Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.45 P 10 Urteil vom 21. Januar 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Herzog Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch TC Consulting GmbH, Ulmbergstrasse 4, 8002 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 2. März 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 24. Januar 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 130'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 133'600.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 65'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 114'000.00) veranlagt. Es wurden da- bei unter anderem Einkünfte aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit der Ehefrau von CHF 60'000.00 aufgerechnet. 2. Gegen die Veranlagun gsverfügung vom 24. Januar 2020 (Zustellung un - bekannt) liessen A. und B. mit Schreiben vom 10. Februar 2020 Einsprache erheben. Sie beantragten, die Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit von B. seien auf CHF 0.00 zu setzen. 3. Mit Entscheid vom 2. März 2020 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. Das steuerbare Einkommen blieb unverändert bei CHF 130'400.00. 4. Den Einspracheentscheid vom 2. März 2020 (Zustellung am 6. März 2020) liessen A. und B. mit Rekurs vom 3. April 2020 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weiterziehen. Sie stellten folgenden Antrag: "Der Entscheid vom 02. März 2020 sei aufzuheben und die angenomme - nen Einnahmen einer vermuteten, unterstellten und nicht aussagekräftigen belegten Selbständigkeit von Frau B., über CHF 60'000.- seien zu streichen und die Anerkennung als Hausfrau zu bestätigen." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge- gangen. 5. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. und B. liessen eine Replik erstatten. - 3 - 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Betriebsbewilligung des Kantons Solothurn vom 21. März 2017 und die anonymen Mitteilungen vom 20. April 2016 beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Soweit die Rekurrenten beantragen, die "An erkennung als Hausfrau" sei zu bestätigen, ist darauf nicht einzutreten. Das Spezialverwaltungsgericht ist dafür nicht zuständig. 3. 3.1. In der Steuererklärung 2016 gaben die Rekurrenten an, die Ehefrau sei Hausfrau und deklarierten entsprechend kein Erwerbseinkommen der Ehe- frau. Im Rahmen einer Selbstanzeige deklarierten sie ein Liegenschaften - Portfolio in Ungarn. Eigentümerin sei ausschliesslich die Rekurrentin. 3.2. Die Steuerkommission Q. rechnete ein Erwerbseinkommen aus un - selbständiger Tätigkeit von CHF 60'000.00 auf. Die Rekurrentin habe in der Steuererklärung 2016 insgesamt neun Liegenschaften und ein Bankkonto zur Nachbesteuerung angemeldet, die vorher nicht deklariert gewesen seien. Die Rekurrentin habe per 12. Februar 2017 eine Betriebsbewilligung für "Sexarbeit" an der D 39, S., erhalten, die am 21. März 2017 erweitert worden sei. Die Rekurrentin sei dort drei Mietverhältnisse eingegangen. Die Steuerkommission Q. sei der Ansicht, dass niemand ohne einschläg ige Branchenkenntnisse die Eröffnung eines Stu dios im Erotikbereich auf Dauer angehe. Die Erweiterung der Konzes sion kurz nach der ersten Bewilligung lasse auf fundierte Insiderkenntnisse vor Ort schliessen. Zudem sei bereits im Jahr 2016 über die ungarische Bankverbindung eine Rechnung der Gesellschaft XY bezahlt worden. Die XY sei ein Erotikportal. Zusätzlich könne aufgrund der aufgelegten Bankkontoauszügen der Rekur- renten nicht geklärt werden, wie die Rekurrentin ihren Lebensunterhalt fi- nanziert habe. Vom Ausgabenprofil der Bankverbindung des Rekurrenten könne nicht auf einen gemeinsamen Haushalt mit der Rekurrentin ge - schlossen werden. Die Finanzierung der Lebenshaltungskosten der Rekur- rentin liesse sich nicht nachvo llziehen, weshalb die Steuerkommission Q. auf fehlendes (bzw. nicht deklariertes) Einkommen geschlossen habe. Deshalb sei zusätzliches Einkommen aufgerechnet worden. - 5 - Fälschlicherweise sei das im Veranlagungsverfahren aufgerechnete Ein - kommen dem Titel "unselbständiges Haupterwerbseinkommen" zugewie - sen worden. Korrekterweise hätte es als Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit erfasst werden sollen. Zu Gunsten der Rekurrentin werde an dieser formell falschen Zuweisung festgehalten, da sie von pauschalierten Gewinnungskosten profitieren könne. 3.3. Die Rekurrentin lässt ausführen, dass die Mietverhältnisse erst im 2017 eingegangen und somit für die vorliegend zu prüfende Steuerperiode nicht relevant seien. Die anonymen Schreiben seien nicht "mit Beweismitteln fundiert" und könnten auch auf anderen Problemen zwischen der "Denun- ziantin" und der Rekurrentin basieren. Die auf den Bankbelegen des Re - kurrenten ersichtlichen Einkäufe bei Aldi, Lidl oder Coop seien Lebenshal- tungskosten für den gemeinsamen Haushalt. Die kleineren Bargeldbezüge beliefen sich auf CHF 800.00 bis CHF 1'200.00 pro Monat. Darunter seien unter anderem Beträge gefallen, welche an die Rekurrentin übergeben wor- den seien, um einen Anteil ihrer Kosten zu decken. Die Rekurr entin habe im Januar 2016 von H. ein Darlehen von umgerechnet CHF 40'000.00 erhalten, welches die Rekurrentin in bar in Ungarn gehortet habe. Von diesem habe sie ihren Lebensunterhalt bezahlt. Im Oktober 2016 habe die Rekurrentin eine Liegensch aft in Ungarn ver - kauft und den Erlös (HUF 12'600'000.00) – wie üblich in Ungarn – zu 10 % auf ihr Konto überwiesen und den Rest in bar erhalten. Mit diesem Erlös sei das Darlehen im November 2016 zurückbezahlt worden. 3.4. Die Steuerkommission Q. entgegnet zum Darlehen, dass der Mittelfluss in die Schweiz nicht offengelegt worden sei. Ob und allenfalls in wel chem Umfang die Rekurrentin per 31. Dezember 2016 noch über Bargeld - guthaben in Ungarn oder anderswo verfügt habe, darüber schweige sich das Rekursschreiben aus. Die Rekurrentin lässt dazu ausführen, dass sie aus geschäftlichen und fa- miliären Gründen oft zwischen Ungarn und der Schweiz pendelte und sie das Geld in den zugelassenen Tranchen in die Schweiz einführte. 4. 4.1. Nach § 190 Abs. 1 StG pr üft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- telt werden, wird bei einem Untersuchungsnotstand die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 StG). - 6 - 4.2. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtig en Person berücksich tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be- rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erheb li- ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachwei sen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja- nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen). 4.3. Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö- gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es han delt sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti- gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen: 1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent - wicklung. 2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also bei spiels- weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zu sammenhang mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen. 3. Zur bereinigte n (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder - schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes - sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mittel der Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen musste. 4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich- tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr- liche Mindestreineinkommen. 5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun - gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen. (zum Ganzen: AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kommentar zum Aargauer Steuer gesetz, 4. Auf - lage, Muri-Bern 2015, § 191 StG N 36). - 7 - 4.4. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Un - gewissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mah- nen. Unterbleiben können Aufforderung und Mah nung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sa- che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009. 111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 5. 5.1. Die Rekurrenten wurden zwar im Veranlagungsverfahren mit Aktenergän - zung durch das Gemeindesteueramt Q. vom 1. Februar 2019 aufgefordert, "detaillierte Postenauszüge" von fünf Bankkontos und die Bescheinigungen 2016 der Einzahlungen in die Säule 3a einzureichen. Soweit ersichtlich leisteten die Rekurrenten der Aktenergänzung Folge. Ohne auf die Aktenergänzung einzugehen, wurde durch die Steuer kommission Q. ermessensweise Einkommen aufgerechnet. In der Abweichungs be- gründung zur Steuerveranlagung wurden jedenfalls nur die Aufrechnungen FABI erwähnt, nicht jedoch die viel einschneidendere Einkommensaufrech- nung von CHF 60'000.00. Eine Steuerbehörde darf, wenn die steuer pflichtige Person auf eine Ak - tenergänzung reagiert hat, die einge reichten Unterlagen nicht stillschwei - gend oder pauschal als ungenügend abtun. Die Steuerkommission Q. hätte daher in einer Mahnung auf die Vorbringen bzw. Eingaben der Rekurrenten eingehen bzw. begründen müssen, weshalb die eingereichten Unterlagen und Informationen nicht genügen (vgl. AGVE 1993 S. 284; VGE vom 30. Oktober 1995 [BE.95.00184]; SGE vom 17. De zember 2015 [3-RV.2015.93]). 5.2. Weder der Abweichungsbegründung 2016 noch dem Einspracheentscheid lässt sich entnehmen, wie der Betrag des aufgerechneten Einkommens er- mittelt wurde . Den Rekurrenten wurde insbesondere weder im Veranla - gungsverfahren noch im Einspracheverfahren eine Vermögensvergleichs- rechnung zugestellt. Sie wurden zwangsläufig auch nicht gemahnt, sich zu einer Vermögensvergleichsrechnung bzw. zur Finanzierung der Lebens - haltungskosten zu äussern. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Aufrechnung jegliche nach - vollziehbare Basis fehlt. Damit leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfehler. - 8 - 6. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah- ren in aller Regel ausser Betracht (AGVE 2009 S. 132). Von einer Rück - weisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei schwer wie- genden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit die Rück- weisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzö- gerungen führen würde, die mit dem Interesse der be troffenen Parteien nicht zu vereinbaren wäre (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134], mit Hinweis unter anderem auf BGE 133 I 201 und weitere). 7. Es ist nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts, erstinstanzlich die erforderlichen Untersuchung vorzunehmen, allenfalls ergänzende Unterla- gen einzufordern (und zu mahnen) oder einen vollständigen Vermögens - vergleich zu erstellen. Daher sind der Einspracheentscheid vom 2. März 2020 und die Ver anlagungsverfügung vom 24. Januar 2020 aufzuheben und die Angelegenheit zur erneuten Durchführung des Veranlagungs ver- fahrens an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen. Insbesondere wird die Steuerkommission Q. die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin, sowie deren Lebensunterhalt und Vermögensentwicklung (Immobi lien und Darlehen) genauer zu prüfen haben. 8. 8.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 8.2. Sodann ist den vertretenen Rekurrenten eine Parteientschädigung auszu- richten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des V ertreters beläuft sich auf CHF 1'167.30 (inkl. Auslagen und MWSt) und ist angemessen. - 9 - Das Gericht erkennt: 1. Soweit auf den Rekurs eingetreten wird, werden der Einspracheentscheid vom 2. März 2020 und die Veranlagungsverfügung vom 24. Januar 2020 aufgehoben und die Angelegenheit zur erneuten Durchführung des Veran- lagungsverfahrens an die Steuerkommission Q. zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'167.30 (inkl. Auslagen und MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichne te Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 21. Januar 2021 Spezialverwaltungsgericht - 10 - Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann