Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2022.3 Entscheid 12. Juli 2022 Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr In Sachen 1. A AG , 2. B AG , Rekurrentinnen, vertreten durch C AG, gegen G em ei n de D, Rekursgegnerin, vertreten durch die Grundsteuerbehörde, diese vertreten durch RA E, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2022.3 hat sich ergeben: A. A AG (nachfolgend die Pflichtige 1) erwarb am … 2009 das Grundstück Kat-Nr. … (…strasse …) in D und am …2009 bzw. am … 2010 erwarb B AG (nachfol- gend die Pflichtige 2) die Grundstücke Kat-Nr. … (… weg … und … ) und Kat-Nr. … (…weg … und …), beide ebenfalls in D. In der F olge realisierten die Pflichtigen auf diesen Grundstücken eine Areal- überbauung und begründeten Stockwerkeigentum. Vom … 2016 bis … 2018 konnte die Pflichtige 1 mit sieben Kaufverträgen Stockwerkeinheiten an der …strasse … an verschiedene Erwerber veräussern. Die Pflichtige 2 hat im Zeitraum vom … 2015 bis … 2018 mit neunzehn Kaufverträgen Stockwerkeinheiten am …weg …, … und … so- wie an der …strasse … an verschiedene Erwerber verkauft. Mit je separaten Veranlagungsentscheiden vom 20. November 2019 wurden zufolge dieser Verkäufe Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 635'217.20 (Pflichtige 1) bzw. Fr. 1'359'410.40 (Pflichtige 2) veranlagt. B. Gegen diese Veranlagungsentscheide erhoben die Pflichtigen am 20. Dezember 2019 Einsprache mit dem Begehren, zus ätzliche Honorare für Architek- tur, Entwicklung und Planung sowie eine Rückstellung im Zusammenhang mit einem laufenden Prozess vor dem Handelsgericht des Kantons Zürich gegen den ursprüngli- chen Generalplaner zu berücksichtigen. Insgesamt wurden zusätzliche Anlagekosten in Höhe von Fr. 4'221'944.91 geltend gemacht. Zwecks weiterer Sachverhaltsabklärungen erliess die Rekursgegnerin in der Folge diverse Auflagen. Deren Beantwortung erfolgte jedoch nur unvollständig, womit die offenen Unklarheiten nicht vollständig ausgeräumt werden konnten. Am 24. Febru- ar 2021 fand eine mündliche Anhörung statt. Nachdem im Anschluss daran gewisse weitere Unterlagen eingereicht wurde n, erging am 29. Juli 2021 eine letzte Auflage, deren Beantwortung am 24. September 2021 durch die Rekursgegnerin gemahnt wur- de und die bis zum Ablauf der Mahnfrist am 18. Oktober 2021 unbeantwortet blieb. Ein erst nach erfolgter Mahnung am 15. Oktober 2021 eingereichtes Fristerstreckungsge- such des neuen Vertreters wurde abgelehnt. - 3 - 1 GR.2022.3 Mit Entscheid v om 24. November 2021 wurde die Einsprache abgewiesen. Dies im Wesentlichen mit der Begründung, dass nicht habe geklärt werden können, welche Kreditorenrisiken und welche Rechtskosten im Detail betroffen waren. Auch sei aufgrund eines Nahestehendenverhältni sses vorliegend von Quasi -Eigenleistungen auszugehen, bei welchen nicht das Kostenanrechnungs -, sondern das Marktwertprin- zip gelte. Da der Sachverhalt nicht abschliessend habe geklärt werden können und von Gewinnverschiebungen zwischen beteiligten Gesells chaften auszugehen sei, könnten entsprechende Aufwendungen nicht als anrechenbare Kosten anerkannt werden, bzw. sei die Einsprache abzuweisen. C. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Pflichtigen am 10. Janu- ar 2022 Rekurs erheben mit dem Antrag, dass die Sache zur Neubeurteilung an die Rekursgegnerin zurückzuweisen sei. Eventualiter seien z usätzliche Anlagekosten von Fr. 80'806.40 anzurechnen, die Gewinnermittlung bezüglich einer Handänderung ge- sondert vorzunehmen und sowohl die Grundstückgewinnst euer als auch die dir ekten Bundessteuern zum Abzug zuzulassen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Am 23. Februar 2022 re ichten sie eine weitere Rechnung nach. Die Rekursgegnerin liess am 9. März 2022 beantragen, dass der Rekurs insofern teilweis e gutzuheissen sei, als gewisse allgemeine und objektbezogene Kosten zusätzlich anzuerkennen sei- en, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Vorab gilt es zu klären, ob der vorliegende Rekurs fristgerecht erhoben wurde und darauf eingetreten werden kann. a) Der Einspracheentscheid datiert vom 24. November 2021 und wurde am 1. Dezember 2021 versandt. Den Akten kann entnommen werden, dass der Entscheid sowohl den Pflichtigen als auch deren Vertreter zugestellt wurde. Die Pflichtigen haben den Entscheid am 3. Dezember 2021 entgegeng enommen, während die Zustellung an den Vertreter erst am 9. Dezember 2021 erfolgt ist. De r Rekurs datiert vom 10. Ja- nuar 2022 (Poststempel). Würde auf die Zustellung des Einspracheentscheids an die - 4 - 1 GR.2022.3 Pflichtigen, anstatt an den Vertreter , abgestellt, wäre der Rekurs nach Ablauf der Rechtsmittelfrist und damit verspätet erhoben worden. Das Vertretungsverhältnis wurde de r Rekursgegnerin am 14. Oktober 2021 vom bisherigen Vertreter per E-Mail kommuniziert. Nachdem seitens Rek ursgegnerin offenbar erfolglos eine schriftliche Vollmacht nachverlangt wurde, wurde der Ein- spracheentscheid in der Folge sowohl an die Pflichtigen selbst als auch an deren Ver- treter gesandt. b) Die Stellvertretung beruht au f der dem Vertreter vom Vertretenen im Sinn von Art. 32 ff. OR erteilten Vollmacht. Diese Bevollmächtigung ist ein Rechtsgeschäft, das formlos und damit auch stillschweigend begründet werden kann ( Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 127 N 9 StG, mit weiteren Hinweisen ). Letzteres kann sich aus den vom Vertretenen geschaf- fenen aber gebilligten Umständen e rgeben (sog. Anscheinsvollmacht), so etwa, wenn die steuerpflichtige Person wissentlich du ldet, dass ein a nderer am Verfahren als ihr Vertreter auftritt. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Vollmacht, darf ein Vertretungs- verhältnis nur dann angenommen werden, wenn sich aus den Umständen eine eindeu- tige Willensäusserung des Steue rpflichtigen auf die Bevollmächti gung eines Dritten ergibt. Kann die Behörde aus den Umständen auf ein Vertretungsverhältnis schliessen, darf sie sich auf dessen Bestehen verlassen, muss es aber nicht. Sie ist demnach be- rechtigt, nicht aber verpflichtet, eine schriftliche Vol lmacht zu ver langen. In jedem Fall kann sie vom Vertretenen kraft § 2 der Verordnun g zum Steuergesetz vom 1. Ap- ril 1998 die Beibringung einer schriftlichen Vollmacht verlangen, wobei die Aufforde- rung in der R egel zuerst dem Vertreter und danach dem Steuerpflichtigen ge genüber zu ergehen hat. Ist eine Zustellung nicht (richtigerweise) an den Vertreter, sondern (fälschli- cherweise) an die steuerpflichtige Person selbst erfolgt, so erweist sich diese Zustel- lung regelmässig nicht als nichtig. Vielmehr gilt der Rechtsgrunds atz, dass dem Betroffenen aus einer mangelhaften Mitteilung kein Nachteil erwachsen darf (Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 20 StG). c) Vorliegend bestand im Zeitpunkt des Versands des Einspracheentscheids ein Vertretungsverhältnis, welches der Re kursgegnerin auch entsprechend kommuni- ziert worden war. Aus diesem Grund dürfte der Entscheid in der Folge auch an den - 5 - 1 GR.2022.3 Vertreter gesandt worden sein (und nur, weil noch keine schriftliche Vollmacht bei den Akten war, auch direkt an die Parteien selbst). Es rechtfertigt sich nach dem Gesagten, vorliegend auf die Zustellung an den Vertreter abzustellen. Alternativ wäre von einem schuldlosen Fristversäumnis auszu- gehen, das zur Folge hätte, dass eine Fristwiederherstellung zu gewähren wäre , stellt doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde gegenüber der steuerpflichtigen Person dar und ist diese lediglich im Rahmen von Treu und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten ( Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 20 StG). Vom Vertreter konnte jedenfalls nicht ver- langt werden, dass er nach erfolgter Zustellung an ihn noch Rückfrage bei den Pflichti- gen über ein allfälliges früheres Zustelldatum bei ihnen nimmt, zumal im Mitteilungs- satz des Einspracheentscheids nur der Vertreter aufgeführt wurde. Damit ist auf den Rekurs einzutreten. 2. Die Pflichtigen wurden mit Schreiben vom 24. September 2021 zur Erfül- lung der Auflage vom 29. Juli 2021 gemahnt und mit Verweis auf diese Mahnung wur- de das Fristerstreckungsgesuch vom 15. Oktober 2021 abgelehnt. Der Einspracheent- scheid hält sodann in E. 9 fest, dass ermessensweise keine zusätzlichen Aufwen - dungen angerechnet worden seien. Dies, nachdem in E. 3 ausgeführt wurde, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden könne, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt wer- den könnten. Es stellt sich vor diesem Hintergrund die Frage, ob der angefochtene Einspracheentscheid eine Ermessenseinschätzung darstellt, bzw. ob die eingeschränk- te Überprüfungsbefugnis von § 140 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) gilt. Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ei nwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde die Ei nschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor ( § 139 Abs. 2 StG). Die Vornahme einer E rmessenseinschätzung setzt mithin einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfa ll dadurch verur- sacht, dass der Steuerpflichtige trotz Ma hnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkung spflichten nicht oder nur unvollständig nach-- 6 - 1 GR.2022.3 gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsache n, z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtl icher Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343 ) grundsätzlich nicht zu einer Er- messenseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungun sten des für derartige Tat- sachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzune hmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512 ; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). Nachdem die Rekursgegnerin die im Einspracheverfahren zusätzlich geltend gemachten Kosten mangels Substantiierung gänzlich unberücksichtigt liess, ist somit vorliegend nicht von einer Ermessens einschätzung auszugehen, womit auch die dies- bezüglich mit dem Unrichtigkeitsnachweis einhergehende Einschränkung der Kognition nicht greift. 3. a) Die Pflichtigen beantragen die Rückweisung der Angelegenheit an die Grundsteuerbehörde. Eventualiter wird verlangt, da ss Anlagekosten in Höhe von Fr. 80'806.40 anzurechnen, die Gewinnermittlung bei GR Nr. … (F, …) gesondert vor- zunehmen und sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die direkte Bundessteuer zum Abzug zuzulassen seien. Mit ihrem Rückweisungsantrag verlangen d ie Pflichtigen nur implizit die Auf- hebung des Einspracheentscheids vom 24. November 2021 und sie präzisieren auch nicht, inwieweit eine Abänderung des angefochtenen Entscheids verlangt wird. Aus der Rekursbegründung kann indessen geschlossen werden, dass die im Einspracheverfah- ren gestellten Begehren aufrechterhalten w urden und der E inspracheentscheid inso- fern vollumfänglich angefochten ist. Es rechtfertigt sich nach dem Gesagten, i n einem ersten Schritt eine inhaltli- che Auseinandersetzung mit dem angefochtenen E inspracheentscheid sowie de n eventualiter vorgebrachten Punkten vorzunehmen, um in einem zweiten Schritt zu erör- tern, ob eine allfällige Neufestsetzung der Grundstückgewinnsteuer wie von der - 7 - 1 GR.2022.3 Rekursgegnerin gefordert durch das Steuerrekursgericht oder – im Rahmen einer Rückweisung – durch die Rekursgegnerin vorzunehmen ist. 4. a ) Die Pflichtigen hatten zunächst moniert, dass für die Ermittlung der Besitzesdauer von einem falschen Erwerbsdatum ausgegangen worden sei. Als mass- gebendes Erwerbsdatum sei der … 2007 zugrunde zu legen. Dabei stützen die Pflich- tigen sich auf einen durch die Pflichtige 1 abgeschlossenen Kaufvertrag, welcher aller- dings mangels Vorliegen der Baubewilligung, die eine Voraussetzung für die Eigen - tumsübertragung war, noch nicht vollzoge n werden konnte und erst am … 2009 beur- kundet wurde. Gemäss § 219 Abs. 2 StG ist für die Berechnung des Gewinns und der Besit- zesdauer die letzte Handänderung massgebend. Relevant für die Ermittlung der Eigen- tumsdauer ist dabei grundsätzlich die Eintragung im Grundbuch. Äussere Einflüsse, die zu einer Verzögerung des Eintrages führen, sind dabei in der Regel unerheblich (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 23 StG). Die erste grundbuchliche Eigentumsübertragung wurde wie gezeigt erst am … 2009 vollzogen. Soweit die Rekursgegnerin vorliegend zugunsten der Pflichtigen für sämtliche Veranlagungen von diesem Erwerbsdatum ausgegangen ist, ist dieses Vor- gehen somit nicht zu beanstanden. b) Weiter haben die Pflichtigen verlangt, dass Nebenräume und Garagen se- parat und nicht zusammen mit den verkauften Wohnungen zu veranlagen seien , da es sich um eigenständige Einheiten handle. Mit Verweis auf § 223 StG ist diesbezüglich der Rekursgegnerin zuzustimmen, dass beim Verkauf mehrerer Grundstücke als Gesamtheit an denselben Erwerber eine Gesamtbesteuerung stattfind et ( Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 34 StG). Werden grundbuchlich verschiedene Grundstücke als Einheit in einem einzigen Kauf- geschäft veräussert, ist steuerrechtlich nur von einer Handänderung auszugehen und der anlässlich dieser einen Handänderung e rzielte Gewinn zu besteuern ( Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 223 N 4 StG). Ob mehrere Grundstücke als Einheit in den Handel gebracht werden, muss vom Standpunkt des Veräusserers aus beurteilt wer- den. Von einer Gesamtveräusserung ist zu sprechen, wenn mehr ere grundbuchlich - 8 - 1 GR.2022.3 selbständige Grundstücke gleichzeitig an denselben Erwerber veräussert werden. In diesem Fall sind die Gewinne auf den einzelnen Grundstücken zusammenzufassen. Ob formell mehrere Verträge vorliegen, ist dabei von untergeordneter Bedeutung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 223 N 5 StG). Begründet wurde dieser Antrag durch die Pflichtigen nur im Zusammenhang mit der Veranlagung GR … (F, …). F habe am … 2013 einen Kaufvertrag über eine Stockwerkeinheit von 100/1000 unterzeichnet. Über ein Ja hr später habe er sich dazu entschlossen, einen zusätzlichen Gartenanteil zu kaufen, womit die Wertquote der Stockwerkeinheit von den genannten 100/1000 auf 122/1000 angestiegen sei. Da es sich um zwei getrennte Käufe handle, könne kein einheitlicher Gewin n besteuert wer- den. Den Rekursakten kann diesbezüglich entnommen werden, dass der zusätzli- che Erwerb des Gartenanteils in einem Nachtrag zum Kaufvertrag vom … 2013, wel- cher am … 2013 beurkundet wurde, geregelt wurde. Demgemäss habe infolge einer Reglementsänderung die Liegenschaft von F neu das ausschliessliche Benützungs- recht an der betreffenden Aussenfläche. Dies zog eine Erhöhung des Kaufpreises um Fr. 90'000.- auf neu Fr. 797'000.- nach sich. Die Handänderungsanzeige vom … 2015 hat dies entsprechend reflektiert. Nach dem Gesagten ist bei der Übernahme des Gartenanteils durch F steuer- lich von einer Gesamtveräusserung auszugehen, womit die Grundstückgewinnsteuer zu Recht auf der Stockwerkeinheit zusammen mit der Aussenfläche erhoben wurde. Nachdem Nebenräume und Garagen aus Sicht des Veräusserers grundsätzlich zu- sammen mit einer Stockwerkeinheit verkauft werden sollen und mangels substantiierter Vorbringen, die eine gegenteilige Annahme rechtfertigen würden, gilt diese Einschät- zung auch für alle anderen hier zu beurteilenden Verkäufe von Nebenräumen und Ga- ragen. c) Die Pflichtigen haben sodann die Berücksichtigung diverser weiterer Auf- wendungen beantragt, welche zusätzlich entstanden s eien. Diese lassen sich untertei- len in Aufwendungen im Zusammenhan g mit einem Kreditorenrisiko sowie Honorare für Architektur, Entwicklung und Planung. - 9 - 1 GR.2022.3 aa) Hinsichtlich der Substantiierungs- bzw. Beweispflicht kann vorab folgen- des festgehalten werden: Da die anrechenbaren Aufwendungen nach § 221 Abs. 1 StG die Grundstü ckgewinnsteuer mindern , erfordert ihre erfolgreiche Geltendmachung in formellrechtlicher Hinsicht, dass der hierfür beweisbelastete steuerpflichtige Veräusse- rer kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrunde liegenden Tatsachen hinsichtlich Be- stand und Umfang nachweist. Diesen Nachweis hat er durch eine substantiierte Sach- darstellung anzutreten. Als substantiiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber u nter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 16 StG). Ist die Substantiierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Behörde nicht von Amt es wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweis- verfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen Anforderun- gen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben, wobei ein- schränkend festzuhalten ist, dass eine völlige Vernachlässigung der geltend gemach - ten, aber nicht belegten Aufwendungen unzulässig ist, wenn die Behörde sichere Kenntnis davon hat, dass entsprechende Aufwendungen tatsächlich getätigt wurden (also nur eine Unsicherheit hinsichtlich des Quantitativen besteht). In diesem Fall hat die Behörde, will sie nicht in Willkür verfallen, eine Schätzung des Quantitativen vorzu- nehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 18 StG). Hierbei handelt es sich um den Fall, in welchem ausnahmsweise auch bezüglich steue raufhebender oder - mindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen ist (Zweifel/Hunziker, Art. 46 N 30 ff. StHG). bb) aaa) Die "Rückstellungen" für ein Kreditorenrisiko betreffen einen Betrag, für welche die Pflichtigen je von der vormaligen Generalunternehmerin, G AG (heute: H AG), betrieben worden sind. Die I AG hat diese mutmasslichen Forderungen (total Fr. 1'916'931.58) sowie die geschätzten Rechtskosten, welche mit dem vor dem Handelsgericht des Kantons Zürich hängigen Verfahren verbunden sind (Fr. 150'000.- zzgl. MWST), übernommen und dafür entsprechend e Rechnungen an die Pflichtigen gestellt. Nachdem es sich bei der G AG um eine namhafte Firma im Baubereich handle – so die Pflichtigen – könne nicht ernsthaft bestritten werden, dass mit den Zahlungs-- 10 - 1 GR.2022.3 befehlen die mutmasslichen Kosten, welche den Pflichtigen erwachsen könnten, auf- gezeigt worden seien. Die Rekursgegnerin ist demgegenüber der Auffassung, dass die betreffenden Kosten – sofern sie den anfallen sollten – revisionsweise geltend zu machen wären. Die betreffenden Beträge seien zudem vor dem Handelsgericht streitig und die mit die- sem Verfahren verbundenen Rechtskosten in ihrem Um fang heute noch nicht schätz- bar, weshalb sie im heutigen Zeitpunkt auch nicht angerechnet werden könnten. Dies- bezüglich verhielten die Pflichtigen sich widersprüchlich – so die Rekursgegnerin – wenn sie einerseits im Handelsgerichtsprozess die Forderung der H AG vollumfänglich bestreiten würden, diese andererseits im Grundstückgewinnsteuerverfahren vollständig angerechnet haben wollten. bbb) In Bezug auf mutmasslich künftig noch anfallende Aufwendungen gilt, dass solche zu schätzen sind und nur dann, wen n genügend Grundlagen für eine Schätzung fehlen, die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der Revision zu ver- weisen ist ( Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 23 StG). Vorausgesetzt ist dabei vor dem Hintergrund der Substantiierungs - bzw. Beweispflicht der Pflichtigen für diese Kosten, dass nur eine Unsicherheit hinsichtlich des Quantitativen besteht, die Behörde mithin sichere Kenntnis davon hat, dass entsprechende Aufwendungen tatsächlich angefallen sind oder noch anfallen. Es entspricht einer B esonderheit des schweizerischen Vollstreckungsrechts, dass der ( mutmassliche) Gläubiger eine Betreibung einleiten kann, ohne den Bestand seiner Forderung nachweisen zu müssen ( Art. 69 d es Bundesgesetzes vom 11. Ap- ril 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]). Der Zahlungsbefehl als Grund- lage des Vollstreckungsverfahrens kann grundsätzlich gegenüber jedermann erwirkt werden, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Schuld besteht oder nicht ( BGE 125 III 149 E. 2a mit Hinweisen). Insofern erbringen Zahlungsbefehle keinen Nachweis für eine der Betreibung zugrundeliegende Forderung. Im Zusammenhang mit den geltend gemachten Rechtskosten ist sodann der guten Ordnung halber festzuhalten, dass Kosten, die eine Streiterledigung zwischen Besteller und Generalun ternehmer betreffen, grundsätzlich ebenfalls zu den Anlage- kosten gehören (vgl. StRG, 23. Juni 2020, 1 GR.2020.3). Solche Kosten stehen in kau- salem Zusammenhang mit der erstmaligen Erstellung de s Gesamtwerks. Mithin sind - 11 - 1 GR.2022.3 diesbezügliche Erstellungskosten als Anlagekosten zu qualifizieren und zwar unab- hängig davon, ob sie sich im fertiggestellten Gebäude direkt widerspiegeln oder ob sie indirekter Natur sind . Massgeblich ist dabei immer der von der Bauherrschaft letztlich tatsächlich bezahlte Betrag und nicht der objektiv geschaffene Wert (Prinzip der effek- tiven Kostenanrechnung; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 221 N 8 und 26 StG mit Hinweisen). Gleiches muss demnach gelten, wenn die Bauherrschaft nicht bereit ist, dem Generalunternehmer f ür ein ihres Erac htens unvollständig es und/oder mit Mängeln behaftetes Werk den vollen Werkpreis zu bezahlen und ihr in diesem Zusammenhang Rechtskosten erwachsen. ccc) Aus den Akten geht hervor, dass die H AG wegen einer mutmasslich offenen Forderung gegen die Pflichtigen eine Betreibung eingeleitet und im Nachgang Klage beim Handelsgericht des Kantons Zürich erhoben hat. Dieses Verfahren ist ge- mäss letztem Kenntnisstand aktuell pendent. Der Klageschrift vom … 2020 kann dies- bezüglich entnommen werden, dass die in der Vereinbarung zwischen der H AG und den Pflichtigen vom … 2016 geregelte S chlusszahlung im Betrag von Fr. 500'000.- noch offen sei. Ob und in welchem Umfang diese Forderung Bestand hat, kann vorlie- gend nicht beurteilt werden, da die Pflichtigen sich hierzu im Rahmen der Auflagen- antworten nicht geäussert haben. Immerhin wird deren Bestand durch die Pflichtigen im Prozess vor dem Handelsgericht allerdings bestritten. Im Ergebnis ist die Rekurs- gegnerin somit zu Recht davon ausgegangen, dass unter diesem Titel keine Kosten als Anlagekosten berücksichtigt werden können. Da die Grundlagen für eine Schätzung fehlen, sind die Pflichtigen in Bezug auf die Forderung der H AG somit auf die Möglich- keit einer Revision zu verweisen. Differenziert zu beurteilen ist die Fra ge der Rechtskosten. Hier wäre allenfalls ausgehend vom bekannten Streitwert auf Basis der Gebührenverordnung des Oberge- richts vom 8. September 2010 sowie der Verordnung über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 eine Schätzung denkbar gewesen. Es ist indessen unbekannt, ob die Pflichtigen anwaltlich vertreten sind und gemäss Klageschrift prozessiert die H AG ohne Vertreter. Damit würde vor Handelsgericht grundsätzlich keine Parteientschädi- gung gesprochen. Die Berücksichtigung einer mutmasslichen Parteientschädigung als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer wäre bereits aus diesem Grund unbillig. Was schliesslich die Gerichtsgebühren betrifft gilt – wie bei der Frage, ob die einge- klagte Forderung bei den Anlagekosten berücksichtigt werden kann – dass der Pro- zessausgang ungewiss und d amit nicht gesichert ist, dass solche Kosten von den - 12 - 1 GR.2022.3 Pflichtigen überhaupt zu tragen sind. Im Ergebnis wurde zu Recht auch für die Rechts- kosten ein Abzug verweigert. Auch diesbezüglich sind die Pflichtigen auf den Revisi- onsweg verwiesen. cc) aaa) Die Pflichtigen haben sodann im Einspracheverfahren Kosten betref- fend Honorare für Architektur, Entwicklung und Planung geltend gemacht. Als Nach- weis haben Sie einen Kontoauszug der Bank J vorgelegt, gemäss welchem am … 2019 folgende Beträge an die I AG überwiesen wurden: Text Fr.- Honorar Architektur 801'766.67 Honorar Entwicklung 1'114'395.81 Honorar Planung 227'300.85 Hintergrund dieser Zahlungen war gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen die Übernahme von mutmasslichen Verpflichtungen der Pflichtigen gegenüber der K AG im Umfang von insgesamt Fr. 2'143'463.33 durch die I AG. Die betreffenden Forderun- gen waren gemäss Übernahmeerklärungen vom … 2019 aus dem Bezug von Leistun- gen unter dem Architekturvertrag vom … 2010 bzw. dem Generalplanervertrag ge- schuldet. Der Architekturvertrag der L AG mit der K AG und der Generalplanervertrag der Pflichtigen mit der G AG liegen bei den Akten . Die Schlussrechnungen, mit wel- chen die vorgenannten Beträge durch die I AG in Rechnung g estellt wurden, datieren vom … 2019 und erwähnen als Grundlage einen Dienstleistungsvertrag vom … 2007. Letzterer ist durch die Pflichtigen nicht eingereicht worden. Am … 2020 und am … 2020 hat d ie M GmbH Leistungen an die Pflichtigen fakturiert und am … 2020 hat die N GmbH an die Pflichtigen erbrachte Entwicklungs- leistungen in Rechnung gestellt. Im Rahmen der Auflagenantwort vom 3. November 2020 führten die Pflichti- gen aus, dass die Verpflichtungen unter dem Generalplanervertrag durch die L AG wahrgenommen worden seien. Dabei seien auch Subunternehmer wie z.B. die M GmbH beigezogen worden . Im Rahmen des Rekurses wurde zudem ausgeführt, dass nach der Kündigung des Vertrages mit der K AG am … 2011 die Ideenentwick- lung auf die Architektin übertragen worden sei. Am … 2013 sei dann mit der G AG der Generalunternehmer-Werkvertrag abgeschlossen worden. Das Projekt habe mit ihr - 13 - 1 GR.2022.3 zwar baulich fertiggestellt werden können, zusätzliche Unternehmer hätten jedoch mit grossem Aufwand Fehlleistungen der G AG korrigieren müssen. Die I AG leitete die vorstehend aufgelisteten, von den Pflichtigen empfange- nen Mittel am … 2021 an die L AG weiter. bbb) Wie die Rekursgegnerin zutreffend festgestellt hat, handelt es sich bei der M GmbH und den Gesellschaften A, B, I, L um nahestehende Personen, war doch O kollektiv zeichnungsberechtigtes Verwaltungsratsmitglied der L AG und der A AG und beherrschte er zudem als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift die M GmbH. Ent- sprechend war bei den durch die M GmbH ausgeführten Arbeiten von Eigenleistungen bzw. Quasieigenleistungen auszugehen ( Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 67 StG). Diesfalls gilt hinsichtlich des anrechenbaren Werts dieser Leistungen, dass der- jenige Betrag berücksichtigt werden kann, welcher für die betreffenden Arbeiten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massge- bend ist dabei d er Marktwert dieser Leistungen . Es gilt diesfalls also nicht das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung , gemäss welchem auf den bezahlten Betrag abge- stellt werden könnte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 69 StG). Die Pflichtigen haben sich im Rekursverfahren bezüglich dieser Leistungsver- hältnisse und Zahlungsflüsse nicht geäussert. Auch den Einschätzungsakten kann zu- dem entnommen werden, dass bis zum Schluss relevante Angaben und Belege für die Überprüfung der geltend gemachten Kosten gefehlt haben. Diesbezüglich wurde wie erwähnt insbesondere auch der Dienstleistungsvertrag vom … 2007 bis dato nicht ein- gereicht. Die Rekursgegnerin hat sich desh alb letztlich auf den Standpunkt gestellt, dass es sich bei den betreffenden Zahlungen um reine Gewinnverschiebungen gehan- delt haben müsse. ccc) Im Ergebnis ist unklar, welche Leistungen mit den von der I AG fakturier- ten Beträgen abgegolten wurden und w elches dabei Leistungen der L AG, der M GmbH oder der K AG waren. Unklar ist auch, ob und durch wen die diesen Beträgen zugrundeliegenden Leistungen letztlich bezahlt worden sind. Die Übernahme der Ver- pflichtungen aus den einzelnen Verträgen durch die I AG ist auch nicht nachvollzieh- bar, da die zugrundeliegenden Leistungen mehrheitlich (wenn nicht ausschliesslich) Leistungen der M GmbH und der N GmbH betroffen haben dürften (der von der I AG übernommene Betrag ist mit Fr. 2'143'463.33 quasi identisch mit de m Betrag der im - 14 - 1 GR.2022.3 Januar bzw. September 2020 durch diese Gesellschaften fakturierten Leistungen von Fr. 2'146'097.63, wobei allerdings hier nicht klar ist, inwiefern bzw. welche Leistungen die N GmbH erbracht hat). Schliesslich blieb wie erwähnt auch bis zum Schluss unklar, unter welchem Titel diese Mittel letztlich an die L AG weitergeleitet wurden und auch, weshalb dies erst im März 2021 geschehen ist. Insgesamt muss festgestellt werden, dass die Pflichtigen es in Verletzung ih- rer Mitwirkungspflicht versä umt haben, die relevanten Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang der streitbetroffenen Anlagekosten durch eine substantiierte Sachdar - stellung nachzuweisen. Als substantiiert gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 16 StG). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zu Ungunsten der für die betreffen- den Tatsachen beweisbelasteten Pflichtigen ist deshalb davon auszugehen, die be- haupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend können auch die vermeintlich übernommenen Honorare für Architektur, E ntwicklung und Planung nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden. 5. a) Die Pflichtigen beantragen für den Fall, dass keine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt, die Berücksichtigung zusätzlich er Anlagekosten in Höhe von Fr. 80'806.40. aa) Die Pflichtigen berufen sich dabei auf weitere Rechnungen im Umfang von Fr. 14'536.95, welche sich auf die Gesamtüberbauung beziehen würden. Zudem seien zusätzliche Kosten bei den Veranlagungen … (P, …; Fr. 19'669.85), … (Q, …; Fr. 4'127.80), … (R, …; Fr. 11'400.-), … (S, …; Fr. 27'463.50) und … (T, …; Fr. 3'608.30) zu berücksichtigen. Gemäss Rekursgegnerin können die weiteren Rechnungen, welche sich auf die Gesamtüberbauung beziehen, nur im Umfang von Fr. 3'489.60 angerechnet wer- den, da im Übrigen der Liegens chaftsbezug nicht gegeben sei . Ausserdem würden sechs Belege fehlen. - 15 - 1 GR.2022.3 Bezüglich der individuellen Kosten hat die Rekursgegnerin die jenigen für die Veranlagungen P (Fr. 19'669.85) und Q (Fr. 4'127.80) akzeptiert. Bei der Veranlagung T wurden nur Mehrkoste n im Umfang von Fr. 3'421.10 akzeptiert, da der Beleg 987 fehle und der Beleg 1'036 die Handänderungskosten und nicht individuelle Mehrkosten betreffe. Die übrigen Mehrkosten wurden nicht akzeptiert, da sich der Beleg 946 nicht auf die Veranlagung R, sondern eine noch nicht veranlagte Handänderung beziehe und der Beleg 960 sich auf eine anteilige Mäklerprovision beziehe, bei der Veranla- gung S aber bereits eine Mäklerprovision von Fr. 46'000.- angerechnet worden sei. bb) Die entsprechenden Feststellungen d er Rekursgegnerin sind nachvoll- ziehbar und es kann ihnen gefolgt werden . Allgemeinen Kosten können insofern im Betrag von insgesamt Fr. 3'489.60 zusätzlich berücksichtigt werden. Bei nachfolgen- den Objekten können zudem folgende individuelle Anlagekosten zusätzlich zum Abzug zugelassen werden: Objekt Fr.- … (P, …) 19'669.85 … (Q, …) 4'127.80 … (T, …) 3'421.10 b) Weiter haben die Pflichtigen für den Fall, dass keine Rückweisung erfolgt, die gesonderte Gewinner mittlung bei der Veranlagung GR… F beantragt. Es kann diesbezüglich vollumfänglich auf die Ausführungen unter E. 4.b hiervor verwiesen wer- den. c) Schliesslich stellen die Pflichtigen sich auf den Standpunkt, dass sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die direkte Bundessteuer als Abzüge bei der Grund- stückgewinnsteuerberechnung zu berücksichtigen seien. Diesbezüglich hat die Rekursgegnerin aus geführt, dass die Grundstückge- winnsteuer bei den Veranlagungen je bereits berücksichtigt worden sei. Für die An- rechnung der anteiligen Bundessteuer sei demgegenüber bisher noch kein entspre- chender Antrag gestellt worden. Die Anrechenbarkeit wurde indessen nicht bestritten. Gemäss § 221 Abs. 1 lit. d StG sind mit der Handänderung verbundene Ab- gaben als Aufwand anrechenbar. Damit können juristische Pe rsonen, die mit Grund-- 16 - 1 GR.2022.3 stücken handeln, die Grundstückgewinnsteuer selbst aber auch Gewinn - und Kapital- steuern, mithin auch die direkte Bundessteuer, bei der Grundstückgewinnermittlung geltend machen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 140 StG) . Vorausgesetzt ist einzig, dass ein ausdrücklicher Verzicht des Liegenschaftenhändlers vorliegt, die im Rahmen der Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten Aufwendungen bei den ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuern zum Abzug zu bringen. Unter den genan nten Voraussetzungen können die Pflichtigen demnach – was von der Rekursgegnerin zu Recht nicht bestritten wird – die anteilige direkte Bun- dessteuer für die Zwecke der Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer eben- falls in Abzug b ringen. Indessen haben die Pflichtigen den betreffenden Steuerbetrag nicht beziffert und auch keine Erklärung über den Verzicht auf Geltendmachung bei den direkten Steuern vorgelegt, weshalb eine Anrechnung beim gegenwärtigen Akten- stand nicht in Betracht kommt. 6. Abschliessend bleibt vor diesem Hintergrund zu prüfen, ob das Steuerre- kursgericht die Korrektur der streitbetroffenen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen selber vornehmen soll, oder ob die Angelegenheit stattdessen zwecks Neuentscheid an die Rekursgegnerin zurückzuweisen ist. a) Der Rekursgegnerin ist hier vorab zunächst insofern zuzustimmen, als das Gesetz eine provisorische Veranlagung nicht vorsieht und ein weiteres Zuwarten mit der definitiven Veranlagung (das als "provisorische" Veranlagung betrachtet werden könnte) vorliegend nicht mehr infrage kommt und aufgrund des fortgeschrittenen Zeit- ablaufs wohl auch keine Option mehr wäre. b) Das Steuerrekursgericht hat die Steuerfaktoren sodann grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festz ustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). A usnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich dann, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder w enn dieser an einem schwerwiegen- den Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). - 17 - 1 GR.2022.3 c) Im vorliegenden Fall liegen keine solchen Mängel vor. Eine Rückweisung rechtfertigt sich indessen a ufgrund der – bedingt durch die grosse Anzahl zusammen- hängender Grundst ückgewinnsteuerveranlagungen – hohen Komplexität der vorlie- genden Angelegenheit. Durch ein solches Vorgehen kann auch eine Beschleunigung des Verfahrens erreicht werden. Würde das Steuerrekursgericht von einer Rückwei- sung absehen, müsste ein nachfolgendes Revisionsbegehren sodann grundsätzlich durch das Steuerrekursgericht behandelt werden, womit dieses quasi als erstveranla- gende Behörde agieren und der Instanzenzug zulasten der Pflichtigen verkürzt würde. Es rechtfertigt sich deshalb auch aus prozessualen Überlegungen, die Sache zwecks Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Rekursgegnerin zurückzuweisen. Für eine Rückweisung spricht schliesslich, d ass die letzten Stockwerkeinheiten am …weg erst 2021 verkauft wurden. Nachdem die Veranlagungen i.S. Arealüberbauung "U" bei der Rekursgegnerin somit ohnehin noch pendent sind, drängt es sich auf, dass auch die Veranlagungen, welche Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, durch die Rekursgegnerin behandelt werden. Dies umso mehr, als Anlagekosten, deren Ab- zugsfähigkeit vorliegend bejaht wurde, mindestens teilweise auch bei den pendenten Veranlagungen zu berücksichtigen sein werden. Es rechtfertigt sich d aher, die betref- fende Kostenausscheidung – wie auch die diesbezüglich von den Pflichtigen behaupte- te, mögliche Teilverluste – durch die Veranlagungsbehörde vornehmen bzw. überprü- fen zu lassen. Zusammenfassend ist die Sache gemäss § 149 Abs. 3 StG zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dies führt zur teilweisen Gutheissung des vorliegenden Rekurses. 7. a) Da die Pflichtigen die als abzugsfähig erklärten Kosten erstmalig im vor- liegenden Verfahren geltend gemacht haben, sind ihnen die Gerichtskosten gemäss § 151 Abs. 2 StG vollumfänglich aufzuerlegen, obwohl sie mit i hren Anträgen diesbe- züglich teilweise durchdringen. Zudem erfolgt die Rückweisung im Wesentlichen zum rechnerischen Nachvollzug und damit nicht aus den von den Pflichtigen geltend ge- machten Gründen. Bei diesem Ausgang ist keine Parteientschädigung zuzuspre chen (§ 152 StG i . V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG). Der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteient- schädigung zuzusprechen, da Gemeinwesen eine solche nur in Ausnahmefällen zuge- sprochen wird. Im vorliegenden Fall liegt kein solcher vor, da der Aufwand der Rekurs-- 18 - 1 GR.2022.3 gegnerin nicht wesentlich über die Verteidigung des Einspracheentscheids hinausging und die Bemühungen nicht wesentlich übertrifft, die sie in den vorangehenden Verfah- ren ohnehin er bringen musste (Kaspar Plüss in: Kommentar zum Verwaltungsrechts- pflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014 § 17 N 51). b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechte n will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würd e (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Eins pracheentscheid vom 24. No- vember 2021 wird aufgehoben und die Sache zum N euentscheid an die Grund- steuerbehörde D zurückgewiesen. […]