Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Corte II B­6595/2010 Sentenza del 26 maggio 2011 Composizione Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio), Eva Schneeberger, Frank Seethaler, cancelliere Nicola Inglese. Parti X._______, ricorrente, contro Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna, autorità inferiore. Oggetto domanda di abilitazione a esercitare la funzione di revisore del 29 gennaio 2009. B­6595/2010 Pagina 2 Fatti: A. In data 29 gennaio e con complemento del 13 febbraio 2009, X._______ (in seguito ricorrente) ha presentato all'Autorità di sorveglianza dei revisori (in seguito ASR o autorità inferiore) una domanda di abilitazione a esercitare la funzione di revisore, trasmettendo in allegato diversi documenti riguardanti la propria formazione ed esperienza professionale. Con missiva del 31 agosto 2009 il ricorrente ha completato la sua istanza d'abilitazione, corredandola di ulteriori documenti. B. Con e­mail del 19 marzo 2010 l'autorità inferiore ha informato il ricorrente che le condizioni per ottenere un'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore non risultavano soddisfatte, dal momento che egli non era stato in grado di fornire la prova di un'attività svolta sotto sorveglianza. Secondo l'autorità inferiore il ricorrente non è nemmeno stato in grado di provare un'attività sufficiente nel campo della revisione dei conti. Inoltre l'autorità inferiore ha fatto osservare che dagli atti e dalle proprie dichiarazioni risulterebbe che il ricorrente ha partecipato alla revisione dei conti di diverse società di cui era contemporaneamente membro del consiglio amministrazione. Ciò rappresenterebbe una violazione delle norme in materia d'indipendenza e anche per questo motivo s'impone una decisione negativa. Nello stesso tempo l'autorità inferiore ha impartito un termine al ricorrente per prendere posizione ed allegare eventualmente ulteriore documentazione. C. Tramite e­mail del 21 marzo 2010 il ricorrente ha in primo luogo contestato l'ipotesi di violazione delle norme relative all'indipendenza dell'ufficio di revisione avanzata a suo carico. Come membro del consiglio d'amministrazione egli non avrebbe svolto lavori di revisione, bensì vi avrebbe semplicemente "partecipato entro i limiti concessi nel senso infrascritto con il revisore incaricato". Inoltre il ricorrente ha fatto valere la mancata o insufficiente considerazione di tutte le sue attività di revisione. D. In data 9 giugno 2010 l'autorità inferiore ha comunicato al ricorrente che i documenti da lui prodotti non erano esaurienti per dimostrare l'esperienza professionale necessaria ad ottenere l'abilitazione quale revisore, B­6595/2010 Pagina 3 fissandogli, nel contempo, un termine entro il quale trasmettere un'ulteriore presa di posizione e dandogli la possibilità di includere altri documenti utili alla valutazione della sua domanda. E. Con e­mail datata 12 giugno 2010 il ricorrente ha spiegato di aver svolto l'attività di revisore con intensità e frequenza per 15 anni, contestando di nuovo la mancata presa in considerazione dei documenti da lui allegati. Per quanto riguarda l'eventuale violazione del concetto d'indipendenza, il ricorrente ha fatto valere che punirlo con la reiezione della sua domanda per una semplice negligenza è sproporzionato e non consono ai principi della parità di trattamento ed alla libertà di commercio. Tramite e­mail di data 28 giugno 2010 il ricorrente ha infine riconfermato la sua domanda d'ammissione, precisando le sue allegazioni. F. Con decisione del 12 agosto 2010 l'autorità inferiore ha respinto la domanda di abilitazione ad esercitare la funzione di revisore del 29 gennaio 2009, con spese procedurali a carico del ricorrente. L'autorità inferiore ha spiegato che, sulla base degli atti, è accertato che i requisiti in materia di formazione sono soddisfatti, precisando che il ricorrente non adempie invece le condizioni di legge per poter essere abilitato ad esercitare la funzione di revisore. Egli non avrebbe né dichiarato o comprovato di aver svolto un'attività sotto sorveglianza ai sensi di legge, né fornito prove idonee a dimostrare di aver maturato un'esperienza professionale sufficiente durante un lungo periodo di tempo ininterrotto nei campi della revisione dei conti, per potersi appellare in questo modo alla clausola di rigore prevista dal diritto transitorio. Secondo l'autorità inferiore l'attività professionale del ricorrente suscettibile di essere presa in considerazione inizia non prima del 1989, anno in cui è stato stilato il primo rapporto di revisione, e termina nel corso dell'anno 2001. La medesima adduce che sulla base dei documenti forniti dal ricorrente emerge ch'egli, in questo periodo, non ha redatto più di un rapporto di revisione all'anno, con l'eccezione di due negli anni 1997­1999 e tre per il 2000. Secondo l'autorità inferiore inoltre, diverse attività esercitate dal ricorrente sono affini a mansioni riconducibili alla sfera del consiglio d'amministrazione e, quindi, non possono essere prese in considerazione come attività di revisione. In ogni caso ciò costituirebbe una grave violazione delle norme sull'indipendenza. Proprio con la produzione dell'unico rapporto di revisione dei conti che l'autorità inferiore avrebbe B­6595/2010 Pagina 4 potuto prendere in considerazione perché firmato da lui stesso, il ricorrente avrebbe dimostrato di aver violato delle norme fondamentali in materia di indipendenza. L'autorità inferiore ha indicato che nel momento in cui suddetto rapporto è stato stilato, il ricorrente, infatti, sedeva nel consiglio d'amministrazione della società revisionata. Avendo eseguito la revisione dei conti di una società che amministrava, egli non avrebbe adempiuto alla condizione della condotta irreprensibile. A mente dell'autorità inferiore, la motivazione addotta dal ricorrente a proprio discarico secondo cui la società sottoposta a revisione non sarebbe comunque più attiva, non modifica la situazione, in quanto la società avrebbe dovuto in ogni modo effettuare una contabilità che andava sottoposta a revisione. G. Contro la decisione del 12 agosto 2010 il ricorrente ha interposto in data 12 settembre 2010 ricorso presso lo scrivente Tribunale, chiedendone l'annullamento e postulando l'accoglimento della propria domanda di abilitazione. In via subordinata il ricorrente chiede il rinvio dell'incarto all'autorità inferiore secondo i considerandi; protestando spese, tasse e ripetibili e trasmettendo, in allegato, tre ulteriori rapporti di revisione. Il ricorrente chiede che nel suo caso, in base all'esperienza accumulata in 25 anni di attività come contabile e revisore, venga applicata favorevolmente la clausola di rigore, anche se, in gran parte, si tratta di esperienza non avvenuta sotto sorveglianza. Egli sostiene infatti che la decisione impugnata non prenderebbe sufficientemente in considerazione la sua formazione universitaria e le attività svolte, violando così più volte principi e garanzie dello Stato di diritto come il principio della proporzionalità, della parità di trattamento, nonché del potere d'apprezzamento dei fatti e del diritto di essere sentito. Il ricorrente afferma che malgrado abbia apportato tutte le prove per confermare la sua richiesta, sarebbe stato anche disposto ad essere interrogato o ad apportare altre prove testimoniali. Non facendo una valutazione globale degli indizi prodotti, secondo il ricorrente, la decisione dell'autorità è eccessivamente formalistica, insostenibile, inadeguata, e arbitraria a causa di un abuso del potere decisionale e il che equivale ad un diniego di giustizia. H. Con risposta del 3 dicembre 2010 l'autorità inferiore postula la reiezione del ricorso, esponendo nuovamente i motivi per cui al ricorrente è stata rifiutata l'abilitazione a esercitare la funzione di revisore. A mente dell'autorità inferiore, l'attività del ricorrente non è stata svolta B­6595/2010 Pagina 5 ininterrottamente e non è sufficiente per poter applicare la clausola di rigore, né dal punto di vista quantitativo né qualitativo, neppure prendendo in considerazione i tre ulteriori documenti presentati allo scrivente Tribunale. Nella fattispecie si sarebbe ben lontani dagli estremi di un caso di rigore. L'autorità inferiore sostiene che tale ipotesi è avvalorata dal fatto che dal 2001 il ricorrente non ha più esercitato alcuna attività nel campo della revisione dei conti, il che dimostra da una parte una sua mancanza di interesse al riguardo e dall'altra come egli ha potuto fare a meno degli introiti derivanti dall'esecuzione di mandati di revisione. Per questo motivo non sarebbe possibile rivendicare una perdita di guadagno. Per quanto riguarda la violazione delle norme sull'indipendenza l'autorità inferiore ribadisce quanto già affermato nella decisione impugnata. A suo avviso risulta dagli atti che il ricorrente ha gravemente contravvenuto alle norme sull'indipendenza sancite tanto dal nuovo diritto quanto da quello previgente. L'autorità inferiore sostiene che, considerata la sua formazione giuridica, il ricorrente avrebbe dovuto accorgersene. Del resto, anche se si dovesse ammettere che egli avrebbe in qualche modo partecipato in qualità di ausiliario dell'ingegner Y._______, persona sprovvista di abilitazione, ai lavori di revisione tuttora effettuati da quest'ultimo, ciò sarebbe, per quanto concerne la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, ben lungi dal costituire un punto a suo favore, poiché la collaborazione con questa persona equivarrebbe ad un avallo da parte sua della prassi seguita da quest'ultimo nell'effettuare revisioni pur essendo privo di abilitazione. I. Ulteriori fatti e argomenti addotti dalle parti negli scritti verranno trattati nei seguenti considerandi qualora risultino risolutivi per l'esito della vertenza. Diritto: 1. Conformemente all'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo federale (TAF) giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), sempre che non vi siano eccezioni secondo l'art. 32 LTAF. Nel presente caso non sono date simili eccezioni. L' ASR è un'autorità inferiore ai sensi dell'art. 33 lett. e LTAF, in relazione con l'art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LRS, RS 221.302). La decisione dell'autorità inferiore del 12 agosto 2010 B­6595/2010 Pagina 6 costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 PA ed è impugnabile dinanzi al TAF nell'ambito delle disposizioni generali della procedura federale (cfr. art. 44 PA i. r. c. art. 31 ss. LTAF). Il ricorrente è il destinatario diretto dell'atto impugnato di cui ne è particolarmente toccato ed ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione dello stesso. Di conseguenza è data la sua legittimazione a ricorrere contro la decisione impugnata (cfr. art. 48 cpv. 1 PA). 2. La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR) e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). In quest'ordine di cose, le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (cfr. art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [ordinanza sui revisori, OSRev, 221.302.3]). La sorveglianza sui revisori compete all'autorità inferiore (l'art. 28 cpv. 1 LSR), la quale autorità decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR). Per quanto concerne le condizioni per l'abilitazione dei revisori ai sensi dell'art. 5 LSR, una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di revisore se è incensurata, vanta una formazione secondo l'art. 4 cpv. 2 e dimostra di possedere un'esperienza professionale di un anno (art. 5 cpv 1 LSR). L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, sotto la sorveglianza di un revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte (art. 5 cpv. 2 LSR). 3. In virtù del principio della ripartizione dell'onere della prova ai sensi dell'art. 8 del Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 (CC, RS 210), applicabile per la sua portata generale anche nel diritto pubblico, chi intende trarre il suo diritto da una circostanza di fatto da lui asserita, sopporta le conseguenze dell'assenza prova (cfr. DTF 121 II 257; DTF 112 Ib 65, consid. 3). Anche in una procedura concernente la domanda di abilitazione a esercitare la funzione di revisore così come nella successiva procedura di ricorso è il richiedente, rispettivamente il B­6595/2010 Pagina 7 ricorrente, ad assumersi l'onere della prova in riferimento alla formazione e all'esperienza professionale acquisita, e quindi le conseguenze di eventuali mancanze di prove. Di principio è l'autorità che accerta d’ufficio i fatti (art. 12 PA). Questo principio però viene relativizzato e le parti sono tenute a cooperare in procedimenti da esse promossi, quando conoscono meglio i fatti, i quali l'autorità pertinente senza il loro sostegno non potrebbe assumere con un dispendio ragionevole. Persino, dunque, in una procedura concernente la domanda di abilitazione ad esercitare la funzione di revisore il richiedente deve assolvere obblighi di collaborazione di ampia portata (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­703/2010 del 23 novembre 2010 consid. 4 e 5). Prima di decidere, l’autorità apprezza tutte le allegazioni rilevanti prodotte dalla parte in tempo utile (art. 32 cpv. 1 PA). L’autorità ammette le prove offerte dalla parte se paiano idonee a chiarire i fatti (art. 33 cpv. 1 PA). L'autorità può invece rifiutare l'assunzione di prove se, sulla base delle prove prodotte, si è già fatta una propria opinione, e può legittimamente supporre, sulla scorta di un apprezzamento anticipato delle prove, che tale convinzione non sarà modificata da ulteriori assunzioni di prove (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­2213/2006 del 2 luglio 2010, consid. 4.2). 3.1. Nella propria domanda il ricorrente ha prodotto copie di seguenti titoli di formazione: ­ "Licence en droit", rilasciata il 4 ottobre 1979 dall'università di Losanna, ­ "Diplôme en criminologie" rilasciato il 5 novembre 1984 dall'università di Losanna, ­ il diploma di avvocato, rilasciato il 4 dicembre 1989 dal Tribunale di appello di Lugano, ­ il diploma di pubblico notaio, rilasciato il 10 febbraio 1992 dal Tribunale di appello del Canton Ticino. Sulla base dei documenti agli atti, l'autorità inferiore ha ammesso che i requisiti in materia di formazione sono soddisfatti, precisando con risposta del 3 dicembre 2010 che il titolo di formazione detenuto non influisce in alcun modo sulla valutazione del requisito relativo all'esperienza professionale. B­6595/2010 Pagina 8 L'autorità inferiore ha inoltre affermato che, diversamente da quanto previsto nel caso di un'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore, l'art 5 LSR prescrive un'esperienza professionale di un anno indipendentemente dal diploma posseduto, rispettivamente senza operare alcuna distinzione tra le diverse formazioni di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR, ipotizzando che altrimenti un'applicazione contraria andrebbe a discarico del ricorrente. Qualora una formazione universitaria non venga considerata sufficientemente orientata alla revisione, come ad esempio quella giuridica, sarebbe secondo il disegno di legge dell'art. 4 cpv. 2 LSR obbligatorio colmare tale lacuna mediante un'esperienza professionale di più lunga durata nel campo della contabilità e della revisione dei conti. Quest'argomentazione viene approvata dallo scrivente Tribunale (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale DTAF 2008/50, consid. 3.5 e B­1940/2008 del 10 giugno 2008, consid. 2.2.3). Il ricorrente sbaglia quindi, quando afferma che l'autorità inferiore non avrebbe preso sufficientemente in considerazione la sua formazione universitaria. 3.2. Una formazione giusta l'art. 4 cpv. 2 LSR è una condizione necessaria, ma non sufficiente per ottenere l'abilitazione in qualità di revisore ai sensi di legge. In concreto si deve esaminare, peraltro, se il richiedente adempie la condizione dell'esperienza professionale. Secondo l'art. 5 cpv. 2 LSR l'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, sotto sorveglianza di un revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L’esperienza professionale è considerata acquisita sotto sorveglianza se il richiedente ha operato in base alle direttive impartitegli da uno specialista che soddisfa i requisiti legali e a cui era gerarchicamente sottoposto (art. 7 OSRev). L’esperienza professionale acquisita fino a due anni dall'entrata in vigore della LSR sotto la sorveglianza di persone che adempiono le condizioni in materia di formazione secondo l’art. 4 cpv. 2 LSR è considerata esperienza professionale ai sensi dell’articolo 5 LSR (art. 43 cpv. 5 LSR), e quindi idonea per il conseguimento dell’abilitazione a esercitare la funzione di revisore. A partire dal 1° settembre 2009 è possibile far valere soltanto l’esperienza professionale acquisita sotto la sorveglianza di revisori abilitati. Come giustamente constatato dall'autorità inferiore nella sua decisione del 12 agosto 2010 e come risulta anche dagli atti, il ricorrente non ha né dichiarato né comprovato di aver svolto un'attività sotto sorveglianza ai B­6595/2010 Pagina 9 sensi della legge, per cui non è possibile concedergli un'abilitazione a esercitare la funzione di revisore secondo l'art. 5 LSR. 3.3. Di seguito bisogna esaminare se la valutazione dell'autorità inferiore che il ricorrente non può essere considerato come caso di rigore è corretta. Punti di partenza sono la base legale e la prassi in materia. 3.3.1. Nel caso in cui un richiedente adempie alle condizioni previste dall'art. 5 LSR avendo acquisito un’esperienza pratica pluriennale, ma senza sorveglianza e, se da un esame obiettivo, tale situazione porta ad un risultato inaccettabile, non è escluso che sussista un caso di rigore. La clausola dei casi di rigore regolata all'art. 43 cpv. 6 LSR si trova sotto la sezione 9, disposizioni finali, nell'ambito delle disposizioni transitorie della legge in questione. Giusta tale disposizione, nei casi di rigore, l'autorità di sorveglianza può riconoscere anche un'esperienza professionale non conforme alle condizioni legali, se è provato che i servizi di revisione sono forniti in maniera ineccepibile sulla scorta di un'esperienza pratica pluriennale. Il legislatore tuttavia è partito da un'applicazione molto limitata di questa norma specifica, altrimenti non sarebbe possibile garantire l’imposizione delle condizioni di abilitazione del nuovo diritto (cfr. Messaggio del Consiglio federale del 23 giugno 2004, Foglio federale 2004, pag. 3664 segg.). In relazione all’abilitazione a esercitare la funzione di revisore, il legislatore non ha ancora provveduto a concretizzare i requisiti legati al caso di rigore. Risulta pertanto impossibile stabilire a priori, in maniera generalmente valida, le circostanze nelle quali sussiste un caso di rigore. Il caso di rigore va piuttosto valutato singolarmente. Da una parte l'art. 43 cpv. 6 LSR attribuisce all'istanza inferiore un certo margine d'apprezzamento ("l'autorità di sorveglianza può…"), dall'altra contiene delle nozioni giuridiche indeterminate ("i servizi di revisione sono forniti in maniera ineccepibile", "un'esperienza pratica pluriennale"). L'autorità tenuta ad applicare questa norma, dispone di un ampio potere discrezionale, nell'esercizio di tale potere è però tenuta, come tutte le autorità amministrative, a rispettare i principi generali di diritto (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale B­5668/2010, consid. 3.3, B­3920/2010, consid. 4 e B­5196/2008 dell'11 dicembre 2008, consid. 4.3). Secondo l'art. 43 cpv. 6 LSR e alla luce della prassi in merito è tuttavia obbligatorio soddisfare cumulativamente delle condizioni qualitative e quantitative. Sotto questo aspetto sono da menzionare un'esperienza B­6595/2010 Pagina 10 professionale pluriennale senza interruzioni significative nei campi della contabilità e della revisione contabile, per la maggior parte dalla gestione di rispettivi mandati (revisione interna ed esterna), un'attività di controllo ineccepibile e l'esistenza di un caso di rigore. È altrettanto impossibile affermare in maniera astratta quanti anni di esperienza professionale senza sorveglianza sono necessari per ottenere l’abilitazione a esercitare la funzione di revisore anche in mancanza di un’esperienza professionale sotto sorveglianza. Occorre invece esaminare in ogni singolo caso l’efficienza e la qualità dell’esperienza pratica maturata su un periodo di tempo piuttosto lungo e, sulla base di ciò e alla luce di un esame complessivo, decidere se l’esperienza pratica è sufficiente (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale B­3920/2010 del 9 dicembre 2010, consid. 6, e B­1379/2010 del 30 agosto 2010, consid. 7.3). Secondo il Tribunale amministrativo federale, la disposizione dell'art. 43 cpv. 6 LSR costituisce una disposizione speciale e non una disposizione temporale con validità temporalmente limitata. Occorre, tuttavia, considerare che il caso di rigore deve sempre sussistere (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­1181/2010 dell'8 settembre 2010, consid. 3). Un'interruzione dell'attività nell'ambito della revisione potrebbe costituire un indizio a favore dell'inesistenza di un caso di rigore. Bisogna pertanto esaminare le prove inoltrate dal ricorrente. 3.3.2. A titolo di esperienza professionale senza sorveglianza, il ricorrente ha dichiarato di avere svolto delle attività a tempo parziale presso le seguenti società: B._______ SA (ora Bb._______ SA) dall'8 febbraio 1990 al 31 dicembre 2009, la società C._______ SA dal 20 marzo 1995 al 31 dicembre 2009, la Società Anonima per lo sviluppo di D._______ dal 14 settembre 2004 al 31 dicembre 2009 e la società E._______ SA dal 21 maggio 2002 al 13 settembre 2007, ed un'attività a tempo pieno presso la Fondazione F._______ dal 1° gennaio 2004 al 31 dicembre 2009. Il ricorrente ha trasmesso diversi documenti riguardanti la propria esperienza professionale, tra i quali: ­ una conferma dell'ingegner Y._______ datata 23 gennaio 2009; ­ cinque conferme di attività indipendenti firmate dal ricorrente (quattro delle quali datate 23 gennaio 2009 e una datata 23 gennaio 2008); ­ sei estratti del registro di commercio del Canton Ticino e del Canton Grigioni e diversi bilanci contabili; B­6595/2010 Pagina 11 ­ sette rapporti di revisione dei conti della società C._______ SA datati 30 marzo 1995, 30 novembre 1996, 31 luglio 1997, 31 dicembre 1998, 31 dicembre 1999, 31 dicembre 2000 e 20 marzo 2008, ­ sette rapporti di revisione dei conti della società B._______ SA datati 27 dicembre 1994, 30 marzo 1995, 28 novembre 1996, 6 agosto 1997, 15 marzo 1999, 26 dicembre 1999 e 24 marzo 2000, ­ due rapporti di revisione dei conti della società Bb._______ datati 31 luglio 2007 e 2 marzo 2008, tutti firmati dall'ingegner Y._______; ­ quattro rapporti di revisione dei conti del Consorzio G._______ del 14 aprile 1989, 29 maggio 1990, 18 maggio 1991 e 26 aprile 1992, ­ quattro rapporti di revisione dei conti del Consorzio Gg._______ del 22 aprile 1993, 28 aprile 1994, 22 maggio 1995 e 7 maggio 1996, ­ cinque rapporti di revisione dei conti del Consorzio Agricolo Gg._______ del 5 maggio 1997, 30 aprile 1998, 10 aprile 1999, 15 aprile 2000 e 15 aprile 2001, ­ un rapporto di revisione dei conti del Consorzio Agricolo H._______ di (luogo) del 24 aprile 1997, ­ quattro rapporti di revisione dei conti del Consorzio Acquedotto Agricolo Hh._______ del 17 aprile 1998, 1° aprile 1999, 8 marzo 2000 e 20 marzo 2001, ­ un rapporto di revisione dei conti della Commissione di Revisione Assocazione I._______ del 13 novembre 2001, tutti firmati dal ricorrente; ­ un rapporto di revisione dei conti della società Bb._______ SA del 31 luglio 2003, firmato dal ricorrente a nome della società B._______ SA. A sostegno dell'atto di ricorso il ricorrente ha presentato allo scrivente Tribunale tre altri rapporti svolti per conto dell'Ente turistico di Brissago e Ronco s/Ancona degli anni 1995, 1996, 1997. 3.3.3. In accordo con quanto afferma l'autorità inferiore nella decisone impugnata, le attività esercitate presso le società C._______ SA e B.______ SA (ora Bb._______ SA), come pure presso la Società Anonima per lo sviluppo di D._______ e la Fondazione F._______ sono affini a mansioni riconducibili alla sfera del consiglio d'amministrazione e non dell'ufficio di revisione, ciò è precisato peraltro dallo stesso ricorrente. Per quanto concerne l'esperienza acquisita presso queste società, egli, con e­mail del 21 marzo 2010, ha dichiarato di non aver svolto lavori di revisione, bensì, in qualità di membro del consiglio d'amministrazione o in veste dell'organo superiore era sua competenza esaminare i rapporti di revisione preparati dall'ufficio di revisione e discutere con i revisori B­6595/2010 Pagina 12 incaricati. Poiché la società E._______ (ora in liquidazione, prima Bb._______ SA), la Società Anonima per lo sviluppo di D._______ e la Fondazione F._______ non hanno per finalità l'esercizio di un'attività fiduciaria, non è possibile asserire che in tale contesto sia stata svolta un'attività di revisione. Benché l'appartenenza del ricorrente a diversi consigli d'amministrazione di predette società, associazioni e fondazioni e la sua attività di avvocato costituiscano, come giustamente fatto valere dall'autorità inferiore, fattori positivi, resta il fatto che tali esperienze professionali non riguardano l'attività di revisione ai sensi della legge. Non va dimenticato che la legge impone un'esperienza professionale sia nel campo della contabilità che in quello della revisione dei conti e che l'abilitazione concessa dall'autorità inferiore sarebbe in primo luogo funzionale allo svolgimento di un'attività di revisione e non di ambito legale. Non è ammissibile equiparare tali attività a compiti ausiliari nell'ambito della revisione e in ogni caso ciò costituirebbe una grave violazione delle norme sull'indipendenza dell'ufficio di revisione, poiché, in un simile contesto, il ricorrente avrebbe effettuato la revisione per società in seno alle quali rivestiva la carica di membro del consiglio d'amministrazione e, in taluni casi, anche di presidente amministratore unico. L'autorità inferiore aggiunge peraltro che, come emergerebbe dai documenti trasmessi, le attività svolte presso la Società Anonima per lo sviluppo di D._______ e presso la Fondazione F._______ riguardavano esclusivamente il campo della contabilità. Sarebbe parimenti essenziale che i lunghi anni di esperienza professionale richiesti per dare applicazione alla clausola di rigore siano maturati anche nel campo della revisione dei conti e senza interruzioni di rilievo. Nel caso concreto, nulla indicherebbe che il richiedente abbia effettuato revisioni dei conti a partire dall'anno 2001. Secondo l'autorità inferiore l'assenza di una qualsivoglia attività di revisione durante tale lasso di tempo confermerebbe che il ricorrente avrebbe potuto fare a meno e senza grossi problemi degli introiti che avrebbero potuto derivargli dall'esecuzione di mandati di revisione e non sarebbe quindi legittimato a rivendicare un'eventuale perdita di guadagno. Del resto, anche se l'autorità inferiore dovesse riconoscere, in qualche modo, la partecipazione del ricorrente, in qualità di ausiliario dell'ingegner Y._______, persona sprovvista di abilitazione, ai lavori di revisione tuttora effettuati da quest'ultimo, ciò sarebbe ben lungi dal costituire un punto a favore del ricorrente per quanto concerne la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, poiché la sua collaborazione equivarrebbe a un avallo da parte sua alla prassi seguita dall'ingegner Y._______ nell'effettuare revisioni pur essendo privo di abilitazione. Inoltre, proprio B­6595/2010 Pagina 13 con la produzione dell'unico rapporto di revisione dei conti da poter prendere in considerazione dopo il 2001 perché firmato da lui stesso, vale a dire quello effettuato per la Bb._______ SA nel 2003, il ricorrente dimostrerebbe di aver violato delle norme fondamentali in materia d'indipendenza. In base a quanto scritto finora è possibile ammettere, che nel caso specifico, come giustamente constatato dall’autorità inferiore, i documenti prodotti dal ricorrente – ad eccezione dei pochi rapporti di revisione riguardanti il periodo prima del 2001 (cfr. consid. 3.3.5) – dimostrano un'esperienza professionale acquisita in ambiti diversi da quello della revisione dei conti. In effetti diverse attività eseguite dal ricorrente dopo il 2001 più che la revisione dei conti riguardano mansioni riconducibili alla sfera del consiglio d'amministrazione o della discussione dei rapporti di revisione e, in quanto tali, non possono essere prese in considerazione. Il ricorrente non fornisce le prove per aver svolto un'attività da prendere in considerazione durante gli ultimi 10 anni. Tale situazione dimostra quindi, conformemente alle dichiarazioni dell'autorità inferiore, un indizio per l’inesistenza di un caso di rigore. Il ricorrente si è in primo luogo limitato ad affermare di aver svolto certe attività, ma non è stato capace né di sostanziare né di comprovare di aver fornito servizi di revisione in maniera ineccepibile sulla scorta di un’esperienza pratica pluriennale. 3.3.4. Secondo il ricorrente l'autorità inferiore ha violato il diritto federale, non avendo preso sufficientemente in considerazione le attività da lui svolte prima del 2001. Egli afferma di aver iniziato a svolgere l'attività di contabile e revisore – privo di documentazione – per diverse entità, consorzi, associazioni e società locali già prima del 1989, e di svolgerla tuttora in veste di ausiliario dell'ingegner Y._______ (esame contabile, discussione e preparazione di documenti). Egli contesta all'autorità inferiore il fatto di non aver valutato la sua carriera in senso complessivo e di aver sottovalutato le attività da lui svolte in qualità di membro del consiglio d'amministrazione e di avvocato. Il ricorrente dichiara di aver esercitato un'attività professionale nel campo della contabilità e della revisione dei conti (in quest'ultimo caso prevalentemente in veste di ausiliario dell'ingegner Y._______) per un periodo ininterrotto di 25 anni. Inoltre, egli sostiene che l'autorità inferiore avrebbe dovuto accontentarsi degli indizi da lui prodotti apprezandoli in senso globale oppure accertare i fatti con ulteriori mezzi di prova e offre a tal proposito la propria disponibilità ad essere interrogato e ad apportare testimonianze. Il ricorrente sostiene che l'autorità abbia violato il principio della parità di trattamento, poiché ha stabilito esigenze inammissibili e non ha B­6595/2010 Pagina 14 riconosciuto fatti noti e indiscussi, ritenendo che l'abilitazione possa essere concessa esclusivamente ai richiedenti in grado di far valere un'esperienza professionale posteriore al 2001. La decisione impugnata, quindi, appare a suo parere arbitraria per motivi di formalismo eccessivo, insostenibilità e di inadeguatezza e viola diversi diritti e doveri legali, quali il principio della proporzionalità, il potere d'apprezzamento e la violazione del diritto di essere sentiti. 3.3.5. L'autorità inferiore è del parere che nel caso specifico può essere considerata l'esperienza professionale nel campo della revisione dei conti che il ricorrente ha ottenuto presso i consorzi G._______ , Gg._______ , Agricolo Ggg._______ , Agricolo H._______ , Acquedotto Agricolo Hh._______, l'Associazione I._______ (luogo) e la società Bb._______ SA, quest'ultima però a discarico del ricorrente. Queste attività non iniziano prima del 1989, anno in cui è stato stilato il primo rapporto di revisione e terminano nel corso dell'anno 2001. Per quanto riguarda la censura del ricorrente secondo cui l'ASR non avrebbe preso in considerazione la sua attività svolta prima del 2001, l'autorità inferiore, con risposta del 3 dicembre 2010, precisa che l'unica attività professionale suscettibile di essere considerata era quindi proprio quella nel periodo anteriore al 2001. In quest'arco di tempo il numero dei rapporti di revisione redatti è stato pari a uno all'anno, con l'eccezione degli anni 1995­1999 e 2000, nei quali sono stati redatti due rispettivamente tre rapporti di revisione, mentre dal 2001 il ricorrente ha cessato ogni attività nel campo della revisione dei conti. Malgrado egli abbia prodotto nuovi rapporti di revisione a sostegno dell'atto di ricorso (tre documenti), l'autorità inferiore avrebbe notato che due dei tre rapporti forniti si riferiscono all'esercizio contabile 1996 a favore dell'Ente turistico Brissago e Ronco s/Ancona. Questi documenti non consentirebbero pertanto di rimettere in discussione la decisone impugnata. Nella fattispecie, si sarebbe quindi lontani dagli estremi di un caso di rigore, poiché l'attività svolta dal ricorrente nel campo della revisione dei conti avrebbe cadenza sporadica e carattere marginale. Ciò sarebbe avvalorato poi dal fatto che dal 2001, e quindi praticamente da 10 anni, il ricorrente non avrebbe più esercitato alcuna attività nel campo della revisione dei conti. 3.3.6. Come suddetto, l'autorità inferiore dispone di un ampio potere di apprezzamento per valutare le capacità e le competenze che possono essere acquisite mediante la pratica professionale (cfr. sentenza 2C_288/2009 del TF dell'8 maggio 2009). Lo scrivente Tribunale s'impone, quindi, un certo riserbo, allorquando si tratta di verificare nel B­6595/2010 Pagina 15 merito la valutazione di concetti giuridici indeterminati e non mette in dubbio, se non in caso necessario, l’apprezzamento dell'autorità inferiore (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­7965/2009 del 6 maggio 2010, consid. 4.4). Lo scrivente Tribunale non può che confermare che ogni richiesta di appello alla clausola di rigore deve essere necessariamente convalidata da prove attestanti esperienze professionali della durata sufficiente nei campi della contabilità e della revisione dei conti. Peraltro, a differenza di un'attività svolta sotto sorveglianza, la prova di un'esperienza pluriennale senza sorveglianza non dovrebbe porre grandi difficoltà (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­5835/2008 del 27 gennaio 2009, consid. 4.5). In tale contesto sarebbe possibile presentare rapporti comprovanti l'attività svolta nell'ambito della revisione dei conti come pure attestati di clienti. Ci sono pertanto molti mezzi per documentare la propria esperienza professionale. I pochi rapporti di revisione che possono essere presi in considerazione in tale contesto, cioè quelli effettuati prima dell'anno 2001, non sono sufficienti a comprovare dal punto di vista quantitativo un'esperienza soddisfacente che possa giustificare l'applicazione della clausola di rigore. Anche le poche attività non documentate (svolte a favore di piccole associazioni e società locali) che riguardano il periodo precedente il 1989, non appaiono tanto significative da permettere al ricorrente di potersi appellare con successo alla clausola di rigore. Le prove inoltrate dal ricorrente, riguardanti il periodo prima del 2001, dimostrano, in conformità con le affermazioni dell'autorità inferiore, un'attività nel campo della revisione dei conti di cadenza sporadica e di carattere marginale. Per un revisore attivo nel campo in questione sarebbe stato sicuramente possibile inoltrare ulteriori documenti e mezzi di prova dato che in tale ramo vengono prodotti di norma mandati di revisione in gran quantità. Non risulta quindi nessun motivo per il quale l'autorità inferiore avrebbe dovuto specificare inoltre la qualità delle predette attività. Ciononostante è possibile accennare che dagli atti non sembrano risultare servizi di revisione qualitativamente complessi ma che si tratta prevalentemente di servizi presso piccole società, consorzi o associazioni. Dagli atti e dalle censure del ricorrente non si evince nessuna ragione per dubitare della completezza dei fatti giuridicamente rilevanti e svolgere indagini con ulteriori assunzioni di prova per chiarire o approfondire lo stato dei fatti. Come quindi già esposto dall'autorità inferiore con risposta del 3 dicembre 2010 eventuali spiegazioni verbali del ricorrente o di testimoni non si rivelano necessarie. B­6595/2010 Pagina 16 Anche alla censura formale concernente la violazione del diritto di essere sentito, non deve essere dato seguito. Infatti nel corso della procedura è stata concessa al ricorrente diverse volte l'occasione di prendere posizione e di accertare le condizioni richieste per l'abilitazione (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­3393/2008 del 24 settembre 2008, consid. 2). Il diritto di ricevere una decisone motivata costituisce una componente del diritto di essere sentito e persegue due obiettivi: da una parte l'interessato deve poter verificare che tutti gli argomenti da lui sollevati sono stati considerati e dall'altra egli deve essere ricorso messo nella condizione di tutelare a pieno il proprio diritto a ricorrere (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B­ 7348/2009 del 3 giugno 2010, consid. 3). Benché l'autorità inferiore non abbia comunicato una misura precisa riguardante i criteri delle qualità e quantità dei mezzi di prova, sotto l'aspetto della sua valutazione globale, considerando in primo luogo la lunga interruzione di attività riguardanti i servizi di revisione, nella fattispecie non si evince un vizio in questo senso. Il fatto che il ricorrente non condivida il parere dell'autorità inferiore per quanto concerne il rifiuto dell'abilitazione, non implica tuttavia che la decisione con la quale la sua richiesta è stata respinta, non sia stata motivata correttamente. In base a quanto esposto, sia la valutazione delle prove, sia l’istruttoria dell’autorità inferiore si sono svolte in maniera corretta e non sussistono quindi motivi per cui lo scrivente Tribunale debba scostarsi da quanto deciso dalla stessa ASR. La medesima ha accertato i fatti e applicato il diritto in maniera corretta, senza incorrere in un abuso di apprezzamento. Nella fattispecie si è ben lontani da un apprezzamento inadeguato e non conforme ai disposti di legge ed è perciò il ricorrente che deve accollarsi l'onere della prova. Il ricorso si rivela, pertanto, infondato e va per questo motivo respinto. 4. 4.1. Il 31 luglio 2003 il ricorrente ha redatto un rapporto di revisione, relativo ai conti dell'esercizio chiuso in data 31 dicembre 2002 della Bb._______ SA, che risulta a nome e per conto di B._______ ed è firmato dal ricorrente stesso. Nel momento in cui è stato stilato tale rapporto, il ricorrente sedeva dunque nel consiglio d'amministrazione della società Bb._______ SA ed ha quindi effettuato la revisione dei conti di una società che egli stesso amministrava.B­6595/2010 Pagina 17 L'autorità inferiore afferma che in questo contesto il ricorrente ha gravemente contravvenuto alle norme fondamentali in materia di indipendenza sancite tanto dal nuovo diritto quanto da quello previgente, situazione che il ricorrente non avrebbe potuto ignorare, se si considera la sua formazione giuridica. La motivazione addotta dal ricorrente a proprio discarico, vale a dire che la società sottoposta a revisione non sarebbe stata più attiva, secondo l'autorità inferiore non è ammissibile. In effetti, la società doveva in ogni modo allestire una contabilità che andava sottoposta a revisione. Per l'autorità inferiore non sarebbe quindi possibile ritenere che il ricorrente soddisfi le condizioni riguardanti la buona reputazione. 4.2. Per ottenere l’abilitazione a esercitare la funzione di revisore o perito revisore, le persone fisiche devono soddisfare, tra l’altro, il requisito della "buona reputazione". Il concetto di buona reputazione (art. 4 e 5 LSR) viene concretizzato nell’ordinanza sui revisori (art. 4 OSRev), in base alla quale il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che egli non può garantire un’attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considerazione le condanne penali, la cui iscrizione nel casellario giudiziale centrale non è stata cancellata, e gli atti di carenza beni esistenti (cfr. sentenza 2C_834/2010 del TF dell'11 marzo 2011 consid. 3). Anche il requisito della buona reputazione e/o la garanzia di un’attività di controllo ineccepibile sono dei concetti giuridici indeterminati. I criteri specificati nell’ordinanza, pertanto, non sono da ritenersi esaustivi. Per l’interpretazione di questo concetto, l'autorità inferiore e il Tribunale amministrativo federale si rifanno alla giurisprudenza formatasi nell’ambito del diritto in materia di vigilanza sui mercati finanziari. Occorre quindi verificare in ogni singolo caso, tenendo conto di tutte le circostanze, se le premesse per un’attività di controllo ineccepibile risultino soddisfatte. L'autorità inferiore dispone di un certo margine di apprezzamento e di valutazione in tal senso (cfr. sentenza 2C_834/2010 del TF dell'11 marzo 2011 consid. 3, decisioni del Tribunale amministrativo federale B­5115/2009 del 12 aprile 2010, consid. 2.2., B­ 7340/2009 del 3 giugno 20010, consid. 6.3, B­4137/2010 del 17 settembre 2010 consid. 2.2). B­6595/2010 Pagina 18 Il concetto di buona reputazione e/o garanzia di un’attività di controllo ineccepibile deve essere interpretato alla luce dei compiti particolari dell’ufficio di revisione. Di conseguenza, secondo il Tribunale amministrativo federale, la verifica della garanzia di un’attività ineccepibile comprende anche la competenza professionale e una condotta corretta nelle relazioni d’affari. Ciò implica, in primo luogo, il rispetto dell’ordinamento giuridico complessivo, segnatamente del diritto in materia di revisione, ma anche del diritto civile e penale, nonché l’osservanza del principio della buona fede. Il requisito di un’attività di controllo ineccepibile non ammette di principio violazioni delle norme giuridiche in materia o degli obblighi di fedeltà e diligenza. Il Tribunale amministrativo federale, nei casi analizzati finora, ha giudicato rilevanti le condanne penali, le condanne civili in relazione alla fornitura di servizi di revisione, le situazioni di instabilità finanziaria personale (fallimento, atti di carenza beni ecc.) e le violazioni del requisito dell’indipendenza (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale B­2440/2008 del 14 luglio 2008, consid., 4.2.2, B­5115/2009 del 12 aprile 2010, consid. 2.2., B­ 7340/2009 del 3 giugno 20010, consid. 6.3, B­4137/2010 del 17 settembre 2010 consid. 2.2). 4.3. Considerando i fatti del caso in questione non può essere esclusa del tutto una violazione delle norme riguardanti il requisito dell'indipendenza. Da quanto precede discende che il ricorso dev'essere in ogni caso respinto e le questioni, se il ricorrente con l'eseguire la revisione della Bb._______ SA nell'anno 2003 abbia effettivamente compromesso il concetto di buona reputazione, rispettivamente quali conseguenze ne potrebbero ancora derivare (cfr. sentenza 2C_834/2010 del TF dell'11 marzo 2011 consid. 6.2.4 e decisione del Tribunale amministrativo federale B­7967/2009 del 18 aprile 2011, consid. 5 ss.), possono quindi rimanere aperte. 5. Visto l'esito del ricorso, le spese processuali vanno poste a carico della parte soccombente (art. 63 cpv. 1 PA). Le spese del procedimento dinanzi al TAF comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 del Regolamento sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale del 21 febbraio 2008, TS­TAF, RS 173.320.2). La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti (art. 2 cpv. 1 TS­TAF). Ritenuto quanto precede il ricorrente è da considerare parte soccombente, per cui le spese di procedura sono messe a suo carico. Nella fattispecie, esse B­6595/2010 Pagina 19 vengono stabilite in fr. 2'000.­ (art. 4 TS­TAF), importo che verrà integralmente compensato con l'anticipo di fr. 2'000.­ versato dal ricorrente in data 11 ottobre 2010. 6. Un ricorso al Tribunale federale è inammissibile contro delle decisioni inerenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, del perfezionamento e dell'esercizio della professione (cfr. art. 83 let. t della Legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005, LTF, RS 173.110). Il Tribunale federale ha già avuto modo di giudicare irricevibile dei ricorsi di diritto pubblico contro decisioni concernenti l'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore e revisore, in quanto trattasi, in tale ambito, di una procedura simile alla valutazione di esami e altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, del perfezionamento e dell'esercizio della professione (cfr. decisioni del Tribunale federale 2C_288/2009 dell'8 maggio 2009 consid. 2, 2C_136/2009 del 16 giugno 2009 e 2D_130/2008 del 13 febbraio 2009 consid. 1.2). Considerato che l'oggetto del ricorso su cui lo scrivente Tribunale ha deliberato concerne una domanda di abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore e revisore ed è quindi analogo a procedure concernenti esami e altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, del perfezionamento e dell'esercizio della professione, la presente decisione è definitiva e non può essere impugnata con ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale. Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia: 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali, di fr. 2'000.­ sono poste a carico del ricorrente e sono computate con l'anticipo spese di fr. 2'000.­ dopo la crescita in giudicato della presente sentenza. 3. Non vengono assegnate indennità per spese ripetibili. 4. Comunicazione a:B­6595/2010 Pagina 20 – ricorrente (Raccomandata; allegati: documenti di ritorno) – autorità inferiore (n. di rif. 106'733; Raccomandata; allegati: documenti di ritorno) Il presidente del collegio: Il cancelliere: Francesco Brentani Nicola Inglese Data di spedizione: 6 giugno 2011