteil an der Leistungserbringung war. Als Folge davon steht der insofern beweisbelasteten Pflichtigen die verlangte Bes teuerung als gemischte Gesellschaft im Sinn von § 74 Abs. 2 StG für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 nicht zu, da die massgebliche Quote von 80% kumulativ sowohl auf der Ertrags- als auch auf der Aufwandseite erreicht sein muss. c) Geschäftsjahr 2006 Der Aufwand 2006 fällt mit Fr. 2'162'768. - im Verhältnis zum Bruttoerlös von Fr. 3'003'351.- zwar weitaus höher als in den beiden Vorjahren aus, sodass die Nett o- gewinnmarge hier wesentlich tiefer ist und insofern keine Auffällig keiten zeigt. Bei näherer Betrachtung des Aufwands ist indessen gleichwohl Folgendes festzustellen: Die Pflichtige weist für dieses Jahr im Unterschied zu den vorangegang enen zwei Perioden wohl einen Personalaufwand von Fr. 58'469. - aus, jedoch betrifft dieser lediglich die Tätigkeit E als Geschäftsführer ab 1. Juni 2006 (Lohnkonto und Lohnau s- weis). Von Januar bis Mai 2006 war E – wie bisher – auch schon für die Pflichtige tätig, ohne indes eine Entschädigung hierfür zu erhalten. F bezog sodann überhaupt kein Entgelt, obwohl auch er unstreitig für die Pflichtige nach wie vor Leistungen e rbrachte. Die Pflichtige hat es wiederum unterlassen, die unentgeltliche Mitarbeit von E und F näher zu bezeichnen und zu beziffern, sodass eine Zuordnung des um diese Ent schä- digungen vermehrten Aufwands zur Schweiz bzw. zum Ausland erneut nicht mö glich ist. Lediglich das Salär E kann der Schweiz zugeordnet werden, da es sich dabei um die Entschädigung für seine Geschäftsführertätigkeit handelt (vgl. Bezeichnung im Lohnausweis). - 9 - 1 ST.2011.130 - 132 Die Pflichtige belastete der Erfolgsrechnu ng 2006 Fremdleistungen von Fr. 1'773'788.-. Gemäss dem entsprechend en Kontoauszug (3040 ) setzt sich dieser Betrag aus insgesamt 18 Positionen zusammen. Für 11 Positionen von insgesamt Fr. 856'614.- fehlen allerdings die Rechnungsbelege (im Kontoauszug orange markiert, vgl. die Belege hierzu). Es kann daher nicht überprüft werden, woher die Rechnung s- steller stammen. Dies wurde der Pflichtigen im Einspracheentscheid vorgehalten, ohne dass diese im Rekurs die Unklarheit behoben hätte. Eine Zuordnung dieser Fremdleis- tungen zur Schweiz bzw. zum Ausland fällt daher ausser Betracht. Die nicht lokalisierbaren Fremdleistungen von Fr. 856'614.- machen rund 40% des Gesamtaufwands aus. Mithin ist der Pflichtigen sc hon aus diesem Grund auch für das Geschäftsjahr 2006 der Nachweis nicht gelungen, dass der Ausland santeil beim Aufwand mindestens 80% beträgt. Hinzu kommt die Unklarheit bei der Zuordnung de r Leistungserbringung durch E und F. Die Besteuerung als gemischte Gesellschaft steht der Pflichtigen daher auch für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 nicht zu. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses (Höhereinschä t- zung in der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004). Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. Die Rekurrentin wird wie folgt eingeschätzt (Besteue- rung gemäss §§ 71 und 82 StG): steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz Fr. Fr. 1.1. - 31.12.2004 392'100.- 10% 413'000.- 1,5‰ 1.1. - 31.12.2005 1'386'000.- 8% 599'000.- 0,75‰ 1.1. - 31.12.2006 890'500.- 8% 1'134'000.- 0,75‰ . […]