R É P U B L I Q U E E T CANTON DE GENÈVE P O U V O I R J U D I C I A I R E A/3967/2007 ICC DCCR/192/2009 DÉCISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE du 9 mars 2009 dans la cause Madame X___ contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE (Impôt cantonal et communal 2006) - 2/7 - A/3967/2007 EN FAIT 1. En 2006, X___ (ci-après la contribuable ou la recourante) a exercé une activité lucrative indépendante en qualité de décoratrice sous la raison sociale « Y___ » à l'adresse ___, à Genève. 2. Le 22 juin 2007, la contribuable, représentée par son mandataire, a remis sa déclaration fiscale 2006 à l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’AFC). Elle a déclaré un revenu net imposable de 13'261 F et une fortune nette imposable de 207'490 fr. En annexe de sa déclaration, la contribuable a produit un bilan au 31 décembre 2006, faisant état d'une provision pour débiteurs douteux de 14'632 fr. 3. Le 10 juillet 2007, l’AFC a notifié un bordereau de taxation ICC 2006 à la contribuable qui a été imposée d’un montant de 3'112 fr. sur un revenu net imposable de 26'430 fr. et une fortune nette imposable de 207'490 fr. L'avis de taxation précisait qu'une reprise avait été effectuée sur les comptes commerciaux 2006: seulement le dixième du montant provision né pour clients douteux avait été admis, le débiteur étant à l’étranger. 4. Le 30 juillet 2007, la contribuable a, par l’intermédiaire de son mandataire, formé réclamation contre le bordereau susmentionné. Elle a fait valoir que la provision pour client douteux de 14'632 fr. couvre une dette d'un client ayant payée avec un chèque sans provision, tiré sur une société liquidée, de sorte qu’il n’existait aucune possibilité de recouvrement. Elle a produit à l’appui de ses allégations une copie recto-verso dudit chèque, qui présente la mention « annulé » au dos, ainsi qu’une lettre datée du 25 mai 2007 qu’elle avait adressée à sa comptable et dans laquelle elle relevait qu'une vente du 30 janvier 2006 ne devait pas être comptabilisée, car le chèque de paiement n° 0004___ de la banque populaire L___ émis par la société Z___ n'était pas approvisionné, et où elle ajoutait que, selon des informations provenant de sa banque, ladite société avait été liquidée depuis six mois. 5. Par décision sur réclamation du 20 septembre 2007, l’AFC a maintenu sa taxation au motif que la législation stipulait, certes, que les provisions constituées pour les pertes sur débiteurs sont déductibles, mais que pour les créances contre des débiteurs étrangers, la pratique usuelle admet toutefois une provision de 10%. L’AFC a ajouté que, de plus, la perte pourra être comptabilisée lorsque toutes les démarches nécessaires auront abouties à un résultat négatif. - 3/7 - A/3967/2007 6. Le 19 octobre 2007, la contribuable a, toujours sous la plume de son mandataire, interjeté recours contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après la CCRI). Elle a exposé avoir accepté qu'un client lui paie par chèque du mobilier pour 9'145 €, soit 14'632 fr. Lorsqu'elle avait voulu encaisser ce chèque, il s’était avéré que le compte sur lequel celui-ci était tiré était sans provision et que la société tireuse, Z___, n'existait plus depuis plus de six mois. Le mobilier qu'elle avait fait livrer en France ayant été remis à la frontière, elle n'avait pas d'adresse pour rechercher l'auteur du chèque qui avait pris possession du mobilier. S’agissant de la remarque de l’AFC selon laquelle la perte pourra être comptabilisée lorsque toutes les démarches nécessaires auront abouti à un résultat négatif, la recourante a fait valoir qu’elle ne pouvait plus entreprendre de démarches, n'ayant ni le nom ni l'adresse du signataire du chèque et ne pouvant pas engager plus de frais dans cette affaire où elle s'était fait subtilisé une commode et une armoire par la remise d'un titre de paiement qui s'était révélé sans aucune valeur. 7. Dans ses observations du 22 avril 2008, communiquées à la recourante, l’AFC a conclu au rejet du recours. L’autorité intimée a exposé que, selon la jurisprudence, une provision pour débiteurs douteux n'est admise que si le recourant expose avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses, de sorte que le contribuable est tenu de démontrer qu'il a entrepris des démarches en vue de recouvrer la créance douteuse ayant fait l'objet de la provision. Or, la recourante n’avait en l'espèce fourni aucun élément probant permettant d'établir à satisfaction de droit qu'elle avait entrepris les démarches nécessaires pour obtenir le recouvrement de sa créance de 9'145 € envers sa débitrice française, Z___. Elle se contentait d'affirmer, sans apporter la moindre preuve, que ladite débitrice serait liquidée et que de ce fait aucun recouvrement de ladite créance n'était possible. 8. Le 16 mai 2008, la recourante a transmis à la CCRI les statuts de la société Z___, dont il résulte que le capital social était de 2'000 €, suite à des apports en espèce de 1'050 € et des apports en natures de 950 €, ainsi qu’un extrait d’une page internet permettant d’obtenir des informations sur des entreprises français dont il ressort que, par décision de justice, Z___ est en clôture pour insuffisance d’actif depuis le 4 décembre 2007 et est une entreprise radiée. 9. Le 18 juin 2008, l’AFC a réitéré que la recourante n’avait ni allégué ni prouvé avoir effectué une quelconque démarche en vue d'obtenir le recouvrement de sa créance envers son client, sur lequel elle ne donnait d'ailleurs aucune information. Le fait que le chèque remis en paiement soit sans provision n'était d'aucune pertinence en ce qui concernait le recouvrement de ladite créance. En effet, ce fait ne signifiait - 4/7 - A/3967/2007 aucunement que ledit client était insolvable et que les chances de succès d'un recouvrement étaient vaines. 10. Le 1 er janvier 2009, à la suite du remplacement de la CCRI par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière. EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 49 LPFisc). La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc. 3. La recourante conteste la reprise effectuée dans le compte provision pour débiteurs douteux. 4. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON, Droit fiscal suisse 2007, p. 145). La cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 p. 355). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (X. OBERSON, op. cit. p. 145; arrêts du Tribunal fédéral 2P.184/2004 du 21 juin 2004; 4C.281/2002 du 25 février 2003; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004; ATA/669/2003 du 2 septembre 2003). Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul et le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits - 5/7 - A/3967/2007 connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/31/2004 précité). Les risques de pertes sur créances se mesurent au degré de solvabilité des débiteurs dont la situation de chacun d'eux devrait être analysée et appréciée en fonction de retards éventuels dans les paiements, de poursuites en cours ou de l'évolution de ses affaires. L'estimation directe du degré de solvabilité ne porte que sur des créances relativement importantes, car une évaluation de tous les risques de cas en cas est pratiquement impossible. En conséquence, la constitution d'une provision générale pour débiteurs douteux est admise sans qu'il soit nécessaire d'apporter la preuve du risque. Une correction de 5 % est autorisée sur la valeur nominale des créances non garanties contre les débiteurs suisses et de 10 % sur les créances envers les débiteurs étrangers (Pierre Alain LOOSLI, L'entreprise en raison individuelle, Imposition du revenu et de la fortune en droit genevois et fédéral, p. 59). Une provision pour débiteurs douteux n’est admise que si le recourant expose avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses (ATF 2P.12/2006 du 6 juin 2006 ; ATA/272/2008 du 27 mai 2008). 5. En l’espèce, le montant du poste débiteurs s’élève à 14’632 fr. La recourante justifie la constitution de la provision par le fait qu’un débiteur douteux a réglé un achat par un chèque sans provision et qu’il est, par décision de justice, en clôture pour insuffisance d’actif depuis le 4 décembre 2007. L’AFC rétorque que la recourante n’a effectué aucune démarche en vue d'obtenir le recouvrement de sa créance et, évoquant la jurisprudence susmentionnée, a conclu au rejet du recours. 6. La question de savoir si cette jurisprudence, établie dans le cadre du système juridique helvétique, peut sans autre être transposée et appliquée dans toute sa rigueur lorsque le débiteur douteux est domicilié à l’étranger, peut en l’espèce restée ouverte. 7. En effet, l’AFC méconnaît la pièce produite par la recourante dont il résulte que Z___ est, par décision de justice, en clôture pour insuffisance d’actif depuis le 4 décembre 2007, et radiée. Il s’agit là de l’équivalent suisse de la clôture de la faillite pour faute d’actif (cf. art. 230 al. 2 LP). En droit français, l’équivalent de la procédure de poursuite suisse peut s’achever avec la clôture de la liquidation judiciaire pour insuffisance d'actif. En effet, aux termes de l’art. L643-9 alinéa 9 du Code du commerce, dans sa version consolidée au 1er septembre 2008, (…) lorsque la poursuite des opérations de liquidation judiciaire est rendue impossible en raison de l'insuffisance de l'actif, la clôture de la liquidation judiciaire est prononcée par le tribunal (…). Le jugement de clôture de liquidation judiciaire pour insuffisance d'actif ne fait pas recouvrer aux créanciers l'exercice individuel de leurs actions contre le débiteur, sauf deux exceptions réalisées dans le cas présent, mais les créanciers recouvrent leur droit de poursuite individuelle dans - 6/7 - A/3967/2007 quatre cas spécifiques. Les créanciers qui recouvrent l'exercice individuel de leurs actions peuvent, si leurs créances ont été admises, obtenir un titre exécutoire par ordonnance du président du tribunal ou, si leurs créances n'ont pas été vérifiées, le mettre en œuvre dans les conditions de droit commun (art. L643-11 alinéas 1, 3 et 5 du Code du commerce, dans sa version consolidée au 1 er septembre 2008). La Commission considère que la recourante n’a donc pas besoin d’entamer, dans le cas d’espèce, des procédures judiciaires onéreuses en France par la mise en œuvre des conditions de droit commun pour pouvoir exposer avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses, du fait de la situation juridique de Z___ compte tenu du jugement rendu en France à son encontre. 8. Le recours est ainsi admis et la cause est renvoyée à l’AFC afin qu’elle notifie un nouveau bordereau de taxation ICC 2006 conforme aux considérants ci-dessus. 9. Vu l’issue du litige, aucun émolument n’est mis à la charge de la recourante en application de l’article 52 LPFisc. - 7/7 - A/3967/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare recevable le recours; 2. l’admet; 3. renonce à percevoir un émolument et dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité; 4. renvoie le dossier à l’Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation conforme aux considérants ci-dessus; 5. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 lettre a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant; 6. communique la présente décision en copie à: a. X___ ; b. l’Administration fiscale cantonale. Au nom de la Commission : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties. Genève, Le greffier