A 12 42 4a Camera SENTENZA dell’8 gennaio 2013 nella vertenza di diritto amministrativo concernente imposta sugli utili da sostanza immobiliare 1. Sulla particella base no. 2259 nel Registro fondiario di …, … edificava una proprietà per piani (PPP) suddivisa in due unità: la PPP no. 50938 di 372 ‰ e la no. 50937 di 628 ‰. Queste due unità venivano successivamente vendute, la prima, il 28 dicembre 2000, a … per fr. 350'000.-- e, la seconda, al marito di detta acquirente, in data 18 febbraio 2002, per fr. 400'000.--. Con convenzione del 26 agosto 2008 i coniugi scioglievano la PPP riguardante la particella no. 2259 e la trasformavano in una comproprietà ordinaria in ragione di una quota rispettiva di un terzo per la moglie e di due terzi per il marito. Per le mutazioni di frazioni di proprietà le parti convenivano che “nessuna indennità sarà dovuta”. Il 25 novembre 2009, i coniugi vendevano al figlio … l’immobile per complessivi fr. 750'000.--. Il 3 gennaio 2001, … decedeva, lasciando quali eredi legittimi la moglie con i tre figli. 2. Con decisione di tassazione 14 giugno 2012, l’Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito semplicemente amministrazione cantonale delle imposte), partendo dal presupposto che … avesse ceduto al figlio … la sua quota di due terzi di comproprietà sul fondo no. 2259, stabiliva il prezzo di tale quota a fr. 500'000.--, ovvero due terzi del prezzo di acquisto di fr. 750'000.- - e rilasciava pertanto una decisione di tassazione sull’utile immobiliare per un ammontare complessivo di fr. 17'234.--, di cui la metà a favore del Comune e l’altra metà a favore del cantone. L’imposta era calcolata sull’ammontare di fr. 90'800.--, rappresentato dalla differenza tra i costi d’investimento di fr. 409'200.-- e il ricavo da alienazione di fr. 500'000.--. Nei confronti di … (vedova) invece non veniva pretesa alcuna tassa sugli utili da sostanza immobiliare, avendo l’alienante subita una perdita corrispondente in pratica al citato guadagno del marito dalla vendita della sua quota di comproprietà. Per l’amministrazione fiscale, infatti, la quota di un terzo alienata era valutata corrispondere a fr. 250'000.-- (fr. 750'000.-- :3) e non avrebbe pertanto raggiunto i costi d’investimento di fr. 350'000.--. 3. Il reclamo 12 luglio 2012, tramite il quale gli eredi chiedevano l’annullamento della tassazione, essendo stata l’intenzione dei coniugi quella di alienare la loro comproprietà al figlio al prezzo d’acquisto complessivo della stessa, veniva dall’amministrazione cantonale delle imposte respinto con decisione 3 agosto 2012. 4. Nel tempestivo ricorso proposto al Tribunale amministrativo in data 6 settembre 2012, la madre con i figli chiedevano l’annullamento della decisione di tassazione nei confronti del padre e l’accertamento che nessuna imposta sugli utili da sostanza immobiliare fosse nell’evenienza dovuta. In sostanza, i ricorrenti adducono che la reale volontà dei due alienanti sarebbe stata quella di mantenere immutata la loro quota. L’intenzione di … sarebbe pertanto stata quella di vendere la propria quota di 628 ‰ per un valore di fr. 400'000.-- e quella della moglie di alienare la quota di 372 ‰ per un valore immutato di fr. 350'000.--, valori corrispondenti al prezzo a suo tempo corrisposto per l’acquisto delle due PPP. Pertanto il prezzo di vendita sarebbe stato stabilito in base ai costi d’investimento sostenuti separatamente dai due coniugi e pari a complessivi fr. 750'000.--. 5. Nella propria presa di posizione l’amministrazione cantonale delle imposte chiedeva la reiezione del ricorso. Il ricavo dall’alienazione sarebbe stato dovutamente accertato sulla base delle quote di due terzi di proprietà del marito ed di un terzo di proprietà della moglie rispetto al valore corrisposto per l’acquisto. La ripartizione proposta nel ricorso che vorrebbe una distribuzione del ricavo in ragione del 53.34 % per il marito e di 46.66 % per la moglie non avrebbe alcun nesso logico. Per l’amministrazione fiscale la convenzione stipulata a suo tempo tra le parti non permetterebbe di concludere nel senso perorato nel ricorso. In base alla convenzione sullo scioglimento della PPP, non sarebbe dato desumere alcuna chiara volontà delle parti nel senso perorato dagli istanti quanto al valore delle rispettive quote. L’utile calcolato per il padre troverebbe del resto la propria giustificazione nel fatto che egli avrebbe acquistato nel 2002 la sua quota di comproprietà ad un prezzo decisamente inferiore a quanto corrisposto dalla moglie nel 2000. Operando con gli stessi parametri vigenti nel 2000, la PPP di … avrebbe avuto un valore di fr. 590'860.- -, mentre l’autorità fiscale avrebbe ritenuto un prezzo di alienazione di soli fr. 500'000.--. L’adeguamento della quota di valore giusta la convenzione del 2008 avrebbe pertanto contribuito solo in modo marginale alla realizzazione dell’utile in questione. Che il prezzo d’acquisto complessivo dei due coniugi fosse stato lo stesso di quello realizzato mediante l’alienazione dell’immobile non sarebbe contestato. La legislazione fiscale non conoscerebbe però un’imposizione dei coniugi, ma solo una tassazione separata per ogni soggetto fiscale. 6. Replicando i ricorrenti si riconfermavano nelle loro precedenti allegazioni e proposte ricordando alla convenuta che i coniugi alienanti avrebbero potuto vendere separatamente le loro rispettive quote al figlio per degli importi diversi sulla base dei rispettivi costi d’investimento e che in tal caso non ne sarebbe risultato alcun utile. Inoltre il minor valore corrisposto da … per la sua parte di comproprietà non sarebbe dovuto a fluttuazioni del mercato immobiliare, ma sarebbe imputabile ad un diverso valore di detta quota. 7. Nella propria duplica, l’amministrazione cantonale delle imposte manteneva il proprio punto di vista, considerando non comprovata la pretesa diversità di valore delle rispettive quote e tantomeno una suddivisione dell’immobile con la relativa assegnazione di parti di esso all’uno o all’altro comproprietario. Considerando in diritto: 1. E’ controversa l’imposizione cantonale e comunale per l’utile da sostanza immobiliare che il de cujus avrebbe realizzato dalla vendita della sua parte di comproprietà al figlio nel 2009. Giusta quanto stabilito all’art. 6 della legge sulle imposte comunali e di culto (LImpCC), anche i comuni prelevano un’imposta sugli utili da sostanza immobiliare sulla base di quanto previsto dalla legislazione cantonale. Autorità di tassazione è l’amministrazione fiscale cantonale. In virtù di questa delega di competenze e del fatto che le condizioni materiali per il prelievo dell’imposta comunale sugli utili immobiliari sono le stesse di quelle conosciute dalla legislazione cantonale, la controversa tassazione viene esaminata alla luce della legge sulle imposte per il Cantone dei Grigioni (LIG), per quanto la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) non preveda altrimenti. 2. a) Per quanto previsto all’art. 41 cpv. 1 lett. a (LIG), sono soggetti all’imposta sugli utili da sostanza immobiliare gli utili realizzati con l’alienazione di fondi della sostanza privata. In virtù dell’art. 45 LIG, soggetto fiscale è l’alienante (cpv. 1). Come eccezione al principio della tassazione per famiglia, l’art. 45 cpv. 2 LIG prevede che la moglie e i figli vengano imposti indipendentemente per i loro utili da sostanza immobiliare. I proprietari in comune versano le imposte in ragione delle loro aliquote con responsabilità solidale; se le aliquote non sono accertabili oppure non comprovabili, gli utili da sostanza immobiliare vengono imposti nel loro insieme (cpv. 3). Giusta l’art. 46 cpv. 1 LIG, per utile da alienazione s’intende l’importo del ricavo che supera le spese d’investimento (prezzo d’acquisto e spese). b) Giusta la legislazione sopra richiamata è evidente la volontà del legislatore cantonale di stabilire - nei casi in cui la proprietà non spetti esclusivamente ad una sola persona - le aliquote spettanti ad ogni singolo soggetto fiscale (alienante). Sarebbe teoricamente dato fare astrazione delle aliquote rispettive solo nel caso in cui le stesse non fossero “accertabili o comprovabili”. Nell’evenienza in oggetto, in base alla convenzione del novembre 2008, i due alienanti divenivano comproprietari dell’immobile a suo tempo costituito in due PPP in ragione di due terzi per il marito e di un terzo per la moglie. Malgrado con lo scioglimento della PPP intercorso tra consorti nel 2008 si fossero modificate le quote di comproprietà sull’immobile, l’imposizione era, a detta dell’autorità fiscale, stata rinviata trattandosi di un trapasso di proprietà tra coniugi nel contesto del regime dei beni giusta quanto previsto all’art. 43 lett. b LIG. Contrariamente però a quanto preteso dall’autorità fiscale, nella determinazione dell’utile da alienazione di sostanza immobiliare nel senso proposto nella decisione di tassazione non era dato semplicemente ignorare tale differimento. c) Il calcolo dei costi d’investimento operato dall’autorità fiscale nell’ambito della presente controversia si è basato sul fatto che i due coniugi prima dell’alienazione erano comproprietari dell’immobile in ragione di una quota rispettiva di due terzi per il marito e di un terzo per la moglie. Pertanto il ricavo risultante dall’alienazione veniva dall’amministrazione fiscale calcolato in base alla divisione per tre del prezzo di vendita e in funzione dell’attribuzione rispettiva di due terzi di tale importo al marito e di un terzo alla moglie. Il valore di una quota di un terzo era stabilito unitariamente a fr. 250'000.-- e il de cujus era ritenuto aver realizzato, per la vendita della sua quota di due terzi, un ricavo di fr. 500'000.--. d) Tale modo di procedere non darebbe adito a critiche se anche i costi di investimento sostenuti nel 2002 dal marito si riferissero alla stessa quota di comproprietà più tardi alienata al figlio, fatto che però nell’evenienza non è dato ammettere. Per effetto dell’art. 43 lett. b LIG l’imposizione nel caso di trapasso di proprietà tra coniugi non viene a cadere, ma è semplicemente rinviata. Il coniuge che riceve l’immobile o parte di esso acquista anche l’onere fiscale latente, rappresentato dall’imposta su quella parte di utile immobiliare che è sorto durante il possesso del cedente (vedi sulla tematica Peter Locher, Grundstückgewinnsteueraufschub beim Handwechsel von Grundstücken unter Ehegatten - in: Privatrecht im Spannungsfeld zwischen gesellschaftlichem Wandel und ethischer Verantwortung - Beiträge zum Familienrecht, Erbrecht, Persönlichkeitsrecht, Haftpflichtrecht, Medizinalrecht und allgemeinen Privatrecht - Festschrift für Heinz Hausheer zum 65. Geburtstag, pag. 377 ss.). In questo caso, infatti, per il calcolo delle spese d’investimento fa stato l’ultima alienazione causante l’imposizione (art. 46 cpv. 2 LIG). Per effetto di questo differimento, l’acquirente viene trattato come se avesse già posseduto l’immobile, o parte di esso come nell’evenienza, prima dell’alienazione che ha dato luogo al rinvio dell’imposizione. A detto acquirente saranno pertanto computati, al momento della successiva alienazione imponibile, i costi d’investimento di colei dalla quale ha acquistato l’immobile mediante negozio giuridico soggetto a differimento. Concretamente questo significa che l’autorità fiscale non poteva considerare come costi d’investimento del marito i fr. 400'000.-- riferiti ad una quota di 628 ‰ quando con l’alienazione della sua parte al figlio nel 2009, il padre alienava due terzi del bene, ovvero una diversa frazione dell’immobile. Se l’autorità fiscale avesse voluto operare nel senso preteso, la stessa avrebbe dovuto debitamente considerare nei costi di investimento computati al marito anche il valore della frazione di 38 ‰, ovvero la differenza tra 666 ‰ corrispondenti a due terzi e 628 ‰ quale PPP, acquistata nel 2008 con lo scioglimento della PPP e la cui tassazione era stata differita in applicazione all’art. 43 lett. b LIG. Poiché poi al momento dell’acquisto delle due PPP nel 2000 e nel 2002 il valore per quota dell’immobile era diverso, la moglie corrispondeva circa fr. 940.-- per l’acquisto di 1 ‰ di proprietà sull’immobile mentre il marito acquistava la stessa quota per fr. 637.--, i costi di investimento del de cujus relativi alla porzione di 38 ‰ (acquistati nel 2008 dalla moglie) avrebbero dovuto essere considerati al prezzo allora corrisposto dalla moglie per l’acquisto della sua parte di PPP. Ne consegue che il calcolo proposto dall’amministrazione fiscale nei termini ritenuti nella decisione impugnata non si rivela comunque corretto. 3. a) Per gli istanti, la volontà dei genitori era però un’altra. I ricorrenti ritengono in sostanza che le rispettive aliquote dei due alienanti corrispondessero a 372 ‰ per la moglie per un valore di fr. 350'000.-- e a 628 ‰ per il marito per un valore di fr. 400'000.--. A comprova di tale asserzione essi adducono la volontà delle parti al momento del contratto di scioglimento della PPP di partecipare alla comproprietà ognuno in ragione di tali aliquote rispettive. Prova di questa volontà sarebbe l’assenza di qualsiasi compensazione in denaro tra i due coniugi al momento dello scioglimento della PPP. Inoltre, il 5 settembre 2012 il notaio rogante confermava la chiara volontà dei venditori al contratto di compra- vendita del 25 novembre 2009 di voler alienare l’immobile al figlio per un ammontare di fr. 350'000.-- per un terzo di comproprietà del fondo no. 2259 da parte della moglie e di fr. 400'000.-- per due terzi di comproprietà da parte del marito. b) Il contratto di compra-vendita del 25 novembre 2009 non specifica come fosse stato definito il prezzo di acquisto e quanto del ricavo della vendita si volesse attribuire all’uno o all’altro dei due comproprietari. Giusta l’art. 646 del Codice civile, ogni comproprietario ha per la sua parte i diritti e gli obblighi di un proprietario; essa parte può essere da lui alienata o costituita in pegno o pignorata dai suoi creditori. In base a detto disposto è pertanto evidente che ambedue i comproprietari avrebbero potuto alienare la loro quota al prezzo che meglio ritenevano. La deduzione tratta dall’autorità fiscale stando alla quale il prezzo di vendita andasse ripartito proporzionalmente in ragione delle rispettive quote di comproprietà è una delle interpretazioni possibili. Prendendo però come costi d’investimento sopportati dal marito solo la frazione relativa a 628 ‰ anche l’autorità fiscale non è stata coerente nel proprio ragionamento. Alla luce della concreta situazione la tesi sostenuta dai ricorrenti davanti all’autorità fiscale ed al Tribunale amministrativo appare essere la più verosimile. In effetti, già al momento dell’acquisto delle due PPP nel 2000 e nel 2002 il valore dell’immobile era diverso, indipendentemente dal fatto che nell’ambito del regime di comproprietà a nessuno dei due coniugi fosse stata attribuita una parte specifica dell’immobile. Questa diversità non era stata compensata in occasione dello scioglimento della PPP, allorquando tra i due contraenti veniva pattuito che il cambiamento sarebbe avvenuto senza “indennità/pagamento” tra le parti. Che poi il prezzo d’alienazione complessivo pattuito con il figlio nel 2009 fosse costituito dalla somma degli investimenti rispettivi dei due coniugi viene confermato dal notaio rogante e non viene posto in dubbio dall’autorità fiscale. In questo senso è dato ritenere che la quota di comproprietà della madre dell’acquirente avesse per la stessa un valore corrispondente all’investimento a suo tempo sostenuto di fr. 350'000.-- e quella del marito un valore per questi di fr. 400'000.--. c) L’amministrazione fiscale non contesta che complessivamente il valore d’investimento dei due coniugi corrisponda al valore di alienazione, ma ritiene al proposito decisiva la tassazione individuale a seconda delle aliquote rispettive derivanti dalla comproprietà come previsto dalla LIG. Nei fatti però, per quanto esposto in precedenza, anche il calcolo degli investimenti proposto dalla convenuta non tiene che in parte conto della specifica situazione dei due coniugi e ritiene determinanti i costi d’investimento riferiti alla quota di 628 ‰ anziché a quella di due terzi. Partendo da tale assunto, sembra allora parimenti giustificato opporre all’investimento per detta quota anche il preteso correlativo ricavo. Alla luce dell’iter che ha portato alla vendita dell’immobile al figlio e tenuto conto del fatto che le singole quote di comproprietà avrebbero potuto essere separatamente alienate al prezzo che individualmente poteva pretendere ogni singolo comproprietario, operare nel senso fatto dall’autorità fiscale significa ignorare l’effettiva volontà delle parti, a favore di una costruzione solo in parte logica e il cui risultato è tutt’altro che soddisfacente. Tenendo conto del fatto che l’imposta in oggetto è dovuta per quanto dalla realizzazione della proprietà immobiliare ne derivi un utile e che nell’evenienza i due alienanti hanno riveduta la proprietà in ragione dei rispettivi costi d’investimento, senza che sia né per l’uno né per l’altra derivato un utile, la soluzione proposta dagli istanti va considerata meritevole di protezione e il ricorso deve essere accolto. 4. In conclusione, il ricorso viene accolto e la decisione su reclamo impugnata è annullata. Giusta l’art. 73 cpv. 1 LGA, la parte soccombente deve di regola assumersi le spese. L’esito della controversia giustifica l’accollamento dei costi occasionati del presente procedimento all’amministrazione cantonale delle imposte. Ai sensi dell’art. 78 LGA, la parte soccombente viene di regola obbligata a rimborsare alla parte vincente tutte le spese necessarie causate dalla procedura (cpv. 1). Per quanto riguarda la nota d’onorario introdotta dal rappresentante della comunione ereditaria s’impone una riduzione della stessa tenuto conto del fatto che le spese di scritturazione e cancelleria sono incluse nella tariffa oraria del legale di fr. 250.-- (STA U 11 27), avendo questi computate separatamente le spese vive. Ne consegue che le ripetibili stabilite in questa sede si compongono dell’onorario di fr. 3'000.--, dei disborsi legali di fr. 35.--, delle spese telefoniche di fr. 10.-- nonché dell’IVA dell’8 %. La convenuta è pertanto tenuta a rifondere ai ricorrenti complessivamente fr. 3'288.-- a titolo di ripetibili. Il Tribunale decide: 1. Il ricorso è accolto e la decisione su reclamo del 3 agosto 2012, che confermava la decisione di tassazione definitiva del 14 giugno 2012, viene annullata. 2. Vengono prelevate - una tassa di Stato di fr. 1'500.-- - e le spese di cancelleria di fr. 276.-- totale fr. 1'776.-- il cui importo sarà versato dal Cantone dei Grigioni (Amministrazione delle imposte) entro trenta giorni dalla notifica della presente decisione all’Am- ministrazione delle finanze del Cantone dei Grigioni, Coira. 3. Il Cantone dei Grigioni (Amministrazione delle imposte) versa alla comunione ereditaria, fr.3'228.-- (IVA inclusa) a titolo di ripetibili.