Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2013.24 Entscheid 25. November 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Alexan- der Widl und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch KENDRIS AG, Wengistrasse 1, Postfach, 8026 Zürich, gegen G em ei n de B , Rekursgegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2013.24 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Juni 2008 von der konkursiten C AG die beiden Grundstücke alt Kat.Nrn. …… (1'703 m2 Bauland mit Abbruchobjekt am ....weg in der Gemeinde B) zum Preis von Fr. 1'850'000.-. Im Kaufpreis inbegriffen war ein bewilligtes Überbauungsprojekt im Wert von Fr. 300'000.-. In der Folge realisierte der Pflichtige das bewilligte Projekt und veräusserte nach Begründung von Stockwer k- eigentum zwischen 2009 und 2011 sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten an ve r- schiedene Erwerber. Mit Einschätzungsentscheid vom 8. November 2012 auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde B dem Pflichtigen gesondert ermittelte Grundstückgewinnsteuern von Fr. 667'705.- bei einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. 1'591'929.33. Dabei rechnete er u .a. Erschliessungskosten und diverse im Vorg e- schäft bereits berücksichtigte Aufwendungen nicht vollumfänglich bei den Anlageko s- ten an. Ferner korrigierte er diverse Eigenhonorare für die von der Einzelfirma D des Pflichtigen erbrachten Verkaufs-, Architektur- und Generalunternehmerleistungen. B. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess die kommunale Steuerbehörde am 14. März 2013 teilweise gut und reduzierte die Grundstückgewinnsteuern auf Fr. 665'256.25 bei einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. 1'587'104.63. C. Mit Rekurs vom 18. April 2013 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, die vollständigen Akten zu seinen Handen zu edieren, den Einspracheent- scheid vom 14. März 2013 aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid an die R e- kursgegnerin zurückzuweisen, wobei diese sämtliche in der Bauabrechnung enthalt e- nen Anlagekosten zu anerkennen habe. Eventualiter sei der steuerbare Grundstück - gewinn auf Fr. 64'295.- festzusetzen. Weiter habe der teilamtliche Steuerrichter E in den Ausstand zu treten und sei dieser anzuweisen, von Steuer- und Rechtsberatung in Bezug auf den vorliegenden Rekurs Abstand zu nehmen. Ausserdem beantragte er eine Parteientschädigung. In der Rekursantwort vom 16. Juli 2013 schloss der Ausschuss für Grun d- steuern der Gemeinde B auf Abweisung des Rekurses und ersuchte um Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit Replik vom 4. September 2013 hielt der Pflichtige an - 3 - 1 GR.2013.24 seinen Rekursanträgen fest. Ausserdem beantragte er erstmals, Verluste der damal i- gen ausserkantonalen Einzelfirma des Pflichtigen an den Grundstückgewinn anz u- rechnen und den Grundstückgewinn auf Fr. 0. - festzusetzen. Mit Duplik vom 27. Sep- tember 2013 hielt die Rekursgegnerin an ihren Anträgen und Ausführungen in der Rekursantwort fest. Ferner beantragte sie sinngemäss, auf den Antrag, ausserkantona- le Betriebsverluste mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen, infolge verspäteter Ge l- tendmachung nicht einzutreten. In der Triplik vom 9. Oktober 2013 hielt der Pflichtige an seinen früher vertretenen Standpunkten fest. Die Rekursgegnerin verzichtete auf eine Quadruplik. Mit Verfügung vom 13. Oktober 2014 wurde der Pflichtige aufgefordert, den belegmässigen Nachweis für eine Reihe von Anlagekosten (Handänderungskosten, Erschliessungskosten [BPK 160, in der Bauabre chnung als Übergangsposition b e- zeichnet], Garantieleistungen und nachträgliche Kosten) zu erbringen und den unve r- ändert hohen Rückstellungsbedarf von Fr. 55'000.- zu begründen. Ferner wurde er aufgefordert, detaillierte Aufstellungen über seine Eigenleistu ngen "Übriges" (Fr. 300'000.-), Projektleitung (Fr. 340'897.35), Baumanagement (Fr. 280'000.-), Gene- ralunternehmerleistungen (Fr. 807'000.-), Dokumentation en, Verkaufsunterlagen (Fr. 16'000.-) und Verkaufskosten (Fr. 123'202.-) einzureichen. Der Pflichtige verfasste am 6. November 2014 eine umfangreiche Stellungnahme zur Beweisauflage des Refe- renten und beantragte, diese umgehend aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dennoch reichte er gleichzeitig einen (bereits im Veranlagungsverfahren vorgelegten) Belegordner sowie weitere Aufstellungen und Rechnungen ein. Weitere eingeforderte Beweismittel lieferte er innert erstreckter Frist am 15. Januar 2015 zu den Akten. Die Rekursgegnerin erhielt am 1 0. November 2014 und 20. Mai 2015 Gelegenheit, sich zu den eingereichten Unterlagen zu äussern. Am 20. Mai 2015 stellte der Referent den Parteien eine Erhöhung der Grun d- stückgewinnsteuer in Aussicht. Während die Rekursgegnerin nur zu einzelnen vom Pflichtigen eingereichten Beweismitteln Stellung nahm, erhob Letzterer am 23. Juli und 31. August 2015 gegen die in Aussicht gestellte Heraufsetzung der Grundstückg e- winnsteuer umfangreiche Einwendungen und beantragte, Eigenhonorare inkl. Spesen von Fr. 2' 980'239.75 anzurechnen. Die Rekurs gegnerin verzichtete auf eine weitere Stellungnahme. - 4 - 1 GR.2013.24 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Mit dem Rekurs können laut § 147 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) i .V.m. § 212 StG alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des v o- rangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptu n- gen und Beweismittel zulässig (RB 1952 Nr. 56). Das Steuerrekursgericht hat damit die gleiche umfassende Prüfungsbefugnis wie die zuständige Grundsteuerbehörde. Dabei kann eine durch die Vorinstanz begangene Gehörsverweigerung geheilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 212 N 21). Einzig be sonders schwere Verfahrensmängel lassen sich im Rekursve r- fahren nicht heilen (Richner/Frei/Kaufmann /Meuter, § 124 N 11 ff.). In diesem Fall ist die Sache zur Behebung der Gehörsverweigerung oder anderer schwerer Mängel an die Einsprachebehörde zurückzuweisen. 2. Da der Pflichtige geltend macht, dass der angefochtene Einspracheen t- scheid an schwerwiegenden Verfahrensmängeln leide und aus diesem Grund aufz u- heben sei, ist vorab auf die verfahrensrechtlichen Beanstandungen und Anträge einz u- gehen. a) Der Pflichtige beantragt, dass der teilamtliche Steuerrekursrichter E, der im Veranlagungs- und Einspracheverfahren die Rekursgegnerin beraten habe, in den Ausstand zu treten habe, da er befangen sei. Dieser Antrag ist unbestritten. E hat das Steuerrekursgericht bereits vor Einreichung des Rekurses über ein entsprechendes Mandatsverhältnis orientiert. Er gehört dem Spruchkörper dementsprechend nicht an. Somit erweist sich der entsprechende Antrag als gegenstandslos. b) Da gemäss § 113a Abs. 1 StG das Amt eine s Mitglieds des Steuerrekurs- gerichts mit der berufsmässigen Vertretung Dritter vor dem Steuerrekursgericht und dem Verwaltungsgericht unvereinbar ist, ergibt sich daraus, dass der teilamtliche Ric h-- 5 - 1 GR.2013.24 ter E die Gemeinde B im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor den g e- nannten Gerichten nicht vertreten und beraten darf. Dabei spielt es keine Rolle, ob dieser nach aussen hin als Vertreter auftritt oder nur im Hintergrund agiert. Auch das diesbezügliche Anliegen des Pflichtigen ist berechtigt und unbes tritten. Konkret ist dar- auf jedoch nicht weiter einzugehen, da es sich um Fragen aufsichtsrechtlicher Natur handelt, für deren Beantwortung das Verwaltungsgericht zuständig ist (vgl. § 116 Abs. 2 StG). c) Weiter beantragt der Pflichtige , von der Rekursgegnerin die vollständigen Akten herauszuverlangen und ihm diese zur Einsicht vorzulegen. Dem ersten Bege h- ren kam das Steuerrekursgericht mit Verfügung vom 25. April 2013 nach. Hierauf reich- te die Rekursgegnerin am 16. Juli 2013 ihre Einschätzungs - und Einspracheakten ein. In der Duplik behauptete der Pflichtige, dass die eingereichten Akten, die er schon im vorinstanzlichen Verfahren einsehen konnte, unvollständig seien. Er vermochte jedoch kein relevantes Dokument zu benennen, das direkt in die Ents cheidung einfloss, ihm jedoch vorenthalten wurde. Unter diesen Umständen besteht für das Steuerrekursg e- richt kein Anlass, an der Vollständigkeit der Akten zu zweifeln. Zudem ist anzumerken, dass zum Umfang der Akten, welche der Pflichtige einsehen darf, i. d.R. nur jene Akten gehören, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden (BGE 132 II 485). Amtsinterne Akten (Notizen bzw. "handschriftliche Referenzen", Entwürfe, Rapporte und Anträge des Gemeindesteueramts an den Grundsteuerausschuss, Handakten und dergleichen), die ausschliesslich der internen Meinungsbildung dienen und denen kein Beweischarakter zukommt, gehören nicht zum Umfang der einsehbaren Akten (RB 1975 Nr. 58; BGE 125 II 473) . Somit ist dem Antrag des Pflichtigen, auch sämtliche amtsinterne Akten zu edieren und ihm zur Einsichtnahme vorzulegen, nicht stat t- zugeben. d) Ferner rügt der Pflichtige, dass die Mitglieder des Ausschusses nicht säm t- liche Unterlagen geprüft hätten, sondern nur diejenigen, die ihnen vorgelegt worden seien. Dies allein führe bereits zur Aufhebung des Einspracheentscheids. Dieser Schlussfolgerung kann nicht beigetreten werden. Die kommunale Grundsteuerbehörde ist eine Milizbehörde, deren Mitglieder ihr Amt in der Regel n e- benamtlich, d.h. neben einer anderen haupt beruflichen Tätigkeit ausüben. Der G e- meinderat oder die von ihm gewählte Kommission ist laut § 210 Abs. 1 StG für die Ver- anlagung der Grundstückgewinnsteuer zuständig, entscheidet aber gemäss § 211 StG - 6 - 1 GR.2013.24 auch über Einsprachen. Die Vorbereitung der Einschätzu ng wie auch des Einsprach e- entscheids obliegt dem Gemeindesteueramt (§ 209 Abs. 1 StG). Eine Milizbehörde ist schon aus zeitlichen Gründen nicht in der Lage, eine eigene Untersuchung und eine ausgedehnte Prüfung der Akten vorzunehmen. Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung ist die kommunale Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, die eingereichten Unterlagen im selben Mass wie das Gemeindesteueramt zu prüfen. Sie darf sich vielmehr auf die Vorarbeiten und Anträge des Gemeindesteueramts (samt allfälliger extern er Berater) verlassen, sodass nur mehr zu befinden ist, ob das Gemeindesteueramt seiner Unte r- suchungspflicht nachgekommen ist bzw. der vorgelegte Entscheidantrag rechtmässig erscheint und allfällig vorhandene fiskalpolitische Richtlinien befolgt. Dass die in mehrfacher Ausführung eingereichte Einsprache samt Ergänzung und die dazugehörigen Beweismittel nicht jedem Mitglied des Grundsteuerausschu s- ses persönlich ausgehändigt wurde n, stellt entgegen der Auffassung des Pflichtigen keinen Mangel dar, der die Nichtigkeit des Einspracheentscheids zur Folge hat. Es genügt, wenn diese Unterlagen bei den Akten lagen und für die Mitglieder einsehbar waren. Im Übrigen wären allfällige damit zusammenhängende Verfahrensm ängel spä- testens am 14. März 2013, nämlich mit de r mündlichen Vertretung der Einsprache vor dem Ausschuss geheilt worden. e) Weiter rügt der Pflichtige, dass der Einspracheentscheid unbegründet sei, weil die Berechnung des Grundstückgewinns nicht nachvollziehbar sei. Im Gegensatz zum Einschätzungsents cheid vom 8. November 2012 enthalte der Einspracheen t- scheid die Berechnungsblätter zu den Anlagekosten nicht. Damit sei die Höhe der P o- sition "restliche Anlagekosten" auch i.V.m. dem Textteil des Einspracheentscheids nicht nachvollziehbar und der Einsprach eentscheid insgesamt wegen unvollständiger Begründung aufzuheben. Mit dieser Argumentation verkennt der Pflichtige, dass Begründungsmängel nicht in jedem Fall die Aufhebung des Einspracheentscheids zur Folge haben. Gemäss Steuerpraxis stellt eine fehlende oder unvollständige Begründung zwar eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Diese hat aber nur dann die Aufhebung des angefocht e- nen Entscheids zur Folge, wenn die Begründung im Entscheid vollständig fehlt (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 12 ; VGr, 30. Januar 1991, SR 90/0032). Ist eine Begründung dagegen vorhanden, aber unvollständig, ist dieser Mangel grundsätzlich im Rekursverfahren heilbar. - 7 - 1 GR.2013.24 Geht es – wie hier – um die Veranlagung von mehreren Teilveräusserungen, gehört zu einer ordentlichen Begründung grundsätzlich eine Steuerberechnungs - tabelle, eine Aufstellung über die Anlagekosten, woraus die Abweichungen zur Steue r- erklärung ersichtlich sind, und eine kurze Begründung, aus der sich ergibt, aus we l- chem Grund von der Deklaration abgewichen wurde. All diese Unterlagen erstellte das Steueramt der Gemeinde B . Diese wurden aber gemäss bestrittener Sachdarstellung des Pflichtigen nicht vollständig dem Einspracheentscheid beigelegt. Offenbar fehlte die Tabelle "Anlagekosten". Sollte diese Tabelle versehentlich dem Einsprache - entscheid nicht beigelegt worden sein, läge zwar formell eine unvollständige Begrü n- dung vor. Materiell bestand aber kein Begründungsmangel. Denn der Einschätzung s- entscheid vom 8. November 2012 enthielt diese Tabelle und hat de r Pflichtige sie erhalten. Daraus war ersichtlich, welche Anlagekosten in welcher Höhe und mit we l- chem Verteilschlüssel bei der gesonderten Gewinnermittlung berücksichtigt bzw. nicht berücksichtigt wurden. Aus dem Textteil des Einspracheentscheids geht her vor, dass es dabei mit Ausnahme zweier Rechnungen des Notariats der Gemeinde B vom 28. Dezember 2007 (Fr. 1'884.40) und 23. Juni 2008 (Fr. 2'940.30) – insgesamt also im Umfang von Fr. 4'824.70 – keine Veränderungen bei den Anlagekosten mehr gab. Aufgrund der im Einspracheentscheid zusätzlich berücksichtigten Anlagekosten erhö h- ten sich die "restlichen Anlagekosten" von Fr. 9'089'090.27 auf Fr. 9'093'914.97, also genau um Fr. 4'824.70. Dieses veränderte Total war aus der Steuerberechnungstabe l- le, welche dem E inspracheentscheid beilag, ersichtlich. Weitere Korrekturen gab es nicht. Somit hätte der Pflichtige bei etwas gutem Willen ohne grossen Aufwand erke n- nen können, welche Aufwendungen die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid (zu- sätzlich) anerkannte bzw. weiterhin nicht berücksichtigte. Bei dieser Sachlage bestand die Möglichkeit, gegen die nicht berücksichtigten Anlagekosten im Rekursverfahren anzutreten. Der Zweck der Begründung war damit ausreichend erfüllt. Ungeachtet dessen ist anzumerken, dass Begründ ungsmängel der vorliegen- den Art im Rekursverfahren heilbar sind. Dementsprechend wurde dem Pflichtigen das fehlende Beiblatt "Anlagekosten" auf sein Gesuch hin am 27. August 2013 ausgehän- digt. Ferner erhielt er Gelegenheit, hierzu in der Replik Stellung zu nehmen. Damit wurde ein allfälliger Begründungsmangel entgegen der Auffassung des Pflichtigen in der Replik geheilt. - 8 - 1 GR.2013.24 f) Sodann rügt der Pflichtige in der Replik, dass aus der Tabelle "Anlage - kosten" nicht erkennbar sei, welche Aufwendungen, die von der Einzelfirma des Pflich- tigen in Rechnung gestellt und als Ertrag verbucht worden seien, "für die Grundstüc k- gewinnsteuer" nicht oder nur teilweise anerkannt worden seien. Hierin liegt kein Begründungsmangel, der die Aufhebung des Einspracheen t- scheids zur Folge hätte. Befindet die Rekursgegnerin, dass die über mehrere Kale n- derjahre (2008 und 2009) hinweg in Rechnung gestellten und bei den Staats - und Ge- meindesteuern versteuerten Eigenhonorare einem Drittvergleich nicht standhalten und aus diesem Grund bei d er Grundstückgewinnsteuer zu kürzen sind, muss sie hinsich t- lich der anerkannten und gekürzten Honorare keine zeitliche Abgrenzung in Bezug auf die streitbetroffenen Einkommens-Steuerperioden vornehmen. g) Weiter rügt der Pflichtige eine Rechtsverweigeru ng, weil die Rekursgegn e- rin die zur Überprüfung der Marktkonformität der geltend gemachten Architektur - und Generalunternehmerhonorare eingereichten Unterlagen nicht oder nur teilweise geprüft habe. Ausserdem habe sie sich bei der Beurteilung einzig auf die im Einspracheverfah- ren neu vorgebrachten Tatsachen beschränkt. Eine Rechtsverweigerung liegt vor, wenn eine in der Sache zuständige B e- hörde die Sache nicht an die Hand nimmt und behandelt, wenn sie es also zu Unrecht unterlässt, einen Entscheid zu fällen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 17). Da- von kann vorliegend keine Rede sein, weil das kommunale Steueramt die Steuererkl ä- rung unter Beizug eines externen Beraters gründlich prüfte. Es erliess eine Mitwi r- kungsaufforderung mit 17 Auflagepunkte n, empfing den Pflichtigen zu einer Besprechung, schritt anschliessend zu einer Mahnung in drei Auflagepunkten und wi e- derholte Auflage- und Mahnverfahren, weil die früher ergangenen Mitwirkungsaufforde- rungen vom nicht zeichnungsberechtigten externen Steuer berater unterzeichnet wu r- den. Schliesslich unterbreitete es die Sache dem Grundsteuerausschuss der Gemeinde B zur Entscheidung, welche am 8. November 2012 erfolgte. Im Einsprache- verfahren konnte der Pflichtige seine Anliegen vor dem Grundsteuerausschuss mü nd- lich vertreten. In der Begründung des Einspracheentscheids wurde ausführlich und unter Bezugnahme auf eingereichte Dokumente dargelegt, welche Honorare aus we l- chem Grund nicht bei den Anlagekosten anrechenbar seien bzw. einem Drittvergleich nicht standhielten. Die Rekursgegnerin musste sich dabei zwangsläufig mit den eing e- reichten Unterlagen befasst haben, sonst wäre eine sachbezogene rechtliche Würd i-- 9 - 1 GR.2013.24 gung in dieser umfassenden Weise überhaupt nicht möglich gewesen. Dass sich die Rekursgegnerin dabei nicht mit jedem vom Pflichtigen eingereichten Dokument einzeln auseinandersetzte, stellt keine Rechtsverweigerung bzw. Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesve r- fassung vom 18. April 1999 (BV) wir d Genüge getan, wenn sich der Entscheid auf die für den Ausgang des Einspracheverfahrens wesentlichen Punkte beschränkt (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10). Nachdem bereits der Veranlagungsentscheid eine Begründung hinsichtlich der Bemessung der str eitigen Honorare enthielt, durfte sich die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid auf die im Einspracheverfahren neu vorgebrachten Punkte beschränken. Ob sich die Nichtberücksichtigung oder Kürzung einzelner Honorare als rechtmässig erweist, ist eine Frage der materiellen Würdigung und nicht ein Tatbestandsmerkmal der Rechtsverweigerung bzw. Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Inhaltliche Mängel rechtfertigen die beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht. Gemäss § 149 Abs. 3 StG darf eine Rüc kweisung nur ausnahmsweise erfolgen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Be i- de Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall hinsichtlich der vom Pflichtigen v orge- brachten Rügen nicht erfüllt. h) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen bestand im gesamten vorinstan z- lichen Verfahren kein Anlass, den Pflichtigen zur Wahrung des rechtlichen Gehörs zu einer Stellungnahme zum Ergebnis des Beweisverfahrens aufzufor dern. Denn bezü g- lich der Festsetzung der streitigen Honorare wurden keine externen Sachverständige beigezogen. Sämtliche Beweisauflagen richteten sich direkt an den Pflichtigen. Die s- bezüglich konnte der Pflichtige das Ergebnis des Beweisverfahrens selber g estalten und war demzufolge nicht mehr zusätzlich zu einer Stellungnahme zu seinen selbst eingereichten Unterlagen einzuladen. Ferner erhielt er im gesamten Verfahren ausre i- chend Gelegenheit, bezüglich der grundsteuerlich anzurechnenden Anlagekosten se i- nen eigenen Standpunkt zu vertreten. Selbst die Nichtanordnung eines Gutachtens zur Festsetzung der streitigen Architektur - und GU-Honorare stellt keine Gehörsverweig e- rung dar, da einer Gemeinde im Allgemeinen die Sachkunde zuerkannt werden kann, die Marktüblichkeit solcher Honorare zu beurteilen und gegebenenfalls mittels im Inter- net zugänglichen Honorarrechner (z.B. www.archobau.ch) SIA-konform festzusetzen. Hinzu kommt, dass der Pflichtige an der gutachterlichen Abklärun g der Eigenhonorare mittlerweile kein Interesse mehr hat, weil er mit der Replik beantragte, den Grun d- stückgewinn mit dem Verlust seiner ausserkantonalen Einzelfirma zu verrechnen. Da - 10 - 1 GR.2013.24 die Einzelfirma die betreffenden Honorare erfolgswirksam verbuchte, hätt e jede Hono- rarkorrektur zu Ungunsten des Pflichtigen eine entsprechende Erhöhung des ausse r- kantonalen Verlusts zur Folge. Unter diesen Umständen waren und sind gutachterliche Abklärungen zur Überprüfung der Honorare nicht geboten. i) Auch die Summe aller vom Pflichtigen gerügten formellen Mängel rechtfe r- tigt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht, weil keine gravierenden Ve r- fahrensmängel vorliegen bzw. – soweit sie bestanden (z.B. die vom nicht zeichnung s- berechtigten E unterzeichneten Mitwirkun gsaufforderungen und die fehlerhafte Zustellung des Veranlagungsentscheids) – rechtzeitig und in korrekter Form behoben wurden. 3. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den G e- winnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstü cken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anr e- chenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezähl t (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovi - sionen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Ba u- kreditzinsen be i Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler kö n- nen weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens - oder G e- winnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Bei Teilveräusserungen ist der Gewinn und die dafür geschuldete Steuer für jedes veräusserte Objekt geso n- dert zu ermitteln (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 224 N 2). Dabei können nur E r- werbskosten und Aufwendungen angerechnet werden, welche das veräusserte Grund- stück betreffen (§ 224 Abs. 1 und 2 StG). Unausscheidbare Aufwendungen sind anteilsmässig anzurechnen (§ 224 Abs. 2 StG). Bei der Veräusserung von Stockwer k- einheiten erfolgt die Aufteilung der unausscheidbaren Anlagekosten in der Regel nach Wertquoten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 224 N 7). Anrechenbar sind im Übrigen nur die in der massgebenden Besitzesdauer, d.h. während der Eigentumsdauer gemachten Aufwendungen (§ 221 Abs. 3 StG; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 23). Aufwendungen des früheren Eigentümers, die - 11 - 1 GR.2013.24 im Kaufpreis ihren Niederschlag gefunden haben, sind ungeachtet dessen, ob der d a- für vereinbarte Preis angemessen war, Bestandteil des Erwerbspreises und können vom neuen Eigentümer beim Weiterverkauf des Grundstücks nicht ein weiteres Mal bei der Grundstückgewinnsteuer zur Anrechnung gebracht werden. Unabhängig von der Ausgestaltung des kantonalen Rechts sind die gesetze s- vertretenden Regeln des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im i nterkan- tonalen Verhältnis zu beachten. Namentlich sind aufgrund der seit 2004 stufenweise geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung Ausscheidungsverluste in sämtlichen Fallkonstellationen zu vermeiden und ausserkantonale Verluste sofort und nicht erst später (in der Zeit) auszugleichen, sofern am Haupt- resp. an den Spezialsteuerdomizi- len verrechenbares Substrat vorhanden ist (vgl. Kreisschreiben 27 der Schweizer i- schen Steuerkonferenz vom 15. März 2007 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlus- ten). 4. Streitig ist die Anrechenbarkeit von Erschliessungskosten (nachfolgend a), diverser Kosten und Zinsen, die bereits im Vorgeschäft angerechnet wurden (b), dive r- ser Honorare für Architektur- und Generalunternehmerleistungen, Verkauf, Leerstands- risiko (c und d), Rückstellungen (e) und Handänderungskosten beim Verkauf (f). a) Erschliessungskosten (BKP 160), streitiger (aufgerechneter) Betrag Fr. 67'266.10: Obwohl der Pflichtige im Veranlagungsverfahren am 16. April 2012 ausdrück- lich zugestand, dass die gel tend gemachten, d.h. in der Bauabrechnung unter dem Titel "Übergangsposition" (BKP 160) ausgewiesenen Erschliessungskosten von Fr. 300'881.45 zu hoch seien, weil sich die tatsächlichen Kosten lediglich auf Fr. 233'615.35 (= Fr. 204'621.95 + mutmasslich noc h zu erwartende Kosten von Fr. 28'993.40) belaufen würden, welche Kosten die Rekursgegnerin bei den Anlag e- kosten berücksichtigte, verlangt er im Rekursverfahren wiederum die Anrechnung der in der Bauabrechnung ausgewiesenen Kosten von Fr. 300'881.45. Bewei smittel und eine Begründung für diesen Antrag liefert er nicht. Er erhielt deshalb am 13. Oktober 2014 Gelegenheit, den belegmässigen Nachweis für die entsprechenden Kosten zu erbringen, falls er an seinem früheren Zugeständnis nicht mehr festhalten wolle. Mit Eingabe vom 15. Januar 2015 reichte er den Schlussbericht der F AG vom 1. Februar 2012 samt Belegen ein. Daraus ergibt sich, dass die gesamten Erschliessungskosten - 12 - 1 GR.2013.24 lediglich Fr. 210'863.90 betragen. Da die Rekursgegnerin ihrer Veranlagung Gesam t- kosten von Fr. 233'615.35 zugrunde legte, ist die Gewinnaufrechnung um Fr. 22'751.45 von Fr. 67'266.10 auf Fr. 90'017.55 (Fr. 300'881.45 – Fr. 210'863.90) zu erhöhen. In der Stellungnahme zur angedrohten Heraufsetzung der Grundstückgewinnsteuer äu s- serte sich der Pflichtige zu dieser Aufrechnung wie auch zu den nachfolgend (E. 4.b) erörterten Gewinnkorrekturen nicht. b) Im Vorgeschäft bereits berücksichtigte Kosten und Zinsen, streitiger (aufge- rechneter) Betrag: Fr. 303'275.65 (= Fr. 308'100.35 ./. im Einsprache verfahren aner- kannte Kosten von Fr. 1'884.40 und Fr. 2'940.30): aa) Im Vorgeschäft hat die frühere Eigentümerin, die C AG im Zusamme n- hang mit der Entwicklung des vorliegenden Überbauungsobjekts Zinsen und wertve r- mehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. 308'100.35 bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht, die bei der Grundstückveranlagung der C AG vom 26. März 2009 im Umfang von Fr. 293'673.- gewinnmindernd berücksichtigt wurden (nachfolgende Tabel- le, Spalte 4). In der Bauabrechnung sind die im Vorgesch äft geltend gemachten Au f- wendungen wiederum enthalten (sieh e nachfolgende Tabelle, Spalte 3 ). Die Rekur s- gegnerin nahm diesbezüglich im Veranlagungsentscheid eine Gewinnaufrechnung von Fr. 308'100.35 (= Kosten Fr. 293'673.32 + Zinsen Fr. 71'112.15 – Fr. 56'685.12) vor. Im Einspracheentscheid korrigierte sie die Gewinnaufrechnung und liess die in der Tabelle aufgeführten Positionen 31 und 32 (zusammen Fr. 1'884.40) sowie 34 und 35 (z u- sammen Fr. 2'940.30) nachträglich zum Abzug zu. Pos. Beleg.Nr. /BKP/ Rechnungssteller / Arbeit, Lieferung / Datum Rg. Betrag lt. Bauabrechnung Im Vorge- schäft be- rücksichtigt 1 33100, 543, UBS AG, Landkreditzinsen per 30.6.2008 71'112.15 56'685.12 2 keine, div., Einzelfirma D, Planungskosten per 20.6.2008 148'930.00 148'930.00 3 32060, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.1.2007 500.00 500.00 4 32120, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 28.2.2007 1'076.00 1'076.00 5 32223, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.3.2007 591.80 591.80 6 32264, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.4.2007 454.70 454.70 7 32265, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.4.2007 376.60 376.60 8 32343, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.5.2007 269.00 269.00 - 13 - 1 GR.2013.24 9 32485, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 1.7.2007 322.80 322.80 10 32595, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.7.2007 376.60 376.60 11 32696, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.8.2007 322.80 322.80 12 32785, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.9.2007 322.80 322.80 13 32905, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.10.2007 376.60 376.60 14 32973, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.11.2007 322.80 322.80 15 33008, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.12.2007 322.80 322.80 16 33009, 561, AQD Schutz & Bewachung, Gartenzaun, 28.12.2007 194.30 194.30 17 34020, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.1.2008 343.00 343.00 18 34121, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 29.2.2008 312.00 312.00 19 34194, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.3.2008 343.25 343.25 20 32150, 296, F AG, Vermessung, 28.2.2007 539.10 539.10 21 34195, 511.1, F AG, Vermessung, 31.3.2008 78.35 78.35 22 32150, 296, F AG, Vermessung, 28.2.2007 812.70 812.70 23 32222, 524, M AG, Plankopien, 31.3.2007 102.15 102.15 24 4239, 524, M AG, Plankopien, 31.3.2008 533.00 533.00 25 34353 524, M AG, Plankopien, 31.5.2008 160.70 160.70 26 34464, 524, M AG, Plankopien, 30.6.2008 58.00 58.00 27 34374, 524, New Copy Store, Plankopien, 19.6.2008 58.00 58.00 28 34378, 524, New Copy Store, Plankopien, 30.6.2008 45.25 45.25 29 33006, 512, Gemeinde B, Abwassergebühren, 18.12.2007 103.15 103.15 30 34309, 511, Gemeinde B, Baubewilligung, 28.5.2008 9'410.00 9'410.00 31 33007, 551, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr, 28.12.2007 68.00 in Pos. 32 enthalten 32 33007, 551.1, Notariat Gem. B, Grundbuchgeb., 28.12.2007 1'816.40 1'884.40 - 14 - 1 GR.2013.24 33 34064, 551, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr, 12.2.2008 43.00 43.00 34 34515, 026, Notariat Gem. B, Beurk. Erwerb, 23.6.2008 995.30 in Pos. 35 enthalten 35 34515, 026.1, Notariat Gem. B, Handänderungskosten Erwerb, 23.6.2008 1'945.00 2'940.30 36 34516, 026, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr Erwerb, 23.6.2008 210.00 210.00 37 33015, 293, Zöbeli Theo, Planungskosten, 10.12.2007 1'536.00 1'536.00 38 34013, 531, GVZ, Prämienrechnung, 11.1.2008 118.50 118.50 39 34216, 299, Schumacher Baur Hürlimann, Erschliessungsver- trag, 17.3.2008 21'520.00 21'520.00 40 34513, 299, Schumacher Baur Hürlimann, Erschliessungsver- trag, 29.8.2008 21'791.15 21'791.15 41 31219, 511.6, Keller + Steiner AG, Baugespann, 4.4.2008 2'482.00 2'482.00 42 34536, 511.6, Keller + Steiner AG, Baugespann, 1.7.2008 664.60 664.60 43 34379, 296.11, Swiss Interactive AG, Planungskosten, 14.7.2008 16'140.00 16'140.00 Total 308'100.35 293'673.32 bb) In grundsätzlicher Hinsicht ist festzuhalten, dass gemäss § 221 Abs. 3 StG lediglich die in der massgebenden Besitzesdauer gemachten Aufwendungen anr e- chenbar sind. Anlagekosten, die bei Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der frühe- ren Veräusserin gewinnmindernd berücksichtigt wurden und im Erwerbspreis (inkl. Übernahme des Projekts in Höhe von Fr. 300'000. -) enthalten sind, können deshalb vom Pflichtigen nicht mehr unter einem anderen Rechtstitel ein zweites Mal oder zu einem höheren Wert (als im Kaufvertrag vereinbart) angerechnet werden. Daraus e r- gibt sich, dass dem Antrag des Pflichtigen, sämtliche in der Bauabrechnung aufgeführ- ten Aufwendungen als Anlagekosten anzurechnen, nicht entsprochen werden kann, soweit die nämlichen Kosten resp. Eigenhonorare bereits im früheren Verfahren bei den Anlagekosten berücksichtigt worden sind. Dies ist, wie sich aus der nachfolgenden Tabelle ergibt, bei einigen Positionen der Bauabrechnung der Fall. Hingegen ist die unter diesem Titel erfolgte Gewinnaufrechnung zu korrigieren, da der Rekursgegnerin diesbezüglich Fehler unterlaufen sind. cc) Die Rekursgegnerin hat im Einspracheverfahren die Positionen 31 und 32 (Fr. 68. - + Fr. 1'816.40 = Fr. 1'884.40) nachträglich als Anlagekosten berücksichtigt, weil sie glaubte, dass diese Kosten in der Bauabrechnung nicht enthalten seien. Diese Annahme ist unzutreffend. Die Rekursgegnerin hat übersehen, dass die oben erwäh n-- 15 - 1 GR.2013.24 ten Positionen in der Bauabrechnung vom 20. Dezember 2010 enthalten sind (BKP 551 und 551.1). Somit ist die im Einspracheverfahren vorgenommene Korrektur im Umfang von Fr. 1'884.40 wieder rückgängig zu machen. Gleich verfuhr sie hinsichtlich der Positionen 34 und 35 (Fr. 995.30 + Fr. 1'945.- = Fr. 2'940.30), bei welchen es sich zusammen mit Pos. 36 (Fr. 210. -) um den hälftigen Anteil der vom Pflichtigen bezahlten Notariatskosten beim Erwerb (insge- samt Fr. 3'150.30) handelte. Entgegen der irrtümlichen Auffassung der Rekursgegnerin sind auch die Positionen 34 und 35 in der Bauabrechnung (BKP 026 und 026.1) enthal- ten. Die Kosten der Positionen 34 bis 36 (insgesamt Fr. 3'150.30) sind jed och von der Rekursgegnerin bereits anderweitig unter dem Titel "BKP 0 laut Bauabrechnung" bei den Anlagekosten angerechnet worden (Tabelle Anlagekosten), sodass sich eine do p- pelte Anrechnung der nämlichen Kosten im Umfang von Fr. 2'940.30 verbietet. Die im Einspracheverfahren erfolgte Korrek tur ist somit im Umfang von Fr. 2'940.30 wieder rückgängig zu machen. Als fehlerhaft erweist sich zudem die Aufrechnung betreffend Zinsen. Die R e- kursgegnerin hat übersehen, dass bei den im Vorgeschäft angerechneten Kosten von Fr. 293'673.32 (vor Korrektur im Einspracheverfahren) die Zinsen bereits enthalten waren, sodass die Aufrechnung um Fr. 14'427.03 (Fr. 71'112.15 – Fr. 56'685.12) zu hoch ausfiel. Richtigerweise beläuft sich das Total der im Vorgeschäft bereits b erück- sichtigten und deshalb im vorliegenden Verfahren aufzurechnenden Anlagekosten g e- mäss der oben aufgeführten Tabelle (rechte Spalte) auf Fr. 293'673.32 statt auf Fr. 303'275.65 (= Fr. 308'100.35 gemäss Veranlagungsentscheid ./. Korrekturen im Einspracheverfahren von Fr. 1'884.40 und Fr. 2'940.30). dd) Zu den Planungskosten der Einzelfirma D im Betrag von Fr. 148'300.- (ohne Beleg -Nr.), die im Vorgeschäft geltend gemacht und angerechnet wurden, ist anzumerken, dass es sich hierbei offenkundig um einen S ammelposten für diverse im Zeitpunkt des Erwerbs (Beurkundungsdatum im Juni 2008) aufgelaufene Planungsleis- tungen handelt. Diese schliessen neben generalunternehmerischen Leistungen der früheren Eigentümerin bzw. des Pflichtigen auch Architekturleistungen ein, was sich einerseits aus der am 22. Mai 2008 erteilten Baubewilligung ergibt, die zwingend die vorgängige Ausarbeitung eines Projekts voraussetzte. Andererseits hat die mit der Pro- jektierung beauftragte L AG laut Bauabrechnung (BKP 291.1) am 1. Juli 20 07 und 17. April 2008 für erbrachte Architekturleistungen bereits vor dem Eigentumserwerb des - 16 - 1 GR.2013.24 Pflichtigen per 23. Juni 2008 Honorarrechnungen von insgesamt Fr. 50'000.- gestellt, die in der oben aufgeführten Tabelle nicht aufgeführt sind. Laut Leistungstab elle der SIA Honorarordnung 201, Ausgabe 2003, umfasst die Projektphase (Vorprojekt, Ba u- projekt und Bewilligungsphase) einen Leistungsanteil von nahezu einem Drittel (32.5%) der gesamthaft von einem Architekten zu erbringenden Grundleistungen. Unter diesen Umständen vermag die Behauptung des Pflichtigen, dass mit den im Vorgeschäft a n- gerechneten Kosten von Fr. 148'000.- keine Architekturleistungen abgegolten worden seien, nicht zu überzeugen. Diese Behauptung widerspricht auch den vertraglichen Vereinbarungen im Kaufvertrag vom 23. Juni 2008 zwischen der C AG und dem Pflich- tigen. Denn in Ziffer 4 der weiteren Bestimmungen wurde ausdrücklich vereinbart, dass der Kaufpreis von Fr. 300'000.- sämtliche bisherigen Kosten der Verkäuferin mit dem Projekt deckt. An der Aufrechnung von Planungskosten in Höhe von Fr. 148'000.- ist daher festzuhalten, zumal der Pflichtige im Veranlagungsverfahren am 13. Januar 2012 den Wert seiner Eigenleistungen für die Projektentwicklung vom Erstkontakt bis zum Baubeginn auf Fr. 327'453.70 (recte: ohne Additionsfehler Fr. 356'317.40) bezi f- ferte (Beilage "Zusammenstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten"). c) Streitig sind ferner die Eigenhonorare des Pflichtigen bzw. seiner Einzelfi r- ma D für Projektabwicklung bis Baubeginn, Architektur -, Elektroingenieur -, Fachpla - ner- und Generalunternehmerleistungen, Projektentwicklung/Käuferbetreuung, Ve r- kauf, Mängelbehebung und damit zusammenhängende Vervielfältigungskosten und Spesen. aa) In der Bauabrechnung präsentierte der Pflichtige seine Eigenhonorare wie folgt: BKP Arbeitsgattung Fr. 199 Projektabwicklung bis Baubeginn 300'000.00 291.3 Projektleitung (Architektur) 340'879.35 296.9 Baumanagement 280'000.00 298 Honorar GU usw. 807'000.00 524 Vervielfältigungen 3'180.00 525 Verkaufsdokumentationen 16'000.00 552 Verkaufskosten 123'202.00 553 Leerstandsrisiko 12'500.00 - 17 - 1 GR.2013.24 565 Spesen 10'000.00 568 Baureklame 1'938.50 Total 1'894'699.85 Bereits im Veranlagungsverfahren stellte er klar, dass nicht die Honorare g e- mäss den Baukostenpositionen der Bauabrechnung, sondern die effektiv erbrachten Leistungen zu beurteilen seien. In einer am 13. Januar 2012 eingereichten Aufstellung bezifferte er den Marktwert der von der Einzelfirma D erbrachten Leistungen wie folgt auf Fr. 2'302'034.58: BKP Arbeitsgattung Fr. Fr. anerkannt Fr. 199 Projektabwicklung bis Baubeginn 327'453.70 0.00 Planung (Architektur) 605'925.08 291.1 ./. Honorare Dritter * -336'000.00 269'925.08 0.00 Bauleitung (Architektur) 493'960.67 291.2 ./. Honorare Dritter * -295'000.00 198'960.67 0.00 291.3 Projektleitung (Architektur) 217'342.70 152'964.54 GU-Honorar 128'402.55 128'402.54 Bauingenieurleistung 199'161.14 292 ./. Honorare Dritter * -65'000.00 134'161.14 0.00 Honorar HLKS 117'444.60 0.00 Honorar Elektrisch 44'103.17 0.00 Reisespesen 36'480.00 10'000.00 524 Vervielfältigungen 121'316.00 3'180.00 Verkaufsprovision (2%) 241'034.45 241'034.44 525 Verkaufsdokumentation 23'856.00 16'000.00 298 Käuferbetreuung 348'624.00 75'734.25 565 Rückstellung für Mängelbehebung 90'992.02 55'000.00 568 Baureklame 1'938.50 1'938.50 Total 2'302'034.58 684'254.27 *) Die deklarierten Beträge stimmen nicht mit den in der Bauabrechnung eingestellten Beträge überein. bb) Die Rekursgegnerin würdigte die geltend gemachten Eigenhonorare tei l- weise als übersetzt bzw. kam zum Schluss, dass sie überhaupt nicht anrechenbar se i-- 18 - 1 GR.2013.24 en. Somit anerkannte sie die geltend gemachten Eigenhonorare lediglich im Umfang von Fr. 684'254.27 (siehe Tabelle oben, letzte Spalte). Gegenüber den in der Baua b- rechnung aufgeführten Eigenhonoraren nah m sie eine Gewinnaufrechnung von Fr. 1'210'445.58 vor. cc) In der Stellungnahme zur angedrohten Erhöhung der Grundstückg e- winnsteuer präsentierte der Pflichtige die anzurechnenden Honorare wiederum anders und machte folgende Eigenhonorare und eigene Unkosten geltend: BKP Arbeitsgattung Fr. 199 Projektabwicklung bis Baubeginn 300'000.00 291.3 Projektleitung (Architektur) 340'879.35 Projektentwicklung/Käuferbetreuung 348'624.00 296.9 Baumanagement 280'000.00 Eigenhonorar Ingenieur 134'161.15 Eigenhonorar Elektrisch 44'103.15 Eigenhonorar HLKS 117'444.60 GU-Honorar 128'402.55 599 Risiko und Verdienst (Umbuchung von BKP 298) 339'500.00 544 Projektentwicklung (Umbuchung von BKP 298) 411'500.00 524 Vervielfältigungen (von BKP 298) 56'000.00 Weitere Vervielfältigungen (statt Fr. 3'180.- lt. BKP 524) 121'316.00 177'316.00 Verkaufsdokumentation (statt Fr. 16'000.- lt. BKP 525) 23'856.00 Verkaufsprovision (statt Fr. 123'202.- lt. BKP 552) 241'034.45 565 Reisespesen (statt Fr. 10'000.- lt. BKP 565) 36'480.00 568 Baureklame (nicht erwähnt) 1'938.50 Rückstellung für Mängelbehebung (nicht erwähnt) 55'000.00 Total 2'980'239.75 dd) Die Einzelfirma D ist eine Einzelfirma des Pflichtigen. Da dieser Firma kei- ne eigenständige Rechtspersönlichkeit zukommt, stellen ihre sämtlichen Leistungen Eigenleistungen des Pflichtigen dar. Gemäss der Steuerpraxis sind Eigenhonorare für Erschliessungs- und Überbauungsprojekte als wertvermehrend e Aufwendungen anr e- chenbar, sofern sie während der massgebenden Besitzesdauer des Veräusserers aus-- 19 - 1 GR.2013.24 geführt worden sind (Richner/Frei /Kaufmann/Meuter, § 221 N 50). Im Unterschied zu den Honoraren für Leistungen (nicht nahestehender) Dritter, die nach dem Gru ndsatz der effektiven Kostenanrechnung im effektiv bezahlten Umfang anrechenbar sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 8), können Eigenhonorare nur im marktübl i- chen Umfang steuermindernd berücksichtigt werden, der stets zu schätzen ist (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 68 ; VGr, 27. August 1997 , StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12 = ZStP 1998, 133). Massgebend ist der Marktwert der Eigenleistungen und nicht der vom Pflichtigen resp. seiner Einzelfirma festgesetzte Preis. ee) Zu den anrechenbaren Aufwendu ngen gehört auch das Generalunte r- nehmerhonorar, soweit es sich auf wertvermehrende Leistungen des Generalunte r- nehmers bezieht (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 55 , auch zum Folgenden ). Als solche fallen in Betracht die Landaufteilung als Erschliessu ngsmassnahme, b e- stimmte Verhandlungen mit der Gemeinde, namentlich soweit sie mit der Erschlie s- sung oder Baubewilligung zusammenhängen, die genau umschriebene Koordination der Bauführung (Oberaufsicht) und die Überwachung der Garantiearbeiten. Für Täti g- keiten, die jeder Bau erfordert und die in der Regel dem Bauherrn obliegen, kann grundsätzlich kein Generalunternehmerhonorar angerechnet werden, auch wenn es einem Dritten bezahlt wird (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 56). Ausnahm s- weise kann ein Gene ralunternehmerhonorar dennoch zu einem angemessenen Teil steuermindernd berücksichtigt werden, sofern die betreffenden Tätigkeiten im konkr e- ten Fall nicht von jedem Bauherrn hätten ausgeführt werden können oder wenn der Architekt durch den Generalunternehm er derart entlastet worden ist, dass er seinen Honoraransatz gesenkt hat (RB 1972 Nr. 44; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 57). Die Steuerpraxis lässt Generalunternehmerhonorare in solchen Fällen häufig im Umfang von 2% der Baukosten ohne weiteren detaillierten Nachweis zu (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 60). Das Generalunternehmerhonorar ist jedoch insoweit nicht anrechenbar, als es sich auf Arbeiten bezieht, für welche bereits der pro- jektierende und/oder bauleitende Architekt sein volles H onorar berechnet hat (Ric h- ner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 221 N 61). Zudem können bei GU -Eigenhonoraren kei- nerlei Risikoprämien (z.B. für rechtzeitige und mängelfreie Werkerstellung, Einhaltung des Kostendachs etc.) bei den Anlagekosten berücksichtigt werden (VGr, 27. August 1997, StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12 = ZStP 1998, 133). Garantiekosten für Baumängel und dergleichen kann der Veräusserer, der die Generalunternehmertätigkeiten selbst ausführt oder durch eine von ihm beherrschte zivilrechtlich eigenständige Ge sellschaft ausführen lässt, nachträglich – gegebenenfalls im Revisionsverfahren – bei der Grund-- 20 - 1 GR.2013.24 stückgewinnsteuer geltend machen. Diese Möglichkeit ist einem Dritten verwehrt. E r- leidet er bei der Erstellung des Gebäudes infolge Baumängel oder anderer Mänge l einen Gewinnausfall, so kann er diesen nicht nachträglich bei der Grundstückg e- winnsteuer des Veräusserers geltend machen. Insofern ist die unterschiedliche steue r- liche Behandlung von Dritt- und Eigen-Generalunternehmerhonoraren gerechtfertigt. ff) Besondere Regeln gelten für Verkaufshonorare. Diese können – soweit es sich nicht um Mäklerprovisionen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG handelt – nur von Liegenschaftenhändlern gemäss § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer zur An rechnung gebracht werden. Grundlage für die Bemessung des Honorars sind stets die effektiven Kosten, die in Form von Personal - und Sachauslagen im Einzelun- ternehmen des Pflichtigen anfallen. Diese können vom Pflichtigen, der als innerkant o- naler Liegenschaftenhändler qualifiziert, im marktüblichen Umfang bei der Grundstüc k- gewinnsteuer geltend gemacht werden, sofern er auf die Geltendmachung der entsprechenden Unkosten bei der Einkommenssteuer ausdrücklich verzichtet hat (§ 221 Abs. 2 StG, zweiter Satzteil). Im Gegensatz zum au sserkantonalen Liege n- schaftenhändler kann der innerkantonale Liegenschaftenhändler seine Verkaufsunkos- ten mangels Fehlens einer gesetzlichen Grundlage nicht in pauschalisierter Form ge l- tend machen (BGr, 3. November 2006 = StE 2007 B 65.4 Nr. 23). gg) Beansprucht der Steuerpflichtige Eigenhonorare als gewinnmindernde Aufwendungen, so hat er sie nachzuweisen. Dieser Nachweis erfordert – insbesondere beim Generalunternehmerhonorar – genaue Angaben über die im Einzelnen geleist e- ten Arbeiten, den damit verbund en Aufwand und dem verrechneten Stundenansatz (VGr, 27. August 1997 , S tE 1998 B 44.13.7 Nr. 12 = ZStP 1998, 133) . Ferner sind auch genaue Angaben über den Zeitpunkt der Leistungen erforderlich. Eine solche Sachdarstellung ist notwendig, um einerseits den M arktwert der Eigenleistungen übe r- prüfen zu können. Andererseits muss aus der Sachdarstellung hervorgehen, ob nicht bereits berücksichtigte Leistungen Dritter oder nicht abzugsberechtigte Eigenleistungen der Bauherrschaft in den Eigenhonoraren enthalten sin d (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 221 N 60). Schliesslich ist eine genaue Sachdarstellung im vorliegenden Fall auch deshalb von Bedeutung, um beurteilen zu können, welche Leistungen während der Besitzesdauer des Pflichtigen erbracht worden sind. Denn nur diese sind gemäss § 221 Abs. 3 StG anrechenbar. Diesem Aspekt kommt vorliegend eine besondere B e- deutung zu. Denn der Pflichtige führte ein Bauvorhaben zu Ende, welches von der fr ü- heren Eigentümerin in Angriff genommen worden ist. Wesentliche Vorbereitungs arbei-- 21 - 1 GR.2013.24 ten sind von der früheren Eigentümerin in Auftrag gegeben und mit dem Kaufpreis a b- gegolten worden. Ziffer 4 der weiteren Bestimmungen des Kaufvertrags vom 23. Juni 2008 hält ausdrücklich fest, dass der Kaufpreis von Fr. 300'000. - für das Projekt sämt- liche bisherigen Kosten der Verkäuferin im Zusammenhang mit dem Projekt enthält. Folgedessen können Leistungen, die während der Besitzesdauer, d.h. während der Eigentumsdauer der früheren Eigentümerin erbracht worden sind, vom Pflichtigen nicht ein weiteres Mal oder zu einem höheren Wert (als im Kaufvertrag vereinbart) zur A n- rechnung gebracht werden. Andererseits hat der Pflichtige von sich aus den Beweis dafür zu leisten, dass er die gestützt auf seine Sachdarstellung als anrechenbar zu würdigende Aufwendungen auch tatsächlich erbracht hat. hh) In der Replik brachte der Pflichtige erstmals vor, dass seine damalige ausserkantonale Einzelfirma in den Jahren 2008 und 2009 Verluste von Fr. 399'884.- und Fr. 24'472.- erlitten habe. Diese seien mit dem Grundstü ckgewinn zu verrechnen, sodass kein steuerbarer Gewinn mehr resultiere. Aufgrund dessen erübrige sich eine Überprüfung der Marktüblichkeit der streitbetroffenen Eigenhonorare, weil sämtliche von der Rekursgegnerin unter diesem Titel vorgenommenen Gewinnauf rechnungen den Verlust der ausserkantonalen Einzelfirma entsprechend erhöhten, was im Ergebnis auf ein Nullsummenspiel hinauslaufe. Zwar sind nach der geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältni s Ausscheidungsverluste in sämtlichen Fallkonstellationen zu vermeiden und ausserkantonale Verluste sofort au s- zugleichen, sofern am Haupt- resp. an den Spezialsteuerdomizilen in den betreffenden Jahren verrechenbares Substrat vorhanden ist (siehe E. 3, dri tter Absatz). Im vorli e- genden Fall sind jedoch aufgrund einer internen Rücksprache mit dem kantonalen Steueramt die geltend gemachten ausserkantonalen Verluste in den Jahren 2008 und 2009 nicht ausgewiesen. Im Gegenteil drohen Gewinnaufrechnungen in Millionenhöhe. Eine definitive Einschätzung für die Staats - und Gemeindesteuern bezüglich der Ste u- erperioden 2008 ff. ist noch nicht erfolgt. Diese gedenkt das kantonale Steueramt erst nach Abschluss des Grundstückgewinnsteuerverfahrens vorzunehmen. Solange die ausserkantonalen Verluste, welche bei der Grundstückgewinnsteuer zur Anrechnung gelangen sollen, betragsmässig noch nicht feststehen, darf gemäss Weisung der F i- nanzdirektion über die Koordination von Einkommens - bzw. Gewinnsteuereinschä t- zungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 grundsätzlich noch keine Ve r-- 22 - 1 GR.2013.24 lustverrechnung erfolgen (ZStB Nr. 37/554, Rz 55d). Bei dieser Sachlage kann, da die geltend gemachten Verluste derz eit nicht ausgewiesen sind, auf die Überprüfung und Korrektur der streitbetroffenen Honorare nicht verzichtet werden. ii) Da der Pflichtige aufgrund der im Veranlagungsverfahren eingereichten "Zusammenstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten" Leistungen erbracht haben will, die in der Bauabrechnung vom 20. Dezember 2012 unter den einschlägigen BKP Positionen nicht explizit aufgeführt sind (z.B. Bauingenieur -, HLKS- und Elektroingeni- eurleistungen) und er im vorinstanzlichen Verfahren die effekti v von seiner Einzelfirma erbrachten Leistungen nicht detailliert darlegte und mit entsprechenden Beweismitteln dokumentierte, erhielt er am 13. Oktober 2014 Gelegenheit, eine detaillierte Aufstellung über die geleisteten Arbeiten bzw. die konkret erbrachte n Lieferungen mit Angabe des Zeitpunkts der Verrichtung einzureichen. Dieser Aufforderung kam er nicht in der g e- forderten Weise nach. In seiner Stellungnahme zur gerichtlichen Auflage beantragte er vielmehr, die Auflage umgehend aufzuheben, weil er die erb rachten Leistungen und weiteren Kosten bereits im Veranlagungsverfahren detailliert dargelegt, belegt und auch deren Marktüblichkeit bewiesen habe. Ferner sei es nicht Aufgabe des Steuerrekursgerichts, von der Rekursgegnerin unterlassene oder bewusst nicht an- hand genommene Abklärungen nachzuholen. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Denn die Rekursgegnerin hat sich ernsthaft darum bemüht, den Sachverhalt gründlich abzuklären, was u.a. ihre 17 Ziffern umfassende Beweisauflage vom 20. April 2012 belegt. Dabei wurden u.a. substanziierte Angaben bezüglich der von der Einze l- firma des Pflichtigen erbrachten Leistungen (Projektleitung, Baumanagement, Gen e- ralunternehmer-Leistungen und Verkauf) verlangt. Wenn das Steuerrekursgericht ei n- zelne Ziffern der Bewe isauflage als zu allgemein formuliert betrachtet, weil nur eine Substanziierung des Inhalts der erbrachten Leistungen verlangt wurde, ohne dem Pflichtigen bekannt zu geben, welche Inhalte der Leistungsausweis enthalten muss, kann es die Sache nicht einfach zur neuerlichen, verbesserten Untersuchung an die Vorinstanz zurückweisen, sondern hat allfällige Lücken bei der Ermittlung des Sac h- verhalts selber zu schliessen. Im Übrigen ist das Steuerrekursgericht nicht nur berech- tigt, sondern sogar verpflichtet, den Sachverhalt von Amts wegen festzustellen und seinem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein es sich überzeugt hat (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 147 N 52). Diese Unters u- chungspflicht besteht freilich nur, soweit der Pf lichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. - 23 - 1 GR.2013.24 d) Nachfolgend ist zu prüfen, ob die vom Pflichtigen geltend gemachten E i- genhonorare samt Nebenkosten überhaupt anrechenbar, hinreichend detailliert darg e- legt resp. belegt sind und im marktüblichen Rahmen liegen. aa) Der Pflichtige behauptet, Projektentwicklungsarbeiten vom Erstkontakt (September 2005) bis zum Baubeginn (April 2009) im Wert von Fr. 327'453.70 erbracht zu haben, die er im Umfang des in der Bauabrechnung aufgeführten Be trags von Fr. 300'000.- (BKP 199) als Anlagekosten geltend macht. Ein Kostenanteil von Fr. 148'000.- sei bereits beim Vorgeschäft berücksichtigt worden. Er reichte diesbezüglich bereits im Veranlagungsverfahren eine Kostenaufstel- lung mit 26 Einzelpositionen ein, deren Total sich – richtig addiert – auf Fr. 356'317.40 (statt Fr. 327'453.70) beläuft. Nachfolgend ist von den richtig addierten Kosten von Fr. 356'317.40 auszugehen. Genaue bzw. detaillierte Angaben über den Ausführung s- zeitpunkt wie auch über de n Inhalt der im Einzelnen erbrachten Tätigkeiten fehlen. Dieser Mangel besteht auch bei allen übrigen erbrachten Leistungen. Damit erweist sich das anzurechnende Eigenhonorar bereits aus diesem Grund als ungenügend sub- stanziiert, weil genaue Angaben über den Ausführungspunkt im vorliegenden Fall wich- tig sind, um eine Abgrenzung zwischen den im Vorgeschäft angerechneten (bzw. anzu- rechnenden) und den im vorliegenden Verfahren anrechenbaren Kosten vornehmen zu können. Dieser Umstand wirkt sich zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Pflichti- gen aus. Nicht zu überzeugen vermögen auch seine Angaben über die aufgewendete Arbeitszeit, da die Aufstellung nicht zeitnah, sondern erst mehrere Jahre später ve r- fasst wurde und weitgehend pauschalen Charakter besitzt. Die chronologisch aufgebaute Kostenaufstellung sowie die eingereichten Be i- lagen deuten immerhin darauf hin, dass Eigenleistungen im Gesamtwert von minde s- tens Fr. 170'196.30 (inkl. MWS T) bereits vor dem 23. Juni 2008 (Eigentumserwerb) erbracht wurden und im Erwerbspreis (inkl. Projekt) enthalten sind. Dazu gehören die Verhandlungen mit den ehemaligen Verkäufern Ehegatten G (Fr. 23'887.20), die Au s- arbeitung einer Kaufofferte (Fr. 4'976.50), die Erstellung einer demografischen Mark t- studie (Fr. 8'957.70), einer betriebswirtschaftlichen Marktanalyse (Fr. 8'957.70) und eines Nutzungskonzepts nach PBG/BZO (Fr. 8'957.70), die Erarbeitung eines Rau m- programms (Fr. 8'957.70), Projektstudien in Varianten (Fr. 17'915.40), Ämtermarsch (Fr. 15'924.80), privater Erschliessu ngsvertrag (Fr. 29'859.-), Erschliessungskonzept (Fr. 9'953.-), Aufskizzierung eines Vorprojekts (Fr. 8'957.70), Federführung beim Archi-- 24 - 1 GR.2013.24 tekturprojekt (Fr. 17'915.40) und die Begleitung der Baueingabe (Fr. 4'976.50). Die betreffenden Kosten sind somit in di esem Ausmass, wie bereits dargelegt (E. 3 und 4.b.bb), nicht ein weiteres Mal anrechenbar, auch nicht zu einem höheren Wert als zu den im Vorgeschäft auf Fr. 148'000.- bezifferten Eigenhonoraren, die in Wirklichkeit nur Fr. 98'000.- betragen, weil im Betra g von Fr. 148'000.- auch Akontozahlungen von Fr. 50'000.- an die L AG für erbrachte Architekturleistungen enthalten sind (BKP 291.1, siehe dazu auch die Ausführungen in E. 4.b.dd). Hinsichtlich der übrigen Kosten von Fr. 186'121.10 handelt es sich um Kosten, die mehrheitlich bereits unter einem anderen Titel gewinnmindernd berücksichtigt wo r- den sind. Dazu gehören die Koordination der Ausführungsplanung (Fr. 17'915.40), die Vorsubmissionierung der Hauptarbeitsgattungen (Fr. 17'915.40), die Erstellung eines Kostenvoranschlags inkl. Baukostenkalkulationen (Fr. 29'859. -, teilweise bereits vor dem Eigentumserwerb ausgeführt, R-act. 23/1/12/9) und eines detaillierten Ba u- beschriebs (Fr. 29'859.-), welche Kosten von insgesamt Fr. 95'548.80 bereits im ange- rechneten Architekturhonorar enthalten sind. Weitere Honorare von Fr. 4'976.50 und Fr. 8'957.70 für die Eruierung der Verkaufspreise resp. die Regelung der Baufinanzi e- rung gehören zu den Aufgaben des Bauherrn resp. Generalunternehmers und sind im pauschal angerechn eten Generalunternehmer honorar bzw. (bezüglich Eruierung der Verkaufspreise) in den Verkaufskosten enthalten. Die Erarbeitung einer Verkaufsd o- kumentation (Fr. 27'868.40), die Erstellung eines Mediaplans und die Schaltung von Inseraten (Fr. 8'957.70) gehören zu den Verkaufskosten, die sich laut Bauabrechnung (BKP 552) effektiv auf Fr. 123'202.- belaufen und in diesem Umfang ebenfalls gewin n- mindernd berücksichtigt wurden. Zusätzlich als wertvermehrende Aufwendungen anr e- chenbar sind einzig die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Begründung von Stockwerkeigentum (Bildung von Wertquoten, Begründungspläne und Begründung s- akt, Nutzungs- und Verwaltungsreglement, Hausordnung, Jahresbudget der Nebenkos- ten). Die diesbezüglich geltend gemachten Kosten von Fr. 39'812.- erweisen sich j e- doch als übersetzt, weil für Begründungsakt, Reglemente, Hausordnung und Budgets Vorlagen bzw. Muster zur Verfügung stehen, die sich mit geringem zeitlic hen Aufwand anpassen lassen, so dass diese Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr maxi- mal einen Marktwert von Fr. 25'000.- aufweisen. In diesem Umfang sind die unter dem Titel Projektentwicklungskosten geltend gemachten Kosten anrechenbar. bb) Weiter macht der Pflichtige ein Architekturhonorar von Fr. 340'879.35 (BKP 291.3) und Zusatz honorare von Fr. 348'624. - und Fr. 411'500. - für Projekten t-- 25 - 1 GR.2013.24 wicklung/Käuferbetreuung geltend. In einer früheren Phase des Verfahrens bezifferte er den Marktwert seiner Grundleistungen (16.5%) auf Fr. 217'342.70. Ferner bea n- spruchte er Eigenhonorare von Fr. 269'925.08 für Planungsleistungen, Fr. 198'960.67 für Bauleitung und Fr. 348'624.- für Käuferbetreuung (siehe Übersicht in E. 4.c.aa). aaa) Die Grundleistungen des Architekten wurden im Umfang von 46% von der L AG (Projektierung), im Umfang von 37.5% von der N AG (Bauleitung) und im restlichen Umfang von 16.5% vom Pflichtigen resp. seiner Einzelfirma erbracht. Die von den beigezogenen Dritten zu erbringenden Teilleistungen sind in den Verträgen für Architekturleistungen detailliert bezeichnet, tatsächlich ausgeführt und entsprechend honoriert worden. Der Pflichtige hat nicht bewiesen, dass es sich anders verhalten hat. Die L AG stellte ihre Teilleistungen mit einem Pauschalhonorar von Fr. 333'560.- (inkl. MWST) in Rechnung. Die N AG bezog laut Bauabrechnun g vom 20. Dezember 2010 ein Honorar von Fr. 295'487.25 (inkl. MWS T). Diese Honorare der Dritten sind von der Rekursgegnerin vollumfänglich berücksichtigt worden. Das marktübliche Hono- rar für die übrigen Grundleistungen von 16.5% bemass die Rekursgegnerin a uf Fr. 152'964.54, zudem anerkannte sie ein Zusatzhonorar von Fr. 75'734.25 für die B e- arbeitung der Käuferwünsche. bbb) Vorweg ist festzuhalten, dass die früher geltend gemachten Eigenhon o- rare für Planung und Bauleitung nicht ausgewiesen sind. Der Pflichtige hat für Proje k- tierung und Bauleitung Drittpersonen beigezogen. Er hat keinen Anspruch darauf, H o- norare für Leistungen Dritter, die nach seiner Einschätzung einen höheren Marktwert (als effektiv bezahlt) aufweisen, im Differenzbetrag zu den effek tiv bezahlten Kosten als Eigenhonorare in Anrechnung zu bringen. Dieses Vorgehen widerspricht dem Grundsatz der effektiven Kostenanrechnungen bei Honoraren für Leistungen Dritter. ccc) Für die Bemessung des marktüblichen Honorars für die von seiner Ei n- zelfirma effektiv erbrachten Teilleistungen von 16.5% bietet sich ein Drittvergleich mit den beiden übrigen Honoraren an. Einen besseren Massstab für die Beurteilung der Marktüblichkeit gibt es nicht. Diesbezüglich ergibt sich aus der folgenden Gegenübe r- stellung, dass das vom Pflichtigen beanspruchte Eigenhonorar von Fr. 340'879.35 (resp. von Fr. 217'342.70 gemäss früherer Sachdarstellung) einem Drittvergleich nicht standhält, weil die beauftragten Dritten ihre Teilleistungen um über 40% unter den H o- noraransätzen, die der Pflichtige für marktkonform hält, angeboten und erbracht haben. Aufgrund dieses Drittvergleichs und unter Berücksichtigung eines Zuschlags für die - 26 - 1 GR.2013.24 Teamgemeinschaft erweist sich das von der Rekursgegnerin der Gewinnberechnung zugrunde gelegte Architekturhonorar von Fr. 152'964.54 (inkl. MWST ) gar noch als grosszügig bemessen. Würde man den Honoraranteil des Pflichtigen (Fr. 217'342.70 gemäss seiner Honorarberechnung) im gleichen Umfang von rund 40% reduzieren, wie dies mit den beigezogenen Dri tten vereinbart wurde, würde das marktübliche Honorar des Pflichtigen für die von ihm erbrachten Teilleistungen (ohne Zuschlag) unter Zugrundelegung von honorarberechtigten Baukosten von Fr. 5'966'661.- lediglich Fr. 130'405.60 (inkl. MWST) betragen bzw. noch tiefer ausfallen, wenn der Honorarb e- rechnung – wie nachfolgend dargelegt – die tatsächlichen honorarberechtigten Kosten von Fr. 5'638'356.14 (exkl. MWST) zugrundegelegt werden. Architekten Honorarberechnung des Pflichtigen Fr. Effektiv lt. Bauab- rechnung Fr. Differenz in % L AG 46.0% 605'925.08 333'560.00 -44.95% N AG 37.5% 493'960.67 295'487.25 -40.18% Total Dritte 83.5% 1'099'885.75 629'047.25 -42.81% Einzelfirma D (Eigenleistung) 16.5% 217'342.70 340'879.35 56.84% Gesamthonorar 100.0% 1'317'228.45 969'926.60 ddd) Von einer Verdoppelung der honorarberechtigten Baukosten zwischen Beauftragung der Drittanbieter und der Fertigstellung, welche ein höheres Honorar gerechtfertigt hätte, kann keine Rede sein. Im Gegenteil haben sich die honorarberech- tigten Baukosten zwischen Offerte und Fertigstellung – richtig bemessen – eher redu- ziert, gingen doch die L AG im Zeitpunkt der Offertstellung von honorarberechtigten Baukosten von Fr. 6'600'000.- exkl. MWS T und die N AG von honorarberechtigten Baukosten von Fr. 5'689'000.- exkl. MWST aus. Der Pflichtige beziffert die honorarb e- rechtigten Baukosten zwar auf Fr. 5'966'661.- exkl. MWST. Tatsächlich belaufen sich die honorarberechtigten Baukosten ausgehend von den gesamten in der Bauabrec h- nung aufgeführten Kosten in Höhe von Fr. 9'344'210.45 (inkl. MWS T) lediglich auf Fr. 5'638'356.14 (exkl. MWS T), weil Notariatskosten (BKP 0, Fr. 3'150.30), Honorare der F AG (BKP 160.2, Fr. 37'024.65), Honorare von Spezialisten (BKP 196, Fr. 16'231.25), diverse Honorare des Pflichtige n und von Dritten (BKP 199, Fr. 300'000.- + BKP 29, Fr. 2'246'962.95), Baunebenkosten (BKP 5, Fr. 673'970.10) und auf den honorarberechtigten Baukosten lastende Mehrwertsteuern von Fr. 428'515.06 nicht honorarberechtigt sind. - 27 - 1 GR.2013.24 eee) Für die Käuferbetreuung (zur Hauptsache Umsetzung der individuellen Käuferwünsche) macht der Pflichtige ein nicht explizit in der Bauabrechnung aufgeführ- tes Zusatzhonorar (gemäss effektivem Aufwand) von Fr. 348'624.- geltend. In der Stel- lungnahme zur angedrohten Erhöhung der Grundstückgewinnsteuer beantragt er z u- dem, weitere Kosten von Fr. 411'500.- (ehemals BKP 544, später umgebucht in BKP 298) anzurechnen. Auch diese Honorare erweisen sich als übersetzt, weil im gewöhnlichen G e- schäftsverkehr Honorare für solche Leistungen in der Regel mit einem durchschnittl i- chen Zuschlag von 15% auf dem Betrag der Mehrkosten honoriert werden. Letztere belaufen sich im vorliegenden Fall auf Fr. 504'895.- (inkl. MWST). Bei dieser Sachlage erweist sich das von der Rekursgegnerin gewährte Zusatzhonorar von Fr. 75'734.25 (inkl. MWS T), entsprechend 15% der Mehrkosten, als marktüblich. Die Anrechnung eines höheren Honorars kommt schon deshalb nicht in Frage, weil es der Pflichtige an einer genügenden Sachdarstellung über die tatsächlich erbrachten Leistungen hat mis- sen lassen. Er zählte im Rekursverfahren nur einzelne Tätigkeiten auf, die sein Mita r- beiter H bei der Aufnahme und Umsetzung von Käuferwünschen üblicherweise erbringt bzw. zu erbringen in der Lage ist. Dagegen legte er nicht dar, ob und wann H mit oder für welchen Kunden, mit welchem zeitlichen Aufwand, welche konkreten Leistungen im Zeitraum vom 1. September 2008 bis 1. Dezember 2010 auch tatsächlich erbracht hat. Die Behauptung, dass die Einzelfirma D mi t 308 potentiellen Käufern konkrete indiv i- duelle Änderungs - und Ausbauwünsche planerisch umsetzte, ist durch nichts belegt und ausserdem unglaubwürdig, weil solche Planungen i m üblichen Geschäftsverkehr regelmässig erst nach Abschluss eines Reservationsvertrags durchgeführt werden. cc) Uneinigkeit besteht zwischen den Parteien auch hinsichtlich der Beme s- sung des Generalunternehmerhonorars, welches die gesamten administrativen Kosten für die Organisation des Bauvorgangs abdeckt (u.a. Verhandlungen mit Ämtern, Spezi- alisten, Lieferanten und Einzelunternehmern, Vertragsabschlüsse, Koordination und Überwachung des Bauvorgangs, Finanzierung, Zahlungsverkehr). Über das von der Rek ursgegnerin anerkannte Pauschalhonorar von Fr. 128'402.55 hinaus beantragt der Pflichtige die Anrechnung eines Baumanagemen t- honorars von Fr. 280'000.- (BKP 296.9) und eines Honorars für Risiko und Verdienst von Fr. 339'500.- (Bestandteil von BKP 298, ehema ls BKP 599). Letzteres Honorar ist - 28 - 1 GR.2013.24 gemäss der bereits erwähnten Rechtsprechung nicht anrechenbar (E. 4.c.cc). Eine Kumulation von pauschalen und effektiven bzw. weiteren pauschalen Kosten, die sich auf die gleichen Leistungen beziehen, ist ebenfalls ausges chlossen. Bezüglich des Baumanagementhonorars von Fr. 280'000.- hat es der Pflichtige sowohl im vorinstan z- lichen Verfahren als auch im Rekursverfahren an einer substanziierten Sachdarstellung missen lassen. Das betreffende Honorar wird in der vo n ihm erstellten Liste "Zusa m- menstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten" nicht einmal erwähnt. Unter diesen Umständen muss es bei den pauschal angerechneten Kosten von Fr. 128'402.55 sein Bewenden haben. dd) Da nach der Steuerpraxis GU -Honorare keine Risikokomponenten enthal- ten dürfen, erweist sich das unter einem eigenständigen Titel geltend gemachte Eige n- honorar für das Leerstandsriko (BKP 553, Fr. 12'500.-) als nicht anrechenbar. Zu Recht macht der Pflichtige dieses Honorar in seiner Zusammenstellung des GU -Honorars samt Nebenkosten nicht mehr geltend. ee) Für Bauingenieurleistungen beansprucht der Pflichtige ein Eigenhonorar von Fr. 134'161.14 (= Fr. 199'161.14 abzüglich Honorare Dritter in Höhe von rund Fr. 65'000.-). Diese Kosten sind in der Bauabrechnung n icht enthalten. Diesbezüglich steht ihm jedoch kein Honoraranspruch zu, weil die betreffenden Leistungen bereits von Dritten (O AG und R) erbracht wurden. Der Pflichtige ist nicht berechtigt, die Diff e- renz zwischen dem nach der SIA -Honorarordnung 103 theoretisch möglichen Honorar von Fr. 199'161.14 und den effektiv bezahlten Kosten von Fr. 65'923.55 (BKP 292) als Eigenhonorar in Abzug zu bringen. Aufgrund dessen, dass die Ingenieure R für ihre erbrachten Ingenieurleistungen (Teilleistung 95%) ein Honorar vo n Fr. 65'098.- forder- ten, ist auch erwiesen, dass das vom Pflichtigen beanspruchte Eigenhonorar weit über dem Marktwert liegt. Nichts deutet darauf hin, dass der Pflichtige überhaupt irgendwe l- che Bauingenieurleistungen erbracht hat. Denn ausser einer SIA -Honorarberechnung reichte er weder beweistaugliche Dokumente (Pläne, Berechnungen etc.) ein noch lieferte er eine substanziierte Sachdarstellung, wer wann welche konkreten Ingenieu r- leistungen mit welchem zeitlichen Aufwand erbracht hat. ff) Gleich verhält es sich bezüglich der beanspruchten Fachplanerhonorare für Haustechnik HLKS (Fr. 117'444.60) und Elektro (Fr. 44'103.17), welche der Pflichtige zusätzlich zu Dritthonoraren geltend macht. Die Ingenieurleistungen für Haustechnik wurden von der P AG erbracht und mit einem Honorar von Fr. 14'153.75 (BKP 294) - 29 - 1 GR.2013.24 abgegolten. Dieselbe Firma erstellte auch die Heizungs -, Lüftungs- und Abluftanlagen (BKP 240, 244) und überdies einen Teil der Sanitäranlagen (BKP 250). Die Elektroi n- genieurleistungen, insbesondere die Elektropläne, werden in der Regel von Elektrikern erbracht und sind deshalb (bei späterer Beauftragung des betreffenden Elektrikers) in den Baukosten des Elektrikers enthalten. So verhielt es sich auch im vorliegenden Fall hinsichtlich der beauftragten Q AG (siehe Verzeichnis der den Erwerbern übergebenen Pläne). Der Pflichtige verfügt we der über ausgebildetes Personal, welches in der Lage wäre, Fachplanerleistungen zu erbringen, noch reichte er irgendwelche Unterlagen wie Pläne, Berechnungen etc. ein, welch e dokumentieren, dass seine Einzelfirma auch tatsächlich solche Leistungen erbracht hat. Eine substanziierte Sachdarstellung, die darüber Auskunft gibt, wer wann welche konkreten Fachplanerleistungen mit welchem zeitlichen Aufwand erbracht hat, fehlt ebens o. Unter diesen Umständen erweisen sich die geltend gemachten Fachplanereigenhonorare als nicht hinreichend substanziiert, geschweige denn als belegt. Anzumerken ist, dass die von Dritten in Rechnung gestell- ten Fachplanerhonorare ausnahmslos als Anlagekosten anerkannt wurden. gg) Für den Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten beansprucht der Pflichtige neben den Kosten für die Verkaufsdokumentation (Fr. 23'856.-) eine Ve r- kaufsprovision von Fr. 241'034.45. Die Kosten für die Verkaufsdokumentation wurden von der Rekursgegnerin im Umfang von Fr. 16'000.-, entsprechend dem in der Bauabrechnung ausgewiesenen Betrag (BKP 525) anerkannt. Einer Anrechnung in diesem Umfang steht nichts im Weg. Dass dem Pflichtigen f ür Druck und Versand darüber hinaus Kosten erwachsen sind, wurde nicht belegt und ist ausserdem unwahrscheinlich. Denn einerseits stellte der Pflichtige seine Verkaufsdokumentation auf seiner früheren Homepage allen Kauf- interessierten zur Einsicht zur Verf ügung. Andererseits weist die Betriebsrechnung der Einzelfirma des Pflichtigen pro 2008 nur einen gesamten Kopieraufwand (inkl. Mi e- te/Leasing und Wartung) von Fr. 2'237.65 und Portokosten von Fr. 1'253. - auf. Schliesslich hat der Pflichtige für die behaupt eten Materialkosten (Deckfolie, Papier, Rückenkarton und Spiral Binder) keinerlei Belege eingereicht. Weitere externe Kosten von Fr. 23'000.- für die Visualisierung sind in der Bauabrechnung als separate Position ausgewiesen (BKP 296.11) und von der Rekursgegnerin anerkannt worden. Zu Unrecht anerkannte die Rekursgegnerin eine Mäklerprovision von Fr. 241'034.44. Denn laut § 221 lit. c StG erfordert die Anrechnung einer - 30 - 1 GR.2013.24 Mäklerprovision, dass die entscheidenden zum Vertragsabschluss führenden Nac h- weis- oder Vermittlungstätigkeiten von einer Drittperson ausgeführt werden. Hieran mangelt es. Eigenprovisionen, d.h. Entschädigungen für eigene Verkaufsbemühungen, sind bei den Anlagekosten folglich nicht anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 90). Wie vorne (E. 3.c.bbb) dargelegt, können eigene Verkaufsunkosten ma n- gels Fehlens einer gesetzlichen Grundlage auch nicht in pauschalisierter Form geltend gemacht werden. Als Liegenschaftenhändler ist der Pflichtige einzig berechtigt, seine effektiven Verkaufsaufwendungen (im marktüblichen Umfang) bei der Grundstückg e- winnsteuer in Anrechnung zu bringen. Dies erfordert aber, dass er bei der Gewin n- steuer auf die Geltendmachung dieser Kosten ausdrücklich verzichtet hat (§ 221 Abs. 2 StG). Da der Pflichtige den von seiner Einzelfirma erbrachten Verkaufsaufwand nur im Umfang von Fr. 123'202. - mit entsprechend bei der Gewinnsteuer verbuchten Hon o- rareinnahmen kompensiert hat, ist er einzig berechtigt, Kosten von Fr. 123'202. - bei den Anlagekosten anzurechnen. In diesem Umfang steht einer Anrechnung nichts im Weg. hh) Weiter macht der Pflichtige für die Zeit vom 1. September 2005 bis So m- mer 2012 Reisespesen von Fr. 36'480.- geltend. Die Rekursgegnerin anerkannte die in der Bauabrechnung (BKP 565) aufgeführten Reisepesen von Fr. 10'000.-. Ausgewiesen sind laut Aufstellung des Pflichtigen die Fahrspesen für Käufe r- betreuung (Fr. 12'312. -) und Projektleitung (Fr. 4'560.-). Hierbei handelt es sich um Nebenkosten des Architekten, welche laut Ziffer 5.3 der Honorarordnung SIA 102/2003 im Grundhonorar des Architekten nicht enthalten sind, sondern ausserhalb eines Lokal- rayons von 10 km gesondert zu vergüten sind. Weitere Fahrspesen von Fr. 9'804.- fielen bei der Projektentwicklung an. In dieser Phase wurden ebenfalls Architekt urleis- tungen erbracht (s. vorne E. 4.d.aa), sodass damit zusammenhängende Fahrspesen von (geschätzt) Fr. 5'450. - ebenfalls anzurechnen sind. Ferner rechtfertigt es sich, auch die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen Fahrspesen von Fr. 4'560.- bei den Anlagekosten zu berücksichtigen, da die vorliegend berücksichtigten Verkaufs- kosten keine Fahrkostenanteile enthalten. Insgesamt sind somit Fahrspesen von Fr. 26'882.- bei den Anlagekosten zu berücksichtigen. Die übrigen geltend gemachten Fahrspesen v on Fr. 10'448. - (= Fr. 36'480.- abzüglich Fr. 26'032.-) betreffen einerseits Tätigkeiten, die bereits vor dem Eigentum s- erwerb erbracht wurden und aus diesem Grund nicht anrechenbar sind (siehe E. - 31 - 1 GR.2013.24 4.d.aa). Andererseits fielen die Fahrspesen im Zusammenhang mit Generalunterneh- mertätigkeiten an, deren Kosten im vorliegenden Fall pauschal berücksichtigt wurden. ii) Ferner macht der Pflichtige für die Zeit vom Erstkontakt im Herbst 2005 bis zur letzten Objektübergabe im Herbst 2010 für die Entwicklung des Proj ekts, Verkauf, Betreuung der Käufer, Dokumentationen, Projektleitung, Überwachung, Controlling, Fotodokumentation, Administration und diverser Korrespondenz Kopierkosten von Fr. 121'316.- geltend. In der Stellungnahme zur angedrohten Erhöhung der Grun d- stückgewinnsteuer macht er weitere Kosten von Fr. 56'000. - geltend. All diese Kosten (abzüglich den eigenen Kopierkosten von Fr. 3'180. - laut Bauabrechnung, BKP 524) macht er zusätzlich zu den in der Bauabrechnung verbuchten Fremdkosten von Fr. 24'330.30 (BKP 524) und den Kopierkosten für die Verkaufsdokumentation (rund Fr. 20'000.-) geltend. Indessen hat er den Nachweis, dass ihm allein für dieses Projekt Kosten in der behaupteten Höhe entstanden sind, nicht erbracht, weshalb eine A n- rechnung der Kosten in der beantragten Höhe bereits aus diesem Grund ausser B e- tracht fällt. Die Jahresrechnungen der Einzelfirma des Pflichtigen weisen pro 2008 und 2009 nur einen jährlichen Kopieraufwand zwischen Fr. 2'237.65 und Fr. 9'869.90 aus, wobei anzumerken ist, dass die Ein zelfirma in den Jahren 2008 und 2009 auch noch für andere – ausserkantonale – Überbauungsprojekte tätig war. Anzumerken ist au s- serdem, dass ein Teil des Kopieraufwands vor dem Eigentumserwerb des Pflichtigen entstanden ist und somit gemäss § 221 Abs. 3 StG nicht anrechenbar ist. Weitere K o- pieraufwendungen für die Projektentwicklung, Controlling/QM, Fotodokumentation, Administration und Korrespondenz sind ausserdem Bestandteile des pauschal berüc k- sichtigten Generalunternehmerhonorars und folgedessen nicht me hr zusätzlich anr e- chenbar. e) Weiter macht der Pflichtige für die Mängelbehebung im Zeitraum vom 1. Juli 2010 bis 30. Juni 2015 eine pauschale Rückstellung von Fr. 90'992.02 geltend. Der Betrag setzt sich laut Aufstellung vom 13. Januar 2012 zusammen au s Personal- aufwendungen in Höhe von Fr. 26'790.75 und aus externen Kosten für die Mängelb e- hebung im Betrag von Fr. 64'201.27 (1% von Fr. 6'420'127.10). Mit Verfügung vom 13. Oktober 2014 wurde er aufgefordert, eine detaillierte Aufstellung über sämtliche na ch- träglich aufgelaufenen Garantiekosten einzureichen und einen darüber hinausgehe n- den Rückstellungsbedarf zu begründen. Dieser Aufforderung kam er nicht nach. Er reichte zwar umfangreiche per Post oder E -Mail eingegangene Mängellisten der E r- werber ein. Ind essen legte er keine einzige Rechnung vor und begründete den Rüc k-- 32 - 1 GR.2013.24 stellungsbedarf nicht, sodass der von der Rekursgegnerin gewährte Rückstellungsb e- trag von Fr. 55'000.- grosszügig bemessen wurde. In der Stellungnahme zur angedroh- ten Erhöhung der Grundstückg ewinnsteuer erhob der Pflichtige gegen die Herabse t- zung der Rückstellungspauschale keine Einwendungen. f) Streitig sind schliesslich die anrechenbaren Handänderungskosten beim Verkauf der vier letzten Parkplätze an verschiedene Erwerber und an die Stockwerkei- gentümergemeinschaft. Diesbezüglich wies der Pflichtige im Rekursverfahren Notar i- atskosten von insgesamt Fr. 652.10 nach, die anstelle der geschätzten Kosten von Fr. 157.25 anrechenbar sind. 5. Die vorstehenden Erwägungen führen zu folgender neuer Steuerberech- nung: (………….….) 6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses (Höherein - schätzung). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG i.V.m. § 212 StG) und steht ihm die beantragte Parteientschädigung nicht zu (§ 152 StG i .V.m. § 17 Abs. 2 des Verwa l- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 und § 212 StG ). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da es einer Grossgemeinde zuzumuten ist, sich so zu organisieren, dass sie die Beantwortung des Rekurses selbst, d.h. ohne Beizug eines Rechtsbeistands vornehmen kann (RB 1981 Nr. 5, vgl. Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Ka n- tons Zürich, 3. A., 2014, § 17 N 53 VRG). Im Übrigen beschränkte sich ihr Aufwand weitgehend auf unnötige Wiederholungen von Vorbringen des Pflichtigen, zu denen sie bereits im vorinstanzlichen Verfahren ausführlich Stellung nahm. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid für die Grundstückgewinnsteuer des Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde B vom 14. März 2013 wird abgewie-- 33 - 1 GR.2013.24 sen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 665'256.25 auf Fr. 710'479. - herauf- gesetzt. […]