Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.163 P 20 Urteil vom 20. Februar 2025 Besetzung Präsident Heuscher Richter Loser Richter Schorno Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent C._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 13. November 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 16. März 2023 wurde C._____ von der Steuerkom - mission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2020 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 74'500.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 304'000.00 veranlagt. Dabei wurden un ter anderem nicht mehr be - gründete Rückstellungen für Haftungsrisiken im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer von CHF 7'500.00 zum Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 16. März 2023 erhob C._____ mit Schreiben vom 5. April 2023 Einsprache und stellte den Antrag, "Keine Auflösung von Rückstellungen (Mehrwertsteuern) von Fr. 7'500. Das steuerbare Einkommen für die Gemeinde/den Kanton ist neu mit Fr. 67'068 statt Fr. 74'568 bzw. für den Bund neu mit Fr. 68'603 statt Fr. 76'103 zu veranla - gen." 3. Mit Entscheid vom 13. November 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 13. November 2023 (Zustellung am 21. No- vember 2023) hat C._____ mit Rekurs vom 14. Dezember 2023 (Post - aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu - ern, weitergezogen. Er stellt den Antrag: "Keine Auflösung von Rückstellungen (Mehrwertsteuern) von Fr. 7'500. Das steuerbare Einkommen für die Gemeinde/den Kanton ist neu mit Fr. 67'068 statt Fr. 74'568 bzw. für den Bund neu mit Fr. 68'603 statt Fr. 76'103 zu veranla - gen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Das Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab- weisung des Rekurses. 6. C._____ hat keine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Soweit der Rekurrent eine Reduktion des für die direkte Bundessteuer 2020 massgebenden Einkommens beantragt, kann auf den Rekurs nicht einge- treten werden. Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft ausschliess- lich die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Es fehlt damit an einem An- fechtungsobjekt. 3. Der Rekurrent führte 2020 die Einzelunternehmung K._____, dipl. Wirt - schaftsprüfer, dipl. Buchhalter/Controller (EU K._____). Diese bezweckt die "Besorgung aller Geschäfte des Treuhandwesens". Die EU K._____ bietet Dienstleistungen wie Buchführung und Steuerberatung an (vgl. www.K._____.ch). 4. 4.1. Per 31. Dezember 2020 hat der Rekurrent im Jahresabschluss 2020 der EU K._____ eine "Rückstellung Berufshaft" von CHF 7'500.00 ausgewiesen. 4.2. Im Veranlagungsverfahren erachtete die Steuerkommission Q._____ die Rückstellungen für Mehrwertsteuerhaftungsrisiken von CHF 7'500.00 als nicht mehr geschäftsmässig begründet und rechnete CHF 7'500.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzu. 4.3. Mit Einsprache beantragte der Rekurrent, auf die Auflösung der Rückstel - lungen sei zu verzichten. Das Vorbringen begründete er damit, dass bei der Mehrwertsteuer unverändert Haftungsrisiken bestünden. 4.4. Die Steuerkommission Q._____ hielt in ihrem Einspracheentscheid fest, dass der verbuchte Betrag für die Rückstellungen für Mehrwertsteuerhaf - tungsrisiken seit Jahren unverändert sei, obschon seit 2010 eine Berufs - haftpflichtversicherung bestehe und die Versicherungsprämien in der Er - - 4 - folgsrechnung der EU K._____ als Aufwand verbucht worden seien. Rück- stellungen könnten nicht beliebig lange stehen gelassen werden, sondern seien aufzulösen, wenn sie nicht mehr geschäftsmässig begründet seien. Eine geschäftsmässige Begründetheit sei insbesondere aufgrund der be - stehenden Haftpflichtversicherung nicht erkennbar. Haftungen aufgrund der geschäftlichen Tätigkeit seien durch die Versicherung gedeckt. Die Rückstellung sei daher nicht mehr geschäftsmässig begründet und daher erfolgswirksam aufzulösen. 4.5. Mit Rekurs machte der Rekurrent geltend, bei der Mehrwertsteuer bestün- den unverändert Haftungsrisiken. Die Anforderungen der Steuerbehörden nähmen laufend zu. Es sei beinahe nicht mehr möglich in komplexeren Ver- hältnissen eine fehlerfreie Deklaration der Mehrwertsteuer über die Jahre zu erstellen. Damit würden die Risiken für die Buchführungs- und -abrech- nungsstellen steigen. Weiter hielt der Rekurrent fest, dass entgegen der Auffassung der Vorinstanz seit dem 1. Januar 2019 keine Berufshaftpflicht- versicherung mehr bestehe. Diese hätte seinerzeit zwangsmässig abge - schlossen werden müssen. Mit der Abmeldung bei der eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) sei diese Pflicht entfallen. 5. 5.1. Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, ob die Rückstellungen für Mehr- wertsteuerhaftungsrisiken von CHF 7'500.00 in der Steuerperiode 2020 ge- schäftsmässig begründet waren. 5.2. 5.2.1. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs- sig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG), worunter auch die verbuchten Rückstellungen fallen (§ 36 Abs. 2 lit. b StG). 5.2.2. Gemäss § 36 Abs. 2 lit. b StG i.V.m. § 21 Abs. 1 StGV gehören Rückstel - lungen unter anderem zum geschäftsmässig begründeten Aufwand, wenn sie für im massgeblichen Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, vorgenommen werden , wenn am massge bli- chen Bilanzstichtag Verlustrisiken vorhanden sind, die mit Aktiven des Um- laufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren verbunden sind, oder wenn andere unmittelbar drohende Verlustrisiken bestehen. 5.2.3. Mit der Rück stellung wird ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust der laufenden Geschäftsperiode gewinnmindernd angerech - - 5 - net, obwohl er geldmässig erst in einer späteren Periode verwirklicht wird (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 36 StG N 29, mit Hinweis). Bei Vornahme des Abschlusses ist noch un- bekannt, zu welchem Zeitpunkt, in welcher Grösse oder ob überhaupt der- einst ein Verlust oder eine wirkliche Leistungspflicht entsteht. Bilanzmässig sind Rückstellungen Passiven. Sie bilden Schulden der Unternehmung, die am Bilanzstichtag vorhanden sind, aber in ihrem Rechtsbestand oder in ih- rer Höhe noch nicht genau feststehen. Sie dienen der Zuordnung einer be- stimmten Verpflichtung oder eines Verlustrisikos zur Periode ihrer Verursa- chung (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 30, mit Hin weis). Voraussetzung der Rückstellung ist, dass ein Verlust am Bilanzstichtag mit grosser Wahrscheinlichkeit feststeht und sich in abseh - barer Zeit geldmässig aus wirken wird. Gemäss SGE vom 1. September 2021 (3-RV.2019.112) reicht es aus, wenn der Verlust "tatsächlich oder zu- mindest wahrscheinlich" verursacht wurde. Ausgangspunkt bildet die Han- delsbilanz. Die Veranla gungsbehörde hat nur einzugreifen, wenn die Vo - raussetzungen für eine Rückstellung nicht erfüllt sind oder wenn der Steu- erpflichtige das Verlustrisiko offensichtlich überbewertet hat (vgl. Kommen- tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 31; zum Ganzen: SGE vom 26. Januar 2012 [3-RV. 2011.114] Erw. 5.1.) Rückstellungen sind im Gegensatz zu Abschreibungen nicht definitiv, son- dern provisorisch. Sie sind aufzulösen, wenn sie nicht oder nicht mehr im bisherigen Umfang geschäftsmässig begründet sind; die Auflösung kann von den Steuerbehörden erzwungen werden. Die geschäftsmässige Be - gründetheit einer Rückstellung kann denn auch jederzeit überprüft werden, ohne dass neue Tatsachen eingetreten sind (vgl. VGE vom 18. September 2007 [WBE.2007.29], Erw. 1.1.; Kommentar zum Aargauer Steu ergesetz, a.a.O., § 36 StG N 33). 5.3. Sind gebildete Rückstellungen handelsrechtlich notwendig, fordert das Massgeblichkeitsprinzip, dass sie auch steuerrechtlich anerkannt werden. Rückstellungen sind daher gemäss herrschender Lehre und Rechtspre - chung für Gewährleistungsverpflichtungen bzw. Garantieverpflichtungen steuerrechtlich zulässig, sofern am Ende des Geschäftsjahres mit der Er - füllung solcher – nicht oder nur teilweise versicherter – Verpflichtungen ernsthaft gerechnet werden muss. Indessen können gebildete Reserven zur Abdeckung möglicher künftiger nicht versicherter Schadenfälle (sog. Eigenversicherungen) nicht als geschäftsmä ssig begründete Rückstellun- gen akzeptiert werden. 5.4. Wird wie vorliegend auf eine Berufshaftpflichtversicherung verzichtet, so muss das Versicherungsrisiko selbst getragen werden. Solche Risiken ge- hören zum allgemeinen Unternehmensrisiko. Zum Zweck der Eigenver - - 6 - sicherung vorgenommene Rückstellungen dürfen nicht als geschäftsmäs - sig begründet anerkannt werden. Die mittels Rückstellung abgedeckten Verluste müssen nicht nur im Bereich des Möglichen liegen, sondern mit annähernder Ge wissheit zu erwarten sein und unmittelbar bevorstehen (vgl. RGE vom 18. Dezember 2003 [RV.2003.50103]). 5.5. Tatsachen, die eine Rückstellung bezüglich Bestand und Umfang als ge - schäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernder Art und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022 , Art. 29 DBG N 14 mit Hinweisen). 5.6. Mit Rekurs reichte der Rekurrent das Ergebnis einer durch die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer durchge - führten Kontrolle der H._____ GmbH in Liquidation ein. Daraus geht eine Steuerkorrektur für die Steuerperioden 2018 - 2021 von CHF 35'092.00 hervor. Steuersubjekt dieser Mehrwertsteuerschuld ist die H._____ GmbH in Liquidation. Für den Rekurrenten als Steuer berater ergibt sich aus diesen Unterlagen keine nachgewiesene oder wahrscheinliche Haftung. Da der Rekurrent zu keinem Zeitpunkt Organ der H._____ GmbH in Liquidation war, ist auch eine Organhaftung ausgeschlossen (vgl. Internet - Handelsregisterauszug vom 23. Januar 2025). Auch sonst ist eine mögliche Haftung des Rekurrenten für Mehrwert steuerrisiken nicht ersichtlich. Das allgemeine Vorbringen des Rekurren ten, wonach bei der Mehrwertsteuer Haftungsrisiken bestünden, ist daher unbeachtlich. Insgesamt ist festzustellen, dass vorliegend keine Haftungs risiken im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer für den Rekurrenten eruierbar sind. Insofern hat die Vorinstanz zu Recht die dafür gebildeten Rückstellungen von CHF 7'500.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet. 6. Der Rekurs ist unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 7. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 7 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 90.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 590.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 8 - Aarau, 20. Februar 2025 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche