STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 Entscheid 6. Juli 2010 Mitwirkend: Präsident Richard Oesch, die Mitglieder Walter Balsiger, Rhea Schircks Denzler und Sekretärin Nadja Obreschkow In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2002 und Direkte Bundessteuer 2002 (2. Rechtsgang) - 2 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 hat sich ergeben: A. 1. A, verheiratet mit B (der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflicht igen), war massgeblich beteiligter Aktionär (gemäss Bundesgericht) und bis am … 1998 Prä- sident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer der C in D (später E bzw. E in Liquida- tion; nachfolgend kurz: E), mit Einzelunterschriftsberechtigung. Am … 1998 hat der Konkursrichter über diese den Konkurs eröffnet und schon kurz danach, a m … 1998, hat er das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt. Am … 1999 wurde die G e- sellschaft gelöscht. Die E war zur Durchführung der beruflichen Vorsorge für ihre Mitarbeiter bei einer BVG-Sammelstiftung (nachfolgend: Vorsorgeeinrichtung) angeschlossen. Sie hatte diesbezüglich grosse Zahlungsausstände, weshalb sie mit der Vorsorgeeinrich- tung im Sommer 1997 einen Tilgungsplan zur Abzahlung der Ausstände ve reinbarte. Gleichzeitig verlangte diese Gläubigerin Sicherheiten. Zu diesem Zweck unterzeichn e- te der Pflichtige am 27. Juni 1997 einen öffentlich beurkundeten Vertrag, in welchem er sich gegenüber der Vorsorgeeinrichtung verpflichtete, als Solidarbürge bis zu einem Höchstbetrag von Fr. 600'000.- für alle Forderungen zu haften, welche die Vorsorge- einrichtung gegenüber der S chuldnerin E aus dem BVG -Sammelstiftungsvertrag be- reits besass oder in Zukunft erlangen werde. Weil die E ihren Verpflichtungen gemäss Tilgungsplan nicht nachgekommen war, kündigte die Vorsorgeeinrichtung den A n- schlussvertrag per 31. Juli 1998. Im Januar 1999 forderte die se den Pflichtigen auf, ihr den Betrag von Fr. 600'000.- aus dem Solidarbürgschaftsve rtrag zu zahlen. Da sich dieser ausserstande sah, seiner Verpflichtung binnen Frist nachzukommen, leitete die Vorsorgeeinrichtung im Sommer 1999 gegen ihn die Betreibung ein. Im Verlauf des sich daran anschliessenden Rechtsstreits verpflichtet e sich der Pflicht ige am 2 3. Juli 2002, der Vorsorgeeinrichtung per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche Fr. 600'000.- zu bezahlen, und zwar wie folgt: - 3 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 sofort bei Vertragsunterzeichnung Fr. 70'000.- per 31.12.2002 Fr. 30'000.- per 01.02.2004 Fr. 330'000.- per 01.02.2005 Fr. 60'000.- per 01.02.2006 Fr. 60'000.- per 01.02.2007 Fr. 50'000.-. Gestützt auf diese Vereinbarung konn te der seit 1999 am Bezirksgericht Zü- rich hängige Aberkennungsprozess im Sommer 2002 mit Vergleich abgeschlo ssen werden. Die Vorsorgeeinrichtung hat am 30. Januar 2006 bestätigt, dass der Pflicht ige seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung vom 2 3. Juli 2002 bis dahin zeitg erecht und vollumfänglich nachgekommen sei. 2. Am 2 5. November 2003 reichten die Pflichtigen die Steuererklärung 2002 ein, wobei sie F in G, als ihren Vertreter in Steuerangelegenheiten bezeichneten. Im Verlauf des Einschätzungsverfah rens 2002 machten sie erstmals die Leistung von Fr. 100'000.- aus der Bürgschaftsverpflichtung als einkommensmindernden Aufwand geltend. In den entsprechenden Eingaben sowie a nlässlich von Unterredungen mit dem Steuerkommissär trat jeweils F in Erscheinung . Im hier interessierenden Zusa m- menhang liess der Vertreter am 1 7. März 2006 verlauten, der Pflichtige e rachte die für die E "geleisteten Zahlungen als so eng mit seinen aus der Geschäftstätigkeit als Ve r- waltungsrat fliessenden Pflichten verbunden, dass e r die fiskalische Zuweisung des Vorganges in den Privatbereich ablehnt". In der Folge liess das Steueramt die au f- grund der Solidarbürgschaft entrichtete Zahlung von Fr. 100'000.- nicht zum Abzug zu. Am 2 2. März 2006 schätzte es die Pflichtigen für die Staa ts- und Gemeind esteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 173'800.- (Kt. Zürich und g esamt) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Gleichzeitig zeigte es für die Bu n- dessteuerperiode 2002 ein steuerbares Einkommen von Fr. 175'300.- an. Die formelle Eröffnung dieser Veranlagung erfolgte mit Steuerrechnung vom 8. Mai 2006. Diese Verfügungen waren an F gerichtet. B. Gegen diese beiden Verfügungen erhoben die Pflichtigen am 10. April 2006 bzw. am 5./6. Juli 2006 Einsprache. Dabei führte n sie namentlich aus, die "Haftung s- partnerschaft mit meiner Gesellschaft (sc. E) ist dem geschäftlichen Bereich zuzuor d- nen und kann steuerlich nicht unbeachtlich bleiben". Das Argument, die Beteil igung an - 4 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 der E habe zum Privatvermögen gehört, weshalb die b esagte Leistung nicht abzugsfä- hig sei, werde den tatsächlichen und rechtlichen Besonderheiten bezüglich der Lei s- tungsabreden nicht gerecht. Der Pflichtige sei die Verpflichtung gegenüber der Vorsor- geeinrichtung zugunsten der E in Ausübung des Mandats als d eren Verwaltungsrat eingegangen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 1 6. Oktober 2007 mit getrennten Entscheiden ab. C. Am 1 6. Januar 2008 wies die Steuerrekurskommission II , hernach am 25. Juni 2008 das Verwaltungsgericht die dagegen ger ichteten Rekurse und B e- schwerden der Pflichtigen ab. Dabei hielten die Gerichte im Wesentlichen fest, die B e- teiligung E habe kein Geschäftsvermögen gebildet ; daher könne die zugunsten dieser Gesellschaft eingegangene Solidarbürgschaft von vornherein keine geschäftlich b e- dingte Schuld sein und sei ein geschäftsmässig begründeter Aufwand mithin ausg e- schlossen. D ie Bürgschaft des Pflichtigen habe nicht dazu gedient, einen allfäll igen späteren Haftungsanspruch aufgrund seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat erst g ar nicht aufkommen zu lassen bzw. zu vereiteln. Daher falle ein Abzug der "Solidarleistung" als Berufsauslage ausser Betracht (StRK II, ST.2007.382/DB.2007.223, 16. Januar 2008). Der Einwand, er habe als Verwaltungsrat gehandelt, scheitere namentlich daran , dass es an einer hinreichenden Substanziierung der Hintergründe der persönlichen Leistungsverpflichtung fehle; dies gelte insbesondere hinsichtlich der Begründung der Leistung aus einer (aktienrechtlichen) Ve rantwortlichkeit als Verwaltungsrat heraus. Daher bleibe "völlig im Dunkeln", ob ihn überhaupt ein Verschulden getroffen hätte und ob ihm bloss ein fahrlässiges oder allenfalls ein – den Abzug ausschliessendes – grobfahrlässiges Verhalten hätte vorgeworfen werden kö nnen ( VGr, SB.2008.00011, 25. Juni 2008). D. Hingegen war de n dagegen erhobenen Beschwerden der Pflichtigen in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2 6. Juli 2008 (2C_566/2008) Erfolg b e- schieden. Das Bundesgericht hat die Rechtsmittel am 1 6. Dezember 2008 gutgehei s- sen, die vorinstanz lichen Urteile aufgehoben und "die Sachen … zur zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung im Sinne der Erwägungen sowie zur Neuveranlagung an das Kantonale Steueramt" zurückgewiesen. Dabei hielt es im Wesentlichen fest: Die Ve r-- 5 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 anlagungsbehörde werde aus besond erem Grund nicht umhin kommen, ihre Unters u- chungspflicht wahrzunehmen und aufgrund einer vollständigen Feststellung des rel e- vanten Sachverhalts die Rechtsfrage zu beantworten, ob die in " Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG" genannten Voraussetzungen für die Annahme von abzugsfähigen Gewinnung s- kosten gegeben seien. Massgeblich sei eine ganzheitliche Betrachtung; dabei werde namentlich die bunde sgerichtliche Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit einer Zahlung infolge Solidarbürgschaft zu beachten sein. E. Das kantonale Steueramt hat in der Folge am 10. Juni 2009 die Unters u- chung im zweiten Rechtsgang wieder aufgenommen und die Pflichtigen (nun direkt und nicht mehr über den Vertreter) angehalten, Auskunft über d ie genaue Bezifferung und den genauen Hintergrund der Entst ehung der Forderung der Vorsorgeeinrichtung zu erteilen, welcher letztlich der Solidarbürgschaft des Pflichtigen zugrunde gelegen habe. Sodann werde Klarheit verlangt über die entspr echenden Ausstände und die Gründe, weshalb deren (vollständige) Begleichun g ausgeblieben sei. Schliesslich sei darzutun, dass und inwiefern der Pflichtige seinen Pflichten als Verwaltungsrat der E im Zusam- menhang mit den Forderungen der Vorsorgeeinrichtung nachgekommen sei. Und schliesslich seien die Hintergründe und die Notwend igkeit der Begründung einer Sol i- darbürgschaft durch den Verwaltungsrat bekanntzugeben. Weil die hierauf eingereic h- ten Unterlagen und abgegeben en Erklärungen aus Sicht des Steuerkommissärs nicht genügten, griff er mit Auflage vom 3. August 2009 nach. Er ver langte von den Pflicht i- gen u.a. weitere detaillierte Angaben zu den Hintergründen der Solidarbürgschaft. Es sei genau auszuführen, wie die Bürgschaftsverpflichtung zustande geko mmen und dass der Pflichtige als Verwaltungsrat verpflichtet gewesen sei, diese Bürgschaft ein- zugehen. Sodann sei darzutun, ob und wie dieser seinen Pflichten als Verwaltungsrat im Zusammenhang mit der Forderungen der Vorsorgeeinrichtung nachgekommen sei. Hierauf reichten die Pflichtigen weitere Unterlagen samt Erklärungen ein. Weil der Steuerkommissär die Auflage damit nach wie vor als nicht vollständig erfüllt erachtete, erliess er am 9. September 2009 eine entsprechende Mahnung. In der Folge liessen die Pflichtigen dem Steueramt am 17. September 2009 eine mehrseitige handschriftl i- che Erklärung zukommen. Mit Entscheid vom 3. November 2009 erneuerte das kant o- nale Steueramt für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2002, die u r- sprüngliche Einschätzung vom 22. März 200 6. Dabei führte es aus, weshalb der beanspruchte Abzug bezüg lich der Zahlung im Zusammenhang mit der Solidarbür g- schaft nicht zu gewähren sei. In gleicher Weise ging das Amt bezüglich der Bunde s-- 6 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 steuerveranlagung 2002 mit Hinwe is vom nämlichen Datum und Ve rfügung vom 19. November 2009 vor. F. Hiergegen erhob F am 16. November bzw. 2. Dezember 2009 Einspr ache. Die Begründung lieferten die Pflichtigen, welche (wie bereits früher ang ezeigt) bis am 17. Dezember 2009 im Ausland weilten, am 6./1 2. Januar 2010 nach. Damit beantrag- ten sie, die Zahlungen aus der Solidarbürg schaftsverpflichtung zum Abzug von den steuerbaren Einkünften zuzulassen. Mit separaten Entscheiden vom 2 4. Februar 2010 hat das kantonale Steue r- amt die Einsprachen abgewiesen. G. 1. Mit getrennten Eingaben vom 18./23. März 2010 haben die Pflichtigen dagegen Rekurs bzw. Beschwerde erhoben, unter Erneuerung der Einspracheanträge. Mit Rekurs -/Beschwerdeantwort vom 2 3. April 2010 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die dazu eingeladene Eidg. Steuerverwa l- tung verzichtete auf eine Vernehmlassung. 2. Am 5. Mai 2010 lud die Rekurskommission II das Bezirksgericht Zürich (BGZ) ein, ihr die Akten des den Pflichtigen betreffenden Aberkennungsprozesses auszuhändigen. Das BGZ kam dieser Aufforderung am 7. Mai 2010 nach. 3. Mit Ver fügung vom 2 6. Mai 2010 forderte die Rekurskommission II die Pflichtigen auf, verschiedene Auskünfte zu erteilen und Unterlagen einzureichen. So wurde namentlich nach dem genauen Umfang ihrer Beteil igung an der E (C), der … und der … per Jahresende 1995 - 1998 gefragt. Sodann waren die genauen Funktio- nen des Pflichtigen in diesen Gesellschaften sowie die Entlöhnung bekanntz ugeben, unter Vorlage der entsprechenden Arbeitsverträge. Mit Eingabe vom 2 5. Juni 2010 kamen die Pflichtigen dieser Aufforderung nach. - 7 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 4. Auf das Ergebnis der tatsächlichen Feststellungen, die Begründung der angefochtenen Entscheide und die Vorbringen der Parteien ist, soweit rech tserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Das Bundesgericht hat die Sache mit Urteil vom 1 6. Dezember 2008 (StE 2009 B 22.3 Nr. 99) zur weiteren Untersuchung an das kantonale Steueramt z u- rückgewiesen. In seiner Begründung hat es die vorinstanzlichen Erwägungen insoweit geschützt, als es di e Rechtsauffassung für vertretbar hielt, wonach den Steuerpflicht i- gen spätestens im Rekursverfahren eine erhöhte Substanziierungspflicht trifft , sodass die Untersuchungspflicht der Behörden entsprechend eingeschränkt wird. Mithin seien steuermindernde Tatsachen spätestens im Rekursverfahren rechtsgenüglich darzutun und nachzuweisen. Doch könne dies nur für den Normalfall zutreffen, wo die Verhäl t- nisse überschaubar seien und der Nachweis für die Abzugsberechtigung mit sachdie n- lichen Beweismitteln pro blemlos zu erbringen sei. Anders verhalte es sich indes dort, wo es "um komplexe rechtliche (oder sachverhaltsbezogene) Fragen im Zusamme n- hang mit steuermindernden Tatsachen geht". Bei solcher Konstellation entgehe es e i- nem "nicht rechtskundigen Pflichtigen" vielf ach, was dem Nachweis derartiger Tats a- chen diene. Darum dürfe ihm nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der Steuerbehörde bzw. der Rekurskommission, einem – wie hier – mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzu- zeigen, welche Unterlagen zur Sachverhaltserstellung noch erforderlich seien. Im vor- liegenden Fall hätten die Pflichtigen drei für die Beurteilung des Sachverhalts wesentl i- che Dokumente (Solidarbürgschaftsvertrag, Vergleic h, Au szahlungsbeleg) spätestens im Einspracheverfahren vorgelegt. Eine Aufforderung zur Vorlage weiterer Beweismi t- tel, um das Zustandekommen der Solidarbürgschaft offenzulegen, sei indes unterbli e- ben. Das aber hätte hier geschehen müssen. Unter solchen Umständen liege eine Ver- letzung der Untersuchungspflicht vor. Unter Berücksichtigung der massgeblichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei aufgrund der nachzuh olenden Untersuchung des erheblichen Sachverhalts zu prüfen, ob die "Anwendung svoraussetzungen vo n Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG" erfüllt seien. b) Dazu drängen sich zwei Bemerkungen auf: - 8 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 aa) Zum einen haben die Pflichtigen in der Steuererklärung 2002 F, e inen ausgewiesenen Steuerfachmann, als ihren Steuervertreter bezeichnet. Sodann waren die schriftlichen Auflagen und Verfügungen im ursprünglichen Einschätzung sverfahren an ihn gerichtet . Aufgrund der Akten ist erstellt, dass die Pflichtigen stets durch ihn vertreten waren oder dieser sie wenigstens unterstützt hat . In den Einspracheschriften ebenso wie in der Rekurs - und Beschwerdeeingabe erschien der Ve rtreter zwar nicht (mehr). Indes ist aus der Argumentation und der Wortwahl unschwer zu schlie ssen, dass die Pflichtigen diese Eingaben nicht eigenständig entworfen haben. Ein Indiz d a- für mag auch sei n, dass zwischen Abfassungs - und Einreichungsdatum mitunter meh- rere T age lagen, so z.B. bei der Rekurs -/Beschwerdeeingabe im ersten Recht sgang (6. November/13. November 2007; 2 ST 2007. 382). Sodann ist die entsprechende Postaufgabe in G, dem Wohn- und Geschäftsort von F, und nicht etwa am D omizil der Pflichtigen in D erfolgt (ebenso die Einsprache vom 5. /6. Juli 2006). Auch sind Rechtsmitteleingaben in einem Couvert von F eingereicht worden. Es trifft wohl zu, dass die Pflichtigen im Steuerrecht nicht be wandert sind. Doch ist ihnen das Sachwissen ihres Vertreters und Beraters anzurechnen. In diesem Licht lässt sich die Feststellung, sie seien als Laien zu betrachten, weshalb die Unte r- suchungspflicht der Steuerbehörde sowie der Rekurskommission im ersten R echts- gang umfassender gewesen sei und keine erhöhten Anforderungen an deren Substa n- ziierungspflicht hätten gestellt werden dürfen, kaum ernsthaft halten. Dies allein schon darum, weil sie im Einschätzungs - und Veranlagungsverfahren offen durch eine rechtskundige Person (F) vertreten waren und es de ren Aufgabe gewesen w äre, die sachdienlichen Angaben zu machen und die entsprechenden Unterlagen vorzulegen. F, der im Übrigen auch als aktienrechtliche Revisionsstelle bei der E, der … AG und der … AG geamtet hat bzw. amtet, ist von Beginn an als Vertreter in Erscheinung g e- treten. Ein Mandatsentzug ist offenbar nie erfolgt und jedenfalls seitens der Pflicht igen den Behörden gegenüber nie bekanntgemacht worden. An der Recht slage ändert auch der Umstand nichts, dass der Vertreter in den anschliessenden Verfahren (bis vor Bundesgericht) nicht mehr offen in Erscheinung trat. Abgesehen davon, dass bei so l- cher Lage der Dinge die Untersuchungspflicht der Steuerbehörden auch aus Sicht des Bundesgerichts berechtigterweise e ingeschränkt war, hiesse a nders zu urte ilen, jene nicht fachkundigen Steuerpflichtigen besser zu stellen, we lche sich lediglich im Hinte r- grund von Fachleuten beraten und dort ihre Ei ngaben verfassen lassen, al s jene, bei welchen das Vertret ungsverhältnis o ffengelegt ist. Hätte das Bundesgericht die ta t-- 9 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 sächlichen Verhältnis se bezüglich der steuer rechtlichen Fachkunde erkannt, so hätte eine Rückweisung unterbleiben müssen, wie aus den Urteilserwägungen zwi ngend zu schliessen ist. Bei solchen Verhältnissen hät te es nämlich am Vertreter, dem die massgeblichen Rechtsfragen bekannt waren oder bekannt sein mussten, gelegen, se l- ber für die Beschaffung der erforderlichen Beweisgrundlagen zu sorgen. Gleichwohl war das kantonale Steueramt gehalten, die bundesgerichtl iche Anweisung zu befolgen. Denn das Bundesgericht k önnte in einem allfälligen zweiten Rechtsgang seinen ursprünglichen Entscheid nicht in Wiedererwägung ziehen , nach freier richterlicher Überzeugung ein neues Urteil fällen und dabei seine früheren Erwä- gungen ändern, falls es zu einer besseren Erkenntnis gelangt. Es ist nämlich im kon- kreten Fall an seine ursprüngliche Rechtsauffassung ebenso gebunden wie die untere Instanz, an welche die Rückweisung erfolgt (Ulrich Meyer, in: Basler Kommentar, Bu n- desgerichtsgesetz, 2008, Art. 107 N 18). bb) Zum andern ist festzuhalten, dass die Pflichtigen – zu Recht – nicht mehr geltend machen, die Solidarbürgschaft habe einen geschäftlichen Hintergrund, indem die entsprechenden Zahlungen der Abtragung einer zum Geschäfts vermögen zählen- den Schuld gedient hätten. Das Bundesgericht hat die Behörden einzig angehalten zu prüfen, ob in Anbetracht des vollständig untersuchten Sachverhalts die Voraussetzu n- gen erfüllt seien, um Art. 26 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die dir ekte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) anzuwenden. Damit ist gesagt, dass ein Abzug allein unter diesem Titel infrage kommen kann. Offen bleibt, ob diese Norm überhaupt einzugreifen vermag. 2. a) Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer nat ürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapital- gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 bis 23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 bis 33 DBG a bsetzbar (Art. 25 DBG). Art. 26 Abs. 1 DBG lautet wie folgt: "Als Berufskosten werden abgezogen: a) die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte; - 10 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 b) die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserha lb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit; c) die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; d) die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs - und Umschulungs- kosten." Der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG umfasst nicht nur sog. finale Auf- wendungen, die unmittelbar für die Erzielung des Ei nkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch "kausale Kosten" (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der Einko m- menserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der beruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit verbu n- denen, nicht ohne Weiteres vermeidbaren Risikos (vgl. u .a. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32; ASA 67 480 E. 2c; 64 232 E. 2; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 3 .1) . Diese Vorausset- zungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei der Organhaftung des Verwaltung s- rats einer Aktiengesellschaft. Laut konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts gelten als Berufsauslagen Kosten, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen vernünft i- gerweise nicht zuzumuten ist (8. Januar 2010, 2C_466/2009). Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG können gemäss der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leisten- den Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf genommen we r- den muss . Das Herbeifü hren des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und erscheint als eine nicht ohne Weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In di e- sem Fall wird auch die für die Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfä- higkeit des Steuerpflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, z.B. wenn eine Versc huldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden - 11 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 ist (vgl. zum Ganzen ASA 64, 232 E. 3; StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2 E. 3 und 2009 B 22.3 Nr. 99; ZStP 12, 80 E. 2). Das Bundesgericht hat mit aller Deutlichkeit festgehalten, es liege nicht im B e- lieben des Steuerpflichtigen, darüber zu befinden, ob die geltend gemachten Kosten abzugsfähig seien; massgeblich sei einzig die gesetzliche Regelung (16. Dezember 2008, 2C_566/2008). Sodann genüge irgendein Zusammenhang zwischen Kosten und Einkommenserzielung nicht; erforderlich sei vielmehr die vom Gesetz geforderte Inte n- sität des Konnexes. Gehe es um Schadenersatzleistungen, sei primär zu prüfen, ob und inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung (richtiger wohl die Verpflichtung zu einer solchen Leistung) dem Berufstätigen zuzumuten sei. Damit direkt verbunden sei die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung dessen üblichem Berufsrisiko entspreche. Bezüglich der Beurteil ung von Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit eing e- gangner "Betriebsrisiken" (besser: Berufsrisiken) könne von Bedeutung sei n, ob der Verantwortliche, der nicht dafür gesorgt hat, dass der Arbeitgeber die gesetzlich vorg e- schriebenen Sozialversicherungsbeiträge zugunsten der Mitarbeitenden leistet, eine allen zugemutete und üblicherweise auch vollumfänglich respektierte Pflicht nicht erfüllt habe. Die entsprechenden Bestimmungen des kantonale Rechts (§§ 25 und 26 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG) lauten gleich und sind mit demselben Inhalt gefüllt. b) Der Pflichtige war massgeblich an der E beteiligt (der genaue Umfang der Beteiligung ist auch nach durchgeführter Untersuchung unbekannt; Belege fehlen und auch aus den Steuererklärungen lässt sic h mangels genauer Deklaration nichts Ve r- lässliches ableiten) und bis zum 1 2. August 1998 deren Verwaltungsratspr äsident mit Einzelunterschrift. Mit öffentlich beurkundet em Vertrag hatte er sich am 2 7. Juni 1997 verpflichtet, der Vorsorgeeinrichtung als Sol idarbürge im Höchstbetrag von Fr. 600'000.- für sämtliche Forderung en zu haften, welche die Vorsorgeeinrichtung gegenüber der E aus dem Sammelstiftungs -Vertrag Nr. … bereits besitzt oder in Z u- kunft erlangen wird. Streitig ist, ob der Pflichtige diese Verpf lichtung in seiner Funktion als Verwaltungsrat eingegangen ist. Unbestritten ist, dass die in der Folge der Aktivi e- rung der Bürgschaft zufolge Zahlungsunfähigkeit und Löschung der Schuldnerin ( E) ausgelösten Zahlungen des Pflichtigen (im Steuerjahr 2002 si nd davon Fr. 100'000.- - 12 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 betroffen) höchstens dann als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden können, wenn diese Frage zu bejahen ist. 3. Nach durchgeführter erweiterter Untersuchung ergibt sich folgendes Bild: a) Die sich aus drei Gesellschaften, näml ich der E, der … AG und der … beste- hende Unternehmensgruppe des Pflichtigen (neben ihm sollen auch seine Eh efrau sowie seine drei Töchter beteiligt gewesen sein) geriet ab 1994 in finanzielle Schwi e- rigkeiten, und zwar wegen der Immobilienkrise, des raueren Klimas im Kredi twesen sowie der verschlechterten Z ahlungsmoral der Kunden . Dadurch entstanden Liquid i- tätsengpässe. Hauptkreditgeberin für diese Unternehmen, welche mehrere Liege n- schaften hielten, war eine schweizerische Bank. Diese hat auch private Liegenschaften des Pflichtigen und seiner drei Töchter hypotheziert. Laut Aussage des Pflichtigen hat die Bank unterschiedslos ihn für alle Schulden in die Pflicht geno mmen. Daneben war die Trägerin der Vorsorgeeinrichtung Kreditgeberin der E sowie des Pflichtig en privat, indem sie Hypothekarkredite im ersten Rang gewährt ha tte. Die E stand zudem mit der Vorsorgeeinrichtung auch insofern in geschäftlicher Beziehung, als sie ihr Personal im Rahmen der beruflichen Vorsorge bei der BVG -Sammelstiftung der Vorsorgeeinrich- tung angeschlossen hatte . Seit Frühjahr 1998, als sich die zur Zahlung fälligen Au s- stände an Zinsen und Amortisationsleistu ngen auf rund Fr. 2,3 Mio. (davon gegenüber der Bank auf rund Fr. 1,3 Mio.) beliefen, waren verschiedene Sanierungsmassnahmen im Gang. Gleichwohl gelang es nicht, die finanzielle Schieflage der E zu beheben, mit der Folge, dass sie im Herbst 1998 in Konkurs ging. Nicht nur gegenüber der Bank war die Lage kritisch, sondern auch die Beziehungen zur Vorsorgeeinrichtung waren ange- spannt. Zu den Rückständen bei der Vorsorgeeinrichtung sei es gekommen, so die Pflichtigen, weil die Bank Mietzinseinnahmen seit 1995/96 verabredungswidrig nicht zwecks Schuldentilgung bei der Vorsorgeeinrichtung an diese weitergeleitet habe. Z u- dem habe die Bank Garantieverträge mit sofortiger Wirkung ausser Kraft gesetzt und zugesagte Baukredite nicht freigegeben, mit der Folge, dass Arbeiten der E nicht be- zahlt werden konnten. Angesichts der Rückstände bei ihr (allein bei Sammelstiftung betrugen diese 1997 zu Beginn Fr. 678'216.- und am Ende Fr. 695'535.-) drängte auch die Vorsorgeeinrichtung auf eine Sanierung. Im Frühjahr 1997 soll es in diesem Z u- sammenhang zu Besprechung en mit Mitarbeitern der Vorsorgeeinrichtung gekommen sein, wobei diese dem Pflichtigen klar gemacht hätten, er sei allein "haftbar und ve r- antwortlich" für alle Ausstände . Dabei sei ein Konzept zur Bereinigung der schlechten - 13 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 finanziellen Situation ausgearbeitet worden . Dazu habe aus Sicht der Gläubigerin zwingend die Solidarbür gschaft des Pflich tigen über Fr. 600'000.- gehört. Im Übrigen habe dieser privat verschiedentlich grössere Beträge anstelle der E bezahlt. b) Das Steueramt hat die Pflichtigen u.a. aufgefordert, detaillierte Ausführu ngen zum Zustandekommen des Solidarbürgschaftsvertrags vom 27. Juni 1997, n amentlich hinsichtlich Bestand, Art und Charakter einer Verpflichtung von A als Verwaltungsrat, diese Bürgschaft einzugehen , zu tätigen . Dazu seien die entspreche nden schriftlichen Unterlagen einzureichen. Trotz Mahnung wurde diese Auffo rderung letztlich nicht bzw. nicht vollständig erfüllt. Nach Angaben der Pflichtigen gab es "keinen Schriftverkehr" hinsichtlich des genauen Zustandekommens der Bürg schaft. Sodann seien alle Unte r- lagen der E vom Konkursamt beschlagnahmt und in der Folge ve rnichtet worden, mi t- hin nicht mehr verfügbar. Unter solchen Umständen fehlt es nach wie vor an geeign e- ten Beweismitteln; ve rfügbar sind im Grund einzig die Behauptungen der Pflichtigen. Erstellt ist aufgrund der (den Pflicht igen bekannten) Klageantwort der BVG- Sammelstiftung der Vorsorgeeinrichtung vom März 2000 im Aberkennungsprozess, dass diese und der Pflichtige im Sommer einen Tilgungsplan zur Abzahlung der Pr ä- mienausstände der E vereinbart haben. Voraussetzung dafür war angesichts der h o- hen Ausstände e ine Solidarbürgschaftsverpflichtung über Fr. 600'000.- gewesen, wel- che die Vorsorgeeinrichtung am 12. Juni 1997 zur Gegenzeichnung habe zukommen lassen. Der vereinbarte Betrag ist nach unwidersprochener Aussage der Vorsorgeein- richtung aufgrund einer "ganzh eitlichen Lagebeurteilung" zustandegekommen . Die Ratentilgungsvereinbarungen ( offenbar ebenfalls vom 2 7. Juni 1997) zulasten der E (über monatlich Fr. 55'000.-) hat der Pflichtige als deren Verwaltungsratspräsident u n- terzeichnet. Anzufügen ist, dass die Vorsorgeeinrichtung den Anschlussvertrag am 31. Juli 1998 gekündigt hat, w eil sich die E nicht an die Abmachungen im Tilgungsplan gehalten habe. c) Massgeblich sind einzig die Vorgänge bis zum Tag der Unterze ichung der Solidarbürgschaft. Nachträgliche Ere ignisse und Umstände sind unbeachtlich, weil sie ohne Einfluss auf den Entscheid des Pflichtigen, die Solidarbürgschaftsverpflichtung einzugehen, bleiben mussten. Zu beachten ist sodann, dass der Pflichtige am Gesche- hen in doppelter Funktion beteiligt war, nämlich als Verwaltungsratspräsident der E sowie als deren massgeblicher Aktionär. Vorentscheidend für die Frage der Abzugsf ä- higkeit der geltend gemachten Zahlungen von zusammen Fr. 100'000.- ist darum, ob - 14 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 überhaupt ein Zusammenhang zwischen der Aktivität des Präsidenten des Verwa l- tungsrats der E und der Solidarbürgschaft besteht. aa) Nach Zivilrecht obliegen dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft verschiedene Aufgaben; dessen Kernaufgaben sind in Art. 716 Abs. 1 OR festge- schrieben. So steht ihm namentlich die Oberleitung der Gesellschaft zu (Ziff. 1). Ge- stützt auf Art. 716b OR kann er die Geschäftsführung an einzelne Mitglieder oder Dritte übertragen. Er vertritt die Gesellschaft gemäss Art. 718 Abs. 1 OR nach aussen. Die Mitglieder des Verwaltungsrats haben ihre Aufgaben (ebenso wie Dritte, welche mit der Geschäftsführung befasst sind) "mit aller Sorg falt" zu erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen zu wahren. In diesem Sinn tragen sie eine Interesse n- wahrungspflicht gegenüber der Gesellschaft. Als Unsorgfalt gilt nicht nur "schludrige" Arbeit; eine solche liegt auch dann vor, wenn der Verwaltungsrat eine ihm zukomme n- de Aufgabe nicht erkennt oder wenn er trotz Erkenntnis nicht handelt (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4.A., 2009, § 13 N 566). Die typische Unsorgfalt besteht nicht in einer Tat, so ndern in einer Unterlassung. Der Vorwurf der Unsorgfalt bedingt nicht, dass eine unterlassene Handlung sich im Nachhinein - bezogen auf den Erkenntni s- stand im ursprünglichen Zei tpunkt – als möglich und zweckmässig erweist; vielmehr muss sie sich aus dieser Optik als geradezu unerlässlich herausstellen (Böckli, § 13 N 567). Besondere Sorgfalt verlangt die Rechtsprechung vom Verwaltungsrat im Bereich des Sozialversicherungsrechts, wozu nebst der AHV, der IV, der EO und ande- rer Versicherungen auch die berufliche Vorsorge zählt, jedenfalls soweit sie deren ö f- fentlich-rechtlich geregelten obligatorischen Teil betrifft (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3.A., 2009, § 2 Rz 16 f.). Der Verwaltungsrat nimmt diesbezüglich für Abgaben (entgegen der gesetzlichen Norm) gleichsam eine Gara n- tenstellung ein (Böckli, § 13 N 572). Dabei ist allerdings festzuhalten, dass sich die strenge Gerichtspraxis, soweit erkennbar, ausschlies slich auf die AHV und alle nfalls auf die IV bezieht (vgl. Watter/Roth Pellanda, in: Basler Kommentar, 3. A., 2008, Art. 717 N 11), wo Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters - und Hinterlas- senenversicherung vom 20. Dezember 1946 bestimmt, dass ein Arbeitgeber, welcher durch absichtliche oder grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften der Versich e- rung einen Schaden zufügt, diesen zu ersetzen hat (für die IV: Art. 66 Satz 2 des Bu n- desgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959). Anders ist vor diesem Hintergrund mangels einer entsprechenden Sonderbestimmung für die berufliche Vo r- sorge zu entscheiden; in diesem Bereich gelten die erwähnten allgemeinen Regeln des Zivilrechts. Das Bundesgericht hat ohnehin erkannt, Zahlungsrückstände betr effend - 15 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 AHV-Beiträge liessen nicht aufgrund einer Vermutung zwingend darauf schliessen, das betreffende Organ habe schuldhaft gehandelt (BGE12 4 V 253 E. 4). Namentlich vor ü- bergehende Liquiditätsprobleme genügten dafür nicht. In der Ausübung der Geschäft s- tätigkeit steht dem Verwaltungsrat ein erheblicher Ermessensspielraum zu; Entscheide, welche sich innerhalb dieses Sp ektrums bewegen, sind nicht schon deshalb pflichtwi d- rig, weil sie sich später als unzweckmässig oder falsch erweisen (Böckli, § 13 N 581 f.). Befindet sich die Gesellschaft in einer Sanierungsphase, hat der Verwaltungsrat für die Bereinigung der Bilanz sowie die Wiederherstellung einer hinreichenden Eigenkapita l- basis, der für den Betrieb erforderlichen Liquidität und einer nachhaltigen Rentabili tät zu sorgen; er ist verpflichtet, sich um das notwendige Eigenkapital zu bemühen (Böckli, § §3 N 716 und 732). Der Verwaltungsrat hat sich in seiner Finanzverantwortung ganz allgemein um eine den tatsächlichen Verhältnissen angemessene Eigenkapitalb asis zu kümmern (Böckli, § 1 N 272). Daraus zu schliessen, er sei gehalten, in seiner Funktion selber dafür aufzukommen, also eigene Mittel dafür zu verwenden, wäre völlig verfehlt. Seine Aufgabe kann es einzig sei n, in dieser Hinsicht in geeigneter Weise aktiv zu werden und die Initiative zu ergreifen, sobald erkennbar ist, dass die Eigenkapitalbasis nicht mehr a ngemessen ist. Misslingen seine Bemühungen, so muss er nicht selber einspringen. Es ist die Sache Dritter, so der Altaktionäre, anderer Personen oder z.B. einer Bank, neues Kapital aufzubringen. Sanierungsmassnahmen umfa ssen stets ein Bündel von Vorkehren, wobei finanzielle Massnahmen im Vordergrund stehen. I nfrage kommen namentlich der Zuschuss neuen Eigenkapitals, Rangrücktritt und Forderung s- verzichte. Denkbar als Sanierungsmassnahme kann auch der Abschluss eines Sol idar- bürgschaftsvertrags einer finanziell potenten Dritt person zugunsten der angeschlag e- nen Gesellschaft sein; damit kann die Sicherheit der Gesellschaftsgläubiger gestärkt werden. Der Verwa ltungsrat kommt seiner gesetzlichen Verpflic htung nach, wenn er sich nach Kräften einsetzt; er haftet jedoch nicht für eine hinreichende Kapitalaussta t- tung (Böckli, § 1 N 275). Verletzt der Verwaltungsrat seine Pflichten schuldhaft, so kann er für den angerichteten Schaden persönlich haftbar gemacht werden; notwendig ist ein absichtliches oder fahrlässiges Verhalten ( Art. 754 Abs. 1 OR). Klageb erechtigt sind die Gesellschaft, die Aktionäre und, im Fall des Konkurses, die Gesellschaftsglä u- biger ( Art. 755 f. OR). Voraussetzung be i alledem ist ein Schaden, eine schuldhafte Pflichtverletzung und ein adäquater Kausalzusammenhang. Als Pflichtve rletzungen kommen namentlich ein Verstoss gegen das Einlagerückgewährsverbot, der Entzug von Geschäftsaktiven ohne entsprechenden Gegenwert, das Eingehen eines Klumpen- risikos und der Verzicht auf eine ordnungsgemässe Buchführung oder eine seriöse - 16 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 Finanzplanung infrage (Forstmoser/Meier -Hayoz/Nobel, Schweizerisches Akt ienrecht, 1996, § 37 N 22 ff.). Den Aktionär trifft eine einzige Pflicht, nämlich jene zur Liberierung seiner Akt i- en ( Art. 680 Abs. 1 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 2); eine Treu epflicht des Grossaktionärs ist höchstens faktischer oder moralischer, jedoch nicht rechtlicher Natur (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 14, 26 ff.). Freiwillige Leistungen stellen v.a. bei Gesellschaften mit beschränkten Aktionärskreis sowie im Konzernverhältnis ein wichtiges Sanierungsmittel dar (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, § 42 N 23). bb) Es gilt, das Verhalten des Pflichtigen in diesem Licht zu würdigen. aaa) Die … war aus verschiedenen Gründen in der Mitte der Neun zigerjahre des vorigen Jahrhunderts finanziell in einer äusserst schwierigen und angespan nten Lage. Sie geriet in einen eigentlichen Überlebenskampf; dabe i ging es um die Re ttung des Lebenswerks des Pflichtigen. Namentlich die Immobilienkrise, Restriktionen der Hausbank sowie die verschlechterte Zahlungsmoral von Kunden waren Ursache dieser prekären Situation. Die davon mitbetroffene E konnte ihren Verpflichtungen gegenüber der Vorsorgeeinrichtung in zweierlei Hinsicht nicht mehr vollumfänglich nachkommen: Zum einen war sie mit Zins - und Amortisationsleistungen aus ihren Hypothekarve r- pflichtungen in Verzug; zum andern erfüllte sie ihre Verpflichtung, die vereinbarten Bei- träge an die Vorsorgeeinrichtung zu leisten, nicht mehr gänzlich. Der Pflichtige, der als Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer die volle Verantwortung trug, sah sich in dieser misslichen Situation im Interesse der E zu Massnahmen g ezwungen, welche den die Existenz bedrohenden Liquiditätsengpass entschärften . Getragen w aren die Vorkehren von der Hoffnung und der damals berechtigten Aussicht, der AG damit das Überleben zu sichern und sie in absehbarere Zeit wieder nachhaltig in die Gewinn zone zu führen. Die Vorsorgeeinrichtung stand diesem Vorgehen verständnisvoll und woh l- wollend gegenüber. Allerdings verlangte sie von der E einen Tilgungsplan, namentlich zur Begleichung der Prämienausstände. Dies geschah nicht zum ersten Mal im So m- mer 1997. Das zeigt, dass die Gläubigerin der Guthaben aus BVG -Prämien zu jener Zeit insofern mit einem Zahlungsaufschub in Anbetracht der besonderen Umstände und in Kenntnis der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage der E einverstanden war. Doch verlangte sie zusä tzliche Sicherheiten. Der Pflichtige war als Verwaltungsrat gehalten, mögliche Massnahmen auszuloten, um diese Forderung zu erfüllen. Er war einzig ve r- pflichtet, für Sicherheiten , neues Kapital oder eine andere Entlastungsmas snahme zu - 17 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 sorgen; selbstverständlich war es in dieser Funktion nicht seine Aufgabe, die geeign e- ten Massnahmen selber zu ergreifen bzw. die notwendigen Mittel selber zur Verfügung zu stellen. Dies konnte und durfte von ihm als Verwaltung srat nicht erwartet werden. In diesem Licht hat er seine ihm gemäss Gesetz aufgetrag ene Sorgfaltspflicht im Sinn von Art. 717 OR vollumfänglich erfüllt, indem er dafür g esorgt hat, dass die von der Gesellschaftsgläubigerin verlangte Sicherheit im Juni 1997 gestellt wurde. Mit g utem Grund kann ihm kein Vorw urf gemacht werden, er habe es versäumt, zwecks Überl e- bens der E aus damaliger Sicht notwendige Vorkehren zu treffen, oder aber er hätte unnötige schädigende Massnahmen unterlassen müssen. Dass über diese Gesel l- schaft später gleichwohl der Konkurs eröffnet und das entsprechende Verfahren am im Jahr 1998 mangels Aktiven eingestellt werden musste, kann ihm nicht zum Vo rwurf gemacht werden. Unter solchen Umständen musste er nicht befürchten, we gen seiner Handlungen oder Unterlassung en im Rahmen der aktie nrechtlichen Verantwortlichkeit zur Rechenschaft gezogen zu werden. Insofern unt erscheidet sich der vorliegende Fall diametral vom Präjudiz vom 4. November 2002 ( BGr, 2A.252/2002). Dort hatte der Verwaltungsratspräsident der Einmannaktiengesellschaft einer Dr ittperson nicht interveniert, als der Gesellschaft Mittel zugunsten eines privaten Immobilienprojekts der Alleinaktionärin entzogen wurden, indem dieser ein ungesichertes, zinsloses und unbefristetes Darlehen gewährt wurde. Allein schon solches Verhalten des Verwaltungsrats war pflichtwidrig. Als Folge davon wurde die Gesellschaft zahlungsunfähig. Der Verwaltungsratspräsident unte r- liess es trotzdem, die zwingend vorgeschriebenen Sanierungs - und Benachricht i- gungsmassnahmen zu ergreifen. Damit ha tte er seine Pflichten als Verwaltungsrat in grober Weise verletzt. Das zuständige Bezirksgericht stellte einen schwersten Verstoss gegen die aus Art. 717 OR folgende Sorgfaltspflicht fest. Einer Verantwortlichkeitsklage war darum Erfolg beschieden. Das Bundesgericht hat auch gestützt darauf festgeha l- ten, mit dem Verhalten habe der Verwaltungsratspräsident, indem er die Aushö hlung der Gesellschaft durch Gewährung ungesicherter betrieblicher Darlehen für das private Immobilienprojekt der Alleinaktionärin zugelassen oder jedenfalls nicht verhindert habe, sich mitschuldig gemacht; von einem vernün ftigerweise in Kauf zu nehmenden "Ge- schäftsrisiko" (besser: Berufsrisiko) könne keine Rede sein. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass dem Vermögen der Gesellschaft grundsätzlich ganz al l- gemein keine Mittel für die Verfolgung gesellschaftsfremder Zwecke entnommen we r- den dürfen. - 18 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 bbb) Der Einwand der Pflichtigen, die im BVG niedergelegte persönliche Ha f- tung des Verwaltungsrats für Personalbeiträge habe den Pflichtigen "unmittelbar" ge- zwungen, die Solidarbürgschaft ei nzugehen, geht mithin an der Sache vorbei. Es trifft eben nicht zu, dass er die Verpflichtung "im Hinblick auf seine direkt und ohne weiteres aus dem Gesetz fliessende Verantwortlichkeit und Belangbarkeit für die Beiträge an die obligatorische berufliche Vorsorge der durch ihn vertretenen Gesellschaft" nicht als Privatperson, sondern als Mandatsträger eingegangenen ist und die entspreche nden Zahlungen in dieser Funktion geleistet hat. Ebenso wenig vermag die Bestreitung der steueramtlichen Feststellung, "das Eingehen von Bürgschaften durch Verwaltung sräte zugunsten der Gesellschaft gehöre überhaupt und generell nicht zu r Aufgabe, welche die Tätigkeit als Verwaltungsrat gewöhnlich mit sich bring t", zu stechen. Beizupflichten ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als nicht erkennbar ist, dass dem Pflichtigen vo r- geworfen werden könnte, er habe als Verwaltungsrat der E pflichtwidrig und insofern schuldhaft gehandelt. ccc) Wie es sich verhalten hätte, wenn Beitr äge an die AHV/IV betroffen gew e- sen wären, mag hier offenbleiben, ging es doch um Beiträge an die 2. Säule (BVG). Immerhin sei erwähnt, dass hier ohnehin eine Abmachung mit der Gläubigerin über die Tilgung der Ausstände getroffen w urde und es mithin nicht darum ging, der Vorsorg e- einrichtung zustehende Mittel entgegen deren Willen und Einverständnis anderweitig zu verwenden (insofern lagen die Dinge ähnlich wie im BGr -Urteil vom 30. Juni 1998, 124 V 253, www.bger.ch) . Hinzu kommt, dass die praxisgemässe "Qua si-Garanten- stellung" des Beitragsschul dners eben nur für den AHV/IV - und nicht für den BVG - Bereich greift. In der Einspracheschrift vom 5. Juli 2006 führen die Pflichtigen wohl aus, der Pflichtige sei als Verwaltungsrat "nach den gesetzlichen Vorschriften des BVG für die Personalbeiträge unmittelbar persönlich haftbar" gewesen. Und am 1 7. September 2009 machen sie geltend, "bei Weigerung (wohl der Unterzeichnung der Solidarbür g- schaftsverpflichtung) hätte ich (d.h. der Pflichtige) ein Strafverfahren als Verwaltungsrat gehabt". Beide Behauptungen entbehren nach dem Gesagten ei nes realen Hinte r- grunds und sind sachwidrig. ddd) Sodann ist zu erwä hnen, dass sich aus dem bundesgerichtlichen Urteil vom 7. April 2005 (2P.112/2004, www.bger.ch = StR 2006, 36 ff.) z ugunsten der Pflich- tigen nichts ableiten lässt. Dort ging es um die Solidarbürgschaft eines selbstständi g- erwerbenden Architekten, welche dieser eingegangen ist, um die Schuld einer Immobi- liengesellschaft abzusichern, deren Alleinaktionär er war. Fraglich war, ob die als Folge - 19 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 der Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin von ihm geleisteten Zahlungen einkommens- mindernd anzurechnen seien. Massgeblich war dort eben nicht d ie Frage , ob er die Solidarbürgschaft als Privatperson bzw. im Rahmen einer unselbs tständigen Erwerbs- tätigkeit (als Verwaltungsrat) eingegangen war. Entscheiden d war bei Licht b etrachtet vielmehr, dass es sich bei der Beteiligung um ein Geschäftsaktivum handelte und der Bürge das Solidarbürgschaftsversprechen im Zusammenhang mit seiner selbstständ i- gen Erwerbstätigkeit angegeben hatte; darum waren die Zahlungen geschäftlich b e- dingt und gestützt auf Art. 21 lit. a des damals gültigen Genfer Steuergesetzes (welche Bestimmung Art. 27 Abs. 1 bzw. 2 DBG entspricht; heute GE Art. 3 Abs. 3 LIPP V) von den s teuerbaren Einkünften – als Geschäftsaufwand – abzugsfähig. Insofern ist der Hinweis im Rückweisungsentscheid des Bunde sgerichts vom 1 6. Dezember 2008 (E. 5) wenig hilfreich. cc) Ist nach alldem ein Zusammenhang zwischen der Solidarbürgschaft und der Tätigkeit des Pflic htigen als Verwaltungsrat weder dargetan noch erkennbar, liegt e s auf der Hand, dass dieser die Verpflichtung im Rahmen der Sanierungsmassnahme als Aktionär eingegangen ist. Wie gesehen, ist es Aufgabe des Verwaltungsrats, Sani e- rungsmassnahmen zu orten, einzuleiten und nach Möglichkeit zu einem g uten Ende zu führen. Hingegen ist es Sache Dritter, und dabei primär der Aktionäre (einer Familien- AG) und namentlich des Haupt - oder Alleinaktionärs , solche Massnahmen zu treffen und zu finanzieren, auch wenn keine rechtliche Verpflichtung dazu besteht. Mithin steht fest, dass sich der Pflic htige zur Solidarbürgschaft als Privatperson und Aktionär und nicht in Ausübung seiner Ver waltungsratstätigkeit verpflichtet hat. Als Verwaltungsrats- präsident der E war er gehalten, nach Sanierungsmassnahmen zu suchen und, soweit möglich, solchen zum Durchbruch zu verhelfen; und als Aktionär trug er die entspr e- chenden Massnahmen. Als solcher sah er sich namentlich aus zweierlei Gründen ver- anlasst, aktiv zu werden : Einerseits ging es um den Versuch der Rettung seines L e- benswerks; anderseits konnte er hoffen, damit einen Verlust im Zusammenhang mit seinem finanziellen Engagement zu verhindern oder wenigstens zu minimieren. Inso- weit erweist sich die Eventualbegründun g im Einspracheentscheid entgegen der Me i- nung der Pflichtigen als zutreffend. Solche Sanierungsmassnahmen sowie allfällig e spätere Zahlungsflüsse einer Privatperson sind einkommenssteuerlich irrelevant. Dass der Pflichtige nicht A lleinaktionär, sondern nur , aber immerhin massgeblicher Aktionär war, spielt bei all edem keine Rolle. Denn obgleich auch seine Ehefrau ( die Pflichtige) und seine Kinder Mita ktionäre gewesen sein sollen, erachtete er die Gruppe als sein Imperium und sein Lebenswerk. Insofern war vorab er gefordert. - 20 - 2 ST.2010.102 2 DB.2010.80 dd) Am Rande sei erwähnt, dass sich die Beurteilung der Lage nicht ändert, falls der Fokus auf die Geschäftsleiterfunktion gerichtet wird. Zu Recht wird denn auch nicht geltend gemacht, die streitbetroffenen Zahlungen seien in diesem Zus ammen- hang als Berufsauslagen des Pflichtigen von den Einkünften absetzbar. 4. Nach dem Gesagten sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerl e- gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]