B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-3035/2020 A r r ê t d u 1 7 m a r s 2 0 2 1 Composition Raphaël Gani (président du collège), Keita Mutombo, Daniel Riedo, juges, Rafi Feller, greffier. Parties A._______, représentée par Maîtres Robin Moser Gabriel Bourquin, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-IN). A-3035/2020 Page 2 Faits : A. Le (…), la Foreign Tax & Tax Research Division du Ministry of Finance de la République de l’Inde (ci-après: MoF, autorité requérante ou autorité fis- cale indienne) a adressé une demande d’assistance administrative fiscale à l’Administration fédérale des contributions (ci -après : AFC), fondée sur l’art. 26 de la Co nvention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu (CDI CH -IN, RS 0.672.942.31). La requête mentionnait A._______ comme personne concernée et portait sur la pé- riode s’étendant du (…) au (…) pour l’impôt sur le revenu. A l’appui de sa demande et en résumé, l’autorité requérante a indiqué que A._______ était titulaire d ’un compte bancaire auprès de B._______ SA (ci-après : la Banque) à Y ._______, dont l’autorité fiscale indienne n’avait pas connaissance. Selon les déclarations de A._______ elle-même, ce se- rait le mari de cette dernière qui aurait ouvert ce compte à son insu. Au final, elle aurait décidé de s’acquitter des impôts dus en relation avec ce compte par gain de paix. B. B.a L’entrée en matière sur la demande du (…) a été dans un premier temps refusée par l ’AFC. Ensuite de l ’arrêt du Tribunal fédéral 2C_648/2017 du 17 juillet 2018, l’autorité fiscale indienne a réitéré sa de- mande le (…), formulée comme suit : « […] » B.b Par courriel de réponse du 12 novembre 2018, l’AFC a indiqué à l’auto- rité requérante qu’elle avait constaté que la majorité des demandes d ’as- sistance, dont celle du (…), étaient similaires quant aux questions posées et que de ce fait, elle allait soumettre aux banques les questions suivantes, sous réserve des cas spécifiques : “[…] 1. Bank account number(s). 2. Copy of account(s) opening form(s) along with documents relating to KYC de- tails applicable during the relevant period. A-3035/2020 Page 3 3. Statements of bank account(s) and of asset(s) (including portfolio), for the period xx.xx.xxxx to xx.xx.xxxx. 4. Full details of all holder(s), beneficial owner(s) and/or authorized signatory/ies of the account(s). 5. The same information is requested for any other bank account(s) in which Mr/Mrs/Society XYZ, as holder, beneficial owner and/or authorized signatory, is/are related. […] » C. C.a Par ordonnance de production du 19 décembre 2018, l ’AFC a requis la Banque de lui fournir les documents et renseignements conformément aux questions précitées, concernant A._______ pour la période allant du 1er avril 2011 au (…) en lien avec le compte n° (…). La banque a été priée d’informer la personne concernée de l’ouverture de la procédure et de l’in- viter à désigner un représentant en Suisse. C.b Par courrier du 5 avril 2019, la Banque a transmis les informations et renseignements requis en informant la personne concernée de la procé- dure d’assistance administrative ouverte à son encontre. Elle n’a toutefois pas réussi à contacter la soc iété D._______ (ci-après : la Société), qui s’avérait être la titulaire juridique du compte susmentionné. C.c Par courriel du 12 avril 2019, la Banque a fourni des informations com- plémentaires requises par l’AFC un jour plus tôt. D. D.a Le 25 juin 2019, l ’AFC a sollicité la Banque afin qu ’elle lui transmette le nom du trust qui détenait la Société titulaire du compte bancaire. La Banque a répondu par courriel du 28 juin, réponse précisée par courriel ultérieur du 29 août 2019 , que le nom du trust était « E._______ » (ci- après: le Trust). D.b Par courriers des 13 et 29 août 2019 ainsi que du 22 janvier 2020, l’AFC a transmis le dossier et des pièces complémentaires aux avocates de A._______. Elles ont remis des observations et complément d’observa- tions les 13 septembre et 8 octobre 2019 , ces dernières étant toutefois considérées comme tardive par l’autorité inférieure, ainsi que finalement le 17 février 2020. A-3035/2020 Page 4 E. Par décision finale du 12 mai 2020, l ’AFC (ci-après : autorité inférieure) a décidé d’accorder l’assistance administrative à l’autorité requérante et de transmettre les renseignements requis. F. F.a Par mémoire du 11 juin 2020, A._______ (ci-après : recourante), repré- sentée par deux nouveaux mandataires, a interjeté recours auprès du Tri- bunal administratif fédéral (ci -après: TAF, Tribunal ou Cour de céans) contre la décision finale précitée. Elle a principalement conclu à l ’annula- tion de ladite décision et à ce qu’il ne soit pas entré en matière sur la de- mande d’assistance, subsidiairement au rejet de la demande d’assistance, plus subsidiairement à ce que ne soient transmises que les données rela- tives à l’ouverture de comptes sans les transactions, encore plus subsidiai- rement, au renvoi de la cause à l ’autorité inférieure, le tout sous suite de frais et dépens. F.b Par courrier du 15 juillet 2020, la recourante a précisé son recours du 12 juin 2020 concernant le grief principe de spécialité. G. Par mémoire de réponse du 10 septembre 2020, l’autorité inférieure a con- clu au rejet du recours du 11 juin 2020. H. Par réplique du 12 octobre 2020, la recourante a réitéré ses conclusions ainsi que ses griefs. I. Par duplique du 29 octobre 2020, l ’autorité inférieure a confirmé ses con- clusions et s’est prononcée sur le grief de la recourante relatif à la violation du droit d’être entendu. J. Par courrier du 15 février 2021, la recourante a remis au Tribunal une copie d’une interpellation d’un conseiller national au sujet de données volées en matière d’assistance administrative. Les autres faits et arguments des parties seront repris , pour autant que besoin, dans la partie en droit. A-3035/2020 Page 5 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l ’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF , RS 173.32), non réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l ’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par l’AFC (art. 33 let. d LTAF; art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l ’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l ’assistance administrative, LAAF, RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l ’assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèce demeurant réser- vées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.3 Présenté dans le délai ( art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, le recours interjeté par la recourante qui dispose de surcroît de la qualité pour recourir ( art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), est recevable, de sorte qu ’il convient d ’entrer en matière sur ses mérites. 1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours ( cf. FF 2010 241, 248; arrêt s du TAF A-5309/2019 du 3 décembre 2020 consid. 1.3; A- 7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 1.3). 2. 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d ’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours ( cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR / ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’exa- mine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l ’y incitent ( cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 A-3035/2020 Page 6 consid. 4; 2007/27 consid. 3.3; cf. également ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts- pflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 2.2 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation ( art. 49 let. a PA), la constata- tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inop- portunité (art. 49 let. c PA; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss; ANDRÉ MOSER / MICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, ch. 2.149). 3. Dans un premier grief (cf. Recours, p. 7), la recourante demande l’annula- tion de la décision finale rendue par l ’AFC pour cause de violation de son droit d’être entendu et plus spécifiquement de son droit à la consultation du dossier. 3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio- lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond ( cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa vio- lation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-4167/2020 du 18 janvier 2021 consid. 5.1; A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3; A- 5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2; A-4572/2015 du 9 mars 2017 con- sid. 4.1). La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu ( cf. art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos ( cf. ATF 146 IV 218 consid. 3.1.1; 142 II 218 consid. 2.3; 142 I II 48 consid. 4.1.1; 141 V 557 consid. 3; 135 I 279 consid. 2.3; arrêts du TAF A-4167/2020 du 18 jan- vier 2021 consid. 5.2; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1; A - 2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). A-3035/2020 Page 7 3.2 En procédure administrative, le droit d’être entendu et donc d'accès au dossier, est concrétisé par les articles 26 à 33 PA. La possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure suppose la connaissance préa- lable des éléments dont l'autorité dispose ( cf. ATF 132 V 387 con- sid. 3.1; 126 I 7 consid. 2b p. 10; ATAF 2013/23 consid. 6.4.1). Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces relatives à la procédure, sur lesquelles la décision est susceptible de se fonder. Le droit de consulter une pièce ne peut pas être refusé au motif q ue la pièce en question n'est pas décisive pour l'issue de la procédure. Il appartient en effet d'abord aux parties de décider si une pièce contient des éléments déterminants qui ap- pellent des observations de leur part ( cf. ATF 132 V 387 consid. 3.2 p. 389, ATF 133 I 100 consid. 4.3‒4.6; ATAF 2013/23 consid. 6.4.1; égale- ment BERNHARD WALDMANN, Das rechtliche Gehör im Verwaltungsverfah- ren, in: HÄNER/WALDMANN [éd.], Das erstinstanzliche Verwaltungsverfah- ren, Zurich 2008, p. 74 ss). Ce droit peut être restreint ou supprimé dans la mesure où l'intérêt public, ou l'intérêt de tiers, exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets. Conformément au principe de la pro- portionnalité, l'autorité doit autoriser l'accès aux pièces dont la consultation ne compromet pas les intérêts en cause (cf. ATF 126 I 7 consid. 2b; 125 I 257 consid. 3b; ATAF 2019 VII/6 consid. 4.2). 3.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en ma- tière fiscale, le droit d’être entendu est garanti et concrétisé par les art. 14 et 15 al. 1 LAAF (cf. ATF 145 II 119 consid. 4.2; 142 II 218 consid. 2.4; arrêt du TAF A-4167/2020 du 18 janvier 2021 consid. 5.3). L’AFC peut toutefois restreindre l’accès au dossier conformément à l’art. 27 PA (cf. art. 15 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.3). Les dispo- sitions de la PA relatives à la consultation du dossier et à sa restriction – ainsi que les autres dispositions concernant le droit d'être entendu – s'ap- pliquent dans tous les cas, à moins que l a LAAF n'en dispose autrement (art. 5 al. 1 LAAF). L'article 15 LAAF n'a pas de portée indépendante, cette disposition étant par ailleurs le pendant des art. 26 à 33 PA mais tient compte d’une particularité en matière d'assistance administrative : ce n'est pas l'autorité requise mais l'autorité requérante qui a des intérêts de confi- dentialité qui peuvent faire obstacle à l'accès au dossier. (cf. arrêt du TF 2C_115/2015 du 27 août 2015 consid. 4.3; arrêt du TAF A-7413/2018 du 8 octobre 2020 « Faits » A.b). 3.4 Cela étant, le droit de consultation des documents n ’est pas non plus absolu. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'administration peut en effet s'opposer à la consultation par l'administré des documents internes A-3035/2020 Page 8 qui figurent dans un dossier le con cernant (cf. ATF 129 IV 141 con- sid. 3.3.1). Par documents internes, il faut comprendre les pièces qui ne constituent pas des moyens de preuve pour le traitement du cas, mais qui servent au contraire exclusivement à la formation interne de l'opinion de l'administration et sont destinées à un usage interne, telles que notes, avis personnels donnés par un fonctionnaire à un autre, projets, rapports, pro- positions, etc. L'exclusion de ces documents du droit à la consultation du dossier a pour but d'éviter qu'au -delà des pièces décisives du dossier et des décisions motivées prises par l'administration, la formation interne de l'opinion de celle-ci ne soit entièrement portée à la connaissance du public (cf. ATF 129 IV 141 consid. 3.3.1; 125 II 473 consid. 4a). En matière d’as- sistance administrative, le Tribunal administratif fédéral a considéré que les projets de demande d’assistance émanant d’un Etat requérant doivent être considéré comme des actes internes (cf. arrêt du TAF A-5506/2015 du 31 octobre 2016 consid. 3 [recours au TF déclaré irrecevable, arrêt du TF 2C_54/2017] en lien avec la décision incidente du TAF A-5506/2015 du 23 mars 2016 consid. 4.1). 3.5 En l’espèce, la recourante estime que les communications non consi- gnées entre l’autorité inférieure et l’autorité requérante d’une part, et l’auto- rité inférieure et la Banque d’autre part, auraient permis d’obtenir des ren- seignements quant à la provenance, l’origine des données, la prescription du droit de taxer selon le droit fiscal indien et ainsi d’évaluer la pertinence vraisemblable des informations requises. A cet égard, la recourante fait no- tamment référence à une conférence téléphonique du 10 juin (…) entre des représentants de l’AFC et l’autorité fiscale indienne. La recourante sou- tient que ces échanges téléphoniques ne peuvent pas être qualifiés de dis- cussions purement internes à l’administration et qu’ils pourraient avoir une influence significative sur la procédure en cours . Dès l ’instant qu ’un échange a lieu avec un tiers il devrait être consigné par écrit pour que les – autres – parties puissent se déterminer à son égard. La recourante n’ayant pas eu accès à ces échanges, la décision finale du 12 mai 2020 devrait être annulée au motif qu’elle violerait son droit d’être entendu. 3.6 Le Tribunal relève en premier lieu que les échanges entre l’autorité in- férieure et l’autorité requérante ainsi qu’avec la Banque ne peuvent en prin- cipe pas être considérés comme des actes internes à l’administration dans la mesure où ils ont des conséquences sur les droits et devoirs des – autres – parties à la procédure dont la recourante. Seuls les projets de demande d’assistance émanant de l’Etat étranger pourraient être considérés comme tels (cf. consid 3.4 supra). Or, ce n’est pas en l’espèce la demande initiale A-3035/2020 Page 9 de l’autorité indienne qui est ici en cause, mais le contenu d ’entretiens té- léphoniques de l’autorité inférieure. Il ne saurait ainsi ici s ’agir d’autoriser une restriction au droit de consultation des documents fondé sur leur nature de documentation interne. 3.7 3.7.1 Toutefois, cela ne signifie pas encore que l’autorité inférieure a l’obli- gation de consigner tout entretien et échange téléphonique avec les entités précitées. Ainsi, lorsque l’autorité requise invite l’autorité requérante à com- pléter ou clarifier sa demande sur la base de l’art. 6 al. 3 LAAF et que cet échange est versé comme pièce au dossier, comme en l’espèce (cf. pièce 3, réponse du 10 septembre 2020) , il sied de retenir que les exigences relatives au droit d’être entendu sont alors satisfaites (cf. décision incidente du TAF A-5506/2015 du 23 mars 2016 consid. 4.1). De même lorsqu’une conversation téléphonique a lieu entre l ’AFC et une banque devant ré- pondre à une ordonnance de production, la confirmation ultérieure par courrier des éléments essentiels de cette conversation suffit aux parties pour se déterminer. Il n’est ainsi pas déterminant de savoir, sous l’angle du droit d’être entendu, si une conversation téléphonique fait l’objet d’une note téléphonique par l’autorité ou si son contenu – à tout le moins ses éléments essentiels – est retranscrit dans une correspondance ultérieure à laquelle les parties ont un droit d’accès. S’agissant expressément de l’entretien téléphonique du 10 juin (…), celui- ci a été mentionné par l ’autorité inférieure dans son courriel adressé à l’autorité requérante le 12 juin (…) et les éléments essentiels de son con- tenu ont ainsi mis par écrit et soumis à la consultation des parties (cf. pièce 5, réponse du 10 septembre 2020; duplique du 29 octobre 2020, p. 2). On ne voit pas en quoi l’autorité inférieure aurait abordé d’autre éléments dé- cisifs pour la prise de sa décision finale que ceux figurant dans ledit courriel et il n’y a pas lieu de rem ettre en cause les déclarations de celle -ci à cet égard (duplique du 29 octobre 2020, p. 2). Il sied d’admettre que le contenu essentiel de l’entretien a été soumis à la recourante, de telle sorte que son droit d’être entendu, spécifiquement son droit à se déterminer par rapport au contenu de cet entretien, a été garanti. Au surplus, quand bien même certains aspects de l’entretien téléphonique n’auraient pas été retranscrits dans le courriel précité du 12 juin (…), le Tribunal considère, à la suite de l’autorité inférieure, qu’il n’y aurait pas de lien suffisant entre ces aspects de l’entretien et la décision finale du 12 mai 2020. En effet, dite décision a été rendue plus de 4 ans après l’entretien téléphonique en cause et elle repose sans conteste sur la demande du (…) A-3035/2020 Page 10 respectivement sur son renouvellement du (…). L’autorité requérante mentionne par ailleurs expressément l’arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juil- let 2018 pour justifier cette nouvelle demande (cf. pièce 15, réponse du 10 septembre 2020). Ainsi, si certains aspects de cet entretien téléphonique du 10 juin (…) n’ont pas été retranscrits, ils ne sauraient avoir eu une inci- dence telle sur la prise de décision de l’autorité inférieure que sa non con- signation respectivement le fait que la recourante n’ait pas pu accéder à son contenu, constituerait une violation de son droit d’être entendu. 3.7.2 La Banque a été requise de fournir les renseignements en lien avec les numéros de compte et IBAN figurant dans la demande d’assistance du (…) respectivement du (…). Ainsi, quand bien même certaines discussions auraient eu lieu sur la question de la pertinence des documents bancaires que la Banque devait transmettre, la recourante a eu un accès total auxdits documents que l’autorité inférieure a prévu de transmettr e, seuls ceux-ci étant décisifs pour la présente procédure d ’assistance administrative (cf. consid. 7.2.1 à 7.2.4 infra). Ainsi, elle a pu pleinement exercer son droit d’être entendu respectivement de consulter toutes les pièces relatives à la procédure et émanant de la Banque. 3.7.3 Enfin, pour ce qui est des discussions éventuelles entre l ’AFC et la Banque au sujet de la provenance des données, non seulement la question a été jugée par le Tribunal fédéral dans un cas impliquant précisément l’autorité requérante et la Banque (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018), mais surtout le droit d’être entendu a été largement octroyé puisque c’est l’un des points abordés dans le cadre de la présente procédure . Au final, il sied de relever qu’en matière d’assistance administrative fiscale in- ternationale, comme on le verra (cf. consid. 7.2.1 à 7.2.4 infra), les pièces essentielles reposent sur la demande d ’assistance émanant de l ’autorité requérante ainsi que l es renseignements (vraisemblablement pertinents) que l’autorité inférieure prévoit de transmettre et qu’elle a obtenus. A cet égard, la décision finale du 12 mai 2020, repose sur une motivation en lien avec la demande d’assistance du (…), à laquelle la recourante a eu accès et sur laquelle elle a pu se déterminer. 3.7.4 La recourante cite encore l ’arrêt du Tribunal pénal fédéral BB.2018.197 du 17 juin 2019 en soutenant que le seul fait qu’il y ait eu un entretien téléphonique non consigné devrait conduire à l ’annulation de la décision attaquée. Or, il n’en est rien. En effet, dans l’arrêt du Tribunal pé- nal fédéral, il s’agit d’une demande de récusation adressée à l’encontre du Ministère public de la confédération et non pas l’annulation d’une décision pour violation du droit d’être entendu. Par ailleurs, les art. 76ss du code de A-3035/2020 Page 11 procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP , RS 312.0) traitent expressé- ment de la consignation des différents actes en cours de procédure, comme cela ressort par ailleurs de ladite décision (BB.2018.197 du 17 juin 2019 consid. 4.4). En procédure administrative il n’existe pas de disposi- tions prévoyant spécifiquement les actes devant faire l’objet de procès-ver- baux. 3.7.5 La recourante invoque enfin, par courrier du 15 février 2021, une in- terpellation (20.4634) intitulée « Comment expliquer la servilité d'une AFC qui va jusqu'à accorder l'assistance administrative en matière fiscale sur la base de données volées? » et développant en substance l’existence d’une note technique secrète entre l’AFC et son homologue indienne attestant de ce que l’Inde aurait donné des assurances à la Suisse quant à l ’absence d’utilisation des données volées dans le cadre de l’assistance fiscale entre les deux Etats. Pour autant que ce grief soit recevable, il y a lieu de souli- gner ici que cette question a été jugée tant par la Cour de céans (arrêt du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3; la Cour de céans ayant eu accès alors à dite note de l’AFC du 19 août 2016) que par le TF dans son arrêt sur recours du 17 juillet 2018 (arrêt du TF 2C_648/2017). Le TF retient en effet que l’Inde n’a pas donné d’assurance que la demande ne se fon- derait pas sur des données obtenues sur la base d ’actes punissables au regard du droit suisse. De même, une assurance correspondante de l’auto- rité requérante ne ressort pas non plus des déclarations conjointes des 15 octobre 2014 et 15 juin 2016 du Revenue Secretary de l’Inde et du Se- crétaire d’Etat suisse aux questions financières internationales de l’époque (voir à cet égard également DARIO HUG/AYMERIC HÈCHE, La nature juri- dique du Joint Statement, in: RDAF 2020 II 229) . En juin 2016, l ’autorité requérante aurait bien plus encore indiqué aux autorités suisses que l’utili- sation de renseignements volés au regard du droit suisse pour la demande indienne ne s’opposait en principe pas au respect des obligations de l ’as- sistance administrative de la Suisse (p. 1 du Joint Statement). Enfin, une telle assurance ne ressort pas non plus de la section « Progress on 7 (c) », contenue dans le dossier , comme cela ressort de l ’arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 , relative à l a discussion entre l ’AFC et l’autorité requérante du 19 août 2016. 3.7.6 Au vu de ce qui précède, le Tribunal retient que le droit d ’accès au dossier respectivement le droit d’être entendu de la recourante n’a pas été violé. Elle a pu se prononcer sur tous les éléments essentiels qui fondent la décision finale du 12 mai 2020. A-3035/2020 Page 12 4. Compte tenu de l a nature d u litige, le Tribunal commencera par exposer les bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les demandes d’assistance administrative avec l’Inde (cf. consid. 5 infra) ainsi que les principes généraux encadrant le droit de l’assistance administrative (cf. consid. 6 infra). Enfin, la Cour de céans traitera les griefs invoqués par la recourante (cf. consid. 7 infra). 5. 5.1 5.1.1 L’assistance administrative avec l ’Inde est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31; ci-après : Protocole CDI CH-IN). L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Proto- cole CDI CH-IN dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole si- gnée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire si- gné à New Delhi le 16 février 2000), le Protocole du 30 août 2010 étant lui- même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617; FF 2010 8081; ci-après : Protocole du 30 août 2010). 5.1.2 Ces modifications s ’appliquent aux demandes d ’assistance en lien avec les revenus réalisés, au cours de l ’année fiscale débutant le 1er avril de l ’année civile suivant l ’entré en vigueur le P rotocole et le s années suivantes (cf. art. 14 par. 2 Protocole du 30 août 2010; arrêts du TAF A- 6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.1.2; A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 2.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_819/2017 du 2 août 2018]). Dès lors, l ’assistance administrative internationale fondée sur l'art. 26 CDI CH-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à partir de l'année fiscale (« fiscal year ») débutant le 1er avril 2011, soit 2011/2012 au plus tôt (arrêts du TAF A-2981/2019 du 1 er septembre 202 0 consid. 2.2.1; A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.1.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018] et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1 [qui précise que la procédure fiscale indienne correspond à un système de ta xation annuelle postnumerando] et 6.2.5). 5.1.3 Pour que l ’art. 26 CDI CH -IN dans sa nouvelle teneur s ’applique, il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits A-3035/2020 Page 13 continuant à produire des effets juridiques après le 1 er avril 2011, par exemple un contrat de durée ( cf. arrêts du TAF A -907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le TF en lien avec la CDI CH -GB], A -778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 9.2 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6). 5.2 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l ’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale; (ii) la période visée; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis. En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI ( l’art. 6 al. 2 LAAF est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleuseme nt, la pertinence vraisemblable des renseignements demandés est en principe présumée (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.1; voir infra consid. 6.1). 5.3 En l’espèce, la demande d’assistance du (…), respectivement celle du (…), contient toutes les indications nécessaires de sorte que la pertinence vraisemblable des informations requi ses est en principe présumée respectée. 6. 6.1 6.1.1 Aux termes de l' art. 26 par. 1 CDI CH -IN, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202 ; arrêt du TAF A-2981/2019 du 1 er septembre 2020 consid. 2.2.2). Les renseig nements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de pertinence vraisemblable – la clé A-3035/2020 Page 14 de voûte de l'échange de renseignements ( cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En conséquence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au mom ent où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée ne soit finalement pas pertinente. 6.1.2 Il n'incomb e pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d ’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3; A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.3.2; A-2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2; voir aussi q uelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 consid. 2.1.1; cf. à ce sujet arrêt du TAF A -6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). 6.2 6.2.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de l’échange de renseignements des conventions de double imposition (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3; 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l ’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (so- fort entkräftet) en raison de fautes , lacunes ou contradictions manifestes A-3035/2020 Page 15 (cf. arrêts du TAF A -1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2; A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 6.2.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations inter- nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l ’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l ’Etat requérant (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 con- sid. 2.1.3; arrêt du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.1.2), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu ’un éclaircissement soit demandé à l ’Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne foi d ’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 consid. 8.7.1 et les références citées). 6.2.3 Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la per- sonne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 6.2.4 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques- tion d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette inter- prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité re- quérante, et de manière à ne pas entrave r l'échange efficace des rensei- gnements (cf. ch. 10 ad art. 26 let. d in fine du Protocole à la CDI CH -IN, en lien avec le ch. 10 let. b sous par. iv du Protocole à la CDI CH-IN; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà en vertu de l' art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV , RS 0.111), qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêts du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2; 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but ( cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II A-3035/2020 Page 16 35 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2). 6.3 6.3.1 La demande d ’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l ’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3; A -4545/2016 du 8 février 2018 con- sid. 4.3.1; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d ’in- formations est ainsi en principe également possible à condition de ré- pondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.3; 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 6.3.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l ’objectif fiscal visé par l ’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren- drait vide de s ens la demande d ’assistance administrative. Le nom d ’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s ’il est de na- ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l ’art. 4 al. 3 L AAF n ’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d ’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l ’encontre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les références citées; cf. également arrêts du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication]; 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1; 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Ce n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement perti- nentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de trans- mission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3; 142 II 161 consid. 4.6.1). A-3035/2020 Page 17 6.3.3 Selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l'Administration fédérale ne doit informer une personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance adminis- trative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être trans- mise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle i nformation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.4). 6.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves au hasard ( interdiction de la pêche aux renseigne- ments [« fishing expedition »]; cf. art. 7 let. a LAAF; ATF 144 II 206 con- sid. 4.2; 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » cor- respond au principe constitutionnel de proportionnalité ( art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d ’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses ques- tions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspon- dante (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et la juris- prudence citée). 6.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (art. 26 par. 2 CDI CH-IN; arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 sep- tembre 2020 consid. 6.3; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l ’autorité compétente de l ’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172; arrêt du TF 2C_537/2019 précité con- sid. 3.4 [destiné à la publication]). C ’est l’expression de la dimension per- sonnelle du principe de spécialité. A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’interna- tional, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l ’autorité requérante de l ’étendue de la restriction d ’utiliser les renseignements transmis ( cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité consid. 3.5; 2 C_545/2019 du 13 juillet 2020 con- sid. 4.7). Selon l’art. 26 par. 2 CDI CH -IN, les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet A-3035/2020 Page 18 Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l ’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède (« concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to the taxes referred to in para- graph 1 »). Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d ’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui pré- cède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utili- sés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l ’autorité compétente de l ’Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (cf. arrêt du TAF A -2981/2019 du 1 er septembre 2020 consid. 2.5.1). 6.6 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l’assistance n’est accordée à l ’Etat requérant que si celui -ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d ’assurer que la de- mande d ’assistance administrative n ’intervienne qu ’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l ’Etat requis la charge d ’obtenir des rensei- gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé- dure fiscale interne ( cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1; arrêts du T F 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5 [CDI CH-NL]; 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4-6.6). Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseigne- ment. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison d ’une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de suc- cès seraient faibles (arrêts du TA F A-6589/2016 du 6 mars 2018 con- sid. 4.5; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir in- terpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 4.3.3). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directe- ment du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales ( cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). Conformément au principe de la confiance, lors-A-3035/2020 Page 19 que l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei- gnements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 6.7 Le fait que l’Etat requérant soit déjà en possession de certaines infor- mations ne fait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, les informations liti- gieuses pouvant par exemple servir à vérifier si celles déjà fournies sont correctes ou crédibles ( cf. ATF 143 II 185 consid. 4.2; arrêt du TAF A - 1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 2.7.2 et les références citées). Le critère décisif pour l ’octroi de l’assistance administrative demeure la vrai- semblable pertinence des informations requises (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; arrêt du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 2.7.2 et les références citées). 6.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis doivent également être respectées. L’autorité inférieure dispose tou- tefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la con- dition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; ar- rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 et les références citées). 7. 7.1 La recourante est d ’avis que la demande en l ’espèce, s’apparenterait à une pêche aux informations prohibée. Elle estime que l’autorité fiscale indienne, qui mentionne dans sa demande, notamment, le numéro de compte 509 -1313541 et connait l’existence de la Société puisqu’elle la nomme expressément, ne détiendrait toutefois aucun indice sur l’existence éventuelle d’autres comptes bancaires. Ainsi, sa demande d ’accéder au détail des transactions constituerait une pêche aux renseignements prohi- bée. Il sied de traiter ce grief de « fishing expedition » au regard notamment du principe de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 6.1 supra). En outre, la Cour de céans a déjà jugé qu'il n'y a pas de « fishing expedition » si un Etat dispose d'un numéro de compte et que l’autorité requérante s'enquiert également des autres comptes que l'intéressé détient directement ou indi- rectement auprès de la banque où le compte est détenu. Il s'agit alors non pas d’une demande faite « à l’aveugle », mais une question précise, rela- tive à une information spécifique, en lien avec une personne identifiée (ou A-3035/2020 Page 20 identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours. Dans un tel cas, il ne peut être question d'une « fishing expedition » ( cf. arrêts du TAF A - 4143/2018 du 28 mai 2019 consid. 2.1.4; A-7622/2016 du 23 mai 2017 consid. 2.5). En outre, lorsque des documents bancaires font l ’objet de la demande d'assistance administrative et en particulier la liste des transac- tions figurant sur les extraits de comptes, l'exigence de la pertinence vrai- semblable est donnée de sorte que la demande ne constitue pas une vio- lation du principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements. Il en va de même s’agissant de l'ensemble des noms des personnes non concer- nées figurant sur la liste de ces transactions (cf. ATF 142 II 161 con- sid. 4.6.2 concernant une demande d ’assistance administrative de la France). Par conséquent, la demande d ’assistance du (…) ne constitue pas une pêche aux renseignements prohibée du simple fait que l ’autorité requé- rante chercherait à obtenir le détail des transactions, dans le but de décou- vrir l’existence de comptes bancaires supplémentaires. Dès lors que l’auto- rité indienne disposait non seulement de l ’identité de la contribuable, du nom de la titulaire juridique du compte et du numéro de ce dernier, on ne saurait admettre une pêche aux informations prohibée. 7.2 La recourante fait valoir encore trois griefs distincts en lien avec la per- tinence vraisemblable des renseignements qui seront traités ci -après. 7.2.1 La recourante estime d ’abord que les informations requises ne se- raient pas ou plus vraisemblablement pertinentes. Elle s’appuie sur le fait que la prescription serait intervenue au vu des déclarations contradictoires de l’autorité fiscale indienne entre sa demande d ’assistance du (…) et du (…). La demande initiale du (…) mentionnait en effet que les informations requises ne seraient plus nécessaires après le (…) en raison de la pres- cription du droit de taxer. L’autorité inférieure aurait violé le droit fédéral et ne sollicitant pas plus d’information à cet égard lorsqu’elle a reçu le renou- vellement de dite demande le (…), soit après l ’échéance de ce délai de prescription. Comme déjà mentionné, il sied en règle générale de se fier aux déclara- tions de l ’autorité fiscale indienne en vertu du principe de la bonne foi (cf. consid. 6.1.2 supra). La réitération le (…) de la demande effectuée le (…), accompagnée de la mention expresse selon laquelle la prescription n’est alors pas acquise, malgré le fait que le délai de prescription initiale- ment indiqué au (…) était échu, permet déjà per se de considérer que les informations sont sous cet angle encore vraisemblablement pertinentes. A-3035/2020 Page 21 Au contraire d’une demande faite avant l’échéance du délai de prescription mais traitée ultérieurement par l ’AFC, le cas d ’espèce ne permet pas de douter que – du point de vue de l ’autorité requérante – les informations restaient vraisemblablement pertinentes après le (…), faute de quoi, elle n’aurait pas réitéré sa demande. Par conséquent, il ne peut être reproché à l’autorité inférieure de ne pas avoir demandé expressément à son homo- logue étrangère des précisions à cet égard. Au surplus, il sied de constater que la première demande d’assistance du (…) portait sur des périodes an- térieures à 2011 (cf. demande d’assistance du (…), ch. 9, depuis […]). Il apparaît ainsi probable dans ce cadre que les indications initiales relatives à la prescription ne concernait que la ou les premières années depuis (…), mais aucunement les périodes pour lesquelles l ’assistance fiscale est en l’espèce finalement octroyée à savoir depuis le 1er avril 2011. Quoi qu’il en soit sur le fond d’ailleurs, il sied de rappeler que dans le con- texte de l'assistance administrative en matière fiscale, l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant n’a pas à être vérifiée, au-delà d’un contrôle de la plausibilité (supra consid. 6.1.2; ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêt du TF 2C_800/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4 et 6.3). Ainsi, faute d’éléments concrets en l ’espèce propres à mettre en doute la plausibilité des informations mentionnées dans la demande et leur caractère vraisem- blablement pertinent, il n’y a donc pas lieu d’examiner l’objection de pres- cription invoquée par la recourante. Pour les mêmes motifs, naturellement, l’autorité inférieure n’avait pas à demander des clarifications à cet égard à l’autorité requérante. 7.2.2 La recourante soutient ensuite que l ’autorité inférieure n ’aurait en quelque sorte pas établi correctement les faits : sur la base des renseigne- ments reçus de la Banque et du formulaire T , elle aurait supposé à tort qu’elle était l’ayant droit éc onomique du compte n° […] appartenant à la Société. On ne pourrait ainsi pas déduire dudit formulaire que la recourante est bénéficiaire et settlor du Trust qui détenait la Société; le fait que celle- ci apparait dans la documentation bancaire sous « client profile » et « beneficial owner » ne devrait pas non plus être pris en compte. L’autorité inférieure aurait également déduit à tort d ’une annotation manuscrite des lettres « ADE » sur la documentation bancaire que cela signifierait que la recourante en serait l’ayant droit économique. Comme indiqué précédemment ( consid. 6.1.2 supra), le rôle de l'Etat re- quis se borne à un contrôle de plausibilité. Ainsi, sous l’angle de la plausi- bilité il n’y pas lieu, dans le contexte de l’assistance administrative, d’établir A-3035/2020 Page 22 si une personne concernée est effectivement ou non un ayant droit écono- mique, ou même juridiquement titulaire d’un compte. Seule est détermi- nante pour savoir si un renseignement doit faire l ’objet d’une assistance fiscale, la question de la pertinence vraisemblable. En effet, il suffit que ces renseignements apparaissent comme tel et en lien avec l’état de fait décrit dans la demande d’assistance pour que cette condition soit remplie. S’il est vrai que l’autorité inférieure a procédé à une interprétation respectivement une supposition s’agissant de l ’inscription manuscrite « ADE », la perti- nence vraisemblable ne s’en retrouve pas pour autant remise en cause. En effet, il revient à l’autorité fiscale indienne de déterminer si ces informations lui seront utiles. Ainsi, l’autorité inférieure n’avait à juste titre pas à procéder à la qualification juridique des personnes titulaires et/ou ayants droits éco- nomiques dans le cadre de la présente procédure d ’assistance fiscale in- ternationale. Il ne revient pas à celle -ci ou au Tribunal de trancher maté- riellement ces questions (cf. arrêt du TAF A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.6.2 et les références citées). Seule la pertinence vraisemblable des informations requises, est déterminante, condition donnée en l’espèce, puisqu’il ne fait pas de doute qu’elles sont pertinentes au regard de la pro- cédure de taxation de la recourante en Inde. 7.2.3 Enfin, la recourante est d’avis que les actifs du compte n° (…) ne lui sont pas imputables étant donné que la personnalité morale de la Société ne peut être ignorée, comme l’aurait fait l’autorité inférieure en procédant par « Durchgriff ». Il en va de même des actifs et revenus imputables fis- calement au Trust. La demande d’assistance de l’autorité fiscale indienne manquerait par ailleurs de précision, et au vu de la complexité de la quali- fication fiscale d’un trust, l’autorité requérante aurait à tout le moins dû se prononcer sur le traitement fiscal dudit trust. Ce grief ne saurait être suivi par la Cour de céans. En effet, l’imputation fiscale à un contribuable déterminé des actifs et revenus de la Société et du Trust relève du droit fiscal matériel de l’Etat étranger et surtout d ’une procédure de taxation qui ne doit pas être confondue avec la présente pro- cédure d’assistance administrative internationale. A cet égard, c’est à tort que la recourante estime qu e la qualification fiscale du Trust serait déter- minante. Elle se réfère notamment à la circulaire AFC n° 20 du 27 mars 2008 sur l’imposition des trusts. Certes, il est vrai que sous l’angle du droit fiscal suisse, un trust est imposé différemment selon la qualification de ce dernier. Cependant, cette pratique encadre l’imposition des trusts, respec- tivement de leur constituant et bénéficiaire et n ’est pas relevante en ma- tière d ’assistance fiscale internationale . Certes dans des arr êts anciens (cf. en particulier A-6903/2010 du 23 mars 2011 in RDAF 2011 II 252), le A-3035/2020 Page 23 TAF avait admis que, dans le cadre de l ’Accord UBS en lien avec la CDI CH-US, les bénéficiaires d’un trust qualifié de discrétionnaire et irrévocable sous l’angle du droit matériel suisse, n'avaient aucun droit ferme aux avoirs mis en trust et que dès lors les renseignements au sujet de ce dernier n’avaient pas à être transmis. Toutefois, le Tribunal fédéral a jugé – ulté- rieurement de surcroît (en particulier, l’arrêt 2C_274/2016 du 7 avril 2016 consid. 4.3) – que l'analyse des caractéristiques juridiques d’un trust cons- titue une question de fond qui doit être tranchée par les autorités fiscales de l’Etat requérant et qui n'a pas à être traitée par les autorités suisses dans le contexte de l'assistance administrative. Il revient donc à l’autorité fiscale indienne, au regard de son droit interne, de déterminer à qui les revenus et actifs sont fiscalement imputables et donc également de savoir que type de trust il s’agit (cf. arrêts du TAF A-105/2020 du 22 janvier 2021 consid. 3.1.2; A-4426/2019 du 28 octobre 2020 consid. 4.7 [attaqué devant le TF]). Dans tous les cas, la recourante est décrite comme bénéficiaire et settlor du Trust ce qui constitue des informations vraisemblablement perti- nentes au regard de l’impôt sur le revenu. De plus, selon le document ban- caire « Declaration concerning beneficial owners of underlying company of trusts, foundations or similar » la recourante est également considérée se- lon le formulaire T comme « beneficial owner # 2 » sous la rubrique « client profile ». Ces renseignements sont ainsi potentiellement propres à être uti- lisés par l’autorité fiscale indienne (cf. arrêt du TAF A-4426/2019 du 28 oc- tobre 2020 consid. 4.7 [attaqué devant le TF]) , de telle sorte que l ’en- semble des informations doit être qualifié de vraisemblablement pertinent. Au surplus, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (en parti- culier l’arrêt 2C_1037/2019 du 28 août 2020 [destiné à la publication]), dé- terminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette interpré- tation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité requé- rante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des renseigne- ments. En l’espèce, il ne fait guère de doute que l’autorité fiscale indienne a pour but la correcte taxation de la recourante et que par conséquent sa requête d’assistance doit être interprétée, là où cela est nécessaire. En demandant à obtenir « the details of the transaction appearing in the ac- count of the assessee and their exact linkage with the below men tioned account » et en précisant le (…) que le terme de « holding any other bank account » devait être compris comme se référant à la fois à la détention d’un compte en banque mais aussi au pouvoir de représentation ou de signature ou le fait d’en être l’ayant droit économique, l’autorité requérante a souhaité obtenir de manière large des renseignements sur les comptes détenus directement et indirectement par la recourante, de telle sorte qu’on A-3035/2020 Page 24 ne saurait reprocher à l ’autorité inférieure d’avoir procédé à un échange spontané de renseignements sous cet angle. 7.2.4 Au vu de ce qui précède, c ’est à juste titre que l’autorité inférieure a considéré que les informations obtenues auprès de la Banque requise étaient vraisemblablement pertinentes et ainsi, les différents griefs de la recourante relatifs à la pertinence vraisemblable des renseignements sont rejetés. 7.3 7.3.1 La recourante soutient que les données concernant F._______, qui figurent dans les documents que l’autorité inférieure prévoit de transmettre, aurait dû être caviardées ou alors que celui -ci aurait dû pouvoir exercer son droit d’être entendu, sur la base de la LAAF et la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD, RS 235.1). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, encore récemment précisée (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 28 août 2020 consid. 6.2 [destiné à la publication]), l'art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu'ont qualité pour recourir la per- sonne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les con- ditions prévues à l'art. 48 PA. La qualité pour recourir est partant exclue si la recourante fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que la recourante n’est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers, en l’occurrence des intérêts de F._______. Les griefs correspondant sont donc irrecevables. Il est au surplus souligné que le Tribunal fédéral a récemment jugé que l'Administration fédérale n'était pas tenue d'inclure dans la procédure les tiers dont le nom apparaît dans la documentation destinée à être transmise dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale, sauf si leur qualité de partie ressort de manière évidente du dossier, ce qui n'est en principe pas le cas (ATF 146 I 172 consid. 7; arrêts du TF 2C_687/2019 consid. 6; 2C_287/2019 con- sid. 4.1, tous du 13 juillet 2020). Ainsi, le seul fait que le nom de cette per- sonne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suf- fit pas à lui seul à justifier que cette personne soit informée si cela ne res- sort pas de manière évidente ( cf. consid. 6.3.3 supra). Dans tous les cas, […] est protégé par le principe de spécialité (cf. consid. 6.5 supra et con- sid. 7.4.3 infra) et peut s'opposer à ce que les renseignements transmis dans la présente procédure soient utilisés contre lui, à moins qu'une pro- cédure d'assistance administrative ne soit engagée à son encontre. A-3035/2020 Page 25 7.4 7.4.1 La recourante soutient que, par le passé, le gouvernement indien n’a pas respecté le principe de spécialité. Elle précise à cet égard qu ’il serait établi que, ayant obtenu des informations par la voie de l’assistance admi- nistrative, l’Inde les aurait utilisées de manière rétroactive dans le cadre de procédure pénale. Pour étayer ses allégations, la recourante se fonde no- tamment sur des articles de journaux et ce qui semble être un rapport (cf. recours du 11 juin 2020, p. 15). Elle a encore ajouté qu ’il était avéré que deux autorités distinctes de l ’autorité fiscale indienne, allaient échan- ger automatiquement des informations en se référant à un communiqué de presse (cf. courrier du 15 juillet 2020 et réplique du 12 octobre 2020, p. 8). 7.4.2 Avant tout il sied de relever l’ensemble de ces documents, y compris le rapport produit, ne peut être qualifié que d ’allégations de partie. On ne peut pas en conclure, même s’il devait s’avérer que le principe de spécialité aurait été violé dans des procédures antérieures, que l’autorité fiscale in- dienne violerait ce principe de manière systématique et à l’égard de la re- courante. Par ailleurs, la demande d’assistance du (…) respectivement du (…) contient une déclaration expresse selon laquelle l’autorité requérante respecte le principe de spécialité (cf. ch. 18 de la demande d’assistance) à laquelle il convient de se fier en vertu du principe de la confiance. La re- courante n’apporte pas d’éléments concrets qui permettraient de remettre en cause le principe de la bonne foi dans son cas. Il y a lieu au surplus d’attirer l’attention de la recourante sur le fait que l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN permet d’utiliser les informations transmises dans le cadre de l ’assistance administr ative fiscale également dans le cadre d’une procédure pénale fiscale (Strafverfolgung, perseguimento penale ), ce qui est une particularité expressément prévue dans la CDI CH-IN par rapport à d ’autres Conventions ( cf. consid. 6.5 supra; arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 9.3; arrêt du TAF A-4426/2019 du 28 octobre 2020 consid. 4.7 [attaqué devant le TF]). 7.4.3 Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 consid. 3.5; 2C_545/2019 consid. 4.7) inter- venue après la décision attaquée en l’espèce, l’autorité inférieure précisera au chiffre 4 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d’une procédure conformément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. A-3035/2020 Page 26 L’autorité fiscale indienne respectivement l’autorité inférieure, n ’a pour le surplus, pas violé le principe de spécialité. Il sied donc également de rejeter ce grief. 7.5 7.5.1 Dans un dernier grief , la recourante fait valoir que l ’autorité requé- rante a violé le principe de subsidiarité du fait que les impôts dus pour la période concernée auraient déjà été payés, certes par gain de paix, comme cela ressort de la demande d ’assistance. En outre, l ’autorité fiscale in- dienne n’indiquerait en rien pourquoi ces informations lui seraient encore nécessaires, que cela soit dans la demande originaire du (…) ou celle dé- terminante du (…) ni, pourquoi elle ne pourrait pas obtenir ces informations par un moyen interne. 7.5.2 Pour rappel, le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement respecti- vement que cela lui demande un effort excessif (cf. consid. 6.6 supra). Le fait que l’Etat requérant soit déjà en possession de certaines informations ne fait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, les informations litigieuses pouvant par exemple servir à vérifier si celles déjà fournies sont correctes ou crédibles (cf. consid. 6.7 supra). A cet égard, L’autorité fiscale indienne indique expressément dans sa demande, qu’afin de tirer des conclusions correctes elle a besoin des informations en lien avec le compte bancaire de la recourante ainsi que les transactions qui en découlent (« […] to arrive at correct conclusions, it is necessary […] », ch. 12 de la demande d’assis- tance du […]). D’ailleurs, les comptes mentionnés dans la demande d ’as- sistance se situent auprès d’une banque en Suisse de sorte que l’autorité requérante n’a pas d’autres possibilités que de s’adresser à l’autorité infé- rieure pour contrôler ces éléments. Enfin, en vertu du principe de confiance il sied de se fier aux déclarations de l’autorité requérante lorsqu’elle indique avoir utilisé tous les moyens et sources disponibles sur son territoir e (ch. 18, de la demande d’assistance du […]). 8. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les- quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée. Vu l’issue de la cause, il n ’y ainsi pas lieu d ’allouer de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). A-3035/2020 Page 27 9. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours ( cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n ’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-3035/2020 Page 28 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 4 du dispositif de sa décision finale du 12 mai 2020 que les informations transmises ne peuvent être uti- lisées qu’à l’encontre de A._______ dans le cadre d ’une procédure, con- formément à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. 3. Les frais de procédure fixés à 5'000 francs (cinq mille francs) sont mis à la charge de la recourante. Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée par la recourante. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° […]; acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Raphaël Gani Rafi Feller A-3035/2020 Page 29 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit ê tre rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :