VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 23 46 4. Kammer Einzelrichter Righetti Aktuarin ad hoc Donatsch URTEIL vom 27. Februar 2024 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____ AG, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021/2022- 2 - I. Sachverhalt: 1. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) hat mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 23. August 2023 den steuerbaren Reingewinn der A._____ AG für das Steuerjahr 2021 sowie das Steuerjahr 2022 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch die kantonale Gewinnsteuer mit CHF 0.00 festgesetzt (sog. Nullveranlagung). 2. Bei dem deklarierten Eigenkapital für das Steuerjahr 2021 nahm die Steuerverwaltung zudem eine Korrektur vor, indem sie eine sogenannte Minusreserve beim Eigenkapital im Umfang von CHF 208'963.00 in Abzug brachte. Diese Korrektur begründete die Steuerverwaltung damit, dass es sich bei der Bilanzposition "Abwicklungskonto Wertschriften" um nicht mehr existente Aktien der B._____ AG (nachfolgend: B._____), mit Sitz im Kanton C._____, handelte, da die Gesellschaft nach abgeschlossenem Konkursverfahren bereits am 16. November 2011 im Handelsregister des Kantons C._____ gelöscht worden war. Die Bilanzierung des nicht werthaltigen Aktienbestands sei demzufolge handelsrechtswidrig und die A._____ AG hätte noch im gleichen Jahr eine Wertberichtigung vornehmen müssen. Eine nachträgliche Verlustverrechnung dieser nichtwerthaltigen B._____-Aktien für zukünftige Steuerperioden sei jedoch ausgeschlossen, da die siebenjährige Verlustverrechnungsfrist bereits abgelaufen sei. 3. Nach Korrektur resultierte für das Jahr 2021 somit ein steuerbares Eigenkapital von CHF 12'598.00 (satzbestimmend CHF 12'500.00), wonach die Steuerverwaltung die Mindeststeuer in Höhe von CHF 393.00 (bestehend aus: CHF 180.00 kantonale Kapitalsteuer (gesetzliche Mindeststeuer [sog. einfache Kantonssteuer] in Höhe von CHF 200.00 x Kantonssteuerfuss von 90.00%) + CHF 190.00 kommunale Gewinn- und Kapitalsteuer (gesetzliche Mindeststeuer in Höhe von CHF 200.00 x - 3 - Gemeindesteuerfuss von 95.00%) + CHF 23.00 Kultussteuer (gesetzliche Mindeststeuer in Höhe von CHF 200.00 x Kultussteuerfuss von 11.30%) veranlagte. Für das Jahr 2022 resultierte nach dem Abzug ein steuerbares Eigenkapital in Höhe von CHF 12'338.00 (satzbestimmend CHF 12'300.00), wonach die Steuerverwaltung ebenfalls die Mindeststeuer von CHF 393.00 veranlagte. 4. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 23. August 2023 für das Jahr 2021 sowie das Jahr 2022 erhob die A._____ AG am 19. September 2023 Einsprache. Darin beantragte sie die Aufhebung der definitiven Veranlagungsverfügung für das Jahr 2021 und das Jahr 2022 sowie deren Korrektur. Eventualiter beantragte sie die Wahrung der Verjährungsfristen. 5. Mit Einspracheentscheid vom 27. September 2023 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht ein. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass es der A._____ AG aufgrund der Nullveranlagung (Jahr 2021 sowie Jahr 2022) gemäss ständiger Rechtsprechung bereits an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtschutzinteresse für deren Anfechtung fehle. 6. Gegen den Nichteintretensentscheid der Steuerverwaltung erhob die A._____ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde (Poststempel vom 31. Oktober 2023), welche beim Verwaltungsgericht am 1. November 2023 eingegangen ist. Darin beantragte die Beschwerdeführerin im Hauptbegehren die "Zurückbuchung" der Minusreserve in Höhe von CHF 208'963.15 in der Steuerbilanz 2021 sowie die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 27. September 2023 betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer des Jahres 2021 sowie des Jahres 2022. Eventualiter beantragte sie aufgrund der Verletzung des rechtlichen Gehörs die Neubeurteilung durch die Vorinstanz sowie die Wahrung der Verjährungsfristen. Begründend führte sie aus, dass die Steuerverwaltung zu Unrecht auf die Einsprache nicht - 4 - eintreten sei und die eingereichten Beweise hätte materiell würdigen müssen. Weiter führte sie aus, dass hinsichtlich der nicht (mehr) werthaltigen B._____-Aktien ein treuhandähnliches Verhältnis bestanden hätte, wonach D._____ (Verwaltungsrat der B._____) – und nicht die Beschwerdeführerin – das Verlustrisiko hierfür getragen hätte. Demzufolge sei die Minusreserve zulasten der Beschwerdeführerin zu Unrecht erfolgt. Zuletzt rügte sie – zumindest sinngemäss – eine mangelnde Entscheidsbegründung, was einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gleichkäme. 7. Mit Datum vom 16. November 2023 reichte die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) die Vernehmlassung ein und beantragte die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werde. Begründend wiederholte sie, dass es der Beschwerdeführerin bereits an einem schutzwürdigen Feststellungs- oder andersartigem Rechtsschutzinteresse fehle. Ferner führte sie materiell aus, weshalb vorliegend keine Hinweise für das Vorliegen eines treuhandähnlichen Geschäfts mit D._____ bestehen würden und die Veranlagungsverfügung des Jahres 2021 sowie des Jahres 2022 unter Abzug der Minusreserve korrekt sei. 8. Am 29. November 2023 reichte die Beschwerdeführerin die Replik ein. Begründend bestätigte sie im Wesentlichen ihre Ausführungen und konkretisierte sie dahingehend, dass die Beschwerdeführerin den Vertrag mit D._____ Ende des Jahres 2003 formlos abgeschlossen hätte. Nach dieser mündlichen Vereinbarung hätte sich D._____ – wie in der Beschwerdeschrift bereits ausgeführt – für die Übernahme eines allfälligen Wertverlusts verpflichtet, weshalb die Beschwerdegegnerin keine Korrektur im Sinne einer Minusreserve bei der Beschwerdeführerin hätte vornehmen dürfen. Damit seien B._____-Aktien auch weiterhin werthaltig. 9. Die Beschwerdegegnerin verzichtete auf die Einreichung einer Duplik.- 5 - Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften, wird soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen, eingegangen. II. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer ([DBG]; SR 642.11) bzw. Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden ([StHG]; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden ([StG]; BR 720.000) und Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Für die Beurteilung des Nichteintretensentscheids vom 27. September 2023 der Steuerverwaltung ist vorliegend das Verwaltungsgericht zuständig. 2. Das Verwaltungsgericht entscheidet gemäss Art. 43 Abs. 3 VRG in einzelrichterlicher Kompetenz, wenn die zu beurteilende Streitigkeit den Streitwert CHF 5'000.00 nicht übersteigt oder, wenn ein Rechtmittel offensichtlich unzulässig oder offensichtlich begründet oder unbegründet ist. Wie nachfolgend dargelegt wird, ist die Beschwerdelegitimation der Beschwerdeführerin vorliegend zu verneinen, so dass die Beschwerde offensichtlich unbegründet ist, weshalb die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben ist. 3. Die Beschwerdeführerin ist zwar formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einsprache- bzw. Nichteintretensentscheids, allerdings ist in Anbetracht der Rechtsprechung – wie folgt festgestellt wird – zur Beschwerde nicht legitimiert (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). - 6 - 4. Die Beschwerdegegnerin ist auf die Einsprache der Beschwerdeführerin mangels Beschwer nicht eingetreten. Die Beschwerdeführerin bestreitet eine fehlende Beschwer. Die Frage der Beschwer ist vorliegend sowohl für die materielle Begründetheit als auch für die Zulässigkeit der Beschwerde relevant, womit es sich um eine sogenannte doppelrelevante Tatsache handelt. Anders als im zivilrechtlichen Verfahren kann die Beurteilung einer doppelrelevanten Tatsache im Verwaltungsrecht bereits bei der Eintretensfrage und nicht erst im Rahmen der materiellen Beurteilung erfolgen (vgl. BGE 137 II 313 E.3.3.3 ff.; Verfügung des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2020.00082 vom 22. Oktober 2020 E.2). 4.1. Die Befugnis zur Einsprache- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sogenannte Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht einzutreten. Gemäss der Rechtsprechung besitzt eine steuerpflichtige Person grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung ihrer Steuerfaktoren. Insbesondere begründet das allgemeine Interesse an einer gesetzmässigen Besteuerung noch kein schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung oder Änderung eines steuerrechtlichen Entscheids. Unzureichend ist sodann ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse. Ein schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte. Sodann erscheint eine steuerpflichtige Person generell beschwert, wenn die angefochtene Entscheidung nicht im richtigen Verfahren und in der richtigen Form von der zuständigen und korrekt - 7 - besetzten Behörde ergangen ist (vgl. Verfügung des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2020.00082 vom 22. Oktober 2020 E.2, mit Verweise; sh. auch BGE 131 II 587 E.2.1). 4.2. Für die Anfechtbarkeit einer definitiven Veranlagungsverfügung hat eine sogenannte Nullveranlagung gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts folgende Konsequenz: "Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG oder Art. 25 Abs. 2 StHG eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird" (vgl. BGE 140 I 114 E.2.4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_526/2020 vom 20. Oktober 2020 E.3.3 und 2C_124/2019 vom 7. Februar 2019 E.3.1). Dieses Erfordernis ist auch vor einer kantonalen Beschwerdeinstanz zu beachten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_392/2020 vom 1. Juli 2020 E.2.3.1). Der Grund, weshalb die Rechtsprechung bei einer Nullveranlagung die Beschwer grundsätzlich verneint, liegt darin, dass die Höhe eines in der Veranlagung zugrundeliegenden Verlusts gerade nicht rechtskräftig festgesetzt wird. Die Steuerbehörde kann indessen die Höhe der in den Vorjahren geltend gemachten Verluste trotz Rechtskraft der Veranlagungsverfügung überprüfen und im Rahmen von Art. 67 DBG darüber befinden (BGE 143 II 674 E.3.1). Da der steuerbare Reingewinn der Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2021 und 2022 jeweils mit CHF 0.- festgesetzt wurde, liegt hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch der kantonalen Gewinnsteuer eine solche Nullveranlagung vor. Die Beschwerdeführerin weist in Anbetracht dessen offenkundig kein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung der veranlagten (nicht geschuldeten) Gewinnsteuer für das - 8 - Jahr 2021 und das Jahr 2022 auf. Unmittelbare Rechtswirkungen, welche die Nullveranlagung erzeugen und deren Klärung keinen Aufschub erdulden würde, macht die Beschwerdeführerin nicht geltend und sind auch nicht ersichtlich (sh. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_489/2018 / 2C_490/2018 vom 13. Juli 2018 E.2.2.4). Auch hinsichtlich der veranlagten Kapitalsteuer (Steuerjahr 2021 und 2022) vermag die Beschwerdeführerin nicht, ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung darzulegen. Mit der beantragten Rückbuchung der "Minusreserve" von CHF 208'963.15, welche die Beschwerdegegnerin beim Eigenkapital in Abzug gebracht hat, strebt die Beschwerdeführerin eine Höhereinschätzung an, die im Ergebnis zu einer höheren Steuer – welche die veranlagte Mindeststeuer gemäss Art. 90a StG übersteigen würde – führen würde. Aus den Rechtsschriften der Beschwerdeführerin geht allerdings nicht hervor, weshalb sie ein Interesse an einer solchen Höhereinschätzung haben sollte. Die Beschwerdeführerin beantragt zwar eine "Zurückbuchung der Minusreserve 2021" und rügt mehrere Mängel seitens der Beschwerdegegnerin; ihr ist allerdings der Nachweis nicht gelungen, ein schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Entscheide darzutun. Ein solches Interesse ist vorliegend auch nicht ersichtlich. Selbst wenn die Beschwerdegegnerin die B._____-Aktien als teilweise werthaltig erklärt hätte und das zu hoch deklarierte Eigenkapital (gemäss Steuerdeklaration 2021: CHF 107'415.00, gemäss Steuerdeklaration 2022: CHF 109'263.00) nur im Umfang von CHF 43'853.00 wertberichtigt hätte, so vermöge auch diese daraus (hypothetisch) resultierende Steuer ebenfalls kein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Entscheide zu begründen. Denn die einfache Kantonssteuer von CHF 146.20 (CHF 63'562 [korrigiertes Eigenkapital 2021] x 2.3 ‰ [Kapitalsteuersatz gemäss Art. 91 Abs. 1 lit. a StG]) bzw. - 9 - von CHF 150.40 (CHF 65'410 [korrigiertes Eigenkapital 2022] x 2.3 ‰) würde – wie die Beschwerdegegnerin zu Recht ausführt – den gesetzlich vorgeschriebenen Mindeststeuerbetrag nach Art. 90a StG in Höhe von CHF 200.00 ohnehin nicht überschreiten. Damit würden auch bei dieser (nur teilweise wertberichtigten) Variante die Mindeststeuern mit je CHF 393.00 für das Steuerjahr 2021 und 2022 festgesetzt, womit deren Höhe mit den angefochtenen Entscheiden identisch wären. Ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung wäre somit auch bei dieser Konstellation nicht ersichtlich. Hieraus erschliesst sich, dass allfällige theoretische – in casu nicht geltend gemachte – Motive für eine Höher- bzw. Gleicheinschätzung sich nicht auf konkrete und aktuelle Nachteile beziehen würden, die der Beschwerdeführerin selbst drohen könnten. 4.3. Es ist zuletzt festzustellen, dass es im konkreten Fall weder ersichtlich noch substantiiert dargelegt ist, wie die Berufung auf die Verjährungsfristen (Veranlagungsverjährung/Bezugsverjährung) sich auf die Legitimation der Beschwerdeführerin auswirken dürfte. Davon abgesehen ist der Beschwerdegegnerin in diesem Zusammenhang beizupflichten, dass die Verjährung betreffend die Steuerjahre 2021 und 2022 noch nicht eingetreten ist. 5. Der Vollständigkeit halber kann das streitberufene Gericht im Übrigen keine Verletzung des rechtlichen Gehörs seitens der Beschwerdegegnerin feststellen. Die Rüge der Beschwerdeführerin, dass die Beschwerdegegnerin die eingereichten Beweise nicht gewürdigt hätte bzw. dass dem Einspracheentscheid keine rechtsgenügende Begründung zugrunde liegen würde, ist nicht zu hören. 5.1. Gemäss Rechtsprechung liegt Sinn und Zweck der Begründungspflicht darin, dass der Bürger wissen soll, warum eine Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb - 10 - so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten lässt und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Es ist insbesondere nicht nötig, dass sie sich mit jeder tatbestandlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt, sondern sie kann sich vielmehr auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Ob die Begründung dann auch rechtlich zutreffend und haltbar ist, ist nicht eine Frage des formellen Anspruchs auf rechtliches Gehör, sondern der materiellen Beurteilung der Streitfrage (BGE 133 I 270 E.3.1; Urteil des Bundesgerichts 8C_626/2018 vom 29. Januar 2019 E.4; vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] R 2018 3 vom 12. September 2018 E.6.2). 5.2. Dadurch, dass die Beschwerdegegnerin auf die Einsprache der Beschwerdeführerin wegen des fehlenden Rechtschutzinteresses nicht eingetreten ist, hat sie den Streitgegenstand auf diese Frage eingeschränkt. Die Beschwerdegegnerin hat demnach zu Recht die Begründung – welche sich vorliegend auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt – auf die Eintretensfrage beschränkt. Daraus folgt auch, dass den beantragten Beweismitteln die Erheblichkeit und die Tauglichkeit abgesprochen werden durfte, sodass nicht zu beanstanden ist, dass die Beschwerdegegnerin sie nicht in die Begründung miteinbezogen hat. 6. Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin im Rahmen des Beschwerdeverfahrens die Befragung von D._____. Angesichts des Rechtsinstituts der antizipierten Beweiswürdigung kann auf die Abnahme dieses Beweises verzichtet werden.- 11 - 6.1. Von einer antizipierten Beweiswürdigung ist u.a. die Rede, wenn das Gericht einem beantragten Beweismittel die Erheblichkeit oder die Tauglichkeit abspricht, um die behauptete Tatsache zu erstellen, zu deren Beweis es angerufen wurde. Das Gericht verzichtet diesfalls darauf, das von ihm als untauglich eingestufte Beweismittel abzunehmen und zwar losgelöst von seiner Überzeugung hinsichtlich der Verwirklichung der damit zu erstellenden Tatsache, also insbesondere auch bei offenem Beweisergebnis (Urteile des Bundesgerichts 4A_66/2018 vom 15. Mai 2019 E.2.1.2; 4A_445/2016 vom 16. Februar 2017 E.4.3; 5A_257/2008 vom 15. April 2009 E.4.2). 6.2. Im konkreten Fall beschränkt sich der Streitgegenstand auf die Beschwerdelegitimation der Beschwerdeführerin. Inwiefern die Befragung von Michael Widmer für diese Frage von Relevanz sein sollte, wird weder behauptet noch ist dies ersichtlich. 7. Da sich die Vorbringen der Beschwerdeführerin darin erschöpfen, auf allgemeine (virtuelle) Rechtsnachteile hinzuweisen, ohne solche konkret zu substantiieren, ist die Beschwerdegegnerin zu Recht auf die diesbezüglichen Rügen nicht eingetreten. Damit ist die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage vollumfänglich zu bestätigen und auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin mangels Beschwer nicht einzutreten. 8. In Anbetracht des Verfahrensausganges gehen die Verfahrenskosten zulasten der unterliegenden Beschwerdeführerin. Die Staatsgebühr wird auf CHF 800.00 festgesetzt. Der obsiegenden Beschwerdegegnerin steht keine Parteientschädigung zu, zumal sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt hat (Art. 78 Abs. 2 VRG).- 12 - III. Demnach erkennt der Einzelrichter: 1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 800.-- - und den Kanzleiauslagen von CHF 266.-- zusammen CHF 1'066.-- gehen zulasten der A._____ AG. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen] [Mit Urteil 9C_213/2024 vom 28. Juni 2024 hat das Bundesgericht die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen, soweit es darauf eingetreten ist.]