A bteilung I A -1424/2006 {T 0/2} U rteil vom 13. Juli 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz), Thom as Stadelm ann (Kam m erpräsident), Pascal M ollard; G erichtsschreiberin Iris W idm er. X._______ A G , Beschw erdeführerin, vertreten durch _______ gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M W ST; Vorsteuerabzug (1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ AG ist seit 10. M ärz 1998 im R egister für M ehrw ert- steuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen in den M onaten M ai und Juni 2000 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. G estützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000 m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 258'425 vom 26. Juni 2000 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 49'705.-- zuzüglich Verzugszins. D ie N achforderung resultierte im W esentlichen aus dem Vorhalt, die Vorsteuerabzüge der Steuerpflichtigen seien in jenen Fällen nicht berechtigt, w o der Aufw and (Lieferantenrechnungen und entsprechend auch die darauf lastende M ehrw ertsteuer) doppelt verbucht w orden sei. M it Anzeigen vom 26. Juni und 14. Juli 2000 schrieb die Verw altung der Steuerpflichtigen Fr. 5'471.-- sow ie Fr. 4'616.-- w ieder gut. M it Eingabe vom 24. Juli 2000 liess die Steuerpflichtige die N achforderung bestreiten und geltend m achen, ihr dam aliger Buchhalter habe durch strafbare H andlungen zu verantw orten, dass sie die M ehrw ertsteuer auf den Eingangsleistungen doppelt bezahlt habe. D urch die Bezahlung der Vorsteuer sei sie zum Abzug zu berechtigen. D er fehlbare Buchhalter sei zur R echenschaft zu ziehen. B. D ie ESTV entschied am 13. O ktober 2003, sie habe von der Steuerpflichtigen für die Perioden 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000 zu R echt Fr. 39'618.-- M ehrw ertsteuern (Fr. 49'705.-- ./. Fr. 5'471.-- ./. Fr. 4'616.--) zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die Verw altung dafür, es sei unzulässig, die Steuer auf Eingangsleistungen zw eifach abzuziehen. D as Verhalten des Buchhalters sei lediglich zivil- oder strafrechtlich von Bedeutung. C . M it Eingabe vom 12. N ovem ber 2003 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben und beantragen, den Entscheid aufzuheben sow ie die unter dem Titel „nicht berechtigte Vorsteuerabzüge (Aufw and doppelt verbucht, Veruntreuung)“ nachgeforderten Beträge nebst Zinsen zum Vorsteuer- abzug zuzulassen. Zur Begründung w iederholte sie im W esentlichen die anlässlich der Bestreitung vorgetragenen Argum ente, stützte sich überdies auf Art. 39 Abs. 1 M W STG . D as betrügerische Verhalten ihres Buchhalters sei für sie nicht erkennbar gew esen, und sie habe sich deshalb über die Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt. Sie sei zum Vorsteuerabzug auf den fingierten R echnungen zu berechtigen. D ie N achforderung der durch sie bezahlten Steueranteile habe die ESTV an den Buchhalter als Steuersubjekt zu richten. D enn dieser sei durch sein betrügerisches Verhalten, das Vorlegen fingierter R echnungen und das Einkassieren der Beträge sam t M ehrw ertsteueranteile, als eigentlicher „Lieferant“ aufgetreten. D er G rundsatz der R echtsgleichheit erfordere, dass die Steuerpflichtige so gestellt w erde, w ie w enn die in den doppelt präsentierten R echnungen aufgeführten W aren gestohlen oder vernichtet w orden w ären, w as nach Verw altungspraxis einen Vorsteuerabzug nicht ausschliesse.3 D . M it Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung hielt die Verw altung im W esentlichen dafür, Art. 39 Abs. 1 M W STG bzw . richtigerw eise der gleichlautende, hier in Betracht kom m ende Art. 29 Abs. 5 M W STV sei nicht anw endbar. D iese Bestim m ung ziele nicht darauf ab, die steuerpflichtige Person vor unternehm ensinternen M issbräuchen zu schützen. D ie vorliegende Situation sei ferner nicht m it dem D iebstahl oder dem U ntergang der gelieferten W are zu vergleichen. D er Lieferant habe hier die M ehrw ertsteuer auf seinem U m satz nur einm al abgerechnet. D ie Steuerpflichtige verfüge deshalb nur über einen m ehrw ertsteuerkonform en Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug sei folglich ungerechtfertigt. Für Ansprüche gegenüber dem Buchhalter seien die Zivilgerichte zuständig. E. Am 3. M ärz 2005 lässt die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde einreichen und beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und festzustellen, dass sie für die Perioden 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000 keine M ehrw ertsteuern m ehr schuldet, dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. M it Vernehm lassung vom 13. April 2005 schliesst die ESTV auf Abw eisung der Beschw erde. Auf die Eingaben der Parteien an die SR K w ird -sow eit entscheid- w esentlich- im R ahm en der nachfolgenden Erw ägungen eingegangen. F. Am 12. Februar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Ver- fahrensbeteiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits- halber übernom m en. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). D as Bundesverw altungs- gericht ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VG G ). D ie Beschw erdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 frist- und auch form gerecht angefochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch diesen beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). 4 1.2 G em äss Art. 25 Abs. 2 Vw VG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, w enn der G esuchsteller ein entsprechendes schutzw ürdiges Interesse nachw eist. Laut bundesge- richtlicher R echtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungs- verfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BG E 119 V 13 E. 2a; 114 V 203; R H IN O W /KR ÄH EN M AN N , Schw eizerische Verw altungs- rechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am M ain 1990, N r. 36, S. 109 f.). Sow eit die Beschw erdeführerin ihren Antrag form ell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzw ürdiges Interesse an dessen Behandlung, w eil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen N achforderung, gestellt w orden ist. D am it kann anhand eines konkreten Falles entschieden w erden, ob die fraglichen doppelten Vorsteuerabzüge die N achleistungspflicht der Beschw erdeführerin auslösten, w as das Feststellungsinteresse hinfällig w erden lässt (zur Publikation vorgesehenes U rteil des Bundes- verw altungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 1.3, m it H inw eis auf bundesgerichtliche R echtsprechung). M it dieser Einschränkung ist auf die Beschw erde einzutreten. 1.3 D ie Beschw erdeführerin bestreitet nicht die N achforderung in rechnerischer und dam it in tatsächlicher H insicht, sondern dem G rundsatze nach. 2. 2.1 D er M ehrw ertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von G egenständen und D ienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b M W STV). Steuerpflichtig ist, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch w enn die G ew innabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesam thaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 M W STV). 2.2 Verw endet der Steuerpflichtige G egenstände oder D ienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen m it den Angaben nach Art. 28 M W STV in R echnung gestellte Steuer für Lieferungen und D ienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 M W STV). W eiss die steuerpflichtige Person oder hätte sie bei sorgfältiger Prüfung w issen können, dass derjenige, der ihr eine R echnung nach 28 M W STV ausgestellt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so berechtigt sie diese R echnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 5 M W STV). 2.3 D ie Veranlagung und Entrichtung der M ehrw ertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. M W STV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schw eizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). D ies bedeutet nach Lehre und konstanter R echtsprechung, dass die m ehrw ertsteuerpflichtige Person die alleinige Verantw ortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer U m sätze trägt (U rteil des 5 Bundesverw altungsgerichts A-1348/2006 vom 30. M ai 2007 E. 2, m it H inw eisen auf bundesgerichtliche R echtsprechung; D IETER M ETZG ER , Kurzkom m entar zum M ehrw ertsteuergesetz, M uri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall veranlasste der dam alige Buchhalter der Beschw erdeführerin in strafbarer W eise, dass sie gutgläubig die fraglichen R echnungen zw eim al bezahlte, einm al an die Lieferanten und einm al an den Buchhalter selbst. D ie Beschw erdeführerin trägt im W esentlichen nun vor, sie habe m it diesen R echnungsbeträgen nicht nur den Lieferanten, sondern auch dem Buchhalter den entsprechenden M ehrw ertsteueranteil ausbezahlt. D a der Buchhalter die einkassierte M ehrw ertsteuer nicht ablieferte, sei die ESTV geschädigt w orden. D urch sein betrügerisches Verhalten sei der Buchhalter als eigentlicher „Lieferant“ aufgetreten. D ie Beschw erdeführerin habe sich über die Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt, w eshalb sie in Anw endung von Art. 39 Abs. 1 M W STG (recte: Art. 29 Abs. 5 M W STV) e contrario zum Vorsteuerabzug auf den fingierten R echnungen zu berechtigen sei. D iese Bestim m ung w olle verhindern, dass einer steuerpflichtigen Person, w elche die Steuer korrekt entrichtet, der Vorsteuerabzug verw ehrt bleibe, auch w enn die Steuerverw altung die Vorsteuern nicht erhalte. D ie N achforderung der durch sie bezahlten Steueranteile habe die ESTV an den Buchhalter als Steuersubjekt zu richten. 3.2 D ie Beschw erdeführerin verkennt einerseits die gesetzlichen Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht und für den Vorsteuerabzug sow ie andererseits die System atik der M ehrw ertsteuer: Abgesehen davon, dass der Buchhalter der Beschw erdeführerin sich ihr nicht als Leistungserbringer zu erkennen gegeben hat, beurteilt sich seine Steuerpflicht nach Art. 17 M W STV (E. 2.1 hievor). Es steht ausser jedem Zw eifel, dass der Buchhalter zu keinem Zeitpunkt die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte. Zum Vorsteuerabzug berechtigen indes nur Eingangsleistungen, die von einer anderen „steuerpflichtigen Person“ stam m en bzw . in R echnung gestellt w erden (E. 2.2 hievor). Ferner setzt die Vorsteuerabzugsberechtigung voraus, dass die Beschw erdeführerin die in R echnung gestellten Eingangsleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen verw endet (E. 2.2 hievor). D ies trifft unbestrittenerm assen für die Leistungen ihrer Lieferanten zu. D ie darauf lastende Vorsteuer hat die Vorinstanz denn auch zum Abzug zugelassen. W erden die näm lichen Leistungen durch den fehlbaren Buchhalter der Beschw erdeführerin ein zw eites M al, diesm al fingiert in R echnung gestellt, ist system notw endigerw eise ausgeschlossen, dass sie (erneut) für steuerbare Ausgangsleistungen verw endet w erden im Sinne von Art. 29 M W STV. Ein Abzug von „Vorsteuern“ ist auch aus diesem G rund zu verw ehren.6 D ie Beschw erdeführerin geht überdies fehl in der Annahm e, sie habe die Vorsteuer zw eim al bezahlt, einm al an den Lieferanten und einm al an den Buchhalter. D ie auf den Eingangsleistungen lastende Steuer entrichtet sie nicht dem Fiskus, sondern dem Lieferanten m it der Bezahlung der R echnung. D ieser Erbringer der Eingangsleistung liefert die Steuer an den Fiskus. D ie Beschw erdeführerin bringt diese Steuer in Form der Vorsteuer auf ihren Abrechnungen m it der ESTV über die Ausgangsleistungen w ieder in Abzug. Ihren Lieferanten hat sie die Steuer also nur einm al entrichtet, w eshalb sie nicht zw eim al zum entsprechenden Abzug zu berechtigen ist. Bezahlt sie die näm lichen R echnungen ihrem Buchhalter aufgrund dessen deliktischen Verhaltens erneut, dann handelt es sich beim „M ehrw ertsteueranteil“, der vorgeblich darin enthalten sein soll, w eder um geschuldete noch um abgelieferte M ehrw ertsteuer, die folglich auch nicht in Abzug gebracht w erden darf. U m den entsprechenden Betrag, den die Beschw erdeführerin fälschlicherw eise als „M ehrw ertsteueranteil“ bezeichnet, erhöht sich lediglich die Sum m e, die sie ihrem Buchhalter aufgrund dessen strafbaren Verhaltens auszahlte. G enauso w ie die R estsum m e hat sie diesen Anteil beim Buchhalter einzufordern, jedenfalls nicht beim Staat m ittels Vorsteuerabzug. Zusam m enfassend haben die Erbringer der Eingangsleistungen an die Beschw erdeführerin die M ehrw ertsteuer auf diesen U m sätzen (nur) einm al abgerechnet. D ie Beschw erdeführerin verfügt folglich über (nur) je einen m ehrw ertsteuerkonform en Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug w ie ihn die Beschw erdeführerin für (nur) je eine Eingangsleistung anbegehrt, verw eigert die Vorinstanz zu R echt. D ie Beschw erde ist bereits aus diesen G ründen abzuw eisen. 4. Es bleibt, auf die übrigen Argum ente der Beschw erdeführerin einzugehen, sow eit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erw ägungen ausdrücklich oder im plizite w iderlegt sind. 4.1 D ie Beschw erdeführerin trägt vor, sie habe das deliktische Verhalten ihres Buchhalters nicht bem erken können, w eshalb eine H aftung w egen fahrlässigem Verhalten auszuschliessen sei. Sie sei stets im guten G lauben gew esen, R echnungen zu bezahlen, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen. Entgegen der Auffassung der Beschw erdeführerin spielt hier keine R olle, ob sie gutgläubig w ar, denn die N achforderung richtet sich gegen sie nicht w eil ihr Fahrlässigkeit vorgew orfen w ird. Ebenso w enig gründet die Steuerforderung auf einer allfälligen H aftung der Beschw erdeführerin für ihren Buchhalter. Vielm ehr hat sie als Steuerpflichtige für Eingangsleistungen zw eim alig den Vorsteuerabzug geltend gem acht, w as unter keinen U m ständen zulässig ist und deshalb die fragliche N achforderung auslöst. Ist sie im Innenverhältnis m it ihrem Buchhalter säm tlichen Sorgfaltspflichten nachgekom m en, w ie sie behauptet, dann ist dies allenfalls in einem zivil- oder strafrechtlichen Verfahren von Belang, nicht aber im vorliegenden Steuerjustizverfahren. 4.2 D ie Beschw erdeführerin behauptet ferner, das Vorgehen des Buchhalters 7 führe zum gleichen Ergebnis, w ie w enn ein Lieferant für seine gelieferte W are R echnung stelle, dann aber die Zahlung des Em pfängers in betrügerischer Absicht nicht verbuche und den auf der R echnung ausgew iesenen Steuerbetrag nicht an den Fiskus w eiterleite. In einem solchen Fall w ürde die ESTV den Vorsteuerabzug ebenso w enig verw eigern w ie im Fall, w o nicht ein Angestellter der Beschw erdeführerin, sondern ein D ritter, beispielsw eise der Postbeam te, die Zahlung inklusive M ehrw ertsteuer an eine nicht berechtigte D rittperson um leiten w ürde. D ie Beschw erdeführerin anders zu behandeln, verletze den G leichheits- grundsatz. D er Beschw erdeführerin ist entgegenzuhalten, dass in casu über einen konkreten Anw endungsakt und nicht über rein hypothetische und theoretische Fallbeispiele zu urteilen ist. W ie die genannten Beispiele steuerlich zu beurteilen w ären, kann ohnehin dahingestellt bleiben, da sie m it dem vorliegenden Fall nicht rechtsw esentlich vergleichbar sind. H ier hat anders als in den hypothetischen Beispielen die steuerpflichtige Person -w as entscheidw esentlich ist- den Vorsteuerabzug für die näm liche Eingangsleistung doppelt in Abzug gebracht. D er G rundsatz der R echtsgleichheit ist nicht verletzt. 4.3 Schliesslich hält die Beschw erdeführerin dafür, m it der N achforderung w erde sie gezw ungen, die Steuer doppelt zu bezahlen. Ihr Buchhalter habe sie um m ehr als Fr. 1,5 M io. betrogen. D ie Forderung verstosse „gegen den anerkannten G rundsatz, w onach sich der Staat nicht zulasten der strafrechtlich G eschädigten bereichern soll“. D ie Beschw erdeführerin verkennt w iederum , dass es sich vorliegend keinesfalls um eine doppelte Bezahlung der Steuer handelt, sondern vielm ehr um gekehrt um die rechtm ässige Verw eigerung eines doppelten Vorsteuerabzugs auf der näm lichen Eingangsleistung. W as sie ihrem Buchhalter bezahlte, ist überdies keine geschuldete Steuer, sondern Bestandteil des durch diesen erw irkten D eliktsbetrages (E. 3.2 hievor). W o keine Steuer geschuldet ist, kann diese nicht durch den R echnungsadressaten in Form der Vorsteuer zum Abzug gebracht w erden. U nter diesen U m ständen entbehrt jeglicher G rundlage zu behaupten, die ESTV w olle sich an der Beschw erdeführerin bereichern. 5. N ach dem G esagten ist die Beschw erde abzuw eisen, sow eit darauf einzutreten ist. D ie Verfahrenskosten in H öhe von Fr. 2'000.-- sind der Beschw erdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG ) und m it dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher H öhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschw erdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 Vw VG a contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen, sow eit darauf eingetreten w ird. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem geleisteten Kostenvorschuss in 8 gleicher H öhe verrechnet. 3. D er Beschw erdeführerin w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. _______)(m it G erichtsurkunde) D er Kam m erpräsident: D ie G erichtsschreiberin: Thom as Stadelm ann Iris W idm er R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung m it einer Beschw erde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :