B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-2591/2017 A r r ê t d u 5 m a r s 2 0 1 9 Composition Raphaël Gani (président du collège), Marianne Ryter, Michael Beusch, juges, Alice Fadda, greffière. Parties 1. A._______ 2. B._______ les deux représentés par Maître Benjamin Borsodi, et Maître Clara Poglia, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet assistance administrative (CDI CH-ES). A-2591/2017 Page 2 Faits : A. A.a Le […] 2016, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requé- rante) adressa à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance adminis- trative en matière fiscale, couvrant l’année 2015 et concernant la carte de crédit n° […] (ci-après : carte de crédit) émise par C._______ SA (ci-après Banque A ) dont le titulaire lui est inconnu. La demande est formulée comme suit : « In order to assist our investiga tors with their enquiries, we would kindly ask you for your assistance providing us the following information from the entity C._______ SA concerning the year 2015: a) Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap- propriate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the credit card number […]. b) Identification of the bank account linked to the above mentioned credit card. c) Full details (name, family name, date of birth, address and, where ap- propriate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders, authorized to manage and/or beneficial owners of the bank account linked to the above credit card. d) Identification of any other bank account with the entity C._______ SA that may be registered under the name of any of the above mentioned individuals (the credit card holder and/or any individual registered as holder, authorized to manage and/or beneficial own er of the bank ac- count linked to the credit card) ». Ainsi et en substance, l’autorité fiscale espagnole souhaite connaître (a) l’identité complète de la ou des personnes inscrite(s) comme détentrice(s) de la carte de crédit, (b) les références du compte bancaire lié à cette carte (c) l’identité des personnes enregistrées comme titulaires, bénéficiant d’un pouvoir de gestion et/ou ayants droit économiques de ce compte ainsi que (d) les références de tout autre compte bancaire enregistré auprès de la Banque A sous le nom d’une de ces personnes. A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliqua soupçonner le détenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’impôt en Espagne. En effet, ses investigations auraient montré de fréquents r e- traits d’argent liquide, parfois plusieurs fois dans la même journée ( […] transactions en un an), pour la plupart localisés dans la même zone géo- graphique ([…]), pour un total de […] euros, sans que la carte de crédit ne soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux espagnols. A-2591/2017 Page 3 B. B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 1er décembre 2016, la Banque A, à [lieu] transmit, par courrier du 12 décembre suivant, les informations demandées. Il ressort de ces documents que la carte en question est une Visa prépayée dont le titulaire est A._______ (ci-après : recourant 1) né le […], domicilié […] S’agissant des informations man- quantes, la Banque A pria l’AFC de s’adresser directement à D._______ SA (ci-après la Banque B) à [lieu] dans la mesure où la carte de crédit en cause est liée à un compte bancaire détenu auprès de cet établissement. B.b Par courriel et pli du 7 décembre 2016, A._______ agissant par l’en- tremise de ses avocats nouvellement constitués, requit la consultation des pièces du dossier. B.c Par ordonnance de production du 10 janvier 2017, l’AFC requit la Banque B de fournir les documents et renseignements n’ayant pu être four- nis par la Banque A. Par courrier du 12 janvier 2017 , celle-ci fournit les renseignements sollicités, soit l’indication que le compte concerné par la carte de crédit était le compte bancaire n°[…] (ci-après : le compte bancaire ou le compte) et que celui-ci était détenu par A._______ et B._______ (ci- après : recourant 2) ainsi que par C._______, tous trois également ayants droits économiques des avoirs déposés en compte. B.d Par pli du 24 janvier 2017, les représentants de A._______ informèrent l’AFC qu’ils représentaient également B._______ ainsi que la communauté héréditaire C._______, [date du décès]. Ils indiquèrent également que dite communauté était composée de A._______ et B._______. Ils joignirent en- fin à leur courrier les procurations nécessaires, des copies du certificat de décès de C._______ ainsi que de son testament. Enfin, ils demandè rent l’accès au dossier pour l’ensemble de leurs mandants. C. C.a Le 1er février 2017, l’AFC fournit aux représentants de de A._______ et B._______ l’intégralité des pièces du dossier. Dans son écrit, l’AFC in- diqua être arrivée à la conclusion que la demande des autorités espa- gnoles était recevable et leur notifia les informations telles qu’elle envisa- geait de les transmettre. Elle leu r impartit un délai de 10 jours , prolongé par la suite, pour prendre position par écrit. C.b Par pli du 28 février 2017, les représen tants de A._______ et B._______ remirent leurs observations à l’AFC. Ceux-ci communiquèrent A-2591/2017 Page 4 leur opposition à la transmission des informations les concernant en expo- sant que les conditions fondamentales à l’octroi de l’assistance n’étaient pas réalisées. D. Par décision finale du 31 mars 2017, l’AFC accorda l’assistance adminis- trative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC envisage d’informer l’autorité requérante quant au fait que A._______, citoyen […] domicilié […] était le détenteur (holder) de la carte de crédit émise par la Banque A. Il est également prévu d’informer les autorités compétentes étrangères que cette carte est liée au compte bancaire ouvert auprès de la Banque B et que celui-ci était détenu conjointement par de A._______ et B._____ __ (dont le domicile est […]) ainsi que par une troisième personne décédée préalablement à la période sous enquête. E. Les recourants ont déposé un recours le 3 mai 2017 contre la décision de l’AFC du 31 mars 2017. Ils sollicitent, sous suite de frais et dé pens, l’ad- mission du recours. Ils requièrent principalement l’annulation de la décision entreprise, qu’il soit dit que la demande d’assistance administrative des autorités compétentes espagnoles est irrecevable et le rejet celle-ci. Ils sol- licitent ensuite subsidiairement l’annulation de la décision querellée en tant qu’elle ordonne la transmission à l’autorité requérante des informations communiquées par la Banque B en relation avec le compte bancaire et ses titulaires /ayants droit économiques ; le rejet de la demande d’assistance en tant qu’elle requiert de telles informations et le refus de la transmission de ces informations. Ils réclament encore plus subsidiairement l’annulation de la décision du 3 mai 2017 en tant qu’elle ordonne la transmissi on à l’autorité requérante des informations communiquées par les Banques A et B en relation avec le recourant 2. F. Par réponse du 28 juillet 2017, l’AFC conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l’espèce – le A-2591/2017 Page 5 TAF connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi- nistrative (PA, RS 172.021), prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l’art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). 1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel- lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur depuis le 1er février 2013. La demande d’ assistance litigieuse, déposé le […] 2016, entre ainsi dans le champ d’application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario). 1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de procé- dure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF). 1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par les destinataires de la décision litigieuse lesquels possèdent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modifi- cation (art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d’un ayant droit économique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites. 2. 2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique dé- veloppée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est r égie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits et ap- précie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et motiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 cons id. 4, ATAF 2007/27 consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3 e éd., Zu- rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135). 2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation A-2591/2017 Page 6 inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor- tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem B undesverwaltungsgericht, 2 e éd., Bâle 2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss). 3. 3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention de double imposition suivent les principes du droit international convention- nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF 141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.1, A-2122/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'ar- ticle 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt ser- vanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se com- porte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être in- terprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ; ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du TAF A-4143/2015 du 27 juin 2016 con- sid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1). 3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les- quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta- tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV ; cf. MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter – Schweizer Verwal- tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in : RSJ/SJZ 109/2013, p. 349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.2, A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1). A-2591/2017 Page 7 4. 4.1 4.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec l'Espagne est ré- gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des- quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im- pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI -ES, RS 0.672.933.21) et la Con- vention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2 010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour l'Espagne depuis le 1er février 2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat- ters]). L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à l a Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même de- mande. En revanche si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondeme nt d'une autre base légale (cf. message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 4.1.2 En l’occurrence, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur l'art. 25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2017, dif- férentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > co nventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI -ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci -après : Protocole additionnel CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir mes- sage concernant un protocole modifiant la CDI -ES du 6 septembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro- tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir message concernant l'approbation d'un protocole mo- difiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 A-2591/2017 Page 8 s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseigne- ments concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid 3.1.3, A -2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que la présente affaire est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières modifica- tions. 4.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES pré- voit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l'objectif fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute per- sonne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseigne- ments demandés (le détenteur d'informations). 4.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs critères. 4.3.1 4.3.1.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI -ES, l'assistance doit être ac- cordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in- terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 oc- tobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, mais in RDAF 2017 II 363, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6). La pertinence vraisemblable des documents ou informations demandés doit déjà résulter de la demande d'assistance ad- ministrative. Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement per- tinents ne sont pas transmis par l'AFC (cf. art. 17 al. 2 LAAF ; arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6). La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au mo- ment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Le moment du dépôt de la demande est en principe déterminant pour déterminer si le critère de la pertinence vrai- semblable est rempli. Toutefois, la condition de la pertinence vraisemblable peut disparaître en cours de procédure. Il appartient cependant à la partie A-2591/2017 Page 9 qui entend s'en prévaloir de le démontrer (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). En outre, il n'appartient pas à l' Etat requis de décider si les faits exposés dans la demande correspondent pleinement à la réalité, mais uniquement de vérifier si les informat ions demandées se rapportent à ces faits (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1 s ; arrêt s du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.2), et si elles peuvent être pertinentes pour son évaluation – prima facie. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations de- mandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de véri- fier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents de- mandés, étant entendu que l’Etat requérant est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_695/ 2017 du 29 octobre 2018 con- sid. 2.6). L'Etat requis ne peut donc refuser de fournir des renseignements que si un lien entre les renseignements demandés et l'enquête ou le con- trôle en cause semble peu probable (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.4.3). Il découle donc de ce qui précède que l a condition de la pertinence vrai- semblable ne constitue pas un obstacle particulièrement important à une demande d'assistan ce administrative (ATF 142 II 161 consid . 2.1.1.1 et réf. cit.). 4.3.1.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A -2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3, A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informa- tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est en principe également possible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En particulier, les informations relati ves à des comptes dont les contribuables visés par la demande – qualifiés de rési- dents fiscaux par l'Etat requérant – sont les ayants droit économiques ou pour lesquels ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en principe la condition de la perti nence vraisemblable au sens de l'art. 25bis par. 1 CDI-ES (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6). A-2591/2017 Page 10 4.3.2 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing expedition"] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI -ES ; voir ATF 143 II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1). L'interdiction des "fishing expeditions" – comme celle de l’exi- gence de la pertinence vraisemblable – correspond au principe de propor- tionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque de- mande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid 3.3.2, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.6.2 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5). Cela étant, il n’est pas attendu de l’autorité requérante que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse corres- pondante (arrêts du TAF A -4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 et A-3716/2015 du 16 févrie r 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les cir- constances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indiquer de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interroger (arrêts du TAF A-2322/2017 du 9 avril 2018 consid. 5.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3, A -3830/2015 du 14 dé cembre 2016 con- sid. 11.4). De surcroît, le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion de préciser qu’il n’y a pas de pêche aux renseignements prohibée lorsqu'une autorité requé- rante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la de- mande d’assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite personne concernée détiendrait di- rectement ou indirectement auprès de l’institution financière où est détenu le compte dont le numéro est connu. Il ne s'agit pas là d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une question concrète relative à une personne iden- tifiée (ou identifiable) dans l e cadre d'une enquête en cours (cf. arrêts du TAF A-1231/2018 du 28 novembre 2018 consid. 3.6.4, A-846/2018 du 30 août 2018 consid. 2.1.5 ; voir aussi arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.4 et 2.5.1). 4.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub- sidiarité (cf. par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI -ES). Comme son nom l'indique, ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assis- tance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vérifier A-2591/2017 Page 11 que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements pré- vues par sa procédure fiscale interne , ce qui n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid 3.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.3 et les réf. citées). A cet égard, il est admis que – sous réserve d’éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – la déclaration de l'autorité requérante selon laquelle la demande est conforme aux termes de la convention implique, en vertu de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats, qu'elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont elle pouvait disposer en vertu de son droit interne (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-2322/2017 du 9 avril 2018 consid. 5.3.3, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.3). 4.3.4 4.3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe d’inter- prétation et d’exécution des traités, dans le domaine de l’échange de ren- seignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1 et A--2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations in- ternationales (principe de la confiance). Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l’Etat re- quis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requé- rant, sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêts du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 c.3.4.2 , 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 et 7.2, arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.1, arrêts du TAF A-2324/2017 du 25 septembre 2018 consid. 5.3.4, A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). En vertu du principe de la confiance, l’Etat requis est lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux -ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés ( sofort entkräftet) en raison d e fautes, de lacunes ou de contradicti ons manifestes (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.3, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2). A-2591/2017 Page 12 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le prin- cipe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseigne- ments obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux de- mandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). 4.3.4.2 La CDI CH -ES ne contient pas de disposition selon laquelle une demande d'assistance administrative fondée sur des ren seignements ob- tenus par des actes punissables au regard du droit suisse est irrecevable. Cela ne signifie pas pour autant ipso facto que l'art. 7 let. c LAAF ne peut pas être valablement opposé à une demande d'assistance administrative espagnole. Cette norme renvoie au principe de la bonne foi. Or, ce faisant, le législateur de la LAAF a fait référence au principe de la bonne foi qui figure notamment à l'art. 31 CV (cf. Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrativ e fiscale, FF 2011 5771, 5786) et qui s'applique de manière générale dans les relations internatio- nales et partant également dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.3, ATF 142 II 218 consid. 3.3 ). En édictant l'art. 7 let. c LAAF, le législateur n'a donc pas voulu s'écarter du droit international (cf. DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance admi- nistrative internationale en matière fiscale – une vue d'ensemble, Archives 81 p. 191; FRANCESCO NAEF, L'échange de renseignements fiscaux en cas de données volées à l'aune du droit international, Archives 85 p. 264 s.), mais au contraire illustrer le principe de droit international public de la bonne foi dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale en fournissant un exemple de com portement jugé contraire à ce principe et en fixant les conséquences procédurales d'une telle situation, à savoir l'irrecevabilité de la demande. En d'autres termes, l' art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'a ssistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseigne- ments obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. XA- VIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, IFF Forum für Steuerrecht 2012 p. 17). C ette disposition n'a donc pas de portée propre, si ce n'est dans la mesure où elle oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à refuser d'entrer en matière lorsqu'une demande d'assis- tance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de A-2591/2017 Page 13 droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2, ATF 143 II 224 consid. 6.2 ; arrêts du TF 2C_819/2017 du 2 août 2018 con- sid. 4, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.3 ; NAEF, op. cit., p. 265 ). Il s’ensuit que, lorsqu'une partie allègue qu'une demande d'assistance ad- ministrative en matière fiscale repose sur des actes punissables au regard du droit suisse, il faut examiner si la demande est conforme au principe de la bonne foi applicable en droit international. 4.3.4.3 Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Il n'y pas lieu de faire ici l'inventaire des situations qui pourraient constituer une violation de la bonne foi en lien avec les données dites volées. On se limitera à relever ce qui suit. Sous réserve du cas où l’ Etat requérant ac- quiert des données volées en Suisse dans le but de former une demande d’entraide, le principe de la bonne foi entre Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’entraide est fondée sur des données d’origine illicite. Un examen de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce s’impose dans ces cas. Par ailleurs, le refus d’un Etat de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assu- rance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne ser a utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle de- mande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, si l’on est en présence de données provenant d’actes ef- fectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). Dans une constellation où la demande d’assistance se fonde sur des données pro- venant d’actes effectivement punissables en droit suisse, données qui au- raient été communiquées par un Etat tiers à l’Etat requérant par voie d’as- sistance spontanée ou sur demande, la seule acquisition et l’utilisation de A-2591/2017 Page 14 ces données ne constituent pas une violation du principe de la bonne foi (cf. arrêts du TF 2C_819/2017 consid. 4, TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A -4154/2017 du 21 août 2018 con- sid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.3.1). En effet, l’élément décisif pour refuser l’octroi de l’assistance est l’existence d’une assurance (« Zusicherung ») de l’Etat requérant envers la Suisse de ne pas utiliser des données volées dans le cadre d’une demande d’assistance administrative ( arrêts du TAF A -2540/2017 du 7 septembre 2017 con- sid. 5.2.4) ; un raisonnement a contrario selon lequel l'Etat requérant qui n'aurait pas fourni une telle assurance ne pourrait pas adopter un compor- tement contraire à la bonne foi au sens de l'art. 7 let. c LAAF en formant une demande d'assistance administrative en lien avec des données vo- lées, n’étant toutefois pas possible (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 dé- cembre 2018 consid. 5.4). 4.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 25bis par. 2 CDI-ES), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative au recourant et, précisément, pour l'état de f ait décrit dans la demande (cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 con- sid. 2.6 et les réf. citées). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administra- tive, respectera le principe de spécialité (ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 et les réf. citées). 4.3.6 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées (voir art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque la Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose d onc des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem- blable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 no- vembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de droit interne (ATF 143 II 185 consid. 3, 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no- vembre 2015 consid. 5.3). 5. En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme ont été respectées (consid. 5.1 ci-après). Il passera ensuite en revue l'ap- plication au cas présent des différentes conditions matérielles de l’entraide avec l’Espagne (consid. 5.2 à 5.4 ci-après). A-2591/2017 Page 15 5.1 5.1.1 Sur le plan formel, le nom de la personne concernée n’a pas été cité par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à mentionner un numéro de carte de crédit en sollicitant des informations nominatives et bancaires à son propos, alors que le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES prévoit que l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle doit être indiquée (cf. consid. 4.2 ci-avant). Toutefois, le Tribunal a déjà jugé, sur la base de l’ATF 143 II 136, dans d’autres cas concernant aussi l’application de la CDI-ES, qu'il n'est pas nécessaire que la demande contienne le nom de la personne concernée pour que l'assistance administrative soit octroyée du moment que les informations fournies sont suffisantes pour identi fier la personn e concernée (cf. arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 5.1 en particulier 5.1.6). Cette dernière condition se confondant avec celle relative au critère de l’interdiction de la « pêche aux renseignements », elle sera examinée dans ce contexte ( cf. consid. 5.3.1 ci-après). 5.1.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles sont toutes satisfaites dans la mesure où l’autorité requérante indique la période visée (l’année 2015), la descript ion des renseignements deman- dés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande. Au sujet de ce dernier point et au vu de la jurisprudence (ATF 143 II 136 précité), le fait que l’autorité requérante, qui ne connaît pas l’identité de la personne concernée, nourrisse de simples soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amènent à croire qu’il s’agit d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un redressement fiscal est en- visagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni définir plus précisément l’ob- jectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement obstacle à l’octroi de l’as- sistance. 5.2 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourants se plaignent en premier lieu du fait que la requête espagnole ne don ne aucune indication sur l’origine des données sur lesquelles elle se fonde. Il lui est en particulier reproché de ne donner aucune explication sur les circonstances dans les- quelles les autorités compétentes ibériques ont eu connaissance de l’exis- tence de la carte de crédit concernée et des transactions effectuées au moyen de celle -ci. Ainsi, sans remettre en question les allégations de l’autorité requérante, les recourants relèvent que les renseignements four- nis dans la demande d’assistance ne permettent p as de déterminer si ceux-ci ont été obtenus par des acte s punissables au regard du droit suisse. Dans ces circonstances, ils considèrent qu’aucune suite n’aurait dû A-2591/2017 Page 16 être donnée à la demande en cause. A tout le moins, poursuivent-ils, l’AFC aurait dû requér ir des autorités espagnoles les informations supplémen- taires nécessaires établissant les circonstances dans lesquelles celles-ci sont entrées en possession des informations relatives à la carte de crédit concernée. 5.2.1 Certes, l’art. 7 let. c LAAF prévoit qu’il n'est pas entré en matière lors- que la demande viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au re- gard du droit suisse (cf. consid. 4.3.4.1 ci-avant). Certes encore, la CDl CH-ES consacre à son art. 25bis par. 3 let. b le principe selon lequel un Etat contractant n'est pas tenu de fournir des renseignements qui ne pour- raient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique adm inistrative normale ou de celle de l'autre Etat contractant (cf. consid. 4.3.6 ci-avant). Cela étant, la Cour constate en premier lieu que les recourants ne mettent pas en évidence ici, ni même n'étayent, en quoi la demande des autorités espagnoles contreviendrait aux art. 7 let. c LAAF et 25bis par. 3 lit. b CDI- ES. En l’absence d’éléments concrets apportés par les recourants, leurs soupçons restent au stade de conjectures générales. Par surabondance de motivation, la Cour rappellera que la LAFF n’est qu’une loi d’exécution des conventions concernées. A ce titre, elle ne con- tient pas de définitions matérielles propres mais vise à concrétiser les dis- positions conventionnelles applicables. La CDI-ES, comme toutes les con- ventions rédigées sur le modèle de l’OCDE (cf. consid. 4.1.2 ci-avant), ne renferme pas de disposition selon laquelle une demande d’assistance fon- dée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse serait irrecevable. En revanche, l’interprétation d’une telle convention est soumise au respect du principe de la bonne foi (cf. consid. 3 ci-avant). Il s’ensuit que l’art. 7 let. c LAAF n’a pas de portée distincte autre que d’obliger la Suisse, en qualité d’Etat requérant, à refuser d’entrer en matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire à la bonne foi. En outre, la Cour de céans a déjà eu l’occasion de préciser que, en appli- cation de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 II 224 consid. 3), le fait de fonder une demande d’assistance sur des d onnées volées, c’est-à-dire des données acquises par des actes effectivement pu- nissables au regard du droit suisse dans le sens restrictif que lui a donné la jurisprudence, ne constitue pas en soi une violation du principe de la A-2591/2017 Page 17 bonne foi reconnu du droit public international. Ainsi, la question détermi- nante à trancher sous l’angle de la bonne foi en présence de données vo- lées est celle de savoir si l’Etat requérant avait donné l’assurance de ne pas utiliser ces données dans le cadre d’une demande d’assista nce (cf. consid. 4.3.4.3 ci-avant). 5.2.2 Ensuite, aucun élément du dossier ne permet au Tribunal de consi- dérer que la crainte des recourants puisse être fondée. Or, la bonne foi d'un Etat est présumée. En effet, dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui -ci, sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité re- quérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des circonstances. Cas échéant, le principe de la con- fiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. con- sid. 4.3.4.1 ci-avant). En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possi- bilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF). En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l' état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Tel n’est manifestement pas le cas ici. Dès lors, remettre en doute l’origine licite des renseignements fournis dans la demande d’entraide reviendrait bien plus à adopter une attitude de déf iance et de remise en cause de l a bonne foi de l’Etat requérant, ce qui n’est pas admissible. Par ailleurs, bien que cela ne soit pas le cas ici, la Cour rappellera encore que même le refus d’un Etat de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la de- mande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (cf. consid. 4.3.4.3 ci-avant). Il s’ensuit que le grief apparait mal fondé, de sorte que le recours doit être écarté sur ce plan-là. 5.3 Dans un second grief, les recourants contestent premièrement la trans- mission des références du compte bancaire lié à la carte de crédit dont il A-2591/2017 Page 18 est question ici et duquel ils sont non seulement titulaires mais également ayants droit économiques (cf. consid. 5.3.1 à 5.3.2 ci-après) et, deuxième- ment, la transmission d’informations relatives au recourant 2 au motif que ce dernier ne serait pas concerné par la demande d’assistance administra- tive espagnole (cf. consid. 5.3.3 ci-après). 5.3.1 5.3.1.1 La norme de pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con- sid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 20 17 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren- seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport ave c elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L’identification du contribuable doit cependant être p ossible au- trement, sur la base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. Commentaire sur l’art. 26 ch. 4.4 et 5.1, ég. ATF 143 II 136 con- sid. 6.1.2). 5.3.1.2 En l’occurrence , l’autorité requérante a mené des investigations précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères pour l’année 2015. Elle a notamment identifié le numéro de la carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande. Elle a fourni une descrip- tion détaillée des faits et des circonstances qui ont motivé sa requête. Elle a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la per- sonne titulaire de la carte de crédit en question – dont elle donne le numéro et le nom de la banque émettrice – était un contribuable espagnol qui n’a pas respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en substance, la fré- quence des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu’ils ont majori- tairement été effectués à des distributeurs localisés dans la même zone géographique et que la carte n’a jamais été utilisée dans des commerces. Ainsi, l’Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattache- ment fiscal et l’ensemble des éléments qu’il cite est donc propre à écarter l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que la demande telle que formulée par l’autorité requérante ne constitue pas une pêche aux renseignements. Le Tribunal relève encore, dans ce A-2591/2017 Page 19 contexte, que l’autorité inférieure a refusé de faire droit à certaines de- mandes de l’autorité requérante car elles outrepassent ce qui est possible de transmettre à partir du seul critère d’identification que constitue un nu- méro de carte de crédit (cf. ch. 2 let. d du dispositif de la décision litigieuse). 5.3.2 5.3.2.1 Certes, le commentaire de l’article 26 du MC OCDE (voir par. 8f ad art. 26 du MC OCDE), propose l’exemple suivant « L’Etat A ayant obtenu des renseignements sur toutes les transactions impli- quant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son territoire durant une certaine année. L’Etat A a traité les données et lancé une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type d’utilisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des résidents fiscaux de l’Etat A. L’Etat A ne peut obtenir les noms de ces personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale in- terne, les informations pertinentes n’étant pas en possession ou sous le con- trôle de personnes se trouvant dans sa juridiction. Les numéros de cartes de crédit identifient l’un des émetteurs de ces cartes comme étant la Banque B située dans l’Etat B. En se basant sur une investigation ou enquête e n cours, l’Etat A envoie une demande de renseignements à l’Etat B, demandant le nom, l’adresse et la date de naissance des titulaires des cartes spécifiques identi- fiées durant son enquête et de toute autre personne ayant un pouvoir de si- gnature sur ces cartes. L’Etat A fournit les numéros des cartes bancaires spé- cifiques concernées ainsi que les informations précisées ci-dessus afin de dé- montrer la pertinence vraisemblable des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour l’administration et l’application de sa lé- gislation fiscale ». Certes encore, il n’est pas dit dans cet exemple que les détails relatifs au compte bancaire lié à la carte de crédit concernée figurent parmi les infor- mations à transmettre. Cela étant, le fait que la transmission des données relatives à un compte bancaire lié à une carte de crédit ne soit pas spécifi- quement prévu par l’exemple cité ci-dessus ne signifie pas encore que la transmission de telles données constituent en soi une p êche aux rensei- gnements prohibée. En effet, la condition de la pertinence vraisemblable est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que les rensei- gnements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances pré- sentées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). 5.3.2.2 En l’occurrence, il ressort bien du dossier que le recourant 1 était le détenteur, durant la période investiguée, de la carte de crédit identifiée par les autorités compétentes espagnoles. Le dossier révèle en outre que les deux recourants étaient, pendant la période concernée, titulaires et A-2591/2017 Page 20 ayants droit économiques de la relation bancaire liée à dite carte de crédit. Dans ce contexte, il sied de rappeler qu’une demande d'assistance a pré- cisément pour but de permettre à l'autorité requérante d’établir les faits, si bien que celle-ci n’a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer l’existence de soupçons suffisants; ce qui a été fait in casu. En outre, la Cour rappelle qu’il n’y a pas de pêche aux re nseignements lorsque l’autorité requérante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la demande d’assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite personne con- cernée détiendrait directe ment ou indirectement auprès de l’institution fi- nancière où est détenu le compte dont le numéro est connu. En effet, il ne s'agit pas ici d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une question con- crète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. consid. 4.3.2 avant). Or, il en va de même lorsque les questions de l’autorité requérante ne portent pas uniquement sur d’éventuels autres comptes détenus par la personne concernée auprès de l’institution financière auprès de laquelle le compte connu par elle a été ouvert, mais également sur d’éventuels comptes liés à un compte (de carte de crédit) connu. Il en irait en revanche différemment si l’autorité requé- rante n’avait explicitement demandé que des informations relatives à la banque émettrice de la carte (cf. arrêts du TAF A-2117/2018 du 5 mars 2019 et A-2138/2018 du 5 mars 2019). Toute interprétation contraire, viderait de son sens la norme de la perti- nence vraisemblable – dont le but est d'assurer un échange de renseigne- ments le plus large possible – dès lors que la demande porterait sur l’exis- tence d’un compte lié à une carte de crédit, que la carte de crédit n’a pas été émise par la même institution financière que celle où est détenu le compte sous-jacent et que l’autorité requérante ne connait que, comme en l’occurrence, le numéro de carte de crédit et le nom de l’institution finan- cière émettrice. En effet, si tel devait être le cas, il serait alors pratiquement impossible de remonter jusqu’au compte bancair e sous-jacent à celui du compte de carte de crédit. Le grief des recourants étant manifestement mal fondé, il convient donc de le rejeter. 5.3.3 Au demeurant, le recourant 2 qui doit être considéré comme un tiers (cf. consid. 4.3.1.2 ci-avant) ne peut ici s'opposer avec succès à la trans- mission des informations litigieuses : il a en effet été jugé que l'art. 4 al. 3 LAAF ne fait point obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés A-2591/2017 Page 21 à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux -ci, soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée par la demande d'assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2, arrêt du TF 2C_963/20 14 du 24 se ptembre 2015 consid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436). Or ici, on ne voit pas que ce recourant, qui doit être con- sidéré comme proche du recourant 1, apparaisse par pur hasard. D'ail- leurs, il est admis que tant le recourant 1, […] (le recourant 2), sont tous deux titulaires et ayants droit économiques du compte lié à la carte de cré- dit identifiée par les autorités compétentes espagnoles. Dans ces circons- tances, l’identité du recourant 2 peut être envoyée au fisc espagnol. Le grief des recourants étant à nouveau mal fondé, il sied ici de le rejeter. 5.4 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et les recourants n’en soulèvent aucun – de remettre en doute le respect du principe de la subsi- diarité (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents litigieux (cf. consid. 4.3.6 ci-avant). En outre, aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité requérante du principe de la spécialité. Les recourants ne le pré- tendent pas non plus (cf. consid. 4.3.5 ci -avant). A cet égard, le Tribunal constate finalement que le dispositif de la décision litigieuse informe l'auto- rité fiscale espagnole au ch. 3 que les informations échangées (a) ne sont utilisables que dans la procédure relative au recourant 1 et pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance du […] 2016 et (b) ne doivent être rendues accessibles qu'aux autorités concernées par l’établissement, le recouvrement ou l’administration des procédures ou poursuites, ou par les décisions sur les voies de recours relatives aux impôts visés par la CDI CH-ES. 6. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrat ive en matière fiscale. Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être rejeté, de même que les conclusions subsidiaires des recourants. 7. 7.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé- dure, lesquels se monte nt, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000.- (cinq mille francs) (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du A-2591/2017 Page 22 règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 8. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res- pect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante). A-2591/2017 Page 23 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) francs sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un même montant. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) Le président du collège : La greffière : Raphaël Gani Alice Fadda Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue A-2591/2017 Page 24 officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :