C our I A -1510/2006 {T 0/2} A rrêt du 19 juillet 2007 C om position : M M . les Juges Pascal M ollard (Président du C ollège), D aniel R iedo et Thom as Stadelm ann (Président de la C ham bre); G reffière: M m e M arie-C hantal M ay C anellas X._______, *******, recourante, représentée par *******, avocat, *******, contre L'adm inistration fédérale des contributions A FC , D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, Autorité intim ée concernant TVA ; bonne foi; dons; contre-prestation; droit à la déduction de l'im pôt préalable (période du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1997); O TVA . B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. X._______ a pour but social, tel qu'il ressort du registre du com m erce depuis le *******, d'assurer du trafic aérien com m ercial, notam m ent le transport à la dem ande de passagers et de fret en Suisse et à l'étranger, l'exploitation de lignes régulières pour le transport de passagers et de fret en Suisse et à l'étranger, les vols de tourism e, les vols de recherche et de secours en m ontagne, l'école de pilotage d'avions et d'hélicoptères, les vols photos, les traitem ents agricoles, la réparation et m aintenance de ses propres appareils et des appareils de tiers. X._______ est inscrite au registre de l'AFC depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). B. Au term e d'un contrôle sur place effectué en avril 1998, l'Adm inistration fédérale des contributions (AFC ) a rectifié l'im position d'X._______ pour les années 1995 à 1997, en appliquant une nouvelle clé de répartition de l'im pôt préalable entre celui, déductible, attribué au chiffre d'affaires im posable et exonéré et celui, non déductible, se rapportant au chiffre d'affaires exclu ainsi qu'aux dons et subventions. Il ressort du rapport de l'AFC qu'elle a retenu que les recettes tirées de la vente de cartes de sauvetage représentaient un chiffre d'affaires exclu du cham p de l'im pôt selon l'art. 14 O TVA, alors que X._______ en avait im posé une partie découlant de ses facturations internes. C onséquem m ent, l'AFC a opéré une réduction de la déduction de l'im pôt préalable. A l'issue de ce contrôle, elle établi un avis de crédit au profit de l'assujettie (AC n° ******* du 21 avril 1998). C . Le 12 m ars 1999, elle a toutefois revu son appréciation et inform é l'assujettie qu'elle considérait ces recettes com m e des dons, attribuables à l'ensem ble de son activité et entraînant dès lors une réduction de la déduction de l'im pôt préalable plus im portante. Elle a expliqué à ce sujet que la carte de sauvetage ne pouvait être considérée com m e une assurance, dans le sens où elle ne donnait aucun droit à une contre- prestation; elle ne représentait pas non plus une cotisation de m em bre. Par conséquent, elle a procédé à une reprise de Fr. *******-- de TVA, avec intérêts dès le 30 décem bre 1996, pour la période fiscale allant du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1997 (selon décom pte com plém entaire [D C ] n° ******* du 12 m ars 1999), corrigeant du m êm e m ontant l'avis de crédit qu'elle avait établi au term e de son contrôle sur place. X._______ a contesté cette reprise fiscale. D . Par décision du 18 octobre 2000, l'AFC a confirm é le bien-fondé du décom pte com plém entaire litigieux, sur la base de l'argum entation suivante : la titularité de la carte de sauvetage ne donnait aucun droit à l'exécution et l'assujettie n'était pas une société d'assurance privée agréée et soum ise à la législation sur la surveillance des assurances, de sorte qu'il ne s'agissait pas de prestations exclues du cham p de l'im pôt m ais de dons au sens des art. 239 ss C O . D ans le cadre du calcul de la réduction de la déduction de l'im pôt préalable, ces dons devaient être attribués à 3 l'ensem ble des activités de l'assujettie, étant donné qu'il n'était pas indiqué ou prom is qu'ils seraient affectés à la seule activité de sauvetage, ce qui fait que l'assujettie décidait seule de l'affectation de ces fonds. E. Le 13 novem bre 2000, X._______ a élevé une réclam ation à l'encontre de ce prononcé; elle a contesté que les contributions versées par les titulaires de cartes de sauvetage soient assim ilables à des dons et s'est égalem ent prévalue du principe de la bonne foi, en se fondant sur l'avis de crédit qui avait été ém is à l'issue du contrôle fiscal d'avril 1998. A la requête de l'AFC , elle lui a transm is un exem plaire de ses statuts ainsi qu'un dépliant relatif à la carte de sauvetage. Par décision sur réclam ation du 27 septem bre 2005, l'AFC a rejeté l'ensem ble des griefs de l'assujettie, confirm ant ainsi le principe et le m ontant de la reprise fiscale. F. Par recours du 20 octobre 2005, X._______ a déféré cette décision à la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (C R C ). Elle se prévaut du principe de la bonne foi, en se référant aux argum ents déjà développés dans le cadre de sa réclam ation. Elle soutient égalem ent que l'AFC estim e à tort que les versem ents effectués par les titulaires de la carte de sauvetage seraient des dons, dans la m esure où il existerait bel et bien une « contre-prestation économ ique » à la souscription d'une telle carte. Elle souligne que les coûts engendrés par l'activité liée à la carte de sauvetage dépasseraient les recettes y afférentes. Elle produit en annexe à ses écritures un courrier de l'O FAP du 23 m ars 1982 en relation avec son statut au regard de la législation sur la surveillance des assurances ainsi que des docum ents relatifs aux chiffres d'affaires et aux dépenses liés à la carte de sauvetage pour les années 1997, 2003 et 2004. Elle conclut essentiellem ent à ce qu'il soit constaté qu'elle ne doit pas la som m e, objet du décom pte com plém entaire querellé. G . D ans sa réponse du 12 décem bre 2005, l'AFC a indiqué qu'elle se référait à sa décision sur réclam ation du 27 septem bre précédent et qu'elle concluait au rejet du recours. La cause a été transm ise au Tribunal adm inistratif fédéral, com m e objet de sa com pétence, dès le 1er janvier 2007. Les autres faits seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 1.1.1 Aux term es de l'art. 65 LTVA (R O 2000 1300), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (R O 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. C es 4 dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivem ent par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux term es de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal adm inistratif fédéral connaît désorm ais des recours contre les décisions des départem ents et des unités de l'adm inistration fédérale qui leur sont subordonnées ou adm inistrativem ent rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les com m issions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où celui-ci est com pétent. C es recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue par la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent (art. 37 LTAF). 1.1.2 En l'espèce, la décision sur réclam ation de l'autorité fiscale, datée du 27 septem bre 2005, a été notifiée à la recourante le lendem ain. Le recours adressé à la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions le 20 octobre 2005 est intervenu dans le délai légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA. Interjeté à juste titre auprès de la C R C , alors autorité de recours com pétente, il a été transm is d'office par cette dernière au Tribunal adm inistratif fédéral à com pter du 1er janvier 2007, com m e relevant désorm ais de sa com pétence. U n exam en prélim inaire du recours révèle en outre que cet acte rem plit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de form e ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en m atière. 1.2 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aC st.), respectivem ent à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au 1er janvier 2007 (C st, R O 99 2556), le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 258). Le 2 septem bre 1999, le Parlem ent a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20). C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux term es de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte exclusivem ent sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1997. 1.35 1.3.1 1.3.1.1 Il convient dans un prem ier tem ps de préciser l'objet du litige, dans la m esure où, par ses conclusions, le recourant est à m êm e de réduire ce dernier (en n'attaquant plus certains points de la décision entreprise) m ais ne saurait l'étendre, notam m ent par de nouvelles conclusions (décisions de la C R C du 7 février 2003 in Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 67.81 consid. 1d/aa, du 31 janvier 2000 in JAAC 64.82 consid. 1b et du 18 janvier 1999 in JAAC 63.78 consid. 2; AN D R É M O SER , in : M O SER /U EBER SA X, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1998, ch. 2.13 et 2.85). En l'espèce, le litige concerne exclusivem ent la période fiscale du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 1997, seule visée par la décision attaquée. D ans la m esure où elles sont relatives à d'autres périodes fiscales (toutes « périodes ultérieures »), les conclusions de la recourante s'avèrent donc irrecevables. 1.3.1.2 Q uant à la problém atique, elle a trait au droit à la déduction de l'im pôt préalable, étant précisé que la reprise fiscale querellée résulte d'une réduction de ce droit en raison du fait que l'AFC a considéré que les chiffres d'affaires réalisés par la recourante par le biais de la rem ise de cartes de sauvetage représentaient des dons. C ertes, lorsqu'elle avait estim é qu'il s'agissait de chiffres d'affaires exonérés au sens de l'art. 14 O TVA, l'AFC avait égalem ent procédé à une réduction de la déduction de l'im pôt préalable, m ais d'une am pleur m oindre et que la recourante n'avait pas contestée. 1.3.1.3 C e traitem ent fiscal du droit à la déduction de l'im pôt préalable est cependant conditionné par une analyse préjudicielle des opérations avales faites par la recourante, par le biais des cartes de sauvetage précitées. Les avis de l'AFC et la recourante divergent en effet s'agissant de la m anière d'appréhender lesdites opérations, l'AFC estim ant que la recourante reçoit des dons alors que cette dernière explique qu'elle fournit une prestation aux titulaires des cartes de sauvetage. En conséquence, l'objet du litige porte en définitive sur le traitem ent fiscal de ces opérations du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. 2. 2.1 2.1.1 Sont notam m ent soum ises à la TVA, à m oins d'être expressém ent exclues de son cham p d'application, les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse, y com pris les prestations à soi-m êm e (art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aC st. et art. 196 ch. 14 al. 1 let. a de la C onstitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 avril 1999 [C st, R S 101]; cf. égalem ent art. 4 O TVA). U ne transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rém unération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au m oins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires, ainsi qu'un rapport économ ique étroit entre la prestation et la 6 contre-prestation (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts non publiés du Tribunal fédéral 2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1 et 2A.547/2002 du 26 m ai 2004 consid. 2.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.567/1999 publié in R D AF 2000 II p. 307 consid. 3c; arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A -1459/2006 du 29 m ai 2007 consid. 2.1 et A-1430/2006 du 25 m ai 2007 consid. 2.1 et 2.2; IVO P. BAU M G AR TN ER , in m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA, ch. 6 et 8). Sous réserve d'une prestation à soi-m êm e, une livraison de biens ou une prestation de services n'est dès lors im posable que si elle est effectuée en échange d'une contre-prestation. 2.1.2 Le Tribunal fédéral a souligné qu'il doit exister une relation de causalité entre prestation et contre-prestation, soit lorsque l'une n'existerait pas sans l'autre (cf. ATF 126 II 443 consid. 6a, arrêt du Tribunal fédéral 2A.166/2005 du 8 m ai 2006 consid. 4.1, 2A.526/2003 in R evue fiscale 59/2004 p. 789 consid. 1.2 et 1.3, arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.2), non sans relever au passage dans ses arrêts initiaux, m ais sans pour autant la trancher, la controverse doctrinale relative au point de savoir si le rapport entre prestation et contre-prestation doit être de causalité uniquem ent ou égalem ent de finalité et s'il doit être apprécié du point de vue du prestataire ou du bénéficiaire. En effet, selon une prem ière opinion essentiellem ent soutenue par la doctrine fondée sur le droit allem and en m atière de TVA, il est nécessaire que la prestation soit fournie afin d'obtenir une contre-prestation (rapport de finalité), alors qu'il suffit, du point de vue de celui qui la reçoit, que la contre-prestation soit la conséquence de l'obtention de la prestation considérée (cf. W O LFR AM BIR KEN FELD , D as grosse U m satzsteuer-H andbuch, 3èm e éd., C ologne 1998, Vol. I, ch. 428 ss; JO H AN N BU N JE S/R EIN H O LD G EIST, U m satzsteuergesetz, 5e Aufl. M ünchen 1997, § 1 n. 4, P. BAU M G AR TN ER , D ie Entgeltlichkeit bei der schw eizerischen M ehrw ertsteuer, R evue fiscale suisse 1996, p. 272 ss). Selon une seconde opinion doctrinale, il faut se placer du point de vue de celui qui reçoit la prestation et exam iner si ce dernier entend établir un lien entre sa propre prestation et celle de l'autre partie (cf. ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER , M anuel du nouvel im pôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996, p. 52 ss; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Berne 1999, p. 223 ss). 2.1.3 En règle générale, l'échange de prestations repose sur un contrat : le prestataire fournit sa prestation qui justifie la contre-prestation du bénéficiaire. La conclusion d'un contrat n'est toutefois pas une condition sine qua non pour qu'il y ait échange de prestations. Seul est à cet égard déterm inant le com portem ent de fait du prestataire. Il est sans im portance que ce dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a et références citées, arrêt du Tribunal fédéral 2A.167/2005 du 8 m ai 2006 consid. 4.1, 2A.330/2002 du 1er avril 7 2004 consid. 3.2; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A -342/2006 du 3 m ai 2007 consid. 4.1; décision de la C R C du 5 juillet 2005 in JAAC 70.7 consid. 2a et 2003-091 du 16 septem bre 2004 consid. 2a/bb/ccc; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D , D roit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 89 s; W O LFR AM BIR KEN FELD , op. cit., vol. I, 1ère partie, par. 42 n. 365 ss et 380 ss). Le Tribunal fédéral s'est ainsi volontairem ent écarté de la jurisprudence de la C our de justice des C om m unautés Européennes qui, dans son arrêt Tolsm a (cf. arrêt de la C JC E C -16/93 [Tolsm a] du 3 m ars 1994, R ec. p. I-743), a considéré qu'une opération n'est effectuée à titre onéreux que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique en vertu duquel des prestations réciproques sont échangées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.526/2003 du 1er juillet 2004 consid. 1.2 et les réf. citées). 2.1.4 L'échange de prestations peut ainsi égalem ent intervenir sans que le prestataire n'y soit juridiquem ent ou com m ercialem ent tenu, lorsqu'il fournit bénévolem ent sa prestation tout en com ptant sur une contre-prestation parce que c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le m oins n'est pas invraisem blable (ATF 126 II 249 consid. 4a, arrêt déjà cité du Tribunal fédéral 2A.167/2005 du 8 m ai 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral A-1459/2006 du 29 m ai 2007 consid. 2.1, A-1346/2006 du 4 m ai 2007 consid. 2.2 et A -1430/2006 du 25 m ai 2007 consid. 2.2; W . BIR KEN FELD , op. cit. par. 45 n. 437). Ainsi, contrairem ent aux im pôts directs, une sim ple expectative du destinataire suffit pour retenir l'existence d'une prestation, dès lors que le bénéficiaire a versé une contre-prestation, étant rappelé que les critères du droit des im pôts directs ne sont pas déterm inants (étant donné qu'ils poursuivent d'autres buts), ces derniers ne pouvant revêtir, au m ieux, qu'une valeur d'indices (cf. ATF 123 II 304 consid. 6b, arrêts du Tribunal fédéral 2A.222/2002 du 4 septem bre 2002 consid. 3.4 et du 27 octobre 2000 in R D AF 2001 II p. 56 consid. 4b/bb; décision de la C R C du 8 octobre 2003 publiée in JAAC 68.53 consid. 6a et décision de la C R C 1998-015 du 29 juillet 1999 consid. 4 a/bb; Archives 66 163 consid. 2b et 61 813 consid. 2b). 2.1.5 Pour déterm iner l'existence et l'étendue d'une prestation soum ise à la TVA, il s'agit d'abord de considérer les choses d'un point de vue économ ique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulem ent une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2, 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1, 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1, 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.1 et 2A.304/2003 du 14 novem bre 2003 consid. 3.6.1; voir aussi arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1341/2006 du 7 m ars 2007 consid. 2.4; décisions de la C R C du 5 juillet 2005 publiée in JAAC 67.49 consid. 3c/aa, 2003-091/092 du 16 septem bre 2004 consid. 2a et du 18 novem bre 2002 in JAAC 67.49 consid. 3c/aa de m êm e que les références citées; IVO P. BAU M G AR TN ER , in m w st.com , Bâle/G enève/M unich 2000, ad art. 33 al. 1 et 2, p. 551, ch. 12; D . R IED O , op. cit., p. 112, STEPH AN KU H N /PETER SPIN N LER , M ehrw ertsteuer, M uri/Berne 8 1994, p. 38 in fine et 41; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT, op. cit., p. 24). L'approche économ ique résulte à cet égard de l'essence et du but de la TVA, qui, en tant qu'im pôt général sur la consom m ation, taxe la consom m ation et repose sur des concepts économ iques com m e les livraisons et les prestations de services (cf. décision de la C R C 1997-014 du 18 m ai 1998 consid. 7). Elle intervient en m atière de TVA à la fois pour l'interprétation de concepts de droit civil et fiscal et lorsqu'il s'agit de qualifier juridiquem ent un état de fait déterm iné (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 8 janvier 2003 in Archives 73 p. 569 consid. 3.2; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1341/2006 du 7 m ars 2007 consid. 2.4). 3. Aux term es de l'art. 14 ch. 14 O TVA, sont exclues (recte : exonérées de m anière im propre), sans droit à la déduction de l'im pôt préalable (art. 13 O TVA), les opérations d'assurances et de réassurances, y com pris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des interm édiaires d'assurances. L'étendue de cette exonération n'apparaissant pas clairem ent, à la sim ple lecture du texte de l'ordonnance, il convient de procéder à une interprétation. 3.1 Sur un plan purem ent littéral, on constate que le texte légal fait référence aux opérations d'assurances et de réassurances, sans qu'elles soient rattachées à un sujet déterm iné (les courtiers ou interm édiaires d'assurances étant cités indépendam m ent et pour des opérations distinctes; cf. s'agissant de l'origine de cette adjonction : R apport du D épartem ent fédéral des finances relatif à la procédure de consultation concernant le projet d'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 28 octobre 1993, ad art. 13 ch. 15 du projet). D em eure à déterm iner quels sont les contours exacts des opérations visées, étant adm is d'entrée de cause que ces dernières ne visent que le consom m ateur final (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1440/2006 du 25 m ai 2007 consid. 2.2 et 3.3.1) et que la jurisprudence a évoqué à de nom breuses reprises que l'interprétation qui doit en être faite est plutôt restrictive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e, 372 consid. 6a; arrêt du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 m ars 2006 consid. 3.1, arrêt du Tribunal fédéral du 3 m ars 1999 in Archives vol. 69 p. 658 consid. 6a; cf. égalem ent : STEPH AN KU H N /PETER SPIN N LE R , op. cit., p. 56; P. M O LLAR D , La TVA suisse et la problém atique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 63 p. 443, particulièrem ent 457 ss, 471 ss). C ela étant, le Tribunal de céans tient tout de m êm e à rappeler que les exonérations ne doivent en définitive être interprétées ni extensivem ent, ni restrictivem ent m ais selon leur sens et leur but dans le cadre des règles générales, c'est-à-dire de m anière « correcte » (cf. ATF 2A.127/2002 du 18 septem bre 2002 consid. 4.6, ATF 118 Ia 175 consid. 2d, ATF 117 Ib 114 consid. 7c, ATF 114 V 298 consid. 3e). S'il s'avère qu'au term e d'une interprétation effectuée selon les règles usuelles le cas concret est indéniablem ent couvert par le sens et le but de la norm e, la question d'une interprétation restrictive ne se pose pas; celle- ci ne rentre en ligne de com pte que si l'application des m éthodes d'interprétation ne conduit pas à un résultat univoque de sorte que 9 différentes solutions dem eurent envisageables, nécessitant une certaine appréciation. D ans ce cas seulem ent, il convient de trancher de m anière restrictive en faveur d'une exonération (cf. ATF 2A.127/2002 du 18 septem bre 2002 consid. 4.6). 3.2 Sur un plan historique, il ressort du com m entaire du D épartem ent fédéral des finances de l'O rdonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 que l'art. 14 ch. 14 O TVA visait à exclure du cham p d'im position toutes les prim es encaissées par les sociétés d'assurances pour leurs prestations d'assurances et de réassurances (cf. C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances, Berne 1994, p. 16 ad art. 14 ch. 14 O TVA; cf. égalem ent : Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, ch. m arg. 622, 622a); il ne faut toutefois pas attacher à l'expression « sociétés d'assurances » une im portance critique; en effet, le législateur n'a pas entendu restreindre la portée de l'exonération à telle ou telle catégorie de sujet fiscal, puisque le texte de la disposition qu'il a élaboré est centré sur la prestation considérée, à savoir une prestation d'assurance. Ses explications ne doivent dès lors pas être com prises com m e une restriction subjective. O n peut égalem ent observer que sa réflexion ne suit aucun parallèle avec la législation fédérale sur la surveillance des assurances qui vise à protéger les assurés contre les risques d'insolvabilité des entreprises d'assurance et les abus (cf. art. 1 al. 2 de la loi fédérale du 17 décem bre 2004 sur la surveillance des entreprises d'assurance [LSA, R S 961.01]; précédem m ent : art. 1 de la loi fédérale du 23 juin 1978 sur la surveillance des institutions d'assurance privées [R O 1978 p. 1836 ss]; cf. égalem ent : M essage du C onseil fédéral du 9 m ai 2003 concernant la LSA, FF 2003 3372 ch. 2.1.2.1), qui n'est d'ailleurs pas citée. 3.3 Si l'on analyse le sens et au but de cette norm e, l'on observe qu'elle a été introduite en raison de considérations d'ordre social, à savoir afin de ne pas renchérir les prestations d'assurance et égalem ent parce que certaines de ces opérations étaient déjà soum ises au droits de tim bre (cf. C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances déjà cité ad art. 14 ch. 14 O TVA; décision de la C R C 2000-062 du 27 m ars 2001 in JAAC 66.11 consid. 3c). C es indications ne perm ettent toutefois pas de circonscrire les opérations dont il s'agit. En effet, il n'y a pas de lien causal direct entre l'im position aux droits de tim bre et l'exonération prévue par cette disposition (cf. PH ILIP R O BIN SO N /C R ISTIN A O BER H EID , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M unchen 2000 p. 319 ch. 1 ad art. 18 ch. 18 LTVA [repris tel quel de l'art. 14 ch. 14 O TVA]). Les opérations d'assurance en question ne se définissent pas non plus en fonction de la législation fédérale sur la surveillance des assurances; il a d'ailleurs été rappelé lors de l'adoption de la loi actuelle régissant cette m atière que le catalogue de branches d'assurance qu'elle contient ne préjugeait pas du traitem ent des activités en question sur le plan fiscal (cf. M essage du C onseil fédéral du 9 m ai 2003 concernant la LSA, FF 2003 3376 ch. 2.1.2.2.1). D e m anière générale, on retiendra donc qu'une opération d'assurance se caractérise par le fait que celui qui assure se charge, m oyennant paiem ent préalable 10 d'une prim e, de procurer à celui qui est assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. C ette définition ne postule pas nécessairem ent que l'opération soit réalisée par une société d'assurance proprem ent dite. O n peut égalem ent affirm er que la cause de l'exonération en question, à savoir éviter de renchérir les prestations d'assurance, n'a rien à voir avec le statut du fournisseur de telles prestations. D 'ailleurs, la doctrine est d'avis que le statut juridique au regard du droit des assurances du fournisseur de la prestation est indifférent (cf. dans ce sens : P. R O BIN S O N /C . O BER H EID , op. cit., p. 319 ch. 2). La C R C s'est égalem ent exprim ée dans ce sens (cf décision de la C R C du 27 m ars 2001 déjà citée, consid. 4a/bb). C ette position se base sur la théorie de l'objet, selon laquelle des prestations ayant le m êm e objet doivent véhiculer la m êm e charge fiscale au consom m ateur final. Si l'on qualifiait la prestation par rapport à son fournisseur et non par rapport à son objet, cet objectif ne serait plus garanti (cf. D AN IEL R IED O , op. cit., p. 96 et 145 ss). Par conséquent, il ressort de l'ensem ble de ces élém ents qu'il im porte peu de savoir quel est le statut du fournisseur de prestations d'assurances pour déterm iner si celles-ci relèvent de l'art. 14 ch. 14 O TVA. Seule com pte la nature de l'opération en elle-m êm e. C 'est ainsi que d'après la jurisprudence constante de la C R C , les exonérations prévues à l'art. 14 O TVA sont rattachées à un objet, à savoir à une prestation déterm inée (cf. décision de la C R C 2001-012 du 30 novem bre 2001 consid. 3/d/dd, décision de la C R C 2000-043 du 7 février 2001 consid. 4b/bb). En effet, dans la perspective d'un im pôt général sur la consom m ation, le contenu de l'exonération est en principe com plètem ent étranger au statut de celui qui l'effectue. U ne exonération devrait être la m êm e pour le consom m ateur, quel que soit le statut du fournisseur. Le Tribunal fédéral a tem péré ce principe, estim ant qu'il convient de distinguer les élém ents subjectifs et objectifs d'une exonération. L'on peut donc affirm er que l'exonération n'a donc rien à voir avec l'assujettissem ent, m ais elle peut relever d'élém ents subjectifs, en tous cas si le législateur l'a prévu expressém ent (cf. P. M O LLA R D , La TVA suisse : nouvelles clés pour les exonérations ? in m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M unchen 2000 p. 1217 ch. m arg. 6 et les réf. citées). 3.4 Au niveau de l'U nion européenne, l'art. 14 ch. 14 O TVA correspond quasim ent m ot pour m ot à l'art. 13 B let. a de la sixièm e directive, soit désorm ais l'art. 135 al. 1 let. a de la directive 2006/112/C E du C onseil du 28 novem bre 2006, entrée en force le 1er janvier 2007, relative au systèm e com m un de taxe sur la valeur ajoutée. C ette eurocom patibilité perm et de s'en référer à la jurisprudence de la C our de justice des C om m unautés européennes en la m atière, à titre d'indice de l'étendue de l'exonération précitée. O r la C our de Justice a précisé que celle-ci visait égalem ent l'octroi d'une couverture d'assurance par un assujetti qui n'était lui-m êm e pas assureur m ais qui, dans le cadre d'une assurance collective 11 dont il était le preneur, procurait à ses clients une telle couverture en utilisant les prestations d'un assureur qui se chargeait du risque assuré (cf. arrêts de la C our de justice du 25 février 1999 dans l'affaire C -369/96 point 25, du 8 m ars 2001 dans l'affaire C -240/99 point 38 et du 20 novem bre 2003 dans l'affaire C -8/01 point 40). D ans un arrêt récent, fondée sur cette m êm e jurisprudence, elle a confirm é l'exonération des prestations d'assistance en cas de panne et d'accident de voiture fournis par un touring club à ses abonnés, m oyennant le paiem ent d'une cotisation annuelle fixe, déclarant ainsi irrelevante la circonstance selon laquelle l'intéressé n'avait pas la qualité d'assureur (cf. arrêt de la C our de justice du 7 décem bre 2006 dans l'affaire C -13/06 point 13). Force est donc de constater que les caractéristiques intrinsèques ou le statut juridique du fournisseur de prestations d'assurances n'ont pas non plus été jugées relevants par la C our de justice, ce qui corrobore ce qui vient d'être dit (consid. 3.3 ci-avant). C ertes, on sait que les arrêts de la C our de justice des com m unautés européennes ne revêtent pas de caractère contraignant pour la Suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.135/2001 du 7 décem bre 2001 consid. 5; décision de la C R C 2003-152 du 9 novem bre 2005, consid. 4d/aa), m ais ils peuvent quand m êm e, com m e en l'espèce, fournir une aide précieuse dans l'application de la TVA suisse. 4. En l'espèce, le Tribunal de céans va donc exam iner si les opérations réalisées par la recourante, par le biais de l'offre au public de souscrire une carte de sauvetage, entrent dans le cham p de l'im pôt (consid. 4.1 ci- après) et, si tel est le cas, dans quelle m esure ces opérations doivent être exonérées en application de l'art. 14 O TVA (consid. 4.2 ci-après), les conclusions devant ensuite égalem ent être tirées sur le plan du droit à la déduction de l'im pôt préalable (consid. 4.3 ci-après). 4.1 4.1.1 C om m e la C R C l'a rappelé à de m ultiples reprises (cf. notam m ent décisions de la C R C 2003-091 et 2003-092 du 16 septem bre 2004 consid. 2a/cc/ccc et 3a/cc), il convient de garder à l'esprit que ce qui est déterm inant en m atière de TVA, c'est la m anière d'agir des entités concernées, analysée dans une optique économ ique. O r, de ce point de vue, l'existence d'une prestation fournie par la recourante est indiscutable. Selon le dépliant relatif à la carte de sauvetage, diffusé dans le public (annexe à la pièce n° ** du dossier de l'AFC ), la recourante y décrit com m e suit les « avantages de (la) carte de sauvetage » à l'attention des potentiels souscripteurs : « X._______ prend à sa charge dans tous les cas les frais d'assistance et de transport en cas d'urgence dans la m esure où ni assurances, ni caisses-m aladie ou autre tiers censés fournir des prestations ne subviendraient totalem ent ou partiellem ent à ces frais. ». Elle y détaille ensuite la nature de ses interventions, à savoir notam m ent les vols de sauvetage, de transfert d'un hôpital à un autre, de recherche, de secours, d'évacuation ainsi que les vols de rapatriem ent et la prise en charge des frais d'am bulance jusqu'à l'hôpital le plus proche. Sont en outre cités les vols de transport pour anim aux de rapport jusqu'à la route 12 carrossable la plus proche. Son intervention est dépendante d'un élém ent aléatoire, à savoir la réalisation d'un risque justifiant l'une des interventions énum érées ci-dessus. C ertes, ce risque n'est pas décrit textuellem ent, m ais il se déduit à tout le m oins dans les grandes lignes de cette brochure. Il s'agira le plus souvent d'une m aladie ou d'un accident. La prestation de la recourante consiste dès lors dans l'une ou l'autre des interventions décrites, ce sans frais pour l'intéressé, ou dans la prise en charge des frais engendrés par une telle intervention, si elle est diligentée par un tiers et qu'elle n'est financièrem ent assum ée par nul autre. Selon les déclarations de la recourante, qui apparaissent crédibles et ne sont d'ailleurs pas rem ises en cause, elle a ainsi dû intervenir ******* fois en faveur des titulaires de cartes de sauvetage dans la période com prise entre le 1er janvier 1992 et le 15 septem bre 2000 (cf. réclam ation du 13 novem bre 2000 p. 4, figurant sous pièce n° ** du dossier de l'AFC ). 4.1.2 Par ailleurs, cette prestation se situe dans un rapport économ ique étroit avec la contre-prestation, à savoir le m ontant versé par les titulaires de la carte de sauvetage pour l'obtention de celle-ci (Fr. **.- ou Fr. **.- selon les cas). Il est en effet m anifeste, au vu de la brochure précitée, que le versem ent de la contre-prestation se trouve en lien direct avec les avantages subjectifs afférents à la carte de sauvetage. Le m ontant de ce versem ent est d'ailleurs conditionné par l'étendue du risque en cause, dans la m esure où la couverture d'une personne seule (Fr. **.-) revient m oins cher que celle d'une fam ille entière (Fr. **.-). Au surplus, selon cette dernière form ule, la couverture com prend égalem ent les vols de transport pour les anim aux de rapport blessés, m alades ou m orts jusqu'à la route carrossable la plus proche. D ès lors, le titulaire de la carte de sauvetage choisit la couverture qu'il désire d'après les différentes variantes qui lui sont présentées et opère un versem ent d'un m ontant correspondant. Il est donc bien dans l'intention du souscripteur d'établir un lien entre son versem ent et les avantages liés à la titularité de la carte de sauvetage. Son but n'est pas de soutenir l'activité de la recourante en général (qui est d'ailleurs m ultiple et ne se lim ite pas au sauvetage) m ais bien obtenir une prestation dont il bénéficie à titre personnel et de m anière particulière. D u côté de la recourante, le fait qu'elle rem ercie les titulaires de la carte de sauvetage de leur « soutien » est irrelevant. La contre-prestation des dits titulaires n'est en effet pas désintéressée. Par ailleurs, il n'y a pas lieu de procéder à une dichotom ie entre la rem ise de la carte de sauvetage et les avantages auxquels elle donne droit. Selon la jurisprudence, il ne s'agit pas là de prestations distinctes. Au surplus, il im porte peu de savoir si le titulaire de ladite carte aura ou non finalem ent recours à l'intervention de la recourante (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septem bre 2005 déjà cité, consid. 6.2). 4.1.3 C ertes, la recourante a ajouté dans le dépliant déjà cité : « il n'existe cependant aucun droit à ces prestations, car X._______ les accom plit dans la m esure de ses possibilités personnelles et techniques ainsi que de ses m oyens disponibles » ce qui est apparem m ent à m ettre en relation 13 avec le courrier de l'O FAP du 23 m ars 1982 indiquant que dans un tel cas la législation sur la surveillance des assurances ne serait pas applicable (cf. pièce n° 1 du dossier de pièces produit par le recourant). C ependant, cet élém ent ne change rien à ce raisonnem ent. En effet, la TVA n'est pas bâtie sur le concept d'obligation, conçu com m e le lien juridique entre deux personnes en vertu duquel l'une d'elles est tenue envers l'autre de faire une prestation. Seul est déterm inant le fait qu'une prestation soit effectuée en échange d'une contre-prestation. Il en irait de m êm e si le rapport était illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul (cf. la jurisprudence citée sous ch. 2.1.1 ci-avant). Au surplus, m êm e si l'on suivait l'avis de l'AFC qui attribue un poids déterm inant au fait que la recourante ne soit pas tenue par une obligation, il faudrait égalem ent lui donner tort dans la m esure où la m ention précitée n'a certainem ent pas pour portée juridique de priver la recourante de sa responsabilité en cas d'inexécution. O n trouve ainsi largem ent dissém inés dans ladite brochure des term es ou des expressions qui confortent le titulaire de la carte de sauvetage dans la conviction que l'intervention décrite lui est assurée (cf. « X._______ vient à votre secours et cela où que vous soyez », « vous garantit des interventions rapides et sûres », « partez rassuré dans le m onde entier », « prend à sa charge dans tous les cas (expression figurant en gras dans le texte) les frais d'assistance et de transport », etc). Au regard de ce libellé, la m ention litigieuse – qui apparaît noyée dans la m asse du texte sans être m ise en évidence d'une quelconque m anière – sem ble revêtir une portée plutôt lim itée. C om pte tenu de ce qui précède, il paraît peu plausible que la recourante soit fondée, sur le seul vu de la m ention précitée, de refuser ses prestations. R ien d'ailleurs ne perm et de penser que ce cas se soit déjà produit. Il apparaît bien plutôt que la recourante intervient systém atiquem ent quand elle en est requise, ainsi que cela ressort de ses lignes du 13 novem bre 2000 à l'AFC (cf. pièce n° ** du dossier de l'AFC ); elle y explique en effet « bien que les titulaires de cartes de sauvetage n'aient pas de droit au sens form el du term e à des prestations en cas d'accident, ils peuvent toutefois être certain d'obtenir une prestation dans la m esure où les dem andes d'assistance passent par une centrale téléphonique qui répartit les appels entre les différentes com pagnies de sauvetage existant en Suisse. Si, par l'extraordinaire, X._______ ne devait pas être en m esure de répondre à un appel qui lui est adressé, celui-ci serait dirigé sur une com pagnie concurrente qui assurerait le sauvetage avant de facturer ses prestations à X._______ ». O n lit égalem ent à ce propos dans son recours qu'elle : « m aintient en perm anence des unités de m édecins, pilotes, guides de m ontagne, etc ..., prêts à agir en tout tem ps ». S'il fallait accorder une quelconque im portance pratique à la m ention litigieuse, il faudrait constater qu'elle viserait exclusivem ent l'hypothèse où la recourante serait em pêchée d'intervenir en raison de m oyens techniques ou en personnel insuffisants; la survenance en paraît a priori peu vraisem blable. La recourante dispose au surplus d'une certaine 14 autonom ie, par le fait qu'elle a précisé dans sa brochure déjà citée : « Les interventions sont fonction de critères m édicaux, sociaux et opérationnels » et qu'elle décide égalem ent de « la m anière dont l'intervention se déroule et du m om ent de son exécution. ». Toutefois, le dom aine des contrats foisonne de m entions com parables sans pour autant qu'elles aient une quelconque influence en m atière de TVA. 4.1.4 Il s'ensuit qu'en aucune m anière, on ne pourrait considérer que le paiem ent effectué par les souscripteurs de la carte de sauvetage a été fait sans contre-prestation, ce qui reviendrait à les qualifier de dons. A cet égard d'ailleurs, il faut constater que les bénéficiaires de la carte de sauvetage obtiennent en échange de leur versem ent un avantage m anifeste par rapport au reste de la population puisqu'ils n'encourent pas de frais en cas d'intervention de la recourante. C ertes, il se peut que la recourante intervienne pour des personnes qui ne détiennent pas la carte de sauvetage. Toutefois, cette intervention leur est alors facturée si aucun autre tiers (par ex. une société d'assurance) ne la prend en charge. O n ne saurait donc partager l'avis de l'AFC s'agissant des contre- prestations considérées. C elles-ci s'inscrivent bien dans le cadre d'un échange de prestation, le rapport économ ique étroit entre l'une et l'autre étant patent. 4.2 Etant ainsi préalablem ent établi que les opérations litigieuses, que la recourante réalise par le biais de la rem ise de cartes de sauvetage, sont com prises dans le cham p de l'im pôt, il convient de se dem ander si les conditions perm ettant une exonération au sens im propre (art. 14 O TVA) sont réunies. 4.2.1 O n rem arquera ainsi que pour une certaine partie des prestations considérées, les conditions d'application de l'art. 14 ch. 6 O TVA devraient être réunies. En effet, cette disposition cite, à titre d'opération exonérée (sans droit à la déduction de l'im pôt préalable), le transport de m alades, de blessés ou de personnes invalides à l'aide de véhicules spécialem ent am énagés à cet effet. D ans le cas présent, ceci devrait concerner à tout le m oins les interventions de sauvetage de personnes m alades, blessées ou invalides – im pliquant un transport de ces personnes au m oyen de véhicules spécialem ent am énagés (dont des hélicoptères et des avions) – que la recourante effectue au profit des titulaires de cartes de sauvetage (à l'exclusion de celles qui ont trait aux vols de transport pour anim aux de rapport). Q uoi qu'il en soit, il n'est pas nécessaire de trancher cette question dans la m esure où les prestations litigieuses sont exonérées à un autre titre (cf. ci-après ch. 4.2.2). 4.2.2 Il s'im pose d'exam iner si l'opération relève de l'art. 14 ch. 14 O TVA. O n rappellera qu'aux term es de cette disposition, sont exonérées sans droit à la déduction de l'im pôt préalable les opérations d'assurance et de réassurance. Sous cet angle, les pièces du dossier révèlent que la recourante se charge d'un risque, à savoir la m ise en oeuvre de m oyens aériens et terrestres en vue du sauvetage ou du transport d'une personne 15 m alade, blessée ou décédée, voire m êm e d'anim aux de rapport, dans certaines conditions déterm inées, en échange du paiem ent préalable d'un m ontant forfaitaire (cf. annexe à la pièce n° ** du dossier de pièces de l'AFC ). C om pte tenu de son élém ent aléatoire (le risque) dont l'intéressé se départit m oyennant un paiem ent forfaitaire préalable (la prim e) indépendant de la survenance du risque, une telle opération a toutes les caractéristiques d'une opération d'assurance. S'agissant de la m ention déjà évoquée, à savoir celle figurant dans la brochure de la recourante selon laquelle le bénéficiaire de la carte de sauvetage n'a pas de « droit à ces prestations (dès lors que) X._______ les accom plit dans la m esure de ses possibilités personnelles et techniques ainsi que de ses m oyens disponibles », cette réserve n'a pas une portée décisive sous l'angle de l'art. 14 ch. 14 O TVA. C ette disposition se réfère en effet sim plem ent à la notion d' « opérations d'assurance », sans intégrer celle de droits et d'obligations respectifs. Il n'existe aucune am biguïté à cet égard. Au surplus, ainsi qu'on l'a déjà exposé ci-avant (consid. 4.1.3), le systèm e de la TVA – basé sur l'échange d'une prestation et d'une contre-prestation, sur un plan strictem ent économ ique - est affranchi de la notion d'obligation. O n ne saurait donc conditionner l'exonération de telle ou telle prestation en fonction d'un rapport d'obligation, sur lequel l'édifice de la TVA n'est pas construit. Il en va de la cohérence du systèm e. C e qui a déjà été dit en relation avec la notion d'échange de prestations (cf. consid. 4.1.3 ci-avant) peut donc être repris dans le contexte de l'art. 14 ch. 14 O TVA. Il en résulte qu'il im porte peu de procéder à une analyse approfondie de la notion de droit que le destinataire peut dégager des réserves ém ises sur le dépliant relatif à la carte de sauvetage. Au surplus, il est clair que la nature du sujet fiscal n'est pas relevante pour déterm iner si l'opération en cause doit être exonérée sur la base de l'art. 14 ch. 14 O TVA. C ette disposition ne rattachant pas l'exonération à tel ou tel sujet donné, seule la nature de la prestation en question entre en ligne de com pte (cf. consid. 3.3 ci-avant). Il n'im porte donc pas de savoir si la recourante est une société soum ise à la législation fédérale sur la surveillance des assurances et si elle a obtenu l'agrém ent requis. C om m e on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 3.1), l'art. 14 ch. 14 O TVA ne rattache pas les opérations visées à un sujet déterm iné et la législation fédérale sur la surveillance des assurances vise un tout autre objectif que celui de la TVA (cf. consid. 3.2). Il se peut que la recourante échappe au cham p d'application de la loi sur la surveillance des assurances, en raison de la m ention figurant sur le dépliant relatif à la carte de sauvetage selon laquelle il n'y a pas de droit aux prestations indiquées; toutefois, cet élém ent ne revêt aucune im portance sur le plan de la TVA. La C our de justice des com m unautés européennes a d'ailleurs statué dans le m êm e sens s'agissant des prestations d'assistance en cas de panne et d'accident de voiture fournis par un sujet fiscal n'ayant pas qualité d'assureur à ses abonnés n'en étaient pas m oins exonérés (cf. arrêt de la C our de justice 16 du 7 décem bre 2006 dans l'affaire C -13/06, ch. 13 et les réf. citées). Il s'ensuit que les prestations fournies par la recourante en échange de la souscription de sa carte de sauvetage sont exonérées en vertu de l'art. 14 ch. 14 O TVA, étant donné qu'elles entrent dans le cadre d'une opération d'assurance. 4.3 Étant confirm é que la recourante effectue à la fois des opérations im posables et exonérées (et non des opérations im posables et des réceptions de dons com m e l'AFC l'a considéré), il s'agit d'en tirer les conclusions sur le plan du droit à la déduction de l'im pôt préalable. Lorsqu'une opération est exonérée selon l'art. 14 O TVA, l'im pôt grevant les livraisons de biens et les prestations de service ayant été utilisées afin d'exécuter cette opération ne peut pas être déduit à titre d'im pôt préalable (art. 8 al. 2 let. b disp. trans. aC st; art. 13 O TVA). C ela étant, l'art. 30 al. 6 O TVA, qui prévoit une réduction proportionnelle de la déduction de l'im pôt préalable lorsque l'assujetti reçoit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics (les dons y étant assim ilés) n'est pas applicable. L'AFC avait dans un prem ier tem ps procédé à un calcul correct de réduction de la déduction de l'im pôt préalable, tenant com pte à juste titre du fait que les recettes tirées de la souscription des cartes de sauvetage litigieuses représentaient des chiffres d'affaire exclus au sens de l'art. 14 O TVA, dans le cadre de son contrôle sur place d'avril 1998 (cf. AC n° ******* du 21 avril 1998). C e calcul n'a pas été contesté. Il s'ensuit qu'il n'y a pas lieu de procéder à un nouveau calcul. Q uant au décom pte com plém entaire à la base de la décision entreprise (D C n° ******* du 12 m ars 1999), par lequel l'AFC a opéré une réduction proportionnelle de l'im pôt préalable sur la base de l'art. 30 al. 6 O TVA de m anière à corriger l'avis de crédit susm entionné, il s'avère inexact et doit être annulé. 5. 5.1 C om pte tenu de ce qui précède, le recours doit être adm is et l'on peut se dispenser d'exam iner le m oyen de la recourante tiré de la protection de la bonne foi et fondé sur la notification de l'avis de crédit susm entionné. La recourante a d'ailleurs renoncé à développer ce m oyen dans son recours en se référant sim plem ent à ses écritures antérieures. La recourante concluant en substance à l'annulation de la reprise fiscale de Fr. *******.- résultant du décom pte com plém entaire précité, il convient de lui donner raison sur ce point. Pour le surplus, étant donné qu'elle n'a pas rem is en cause la réduction de la déduction de l'im pôt préalable à la base de l'avis de crédit n° *******, il faut croire qu'elle n'entendait pas en contester le principe. C elui-ci ne saurait d'ailleurs être rem is en cause. Les conclusions de la recourante doivent donc être interprétées à la lum ière de ces m otifs, ce qui perm et d'affirm er que la recourante ne sollicitait en définitive rien d'autre que d'être libérée de la reprise fiscale de Fr. *******.-, objet de la décision litigieuse, conclusion qui doit être allouée. 5.2 C onform ém ent à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels 17 com prennent en règle générale l'ém olum ent d'arrêté, les ém olum ents de chancellerie et les débours, sont m is dans le dispositif à la charge de la partie qui succom be. Si celle-ci n'est déboutée que partiellem ent, ces frais sont réduits. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rem bourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrem ent art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indem nités en procédure adm inistrative du 10 septem bre 1969 [R S 172.041.0]. En outre, aucun frais de procédure n'est m is à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalem ent, des frais de procédure ne peuvent être m is à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant les règles de procédure (art. 63 al. 3 PA). Aux term es de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrem ent ou partiellem ent obtenu gain de cause, une indem nité pour les frais indispensables et particulièrem ent élevés qui lui ont été occasionnés (voir égalem ent art. 7 du règlem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral [FITAF, R S 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de quelque im portance absolum ent nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au com portem ent de l'autorité (cf. AN D R É G R ISEL, Traité de droit adm inistratif, vol. II, N euchâtel 1984, p 848; JEAN -FR AN Ç O IS PO U D R E T, C om m entaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décem bre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). 5.3 En l'espèce, la recourante obtient gain de cause, dans la m esure de ses conclusions recevables, de sorte qu'il convient de laisser les frais de la procédure à la charge de l'Etat, l'avance de frais par Fr. 3'500.- effectuée par la recourante lui étant restituée dès l'entrée en force du présent arrêt. Au vu de l'issue du litige, il convient d'octroyer à la recourante, représentée par un avocat, une indem nité de dépens de Fr. 4'000.- (TVA com prise), à charge de l'autorité intim ée. 18 Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours de X._______ du 20 octobre 2005 est adm is au sens des considérants 4.2.2 et 4.3 ci-avant. 2. La décision sur réclam ation de l'Adm inistration fédérale des contributions, D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, du 27 septem bre 2005 est annulée. 3. Les frais de procédure sont laissés à la charge de l'Etat, l'avance de frais de Fr. 3'500.- effectuée par la recourante lui étant restituée. 4. L'Adm inistration fédérale des contributions est tenue de verser à la recourante une indem nité de dépens de Fr. 4'000.-. 5. Le présent arrêt est com m uniqué : - à la recourante (acte judiciaire); - à l'autorité intim ée (n° de réf. *******; acte judiciaire). Le Juge Président de la C ham bre: La G reffière: Thom as Stadelm ann M arie-C hantal M ay C anellas Voies de droit C ontre le présent arrêt, un recours en m atière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l’expédition com plète, accom pagné de l’arrêt attaqué. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], R S 173.110). D ate d'expédition :