A bteilung I A -1372/2006 {T 0 /2 } U rteil vom 3. Juli 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz); Pascal M ollard; André M oser. G erichtsschreiberin Iris W idm er. X._______ Beschw erdeführer, vertreten durch _______ gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (1. Sem ester 2001 bis 2. Sem ester 2003); G lücksspiel- autom at (A rt. 18 Ziff. 23 M W STG ). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. G em äss Auszug aus dem H andelsregister bezw eckt X._______ den H andel m it Spielautom aten. U .a. stellt er in verschiedenen G aststätten des Kantons Bern W arengew innspielautom aten, so genannte Jetonsapparate, auf. B. Beim Spiel m it einem solchen Apparat erhält die gew innende Person nicht einen G eldbetrag, sondern Jetons. D iese können beim W irt in einen N aturalgew inn in Form einer G ratiskonsum ation vor O rt (G etränk oder Essen), ein G ratisspiel oder in einen W arengutschein für ein bestim m tes D etailhandels- oder D ienstleistungsunternehm en eingetauscht w erden. Ein U m tausch in Bargeld ist untersagt. G em äss der eingereichten M usterabrechnung (Vernehm lassungsbeilage N r. 2) ist in finanzieller H insicht zw ischen X._______ und dem jew eiligen Inhaber der G aststätte die hälftige Teilung des Saldos des Kasseninhaltes des Apparaten – nach Abzug des G egenw ertes der vom W irt eingew echselten Jetons – vereinbart. C . Beim vorliegenden Autom atentyp handelt es sich um einen hom ologierten G eschicklichkeitsspielautom aten gem äss Art. 60 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 18. D ezem ber 1998 über G lücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz [SBG ], SR 935.52). D . M it Schreiben vom 14. D ezem ber 2000 gelangte X._______ an die Eidgenössische Steuerverw altung (ESTV) m it der Anfrage, ob diese Tätigkeit der M ehrw ertsteuer unterliege. D ie ESTV bejahte dies in ihrem Antw ortbrief vom 24. Januar 2001 und trug X._______ per 1. Januar 2001 ins R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen ein. E. X._______ bestritt w iederholt die Steuerbarkeit dieser Tätigkeit und deklarierte folglich keinen steuerbaren U m satz. D ie ESTV forderte deshalb für das 1. Sem ester 2001 bis zum 2. Sem ester 2002 m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 650445 vom 6. August 2003 Fr. 25'104.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. M it Schreiben vom 27. August 2003 und 3. N ovem ber 2003 bestritt X._______ erneut die Steuerbarkeit der U m sätze. G estützt auf dessen U m satzangaben stellte die ESTV am 23. Februar 2004 für das 1. Sem ester 2003 und das 2. Sem ester 2003 m it EA N r. 650692 Fr. 9'927.-- M ehrw ertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% in R echnung. Ebenfalls am 23. Februar 2004 bestätigte die ESTV m ittels Entscheid ihre Forderungen. F. D agegen liess X._______ am 25. M ärz 2004 Einsprache erheben m it dem Begehren, die EA N r. 650445 und N r. 650692 seien aufzuheben. Zur Begründung w urde vorgebracht, es liege m angels Leistungsaustausch ein "N ichtum satz" vor, der folglich nicht G egenstand der M ehrw ertsteuer sei. Sollte dennoch ein Leistungsaustausch bejaht w erden, liesse sich eine 3 U ngleichbehandlung von G lücks- und G eschicklichkeitsspielen nicht rechtfertigen. U m eine steuerliche D oppelbelastung zu verm eiden, m üsse der U m satz der Jetonsapparate gem äss Art. 18 Ziff. 23 des M ehrw ertsteuergesetzes vom 2. Septem ber 1999 (M W STG , SR 641.20) von der Steuer befreit w erden und zw ar nicht nur beim Bew illigungsinhaber (W irt), sondern auch beim Einsprecher. D iesbezüglich m üsse die ESTV sich auf ihre eigene Praxism itteilung behaften lassen. Ausserdem seien der Einsprecher und der jew eilige W irt als einfache G esellschaft aufzufassen, die sich zur Erzielung eines "unecht befreiten U m satzes" zusam m engeschlossen hätten. In ihrem Einspracheentscheid vom 29. Juni 2004 w ies die ESTV die Einsprache hauptsächlich m it der Begründung ab, zw ischen dem W irt und dem Einsprecher liege ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor. Eine unechte Steuerbefreiung könne nicht beliebig auf Vorum sätze – und um einen solchen handle es sich bei der Leistung des Einsprechers an den G astw irt – ausgedehnt w erden. D er vom Einsprecher erzielte U m satz sei in jedem Fall steuerbar, dies unabhängig davon, ob der W irt eine von der Steuer ausgenom m ene Leistung erbringe. D ie Frage, ob der vorliegende Apparat unter die Ausnahm eregelung von Art. 18 Ziff. 23 M W STG falle, könne offen gelassen w erden; ebenso w enig sei die behauptete U ngleichbehandlung zw ischen G lücks- und G eschicklichkeitsspielen zu klären. D aran ändere auch die vom Einsprecher konstruierte einfache G esellschaft zw ischen ihm und dem jew eiligen G aststätteninhaber nichts, trete der Einsprecher doch gegenüber dem Apparatebenutzer nicht in Erscheinung. G . M it Eingabe vom 31. August 2004 liess X._______ (Beschw erdeführer) Beschw erde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) erheben, m it dem Begehren, der Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 sei bezüglich EA N r. 650445 und N r. 650692 aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung w urden im W esentlichen dieselben Argum ente geltend gem acht w ie vor der Vorinstanz. In ihrer Vernehm lassung vom 18. O ktober 2004 schloss die ESTV auf kostenfällige Abw eisung der Beschw erde. H . Per 31. D ezem ber 2006 hat die SR K die Verfahrensakten dem Bundesverw altungsgericht (BVG er) zur Beurteilung der Sache übergeben. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as BVG er übernim m t beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SR K hängigen R echtsm ittel, sofern es zuständig ist und keine 4 Ausnahm e vorliegt; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VG G ). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahm e gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschw erde beim BVG er zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VG G ). D ieses ist m ithin zur Beurteilung in der Sache sachlich w ie funktionell zuständig. 1.2 D er Beschw erdeführer bestreitet nicht die rechnerische und dam it sachverhaltsm ässige Erm ittlung der N achforderungen in der H öhe von insgesam t Fr. 35'031.-- zuzüglich Verzugszins von 5% . H ingegen zieht der Beschw erdeführer das Vorliegen eines steuerbaren Leistungsaustausches zw ischen ihm und den jew eiligen G aststätteninhabern in Zw eifel; ihre Zusam m enarbeit sei vielm ehr als einfache G esellschaft zu qualifizieren. Im W eiteren könne er aufgrund der Praxism itteilung vom 15. April 2003 über U m sätze aus G eldspielautom aten auch als N icht-Inhaber einer Betriebsbew illigung für G lücks- und G eschicklichkeitsautom aten die Steuerbefreiung gem äss Art. 18 Ziff. 23 M W STG beanspruchen. Zudem seien die m it G lücks- und G eschicklichkeitsspielen erzielten U m sätze nicht G egenstand der M ehrw ertsteuer; und im Falle der Besteuerung sei die U ngleichbehandlung dieser Autom atentypen nicht zu rechtfertigen. 2. 2.1 G em äss Art. 5 M W STG unterliegen Lieferungen und D ienstleistungen im Inland der M ehrw ertsteuer, sofern sie gegen Entgelt erbracht w erden. D ie Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zw ischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Em pfänger. Erst m it dem Austausch von Leistungen findet ein der M ehrw ertsteuer unterliegender U m satz statt (Ausnahm e: Eigenverbrauch). Erforderlich ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung (BG E 126 II 451 E. 6a, m it H inw eisen; IVO P. BAU M G AR TN ER , in: m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 R z. 6 und R z. 8, ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLEN D E R , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2003, S. 82 R z. 178, ausführlich: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 223 ff.). O b eine G egenleistung aus m ehrw ertsteuerlicher Sicht in genügendem Zusam m enhang m it der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1, m it H inw eisen; U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1434/2006 vom 14. M ai 2007 E. 2.2 und E. 2.3, A-1346 vom 4. M ai 2007 E. 2.2; statt vieler: Entscheid der SR K vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. 2a.ee; vgl. auch BAU M G AR TN ER , a.a.O ., ad Art. 33 Abs. 1 und 2, R z. 12). 5 2.2 Steuerpflichtig ist, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch w enn die G ew innabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine D ienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesam thaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 M W STG ). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen R echts, unselbstständige öffentliche Anstalten sow ie Personengesam theiten ohne R echtsfähigkeit, die unter gem einsam er Firm a U m sätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 M W STG ). N am entlich kann eine einfache G esellschaft als steuerpflichtig gelten. G em äss R echtsprechung kann hingegen eine einfache G esellschaft, die als solche nach aussen nicht in Erscheinung tritt (stille G esellschaft, reine Innengesellschaft), nicht subjektiv steuerpflichtig w erden. D ie U m sätze sind diesfalls dem oder den G esellschaftern zuzurechnen, die sie in ihrem eigenen N am en erbringen (Entscheide der SR K vom 12. O ktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42, R evue de D roit Adm inistratif et de D roit Fiscal [R D AF] 2002 II 39 ff., TVA/M W ST/VAT-Journal 2002 S. 111 ff., E. 5 und 7.a, [2004-003] vom 20. O ktober 2006 E. 2.c.cc, [2003-136] vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.6, in Steuer R evue [StR ] 3/2006 S. 242 ff., E. 3.b). 2.3 2.3.1 Von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en sind gem äss Art. 18 Ziff. 23 M W STG die U m sätze bei W etten, Lotterien und sonstigen G lücksspielen m it G eldeinsatz, sow eit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen. D ie Steuerausnahm e greift folglich nur dann, w enn die U m sätze bereits m it einer anderen Abgabe belastet sind. O b dies zutrifft, ist jew eils im Einzelfall abzuklären. Steuerbar sind hingegen grundsätzlich die U m sätze aus G eschicklichkeitsspielen (vgl. C AM EN ZIN D /H O N AU ER / VALLE N D ER , a.a.O ., N . 871 ff.; TH O M AS H ER R EN , in m w st.com , a.a.O ., ad Art. 18 Rz. 2, R z. 5 ff., Rz. 14 ff.; W egleitung der ESTV 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige [W egleitung 1997], R z. 665 ff., und W egleitung der ESTV 2001 zur M ehrw ertsteuer [W egleitung 2001] R z. 676 ff.). 2.3.2 D er G rundsatz der Allgem einheit der M ehrw ertsteuer verlangt, dass die G esam theit der w irtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In Verw irklichung dieses Prinzips w ird eine m öglichst um fassende Besteuerung des Konsum s angestrebt. Folglich darf der G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der Steuer ausgenom m enen Leistungen eingeschränkt w erden. Insbesondere ist die Steuerbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige Leistung anw endbar, die direkt an den Endverbraucher geht. D ie G eschäfte, die der Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die Vorum sätze, sind gem äss konstanter R echtsprechung nicht steuerbefreit (BG E 124 II 210 E. 7, U rteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. Septem ber 2005 E. 4.1; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1440/2006 vom 25. M ai 2007 E. 2.2.2). So ist hier ausschliesslich die Leistung an den Spieler, konkret das zur Verfügung stellen eines G lücksspielautom aten von der Steuer ausgenom m en, sow eit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe 6 unterliegt. Stellt jedoch in einem vorangehenden Stadium ein Steuerpflichtiger einem anderen Pflichtigen einen G lücksspielautom aten zur Erzielung eines steuerbefreiten U m satzes gegen Entgelt zur Verfügung, handelt es sich um eine steuerbare Lieferung gem äss Art. 6 Abs. 2 Bst. b M W STG (U rteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O ., E. 3.2; Entscheide der SR K vom 10. N ovem ber 2004, a.a.O ., E. 4.a und b m it w eiteren H inw eisen, [2003-091 und 2003-092] vom 16. Septem ber 2004 E. 2.c.bb, vom 12. O ktober 2001, a.a.O ., E. 4). 2.3.3 D ie W egleitung 2001 präzisiert, dass es sich bei den von der M ehrw ertsteuer ausgenom m enen U m sätze aus G lücksspielen um jene der Veranstalter, d.h. der Inhaber der Bew illigung/Konzession handelt (W egleitung 2001 R z. 677, vgl. auch Entscheid der SR K vom 10. N ovem ber 2004, veröffentlicht in VPB 69.63, in StR 7-8/2005 S. 621 ff., E. 4.a). In ihrer Branchenbroschüre N r. 08 für H otel- und G astgew erbe (610.540-08) w eist die ESTV in Ziffer 4.1 darauf hin, dass die übliche U m satzbeteiligung (z.B. 50% der Einnahm en), w elche der G astw irt oder H otelier als Entgelt für das Zurverfügungstellen des Standplatzes sow ie für die Energie, die Ü berw achung und das Leeren der Autom aten erhält, zum N orm alsatz steuerbar ist. D asselbe w ird in der W egleitung 2001 festgehalten. D ie Provisionen, die beispielsw eise ein G astw irt von einem Autom atenbetreiber für das Aufstellen von G eschicklichkeits- und/oder G eldspielautom aten vereinnahm t, unterliegen der M ehrw ertsteuer zum N orm alsatz (R z. 678). D as Bundesgericht stellte hierzu fest, die W egleitung gehe an dieser Stelle im plizit davon aus, dass die steuerausgenom m ene Leistung vom U nternehm en erbracht w erde, w elches die Autom aten installiere. D iese Lösung liesse sich allerdings nur rechtfertigen, falls der G astw irt sich ausschliesslich darauf beschränke, den Standplatz zur Verfügung zu stellen, ohne indes w eitergehende Aufgaben zu übernehm en (U rteil des Bundesgerichts 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, veröffentlicht in StR 11/2005 S. 889 ff., E. 5.1 und E. 7). 2.3.4 W ird ein Spielautom at aufgestellt, sind gem äss bundesgerichtlicher R echtsprechung zw ei R echtsverhältnisse zu unterscheiden: Zum einen dasjenige zw ischen der Person, die den Platz zur Verfügung stellt und dem U nternehm en, w elches den Autom aten installiert, zum anderen das R echtsverhältnis zu den Spielenden (U rteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O ., E. 5). D as Bundesgericht präzisierte hinsichtlich des ersten R echtsverhältnisses, dass auch hier w iederum zw ei G rundform en zu unterscheiden seien: Beschränke sich einerseits die eine Partei ausschliesslich darauf, den Standplatz zur Verfügung zu stellen, so handle es sich um eine gew öhnliche R aum - oder Platzm iete. D ie Verpflichtungen des Platzinhabers könnten andererseits aber darüber hinaus gehen, indem dieser zusätzlich für den ordnungsgem ässen Betrieb der Autom aten zu sorgen und die G egenpartei nur deren Funktionstüchtigkeit zu gew ährleisten habe; jede Partei habe hier ein eigenes Interesse an der 7 Ü berlassung des Platzes bzw . des Apparaten und schulde der anderen eine G egenleistung (hier in Form eines Teils des Autom atenerlöses). Es handle sich um einen gem ischten Vertrag, bestehend aus zw ei w echselseitigen M ietverträgen (R aum - oder Platzm iete bzw . M iete eines G egenstandes). M it einem derart ausgestalteten Vertragsverhältnis w erde keine einfache G esellschaft begründet, da sow ohl der persönliche Beitrag als auch das gem einsam e Ziel zu unbedeutend seien (U rteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O ., E. 5.1, m it w eiteren H inw eisen). D as zw eite R echtsverhältnis bestehe zw ischen dem Autom atenbetreiber und dem Spielenden, der gleichzeitig der m ehrw ertsteuerliche Endkonsum ent sei. Einen Autom aten der Ö ffentlichkeit zugänglich zu m achen, stelle ein Antrag im Sinne von Art. 7 Abs. 3 des O bligationen- rechts vom 30. M ärz 1911 (O R , SR 202) dar. D ie Annahm e erfolge durch konkludentes Verhalten in jenem M om ent, in dem ein Spieler seinen Spieleinsatz in den Apparat w erfe. Zu diesem Zeitpunkt sei der Vertrag zw ischen dem Benützer und dem Autom atenbetreiber rechtsgültig geschlossen, unabhängig davon, ob der Betreiber Eigentüm er oder M ieter sei, ja sogar w enn dessen Identität kaum in Erscheinung trete bzw . dieser sich nicht um die Identität des Autom atenbenutzers küm m ere (U rteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O ., E. 5.2, m it H inw eis). Allerdings sei bei der Beurteilung der Frage, w er als Leistungserbringer gegenüber dem Spieler gelte, nicht allein auf die privatrechtlichen Verhältnisse abzustellen. Ebenso sei die R egelung des öffentlichen R echts m it zu berücksichtigen. Insbesondere sei die Frage, w em die Betriebsbew illigung erteilt w orden ist, zu beachten. In den G enuss einer Steuerbefreiung könne nur der Inhaber einer Betriebsbew illigung gelangen, denn ohne eine solche, erfolge der Betrieb illegal (U rteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O ., E. 7). 2.4 2.4.1 Am 1. April 2000 ist das Bundesgesetz vom 18. D ezem ber 1998 über G lücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz [SBG ], SR 935.52) in Kraft getreten. G lücksspiele dürfen dem nach nur noch in konzessionierten Spielbanken angeboten w erden (Art. 1 SBG ). N ach der bisherigen Praxis hom ologierte G eschicklichkeitsspielautom aten, die gem äss SBG neu als G lücksspiele gelten, dürfen nur noch in G rands C asinos und Kursälen betrieben w erden (Art. 60 Abs. 1 SBG ). Allerdings konnten die Kantone w ährend einer Ü bergangsfrist von fünf Jahren seit Inkrafttreten, d.h. bis zum 31. M ärz 2005, den W eiterbetrieb in R estaurants und anderen Lokalen von je höchstens fünf Autom aten zulassen, sow eit diese vor dem 1. N ovem ber 1997 im Betrieb w aren (Art. 60 Abs. 2 SBG ). D iesbezüglich hielt die ESTV in ihrer Praxism itteilung vom 15. April 2003 über die U m sätze bei G eldspielautom aten (w elche jene vom 19. April 2001 ersetzte) fest, dass für die Anzahl bew illigter derartiger Autom aten in R estaurants oder in Spielsalons die daraus erzielten U m sätze bis zum Ablauf der Ü bergangsfrist nicht m it der ESTV abgerechnet w erden m üssen.8 2.4.2 G em äss kantonalem R echt ist der Betrieb eines Jetonsapparates in einem G astgew erbebetrieb bew illigungspflichtig (Art. 7 Abs.1 der Spielapparate- verordnung vom 20. D ezem ber 1995 des Kantons Bern [SpV, BSG 935.551]). D ies traf auch für den Jetonsapparat vorliegenden Typs zu, der gem äss Art. 60 Abs. 1 SBG nun als G lücksspielautom at gilt und nur noch w ährend der Ü bergangsfrist in G aststätten aufgestellt w erden konnte. D ie Betriebsbew illigung w ird auf den G aststätteninhaber ausgestellt. D ie Erteilung einer Bew illigung ist an bestim m te Voraussetzungen geknüpft und m it gesetzlich statuierten Pflichten verbunden. So regelt Art. 9 Abs. 1 SpV, dass w er in seinem G astgew erbebetrieb einen Jetonsapparat betreibt oder betreiben lassen w ill, handlungsfähig sein und für eine ordnungsgem ässe Betriebsführung G ew ähr bieten m uss. Jetonsapparate m üssen zudem so aufgestellt w erden, dass eine ununterbrochene Aufsicht durch das Betriebspersonal gew ährleistet ist (Art. 9 Abs. 3 SpV). Jugendlichen unter 16 Jahren ist die Benützung von Spielapparaten in G astgew erbebetrieben untersagt (Art. 14 Abs. 1 SpV). D er Inhaber bzw . die Inhaberin der gastgew erblichen Betriebsbew illigung ist verantw ortlich dafür, dass die Altersgrenze eingehalten w ird (Art. 14 Abs. 2 SpV). Art. 16 Abs. 3 SpV regelt die Spielzeiten für Jetonsapparate in G astgew erbebetrieben, nach denen sich der Inhaber bzw . die Inhaberin der Bew illigung zu richten hat; an hohen Festtagen ist der Betrieb des Jetonsapparates verboten. G estützt auf das kantonale R echt w urde bei der Bew illigungsinhaberin für jeden bew illigungspflichtigen Jetonsapparat eine jährliche kantonale Abgabe von Fr. 250.-- erhoben (aArt. 28 Abs. 3 und Art. 34a des G esetzes 4. N ovem ber 1992 über H andel und G ew erbe [H G G , BSG 930.1]). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall findet zw ischen dem Beschw erdeführer und dem jew eiligen G aststätteninhaber ein Leistungsaustausch im Sinne der M ehrw ertsteuer statt. D er Beschw erdeführer stellt dem G aststätteninhaber einen Jetonsautom aten zum Betrieb in dessen G aststätte zur Verfügung und der Inhaber bzw . die Inhaberin der G aststätte stellt den geeigneten Standplatz bereit. D ie Leistung des G aststätteninhabers geht aber über das blosse zur Verfügung stellen eines Standplatzes hinaus, so dass nicht von einer gew öhnlichen R aum - oder Platzm iete ausgegangen w erden und deshalb der Beschw erdeführer auch nicht m ehr als Autom atenbetreiber gelten kann (E. 2.3.3 und E. 2.3.4). So hat der G aststätteninhaber – nach kantonalem R echt notw endigerw eise Bew illigungsinhaber – den ordnungs- gem ässen Betrieb sicher zu stellen, indem er sich an die Ö ffnungszeiten hält, den Autom aten ständig beaufsichtigt und die Bestim m ungen des Jugendschutzes befolgt (vgl. zu dessen Pflichten ausführlich E. 2.4.2). Als Inhaber dieser Bew illigung gilt der W irt als Veranstalter (E. 2.3.3). D er Beschw erdeführer und der G aststätteninhaber erhalten den hälftigen Anteil des G ew innes, der m it dem einzelnen Autom aten erzielt w ird. G em äss der erläuterten R echtsprechung des Bundesgerichts liegen zw ei w echselseitige M ietverträge vor (die Verm ietung eines G egenstandes durch den Beschw erdeführer sow ie eine R aum - oder Platzverm ietung 9 durch den G astw irt; E. 2.3.4). D ie Leistung des Beschw erdeführers und die G egenleistung des G aststätteninhabenden sind dem zufolge innerlich w irtschaftlich m iteinander verknüpft; es findet zw eifellos ein entgeltlicher Leistungsaustausch statt, den die Vorinstanz zu R echt der Steuer unterstellt. 3.2 G egen einen Leistungsaustausch bringt der Beschw erdeführer vor, er habe sich m it dem jew eiligen G aststätteninhaber zum Zw eck der gem einsam en Erzielung eines "unecht befreiten U m satzes" zu einer einfachen G esellschaft gem äss Art. 530 O R zusam m en geschlossen, und es sei aufgrund der R egeln der indirekten Stellvertretung gem äss Art. 543 Abs. 1 O R unerheblich, dass nur der W irt gegenüber den Autom atenbenützern im eigenen N am en auftrete und nur dieser über die notw endige Betriebsbew illigung verfüge. D ie Argum entation des Beschw erdeführers verm ag nicht zu überzeugen. Seine zivilrechtlichen Ausführungen um die behauptete einfache G esell- schaft m üssen vorliegend nicht beurteilt w erden, treten doch er und der jew eilige G astw irt nicht als solche G esellschaft nach aussen in Erscheinung, w as aber erforderlich w äre, w ollte ihm gefolgt w erden (siehe E. 2.2 hievor). Jedenfalls verm ag der Beschw erdeführer nicht nachzuw eisen, dass die von ihm behauptete einfache G esellschaft als solche im eigenen N am en Eingangsleistungen entgegennahm oder Ausgangsleistungen erbrachte. Vielm ehr sind sow ohl der Beschw erde- führer als auch die w irtende Person gegenüber D ritten unbestrittener- m assen jew eils im eigenen N am en aufgetreten. So soll zw ar der Beschw erdeführer die Betriebsbew illigung bei den verschiedenen R egierungsstatthalteräm tern eingeholt und bezahlt haben (diesbezüglich allerdings w idersprüchlich Vernehm lassungsbeilagen N r. 9 und N r. 13). Er tat dies jedoch für den jew eiligen G aststätteninhaber. Auch lautet die Bew illigung jew eils auf den N am en des W irten und bei diesem w ird die jährliche Abgabe für den Jetonsautom aten schliesslich erhoben (vgl. Vernehm lassungsbeilage N r. 16). Zudem ist – vom Beschw erdeführer ebenfalls unbestritten – gegenüber den Autom atenbenutzenden nicht er selber, sondern die jew eilig w irtende Person im eigenen N am en aufgetreten. Allein diese steht in direkter Beziehung zu den Spielerinnen und Spielern. Sie bzw . m itunter ihr Personal hat für eine ordnungsgem ässe Betriebsführung G ew ähr zu bieten und den Autom aten ständig zu beaufsichtigen. Im Falle von Problem en ist sie die Ansprechperson. Für D ritte w ar folglich nicht zu erkennen, dass die behauptete einfache G esellschaft ihnen Leistungen erbringt (bzw . dass sie allenfalls an eine solche leisten). O hnehin verm öchte gem äss bundesgerichtlicher R echtsprechung die vorliegende Ausgestaltung des R echtsverhältnisses keine einfache G esellschaft zu begründen (E. 2.3.4). 3.3 Entgegen der Auffassung des Beschw erdeführers liefert die jew eilige G aststätteninhaberin schliesslich die Leistung an den m ehrw ert- steuerlichen Endkonsum enten (E. 2.3.2 und E. 2.3.4). N ur für ihre Tätigkeit 10 könnte sich gegebenenfalls die Frage nach einer Steuerbefreiung gem äss Art. 18 Ziff. 23 M W STG stellen. Bei der vom Beschw erdeführer erbrachten Leistung handelt es sich hingegen um einen Vorum satz, der zu versteuern ist. Von einer eventuell gegebenen Steuerbefreiung des nachfolgenden Leistungsaustausches bleibt seine Leistung unberührt (E. 2.3.2). O b die darauffolgende – von der betreibenden W irtin an die Autom atenbenützer erbrachte Leistung – die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt, kann deshalb letztlich offen bleiben bzw . ist für die Beurteilung der Steuerpflicht des Beschw erdeführers irrelevant. Ebenso w enig verm ag der Beschw erdeführer aus der Praxism itteilung vom 15. April 2003 eine Steuerbefreiung für seine Tätigkeit abzuleiten. Zw ar erw ähnt diese M itteilung anders als diejenige vom 19. April 2001 das Kriterium nicht m ehr explizit, w onach nur der Inhaber der Bew illigung für den Betrieb eines G lücksspielautom aten gem äss Art. 60 Abs. 1 SBG w ährend der Ü bergangsfrist seinen U m satz nicht m it der ESTV abzurechnen habe. D araus kann jedoch keinesw egs gefolgert w erden, N icht-Bew illigungsinhaber hätten ihre Vorum sätze aus dem Betrieb eines bew illigten G lücksspielautom aten ebenfalls nicht zu versteuern. Solches stünde nicht nur im W iderspruch zur W egleitung 2001 (R z. 677), sondern auch zur m ehrw ertsteuerlichen System atik und der ständigen R echtsprechung, w onach nur die Leistung an den Endverbraucher von der Steuer ausgenom m en w erden soll (E. 2.3.2). 3.4 Schliesslich bringt der Beschw erdeführer vor, bei den G lücks- und G eschicklichkeitsspielen m angele es an einem Leistungsaustausch, da der Spielautom atenbetreiber keine direkte und selber einforderbare G egenleistung verspreche. D eshalb unterliege die finanzielle G egenleistung nicht der M ehrw ertsteuer. Sollte dennoch von einem Leistungsaustausch ausgegangen w erden, liesse sich eine U ngleich- behandlung der G lücksspiel- und der G eschicklichkeitsautom aten nicht rechtfertigen, unterlägen doch auch die G eschicklichkeitsautom aten einer "Sondersteuer oder sonstigen Abgabe". Auf diese Vorbringen braucht in der vorliegenden Konstellation nicht w eiter eingegangen zu w erden, betreffen diese Fragen doch das Verhältnis zw ischen den G aststätteninhabenden und den Spielenden. Es sei an dieser Stelle lediglich darauf verw iesen, dass die G esetzgebenden in Art. 18 Ziff. 23 M W STG sow ohl bei G lücks- w ie auch G eschicklichkeits- spielen klarerw eise von einem m ehrw ertsteuerlich relevanten Leistungs- austausch ausgingen und ausdrücklich die Entgelte, die die Veranstalter m it G lücks-, nicht aber m it G eschicklichkeitsspielen erzielen, von der Steuer ausnehm en w ollten, sow eit diese einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen. 3.5 Aufgrund dieser Erw ägungen ist die Beschw erde abzuw eisen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 zu bestätigen. D ie Verfahrenskosten in der H öhe von Fr. 2'000.-- w erden dem Beschw erde- führer auferlegt (Art. 63 Abs. 1 Vw VG in Verbindung m it Art. 4 des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Ent-11 schädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht [VG KE, SR 173.320.2]). Eine Parteientschädigung an den Beschw erdeführer ist nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 Vw VG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VG KE e contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten in der H öhe von Fr. 2'000.-- w erden dem Beschw erdeführer auferlegt und m it dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - dem Beschw erdeführer (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. _______) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin D aniel R iedo Iris W idm er R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :