B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-2723/2023 U r t e i l v o m 2. A p r i l 2 0 2 4 Besetzung Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Anna Begemann. Parteien A._______ Foundation, (…), vertreten durch Maître Maurice Harari, (…), Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-US). A-2723/2023 Seite 2 Sachverhalt: A.a Mit Schreiben vom (Datum) richtete der Internal Revenue Service des US Department of the Treasury (nachfolgend: IRS oder ersuchende Be- hörde) ein Amtshilfeersuchen betreffend E._______ (nachfolgend auch: betroffene Person oder E._______) an die Eidgenössische Steuerverwal- tung (nachfolgend: ESTV). Das Ersuchen stützt sich auf Art. 26 des Ab- kommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenos- senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) sowie das zugehörige Pro- tokoll. Das Ersuchen schliesst sich an vorangehende Ersuchen an (ESTV- Referenzen […], […] [Verfahren A -1502/2023, A-1504/2023 und A-1528/2023 vor Bundesverwaltungsgericht]). A.b Der IRS führt aus, das Ersuchen stehe im Zusammenhang mit einer Steuerstrafuntersuchung betreffend die Einkommenssteuern für die Steu- erperioden (…) – (…). E._______ und seine Ehefrau, F._______ (nachfol- gend auch: F._______), seien bereits früher Teil einer US-Steuerstrafunter- suchung gewesen. Die Untersuchung habe gezeigt, dass E._______ und F._______, zusammen mit anderen, in einen Betrugsplan gegen die USA verwickelt gewesen seien, mittels dessen sie den IRS an der Festsetzung ihrer Steuern hätten hindern wollen; dies unter Verwendung von Sitzgesell- schaften («domiciliary companies»), darunter ausländische Gesellschaften und eine ausländische Stiftung. Im Rahmen des Betrugsplans hätten E._______ und F._______ falsche und betrügerische Steuererkläru ngen für die Jahre (…) und (…) eingereicht. Sie hätten verschiedene ausländi- sche Bankkonten bewusst nicht angegeben und bedeutsame Zins- und In- vestitionserträge nicht deklariert. Im Steuerjahr (…) hätten sie den Erlös aus dem Verkauf von (…) in Höhe von USD (…) nicht deklariert. Im (Monat / Jahr) seien beide in den USA angeklagt worden. F._______ sei nach Ab- schluss des Verfahrens verurteilt worden, E._______ sei nicht vor Gericht erschienen, habe die USA verlassen und sei noch immer auf der Flucht. Das US Department of Justice halte noch immer an der Anklage gegen E._______ fest und strebe dessen Auslieferung an. Die Steuerstrafunter- suchung sei noch immer am Laufen und erstrecke sich auf die nachträglich eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (…) bis (…) sowie die nicht eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (…) bis (…). A-2723/2023 Seite 3 Des Weiteren erläutert die ersuchende Behörde den (mutmasslichen) «Be- trugsplan» («the scheme») von E._______ und F._______ im Detail. Zu- sammengefasst und soweit vorliegend inter essierend hätten diese seit (Jahr), mit Hilfe von anderen Personen, zahlreiche Sitzgesellschaften ge- gründet und in deren Namen zahlreiche Bankkonten in der Schweiz und (Land) (bei im Ersuchen namentlich genannten Banken) eröffnet, um Ver- mögenswerte zu vers chieben und Steuern zu hinterziehen. Nachdem ihnen die Teilnahme am US Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) im Jahre (…) verweigert worden sei, hätten E._______ und F._______ begonnen, die ausländischen Konten umzuschichten, um ihre Namen von der formellen Dokumentation zu den Konten zu entfernen, aber dennoch die Kontrolle über die Vermögenswerte zu behalten. Dazu seien weitere Sitzgesellschaften, darunter die A._______ Foundation, errichtet worden. D._______ habe dabei zusammen mit anderen als Bea uftragter («nominee») von E._______ und F._______ fungiert. In einer ersten Phase sei die Schweizer Treuhänderin Z._______ bzw. deren Inhaber Z.a_______ für E._______ und F._______ tätig gewesen. Z.a_______ sei es nach (Jahr) nicht mehr gelungen, ein neues Bankkonto in der Schweiz zu errichten, worauf ein neuer Treuhänder, H._______, für E._______ und dessen Beauftragten, D._______, tätig geworden sei. Über diesen seien weitere Konten im Namen der Sitzgesellschaften bei Schwei zer Banken eröffnet worden. A.c Der IRS ersucht um die folgenden Informationen für den Zeitraum vom (…) bzw. (…): Please provide aII records in the custody, possession, or control of the Bank that relate to accounts at the Bank owned by, controlled by, for th e benefit of, or under the signature authority of E._______, a/k/a E.a_______, a/k/a E.c_______, a/k/a E.d_______ (“E._______’); F._______ (“F._______”); D._______ (“D._______”); and any entity established for or on behalf of the E._______, F._______, and/or D._______, including, but not limited to: I._______ Ltd.; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; M._______ Ltd.; N._______ SA ; C._______ a/k/a C.a_______; C._______ Foundation; Fundacion C._______ (a/k/a C.______ [Sitz] ); A._______ Foun- dation; B._______ SA; O._______; P._______ GmbH; Q._______; QA._____ SA and/or R._______ Inc. for the period of (…), through (…). While some of the requested information predates (…), the information sought may be relevant to the tax periods that are the subject of this request because it may have continuing validity for the time periods that are the subject of this request. Certain information, such as account opening documents, signature authority records, internal banker’s notes, internal vis it reports, correspond- ence, and communications may be relevant in assessing tax and investigating tax-related offenses because it may show the taxpayers’ ownership and control of the accounts and their intent with respect to the periods covered by the 2009 Protocol. A-2723/2023 Seite 4 Such records should include, but not be limited to, the following: 1. Regardless of date, information regarding the identification and opening of the accounts, including account opening documents (including IRS forms), sig- nature cards, and entity organizational documents such as articles of incorpo- ration or other records demonstrating beneficial ownership; 2. Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the Bank that relate to any date from (…) to (…); 3. Information regarding account transactions relating to any date from (…) to (…): such information would include including bank drafts, certified checks, cashier’s checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing aII such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transa ctions in amounts exceeding USD $1,000 are required); 4. Correspondence and communications regarding the accounts that relate to any date from (…) to (…); 5. Internal management information system data regarding the accounts that relate to any date from (…) to (…); 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account that relate to any date from (…) to (…); 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the ac- count that relate to any date from (…) to (…), to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list; and 8. Information described in requests 4 -7 that relates to any date prior to (…), but only to the extent that such information reflects arrangements or instructions that had ongoing effect or validity on or after (…). Such information may include, but should not be limited to, client contact notes, visit reports, instructions to avoid investments in U.S. securities or transactions in U.S. dollars, loan agree- ments and letters of credit, pledges of collateral, share sale agreements, Ex- changes regarding U.S. tax compliance status and requests for proof of U.S. tax compliance, and other information reflecting the intent and efforts of the taxpayer to avoid declara tion of the accounts, or earnings from the accounts, to the U.S. tax authorities. Please provide aII records in the custody, possession, or control of Z._______ that relate to E._______, a/k/a E.a_______, a/k/a E.b_______, a/k/a E.c_______ (“E._______”); F._______ (“F._______”); D._______ (“D._______”); and any entity established for or on behalf of the E._______, F._______, and/or D._______, including, but not limited to: I._______ Ltd .; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; L._______ Ltd.; N._______ SA; C._______ a/k/a C.a_______; C._______ Foundation; Funda- cion C._______ (a/k/a C._______ Foundation [Sitz]): the A._______ Founda- tion; B._______ SA; O._______ ; P._______ GmbH; Q._______ ; Q.A_______ and/or R._______ Inc. for the period of (…), through (…). Such records should include, but not be limited to, the following: 1. Regardless of date, engagement letter(s) and similar documents defining the services to be provided by Z._______ to or for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 2. Copies of any and all invoices, receipts, account statements, or other billing documents and payment information for services rendered by Z._______ to, or A-2723/2023 Seite 5 for the benefit of, E._______, F._______, D._______, and/or any entity estab- lished for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 3. Regardless of date, powers of attorney, letters of wishes, letters of direction, and similar documents granting authority for Z._______ to act on behalf of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the ben- efit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 4. All written communications, regarding transactions related to banking, fi- nance or asset protection, between Z._______ and E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 5. Monthly and other periodic statements for any and all financial accounts es- tablished for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any en- tity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 6. Copies of all cancelled checks written against any and all financial accounts established for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the bene fit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 7. Detailed information, including instructions and transactional data, regarding aII electronic wire and/or other transfers received by or sent from any and all financial accounts established for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 8. For any and all entities established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, and/or D._______: a. Regardless of date. organizational documents, deeds of incorporation, by - laws, registrations, articles of incorporation, statutes, memor anda of associa- tion, partnership agreements, joint venture agreements; b. Regardless of date, ownership documents, including those reflecting legal owners and their respective shares of legal ownership, beneficial owners and their respective shares of econ omic or de facto ownership, and all changes of ownership or beneficial interest; c. Stock records book and/or other listing of shareholders and stock certificates; d. Regardless of date, documents designating beneficiaries, trustees, protec- tors, partners, and/or percentage ownership; e. All records of dissolution, termination, name change, winding up, or similar record of cessation of operations; and f. Documents distributed, sent, and/or transmitted by or to any legal, fiduciary, and/or beneficial owners to and from professionals (e.g. attorneys, account- ants, bankers, brokers, trust advisory, etc.), including but not limited to con- tracts, agreements, advisories, schedules, letters, memoranda, notes and in- structions 9. All books and records for any accounti ng services performed by Z._______ relating to E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; and 10. All documentation regarding any real estate transactions or property man- agement services that may have been provided by Z._______ to or for the ben- efit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______. Please provide aII records in the custody, possession, or control of A.A_______ AG that relate to E._______. a/k/a E.a_______, a/k/a E.b_______, a/k/a E.c_______ (“E._______”); F._______ (“F._______”); D._______ (“D._______”); and any entity established for or on behalf of the E._______, F._______, and/or D._______, including, but not limited to: I._______ Ltd .; J._______Ltd.; K._______Limited; L._______Ltd.; L._______ Ltd.; N._______ A-2723/2023 Seite 6 SA; the C._______ a/k/a C.a_______; C.______ Foundation; Fundacion C._______ (a/k/a C._______ Foundation [Sitz]); A._______ Foundation ; B._______ SA; O._______ ; P._______ GmbH; Q._______ l, Q.A_______ SA and/or R._______ Inc. for the period of (…), through (…). Such records should include, but not be limited to, the following: 1. Regardless of date, engagement letter(s) and similar documents defining the services to be provided by Z._______ to or for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; 2. Copies of any and all invoices, receipts, account statements, or other billing documents and payment information for services rendered by Z._______ to, or for the benefit of, E._______, F._______, D._______, and/or any entity estab- lished for the benefit of or on behalf of E._______, F._______. D._______; and 3. All documentation regarding any real estate transactions or property man- agement services that may have been provided by A.A_______ AG to or for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______. B. B.a Mit jeweiligen Editionsverfügungen vom 27. September 2022 wandte sich die ESTV an die B.B_______ AG, die C.C_______ AG, die D.D_______ AG und die Z._______ AG (nachfolgend zusammen: Informa- tionsinhaberinnen) und ersuch te um Zustellung der erfragten Informatio- nen. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2023 wurde der C.C_______ AG eine ergänzende Editionsverfügung zugestellt. B.b Mit Schreiben vom 24. Oktober 2022, 26. Oktober 2022, 4. November 2022 und 25. November 2022 liessen die Informationsinhaberinnen der ESTV die erfragten Informationen fristgerecht zukommen. A-2723/2023 Seite 7 C. Mit Schreiben vom 31. Januar 2023 informierte die ESTV den Rechtsver- treter der A._______ Foundation mit Sitz in (…) (nachfolgend: A._______ Foundatzion) über das Ersuchen vom (Datum). Sie teilte dieser mit, dass sie zum Schluss gekommen sei, dass dem Ersuchen zu entsprechen sei. Sie bezeichnete die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen, zu wel- chen auch Informationen betreffend die A._______ Foundation gehören und gewährte ihr Akteneinsicht. Mit Schreiben vom 6. Februar 2023 infor- mierte die ESTV die A._______ Foundation erneut über das Ersuchen. Die von der ESTV eingeräumte Frist zur Stellungnahme ein verstrich unbe- nutzt. D. Mit Schlussverfügung vom 11. April 2023 verfügte die ESTV, dass dem IRS Amtshilfe betreffend die betroffene Person geleistet wird (Dispositiv-Ziff. 1) und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen, in denen auch die A._______ Foundation erscheint (Dispositiv-Ziff. 2). Sie werde den IRS da- rauf hinweisen, dass die übermittelten Informationen geheim zu halten sind und nur in Verfahren betreffend die betroffene Person verwendet werden dürfen (Dispositiv-Ziff. 3). E. Mit Eingabe vom 11. Mai 2023 erhebt die A._______ Foundation (nachfol- gend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde (in französischer Sprache) gegen die Schlussverfügung vom 11. April 2023 beim Bundesverwaltungs- gericht. Sie beantragt, es sei die Rechtswidrigkeit der Schlussverfügung vom 11. April 2023 festzustellen und diese sei aufzuheben; sämtliche ge- genteiligen Anträge seien abzuweisen. Die Verfahrenskosten seien der Vo- rinstanz aufzuerlegen und diese sei zu verpflichten, ihm (dem Beschwer- deführer) eine Parteientschädigung zu bezahlen; überdies sei ihm der [an- zusetzende] Kostenvorschuss zurückzuerstatten. F. Mit Zwischenverfügung vom 17. Mai 2023 wurde Deutsch als Verfahrens- sprache festgelegt. G. Mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2023 beantragt die Vorinstanz die kosten- pflichtige Abweisung der Beschwerde. A-2723/2023 Seite 8 Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit- tel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vor- instanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betref- fende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesver- waltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zu- ständig. 1.2 Die Beschwerdeführerin ist mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefochtenen Schlussverfügung an den IRS zu übermittelnden Informati- onen materiell beschwert. Somit und als Adressatin der angefochtenen Verfügung ist sie zur Beschwerde berechtigt (Art. 19 Abs. 2 des Bundes- gesetzes über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. Sep- tember 2012 [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Be- schwerde wurde frist - und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der eingeforderte Kosten- vorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die Beschwerde ist – vorbehaltlich des sogleich Ausgeführten – einzutreten. 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeführerin hat ihre Rechtsbegehren teilweise als Fest- stellungsbegehren formuliert («Constater la non-conformité au droit de la décision de l’Administration fédérale des contributions du 11 avril 2023 (…)»). 1.3.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be- hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentl ich- rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nur zu ent- sprechen, wenn die Beschwerdeführenden hierfür ein schutzwürdiges In- teresse nachweisen (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass A-2723/2023 Seite 9 der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 1.4, mit weiterem Hinweis). 1.3.3 Vorliegend stellt die Beschwerdeführerin gleichzeitig den Antrag auf Aufhebung der Schlussverfügung vom 11. April 2023 mit der Begründung, die Schlussverfügung verletze anwendbares Recht. Das Feststellungsbe- gehren geht im rechtsgestaltenden Aufhebungsbegehren der Beschwerde- führerin auf und hat damit keine selbständige Bedeutung. De r Beschwer- deführerin fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung ihres Feststellungsbegehrens, weshalb auf Letzteres nicht einzutreten ist. 1.4 Der Vollzug der Amtshilfe bei Ersuchen gestützt auf das DBA CH -US richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG). Allenfalls ab- weichende Bestimmungen des vorliegend anwendbaren DBA CH -US ge- hen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.5 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 StAhiG, Art. 37 VGG). 1.6 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit ge- rügt werden (Art. 49 VwVG). 2. 2.1 2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steu- ersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des dazugehörigen Protokolls ( ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61; nachfolgend: Protokoll), vorliegend in der geltende n Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des Abkom- mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Verei- nigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen , unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019 3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom A-2723/2023 Seite 10 23. September 2009, Urteile des BVGer A -4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.1; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.2; A-727/2020 vom 12. Ja- nuar 2022 E. 3.2 f., je m.w.H.). 2.1.2 Art. 26 DBA CH-US steht seit dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145). Diese Norm findet Anwendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Datum gestellt werden (Art . 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH -US (Bankinformationen und Informationen über Beteili- gungsverhältnisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Ände- rungsprotokolls vom 23. September 2009 – d.h. ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Än- derungsprotokolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft Änderungspro- tokoll vom 23. September 2009, BBl 2010 235, 242). 2.2 2.2.1 Gemäss Ziff. 10 des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der Stellung eines Amts- hilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuchten Staates die nach- stehenden Angaben zu liefern hat: i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnli- che identifizierende Informationen); ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen. Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Ar t. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2440/2022 vom 8. März 2023 E. 2.10). A-2723/2023 Seite 11 2.2.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer sog. «fishing expedition» (vgl. hierzu E. 2.3.3) grundsätzlich verneint wer- den (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A -4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2; A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH -US tauschen di e zuständigen Be- hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Ab- kommen fallenden Steuern «erheblich» s ein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH -US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt. 2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informati- onen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheb- lich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszule- gen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruht). 2.3.3 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein kön- nen, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau- ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH - US in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009). Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2; 141 II 436 E. 4.4.3). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «f ishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstge- nannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3). A-2723/2023 Seite 12 2.3.4 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat ab- schliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeit- punkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglich- keit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Infor- mationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwe n- det zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plau- sibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A -4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.4.8; A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3). 2.3.5 Als (formell) betroffene Person im Sinne des StAhiG gilt u.a. die Per- son, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden (Art. 3 Bst. a StAhiG). Bei einem Einzelersuchen handelt es sich dabei um die Person, die Gegenstand der Kontrolle ode r Untersuchung ist und die mit- tels ihres Namens oder anderer Angaben identifiziert wird (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1.1). Andere Personen, deren Namen aufgrund ihrer Nähe zu dem im Amtshilfegesuch geschilderten Sachverhalt in den zu übermittelnden Unterlagen (oder auch im Ersuchen) erscheinen, sind keine (formell) be- troffenen Personen im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG (BGE 146 I 172 E. 7.1.1; Teilentscheid des BVGer A-5180/2020 vom 20. Dezember 2023 E. 3.1, 5.2.1). Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Per- sonen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Infor- mationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (Urteile des A-2723/2023 Seite 13 BVGer A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 2.3.6; A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.4). Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffe- nen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässig- keitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshil- feersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.5 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend ge- macht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A -4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Information en für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheb- lich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichts- punkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder an- derweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amts- hilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141 II 436 E. 4.4.3 f.; Urteile des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.5.2; 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A - 3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.5; A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3). 2.4 2.4.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach be- steht – ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtig- ten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 142 II 218 E. 3.1; Urteile des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.2; A-381/2018 vom 21. Novem- ber 2018 E. 4.2). 2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertr auensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebun- den, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wider- sprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1; 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A -2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-2723/2023 Seite 14 A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6). Gleiches gilt für die vom ersu- chenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der er- suchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grunds- ätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4). 2.4.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Soweit die Behörden des er- suchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den mas sgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht verein- bar, sollen doch aufgrund v on Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A -765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber im- merhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). 2.5 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Informa- tionen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH- US sind die Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internati- onalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem wie nach innerstaatlichem Recht geheim zu halten. Die Informationen dürfen nur Personen oder Be- hörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugäng- lich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstre- ckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Be- hörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke ver- wenden. Zudem dürfen die Informationen nur gegenüber derjenigen Per-A-2723/2023 Seite 15 son verwendet werden, gegen welche sich das Amtshilfeersuchen aus- drücklich richtet (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4). 2.6 2.6.1 Das neue Bundesgesetz über den Datenschutz vom 25. September 2020 (DSG, SR 235.1) ist am 1. September 2023 in Kraft getreten. Gemäss der Übergangsbestimmung betreffend laufende Verfahren in Art. 70 DSG ist es nicht anwendbar auf hängige Beschwerden gegen erstinstanzliche Entscheide, die vor seinem Inkrafttreten ergangen sind. Diese Fälle unter- stehen dem bisherigen Recht. 2.6.2 Das Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (aDSG, AS 1993 1 945) bezweckt den Schutz der Persönlichkeit und der Grund- rechte von Personen, über die Daten bearbeitet werden (Art. 1 aDSG). Es gilt unter anderem für das Bearbeiten von Daten natürlicher und juristischer Personen durch die Bundesorgane (Art. 2 Abs. 1 Bst. b aDSG), zu denen die Vorinstanz gehört (Urteil des BVGer A -3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.1). Grundsätzlich findet das aDSG im Bereich der internationalen Amtshilfe Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 2 Bst. c aDSG e contrario; BVGE 2015/13 E. 3.2; Urteil de s BGer 2C_792/2016 vom 23. August 2017 E. 3.1). Es findet hingegen keine Anwendung, wenn die Bestimmungen in einem anderen Gesetz – also einem Doppelbesteuerungsabkommen (auf- grund des Vorrangs des Völkerrechts, vgl. Art. 5 Abs. 4 des Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) oder dem StAhiG (insbesondere Art. 4 Abs. 3 als lex specialis zum DSG: BGE 143 II 506 E. 5.2.2) – einen für gleichartig erachteten Schutz der betroffenen Personen bieten (Urteile des BVGer A -3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 10.2; A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3 m.w.H.). 2.6.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 aDSG dürfen Personendaten nicht ins Ausland bekannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffe- nen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Ge- setzgebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet». Die Be- kanntgabe von Personendaten ist trotz fehlender Gesetzgebung nach Art. 6 Abs. 2 aDSG unter anderem dann möglich, wenn hinreichende (ins- besondere vertragliche) Garantien einen angemessenen Schutz im Aus- land garantieren (Bst. a der Bestimmung), oder wenn die betroffene Person im Einzelfall eingewilligt hat (Bst. b der Bestimmung). Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch das aDSG verpflichten die ESTV, zuhanden der ersuchen- den Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine A-2723/2023 Seite 16 solche in der angefochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Informationen Art. 6 Abs. 2 Bst. a aDSG im Grunde nicht (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2; Urteile des BVGer A -3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 10.2; A -3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.4; A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 4.5.3). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass Art. 26 DBA CH- US in der Fassung gemäss dem Änderungsprotokoll vom 23. September 2009 auf das Amtshilfeersuchen vom (Datum) anwendbar ist. Die entspre- chenden Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind erfüllt (vgl. E. 2.1.2). Es wird ebenfalls nicht bestritten, dass das Amtshilfeersuchen vom (Datum) die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA-CH-US erfüllt (vgl. E. 2.2.1). 3.1.1 Umstritten ist hingegen die Zulässigkeit der Amts hilfeleistung sowie insbesondere die Zulässigkeit der Übermittlung der in Ziff. 2 der angefoch- tenen Schlussverfügung genannten Informationen. Die Beschwerdeführerin macht zusammengefasst geltend, sie habe nichts mit der betroffenen Person zu tun. Der einzige Überschneidungspunkt zwi- schen ihr und der betroffenen Person sei, dass dieser zusammen mit sei- ner (Ex-)Ehefrau in den (…) Jahren die «C._______ Foundation(Sitz) ge- gründet habe. Diese sei ihre «Mutterstiftung». E._______ und F._______ seien jedoch nie Mi tglieder ihres Stiftungsrats gewesen und es sei ihnen weder direkt noch indirekt möglich gewesen, auf ihre Vermögenswerte (die Vermögenswerte der Beschwerdeführerin) zuzugreifen. E._______ sei auch nie Mitglied des Stiftungsrats der Mutterstiftung gewesen (Be- schwerde, Ziff. IV.14). Gemäss dem Gründungsakt der «Mutterstiftung» sei es überdies ausgeschlossen gewesen, dass Gelder an die ursprünglichen Gründer zurückflossen. Sowohl die Mutterstiftung wie sie selbst würden gemeinnützige Ziele verfolgen. Den zur Übermittlung vorgesehenen Unter- lagen liessen sich auch keine Hinweise auf direkte oder indirekte Zuwen- dungen an die betroffene Person entnehmen. Dagegen zeigten die Unter- lagen auf, dass sie zahlreiche Spenden an gemeinnützige Organisationen geleistet habe. Sie selbst und die sie betreffenden Unterlagen seien daher für die Unter- suchung in den USA nicht erheblich. Die Voraussetzungen gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US seien nicht erfüllt und die Übermittlung würde Art . 4 Abs. 3 und Art. 17 Abs. 2 StAhiG verletze n. Überdies handle es sich um A-2723/2023 Seite 17 eine unzulässige Beweisausforschung, weshalb die Vorinstanz gemäss Art. 7 Bst. a StAhiG gar nicht auf das Ersuchen habe eintreten dürfen (Be- schwerde, Rz. 37-42). Es handle sich auch um eine Datenüberweisung in ein Land ohne Da tenschutzgesetzgebung, die einen angemessenen Schutz gewährleiste. Die vorgesehene Übermittlung von Informationen würde – so weiter die Beschwerdeführerin – daher auch Art. 6 aDSG ver- letzen (Beschwerde, Rz. 43-45). 3.2 Das Bundesverwaltungsgericht prüft zunäch st, ob das Ersuchen das Beweisausforschungsverbot verletzt (E. 4.1). Anschliessend prüft es, ob die ersuchten und zur Übermittlung vorgesehenen Informationen für die Besteuerung der betroffenen Person in den USA «erheblich sein können» und ob deren Übermittlung verhältnismässig ist (E. 4.2). Schliesslich geht das Bundesverwaltungsgericht auf die datenschutzrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführerin ein (E. 4.3). 4. 4.1 4.1.1 Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von B eweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (E. 2.3.3). 4.1.2 Im Ersuchen vom (Datum) wird die betroffene Person namentlich ge- nannt und der Zusammenhang des Ersuchens mit der steuerstrafrechtli- chen Untersuchung in den USA ausführlich geschildert (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Überdies enthält das Ersuchen alle erforderlichen formellen An- gaben (vgl. E. 3.1). Von einer Beschaffung aufs Geratewohl kann somit keine Rede sein. 4.1.3 Das Ersuchen vom (Datum) wurde nicht zum Zwecke der Beweis- ausforschung gestellt. Die ESTV ist zu Recht auf das Ersuchen eingetre- ten. 4.2 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese In- formationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (vgl. E. 2.3.5). 4.2.1 Zur voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen. A-2723/2023 Seite 18 4.2.1.1 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informa- tionen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheblich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übere instimmend auszulegen (vgl. E. 2.3.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Er- heblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeer- suchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten In- formationen für die korrekte Besteuerung einer steuerpflichtigen Person im ersuchenden Staat als erheblich erweisen werden (vgl. E. 2.3.4). 4.2.1.2 Der IRS ersucht im Ersuchen vom (Datum) unter anderem um sämtliche Unterlagen bei den Informationsinhaberinnen, die in einem Zu- sammenhang mit Bankkonten stehen, deren Inhaberin die Beschwerdefüh- rerin ist . Zudem ersucht der IRS um diverse Informationen zu den Ge- schäftsbeziehungen zwischen der Beschwerdeführerin und der Z._______ AG (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). 4.2.1.3 Zur Übermittlung vorgesehen sind namen tlich vierzehn Beilagen (Enclosures 1, 2, 6, 9, 12, 14, 16, 20, 21, 24, 27, 30, 34, 36). Die Enclosures 1, 2 und 3 enthalten (…). Die Enclosures 9, 12 und 16 enthalten (…). En- closures 20 und 21 enthalten (…). Die Enclosures 24, 27 und 30 enthalten (…). Enclosure 34 enthält (…). Enclosure 36 enthält (…). 4.2.1.4 Diese Unterlagen stehen in einem engen Zusammenhang mit dem im Ersuchen geschilderten Sachverhalt. Der IRS führt im Ersuchen aus, bei der Beschwerdeführerin handle es sich möglicherweise um eine Sitz- gesellschaft, auf welche nicht deklarierte und unversteuerte Gelder der be- troffenen Person überwiesen wurden, um diese vor der US-Steuerbehörde zu verbergen. Die Beschwerdeführerin bestätigt ihrerseits, dass sie aus der ursprünglich von der betroffenen Person gegründeten «Mutterstiftung» C._______ Foundation hervorgegangen ist und Gelder von dieser erhalten hat (Beschwerde, Rz. 31). Die Kontoeröffnungsunterlagen sowie die Grün- dungs- und Stiftungsunterlagen der Beschwerdeführerin sind geeignet, Aufschluss über die Herkunft der auf den Konten befindlichen Vermögens- werte zu geben und dem Verdacht nachzugehen, es könnte sich dabei möglicherweise um nicht deklarierte und unversteuerte Einkünfte oder Ver- mögenswerte der betroffenen Person handeln. Mittels der Kontoauszüge, Transaktionsbelege und der Korrespondenz mit der von der Beschwerde- führerin beauftragten Treuhandfirma wird es der ersuchenden Behörde zu- dem möglich sein, die Art der Verwendung der Gelder zu überprüfen. Die A-2723/2023 Seite 19 zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen sind damit geeignet, im Verfah- ren in den USA verwendet zu werden . Sie sind damit voraussichtlich er- heblich im Sinne der Rechtsprechung (vgl. E. 2.3.4). 4.2.1.5 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, den Unterlagen sei zu entnehmen, dass sie zahlreiche Spenden an gemeinnützige Organisa- tionen verrichtet habe (Beschwerde, Rz. 22-23, 32). Daraus vermag sie nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Die Frage, ob und in welchem Umfang die Beschwerdeführerin ihre Vermögenswerte für gemeinnützige Zwecke eingesetzt hat, hat nicht die Schweiz als ersuchter Staat zu be antworten. Jedenfalls aber sind die von der Beschwerdeführerin zitierten Überweisun- gen nicht geeignet, den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sach- verhalt klarerweise und entscheidend zu widerlegen. Zum einen wird damit nichts über die Herkunft der Vermögenswerte gesagt. Zum anderen (…). 4.2.1.6 Auch aus verschiedenen, von ihr erwähnten internen Bankmemo- randa und anderen Hintergrunddokumenten vermag die Beschwerdefüh- rerin nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. In den zu übermittelnden Unter- lagen finden sich (…). 4.2.1.7 Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, dass D._______, der gemäss Ersuchen als «Beauftragter» von E._______ agierte, bis (Jahr) Präsident ihres Stiftungsrats und für die Konten zeich- nungsberechtigt war (vgl. Beschwerde, Rz. 62). 4.2.1.8 Vor diesem Hintergrund kann offengelassen werden, ob sich in den knapp 6'744 Seiten tatsächlich keinerlei Hinweis auf eine d irekte Zahlung an die betroffene Person finden lässt (vgl. Beschwerde, Rz. 69). Selbst wenn dem so wäre, vermöchte dies den im Ersuchen geschilderten Sach- verhalt keinesfalls «sofort zu entkräften» (vgl. E. 2.3.5). 4.2.1.9 Zusammengefasst sind die zur Übermittlung vorgesehenen Unter- lagen voraussichtlich erheblich für die US-Steuerstrafuntersuchung betref- fend die betroffene Person. 4.2.2 Zur Verhältnismässigkeit der Übermittlung ist Folgendes festzuhal- ten. 4.2.2.1 Rechtsprechungsgemäss gilt die Übermittlung von Inform ationen als unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, wenn die Aus-A-2723/2023 Seite 20 sonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Infor- mationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde (vgl. E. 2.3.5). 4.2.2.2 Dies ist vorliegend der Fall. Die Beschwerdeführerin erscheint kei- nesfalls zufällig in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen, son- dern ist ein zentraler Teil des mutmasslichen «Betrugsplans» der betroffe- nen Person. Die Unterlagen stehen in direktem Zusammenhang mit der Untersuchung in den USA und deren Aussonderung würde den Zweck des Ersuchens vereiteln. Deren Übermittlung erweist sich als verhältnismässig. 4.2.3 Die beabsichtigte Übermittlung der Unterlagen verletzt damit weder Art. 4 Abs. 3 noch Art. 17 Abs. 2 StAhiG. 4.3 Die Beschwerdeführerin macht überdies geltend, das aDSG stehe der Übermittlung der Unterlagen generell entgegen, weil die Gesetzgebung der USA keinen angemessenen Datenschutz gewährleiste (Beschwerde, Rz. 43 ff.). 4.3.1 Die angefochtene Schlussverfügung datiert vom 11. April 2023 und erging somit vor Inkrafttreten des neuen DSG. Auf die vorliegend zu beur- teilende Beschwerde ist somit das aDSG anwendbar (vgl. E. 2.6.1). 4.3.2 Gemäss dem altrechtlichen DSG dürfen Personendaten nicht ins Ausland bekannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffenen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Gesetzgebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet»; wobei aber die Bekanntgabe von Personendaten trotz fehlender Gesetz- gebung möglich ist, wenn hinrei chende Garantien einen angemessenen Schutz im Ausland garantieren (Art. 6 Abs. 1 und 2 Bst. a aDSG; vgl. E. 2.6.4). Rechtsprechungsgemäss verletzt die Übermittlung von Informa- tionen in einem Amtshilfeverfahren Art. 6 Abs. 2 Bst. a aDSG im Grunde nicht, wenn die ESTV zuhanden der ersuchenden Behörde auf eine Ver- wendungsbeschränkung verweist (vgl. E. 2.6.4). 4.3.3 Vorliegend wird die ESTV den IRS gemäss Ziff. 3 der angefochtenen Schlussverfügung darauf hinweisen, dass die erhaltenen Informationen im ersuchenden Staat geheim zu halten sind und nur in Verfahren gegen die betroffene Person verwendet werden dürfen (vgl. Sachverhalt Bst. D). Art. 6 aDSG steht der Übermittlung der Informationen somit nicht entge- gen. Auch ergibt sich aufgrund der Akten keinerlei Grund zu Annahme, die ersuchende Behörde könnte sich nicht an das in Art. 26 Abs. 2 DBA CH-A-2723/2023 Seite 21 US verankerte Spezialitätsprinzip halten (vgl. E. 2.5). Mangels konkreter gegenteiliger Hinweise und gestützt auf das Vertrauensprinzip (vgl. E. 2.4.1) ist vorliegend davon auszugehen, dass der ersuchende Staat die Vertraulichkeit der zu übermittelnden Informationen respektieren wird. 4.3.4 Auch unter dem neuen Datenschutzgesetz, das am 1. September 2023 in Kraft getreten ist (vgl. E. 2.6.1), ergäbe sich nichts anderes. Im Gegensatz zum aDSG gilt das DSG nur für die Bearbeitung von Personen- daten natürlicher Personen und nicht auch juristischer Personen (vgl. Art. 1 Abs. 1 DSG). Damit wurde die Rechtslage den datenschutzrechtlichen Bestimmungen der Europäischen Union und des Europarat es sowie den entsprechenden Regelungen der meisten ausländischen Gesetzgeber an- gepasst, die keinen solchen Schutz vorsehen. Diese Lösung habe auch – so die bundesrätliche Botschaft – den Vorteil, dass die Bekanntgabe von Daten juristischer Personen ins Ausland nicht mehr davon abhänge, ob im Empfängerland ein angemessener Schutz gewährleistet werde. Für juristi- sche Personen bleibe jedoch ein umfassender Schutz unverändert beste- hen, wie er namentlich durch andere Bundesgesetze und Art. 13 BV ge- währleistet werde (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 15. September 2017 zum Bundesgesetz über die Totalrevision des Bundesgesetzes über den Datenschutz und die Änderung weiterer Erlasse zum Datenschutz [nach- folgend: Botschaft Totalrevision DSG], BBl 2017 6941, 7011). Die Bearbei- tung von Daten juristischer Personen durch die Bundesorgane wird in Art. 57h ff. des Regierungs - und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. März 1997 (RVOG, SR 172.010) geregelt. Daten juristischer Personen dürfen bekannt gegeben werden, wenn eine gesetzliche Grundlage es vor- sieht (Art. 57s Abs. 1 RVOG). Dies kann in einem völkerrechtlichen Vertrag, einem Gesetz im formellen Sinn oder in einer Verordnung vorgesehen sein (vgl. Botschaft Totalrevision DSG, BBl 2017 6941, 7119). Im Falle der Be- kanntgabe von besonders schützenswerten Personendaten bedarf es ei- nes Gesetzes im formellen Sinn (Art. 57s Abs. 2 RVOG). Wie erwähnt wäre auch unter der neuen Rechtslage die Übermittlung der ersuchten Informa- tionen zulässig. 4.4 Zusammengefasst erweist sich die vor gesehene Amtshilfeleistung als zulässig. Die Beschwerde ist abzuweisen , soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.3). 5. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 5’000.– der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des A-2723/2023 Seite 22 Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbe- zahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrens- kosten zu verwenden. Parteientschädigungen sind keine auszurichten (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 6. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent- scheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite). A-2723/2023 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Iris Widmer Anna Begemann A-2723/2023 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: A-2723/2023 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)