A bteilung I A -1486/2006 {T 0/2} U rteil vom 11. Juli 2007 M itw irkung: Kam m erpräsident Thom as Stadelm ann (Vorsitz); R ichter M ichael Beusch; R ichter D aniel R iedo; G erichtsschreiber Jürg Steiger. X._______A G , Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung ESTV , H auptabteilung D irekte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stem pelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend Verrechnungssteuer; D arlehensabschreibungen; M eldeverfahren; A rt. 24 A bs. 1 B st. a VSTV B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______AG w urde unter der Firm a B._______ gestützt auf die Statuten vom 12. Juli 1925 m it H andelsregistereintrag vom 27. August 1925 m it Sitz in (...) gegründet. M it H andelsregistereintrag vom 12. Juni 1996 w urde ihre Firm a in X._______AG geändert. Als Zw eck w urde gleichzeitig festgelegt: Erw erb, Verkauf und Verm ietung von Liegenschaften; die G esellschaft kann Beteiligungen und andere R echte erw erben und verkaufen sow ie Zw eiggeschäfte im In- und Ausland errichten. D as G rundkapital beträgt Fr. 150'000.--, eingeteilt in 600 voll liberierte N am enaktien zu je Fr. 250.--. B. Am 26. M ärz 2003 sandte die Vertreterin der X._______AG der ESTV unter Bezugnahm e auf ein Telefongespräch eine Ü bersicht zu den D ividendenausschüttungen der G esellschaft in den Jahren 1997 bis 2002. M it Schreiben vom 14. D ezem ber 2004 teilte die Eidgenössische Steuerverw altung (ESTV) der X._______AG m it, aus der eingereichten Jahresrechnung 2001 sei ersichtlich, dass für die Jahre 2000 und 2001 je Fr. 500'000.-- als Abschreibungen (ausserordentlicher Aufw and) auf den Aktionärsdarlehen vorgenom m en w orden seien. N ach Art. 4 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 13. O ktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG ; SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. D ezem ber 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) w ürden alle geldw erten Leistungen einer Aktiengesellschaft [an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte] oder diesen nahestehende Personen, m it Ausnahm e der R ückzahlung des einbezahlten Aktienkapitals, der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen. Auf den geldw erten Leistungen für die G eschäftsjahre 2000 und 2001 seien der ESTV je Fr. 175'000.-- auf den am tlichen Form ularen 102 zu deklarieren. D ie X._______AG w urde aufgefordert, den Betrag von insgesam t Fr. 350'000.-- unverzüglich zu überw eisen. Ferner w urde sie darauf aufm erksam gem acht, dass die Verrechnungssteuer gem äss Art. 14 VStG auf die Leistungsbegünstigten zu überw älzen sei. C . M it Schreiben vom 3. Januar 2005 teilte die Vertreterin der X._______AG m it, aus der m it Brief vom 26. M ärz 2003 der ESTV übergebenen D okum entation sei ersichtlich, dass die D arlehensabschreibungen sow ohl bei der X._______AG als auch bei den drei begünstigten Aktionären als Verm ögensertrag deklariert w orden seien. Sie stellte den H intergrund des Vorgehens dar und führte aus, sie sei davon ausgegangen, dass die ausführliche D okum entation im Sinne einer M eldung gem äss Art. 20 VStG gew ertet w orden sei. Sollte diese Annahm e irrtüm lich sein, so beantrage sie, dieses M eldeverfahren m it dem Form ular 105 nachzuholen. G leichzeitig w urden die Form ulare 105 für die Steuerjahre 2000 und 2001 eingereicht. M it Brief vom 11. Januar 2005 forderte die ESTV die Vertreterin der X._______AG auf, die seit dem 31. Januar 2001 bzw . seit dem 31. Januar 2002 geschuldete Verrechnungssteuer von jew eils Fr. 175'000.-- unverzüglich auf den am tlichen Form ularen 102 zu deklarieren und zu 3 überw eisen. Zur Begründung w urde insbesondere ausgeführt, das M eldeverfahren gem äss Art. 20 VStG könne nur in den in Art. 24 VStV um schriebenen Fällen bew illigt w erden (Leistungen der Vorjahre anlässlich Buchprüfung/am tliche Kontrolle, G ratisaktien, N aturaldividende oder Liquidationsüberschuss durch Abtretung von Aktiven oder bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland). Bei Barausschüttung sei das M eldeverfahren nicht zulässig. D abei sei es unerheblich, ob die Leistung ausbezahlt oder bloss gutgeschrieben oder verrechnet w erde; Ü berw eisung, G utschrift oder Verrechnung könnten nur G eldleistungen zum G egenstand haben, die sich stets um die Verrechnungssteuer kürzen liessen. D iese Aufzählung sei abschliessend und könne, auch im Sinne der G leichbehandlung aller Abgabepflichtigen, nicht auf andere Leistungen erw eitert w erden. Am 23. Februar 2005 erliess die ESTV gegen die X._______AG einen Zahlungsbefehl über Fr. 175'000.-- nebst Zins zu 5% seit 31. Januar 2001 und Fr. 175'000.-- nebst Zins von 5% seit 31. Januar 2002. D agegen erhob die X._______AG am 1. M ärz 2005 R echtsvorschlag. D . Am 14. M ärz 2005 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinne von Art. 41 VStG und hielt fest, die X._______AG schulde ihr die Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.--. D ie Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.-- sei auf die Aktionäre zu überw älzen. D ie X._______AG schulde der ESTV auf den Beträgen von je Fr. 175'000.-- den Verzugszins von 5% seit der Fälligkeit der Steuerforderung (31.1.2001 und 31.1.2002) bis zum Tage der Steuerentrichtung. D ie X._______AG schulde der ESTV die Betreibungskosten von Fr. 200.--. Zur Begründung w urde im W esentlichen ausgeführt, die Leistungen seien am 31. D ezem ber 2000 und 31. D ezem ber 2001 entstanden und die Verrechnungssteuer von je Fr. 175'000.-- hätte am 31. Januar 2001 und 31. Januar 2002 deklariert und bezahlt w erden m üssen. D ie D arlehensabschreibungen von je Fr. 500'000.-- für die G eschäftsjahre 2000 und 2001 seien der ESTV nicht gem eldet w orden. D as M eldeverfahren sei vorliegend nicht zulässig. E. M it Eingabe vom 14. April 2005 erhob die Vertreterin der X._______AG gegen den Entscheid der ESTV vom 14. M ärz 2005 Einsprache und beantragte, das G esuch um M eldung statt Steuerentrichtung der Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.-- sei zu bew illigen. Zur Begründung führte sie im W esentlichen aus, die Voraussetzungen zur Bew illigung des M eldeverfahrens seien gegeben. D ie Verrechnungssteuern w ürden auf- grund einer am tlichen Kontrolle der Jahresrechnung der G esellschaft auf Leistungen der G eschäftsjahre 2000 und 2001 im Kalenderjahr 2004 eingefordert; Begünstigte seien drei in der Schw eiz w ohnhafte und steuer- pflichtige Schw eizerbürger und die geldw erten Leistungen seien von die- sen periodengerecht jew eils deklariert w orden. M it Entscheid vom 11. Juli 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab. Sie hielt fest, die X._______AG habe der ESTV den Betrag von Fr. 175'000.-- für Fälligkeiten 2000, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 31. Januar 2001, und den Betrag von Fr. 175'000.-- für Fälligkeiten 2001, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 31. Januar 2002 zu bezahlen. D ie 4 X._______AG habe die Verrechnungssteuer auf die Leistungsem pfänger zu überw älzen. D urch den vorliegenden Entscheid w erde der in der Betreibung N r. 20500396 des Betreibungsam tes (...) erhobene R echtsvorschlag beseitigt. Zur Begründung w urde im W esentlichen ausgeführt, die Einsprecherin habe in ihrer Erfolgsrechnung 2001 die fraglichen Leistungen als "geldw erte Leistung" deklariert. Sie sei sich bew usst gew esen, dass eine steuerbare Leistung vorliege und habe im Verfahren der direkten Steuern diese Leistungen als D ividenden deklariert. D ie Beteiligten seien sich schon zum Zeitpunkt des Einreichens der Steuererklärung der Steuerpflicht für die Verrechnungssteuer bew usst gew esen. D ie G eltendm achung des M eldeverfahrens im R ahm en von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV stelle in dieser Form eine Tatbestands- erschleichung dar. D er Anw endungsbereich von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV sei praktisch beschränkt auf Erträge, die nicht m it G enehm igung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jahresrechnung ausgerichtet w erden; sie betreffe vor allem die sog. verdeckten G ew innausschüttungen. G utgläubig berufe sich eine G esellschaft auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV in Fällen, in w elchen sie die Leistung an die Aktionäre nicht als steuerbar erkenne oder sich zum indest über die Steuerbarkeit einer Leistung im Zw eifel befinde. D ies sei hier nicht der Fall. Für die Jahre 2000 und 2001 sei die Berufung auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV rechtsm issbräuchlich. F. G egen den Einspracheentscheid vom 11. Juli 2005 lässt die X._______AG m it Eingabe vom 31. August 2005 Beschw erde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) erheben. Sie lässt beantragen, das G esuch um M eldung statt Steuerentrichtung der Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 350'000.-- sei gem äss dem Einsprache-Antrag zu bew illigen. In Ihrer Vernehm lassung vom 17. N ovem ber 2005 beantragt die ESTV die kostenfällige Abw eisung der Beschw erde. Auf die Begründung der Eingaben an die SR K w ird – sow eit erforderlich – bei den Erw ägungen eingegangen. G . Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Verfahrens- beteiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernom m en. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz; VG G , SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach 5 dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021). D as Bundesverw altungs- gericht ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zu- ständig (Art. 31 und 33 Bst. d VG G ). D ie Beschw erdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 11. Juli 2005 frist- und auch form gerecht ange- fochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch die angefochtene Verfügung beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). Auf die Beschw erde ist daher einzutreten. 1.2 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einspracheent- scheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheb- lichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem es- senheit erheben (Art. 49 lit. c Vw VG ; AN D R É M O SER , in AN D R É M O SER /PETER U EBE R SAX, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLER /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). 2. 2.1 G em äss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer unter anderem die Zinsen, R enten, G ew innanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. N ach Art. 20 Abs. 1 VStV gilt als steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldw erte Leistung der G esellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende D ritte, die sich nicht als R ückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten G rundkapital darstellt. Zu den geldw erten Leistungen in diesem Sinne gehören bei Aktiengesell- schaften insbesondere die auf G rund eines entsprechenden G ew innvertei- lungsbeschlusses ausgerichteten D ividenden. 2.2 D er Verrechnungssteuer unterliegen unterschiedslos alle Arten von D ividenden, ungeachtet darum , ob es sich um eine feste D ividende, eine Vorzugs- oder Prioritätsdividende, Zusatzdividende, Superdividende oder eine Interim sdividende usw . handelt (W . R O BER T PFU N D , D ie Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 102 N 3.29). Auch die Form der steuerbaren Leistung ist unerheblich. Insbesondere ist die Verrech- nungssteuer auch dann geschuldet, w enn die D ividende nicht effektiv aus- gerichtet, sondern lediglich in den Konti der G esellschaft verbucht w ird (vgl. Entscheid der SR K vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in Verw al- tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.99 E. 2.a). 3. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig w ird (Art. 12 Abs. 1 VStG , 1. Satz). Jede inländische Aktiengesellschaft oder G esellschaft m it beschränkter H aftung hat unaufgefordert der ESTV innert 30 Tagen nach G enehm igung der Jahresrechnung den G eschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung (Bilanz und G ew inn- und Verlustrechnung) sow ie eine Aufstellung nach am tlichem Form ular einzureichen, w oraus der 6 Kapitalbestand am Ende des G eschäftsjahres, das D atum der G eneralversam m lung, die beschlossene G ew innverteilung und ihre Fälligkeit ersichtlich sind, und die Steuer auf den m it G enehm igung der Jahresrechnung fällig gew ordenen Erträgen zu entrichten (Art. 21 Abs. 1 VStV). D ie Steuer auf Erträgen, die nicht m it G enehm igung der Jahresrechnung fällig oder nicht auf G rund der Jahresrechnung ausgerichtet w erden (Interim sdividenden, Bauzinsen, G ratisaktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von G enussscheinen, geldw erte Leistungen anderer Art), ist aufgrund der Abrechnung nach am tlichem Form ular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages unaufgefordert der Eidgenössischen Steuerverw altung zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist für den Ertrag ein Fälligkeitsterm in nicht bestim m t, so beginnt die 30-tägi- ge Frist am Tage, an dem die Ausrichtung beschlossen oder, m angels eines solchen Beschlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet w ird, zu laufen (Art. 21 Abs. 3 VStV). D ie Verrechnungssteuerforderung ist eine O bligation ex lege; der Entscheid der ESTV, in w elchem die Verrechnungs- steuerforderung eröffnet w ird, hat dem entsprechend keine konstitutive W irkung, sondern ist bloss deklaratorischer N atur (vgl. Entscheid der SR K vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.99 E. 2.b, m it H inw eisen). 4. D ie Steuer auf Kapitalerträgen beträgt 35% der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG ). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG ). D ie steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Ü berw eisung, G utschrift oder Verrechnung ohne R ücksicht auf die Person des G läubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG , 1. Satz). D ie Steuer w ird 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG ). Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitsterm ins ausstehen, ist gem äss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne M ahnung ein Verzugszins geschuldet. D er Zinssatz w ird vom Eidgenössischen Finanzdepartem ent (EFD ) bestim m t. In der Verordnung vom 29. N ovem ber 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) hat das EFD diesen Zinssatz m it W irkung ab 1. Januar 1997 auf jährlich 5% festgesetzt. 5. 5.1 W o bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen U m trieben oder zu einer offenbaren H ärte führen w ürde, kann dem Steuerpflichtigen gestattet w erden, seine Steuerpflicht durch M eldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen; die Verordnung um schreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist (Art. 20 VStG ). D as Bundesgericht hat sich bereits in einem U rteil vom 27. Septem ber 1968 m it dieser Bestim m ung eingehend auseinandergesetzt und dabei w as folgt festgestellt (BG E 94 I 473 ff.): "Aus der Form ulierung des Vordersatzes als Kann-Vorschrift ist zu schliessen, dass nicht in allen Fällen, w o die Steuerentrichtung zu unnötigen U m trieben oder zu einer offenbaren H ärte führen w ürde, das M eldeverfahren zugelassen w erden m uss. Vielm ehr ist dam it die Abgrenzung in das Erm essen der zuständigen Behörde gestellt, das freilich pflichtgem äss, nam entlich unter Beachtung des G rundsatzes der R echtsgleichheit, gehandhabt w erden m uss. Sodann ergibt sich aus dem 7 N achsatz, dass diese Abgrenzung nicht erst von der das G esetz anw endenden Behörde im einzelnen Falle, sondern schon in der Verordnung zu treffen ist, w obei die 'U m schreibung der Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist', nur generell verstanden sein kann; das heisst die Verordnung hat die Voraussetzungen, unter denen unnötige U m triebe oder offenbare H ärten das M eldeverfahren rechtfertigen, grundsätzlich und allgem ein zu um schreiben. D am it ist die Aufgabe der Abgrenzung – m itsam t der oben erw ähnten Einschränkung des Erm essens – der Verordnung überbunden und (m indestens in dem M asse, als sie darin erfüllt w ird) den anw endenden Behörden abgenom m en. D ieser Aufgabe ist der Bundesrat durch den Erlass des Art. 24 VStV nachgekom m en, nach dessen Abs. 1 der G esellschaft oder G enossenschaft auf G esuch hin gestattet w erden kann, die Steuerpflicht durch blosse M eldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, a) w enn die anlässlich einer am tlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gem achte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahre fällig gew orden ist; b) bei der Ausgabe oder N ennw erterhöhung von Aktien, G esell- schafts- oder G enossenschaftsanteilen zulasten der R eserven der G esellschaft oder G enossenschaft (G ratisaktien und dgl.); c) bei der Ausrichtung von N aturaldividenden oder des Liquidations- überschusses durch Abtretung von Aktiven; d) bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland. D a auch Art. 24 Abs. 1 VStV als Kann-Vorschrift form uliert ist, könnte m an sich fragen, ob er für die anw endende Behörde noch einen Erm essens- spielraum lässt. D ie ESTV erachtet sich jedoch daran auch im positiven Sinne als gebunden und gestattet das M eldeverfahren im m er dann, w enn eine der darin um schriebenen Voraussetzungen erfüllt ist." D as Bundes- gericht hat im zitierten U rteil ausgeführt, diese Praxis w erde m it R echt nicht beanstandet (vgl. zum G anzen auch Entscheid der SR K vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.99 E. 2.d). 5.2 N ach Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV kann der G esellschaft auf G esuch hin gestattet w erden, ihre Steuerpflicht durch M eldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, w enn die anlässlich einer am tlichen Kontrolle oder Buchführung geltend gem achte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig gew orden ist. 5.2.1 M it den Vorjahren sind die Kalenderjahre gem eint, w elche vor dem Jahr liegen, in w elchem das Kontrollverfahren beendet w orden ist. W enn die der Verrechnungssteuer unterliegende Leistung in einem der so um schrie- benen Vorjahre fällig gew orden ist, können die Leistungsem pfänger sofort einen R ückerstattungsantrag stellen. D ie ESTV w ürde som it von der G esellschaft oder G enossenschaft Verrechnungssteuern verlangen, w elche die Em pfänger der geldw erten Leistung sogleich zurückfordern könnten. Eine gew isse "D oppelspurigkeit" (Erhebung der Steuer beim Schuldner der geldw erten Leistung; R ückerstattung desselben Steuer-8 betrages an die Em pfänger der geldw erten Leistung) gehört an sich zum System der Verrechnungssteuer und bezw eckt die D eklarationssicherung, die Einnahm ensicherung sow ie die Bezugssicherung. D ie m it der Verrechnungssteuer verbundenen U m triebe rechtfertigen sich aber nicht m ehr, w enn der Leistungsschuldner die Steuer bezahlen und nachträglich überw älzen sollte, w ährenddem die Leistungsem pfänger sie sogleich zurückverlangen könnten und die w eitere in Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV erw ähnte Bedingung w ie auch die subjektiven und verfahrensm ässigen Voraussetzungen erfüllt sind (Entscheid der Eidgenössischen Steuer- rekurskom m ission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2 d/bb). 5.2.2 D as Erfordernis der "am tlichen Kontrolle oder Buchprüfung" bezw eckt sodann eine erhebliche Einschränkung des M eldeverfahrens: D ie steuer- pflichtige G esellschaft oder G enossenschaft soll nicht für jede geldw erte Leistung, die im D ezem ber des Vorjahres fällig gew orden oder für deren Steuerentrichtung sie gar im Verzuge ist, in den G enuss des M eldeverfahrens gelangen. Andernfalls könnte jeder Steuerpflichtige m it nicht m ehr als zw anzig Leistungsem pfängern durch geschickte Steuer- planung Jahr für Jahr das M eldeverfahren beanspruchen. D ies w ürde eine ungerechtfertigte Privilegierung gegenüber G esellschaften und G enossen- schaften m it einer grösseren Zahl von Leistungsem pfängern bedeuten, die Arbeit bei der ESTV und den Kantonen anschw ellen lassen, sow ie dem G rundsatz zuw iderlaufen, dass die Steuerentrichtung die R egel, das M eldeverfahren dagegen die Ausnahm e sein soll. Im Lichte dieser Ü berle- gungen erscheint es sachgerecht, dass eine am tliche Kontrolle oder Buch- prüfung im Sinne von Art. 40 Abs. 2 VStG vorausgesetzt w ird. Es genügt nicht, dass die steuerpflichtige G esellschaft oder G enossenschaft in ihren jährlichen, der ESTV abzuliefernden Steuerabrechnungen auf geldw erte Leistungen hinw eist und für diese das M eldeverfahren m it der Begründung verlangt, die eingereichten Abrechnungen w ürden ja ebenfalls von der ESTV überprüft w enn auch nicht am O rt des Steuerpflichtigen (vgl. Ent- scheid der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2 d/bb; M AX KR AM ER , D ie Voraussetzungen des M eldeverfahrens bei Kapitalerträgen, Archiv für schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 54 S. 329 ff. insb. S. 337 ff.; vgl. auch PFU N D , a.a.O ., N 7.1 ff. zu Art. 20). 5.3 N ach Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV kann der G esellschaft auf G esuch hin gestattet w erden, ihre Steuerpflicht durch M eldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, bei der Ausrichtung von N aturaldividenden oder des Liquidationsüberschusses durch Abtretung von Aktiven. D as Bundesgericht hat sich im bereits zitierten U rteil (BG E 94 I 473 ff.) explizit m it der Anw endbarkeit des M eldeverfahrens in bezug auf eine D ividende, die in Form eines teilw eisen Erlasses einer D arlehensschuld ausgerichtet w ird, befasst. Es hat festgehalten, dass es sich bei einer solchen D ividende nicht um eine N aturaldividende im Sinne von Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV handle, w ürde dies doch in offenem W iderspruch zum W ortlaut und klaren Sinn dieser Bestim m ung stehen. U nter die genannte 9 Bestim m ung w ürden nur D ividenden fallen, die in natura ausgerichtet w erden, das heisst aus einer Sachleistung bestehen, bei der ein Abzug der Verrechnungssteuer von vornherein nicht m öglich ist. G eldleistungen seien unter keinen U m ständen N aturaldividenden im Sinne der Verordnung, auch w enn sie nicht in bar, sondern durch Verrechnung oder Schulderlass erbracht w ürden; sie liessen sich stets um die Verrechnungssteuer kürzen (BG E 94 I 475 Erw . 4; vgl Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurs- kom m ission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2 d/cc; vgl. auch PFU N D , a.a.O . S. 497 f. R z 9.1 f.; vgl. auch KR AM ER , a.a.O ., S. 329 ff.). 6. 6.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschw erdeführerin die fragliche D ividende im U m fange von insgesam t Fr. 1'000'000.-- ausgerichtet, indem sie D arlehensguthaben gegenüber Aktionären im genannten Betrage abschrieb. G em äss dem vorstehend Ausgeführten sind derartige D ividenden klarerw eise nicht als N aturaldividenden im Sinne von Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV zu qualifizieren. D am it fehlt es – w ie von der Vorinstanz zu R echt festgehalten – an einer vom G esetz bzw . der Verordnung geforderten objektiven Voraussetzung für die Anw endbarkeit des M eldeverfahrens gestützt auf die genannte R egelung. D ie Beschw erdeführerin behauptet denn vor der SR K bzw . dem Bundesverw altungsgericht – w ie auch bereits im Einspracheverfahren – zu R echt nicht m ehr, dass die objektiven Voraussetzungen des M eldever- fahrens nach dieser Bestim m ung gegeben sind. H ingegen verlangt sie die G ew ährung des M eldeverfahrens gestützt auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV. Sie legt zur Begründung dar, die Verrechnungssteuern w ürden aufgrund einer am tlichen Kontrolle der Jahresrechnungen der G esellschaft auf Leistungen der G eschäftsjahre 2000 und 2001 im Kalenderjahr 2004 eingefordert. D ie objektive Voraussetzung gem äss Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV sei som it erfüllt. Begünstigt durch den Forderungsverzicht seien drei seit jeher in der Schw eiz w ohnhafte und steuerpflichtige Aktionäre. D iese hätten die ihnen zugesprochenen Leistungen ordnungsgem äss deklariert. Bei einem Forderungsverzicht handle es sich nicht um eine Steuerum gehung. D er R ückerstattungsanspruch bestehe gem äss Art. 32 Abs. 2 VStG . Som it seien auch die subjektiven Voraussetzungen erfüllt. M it Schreiben vom 5. Januar 2005 sei m it den Form ularen 105 das M eldeverfahren beantragt w orden. 6.2 N ach dem vorstehend unter E. 5.2 Ausgeführten kann dieser Auffassung der Beschw erdeführerin nicht gefolgt w erden. N ach dem W ortlaut von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV ist für die Zulassung des M eldeverfahrens lediglich (aber im m erhin) erforderlich, dass die Steuer anlässlich einer am tlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gem acht w ird und dass sie eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig gew orden ist (ebenso im französischen bzw . italienischen W ortlaut der Bestim m ung: "Lorsque l’im pôt réclam é à l’occasion d’un contrôle officiel ou d’un exam en des livres concerne une prestation échue au cours des 10 années précédentes" bzw . "l’im posta accertata in occasione di un controllo ufficiale o di una verifica dei libri di com m ercio riguarda prestazioni m aturate in anni anteriori"). Aus dem Zw eck der Bestim m ung ergibt sich allerdings als u.a. entscheidende Voraussetzung für die G ew ährung des M eldeverfahrens, dass es sich bei den fraglichen Leistungen um solche von Vorjahren handelt, w elche nachträglich in einem Kontrollverfahren entdeckt w urden (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskom - m ission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2). D ies ist so zu verstehen, dass die nachträgliche Q ualifizierung einer Leistung als ver- rechnungssteuerpflichtig, w elche im R ahm en eines solchen Kontroll- verfahrens erfolgt, nicht bloss aus Sicht der kontrollierenden ESTV neu sein m uss, sondern dass es sich auch aus Sicht der leistenden G esellschaft um einen nachträglich entdeckten U m stand handeln m uss. D iese Interpretation ergibt sich bereits aus der gesetzlichen G rundlage der Verordnungsbestim m ung: G em äss Art. 20 VStG kann dem Steuerpflich- tigen gestattet w erden, die Steuerpflicht durch M eldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, w o bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen U m trieben oder zu einer offenbaren H ärte führen w ürde. Zu beachten ist dabei, dass der U m stand alleine, dass die Verrechnungs- steuer entrichtet w erden m uss und allenfalls bereits kurze Zeit danach rückerstattet w ird, für sich alleine keinesw egs als unnötiger U m trieb betrachtet w erden kann, sondern dem System dieser Steuer entspricht (vgl. in diesem Sinne auch KR AM ER , a.a.O . S. 337). W eiss eine Steuer- pflichtige darum , dass eine ausgerichtete Leistung verrechnungssteuer- pflichtig ist, so kann – m angels Vorliegen anderer, in der Verordnung konkret um schriebener U m stände (w ie zum Beispiel Ausrichtung einer N aturaldividende, gem äss Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV) – w eder ein H ärtfall vorliegen, noch kann gem äss dem eben Ausgeführten die R ede von unnötigen U m trieben sein. An diesem U m stand kann sich zw eifellos nicht dadurch etw as ändern, dass die ESTV in der Folge im R ahm en eines Kontrollverfahrens das feststellt, w as der Steuerpflichtigen bereits zuvor selber bew usst w ar. In diesem Zusam m enhang ist denn auch daran zu erinnern, dass im Bereich der Erhebung bei der Verrechnungssteuer die "taxation spontanée", d.h. das Selbstveranlagungsverfahren gilt. D ie Steuerpflich- tige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrech- nung (in Form eines D eklarationsform ulars) fristgerecht einzubezahlen (vgl. CONRAD STOCKAR, in: Kom m entar zum Schw eizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005, N . 9 zu Art. 38 VStG ). D ieser Verpflichtung kann sie sich nicht entledigen, indem sie im W issen um die Steuerbarkeit von der D eklaration absieht und geltend m acht, im Falle der nachträglichen Feststellung der unterlassenen D eklaration durch die ESTV im R ahm en einer Kontrolle stehe das M eldeverfahren zur Verfügung. Andernfalls w ürde das Selbstveranlagungsverfahren seines Sinnes entlehrt. In die gleiche R ichtung zielt im Ü brigen die in der Verordnung explizit 11 genannte Voraussetzung, w onach die nachträgliche G eltendm achung der Steuer im R ahm en einer am tlichen Kontrolle oder Buchführung erfolgen m uss: es geht dabei darum zu verhindern, dass es ins Belieben des Steuerpflichtigen gestellt w ird, Leistungen noch im Vorjahr fällig zu stellen und danach statt der Entrichtung die M eldung zu verlangen (vgl. IVO P. BAUMGARTNER, in: Kom m entar zum Schw eizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005, N . 24 zu Art. 20 VStG ). W ürde das M eldeverfahren auch dann zugelassen, w enn der Steuerpflichtigen bew usst ist, dass sie eine verrechnungssteuerpflichtige Leistung erbringt, so w äre es im Ergebnis in ihr Belieben gestellt, anstelle der Entrichtung das M eldeverfahren zu w ählen. Aufgrund des Zw ecks der R egelung von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV ergibt sich som it zw eifelsfrei, dass es nicht bloss darum gehen kann, im m er dann das M eldeverfahren zu gew ähren, w enn die Steuer eine Leistung der Vorjahre betrifft und anlässlich einer am tlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gem acht w ird. Vielm ehr m uss darüber hinaus diese nachträgliche Steuererhebung für die Steuerpflichtige im Sinne von Art. 20 VStG einen H ärtefall darstellen oder m it besonderen U m trieben verbunden sein, w as dann nicht der Fall ist, w enn der Steuerpflichtigen die Steuerbarkeit bew usst w ar. D as heisst, der Anw endungsbereich von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV ist dadurch praktisch beschränkt auf Erträge, die nicht m it G enehm igung der Jahresrechnung fällig oder die nicht auf G rund der Jahresrechnung ausgerichtet w erden (so auch PFU N D , a.a.O ., N 7.2 zu Art. 20). 6.3 D ie Ansicht der Beschw erdeführerin w ürde dem gegenüber dazu führen, dass das M eldeverfahren für alle Leistungen zulässig w äre, sofern die Steuerpflicht nachträglich von der ESTV festgestellt w ürde und die w eite- ren Voraussetzungen nach Abs. 2 von Art. 24 VStV (Anspruch der Em pfänger auf R ückerstattung; nicht m ehr als zw anzig Leistungs- em pfänger) gegeben w ären. Es ist nach dem Ausgeführten offensichtlich, dass dies nicht dem Sinn der Bestim m ungen über das M eldeverfahren entspricht. D ie ESTV hat daher zu R echt festgestellt, dass vorliegend die Voraussetzungen für die Anw endung des M eldeverfahrens gestützt auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV nicht gegeben sind. An diesem Schluss ändert der H inw eis der Beschw erdeführerin nichts, dass der ESTV der Sachverhalt bereits ab M ärz 2003 bekannt w ar und diese erst im D ezem ber 2004 ihren Steueranspruch geltend m achte. D ie ESTV w eist diesbezüglich zu R echt darauf hin, dass die Veranlagung und Entrichtung der Verrechnungssteuer nach dem Selbstveranlagungsprinzip erfolgt und dieser U m stand es m it sich bringt, dass die Verantw ortung für die Abrechnung und die Ablieferung der Verrechnungssteuer ausschliess- lich dem Steuerpflichtigen auferlegt ist. Aus der Tatsache, dass die ESTV som it nicht unverzüglich nach Kenntnisnahm e vom Sachverhalt den Steueranspruch geltend m achte, kann die Beschw erdeführerin daher nichts zu ihren G unsten ableiten.12 6.4 W as die m assliche Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer betrifft, bringt die Beschw erdeführerin nichts vor. D ie Berechnungen der ESTV sind denn auch nicht zu beanstanden. Zusam m enfassend ergibt sich som it, dass die Beschw erdeführerin der ESTV – w ie m it Einspracheentscheid festgestellt – eine Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.-- schuldet. 6.5 D ie ESTV hat die Verzugszinsforderung im angefochtenen Einsprache- entscheid gestützt auf Art. 16 VStG und die Verzinsungsverordnung des EFD korrekt festgesetzt. Ihre Berechnung w ird denn auch von der Be- schw erdeführerin nicht bestritten. 7. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde vollum fänglich abzuw eisen und der Einspracheentscheid der ESTV zu bestätigen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind der Beschw erdeführerin die Verfahrenskosten, w elche auf Fr. 6'000.-- festgesetzt w erden, vollum fänglich aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG ), und diese sind m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 64 Abs. 1 Vw VG e contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D er Beschw erdeführerin w erden die Verfahrenskosten im U m fang von Fr. 6'000.-- auferlegt, und diese w erden m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (m it G erichtsurkunde) D er Kam m erpräsident: D er G erichtsschreiber: Thom as Stadelm ann Jürg Steiger13 R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :