B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Corte II B-437/2014 S e n t e n z a d e l 1 8 s e t t e m b r e 2 0 1 5 Composizione Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio), Pietro Angeli-Busi, Jean-Luc Baechler, cancelliere Corrado Bergomi. Parti X._______, patrocinato dall'avv. Cesare Lepori, ricorrente, contro Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna, autorità inferiore. Oggetto Revoca dell'abilitazione a esercitare la funzione di revisore per la durata di due anni. B-437/2014 Pagina 2 Fatti: A. Mediante decisione emanata il 31 maggio 2010 dall'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito : ASR o autorità inferiore; www.rab - asr.ch), X._______ (di seguito: il ricorrente) ha ottenuto l'abilitazione defi- nitiva ad esercitare la funzione di revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla stessa data e per una durata illimitata, nell'apposito registro pubblico dei revisori. Da notare che il ricorrente opera per il tramite della ragione sociale Y ._______SA, iscritta nel registro di commercio del (Can- ton) (…) dal 7 febbraio 2011 (…), società di cui egli è l'amministratore unico e la quale è stata abilitata ad esercitare come revisore dall'ASR mediante decisione del 16 febbraio 2011 (n. di registro …). Lo scopo sociale della Y ._______ SA contempla anche, oltre all'esercizio dell'attività strettamente fiduciaria, l'assunzione di mandati nell'ambito della consulenza e della pia- nificazione aziendale e fiscale, della gestione salariale e delle risorse umane, come pure l'assunzione di mandati per costituzioni societarie, do- miciliazioni, arbitrati, perizie, gestione immobiliare e valutazioni aziendali, nonché la rappresentanza in ambito di procedure esecutive (www.zefix.ch, consultato l'ultima volta il 1° settembre 2015). B. Con scritto del 12 giugno 2013, il registro di commercio di (…) ha chiesto all'ASR di precisargli se la Y ._______ SA fosse pure abilitata ad operare come perito revisore, visto che al registro era pervenuta un'attestazione di verifica del 10 giugno 2013, ritenuta essere una "conferma" ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 del Codice delle obbligazioni (CO, RS 220), relativa alla diminu- zione e al susseguente aumento parziale del capitale azionario della ra- gione sociale Z._______ SA (di seguito: Z._______ ). Mediante messaggio elettronico del 20 giugno 2013, l'ASR ha comunicato al registro di commer- cio di (…) che né il ricorrente, né la Y ._______ SA erano abilitati ad agire in qualità di perito revisore. C. C.a Con messaggio elettronico dell'8 luglio 2013, che porta l'intestazione "diritto di audizione", l'ASR ha rimproverato al ricorrente di avere violato l'art. 732 cpv. 2 CO per avere rilasciato l'attestazione sopra citata senza disporre della qualifica di perito revisore, nonché per avere approvato la riduzione del capitale azionari o della Z._______ sotto la soglia di fr. 100'000.- senza la simultanea liberazione di nuovo capitale almeno a concorrenza dello stesso valore, ma solamente di fr. 60'000.-. L'ASR ha inoltre precisato che questa fattispecie evidenziava un problema rispetto al requisito della buona reputazione e che, per questa ragione, una revoca B-437/2014 Pagina 3 dell'abilitazione avrebbe potuto essere pronunciata. L'ASR ha quindi invi- tato il ricorrente a prendere posizione in merito ai fatti accertati e alla loro qualificazione giuridica entro il 2 agosto 2013. C.b Dopo avere, per il tramite del suo avvocato, sollecitato ed ottenuto, da parte dell'ASR, una copia dell'intero incarto, il ricorrente ha preso posizione sulla vicenda il 2 agosto 2013, chiedendo innanzitutto che fosse sentito nel quadro di un'audizione personale e negando, in sostanza, che avesse vio- lato la legge. D. Mediante decisione del 9 dicembre 2013, l'ASR ha revocato al ricorrente l'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore per un periodo di due anni, e cancellato la corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei re- visori (punto 1), precisando che egli rimaneva soggetto agli obblighi di no- tifica previsti dalla legge, salvo sua rinuncia alla restituzione dell'abilita- zione (punto 2), e che doveva saldare un emolumento pari a fr. 2'500.- non appena il provvedimento revocatorio s arebbe entrato in vigore (punto 3). L'ASR ha ritenuto che il ricorrente ha redatto un'attestazione ai sensi degli art. 732 e 735 CO senza avere l'abilitazione necessaria ad esercitare la funzione di perito revisione, contravvenendo così di principio alla legisla- zione penale sulla revisione, in particolare l'art. 40 cpv. 1 lett. a della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (legge sui revisori [LSR], RS 221.302), circostanza che l'ASR ha qualificato di "fondamentale ai fini della valutazione della buona reputazione [che] de- termina, anche in assenza di una sentenza penale, un giudizio negativo " (cfr. decisione, punti 2.5 e 6). L'ASR ha peraltro considerato che una revoca di due anni dell'abilitazione rispetta il principio della proporzionalità, una tale durata costituendo " in pratica la misura più blanda dal momento che anche le attività di revisione si svolgono su un arco temporale di un anno", e visto che non possono essere pronunciate, in concreto, misure meno in- cisive, come per esempio un ammonimento (cfr. decisione, punto 9.3). L'ASR ha precisato che la revoca concerne unicamente i servizi di revi- sione e che il ricorrente potrà continuare ad esercita re le altre attività che rientrano nello scopo sociale della Y ._______ SA (cfr. decisione, punto 9.4). L'ASR ha inoltre respinto la richiesta di un'audizione personale, rilevando che il diritto di essere sentiti non prevede che ciò debba avvenire oral- mente, e che l'autorità può, in virtù del principio della valutazione anticipata delle prove, porre un termine all'istruzione del caso se ha la certezza che le nuove prove non possono portarla a modificare la propria opinione (cfr. decisione, punto 12). Per fin ire, l'ASR ha giustificato l'emolumento di fr. 2'500.- sulla base di u na tariffa oraria di fr. 250.- e del tempo consacrato all'evasione della pratica (cfr. decisione, punto 13). B-437/2014 Pagina 4 E. Contro questa decisione il ricorrente è insorto al Tribunale amministrativ o federale (TAF) il 27 gennaio 2014 formulando le conclusioni seguenti: "1. Il ricorso è accolto. Di conseguenza, la decisione del 9 dicembre 2013 dell'Autorità fede- rale di sorveglianza dei revisori è integralmente annullata in ogni suo dispositivo. 2. Tasse e spese di giudizio devono essere poste integralmente a carico dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori, la quale dovrà rifon- dere al ricorrente un congruo importo di ripetibili." Come argomenti principali, il ricorrente avanza che la sua attestazione del 10 giugno 2013 non costituisce una relazione di verifica ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO, poiché egli "non ha confermato che i debiti della Z._______ sarebbero rimasti interamente coperti nonostante la riduzione del capitale azionario" (cfr. ricorso, punto 4). Egli nega pertanto anche di avere com- messo qualsiasi infrazione o delitto secondo l'art. 40 LSR, come pure di non più beneficiare di una reputazione irreprensibile. Rispetto alla durata di due anni della revoca, il ricorrente consider a che essa viola il principio della proporzionalità in quanto eccessiva e che dovrebbe essere fissata al massimo ad un anno, visto che non si è in presenza, contrariamente a quanto sostiene l'ASR, ad una violazione grave della legge (cfr. ricorso, punto 12, pag. 8). Egli fa valere inoltre che, a causa di una revoca anche solo di un anno, egli subirebbe un gravissimo danno, dato che è in grado di esercitare solo la revisione e che non è consulente d'impresa (cfr. ri- corso, punto 12, pag. 8). Per finire, il ri corrente contesta l'importo di fr. 2'500.- dell'emolumento, che considera eccessivo e sproporzionato per il motivo che l'ASR "ha dovuto semplicemente esaminare un documento che le è stato trasmesso dal [registro di commercio di (…)] e le osservazioni dello scrivente legale" (cfr. decisione, punto 12, pag. 8). B-437/2014 Pagina 5 F. F.a Tramite decisione incidentale del 29 gennaio 2014, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di fr. 2'000.- entro il 21 febbraio 2014, ciò che è avve- nuto tempestivamente. F.b Il 27 febbraio 2014 questo Tribunale ha trasmesso all'ASR un esem- plare del ricorso, impartendole un termine entro il 21 marzo 2014 per inol- trare la risposta e produrre l'incarto completo, numerato e corredato di u n indice degli atti. G. L'ASR ha risposto al ricorso il 19 marzo 2014, rilevando innanzitutto che il ricorrente ammette di essere stato incaricato da Z._______ (rispettiva- mente dal notaio A._______ ) di verificare l'esattezza e la completezza della riduzione e del nuovo aumento del suo capitale azionario ." A questo proposito, l'ASR ha osservato che "non è possibile, nel quadro di una veri- fica prevista dalla legge, limitare la portata del controllo ", precisando che "nel momento in cui una persona è chiamata a verificare la riduzione e il riaumento del capitale azionario, essa deve effettuare i controlli previsti a tal fine ed esprimere un giudizio di verifica in merito. Il fatto che il ricorrente non abbia formulato alcun giudizio di verifica circa l'esistenz a o meno di una copertura integrale dei debiti in seguito all'operazione non è di per sé sufficiente per concludere che non vi sia un'attestazione ai sensi dell'art. 732 segg. CO. Ciò che risulta determinante è il fatto di fornire un servizio di revisione nell'ambito di una verifica prevista dalla legge " (cfr. risposta, punto 2). Rispetto alla questione della buona reputazione, l'ASR sottolinea che " il ricorrente ha manifestamente omesso di intraprendere tutte le azioni di base necessarie prima di accettare il mandato, non ha fornito il giudizio di verifica che sarebbe stato tenuto a formulare nel quadro della revisione ai sensi di legge che ha accettato di effettuare e, infine, sul fatto che il giudizio espresso non appare sensato nel contesto di tale esame, poiché le norme inerenti alla società anonima obbligano, in casi del genere, a versare interamente il capitale azionario in sede di aumento del capitale" (cfr. risposta, punto 3). Riguardo all'importo dell'emolumento, l'ASR ha allegato un cosiddetto "time-sheet" per giustificare il tempo dedi- cato all'evasione della pratica, tempo definito essere "del tutto ragionevole" (cfr. risposta, punto 4). Sulla base di queste considerazioni l'ASR ha chie- sto di respingere il ricorso e confermare la decisione impugnata. B-437/2014 Pagina 6 H. H.a Il ricorrente ha replicato alla risposta dell'ASR il 15 aprile 2014, ricon- fermando sostanzialmente i propri argomenti e le proprie conclusioni. H.b L'ASR si è pronunciata sulla replica del ricorrente il 7 maggio 2014, precisando alcuni aspetti relativi al calcolo dell'emolumento, di cui si dirà, per quanto necessario, nei consideranti della presente sentenza. Per il re- sto, l'ASR ha ribadito le conclusioni esposte nella sua risposta al ricorso. I. Il 12 maggio 2014 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente, per cono- scenza, un esemplare della duplica dell'ASR, concludendo nel contempo lo scambio degli scritti, salvo ulteriori provvedimenti istruttori o allegazioni delle parti. Diritto: 1. 1.1 In virtù dell’art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dice mbre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all’art. 32 LTAF. In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria (art. 28 cpv. 2 LSR), fa quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e la sua decisione del 15 aprile 2013, che non rientra nell'elenco delle eccezioni dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai sensi dell’art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso. 1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all’au- torità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse deg no di protezione all’annullamento o alla modificazione della ste ssa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ri- corso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indica- zione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA). B-437/2014 Pagina 7 In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato present ato tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che l'anticipo di fr. 2'000.-, relativo alle spese processuali, è stato versato nel termine impartito, non sussistono ostacoli all'esame sostanziale del litigio. Occorre quindi entrare nel merito del ricorso. 2. 2.1 Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della de- cisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale, il quale di- spone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, all'accerta- mento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA). Da notare inoltre che il Tribunale am- ministrativo federale non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 62 cpv. 4 PA). 2.2 Il ricorso ha effetto sospensivo, a meno che tale effetto non sia stato tolto dall'autorità inferiore o dall'autorità di ricorso, quest'ultima potendo co- munque restituirlo su richiesta (art. 55 PA). In concreto, l'effetto sospensivo del ricorso non è stato tolto, per cui la decisione impugnata non ha ancora forza esecutiva. 3. La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio concernente la modifica del CO [obbligo di revisione nel diritto societario] e la LSR del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; RETO SANWALD / LORIS PELLEGRINI, Revi- sion ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pagg. 640 segg., 644). B-437/2014 Pagina 8 4. Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revi- sione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3]). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se adem- pie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatament e prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev). L'ASR decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 e 28 cpv. 1 LSR), e tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR). 5. 5.1 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le condizioni per l'abi- litazione di cui agli art. 4 e 5 LSR. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR). 5.2 L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano le disposi- zioni legali, e, in caso di infrazioni ripetute o gravi, può vietare loro l'eserci- zio dell'attività a tempo determin ato o indeterminato, come pure, se del caso, revocare l'abilitazione conformemente all'articolo 17 cpv. 1 (art. 18 LSR). 5.3 5.3.1 Da notare che Il 1° gennaio 2015 è entrata in vigore la modifica del 20 giugno 2014 della LSR (concernente la concentrazione della so rve- glianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit; RU 2014 4073; cfr. anche il relativo messaggio del 28 agosto 2013 in FF 2013 5901). Le modifiche di diritto che sono d'interesse per la fattispecie riguardano in primo luogo l'estensione del campo d'applicazione dell'ammonimento alle imprese di revisione non sottoposte a sorveglianza statale e alla persone fisiche che sono state abilitate ma non operano per contro di un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale (FF 2013 5925). Il nuovo ar ticolo 17 B-437/2014 Pagina 9 cpv. 1, terzo periodo LSR, in vigore dal 1° gennaio 2015, prevede quanto segue: "Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorve- glianza le [con "le" si intende una persona fisica abilitata o un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione giusta l'art. 17 cpv. 1 primo periodo] ammonisce per scritto." 5.3.2 Per la disamina del diritto applicabile alla presente fattispecie occorre rifarsi alle regole generali del diritto intertemporale, second o cui sono ap- plicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce conse- guenze giuridiche (DTF 130 V 445 consid. 1 pag. 446 seg. con riferimento a DTF 130 V 329). Quest o principio conosce tuttavia un'eccezione, in quanto l'autorità deve comunque procedere ad una ponderazione degli in- teressi in gioco, segnatamente quando motivi impellenti, soprattutto di or- dine pubblico, depongono per un'applicazione subitanea del nuovo diritto; il Tribunale federale ha ritenuto adempiute tali condizioni nell'ambito della revisione di disposizioni formali (DTF 130 V 4 consid. 3.2) o per esempio nell'ambito dell'introduzione di norme più severe in materia diritto ambien- tale ( cfr. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6a ed., 2010 Zurigo, n. 326 con ulteriori riferimenti alla prassi del Tribunale federale; sentenza del TAF A-2587/2009 del 26 aprile 2010 consid. 3). Te- nuto conto dei principi generali di diritto intertem porale si può concludere che nel caso di specie non sembrano sussistere cosiddetti motivi imperiosi per un'applicazione immediata del nuovo art. 17 cpv. 1, terzo periodo LSR, dimodoché, di principio e in mancanza di dispo sizioni legali divergenti , fanno stato le disposizioni del diritto che erano in vigore al momento dell'e- manazione della decisione impugnata. 5.3.3 Certo, nei confronti delle imprese di revisione non sottoposte a sor- veglianza statale e per le persone fisiche abilitate che non operano per conto di un'impresa di revisione di sorveglianza statale, il nuovo diritto è più favorevole nella misura in cui è possibile emanare un ammonimento scritto in luogo di una revoca dell'abilitazione, a condizione che quest'ultima appaia sproporzionata. Di conseguenza, si pone la questione a sapere se nel caso di specie possa trovare applicazione il principio della "lex mitior", che ha in primo luogo valenza nel diritto penale (art. 2 cpv. 2 LP , RS 211.0), ma che può essere ammesso anche in diritto amministrativo alle s tesse condizioni come per la retroattività e applicato a fattispecie concluse (cfr. sul tema: ALFRED KÖLZ, Intertemporales Verwaltungsrecht, ZSR 102/1983 II p. 176 seg. con riferimento alla DTF 102 Ib 69). Sulla questione della lex mitior si ritornerà se del caso nell'ambito dell'esame della proporzionalità (cfr. consid. 14 segg.). B-437/2014 Pagina 10 6. 6.1 Tra le condizioni per l'ottenimento e il mantenimento dell'abilitazione si trova la buona reputazione, la quale è una cosiddetta nozione giuridica in- determinata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (cfr. sentenze del TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 con- sid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1). 6.2 L'ASR, in qualità di autorità specializzata, dispone di un ampio margine di apprezzamento per esaminare la questione se le mancanze da lei ri- scontrate pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non è più in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di revision e. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre procedere a un accertamento completo e corretto dei fatti e osservare i principi dello stato di diritto, fra gli altri, il rispetto dell'ugua- glianza giuridica, l'obbligo di motivare le decisioni e il principio della propor- zionalità. Per negare la buona reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze del TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2). Più in generale, il principio della proporzionalità comporta che la misura scelta sia atta a c onseguire lo scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (idoneità; cfr. DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), che incida il meno fortemente possibile sui diritti privati (necessità; cfr. DTF 130 II 425 consid. 5.2) e che sia l'espressione della ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato (proporzionalità in senso stretto; cfr. DTF 129 I 12 consid. 6 a 9). 6.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di un'atti- vità di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del TAF B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.3). 6.4 Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della repu- tazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristi- che generali (cfr. sentenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. B-437/2014 Pagina 11 3.2; URS BERTSCHINGER, in: ROLF WATTER/URS BERTSCHINGER/ [editori], Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR; cfr. anche i considerandi seguenti). 6.5 A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di in- fluenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica e un comportamento corretto e diligente nelle relazioni d'affari, con cui si intendono anche e in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giu- ridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e il rispetto del principio della buona fede (cfr. sentenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2, e sentenza del TAF B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano in- compatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.; sentenza del TAF B-5115/2009 del 12 aprile 2010 consid. 2.2). Per finire, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1). 6.6 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (cfr. sentenza del TAF B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a conoscenza. Dette circostanze non devono es- sere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprez- zate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (cfr. sen- tenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la capacità di valuta- zione del carattere illecito del comportamento, il risarcimento e la ripara- zione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP , RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto e con ciò delle condizioni di abilitazione (cfr. sentenza del TF 2C_125/2015 del 1° giugno 2015 consid. 5.2 segg.) o il carattere eccezionale della man- canza (sentenza del TAF B-4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni com- messe (sentenza del TAF B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2). B-437/2014 Pagina 12 7. Ai sensi dell'art. 40 cpv. 1 LSR (delitti), è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque (a) fornisce un servizio di revisione senza esservi abilitato o nonostante il divieto di esercitare l'at- tività. Se l'autore ha agito per negligenza, la pena è della multa fino a 100 000 franchi (art. 40 cpv. 2 LSR). Per "servizi di revisione" si intendono le verifiche e le conferme che devono essere eseguite, secondo le dispo- sizioni del diritto federale, da un perito revisore abilitato o da un revisore abilitato (art. 2 lett. a LSR). 8. Nel quadro del diritto della società anonima, regolamentato al Titolo vente- simosesto del CO, il Capo quarto (art. 732 a 735 CO) disciplina la riduzione del capitale azionario. 8.1 Secondo l'art. 732 CO (deliberazione di riduzione), qualora una società anonima intenda ridurre il suo capitale azionario, se nza sostituire nello stesso tempo l'ammontare della riduzione con capitale nuovo da versare interamente, l'assemblea generale deve modificare conformemente lo sta- tuto (cpv. 1). L'assemblea generale può così deliberare solo se un perito revisore abilitato conferma in una relazione di verifica che i debiti della so- cietà rimarranno interamente coperti nonostante la riduzione del capitale azionario. Il perito revisore deve essere presente all'assemblea generale (cpv. 2). Nella deliberazione dev'essere riprodotto il risultato della relazione di verifica e indicato in che modo dev'essere eseguita la riduzione del ca- pitale (cpv. 3). Il guadagno contabile che potesse risultare dalla riduzione del capitale, dovrà servire esclusivamente ad ammortamenti (cpv. 4). Il ca- pitale azionario può essere ridotto a una somma inferiore a 100 000 franchi soltanto se è simultaneamente sostituito, sino a concorrenza di almeno 100 000 franchi, con capitale nuovo da versare interamente (cpv. 5). 8.2 Conformemente all'art. 735 CO (riduzione in caso di bilancio in disa- vanzo), tanto la diffida ai creditori quanto il soddisfacimento o la garanzia dei loro crediti, possono essere omessi se, per togliere un'eccedenza pas- siva accertata nel bilancio e risultante da perdite, il capitale azionario è ridotto di un importo che non superi siffatta eccedenza. 9. La presente vertenza porta sulla natura dell'"Attestazione di verifica dell'uf- ficio di revisione", che il ricorrente ha stilato il 10 giugno 2013. 9.1 Secondo l'ASR, l'attestazione costituisce una " relazione di verifica" ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO, nel quadro di una procedura di deliberazione B-437/2014 Pagina 13 di riduzione del capitale azionario dell a Z._______ , e, in quanto tale, avrebbe potuto essere rilasciata unicamente da un perito revisore. Sic- come il ricorrente non è abilitato ad agire in tale qualità, l'ASR ne conclude che egli ha violato, di principio, la legislazione sulla revisione, ossia l'art. 40 cpv. 1 lett. a LSR i. c. d. con l'art. 732 cpv. 2 CO , ciò che influisce negati- vamente sulla sua buona reputazione e giustifica la revoca per due anni dell'abilitazione ad esercitare come revisore. 9.2 Dal canto suo, il ricorrente sostiene nell'impugnativa che la sua attesta- zione non costituisce una "relazione di verifica" ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO, poiché non gli è "stata chiesta [da parte del notaio incaricato di forma- lizzare la riduzione del capitale azionario] una conferma in una relazione di verifica che i debiti della società sarebbero rimasti interamente coperti no- nostante la riduzione del capitale azionario conformemente a quanto pre- visto dall'art. 732 cpv. 2 CO ", dimodoché egli " non ha confermato che i debiti della Z._______ sarebbero rimasti interamente coperti nonostante la riduzione del capita le azionario" (cfr. ricorso, punti 3 e 4). Il ricorrente ammette cionondimeno che l'oggetto della sua attestazione riguardava proprio l'operazione di diminuzione e di aumento del capitale azionario della Z._______ , però osserva che " non si è trattato di u na relazione di verifica ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO, che è riservata ai periti revisori abilitati e che ha uno scopo sostanzialmente diverso dalla verifica [da lui] effettuata, [visto che egli] si è limitato a verificare la documentazione che gli è s tata messa a disposizione dalla società, in particolare per quanto attiene alla possibilità per il nuovo azionista di far fronte all'eventuale richie- sta di versamento di reintegro del capitale azionario " (cfr. ricorso, punto 10). Il ricorrente ne conclude che non ha violato la legislazione sulla revi- sione e che l'abilitazione non deve perciò essergli revocata. 10. Il contenuto preciso e letterale del mandato che ha avuto come risultato "l'attestazione di verifica dell'ufficio di revisione " non è stato portato a co- noscenza né del TAF né dell'ASR. 10.1 A tal proposito, nel gravame del 27 gennaio 2014 (p. 3) il ricorrente adduce quanto segue: "Per procedere a questa operazione [operazione di riduzione e aumento del capitale azionario a causa delle perdite conseguite, cfr. p. 2 del ricorso] l'allora amministratore unico della società si è rivolto al notaio avv. A._______ di (…). Il notaio A._______ a sua volta ha interpellato il ricorrente chiedendoli di veri- ficare la documentazione e di accertare la fattibilità dell'operazione dal profilo contabile. Al ricorrente non è invece stata chiesta una conferma in una rela- zione di verifica che i debiti della società sarebbero rimasti interamente coperti B-437/2014 Pagina 14 nonostante la riduzione del capitale azionario conformemente a quanto previ- sto dall'art. 732 cpv. 2 CO. Agli atti non vi è la benché minima prova di un simile incarico conferito al ricorrente." 10.2 L'attestazione del ricorrente del 10 giugno 2013 si intitola: " Attesta- zione di verifica dell'ufficio di revisione concernente la diminuzione e [ il] susseguente aumento senza liberazione del capitale azionario all'atten- zione del Consiglio d'Amministrazione della spe ttabile Z._______ SA ". Inoltre, l'attestazione contiene quanto segue: "Conformemente al mandato che ci avete assegnato, abbiamo verificato ai sensi delle disposizioni legali la documentazione che ci avete messo a disposizione". In seguito, il ricor- rente elenca i documenti da lui analizzati, ossia un verbale dell'assemblea generale straordinaria della Z._______ , una relazione dell'amministra- zione sulla riduzione e sull'aumento del capitale azionario, un verbale della riunione del consiglio d'amministrazione , nonché i conti annuali 2012 (bi- lancio, conto economico, allegato e prospetto di variazione dell'utile). Il ri- corrente afferma che il suo compito di revisore consiste nel verificare l'e- sattezza e la completezza della relazione sulla riduzione e sull'aumento del capitale azionario, e conferma di "adempiere i requisiti legali relativi all'abi- litazione e all'indipendenza". Egli precisa inoltre di essersi conformato allo Standard svizzero di revisione, di avere proceduto alle verifiche sulla base delle circostanze a lui note e di ritenere che la sua " revisione costituisca una base sufficiente per potere esprimere un'opinione". Dal punto di vista del bilancio al 1° gennaio 2012, il ricorrente indica l'esistenza di una perdita complessiva di fr. 91'053.77 e una r iduzione del capitale azionario di fr. 70'000.- ai fini del risana mento: il capitale passa così da fr. 130'000.- a 100'000.- e quindi a 60'000.-. Il ricorrente precisa peraltro che il nuovo azio- nista è responsabile del reintegro del capitale non versato, ossia fr. 40'000.- , alla prima richiesta dell'amministrazione, mentre non proferisce alcunché riguardo alla questione della copertura integrale dei debiti nonostante la riduzione del capitale azionario. 10.3 Il registro di commercio di (…) non ha avuto l'ombra di un dubbio nel qualificare l'attestazione del ricorrente di "relazione di verifica" o "conferma" ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO (cfr. scritto all'ASR del 12 giugno 2013: "Unserem Amt ging eine Bestätigung gemäss Art. 732 Abs. 2 OR der [Y ._______ SA] … zu"). È del resto per questo motivo che, dopo avere consultato il registro dei revisori e constatato che la Y ._______ SA non era abilitata ad agire come perito revisore, il registro di commercio aveva chiesto all'ASR se la stessa Y ._______ SA avesse, nel frattempo, acquisito la corrispondente abilitazione, ottenendo una risposta negativa (cfr. punto B dei fatti). B-437/2014 Pagina 15 10.4 Anche secondo l'ASR non sussistono dubbi sul fatto che la detta at- testazione, referentesi a non meglio specificate "disposizioni legali", corri- sponde ad una "relazione di verifica" ("conferma") ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO, visto il suo titolo e considerato che essa verte sulla diminuzione e il susseguente aumento del capitale azionario della Z._______ , per cui "ri- sulta difficile immaginare di quali disposizioni legali possa trattarsi, se non di quelle di cui all'art. 732 e segg. CO che disciplinano la riduzione del ca- pitale azionario" (cfr. decisione, punti 4.1 e 4.2). 10.5 Ora, benché il ricorrente rimproveri all'autorità i nferiore che "agli atti non vi è la […] minima prova di un simile incarico [cioè volto a una verifica ai sensi dell'art 732 CO] conferito al ricorrente", non si può fare a meno di constatare che egli non ha fornito nessuna prova del contenuto preciso e nemmeno della natura del mandato affidatogli. Tuttavia, il ricorrente è te- nuto a cooperare nell'accertamento dei fatti e apportare i mezzi di prova in suo possesso (cfr. art. 52 cpv. 1 PA). In mancanza dei giustificativi corri- spondenti, lo scrivente Tribunale esamina la questione in base allo stato degli atti a sua disposizione. 10.6 Visto quanto precede, questo Tribunale non può, da un lato, non con- dividere il parere del registro di commercio e dell'ASR, secondo i quali l'at- testazione del ricorrente costituisce un a relazione di verifica ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO ("Prüfungsbericht", "rapport de révision"), e, dall'altro lato, non constatare l'inconsistenza del tentativo del ricorrente di negare la natura della sua attestazione, adducendo il pretesto che essa non contiene alcuna conferma della copertura integrale dei debiti nonostante la riduzione del capitale azionario. Ciò precisato, appare chiaro che l'attestazione è stata stilata per permettere all'assemblea generale della Z._______ di pro- cedere ad una deliberazione di riduzione ("Herabsetzungsbeschluss", "dé- cision de réduction") del suo capitale azionario. Il fatto che il ricorrente non si sia pronunciato sulla questione se "i debiti della società rimarranno inte- ramente coperti nonostante la riduzione del c apitale azionario" (art. 732 cpv. 2 1a frase CO), non influisce sulla natura della relazione da lui redatta, ma rivela semmai che egli ha commesso un errore professionale, possibil- mente perché gli mancavano le conoscenze, in quanto revisore abilitato, per eseguire verifiche di questo genere, le quali sono espressamente riser- vate dalla legge, come da lui stesso sottolineato nel ricorso, ai periti revisori abilitati ("zugelassener Revisionsexperte", "expert-réviseur agréé"; a pro- posito della questione dell'errore professionale, cfr. decisione, punto 5, a cui si rimanda integralmente vista la sua completezza e chiarezza). Da no- tare peraltro che una semplice lettura dell'art. 732 cpv. 2 CO avrebbe per- messo al ricorrente di r ealizzare in che campo si stava muovendo e che B-437/2014 Pagina 16 non era abilitato a redigere l'attestazione di verifica, evitandogli così di com- mettere l'errore professionale in questione. D'altra parte nasce il sospetto che nell'attestazione da lui stilata all'attenzione del notaio e del Consiglio di amministrazione della Z._______ il ricorrente, ben consapevole della problematica, abbia omesso, intenzionalmente o con dolo eventuale, la frase relativa alla copertura dei debiti per sfuggire al rischio che egli venisse scoperto come semplice revisore e per evitare i problemi a cui avrebbe potuto condurre la sua mancanza di competenza. Anche nell'ipotesi che permangano ancora dei dubbi sulla natura della ve- rifica in disamina, il rimprovero che deve essere mosso in ogni modo n ei confronti del ricorrente è quello di aver creato una situazione poco chiara circa la portata e il valore giuridico dell'attestazione da lui fornita, causando un pregiudizio notevole alla principale interessata, cioè alla sua cliente Z._______. A ciò si aggiunga, che anche la Z._______ stessa appare es- sere partita dal principio che la verifica del ricorrente costituisse una verifica ai sensi dell'art. 732 cpv 2 CO in quanto deve essere stata lei ad aver tra- smesso detta attestazione al registro di commercio. Se il ricorrente avesse voluto evitare una simile situazione di incertezza, avrebbe dovuto segna- lare esplicitamente di non considerare la sua attestazione o " opinione" come una verifica ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO e che per l'ottenimento di tale attestazione la cliente avrebbe dovuto rivolgersi a un perito revisore. Invece, il titolo da lui utilizzato per l'attestazione, come pure la conferma che egli disporrebbe dei "requisiti legali relativi all'abilitazione professionale e l'indipendenza" non si pronunciano affatto in questo senso. 10.7 Alla luce di tutti gli elementi summenzionati, si deve concludere che l'attestazione del ricorrente costituisce una verifica ai sensi dell'art. 732 cpv. 2 CO. Anche nel caso in cui permangano dei dubbi circa la qualificazione vera e propria di tale attestazione, l'incertezza che ne deriva è imputabile al comportamento del ricorrente che avrebbe dovuto esprimersi in modo chiaro nei confronti della sua cliente e / o apportare la prova sul contenuto preciso del suo mandato. Si può quindi costatare che il ricorrente ha fornito un servizio di revisione senza disporre della necessaria abilitazione, manifestando di aver agito al- meno in maniera gravemente negligente per non dire con dolo eventuale. 11. L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a (art. 17 cp v. 1 primo periodo LSR). Se le condizioni per B-437/2014 Pagina 17 l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 secondo periodo LSR). Se la revoca dell'abilitazione è spro- porzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto (art. 17 cpv. 1 terzo periodo LSR, in vigore dal 1° gennaio 2015, RU 2014 4073; FF 2013 5901; cfr. consid 5.3 segg.). La LSR non prevede ulteriori provvedi- menti possibili, come ad esempio l'abilitazione limitata a determinati terri- tori, controlli mediante l'ASR o sorveglianza dell'interessato tramite altri pe- riti revisori (cfr. sentenza del TAF B-5431/2013 del 17 novembre 2014 con- sid. 4.3.1 con ulteriori riferimenti). Lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di riconoscere che l'art. 17 LSR è una base le gale sufficiente in virtù della quale per la persona sotto sorveglianza è prevedibile che l'eventualità ch'ella non soddisfi più le condizioni di abilitazione potrebbe comportare il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del TAF B-5431/2013 consid. 4.3.3; cfr. anche sentenza del TAF B -3759/2014 dell'11 maggio 2015 intero consid. 4). Alla luce di quanto esposto al consid. 10 e tenuto conto della prassi menzionata si deve concludere che la misura adottata nei confronti del ri- corrente, ossia la revoca dell'ab ilitazione a tempo determinato, rispetta il principio della legalità. 12. In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In parti- colare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto anali- tico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide meno for- temente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta an- che regola della preponderanza dell'interesse p ubblico, che l'autorità pro- ceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9). Anche nell'infliggere una sanzione amministrativa va ossequiato un rapporto ragionevole tra lo scopo perse- guito e i mezzi utilizzati (cfr. sentenza del TF 2P .274/2004 del 13 aprile 2005 consid. 4.1; TOBIAS JAAG in: Ackermann/Donatsch/Rehberg [ed.], Wirtschaft und Strafrecht: Festschrift für Niklaus Schmid zum 65. Geburts- tag, Zurigo 2011, p. 579). B-437/2014 Pagina 18 13. Per l'esame della proporzionalità, cioè nel ponderare se per il mancato adempimento delle condizioni di abilitazione (in casu, la buona reputazione e la garanzia di un'attività irreprensibile) sussistono violazioni di una certa gravità e se detta gravità si trova in un rapporto ragionevole con la revoca dell'abilitazione a tempo determinato, va in particolare considerato che l'ob- bligo di revisione serve a proteggere gli investitori e le persone che dispon- gono di una partecipazione minoritaria ed i creditori, come pure a sorve- gliare le imprese e ad assicurare uno sviluppo economico durevole e la garanzia dell'impiego a lungo termine (Messaggio LSR, FF 2004 3564). In tale contesto l'ufficio di revisione ha un ruolo centrale. Esso deve garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo e mettere tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di verificare in maniera affidabile la situazione economica di un'impresa. L'obiettivo del disciplinamento giuri- dico di servizi di revisione può essere solo raggiunto se tali servizi sono prestati da persone sufficientemente qualificate in grado di soddisfare le aspettative in termini di qualità sulla scorta di severe condizioni di abilita- zione. La garanzia della qualità dei servizi di revisione riveste dunque un interesse pubblico considerevole (cfr. sentenza del TF 2C_438/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 3; sentenza del TAF B-5373/2012 del 25 luglio 2013 consid. 5). Nel contesto dell'esame della buona reputazione il principio della proporzionalità deve garantire che al richiedente non si rimproveri all'infinito un comportamento avverso alle norme in materia di revisione; la revoca dell'abilitazione deve costituire l'ultima ratio per l'evenienza che, al fine di tutelare gli interessi pubblici in gioco e di prevenire ulteriori pregiu- dizi, rimanga unicamente la possibilità di escludere l'interessato dall'eser- cizio della professione (sentenza del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3, 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2.3; DANIEL C. PFI- FFENER, in: Watter/Bertschinger [ed. ] Basler Kommentar Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 5 ad art. 17 LSR). 14. 14.1 L'ASR considera che il ricorrente, stilando l'attestazione di verifica del 10 giugno 2013, ha violato gli art. 732 cpv. 2 (e 735 CO), e qualifica questa inadempienza di grave. A questo proposito, l'ASR sottolinea che la viola- zione constatata "da un lato, viene pesantemente punita dall'art. 40 [cpv. 1 lett. a ] LSR. Secondo questa disposizione, una simile violazione costitui- sce un delitto ed è punita con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria. Dall'altro lato dimostra che il [ricorrente] non ha intrapreso le azioni essenziali e necessarie prima di accettare un mandato di revi- sione. A ciò si aggiunge il fatto che la sua attestazione di verifica non con- tiene tutte le conclusioni richieste e che è stata rilasciata per un'operazione B-437/2014 Pagina 19 non conforme alle disposizioni legali" (cfr. decisione, punto 9.3). L'ASR evi- denzia come questo stato di cose si rifletta necessariamente, in modo ne- gativo, sulla reputazione del ricorrente, e ciò anche se non è stata (ancora) pronunciata alcuna sentenza di condanna da parte del giudice penale com- petente (cfr. decisione, punti 2.5 e 6). In virtù del suo ampio margine di apprezzamento per esaminare se, e in che misura, la buona reputazione del ricorrente risulta pregiudicata dalla sua inadempienza (cfr. consid. 5.2), l'ASR ha così pronunciato una revoca dell'abilitazione per due anni, presu- mendo che una tale misura permetterà al ricorrente di ripristinare la sua reputazione (cfr. decisione, punto 8). 14.2 Alla luce di quanto appena esposto, questo Tribunale non può che constatare che la violazione dell'art. 732 cpv. 2 CO da parte del ricorrente rappresenta un'infrazione grave della legislazione sulla revisione, visto che essa, come giustamente rilevato dall'ASR, riveste un carattere penale, evincibile del resto dalla rela tiva comminazione di una pena detentiva o pecuniaria (art. 40 cpv. 1 lett. a LSR; sentenza del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.4). A scanso d'equivoci, nei quali sembra incorrere il ricorrente (cfr. ricorso, punto 12, pag. 7), è bene sottolinear e che questa constatazione è stata fatta dall'ASR, ed è confermata da questo Tribunale, unicamente per apprezzare lo stato della buona reputazione del ricorrente, e che, in quanto tale, non sconfina nell'area di competenza del giudice pe- nale nel quadro di un eventuale procedimento (cfr. sentenza del TAF B- 5113/2011 del 28 giugno 2012 consid. 9.2). Una violazione dell'art. 40 cpv. 1 lett. a LSR è di incidenza rilevante per la valutazione della buona reputazione, poiché, se tale violazione sussiste, non sono più adempiute le condizioni per la garanzia di un'attività di con- trollo ineccepibile in riferimento agli obblighi di diligenza e fedeltà che sca- turiscono dalla legislazione in materia di sorveglianza sui revisori. Assodato che il ricorrente ha stilato un' attestazione di cui all'art. 732 CO, un docu- mento che deve essere redatto da una persona o da un'impresa di revi- sione munita dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore, ciò che nel presente caso non è dato, il ricorrente ha fornito una presta- zione di revisione viziata giuridicamente ed inesatta al suo mandante, re- cando a quest'ultimo un pregiudizio, in quanto l'attestazione dovrà even- tualmente essere rifatta. Il ricorrente, in qualità di revisore abilitato, avrebbe dovuto sapere di non essere autorizzato a prestare un servizio di revisione riservato esclusivamente ad un perito revisore e di creare così facendo una situazione suscettibile di condurre allo stesso modo ad un risultato inficiato da un vizio giuridico. Un revisore abilitato è tenuto a conoscere i limiti giu- ridici dell'attività di revisione e a provvedere, prima di assumere un incarico, affinché l'attività ch'egli ha da svolgere sia conciliabile con le disposizioni B-437/2014 Pagina 20 di legge e con le regole professionali. Venuta chiaramente meno la condi- zione della buona reputazione a causa del tipo d'inadempienza commesso, che intacca profondamente, data la sua natura, la stima e la fidatezza del ricorrente (cfr. consid. 6.4), la revoca dell'abilitazione non è solo fondata (art. 17 cpv. 1 LSR), ma rappresenta una misura idonea per raggiungere lo scopo prefisso dalla legge. 14.3 14.3.1 Per quanto riguarda la durata di due anni della revoca, l'ASR espone nella decisione impugnata non solo che essa sia idonea di per sé, in quanto misura prevista dalla legge (revoca a tempo determinato), a tutelare gli in- teressi di tutti coloro che usufruiscono dei servizi di revisione (cfr. deci- sione, punto 9.2), ma anche che essa sia necessaria, nella misura in cui, data la sua durata, reca il minor danno agli interessi privat i del ricorrenti sull'arco di soli due esercizi contabili (cfr. decisione, punto 9.3), e che ri- spetta la regola della proporzionalità in senso stretto, considerato che il ricorrente, benché non possa più esercitare la funzione di revisore durante due esercizi contabili, potrà continuare a fornire qualsiasi altro servizio che non richieda l'abilitazione, fra cui ogni tipo di consulenza alle imprese (cfr. decisione, punto 9.4). Inoltre, l'ASR afferma che una revoca di due anni, la quale copre solamente due esercizi contabili, rappresenta in pratica la mi- sura più blanda applicabile, visto che né la comminatoria (art. 17 cpv. 1 2a frase LSR), né l'ammonimento (art. 18 LSR) non possono essere pronun- ciati in concreto, le condizioni per l'abilitazione non potendo i nfatti essere ristabilite immediatamente, data la gravità della violazione, e la Y ._______ SA non rientrando nella categoria delle imprese di revisione sotto sorve- glianza statale (cfr. decisione, punto 9.3, e consid. 5). L'ASR ne conclude che "la revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore per la durata di due anni è perfettamente giustificata dalle circostanze e rispetta il principio della proporzionalità" (cfr. decisione, punto 9.5). 14.3.2 Dal canto suo, il ricorrente contesta questa argomentazione limitan- dosi ad affermare che " il provvedimento pronunciato nei suoi confronti è lesivo del principio della proporzionalità in quanto manifestamente ecces- sivo per rapporto ai fatti che gli vengono addebitati" e che i detti fatti giusti- ficherebbero "tutt'al più la revoca dell'abilitazione per la durata massima di un anno" (cfr. ricorso, punto 12, pag. 8). Inoltre, egli sostiene di essere "re- visore di professione e non consulente d'impresa" e di non ritenere di "poter fornire consulenze in tal senso durante il periodo di revoca dell'abilitazione" (cfr. ricorso, punto 12, pag. 8). B-437/2014 Pagina 21 14.3.3 Per quanto attiene alla necessità del provvedimento, codesto Tribu- nale ha avuto modo di statuire a più riprese su ricorsi concernenti una re- voca dell'abilitazione limitata ad uno (cfr. ad esempio sentenza del TAF B- 853/2011 del 27 luglio 2012), due (cfr. sentenza del TAF B-1826/2013 del 7 gennaio 2015), tre (cfr. sentenze del TAF B -5431/2013 del 7 gennaio 2015, B-5373/2012 del 25 luglio 2013), cinque anni (sentenza del TAF B- 1577/2015 del 17 agosto 2015, non ancora cresciuta in giudicato) e pure una revoca di durata illimitata (cfr. sentenze del TAF B -1355/2011 del 5 ottobre 2011, B-4137/2010 del 17 ottobre 2011 e B-7348/2009 del 3 giugno 2010). Nel procedimento B-786/2011, il TAF ha confermato la revoca dell'abilita- zione di un anno pronunciata nei confronti di un revisore che aveva effet- tuato revisioni contabili per istituti di previdenza senza disporre della ne- cessaria autorizzazione; in questo caso era stato valutato in modo positivo il fatto che il ricorrente si fosse dimesso dalla funzione di ufficio di revisione degli istituti di previdenza ancora prima che l'ASR avesse preso la deci- sione di revoca (sentenza TAF B-786/201 del 28 giugno 2011 consid. 4.9 § 3). In un'altra fattispecie, il TAF ha dato ragione all'ASR che aveva revocato ad un perito revisore l'abilitazione per un anno, poiché i mandati da lui svolti avevano compromesso, almeno in apparenza, l'indipendenza dell'ufficio di revisione (sentenza TAF B-6373/2010 del 20 aprile 2011). Conformemente alla prassi, la revoca dell'abilitazione per un periodo di un anno rappresenta una misura situata al livello inferiore dei provvedimenti previsti dalla legge (sentenze TAF B-786/2011 consid. 4.9, B -6373/2010 consid. 3.3.2). Per- tanto, tenuto conto che le violazioni rimproverate al ricorrente sono di na- tura grave e compromettono la sua buona reputazione, nonché la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, non può essere dato seguito alla sua richiesta di ridurre la durata della revoca ad un anno, tanto più che i motivi da lui avanzati o l'incarto non contengono indizi propri ad ammettere ch'egli abbia nel frattempo posto rimedio alla situazione e/o abbia compreso e si sia reso consapevole della portata delle norme a cui è contravvenuto. Alla luce delle gravi violazioni in gioco e in assenza di circostanze attenuanti favorevoli per il ricorrente, appare ovvio che una misura più mite o meno severa come un ammonimento scritto, una revoca di durata inferiore o un'eventuale comminatoria della revoca non possano essere contemplate. Val la pena di rimarcare che la prassi relativa all'art. 17 LSR parte dal pre- supposto che il mancato ossequio della garanzia di un'attività irreprensibile può essere sanato solo dopo un certo lasso di tempo (cfr. sentenza del TF 2C_927/2011 dell'8 maggio 2012 consid. 3.5.3). In sintesi, la revoca dell'abilitazione per due anni si rivela necessaria, per cui una revoca di durata inferiore non entra in considerazione. B-437/2014 Pagina 22 14.4 Quanto alla regola della proporzionalità in senso stretto, il ritiro dell'a- bilitazione incide indubbiamente sull'attività professionale del ricorrente, ma non si apparenta ad un divieto d'esercizio della sua professione (cfr. sentenza del TAF B-7689/2009 del 21 luglio 2010 consid. 5.4). Invero, egli può continuare a fornire altri servizi di quelli riservati ai revisori giusta l'art. 2 lett. a LSR, segnatamente la revisione di un'associazione di minore o media importanza o di società aventi una media annua di posti a tempo pieno non superiore a 10 persone, le quali invece di rinunciare ad eseguire una revisione limitata ("opting out"), hanno deciso di sottoporre i loro conti annuali ad un controllo autonomo che non deve necessariamente soddi- sfare le disposizioni di legge ("opting down", cfr. Messaggio LSR FF 2004 3575 seg.; cfr. anche sentenza del TF 2C_1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 4). Conformemente all'iscrizione nel registro di commercio, la società del ri- corrente persegue scopi, quali l'esercizio di uno studio fiduciario, assun- zione di mandati di consulenza e pianificazione aziendale, fiscale, revi- sione, amministrazione contabile, gestione salariale e risorse umane; as- sunzione di mandati per costituzioni societarie, domiciliazioni, arbitrati, pe- rizie, gestione immobiliare, valutazioni aziendali nonché la rappresentanza in ambito di procedure esecutive. Di conseguenza, è indubbio che il ricor- rente possa continuare ad esercitare la sua professione in modo indipen- dente quale consulente oppure per conto di una società abilitata, pur quanto in quest'ultimo caso egli non sarebbe autorizzato a sottoscrivere i rapporti di revisione in qualità di revisore responsabile ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. c LSR (cfr. sentenza del TAF B-853/2011 del 27 luglio 2012, consid. 8.5). Le ripercussioni de lla revoca dell'abilitazione sugli interessi privati del ricorrente all'esercizio illimitato della sua attività possono essere dunque ritenute tollerabili. In definitiva, l'interesse pubblico all'erogazione di servizi di revisione con- tabile di qualità sup era gli interessi privati professionali del ricorrente. La regola della proporzionalità in senso stretto è quindi ossequiata. 15. Ne discende che l'ASR ha giustamente constatato che il ricorrente, in se- guito alla relazione di verifica da lui eseguita senza la necessaria abilita- zione di perito revisore imposta dall'art. 732 cpv. 2 CO, non gode più della buona reputazione necessaria all'esercizio della funzione di revisore con- formemente alle esigenze legali, revocandogli quindi l'abilitazione per un periodo di d ue anni mediante la decisione qui impugnata, la quale, non violando il diritto federale (cfr. art. 49 PA), deve essere confermata, ciò che implica il rigetto del ricorso. B-437/2014 Pagina 23 16. 16.1 Per quanto riguarda il calcolo dell'emolumento posto a carico del ri- corrente, pari a fr. 2'500.-, quest'ultimo, " tenuto conto della portata della fattispecie e del fatto che l'ASR ha dovuto semplicemente esaminare un documento che le è stato trasmesso dall'Ispettorato RC di (…) e le osser- vazioni dello scrivente legale", lo considera " manifestamente eccessivo e sproporzionato" (cfr. ricorso, punto 13), e pretende che sia ridotto, essen- zialmente in ragione della sostanziale similitudine del documento "diritto di audizione" e della decisione impugnata, a fr. 1'250.- (cfr. replica, pag. 2). 16.2 L'ASR ha giustificato la somma di fr. 2'500.- al punto 13 della deci- sione impugnata, con riferimento agli art. 21 LSR, il cui cpv. 1 stipula che "l'autorità di sorveglianza riscuote emolumenti per le sue decisioni, controlli e prestazioni", nonché 37 e, soprattutto, 40 OSRev, il cui cpv. 1 prevede che "per altre decisioni e servizi [ossia non relative all'abilitazione e al con- trollo di imprese di revisione sotto sorveglianza statale] è riscosso un emo- lumento in funzione del tempo impiegato. La tariffa è di 250 franchi all'ora". L'ASR ha inoltre precisato, nella risposta e nella duplica, le ragioni che l'hanno condotta a fissare l'emolumento a fr. 2'500.-, dettagliando, nel do- cumento "Verfahrensaufwand", il tempo di lavoro e i compiti eseguiti. Così, ammesso che sia necessario precisarlo, a questo Tribunale preme rilevare che un tempo di lavoro di quattro ore per redigere la decisione impugnata non appare per nulla sproporzionato, né tantomeno manifestamente ec- cessivo, e ciò anche in combinazione con un tempo di lavoro di tre ore per stilare il documento " diritto di audizione ". Quanto alla tariffa oraria di fr. 250.-, essa è fissata all'art. 40 cpv. 1 OSRev, come riconosciuto dallo stesso ricorrente, e non deve quindi essere discussa in questa sede. Ri- spetto alle due voci " review" del documento " Verfahrensaufwand", l'ASR ha chiarificato, nella sua duplica, che "la revisione delle pratiche è una pro- cedura assolutamente legittima e necessaria presso tutte le autorità, dove è opportuno verificare che i dossier e i documenti in uscita siano sottoposti a supervisione ", spiegazione che non necessita di aggiunte. In conclu- sione, l'emolumento di fr. 2'500.- risulta essere conforme alla legge e alla prassi dell'amministrazione federale, dimodoché non presta il fianco a cri- tiche. 17. Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a carico della parte soccombente. In concreto, visto l'esito della procedura, le spese processuali di fr. 2'000.- sono poste a carico del ricorrente e ven-B-437/2014 Pagina 24 gono computate con l'anticipo dello stesso ammontare, versato d al ricor- rente il 21 febbraio 2014, dopo la crescita in giudicato della presente sen- tenza. In conformità con l'art. 64 cpv. 1 PA, e tenuto conto dell'esito della proce- dura, non si assegnano al ricorrente indennità per spese ripetibili. Per quanto concerne l'ASR, le autorità federali, come autorità di prima istanza, non hanno diritto ad un'indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripeti bili nelle cause dinanzi al TAF [TS-TAF, RS 173.320.2]). B-437/2014 Pagina 25 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese procedurali di fr. 2'000.- sono messe a carico del ricorrente e vengono computate con l'anticipo dello stesso ammontare dopo la crescita in giudicato della presente sentenza. 3. Non sono versate spese ripetibili. 4. Comunicazione: – al ricorrente (atto giudiziario); – all'autorità inferiore (n. di domanda 108'281; atto giudiziario); – al Dipartimento federale di giustizia e polizia DFGP , Berna (atto giudiziario). Il presidente del collegio: Il cancelliere: Francesco Brentani Corrado Bergomi Rimedi giuridici: Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione: 22 settembre 2015