Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 Entscheid 28. Januar 2015 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch Dr.iur. Peter Hongler, Walder Wyss AG, Seefeldstrasse 123, Postfach 1236, 8034 Zürich, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 - 2 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) gründete am 23. Juni 2010 zusammen mit fünf weiteren Personen die B Ltd. in Südafrika) und zeichnete 104 Aktien der Gesel l- schaft, entsprechend 10,4% des Nominalkapitals. Am 5. Januar 2011 verkaufte er se i- ne Anteile bereits wieder an die C B.V. Im Wertschriftenverzeichnis 2011 deklarierte er als Vermögenswert einen "ausstehenden Verkaufserlös B Ltd." von Fr. 632'127.-. Auf Aufforderung des Revisors der Dienstabteilung Wertschriften des kantona- len Steueramts reichte der Pflichtige den entsprechenden Kauf - und Verkaufsvertrag ein. Mit Auflage vom 28. Juni bzw. 15. August 2013 verlangte der Steuerkommissär Aufschluss bezüglich des Verkaufs sowie bezüglich der Tätigkeit bei B Ltd. und bei anderen Gesellschaften, deren Aktien der Pflichtige deklariert hatte. Dieser nahm hie r- zu am 9. September 2013 Stellung. Am 6. November 201 3 fand eine Besprechung zwischen ihm, seinem Steuervertreter und dem Steuerkommissär statt. Dabei teilte der Steuerkommissär mit, dass der Pflichtige nach seiner Auffassung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachge gangen sei. Mit Schreiben vom 17. Janu ar 2014 hielt er an seiner Beurteilung fest und forderte er den Pflichtigen auf, eine Aufstellung über seine geschäftlichen Aufwendungen einzureichen. Am 5. März 2014 liess der Pflichtige durch seinen neu bestellten Steuervertreter Stellung nahmen und eine selbstständige E r- werbstätigkeit ausführlich verneinen. Am 28. März 2014 verlangte der Steuerkommi s- sär Angaben über Zeitpunkt und Anzahl Aktien bei Kauf und Ve rkauf. Der Pflichtige liess am 9. Mai 2014 eine entsprechende Übersicht einreichen. Mit Veranlagung bzw. Einschätzung vom 21. Mai 2014 setzte der Steuerko m- missär das steuerbare Einkommen auf Fr. 195'100. - (direkte Bundessteuer) bzw . Fr. 194'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 0. - fest. Darin rechnete er Einkünft e von netto Fr. 90'000. - aus selbstständiger Erwerbstä- tigkeit auf. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 16. Juni 2014 Einsprache mit dem A n- trag, den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid aufzuheben. Dabei legte er an-- 3 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 hand der einschlägigen Kriterien dar, dass er keiner selbstständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 9. Juli 2014 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. August 2014 wiederholte der Pflicht i- ge Einspracheantrag und –begründung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zu- dem machte er geltend, der Einspracheentscheid enthalte keine ausreichende Begrün- dung. Er behalte sich die Geltendmachung von Gewinnungskosten vor. Das kantonale Steueramt schloss am 19. August 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 6. Oktober 2014 hielt der Pflichtige an seinem Standpunkt fest. Das kantonale Steueramt nahm mit Duplik vom 23. Oktober 2014 nochmals Ste l- lung, und am 7. November 2014 reichte der Pflichtige noch eine Triplik ein. Die Eidg e- nössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steue r- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederke h- renden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG und § 18 StG sind insbesonde- re alle Einkünfte aus einem Handels -, Industrie -, Gewerbe -, Land - und Forstwirt - schaftsbetrieb, aus ei nem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbst ä- tigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschä ftsvermögen (Abs . 2). Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG – bei der Staats- und Gemeindesteuer vorbe- hältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräus- serung von Privatvermögen. - 4 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 b) Unter selbstständiger Erwerbstätigkeit wird jede Tätigkeit verstanden, bei der eine Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten O r- ganisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der Absicht auf Gewinnerzielung am Wirtschaftverkehr teilnimmt (Markus Reich, in: Ko m- mentar zum Schwe izerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 S tHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 6 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz , 3. A., 2013, § 18 N 8 StG). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder tempo- rär ausgeübt werden. Ob eine solche vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Be griffs dürfen nicht isoliert b e- trachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 8 N 13 ff. StHG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente um- fasst, bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbstständig wäre. Er ist umfassender als jener der Unte r- nehmung, des Geschäfts, Betriebs oder G ewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewe rbe, Land- oder Forstwirtschaft) und aus freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder a n- deren selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklären. Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organisation und auf eigenes Risiko auch Merkmal einer Liebhaberei sein kann, grenzen die Erforde r- nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zum Zweck der Gew innerzielung die Liebhaberei von der selbstständigen Erwerbstätigkeit ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich sporadisch und ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbstständige Erwerbst ätigkeit qualifiziert wird. Auf Planmässigkeit wird insbesondere geschlossen, wenn der Steuerpflichtige nicht bloss die zufällig sich bietenden Möglichkeiten wahrnimmt, sondern durch gezieltes Wirken sein Einkommen zu steigern sucht. Daraus ist zu schliessen, dass, wer planmässig handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derartige Absicht ist aufgrund objektiver Indizien zu beurteilen. Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich unselbstständig erwerbst ä- tig sind, hat das Bundesgericht bisher einen nebenberuflichen Beteiligung shandel nur vereinzelt und bei besonders gelagerten Sachverhalten angenommen. Dabei spielten - 5 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 die Berufsnähe sowie die eingesetzten Spezialkenntnisse eine Rolle. Den Ausschlag gaben hier stets entweder die massive Fremdfinanzierung und das dadurch entstande- ne grosse Unternehmerrisiko oder aber das besonders systematische und planmäss i- ge Vorgehen (BGr, 25. Se ptember 2012, 2C_115/2012 E 2.2 sowie BGr, 12. Septe m- ber 2011, 2C_385/2011 E. 2.2). c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuer behör- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte B e- steuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festz ustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steue r- behörde die steuerbegründe nden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Geht es um die Frage, ob der bei einer Veräusserung erzielt e Kapitalgewinn steuerfrei ist, ist hierfür grundsätzlich der Steuerpflichtige beweisbelastet. Denn nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG sind alle Zuflüsse steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen auf beweg lichem Priva t- vermögen gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG eine Ausnahme davon dar, welche die Steuerschuld mindert. Behauptet jedoch die Steuerb ehörde in diesem Zusammenhang, ein Kapitalgewinn sei nicht steuerfrei, weil der Steuerpflichtige eine selbstständige Erwerbstäti gkeit ausübe und der Kapitalgewinn auf einem zu dessen Geschäftsvermögen gehörenden Aktivum erzielt worden sei, so ist sie für das Vorli e- gen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Zugehörigkeit des fraglichen Akt i- vums zum Geschäftsvermögen beweisbelastet. Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er nicht selbstständig erwerbstätig bzw. das Aktivum dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Von der (objektiven) Beweislastverteilung zu unterscheiden ist de r Unters u- chungs- und Mitwirkungsgrundsatz. Danach ist es die Pflicht (und das Recht) der Steuerbehörde, den für den Einschätzungsentscheid rechtserheblichen Sac hverhalt von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranl agungsverfahren, 1989, S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der - 6 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten, an der Untersuchung mitzuwirken (BGr, 20. Dezember 1991 = StE 1993 B 93.3 Nr. 4). 2. a) Der Pflichtige studierte an der Universität St. Gallen. Gemäss bei den Akten liegenden Lohnauswei sen war er 2009 bis Juli bei einer Unternehmensber a- tungsgesellschaft tätig. Anschliessend mache er in den Vereinigten Staaten eine Aus- bildung zum MBA, welche er im Sommer 2010 abschloss. Darauf war er ca. drei Mona- te auf Reisen. Per 1. November 2010 trat e r eine Stelle im Zürcher Büro einer internationalen Unternehmensberatung an. Am 28. Februar 2012 verliess er diese Un- ternehmensberatung und ist seit dem 1. März 2012 für seine neugegründete Gesel l- schaft D AG tätig. b) Das kantonale Steueramt stützt sich bei seiner Qualifikation der Aktivitäten des Pflichtigen als selbstständige Erwerbstätigkeit auf die Ausführungen des Pflichtige in seinem E -Mail vom 9. September 2013. Die Replik vom 6. Oktober 2014 enthält hierzu ergänzende Angaben. Demnach bestanden seine Aktivitäten in Folgendem: Gemäss dem E -Mail hat er jeweils beabsichtigt, Internetkonzepte aus den USA zu "internationalisieren" und dadurch einen "first mover" -Vorteil zu erlangen. D a- bei hat er als mehrfacher Unternehmensgründer jeweils eine Geschäf tsidee eing e- bracht, die er in den USA entdeckt hatte, und dann verschiedene lokale Gründer - Teams motiviert, ihre bisherigen Berufe zu verlassen und sich der operativen Umse t- zung seiner Idee zu widmen. Er selbst hat die Teams jeweils nicht op erativ, sondern nur strategisch durch Einsitz in den Verwaltungsrat unterstützt. Ohne seine Idee wäre es nicht zu den j eweiligen Unternehmen gekommen, und ohne seinen Anstoss hätten sich die Gründungsteams nicht getraut, die Idee zu verwirklichen. Auf diese Art und Weise hat er bisher zwei grosse Konzepte "internationalisiert": - Das C-Konzept: Dabei geht es um den Betrieb von diversen Internetse iten, welche Rabattangebote enthalten. Hierzu hat er sich an der Gründung von Gesel l- schaften in mehreren Ländern beteiligt. D ie Beteiligungen an den Gesellschaften in zwei Ländern hält er weiterhin. Bei den Akten liegt ein Vertrag 22. März 2011 über die Gründung einer ES.A. in Mittelarmerika, von dem anzunehmen ist, dass er in diesem Zusammenhang steht. Gemäss Lit. A.1. des Vertrags bezeichneten sich die Investoren - 7 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 selbst als eine Gruppe von Professionellen, welche grundlegende Erfahrung im B e- reich E-Commerce, Webseiten-Entwicklung und Group-Buying gesammelt haben, und ihre Erfahrung und Unterstützung in die Gesellschaft einbring en wollen gegen Beteil i- gung. Ein ähnlicher Vertrag liegt vor mit Bezug auf ein afrikanisches Land (vom 1. Ok- tober 2010). Ein weiteres Projekt ist nach den Angaben des Pflichtigen für USD 1. - verkauft worden, die Details seien ihm trotz Nachfrage nicht bekannt. - Das F-Konzept: Hier ging es um ein Internetseite zum Vertrieb von kosmet i- schen Probeartikeln. Demnach hat der Pflichtige dieses Konzept unter den Namen " G" aufgebaut, woraus ein weltweites Netzwerk entstanden sei (verschiedene Webpages in China, H ong Kong, Australien, im Mittleren Osten, in Russland, Südafrika, in der Schweiz und in Brasilien). Dazu führt der Pflichtige aus, dass ein Teil dieser Gesel l- schaften inzwischen verkauft bzw. liquidiert worden seien, ohne dass er etwas erhalten habe bzw. d ass er wahrscheinlich um den Erlös betrogen wo rden sei. Hierzu liegen Verträge vom 3. Oktober und 9. Dezember 2011 vor. - Weiter gründete er am 7. Oktober 2011 mit zwei weiteren Personen die H AG, welche beabsichtigt, eine Verlinkung zwischen zwei Microsoft Office-Produkten auf den Markt zu bringen. Hierzu ist eine Drittperson mit der Entwicklung beauftragt wo r- den; das Produkt ist in der Testphase. - I GmbH & Co KG: Nach Sachdarstellung des Pflichtigen habe er 1% der G e- sellschaft erhalten als Gegenleis tung für seine Mithilfe durch Einbringung seines B e- ziehungsnetzes in Russland. Hierzu legt er zwei Verträge vom 19./20. D ezember 2011 vor, welche aber in ihrer Bedeutu ng und Komplexität weit über den vom Pflicht igen behaupten Inhalt hinausgehen. - J Holding AG: Nach den Ausführungen des Pflichtigen handelt es sich hie r- bei um sein grösstes Projekt, welches er zusammen mit einer weiteren Person umg e- setzt hat und welche Gesellschaft er in fester Anstellung oper ativ leitet. Diese ist als Holding strukturiert, und beruht nach dem Pflichtigen auf einem innovativen Ba nking- Konzept. Bei den Akten liegt ein Vertrag vom 23. Dezember 2011 über den Kauf von Aktien an einer D AG durch den Pflichtigen sowie eine Partnerschaftsvereinb arung vom 24. Januar 2012 diesbezügl ich. Diese Tätigkeit hat er im März 2012, unmitte lbar nach dem Ausstieg bei der internationalen Unternehmensberatung, angetreten. - 8 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 Der Steuerkommissär hat ferner einen Internetauszug zu den Akten geno m- men, welcher eine Panel-Diskussion im Jahr 2013 zum T hema Crowd Funding in der Schweiz ankündet, an der der Pflichtige als Referent teilgenommen hat. Da rin wird er vorgestellt. Neben den bereits erwähnten Umständen wird erwähnt, dass die in Ch ina und Hong Kong basierten Gesellschaften im Sep tember 2012 von e iner in China b a- sierten Gesellschaft, und die in Südafrika basierte G -Konzeptgesellschaft im Oktober 2012 von der Konkurrenz aufgekauft worden seien. c) Mit der Vorinstanz und dem Pflichtigen ist davon auszugehen, dass er nicht als (Quasi-)Wertschriftenhändler zu betrachten ist, da sein Interesse nicht nur auf Kauf und Verkauf von Beteiligungen, sondern auf Aufbau von Gesellscha ften gestützt auf eine eigene Geschäftsidee, mit der Hoffnung auf späteren Verkauf mit Gewinn geric h- tet war. Die reiche Rechtspr echung zum (Quasi-)Wertschriftenhändler ist damit nicht unmittelbar anwendbar. Es erübrigt sich daher, auf die einzelnen diesbezüglichen Kr i- terien einzugehen. Seine Tätigkeit ist vielmehr unter den einschlägigen allgeme inen Kriterien der selbstständigen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten. d) Die selbstständige Erwerbstätigkeit ist durch den kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital charakterisiert. Aus der Sachdarstellung sowie den vorliegenden Verträgen geht der Einsatz von Kapital nicht im Detail hervo r; indessen ist es naheli e- gend, dass der Erwerb der Beteiligungen bzw. die Gründung von Gesellschaften wel t- weit jeweils mit dem Einsatz von Kapital, wenn hier auch nicht notwendigerweise in hohen Masse, verbunden war. Der Einsatz von Arbeit ist ebenfalls zu bejahen. Der Pflichtige macht zwar gel- tend, dass er in den Gesel lschaften nicht operativ tätig gewesen sei, indessen liegt in solcher operativen Tätigkeit auch nicht der Kern der ihm vorgehaltenen Erwerbstäti g- keit. Aus der Schilderung seiner Aktivität en geht vielmehr hervor, dass seine Arbeit s- leistung darin bestand, zusammen mit weiteren Personen Geschäftsideen zu entw i- ckeln, ausführende Teams zu finden und die organisatorische und rechtliche Struktur mit aufzubauen (sog. Start -Ups); die folgende Umset zung erfolgte dann j eweils durch die gefundenen Teams. Es ist offenkundig, dass diese Aktivitäten als Einsatz von A r- beit zu betrachten sind. Soweit er geltend macht, damit sei sehr wenig Aufwand ve r- bunden gewesen (wenige Telefonate mit den Mitgründern), hi lft ihm dies nicht weiter, - 9 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 ist doch davon auszugehen, dass solche Telefonate auf umfangreichen Vora rbeiten beruhen; entsprechend sind die abgeschlossenen Verträge komplex und u mfangreich. Dass er keine eigentliche Beratertätigkeit ausübte, ändert daran nic hts, ebenso der Einwand, dass er aufgrund der hohen Belastung durch des MBA -Studium und se ine Tätigkeit bei der internationalen Unternehmensberatung keine Zeit für eine selbststä n- dige Erwerbstätigkeit gehabt habe. Wie sich aus den Akten ergibt, hat er trot z dieser zeitlichen Belastung Gelegenheit gefunden, diverse eigene geschäftliche Projekte zu verfolgen; im Übrigen setzt die Annahme einer selbstständigen Erwerbst ätigkeit nicht voraus, dass der zeitliche Aufwand hierfür eine gewisse Schwelle überschreitet. e) Auch das Kriterium des Vorgehens auf eigenes Risiko ist erfüllt. Der Pflic h- tige bezog kein festes Gehalt, sondern erhoffte sich eine Vergütung seines Aufwands sowie einen Gewinn durch den Verkauf seiner Beteiligungen bei Erfolg, wie es im Fall B Ltd. auch geschah. Bei einem Fehlschlag hätte ihn niemand für seine Umtriebe en t- schädigt; mithin war er auf eigene Rechnung tätig und trug das Risiko selber. f) Ein eigentlicher Marktauftritt des Pflichtigen, indem er etwa andere Invest o- ren zum gemeinsamen Bereitstellen von Wagniskapital gesucht oder sich als Investor angeboten hätte, ist nicht ersichtlich. Zudem hat er keine Einzelfirma mit diesem Zweck in das Handelsregister eintragen lassen. Anzumerken ist indessen, dass sein Engag e- ment jeweils zusammen mit zahlreichen Mitinvestoren bzw. -gründern erfolgte, was auf eine grosse Vernetzung des Pflichtigen hindeutet. Entsprechend trat er den n auch in Unternehmer-Tagungen als Referent auf. Das deutet darauf hin, dass er darum b e- müht ist, in den interessierten Kreisen einen gewissen Bekanntheitsgrad zu erlangen. g) Die selbstständige Erwerbstätigkeit erfordert weiter eine Planmässigkeit des Vorgehens, d.h. die Tätigkeit darf nicht nur sporadisch ausgeübt worden sein. Aus der Schilderung des Pflichtigen ist e ine Planmässigkeit ersichtlich, hat er doch syst e- matisch immer wieder dasselbe Vorgehen gewählt. Auffallend ist auch die hohe Fr e- quenz von Gründungen im Zeitraum 2010 und 2011, indem er sowohl für die G e- schäftsidee B Ltd. als auch beim G-Konzept sofort weltweit Gesellschaften zur lokalen Umsetzung der Geschäftsidee aufzog, wofür mehr als ein Dutzend Internetseiten b e- trieben wurden. Mithin handelte es sich bei der Gründung der B Ltd. nicht um ein si n- guläres Engagement. Der Pflichtige verkennt, dass nicht die Gründung der B Ltd. allein zur Qualifikation als selbstständiges Erwerbseinkommen führt, sondern dass es sich - 10 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 dabei nur um eine Gründung unter vielen handelt, und all diese Engagements zusa m- mengenommen ein Muster ergeben. Mitunter ist das Kriterium der Pl anmässigkeit be- sonders ausgeprägt erfüllt. h) Weiter ist davon auszugehen, dass er bei seinem Vorgehen Fachkenntni s- se eingesetzt hat, welche er als Ökonom erworben hat und es ihm erlaubten, eine G e- schäftsidee in Form eines neugegründeten Unternehmens zu realisieren. Anzufügen ist, dass die bei den Akten liegenden Gründungs - und Zusammenarbeitsverträge aus- gesprochen komplex sind und für ihr Verständnis einen hohen Grad der Professional i- tät im Zusammenhang mit solchen Projekten voraussetzen. i) Ein gewi chtiges Argument für eine selbstständige Erwerbstätigkeit stellt im Normalfall eine Fremdfinanzierung dar. Der Pflichti ge deklarierte per 31. Deze m- ber 2011 Schulden von insgesamt Fr. 242'755. -, was für hiesige Verhältnisse für Pe r- sonen in seinem Alter (Jahrgang 1984, kein Grundeigentum) ungewöhnlich hoch ist. Darunter befinden sich zwei Darlehen in der Höhe von total Fr. 163'892. - einer ameri- kanischen Bank sowie eines "Access Group Loan Servicing", welche als "Student L o- an" bezeichnet werden. Es ist anzunehmen, dass diese mit dem MBA-Lehrgang in den Vereinigten Staaten im Zusammenhang standen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass solche Lehrgänge in den USA gerichtsnotorisch teuer sind, erscheint der G e- samtbetrag der Darlehen als sehr hoch. Hinzu kommt noch ein weiterer Kredit von Fr. 68'547.- bei einer schweizerischen Bank, welcher erstmals per 31. Dezember 2011 deklariert wurde . Der Pflichtige behauptet, dieser habe dazu gedient, nach seiner Rückkehr aus den USA seine Wohnungseinrichtung und den Umzug zu fi nanzieren (vgl. aber auch die Umzugspauschale von Fr. 15'000. - gemäss Arbeitsvertrag). Auch wenn der hohe Grad der Verschuldung eine Mitfinanzierung seiner geschäftlichen Akti- vitäten vermuten lässt, lässt sich hier indessen kein klares Indiz auf eine selbstständige Erwerbstätigkeit herleiten, zumal der Kapitalbedarf nicht bekannt ist. j) Bei einer Gesamtbetrachtung aller vorliegenden Kriterien ist der Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist, die darin bestanden hat, jeweils basierend auf einer Geschäftsidee O nline-Plattformen aufzubauen, hierzu Unternehmungen zu gründen und diese nach der Einführungsph a- se zu verkaufen. Dabei ist er planmässig immer wieder nach demselben Muster vorgegangen, zwar – soweit erkennbar – mit geringem Kapitaleinsatz, aber unter i n-- 11 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 tensiver Ausnützung von Netzwerken und auf der Grundlage von komplexen Vertrag s- verhältnissen. k) Was der Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht: Wie bereits festgehalten, spielt es kein e Rolle, dass der Pflichtigen bei der B Ltd. weder operativ noch beratend tätig war; massgebend für die Beurteilung als selbstständige Erwerbstätigkeit ist das mehrfache identische Vorgehen bei mehreren Gesellschaftsgründungen innerhalb eines kurzen Zeitra ums. Nicht massgeben d ist deshalb auch, dass er die B Ltd. in der Öffentlichkeit nicht repräsentierte, sondern im Hintergrund blieb. Es erübrigt sich deshalb, die vom Pflicht igen hierzu angebotenen Beweise abzunehmen. Mit ihm ist davon auszugehen, dass er keine eigentliche Bera- tungstätigkeit ausgeübt hat, doch ändert dies an der Qualifikation seiner Tätigkeit nichts. Nochmals ist festzuhalten, dass auch der Verweis auf BGr, 25. Septe m- ber 2012, 2C_115/2012, hier nicht greift, da das Bundesgericht dort die selbstständige Erwerbstätigkeit mit dem Argument verneinte, dass es sich um ein singuläres Eng a- gement gehandelt habe, was hier eben gerade nicht zutrifft. Da es sich bei der Tätigkeit nicht um eine eigentliche Beratungstätigkeit ha n- delt, ist die Zuteil ung der Aktien auch nicht als Beratungshonorar zu betrachten, we s- halb auf den Antrag, für die Höhe der Entschädigung auf den Wert der Aktien im Zei t- punkt der Zuteilung und nicht des Verkaufs abzustellen, nicht weiter einzugehen ist. 3. Der Pflichtige rü gt weiter, dass der Einspracheentscheid nicht ausreichend begründet und dadurch sein rechtliches Gehör verletzt worden sei. a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bu n- desverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter an derem eine Begründung s- pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Welche Anforderu ngen an Inhalt und Umfang zu stellen sind, hängt vom konkreten Fall ab. Die Begründung ist jede n- falls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage v ersetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen nachzuvollziehen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat. Auf diese Weise soll er - 12 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Zudem ermöglicht die Begründung der Rechtsmi t- telbehörde die Überprüfung des angefocht enen Entscheids. Die Behörde muss sich dabei nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes ei n- zelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid w e- sentlichen Gesichtspunkte beschränken (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steue r- verfahrensrecht, 2008, § 15 Rz. 42 f.; vgl. auch BGr, 25. März 2010, 2C_514/2009, E. 3.1, www.bger.ch). b) Das kantonale Steueramt hat im Einspracheentscheid die rechtlichen Grundlagen wiedergegeben und die vom Pflichtigen geschilderte Aktivit äten darunter subsumiert. Der Veranlagungs - bzw. Einschätzungsentscheid enthält die Berec hnung der aufgerechneten Eink ünfte. Damit war aber der Entscheid ausreichend begrü ndet, und war es dem Pflichtigen möglich, seine Argumente hiergegen vorzubri ngen, was er mit den vorliegenden Rechtschriften denn auch umfassend getan hat. Dass er die Auf- fassung des kantonalen Steueramt s nicht teilt, führt nicht dazu, dass die B egründung unzureichend wäre. Die Rüge der Gehörsverletzung erweist sich damit als nicht stic h- haltig. 4. Der Steuerkommissär ermittelte aus dem Verkauf der Aktien Einkünfte von Fr. 91'520. -. Hiervor zog er mit dem Vermerk "geschätzter Aufwand und Einschuss Nennwert" Fr. 1'520.- ab, was Nettoeinkünfte von Fr. 90'000.- ergab.. Der Pflichtige rügt, dass er nicht weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der vermeintlichen selbstständigen Erwerbstätigkeit geltend machen könne. Er b e- halte sich vor, allfällige Aufwendungen gelten zu machen, sofern geklärt sei, basierend auf welcher Tätigkeit er als selbstständiger Erwerbstätiger qualifiziert werde. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts - oder berufs- mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG; § 27 Abs. 1 StG). Natü r- liche Personen mit Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen der Ste u- ererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Priva t-- 13 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 einlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG; § 134 Abs. 2 StG). Die Steuerbehörden ste l- len zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteue- rung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 StG, Art. 123 Abs. 1 DBG). Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflic h- ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG d ie Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Nach der Rechtsprechung ist immer dann, wenn eine Schätzung erforderlich ist, diese in der Form und unter den Voraussetzungen der E r- messenseinschätzung vorzunehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG und § 139 N 46 StG; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115, E. 3b, www.vgrzh.ch). Dass eine solche vorliegt, muss im Einschätzungsentscheid zum Ausdruck gebracht werden, da die daraus resultierenden formellen Erschwerungen der Anfechtbarkeit dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht werden müssen. Weiter stellt die Mah- nung eine letztmalige Nachfrist dar und ist unverzichtbare Voraussetzung. Die Unte r- lassung einer Mahnung stellt einen schwerwiegenden Verfahrensmangel dar (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 67a). b) Der Pflichtige hatte mit der Steuererklärung keine Unterlagen gemäss Art. 125 Abs. 2 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG eingereicht . Mit Schreiben vom 17. Jan u- ar 2014 hat der Steuerkommissär eine Aufstellung der geschäftsmässig begründeten und nachgewiesenen Aufwendungen verlangt. Dieses erfüllt indessen die Anforderu n- gen an eine Auflage nicht, fehl t doch die Androhung der Rechtsfolgen bei Nichterfü l- lung. Am 28. März 2014 hat der Steuerkommissär eine weitere Auflage erlassen, worin er eine Aufstellung der Aktienkäufe und -verkäufe einforderte. Der Pflichtige hat darauf eine solche eingereicht und damit nur die zweitgenannte Aufforderung erfüllt. Eine Übersicht seiner weiteren Aufwendungen im Zusammenhang mit der vorstehend be- schriebenen Geschäftstätigkeit fehlte weiterhin. Es ist nicht an zunehmen, dass n eben dem investierten Gründungskapital keine weiteren Aufwendungen angefallen sind. Dies anerkennt auch das kantonale Steueramt, hat es doch die Kosten sowie den Kaufpreis zusammen auf Fr. 1'520.- "geschätzt". Nach dem Gesagten waren damit ab er die Voraussetzungen für eine Schä t- zung des Aufwands nicht erfüllt, fehlten doch sowohl eine formell korrekte Auflage als - 14 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 auch eine Mahnung überhaupt; die Schätzung erging zudem nicht in der korrekten Form, indem sie nicht als solche nach pflichtgemässem Ermessen bezeichnet wurde. c) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Sie kann die Sache ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller En tscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Unters u- chungspflicht – und somit in Missachtung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) – den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93). Wie vorliegend aufgezeigt, hat die Vorinstanz die Untersuchungspflicht verletzt, weshalb die Sache zurückz uweisen ist. 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde tei l- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen; dabei ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige im Haup t- punkt vollständig unterliegt, weshalb er die Kosten zur Hauptsache zu tragen hat (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ihm ist aufgrund seines weit überwiegen- den Unterliegens auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hi n- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005, BGG). - 15 - 1 DB.2014.152 1 ST.2014.190 Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Ju- li 2014 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung an das kantona- le Steueramt zurückgewiesen. 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Juli 2014 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. […]