Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.108 P 167 Urteil vom 19. Oktober 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Lämmli Gerichtsschreiber Ceni Rekurrentin A._____ vertreten durch MLaw Rebecca Wyniger, Rechtsanwältin, Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 3. Juni 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. September 2020 wurde A._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2018 nach Ermessen zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 113'450.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 ver anlagt. Nebst den deklarierten Unterhaltsbeiträgen, wurde A._____ nach Ermessen ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 angerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 22. September 2020 hat A._____ mit Schreiben vom 22. Oktober 2020 Einsprache erhoben. Sie stellte sinnge mäss den Antrag, dass die Ermessensveranlagung durch eine Veranlagung gemäss der eingereichten Steuererklärung 2018 zu ersetzen sei. 3. Mit Entscheid vom 3. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 3. Juni 2021 (Zustellung am 8. Juni 2021) hat A._____ mit Rekurs vom 2. Juli 2021 (Postaufgabe am 5. Juli 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei lung Steuern, weitergezo gen. Sie stellt sinngemäss den Antrag, die Ermessensveranlagung sei aufzuheben. 5. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt be an- tragen die Abweisung des Rekurses. 6. Mit Schreiben vom 12. November 2021 und 10. Dezember 2021 reichte A._____ weitere Eingaben ein. 7. Mit Schreiben vom 24. Mai 2022 liess A._____ Stellung nehmen und folgende Anträge stellen: "1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Einspracheentscheid der Steuer - kommission Q._____ vom 3. Juni 2021 aufzuheben und festzustellen, dass die Veranlagung be treffend Kantons - und Gemeindesteuern 2018 nichtig ist. - 3 - 2. Eventualiter sei in Gutheissung der Beschwerde der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 3. Juni 2021 aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf CHF 25'850.00 zu reduzieren. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegeg - nerin." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ vorgenommen. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2021.107 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017, 3 -BB.2022.1 betreffend Direkte Bundessteuer 2017 und 3-BB.2021.11 betreffend Direkte Bundes- steuer 2018 in Sachen von A._____ beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Die Rekurrentin hat in ihrer Steuererklärung 2018 Einkünfte aus Unterhalts- beiträgen in der Höhe von CHF 29 '389.00 und einen Abzug von CHF 739.00 für persönliche Beiträge nicht erwerbstätiger Personen an die SVA Aargau deklariert. Das Gemeindesteueramt Q._____ rechnete zum deklarierten Einkommen ermessensweise CHF 100'000.00 aus un selbst- ständiger Erwerbstätigkeit auf. Diese Aufrechnung ist vorliegend umstritten und Gegenstand der nachfol - genden Erwägungen. Dabei ist nach der Darstellung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 3) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt waren (Erw. 4). Ist das der Fall, muss geprüft werden, ob die Rekurrentin mit der Einsprache die Unrichtigkeit der Ermes- sensveranlagung nachgewiesen (Erw. 6) und das Gemeindesteueramt Q._____ sein Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat (Erw. 7 und 8). Zudem ist zu prüfen, ob die Ermessenveranlagung nichtig ist (Erw. 9). 3. 3.1. 3.1.1. Die Rekurrentin ist Verwaltungsratspräsidentin mit Einzelunterschrift und Geschäftsführerin mit Einzelunterschrift der B._____ AG (nachfolgend: B._____ AG) mit Sitz in R._____. 3.1.2. Die B._____ AG mit Sitz in R._____ wurde am tt.mm.1964 gegründet. Sie bezweckt die (…). Sie kann auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie Garantien und Bürg schaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen. 3.2. Die Steuererklärung 2018 der Rekurrentin ist am 25. März 2019 beim Ge - meindesteueramt Q._____ eingegangen. - 5 - 3.3. Mit Schreiben vom 4. Juni 2020 ersuchte das Gemeindesteueramt Q._____ die Rekurrentin um Aktenergänzung. Konkret wurden folgende Unterlagen einverlangt: "Vielen Dank für die Steuererklärung und die eingereichten Belege. Damit wir die Steuerveranlagung vornehmen können, benötigen wir noch folgende Unter- lagen: • Arbeitsvertrag und Stellenbeschrieb Ihrer Anstellung bei der B._____ AG • Belegmässiger Nachweis der erhaltenen Entschädigungen 2018 Ihrer Tätigkeit als Geschäftsleiterin und Verwaltungsrätin bei der B._____ AG • Nachweis Ihrer Beteiligungen an der B._____ AG per 31.12.2018 • Belegmässiger Nachweis der erhaltenen Dividenden im Jahr 2018 der B._____ AG • Kontodetails der Konten 2000 und 2060 (recte: 2260) des Jahres 2018 der B._____ AG" Nachdem die Rekurrentin innert Frist keine Unterlagen eingereicht hatte, mahnte das Gemeindesteueramt Q._____ mit Schreiben vom 22. Juli 2020 unter Ansetzung einer 20 -tägigen Frist letztmalig. Mit Schrei ben vom 20. August 2020 nahm die Rekurrentin verspätet Stellung. Sie erklärte, dass kein Arbeitsvertrag mit der B._____ AG bestehe, sie keine Ent - schädigung und Dividenden von der B._____ AG erhalte, keine Beteiligung an der B._____ AG halte und kein Guthaben bei der B._____ AG habe. 3.4. Das Gemeindesteueramt Q._____ veranlagte die Rekurrentin zu ei nem steuerbaren Einkommen von CHF 113'450.00. Nebst den deklarierten Unterhaltsbeiträgen wurde ermessenweise ein Einkommen aus unselbst - ständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 aufgerechnet. 3.5. Mit Einsprache vom 22. Oktober 2020 machte die Rekurrentin geltend, dass sie die Steuerrechnung als willkürlich und ohne jegliche Grundlage erachte. Beweismittel wurden dabei keine eingereicht. 3.6. Die Steuerkommission Q._____ hielt im Einspracheentscheid an der Veranlagung fest. Die Rekurrentin habe im Einspracheverfahren keine Be- weismittel eingereicht und habe somit den wirklichen Sachverhalt nicht be- weisen können. Es bleibe daher bei der Ermessensveranlagung. Weiter stellte sie fest, dass die Festsetzung des Einkommens aus unselbstständi- - 6 - ger Tätigkeit im Betrag von CHF 100'000.00 nach pflichtgemässen Ermes- sen erfolgt sei. Dieses werde nach nochmaliger Überprüfung nicht als un - angemessen hoch erachtet. Daher sei die Einsprache abzuweisen. 3.7. Die Rekurrentin liess in Rekurs und Stellungnahme geltend machen, dass es für ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 keine Anhaltspunkte gäbe. Es sei kein Geldfluss von der B._____ AG an die Rekurrentin erfolgt. Alle der Steuerkommission bekannten Informationen und Unterlagen, insbesondere die Jahresrechnung, die Steuererklärung sowie die Steuerveranlagung der B._____ AG zeigten auf, dass die Gesell schaft kaum Umsatz erzielt und keinen Lohnaufwand aus gewiesen habe. Aufgrund der Inaktivität der Gesellschaft habe die Rekurrentin für diese als Verwaltungspräsidentin nur ein Minimalpensum geleis tet, welches nicht entschädigt worden sei. Die nach Ermessen vorgenom mene Aufrechnung des Lohnes aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sei so krass falsch und objektiv in keiner Art und Weise nachvollziehbar, dass die Veranlagung der Kantons - und Gemeindesteuern 2018 nichtig sei. Die eingereichte Steuererklärung 2018 sei wahrheitsgetreu ausgefüllt wor- den. Die Rekurrentin habe lediglich Unterhaltsbeiträge erhalten. Einer Er - werbstätigkeit sei die Rekurrentin nicht nachgegangen. Sie sei zwar als Verwaltungsrätin der B._____ AG im Handelsregister eingetragen. Entgegen der Annahme der Steuerkommission Q._____ erfordere diese Tätigkeit aber kein Vollzeitpensum. Im Gegenteil, die Tätigkeit der Gesellschaft beschränke sich auf das Halten und Verwalten einer einzigen Liegenschaft in Q._____, welche aufgrund eines vom Dorfbach verursachten Wasserschadens in den Jahren 2017 und 2018 nicht habe vermietet werden können. Die Gesellschaft sei deshalb im Jahr 2018 inaktiv gewesen und habe keine Mitarbeiter beschäftigt. Generell sei die Rekurrentin im Jahr 2018 keiner Erwerbstätigkeit nachgegangen. Da her habe sie auch kein Er werbseinkommen erzielt, weshalb sie als Nichterwerbstätige, wie in der Steuererklärung deklariert, konsequenterweise AHV-Beiträge entrichtet habe. Die Rekurrentin habe ihre Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Sie habe ihre Steuererklärung eingereicht und auf die Nachfrage der Steuerkommission reagiert. Die Rekurrentin habe mitgeteilt, dass sie nicht an der B._____ AG beteiligt sei und entsprechend keine Dividende erhalten habe. Da kein schriftlicher Arbeitsvertrag existiere und sie von dieser Gesellschaft keinen Lohn bezogen habe, sei die Einreichung von Verträgen und Belegen über erhaltene Zahlungen der B._____ AG nicht möglich gewesen. Indem die Rekurrentin die verlangten Informationen erteilt habe, habe sie ihre Verfah- rens- bzw. Mitwirkungspflichten erfüllt. Damit seien die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung nicht erfüllt gewesen. Die - 7 - Einsprache der Rekurrentin sei formger echt erfolgt und leide an keinem formellen Mangel. Weiter liess die Rekurrentin geltend machen, dass aus der Jahresrechnung 2018 der B._____ AG ersichtlich sei, dass kaum Erträge vereinnahmt werden konnten und dass die Gesellschaft 2018 einen Verlust erzielt habe. Entsprechend sei die Gesellschaft ausschliesslich mit der Minimalsteuer veranlagt worden. Aus der Steuerkommission vorliegenden Unterlagen er- gebe sich ohne Zweifel, dass der Rekurrentin im Jahr 2018 kein Lohn von der B._____ AG zugeflossen sei. Es habe entsprechend keine Unsicherheit betreffend die festzulegenden Steuerfaktoren bestanden. Die Rekurrentin hätte gemäss Selbstdeklaration veranlagt werden müssen. Die Steuerkommission habe das Einkommen der Rekurrentin zu Unrecht aus einer im Internet frei verfügbaren Information, welche nicht verifiziert worden sei, abgeleitet bzw. auf Durchschnittslöhne für eine Tätigkeit, wel - che sie gar nicht ausgeübt habe, abgestellt. Dies habe zu einer Steuerfor- derung von rund 80 % (Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bun- dessteuer von insgesamt rund CHF 23'000.00 bei einer Rente [Unterhalts- beiträge] von gut CHF 29'000.00) des tatsächlich erzielten Renteneinkom- mens geführt. Damit habe sie ihr Ermessen krass missbraucht, was zur Nichtigkeit der Veranlagung führe. Die Veranlagung sei einerseits krass falsch (das veranlagte Erwerbseinkommen sei ohne Grundlage auf CHF 100'000.00 festgesetzt worden) und andererseits habe di e Steuer - kommission grobe Verfahrensfehler begangen, indem sie der Rekurrentin ohne jegliche Anhaltspunkte eine Tätigkeit unterstellt habe, welche die Re- kurrentin gar nicht ausgeübt habe. 4. 4.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen (§ 191 Abs. 3 StG). 4.2. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Unters uchungsnotstand voraus (AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz a.a.O., § 191 StG N 14; M. Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermes- sensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). Das Erfordernis eines Untersu - - 8 - chungsnotstands hat zum einen zur Folge, dass – ungeachtet der Verlet- zung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person – keine Er- messensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrens pflichtverlet- zung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt (zum Ganzen: Urteil des Bun- desgerichtes vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016] und VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinwei - sen). Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter- suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schrei ten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män- gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti- gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folg e hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen). 4.3. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge- wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mah nung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sach verhalt der Natur der Sa che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt ( vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 4.4. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht st immen kann", drängt sich die Überprüfung bzw. der Vergleich mit Erfahrungszahlen auf. Unter Erfah - rungszahlen versteht man Kennzahlen, die durch statistische und kalkula- torische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuverlässigen An - gaben gewonnen w urden. Sind Erfahrungszahlen vorhanden, ist bei Er - messensveranlagungen in der Regel auf diese abzustellen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich vom 5. Juli 1988 = StE 1989 ZH B 93.5 Nr. 12). Die Anwendung von Erfahrungszahlen setzt jedoch stets - 9 - voraus, dass ein brauchbarer Anknüpfungspunkt bekannt ist (vgl. Kommen- tar zum Aargauer Steuer gesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023 , § 191 StG N 31). Weichen die deklarierten Angaben wesentlich von den Erfahrungs - zahlen ab, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 23). 4.5. 4.5.1. Die Rekurrentin wurde im Veranlagungsverfahren aufgefordert weitere Un- terlagen einzureichen. Nachdem die Rekurrentin innert Frist nicht reagierte, wurde sie gemahnt (vgl. Mahnung vom 22. Juli 2020). Die Rekurrentin nahm nach abgelaufener Frist, jedoch noch vor der Veranlagung Stellung und teilte dem Gemeindesteueramt Q._____ mit, dass mit der B._____ AG kein Arbeitsvertrag bestehe, sie von dieser keine Entschädigung und keine Dividenden erhalte, sie nicht an der B._____ AG beteiligt sei und sie kein Guthaben bei der B._____ AG habe. Unterlagen reichte sie dazu keine ein. 4.5.2. Die Rekurrentin bestreitet nicht, dass sie für die B._____ AG zumindest ein Minimalpensum ausübte. Auch wenn kein schriftlicher Arbeitsvertrag be - stand, hätte die Rekurrentin zumindest einen Stellenbeschrieb in Bezug auf ihre Tätigkeit für die B._____ AG einreichen können. Weiter ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die einverlangten Kontendetails der B._____ AG , unab hängig davon, ob sie ein Guthaben gegenüber der Gesellschaft hatte, ohne grösseren Aufwand hätte beschaffen und einreichen können. Weder das eine noch das andere hat die Rekurrentin jedoch getan, so dass aufgrund ihrer fehlenden Mitwirkung ein Untersuchungsnotstand entstand. Die Steuerkommission Q._____ hat deshalb zu Recht eine Ermes - sensveranlagung vorgenommen. 5. 5.1. Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192 Abs. 1 StG). Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem her - vorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). 5.2. Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193 Abs. 3 Satz 1 StG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuer- pflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten (vgl. AGVE 2005 S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Neben der Begründung muss die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung - 10 - allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführ- lich Bundesgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). 5.3. Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu- erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand- frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie - sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel - raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (vgl. Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinwei - sen). 6. 6.1. Die Rekurrentin hat den Unrichtigkeitsnachweis im Einspracheverfahren angetreten, indem sie geltend macht e, dass sie die Steuerrechnung als willkürlich und ohne jegliche Grundlage erachte. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob der Rekurrentin der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessens- veranlagung gelungen ist. 6.2. 6.2.1. Mit Bezug auf das Rekursverfahren ist darauf hinzuweisen, dass im Ein - spracheverfahren fahrlässig oder vorsätzlich nicht vorgelegte Unterlagen und Beweismittel im Rekursverfahren nicht mehr berücksichtigt werden können, sofern zuvor eine Aufforderung und ein Hinweis auf die Säumnis- folgen erfolgt ist (§ 194 Abs. 2 StG). Dies war vorliegend der Fall, hat doch das Gemeindesteueramt Q._____ in der letzten Mahnung vom 22. Juli 2020 ausdrücklich auf den Beweismittelausschluss hingewiesen. Die von der Rekurrentin und von ihrer Vertreterin im Rekursverfahren ein - gereichten Unterlagen sind somit unbeachtlich. 6.2.2. In der Einsprache wurde von der Rekurrentin lediglich festgehalten, dass sie gegen die Steuerveranlagung 2018 Einsprache erhebe und dass sie die Steuerrechnung als willkürlich und ohne jegliche Grundlage erachte. Die Einsprache enthält weder eine Begründung noch Beweismittel, welche sub- stantiieren würden, dass die Steuerveranlagung willkürlich und ohne jegli - che Grundlage sein sollte. Die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung konnte damit nicht nachgewiesen werden. - 11 - 6.3. Insgesamt ist festzustellen, dass der Rekurrentin der Nachweis der Unrich- tigkeit der Ermessensveranlagung nicht gelungen ist. 7. 7.1. Zu prüfen bleibt, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat. 7.2. Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG). Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä - ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes- sensveranlagung ist eine Veranlagung, d ie der Wirklichkeit möglichst na - hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla - gungsbehörde umso grösser ist, je grösser die Ungewissheit über die tat - sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran - lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver- hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige, bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (vgl. Kom mentar zum Aar - gauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen). 7.3. 7.3.1. Die Steuerkommission Q._____ rechnete der Rekurrentin ermessensweise ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 auf. Aus den Akten und insbesondere aus dem Ein - spracheentscheid geht nicht hervor, woraus die Steuerkommission die Höhe dieses Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 hergeleitet hat. Aus den beigezogenen Akten des Verfah- rens 3-BB.2022.1 (Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Steu- erkommission Q._____ vom 3. Juni 2021 betreffend direkte Bundessteuer 2017) ergibt sich, dass in der Steuerveranlagung 2017 der Rekur rentin ebenfalls ermessensweise ein Einkommen aus unselbstständiger Er - werbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 aufgerechnet wurde. Aus dem Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 6. De- zember 2021 betreffend direkte Bundessteuer 2017 kann folgende Herlei- tung zur Höhe der Aufrechnung von CHF 100'000.00 als unselbstständiges Einkommen entnommen werden: "Auf der Website lohnanalyse.ch wird für die Tätigkeit als Geschäftsführer*in ein Bruttolohn zwischen CHF 72'800 und CHF 500'000 pro Jahr aufgeführt. Der - 12 - Durchschnittslohn wird mit CHF 183'427 ausgewiesen. Für eine Tätigkeit im Teilzeitpensum wird ein Durchschnittslohn von CHF 99'692 angezeigt. Die Veranlagungsbehörde ist von einer Tätigkeit im Teilzeitpensum ausgegan - gen und hat den dafür ausgewiesenen Durchschnittslohn gemäss der Website lohnanalyse.ch von CHF 99'692 auf CHF 100'000 aufgerundet. Die Steuerkommission Q._____ sieht in der Festsetzung des Lohnes aus der B._____ AG keine Überschreitung des Er messensspielraums. In der Veranlagungsverfügung wurde das ermessens weise festgesetzte Einkommen unter Ziff. 1.1 als Lohnausweis B._____ AG nach Ermessens 100'000 ausgewiesen." 7.3.2. Die Webseite lohnanalyse.ch wird von einer deutschen Gesellschaft betrie- ben und hat als Vision den Aufbau einer umfassenden, unabhängigen, kos- tenfreien und länderübergreifenden Lohndatenbank für Deutschland, die Schweiz und Österreich (vgl. www.lohnanalyse.ch/ch/service/ueber-lohn- analyse.html). Weiter wird die Funktionsweise folgendermassen beschrie- ben: "Alle Löhne auf unserer Plattform wurden ausschließlich von Benutzern der Plattform selber eingegeben. Jeden Monat erhalten wir auf diesem Wege rund 800 neue Lohneinträge - unterteilt nach Land, Bundesland/Kanton, Geschlecht, Qualifikation und weiteren Loh nparametern wie Urlaubstage und Wochenar - beitszeit. Jeder Lohneintrag wird von lohnanalyse in zwei Schritten überprüft: • Nach der Eintragung nimmt unser System eine automatische Plausibilitäts- prüfung vor, indem der Lohn mit den bereits eingetragenen Löhnen vergli - chen wird. Weicht der Lohn übernatürlich ab, wird dies entsprechend regis- triert • Der Lohneintrag wird zu einem unserer Redakteure geschickt. Dieser kon - trolliert in einem weiteren Schritt ob die Angaben zueinander passen. Erst nach diesem zweiten Prüfpunkt wird der Eintrag entweder freigeschaltet oder aber überarbeitet oder gelöscht. Mit diesem Verfahren können wir sicherstellen, eine größtmögliche Qualität für unsere Besucher anzubieten. Momentan ist lohnanalyse auf die DACH-Region (Deutschland, Österreich, Schweiz) beschränkt. Ein Ausbau auf weitere Länder und Sprachen ist bereits geplant..." Es handelt sich dabei somit um eine Datenbank, welche Daten von Benut- zern der Plattform zusammenführt und kategorisiert. 7.3.3. Nachfolgend ist zu prüfen, ob vorliegend die Auswertungen der Webseite lohnyanalyse.ch von der Vorinstanz zu Recht als Erfahrungszahlen für eine Ermessensveranlagung beigezogen werden durften. - 13 - Unter Erfahrungszahlen versteht man Kennzahlen, die durch statistische und kalkulatorische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuver - lässigen Angaben gewonnen wurden. Gemäss eigenen Angaben werden jeden Monat 800 neue Lohneinträge aufgenommen. Über die Anzahl der effektiv in die Datenbank aufgenom - menen Einträge und bei wie vielen Einträgen es sich effektiv um Schweizer Löhne von Geschäftsführerinnen und Geschäftsführer handelt, ist nicht be- kannt. Es kann folglich nicht beurteilt werden, ob es sich um eine repräsen- tative Anzahl handelt. Über die Zuverlässigkeit der Angaben kann festge - halten werden, dass die Einträge, bevor sie in die Datenbank aufgenom - men wer den, einer Plausibilitätsprüfung unterzogen werden. Wie diese Prüfung konkret ausgestaltet bzw. durchgeführt wird, ist nicht bekannt. Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Auswertungen der Web - seite lohnanalyse.ch nicht genügen, um als Erfahrungszahlen beigezogen zu werden. Es kann nicht beurteilt werden, ob für eine Ermessensveranla- gung die Anzahl der Einträge repräsentativ bzw. die Angaben zuverlässig sind. 7.4. Indem die Vorinstanz die Aufrechnung des Einkommens aus unselbststän- diger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 aus der Datenbank lohnanalyse.ch hergeleitet hat, hat sie ihr Ermessen fehlerhaft und nicht pflichtgemäss ausgeübt. 8. 8.1. Das Bundesamt für Statistik (BFS) bietet den statistischen Lohnrechner "Salarium" (nachfolgend: Salarium BFS) an. Dieser bietet die Möglichkeit, für eine spezifische Arbeitsstelle (Region, Wirtschaftszweig, Berufsgruppe usw.) und anhand frei wählbarer individueller Merkmale (Alter, Ausbildung, Dienstjahre usw.) den monatlichen Bruttolohn (Zentralwert bzw. Median) und die Streuung der Löhne zu berechnen. Die geschätzten monatlichen Bruttolöhne basieren auf Daten der Schweizerischen Lohnstrukturerhe - bung (LSE) 2020 und stützen sich auf mehr als 1.2 Millionen Lohnangaben von Angestellten aus der Privatwirtschaft. Insofern handelt es sich bei den Ergebnissen des Salariums BFS um Kennzahlen, die durch die statistische und kalkulatorische Auswertung einer repräsentativen Anzahl von zuver - lässigen Angaben gewonnen wurden. Sie können folglich grundsätzlich als Erfahrungszahlen beigezogen werden. 8.2. Gemäss Angaben der Rekurrentin führt sie für die B._____ AG ein Minimal- pensum aus. Wie hoch dieses Pensum ist, geht aus den Akten nicht hervor. - 14 - Eine Schätzung gestaltet sich ebenfalls schwierig, da praktisch keine An - gaben über ihre Tätigkeiten als Geschäftsführerin und Verwaltungsratsprä- sidentin vorhanden sind. Die Tätigkeit der B._____ AG beschränkt sich auf das Halten und Verwalten einer einzigen Liegenschaft in Q._____. Aufgrund immer wieder auftretender Wasserschäden, welche durch die Überflutung eines naheliegenden Baches verursacht wurden, konnte die Liegenschaft in den Jahren 2017 und 2018 nicht wie geplant vermietet wer- den. Die Gesellschaft sei deswegen inaktiv gewesen. Es muss deshalb an- genommen werden, dass die Rekurrentin im Jahr 2018 als Ge schäftsfüh- rerin einer Immobiliengesellschaft zwar keine klassischen Ver waltungs- tätigkeiten aufgrund bestehender Mietverhältnissen tätigte, aber sehr wohl aufgrund der Schäden an der Liegenschaft zumindest dafür sorgen musste, dass diese Schäden repariert wurden. Hinzu kommt der um fangreiche Schriftenwechsel mit der Gemeinde Q._____. Welches Pensum die Rekurrentin für diese Tätigkeiten benötigte, ist zwar kaum genau zu bestim- men, jedoch kann durchaus davon ausgegangen werden, dass die Rekur- rentin inklusive den Tätigkeiten als Verwaltungsratspräsidentin ein Pensum von 20 % (8.4 Stunden pro Woche) erfüllte. 8.3. Gemäss Salarium BFS beträgt der Medianwert für eine weibliche 56-jährige Führungskraft (mit abgeschlossener Berufsausbildung) des oberen und mittleren Kaders mit 4 Dienstjahren (Kauf Liegenschaft in Q._____ durch die B._____ AG erfolgte 2014) und einem Pensum von 8.4 h/Woche in einem Unternehmen von weniger als 20 Beschäftigten im Grundstücks - und Wohnungswesen CHF 1'679.00. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor Abzug der Arbeitnehmerbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleis- tungen, regel mässig ausbezahlte Prämien -, Umsatz - oder Provi sionsan- teile, Erschwerniszulagen, 1/12 des 13. Monatslohnes und 1/12 der Son - derzahlungen. Somit ergibt sich ein Zentral wert von jährlich CHF 20'148.00. Abzüglich eines Abzuges von 8, 9 % (AHV/IV/EO: 5,3 %; ALV: 1,1 %; NBU: 1%; KTG: 1,5%) für die Arbeit nehmerbeiträge an die Sozialversicherungen ergäbe sich ein Nettojahressalär von CHF 18'355.00. 8.4. Aus dem Abschluss der B._____ AG ergeben sich im Jahr 2018 keine ver- buchten Lohnaufwendungen. Es sind auch keine Aufwendungen für geld - werte Leistungen der B._____ AG an Beteiligte bekannt. Lediglich die "Debiti verso azionisti" erhöhten sich um CHF 1'000.00. Das Konto 2000 "Debiti per forniture e prestazioni" veränderte sich um CHF 7'350.00. Daraus kann – mangels eingereichter Kontodetails der Konti 2000 und 2260 – nicht aus geschlossen werden, dass der Reku rrentin Gelder zugeflossen sind. Die diesbezügliche Unsicherheit hat sie aufgrund der ungenügenden Mitwirkung zu verantworten. Insoweit ist das gestützt auf das Salarium BFS ermittelte Einkommen moderat zu reduzieren. - 15 - 8.5. Im Ergebnis ist die Aufrechnung des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 auf CHF 10'000.00 her- abzusetzen. 9. 9.1. Die Rekurrentin lässt zudem die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung be- treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 beantragen. 9.2. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtan fechtung (bzw. verspätete Anfechtung) in Rechtskraft. Nichtigkeit der Verfügung oder des Entscheides tritt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtspre - chung ein, wenn: a) der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, b) er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und c) zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständig- keit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Be - tracht. Inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheides füh ren nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Nichtigkeit erfordert einen ins Auge springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwer- wiegenden Mangel (vgl. Urteile des Bun desgerichts 2C_720/2018 vom 11. September 2018, Erw. 3.3; 2D_42/2017 vom 28. November 2017, Erw. 2.5). Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit von Amtes wegen zu beachten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 2017 [2C_679/2016, 2C_680/2016]). In Bezug auf Ermessensveranlagungen hat das Bundesgericht diese Grundsätze dahingehend konkretisiert, dass von der Nichtigkeit einer sol - chen erst auszugehen ist, wenn die Veranlagungsbehörde in ausserge - wöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersu - chungs- und Überprüfungspflicht verstösst und "in krasse Willkür" verfällt, mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der steuerpflichtigen Person bemisst (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_259/ 2021 vom 30. November 2021, Erw. 5.3; 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, Erw. 3.3; 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017, Erw. 5.3.3 f.). Handelt es sich dagegen um einen mindererheblichen Rechtsfehler, bleibt es bei der blossen Anfechtbarkeit der Veranlagung nach pflichtgemässem - 16 - Ermessen, wobei es zur Umkehr der Beweislast kommt (vgl. Urteil des Bun- desgerichts 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021, Erw. 3.3 mit Hinweisen). 9.3. Die Rekurrentin macht geltend, dass die nach Ermessen vorgenommene Aufrechnung des Lohnes aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit so krass falsch und objektiv in keiner Art und Weise nachvollziehbar sei, dass die Veranlagung der Kantons - und Gemeindesteuern 2018 nichtig sei. Die Steuerkommission habe das Einkommen der Rekurrentin zu Unrecht aus einer im Internet frei verfügbaren Information, welche nicht verifiziert sei, abgeleitet bzw. auf Durchschnittslöhne für eine Tätigkeit, welche sie gar nicht ausgeübt habe, abgestellt. Dies habe zu einer völlig unverhältnismäs- sigen Steuerforderung von rund 80 % des tatsächlich erzielten Rentenein- kommens geführt. Damit habe sie ihr Ermessen krass missbraucht, was zur Nichtigkeit der Veranlagung führe. 9.4. Wie bereits festgestellt, hat die Vorinstanz ihr Ermessen nicht pflichtge - mäss ausgeübt, indem sie die Aufrechnung des Einkommens aus unselbst- ständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 aus der Datenbank lohn - analyse.ch hergeleitet hat. Es handelt sich dabei aber nicht um einen aus- sergewöhnlich schwerwiegenden Mangel. Vielmehr handelt es sich um ei- nen mindererheblichen inhaltlichen Mangel, der bloss zur Anfechtbarkeit der Ermessensveranlagung führt. Auch ist nicht festzustellen, dass die Vor- instanz in aussergewöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersuchungs - und Prüfungspflicht verstossen hat und "in krasse Willkür" verfallen ist, mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der Rekurrentin bemessen hat. I nsbesondere ist hervorzuheben, dass die Rekurrentin durch die Wahrnehmung ihrer Mit- wirkungspflichten eine Ermessensveranlagung verhindern konnte. 9.5. Es ist festzuhalten, dass die Ermessenveranlagung nicht nichtig ist. 10. 10.1. Abweichend von der Selbstdeklaration wurden der Rekurrentin Beteiligun- gen (Aktien) an der B._____ AG in der Höhe von CHF 100'000.00 im Vermögen aufgerechnet. Im Rekurs liess die Rekurrentin geltend machen, dass sie zu keiner Zeit Aktien der B._____ AG im Eigentum gehabt habe. Diese würden seit der Gründung der Gesellschaft von deren Ehemann gehalten. 10.2. Die steuerpflichtige Person braucht ein Rechtsschutzinteresse, um einen Einspracheentscheid anfechten zu können (vgl. Art. 48 Abs. 1 lit. c des - 17 - Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG]). Ein schutzwür- diges eigenes Interesse liegt vor, wenn die Gutheissung des Rechtsmittels der steuerpflichtigen Person einen praktischen Nutzen bringen kann, d.h. einen Nachteil abwendet, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 13. Dezember 2017 [2C_514/ 2017] = StE 2018 B 74.22.1 Nr. 3 = StR 2018 S. 356; VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.74]). 10.3. Da das steuerbare Vermögen gemäss Ermessensveranlagung CHF 0.00 beträgt, hätten die Rekurrentin bei einer Reduktion bzw. Streichung der Vermögenswerte keinen praktischen Nutzen. Es besteht in diesem Punkt daher kein Rechtsschutzinteresse. Auf den Rekurs ist deshalb in diesem Punkt nicht einzutreten. 11. Die Steuerkommission Q._____ hat zu Recht eine Ermessensveranlagung vorgenommen, da die Rekurrentin im Veranlagungsverfahren trotz Mahnung nicht im erforderlichen Ausmass mitgewirkt hat. Nichtigkeit der Ermessensveranlagung liegt nicht vor. Der Rekurrentin ist der Unrichtig - keitsbeweis der Ermessensveranlagung nicht gelungen. Durch die Auf - rechnung des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 100'000.00 hat die Vorinstanz ihr Ermessen jedoch nicht pflichtge - mäss ausgeübt. Sodann ist die Aufrechnung des Einkommens aus un- selbstständiger Erwer bstätigkeit in der Höhe von CHF 100'000.00 auf CHF 10'000.00 zu reduzieren. 12. 12.1. Als Folge der Reduktion des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbs- tätigkeit sind die Berufsauslagen anzupassen. 12.2. Für die Berechnung der Autokosten ist eine Wegstrecke von 52 Kilometer, 2 Fahrten pro Tag, 44 Tage (20 % Pensum) und einem Ansatz von CHF 0.70 pro Kilometer massgebend. Insgesamt resultieren daraus Auto- kosten von CHF 3'203.00. Für die auswärtige Verpflegung ist ein Tagessatz à CHF 15.00 einzusetzen. Daraus resultieren Kosten für die auswärtige Verpflegung von CHF 660.00 (44 Tage à CHF 15.00). Der Pauschalabzug beträgt CHF 2'000.00 (Mindestabzug). Insgesamt resultiert ein Berufsaus- lagenabzug von CHF 5'863.00 (statt CHF 13'200.00). Die restlichen Ab - züge bleiben unverändert. Insgesamt ergibt sich daraus ein Reinkommen von CHF 30'788.00. Nach Berücksichtigung des Kleinverdienerabzuges von CHF 1'000.00 (§ 42 - 18 - Abs. 1bis lit. e StG) ergibt sich ein steuerbares Einkommen von CHF 29'788.00. 12.3. Der Rekurs ist teilweise gutzuheissen. Das steuerbare Einkommen beträgt CHF 29'788.00. 13. 13.1. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu über 90 % und damit beinahe vollumfänglich. Dies ist einem vollständigen Obsiegen gleichzusetzen (vgl. SGE vom 22. Mai 2014 [3-RV.2013.107]). Daher sind die Kosten des Rekursverfahrens vollumfänglich auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 13.2. Zudem ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par- teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 18'000.00. Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeits- grad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem eher geringeren Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. In Anbetracht dessen, dass sich der Aufwand der Vertreterin auf vier Parallel- verfahren mit gleichen oder ähnlichen Rechtsfragen verteilt hat, wird dem vorliegenden Rekursverfahren die festges etzte Parteientschädigung zu 25 % mit CHF 500.00 (inkl. 7.7 % MWSt) zugerechnet. - 19 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 29'788.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 500.00 (inkl. MWSt) ausgerich- tet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei - zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 20 - Aarau, 19. Oktober 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni