Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.59 / or / wm (3-RV.2019.149) Art. 49 Urteil vom 23. August 2022 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Martin Verwaltungsrichter Klöti Gerichtsschreiberin Ruth Beschwerde- führer A._____ gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat X._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer 2013 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 16. Dezember 2021 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A. und zwei seiner Geschwister (B. und C.) erwarben von ihrem Vater, E., am 8 . Mai 1984 als einfache Gesellschaft das Grundstück X. aaa (Hausplatz, Garten, Baumgarten und Ackerland, Y./Z.) im Halte von 31.50 Aren zu Gesamteigentum. Zum Grundstück gehörten die Gebäude bbb (Wohnhaus mit Scheune, Schopf und Stall) und ccc (Wagenschopf mit Schweinestall). Vereinbart wurde ein Kaufpreis von Fr. 210'000.00. 2. Mit öffentlicher Urkunde vom 18. November 1992 wurde die einfache Ge - sellschaft der Geschwister durch gemeinsames Übereinkommen rückwirkend auf den 30 . April 1992 aufgelöst. Im Zuge dieser Auflösung wurde das von der einfachen Gesellschaft ehemals übernommene Grund- stück X. aaa parzelliert. Die sich daraus ergebenden Teilflächen wurden wie folgt auf B. und A. aufgeteilt: A.: Parzelle ddd (Baumgarten, Ackerland, Y., Z.) im Halte von 18.50 Aren B.: Parzelle aaa (Hausplatz und Garten, Y., Z., inkl. Gebäude bbb und ccc) im Halte von 13.48 Aren Weiter wurde vereinbart, dass C. ausbezahlt und die in folge Neuvermessung resultierende Mehrfläche von 48 m2 B. zugeschlagen werde, wobei dieser für die Teilungskosten aufzukommen habe. 3. 3.1. Am 26 . April 2013 erwarb A. im Rahmen eines Kaufvertrages "mit Parzellierung" von D. eine Teilfläche dessen Grundstücks X. GB-fff im Halte von 100 m2. Für diesen "Landstreifen" bezahlte A. Fr. 20'000.00. 3.2. Ebenfalls am 26. April 2013 stellten A. und B. ein "Parzellierungsbegehren mit Hand änderung und Begründung von Die nstbarkeiten". Darin war vorgesehen, dass vom im Eigentum von B. stehenden Grundstück aaa das Grundstück eee abparzelliert werden soll. Zudem kamen A. und B. überein, dass der Grenzverlauf zwischen den infolge Parzellierung neu entstehenden Parzellen (bzw. des vormals ungeteilten Grundstücks aaa) und dem im Eigen tum von A. stehenden Grundstück ddd neu gezogen werden soll, wobei A. dadurch eine Mehrfläche von 155 m2 zukommen werde (vgl. auch Mutation Nr. 3185, Rekursbeilage [RB] 3). Unter Ziff. V des besagten Parzellierungsbegehrens wurde zudem festgehalten, dass A. - 3 - seinem Bruder B. für das Mehr an übernommener Fläche (155 m2) den Betrag von Fr. 200.00 pro m2 bzw. total Fr. 31'000.00 bezahlen werde. 3.3. Mit ebenfalls vom 26. April 2013 datierten Kaufvertrag veräusserte A. das Grundstück ddd (Acker, Wiese, Weide, Z., Holz) im Halte von nunmehr 21.04 Aren für pauschal Fr. 700'000.00 an F.. 4. Für einen im Jahr 2013 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 647'941.00 veranlagte die Steuerkommission X. A. mit Verfügung vom 22. November 2018 zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 32'297.00. Sie ging dabei von folgenden Faktoren aus: - 4 - Erwerbsdatum: 1. Januar 1938 Veräusserungsdatum: 26. April 2013 Anrechenbarer Veräusserungserlös: Fr. 700'000.00 Erwerbspreis (2'104 m2 x Fr. 1.00): - Fr. 2'104.00 Aufwendungen*: - Fr. 49'955.00 Steuerbarer Grundstückgewinn: Fr. 647'941.00 Massgebende Besitzesdauer: 76 Jahre Steuersatz: 5 % *: Summe aus Aufwendungen (Fr. 4'780.00), Anlagekosten (Fr. 11'101.00) und besonderen Leistungen (Fr. 33'984.00) B. 1. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 22 . November 2018 erhob A. am 22. Dezember 2018 Einsprache. 2. Mit Schreiben vom 28 . März 2019 teilte das Steueramt X. A. mit, dass in Abweichung der Veranlagungsverfügung eine neue Be rechnung vorzunehmen sei, welche sich in einer Höherveranlagung äus sern werde, weshalb er sich dazu vorgängig äussern könne. 3. Am 13. Mai 2019 führte die Steuerkommission X. in Anwesenheit von A. und dessen Steuerberater eine Einspracheverhandlung durch. 4. Mit Entscheid vom 13 . Mai 2019 wies die Steuerkommission X. die Einsprache ab. Unter Vornahme der zuvor angedrohten reformatio in peius setzte sie die Grundstückgewinnst euer neu a uf Fr. 42'348.20 fest. Sie stützte sich hierzu auf folgende Berechnung: - 5 - C. Den Einspracheentscheid vom 13 . Mai 2019 zog A. mit Rekurs vom 19. August 2019 an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, wei ter, welches am 16. Dezember 2021 entschied: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 1'290.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 15 . Februar 2022 gelangte A. an das Ver - waltungsgericht und stellte folgende Anträge: 1. Der Einsprache-Entscheid vom 13 . Mai 2019 be treffend Grundstückge- winnsteuer 2013 sei aufzuheben. - 6 - 2. Die Grundstückgewinnsteuer für den Verkauf des Grundstücks X. ddd im Jahr 2013 sei in Anwendung der Grundsätze von § 107 Abs. 1 StG festzusetzen und somit auf den Betrag von CHF 24'596.45 festzulegen. 3. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzu- weisen. 4. Es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen. 5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates AG. 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 16. Februar 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Auch der Gemeinderat X. verzichtete am 21 . März 2022 auf eine Beschwer de- antwort. Mit Beschwerdeantwort vom 24. März 2022 verwies das Kantonale Steueramt (KStA) auf den angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerde. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 23. August 2022 beraten und ent- schieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen ( § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuer- gesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unri chtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Der Beschwerdeführer beantragt in Rechtsbegehren Ziff. 1 die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 13. Mai 2019. Damit verkennt er, dass der Einspracheentscheid durch den vorinstanzlichen Entscheid ersetzt wurde und ersterer folglich nicht (unmittelbares) A nfechtungsobjekt sein kann - 7 - (sog. Devolutiveffekt). Bei korrekt gestelltem Antrag würde der dem vor - instanzlichen Entscheid zugrundeliegende Einspracheentscheid indes "in- haltlich als mitangefochten" gelten (vgl. BGE 134 II 142, Erw. 1.4; 129 II 438, Erw. 1), weshalb es überspitzt formalistisch wäre (vgl. dazu BGE 145 I 201, Erw. 4.2.1; 142 I 10, Erw. 2.4.2), auf die Verwaltungsge- richtsbeschwerde nur deshalb nicht einzutreten, weil der Beschwerdeführer in seiner Laienbeschwerde formell die Aufhebung des Einsprache ent- scheids verlangt hat. Überdies geht aus Rechtsbegehren Ziff. 2 in Kombi- nation mit der Beschwerdebegründung klar hervor, dass der Beschwerde- führer die Abänderung der von der Vorinstanz für richtig befundenen Ver- anlagung, welche auf dem Einspracheentscheid basiert, anstrebt. 3. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Im präzisierten Umfang ist auf die Beschwerde einzutreten. II. 1. Wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren, ist der Streitgegenstand auch hier auf die Frage beschränkt, ob die durch den Verkauf der Parzelle ddd des Beschwerdeführers an F. ausgelöste Grundstückgewinnsteuer nach § 107 Abs. 1 StG oder § 107 Abs. 2 StG zu be rechnen ist. Die in die Berechnung einzubeziehenden Faktoren (Anlage kosten, anrechenbare Aufwendungen, Besitzesdauer etc.) sind dagegen nicht mehr umstritten. 2. Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen zur Grundstückgewinn - steuer korrekt wiedergegeben, weshalb an dieser Stelle grundsätzlich auf die entsprechenden Ausführungen (angefochtener Entscheid, Erw. 5.1 f.) verwiesen werden kann. Erneut hervorzuheben ist jedoch, dass zur Beantwortung der Frage, ob mehrere Grundstücke im Zeitpunkt der Veräusserung als wirtschaft liche Einheit in den Handel gebracht werden, massgebend ist, dass aus Sicht des Veräusserers anlässlich der Veräusserung ein einheitliches Rechtsge- schäft auf gesamthafte Veräusseru ng der Grundstücke vorliegt (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER/OLIVIER MARGRAF/STEFAN OESTERHELT, Schwei- zerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 23 f.; MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015 [Kommentar StG], N 10 zu § 107; so auch bereits MARTIN STEINER, Die neuere Praxis zur w irtschaftlichen Betrachtungsweise im zürcherischen Grundsteuer - recht, ASA 52, S. 305 ff., S. 329). Entscheidend ist demnach, ob die ver - äussernde Person den Willen und die Absicht hatte, mehrere Grundstücke im Hinblick auf ihre Nutzung als wirtschaftliche Einheit zu verkaufen (BVR - 8 - 2003, S. 473 ff., S. 476). Werden mehrere rechtlich selbständige Grundstü- cke (vor der Veräusserung) zusammengelegt, so dass sie eine recht liche Einheit bilden, indiziert dies, dass die Grundstücke auch wirtschaftlich be- trachtet eine Gesamtheit darstellen (MARIANNE KLÖTI-WEBER, a.a.O., N 11 zu § 107). 3. 3.1. Ausweislich der Akten resultierte die vom Beschwerdeführer an F. veräusserte Parzelle ddd aus Parzellierungen ebendieser Parzelle sowie der benachbarten, im Eigentum von B. (Grundstück aaa und eee) bzw. D. (Grundstück fff) stehenden Grundstücke. Die Parzelle ddd vergrösserte sich durch diese Parzellierungen flächenmässig von ehemals 1850 m2 auf 2104 m2. Die neuen Grenzverläufe führten folglich dazu, dass die vom Beschwerdeführer ursprünglich gehaltene Parzelle ddd mit den von den Nachbarsgrundstücken abparzellierten Land teilen zu einer rechtlichen Einheit verschmolz, wobei erst diese resultierende Fläche an F. veräussert wurde. Bereits dieser Umst and, d.h. die formelle Zusammen legung ver- schiedener benachbarter Teilgrundstücke im Rahmen von Parzellierungen zu einer Gesamtfläche, welche dann als Ganzes veräussert wird, spricht dafür, dass vorliegend von einer rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden muss. Dies ergibt sich zudem aus der Tatsache, dass die besagten Parzellierungen bzw. die damit verbundene Ver - grösserung der Parzelle ddd am gleichen Tag wie ihre nachfolgende Veräusserung stattfanden. Damit liegt der Schluss nahe, dass die erwähn- ten Veränderungen am Grundstück des Beschwerde führers mit der Ver- äusserung desselben in unmittelbarem Zusammenhang gestanden haben und auch er die Teilgrundstücke, welche durch die vorgenommenen Par - zellierungen etc. zu einer rechtlichen Einheit wurden, auch als wirtschaftli- che Einheit betrachtete, welche er im Hinblick auf ihre künftige Nutzung (Überbauung mit Reiheneinfamilienhäusern) als Gesamtheit veräusserte. Bestätigt wird dies ausserdem dur ch das Folgende: Aus der Grundbuch- mutation Nr. 3185 (RB 3), welche die Vereinbarung des Beschwerdefüh- rers und A. bezüglich der Parzellierung vom 26 . April 2013 gra phisch darstellt, geht hervor, dass die (vollständige) Vermarkung des "neuen Zustandes" erst nach Abschluss der Bauarbeiten erfolgen werde (dahingehend auch Kaufvertrag vom 26 . April 2013 zwischen dem Be- schwerdeführer und F., Ziff. IV/6., wonach die definitive Vermarkung und Vermessung der Parzelle ddd vom Käufer nach Abschluss der auf dieser Parzelle geplanten Überbauung veranlasst werde). Im Veräusserungsvertrag vom 26 . April 2013 wurde unter Ziff. IV/1. zudem festgehalten, dass der Übergang von Nutzen und Schaden auf den Erwer- ber (F.) bei Grundbucheintrag des Kaufvertrages unter dem Vorbehalt der Grundbucheintragungen der vorgehenden Verträge be treffend Mutationstabellen X. Nr. 3185 und Nr. 3186 stehe. Diese Mutationstabellen - 9 - betreffen die vo m Beschwerde führer mit den Eigen tümern der Nachbarsparzellen, wie erwähnt, ebenfalls am 26. April 2013 vereinbarten Grundstückveränderungen ( Parzellierungen), durch welche sein ehemaliges Grundstück vergrössert wurde (neue Grenzverläufe im Verhält- nis zu Nachbarsparzellen von A. und D. unter Vergrösserung der Parzelle ddd um 155 m2 bzw. 100 m2). Diese Umstände lassen keinen anderen Schluss zu, als dass die Parzellierungen mit integrierter Vergrösserung des dem Beschwerde führer gehörenden Lan des (Parzelle ddd) in unmittelbarem Zusam menhang mit dem nach der Veräus serung des Grundstücks ddd darauf realisierten Überbauungsprojekts standen und der Beschwerdeführer die am Veräus serungstag zu einem (formell und materiell) zusammenhängenden Grundstück zusam mengeführten Teilgrundstücke im Hinblick auf ihre Nutzung als rechtliche und wirtschaft- liche Einheit verkaufen wollte. 3.2. Dies bestreitet im Grunde auch der Beschw erdeführer nicht, führt er doch selbst aus, er habe eine Einzelparzelle und nicht mehrere Grundstücke ver- kauft, weshalb die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nach § 107 Abs. 1 StG zu erfolgen habe (Beschwerdeschrift, S. 3 f.). Dabei verkennt er, dass sowohl die Anwendung von § 107 Abs. 1 StG als auch von § 107 Abs. 2 StG die Veräusserung von mehreren, zu verschie- denen Zeiten erworbenen Parzellen (-teilen) voraussetzt. Auch vorliegend entstand die Parzelle ddd, wie sie vom Beschwerdeführer an F. verkauft wurde, erst im Zuge von Parzellierungen aus dem "Zusammenführen" mit benachbarten Grundstücksflächen. Der Unterschied zwischen den beiden Absätzen von § 107 StG liegt nun darin, dass die Berechnung nach § 107 Abs. 1 StG dazu führt, dass bei mehreren, zu unterschiedlichen Zeiten erworbenen Grundstücken, die in der Folge zusammen veräussert werden, der Gewinn (bzw. Verlust) eines jeden Grundstücks für sich gesondert ermittelt wird. Stehen die in unter - schiedlichen Zeitpunkten erworbenen und danach gemeinsam ver äusser- ten Parzellen jedoch in einem derart engen Zusammenhang, dass sie wirt- schaftlich betrachtet als Einheit erscheinen, ist gemäss § 107 Abs. 2 StG stattdessen der Gesamtgewinn zu ermitteln, bevor dieser entsprechend der Flächen der veräusserten Teilgrundstücke nach Massgabe ihres Verkehrs- werts im Veräusserungszeitpunkt verteilt wird (vgl. zur Gewinn ermittlung nach § 107 Abs. 2 StG auch MARIANNE KLÖTI-WEBER, a.a.O., N 13 zu § 107). Wie ausgeführt, ist vorliegend von der Veräusserung einer solchen (im Rahmen von Parzellierungen entstandenen) rechtlichen und wirtschaft- lichen Einheit auszugehen, weshalb die Berechnung der Grundstückge - winnsteuer nach Massgabe von § 107 Abs. 2 StG zu erfolgen hat. - 10 - 3.3. Vor diesem Hintergrund erweisen sich die Einwände des Beschwerde füh- rers als unzutreffend. Stattdessen ist mit der Vorinstanz davon auszu ge- hen, dass sich die Steuerkommission X. bei der Berechnung der vom Beschwerdeführer zu entrichtenden Grundstückgewinnsteuer zu Recht auf § 107 Abs. 2 StG gestützt hat. 4. Des Weiteren zielt der Beschwerdeführer auch mit Rechtsbegehren Ziff. 4, in welchem er die Erteilung der aufschiebenden Wir kung verlangt, ins Leere, kommt der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde doch schon von Gesetzes wegen die aufschiebende Wirkung zu (§ 46 Abs. 1 VRPG). Dabei rechtfertigt sich, den Beschwerdeführer darauf hinzuweisen, dass die Be - schwerdeerhebung keinen Einfluss auf den gesetzlichen Fälligkeitstermi n (§ 223 Abs. 3 StG) und die Zahlungspflicht hat. 5. Die vorstehenden Erwägungen führen zur vollumfänglichen Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kosten - pflichtig ( § 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'700.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 193.00, gesamthaft Fr. 1'893.00, sind vom Beschwerdeführer zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt den Gemeinderat X. - 11 - die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen R echten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Re cht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen ( Art. 82 ff. des Bun - desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 23. August 2022 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Ruth