Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 37 Arrêt du 2 octobre 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties HOIRIE A.________, recourante, soit B.________, recourant, C.________, recourante, D.________, recourant, E.________, recourant, F.________, recourant, tous représentés par Fidutrust Gestion et Conseils SA contre REGISTRE FONCIER DE SARINE, autorité intimée Objet Impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole; frais d'établissement d'un PAD et de permis de construire payés par une avance Recours du 29 mars 2016 contre la décision sur réclamation du 4 mars 2016Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 604 2016 37 considérant en fait A. L’Hoirie A.________ formée de B.________ et D.________, C.________ ainsi que E.________ et F.________ était propriétaire de terrains agricoles situés au lieu-dit "G.________" (articles hhh et iii du registre foncier de la commune de J.________ d'une surface de, respectivement, 29'178 m 2 et 20'708 m 2, soit 49'887 m 2). Sur cette surface, 43'790 m 2 étaient affectés, selon le plan d'aménagement des zones (en cours de modification) en une zone libre de 12'990 m2 (8'730 m 2 à l'ouest et de 4'260 m 2 à l'est) et une zone résidentielle à faible densité de 30'800 m2. Le 3 avril 2007, l’Hoirie et la Commune de J.________ (ci-après : la Commune) ont conclu une "Convention d'échange de terrain, de planification et d'équipement" (approuvée par l'assemblée communale le 11 décembre 2007, voir ch. 6 du procès-verbal du même jour). L’Hoirie s'engageait à céder 1/3 des 43'790 m2 de surface concernée à la Commune, soit 4'330 m2 pour la zone libre et 10'266 m2 pour la zone résidentielle à faible densité. En contrepartie, la Commune s'engageait à céder à l’Hoirie une surface équivalente à celle reçue, de terre agricole située au lieu-dit "K.________" sur l'article lll du registre foncier de la Commune. Après l'échange, l’Hoirie devenait propriétaire de 20'534 m2 en zone résidentielle et de 8'660 m2 en zone libre (soit 29'194 m2). Quant à la Commune, elle devenait propriétaire de 10'266 m 2 en zone résidentielle et de 4'330 m 2 en zone libre (soit 14'596 m 2). La convention du 3 avril 2007 prévoyait par ailleurs que les deux parties constituaient une société simple aux fins de "mettre en commun leurs intérêts dans la mise en valeur, l'aménagement et la vente de ces terrains", la part des associés étant fixée à 2/3 pour l’Hoirie et 1/3 pour la Commune, et qu'à cet effet, mandat serait donné à une personne compétente de s'occuper de la mise en place notamment du plan d'aménagement de détail, du plan d'équipement de détail, de la construction des infrastructures et de la mise en valeur des terrains. L'expiration de la convention a été fixée au moment où l'ensemble des terrains seraient vendus et que les comptes de la société simple seraient bouclés et les bénéfices répartis. B. Par acte du 26 août 2014, l’Hoirie a vendu - seule - à la société M.________ SA, pour le prix de CHF 9'800'000.-, 39'582 m 2 de terrain à bâtir non équipé provenant de l'article iii nouveau (9'679 m2) et de l'article nnn (parcelle de 29'903 m 2 composée d'une partie de la surface des immeubles primitifs articles iii et hhh, soit, respectivement, 11'029 m 2 et 18'874 m 2 selon mutation inscrite le 5 juin 2015, la cession de l'article lll à l’Hoirie ayant quant à elle été inscrite au registre foncier le 4 octobre 2016). Par facture n°2401724608 du 3 août 2015, le Registre foncier de la O.________ (le Registre foncier) a arrêté à CHF 392'000.- l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole dû par l’Hoirie. L’impôt dû a été calculé au taux de 4% sur la base de CHF 9'800'000.-, soit le prix correspondant au montant ressortant de l’acte de vente précité. C. Le 25 août 2015, l’Hoirie s'est adressée au Registre foncier pour indiquer que, compte tenu de la convention passée avec la Commune le 3 avril 2007, l'imposition devait intervenir sur la base d'un prix de CHF 6'533'333.-, et que les frais d'obtention des permis de construire et autres frais préliminaires n'étaient pas encore connus entièrement. Par courrier du 12 octobre 2015, le Registre foncier a relevé que la convention précitée ne le liait pas, que la taxation avait été établie sur la base des justificatifs joints à la réquisition d'inscription, Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 604 2016 37 soit l'acte authentique déposé. Elle a invité l’Hoirie à préciser si son écriture du 25 août 2015 devait être considérée comme une réclamation, et en pareil cas, à le confirmer en faisant part de ses motivation et conclusions. En date du 4 novembre 2015, Hoirie a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Elle a fait valoir que le prix de vente incluait des projets et trois permis de construire qu'elle avait financés. Elle a produit un décompte intitulé "Hoirie A.________ Frais pour l'établissement du PAD et l'obtention des permis de construire" pour des factures du 30 janvier 2009 au 22 janvier 2015 indiquant des "virements" de la part de la Commune à hauteur de CHF 55'059.- le 16 mai 2011, CHF 139'264.15 le 12 avril 2013, CHF 95'866.67 le 8 août 2013, CHF 37'836.83 le 10 décembre 2013 et CHF 55'106.- le 25 juillet 2014, soit CHF 383'132.65 au total. Elle a expliqué que "les frais en relation avec ces projets et permis payés par les vendeurs pour 2/3 et pour 1/3 par la Commune se sont élevés à CHF 1'390'045.-" et qu'ils étaient inclus dans le prix de vente. Elle a également précisé qu'en raison de l'accord passé avec la Commune, celle-ci avait cédé certaines parcelles de terrain pour réaliser la promotion avec, en contrepartie, le 1/3 du prix de vente. Elle a conclu à ce que l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole soit calculé non pas sur CHF 9'800'000.- mais sur CHF 5'606'637.- selon le détail suivant : CHF 9'800'000.- du prix de vente des terrains moins CHF 1'390'045.- de frais d'obtention des permis, soit une valeur de l'ensemble des terrains nus de CHF 8'409'955.- répartie entre elle-même et la Commune, cette dernière obtenant 1/3 par CHF 2'803'318.- et elle-même le solde par CHF 5'606'637.-. Par décision du 4 mars 2016, le Registre foncier a partiellement admis la réclamation précitée. Il a considéré en substance qu'au vu du chiffre 10 de la page 10 du contrat de vente, le prix incluait la cession des projets élaborés par les vendeurs même si le terrain n'était pas équipé. Il a estimé que ces frais de CHF 1'390'045.- faisaient partie des frais d'équipement de détail déductibles conformément à la jurisprudence de la Cour fiscale. Il les a déduits du prix de vente à concurrence des 2/3 payés par les vendeurs, soit un montant de CHF 926'696,66, excluant ainsi de la déduction le solde de CHF 463'381.67. Il a en revanche refusé de tenir compte de la convention passée avec la Commune pour déterminer l'assiette de calcul de l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole, dite convention n'opérant pas transfert de propriété. L'impôt a été nouvellement fixé à CHF 354'932.10 (4% de CHF 9'800'000.- moins CHF 926'696.66) au lieu des CHF 392'000.- initialement fixés. D. Par acte de recours posté le 29 mars 2016, l’Hoirie, toujours représentée par sa fiduciaire, conclut à l’annulation de la décision sur réclamation et au prononcé d'une nouvelle décision arrêtant le montant imposable à CHF 8'409'955.- (ce qui correspond à un impôt de CHF 336'398.20), soit le prix de vente de CHF 9'800'000.- diminué des CHF 1'390'000.- de frais. Elle fait valoir que la totalité des CHF 1'309'045.- de frais ont été payés par la société simple et que la convention (chiffre 6) ne fait pas état de prise en charge des frais par la Commune, mais d'une répartition du bénéfice (1/3 pour la Commune, 2/3 pour l’Hoirie). Si elle admet une imposition du prix de vente dans sa totalité, elle s'oppose en revanche à la limitation de la déduction aux 2/3 des frais et conclut à ce qu'ils soient déduits en totalité également. L'avance de frais fixée à CHF 900.- par ordonnance du 31 mars 2016 a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations du 25 mai 2016, le Registre foncier conclut au rejet du recours. Il fonde sa décision par le fait que la recourante et la Commune ont convenu, dans le cadre de la société Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 604 2016 37 simple dont les parts des associés sont fixées à 2/3 pour la recourante et 1/3 pour la Commune, que le financement des infrastructures est opéré par des avances des deux partenaires proportionnellement à leur participation. Et de relever que, selon les termes mêmes de la réclamation, les frais en relation avec les projets et permis ont été payés par les vendeurs pour 2/3 et par la Commune pour 1/3. Le 7 juin 2016, la recourante a déposé des contre-observations. Elle estime que le financement n'est pas synonyme de prise en charge, mais simplement d'avances de fonds qui permettront à la société simple de faire face à ses besoins en liquidités. Pour cette raison, elle soutient que la totalité des charges a été supportée par la société simple et que l'avance (1/3) de la Commune ne peut pas correspondre à une prise en charge. Une copie de cette détermination a été communiquée au Registre foncier pour information le 8 juin 2016. en droit 1. Interjeté le 29 mars 2016, contre une décision rendue le 4 mars 2016, le recours l’a été en temps utile et dans les formes requises auprès de l’autorité compétente conformément aux art. 21 al. 1 et 22 de la loi du 28 septembre 1993 sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole (LIAA; RSF 635.6.1) et 79 à 81 du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Il doit dès lors être entré en matière sur ses mérites. 2. a) En vertu des art. 1 et 3 al. 1 et 2 LIAA, l’Etat prélève un impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole. Cet impôt est dû en cas d’aliénation de terrain productif entraînant une diminution de l’aire agricole. Lorsque le terrain a été soustrait à l’aire agricole dans les deux ans avant son aliénation, l’impôt est prélevé lors de celle-ci dans la mesure où il n’a pas été prélevé antérieurement. En vertu de l’art. 5 LIAA, l’aliénateur est le débiteur de l’impôt. Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter du jour de la conclusion de l'acte d'aliénation donnant lieu à prélèvement (art. 7 al. 1 LIAA). L’art. 8 LIAA prévoit que l’impôt est calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain; à défaut de prix ou si ce dernier ne correspond manifestement pas à la valeur vénale du terrain, l’impôt est calculé sur celle-ci (al. 1). Si, lors de l’aliénation, le terrain est déjà équipé ou construit, les frais d’équipement de détail payés par l’aliénateur et les frais de construction sont déduits respectivement du prix du terrain et de sa valeur vénale (al. 2). L’impôt est prélevé au taux de 4 % (art. 9 LIAA). b) La déduction de l'art. 8 al. 2 LIAA vise le coût des travaux nécessaires à l'équipement de détail et à la construction d'un terrain dans son ensemble, aussi bien les études de réalisation et la planification que la construction proprement dite lorsque ces frais ont apporté une plus-value à l'immeuble (arrêt TA FR 4F 2002 73 du 22 novembre 2002 consid. 2c in RFJ 2002 373 ss, 375). 3. a) Il convient d'examiner en l'espèce si la recourante a droit à la déduction de la totalité ou seulement des 2/3 des CHF 1'390'000.- de frais d'établissement du plan d'aménagement de détail et d'obtention des permis de construire dûment justifiés par pièces, étant rappelé au préalable que les immeubles vendus étaient propriété de la seule recourante et que l'impôt litigieux est basé sur le prix stipulé de CHF 9'800'000.-. Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 604 2016 37 b) S'agissant du plan d'aménagement de détail et des permis de construire, le contrat de vente du 26 août 2014 prévoyait notamment que le prix comprenait la cession des projets élaborés par les vendeurs sur les immeubles (permis de construire, plans d'aménagement de détail, etc.), que les vendeurs assumaient l'ensemble des honoraires, frais, émoluments et taxes relatifs aux projets et aux trois permis de construire en cours portant sur l'équipement et les constructions sur les immeubles vendus, qu'ils s'engageaient à remettre à l'acquéresse tous les documents et fichiers informatiques relatifs à ceux-ci (études, plans, rapports, analyses, etc.), et qu'ils cédaient à l'acquéresse tous les droits de propriété intellectuelle, en particulier les droits d'auteur, afférents à ceux-ci, avec effet au jour de paiement du prix, garantissant qu'ils en étaient titulaires (ch. IV.10 p. 10). Quant à la convention du 3 avril 2007, elle stipulait en particulier ce qui suit : "5) Financement des infrastructures. Le financement des études et de la construction des infrastructures se fera, en principe, par des avances des deux partenaires proportionnelles à leur participation à la société simple. Au cas où l'un des partenaires serait amené à financer une part plus élevée que sa participation, un intérêt compensatoire lui sera versé calculé au taux pratiqué par la Banque P.________ de Q.________ sur les crédits de construction majoré de 1 %. Au besoin, un crédit de construction sera demandé par la société simple à la Banque P.________ de Q.________. 6) Répartition des charges et des bénéfices. Une comptabilité détaillée sera établie pour la société simple, elle enregistrera toutes les charges de l'opération : frais de planification, établissement d'un plan d'aménagement de détail (PAD), d'équipement (équipement de base et de détail [PED]), d'infrastructures (construction de routes, de cheminements pédestres, d'une place de quartier, éventuellement d'arborisation de routes et place d'utilisation publique et de vente du territoire concerné ainsi que toutes les dépenses en relation avec la promotion, frais du registre foncier, frais de géomètre, frais financiers, frais de publicité et divers. Les impôts sur les gains immobiliers payés par la société simple feront partie du prix de revient des terrains. Les produits des ventes, diminués des honoraires ou commissions de courtage figureront dans les recettes. La répartition du bénéfice net se fera à raison de 2/3 pour l’Hoirie et 1/3 pour la Commune. Le versement des parts au bénéfice se fera à la fin de chaque semestre en fonction des disponibilités (Produits des ventes encaissés diminués des charges payées). Cette répartition sera amputée des provisions nécessaires pour payer les soldes des travaux d'infrastructures, d'aménagements et autres frais à provisionner". c) L'on retiendra tout d'abord que la recourante a vendu, en plus des articles iii et nnn, les projets qu'elle avait élaborés en relation avec ces immeubles (permis de construire, plans d'aménagement de détail). En tant qu'elle a initié ces projets et qu'elle était titulaire de ces droit de propriété intellectuelle, elle paraît en avoir en principe assumé la totalité du coût. Il convient d'examiner toutefois si la convention du 3 avril 2007 pouvait amener l'autorité intimée à opérer une réduction de la déduction des frais litigieux. Dite convention prévoit certes que le financement des études des infrastructures est assuré par la recourante dans une proportion de 2/3. Cela ne signifie pas encore que celle-ci n'a pas payé le 1/3 restant de sorte qu'elle ne pourrait pas le déduire, l'art. 8 al. 2 LIAA n'autorisant la déduction que des frais payés par l'aliénateur. Même si la convention dispose que le 1/3 des avances incombe à la Commune (laquelle a fait figurer dans ses comptes les dépenses affectées au plan d'aménagement de G.________, voir les Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 604 2016 37 procès-verbaux de l'assemblée communale : notamment depuis 2011 par CHF 57'461.95, CHF 845.20 en 2012, CHF 296'283.- en 2013 et CHF 49'996.- en 2014, soit CHF 404'586.15), ce 1/3 fait partie du crédit accordé par les associés à la société simple pour financer l'établissement du plan d'aménagement et l'obtention des permis de construire. La recourante, à qui les frais litigieux ont été facturés, a eu recours pour s'acquitter de tous les montants facturés à ce 1/3 des avances faites par la Commune comme ce peut être le cas lorsque l'aliénateur a bénéficié d'un crédit pour payer les dépenses ayant apporté une plus-value à son immeuble. Le partage avec la Commune à raison du 1/3 du prix que la recourante a obtenu lors de la vente du terrain "aménagé" dont elle était pourtant seule propriétaire, a en quelque sorte permis à cette dernière non seulement d'obtenir le terrain agricole (non "aménagé") de l'article 384 mais également de rembourser cette avance de 1/3 qui avait servi à financer l'aménagement de ses immeubles vendus le 26 août 2014. L'on notera encore que le montant de l'impôt litigieux s'avère aussi élevé que s'il était prélevé sur la vente d'un terrain n'ayant que partiellement nécessité des mesures d'aménagement alors que des projets ont dû être élaborés pour la totalité du terrain vendu, ce qui pourrait poser question sous l'angle du principe d'égalité. Enfin, l'on ne peut manquer de voir une forme de contradiction dans le fait de se référer d'une part à la convention du 3 avril 2007 pour considérer que les frais d'aménagement et d'obtention des permis de construire ne sont déductibles que proportionnellement, et d'ignorer d'autre part dite convention - même si cela est fondé dès lors que la recourante était la seule aliénatrice - en fixant l'impôt litigieux sur la base de la totalité du produit de la vente. Sur le vu de ce qui précède, le recours est admis. L’Hoirie qui a supporté la totalité des frais d'établissement du plan d'aménagement de détail et d'obtention des permis de construire, a droit à leur entière déduction, à savoir CHF 1'390'045.- au lieu de CHF 926'696.66.-. 4. a) Conformément à l'art. 131 du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent toutefois pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. b) En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est donc pas perçu de frais.Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 604 2016 37 la Cour arrête: I. Le recours est admis. Les frais d'équipement déductibles sont arrêtés à CHF 1'390'045.- au lieu de CHF 926'696.66. II. Il n'est pas perçu de frais. III. Communication. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 2 octobre 2017/eri Président Greffière-rapporteure