<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="Xecusson"><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=52151" width="77"/></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p align="left" class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt du <a name="DE_DATE_EXP">29 avril 2020 </a></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Composition</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="XComposition"><span lang="EN-GB">M. Guillaume Vianin, </span><span lang="EN-GB">président</span><span lang="EN-GB">; M. Bernard Jahrmann et <br/> M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.</span><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> </p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Recourant</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR"> </span>A.________ </b>à ********. <a name="P_INSERT_REPR"></a></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration cantonale des impôts,</b> à Lausanne. </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_AUTI_X"></a><a name="RU_AUTOTEXT_KL%C3%84GER_X"> </a></p> <p align="left" class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Objet</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal"><span> </span>Gain immobilier <span> </span> <span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal">Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 septembre 2018 (décision de taxation sur l'imposition des gains immobiliers relative à la vente des feuillets ********35 et ********43 de ********)</p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Vu les faits suivants:</p> <p class="LettreAvec">A.<span> </span>B.________ a été constituée le ********. Aux termes de ses statuts, elle a pour but l’acquisition et la vente de biens immobiliers, ainsi que la construction, la location et l’affermage d’immeubles. Son capital-actions se composait de 3'000 actions nominatives valant 100 fr. chacune. Le ********, cette société immobilière a fait l’acquisition de la parcelle n°******** de la commune de ********, d’une surface de ********m<sup>2</sup>. Un bâtiment d’habitation de ******** m<sup>2</sup> a été érigé depuis lors sur cet immeuble. </p> <p class="Numroetlettresans">En date du 15 décembre 1987, C.________ a fait l’acquisition de 161 actions de B.________, pour un montant de 807’500 francs. Ces actions conféraient à ce dernier, en tant qu'actionnaire-locataire, le droit de louer à la société un appartement de 148m<sup>2</sup> sis au troisième étage du bâtiment précité, ainsi qu'un box pour une voiture au sous-sol. Le gain immobilier résultant de cette vente a été imposé auprès du vendeur, le 27 août 1991. </p> <p class="Numroetlettresans">C.________ est décédé le ******** 1997; il a laissé pour héritiers ses enfants, A.________ et D.________, ainsi que son épouse E.________, usufruitière de la totalité des biens successoraux. </p> <p class="LettreAvec">B.<span> </span>Le 11 octobre 1999, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté la valeur vénale de l’immeuble propriété de B.________ à 5'960'000 fr., dans l’optique d’une liquidation facilitée de cette dernière.</p> <p class="Numroetlettresans">Au cours de l’assemblée générale extraordinaire du 7 mai 2001, les actionnaires de B.________ sont convenus de constituer une propriété par étages (PPE) sur la parcelle n°******** et de vendre les parts de PPE aux actionnaires souhaitant les acquérir, afin de pouvoir bénéficier des allégements fiscaux consentis en vue de faciliter la liquidation des sociétés immobilières (cf. art. 269 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le 18 juin 2001, la PPE a été inscrite au registre foncier en qualité de propriétaire de l’immeuble. </p> <p class="Numroetlettresans">Par acte notarié du 26 février 2002, B.________ a vendu à A.________ et à D.________, en copropriété chacun pour une demie, les lots de PPE nos ********35 et ********43 correspondant respectivement à l’appartement de sept pièces au 3<sup>ème</sup> étage et au box au sous-sol, pour un montant de 319'853 fr.35 (= 5'960'000 fr. x [161 : 3000]), soit une valeur de sortie de 298'000 fr. pour l’appartement et de 21'853 fr.35 pour le box. Le prix de vente a été acquitté par compensation avec la créance chirographaire de 239'035 fr. que feu C.________ détenait à l’encontre de la société immobilière et par la comptabilisation d’une créance de 80'768 fr.35 à l'égard de A.________ et D.________, en garantie de laquelle les 161 actions ont été remises en nantissement par ces derniers. Il est fait mention dans l’acte de vente qu’aucun droit de mutation ne serait perçu, vu l’art. 269 al. 3 LI. A.________ et D.________ ont été inscrits au registre foncier comme copropriétaires le 28 février 2002. Le 17 décembre 2009 (lors de l'inscription de A.________ comme propriétaire individuel, à la suite du jugement rectificatif du 7 janvier 2009 [cf. let. C ci-dessous]), cette inscription a été modifiée en ce sens que les prénommés étaient propriétaires en mains communes des deux lots de PPE.</p> <p class="Numroetlettresans">L’usufruit dont E.________ bénéficiait sur la totalité des biens successoraux a été étendu aux deux lots de PPE susindiquées. Cette dernière est décédée le 23 mars 2006.</p> <p class="LettreAvec">C.<span> </span>A une date non précisée, D.________ a assigné son frère A.________ et feue sa mère E.________ en partage successoral devant le Tribunal civil de l’arrondissement de ********. Dans son jugement du 12 décembre 2008, le Président du Tribunal civil a relevé qu’à son décès, feu C.________ détenait notamment 161 actions de B.________, qu’après l’ouverture de la succession, cette société avait été liquidée et l’immeuble soumis au régime de la PPE, les lots nos ********35 et ********43, correspondant respectivement à l’appartement de sept pièces au 3<sup>ème</sup> étage et à un garage pour une voiture, transférés à A.________ et D.________ en copropriété, chacun pour une demie. Il a en outre été mentionné que la valeur vénale de ces deux lots avait été arrêtée, par les experts, à 755'000 francs. Par jugement rectificatif du 7 janvier 2009, le Président du Tribunal civil a attribué à A.________, par cession en lieu de partage, les parcelles d’étage nos ********35 et ********43, notamment. Le recours formé contre ce jugement a été rejeté par arrêt de la Chambre des recours du Tribunal cantonal du 27 avril 2009.</p> <p class="Numroetlettresans">Le 17 décembre 2009, A.________ a été inscrit au registre foncier en qualité de propriétaire individuel des lots de PPE nos ********35 et ********43. Par décision du 20 mai 2010, l’ACI a perçu le droit de mutation afférant à l’acquisition par A.________, notamment, de la quote-part d’une demie sur les immeubles précités.</p> <p class="Numroetlettresans">Par acte notarié du 28 février 2012, A.________ a vendu à F.________ les lots de PPE nos ********35 et ********43 pour un montant de 1'800'000 francs. Cette dernière a été inscrite en qualité de propriétaire au registre foncier le 3 mai 2012. Dans sa déclaration du 18 mai 2012, A.________ a indiqué un prix d’acquisition de 807'500 fr. (soit le prix d’acquisition par feu C.________ de 161 actions de B.________) et a déduit du prix de vente le montant de la commission de courtage, par 58'320 fr.; au total, il a mentionné un gain immobilier imposable de 934'180 fr. (= 1'800'000 fr. – [807'500 fr. + 58'320 fr.]). </p> <p class="LettreAvec">D.<span> </span>Par décision du 16 juin 2012, l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a notifié à A.________ l’imposition du gain immobilier, arrêté à 1'421'800 fr. (= 1'800'000 fr. – [319’853 fr. {soit le prix de vente des deux lots de PPE dans l’acte du 26 février 2002} + 58'320 fr.]), générant un impôt de 199'052 fr. (au taux de 14%). </p> <p class="Numroetlettresans">A.________ a été entendu, à sa demande, dans les locaux de l’office d’impôt. Par courrier électronique du 5 juillet 2012 à l’ACI, il a requis la motivation de la décision de taxation. Par réponse du même jour, l’ACI lui a indiqué que la décision serait rectifiée pour tenir compte du fait que les lots avaient été acquis pour une demie le 17 décembre 2009.</p> <p class="Numroetlettresans">Par nouvelle décision du 10 juillet 2012, l’office d’impôt a arrêté le gain immobilier imposable selon le calcul suivant:</p> <p class="MsoQuote">«(…)</p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="180"> <p align="center" class="Numroetlettresans"><i><span>Gains immobiliers</span></i></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><i><span> Taux</span></i></p> </td> <td valign="top" width="189"> <p align="center" class="Numroetlettresans"><i><span>Montants d’impôt</span></i></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="180"> <p align="left" class="Numroetlettresans"><i><span>Fr. 710’913</span></i></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p align="right" class="Numroetlettresans"><i><span>14%</span></i></p> </td> <td valign="top" width="189"> <p align="right" class="Numroetlettresans"><i><span>Fr. 99'527,80</span></i></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="180"> <p align="left" class="Numroetlettresans"><i><span>Fr. 490’903</span></i></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p align="right" class="Numroetlettresans"><i><span>24%</span></i></p> </td> <td valign="top" width="189"> <p align="right" class="Numroetlettresans"><i><u><span>Fr. 117'816,70</span></u></i></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="180"> <p align="left" class="Numroetlettresans"><b><i><span>Impôt cantonal:</span></i></b></p> </td> <td valign="top" width="85"> <p class="Numroetlettresans"><b><i><span> </span></i></b></p> </td> <td valign="top" width="189"> <p align="right" class="Numroetlettresans"><b><i><span>Fr. 217'344,50</span></i></b></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoQuote">(…)»</p> <p class="Numroetlettresans">Cette décision a été motivée de la façon suivante:</p> <p class="MsoNormal">« <i><span lang="FR">Nous précisons que l'art. 73 LI, stipule notamment: <u>alinéa 2</u> : <u>"Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois,</u> notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, <u>le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain".</u></span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><b><i><u><span lang="FR">Part ½ acquise le 26.02.2002 </span></u></i></b></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Produit de l'aliénation <sup>1</sup>/<sub>2</sub> de Fr. 1'800'000.— Fr. 900'000.—</span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">./. commission de courtage <sup>1</sup>/<sub>2</sub> de Fr. 58'320.— <u>Fr. 29'160.—</u></span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Prix de vente net Fr. 870'840.—</span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Prix d'acquisition (art. 67, al. 1, LI)</span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><sup><span lang="FR">1</span></sup></i><i><span lang="FR">/<sub>2</sub> de Fr. 319'853.— <u>Fr. 159'927.—</u></span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><b><i><span lang="FR">Gain immobilier imposable au taux de 14% </span></i></b><i><u><span lang="FR">Fr. <b>710'913.—</b></span></u></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Nous vous informons que pour un immeuble acquis suite à la liquidation d'une société immobilière selon la procédure facilitée, la durée de possession est admise depuis la date de la reprise en nom propre de l'immeuble selon acte de transfert de l'immeuble au Registre Foncier.</span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><b><i><u><span lang="FR">Part ½ acquise le 17.12.2009 </span></u></i></b></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Prix de vente net Fr. 870'840.—</span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Prix d'acquisition (art. 67, al. 1, LI)</span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><sup><span lang="FR">1</span></sup></i><i><span lang="FR">/<sub>2</sub> de Fr. 755'000.— Fr. 377'500.—</span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Droits de mutation payés <u>Fr. 2'437.— Fr. 379'937.—</u></span></i><i><span lang="FR"> </span></i></p> <p align="left" class="MsoNormal"><b><i><span lang="FR">Gain immobilier imposable au taux de 24 % <u>Fr. 490'903.—</u></span></i></b></p> <p class="MsoNormal"><i><span lang="FR">Les parcelles n° ********35 et ********43 provenant d'une acquisition suite à la liquidation de la société immobilière B.________ n'ont pas bénéficié de l'imposition différée selon l'article 65, al. 1, lettre a, LI, lors du partage intervenu en 2009. Par conséquent, le prix payé lors de la cession en 2009 de <b><u>Fr. 377'500.—</u></b> (1/2) doit être retenu comme prix d'acquisition.»</span></i></p> <p class="Numroetlettresans">Le 8 août 2012, A.________ a formé une réclamation contre cette dernière décision, directement auprès de l’ACI. En substance, il a contesté avoir acquis les deux lots de PPE revendus de manière successive et a critiqué tant les prix d’acquisition retenus que la durée de possession prise en considération. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 23 mars 2017, A.________ a été reçu dans les bureaux de l’ACI. Une proposition de règlement consistant à retenir le montant de l’impôt, tel qu’il avait initialement été arrêté par l’office d’impôt dans sa décision du 16 juin 2012, lui a été faite le même jour. Les parties ont échangé plusieurs correspondances, dont il ressort que chacune a maintenu sa position. A.________ a notamment complété sa réclamation le 16 novembre 2017. Le 28 mars 2018, l’ACI a réitéré sa proposition de règlement du 23 mars 2017. Dans le délai prolongé au 30 août 2018, A.________ a maintenu sa réclamation.</p> <p class="Numroetlettresans">Par décision du 5 septembre 2018, l’ACI a partiellement admis la réclamation et a rectifié la décision de taxation du 10 juillet 2012, en ce sens que le gain immobilier réalisé par A.________ a été arrêté à 1'421'827 fr. et l’impôt fixé à 199'052 fr., ce qui correspond à la décision initiale de l’office d’impôt du 16 juin 2012.</p> <p class="LettreAvec">E.<span> </span>Par acte du 11 octobre 2018, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière décision. Il a pris les conclusions suivantes:</p> <p class="MsoQuote">« (…)</p> <p class="MsoQuote">Au fond</p> <p class="MsoQuote">Principalement</p> <p class="MsoQuote">1. Annuler la décision sur réclamation rendue le 6 septembre 2018 par l'Administration cantonale des impôts.</p> <p class="MsoQuote">2. Ordonner à l'Administration cantonale des impôts d'annuler les bordereaux de taxation</p> <p class="MsoQuote">3. Dire et constater que la date d'acquisition de l'immeuble vendu en 2012 était le 14 décembre 1987.</p> <p class="MsoQuote">4. Dire et constater que le prix d'acquisition de l'immeuble vendu en 2012 était de CHF 807'500.</p> <p class="MsoQuote">5. Ordonner à l'Administration cantonale des impôts de procéder à l'émission de nouveaux bordereaux de taxation pour l'impôt cantonal, communal, en tenant compte d'un gain immobilier de CHF 934'180, avec une durée de possession de 1987 à 2012.</p> <p class="MsoQuote">6. Ordonner à l'Administration cantonale des impôts de produire toute taxation pour les gains immobiliers pour les lots PPE n° 35 et 43 de la parcelle ******** depuis 1987.</p> <p class="MsoQuote">7. Ordonner à l'Administration cantonale des impôts d'imputer au montant d'impôt dû tout impôt sur les gains immobiliers prélevé auprès de D.________ (subsidiairement restituer à ce dernier le montant perçu illégalement).</p> <p class="MsoQuote">8. Allouer au Recourant une juste indemnité à titre de dépens.</p> <p class="MsoQuote">(…)»</p> <p class="Numroetlettresans">L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours.</p> <p class="Numroetlettresans">Dans sa réplique, A.________ maintient ses conclusions.</p> <p class="Numroetlettresans">Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.</p> <p class="Numroetlettresans">A.________ s’est, de manière spontanée, déterminé une ultime fois, en maintenant ses conclusions.</p> <p class="LettreAvec">F.<span> </span>Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de circulation.</p> <p class="XArrt-Considrant">Considérant en droit:</p> <p class="Numroavec">1.<span> </span>Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.</p> <p class="Numroavec">2.<span> </span>a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). </p> <p class="Numroetlettresans">Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. Ainsi, sont assimilés à une aliénation, notamment: les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (let. a), de même que le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition (let. d). L'<span class="artref">art. 12 al. 3 let. a LHID</span> prévoit que l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. </p> <p class="Numroetlettresans">Même si l'<span class="artref">art. 12</span> LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; cf. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, <u>in</u>: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [édit.], 3<sup>ème</sup> éd., Zurich 2017, n°43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (<i>"Kongruenzprinzip"</i>; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°45 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 45 et 58 ad <span class="artref">art. 12 LHID).</span></p> <p class="Numroetlettresans">b) Le législateur vaudois a reconduit le système dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter certaines exceptions), lequel avait été introduit par la novelle du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1 et 6.4.1; Bulletin du Grand Conseil [BGC] mai 2000, p. 723 et ss, not. 798 et ss). Le droit harmonisé (art. 12, spéc. al. 4, LHID) laisse en effet aux cantons le choix d'opter pour les systèmes moniste ou dualiste d'imposition. En substance, selon ce dernier système, l'objet de l'impôt est constitué des gains réalisés à l'occasion de l'aliénation par le contribuable d'un immeuble faisant partie de sa fortune privée. Si en revanche ces gains sont le produit d'une activité ou si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine commercial du contribuable, ils sont alors soumis à l'impôt sur le revenu (cf. not. Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., nos 3 ss ad art. 12 LHID; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4<sup>ème</sup> édition, Berne 2000, <span lang="FR">p. 489; </span>Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2<sup>ème</sup> éd., Lausanne 1998, p. 485).</p> <p class="Numroetlettresans">Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f). Aux termes de l’art. 64 al. 3 LI, sont considérées comme sociétés immobilières les personnes morales qui ont pour activité principale la construction, l'exploitation, l'achat ou la vente d'immeubles. L’art. 65 al. 1 LI diffère l’imposition dans plusieurs situations, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation (let. a). L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. </p> <p class="Numroetlettresans">Sous le titre <i>"Prix d'acquisition et durée de possession"</i>, l’art. 67 LI dispose ce qui suit:</p> <p class="MsoQuote">"<sup> 1</sup> Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur.</p> <p class="MsoQuote"><sup>2</sup> Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation.</p> <p class="MsoQuote"><sup>3</sup> Le contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition.</p> <p class="MsoQuote"><sup>4</sup> […].</p> <p class="MsoQuote"><sup>5</sup> Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."</p> <p class="Numroetlettresans">L’art. 68 al. 1 LI dispose qu’en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée selon l'article 65 al. 1, lettres a à c, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (1<sup>ère</sup> phrase). Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier. A teneur de l’art. 72 al. 1 LI, les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante (al. 2). Le taux de l’impôt est défini à l’art. 72 al. 3 LI, selon un barème dégressif en fonction des années de possessions, allant de 30% jusqu’à un an à 7% dès 24 ans. Aux termes de l’art. 73 al. 2 LI:</p> <p class="MsoQuote">"Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain." </p> <p class="Numroavec">3.<span> </span>En l'occurrence, les parties sont divisées sur la détermination du prix d’acquisition des lots de PPE vendus par le recourant. Pour ce dernier, il y aurait lieu de prendre en considération le montant acquitté par feu C.________ en 1987, soit 807'500 fr., lors de l’acquisition de 161 actions de B.________. Pour l’autorité intimée, il y a lieu de s’en tenir au montant de 319’853 fr., soit le prix auquel le recourant et son frère ont acquis les deux lots de PPE en vertu de l’acte du 26 février 2002.</p> <p class="Numroetlettresans">a) L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°26 ad art. 12 LHID; Anne-Christine Schwab, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, thèse Lausanne 2019, n°329 p. 123; références citées). </p> <p class="Numroetlettresans">Le transfert de la propriété d'un immeuble par acte juridique et à titre particulier s'opère par l'inscription au registre foncier (art. 656 al. 1 CC); l’aliénation juridique d’un immeuble intervient au moment de l’inscription au registre foncier, car c’est à ce moment que l’immeuble sort du patrimoine de l’aliénateur. Conformément aux principes généraux de l’acquisition des droits réels, cette acquisition suppose un titre d’acquisition (acte générateur de l’obligation de transférer la propriété) et une opération d’acquisition, elle-même constituée d’un acte de disposition (la réquisition adressée au conservateur du registre foncier d’inscrire l’acquéreur comme nouveau propriétaire) et d’un acte matériel (l’inscription au grand livre). L’inscription est constitutive, conformément au principe absolu de l’inscription (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4<sup>ème</sup> éd., Berne 2012, n°1593 pp.72/73).</p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">b) L'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile cependant à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon la doctrine, ce cas vise notamment la cession de la majorité des actions d'une société immobilière (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°34). </span>Le but de cette disposition et l'objectif de la jurisprudence y relative, ainsi que de la jurisprudence en matière de double imposition rendue avant l'entrée en vigueur de la LHID, sont d'éviter que le contribuable puisse, notamment par le biais d'une construction juridique ad hoc, telle que la création d'une société immobilière, se soustraire abusivement au paiement de l'impôt sur les gains immobiliers (TF 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 5.3). <span lang="FR">On considère ainsi que, lorsqu'il y a un changement de contrôle de la société immobilière par le biais d'une vente d'actions, il y a aliénation d'un immeuble quand bien même, au regard du droit civil, le transfert économique ne modifie pas la propriété de l'immeuble, ce dernier continuant à appartenir à la société immobilière (arrêt FI.2012.0003 du 14 février 2013). </span>L'assimilation par la loi du transfert des droits réels, le cas échéant de «l'aliénation» de l'immeuble (voir art. 12 al. 1 LHID), est concrétisée par les transactions économiques, sur la base desquelles les pouvoirs ont été transférés et pour lequel seule l'inscription au registre foncier fait (encore) défaut; ce pouvoir de disposer renferme dans les faits le pouvoir de possession, l'utilisation, la possibilité de recueillir les fruits, la modification, la séparation, l'altération ou la destruction de l'immeuble ainsi que sur le plan juridique, la vente, la donation ou la possibilité de grever l'immeuble (TF 2C_1044/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.2 <u>in</u>: RDAF 2015 II 275). La transaction doit procurer à l’acquéreur un pouvoir de disposition sur le bien-fonds comparable à celui d’un propriétaire civil (Schwab, op. cit., n°341 p. 127).</p> <p class="Numroetlettresans"><span lang="FR">c) Selon l'art. 12 al. 2 let. d LHID, est également assimilé à une aliénation le transfert de participations – mêmes minoritaires – à des sociétés immobilières dans la mesure où elles font partie de la fortune privée du contribuable et que le droit cantonal en prévoit l'imposition. En effet, </span>si la participation est majoritaire, l'on est en présence d'un acte juridique qui a sur le pouvoir de disposer d'un immeuble les mêmes effets économiques qu'une aliénation, situation qui est déjà visée par la lettre a (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°40 ad art. 12 LHID; Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011 [cité: Verrey], p. 17). <span lang="FR">Tel est le cas en droit vaudois à l’art. 64 al. 2 let. d LI, disposition qui </span>assimile à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble le transfert d'actions ou parts de sociétés immobilières. Avant l’entrée en vigueur de la LHID, le Tribunal fédéral a confirmé que le transfert d’une participation minoritaire dans une société immobilière, liée à un droit de jouissance sur une unité d’étage au sens des art. 712a et ss CC, était imposable lorsqu’il laissait apparaître un gain (arrêt 2P.168/1998 du 9 juillet 1999 consid. 2 et 3 <u>in</u>: StE 1999 A 24.34 n°3; cf. en outre arrêt 2C_1044/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.3.3). </p> <p class="Numroetlettresans">d) La notion d'aliénation au sens où l’entendent les art. 12 al. 2 LHID et 64 al. 1 LI comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., nos 31s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Verrey, op. cit., p. 389 n°473 et les réf.).</p> <p class="Numroetlettresans">e) Le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale bénéficie d'un report d’imposition (cf. art. 12 al. 3 let. a LHID et 65 al. 1 let. a LI; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°33 ad art. 12 LHID). On rappelle à cet égard qu’aux termes de l'art. 560 al. 1 CC, <i>"les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la succession dès que celle-ci est ouverte"</i>, c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit, sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier, souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). </p> <p class="Numroetlettresans">Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=2C_497%2F2011&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-207%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page207"><span>ATF 141 II 207</span></a> consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à cet article relèvent du droit harmonisé, lequel ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=2C_497%2F2011&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-207%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page207"><span>ATF 141 II 207</span></a> consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=2C_497%2F2011&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F130-II-202%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page202"><span>130 II 202</span></a> consid. 3.2 p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (cf. TF 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1; 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=2C_497%2F2011&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-105%3Afr&amp;number_of_ranks=0#page105"><span>ATF 138 II 105</span></a>; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). </p> <p class="Numroetlettresans">La prorogation de l'imposition prévue par l'<span class="artref">art. 12 al. 3 LHID</span> signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'<span class="artref">art. 12 LHID</span>. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (TF 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.3; 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4.1; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). En cas de revente postérieure à la dévolution successorale, le gain immobilier imposable est généralement plus élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux plus bas (TF 2C_797/2009 consid. 4.2).</p> <p class="Numroetlettresans">Le calcul du gain immobilier en cas de report d’imposition est déterminé à l’art. 68 al. 1 LI. Cette disposition prévoit qu’en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée selon l'article 65 alinéa 1 lettres a à c, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (1<sup>ère</sup> phrase). Dans une situation de ce genre, la date d’acquisition et le prix payé par le précédent propriétaire de l’immeuble seront déterminants pour le calcul du gain réalisé par le second propriétaire (BGC mai 2000 p. 723s., not. 976). </p> <p class="Numroetlettresans">Dans un arrêt du 14 novembre 2006 (FI.2005.0228, pub. in RDAF 2006 II 494), le Tribunal administratif – auquel a succédé la Cour de céans – a jugé que l'art. 68 al. 1 LI (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007) constituait une règle spéciale par rapport à l'art. 73 al. 2 LI (dans sa teneur en vigueur jusqu'à la même date), pour ce qui concerne les transferts entre époux. Selon cette jurisprudence, lorsque des époux acquièrent en copropriété, chacun pour une demie, un immeuble, que l'un des conjoints rachète la part de l'autre dans le cadre du divorce, puis revend l'immeuble, il y a report d'imposition (pour la moitié acquise lors du divorce), mais sans que le gain soit fractionné; l'époux revendeur peut dès lors invoquer comme durée de possession le temps écoulé depuis l'acquisition de l'immeuble par les époux et ce pour le gain dans son entier (non seulement pour la part du gain afférente à la moitié acquise à l'origine). Dans un arrêt du 13 mars 2007 (FI.2006.0061 consid. 3a, pub. in RDAF 2008 II 186), le Tribunal administratif a de même refusé que le gain immobilier soit scindé lorsque l'immeuble vendu a été acquis par succession pour une part et dans le cadre d'un partage pour une autre (voir aussi Bastien Verrey, Nouveautés vaudoises en matière d'imposition des gains immobiliers, de droits de mutation et d'impôt sur les successions et donations, RDAF 2008 II p. 293 ss [cité: Verrey, RDAF], 300 s.). Ainsi, les cas visés par les règles sur le report d'imposition ne peuvent plus être considérés comme des acquisitions successives au sens de l'art. 73 al. 2 LI (Verrey, RDAF, p. 308).</p> <p class="Numroavec">4.<span> </span>Les sociétés immobilières d’actionnaires-locataires (SIAL), à l'instar des coopératives de locataires, ont été instituées à l'époque où la PPE n'existait pas encore en droit suisse. Cette forme de société s'était développée, spécialement en Suisse romande, après la Seconde Guerre mondiale et jusqu'en 1965, date d'introduction dans le Code civil du régime de la PPE (TF 1C_361/2017 du 23 novembre 2017 consid. 4.2). Les SIAL sont détenues par plusieurs actionnaires disposant chacun d’un droit particulier sur une part de l’immeuble détenu par la société; celles-ci louent ainsi uniquement les locaux de leurs immeubles à leurs actionnaires, qui disposent à cet égard du droit exclusif d’occuper leur logement (Schwab, op. cit., n°31 p. 11). La situation des actionnaires-locataires se rapproche plus de celle des locataires que de celle des propriétaires, bien que le preneur, actionnaire de la société propriétaire de l'immeuble, ait une position plus forte à l'égard du bailleur qu'un simple locataire (ATF 126 V 83 consid. 2d p. 87; arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.4.2).</p> <p class="Numroetlettresans">A l'instar de l'art. 207 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le régime transitoire mis en place à l'art. 269 LI poursuit d'abord et avant tout, au travers des avantages fiscaux qu'il prévoit, les deux objectifs suivants: premièrement, faciliter la liquidation des sociétés immobilières qui ont accumulé avec les années une charge fiscale latente souvent importante; secondement, favoriser le retour en propriété directe aux actionnaires des immeubles appartenant à leur société (TF 2C_818/2009 du 9 juillet 2010 consid. 4.5). Lorsqu’il acquiert en son nom propre (avant le 1<sup>er</sup> janvier 2004) et contre cession correspondante de ses droits de participation la part de l’immeuble dont il a l’usage exclusif, l’actionnaire-locataire d’une SIAL (fondée avant le 1<sup>er</sup> janvier 1995) doit pouvoir bénéficier de conditions fiscales favorables; tant l’impôt sur le bénéfice perçu par la SIAL que le gain de liquidation de l’actionnaire sont réduits de 75% (cf. art. 207 al. 4 LIFD et 269 al. 4 LI).</p> <p class="Numroetlettresans">La réduction de l’impôt sur le bénéfice réalisé par la société immobilière suppose que le transfert de l’immeuble soit compris comme un transfert de propriété au sens du droit civil, avec inscription au registre foncier (Bernard Rolli, <u>in</u>: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2<sup>ème</sup> éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n°5 ad art. 207 LIFD).</p> <p class="Numroetlettresans">L’art. 269 al. 6 LI donne compétence au Conseil d’Etat d’arrêter les dispositions d’application. Aux termes de l’art. 1<sup>er</sup> du règlement cantonal relatif à la liquidation des sociétés immobilières, du 8 janvier 2001 (RLSI; BLV 642.11.9.6), la valeur de transfert des immeubles de la société immobilière à ses actionnaires correspond à la valeur vénale de ces biens. Selon la doctrine du reste, qui se réfère au ch. 2 let. c et d de l’ancienne circulaire de l’Administration fédérale des contributions (AFC) n°17 du 15 décembre 1994 (pub. in Archives 63 p. 795 ss), la transaction entre la SIAL et l’actionnaire-locataire doit se faire à la valeur vénale du bien transféré (Rolli, loc. cit.). Telle est aussi la règle prévue au ch. 2.4 de l'ancienne circulaire no 30 de l'ACI du 1<sup>er</sup> janvier 1995 (pièce jointe au recours no 30). Le prix fixé pour la reprise de chaque immeuble est censé correspondre au prix que des tiers indépendants auraient dû payer au moment du transfert (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.Teil, Bâle 2015, n. 4 ad art. 207 LIFD). Dans le même ordre d'idée, dans les situations où l'immeuble d'une SI est loué à l'un des actionnaires, la valeur locative servant de base de calcul de la dépense devrait correspondre au montant du loyer qui pourrait être obtenu pour cet objet et ne saurait résulter automatiquement de la valeur comptable figurant au bilan de la société (cf. TF 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.4.3; 2A.227/2006 du 19 octobre 2006 consid. 2.4 <u>in</u>: RDAF 2006 p. 419). </p> <p class="Numroetlettresans">Aux termes de l’art. 2 RLSI, l'ACI prend, à la demande de la société immobilière ou de ses actionnaires, une décision portant sur le principe de la liquidation au sens de l'article 269 LI, sur ses modalités, ainsi que sur la valeur vénale attribuée aux immeubles en vue de leur transfert aux actionnaires (1<sup>ère</sup> phrase). Cette décision est assimilée à une décision de l'autorité de taxation au sens de l'article 185 LI (2<sup>ème</sup> phrase).</p> <p class="Numroetlettresans">Le RLSI a abrogé le règlement du Conseil d'Etat du 5 avril 1995 relatif à la liquidation des sociétés immobilières (Recueil annuel de la législation vaudoise 1995 p. 141), qui contenait à l'art. 2 une disposition similaire à l'art. 2 RLSI. </p> <p class="Numroavec">5.<span> </span>a) Comme indiqué plus haut (consid. 3 au début), le litige porte sur la détermination du prix d'acquisition des lots de PPE vendus par le recourant. Ce dernier fait valoir qu'en cas de succession, l'imposition est différée, avec pour conséquence que le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (art. 68 al. 1 LI). Le précédent transfert imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers serait ainsi déterminant. En l'occurrence, ce transfert serait l'acquisition des actions de B.________ par feu C.________ en 1987. En effet, contrairement à ce qu'a retenu l'autorité intimée, il n'y aurait pas eu de cession en lieu de partage entre le recourant et son frère en 2009. Quant à l'acquisition par le recourant et son frère des deux lots de PPE dans le cadre de la liquidation de B.________, il ne s'agirait pas non plus d'un transfert imposé, étant précisé qu'il n'y aurait pas lieu de distinguer, en lien avec l'impôt sur les gains immobiliers, entre une société immobilière et ses actionnaires. En définitive, il y aurait ainsi une continuité entre feu C.________ (qui détenait l'appartement et le box au travers de la société immobilière), l'hoirie constituée de ses deux fils (hoirie qui a acquis en propriété directe les deux objets entre-temps constitués en lots de PPE) et le recourant, lequel pourrait se prévaloir de la durée de possession dans son ensemble (1987 à 2012). </p> <p class="Numroetlettresans">b) aa) Le recourant a acquis la propriété (individuelle) des deux lots de PPE vendus à F.________ en deux étapes successives, à savoir la première moitié le 28 février 2002 (date de l'inscription au registre foncier à la suite de l'acte authentique par lequel B.________ a vendu à A.________ et à D.________, en copropriété chacun pour une demie, les lots de PPE en question) et la seconde, le 7 janvier 2009 (date du jugement rectificatif, par lequel le Président du Tribunal civil a attribué au recourant, par cession en lieu de partage, les parcelles d’étage en cause), étant rappelé que les art. 12 al. 1 LHID et 61 al. 1 LI envisagent l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (cf. consid. 3a ci-dessus; voir aussi art. 64 al. 1 <i>in fine</i> LI). </p> <p class="Numroetlettresans">Quoi qu'en dise le recourant, il a bien acquis la part de copropriété (ou de propriété commune) de son frère lorsque le Président du Tribunal civil lui a attribué les lots de PPE en question. Par l'effet de ce jugement, le recourant est devenu propriétaire individuel des deux lots de PPE, alors qu'auparavant il en était seulement copropriétaire (selon l'acte du 26 février 2002) ou propriétaire en commun (selon l'inscription au registre foncier du 17 décembre 2009) avec son frère D.________. D'ailleurs, ce transfert a donné lieu à la perception, par décision du 20 mai 2010, du droit de mutation.</p> <p class="Numroetlettresans">L'acquisition par le recourant en vertu du jugement du 7 janvier 2009 est intervenue dans une procédure civile de partage, de sorte qu'il y a à première vue report d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI (partage successoral). La question dépend toutefois du point de savoir si le recourant et D.________ ont acquis les immeubles objets du partage par voie successorale (dévolution d'hérédité). Un partage successoral bénéficiant d'un report d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI suppose en effet que les immeubles objets du partage aient été acquis par dévolution d'hérédité, ce qui constitue un autre cas de report d'imposition (même disposition). </p> <p class="Numroetlettresans">Par acte notarié du 26 février 2002, le recourant et son frère ont acheté à B.________, en copropriété chacun pour une demie, les lots de PPE en question. Le prix d'achat a été acquitté par compensation avec la créance chirographaire de 239'035 fr. que feu C.________ détenait à l’encontre de la société et par la comptabilisation par cette dernière d’une créance de 80'768 fr.35 à l'égard des acheteurs.</p> <p class="Numroetlettresans">Ainsi, les immeubles en cause ont été acquis en partie avec une créance de la masse successorale. En droit civil, il est admis que si les héritiers remplacent un bien faisant partie de la succession par un autre acquis en remploi, ils deviennent propriétaires communs de ce dernier (ATF 116 II 259 consid. 4a p. 261 s.; arrêt 5A_269/2014 du 17 mars 2015 consid. 7.1.2; cf. aussi Paul-Henri Steinauer, Le droit des successions, 2<sup>ème</sup> éd., 2015, n°1193 et les réf.). C'est vraisemblablement pour cette raison que les lots de PPE en question ont fait l'objet du partage, quand bien même ils n'ont été acquis qu'en partie avec la créance successorale.</p> <p class="Numroetlettresans">Quoi qu'il en soit, aux fins de l'imposition du gain immobilier, il n'est pas concevable qu'un immeuble acquis en remploi de biens successoraux soit traité comme un immeuble transféré par dévolution. La transmission à titre gratuit (qui ne constitue pas une aliénation imposable: Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n. 63 ad art. 12 LHID) du <i>de cujus</i> à ses héritiers légaux ou institués ne saurait être assimilée à l'acquisition – fût-ce avec les biens de la succession – à titre onéreux d'un immeuble appartenant à un tiers. </p> <p class="Numroetlettresans">Dans le cas particulier, il est vrai que le recourant et son frère ont acquis les lots de PPE de la SIAL dont ils détenaient des actions, héritées de leur père. Ces actions leur conféraient un droit de louer l'appartement et le box, soit un droit (personnel) de jouissance. La transaction s'est faite dans le cadre de la liquidation (partielle) fiscalement facilitée de la société immobilière. Il n'en demeure pas moins que la vente des immeubles par la SIAL à ses actionnaires constituait une opération imposable, certes au titre de l'impôt sur le bénéfice et non de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 61 al. 3 LI).</p> <p class="Numroetlettresans">A cet égard, on ne saurait partager le point de vue du recourant, selon lequel la notion de "précédent transfert imposé" de l'art. 68 al. 1 LI suppose nécessairement que le transfert ait été imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers. En cas d'acquisition d'un commerçant d'immeubles ou, comme en l'espèce, d'une société immobilière, on doit admettre l'existence d'un transfert imposé, au sens de la disposition précitée, quand bien même l'opération a été soumise à l'impôt sur le bénéfice et non à l'impôt sur les gains immobiliers. </p> <p class="Numroetlettresans">Pour revenir au transfert d'une SIAL à ses actionnaires, on ne saurait par ailleurs assimiler le droit (personnel) de jouissance d'un logement dont dispose l'actionnaire-locataire au droit réel d'un propriétaire. L'approche économique prévalant en matière d'impôt sur les gains immobiliers n'y change rien. Dans l'ATF 126 V 83, le Tribunal fédéral a ainsi considéré que "même d'un point de vue purement économique, l'actionnaire-locataire n'a pas les avantages d'un propriétaire, précisément parce que la réglementation stricte à laquelle est soumis l'exercice de ses droits est presque calquée sur celle applicable aux rapports ordinaires du bail à loyer" (consid. 2d p. 88). Dans le cas particulier, on ne peut par conséquent admettre que le recourant et son frère seraient devenus (d'un point de vue économique) propriétaires des deux objets en cause – qui n'étaient pas encore constitués en lots de PPE – au décès de leur père (cf. d'ailleurs Schwab, op. cit., n. 415; selon cet auteur, il n’y a pas de "transparence" de la société immobilière à l’égard de son actionnaire en ce qui concerne la durée de possession de l’immeuble).</p> <p class="Numroetlettresans">En définitive, aux fins de l'imposition du gain immobilier, le recourant et son frère n'ont pas acquis les lots de PPE par succession et, par la suite, ceux-ci n'ont pas été attribués au recourant dans le cadre d'un partage successoral. Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a toutefois admis "à bien plaire" que le transfert par jugement du 7 janvier 2009 bénéficiait d'un report d'imposition (contrairement à ce qui avait été retenu dans la décision du 10 juillet 2012). Afin d'éviter une <i>reformatio in peius</i>, la Cour de céans ne s'écartera pas de la décision attaquée sur ce point.</p> <p class="Numroetlettresans">Si l'acquisition par jugement du 7 janvier 2009 bénéficie – à bien plaire, comme il a été dit – d'un report d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (art. 68 al. 1 1<sup>ère</sup> phrase LI). Ce transfert est l'acquisition par le frère du recourant de sa part de copropriété (ou de propriété commune) des lots de PPE, par acte du 26 février 2002. </p> <p class="Numroetlettresans">Ainsi, c'est l'acte du 26 février 2002 qui est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession des deux lots de PPE aliénés par le recourant en 2012.</p> <p class="Numroetlettresans">bb) Au titre du prix d’acquisition, l’autorité intimée a retenu le montant de 319'855 fr.35, auquel le recourant et son frère ont acquis en copropriété, chacun pour une demie, les lots de PPE nos ********-35 et ********-43, par acte du 26 février 2002. Elle a en outre fixé à dix ans la durée de possession, ce qui, compte tenu d'un taux de 14% (cf. art. 72 al. 3 LI), génère un impôt de 199'052 fr. </p> <p class="Numroetlettresans">Le recourant fait valoir à cet égard que le montant pris en considération dans la décision attaquée ne refléterait en aucune manière la valeur réelle du bien transféré, mais une valeur bien inférieure. </p> <p class="Numroetlettresans">On rappelle que la vente des lots de PPE au recourant et à son frère s’est faite dans le cadre de la liquidation (partielle) facilitée de B.________, conformément aux art. 207 LIFD et 269 LI. En vertu de l'art. 2 du règlement du Conseil d'Etat du 5 avril 1995 relatif à la liquidation des sociétés immobilières, l'ACI a rendu, le 11 octobre 1999, une décision par laquelle elle a fixé la valeur vénale de l’immeuble propriété de B.________ à 5'960'000 fr. Cette valeur était valable durant deux ans. Le transfert aux actionnaires n'ayant pu avoir lieu dans les deux ans, l'ACI a prolongé, par courrier du 20 septembre 2001, la validité de la "valeur de référence" de 5'960'000 fr. de deux années supplémentaires. La décision fixant la valeur vénale, qui n’a pas été contestée et est entrée en force, lie non seulement l’autorité fiscale (cf. Schwab, op. cit., n°373 et les réf.), mais également les parties aux actes de transfert ultérieurs. Le prix de vente des deux lots de PPE a été déterminé en fonction de cette valeur vénale (319'855 fr.35 = 5'960'000 fr. x [161 : 3000]). L'ancienne circulaire no 30 de l'ACI du 1<sup>er</sup> janvier 1995 (pièce jointe au recours no 30), dont le recourant se prévaut, prévoyait expressément, au ch. 7 "Revente ultérieure de l'immeuble acquis par l'actionnaire", concernant l'imposition du bénéfice réalisé lors de la revente (ch. 7.2), que "ce bénéfice est imposé au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt spécial sur les gains immobiliers" et qu'il "se calcule notamment en fonction de la valeur vénale déterminée lors de la liquidation de la société immobilière". Le recourant ne pouvait par conséquent ignorer que la valeur en question serait déterminante pour l'imposition du gain immobilier en cas de revente. On relève du reste que le montant de 319'855 fr.35 n’est guère éloigné de l’estimation fiscale des deux objets qui, à cette époque, se montait respectivement à 273'000 fr. pour l’appartement et 10'000 fr. pour le box (estimation fiscale du 20 août 2001). La solution de l’autorité intimée consistant à retenir le montant de 319'855 fr.35 comme prix d’acquisition échappe dès lors à la critique.</p> <p class="Numroetlettresans">Quant à la durée de possession, il découle de ce qui précède que la durée de possession s'étend du 26 février 2002 (cf. art. 67 al. 5 LI) au 28 février 2012 et représente 10 ans au total. Au vu des barèmes figurant à l’art. 72 al. 3 LI, il y a donc lieu d’imposer le gain résultant de cette vente, soit 1'421'800 fr., à un taux de 14%. Cela conduit à confirmer la décision attaquée. </p> <p class="Numroetlettresans">c) Le recourant conteste le fait que, selon les informations en sa possession, son frère D.________ a été imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers lors du transfert des parts de copropriété (ou de propriété commune) des lots de PPE en vertu du jugement de partage. Il soutient que le canton de Vaud a été enrichi de manière illégitime du fait de cette taxation et demande que le montant de l'impôt soit ou bien restitué à D.________ ou bien imputé sur le montant d'impôt que lui-même est tenu de verser dans la présente procédure.</p> <p class="Numroetlettresans">Outre le fait que l'imposition au titre de l'impôt sur les gains immobiliers du transfert des parts de copropriété (ou de propriété commune) de D.________ au recourant en vertu du jugement rectificatif du 7 janvier 2009 n'apparaît nullement comme arbitraire au vu de ce qui précède (cf. consid. 5b/aa ci-dessus), il s'agit là d'une question qui excède l'objet de la contestation de la présente procédure. Il n'y a donc pas lieu de se prononcer sur ce point, sans compter que, s'agissant d'une décision de taxation concernant un autre contribuable, le secret fiscal (art. 157 LI) est opposable au recourant. Quant à l'imputation sur l'impôt dû par le recourant dans la présente procédure, elle n'entre pas en ligne de compte, déjà pour le motif qu'il s'agit de deux aliénations distinctes, intervenues entre des parties différentes. </p> <p class="Numroetlettresans">Au vu de ce qui précède, il ne se justifie pas d'ordonner à l'autorité intimée de "produire toute taxation pour les gains immobiliers pour les lots PPE no 35 et 43 de la parcelle 5462 depuis 1987", comme le demande le recourant.</p> <p class="Numroavec">6.<span> </span>Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. </p> <p class="Numroetlettresans">Vu le sort du recours, un émolument judiciaire sera mis à la charge du recourant (cf. art. 49 et 91 LPA-VD). En outre, l’allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).</p> <p class="XArrt-Considrant">Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</p> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="RetraitDispositif">I.<span> </span>Le recours est rejeté. </p> <p class="RetraitDispositif">II.<span> </span>La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts, du 6 septembre 2018, est confirmée.</p> <p class="RetraitDispositif">III.<span> </span>Les frais d’arrêt, par 7'000 (sept mille) francs, sont mis à la charge de A.________.</p> <p class="RetraitDispositif">IV.<span> </span>Il n’est pas alloué de dépens.</p> <p class="MsoNormal">Lausanne, le 29 avril 2020</p> <p class="CitationLisible"> </p> <p class="Xprsetgreffier"><a name="OLE_LINK3"></a><a name="OLE_LINK2">Le président: Le greffier: </a><br/> <br/> </p> <p class="Voiederecours">Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</p> <p class="Voiederecours">Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</p> </div></body></html>