Seite 1 Entscheid vom 15. Dezember 2017 (510 17 86) __________________________________________________ ___________________ Eigenmietwert / Unternutzungsabzug Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerich tsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , vertreten durch Beat Bucher , Morgartenring 168 , 4054 Basel Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2015 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2015 vom 23. Februar 2017 wurde betref- fend die Liegenschaft Nr. 3212 GB B.____ ein Eigenmietwert von Fr. 14‘454.-- aufgerechnet. 2. Mit Eingabe vom 2. März 2017 erhob der Vertreter d er Rekurrentin mit dem Antrag, auf die Aufrechnung des Eigenmietwerts sei zu verzichten, Ei nsprache. Zur Begründung machte er geltend, die Rekurrentin sei altershalber ausgezogen . Daher stehe die fragliche Liegenschaft leer. Es sei ein Umbau in Angriff genommen worden. 3. Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2017 wies die S teuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie aus, die Selbstnutzu ng sei grundsätzlich nicht abhängig von der tatsächlichen zeitlichen Nutzung eines Gebäudes. Halte sich die steuerpflichtige Person die Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfüg ung, sei dies der Eigennutzung gleichzustellen. Stehe die Liegenschaft allerdings deshalb leer, weil ein Eigentümer keinen Mie- ter oder Käufer finde, so sei der Mietwert nicht zu versteuern. Gleiches gelte für eine Liegen- schaft, die infolge Umbauarbeiten nicht bewohnbar sei. 4. Mit Eingabe vom 22. September 2017 erhob der Vert reter der Rekurrentin mit den An- trägen, 1. Auf die Aufrechnung des Eigenmietwerts sei zu verzichten, 2. Unter o-Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, verschiedene A rchitekturbüros seien beauftragt worden, einen Umbau zu projektieren, leider ohne Erf olg. Seit Oktober 2016 sei die Liegen- schaft vermietet, wobei der Mieter die Liegenschaft nach seinen Wünschen umbauen könne. 5. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2017 beantragte die Steuerverwaltung die Ab- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, es s eien weder Vermietungs- bzw. Ver- kaufsbemühungen noch Umbauarbeiten nachgewiesen worden. Die Beauftragung eines Archi- tekten zur Erstellung eines Projekts würde eine Liegensch aft noch nicht unbenutzbar machen, zumal die Liegenschaft nun vermietet sei, ohne dass vorgä ngig Renovationen vorgenommen worden wären. Seite 3 6. Mit Eingaben vom 10. und 14. Dezember 2017 reichte der Vertreter der Rekurrentin Pläne und Skizzen hinsichtlich der fraglichen Liegenschaft nach. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Par teien an ihren Begehren fest. Der Vertreter der Rekurrentin ergänzt, dass er sich nicht sich er sei, wie viele Zimmer die Liegen- schaft umfasse, ob es zwei oder drei Zimmer seien. Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An- forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob zu Rech t ein Eigenmietwert aufgerechnet wur- de. 3. a) Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 19 90 verlangt, dass die Eigennutzung von Liegenschaften der Einkommenssteuer unterworfen wird. Die Eigenmietwertbesteuerung ist den Kantonen zwingend vorgeschrieben (Reich/Weidmann, i n: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 7 StHG N 42a). b) Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteu er sämtliche wieder- kehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natü rlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Nach Abs. 2 sind die Naturaleinkünf te aller Art, insbesondere der Wert selbstverwendeter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes, durch eigene Arbeitsleistun- Seite 4 gen geschaffene Werte, der Mietwert selbstgenutzter Lie genschaften, der Bezug und die Nut- zung von Sachen, Rechten und Dienstleistungen steuerbar. Zum steuerbaren Einkommen ge- hören nach § 24 lit. d StG insbesondere alle Einkünft e aus unbeweglichem Vermögen, insbe- sondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechts- oder anderen Nutzungsverträgen. 4. a) Gemäss § 10 StG wird Vermögen, an dem eine Nut zniessung besteht, dem Nutzniesser zugerechnet, der Ertrag aus Nutzniessung oder anderen Nutzungsrechten demje- nigen, welchem er rechtlich zufliesst. Kapitalgewinne und -verluste sind in der Regel dem Ei- gentümer oder Forderungsberechtigten zuzurechnen. b) Persönliche Nutzungsrechte, die den dinglichen Recht en wirtschaftlich gleich- kommen, bilden auch einen Anknüpfungspunkt zur Besteuerun g. Die unentgeltliche oder teil- weise entgeltliche Überlassung eines Grundstückes an einen Dritten bewirkt bei Dritten ein Nut- zungsrecht, das demjenigen des Eigentümers gleichkommt. Da durch wird eine Steuerpflicht des Dritten begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 4 N 32 f.). Der Nutzniessungsertrag (Vermögensertrag, Eigenmietwert etc.) ist damit vom Nutzniesser zu versteuern. c) Die Rekurrentin ist gemäss Ziff. 9 des “Vertrages über eine partielle Erbteilung im Nachlass C.____, eine Schenkung und die Gewährung ein es Darlehens“ vom 7./13./14./ 20. Dezember 2012 Nutzniesserin der fraglichen Liegenschaft. Entsprechend hat sie wie hiervor gesehen dem Grundsatz nach den Eigenmietwert zu versteuern. 5. a) Die Eigenmietwertbesteuerung ist ein Ausfluss des Grundsatzes der Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie so ll die relative Gleichbehandlung der Mieter und jener Eigentümer, die in eigener Liegensch aft wohnen, verwirklichen. Ausgangs- punkt ist die Überlegung, dass es zum notwendigen Lebensb edarf des Menschen gehört, in einer Liegenschaft eine Wohngelegenheit zu haben. Dieser Bedarf kann durch Miete oder durch das Bewohnen einer eigenen Liegenschaft gedeckt werden. Die Mieter müssen aus ihren Ein- künften sowohl die Miete als auch den übrigen Lebensbe darf decken. Die Eigentümer, die in eigener Liegenschaft wohnen, können die gesamten, von aussen zufliessenden Einkünfte für den übrigen Lebensbedarf verwenden. Bei gleich hohen Einkünften, die von aussen zufliessen, Seite 5 ist somit die Leistungsfähigkeit von Mietern und Eigen tümern nicht dieselbe. Wenn beide auf- grund der ihnen von aussen zufliessenden Einkünfte bes teuert werden, werden sie rechtsun- gleich behandelt (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 41 N 30). b) Eine Selbstnutzung im Sinne von § 23 Abs. 2 StG lie gt dann vor, wenn ein Ge- bäude zu Wohn- oder anderen Zwecken tatsächlich selbst ge braucht wird. Die Selbstnutzung kann durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Im Weiteren wird eine Selbstnutzung durch den Eigentümer nach Bund esgerichtspraxis und herrschender Lehre auch angenommen, wenn dieser die Nutzung des Geb äudes unentgeltlich einem Dritten überlässt (Findeisen/Theiler, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 27 ter N 2 f.). Die Praxis dehnt jedoch den Begriff der Eigennutzung auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. In sbesondere werden auch die vom Ei- gentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen der Eigenmietwertbesteuerung unterworfen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 37). S omit liegt Eigengebrauch auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige sein Haus oder seine Wohn ung jederzeit zu seiner Verfügung hält und beziehen kann, ohne das Wohnrecht tatsächlich ausz uüben; diesen Ertrag hat er zu ver- steuern, wie wenn er das ganze Jahr darin gewohnt hätt e (Der Steuerentscheid [StE], 1992, B 25.3 Nr. 13, E. 2a m.w.H.; Entscheid des Bundesgeri chts [BGer] Nr. 2C 773/2009 vom 23. April 2010, E. 2.1, m.w.H.). Dasselbe gilt für u nbenützte Wohnungen und Liegenschaften (z.B. Ferienhäuser), die der Eigentümer zu seiner Ver fügung hält und deshalb nicht vermieten will (Findeisen/Theiler, a.a.O., § 27 ter N 6; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 37, m.w.H.; R ich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 21 N 77 f., m.w.H.). Eigennutzung liegt auch vor, wenn der Eigen tümer aus gesundheitlichen Gründen dauerhaft hospitalisiert und nicht mehr in der Lage is t, die Wohnung selbst zu benutzen (Ent- scheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt N r. 122/2003 vom 17. Juni 2004, publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steue rpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 173 ff.). Anders verhält es sich dagegen, wenn es dem Eigentümer am Willen fehlt, sich die Liegen- schaft zur eigenen Nutzung vorzubehalten, die Nutzung aus äusseren Gründen unterbleibt, sei es, weil sich trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter o der Käufer findet, oder sei es, weil das Gebäude leer steht, da es zum Verkauf bestimmt ist oder totalsaniert wird (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 21 N 78, m.w.H.; BGer Nr. 2C 773/2009 vom 23. April 2010). Seite 6 c) Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt. Dieser hat die steuermind ernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE ] 140 II 248, E. 3.5; Blumen- stein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A. Zürich 2016, S. 519; Zwei- fel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 1 9 N 8 ff.; Entscheid des Steuerge- richts [StGE] vom 28. April 2017, 510 17 13, E. 2d). d) Die Rekurrentin hat also nachzuweisen, dass sie trot z ernsthafter Bemühungen keinen Mieter oder Käufer findet bzw. die Liegenschaft infolge Umbaus bloss teilweise nutzbar ist. Ihr Vertreter behauptet nicht, dass die Liegenschaf t vermietet oder verkauft hätte werden sollen. Geltend gemacht wird hingegen, ein Umbau sei in Angriff genommen worden. Bei den Rechnungen der D.____ AG vom 11. März 2016 von Fr. 5‘00 0.-- betreffend den Neubau eines Einfamilienhauses und der E.____ GmbH vom 5. Oktober 2016 von Fr. 9‘234.-- handelt es sich lediglich um Projektstudien, ohne dass etwas Konkretes geb aut worden wäre. Ein Umbau wur- de damit nicht in Angriff genommen. Vielmehr war die Liegenschaft, obwohl sie leer stand, stets nutzbar. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem im Jahr 2016 geschlossenen Mietvertrag, wonach der Mieter die Liegenschaft auf eigene Rechnung umbauen darf. Damit wurde für das hier strittige Steuerjahr 2015 seitens der Steuerverw altung zu Recht ein Eigenmietwert aufge- rechnet. 6. Da der Eigenmietwert, wie hiervor festgestellt wurd e, aufzurechnen ist, stellt sich die Frage, ob ein Unternutzungsabzug zu gewähren ist. Zwa r wurde seitens der Rekurrentin kein entsprechender Antrag gestellt. Da dem Steuergericht gemäss § 125 Abs. 2 StG aber die glei- chen Befugnisse wie den Einschätzungsbehörden zustehen, da rf diese Frage von Amtes we- gen geprüft werden, zumal mit einem Eventualantrag a uf Gewährung des Unternutzungsabzu- ges der Hauptantrag betreffend Verzicht auf die Aufre chnung eines Eigenmietwertes, was zu- lässig wäre, eingeschränkt würde. a) Einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigen- tums ist nach § 27ter Abs. 9 StG bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes auf An- trag Rechnung zu tragen. Das Nähere regelt der Regieru ngsrat. Gemäss § 2 Abs. 1 der Ver- ordnung zum Steuergesetz (VO StG) vom 13. Dezember 2005 kann ein Unternutzungsabzug nur für das am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Wohneige ntum geltend gemacht werden, Seite 7 nicht jedoch für Zweitliegenschaften und Ferienheime. M it dem Unternutzungsabzug gemäss § 2 Abs. 2 VO StG wird lediglich einer räumlichen, ni cht aber einer zeitlichen Unternutzung Rechnung getragen. Gemäss § 2 Abs. 3 VO StG gilt eine Liegenschaft nur dann als erheblich untergenutzt, wenn ein oder mehrere Zimmer während e ines ganzen Jahres weder als Schlaf-, Wohn-, Arbeits-, Bastel- noch als Gästezimmer oder auf an dere Weise genutzt werden. Eine erhebliche Unternutzung kann dann entstehen, wenn ein e alleinstehende steuerpflichtige Per- son über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar bzw. zwei in eingetragener Partnerschaft leben- de Personen ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügen. Für halbe Räume gibt es keinen Abzug. Der Unternutzungsabzug kann nur denjenigen Steuerpflich- tigen gewährt werden, die ungewollt über eine zu grosse Liegenschaft verfügen. b) Auf dem Eigenmietwert wird ein Abzug gewährt, we nn der Steuerpflichtige nach- weist, dass er wegen nicht bloss vorübergehender, erhebl icher Verminderung der Wohnbedürf- nisse nur noch einen Teil des selbstbewohnten Grundstücks nu tzt. Damit werden zu grosse Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjektiv aber aufgrund der Verhältnis- se der steuerpflichtigen Person gar nicht ausgeübt wer den, in die Berechnung der Eigenmiete einbezogen (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kanto ns Basel-Stadt Nr. 122/2003 vom 17. Juni 2004, a.a.O., E. 6a, m.w.H.). c) Ein Unternutzungsabzug kann nicht nur dann in Frag e kommen, wenn die ent- sprechende Liegenschaft selbstbewohnt ist. Es wäre widersprüchlich, für die Aufrechnung eines Eigenmietwertes eine hypothetische Eigennutzung für die Zeit nach der Hospitalisation anzu- rechnen, aber gleichzeitig den Unternutzungsabzug zu ve rweigern, da die Liegenschaft nicht mehr selbst bewohnt wird. Damit würde für die Beurte ilung des Eigenmietwertes auf einen hy- pothetischen Sachverhalt abgestellt, während bei der F rage des Unternutzungsabzugs die tat- sächlichen Verhältnisse zum Massstab genommen werden (Entsch eid der Steuerrekurskom- mission des Kantons Basel-Stadt Nr. 122/2003 vom 17. Juni 2004, a.a.O., E. 6b). d) Aufgrund der ins Recht gelegten Pläne und Skizzen s owie der heutigen Befra- gung des Vertreters der Rekurrentin wurde klar, dass die fragliche Liegenschaft höchstens drei Zimmer umfasst. Da aufgrund der hiervor zitierten Bestim mung ein Unternutzungsabzug bei einer alleinstehenden steuerpflichtigen Person erst dann in Frage kommen kann, wenn sie über mehr als 4 Zimmer verfügt, kann kein Unternutzungsabzug gewährt werden. Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. Seite 8 7. Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 500.-- zu bezahlen. Ein A ntrag auf Ausrichtung einer Partei- entschädigung wurde nicht gestellt, zumal gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO auch keine solche auszurichten wäre. Seite 9 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten von Fr. 500.- - (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleist eten Kostenvorschuss verrech- net werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Gemeinde B.____ (1) und die Rekursgegnerin (3).