Seite 1 Urteil vom 4. November 2022 (510 22 48) _____________________________________________________________________ Verpflegungsmehraufwand Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiber D. Kambanas Parteien A.B.____ und B.B.____ Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2020 Seite 2 A. Mit Verfügung der Staatssteuer 2020 vom 18. November 2021 wurde den Pflichtigen statt des geltend gemachten Abzugs für die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von Fr. 2'062.-- nur ein Abzug in Höhe von Fr. 825.-- gewährt. In der Folge wurde das steuerbare resp. das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 110’901.-- resp. Fr. 53'528.-- festgesetzt. B. Mit Eingabe vom 15. Dezember 2021 erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem Antrag, es sei der Abzug für die Verpflegung zu gew ähren. Zur Begründung führten sie aus, dass die Pflichti- ge im Januar 2020 zu 80 %, ab Februar bis Dezember 2021 zu 100 % in C.____ arbeitete. Die Mittagspause von 45 Min. reiche nicht aus, um zum Wohnort und wieder zurückzufahren. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entscheid vom 11. Mai 2022 teilweise gut, wo- bei der angefochtene Abzug für die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung bei Fr. 825.-- belas- sen wurde. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, dass Essenskosten grundsätzlich private Lebenshaltungskosten darstellten und deshalb in der Regel steuerlich unbeachtlich sei- en. Ein Abzug käme nur in Betracht, wenn die auswärtige Verpflegung aus beruflichen Gründen unumgänglich sei und soweit dadurch Mehrkosten gegenüber der Verpflegung zu H ause ent- stünden. Für jede auswärtige Hauptmahlzeit, in der Regel nur für das Mittagessen, dürften ma- ximal Fr. 15.-- pro Tag, bei ständiger auswärtiger Verpflegung Fr. 3’200.-- pro Jahr vom steuer- baren Einkommen in Abzug gebracht werden. Werde die Hauptmahl zeit durch den Arbeitgeber verbilligt, z.B. durch eine Kantine oder ein Personalrestaurant, durch Kostenbeiträge in bar oder durch Abgabe von Mahlzeitengutscheinen, würde die Steuerverwaltung für diese Mahlzeit den halben Abzug gewähren. Kein Abzug sei man gels Mehrkosten zulässig, wenn die Hauptmahl- zeiten der steuerpflichtigen Person weniger als Fr. 10.-- kosteten bzw. wenn der Arbeitgeber bei der Bewertung allfälliger Naturalbezüge gewisse Werte unterschreite. Bei einem Vollzeitpensum werde praxisgemäss vo n 220 Arbeitstagen ausgegangen, wobei bei Teilpensen in der Regel eine der Pensenquote entsprechende Kürzung erfolge. Der Arbeitgeber Spital D.____ habe im Lohnausweis 2020 der Pflichtigen 55 Schichttage bescheinigt, weshalb die Steuerverwaltung einen Abzu g von Fr. 825.-- (55 Arbeitstage à Fr. 15.-.) gewährt habe. Eine Kombination des Abzugs für die Schicht - oder Nachtarbeit mit dem Abzug für die auswärtige Verpflegung sei je- doch nicht möglich. Gemäss Feld «G» des Lohnausweises bestünde für die Pflichtige d ie Mög- lichkeit von Kantinenverpflegung. Der Kurzmitteilung Nr. 546 der Steuerverwaltung Kanton Ba- sel-Landschaft vom 4. Januar 2021, welche eine «Liste der Kantinen mit Menüpreisen unter CHF 10.-- » beinhalte, könne entnommen werden, dass der Arbeitgeber Spital D.____ an der X.____strasse ihren Mitarbeitenden Verpflegungsmöglichkeiten für weniger als Fr. 10.-- anbie- te, sodass in einem solchen Fall davon auszugehen sei, dass keine Mehrkosten gegenüber der Verpflegung zu Hause entstünden. Für die gewöhnlichen Arbeitstage sei daher mangels Vorlie- gens von Verpflegungsmehrkosten kein Abzug zulässig C. Mit undatiertem Schreiben (Poststempel: 31. Mai 2022) erheben die Pflichtigen Rekurs mit dem Begehren, es sei der Abzug für die auswärtige Verpflegung zu gewähre n. Zur Begründung füh- ren sie aus, dass die Rekurrentin die Mahlzeit in die Kantine beim Arbeitgeber Spital D.____ Seite 3 wegen der Entfernung und der Dauer der Mittagspause nicht einnehmen könne. Zur Bestäti- gung legen sie diverse Bestätigungen der HR Administratio n des Arbeitgebers Spital D.____ bei, welche Angaben zur Mittagspause der Mitarbeitenden in der Abteilung E.____ enthalten und die begrenzte Zeit für die Mittagspause veranschaulichen sollen. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2022 die Abweisung des Rekurses und begründet dies im Wesentlichen damit, dass sich der Arbeitsort der Rekur- rentin an der Y.____strasse 91 in C.____ und das Personalrestaurant des Arbeitgebers Spital D.____ sich an der X.____strasse 31 in C.____ befinde. Die beiden Standorte seien also mittels Fussmarsches in rund 7 Minuten zu erreichen. Auf den ersten Blick erscheine eine 45 -minütige Mittagspause deshalb grundsätzlich als ausreichend, um vom Angebot des Personalrestaurants profitieren zu können. lm Lohnausweis der Pflichtigen sei denn auch das Feld «G» mit einem Kreuz versehen worden, was bedeute, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Möglichkeit einräume, verbilligt das Mittag - oder Abendessen in einem Personalrestaurant einzunehmen. Mache die steuerpflichtige Person allerdings (freiwillig) von der Möglichkeit einer preisgünstige- ren Verpflegung keinen Gebrauch, obwohl ihr das zumutbar wäre, so berechtigten die daraus entstehenden Mehrkosten keinen vollen Abzug. Die Steuerverwaltung sehe sich in solchen Fäl- len regelmässig mit der Frage konfrontiert, welche «Bestätigung» nun gelte: Sei ein nachträgli- ches Schreiben des Arbeitgebers grundsätzlich höher zu gewichten als der Lohnausweis selbst, obwohl auch der Lohnausweis eine auf eine Person individuell ausgestellte Bestätigung darstel- le? Es sei für die Steuerverwaltung deshalb häufig schwierig, den wahren Aussagegehalt sol- cher Schreiben zu ermitteln und richtig zu würdigen. Im Schreiben vom 14. Juni 2022 werde ausgeführt, dass aufgrund der örtlichen Distanz zwischen dem Arbeitsort und der Personalkan- tine und den damit verbundenen Umständen wie Umziehen, Anstehen, Sitzplatz suchen und Bezahlen etc. das Mittagsangebot des Arbeitgebers nicht genutzt werden könne. Vor diesem Hintergrund stelle sich alle rdings dann auch die Frage, inwiefern überhaupt effektive Mehrkos- ten entstanden seien. Schenke man nämlich dieser Bestätigung glauben, könnten gar keine Mehrkosten angefallen sei; denn auch beim Einkaufen bei Coop oder Migros über Mittag oder einem Restaur antbesuch stellten sich dieselben Schwierigkeiten von Umziehen, Fussmarsch zum Laden bzw. Restaurant, Anstehen und Bezahlen etc. Schliesslich stelle sich die Frage, ob die steuerpflichtige Person zwingend eine kurze Mittagspause einlegen müsse oder ob dies freiwillig geschehe: In der Bestätigung für das Jahr 2020 werde ausgeführt , die Arbeitszeiten in der Abteilung seien fix und würden eine Mittagspause von 45 Minuten beinhalten . «Fixe Ar- beitszeit» müsse jedoch die Zeitspanne im Verlauf eines Arbeitstages ( bei gleitender Arbeits- zeit) sein, während der die Arbeitnehmer anwesend zu sein haben. Oft würden Personen aus eigenen Interessen eine kurze Mittagspause machen, um am früheren Abend bereits die effek- tive Sollzeit erreicht zu haben. Wenn nun jemand aus eig enen Interessen eine kurze Mittags- pause einlege und freiwillig auf die Möglichkeit der Kantine verzichte, stelle dies keinen Grund dar, der Mehrkosten bei der auswärtigen Verpflegung rechtfertige. Damit sei die Benutzung des Personalrestaurants zumutbar bz w. habe die Rekurrentin den Nachweis, dass ihr wirklich Mehrkosten entstanden seien, nicht erbracht. An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. Seite 4 Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Ges etzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3’000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An- forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. 2.1. Strittig ist vorliegend, ob der von den Rekurrenten geltend gemachte Abzug für den Ver- pflegungsmehraufwand in Höhe von Fr. 2'062.-- - statt des gewährten Abzugs von Fr. 825.-- - für die auswärtige Verpflegung zu gewähren ist. 2.2. Bei unselbständig Erwerbstätigen können nach § 29 Abs. 1 lit. a StG von den steuerbaren Einkünften die Erwerbsunkosten, wie Kosten für Fahrten zwischen Wohn - und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleidervers chleiss, Berufswerkzeuge und Fachliteratur, ferner die mit der Aus- übung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs - und Umschulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zusätzlicher Pauschalabzug von Fr. 500.-- für weitere Berufsauslagen vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt. Gemäss § 3 Abs. 1 lit. b der Verordnung vom 13. Dezember 2005 zum Steuergesetz (Vo StG; SGS 331.11) können die unselbständig Erwerbenden die Mehrkosten für auswärtige Verpfle- gung: Fr. 15. -- für jede auswärtige Hauptmahlzeit (in der Regel nur für das Mittagessen), bei ständiger auswärtiger Verpflegung Fr. 3‘200.-- pro Jahr vom steuerbaren Einkommen abziehen. Wird die Hauptmahlzeit durch den Arbeitgeber verbilligt (Kantine, Personalrestaurant, Kosten- beitrag in bar, Abgabe von Mahlzeitengutscheinen), so wird für diese Mahlzeit der halbe Abzug gewährt. Wer wegen kurzer Essenspausen gezwungen ist, mindestens einmal p ro Tag eine Hauptmahlzeit beim Arbeitgeber einzunehmen (wie z.B. beim Gastgewerbe), kann pro Tag (al- lenfalls pro Jahr) einen halben Abzug vornehmen; die Einnahme weiterer Mahlzeiten beim Ar- beitgeber gibt keinen Anspruch auf mehr als diesen halben Abzug. Ke in Abzug ist mangels Mehrkosten zulässig, wenn die Hauptmahlzeiten den Steuerpflichtigen auf weniger als Fr. 10. -- zu stehen kommen bzw. wenn der Arbeitgeber bei der Bewertung allfälliger Naturalbezüge fol- gende Werte unterschreitet: Mittagessen Fr. 10. --, Abendessen Fr. 8.-- oder Fr. 21.50 pro Tag für Morgen-, Mittag- und Abendessen. 2.3. Mehrkosten für die Verpflegung können pauschal abgezogen werden. Voraussetzung für den pauschalen Abzug ist, dass die Hauptmahlzeit nicht zu Hause eingenommen werden kann , sei es wegen der Entfernung zwischen Wohn - und Arbeitsplatz oder wegen einer kurzen Es- senspause, die eine Rückkehr nach Hause zum Zwecke der Verpflegung nicht zulässt. Es wur- de als zumutbar qualifiziert, sich zu Hause zu verpflegen, wenn für das Mittages sen zu Hause Seite 5 inkl. Hin- und Rückweg nicht mehr als 90 Minuten benötigt werden und die Aufenthaltsdauer am Mittagstisch mindestens 30 Minuten beträgt (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 2019, B 22.3 Nr. 76; Baselbieter Steuerbuch, Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 2, Ziff. 1.2). Nur der halbe Abzug (Fr. 1'600.-- pro Jahr) ist hingegen zu gewähren, wenn die Hauptmahlzei- ten von der Arbeitgeberfirma durch Beiträge in bar, durch die Abgabe von Gutscheinen (Lunch - Checks) sowie im Vergleich zu Restaurantpreisen in einer Kan tine, einem Personalrestaurant oder einer Gaststätte verbilligt eingenommen werden können (§ 3 Abs. 1 Bst. b Vo StG). Be- steht die Möglichkeit der vergünstigten Verpflegung, so hat die Arbeitgeberin dies auf dem Lohnausweis im Feld «G» anzukreuzen, was hier geschehen ist (Baselbieter Steuerbuch, Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 2, Ziff. 1.2). Sofern die Verpflegung in einer Kantine unter Fr. 10.-- mög- lich ist, kann kein - auch nicht der hälftige - Verpflegungsmehrkostenabzug getätigt werden. Es wird in einem solchen Fall davon ausgegangen, dass keine Mehrkosten gegenüber der Verpfle- gung zu Hause entstehen. ( Baselbieter Steuerbuch, Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 2, Ziff. 1.3). Macht die steuerpflichtige Person (freiwillig) von der Möglichkeit einer preisgünstigeren Verp fle- gung keinen Gebrauch, obwohl ihr das zumutbar wäre, so berechtigten die daraus entstehen- den Mehrkosten keinen vollen Abzug. Ist es der steuerpflichtigen Person aufgrund des tatsäch- lichen Arbeitsorts, der konkreten Arbeitszeiten oder der Öffnungszeiten d er Kantine nicht mög- lich, eine Mahlzeit vergünstigt einzunehmen, so ist vom vollen Abzug auszugehen. Die Verhin- derungsgründe müssen als steuermindernde Tatsache von der steuerpflichtigen Person nach- gewiesen werden. Unzumutbar könnte die Kantinenbenützung a uch dann sein, wenn der steu- erpflichtigen Person die Kantinenkost nicht zuträglich ist. Dies ist allerdings mit einem Arzt- zeugnis zu belegen (Baselbieter Steuerbuch, Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 2, Ziff. 1.2). 2.4. Die Rekurrentin arbeitet in C.___ und wohnt in F.____. Da der Hin- und Rückweg die Netto- fahrzeit von einer Stunde übersteigt, ist die Gewährung des Abzugs grundsätzlich möglich. Zwar bestätigt die HR Administration de s Arbeitgebers Spital D.____ das Bestehen der Mög- lichkeit einer vergünstigten Verpflegung mittels Ankreuzen des Feldes «G» auf dem Lohnaus- weis 2019 der Rekurrentin, was zur Folge haben müsste, dass kein Verpflegungsmehrkosten- abzug getätigt werden kann. Die Rekurrentin wiederum erbrin gt mittels der Bestätigungsschrei- ben der HR Administration des Arbeitgebers Spital D.____ vom 25. Februar 2021 und vom 14. Juni 2022 den Nachweis für die fehlende Möglichkeit, aufgrund des tatsächlichen Ar- beitsorts wie auch der konkreten Arbeitszeiten, die Mahlzeiten vergünstigt einnehmen zu kön- nen: Das Schreiben vom 14. Juni 2022 enthält detaillierte Angaben zur Mittagspause der Mitar- beitenden in der Abteilung E.____, welche die begrenzte Zeit und teilweise mangelnde Mög- lichkeit für eine Mittagspause veran schaulichen. So besteht aufgrund der örtlichen Distanz zwi- schen dem Arbeitsort und der Personalkantine und den damit verbundenen Umständen wie Umziehen, Anstehen für die Menüwahl, Bezahlen sowie einen Sitzplatz suchen, praktisch keine Möglichkeit, das Mitt agsangebot des Arbeitgebers zu nutzen, da die Mittagspause dann mit rund 15 Minuten ausfallen würde. Schliesslich könne bei hohem Arbeitsvolumen auch nicht im- mer gewährleistet werden, dass die Mittagszeit von 45 Minuten zur Verfügung stehe, da sich ein Spital nach den Patienten zu richten habe. Die Steuerverwaltung führt aus, dass sie sich regelmässig mit der beweisrechtlichen Frage kon- frontiert sehe, ob ein nachträgliches Schreiben des Arbeitgebers grundsätzlich höher zu ge- Seite 6 wichten sei als der Lohnausweis selbst, obwohl auch der Lohnausweis eine auf eine Person individuell ausgestellte Bestätigung darstelle. Es sei deshalb häufig schwierig, den wahren Aus- sagegehalt solcher Schreiben zu ermitteln. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass lediglich ein Nachweis v erlangt wird, welcher dem Beweismass der hohen Wahrscheinlichkeit entspricht (Entscheid des Verwaltungsgerichts Basel -Stadt Nr. VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 in: BStP 2017, Nr. 15, S. 3 f.; vgl. LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N 31 f.). Be- züglich der - praktisch kaum überprüfbaren - effektiven täglichen Verpflegungskosten wendet denn auch die Steuerverwaltung diese Praxis an, indem sie nämlich ke ine methodische Über- prüfung des tatsächlichen Aufwands bei der Gewährung der Pauschale für Verpflegungsmehr- kosten vornimmt, wenn das Feld «G» auf dem Lohnausweis nicht angekreuzt ist . Ohne diese Praxis beanstanden zu wollen, leuchtet ohne Weiteres ein, das s es vor diesem Hintergrund sehr stossend wäre, die Gewährung eines Pauschalabzugs mit Hinweis auf den fehlenden strik- ten Beweis zu verweigern, dass tatsächlich Essenskosten angefallen sind. Das stattdessen an- zuwendende Beweismass der hohen Wahrscheinlichk eit erachtet das Steuergericht im vorlie- genden Zusammenhang als erfüllt an, wenn ein Steuerpflichtiger substantiiert und glaubhaft darlegt, dass er faktisch keine Möglichkeit hat, das Mittagsangebot des Arbeitgebers zu nutzen. Ebenfalls geht die Steuerverwaltung mit der Argumentation fehl, dass wenn jemand aus eige- nen Interessen eine kurze Mittagspause einlege und freiwillig auf die Möglichkeit der Kantine verzichte, dies keinen Grund darstelle, der Mehrkosten bei der auswärtige n Verpflegung recht- fertige. Denn damit sei die Benutzung des Personalrestaurants zumutbar bzw. habe die Rekur- rentin den Nachweis, dass ihr wirklich Mehrkosten entstanden seien, nicht erbracht. So sieht das Baselbieter Steuerbuch in Band 1 - Einkommen, 29 Nr. 2, Ziff. 1.2 explizit vor, dass wenn es der steuerpflichtigen Person aufgrund des tatsächlichen Arbeitsorts, der konkreten Arbeits- zeiten oder der Öffnungszeiten der Kantine nicht möglich ist, eine Mahlzeit vergünstigt einzu- nehmen, vom vollen Abzug auszu gehen ist. Weshalb nun in diesem ausgesuchten Einzelfall von dieser langjährigen Praxis abgewichen werden soll, erschliesst sich dem Gericht nicht. Vielmehr würde ein solch willkürliches Abweichen von einer langjährigen, überdies im kantona- len Steuerbuch publizierten Praxis den Grundsatz von Treu und Glauben verletzen, welcher ein loyales Verhalten im Rechtsverkehr gebietet. Sowohl die Steuerbehörde wie der Steuerpflichti- ge haben sich so zu verhalten, wie es Treu und Glauben gebieten, woraus u.a. das Verbot wi- dersprüchlichen Verhaltens folgt. So dürfen sie beispielsweise nicht einen einmal in einer be- stimmten Angelegenheit eingenommenen Standpunkt ohne sachlichen Grund wechseln. Ein widersprüchliches Verhalten der Behörden stellt zugleich eine Verletzung des Vertrauensprin- zips im Sinne von Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) dar, sofern der Private auf das ursprüngliche Verhalten der Behör- den vertrauen durfte ( HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ve rwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, Rz. 654 ff.; WIEDERKEHR/RICHLI, Praxis des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, Bern 2012, Rz. 1964). 3. Nach dem Ausgeführten ist der Rekurs gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägun- gen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Seite 7 Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der unterliegenden Partei in an- gemessenem Ausmass aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungspro- zessordnung, VPO; SGS 271]). Vorliegend wurde der Rekurs gutgeheissen, weshalb die Ge- richtskosten in der Höhe von Fr. 500.-- der Steuerverwaltung aufzuerlegen sind. Der bereits geleistete Kostenvorschuss von Fr. 500.-- ist den Rekurrenten zurückzuerstatten. Seite 8 Demnach erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen und die Steuerverwaltung angewiesen, den Abzug für den Ver- pflegungsmehraufwand auf Fr. 2'062.-- zu erhöhen. 2. Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 500.-- werden der Steuerverwaltung Basel -Landschaft auf- erlegt. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 500.-- wird den Rekurrenten zu- rückerstattet. 3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde F.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (3).