C our I A -1484/2006 {T 0/2} A rrêt du 19 juin 2007 C om position : Florence Aubry G irardin (Présidente du collège), D aniel R iedo, Pascal M ollard, juges; C hantal D egottex, greffière. 1. X._______ SA , 2. Y._______ SA , 3. Z._______ SA , recourantes, toutes représentées par M e Pierre W eber, avocat, rue de l'H ôpital 12, case postale, 2501 Bienne, contre l'A dm inistration fédérale des contributions (A FC ), D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité intim ée, concernant TVA ; taxation par estim ation; 1er janvier 1995 – 31 décem bre 2000 (recours contre la décision de l'A dm inistration fédérale des contributions du 27 juin 2005). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. Les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les sociétés) sont des entreprises fam iliales actives dans le dom aine de la construction. Elles sont inscrites dans le registre des assujettis de l'adm inistration fédérale des contributions (ci-après: AFC ) depuis le 1er janvier 1995, respectivem ent sous les num éros de TVA ..., ... et .... C es sociétés font partie de consortium s pour lesquels il n'existe pas d'assujettissem ent de groupe. B. D epuis l'année 2000, l'AFC avait décidé de m ener un contrôle externe pour ces sociétés. Après avoir été reporté à plusieurs reprises, le contrôle a finalem ent été agendé au 29 octobre 2001. D ans la nuit du 16 au 17 septem bre 2001, les données inform atiques des sociétés furent volées et détruites. Ayant été inform ée de cette perte le 15 octobre 2001, l'AFC annula le contrôle sur place du 29 octobre 2001, les archives de la com ptabilité ne pouvant plus être présentées. C . En novem bre et décem bre 2001, un contrôle des consortium s dont les sociétés font partie eut lieu. En raison de différences entre les chiffres d'affaires déclarés et les m ontants ressortant de la com ptabilité, l'AFC établit deux décom ptes com plém entaires (ci-après: D C ) datés du 12 février 2002 pour chacune des sociétés concernant la période du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 2000. Par courrier du 26 m ars 2002, les sociétés contestèrent les D C précités et sollicitèrent la délivrance d'une décision form elle en dem andant un délai à l'adm inistration pour lui faire parvenir les m oyens de preuve qui lui perm ettraient de revoir les D C établis. U ne correction de la reprise de l'im pôt préalable pour l'année 1996 donna lieu à l'établissem ent d'un nouveau D C pour Y._______ SA en date du 5 avril 2002 D . C om m e aucun nouveau docum ent n'avait été transm is et que le contrôle sur place prévu au m ois de juillet avait été annulé, l'AFC confirm a le bien- fondé des reprises fiscales ressortant des D C par trois décisions rendues le 4 juillet 2002. Le 5 août 2002, les sociétés déposèrent trois réclam ations contre ces décisions. Elles concluaient à l'annulation des décisions du 4 juillet 2002, à l'annulation des D C contestés, éventuellem ent à l'établissem ent de nouveaux D C reposant sur les résultats d'un contrôle se fondant sur une reconstruction de deux périodes fiscales à libre choix de l'AFC , qui seraient des périodes tém oins dont le résultat du contrôle perm ettrait la correction de toute la période, partant du principe que l'im pôt avait toujours été déclaré et décom pté de la m êm e m anière. A la suite de ces réclam ations, l'AFC procéda à un contrôle de plausibilité relatif à l'im pôt préalable. Elle en inform a les sociétés le 6 août 2003 et 3 leur indiqua que, pour procéder à la "reconstruction" des chiffres d'affaires, elle se fonderait sur les périodes fiscales du 4èm e trim estre 2001 et d'un trim estre 2002, à savoir sur des périodes pour lesquelles les sociétés disposaient encore de pièces com ptables. Le 11 août 2003, les sociétés répondirent qu'une telle reconstitution s'avérait inutile, car elle ne portait pas sur la période visée par la procédure en cause. Elles dem andèrent à ce qu'une seule période soit reconstituée et que celle-ci s'inscrive dans la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 2000, soit durant les années pour lesquelles la com ptabilité avait été détruite. Le 12 février 2004, l'AFC inform a les réclam antes du fait que, sur la base des docum ents que celles-ci lui avaient rem is, elle avait partiellem ent corrigé la reprise fiscale effectuée et établit de nouveaux D C . Elle leur soum it pour exam en des avis de crédit (ci-après: AC ) sur la base des D C corrigés, tout en dem andant aux sociétés de lui transm ettre des docum ents perm ettant de procéder à une nouvelle correction des D C , en raison de différences entre les chiffres d'affaires déclarés et les m ontants ressortant de la com ptabilité. C ertaines pièces furent ainsi rem ises à l'adm inistration par envoi du 19 avril 2004, laquelle put ainsi corriger la reprise et transm ettre aux sociétés de nouveaux AC et D C . L'AFC précisa que les AC annulaient les chiffres retenus dans les D C précédents et que les D C fournis tenaient com pte de la situation présentée lors du contrôle. Elle ajouta qu'un poste pouvait encore être précisé et donna un délai au 16 août 2004 aux sociétés pour fournir les pièces s'y référant. D e nouveaux docum ents ayant été produits par les sociétés dans le délai im parti, l'AFC m odifia la reprise fiscale et en inform a celles-ci le 23 septem bre 2004, leur donnant un délai pour faire part de leur ultim e déterm ination. Le 10 octobre 2004, les sociétés se prononcèrent sur la nouvelle reprise d'im pôt, en reprenant les argum ents développés dans leurs précédents courriers, m ais sans fournir d'élém ents perm ettant, selon l'AFC , de procéder à une nouvelle correction de la reprise fiscale. Finalem ent, par décision du 27 juin 2005, l'AFC adm it partiellem ent les réclam ations des sociétés et déterm ina les som m es dues à titre de TVA pour la période du 1er trim estre 1995 au 4èm e trim estre 2000 (du 1er janvier 1995 au 31 décem bre 2000). En substance, il en ressort que la reprise fiscale a été fixée à Fr. 695'521.-- pour X._______ SA, à Fr. 176'836.-- pour Y._______ SA et à Fr. 88'321.-- pour Z._______ SA, soit un m ontant total de Fr. 960'678.-- pour la période du 1er trim estre 1995 au 4èm e trim estre 2000, avec intérêts m oratoires à 5 % depuis la date indiquée sur les AC et les D C . E. C ontre la décision du 27 juin 2005, les sociétés (ci-après: les recourantes) interjettent, par l'interm édiaire de leur représentant, M e Pierre W eber, avocat à Bienne, recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en 4 m atière de contributions (ci-après: la C om m ission de recours) par acte du 29 août 2005. Elles concluent, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la reprise fiscale telle que détaillée dans la décision sur réclam ation du 27 juin 2005 et à l'adm ission de leurs réclam ations du 5 août 2002. En substance, les recourantes considèrent qu'elles ont dûm ent collaboré à la reconstitution de leurs chiffres d'affaires et que celle-ci doit s'effectuer aussi près que possible de la période concernée, les périodes proposées par l'AFC n'étant selon elles pas déterm inantes. Elles estim ent égalem ent qu'elles n'ont pas à pâtir du changem ent de systèm e de perception de la TVA. Par réponse du 11 novem bre 2005, l'AFC conclut au rejet du recours, sous suite de frais. En date du 21 décem bre 2006, les recourantes ont com m uniqué à la C om m ission de recours le jugem ent rendu le 24 octobre 2006 par le Tribunal d'arrondissem ent de Bienne-N idau, qui reconnaît la culpabilité de trois personnes pour vol, dom m age à la propriété et violation de dom icile à l'encontre des recourantes durant la nuit du 16 au 17 septem bre 2001. F. A fin 2006, la C om m ission de recours a transm is le dossier au Tribunal adm inistratif fédéral et début 2007, les parties ont été inform ées de la com position du collège appelé à statuer. Par lettre du 13 m ars 2007, l'AFC a indiqué que le jugem ent du 24 octobre 2006 était sans incidence sur le litige, puisque les raisons pour lesquelles les pièces com ptables faisaient défaut n'influençaient pas la déterm ination du m ontant de l'im pôt par voie d'estim ation. Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans les considérants qui suivent. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 Jusqu'au 31 décem bre 2006, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [O TVA, R O 1994 1464 et les m odifications ultérieures] dans sa teneur jusqu'au 31 décem bre 2006). D epuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative [PA, R S 172.021] prises par les autorités m entionnées aux art. 33 et 34 LTAF, auxquelles l'AFC appartient. D ès lors, conform ém ent à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant 5 les C om m issions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départem ents au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où il est com pétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal adm inistratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent. 1.2 En l'espèce, la décision sur réclam ation de l'autorité fiscale a été rendue le 27 juin 2005 et a été notifiée le lendem ain au représentant des recourantes. Le recours a été adressé à la C om m ission de recours le 29 août 2005. C om pte tenu des féries prévues par l'art. 22a let. b PA dans sa teneur avant le 1er janvier 2007, selon lequel les délais fixés en jours ne courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivem ent, le recours est intervenu dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux exigences posées aux art. 51 et 52 PA. Il est par conséquent recevable et il convient d'entrer en m atière. 2. Le Tribunal adm inistratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les m otifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argum entation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIER R E M O O R , D roit adm inistratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la m axim e inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal adm inistratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves d'office et librem ent (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissem ent des faits (art. 13 PA) et m otiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se lim ite en principe aux griefs soulevés et n'exam ine les questions de droit non invoquées que dans la m esure où les argum ents des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités adm inistratives de la C onfédération [JAAC ] 61.31 consid. 3.2.2; ALFR E D KÖ LZ/ISABELLE H ÄN ER , Verw altungsverfahren und Verw altungsrechtspflege des Bundes, 2e éd. Zurich 1998 n. 677). 3. L'AFC s'est prononcée sur la situation de chacune des trois sociétés recourantes dans une seule décision, à savoir la décision attaquée du 27 juin 2005. C om m e le litige concerne un problèm e juridique identique, les trois sociétés ont déposé un recours com m un auprès de la C om m ission de recours, respectivem ent du Tribunal adm inistratif fédéral, prenant des conclusions valables pour l'ensem ble d'entre elles. D ans ces circonstances, le Tribunal de céans se prononcera dans un seul arrêt sur la situation des trois recourantes. 4. La question litigieuse porte sur le bien-fondé de la taxation par estim ation à laquelle a procédé l'AFC telle qu'elle ressort de la décision attaquée du 27 juin 2005. 4.1 L'O TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été rem placée, dès le 1er janvier 2001, par la loi fédérale du 2 septem bre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20). Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et 6 rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'O TVA s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trim estre 1995 au 4èm e trim estre 2000. 4.2 La décision attaquée définit l'objet du litige et lim ite la contestation à ce qui a été ou aurait dû être réglé dans la procédure devant l'instance précédente (ATF 131 V 164 consid. 2.1, 125 V 413 consid. 1; M O O R , op. cit, p. 567). Les recourantes ne peuvent donc s'en prendre qu'à des objets découlant de l'acte entrepris. Elles ne peuvent soulever, dans leur recours devant le Tribunal adm inistratif fédéral, des critiques sur des points qu'ils n'auraient pas contestés devant l'instance inférieure. En revanche, ils peuvent se plaindre du fait que c'est à tort que l'autorité qui a rendu la décision attaquée n'a pas abordé certains argum ents. L'AFC a procédé à une taxation par estim ation s'agissant d'une part de la déduction de l'im pôt préalable et, d'autre part, du m ontant d'im pôt dû par ces dernières. Le solde de la reprise fiscale relative à l'im pôt préalable n'a pas été exam iné dans la décision attaquée, l'autorité relevant que ce point n'était pas contesté. D ès lors que les recourantes ne critiquent pas la décision entreprise à ce sujet dans leur recours devant le Tribunal adm inistratif fédéral, cet aspect ne sera pas revu dans la présente procédure. Il en va de m êm e de la part privée d'utilisation des véhicules, ainsi que des reprises fiscales liées à des erreurs de décom pte liées au changem ent d'une m éthode de calcul durant la période considérée, à savoir le passage du décom pte selon les contre-prestations convenues à celui selon les contre-prestations reçues. Seul sera ainsi exam iné le bien-fondé de la taxation par estim ation du chiffre d'affaires des recourantes à laquelle a procédé l'AFC , afin d'établir le m ontant de l'im pôt dû par ces sociétés. 5. Les recourantes indiquent au préalable qu'elles entendent faire valoir l'exception de prescription, tout en étant prêtes à y renoncer si l'AFC n'invoque pas elle aussi la prescription à l'encontre de leurs prétentions relatives à l'im putation de l'im pôt préalable. L'autorité intim ée n'ayant pas fait valoir ce m oyen, il convient d'adm ettre que l'exception de prescription n'est pas soulevée. Au dem eurant, l'exception aurait de toute m anière été rejetée. En effet, le courrier de l'AFC aux recourantes du 29 septem bre 2000 constitue clairem ent un acte interruptif de prescription au sens de l'art. 40 al. 2 O TVA (cf. JAAC 67.17 consid. 3a-b). 6. Le litige suppose de se dem ander, dans un prem ier tem ps, si l'AFC était en droit de procéder à une taxation par estim ation. 6.1 D ans le systèm e de l'auto-taxation prévu aux art. 37 et 45 O TVA, c'est à l'assujetti de de s'annoncer spontaném ent auprès de l'AFC et de déclarer l'im pôt et l'im pôt préalable. L'AFC joue avant tout le rôle de contrôleur (JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D , D roit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 168). Pour perm ettre le contrôle, l'assujetti a certaines obligations. Il doit renseigner l'AFC , en faisant preuve de diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'im portance 7 pour la constatation de l'assujettissem ent ou pour le calcul de l'im pôt (art. 46 O TVA). Il doit égalem ent tenir ses livres com ptables régulièrem ent et de telle m anière que les faits im portants pour la déterm ination de l'assujettissem ent, le calcul de l'im pôt et celui de l'im pôt préalable déductible puissent y être constatés aisém ent et de m anière sûre (art. 47 al. 1 1ère phrase O TVA). L'obligation de conserver en bon ordre les livres com ptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres docum ents subsiste pendant six ans voire plus longtem ps si le délai de prescription de la créance fiscale n'est pas encore arrivé à expiration (cf. art. 47 al. 2 O TVA). Si les docum ents com ptables font défaut ou sont incom plets, ou si les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent m anifestem ent pas à la réalité, l'AFC procède à une estim ation dans les lim ites de son pouvoir d'appréciation (art. 48 O TVA). U ne taxation par voie d'estim ation s'im pose ainsi chaque fois que, sur la base des docum ents com ptables à disposition, il n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due form e (N IC O LAS SC H A LLER /YVES SU D AN /PIER R E SC H EU N ER /PASC AL H U G U EN O T, TVA annotée, G enève-Zurich-Bâle 2005, art. 64 LTVA, p. 267). Lorsque les docum ents com ptables sont inexistants, l'AFC est en droit de procéder par voie d'estim ation (JAAC 68.19 consid. 4a; en m atière de sinistre, voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 4.2; PASC AL M O LLAR D , TVA et taxation par estim ation, publié in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 69, p. 511 ss, p. 542 et les références citées). 6.2 Il découle du systèm e m is en place par les art. 46 et 47 O TVA que c'est l'assujetti qui porte la responsabilité de la présentation et de la conservation des docum ents com ptables perm ettant à l'AFC de contrôler le bien-fondé de ses déclarations. D ès que ces docum ents font défaut, l'AFC est en droit de procéder à une taxation par estim ation, peu im porte que l'assujetti n'ait com m is aucune faute et ne soit en rien responsable de la disparition des pièces com ptables (M O LLAR D , op. cit., p. 545). 6.3 En l'espèce, il ressort du dossier qu'en raison du vol survenu dans la nuit du 16 au 17 septem bre 2001, les sociétés n'ont plus été en m esure de présenter des docum ents com ptables com plets au m om ent du contrôle de l'AFC qui était prévu le 29 octobre suivant. En vertu des principes précités, l'AFC était fondée à procéder à une taxation par estim ation au sens de l'art. 48 O TVA, peu im porte que les recourantes n'aient pas été responsables de la destruction de leur com ptabilité. 7. D ans un second tem ps, il faut vérifier que l'estim ation à laquelle a procédé l'AFC respecte les principes en la m atière. 7.1 Il découle de l'art. 48 O TVA que l'AFC doit, lorsqu'elle procède à une taxation par estim ation, rester dans les lim ites de son pouvoir d'appréciation. Lorsqu'elle effectue une estim ation du chiffre d'affaires, l'autorité de taxation doit tenir com pte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause; elle doit s'appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s'approchant le plus possible de la réalité, ce que prescrit l'art 48 O TVA en exigeant que l'Adm inistration fédérale procède "dans les lim ites de son pouvoir d'appréciation" (arrêt du 8 Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 et l'arrêt cité; arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A-1721/2006 du 6 m ars 2007 consid. 4.1; M O LLAR D , op. cit., p. 546). Entrent en ligne de com pte d'une part les m éthodes qui tendent à com pléter ou à reconstruire une com ptabilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur les chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la com ptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; SC H A LLER /SU D AN /SC H E U N ER /H U G U EN O T, op. cit., art. 60 LTVA p. 270 et les références citées). 7.2 D ans la procédure de recours, l'assujetti peut contester l'estim ation du chiffre d'affaires en tant que telle et il a la possibilité de fournir des m oyens de preuve nécessaires, afin d'attester du caractère m anifestem ent erroné de l'estim ation effectuée par l'adm inistration. Si les conditions de la taxation par voie d'estim ation sont rem plies, c'est à lui qu'il appartient de prouver que l'estim ation ne correspond m anifestem ent pas à la réalité (arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral du 6 m ars 2007 précité consid. 4.1 et les référence citées; en ce sens égalem ent, voir SC H A LLER /- SU D AN /SC H EU N ER /H U G U EN O T, op. cit., art. 60 LTVA ch. 2.3 p. 270). 7.3 C om m e chaque fois que l'autorité intim ée dispose d'un pouvoir d'appréciation, le Tribunal adm inistratif fédéral adopte une certaine réserve lorsqu'il revoit l'opportunité de la décision attaquée. Il ne substitue pas sa propre appréciation à celle de l'autorité qui a rendu la décision, m ais n'intervient qu'en cas d'abus (Arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral A- 1779/2006 du 15 m ars 2007 consid. 2). D ans ce contexte, la jurisprudence rendue par la C om m ission de recours en m atière de contributions dem eure applicable : ce n'est ainsi qu'au m om ent où l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance précédente a com m is d'im portantes erreurs d'appréciation lors de l'estim ation que le Tribunal de céans va revoir lui- m êm e celle-ci (JAAC 68.19 consid. 1c, 67.124 consid. 2c, 67.122 consid. 3c/cc, 67.82 consid. 4a/cc). Il doit toutefois intervenir lorsque les élém ents du dossier font apparaître ab initio une violation du pouvoir d'apréciation de l'AFC (JAAC 67.128 consid. 5b/bb). 7.4 En l'espèce, l'AFC s'est fondée, pour estim er le chiffre d'affaires des recourantes, sur deux périodes pour lesquelles il existait des pièces, soit le 4èm e trim estre 2001 et un trim estre de 2002. Elle a en outre adapté à plusieurs reprises l'évaluation découlant de cette période en fonction des docum ents que lui ont rem is les recourantes dans la phase qui a précédé la décision attaquée. En fonction de ces pièces, l'AFC a procédé à diverses corrections de la reprise fiscale initiale en faveur des recourantes. Elle a toutefois refusé de se fonder sur une partie des élém ents proposés par celles-ci les estim ant com m e non probants, et ne s'est pas davantage fondée sur les décom ptes qui avaient été élaborés et rem is par les sociétés elles-m êm es. O n ne voit pas qu'en procédant de la sorte l'AFC ait dépassé son pouvoir d'appréciation. En effet, elle s'est fondée sur la situation particulière des recourantes qui, en raison du vol, ont subi la destruction de la plupart de 9 leurs docum ents com ptables pour la période fiscale considérée. D ans ce contexte bien spécial, le procédé consistant à prendre com m e référence une période pour laquelle les sociétés étaient en m esure de produire des pièces com ptables, m êm e si celle-ci était postérieure à la période fiscale considérée n'est pas contraire aux principes régissant la taxation par estim ation, ce d'autant que l'AFC a ensuite adapté l'estim ation du chiffre d'affaires découlant de cette période en fonction des inform ations fournies par les recourantes se rapportant à la période fiscale en cause. C om m e l'a relevé pertinem m ent l'AFC , il ne s'agissait pas de reconstruire le chiffre d'affaires effectivem ent déclaré pendant la période concernée, m ais bien de vérifier que le m ontant déclaré correspondait bien au chiffre d'affaires effectivem ent réalisé pendant ce m êm e laps de tem ps. Le fait que l'AFC n'ait pas utilisé les décom ptes élaborés et rem is par les sociétés s'explique par le fait que, dans le cadre d'une taxation par estim ation, l'objectif ne se lim ite pas à contrôler que le justiciable a correctem ent calculé l'im pôt dû en fonction du chiffre d'affaires déclaré par ses soins sur la base de ses propres décom ptes, m ais il porte égalem ent sur la vérification de la plausibilité des m ontants sur la base desquels le justiciable a calculé la TVA due. O r, en l'absence de pièces com ptables com plètes se rapportant à la période considérée, l'AFC pouvait, lors de son appréciation du chiffre d'affaires effectivem ent réalisé par les sociétés, se fonder sur des docum ents com ptables portant sur une autre période, puis procéder par extrapolation lorsqu'elle a procédé à son contrôle. En conclusion, rien ne perm et de conclure que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation lorsqu'elle a retenu les chiffres d'affaires figurant dans la décision attaquée, sur la base desquels elle a rendu la taxation sur estim ation contestée. 7.5 Il reste à exam iner si les recourantes parviennent à dém ontrer, dans leur écriture, le caractère m anifestem ent erroné de cette estim ation. 7.5.1 Les recourantes décrivent, avec m oult détails, la procédure suivie par l'AFC . C ertes, durant la phase ayant précédé le prononcé de la décision entreprise, l'adm inistration est revenue à plusieurs reprises sur les D C . C e faisant, elle a toutefois partiellem ent tenu com pte des pièces produites par les recourantes et a corrigé son estim ation en faveur de celles-ci, de sorte que ce procédé n'a pas été en défaveur des sociétés. Le fait que l'AFC n'ait pas pris en com pte l'ensem ble des docum ents produits n'est pas suffisant pour établir le caractère erroné de l'estim ation. Sur ce point, on peine du reste à saisir concrètem ent de quoi se plaignent les recourantes. 7.5.2 En ce qui concerne l'estim ation du chiffre d'affaires en elle-m êm e, les recourantes adm ettent l'inexistence des pièces com ptables relatives aux exercices 1995-2000, m ais reprochent à plusieurs reprises à l'AFC de leur en avoir fait subir les conséquences, alors qu'elles ont été victim es d'un vol. U ne telle position ne peut être suivie, dès lors que, selon le systèm e m is en place en m atière de TVA, le justiciable porte la responsabilité de la fourniture des pièces com ptables, peu im porte qu'aucune faute ne lui soit 10 im putable (cf. supra consid. 6.1 et 6.2). En conséquence, les recourantes ne sauraient se plaindre de devoir supporter les conséquences fiscales de la disparition de leurs pièces com ptables. 7.5.3 Les recourantes critiquent l'affirm ation de l'AFC figurant dans la décision attaquée, selon laquelle l'adm inistration aurait pu se contenter en l'absence de toute pièce com ptable de confirm er le bien-fondé de son estim ation. D ès lors que l'adm inistration a tout de m êm e revu son estim ation initiale et a tenu com pte d'une partie des docum ents produits ultérieurem ent par les recourantes, le grief ne porte que sur la m otivation de la décision attaquée et n'a aucune consistance. 7.5.4 Les recourantes reprochent à l'AFC de ne pas avoir précisé, à une exception près, quelles étaient les erreurs com ptables l'ayant conduite à ne pas revoir son estim ation. C e faisant, elles se plaignent im plicitem ent de la m otivation de la décision attaquée. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, le devoir pour l'autorité de m otiver sa décision, afin que le destinataire puisse la com prendre, l'attaquer utilem ent s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 129 I 232 consid. 3.2). Il y a égalem ent violation du droit d'être entendu si l'autorité ne satisfait pas à son devoir m inim um d'exam iner et de traiter les problèm es pertinents (ATF 124 II 146 consid. 2a; 122 IV 8 consid. 2c). Il suffit cependant que le juge m entionne, au m oins brièvem ent, les m otifs qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de m anière à ce que l'intéressé puisse se rendre com pte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 129 I 232 consid. 3.2). L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, m oyens de preuve et griefs invoqués par les parties, m ais elle peut au contraire se lim iter à ceux qui, sans arbitraire, lui apparaissent perti- nents (ATF 126 I 97 consid. 2b). Selon la décision attaquée, l'AFC a indiqué qu'elle ne pouvait annuler la reprise fiscale com m e le souhaitaient les recourantes, dès lors que les contrôles auxquels elle avait procédé laissaient apparaître des différences et des erreurs de décom pte. D ans ce contexte, elle a cité l'exem ple de la participation au consortium pour "S._______" qui aurait rapporté un m ontant de Fr. 99'169.78, alors que la com ptabilité présentait un m ontant de Fr. 248'695.65. U ne telle m otivation perm et de com prendre les m otifs qui l'ont conduit à ne pas donner droit aux recourantes, sans que l'AFC ait été tenue de décrire toutes les erreurs dont elle s'était aperçue. Les recourantes ne peuvent lui reprocher de ne pas avoir suffisam m ent m otiver sa décision sur ce point. 7.5.5 Les recourantes soutiennent qu'elles n'ont pas à supporter les conséquences du changem ent de régim e fiscal, à savoir le passage du systèm e fondé sur les prestations reçues à celui fondé sur les prestations convenues. Elles se contentent toutefois d'affirm er que ce changem ent a entraîné des difficultés supplém entaires dans la preuve de leur chiffre d'affaires effectif, m ais sans expliquer pourquoi. O n ne voit du reste pas en 11 quoi ce régim e est propre à établir le caractère m anifestem ent erroné de l'estim ation établie par l'adm inistration, qui seul fait l'objet du présent litige (cf. supra consid. 4.2). 7.5.6 Selon les recourantes, l'AFC aurait dû tenir com pte du fait qu'elles se sont toujours com portées correctem ent envers l'AFC , en lui envoyant leurs décom ptes en tem ps utile et dans les form es prescrites et en versant les acom ptes dus. C om m e déjà indiqué, lorsqu'elle est en devoir, com m e en l'espèce, de procéder à une estim ation fiscale, l'adm inistration doit se dem ander quel est le chiffre d'affaires effectivem ent réalisé par le contribuable en fonction des élém ents à sa disposition et ne se lim ite pas à vérifier que l'im pôt a été correctem ent calculé sur la base du chiffre d'affaires déclaré. D ans cette optique, les recourantes ne peuvent lui faire grief de ne pas avoir repris, com m e base de son estim ation, les chiffres résultant de leurs propres décom ptes, peu im porte leur qualité et le paiem ent régulier des acom ptes. 7.5.7 Il appartient au contribuable de renseigner l'AFC , en faisant preuve de diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'im portance en particulier pour le calcul de l'im pôt (cf. art. 46 O TVA), et il doit égalem ent fournir les pièces com ptables nécessaires (cf. art. 47 al. 1 1ère phrase O TVA). Les recourantes perdent de vue leurs propres obligations légales, lorsqu'elles reprochent à l'AFC de leur avoir dem andé de nom breux renseignem ents et qu'elles se prévalent de leur collaboration étendue. C ette question n'a rien à voir avec la répartition du fardeau de la preuve dans le cadre d'une dem ande de réduction de l'im pôt ni ne procède d'une violation du principe inquisitorial. 7.5.8 En définitive, les recourantes form ulent de nom breuses critiques tendant à rem ettre en cause la m éthode d'estim ation adoptée par l'AFC , lui reprochant de ne pas avoir suffisam m ent tenu com pte de leurs propres décom ptes pour la période 1995-2000. C om m e indiqué (cf. supra consid. 7.4), l'AFC n'a toutefois pas abusé de son pouvoir d'appréciation en estim ant les m ontants dus par les recourantes sur la base d'une période postérieure, pour laquelle elle possédait des pièces com ptables, puis en adaptant son estim ation en fonction des renseignem ents ultérieurs fournis par les sociétés. En revanche, les recourantes ne dém ontrent en aucun cas, com m e il leur aurait appartenu de le faire, dès lors que l'AFC était en droit de procéder par estim ation, que le résultat de la taxation serait m anifestem ent erroné. En pareilles circonstances, le recours ne peut qu'être rejeté, dans la m esure de sa recevabilité. 12 8. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1ss du R èglem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral (FITAF, R S 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 6'500.--, com prenant l'ém olum ent judiciaire et les débours, sont m is à la charge des recourantes qui succom bent. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. U ne indem nité à titre de dépens n'est pas allouée aux recourantes (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivem ent art. 7 al. 1 FITAF a contrario). Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la m esure où il est recevable. 2. Les frais de procédure, par Fr. 6'500.--, sont m is à la charge des recourantes et im putés sur l'avance de frais du m êm e m ontant. 3. Il n'est pas alloué d'indem nité à titre de dépens. 4. Le présent arrêt est com m uniqué : - au représentant des recourantes (acte judiciaire) - à l'autorité intim ée (acte judiciaire) La Présidente du collège: La greffière: Florence Aubry G irardin C hantal D egottex Voies de droit Les arrêts du Tribunal adm inistratif fédéral peuvent être attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable contre les décisions sur la rem ise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiem ent. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, R S 173.110]). D ate d'expédition :