B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-3440/2021 U r t e i l v o m 9. M ä r z 2 0 2 2 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien X._______ AG, …, vertreten durch lic. iur. Beat Rüedi, Rechtsanwalt, …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Verrechnungssteuer (Steuerobjekt und Überwälzung). A-3440/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ AG (nachfolgend: Abgabepflichtige) ist eine hundertprozen- tige Tochtergesellschaft der A._______ Stiftung mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein. Die Abgabepflichtige hielt ihrerseits, von September 2005 bis März 2012, 100 % der Aktien der B._______ AG. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats sowohl der letzteren Gesellschaft als auch der Abgabe- pflichtigen war bzw. ist C._______. B. B.a Nachdem das k antonale Steueramt […] im Rahmen der Steuerein- schätzungen und der Veranlagung für die Staats - und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer für die Geschäftsjahre 2012 und 2013 eine Buchprüfung der Abgabepf lichtigen durchgeführt hatte, übermittelte es der Eidgenössischen St euerverwaltung (ESTV) am 15. Mai 2017 das ausgefüllte Meldeformular «Rechnungen und Zahlungen» (M 9), wobei es das Protokoll der genannten Buchprüfung vom 30. Juni und 1. Juli 2016 beilegte. Darin war unter anderem und soweit hier noch relevant eine Leis- tung in der Höhe von Fr. 116'145.-- für «Entnahme und Verkauf, ohne Ent- schädigung an die X._______ AG, […]», datierend vom 31. März 2012, enthalten. In der Beilage zum Einschätzungsvorschlag ( dort: Nr. 3 Beteili- gungen, S. 2) wurde ausgeführt, dass es sich dabei um eine von der Ab- gabepflichtigen gehaltene Beteiligung an der B._______ AG, […] handle, welche im Jahr 2012 veräussert worden sei und deren bei der Abgabe- pflichtigen nicht verbuchter Verkaufserlös dem Substanzwert letzterer Ge- sellschaft von Fr. 116'145.-- entspreche, der – im Rahmen der direkten Steuern – als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen sei. B.b Am 23. Juni 2017 teilte die ESTV der Abgabepflichtigen mit, dass sie aufgrund der Meldung des k antonalen Steueramtes […] davon ausgehe, dass die Abgabepflichtige ihrem «Aktionär» C._______ geldwerte Leistun- gen erbracht habe. B.c Mit Schreiben vom 6. Juli 2017 teilte die Abgabepflichtige der ESTV mit, C._______ sei nicht ihr Aktionär. Ihm gegenüber könne keine geld- werte Leistung erbracht worden sein. B.d Die ESTV teilte der Abgabepflichtigen am 14. Juli 2017 mit, dass es ohne Belang sei, ob die Leistung dem Aktionär oder einer ihm nahestehen- den Person erbracht worden sei. C._______ sei überdies bis zum Verkauf der B._______ AG deren einziger Verwaltungsrat gewesen. A-3440/2021 Seite 3 B.e Während des folgenden Schriftenwechsels zwischen der ESTV und der Abgabepflichtigen teilte das k antonale Steueramt […] der ESTV am 6. September 2017 mit, dass die Tochter von C._______ Begünstigte der A._______ Stiftung sei. Daher habe es (das k antonale Steueramt […]) C._______ als nahestehende Person betrachtet und ihm die geldwerte Leistung zugerechnet. B.f Am 26. Oktober 2017 verlangte die Abgabepflichtige (zum zweiten Mal) von der ESTV den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung. B.g Eine solche erliess die ESTV am 9. Januar 2019. Darin bestätigte sie die Verrechnungssteuerforderung von – soweit vorliegend wesentlich – Fr. 40'650.75 auf einer geldwerten Leistung in Höhe von Fr. 116'145.-- an C._______ aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG im Jahr 2012. B.h Am 8. Februar 2019 erhob die Abgabepflichtige gegen diese Verfü- gung vom 9. Januar 2019 Einsprache. Sie erklärte insbesondere, der Ver- kaufserlös für den Verkauf der B._______ AG habe lediglich Fr. 4'000.-- betragen. Sowohl beim Kauf als auch beim Verkauf dieser Gesellschaft habe es sich um einen Mantelhandel gehandelt. Der Verkaufserlös sei bei ihr integral verbucht worden. Im Verlauf des Einspracheverfahrens liess die Abgabepflichtige vorbringen, im Jahr 2012 habe keine Entnahme der Beteiligung der B._______ AG stattgefunden. Diese sei erst im Jahr 2015 erfolgt (Schreiben an die ESTV vom 26. Juli 2019). Am 18. November 2019 hielt die Abgabepflichtige zudem fest, d er Ver- kaufspreis von Fr. 4'000.-- sei auf das private Konto von C._______ über- wiesen worden und ergebe sich aus der Bilanz des Verkaufsobjektes. Das «Kontokorrent Aktionäre» in der Bilanz der B._______ AG per 31. Dezem- ber 2005 sei von den vorherigen Inhabern, den Eheleuten D._______, nie zurückgeführt worden. Es handle sich dabei um einen Nonvaleur, der in der Berechnung des Wertes der Beteiligung und der Ermittlung des Ver- kaufspreises nicht berücksichtigt werden könne. Einen schriftlichen Kauf- vertrag für die Aktien der Beteiligung gebe es nicht. Der Verkaufszeitpunkt im Jahr 2015 sei in der Eingabe vom 26. Juli 2019 deshalb erwähnt wor- den, weil die Beteiligung bis zum Geschäftsjahr 2015 in ihrer Bilanz ( der Bilanz der Abgabepflichtigen) aufgeführt worden sei. Erst im Geschäftsjahr A-3440/2021 Seite 4 2015 sei eine Wertberichtigung gebucht worden, weil die Beteiligung seit dem Jahr 2012 nicht mehr existent gewesen sei. B.i Mit Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 wies die ESTV die Einspra- che ab (Dispositivziffer 1) und bestätigte unter anderem die noch umstrit- tene Forderung der Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 40'650.75 für das Jahr 2012 (Dispositivziffer 2). Auf diesem Betrag sei ein Verzugszins von 5 % ab dem 31. Januar 2013 bis zu m Tage der Entrichtung geschuldet (Dispositivziffer 4). Die ESTV führte kurz zusammengefasst aus, strittig sei die Höhe des Ver- kaufspreises der B._______ AG und die Frage, ob der Erlös einer nahe- stehenden Person, konkret C._______, zugeflossen sei. Die Beteiligung an der B._______ AG sei in der Buchhaltung der Abgabepflichtigen in Höhe von Fr. 100'000.-- geführt worden. Aus der Bilanz der B._______ AG selbst ergebe sich ein Substanzwert von Fr. 116'145.--. Bei C._______ handle es sich um eine nahestehende Person. Zudem sei der angeblich Fr. 4'000.-- betragende Erlös für den Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG auf sein Konto einbezahlt worden. C. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 erhob die Abgabe- pflichtige (nachfolgend: Beschwerd eführerin) am 28. Juli 2021 Be- schwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid in Bezug auf die noch umstrittene Forderung der Ver- rechnungssteuer und den Verzugszins (siehe Bst. B.i) aufzuheben. Weiter beantragt sie, es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2012 keine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 40'650.75 und keinen Verzugszins auf di eser Verrechnungssteuer schulde. Ferner sei sie nicht zu verpflichten, die entsprechende Verre ch- nungssteuer auf den Leistungsempfänger, C._______, zu überwälzen. Schliesslich sei sie nicht zu verpflichten, der Vorinstanz eine Verrechnungs- steuer in der Höhe von Fr. 40'650.75 für das Geschäftsjahr 2012 inklusive Zins auf dieser Verrechnungssteuer ab 31. Januar 2013 zu überweisen . Eventualiter sei von einer geldwerten Leistung ihrerseits an C._______ im Geschäftsjahr 2012 in der Höhe von Fr. 4'000.-- auszugehen und sie sei zu verpflichten, eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 1'400.-- zu- züglich 5 % Zins ab 31. Januar 2013 an die Vorinstanz zu entrichten  alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz. A-3440/2021 Seite 5 Ihre Anträge begründet die Beschwerdeführerin insbesondere damit, die Vorinstanz habe den Sachverhalt falsch erstellt. Bei der Beteiligung an der B._______ AG habe es sich sowohl beim Erwerb im September 2005 als auch bei der Veräusserung im März 2012 um einen sogenannten Aktien- mantel gehandelt. Ein solcher zeichne sich dadurch aus, dass auf der Ak- tivseite der Bilanz hauptsächlich eine Forderung bzw. ein Darlehen gegen- über dem Allein- oder Hauptaktionär der Gesellschaft bilanziert sei, woge- gen die Passivseite der Bilanz im Wesentlichen aus dem Aktienkapital der Gesellschaft bestehe. Die Vorinstanz gehe von der falschen Annahme aus, der B._______ AG hätte per 31. Dezember 2011 als einziges Aktivum eine Darlehensforderung gegenüber der A._______ Stiftung in der Höhe von Fr. 117'945.-- zugestanden. Eine solche Forderung der B._______ AG ge- genüber der A._______ Stiftung habe es jedoch nie gegeben. Die jeweili- gen Organe der A._______ Stiftung hätten bestätigt, dass ihnen die B._______ AG unbekannt sei. Die A._______ Stiftung habe kein Bank- konto, auf das ihr Geld hätte überwiesen werden können, und es seien gemäss den vorliegenden Unterlagen der A._______ Stiftung keine Gelder im Zusammenhang mit der B._______ AG über die Stiftung geflossen. Die Bilanz der B._______ AG habe per 31. Dezember 2005, also nach dem Erwerb durch sie (die Beschwerdeführerin) auf der Aktivseite ein «Konto- korrent Aktionäre» in der Höhe von Fr. 104'637.10 aufgewiesen. Es sei nicht bekannt, wieso in späteren Bilanzen der B._______ AG ein Darlehen der A._______ Stiftung ausgewiesen werde. Es handle sich jedenfalls um einen Fehler. Möglicherweise sei angenommen wo rden, dass die A._______ Stiftung Aktionärin der B._______ AG sei und damit die Be- zeichnung «Kontokorrent Aktionäre» gleichbedeutend sei mit der Bezeich- nung «Darlehen A._______ Stiftung». Diese Ausführungen würden bestätigt durch die Bilanz der B._______ AG per 31. Dezember 2014. Demnach habe sich der Saldo der Aktiven auf ins- gesamt Fr. 118'422.95 belaufen, wovon die grössten Aktiven ein Darlehen in der Höhe von Fr. 61'292.92 und e in Personenwagen im Wert von Fr. 54'000.-- gewesen seien. Die Erklärung dies es Bilanzbildes lieg e auf der Hand. Der neue Alleinaktionär der B._______ AG, E._______, habe aus seinem Privatvermögen ein Fahrzeug in die B._______ AG einge- bracht zu einem Wert von mindestens Fr. 54'000.--. Im Zuge dieser Pri- vateinlage in die B._______ AG habe E._______ den Kaufpreis der B._______ AG für das Fahrzeug von seiner eigenen Darlehensverpflich- tung gegenüber der Gesellschaft abgezogen und es resultierte eine restli-A-3440/2021 Seite 6 che Darlehensverpflichtung des Alleinaktionärs gegenüber der Gesell- schaft per 31. Dezember 2014 in der Höhe von Fr. 61'292.92. Tatsächlich sei die B._______ AG für Fr. 4'000.-- verkauft worden. Zum Beweis dieser Vorbringen bietet die Beschwerdeführerin die Befra- gung diverser Personen als Zeugen an. Weiter macht die Beschwerdeführerin Ausführungen zum Beweisrecht. D. In ihrer Vernehmlassung vom 13. September 2021 beantragt die Vor - instanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sinngemäss hält sie fest, den Sachverhalt nicht falsch festgestellt zu haben. Insbesondere bringt sie vor, in der massgeblichen Bilanz der B._______ AG per 31. De- zember 2011 figuriere ein Aktivum in der Höhe von Fr. 117'945.--, das als «Darlehen A._______ Stiftung» ausgewiesen worden sei. Die von der Be- schwerdeführerin in diesem Zusammenhang geltend gemachte Verwechs- lung ohne jegliche Geschäftsbeziehung zur A._______ Stiftung erscheine als unglaubhaft und nicht stichhaltig. Den E-Mails, die die Beschwerdefüh- rerin eingereicht habe, seien keine belegten Aussagen zu entnehmen. Die Beschwerdeführerin belege den Kaufpreis für den angeblichen Mantel- handel im September 2005 nicht. Hingegen habe der Buchwert der Betei- ligung an der B._______ AG während der gesamten Haltedauer in den Bi- lanzen der Beschwerdeführerin Fr. 100'000.-- betragen. Gehe man davon aus, dass  gemäss Obligationenrecht  die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens und in ihrer Folgebewertung nicht höher als zu den Anschaf- fungskosten zu bewerten seien, sei der von der Beschwerde führerin im September 2005 bezahlte Kaufpreis für die Beteiligung an der B._______ AG nicht unter Fr. 100'000.-- gelegen. Da die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Han- delsbilanz Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinner- mittlung bilden würden, sei darauf abzustellen. Als Verwaltungsrat der Be- schwerdeführerin und der B._______ AG habe C._______ einen allfälligen Wertberichtigungsbedarf betreffend die Beteiligung an der B._______ AG mangels Werthaltigkeit des in der Bilanz ausgewiesenen Darlehens an die A._______ Stiftung kennen müssen. Der Beschwerdeführerin sei das Wis- sen ihres Organs zuzurechnen, welches die Beteiligung an der B._______ AG während Jahren in der eigenen Bilanz sowie in de r Bilanz der Be- schwerdeführerin per 31. Dezember 2011 als werthaltig habe einstufen las- sen. A-3440/2021 Seite 7 Nicht erklärt habe die Beschwerdeführerin, gestützt auf welchen Rechts- grund eine Drittperson (d.h. nicht der Käufer, sondern eine Gesellschaft, welche zum Zeitpunkt der Überweisung nicht mehr im Handelsregister ein- getragen war) den von ihr behaupteten Verkaufserlös für die Beteiligung an der B._______ AG auf das private Konto von C._______ (anstatt auf das Konto der Beschwerdeführerin) überwiesen haben solle. Die Beschwerdeführerin habe in Zustimmungserklärungen vom 30. No- vember 2016 und vom 16. Januar 2017 den Einschätzungen des kantona- len Steueramtes […] und damit der verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe von F. 116'145.-- hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern so- wie der direkten Bundessteuer für das Geschäftsjahr 2012 bereits zuge- stimmt. Sie verhalte sich widersprüchlich, wenn sie nun ihr (der ESTV) ge- genüber eine entsprechende geldwerte Leistung verneine. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien und die Akten wird, soweit dies für den Entscheid wesentlich ist, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfecht- bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.3 Ausgeführten – einzutreten. 1.2 Die Beschwerdeführerin beantragt nicht die vollständige Aufhebung des Einspracheentscheids vom 25. Juni 2021, der die Jahre 2012 und 2013 umfasst, sondern nur die Aufhebung der Dispositivziffern 1, 2 und 4 A-3440/2021 Seite 8 des genannten Einspracheentscheids, welch e das Jahr 2012 (Verrech- nungssteuer und Zinsfolgen) betreffen. Eine solche Beschränkung d es Streitgegenstandes ist ohne Weiteres zulässig. 1.3 1.3.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein ent- sprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Der Anspruch auf Er- lass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär gegenüber rechtsge- staltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5, 126 II 300 E. 2c; BVGE 2015/35 E. 2.2.2, 2010/12 E. 2.3, 2007/24 E. 1.3; Urteil des BVGer A-5065/2018 vom 17. März 2021 E. 1.3.2). 1.3.2 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge teilweise als Feststellungs- begehren formuliert. Diese sind jedoch inhaltlich bereits von den negativen Leistungsbegehren, nämlich den Anträgen auf teilweise Aufhebung des an- gefochtenen Einspracheentscheids und teilweisen Aufhebung der Verrech- nungssteuerforderung sowie Nichtüberwälzung derselben auf C._______, umfasst und es kommt ihnen insofern keine eigenständige Bedeutung zu. Mangels Feststellungsinteresses ist auf die Feststellungsbegehren nicht einzutreten. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 Im Beschwerdeverfahren gelten die Unters uchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 988, 990 und 998; ANDRÉ MOSER/MI- CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.54; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit a dministratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, S. 292 ff., 300 f., 820 f., Ziff. 2.2.6.3, 2.2.6.5 und 5.8.3.5). A-3440/2021 Seite 9 1.6 1.6.1 Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; s.a. Art. 29 VwVG) garantiert jeder Verfahrenspartei den Anspruch auf rechtliches Gehör. Dazu gehört insbesondere, dass die Behörde die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. 1.6.2 Eine nicht besonders schwerwie gende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Per- son die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Man- gels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ab- zusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-6416/2019 vom 20. Januar 2022 E. 4.2, A-1761/2021 vom 2. Dezember 2021 E. 1.5.2.4, A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 2.2; vgl. PATRICK SUTTER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 29 N. 19). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter ande- rem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von ei- nem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 2.2 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II 525 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle erhoben. Dabei ist die aus schüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuer- schuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; T HOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer -Balmelli [Hrsg.], Kom-A-3440/2021 Seite 10 mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs - und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich -rechtlich verpflichtet ist ( Art. 14 Abs. 1 VStG; BGE 136 II 525 E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; vgl. MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, in: Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteu- ergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertra- ges (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil e des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.2, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in: Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 48 f.; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungs- zweck der Verrechnungssteuer, 2001, S. 3). Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.2, A-3066/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. BAUER-BALMELLI, a.a.O., S. 46 ff.). 2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha- ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehen de Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der An- wendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachver- halt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.3, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2). A-3440/2021 Seite 11 2.4 2.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent- spricht grundsätzlichen jenem der geldwerten Vorteile von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun- dessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.1, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2). 2.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver- deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20 Rz. 84). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung vo- raus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 2.1.3.3, A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 2.4.2, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.2 m.Hw.): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar- stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter- nehmung) zugewendet. (3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegen- leistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Drit- ten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhn- lich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis- tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteil der BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3 i.V.m. 3.2; vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1). A-3440/2021 Seite 12 2.4.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.3, A-1427/2016 vom 9. Au- gust 2017 E. 2.2.3, A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.3). 2.4.4 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungs- verhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publiz ierte] E. 4.2; Urteil des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.4; in Bezug auf Darlehen: PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG] , Art. 58 N. 310). 2.5 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnaus- schüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Ge- genleistung (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung 1). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich aner- kannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemäs- sen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig rele- vanten Sicht der Gesellschaft – geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und so- mit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (auch Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.5.1, A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.Hw.). A-3440/2021 Seite 13 2.6 Nahestehende Personen (vg l. E. 2.4.2 Voraussetzung 2) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geld- werte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine sol- che Person im Beteilig ungsverhältnis liegen (vgl. E. 2.4.2 Voraussetzung (3); Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.6, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5 m.Hw.). Eine der Verrechnungssteuer unter- liegende geldwerte Leistung kann auch dann vorliegen, wenn sich die An- nahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Per- sonen zugekommen, zwingend aufdrängt u nd eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist ( BGE 119 Ib 431 E. 3b; Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; vgl. Urteile des BGer 2C_777/2019 vom 28. April 2020 E. 5.2, 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.3). 2.7 2.7.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Be- hörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung da- rüber, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweis regeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Be- weiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.140). 2.7.2 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darü ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch BGE 140 III 610 E. 4.1). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Be- weislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De- zember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 2.2 und 3.3). Die Steuer- behörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhö- henden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.7.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). A-3440/2021 Seite 14 2.7.3 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe- gründende Tatsache und damit auch für das Besteh en einer geldwerten Leistung obliegt demnach der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 v om 21. Januar 2015 E. 5.2 m.Hw. ; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; MARCO DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in: Kommentar VStG, Art. 4 N. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung (E. 2.4.2). Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steu- erpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorlie- gen der drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderli- chen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen vermag ( vgl. E. 2.7.2), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften. Selbstveranlagungsprinzip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f. VStG) ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine Verlet- zung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steuerbe- hörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.4 und 4.3.2.2, teilweise publiziert in: BVGE 2011/45). 2.7.4 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massge- blichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und besagt, dass die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grund- lage der steuer rechtlichen Gewinnermittlung bilden ( JÜRG ALTORFER/ MARCO GRETER, in: Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbehörden sind verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handel sbilanz be- haften zu lassen (BGE 141 II 83 E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2; Urteil des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.5; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steu errechts, 7. Aufl. 2016, S. 325 f. m.Hw.). Damit kommt dem Massgeb lichkeitsprinzip unter ande- rem auch eine Beweisfunktion zu. Die Steuerbehörden sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen dürfen (zum Ganzen auch: BRÜ- LISAUER/MÜHLEMANN, in: Kommentar DBG, Art. 58 N. 18). A-3440/2021 Seite 15 Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestim- mungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Entschei- dend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz somit der wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen Vorschriften in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss ( ROLAND BURKHALTER, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, Rz. 168 ff.; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 65). Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht stammt, ist bei der Verrechnungssteuer ebenfalls der nach handelsrechtli- chen Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungs- steuerpflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, in- dem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft ( zum Ganzen: BVGE 2015/25 E. 3.3; Urteil des BVGer A -7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.5; vgl. FLO- RIAN REGLI, Grundlagen für die Konzernbesteuer ung im schweizerischen Steuerrecht, 2013, Rz. 500). 2.7.5 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über- zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei fü r die Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe- bung weiterer Beweise verzichten (sog. antizipierte Beweiswürdigung), ohne dadurch den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV zu verletzen (vgl. statt vieler: BGE 145 I 167 E. 4.1, 136 I 229 E. 5.3, m.Hw.; Urteil e des BVGer A-4447/2019 vom 20. Januar 2022 E. 2.3.1, A-6037/2018 vom 9. Juni 2020 E. 2.3.2). 3. Im vorliegenden Verfahren geht es um den Verkauf der hundertprozentigen Beteiligung an der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin. Die Vor- instanz geht davon aus, dass die Beteiligung für Fr. 116'145.-- von der Be- schwerdeführerin an E._______ veräussert worden sei und dass dieser Verkaufserlös dem Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin (und bis zu de- ren Verkauf der B._______ AG), C._______, zugekommen sei. Die Be- schwerdeführerin hält dagegen, die Beteiligung sei für Fr. 4'000.-- verkauft worden und es sei C._______ keine geldwerte Leistung erbracht worden. Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leistung erbracht hat (E. 3.1) und, wenn ja, wie hoch diese A-3440/2021 Seite 16 Leistung war (E. 3.2). Schliesslich wird auf die Frage der Überwälzung ein- zugehen sein (E. 3.3). 3.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ihre Beteiligung an der B._______ AG im März 2012 an E._______ veräusserte. 3.1.1 Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG C._______ zugekommen ist. Nicht gänzlich klar wird, ob sich die Beschwerdeführerin dem anschliesst. So hält sie einerseits verschiedentlich fest, der Erlös ( in Höhe von Fr. 4'000.--) sei auf das Konto von C._______ überwiesen worden (Schrei- ben an die Vor instanz vom 18. November 2019; Vernehmlassungsbei- lage 4). Aus einem von der Beschwerdeführerin eingereichten Kontoaus- zug (Vernehmlassungsbeilage 11/3), den si e in ihrer Einsprache vom 19. Januar 2019 (Vernehmlassungsbeilage 11) als ihr eigenes Konto be- zeichnete, der aber gemäss ihren Ausführungen im Schreiben vom 18. No- vember 2019 (Vernehmlassungsbeilage 4) vom Privatkonto von C._______ stammen muss, ergibt sich am 9. April 2012 eine Überweisung in Höhe von Fr. 4'000.--, die von der F._______ AG […] in Auftrag gegeben wurde. Als Mitteilung wurde « B._______ AG» angegeben, wobei hand- schriftlich der Vermerk «Verkaufspreis» hinzugefügt worden war. Anderer- seits brachte die Beschwerdeführerin auch vor, der Verkaufserlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG sei bei ihr «integral» ver- bucht worden (Einsprache vom 9. Januar 2019; Vernehmlassungsbei- lage 11). Später erklärte sie zudem, die En tnahme der Beteiligung B._______ AG sei erst im Jahr 2015 erfolgt, bzw. erst dann sei die Wert- berichtigung erfolgt (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 26. Juli 2019 [Vernehmlassungsbeilage 7] und vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]). In der Beschwerde vom 28. Juli 2021 ans Bundesverwaltungsgericht äus- sert sich die Beschwerdeführerin nicht mehr explizit zur Frage, wem der Verkaufserlös zugeflossen ist. Sie bringt vor, C._______ sei keine geld- werte Leistung erbracht worden, eventualiter eine solche von Fr. 4'000.--. 3.1.2 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin erweisen sich als nicht schlüssig. Sie hat jene immer wieder geändert. Damit blieb der (beweisbe- lasteten) Vorinstanz nur, sich auf die vorhandenen Unterlagen und Indizien zu stützen. A-3440/2021 Seite 17 Aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ergibt sich nicht, dass dort ein Verkaufserlös verbucht worden ist, auch wenn die Beschwerdeführerin zumindest in ihrer Einsprache vom 9. Januar 2019 (Vernehmlassungsbei- lage 11) davon sprach. Hingegen ist au f dem Privatkonto von C._______ ein Eingang von Fr. 4'000.-- verzeichnet, der mit der B._______ AG im Zusammenhang steht. Dass die Zahlung von einer gemäss Handelsregisterauszug zu die- sem Zeitpunkt nicht mehr existierenden Treuhandgesellschaft vorgenom- men wurde, ist ein weiteres Element, dass die ganze Transaktion als selt- sam erscheinen lässt, ändert aber nichts daran, dass sich hier ein Akten- stück findet, dem sich entnehmen lässt, dass C._______ kurz nach dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG eine Leistung im Zusam- menhang mit dieser Gesellschaft zugeflossen ist. Da es sich dabei angeb- lich um den Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin handelt, hat die Beschwerdeführer in C._______ gegenüber eine geldwerte Leistung erbracht. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin , die Entnahme der Beteiligung B._______ AG sei erst im Jahr 2015 erfolgt, bzw. erst dann sei die Wert- berichtigung erfolgt (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 26. Juli 2 019 [Vernehmlassungsbeilage 7] und vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]), ist für die Frage, ob C._______ eine geldwerte Leistung erbracht wurde, unbehelflich. 3.1.3 Da C._______ nicht Aktionär der Beschwerdeführerin ist, kann es sich nicht um die Rückzahlung von einbezahltem Kapital handeln. Auch ist weder ersichtlich noch behauptet, dass C._______ der Beschwerdeführe- rin eine Gegenleistung erbracht hätte. Eine solche Leistung ohne Gegen- leistung führt zwangsläufig zu einer Entreicherung der Gesellscha ft, hier der Beschwerdeführerin. Damit ist die erste in E. 2.4.2 erwähnte Voraus- setzung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung erfüllt. 3.1.4 In Bezug auf die zweite in E. 2.4.2 genannte Voraussetzung ist zu berücksichtigen, dass die Tochter von C._______ unbestrittenermassen Begünstigte der A._______ Stiftung ist, welche ihrerseits 100 % der Aktien an der Beschwerdeführerin hält. Mit anderen Worten liegt ein verwand- schaftliches Verhältnis zwischen der Begünstigten der Aktionärin und C._______ vor. Bezeichnend ist auch, dass die Beschwerdeführerin auch in anderem Zusammenhang geldwerte Leistungen an C._______ erbracht hat. So wurden ihm unbestrittenermassen und aktenkundig ein Fahrzeug, A-3440/2021 Seite 18 Büromaterial, Telefon, Beratungsleistungen und Reisespesen auch für pri- vate Zwecke zur Verfügung gestellt. Im weiteren beläuft sich sein Konto- korrent bei der Beschwerdeführerin per Ende 2012 auf Fr. 889'230.--. Aus alledem ergibt sich, dass C._______ eine der Inhaberin der Beteiligungs- rechte der Beschwerdeführerin nahestehende Person ist (vgl. E. 2.6). Auch das zweite Kriterium ist damit erfüllt. 3.1.5 Eine Leistung, wie die vorliegende, ohne jegliche Gegenleistung, bei der nicht z.B. Goodwill geschaffen werden soll, wäre einer unabhängigen Drittperson nicht erbracht worden. Somit ers cheint die Leistung als unge- wöhnlich, womit auch die dritte in E. 2.4.2 genannte Voraussetzung erfüllt ist. 3.1.6 Bereits wenn von einem Verkaufserlös von Fr. 4'000.-- ausgegangen wird (über die tatsächliche Höhe der Leistung ist in E. 3.2 zu befinden), der C._______ zugeflossen ist, musste der ungewöhnliche Charakter dieser Leistung für die handelnden Gesellschaftsorgane, vorliegend (auch) C._______ selbst, erkennbar sein. Auch das letzte Kriterium für das Vorlie- gen einer geldwerten Leistung ist damit erfüllt (E. 2.4.2). 3.1.7 Damit ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin gegenüber C._______ eine geldwerte Leistung erbracht hat. 3.2 Nun ist auf die Höhe dieser Leistung einzugehen. 3.2.1 Die Vorinstanz geht von einem Verkaufserlös der Beteiligung an der B._______ AG von Fr. 116'145.-- aus, welcher dem Substanzwert der B._______ AG im Zeitpunkt der Veräusserung entspreche. Dieser Sub- stanzwert ergebe sich aus der Bilanz der B._______ AG vom 31. Dezem- ber 2011. Dort sei eine Darlehensforderung der B._______ AG gegenüber der A._______ Stiftung in Höhe von Fr. 117'945.-- ausgewiesen. Davon seien transitorische Passiven in Höhe von Fr. 1'800.-- abzuziehen, was den Substanzwert von Fr. 116'145.-- ergebe. Dieser Substanzwert ergebe sich auch, wenn zum Aktienkapital von Fr. 100'000.-- die Reserven in Höhe von Fr. 1'000.-- und der Gewinn von Fr. 15'145.-- hinzugezählt würden. In der Bilanz der Beschwerdeführerin wiederum sei die Beteiligung an der B._______ AG in Höhe von Fr. 100'000.-- geführt worden, was  wenn von einem Substanzwert von Fr. 116'145.-- ausgegangen würde  dem Grund- satz der vorsichti gen Bilanzierung gemäss Art. 960 Abs. 2 des Obligatio- nenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) entspreche. A-3440/2021 Seite 19 Diese, sich auf die Akten stützenden Ausführungen der V orinstanz sind schlüssig und nachvollziehbar. 3.2.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, verfängt nicht. Den von ihr behaupteten Mantelhandel hat sie nicht ansatzweise belegen kön- nen. Mit dem Umstand, dass die Beteiligung an der B._______ AG in der Bilanz der Beschwerdeführerin mit einem Wert von Fr. 100'000.-- ausge- wiesen war, ist ihre Behauptung, dabei habe es sich um einen «Nonvaleur» gehandelt, unvereinbar. Auch der Verkaufspreis von Fr. 4'000.-- ergibt sich nicht schlüssig aus den Akten. Aus dem beigelegten Auszug des Privatkon- tos von C._______ wird nicht ersichtlich, ob es sich bei der Überweisung im Zusammenhang mit der B._______ AG, wie behauptet, um den gesam- ten Kaufpreis oder um eine An- oder Teilzahlung handelt. Zweckdienliche Unterlagen, wie einen Kaufvertrag, konnte die Beschwerdeführerin nicht beibringen. Bei ihrer Begründung, dass das in den Büchern der B._______ AG verzeichnete Darlehen an die A._______ Stiftung gar kein Darlehen an diese Gesellschaft sein solle, bringt die Beschwerdeführerin widersprüch- liche Erklärungen vor. So erklärt sie einerseits, es habe sich um ein Konto- korrent der ehemaligen Aktionäre der B._______ AG, der Eheleute D._______, gehandelt, welches diese nie zurückgeführt hätte n. Später macht sie zumindest si nngemäss geltend, der neue Alleinaktionär der B._______ AG habe eine Darlehensverpflichtung gegenüber der B._______ AG gehabt. Wie beides zutreffen soll, erklärt die Beschwerde- führerin nicht. Auch ihre Erklärung, dass die Position «Kontokorrent Aktio- näre» in der Bilanz der B._______ AG aufgrund eines Irrtums zu «Darlehen A._______ Stiftung» geworden sei, überzeugt nicht. Immerhin handelt es sich bei der A._______ Stiftung um die Grossmuttergesellschaft der B._______ AG (und nicht etwa die Aktionärin). Zwar reicht die Beschwer- deführerin E-Mails der ehemaligen und aktuellen Organe der A._______ Stiftung ein. Aber die darin enthaltene Aussage, die B._______ AG sei der A._______ Stiftung nicht bekannt, überzeugt vor dem bisher dargestellten Hintergrund nicht. Ob die A._______ Stiftung über ein Bankkonto verfügt, ist dabei unerheblich. Für die Gewährung eines Darlehens ist ein Bank- konto nicht zwingend notwendig. Es bleibt dabei, dass d ie Berechnung des Substanzwertes durch die Vor- instanz überzeugt. Die unbeleg ten und überdies wenig konsistenten Be- hauptungen der Beschwerdeführerin vermögen daran nichts zu ändern. Überdies hat die Beschwerdeführerin die Einschätzung des kantonalen A-3440/2021 Seite 20 Steueramtes […], in der unter anderem eine verdeckte Gewinnausschüt- tung an C._______ in Höhe von Fr. 116'145.-- enthalten war, in Bezug auf die direkten Steuern akzeptiert (Vernehmlassungsbeilage 3). 3.2.3 Es ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass der Erlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der B._______ AG C._______ zugeflossen ist. Der betroffene Verkaufserlös ist auf Fr. 116'145.-- festzusetzen. Insge- samt hat damit die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leis- tung in Höhe von Fr. 116'145.-- erbracht und schuldet darauf eine Verrech- nungssteuer von Fr. 40'650.75. Dass die Beschwe rdeführerin der Vor - instanz auf dieser Forderung die gesetzlich vorgesehenen Verzugszinsen schuldet, bestreitet die Beschwerdeführerin nicht. Der Antrag, die vor - instanzliche Verfügung sei in Bezug auf die genannte Verrechnungssteu- erforderung und den entsprechenden Verzugszins aufzuheben, ist damit abzuweisen. 3.2.4 Es bleibt, auf die Beweisanträge der Beschwerdeführerin einzuge- hen, welche die Befragung mehrerer Personen als Zeugen beantragt. Vor- wegzunehmen ist, dass es bloss um die Befragung geht. Dass diese z.B. Kaufverträge edieren könnten, ist schon deshalb nicht möglich, weil die Beschwerdeführerin explizit darauf hingewiesen hat, dass solche Verträge nicht existieren (Schreiben der Beschwerdeführerin an die Vorinstanz vom 18. November 2019 [Vernehmlassungsbeilage 4]). 3.2.4.1 Das Organ der A._______ Stiftung, G._______, könnte nicht mehr aussagen, als sie in ihrem E -Mail vom 11. August 2017 schreibt, nämlich, dass die B._______ AG ihrem verstorbenen Bruder nicht bekannt gewesen sei und sich in den Unterlagen der Stiftung, abgesehen von den Anfragen, ob der Stiftung die B._______ AG bekannt sei, keine Hinweise auf diese Gesellschaft finden würden. Auf ihre Befragung kann daher in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden. 3.2.4.2 Was den neuen Aktionär der B._______ AG, E._______, anbe- langt, wäre zwar möglich, dass er die Ausführungen der Beschwerdeführe- rin zum Kaufpreis der Beteiligung der B._______ AG sowie zur Bilanz die- ser Gesellschaft bestätigen würde. Dies würde aber nichts daran ändern, dass den Akten und insbesondere den massgeblichen Büchern der betei- ligten Gesellschaften (der Beschwerdeführerin und der B._______ AG) et- was anderes zu entnehmen ist. Diesen käme nach Auffassung des Bun-A-3440/2021 Seite 21 desverwaltungsgerichts ein höherer Beweiswert zu (vgl. E. 2.7.4: Massge- blichkeitsprinzip). Auch auf diese Befragung ist in antizipierter Beweiswür- digung zu verzichten. 3.2.4.3 Die Befragung von C._______ ist ebenfalls in antizipierter Beweis- würdigung abzuweisen. Er ist bzw. war Verwaltungsrat der beteiligten Ge- sellschaften. Die Einträge in die Buchhaltung wurden während seiner Zeit als Verwaltungsrat vorgenommen. Er hat den Rechtsvertreter im vorliegen- den Verfahren beauftragt. Er kann zwar den von der Beschwerdeführerin dargestellten Sachverhalt wiederholen, wird jedoch nichts zur weiteren Klä- rung beitragen können, hätte er dies doch sonst mit Sicherheit bereits ge- genüber dem die Gesellschaft vertretenden Rechtsanwalt getan. 3.2.4.4 Schliesslich ist auch auf die Befragung [der Eheleute D._______] in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten. Selbst wenn diese bestäti- gen würden, dass das «Kontokorrent Aktionäre» nie zurückgeführt worden sei, würde dies nichts daran ändern, dass späte r in den Büchern der B._______ AG ein Darlehen der A._______ Stiftung verzeichnet wurde. Auch die Bestätigung eines Mantelhandels würde nichts an den Büchern sowohl der B._______ AG als auch der Beschwerdeführerin ändern (E. 2.7.4). 3.2.4.5 Damit sind alle Anträge der Beschwerdeführerin auf Zeugenbefra- gung in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen (E. 2.7.5). Anzumerken ist jedoch, dass die Vorinstanz gehalten gewesen wäre, sich zu den ent- sprechenden – bereits vor der Vorinstanz gestellten – Beweisanträgen der Beschwerdeführerin zu äussern. Dies hat sie unterlassen und insofern de- ren rechtliches Gehör verletzt (E. 1.6.1). Allerdings vermag diese Verlet- zung nichts am Ergebnis zu ändern , womit die Verletzun g als geheilt zu betrachten ist, weil sich eine Rückweisung als formaljuristischer Leerlauf erweisen würde (vgl. E. 1.6.2). Zwar hat die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs keinen Antrag gestellt, diese je- doch gerügt. Dass sie diesbezüglich Recht erhält, wird im Rahmen der Festlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4) zu berücksichti- gen sein. 3.3 Es bleibt, auf die Frage der Überwälzung der Verrechnungssteuer auf C._______ einzugehen. 3.3.1 Die Vorinstanz hat sich im Dispositiv ihres Einspracheentscheids vom 25. Juni 2021 nicht zur Frage der Überwälzung der Verrechnungssteuer A-3440/2021 Seite 22 geäussert, obwohl sie in ihrer Verfügung vom 9. Januar 2019 im Dispositiv festgehalten hat, die Verrechnungssteuer sei auf C._______ zu überwäl- zen, und obwohl die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache vom 8. Feb- ruar 2019 beantragt hatte, sie sei nicht zu verpflichten, die entsprechende Verrechnungssteuer auf C._______ zu überwälzen. Die Vorinstanz äussert sich jedoch in der Begründung des Einspracheent- scheids kurz zur Frage der Überwälzung («II. Erwägungen» Ziff. 1.5). Die Auffassung der Vorinstanz ist damit klar und eine Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Behandlung des entsprechenden Antrags würde sich als formaljuristischer Leerlauf erweisen (vgl. E. 1.6.1). 3.3.2 Art. 14 Abs. 1 VStG hält fest, dass die steuerbare Leistung, hier also die geldwerte Leistung , unter Strafandrohung bei der Auszahlung, Über- weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen ist und dass Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, nichtig sind (E. 2.2; ausführlich auch zu den Gründen dieser Überwälz ungspflicht: Urteil des BVGer A-3066/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.12). Da – wie zuvor festgestellt (E. 3.1 un d 3.2) – die Beschwerdeführerin C._______ eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 116'145.-- erbracht hat, hat sie die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 40'650.75 (35 % von Fr. 116'145.--) zwingend auf diesen zu überwälzen. Auch der Antrag, dass die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer nicht auf C._______ überwälzen müsse, ist damit abzuweisen. 3.4 Nach dem Gesagten ist d ie Beschwerde abzuweisen , soweit darauf einzutreten ist. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten von in sgesamt Fr. 4'000.-- der unterliegenden Beschwerdeführerin – unter Berücksichti- gung der Verletzung von deren rechtlichem Gehör vor der Vorinstanz (E. 3.2.4.5) – in Höhe von Fr. 3'000.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21 . Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstat- ten. A-3440/2021 Seite 23 4.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteient- schädigung zu bezahlen (vgl. E. 3.2.4.5 und 4.1; Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE). Mangels Kostennote wird diese praxisgemäss auf Fr. 1'500.-- festgesetzt. Der Vorinstanz steht als Bundesbehörde keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-3440/2021 Seite 24 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'000.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von ihr geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 4'000.-- entnommen. Der Re stbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'500.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Jürg Steiger Susanne Raas A-3440/2021 Seite 25 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Fr ist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: