Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 Entscheid 22. Januar 2014 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch B, gegen 1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 - 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) hat seinen Wohnsitz in C und ist dort hauptsteuerpflichtig. Trotz Aufforderung und Mahnung des Gemeindesteueramts reich- te er keine Steuererklärung 2011 ein. Er wurde daher von di esem am 18. Juli 2012 für die Steuerperiode 2011 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ei n- kommen von Fr. 22'000. - (direkte Bundessteuer sowie Staats - und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt. B. Am 23. Juli 2012 reichte der Pflichtige eine ausgefüllte Steuererkl ä- rung 2011 samt Beilagen ein, worin er ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'300. - (direkte Bundessteuer sowie Staats - und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Ver- mögen von Fr. 36'000.- deklarierte. Beigelegt war u.a. eine Bestätigung der D in E/USA über die Auszahlung einer Rente im Jahr 2011 von USD 107'159. -, die in der Deklar a- tion nicht enthalten war. Das kantonale Steueramt nahm die Steuererklärung 2011 als Einsprache en t- gegen und führte hinsichtlich der Besteuerung der genannten Rente in den USA eine Untersuchung durch. Darauf unterbreitete es einen Veranl agungs-/Einschätzungs- vorschlag, der vom Pflichtigen abgelehnt wurde. Am 22. Juli 2013 wies es die Einspra- che ab, indem es das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer s owie die Staats- und Gemeindesteuern gemäss Vorschlag auf Fr. 108'600. - (satzbestimmend Fr. 26'100.- bzw. Fr. 26'000.-) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 186'000.- (satzbe- stimmend Fr. 936'000. -) erhöhte. Dabei erfasste es die dem Pflichtigen ausg erichtete Rente mit umgerechnet Fr. 95'077.- zum Satz einer Jahresleistung von Fr. 12'510.-. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 19. August 2013 (Poststempel) Be- schwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern je auf Fr. 81'700.- (satz- bestimmend Fr. 22'500. -) festzusetzen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung verwies er auf das Doppelbesteuer ungsabkommen mit den USA und machte gestützt darauf bei der Einkommensbesteuerung der Rente die Entlastung von 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 3 - einem Drittel geltend. Ausserdem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss am 16. September 2013 mit ergänzender Begründung auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren A n- trägen fest. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige beantragt eventualiter (recte: zur Hautpsache) Rückweisung der Sache an die Vorinstanz , da sich das kantonale Steueramt in den Einspracheent- scheiden mit seinen Vorbringen i m Einspracheverfahren nicht rechtsgenügend ausei- nandergesetzt habe. Der Vorwurf des Pflichtigen beschlägt seine Einwendung i n der Eingabe vom 2. November 2012 bzw. 18. April 2013 des Einspracheverfahrens, wonach die Schweiz die im Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA vorgesehe ne Entlastung bei der Einkommenssteuer auch dann gewähren müsse, wenn die USA auf eine B esteuerung der streitigen Rente verzichten (Beachtung der so genannten virtuellen Doppelbesteue- rung, vgl. E. 3.c) . Zu diesem Einwand hat sich das kantonale Steueramt in den Ei n- spracheentscheiden nicht geäussert. Es wurde ihm daher die Möglichkeit eing eräumt, dies im angeordneten zweiten Schriftenwechsel nachzuho len. Zwar hat es sich nun in der Duplik vom 20. November 2013 wiederum nicht entsprechend geäussert, jedoch ausgeführt, dass eine Entlastung nur bei tatsächlicher Doppelbesteuerung zu gewäh- ren sei. Damit hat es aber immerhin indirekt kundgetan, dass eine Entlastung bei nur virtueller Doppelbesteuerung nicht zu gewähren sei. Demnach gilt die mangel hafte Begründung der Einspracheentscheide im vorliegenden Verfahren als geheilt, sodass kein Grund mehr für die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 4 - 2. a) aa) Nach 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehren- den und ei nmaligen Einkünfte. Diese als Einkommensgeneralklausel bezeichnete B e- stimmung erfasst alle von aussen zufliessenden Vermögens werte ohne Rücksicht auf ihre Quelle. Hiervon kann nur abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Ei n- künfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer andern Besteuerung s- ordnung (Grundstückgewinnsteuer, Erbschafts - und Schenkungssteuer) unterwirft. Ausdrückliche Ausnahmen von der Besteuerung finden sich vor allem in Art. 24 DBG. Aus diesem Grund lassen sich die steuerbaren Einkünfte nur durch Umschreibung der einkommenssteuerfreien Einkünfte bestimmen. Die in den Art. 17-23 DBG enthaltene Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen, welche der Besteuerung als Ei n- kommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz der Einkommensgeneralklau- sel, sie ist jedoch nicht abschliessend. Art. 16 Abs. 1 DB G ist somit ein Auffangtatb e- stand, unter den Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17-23 DBG genannten Tatbestände subsumieren lassen, die aber nicht von der Einkommensbe- steuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kaufmann /Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 1 ff. DBG). Sowohl einmalige wie periodische Wertzuflüsse fallen unter den Einko m- mensbegriff von Art. 16 Abs. 1 DBG, sodass auch Renten jeglicher Art steuerbar sind. In Art. 22 Abs. 1 DB G werden die Renten zwar insofern konkretisiert, als damit alle Renten und Kapitalzahlungen aus der Vorsorge erfasst werden, die auf dem schweize- rischen Dreisäulenkonzept beruhen, d.h. aus der Alters -, Hin terlassenen- und Invali- denversicherung (AHV/IV, 1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge g e- mäss Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) (2. Säule) und aus anerkannten Formen der g ebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG (3. Säule a) stammen. Nicht unter die Besteuerung von Art. 22 Abs. 1 DBG fallen demgegenüber die ungebundene Selbstvorsorge (privates Sparen, Lebensversicherungen; 3. Säule b) und die ausserhalb des Dreisäulenkon- zepts stehenden Sozialversicherungen (Kranken- und Unfallversicherungen, Erwerbs- ersatzordnung, Arbeitslosenversicherung etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter , Art. 22 N 11 DBG). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die diesbezüglichen Leistungen steuerfrei sind, werden sie doch entweder von Art. 23 DBG – im Fall von andern Erwerbsersat z- einkünften sowie Entschä digungen für die Beeinträchtigung der körperlichen Integrität 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 5 - (lit. a und b) – oder von der Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16 Abs. 1 StG erfasst. bb) Bei den Staats- und Gemeindesteuern verhält es sich gleich, da das Steu- ergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) doch die gleiche Einkommenssteueror dnung wie das DBG mit im Wortlaut identischen Bestimmungen aufweist (§§ 16 Abs. 1, 22 Abs. 1, 23 lit. a und b StG). b) Der Pflichtige, der in C sein Hauptsteuerdomizil hat, bezog im Jahr 2011 eine Rente von der D in E/USA, deren grundsätzliche Besteuerung als Einkommen bei der direkten Bundessteuer sowie den Staats- und Gemeinde steuern zu Recht auch vom Pflichtigen nicht bestritten wird. Dabei erfolgt die Besteue rung auf der Grundlage von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG, da die Rente weder aus der 1. noch der 2. Säule stammt und offenkundig auch keine Leistung der gebun denen Selbstvorsorge gemäss BVG darstellt. Der Unterwerfung unter die Einkommenssteuer steht auch nicht entgegen, dass die im Jahr 2011 erfolgte Auszahlung von USD 107'159. - gemäss Bestätigung der D die Rentenbetreffnisse von insgesamt 7,6 Jahren (bis 2010) umfasst, ändert sich doch dadurch die Rechtsnatur der Rentenleistungen nicht, da es sich offensichtlich nur um die Nachzahlung von schon früher geschuldeten bzw. aufgelaufenen Renten- betreffnissen handelt. Weil mit der Auszahlung wiederkehrende Rentenleistungen ab- gegolten wurden, ist deren Besteuerung als Einkommen aber immerhin nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG vorzunehmen. Gemäss diesen Bestimmungen sind zu den Ei n- künften gehörende Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen nämlich unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu besteuern, der sich e r- gäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Dies ist ebenfalls nicht streitig und stimmt mit dem Vorgehen des kantonalen Steueramts in den Einspracheentscheiden überein. Dergestalt, d.h. auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts, hat das kan- tonale Steueramt die Rentenauszahlung von USD 107'159. - korrekt mit umgerechnet Fr. 95'077.- (Jahresmittelkurs 0,887256) der Einkommenssteuer unterworfen und zum Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 12'510.- (= Fr. 95'077.- : 7,6) erfasst. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 6 - c) Zu prüfen bleibt die allein streitige Frage, ob sich an der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht etwas ändert, wenn das Abkommen zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermei dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Okt o- ber 1996 (DBA-USA) angewendet wird. 3. a) Laut Art. 19 Abs. 4 DBA-USA können Leistungen der Sozialversicherung und andere öffentliche Ruheg ehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Ver- tragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert wer- den. Die Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Brut- tobetrags der Leistung nicht übersteigen. Der aus dieser Besteuerungskompetenz beider Staaten allenfalls resultieren- den teilweisen Doppelbesteuerung ist in der Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA - USA wie folgt Rechnung zu tragen: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Ein- künfte, die nach Art . 19 Abs. 4 DBA-USA (Öffentlicher Dienst und Sozialversiche rung) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel ( 1/3) des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizer i- schen Steuer umfasst. b) Der hier ansässige Pflichtige erhebt bei der Einkommensbesteuerung der streitbetroffenen Rente aus Sozialversicherung der USA Anspruch auf diese Entlas- tung von einem Drittel gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA -USA. Dem tritt das kantonale Steueramt entgegen mit dem Einwand, der Pflichtige habe die Rente in den USA gar nicht versteuern müssen, da die USA darauf wegen zu geringen Einkünften verzic htet hätten. Zwar mag es zutreffen, dass die USA die fragliche Rente des Pflichtigen nicht der Einkommenssteuer unterwerfen, weil dessen steuerbares Einkommen in den USA (= adjusted gross income) unter einem gewissen Schwellenwert liegt ( vgl. Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Band II, USA, N 119). Dem- entsprechend gesteht denn auch der Pflichtige ein, das bei Auszahlung des streitb e- 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 7 - troffenen Rentenbetrags keine Q uellensteuer erhoben worden ist, auch wenn er unsi- cher ist, ob es letztlich bei der Steuerfreiheit bleiben wird. Indessen ist dies nicht von Belang: c) Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA -USA besagt, dass die Entlastung von einem Drittel (vom Nettoertrag) der Einkünfte nach Art. 19 Abs. 4 lit. d DBA -USA – vorliegend die Rente des Pflichtigen –, bei der schweizerischen Einkommenssteuer nur schon dann zu gewähren ist, wenn die USA diese Einkünfte besteuern " können". Ob die USA von dieser Besteuerungskompetenz an der Quelle dann auc h tatsächlich Gebrauch m a- chen – beim Pflichtigen offenbar nicht – ist damit nicht massgebend . Denn mit der er- wähnten Formulierung ist offenkundig , da ss bei diesen Einkünften schon die so g e- nannte virtuelle Doppelbesteuerung und nicht nur die tatsächliche D oppelbesteuerung vermieden werden soll, d.h. die Möglichkeit der Besteuerung durch die USA als Quel- lenstaat genügt, damit die Schweiz als Ansässigkeitsstaat die betroffenen Einkün fte freizustellen hat. Lassen die USA die erwähnten Einkünfte – aus wel chen G ründen auch immer – unbesteuert, hat die Schweiz die streitige Entlastung demnach gleich- wohl zu gewähren, auch wenn damit ein Drittel der Einkünfte steuerfrei bleibt. Anders zu entscheiden wäre lediglich dann, wenn das DBA -USA für die fragli- chen Einkünfte eine Bestimmung enthielte, wonach der von den USA steuerfrei gelas- sene Teil von der Schweiz als Ansässigkeitsstaat erfasst werden dürfte. Bei einer sol- chen Bestimmung – auch subject to -tax-Klausel genannt – handelt es sich um eine subsidiäre Zuordnungsregel zugunsten des Wohnsitzstaates, die immer dann Platz greifen würde, wenn der andere Vertragsstaat von der ihm zugewiesenen Besteuerung keinen Gebrauch macht. Indessen fehlt eine entsprechende Klausel im DBA -USA (an- ders als z.B. im DBA mit Deutschland, A rt. 15 Abs. 3 Satz 2), sodass es bei der vorg e- schriebenen Entlastung gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA zu bleiben hat. d) Ob dieses Resultat zu befriedigen mag, hat weder der Einzelrichter noch das kantonale Steueramt zu beurteilen, bildet es doch Ausfluss des DBA-USA und ist dieses Abkommen von den Veranlagungs -/Einschätzungs- bzw. Steuerjustizbehörden anzuwenden. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 8 - 4. Demnach dringt der Pflichtige mit seinem Antrag auf teilweise Entlastung von der hiesigen Besteuerung grundsätzlich durch. Im Quantit ativen hat er die Entlas- tung richtig ermittelt , d.h. ist die Entlastung auf dem Nettobetrag des ausbezahlten Betreffnisses von umgerechnet Fr. 95'077. - zu berechnen. Dieser Nett obetrag ergibt sich nach Abzug der US -Steuer von 15% mit Fr. 80'816. - und die für die Besteuerung verbleibende Summe mit Fr. 68'139.- (= Fr. 80'816.- ./. ein Drittel). Die satzbestimmen- de jährliche Leistung beträgt in der Folge Fr. 8'966.- (= Fr. 68'139.- : 7,6). Dies führt zu den mit Beschwerde und Rekurs beantragten Einkommensfaktoren. 5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem R e- kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Diese haben dem Pflichtigen zudem angemessene Parteientschädigungen zu entrichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegeg e- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2011 steuerbar 81'700.- satzbestimmend 22'500.-. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 9 - 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2011 steuerbar 81'700.- 186'000.- satzbestimmend 22'500.- 936'000.-. […] 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201