Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2013.6 Entscheid 23. Juli 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, vertreten durch C, gegen G em ei n de D, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2013.6 hat sich ergeben: A. Am ... Mai 2007 veräusserte n A und B (nachfolgend die Pflichtigen) die 4 ½ -Zimmereigentumswohnung GBBL … (285/1000 Miteigentum an GBBL …, Kat.Nr. …, Wohnhaus an der …strasse 1, D) sowie 2 Autoeinstellplätze (GBBL … und … [je 1/9 Miteigentum an GBBL … , 63/1000 Miteigentum an GBBL …]) zum Preis von Fr. 2'050'000.- an E. Bereits am ... Dezember 2003 hatten die Pflichtigen die Liege n- schaft GBBL … (Kat.Nr. …, 1690 m2 Land, …, D) erworben. In der Folge erstellten sie auf dem neu erworbenen Grundstück ein Mehrfamilie nhaus mit 5 Eigentumswo hnun- gen, von denen sie 3 Wohnungen an Dritterwerber veräusser ten und 2 Wohnu ngen (GBBL … [180/1000 Miteigentum an GBBL … mit So nderrecht an der 3 ½ -Zimmerwohnung in der 1. Etage], GBBL … [183/1000 Miteigentum an GBBL … mit Sonderrecht a n der 3 ½-Zimmerwohnung in der 4 . Etage], GBBL … - … [je 1/12 Miteigentum an GBBL … , 120/1000 Miteigentum an GBBL … ]) ab Januar 2007 selber bewohnten. Mit Bezug auf den Verkauf der Eigentumswohnung an der …strasse in D ge- währte die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde D am 12. April 2010, aus- gehend von einem Grundstückgewinn von Fr. 467'506.-, einen vollständigen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohne i- gentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). B. Am ... Dezember 201 1 übertrugen die Pflichtigen das Eigentum an den Stockwerkeinheiten der Liegenschaft "…, D" (Ersatzobjekt) auf die gemeinsame Toch- ter und behielten sich ein lebenslanges Nutzniessungsrecht vor. Mit Beschluss vom 1 7. S eptember 2012 widerrief die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde D den Steueraufschub und auferlegte den Pflicht igen, ausgehend von einem steuerbaren Gewinn von Fr. 467'500.-, eine Grundstückg e- winnsteuer (Nachsteuer) in Höhe von Fr. 167'580.-. C. Am 15. Oktober 2012 liessen die Pflichtigen Einsprache gegen diesen Ent- scheid erheben und beantragen, es sei auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu verzichten. Am 10. Dezember 2012 wies die Kommission die Einsprache ab - 3 - 2 GR.2013.6 D. Am 14. Januar 201 3 liessen die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einspr a- cheentscheid erheben und den Antrag erneuern, welchen sie bereits im Einsprachever- fahren gestellt hatte n. Zudem beantragten sie eine Sistierung bis zur rechtskräft igen Erledigung im Verfahren der Stadt Z ürich gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154). Zur Begründung dieser Anträge brachte der Vertreter vor, das Verwaltungsge- richt habe im erwähnten Entscheid eine Praxisänderung eingeleitet, indem es ent- schieden habe, dass die 5 -Jahres-Regel im Fall der Kask adenersatzbeschaffung nicht mehr als objektivierte Sperrfrist gehandhabt werde, sondern in Fällen des Rechtsmiss- brauchs vorbehalten bleibe. Nach richtiger Auffassung sei das Urteil auch auf die u n- entgeltliche Übertragung des Eigentums an eine Drittpe rson anwendbar. Zudem sei denkbar, dass das Bundesgericht die 5 -Jahres-Regel als harmonisierungswidrig ei n- stufen werde, denn diese Regel sei nicht mit Art 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Deze m- ber 1990 (StHG) vereinbar. Die Rekursgegnerin verkenne, dass nur eine entgeltliche Weiterveräusserung der Ersatzliegenschaft Anlass für eine Nachbesteuerung sein könne, weil bei einer späteren Umnutz ung oder unentgeltlichen Veräusserung kein Nachsteuergrund bestehe. Nach dem Konzept von Art. 12 StHG sei bei der Weiterve r- äusserung der Ersatzliegenschaft der gesamte aufgeschobene Gewinn zusammen mit dem auf der Ersatzliegenschaft erzielten Gewinn gesamt haft zu erfassen. Zuständig zur Besteuerung des gesamten Gewinns sei die Gemeinde, in welcher die Ersatzli e- genschaft liege. Werde die Ersatzliegenschaft unentgeltlich übertragen, so könne mangels eines Erlöses kein Gewinn und damit auch keine Steuer entste hen. Das Nachbesteuerungsrecht der Gemeinde am Ort der erset zten Liegenschaft könne nur aufleben, wenn die Ersatzbeschaffung fingiert, ungültig oder – in Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts – rechtsmissbräuchlich sei. Die von der R e- kursgegnerin angewendete 5-Jahresregel habe keine gesetzliche Grundlage und stehe im Widerspruch mit übergeordnetem Bundesrecht. Gemäss § 41 StG werde eine e r- gänzende Vermögenssteuer erhoben, wenn ein Grundstück, welches zum Ertragswert besteuert worden sei, g anz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land - oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet werde. Ein solches gesetzliches Nachbeste u- erungsrecht bei einer Umnutzung oder Zweckentfremdung gebe es im Grundsteue r- recht gerade nicht, weshalb die Umnu tzung, die Zweckentfremdung und auch die u n- entgeltliche Handänderung keine Steuertatbestände sein könnten. - 4 - 2 GR.2013.6 In der Rekursantwo rt vom 18. Februar 2013 beantragte die Gemeinde D die Abweisung des Rechtsmittels. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Mi t Urteil vom 2. November 2012 (BGr, 2C_460/2012, 2. Nove m- ber 2012, www.bger.ch) trat das Bundesgericht auf die Beschwerde nicht ein, welche die Gemeinde Uetikon am See gegen den Rückweisungsentscheid des Verwaltung s- gerichts des Kantons Zürich vom 14. März 2012 (VGr, SB.2011.00154, www.vgr.zh.ch) erhoben hatte . Der Entscheid, welchen das Steuerrekursgerich t im zweiten Recht s- gang fällte, wurde nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist rechtskräftig. Es liegt demgemäss kein Bundesgerichtsurteil vor, in wel chem sich das Bundesgericht mat e- riell zur Streitsache, insbesondere zur Frage der Kaskadenersatzbeschaffung geäu s- sert hätte. Daher ist vorliegend, entgegen dem diesbezüglichen Antrag der Pflichtigen, kein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. 2. a) D ie Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, we lche sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivi l- rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Veräusserung einer da uernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentum s- wohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum E rwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Zürich oder in der übr i- gen Schweiz verwendet wird. Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jah ren seit der Handänderung am u r- sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräussert, o hne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Ersatzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab d em - 5 - 2 GR.2013.6 91. Tage nach der Handänderung am ursprüngliche n Grundstück (Ziff. 20 des Run d- schreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden ü ber den Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliege n- schaft vom 19. November 2001 [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG; ZStB I Nr. 37/460]; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneige n- tum [Teil III], ZStP 2011, 1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmo- nisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 216 N 290 und 296). Bei Unterschreitung der 5 -Jahresfrist wird grundsätzlich angenommen, der betreffende Steuerpflichtige habe den Tatbeweis für die dauernde Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft nicht er bracht und habe demzufolge nie die Absicht gehabt, eine Ersatzbeschaffung im Sinn de s Steuergesetzes zu tätigen (Ric hner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 216 N 290). b) Die schenkungsweise Übertragung des Ei gentums an einer selbstbewoh n- ten Liegenschaft ist nicht steuerbar und führt wiederum zu einem Steueraufschub (§ 216 Abs. 3 lit. a StG), weshalb insofern keine Veranlassung besteht, auf die gewähr- te Steuerprivilegierung im Nachsteuerverfahren zurückzukommen . Indessen werden vorliegend die beiden Ersatzobjekte nicht von der beschenkten Tochter der Pflichtigen, sondern nach wie vor von diesen selber bewohnt, so dass dennoch eine Nutzungsä n- derung im Sinn von Ziffer 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion vorliegt (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153). Wenn der Erlös aus der Veräusseru ng eines Eigenheims in die Nutz niessung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert wird, so liegt keine steuerpriv i- legierte Ersatzbeschaffung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 3 35). Vorlie- gend kann daher die vereinbarte Nutzniessung an den Ersatzobjekten nicht als E rwerb eines weiteren Ersatzobjekts qualifiziert werden. Nachdem die Pflichtigen, wie in lit. A der Prozessgeschichte dargelegt, d ie Ersatzobjekte ab Januar 2007 bewohnt hatten , veräusserten sie das ersetzte Objekt am 9. Mai 2007, worauf sie das Eigentum an den Ersatzobjekten am 12. Deze m- ber 2011 auf ihre Tochter übertrugen. Zwischen der Veräusserung des ersetzten O b- jekts und der Handänderung an den Ersatzobjekten liegt somit eine Zeitdauer von u n- ter 5 Jahren. Selbst wenn man für den Beginn des Fristenlaufs auf die Aufnahme - 6 - 2 GR.2013.6 der Wohnnutzung im Januar 2007 abstellen würde (vgl. Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 7; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 289), wäre die Frist von 5 Ja h- ren unterschritten. Aus diesen Gründen wendete die Rekursgegnerin Ziffer 20 des Rundschre i- bens der Finanzdirektion korrekt an, als sie den gewährten Steueraufschub im Nac h- steuerverfahren wi derrief und die Grundstückgewinnsteuer nachvera nlagte. Es stellt sich indessen die Frage, ob sich Ziffer 20 des Rundschreibens als gesetze skonform erweist. c) Beim fraglichen Rundschreiben handelt es sich um eine Verwaltungs ver- ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs s icher- gestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert das Rundschre iben keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwal- tungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 20 10, Rz 123 ff . mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an das Rundschreiben ge bunden, sondern prüft allein, ob der En t- scheid der Gemeinde (hier: Aufhebung des Steueraufschubs) mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt das Rundschreiben bei seiner Entscheidung alle r- dings, soweit dieses eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgebl i- chen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinwe isen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Mit Entscheid vom 16. Mai 2007 erkannte das Verwaltungsgericht, dass die Mindestaufenthaltsdauer von 5 Jahren im Ersatzobjekt bei der Handänderungs - steuer, welche nicht der Steuerharmonisierung unterliegt, gesetzmässig sei (VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002 = ZStB 2007, 235). Der Verwaltungsgerichtsentscheid vom 14. März 2012, auf welchen sich die Pflichtigen berufen ( VGr, SB.2011.00154), spricht sich zur so genan nten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung aus. Wird das erste Ersatzobjekt inne rhalb der Frist von 5 Jahren durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, so steht dies, unter Vorbehalt eines Rechtsmissbrauchs, einem Steueraufschub nicht entgegen. Der vorliegend zu beurte i- lende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch grundlegend von jenem Sachverhalt, wel-- 7 - 2 GR.2013.6 cher dem Verwaltungsgerichtsentscheid zugrunde lag. Vorliegend erwarben die Pflic h- tigen gerade kein zweites Ersatzobjekt, nachdem sie das Eigentum am ersten Ersat z- objekt auf ihre Tochter übertragen hatten. Es besteht daher kein Anlass, den Steue r- aufschub nur im Fall des Rechtsmissbrauchs zu verweigern. Zwar werden vorliegend die beiden Ersatzobjekte nicht von der beschenkten Tochter der Pflichtigen, sondern nach wie vor von diesen selber bewohnt . Wenn die zür cherische Praxis bei einer so l- chen Konstellation dennoch eine Nu tzungsänderung annimmt, welche einem Steue r- aufschub entg egensteht (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153), so ist diese Regelung folgerichtig. Die Tochter erwarb ja nur das nackte Eigentum an den Ersatzgrundstücken, während das Recht zur Nutzung bei den nutzniessungsberechtig- ten Pflichtigen verblieb. Es ist einzuräumen, dass die Mindestaufenthaltsdauer im Ersatzobjekt nicht notwendig wäre (und zu einem administrativen Mehraufwand führt, da sich nach der Handänderung am Ersatzobjekt nun zwei Ge meinden mit dem Sachverhalt beschäft i- gen müssen), im Kontext der Steuerharmonisierung aber nicht harmonisi erungswidrig ist (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 3; vgl. auch Rolf Benz, For tschritte und Rückschritte bei der Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutz- tem Wohneigentum, in: ZSIS 06/2009, 9). Immerhin ist zu bedenken, dass das Gesetz bei der Privilegierung der Ersatzb eschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden Investition des Gewinns aus der Veräusse rung des ursprüngli chen Objekts , sondern von einer dauernden Reinvestition dieses G ewinns ausgeht. Daher ist es sachgerecht und mit der Gesetzeslage im Einklang, im Sinn eines Tatbeweises eine Selbstnutzung beim Ersatzobjekt für einen längeren Zeitraum zu verlangen. Zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG besteht eine reiche bundesgerichtliche Praxis. Ihr zufolge bleibt den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Grundstückg e- winns lediglich ein beschränkter Gestaltungsraum (BGr, 19. Dezember 2012, 2C_337/2012, E. 2.3 , www.bger.ch). Immerhin dürfte im innerkantonalen Bereich den Kantonen e in grösserer Gestaltungsfreiraum zukommen. Es ist nicht anzunehmen, dass das Bundesg ericht die vom Kanton Zürich geforderte Mindestaufenthaltsdauer von 5 Jahren als harmonisierungswidrig einstuf en würde. Im erwähnten Urteil (BGr, 19. Dezember 2012, 2C_337/2012, E. 3.5) erwog das Bundesgericht im Zusa m- menhang mit der Abgrenzung der Besteuerungskompetenz zwischen dem Wegzugs - und dem Zuzugskanton, dass, angesichts der Häufigkeit von 5-Jahresfristen im Steuer- recht, dem Wegzugskanton bei einer Nutzungs - oder Besitzesdauer bis 5 Jahren ein - 8 - 2 GR.2013.6 Besteuerungsrecht eingeräumt werden könnte. Da das Gericht die Frage für den En t- scheid nicht beantworten musste, liess es sie offen. Immerhin kann aus den Erwägu n- gen abgeleitet werden, dass das Bundesgericht eine solche Lösung wohl f avorisieren würde. Die Frist von 5 Jahren und nicht zuletzt auch die Nutzungsänderung fanden auch Eingang in den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Harmonisi erung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steueraufschub b ei Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft, Art. 12 Abs. 3 bis lit. b StHG, Mehrheitsantrag, BBl 2010, 2616 ; Parlamentarische Initiative Ersatzbeschaffung von Wohneige ntum, Förderung der beruflich en Mobilität, Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abg a- ben des Nationalrates vom 19. Januar 2010, BBl 2010, 2585 ff, insbes. 2597; vgl. auch Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 20 11, S. 247 f. ). Wenngleich der Gesetzentwurf letztlich vor de m Ständerat scheiterte, so lässt sich dennoch eine Tendenz zur Einfü hrung der 5-Jahresregel erkennen. Nach Vorschlag der Schweizerischen Steuerkonf erenz dürfte die interkantonale Abgrenzung der Besteuerungskompetenzen nach Vorbild der Zü r- cher Praxis wie folgt geregelt werden (Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langen- egger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 134 N 31):  Auf den aufgeschobenen Gewinn soll zurückge kommen werden können, wenn das Ersatzgrundstück innert einer Frist von 5 Jahren veräussert oder dauernd einer anderen Nutzung zugeführt wird.  Nach Ablauf dieser Frist ist der aufgeschobene Grundstückgewinn in die Ermitt- lung des Gewinns aus der Veräusserun g des Ersatzgrundstücks einzubezi e- hen. 3. a) Aus diesen Gründen erweist sich Ziffer 20 des Rundschreibens der F i- nanzdirektion als mit Art. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen. b) Bei diesem V erfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Auf die Zusprechung einer Prozessentschädigung - 9 - 2 GR.2013.6 wird mangels besonderen Aufwands der Rekursgegnerin für das Rekursverfahren ver- zichtet (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 li t. a des Verwaltu ngsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]