Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 Entscheid 29. April 2024 Mitwirkend : Einzelrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen 1. A, 2. B , Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C GmbH, gegen K a nt o n Z üri c h, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021 - 2 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen, je einzeln der/die Pflichtige) deklarier- ten in der Steuerperiode 2021 ein steuerbares /satzbestimmendes Einkommen von Fr. 385'166.- (direkte Bundessteuer) bzw. ein steuerbares Einkommen von Fr. 386'009.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 387'366.-) und ein steuerbares Ver- mögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Mit Auflage vom 5. September 2023 verlangte der Steuerkommissär zusätzliche Angaben und Belege ein. Die Pflichtigen liessen diese am 30. Oktober 2023 durch ihre Vertreterin beantworten. Mit Verfügung bzw. Entscheid vom 3. November 2023 wurden die Pflichtigen schliesslich mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Einkommen von Fr. 425'400.- (di- rekte Bundessteuer) bzw. einem steuerbaren Einkommen von Fr. 425'700.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 427'600.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt bzw. eingeschätzt. Hintergrund der Abwei- chung gegenüber den deklarierten Werten waren diverse Korrekturen, darunter Aufrech- nungen bei den Vermögensverwaltungskosten (Fr. 36'856.-) und den berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten (Fr. 2'369.-). B. Am 30. November 2023 liessen die Pflichtigen Einsprache erheben. Dabei wurde die Nichtberücksichtigung der vorerwähnten Weiterbildungskosten, der Kosten für die "Vermögensverwaltung D" und von ausgewiesenen Fremdwährungsgebühren der E bemängelt. Mit Auflage vom 8. Dezember 2023 wurden im Zusammenhang mit den bestrit- tenen Positionen ergänzende Angaben und Belege eingefordert. Die Vertreterin der Pflichtigen beantwortete die Auflage am 8. bzw. am 15. Januar 2024 per E-Mail. Mit Entscheid vom 24. Januar 2024 wurde die Einsprache insofern teilweise gutgeheissen, als die anteiligen abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten der E im Zusammenhang mit der Verwaltung des Depots der Erbengemeinschaft um Fr. 996.- - 3 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 erhöht wurden. Neu wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren/satzbestimmenden Einkommen von Fr. 424'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 424'700.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 426'600. -) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt bzw. eingeschätzt. C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 23. Februar 2024 Beschwerde und Re- kurs erheben mit dem Antrag, dass s ie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 414'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 415'200.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 417'000.-) zu veranlagen bzw. einzuschätzen seien, unter Kosten- folge zulasten des kantonalen Steueramts. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde - bzw. Rekursantwort vom 1. April 2024 [recte: 25. März 2024] unter Verweis auf den Einspracheentscheid vom 24. Januar 2024 sowie mit ergänzenden Ausführungen auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Am 17. April 2024 liessen die Pflichtigen nochmals Stellung nehmen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und die Gemeinde liessen sich nicht vernehmen. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gegenstand des vorliegenden Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens ist einzig noch die Höhe der abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten im Zusammenhang mit den beiden Depots der Pflichtigen bei der F Bank AG (nachfolgend F). Die übrigen - 4 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 Vermögensverwaltungskosten und die Aufrechnung berufsorientierter Aus- und Weiter- bildungskosten sind demgegenüber nicht mehr streitig. 2. a) Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte (vom Reineinkommen) abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 30 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Nicht abzugsfähig sind Kosten und Aufwen- dungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegen- ständen (Art. 34 lit. d DBG und § 33 lit. d StG). b) Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als der Be- griff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsächlichen oder rechtli- chen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegen ständen erforderlich sind u nd der Sicherung und Erhaltung des ertragsbringenden Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 32 N 19 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 18 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Abziehbar sind demnach insbesondere Depot -, Schrankfach- und Safegebüh- ren, Kosten für die Erstellung von Wertschriftenverzeichnissen (Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungsanträgen für ausländische Quellensteuern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 20 DBG und § 30 N 19 StG). Dagegen sind Kosten für Finanz- und Anlageberatung, für Vermögensumlagerung, Entschädigungen für Treuhandanlagen und Provisionen für den Erwerb oder die Veräusserung von Vermögenswerten nicht als Vermögensverwal- tungskosten abziehbar (vgl. dazu Abschnitt C der Weisung des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privatver- mögens vom 27. September 2023, welche die gleichlautende Weisung vom 11. Juli 2017 ersetzt hat, nachfolgend Weisung). Kosten der Anlageberatung im Besonderen dienen – wie das Bundesgericht in ständiger Praxis erkannt hat (BGr, 1. März 2000, 2A.62/ 1999 = ASA 71, 44 = StR 2000, 515) – dem Erwerb bzw. der Veräusserung von Vermö- gensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung. Solche Aufwendungen sind nach Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG nicht abzugsfähig. - 5 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 c) Vermögensverwaltungskosten sind als steuermindernde Umstände von den Steuerpflichtigen geltend zu machen und nachzuweisen. Die Steuerpflichtigen haben mithin nicht bloss die Kosten als solche, sondern auch deren Abzugsfähigkeit aufgrund der obgenannten Kriterien zu beweisen. Dazu haben sie spätestens im Beschwerde - und Rekursverfahren die Abzüge durch eine substantiierte Sachdarstellung zu behaup- ten und hierfür beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zumindest entsprechende Beweismittel anzubieten. Die Weisung gewährt diesbezüglich unter Abschnitt D allerdings folgende Beweiserleichterungen: I. Pauschalabzug Für die Verwahrung und Verwaltung von drittverwalteten Wertschriften (ohne Darlehen und Bankguthaben aller Art) sowie für das Erstellen des Steuer - verzeichnisses durch Dritte können für sämtliche abzugsfähigen Kosten pau- schal, d.h. ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten, 3‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des Privatvermögens, maximal jedoch Fr. 6'000, abgezogen werden. II. Abzug der tatsächlichen Kosten Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tat- sächlich bezahlten Kosten für die Vermögensverwaltung als auch deren Ab- zugsfähigkeit in vollem Umfang nachzuweisen. Kann indessen bei Belastung einer Pauschalgebühr durch den verwaltenden Dritten die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht nachgewiesen werden, ist die Höhe der abzugsfähigen tatsächlichen Kosten zu schätzen. Dabei gelten die folgenden Grundsätze: a) Bei einem Depotwert bis Fr. 2'000'000: 3‰ des Depotwerts. b) Bei einem Depotwert über Fr. 2'000'000: Fr. 6'000 plus die Hälfte, der um den Betrag von Fr. 6'000 reduzierten Pauschalgebühr, maximal jedoch 2‰ des Depotwerts zuzüglich Fr. 2'000. - 6 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 c) Die Schätzung der abzugsfähigen tatsächlichen Kosten erfolgt dabei pro De- pot. Zu beachten ist, dass die Weisung neu vorsieht, dass pro Steuerperiode zwi- schen dem Pauschalabzug gemäss Abschnitt D.I und dem Abzug von tatsächlichen Kos- ten gemäss Abschnitt D.II gewählt werden muss; eine Kumulation von Pauschal abzug und dem Abzug tatsächlicher Kosten innerhalb einer Steuerperiode ist ausgeschlossen. Weiterhin möglich bleibt dagegen eine Kumulation effektiver Kosten (erster Absatz von Abschnitt D.II) mit geschätzten effektiven Kosten (zweiter Absatz von Abschnitt D.II). Die neue Fassung der Weisung stuft Pauschalgebühren von bankexternen Ver- mögensverwaltern neu als generell nicht abzugsfähige Kosten ein. Diese Ergänzung ist insofern nur beschränkt von Bedeutung, als Steuerpflichtigen (weiterhin) der Nachweis offensteht, dass der bankexterne Vermögensverwalter auch Leistungen erbracht hat, für welche abzugsfähige Kosten angefallen sind. Auch im Zusammenhang mit bankexter- nen Vermögensverwaltern können somit die Beweiserleichterungen von Abschnitt D.II der Weisung zum Zug ko mmen, wenn die steuerlichen Umstände im Grundsatz nach- gewiesen sind, d.h. im pauschal vereinbarten Verwaltungshonorar abzugsfähige Vermö- gensverwaltungskosten enthalten sind, hingegen im Quantitativen der Beweis nicht erbracht werden kann und der abzugsfähige Teil demnach zu schätzen ist (StRG, 16. Februar 2021, 1 DB.2020.92/1 ST.2020.107, E. 1c; vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/ Rohner, Art. 32 N 23 und Art. 130 N 42 ff. DBG sowie § 30 N 22 und § 139 N 61 ff. StG). Das Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 9. November 2022 (SB.2022.00064/SB.2022.00065) in E. 3.6 sodann festgehalten, dass auch bei Depot- werten über Fr. 2'000'000.- eine pauschale Berücksichtigung von Gebühren bis höchs- tens 3‰ möglich sei, würden doch andernfalls in stossender und rechtsungleicher Weise Steuerpflichtige mit hohen Privatvermögen privilegiert (ebenso VGr, 21. Dezem- ber 2022, SB.2022.00088/SB.00089, E. 3.2 a.E.). Vor dem Hintergrund des gemäss Weisung neu mit 2‰ zzgl. Fr. 2'000.- sogar strenger definierten Maximalbetrags bei De- potwerten über Fr. 2'000'000.- dürfte diese Rechtsprechung aber als überholt gelten. 3. Streitig ist vorliegend, ob anstelle der von F ausgewiesenen Gebühren von Fr 215.- pro Depot (tatsächliche Kosten) pauschale Kosten gemäss Abschnitt D.I der - 7 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 Weisung berücksichtigt werden können (vgl. entsprechende Berechnung der Pflicht -i- gen). Dabei ist zu beachten, dass der Steuerkommissär daneben bereits Fr. 6'634.- für (effektive) Depotgebühren der G und anteilige Vermögensverwaltungskosten der Erben- gemeinschaft zugelassen hat. a) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, dass die Berück- sichtigung eines Pauschalabzugs bereits aufgrund des Kumulationsverbots von effekti- ven und pauschalen Kosten nicht infrage komme. Davon abgesehen seien die Kosten der D AG (nachfolgend D) ohnehin nicht als abzugsfähig einzustufen. Dies, weil es sich bei D um einen externen Vermögensverwalter handle und die eigentliche Depotverwah- rung und Inkassohandlungen durch F erfolgten. Durch den externen Finanzdienstleister erfolgten die (aktive) Bewirtschaftung des Depots. Hierfür könne kein Abzug geltend ge- macht werden, da es sich nicht um abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten im steu- errechtlichen Sinn handle. Zwar könne auch in solchen Konstellationen mit Drittparteien nicht ausgeschlossen werden, dass diese abzugsfähige Dienstleistungen anbieten. Dies wäre jedoch im Sinn der Beweislastverteilung von den Pflichtigen nachzuweisen gewe- sen. Mangels abzugsfähiger Bestandteile sei demnach auch kein geschätzter Anteil ef- fektiver Kosten zu gewähren (mit Verweis auf VGr, 9. November 2022, SB.2022.00064, E. 2.2). Dass sodann im Einspracheverfahren in Bezug auf den Umfang der geltend ge- machten Vermögensverwaltungskosten ein Missverständnis bestanden habe, ändere an der Beurteilung nichts. b) Die Pflichtigen machen demgegenüber geltend, dass für die beiden von F verwalteten Depots anstelle der Kosten von D die Pauschalgebühr gemäss Ziff. D.I der Weisung in Höhe von 3‰ zu gewähren sei, insgesamt ausmachend Fr. 9'519.81. D habe bereits ausgestellte Rechnungen nicht anpassen wollen und auch eine Schätzung sei nicht infrage gekommen, da der Sachverhalt lange zurückliege. Ein Vergleich mit den Kosten der E, die akzeptiert worden seien, zeige, dass man mit einer Pauschale eher im tieferen Bereich liege als mit einer Schätzung. 4. a) aa) Für die vorliegende Beurteilung ist vorab ist kurz die Rechtsnatur einer Weisung klarzustellen (vgl. zum Folgenden: Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 19 ff. StG). - 8 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 Weisungen gehören wie etwa auch Kreisschreiben, Wegleitungen und Merk- blätter zu den sogenannten Verwaltungsverordnungen. Letztere können den Bürger nicht zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichten, sondern bloss Regeln für das verwaltungsinterne Verhalten der Staatsangestellten aufstellen. Sie die- nen der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis und sollen den Staatsangestell- ten die Rechtsanwendung erleichtern. Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetz- geber stammen, sondern von e iner Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen vorsehen. Sie stellen für die unter- geordneten Behörden verbindliche Meinungsäusserungen über die Auslegung der an- wendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar, welch e die vorgesetzte Behörde oder die Aufsichtsbehörde im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgibt. Verwaltungsverordnungen sind für die Steuerjustizbehörden nur eingeschränkt verbindlich. Die rechtsanwendenden Behörden haben sich an Verwaltungsverordnun- gen nur (aber immerhin) zu halten, soweit sie den richtig verstandenen Sinn des Geset- zes wiedergeben. Dabei können Gerichte Verwaltungsverordnungen auf ihre Verfas- sungs- und Gesetzmässigkeit hin überprüfen (akzessorische Normenkontrolle). Sofern die Verwaltungsverordnungen verfassungs- und gesetzmässig sind und eine dem Ein- zelfall angepasste Lösung und eine gerechte Auslegung gewährleisten, sollen sie aber auch von Steuerjustizbehörden berücksichtigt, ja regelmässig sogar angewandt werden. Der hierarchisch untergeordneten Verwaltungsbehörde steht demgegenüber keine ge- nerelle Befugnis zu, Verwaltungsverordnungen ihrer vorgesetzten Behörde auf ihre Ge- setz- oder Verfassungsmässigkeit hin zu überprüfen; Verwaltungsverordnungen sind für untergeordnete Behörden nur im Fall offensichtlicher Gesetz - oder Verfassungswidrig- keit unverbindlich. Unverbindlich sind die Verwaltungsverordnungen für die Steuerpflich- tigen. Die Missachtung einer Weisung durch die Steu erverwaltungsbehörden kann je- doch u.U. zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass die Steuerpflichtigen sich unter diesem Titel auf Weisungen berufen können. bb) Pauschalierungen dienen sodann im steuerlichen Masseverfahren allge- mein der administrativen Vereinfachung und sollen den Aufwand für die Einschätzung der steuerpflichtigen Personen in vertretbarem Rahmen halten, wobei sich die Vereinfa- chung auch für die Einschätzungsbehörde auszahlt (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/ Rohner, § 26 N 70). Anzutreffen sind sie dementsprechend vorab bei den sog. Gewin- nungskosten, zu welchen neben den hier betroffenen Vermögensverwaltungskosten - 9 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 insbesondere auch die Kosten für Berufsauslagen und den Liegenschaftenunterhalt ge- hören. Bei den Vermögensverwaltungskosten entsprechen die von der Steuerbe - hörde pauschal gewährten 3‰ vom Depotbestand Erf ahrungswerten (StRG, 31. Ja- nuar 2017 [1 DB.2016.129 / 1 ST.2016.153 ] sowie 16. Februar 2021 [1 DB.2020.92 / 1 ST.2020.107]; beide Entscheide publiziert auf www.strgzh.ch). Diese Pauschalierung erspart mithin einerseits den Steuerpflichtigen das Sammeln von Belegen über De- potspesen oder das Nachfassen bei den Banken betreffend die Abzugsfähigkeit von pauschal in Rechnung gestellten Bankspesen, während andererseits bei der Steuerbe- hörde der Kontrollaufwand betreffend die Abzugsfähigkeit entfällt. Bei der Pauschalre- gelung wird dabei in Kauf genommen, dass ein Steuerpflichtiger auch einmal etwas zu viel abziehen kann. Damit aber solche überhöhten Abzüge im vertretbaren Rahmen blei- ben, ist die Pauschalierung auf Depotwerte bis Fr. 2'000'000.- beschränkt. Zu wenig kann die steuerpflichtige Person mit der Pauschalregelung indes nie abziehen, weil ih r der Nachweis höherer (effektiver) Kosten möglich bleibt. cc) Ein Pauschalabzug gemäss Abschnitt D.I der Weisung ist nach dem Gesag- ten ungeachtet dessen zu gewähren, ob für die drittverwalteten Wertschriften effektive Gebühren ausgewiesen wurden. Darin erschöpft sich gerade Sinn und Zweck der Pau- schalierung. E contrario muss der Abzug damit aber selbst dann gewährt werden, wenn – wie hier – von der Bank tatsächliche Kosten ausgewiesen wurden. Für eine unter- schiedliche steuerliche Behandlung von ste uerpflichtigen Personen, welchen entspre- chende Kosten von der Bank gesondert verrechnet werden bzw. welche diese wahr- heitsgemäss deklarieren und solchen, welche dies nicht tun (oder mangels entspre - chendem Ausweis der Bank auch gar nicht können), besteht im vorliegenden Zusam- menhang kein Raum. b) Hinsichtlich Umfang der abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten ist nun allerdings zu berücksichtigen, dass der Pauschalabzug gemäss Ziff. D.I. für sämtli- che abzugsfähigen auf 3‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften des Privatvermögens, maximal jedoch Fr. 6'000. -, beschränkt ist. Diese Beschränkung ist so zu verstehen, dass eine gleichzeitige Inanspruchnahme des Pauschalabzugs von Ziff. D.I und dem Abzug tatsächlicher Kosten nach Ziff. D.II ausgeschlossen ist. Aus- geschlossen ist eine Kumulation des Paus chalabzugs nach Ziff. D.I auch im Falle von - 10 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 mehreren Depots oder Bankbeziehungen – wird dieser Abzug gewählt, sind die abzugs- fähigen Vermögensverwaltungskosten in der betreffenden Steuerperiode somit auf Fr. 6'000.- beschränkt. c) Das kantonale Steueramt hat mit Einspracheentscheid vom 24. Januar 2024 effektive Vermögensverwaltungskosten in der Höhe von insgesamt Fr. 7'064.- akzep- tiert, nämlich total Fr. 430.- für F, Depotgebühren der G von Fr. 1'373.- und anteilige (1/4) Vermögensverwaltungskosten der Erbengemeinschaft von total Fr. 5'261.-. Im Gegen- satz zum Einschätzungsentscheid wurden dabei auch die anteiligen Spesen für E voll gewährt (Fr. 3'048.- = ¼ von Fr. 12'191). Würde nach dem Gesagten dem Ansinnen der Pflichtigen entsprochen und wür- den die abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten gemäss Abschnitt D.I der Wei- sung ermittelt, w äre der Abzug auf Fr. 6'000. - beschränkt. Die abzugsfähigen Kosten würden dann um Fr. 1'064.- tiefer ausfallen. Von einer Anwendung des Pauschalabzugs gemäss Abschnitt D.I der Weisung ist daher zugunsten der Pflichtigen abzusehen. 5. Der guten Ordnung kann an dieser Stelle noch darauf hingewiesen werden, dass die von D pauschal verrechneten Kosten zu Recht nicht gemäss Abschnitt D.II der Weisung berücksichtigt wurden. Ein solches Vorgehen drängt sich in einer Konstellation wie der vorliegenden, wo ein bankexterner Vermögensverwalter mit der (aktiven) Vermögensverwaltung be- traut wird, nicht auf, zumal hier davon ausgegangen werden kann, dass die steuerlich zum Abzug berechtigenden Kosten von der Bank in Rechnung gestellt werden. Die Pflichtigen machen denn auch selber nicht geltend, dass D mit der Pauschale (auch) zum Abzug berechtigende Leistungen verrechnet hätte. Noch weniger hätten die Pflich- tigen den für diese steuermindernde Tatsache ihnen obliegenden Nachweis erbracht , weshalb zu ihren Ungunsten davon auszugehen ist, es seien von D keine solchen Leis- tungen erbracht worden. - 11 - 2 DB.2024.43 2 ST.2024.59 6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel . Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]