B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-3479/2012 U r t e i l v o m 8. J a n u a r 2 0 1 3 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiber Marc Winiger. Parteien 1. A._______, …, 2. B._______ AG, c/o A._______, ..., vertreten durch A._______, …, Beschwerdeführerinnen, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3000 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Gruppenbesteuerung (Pensionskasse). A-3479/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Mehrwertst euergruppe «X._______», Zürich (nachfol gend: Meh r- wertsteuergruppe X._______), bestehend aus der Stiftung A._______ (Gruppenkopf) und der B._______ AG (Gruppenmitglied), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. B. Mit Schreiben vom 10 . Juni 2011 teilte die Eidgenössische Steuerverwa l- tung (ESTV) der Mehrwertsteuergruppe X._______ mit, dass die Gruppe per 31. Dezember 2011 aufgelöst werde. Zur Begründung stützte sich die ESTV auf Art. 16 Abs. 3 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. Novem- ber 2009 (MWSTV, SR 641.201), wonach «Einrichtungen der beruflichen Vorsorge», im vorliegenden Fall also die A._______, nicht Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein können. C. Mit Schreiben vom 14. Juni 2011 verlangte die Mehrwertsteuergruppe X._______ eine einsprachefähige Verfügung in der Sache . Am 21. Dezember 2011 verfügte die ESTV die Auflösung der Gruppe per 31. Dezember 2011 und entzog einer allfälligen Einsprache zugleich die aufschiebende Wirkung. D. Gegen diese Verfügung erhoben die A._______ und die B._______ AG mit Eingabe vom 27. Januar 2012 Einsprache bei der ESTV. Sie bea n- tragten sinnge mäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Aus- serdem sei festzustellen, dass die Mehrwertsteuergruppe X._______ durch eine Anlagestiftung sowie die C._______ AG erweitert werden kön- ne. Schliesslich sei die aufschiebende Wirkung zwingend zu gewähren, weil die angefochtene Verfügung eine Geldleistung zum Gegenstand h a- be. E. Mit Einspracheentscheid vom 25. Mai 2012 wies die ESTV die Einspr a- che ab. Sie bestätigte die Aufl ösung der Mehrwertsteuergruppe X._______ per 31. Dezember 2011 und entzog einer allfällig dagegen e r- hobenen Beschwerde die aufschiebende Wirkung. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, Art. 16 Abs. 3 MWSTV lege unmissverständlich fest, dass Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht Mitglie d einer Mehrwertsteuergruppe sein könn en. Einer allfälligen Besch werde könne A-3479/2012 Seite 3 die aufschiebende Wirkung deshalb entzogen werden, weil überwiegende öffentliche Interessen dafür sprächen und im Einspracheentscheid keine Verpflichtung zu einer Geldleistung verfügt werde. F. Dagegen gelangen die A._______ sowie die B._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1 bzw. 2 oder Beschwerdeführerinnen) mit B e- schwerde vom 28. Juni 2012 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie b e- antragen sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Entsprechend dem bereits im vorinstanzlichen Ver fahren gestellten B e- gehren, sei ausserdem festzustellen, dass die Mehrwertsteuergruppe X._______ durch den Einbezug einer Anlagestiftung sowie der C._______ AG erweitert werden könne, sofern die massgebenden Vo r- aussetzungen der Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) erfüllt seien. Im Weiteren habe der angefochtene Entscheid sehr wohl eine Geldleistung zum Gegenstand. Die aufschiebende Wi r- kung der vorliegenden Beschwerde sei daher zwingend wiederherzustel- len. Schliesslich dürfe ein allfälliges Unterliegen der Beschwerdeführeri n- nen «in diesem und weiteren Rechtsmittelverfahren » keine Verzugszin- sen zur Folge haben, da kein Steuerausfall für den Bund entstünde. Zur Begründung bringen die Beschwerdeführerinnen im Wesentlichen vor, dem Bundesrat komme im Bereich der Gruppenbesteuerung eine reine Vollzugskompetenz zu. Diese habe er beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV überschritten. Vollziehungsverordnungen dürften lediglich die im G esetz gegebenen Richtlinien ausführen , keinesfalls aber die ge- setzlichen Rechte der Betroffenen einschränken oder ihnen neue Pflic h- ten auferlegen. Gemäss dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könn- ten «Rechtsträger» generell bzw. ohne irgendwelche Einschrän kungen Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein. Die Beschwerdeführerin 1 falle als Stiftung zweifellos unter diesen Begriff. Dass sie eine Pensionskasse und registrierte Vorsorgeeinrichtung sei, spiele dabei keine Rolle. In der Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (nachfolgend: Botschaft) werde sogar ausdrücklich fest- gehalten, dass der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteu- ergruppe «vorstellbar» sei (BBl 2008 6885) . Im Weiteren würde bei der Beschwerdeführerin 1 durch den verordneten Ausschluss eine neue A b- gabe, die sog. «taxe occulte», als definitive Belastung an fallen, was oh- nehin nur mittels formellgesetzlicher Grundlage zulässig wäre. Sodann entspräche es überhaupt nicht dem Sinn und Zweck von Art. 16 Abs. 3 A-3479/2012 Seite 4 MWSTV, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge kategorisch von der Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe auszuschliessen, wie es der Wortlaut der Bestimmung allenfalls vermuten liesse. Der Verordnungsge- ber habe lediglich verme iden wollen, dass die mit der Gruppenbesteu e- rung einhergehende solidarische Haftung jedes Gruppenmitglieds für sämtliche Steuerschulden der anderen Mitglieder in einen Konflikt mit der sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht gerate. Die Be- stimmung erfasse daher nur die Fälle, bei denen sich eine Pensionskasse der Mehrwertsteuergruppe einer operativ tätigen Unternehmensgruppe «anschliesse» bzw. in eine solche als beherrschtes Gruppenmitglied «einbezogen» werde . Hingegen liege kein Verstoss gegen die Versel b- ständigungspflicht vor, wenn – wie im vorliegenden Fall – die Pensions- kasse selbst die einheitliche Leitung über die Gruppenmitglieder ausübe. Ohnehin würde ein genereller Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbeste uerung einen Verstoss gegen den verfassungsrechtli- chen Grundsatz der Verhältnismässigkeit darstellen und weiter auch die Rechtsgleichheit sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzen. G. Mit Zwischenver fügung vom 3. Juli 2012 forderte das Bundesverwa l- tungsgericht die ESTV (Vorinstanz) auf, vorab und bis zum 9. Juli 2012 zum Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Wiederherstellung der au f- schiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde Stellung zu nehmen. Die Vorinstanz kam dieser Aufforderung mit Eingabe vom 9. Juli 2012 in- nert Frist nach. Sie beantragt, das Gesuch der Beschwerdeführerinnen sei abzuweisen. Die Begründung der Vorinstanz entspricht dabei im We- sentlichen ihren bereits dargelegten Standpunkten. H. Mit Zwischenverfügung vom 13. Juli 2012 hiess das Bundesverwaltungs- gericht das Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde gut. Weder sei ein überzeugender Anordnungsgrund ersichtlich noch ein relevantes öffentliches Interesse am Entzug der aufschiebenden Wirkung erkennbar. Diese Verfügung ist in Rechtskraft erwachsen. I. In ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2012 beantragt e die Vorin- stanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung bringt sie insbesondere vor, der in Art. 16 Abs. 3 MWSTV verordnete Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung sei A-3479/2012 Seite 5 klar und lasse keine Ausnahmen oder Differenzierungen zu. Namentlich unterscheide die Bestimmung nicht zwischen einer Vorsorgeeinrichtung als «Gruppenkopf» und als beherrschtes Gruppenmitglied. Zwar sei in der Botschaft der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteue r- gruppe tatsächlich noch als «vorstellbar» angedacht worden. Allerdings sei sich «der Bundesrat [zum damaligen Zeitpunkt] der aus der Gruppen- besteuerung und damit verbundenen Solidarhaftung für Pensionskassen sich ergebenden Sonderproblematik» noch nicht bewusst gewesen . Erst im Rahmen der Verordnungs gebung habe der Bundesrat das Problem erkannt und sich ausdrücklich für einen gänzlichen Ausschluss entschie- den. Dies obschon in der durchgeführten Anhörung der Ausschluss von Vorsorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung von mehreren Teil- nehmern kritisiert und dagegen eine Lösung vorgeschlagen worden sei, wonach Pensionskassen zwar Gruppenmitglieder sein könnten, diesfalls jedoch von der Solidarhaftung ausgenommen sein sollten (vgl. Anhörung zum Entwurf der Mehrwertsteuerverordnung [Anhörung], Ergebnisbericht, Eidgenössisches Finanzdepartement EFD, Stabsstelle Gesetzgebung, 22. Oktober 2009, S. 11 f.). Insofern sei nicht nur der Wortlaut, sondern auch der Zweckgedanke von Art. 16 Abs. 3 MWSTV eindeutig: Zum Schutz des Vorsorgevermögens sollten Einrichtungen der beruflichen Vorsorge das in Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG statuierte Haftungsrisiko in- nerhalb einer Mehrwertsteuergruppe nicht eingehen dürfen. Somit kom- me es auch nicht darauf an , wie hoch dieses Risiko im Einzelfall tatsäch- lich einzuschätzen sei . Der beabsichtigte generelle Ausschluss betreffe namentlich nicht allein Konzernrisiken, also jene be sonders problemat i- schen Fälle, in denen eine Betriebs -Pensionskasse beherrschtes Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe eines operativ tätigen Konzerns sei. Im Üb- rigen schaffe Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine neuen, im Gesetz nicht vorg e- sehene, Pflichten für Pensi onskassen. Mit der Bestimmung werde viel- mehr und lediglich «die [bereits] in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG angelegte Regelung in Verbindung mit der sozialversicherung s- rechtlichen Verselbständigungspflicht für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge umgesetzt und weitergeführt ». Für die weitere Begründung verweist die Vorinstanz schliesslich auf ihre Ausführungen im angefoch- tenen Einspracheentscheid. J. Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen. A-3479/2012 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bun desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfa h- ren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV stellt eine solche Verfügung dar. Eine Ausnahme, was das Sac h- gebiet angeht (Art. 32 VGG), liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem eine Vor- instanz des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG ; Art. 2 Abs. 4 VwVG). 1.3 Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtig- erweise hätte sein sollen. Fragen, über welche die Vorinstanz im ange- fochtenen Entscheid nicht entschieden hat, darf das Bundesverwaltung s- gericht nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vor- instanz eingegriffen würde. Auf einen Antrag, der über das hinausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Gegen - stand des angefochtenen Entscheids nichts zu tun hat, ist demnach nicht einzutreten (vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 2.208). Die Beschwerdeführerinnen beantragen im vorliegenden Verfahren unter anderem, es sei festzustellen, dass ihre Mehrwertsteuergruppe mit einer «Anlagestiftung» (Anlageinstrument gemäss Art. 53g ff. des Bundesge- setzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG, SR 831.40]) sowie der C._______ AG «ohne Weiteres erweitert werden [könne], sofern die Voraussetzungen von Art. 13 MWSTG er füllt» seien. Sie wollen damit eine Frage zum Gegen- stand dieses Beschwerdeverfahrens machen, die nicht Regelungsge- genstand des angefochtenen Entscheids ist. Zwar haben die Beschwe r- deführerinnen bereits im vorinstanzlichen Verfahren einen gleich lauten- den Antrag gestellt. Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid jedoch zu Recht nicht darauf eingegangen, weil bereits die (Erst-)Verfügung vom 21. Dezember 2011 lediglich die Frage nach der Auflösung der Meh r- wertsteuergruppe der Beschwerdeführerinnen behandelt und nicht, ob ei-A-3479/2012 Seite 7 ne Gruppene rweiterung im (erstmals mit Einsprache vom 27. Januar 2012) begehrten Sinn zulässig sei. Beim fraglichen Antrag handelt es sich somit um eine unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstandes, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Mit dieser Einschränkung ist auf die im Übrigen mit der nötigen B e- schwerdeberechtigung (Art. 48 VwVG) sowie frist- und form gerecht (Art. 50 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde einzutreten. 2. 2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der S chweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) statuierten Grundsatz der Gese tzmässigkeit bedarf jedes staat liche Handeln ein er gesetzlichen Grundlage (sog. Legalitätsprinzip ). Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis des Rechtssatzes» und an- dererseits das «Erfordernis der Gesetzesform». 2.1.1 Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf einem Rechtssatz (gene rell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügen der Be stimmtheit zu beruhen ( vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.1, A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen ; PIER- RE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwa l- tungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 19 N 2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL- LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht , 6. Aufl., Z ü- rich/St. Gallen 2010, N 381 ff.). 2.1.2 Das «Erfordernis der Gesetzesform» bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz (sog. «Gesetz im formellen Sinn », das als solches vom Parlament im Verfahren der G e- setzgebung erlassen worden ist und dem fakultativen Referendum unte r- steht) enthalten sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHL- MANN, a.a.O., N 393 ff.; THOMAS GÄCHTER, in: Giovanni Biaggini/Thomas Gächter/Regina Kiener [Hrsg.], Staatsrecht, Zü rich/St. Gallen 2011, § 22 N 19 ff.). Dazu gehören unter anderem die grundlegenden Bestimmungen über die Einschränkung verfassungsmässiger Rechte , über di e Rechte und Pflichten von Personen sowie über den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessung von Abga ben (Art. 164 Abs. 1 Bst. b, c und d BV). Diese dem formellen Gesetzgeber vorbehaltenen Regelungsbefugnisse dürfen nicht delegiert w erden (vgl. Art. 164 Abs. 2 BV; zum Ganzen: BGE 131 II 13 E. 6.3, mit zahlreichen Hinweisen). A-3479/2012 Seite 8 2.1.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng g e- handhabt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausra- gende Bedeutung zu (vgl. etwa BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4, mit Hinweisen auf die Lehre ). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Term i- nus «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. statt vieler: BGE 128 II 112 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3974/2008 vom 2 0. Mai 2009 E. 2.7; zum Legalitätsprinzip im Steue r- recht: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 2693 ff.). Demzufolge ist in s- besondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjek- te auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 19 ff.). 2.2 2.2.1 Werden im (formellen) Gesetz Rechtssetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Verordnungen, welche die bereits im entsprechenden Gesetz angelegte Regelung ergänzen oder ändern und damit Gesetzesfunktion überne h- men (sog. gesetzesvertretende Verordnungen), brauchen für ihren Erlass eine genügende Delegationsnorm im Gesetz. Der Gesetzgeber ermäc h- tigt damit die Exekutive – im Bund den Bundesrat – zum Erlass von sog. unselbständigen (d.h. nicht direkt auf der Verfassung beruhenden) Ver- ordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt grun dsätzlich als zulässig (Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 128 I 1 13 E. 3c; Urteile des Bundesver wal- tungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.2.2, A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4.1, mit weiteren Hinweisen ; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 406 f.). 2.2.2 Im Gegensatz zu gesetzesvertretenden Verordnungen sollen Vol l- ziehungsverordnungen die Bestimmungen des betreffenden Gesetzes l e- diglich verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren regeln. Die Befugnis des Bundesrates zu ihrem Erlass stützt sich auf dessen allgemeine Kom- petenz zum Gesetzesvollzug nach Art. 182 Abs. 2 BV (vgl. statt vieler: Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.2.2, A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4.1, mit Hinweisen). Vollziehungsverordnungen zählen daher zu den selbständigen (d.h. direkt auf der Verfassung beruhenden) Verordnungen (statt vieler: BGE 129 V 95 E. 2.1; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schw eizeri-A-3479/2012 Seite 9 sches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, N 1857, 1859; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 139; RENÉ RHINOW/MARKUS SCHE- FER, Schweizerisches Verfassungsrecht, 2. Aufl., Basel 2009, N 2692; a.M.: PIERRE TSCHANNEN, Staatsrecht der Schwei zerischen Eidgeno s- senschaft, 3. Aufl., Bern 2011, § 46 N 13; ANDREAS AUER/GIORGIO MALIN- VERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. 1, Bern 2006, N 1550). Eine Gesetzesdelegation im Sinn von Art. 164 Abs. 2 BV ist zu ihrem Erlass nicht notwendig. 2.3 Beim Erlass von Vollziehungsverordnungen sind dem Bundesrat in verschiedener Hinsicht Grenzen gesetzt, deren Überschreitung eine Ve r- letzung des Gewaltenteilungsprinzips und des Legalitätsprinzips bedeu- ten würde: Eine Vollziehungsverordnung muss sich auf eine Materie b e- ziehen, die Gegenstand des zu vollziehenden Geset zes ist. Sie muss der Zielsetzung des Gesetzes folgen und darf dabei lediglich die Regelung, die in grundsätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt angeno mmen hat, durch Detailvorschr iften näher ausführen, jedoch weder aufhe ben noch abändern. Ansprüche, die aus dem Ge setz hervor gehen, darf sie nicht beseitigen. Sie darf auch keine neuen, nicht schon aus dem Gesetz fo l- genden Pflichten auferlegen, und zwar selbst dann nicht, wenn diese E r- gänzungen mit dem Zweck des Gesetzes in Einklang stehen (vgl. zum Ganzen: BGE 136 I 29 E. 3.3, 130 I 140 E. 5.1, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4930/2010 vom 21. Oktober 2011 E. 2.2.2, A-1543/2006 vom 14. April 2009 E. 3.3; HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., N 1860; RHINOW/SCHEFER, a.a.O., N 2700; TSCHANNEN, a.a.O., § 46 N 18 ff.; TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 14 N 21 ff. ; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 135 ff.; GIOVANNI BIAGGINI, in: Biaggi- ni/Gächter/Kiener [Hrsg.], a.a.O., § 19 N 33 ff.). 2.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestimmung des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Gesetzmä s- sigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle ; statt vieler: Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A -8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2). Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle kann das Bundesverwaltungsge- richt grundsätzlich auch die Verfassungsmässigkeit der Bestimmung be- urteilen. Es kann namentlich prüfen, ob sie sich auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtli- che Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht fi n- den lässt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten be- rücksichtigt werden sollen (vgl. BGE 134 I 23 E. 8 u nd 9.1 , 133 V 42 E. 3.1, jeweils mit Hinweisen) . Soweit das Gesetz den Bundesrat jedoch A-3479/2012 Seite 10 ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung ledi g- lich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übe r- nimmt, fällt die Verordnungsbestimmung trotz allenfalls festgestellter Ver- fassungswidrigkeit unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV (vgl. HÄ- FELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., N 2098). Für die Zweckmässigkeit der a n- geordneten Massnahme trägt im Übrigen der Bundesrat die Verantwo r- tung; es ist nicht Aufgabe des Bundes verwaltungsgerichts, sich zu deren wirtschaftlichen oder politischen Sachgerechtigkeit zu äussern ( vgl. BGE 136 II 337 E. 5.1, mit zahlreichen Hinweisen; Urteil des Bundesverwa l- tungsgerichts A-8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.2). 3. Im vorliegenden Fall ist fraglich, ob die gestützt auf Art. 16 Abs. 3 MWSTV verfügte Auflösung der Mehrwertsteuergruppe X._______ zuläs- sig ist. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten dies. Sie machen geltend, die Verordnungsbestimmung finde keine kompetenzmässige Stüt ze im MWSTG, sei mithin gesetz- und im Übrigen auch verfassungswidrig. 3.1 Vorab ist in Übereinstimmung mit den Parteien festzuhalten, dass sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nicht auf eine De- legation von Recht ssetzungsbefugnissen stützen konnte (E. 2.2.1). Viel- mehr hat er dabei Gebrauch von seiner allgemeinen verfassungsrechtli- chen Kompetenz zum Ge setzesvollzug gemacht (E. 2.2.2). In Art. 107 Abs. 3 MWSTG wird die entsprechende Zuständigkeit für den Bereich der Mehrwertsteuergesetzgebung lediglich wiederholt. Die Bestimmung räumt dem Bundesrat keine über Art. 182 Abs. 2 BV hinausgehende, insbeso n- dere keine gesetzesvertretenden, Kompetenzen ein. Bei Art. 16 Abs. 3 MWSTV handelt es sich somit – zumindest formell – um eine Vollzie- hungsverordnungsbestimmung (E. 2.2.2). 3.2 Wie vorstehend erwähnt (E. 2.3) dürfen ohne spezifische Ermächt i- gung im Gesetz in einer Vollziehungsverordnung keine gesetzlich vorg e- sehenen Ansprüche der Adressaten beseitigt werden. Mit Blick darauf gilt es vorliegend zu berücksichtigen, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG (zusa m- men mit dem hier nicht weiter interessierenden Art. 67 Abs. 2 MWSTG) einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe ein- räumt, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. BBl 2008 6954; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 3 N 76; vgl. ferner Art. 18 Abs. 1 MWSTV, der unter dem Titel «Bewilligung der Gruppenbesteuerung» mit Verweis auf Art. 13 und Art. 67 Abs. 2 MWSTG A-3479/2012 Seite 11 festhält, die ESTV erteile auf Gesuch hin die Bewilligung, sofern die massgebenden Voraussetzungen erfüllt seien). Es stellt sich demnach die Frage, ob sich aus dieser Bestimmung ein Anspruch auch der Beschwer- deführerin 1 als Stiftung und Vor sorgeeinrichtung auf Teilnahme a n der Mehrwertsteuergruppe X._______ ableiten lässt. Wäre dies der Fall, er- wiese sich Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden Anwendungsakt als gesetzwidrig und die darauf ge stützte Auflösung der Mehrwertsteue r- gruppe der Beschwerdeführerinnen als unrechtmässig . Nachfolgend ist daher mittels Gesetzesauslegung zu prüfen, ob sich der Bundesrat beim Erlass dieser Verordnungsbestimmung – bzw. gestützt darauf die ESTV im vorliegenden Fall – an die Grenzen seiner ihm im Rahmen von Art. 13 Abs. 1 MWSTG zustehenden Vollzugskompetenz gehalten hat. 3.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung (sog. grammatikalische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.4). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hin- zuziehung aller Auslegungselemente (sog. «Methodenpluralismus»; vgl. BGE 136 II 149 E. 3, Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; statt vieler : Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.6; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 217). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.5), der Zu- sammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (sog. systematische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.6) sowie ihr Sinn und Zweck (sog. teleologische Auslegung; dazu nachfolgend E. 3.7). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich im Lichte der übrigen Aus legungselemente triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5, 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sind mehrere Ausle- gungen möglich, ist jene zu wählen, die der V erfassung am be sten ent- spricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217 E. 2.4.1, mit zahlreichen Hin- weisen; BVGE 2007/24 vom 20. April 2007 E. 2.3 und 2.4 ; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.6). 3.4 Art. 13 Abs. 1 MWSTG hat folgenden Wortlaut: «Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die un- ter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbun- den sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersu b- jekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gru p-A-3479/2012 Seite 12 pe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.» Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Weder ergibt sich daraus ein klarer Anspruch von Vorsorgeeinrichtungen, Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe zu sein, noch lässt die Bestimmu ng ihrem Wor t- laut nach darauf schliessen, dass solche Einrichtungen von der Gruppen- besteuerung ausgeschlossen werden können. 3.4.1 Die zitierte Norm statuiert die folgenden massgebenden Vorausset- zungen für die Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe: Die Mitglieder müssen erstens «Rechtsträger» sowie, zweitens, «unter einheitlicher Lei- tung eines Rechtsträgers miteinander verbunden » sein. Drittens müssen sie ihren «Sitz oder ihre Betrieb sstätte in der Schweiz » haben und schliesslich, viertens, einen «Antrag» stellen. Die zwei letztgenannten Voraussetzungen können Vorsorgeeinrichtungen ohne Weiteres erfüllen , weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist. Ein Ausschluss von Vor- sorgeeinrichtungen aus der Gruppenbesteuerung könnte sich also nur noch daraus ergeben, dass solche Einrichtungen nicht unter den Begriff des «Rechtsträgers» fallen oder aber aus bestimmten Gründen nicht «un- ter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden » (al- so nicht Gruppenkopf oder Mitglied) sein können. Die Beschwerdeführerinnen bringen in diesem Zusammenhang vor, nach dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG könnten «Rechtsträger» gene- rell, d.h. ohne irgendwelche Einschränkungen in Bezug auf die Rechts- form, und sogar natürliche Personen Mitglied einer Mehrwertsteuergrup- pe sein. Die Beschwerdeführerin 1, die als Stiftung organisiert sei, falle zweifellos unter den Begriff des «Rechtsträgers» und könne daher auch Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X._______ sein. Die Beschwerdeführerinnen verkennen bei dieser A rgumentation inde s- sen, dass die Vorinstanz (zu Recht) überhaupt nicht bestreitet, dass die Beschwerdeführerin 1 als Stiftung grundsätzlich unter diesen Begriff fällt (vgl. dazu etwa NIKOLA ELSENER/SUSANNE GANTENBEIN AFFRUNTI/PHILIP ROBINSON, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertste u- ergesetz, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 852 f.). Die Fähigkeit, Mitglied der Mehrwertsteuergruppe X._______ zu sein, wird ihr nicht aufgrund ihrer Rechtsform abgesprochen, sondern weil sie als registrierte Vorsorgeeinrichtung der sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG unterliege, welche mit A-3479/2012 Seite 13 der solidarischen Haftung in einer Mehrwertsteuergruppe nach Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG unvereinbar sei. In der Tat schliesst der Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV denn auch keinen bestimmten «Rechtsträger» von der Gruppenbesteuerung aus, sondern – eben aufgrund von Ha f- tungsüberlegungen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N 75) – «Einrichtungen der beruflichen Vorsorge» generell und damit unabhängig von ihrer Rechtsform. 3.4.2 Die Voraussetzung, ein «Rechtsträger» zu sein, steht der Mitglie d- schaft der Beschwerdeführerin 1 in der Mehrwertsteuergruppe X._______ demnach ebenfalls nicht entgegen. Nachfolgend bleibt somit einzig noch zu prüfen, ob die Eigenschaft, eine (registrierte) Vorsorgeeinrichtung zu sein, mit der weiteren Voraussetzung «unter einheitlicher Leitung verbun- den» (bzw. des Ausübens dieser einheitlichen Leitung) in unlösbarem Wi- derspruch steht. Bereits festgehalten werden kann, dass sich diesbezü g- lich aus dem Wortlaut des MWSTG ebenfalls nichts Eindeutiges in die ei- ne oder andere Richtung ergibt und zur Klärung der Frage daher die wei- teren Auslegungselemente heranzuziehen sind. 3.5 Gemäss Botschaft (BBl 2008 6953) entsprechen die Voraussetzu n- gen und der mögliche Gruppenkreis einer Mehrwertsteuergruppe der Re- gelung in Art. 22 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 1300 2000) . «Alle Personen» könnten sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammenschli essen. Nötig sei a l- lerdings, «dass diese Personen tatsächlich unter einheitlicher Leitung st e- hen, das heisst entweder beteiligungsrechtlich (kapital - oder vor allem auch stimmrechtsmässig) oder mittels Beherrschungsve r- trag vom Inhaber oder der Inhaberin der einheitlichen Leitung (Gruppenkopf) beherrscht werden. Bei natürlichen Personen ist fraglich, ob sie im Einzelfall durch einen Beherrschungsvertrag als unter einheitlicher Leitung stehend betrachtet werden können, da sie in der Regel autonom handeln. In sehr engen Grenzen dürfte die Teilnahme natürlicher Personen und weiterer Recht s- träger – wie heute – unter diesem Gesichtspunkt möglich sein. Vorstellbar ist der Einbezug zum Beispiel eines für eine Versiche- rung tätigen Generalagenten oder einer Pensionskasse in die Gruppe.» (BBl 2008 6953 f.) In den Erläuterungen zu Art. 16 Abs. 3 MWSTV (Erläuterungen S. 10, ab- rufbar unter: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attach ments/17547.pdf) steht dazu Folgendes: A-3479/2012 Seite 14 «Die Botschaft zum neuen Mehrwertsteuergesetz sagt, dass der Einbezug einer Pensionskasse in eine Gruppe vorstellbar sei. Da die Mitglieder einer Gruppe jedoch nach Artikel 15 Absatz 1 Buchstabe c MWSTG für sämtliche Mehrwertsteuerschulden der anderen Gruppenmitglieder solidarisch haften, würde die Au f- nahme von Vorsorgeeinrichtungen in eine Gruppe einen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtlic he Verselbständigung s- pflicht darstellen. Das Bundesamt für Sozialversicherungen hat sich folglich entschieden gegen die Möglichkeit einer Aufnahme von Vorsorgeeinrichtungen in Mehrwertsteuergruppen ausg e- sprochen, was nun in Absatz 2 [Abs. 3 in der endgülti gen Fa s- sung] ausdrücklich festgehalten wird.» Auf dieser Linie hält die Vorinstanz in ihrer aktuellen «MWST-Info 03 , Gruppenbesteuerung» (abrufbar unter: http://www.estv.admin.ch/mwst/do kumentation/00130/00947/00948/index.html?lang=de#sprungmarke0_12) fest, Vorsorgeeinrichtungen könnten deshalb nicht Teil einer Mehr- wertsteuergruppe sein, weil der «Gesetzgeber […] von deren wirtschaftl i- cher Unabhängigkeit» ausgehe. Dazu ist Folgendes zu bemerken: 3.5.1 Wie gesehen, wird der Einbezug einer Pensionskasse in eine Mehrwertsteuergruppe in der Botschaft als «vorstellbar» bezeichnet (BBl 2008 6954). Diese Bemerkung steht im Kontext der Frage, ob Pensions- kassen, die – wie die Beschwerdeführerin 1 – zumeist als Stiftungen o r- ganisiert sind und daher stimmen - bzw. kapitalmässig nicht beherrscht werden können, die Voraussetzung «unter einheitlicher Leitung verbu n- den» gemäss Art. 13 Abs. 1 MWSTG erfüllen können. Der Bundesrat hielt es demnach für denkbar, dass Pensionskassen diese Voraussetzung (mittels «Beherrschungsvertrag» oder auf andere Weise) erfüllen können. Die einheitliche Leitung könnte nach der Botschaft also selbst bei Pensi- onskassen ohne Gruppenkopf-Funktion vorliegen. Ohne Weiteres denk- bar muss zumindest unter diesem Aspekt damit auch die umgekehrte Konstellation sein, in der die Pensionskasse – wie die Beschwerdeführe- rin 1 – als Gruppenkopf fungiert und die anderen Mitglieder kapitalmässig oder auf andere Weise beherrscht. Die Verselbständigungspflicht von Pensionskassen scheint dem Erfüllen dieser V oraussetzung der Gru p- penbesteuerung nach der Botschaft nicht entgegenzustehen. Wie es sich damit genau verhält, kann hier indessen offen bleiben. Entscheidend für den vorliegenden Fall ist , dass der Bundesrat, als er den Einbezug von Pensionskassen (ledigl ich) als «vorstellbar» bezeichnete, damit keinen Vorbehalt mit Blick auf die solidarische Haftung im Lichte der sozialversi- cherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht zum Ausdruck bringen A-3479/2012 Seite 15 wollte. Im Übrigen sind auch den Verhandlungen in den Eidgenössischen Räten keine Voten zu entnehmen, dass der Kreis der Gruppenmitglieder aus diesem Grund gegebenenfalls Einschränkungen erfahren könnte. 3.5.2 Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich weder aus dem Wortla ut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG noch aus den Materialien ergibt, dass das MWSTG Raum für einen Ausschluss von Vorsorgeei n- richtungen aus der Gruppenbesteuerung lässt , weil deren Teilnahme ei- nen Verstoss gegen die sozialversicherungsrechtliche Verselbständ i- gungspflicht darstel len würde . Im Gegenteil zeigt sich, dass die Meh r- wertsteuergruppe nach dem gesetzgeberischen Willen ein Zusamme n- schluss beliebiger Mitglieder ist. Zentral ist im Grunde lediglich, dass die- se Mitglieder unter einheitlicher Leitung stehen (oder diese allenfalls selbst au süben) und – was sich aus dem systematischen Zusamme n- hang mit Art. 10 Abs. 1 MWSTG ergibt (vgl. dazu etwa BAUMGART- NER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N 78) – ausserdem mindestens ein Mitglied ein Unternehmen betrei ben muss. Zwar ist den Materialien auch nicht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, Vor- sorgeeinrichtungen als Gruppenmitglieder in jedem Fall zuzulassen, aber immerhin zeigt sich der klare Wille, dass bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen der Gruppenbesteue rung ein genereller Rechtsan- spruch auf Teilnahme bestehen soll. Der Verordnungsgeber begründet den Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV nun aber nicht damit, Einrichtu n- gen der beruflichen Vorsorge könnten die (bzw. eine der) in Art. 13 Abs. 1 MWSTG genannten massgebenden Voraussetzungen der Gruppenb e- steuerung (E. 3.4.1) nicht erfüllen. Er bezieht sich vielmehr auf eine sp e- zifische Folge der Gruppenbesteuerung, nämlich die solidarische Haftung gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG. Diese sei mit der sozialversich e- rungsrechtlichen Verselbständigungspflicht nach Art. 48 Abs. 2 BVG un- vereinbar. Der Verordnungsgeber leitet auf diese Weise ein zusätzliches, im Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 MWSTG und den Materialien nicht ange- legtes, negatives Erfordernis für die Teilnahme in einer Meh rwertsteuer- gruppe ab: Das Gruppenmitglied darf nach Art. 16 Abs. 3 MWSTV keine «Einrichtung der beruflichen Vorsorge» sein. Es stellt sich demnach weiter die Frage, ob ein so begründetes zusätzl i- ches Erfordernis – wenn nicht im Wortlaut und in der Historie – allenfalls in der Systematik (E. 3.6) oder Teleologie (E. 3.7) des MWSTG eine Stüt- ze findet. A-3479/2012 Seite 16 3.6 Die betreffende Verordnungsbestimmung wurde mit der vorstehenden Begründung auf Anregung des Bundesamtes für Sozialversicherungen erlassen (vgl. Er läuterungen S. 10). Bezugnehmend darauf macht d ie Vorinstanz zuvorderst das systematische Argument geltend, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV «die in Art. 13 und Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG angeleg- te Regelung in Verbindung mit der sozialversicherungsrechtlichen Ve r- selbständigungspflicht für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge » nach Art. 48 Abs. 2 BVG «umsetze und weiterführe». 3.6.1 Inwiefern ein derartiger (systematischer) Zusammenhang zwischen den drei genannten Bestimmungen tatsächlich gegeben sein soll, ist für das Bundesverwaltungsgericht indessen nicht ersichtlich und wird von der Vorinstanz auch nicht näher dargelegt. Zum einen lassen sich weder dem Wortlaut dieser Bestimmungen noch den Materialien entsprechende Be- züge entnehmen. Die Aufnahme von Pensionskassen in Mehrwertsteuer- gruppen wird in der Botschaft (zum MWSTG) zwar lediglich als «vorstell- bar» bezeichnet. Zentral ist jedoch, dass d iese Bemerkung – wie aufge- zeigt (E. 3.5.1) – nicht mit Blick auf die solidarische Haftung in der Gru p- pe oder die sozialversicherungsrechtliche Verselbständigungspflicht, son- dern (angesichts des gesetzlichen Anspruchs zu Recht nur) im Zusa m- menhang mit einer spezifischen gesetzlichen Voraussetzung der Gru p- penbesteuerung («unter einheitlicher Leitung verbunden») gemacht wur- de. Die Äusserung kann daher nicht so verstanden werden, als dass sie dem Verordnungsgeber Raum liesse, ausserhalb der gesetzlichen Vo r- aussetzungen (bzw. des gesetzlichen Anspruchs) Ausnahmen von der Gruppenbesteuerung vorzusehen. Zum anderen betreffen die Bestim- mungen des MWSTG und des BVG völlig unterschiedliche Rechtsgebiete und verfolgen dementsprechend ebenso unterschiedliche Ziele, sodass auch insofern ein Zusammenhang zwischen den fraglichen Bestimmu n- gen nicht als gegeben betrachtet werden kann. Insoweit die Vorinstanz einen (systematischen) Bezug zwischen Art. 13 Abs. 1 MWSTG, Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG und Art. 48 Abs. 2 BVG geltend macht, beruft sie sich denn auch einzig auf ihre Behauptung, die solidarische Haftung in der Gruppe verstosse gegen di e sozialversiche- rungsrechtliche Verselbständigungspflicht von Vorsorgeeinrichtungen. Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG über die solidarische Haftung regelt nun aber keine Voraussetzung, sondern eine Folge der Gruppenbesteuerung. Die Verselbständigungspflicht ste ht nach der Argumentation der Vori n- stanz (wie auch der Begründung des Verordnungsgebers) demnach im Konflikt mit einer Folge und nicht mit einer Voraussetzung der Gruppe n-A-3479/2012 Seite 17 besteuerung. Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass Normen im weiteren Rahmen der syste matischen Auslegung möglichst so zu interpretieren sind, dass sie nicht in Widerspruch zu anderen Bestimmungen der Rechtsordnung geraten. Abzulehnen ist jedoch die Ansicht, dass sich be- reits aus dem behaupteten Konflikt der Verselbständigungspflicht mit ei- ner Folge der Gruppenbesteuerung eine zusätzliche, im Gesetz so nicht vorgesehene, (negative) Voraussetzung für dieselbe ableiten und b e- gründen lässt. Zu diesem Schluss führen im Wesentlichen das im Steuer- recht besonders streng gehandhabte Legalitätsprinzip (E. 2.1.3) sowie die bereits mehrfach erwähnte Feststellung, dass Art. 13 Abs. 1 MWSTG beim Erfüllen der dort genannten massgebenden Voraussetzungen einen Rechtsanspruch auf Teilnahme an einer Mehrwertsteuergruppe einräumt. 3.6.2 Bei alledem ist am Rande zu bemerken, dass das BVG ohnehin ein eigenes Sanktionssystem im Fall eines Verstosses gegen die Versel b- ständigungspflicht kennt: Mit Art. 48 Abs. 3 Bst. a BVG wurde eine Norm geschaffen, welche es der Aufsichtsbehörde im Sinn eines repre ssiven Aufsichtsmittels erlaubt, eine im Register für die berufliche Vorsorge ein- getragene Vorsorgeeinrichtung auch gegen ihren Willen aus dem Regi s- ter zu streichen, wenn diese eine oder mehrere der Eintragungsbedi n- gungen gemäss Art. 48 Abs. 2 BVG nicht me hr erfüllt und den Mangel trotz entsprechender Fristansetzung nicht beseitigt ( THOMAS GÄCH- TER/MAYA GECKELER HUNZIKER, in: Jacques -André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und FZG [Handkommentar], Bern 2010, N 28 zu Art. 48 BVG). Würde eine solche Massnahme ergriffen, fiele der vom Bundesrat mit Art. 16 Abs. 3 MWSTV anvisierte Hinderungsgrund weg, zumal die Verselbständigungspflicht nur die registrierten Vorsorgeeinrichtungen betrifft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG). Auch dies spricht gegen einen systematischen Zusammenhang im ge l- tend gemachten Sinn. Es ist nicht primär Sache der Steuerbehörden oder des MWSTG , über die Einhaltung d er sozialversicherungsrechtlichen Verselbständigungspflicht zu wachen. 3.7 Eine Einschränkung im Kr eis der Gruppenmitglieder aufgrund der Verselbständigungspflicht ist weiter auch nicht im Sinn und Zweck des In- stituts der Gruppenbesteuerung angelegt. Dass die Wahrung dieser Pflicht weder eine Zielsetzung der Gruppenbesteuerung noch des MWSTG überhaupt darstellt, kann ohne Weiteres als unbestritten voraus- gesetzt werden. Im Übrigen gilt das Folgende: A-3479/2012 Seite 18 3.7.1 Mittels konsequen ter Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allph a- sensteuer mit Vorsteuerabzug (Art. 130 BV) soll das MWSTG bewir ken, dass grundsätzlich nur der nicht unternehmerische Endverbrauch im I n- land besteuert wird (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). An den Unternehmen soll da- gegen keine Steuer hängen bleiben (BBl 2008 6938; zum Endverbrauch als Steuergut der Mehrwertsteuer: BGE 138 II 251 E. 2.1, 123 II 295 E. 5a und E. 7a; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLEN- DER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuer- gesetz, 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, N 85). Dies bedeutet auch, dass die sog. «Schattensteuer» (oder «taxe occulte») systemwidrig und daher möglichst konsequent zu beseitigen ist. Ein Instrument zur Beseiti- gung dieser Steuer ist die Gruppenbesteuerung: Da die erschaffenen und übertragenen Mehrwerte innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe nicht versteuert werden müsse n, fällt bei den (unecht) steuerbefreiten Umsä t- zen – diese bleiben wegen des Vorsteuerabzugsverbots mit der im Preis enthaltenen Schattensteuer belastet – auf den betreffenden Lieferungen und Leistungen keine zusätzliche Schattensteuer an (BGE 125 II 326 , mit Hinweisen auf die Lehre). Die Beseitigung der «taxe occulte» bildete be- reits einen wesentlichen Grund für den Übergang von der Warenumsat z- steuer zur Mehrwertsteuer (vgl. BGE 123 II 459 E. 10, mit weiteren Nachweisen, erneut bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ PROBST, a.a.O., N 95). Die mangelhafte Umsetzung des Best euerungs- ziels blieb jedoch eines der Kernprobleme des (alten) Mehrwertsteuer- rechts. Entsprechend blieb der Abbau der Schattensteuer ein vorrangiges Ziel auch des neuen Rechts (BBl 2008 6889, 6904, 6909). Dieser Hinter- grund deutet auf eine eher extensive Ha ndhabung des nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG möglichen Gruppenkreises , jedenfalls nicht in die Ric h- tung einer Einschränkung . Die Gruppenbesteuerung dient nicht zuletzt der steuerlichen bzw. wirtschaftlichen Optimierung (vgl. BBl 2008 6954). 3.7.2 Weiter ist unter dem Gesichtspunkt der Teleologie zu bemerken, dass der Gesetzgeber beim Erlass des MWSTG ganz allgemein nicht auf eine Einschränkung, sondern auf eine Erweiterung und Flexibilisierung des Instituts der Gruppenbesteuerung zielte. So ist die Zusammense t- zung der Gruppe nun frei wählbar und die fünfjährige Sperrfrist gemäss Art. 22 aMWSTG wurde gestrichen (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N 487). Der Kreis der möglichen Gruppenmi t- glieder umfasst neben den juristischen Personen auch natürliche Perso- nen und sogar nicht rechtsfähige Personengesellschaften. Die Gruppe n- mitglieder müssen auch nicht Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 A-3479/2012 Seite 19 MWSTG sein. Damit geht die Lösung des MWSTG weiter als die Praxis zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N 501, mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.42/2000 vom 20. September 2000 E. 6a). 3.8 Insgesamt ergibt die Auslegung von Art. 13 Abs. 1 MWSTG, dass Art. 16 Abs. 3 MWSTV die in Art. 13 Abs. 1 MWSTG festgelegten mass- gebenden Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung nicht bloss umsetzt oder weiter ausführt, sondern diese vielmehr durch ein zusätzliches nega- tives Erfordernis erweitert (E. 3.4–3.7). Der nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG angeordnete offene Kreis möglicher Gruppenmitglieder wird dadurch ein- geschränkt. Derlei ist in einer blossen Vollziehungsverordnungsbestim- mung nicht zulässig (E. 2.3) und für eine gesetzesvertretende Veror d- nung, die den Bund esrat ermächtigen würde, Ausnahmen von der Gru p- penbesteuerung zu regeln, fehlt es an einer Delegationsnorm im Gesetz. Dem Bundesrat kommt demnach keine Kompetenz zu, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge generell aus der Gruppenbesteuerung ausz u- schliessen. Art. 16 Abs. 3 MWSTV verletzt daher das Legalitätsprinzip (E. 2.1, 2.3). 4. 4.1 Zum gleichen Schluss führen im Übrigen die folgenden Überlegungen im Lichte der verfassungsmässig speziell verankerten Anforderungen an die Gesetzmässigkeit im Bereich des St euerrechts, wonach die Ausge - staltung der Steuern in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (E. 2.1.3): Die Gruppenbesteuerung als solche und damit auch der verordnete gene- relle Ausschluss von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge aus der Gruppenbesteuerung tangiert wesentliche Fragen im Bereich des Steuer- subjekts und -objekts (E. 2.1.2, 2.1.3). Zunächst erweisen sich die an sich steuerbaren Dienstleistungen zwischen den Gruppenmitgliedern über die Fiktion ihrer Unselbständigkeit als irrelevant, wom it insofern die Elimini e- rung eines Steuerobjekts einhergeht. Sodann sind die grundsätzlich sel b- ständigen Mitglieder innerhalb der Gruppe als unselbständig zu beha n- deln, was der Eliminierung eines Steuersubjekts gleichkommt. Wer Mi t- glied einer Gruppe wird, gibt sich selbst als Steuersubjekt auf und wird ein neues Steuersubjekt der eigenen Art (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/ KOCHER, a.a.O., § 3 N 68). A-3479/2012 Seite 20 Unter Berücksichtigung, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die Gruppenbesteuerung bzw. eine solche Wahlmöglichkeit mit Bezug auf die subjektive und objektive Steuerpflicht entschieden hat, kommt Art. 16 Abs. 3 MWSTV einem Eingriff in die (gesetzliche) Regelung des Steue r- subjekts und -objekts nahe, der – jedenfalls auf dem Weg einer blossen Vollziehungsverordnungsbestimmung – mit dem im Steuerrecht beso n- ders streng gehandhabten Legalitätsprinzip kaum zu vereinbaren ist (E. 2.1.3). Eine solche Vereinbarkeit wäre nach dem Kriterium der Wic h- tigkeit (E. 2.1.2) selbst dann noch zweifelhaft, wenn sich der Bundesrat beim Erlass von Art. 16 Abs. 3 MWSTV auf eine Delegation von Recht s- setzungsbefugnissen im MWSTG hätte stützen können. Denn auch wenn das Gesetz gewisse Kompetenzen zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Steuer an den Verordnungsgeber delegiert, müssen zumindest der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer sowie deren Be- messungsgrundlagen im Gesetz selbst geregelt sein (E. 2.1.3; vgl. BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltung s- gerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1). 4.2 Nachdem Art. 16 Abs. 3 MWSTV bereits aufgrund eines Kompetenz- verstosses (E. 3.8) im vorliegenden Fall die Anwendung zu versagen ist, kann dahingestellt bleiben, ob die Bestimmung das Willkürverbot (E. 2.4) oder – wie die Beschwerdef ührerinnen geltend machen – die verfa s- sungsrechtlichen Gebote der Rechtsgleichheit und Verhältnismässigkeit sowie die Wirtschaftsfreiheit verletzt. Bei diesem Ausgang braucht weiter auch nicht auf die Frage nach den Verzugszinsfolgen (im Fall des Unte r- liegens der Beschwerdeführerinnen) eingegangen zu werden. 4.3 Der Vollständigkeit halber sei schliesslich noch erwähnt, dass die Vor- instanz zu Recht keine echte Lücke geltend macht, die auf dem Vollzi e- hungsverordnungsweg geschlossen werden könnte. Die Frage, o b die Beschwerdeführerin 1 als Vorsorgeeinrichtung an einer Mehrwertsteue r- gruppe teilnehmen kann bzw. unter welchen Voraussetzungen, wird im Sinne der vorstehenden Ausführungen vom MWSTG durchaus lückenlos beantwortet. Zudem werden die Pensionskassen in de r Botschaft au s- drücklich erwähnt. Die Vorinstanz macht weiter auch keine unechte Lücke geltend. Die als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte L ü- cke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbe- friedigenden Ergebnis führen würde, findet im Steuerrecht ohnehin keinen Platz (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2). A-3479/2012 Seite 21 5. Den vorstehenden Erwägungen zufolge ist die Beschwerde – soweit auf sie einzutreten ist – gutzuheissen. 5.1 Bei diesem Ausgang sind den Beschwerdeführerinnen und der Vorin- stanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 9'000.-- angesetzt und auf die Gericht s- kasse genommen. Der von den Beschwerdeführerinnen geleistete Ko s- tenvorschuss in Höhe von Fr. 8'000.-- ist ihnen nach Rechtskraft des vor- liegenden Urteils zurückzuerstatten. 5.2 Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteient- schädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorha n- den, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die anwaltlich nicht vertretenen Beschwerdeführerinnen haben keine Kostennote eingereicht bzw. ihre notwendigen Auslagen nicht nachg e- wiesen. Die Parteientschädigung der Beschwerde führerinnen für die i h- nen erwachsenen notwendigen Auslagen ist aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen auf insgesamt Fr. 4'000.-- (inkl. MWST) festzusetzen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 13 Bst. a und Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vo r dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite) A-3479/2012 Seite 22 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen , soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 25. Mai 2012 wird aufgehoben und Art. 16 Abs. 3 MWSTV im vorliegenden Fall die Anwendung versagt. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine Partei- entschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Marc Winiger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, sowei t sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: