Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2010.44 Entscheid 10. Januar 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch B gegen C, Rekursgegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer (Revision) - 2 - 2 GR.2010.44 hat sich ergeben: A. Die A veräusserte am 3. Oktober 2006 die Liege nschaften … und … in C an D. Aus Anlass diese r Handänderung auferlegte ihr der Grundsteuerau sschuss der C mit Veranlagungsentscheid vom 18. September 2007, der nach unbenütztem A blauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwuchs, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 100‘695.60 bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 329‘800.-. B. Bei der Veranlagung der kantonalen Gewinnsteuer am ausserkantonalen Sitz der Pflichtigen ermittelte das Finanzdepartement des Kantons E, Steuerverwa l- tung, Abteilung für juristische Personen, am 17./26. Juni 2009 für die Steuer periode 2006 einen Gesamtgewinn von Fr. 18‘823‘047.-, der nach Verrechnung mit noch nicht mit Gewinnen verrechneten Vorjahresverlusten von Fr. 41‘626‘788.- zu einem steue r- baren Gewinn von Fr. 0.- führte. Den verbleibenden Verlustüberschuss von Fr. 22‘803‘741.- reduzierte die kantonale Steuerbehörde auf Fr. 22‘370‘230.-, indem sie Verluste von Fr. 433‘511.- aus der Veräusserung von Grundstücken von den verble i- benden Verlustüberschüssen in Abzug brachte. C. Mit Revisionsbegehren vom 21. August 2009 beantra gte die Pflichtige dem Grundsteuerausschuss C, den Grundstückgewinnsteuerentscheid vom 18. Septe mber 2007 aufzuheben und die Steuer aufgrund der Veranlagung des Kantons E auf Fr. Null festzusetzen. Am 22. Juni 2010 wies der Grundsteuerausschuss das Revisio nsbegeh- ren ab. Zur Begründung führte er aus, dass er die Ausweitung der Verlustve rrechnung auf Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmungen für unrichtig halte. D. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Grundsteuerausschuss am 17. August 2010 ab. E. Mit Rekurs vom 13. September 2010 beantragte die Pflichtige der Steue r- rekurskommission, den Einspracheentscheid aufzuheben. Ferner sei die Rekursgegn e- rin anzuweisen, das Revisionsbegehren vom 21. August 2009 gutzuheissen und einen - 3 - 2 GR.2010.44 neuen Veranlagungsentscheid betreffend die Festsetzung der Grundstückgewinnste u- er im Zusammenhang mit der Veräusserung der vorgenannten Liegenschaften zu e r- lassen, in welchem der steuerbare Grundstückgewin n auf Fr. Null festzusetzen und die zu viel bezahlte Grunds tückgewinnsteuer inklusive Verzugs - und Vergütungszinsen zurückzuerstatten seien. Ferner beantragte sie eine Parteientschädigung. Die Rekursgegnerin verzichtete auf eine Vernehmlassung. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nach folgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 – 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 b zw. 13. September 2010, StG) . Das vorliegende , noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird u nter der Geschäftsnummer 2.GR.2010.44 weitergeführt. 2. Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Ta t- sachen oder entsche idende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkenne n- de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr b ekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise w e- sentliche Ve rfahrensgrundsätze ver letzt (lit. b) sowie wenn ein Verbr echen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcher ischer Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassung srechtliche Doppelbesteuerungsverbot im interkantona len Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bunde s- verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zwei t- veranlagenden Kantons, mit dem der Pflichtige einverstanden ist, zu einer bunde s-- 4 - 2 GR.2010.44 rechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997, SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss dieses ausserordentliche Rechtmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Do p- pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im U nterschied zum früher geltenden Verfahrensrecht können kantonale En tscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kanton alen Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge- richt angefochten werden (BGE 133 I 300). 3. a) Im Kanton Zürich wird d ie Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die si ch bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat - als auch des Geschäft s- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenb a- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend au fgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmon isierten Zürcher Steuergeset z, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Au f- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionsko s- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liege n- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf d e- ren Berücksichtigung bei der Einkommens - oder Gewinnsteuer au sdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2). Ausserdem sind – nach vollständiger Ver äusserung des G e- samtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten A bschreibungen ( = Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten ) werden mit der Einkommens - resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Ric hner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216 -226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Ein kommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können. - 5 - 2 GR.2010.44 b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Gru nd- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur B e- steuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht überne hmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksic h- tigung von Aus scheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. Nov em- ber 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändle- rin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaften - kanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) aus - schliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erli tten habe, mit dem Grund stückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschu ss aus einer im Priva t- vermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liege nschaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohn e B e- triebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Li e- genschaftenertrag im Liegensc haftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschafte n- händlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzinsen von interka n- tonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verl egen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenübe rschuss fortan in erster Linie mit Ne tto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Ve rhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfä higen liegenschaftsbezogenen Aufwe n- dungen, u.a. auch die Schuldzinsen , objektmässig ausgeschieden ( Richner/Frei/Kauf-- 6 - 2 GR.2010.44 mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftenkanton resultierende Au fwand- überschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaft skantone nicht übern - ehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenka nton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit laufenden Liegenschaftse rträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165). 4. a) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkan- tonalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Aussche i- dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Ve r- hältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einko m- mens- oder Gewinnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich ge l- tenden monistischen System einer b esonderen Grundstückgewinnsteuer unte rliegen (BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustve r- rechnung im interka ntonalen Verhältnis wurde mittlerweile mit Wirkung ab 1. Januar 2006 auch von der F inanzdirektion des Kantons Z ürich für alle rechtsanwendenden Behörden für verbindlich erklärt (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordinat i- on von Einkommens - bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschä t- zungen für Liege nschaften des Geschäftsvermögens und von jurist ischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. N ovember 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55 a - f). Vor diesem Hintergrund, insbesondere unter Berufung auf den vorne erwäh n- ten, ähnlich gelagerten Bundesgerichtsentscheid vom 8. Mai 2006 , kann das Anliegen der Rekursgegnerin, dass der Betriebsverlust bzw. der Verlustüberschuss einer inte r- kantonalen Unternehmung nicht mit Erträgen und/oder Veräusserungsgewinnen, die aus einer reinen Kapitalanlageliegenschaft dieser Unternehmung (ohne Betrieb sstätte im Liegenschaftenkanton) zu verrechnen sei, nicht geschützt werden. Auch das kant o- nale Steueramt, dem das Revisionsbegehren zur Überprüfung des Sachve rhalts und zur Stellungnahme vorgängig unterbreitet worden ist , hat sich im vorliegenden Fall für eine Verlustverrechnung ausgesprochen. b) Gemäss Veranlagung des Finanzdepartements des Kantons E, Steuerver- waltung, vom 17./26. Juni 2009 übersteigen die Verlustvorträge aus früheren Ja hren - 7 - 2 GR.2010.44 den im Geschäftsjahr 2006 erzielten Reinertrag um Fr. 22‘803‘741.- bzw. nach Au s- scheidung des Verlustüberschussanteils von Fr. 433‘511. -, der nach den bundesg e- richtlichen Ausscheidungsregeln von anderen Ka ntonen zu übernehmen ist und von der E Steuerverwaltung zu Recht aus den Verlustvorträgen ausgeschieden wu rde, um Fr. 22‘370‘230.-. Somit ist der gesamte steuerbare Gewinn von Fr. 329‘800.- mit dem Verlustüberschuss zu verrechnen. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und zur Aufhebung des Einspracheentscheids, soweit er auf die rechtskräftig veranlagte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 100‘695.60 Bezug nimmt. 5. Nicht einzutreten ist auf das Gesuch, die zu viel bezahlte Grundstückg e- winnsteuer inklusive Verzugs- und Vergütungszinsen gestützt auf § 54 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 zurückzuerstatten. Den n hierbei handelt es sich um eine Angelegenheit des Steuerbezugs, welche in die Zuständigkeit des Gemeind e- steueramts – und nicht der kommunalen Grundsteuerbehörde – fällt (§ 210 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 206 und 172 St G; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 20 und § 210 N 6, ZStP 2008, 329). De m Steuerrekursgericht kommt hinsichtlich dieser Mat e- rie keine Entscheidungskompetenz zu. Sollte das Gemeindesteueramt den Rück - erstattungs- und Verzinsungsanspruch ablehnen, kann dagegen Einsprache beim G e- meindesteueramt und gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Ste u- eramt erhoben werden (§ 178 Abs. 1 StG). 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursve rfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) . Weil weder komplizierte Sachverhal- te noch – nach bundesgerichtlicher Klärung der Verlustverrechnungsproblematik im interkantonalen Verhältnis – schwierige Rechtsfragen zu e rörtern waren und sich der im Rekursverfahren betriebene Aufwand im Wesentlichen auf eine Wiederh olung der bereits im früheren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkte, ist der Pflichtigen für das Rekursverfahren eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG in Ver bindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 8 - 2 GR.2010.44 Demgemäss beschliesst die Kammer: Auf den Rekurs wird nicht eingetreten, soweit er sich auf die Rückerstattung der zu viel bezahlten Grundstückgewinnsteuer inklusive Verzugs - und Vergütungszinsen bezieht; und erkennt: 1. Im Übrigen wird der Rekurs gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Grundsteuerausschusses der C vom 17. August 2010 und der Veranlagungsen t- scheid vom 18. September 2007 werden aufgehoben und die Grundstückg e- winnsteuer von Fr. 100‘695.60 auf Fr. 0.- herabgesetzt. […]