<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">A. La Caisse de pensions X. bénéficie de droits de superficie</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sur les articles 14365 et 15203 du cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160 francs par an.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Par décisions du 24 janvier 1996, le service cantonal des con-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tributions a fixé à 32'462'000 francs l'estimation officielle de l'article</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">14366 et à 44'270'000 francs celle de l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">francs). Ce service a rejeté le 26 avril 1996 la réclamation de la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">contribuable contre ces estimations. Il a considéré que, pour le calcul de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la valeur intrinsèque, il y avait lieu de prendre en compte l'état d'en-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tretien de l'immeuble et ses aménagements sans faire de distinction selon</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">que ces derniers ont été effectués par le propriétaire, le locataire ou</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">encore un quelconque tiers. De même, pour déterminer la valeur de rende-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ment, l'administration s'est fondée sur les loyers qui pourraient être</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">encaissés, selon les prix du marché, en fonction de l'état des lieux, in-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dépendamment de la provenance des investissements.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">B. Faisant valoir qu'elle a donné en location à Y. un bâtiment</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dépourvu d'un quelconque aménagement intérieur et contestant par ailleurs</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la manière dont l'administration a qualifié certaines parties du bâtiment</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">litigieux, la Caisse de pensions X. a interjeté recours contre cette</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">décision auprès du Département des finances et des affaires sociales</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(ci-après : le département), demandant que l'estimation cadastrale des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">deux immeubles en cause soit fixée globalement à 37'800'000 francs.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Estimant qu'une visite des lieux s'imposait, le département a</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">mandaté F. employé d'un bureau d'architecte indépendant, aux fins de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">constater les faits et de lui remettre un rapport. Par lettre du 11 juin</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">1996, le département a informé la Caisse de pensions X. de cette démarche,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">indiquant que F. fixerait avec cette dernière la date et l'heure de la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">visite et qu'un fonctionnaire du service des contributions serait délégué.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">F. a déposé son rapport le 28 août 1996. En conclusion, il arrive à une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">estimation cadastrale globale de 72'790'000 francs. Il a calculé la valeur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964 francs, en retenant que la facture</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de l'enveloppe du bâtiment était très soignée et que celle de l'intérieur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">était bonne. Pour déterminer la valeur de rendement du bâtiment à hauteur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de 61'438'628 francs, l'auteur du rapport a tenu compte des loyers</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">appliqués aux diverses entreprises et boutiques sous-locataires. Il y a</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ajouté une valeur locative des locaux occupés par Y. elle-même calculée</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pour partie au regard des loyers pratiqués pour les sous-locataires dans</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le même immeuble (petites surfaces, restaurants et magasins) et pour</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">partie selon les normes réglementaires.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Par décision du 19 août 1997, le département a partiellement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">admis le recours de la Caisse de pensions X. En résumé, il a estimé qu'il</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">y avait lieu de retenir la valeur intrinsèque effective du bâtiment sans</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">faire de distinction selon le mode de financement de la construction; que</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le terrain ne devait en revanche pas entrer dans le calcul de cette</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">valeur, la contribuable n'étant au bénéfice que d'un droit de superficie;</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">que les valeurs retenues par F. (qualifié par le département d'expert),</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">proches de celles prises en compte par le service des contributions,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y avait pas lieu de s'en éloigner.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Aussi le département a-t-il fixé l'estimation cadastrale litigieuse, à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">72'025'000 francs (après avoir retranché la valeur du terrain du montant</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de la valeur intrinsèque retenue par F. au lieu de 76'732'000 francs.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">C. La Caisse de pensions X. défère ce prononcé au Tribunal admi-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nistratif le 8 septembre 1997. La recourante fait derechef valoir qu'elle</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu d'aménagements intérieurs; qu'il y</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">a lieu de prendre en compte dès lors uniquement le loyer qu'elle perçoit</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pour calculer la valeur de rendement et non pas les montants que les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sous-locataires versent au locataire; que, pour calculer la valeur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">intrinsèque, il y a lieu de se fonder sur les montants que le règlement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">prévoit pour les grandes surfaces commerciales et non sur ceux prévus pour</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">les magasins. Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et au</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour détermination de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'estimation cadastrale litigieuse à 37'800'000 francs, sous suite de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">frais et dépens.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">recours.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">E. La recourante faisant valoir une violation de son droit d'être</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">entendue parce qu'elle n'a pas pu se prononcer sur le rapport de F., un</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">second échange d'écritures a été ordonné.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> En réplique, la Caisse de pensions X. soutient que, de toute</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">façon, les normes réglementaires n'ont pas été respectées lors de l'éva-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">luation de la valeur de rendement des locaux en cause et confirme, pour le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">surplus, les conclusions de son recours.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Le département a pu dupliquer.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> C O N S I D E R A N T</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> en droit</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">vable.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">2. La recourante se plaint d'une violation de son droit de partici-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">per à la procédure d'instruction par l'autorité inférieure de recours,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">prétendant n'avoir pas pu se déterminer sur le rapport de F. (D.7).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> De son côté, le département indique que le prénommé est interve-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nu comme mandataire et non pas comme expert. Il conteste toute violation</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du droit d'être entendu en l'espèce.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité constate d'office les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">faits et procède, s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Comme le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Tribunal administratif a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(arrêt du 09.11.1998 dans la cause P. contre DIPAC), une autorité ne peut</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas, en l'absence de base légale l'y autorisant, déléguer à une personne</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">privée le soin de mener une instruction, notamment d'interroger, oralement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ou par écrit, certaines personnes sur les faits de la cause. Une telle</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">instruction ne peut en effet être confiée qu'à un titulaire de fonction</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">publique (ou un magistrat s'il s'agit d'une autorité judiciaire), seul</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">habilité à obtenir les renseignements nécessaires à la préparation de la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">décision à rendre, et il n'est donc pas admissible d'investir d'une tâche</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de droit public de cette nature un particulier sur la base d'un contrat de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">droit privé.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> La façon dont a procédé l'autorité inférieure de recours est</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">donc critiquable. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">conséquences de l'informalité dont est entachée la procédure, ni d'exami-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ner si le droit d'être entendu de la recourante a été violé car, pour les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">motifs qui suivent, la décision attaquée ainsi que celle du service des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">contributions doivent de toute façon être annulées et la cause renvoyée au</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">service des contributions pour instruction complémentaire et nouveau pro-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">noncé.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">3. La valeur des immeubles (estimation cadastrale) qui ne servent</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas avant tout à l'exploitation agricole, viticole ou forestière, et qui</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ne sont pas des terrains à bâtir correspond en règle générale à un montant</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque (art.38</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">al.1 litt.c LCdir).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Le règlement du 25 novembre 1992 concernant la détermination de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agri-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">coles; ci-après : le règlement) précise que celle-ci correspond à la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">petite de ces valeurs étant prise en compte deux fois (art.1).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> La valeur intrinsèque est égale à la somme de la valeur au mètre</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">cube des bâtiments et de celle au mètre carré du terrain (art.2). La va-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">leur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif;</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de l'état d'entretien (art.3). Elle peut être réduite ou, au contraire,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'état d'entretien et les conditions locales (art.7 al.2).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> La valeur de rendement correspond à la capitalisation du rende-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le rendement brut comprend notamment</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">les loyers et autres redevances (art.10 al.2). Il est estimé sur la base</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">des prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à la-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">quelle le propriétaire fait des conditions de faveur ou lorsque les locaux</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sont temporairement inoccupés (art.10 al.3 et 4). Le rendement brut des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">locaux utilisés pour l'exercice d'une profession, occupés par leur pro-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">priétaire, se détermine en fonction de leur surface, de la qualité de leur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">aménagement et de la situation du bâtiment (art.16 al.1 en relation avec</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'art.12). Le rendement brut annuel par mètre carré de surface détermi-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nante est fixé selon le barème II annexé au règlement sous réserve d'une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">réduction éventuelle de 10 % lorsque l'état d'entretien du bâtiment laisse</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">à désirer (art.16 al.4).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">4. a) En l'espèce, pour ce qui concerne la valeur intrinsèque du</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">bâtiment, la recourante ne conteste pas le cubage ni l'état d'entretien</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(neuf) retenu tant par le service des contributions que par le départe-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ment. Elle ne s'oppose pas non plus à l'augmentation de 20 % de cette va-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">leur en application de l'article 7 al.2 du règlement. En revanche, la re-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">courante remet en cause l'appréciation de l'aménagement du bâtiment, que</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">les autorités inférieures ont qualifié de "moyen" à "très soigné" selon</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">les locaux, et demande qu'il soit simplement tenu tantôt pour "bon" (re-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">cours, p.4 ch.4), tantôt pour "simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sions X. conteste par ailleurs l'application à certaines parties de son</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">bâtiment du barème prévu pour les magasins plutôt que celui édicté pour</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">les grandes surfaces commerciales.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> b) En ce qui concerne la valeur de rendement, la recourante sou-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tient qu'elle doit correspondre à la capitalisation - au taux admis de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit pour la remise à bail de l'ensemble</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du bâtiment à Y. et non pas, selon le calcul des autorités inférieures, à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la capitalisation des loyers payés par les sous-locataires à Y. ajoutée à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la capitalisation de la valeur locative des espaces occupés par cette der-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nière. En outre, la recourante conteste la possibilité d'augmenter cette</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dernière valeur locative, pour certains locaux, de 20 % comme l'a fait le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">mandataire du département.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">5. a) Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> En revanche, l'administration doit prendre en considération la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> b) En l'espèce, l'essentiel de l'argumentation de la recourante</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">repose sur le fait qu'elle a remis à bail un bâtiment sans aménagement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">intérieur à Y., laquelle a sous-loué une partie des locaux à des tiers.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">L'intéressée voudrait en déduire qu'il n'y a lieu de tenir compte ni des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">aménagements dans la valeur intrinsèque des bâtiments litigieux d'une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">part, ni du montant des sous-loyers dans la valeur de rendement d'autre</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">part.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Même si le locataire du bâtiment brut est en l'occurrence le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">propriétaire du fonds sur lequel le bailleur bénéficie d'un droit de su-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">perficie, cette construction juridique n'apparaît toutefois pas insolite</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ni inappropriée, compte tenu de l'activité des parties en présence. L'une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">relève du commerce et l'autre de la prévoyance professionnelle et ne pour-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">suivent donc pas les mêmes buts notamment en ce qui concerne la forme des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">investissements et leur rendement. Il en va de même pour la remise à bail</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">d'un bâtiment brut avec faculté de sous-location. Certes, la recourante</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">aurait pu, par exemple, se contenter d'accorder un prêt hypothécaire plu-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tôt que de recourir à cette construction juridique complexe. Toutefois, le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">choix des formes juridiques en question ne constitue pas un abus sur le</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">plan fiscal. Les autorités inférieures ne le prétendent d'ailleurs pas.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir en l'espèce que le fisc est</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">lié par les choix de la contribuable, cette dernière n'étant évidemment</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas admise, de son côté, à se distancer des formes juridiques qu'elle a</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">elle-même retenues. On verra dans les considérants ci-après ce qui découle</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de ces principes pour la solution du litige.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">6. a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la fortune est perçu, sous</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, sur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">au début de l'assujettissement (art.32 al.1 LCdir). Dès lors, toutes les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">parties intégrantes, au sens du droit civil (art.642 CC; 62 de la loi con-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">cernant l'introduction au CCS; RSN 211.1), d'un bâtiment doivent entrer</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dans le calcul de la valeur intrinsèque de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Que certains aménagements constituant de telles parties inté-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">grantes du bâtiment aient été financés par un ou plusieurs tiers, par-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tiellement ou en totalité, et qu'ils puissent faire l'objet éventuellement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">même d'une vente mobilière (v. art.187 al.2 CO) n'y change rien, car de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">telles choses ne deviennent juridiquement indépendantes et ne sont suscep-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tibles d'avoir un propriétaire distinct qu'au moment de la séparation (ATF</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">100 II 8 cons.2c et les références; JT 1974 I, p.581). Le principe d'ac-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">cession qui est à la base de ces règles justifie d'ailleurs que, si cer-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">taines conditions sont remplies, le propriétaire économique de la chose</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">intégrée à l'immeuble soit fondé à demander des indemnités au propriétaire</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(en droit) de ce dernier, soit directement en vertu des articles 672 CC ou</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">62 CO, soit, s'il s'agit d'un sous-locataire, par l'intermédiaire du loca-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">taire principal (art.260a CO; Barbey, Les travaux de rénovation et de mo-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dification de la chose louée entrepris par le locataire, p.6-7 in Dixième</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">séminaire sur le droit du bail, Neuchâtel, 1998).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> En revanche, les accessoires immobiliers, au sens des articles</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">644 CC et 62 de la loi concernant l'introduction au CCS, qui ne sont pas</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">atteints par le principe d'accession, peuvent ne pas avoir la qualité</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit., ibid.). Si un tiers s'en est réservé</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la propriété (v. art.644 al.1 CC in fine), éventuellement dans un contrat</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de bail ou de sous-location, il n'y a donc pas lieu d'en tenir compte sur</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le plan fiscal pour le contribuable lui-même.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> b) En l'espèce, ni les décisions des autorités inférieures, ni</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le rapport de F., ni une quelconque autre pièce du dossier ne renseignent</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sur les éventuelles réserves de ce genre portant sur certains aménagements</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du bâtiment litigieux. Le dossier ne comporte d'ailleurs aucune</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">description même sommaire de ces aménagements. Le Tribunal administratif</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">n'est ainsi pas en mesure de vérifier si les principes qui viennent d'être</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">rappelés ont été respectés en l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">décisions et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">détermine la valeur intrinsèque de l'immeuble selon les principes qui ont</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">été énoncés ci-dessus. Il devra en outre procéder à une qualification</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(allant de primitif à très soigné) dûment motivée des aménagements à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">prendre en compte.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> c) Par ailleurs, l'application du barème pour les magasins (ba-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">rème I ch.5 du règlement) est en l'espèce contestée par la recourante qui</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">entend que soit pris en considération le barème pour les grandes surfaces</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">commerciales (ch.6). Le service des contributions n'a pas motivé son choix</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dans sa décision sur réclamation. Devant la première instance de recours,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">il a indiqué :</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> "Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> merciales construites en bordure des agglomérations et qui</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande sur-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> ces critères."</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> De son côté, le département a considéré ce qui suit :</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> "L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> tion choisi par le service des contributions, qui est celui</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On ne</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> saurait en l'espèce parler d'une grande surface commerciale</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> et la distinction faite par la recourante (recte : l'intimé)</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> qui a choisi le barème D magasins n'a rien d'arbitraire."</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> (décision attaquée cons.4, p.11).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Ces motivations sont insuffisantes car la situation d'un im-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">meuble par rapport à une agglomération et le nombre de niveaux qu'il com-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes, comme des critères propres à faire</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le départ entre un magasin et une grande surface commerciale. Selon la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">lettre du règlement (barème I ch.5-6), c'est bien plutôt l'importance, en</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">volume et en surface, des locaux qui paraît déterminante. Sur ce point</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">également, la nouvelle décision du service des contributions devra être</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">dûment motivée.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">7. a) Les autorités inférieures ont en l'occurrence considéré qu'il</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">y avait lieu de fixer la valeur de rendement en fonction de la rentabilité</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">"normale" d'un immeuble. Selon le service des contributions, "en d'autres</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">termes, lorsque par exemple un locataire a personnellement supporté une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">part de l'investissement, il ne serait pas correct de se référer au seul</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">loyer payé au propriétaire du fait qu'il ne correspond qu'à la part d'in-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">vestissement de ce dernier. Il s'agit donc de déterminer une valeur loca-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tive normale comparativement au loyer que supporterait un tiers n'ayant</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas participé au financement de la construction" (décision sur réclamation</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du 26.04.1996). Ce raisonnement a été confirmé par le département (déci-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sion attaquée cons.4, p.11). Implicitement, les autorités inférieures ont</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer en la cause l'article 10 al.3</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du règlement, lequel prévoit que le rendement brut est adapté au prix du</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à laquelle le pro-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">priétaire fait des conditions de faveur, notamment en raison d'une aide</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">des pouvoirs publics, des liens de parenté, d'amitié ou de rapport de ser-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">vice les unissant.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> La recourante se défend de pratiquer des conditions de faveur en</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'espèce. Elle expose qu'elle est une institution de prévoyance profes-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sionnelle soumise à surveillance officielle et qu'à ce titre elle ne pour-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">rait être admise à nuire aux intérêts de ses assurés. Pour les motifs ci-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">après, elle ne peut cependant pas être suivie.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> b) La valeur de rendement d'un immeuble au sens fiscal résulte</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre non</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">pas le rendement effectif, mais celui qu'il est possible d'obtenir</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">(erzielbar), compte tenu par exemple du rapport (supputé) des locaux occa-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sionnellement vides ou de la valeur (du marché) des locaux occupés par</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">leur propriétaire (Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privat-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">vermögen in der Schweiz, zürch. Diss., 1983, p.200 ss et les références;</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14 StHG, p.218 et la référence). De</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">plus, la valeur officielle de la fortune imposable devant reposer sur des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">bases objectives, il faut que l'estimation cadastrale reflète la véritable</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">capacité de rendement d'un immeuble. Il n'est dès lors pas nécessaire que</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">le rendement brut précité recouvre le rapport locatif déterminant pour</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">l'impôt sur le revenu. Selon la jurisprudence fédérale, il y a lieu de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">s'écarter du revenu effectif avant tout lorsque son montant résulte de</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">conditions de faveur, lorsque le propriétaire de l'immeuble n'utilise pas</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">certaines parties de l'immeuble qu'il habite ou en cas de pertes occasion-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77; Nekola, op.cit., p.201 et les ré-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">férences). En harmonie avec ces principes, l'article 10 al.3 du règlement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ne vise pas seulement les loyers de pure complaisance - que certes une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">institution de prévoyance comme la recourante ne saurait pratiquer -, mais</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">bien toutes les situations dans lesquelles le propriétaire est amené à</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">des locaux loués. Ainsi, parmi la liste non exhaustive des causes d'avan-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tage qu'elle énonce, cette disposition prévoit-elle expressément qu'une</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">aide des pouvoirs publics peut être à l'origine de "conditions de faveur".</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Lorsqu'un bailleur loue, comme en l'occurrence, des locaux sans</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">aménagement, il fixe généralement un loyer réduit pour tenir compte des</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">travaux que le locataire entreprendra à ses frais, ou bien simplement il</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en a la possibilité. De là découle</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">que le rendement objectivement réalisable de l'immeuble ne correspond gé-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">néralement pas au loyer convenu entre le propriétaire et le locataire.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Ainsi, dans la plupart des situations de ce genre, seul le prix du marché</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">permet de déterminer le rendement brut objectif de l'immeuble.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> C'est bien le cas en l'espèce, comme le confirme une comparaison</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">même grossière entre le loyer encaissé par la contribuable (3'858'780</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">francs par an) d'une part et les sous-locations (3'188'160 francs par an)</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">auxquelles il faut ajouter la valeur locative des espaces occupés par la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">locataire principale d'autre part. L'étendue de ces espaces (8'916 m2)</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">permet en effet de retenir que, de toute façon, la valeur locative objec-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tive du bâtiment en cause dépasse le montant du loyer encaissé par la re-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">courante. C'est donc à juste titre que les autorités inférieures ont adap-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">té le rendement brut à prendre en compte en se référant au prix du marché.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Celui-ci apparaît de façon indubitable au travers des sous-locations pra-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">tiquées dans le bâtiment litigieux. Par ailleurs, pour certains lieux dont</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">use la locataire principale qui n'ont pas d'équivalent dans les parties</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">sous-louées, l'application par analogie des normes réglementaires détermi-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">nantes pour les locaux occupés par leur propriétaire est idoine. Ces</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">normes sont en effet censées refléter les prix du marché (art.12 du règle-</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">ment). La méthode utilisée par les autorités inférieures pour calculer la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">valeur de rendement de l'immeuble en question n'est donc pas critiquable</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">en principe.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> c) Cela étant, la décision attaquée prend en considération la</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">valeur de rendement calculée par F. laquelle est critiquée à juste titre</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">par la recourante en tant qu'elle prévoit une augmentation de 20 % du prix</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">du mètre carré fixé par le barème II du règlement pour les entrepôts et</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">magasins. En effet, l'article 16 du règlement, qu'il y a lieu d'appliquer</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">en l'espèce par analogie comme on l'a vu ci-dessus, ne prévoit nullement</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">la possibilité d'une telle plus-value pour les locaux professionnels</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">occupés par leur propriétaire.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Sur ce point, le recours est bien fondé.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">8. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée ainsi que</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">celle du service des contributions du 26 avril 1996 doivent être annulées</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">et la cause renvoyée à ce dernier service pour instruction complémentaire</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">et nouvelle décision au sens des considérants.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Il est statué sans frais, les collectivités publiques n'en</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui agit sans l'assistance</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">LPJA a contrario).</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> Par ces motifs,</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">2. Renvoie la cause au service cantonal des contributions pour instruction</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.</span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH"> </span></p> <p class="MsoPlainText"><span lang="FR-CH">Neuchâtel, le 9 décembre 1998</span></p> </div></body></html>