A bteilung I A -1349/2006 {T 0/2} U rteil vom 22. M ai 2007 M itw irkung: R ichter M ichael Beusch (Vorsitz); R ichterin Salom e Zim m er- m ann; R ichterin C laudia Pasqualetto Péquignot. G erichts- schreiber Johannes Schöpf. X._______, ..., Beschw erdeführer, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (M W STV, 1. Q uartal 1995 bis 3. Q uartal 2000 / Zeitpunkt der Leistung, etc.). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. X._______ führte neben seiner Lehrtätigkeit ein Architekturbüro als Einzelunternehm er. Er w ar vom 1. Januar 1995 bis 30. Septem ber 2000 als M ehrw ertsteuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV; AS 1994 1464) im von der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) geführten R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. Er rechnete gestützt auf die ihm von der Verw altung erteilte Bew illigung vom 20. Januar 1995 nach vereinnahm ten Entgelten ab. B. D ie ESTV führte am 18. und 25. O ktober 2000 im Betrieb des M ehrw ert- steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 3. Q uartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. Septem ber 2000) durch. M it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 25. O ktober 2000 forderte sie von X._______ Fr. 17'048.-- (nebst Verzugszins) nach. D iese N achforderung ergab sich insbesondere aus nicht versteuerten U m sätzen im Ü bergang von der W arenum satzsteuer zur M ehrw ertsteuer, aus zu U nrecht abgezogenen Vorsteuern sow ie aus nicht versteuertem Eigenverbrauch. M it Schreiben vom 16. N ovem ber 2000 bestritt X._______ die R echtm ässigkeit dieser N achforderung und verlangte einen anfechtbaren Entscheid. D ie ESTV bestätigte m it Entscheid (im Sinne von Art. 51 M W STV) vom 20. Februar 2001 die M ehrw ertsteuerforderung von Fr. 17'048.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit 13. D ezem ber 1997 (m ittlerer Verfall). X._______ erhob m it Eingabe vom 21. M ärz 2001 bei der ESTV Einsprache m it den Anträgen, der geschuldete M ehrw ertsteuerbetrag sei um Fr. 11'589.85 (recte: Fr. 11'588.90) zu reduzieren, die Kosten des Ein- spracheverfahrens seien der Verw altung aufzuerlegen und ihm sei eine angem essene Parteientschädigung zuzusprechen. N ach Aufforderung durch die ESTV reichte der M ehrw ertsteuerpflichtige am 18. Februar 2004 die von ihm abgeschlossenen Architekturverträge ein. C . Im Einspracheentscheid vom 1. M ärz 2004 erkannte die ESTV w ie folgt: "1. D er Entscheid ist im U m fang von Fr. 5'459.10 M ehrw ertsteuer in R echtskraft erw achsen. 2. D ie Einsprache w ird abgew iesen. 3. D er Einsprecher schuldet der ESTV für die Abrechnungsperiode 1. Q uartal 1995 bis 3. Q uartal 2000 (für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Septem ber 2000) inklusive dem unter Ziffer 1 festge- haltenen Betrag und hat noch zu bezahlen Fr. 17'048.00 M ehrw ertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% ab 13. D ezem ber 1997 ./. Fr. 5'102.15 Zahlung vom 29. O ktober 20003 Fr. 11'945.85 M ehrw ertsteuer zuzüglich Verzugszins 4. a) Für das Einspracheverfahren w erden keine Verfahrenskosten auferlegt. b) D ie Kosten des Entscheidverfahrens w erden aufgehoben. c) Eine Parteientschädigung w ird nicht ausgerichtet." Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, es könne festgehalten w erden, dass X._______ nur noch bestim m te Positionen der Aufrechnung bestreite, sodass der Teilbetrag von Fr. 5'459.10 in R echtskraft erw achsen sei. D er M ehrw ertsteuerpflichtige w ende sich noch gegen die N achbelastung, sow eit sie die M ehrw ertsteuer auf den Einnahm en aus denjenigen Architekturleistungsverträgen betreffe, die er erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen habe. N icht einverstanden sei er m it der R ückbelastung der geltend gem achten Vorsteuern auf Aufw endungen für von der M ehrw ertsteuer ausgenom m ene Leistungen. Schliesslich richte er sich gegen die Eigenverbrauchsbesteuerung seines G eschäftsfahrzeuges. O hne Eigentüm er des Bodens zu sein, habe X._______ die Ü berbauung "A._______" m ehrheitlich im Jahre 1994 geplant (vier Einfam ilienhäuser und Tiefgarage). Er habe die Projekte erstellt, die Baugenehm igung eingeholt, die Parzellierung geregelt und w eitere Vorleistungen (Bau- versicherungen) erbracht, w ie sie ein Bauherr erbringe. M it den insgesam t vier Erw erbern der einzelnen Parzellen habe er je einen Architektur- leistungsvertrag abgeschlossen (datierend vom 15. N ovem ber 1994, 28. Februar 1995, 28. M ärz 1996 und 30. Septem ber / 26. O ktober 1996). Vertragsunterlage seien jew eils das auf der Parzelle geplante Projekt, die Baubew illigung sow ie offensichtlich ein Kostenvoranschlag gew esen. X._______ habe sich verpflichtet, gegen ein bestim m tes H onorar die Baute gem äss den bew illigten Projektplänen bis zu einem bestim m ten D atum zu erstellen. D ie Einnahm en habe er jedoch nur teilw eise m it der ESTV abgerechnet, seiner Ansicht nach habe er einen Teil der Leistungen noch unter dem R echt der W arenum satzsteuer erbracht. D ie Verw altung habe die M ehrw ertsteuerbeträge auf den nicht abgerechneten Leistungen – sow eit die drei in den Jahren 1995 und 1996 abgeschlossenen Verträge betreffend – nachgefordert. D er M ehrw ertsteuerpflichtige bestreite diese N achbelastung m it der Be- gründung, die von ihm nicht versteuerten Leistungen w ürden Arbeiten (Projektierungskosten, Bew illigungsgebühren, etc.) betreffen, die er vor dem 31. D ezem ber 1994 erbracht hätte. Er sehe nicht ein, w eshalb beim H aus B (Vertragsabschluss per 15. N ovem ber 1994) keine Besteuerung erfolge, die übrigen drei H äuser (Vertragsabschlüsse nach dem 1. Januar 1995) jedoch m it der M ehrw ertsteuer belastet w ürden, obw ohl er seine Architekturleistungen schon zu einem früheren Zeitpunkt erbracht habe. D ie ESTV stelle sich auf den Standpunkt, im M ehrw ertsteuerrecht sei der Leistungszeitpunkt m assgebend. D er M ehrw ertsteuerpflichtige habe seine Architekturleistungen frühestens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses seinen Abnehm ern gegenüber erbracht. Vertragsabschlüsse nach dem 4 1. Januar 1995 w ürden daher dem M ehrw ertsteuerrecht unterliegen. X._______ habe auf Zusehen hin das Projekt auf eigene Kosten entw ickelt und dieses erst später an D ritte verkaufen können. D ie Leistung bestehe in der Ü berlassung des R echts, auf der gekauften Parzelle eine Baute zu erstellen. D er Zeitpunkt der Leistung bestim m e sich nach dem Zeitpunkt der Ü berlassung des R echts. Verträge die nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen w orden seien, seien daher der M ehrw ertsteuer unterstellt. D . M it Eingabe vom 24. M ärz 2004 (Postaufgabe 25. M ärz 2004) lässt X._______ (Beschw erdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 1. M ärz 2004 Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurs- kom m ission (SR K) erheben und stellt folgende Anträge: "1. D er Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung sei aufzuheben bzw . der Betrag der M ehrw ertsteuerergänzungs- abrechnung sei um Fr. 11'589.85 zu reduzieren. 2. Eventuell sei die Sache zur nochm aligen D urchführung des Ein- spracheverfahrens an die Vorinstanz zurückzuw eisen. 3. D ie Kosten des R ekursverfahrens seien der Staatskasse aufzu- erlegen und dem R ekurrenten eine angem essene Parteientschädi- gung zuzusprechen." Zur Begründung führt der Beschw erdeführer insbesondere aus, er habe bereits anfangs 1994 m it der Ü berbauung "A._______" begonnen, das Baugesuch habe er am 12. April 1994 eingereicht bzw . am 10. Juni 1994 ein m odifiziertes G esuch gestellt. D as definitive Baugesuch habe er schliesslich am 2. August 1994 eingereicht (vier Einfam ilienhäuser m it Tiefgarage) und am 20. O ktober 1994 sei die Baubew illigung m it Auflagen erteilt w orden. M it der Erteilung der Baubew illigung seien auch die Bew illigungs- und Anschlussgebühren fällig gew orden. D er Beschw erdeführer habe bis Ende 1994 die gesam te Projektierung m it Baubew illigung, den Kostenvoranschlag, den grössten Teil der U nternehm ungsofferten (Subm issionen) und einen Teil der Ausführungspläne erarbeitet. D iese Leistungen habe der U nternehm er in seiner Buchhaltung unter der R ubrik "Angefangene Arbeiten" per 31. D ezem ber 1994 m it einem Betrag von Fr. 125'000.-- verbucht. Für die Abgrenzung der angefangenen Arbeiten von Architekten und Ingenieuren sei m assgebend, dass Leistungen, die vor dem 1. Januar 1995 erbracht w orden seien, unter das alte R echt fielen, dies auch dann, w enn die Fakturierung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgt sei. Es sei auch zu berück- sichtigen, dass die G ebühren für die Baubew illigung und die Anschluss- gebühren nicht als U nkosten des Architekten zu betrachten seien, sondern als Abgaben an die G em einde, w elche diesem nur verrechnet w ürden. Bezüglich des O bjektes "B._______" seien die dam it verbundenen Aufw endungen (Inseratekosten, Anw altskosten, etc.) als norm ale Aufw endungen eines Architekturbüros anzusehen. D as gesam te Projekt sei über das G eschäft des Beschw erdeführers abgew ickelt w orden, der auch den daraus resultierenden Verlust (über Fr. 1 M io.) getragen habe. 5 Aus diesem G rund m üsse auch die darauf entfallende Vorsteuer im vollen U m fang zurückgefordert w erden können. D ie Aufteilung der Kosten für die G eschäftsfahrzeuge seien von der kantonalen Steuerbehörde über Jahre hinw eg akzeptiert w orden; es bestehe für die ESTV keine Veranlassung dazu, davon abzuw eichen. D er Beschw erdeführer habe eine persönliche Vorsprache zur Besprechung dieser Angelegenheit bei der Verw altung verlangt. D iesem Antrag habe die ESTV keine Folge geleistet, sodass ihm das rechtliche G ehör verw eigert w orden sei. D ieser U m stand m üsse dazu führen, dass das Einspracheverfahren nochm als durchzuführen sei. E. In der Vernehm lassung vom 18. M ai 2004 beantragt die ESTV, die Be- schw erde sei kostenpflichtig abzuw eisen. Zur Begründung führt die Ver- w altung insbesondere aus, sie habe nicht übersehen, dass der Be- schw erdeführer bereits 1994 m it der Ü berbauung "A._______" begonnen habe. D ies sei m ehrw ertsteuerlich jedoch nicht von Belang. M assgeblich sei der Zeitpunkt, zu dem der U nternehm er seine Projekte verkauft habe. Entsprechend den Architekturleistungsverträgen habe der Beschw erdeführer seinen Vertragspartnern ein baureifes bzw . bew illigtes Projekt verkauft und sich dazu verpflichtet, die D etailausführung einschliesslich Bauleitung zur Vollendung des Projektes zu übernehm en. In den nachbelasteten Fällen datierten die Verträge nach dem 1. Januar 1995, w eshalb die gesam te G egenleistung, die für das Projekt geschuldet sei, unter das M ehrw ertsteuerrecht falle. Auch ein Fabrikant, der 1995 W aren verkauft habe, könne nicht dam it argum entieren, er hätte diese W are noch im Jahr 1994 (auf Vorrat) hergestellt und sie fiele deshalb nicht unter das M ehrw ertsteuerrecht. Sow eit sich der Beschw erdeführer auf Art. 84 M W STV berufe sei der von ihm vertretenen R echtsansicht entgegen zu halten, dass unabhängig vom Verpflichtungsgeschäft der Zeitpunkt der Erfüllungshandlung m assgebend sei. Erfolgten die Erfüllungshandlungen gestaffelt, w ürden diejenigen Teilleistungen unter das alte R echt fallen, die noch vor dem 1. Januar 1995 erbracht (und verbucht) w orden seien. Vorausgesetzt w erde aber, dass bereits ein Verpflichtungsgeschäft vorliege. D ie fraglichen drei Verträge betreffend Architekturleistungen seien unbestrittenerm assen erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen w orden, sodass die daraus erzielten U m sätze vollum fänglich unter das M ehrw ertsteuerrecht fallen w ürden. W ie auf Vorrat erbrachte Leistungen intern verbucht w orden seien, sei m ehrw ert- steuerrechtlich nicht von Belang. Bezüglich der G ebühren für die Baube- w illigung und für die W asser- bzw . Kanalisationsanschlüsse handle es sich um G em eindeabgaben, die dem Architekten verrechnet w orden seien. D er Beschw erdeführer habe diese beim Verkauf des Projekts als Kosten- elem ent berücksichtigt und zu versteuern. F. M it Schreiben vom 17. Januar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Parteien m it, dass es das hängige Beschw erdeverfahren übernom m en hat. Auf die w eiteren Begründungen der Eingaben w ird – sow eit entscheid- w esentlich – im R ahm en der nachstehenden Erw ägungen eingegangen.6 D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht (VG G , SR 173.32) beurteilt das Bundesverw altungs- gericht Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as Bundesverw altungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). 1.2 G em äss Art. 8 Abs. 1 der Ü bergangsbestim m ungen der (alten) Bundesver- fassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874, in Kraft bis zum 31. D ezem ber 1999 (aÜ B-BV) bzw . Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; SR 101; in der bis Ende 2006 geltenden Fassung gem äss AS 1999 2556) erlässt der Bundes- rat die Ausführungsbestim m ungen bis zum Inkrafttreten eines M ehrw ert- steuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die M ehrw ert- steuerverordnung. Am 2. Septem ber 1999 beschloss die Bundesversam m - lung das Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG ; SR 641.20). D ieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundes- rates vom 29. M ärz 2000; AS 2000 1346), w oraus folgt, dass die M ehr- w ertsteuerverordnung aufgehoben w urde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 M W STG die aufgehobenen Bestim m ungen, unter Vorbehalt von Art. 94 M W STG , w eiterhin auf alle w ährend deren G eltungsdauer eingetre- tenen Tatsachen und entstandenen R echtsverhältnisse anw endbar. Vor- liegend kom m t Art. 94 M W STG nicht zur Anw endung. D ie hier in Frage stehende M ehrw ertsteuerforderung betrifft U m sätze, w elche in den Jahren 1995 bis 1996 getätigt w orden sind. Som it finden die Bestim m ungen der M ehrw ertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachver- halt w eiterhin Anw endung. 1.3 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund- sätzlich in vollem U m fang überprüfen. D er Beschw erdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ). 2. 2.1 Laut Art 41ter Abs. 1 Bst. a aBV (vgl. Art. 130 Abs. 1 BV) kann der Bund eine U m satzsteuer (M ehrw ertsteuer) erheben. D iese ist in Form einer U m - satzsteuer m it Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von G egenständen, auf D ienstleistungen sow ie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw . 130 Abs. 1 BV). D ie schw eizerische M ehrw ertsteuer ist nach 7 dem M odell einer allgem einen Konsum - oder Verbrauchsteuer ausgestaltet (BG E 123 II 301 E. 5a; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 13, 23 f.; M AR KU S R EIC H , G rundzüge der M ehrw ertsteuerordnung in der Schw eiz und in der EU , in D er Schw eizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von W aren und D ienstleistungen grundsätzlich um fassend. Allerdings w erden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. D er Fiskus hält sich vielm ehr an den U nternehm er, der die steuerbaren U m sätze erzielt. D ie U nternehm er entlasten sich von der ihnen überw älzten Steuer m it dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehm ern über den Preis, bis schliesslich der Endverbraucher die gesam te Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft der schw eizerischen M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete, system tragende G rundprinzipien w ie etw a das Verbrauchsteuer- und dam it das Ü berw älzbarkeitsprinzip, der G rundsatz der Allgem einheit der M ehrw ertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der G rundsatz der einm aligen Besteuerung (Verm eidung von D oppel- und N ichtbesteuerung) oder das Bestim m ungslandprinzip abzuleiten (vgl. R EIC H , a.a.O ., S. 330; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R , H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern/Stuttgart/W ien 1995, S. 22 R z. 6). 2.2 D ie Veranlagung und Entrichtung der M ehrw ertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. M W STV; vgl. ER N ST BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). D ies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine U m sätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrag (Steuer vom U m satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. D ie ESTV erm ittelt die H öhe des geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, w enn dieser seinen Pflichten nicht nachkom m t (vgl. C AM EN ZIN D /H O N AU E R , a.a.O ., S. 267 f. R z. 994 ff.). D er Steuerpflichtige hat seine M ehrw ertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren U m sätze und für die korrekte Erm ittlung der Vorsteuer verantw ortlich (vgl. Kom m entar des Eidgenössischen Finanzdepartem entes zur Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kom m entar EFD ], S. 38). Ein Verstoss des M ehrw ertsteuerpflichtigen gegen diesen G rundsatz ist nach w iederholt geäusserter Ansicht der SR K als schw erw iegend anzusehen, da der M ehrw ertsteuerpflichtige durch das M issachten dieser Vorschrift die ordnungsgem ässe Erhebung der M ehrw ertsteuer und dam it das Steuer- system als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SR K vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f., vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a sow ie vom 2. O ktober 1997, veröffent- licht in VPB 62.46 E. 3c). 2.3 M ehrw ertsteuerpflichtig ist gem äss Art. 17 Abs. 1 M W STV, w er eine m it 8 der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tä- tigkeit selbständig ausübt, selbst w enn eine G ew innabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine D ienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In- land gesam thaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der M ehrw ert- steuerpflicht ausgenom m en sind U nternehm er m it einem Jahresum satz zw ischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vor- steuer verbleibende M ehrw ertsteuerbetrag regelm ässig nicht m ehr als Fr. 4'000.-- betragen w ürde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a M W STV; vgl. Entscheid der SR K vom 11. Februar 2000 in Sachen N . [SR K 1999-064] E. 2b, m it w eiteren H inw eisen). D er für die Feststellung der M ehrw ertsteuerpflicht m assgebende U m satz bem isst sich nach den vereinnahm ten Entgelten für die der M ehrw ertsteuer unterliegenden Lieferungen und D ienstleistungen sow ie – im R ahm en des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 M W STV – nach dem W ert der Arbeiten an Bauw erken für Zw ecke, die den Vorsteuer- abzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 M W STV). Als gew erblich oder beruf- lich gilt "jede Art von Tätigkeit, die D ritten gegenüber nachhaltig zur Er- zielung von Einnahm en ausgeübt w ird" (C AM EN ZIN D /H O N AU E R , a.a.O ., S. 181 R z. 637; R IED O , a.a.O ., S. 173 f.). N achhaltig ist eine Tätigkeit, w enn m ehrere gleichartige H andlungen unter Ausnutzung derselben G elegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenom m en w erden oder w enn ein D auerverhältnis geschaffen w ird (H EIN Z KELLER , Subjektive Steuer- pflicht, in W eber/Thürer/Zäch [H erausgeber], Beiträge zum neuen schw ei- zerischen M ehrw ertsteuerrecht, Zürich 1994, S. 13 ff.). N icht m ehrw ert- steuerpflichtig w ird, w er in einem Anstellungsverhältnis bzw . allenfalls in einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem U nternehm er steht, da in diesem Fall das Kriterium der Selbständigkeit nicht erfüllt ist. D as H andeln w ird grundsätzlich dem jenigen m ehrw ertsteuerlich zugerech- net, der nach aussen, gegenüber D ritten in eigenem N am en auftritt (Ent- scheid der SR K vom 15. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b). 2.4 M ehrw ertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personen- gesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen R echts, unselbständige öffentliche Anstalten sow ie Personengesam theiten ohne R echtsfähigkeit, die unter gem einsam er Firm a U m sätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 M W STV; vgl. auch BG E 125 II 337 E. 8a; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D , D roit fiscal suisse – La taxe sur la valeur ajouté, Fribourg 2000, S. 103). 2.5 D er M ehrw ertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte D ienst- leistungen (Art. 4 Bst. b M W STV). Als D ienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstandes ist. Eine D ienstleistung liegt auch vor, w enn im m aterielle W erte und R echte übertragen w erden (Art. 6 Abs. 1 und 2 M W STV). D am it ein steuerbarer U m satz überhaupt vorliegt, ist ein Aus- tausch von Leistungen notw endig. D er Leistung steht eine G egenleistung (Entgelt) gegenüber (Art. 4 M W STV). D ie Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsm erkm al einer m ehrw ertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahm e: Eigenverbrauch). Be- steht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zw ischen Leistungserbrin-9 ger und -em pfänger, ist die Aktivität m ehrw ertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den G eltungsbereich der M ehrw ertsteuerverordnung (Entscheid der SR K vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc). D er Leistungsaustausch ist charakterisiert von einer inneren, w irtschaft- lichen Verknüpfung von Leistung und G egenleistung. Fehlt es am Leistungsaustausch, liegt keine steuerbare Lieferung vor (BG E 126 II 252 f. E. 4a und 451 f. E. 6a). D ie G egenleistung um fasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden (vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 M W STV). G etreu dem W esen der M ehrw ert- steuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers verm ehrt ins Zentrum zu rücken ( vgl. R IED O , a.a.O ., S. 96, 228). Berechnungsgrund- lage ist letztlich, w as der Verbraucher (Abnehm er) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuw enden bzw . um die Leistung zu er- halten (Entscheid der SR K vom 13. Februar 2001 i. S. S. [SR K 2000-067] E. 4b). 2.6 Laut Art. 8 Abs. 3 der Ü bergangsbestim m ungen der (alten) Bundesver- fassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 regelt der Bundesrat den Ü bergang von der W arenum satzsteuer zur neuen M ehrw ertsteuer. N ach der R echtsprechung kom m t dem Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung dieser Ü bergangsordnung ein relativ grosser Ent- scheidungsspielraum zu. Bei der W ahl des Ü bergangsrechts hat der Ver- ordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, w enn keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgem einen G rundsätze, z.B. der Verhältnism ässigkeit, und das W illkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls gew ählte Ü bergangslösung m uss verfassungsm ässig sein. Art. 84 Abs. 4 M W STV w urde in m ehreren Anw endungsfällen dem G rundsatze nach als m it der Verfassung vereinbar erklärt (BG E 123 II 393 ff., vgl. auch BG E 123 II 443 ff.). N ach der M ehrw ertsteuerverordnung gilt für U m sätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt w erden, das neue R echt (Art. 84 Abs. 1 M W STV). Leistungen, die teilw eise vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht w urden, sind nach altem R echt zu versteuern und m üssen auch per 31. D ezem ber 1994 verbucht sein. Steuerbare Lieferungen, die bis 31. D ezem ber 1994 erbracht w urden, sind dem zufolge zu den dam als für die W arenum satzsteuer geltenden Sätzen zu versteuern, sofern jene Steuer überhaupt darauf anw endbar w ar. Für Leistungen, die teilw eise ab Inkrafttreten der M ehrw ertsteuerverordnung erbracht w erden, gilt das neue R echt. Für R aten-, Teil- und Akontozahlungen, w elche noch vor Inkraft- treten dieser Verordnung vereinnahm t und verbucht w erden, gilt das alte R echt, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung er- bracht und verbucht w orden sind (Art. 84 Abs. 4 M W STV). D ie M ehrw ert- steuerverordnung stellt dem nach für die Anw endbarkeit des alten R echts auf D ienstleistungen (grundsätzliche Steuerfreiheit), die etw a erst nach dem System w echsel fakturiert w erden, zw ei Voraussetzungen auf: D ie (Teil-)Leistung m uss erstens vor dem 1. Januar 1995 erbracht und zw ei- tens per 31. D ezem ber 1994 verbucht w orden sein (vgl. Entscheid der SR K vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3b).10 2.7 In Anw endung dieser Ü bergangsordnung hat die ESTV folgende Praxis entw ickelt: D ie per 31. D ezem ber 1994 angefangenen bzw . bereits ausge- führten D ienstleistungen sind w ertm ässig in geeigneter, leicht überprüf- barer W eise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in den G eschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre Ü bergang von der W arenum satzsteuer zur M ehrw ertsteuer vom Septem ber 1994, S. 7). D ie U nterstellung unter das alte R echt bedingt die erfolgsw irksam e Ver- buchung im (Zw ischen-)Abschluss per 31. D ezem ber 1994. H iezu genügt eine pauschale Aktivierung als N achw eis nicht. Vielm ehr m uss aus einer Aufstellung ersichtlich sein, w ie sich die Bilanzposition für die angefange- nen Arbeiten w ertm ässig auf die einzelnen Kunden aufteilt. D ie Ver- buchung hat in jedem Fall auf Basis des erm ittelten Verrechnungsw ertes (Entgelt) zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, G eo- logen, G eom eter und Verm essungsbüros vom Januar 1995, Ziff. 17.2). Im Ü brigen m ussten die betreffenden R echnungen ein D atum vor dem 1. Januar 1995 tragen und dem Em pfänger nachw eislich bis zum 28. Februar 1995 zugestellt w orden sein (Broschüre Ü bergang von der W arenum satzsteuer zur M ehrw ertsteuer vom Septem ber 1994, S. 6 f.). D ie ESTV akzeptiert eine Bew ertungskorrektur der angefangenen D ienst- leistungen per 31. D ezem ber 1994 bis zu 40% des später tatsächlich in R echnung gestellten W ertes. Steuerpflichtige, w elche im Jahre 1995 oder später Einnahm en nicht versteuert haben m it der Begründung, die Leistung sei bereits vor dem System w echsel erbracht w orden, m üssen deshalb m indestens 60% davon per 31. D ezem ber 1994 erfolgsw irksam verbucht haben. Beträgt der verbuchte Betrag w eniger, unterliegt die D ifferenz zw ischen der noch zugestandenen N iedrigstbew ertung und dem effektiv verbuchten W ert der M ehrw ertsteuer (vgl. Entscheid der SR K vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3c). 2.8 W ie die kantonalen Steuerbehörden die Frage der Selbständigkeit von zw ei U nternehm ungen im H inblick auf die direkten Steuern beurteilen, ist für die indirekten Steuern unbeachtlich (U rteil des Bundesgerichtes vom 4. Septem ber 2002 2A.222/2002 in Sachen W . E. 3.4). Auch bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern ist die Veranlagung zu den di- rekten Steuern nicht bindend (vgl. ASA 68 S. 660; 42 S. 407). 2.9 D er Anspruch auf rechtliches G ehör ist das R echt des Privaten, in einem vor einer Verw altungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren m it ihrem Begehren angehört zu w erden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung w esentlichen Punkten Stellung nehm en zu können. D er Anspruch auf rechtliches G ehör dient einerseits der Sachauf- klärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes M it- w irkungsrecht der Parteien dar (U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, R z. 1672 f.). Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf m ündliche Stellungnahm e besteht nicht (BG E 130 II 428 E. 2.1, 125 I 219 E. 9b). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall hat der Beschw erdeführer das Projekt "Ü berbauung 11 A._______" ohne Eigentüm er des Bodens zu sein auf eigene Kosten und nicht für frem de R echnung entw ickelt. D rei von vier Einfam ilienhäusern w urden von ihm unbestrittenerm assen als bew illigte Bauprojekte erst nach dem 1. Januar 1995 verkauft (28. Februar 1995, 28. M ärz 1996 und 30. Septem ber / 26. O ktober 1996). N ur ein einziges Projekt für ein Ein- fam ilienhaus konnte er noch vor der Einführung der M ehrw ertsteuer ver- äussern (15. N ovem ber 1994). D er U nternehm er hat die Ü berbauung ge- plant, die Baubew illigung eingeholt und w eitere Vorleistungen (z.B. Par- zellierung, Bauversicherungen) erbracht. M it den Erw erbern schloss er je- w eils einen Architekturleistungsvertrag ab, in dem er sich dazu verpflich- tete, gegen ein bestim m tes H onorar die Baute gem äss den Projektplänen bis zu einem bestim m ten D atum zu erstellen. D ie Leistung des Beschw erdeführers besteht in der Ü berlassung des R echts, auf der erw orbenen Parzelle diese Baute zu erstellen. D er Zeit- punkt der Lieferung bestim m t sich nach dem Zeitpunkt der Ü berlassung des R echts, sow eit D ienstleistungen in Frage stehen, in dem Zeitpunkt, da sie tatsächlich erfolgen. D ie Verw altung w eist zutreffend darauf hin, dass der Beschw erdeführer seine Leistungen "auf Vorrat" erbracht hat, um diese zu einem späteren – im voraus noch nicht bekannten – Zeitpunkt an D ritte zu verkaufen. Auch ein Fabrikant, der W aren noch vor der Ein- führung der M ehrw ertsteuer (m ithin vor dem 31. D ezem ber 1994) herge- stellt hat, m uss bei einem Verkauf nach dem 1. Januar 1995 dem Kunden gegenüber die M ehrw ertsteuer in R echnung stellen. Bei jenen drei Verträgen, die erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen w orden sind, erfolgte die Ü bertragung des R echts zu den angeführten Zeit- punkten des Vertragsabschlusses. D aher unterliegen diese Leistungen der M ehrw ertsteuer. Jener Vertragsabschluss, der vor dem 31. D ezem ber 1994 stattgefunden hat, unterliegt m ithin nicht der M ehrw ertsteuer. D ie von der Verw altung entw ickelte Ü bergangsregelung betreffend die steuerliche Abgrenzung von Teilleistungen, die einerseits unter dem R echt der W aren- um satzsteuer und andererseits unter dem R echt der M ehrw ertsteuer er- bracht w orden sind, kann in casu nicht zur Anw endung gelangen. Voraus- setzung dafür ist näm lich der Vertragsabschluss noch vor dem 31. D ezem ber 1994, w as jedoch bei den fraglichen drei Einfam ilienhäusern gerade nicht der Fall ist. D ie diesbezüglich vom M ehrw ertsteuerpflichtigen erhobenen Einw endungen erw eisen sich daher als nicht stichhaltig. 3.2 D er Beschw erdeführer w endet sich auch gegen die Aufrechnung der M ehr- w ertsteuer auf Kosten und Auslagen der Ü berbauung "A._______", die er den Käufern separat w eiterverrechnet hat. D er Entgeltsbegriff ist w eit gefasst und – w ie bereits erw ähnt – gehört dazu alles, w as der Abnehm er (oder an seiner Stelle ein D ritter) als G egenleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet. Selbst w enn Kosten gesondert in R echnung gestellt w erden, um fasst die G egenleistung auch diese Positionen. D ie den Käufern der Einfam ilienhäuser vom Beschw erdeführer in R echnung gestellten zusätzlichen Kosten betreffen diverse G ebühren, Versicherungspräm ien, etc., die im Zusam m enhang m it dem R echt, die projektierte Baute zu erstellen, stehen. D er geforderte w irtschaftliche 12 Zusam m enhang zw ischen diesen Positionen und dem Verkauf der Einfam ilienhäuser ist jedenfalls gegeben und die Abnehm er haben auch diese Auslagen bezahlt, um den Kaufgegenstand erw erben zu können. D aher fallen die fraglichen Kosten und Auslagen in die Berechnungsgrundlage und die Aufrechnung durch die ESTV ist zutreffend erfolgt. 3.3 Betreffend diverser Kosten bezüglich der Liegenschaft "B._______" (Inseratekosten, Kosten des N otars beim Verkauf, R echtskosten aus Streitigkeiten m it der H ausbank im Zusam m enhang m it der Ü berschuldung des Projekts) hat die ESTV lediglich 20% der Kosten der R echtsstreitigkeiten zum Vorsteuerabzug anerkannt. D er Beschw erdeführer verlangt die vollständige Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs, da diese Aufw endungen seiner Ansicht nach im Zusam m enhang m it dem G eschäftsverm ögen gestanden hätten. G rundsätzlich ist die Veräusserung von Liegenschaften nach Art. 14 Ziff. 16 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. D a der Be- schw erdeführer auch nicht für die M ehrw ertsteuer optiert hat, ist ein Vor- steuerabzug für dam it im Zusam m enhang stehende Aufw endungen nicht zugelassen. Beispielsw eise betrifft dies die Kosten für Inserate, für den N otar und dam it in Zusam m enhang stehende R echtsstreitigkeiten. D ie ESTV hat dennoch 20% der Kosten für den R echtsstreit gegen die H aus- bank akzeptiert und als geschäftsm ässigen Aufw and anerkannt, da diese Kosten indirekt auch die Existenz des Betriebes als G anzes betrafen. D iese Einschätzung der Verw altung beruht auf sachlichen Ü berlegungen und ist daher nicht zu beanstanden. 3.4 D er Beschw erdeführer stellt sich bezüglich des Eigenverbrauchs seiner privat genutzten G eschäftsfahrzeuge auf den Standpunkt, die kantonale Steuerverw altung habe bezüglich der Veranlagung zu den direkten Steu- ern die von ihm vorgenom m ene Aufteilung der Kosten über Jahre hinw eg akzeptiert. D aher habe auch die ESTV diese Vorgehensw eise zu akzeptie- ren; dieser Einw and verm ag jedoch nicht zu überzeugen. Vom M ehrw ertsteuerpflichtigen w urden nicht einm al interne Aufzeichnun- gen über den Einsatz der G eschäftsfahrzeuge und die Betriebskosten ge- führt, sodass der Privatanteil bzw . der Eigenverbrauch für die private N utzung durch die ESTV im W ege einer Schätzung pauschal erm ittelt w erden m usste. D er Beschw erdeführer stellt nur die pauschale Be- hauptung auf, er habe seine G eschäftsfahrzeuge nie privat benutzt, da er für private Zw ecke noch einen Zw eitw agen besitze. Ausführungen zum konkreten Einsatz seiner G eschäftsfahrzeuge, die auch m it Bew eism itteln belegt sind, m acht er jedoch nicht. Es ist aufgrund der allgem einen Le- benserfahrung nicht glaubhaft, dass der Beschw erdeführer im m er eine strikte Trennung zw ischen geschäftlichen und privaten Fahrten vorge- nom m en hat. D ie Verw altung ist nicht an die Veranlagung der Steuerbe- hörden bezüglich der direkten Steuern gebunden und die pauschale Er- m ittlung des Privatanteils durch die ESTV in der vorgenom m enen Art und W eise ist nicht zu beanstanden.13 3.5 M it Eingabe vom 21. M ärz 2001 liess der Beschw erdeführer gegen den Entscheid der ESTV vom 20. Februar 2001 Einsprache erheben. G leich- zeitig stellte er den Eventualantrag auf persönliche Erörterung dieser An- gelegenheit zw ischen der Verw altung und dem M ehrw ertsteuerpflichtigen (bzw . dessen Vertreter). D ie ESTV hat den Beschw erdeführer vor dem Er- lass des Einspracheentscheides vom 1. M ärz 2004 offensichtlich nicht zu einer Besprechung dieser R echtssache eingeladen. Er ist allerdings darauf hinzuw eisen, dass er im R ahm en der Einsprache ausreichend G elegenheit dazu hatte, seinen Standpunkt in dieser Angelegenheit (schriftlich) darzu- stellen; ein Anspruch auf m ündliche Stellungnahm e besteht – w ie bereits erw ähnt – jedoch nicht (E. 2.9). D azu kom m t, dass der Beschw erdeführer durch die Einreichung der Beschw erde an die SR K vom 24. / 25. M ärz 2004 eine w eitere M öglichkeit w ahrnehm en konnte und auch w ahrge- nom m en hat, seine rechtliche Position darzustellen. D a die Beschw erde- instanz (SR K bzw . Bundesverw altungsgericht) m it der gleichen Prüfungs- befugnis entscheidet w ie die untere Instanz, w ürde selbst eine allenfalls unterbliebene Anhörung, Akteneinsicht, Bew eiserhebung oder Bew eis- w ürdigung in diesem R echtsm ittelverfahren ohnehin geheilt (vgl. AN D R É M O SE R , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 3.55). Von einer Verletzung des rechtlichen G ehörs kann daher nicht gesprochen w erden. 4. Zusam m enfassend ist die Beschw erde in allen Punkten abzuw eisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschw erdeführer nach Art. 63 Abs. 1 Vw VG die Verfahrenskosten zu tragen. D iese w erden in An- w endung des Art. 4 des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'200.-- festgesetzt und m it dem vom Beschw erde- führer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher H öhe verrechnet. Eine Par- teientschädigung an den Beschw erdeführer kom m t unter diesen U m - ständen nicht in Frage (Art. 64 Abs. 1 Vw VG sow ie Art. 7 Abs. 1 VG KE, je e contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'200.-- w erden dem Beschw erde- führer auferlegt und m it dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'200.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - dem Beschw erdeführer (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (G erichtsurkunde) (R ef. 265'931/4108/W LD )14 D er vorsitzende R ichter: D er G erichtsschreiber: M ichael Beusch Johannes Schöpf R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung über- geben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :