Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Entscheid 24. Oktober 2011 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch B, gegen 1. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) betreibt die Einzelfirma C in D und deklarierte in der Steuererklärung 2009 daraus Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstäti gkeit von Fr. 69'274. -. Insgesamt gab er (gerundet) für die Staats - und Gemeindeste uern ei n steuerbares Einkommen von Fr. 53'800.- und ein steuerbares V ermögen von Fr. 465'000.- und für die direkte Bundessteuer ein steuer bares Einkommen von Fr. 54'500.- an. Der Steuerkommissär verlangte mit Auflage vom 7. Januar 2011 bzw. Ma h- nung vom 24. März 2011 u.a. Kontokopien vom Kapitalkonto und Ve rlustvortragskonto, Details zum Eigensalär sowie den Nachweis der geltend gemachten Repräsentation s- spesen. Der Pflichtige liess darauf am 7. Februar 2011 dive rse Unterlagen einreichen. Dabei ergab sich u.a., dass der Pflichtige einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr im Um- fang von Fr. 80'000.- über ein Aufwandkonto abgeschrieben hat. Im Einschätzungsentscheid für die Staats - und Gemeindesteuern 2009 vom 20. April 2011 liess der Steuerkommissär den Verlustvortrag nicht zum Abzug zu mit der Begründung, ein Verlustvortrag könne nicht abgeschrieben werden, sondern sei mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Weiter korrigierte er diverse Positionen beim G e- schäftsaufwand, insbesondere die Privatanteile Autokosten und Repräsentationssp e- sen. Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. 124'800.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 0. -. Am selben Tag erging die Veranlagungsverfügung direkte Bu n- dessteuer 2009 mit den nämliche n Korrekturen und einem steuerb aren Einkommen von Fr. 125'500.-. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 4. Mai 2011 je Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnung des Verlustvortrags sei j eweils zu verzichten. Die übrigen Korrekturen würden akzeptiert. Das kantonale Steueramt wies die Rechtsmittel am 15./22. Juni 2011 ab. - 3 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 19./20. Juli 2011 beantragte der Pflicht i- ge, den Verlustvortrag von Fr. 80'000. - zum Abzug zuzula ssen und die Aufrechnung der Privatantei le bei den Autokosten sowie den Repräsentationskosten zu streichen. Im Geschäftsjahr 2008 sei ein G esamtverlust von Fr. 283'495.- eingetreten, wovon Fr. 123'495.- sofort verrechnet und der Rest auf das folgende Geschäftsjahr vorgetr a- gen worden seien. Die g eltend gemachten Aut okosten und Repräsentationsspesen seien geschäftsmässig begründet. Das kantonale Steueramt schloss am 17. August 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahren können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden , soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. D e- zember 1990 [ DBG]; Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und G emeinden vom 14. Dezember 1990 [ StHG]; § 29 Abs. 1 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vorab sind Geschäftsverluste natürlicher Personen soweit möglich mit übrigen Einkünften zu verrechnen, gleichgültig au s welcher Quelle diese stammen . Mit andern Worten kommt der Verlustverrechnung inne rhalb der St euerperiode nach Massgabe des Prinzips der Reineinkommensbesteuerung Vorrang zu. Nur ein verbleibender Ver- lustüberhang kann vorgetragen und mit irgendwelchem späteren Einkommen verrec h- net werden. Das will heissen, dass vorgetragene Geschäftsverluste nicht bloss mit Ge- schäftsgewinnen, sondern auch in den nac hfolgenden Perioden mit Einkünften jeder Art verrechnet werden ( Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizer i- schen Steuerrecht, Band I/ 2a, 2. A., 2008, Art. 31 N 1 ff. DBG; Dieter Weber in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 67 N 2 ff. StHG). - 4 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Es steht nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, wann er den Geschäftsve r- lust geltend machen will. Er muss ihn – soweit möglich – zunächst innerhalb der Ste u- erperiode verrechnen, in der der Verlust eingetreten ist . Den verbleibenden Überhang hat er bei der nächsten Mög lichkeit zur Verrechnung zu bringen (StE 1995 B 72.19 Nr. 5). Die Verrechnungsmöglichkeit in einer späteren Steuerperiode ist ausgeschlos- sen, wenn für die vorangehende Steuerperiode eine rechtskräftige Einkommensei n- schätzung vorliegt, die nicht auf Fr. 0.- lautet, unabhängig davon, ob die Einschätzung ordentlich oder nach pflichtgemässem Ermessen g etroffen word en ist (VGr, 28 . Juni 2006, SB.2006.00022, www.vgrzh.ch). Veranlagungsentscheide können nur mit Bezug auf die Festsetzung der Ste u- erfaktoren im Dispositiv des Entscheids, bei natürlichen Personen also des steuerb a- ren Einkommens und Vermögens (vgl. § 139 Abs. 1 StG), rechtskräftig werden. De m- gegenüber nehmen die Motive e ines Entscheids nicht an der Rechtsk raft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106 ). In materielle Rechtskraft e rwachsen kann somit bloss die Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechtsverhältnis flie ssenden Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die ihm zu Grunde liegende Tat sachen oder Rechts- lage. Im Rahmen der Beurteilung der Einschätzung einer and eren Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vol lumfänglich überprüft und, sofern erforde rlich, abweichend gewürdigt werden (vgl. BGr, 17. Juli 1996, E. 4c = StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Daraus folgt, dass sich die Rechtskraft einer Ei n- schätzung nicht auch auf die ihr zu Grunde liegende Handels - und Steuerbilanz e r- streckt (VGr, 25. September 2002, SB.2002.00030, E. 2c, www.vgrzh.ch). b) aa) Gemäss Jahresabschluss per 31. Dezember 2008 betrug der Jahresve r- lust Fr. 283'495.-. Im Hilfsblatt A Position 1.1 wurde dieser jedoch nur in der H öhe von Fr. 123'495.- geltend gemacht. Dem wurden unter Position 2.1 "Barbezüge und Eige n- saläre" von Fr. 125'369. - gegenübergestellt, so dass nach Verrechnung ein positiver Saldo von Fr. 1'874. - übrig blieb. Bei der Einschätzung für die Steuerperiode 2008 wurde dieser Betrag ungeprüft als selbstständiges Erwerbseinkommens übernommen; aufgrund der das Einkommen weit übersteigenden Abzüge resultierte inde ssen ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-. Diese Einschätzung ist in Rechtskraft erwac hsen. Damit können verbleibende Verlustvorträge grundsätzlich auch in der Steuerper iode 2009 noch zur Verrechnung gebracht werden, sofern ihre Höhe nachgewi esen ist. Die Auffassung des Steuerkommissärs, aufgrund der Festlegung des selbstständigen E r-- 5 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 werbseinkommens auf Fr. 1'874.- sei eine spätere Verrechnung nicht mehr zulässig, trifft nach der aufgeführten Rechtsprechung klar nicht zu. bb) Im Übrigen wurden die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit für 2008 offenkundig falsch berechnet. R ichtigerweise hätte der Jahresverlust von Fr. 283'495.- mit Fr. 125'369.- verrechnet werden müssen, sodass ein selbstständiges Erwerbseinkommen von Fr. 0. - resultierte und – rein rechnerisch betrachtet – für die folgenden Jahre ein Verlustvortrag von Fr. 158'126.- verblieb. Die offenkundige Auffas- sung des Pflicht igen, er könne d ie Höhe des zur Verrechnung bringenden Verlust s in der Steuerperiode selber als auch in den folgenden Steuerperioden jeweils frei bestimmen, ist nach dem Gesagten unrichtig. cc) Damit sind keine Gründe ersichtlich, weshalb der Pflichtige diesen Verlust in der Steuerperiode 2009 nicht zur Verrechnung bringen darf. Daran ändert nichts, dass der Pflichtige diesen buchhalterisch unkorrekt über das Konto S44000 Abs chreibungen geltend gemacht hat . Denn die Verrechnung der Vorjahresverluste ist steuerrech tlich vorgeschrieben; mithin ist selbst bei einer entsprechenden Aufrechnung des Vorja h- resverlusts im Jahresabschluss dieser in der Folge in der Steuererklärung wieder ei n- zusetzen (vgl. Hilfsblatt A Ziff. 3). c) Ein Verlustvortrag unterliegt hingegen in Bezug auf seine Höhe auch in den nachfolgenden Steuerperioden noch der freien Überprüfung. Eine solche hat vorli e- gend noch nicht stattgefunden, da der Steuerkommissär die Geltendmachung bereits aus formellen Gründen versagte. Die Rekurskommission kann ausnahmsweise zwecks W ahrung des gesetzl i- chen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vo rinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder di e- ser an einem schwerwiegenden Ma ngel leidet (§ 149 Abs. 3 StG; Richner/Frei /Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 26 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 149 N 29 ff. StG). D as Unterlassen einer Untersuchung stellt einen solchen schwerwiegenden Mangel dar, der s ich somit im Beschwerde-/Rekursverfahren nicht heilen lässt ( VGr, 22. November 2000, SB.2000.00062, E. 4a, www.vgrzh.ch). - 6 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Da die Höhe des Verlustvortrags noch nicht Gegenstand des Einschätzung s- verfahrens war, ist darüber auch noch kein materieller Entsc heid ergangen. Damit e r- scheint es nicht als sachgerecht, dem Entscheid über die Durchführung einer Unters u- chung und dessen Ergebnis bereits an dieser Stelle vorzugreifen. Die Sache ist deshalb an das kantonale Steueramt in das Einschätzungsverfahren zur al lfälligen wei- teren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. 2. Da die Vorinstanz einen neuen Einschätzungsentscheid zu treffen haben wird, erübrigt es sich, jetzt schon auf die übrigen streitigen Positionen einzugehen. A n- zumerken ist jedoch, dass bei einer Schätzung der Höhe eines steuermindernden U m- stands diese immer in der Form einer solchen nach pflichtgemässem E rmessen zu erfolgen hat (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115, E. 3b, www.vgrzh.ch). Dies muss im Einschätzungsentscheid auch zum Ausdr uck gebracht werden , da die daraus resultie- renden formellen Erschwerungen der Anfechtbarkeit dem Steuerpflichtigen zur Kenn t- nis gebracht werden müssen. Soweit der Steuerkommissär hier Privatanteile bezüglich der Autokosten und der Privatwohnung geschätz t hat, hätte er demnach – gleich wie er es bei den Repr ä- sentationsspesen gemacht hat – einen entsprechenden Hinweis anbringen müssen. Der Umstand, dass die betreffenden Beträge in einer vorangehenden Steuerper iode bereits einmal auf dieselbe Höhe festgelegt worden sind, ändert daran nichts, hat sich doch der Pflichtige im Einschätzungsverfahren 2009 ausdrücklich gegen eine Erh ö- hung der Privatanteile gewandt. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs tei l- weise gutzuheissen. Bei diesem in materieller Hinsicht unentschiedenen Prozessau s- gang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). - 7 - 1 DB.2011.120 1 ST.2011.185 Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einsp racheentscheid vom 15. Juni 2011 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 22. Juni 2011 wird aufgehoben und d ie Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. […]