Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 87 604 2016 88 Arrêt du 29 mars 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Dina Beti, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; recevabilité de la réclamation contre une taxation d'office; examen d'un motif de restitution de délai (accident et maladie) Recours du 2 juin 2016 contre la décision sur réclamation du 24 mai 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2014Tribunal cantonal TC Page 2 de 6 604 2016 87/88 considérant en fait A. A.________ exerce une activité lucrative indépendante sous la raison sociale "B.________" à Romont. Le 6 août 2015, le Service cantonal des contributions a prononcé à son encontre une amende d'ordre de CHF 50.- pour n'avoir pas retourné la déclaration d'impôt 2014 malgré la sommation qui lui avait été notifiée le 7 juillet 2015. Par taxation d'office du 21 janvier 2016, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt fédéral direct de A.________ à CHF 137.80 sur la base d'un revenu imposable de CHF 32'390.-, et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 1'872.65 pour un revenu imposable de CHF 30'560.-. B. Le 19 mai 2016, A.________ a envoyé la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014 qu'il avait remplie le 25 avril 2016 (partiellement, aucune indication ne figurant notamment en page 1 de la déclaration ou sous la rubrique "Revenu de l'activité"). Il en ressort un revenu déclaré de CHF 0.- et une fortune déclarée de CHF 10'704.-. Etait joint à cet envoi notamment un compte de pertes et profits établi le 13 avril 2015 par un bureau comptable et faisant état d'un bénéfice de CHF 6'040.45. Par décision sur réclamation du 24 mai 2016, le Service cantonal des contributions a considéré l'envoi du 19 mai 2016 comme une réclamation contre la taxation d'office du 21 janvier 2016 et l'a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, le contribuable n'ayant pas invoqué de motif de restitution de délai. C. Le 2 juin 2016, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Il explique qu'il a été malade et accidenté durant de nombreux mois comme l'attestent divers certificats médicaux qu'il produit à l'appui de son recours. Il précise encore qu'il a reçu des indemnités maladie et accident pour un montant de CHF 19'305.- et ajoute qu'au début 2016, il s'est mis à régler sa situation administrative et qu'étant divorcé, il n'a "personne pour suivre ses papiers". L'avance de frais, fixée à CHF 600.- par ordonnance du 7 juin 2016, a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 28 octobre 2014, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au recourant le 7 juillet 2016. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2016 87) 1. a) Le recours, déposé le 2 juin 2016 contre une décision du 24 mai 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct Tribunal cantonal TC Page 3 de 6 604 2016 87/88 (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable l'envoi du 19 mai 2016 qu'il a considéré comme une réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 2. a) L'art. 132 LIFD dispose que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (al. 1). Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (al. 3). Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). b) L'énumération des motifs autorisant la restitution du délai n'est pas exhaustive. Cette dernière n'est toutefois possible que lorsque le non-respect du délai de réclamation n'est pas imputable à une faute du contribuable ou de son mandataire. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais également l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur provoquée par une autorité. L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 133 n. 13 ss; AGNER/JUNG/STEINMANN, Complément au Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 133 n. 2a; ATF 96 II 265 consid. 1a). Les conditions pour admettre un empêchement réel sont très strictes. Dans ce contexte, il y a lieu de tenir compte du fait que la réclamation n'a pas besoin d'être motivée. La maladie n'est reconnue comme motif d'empêchement que si elle rend impossible le respect du délai ou alors si elle le rend si difficile que le dépôt du mémoire exigerait des efforts disproportionnés. Il ne suffit pas que la maladie soit grave au point d'empêcher le destinataire de la décision d'agir lui-même; encore faut-il qu'il lui soit impossible de mandater un tiers pour effectuer cette démarche. Un empêchement passager ne peut dès lors être pris en considération, à plus forte raison lorsque ce dernier ne se produit pas à la fin du délai. Par contre, une maladie intervenue au cours des derniers jours du délai et suffisamment grave peut, malgré la courte durée de l'empêchement, justifier une restitution du déliai (CASANOVA/DUBEY, art. 133 n. 15; voir aussi en droit harmonisé KLÖTI-WEBER/ SIEGRIST/WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4 e éd. 2015, ad art. 187 no 11). Tribunal cantonal TC Page 4 de 6 604 2016 87/88 3. En l'espèce, il apparaît que la taxation d'office litigieuse est datée du 21 janvier 2016. Le 19 mai 2016, lorsque le recourant a envoyé sa déclaration d'impôt 2014 pour contester implicitement la taxation d'office, le délai de réclamation de trente jours était largement échu. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a considéré que cette "réclamation" était tardive. Cela étant, le recourant explique son retard par le fait qu'il a été malade et accidenté durant de nombreux mois. Il convient donc d'examiner s'il s'agit là d'un motif d'empêchement qui aurait dû amener l'autorité intimée à entrer en matière sur cette réclamation tardive. Selon les différents certificats médicaux joints à l'appui du recours, le recourant a été malade du 29 juillet 2014 au 2 novembre 2014. Il a ensuite été accidenté le 21 mai 2015, ce qui a entraîné une incapacité de travail jusqu'au 4 septembre 2015. Or, c'est seulement le 21 janvier 2016 - soit plusieurs mois après cette date - que la taxation d'office a été prononcée et que le délai de trente jours pour la contester a commencé à courir. Par conséquent, le recourant ne peut pas valablement se prévaloir de ce motif pour faire reconnaître qu'il a été empêché sans sa faute de respecter le délai de réclamation. Et si, le cas échéant, il avait encore eu des difficultés à suivre son courrier au moment où la taxation d'office lui a été notifié, il aurait dû prendre la précaution de mandater un tiers, par exemple le bureau comptable qui avait établi sa comptabilité 2014, pour former réclamation à sa place et démontrer que dite taxation était manifestement inexacte. Il s'ensuit que les difficultés invoquées par le recourant ne constituent pas un motif d'empêchement justifiant que la réclamation soit déclarée recevable malgré son dépôt tardif. 4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.- et de les compenser avec l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2016 88) 5. a) Le recours, déposé le 2 juin 2016 contre une décision du 24 mai 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. b) La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable l'envoi du 19 mai 2016. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. Tribunal cantonal TC Page 5 de 6 604 2016 87/88 6. a) En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification; et lorsqu'il a été taxé d'office, il peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit alors être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 175 al. 1 et 3 LICD ainsi que 48 al. 1 et 2 LHID). L'art. 150 al. 3 LICD reprend quant à lui le contenu de l'art. 133 al. 3 LIFD. S'agissant des motifs d'empêchement justifiant la restitution d'un délai, les mêmes principes qu'en matière d'impôt fédéral direct prévalent au niveau cantonal. b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. Le recours est donc lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 7. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 87) 1. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2016 88) 3. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. III. CommunicationTribunal cantonal TC Page 6 de 6 604 2016 87/88 Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 29 mars 2017/eri Président Greffière-rapporteure