JAAC 69.40 Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24 septembre 2004 en la cause X SA [CRC 2002-073 Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Gestion de fortune. Rétrocession de commissions. Opérations transfrontalières. Pratique administrative. - Caractéristiques de l’activité d’intermédiaire dans le droit de la taxe sur la valeur ajoutée général (consid. 4a) et en particulier dans le domaine bancaire, selon la pratique administrative (consid. 4b). Relation entre l’art. 10 al. 1, l’art. 14 ch. 15 et l’art. 15 al. 2 let. k OTVA (consid. 4c). - Un changement de pratique administrative n’a pas d’effet rétroactif (consid. 5b). Il est cependant possible de déroger au principe de la non-rétroactivité à certaines conditions (consid. 6). - Les rétrocessions se rapportant à des produits réalisés par une banque dans le cadre d’opérations exclues du champ de l’impôt au sens de l’art. 14 ch. 15 OTVA doivent elles-mêmes être exclues du champ de l’impôt (consid. 7a). - En ce qui concerne les rétrocessions qui constituent des contre-prestations, provenant de commissions réalisées auprès de clients domiciliés à l’étranger, l’ancienne pratique devrait s’appliquer et lesdites rétrocessions devraient en principe être exonérées (consid. 7b). Faute d’éléments probants, les opérations litigieuses en cause doivent cependant être imposées (consid. 7c). Mehrwertsteuer (MWSTV). Vermögensverwaltung. Weiterveräusserung von Provisionen. Grenzüberschreitende Umsätze. Verwaltungspraxis. 1- Merkmale der Vermittlungstätigkeit im Mehrwertsteuerrecht im Allgemeinen (E. 4a) und im Besonderen im Bankenbereich gemäss der Verwaltungspraxis (E. 4b). Verhältnis zwischen Art. 10 Abs. 1, Art. 14 Ziff. 15 und Art. 15 Abs. 2 Bst. k MWSTV (E. 4c). - Eine Praxisänderung hat keine rückwirkende Kraft (E. 5b). Es ist jedoch möglich, unter gewissen Voraussetzungen eine Ausnahme vom Prinzip der Nicht-Rückwirkung zuzulassen (E. 6). - Weiterveräusserungen, die im Zusammenhang mit Erträgen stehen, welche von einer Bank in einem gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommenen Bereich erzielt worden sind, müssen ihrerseits ebenfalls von der Steuer ausgenommen sein (E. 7a). - Stellen Weiterveräusserungen von Provisionen, welche bei im Ausland ansässigen Kunden realisiert werden, Gegenleistungen dar, müsste die frühere Praxis anwendbar sein, und die genannten Weiterveräusserungen müssten grundsätzlich ausgenommen sein (E. 7b). Mangels rechtsgenüglicher Beweise sind die vorliegend umstrittenen Umsätze indessen zu besteuern (E. 7c). Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Gestione patrimoniale. Retrocessione di commissioni. Operazioni transfrontaliere. Prassi amministrativa. - Caratteristiche dell’attività di intermediazione nel diritto dell’imposta sul valore aggiunto in generale (consid. 4a) e nell’ambito bancario in particolare, secondo la prassi amministrativa (consid. 4b). Relazione fra l’art. 10 cpv. 1, l’art. 14 n. 15 e l’art. 15 cpv. 2 lett. k OIVA (consid. 4c). - Una modifica della prassi amministrativa non ha effetto retroattivo (consid. 5b). A determinate condizioni è tuttavia possibile derogare al principio della non-retroattività (consid. 6). - Devono essere escluse dal campo d’applicazione dell’imposta le retrocessioni legate a ricavi realizzati da una banca nel quadro di operazioni non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 14 n. 15 OIVA (consid. 7a). - Per quanto concerne le retrocessioni di provvigioni realizzate con clienti domiciliati all’estero e che costituiscono contro-prestazioni, dovrebbe essere applicata la precedente prassi e tali retrocessioni dovrebbero in linea di principio essere esonerate (consid. 7b). Tuttavia, in assenza di elementi probatori, sulle operazioni oggetto del litigio di causa deve essere riscossa l’imposta (consid. 7c). 2Résumé des faits: A. La société X (ci-après: la société) est immatriculée au registre de l’ Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), pour ses activités de gestion de fortune. B. A l’occasion d’un contrôle effectué en date des 16, 19 et 20 janvier 1998, l’ AFC procéda à diverses corrections, établissant le décompte complémentaire n° (…) du 20 janvier 1998 portant sur un montant de Fr. 155’296.- plus intérêts moratoires (périodes fiscales du 1 er trimestre 1995 au 3 e trimestre 1997). L’ AFC corrigea notamment divers chiffres d’affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mais non imposés concernant des commissions de gestion et des rétrocessions de banques. Elle analysa comme suit l’activité de la société: «La société financière X gère des portefeuilles titres de clients étrangers et suisses au nom et pour le compte de ses clients. C’est la banque dépositaire qui facture aux clients des commissions de gestion. Ces commissions sont créditées par la banque à la soc. financière. L’avis de débit que la banque adresse au client étranger n’est pas faite [ sic] au nom et pour le compte de la société financière et il n’existe pas d’autre facture. […] il s’agit d’une opération entre deux partenaires économiques en Suisse […]. La TVA est due. Grâce à la société financière, la banque a pu ouvrir un compte, encaisser des courtages etc. Pour cette opération la soc. fin. est un agent de la banque et reçoit à ce titre des commissions. Cette affaire n’est pas exonérée, car il s’agit d’une affaire entre deux partenaires économiques en Suisse.». C. Par courrier du 12 janvier 1998, la société contesta le montant d’impôt repris selon le décompte complémentaire à l’exception du point 4 du décompte. Elle estimait que le chiffre d’affaires tel que l’avait détaillé l’inspecteur ne correspondait pas au chiffre d’affaires TVA réalisé, car il n’avait pas tenu compte des produits comme transitoires à la date de la clôture. Elle indiquait en outre qu’elle facturait directement les commissions de gestion à ses clients à l’étranger, la banque n’étant qu’un domicile de paiement. En ce qui concernait les commissions rétrocédées par les banques, elle se référa à l’art. 15 al. 2 let. k OTVA ainsi qu’au ch. 6.1 de la brochure relative aux banques et sociétés financières (n° 610.507-3) qui prévoyait leur exonération [23]. D. Par décision du 13 décembre 2000, l’ AFC confirma le décompte complémentaire n° (…). Comme la banque facturait en son propre nom les commissions de gestion aux clients, elle n’agissait pas à l’égard de la recourante comme simple intermédiaire (art. 10 al. 1, respectivement art. 15 al. 2 let. k OTVA); la banque devait être considérée comme destinataire des prestations de gestion de la recourante. La banque étant domiciliée sur territoire suisse, les commissions qu’elle créditait à la recourante devaient être imposées au taux normal. Quant aux commissions rétrocédées par la banque, versées sans distinction aucune quant au genre d’opération que la banque avait pu réaliser, elles avaient fait l’objet d’un changement de pratique à partir du 1 er juillet 1998 et étaient imposables à partir de cette date. Le simple apport de clients à une banque n’était plus considéré comme une prestation d’intermédiaire et les rétrocessions de la banque étaient imposables. En ce qui 3concernait la concordance entre la comptabilité et le chiffre d’affaires déclaré, elle confirma le décompte complémentaire en l’absence de pièces justificatives s’y rapportant. E. En date du 24 janvier 2001, la société déposa une réclamation contre la décision susmentionnée. Reprenant pour l’essentiel les motifs déjà exposés, elle précisa que la banque n’avait pas qualité pour facturer des commissions de gestion aux clients de la société et qu’elle se limitait à exécuter les ordres de paiement de la société - qui établissait les factures portant sur les commissions - et à débiter les comptes bancaires des clients. Les commissions devaient donc être exonérées dans la mesure où le client avait son domicile et son siège social à l’étranger. Concernant les rétrocessions, elle estimait que l’ancienne pratique en vigueur jusqu’au 31 juin 1998 devait s’appliquer à son chiffre d’affaires des années 1995 à 1997. Elle fit également référence à une circulaire de l’ Association suisse des banquiers. En ce qui concernait la concordance entre la comptabilité et le chiffre d’affaires déclaré, elle considérait l’avoir justifiée et déclarait ne pas voir la nature des pièces justificatives souhaitées par l’ AFC. F .Par décision sur réclamation du 24 avril 2002, l’ AFC confirma sa décision du 13 décembre 2000. Elle précisa que les commissions que la société recevait au titre de gestion de fortune n’avaient pas été imposées par l’inspecteur chargé du contrôle fiscal, (…) les commissions de gestion perçues auprès de clients étrangers (soit Fr. 138’948.-) avaient bénéficié d’une taxation au taux 0%. Pour ce qui touchait aux commissions rétrocédées par la banque Y en rapport avec les produits procurés par l’apport de clients, elle affirma appliquer la pratique en vigueur avant le 31 juin 1998. Comme il n’était pas possible de savoir si les rétrocessions s’appliquaient à des commissions payées pour des prestations de services imposables ou exclues du champ, il fallait admettre que la prestation de la réclamante était imposable dans son ensemble et il ne pouvait y avoir exclusion du champ en relation avec l’art. 14 ch. 15 OTVA. Deuxièmement, l’activité de la réclamante n’étant pas une activité d’intermédiaire mais consistant en une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d’information, il ne pouvait pas y avoir d’exonération en relation avec l’art. 15 al. 2 let. k OTVA. Au surplus, l’absence de pièces faisant ressortir le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu de domicile/du siège social du client empêchait à elle seule l’exonération. Cette analyse était confirmée par le fait que aussi bien le prestataire (la réclamante) que le destinataire (la banque) avaient leur siège social en Suisse et que l’art. 15 al. 2 let. k OTVA ne pouvait dès lors pas s’appliquer. Pour ce qui concernait instructions et brochures, l’ AFC déclara que, en raison du manque d’individualisation et de spécificité des renseignements qu’elles contenaient, elles ne créaient pas une situation de confiance dans laquelle la bonne foi de l’administré devait être protégée. Quant au grief formulé en rapport avec le chiffre d’affaires, il était infondé. G. Le 27 mai 2002, la société (ci-après: la recourante) a interjeté un recours contre la décision sur réclamation de l’ AFC devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours ou de céans). Elle conclut à l’admission du recours, à l’annulation de la décision de l’ AFC pour ce qui est de l’imposition des rétrocessions provenant de commissions réalisées auprès de clients domiciliés à l’étranger et à l’exonération desdites rétrocessions. Elle estime que, en vertu de la pratique applicable jusqu’au 30 juin 1998, son activité doit être considérée comme une 4activité d’intermédiaire - ce que l’ AFC aurait d’ailleurs reconnu -, entraînant l’application de l’art. 15 al. 2 let. k OTVA. L’ AFC baserait son refus uniquement sur la nouvelle pratique et violerait le principe qui veut qu’un changement de pratique n’ait pas d’effet rétroactif. Quant à l’argument de l’ AFC tenant à l’absence d’indication du siège social ou du domicile du client, il ne serait pas fondé. Les données fournies par ses soins étaient suffisantes pour procéder à la répartition entre prestations imposables et prestations exonérées. H. Par réponse du 8 juillet 2002, l’ AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais, confirmant l’argumentation développée dans la décision sur réclamation. (…) Extrait des considérants: 1.a. (…) b. Dans son recours, la recourante a limité sa contestation au traitement TVA des rétrocessions de commissions par la banque. La présente décision portera dès lors sur cette seule question à l’exclusion des autres points soulevés précédemment au cours de la procédure. 2. (Lieu de la prestation de service, exonération des prestations de services effectuées à l’étranger, conditions posées par la pratique administrative, documents comptables et pièces justificatives nécessaires pour prouver l’exportation[24]) 3. Les opérations effectuées par des intermédiaires sont relevantes sous l’angle de la TVA. L’OTVA définit le traitement TVA auquel elles doivent être soumises dans diverses dispositions qu’il s’agit d’exposer ci-après. a. Selon l’art. 14 ch. 15 OTVA, relatif au marché monétaire et des capitaux, sont exclues du champ de l’impôt (exonérées au sens impropre, à savoir imposées au taux 0% sans déduction de l’impôt préalable) diverses opérations de négociation, en d’autres mots diverses opérations intégrant un intermédiaire. Il s’agit des opérations suivantes: - la négociation de crédits (let. a); - la négociation d’engagements, de cautionnements et d’autres sûretés et garanties (let. b); - la négociation de dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d’argent, chèques et autres effets de commerce (let. c); - la négociation de moyens de paiements légaux (let. d); - la négociation portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d’autres associations (let. e). Dans les cas susmentionnés, l’opération d’intermédiarité est exclue du champ de l’impôt - sans droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une autre opération, elle-même exclue du champ de l’impôt au sens impropre selon l’art. 14 ch. 15. b. L’art. 15 al. 2 let. k OTVA stipule que sont exonérées de l’impôt «les prestations de services effectuées par des intermédiaires agissant expressément au nom et pour le compte d’autrui, lorsque l’opération ayant fait l’objet de l’entremise est exonérée de l’impôt en vertu du présent article, 5ou est réalisée uniquement à l’étranger». Pour les besoins du cas d’espèce, il convient de lire l’art. 15 al. 2 let. k OTVA en relation avec l’art. 15 al. 2 let. l OTVA, qui stipule que sont exonérées de l’impôt les «autres prestations de services imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l’étranger, à condition qu’elles soient utilisées ou exploitées à l’étranger». Dans ce cas de figure, l’opération d’intermédiarité est exonérée - avec droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une opération imposable, à savoir une prestation de services imposable elle-même exonérée au sens propre, soit avec droit à déduction, en vertu de l’art. 15 OTVA. 4. La recourante estime que son activité équivaut à une activité d’intermédiaire alors que l’ AFC s’oppose à cette qualification. Il y a dès lors lieu de rechercher les caractéristiques de l’activité d’intermédiaire dans le droit de la TVA général (consid. 4a) et en particulier dans le domaine bancaire (consid. 4b), puis de se poser la question de leur relation (consid. 4c). a.aa. L’art. 10 al. 1 OTVA dispose que «celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l’opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire». Selon l’al. 2, «en cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le compte d’autrui mais n’intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu’entre le représentant et le tiers». En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais être fournisseur ou acquéreur d’un bien, car agissant au nom et pour le compte d’un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans ce cas, seule la commission prélevée par le représentant direct est imposée au sens de la TVA. A l’inverse, le représentant indirect agit bien pour le compte d’un tiers, mais en son nom propre. Cette circonstance suffit à faire admettre qu’il peut détenir le pouvoir de disposer d’un bien. Ainsi, chaque fois qu’un représentant indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en vertu de l’OTVA, deux livraisons: une première du fournisseur au représentant et une seconde du représentant à l’acquéreur (décisions de la Commission de recours in TVA/MWST/VAT-Journal 4/00 p. 186, consid. 2b, confirmée par le Tribunal fédéral, Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001, 2e partie, p. 362, et JAAC 64.80 consid. 5a/aa, JAAC 63.24 consid. 3a, traduite et résumée dans la RDAF 1999, 2 e partie, p. 268). Dans le cadre d’une prestation de services également, l’intervention d’un représentant indirect entraîne, selon l’OTVA, une double prestation: une première du prestataire de services au représentant et une seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation, l’OTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de services ne peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois. bb. L’art. 10 al. 1 OTVA règle au surplus la question en posant des règles claires et exhaustives, desquelles il découle qu’une déclaration tacite est exclue. En conséquence, en matière de TVA, le représentant direct est tenu d’agir expressément au nom et pour le compte du représenté. Au surplus, les Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA publiées par l’ AFC (ch. 286 ss) 6exigent que non seulement le nom du représenté, mais également son adresse complète figurent sur les factures adressées au tiers. Le représentant doit en outre produire pour chaque bien en particulier un mandat du représenté établissant qu’il agit comme simple intermédiaire, des documents desquels il ressort clairement qu’il a effectué une livraison ou une prestation de services expressément au nom et pour le compte du représenté (lesdits documents devant comporter en outre le nom et l’adresse complète du représenté et du tiers) ainsi qu’un décompte écrit sur le produit de l’opération et sur la rémunération éventuelle que le représenté lui remet. Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission de recours que l’art. 10 al. 1 et 2 OTVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral du 13 janvier 2003, [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002], dans chaque cas consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, JAAC 68.54 consid. 2a, JAAC 67.19 consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la double opération qu’il introduit que du point de vue des exigences posées en matière de preuve ( JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b). La Commission de recours a considéré que ces exigences se justifiaient notamment pour éviter les abus: en effet, un assujetti, en se faisant passer pour un commissionnaire, pourrait aisément ne payer l’impôt que sur le montant de la commission reçue et non sur le montant total du chiffre d’affaires résultant de l’opération effectuée. Les décisions précitées de la Commission de recours ont cependant laissé ouverte la question de savoir si les instructions de l’ AFC étaient conformes à l’OTVA. Il peut en aller de même en l’espèce, puisque le litige ne porte pas directement sur cette question. b.aa. L’art. 14 ch. 15 OTVA qualifie l’opération d’intermédiarité en utilisant le terme de négociation, mais sans définir plus précisément ce terme. Les brochures de l’ AFC posent des règles d’interprétation plus détaillées. bb. Le point 6.1 de la brochure de l’ AFC «Banques et sociétés financières» n° 610.507-3 dans sa version de mai 1995 dispose ce qui suit: «L’activité d’intermédiaire constitue une opération imposable si elle n’est pas expressément exclue du champ de l’impôt selon l’article 14 OTVA ou exonérée en vertu de l’article 15, 2 e alinéa, lettre k OTVA. En ce qui concerne les intermédiaires domiciliés sur le territoire suisse , le caractère imposable des honoraires (activités de courtiers, rétrocessions) est toutefois lié à la condition que l’intermédiaire au sens de l’article 17 OTVA soit passible de l’assujettissement. Si l’intermédiaire est domicilié à l’étranger , on est en présence d’une acquisition de prestations de services en provenance de l’étranger. Pour déterminer si ces prestations de services sont imposables, il s’agit de savoir, pour chacune d’entre elles, si elle est imposable ou non sur le territoire suisse. Quant aux honoraires que la banque paie pour les activités d’intermédiaire, on appliquera les principes suivants: a) Si le dédommagement payé pour l’activité d’intermédiaire exercée dans le cadre d’une relation entre clients (<finder’s fees>) intervient en dehors des affaires réalisées par la suite avec le client en question, on est en présence d’une opération imposable. Si le client qui intervient à titre d’intermédiaire est domicilié à l’étranger, l’opération est exécutée en franchise réelle. 7b) Si le dédommagement que la banque paie à l’intermédiaire est acquitté sous la forme d’une rétrocession, c’est-à-dire en transférant une partie des commissions qu’elle a touchées sur les opérations ayant fait l’objet de l’entremise, on distinguera les deux cas suivants 1) Si la rétrocession s’applique à une commission payée pour une prestation de services imposable (p. ex. droits de garde), la prestation d’intermédiaire est imposable et l’impôt doit être acquitté sur la rétrocession; 2) Si la rétrocession s’applique à une commission payée pour une prestation de services exclue du champ de l’impôt (p. ex. courtage), aucun impôt ne sera calculé sur la rétrocession si la négociation de la prestation de services afférente est elle aussi expressément exclue du champ de l’impôt selon l’art. 14 OTVA.» Le supplément n° 610.507-3a à la brochure principale, relatif aux changements de pratique au 1.1.1997 et au 1.7.1998, dispose ce qui suit: «Ne vaut cependant activité d’intermédiaire au sens de l’OTVA que la conclusion de contrats au nom et pour le compte de tiers (représentation directe), c.-à-d. des opérations réalisées au nom et pour le compte d’un tiers (v. art. 10, 1 er al. et art. 15, 2 e al., let. k, OTVA, ainsi que les ch. 286 à 294 des Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA). La contre-prestation pour les activités d’intermédiaire prévues à l’article 14 chiffre 15 lettres a à e, OTVA n’est exclue du champ de l’impôt (comme les opérations y afférentes) que s’il s’agit d’une représentation directe au sens décrit ici, c.-à-d. lorsque l’activité de l’intermédiaire consiste à réaliser des opérations et pas seulement à obtenir des clients, respectivement à établir une relation avec des clients. La manière dont la contre-prestation pour cette activité (de représentant direct) est fixée (p. ex. un montant fixe par conclusion de contrat, en pour-cent ou pour-mille de la valeur du contrat ou des commissions ou des intérêts découlant d’un contrat) ne joue aucun rôle quant à la question de savoir si de telles prestations sont exclues du champ de l’impôt ou non. Il importe uniquement de savoir s’il s’agit d’une entremise dans la réalisation de chiffre d’affaires qui est exclue du champ de l’impôt <y compris la négociation> en vertu de l’article 14 chiffre 15 lettres a à e, OTVA, ou s’il s’agit seulement d’une entremise dans le cadre de l’acquisition de clients. Changement de pratique au 1.7.1998: L’activité d’<intermédiaire> qui consiste à établir une relation avec des clients , c.-à-d. l’acquisition et l’apport de clients, n’est pas réputée être une activité d’intermédiaire au sens de l’OTVA. L’acquisition ou l’apport de clients représente une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d’informations. Le dédommagement pour acquérir ou trouver des clients - appelé en anglais pour cette raison < finder’s fees> - peut, par exemple, être déterminé sur la base de la valeur d’une fortune gérée ou en tant que montant fixe par relation avec des clients. Une autre possibilité de dédommager l’acquisition de clients consiste à octroyer au <finder>, en tant que rétrocession, une commission ou un certain pourcentage sur les recettes relatives aux affaires conclues par la suite avec le client en question. Indépendamment de la façon dont ces dédommagements sont déterminés , ils doivent être traités, du point de vue de la TVA, comme des contre-prestations en échange de services dans le domaine de la publicité, comme, par exemple, une annonce, un spot publicitaire à la télévision ou à la radio. 8Avec la nouvelle pratique, les < finder’s fees> payés par les banques ayant leur siège social sur le territoire suisse à des <finders> assujettis en Suisse sont toujours imposables chez les <finders>. Par contre, les <finder’s fees> payés par des banques ayant leur siège social sur le territoire suisse aux <finders> ayant leur siège social ou leur domicile à l’étranger doivent être imposés par les banques en tant qu’acquisition de prestations de services en provenance de l’étranger. Si la banque a son siège social à l’étranger, la contre-prestation reçue à titre de <finder’s fees> par un <finder> assujetti en Suisse est exonérée de l’impôt selon l’article 15, 2 e alinéa, lettre l, OTVA.» c. En comparant la notion d’intermédiaire au sens de l’art. 10 al. 1, de l’art. 14 ch. 15 et de l’art. 15 al. 2 let. k OTVA, on constate des différences. Alors que l’art. 10 et l’art. 15 al. 2 let. k OTVA ne reconnaissent comme simple intermédiaire que celui qui agit «expressément au nom et pour le compte» d’autrui, tel n’est pas le cas de l’art. 14 ch. 15 OTVA qui utilise uniquement le terme de négociation. Il ressort de l’ancienne pratique établie par la brochure de l’ AFC «Banques et sociétés financières» que la négociation ne devait pas nécessairement s’effectuer «expressément au nom et pour le compte» pour pouvoir bénéficier de l’exclusion du champ de l’impôt au sens impropre. L’interprétation de l’art. 14 ch. 15 OTVA a été modifiée par la nouvelle pratique disposant que ne vaut activité d’intermédiaire au sens de l’OTVA que la conclusion d’opérations réalisées «au nom et pour le compte d’un tiers». 5.a. L’administration peut procéder à une codification de sa pratique dans des directives qu’elle porte à connaissance des administrés. Les directives de l’administration n’ont, bien entendu, pas force de loi, mais elles reflètent la pratique administrative, assurent l’application uniforme de certaines dispositions légales et facilitent également la tâche du contribuable dans l’accomplissement de ses obligations et l’exécution de ses droits ( ATF 123 II 30 consid. 7 [RDAF 1997, 2 e partie, p. 549]; Archives de droit fiscal [Archives] vol. 50 p. 384 consid. 1a et réf. citées; RDAF 1997, 2 e partie, p. 327 consid. 8a). Emanant de l’autorité administrative et reposant sur les compétences d’exécution de cette dernière, les directives ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu’elles sont censées concrétiser (cf. RDAF 2000, 2e partie, p. 304 consid. 5a; ATF 123 II 30 consid. 7, ATF 121 II 478 consid. 2b et les références citées; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2 e éd. Berne 1994, p. 266-271; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4 e éd., Bâle 1991, n. 365-367; André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 90). b. Ne contenant aucune règle de droit stricto sensu, les directives administratives sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu’elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif, donc en principe même dans des situations de fait réalisées avant la publication de la prescription de service (cf. notamment RDAF 2001, 2 e partie, p. 390, consid. 4c; RDAF 2000, 2 e partie, p. 305, consid. 5b; ATF 122 V 408 consid. 3b/aa). Le fisc doit en principe prendre ses décisions sur la base des directives qu’il a établies. Celles-ci ne sont toutefois pas immuables et des motifs pertinents lui permettent de les modifier sans violer les principes de l’égalité de traitement et de la sécurité du droit (cf. ATF 125 II 162 -163 consid. 4c/aa, ATF 102 Ib 46 -48 consid. 1; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, 9n. 831-833). Un changement de pratique n’a toutefois pas d’effet rétroactif (arrêt non publié du Tribunal fédéral du 2 juin 2003 en les causes F . et T. [2A.320/2002/mks et 2A.326/2002/kro], consid. 3.4.3.7; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 286) c. La Commission de recours examine librement la conformité des dispositions d’exécution prises par le Département fédéral des finances sur la base de l’OTVA, de même que l’interprétation qui en est faite par l’ AFC au travers de ses diverses instructions, brochures et notices. Dans cette analyse, le tribunal s’inspire des principes fondamentaux et supérieurs de la TVA ( ATF 123 II 30 consid. 7 in initio [RDAF 1997, 2 e partie, p. 549], ATF 123 II 299 consid. 3b [RDAF 1997, 2e partie, p. 748]). 6. Le principe de la non-rétroactivité fait obstacle à l’application d’une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il est lié au principe de la sécurité et de la prévisibilité du droit, qui interdit à l’administration de prendre des mesures défavorables aux administrés en vertu de règles dont ils ne pouvaient attendre l’adoption ( ATF 122 V 408 consid. 3b/aa et réf. citées; Moor, op. cit., p. 178; Georg Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874, Bâle/Zurich/Berne 1995, art. 4, n° 74). Il est possible de déroger au principe de la non-rétroactivité aux conditions cumulatives suivantes: la rétroactivité doit être expressément prévue par la loi ou ressortir clairement de son esprit, elle doit en outre être raisonnablement limitée dans le temps, ne pas conduire à des inégalités choquantes, se justifier par des motifs pertinents, soit répondre à un intérêt public plus digne d’être protégé que les intérêts privés en jeu, et, enfin, respecter les droits acquis (cf. ATF non publié du 12 mars 2001 [2P .215/2000], consid. 6b; ATF 125 I 186 consid. 2b/cc et les arrêts cités; Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, Berne 2000, ch. 1395 s.; sur la rétroactivité des lois fiscales, cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller , Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4e éd., Zurich/Bâle/Genève 2002, n. 331; Ernst Blumenstein / Peter Locher , System des Steuerrechts, 6 e éd., Zurich 2002, p. 162 et la jurisprudence citée). Concernant la question des inégalités choquantes, la jurisprudence a estimé que la rétroactivité ne devait pas créer d’inégalités entre les situations qui se sont produites pendant la période qu’elle couvre (ATF 101 Ia 231 ). 7. En l’espèce, il s’agit de déterminer si les commissions rétrocédées à la recourante par la banque en rapport avec les produits procurés par l’apport de clients doivent être imposées ou non. Il ressort du dossier que ces rétrocessions concernent aussi bien des opérations exclues du champ de l’impôt que des opérations imposables. Ces deux cas de figure doivent s’analyser séparément. a. En ce qui concerne les rétrocessions qui constituent des contre-prestations pour des prestations d’intermédiarité liées à des opérations exclues du champ de l’impôt au sens de l’art. 14 ch. 15 OTVA, il faut se référer à la pratique de l’ AFC antérieure au 1er juillet 1998 qui dispose: «Si la rétrocession s’applique à une commission payée pour une prestation de services exclue du champ de l’impôt (p. ex. courtage), aucun impôt ne sera calculé sur la 10rétrocession si la négociation de la prestation de services afférente est elle aussi expressément exclue du champ de l’impôt selon l’art. 14 OTVA». La pratique de l’ AFC antérieure au 1er juillet 1998 consacrait à cet égard une interprétation relativement large de la notion d’intermédiaire au sens de l’art. 14 ch. 15 OTVA, mais dans la mesure où elle reste dans les limites du pouvoir d’appréciation de l’ AFC, elle doit être confirmée par la Commission de céans. Le changement de pratique intervenu le 1 er juillet 1998 a durci les conditions posées aux opérations d’intermédiarité; il reste néanmoins logiquement dans les limites du pouvoir d’appréciation de l’ AFC et s’accorde avec la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de représentation. Cela étant, la période litigieuse s’étendant du 1 er trimestre 1995 au 3 e trimestre 1997, il convient d’appliquer la pratique en vigueur à ce moment-là. Dès lors, les rétrocessions se rapportant à des produits réalisés par la banque dans le cadre d’opérations exclues du champ de l’impôt au sens de l’art. 14 ch. 15 OTVA doivent elles-mêmes être exclues du champ de l’impôt. La jurisprudence a certes considéré que les directives administratives sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu’elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif, donc en principe même dans des situations de fait réalisées avant la publication de la prescription de service. Cette jurisprudence se rapporte toutefois uniquement à des situations dans lesquelles une pratique est adoptée et comble un «vide» et non aux changements de pratique. L’ AFC ne soutient par ailleurs pas que sa nouvelle pratique devrait avoir un effet rétroactif. b. En ce qui concerne les rétrocessions qui constituent des contre-prestations pour des prestations d’intermédiarité liées à des opérations imposables, la pratique de l’ AFC antérieure au 1er juillet 1998 dispose: «Si la rétrocession s’applique à une commission payée pour une prestation de services imposable (p. ex. droits de garde), la prestation d’intermédiaire est imposable et l’impôt doit être acquitté sur la rétrocession». Cette règle était valable aussi bien pour les rétrocessions s’appliquant à des commissions payées par des clients domiciliés en Suisse que par des clients domiciliés à l’étranger. La combinaison des art. 15 al. 2 let. k et let. l OTVA conduit à l’exonération des prestations d’intermédiaire en relation avec des opérations transfrontalières imposables. Il ressort de l’analyse littérale de l’ancienne et de la nouvelle pratique, ainsi que de l’examen du dossier, que l’ancienne pratique considérait comme prestations d’intermédiaire également des opérations qui n’étaient pas réalisées au nom et pour le compte d’un tiers (cf. notamment a contrario la nouvelle pratique: «Ne vaut cependant activité d’intermédiaire au sens de l’OTVA que la conclusion de contrats au nom et pour le compte de tiers [représentation directe], c.-à-d. des opérations réalisées au nom et pour le compte d’un tiers»). Il faut dès lors considérer que l’ancienne pratique était illégale puisqu’elle faisait fi des termes de l’art. 15 al. 2 let. k OTVA qui mentionne «les prestations de services effectuées par des intermédiaires agissant expressément au nom et pour le compte d’autrui ». L’ancienne pratique étant illégale pour ce qui concerne la rétrocession, en tant que contre-prestation pour des prestations d’intermédiarité, de commissions versées par des clients domiciliés à l’étranger en relation avec des opérations imposables, on peut se demander si la nouvelle pratique devrait s’appliquer à titre rétroactif. Il n’en reste pas moins qu’une application rétroactive doit 11répondre à certaines conditions; elle ne doit notamment pas créer d’inégalités choquantes. Or en l’espèce, il paraît vraisemblable que l’ancienne pratique a été appliquée par l’ AFC à l’égard de tous les assujettis concernés par ce type d’opération à toutes les périodes de décomptes antérieures au 1 er juillet 1998. Ces périodes sont maintenant prescrites, à moins qu’elles n’aient donné lieu à un litige comme dans le cas d’espèce. Or l’ AFC ne peut plus procéder à des reprises d’impôt sur des périodes prescrites. La nouvelle pratique ne peut donc pas s’appliquer à titre rétroactif sans provoquer des inégalités de traitement choquantes. En application de l’ancienne pratique, l’activité de la recourante doit ainsi être considérée comme une activité d’intermédiaire au sens de l’art. 15 al. 2 let. k OTVA et les rétrocessions provenant de commissions réalisées auprès de clients domiciliés à l’étranger doivent en principe être exonérées. c. L’ AFC soutient à juste titre que les factures relatives aux rétrocessions adressées par la recourante à la banque ne contiennent pas les indications nécessaires pour - savoir si la rétrocession s’applique à une commission payée pour une prestation de services imposable ou pour une prestation de services exclue du champ de l’impôt; - établir la réalité de la fourniture de prestations transfrontalières et l’utilisation/exploitation effective de celles-ci à l’étranger. La recourante soutient au contraire que l’ AFC dispose des pièces nécessaires et que cela ressort au surplus de la décision sur réclamation, dans laquelle l’ AFC admet que les factures adressées aux clients par la recourante apportent des précisions quant à la nature de la prestation de services fournie et renvoient au contrat de base dans lequel est indiqué en particulier que le destinataire de la prestation est une personne dont le siège social ou le domicile se trouve à l’étranger. La recourante méconnaît toutefois le fait que les pièces auxquelles l’ AFC se réfère concernent les commissions facturées par la recourante à ses clients et non les commissions facturées par la banque aux mêmes personnes. Or ce sont les commissions facturées par la banque qui servent de base au calcul de la rétrocession. Si les pièces en mains de l’ AFC permettent certes d’affirmer que certains des clients procurés par la recourante à la banque sont des personnes dont le siège social ou le domicile se trouve à l’étranger, elles ne permettent par contre pas de vérifier les montants servant de base au calcul des rétrocessions et figurant dans les factures adressées par la recourante à la banque. Elles ne permettent pas non plus de déterminer quelle part des rétrocessions s’applique à des commissions payées pour des prestations de services exonérées selon l’art. 15 OTVA et quelle part pour des prestations de services exclues du champ de l’impôt. Il manque dès lors des pièces justificatives convaincantes relatives aux commissions facturées par la banque à ses clients. Faute d’éléments probants, les opérations litigieuses de la recourante doivent en conséquence être imposées. Cette interprétation est également conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle, en cas d’opérations exonérées et imposables, l’assujetti doit en principe effectuer une facturation séparée et, en cas d’inobservation de cette prescription formelle, il est juste que l’assujetti soit contraint à une 12imposition complète à taux normal, sans que l’ AFC n’ait à procéder à une estimation de la part exonérée, respectivement imposable ( ATF 126 II 443 ss [RDAF 2001, 2e partie, p. 75 ss]). 8. (…) [23] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l’ Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80. [24] JAAC 68.53 consid. 5. 13Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 69.40 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24 septembre 2004 en la cause X SA [CRC 2002-073 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2005 Année Anno Band 69 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 006 953 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.