I R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/4356/2008-FIN ATA/418/2009 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 25 août 2009 2ème section dans la cause Monsieur R______ représenté par Me Michel Lambelet, avocat contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE _________ Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 3 novembre 2008 - 2/9 - A/4356/2008 EN FAIT 1. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal 2005 (ci-après ICC). 2. Monsieur R______, né en 1951, domicilié à Genève, bénéficie depuis 2001 d’une rente viagère du 3 ème pilier B. Cette rente lui est servie par Swiss Life en raison d’une police d’assurance de rente viagère du 2 juillet 2001 dont le preneur était sa mère, Madame R______, laquelle a versé une prime unique de CHF 469'082.-. 3. Dans sa déclaration d’impôt 2005, le contribuable a déclaré un montant de CHF 24'000.- à titre de revenu et n’a déclaré aucune fortune. La somme en question provenait de la rente viagère qui lui était servie à raison de CHF 2'000.- par mois. 4. Le 14 septembre 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié à M. R______ un bordereau de taxation ICC 2005 d'un montant de CHF 803,20. Il était fondé sur un revenu imposable de CHF 19'481.- et une fortune nulle, l'AFC ayant retenu un montant de CHF 24'000.- à titre de valeur capitalisée de la rente. 5. Suite à une réclamation du contribuable, l’AFC a modifié sa taxation par décision du 12 février 2007. Le revenu imposable était de CHF 4'966.-. En revanche, par application de l'art. 2 let. h de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13), la valeur capitalisée de la rente à prendre en compte pour l'imposition de la fortune était de CHF 432'000.-. Compte tenu de la déduction sociale de CHF 52'000.-, le montant de la fortune imposable du contribuable était de CHF 380'000.-. Le montant de l’impôt ICC rectifié s’élevait à CHF 1'822,05. Pour déterminer la fortune imposable en rapport avec les rentes viagères, l’AFC a capitalisé celles perçues en 2005 et retenu à ce titre un montant de CHF 432'000.- (CHF 24'000.- x 18). 6. Le 8 mars 2007, M. R______ a interjeté recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission), devenue depuis le 1 er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), contre le bordereau du 12 février 2007. La rente viagère avait été capitalisée et imposée à tort au niveau de la fortune. Il n’était que le bénéficiaire de cette rente, le preneur d'assurance étant sa mère domiciliée à Pully. Comme le capital ne lui appartenait pas, il ne pouvait être imposé. En outre, il s’agissait d’une assurance de rente viagère sans restitution, donc sans valeur fiscale. - 3/9 - A/4356/2008 A l'appui de son recours il a produit un courrier de l'assurance Swiss Life lui confirmant que l'assurance de rente viagère dont sa mère était le preneur et dont il était bénéficiaire n'avait pas de valeur fiscale. Le recourant a contesté également, entre autres, la taxation de son revenu. Dans la mesure où il a renoncé à sa contestation dans la suite de la procédure devant la commission, cette question n'est pas l'objet du présent contentieux et elle ne fera pas l'objet de plus amples développements. 7. Le 21 septembre 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours. La capitalisation de la rente et son imposition au titre de la fortune découlait de l'art. 6 LIPP-III. Elle avait été calculée conformément à l'art. 2 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques- imposition de la fortune du 19 décembre 2001 (RIPP-III-D 3 13.03). 8. Dans un deuxième échange d’écritures, le contribuable et l’AFC ont persisté dans leur argumentation. 9. Le 3 novembre 2008, la commission a rejeté le recours de M. R______. L’art. 2 let. h LIPP-III prévoyait qu’était soumise à l’impôt sur la fortune, la valeur capitalisée des rentes viagères. Selon l'art. 6 LIPP-III, cette valeur était calculée d'après une échelle établie par le Conseil d’Etat. En outre, l’art. 2 let. h LIPP-III prévoyait de manière claire l’imposition des rentes viagères après capitalisation sans distinguer entre la situation où l’assuré était propriétaire du capital assuré ou celle où c’était un tiers. Dans les deux cas, le montant capitalisé faisait l’objet d’une imposition sur la fortune auprès du contribuable qui percevait les rentes viagères, la valeur capitalisée étant calculée selon les critères de l'art. 2 al. 1 et 2 RIPP-III. Le texte clair de la loi et les travaux préparatoires ne permettaient pas une autre interprétation. 10. Par acte déposé au greffe le 3 décembre 2008, M. R______ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre ladite décision. Il conclut à l’annulation de la décision de la commission du 3 novembre 2008 et à celle du bordereau litigieux. Pour l’imposition au titre de la fortune, c'était une valeur de rachat nulle qui devait être retenue par l'AFC, s'agissant d'une assurance sans restitution. L’art. 14 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoyait une règle d’évaluation de la fortune à la valeur vénale. Pour l'estimation des assurances vie et vieillesse, le critère était la valeur de rachat. En l'occurrence, l'assurance ayant attesté que la valeur de rachat de l’assurance du recourant s’élevait à CHF 0.-, il ne devait pas être taxé. - 4/9 - A/4356/2008 Retenir une autre règle de calcul serait contraire à l’art. 14 al. 1 LHID, notamment l'art. 2 let g RIPP-III lorsqu'il prévoyait une valeur capitalisée pour les rentes viagères. Interpréter l'art. 6 LIPP-III comme le faisait l'AFC conduisait à faire entrer cette disposition en conflit avec l'art. 14 al. 1 LHID. Le Conseil d'Etat avait lui-même constaté le problème. Le recourant produisait à l'appui de cette affirmation un échange de correspondance que son conseil avait eu avec cette autorité en 2003. Le mandataire du recourant avait constaté que l'application des nouveaux taux de capitalisation découlant de l'entrée en vigueur de l'art. 2 g LIPP-III conduisait à une augmentation de la valeur de capitalisation des rentes viagères en tant qu'élément de la fortune et avait interpellé cette autorité à ce sujet le 3 février 2003. Le Conseil d'Etat lui avait répondu le 30 avril 2003 et lui avait entre autres confirmé que la valeur des rentes viagères découlant du contrat d’assurance n'était calculée d'après l’échelle prévue dans le RIPP-III que dans le cas où la compagnie d’assurance n’indiquait pas une valeur inférieure. Le recourant se prévalait en outre d’une inégalité de traitement en citant cinq décisions de l’AFC concernant d’autres contribuables pour lesquelles cette dernière avait statué différemment selon une pratique avérée. Dans la mesure où l’art. 6 LIPP-III était en contradiction avec l’art. 14 LHID, incompatibilité qui avait justement fait l’objet de la précision du Conseil d’Etat contenue dans le courrier du 30 avril 2003, le recours devait être admis. 11. L’AFC a répondu le 30 janvier 2009. Elle conclut au rejet du recours. L’art. 2 let. g LIPP-III était inapplicable au cas d’espèce, dans la mesure où il traitait des assurances-vie et vieillesse ayant une valeur de rachat, ce qui n’était pas le cas de l’assurance du contribuable. La loi prévoyait expressément à l’art. 2 let. h LIPP-III que les rentes viagères étaient soumises à l’impôt sur la fortune sur leur valeur capitalisée. Pour les rentes viagères encaissées par un contribuable en contrepartie d’un versement en capital, la capitalisation devait se faire d’après l’échelle établie par le Conseil d’Etat conformément à l’art. 6 LIPP-III. L’absence de valeur de rachat ne signifiait pas que l'assurance soit sans valeur fiscale ou qu’elle n’ait pas une valeur économique. Elle avait une valeur qui était celle représentée par les probabilités qu’avait le bénéficiaire de continuer pendant plusieurs années à percevoir ses rentes. C’était sur cette base qu'était fondée l’échelle de capitalisation prévue par le RIPP-III. Compte tenu de l’âge du recourant au 31 décembre 2005, le facteur de conversion était de 18 fois la rente annuelle versée, si bien que le montant de CHF 432'000.- retenu à titre de fortune imposable était correct. La lettre du Conseil d’Etat du 30 avril 2003 n’était d’aucune utilité dans le cas d'espèce. Elle concernait la problématique applicable aux assurances-vie - 5/9 - A/4356/2008 susceptibles de rachat, soit aux assurances-vie auxquelles il était possible de mettre un terme prématurément en obtenant de l'assurance le versement d'une somme en contrepartie ce qui n'était pas le cas de la police d'assurance sur la base de laquelle les rentes viagères étaient versées au contribuable. Il résultait de la lettre du Conseil d’Etat du 30 avril 2003 qu'en présence de rentes versées dans le cadre d’une assurance-vie susceptible de rachat, ne sera imposé au titre de fortune que le montant moins élevé de ceux résultant soit de la valeur de rachat soit des rentes capitalisées. 12. Par courrier du 2 février 2009, le juge délégué a informé les parties de ce que sauf requête complémentaire de leur part, la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. a. Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ - E 2 05), notamment en créant une commission de recours en matière administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en application de l'art. 7 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1 er janvier 2009. Toutefois, selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d'impôts avant le 1 er janvier 2009. b. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 -LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. Selon l'art. 2 al. 1. let. a LHID, les cantons doivent prélever un impôt sur la fortune des personnes physiques dont l'objet est défini à l'art. 13 LHID. C'est par l'adoption de la LIPP-III que le canton de Genève a mis en œuvre cette obligation découlant du droit fédéral. Sont en particulier soumises à l'impôt sur la fortune, les assurances-vie pour leur valeur de rachat (art. 2 let. g LIPP-III) mais aussi la valeur capitalisée des rentes viagères (art. 2 let. h LIPP-III). 3. a. La fortune est estimée à la valeur vénale mais sa valeur de rendement peut également être prise en compte de manière appropriée (art. 14 al. 1 LHID). Ce principe est repris à l'art. 4 al. 2 LIPP-III. b. Aux termes de l'art. 6 LIPP-III, l'évaluation de la valeur capitalisée des rentes viagères perçues par le contribuable en contrepartie d'un versement en - 6/9 - A/4356/2008 capital sont capitalisées d'après l'échelle établie par le Conseil d'Etat (art. 6 LIPP- III renvoyant à l'art. 2 RIPP-III ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p.17I). Il s'agit d'une valeur capitalisée selon un facteur dégressif tenant compte de la durée restante de la rente et fondée sur un taux d'intérêt technique de 4 %. Une échelle de capitalisation particulière est en outre appliquée par l'AFC pour les rentes versées pendant une durée de moins de 25 ans à des bénéficiaires de moins de 44 ans, dans le but d'atténuer l'importance de la fortune imposable qu'impliquerait l'utilisation de l'échelle de capitalisation de l'art. 2 RIPP-III (http://ge.ch/impots/article/afc/classement/particuliersoumisadeclaration/ladeclarat iondimpots/fortune/EchelleCapitalisation&cr=/indexalpha, consulté le 19 août 2009). 4. Compte tenu de l'autonomie que la LHID, en tant que loi-cadre, confère aux cantons (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, §2, n° 2 p. 31), le recourant ne soutient pas que la valeur capitalisée des rentes viagères ne puisse faire l'objet au plan cantonal d'une imposition sur la fortune au sens de l'art. 13 LHID. En revanche, il estime que le système d'évaluation de celle-ci mis en place par la législation genevoise contrevient à l'art. 14 al. 1 LHID qui se réfère au critère de la valeur vénale. Selon lui, l'assurance de rente n'ayant pas de valeur de rachat, sa valeur d'imposition au titre de la fortune doit être nulle. Ce faisant, il omet de considérer que, la volonté du législateur genevois, par l'adoption des art. 2 al. let g et h LIPP-III est de soumettre à l'impôt sur la fortune non seulement les polices d'assurance-vie ayant une valeur de rachat, mais également et plus largement, les valeurs patrimoniales permettant le service d'une rente viagère, notamment lorsqu'elles sont intégrées dans une telle assurance ne comportant pas de clause de rachat, soit sans clause autorisant le preneur à mettre un terme prématuré à l'assurance. L'impossibilité pour le preneur d'assurance d'y mettre un terme unilatéralement en contrepartie du versement d'un montant prédéterminé n'empêche pas qu'une telle prestation ait une valeur économique et puisse être prise en compte dans l'évaluation de la fortune du bénéficiaire, dès lors que lui est servie une rente annuelle en vertu d'une police d'assurance-vie financée par une prime unique (art. 6 LIPP-III). Aucune valeur de rachat n'étant disponible, l'évaluation de cette valeur économique en vue de son imposition au titre de fortune doit se faire sur d'autres critères, soit par capitalisation desdites rentes selon les critères énoncés à l'art. 2 RIPP-III, soit en prenant en considération la durée du versement en cas de rente temporaire ou l'âge de l'assuré en cas de rente viagère (ATA/296/2009 du 9 juin 2009). Un tel système d'évaluation respecte le cadre de l'art. 14 al. 1 LHID lequel ne prescrit pas au législateur une méthode d'évaluation précise (Arrêt du Tribunal fédéral 2C. 280/2008 du 23 avril 2009) dans la mesure où il permet d'attribuer une valeur fiscale actualisée au montant investi dans le paiement de la prime unique qui permet le service de la rente. - 7/9 - A/4356/2008 Contrairement aux allégués du recourant, le courrier du 30 avril 2003 du Conseil d'Etat à son conseil s'inscrit dans cette problématique. Cette autorité n'y fait que préciser que dans l'hypothèse où une rente viagère est servie en contrepartie d'une assurance vie ayant une valeur de rachat, c'est le montant le plus faible qui sera prise en considération pour déterminer la valeur de cette assurance. Dans le cas d'espèce, la police d'assurance contractée par la mère du recourant a fait l'objet d'une prime unique et n'a pas de valeur de rachat. En 2005, le contribuable, âgé de 54 ans, a perçu une rente annuelle de CHF 24'000.-. Selon l'échelle de l'art. 2 RIPP-III, la valeur fiscale de la fortune brute imposable à ce titre est donc de CHF 432'000.-, ce qui correspond au montant retenu par l'AFC dans sa décision du 12 février 2007. La décision de l'AFC est conforme au droit, comme la commission l'a confirmé. 5. a. Le contribuable a cité plusieurs décisions de l'AFC-GE dans lesquelles ces arguments auraient été retenus et la pratique développée ci-dessus n'auraient pas été appliquée, faisant ainsi valoir une violation du principe de l'égalité de traitement. b. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 118 Ia 3 ; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, Rapports et communications à la Société suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). c. Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre victime d'une inégalité de traitement au sens de l'art. 29 ch. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors même que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout (ATF 115 Ia 83 ; 113 Ib 313 ; 113 Ia 456 ; 112 Ib 387 et jurisprudences citées ; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA M.-M. du 5 juin 1991 ; W.-S du 24 janvier 1990 ; T. du 13 avril 1988 ; E. du 23 mars 1988 ; B. du 24 juin 1987 ; A. AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 290 ss). En l'espèce, il apparaît que la taxation litigieuse a été établie conformément à la loi. Quelle que soit la réalité des exemples cités par le recourant, le fait que dans certains cas isolés, la norme ait pu ne pas être appliquée par l'administration au mépris de ses propres normes et instructions, ne permet pas, au vu de la - 8/9 - A/4356/2008 jurisprudence claire en la matière de retenir une violation du principe de l'égalité de traitement. En conséquence, ce grief supplémentaire du recourant doit aussi être écarté. 6. En tout point infondé, le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant qu i succombe (art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure. * * * * * PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 3 décembre 2008 par Monsieur R______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 3 novembre 2008 ; au fond : le rejette ; met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ; dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat du recourant à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative. - 9/9 - A/4356/2008 Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : C. Del Gaudio-Siegrist la présidente : L. Bovy Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :