A 10 49 4. Kammer URTEIL vom 5. April 2011 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Steuerpfandrecht (Grundstückgewinnsteuer) 1. Mit Vertrag vom 23. März 2007 verkaufte die Stiftung … die Liegenschaft Nr. (486) 474 in … an die … AG in … zum Preis von Fr. 3'800'000.--. Gemäss den vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten waren Fr. 3'400'000.-- innert drei Tagen seit der schriftlichen Bestätigung des Tagebucheintrages im Grundbuch zahlbar, währenddem die restlichen Fr. 400'000.-- zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern dienten. Diese Summe musste erst innert zehn Tagen seit Vorliegen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen des Kantons Graubünden und der Gemeinde … bezahlt werden (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrags vom 23. März 2007). Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden errechnete am 22. Januar 2009 einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'826'600.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 134'255.-- zuhanden der Verkäuferin. Am 24. März 2009 erfolgte die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer über ebenfalls Fr. 134'255.-- durch die Steuerverwaltung der Gemeinde ... 2. Die … AG verkaufte nach der Begründung von Stockwerkeigentum und Miteigentum einzelne Anteile am gekauften Grundstück weiter. Da die kommunale Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt wurde, erliess die Gemeinde … gegenüber den neuen Eigentümern am 19. März 2010 Pfandrechtsverfügungen auf ihren jeweiligen Grundstücken. Die hälftigen Miteigentumsanteile von … wurden je mit einem Pfandrecht belastet, welches die quotenmässige Steuerforderung von Fr. 7'414.20, Kosten von Fr. 36.70 und Zinsen von 4% ab dem 22. Juni 2009 umfasst. … erhoben Einsprache gegen diese Pfandrechtsverfügungen, welche mit Entscheid vom 23. Juni 2010 durch den Steuerverwalter der Gemeinde … abgewiesen wurde. 3. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben … am 24. August 2010 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragten die Aufhebung der Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010, der Steuerveranlagung vom 24. März 2009 und des Einspracheentscheids vom 23. Juni 2010. Gemäss Art. 6 Abs. 4 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG) sei die Veranlagung der kommunalen Grundstücksgewinnsteuer allein Sache der kantonalen Steuerverwaltung. Gleiches gelte auch für den Erlass der Pfandrechtsverfügungen. Art 69a der Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG; BR 720.015) vermöge dies nicht zu ändern. Diese Rechtsnorm sehe zwar vor, dass Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei, durch die zuständige Gemeinde erfolgen würden. Sie verstosse jedoch gegen das Rückwirkungsverbot und sei somit ungültig. Die Stiftung … und die … AG seien deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Veranlagung vom 22. Januar 2009 sowohl die kantonale als auch die kommunale Grundstückgewinnsteuer umfasse. Es entspreche der Praxis unter altem Recht bis Ende 2008, dass der Kanton am 22. Januar 2009 die kantonale Grundstückgewinnsteuer und die Beschwerdegegnerin in der Folge am 24. März 2009 die kommunale Grundstückgewinnsteuer veranlagt habe. Dieses Vorgehen der Behörden sei für den vorliegenden Fall nicht mehr rechtmässig. Daher würden sich die Steuerveranlagung sowie die Pfandrechtsverfügungen als nichtig erweisen, da die Beschwerdegegnerin auf dem Gebiet der Veranlagung und des Bezugs der kommunalen Grundstücksgewinnsteuer nicht zuständig gewesen sei. Weiter wiesen die Beschwerdeführer darauf hin, dass gemäss Art. 132 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGzZGB) das gesetzliche Pfandrecht untergehe, wenn es nicht innerhalb eines Jahres in das Grundbuch eingetragen werde. Die Beschwerdegegnerin gehe in den Pfandrechtsverfügungen von einer Frist von zwei Jahren aus, was nicht korrekt sei. Die zweijährige Verwirkungsfrist komme nämlich nur für den mit der Einkommens-, der Gewinn- oder der Zuschlagssteuer erfassten Wertzuwachs sowie für die Liegenschaftssteuer zur Anwendung, wozu die Grundstückgewinnsteuer nicht gehöre. Zudem machten die Beschwerdeführer geltend, dass die Beschwerdegegnerin eine offensichtliche Gesetzesverletzung und damit einen Verstoss gegen das Willkürverbot begangen habe. Schliesslich sei aufgrund des Verbotes einer Revision zuungunsten der steuerpflichtigen Personen eine nachträgliche Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht möglich. 4 In ihrer Vernehmlassung beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde. Begründend führte sie aus, entgegen den heutigen Behauptungen der Beschwerdeführer sei den Parteien des Kaufvertrages vom 23. März 2007 stets bewusst gewesen, dass mit der Verfügung vom 22. Januar 2009 nur die kantonale und nicht auch die kommunale Grundstückgewinnsteuer veranlagt worden sei. Die Parteien hätten nämlich gemäss ihren vertraglichen Formulierungen zwei Veranlagungen erwartet (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007). Zudem habe die kantonale Verfügung keinen Zweifel daran offen gelassen, dass mit dem Steuerbetrag von Fr. 134'255.-- nur die kantonale Grundstückgewinnsteuer abgedeckt sei. Dies ergebe sich aus dem in der entsprechenden Veranlagung angegebenen Steuersatz von 15% bei einem Veräusserungspreis von Fr. 3'800’000.--, was der gesetzlichen Berechnung der kantonalen Grundstückgewinnsteuer entspreche. Ausserdem brachte die Beschwerdegegnerin vor, mit dem GKStG sei hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer neues materielles und formelles Recht geschaffen worden, das ab dem 1. Januar 2009 Anwendung finde. Für vorher erzielte Steuergewinne würden somit die früher zuständigen Verwaltungsbehörden und die früher massgebenden materiellen Bestimmungen anwendbar bleiben. Selbst wenn der vorliegende Fall unter dem Aspekt des Übergangsrechts beurteilt würde, wäre die kommunale Zuständigkeit für die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer und den Erlass der Pfandrechtsverfügungen zu bejahen. Da dem GKStG in Bezug auf die streitige Frage in übergangsrechtlicher Hinsicht keine Regelung entnommen werden könne, sei das Steuergesetz für den Kanton Graubünden (StG) beizuziehen. Art. 181 (recte 187) Abs. 1 StG bestimme, dass für die zeitliche Abgrenzung des Geltungsbereichs des Gesetzes der Zeitpunkt massgebend sei, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten sei. Dies bedeute, dass sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht aus dem GKStG, sondern aus den altrechtlichen Normen herleite. Zum gleichen Ergebnis würden auch die allgemeinen übergangsrechtlichen Grundsätze gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung führen. Mit dem GKStG sei nämlich eine Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller und formeller Hinsicht vorgenommen worden. Wo materielle und formelle Bestimmungen eine Einheit bilden würden, kämen die neuen Verfahrensbestimmungen nicht sofort zur Anwendung, sondern erst wenn das materielle Recht anwendbar werde. Der Vollzug altrechtlicher Konstellationen wäre für die neu zuständige kantonale Steuerverwaltung in Anbetracht der unterschiedlich ausgestalteten kommunalen Regelungen zur Grundstückgewinnsteuer gar nicht durchführbar. Deshalb seien die Gemeinden in Fällen, in denen der steuerbegründende Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei, wie bislang für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer zuständig. Die ratio legis von Art. 6 Abs. 4 GKStG bestätige dieses Prinzip. Was das Verbot der echten Rückwirkung betreffe, machte die Beschwerdegegnerin geltend, bei Art. 69a ABzStG handle es sich nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen. Somit entfalte Art. 69a ABzStG überhaupt keine Rückwirkung und erweise sich als rechtmässig. Weiter wies die Beschwerdegegnerin darauf hin, dass die Vormerkung der gesetzlichen Pfandrechte im Grundbuch unbestritten innerhalb der einjährigen Verwirkungsfrist erfolgt sei. Deshalb spiele es keine Rolle, ob die Frist in den Pfandrechtsverfügungen falsch angegeben worden sei. Abschliessend führte die Beschwerdegegnerin aus, dass eine Revision der kantonalen Veranlagung nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilde. Das Gericht müsse nur entscheiden, ob sie als Gemeinde befugt gewesen sei, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und die Pfandrechtsverfügungen zu erlassen.5. Die kantonale Steuerverwaltung, welche zum vorliegenden Verfahren beigeladen wurde, beantragte in ihrer Vernehmlassung ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen stützte sie sich auf die gleichen Argumente wie die Beschwerdegegnerin. 6. Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels ergaben sich keine wesentlichen neuen Gesichtspunkte. Die Parteien hielten vollumfänglich an ihren bisherigen Anträgen fest und wiederholten ihre Begründungen, wobei sie einige Ergänzungen vornahmen. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt im vorliegenden Beschwerdeverfahren bildet der Einspracheentscheid des Steuerverwalters der Gemeinde … vom 23. Juni 2010. Streitig und zu prüfen ist insbesondere die Frage, ob die Beschwerdegegnerin für die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer vom 24. März 2009 und den Erlass der Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 zuständig war. Zudem ist umstritten, ob die kantonale Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer vom 22. Januar 2009 auch die kommunale Steuer umfasst. Im Übrigen steht die ziffernmässige Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht zur Diskussion. 2. a) Das GKStG ist auf den 1. Januar 2007 in Kraft getreten und findet unter Vorbehalt von Art. 34 Abs. 3 GKStG per 1. Januar 2009 Anwendung (Art. 34 Abs. 2 GKStG). In Art. 31 Abs. 2 GKStG wird bezüglich der Anpassung der untergeordneten Gesetzgebung präzisiert, dass die Bestimmungen dieses Gesetzes ab dem 1. Januar 2009 direkte Anwendung finden und abweichenden Regelungen der Gemeinden, Landeskirchen und Kirchgemeinden vorgehen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer können sich die steuerpflichtigen Personen nicht bereits ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens per 1. Januar 2007, sondern erst ab dem Zeitpunkt der Anwendbarkeit per 1. Januar 2009 auf die kantonal vorgegebenen Normen berufen. Der Sinn des Auseinanderklaffens zwischen Inkrafttreten des GKStG und dessen Anwendbarkeit bestand darin, den Gemeinden genügend Zeit für die Umsetzung der Folgegesetzgebung und gleichzeitig Sicherheit bezüglich der kantonalen Gesetzgebung zu gewähren (A. von Rechenberg, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, Art. 34 N. 2). Es ergibt sich, dass die Vorschriften bezüglich Inkrafttreten und Anwendung des GKStG klar und nachvollziehbar sind, aber keine echte Übergangsregelung darstellen. Eine Übergangsbestimmung enthalten die Schlussbestimmungen des GKStG nur in Art. 33 GKStG betreffend noch nicht besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie an direkte Nachkommen. Es existieren dagegen keine übergangsrechtlichen Regeln, welche sich auf Art. 6 Abs. 1 GKStG (Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller Hinsicht) oder Art. 6 Abs. 4 GKStG (Neuregelung der Zuständigkeit für Veranlagung und Bezug der Grundstückgewinnsteuer, Vereinheitlichung in formeller Hinsicht) beziehen. Bevor eine entsprechende Gesetzeslücke angenommen wird, ist nach einer subsidiären Regelung zu suchen. Art. 1 Abs. 2 GKStG hält fest, dass die Bestimmungen des StG sinngemäss Anwendung finden, soweit das GKStG keine abweichende Regelung enthält. Da das GKStG auf die vorliegende Streitfrage keine Antwort bereithält, ist die allgemeine Übergangsbestimmung von Art. 187 Abs. 1 StG beizuziehen. Danach bestimmt sich das anwendbare Recht für nicht periodische Steuern – und damit auch für die Grundstückgewinnsteuer – nach dem Zeitpunkt, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist. Bei der Grundstückgewinnsteuer wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (Art. 42 Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall fand die Eigentumsübertragung am 13. April 2007 statt. Deshalb richtet sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht nach dem GKStG, sondern nach den altrechtlichen Normen. b) Bis zum 1. Januar 2009 veranlagte der Kanton einzig die kantonale Grundstückgewinnsteuer. Anschliessend übernahmen die Gemeinden die veranlagten Faktoren und stellten ihre Steuer in Rechnung. Rund zwei Drittel der Gemeinden erhoben die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. Die restlichen Gemeinden koppelten ihre Steuer an den Steuerfuss der Einkommens- und Vermögenssteuer oder kannten einen selbständigen Steuerfuss für die Grundstückgewinnsteuer. Somit waren die Gemeinden im Bereich der Grundstückgewinnsteuer autonom. Mit dem GKStG wurden die kommunalen Regeln auf kantonaler Ebene vereinheitlicht (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 184 und 213; von Rechenberg, a.a.O., Art. 6 N. 3). In formeller Hinsicht wurde mit der Regelung von Art. 6 Abs. 4 GKStG die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer auf die kantonale Steuerverwaltung übertragen. Nach bisherigem Recht lag diese – entsprechend ihrer umfassenden Steuerhoheit in diesem Bereich – bei den Gemeinden. Weil sich im vorliegenden Fall die Zuständigkeit nach den altrechtlichen Vorschriften bestimmt (vgl. Art. 187 Abs. 1 StG), war die Beschwerdegegnerin berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und die darauf basierenden Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. c) Die Beschwerdegegnerin begründete ihre Zuständigkeit in den Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 mit Art. 69a ABzStG, wonach Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist, durch die zuständige Gemeinde erfolgen. In diesem Zusammenhang machen die Beschwerdeführer geltend, dass Art. 69a ABzStG gegen das Verbot der echten Rückwirkung verstosse und damit ungültig sei. Diese Bestimmung wurde von der Regierung am 22. Dezember 2009 auf Verordnungsebene beschlossen und rückwirkend auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt. Wie vorstehend dargelegt, führt bereits die Anwendung von Art. 187 Abs. 1 StG zum Schluss, dass die Gemeinden für die Veranlagung und den Bezug der Grundstückgewinnsteuern zuständig sind, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist. Der Klarheit halber wurde dieser Grundsatz trotzdem in den ABzStG festgehalten (Protokoll Nr. 1251 zum RB vom 22. Dezember 2009, S. 3). Die Beschwerdeführer verkennen, dass es sich bei Art. 69a ABzStG nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bereits bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen handelt. Art. 69a ABzStG entfaltet demzufolge überhaupt keine Rückwirkung, weshalb sich diese mit dem übergeordneten kantonalen Recht völlig in Einklang stehende Bestimmung als rechtmässig erweist. Die Beschwerdegegnerin war gestützt auf Art. 6 Abs. 4 GKStG in Verbindung mit Art. 69a ABzStG berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und zu deren Sicherung Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. Somit liegt die geltend gemachte Nichtigkeit der entsprechenden Verfügungen nicht vor. 3. Die Pfandrechtsverfügung unterliegt gemäss Art. 133 Abs. 4 EGzZGB den gleichen Einsprache- und Anfechtungsmöglichkeiten wie die gesicherte Forderung. Somit sind die Pfandeigentümer im Pfandrechtsverfahren berechtigt, nebst der Pfandsumme auch den Bestand und Umfang der an den Steuerschuldner ergangenen und durch das Pfandrecht gesicherten Forderung erneut in Frage zu stellen (PVG 2003 Nr. 13). Deshalb sind die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall legitimiert, zusammen mit den Pfandrechtsverfügungen auch die ihnen zugrunde liegende Veranlagung zu beanstanden. Die Beschwerdeführer machen insbesondere geltend, die kommunale Grundstückgewinnsteuer sei bereits in der kantonalen Veranlagung vom 22. Januar 2009 enthalten gewesen oder die Kaufvertragsparteien hätten das zumindest nach Treu und Glauben annehmen dürfen. Dies trifft jedoch aus mehreren Gründen nicht zu. Vor allem die vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007) deuten darauf hin, dass die Parteien davon Kenntnis hatten, dass die kantonale und die kommunale Grundstückgewinnsteuer separat veranlagt würden. Gemäss ihren vertraglichen Formulierungen erwarteten die Kaufvertragsparteien nämlich zwei Veranlagungen, eine durch die kantonale und eine durch die kommunale Steuerverwaltung. Zudem waren im Kaufvertrag Fr. 400'000.-- für die Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern vorgesehen. Dabei handelt es sich um mehr als das Doppelte des Steuerbetrages der kantonalen Veranlagung, welcher Fr. 134'255.-- beträgt. Schliesslich gab der Wortlaut der kantonalen Veranlagung überhaupt keinen Anlass dazu, anzunehmen, dass darin auch die kommunale Steuer enthalten sei. Es wird nämlich an keiner Stelle erwähnt, dass die kommunale Grundstückgewinnsteuer ebenfalls erfasst sei. Somit steht fest, dass die kantonale Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nur den Anteil des Kantons betraf und den Parteien des Kaufvertrages jederzeit bewusst war, dass die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer noch fehlte. 4. Die Beschwerdeführer rügen, dass die Beschwerdegegnerin in ihren Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 fälschlicherweise ausgeführt habe, die Frist für die Eintragung der gesetzlichen Pfandrechte im Grundbuch betrage zwei Jahre. Damit habe die Beschwerdegegnerin Art. 132 Abs. 1 EGzZGB verletzt, wonach für die Grundstückgewinnsteuer die einjährige Verwirkungsfrist gelte. Allerdings bleibt unklar, worauf die Beschwerdeführer mit dieser Rüge hinauswollen. Auf das vorliegende Verfahren hat das Versehen der Beschwerdegegnerin jedenfalls keine Auswirkungen. Die Vormerkung der gesetzlichen Pfandrechte im Grundbuch erfolgte nämlich unbestritten innerhalb der einjährigen Verwirkungsfrist. 5. Zusammenfassend erweist sich der angefochtene kommunale Einspracheentscheid vom 23. Juni 2010 als korrekt, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. Entsprechend dem Ausgang dieses Verfahrens werden die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG) solidarisch den unterliegenden Beschwerdeführern auferlegt. Der obsiegenden Beschwerdegegnerin steht gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG keine Parteientschädigung zu. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend- aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 276.-- zusammen Fr. 2'276.-- gehen solidarisch zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.