Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 4. Februar 2015 (810 14 334) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2007 Besetzung Vorsitz Stefan Schulthess, Kantonsrichter Markus Clausen, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl , Edgar Schürmann, Gerichtsschreiberin Stephanie Schlecht Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Betreff Direkte Bundessteuer 2007 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 15. August 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 26. März 2009 veranlagte die Steuerverwaltung B asel-Landschaft gestützt auf eine amtliche Einschätzung A.____ für die direkte Bun dessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 251‘800.--. B. Die vom Steuerpflichtigen am 25. April 2009 dagege n erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung am 29. Juni 2012 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen von Fr. 251'800.-- auf Fr. 169'600.--. C. Am 2. August 2012 erhob A.____ beim Steuer- und E nteignungsgericht des Kan- tons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuerg ericht), gegen den Einspracheent- scheid Beschwerde. Das Steuergericht hiess die Beschwerde von A.____ mit Entscheid vom 15. August 2014 teilweise gut und erkannte, dass sowohl der Beitrag für die Säule 3a in der Höhe von Fr. 6‘000.-- als auch die Hypothekarzinsen in der Höhe von Fr. 25‘588.90 zum Abzug zuzulassen seien. Die geltend gemachte Verlustanrechnung aus dem Verkauf der Liegenschaf- ten (Wohnung in B.____, Wohnung X.____, Stockwerkparze lle Y.____, Z.____weg) wies das Steuergericht mit der Begründung, die unsubstanziiert en Sachverhaltsvorbringen des Be- schwerdeführers würden die amtliche Veranlagung nicht umzustossen vermögen, ab. D. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 15. August 2014 erhob A.____ am 4. November 2014 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht). Er beantragt, es sei der aus der selbständigen Erwerbstätigkeit bzw. dem gewerbsmässigen Liegenschaftshandel des Vorjahres (20 06) resultierende Verlust von Fr. 140‘040.-- (Fr. 93‘812.-- und Fr. 46‘228.--) be i der direkten Bundessteuer 2007 anzurech- nen. Zur Begründung führte er aus, dass die definitive Veranlagung für die direkte Bundessteu- er 2006 am 23. Januar 2014 erfolgt und unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei. Der an- gefochtene Entscheid des Steuergerichts basiere jedoch auf der Ermessensveranlagung vom 26. März 2009 bzw. auf dem Einspracheentscheid vom 29. Juni 2012. Dannzumal sei der in der Steuerperiode 2007 anrechenbare Verlust des Vorjahres noch nicht bekannt gewesen, weshalb der angefochtene Entscheid darauf keinen Bezug habe nehmen können. E. Mit Vernehmlassungen vom 10. Dezember 2014 beantrag t das Steuergericht die Gutheissung der Beschwerde, während die Steuerverwaltung auf teilweise Gutheissung im Um- fang von Fr. 93‘812.-- (= Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit) schliesst. Die Schuldzin- sen in der Höhe von Fr. 46‘228.-- hingegen seien nicht zum Abzug zuzulassen. Die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. H. Mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2014 wurde d er Fall der Kammer zur Beurteilung im Rahmen einer Urteilsberatung überwiesen. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte B undessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung z um Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 de s Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Ent scheide des Steuergerichts mit Ver- waltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte r kantonaler Instanz angefochten werden. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verf ahrens gerügt werden. Da auch die übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG sowie § 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 3. Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsb ehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richti ge Besteuerung massgebenden tatsächli- chen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1, Art. 130 Abs. 1 DBG). Das Veranla- gungsverfahren ist demnach vom Untersuchungsgrundsatz beh errscht und verpflichtet die Steuerbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Veran- lagung des Steuerpflichtigen nur solche Tatsachen zu Gr unde zu legen, von deren Vorhanden- sein sie sich selber überzeugt hat (M ARTIN ZWEIFEL , a.a.O., N 2 zu Art. 130). Die Steuerbehör- den haben zusammen mit dem Steuerpflichtigen den rec htserheblichen Sachverhalt, nämlich die „massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhält nisse“ festzustellen. Dabei obliegt die Abklärung des Sachverhalts und die Steuerveranlagung der Behörde, während der Steuer- pflichtige zur Selbstdeklaration und zur Mitwirkung an d er behördlichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (M ARTIN ZWEIFEL , in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a; Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1 – 82, 2. Auflage, Basel 2008, N 1 zu Art. 123, N 1 ff. zu Art. 130 m.w.H.). Was rechtserheb lich ist, bestimmt das materielle Recht, und die unvollständige Erstellung der für die rechtli che Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt eine Verletzung materiellen Rechts dar (vgl. R EGINA KIENER /B ERNHARD RÜTSCHE /M ATHIAS KUHN , Öffentliches Verfahrensrecht, Zürich/St. Gallen 2012, N 666 ff.; Urteil des Bundesgerichts 2C_647/2014 vom 1. Mai 2014 E. 1.5 mit Hinweisen). W urde der Sachverhalt durch die Vo- rinstanz gar nicht oder mangelhaft abgeklärt, kann eine Rückweisung angezeigt sein (vgl. § 17 Abs. 1 VPO; REGINA KIENER /B ERNHARD RÜTSCHE / MATHIAS KUHN , a.a.O., N 1544). 4. Der Beschwerdeführer macht geltend, der mit rechtskr äftiger Verfügung vom 23. Januar 2014 veranlagte Vorjahresverlust (2006) in der Höhe von Fr. 140‘040.-- sei bei der direkten Bundessteuer 2007 in Abzug zu bringen. 5. Das Steuergericht hält in seiner Vernehmlassung fest , nach Art. 31 Abs. 1 DBG könnten Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangen en Geschäftsjahren abgezogen werden und ein Verlustüberschuss würde grundsätzlich von Amtes wegen berücksichtigt. Dies gelte auch für den Fall einer Ermessensveranlagung. Der Steuerpflichtige habe die Pflicht, den Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Abzug von Verlustüberschüssen unverzüglich geltend zu mach en, denn der Grundsatz der un- gesäumten Verlustverrechnung verbiete es dem Selbständig erwerbenden, den Zeitpunkt der Verlustverrechnung selber zu wählen. Vorliegend sei die definitive Veranlagung des Vorjahres (2006), in welchem ein Verlust rechtskräftig festgestell t worden sei, erst nach der Veranlagung des nachfolgenden Jahres (2007) erfolgt. Insofern sei es dem Pflichtigen nicht möglich gewe- sen, den Verlust bei Einreichung der Steuererklärung, im Einspracheverfahren oder zum dama- ligen Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung geltend zu machen. Das Steuergericht habe an seiner Verhandlung vom 15. August 2014 den Verlustüberschuss de s Vorjahres entsprechend nicht in seine Beurteilung einbezogen. 6. In ihrer Vernehmlassung schliesst die Steuerverwaltung lediglich in Bezug auf die Ver- lustverrechnung im Umfang von Fr. 93‘812.-- auf Guthei ssung. Demgegenüber stellt sie den Schuldzinsenabzug im Umfang von Fr. 46‘228.-- in Frage , da dieser allenfalls bereits beim Ein- kommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel berücksichtigt worden sei. Immerhin ge- he aus dem Revisionsbericht Nr. C.____ hervor, dass die fäl ligen Hypotheken- und Baukredit- zinsen bereits bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden seien. Ferner sei den Unterlagen des Konsortialpartners zu entnehmen, dass Hypot hekarzinsen von der D.____ / E.____ deklariert worden seien. Es komme dazu, dass gemäs s Praxis des Kantons Basel- Landschaft eine Aktivierung der Schuldzinsen bei gewerbsm ässigem Liegenschaftshandel nur ausnahmsweise zugelassen werde. Daher sei die Steuerverw altung der Auffassung, die Schuldzinsen seien bereits ausreichend berücksichtigt worden und eine erneute Verrechnung würde zu einem unerwünschten sog. „double dip“ führen. 7. Strittig ist demnach einzig, ob die Schuldzinsen in d er Höhe von Fr. 46‘228.--, welche in der definitiven Veranlagung des Vorjahres 2006 rechtskräftig festgestellt worden sind, bei der direkten Bundessteuer 2007 in Abzug zu bringen sind. 8.1 Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den g esamten steuerbaren Einkünf- ten die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach Ar t. 26-33a abgezogen (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwe rbstätigkeit die geschäfts- oder be- rufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören in sbesondere (Abs. 2) die Ab- schreibungen und Rückstellungen nach den Art. 28 und 29 (lit. a), die eingetretenen und ver- buchten Verluste auf Geschäftsvermögen (lit. b), die Zu wendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (lit. c), Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Abs. 2 entfallen (lit. d). Gemäss Art. 43 Abs. 2 DBG ist für die Ermittlung des Einkommens aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit das durchschnittliche Ergebnis der in der Bemessungsperiode abge- schlossenen Geschäftsjahre massgebend. Verluste aus frühere n Bemessungsperioden erwei- tern bei Selbständigerwerbenden den Bemessungszeitraum , da vom durchschnittlichen Ein- kommen der Bemessungsperiode (Art. 43) Verlustüberschüsse aus sieben vorangegangenen Bemessungsperioden abgezogen werden können, soweit sie bei der Berechnung des steuerba- ren Einkommens der Vorjahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 31 Abs. 1 DBG; Art. 211 aDBG; D ANIEL SCHÄR , in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a. O., N 9 zu Art. 43). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 8.2 Vorliegend wurde der Beschwerdeführer am 26. Mär z 2009 für das Jahr 2007 veran- lagt, obwohl die definitive Veranlagung des Vorjahres (2006) noch nicht vorlag. Wie ausgeführt, erfolgte diese erst am 23. Januar 2014, wies einen Ver lust aus und erwuchs ohne Anfechtung in Rechtskraft. Die Steuerbehörde hat den Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer 2007 somit in einem Zeitpunkt veranlagt, in welchem unklar w ar, ob sich der Bemessungszeitraum bei ihm als Selbständigerwerbender allenfalls durch Verluste aus den Vorjahren erweitert. Nach der definitiven Veranlagung (2006) ist das zumindest im Umfang von Fr. 93‘812.-- unbestritte- nermassen der Fall. Ob auch die Schuldzinsen in der H öhe von Fr. 46‘228.-- verrechenbar und damit bei der Veranlagung 2007 zu berücksichtigen sind, ist durch die Steuerbehörde zu prüfen. Vor diesem Hintergrund steht fest, dass im Zeitpunkt der Veranlagung (2007) der entscheidre- levante Sachverhalt nicht einwandfrei festgestellt worden war und die Rüge der unvollständigen Feststellung des Sachverhalts demnach berechtigt ist. Mit der definitiven Veranlagung des Vor- jahres kann der massgebliche Sachverhalt in Bezug auf ein e allfällige Verlustverrechnung nun eruiert werden. Wie in E. 3 ausgeführt, ist es Aufga be der Veranlagungsbehörde, den Sachver- halt umfassend abzuklären. Damit erweist sich die vorliege nde Angelegenheit als noch nicht spruchreif. Die Steuerverwaltung hat die Sachlage dah er in Bezug auf den geltend gemachten Schuldzinsenabzug in der Höhe von Fr. 46‘228.-- genaue r abzuklären und neu zu beurteilen. Die definitive Festlegung des steuerbaren Einkommens kan n demnach nicht vom Kantonsge- richt vorgenommen werden. Die Streitsache ist deshalb z ur vollständigen Sachverhaltsabklä- rung und Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zur ückzuweisen. Dies führt in Gutheissung der Beschwerde zur Aufhebung des Entscheids des Steuergerichts vom 15. August 2014. 9. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens gehen die V erfahrenskosten des vo- rinstanzlichen wie auch des kantonsgerichtlichen Beschwer deverfahrens zu Lasten der Ge- richtskasse (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 D BG). Die erhobenen Kostenvorschüs- se sind zurückzuzahlen. Von der Zusprechung von Parteient schädigungen wird abgesehen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V. m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entschei d des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilun g Steuer- gericht, vom 15. August 2014 aufgehoben und die Angel egenheit zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steue rverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Dem Beschwerdeführer wird der geleistete Kostenvorschuss i n der Höhe von Fr. 1‘400.-- zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vorsitz Gerichtsschreiberin