R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/355/2008-FIN ATA/183/2008 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 15 avril 2008 dans la cause Madame et Monsieur P______ représentés par Me Pierre Gillioz, avocat contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS - 2/8 - A/355/2008 EN FAIT 1. Madame et Monsieur P______ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à Genève. Jusqu'à la fin de l'année 2002, M. P______ exerçait une activité indépendante dans le domaine de l'immobilier. 2. Dans la déclaration fiscale 2003, les contribuables ont indiqué un revenu net pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de CHF 116'045.-. M. P______ a fait état d'un découvert de CHF 8'218'480,20 correspondant à un emprunt auprès du Crédit suisse totalisant CHF 7'913'480,20 et d'un autre auprès de la Compagnie de gérance immobilière (ci-après : CGi) s'élevant à CHF 305'000.-. Dans un courrier explicatif du 23 novembre 2004, le contribuable, sous la plume de sa fiduciaire, a exposé que durant l'année 2003 il avait cessé son activité d'indépendant d'une part, et conclut un « concordat privé » d'autre part, qui avait permis qu’il abandonne ainsi son entreprise individuelle. La seule dette restant de l'époque où il était indépendant, était un solde de CHF 205'000.- qui était toujours en discussion avec la CGi. Les deux autres dettes qui étaient dues au Crédit suisse, avaient été réglées par un rachat d'un montant de CHF 137'500.- effectué durant l'été 2003. 3. Le 15 juillet 2005, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié aux contribuables deux bordereaux de taxation, le premier concernant les impôts cantonaux (ICC) et le second l'IFD 2003. Pour ce dernier, le revenu imposable s'élevait à CHF 1'367'000.- et le total de l'impôt à CHF 157'205.-. L'AFC-GE précisait qu'elle avait retenu au titre de bénéfice net le montant de CHF 7'875'980.- correspondant à l'abandon de créance suite au concordat privé, à savoir CHF 7'775'980.- pour le Crédit suisse et CHF 100'000.- pour la CGi. 4. Par un seul acte daté du 10 août 2005, les contribuables ont élevé réclamation concernant les deux bordereaux susmentionnés. Ils contestaient le gain taxé à CHF 1'249'316.- en revenus pour 2003, de même que le capital pour la hauteur des dettes de CHF 237'500.-. Début 2003, le contribuable avait obtenu, avec l'accord de son créancier principal, le Crédit suisse, un concordat privé via une société de recouvrement. La législation cantonale prévoyait expressément la possibilité d'une telle transaction. - 3/8 - A/355/2008 Le contribuable ne cherchait pas à tromper le fisc et compte tenu du fait qu'il était retraité, il priait l'administration d'admettre la manière de procéder du concordat privé qu’il avait pu obtenir sans l’alourdir avec d’autres dettes, telle que des taxations fiscales. Par ailleurs, il était inexact de considérer comme bénéfice le remboursement de CHF 100'000.- de la dette de la CGi. Cette diminution de dette ne faisait pas partie du concordat, car aucun arrangement n'avait pu intervenir à ce niveau. 5. Par deux décisions distinctes du 21 décembre 2005, l'AFC-GE a rejeté la réclamation aussi bien pour l'ICC que pour l'IFD. Concernant cette dernière, l'administration a décidé de maintenir la taxation, l’imposition ayant été établie conformément aux dispositions de l'article 16 alinéa 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 6. Les contribuables ont saisi la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD) d'un recours contre la dernière décision précitée. M. P______ avait cessé son activité dans le domaine immobilier à la fin de l'année 2002. A cette date, il était encore débiteur auprès du Crédit suisse d'une somme de CHF 8'000'000.- résultant d'opérations immobilières faites antérieurement et qui avaient entraîné des pertes substantielles pour lui. Il avait passé un accord avec le Crédit suisse et sa dette avait été réduite à CHF 137'500.-, soit une réduction de CHF 7'775'980,20. Or, l'effort consenti par le Crédit suisse correspondait plus à la prise en compte de la situation financière du contribuable, qu'à un véritable abandon des créances. En effet, M. P______ âgé de plus de 70 ans n'exercerait plus aucune activité à l'avenir et il était manifestement dans l'incapacité de rembourser les montants dont il était débiteur. Même après l'effort consenti par le Crédit suisse, le contribuable se trouvait en situation de faillite personnelle puisque, ainsi que cela ressortait de sa déclaration 2003, il n'avait pas d'actifs, mais il avait encore des dettes s'élevant à plus de CHF 400'000.-. Dans ce contexte, la transaction intervenue avec le Crédit suisse ne pouvait pas être traitée d'assainissement. Il s'agissait bien plutôt d'un règlement amiable similaire à la liquidation d'une faillite. A supposer que l'effort consenti par le Crédit suisse soit assimilé à un assainissement, il conviendrait d'annuler la décision querellée, dans la mesure où celle-ci imputait à M. P______ un bénéfice de CHF 7'875'980.- alors que la réduction des dettes n'avait porté que sur une somme de CHF 7'775'980.-. Le calcul des pertes reportées effectué par l'administrat ion était incompatible avec l'article 31 alinéa 2 LIFD, car il ne permettait pas la prise en compte de la totalité d'entre elles. - 4/8 - A/355/2008 7. L'AFC-GE s'est opposée au recours dans ses observations du 8 décembre 2006. L'abandon de créance devait être considéré comme un revenu imposable, lequel ne faisait pas partie de la liste exhaustive des revenus exonérés de l'article 24 LIFD. Les seuls cas dans lesquels on pouvait considérer que l'abandon de créance ne constituait pas un revenu ou un bénéfice imposable concernaient des cas d'assainissement d'entreprise, situation dans laquelle le contribuable reconnaissait qu'il ne se trouvait pas. C'était donc à juste titre que les réductions des dettes dont le recourant avait bénéficié en 2003, avaient été imposées au titre d'abandon de créance. En revanche et après examen du dossier, l'AFC-GE acceptait un nouveau calcul des pertes reportées, ce dont il devait lui être donné acte. 8. Par décision du 12 décembre 2007, notifiée le 2 janvier 2008, la CCRIFD a admis partiellement le recours, donné acte à l'administration qu'elle s'engageait à rectifier le calcul des pertes reportées du contribuable pour un montant de CHF 267'491.- pour 2002 et CHF 7'278'215.- pour 2003. En revanche, elle l’a rejeté concernant l'imposition des deux abandons de créances consentis l'un par le Crédit suisse (CHF 7'775'980.-) et l'autre par la CGi (CHF 100'000.-). 9. Le 6 février 2008, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre la décision précitée. Ils ont justifié par pièces avoir payé CHF 100'000.- à la CGi le 27 février 2003, établissant par-là qu'ils n'avaient pas bénéficié d'un abandon de créance. Pour le surplus et concernant la créance du Crédit suisse, ils ont persisté dans leurs précédentes explications et conclusions. 10. L'AFC-GE s'est déterminée le 11 mars 2008 et a conclu au rejet du recours, sous réserve qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle s'engageait à supprimer la reprise au titre d'abandon de créance, du montant de CHF 100'000.- versé à la CGi. Pour le surplus, elle a fait sienne l'argumentation de la CCRIFD. 11. L'administration fédérale des contributions (AFC-CH) s'est déterminée le 14 mars 2008, en se ralliant aux conclusions de l'AFC-GE. - 5/8 - A/355/2008 EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. La seule question qui reste en litige est celle de savoir si l'abandon de créance du Crédit suisse par CHF 7'775'980.- doit ou non être considéré comme un revenu imposable IFD pour l'année fiscale 2003. Concernant l'abandon de créance de la CGi, il sera donné acte à l'administration de ce qu'elle s'engage à supprimer la reprise, à ce titre, du montant de CHF 100'000.-. 3. Selon l'article 16 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Il faut donc en conclure que tout revenu que la loi n'exclut pas expressément de son champ d'application est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou leur forme ; l'impôt frappe le revenu global (ATA/545/2006 du 10 octobre 2006 et les réf. citées). Il résulte de ce qui précède que le droit positif suisse a généralement adopté la théorie de l'accroissement de la fortune nette, c'est-à-dire une conception extensive de la notion de revenu, défini comme l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins, sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (RDAF 1993 p. 28 ; J.-M. RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p.44, n° 9.4.2). 4. Le revenu imposable peut prendre la forme d'un abandon de créance, en ce sens que la diminution du passif du contribuable peut constituer un revenu si elle provient d'une remise de dette (J.-M. RIVIER, op. cit. p.45 n. 9.5.4). L'article 24 LIFD précise les revenus exonérés. L'abandon de créance n'y figure pas. L’article 10 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) énumère les frais qui peuvent être déduits de l’activité lucrative indépendante. L’abandon de créance n’y figure pas non plus. Selon la jurisprudence, il résulte de l'extinction totale ou partielle d'une dette en vertu d'un abandon de créance, un produit qui affecte le compte de pertes et - 6/8 - A/355/2008 profits dans la mesure où l'extinction de la dette n'entraîne pas une diminution correspondante aux actifs (ATA/956/2004 du 7 décembre 2004 et les références citées). 5. En l'espèce, le contribuable ne conteste pas avoir bénéficié d'un abandon de créance du Crédit suisse. Il estime toutefois qu'il s'agit d'une mesure d'assainissement. En effet, quand bien même il avait cessé son activité à fin 2002, il n'en demeure pas moins que son entreprise immobilière était dans une situation de crise et qu'au regard de sa capacité contributive, une compensation illimitée des pertes sans limitation temporelle s'imposait. Pour la doctrine, l’une des conditions à l’admission d’un assainissement est de permettre le développement de l’entreprise ou de la société dans l’avenir (J.-M. RIVIER, op. cit. p. 265). Quant au Tribunal fédéral, il a jugé que, contrairement à la conception de la doctrine dominante, les prestations des actionnaires à des fins d’assainissement, en particulier les remises de dette ne constituaient pas, en règle générale du point de vue de l’impôt fédéral direct, un apport au capital propre ou emprunté, mais un rendement. Les exceptions à ce principe ne devaient être admises que restrictivement (ATF 115 Ib 269 consid. 4b p.272). En l’espèce, le recourant a cessé toute activité professionnelle au début de l’année 2003. Dès lors, l’interprétation aussi extensive qu’il propose de la notion d’assainissement n’est compatible ni avec la doctrine, ni avec la jurisprudence du Tribunal fédéral. 6. Quant à l'argumentation du recourant tendant à faire valoir qu'il conviendrait d'assimiler l'abandon de créance litigieux à une forme de concordat extrajudiciaire ne devant pas donner lieu à imposition, force est de constater qu'elle ne repose sur aucune base légale et qu'elle est dénuée de toute pertinence. 7. Le recours sera donc admis partiellement dans ce sens qu'il sera donné acte à l'AFC-GE de ce qu'elle s'engage à supprimer la reprise, au titre d'abandon de créance, du montant de CHF 100'000.- versé à la CGi, et rejeté pour le surplus. Vu la nature du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants qui succombent (art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d'indemnité aux administrations intimées. * * * * * - 7/8 - A/355/2008 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 6 février 2008 par Madame et Monsieur P______ contre la décision du 12 décembre 2007 de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct ; au fond : l'admet partiellement ; donne acte à l'administration fiscale cantonale de ce qu'elle s'engage à supprimer la reprise, au titre d'abandon de créance, du montant de CHF 100'000.- versé à la Compagnie de gérance immobilière ; rejette le recours pour le surplus ; confirme dans cette mesure, la décision du 12 décembre 2007 de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct ; met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1'500.- ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité aux administrations intimées ; dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Pierre Gillioz, avocat des recourants, à la commission cantonale de recours de l'impôts fédéral direct, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions. Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges. - 8/8 - A/355/2008 Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : C. Del Gaudio-Siegrist le président : F. Paychère Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :