Seite 1 Entscheid vom 12. April 2013 (510 12 89) __________________________________________________ ___________________ Goodwillzahlungen / Zahlungen aus Güterrecht Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter J. Felix, R. Richner, M. Zeller, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. vertreten durch B. Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2005 -2007 Seite 2 Sachverhalt: 1. Der Pflichtige wurde per 9. Dezember 2010 unter B erücksichtigung des Revisionsbe- richts und in Abweichung gegenüber der Selbstdeklaratio n jeweils für die Jahre 2005 bis 2007 definitiv veranlagt. 2. Gegen diese definitiven Veranlagungen der Jahre 20 05 bis 2007 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und beantragte, es seien die im Jahre 2005 versehentlich als Unter- haltsbeiträge in Abzug gebrachten Goodwillzahlungen vo m Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit in Abzug zu bringen. Ebenfalls seien die in den Jahren 2006 und 2007 getätigten Abschreibungen auf erworbenem Geschäftswert infolge ger ichtlicher Verpflichtung in Abzug zu bringen. Zur Begründung führte sie aus, es sei zunächst darauf hingewiesen, dass der in Frage stehende Abzug in der Steuererklärung 2005 fälschlicherwe ise unter dem Titel Unterhaltsbei- träge vorgenommen worden sei. Der Abzug hätte als Absch reibung auf dem Geschäftswert in der Erfolgsrechnung erfasst werden müssen. Entsprechend s ei der Geschäftswert in den Ge- schäftsjahren bilanziert worden. Dabei handle es sich um e inen erworbenen Geschäftswert, da im Nachgang an die Scheidung des Pflichtigen dieser vom Gericht verpflichtet worden sei, den hälftigen Anteil seines zusammen mit seiner damaligen Ehegattin erwirtschafteten Geschäfts- werts an seine Exgattin in monatlichen Tranchen zu über weisen. Dieser sei als immaterielle Sachanlage bilanziert und über die gesamte Laufzeit d er Amortisation entsprechend gewinn- mindernd abgeschrieben worden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 19. Oktober 2012 wies di e Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die im Re visionsbericht geäusserte Auffassung, wonach der im vorliegenden Fall geltend gemachte orig inäre (selbsterarbeitete) Goodwill nicht bilanzierbar sei, decke sich mit der herrschenden Lehre un d Rechtsprechung. lm Veranla- gungsverfahren 2005 sei festgestellt worden, dass gemä ss Scheidungskonvention keine Unter- haltsbeiträge geschuldet seien, sondern der Pflichtige seiner Ex-Gattin aus Güterrecht einen Pauschalbetrag von Fr. 201'600.-- zu leisten habe. Diese Summe sei vereinbarungsgemäss in 48 monatlichen Tranchen à Fr. 4'200.-- abzugelten. E s handle sich somit um einen herkömmli- chen Anspruch aus Güterrecht, welcher in der Geschäftsbuch haltung weder aktiviert noch ab- geschrieben werden könne. lm Rahmen eines Nach- und St rafsteuerverfahrens sei die ver- Seite 3 meintliche Alimentenzahlung als Zahlung aus Güterrecht umqualifiziert und beim Pflichtigen nachbesteuert worden. Die entsprechende Verfügung sei zwischenzeitlich rechtskräftig. 4. Mit Schreiben vom 20. November 2012 erhob die Vertr eterin des Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, es seien die vorliegenden Einsprache-Ent scheide ersatzlos aufzuheben. Die fälschlich als Alimente deklarierten Zahlungen an die E x-Gattin seien im Sinne einer steuerlich zulässigen Umqualifikation als Goodwill-Entschädigungen z u anerkennen. Es werde die Teil- nahme an der mündlichen Verhandlung beantragt. Für d ie entstandenen Kosten sei eine ange- messene Entschädigung auszusprechen. Zur Begründung führt e sie u.a. aus, die Kanzlei sei unter tatkräftiger Mithilfe der Ehegattin aufgebaut worden. Gemäss der Scheidungskonvention müsse der Pflichtige einen erheblichen Betrag in monatl ichen Tranchen an seine geschiedene Gattin überweisen. Vorliegend handle es sich nicht um vo m Pflichtigen erarbeiteten, sondern nur um den halben von der Ex-Gattin erarbeiteten Goodwill. Die andere vom Pflichtigen erarbei- tete Hälfte des Goodwills sei nicht aktiviert worden. Bei einer Berechnung des Verkaufspreises einer Personenunternehmung werde auch dem Ertragswer t eine grosse Bedeutung zugemes- sen und nicht nur auf den blossen Substanzwert abgestellt . Gerade aus diesen Überlegungen stelle diese Ausgleichszahlung eine hälftige Veräusserung, d.h. Rückkauf dar, weshalb der in Raten zu bezahlende Wert auch bilanziert und folgerichtig abgeschrieben werden dürfe. 5. Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2012 beantragt e die Steuerverwaltung die Ab- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie zusamme nfassend aus, bei den Ausgleichs- zahlungen unter Personengesellschaftern sowie bei Einkä ufen neuer Gesellschafter in die stil- len Reserven handle es sich bei den Empfängern um steuer bare Einkünfte. Vorliegend mangle es an mehreren Voraussetzungen. Entgeltlich erworbener , d.h. derivativer Goodwill setze vo- raus, dass dies ein anderer Gesellschafter erschaffen habe und dieses Entgelt in steuerlicher Hinsicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit e rfasst werde. Die geschiedene Ehefrau sei nicht Gesellschafterin des Advokaturbüros ge wesen und beim Ausscheiden der Ehefrau sei nicht über diese stillen Reserven (in Form vo n Goodwill) abgerechnet worden, so- dass eine Aktivierung auf der anderen Seite überhaupt m öglich wäre. Zudem handle es sich vorab um eine güterrechtliche Auseinandersetzung. Bei ei ner Mithilfe der geschiedenen Ehe- frau im Advokaturbüro des Pflichtigen im Rahmen der e helichen Beistandspflicht - also ohne eigentliche Entlöhnung werde selbst geschaffener originärer Goodwill begründet. Seite 4 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Zunächst ist festzustellen, um welche Art von Zahlung en es sich handelt, welche der Pflichtige der Ex-Frau zukommen lässt. Im Anschluss daran wi rd zu klären sein, ob diese als steuerlich relevant und damit als abzugsfähig einzustufen sind. a) Gemäss der Scheidungsvereinbarung vom 26. August 2 003 hat der Pflichtige mit seiner damaligen Ehefrau in Abgeltung güterrechtliche r Ansprüche aus dem Betrieb des Ehe- mannes die Zahlung eins Pauschalbetrags in Höhe von Fr. 201'600.-- vereinbart. Es wurde festgelegt, dass dieser Betrag in 48 monatlichen Raten à Fr. 4'200.-- zu leisten sei, wobei jeder- zeit grössere Teilbeträge getilgt werden könnten. b) Infolge der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatt en nach dem Prinzip der Fak- torenaddition sind sämtliche Vermögensanfälle im Zuge d er güterrechtlichen Auseinanderset- zung nicht der Besteuerung unterworfen. Unabhängig von der zivilrechtlichen Natur der An- sprüche führen solche Vermögensumlagerungen im Bereich d er bisher gemeinsamen versteu- erten Mittel nicht zu Zuflüssen von aussen und sind desha lb schon vom gesetzlichen Einkom- mensbegriff nicht erfasst (Reich, Steuerrecht, 2. A. § 13 N 230). Seite 5 Keine Unterhaltsbeiträge sind Leistungen des Ehegatte n zur Erfüllung güterrecht- licher Forderungen. Tilgt der leistende Ehegatte dahe r durch wiederkehrende Zahlungen raten- weise eine güterrechtliche Forderung, sind diese Zahlu ngen trotz ihrer Periodizität nicht Unter- haltsbeiträge (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Komment ar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 23 N 60; Findeisen/Theiler in: Nefzger/ Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuer- gesetz des Kantons Basel-Landschaft, 24 N 179). c) Die Scheidungsvereinbarung enthält im Weiteren unte r der Rubrik "Nacheheli- cher Unterhalt" den Vermerk, dass beide Ehegatten berufstätig und in der Lage sind durch ihren Erwerb ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Sie verzichten daher gegenseitig auf Unterhaltsan- sprüche. Dass es sich bei den in Frage stehenden Zahlungen unbe sehen der schriftlichen Erklärung des Pflichtigen vom 16. Dezember 2005 an die Steuerverwaltung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens betr. das Jahr 2004 nicht um reg elmässige Unterhaltszahlungen han- deln kann, ergibt sich bereits aus der Scheidungskonvent ion. Die Erklärung des Pflichtigen tritt im Übrigen hinter die gerichtlich genehmigte Scheidun gskonvention zurück. Massgebend ist, was in letzterer vereinbart und im Nachgang gerichtlich g enehmigt worden ist und nicht das, was der Betroffene hierzu später erklärt. Insofern handelt es sich um Zahlungen aus Güterrecht und nicht um Unterhaltszahlungen. 3. Der Vertreter des Pflichtigen argumentiert nun, d ass es sich bei den Zahlungen um Goodwill-Entschädigungen handle, die steuerlich abzugsfähig seien. Es handle sich dabei auch nicht um den von ihm selbst erarbeiteten Goodwill, sondern um den Anteil seiner geschiedenen Frau, die mit ihrer Arbeit massgeblich zum Erfolg der Kanzlei beigetragen habe. a) Unter immateriellen Anlagen werden namentlich Pa tente, Marken, Muster, Mo- delle, Urheberrechte, Forschungs- und Entwicklungskosten, Lizenzen, Kundenlisten, Know-how und der selbst geschaffene (originäre) bzw. erworbene ( derivative) Geschäfts bzw. Firmenwert (Goodwill) verstanden. Um diese immateriellen Anlagen zu aktivieren, verlangt die schweizeri- sche Buchführungspraxis, dass klar zuordenbare Fremdleistung en und/oder Eigenaufwendun- gen erbracht worden sind, dem immateriellen Anlagegu t ein feststellbarer Nutzen zukommt und die Finanzierung der Entwicklungskosten gesichert ist, sowe it sich das Anlagegut in der Ent- wicklungsphase befindet. Sofern diese Voraussetzungen er füllt werden, ist die Gesellschaft berechtigt, aber nicht verpflichtet, das immaterielle Anlagegut zu aktivieren (sog. Aktivierungs- Seite 6 wahlrecht). Stille Mehrwerte der besonderen Art sind der selbst geschaffene (sog. originäre Goodwill) bzw. der erworbene Geschäfts- resp. Firmenwer t (sog. derivativer Goodwill). Es wird hier in dem Umfang von originärem Goodwill gesprochen, als der Ertragswert den Substanzwert übersteigt. Unter derivativem Goodwill ist die Differen z zwischen dem Kaufpreis und dem Sub- stanzwert zu verstehen. Der Goodwill umfasst nach dieser D efinition sämtliche immateriellen Vermögenswerte, welche nicht aktiviert werden dürfen (z. B. Kundentreue, die gute Reputation eines Unternehmens, Know-how der Mitarbeiter) sowie s olche, die nicht aktiviert wurden ob- gleich sie aktivierungsfähig wären (z.B. Software, Marken, Patente). Der originäre Goodwill erfüllt die Voraussetzungen f ür die Aktivierung nicht, na- mentlich weil ihm keine konkret erfassbaren Aufwendungen zugeordnet werden können. Die Buchführungspraxis lehnt eine Aktivierung des originären Goodwills kategorisch ab. Eine ande- re Praxis gilt beim derivativen Goodwill. Dieser darf zu den Anschaffungskosten aktiviert wer- den, muss jedoch - in der Regel innert fünf Jahren - a bgeschrieben werden (Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögen swerten auf Tochtergesellschaften, Schriften zum Steuerrecht, Zürich 2012, S. 29f.; vgl. auch Schweizer Handbuch der Wirt- schaftsprüfung, Zürich 2009, S. 208ff.; Richner/Frei/Kau fmann/Meuter, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 64 N 84). b) Der vom Geschäftsinhaber selbst geschaffene Kundschaftsw ert, der sogenannte Goodwill, fällt für die Einkommensbesteuerung ausser Be tracht, weil er keinen Vermögenswert, sondern ein blosses Vermögensinteresse darstellt. Dementsprechend ist der originär erworbene Goodwill nicht aktivierungs- und damit nicht bilanzfähi g. Nur soweit zu seinem Erwerb oder zu seiner Erhaltung Kosten aufgewendet werden, darf er aktiviert und nachher abgeschrieben werden (vgl. Steuerrekurskommission des Kantons Aargau, [AGVE] vom 21.03.1969, S. 169). Um von derivativem und demzufolge aktivierbaren und dar aus folgend abschrei- bungsfähigem Goodwill sprechen zu können, müsste dieser käuflich erworben worden sein, was hier nicht der Fall ist. Es handelt sich vorliegend u m einen typischerweise selbst erschaffe- nen Goodwill, der weder aktivierbar noch abschreibung sfähig ist. Der Pflichtige hat die Kanzlei zusammen mit seiner damaligen Ehefrau aufgebaut, worau s er ihr im Rahmen der Scheidung den Anteil des durch die Ehegatten selbsterschaffenen We rtes resp. Mehrwertes schuldet. Die- ser Vorgang ist als gewöhnliche güterrechtliche Auseina ndersetzung (Vermögensteilung) nach § 28 lit. a StG zu betrachten, der steuerlich keine Auswirkungen zeitigt, also demzufolge bei der Empfängerin weder steuerbar, noch beim Zahlenden abzugsfähig ist. Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. Seite 7 4. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Re kurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungspro zessordnung [VPO]) und es ist ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen. Seite 8 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) aufer- legt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler