<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 3 novembre 2004</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours interjeté par l'<b>Association Ecole Vinet</b>, dont le conseil est l'avocat Robert Lei Ravello, à Lausanne,</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>la décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la <b>Commission cantonale des personnes morales</b> (exonération).</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Pierre Journot, président; MM. Jean-Daniel Henchoz et Jean-Claude Favre, assesseurs.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. Le 19 mai 1994, la Commission cantonale des personnes morales a rendu la décision sur réclamation suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>"Réclamation du 9 mars 1993 formée par l'Ecole Vinet gymnase à Lausanne, représentée par Me Zahnd, notaire, à Lausanne et Me Lei Ravello, avocat à Lausanne</span></p> <p class="Citation"><span>contre</span></p> <p class="Citation"><span>la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 février 1993 concernant le statut fiscal de l'association "Ecole Vinet" (demande d'exonération), en matière d'impôt successoral (LMSD, loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963) et d'impôt direct cantonal et communal (LI, lois sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 et sur les impôts communaux du 5 décembre 1956)</span></p> <p class="Citation"><b><span>La Commission cantonale des personnes morales</span></b></p> <p class="Citation"><span>constate en fait</span></p> <p class="CitationSR"><span>1. L'Ecole Vinet, qui a son siège à Lausanne, est une association au sens des articles 60 ss CC qui a pour but de "donner à ses élèves une instruction secondaire, dans un esprit chrétien". Fondée en 1839, elle a bénéficié jusqu'à ce jour d'une exonération fiscale au sens des articles 20, alinéa 1, LMSD et 15, alinéa 1, lettre f, LI actuels. A la suite d'un nouvel examen des statuts et du but poursuivi, par l'Ecole, qui se sont modifiés depuis lors, l'Administration cantonale des impôts est d'avis que cette exonération ne doit plus être accordée à partir de la période fiscale 1991-1992.</span></p> <p class="CitationSR2"><span>2. a) Par testament homologué le 26 mars 1991, Mademoiselle Françoise Louise Perrin domiciliée à Pully, a institué comme héritière pour un sixième l'Ecole Vinet pour le fonds des Bourses, et l'Association du Fonds de retraite du corps enseignant de l'Ecole Vinet - pour le Fonds de retraite - . Le 19 février 1992, le président du Tribunal Civil du district de Lausanne a décerné à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me Zahnd, exécuteur testamentaire, un certificat d'héritier mentionnant la part reçue.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 21 mai 1992, la Commission d'impôt et Recette du district de Lausanne a adressé à l'Ecole Vinet un décompte de l'impôt sur les successions établissant l'assiette d'impôt à 309'453 fr., au taux de 25% et l'impôt dû par l'école à 75'250 fr.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 23 juin 1992, Me Zahnd a transmis à la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district une copie de lettre, reçue de l'Ecole Vinet, qui prétendait à l'exonération fiscale; Me Zahnd a prié l'autorité de se prononcer sur cette requête en matière d'impôt successoral, et plus particulièrement sur l'exonération de la part successorale de MIle Perrin.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 7 juilIet 1992, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts pour que celIe-ci statue sur ladite requête.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par lettre du 21 janvier 1993, l'Ecole Vinet a exprimé le voeu que l'Administration cantonale des impôts se prononce prochainement sur sa demande d'exonération, pour pouvoir librement disposer des fonds reçus.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par décision du 18 février 1993, l'Administration cantonale des impôts s'est prononcée sur le statut fiscal de l'Ecole Vinet. Considérant les articles 15, alinéa 1, lettre f, LI, et 16, chiffre 3, AIFD, elIe a décrété que l'Ecole Vinet ne constituait pas une association "de pure utilité publique pouvant bénéficier de l'exonération au sens de ces dispositions". ElIe en a conclu, à l'instar de sa décision prise en matière d'impôt cantonal et communal puis d'impôt fédéral, que l'association "Ecole Vinet" ne devait pas bénéficier de l'exonération au sens de l'article 20, alinéa 1, lettre d, LMSD, en matière d'impôt successoral.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 9 mars 1993, l'Ecole Vinet a formé réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son trésorier M. Strebel.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par lettre du 17 mars 1993, l'Ecole Vinet a complété sa réclamation en précisant qu'elIe concernait l'impôt cantonal et communal, de même que l'impôt fédéral direct.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>ElIe a fait valoir que l'exonération fiscale se justifiait dans la mesure où les bénéficiaires de l'activité pouvaient être assimilés à la colIectivité dans son ensemble et que les donateurs et les membres qui accomplissent des sacrifices en faveur de l'association ne voient pas leur capacité contributive augmenter.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par la suite, l'Administration cantonale des impôts a demandé à l'Ecole Vinet de lui fournir les comptes de bilan et de pertes et profits. La réclamante a donné suite à cette requête en adressant à l'autorité fiscale les documents demandés.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 24 août 1993, l'Ecole Vinet a demandé à l'autorité fiscale de se prononcer rapidement sur sa réclamation. Par réponse du 31 août 1993, l'Administration cantonale des impôts s'est excusée de son retard en faisant état des nombreuses réclamations en main de sa section juridique.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 22 septembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a demandé à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me Zahnd, de bien vouloir lui fournir une garantie bancaire en tant que sûreté pour assurer le recouvrement de l'impôt successoral, y compris l'intérêt de retard dû par l'héritière.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 29 novembre 1993, l'Ecole Vinet a demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui préciser le montant de la garantie demandée.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par réponse du 7 décembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision relative à cette garantie, sur la base de l'article 60 LMSD, fixait le montant de la garantie à 185'000 fr.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Elle a précisé que cette décision était assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'article 80 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP), susceptible de recours au département des Finances (art. 61 LMSD).</span></p> <p class="CitationSR0"><span>L'Ecole Vinet a sans autre exécuté la décision et n'a pas usé de son droit de recours à ce sujet.</span></p> <p class="CitationSR2"><span> b) Le 10 janvier 1994, l'Administration cantonale des impôts a informé l'Ecole Vinet qu'après un nouvel examen du dossier par la section juridique elle avait décidé d'accorder l'exonération en matière d'impôt successoral sur la part attribuée par la de cujus Mlle Perrin au Fonds de prévoyance de l'Ecole Vinet, cela sur la base de l'article 80 LPP. Elle a précisé que, pour le surplus, elle maintenait son refus d'exonérer l'Ecole Vinet elle-même en matière d'impôt cantonal et communal, fédéral et d'impôt successoral.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Elle a demandé à l'Ecole de bien vouloir lui dire si, suite à cette lettre, l'association maintenait ou retirait sa réclamation.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 20 janvier 1994, Me Lei Ravello a informé l'Administration cantonale des impôts qu'il représentait dorénavant l'Ecole Vinet dans la suite de la procédure, puis a demandé que l'Ecole soit entendue par son intermédiaire, en compagnie de M. Strebel, trésorier de l'association.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le 22 février 1994, l'Administration cantonale des impôts a entendu ces deux personnes, qui se sont exprimée au nom de l'Ecole Vinet.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Par l'intermédiaire de Me Lei Ravello, l'association a notamment fait valoir un accord conclu avec l'école publique, permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école officielle, cela pour appuyer le prétendu caractère de </span><span>"pure utilité publique</span><span>" de l'association.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Elle a expliqué que par cette convention elle se distinguait des autres écoles privées non exonérées. Elle a par ailleurs signifié que l'association ne distribuait pas de bénéfice en faveur de ses membres, mais réinvestissait le cas échéant certains montants dans l'Ecole afin d'en améliorer le confort.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>De plus, elle a soutenu à l'appui de sa position que certains élèves issus de milieux défavorisés sur le plan financier bénéficiaient de la gratuité, par le biais de remises accordées, cela pour un montant total d'environ 20'000 fr.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Finalement, l'Ecole Vinet a conclu au maintien de sa réclamation, avec l'entier de ses conclusions.</span></p> <p class="CitationSR"><b><span>et considère en droit</span></b></p> <p class="CitationSR"><span>A. La présente décision sur réclamation concerne le statut fiscal de l'Ecole Vinet</span></p> <p class="CitationSR"><span>- en matière d'impôt direct cantonal et communal</span></p> <p class="CitationSR"><span>- en matière d'impôt fédéral direct, (AIFD) ainsi qu'</span></p> <p class="CitationSR"><span>- en matière de LMSD, et plus particulièrement pour le cas de l'impôt successoral faisant suite à la succession de Mlle Françoise Perrin.</span></p> <p class="CitationSR"><span>B. En l'espèce, la décision de l'Administration cantonale des impôts refusant la demande d'exonération a été rendue le 18 février 1993. La réclamation a été formée par acte écrit et motivé dans le délai prévu à l'article 101 LI, 50, alinéa 3, LMSD et 94 AIFD. Elle est donc recevable.</span></p> <p class="CitationSR"><span> Par ailleurs, la décision de taxation concernant l'impôt sur les successions concernant la part héritée de Mlle Perrin a été rendue le jeudi 21 mai 1992, donc reçue, au plus tard le lundi 25 mai par son destinataire. Or l'Ecole Vinet a formé réclamation, sous forme d'une demande d'exonération en matière de LMSD le 23 juin 1992, soit également dans un délai de 30 jours après réception de la décision.</span></p> <p class="CitationSR2"><span>C. 1. Selon l'article 15, alinéa 1, lettre f, LI, </span><span>"sont exonérés de l'impôt sous réserve des articles 40 et 67 :<br/> "...<br/> f) les institutions qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique, pour la partie de leurs revenus ou de leur fortune affectée directement à leurs tâches."</span></p> <p class="CitationSR0"><span>L'article 16, alinéa 1, AIFD prévoit une disposition équivalente :</span></p> <p class="CitationSR0"><span>"Sont exonérés de l'impôt :<br/> ...<br/> 3) Les autres corporations et établissements, pour la fortune et le revenu qui sont affectés aux cultes, à l'instruction, à l'assistance des pauvres, des malades, des vieillards et des invalides ou à d'autres buts de pure utilité publique. "</span></p> <p class="CitationSR0"><span>L'article 20, alinéa .1, lettre d, LMSD prévoit également que </span><span>"sont exemptés de l'impôt sur les successions et sur les donations :<br/> ...<br/> d) les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique. "</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Les trois dispositions topiques énoncées exigent de l'institution qu'elle soit de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> pour accorder l'exemption fiscale.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Il convient donc d'examiner la notion d'activité de pure utilité publique, qui constitue la première condition de l'exonération.</span></p> <p class="CitationSR2"><span> 2.- La notion de pure utilité publique est assimilable à celle d'utilité publique dont elle ne se distingue pas dans la doctrine, les lois, et la jurisprudence. La caractéristique des activités de </span><span>pure utilité publique (ou d'utilité publique)</span><span> est qu'elles sont considérées comme étant dans l'intérêt général.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Toute activité qui n'est pas contraire à l'ordre public est susceptible d'être considérée comme de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> si elle est dans l'intérêt général.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>A cet égard, lorsque certaines dispositions fiscales ne prévoient pas l'exonération des institutions réalisant des buts de service public, celles-ci pourront, le cas échéant, être exonérées pour réalisation de buts d'utilité publique.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Ce sont également toutes les activités qui sont mentionnées à titre exemplaire dans les dispositions d'exonération pour </span><span>"pure utilité publique"</span><span>. L'article 16, chiffre 3 AIFD précise par exemple que les buts culturels, d'instruction, d'assistance des pauvres, des malades, des vieillards et des invalides sont des buts de </span><span>"pure utilité publique"</span><span>. Certaines dispositions cantonales définissent également de manière comparable les buts d'utilité publique au sens fiscal. Les activités mentionnées dans les dispositions fiscales d'exonérations ne sont en principe que des exemples des activités qui peuvent être poursuivies par une institution susceptible de bénéficier d'une exonération fiscale pour </span><span>"pure utilité publique "</span><span>. Ils n'ont, en tout état de cause, aucun caractère limitatif ou exhaustif. Historiquement cependant, l'aide apportée aux nécessiteux a toujours été considérées comme l'activité de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> par excellence ( cf. ATF 74 l 311 qui définit le cercle des activités susceptibles de bénéficier de l'exonération, pour </span><span>"pure utilité publique."</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Ce sont enfin toutes les activités qui peuvent être considérées selon l'opinion populaire générale comme d'intérêt général, c'est-à-dire toutes les activités qui sont ou pourraient être dévolues à l'Etat. Contrairement aux buts de service public restrictivement définis puisqu'il s'agit d'activités à la charge de l'Etat en vertu de dispositions légales, les buts de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> ne peuvent pas être définis selon un critère aussi précis. Le seul dénominateur commun aux buts de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> c'est qu'ils sont d'intérêt général.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>En conclusion, l'intérêt de la collectivité se réalise en principe dans les domaines culturels et sociaux. Les cantons sont toutefois souverains dans l'appréciation du caractère d'intérêt général d'une activité. Ce qui est d'intérêt général sur le plan fédéral ne l'est pas forcément en matière cantonale et réciproquement. Pratiquement, il est donc impossible de dresser une liste exhaustive des activités susceptibles d'être considérées de </span><span>"pure utilité publique"</span><span>. Tout au plus peut-on mentionner à titre indicatif certaines activités qui ont été considérées comme d'intérêt général dans la perspective d'une exonération fiscale pour </span><span>"pure utilité publique"</span><span>:. l'assistance en faveur des déshérités, le développement de l'art et de la science, la protection des sites, de la nature et des animaux sont principalement le type d'activités qui peuvent être considérées, le cas échéant, comme de </span><span>"pure utilité publique"</span><span>. (Mettrau Georges, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne, 1992).</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Il ressort de ces considérations que l'instruction secondaire pourrait, dans son essence, être considérée comme de pure utilité publique.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Cependant, la doctrine et la jurisprudence ont précisé cette notion en ceci que cette qualification devait être réservée à des institutions qui, à titre bénévole ou presque, ont charge d'exécuter une tâche sociale et économique en lieu et place de l'Etat. Selon cette définition, l'Etat devrait reconnaître au préalable que les deux conditions sont remplies (caractère bénévole et tâche de l'Etat) pour qu'une institution bénéficie des avantages, sur le plan des impôts et des subventions, qui s'attachent à l'utilité publique (Knapp BIaise, Stabilité et dynamisme du droit dans la jurisprudence du Tribunal fédéral suisse, du 13 mars 1981, p. 4).</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Le Tribunal fédéral a relevé que la notion de </span><span>"pure utilité publique"</span><span> doit être interprétée très restrictivement. Dans l'arrêt Verein Brockenhaus c. Commission cantonale de recours du canton de Zürich du 21 décembre 1956, (Archives 25, p. 358 et RDAF 1958, p. 22), il précise ce qui suit :</span></p> <p class="CitationSR0"><span>" En ce qui concerne l'exonération d'impôt des corporations qui ne sont pas de droit public, l'article 16, chiffre 3, AIN, n'accorde pas cette exonération déjà lorsqu'on se trouve en présence d'un simple but d'utilité publique; cet avantage est limité aux cas dans lesquels les buts sont de pure utilité publique. La disposition précitée ne prend donc pas le terme d'utilité publique dans le sens large qui englobe toute activité, qui d'une façon ou d'une autre, profite à la communauté. Bien plus, il est de jurisprudence constante que l'on considère comme essentiel et que l'on exige que soit la corporation prétendant à l'exonération d'impôt, soit ses membres, exercent leur activité de façon désintéressée en consentant des sacrifices dans un but d'assistance. Cette règle est notamment valable aussi pour les entreprises économiques qui sont animées ou exploitées par des associations d'intérêt public avec le dessein de promouvoir le bien-être général (ATF 76 I 202 et citations). "</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a également spécifié que, pour être exonérée, </span><span>"I'activité de la société et de ses membres doit avoir un caractère altruiste et réclamer des sacrifices dans l'intérêt général. Une telle activité suppose des motifs désintéressés, des sacrifices en faveur d'autrui et la renonciation à des avantage personnels en vue d'atteindre un but étranger à ses propres intérêts"</span><span> (RF 1987, 136); RDAF 1957, p. 256, Archives 35261, Mettrau op. cit. p. 113-114).</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Il ressort de cette jurisprudence et de la doctrine (cf. Mettrau, op. cit. p. 118) que, pour bénéficier de l'exonération fiscale pour </span><span>"pure utilité publique"</span><span>, les institutions privées doivent satisfaire à une condition précise, celle du désintéressement. La doctrine et la jurisprudence distinguent généralement trois éléments caractéristiques des institutions d'utilité publique au sens fiscal: l'altruisme, l'absence d'intention lucrative égoïste et le sacrifice (RDAF 1952, 21; ATF 76 I 197, S+E 1987 B 7163 n° 2).</span></p> <p class="CitationSR0"><span>L'absence d'intention lucrative égoïste implique que l'institution ne doit pas être en concurrence avec des institutions non exonérées (cf. Mettrau, op. cit. p. 133, Zbl (1976) 308). Cette condition s'explique par la neutralité totale que l'ordre fiscal doit observer entre les entreprises commerciales. Il le fait en ne s'ingérant pas dans les mécanismes de la libre concurrence économique.</span></p> <p class="CitationSR"><span>D. Le but statutaire poursuivi par l'Ecole Vinet, </span><span>l'instruction secondaire dans un esprit chrétien</span><span>, pourrait in abstracto revêtir un caractère de pure utilité publique.</span></p> <p class="CitationSR"><span> Il faudrait cependant pour cela qu'il soit réalisé avec un total désintéressement, à savoir dans une perspective altruiste, sans intention lucrative égoïste et grâce au sacrifice de ses membres ou d'autres personnes.</span></p> <p class="CitationSR"><span> Force est de constater que ces conditions ne sont nullement réalisées en l'espèce.</span></p> <p class="CitationSR2"><span> 1.- En effet, les comptes d'exploitation des exercices 1990 et 1991 révèlent que les recettes d'écolages représentent en moyenne 97 % de l'ensemble des produits. Elles sont bien supérieures aux dons et autres ressources, qui sont proportionnellement négligeables. L'association réalise donc son but grâce à l'écolage perçu des bénéficiaires de ses prestations, et non pas grâce à des sacrifices financiers ou autres consentis soit par ses membres ou même d'autres personnes.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>Ainsi, les enseignants qui réalisent concrètement le but de l'instruction sont normalement rétribués et l'association réalise régulièrement des bénéfices provenant des écolages.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>A cet égard, M. Strebel a fait valoir au cours de son entretien du 22 février 1994 avec l'Administration cantonale des impôts que son Ecole accordait parfois des remises à certains élèves préalablement admis et dont les parents ne pouvaient soudainement plus assumer les charges scolaires de l'Ecole. Il a cependant lui-même admis que ces remises ne dépassaient pas 20'000 fr., ce qui est négligeable par rapport à la totalité des écolages encaissés, ceux-ci avoisinant les 1'900'000 fr. en 1990.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>L'argument qui va en soi dans le sens du désintéressement, doit donc être rejeté en l'espèce.</span></p> <p class="CitationSR"><span>2.- En outre, la condition touchant l'absence de concurrence avec d'autres institutions non exonérées n'est pas réalisée.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>En effet, dans le canton de Vaud, les écoles privées du type de l'Ecole Vinet ne bénéficient pas de l'exonération fiscale requise par la réclamante. II s'ensuit que l'octroi de cette exonération constituerait une entrave à la neutralité fiscale de la part de nos autorités, dans la mesure où l'Ecole Vinet serait avantagée face aux autres écoles privées, qui doivent faire face à des charges financières semblables et qui luttent elles aussi pour ne faire de pertes.</span></p> <p class="CitationSR0"><span>A titre comparatif, le Tribunal fédéral a refusé l'exonération à une association gérant des restaurants sans alcool, en disant notamment que l'entreprise est assimilable aux autres entreprises privées, en ce sens que ses clients paient un prix équitable pour ce qu'ils consomment, et qu'elle fait des bénéfices. Tel est exactement le cas dans l'affaire qui nous occupe.</span></p> <p class="CitationSR"><span>E. A l'occasion de l'entretien du 22 février 1994, M. Strebel et l'avocat de l'Ecole ont fait valoir un accord conclu avec l'Etat, permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école publique.</span></p> <p class="CitationSR"><span> Cet élément est cependant sans incidence sur l'argumentation de l'Administration cantonale des impôts relative à la manière et aux moyens par lesquels l'école réalise son but: en effet, l'activité de l'Ecole n'en est pas pour autant réalisée avec désintéressement, grâce à des sacrifices, dans un but altruiste. L'accord dont il est fait état concerne bien davantage des modalités de "technique scolaire" pure (équivalences, etc. ).</span></p> <p class="CitationSR"><span> Considérant ces éléments, la Commission cantonale des personnes morales est d'avis que l'Ecole Vinet ne constitue pas une association de pure utilité publique, pouvant bénéficier de l'exonération fiscale selon les articles 15, alinéa 1, lettre f LI, 16, alinéa 1, chiffre 3 AIFD et 20, alinéa 1, lettre d LMSD. Elle doit donc être normalement soumise à l'impôt.</span></p> <p class="CitationSR"><span> Ainsi que relevé ci-devant, l'Administration cantonale des impôts a décidé d'accorder l'exonération de la part attribuée par Mlle Perrin à la Caisse de retraite de l'Ecole. Il s'ensuit que le décompte de l'impôt sur les successions du 21 mai 1992 doit être modifié en ce sens que seule la moitié du montant total de 309'453 fr. alloué à l'Ecole, respectivement à sa caisse de retraite, doit être soumis à l'impôt sur les successions. Le taux applicable étant de 25 %, l'impôt dû à ce titre par l'Ecole Vinet est de 38'681 fr.</span></p> <p class="CitationSR"><span>Par ces motifs,</span></p> <p class="CitationSR"><b><span>La Commission cantonale des personnes morales</span></b></p> <p class="CitationSR"><span>décide</span></p> <p class="CitationSR"><b><span>- de rejeter les réclamations,</span></b></p> <p class="CitationSR"><b><span>- de ne pas accorder l'exonération fiscale en matière de LI, de LMSD et d'AIFD, pour la période fiscale 1991-1992 et suivantes,</span></b></p> <p class="CitationSR"><b><span>- de maintenir partiellement sa décision de taxation du 21 mai 1992 en matière d'impôt sur les successions, soit de fixer à 38'581 fr. l'impôt sur la part successorale attribuée à l'Ecole Vinet et d'exonérer la part attribuée à la Caisse de retraite de l'Ecole.</span></b></p> <p class="CitationSR"><span>Lausanne, le 19 mai 1994</span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. Par acte du 20 juin 1994, la recourante s'est pourvue contre cette décision en concluant à son annulation, à ce qu'elle soit reconnue comme institution de pure utilité publique au sens des dispositions de la LI, de l'AIFD et de la LMSD, ainsi qu'à son exonération pour la période fiscale 1991-1992 et les suivantes ainsi que pour sa part dans la succession évoquée plus haut.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La commission cantonale des personnes morales a conclu le 5 août 1994 au rejet du recours et, en substance, au maintien du dispositif de la décision sur réclamation du 19 mai 1994. Sa réponse désigne ainsi l'objet du litige: <i>"refus d'exonération de la période fiscale 1991-1992 - LI - LMSD - AIFD"</i></span></p> <p class="MsoNormal"><span> La recourante s'est acquittée d'une avance de frais de 2'500 fr. La recourante ayant demandé la fixation d'une audience, elle a été informée que le dossier serait soumis à une section du Tribunal administratif qui déciderait soit de passer au jugement, soit de continuer l'instruction. Par lettre du 27 septembre 1994, le conseil de la recourante a annoncé le dépôt d'un prochain mémoire complémentaire.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par lettre du 18 mai 2002, l'autorité intimée a été interpellée sur diverses questions, notamment sur la prescription quinquennale de l'art. 128 AIFD, sur la question de savoir si la prescription avait été interrompue, et sur le fait que l'Administration cantonale des impôts semblait n'avoir rendu en matière d'impôt fédéral direct aucune décision sur la réclamation déposée les 9 et 17 mars 1993. Par lettre du 23 août 2002, l'Administration cantonale des impôts a exposé que la Commission communale des personnes morales n'avait pas de compétence pour statuer en matière d'impôt fédéral direct et que sa décision devait être annulée en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct et le dossier renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle puisse statuer sur les réclamations concernant cet impôt. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, elle a exposé que le litige portait sur les périodes fiscales 1991-1992 et suivantes, qu'il n'existait pas de taxation pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, mais que des décisions de taxation avaient été rendues le 9 décembre 1999 pour les périodes fiscales 1995,1996 et 1997, la question de la prescription ne se posant ainsi pas pour ces périodes.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. La décision sur réclamation rendue par la Commission cantonale des personnes morales le 19 mai 1994 présente la particularité de mentionner en première page le litige relatif à l'impôt successoral ainsi qu'à l'impôt direct cantonal et communal, alors que son dispositif statue en outre en matière d'impôt fédéral direct, qui apparaît au cours du texte de la décision.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) La Commission cantonale des personnes morales était une autorité de réclamation instaurée à l'époque par les art. 102 et 103 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Il n'est pas contesté que si elle était compétente, pour les personnes morales, en matière d'impôt cantonal et communal, elle n'avait en revanche aucune compétence en matière d'impôt fédéral direct. C'est l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale, qui était l'autorité de taxation des personnes morales pour cet impôt (art. 4 de l'arrêté du 2 juillet 1941 d'application dans le canton de Vaud de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale; cet arrêté était en vigueur jusqu'au 31 décembre 1995, ROLV 1995, p. 17).</span></p> <p class="MsoNormal"> Rendue par une autorité incompétente, la <span>décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en matière </span>d'impôt fédéral direct, doit être annulée.</p> <p class="MsoNormal"> L'Administration cantonale des impôts, dans ses déterminations du 23 août 2002, préconise cette annulation mais elle demande que le dossier lui soit renvoyé pour qu'elle puisse se prononcer. Il y a toutefois lieu d'examiner préalablement la question de la prescription car une nouvelle décision ne saurait être rendue si la prescription est acquise.</p> <p class="MsoNormal"><span>b) La Commission cantonale des personnes morales n'était pas non plus compétente pour statuer en matière d'impôt sur les successions et les donations. Certes, dans la teneur originelle de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 (LMSD), l'art. 50 al. 3 LMSD contenait un renvoi qui déclarait applicables "par analogie" les art. 100 à 103 aLI, ce qui pouvait laisser supposer que la Commission cantonale des personnes morales, instaurée à l'époque par les art. 102 et 103 aLI, avait à traiter "par analogie" des réclamations émanant de personnes morales. Toutefois, à l'occasion </span>des modifications légales induites par l'adoption de la LJPA, l'organisation des voies de recours de différentes lois<span> a été modifiée, en particulier celle des lois fiscales (il n'y a cependant pas eu d'exposé des motifs: seule la commission parlementaire a eu accès à des observations de l'Administration cantonale des impôts qui n'ont pas été publiées, v. BGC automne 1989 p. 794, ensuite de quoi les nouvelles règles de la LMSD ont été adoptées sans discussion - sauf sur la durée du délai de recours - par la commission parlementaire, v. BGC précité p. 810, puis par le grand Conseil, BGC précité p 834 et 1958). L'art. 50 LMSD n'a pas été modifié mais l'art. 52 LMSD a été entièrement refondu par la loi du 18 décembre 1989 et il ne contient plus qu'un seul alinéa qui prévoit que <i>"</i></span><i>L'Administration cantonale des impôts prend une décision sur la réclamation"</i>. Ce nouveau texte constitue une disposition spéciale montrant que le législateur entendait laisser à la seule Administration cantonale des impôts la compétence de statuer sur les réclamations en matière de LMSD, la commission cantonale des personnes morales demeurant l'autorité de réclamation pour les impôts directs seulement, à l'exclusion des contributions relevant de la LMSD.</p> <p class="MsoNormal"> Emanant d'une autorité incompétente, la <span>décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en matière </span>d'impôt sur les successions, doit être annulée. Se pose ici aussi la question de la prescription.</p> <p class="MsoNormal"><span>2. En l'absence d'une décision rendue par l'Administration cantonale des impôts pour statuer sur la réclamation en matière d'impôt fédéral direct dû pour la période de taxation 1991-1992, il y a lieu d'examiner si cet impôt n'est pas atteint par la prescription.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) En matière d'impôt fédéral direct, la question de la prescription était réglée par l'art. 128 de l'arrêté du Conseil fédéral concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) jusqu'au 31 décembre 1994, puis dès le 1er janvier 1995 par l'art. 120 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Ces dispositions diffèrent en ceci que selon la nouvelle règle de l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD, la prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision. Tel n'était pas le cas sous l'empire de l'AIFD, si bien que la prescription peut avoir été acquise au cours de ces procédures.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la prescription est une institution de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale si bien qu'en l'absence d'une réglementation expresse contraire dans le nouveau droit, c'est l'ancien droit constitué par les règles de l'AIFD qui demeure applicable, notamment pour ce qui concerne la période fiscale 1991-1992 litigieuse en l'espèce (v. pour plus de détail les arrêts FI 1994/0127 du 21 octobre 2002 et FI 1992/0148 du 5 novembre 2002, qui se réfèrent à la jurisprudence fédérale, ATF 126 II 1 et ATF 2P.291/2000 du 23 novembre 2001, publié dans RDAF 2002 II 89).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Aux termes de l'art. 128 AIFD, les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent pas cinq ans et la prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de la créance fiscale. La jurisprudence sur la notion d'acte <i>"tendant au recouvrement de la créance fiscale"</i> a évolué. Le Tribunal fédéral a d'abord jugé qu'une communication qui se borne à annoncer une taxation ultérieure ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre la prescription (ATF 79 I 248). Par la suite toutefois, le Tribunal fédéral est allé au contraire jusqu'à considérer que les actes tendant au recouvrement de la créance incluaient aussi les communications qui ne font certes pas avancer concrètement la procédure de taxation, mais qui portent à la connaissance du contribuable la volonté de l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Plus concrètement, les actes tendant au recouvrement de la créance au sens de l'art. 128 AIFD sont tous les actes officiels de l'autorité fiscale qui sont communiqués au contribuable et qui tendent à la constatation de la créance fiscale (ATF 112 Ib 88, consid. 2b). En font par exemple partie la notification de la formule de déclaration d'impôt, la sommation de la déposer, l'annonce et l'exécution d'un contrôle de la comptabilité, la communication d'une taxation fiscale définitive ou provisoire, l'invitation au paiement ou la sommation de payer, etc., de même que la notification du calcul de l'impôt sur la base de la déclaration (ATF 126 II 1, consid. 2c, où était en cause la portée d'une simple lettre adressée au contribuable dans le seul but d'interrompre la prescription; s'agissant de l'audition du contribuable par l'Administration cantonale des impôts, la question a été laissée ouverte dans l'ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998, consid. 6b, dossier cantonal FI 1997/0013; v. aussi, s'agissant d'une télécopie en droit de l'Icha, l'ATF 2A.546/2001 du 1er mai 2002, Revue fiscale 2002 p. 638, traduit dans RDAF 2002 II 392).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>c) Les actes tendant au recouvrement de la créance doivent émaner de l'autorité fiscale chargée de prélever l'impôt. Par exemple, une enquête menée par le Division d'enquête spéciale de l'Administration fédérale des contributions ne suffit pas à interrompre la prescription, si bien que l'AFC devrait inciter les cantons à engager formellement la procédure pénale en soustraction d'impôt, afin de sauvegarder le délai (Peter Gyr, Die Besko, Haupt 1996, p. 393). C'est d'ailleurs ce que prévoit expressément l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral sur les mesures spéciales d'enquête de l'Administration fédérale des contributions (RS 642.132; l'ouverture de la procédure pénale sauvegarde simultanément le délai imparti à l'autorité pour procéder au rappel d'impôt, art. 152 al. 2 LIFD). Enfin, l'essentiel est que l'acte interruptif soit notifié au contribuable (ou à son mandataire le cas échéant) mais si une procédure de recours est ouverte, il n'est pas nécessaire qu'une copie soit communiquée immédiatement au Tribunal administratif, celui-ci pouvant en tenir compte même si les pièces nécessaires ne sont produites qu'in extremis avec une ultime écriture produite après l'audience (voir un exemple dans la cause FI 94/127 déjà citée).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>d) En l'espèce, le dernier acte qui a été notifié à la recourante par l'Administration cantonale des impôts est la lettre de cette dernière du 10 janvier 1994 dans laquelle, se référant aux dispositions de l'AIFD, de la LMSD et de la LI, cette autorité déclare que <i>"l'Administration cantonale des impôts s'apprête actuellement à rendre une décision sur réclamation..."</i> et qui invitait la recourante à retirer son recours. On peut certes hésiter sur la portée de la convocation écrite adressée au conseil de la recourante le 8 février 1994 et l'on a déjà vu plus haut que le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l'audition du contribuable par l'autorité fiscale était un acte susceptible d'interrompre la prescription (ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998, cité plus haut). Ce qui est certain, c'est qu'aussi bien la décision sur réclamation du 19 mai 1994 que la réponse au recours du 5 août 1994 ont été déposées par la Commission cantonale des personnes morales, qui insistait d'ailleurs dans cette dernière écriture sur le fait qu'elle ne se confondait pas avec l'Administration cantonale des impôts. Ainsi donc, aucun acte postérieur à 1994 n'est venu interrompre la prescription de l'art. 128 AIFD. Il convient donc de constater que lorsque l'Administration cantonale des impôts a été interpellée, le 19 juillet 2002, sur la question de savoir si la prescription était acquise ou si elle avait été interrompue dans l'intervalle, la prescription était acquise depuis 1999.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> A ceci s'ajoute - mais on peut laisser ouverte la question de savoir si c'est déterminant - le fait que de toute manière, aucune décision de taxation ne semble avoir été rendue en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1991-1992.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il résulte de ce qui précède que </span>la <span>décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en matière </span>d'impôt fédéral direct,<span> doit être annulée purement et simplement, sans renvoi pour nouvelle décision.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. Pour ce qui concerne l'impôt sur les successions, qui demeure partiellement litigieux, la prescription est régie par les art. 77 et 78 LMSD, qui prévoient ci qui suit:</span></p> <p class="Citation"><b>Art. 77 - Extinction du droit d'introduire les procédures</b></p> <p class="Citation"><sup>1 </sup>Les procédures de taxation, de rappel du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou l'exécution de la donation.</p> <p class="Citation"><sup>2 </sup>Pour les transferts d'immeubles résultant d'une succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa précédent commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance du transfert.</p> <p class="Citation"><sup>3 </sup>L'action pénale se prescrit par dix ans dès le jour où la contravention a été commise.</p> <p class="Citation"><b>Art. 78 - Prescription</b></p> <p class="Citation"><sup>1 </sup>Les créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité. </p> <p class="Citation"><sup>2 </sup>Les articles 134 à 137 du Code des obligations sont applicables.</p> <p class="MsoNormal"><span> Le droit d'introduire la taxation selon l'art. 77 LMSD a été respecté par la notification du décompte de l'impôt sur les successions du 21 mai 1992.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En revanche, ici également, la prescription de la créance est acquise car le dossier a été traité par la Commission cantonale des personnes morales alors que la compétence de rendre une décision sur réclamation incombait à l'Administration cantonale des impôts (considérant 1 ci-dessus). Faute d'avoir été interrompue par cette dernière depuis son courrier du 10 janvier 1994, la prescription est acquise depuis 1999. On peut donc s'abstenir d'examiner si l'interruption de la prescription aurait nécessité des poursuites, conformément à l'art. 78 al. 2 LMSD qui renvoie aux </span>art<span>.</span> 134 à 137 du Code des obligations, ou si d'autres actes de l'autorité fiscale auraient pu suffire (voir sur ce point les arrêts FI.1998.0098 du 22 mars 2004 et FI.2003.0088 du 16 juillet 2004, dont il résulte qu'à la majorité des juges de la chambre fiscale, le Tribunal administratif refuse d'appliquer l'art. 78 LMSD qui renvoie au CO et s'en remet aux actes interruptifs de la prescription définis par la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct; ces arrêts font toutefois l'objet d'un recours de droit public).</p> <p class="MsoNormal"><span> Il résulte de ce qui précède que </span>la <span>décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en matière </span>d'impôt sur les successions,<span> doit être annulée purement et simplement, sans renvoi pour nouvelle décision.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>4. Pour ce qui concerne l'impôt direct cantonal et communal, la prescription du droit de procéder à une taxation définitive est suspendue pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision (art. 98a al. 2 lit. a aLI, en vigueur depuis le 1<sup>er</sup> janvier 1985). Cela vaut même lorsque la procédure de recours porte sur l'assujettissement ou l'exonération. En effet, ces décisions, qui constatent la non-réalisation des conditions permettant l'exonération du contribuable, confirment, de façon implicite, son assujettissement à l'impôt; elles sont de par leur nature susceptibles d'interrompre la prescription de la créance fiscale (FI 1997/0013 du 9 septembre 1997, FI 1996/0110 du 23 octobre 2003). Quant à la prescription absolue de 12 ans dès la fin de la période de taxation (en l'espèce 1991-1992) selon l'art. 98a al. 3 aLI, elle n'est pas encore acquise.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>5. Il y donc lieu d'entrer en matière sur le fond du litige relatif à l'exonération, pour ce qui concerne l'impôt direct cantonal et communal.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On doit tout d'abord écarter deux moyens formes soulevés par le recourante:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Il n'y pas de violation de la garantie du juge impartial dans le fait que la Commission cantonale des personnes morales est une émanation de l'autorité de taxation. Tel est en effet le propre en matière fiscale de toute autorité dite de réclamation, qui se confond d'ailleurs parfois avec l'autorité de taxation elle-même.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Il n'y a pas violation du principe de non-rétroactivité dans le fait que la décision sur réclamation litigieuse, rendue le 19 mai 1994, de même que la décision initiale du 18 février 1993, sont postérieures à la période de taxation concernée, à savoir la période 1991-1992. Contrairement à ce que paraît penser la recourante, le fait qu'elle ait bénéficié de l'exonération par le passé ne la met pas d'avance au bénéfice d'une exonération irrévocable pour les périodes fiscales suivantes. En effet, les autorités fiscales ont la faculté, lors de chaque période fiscale, de procéder à un nouvel examen pour vérifier si la situation de fait justifie ou non le maintien d'une exonération accordée précédemment (FI 1996/0110 du 23 octobre 2003, citant ATF 120 Ib 374, cons. 2a; 113 Ib 7, cons. 2a). Ce nouvel examen aboutit à une décision de taxation ou d'exonération. Suivre la recourante reviendrait d'ailleurs à considérer comme contraire au principe de non-rétroactivité toute décision de taxation qui n'aurait pas été prise avant le début de la période de taxation.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>6. Sur le fond, il s'agit d'examiner si la recourante peut prétendre à l'exonération prévue par l'art. 15 al. 1 lit. f aLI (en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994), c'est-à-dire parce qu'elle se voue de manière désintéressée à un but de pure utilité publique.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Comme le Tribunal administratif l'a rappelé en substance dans un arrêt récent (FI 1996/0110 du 23 octobre 2003), la notion de pure utilité publique, qui recoupe à la fois des éléments objectifs et subjectifs, suppose non seulement que l'activité de la personne morale soit exercée dans l'intérêt général, mais aussi qu'elle soit désintéressée, c'est-à-dire altruiste et exigeant de la part des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l'intérêt général primant leurs propres intérêts (v. Circulaire n° 12 de l'AFC du 8 juillet 1994, in Archives 63, p. 138 et ss, pp. 139-140; v. en outre Marco Greter, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. </span><span>I/2a, 2. Auflage, Basel 2002, n. 28 et ss ad art. 56 LIFD). </span><span>On rappelle à cet égard qu'un but est dit altruiste lorsqu'il vise des avantages exprimables en argent en faveur des tiers (v. Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, n° 445); cela implique notamment l'absence de toute intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne suffit pas qu'une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation de buts de pure utilité publique; il faut en outre qu'elle ne cherche pas à réaliser des bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres (v. Mettrau, op. cit., pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique, susceptible de générer des bénéfices (v. Archives 59, 464, cons. 3e; fondation encourageant la construction de logements à caractère social; v. en outre Archives 57, 506). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> En outre, une activité lucrative ne peut être envisagée par la personne morale requérante que dans la mesure où elle est un moyen indispensable pour atteindre le but fixé (v. Reich, p. 474). Lorsque la personne morale intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt général, des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement les intérêts de ses membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57, 506, cons. 2b, références citées). A cet égard, ne remplit pas non plus les conditions de l'exonération une société anonyme de droit privé dont le but délimite, certes, le marché dans lequel elle doit exercer son activité, excluant manifestement les habitations à caractère de luxe ou spéculatif, mais qui, à teneur de ses statuts, ne renonce pas à des sacrifices particuliers, et n'exclut pas expressément du cercle de ses bénéficiaires les personnes aisées, ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale (FI 1992/0105 du 21 juin 1994). </span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Appliquant ces principes dans la présente cause, le Tribunal se rallie dans l'ensemble aux considérants topiques de la décision sur réclamation du 19 mai 1994. Il lui apparaît en particulier que la référence à l'esprit chrétien, pour respectable qu'elle soit, ne saurait être prise en compte car on ne saurait, sous peine d'abus, considérer l'adhésion aux principes d'une idéologie ou d'une religion comme un motif d'exonération fiscale. Force est par ailleurs de constater que la recourante exerce un activité lucrative dans le domaine de la scolarité privée pour laquelle elle fait d'ailleurs de la publicité (33'854 francs de dépenses dans le compte d'exploitation 1990-91, 48'096 francs l'exercice précédent). Elle ne prétend pas fournir gratuitement (ou à des conditions proches de la gratuité, ou même simplement - mais volontairement - à perte) ses prestations, ni les réserver aux couches défavorisées de la population. Il ne s'agit pas, même si des conditions favorables sont accordées de cas en cas à certains élèves, d'une activité qui puisse être considérée comme fondamentalement désintéressée. On est loin en tout cas de la situation d'une corporation qui exercerait une activité lucrative dans le seul but de financer des prestations caritatives. Par ailleurs, le fait que les salariés de la recourante soient modestement rémunérés n'y change rien mais paraît simplement correspondre au fait que les rémunérations dans l'enseignement privé sont notoirement inférieures à celles de l'enseignement public. Enfin, le fait que les membres dirigeants de l'association ne soient que défrayés mais pas rémunérés ne correspond pas à une part suffisamment importante des charges d'une école privée pour remplir la condition de la pure utilité publique.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La recourante se prévaut par ailleurs de la reconnaissance par l'école publique des titres qu'elle délivre. Cela n'en fait pas une institution de service public (sur cette notion voir les longues explications de l'arrêt FI 1996/0110 déjà cité, consid. 2c bb aaa p. 25ss) car on ne peut soutenir qu'elle aurait reçu pour mission d'accomplir une tâche légale de l'Etat, par exemple celle de recueillir les élèves mis en difficultés par la scolarité obligatoire.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>c) Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté sur la question de l'exonération de l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1991-1992. Il y a toutefois lieu de corriger le dispositif de la décision attaquée, qui ne saurait, pour les motifs exposés plus haut (considérant 5 b), porter sur une autre période que la période litigieuse 1991-1992.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>7. Le recours est ainsi partiellement admis, ce qui justifie la réduction de l'émolument et l'allocation de dépens réduits.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> le Tribunal administratif<br/> arrête:</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. Le recours est partiellement admis.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. La décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes morales est maintenue en tant qu'elle refuse l'exonération de l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1991-1992. Elle est annulée pour le surplus.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>IV. La somme de 1'000 (mille) francs est allouée à la recourante à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 3 novembre 2004</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> Le président:<br/> <br/> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> </div></body></html>