<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01 Transitional//EN"> <html> <head> <title>AGVE - Archiv</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <span class="ft1">[...]</span><br/> <span class="ft3"><b>19</b></span> <span class="ft3"><b>Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der Neubaupraxis</b></span><br/> <span class="ft3"><b>Kein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einer</b></span><br/> <span class="ft3"><b>kompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau</b></span><br/> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">126</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 11. August</span><br/> <span class="ft4">2016, i.S. KStA gegen D.V. und S.V. (WBE.2015.280) und D.V. und S.V. ge-</span><br/> <span class="ft4">gen KStA (WBE.2015.279).</span><br/> <span class="ft5"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <span class="ft1">2.</span><br/> <span class="ft1">2.1.</span><br/> <span class="ft1">Gemäss § 25 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 StG sind alle wiederkeh-</span><br/> <span class="ft1">renden und einmaligen Einkünfte steuerbar, namentlich aus Handel,</span><br/> <span class="ft1">Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus freiberuflicher</span><br/> <span class="ft1">sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Als Geschäfts-</span><br/> <span class="ft1">vermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der</span><br/> <span class="ft1">selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 StG). Von diesen</span><br/> <span class="ft1">Einkünften können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten</span><br/> <span class="ft1">Kosten abgezogen werden (§ 36 Abs. 1 StG), wozu bei Liegenschaf-</span><br/> <span class="ft1">ten im Geschäftsvermögen auch die Aufwendungen mit werter-</span><br/> <span class="ft1">haltendem Charakter gehören, wie das Spezialverwaltungsgericht</span><br/> <span class="ft1">richtig festgehalten hat. Hingegen sind die Kosten für die An-</span><br/> <span class="ft1">schaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des</span><br/> <span class="ft1">Anlagevermögens nicht abzugsfähig, sondern zu aktivieren (§ 27</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 StG i.V.m. § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG). Als geschäfts- oder</span><br/> <span class="ft1">berufsmässig begründete Kosten gelten Vermögensabgänge, die für</span><br/> <span class="ft1">geschäftliche Zwecke, im Interesse des Unternehmensziels getätigt</span><br/> <span class="ft1">worden sind. Die Aufwendungen sind abziehbar, wenn sie für die</span><br/> <span class="ft1">Erzielung der Einkünfte geeignet sind und in engem Zusammenhang</span><br/> <span class="ft1">mit dieser stehen. Entscheidend ist, ob ein Aufwand in Erwartung</span><br/> <span class="ft1">einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (P</span><span class="ft4">HILIPP</span><br/> <span class="ft1">F</span><span class="ft4">UNK</span><span class="ft1">, in: M</span><span class="ft4">ARIANNE</span> <span class="ft1">K</span><span class="ft4">LÖTI</span><span class="ft1">-W</span><span class="ft4">EBER</span><span class="ft1">/D</span><span class="ft4">AVE</span> <span class="ft1">S</span><span class="ft4">IEGRIST</span><span class="ft1">/D</span><span class="ft4">IETER</span><br/> <span class="ft1">W</span><span class="ft4">EBER</span> <span class="ft1">[H</span><span class="ft4">RSG</span><span class="ft1">.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf-</span><br/> <span class="ft1">lage, Bern/Muri 2015, [Kommentar StG] § 36 N 5).</span><br/> <span class="ft1">2.2.</span><br/> <span class="ft1">Das Spezialverwaltungsgericht hat unabhängig von der An-</span><br/> <span class="ft1">wendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäfts-</span><br/> <span class="ft1">vermögen zu Recht festgestellt, dass die Begriffe werterhaltend und</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">127</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">wertvermehrend bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen und im</span><br/> <span class="ft1">Privatvermögen einheitlich ausgelegt werden.</span><br/> <span class="ft1">2.2.1.</span><br/> <span class="ft1">Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge-</span><br/> <span class="ft1">schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens</span><br/> <span class="ft1">stellt sich die Frage, ob diese werterhaltend oder wertvermehrend</span><br/> <span class="ft1">sind. Führen die Aufwendungen zu einer Wertvermehrung, so besteht</span><br/> <span class="ft1">in diesem Umfang eine Aktivierungspflicht; dienen sie ausschliess-</span><br/> <span class="ft1">lich der Werterhaltung, so handelt es sich um Aufwendungen, die der</span><br/> <span class="ft1">Erfolgsrechnung zu belasten sind. Inwieweit die Aufwendungen</span><br/> <span class="ft1">wertvermehrend (z.B. Umbauten, Modernisierungen) bzw. nur wert-</span><br/> <span class="ft1">erhaltend (z.B. laufende Reparaturen, Unterhalts- und Wartungs-</span><br/> <span class="ft1">arbeiten zur Erhaltung der Funktionstüchtigkeit) sind, ist im konkre-</span><br/> <span class="ft1">ten Falle zu beurteilen. Eine Wertvermehrung und damit eine Ver-</span><br/> <span class="ft1">pflichtung zur Aktivierung ist aus handelsrechtlicher und damit auch</span><br/> <span class="ft1">steuerlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des Vermögensgegen-</span><br/> <span class="ft1">stands über den bisherigen einkommenssteuerlich massgebenden</span><br/> <span class="ft1">Wert gestiegen ist. In vielen Fällen enthalten Aufwendungen einen</span><br/> <span class="ft1">wertvermehrenden und einen werterhaltenden Anteil. Die Aufteilung</span><br/> <span class="ft1">ist den Steuerbehörden im Zusammenhang mit der Veranlagung von</span><br/> <span class="ft1">natürlichen Personen als Diskussionspunkt bestens bekannt. Bei den</span><br/> <span class="ft1">juristischen Personen fehlt jedoch die gleiche Brisanz, da nicht akti-</span><br/> <span class="ft1">vierte wertvermehrende Aufwendungen über verminderte Abschrei-</span><br/> <span class="ft1">bungen in den Folgejahren ohnehin in die Erfolgsrechnung, einfach</span><br/> <span class="ft1">periodenverschoben, Eingang finden (P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft1">E</span><span class="ft4">ISENRING</span><span class="ft1">, Kommentar</span><br/> <span class="ft1">StG, § 68 N 58). Werterhaltende Aufwendungen werden i.d.R. für die</span><br/> <span class="ft1">laufenden Reparaturen und Unterhaltsarbeiten vorgenommen,</span><br/> <span class="ft1">währenddessen wertvermehrende Aufwendungen von der Unterneh-</span><br/> <span class="ft1">mung für Umbauten bzw. für die Modernisierung von Betriebsanla-</span><br/> <span class="ft1">gen gemacht werden (P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft1">B</span><span class="ft4">RÜLISAUER</span><span class="ft1">/F</span><span class="ft4">LURIN</span> <span class="ft1">P</span><span class="ft4">OLTERA</span><span class="ft1">, in:</span><br/> <span class="ft1">Z</span><span class="ft4">WEIFEL</span><span class="ft1">/A</span><span class="ft4">THANAS</span> <span class="ft1">[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes-</span><br/> <span class="ft1">steuer, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 58 N 77).</span><br/> <span class="ft1">2.2.2.</span><br/> <span class="ft1">Die von den Beschwerdeführern II aufgezeigten Unterschiede</span><br/> <span class="ft1">bei der Besteuerung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen ge-</span><br/> <span class="ft1">genüber solchen im Privatvermögen (keine Pauschalierung der</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">128</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Unterhaltskosten, kein Abzug für Kosten im Zusammenhang mit</span><br/> <span class="ft1">Umweltschutzmassnahmen und im Bereich des Denkmalschutzes bei</span><br/> <span class="ft1">Liegenschaften im Geschäftsvermögen sondern Aktivierung dersel-</span><br/> <span class="ft1">ben) sind gesetzliche Ausnahmetatbestände. Die Abgrenzung von</span><br/> <span class="ft1">wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen wird</span><br/> <span class="ft1">dadurch nicht berührt und gilt auch für das Geschäftsvermögen. Die</span><br/> <span class="ft1">Beurteilung des Spezialverwaltungsgerichts trifft damit zu.</span><br/> <span class="ft1">2.2.3.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II weisen für ihren Standpunkt ausser-</span><br/> <span class="ft1">dem auf die unterschiedliche Vergleichsbasis bei wertvermehrenden</span><br/> <span class="ft1">Aufwendungen im Geschäftsvermögen (bisheriger [Einkommens-</span><br/> <span class="ft1">steuer-]Wert der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten) und im</span><br/> <span class="ft1">Privatvermögen ([Einkommenssteuer-]Wert im Erwerbszeitpunkt)</span><br/> <span class="ft1">hin. Dieser Unterschied ist auf das dualistische System der Grund-</span><br/> <span class="ft1">stückgewinnsteuer für Liegenschaften im Privatvermögen zurückzu-</span><br/> <span class="ft1">führen und die Tatsache, dass Liegenschaften im Geschäftsvermögen</span><br/> <span class="ft1">im Gegensatz zu denjenigen im Privatvermögen ab dem Erwerb</span><br/> <span class="ft1">abgeschrieben werden können. Die unterschiedliche Vergleichsbasis</span><br/> <span class="ft1">ändert jedoch nichts an der Art der Beurteilung, ob wertvermehrende</span><br/> <span class="ft1">oder werterhaltende Aufwendungen vorliegen.</span><br/> <span class="ft1">3.</span><br/> <span class="ft1">3.1.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II führen richtig aus, dass bei Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaften im Geschäftsvermögen nur dann eine Aktivierung möglich</span><br/> <span class="ft1">ist, wenn der Wert des Vermögensgegenstands über den bisherigen</span><br/> <span class="ft1">steuerlich massgebenden Wert gestiegen ist (E</span><span class="ft4">ISENRING</span><span class="ft1">, a.a.O., § 68</span><br/> <span class="ft1">N 58). Ebenso zutreffend ist, dass alle Kosten für die Vermehrung</span><br/> <span class="ft1">oder dauernde Verbesserung von Wirtschaftsgütern, welche dem Un-</span><br/> <span class="ft1">ternehmen zur Verfügung stehen, ihm über den Bilanzstichtag hinaus</span><br/> <span class="ft1">einen Nutzen abwerfen und als Objekte einzeln identifizierbar und</span><br/> <span class="ft1">bewertbar sind, aktivierungsfähig sind (D</span><span class="ft4">IETER</span> <span class="ft1">E</span><span class="ft4">GLOFF</span><span class="ft1">, Kommentar</span><br/> <span class="ft1">StG, § 39 N 124; siehe auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan-</span><br/> <span class="ft1">tons Thurgau vom 12. Februar 2014 [VG.2013.88] Erw. 2.3.3). Sol-</span><br/> <span class="ft1">che (wertvermehrenden) Investitionen können, im Gegensatz zu den</span><br/> <span class="ft1">(werterhaltenden) Unterhalts- und Reparaturkosten, nicht dem Auf-</span><br/> <span class="ft1">wand der laufenden Geschäftsperiode belastet werden (vgl. E</span><span class="ft4">RNST</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">129</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">K</span><span class="ft4">ÄNZIG</span><span class="ft1">, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Auflage, Basel 1982-</span><br/> <span class="ft1">1992, Art. 49 N 114). Die Ausgaben für Um- und Erweiterungsbau-</span><br/> <span class="ft1">ten bilden wertvermehrenden Aufwand. Ihre Aktivierung ist steuer-</span><br/> <span class="ft1">rechtlich sachgemäss. Auch Grossreparaturen, die die Nutzungsdauer</span><br/> <span class="ft1">verlängern, sind zu aktivieren (K</span><span class="ft4">ÄNZIG</span><span class="ft1">, a.a.O., Art. 49 N 170 f.).</span><br/> <span class="ft1">3.2.</span><br/> <span class="ft1">Den Beschwerdeführern II ist überdies zuzustimmen, dass für</span><br/> <span class="ft1">Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht direkt § 39 StG zur An-</span><br/> <span class="ft1">wendung kommen kann, sondern gemäss § 36 StG die Grundsätze</span><br/> <span class="ft1">des Handelsrechts gelten. Sie übersehen dabei aber, dass bereits von</span><br/> <span class="ft1">Handelsrechts wegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und</span><br/> <span class="ft1">wertvermehrende Aufwendungen, soweit sie aktivierungsfähig sind,</span><br/> <span class="ft1">auch aktiviert werden müssen, d.h. aktivierungspflichtig sind (vgl.</span><br/> <span class="ft1">nunmehr ausdrücklich Art. 959 Abs. 2 OR [in der Fassung vom</span><br/> <span class="ft1">23. Dezember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013] sowie dazu P</span><span class="ft4">ETER</span><br/> <span class="ft1">B</span><span class="ft4">ÖCKLI</span><span class="ft1">, Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, S. 74 f.; ebenso</span><br/> <span class="ft1">bereits zum alten Recht P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft1">L</span><span class="ft4">OCHER</span><span class="ft1">, Kommentar zum DBG,</span><br/> <span class="ft1">II. Teil, Basel 2004, Art. 58 N 87; vgl. ebenfalls zum alten Recht und</span><br/> <span class="ft1">dem grundsätzlichen Fehlen von Ansatzwahlrechten im schweizeri-</span><br/> <span class="ft1">schen Rechnungslegungsrecht R</span><span class="ft4">OLF</span> <span class="ft1">B</span><span class="ft4">ENZ</span><span class="ft1">, Handelsrechtliche und</span><br/> <span class="ft1">steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich</span><br/> <span class="ft1">2000, S. 177 f.).</span><br/> <span class="ft1">Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer II hat bereits</span><br/> <span class="ft1">handelsrechtlich bei einer umfassenden Totalsanierung einer Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaft mit Auskernung und erheblicher Nutzungserweiterung eine</span><br/> <span class="ft1">Gesamtbetrachtung Platz zu greifen und sind die Kosten insgesamt</span><br/> <span class="ft1">als Herstellungskosten zu aktivieren. Nichts anderes ergibt sich</span><br/> <span class="ft1">insbesondere auch aus der von den Beschwerdeführern II angeführ-</span><br/> <span class="ft1">ten Textstelle aus dem Handbuch der Wirtschaftsprüfung (Schwei-</span><br/> <span class="ft1">zerische Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirt-</span><br/> <span class="ft1">schaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich</span><br/> <span class="ft1">2009, S. 202). Dort wird ausgeführt, dass bei Umbauten "weniger</span><br/> <span class="ft1">einzelne Bautätigkeiten, sondern das Projekt als Ganzes" zu beur-</span><br/> <span class="ft1">teilen seien. Das kann nichts anderes heissen, als dass bei einem</span><br/> <span class="ft1">umfassenden Projekt grundsätzlich die gesamten Kosten als Her-</span><br/> <span class="ft1">stellungskosten aktivierungsfähig und damit auch aktivierungs-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">130</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">pflichtig sind. In der Neuauflage des Handbuchs der Wirtschaftsprü-</span><br/> <span class="ft1">fung (Zürich 2014, S. 192), wird denn auch der Fokus sogar noch</span><br/> <span class="ft1">stärker auf die Gesamtbetrachtung gelegt, wenn es dort zu Umbauten</span><br/> <span class="ft1">in bestehenden Gebäuden heisst: "Der Bewerter soll in solchen Fäl-</span><br/> <span class="ft1">len zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Krite-</span><br/> <span class="ft1">rium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine vorberei-</span><br/> <span class="ft1">tende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen</span><br/> <span class="ft1">Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten</span><br/> <span class="ft1">zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes". Anderes kann und</span><br/> <span class="ft1">muss nur dann gelten, wenn die umfassende Totalsanierung mit Um-</span><br/> <span class="ft1">bau einer Liegenschaft und die Aktivierung der damit verbundenen</span><br/> <span class="ft1">Kosten zu einem Buchwert führen würden, der über dem Verkehrs-</span><br/> <span class="ft1">wert liegt (vgl. dazu L</span><span class="ft4">UKAS</span> <span class="ft1">H</span><span class="ft4">ANDSCHIN</span><span class="ft1">, Rechnungslegung im</span><br/> <span class="ft1">Gesellschaftsrecht, Basel 2013, S. 277 Rz 598). Das ist hier aber</span><br/> <span class="ft1">nicht erkennbar.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II wollen dagegen (unter Bezugnahme</span><br/> <span class="ft1">auf die von ihrem Rechtsvertreter stammende Kommentierung von</span><br/> <span class="ft1">§ 39 StG; vgl. D</span><span class="ft4">IETER</span> <span class="ft1">E</span><span class="ft4">GLOFF</span><span class="ft1">, Kommentar StG, § 39 N 117 ff.)</span><br/> <span class="ft1">auch im Zusammenhang mit der umfassenden Totalsanierung mit</span><br/> <span class="ft1">Auskernung und Nutzungserweiterung einer Liegenschaft an einer</span><br/> <span class="ft1">Trias von Kosten, nämlich aktivierungsfähigen Kosten (für die ein</span><br/> <span class="ft1">Aktivierungswahlrecht bestehen soll), aktivierungspflichtigen Kosten</span><br/> <span class="ft1">und zuletzt bloss werterhaltenden Investitionen unterscheiden, wobei</span><br/> <span class="ft1">letztere geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen und</span><br/> <span class="ft1">dementsprechend steuerlich zu berücksichtigen sein sollen. Diese</span><br/> <span class="ft1">Unterscheidung überzeugt nicht. Werden Massnahmen, die ansonsten</span><br/> <span class="ft1">als blosser Gebäudeunterhalt geschäftsmässig begründeten Aufwand</span><br/> <span class="ft1">darstellen würden, im Rahmen einer umfassenden Neugestaltung</span><br/> <span class="ft1">einer Liegenschaft vorgenommen, bilden auch diese Massnahmen</span><br/> <span class="ft1">Bestandteil der Gesamtsanierung und tragen zusammen mit den übri-</span><br/> <span class="ft1">gen Massnahmen zum Gesamtzusatzwert des Vermögensgegenstands</span><br/> <span class="ft1">bei, über den der Geschäftsinhaber verfügen kann, aus dem ein</span><br/> <span class="ft1">Mittelzufluss wahrscheinlich ist und dessen Wert (als Ganzes) ver-</span><br/> <span class="ft1">lässlich geschätzt werden kann. Entgegen der Auffassung der Be-</span><br/> <span class="ft1">schwerdeführer II rechtfertigt sich daher bei Totalsanierungen wie</span><br/> <span class="ft1">der vorliegend zu beurteilenden keine Aufspaltung zwischen aktivie-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">131</span></div> <div class="page" id="S7"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">rungspflichtigen, aktivierungsfähigen und bloss werterhaltenden</span><br/> <span class="ft1">Massnahmen; dies zumal auch deshalb, weil ein Unterscheidungs-</span><br/> <span class="ft1">kriterium zwischen den verschiedenen Arten von Massnahmen</span><br/> <span class="ft1">gerade im Zusammenhang mit einer Gesamtsanierung nicht erkenn-</span><br/> <span class="ft1">bar ist: So kann etwa ohne Abbruchkosten gar keine umfassende</span><br/> <span class="ft1">Neugestaltung stattfinden; diese sind gewissermassen kausale</span><br/> <span class="ft1">Voraussetzung für die Neugestaltung selbst. Ebenso wäre es kaum</span><br/> <span class="ft1">nachvollziehbar den Einbau eines neuen Bads oder einer neuen</span><br/> <span class="ft1">Küche, auf den zu verzichten bei einer Komplettumgestaltung öko-</span><br/> <span class="ft1">nomisch gesehen geradezu sinnwidrig wäre, auch im Rahmen einer</span><br/> <span class="ft1">Totalsanierung als blosse werterhaltende Massnahme zu betrachten.</span><br/> <span class="ft1">Dementsprechend ist schon aus handelsrechtlicher Perspektive, die</span><br/> <span class="ft1">gemäss Wirtschaftsprüferhandbuch einen Blick auf ein "Projekt als</span><br/> <span class="ft1">Ganzes" verlangt, die von den Beschwerdeführern II vertretene Un-</span><br/> <span class="ft1">terscheidung zwischen verschiedenen Kostenarten abzulehnen (vgl.</span><br/> <span class="ft1">im Übrigen zur Rechtsgleichheitsproblematik gegenüber Eigen-</span><br/> <span class="ft1">tümern privat gehaltener Liegenschaften hinten Erw. 4.4).</span><br/> <span class="ft1">3.3.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II machen weiter geltend, bezüglich des</span><br/> <span class="ft1">neu erstellten Dachstuhls/Dachs seien 85% als werterhaltend und</span><br/> <span class="ft1">15% als wertvermehrend anzusehen. Es seien daher Fr. 60'426.00 als</span><br/> <span class="ft1">geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II verkennen, dass die vorgenommenen</span><br/> <span class="ft1">baulichen Arbeiten über den Bilanzstichtag hinaus einen Wert bzw.</span><br/> <span class="ft1">Nutzen behalten. Der Marktwert des Wohnhauses wurde gegenüber</span><br/> <span class="ft1">dem bisherigen Buchwert durch die Investitionen bleibend verbes-</span><br/> <span class="ft1">sert. Es handelt sich dementsprechend um Herstellungskosten</span><span class="ft4">.</span> <span class="ft1">Insge-</span><br/> <span class="ft1">samt haben die Beschwerdeführer II im Jahr 2007 eine Summe von</span><br/> <span class="ft1">Fr. 467'285.00 in das Wohnhaus investiert. Damit war jedoch der</span><br/> <span class="ft1">Umbau noch nicht abgeschlossen. Bis im Jahr 2009 beliefen sich die</span><br/> <span class="ft1">Investitionen auf rund Fr. 1,2 Mio. Die Beschwerdeführer II haben</span><br/> <span class="ft1">das Zweigenerationenhaus in ein Einfamilienhaus umgebaut. Gemäss</span><br/> <span class="ft1">den Plänen und den Luftaufnahmen wurden in das neu erstellte</span><br/> <span class="ft1">Dach, welches zudem zwecks Raumgewinns erhöht wurde, beidsei-</span><br/> <span class="ft1">tig grosse Lukarnen eingebaut. Unter dem Dach entstanden neu ein</span><br/> <span class="ft1">beheizter Wohnraum mit zwei Zimmern, ein Estrichzimmer, ein Vor-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">132</span></div> <div class="page" id="S8"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">raum sowie ein WC. Im Obergeschoss liessen die Beschwerdefüh-</span><br/> <span class="ft1">rer II ein Elternschlafzimmer, zwei Kinderzimmer, ein Büro, ein Ba-</span><br/> <span class="ft1">dezimmer und einen separaten Ankleideraum einbauen. Im ent-</span><br/> <span class="ft1">kernten Erdgeschoss entstand ein grosser offener Raum mit Küche,</span><br/> <span class="ft1">Esszimmer und Wohnzimmer, davon abgetrennt ein Lagerraum, ein</span><br/> <span class="ft1">WC und ein weiteres Zimmer. Neu erstellt wurde sodann eine Ter-</span><br/> <span class="ft1">rasse mit teilweiser Glasüberdachung.</span><br/> <span class="ft1">Offensichtlich liegt hier eine umfassende Gebäudemodernisie-</span><br/> <span class="ft1">rung vor, mit welcher sich längerfristig eine Wertvermehrung gegen-</span><br/> <span class="ft1">über dem Markt- und Verkehrswert im Zeitpunkt der Investition</span><br/> <span class="ft1">ergeben hat. Die Investitionen können daher nicht als Aufwand ver-</span><br/> <span class="ft1">bucht werden, sondern sind zu aktivieren. Bei umfassenden Gebäu-</span><br/> <span class="ft1">demodernisierungen ist anstelle der Einzelbetrachtung eine Ge-</span><br/> <span class="ft1">samtbetrachtung vorzunehmen, da sich aus dem gesamten Projekt</span><br/> <span class="ft1">eine Wertvermehrung ergibt. Die Aktivierungspflicht bei umfassen-</span><br/> <span class="ft1">den Gebäudemodernisierungen fusst direkt auf dem Handelsrecht,</span><br/> <span class="ft1">womit auch ohne Anwendung der Neubaupraxis die Kosten des To-</span><br/> <span class="ft1">talumbaus nicht der Erfolgsrechnung belastet werden dürfen.</span><br/> <span class="ft1">3.4.</span><br/> <span class="ft1">Die Sanierung/Neuerstellung des Kachelofens erfolgte ebenfalls</span><br/> <span class="ft1">im Zuge der umfassenden Gebäudemodernisierung und kann nicht</span><br/> <span class="ft1">losgelöst davon beurteilt werden. Die Massnahme ist ein Teil des all-</span><br/> <span class="ft1">umfassenden Projekts, bei dem nicht die einzelnen Massnahmen als</span><br/> <span class="ft1">solche betrachtet werden, sondern das grosse Ganze. Der Minder-</span><br/> <span class="ft1">heitsmeinung im angefochtenen Entscheid liegt eine Gesamt-</span><br/> <span class="ft1">betrachtung zugrunde, wie sie für Liegenschaften im Privatvermögen</span><br/> <span class="ft1">angewendet wird. Diese Betrachtung muss auch für Liegenschaften</span><br/> <span class="ft1">im Geschäftsvermögen zur Anwendung gelangen (vgl. unten Erw. 4).</span><br/> <span class="ft1">Handelt es sich wie hier um eine umfassende Gebäudemoderni-</span><br/> <span class="ft1">sierung einer Liegenschaft im Geschäftsvermögen und resultiert</span><br/> <span class="ft1">daraus eine Wertvermehrung gegenüber dem Markt- und Verkehrs-</span><br/> <span class="ft1">wert im Zeitpunkt der Investition, sind sämtliche in diesem Zu-</span><br/> <span class="ft1">sammenhang entstehenden Kosten zu aktivieren.</span><br/> <span class="ft1">3.5.</span><br/> <span class="ft1">Zusammenfassend ergibt sich, dass die Kosten der Gebäudemo-</span><br/> <span class="ft1">dernisierung inklusive Kachelofen zu aktivieren sind und nicht als</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">133</span></div> <div class="page" id="S9"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Aufwand der Erfolgsrechnung belastet werden können. Die Be-</span><br/> <span class="ft1">schwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen. Wie nachfolgend</span><br/> <span class="ft1">aufgezeigt wird, ist die Beschwerde auch unter dem Gesichtspunkt</span><br/> <span class="ft1">der Anwendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Ge-</span><br/> <span class="ft1">schäftsvermögen abzuweisen.</span><br/> <span class="ft1">4.</span><br/> <span class="ft1">Die Beschwerdeführer II bestreiten die Rechtmässigkeit der An-</span><br/> <span class="ft1">wendung der für Liegenschaften im Privatvermögen entwickelten</span><br/> <span class="ft1">Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Dies</span><br/> <span class="ft1">widerspreche dem Handelsrecht und dem Grundsatz der Mass-</span><br/> <span class="ft1">geblichkeit der Handelsbilanz und führe zu einer Verletzung des</span><br/> <span class="ft1">Legalitätsprinzips.</span><br/> <span class="ft1">4.1.</span><br/> <span class="ft1">Wie bereits aufgezeigt (siehe vorne Erw. 3), schreibt das Han-</span><br/> <span class="ft1">delsrecht selbst die Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit</span><br/> <span class="ft1">umfassenden Gebäudemodernisierungen vor. Ein Widerspruch zum</span><br/> <span class="ft1">Handelsrecht besteht entgegen den Beschwerdeführern II nicht. Die</span><br/> <span class="ft1">Rechtsfolgen bei der für Liegenschaften im Privatvermögen ent-</span><br/> <span class="ft1">wickelten Neubaupraxis und der vom Handelsrecht vorgeschriebenen</span><br/> <span class="ft1">Aktivierung von Kosten bei Gebäudemodernisierungen sind iden-</span><br/> <span class="ft1">tisch (kein Abzug der entsprechenden Kosten). Der einzige Unter-</span><br/> <span class="ft1">schied besteht darin, dass für die Praxis bei Liegenschaften im</span><br/> <span class="ft1">Privatvermögen der Begriff "Neubaupraxis" entwickelt worden ist.</span><br/> <span class="ft1">Da die Rechtsfolgen dieselben sind, liegt in der Anwendung der Neu-</span><br/> <span class="ft1">baupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen weder eine Ver-</span><br/> <span class="ft1">letzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz noch</span><br/> <span class="ft1">des Legalitätsprinzips.</span><br/> <span class="ft1">4.2.</span><br/> <span class="ft1">Das Spezialverwaltungsgericht hat die Gesamtbetrachtung, res-</span><br/> <span class="ft1">pektive die Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen</span><br/> <span class="ft1">mit dem Verweis auf die mittlerweile aufgegebene Dumont-Praxis</span><br/> <span class="ft1">angewendet. Gemäss der vom Bundesgericht zu Liegenschaften im</span><br/> <span class="ft1">Privatvermögen entwickelten Praxis stellt eine Totalsanierung, die</span><br/> <span class="ft1">praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine</span><br/> <span class="ft1">Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkom-</span><br/> <span class="ft1">menssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">134</span></div> <div class="page" id="S10"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau</span><br/> <span class="ft1">gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zuge-</span><br/> <span class="ft1">führt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig</span><br/> <span class="ft1">einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung</span><br/> <span class="ft1">der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung</span><br/> <span class="ft1">der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts vom</span><br/> <span class="ft1">1. Oktober 2015 [2C_460/2015] Erw. 4.1 mit weiteren Hinweisen).</span><br/> <span class="ft1">Diese Praxis stützt sich auf einen Bundesgerichtsentscheid</span><br/> <span class="ft1">(BGE 123 II 218, Erw. 1c) aus dem Jahre 1997: Damit Kosten als</span><br/> <span class="ft1">Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht werden können, ist</span><br/> <span class="ft1">nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stets vorausgesetzt,</span><br/> <span class="ft1">dass die vor der Durchführung der entsprechenden Massnahmen und</span><br/> <span class="ft1">die nachher bestehende Nutzung im Wesentlichen miteinander ver-</span><br/> <span class="ft1">gleichbar sind.</span><br/> <span class="ft1">Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf diese</span><br/> <span class="ft1">Rechtsprechung in einem Entscheid vom 2. Februar 2011 abgestellt:</span><br/> <span class="ft1">Liegt nach der "Renovation" ein eigentliches Aliud vor, so stellt sich</span><br/> <span class="ft1">die Frage nach der Qualifikation der baulichen Massnahmen im Ein-</span><br/> <span class="ft1">zelnen nicht, sondern es ist gesamthaft die Abzugsfähigkeit zu</span><br/> <span class="ft1">verweigern (WBE.2010.164 Erw. 5). Bei Liegenschaften im Privat-</span><br/> <span class="ft1">vermögen kommt im Normalfall bei der Beurteilung von Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaftsunterhaltskosten die Einzelbetrachtung zur Anwendung; die</span><br/> <span class="ft1">Gesamtbetrachtung ist der Ausnahmefall. Einzig dann, wenn die Lie-</span><br/> <span class="ft1">genschaft als Ganzes oder einzelne Teile der Liegenschaft so</span><br/> <span class="ft1">grundlegend neu gestaltet werden, dass die Arbeiten einer eigentli-</span><br/> <span class="ft1">chen Neuerstellung gleichkommen oder der Nutzwert der Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaft so merklich erhöht wird, dass die ausgeführten Arbeiten einem</span><br/> <span class="ft1">Aus- oder Umbau der Liegenschaft gleichzusetzen sind, ist eine Ge-</span><br/> <span class="ft1">samtbetrachtung angezeigt (E</span><span class="ft4">GLOFF</span><span class="ft1">, Kommentar StG, § 39 N 29).</span><br/> <span class="ft1">4.3.</span><br/> <span class="ft1">Der Umbau des Wohnhauses der Beschwerdeführer II (siehe</span><br/> <span class="ft1">vorne Erw. 3.2) von einem Zweigenerationenhaus in ein Einfamilien-</span><br/> <span class="ft1">haus mit der damit einhergehenden Entkernung und Neueinteilung</span><br/> <span class="ft1">des Wohnraums ist nicht mehr vergleichbar mit der Situation vor</span><br/> <span class="ft1">dem Umbau. Die Umbauten im Dachgeschoss stellen zudem den</span><br/> <span class="ft1">klassischen Fall einer Wohnraumerweiterung dar, deren Kosten als</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">135</span></div> <div class="page" id="S11"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Urteil des Bundesgerichts</span><br/> <span class="ft1">vom 4. September 2014 [2C_153/2014] Erw. 3.2). Aufgrund dieser</span><br/> <span class="ft1">massiven Veränderungen kann auch nicht mehr von einer ver-</span><br/> <span class="ft1">gleichbaren Nutzung gesprochen werden, damit ist entgegen den</span><br/> <span class="ft1">Beschwerdeführern von einer Nutzungsänderung auszugehen.</span><br/> <span class="ft1">Auch in Anbetracht der investierten Mittel von rund Fr. 1,2</span><br/> <span class="ft1">Mio. liegt hier wirtschaftlich betrachtet ein Neubau vor. Wie im</span><br/> <span class="ft1">vorinstanzlichen Urteil richtig ausgeführt, wendete das Bundesge-</span><br/> <span class="ft1">richt die inzwischen aufgehobene Dumont-Praxis, auch auf Liegen-</span><br/> <span class="ft1">schaften im Geschäftsvermögen an (BGE 108 Ib 316), ebenso das</span><br/> <span class="ft1">Verwaltungsgericht (Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. April</span><br/> <span class="ft1">2003 [BE.2002.239] Erw. 4a). Hier handelt es sich zwar nicht um</span><br/> <span class="ft1">eine Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft son-</span><br/> <span class="ft1">dern um den Totalumbau einer selbst genutzten Liegenschaft, den-</span><br/> <span class="ft1">noch sind die Umstände vergleichbar. In beiden Fällen wird eine Lie-</span><br/> <span class="ft1">genschaft vollständig umgebaut, sodass die Liegenschaft mit dem ur-</span><br/> <span class="ft1">sprünglichen Zustand nicht mehr vergleichbar ist. Aufgrund dieser</span><br/> <span class="ft1">Gemeinsamkeiten zwischen Dumont-Praxis und Neubaupraxis ist es</span><br/> <span class="ft1">naheliegend, die Neubaupraxis auch auf Liegenschaften im Ge-</span><br/> <span class="ft1">schäftsvermögen anzuwenden.</span><br/> <span class="ft1">4.4.</span><br/> <span class="ft1">Dass Aufwendungen aktiviert werden müssten, welche lediglich</span><br/> <span class="ft1">dem Unterhalt dienen, trifft entgegen den Beschwerdeführern II, wie</span><br/> <span class="ft1">bereits dargelegt, vorliegend nicht zu. Durch die vorgenommene To-</span><br/> <span class="ft1">talsanierung kommt der Umbau einem Neubau gleich, bei welchem</span><br/> <span class="ft1">nicht mehr zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden</span><br/> <span class="ft1">Aufwendungen unterschieden wird. Anstelle der Einzelbetrachtung</span><br/> <span class="ft1">erfolgt eine Gesamtbetrachtung. Auch in der von den Beschwer-</span><br/> <span class="ft1">deführern II zitierten Stelle im Handbuch für Wirtschaftsprüfer wird</span><br/> <span class="ft1">bei Umbauten "eher das Projekt als Ganzes und weniger einzelne</span><br/> <span class="ft1">Bautätigkeiten beurteilt" (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprü-</span><br/> <span class="ft1">fung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich, S. 202).</span><br/> <span class="ft1">Dass Aufwendungen aktiviert werden müssen, die bei Einzel-</span><br/> <span class="ft1">betrachtung lediglich dem Unterhalt dienen und nicht zu einer</span><br/> <span class="ft1">Wertvermehrung der Liegenschaft führen, ist gerade der Sinn der</span><br/> <span class="ft1">Neubaupraxis, da wie der Name schon sagt, ein Neubau ange-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">136</span></div> <div class="page" id="S12"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">nommen wird und sämtliche damit verbundenen Kosten als Her-</span><br/> <span class="ft1">stellungskosten und damit als wertvermehrend zu qualifizieren sind.</span><br/> <span class="ft1">Würde zudem die Neubaupraxis zwar auf Liegenschaften im Privat-</span><br/> <span class="ft1">vermögen angewendet, nicht aber auf Liegenschaften im Geschäfts-</span><br/> <span class="ft1">vermögen, resultierte daraus eine nicht zu rechtfertigende Un-</span><br/> <span class="ft1">gleichbehandlung. Auch bei Liegenschaften im Privatvermögen</span><br/> <span class="ft1">können bei der Anwendung der Neubaupraxis Aufwendungen für den</span><br/> <span class="ft1">Unterhalt nicht zum Abzug gebracht werden. Die entwickelten</span><br/> <span class="ft1">Grundsätze der Neubaupraxis betreffen Liegenschaften an sich, keine</span><br/> <span class="ft1">Rolle spielt, ob sich diese nun im Geschäftsvermögen oder Privatver-</span><br/> <span class="ft1">mögen befinden. Würde die Praxis lediglich für Liegenschaften im</span><br/> <span class="ft1">Privatvermögen gelten, könnte sie durch Gründung einer juristischen</span><br/> <span class="ft1">Gesellschaft und Einbringung der Liegenschaft einfach umgangen</span><br/> <span class="ft1">werden.</span><br/> <span class="ft1">4.5</span><br/> <span class="ft1">Entgegen den Beschwerdeführern II kann somit die Neubaupra-</span><br/> <span class="ft1">xis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen angewendet werden</span><br/> <span class="ft1">und die Beschwerde erweist sich auch aus diesem Grund als</span><br/> <span class="ft1">unbegründet.</span><br/> <span class="ft1">5.</span><br/> <span class="ft1">Unter Bezugnahme auf das Rekursverfahren wollen die Be-</span><br/> <span class="ft1">schwerdeführer II eine ausserordentliche Abschreibung vornehmen</span><br/> <span class="ft1">für den Fall, dass ihr Begehren nicht gutgeheissen wird. Zwar fehlt</span><br/> <span class="ft1">ein entsprechender formeller Eventualantrag, doch kann ein solcher</span><br/> <span class="ft1">aus der Beschwerde abgeleitet werden. Das Spezialverwaltungs-</span><br/> <span class="ft1">gericht hat die ausserordentliche Abschreibung abgelehnt, weil die</span><br/> <span class="ft1">Voraussetzungen für eine nachträgliche Änderung der Bilanz nicht</span><br/> <span class="ft1">vorliegen würden. Der von den Beschwerdeführern II geltend</span><br/> <span class="ft1">gemachte Irrtum - sie bringen vor, die Anwendung der Neubaupraxis</span><br/> <span class="ft1">auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen sei nicht voraussehbar</span><br/> <span class="ft1">gewesen und aufgrund dessen hätten sie keine Veranlassung gehabt,</span><br/> <span class="ft1">eine ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen - ändert nichts.</span><br/> <span class="ft1">Die Kosten des Umbaus hätten bereits von Handelsrechts wegen</span><br/> <span class="ft1">aktiviert werden müssen (siehe vorne Erw. 3.2). Der Versuch, diese</span><br/> <span class="ft1">Kosten über die Erfolgsrechnung zu buchen, gründet nicht in einem</span><br/> <span class="ft1">Irrtum sondern wurde vorgenommen, um damit eine erhebliche</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2016</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">137</span></div> <div class="page" id="S13"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Steuerersparnis zu erzielen. Unter diesen Umständen hat das Spezial-</span><br/> <span class="ft1">verwaltungsgericht mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts</span><br/> <span class="ft1">vom 16. August 2012 [2C_29/2012], Erw. 2.1 die nachträgliche Än-</span><br/> <span class="ft1">derung der Bilanz zu Recht nicht zugelassen, da Bilanzänderungen,</span><br/> <span class="ft1">mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im</span><br/> <span class="ft1">Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der</span><br/> <span class="ft1">Steuerersparnis vorgenommen werden, in der Regel ausgeschlossen</span><br/> <span class="ft1">sind.</span><br/> <span class="ft1">Auch die Befürchtung der Beschwerdeführer II, dass der Buch-</span><br/> <span class="ft1">wert der Liegenschaft per 31. Dezember 2007 deutlich höher als der</span><br/> <span class="ft1">Verkehrswert wäre, kann nicht zu einer nachträglichen Bilanzände-</span><br/> <span class="ft1">rung führen. Anhaltspunkte für eine Überbewertung, welche ange-</span><br/> <span class="ft1">sichts der bestehenden Aktivierungspflicht für die vorgenommenen</span><br/> <span class="ft1">Investitionen, von den Beschwerdeführern II zu liefern wären, sind</span><br/> <span class="ft1">nicht erkennbar. Wie das Spezialverwaltungsgericht korrekt festhält,</span><br/> <span class="ft1">handelt es sich vorliegend um handelsrechtlich aktivierungsfähige</span><br/> <span class="ft1">und damit auch -pflichtige Aufwendungen. Es ist daher nicht</span><br/> <span class="ft1">einzusehen, weshalb deren Aktivierung zu einer handelsrechtswidri-</span><br/> <span class="ft1">gen Überbewertung des Wohnhauses in der Steuerbilanz führen</span><br/> <span class="ft1">sollte. Das Wohnhaus kann in den folgenden Steuerperioden weiter-</span><br/> <span class="ft1">hin abgeschrieben werden. Eine ausserordentliche Abschreibung,</span><br/> <span class="ft1">welche nur dann in Frage kommt, wenn auf Geschäftsvermögen eine</span><br/> <span class="ft1">ausserordentliche Wertminderung eintritt, ist mangels eines entspre-</span><br/> <span class="ft1">chenden Nachweises durch die Beschwerdeführer II nicht vorzuneh-</span><br/> <span class="ft1">men.</span><br/></div> </div> </body> </html>