Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2023.25 Entscheid 27. August 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Ma- rius Obertüfer und Gerichtsschreiberin Angela Schorno In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen G em ei n de C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2023.25 hat sich ergeben: A. Mit öffentlich beurkundetem Schenkungsvertrag übertrug A (nachfolgend die Rekurrentin) a m XX.XX 2017 das zivilrechtliche Eigentum an der Liegenschaft " D" (Kat.Nr. …, D, Plan Nr. 21, 763 m 2 Grundstücksfläche, Acker, Wiese, Weide) an ihren Sohn E. Gemäss Vertrag erfolgte die Abtretung vollständig als Schenkung (mit Ausglei- chungspflicht im Nachlass der Rekurrentin). In Ziffer 10 des Vertrages wurde zudem ein im Grundbuch vorzumerkendes Rückfallsrecht gemäss Art. 247 OR vereinbart, wonach für den Fall des Vorve rsterbens der erwerbenden Partei (d.h. des Sohnes) das Grund- stück an die Rekurrentin zurückfallen solle. Zufolge dieser Handänderung verfügte der Gemeinderat der Gemeinde C am 20. Februar 2017 einen Aufschub der Grundstückge- winnsteuer infolge Schenkung. Nachdem der Sohn am XX.XX 2023 verstorben war, widerrief der Gemeinderat C mit Veranlagungsentscheid vom 6. März 2023 den Steueraufschub vom 2 0. Feb- ruar 2017 und besteuerte im Nachsteuerverfahren einen Grundstückgewinn von Fr. 381'500.-, was zu einer reinen Grundstückgewinnsteuer von Fr. 71'000.- führte. Glei- chentags verfügte der Gemeinderat C im Zusammenhang mit de m Übergang der Lie- genschaft vom Sohn auf seine Erben einen Steueraufschub aufgrund Erbfolge und hin- sichtlich des Übergangs der Liegenschaft von der Erbengemeinschaft auf die Rekurrentin einen Steueraufschub infolge Erbvermächtnisses. B. Am 6. April 2023 erhob die Rekurrentin Einsprache gegen den Veranla- gungsentscheid vom 6. März 2023 und beantragte dessen ersatzlose Aufhebung. Mit Einspracheentscheid vom 22. Mai 2023 wies der Gemeinderat C die Ein- sprache ab und bestätigte den Grundstückgewinn von Fr. 381'500. - bzw. die Grund- stückgewinnsteuer von Fr. 71'000.-. C. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 24. Juni 2023 Rekurs unter Erneuerung ihres Antrags im Einspracheverfahren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgegnerin. - 3 - 1 GR.2023.25 In der Rekursantwort vom 23. August 2023 beantragte die Rekursgegnerin die Abweisung des Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Rekurrentin liess sich am 27. September 2023 nochmals vernehmen. Die Rekursgegnerin verzichtete auf weitere Stellungnahme. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er- wägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Rekurrentin macht zunächst die Nichtigkeit des Einsprache - sowie auch des Veranlagungsentscheids vom 6. März 2023 geltend, da die fehlende Einleitung und Mitteilung des Nachsteuerverfahrens einen schwerwiegenden Verfahrens - bzw. Form- und Eröffnungsfehler darstellen würde. Dieser Fehler sei offensichtlich oder zu- mindest leicht erkennbar und führe zur Nichtigkeit von Einsprache - und Veranlagungs- entscheid. b) Der Gemeinderat C bestreitet nicht, dass kein Nachsteuerverfahren eingelei- tet und die Rekurrentin darüber nicht schriftlich in Kenntnis gesetzt wurde. Er macht hin- gegen geltend, die Gehörsverweigerung könne im Rechtsmittelverfahren geheilt werden. Bei einer formellen Eröffnung des Nachsteuerverfahrens hätte das Rechtsmittelverfah- ren den gleichen Verlauf genommen. Die Anzeige des Nachsteuerverfahrens habe le- diglich zur Folge, dass die Gegenpartei eingeladen werde, Stellung zu nehmen und ihr das rechtliche Gehör gewährt werde. Da die Besteuerung infolge Rückfalls im Sinne von Art. 247 OR auf einem Verwaltungsgerichtsentscheid beruhe, habe ohnehin kein Raum für eine andersartige Beurteilung bestanden. c) aa) Die Bestimmungen über die Grundsteuern enthalten neben der Erwäh- nung der Zuständigkeit der Gemeindebehörden in § 210 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) keine weiteren Vorschriften über die Nachsteuern. Damit gelangt § 206 StG zur Anwendung, gemäss welchem die Bestimmungen über die Staatssteuern sinngemäss unter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen auch für die - 4 - 1 GR.2023.25 Grundsteuern gelten. Demnach beziehen sich die für die Staatssteuer aufgestellten Bestimmungen zur Nachsteuer in §§ 160 ff. StG auch auf die Grundstückgewinnsteuer. Gemäss § 162 Abs. 3 StG kann gegen den Einspracheentscheid Rekurs erhoben wer- den. Dafür zuständig ist allerdings in Grundstückgewinnsteuerangelegenheiten nicht wie in § 162 Abs. 3 StG erwähnt das Verwaltungsgericht, sondern das Steu errekursgericht (vgl. § 212 StG; ausführlich StRG, 5. April 2022, 1 GR.2022.17, E. 1; bestätigt durch VGr, 9. November 2022, SB.2022.00027). bb) Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbe- hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollstän- dige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zu- rückzuführen ist, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG). Die betreffenden Be - stimmungen finden sich auch in Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). cc) Auf eine rechtskräftige Einschätzung darf im Nachsteuerverfahren nur zu- rückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass die Einschätzung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend) ausgefallen ist. Die U nkenntnis der Steuerbehörde über das Vorhandensein einer Tat- sache muss daher kausal für die unrichtige Einschätzung gewesen sein. Unerheblich sind somit Tatsachen, die – wären sie der Steuerbehörde bekannt gewesen – nicht zu einer anderen Einschätzung geführt hätten. Der Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration der steuerpflichtigen Person und dem Steuerausfall wird nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigefügten Belege der Veranlagungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet wurde" (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 160 N 19). - 5 - 1 GR.2023.25 Für die Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon zur Zeit der Veranlagung bekannt waren, ist der Aktenstand zum Zeitpunkt der Veranla- gung massgebend (Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 53 N 7a StHG). Was nicht aus den Akten ersichtlich war, gilt als neu (Loo- ser, Art. 53 N 7a StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 160 N 25 StG). dd) Das Nachsteuerverfahren ist im StHG nicht ausführlich geregelt, womit den Kantonen ein gewisser Regelungsspielraum verbleibt (Looser, Art. 53 N 26 f. StHG, auch zum Folgenden). Auch wenn Art. 53 StHG es den Kantonen nicht ausdrücklich vor- schreibt, folgt aus Art. 53 Abs. 4 StHG implizit sowie aus dem Gebot des rechtlichen Gehörs, dass die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens dem Steuerpflichtigen anzuzei- gen ist. Im Steuergesetz des Kantons Zürich ist dies explizit gesetzlich geregelt (§ 162 Abs. 1 StG). Diese Mitteilung dient in erster Linie der Wahrung des rechtlichen Gehörs. Gemäss Bundesgericht verursacht eine unterlassene Mitteilung der Steuerbe- hörden an die steuerpflichtige Person über die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens keine weiteren Folgen (vgl. BGr, 7. August 2009, 2C_537/2008, E. 2 = StE 2010 B 24.4 Nr. 79, b = StR 2009, 822 ff., 824 f. ; BGr, 11. Februar 2005, 2A.508/2004, E. 6.2). Ein Teil der Lehre schliesst aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung denn auch, dass die Mitteilung lediglich informativen Charakter hat und kein eigentliches Gültigkeitserfor- dernis darstellt, dessen Fehlen eine Nachbesteuerung ausschliessen würde (vgl. VGr BE, 7. August 2018, 100.2017.207U, E. 4.3.2, mit weiteren Hinweisen). d) Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung stellt der Rückfall beim Vorversterben des Sohnes eine Form der Auflösung der Schenkung ex tunc dar, welche das Nachsteuerverfahren auslöst (VGr, 8. Oktober 2014, SB.2014.00077, E. 3.3). Richtigerweise hätte somit vorliegend das Nachsteuerverfahren eröffnet und der Rekurrentin mitgeteilt werden müssen. Der Gemeinderat C erliess am 6. März 2023 den Veranlagungsentscheid. Aus den Anmerkungen zum Einschätzungsentscheid geht Folgendes hervor: "Da die Schenkung aufgrund der Klausel jedoch resolutiv bedingt ist, fällt im Fall der Rückübertragung der Schenkungswille nachträglich dahin, weshalb der Steueraufschub nachträglich aufzuheben und ein Nachsteuerverfahren zu eröffnen ist". Diese Nachsteuerveranlagung ersetzte somit die Einleitungshandlung (vgl. BGr, 7. Au- gust 2009, 2C_533/2008, E. 2). - 6 - 1 GR.2023.25 Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung führt die unterlassene Mit- teilung nicht zur Nichtigkeit der entsprechenden Veranlagung und kann die Gehörsver- weigerung im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens geheilt werden ( BGr, 11. Februar 2005, 2A.508/2004, E. 6). Zudem ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass das Verfahren auch bei Eröffnung und Mitteilung des Nachsteuerverfahrens keinen anderen Verlauf genommen hätte. Der Antrag der Rekurrentin ist somit abzuweisen. 2. a) aa) In materieller Hinsicht macht die Rekurrentin geltend, der ursprüngliche Steueraufschub vom 20. Februar 2017 bleibe auch bei Rückfall der Schenkung im Sinne von Art. 247 OR bestehen. Sie führt im Wesentlichen aus, das Verpflichtungsgeschäft und das Verfügungsgeschäft seien gleich zu behandeln: Werde steuerlich auf den Voll- zug abgestellt, müsse dies sowohl für das Verpflichtungs- wie auch für das Verfügungs- geschäft gelten. Konsequenterweise müsse somit steuerlich von einer vollzogenen Schenkung ausgegangen werden mit der Folge, dass der Steueraufschub auch beim Eintritt der Resolutivbedingung Bestand ha be. Folge man dagegen dem Zivilrecht und lasse man das Verpflichtungsgeschäft mit dem Bedingungseintritt ex tunc wegfallen, müsse dies steuerlich auch für das damit zusammenhängende Verpflichtungsgeschäft gelten. Diesfalls müsse die Schenkung rückabgewickelt werden und seien die Parteien so zu stellen, wie wenn es die Schenkung nie gegeben habe. bb) Der Gemeinderat C stützte seine Begründung auf das Verwaltungsgerichts- urteil vom 8. Oktober 2014 (SB.2014.00077), wonach bei Rückfall i.S.v. Art. 247 OR der Steueraufschub widerrufen und die nachträgliche Besteuerung des Grundstückgewinns im Nachsteuerverfahren erfolge. Da die Schenkung resolutiv bedingt sei, falle bei Rück- fall der Schenkungswille nachträglich dahin und werde die ursprüngliche Schenkung der Rekurrentin an ihren Sohn nun in einen Kauf zu Drittpreisen umgewandelt. Als Veräusse- rungserlös zog der Gemeinderat den Verkehrswert als Ersatzwert heran. b) aa) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 StG erhoben von den Ge- winnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen er- geben. Nach § 219 Abs. 1 StG ist Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspre is und anrechenbare Aufwendungen) übersteigt. Laut § 222 StG gilt als Erlös der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Er- werbers. Bei einer Handänderung infolge Erbganges (Erbfolge, Erbteilung, - 7 - 1 GR.2023.25 Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung wird die Grundstückgewinnsteuer aufge- schoben (§ 216 Abs. 3 lit. a StG). aaa) Der steuerrechtliche Schenkungsbegriff umfasst folgende Elemente: Zu- wendung unter Lebenden, Bereicherung des Empfängers aus dem Vermögen des Schenkers, Unentgeltlichkeit und Schenkungswille ( Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester- helt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N 14 f., auch zum Fol- genden). Soweit die schenkungsweise Grundstückübertragung vollständig unentgeltlich erfolgt, liegt eigentlich überhaupt keine (entgeltliche) Veräusserung vor, die eine Grund- stückgewinnsteuer auslösen würde, womit sich technisch gesehen auch ein Steuerauf- schub erübrigen würde (vgl. auch Moritz Seiler, Grundstückgewinnsteuerlic he Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, ASA 80 633 ff., 636 und 638 f.). Nichtsdes- totrotz sieht § 216 Abs. 3 lit. a StG in einem solchen Fall den Steueraufschub vor. Dies hat den Vorteil, dass bei der Wiederveräusserung auf die Anlagekosten des Veräusse- rers abgestellt und die Anrechnung dessen Besitzesdauer gewährt wird. bbb) Ein (vollständiger) Steueraufschub tritt auch bei den gemischten Schenkun- gen ein, welche die weitaus häufigsten Fälle darstellen (VGr, 4. November 2003, SB.2003.00012 = StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130; Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 216 N 193 StG). Ein solcher, entgeltliche und unentgeltliche Elemente enthal- tender Vertrag darf nur angenommen werden, wenn die Parteien den Kaufpreis bewusst unter dem wahren Wert des Grundstücks angesetzt haben mit dem Willen, die Differenz dem Erwerber unentgeltlich zukommen zu lassen. Angesichts dieser Rechtsfolge bei gemischten Schenkungen (vollständiger Steu- eraufschub) muss zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missver- hältnis gegeben sein. Die Zuwendung muss auf einem Schenkungswillen und nicht auf einem anderen Rechtsgrund beruhen. Durch das Merkmal des Schenkungswillens un- terscheidet sich die Schenkung von anderen Zuwendungen und insbesondere von der grundlosen Bereicherung (z.B. infolge Übervorteilung oder Irrtum, aber auch vom blos- sen Freundschaftspreis; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 194 StG). Wo die gänzliche oder wenigstens teilweise Unentgeltlichkeit einer Zuwendung augenfällig ist, spricht eine natürliche Vermutung für das Vorhandensein des Schenkungswillens, sofern überdies enge verwandtschaftliche od er sonstige nahe persönliche Beziehungen zwi- schen den Parteien bestehen. Fehlen dagegen verwandtschaftliche Beziehungen, spricht dies gegen eine Schenkung. - 8 - 1 GR.2023.25 bb) Gemäss Art. 247 Abs. 1 OR kann der Schenker den Rückfall der geschenk- ten Sache an sich selbst vorbehalten für den Fall, dass der Beschenkte vor ihm sterben sollte. Damit wird die Schenkung mit einer auflösenden Bedingung versehen ( Nedim Peter Vogt/Annaïg L. Vogt, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 7. A., 2019, Art. 247 N 1 f f. OR, auch zum Folgenden). Tritt die auflösende Bedingung des Vorverster- bens des Beschenkten ein, so fällt der Schenkungsvertrag ex tunc dahin. Bei Grundstü- cken entsteht durch die Vormerkung im Grundbuch nach Art. 247 Abs. 2 OR ein beson- derer Schutz des dinglichen Anspruchs des Schenkers gegenüber de n Erben des Beschenkten. cc) Bei der Schenkungssteuer entfaltet die Übertragung des Vermögenswertes unter einer Resolutivbedingung bereits ihre volle Wirkung. Eine auf diese Weise bedingte Zuwendung ist bei ihrer Ausrichtung zu besteuern und zu bewerten (Oehrli/Attinger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 20 N 10, auch zum Folgenden). Somit hat die Resolutivbedingung keinen wert- vermindernden Einfluss. Dies gilt, auch wenn die Zuwendung später aufgrund der Be- dingungen tatsächlich wegfallen sollte. Ist dies der Fall, rechtfertigt sich jedoch eine Re- vision. dd) Gemäss Verwaltungsgericht stellt der Eintritt der Resolutivbedingung einen Nachsteuergrund gemäss § 160 StG für den bereits rechtskräftig verfügten Aufschub der Grundstückgewinnsteuer dar (VGr, 8. Oktober 2014, SB.2014.00077, E. 3.2). Der Rück- fall beim Vorversterben des Sohnes stelle eine Form der Auflösung der Schenkung ex tunc dar, welche das Nachsteuerverfahren auslöse (VGr, 8. Oktober 2014, SB.2014.00077, E. 3.3). In diesem Verwaltungsgerichtsurteil handelte es sich bei der Übertragung der Liegenschaft um eine gemischte Schenkung, da der Erwerber als Ge- genleistung eine effektive Schuldpflicht mit Bezug auf dem Grundstück lastenden Schuldbriefen übernommen hatte. c) Die Gemeinde C begründete ihre Veranlagung bzw. ihren Einspracheent- scheid mit dem vorerwähnten Verwaltungsgerichtsurteil. Es stellt sich die Frage, ob die- ses Urteil auf den vorliegenden Fall anwendbar ist. aa) Beim verwaltungsgerichtlichen Urteil handelte es sich um einen Fall, bei welchem der Sohn die effektive Schuldpflicht, welche auf der Liegenschaft lastete, über- nahm. Dem veräussernden Vater wurde ein Kaufsrecht sowie ein limitiertes - 9 - 1 GR.2023.25 Vorkaufsrecht eingeräumt. Für den Fall, dass der Sohn vor dem Vater sterben sollte, wurde ein Rückfallsrecht vereinbart. Diese vorgemerkten Rechte wurden unentgeltlich gewährt. Das Verwaltungsgericht erwog, für die Belastung durch das Kaufs-, Vorkaufs- und Rückfallsrecht sei bei der Berechnung des unentgeltlichen Teils der Übertragung der Liegenschaft kein Wert abzuziehen. Es kam zum Schluss, dass es sich bei der Über- tragung der Liegenschaft um eine gemischte Schenkung handle (bedingt unentgeltliche Übertragung der Liegenschaft), welche zu einem Steueraufschub führte. bb) aaa) Im vorliegend zu beurteilenden Fall handelt es sich um ein unbebautes Grundstück, auf welchem keine Hypothek lastete. Die Schenkung wäre im Nachlass der veräussernden Partei (d.h. der Rekurrentin) zur Ausgleichung zu bringen gewesen. Zu- dem wurde das Rückfallsrecht unentgeltlich eingeräumt. Wenn nun aufgrund des Rückfalls bzw. des Eintritts der Resolutivbedingung die (reine) Schenkung ex tunc aufgelöst wird, kann dies vorliegend nicht zu einer Umwand- lung in einen Kauf zu Drittpreisen führen – ein solcher war von den Parteien weder ge- wollt noch vereinbart. Im Gegensatz zur gemischten Schenkung, welche eine Kombina- tion von entgeltlichen und unentgeltlichen Veräusserungsvertragselementen in einem Vertrag darstellt, handelt es sich vorliegend um eine vollständig unentgeltliche Veräusse- rung des Grundstückes. Fällt der Schenkungswille nachträglich weg, kann nicht, wie bei der gemischten Schenkung, auf einen nach wie vor bestehenden Kaufvertrag abgestellt werden und die vormalige Schenkung in einen Grundstückkaufvertrag umgewandelt werden. bbb) Die Frage, ob die Liegenschaft infolge Auflösung der Schenkung mit Wir- kung ex tunc in den Nachlass fiel und der Rekurrentin anschliessend mittels Vermächt- nisses übertragen wurde oder ob die Liegenschaft direkt an die Rekurrentin zurückfiel, spielt für die hier zu beurteilende Frage keine Rolle , da in beiden Fällen keine Grund- stückgewinnsteuer erhoben bzw. diese aufgeschoben wird. Im Falle einer späteren Ver- äusserung wird für die Bestimmung der massgebenden Besitzesdauer und der Anlage- kosten auf den ursprünglichen Erwerb des Grundstücks durch die Rekurrentin abgestellt (§ 219 Abs. 3 StG). cc) Aufgrund der vorangehenden Ausführungen kann das Obiter dictum im Ver- waltungsgerichtsurteil vom 8. Oktober 2014, wonach der Rückfall der Schenkung bzw. Auflösung der Schenkung ex tunc zur Umqualifikation in einen Verkaufsvertrag zu - 10 - 1 GR.2023.25 Drittpreisen und damit zum Widerruf des Steueraufschubs führt, nicht auf den vorliegen- den Fall angewendet werden. 3. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 212 i.V.m. § 151 Abs. 1 StG) und ist der Rekurrentin eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Gemeinderats C vom 22. Mai 2023 wird aufgehoben und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 71'000.- auf Fr. 0.- herabgesetzt. […]