Seite 1 Urteil vom 28. Januar 2022 (530 21 35) _____________________________________________________________________ Revision; Kostenzuweisung GGSt oder direkte Steuern Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. L. Schneider (Ref.), M. Zeller, J. Felix, Steuerrichterin Dr. L. Kubli, Gerichtsschreibe- rin i.V. I. Zeller Parteien A.B.____ und B.B.____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend Direkte Bundessteuer 2017 und 2018 Seite 2 Sachverhalt: A. In den Jahren 2017 und 2018 war der Pflichtige persönlich mit einem Anteil von 1/3 am Bau- konsortium X.____gasse in C.____ beteiligt. Die Gewinne aus diesem Konsortium haben die Pflichtigen unter «übrige Einkünfte» in der Steuererklärung deklariert (im Jahr 2017 insgesamt über Fr. 330'000.--, im Jahr 2018 insgesamt über Fr. 130'470.20). In diesem Sinne wurden die- se Erträge in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2017 vom 23. Mai 2019 und in der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2 018 vom 26. März 2020 dem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen zugerechnet und besteuert. Das steuerbare Einkommen belief sich im Jahr 2017 auf Fr. 575’500.-- und der darauf anfallende Steuerbetrag auf Fr. 60'875.--. Im Jahr 2018 belief sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 452’500.-- und der darauf anfallende Steuerbetrag auf Fr. 45'136.--. Die entsprechenden Veranlagungsverfügun- gen erwuchsen in Rechtskraft. B. Nachdem die Parzellen Nr. Sss, Stt, S uu - Svv und Mww - Mxx, M yy, M zz, Grundbuch [GB] C.____, vom Baukonsortium X.____gasse in C.____ veräussert wurden, erhob die Steuerver- waltung mit Veranlagungsverfügung vom 5. Mai 2021 eine Grundstückgewinnsteuer in der Hö- he von insgesamt Fr. 371'494.15. Der Anteil des Pflichtigen belief sich dabei auf Fr. 123'831.-- (1/3). Gegen diese Verfügung erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 18. Mai 2021 Einsprache und machen geltend, dass es sich bei den Gewinnbeteiligungen von Fr. 330'000.-- im Jahr 2017 und Fr. 130'470.20 im Jahr 2018 um abzugsfähige Gestehu ngskosten handle. Eventualiter be- antragten die Pflichtigen, dass die Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2017 vom 23. Mai 2019 und die Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2018 vom 26. März 2020 zu revidieren und die obgenannten Gewi nnbeteiligungen vom steuer- und satz- bestimmenden Einkommen der Jahre 2017 und 2018 abzuziehen seien. Zur Begründung führ- ten sie unter anderem aus, dass die Konsortialpartner des Pflichtigen offenbar die ordentlichen Bauabrechnungen nicht eingereicht hätten , was von diesen nachzuholen sei. Am 3. Juli 2017 und am 19. September 2017 hätten die Pflichtigen von D.____ zwei Zahlungen (Fr. 280'000.-- und Fr. 50'000.--) als «Gewinnbeteiligungen» erhalten. Die Pflichtigen gaben an, dass sie da- mals nicht gewusst hätt en, wie diese Gewinnbeteiligungen steuerlich gehandhabt würden und hätten die Gewinnbeteiligungen deshalb als «übriges Einko mmen» deklariert. Am 15. Januar 2018 und am 16. Januar 2018 seien zwei weitere Zahlungen (Fr. 100'000.-- und Fr. 50'000.--) des Baukonsortiums im gleichen Zusammenhang erfolgt. Da zu wenig Geld für die Handänderungssteuer vorhanden gewesen sei, hätten sie Fr. 19'529.80 an das Baukonsortium zurückzahlen müssen. Auch diese Einnahmen in der Höhe von Fr. 130'470.20 seien deshalb in der ord entlichen Steuerdeklaration erfasst worden. Mit der Einsprache hätten die Pflichtigen allerdings dargelegt, nun der Auffassung zu sein, dass diese Gewinnanteile (gesamthaft Fr. 460'470.20) der Grundstückgewinnsteuer unterliegen und eben nicht der Einkommen ssteu- er, ansonsten würden diese Einnahmen doppelt besteuert. Seite 3 Mit Einspracheentscheid vom 2. September 2021 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer teilweise gut, indem sie diverse Positionen (Notariatskosten und Mäklergebühren) neu als wertvermehrende Aufw endungen bzw. Gestehungskosten zuliess und die Grundstückgewinnsteuer entsprechend reduzierte. Be- züglich der bereits erfolgten Einkommensbesteuerung der Gewinnanteile hielt sie fest, dass das Steuergesetz keine Ausnahme für die Besteuerung von Grundstückge winnen durch die Ein- kommenssteuer vorsehe. Mit Revisionsentscheid vom 2. September 2021 wies die Steuerverwaltung das Revisionsge- such betreffend die direkte Bundessteuer ab. Die Steuerverwaltung stellte fest, dass das Revi- sionsgesuch im Hinblick auf die doppelte Besteuerung durch die Grundstückgewinnsteuer rechtzeitig erfolgt sei. Unabhängig vom Revisionsgrund dürfe an die steuerpflichtige Person bei der Wahrung ihrer Rechte im Veranlagungsverfahren aber einige Anforderungen gestellt wer- den. Eine Revision könne nicht verlangt werden, um Versäumnisse im ordentlichen Veranla- gungsverfahren oder im Rechtsmittelverfahren nachzuholen. Bei der Erfassung der Gewinnbe- teiligung im steuerbaren Einkommen könne nicht von einer neuen Tatsache gesprochen wer- den, die die nachträgliche Korrektur der beiden Veranlagungsverfügungen 2017 und 2018 er- laube. Aus diesem Grund sei die Revision abzuweisen. Abschliessend bemerkte die Steuer- verwaltung, dass vorliegend auch nicht von einer Doppelbesteuerung im steuerrechtlichen Sin- ne gesprochen werden könne, denn in casu stünden zwei unterschiedliche Steuerarten zur Dis- kussion und nicht die Kollision kantonaler Steuerhoheiten. Auch wenn die gegebene Konstella- tion zu einer konkreten Doppelbelastung führe, müsse diese in Kauf genommen werden. C. Mit Schreiben vom 1. Oktober 2021 erheben die Pflichtigen Beschwerde und beantragen, dass die Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2017 und 2018 vom 23. Mai 2019 respektive 26. März 2020 zu revidieren und die Gewinne aus dem Baukons ortium herauszu- nehmen seien, da diese bereits bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden seien. Zur Begründung verweisen sie insbesondere auf die Ausführungen in ihrer Einsprache vom 18. Mai 2021. Des Weiteren führen die Beschwerdeführer aus, die Geschäftsführung und Ver- antwortung des Konsortiums liege bei den Herren D.____ und E.____. Diese beiden Herren hätten auch die der Steuererklärung 2017 beigelegten Zahlungen über Fr. 280'000.-- respektive Fr. 50'000.-- getätigt. Im Jahr 2018 sei dann die Aufstellung mit der erwähnten Rückzahlung an das Konsortium erfolgt. Gemäss dem Rechtsempfinden der Beschwerdeführer seien Gewinne aus Konsortien zu versteuern und deshalb hätten sie die Gewinne aus dem Baukonsortium X.____gasse in C.____ in den Jahren 2017 und 2018 in der Steuererklärung unter «übrige Ein- kommen» deklariert. Hätten sie dies nicht getan, so hätte ein Verfahren wegen Steuerhinterzie- hung gedroht. Deshalb sei es offensichtlich, dass die Steuerverwaltung entscheidende Tatsa- chen und Beweismittel (die Rechnungen) völlig ausser Acht gelassen habe und ohne Rückzu- fragen eine Veranlagungsverfügung erlassen habe. In der Vernehmlassung vom 26. November 2021 beantragt die Steuerverwaltung die Abwei- sung der Beschwerde. Der Beschwerdefüh rer sei Inhaber der F.____AG für Baudienstleistun- gen wie Architektur, Baurealisation und Bauleitung. Zudem besitze er mit der Beschwerdeführe- Seite 4 rin die G.____GmbH, einem Unternehmen für Immobiliendienstleistungen, sowie die H.____GmbH, einem Bauunternehmen insbesondere für Hoch- und Tiefbauten, Umbauten, etc. In den fraglichen Jahren 2017 und 2018 sei er mit einem Anteil von 1/3 am Baukonsortium X.____gasse in C.____ beteiligt gewesen, einer Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus und Stockwerkeigentumswohnungen. Auch bei den anderen ehemaligen Beteiligten handle es sich um Inhaber eines Bauunternehmens. Die Steuerverwaltung hält fest, dass es sich beim Be- schwerdeführer um einen Bauprofi handle; die 1/3 -Beteiligung am Baukonsortium X.____gasse in C.____ stelle ge werbsmässiger Liegenschaftshandel dar. Reine Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung der Liegenschaft X.____gasse in C.____ seien auf kantonaler Ebene mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Auf Bundesebene würden solche Kapitalgewinne bei ge- werbsmässigem Vorgehen ausschliesslich der Einkommenssteuer unterliegen. Die Steuerver- waltung führt aus, dass der Beschwerdeführer die Gewinnbeteiligung als Einkommen deklariert und versteuert habe. Dies erscheine plausibel, wenn es sich beispielsweise um Architektur- und Projektierungsleistungen handeln würde, welche auf Honorarbasis in Rechnung gestellt wür- den. Bei einer zeitgleichen Beteiligung würde man deshalb von einer «Eigenleistung» sprechen. Sofern diese marktkonform sei, wäre diese auf Seiten der erbringenden G esellschaften als Ge- winn zu verbuchen oder aber persönlich auf Seiten des Beschwerdeführers als Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit aufzurechnen. Betreffend die Grundstückgewinnsteuerveranlagung X.____gasse in C.____ lägen aber weder solche Belege noch eine Baukostenabrechnung vor. Vielmehr habe das erstellte Mehrfamilienhaus amtlich geschätzt und als Gestehungskosten zum Erwerbpreis der Landparzelle gerechnet werden müssen. Verbuchte und individuell zu versteuernde Eigenleistungen hätten als Gestehungskosten bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können, wenn ein konkreter Nachweis erbracht worden wäre. Es hand- le sich dabei insgesamt um eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Die rechtliche Würdi- gung von erheblichen Tatsachen stelle hingegen selbst keine neue Tatsache und damit keinen Revisionsgrund im Sinne des Steuergesetzes dar. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesges etzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zu- ständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336 .21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinne n und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. Seite 5 2. Die Gewinne aus den Baukonsortium X.____gasse in C.____ wurden in den Steuererklärungen 2017 und 2018 unter «übrige Einkünfte», betitelt als «Gewinnbeteiligung Bauprojekt», dekla- riert. Mit Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2017 und 2018 wurden diese Einkünfte von der Steuerverwaltung zum steuerbaren und satzbes timmenden Einkommen hin- zugerechnet und dementsprechend besteuert. Diese Veranlagungsverfügungen sind unange- fochten in Rechtskraft erwachsen. Die Beschwerdeführer machen nun geltend, dass die Veran- lagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2017 und 2018 r evidiert werden müssten, da die Gewinne aus dem Baukonsortium X.____gasse in der Höhe von insgesamt Fr. 460'470.20 ansonsten doppelt besteuert würden. 3. Damit unterliegt der Beurteilung, ob die Beschwerdegegnerin die Voraussetzungen der Revisi- on zu Recht verneint hat. 3.1. Gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist gemäss Art. 147 Abs. 2 DBG aus- geschlossen, wenn die antragsstellende Person als Revisionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. An die Sorgfalt der steuerpflichtigen Person bei der Wahrung ihrer Rechte im Veranlagungsver- fahren dürfen einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sie ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Sie kann nicht die Revision verlan- gen, um im Rechtsmittelverfahren Versäumtes nachzuholen. Insbesonder e kann die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentli- chen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_706/2017 vom 5. Oktober 2017, E. 3.2.2.). Die Revis ion ist zum Beispiel ausgeschlossen, wenn aus Nachlässigkeit der steuerpflichtigen Person (oder ihres Vertreters) wesentliche Sach- verhaltselemente im ordentlichen Veranlagungs - oder Rechtsmittelverfahren nicht vorgebracht worden sind oder wenn die steuerpf lichtige Person bei Prüfung der ihr eröffneten Verfügung, allenfalls unter Beizug einer sachverständigen Person, den Sachverhalts- oder Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte entdecken können (Urteil des Steuergerichts [ StGE] vom 14. Dezember 2018, 530 18 3 0, E. 2.2.; vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweize- risches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich 2018, § 26 N 83). Seite 6 4. Es stellt sich zunächst die Frage, ob ein Revisionsgrund gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG vor- liegt. 4.1. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG kann eine rechtskräftige Veranlagung revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Als Tatsachen gelten Zustände oder Vorgänge, die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Anlass für eine Revision sind nicht irgendwelche Tatsachen, sondern nur erhebliche (LOOSER, in: Zwei- fel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel , Art. 147 N 9). Eine Tatsache ist erheblich, wenn sie geeignet ist, den dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zugrunde gelegten Sachverhalt we- sentlich zu verändern, und dadurch zu einer anderen Entscheidung Anlass zu geben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuerge setz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 155 N 23; ZIEGLER in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kan- tons Basel-Landschaft, § 132 N 30; Bundesgerichtsentscheid [BGE] 101 Ib 220, E. 1). Die Tat- sachen, welche geeignet sind, eine Revision auszulösen, müssen grundsätzlich im Zeitpunkt des ursprünglichen Entscheids oder Urteils bereits gegeben sein (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, a.a.O., § 155 N 24; ZIEGLER, a.a.O., § 132 N 31). Nachträglich eingetretene Tatsa- chen können nur berücksichtigt werden, wenn s ie auf die tatbestandliche Grundlage der zu re- vidierenden Verfügung zurückwirken. Um im Sinne der Bestimmung als neu zu gelten, dürfen die Tatsachen erst nachträglich entdeckt worden sein (Entscheid des Bundesgerichts [BGer] 2A.530/2004 vom 9. November 200 4, E. 4.2). Als erheblich gilt demnach eine Tatsache, die früher unbekannt war, aber bereits bestanden hat, und die zu einer rechtserheblichen Verände- rung des Sachverhalts führt (StGE vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 4a). 4.2. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die sich dazu eignen, den rechtserheblichen Sachver- halt festzustellen, also die Behörden vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu über- zeugen. Neue Beweismittel können geeignet sein, das Vorliegen erheblicher Tatsachen im Zeitpunkt der Verfügung oder Entscheidung oder von Tatsachen zu beweisen, die zwar im Ver- anlagungsverfahren schon behauptet worden waren, aber keine Berücksichtigung fanden, weil sie unbewiesen blieben ( ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Ba- sel, Art. 115 N 7 f.). Die neu angebotenen Beweismittel müssen von entscheidender Bedeutung sein, um die frühere, auf mangelhafter Grundlage getroffene Entscheidung umzustossen (ZIEGLER, a.a.O., § 132 N 33). Der Gesuchsteller hat zudem darzutun, dass er die neuen Be- weismittel im früheren Verfahren nicht beibringen konnte (LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 11). 4.3. Die Beschwerdeführer führen heute ergänzend zum Schriftenwechsel aus, dass die F.____ AG die Planung für das Bauprojekt an der X.____gasse in C.____ erbracht habe. Hierfür sei sie mit Fr. 200'000.-- entlohnt worden, was auch in der Abrechnung zur Grundst ückgewinnsteuer ersichtlich sei. Der Beschwerdeführer hingegen habe sich privat am Konsortium beteiligt und habe Kapital zur Verfügung gestellt, damit Land erworben werden konnte. Die Beschwerdefüh- rer legen dar, gewusst zu haben, dass Gewinne aus der Veräu sserung von Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterliegen. Allerdings seien sie von den Konsortiumspartnern aufge- fordert worden, schriftliche Bestätigungen betreffend Erhalt der Grundstückgewinne auszustel- Seite 7 len. In der Folge hätten sie sich unwohl dabei gefühlt, diese Gewinne in der ordentlichen Veran- lagung nicht zu erwähnen, deshalb hätten sie die Gewinne aus den Baukonsortium X.____gasse in C.____ in der Steuererklärung unter «übrige Einkünfte» deklariert. Wenn sie die Bestätigungen nicht erstellt hätten, so hätten sie vermutlich die Gewinne in der Steuererklärung nicht angegeben. Wenn die Grundstückgewinnsteuererrechnung im Jahr 2017 oder 2018 ge- kommen wäre, hätten sie schon damals reagieren können. Dass sich die Spezialsteuer aller- dings soweit herausgezögert habe, liege an den Konsortiumspartnern, mit welchen die Zusam- menarbeit schwer gewesen sei. Die Beschwerdeführer führen aus, ihnen sei nie richtig bekannt gewesen, was die Konsortiumspartner machen. Zudem hätten sie nie Einblick in deren Bücher gehabt. Der Beschwerdeführer legt dar, schon lange in der Baubranche tätig zu sein, allerdings noch nie als Privatperson in Zusammenarbeit mit Konsortiumspartnern. Im Hinblick auf das Re- visionsgesuch stelle die Grundstückgewinnsteuerrechnung die neue Tatsache dar. 4.4. Sofern die Grundstückgewinnsteuerrechnung der Tatsache entspricht, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken mittels Grundstückgewinnsteuer besteuert werden, ist dieser Umstand nicht neu, da dies den Beschwerdeführern bekannt war. Die Grundstückge- winnsteuerrechnung als solche (die Verfügung) ist wiederum keine neue Tatsache, welche schon früher bestanden hat. Es war bekannt, dass die Veranlagungsverfügung betreffend Grundstückgewinnsteuer folgen wird. Die Beschwerdeführer befanden sich zu keinem Zeitpunkt in einem Irrtum über den rechtserheblichen Sachverhalt. Bei der Grundstückgewinnsteuerrech- nung handelt es sich auch nicht um ein neues Beweismittel: In den Steuerakten befinden sich Hinweise wie die Bauabrechnung des Konsortiums oder au ch die Rechnungen vom 21. Ju- ni 2017 und 12. September 2017, die auf Grundstückgewinn hindeuten, allerdings haben die Beschwerdeführer nie explizit behauptet, dass es sich bei den deklarierten Fr. 460'470.20 um Grundstückgewinn handelt. Die Beschwerdeführer hätten zwar in den früheren Verfahren keine Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer ins Recht legen können. Es wäre ihnen aber durchaus möglich gewesen, auf andere Weise den rechtserheblichen Sachverhalt korrekt darzulegen. Festzustellen ist dam it, dass seit den Veranlagungen weder erhebliche Tatsachen noch ent- scheidende Beweismittel entdeckt wurden und die nun geltend gemachte fehlerhafte Besteue- rung der Gewinne bereits im ordentlichen Veranlagungs - bzw. Einspracheverfahren hätte gel- tend gemacht werden können und müssen. 5. Weiter ist zu prüfen, ob ein Revisionsgrund gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG vorliegt. 5.1. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG kann eine rechtskräftige Veranlagung revidiert werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche Ta tsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we- sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Damit wird die Möglichkeit der Korrektur qualifizier- ter Verfahrensfehler vorgesehen. Die Bestimmung soll die Berichtigung von prozessualen Ver- sehen ermöglichen ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 155 N 31). Die Zulassung ei- nes Verfahrensmangels als Revisionsgrund setzt voraus, dass es sich um einen wesentlichen Seite 8 Mangel handelt, der zudem geeignet war, die Entscheidung negativ zulasten des Steuerpflichti- gen zu beeinflussen (ZIEGLER, a.a.O., § 132 N 35). Als praktisch bedeutsame Revisionsgründe im Sinne dieser Bestimmung sind namentlich die Verweigerung des rechtlichen Gehörs, di e Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (Entscheid des Steuergerichts Solothurn vom 2. Juli 2001, publ. in: Der Steuerentscheid [StE], 2002, B 97.11 Nr. 20), die unrichtige Besetzung des Gerichts oder die Verletzung von Ausstandspflichten zu nennen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ ROHNER, a.a.O., § 155 N 31). Ein Revisionsgrund liegt insbesondere vor, wenn die entschei- dende Behörde erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten be- kannt sein müssen, nicht berücksichtigt hat. Dieser Revisi onsgrund ergibt sich u.a. aus dem Untersuchungsgrundsatz (LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 12). Der Untersuchungsgrundsatz be- rechtigt und verpflichtet die Einschätzungsbehörde, von sich aus mit allen ihr gesetzlich zur Ver- fügung stehenden Mitteln den steuerrelev anten Sachverhalt zu erforschen (MEIER, in: Nefz- ger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 109 N 2, m.w.H.). Die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbe- hörde ist im Prinzip eine umfassende ( ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Art. 130 N 3). Eine gewisse Einschränkung erfährt der U ntersuchungsgrundsatz indessen durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 12). Diese gebietet dem Pflichtigen, alles vorzu- nehmen, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen ( ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., Art. 147 N 3). Der Steuerpflichtige hat bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nic ht einfach verschwei- gen, sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als sol- che vollständig und zutreffend darlegen (BGer 2C_21/2008 vom 10. Juni 2008, E. 2.2). Die Be- hörde darf sich auf die Richtigkeit und Vollständigk eit der Angaben der Steuerpflichtigen in der Steuererklärung verlassen, wenn es keine Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollstän- digkeit derselben gibt (StGE vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 5a). Sie ist ohne besonderen An- lass nicht verpflichtet, Qu ervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklä- rung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könn- te. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss Tatschen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auc h eigentli- che Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersicht- lich bzw. offensichtlich sind (StGE vom 23. Oktober 2009, 510 09 42, E. 3b; StGE vom 9. Juni 2017, 510 17 27, E. 5a; BGer 2C_21/2008 vom 10. Juni 2008, E. 2.3). Folglich müssen die frag- lichen Tatsachen beim Entscheid aus den Akten hervorgegangen bzw. - ohne aktenmässig er- fasst zu werden - der Behörde zur Kenntnis geb racht worden sein. Tatsachen, die den Behör- den hätten bekannt sein müssen, sind anzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person bestimm- te Anhaltspunkte geliefert hatte, die Steuerbehörde jedoch in Verletzung ihrer Untersuchungs- pflicht nähere Abklärungen unterliess (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 155 N 32). 5.2. Anlässlich der heutigen Verhandlung führen die Beschwerdeführer aus, so wie sie die Ge- winne in den Steuererklärungen 2017 und 2018 deklariert hätten, sei erkennbar gewesen, dass es sich um den Gewinn aus der Veräusserung von Grundstücken handle. Die Steuerverwaltung legt heute dar, sie habe damals davon ausgehen müssen, dass es sich um Architekturleistun- Seite 9 gen handelt. Die ordentlichen Veranlagungen seien rechtskräftig geworden. Im Nachhinein werde von den Beschwerdeführern gesagt, es habe sich um Kapitalgewinn gehandelt. In den Steuerakten findet sich eine Bilanz Bankkonsortium X.____gasse per 31. Dezem- ber 2017. Klar ersichtlich ist, dass die Liegenschaft verkauft wurde. Der Veräusserungserlö s in der Höhe von Fr. 7'559'600.-- ist deckungsgleich mit dem Veräusserungserlös gemäss der an- gefochtenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfügung vom 5. Mai 2021. Der Steuerver- waltung hätte auffallen müssen, dass Gewinnbeteiligungen deklariert wurden. Der Aktenver- merk auf der besagten Abrechnung des Baukonsortiums, dass der Gewinn aus dem Verkauf einer Liegenschaft der Grundstückgewinnsteuer unterliege, deutet darauf hin, dass die Steuer- verwaltung erkannt zu haben scheint, dass Aspekte bezüglich Grundst ückgewinnsteuer zu be- rücksichtigen sind. Aus den Unterlagen ergibt sich jedoch nicht, dass die Steuerverwaltungen weitere Abklärungen respektive Nachforschungen getätigt hat; solche werden anlässlich der heutigen Verhandlung auch nicht behauptet. Die Steue rverwaltung kann sich in casu nicht da- mit entlasten, dass auch die Beschwerdeführer eine Mitwirkungspflicht treffe. Die Beschwerde- führer haben zwar nicht explizit auf ihre Unsicherheit hingewiesen. In den Steuerakten befand sich jedoch zumindest mit der Ab rechnung des Baukonsortiums ein Hinweis auf den Grund- stückgewinn. Die Steuerverwaltung darf sich nur solange auf die Angaben in der Steuererklä- rung verlassen, als keine Hinweise auf die Unrichtigkeit vorliegen. Aufgrund des Untersu- chungsgrundsatzes hätte d ie Steuerverwaltung diesen Hinweis beachten und der damit zu- sammenhängenden Rechtsfrage nachgehen müssen. Auch wenn es sich beim Beschwerdefüh- rer um einen «Bauprofi» handelt, muss die Steuerverwaltung mit der Möglichkeit eines Fehlers rechnen. Die Steuerve rwaltung hat somit wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt, weshalb ein Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG an sich gegeben sein könnte. 6. 6.1. Gemäss Art. 147 Abs. 2 DBG ist die Revision jedoch ausgeschlossen, wenn der Be- schwerdeführer als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. An das Mass der Sorgfalt sind hohe An- forderungen zu stellen (Urteil des Bundesgerichts 2C_581/2011 vom 27. März 2012, E. 3.1.; LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 24). Dieser Grundsatz wird gerechtfertigt mit der Subsidiarität der Revision und den Erfordernissen der Rechtssicherheit. Ein ausserordentliches Rechtsmittel soll nicht dazu dienen, nicht ergriffene ordentliche Rechtmittel zu erset zen. Bei der Einsprache ge- gen die Veranlagungsverfügung handelt es sich um ein ordentliches Rechtsmittel, bei der Revi- sion um ein ausserordentliches Rechtsmittel ( LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 24). Was mit einem ordentlichen Rechtsmittel hätte gerügt werden k önnen, stellt grundsätzlich kein Revisionsgrund dar, denn ein ausserordentliches Rechtsmittel soll die Frist eines ordentlichen Rechtsmittels nicht aushöhlen. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahren s im Rahmen des Revisionsverfahrens nachzuholen, selbst wenn ein Revisionsgrund vorliegen würde. Die Revision ist dementsprechend beispielsweise ausge- schlossen, wenn aus Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen (oder seines Vertreters) wesentliche Sachverhaltselemente im ordentlichen Veranlagungs - oder Rechtsmittelverfahrens nicht vorge- bracht worden sind (Deklarationsirrtum), oder wenn die steuerpflichtige Person bei der Prüfung der ihm eröffneten Veranlagung – allenfalls unter Beizug eines Sachverständigen – den Sach- Seite 10 verhalts- oder Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte erkennen können (LOOSER, a.a.O., Art. 147 N 12; zum Ganzen KGE VV vom 18. September 2019, 810 19 104, E. 4.3). 6.2. Die Besteuerung des Gewinns bei der direkten Bundessteuer war von Anfang an fal sch; nicht erst mit der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer. Die Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer hat den Mangel einzig offensichtlich gemacht. Der Beschwerdeführer ist Architekt und Eigentümer mehrerer Liegenschaften. Er hätte wissen mü ssen, dass die Ge- winnbeteiligung aus dem Baukonsortium mit der Grundstückgewinnsteuer und nicht mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Dieses Wissen bestätigt er im Grundsatz auch. Die Beschwer- deführer schildern, aus Unsicherheit die Gewinne in den Steuererklärungen deklariert zu haben. Es sei offensichtlich, dass die Steuerverwaltung die Rechnungen völlig ausser Acht gelassen habe und ohne Rückzufragen eine Veranlagungsverfügung erlassen habe. Dies erweckt den Eindruck, dass die Beschwerdeführer von einer aktenkundigen Tatsache ausgegangen sind. Mit den Veranlagungsverfügungen 2017 und 2018 wurde erkenntlich, dass die Steuerverwaltung die Grundstückgewinne zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet hat. Mit der erforderli- chen Sorgfalt, insbesondere bei der Üb erprüfung der Veranlagungen, hätte der Mangel nicht erst mit der Grundstückgewinnsteuerrechnung, sondern innerhalb der ordentlichen Rechtsmit- telfrist entdeckt und Einsprache erhoben werden können. Im Jahr 2017 hat die Gewinnbeteili- gung rund 45 % aller steu erbaren Einkünfte der Beschwerdeführer ausgemacht, im Jahr 2018 hat die weitere Gewinnbeteiligung rund 20 % aller steuerbaren Einkünfte ausgemacht. Die Be- schwerdeführer haben, trotz des bedeutenden Umfangs der Gewinnbeteiligung, sich nicht bei der Steuerverwaltung erkundigt oder explizit auf den Umstand Grundstückgewinn hingewiesen. Überdies müsste einer informierten Fachperson der Fehler bei der Überprüfung der Steuerer- klärung oder spätestens bei der Überprüfung der Veranlagung geradezu ins Auge springen. Da das Bundesgericht ein hohes Mass an Sorgfalt verlangt, kann ohne weiteres in casu das erfor- derliche Mass an Sorgfalt als nicht erbracht gelten. 6.3. Abschliessend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung ihren Untersu- chungspflichten zwar nicht ausreichend nachgekommen ist. Da jedoch die steuerpflichtige Per- son die ihr zumutbarere Sorgfalt ebenfalls nicht hatte walten lassen und jedenfalls nicht alles unternommen hatte, um allfällige Unrichtigkeiten im ordentlichen Rechtsmittelverfahren zu ve r- meiden, hat die Steuerverwaltung das Revisionsgesuch zu Recht abgewiesen. 7. Gemäss dem Obenstehenden ist die Beschwerde unbegründet und somit abzuweisen. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der unterliegenden Partei aufzuer- legen (A rt. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. § 130 StG und § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungspro- zessordnung, VPO; SGS 271]). Vorliegend wurde die Beschwerde abgewiesen, weshalb die Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 2’500.-- den Beschwerdeführern aufzuerlegen sind. Seite 11 wird erkannt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Beschwerdeführer haben Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'500. -- zu bezahlen, wel- che mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an die Beschwerdeführer (1), die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).