Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2023.120 / nw / we (3-RV.2020.29) Art. 75 Urteil vom 5. November 2024 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichter Plüss Verwaltungsrichterin Schwarz Gerichtsschreiberin Waldmeier Beschwerde- führer Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- gegnerin B._____ AG vertreten durch awr AG für Wirtschaft und Recht, Kapellenstrasse 5, 3011 Bern Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. Februar 2023 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. Die B._____ AG hat ihren Sitz seit dem 11. Januar 2017 an der X-Strasse 46 in Q._____ (zuvor an der Y-Strasse 179 in Q._____) und seit 2008 eine Zweigniederlassung in R._____, Kanton Aargau. Gemäss Han- delsregistereintrag bezweckt sie die Planung, den Bau und den Unterhalt von Gärten, Gartenanlagen und Freizeitanlagen sowie die Erbringung von entsprechenden Dienstleistungen aller Art. 2. Die B._____ AG wurde für die Kantons - und Gemeindesteuern 201 7 mit Verfügung vom 9. September 2019 zu einem steuerbaren und satzbestim- menden Reingewinn von Fr. 325'141.00 (Anteil Kanton Aargau 67.607 %) und zu einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 303'853.00 (Anteil Kanton Aargau 6.671 %) veranlagt. In Abweichung zur Selbstdeklaration hat das Kantonale Steueramt, Sektion juristische Personen, die interkantonale Ge- winnausscheidung nach Erwerbsfaktoren vorgenommen, statt pauschal nach Umsatz 90 % dem Kanton Q._____ und 10 % dem Kanton Aargau zuzuweisen. B. Gegen die Verfügung vom 9. September 2019 liess die B._____ AG mit Schreiben vom 7. Oktober 2019 Einsprache erheben. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 7. Januar 2020 ab. C. Mit Eingabe vom 4. Februar 2020 liess die B._____ AG Rekurs erheben und beantragte, der Anteil des Kantons Aargau am steuerbaren Gewinn von total Fr. 325'191.00 [richtig: 325'141] sei gemäss Selbstdeklaration auf Fr. 29'263.00 festzusetzen. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, entschied am 23. Februar 2023: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der Anteil des Kantons Aar- gau am Reingewinn von CHF 325'141.00 auf 23.893 % festgesetzt. 2. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 1'600.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'855.00, zu 30 % mit CHF 556.50 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 3. Der Rekurrentin wird eine Parteientschädigung von CHF 1'750.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. - 3 - D. 1. Mit Beschwerde vom 24. März 2023 gelangte das Kantonale Steueramt, Geschäftsbereich Recht, an das Verwaltungsgericht und stellt folgende An- träge: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei das Urteil des Spezialverwal- tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 23. Februar 2023 (3-RV.2020.29) aufzuheben. 2. Eventualiter sei der Anteil des Kantons Aargau am Reingewinn von CHF 325'141 auf 26.188 % festzusetzen. 3. Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerin. 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 28. März 2023 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Die Be- schwerdegegnerin hat keine Beschwerdeantwort eingereicht. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 5. November 2024 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un- richtige oder unvollständige Fe ststellung des Sachverhalts sowie Rechts- verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist umstritten, wie die interkantonale Gewinnausscheidung der Beschwerdegegnerin zwischen den Kantonen - 4 - Q._____ (Sitzkanton) und Aargau (Betriebsstättekanton) zu erfolgen hat. Die Kapitalausscheidung ist unbestritten. 2. 2.1 Die Vorinstanz wandte für die Gewinnausscheidung der Beschwerdegeg- nerin eine indirekte, gemischte Methode an, da kein reines Fabrikationsun- ternehmen vorliege. Die Gartenunterhaltsarbeiten seien dem Dienstleis- tungsbereich zuzuordnen und umsatzabhängig auszuscheiden, während die Ausscheidung des Gartenbaus nach den für Fabrikationsunternehmen (Bauunternehmen) massgeblichen Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit vor- zunehmen sei. Darüber hinaus sei in Q._____ ein Vorausanteil auszuschei- den von 10 % für zentrale Dienstleistungen. Im Folgenden unterschied sie bei der Gewinnausscheidung zwischen dem Gartenunterhalt und dem Gar- tenbau. 40 % der Unternehmenstätigkeit sei dem Gartenbau (25 % Garten- bau und 15 % Planung [höherer notwendiger Planungsanteil als beim ein- fachen Gartenunterhalt]) und 60 % dem Gartenunterhalt (55 % Gartenun- terhalt und 5 % Planung) zuzurechnen. Im Rahmen der Ausscheidung des Gartenbaus nach Erwerbsfaktoren wies sie die Löhne der "manuell" tätigen Mitarbeitenden vollumfänglich dem Kanton Aargau zu. B ei der Ausschei- dung des Gartenunterhalts nach Umsatz stützte sie sich auf eine im Ein- spracheverfahren eingereichte Umsatzliste, wonach rund 6 % der Tätigkei- ten mit einer Wertschöpfung im Kanton Aargau verbunden werden könnten. Die Vorinstanz ermittelte folgende Gewinnausscheidung: 2.2 Der Beschwerdeführer bringt vor, es sei zu Unrecht eine gemischte Aus- scheidung vorgenommen worden. Es sei kein Grund für eine unterschied- liche Behandlung zwischen den Arbeiten des Gartenbaus und des Garten- unterhalts erkennbar. In beiden Fällen würden Landscha ftsgärtner die Ar- beiten beim Kunden vor Ort ausführen. Dementsprechend sei die Wert- schöpfung dieser Tätigkeiten den einzelnen Unternehmenseinheiten nach derselben Methode zuzuweisen. Das Abstellen auf die Erwerbsfaktoren zur Aufteilung der Wertschöpfung erweise sich als sachgerechte und prakti- kable Methode. Die gleiche Ausscheidungsmethode werde auch bei Bau- unternehmen angewendet, deren Tätigkeit mit jenen der Landschaftsgärt- ner verglichen werden könne. Bei beiden Unternehmenstypen werde die - 5 - Leistung beim Kunden erbracht, wobei der Ausgangspunkt der Arbeiter je- weils der Werkhof sei. Nach der Logik des angefochtenen Urteils müsste auch bei Bauunternehmen in einen Teil Unterhaltsarbeiten und in einen Teil Neubau unterschieden werden. Die gegenüber den Kunden verrechenbaren Leistungen würden als Gan- zes in Rechnung gestellt und seien als Einheit zu betrachten. Eine Auftei- lung des Unternehmensergebnisses anhand des Hilfsfaktors Umsatz, wie es die Vorinstanz für die Tätigkeit des Gartenunterhalts gemacht habe, scheitere somit auch an der Möglichkeit zur Ermittlung der durch die Be- triebsstätte R._____ erzielten Umsätze. Selbst wenn eine unterschiedliche Steuerausscheidung für die Bereiche Gartenunterhalt und Gartenbau vorgenommen werden dürfte, sei festzu- halten, dass die Ausscheidung für den Teil Gartenunterhalt als Dienstleis- tungsunternehmen falsch vorgenommen worden sei . Im Urteil werde auf eine in der Einsprache eingereichte Umsatzliste abgestellt, worin die Um- sätze an den Kanton Aargau und den Kanton Q._____ aufgrund des Wohn- sitzes bzw. Standorts der Kunden zugewiesen würden. Bei Dienstleistungs- unternehmen sei der Ort der Arbeitsausführung für die Ausscheidung irre- levant. Zudem habe sich die Vorinstanz nicht dazu geäussert, was mit Um- sätzen geschehe, die ausserhalb der beiden steuererhebenden Kantone erwirtschaftet wurden. Diese seien, anscheinend ohne zu prüfen, durch welchen Unternehmensteil die entsprechende Wertschöpfung erbracht wurde, dem Sitzkant on Q._____ zugewiesen worden. Eine solche Zutei- lung sei willkürlich. Eventualiter wird beantragt, den durch die Vorinstanz festgelegten Voraus- anteil zu korrigieren und nur auf dem Bereich des Gartenunterhalts zuzu- lassen. 2.3 Die Beschwerdegegnerin hat im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht keine Beschwerdeantwort eingereicht. Im Rekursverfahren machte sie gel- tend, dass eine Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren nicht sachgerecht sei, da sie kein Bauunternehmen, sondern ein Dienstleistungsunternehmen sei. Selbst wenn die Beschwerdegegnerin für die Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung als Bauunternehmen zu qualifizieren wäre, müsste die Gewinnsteuerausscheidung nach Umsatz und nicht nach Erwerbsfak- toren erfolgen (BGE 146 II 111). Falls die Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren erfolge, seien die Löhne der Landschaftsgärtner dem Hauptsitz im Kanton Q._____ zuzuordnen. Der einzige Anknüpfungspunkt der Landschaftsgärtner zum Materiallager in R._____ sei das darin gelagerte Material, was zwangsläufig regelmässige Fahrten zum Materiallager erforderlich mache. Im Materiallager selbst - 6 - werde keine Wertschöpfung erbracht. Das Kantonale Steueramt habe zu beweisen, inwiefern eine Wertschöpfung im Zusammenhang mit dem Ma- teriallager erbracht werde. Im Kanton Aargau seien einzig die Kapitalfakto- ren (Kapital und Miete) massgebend. 3. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin in R._____ eine Betriebs- stätte unterhält und damit im Kanton Aargau beschränkt steuerpflichtig ist (§ 63 Abs. 1 lit. b StG; Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdegegnerin hat an der X-Strasse 46 in Q._____ per 1. Sep- tember 2016 ein Ladenlokal von ca. 37 m2 gemietet, welches gemäss Miet- vertrag als Büro und Verkaufslokal für die Ausführung von Gartenplanung, Handel und dessen Dienstleistungen verwendet wird. Zuvor stand der Ge- sellschaft ein Büro im Einfamilienhaus von B._____ (ehemaliges Verwal- tungsratsmitglied) an der Y-Strasse 179 in Q._____ zur Verfügung. An der Z-Strasse 7 in R._____ hat die Beschwerdegegnerin per 1. Januar 2017 (Bezug gemäss Mietvertrag bereits vorher; der vereinbarte Mietzins wurde gemäss Konto Nr. 6000 während des ganzen Jahres 2016 entrichtet) ein Werkhofgebäude (ca. 150 m2 im EG und ca. 95 m2 im OG) mit Vorplatz und Aussenlager gemietet. Das Mietobjekt wurde der Mieterin mit folgendem Ausbau übergeben: Ausgebauter Büroraum inklusive Kaffeeküche im Erd- geschoss, Halle inklusive Bühne, Abstellraum im Erdgeschoss, WC -Anla- gen inklusive zwei ausgebaute Toiletten im Obergeschoss, Personalraum im Obergeschoss sowie Vorplatz inklusive Unterstände gemäss Plan. 4. 4.1 Die interkantonale Steuerausscheidung zwischen Sitz- und Betriebsstätte- kanton erfolgt nach Quoten. Die Ermittlung der Quoten kann anhand von Buchhaltungsergebnissen (direkte Methode) oder mittels Hilfsfaktoren (in- direkte Methode) vorgenommen werden, wobei der direkten Methode grundsätzlich Vorrang vor der indirekten Methode zukommt. Das im Rah- men der interkantonalen Steuerausscheidung angewendete Vorgehen un- terliegt in jedem Fall dem Ziel, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der Betriebs- stätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d. h. ihren Anteil an der Er- zielung des Gesamtertrages am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (zum Ganzen BGE 146 II 111, Erw. 3.4; 103 Ia 233, Erw. 3b). 4.2 Bei der direkten Methode wird das Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter Betriebsstättebuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Sitzkanton verteilt. - 7 - Fehlt wie vorliegend eine separate Betriebsstättebuchhaltung, ist die indi- rekte Methode anzuwenden und das Gesamtergebnis folglich anhand von Hilfsfaktoren zu verteilen. Diese Hilfsfaktoren bestimmen sich nach der Art des interkantonalen Unternehmens. Gemäss BGE 146 II 111 wird bei reinen Handelsunternehmen, Treuhand- unternehmen und Hoch - und Tiefbauunternehmen der Gewinn typischer- weise nach Massgabe der Umsätze bzw. Honorare verteilt (BGE 96 I 56, Erw. 6; 61 I 340, Erw. 3; 55 I 153, Erw. 3; Urteile 2P.338/2006 vom 10. Sep- tember 2007, Erw. 3.1; 2P.301/1978 vom 8. Mai 1979, in: StR 35/1980, S. 31). Bei Fabrikationsgeschäften sowie Elektrizitätsunternehmen wird die Ausscheidung nach den Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital vorgenom- men, während bei Versich erungen die Prämieneinnahmen der massge- bende Hilfsfaktor sind. Bei interkantonalen Eisenbahn- und Schifffahrtsun- ternehmen sind die Gewinne nach Massgabe der Personenfrequenz und des Gepäck- und Güterumsatzes pro Kanton auszuscheiden. Bei landwirt- schaftlichen Betrieben verteilt das Bundesgericht den landwirtschaftlichen Ertrag nach dem Ertragswert der Grundstücke. Bei Unternehmen, die sich keiner der vorgenannten Kategorien zuordnen lassen, hat das Bundesge- richt jeweils situativ auf andere Hilfsfaktoren abge stellt oder die Gewinne nach Ermessen verteilt (zum Ganzen BGE 146 II 111, Erw. 3.4). Wie die Vorinstanz in Erwägung 5.3. zutreffend ausgeführt hat, sind die vom Bundesgericht in BGE 146 II 111 zitierten Entscheide zur Begründung einer umsatzabhängigen Steuerausscheidung für Hoch- und Tiefbauunter- nehmen allesamt nicht einschlägig, weshalb von einem redaktionellen Ver- sehen auszugehen ist. In der Literatur werden Bauunternehmen nach ein- helliger Auffassung den Fabrikationsunternehmen zugeordnet, was eine Ausscheidung nach Produktions - bzw. Erwerbsfaktoren nach sich zieht (ERNST HÖHN / PETER MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, N. 27 und 54 ff. zu § 26; HANNES TEUSCHER / FRANK LOBSIGER, in: Zweifel / Beusch / de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Interkantonalen Steu- errecht, 2. Aufl. 2021, N. 22 f. zu § 31; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbstständigerwerbender, 3. Aufl. 2022, S. 212; PETER LOCHER, Einfüh- rung in das interkantonale Steuerrecht, 5. Aufl. 2024, S. 108). 4.3 Gemischte interkantonale Unternehmen sind all jene Unternehmen, deren Steuerausscheidung nicht nach einem einzigen der üblichen Hilfskriterien erfolgen kann, weil die einzelnen Betriebsteile einen wesentlich verschie- denen Charakter aufweisen. Ein typischer Anwendungsfall ist das ge- mischte Fabrikations- und Handelsunternehmen, welches die selbstherge- stellten (sowie allenfalls hinzugekauften) Produkte der gleichen Branche in Detailverkaufsstellen absetzt. Als gemischte Unternehmen gelten auch sol- che, welche unter dem Namen des gleichen Unternehmens sehr verschie- denartige Produkte herstellen oder vertreiben (z. B. Unternehm en mit - 8 - Lebensmittelgeschäft und Buchhandlung) oder unter der gleichen Firma verschiedene Unternehmenstypen vereinigen, welche in unterschiedlichen Branchen tätig sind (z. B. Baubetrieb und Reinigungsbetrieb, Versiche- rungsgeschäft und Reisebüros). Auch bei gemischten Unternehmen ist die Steuerausscheidung, wenn irgend möglich, nach der quotenmässig direk- ten Methode vorzunehmen. Ist dies nicht möglich, insbesondere weil keine zuverlässige getrennte Buchführung besteht, muss der Anteil der Betriebs- stätte auf andere Weise ermittelt werden. Dabei kann angesichts der Ver- schiedenheit der Teilbereiche in der Regel nicht ein einziger Hilfsfaktor an- gewendet werden, vielmehr muss auf Schätzungen gegriffen werden oder es müssen für die verschiedenen Teilbereiche unterschiedliche Hilfsfakto- ren herangezogen werden. Dabei gilt, dass auf die in diesem Teilbereich im interkantonalen Steuerrecht gebräuchlichen Hilfsfaktoren abzustellen ist; das heisst beispielsweise Verteilung des Fabrikationsgewinns nach Er- werbsfaktoren und Verteilung des Handelsgewinns nach Umsatzzahlen (zum Ganzen ERNST HÖHN / PETER MÄUSLI, a. a. O., N. 70 ff. zu § 26; HAN- NES TEUSCHER / FRANK LOBSIGER, a. a. O., N. 45 f. zu § 31; KURT LOCHER / PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 4 Nr. 2). 5. 5.1 Die Beschwerdegegnerin erbringt unbestrittenermassen Leistungen im Be- reich des Gartenbaus sowie im Bereich des Gartenunterhalts (siehe Han- delsregisterauszug sowie Webseite der Beschwerdegegnerin). Zum Gar- tenbau gehören beispielsweise die Gestaltung und Ers tellung von Terras- sen, Beeten, Wegen, Teichen, Mauern und erstmaligen Bepflanzungen. Dazu gehört auch die Umänderung von Gartenanlagen. Bei den Gartenun- terhaltsarbeiten steht die Pflege und Instandhaltung der Gartenanlagen im Zentrum (z. B. Rasenmähen, Baumschnitt, Unkrautentfernung, Pflanzen- schutz, Reparaturarbeiten von Mauern, Wegen, usw.). Die Pflege und der Unterhalt von Gartenanlagen haben Dienstleistungs- charakter, während der (Um-)Bau und die Gestaltung von Gartenanlagen Aspekte der Produktion und Konstruktion enthalten. Die Tätigkeit der Be- schwerdegegnerin ist insofern mit jener eines Bauunternehmens vergleich- bar, als beide beim Kunden vor Ort neue Anlagen bzw. neue bauliche Ele- mente erstellen. Allerdings bietet ein Bauunternehmen in der Regel keine Unterhaltsarbeiten an (wenn doch, handelt es sich meist um einen ge- mischten Betrieb). Folglich greift es zu kurz, die Tätigkeit der Beschwerde- gegnerin in pauschaler Weise mit jener eines Bauunternehmens gleichzu- setzen. Vielmehr rechtfertigt es sich, im Rahmen der Gewinnausscheidung den unterschiedlichen Bereichen der Beschwerdegegnerin Rechnung zu tragen und den Gartenunterhalt dem Dienstleistungsbereich (Hilfsfaktor Umsatz) und den Gartenbau dem Fabrikationsbereich (Hilfsfaktoren Arbeit - 9 - und Kapital) zuzuordnen. Insoweit ist den Ausführungen der Vorinstanz in Erwägung 5.4.1. zu folgen. 5.2 Einen bestimmten Hilfsfaktor zur Gewinnausscheidung heranzuziehen ist jedoch nur dann sinnvoll, wenn eine Ausscheidung nach diesem Hilfsfaktor beim konkreten Unternehmen auch tatsächlich möglich und praktikabel ist. Die Vorinstanz hat nach den unbestritten gebliebenen Angaben der Be- schwerdegegnerin 40 % der Tätigkeiten dem Gartenbau und 60 % der Tä- tigkeiten dem Gartenunterhalt zugewiesen, wobei sie die Gewinnausschei- dung des Gartenunterhalts nach Umsatz vorgenommen hat. Gemäss der mit der Einsprache eingereichten Umsatzliste entfallen rund 6 % des Um- satzes der Beschwerdegegnerin auf Tätigkeiten, welche mit einer Wert- schöpfung im Kanton Aargau verbunden werden können. Entsprechend hat die Vorinstanz im Rahmen der Gewinnausscheidung des Gartenunterhalts 6 % dem Kanton Aargau zugewiesen. Der Beschwerdeführer hat dieses Vorgehen zurecht bemängelt. Die Um- satzliste weist die Umsätze den Kantonen Aargau und Q._____ aufgrund des Standorts der Kunden zu, bei welchen die Beschwerdegegnerin in der betreffenden Steuerperiode ihre Arbeiten ausgeführt hat. Bei den Dienst- leistungsunternehmen wird der Gewinn jedoch nach Massgabe des Umsat- zes der Betriebsstätten (z. B. nach H onorareinnahmen) oder gestützt auf die Lohnsummen ausgeschieden (vgl. HANNES TEUSCHER / FRANK LOBSI- GER, a. a. O., N. 37 ff. zu § 31). Relevant ist folglich nicht der Ort der Ar- beitsausführung, sondern der von einer Betriebsstätte bzw. der vom Haupt- sitz erwirtschaftete Umsatz. Wäre der Ort der Arbeitsausführung entschei- dend, hätte die Vorinstanz im Übrigen auch die ausserhalb der Kantone Q._____ und Aargau ausgeführten Arbeiten bei der Umsatzaufteilung be- rücksichtigen müssen, was vorliegend nicht erfolgt ist. Die Administration, die Kundenberatung sowie die Planung der Gartenar- beiten erfolgen am Hauptsitz in Q._____, während die Ausführung der Gar- tenarbeiten (sowohl Gartenunterhalt als auch Gartenbau) vom Werkhof in R._____ aus erfolgt (siehe unten Erw. II/6.3). In der Buchhaltung werden die Erlöse der einzelnen Dienstleistungen nicht getrennt erfasst, womit nicht ersichtlich ist, welcher Umsatz von der Betriebsstätte in R._____ und welcher Umsatz vom Hauptsitz in Q._____ generiert wurde. Die Beschwer- degegnerin verrechnet den Kunden ihre Leistungen als Ganzes und nicht getrennt. Folglich lassen die vorliegenden Unterlagen eine Ausscheidung nach Umsatz gar nicht zu. Sollte die Beschwerdegegnerin in Zukunft separate Konten für die Erträge aus Planung, Kundenberatung, Gartenunterhalt und Gartenbau (die Admi- nistration wäre diesfalls nach Quoten zu verteilen) führen, wäre eine - 10 - Ausscheidung des Bereichs Gartenunterhalt nach Umsatz und eine Aus- scheidung des Bereichs Gartenbau nach Erwerbsfaktoren künftig möglich (indirekte, gemischte Methode). 6. 6.1 Da die Gewinnausscheidung des Gartenunterhalts nach dem Hilfsfaktor Umsatz nicht möglich ist, ist ein anderer Hilfsfaktor heranzuziehen. Man- gels weiterer geeigneter Hilfsfaktoren liegt es nahe, die Gewinnausschei- dung des Gartenunterhalts analog der Gewinnausscheidung des Garten- baus vorzunehmen. Entsprechend erfolgt die gesamte Gewinnausschei- dung nach den Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit. Um die beiden unter- schiedlichen Faktoren Kapital (Aktiven) und Arbeit (Löhne) addieren zu können, müssen diese auf eine n einheitlichen Nenner gebracht werden. Dies geschieht, indem die Löhne mit 10 % und die Mieten mit 6 % kapitali- siert werden (zum Ganzen ERNST HÖHN / PETER MÄUSLI, a. a. O., N. 27 ff. zu § 26). 6.2 Die Aktiven und die Miete können unbestrittenermassen aus der dem Ver- anlagungsvorschlag vom 29. Juli 2019 beigelegten "Steuerausscheidung 2017" entnommen werden. Demnach betragen die Aktiven für den Kanton Q._____ Fr. 770'967.00 und für den Kanton Aargau Fr. 55'104.00; die mit 6 % kapitalisierte Miete beträgt für den Kanton Q._____ Fr. 311'667.00 und für den Kanton Aargau Fr. 830'833.00. 6.3 Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne nach den von den einzel- nen Angestellten für die Betriebsstätte und den Hauptsitz geleisteten Arbeit verlegt und mit 10 % kapitalisiert, wobei auf den Ort der Arbeitsnutzung und nicht auf den Ort der Ausführung beziehungsweise die Zahlstelle abgestellt wird ( HANNES TEUSCHER / FRANK LOBSIGER, a. a. O., N. 24 zu § 31; vgl. KURT LOCHER / PETER LOCHER, a. a. O., § 8, II C, 2a Nr. 2; Urteil des Ver- waltungsgerichts Zürich SB.2018.00068 vom 9. Januar 2019, Erw. 3.2.2). Beim Werkhof in R._____ handelt es sich um weit mehr als ein blosses Materiallager (Inhalt des Mietvertrages siehe oben Erw. II/3). Das Werkhof- gebäude bietet eine Nutzfläche von knapp 250 m 2 und verfügt über einen grossen Vorplatz mit Aussenlager, worin sich sämtliche Pflanzen, Maschi- nen und Werkzeuge des Unternehmens befinden, die für die Ausführung der Gartenarbeiten erforderlich sind. Das Gebäude enthält unter anderem einen Büroraum inklusive Kaffeeküche sowie einen Personalraum. Weiter ist aktenkundig, dass die Beschwerdegegnerin an der Z-Strasse in R._____ insgesamt zehn Parkplätze gemietet hat, während in Q._____ lediglich ein Parkplatz gemietet wird. Nach Angaben der Beschwerdegegnerin finden sich die Mitarbeitenden, die Gartenarbeit leisten, am Morgen nicht beim - 11 - Hauptsitz in Q._____ ein, sondern meist beim Werkhof, wo sie instruiert werden und das benötigte Material für die Arbeit bereitstellen. Ansonsten treffen sie sich direkt beim Kunden. Entsprechend ist davon auszugehen, dass die Geschäftsfahrzeuge der Beschwerdegegnerin (gemäss der unbe- stritten gebliebenen Kapitalausscheidung werden alle neun Geschäftsfahr- zeuge dem Kanton Aargau zugeordnet) über Nacht grundsätzlich in R._____ stehen und damit Aargauer Kontrollschilder (statt Q._____ Kon- trollschilder) haben müssten. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht sachgerecht, die ganze Wertschöp- fung dem Büro in Q._____ zuzuschreiben und der Zweigniederlassung in R._____ lediglich eine Hilfsfunktion zu attestieren. Ohne den Werkhof in R._____ wäre die Ausführung der Gartenarbeiten schlicht unmöglich. Da- her sind die Löhne der "manuell" tätigen Mitarbeitenden, die in der Regel von R._____ aus zum Einsatzort fahren, nachdem sie dort die für die Arbeit erforderlichen Pflanzen und Maschinen abgeholt haben und instruiert wur- den, der Betriebsstätte in R._____ zuzuordnen. Die detaillierte Erfolgsrechnung 2017 weist unter dem Personalaufwand Bruttolöhne von insgesamt Fr. 1'224'000.95 aus. Die Löhne von B._____ in Höhe von Fr. 181'485.00 (ehemaliges Verwaltungsratsmitglied, nur in der Projektplanung tätig) und C._____ in Höhe von Fr. 118'729.00 (Inhaber, Geschäftsführer), sind unbestrittenermassen dem Hauptsitz in Q._____ zu- zuordnen. Den Lohn von D._____ von total Fr. 89'081.00 hat das Kantonale Steueramt, Sektion juristische Personen, zurecht hälftig auf die beiden Kantone verteilt, da er gemäss Aussage von C._____ als Projektleiter teil- weise von Q._____ beziehungsweise von zu Hause aus gearbeitet, aber auch die Mitarbeitenden vor Arbeitsbeginn in R._____ instruiert hat. Entge- gen den vorinstanzlichen Erwägungen wird dem Hauptsitz in Q._____ kein Vorausanteil angerechnet (siehe nachfolgend Erw. II/6.4), weswegen der Lohn von E._____ (Buchhalter) in Höhe von Fr. 7'087.40 im Rahmen der Ermittlung der Erwerbsfaktoren dem Kanton Q._____ zuzuweisen ist. Da- mit verbleibt eine Bruttolohnsumme von rund Fr. 872'000.00, welche auf die "manuell" tätigen Mitarbeitenden entfällt und der Betriebsstätte im Kanton Aargau zuzuordnen ist. Dem Hauptsitz in Q._____ sind Löhne von rund Fr. 352'000.00 anzurechnen. Die mit 10 % kapitalisierten Löhne betragen demnach für den Kanton Aargau Fr. 8'720'000.00 und für den Kanton Q._____ Fr. 3'520'000.00. 6.4 Ein Vorausanteil (sog. Präzipuum) ist bei Fabrikationsunternehmen bezie- hungsweise bei einer Gewinnausscheidung nach den Erwerbsfaktoren Ka- pital und Arbeit nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts lediglich dann gerechtfertigt, wenn die Bedeutung des Hauptsitzes (bzw. der Zentral- leitung) für das Ergebnis nicht bereits in den Erwerbsfaktoren zum Aus- druck kommt. Die Tätigkeit der Zentralleitung kommt oft im Faktor Kapital - 12 - (durch ausschliessliche Zuweisung von Beteiligungen an den Hauptsitz) oder im Faktor Arbeit (durch Kapitalisierung der am Hauptsitz ausgerichte- ten Löhne des leitenden Personals, eventuell auch der Tantiemen) vollstän- dig oder doch teilweise zum Ausdruck ( HANNES TEUSCHER / FRANK LOBSIGER, a. a. O., N. 25 zu § 31; BGE 88 I 240, Erw. 3; BGE 88 I 240, Erw. 3; ERNST HÖHN, Der Vorausanteil [Präzipuum] bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, StR 44/1989, S. 92; Urteil des Bundesge- richts 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020, Erw. 8.3). Die kapitalisierten Löhne des leitenden Personals der Beschwerdegegnerin wurden dem Hauptsitz zugewiesen. Es bestehen keine Anhaltspunkte da- für, dass der Bedeutung des Hauptsitzes in den Erwerbsfaktoren nicht ge- nügend Rechnung getragen wurde, kommt doch di e Wichtigkeit der am Hauptsitz ausgeübten zentralen Funktionen schon in den dort für die Kader und die Stabsstellen ausbezahlten Löhnen zum Ausdruck ( vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.338/2006, 2P .339/2006 vom 10. September 2007, Erw. 3.2). Entsprechend ist dem Hauptsitz kein Vorausanteil zuzuweisen. 7. Nach dem Ausgeführten ergibt sich nachfolgende Gewinnausscheidung, welche sich im Ergebnis mit der im Veranlagungsverfahren vorgenomme- nen Steuerausscheidung nach Erwerbsfaktoren deckt: Erwerbsfaktoren Q._____ Aargau Aktiven Fr. 770'967 Fr. 55'104 Löhne (mit 10 % kapitalisiert) Fr. 3'520'000 Fr. 8'720'000 Miete (mit 6 % kapitalisiert) Fr. 311'667 Fr. 830'833 Erwerbsfaktoren total Fr. 4'602'634 Fr. 9'605'937 Quote nach Erwerbsfaktoren 32.393 % 67.607 % Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen. Vom steuerbaren Reingewinn der Beschwerdegegnerin in Höhe von Fr. 325'141.00 ist ein Anteil von 67.607 % im Kanton Aargau zu besteuern. III. Die amtlichen Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Ausgangsgemäss gehen die Kosten des verwaltungsge- richtlichen Verfahrens sowie des Verfahrens vor Spezialverwaltungsgericht zu Lasten der Beschwerdegegnerin. Parteikostenersatz fällt – sowohl für das Rekurs - als auch für das Beschwerdeverfahren – ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). - 13 - Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. 1.1 In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Spezialverwaltungs - gerichts vom 23. Februar 2023 (3-RV.2020.29) aufgehoben. 1.2 Der Anteil des Kantons Aargau am steuerbaren Reingewinn von Fr. 325'141.00 wird auf 67.607 % festgesetzt und die Veranlagungsverfü- gung des Kantonalen Steueramts vom 9. September 2019 bestätigt. 2. 2.1 Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'400.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 190.00, gesamthaft Fr. 1'590.00, sind von der Beschwerdegegnerin zu bezahlen. 2.2 Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'600.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 155.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, gesamthaft Fr. 1'855.00, sind von der Beschwerdegegnerin zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: das Kantonale Steueramt die Beschwerdegegnerin (Vertreterin) die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und - 14 - vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der ang efochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundes- gesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 5. November 2024 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: J. Huber Waldmeier