- 1 - _____________ A/349/2002-FIN du 20 mai 2003 dans la cause Hoirie de feu J.-J. Z. représentée par Me Guillaume Ruff, avocat contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE - 2 - _____________ A/349/2002-FIN EN FAIT 1. Monsieur J.-J. Z., né le 25 janvier 1927, a épousé Madame L. D. le octobre 1964 à Mulhouse. Le même jour, les conjoints ont adopté le régime de la séparation de biens selon contrat de mariage dressé par Me G. X., notaire à Y.. De leur union sont nés deux enfants, V. et D. Z.. D'un premier mariage, Monsieur J.-J. Z. a également eu deux enfants: Ch. et C. Z.. 2. Selon un acte notarié des 30 avril et 6 mai 1976, Monsieur A. R. a vendu à Madame L. Z. une villa sise dans la commune de C. pour le prix de CHF 300'000.-. Le paiement s'est effectué en plusieurs versements : CHF 32'000.- directement au vendeur avant la signature de l'acte, CHF 100'000.- à la Caisse hypothécaire du canton de Genève à la décharge du vendeur, et finalement CHF 168'000.-, financés par un prêt de la Banque hypothécaire du canton de Genève de CHF 68'000.- à Madame L. Z., résultant de l'augmentation d'une cédule hypothécaire de CHF 100'000.- à CHF 168'000.-. En 1978, ce prêt a ensuite été augmenté à CHF 218'000.-. 3. Aux termes d'un acte notarié des 6 et 17 mai 1985, Madame L. Z. a revendu à Monsieur A. R. la villa précitée pour le prix de CHF 600'000.-. Après déduction de la dette hypothécaire de CHF 218'000.-, le solde du prix de vente reçu par Madame L. Z. s'élevait à CHF 382'000.-. 4. Aux termes d'un acte notarié daté des 27 novembre et 4 décembre 1985, Madame L. Z. a fait l'acquisition d'une villa sise sur le territoire de la commune de V. pour le prix de CHF 960'000.-. Le paiement s'est effectué par un versement de CHF 500'000.- au vendeur avant la signature de l'acte et hors la vue du notaire. Le solde du prix d'acquisition, soit CHF 460'000.-, a été payé au moyen d'un prêt hypothécaire. 5. Monsieur J.-J. Z., domicilié à V. dans le canton de ... est décédé le 16 janvier 1993. Il a laissé comme héritiers son épouse Madame L. Z. et ses enfants Ch., C., V. et D. Z.. 6. Dans la déclaration de succession du 8 mai 1996, les héritiers du défunt ont indiqué un avoir net imposable de CHF 16'257.-. Au titre des actifs, ils n'ont mentionné que des valeurs mobilières pour un montant total de CHF 33'962.-. - 3 - 7. Le 16 juillet 1996, l'administration a invité l'hoirie à justifier les apports ou les héritages de Madame L. Z.. Me P. M., a répondu le 18 octobre 1996, indiquant que Madame L. Z. avait hérité de sa mère, Madame M. D. née L., décédée à Co le 28 septembre 1973; il laissait le soin à l'administration de retrouver les pièces justificatives. Il ajoutait que Madame L. Z. avait hérité également de sa tante, Madame M. D., décédée le 1er décembre 1975 dans le canton de Vaud, en précisant que Madame L. Z. ne détenait aucun justificatif de cet héritage. 8. Me M. concluait qu'au moyen des biens hérités de sa mère et de sa tante, Madame L. Z. avait acheté l'immeuble de C. pour le prix de CHF 300'000.-, dont CHF 168'000.- provenait de ses fonds propres, et qu'elle avait acquis ensuite la villa de V. grâce à la vente de l'immeuble de C.. Il déclarait enfin que Madame L. Z. avait travaillé avant son mariage jusqu'en 1964. 9. Le 10 mars 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'administration fiscale) a notifié à I'hoirie de feu Monsieur J.-J. Z. un bordereau de droits de succession. 10. Calculé sur la base d'un avoir imposable de CHF 511'368.-, l'impôt réclamé s'élevait à CHF 19'725,40 y compris les intérêts débiteurs et les émoluments. L'administration intégrait dans l'actif de la succession une créance de CHF 486'160.- en faveur du défunt représentant sa part dans la villa sise à V. et estimée à CHF 972'320.-. 11. Par réclamation du 20 mars 1997, l'hoirie de Monsieur J.-J. Z. a contesté la reprise d'actif et sollicité l'établissement d'un nouveau bordereau dans le sens de la déclaration de succession, subsidiairement la réduction de la créance litigieuse à concurrence de la moitié du montant des gages immobiliers grevant l'immeuble de V.. 12. Le 7 mai 1997, l'hoirie a complété sa réclamation en versant à la procédure copie de deux documents, soit une lettre de la Winterthur du 28 avril 1997 confirmant que Madame L. Z. et son époux étaient codébiteurs solidaires du prêt hypothécaire de CHF 500'000.-, garanti par une cédule d'un montant de CHF 635'000.- grevant en premier rang l'immeuble de V. ainsi qu'un décompte de - 4 - l'Office de paix du cercle de .... (canton de Vaud) envoyé le 8 mars 1976 à Madame L. Z. à teneur duquel l'inventaire des biens de la succession de Madame M. D., décédée le 1er décembre 1975, s'élevait à CHF 42'110.-. Aux termes de la lettre accompagnant ces pièces, l'hoirie déclarait que Madame "L. Z. confirme avoir reçu de sa mère un montant de CHF 50'000.-". 13. Par décision du 15 mai 1997, l'administration a donné partiellement raison à l'hoirie. 14. Elle a admis que l'apport de Madame L. Z. est justifié à concurrence de CHF 42'110.-, en précisant que compte tenu du fait que le prix, en 1976, de l'immeuble de C., s'est élevé à CHF 300'000.- et l'hypothèque à CHF 100'000.-, cet apport représentait 21% du prix. Calculé sur la base de la valeur vénale au jour du décès de l'immeuble de V., à savoir CHF 972'320.-, elle chiffrait en proportion l'apport de Madame L. Z. à CHF 204'187.-. En conséquence, l'administration a ramené de CHF 486'160.- à CHF 384'066.- (soit le 50% de la valeur de la villa de V. après déduction de l'apport de Madame L. Z.) la créance représentant la part du défunt dans ledit immeuble. L'administration a en outre admis à concurrence de CHF 197'500.- la déduction de la dette hypothécaire de CHF 500'000.- grevant ledit immeuble selon le calcul suivant : 79% de la moitié de CHF 500'000.-. 15. Le 26 mai 1997, l'administration a notifié un bordereau rectificatif conforme à sa décision sur réclamation. Etabli sur la base d'un avoir imposable de CHF 211'774.- au lieu de CHF 511'368.-, le dégrèvement d'impôt successoral s'élevait à CHF 12'913,55. 16. Le 16 juin 1997, le conseil mandaté par Madame L. Z., Mademoiselle V. Z. et Monsieur D. Z. a interjeté recours contre la décision sur réclamation, ainsi que contre le bordereau rectificatif correspondant auprès de la commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission). 17. Le 1er septembre 1997, la recourante a versé à la procédure un extrait du registre foncier concernant la propriété de C., ainsi qu'un dossier des récépissés postaux des paiements auprès de la Banque Hypothécaire en faveur de Monsieur A. R.. Le détail du motif de ces paiements n'apparaît cependant pas sur les récépissés. 18. Le 25 mai 1998, la recourante a écrit à la commis- - 5 - sion pour l'informer qu'elle avait cherché à mettre la main sur les pièces justificatives, mais sans succès tant auprès de la banque qui avait refusé de les produire, que de l'office des poursuites. Elle avait requis l'audition de témoins, seul moyen de prouver des faits anciens de plus de 10 ans. 19. En date du 11 mars 1999, en présence de Madame L. Z., de son mandataire, Me ... et d'un représentant de l'administration fiscale, la commission de recours a procédé à l'audition de divers témoins proposés par la recourante : Madame S. K., marraine de Madame L. Z., Madame R. B. R., Monsieur F. Zu, directeur des ressources humaines chez ..., Monsieur F. E., et le Dr C. I., le médecin traitant de Monsieur J.-J. Z.. 20. Des démarches de la commission de recours auprès de l'UBS à Bâle n'ont pas permis d'établir l'existence du carnet d'épargne hérité par Madame L. Z. de sa mère, Madame M. D. née L., vu l'ancienneté des faits. 21. La commission de recours a tranché les trois points litigieux, soit les questions de l'admission d'une créance de CHF 384'066.- de feu Monsieur J.-J. Z. contre son épouse, celle de l'admission d'une dette de CHF 50'000.-, due à Madame L. Z., au passif de la succession de Monsieur J.-J. Z., et celle de la valeur de la villa de V.. 22. S'agissant de la créance de CHF 384'066.- envers Madame L. Z., la commission de recours a admis que Madame L. Z. était la seule propriétaire des immeubles de C. puis de V. mais a estimé que son droit de propriété ne préjugeait pas d'éventuelles créances entre époux. Elle a admis l'existence d'un prêt hypothécaire de CHF 168'000.- comme moyen de paiement partiel de l'acquisition de la villa de C.. Pour le financement du solde, CHF 132'000.-, l'administration fiscale a reconnu l'existence d'un versement de CHF 42'110.- effectué par Madame L. Z. et provenant de l'héritage de sa tante. La commission de recours a retenu ce point sans en être convaincue faute de pièces probantes. Seul restait un montant litigieux de CHF 89'890.-. Faute d'éléments probants permettant de considérer que Madame L. Z. aurait disposé de ce montant, la commission a estimé que cette somme avait été avancée par Monsieur J.-J. Z.. Elle a conclu que le prix d'achat de l'immeuble de C. était de CHF 300'000.- après déduction de la dette hypothécaire de CHF 168'000.-, soit CHF 132'000.- et a été financé à concurrence de 31,9% - 6 - (CHF 42'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à concurrence de 21% comme retenu par l'administration fiscale) et à concurrence de 68,1% (CHF 89'890.-) par Monsieur J.-J. Z.. 23. Lors de la revente de la propriété de C., la commission de recours a estimé que Madame L. Z., en tant que seule propriétaire, devait bénéficier seule de la plus-value importante qui avait été réalisée. Elle a con- sidéré que compte tenu du prix de vente de CHF 600'000.-, après déduction de la dette hypothécaire de CHF 218'000.-, Madame L. Z. disposait de CHF 382'000.-. 24. L'acquisition de la maison de V. pour CHF 960'000.- a été financée par un crédit hypothécaire de CHF 460'000.- et un paiement de CHF 500'000.- dont CHF 382'000.- apportés par Madame L. Z. grâce à la vente de la maison de C.. Faute d'autre explication et compte tenu de la vraisemblance de l'utilisation d'une partie du second pilier de Monsieur J.-J. Z. pour financer l'achat, la commission a jugé que la différence de CHF 118'000.- a été financée par Monsieur J.-J. Z.. 25. La commission de recours a également retenu, sur la base d'un courrier du 26 février 1994 de la Winthertur, que Monsieur J.-J. Z. payait seul les primes d'assurance, soit CHF 5'496.- par an servant à l'amortissement indirect de la dette. En conséquence, elle a ajouté au montant du financement de CHF 118'000.- de Monsieur J.-J. Z. le montant des primes d'assurances annuelles pour la période du premier mars 1989 (date de l'obtention du prêt hypothécaire) jusqu'en septembre 1990 (date d'incapacité de travail), soit CHF 5'496.-.. Elle a jugé que le montant total financé par Monsieur J.-J. Z. était de CHF 213'386.-. 26. La commission de recours a rejeté l'existence d'une créance de CHF 50'000.- de Madame L. Z. contre son mari, faute d'éléments probants. 27. Enfin, la commission de recours a écarté la question de la valeur de la villa de V., dès lors qu'elle n'était pas pertinente au vu du mode de calcul de la créance de Monsieur J.-J. Z.. 28. L'hoirie de Monsieur J.-J. Z. a adressé le 8 avril 2002 un recours succinct auprès du Tribunal administratif en contestant l'existence d'une créance de Monsieur J.-J. Z. contre Madame L. Z.. Elle affirmait que Madame L. Z. - 7 - était la seule propriétaire de la villa de V. et qu'elle avait intégralement financé son achat par un crédit hypothécaire dont elle est seule débitrice sur ses fonds propres. Elle a également contesté la pertinence du paiement par Monsieur J.-J. Z. des primes d'assurances au motif du devoir d'entretien des époux. 29. L'administration fiscale a répondu le 15 juin 2002 en relevant l'absence d'éléments nouveaux dans le recours et en confirmant son accord avec les solutions retenues par la commission de recours. 30. La commission de recours a persisté le 23 avril 2002 dans les considérants et le dispositif de sa décision. 31. Le 26 juillet 2002, l'hoirie a répliqué. Elle a commencé par relever la difficulté de retrouver des pièces documentaires vu l'ancienneté des faits. Elle soutient que dans de telles conditions, les témoignages recueillis devraient être déterminants. Sur cette base, elle affirme que l'existence de l'héritage de CHF 50'000.- reçu par Madame L. Z. de sa mère devrait être admise. Elle demande également que soit pris en compte le crédit qui aurait été accordé lors de l'achat de la propriété de C. par son vendeur, Monsieur R.. Enfin, elle conteste que Monsieur J.-J. Z. ait financé à hauteur de CHF 118'000.- l'achat de la maison de V., tout au plus, admet l'hoirie, c'est un montant de CHF 68'000.- qui devrait être retenu compte tenu de la créance de CHF 50'000.- de Madame L. Z. envers son mari. Enfin, la recourante relève la situation personnelle difficile de Monsieur J.-J. Z.. 32. Dans sa duplique du 30 septembre 2002, l'adminis- tration fiscale a affirmé que le fardeau de la preuve des faits de nature à diminuer ou éteindre la dette fiscale incombait à la recourante. Elle a contesté la valeur probante des témoignages, insistant sur le flou des déclarations. Elle a relevé qu'en l'absence d'éléments tangibles, il serait arbitraire d'admettre l'existence de fonds propres appartenant à Madame L. Z. ou d'un prêt de cette dernière à son mari. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi - 8 - sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. L'objet du litige porte sur le montant des fonds propres dont Madame L. Z. aurait disposé lors de l'achat de la villa de C., puis, après la revente de celle-ci, lors de l'acquisition de la propriété de V.. 3. La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément à l'art. 19 LPA. Une des conséquences de la maxime d'office est l'inapplicabilité des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à l'article 22 LPA. 4. Toutefois, lorsque la juridiction saisie a procédé à toutes les mesures d'enquêtes que l'on peut exiger d'elle et que les faits pertinents ne peuvent être établis ou ne le sont que partiellement, de sorte qu'une incertitude subsiste à la fin de l'instruction, la question du fardeau de la preuve se pose (ATF 122 II 400). Dans ce cas, le fait pertinent doit être prouvé, ou à tout le moins rendu vraisemblable, par celui qui s'en prévaut. 5. Le droit fiscal est régi par des règles particulières. La maxime d'office est applicable à la détermination de la dette fiscale (art. 46 de la Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID - RS 642.14). On admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996, 427 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967, 142). L'approche est similaire lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie (RDAF 1996, 427). 6. Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 de - 9 - la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1 LDS). Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 LDS). 7. Les héritiers du défunt ont l'obligation de déposer une déclaration de succession énonçant tous les biens délaissés par le défunt (art. 29 a. 1 et 31 LDS). Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS). 8. Il appartient à l'administration de vérifier l'intégrité de la déclaration et la valorisation des postes de l'actif et du passif. 9. Si le capital, la valeur ou le prix, énoncé dans une déclaration de succession, paraît inférieur au prix réel ou à la valeur vénale, le directeur de l'administra- tion de l'enregistrement et du timbre peut ordonner une estimation par expert (art. 15 al. 1 LDS). De plus, le directeur de l'administration de l'enregistrement et du timbre est en droit d'exiger la production des pièces justificatives de l'actif, du passif, des reprises matrimoniales, de la dévolution, ainsi que de toute pièce et de tout document utiles au contrôle de la succession (art. 30 al. 1 LDS). 10. Le litige porte sur l'existence d'une créance du défunt à l'encontre de Madame L. Z. qui constituerait un actif de la succession. Cette créance ne figurait pas dans la déclaration de succession. L'administration fiscale a estimé que cette créance devait exister dans la mesure où Madame L. Z. n'aurait pas eu des moyens financiers nécessaires pour acquérir d'abord la propriété de C., puis celle de V.. Elle aurait donc dû obtenir un financement de son mari. La question litigieuse porte ainsi non sur la valorisation d'un poste existant de la déclaration mais sur l'adjonction d'un actif, soit de l'existence d'un élément imposable. Il appartient à l'administration de démontrer cette existence. 11. Il ressort des faits de la cause qu'il n'existe aucune preuve formelle d'une créance de feu Monsieur J.-J. Z. contre Madame L. Z.. Cette affirmation n'est - 10 - étayée par aucun document, notamment pas par un contrat ou des pièces bancaires montrant un transfert de fonds. En conséquence, il faut admettre que l'administration ne peut apporter la preuve de l'existence de cette créance. 12. Dans un tel cas, l'administration peut pallier l'absence de preuve par l'existence d'indices concluants permettant d'établir les faits justifiant une imposition ou démontrer que sa présentation des faits est vraisemblable selon l'expérience de la vie. Le fardeau de la contre-preuve incombe alors au contribuable. 13. Madame L. Z. a acquis, par acte notarié des 30 avril et 6 mai 1976, de Monsieur A. R. pour le prix de CHF 300'000.- une villa sise dans la commune de C.. Le paiement de ce prix a été financé à raison de CHF 168'000.- par un prêt hypothécaire et par des fonds propres de Madame L. Z. provenant d'un héritage de sa tante en 1975, Madame M. D. à concurrence de CHF 42'110 F. L'origine du solde du prix, CHF 89'890.-, ne peut être établie avec exactitude. 14. Dans la mesure où Madame L. Z. ne peut démontrer qu'elle disposait des fonds propres nécessaires pour financer le paiement de cette somme de CHF 89'890.-, il est plus que vraisemblable qu'elle ait dû emprunter ce montant. 15. L'hoirie affirme que Madame L. Z. aurait reçu une somme de CHF 50'000.- en héritage de sa mère et qu'elle aurait emprunté le reste, CHF 39'890.- du vendeur. Elle n'est toutefois pas parvenue à produire des documents confirmant ces allégations, notamment en raison de l'écoulement du temps. Elle a requis l'audition de trois témoins, S. K., Jacques Nitch et R. R.. 16. Madame S. K. est la marraine de Madame L. Z.. Elle a confirmé que Madame L. Z. a reçu un héritage de sa mère en 1973, mais sans pouvoir en donner le montant exact. Elle présumait qu'il s'agissait d'un montant de CHF 50'000.-. Elle a expliqué que la mère de Madame L. Z. avait fait des économies pour permettre à sa fille de s'acheter une villa. 17. Madame R. R. ne connaissait pas les détails de la transaction immobilière. Elle se souvenait uniquement du fait que la mère de Madame L. Z. lui avait dit faire des économies pour ses enfants. - 11 - 18. Madame K. R. C., petite cousine de Madame L. Z., a déclaré que plusieurs membres de la famille Z. ont financé l'achat de la villa de C.. Elle a confirmé que Madame L. Z. a hérité de sa mère sans pouvoir indiquer le montant de cet héritage. Elle a précisé que cet héritage a servi pour l'achat de la maison. 19. Compte tenu de ces témoignages concordants, il convient d'admettre que Madame L. Z. a reçu un héritage de CHF 50'000.- de sa mère et a affecté ce montant à l'acquisition de la villa de C.. En revanche, la recourante n'a pas rendu vraisemblable que Madame L. Z. aurait emprunté le solde du prix, soit CHF 39'890.-, du vendeur. En particulier, les copies des récépissés postaux ne permettent pas d'établir un lien entre les paiements allégués et un éventuel prêt de Monsieur R.. Madame L. Z. a d'ailleurs indiqué que ces paiements correspondait aux intérêts hypothécaires et non au remboursement d'une éventuelle créance de Monsieur R.. Partant, seul un montant de CHF 39'890.- reste injustifié. Il est vraisemblable que Monsieur J.-J. Z. ait financé cette partie du paiement du prix. En conséquence, le prix d'achat de l'immeuble de C. de CHF 300'000.- après déduction de la dette hypothécaire de CHF 168'000.-, soit CHF 132'000.- a été financé à concurrence de 69.78% (CHF 92'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à concurrence de 31.9% comme retenu par la commission de recours) et à concurrence de 30.22% (CHF 39'890.-) par Monsieur J.-J. Z.. Le calcul de la déduction de la dette hypothécaire devra être corrigé en conséquence. 20. Lors de la revente de la propriété de C., la commission de recours a estimé à juste titre que Madame L. Z., en tant que seule propriétaire, devait bénéficier seule de la plus-value importante qui a été réalisée. 21. L'acquisition de l'immeuble de V. le 27 novembre 1985 est intervenue pour CHF 960'000.-. Elle a été financée par une hypothèque de CHF 460'000.- et un paiement de CHF 382'000.- correspondant au bénéfice de la vente de la villa de C., soit au total CHF 840'000.-. Les modalités de financement du solde du prix, CHF 118'000.- sont obscures. 22. La recourante ne peut expliquer l'origine des fonds. Elle se borne à indiquer que Monsieur Z. a quitté son emploi auprès de ... le 31 décembre 1982 et a travaillé comme indépendant jusqu'en 1987 avant de tomber malade. Il n'a pas pu être établi dans la procédure si - 12 - Monsieur J.-J. Z. a reçu son 2e pilier sous forme de capital. Le témoin Zu, qui travaille pour l'ancien employeur de Monsieur J.-J. Z., n'a pas pu confirmer ou infirmer ce point. Faute d'allégation de la recourante rendant plausible une avance de fonds par un tiers, il est vraisemblable qu'il ait requis le versement de son compte de 2e pilier en capital et ait utilisé celui-ci pour l'acquisition de la maison. Par ailleurs, la recourante admet que Madame L. Z. a cessé de travailler en 1964 puis a recommencé à travailler à plein temps dès le 1er septembre 1989. Le témoin R. C. a indiqué que son salaire était alors d'environ CHF 4'000.- par mois. Au vu de ces éléments, Madame L. Z. n'avait pas les ressources nécessaires lui permettant de financer le solde du prix d'achat de la propriété de V.. Lors de l'acquisition, Madame L. Z. ne peut justifier d'aucune source de revenu. La seule explication raisonnable est que Monsieur J.-J. Z. a avancé les fonds nécessaires. La commission de recours a donc admis à juste titre que la contribution de Monsieur J.-J. Z. pour cet achat était de CHF 118'000.-. 23. Pour les deux acquisitions immobilières, Madame L. Z. a bénéficié du soutien financier de Monsieur J.-J. Z. à concurrence de CHF 39'890.- et de CHF 118'000.-, soit au total CHF 157'890.-. 24. Madame L. Z. affirme avoir une créance de CHF 50'000.- envers son mari qui diminuerait d'autant celle de ce dernier par compensation. Elle lui aurait donné cette somme pour qu'il effectue un versement en faveur de son ex-épouse et aurait trouvé le financement nécessaire en augmentant le crédit hypothécaire de la villa de C. en 1978. La recourante a produit un courrier du 6 avril 1979 adressé au conseil de feu Monsieur J.-J. Z. par l'avocat de son ex-femme mentionnant un solde à payer de CHF 21'791.35 sur un montant de CHF 35'000.- dû au titre d'une convention de divorce de 1970, qui n'a pu être retrouvée. Le décompte annexé à ce courrier montre qu'une large partie de cette somme correspondant à des jugements dans des procédures civiles et une petite partie (CHF 2'319,15) à des arriérés de pensions. Suite à un arrangement, Monsieur J.-J. Z. a réglé CHF 18'960.- pour solde de compte. Ce paiement est prouvé. Le témoin K. a déclaré que le prêt hypothécaire sur la villa de C. a été augmenté de CHF 50'000.- pour permettre à Monsieur J.-J. Z. de verser CHF 50'000.- a son ex-épouse. Il a aussi fait état des difficultés de Monsieur J.-J. Z. de parvenir à régler la pension due à son ex-femme et ses deux enfants. Madame B. R. a témoigné des difficultés - 13 - rencontrées par Monsieur J.-J. Z. pour honorer ses obligations. Madame L. Z. a expliqué qu'elle ne s'occupait pas des crédits hypothécaires, car son mari gérait les finances de la famille. Elle a confirmé le lien entre l'augmentation du crédit et le paiement à Madame L. Z.. Ces éléments rendent vraisemblables les affirmations de la recourante selon lesquelles il existe un lien de connexité entre l'augmentation du crédit hypothécaire et l'utilisation des fonds par Monsieur J.-J. Z.. L'administration n'a d'ailleurs pu donner aucune explication pour l'utilisation de ces fonds dans l'hypothèse où ils n'auraient pas été affectés au paiement des dettes de Monsieur J.-J. Z.. Il faut donc admettre l'existence d'une créance de Madame L. Z. envers son mari de CHF 50'000.-. 25. La commission de recours a estimé que le paiement de la prime d'assurance annuelle de CHF 5'496.- pour la période du 1er mars 1989, date de l'obtention du prêt hypothécaire, jusqu'en septembre 1990, date de l'incapacité de travail a été payé par Monsieur J.-J. Z. et s'ajoutait à la créance de ce dernier. Selon un courrier de la Winthertur du 28 avril 1997, Monsieur et Madame L. Z. étaient codébiteurs solidaires du prêt de novembre 1988 au 16 janvier 1993, date du décès de Monsieur J.-J. Z.. Madame L. Z. a commencé à travailler en 1989 en raison de l'état de santé de son mari. Le témoin R. C. a déclaré qu'elle avait besoin d'un salaire fixe pour payer les hypothèques de la maison. L'administration fiscale n'a pas prouvé ou rendu vraisemblable que le paiement de la prime d'assurance, incluant l'amortissement de l'hypothèque aurait été effectué par Monsieur J.-J. Z. sans qu'il utilise l'argent provenant du salaire reçu par Madame L. Z. ou que ce paiement excède la contribution raisonnable due par chaque époux à l'entretien de la famille au sens de l'article 163 CC. C'est à tort que ce montant de CHF 5'496.- a été ajouté à la créance de Monsieur J.-J. Z.. 26. La créance de Monsieur J.-J. Z. se limite donc à sa participation à l'achat des deux immeubles, CHF 157'890.-, après déduction de la créance de CHF 50'000.- de Madame L. Z., soit CHF 107'890.-. 27. Le recours est partiellement admis. Un émolument réduit, de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 LPA). En revanche, il ne sera pas alloué d'indemnité à la recourante, celle-ci n'y ayant pas conclus. - 14 - PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 8 avril 2002 par Madame L. Z., Mademoiselle V. Z. et Monsieur D. Z. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 février 2002; au fond : l'admet partiellement; le rejette pour le surplus; renvoie la cause à l'administration pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants; met à la charge de l'hoirie de feu M. J.-J. Z. un émolument de CHF 1'000.-; communique le présent arrêt à Me Guillaume Ruff, avocat de l'hoirie de feu M. J.-J. Z., ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Bellanger, juge suppléant. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. : le vice-président : M. Tonossi F. Paychère Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière : - 15 - Mme N. Mega