A. Entscheide des Regierungsrates 1179 4. Finanzen 1179 Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungsweise. Steuer­ pflicht bejaht beim Verkauf aller Aktien einer Immobiliengesellschaft. Der Gemeinderat H. stufte den Verkauf aller Aktien der F. AG als wirtschaft­ liche Handänderung an zwei Grundstücken ein. Er erhob darauf eine Handänderungssteuer. Der Regierungsrat wies den Rekurs gegen diese Besteuerung ab. Aus den Erwägungen: 1. GemässArt.26Abs. 2 Kantonsverfassung (KV; bGS 111.1 = SR131.224.1) «ist es den Gemeinden gestattet, eine Handänderungssteuer auf Liegen­ schaften - bis auf den Betrag von 2 Prozent - einzuführen». Die Gemeinde H. hat mit der Verordnung über die Handänderungssteuer vom 2. Dezember 1973 (HStV; in Kraft seit dem 1. Januar 1974) von dieser Kom­ petenz Gebrauch gemacht. Die nach Auffassung der Gemeinde zu besteu­ ernde wirtschaftliche Handänderung betrifft zwei Grundstücke auf H.- Boden. Die Aktienübertragung ist damit zurecht anhand dieser Verord­ nung auf steuerliche Auswirkungen hin überprüft worden. a) Nach § 1 Abs.1 HStV wird diese Steuer «bei Handänderungen von Grundstücken (Art.655 ZGB) oder Grundstücksanteilen» erhoben. Den Handänderungen werden nach § 1 Abs. 3 HStV gleichgestellt: a) Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tat­ sächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken, namentlich die Über­ tragung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. b) Entgeltliche Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbar­ keiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen. c) Entgeltliche Übertragung von Kaufsrechten. 11 A. Entscheide des Regierungsrates 1179 Mit dieser weiten Umschreibung wird klargestellt dass nicht nur ver­ tragliche Eigentumswechsel an Grundstücken einer Verkehrssteuer unter­ liegen sollen (vgl. § 1 Abs. 2 HStV), sondern jede tatsächliche Änderung der Verfügungsgewalt über Grundstücke, auch wenn sie nicht im Grundbuch aufscheint. Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise ist damit - wie bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art55bis Abs.2 lit.a Steuer­ gesetz, StG; bGS 621.11) - ausdrücklich als anwendbar erklärt worden. «Ein Abweichen von den zivilrechtlichen Dispositionen der Grundeigen­ tümer [ist daher] keinesfalls nur dann zulässig, wenn eine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegeben­ heiten völlig unangemessen erscheinende Rechtsgestaltung vorliegt» (PVG 1983 S.147 E.1), sondern ausdrücklich vorgesehen und in diesem Rahmen zulässig. b) § 1 Abs.3 lit.a HStV unterstellt der Steuerpflicht diejenigen Rechts­ geschäfte, welche wie tatsächliche und wirtschaftliche Handänderungen an Grundstücken wirken. Zu diesen Geschäften gehört «namentlich», aber nicht ausschliesslich, die in der Verordnung genannte Übertragung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. Der Wortlaut von § 1 Abs. 3 HStV lässt offen, ob auch der Erwerb der Aktienmehrheit einer Betriebsgesellschaft bezüglich deren Grundstücke als steuerpflichtige Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt zu gelten hat. Nach dem Wortlaut der Vorschrift wäre dies zu bejahen. Vom Sinn der Abgabe her - der Belastung des Grundstückverkehrs - dürfen aber nur diejenigen wirtschaftlichen Handänderungen besteuert werden, deren Hauptzweck die Übertragung eines oder mehrerer Grund­ stücke ist (vgl. SG GVP 1978 S.40 E.2c). Bildet also die Liegenschaft nur die sachliche Grundlage für einen Geschäftsbetrieb, so darf vom Sinn der Vorschrift her keine Handänderungssteuer erhoben werden (vgl. August Reimann/'Ferdinand Zuppinger/Erwin Scharrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz Bd. IV, Bern 1966, N.62 zu § 161 StG ZH mit Hinweisen; VGE ZH in RB1970 Nr. 47), «es sei denn, dass ausserordentliche Umstände, etwa das Vorliegen einer Steuerumgehungsabsicht, ausnahmsweise ein der­ artiges Vorgehen erforderten» (PVG 1979 S.186 E.1). Steht dagegen die Nutzbarmachung der Wertsteigerung von Grundbesitz oder die Verwen­ dung von Liegenschaften als Kapitalanlage im Vordergrund der Geschäfts­ tätigkeit, so ist die Erhebung der Handänderungssteuer beim tatsäch­ lichen und wirtschaftlichen Übergang der Verfügungsgewalt korrekt, ohne Rücksicht darauf, ob die Nutzbarmachung oder Verwendung durch 12 A. Entscheide des Regierungsrates 1179 Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen soll (VGEZH in RB1946 Nr.70 und 1964 Nr.70). Die Firma gilt dann auch im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als (reine) Immobilien­ gesellschaft (BGE 104 la 251 E.3a; vgl. auch SG GVP 1986 S.56 E. bb; Reimann/Zuppinger/Schärrer, N. 63 zu § 161 StG ZH; Rudolf Iseli, Die Über­ tragung einer Immobiliengesellschafts-Beteiligung im zürcherischen Grundsteuerrecht, in: ASA 51/1983, S.327), wird aber jedenfalls von der Umschreibung in § 1 Abs. 3 lit.a HStV umfasst. 2. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt nicht bei jeder Übertragung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften vor. «Eine solche liegt erst dann vor, wenn mit der Übertragung der Beteiligungen auch die Beherr­ schung der Gesellschaft und damit die Verfügungsgewalt über die Gesell­ schaftsgrundstücke vom Veräusserer preisgegeben und auf eine Dritt­ person übertragen wird. Das ist erst dann der Fall, wenn eine Mehrheit übertragen wird» (Ferdinand Zuppinger, Die wirtschaftliche Handände­ rung im Steuerrecht, in StR 24/1969 S.472; vgl. BGE 99 la 459 E. 3d S.468 mit Verweis auf BGE 85 1102; VGE ZH in RB 1975 Nr. 87, weitergehend: Iseli S. 329-343). Mit der Übertragung aller Aktien der F. AG ist dem Erwerber die vollständige Beherrschung der Aktiengesellschaft eingeräumt worden. Er hat damit auch die tatsächliche und wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die beiden Grundstücke übernommen. 3. Die Steuerpflicht für diese wirtschaftliche Handänderung hängt somit davon ab, ob die F. AG als Immobiliengesellschaft einzustufen ist oder nicht. «Massgebender Zeitpunkt der Qualifikation als Immobiliengesell­ schaft bzw. Betriebsgesellschaft ist jener des Übergangs der wirtschaft­ lichen Verfügungsgewalt» (Iseli S.329 mit Hinweisen). Dem Rekurrenten ist darin zuzustimmen, dass die Absichten des Käufers keinen Einfluss auf die Bemessung der Handänderungssteuer haben. Der Gemeinde da­ gegen ist darin recht zu geben, dass auch der frühere Gesellschaftszweck für die Steuerpflicht nicht von Bedeutung ist. «Ausschlaggebend für die Qualifikation als Immobiliengesellschaft ist der Gesellschaftszweck. Dieser manifestiert sich in formeller Hinsicht in den Statuten der Gesellschaft; massgebend ist indessen ihre tatsächliche Tätigkeit, auch wenn sie mit den Statuten nicht übereinstimmt» (IseliS.327). a) Die F. AG betreibt nach den Statuten «Handelsgeschäfte in Textil­ waren und ... Fabrikation von Stickereien und Strumpfwaren im In- und Auslande. Die Gesellschaft kann sich auch an anderen Unternehmungen der Stickerei- und Textilindustrie im In- und Auslande beteiligen» (Eintrag 13 A. Entscheide des Regierungsrates 1179 im Handelsregister). Die Statuten geben also keinen Hinweis auf eine Betä­ tigung als Immobiliengesellschaft. b) Die tatsächlichen Verhältnisse zeigen aber, dass die F. AG ihre Han­ delstätigkeit auf das Stichdatum hin der Baufirma M. AG (heute: Sticke­ reien F. AG) übertragen hat und selber stillgelegt wurde. Der Rekurrent bestätigte diesen Sachverhalt in seinem Rekurs an den Gemeinderat H. selber: «Der Grund dieses Aktienverkaufes liegt sodann in der von den bis­ herigen Firmeninhabern vollzogenen Redimensionierung des Betriebes aus Altersgründen der Geschäftsführer und weil aus der Familie F. keine Nachfolge in Aussicht stand. In einem verkleinerten Umfang wird das Stickereigeschäft weitergeführt, weshalb auch das Warenlager zurück­ gekauft wurde.» Für eine Weiterführung des bisherigen Geschäftsbetrie­ bes fehlten der F. AG am Stichdatum auch die dazu notwendige Infra­ struktur, waren doch Büro, Verkaufszimmer, Musterzimmer und Mobiliar entliehen, das Warenlager geräumt, etliche Kunden, ja selbst das Ge­ schäftstelefon von den Verkäufern übernommen worden und keine Auf­ träge mehr offen. Die einzige Tätigkeit der Gesellschaft war im Zeitpunkt der Aktienübernahme die Verwaltung der Liegenschaften und deren Ver­ mietung. Es waren also noch die Verkäufer, welche die Firma zu einer Im­ mobiliengesellschaft umgewandelt haben und damit die Steuerpflicht begründeten. RRB 17.10.1989 14