Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 QS.2015.3 Entscheid 19. August 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, vertreten durch RA Dr.iur. Jurij Benn, Holenstein Rechtsanwälte AG, Utoquai 29/31, 8008 Zürich, gegen Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Quellensteuerpflicht 2010 und 2011 - 2 - hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Rekurrenten) sind Eigentümer von insgesamt neun Liegenschaften, wovon sechs Mehrfamilienhäuser und drei Stockwerkeigentums- einheiten. Gemäss den Steuererklärungen 2010 und 2011 hatten sie hohe Schulden bei C im Ausland, vertreten durch D. Für die Deklaration teilten sie diese jeweils in Ein- zelbeträge auf, welche sie als "Schuldbriefe" bezeichneten: 2010 2011 Schuld Zinsen Schuld Zinsen Fr. Fr. Fr. Fr. Schuldbrief 1 14'287'256.- 750'080.- 14'287'256.- 750'080.- Schuldbrief 2 2'549'896.- 49'656.- 2'549'869.- 50'998.- Schuldbrief 3 _________ _______ 100'000.- 2'000.- Total 16'837'152.- 799'736.- 16'937'125.- 803'078.-. Im Schuldbrief 1 bestätigten die Rekurrenten jeweils, dass das Darlehen durch 1., 2. und teils 3. Hypotheken auf acht Liegenschaften abgesichert sei. Im Schuldbrief 1 für 2011 ergänzten sie zudem, die Hypotheken seien alle im Besitz von C. Eine ent- sprechende Bestätigung enthält auch der Schuldbrief 2 derselben Steuerperiode. Mit Verfügungen vom 9. Januar 2014 setzte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, auf den Bruttoerträgen der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften eine Quellensteuer von Fr. 78'414.10 (Steuerperiode 2010) bzw. Fr. 78'701.80 (2011) fest. Es begründete dies damit, dass gemäss den einschlägigen Bestimmungen bei ausländischen Forderungen, welche mit Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz bzw. im Kanton gesichert s eien, die ausgerichteten Zinsen der Quellensteuer unterstünden. B. Hiergegen liessen die Rekurrenten am 3. Februar 2014 Einsprache erhe- ben mit dem Antrag, die Verfügungen aufzuheben und festzustellen, dass die Zinszah- lungen keiner Quellensteuer unterständen; eventualiter seien die Steuerbeträge je auf Fr. 36'491.- festzusetzen. Zudem beantragten sie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Inhaltlich machten sie geltend, dass die Forderungen nicht grundpfand- 1 QS.2015.3 - 3 - gesichert gewesen seien. Zwar seien zum Teil Inhaber- und Namenschuldbriefe vorge- legen, doch seien diese nicht eingesetzt worden, sondern hätten sich immer bei den Rekurrenten im Tresor befunden. Mit der A nmerkung, die Schulden seien durch Hypo- theken abgesichert, hätten sie bloss zum Ausdruck bringen wollen, dass sie die auf den Liegenschaften lastenden Schuldbriefe nicht ohne Zustimmung der Gläubigerin zugunsten von Dritten begeben würden. Würde aber dennoch auf die existierenden Schuldbriefe abgestellt, sei die Besteuerung gemäss Eventualantrag auf den dadurch abgesicherten Teil der Darlehensschulden zu beschränken. Am 11. September 2014 fand eine Einspracheverhandlung statt, anlässlich welcher der Rekurrent die Schuldbriefe vorlegte. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 31. März 2015 ab. Es be- gründete seinen Entscheid damit, dass das Vorgehen der Rekurrenten eine Steuerum- gehung darstelle. C. Mit Rekurs vom 28. April 2015 wiederholten die Rekurrenten die Einspr a- cheanträge und -begründung. Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteien t- schädigung. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Das kantonale Steueramt hielt am 8. Juni 2015 an seiner Beurteilung fest. Am 7. Juli 2015 nahmen die Rekurrenten nochmals Stellung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund - oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind (Art. 5 Abs. 1 lit. c des Bundesgese t- zes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Die Besteuerung richtet sich diesfalls nach Art. 94 Abs. 1 DBG, d.h. sie erfolgt auf dem Weg der Quel- lensteuer. Gemäss letzterer Bestimmung sind im Ausland wohnhafte Gläubiger oder 1 QS.2015.3 - 4 - Nutzniesser von Forderungen, die durch Grund - oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesicher t sind, für die ihnen ausgerichteten Zinsen steuerpflichtig. § § 4 Abs. 2 lit. c i.V.m. 97 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enthält diesel- be Regelung für das kantonale Recht. Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist verpflichtet, bei Fälligkeit von Geldleistungen die geschuldete Quellensteuer zurückzubehalten und bei anderen Leis- tungen (insbesondere Naturalleistungen und Trinkgeldern) die geschuldete Steuer vom Steuerpflichtigen einzufordern, dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestä- tigung über den Steuerabzug auszustellen, die Steuern periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern, mit ihr darüber abzurechnen und ihr zur Kontrolle der Steuererhebung Einblick in alle Unterlagen zu gewähren (Art. 100 Abs. 1 lit. a - c DBG; § 102 Abs. 1 lit. a - c StG). Der Schuldner der steuerbaren Leistung haftet für die Ent- richtung der Quellensteuer (Art. 100 Abs. 2 DBG; § 102 Abs. 3 StG). Forderungen können durch Grund - oder Faustpfand auf Grundstücken ges i- chert sein. Dabei kann es sich um Grundpfandverschreibungen (Art. 824 ff. ZGB) oder Schuldbriefe (Art. 842 ff. ZGB) handeln. Unter Faustpfand auf Grundstücken wird ein Faustpfandrecht an einem Grundpfandtitel verstanden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 5 N 37 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 4 N 69 StG). b) Im vorliegenden Fall sind in den Grundbüchern der Liegenschaften der Pflichtigen lediglich Schuldbriefe, nicht aber Grundpfandverschreibungen eingetragen. Als Gläubiger des Schuldbriefs kann eine bestimmte Person oder der Inhaber bezeich- net werden. Die Ausstellung kann auch auf den Namen des Grundeigentümers erfol- gen (Art. 859 Abs. 1 und 2 ZGB in der für die strittigen Steuerperioden noch geltenden früheren Fassung, geändert mit Revision vom 11. Dezember 2009, in Kraft am 1. J a- nuar 2012.). Zur Übertragung der Forderung aus Schuldbrief bedarf es in allen Fällen der Übergabe des Pfandtitels an den Erwerber. Lautet der Titel auf einen bestimmten Namen, so bedarf es ausserdem der Anmerkung der Übertragung auf dem Titel unter Angabe des Erwerbers (Art. 869 Abs. 1 und 2 ZGB , in der früheren Fassung). Eines Eintrags im Grundbuch bedarf es in diesen Fällen nicht. Wegen des Erfordernisses der Angabe des Namens des Erwerbers handelt es sich bei Namenschuldbriefen um Ordrepapiere (Daniel Staehelin, Basler Kommentar, 1 QS.2015.3 - 5 - Zivilgesetzbuch II, 5. A., 2015, Art. 864 N 10 ZGB). Das Indossament muss den Erwer- ber namentlich nennen und muss eigenhändig unterschrieben, nicht aber datier t wer- den. Beim konventionellen alten Doppelbogen wird es auf der vierten Seite in der Rub- rik "Übertragungen" angebracht, doch ist auch ein eindeutiger Übertragungsvermerk auf einer anderen Seite gültig. Beim neuen Schuldbrief aus Einzelblättern soll es hinten auf der ersten Seite angebracht werden. Ein Blankoindossament ist unzulässig; indes- sen hält sich die Praxis nicht immer daran (Staehelin, Art. 864 N 17 ZGB). Ein N a- mensschuldbrief kann zudem nicht-wertpapiermässig durch besondere schriftliche A b- tretungserklärung (Art. 165 Abs. 1 OR) und Übergabe des Titels übertragen werden (Staehelin, Art. 864 N 19 ZGB). Weiter besteht die Möglichkeit der Übertragung zu Faustpfand. Diese erfolgt bei Inhaberschuldbriefen durch Übergabe des Titels aufgrund eines üblicherweise formlos gültigen Faustpfandvertrags und bei Namensschuldbriefen durch Übergabe des Titels, versehen entweder mit einem Vollindossament oder einem offenen Pfand- indossament (Art. 901 Abs. 1 und 2 ZGB; Art. 1009 OR "Wert zur Sicherheit", "Wert zum Pfande" ). Möglich ist auch hier eine nicht -wertpapiermässige Verpfändung des Namensschuldbriefs mittels separater Verpfändungsurkunde und Übergabe des Titels (Staehelin, Art. 864 N 27 ZGB ; Thomas Bauer, Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 5. A., 2015, Art. 901 N 7 ZGB). c) Die Rekurrenten waren Eigentümer von insgesamt neun Liegenschaften. Von diesen liegen die Grundbuchauszüge vor. Daraus geht hervor, dass insgesamt fünf Inhaberschuldbriefe und sechs Namenschuldbriefe ausgestellt wurden; von acht von diesen liegen Kopien bei den Akten, die restlichen drei wurden im August 2013 der Migros-Bank verpfändet. Die Namen schuldbriefe sind alle an den Rekurrenten indos- siert, mit Aus nahme des Schuldbrief s betreffend die Liegenschaft Z, welcher noch an die Credit Suisse indossiert ist. Gemäss Sachdarstellung der Rekurrenten befanden sich 2010 und 2011 alle Schuldbriefe in ihrer Hand. An der Besprechung vom 11. Sep- tember 2014 haben sie diese dem Steuerkommissär zudem vorgelegt . Damit liegen keine Beweise dafür vor, dass 2010/2011 die Schuldbriefe zur Sicherung der streitigen Darlehen eingesetzt worden waren. Dem widerspricht einzig, dass die Rekurrenten in den Bestätigungen, welche sie den Steuererklärungen 2010 und 2011 beilegten, angaben, dass die Schuld durch 1., 2, und teils 3. Hypotheken gesichert sei, die alle im Besitz der C seien, wovon acht 1 QS.2015.3 - 6 - ihrer Liegenschaften betroffen seien. Sie begründen dies e nach ihrer Argumentation demnach falsche Angabe damit, dass sie dabei lediglich hätten zum Ausdruck bringen wollen, dass sie die betreffenden Schuldbriefe nicht Drittgläubigern übergeben würden. Diese Erklärung ersc heint als wenig glaubhaft, verfügt doch zumindest der Rekurrent über eine reiche Erfahrung im Immobilienbereich: Wie er in der Einspracheverhandlung selbst ausführte, hatte er eine Banklehre gemacht, und betrachtet Liegenscha ftenver- waltung als sein Hobby. Der Liegenschaftenbestand ist mit neun Grundstücken zudem beträchtlich, und befindet sich z.T. schon seit Jahrzehnen in seinem Eigentum. Er ist deshalb als sachkundig zu betrachten. Vor diesem Hintergrund kann ausgeschlossen werden, dass er sich über den Inhalt seiner Erklärungen in den Bestätigungen nicht im Klaren war. Denkbar ist z udem, dass die Schuldbriefe ursprünglich zwecks Verpfändung dem Gläubiger übergeb en, dann aber zur Vorlage an der Sitzung vom 11. Septem- ber 2014 vorübergehend zurückgegeben wurden; in Bezug auf die Namenschuldbriefe ist zudem die Begebung als Pfand mittels Abtretungserklärung und Übergabe des T i- tels möglich, was auf dem Namenschuldbrief selber keine Spuren hinterlässt. Dem widerspricht indessen, dass die in den Bestätigungen erwähnten Hypotheken (= Schuldpfandverschreibungen) zu ihrer Gültigkeit eines Eintr ags bedürfen, w elche hier nachgewiesener massen nicht vorliegen. Insgesamt verbleibt eine Ungewissheit, welche vor allem durch die gegenüber den Steuerbehörden abgegebenen, nicht nach- vollziehbaren Bestätigungen der Rekurrenten selbst hervorgerufen wird. Insgesamt aber fehlen letztlich konkrete Anhaltspunkte, welche auf eine S i- cherung der Darlehen durch rechtsgültige Grund- oder Faustpfänder auf Grundstücken in der Schweiz hindeuten würden. Da für deren Existenz als steuerbegründender U m- stand das kantonale Steueramt beweispflichtig ist, schlägt dies zu dessen Ungunsten aus und ist demnach nicht von auf diese Weise gesicherten Darlehen auszugehen. Das kantonale Steueramt stellt dies denn auch nicht in Abrede. Damit sind die Voraussetzungen für die Quellenbesteuerung nicht erfüllt. 2. Das kantonale Steueramt stützt sich für die Erhebung der Quellensteuer auf die Annahme einer Steuerumgehung. Es sei absonderlich, wenn eine derart hohe Dar- lehenssumme ohne Sicherheiten gewährt würde. 1 QS.2015.3 - 7 - a) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn - eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unan- gemessen erscheint, - anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und - das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. b) Der Vorinstanz ist einzuräumen, dass das streitige Darlehensverhältnis in der Tat als absonderlich erscheint. Es ist ungewöhnlich, dass ein Darlehen in der Höhe von beinahe Fr. 17 Mio. an eine Privatperson gewährt wird, ohne dass hierzu irgend- welche Sicherheiten verlangt werden. Ein s olches Vorgehen lässt sich auch mit dem bestehenden langjährigen Freundschaftsverhältnis zwischen dem Rekurrenten und der die Darlehensgeberin beherrschenden Person nicht glaubwürdig erklären, gibt es doch auch schadenverursachende Ereignisse, welche trotz aufrechtem Vertrauensverhältnis zwischen den Vertragsparteien die Rückzahlung eines Darlehens gefährden können (Krankheit, Unfall, Naturereignisse). Aber auch aus Sicht der Rekurrenten macht das Darlehensverhältnis keinen wirtschaftlichen Sinn, ist doch der Darlehenszins von 5,25% p.a. doppelt so hoch wie 2010/11 auf dem freien Markt für eine Hypothek hätte bezahlt werden müssen. Mithin hatten sie rund Fr. 300'000.- bis 4 00'000.- pro Jahr mehr an Schuldzinsen zu entrichten. Hinzu kommt, dass die Einkünfte aus den Liegen- schaften weitestgehend in Form von Schuldzinsen wieder abflossen und nach Abzug der effektiven Unterhaltskosten kaum etwas für die Rekurrenten verblieb (2010 Brutto- liegenschaftsertrag Fr. 842'212 .-, Schuldzinsen Fr. 799'736. -, 2011 Brutto - liegenschaftsertrag Fr. 851'896.-, Schuldzinsen Fr. 803'078. -). Wie der Rekurrent hier Einkünfte von Fr. 100'000.- pro Jahr erwirtschaftete, wie er in der Einspracheverhand- lung geltend machte, bleibt sein Geheimnis. Es ist offenkundig, dass d ie Geschäftsbe- ziehung einen anderen Hintergrund hat, welchen die Rekurrenten gegenüber den Steuerbehörden nicht offen legen. Dies allein reicht indessen nicht aus, um die gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich im Sinn der Steuerumgehung erscheinen 1 QS.2015.3 - 8 - zu lassen. Entscheidend für eine solche ist, dass durch die gewählte Rechtsgestaltung wirtschaftlich derselbe Sachverhalt verwirklicht wird wie beim die Steuerpflicht ausl ö- senden Vorgehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter , VB zu Art. 109 - 121 N 38 DBG bzw. VB zu §§ 119 - 131 N 37 StG). Im vorliegenden Fall wäre dies dann der Fall, wenn der Gläubiger durch die absonderliche Gestaltung wirtschaftlich in den Genuss einer grundpfandrechtlichen Absicherung käme, ohne dass aber unmittelbar eine sol- che zu seinen Gunsten begründet würde, etwa durch Zwischenschaltung einer Person in der Schweiz. Gerade dies ist vorliegend nicht erfüllt, da die Darlehensforderungen eben gerade nicht abgesichert wurden, und zwar auch nicht indirekt. b) Ausgeschlossen werden kann auch die weitere Voraussetzung, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Quel- lensteuern einzusparen. Wäre dies die Absicht der Rekurrenten gewesen, hätten sie bestimmt nicht in den Bestätigungen, welche sie den Steuererklärungen beilegten, eine – in der Realität gar nicht vorhandene – Absicherung durch Hypotheken behauptet. Aus ihrem Vorgehen ist im Gegenteil zu schliessen, dass es ihnen – wie den allermeis- ten Steuerpflichtigen – offenkundig gar nicht bewusst war, dass eine grundpfandrech t- liche Absicherung der Darlehen eine Quellensteuerpflicht auslöst. Dies schliesst eine Umgehungsabsicht von vornherein aus. c) Anzufügen ist indessen F olgendes: Macht die Gestaltung der Verhäl tnisse für die Rekurrenten wirtschaftlich keinen Sinn, stellt sich geradezu gebieterisch die Frage, ob die behaupteten Zinszahlungen tatsächlich abgeflossen sind und falls ja an wen. Gemäss den Bestätigungen seien die Geldbeträge "in bar" übergeben worden, was in Anbetracht der Höhe der Beträge als kaum glaubhaft erscheint und nur nach Vornahme einer minutiösen und umfassenden Untersuchung (inklusive Bankbelege über Überweisungen bzw. Barbezüge sowie einer substanziierten Sachdarstellung über Ort und Zeit der Geldübergabe) überhaupt angenommen werden kann. Eine sol- che Untersuchung hat nach den Akten bisher noch nicht stattgefunden, insbesondere auch nicht im ordentlichen Einschätzungsverfahren. Selbst wenn deshalb mit der Vor- instanz der Sachverhalt rechtlich als Steuerumgehung zu qualifizieren wäre, fehlt beim vorliegenden Aktenstand dem Steuerrekursgericht die Überzeugung, dass sich der geschilderte Sachverhalt tatsächlich so wie behauptet verwirklicht hat und überhaupt Geldbeträge, welche mit der Quellensteuer belegt werden können, ins Ausland geflos- sen sind. 1 QS.2015.3 - 9 - 3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Ausgangsg e- mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Bei diesem Ausgang ist den Rekurrenten eine Parteient- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesg e- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i .V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Rekurrenten auf den deklarierten Darlehenszinsen 2010 und 2011 keine Quellensteuer zu erheben und abzuliefern haben. […] 1 QS.2015.3