Seite 1 Entscheid vom 31. Mai 2013 (510 13 9) __________________________________________________ ___________________ Verlustverrechnung bei natürlichen Personen Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. L. Schneider, Dr. P. Leumann, P. Salathe, Dr. P. Spitz, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A. , vertreten durch B. Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2008 - 2011 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügungen zur Staatssteuer der Steu erperioden 2008, 2009, 2010 und 2011 vom 25. Oktober 2012 wurden die von der Pfl ichtigen geltend gemachten Verlustvor- träge gestrichen. 2. Mit Eingaben vom 28. November 2012 erhob die Vert reterin Einsprache und begehrte, 1. Es sei das steuerpflichtige Einkommen auf Fr. 0.-- fe stzulegen und 2. Für die Steuerjahre 2008 - 2011 sei ein Verlustvortrag in jeweils folgende r Höhe zu gewähren: Für die Steuerperio- de 2008 ein Verlustvortrag von Fr. 167'124.--, für die Steuerperiode 2009 ein Verlustvortrag von Fr. 135'857.--, für die Steuerperiode 2010 ein Verl ustvortrag von Fr. 97'989.-- und für die Steu- erperiode 2011 ein Verlustvortrag von Fr. 60'367.--. Zur Begründung führte sie aus, die Ver- lustverrechnung sei von der Steuerverwaltung nicht gewäh rt worden, da kein selbständiges Einkommen vorhanden sei. Dies sei unzutreffend, geset zeswidrig und willkürlich, da weder im Steuerharmonisierungsgesetz noch im kantonalen Steuerg esetz eine Bestimmung zu finden sei, die eine selbständige Erwerbstätigkeit voraussetze. W ürde die Aufrechnung rechtens sein, so ergäbe sich eine rechtsungleiche Behandlung gegenübe r den Kapitalgesellschaften. Dort könne eine Verlustverrechnung solange vorgenommen werd en, als dass diese existiere und innerhalb der Schweiz steuerpflichtig sei. Bei der Ste uerpflichtigen werde ein Gewinn in vollem Umfang steuerlich erfasst. Wenn eine Gewinnbesteuerung e rfolge, müsse logischer- und kon- sequenterweise auch eine Verlustverrechnung gewährt werden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 13. Dezember 2012 wies di e Steuerverwaltung die Ein- sprachen ab. Zur Begründung führte sie aus, dass der Pflichtige (w eiterhin) (irgend)eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben müsse, um in den Genuss der Ver lustverrechnung zu kommen. Dar- über hinaus dürften die Steuerämter aber keine weiter en Anforderungen an die Verlustverrech- nung stellen. Betreffend die Ungleichbehandlung natürlicher Persone n im Vergleich zu juristischen Personen sei es so, dass solange juristische Personen nicht l iquidiert würden, sie jedes Jahr eine Steuererklärung samt Jahresrechnung einreichen müssten. Ein Verlustvortrag könne steu- erlich während sieben Jahren verrechnet werden. Falls d as Jahresergebnis Fr. 0.-- oder gar negativ sei, könne vom Verlustvortrag nichts verrechnet we rden. Hier liege auch die Parallele Seite 3 zu den nicht juristischen Personen. Werde kein Ergebnis au s selbständiger Erwerbstätigkeit erwirtschaftet, sei eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag aus selbständigem Erwerb der Vor- perioden nicht möglich. 4. Mit Eingabe vom 16. Januar 2013 erhob die Vertret erin Rekurs und begehrte, 1. Es sei- en die Verluste gesetzeskonform zur Verrechnung zu bringen und es sei festzustellen, dass die Einkünfte 2008, 2009, 2010 und 2011 mit Fr. 0.-- fest zulegen seien, 2. Entsprechend seien die Verlustvorträge folgendermassen anzuerkennen: 2008 mit Fr. 172'793.--, 2009 mit Fr. 141'526.- -, 2010 mit Fr. 103'658.-- und 2011 mit Fr. 69'036. --, 3. Unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung führte sie aus, die Erwägungen im Einsprache-Entscheid seien nicht gesetzeskonform und die zitierten Bundesgerichtsurteile seien nicht zu beachten. Die Schweiz kenne keine Verfassungs- gerichtsbarkeit. Massgebend sei allein der Volkswille. G emäss Bundesverfassung seien das Bundesgericht und die rechtsanwendende Behörden an die Gesetze und das Völkerrecht ge- bunden. Aus dem klaren Gesetzeswortlaut gehe hervor, dass d ie Verlustverrechnung mit dem steuerbaren Einkommen zulässig sei. Es stehe nirgends geschr ieben, dass eine weitergehen- de, selbstständige Erwerbstätigkeit Voraussetzung sei. Die Interpretation, wie sie die Steuer- verwaltung vornehme und wie sie das Bundesgericht zum Aus druck bringe, seien nicht zu be- achten, da sie nicht verfassungskonform seien. Auch der Ver gleich mit den juristischen Perso- nen sei nicht massgebend. In der Einsprache habe man ge ltend gemacht, dass eine rechtsun- gleiche Behandlung gegenüber Kapitalgesellschaften bestehe. Dort könne eine Verlustverrech- nung so lange vorgenommen werden, als die Kapitalgesellschaft existiere. 5. Mit Vernehmlassung vom 27. Februar 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, in Bezu g auf die behauptete Fehlerhaf- tigkeit der Bundesgerichtspraxis sei daran zu erinnern, dass das Bundesgericht die oberste ge- richtliche Instanz der Rechtspflege im Bundesstaat sei. Se lbständigerwerbende könnten ge- mäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes ihre Verl ustüberschüsse aus den sieben vorangegangenen Geschäftsjahren nur solange zur Verrech nung bringen, soweit sie ihre selb- ständige Erwerbstätigkeit noch nicht aufgegeben hätten . Nach Aufgabe der selbständigen Er- werbstätigkeit könnten keine Verluste mehr verrechnet werden. Nehme die steuerpflichtige Per- son zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine (andere) selbständige Erwerbstätigkeit im Umfang von 20 % auf, lebten die noch nicht verrechneten Verlust überschüsse aus den sieben vorange- gangenen Steuerperioden grundsätzlich wieder auf. An dieser Auslegung ändere auch die Tat- Seite 4 sache nichts, dass dies so im Gesetz nicht ausdrücklich normiert sei. Wie den Unterlagen zu entnehmen sei und von der Rekurrentin auch nicht bestrit ten werde, sei die selbständige Er- werbstätigkeit mit der per 1. Januar 2007 erfolgten H ofübergabe vollständig aufgegeben wor- den. Somit entfalle auch das Recht, die in den vorange gangenen Geschäftsjahren realisierten Verluste mit dem aktuellen steuerbaren Einkommen zu verrechnen. 6. Mit Eingabe vom 13. März 2013 replizierte die Vert reterin und beantragte, der Rekurs sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Steuerverwaltung vollumfänglich gut- zuheissen. Zur Begründung führte sie aus, das Bundesgerich t habe die Bundesverfassung ver- letzt. Würde das, was das Bundesgericht gemacht habe, ri chtig sein, so würde es über dem Souverän stehen. Sie anerkenne, dass das Bundesgericht die oberste gerichtliche Instanz der Rechtspflege im Bundesstaat sei. Es stehe ihm aber nic ht das Recht zu, vom Volk und den Ständen beschlossene Gesetzesartikel willkürlich abzuändern . Die Verlustverrechnung für sie- ben Steuerperioden sei ein Ausgleich gegenüber der Gew innbesteuerung bei der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Verlust werde von de r Steuerverwaltung anerkannt und bereits in der Steuerperiode 2007 sei eine Verlustverre chnung gewährt worden. Die Steuer- pflichtige sei Mitbewirtschafterin und selbständig erwe rbstätig gewesen. Deshalb stehe ihr das Recht zu, auch nach der Betriebsübergabe, den Verlust mit dem übrigen Einkommen zu ver- rechnen, wie dies im Gesetz stehe und viele Kommentatoren anerkennen würden. Die Steuer- verwaltung führe aus, dass mit der Gewährung der Verlu stverrechnung eine Ungleichbehand- lung zwischen natürlichen und juristischen Personen erfolgen würde. Gerade das sei aber nicht der Fall. Bei juristischen Personen könne die Verlustver rechnung so lange geltend gemacht werden, als Einkommenssubstrat während sieben dem Verlustereignis folgenden Jahren dekla- riert werde. Wenn bei einer juristischen Person oder auch bei einer natürlichen Person kein steuerpflichtiges Einkommen vorhanden sei, könne kein Ver lust mehr verrechnet werden, weil ja kein steuerpflichtiges Einkommen vorhanden sei. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Pa rteien an ihren Anträgen fest. Seite 5 Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr überste igt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in fo rmeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend ist zu prüfen, ob Verluste aus selbständi ger Erwerbstätigkeit verrechnet wer- den können, wenn keine solche mehr ausgeübt wird. a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehre nden und einmaligen Ein- künfte (§ 23 Abs. 1 StG). Steuerbar sind gemäss § 24 in sbesondere sämtliche Einkünfte aus unselbständiger bzw. selbständiger Erwerbstätigkeit. Un ter den letztgenannten Begriff fällt jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver- kehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkei t vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen B egriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher I ntensität auftreten. Im Übrigen wird nicht verlangt, dass die steuerpflichtige Person nach au ssen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, Gewerbe oder Ge- schäft betrieben wird (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f. ; 122 II 446 E. 5a S. 452 f.). In diesem Zu- sammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu. Diese Absicht bildet ein subjektives Kriterium, das nur aufgrund äusserer Umständ e festgestellt werden kann (BGE 122 II 446 E. 3c S. 450; Urteil 2A.244/2005 vom 9. Novembe r 2005, E. 2.2 mit Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 200 1, Rz. 14 zu Art. 18 DBG). An dieser Absicht fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit au s blosser Liebhaberei betrieben wird (Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 2.3, in StR 63, 36 S. 38). b) Verluste können bei natürlichen Personen nicht nur vo n deren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, sondern auch vom übrig en Einkommen abgesetzt werden; bei Gemeinschaftsbesteuerung nach § 8 StG gilt dies sogar für die Einkünfte des Partners (Locher, Seite 6 a.a.O., Rz. 4 zu Art. 9 bzw. Rz. 4 und 9 zu Art. 31 DBG ; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerisch en Steuerrecht [I/2a/b], Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Ba sel 2008, N 8 zu Art. 31 in Verbindung mit N 5 zu Art. 211 DBG; Felix Richner/Walter Frei/St efan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. Zürich 2009, N 25 zu Art. 9 bzw. N 3 zu Art. 211 DBG). c) Als weitere Voraussetzung einer steuerlich relevanten V erlustverrechnung be- sagt das im Steuerrecht vorherrschende Periodizitätsprinzi p, dass Einkommen und Verlust grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen sin d, in der sie anfallen. Es gilt das Ge- bot der ungesäumten Verlustverrechnung. Demnach sind vor tragbare Verluste stets mit dem nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen. Der Steuerpflich tige hat den Verlust im frühest mögli- chen Zeitpunkt geltend zu machen. Versäumt er dies, hat e r das Verlustverrechnungsrecht in- soweit verwirkt, als eine Berücksichtigung des Verlustes be i der massgebenden Veranlagung möglich gewesen wäre (vgl. Nefzger, in: Nefzger/Simone k/Wenk, Kommentar zum Steuerge- setz des Kantons Basel-Landschaft, § 89 N 3; Klöti-Weber /Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. A., Bern 2009, § 38 N 4). Dasselbe ergibt sich aus den handelsrecht- lichen Buchhaltungsvorschriften, in deren Rahmen das Prin zip unter der Bezeichnung umfas- sender Periodisierungsgrundsatz und im Einklang mit dem Realisierungsgrundsatz in dem Sin- ne gilt, dass sämtliche Ertrags- und Kostenelemente, di e in eine bestimmte Buchhaltungsperio- de fallen, dieser Periode auch tatsächlich zuzuschreiben sind (vgl. BGE Nr. 2C_429/2010 vom 9. August 2011, E. 2.1). d) Nach § 89 Abs. 1 StG können Verluste aus den sieben der Steuerperiode voran- gegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerba- ren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden ko nnten. § 89 StG entspricht wort- wörtlich Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte Bund essteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990, dem für die juristischen Personen geltenden Art. 67 DBG sowie Art. 67 des Bundesge- setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990, weshalb auch auf die Ausführungen in den entsprechenden Kommentaren verwiesen werden kann. § 89 StG führt zwar zu einer starke n Einschränkung des Periodizitäts- prinzips, jedoch gilt auch hier, dass Verluste aus den dem Bemessungsjahr unmittelbar voran- gegangenen sieben Geschäftsjahren nur geltend gemacht w erden können, soweit sie bei den bisherigen Veranlagungen noch nicht berücksichtigt worden sind und auch nicht berücksichtigt werden konnten. Die Tatsache, dass sie nicht berücksichtigt worden sind, genügt allein noch nicht. Der Steuerpflichtige hat die Pflicht, einen en tsprechenden Antrag zu stellen, auch wenn Seite 7 Verlustüberschüsse grundsätzlich von Amtes wegen zu berücksich tigen sind. Somit ist es nicht im Belieben der Steuerpflichtigen, den in einem Vorjahr erlittenen Verlust zunächst nicht geltend zu machen und den Abzug erst in der nächsten oder übern ächsten Steuerperiode zu verlangen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 67 D BG N 5; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 38 N 4). 3. Mit Urteil 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008 (ASA 78, 317 f. = RDAF 2008 II 505) (BGer) hat das Bundesgericht entschieden, dass Verlustvorträge gemäss Art. 211 DBG bei natürlichen Personen und deren Partner nicht nur von deren Einko mmen aus selbständiger Erwerbstätig- keit, sondern auch vom übrigen Einkommen abgesetzt werden können. Für die Zulässigkeit der Verlustverrechnung genüge, dass eine selbständige Erwerb stätigkeit vorliege. Ein organischer Zusammenhang zwischen verlustbringender Quelle und dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit könne nicht verlangt werden. Ebenso wen ig bilde der Umstand, dass die in geringfügigem Ausmass ausgeübte selbständige Erwerbstätig keit vorab dazu dienen solle, den Verlustabzug zu erhalten, einen Grund, diesen nicht zu gewähren. Zu diesem Schluss kam das Bundesgericht nach eingehender Auseinandersetzung mit der Lehre: a) Bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit kö nnten nach der einen in der Lehre vertretenen Auffassung noch nicht verrechnete Verl uste in den nachfolgenden Steuerpe- rioden nicht mehr in Abzug gebracht werden (Peter Agn er/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neu- haus/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergän- zungsband, Zürich 2000, N 2 zu Art. 211 DBG; Peter B. Nefzger, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, § 89 N 11; vgl. noch Markus Reich/Marina Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steue rrecht [I/2 b], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000 , N 10 zu 211 DBG; vgl. ferner die Weisung des Kantons Thurgau betreffend Verlustverrechnu ng bei Selbständigerwerbenden, Ziff. 3., in StR 58 [2003], S. 154; bzw. die Weisung des Kantons Luzern betreffend Verlustver- rechnung und Sanierungen, Ziff. 1.1.2, in StR 60 [20 05], S. 714 ff., insbesondere S. 715). Zur Begründung dieser Auffassung werde ausgeführt, das Periodizitätsprinzip werde auch bei ande- ren Aufwandüberschüssen (z.B. aus Liegenschaftsbewirtschaft ung) nicht durchbrochen. Der Sinn der Verlustverrechnungsnorm sei es, dem selbständig Erwerbenden im Rahmen der Ver- lustverrechnungsperiode einen Ausgleich von Gewinn- und Verlustschwankungen zu ermögli- chen, damit nicht rein zufällige Einzeljahresergebnisse besteuert würden. Das Totalgewinnprin- zip gelte vorab für Unternehmen und könne daher nicht a ls Rechtfertigung für eine Verlustver- Seite 8 rechnung mit übrigem Einkommen nach Liquidation oder Veräusserung des Unternehmens und Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit herangezoge n werden (vgl. Reich/Züger, a.a.O., [2008], N 10 zu Art. 211 DBG). Immerhin sei es auch na ch dieser Auffassung möglich, bei Wei- terführung oder Wiederaufnahme einer anderen selbstän digen Erwerbstätigkeit die Verlustver- rechnung nach Art. 211 weiterhin bzw. wiederum zu be anspruchen (Ag- ner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N 2 zu Art. 211 DBG; Luzerner Weisungen, a.a.O., Ziff. 1.3.8, in StR 60 S. 722 f.) (BGer E. 2.2.1). b) Es gebe freilich eine sogar noch restriktivere Betr achtungsweise innerhalb dieser Lehrmeinung, die einen Zusammenhang von Gewinnen und Verlusten verlange und daher Ver- luste aus einer bestimmten selbständigen Erwerbstätigkei t nicht mit Einkünften aus einer ande- ren selbständigen Erwerbstätigkeit zur Verrechnung zula sse (Katharina von Streng, Verlustver- rechnung im Unternehmungssteuerrecht, Diss. ZH 1988, S. 117; Thurgauer Weisung, a.a.O., Ziff. 3, in StR 58 S. 154; in diesem Sinne auch der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Stadt vom 31. Juli 2001 E. 3c/d, in BStPra 200 1, 483 S. 485 ff.). In eine ähnliche Rich- tung ziele die Luzerner Praxis, die in Fällen, in welche n an Stelle des bisherigen Haupterwerbs ein geringfügiger selbständiger Nebenerwerb (Umsatz geringer als Fr. 25'000.--) aufgenommen werde, nicht als Weiterführung der selbständigen Erwer bstätigkeit gelten lasse und damit die Verrechnung der aus dem selbständigen Haupterwerb stamm enden, noch nicht verrechneten Verlustüberschüsse ausschliesse (Luzerner Weisung, a.a.O., Z iff. 1.3.6, in StR 60 S. 722) (BGer E. 2.2.2). c) Auf der andern Seite werde in der Doktrin die geg enteilige Auffassung vertreten, wonach sogar bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstäti gkeit noch nicht berücksichtigte Ver- luste - im Rahmen der Verlustvortragsperiode - mit übr igem Einkommen verrechenbar sein sol- len (neuerdings Reich/Züger, a.a.O., N 10 zu Art. 211 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N 10 zu Art. 211; Philipp Funk, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. Muri/Bern 2004, N 5 zu § 38 StG AG; Heinz Weidmann/Benno Grossmann/Ra iner Zigerlig, Wegweiser durch das St. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. Muri/Bern 1999, S. 103 f.). Zugunsten dieser Lösung wer- de der weite Wortlaut von Art. 211 DBG angeführt sowi e auf das verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig keit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) verwiesen (BGer E. 2.2.3). Seite 9 d) Ein organischer Zusammenhang zwischen verlustbringend er Quelle und dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit könne nicht verlangt werden; denn sonst wäre nicht erklärbar, weshalb die Verluste auch mit übrigem Einkommen, ja sogar mit Einkommens des Partners, verrechnet werden könnten. Für die Zulässi gkeit der Verlustverrechnung nach Art. 211 DBG genüge mithin, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Für die Luzerner Praxis, die in diesem Zusammenhang einen Mindestumsatz vo n Fr. 25'000.-- verlange, fehle klarerweise die gesetzliche Grundlage (BGer E. 3.2) e) Der Umstand, dass die in geringfügigem Ausmass ausgeüb te Tätigkeit vorab dazu dienen solle, den Verlustabzug zu erhalten, sei k ein Grund, diesen nicht zu gewähren. Massnahmen des Steuerpflichtigen, die dazu dienten, n ach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit besteuert zu werden, können schwerlich als rechtsmissbr äuchlich eingestuft werden (BGer E. 3.3). f) Die im Jahre 2002 ausgeübte Tätigkeit des Beschwerde gegners sei als selb- ständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Dass es sich da bei bloss um eine geringfügige selb- ständige Nebenerwerbstätigkeit gehandelt habe, spiele keine Rolle. Damit stehe dem Be- schwerdegegner der Verlustabzug gemäss Art. 211 DBG zu. D ie bescheidenen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Einkünfte aus un selbständiger Erwerbstätigkeit der Beschwerdegegnerin seien mit den Verlustvorträgen zu verrechnen (BGer E. 3.4). g) Die Rechtslage sei bei den Staats- und Gemeindesteue rn gleich wie bei der di- rekten Bundessteuer. Art. 67 Abs. 2 StHG sei im Rahmen des Bundesgesetzes vom 15. De- zember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der V eranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis neu gefasst wor den (AS 2001 1050). Ziel dieser Neufas- sung sei es gewesen, den Kantonen zu verbieten, die Verlu stvortragsperiode auf weniger als sieben Geschäftsjahre zu verkürzen (BBl 2000 3910). Es sei also nicht darum gegangen, den Verlustvortrag einzuschränken, sondern diesen zugunsten de r steuerpflichtigen Personen zu vereinheitlichen. Die Idee der restriktiven Luzerner P raxis, die zwar erst später konkretisiert worden sei, sei jedenfalls damals für den Gesetzgeber kei n Thema gewesen und lasse sich damit auch nicht auf das StHG abstützen (BGer E. 4). h) Zusammenfassend ergibt sich folgendes: Nach der einen in der Lehre vertrete- nen Auffassung sollen bei Aufgabe der selbständigen Erwe rbstätigkeit noch nicht verrechnete Verluste in den nachfolgenden Steuerperioden nicht me hr in Abzug gebracht werden können Seite 10 (vgl. oben E. 3a und b). Auf der anderen Seite wird in der Doktrin die gegenteilige Auffassung vertreten, wonach sogar bei Aufgabe der selbständigen E rwerbstätigkeit noch nicht berücksich- tigte Verluste - im Rahmen der Verlustvortragsperiode - mit übrigem Einkommen verrechenbar sein sollen (vgl. oben E. 3c). Das Bundesgericht schlägt einen Mittelweg ein und gewährt die Verlustverrechnung, weil der Steuerpflichtige weiterh in eine selbständige Erwerbstätigkeit aus- übt, wobei irrelevant ist, dass diese keinen Bezug zur A ktivität hat, aus der die Verluste stam- men (vgl. oben E. 3d). Offen gelassen hat das Bundesger icht die Frage, ob der Verlustabzug auch zu gewähren ist, wenn keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt wird. 4. Mit Urteil 2C_33/2009 vom 27. November 2009 (StR 2010, 318 = RDAF 2010 II 205) hat das Bundesgericht die im hiervor besprochenen Entscheid ( vgl. oben E. 3) offen gelassene Frage, ob eine Verlustverrechnung auch dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige keine Er- werbstätigkeit mehr ausübt, verneint. In E. 3.4 hielt es fest: "Il en découle que le report de per- tes est en principe lié à la personne du contribuable ex erçant une activité indépendante (dans ce sens extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 715 pt 1.1.3); il dépend généralement du statut d'indépendant, et non de l'entreprise éventue llement exploitée (la notion d'activité lucrati- ve indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD étant plus large que celle d'entreprise: ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121)." Das Bundesgericht verlang t als Voraussetzung für eine Verlustver- rechnung mithin, dass der Steuerpflichtige weiterhin selbständig erwerbstätig ist, hält aber - wie schon im hiervor besprochenen Entscheid - erneut fest, dass keine andere Voraussetzungen an die Verlustverrechnung zu stellen sind: "Le contribuable qui, ayant cessé une activité indépen- dante, en commence ou en poursuit une autre, peut do nc bénéficier du report. La règle en question ne suppose en conséquence pas la continuité dans l'exercice de cette activité ou dans l'exploitation de l'entreprise, à la différence du pr incipe de l'imposition du benefice total, lequel envisage une seule et même entreprise (cf. Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 100)." 5. In den beiden Urteilen (vgl. oben E. 3 und 4) klär te das Bundesgericht damit die umstrit- tene Frage, ob ein Vortrag noch nicht verrechneter V erluste (aus einer selbständigen Tätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) auf folgende Steuerjahre möglich ist, wenn die Tätigkeit, aus der die Verluste stammen, inzwi schen nicht mehr ausgeübt wird. Mit dem Ergebnis setzt sich Benz (vgl. Benz Rolf, Ausübung eine r selbstständigen Erwerbstätigkeit als [einzige] Voraussetzung für den Verlustvortrag gemäss Art. 211 DBG, Urteile des Bundes- gerichts vom 18. Juni 2008 und vom 27. November 2009, ab gedruckt in: Zeitschrift für Schwei- Seite 11 zerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] 06/10, S. 12 ff., Ziff. 2.2) eingehend auseinan- der: a) Das Bundesgericht lege die einschlägigen Bestimmunge n von Art. 211 DBG bzw. Art. 67 Abs. 1 StHG derart aus, dass der Steuerpflichtig e (weiterhin) (irgend)eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben müsse, um in den Genuss der Ver lustverrechnung zu kommen. Dar- über hinaus dürften die Steuerämter aber nach den bei den Präjudizien des Bundesgerichts kei- ne weiteren Anforderungen an die Verlustverrechnung stellen. Nach den Erwägungen des Bun- desgerichts würden diese Grundsätze sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die kan- tonalen Einkommensteuern gelten, weil sich der Wortla ut von Art. 211 DBG bzw. von Art. 67 Abs. 1 StHG insoweit decke (2C_101/2008, E.4 bzw. 2C_3 3/2009, E. 6) (vgl. Benz, a.a.O, Ziff. 2.1). b) Der vom Bundesgericht getroffene Kompromiss stelle eine differenzierte und ver- tretbare Auslegung von Art. 211 DBG dar. Positiv zu würdigen sei insbesondere, dass das Bun- desgericht Erfordernissen, die über das Vorliegen eine r selbständigen Erwerbstätigkeit hinaus- gehen würden, eine Absage erteilt habe. Gleichwohl wäre es überzeugender gewesen, die Ver- lustverrechnung auch dann zuzulassen, wenn im Jahre der Geltendmachung der Verluste überhaupt keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr ausg eübt worden wäre, wie dies ein Teil der Doktrin fordere und wie dies in einigen Kanton g ehandhabt werde bzw. worden sei (Benz, a.a.O., Ziff. 3.1). c) Für eine solche grosszügige Auslegung spreche vor all em der Wortlaut. Art. 211 DBG statuiere eine siebenjährige Verlustverrechnungsmögl ichkeit und laute wie folgt: "Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 209) vorangegan genen Geschäftsjahren können abge- zogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbar en Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten." Die Steuerverwaltungen seien im Gesetzgebungsprozess in allen Stadien involviert; dies gelte für die die Eidg enössische Steuerverwaltung genauso wie für die Kantonalen Steuerverwaltungen, die zudem über d ie Schweizerische Steuerkonferenz Ein- fluss auf neue Steuergesetze nehmen könnten. Die Bestimmu ng zum Verlustvortrag hätte demnach wie folgt formuliert werde müssen, damit sich di e nunmehr vom Bundesgericht vorge- nommene Auslegung bereits aus dem Wortlaut ergeben hä tte: "Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 209) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten und soweit die steuerpflichtige Person weiterh in selbständig erwerbstätig ist." Es wäre vorzuziehen, unvollständig formulierte Gesetzesbestimmungen im Zweifel nach dem Wortlaut Seite 12 auszulegen. Es sei nicht ersichtlich, wieso es Aufgabe der Praxis bzw. der Rechtsprechung sein solle, Versäumnisse der Behörden im Gesetzgebungsprozess auszubügeln (vgl. Benz, a.a.O, Ziff. 3.2). d) Der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen Art. 3 7b DBG sei auch für die Kantone verbindlich (Art. 11 Abs. 5 StHG). Diese Neuerung im Zu ge der Unternehmenssteuerreform II bringe bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkei t eine privilegierte Besteuerung von Li- quidationsgewinnen mit sich, mit der Möglichkeit bis hin zu sogenannten fiktiven Einkäufen (vgl. Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV] vom 17. Februar 2010; Brotzer Thomas, Be- steuerung von Liquidationsgewinnen bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, abgedruckt in: zsis 05/2010, S. 9 ff.). Angesichts der ste uerlichen Privilegierung von Liquidati- onsgewinnen und der damit verbundenen Zielsetzung de s Gesetzgebers, Einkünfte aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit massvoll zu besteuern, hätte si ch eine grosszügige Handhabung der Verlustverrechnung gerechtfertigt. Nach der vom Bunde sgericht vorgenommen Auslegung von Art. 211 DBG würden Verluste aus selbständiger Erwerb stätigkeit verfallen, wenn keine solche mehr ausgeübt werde. Mit Blick auf die Besteuerung der selbständig Erwerbenden nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV sei es wenig kohärent, dass Liquidationsgewinne aus einer selbständigen Erwerbst ätigkeit privilegiert besteuert würden, während Verluste, die aus der Liquidation des Geschäfts s tammten, steuerlich komplett verfal- len würden (Benz, a.a.O, Ziff. 3.3). e) Auch ein Vergleich mit der analogen Regelung fü r juristische Personen spreche für eine noch grosszügigere Handhabung von Art. 211 DGB , als sie vom Bundesgericht vertre- ten werde. Art. 67 DBG laute: "Vom Reingewinn der S teuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode (Art. 79) vorangegangen Geschäftsja hren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Ja hre nicht berücksichtigt werden konn- ten." Bei juristischen Personen sei eine Verlustverrechnun g somit stets möglich, solange die juristische Person existiere. Naheliegend wäre es daher g ewesen, analog zur Regelung für ju- ristische Personen lediglich zu verlangen, dass natürliche Personen (in der Schweiz [Art. 25 StHG]) unbeschränkt steuerpflichtig sein müssten, um in den Genuss der Verlustverrechnung zu kommen (Benz, a.a.O, Ziff. 3.4). Seite 13 6. Im vorliegenden Fall war die Rekurrentin als Landwi rtin selbständig erwerbstätig. Mit partiellem Erbteilungsvertrag vom 15. Februar 2007 hat sie ihren Anteil am Hof übertragen. Da- bei entstand ein Verlust von Fr. 238'641.--, welcher von der Steuerverwaltung mit Einsprache- Entscheid betreffend Staatssteuer 2007 vom 3. April 201 2 zum Abzug zugelassen und mit dem steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im betreffenden Jahr von Fr. 35'579.-- verrechnet wurde, wodurch sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 0.-- reduzierte. Diese innerperiodisch Verrechnung war zulässig (vgl. oben E. 2b und c). Entsprechend betrug der Verlustvortrag Fr. 203'062.-- (Fr. 238'641.-- ./. Fr. 35'579.--). Ab dem Jahr 2008 war die Re- kurrentin nicht mehr selbständig erwerbstätig. Das ab je nem Zeitpunkt erzielte Einkommen stammte aus Renten, Wertschriftenertrag und einem auf den Wohnanteil fallenden Eigenmiet- wert für das Wohnrecht. Der von der Vertreterin anlässl ich der Verhandlung vertretenen An- sicht, der Eigenmietwert für das Wohnrecht sei Geschäftse rtrag, kann nicht gefolgt werden, fällt die Besteuerung des Eigenmietwertes doch nicht unter d ie Definition einer selbständigen Tätig- keit (vgl. oben E. 2a), sondern unter die steuerbaren Erträge aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). 7. Die Rekurrentin macht geltend, das Bundesgericht ha be die Bundesverfassung verletzt, da es sich über den Souverän gestellt habe. Sie anerkenn e zwar, dass das Bundesgericht die oberste gerichtliche Instanz der Rechtspflege im Bundesst aat sei. Es stehe diesem aber nicht das Recht zu, vom Volk und den Ständen beschlossene Gesetzesartikel willkürlich abzuändern. Entsprechend seien die Bundesgerichtsentscheide nicht zu beachten. a) Gemäss Art. 88 Abs. 1 BV ist das Bundesgericht die o berste rechtsprechende Behörde des Bundes. Innerhalb der Judikative steht das B undesgericht an der Spitze. Es ist das oberste Gericht (vgl. Kiss/Koller, St. Galler Komment ar zu Art. 188 BV N 9). Gemäss Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bundesger ichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 ist das Bundesgericht die oberste Recht sprechend e Behörde des Bundes. Nach der Lehre von der Gewaltenteilung steht die Recht sprechend e Gewalt (Justiz) als "dritte Gewalt" neben der Gesetzgebung (Legislative) und der vollziehen den Gewalt (Exekutive). Dieser am Prinzip der Teilung und Trennung der Gewalten orient ierte dreiteilige Aufbau des Staats beruht weitgehend auf der Gegenüberstellung von Gesetzgebung u nd Gesetzesvollzug (vgl. BSK BGG-Koller, Art. 1 N 11). Seite 14 b) Der Richter hat allein auf der Grundlage der all gemeinen Regel, des Gesetzes und in Übereinstimmung mit diesen zu entscheiden. Er p rüft dabei, ob sich das reale Gesche- hen (Sachverhalt) mit dem gesetzlich umschriebenen Tatbe stand deckt, um daraus die rechtli- che Folge abzuleiten und auf den konkreten Fall anzuwen den. die richterliche Tätigkeit er- schöpft sich allerdings nicht in dieser Subsumtion. Bevor er die gesetzlichen Normen anwenden kann, muss er die einschlägigen, oft mehrdeutigen oder l ückenhaften Bestimmungen auslegen, da heisst ihren Inhalt und ihren Sinn ermitteln. Das r ückt den Richter in die Nähe des Gesetz- gebers, dessen Werk er vervollständigt und im Einzelfall ve rdeutlicht, ergänzt und konkretisiert. Lückenfüllung und Rechtsschöpfung gehören zum Wesen der Rechtsprechung. Rechtsfortbil- dung durch richterliche Auslegung bleibt funktionell Rechtsprechung. (vgl. BSK BGG-Koller, Art. 1 N 20 f.). c) Das Willkürverbot ist in Art. 9 BV verankert. Danach liegt Willkür erst vor, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insb esondere dann der Fall, wenn er zur tat- sächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine N orm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwi- derläuft. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretb ar oder gar zutreffender erscheint, ge- nügt nicht (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeine s Verwaltungsrecht, Zürich/St. Gallen 2010, N 524). d) Die Auslegung des Bundesgerichts in den beiden ein schlägigen (vgl. oben E. 3 und 4), von der Rekurrentin kritisierten Entscheiden erfolgte im Sinne der hiervor zitierten Praxis und ist daher nicht zu bemängeln. Entgegen den Ausführ ungen der Rekurrentin wurden dem- nach vom Bundesgericht weder Gesetzesartikel abgeändert, noch liegt, auch wenn eine andere Lösung durchaus ebenfalls vertretbar gewesen wäre (vgl. unten E. 8a), ein Verstoss gegen das Willkürverbot vor. e) Gemäss Art. 1 Abs. 3 des Schweizerischen Zivilgesetzbuche s (ZGB) vom 10. Dezember 1907 folgt das Gericht bei der Auslegung einer Bestimmung bewährter Lehre und Praxis. Zur bewährten Überlieferung gehört in erster Linie die Gerichtspraxis, insbesondere die Entscheide des Bundesgerichts. Auch wenn es keine Bindung gibt, wie im angelsächsischen Recht, sind die Instanzgerichte zwar nicht der jure, wohl aber de facto an die Rechtsprechung des Bundesgerichts gebunden (vgl. BSK ZGB I-Honsell, Art. 1 N 39). Seite 15 Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin sind die e inschlägigen Bundesgerichtsent- scheid (vgl. oben E. 3 und 4) demnach vom Steuergericht zu beachten. 8. a) Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung muss der Steu erpflichtige (weiter- hin) (irgend)eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben, um in den Genuss der Verlustverrech- nung zu kommen (vgl. oben E. 5a). Die von der Rekurrent in und der Lehre (vgl. oben E. 5b ff.) geäussert Kritik ist insofern berechtigt, als auch das S teuergericht zum Schluss gelangt, dass sich mit einer rein wörtlichen Auslegung der einschlägig en Normen auch ein anderes Resultat begründen liesse, nämlich dass die strittige Verlustverrechnung gerade zulässig wäre. b) Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer tele- ologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Ge setzesauslegung hat sich vom Ge- danken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefo rdert ist die sachlich richtige Ent- scheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein bef riedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Meth odenpluralismus und lehnt es na- mentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer h ierarchischen Prioritätsordnung zu un- terstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beige zogen werden, wenn sie auf die strei- tige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter d amit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichts- entscheid [BGE] 134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1). Führen die verschiedenen Ausle- gungsmethoden zum gleichen Resultat, so ist die Auslegung sfrage damit klar beantwortet. Er- geben sich jedoch verschiedene Lösungsvarianten, muss das rech tsanwendende Organ eine wertende Abwägung vornehmen und jener Methode den Vorzug geben, die seiner Ansicht nach am ehesten dem wahren Sinn der Norm entspricht (vgl. H äfelin/Haller/Keller, Bundesstaats- recht, N. 133). c) Zwar hat sich das Bundesgericht in den beiden einschl ägigen Entscheiden (vgl. oben E. 3 und 4) nur in eingeschränktem Masse mit den A uslegungsmethoden auseinanderge- setzt, hat aber über die teleologischen Auslegung, d.h. nach dem Sinn und Zweck der Norm und nach eingehender Auseinandersetzung mit der Lehre zu einer Kompromisslösung gefun- den, welche zwar kritisiert (vgl. oben E. 5b ff.), abe r trotzdem als differenzierte und vertretbare Auslegung anerkannt wurde (vgl. oben E. 5b) und auch da s Steuergericht als sachgerecht überzeugt. Insbesondere ist nachvollziehbar, dass ein orga nischer Zusammenhang zwischen Seite 16 verlustbringender Quelle und dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gegeben sein muss, da dieser Konnex auch bei juristischen Personen Vora ussetzung für die Verlustverrech- nung ist. Dass eine gewisse Ungleichbehandlung von privilegierter Gewinnbesteuerung gemäss Unternehmenssteuerreform II (vgl. oben E. 5d) und der Nichtgewährung der Verlustverrech- nung in der Konstellation wie in casu vorliegt, ist dem Steuergericht durchaus bewusst. Dies wurde aber vom Gesetzgeber bei der Einführung im Jahr 2011 in Kauf genommen. Um der von der Rekurrentin beantragten Verlustverrechnung zum Dur chbruch zu verhelfen, müsste daher der Gesetzgeber tätig werden. Dem darf das Steuerger icht nicht vorgreifen. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass die bundesgerichtlichen Entscheide neuer en Datums sind und es sich auch von daher nicht rechtfertigt davon abzuweichen. Aus all diesen Gründen ist der Rekurs abzuweisen. 9. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Re kurrentin Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungspro zessordnung [VPO]) und es ist ihr keine Parteientschädigung auszurichten (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO). Seite 17 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrentin werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 2 0 VPO die Verfahrenskos- ten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigun g wird abgewiesen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiber: D. Brügger