B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 29.06.2021 (2C_488/2021) Cour I A-2527/2019 A r r ê t d u 2 j u i n 2 0 2 1 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges, Alice Fadda, greffière. Parties A._______, représentée par Maîtres Philippe Mantelet Imane Kacem, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-ES). A-2527/2019 Page 2 Faits : A. En date du 25 octobre 2018, l ’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’auto- rité espagnole) a adressé une demande d’assistance administrative à l’Ad- ministration fédérale des contributions (ci -après : l ’autorité inférieure ou l’AFC). Dite demande était fondée sur l ’art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matièr e d ’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-ES; RS 0.672.933.21). Dans sa requête, qui se rapporte à la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l’autorité requérante indiqua procéder à l’examen de la situation fiscale de la personne faisant usage de la carte de crédit no […] (ci-après : la carte bancaire) qui serait selon elle un résident espagnol sou- mis aux impôts sur le revenu et la fortune en Espagne. A l'appui de sa demande, l'Etat requérant exposa que des retraits en espèces furent effec- tués en Espagne dans la région de […] au moyen de la carte bancaire pour des montants totaux de € […] en 2016 et € […] en 2017. Des paiements auraient été par ailleurs effectués dans des commerces locaux pour des montants totaux de € […] en 2016 et € […] en 2017. Dans ce contexte, l'Etat requérant sollicita la transmission d’informations détenues par la so- ciété B._______, émettrice de la carte bancaire (ci-après: la banque émet- trice ou l’émetteur de la carte bancaire) et adressa à l ’AFC les questions suivantes, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 [le texte ci-dessous correspond à la retranscription faite par l’AFC dans la décision finale du 24 avril 2019] : - Full details (name, family name, date of birth, addres s and, where appropri- ate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the credit card number […]. - Identification of the bank account linked to the above-mentioned credit card. - Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropri- ate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders and/or beneficial owners of the bank account linked to the above mentioned credit card. - Identification of any other bank account that may be registered under the name of any of the above mentioned individuals. B. B.a Par ordonnance de production du 27 novembre 2018, l ’AFC sollicita de la banque émettrice qu’elle fournisse les documents et renseignements requis. A-2527/2019 Page 3 Par missive du 5 décembre 2018, la banque émettrice informa l ’AFC que Madame A._______ née le […], domiciliée […] était détentrice de la carte bancaire concernée et que dite carte avait été distribuée par l’institut ban- caire C._______ (ci-après : la banque), qui disposait des autres informa- tions requises par la demande d’assistance. B.b Par ordonnance de production du 11 décembre 2018, l’AFC a sollicité de la banque la transmission des documents et renseignements requis et a prié d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ou- verture de la procédure d ’assistance administrative en les invitant à dési- gner, dans un délai de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à re- cevoir des notifications. Par courriel du 20 décembre 2018 et courriel du jour suivant, les représen- tants de Madame A._______ informèrent l’AFC avoir été chargés par cette dernière de la d éfense de ses int érêts et sollicitèrent I ’accès complet au dossier. La banque fournit les informations requises par courrier du 7 janvier 2019. Il en ressortit en substance que la carte est une carte de débit prépayée, émise en lien avec la relation bancaire […], ouverte dans les livres de la banque durant l’intégralité de la période concernée par la demande d ’as- sistance espagnole. Il en ress ortit également que durant cette période, la bénéficiaire économique de dite relation bancaire fut Madame A._______, citoyenne […] résidant en […] et que, son représentant Maître […], avocat à Genève, en fut le signataire autorisé. Ce courrier indique que Madame A._______ fut également titulaire de la relation […] entre le […] 2017 et le […] 2017. Enfin, la banque informa que son représentant avait reçu un scan du courrier destiné à sa mandante par email du 18 décembre 2018. B.c Par ordonnance de production co mplémentaire du 30 janvier 2019, l’AFC requit de la banque les informations suivantes : a) Full details (name, address and date of foundation) of the companies regis- tered as holders, authorized to manage and/or beneficial owners of the bank accounts number […]. b) ldentification of any other bank account that may be registered under the name of any of the abovementioned companies. Par correspondance du 6 février 2019, la banque indiqua que pour la pé- riode sous investigation, la société de droit Panaméen D.________ (ci-après: la société panaméenne) inscrite au registre du commerce de Pa- nama le […] 2000 était la titulaire de la relation bancaire […]. La banque informa également l ’AFC que cette société était domiciliée auprès A-2527/2019 Page 4 E._______ à Panama City et que les instructions pour la correspondance indiquaient I'étude d’avocat D._______ à Genève comme adresse de noti- fication. La banque rajouta que la société panaméenne était également ti- tulaire de la relation bancaire […] ouverte dans ses livres du 30 décembre 2016 au 19 décembre 2017. Enfin, la banque informa que Maître […] as- socié auprès de l'étude D._______, avait reçu un scan du courrier destiné à la société, en sa qualité de titulaire de la relation […], par email du 4 février 2019. C. Par courrier du 14 févr ier 2019, l ’AFC notifia à Madame A._______, les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l ’autorité com- pétente espagnole, en lui impartissant un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. Par courrier du 25 février 2019, les ma ndataires de Madame A.______, prirent position et contestèrent le bien -fondé de la demande d ’assistance du fait qu’elle ne serait pas vraisemblablement pertinente et constituerait une opération de pêche aux renseignements prohibée dès lors que cette dernière serait domiciliée en […] et que ses séjours en Espagne auraient uniquement été d ’ordre touristique. Une procuration en leur faveur fut transmise à l ’AFC dans ce contexte. Par missive du 21 mars 2019, les mandataires remirent leurs observations complémentaires à I'AFC. D. D.a Par décision finale du 24 avril 2019, notifiée à Madame A._______ en tant que personnes concernée, l ’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité espagnole. D.b Par acte du 24 mai 2019, Maîtres Philippe Mantel et Imane Kacem, ont interjeté recours par -devant le Tribunal administratif fédéral (ci -après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 24 avril 2019. Ils concluent, sous suite de frais et dépens, princi- palement à ce que la nullité de la décision entreprise soit constatée, subsi- diairement à son annulation et dans tous les cas à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité inférieure pour prise de décision dans le s ens des considérants. D.c Dans le cadre de l’échange d’écritures, l’AFC a conclu au rejet du re- cours et la recourante a persisté intégralement dans les conclusions prises dans son recours. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parti es seront repris dans les considérants en droit ci-après. A-2527/2019 Page 5 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce, ledit Tribunal connaît, selon l ’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l ’assistance administrative internatio- nale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). Pour ce qui conc erne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 25 octobre 2018, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la pr océdure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l ’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l ’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d ’un intérêt digne de protection qui n ’existe que dans des situations très particulières (arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.2 et 7.1.3) En l’occurence, la recourante dispose du statut de personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit lui être reconnue. 1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit donc avoir l ieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. A-2527/2019 Page 6 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; ANDRÉ MOSER/MI- CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2 e éd., 2013 ., n° 2.149; U LRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., 2016, n° 1146 ss). Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pou voir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c). 2.2 En l’occurrence, la recourante fait valoir une violation du principe de la légalité, du principe de la proportionnalité et de la pertinence vraisemblable ainsi que de son droit d ’être entendu et de celui de tiers. S ’agissant plus particulièrement du principe de la légalité, la recourante estime que la transmission des renseignements demandés ne repose pas sur une base légale et requiert la suspension de la procédure dans l ’attente que le Tri- bunal fédéral (ci-après : TF) tranche une affaire permettant de le confirmer. Dans ce contexte, le Tribunal examinera en premier lieu les griefs de nature formelle portant sur la suspension de la procédure et la violation du droit d’être entendu (cf. consid. 3 infra), pour ensuite aborder les questions ma- térielles dont il est fait grief par la recourante (cf. consid. 5 infra). 3. La recourante fait valoir la violation de son droit d ’être entendue (art. 29 al. 2 de la Constitution de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]) à deux égards, d’une part, en relation avec la demande de sus- pension de la procédure dans l ’attente d’un arrêt de principe du TF abor- dant une question qu’elle estimait se poser dans le cas d’espèce (cf. con- sid. 3.1 infra). D’autre part, elle soulève également la question d’une viola- tion du droit d ’être entendue du fait que l ’AFC n’aurait pas accueilli son offre de preuves sur la question de sa résidence (cf. consid. 3.2 infra). 3.1 S’agissant de la demande de suspension de la procédure , il y a lieu d’exposer ce qui suit. A-2527/2019 Page 7 3.1.1 L'autorité judiciaire saisie peut, à la demande des parties ou d'office, ordonner la suspension de la procédure lorsqu'il existe des motifs particu- liers et pour autant qu'il n'en résulte pas de retard inadmissible au r egard de l'art. 29 al. 1 Cst. Une suspension de la procédure doit être justifiée par des motifs suffisants (cf. ATAF 2009/42 consid. 2.2, arrêts du Tribunal ad- ministratif fédéral A-2732/201 du 31 mai 2018 consid. 1.3, A-3696/2012 du 14 juin 2013 consid. 1.6.1, A-4307/2010 du 28 février 2013 consid. 6.1 et A-510/2011 du 14 août 2012 consid. 1.2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.149, op. cit., n. marg. 3.14). Elle peut être envisagée lorsqu'il ne se justifie pas, sous l'angle de l'économie de l a procédure, de prendre une décision dans l'immédiat (cf. art. 6 de la loi fédérale de procé- dure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273]; ATF 123 II 1 con- sid. 2b et 122 II 211 consid. 3e; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-510/2011 précité consid. 1.2.1 et A-514/2011 précité consid. 1.2.1; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit, n. marg. 3.14 s.). La suspension ne doit toutefois pas s'opposer à des intérêts publics et pri- vés prépondérants et doit en outre demeurer l'exception (cf. ATF 130 V 90 consid. 5 et 119 II 389 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral 8C_982/2009 du 5 juillet 2010 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-510/2011 précité consid. 1.2.1 et A-514/2011 précité consid. 1.2.1). En particulier, le principe de célérité qui découle de l'art. 29 Cst. pose des li- mites à la suspension d'une procédure. De manière générale, la décision de suspension relève du pouvoir d'appréciation de l'autorité saisie. Dans le cadre de l'exercice de ce pouvoir, elle procédera à la pesée des i ntérêts des parties, l'exigence de célérité l'emportant dans les cas limites (cf. ATF 119 II 386 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral 1P .99/2002 du 25 mars 2002 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -3696/2012 précité consid. 1.6.1 et A-4307/2010 précité consid. 6.1). 3.1.2 En l’occurrence, il ressort du mémoire de recours que la recourante requiert la suspension de la présente procédure. Elle invoque une procé- dure, alors en cours, devant le Tribunal fédéral, laquelle portait sur le re- cours de l'AFC contre l'arrêt de la Cours de céans A-2138/2018 du 5 mars 2019. Par décision incidente du 29 mai 2019, le Tribunal a dit qu'il serait statué ultérieurement sur la demande de suspension. 3.1.2.1 De l’avis de la recourante, l'état de fait relaté dans la procédure TAF A-2138/2018 serait identique à celui présenté dans la demande d'entraide administrative dont il est question ici. De surcroît, la question juridique sou- levée dans la procédure à l’époque entreprise auprès du Tribunal fédéral, à savoir la prétendue violation du principe de la proportionnalité, serait éga- lement l’un des griefs soulevés par elle dans la présente affaire. Ce grief A-2527/2019 Page 8 se base sur le reproche fait par elle à l ’AFC d'interpréter la requête étran- gère et d'accomplir des actes d'instruction spon tanés afin de fournir des réponses plus larges que celles demandées par la requête espagnole. Ainsi, dans la mesure ou le Tribunal fédéral aurait pu être amené à statuer sur cette question juridique et que sa décision pourrait avoir un impact sur la présente procédure, la recourante allègue qu'une suspension de cette dernière jusqu'au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral serait justifiée pour des motifs d'économie de procédure. 3.1.2.2 Dans sa réponse du 12 juillet 2019, l ’autorité inférieure considère que les deux procédures seraient distinctes l'une de l'autre dès lors qu’elles seraient basées sur des personnes différentes, faits différents et sur une problématique différente. Selon elle, la demande d'assistance administra- tive du 25 octobre 2018 requiert la production d'informations relatives à tout compte bancaire lié à la carte de crédit, sans limitation par rapport au dé- tenteur d'informations alors que dans la procédure TAF A -2138/2018, les autorités requérantes avaient requis des informations uniquement aprè s de la banque émettrice de la carte de crédit. Par écriture spontanée du 29 juillet 2019, la recourante réfute l’analyse faite par l’AFC. 3.1.3 Quoi qu’il en soit, la Cour constate que, par arrêt du 13 juillet 2020 rendue dans la cause TF 2C_288/2019, notre haute Cour s’est prononcée sur le recours interjeté contre la décision TAF A-2138/2018 du 5 mars 2019. La question de la suspension de la procédure ne se pose ainsi plus et il n’y a pas lieu de retenir une violation du droit d’être entendu pour cette raison. Le grief relatif à la suspension de la procédure est dès lors sans objet et celui concernant la violation du droit d ’être entendu en relation avec cette requête doit être rejeté. 3.2 S’agissant de la prétendue violation du droit être entendu alléguée par la recourante – portant sur le fait que l’AFC n’aurait pas donné suite à son offre de preuves sur son lieu de résidence durant la période concernée par la demande d’entraide administrative – il y a lieu d’observer ce qui suit. 3.2.1 3.2.1.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril A-2527/2019 Page 9 2019 consid. 1.5.3; A -5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 3.2.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une déci- sion ne soit prise à son détrim ent, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con- naissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 21 8 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 141 V 557 consid. 3; 135 I 279 consid. 2.3; arrêts du TAF A -5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1; A -2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 3.2.1.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, le droit d ’être entendu est garanti et concrétisé par les art. 14 et 15 al. 1 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 4.2; 142 II 218 consid. 2.4). Il sied à cet égard de relever que ces deux dispositions sont temporelle- ment complémentaires. Dans une première phase dite de la collecte d ’in- formations, le droit d’être entendu est garanti par l’art. 14 LAAF en ce sens qu’il existe un droit d ’être informé de l ’existence d’une demande d ’assis- tance fiscale et des informations essentielles liées à cette demande . Une fois que cette phase est terminée mais avant le prononcé d ’une décision, l’AFC doit garantir le droit de prendre part à la procédure et la consultation du dossier conformément à l’art. 15 LAAF (arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais dans tous les cas l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concer- nées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (ATF 142 II 218 consid. 2.4; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2; A -6918/2017 du 26 septembre 2018 con- sid. 1.5.1; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). 3.2.2 En l’occurrence, le dossier révèle premièrement que la recourante a effectivement fait parvenir une prise de position écrite à l'AFC en date du 21 mars 2019, soit postérieurement à son offre de preuves du 25 févrie r 2019 ainsi qu’à l’échange téléphonique qui s’en est suivi entre elle et l’auto- rité inférieure le 14 mars 2019, sans que l'AFC ne lui ait accorde de délai supplémentaire. Cette prise de position comportait des documents relatifs à la résidence fiscale de la recourante et ces derniers ont été pris en con- sidération dans la décision entreprise. A-2527/2019 Page 10 Ensuite, il ressort également des pièces du dossier que, même si l’autorité inférieure n’a pas formellement accordé de délai supplémentaire pour four- nir les documents relatifs à l’offre de preuve faite par la recourante, elle a informé cette dernière lors de l ’entretien téléphonique mentionné qu ’elle pouvait lui faire parvenir les moyens de preuve allégués et en a tenu compte en prenant sa décision. S ’il est certes vra i que l ’art. 32 al. 2 PA prévoit qu’il y a toujours lieu de tenir compte des allégués tardifs s ’ils pa- raissent décisifs, la recourante n ’a, ni dans son recours, ni dans les écri- tures suivantes, apporté d ’éléments démontrant que l ’AFC n ’aurait pas tenu compte de ses nouveaux allégués. Bien au contraire, force est de constater ici que l'AFC a donné la possibilité à la recourante de produire des preuves et qu’elle les a retenues dans sa prise de décision. Enfin, c’est à juste titre que l’autorité inférieure relève dans sa réponse du 12 juillet 2019 que, dans la mesure où les preuves que la recourante sou- haitait produire portaient sur la question de sa résidence fiscale, ces der- nières auraient certes renforcé la probabilité de l'existence d'un conflit de résidence entre l'Espagne et […], ce que l'AFC ne conteste pas, mais n'au- raient en revanche eu aucune incidence sur la procédure d'assistance ad- ministrative. En effet, cette question ne concerne pas la Suisse en tant qu'Etat requis (cf. consid. 4.8.2 infra) et n'est ainsi pas juridiquement perti- nente pour la présente affaire. II est ainsi faux de prétendre que l'AFC n'a pas répondu à l'offre de preuves de la recourante ou l'a refusée. 3.2.3 Dans la mesure où la recourante semble également se plaindre du fait que l’AFC n’a pas pris en compte sérieusement ses arguments, alors que ces derniers auraient dû la conduire à renoncer à la transmission en- visagée des informations, la question de la résidence de la recourante est abordée aux considérants relatifs à l ’examen du doss ier sous l ’angle du droit matériel (cf. consid. 5.2 infra) d’où il ressort néanmoins que ces con- sidérations ne sont pas juridiquement déterminantes dans la présente es- pèce. Ainsi à l’égard de cet élément également, le grief relatif à une violation du droit d’être entendu peut être rejeté. 4. 4.1 4.1.1 L’assistance administrative avec l ’Espagne est actuellement régie par l’art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, A-2527/2019 Page 11 qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Mo- dèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abré- gée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce document sont disponibles sur le site int ernet : www.oecd.org thèmes fis- calité conventions fiscales) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci -après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modifica- tion du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence par ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A -4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 4.1.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont, l’impôt sur le re- venu et sur la fortune. En ce qui concerne l ’Espagne, cela comprend, entre autres, (i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l’im- pôt sur les sociétés, (iii) l’impôt sur le re venu des non -résidents, (iv) l’impôt sur la fortune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune (art. 2 al. 1 et 3 CDI CH -ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d ’assistance qui portent sur des renseigne- ments conc ernant l ’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011; arrêts du TAF A -1342/2019 du 2 septembre 2020; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du 1er jan- vier 2016 au 31 décembre 2017 est soumise aux règles en vigueur confor- mément à ces dernières modifications. 4.2 4.2.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : a. l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête; b. b.la période visée par la demande; c. une description des renseignements demandés y compris de leur na- ture et de la forme s elon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis; d. l’objectif fiscal qui fonde la demande; e. dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per- sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des ren sei- gnements demandés. A-2527/2019 Page 12 4.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d ’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l ’Etat requérant s ’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 4.3 4.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être ac- cordée à condition qu ’elle porte sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l ’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 con- sid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202; arrêts du TAF A -4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1; A -2321/2017 du 20 décembre 2017 con- sid. 3.6.1 et les références citées). La condition de la pertinence vraisem- blable des renseignements requis – clé de voûte de l ’échange de rensei- gnements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; arrêt du TAF A -4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de rensei- gnements le plus large possible. Dans ce contexte, la demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux ren- seignements [« fishing expedition »] ou porter sur des renseignements ma- nifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessaire- ment à une recherche fructueuse c orrespondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assis- tance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit fina- lement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 con- sid. 5.1). A-2527/2019 Page 13 4.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l ’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; sur la condition de la bonne foi, consid. 4.4, infra). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmis sion des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l ’enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l ’Etat req uérant et l ’Etat requis]; arrêts du TAF A -6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 4.3.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très i mportant à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 con- sid. 7.2.2). Une fois que l ’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei- gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei- gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 4.3.4 La demande d ’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l ’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’informations est ainsi en principe également possible à condition de répondre à l ’exi- gence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1; pour des développements, cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 4.3.5 S’agissant des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente. En d’autres termes, cela signifie que la dis- position légale précitée n ’empêche pas la transmission d ’informations re- latives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations A-2527/2019 Page 14 sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c ’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l ’encontre du but de l ’assistance fiscale internationale ou rendrait vide de sens la demande d ’assistance administrative (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,144 II 29 consid. 4.2.3 et les références citées; ar- rêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Cela étant, en cas de transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utili- sation des renseignements transmis et l ’obligation de maintenir le secret (cf. infra, consid. 4.5; art. 25bis par. 2 CDI CH -ESP; art. 20 al. 2 LA AF; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,142 II 161 consid. 4.6.1; arrêt 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). 4.4 4.4.1 Le principe de la bonne foi s ’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3; ar- rêts du TAF A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclara- tions présentés dans la demande, dans la mesure où ceux -ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, la- cunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s ’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur d es éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 4.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH -ES; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, A -4434/2016 du 18 janvier A-2527/2019 Page 15 2018 consid. 3.9.1, A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les rensei- gnements qu’il a reçus par la voie de l ’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, arrêts du TF 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la p u- blication]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5 [destiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise q u’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l ’AFC doit ainsi expressément informer l ’autorité requérante de l ’étendue de la restriction d ’utiliser le s renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [des- tiné à la publication]; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l ’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un acc ord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6; A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 4.6 4.6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui -ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 4.6.2 Le principe de subsidiarité n ’implique pas pour l ’autorité requérante d’épuiser l ’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d ’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A -6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l ’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu ’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet A-2527/2019 Page 16 d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d ’attendre quelques explications à ce sujet, afin qu ’il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A -3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A -6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l ’octroi de l ’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 4.3 supra; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3]). 4.6.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A -1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 et A -7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleu rs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a eu l ’occasion de préciser que lorsque le contri- buable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requé- rant la totalité de ses avoirs détenus à l ’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu ’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. arrêts du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2; A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l ’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 4.7 4.7.1 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 4.3 supra) (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A -4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 4.7.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire A-2527/2019 Page 17 serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d ’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien -fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devan t les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5; A -4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11; A -688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 5. En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (cf. consid. 5.1 infra), avant de traiter successivement les autres conditions de l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par la recourante (cf. consid. 5.2 ss infra). 5.1 Sur le plan formel, il y a tout d’abord lieu de préciser que le nom de la personne concernée n ’a pas été mentionné par l ’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à indiquer un numéro de carte à pré- paiement en sollicitant des informations nomin atives et bancaires à cet égard. Or, dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribunal de céans, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral ren- due dans le cadre de la CDI CH-NL (cf. ATF 143 II 136), a jugé qu’il n’était pas nécessaire que la demande contienne expressis verbis le nom de la personne concernée pour que l ’assistance administrative soit octroyée, pour autant que les informations fournies apparaissent suffisantes pour identifier la/les personne(s) concernée(s) (cf. notamment, arrêts du TAF A-2591/2017 du 5 mars 2019 consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 4.1.1, A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de la CDI CH-ES]). Cette condition se confondant avec celle relative au critère de l’interdiction de la « pêche aux renseignements », elle sera examinée dans ce contexte (cf. consid. 5.2.1 infra). Le Tribunal de céans constate que la demande d’assistance administrative contient la liste des autres conditions formelles nécessaires à sa recevabi- lité, conformément au ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES, de telle sorte A-2527/2019 Page 18 que les conditions formelles de l’assistance sont satisfaites et que la perti- nence vraisemblable des inform ations demandées est présumée respec- tée (cf. consid. 4.2.2 supra). 5.2 A l’égard des conditions de fond, il y a lieu d’observer ce qui suit. 5.2.1 Dans un premier grief, la recourante considère que la transmission de renseignements tels qu’envisagée par la décision entreprise violerait le principe de légalité. 5.2.1.1 La recourante considère premièrement que la requête espagnole ne désignant pas spécifiquement la banque C._______ comme étant la banque alimentant le compte lie à la carte de crédit utilisée et comme étant la détentrice d'informations, cette banque n'aurait jamais dû faire l'objet d'une ordonnance de production de l’autorité inférieure. Selon elle, dès lors que l'Etat requérant ne connaissait pas l ’existence d’un compte bancaire alimentant la carte de crédit ici en cause, il n'appartenait pas à l'autorité inférieure d'enquêter et d'ordonner la production des informations requises à une banque autre que celle désignée par la requête espagnole. Elle poursuit en exposant que, dans l’ordonnance de production adressée à la banque C._______, l’AFC reformule les termes de la requête étrangère puisque parmi les informations qui seraient requises par les autorités com- pétentes espagnoles figure « the identification of the bank account linked and/or funding the banking c ard number ». En d’autres termes, la recou- rante estime que l’autorité inférieure ne peut de sa propre initiative élargir la requête à d’autres instituts bancaires que ceux mentionnés dans la de- mande ou reformuler les termes de la requête afin de fournir le s informa- tions aux autorités espagnoles. Enfin, se fondant sur l’art. 8 LAAF, elle estime que les renseignements dé- tenus par une banque ou un autre établissement financier peuvent être exigés seulement si la convention applicable prévoit leur transmission. Or telle base légale n ’existant que pour l’échange automatique d’information lequel est entré en vigueur à partir de l’année 2018, il ne peut s’effectuer à l’égard de l’année 2017. 5.2.1.2 Certes, le commentaire de l’article 26 du MC OCDE (voir par. 8f ad art. 26 du MC OCDE), propose l’exemple suivant : « L’Etat A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L’Etat A a traité les données et l ancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fré- quence et la configuration des transactions et le type d’utilisation au cours de A-2527/2019 Page 19 cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l’Etat A. L’Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, les informations pertinentes n’étant pas en possession ou sous le contrôle de per- sonnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit iden- tifient l’un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l’Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête en cours, l’Etat A en- voie une demande de renseignements à l’Etat B, demandant le nom, l’adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces cartes. L’Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concer- nées ainsi que les informations précisées ci -dessus afin de démontrer la per- tinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l’administration et l’application de sa législation fis- cale ». Certes encore, il n’est pas dit dans cet exemple que les détails relatifs au compte bancaire lié à la carte de crédit concernée figurent parmi les infor- mations à transmettre. Cela étant, le fait que la transmission des données relatives à un compte bancaire lié à une carte de crédit ne soit pas spécifi- quement prévu par l’exemple cité ci-dessus ne signifie pas encore que la transmission de telles données constitue en soi une pêche aux renseigne- ments prohibée. En effet, la condition de la pertinence vraisemblable est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseigne- ments demandés ont un lien de connexité avec les circonstances présen- tées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. con- sid. 4.3.2 supra). 5.2.1.3 En outre, la Cour rappelle qu’il n’y a pas de pêche aux renseigne- ments lorsque l ’autorité requérante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la demande d’assistance et que cette autorité re- quiert des informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite per- sonne concernée détiendrait directement ou indirectement auprès de l’ins- titution financière où est détenu le compte dont le numéro est connu. En effet, il ne s'agit pas ici d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une ques- tion concrète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. consid. 4.3.1 supra). Or, il en va de même lorsque les questions de l ’autorité requérante ne portent pas uni- quement sur d’éventuels autres comptes détenus par la personne concer- née au sein de l ’institution financière auprès de laquelle le compte connu par elle a été ouvert, mais également sur d ’éventuels comptes liés à un compte (de carte de crédit) connu. Toute interprétation contraire viderait de son sens la norme de la pertinence vraisemblable – dont le but est d'assurer un échange de renseignements le plus large possible – dès lors que la demande porterait sur l ’existence A-2527/2019 Page 20 d’un compte lié à une carte de crédit, que la carte de crédit n ’a pas été émise par la même institution financière que celle où est détenu le compte sous-jacent et que l’autorité requérante ne connait que, comme en l’occur- rence, le numéro de carte de crédit et le nom de l ’institution financière émettrice. En effet, si tel devait être le cas, il serait alors pratiquement im- possible de remonter jusqu ’au compte bancaire sous -jacent à celui du compte de carte de crédit. 5.2.1.4 A cet égard, le Tribunal constate que le compte bancaire existant auprès de la banque C._______ a servi à alimenter la carte de crédit ici en cause de sorte qu ’il est lié à cette dernière. Comme déjà exposé par la Cour de céans, l’échange de renseignements en matière fiscal doit être le plus large possible (cf. consid. 4.3.1 supra) de sorte qu ’il s’étend même aux informations qu i se trouveraient auprès d ’une tierce personne autre que celle mentionnée dans la demande (arrêts du TF 2C_287/2019 et 2C_288/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.2). Rien ne s’oppose donc à la transmission de ce renseignement. Il s’ensuit que le grief apparait mal fondé, de sorte que le recours doit être écarté sur ce plan-là. 5.2.2 Dans un second grief, la recourante fait valoir que la transmission des renseignements détenus par la C._______ ne serait pas conforme au principe de proportionnalité, violerait l ’obligation relative à la pertinence vraisemblable et constituerait donc une pêche aux renseignements prohi- bée. 5.2.3 5.2.3.1 5.2.3.1.1 La recourante expose à ce propos, en reprenant le texte du com- mentaire de l’art. 26 MC OCDE, que « lorsque l'Etat requérant ne fournit pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, l'Etat requérant doit inclure d'autres informa- tions suffisantes pour permettre l'identification du contribuable ». Elle pour- suit, en relatant que conformément au ch. IV du protocole de modification de la CDI entre la Suisse et l'Espagne, relatif à l’article 25bis de la CDI-ES, il est entendu que les autorités fiscales de l ’Etat requérant fournissent les informations suivantes aux autorités fiscales de l ’Etat requis lorsqu’elles présentent une demande de renseignements : a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête; b) la période visée par la demande; A-2527/2019 Page 21 c) une description des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis; d) l’objectif fiscal qui fonde la demande; e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements de- mandés. La recourante expose encore que ni la CDI CH-ES ni le protocole n'appor- tent la précision selon laquelle l'identité de la personne peut résulter d'autres informations que le nom du contribuable visé, tel que le numéro de carte de crédit. Seul le Message du Conseil Fédéral du 23 novembre 2011 concernant l'approbation du protocole de modification (FF 2011 8391) prévoit qu'« en accord avec la norme internationale actuellement en vi- gueur, l'Etat requérant doit identifier le contribu able concerné de manière indubitable, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et l'adresse ». Elle considère ainsi que l'identification certaine du contribuable reste donc une exigence formelle de la requête selon la CDI CH-ES. 5.2.3.1.2 En l’occurrence, elle considère que, dans leur demande, les auto- rités compétentes espagnoles se seraient uniquement basées sur des re- traits bancaires et quelques paiements effectués en Espagne entre 2016 et 2017. Bien qu'ils soient fréquents et dans u ne zone géographique pré- cise, des retraits bancaires ne constitueraient pas un faisceau d'indices suffisants légitimant une résidence fiscale en Espagne et ce d'autant plus une fois mis en balance avec les éléments factuels établis par la recou- rante. Ainsi, rien ne permettrait d'identifier de manière certaine l'identité du contribuable visé par la demande au sens de la CDI CH-ES. Aucun élément ne prouverait que la recourante est l'utilisatrice de la carte à prépaiement et la simple indication d'une relation bancaire ne devrait pas suffire pour entrer en matière sur la demande d'assistance administrative. La recou- rante poursuit en estimant que dans la présente cause, l'Etat requérant se serait limité à affirmer que les informations requises sont pertinentes pour l'administration et l'application des lois fiscales espagnoles sans étayer son affirmation par une quelconque démonstration d'un rattachement fiscal avec l'Espagne. La recourante considère encore que, l'argument de l'auto- rité inférieure selon lequel la recourante n'aurait pas avancé d'élément dé- montrant qu'une autre personne qu'elle aurait utilisé la carte à prépaiement ne saurait être suivi dès lors que celle-ci a fourni une copie de son passe- port démontrant son séjour habituel en […] et s'est proposée de fournir d'autres preuves de son rattachement fiscal dans un second temps. A-2527/2019 Page 22 II s'ensuivrait que les données relatives à la recourante qui figurent dans la documentation à transmettre ne sont pas des renseignements vraisem- blablement pertinents pour l'administration ou l'application de la législation fiscale interne de l ’Etat requérant et que l'autorité inférieure doit refuser d'entrer en matière sur la demande d'assistance administrative des autori- tés espagnoles. 5.2.3.2 5.2.3.2.1 A cet égard, la Cour de céans rappellera que la norme de perti- nence vraisemblable – clé de voûte de l ’échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; arrêt du TAF A -4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d'assurer un échange de rensei- gnements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux renseigne- ments du simple fait qu'elle ne précise pas le no m ou l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L’iden- tification du contribuable doit cependant être possible autrement, sur la base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. Commen- taire sur l’art. 26 ch. 4.4 et 5.1, ég. ATF 143 II 136 consid. 6.1.2). 5.2.3.3 En l ’occurrence, l ’autorité requérante a mené des investigations précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères pour les années 2016 et 2017. Elle a notamment identifié le numéro de la carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande. Elle a fourni une description détaillée des faits et des circonstances qui ont motivé sa requête. Elle a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la personne titulaire de la carte de crédit en question – dont elle donne le numéro et le nom de la banque émettrice – était un contribuable espa- gnol qui n’a pas respecté la loi fiscale de son pays; elle cite, en substance, la fréquence des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu ’ils ont majoritairement été effectués auprès de distributeurs localisés dans la même zone géographique et que la carte a également été utilisée dans des commerces, des restaurants et des stations-services. Ainsi, l’Etat requérant a fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscaux et l’ensemble des éléments qu’il cite est donc propre à écarter l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que A-2527/2019 Page 23 la demande telle que formulée par l ’autorité requérante ne constitue pas une pêche aux renseignements. 5.2.3.4 Par ailleurs, la condition de la pertinence vraisemblable est égale- ment réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseignements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances présentées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. consid. 4.3.2 supra). Dans ce contexte, il sied de rappeler qu'une demande d'assistance a précisément pour but de permettre à l'autorité requérante d'établir les faits (cf. ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a; ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du TAF A -3320/2017 du15 août 2018 consid. 4.2.2, A -7049/2014 du 19 février 2016 consid. 8.2, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2), si bien que celle -ci n'a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer l'existence de soupçons suffisants (cf. arrêts du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6); ce qui a été fait in casu. En effet, il ressort du dossier que la recourante était la détentrice, durant la période investiguée, de la carte de crédit identifiée par les autorités com- pétentes espagnoles. Le dossier révèle en outre que la société D._______ était, pendant la période concernée titulaire de la relati on bancaire liée à dite carte de crédit et que la recourante en était l’ayant droit économique. Le grief de la recourante étant manifestement mal fondé, il convient donc de le rejeter. 5.2.4 Finalement, la recourante fait valoir que durant les années 2016 et 2017, elle n’était pas domiciliée en Espagne mais en […] et, à l’appui de ses dires, elle fournit, notamment, une copie de son passeport. Or le Tribunal rappelle qu’une demande d’assistance peut également avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d ’une personne (cf. arrêt du TF 2C_232/2020 consid. 3.3 du 19 janvier 2021; ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut aussi arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit inter ne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la rési- dence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Même à considérer que la recourante était domiciliée en […] durant la pé- riode concernée, il y aurait lieu de transmettre les informations requises aux autorités espagnoles et c ’est envers elles que la recourante pourra A-2527/2019 Page 24 ensuite faire valoir les griefs de fond relatifs à sa résidence (cf. c on- sid. 4.7.2 supra). Le grief relatif à la résidence de la recourante doit ainsi être rejeté. 5.2.5 A titre superfétatoire, la Cour relèvera également que le recours in- dique que la société D._______ en sa qualité de titulaire de la relation ban- caire liée à la carte de prépaiement ici e n cause, s'est vue adresser par l’AFC une décision finale distincte favorable à l'échange d'informations. Le recours relève aussi que les conseils de la recourante, au nom et pour le compte de la société, ont également formé un recours devant le TAF contre la décision du 24 avril 2019 de l'autorité inférieure, notamment pour viola- tion du droit d'être entendu des administrateurs de la société. Si par impossible, il fallait déduire de ces affirmations que la recourante invoque une violation du droit d ’être entendu de la société ci -avant men- tionnée et de ses administrateurs à titre individuel, il y aurait lieu de préciser ici que les recours ne peuvent pas être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers. Cela signifie que, dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu'elle requerrait que les tiers concernés – par la procédure d'assistance soient informés de l'existence de dite procédure (ATF 139 II 404 consid. 11). Il en va à fortiori de même pour les tiers non concernés. 6. Le Tribunal constate enfin que dans le dispositif de sa décision du 24 avril 2019, l’autorité inférieure a expressément décidé d ’informer l’autorité fis- cale espagnole que les informations transmises étaient soumises dan s l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l ’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, p. 10). Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le principe de spécialité (cf. consid.4.5 supra), l’AFC devra préciser que les informations transmises dans le cadre de l’as- sistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre Madame A._______ qui est, en effet, la seule personne concer- née par la requête de l’autorité espagnole. 7. Pour le surplus, rien ne laisse penser – et la recourante ne le prétend pas – que les autres conditions matérielles de l’assistance administrative ne sont pas respectées. 8. Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision A-2527/2019 Page 25 litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale; le recours s’avère mal fondé et doit par conséquent être rejeté. 9. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les- quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000.-- francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 3'000.-- francs déjà versée. Le solde de 2'000. -- francs, devra être versé sur le compte du Tribunal dans les 30 jours qui suivent l’entrée en force du présent arrêt. Le bulletin de versement sera envoyé par courrier séparé. 10. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu ’il s’agit, pour d ’autres motifs, d ’un cas particulièrement import ant au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-2527/2019 Page 26 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. La requête de suspension de la procédure est sans objet. 2. Le recours est rejeté. 3. L’autorité inférieure doit informer l ’autorité requérante que les informa- tions transmises dans le cadre de l ’assistance administrative ne peuvent être utilisées que dans une procédure fiscale à l’encontre conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. L’autorité inférieure devra également préci- ser que les informations transmises dans ce cadre ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du détenteur de la carte de crédit con- cernée. 4. Les frais de procédure fixés à 5'000 francs (cinq mille francs) sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l ’avance de frais de 3'000. - montant versée par eux. Le solde d’un montant de 2'000 francs (deux mille francs) devra être versé sur le compte du Tribunal au moyen du bulletin de versement envoyé par courrier séparé. 5. Il n’est pas alloué de dépens. 6. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : La greffière : Emilia Antonioni Luftensteiner Alice Fadda Expédition : A-2527/2019 Page 27 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils s oient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).