Abteilung I A-6000/2008 {T 0/2} U r t e i l v o m 1 3 . J u l i 2 0 1 0 Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall. X._______, vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Verrechnungssteuer. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-6000/2008 Sachverhalt: A. A.a Die X._______, ..., bezweckt u.a. den Erwerb und das Halten von Be teiligungen. A.b Am 25. und 26. Januar 2005 führte die Eidgenössische Steuerver- waltung (ESTV) bei der X._______ eine Buchprüfung der Jahre 2000 bis 2003 durch. Sie stellte dabei fest, dass A._______, ... (CZ), bis zum Jahr 2003 100% der X._______ über die B._______, ... (FL), und seit dem Jahre 2003 über die C._______, ... (CY), hielt. Gemäss Ak- tennotiz vom 26. Januar 2005 stellte die ESTV weiter fest, dass die im Jahre 2000 an die C._______ und die D._______, ... (CY), gewährten Darlehen von Fr. ... bzw. EUR ... im Jahre 2003 mit den Passivdarlehen gegenüber dem Ak tionär verrechnet wurden. Diese Darlehen wurden während der Jahre 2000 bis 2002 nicht verzinst, worin die ESTV eine geldwerte Leistung erblickte. A.c Die ESTV hielt zudem fest, dass die Passivdarlehen "Aktionär" nicht verzinst worden seien und die X._______ eine ungenügende Ei- genfinanzierung aufweise. Bezüglich der Positionen "Wechselschul- den" bzw. "Zinsaufwand" sei ersichtlich, dass ein Wechsel der X._______ gegenüber der Tochtergesellschaft E._______, ... CZ, bestehe. A.d Die Ausstellung des Wechsels geht auf folgenden Sachverhalt zu- rück: Im Jahre 2000 erwarb die X._______ von ihrer Tochtergesell- schaft, E._______, eine Beteiligung an der Gesellschaft F._______. In der Annahme, die Haltedauer werde kurz ausfallen, stellte die X._______ zur Begleichung des Kaufpreises einen Wechsel in Höhe des Kaufpreises von ... Tschechischen Kronen (CZK) aus. Aufgrund eines unerwarteten Rechtsstreits war es ihr jedoch über längere Zeit gerichtlich verboten, über die Aktien der F._______ zu verfügen. Die Verkäuferin und Tochtergesellschaft, E._______, musste deshalb so- genannte "Penalty Fees", d.h. Strafgebühren, welche buchhalterisch als ausserordentliche Erträge erfasst wurden, an die X._______ be- zahlen. Diese veränderten Umstände führten zu einer verlängerten Haltedauer des Wechsels bis zur Freigabe der gesperrten Aktien. Der Wech sel musste aufgrund der am Sitz der E._______ geltenden tsche- chischen Rechtsvorschriften einen Ertrag abwerfen, welcher unter der Position "ausserordentlicher Ertrag" der Erfolgsrechnungen der Seite 2A-6000/2008 X._______ der Jahre 2001, 2002 und 2003 verbucht wurde. Die Ver- zinsung des Wechsels erfolgte zu 5 %. Die eben genannten "Penalty Fees" wurden dabei so ausgestaltet, dass sie die Zinszahlungen der X._______ auf dem Wechsel über die hier interessierenden Jahre hin- weg betragsmässig, in CZK ausgedrückt, ausglichen, in Landes- währung um gerechnet aber sogar ein Überschuss von Fr. ... zuguns- ten der X._______ resultierte. B. Mit Entscheid vom 23. Februar 2007 erkannte die ESTV, die X._______ schulde ihr Fr. ... an Verrechnungssteuer, zuzüglich Zins zu 5 % ab dem 31. Januar 2001. Zur Begründung führte sie im Wesent- lichen aus, die Unverzinsbarkeit der Darlehen an die nahestehenden Ge sellschaften C._______ und D._______ stelle gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech- nungssteuer (VStG, SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Verrechnungs- steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung dar. Dabei sei nicht relevant, ob diese Darlehen mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert seien oder ob Passivdarlehen verzinst würden oder nicht. Eine Verzinsung von Fremdkapital sei aber für die Bestimmung des Mindestzinssatzes der Aktivdarlehen massgebend. Würden Aktivdar- lehen an Beteiligte oder ihnen Nahestehende aus Fremdkapital finan- ziert, setzten sich die als angemessen betrachteten Zinssätze aus den Selbstkosten plus einem Zuschlag von 0.5 % zu sammen, min destens aber die von der ESTV periodisch publizierten Zinssätze. Der von der X._______ in der Höhe von CZK ... herausgegebene und auf der Passivseite bilanzierte Wechsel für die Finanzierung des Betei- ligungskaufs der F._______ sei vorliegend zu 5 % verzinst worden. Die Aktivdarlehen seien deshalb zu 5.5 % zu verzinsen. Bei der Berech- nung der geldwerten Leistung rechnete die ESTV zugunsten des Ak- tionärs einen Passivzins im Umfang des nicht verdeckten Grundkapi- tals an. Sie erwog zudem, ein direkter Zusammenhang zwischen der Entrichtung der sog. "Penalty Fees" der E._______ zugunsten der X._______ und der Verzinsung des Wechsels sei nicht gegeben, auch wenn die entsprechenden Beträge abgestimmt worden seien und bei der X._______ zu einem Ertragsüberschuss führten. Es handle sich um zwei verschiedene Tatbestände; auch buchhalterisch sei der Zins als Aufwand und die "Penalty Fees" als ausserordentlicher Ertrag erfasst worden, womit der Wechsel nicht als unverzinslich zu betrach- ten sei. Seite 3A-6000/2008 C. Mit Einspracheentscheid vom 19. August 2008 wies die ESTV die Ein- sprache der X._______ vom 28. März 2007 (grundsätzlich) ab. Sie leg- te jedoch, in teilweiser Gutheissung der Einsprache, die Fälligkeits- daten für den Verzugszins neu fest. Im Entscheid vom 23. Februar 2007 hatte die ESTV die geldwerte Leistung auf Fr. ... abgerundet. Im Einspracheentscheid vom 19. August 2008 hingegen erhob sie die Verrechnungssteuer auf einem ungerundeten Betrag von Fr. ... und erkannte somit, dass die X._______ eine Verrechnungssteuer von Fr. ... (35 % von Fr. ...) zu bezahlen habe. D. Mit Eingabe vom 19. September 2008 erhob die X._______ (nach- folgend Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungs- gericht und beantragte, der Einspracheentscheid der ESTV vom 19. August 2008 sei unter Kostenfolge aufzuheben und es sei festzu- stellen, dass sie keine geldwerte Leistung erbrachte habe; eventualiter sei die Berechnung einer geldwerten Leistung unter Beizug der mass- geblichen Zinssätze für Darlehen in Fremdwährung zu bestimmen. Die Be schwerdeführerin begründet ihre Anträge im Wesentlichen wie folgt: Der Wechsel sei im Betrag von CZK ... zur Begleichung des Kaufpreises der Beteiligung an der F._______ ausgestellt worden. Da der Kaufpreis durch die Ausstellung des Wechsels beglichen worden sei, entspreche der Wechselschuld auf der Fremdkapitalseite die Be- teiligung F._______ auf der Aktivenseite. Daraus erhelle, dass die Dar- lehen an die C._______ und die D._______ nur aus unverzinstem Fremd kapital finanziert werden konnten. Es könne somit nicht, wie von der ESTV behauptet, von Selbstkosten von 5 %, welche für die Ver- zinsung der Wechselschuld aufgewendet worden seien, ausgegangen werden, sondern von Fremdkosten von 0 %. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Haltedauer des ausgestellten Wechsels ha- be sich wegen des gerichtlichen Verfügungsverbots über die Aktien an der F._______ unerwartet verlängert. Aufgrund der für die Wechsel- gläubigerin, die E._______, geltenden tschechischen Rechtsvorschrif- ten habe der Wechsel einen Ertrag für die E._______ abwerfen müs- sen. Zwecks Beibehaltung der Unverzinsbarkeit der Kaufpreis- forderung sei eine Kausalstrafe ("Penalty Fee") seitens der E._______ an die Beschwerdeführerin in genau gleicher Höhe gegenüber gestellt worden. Es habe denn auch kein Geldfluss stattgefunden, da durch die Verrechnung der Beträge "die anfängliche Unverzinslichkeit des Wech- sels erreicht worden" sei. Es handle sich dabei nicht um getrennte Seite 4A-6000/2008 Rechtsgeschäfte. Ihren Eventualantrag begründet die Beschwer- deführerin damit, dass es sich bei den Aktivdarlehen um Darlehen in Fremdwährungen handle, womit tiefere Soll-Zinssätze anwendbar seien. E. In ihrer Vernehmlassung vom 6. November 2008 schloss die Vor- instanz auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde und hielt an ihren bisherigen Ausführungen fest. F. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit – mit der nachfolgend in E. 1.2 gemachten Einschränkung – einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich ge- mäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. 1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffent- lichrechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes we- gen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellen- de Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13; statt vieler: Urteil des Bun desverwaltungsgerichts A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.3, BVGE 2007/24 E. 1.3; vgl. schon R ENÉ RHINOW /BEAT KRÄHENMANN , Schwei- Seite 5A-6000/2008 zerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Die Beschwerdeführerin be- antragt u.a., es sei festzustellen, dass sie keine geldwerte Leistung er- bracht habe. Es kann jedoch bereits anhand ihres Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die beanstandete Steuerforderung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 1.3). Entsprechend fehlt es in dieser Konstellation an einem schutzwürdigen Interesse im Sinne von Art. 25 Abs. 2 VwVG, weshalb auf das Feststellungsbegehren der Beschwerdeführerin nicht einzu- treten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde- führer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) auch die Rüge der unrichtigen und unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) und – grundsätzlich – auch diejenige der Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c VwVG) erheben. Verwaltungsverordnungen sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs insbesondere im Ermes - sensbereich sicherstellen. Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt auf- weisen (M ICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas[Hrsg.], Kom- men tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Rz. 15 ff. zu Art. 102); nicht verbindlich sind sie dagegen für die Justizbehörden. Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Ent- scheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Ein- zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsver- ordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüber- legungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (M ICHAEL BEUSCH , Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff. mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen statt vieler: BGE 126 II 275 E. 4; BVGE 2007/41 E. 3.3). Seite 6A-6000/2008 Entsprechend ist festzuhalten, dass Verwaltungsverordnungen – wie namentlich Merkblätter und Rundschreiben von Steuerverwaltungen – nicht als verbindliche Rechtssätze und damit nicht als Bundesrecht im Sinne von Art. 49 Bst. a VwVG gelten (ANDRÉ M OSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, Basel 2008, Rz. 2.173). Hält sich eine Verwaltungsbehörde hingegen im Einzelfall nicht an eine eingelebte Praxis, so können sich in diesem Zusammenhang namentlich Fragen der rechtsgleichen Be- handlung (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) stellen (vgl. dazu an- statt vieler: U LRICH H ÄFE LIN/GEORG M ÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich etc. 2006, Rz. 507 ff.). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg- lichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Über- weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Bei Kapital- erträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuer- bare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). 2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von ei- nem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Erträgen gehört jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen na- he stehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stamm- kapital erweist (Art. 20 Abs. 1 VStV). Die Gesetzmässigkeit der ge- nannten Verordnungsbestimmung wurde vom Bundesgericht wieder- holt bestätigt (BGE 115 Ib 274 E. 9a, 110 Ib 321 E. 3, je mit Hin- weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.2). 2.3 Zu den geldwerten Leistungen an die Inhaber gesellschaftlicher Be teiligungsrechte oder an ihnen nahe stehende Dritte sind nach stän- diger Rechtsprechung des Bundesgerichts namentlich Zuwendungen zu rechnen, welche unter folgenden Umständen gewährt werden (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 9b mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundes- Seite 7A-6000/2008 gerichts 2A.602/2002 vom 23. Juli 2003 E. 2, 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 E. 2.1, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.1, jeweils mit Hinweisen): • Die Gesellschaft erhält keine gleichwertige Gegenleistung, und die Erfolgsrechnung wird dadurch belastet; • die Aktionäre oder die ihnen nahe stehenden Personen kommen in den Genuss einer Leistung, die aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt worden wäre; • das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der er- haltenen Gegenleistung muss für die Organe der Gesellschaft er- kennbar sein. 2.4 Nach ständiger Rechtsprechung gehören ohne Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der Gesell- schaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen nahestehenden Dritten ausgerichtet werden und die ihren Rechts- grund im Beteiligungsverhältnis haben. Als nahe stehende Personen gelten dabei solche, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Ver- bindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als ei- gentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen (Urteile des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2 mit Hinweisen, 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2, 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.2 [veröffentlicht in Steuerrevue {StR} 2009 S. 915], 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.2, 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.2). Als (Gewinnvorwegnahme und somit) geldwerte Leistung gilt auch der Verzicht auf Darlehens- und Verzugszinsen zu- gunsten von Aktionären oder ihnen nahe stehenden Dritten (Urteil des Bun desverwaltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4.2; siehe auch Urteile des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom 20. Juni 2005 E. 3.3 [veröffentlicht in StR 2005 S. 963]; W. R OBERT PFUND , Die Eid- genössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, Rz. 3.24 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VstG). In dem Masse, als solche Leistungen einem unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen Um ständen nicht er- bracht worden wären und auch keine Kapitalrückzahlung darstellen, ist darauf die Verrechnungssteuer geschuldet (Urteile des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, 2C_265/2009 vom 1. Sep- tember 2009 E. 2.2 [veröffentlicht in StR 2009 S. 915], 2C_335/2008 Seite 8A-6000/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 2.2 [veröffentlicht in Rivista ticinese di diritto {RtiD} 2009 I S. 492]). 2.5 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Ver- rechnungssteuerpflicht werden diese gleich behandelt wie offene Ge- winnausschüttungen (ERNST H ÖHN /ROBERT W ALDBURGER , Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 13). In der Lehre wird termino- logisch zwischen verdeckten Gewinnausschüttungen einerseits und Gewinn vorwegnahmen andererseits unterschieden (kritisch zu dieser Terminologie: Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, welches einwendet, eine Kürzung des in der Erfolgs- rechnung ausgewiesenen Gewinns könne nicht als "Gewinnvorweg- nahme" bezeichnet werden, da handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" werden könnten). 3. 3.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sogenannten Selbstver- anlagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuer- baren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Gemäss dem diese Verpflich- tungen konkretisierenden Art. 21 VStV ist die Steuer auf Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder nicht auf Grund der Jahresrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzin- sen, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genuss- scheinen, geldwerte Leistungen anderer Art), aufgrund der Abrech- nung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Er- trages unaufgefordert der ESTV zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist für den Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, so beginnt die 30- tägige Frist am Tage, an dem die Ausrichtung beschlossen oder, man- gels eines solchen Beschlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird, zu laufen (Art. 21 Abs. 3 VStV). Wird die Jahresrechnung nicht innert sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres genehmigt, so hat die Gesellschaft der ESTV vor Ablauf des siebten Monats den Grund der Verzögerung und den mutmasslichen Zeitpunkt der Rechnungsab- nahme mitzuteilen (Art. 21 Abs. 4 VStV). Diese Einreichungs- bzw. Mit- teilungspflichten gelten auch und selbst dann, wenn keine Dividenden Seite 9A-6000/2008 oder andere steuerbare Leistungen ausgerichtet werden (Urteil des Bun desverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1). 3.2 Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden Leistung nachgewiesen, wofür nach der allgemeinen steuerrechtlichen Be weislastverteilung die ESTV beweisbelastet ist, macht aber die Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Angaben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen. Dies ergibt sich implizit aus Art. 39 und Art. 41 Bst. a VStG (vgl. schon Urteil des Bundesgerichts vom 10. November 1974, [veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht {ASA} 44 S. 390 E. 1]; Ent- scheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 25. Juni 1996 [veröffentlicht in ASA 65 S. 922 E. 3a]). Bei der Er- messensveranlagung haben die Steuerbehörden auf den gewöhn - lichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen ab- zustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Er- messensveranlagung soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kommen. Fehlen schlüssige Anhaltspunkte, ist auf Erfahrungswerte abzustellen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. August 1988 [veröf- fentlicht in ASA 57 S. 514 E. 2a mit Hinweisen]). Die Ver- anlagungsbehörde stellt im Rahmen der Ermessensveranlagung das «wahrscheinlich Wahre» fest (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. M ARTIN ZWEIFEL /SILVIA HUNZIKER , Be weis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leis- tung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], ASA 77 S. 658 ff., insbesondere S. 665 [mit weiteren Hinweisen auf die Lehre in Fn. 32] und S. 669 ff.). 3.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung einmal er- füllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Dabei hat sie sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessensveranlagung im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (U rteile des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 3.2, 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 2 [veröffentlicht in StR 2009 S. 588, mit Hinweisen]; Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. zu der in- soweit vergleichbaren Situation bei der Mehrwertsteuer [anstelle vie- ler] das Ur teil des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4). Seite 10A-6000/2008 3.4 Bei der Überprüfung einer zulässigerweise erfolgten Ermessens- einschätzung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht auch im Verrechnungssteuerrecht – in Weiterführung der ständigen Recht- sprechung der SRK – eine gewisse Zurückhaltung und setzt nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (hierzu und zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004 [veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden {VPB} 69.43 E. 4a, mit Hinweisen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. etwa für den Bereich der Mehr- wertsteuer auch [anstelle vieler] das Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4 mit Hinweisen; M O - SER /BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., Rz. 2.162). 4. 4.1 Wie oben dargelegt (vgl. E. 2.4) unterstehen geldwerte Leistungen in Form von Zinsverzichten auf Forderungen und Darlehen gegenüber Aktionären und ihnen nahe stehenden Dritten der Verrechnungssteuer. Die ESTV erlässt jährlich Merkblätter betreffend die Zinssätze für die Be rechnung geldwerter Leistungen. 4.2 Für die Bemessung der geldwerten Leistung an Aktionäre bzw. Ge sellschafter oder an ihnen nahe stehende Dritte in Form von unver- zinslichen oder ungenügend verzinster Vorschüsse in Schweizer Fran- ken unterscheidet die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis zwei Konstellationen: • Vorschüsse aus Eigenkapital und keine Fremdkapitalverzinsung, • Vorschüsse, die aus Fremdkapital finanziert werden. Die erste Konstellation betreffend stellte die ESTV in den Jahren 2000, 2001 und 2002 auf einen Zinssatz von mindestens 3.25 % ab (so die Merkblätter Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen der ESTV vom 31. Januar 2000, vom 31. Januar 2001 und vom 28. Januar 2002, Ziff. 1.1). Für Vorschüsse, welche aus Fremdkapital finanziert werden, wurde nach der Verwaltungspraxis der ESTV auf die Selbstkosten plus einen Zinsecart von 0.25 bis 0.5 % abgestellt, min- destens jedoch auf einen Zinssatz von 3.25 % (Merkblätter Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen der ESTV vom 31. Januar 2000, vom 31. Januar 2001 und vom 28. Januar 2002, Ziff. 1.2). Seite 11A-6000/2008 Vorschüsse an Beteiligte oder ihnen nahe stehende Dritte in fremder Währung sind nach der Verwaltungspraxis der ESTV im Umfang der verzinslichen Verpflichtungen zu den Fremdkapitalzinssätzen zuzüglich eines Zuschlags von 0.5 %, mindestens jedoch zu fest vorgesehenen Zinssätzen zu verzinsen. Diese betrugen für Vorschüsse in EUR im Jahre 2000 5.5 %, im Jahre 2001 5 % und im Jahre 2002 5.5 % (vgl. dazu etwa das Rundschreiben der ESTV Zinssätze für fremde Wäh- rungen für die Berechnung von geldwerten Leistungen vom 26. März 2004, Ziff. 1.2 und 4). 5. 5.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittener- massen darauf verzichtet, auf Darlehensforderungen an Naheste- hende Zins zu fordern. Sie hat dadurch auf Ertrag verzichtet. Auf die- sem Er tragsverzicht schuldet sie die Verrechnungssteuer, soweit sie die Verzichte unabhängigen Dritten unter gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Ebenso ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die vorliegenden geldwerten Leistungen nicht ordnungsgemäss deklariert hat (oben, E. 3.1). Entsprechend war die ESTV berechtigt und verpflichtet, das Ausmass der steuerbaren Leistung nach Ermessen festzusetzen (oben, E. 3.2). 5.2 Die unter Fremdkapital verbuchte Wechselschuld der Beschwerde- führerin wurde gemäss den Akten zu 5 % verzinst (vgl. Prom. note X._______, ... [Calculation of interest for 2000 and 2001]; act. 8k); sie- he auch Erfolgsrechnungen der Jahre 2000 bis 2003; act. 3-6). Die Be- schwerdeführerin verfügte somit über zu 5 % verzinstes Fremdkapital. Zur Berechnung der geldwerten Leistung auf den den nahestehenden Gesellschaften C._______ und D._______ gewährten Darlehen, die wäh rend der hier interessierenden Jahre unbestrittenermassen nicht verzinst wurden, stellte die ESTV deshalb auf die ausgerichteten Zin- sen auf Fremdkapital von 5 % als Selbstkosten ab. Da die Dar- lehensbeträge weniger als Fr. 10 Millionen betrugen, rechnete sie einen Zinsecart von 0.5 % hinzu, womit sich ein Zinssatz auf den an die C._______ und D._______ gewährten Darlehen von 5.5 % ergab. Sie erwog ferner, dass auch gemäss dem Rundschreiben der ESTV vom 14. Februar 2005 betreffend Zinssätze für fremde Währungen (siehe E. 4.2 hiervor), die Selbstkosten der Beschwerdeführerin auf dem Fremd kapital plus ein Zinsecart von 0.5 % als Basis für die Be- Seite 12A-6000/2008 rechnung der geldwerten Leistungen auf den unverzinsten Aktivdarle- hen massgebend seien. Somit ergebe sich auch gemäss diesem Rund schreiben ein Zinssatz von 5.5 %. 5.3 Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, der Wech sel im Betrag von CZK ... sei zur Begleichung des Kaufpreises der Beteiligung an der F._______ ausgestellt worden. Da der Kaufpreis durch die Ausstellung des Wechsels beglichen worden sei, entspreche der Wechselschuld auf der Fremdkapitalseite die Beteiligung F._______ auf der Aktivenseite. Daraus erhelle, dass die Darlehen an die C._______ und die D._______ nur aus unverzinstem Fremdkapital finanziert werden konnte. Es könne somit nicht, wie von der ESTV be- hauptet, von Selbstkosten von 5 %, welche für die Verzinsung der Wech selschuld aufgewendet wurden, ausgegangen werden, sondern von Fremdkosten von 0 %. Weiter sei, zwecks Beibehaltung der Unver- zinsbarkeit der Kaufpreisforderung, eine Kausalstrafe ("Penalty Fee") seitens der E._______ an die Beschwerdeführerin in genau gleicher Höhe gegenüber gestellt worden. Durch die Verrechnung der Beträge sei "die anfängliche Unverzinslichkeit des Wechsels erreicht worden". Die Verzinsung und die "Penalty Fees" stünden in einem direkten Zu- sam men hang und es handle sich dabei nicht um getrennte Rechtsge- schäfte. Somit habe die Beschwerdeführerin kein verzinsbares Fremd- kapital aufgewiesen, womit aus der Unverzinsbarkeit der Aktivdarlehen keine geldwerte Leistung resultieren könne. 5.4 5.4.1Geldwerte Leistungen wie namentlich der Verzicht auf Dar- lehenszinsen unterliegen in dem Masse, als solche Leistungen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden wären und auch keine Ka- pitalrückzahlung darstellen, der Verrechnungssteuer (E. 2.4). Massge- bend für die Berechnung der geldwerten Leistung ist damit der Zins- satz, welcher unter unbeteiligten Dritten vereinbart worden wäre (so ausdrücklich auch Urteil des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom 20. Juni 2005 [veröffentlicht in StR 2005, S. 963 ff., E. 3.4 am An- fang]). Hat die ESTV – wie vorliegend zulässigerweise – das Ausmass der geldwerten Leistung nach Ermessen festgesetzt, so obliegt es nach ständiger Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Un richtigkeit der Schätzung zu erbringen (E. 3.3). Das Bundesverwal- tungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung zulässig erfolgter Er- Seite 13A-6000/2008 mes senseinschätzungen Zurückhaltung und setzt nur dann sein eige- nes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 3.4). Die Verwaltungspraxis betreffend die Berechnung von geldwerten Leis- tungen in Form von unverzinslichen oder ungenügend verzinster Vor- schüsse einer Gesellschaft an Aktionäre bzw. Gesellschafter oder an ihnen nahe stehende Dritte (siehe dazu oben, E. 4) ist für das Bundes- verwaltungsgericht nicht verbindlich (oben, E. 1.3). Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass für die Berechnung dieser geldwerten Leistungen somit letztlich nicht der durch die Verwaltungspraxis fest- gelegte, sondern derjenige Zinssatz massgeblich zu sein hat, welcher unter unbeteiligten Dritten vereinbart worden wäre. Wurde somit das Ausmass einer solchen geldwerten Leistung zulässigerweise durch die ESTV nach Ermessen festgesetzt, so steht dem Steuerpflichtigen da- gegen durchwegs der Nachweis einer marktüblichen Verzinsung offen. Ein solcher Nachweis kann insbesondere durch eine unabhängige und konkrete Bankofferte und – nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom 20. Juni 2005 [veröffentlicht in StR 2005, S. 963 ff., E. 3.4]) – nament- lich gestützt auf allgemein publizierte Informationen renommierter Fachme dien erbracht werden. Nicht ausreichend für einen solchen Nachweis wird hingegen in aller Re gel die blosse Kritik am angefochtenen Entscheid dahingehend sein, die ESTV habe ihre eigene Verwaltungspraxis unzutreffend aus- gelegt oder angewendet. Verwaltungsverordnungen sind keine verbind- lichen Rechtssätze, deren Auslegung oder Anwendung das Bundes- verwaltungsgericht zu überprüfen hätte; sie werden von einer Gerichts- behörde vielmehr bei Entscheidungen mitberücksichtigt, sofern sie ei- ne dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (vgl. dazu aus- führlich oben, E. 1.3). Insbesondere angesichts der Zurückhaltung, die sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung einer zulässig erfolgten Ermessenseinschätzung auferlegt (vgl. dazu oben, E. 3.4), hat der Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren vor Bundesver- waltungsgericht somit nicht lediglich darzulegen, dass bei einer ab- weichenden Auslegung oder Anwendung der einschlägigen Ver- waltungspraxis der ESTV auch auf einen anderen Zinssatz hätte ab- gestellt werden können. Der Beschwerdeführer hat vielmehr den Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung durch die Vorinstanz zu er- Seite 14A-6000/2008 bringen, wobei als Massstab auf die marktübliche Verzinsung abzu- stellen ist; dieser Nachweis kann – wie bereits dargelegt – namentlich durch eine unabhängige und konkrete Bankofferte oder gestützt auf allgemein publizierte Informationen renommierter Fachmedien er- bracht werden. 5.4.2Im angefochtenen Einspracheentscheid stellte die ESTV für die Be rechnung der geldwerten Leistung in Form von Zinsverzicht auf Dar- lehen auf einen Zinsertrag von 5.5 % ab (oben, E. 5.2). Die von der Be schwerdeführerin eingereichte Beschwerdeschrift enthält keinerlei Ausführungen dazu und insbesondere keine Nachweise dafür, dass dieser Zinssatz nicht als marktüblich angesehen werden könne. Die Be schwerdeführerin begnügt sich vielmehr damit aufzuzeigen, wie die Verwaltungspraxis der ESTV (vgl. dazu oben, E. 4) ihrer Ansicht nach auszulegen und anzuwenden gewesen wäre und welcher Zinssatz bei einer ihrer Auffassung nach zutreffenden Auslegung und Anwendung der massgeblichen Verwaltungspraxis resultiert hätte. Dass die Vor- instanz anlässlich der Anwendung ihrer Verwaltungspraxis die Be- schwerdeführerin etwa rechtsungleich oder gar willkürlich behandelt hätte, ist weder geltend gemacht worden noch ersichtlich. Es ergibt sich somit, dass die Beschwerdeführerin vorliegend nicht nachgewiesen hat, dass die ermessensweise erfolgte Festlegung der strittigen geldwerten Leistung durch die Vorinstanz unrichtig erfolgt wä re. Die eingereichte Beschwerde erweist sich damit als un- begründet. 6. 6.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht, wobei die angefochtene Verfügung nicht we gen Unangemes senheit zuungunsten einer Partei geändert werden darf, es sei denn, sie werde zugunsten einer Gegenpartei geändert (Art. 62 Abs. 2 VwVG). Eine solche Berichtigung wird nach der Recht- sprechung des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der be- troffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheb- licher Bedeutung ist (BGE 119 V 241 E. 5; 108 Ib 227 E. 1b; 105 Ib 348 E. 18a mit Hinweisen). Die Rechtsprechungsorgane sind in der Regel zurückhaltend, wenn es darum geht, einen vorinstanzlichen Entscheid zuungunsten einer Partei zu ändern. Ihr soll aus der Ergreifung des Seite 15A-6000/2008 Rechtsmittels kein Nachteil erwachsen, sofern dies nicht zur richtigen Durchsetzung des Bundesrechts notwendig erscheint oder der Sach- verhalt unrichtig oder unvollständig festgestellt wurde (vgl. M ADELEINE C AMPRUBI , in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesge- setz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, Rz. 6 zu Art. 62; M O SER /BEUSCH /KNEUBÜHL ER , a.a.O., Rz. 3.200). Mit anderen Wor- ten sollte eine Abänderung des vorinstanzlichen Entscheids zuunguns- ten einer Partei nur mit grosser Zurückhaltung, das heisst bei Vorlie- gen neuer Tatsachen oder Verfehlungen und nur als eigentliche Not- bremse gegen ungesetzliche und ungerechte Fehlentscheide erfolgen (ANDRÉ M O SER , in: Moser/UebersaX, Prozessieren vor eidgenössischen Re kurskom missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.13 mit weiteren, Rz. 3.93 mit Hinweis; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.9). Gegen eine reformatio in peius können u.a. Gesichtspunkte der Rechtsgleichheit bzw. der Gleichbehandlung im Unrecht sprechen, insbesondere wenn eine Viel- zahl anderer Verfügungen am selben Rechtsmangel leiden (dürften) und – weil sie mangels Anfechtung rechtskräftig geworden sind – nicht mehr angepasst werden können (vgl. BGE 119 V 241 E. 5; THOMAS HÄ- BER LI, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bun desgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Rz. 25 zu Art. 62; vgl. zum Ganzen: ANNETTE GUCKELBERGER , Zur reformatio in peius vel melius in der schweizerischen Bundesverwal- tungsrechtspflege nach der Justizreform, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2010 S. 96 ff., S. 111 f.). 6.2 Die ESTV hat die der Verrechnungssteuer unterliegenden geld- werten Leistungen (Verzicht auf eine angemessene Verzinsung) unter An rechnung einer möglichen Verzinsung des Passivdarlehens im Rah- men von nicht verdecktem Eigenkapital berechnet. Mit anderen Worten hat die Vorinstanz einen Teil der nicht vereinnahmten (Aktiv-)Zinsen mit nicht bezahlten – und auch nicht verbuchten – (Passiv-)Zinsen ver- rechnet und nur auf dem Differenzbetrag die Verrechnungssteuer er- hoben (siehe die detaillierte Berechnung in E. 3.1 und 3.2 des Ein- spracheentscheides vom 19. August 2008). Ob ein solches Vorgehen Bundesrecht verletzt, kann offen bleiben (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 4.2). Selbst wenn dies nämlich der Fall wäre, erschiene die Korrektur dieses Vorgehens der Vorinstanz nicht von erheblicher Bedeutung im Sinne der Recht- sprechung des Bundes gerichts, zumal es sich hier um eine Ermes - senseinschätzung handelt, bei deren Überprüfung sich das Bundes- Seite 16A-6000/2008 verwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung auferlegt (vgl. E. 3.4 hievor). Zudem sprechen vorliegend auch Gesichtspunkte der Rechts- gleichheit gegen eine Abänderung des angefochtenen Einsprache- entscheids zuungunsten der Beschwerdeführerin. Auf eine reformatio in peius im Sinne von Art. 62 Abs. 2 VwVG wird somit verzichtet. 7. 7.1 Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit da- rauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), und der angefochtene Einspracheent- scheid zu bestätigen. 7.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 4'500.-- festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Seite 17A-6000/2008 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel de Vries Reilingh Nadine Mayhall Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be - gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un- terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 18