<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2020.00106</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=223815&amp;W10_KEY=13013450&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2020.00106</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 07.02.2024</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Staats- und Gemeindesteuern 2012</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Qualifikation von Einkünften als Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit nach Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Spanien (DBA-ES). [Umstritten ist, ob die Einkünfte, welche die im Kanton Zürich wohnhafte Pflichtige als "administradora Ãºnica" zweier spanischer Aktiengesellschaften erhielt, als unselbständiges Erwerbseinkommen nach Art. 15 DBA-ES (gemäss kantonalem Steueramt) oder als Verwaltungsratsvergütung gemäss Art. 16 DBA-ES (gemäss Ansicht der Pflichtigen) zu qualifizieren sind.] Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht (E. 2.1-2.2). Zuweisungsnormen gemäss DBA-ES (E. 2.3). Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen (E. 3). Mit Bezug auf den inhaltlich gleichlautenden Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16 DBA-AUS postulierte das Verwaltungsgericht in der Vergangenheit eine enge Auslegung. Es kam zum Schluss, dass nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen unter Art. 16 OECD-MA fallen würden. Leistungen, welche nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion erbracht würden, seien als unselbständiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 OECD-MA bzw. Art. 15 DBA-AUS zu qualifizieren (E. 3.5). Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Entschädigung nicht für die Funktion als Geschäftsführungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16 OECD-MA einzig die Aufsichts- und Überwachungs- und Kontrolltätigkeit massgebend ist, wird von der Lehre gestützt (E. 3.6). Fraglich ist somit, ob die Verwaltungsratsentschädigung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder Führungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist auf die Rechtsnatur der "administradora Ãºnica" einzugehen (E. 4.). In der spanischen Aktiengesellschaft kann die Verwaltung entweder einem "administrador Ãºnico" oder mehreren Verwaltern (entweder "administradores solidarios", "administradores mancomunados" oder "consejo de administraciÃ³n" [Verwaltungsrat]) anvertraut werden (E. 4.2). Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder Verwaltungsrat) als auch eine leitende Position in der Aktiengesellschaft inne, wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten "teorÃ­a del vÃ­nculo" das Arbeitsverhältnis vom handelsrechtlichen Verhältnis absorbiert. Das Ausüben von Management-Funktionen (Geschäftsführung) im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind beide Beziehungen (Handels- und Arbeitsverhältnis) unvereinbar. Folgte man auch im Bereich des Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teorÃ­a del vÃ­nculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches Verhältnis grundsätzlich ausschliesst, so würde das Entgelt eines Verwaltungsrats generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wäre die Verwaltungsratstätigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.2.1). Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich aber grundsätzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen Steuerrechts auszulegen. Vielmehr ist auch der Begriff "unselbständige Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-ES unter Rückgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (E. 4.2.2). Die Aktiengesellschaften, für welche die Pflichtige als "administradora Ãºnica" amtet, sind im Hotelleriebereich tätig. Die Pflichtige übt dort lediglich administrative Aufgaben aus und keine geschäftsleitenden operativen Tätigkeiten. Naturgemäss ist die Ausführung operativer Tätigkeiten für Hotelbetriebe ohne (ständige) Anwesenheit vor Ort undenkbar. Die für die Verwaltungsratstätigkeit der spanischen Gesellschaften erhaltenen Entschädigungen sind daher nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren (E. 4.3). Gutheissung der Beschwerden. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ADMINISTRADOR UNICO">ADMINISTRADOR UNICO</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ADMINISTRADORA UNICA">ADMINISTRADORA UNICA</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AKTIENGESELLSCHAFT">AKTIENGESELLSCHAFT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUFSICHTSTÃTIGKEIT">AUFSICHTSTÃTIGKEIT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)">DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN SPANIEN">DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN SPANIEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSFÃHRER">GESCHÃFTSFÃHRER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSFÃHRUNG">GESCHÃFTSFÃHRUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KONTROLLTÃTIGKEIT">KONTROLLTÃTIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: OECD-MUSTERABKOMMEN">OECD-MUSTERABKOMMEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: OPERATIVE TÃTIGKEIT">OPERATIVE TÃTIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SPANIEN">SPANIEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ÃBERWACHUNG">ÃBERWACHUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UNSELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT">UNSELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWALTUNGSRAT">VERWALTUNGSRAT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWALTUNGSRATSENTSCHÃDIGUNG">VERWALTUNGSRATSENTSCHÃDIGUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERWALTUNGSRATSHONORAR">VERWALTUNGSRATSHONORAR</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art./§ 3 Abs. II DBA-ES</span><br/><span class="ungerade">Art./§ 15 Abs. I DBA-ES</span><br/><span class="gerade">Art./§ 16 DBA-ES</span><br/><span class="ungerade">Art. 31 VRK</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 1 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="591"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=64965" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2020.00106<br/> SB.2020.00107</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">7. Februar 2024</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>A, </span><span>vertreten durch RA B und RA C,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Kanton ZÃ¼rich, <br/> </span><span>vertreten durch das kantonale Steueramt,</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Dienstabteilung Recht, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>direkte Bundessteuer 2012,</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">A (nachfolgend: die Pflichtige) ist in der Stadt H wohnhaft; ihr Ehemann D lebt in Spanien. Die Pflichtige amtet als <a id="_Hlk151561445">"administrador Ãºnico</a>" bzw. "administradora Ãºnica" zweier spanischer Aktiengesellschaften, der F SA und der G SA. In der SteuererklÃ¤rung 2012 deklarierte die Pflichtige EinkÃ¼nfte aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit in HÃ¶he von Fr. â¦, welche sie Spanien zur Besteuerung zuwies. Im Rahmen einer Aktenauflage vom 4. August 2017 forderte das kantonale Steueramt den belegmÃ¤ssigen Nachweis, um was fÃ¼r EinkÃ¼nfte es sich hierbei handle, sowie um substanziierte Sachdarstellung, weshalb diese EinkÃ¼nfte ins Ausland ausgeschieden worden seien. Die Pflichtige erklÃ¤rte darauf, dass es sich dabei um EntschÃ¤digungen fÃ¼r ihre VerwaltungsratstÃ¤tigkeit bei den Gesellschaften F SA und G SA handle. FÃ¼r die Steuerperiode 2012 habe Spanien bereits die pauschale Quellensteuer auf diesem Entgelt erhoben. Die Schweiz habe die erhaltenen VerwaltungsratsvergÃ¼tungen gestÃ¼tzt auf Art. 16 des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz/Spanien [DBA-ES], SR 0.672.933.21 [Fassung vom 1. Juni 2007]) von der Besteuerung auszunehmen. Am 17. November 2017 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage. Nach weiteren Eingaben erÃ¶ffnete das kantonale Steueramt am 19. Januar 2018 den EinschÃ¤tzungsentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 und schÃ¤tzte die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. â¦ sowie einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) ein. Dabei wies es die von der Pflichtigen aus ihrer TÃ¤tigkeit fÃ¼r die beiden spanischen Gesellschaften erzielten EinkÃ¼nfte der Schweiz zur Besteuerung zu. Gleichentags erging die VeranlagungsverfÃ¼gung fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2012, mit welcher die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. â¦ veranlagt wurde. Die hiergegen erhobenen Einsprachen beim kantonalen Steueramt blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom 28. September 2018). </p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Am 30. Oktober 2018 erhob die Pflichtige gegen die Einspracheentscheide Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Dieses wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 29. September 2020 ab. </p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerden vom 17. November 2020 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen aufzuheben und sie sei â unter Zuweisung der erzielten EinkÃ¼nfte an Spanien â fÃ¼r die Steuerperiode 2012 neu zu veranlagen. Ferner wies sie darauf hin, dass sie aufgrund der internationalen Doppelbesteuerung das Staatssekretariat fÃ¼r internationale Finanzfragen (SIF), Abteilung Steuern, am 5. November 2020 um Einleitung eines VerstÃ¤ndigungsverfahrens ersucht habe. </p> <p class="Urteilstext">Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 18. November 2020 wurden die vom Verwaltungsgericht erÃ¶ffneten Beschwerdeverfahren SB.2020.00106 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie SB.2020.00107 betreffend direkte Bundessteuer 2012 vereinigt. Nach Eingang des Verzichts des Steuerrekursgerichts auf Vernehmlassung und der Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts, welches die Abweisung der Beschwerden beantragte, teilte der AbteilungsprÃ¤sident den Parteien mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 26. Januar 2021 mit, dass bis zum Abschluss des VerstÃ¤ndigungsverfahrens eine Sistierung der Beschwerdeverfahren in Betracht falle. Zur GewÃ¤hrung des rechtlichen GehÃ¶rs forderte er die Parteien auf, zu einer allfÃ¤lligen Verfahrenssistierung Stellung zu nehmen. Das kantonale Steueramt erklÃ¤rte sich am 4. Februar 2021 mit der Sistierung einverstanden. Hierauf sistierte das Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 19. Februar 2021 einstweilen bis zum 31. Dezember 2021. Am 28. Dezember 2021 teilte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht mit, dass das VerstÃ¤ndigungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei, und ersuchte um weitere Sistierung bis 31. Oktober 2022. Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 30. Dezember 2021 wurde dem kantonalen Steueramt hierzu das rechtliche GehÃ¶r gewÃ¤hrt. Dieses stimmte am 7. Januar 2022 der Aufrechterhaltung der Sistierung zu. Infolgedessen sistierte das Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 14. Januar 2022 bis einstweilen 31. Oktober 2022. Sodann wurde den Parteien aufgegeben, dem Verwaltungsgericht bis spÃ¤testens zu diesem Zeitpunkt mitzuteilen, ob das Verfahren fortgesetzt werden kÃ¶nne. Nachdem sich die Parteien nach Ablauf des 31. Oktober 2022 zu einer weiteren Verfahrenssistierung nicht vernehmen liessen, informierte der Leitende Gerichtsschreiber die Rechtsvertretung der Pflichtigen darÃ¼ber, dass das Verwaltungsgericht einen allfÃ¤lligen Sistierungsantrag in den nÃ¤chsten Tagen schriftlich erwarte. Ohne dass ein entsprechender Antrag eingegangen wÃ¤re, wurde das Verfahren informell weiter sistiert. Nach Erkundigung Ã¼ber den Stand des VerstÃ¤ndigungsverfahrens informierte das Verwaltungsgericht die Parteien mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 17. Mai 2023 darÃ¼ber, dass es eine formelle WeiterfÃ¼hrung der Sistierung beabsichtige. Die Parteien liessen sich hierzu nicht vernehmen. Mit Eingabe vom 6. November 2023 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die Sistierung der Beschwerdeverfahren sei aufzuheben, da ein Abschluss des VerstÃ¤ndigungsverfahrens zwar bei den zustÃ¤ndigen spanischen BehÃ¶rden hÃ¤ngig sei, eine Bearbeitung in zeitlich vernÃ¼nftigem Rahmen jedoch nicht in Sicht sei. Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 8. November 2023 hob der AbteilungsprÃ¤sident die Sistierung auf und teilte den Parteien mit, dass die Beschwerdeverfahren weitergefÃ¼hrt wÃ¼rden.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Die vorliegenden Beschwerden SB.2020.00106 (Staats- und Gemeindesteuern 2012) und SB.2020.00107 (direkte Bundessteuer 2012) betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 18. November 2020 zu Recht vereinigt wurden.</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 <span>des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) </span>alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. </p> <p class="Erwgung2"><b>1.3 </b>In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschrÃ¤nkte gerichtliche ÃberprÃ¼fung der Einspracheentscheide der VeranlagungsbehÃ¶rde auf alle MÃ¤ngel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermÃ¶glichen (Art. 140 Abs. 3 <span>des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG]</span>), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die ÃberprÃ¼fung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer VerwaltungsbehÃ¶rde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschrÃ¤nken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>NatÃ¼rliche Personen sind aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit steuerpflichtig im Kanton ZÃ¼rich bzw. in der Schweiz, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton ZÃ¼rich bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1 StG; Art. 3 Abs. 1 DBG). GemÃ¤ss dem Prinzip der Besteuerung nach dem Welteinkommen ist die Steuerpflicht bei persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit grundsÃ¤tzlich unbeschrÃ¤nkt (vgl. § 5 Abs. 1 StG; Art. 6 Abs. 1 DBG). Unter Ausklammerung der in § 5 Abs. 1 StG bzw. Art. 6 Abs. 1 DBG genannten Ausnahmen (GeschÃ¤ftsbetriebe, BetriebsstÃ¤tten und GrundstÃ¼cke ausserhalb des Kantons bzw. der Schweiz) werden somit alle EinkÃ¼nfte und â hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern â auch das gesamte VermÃ¶gen des Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 4. A., ZÃ¼rich 2021, § 5 N. 8; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfÃ¤lliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, EinfÃ¼hrung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 45 ff.). </p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Aufgrund ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton ZÃ¼rich unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen EinkÃ¼nfte. Steuerbar sind unter anderem alle EinkÃ¼nfte aus privatrechtlichen oder Ã¶ffentlich-rechtlichen ArbeitsverhÃ¤ltnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa EntschÃ¤digungen aus VerwaltungsratstÃ¤tigkeit, welche als unselbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. MÃ¤rz 2014, 2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch, DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte EinkÃ¼nfte aus ihrer OrgantÃ¤tigkeit fÃ¼r die spanischen Gesellschaften G SA und F SA. Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung der EinkÃ¼nfte nach internem Recht entgegensteht. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b>Art. 15 Abs. 1 DBA-ES enthÃ¤lt unter dem Titel "UnselbstÃ¤ndige Arbeit" folgende Zuweisungsnorm: </p> <p class="Urteilstext"><span>"VorbehÃ¤ltlich der Artikel 16, 18 und 19 kÃ¶nnen GehÃ¤lter, LÃ¶hne und Ã¤hnliche VergÃ¼tungen, die eine in einem Vertragsstaat ansÃ¤ssige Person aus unselbstÃ¤ndiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeÃ¼bt wird. Wird die Arbeit dort ausgeÃ¼bt, so kÃ¶nnen die dafÃ¼r bezogenen VergÃ¼tungen in dem anderen Staat besteuert werden."</span></p> <p class="Urteilstext"><span>GemÃ¤ss Art. 16 DBA-ES gilt mit Bezug auf </span>"<span>Aufsichtsrats- und VerwaltungsratsvergÃ¼tungen</span>"<span> Folgendes: </span></p> <p class="Urteilstext"><span>"Aufsichtsrats- oder VerwaltungsratsvergÃ¼tungen und Ã¤hnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansÃ¤ssige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen Vertragsstaat ansÃ¤ssig ist, kÃ¶nnen in dem anderen Staat besteuert werden."</span></p> <p class="Urteilstext"><span>In der spanischen Fassung (Instrumento de ratificaciÃ³n del Convenio para evitar la doble imposiciÃ³n en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado EspaÃ±ol y la ConfederaciÃ³n Suiza, abrufbar unter https://www.boe.es/eli/es/ai/1966/04/26/(1)/con) lautet Art. 16 DBA-ES (</span>"<span>Participaciones de Consejeros</span>"<span>) wie folgt:</span></p> <p class="Urteilstext"><span>"Las participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtiene como miembro de un Consejo de administraciÃ³n o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposiciÃ³n en este otro Estado."</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.4 </b>WÃ¤hrend die Pflichtige die Ansicht vertritt, die strittigen EinkÃ¼nfte wÃ¼rden unter Art. 16 DBA-ES fallen, stellen sich das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht auf den Standpunkt, Art. 15 DBA-ES sei anwendbar. Das Steuerrekursgericht votierte fÃ¼r eine enge Auslegung von Art. 16 DBA-ES: Hierunter wÃ¼rden einzig VergÃ¼tungen fÃ¼r Aufsichtsfunktionen eines Verwaltungsrats fallen, nicht aber EntschÃ¤digungen fÃ¼r FÃ¼hrungsfunktionen. Die TÃ¤tigkeit der Pflichtigen als "administradora Ãºnica" sei gemÃ¤ss "Ley de sociedades de capital" und "Ley des sociedades anÃ³nimas" sowohl mit der eines schweizerischen Verwaltungsrats als auch mit der eines GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers vergleichbar. Die Tatsache, dass die Pflichtige Organstellung habe, habe keinen Einfluss auf die Ausscheidung der EinkÃ¼nfte. Die Behauptung, sie Ã¼be reine Aufsichtsfunktionen aus, sei unsubstanziiert und unbelegt und widerspreche der spanischen gesetzlichen Regelung. Vorliegend sei nicht ersichtlich, dass die Pflichtige Ã¼berhaupt Aufsichtsfunktionen ausÃ¼be, fehle ihr doch etwa die Befugnis, Delegierte zu ernennen, welche sie dann zu beaufsichtigen hÃ¤tte. </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.1 </span></b><span>Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen </span>â als vÃ¶lkerrechtliche VertrÃ¤ge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a<a href="http://links.weblaw.ch/VRK%20Art.%202%20Abs.1%20Bst.a"></a> <span>(Wiener Ãbereinkommen vom 23. Mai 1969 Ã¼ber das Recht der VertrÃ¤ge [VRK], SR 0.111) </span>â <span>richtet sich nach VÃ¶lkervertragsrecht und VÃ¶lkergewohnheitsrecht, und es sind die sich aus der VRK ergebenden GrundsÃ¤tze zu beachten (vgl. BGE 146 II 150 E. 5.3.1; BGE 143 II 136 E. 5.2.1). GemÃ¤ss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfÃ¼llen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Ãbereinkunft nach Treu und Glauben in Ãbereinstimmung mit der gewÃ¶hnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). GemÃ¤ss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berÃ¼cksichtigen jede spÃ¤tere Ãbereinkunft zwischen den Vertragsparteien Ã¼ber die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spÃ¤tere Ãbung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Ãbereinstimmung der Vertragsparteien Ã¼ber seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlÃ¤gige VÃ¶lkerrechtssatz (lit. c). </span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.2 </span></b><span>Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemÃ¤ss seiner gewÃ¶hnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewÃ¶hnliche Bedeutung ist in Ãbereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags â bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung â und gemÃ¤ss Treu und Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags. Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren mÃ¶glichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewÃ¤hrleistet und nicht zu einem Ergebnis fÃ¼hrt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (vgl. zum Ganzen BGE 146 II 150 E. 5.3.2; BGE 143 II 136 E. 5.2.2; <span>BGE 142 II 161</span> E. 2.1.3; BGr, 23. Juni 2023, 9C_682/2022 und 9C_683/2022, E. 7.2; VGr, 31. Mai 2017, SB.2016.00118/119/121/122, E. 2.2.2). </span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.3 </span></b><span>Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-ES hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats Ã¼ber die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>3.4 </b><span>SubsidiÃ¤r kÃ¶nnen auch weitere Auslegungselemente berÃ¼cksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergÃ¤nzendes) Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-Musterabkommen </span><span>zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (OECD-MA) </span><span>nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3; RenÃ© Matteotti/Nicole Elischa Krenger in: </span><span>Martin Zweifel/Michael Beusch/RenÃ© Matteotti [Hrsg.]</span><span>, </span><span>Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, </span><span>Einleitung, N 159 ff.). Art. </span><span>16 DBA-ES entspricht Art. 16 des OECD-MA, </span>und es stellen sich damit die gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfragen fÃ¼r Verwaltungsratsmitglieder wie im OECD-MA, weshalb Ãberlegungen zu Art. 16 OECD-MA auch Anwendung finden kÃ¶nnen. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.5 </b>Das Verwaltungsgericht befasste sich mit Urteil vom 31. Mai 2017 (SB.2016.000118/119/121/122, E. 2.4) mit der Auslegung von Art. 16 des mittlerweile aufgehobenen Abkommens vom 28. Februar 1980 zwischen der Schweiz und Australien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-AUS, AS 1981 125). Jener Artikel entsprach inhaltlich Art. 16 DBA-ES bzw. Art. 16 OECD-MA. Dabei befasste sich das Verwaltungsgericht mit den unterschiedlichen, in der Schweiz gebrÃ¤uchlichen GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungsmodellen von VerwaltungsratstÃ¤tigkeiten: So kÃ¶nne die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung gesamthaft durch den Verwaltungsrat durchgefÃ¼hrt werden (Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere Verwaltungsratsmitglieder oder ganz an Dritte delegiert werden (Trennungsmodell). Nach nationalem VerstÃ¤ndnis kÃ¶nnten Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats sowohl VergÃ¼tungen fÃ¼r Ãberwachungs- als auch fÃ¼r FÃ¼hrungsaufgaben beinhalten. Eine unterschiedliche Auslegung darÃ¼ber, welche VergÃ¼tungen an einen Verwaltungsrat erfasst seien, fÃ¼hre im Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA zu einer systematischen Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung. <span>Staaten, welche eine weite Interpretation vornehmen wÃ¼rden, subsumierten VergÃ¼tungen an geschÃ¤ftsfÃ¼hrende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachteten Staaten, die diese Bestimmung restriktiv auslegen wÃ¼rden, fÃ¼r geschÃ¤ftsfÃ¼hrende, beratende oder auch andere TÃ¤tigkeiten den Geltungsbereich von Art. 15 oder Art. 7 OECD-MA als anwendbar. Lege unter Berufung auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach eigenem Recht aus, kÃ¶nne dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen fÃ¼hren. Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen sei gerade die Vermeidung einer (systematischen) Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspreche somit dem Ziel und Zweck der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung. Art. 16 DBA-AUS sei daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend auszulegen, als dass die effektive Anwendung gewÃ¤hrleistet werde. Infolge der unterschiedlichen nationalen wie internationalen Organisationsmodelle kÃ¶nne nur eine enge Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16 DBA-AUS zielfÃ¼hrend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung vereitelt wÃ¼rde. </span><span>Auch der Kommentar zum OECD-MA lege den Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA eng aus und halte diesbezÃ¼glich klar fest: </span>"<span>A member of the board of directors of a company often also has other functions with the company, e.</span><span> </span><span>g. as ordinary employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to remuneration paid to such a person on account of such other functions."(O</span><span>ECD [2015], <em>Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 [Full Version]</em>, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en). </span>Eine enge Auslegung gebiete sich folglich auch aus GrÃ¼nden einer einheitlichen Rechtsanwendung von Art. 16 OECD-MA. Ebenso lege die systematische Interpretation von Art. 16 DBA-AUS eine enge Auslegung nahe. Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS, wonach das unselbstÃ¤ndige Erwerbseinkommen am Ort, wo die Arbeit ausgefÃ¼hrt werde, zu besteuern sei, beschrÃ¤nke sich Art. 16 DBA-AUS auf die Regelung konkreter Ausnahmen und sei der Anwendungsbereich daher eng zu fassen. Das Verwaltungsgericht kam daher zum Schluss, die Leistungen fÃ¼r nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion erbrachte Leistungen seien als unselbstÃ¤ndiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS zu qualifizieren. Nur VergÃ¼tungen fÃ¼r Aufsichtsfunktionen wÃ¼rden unter Art. 16 DBA-AUS fallen.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.6 </b>Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die EntschÃ¤digung nicht fÃ¼r die Funktion als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16 OECD-MA einzig die Aufsichts- bzw. Ãberwachungs- und KontrolltÃ¤tigkeit massgebend ist, wird von der Lehre gestÃ¼tzt (vgl. etwa Wolfgang Maute, Besteuerung von Organen im internationalen VerhÃ¤ltnis [Art. 16 OECD-MA], StR 70/2015 S. 4 ff., S. 7 f.; Franz Wassermeyer/Klaus-Dieter DrÃ¼en in: Franz Wassermeyer [Hrsg.], Doppelbesteuerung, 162. ErgÃ¤nzungslieferung, MÃ¼nchen 2023, Art. 16 OECD-MA N. 13 sowie Art. 15 OECD-MA N. 68). Werden die VergÃ¼tungen â abgrenzbar â auch fÃ¼r andere TÃ¤tigkeiten gezahlt, ist eine entsprechende Aufteilung des Entgelts vorzunehmen (Harald Schaumburg/Nils HÃ¤ck in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 4. A., KÃ¶ln 2017, Rz. 19.452; Wassermeyer/DrÃ¼en, Art. 16 OECD-MA N. 12). Weiter schliesst der Wortlaut von Art. 16 OECD-MA nicht aus, dass die AufsichtstÃ¤tigkeit durch eine einzelne Person ausgeÃ¼bt wird (Rainer Prokisch in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und VermÃ¶gen, 6. A., MÃ¼nchen 2015, Art. 16 N. 8; Maute, StR 70/2015 S. 8; <i>anderer Ansicht: </i>Peter Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 16 DBA CH N. 19). Dies ist gerade im Zusammenhang mit der Auslegung der spanischen Fassung von Art. 16 DBA-ES zentral, welcher nur von EntschÃ¤digungen spricht, welche ein "miembro de un Consejo de administraciÃ³n" bzw. ein Verwaltungsrat im klassischen Sinn erhÃ¤lt. Vom Sinn und Zweck der Bestimmung mÃ¼ssen jedoch auch EntschÃ¤digungen an eine <a id="_Hlk156201395">"administradora Ãºnica" </a>unter Art. 16 DBA-ES fallen (zum Begriff der "administradora Ãºnica" sogleich unter E. 4). </p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2">Im Licht der oben dargestellten Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 16 OECD-MA ist somit fraglich, ob die VerwaltungsratsentschÃ¤digung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder FÃ¼hrungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist nÃ¤her auf die Rechtsnatur des "administrador <a id="_Hlk151561593">Ãºnico</a>" bzw. der "administradora <a id="_Hlk156201378">Ãºnica" </a>einzugehen. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Das Steuerrekursgericht fÃ¼hrte zur spanischen Rechtslage aus, gemÃ¤ss Art. 129 des <a id="_Hlk152848996">"Ley de Sociedades AnÃ³nimas" (LSA), Real Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember </a>erstrecke sich die Vertretungsbefugnis der Administratoren auf alle Handlungen, die in dem in den Statuten festgelegten Unternehmenszweck enthalten seien. Eine EinschrÃ¤nkung der Vertretungsbefugnisse der Administratoren sei, selbst wenn sie im Handelsregister eingetragen seien, gegenÃ¼ber Dritten unwirksam. Nur ein Rat von Administratoren (Verwaltungsrat) sei Ã¼berhaupt befugt, GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer (CEO) zu ernennen und ihnen einen Teil der Befugnisse zu Ã¼bertragen (Art. 141 LSA e contrario); der "administrador Ãºnico" kÃ¶nne dies nicht. Mit anderen Worten seien die Befugnisse des letzteren nahezu unbegrenzt bzw. nur durch die Statuten eines Unternehmens beschrÃ¤nkt. Der <a id="_Hlk152841252">"administrador Ãºnico</a>" handle daher in allen Schritten zur ErfÃ¼llung des Unternehmenszwecks. Vorliegend habe die Tatsache, dass die Pflichtige Organstellung habe, keinen Einfluss auf die Ausscheidung ihrer EinkÃ¼nfte. Die Behauptung, sie Ã¼be eine reine Aufsichtsfunktion aus, sei unsubstanziiert und unbelegt und widerspreche der spanischen gesetzlichen Regelung. Auch die von der Pflichtigen eingereichten Beilagen widersprÃ¤chen ihrer Darstellung, so beispielsweise der Abschluss des Arbeitsvertrags mit einer Hoteldirektorin im Namen der F SA, welcher besage, dass der alleinige Administrator die Verwaltung und Vertretung des Unternehmens vor Gericht und nach aussen ausÃ¼be, wobei sich die Vertretung auf alle Handlungen beziehe, die im statutarischen Unternehmenszweck erhalten seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die Pflichtige gar keine Aufsichtsfunktion gehabt habe, fehle ihr doch die Befugnis, Delegierte zu ernennen, die sie dann zu beaufsichtigen hÃ¤tte. Der "administrador Ãºnico" kÃ¶nne einzig einen sogenannten "apoderado" als Vertreter der Gesellschaft bestimmen. Dieser mÃ¼sse im Handelsregister eingetragen sein. Dass ein solcher Vertreter im streitbetroffenen Steuerjahr existiert hÃ¤tte, sei weder behauptet worden noch sei es aus den eingereichten HandelsregisterauszÃ¼gen ersichtlich. Die Tatsachen, welche die hiesige unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht bezÃ¼glich gewisser EinkÃ¼nfte nicht als gegeben erscheinen liessen, seien steuermindernd und daher von der Pflichtigen darzutun und nachzuweisen. Dies sei ihr vorliegend nicht gelungen, weshalb ihre Rechtsmittel abzuweisen seien.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Das vom Steuerrekursgericht angewandte "Ley de Sociedades AnÃ³nimas" (LSA), Real Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember war in der hier interessierenden Steuerperiode 2012 nicht mehr anwendbar. Das LSA wurde abgelÃ¶st durch das "Ley de Sociedades de Capital" (LSC) vom 2. Juli 2010 (https://www.boe.es/buscar/pdf/2010/BOE-A-2010-10544-consolidado.pdf), welches per 1. September 2010 in Kraft trat und die Organisation der spanischen Aktiengesellschaft ("Sociedad anÃ³nima") regelt. Die folgenden Gesetzestexte sind der zweisprachigen Ausgabe (Spanisch/Deutsch) der Textsammlung von Wolfgang Sohst entnommen (Wolfgang Sohst, Spanisches Gesellschafts-, Handels- und Insolvenzrecht, 6. A., Berlin 2021, Stand 10. MÃ¤rz 2021). GemÃ¤ss Art. 210 Abs. 1 LSC kann die Verwaltung der Gesellschaft entweder einem <a id="_Hlk152839479">"administrador Ãºnico" </a>oder mehreren Verwaltern anvertraut werden. Mehrere Verwalter erscheinen entweder in der Form von alleinvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores solidarios"), von gesamtvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores mancomunados") oder in der Form eines mindestens dreikÃ¶pfigen Verwaltungsrats ("consejo de administraciÃ³n"). GemÃ¤ss Art. 209 LSC besorgen die Administratoren die FÃ¼hrung der GeschÃ¤fte ("la gestiÃ³n") und vertreten die Gesellschaft gegen aussen ("la representaciÃ³n"). Dem "administrador Ãºnico" kommt die alleinige Vertretungsbefugnis zu (Art. 233 Abs. 2 lit. a LSC). Die Vertretung erstreckt sich auf alle Handlungen im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Jegliche BeschrÃ¤nkung der Vertretungsmacht der Verwalter ist gegenÃ¼ber Dritten unwirksam, auch wenn sie im Handelsregister eingetragen ist (Art. 234 Abs. 1 LSC). Das Amt als Administrator wird unentgeltlich ausgeÃ¼bt, es sei denn, die Statuten legen ein Entlohnungssystem fest (Art. 217 Abs. 1 LSC). Die VergÃ¼tung an einen Administrator kann aus einem oder mehreren Bestandteilen bestehen, etwa aus einer festen Summe, einer AufwandentschÃ¤digung oder einer Gewinnbeteiligung (vgl. die AufzÃ¤hlung in Art. 217 Abs. 2 LSC). </p> <p class="Erwgung3"><b>4.2.1 </b>Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder Verwaltungsrat) als auch eine leitende Position in der Aktiengesellschaft inne, so wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten <a id="_Hlk155270117">"teorÃ­a del vÃ­nculo" </a>das ArbeitsverhÃ¤ltnis vom handelsrechtlichen VerhÃ¤ltnis absorbiert (vgl. anstelle vieler das Urteil des Audienica Nacional Madrid vom 29. MÃ¤rz 2022, SAN 1730/2022, abrufbar unter https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/7e1bc5635b1e453c/20220518 [betreffend einen "administrador Ãºnico"]). Das AusÃ¼ben von Management-Funktionen (GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung) im Rahmen eines ArbeitsverhÃ¤ltnisses als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind beide Beziehungen (Handels- und ArbeitsverhÃ¤ltnis) unvereinbar. Die handelsrechtliche Stellung geht diesfalls vor und ist eine VergÃ¼tung nur geschuldet, wenn sie in den Statuten festgelegt ist (Urteil des Tribunal Supremo vom 26. September 2013, rec. 4808/2011, E. 4, 7. Abschnitt, abrufbar unter https://vlex.es/vid/sociedades-administrador-cargo-gratuito-470563534). VerfÃ¼gt die Aktiengesellschaft Ã¼ber einen Verwaltungsrat als Verwaltungsorgan, so kann gemÃ¤ss Art. 249 Abs. 3 LSC ein Mitglied des Verwaltungsrats zum geschÃ¤ftsfÃ¼hrenden Direktor ("consejero delegado" bzw. CEO) ernannt werden oder unter einem anderen Titel mit der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung betraut werden. Diesfalls muss mit ihm ein separater Vertrag geschlossen werden, der zuvor vom Verwaltungsrat mit der Zustimmung von zwei Dritteln der Mitglieder genehmigt werden muss. Der betroffene Verwaltungsrat muss sich der Stimme enthalten. Im Vertrag sind laut Art. 249 Abs. 4 LSC alle Posten aufzufÃ¼hren, welche als VergÃ¼tung fÃ¼r die Wahrnehmung der geschÃ¤ftsfÃ¼hrenden Aufgaben gewÃ¤hrt werden. Das Verwaltungsratsmitglied darf keine Entgelte fÃ¼r die AusÃ¼bung der Vorstandsfunktion erhalten, deren BetrÃ¤ge oder deren Rechtstitel nicht in diesem Vertrag erwÃ¤hnt sind. Ein <a id="_Hlk152852837">"administrador Ãºnico</a>" kann keinen "consejero delegado" bzw. einen CEO ernennen, da die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung aufgrund der organschaftlichen Funktion dem Administrator selbst zukommt (vgl. dazu S. 2 [letzter Absatz] des Rechtsgutachtens von Abogado/Rechtsanwalt M vom 5. November 2020). Demzufolge ist Art. 249 Abs. 3 LSC nicht auf den "administrador Ãºnico" anwendbar. MÃ¶glich ist jedoch, dass einem leitenden Angestellten Vollmachten fÃ¼r bestimmte Funktionen erteilt werden. Solche GeneralbevollmÃ¤chtigte erhalten den Rang eines GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers oder Generaldirektors, welcher nicht mit der Position des CEO (handelsrechtlich) zu verwechseln ist (siehe S. 2 [letzter Absatz] des Rechtsgutachtens M vom 5. November 2020). Folgte man auch im Bereich des Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teorÃ­a del vÃ­nculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches VerhÃ¤ltnis grundsÃ¤tzlich ausschliesst, so wÃ¼rde das Entgelt des Verwaltungsrats keine Gegenleistung fÃ¼r eine in Spanien geleistete Arbeit darstellen und generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wÃ¤re die VerwaltungsratstÃ¤tigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren. Das spanische Recht weist denn auch VergÃ¼tungen, welche eine im Ausland wohnhafte Person als Verwaltungsrat oder Administrator einer spanischen Gesellschaft erhÃ¤lt, ausdrÃ¼cklich der Besteuerung durch Spanien zu: Dies ergibt sich explizit aus Art. 13 lit. e des Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundio de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (abrufbar unter: https://www.boe.es/buscar/pdf/2004/BOE-A-2004-4527-consolidado.pdf; Schreiben des Steuerberaters I vom 7. Februar 2018):</p> <p class="Urteilstext"><span>"ArtÃ­culo 13. Rentas obtenidas en territorio espaÃ±ol.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>1. Se consideran rentas obtenidas en territorio espaÃ±ol las siguientes: [â¦]</span></p> <p class="Urteilstext"><span>e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administraciÃ³n, de las juntas que hagan sus veces o de Ã³rganos representativos de una entidad residente en territorio espaÃ±ol."</span></p> <p class="Erwgung3"><b>4.2.2 </b>Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich aber grundsÃ¤tzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen Steuerrechts auszulegen (<a id="_Hlk155272781">Schaumburg/HÃ¤ck in: Schaumburg [Hrsg.], Rz. 19</a>.50). Vielmehr ist auch der Begriff "unselbstÃ¤ndige Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-ES unter RÃ¼ckgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (Peter Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 DBA CH N. 31; vgl. dazu auch BGr, 23. Juni 2023, 9C_683/2022 und 9C_683/2022, E. 10.1 [zur Publikation vorgesehen]). Nach einhelliger Lehre fallen BezÃ¼ge leitender Angestellter und auch die BezÃ¼ge von Vorstandsmitgliedern und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrern zu den EinkÃ¼nften aus unselbstÃ¤ndiger Arbeit, weshalb sie abkommensrechtlich unter Art. 15 OECD-MA fallen (Franz Wassermeyer/Michael Schwenke in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 OECD-MA N. 66). DemgegenÃ¼ber fallen VergÃ¼tungen fÃ¼r Ã¼berwachende Organe von Kapitalgesellschaften entsprechend dem Verwaltungsgericht und der Lehre nicht unter Art. 15 OECD-MA, sondern unter Art. 16 OECD-MA (siehe E. 3.5 und E. 3.6). Dies fÃ¼hrt wieder zur Ursprungsfrage zurÃ¼ck, ob die Pflichtige AufsichtstÃ¤tigkeiten und/oder GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeiten fÃ¼r die spanischen Gesellschaften ausÃ¼bte. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Die F SA betreibt laut Handelsregistereintrag Hotels, Restaurants und Cafeterias und kann Immobilien erwerben und verkaufen ("Dedicada por tiempo indefinido a la explotaciÃ³n de hoteles restaurantes y cafeterÃ­as, la adquisiciÃ³n contrucciÃ³n y venta de inmuebles, la compraventa y parcelaciÃ³n de terrenos."). Die G SA widmet sich ebenfalls dem HotelleriegeschÃ¤ft ("La construcciÃ³n, ampliaciÃ³n y explotaciÃ³n de hoteles, apartamentos y demÃ¡s relacionado con la actividad hotelera, sean poplos o ajenos."). Die Pflichtige fÃ¼hrte zu ihrer Aufgabe als "administradora Ãºnica" der beiden spanischen Gesellschaften aus, sie sei oberstes Leitungsorgan bzw. "top leader" der Gesellschaften. Dabei handle es sich lediglich um eine administrative Verantwortung. Sie Ã¼bernehme keinerlei geschÃ¤ftsleitenden operativen TÃ¤tigkeiten. Weder in der Schweiz noch in Spanien Ã¼be sie eine ArbeitstÃ¤tigkeit aus. Insbesondere bestehe kein ArbeitsverhÃ¤ltnis. Dass die Pflichtige in Spanien keine ArbeitstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt hat, ist unbestritten (siehe E. 4 in fine des angefochtenen Entscheids). TatsÃ¤chlich bestehen keinerlei Hinweise darauf, dass die Pflichtige aufgrund ihrer Organstellung auch geschÃ¤ftsfÃ¼hrende Aufgaben im Rahmen des Gesellschaftszwecks ausgefÃ¼hrt hÃ¤tte: Beide Gesellschaften sind laut Handelsregistereintrag im Bereich Hotellerie [â¦] tÃ¤tig. NaturgemÃ¤ss ist die AusfÃ¼hrung operativer TÃ¤tigkeiten fÃ¼r Hotelbetriebe ohne (stÃ¤ndige) Anwesenheit vor Ort undenkbar. Entsprechend schloss die Pflichtige etwa mit J einen Arbeitsvertrag ab, gemÃ¤ss welchem letztere als Hoteldirektorin in K, [â¦], angestellt wurde (Arbeitsvertrag vom 2. Mai 2010). Dass die Pflichtige keinerlei FÃ¼hrungsaufgaben Ã¼bernahm, bestÃ¤tigt auch der Finanzchef der beiden Gesellschaften, L (Schreiben vom 20. Dezember 2017). Nach dem Gesagten sind die fÃ¼r die VerwaltungsratstÃ¤tigkeit der spanischen Gesellschaften erhaltenen EntschÃ¤digungen nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16 DBA-ES zu subsumieren. Dies fÃ¼hrt zur Gutheissung der Beschwerden. Die Sache ist an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats- und Gemeindesteuern 2012 und der direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der ErwÃ¤gungen zurÃ¼ckzuweisen.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b>Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Damit gilt die BeschwerdefÃ¼hrerin auch im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht als obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten vollumfÃ¤nglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). </p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.1 </b>Der obsiegenden BeschwerdefÃ¼hrerin ist fÃ¼r beide Verfahren vor Verwaltungsgericht und ebenso fÃ¼r das Rekurs- und das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht eine angemessene ParteientschÃ¤digung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und [teilweise] § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1â3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise] Art. 145 Abs. 2 DBG). </p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.2 </b>Die angemessene EntschÃ¤digung ist nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der GebÃ¼hrenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). GestÃ¼tzt darauf ist die ParteientschÃ¤digung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnÃ¶tiger oder geringfÃ¼giger Aufwand wird nicht ersetzt.</p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.3 </b>Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trÃ¤gt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjÃ¤hriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts Ã¼ber die AnwaltsgebÃ¼hren vom 8. September 2010 (Anw-GebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete GrundgebÃ¼hr wird fÃ¼r das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6, verÃ¶ffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte EntschÃ¤digung bei Vorliegen besonderer UmstÃ¤nde um hÃ¶chstens die HÃ¤lfte Ã¼ber- oder unterschritten werden kann.<span> Hat das Verwaltungsgericht auch Ã¼ber die ParteientschÃ¤digung fÃ¼r das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der GrundgebÃ¼hr bzw. auf das Doppelte der EntschÃ¤digung fÃ¼r das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine volle EntschÃ¤digung geschuldet ist. Diese Aufteilung berÃ¼cksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwÃ¤ndiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3). </span></p> <p class="Urteilstext">Ausgehend von einem Streitwert von Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern 2012) bzw. Fr. â¦ (direkte Bundessteuer 2012) betrÃ¤gt die ordentliche ProzessentschÃ¤digung rund Fr. 6'150.- bzw. Fr. 3'550.-. FÃ¼r das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese GrundgebÃ¼hr wiederum auf einen Drittel, somit auf Fr. 2'050.- bzw. Fr. 1'180.-, herabgesetzt. Die EntschÃ¤digung fÃ¼r das Rekursverfahren wird auf Fr. 4'100.-, die EntschÃ¤digung fÃ¼r das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren auf Fr. 2'370.- festgesetzt.</p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Urteilstext">Ein RÃ¼ckweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulÃ¤ssig ist, wenn â alternativ â der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeifÃ¼hren und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten fÃ¼r ein weitlÃ¤ufiges Beweisverfahren ersparen wÃ¼rde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 mit Hinweisen). Vorliegend dient die RÃ¼ckweisung jedoch einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, weshalb der vorliegende RÃ¼ckweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG gilt (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde SB.2020.00106 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats- und Gemeindesteuern 2012 im Sinn der ErwÃ¤gungen zurÃ¼ckgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde SB.2020.00107 betreffend direkte Bundessteuer 2012 wird gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der ErwÃ¤gungen zurÃ¼ckgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Rekursverfahren eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 4'100.- (inkl. MWST) und fÃ¼r das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 2'370.- (inkl. MWST) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2020.00106 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 3'800.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 87.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 3'887.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2020.00107 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 2'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 52.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 2'052.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Die Gerichtskosten der Verfahren SB.2020.00106 und SB.2020.00107 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>8. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Verfahren SB.2020.00106 eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 2'050.- (inkl. MWST) und fÃ¼r das Verfahren SB.2020.00107 eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 1'180.- (inkl. MWST) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>10. Mitteilung an:<br/> a) die Parteien;<br/> b) das Steuerrekursgericht;<br/> c) das Sekretariat der GeschÃ¤ftsleitung des kantonalen Steueramts;<br/> d) das Steueramt der Stadt H;</span></p> <p class="Einzug2"><span> e) die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung (ESTV).</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>