B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision annulée par le TF par arrêt du 29.07.2021 (2C_80/2021) Cour I A-1795/2017 A r r ê t d u 1 er d é c e m b r e 2 0 2 0 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Daniel Riedo, Raphaël Gani, juges, John Romand, greffier. Parties A._______, représentée par ILEX FiduTrust SA, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet Impôt anticipé ; droit au remboursement ; évasion fiscale. A-1795/2017 Page 2 Faits : A. A._______, société anonyme de droit suisse, est inscrite au registre du commerce (…) (ci-après : RC […]) depuis le (…). Elle a comme but, ([ges- tion de participations]). Son capital-actions, entièrement libéré, a une va- leur nominale de (…) francs (à savoir (…) actions nominatives de 1 000 francs). B. Inscrite au registre du commerce (…) (ci-après : RC […]) jusqu'au (…), la société B._______, société anonyme de droit suisse (ci-après : la société cible ou la société fille) avait alors pour but, " ([opérations d'une "fidu- ciaire"])". Ayant transféré son siège à (…), cette société a été ensuite ins- crite au RC (…) et enfin radiée par suite de fusion avec la so ciété C._______ le (…), une de ses sociétés sœurs. C. C.a Par contrat de vente daté du (…) 2005, D._______ (ci-après : vendeur) a cédé à la société A._______ l'entier du capital-actions de la société cible, constitué de (…) actions de 1 000 francs chacune, au po rteur et entière- ment libérées, pour un montant de 1 100 000 francs (ci-après : la vente). A teneur de cet acte, le domicile du vendeur était situé à [l'étranger]. C.b Selon le bilan au 31 décembre 2004 de cette société (pièces 24 AFC), l'actif s'élevait à 1 703 300 fr. 93, essentiellement composé d'actifs circu- lants comptabilisés pour 943 683 francs, dont 759 414 fr. 93 de liquidités (caisse et avoirs sur des comptes d ’établissements financiers [banques, poste]). Au passif, les capitaux étrangers se montaient à (…), dont (…) francs à titre de "créanciers divers", et les fonds propres atteignaient (…), incluant (…) francs de capital-actions, (…) francs de réserve générale et 6 36 174 fr. 43 de bénéfices reportés (celui net de l'exercice était de 168 990 fr. 64). D. La société cible a déclaré à l'Administration fédérale des contributions (ci- après : Administration fédérale, AFC ou autorité inférieure), par for- mule 103 datée du 26 juillet 2011, la distribution d'un dividende de 820 300 francs, décidée par son assemblée générale en date du 10 juin 2010 pour l'exercice commercial 2009 et dont l'échéance avait été fixée au 20 décembre 2010. Dite formule prévoyait un impôt anticipé de 287 105 francs, c'est-à-dire les 35 % du dividende précité. Un mois aupa- ravant, soit le 21 juin 2011, A._______ avait remis, par formule 106, une A-1795/2017 Page 3 demande tendant à exécuter son obligation fiscale au moyen de la procé- dure dite de déclaration. Cette requête portait sur les mêmes sommes. E. Après avoir procédé à une demande de renseignements en date du 9 sep- tembre 2011, l'Administration fédérale, soit pour elle sa division Rembour- sement, a, par courrier du 12 octobre 2011, refusé la demande tendant à l'acquittement de l'impôt anticipé par déclaration, respectivement a consi- déré que la société cible devait lui verser un montant de 222 661 fr. 05. L'AFC considérait qu’à travers la vente de 100 % des actions de la société cible et du prix payé, des réserves avaient été transférées au vendeur do- micilié à l'étranger, sous la forme de liquidités non nécessaires à l'exploita- tion, en franchise d’impôt anticipé. Selon l'autorité précitée, le procédé uti- lisé était constitutif d'un impôt éludé, ce qui avait pour conséquence que la somme ci-dessus – soit les 35 % des réserves de 636 174 fr. 43 au sein de la société cible dites disponibles au moment de la vente – n’était pas susceptible de remboursement. F. Par courrier du 29 novembre 2011, l'Administration fédérale, cette fois -ci par sa division Perception, a informé la société cible de ce qu'elle constatait l'échéance au 20 décembre 2010 du dividende et partant le non-respect du délai de 30 jours pour la remise des déclarations. Celui-ci n'ayant pas été respecté en l'espèce, la procédure dite de déclaration n'entrait plus en ligne de compte et l'obligation fiscale devait alors être réglée par l'entremise de la procédure ordinaire, ce qui impliquait le paiement de la somme de 287 105 francs, avec un intérêt moratoire de 12 441 fr. 20 en sus, ainsi que le dépôt d'une demande en remboursement de l'impôt anticipé. Ces mon- tants ont été acquittés par A._______, le 1er décembre 2011 (pour l’impôt anticipé), respectivement au plus tard le 19 septembre 2012 (pour l’intérêt moratoire dû en sus). G. Par formule 25 déposée le 2 décembre 2011, A._______ a sollicité le rem- boursement du montant de l'impôt anticipé de 287 105 francs. H. Après plusieurs échanges de correspondance, un avis daté du 5 février 2013 adressé à A._______ indiquait le remboursement par l'Administration fédérale de l'impôt anticipé à hauteur de 64 443 fr. 95 (à savoir la différence entre la somme versée de 287 105 francs et l'impôt anticipé dû selon l'AFC de 222 661 fr. 05). A-1795/2017 Page 4 I. D’autres échanges de correspondance ont suivi et une rencontre a eu lieu le 8 mai 2013 entre l’AFC et les représentants de la société A._______. Le 5 août 2015, l'Administration fédérale a décidé ce qui suit : les conditions d'une évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 de la loi fédérale du 13 oc- tobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21) sont remplies. La demande de remboursement de l'impôt anticipé déposée le 2 décembre 2011 est re- fusée à concurrence de 222 661 fr. 05 (correspondant à 35 % du montant des réserves dites distribuables au 31 décembre 2004 de 636 174 fr. 43) et accordée à hauteur de 64 443 fr. 95 (35 % sur le solde de 184 125 fr. 57 [820 300 francs – 636 174 fr. 43]), ce solde ayant déjà été remboursé en date du 5 février 2013. J. Par écriture du 7 septembre 2015, ILEX FiduTrust S.A., repré sentant A._______, a adressé à l'Administration fédérale une réclamation contre la décision du 5 août 2015. Les conclusions alors déposées, précédées d'un résumé des motifs invoqués, soit principalement l'absence de caractère insolite de la vente, demandaient l'annulation de la décision attaquée pour la remplacer par une nouvelle décision accordant le remboursement inté- gral de l'impôt anticipé ayant grevé la distribution de dividendes (recte : d'un dividende) de 820 300 francs. K. Le 24 février 2017, l'autori té inférieure a confirmé sa décision du 5 août 2015, précisant qu'un remboursement ne pouvait être accordé en l' occur- rence, les conditions d'une évasion fiscale étant réunies, cela sous réserve de la restitution de 64 443 fr. 95 déjà intervenue. L. Par recours daté du 24 mars 2017, A._______ (ci-après : la recourante ou société mère), représentée par ILEX FiduTrust S.A., a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Faisant grief à l'autorité inférieure d'avoir violé le droit fédéral en lui opposant à tort l'art. 21 al. 2 LIA, elle conclut à l'annulation de la décision attaquée et à ce que le solde d'impôt anticipé restant de 222 661 fr. 05 lui soit remboursé, le tout sous suite de frais et dépens. M. Dans sa réponse du 15 mai 2017, l'autorité inférieure conclut au rejet du recours du 24 mars 2017, à la confirmation de sa décision sur réclamation A-1795/2017 Page 5 du 24 février 2017 ainsi qu'à la mise des frais judiciaires à la charge de la recourante. Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap- pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions pré- vues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités menti onnées à l'art. 33 let. d LTAF, sont du ressort du Tribunal de céans. En l'occurrence, l'AFC étant une autorité au sens de cette disposition et la présente affaire portant sur un recours contre une décision sur réclamation (art. 42 LIA) en matière d'im- pôt anticipé (ne remplissant pas une des exceptions de l'art. 32 LTAF), le Tribunal administratif fédéral est compétent. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 1.2 Le recours a au surplus été formé en temps utile (art. 50 al. 1 PA), avec le contenu et la forme prescrits à l'art. 52 al. 1 PA, par une personne ayant manifestement qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA), si bien qu'il convient d'entrer en matière. 2. 2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argu- mentation juridique développée dans la décision entreprise (ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2009/57 consid. 1.2). 2.3 Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et libre- ment. Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas applicables (art. 2 al. 1 PA), la juridiction précitée tient néanmoins largement compte des principes A-1795/2017 Page 6 constitutionnels qui y ont trou vé leur expression (entre autres, arrêt du TAF A-3003/2017 du 1 er mai 2019 [confirmé par jugement du TF 2C_518/2019 du 16 janvier 2020] consid. 1.4.1 [avec le renvoi au mes- sage du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure admi- nistrative du 24 septembre 1965, in FF 1965 II 1383, 1397] ; concernant l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 con- sid. 3.2). 2.4 La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits, en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie s'en tient en général aux griefs soulevés et n'examine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (voir ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêt du TAF A-3003/2017 précité consid. 1.4.1 et les réf.). 2.5 2.5.1 Selon un principe général, en matière fiscale, il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt (ATF 105 Ib 382 ; en lien avec l'évasion fiscale plus généralement : voir infra con- sid. 3.4) ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prou- ver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 140 II 248 con- sid. 3.5, 133 II 153 consid. 4.3, 92 I 253 consid. 2). 2.5.2 En ce qui concerne le remboursement de l'impôt anticipé, celui qui le demande doit renseigner en conscience l’autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour déterminer le droit au rembour- sement ; il doit en particulier produire, à la requête de l ’autorité, les livres, pièces justificatives et autres documents (cf. art. 48 al. 1 let. b LIA). Si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne peut être déterminé sans les rensei- gnements requis par l'autorité, la demande est rejetée (art. 48 al. 2 LIA). Les conséquences d'une absence de collaboration n'interviennent que lorsque la requête de remboursement ne peut pas être examinée sans les informations, respectivement les pièces demandées (arrêt du TF 2C_936/2017 du 22 août 2019 consid. 9.2 et les réf. cit.) 2.5.3 Dans le cas particulier, il a été requis et recueilli de la recourante un certain nombre d'informations et de pièces, notamment comptables, sans qu'il ne lui ait été reproché un manquement à son devoir de collaboration. A-1795/2017 Page 7 3. 3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt an- ticipé sur les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendement s des actions émises par une société anonyme suisse, dont font partie les dividendes (cf. art. 20 de l'ordonnance d'exécu- tion du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation im- posable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et contribuable (arrêt du TAF A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.1.1). Pour les revenus de capitaux mobiliers, le taux de l'impôt s'élève à 35 % (art. 13 al. 1 let. a LIA). 3.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non, son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contri- buables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire ; il a alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de sous- traire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé. Dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de presta- tions imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au rembour- sement de l'impôt, sous réserve de l'application d'une convention de double imposition (cf. ATF 141 II 447 consid. 2.2 ; entre autres : arrêts du TF 2C_518/2019 précité consid. 4.1, 2C_752/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.1 et du TAF A-6785/2016 du 17 avril 2018 [confirmé par jugement du TF 2C_470/2018 du 5 octobre 2018] consid. 3.2, ainsi que les réf. cit.). L'impôt an ticipé peut également poursuivre un but fiscal pour les per- sonnes domiciliées en Suisse, à savoir lorsque les conditions matérielles à un remboursement ne sont pas réunies (arrêt du TF 2C_470/2018 précité consid. 5.3 et les réf.). 3.3 Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la réalisa- tion des critères des art. 21 ss LIA (voir notamment les art. 29 ss et 48 ss LIA). D'après l'art. 21 al. 1 let. a LIA, l'ayant droit peut demander le rem- boursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers rete- nus à sa charge par le débiteur s'il avait à l'échéance de la prestation im- posable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Si l'ayant droit est une personne physique, elle doit en outre être domic iliée en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA) ; s'il s'agit d'une personne morale, elle doit à cette même échéance y avoir son siège (art. 24 al. 2 LIA). Toutefois, le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA ; arrêts du TF 2C_470/2018 précité consid. 6.3.2, A-1795/2017 Page 8 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 3.3 et les réf. ; arrêt du TAF A- 6785/2016 précité consid. 3.6.1). 3.4 3.4.1 Les principes développés par la jurisprudence en matière d'évasion fiscale valent également au regard de l'art. 21 al. 2 LIA (voir entre autres : arrêts du TF 2C_470/2018 précité consid. 5.5, 2C_597/2016 du 10 août 2017 consid. 2.6 ; arrêts du TAF A-6785/2016 précité consid. 3.6.2, A - 6381/2012 du 3 juin 2014 [confirmé par arrêt du TF 2C_642/2014 du 22 no- vembre 2015, publié in ATF 142 II 9 ] consid. 5.1). Cela étant, l'existence d'une évasion fiscale en lien avec l'impôt anticipé ne doit être envisagée que si les conditions justifiant le remboursement en vertu de la loi sont ré- unies (ATF 142 II 9 consid. 4). 3.4.2 3.4.2.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque, premièrement, la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inap- propriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but écono mique poursuivi (élément dit objectif), deuxièmement, il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appro- priée (élément dit subjectif) et, troisièmement, le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (élément dit effectif). Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appro- priée au but économique poursuivi par les intéressés (cf. parmi d'autres : ATF 142 II 399 consid. 4.2, 138 II 239 consid. 4.1 et les réf. cit., 131 II 627 consid. 5.2 ; ATAF 2015/36 consid. 2.9.4.1). 3.4.2.2 L'état de fait de l'évasion fiscale est réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique qui – abstraction faite des aspects fiscaux – va au-delà de ce qu i est raison- nable d'un point de vue économique. Une intention abusive ne peut de sur- croît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juri- dique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (sur ce point, voir le récent arrêt du TF 2C_681/2018 du 16 janvier 2020 consid. 7.3.2 ; cf. ATF 142 II 399 con- sid. 4.2, 138 II 239 consid. 4.1 ; en matière d'impôt anticipé : arrêts du TF 2C_354/2018 du 20 avril 2020 consid. 4.2.1, 2C_597/2016 précité con- sid. 2.6). Il appartient à l'autorité fiscale d'apporter la preuve d'une évasion A-1795/2017 Page 9 fiscale (arrêts du TF 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 5.2.3, 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 5.4.3, 2C_896/2008 du 30 octobre 2009 [dont l'objet était le remboursement de l'impôt anticipé] consid. 4.2.5). 3.4.3 3.4.3.1 Selon la Haute Cour, d'une manière générale, la question de l'éva- sion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA se pose dès qu'une personne do- miciliée à l'étranger – pour laquelle l'impôt anticipé correspond a priori et sous réserve de l’application d’une convention de double imposition à une charge fiscale définitive – vend ses droits de participation dans une société suisse à une personne physique domiciliée en Suisse ou à une personne morale dont le siège est en Suisse en vue de sa prochaine liquidation afin d'obtenir néanmoins le remboursement de l'impôt anticipé (arrêts précités du TF 2C_470/2018 consid. 6.3.2, 2C_551/2009 consid. 3.3 et les réf., en matière de procédure dite de déclaration). 3.4.3.2 Le Tribunal administratif fédéral a pour sa part jugé que la présomp- tion d'une évasion fiscale dans les cas de demande de remboursement de l'impôt anticipé résulte essentiellement d'une part, du transfert à titre oné- reux de valeurs patrimoniales ou de droits à des rendements soumis à l'im- pôt anticipé d'un étranger à un contribuable suisse et, d'au tre part, de la proximité dans le temps de ce transfert avec un flux financier important intervenant ultérieurement et d'un financement inhabituel pour l'acquisition des valeurs patrimoniales en cause, respectivement des droits au rende- ment concerné. Il fa ut ainsi une connexion claire entre le transfert et le rendement soumis à l'impôt anticipé (arrêts du TAF A-6381/2012 précité consid. 5.2 et A -1521/2006 du 5 juin 2007 [cassé par l’arrêt du TF 2C_333/2007 du 22 février 2008, sans que l'affaire ne soit cepe ndant tranchée sous l'angle de l'évasion fiscale, cf. consid. 8.3] consid. 6.1 ; cf. MAJA BAUER-BALMELLI, in Zweifel/Beusch/Bauer -Balmelli [éd.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver- rechnungssteuer, 2e éd., 2012, ad art. 21 LIA, ch. 40). Cela étant, il est possible de constater une évasion fiscale dans des cas où la structure insolite mise en place et le rendement imposé ne se succè- dent pas nécessairement en temps très rapproché – il importe toutefois dans ce cadre de faire état de la chronologie des événements et des buts effectivement recherchés par les parties intéressées (arrêt du TAF A- 1521/2006 précité consid. 6.2.3 ; cf. ROBERT DANON, " Share deals " et évasion fiscale en matière de remboursement de l’impôt anticipé - Analyse critique de la jurisprudence et de la pratique administrative, in GesKR 2010, p. 201 ss). A-1795/2017 Page 10 3.4.3.3 D'après la jurisprudence, les circonstances extraordinaires qui sont à la base d'un impôt éludé peuvent être également réalisées lors d'une liquidation partielle (indirecte). Cela peut être le cas, par exemple, lors- qu'une société suisse, qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour acquérir à sa valeur intrinsèque la société achetée, se procure les fonds nécessaires pour payer le prix d'acquisition en par tie au moyen d'un prêt (des actionnaires résidents à l'étranger) de la société reprise, prêt qui est compensé peu après l'achat par dissolution de réserves (cf. arrêt du TF A.87/1980 du 11 décembre 1981 consid. 1 c] et la réf. citée, in RDAF 1982 267, 269). En d'autres termes, le financement du prix d'acquisition au moyen d'un prêt (des actionnaires résidents à l'étranger) de la société cible a été jugé par- ticulièrement inhabituel aux fins de l'impôt anticipé lorsque cette société dispose au moment de la vente de bénéfices reportés, respectivement d'importantes réserves susce ptibles d'être distribuées (cf. arrêt du TF 2C_597/2016 précité consid. 3.4, in RDAF 2018 II 198, 205, en matière de procédure dite de déclaration). De manière liée, l'action concertée des actionnaires détenant les société s cible et acquéreuse a été considérée comme importante pour admettre une intention d'éluder l'impôt (cf. arrêt du TF 2C_597/2016 précité consid. 3.5, op. cit., 206 et 207). Dans un tel cas de figure, comme la distribu tion de réserves en question est effectuée par compensation avec la dette reprise à l'occasion de l'achat des actions, la question de l'impôt éludé, au stade du remboursement, se pose en rapport avec l'ensemble de l'opération d'achat, donc pas seule- ment à l'égard de la société suisse acquéreuse, en tant que bénéficiaire de la prestation imposable et a priori ayant droit au remboursement, mais aussi des vendeurs à l'étranger (cf. arrêt du TF A.87/1980 précité con- sid. 1 b], op. cit.). 3.4.3.4 Plus particulièrement, s elon la loi (applicable en matière d'impôts directs) et la jurisprudence, l'imposition au titre de la liquidation partielle indirecte suppose la réalisation de quatre conditions (cf. arrêt du TF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 2.2) : 1) la détention par le ven- deur, ou par plusieurs participants qui procèdent en commun, d'une parti- cipation d'au moins 20 % détenue dans la fortune privée, 2) le transfert de la participation dans la fortune commerciale de l'acquéreur, 3) la distribu- tion dans les cinq ans sui vant la vente de la substance non nécessaire à l'exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d'être distri- buée selon le droit commercial et 4) la participation du vendeur à l'opéra- tion (arrêt du TF 2C_703/2018 du 28 mars 2019 consid. 4.1). A-1795/2017 Page 11 4. 4.1 En l'espèce, la question litigieuse porte sur le refus par l’Administration fédérale du remboursement de l’impôt anticipé requis par demande de la recourante du 2 décembre 2011 à concurrence de 222 661 fr. 05. 4.2 A titre liminaire, certains éléments non contradictoires sont mis en exergue. Il n'est pas contesté que les conditions formelles et matérielles du droit au remboursement (cf. supra consid. 3.3) sont en l'occurrence remplies, sous réserve d'un cas d'impôt éludé. En particulier, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l ’impôt est reconnu à la re- courante. Certes, l'autorité inférieure élève en dernier lieu quelques doutes à ce sujet (écriture de réponse [ci-après : réponse], p. 2 et 3). Elle analyse toutefois malgré tout le présent cas sous l'angle d'une évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA, admettant au final par-là que les conditions ma- térielles précitées étaient réalisées (cf. supra consid. 3.4.1). Il est de plus admis que le revenu grevé a été comptabilisé régulièrement comme ren- dement. Au stade du recours, il est également incontesté que le domicile du vendeur a été, au moment de la vente, à l'étranger, dans un Etat ( […]) avec lequel la Suisse n'a pas conclu de c onvention en vue d'éviter les doubles impositions. Les parties s emblent s'accorder en outre sur le fait que lors de la vente, la société cible détenait d'importantes réserves gre- vées d'impôt anticipé (dites "anciennes réserves" ; cf. mémoire de recours [ci-après : recours], p. 8, ch. 4.2.2 ; voir à cet égard, supra C.b). 4.3 Il convient donc désormais de déterminer si en l'occurrence c'est à bon droit que le refus du remboursement a été fondé sur l ’existence d ’une forme d’évasion fiscale. Dans cette optique , en reprenant les conditions fixées par l a jurisprudence (voir ci -dessus consid. 3.4.2), le Tribunal de céans traitera d'abord de l'adéquation du procédé choisi eu égard au but économique poursuivi (consid. 5), puis portera son examen sur la finalité subjective du choix opéré (consid. 6). 5. 5.1 L'Administration fédérale estime que le procédé utilisé apparaît dans le cas d'espèce insolite ou inadapté au but économique poursuivi, que cette autorité décrit comme étant l'acquisition de sociétés actives dans le do- maine fiduciaire en vue de l'extension de l'activité de la recourante (déci- sion sur réclamation, p. 4). A-1795/2017 Page 12 5.2 D'après la recourante, la société fiduciaire cible, représentait pour "l'ac- quéreuse" un potentiel de développement qui s'inscrivait dans sa propre stratégie (recours, p. 8, ch. 4.2.4). A bien comprendre sa position, dite ac- quisition s'insérait tant dans sa propre stratégie de développement que celle d'E._______ (anciennement (…) ; ci-après : la société holding), une société cotée en bourse, actionnaire de la recourante à l'époque de l’ac- quisition de la société cible (recours, p. 9, ch. 4.2.4). En lien avec ce qui précède, la recourante présente une liste d e prises de participation (pièce 9) et expose que sa stratégie de développement repose dès 2002 sur l'acquisition d'autres fiduciaires, une expansion qui aurait continué au- delà de 2010. Elle relève en outre, compte tenu des livres de la société cible pour les années 2005 à 2010, que celle-ci a été exploitée activement en tout cas jusqu’à 2008. 5.3 Le Tribunal de céans constate qu'entre la vente et le rendement soumis à l'impôt, un laps de temps important s'est écoulé si bien qu'il est opportun de rapporter, outre la chronologie des événements, les objectifs effective- ment poursuivis par les parties intéressées (cf. arrêt du TAF A-1521/2006 précité consid. 6.1.3). Au demeurant, il y a lieu de prendre en considération l'ensemble d es circonstances concrètes du cas présent (voir parmi d'autres, l'arrêt du TF 2C_354/2018 précité consid. 4.2.1), ce que rappelle avec raison l'autorité inférieure, tout en indiquant que le caractère insolite ne découle pas de "la simple acquisition de droits de participations d'un résident étranger et de la présence d'actifs non nécessaire s à l'exploita- tion", bien qu'elles constituent selon elle des indices importants d'une éva- sion fiscale (réponse, p. 3). 5.4 Au moment de la vente, les domaines d'activités des trois sociétés sus- mentionnées se présentaient comme suit : (1) pour la société holding : (…) (RC […], [IDE]; (2) pour la recourante : ([gestion de participations] ) (RC […], [IDE]) ; et (3) pour la société cible : ([opérations d'une "fidu- ciaire"]) (RC […], [IDE]). 5.5 Selon les livres de la recourante, celle -ci détenait, au 31 décembre 2004, l'entier du capital-actions de trois sociétés : (…) ([IDE]), (…) (deve- nue […] ; [IDE]) et (…) (nouvelle raison sociale : […] ; [IDE]). Durant l'an- née de la vente, elle a acquis, outre la société cible, (…) ([IDE]). En 2008, elle obtint de plus la moitié du capital -actions de (…) ([IDE]) ainsi que les actions de (…) ([IDE]) et, en 2010, celles de (…) (devenue […] ; [IDE]). Toutes ces entreprises sont des sociétés "fiduciaires". A-1795/2017 Page 13 5.6 Par contrat daté du (…) 2005, la recourante a formellement exprimé sa volonté de vouloir acquérir la société cible et en assumer la gestion tout en conservant sa structure d'alors, en particulier son personnel (contrat de vente, p. 1). Les parties à la transaction se sont en sus engagées pour le maintien d'une gestion normale de la société cible ( cf. notamment, art. 5 Garantie du chiffre d'affaires, art . 6.3 Gestion depuis la date de signature jusqu’à la reprise – Cours normal des affaires, art. 7 Gestion de la Société – Engagements [des parties à la vente], art. 8 Prohibition de concurrence), à tout le moins pour l'année de la vente. 5.7 Le chiffre d'affair es de la société cible a augmenté d'un tiers environ durant l'année 2005 (pour atteindre […]), est resté relativement important de 2006 à 2007 ([…], respectivement […]), a fortement chuté en 2008 ([…]), avant de repartir à la hausse en 2009 ([…]). Les montants des charges afférentes au personnel (salaires et charges sociales uniquement) ont augmenté en 2005 ([…]) et 2006 ([…]), avant de baisser en 2007 ([…]), jusqu'à quasiment s'éteindre en 2008 ([…]), ce qui sera le cas en 2009 . Il ressort en outre des comptes de la société cible que son activité principale s'est effectivement réorientée en 2008. Elle semble avoir dès lors exécuté des mandats à titre fiduciaire dans des opérations liées à un projet immo- bilier (cf. en particulier annexe au bilan 2008). 5.8 Selon l'AFC, il n'apparaît pas vraisemblable en l'espèce que les liquidi- tés au sein de la société cible devaient servir, ainsi qu'allégué par la recou- rante, au rachat de portefeuilles de clientèle de fiduciaires (…) ou à acheter d’autres identités à (…). Au vu de la structure d'expansion présentée par la société mère, il semblait au contraire plus plausible que c'était la recou- rante et non l’une de ses filiales qui devait avoir besoin de liquidités en vue d’acquérir de nouvelles participations (décision sur réclamation, p. 5). Est ajouté par l'Administration fédérale que le but allégué n’est pas corroboré par les faits concrètement survenus après la vente, faute d'investissements de la société cible et la distribution d'un dividende de substance en 2010. 5.9 L'argumentation de l'autorité inférieure ne saurait toutefois être suivie. Il est en effet établi que l'acquisition de la société cible présentait un intérêt économique pour la société holding et la recourante, eu égard à leurs ac- tivités (cf. supra consid. 5.4 à 5.7). Dans ce cadre, il n'apparaît pas insolite que des liquidités et réserves aient en sus eu un tel intérêt. En d'autres termes que, lors de l'achat de la société cible, la recourante et/ou la société holding aient envisagé des in vestissements au moyen de liquidités de la société cible n'apparaît en l'occurrence pas inadapté à la stratégie écono-A-1795/2017 Page 14 mique effectivement poursuivie, quand bien même ils ne se sont pas réali- sés. Il est vrai que le fait, tel qu'invoqué par la recourante, que le groupe n'ait rencontré à (…) aucune occasion favorable intéressante d'acquisition, suite à la vente, étonne. Plusieurs explications, conjoncturelles par exemple, seraient néanmoins susceptibles de le justifier. Quoiqu'il en soit, l'utilité des liquidités et réserves pour la recourante n'est ici pas fondamen- talement infirmée par l'AFC. Or l'expansion de la société mère a continué au-delà de 2010 (voir ci-dessus consid. 5.7 ; recours, p. 8), ce qui n'est pas contesté par l'autorité précitée. Le fait que dès lors un dividende de subs- tance ait été versé à la recourante s'avère dans tous les cas effectivement adapté au but économique poursuivi par celle-ci. Dans ce sens, il est relevé que l'Administration fédérale n'expose pas que la part du rendement déjà non imposable (à savoir les 65 % de 636 174 fr. 43, soit 413 513 fr. 38), ni même la part remboursée de l'impôt anticipé, à hauteur de 64 443 fr. 95, n'aient depuis été utiles à la recourante. 5.10 Ensuite, compte tenu du fait que plus de cinq ans se sont écoulés entre la vente et la distribution du dividende, cela renforce également l’ab- sence de caractère insolite des transactions en cause. Au sujet d'une telle durée, on relèvera tout de même que le législate ur a, certes en matière d'impôts directs mais que l'on considérera tout de même pour évaluer la seule connexité temporelle entre la vente et le rendement soumis à l'impôt, prévu un délai objectif de cinq ans pour ne pas tomber notamment dans un des cas par ticuliers de l'art. 20a al. 1 let. a de la loi fédérale du 14 dé- cembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11 ; cf. aussi, art. 7a al. 1 let. a de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14]). Or le laps de cinq ans est en l'occurrence écoulé, de sorte que l'on ne saurait dans ce sens qualifier la distribution litigieuse de proche ou rapprochée de la vente. 5.11 5.11.1 En sus, au stade du remboursement de l'impôt, un financement in- habituel a de l'importance puisqu'il peut caractériser l'élément insolite (cf. supra consid. 3.4.3 et les réf. cit.), à plus forte raison lorsqu'il s'est écoulé un laps de temps important entre le transfert et le rendement impor- tant imposé. 5.11.2 Dans le cas d'espèce, il ressort des comptes de la recourante qu'elle ne disposait que de peu de fonds propres au moment de la vente : elle présentait au 31 décembre 2004, un capital -actions de (…) francs et une perte reportée de (…). La part de ses fonds étrangers était en comparaison A-1795/2017 Page 15 particulièrement importante ([…] au 31 décembre 2004 et […] un an plus tard). Courant 2005, la société holding lui a d'ailleurs prêté (…) francs (cf. en particulier, l'annexe au bilan 2005 de la recourante). Force est donc de constater que le prix d'achat de la société cible a été financé pour la recourante par des fonds empruntés. Cela étant, un financement singulier du prix d'achat, par exemple par un prêt hypothétique de la société cible ou encore par compensation avec une dette éventuelle du vendeur envers cette dernière, n'a toutefois pas été relevé par l'autorité inférieure. En d'autres termes, il n'a pas été démontré de prélèvement d'une substance dans la société cible, à tout le moins dans les cinq ans suivant la ven te, par exemple en lien avec de tels emprunts, qui aurait servi à la recourante pour acquérir la société cible. Or c'est le lieu de rappeler que lorsqu'il est question d'un potentiel impôt éludé en la matière, il incombe à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence des conditions révélant une évasion fiscale (cf. supra con- sid. 3.4.2.2). Aussi, comme le financement du prix d'achat n'a en l'occur- rence pas été établi comme inhabituel par l'AFC, c'est à cette dernière de supporter les conséquences de l'absence d'un tel élément de preuve, étant entendu qu'il n'a pas été reproché à la recourante une violation de ses de- voirs de collaboration (voir ci-dessus consid. 2.5.3). 5.11.3 Sous l'angle du financement inhabituel, il n'y a donc pas cette ca- ractéristique de l'élément insolite d'une évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA. 5.12 En définitive, le Tribunal administratif fédéral est d'avis que l'acquisi- tion de la société cible s'inscrivait bel et bien dans le but économique ef- fectivement poursuivi à l’époque par la recourante, à savoir la prise de par- ticipations dans des sociétés financières dites fiduciaires. En outre, l'acti- vité menée par la société fille a concrètement subsisté durant plusieurs années, soit encore trois ans après son rachat par la société mère. De plus, il a été démontré que les réserves au sein de la société cible s' inséraient dans le but précité. Enfin, il s'est écoulé une longue période entre le trans- fert et la distribution de celles-ci, et la démonstration d'un financement in- habituel fait en l'occurrence défaut. Pour toutes ces raison s, l'élément dit insolite de l'opération ne saurait être retenu en l'espèce. 6. 6.1 L'AFC avance que la volonté d'éviter une distribution de dividende au vendeur serait, dès lors que l'impôt anticipé aurait cons titué pour lui une A-1795/2017 Page 16 charge définitive, le seul motif propre à justifier le procédé utilisé. Par la vente, la recourante aurait permis, sous la forme du prix d'achat, le transfert des réserves dites non nécessaires et distribuables à l’ancien actionnaire domicilié à l’étranger. De ce fait, ces réserves lui auraient été distribuées abusivement sous forme de prix de vente en franchise d'impôt anticipé (dé- cision sur réclamation, p. 5, ch. 2.5.2). 6.2 Il sied d'abord de rappeler qu'un financement inhabituel a de l'im por- tance puisqu'il présume en pri ncipe une intention d'abus (cf. supra con- sid. 3.4.3 et les réf. cit.). Ici toutefois, on l'a vu (voir ci-dessus consid. 5.11), de telles dispositions n'ont pas été exposées, et dans ces circonstances, une intention d'abus ne peut être présumée. La vente de plus ne présente du côté de la recourante pas un intérêt fiscal décisif. C'est la raison pour laquelle l'autorité inférieure ne lui reproche d'ail- leurs qu'un comportement passif , mais celui-ci ne saurait en l'occurrence suffire pour retenir un cas où un impôt serait éludé. A cet élément s'ajoute que s'il a été formellement prévu par les parties à la vente que les risques fiscaux liés à cette opération passaient à la recou- rante (contrat de vente [art. 6.2 p. 5] et son avenant [art. 2], pièce 15 AFC), il n'a pas été établi que celle-ci a en contrepartie concrètement bénéficié d'un quelconque avantage économique à endosser une telle responsabi- lité. 6.3 Au demeurant, l 'adéquation des buts commerciaux des sociétés hol- ding, recourante et cible au moment de la vente ne plaide pas pour une acquisition sans autre raison qu'une économie fiscale. La poursuite de l'ac- tivité de cette dernière société, non plus. A cet égard, il convient de rappe- ler que les parties ont prévu des dispositions contractuelles claires stipulant la continuation normale des affaires de l'entreprise, ce qui s'est avéré être le cas dans les faits . L'acquisition de la société cible se justifiait ainsi par un motif économique (autre que fiscal) clair (cf. supra consid. 5.4 à 5.7). 6.4 Sur le vu de ce qui précède, l'élément dit subjectif de l'opération ne saurait non plus être retenu en l'espèce. 7. 7.1 En résumé, deux des éléments pour admettre l'existence d'une évasion fiscale qui aurait été commise par la recourante ne sont en l'e spèce pas établis. A-1795/2017 Page 17 7.2 Finalement, comme les critères de la jurisprudence permettant de re- tenir un tel cas de figure sont cumulatifs, la question de la réalisation du critère dit effectif (cf. supra consid. 3.4.2.1) peut ici souffrir de rester ou- verte. 8. 8.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé- déral à admettre le recours et à annuler la décision de l'autorité inférieure. L'Administration fédérale est chargée de procéder à la restitution du solde de l'impôt anticipé de 222 661 fr. 05 à la recourante. 8.2 Dès lors que les parties au présent litige par devant le Tribunal admi- nistratif fédéral ne se sont pas prononc ées sur la question des intérêts et afin de respecter le principe de la double instance , la cause est renvoyée à l'Administration fédérale des contributions (art. 61 al. 1 PA) pour nouvelle décision sur le point de savoir si un éventuel intérêt rémunératoire doit être versé à la recourante (cf. sur ce point, arrêt du TF 2C_896/2008 précité consid. 5) et sur le sort de l'inté rêt moratoire de 12 441 fr. 20 acquitté par la recourante (voir let. F des faits). 9. 9.1 Vue l'issue de la cause, les frais de procédure, fixés à 7 500 francs, ne peuvent être mis à la charge ni de la recourante, ni de l'autorité inférieure (art. 63 al. 1 et 2 PA). L'avance de frais de 7 500 francs versée par la recou- rante lui sera restituée une fois le présent arrêt entré en force. 9.2 Selon l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (voir aussi art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri- bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). A défaut d'un éventuel décompte remis par la partie concernée, l'indemnité est fi xée sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, au vu de la nature de la cause et de son degré de complexité, ainsi que de l'écriture de recours, l'indemnité de dépens allouée à la recourante est arrêtée à 11 250 francs, à charge de l'autorité inférieure. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) A-1795/2017 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis et la décision attaquée est réformée en ce sens que la demande de remboursement de l ’impôt a nticipé présentée le 2 dé- cembre 2011 par la recourante est intégralement admise. 2. La cause est renvoyée à l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle décision au sens du considérant 8.2. 3. Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de 7 500 francs versée par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt entré en force. 4. Une indemnité de 11 250 francs est allouée à la recourante à titre de dé- pens, à charge de l'Administration fédérale des contributions. 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Annie Rochat Pauchard John Romand A-1795/2017 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être join ts au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :