Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 3011 Bern Telefon 031 633 76 76 Telefax 031 633 76 25 32.13-06.133 Beschwerdeentscheid vom 26. April 2007 Handänderungssteuer, anwendbarer Steuersatz (Art. 11 HPG) Wenn eine einfache Gesellschaft, bestehend aus drei Geschwistern, ein Grund-stück, dass sie von ihrem Vater auf Rechnung künftiger Erbschaft erhalten hat, zu einem späteren Zeitpunkt an eine Gesellschafterin veräussert, ist dafür eine Handänderungssteuer von 1,8% geschuldet. Der privilegierte Steuersatz gemäss Art. 11 Abs. 2 HPG von 0,9%, der vorgesehen ist, wenn ein Grundstück von ei-nem Nachkommen, vom andern Ehegatten, von der anderen eingetragenen Partnerin oder dem andern eingetragenen Partner rechtsgeschäftlich erworben wird, kommt in einem solchen Fall nicht zur Anwendung. Impôt sur les mutations, taux d’imposition applicable (art. 11 LIMG) Lorsqu’une société simple, composée de trois frères et sœurs auxquels le père a remis un immeuble à titre d’avancement d’hoirie, aliène ultérieurement celui-ci à une associée, un impôt sur les mutations de 1,8 pour cent est dû. Le taux d’imposition privilégié de 0,9 pour cent mentionné à l’article 11, alinéa 2 LIMG est prévu lorsqu’un immeuble est acquis en vertu d'un acte juridique par un descen-dant ou une descendante, par le conjoint ou la conjointe ou par le ou la parte-naire enregistrée. Il ne s’applique pas dans le cas d’espèce. 2 Sachverhalt A. A., B. und C. haben von ihrem Vater mit Abtretungsvertrag auf Rechnung künfti-ger Erbschaft vom 30. Dezember 1992 das Grundstück Gemeinde D. Gbbl. 1000, E.-Strasse 10, erhalten. Der Erwerb erfolgte als einfache Gesellschaft zu Ge-samteigentum. Mit Kaufvertrag vom 6. Juni 2006 haben A., B. und C. das Grund-stück an C. veräussert. Am 11. September 2006 bezahlte der anmeldende Notar, welcher die Beschwer-deführer im vorliegenden Verfahren vertritt, eine selbstdeklarierte Handände-rungssteuer von Fr. 5'386.80. Er ging dabei von einer Bemessungsgrundlage von Fr. 598'533.35 und dem reduzierten Steuersatz von 0,9% gemäss Art. 11 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungs- und Pfand-rechtssteuern (HPG, BSG 215.326.2) aus. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2006 korrigierte das Kreisgrund-buchamt die Selbstdeklaration. Zur Begründung hielt es fest, Art. 11 Abs. 2 HPG sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, und es sei eine Handänderungssteuer von 1,8% von Fr. 598'533.35, insgesamt ausmachend Fr. 10'773.60, zu bezah-len. Es bestehe daher ein Saldo zugunsten des Kreisgrundbuchamtes von Fr. 5'386.80. B. Gegen die Nachveranlagung von Fr. 5'386.80 erhoben A., B. und C. Einsprache beim Kreisgrundbuchamt mit dem Antrag, es sei auf die Nachveranlagung zu verzichten. Sie stellten sich auf den Standpunkt, wirtschaftlich entspreche die vorliegende Handänderung dem steuerlich privilegierten Sachverhalt einer Erbtei-lung unter Nachkommen in Bezug auf eine elterliche Liegenschaft. Eine unter-schiedliche Behandlung der beiden Sachverhalte ergebe sich nicht aus dem Ge-setzestext, und von der Zielsetzung der Steuerprivilegierung her erscheine eine Gleichbehandlung gerechtfertigt. In seiner Einspracheverfügung vom 9. Oktober 2006 bestätigte das Kreisgrund-buchamt seine Veranlagungsverfügung vom 15. September 2006. Zur Begrün-dung führte es aus, vorliegend veräussere eine einfache Gesellschaft das fragli-che Grundstück an eine Gesellschafterin. Es liege kein Erbgang mit anschlies-sender Erbteilung vor, bei dem der privilegierte Steuersatz gemäss Art. 11 Abs. 2 HPG zur Anwendung komme. C. 3 Gegen die Einspracheverfügung des Kreisgrundbuchamtes führen A., B. und C. mit Eingabe vom 24. Oktober 2006 Verwaltungsbeschwerde bei der Justiz-, Ge-meinde- und Kirchendirektion. Sie stellen den Antrag, die Einspracheverfügung vom 9. Oktober 2006 sei aufzuheben, es sei auf eine Nachveranlagung der Handänderungssteuer im Betrage von Fr. 5'386.80 zu verzichten, die Handände-rungssteuer sei mit 0,9% auf Fr. 5'386.80 festzusetzen, und die Differenz zur bereits bezahlten Handänderungssteuer zuzüglich Verzugszins seit Datum der Grundbuchanmeldung sei zurückzuerstatten. Zur Begründung bringen sie vor, das Kreisgrundbuchamt äussere sich nicht zur Frage, warum Art. 11 Abs. 2 HPG nicht auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar sei. Es sei weder aus dem Gesetzestext noch aus der Rechtsprechung zu entnehmen, dass Art. 11 Abs. 2 HPG ausschliesslich auf Erbengemeinschaften als „Abtreterin“ reduziert sein solle. Art. 11 HPG solle zusammen mit Art. 12 Bst. e HPG sicherstellen, dass Eigentumsübergänge von Elternteilen auf Nachkommen, allenfalls auch über den Umweg einer Erbengemeinschaft oder einer einfachen Gesellschaft bzw. einer Miteigentümerschaft, steuerlich begünstigt würden. In seiner Vernehmlassung vom 27. Oktober 2007 beantragt das Kreisgrundbuch-amt die Abweisung der Verwaltungsbeschwerde. Der Schriftenwechsel und das Beweisverfahren wurden mit Verfügung vom 16. März 2007 geschlossen. Auf den Inhalt der eingereichten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen näher eingegangen. Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes betreffend Handände-rungssteuern kann bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Verwaltungsbeschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 HPG). Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion ist damit zur Beurteilung der vorliegenden Be-schwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21). Zur Verwaltungsbeschwerde ist befugt, wer ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung hat (Art. 65 Bst. a VRPG). Die Beschwerdeführer sind durch die angefochtene Einspracheverfü- 4 gung beschwert und daher zur Beschwerdeführung befugt. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 2. Grundsätzlich ist dem Kanton beim Erwerb eines Grundstückes eine Handände-rungssteuer zu entrichten (Art. 1 i.V.m. Art. 5 HPG). Steuerpflichtig ist der Recht-serwerber oder die Rechtserwerberin (Art. 2 Bst. a HPG). Der Steuersatz beträgt in der Regel 1,8% (Art. 11 Abs. 1 HPG). Wird ein Grundstück von einem Nach-kommen, vom andern Ehegatten, von der anderen eingetragenen Partnerin oder dem anderen eingetragenen Partner rechtsgeschäftlich erworben, so beträgt der Steuersatz nur 0,9% (Art. 11 Abs. 2 HPG). Vorliegend veräusserte die einfache Gesellschaft, bestehend aus den drei Ge-schwistern und Beschwerdeführern B., C. und A., das im Gesamteigentum ste-hende Grundstück Gemeinde D. Gbbl. Nr. 1000 mit Kaufvertrag vom 6. Juni 2006 an die Gesellschafterin C.. Da das fragliche Grundstück den Beschwerdeführern im Jahr 1992 von ihrem Vater auf Anrechnung künftiger Erbschaft abgetreten worden war, stellen sie sich auf den Standpunkt, es sei lediglich die reduzierte Handänderungssteuer von 0,9% geschuldet. 3. Die Beschwerdeführer rügen zunächst, die Vorinstanz habe sich nicht mit den Argumenten in der Einsprache vom 18. September 2006 auseinandergesetzt. Unter Verweis auf zwei Entscheide der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion halte sie lediglich fest, dass es sich im vorliegenden Fall nicht um eine aus Erb-gang hervorgegangene Erbengemeinschaft handle, welche eine Erbteilung durchführe. Über die Frage, warum Art. 11 Abs. 2 HPG im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung kommen solle, schweige sich die Vorinstanz indessen aus. In der Einspracheverfügung vom 9. Oktober 2006 setzt sich die Vorinstanz zu-nächst allgemein mit der Anwendbarkeit von Art. 11 Abs. 2 HPG auseinander. Sie geht dabei vom Wortlaut der Bestimmung aus. Weiter weist sie auf zwei Ent-scheide der Justizdirektion hin, gemäss welchen das Abgabeprivileg auch bei einer Erbteilung zur Anwendung komme, wenn Nachkommen des Erblassers ein Grundstück übernehmen. In ihrer abschliessenden Erwägung (Ziffer 7.) hält sie schliesslich fest, dass im zu beurteilenden Fall kein Erbgang mit anschliessender Erbteilung vorliege, weshalb Art. 11 Abs. 2 HPG nicht zur Anwendung gelange. Es handle sich bei einer Erbteilung und dem vorliegenden Sachverhalt um zwei verschiedene Sachverhalte, und die Entscheide der JGK, könnten nicht extensiv ausgelegt werden. – Mit dem zuletzt erwähnten Hinweis auf die Unterschiede zwischen einer Erbteilung und dem vorliegenden Sachverhalt hat die Vorinstanz sinngemäss erwogen, dass bei der Anwendung von Art. 11 Abs. 2 HPG nicht 5 eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten sei, wie dies von den Beschwer-deführern verlangt wird. Vielmehr seien der Wortlaut der genannten Bestimmung und die dazu ergangene Rechtsprechung eng auszulegen. Mit diesen Ausfüh-rungen hat sich das Grundbuchamt, wenn auch nur summarisch, zu den Vorbrin-gen der Beschwerdeführer geäussert. Die Rüge betreffend die fehlende Ausei-nandersetzung mit den Vorbringen der Einsprache ist daher unbegründet. 4. Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, den in der Einspracheverfügung zitier-ten Entscheiden der Justizdirektion vom 18. Mai 1972 bzw. vom 7. Juni 1993 sei keineswegs zu entnehmen, dass Art. 11 Abs. 2 HPG ausschliesslich auf Fälle mit einer Erbengemeinschaft als „Abtreterin“ Anwendung finden solle. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich um denselben Sachverhalt, ob eine Erbengemein-schaft, bestehend aus drei Geschwistern, eine Liegenschaft bei der Erbteilung an eine Schwester übertrage, oder ob eine einfache Gesellschaft, welche aus drei Geschwistern bestehe, das ihr mittels Abtretung auf Anrechnung künftiger Erb-schaft übertragene Grundstück an eine Schwester verkaufe. Deshalb sei auch im vorliegend zu beurteilenden Fall nur eine reduzierte Handänderungssteuer von 0,9% geschuldet. Der Entscheid der Justizdirektion vom 18. Mai 1972 (publiziert in Der Bernische Notar, 1972, S. 30 ff.) stützte sich noch auf das alte Gesetz vom 15. November 1970 betreffend Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben (HPAG). Darin wurde festgehalten, dass bei der Erbteilung das Abgabeprivileg von 0,8% gemäss Art. 9 Abs. 1 HPAG zur Anwendung gelange. Massgeblich für das Abgabeprivileg sei das Verhältnis des Übernehmers zum Erblasser und nicht dasjenige unter den Erbteilungspartnern. Dieser Grundsatz wurde von der Justizdirektion auch nach Inkrafttreten des neuen HPG bestätigt. In ihrem Entscheid vom 7. Juni 1993 (vgl. dazu auch den Hinweis in Der Bernische Notar, 1993, S. 164) hielt die Justizdi-rektion fest, dass auch unter dem neuen Recht bei einer Erbteilung das ver-wandtschaftliche Verhältnis des Übernehmers zum Erblasser und nicht dasjenige unter den Erbteilungspartnern für die Anwendung des Abgabeprivilegs massgeb-lich ist. Diese Rechtsprechung ist unbestritten. Im vorliegenden Fall ging das Grundstück zunächst mittels Abtretungsvertrag auf Rechnung künftiger Erbschaft an eine einfache Gesellschaft über. Anschliessend war es während vierzehn Jahren im Besitz der einfachen Gesellschaft, bevor es mittels Kaufvertrag an eine Gesellschafterin überging. Bevor das Grundstück in das Alleineigentum einer Tochter überging, wechselte es somit zweimal mittels Rechtsgeschäft die Hand, einmal vom Vater auf die drei Geschwister und einmal von den drei Geschwistern auf die eine Schwester. Im Falle einer Erbteilung wäre die Liegenschaft zunächst kraft Gesamtnachfolge auf die Erbengemeinschaft und 6 anschliessend bei der Erbteilung auf die eine Tochter übergegangen. Der vorlie-gend zu beurteilende Sachverhalt weist somit wirtschaftlich betrachtet tatsächlich Parallelen zu einem Erbgang mit anschliessender Erbteilung auf, bei welcher der privilegierte Steuersatz von Art. 11 Abs. 2 HPG anzuwenden ist, wenn dabei ein Grundstück auf einen Nachkommen übergeht. Es ist daher im Folgenden zu prü-fen, ob der privilegierte Steuersatz von 0,9% gestützt auf eine wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden ist. Die Handänderungsabgabe ist grundsätzlich eine Rechtsverkehrsabgabe. Im HPG wird die Abgabepflicht im Gegensatz zu Einkommenssteuergesetzen, wel-che an Erscheinungen der privaten Wirtschaft anknüpfen und dadurch automa-tisch einen (betriebs-)wirtschaftlichen Inhalt aufweisen, an zivilrechtliche Vorgän-ge des Rechtsverkehrs angeknüpft. Ohne ausdrückliche Vorschrift im Gesetz ist daher davon auszugehen, dass die im Gesetz verwendeten Begriffe im zivilrecht-lichen Sinne zu verstehen sind (vgl. Peter Ruf, Handänderungsabgaberecht, Kommentar zu den Artikeln 1 – 10 des bernischen Gesetzes betreffend die Han-dänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri-Bern 1985, N. 8 zu Art. 5 S. 74). Dieser für das alte Recht festgehaltene Grundsatz gilt auch für das HPG. Ange-knüpft wird auch im HPG an die formellen Gegebenheiten. So ist insbesondere der zivilrechtliche Eigentumsübergang als Handänderung eines Grundstückes im Sinne des HPG zu betrachten (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. a HPG). Deshalb ist bei-spielsweise auch beim Verkauf einer Aktiengesellschaft an deren Alleinaktionär eine Handänderungssteuer geschuldet, obwohl der Eigentümer nach der wirt-schaftlichen Betrachtungsweise derselbe bleibt, da es sich dabei um einen zivil-rechtlichen Eigentumsübergang im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a HPG handelt (vgl. dazu etwa den Hinweis auf die bernische Praxis in Der Bernische Notar 1995/1996, S. 340 f. sowie Der Bernische Notar 2001/2002, Ziffer 50. S. 144 f.). Ist für eine Handänderungsabgabe hingegen ausnahmsweise an die wirtschaftli-che Betrachtungsweise anzuknüpfen, so wird dies im Gesetz ausdrücklich er-wähnt (vgl. z.B. Art. 5 Abs. 2 HPG), oder es ergibt sich zwingend aus der Ausle-gung des Gesetzes (vgl. dazu die Rechtsprechung zu Art. 11 Abs. 2 HPG). Das HPG lässt somit wenig Raum, um bei seiner Anwendung von einer wirt-schaftlichen Betrachtungsweise auszugehen. Allein der Hinweis auf die angeb-lich gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise genügt nicht, um den Anwen-dungsbereich einer Norm, die an die zivilrechtlichen Verhältnisse anknüpft, über ihren Wortlaut hinaus auf wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte auszudehnen. Für die Anwendung des privilegierten Satzes bedürfte es daher im vorliegenden Fall entweder eines Hinweises im Wortlaut oder aber anderer Anhaltspunkte, die im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigen wären. 5. 7 Nach Ansicht der Beschwerdeführer zeigt bereits die Formulierung von Art. 11 Abs. 2 HPG, in welchem vom „rechtsgeschäftlichen Erwerb“ gesprochen wird, auf, dass damit nicht ausschliesslich Erbteilungen gemeint sind. Weiter führen sie aus, Art. 11 HPG solle zusammen mit Art. 12 Bst. e HPG sicherstellen, dass Ei-gentumsübergänge von Elternteilen auf Nachkommen, allenfalls auch über den Umweg einer Erbengemeinschaft oder einer einfachen Gesellschaft bzw. einer Miteigentümerschaft, steuerlich begünstigt würden. Damit machen sie sinnge-mäss geltend, eine teleologisch-systematische Auslegung führe zum Ergebnis, dass die vorliegend zu beurteilende Handänderung privilegiert zu versteuern sei. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist die rechtsanwendende Behörde in der Regel an den klaren und unzweideutigen Wortlaut einer Bestimmung gebunden, doch sind Abweichungen von einem klaren Wortlaut zulässig oder sogar gebo-ten, wenn triftige Gründe zur Annnahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entste-hungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zu-sammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom Wortlaut kann ferner ab-gewichen werden, wenn die wörtliche Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen (systematische, teleologische und historische; auch rechtsvergleichende), wobei das Bundesge-richt einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die ein-zelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 124 II 266 E. 4 S. 268). Auszugehen ist somit vom Wortlaut der Bestimmung. Gemäss Art. 11 Abs. 2 HPG beträgt die Handänderungssteuer 0,9%, wenn ein Grundstück von einem Nachkommen, vom andern Ehegatten, von der anderen eingetragenen Partnerin oder dem anderen eingetragenen Partner rechtsgeschäftlich erworben wird. Die-ser Wortlaut ist an sich klar. Privilegiert werden sollen durch rechtsgeschäftlichen Übergang ausgelöste Handänderungen zwischen Ehegatten bzw. eingetragenen Partnern sowie zwischen Erblassern und ihren Nachkommen. Der Hinweis der Beschwerdeführer, der Ausdruck «rechtsgeschäftlich» in Art. 11 Abs. 2 HPG be-lege, dass nicht nur Erbteilungen privilegiert behandelt würden, ist zwar zutref-fend. So kommt der reduzierte Satz beispielsweise auch beim (rechtsgeschäftli-chen) Erwerb unter lebenden Ehegatten zum Tragen. Ihre Schlussfolgerung, Art. 11 Abs. 2 HPG müsse wegen des Begriffs «rechtsgeschäftlich» auch bei der vor-liegenden Handänderung im Nachgang zu einem Erbvorbezug zur Anwendung kommen, ist jedoch nicht zwingend. Im zu beurteilenden Fall erfolgte die Hand-änderung zwar durch Rechtsgeschäft, nämlich durch Kaufvertrag, allerdings nicht zwischen Erblasser und Nachkommen, sondern unter Geschwistern. Der Erwerb 8 durch Geschwister wird jedoch vom Wortlaut des Art. 11 Abs. 2 HPG nicht er-fasst. In den beiden bereits erwähnten Entscheiden aus den Jahren 1972 und 1993 kam die Justizdirektion mithilfe der historischen Auslegung zum Schluss, dass auch im Rahmen der Erbteilung der privilegierte Satz von 0,9% zur Anwendung gelange. Da das alte HPAG die Erbteilung als privilegiert zu versteuernde Hand-änderung ausdrücklich erwähnte und im Vortrag der Justizdirektion an den Re-gierungsrat zuhanden des Grossen Rates des Kantons Bern betreffend die Revi-sion des Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben vom 3. Januar 1991 mit Nachtrag vom 21. Mai 1991 (Vortrag) festgehalten wurde, dass diese Privilegierung beibehalten werden sollte, wurde daraus geschlossen, dass auch unter dem HPG die Erbteilung von Art. 11 Abs. 2 HPG erfasst sei, obwohl dies nicht ausdrücklich aus dem Wortlaut hervorgehe. Die im zitierten Entscheid aus dem Jahre 1993 begründete Praxis der Justizdi-rektion wird von den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellt. Sie machen je-doch geltend, was für den rechtsgeschäftlichen Erwerb durch Geschwister im Rahmen einer Erbteilung gelte, müsse auch für den (ebenfalls rechtsgeschäftli-chen) Erwerb durch Geschwister im Nachgang zu einem Erbvorbezug gültig sein. – Dem kann nicht gefolgt werden. Den Materialien zur seinerzeitigen Ablösung des HPAG durch das HPG kann kein Indiz entnommen werden, das für eine steuerliche Privilegierung des hier zu beurteilenden rechtsgeschäftlichen Erwerbs im Gefolge einer Abtretung auf Rechnung zukünftiger Erbschaft sprechen würde. Weder war dieser Sachverhalt unter früherem Recht privilegiert zu behandeln, noch ergibt sich eine solche Absicht aus dem Vortrag bzw. aus dem Tagblatt des Grossen Rates, in dessen Sitzungen Art. 11 HPG gar nie Gegenstand der Bera-tungen war (vgl. Tagblatt des Grossen Rates des Kantons Bern, 1991, S. 1156 ff. und Tagblatt des Grossen Rates des Kantons Bern 1992, S. 243 ff.). Indem die Beschwerdeführer behaupten, Art. 11 HPG solle zusammen mit Art. 12 Bst. e HPG sicherstellen, dass Eigentumsübergänge von Elternteilen auf Nach-kommen, allenfalls auch über den Umweg einer Erbengemeinschaft oder einer einfachen Gesellschaft bzw. einer Miteigentümerschaft steuerlich begünstigt wür-den, machen sie sinngemäss geltend, eine teleologisch-systematische Ausle-gung führe zum Ergebnis, dass die vorliegend zu beurteilende Handänderung privilegiert zu versteuern sei. – Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wohl ist zuzugestehen, dass das Ergebnis der vorliegenden Handänderungen dasselbe ist wie im Fall der vom Gesetz privilegiert behandelten Erbteilung: Ein Grundstück, das ursprünglich dem Vater gehörte, befindet sich nunmehr im Ei-gentum eines seiner Kinder. Insofern scheint es auf den ersten Blick nahe lie-gend, den reduzierten Satz auch auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden. 9 Wie dargelegt wurde, ist jedoch die Anwendung des Privilegs von Art. 11 Abs. 2 HPG auf Rechtsgeschäfte im Zuge einer Erbteilung auf besondere Umstände zurückzuführen. Diese bestehen darin, dass der reduzierte Satz, welcher nach dem klaren Gesetzeswortlaut des früheren HPAG auch bei der Erbteilung zur Anwendung gelangt war, mit der Rechtsänderung von 1992 nicht abgeschafft werden sollte. Solche besonderen Umstände liegen bei der hier zu beurteilenden Situation nicht vor. Das alte HPAG privilegierte wohl nebst dem Erbgang explizit auch die Erbteilung, nicht aber nebst dem Erbvorbezug explizit auch die spätere Aufteilung des auf Rechnung künftiger Erbschaft bezogenen Grundeigentums. Trotz der faktischen Vergleichbarkeit liegen daher massgebliche rechtliche Un-terschiede zwischen der Erbteilung und dem vorliegenden Sachverhalt vor. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, Art. 11 Abs. 2 HPG entgegen seinem Wortlaut auszulegen. Letzterer privilegiert wie dargelegt nur den Erwerb durch den Ehegatten bzw. den eingetragenen Partner oder den Nachkommen, nicht aber denjenigen unter Geschwistern. Somit bietet auch eine teleologisch-systematische Auslegung keine Anhaltspunkte für die gewünschte Privilegierung. Schliesslich ist zur Stütze des gefundenen Ergebnisses auf einen Entscheid der Justizdirektion vom 22. Februar 1985 hinzuweisen, bei dem die Anwendbarkeit von Artikel 11 Abs. 2 HPG ebenfalls verneint worden ist. In jenem Entscheid wur-de festgehalten, dass eine Erbschaft in Bezug auf eine Liegenschaft als geteilt gelte, sofern eine Erbengemeinschaft diese in Miteigentum aufgeteilt habe. Das Abgabeprivileg komme deshalb nicht mehr zur Anwendung, wenn zwei der drei Miteigentümer ihre Anteile dem andern Miteigentümer verkaufen (vgl. den Hin-weis auf diesen Entscheid in Der Bernische Notar 1985, Ziffer 50. S. 204). Auch in diesem Fall stand vor der Veräusserung eines Grundstücks durch zwei Erben an einen Miterben ein Rechtsgeschäft, wodurch der vorhergehende Erwerb durch den Erblasser nicht mehr berücksichtigt werden konnte. 6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die vorliegend zu beurteilende Handände-rung nicht zum privilegierten Steuersatz von 0,9% gemäss Art. 11 Abs. 2 HPG, sondern zum ordentlichen Steuersatz von 1,8% gemäss Art. 11 Abs. 1 HPG zu versteueren ist. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Nachsteuer von Fr. 5'386.80 veranlagt und die dagegen gerichtete Beschwerde ist abzuweisen. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die unterliegenden Beschwerdefüh-rer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen. 10 Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendi-rektion in der Höhe von pauschal Fr. 1'000.– werden den Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt. Dieser Betrag wird mit separater Zahlungseinladung in Rechnung gestellt.