R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/713/2013-ICCIFD ATA/659/2015 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 23 juin 2015 1ère section dans la cause A______ représentée par BDO SA, mandataire contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre A/713/2013 - 2 - A______ représentée par BDO SA, mandataire et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 (JTAPI/465/2014) - 3/19 - A/713/2013 EN FAIT 1) A______ (ci-après : A______ ou la contribuable) est inscrite au registre du commerce depuis le 12 novembre 1998. Elle déploie des activités en relation avec le domaine de l’informatique. 2) Dans sa déclaration concernant l’année fiscale 2009, A______ a notamment annoncé un bénéfice net imposable de CHF 67'479. - et un capital propre imposable de CHF 483'716.-. Selon le compte de profits et pertes de l’exercice 2009, joint à sa déclaration, les produits nets des prestations s’élevai ent à CHF 2'174'480. -, à savoir : Produits nets des prestations CHF 2'174'480.- Services CHF 2'135'415.- Honoraires CHF 2'147'915.- Sous-traitance - CHF 5'210.- Utilisation provision pour malfaçon CHF 15'210.- Attribution provision pour malfaçon - CHF 22'500.- Marchandises et logiciels CHF 39'066.- Ventes CHF 223'872.- Prix de revient - CHF 184'806.- Le bilan au 31 décembre 2009, également joint à la déclaration, faisait mention d’une provision pour malfaçon d’un montant de CHF 212'190. -. Ce montant figurait sous la rubrique « provisions pour risques et charges » de la déclaration. - 4/19 - A/713/2013 3) Le 30 juin 2010, l’administration fiscale cantonale (ci -après : AFC-GE) a invité la contribuable a bien vouloir lui remettre , par écrit , le détail et la justification du poste provision figurant au passif du bilan pour CHF 212'190.- et à lui en préciser le mode de calcul . Elle souhaitait par ailleurs savoir, si ce mode de calcul était identique d’année en année, si une assurance a vait été contractée pour couvrir entièrement ou partiellement le risque de perte ou de charge encouru et enfin la durée des garanties octroyées par la société à ses clients, s’agissant des défauts éventuellement non couverts par le contrat d’assurance. 4) La contribuable a répondu le 9 juillet 2010. Elle provisionnait « au maximum 2 % sur le PnP -Produit net des prestations (ventes ./. achats) moyen 2008/2009, ici CHF 42'336.-. Cependant, le montant total de la provision au 31.12 ne doit pas excéder 10 % de ce même PnP moyen, soit pour 2009 : CHF 212'190. -, compte tenu des utilisations de cette réserve en 2009 de CHF 15'210.- ». Cette provision se justifiait par l’engagement de sa responsabilité dans le cas de prestations « d’outsourcing informatique » pour des tiers. L’article 1.1 8 de son contrat « outsourcing standard », intitulé « responsabilité d’ A______ » stipulait que « pour tout dommage découlant du présent rapp ort contractuel, A______ assume, en cas de faute grave de sa part, une responsabilité limitée au coût de six mois de redevances mensuelles ». Elle avait un client important, le B______ (ci- après : B______), pour lequel cette provision ne serait pas suffisa nte en cas de faute de sa part, « leur redevance mensuelle étant de CHF 87'706. - (HT) en 2009 ». Le calcul se faisait chaque année de la même manière et aucune assurance n’avait été conclue pour couvrir ce genre de risque. Selon ses conditions générales, la garantie sur ses projets et travaux courrait sur un délai d’une année après la livraison au cli ent. Pour les contrats « outsourcing », cette garantie était récurrente, ces contrats se renouvelant chaque année. L’AFC-GE lui avait déjà demandé de se justifier sur les mêmes éléments lors de l’exercice 2003. Suite à ses explications, l ’AFC-GE avait ac cepté sa manière de procéder, laquelle n’avait pas changé depuis lors. 5) L’AFC-GE a une nouvelle fois interpellé la contribuable le 3 décembre 2010. Elle souhaitait connaître le détail de l’évolution du poste « réserve de malfaçon » sur les quatre dernières années et précisait : « En effet , vous nous indiquez que l’attribution à la provision se monte au maximum à 2 % du chiffre d’affaires net, et que la garantie court sur une année. De ce fait, la provision devrait être dissoute c haque année et une nouvelle provision de 2 % créée. Nous - 5/19 - A/713/2013 vous informons que notre administration admettra une provision maximum de 2 % du chiffre d’affaires annuel et non de l’ordre d’environ 10 % comme c’est le cas actuellement ». 6) La contribuable a répondu le 27 janvier 2011 et fourni les extraits du compte « réserve de malfaçon » pour les années 2006 à 2009, à savoir : Année Utilisation (en CHF) Attribution (en CHF) Solde au 31.12 2006 0.00.- 0.00.- 180'546.65 2007 0.00.- 14'453.35 195'000.- 2008 35'100.- 45'000.- 204'900.- 2009 15'210.- 22'500.- 212'190.- S’agissant de la position de l’AFC -GE de n’admettre une provision que de 2 %, et non de 10 %, elle renvoyait à sa réclamation déposée dans le cadre de la période fiscale 2003, réclamation que l’AFC -GE avait admise. Dans ce courrier, elle avait démontré que la provision pour malfaçon était une charge justifiée par l’usage commercial. Les risques encourus étaient toujours les mêmes. Pour le seul B______, le montant d es prestations mensuelles se montait à CHF 87'706. - en 2009 et à un risque encouru de CHF 526'236. - (soit CHF 87'706. - x 6). La provision de CHF 212'190.- pour l’année fiscale 2009 était donc justifiée. 7) Le 5 juillet 2012, l’AFC -GE a adressé à la contribuable un bordereau de taxation pour l’impôt cantonal et communal (ci -après : ICC) et un bordereau pour la taxation de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année fiscale 2009. Sur la base d’un bé néfice net imposable de CHF 279'669. - et d’un capital propre imposable de CHF 695'906. -, l’AFC-GE a fixé l’ICC à CHF 64'736.80 et l’IFD à CHF 23'766.-. Selon les avis de taxation annexés aux bordere aux, la « réserve de malfaçon » de CHF 212'190.- était une provision pour charges futures qui revêtait les caractéristiques d’une réserve devant être normalement taxée. Elle a vait en conséquence été intégralement reprise. 8) Le 27 juillet 2012, la contribuable a élevé réclamation contre les bordereaux ICC et IFD. Elle a conclu à leur modification, en ce sens que « la provision pour - 6/19 - A/713/2013 malfaçon » de CHF 212'190. - devait être admise, tant sur le bénéfice que pour l’impôt sur le capital. A l’appui de sa réclamation, elle a repris les explicat ions et arguments qu’elle avait développés dans ses précédents courriers des 9 juillet 2010 et 27 janvier 2011. Elle a insisté sur le fait que cette provision était justifiée économiquement et fiscalement et relevé que l’AFC -GE ne lui avait pas appliqué sa pratique usuelle puisqu’elle n’avait pas admis un montant maximum de 2 % du chiffre d’affaires annuel. Elle s’étonnait de la position de l’AFC -GE dans la mesure où, au cours de l’exercice 2006, sa société sœur installée à C______, laquelle exerçait la mê me activité et comptabilisait la même provision acceptée par les autorités fiscales vaudoises, avait été amenée à effectuer d’importants travaux découlant d’une malfaçon. La société sœur n’avait pas pu facturer le montant des prestations initialement conve nu et avait dû supporter une perte d’honoraires d’un montant de CHF 414'081.-. 9) Par décisions séparées du 24 janvier 2013, l’AFC-GE a rejeté la réclamation tant pour l’ICC que pour l’IFD. D’une part, le risque supposé être couvert par la provision litigieuse ne pouvait manifestement pas être qualifié de certain, ou quasi certain, et, d’autre part, cette provision s’inscrivait dans la perspective de couvrir un risque futur qui n’avait pas pris naissance dans l’exercice commer cial au cours duquel elle avait été constituée. Sur le plan fiscal, cette provision devait être refusée dans son intégralité, dans la mesure où elle s’apparentait à une réserve latente arbitraire qui n’était pas compatible avec les principes régissant l’établissement régulier des comptes. Enfin, la contribuable n’avait pas accepté la proposition de formaliser un accord de principe admettant une provision forfaitaire de 2 % sur le chiffre d’affaires. Si nécessaire, il sera pour le surplus fait réf érence à ces décisions de l’AFC-GE dans la partie en droit. 10) Le 22 février 2013, la contribuable a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions. Elle a conclu à leur ann ulation, principalement au motif qu’un montant de CHF 212'190. - devait être retenu au titre de provision et, subsidiairement, au motif qu’une provision d’un montant de CHF 42'958.- correspondant à la pratique de l’AFC-GE « d’admettre une provision forfait aire de 2 % du chiffre d’affaires annuel (CHF 2'147'915.-) » devait être retenue. Elle a repris ses précédentes explications et soulevé, à titre principal, les griefs de violation des art. 63 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du - 7/19 - A/713/2013 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 13 let. e de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). A titre subsidiaire, elle a soulevé les griefs de violation des mêmes dispositions en relation avec les art. 9 et 127 al. 2 de la C onstitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Les arguments développés par la recourante à l’appui de ce recours seront repris, en tant que de besoin, lors de l’examen du droit. Ce recours a été référencé sous la cause n° A/713/2013. 11) Le 8 juillet 2013, l’AFC -GE a conclu à la rectification de la taxation et au rejet du recours pour le surplus. a. Le risque – supposé couvert par la provision – ne pouvait être qualifié de certain ou quasi cert ain compte tenu notamment de son mode de détermination. Les éléments du dossier tendaient à démontrer que la provision litigieuse ne visait pas à couvrir un risque spécifique, la réalisation du risque n’engendrant pas l’utilisation de la provision, mais qu’elle revêtait les caractéristiques d’une réserve latente, non admissible fiscalement. Il était donc justifié de réintégrer le montant de CHF 212'190.- dans le bénéfice imposable. b. Néanmoins, la société recourante concluait à titre subsidiaire à l’accep tation de l’accord de principe qu’elle lui avait proposé et portant sur l’admission d’ une provision forfaitaire de 2 % sur le chiffre d’affaires, accord qu’elle a vait refusé précédemment. En conséquence, l’administration fiscale entend ait admettre une pr ovision forfaitaire de 2 % sur le chiffre d’affaires annuel. 12) Par jugement du 28 avril 2014 (JTAPI/465/2014), rendu dans la cause n° A/713/2013 et communiqué aux parties le 5 mai 2014 , le TAPI a partiellement admis le recours. La provision constituée s’élevait à CHF 212'190. -, équivalant à 9,76 % de son chiffre d’affaires, lequel s’élevait, selon le compte de profits et pertes, à CHF 2'174'480.- en 2009. L’AFC-GE avait accepté de prendre en compte une provision forf aitaire de 2 %, ce qui impliquait qu’elle admettait que cette dernière était justifiée dans son principe, soit justifiée par l’usage commercial. La seule question demeurant litigieuse avait donc trait à sa quotité. Dans sa jurisprudence, le TAPI avait constamment considéré qu’une provision forfaitaire pour garantie de travaux de 3 % du chiffre d’affaires pouvait être admise car elle tenait compte, mieux que la provision de 2 % admise par - 8/19 - A/713/2013 l’AFC-GE, de la durée pendant laquelle un contribuable pouvait être actionné pour des défauts. Dans un souci de cohérence et d’égalité de traitement, il convenait dès lors d’admettre la provision litigieuse à concurrence de 3 %, soit, compte tenu du chiffre d’affaires réalisé en 2009, de CHF 65'234,40. 13) Le 19 mai 2014, la contribuable a écrit au TAPI. Elle se référait au « jugement du 5 mai 2014 » (JTAPI/465/2014) dans lequel une provision pour malfaçon avait été admise « à concurrence d’un taux de 3 % du chiffre d’affaires annuel », soit CHF 65'234.40. Elle constatait que le jugement contenait toutefois « une erreur de plume » : le chiffre d’affaires annuel 2009 étant de CHF 2'371'787. - (CHF 2'147'915. - + CHF 233'872. -) et non de CHF 2'174'480, correspondant aux produits nets des prestations, la provisio n admise devait être fixée à CHF 71'153.60 et non à CHF 65'234.60. Cette requête a été enregistrée avec le numéro de cause A/1438/2014. 14) Le 4 juin 2014, l’AFC -GE a recouru contre le jugement du TAPI (JTAPI/465/2014), dans la cause A/713/2013, auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci -après : chambre administrative). Elle a conclu, principalement, à l’annulation du jugement et à la confirmation de ses décisions du 24 janvier 2013, et, subsidiairement, à l’admis sion d’une provision forfaitaire au taux de 2 % du chiffre d’affaires, soit de CHF 43'489.60. a. Elle a repris ses précédentes écritures s’agissant de la provision litigieuse, laquelle ne visait pas à couvrir un risque spécifique, la réalisation du risque n’engendrant pas l’utilisation de la provision, mais revêtait les caractéristiques d’une réserve latente. Il se justifiait de réintégrer cette provision dans le bénéfice imposable, solution qui était conforme à la jurisprudence de la chambre administrative. b. Devant le TAPI, elle avait proposé, à titre subsidiaire, d’admettre une provision forfaitaire de 2 % du chiffre d’affaires. Se fondant sur des jugements qui n’étaient pas entrés en force, le TAPI avait toutefois retenu une provision forfaitaire de 3 % du chiffre d’affaires afin, selon lui, de mieux tenir compte de la durée de la garantie offerte par la contribuable. Dans les causes citées par le TAPI, la garantie offerte par les sociétés contribuables étaient de deux ans. « Le TAPI dans ces autres jugements avait ainsi augmenté le montant de la provision proposé par [l’AFC-GE] (1,5 %) en fonction de la durée de la garantie ». Le raisonnement du TAPI était erroné dans la mesure où la du rée de garantie de deux ans ne pouvait pas faire passer la provision admissible de 1,5 % à 3 %. Tout au plus, l’étalement sur deux ans de la durée de garantie signifiait que la provision au bilan pouvait être de 3 %. En revanche, l’attribution au compte de - 9/19 - A/713/2013 pertes et profits ne pouvait être que de 1,5 % , conformément à s a pratique établie en la matière. Quoi qu’il en soit, dans le cas présent, la durée de la garantie n’était que d’une année, comme la contribuable l’avait indiqué dans son courrier du 9 juillet 2010. c. Dans le domaine concerné par le cas d’espèce, elle a vait établi une pratique relative à l’admission des provisions forfaitaires pour travaux de garantie qui s’élevaient forfaitairement à 1,5 % du chiffre d’affaires, dans le cas où la provision ne pouvait pas être justifiée par un certain volume annuel de tr avaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents. Le TAPI ne pouvait se substituer à l’appréciation de l’administration dans la détermination d’un pourcentage admissible de provision pour travaux de garantie. En effet, soit la provision était justifiée économiquement et empiriquement et elle devait être acceptée quel que soit le pourcentage appliqué, soit il s’agissait d’une réserve latente arbitraire et la tolérance admise ne pouvait alors être que du seul ressort de l’administration. En con séquence, la provision admissible pouvait s’élever, « dans le cas présent et à titre exceptionnel », au maximum à 2 % du chiffre d’affaires annuel de la contribuable, soit à CHF 43'489.60. 15) Invitée à se déterminer le 5 juin 2014, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) ne s’est pas prononcée. 16) Par jugement du 26 juin 2014 (JTAPI/722/2014), rendu dans la cause A/1438/2014, le TAPI a rejeté la requête de la contribuable du 19 mai 2014. Il n’apparaissait pas que le jugement du 28 avril 2014 (JTAPI/465/2014) dont la rectification était sollicitée contiendrait une erreur involontaire et évidente de plume ou de calcul, dont la rectification pourrait être effectuée sans autre. Les allégations de la contribuable se rapportaient à un élément qui ne f igurait pas dans l’état de fait dudit jugement, qu’elle remettait donc en cause. Ces allégations revêtaient un caractère appellatoire, de sorte que le TAPI ne pouvait les examiner dans le cadre de la procédure A/1438/2014. Afin de préserver les droits de la contribuable, dont l’acte av ait été déposé à l’intérieur du délai de recours, le TAPI transmettait sa requête à la chambre administrative « afin que celle -ci détermine si son acte doit être perçu comme un recours contre le jugement JTAPI/465/2014 du 28 avril 2014 et, le cas échéant, le traite en conséquence ». À teneur de son dispositif, ce jugement était susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative dans les trente jours à compter de sa notification. - 10/19 - A/713/2013 17) Le 27 juin 2014, la c hambre administrative a reçu le jugement du TAPI du 26 juin 2014 (JTAPI/722/2014) et les écritures de la contribuable du 19 mai 2014. 18) Le 1er juillet 2014, la chambre administrative a accusé réception du recours de la contribuable du 19 mai 2014. Ce recours, à l’instar de celui de l’AFC -GE du 4 juin 2014, a été référencé sous la cause n° A/713/2013. Invitée à se déterminer le 2 juillet 2014, l’AFC-CH ne s’est pas prononcée. 19) Ce même 1er juillet 2014, la co ntribuable a produit ses observations « ensuite du recours déposé par [l’AFC -GE] le 4 juin 2014 contre le jugement rendu par le [TAPI] le 28 avril 2014 ». Après avoir précisé qu’elle n’avait pas formellement recouru contre ce jugement, e lle a conclu à ce q ue la provision admise, pour l’année fiscale 2009 , soit fixée à CHF 71'153.60, soit 3 % de CHF 2'371'787.-. a. S’agissant de son écriture au TAPI du 19 mai 2014, ce dernier avait précisé dans son jugement du 26 juin 2014 que la chambre administrative dev rait déterminer s’il s’agissait ou non d’un recours contre son jugement du 28 avril 2014. Si tel devait être le cas, elle sollicitait d’ores et déjà « la jonction des affaires ». b. Selon sa pratique, l’AFC -GE admettait le bien -fondé commercial et fiscal d’une provision pour malfaçon à hauteur de 2 % du chiffre d’affaires annuel. Elle l’avait relevé dans son courrier du 3 décembre 2010, sans faire référence à l’époque « à un éventuel traitement à titre exceptionnel » comme elle le faisait à l’appui de son recours. L’AFC-GE ne pouvait dès lors pas prétendre que le TAPI avait à tort admis le bien-fondé d’une provision forfaitaire de 3 %. Elle ne pouvait en outre pas revenir sur sa pratique, sous peine d’une violation du principe de la protection de la bonne foi. 20) Le 11 juillet 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 21) Le 4 août 2014, l’AFC-GE s’est déterminée sur le recours de la contribuable du 19 mai 2014 . Elle maintenait sa conclu sion développée principalement dans son recours du 4 juin 2014. a. « Après réexamen », elle admettait que la provision pouvait être calculée sur un chiffre d’affaires brut de CHF 2'371'787.-. b. Elle rappelait que subsidiairement elle admettait une provi sion au taux de 1,5 % du chiffre d’affaires et non de 3 % comme retenu par le TAPI. Dans le cas présent, à titre exceptionnel, elle acceptait, toujours subsidiairement, un taux de 2 %, soit une provision de CHF 47'435.74. - 11/19 - A/713/2013 22) Le 13 octobre 2014, le juge délégué a tenu une audience de comp arution personnelle des parties. a. Les représentants de l’AFC -GE ont indiqué qu’ils persistaient dans leurs écritures antérieures. Ils relevaient que la provision devait se calculer sur la b ase du chiffre d’affaires brut opérationnel. b. Les représentants d’A______ ont également persisté dans leurs précédentes écritures et attiré l’attention de la chambre administrative sur le chiffre 10 de leur recours au TAPI (acceptation par les autorités fiscal es vaudoises d e la même provision déclarée par sa société sœur installée dans ce canton) et sur l’annexe 9 de ce recours (tableau récapitulant l’évolution de la provision pour malfaçon). c. Le juge délégué a remis à la contribuable les copies d’arrêts rendus peu de temps plus tôt par la chambre administrative (ATA/552/2014 du 17 juillet 2014 et ATA/520/2014 du 1er juillet 2014). 23) Le 13 novembre 2014, la contribuable s’est déterminée suite à l’audience du 13 octobre 2014. Elle a repris ses arguments et conclusions précédentes. S’agissant des arrêts dont elle avait reçu les copies lors de l’audience du 13 octobre 2014 , ils n’étaient pas applicables au présent litige. En effet, dans ces arrêts, les recourants n’avaient pas démontrés que le montant retenu se fondait sur les appels aux prestations de garantie au cours des exercices précédents leur permettant de constituer une provision dépassant le taux forfaitaire. Or, elle avait été à même de démontrer que la provision litigieuse était sous-dotée. À l’appui de son écriture, la contribuable a notamment déposé des extraits de compte reprenant et complétant ceux déposé s auprès de l’AFC -GE le 27 janvier 2011 . Elle a également déposé un tableau sur lequel figurent, en tre autres, les mon tants des provisions, préjudices ou chiffre d’affaires de 2005 à 2014. Il sera fait référence à ces différents éléments dans la partie en droit. 24) Le 16 décembre 2014, l’AFC -GE s’est déterminée sur l’écriture de la contribuable du 13 novembre 2014. Elle a repris ses explications s’agissant de la réserve latente et rappelé que de manière pragmatique elle acceptait que la provision pour travaux puisse s’élever forfaitairement à, au maximum, 1,5 % du chiffre d’affaires. Après avoir examiné les questions relatives au caractère insuffisant ou non de la provision comptabilisée par la contribuable au regard du droit commercial et à la comparaison avec sa société sœur située dans le canton de Vaud , elle a relevé que la contribuable ne dé montrait toujours pas que la provision pour travaux de garantie comptabilisée à hauteur de CHF 212'190. - pour l’année 2009 était - 12/19 - A/713/2013 justifiée par l’usage commercial au vu des volumes annuels moyens de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précé dents. La provision litigieuse ne pouvait donc pas être admise sur le plan fiscal. Dans ces circonstances, la pratique et la jurisprudence admettait la constitution d’une provision forfaitaire qu’elle avait fixée à 1,5 % à Genève, ce taux ayant été admis par la chambre administrative. Cependant, comme elle s’y était formellement et exceptionnellement engagée, elle admettrait , dans le cas présent , une provision de 2 % d u chiffre d’affaires de CHF 2'371'787.-, soit CHF 47'435.75. 25) Dans le délai imparti par le juge délégué, la contribuable l’a informé, le 15 janvier 2015, qu’elle n’entendait pas exercer son droit à la réplique et qu’elle maintenait l’ensemble de ses argument et conclusions. 26) Sur quoi, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours du 4 juin 2014 de l’AFC-GE est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Le recours adressé à une autorité incompétente est transmis d’office à la juridiction administrative compétente et l e recourant en est averti. L’acte est réputé déposé à la date à laquelle il a été adressé à la première autorité (art. 64 al. 2 LPA). a. Le 19 mai 2014, la contribuable a saisi le TAPI d’une requête en rectification, au sens de l’art 85 LPA , à propos de son jugement du 28 avril 2014 . Par jugement du 26 juin 2014, le TAPI a rejeté cette requête. Le même jour, et afin de préserver ses droits, il a transmis les écritures de la contribuable à la chambre de céans. La contribuable s’est ensuite acquittée des CHF 500.- d’avance de frais. b. Déposé dans le délai de recours, l e recours du 19 mai 2014 de la contribuable est ainsi également recevable. 3) Le litige porte sur le traitement fiscal réservé à la provision pour malfaçon de CHF 212'190.- figurant au passif du bilan 2009 de la contribuable. 4) L’AFC-GE conclut principalement à l’annulation du jugement du TAPI et à la confirmation de ses décisions du 24 janvier 2013. Elle estime que le risque - - 13/19 - A/713/2013 supposé couvert par la provision - ne peut être qualifié de certain ou quasi certain compte tenu du fait que la contribuable n’a pas démontré que la provision pour travaux de garantie litigieuse était justifiée par un certain volume annuel de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents, mais sur un calcul forfaitaire. La contribuable ne justifie pas objectivement l’existence et le montant de la provision de façon détaillée et l’ensemble des éléments du dossier tendent à démontrer que la provision litigieuse ne vise pas à couvrir un risque spécifique , la réalisation du risque n’engendrant pas l’utilisation de la provision, mais qu’elle revêt les caractéristiques d’une réserve latente. La provision d oit en conséquence être réintégrée dans le bénéfice imposable de la contribuable. Impôt fédéral direct : 5) a. L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 224). b. Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. c. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l’ampleur n’est pas encore établi de façon certaine (Archives 56 377). La provision a un caractère provisoire. Pour être admise, elle doit être justifiée par l’usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul (art. 29 a l. 1 let. a LIFD ; RDAF 1975 p. 355). Ainsi, sont admissibles des provisions pour des engagements de l’exercice dont le montant est encore à déterminer (art. 29 al. 1 let. a LIFD), soit l’obligation de devoir verser des dommages -intérêts, ou d’une obligati on de garantie si l’engagement en question a pris naissance durant l’exercice en cause. Ne sont pas admissibles les provisions pour des charges futures (arrêts du Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 du 28 mars 2010 consid. 3.1). Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables mais, à teneur de l’art. 29 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient pas ou plus sont ajoutées au revenu commercial imposable. d. Selon la ju risprudence constante de la chambre administrative, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s’être produits au cours de l’exercice clos pendant la période de calcu l ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs l’appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement - 14/19 - A/713/2013 des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision ( ATA/552/2014 du 17 juillet 2014 consid. 3d ; ATA/520/2014 du 1 er juillet 2014 ; ATA/829/2013 du 17 décembre 2013 ; ATA/158/2010 du 9 mars 2010 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 et les références citées). Ainsi, seules sont justifiées par l’usage commercial les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent. Les provisions pour les engagements de l’exercice qui entrent en considération doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable. La question doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence, à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (ATF 103 Ib 366 consid. 4). e. La constitution d’une provision pour garantie calculée forfaitairement sur les recettes de la période fiscale concernée devrait être exclue, en application des principes rappelés ci-dessus. Cette provision devrait être établie en se fondant sur la situation concrète de l’entreprise, soit en particulier sur les prestations de garantie ressortant des exercices précédents (Danielle YERSIN/Yves NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 850 n. 19). f. La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments imposables et, selon un principe généralement a dmis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références ci tées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_288/2008 du 1 er octobre 2008 consid 4.4 ; ATA/907/2014 du 18 novembre 2014 consid. 6d ; ATA/484/2013 précité). 6) Dans le cas d’es pèce, la contribuable a fourni à l’AFC -GE, le 27 janvier 2011, les extraits du compte « réserve de malfaçon » pour les années 2006 à 2009. Devant la chambre de céans, elle a déposé le 1 3 novembre 2014 un tableau reprenant les mêmes extraits de compte depuis 2005. Il en ressort qu’elle a provisionné CHF 180'546.65 en 2005 et 2006, puis CHF 195'000.- en 2007 sans que la provision ne soit utilisée au cours de ces trois années . En 2008 et 2009, la provision s’élevait à respectivement CHF 204'900. - et CHF 212'190. -. Cette provision a été utilisée à hauteur de CHF 35'100. - en 2008 et de CHF 15'210. - en 2009. Au vu de ce qui précède, et en se fondant sur les pièces fournies par la contribuable elle -même, force est de constater qu’elle n’a pas été en mesure de démontrer un risque de perte certain ou quasi certain. Au cours de l’année 2009, elle a en effet utilisé un montant de CHF 15'210. - très éloigné de celui - 15/19 - A/713/2013 provisionné. Sur l’ensemble des exercices 2005 à 2009, elle n’a utilisé que CHF 50'310. -, ce montant restant encore très éloigné des CHF 212'190. - comptabilisés pour la seule année 2009 . La contribuable ne prétend d’ailleurs plus, devant la chambre de céans, à la prise en compte d ’une provision de CHF 212'190.-. 7) Dans son recours devant la chambre de céans, l’AFC -GE relève toutefois qu’elle a « établi une pratique relative à l’admission des provisions forfaitaires pour travaux de garantie qui s ’élèvent forfaitairement à 1,5 % du chiffre d’affaires, dans le cas où la provision ne peut pas être justifiée par un certain volume annuel de travaux de garantie entrepris au cours des exercices précédents ». a. L’AFC-GE a expliqué avoir proposé d’emblée à la contribuable d’appliquer un taux forfaitaire de 2 % , proposition que cette dernière a alors refusée. I l n’en demeure pas moins que la position de l’AFC-GE n’a cessé de se modifier au cours de la procédure. Ainsi, si dans son courrier du 3 décembre 2010 elle a dûment informé la contribuable qu’elle « admettra une provision maximum de 2 % », elle ne s’est pas tenue à cette position puisqu’elle n’a admis aucune provision lors de la taxation du 5 juillet 2012 puis dans ses décisions du 24 janvier 2013. Devant le TAPI, l’AFC -GE a ensuite conclu à la rectification de la taxation, précisant qu’elle entendait admettre une provision forfaitaire de 2 % . Devant la chambre de céans, elle est revenue à sa position antérieure en concluant principalement à ce qu’aucune provision ne soit prise en compte. Ce n’est qu’à titre subsidiaire qu’elle a conclu à la prise en compte d’une provision forfaitaire. b. La pratique à laquelle se réfère l’AFC-GE est connue et la chambre de céans a déjà eu l’occasion d ’en confirmer la légalité (ATA/552/2014 et ATA/520/2014 précités). Comme la chambre de céans l’a relevé dans l es arrêts en question (voir aussi ATA/344/2015 du 14 avril 2015), la pratique et la jurisprudence ont assoupli les principes décrits au considérant 5 du présent arrêt en admettant la constitution d’une provision forfaitaire, leur donnant parfois une base légale ou réglementaire (art. 15 de l’ordonnance du Conseil e xécutif du canton de Berne sur les amortissements 18 octobre 2000 - OAm - RS BE 661.312.59 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2007 du 29 septembre 2008 consid. 2.1), les cantons concernés appliquant ces provisions forfaitaires aussi bien en matière d’impôt s cantonaux que fédéraux. Les taux appliqués varient, dans ces cantons, entre 1 et 2 % (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2007 précité consid. 2.1, dernier paragraphe). c. Compte tenu de ce qui précède , la chambre de céans ne s’écartera pas de sa jurisprudence précitée. I l y a donc lieu d’appliquer la pratique de l’AFC -GE et d’admettre la prise en compte d’une provision forfaitaire , cette solution étant au surplus conforme aux engagements pris par l’AFC -GE envers la contribuable. La conclusion principale de l’AFC-GE sera en conséquence écartée. - 16/19 - A/713/2013 8) Il convient ensuite de fixer le taux de la provision forfaitaire. L’AFC-GE a conclu, à titre subsidiaire, à la prise en compte d’un taux de 2 %. De son côté, la contribuable soutient la sol ution retenue par la TAPI dans son arrêt du 28 avril 2014, laquelle consiste en la prise en compte d’une provision forfaitaire de 3 % du chiffre d’affaires. a. Au regard de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce, l e premier taux sera retenu . Certes, d ans les arrêts ATA/552/2014; ATA/520/2014 et ATA/344/2015 précités , la chambre de céans avait accepté un taux de 1,5 % précisant qu’il n’y avait pas lieu de s’écarter du taux retenu par l’administration, la contribuable gardant la possibilité de c onstituer une provision pour garanties plus importante si elle démontrait que, concrètement, le risque à provisionner était plus haut que celui couvert par le taux retenu, et qu’il n’y avait pas lieu de s’écarter de sa jurisprudence . Si le taux de 2 % proposé par l’AFC -GE s’écarte quelque peu du 1,5 % admis jusqu’ici, il reste dans la fourchette des taux pratiqués par les cantons qui ont adopté cette méthode (cf supra consid. 7b) et il est conforme aux engagements pris par l’AFC-GE envers la contribuable. b. Le taux de 3 % proposé par le TAPI et soutenu par la contribuable s’écarte par contre trop du taux forfaitaire jusqu’ici admis par la chambre de céans sans que cela ne se justifie. En effet, à teneur des pièces que cette dernière a déposées le 27 janvie r 2 011, puis le 13 novembre 2014, son chiffre d’affaires pour les années 2005 à 2009 s’élève au total à CHF 11'360'519.-. Sur la même période, elle n’a utilisé que CHF 50'310.- pour faire face à ses obligations de garanties, soit le 0,44 % seulement de son chiffre d’affaires. 9) Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC -GE sera partiellement admis et la provision fixée à 2 % du chiffre d’affaires annuel de la contribuable. 10) Dans son recours du 19 mai 201 4, la contribuable a contesté le jugement du TAPI en ce qu’il retenait un chiffre d’affaire s annuel 2009 de CHF 2'174'480. - correspondant aux produits nets des prestations. Elle a conclu à la prise en compte d’un montant de CHF 2'371'787. - correspondant à l a somme des honoraires (CHF 2'147'915. -) et des ventes (CHF 223'872. -) tels qu’ils figurent dans le compte de profit s et pertes 2009. L’AFC-GE s’est prononcée en faveur de cette solution. a. Devant le TAPI, l a contribuable avait fondé sa conclusion e n se basant sur un montant du chiffre d’affaires de CHF 2'147'915.-. Pour la première fois devant la chambre de céans, elle prétend se base r sur un montant de CHF 2'371'787. -. Celle-ci entrera en matière sur cette conclusion, dès lors qu’à teneur de l’art. 54 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), elle peut, après instruction du recours, à nouveau déterminer tous les éléments imposables. - 17/19 - A/713/2013 b. Dès lors que l es parties s’entendent sur ce point et qu’il apparaît pertinent d’appliquer un taux forfaitaire relativement au chiffre d’affaires brut réalisé par la contribuable en 2009, soit ici la somme des honoraires et des ventes à l’exclusion des montants relatifs à la sous -traitance, à l’utilisation ou à l’attribution de la provision ou encore des prix de revient, le recours de la contribuable, qui ne porte que sur ce point, sera en conséquence admis. 11) Au vu de ces éléments, la provision pour malfaçon admise dans la taxation 2009 de la contribuable sera de 2 % de son chiffre d’affaire 2009 fixé à CHF 2'371'787.-, soit CHF 47'435 .75. La provision excessive à réintégrer dans le bénéfice sera donc de CHF 164'754.25 (CHF 212'190.- ./. CHF 47'435,75). Impôt cantonal et communal 12) Les dispositions légales régissant l’assujettissement des sociétés anonymes à l’impôt sur les personnes morales (art. 20 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 et 1 al. 2 LIPM), l ’objet de l ’impôt sur le bénéfice (art. 24 al. 1 LHID et 11 LIPM), ainsi que la constitution de provisions (art. 12 let. e et 13 LIPM), ont une teneur identique à celles de la LIFD citées pl us haut. Une solution identique doit donc prévaloir en matière d’ICC. 13) En conséquence, le recours de la contribuable , concluant à la prise en compte d’un chiffre d’affaires 2009 de CHF 2'371'787.- servant de base au calcul d’une provision forfaitaire sera admis. Il en ira , partiellement, de même de celui de l’AFC-GE en tant qu’il porte , pour l’année 2009, sur la prise en compte d’une provision forfaitaire de 2 % du chiffre d’affaires de la contribuable. Le jugement du TAPI sera annulé et la cause retournée à l’AFC -GE afin qu’elle établisse des nouveaux bordereaux de taxation 2009 admettant une provision « pour malfaçon » de CHF 47'435,75 , le solde de CHF 164'754.25 devant être réintégré au bénéfice. 14) Compte tenu de l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, la contribuable n’y ayant pas conclu (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * - 18/19 - A/713/2013 PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 19 mai 2014 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 ; déclare recevable le recours interjeté le 4 juin 2014 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 ; au fond : admet le recours de A______ du 19 mai 2014 ; admet partiellement le recours de l’administration fiscale cantonale du 4 juin 2014 ; annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 avril 2014 ; annule les bordereaux de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal 2009 du 5 juillet 2012 ; renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations au sens des considérants ; dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par -devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à A______, représentée par BDO SA , mandataire, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : M. Thélin, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges. - 19/19 - A/713/2013 Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste : F. Scheffre le président siégeant : Ph. Thélin Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :