Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 Entscheid 20. August 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen 1. S c hw ei z er i sc h e Ei d ge n o sse n sc h af t, Beschwerdegegnerin, 2. S ta at Z ür i c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 - 2 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 hat sich ergeben: A. Der im Januar 1946 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) löste sein Säule 3a -Konto bei der Vorsorgestiftung Sparen 3 der St. Galler Kantonal bank per 1. September 2010 auf und liess sich den Saldo von Fr. 110'856.- zur freien Verfügung halten. Am 11. November 2010 tätigte er einen Ei nkauf von Fr. 50'000. - in seine Pen- sionskasse. In der Steuererklärung 2010 zogen er und seine Ehefrau B (nachfolgenden zusammen die Pflichtigen) den Einkauf in die Säule 2 in der Höhe von Fr. 50'000.- vom Einkommen ab. Das kantonale Steueramt liess den Einkauf im Veranlagungs - /Einschätzungsentscheid vom 18. Oktober 2011 nicht zum Abzug zu, da es sich um einen steuerneutralen Transfer innerhalb des Vorsorgekreislaufs gemäss Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 24 lit. c des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) gehandelt habe. Mit gleichentags ergangenen separaten Entscheiden besteuerte das kantonale Steueramt zudem den überschiessenden Teil der Kapitalleistung in der Höhe von (gerundet) Fr. 60'800. - separat gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. B. Die gegen die ordentlichen Einschätzungen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen vom 14. November 2011 wies das kantonale Steueramt am 12. April 2012 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 20. April 2012 wiederholten die Pflicht i- gen Einspracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 22. Mai 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 18. Juni 2012 wurden die Pflichtigen aufgefordert, weitere Unterlangen im Zusammenhang mit der Transaktion einzureichen. Dem kamen sie am 27. Juni 2012 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete am 20. Juli 2012 auf Stellungnahme. - 3 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbeson dere Einkäufe von Lohnerh ö- hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge (2. Säule) abziehbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Han d- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG). Diese Bestimmungen voll- ziehen Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters -, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ( BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Der Einkommenssteuer nicht unterworfen sind kraft A rt. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflich en Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Indem Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Steuerfreiheit der Kapitalzahlung bei nachfolgendem Einkauf vorschreiben, folgt zwingend, dass auch der nachfolgende Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. b) Streitig ist im vorliegenden Fall, ob die Auszahlung einer Kapitalleistung aus der Säule 3a und ein nachfolgender Einkauf in die berufliche Vorsorge einen steue r- neutralen Transfer darstellt, oder ob beide Transaktionen unabhängig voneinander nach den einschlägigen Bestimmungen zu beurteilen sind. Es bestehen eine Reihe von Anhaltspunkten, welche gegen eine Beurteilung als steuerneutralen Transfer sprechen: - 4 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 aa) Vorab fehlt es am erforderlichen Stellenwechsel. Die in Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG verwendete Formulierung "Kapitalzahlungen, die bei Stellenwec h- sel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden" ist z war sprachlich unklar, indem sie sich auch so lesen lässt, dass ein Ste l- lenwechsel einzig bei Leistungen des Arbeitgebers vorausgesetzt wird. Indessen gilt das Erfordernis des Stellenwechsels generell, wie sich klar aus dem französischen Gesetzestext ergibt: "les prestations en capital versées par l’employeur ou une instit u- tion de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi". Der Wortlaut der Bestimmung deckt sich mit deren Zielsetzung, wonach es darum geht, bei einem Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuer- lich zu erleichtern (vgl. BGr, 6. März 2001, 2A.50/2000, www.bger.ch; vgl. auch von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen, IFF Forum für Steuerrecht, 2003 S. 40). Ein Stellenwechsel liegt vor, wenn die steuerpflich- tige Person nach der Kapitalzahlung einen neuen Arbeitgeber hat, ferner wenn sie ihre bisherige unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine selbstständige Erwerbst ä- tigkeit aufnimmt (oder umgekehrt ) oder eine bisherige selbstständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 66 DBG und § 24 N 64 StG). Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgi bt, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufz u- nehmen. Der Pflichtige war 2010 als Professor angestellt und ging Ende Januar 2011 in Pension. Bei Auflösung des Kontos Säule 3a am 1. September 2010 war er 64 Jahre und acht Monate alt. Damit lag 2010 kein Stell enwechsel vor. Erst recht keinen Ste l- lenwechsel im Sinn der Bestimmung stellt die Pensionierung im Folgejahr dar. Damit fehlt es bereits an der grundlegenden Voraussetzung für die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. bb) Damit ist zu p rüfen, ob der Einkauf von Versicherungsjahren in der Säule 2 aus Mitteln der Säule 3a aus anderen Gründen steuerneutral zu erfolgen hat. Im Recht der beruflichen Vorsorge ist ein solcher Übertrag in Art. 3 Abs. 2 lit. b der Verordnung über die steuerli che Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ausdrücklich vorgesehen. Nach die- ser Bestimmung ist eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen aus der Säule 3a - 5 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 zulässig, wenn das Vorsorgeverhältnis aufge löst wird, weil der Vorsorgenehmer die ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet. Über die steuerliche Behandlung eines solchen Vorgangs enthält die BVV 3 indess en keine Vorschriften. Nach der Pra- xis ist die Transaktion steuerneutral; die Überweisung des Vorsorgeguthabens hat aber direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule zu e r- folgen, wobei aber auch der Bezug der Altersleistun g mit Verwendung der Auszahlung zum Einkauf steuerneutral zugelassen wird (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsor- ge und Steuern, A.8.2.1). Die rechtlichen Grundlagen, auf welche sich die Schweizer i- sche Steuerkonferenz hierbei stützt, gehen aus ihren Ausführungen aber nicht hervor. Vorliegend kann offen bleiben, ob die Auffassung der Schweizerischen Ste u- erkonferenz zutrifft, da es sich ohnehin nicht um einen Anwendungsfall von Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 handelt. Da der Vorsorgeträger gar keine Auszahlung vornehmen darf, sofern nicht ein in der BVV 3 vorgesehener Auszahlungsgrund vorliegt, setzt Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 voraus, dass eine solche Absicht gegenüber der Vorsorgeeinric h- tung kundgetan und die Auszahlung damit begründet wird. Vorliegend handelt es sich aber klarerweise nicht um eine Auflösung des Vorsorgeverhältnisses kraft Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3, sondern kraft Art. 3 Abs. 1 BVV 3 (Ausrichtung frühestens fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters). Dies geht unmittelbar aus der Bescheinigung der Versicherung hervor. Hinzu kommt, dass Art. 3 Abs. 2 BVV 3 generell die "vorzeiti- ge Ausrichtung der Altersleistung" regelt; hier aber ein Fall gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV 3 vorliegt und damit nicht mehr von einer vorzeitigen Ausrichtung gespro chen werden kann. cc) Anzufügen ist zudem, dass die Pflichtigen mit einem Wertschriftenverm ö- gen per 31. Dezember 2010 von rund Fr. 300'000.- auch ohne die Kapitalleistung in der Lage gewesen wären, den Einkauf zu finanzieren. Damit besteht auch kein kau sa- ler Zusammenhang zwischen den beiden Transaktionen in dem Sinn, dass ohne die Auszahlung aus der Säule 3a der Einkauf gar nicht möglich gewesen wäre. c) Zusammenfassend ist deshalb festzuhalten, dass die streitigen Transakti o- nen nicht unter Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG fallen und deshalb der Einkauf gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG von den Einkommen s- steuern abgezogen werden kann. - 6 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 2. Der Einkauf erweist sich auch unter Berücksichtigung der rechtlichen B e- schränkungen als gesetzeskonform. Das Vorliegen einer Vorsorgelücke in der erforder- lichen Höhe ist belegt. Zudem hat der Pflichtige sein Altersguthaben ab dem 1. Februar 2011 zu 100% als Rente bezogen, so dass die Einkaufsbeschränkungen bei unmitte l- bar nachfolgendem Kapitalbezug nicht zur Anwendung gelangen (Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006, sowie BGr, 12. März 2010, 2C_658+659/2009). 3. Beiträge an die berufliche Vorsorge sind im interkantonalen Verhält nis als Gewinnungskosten zu betrachten und somit objektmässig direkt der betreffenden Ei n- kunftsart zuzurechnen (BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1; Philipp Be t- schart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 13). Der Einkauf von Fr. 50'000. - ist deshalb für die Staats- und Gemein- desteuern beim steuerbaren Einkommen gleich wie das unselbstständige Erwerbsei n- kommen dem Kanton Zürich zuzuteilen. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs gu t- zuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steue r- periode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 229'200. - veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (T a- rif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): […]