JAAC68.53 Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 8 octobre 2003, dans la cause G. SA [CRC 2001-130] Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations de services fournies à l’étranger. «Management fees». Exonération. Moyens de preuves. - Les prestations de services fournies à l’étranger ne sont pas imposées, comme d’ailleurs les prestations de services qui sont effectuées en Suisse et destinées à l’étranger et satisfont aux deux conditions de l’art. 15 al. 2 OTVA. Relativement à la condition selon laquelle la prestation doit être utilisée ou exploitée à l’étranger, la pratique administrative considère qu’il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l’endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (consid. 5c et d). - Concrétisant l’art. 16 al. 1 OTVA, l’Administration fédérale des contributions réclame en règle générale à titre de preuve de l’exonération des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et des contrats ou des mandats, desquels ressortent sans doute aucun le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu de domicile/du siège de l’acquéreur ou du client, ainsi que les indications détaillées sur le genre et l’utilisation des prestations fournies (consid. 5e). - Elle a en revanche assoupli ses exigences dans le cas de «management fees». Il suffit dans ce domaine que la facture renvoie au contrat de base, dans lequel les prestations de services sont décrites de manière détaillée (consid. 5f). - En l’espèce, la recourante n’a pas produit de factures décrivant précisément la nature et l’utilisation des prestations de services. Elle s’est contentée de présenter divers documents qui ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi. L’exonération a donc été refusée (consid. 6). 1Mehrwertsteuer. Ins Ausland erbrachte Dienstleistungen. «Management Fees». Steuerbefreiung. Beweismittel. - Die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen werden gleich wie jene Dienstleistungen, die in der Schweiz erbracht aber für das Ausland bestimmt sind und die beiden Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 MWSTV erfüllen, nicht besteuert. Bezüglich der Bedingung, dass die Dienstleistung zur Nutzung oder Auswertung im Ausland verwendet werden muss, findet gemäss Verwaltungspraxis die Benutzung oder Verwendung von Dienstleistungen an jenem Ort statt, an dem der Dienstleistungsempfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (E. 5c und d). - Gestützt auf Art. 16 Abs. 1 MWSTV verlangt die Eidgenössische Steuerverwaltung in der Regel als Nachweis der ins Ausland erbrachten Dienstleistungen Kopien von Fakturen, Zahlungsbelege, Verträge oder Aufträge, aus denen Name/Firma, Adressen sowie Wohnort oder Geschäftssitz des Abnehmers oder Klienten sowie detaillierte Angaben über die Art und die Verwendung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen (E. 5e). - Sie hat aber ihre Anforderungen im Rahmen von so genannten «Management Fees» gelockert. Hier genügt es, wenn die Rechnung auf den zugrunde liegenden Vertrag verweist, in dem die Dienstleistungen detailliert beschrieben sind (E. 5f). - Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin keine Rechnungen hergestellt, die genau die Natur und die Benutzung der Dienstleistungen beschreiben. Sie hat sich begnügt, verschiedene Dokumente vorzustellen, die den durch das Gesetz geforderten Beweis nicht einhalten. Die Steuerbefreiung wurde deshalb verweigert (E. 6a). Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni di servizi fornite all’estero. «Management fees». Esonero. Mezzi di prova. - Le prestazioni di servizi fornite all’estero non soggiacono all’imposta, come del resto le prestazioni di servizi effettuate in Svizzera e destinate all’estero e che soddisfano le due condizioni dell’art. 15 cpv. 2 OIVA. Per quanto riguarda la condizione, secondo cui la prestazione deve essere utilizzata o sfruttata all’estero, la prassi amministrativa considera che vi è utilizzo o sfruttamento di prestazioni di servizi nel luogo in cui il destinatario ha la sua sede sociale o il suo domicilio (consid. 5c e d). - Concretizzando l’art. 16 cpv. 1 OIVA, quale regola generale per la prova dell’esonero l’Amministrazione federale delle contribuzioni chiede le copie delle fatture, dei giustificativi del pagamento, dei contratti e dei mandati, dai quali emerge senza dubbio la nome/la ragione sociale, l’indirizzo e il luogo di domicilio/di sede dell’acquirente o del cliente, come pure le indicazioni dettagliate sul tipo e l’utilizzo delle prestazioni fornite (consid. 5e). 2- Essa pone invece condizioni meno severe nel caso di «management fees». In questo ambito, è sufficiente che la fattura rinvii al contratto di base, nel quale sono descritte in modo dettagliato le prestazioni di servizi (consid. 5 f). - Nella fattispecie, la ricorrente non ha prodotto fatture che descrivono in modo preciso la natura e l’utilizzo di prestazioni di servizi. Essa si è limitata a presentare diversi documenti che non costituiscono una prova come richiesto dalla legge. L’esonero è pertanto stato rifiutato (consid. 6). Résumédesfaits: A. G.SAestimmatriculéeauregistredel’Administrationfédéraledes contributions(AFC)depuisle1 er janvier1995enqualitéd’assujettieausens del’art.17al.1del’ordonnancedu22juin1994régissantlataxesurlavaleur ajoutée(OTVA,RO 1994 1464etlesmodificationsultérieures). Ellefaitpartie dugroupedesociétés«B.»etapourbutpremierdefourniràcesdernièresdes servicesdetoutenature,dontenparticulierdansledomainedel’édition,soit notammentdesservicesfinanciers, commerciaux,degestion, dedistributionet demarketing. Selonlesdonnées fourniesparl’extraitduregistre ducommerce ducantonC.du26août2003,lasociétéG.SAestactuellementenliquidation, ayantétédissoutele23janvier2003. B. Le30octobre1998,G.SAfutsoumiseàuncontrôlefiscalportantsur lapériodedu1 er janvier1995au30juin1998. Alasuitedececontrôle, l’inspecteurdel’AFCétablitundécomptecomplémentairen°25699pourun montantdeFr.354’224.65,arrondiàFr.354’224.-,aumotifquelasociétéavait considéréàtortquecertainesprestationsdeservicesfourniesàl’étranger moyennantversementde«managementfees»étaientexonéréesdelataxe surlavaleurajoutée(TVA).Ilestimaquelasociétén’avaitapportéaucune preuvedel’exportationdesprestationsencause. Parcourrierdu27novembre 1998,G.SAs’opposaàcedécomptecomplémentaireetproduisitcertaines piècespropresselonellesàattesterlanatureetl’utilisationdesprestations deservicesconcernées. Endatedu26avril1999,l’AFCcorrigealech.3du décomptecomplémentaireprécitéetétablitl’avisdecréditn°103156portant surunmontantdeFr.106’808.-,danslamesureoùG.SAavaitpuattesterque lestockdemarchandisesqu’elleavaitvendun’étaitpasimposable. C. Pardécisiondu14décembre2000,l’AFCconfirmaqueG.SAn’avaitpas fournilespreuvespermettantd’exonérerlesprestationsdeserviceseffectuées àl’étranger,tellesquepréciséessousch.1et2dudécomptecomplémentaire n°25699. G.SAformauneréclamationcontrecettedécisionendatedu 15janvier2001. Le2juillet2002,l’AFCrenditunedécisionsurréclamation, auxtermesdelaquelleelledéboutaG.SAdesesconclusionsetl’invitaàpayer lasommedeFr.247’416.-autitredelaTVAportantsurlespériodesfiscalesdu 1er trimestre1995au2 ème trimestre1998(soitdu1 er janvier1995au30juin 1998). Ellesoulignaquelesprestationsrelativesàlarépartitiondescharges entrelessociétésdugroupe(ch.2dudécomptecomplémentairen°25699) étaientimposables,larecouranten’ayantpasétéenmesuredeproduireun quelconquedocumentlesconcernant. L’AFCconstataqu’ilenallaitdemême 3pourlesautresprestationsdeservices(ch.1dudécompteprécité),lesfactures émisesàleursujetnepermettantpasdedéterminerclairementlanatureet l’utilisationdesditesprestations. D. G.SA(ci-après: larecourante)ainterjetérecoursauprèsdelaCommission fédéralederecoursenmatièredecontributions(ci-après: laCommissionde céansouderecours)paractedu29août2001. Mêmesiellenecontestepas quelesprestationsfourniesauxsociétésdugroupe«B.»sontdesprestations demanagement,elleestimequecesdernièresnesontpasimposables. Pourenattester,elleseprévautenpremierlieud’unextraitduregistre ducommercelaconcernantsoulignantainsisonbutetl’absencedetoute activitésignificativedesapartenSuisse. Elleproduitenoutreàcetégard unlotdecorrespondanceséchangéesavecl’Administrationcantonaledes impôtsducantonC.etl’AFC,Divisionprincipaledesdroitsdetimbreetde l’impôtanticipé,lesquellesconfirmentqu’elleaétémiseaubénéficedurégime particulierapplicableauxsociétéssuissesexerçantleuractivitécommerciale principalementàl’étranger. Del’avisdelarecourante,ilseraitcontraire àl’unitédel’ordrejuridiquequ’unemêmeadministrationreconnaisse, d’unepart,qu’elleexercesesprincipalesactivitésàl’étrangeretconsidère, d’autrepart,quelesprestationsqu’ellefournitsontsoumisesàlaTVAsuisse. S’agissantdespreuvesréclaméesparl’administration,ellesoutientquela formeécriteentantqu’exigencerésultantdelanoticen°13du31janvier 1997concernantl’exonérationdecertainesprestationsdeservicesfournies àl’étrangerouacquisesdel’étranger(ci-après: lanotice13)nesauraitêtre appliquéeàl’ensembledesprestationslitigieuses,celles-ciayantétéeffectuées principalementavantl’adoptiondeditenotice. Elleestimeenfinavoirfourni desdocumentsdevantêtreconsidéréscommesuffisantsauregarddela preuveexigée,précisantquel’absencedecontratsécritsentreelle-même etlessociétésconcernéesnedoitpasluiporterpréjudice. E. Danssaréponsedu25octobre2001,l’AFCaconcluaurejetdurecourssous suitedefrais. Ellerappellenotammentqu’enmatièrefiscale,lachargedela preuveconcernantlesfaitsfondantl’impositionincombeàl’autorité,alorsque l’assujettisupportelefardeaudelapreuvedesfaitsentraînantlalibération ouladiminutiondel’imposition. Ainsi,lapreuvedel’existenced’opérations exonéréesdel’impôtincombeàl’assujetti. Ellereconnaîtquelesanciennes versionsdelanotice13nefaisaientpasexpressémentmentiondel’exigence d’unjustificatifécritdel’exonérationdesprestationsdemanagement. Elle soulignetoutefoisàcetégardquecetteconditionrésultaitdéjàdel’art.16 OTVA,maiségalementdesinstructions1994àl’usagedesassujettisTVA (ci-après: Instructions1994). Ellepréciseenoutrequelapreuvedoitporter surlalocalisationàl’étrangertantdusiègeoududomiciledudestinataireque del’utilisationoudel’exploitationdelaprestationdeservices. Ellesouligne surcepointl’importanced’indiqueravecprécisionlanaturedesprestations, cequipermetdedéterminerlelieudel’exploitationoudel’utilisation. Ainsi, lanaturedesservicesrendusdoitfigurersurlesfacturesou,àdéfaut,dans lescontrats,auquelcaslesfacturesdoiventyrenvoyer. Elleajoutequela Commissiondecéansaconfirmélapratiquedel’AFCconcernantlespreuvesà l’exportationdes«managementfees»(décisiondelaCommissionfédérale derecoursenmatièredecontributionsdu29mai2000,publiéedansla JAAC63.76 consid.4b),laquellen’apasétérespectéeenl’occurrenceparla recourante. Elleobserveeneffetquelesprestationsdeserviceslitigieuses 4sontimposables,fautepourlarecouranted’avoirapportélapreuvedeleur exonérationaumoyendefacturesetdocumentsrespectantlesexigences légalesenlamatière. Suiteàcetteréponse,larecourantearenoncéàdéposer uneréplique. (…) Extraitdesconsidérants: 1. à 4. (…) 5.a. L’art.8al.2desdispositionstransitoires(disp. trans.) del’ancienne ConstitutionfédéraledelaConfédérationSuissedu29mai1874([aCst. [97]]; art.196ch.14al.1delaConstitutionfédéraledelaConfédérationSuissedu 18avril1999[Cst.],RS101)définitlesprincipesapplicablesauxdispositions d’exécutionédictéesparleConseilfédéral. Ilprévoitnotammentqueles prestationsdeservicesqu’uneentrepriseeffectueàtitreonéreuxsurle territoiresuissesontimposables(art.8al.2let.ach.1disp. trans. aCst. [art.196ch.14al.1let.apt1Cst.]). Sontexonéréesdel’impôtetdonnent droitàladéductiondel’impôtpréalablelesprestationsdeserviceseffectuéesà l’étranger(art.8al.2let.cch.1disp. trans. aCst.,art.196ch.14al.1let.cpt1 Cst.). LeConstituantn’apasadoptéderèglesexplicitesrelativesaulieudela prestationdeservices. b. Auxtermesdel’art.12al.1OTVAestréputélieud’uneprestationde servicesl’endroitoùleprestataireasonsiègesocialouunétablissement stableàpartirduquellaprestationdeservicesestfournieou,àdéfautd’un telsiègeoud’untelétablissementstable,lelieudesondomicileoul’endroità partirduquelilexercesonactivité. Cettedispositionestdirectementinspirée duprincipedelaterritorialitédécoulantdel’art.8al.2let.adisp. trans. aCst. (respectivementdel’art.196ch.14al.1let.apt1Cst.),envertuduquelunEtat nepeut,enrèglegénérale,préleverunimpôtquepourautantquecelui-civise desopérationsréaliséessursonterritoire(cf. Alois Camenzind, Internationale AspektebeiderMehrwertsteuer[insbesondereimZusammenhangmit Dienstleistungen],inArchivesdedroitfiscalsuisse[Archives]63368). Elle estégalementconsacréeparleprincipedupaysdedestination,quiénonce quel’impôtdoitêtreprélevélàoùl’opérationqu’ilgrèveestconsommée(cf. décisionsdelaCommissiondecéansdu15novembre1999,publiéedans TVA/MWST/VAT-Journal2/00,consid.3d,etdu18novembre1998,nonpubliée, enlacauseS.[CRC1997-076],consid.3b/aa; Xavier Oberson,Lesprincipes constitutionnelsetdirecteursrégissantlataxesurlavaleurajoutée,Revue dedroitadministratifetdedroitfiscal[RDAF]1997,2 ème partie,p.41; Markus Reich, GrundzügederMehrwertsteuerordnunginderSchweizundinder EU,dansL’expert-comptablesuisse1995,p.329ss.,330; Daniel Riedo, Vom WesenderMehrwertsteueralsallgemeineVerbrauchsteuerundvonden entsprechendenWirkungenaufdasschweizerischeRecht,Berne1999,p.62; Klaus Tipke / Joachim Lang, Steuerrecht,16e éd.,Cologne1998,p.610). Ce principetrouvesajustificationdanslesoucid’éviterlesdoublesimpositions ouleslacunesd’impositionetdegarantirainsilaneutralitéconcurrentielle del’impôt(Riedo , op. cit.,p.49ss.). L’impositiondesprestationsdeservices effectuéesàtitreonéreuxsurleterritoiresuissesedéduitdesdeuxprincipes 5précités,aumêmetitrequel’imposabilitédel’acquisitiondeprestations deservices,respectivementdel’importationdebiens,enprovenancede l’étranger. c. Ils’ensuitquelesprestationsdeservicesfourniesàl’étrangernesont pasimposéesetilenvademêmepourlesprestationsdeservicesquisont effectuéesenSuisse,maisàdestinationdel’étranger. Pourcesdernières,il nepeutyavoirexonérationavecdroitàladéductiondel’impôtpréalable quesil’onpeutprouverquelaprestationestvéritablementconsomméeà l’étranger. C’estcequeprescritl’art.15al.2let.lOTVA,quistipuleprécisément quesontexonéréesdel’impôtles«autresprestationsdeservicesimposables quisontfourniesàundestinataireayantsonsiègesocialousondomicile àl’étranger,àconditionqu’ellessoientutiliséesouexploitéesàl’étranger». Ausensdecettedisposition,lesconditionspermettantdebénéficierde l’exonérationsontdoncaunombrededeux(cumulativesetnonalternatives): premièrement,queledestinataireaitsonsiègesocialoudomicileàl’étranger et,deuxièmement,quelaprestationsoitutiliséeouexploitéeàl’étranger. Il ressortd’uneanalyselogiquedelaconstructiondecetarticlequelacondition dusiègesocial,respectivementdudomicile,estlaconditionessentielle;la conditionsupplémentairedel’usageàl’étrangeraétéintroduitepouréviter d’éventuelsabus,etnonpasassurémentpourélargirl’exonérationàtout cequiestconsomméàl’étranger,indépendammentdescaractéristiques dudestinataire. Cettedeuxièmeconditiondel’usageàl’étrangernefigure pasdanslesdispositionsconstitutionnelles;elles’intègrecependantdansle systèmeconstitutionnel,enétantnotammentconformeauprincipedupays dedestinationetàlasolutioneuropéenne(surcepoint,voir Xavier Oberson, Questionscontroverséesenmatièred’applicationdelataxesurlavaleur ajoutéeauxexportationsdeprestationsdeservices,inArchives64435et441). d. End’autrestermes,siledestinatairedelaprestationasonsiègesocial, respectivementsondomicileàl’étranger,onadmet,dumoinsenrelationavec d’autresindicationsressortantdecopiesdefactures,depiècesjustificatives dupaiement,decontrats,etc.,quelaprestationdeservicesestconsomméeà l’étranger,respectivementqu’elleyestutiliséeouexploitée. Certes,iln’estpas rarequel’onnepuissepasvérifieràsatisfactionsilaprestationdeservices estégalementeffectivementutiliséeouexploitéeàl’étranger,puisque,par lanaturemêmedeschoses,onnepeutdisposerd’unepreuveaussisolide qu’unmouvementphysiquedelamarchandise. Toutefois,lesiègesocial, respectivementledomicileàl’étrangerdudestinatairedelaprestation, constitueunindiceimportantenfaveurdelaconsommationdelaprestation deservicesàl’étranger. Enl’absenced’unealternativeetdansl’idéedemettre enpratiqueleprincipedupaysdedestination,l’exigencedel’indicationdu siègesocial,respectivementdudomiciledudestinataireparleprestataire estenconséquenceindispensable(décisiondelaCommissionfédéralede recoursenmatièredecontributionsdu12avril2000,enlacauseK.&L.[CRC 1999-129],consid.4a,confirméeparunarrêtduTribunalfédéraldu20avril 2001[2A.247/2000],publiédanslaRDAF2001,2 e partie,p.273ss.) etsuffisant. C’estainsiqueselonlapratiqueadministrativeliéeàl’art.15al.2let.lOTVA, ilyautilisationouexploitationdeprestationsdeservicesàl’endroitoùle 6destinataireasonsiègesocialousondomicile(cf. lanotice13danssaversion au31janvier1997). C’estdoncbien,danscecadre-là,leprincipeduseul domicilequiestfinalementacceptéparl’administration. e. Conformémentàl’art.16OTVA,pourlesprestationsdeservicesfournies àl’étranger,ledroitàl’exonérationdoitêtreprouvépardesdocuments comptablesetdespiècesjustificatives. LeDépartementfédéraldesfinances décidedequellemanièrel’assujettidoitfournirlapreuve(art.16al.2OTVA). Celui-ci,respectivementl’administrationentantqu’autoritéd’exécution, n’estpasseulementhabilité,maisapourainsidirel’obligationd’établir unerèglequidétermineparquelsdocumentscomptablesetquellespièces justificativesledroitàl’exonérationdoitêtreprouvé. Eneffet,l’art.16al.1 OTVAnécessiteuneconcrétisation,puisqu’iln’expliquepascommentcecidoit seréaliserconcrètement. Enappliquantcettedisposition,l’AFCdoitdonner naissanceàunepratiqueadministrativeuniforme. Aceteffet,elledisposede lacompétenced’édicterdesprescriptions(cf. ATF123II33 ;cf. décisiondela Commissionfédéralederecoursenmatièredecontributionsdu29mai2000, publiéedansla JAAC64.112 consid.4b=RDAF2001,2 e partie,p.94),décision delaCommissiondecéansdu28janvier1999,enlacauseM.[CRC1998-017], consid.6b). L’AFCréclameàtitredepreuvedescopiesdefactures,despièces justificativesdupaiementetdescontratsoudesmandats,pourautantque ceux-ciaientétéétablisouconclus. Doiventressortirsansdoutepossiblede cesdocumentslenom/laraisonsociale,l’adresseetlelieudedomicile/dusiège del’acquéreurouduclient,ainsiquedesindicationsdétailléessurlegenre etl’utilisationdesprestationsfournies(Instructions1994etInstructions1997 ch.marg.567). L’AFCpeutréclamerdesdocumentscomplémentairestelsque, parexemple,uneattestationofficielledupaysd’établissementdudestinataire, sidesdoutessubsistentquantaufaitdesavoirsil’acquéreurdecesprestations aeffectivementsondomicileousonsiègesocialàl’étrangeretsilaprestation estvraimentdestinéeàêtreutiliséeouconsomméeàl’étranger(Instructions 1994et1997ch.marg.568). f. Enmatièrede«managementfees»,selonlaversionactuellementvalable delanotice13(du31janvier1997),leprestatairedeservicesdomiciliéen Suissepeutégalementprétendreàl’exonérationlorsqu’iln’estquestionque de«managementfees»danslafacturesansprécisionaucuneparrapportà lanaturedesprestationsdeservicesfourniesàceteffet,pourautantquela facturerenvoieaucontratenvertuduquelcesprestationssontfournieset quiencontientunedescriptiondétaillée(notice13,p.5). Acesconditions,la pratiquedel’administrationrenonceàexigerl’indicationdétailléedansla factureelle-mêmedelanatureetdel’utilisationdesprestationsdeservices fournies. L’AFCaainsiadaptésapratiqueauxréalitéséconomiquesetse contentedanslecasde«managementfees»delaseulemention«management fees»danslafacture,sansdescriptiondesprestationsdeservices. Toutefois, danscecas,ilestindispensablequefiguredanslafactureunrenvoiaucontrat debase,danslequellesprestationsdeservicessontdécritesenparticulier. L’AFCaainsidansunecertainemesureassouplisapratiquespécialement pourles«managementfees». LaCommissiondecéansaadmisqued’un pointdevuegénéral,ilétaitabsolumentcorrectquelapratiqueexigequela natureetl’utilisationdesprestationsdeservicesressortentsansaucundoute possibledesdocumentsquidoiventêtreprésentés. Sanscesindications(outre l’indicationdusiègedudestinataire),ilseraiteneffetd’embléeimpossible 7d’examinerlaquestion,d’unepart,delaréalitémêmedelafourniturede prestationsdeserviceset,d’autrepart,del’utilisationoudel’exploitation effectivedecelles-ciàl’étranger. Quelapreuvedel’exportationnepuissedans cescirconstancessefairequesousformededocumentsécritsparaîtd’ailleurs évidentetnenécessitepasd’explicationsupplémentaire. Iln’yanonplusrien àreprocherauprincipeselonlequellanatureetl’utilisationdesprestationsde servicesdoiventêtredécritesdanslesfacturesetlesdocumentscontractuels. Celavautégalementpourlesdocumentscontractuels,entoutcas,lorsqueles facturesyrenvoyant,commedanslecasdes«managementfees»,nedécrivent pasplusprécisémentlanaturedesprestationsdeservicesfourniesàceteffet (décisiondelaCommissionfédéralederecoursenmatièredecontributions du29mai2000,publiéedansla JAAC64.112 consid.4b=RDAF2001,2 e partie, p.94). Finalement,laCommissiondecéansaadmislapratiqueadministrative relativeaux«managementfees»,cettedernières’avérantausurplusconforme auxprincipesdelaproportionnalitéetdel’interdictionduformalismeexcessif (décisionnonpubliéedelaCommissionfédéralederecoursenmatièrede contributionsdu12septembre2002enlacauseL.,[CRC2001-183]consid.4f, décisionprécitéedelaCommissiondecéansdu29mai2000,publiéedansla JAAC64.112 consid.4b=RDAF2001,2 e partie,p.94). 6. Enl’espèce,ilconvientdedéterminersilarecourantearespectéles exigencesretenuesparlapratiquedel’administrationetconfirméesparla Commissiondecéans(let.a),lemoyentirédel’inapplicationpartielledela notice13etdel’exigencedelaformeécritefaisantl’objetd’unexamenséparé (let.b). a. (…)ilimported’examinerlaseulequestionencorelitigieuse,àsavoir l’impositionoul’exonérationdesprestationsdeserviceseffectuéesenfaveur dessociétésétrangèresdugroupeauquellarecouranteappartient,soit «B». Ilresteàdéterminersilesprestationsdeserviceseffectuéesenfaveur decesdernièresontétéégalementutiliséesouexploitéesàl’étranger. Il appartientàlarecouranted’enapporterlapreuveenproduisantlespièces justificativesexigées,savoirdescopiesdefactures,descontratsoudes mandats. Ildoitressortirprécisémentdel’ensembledecesdocumentsnon seulementlescoordonnéesprécisesdudestinatairedelaprestationencause, maiségalementdesindicationsdétailléessurlegenreetl’utilisationdes prestationsfournies(Instructions1994et1997ch.567). DevantlaCommissiondecéans,larecouranten’aenl’occurrencepasproduit defacturesdécrivantprécisémentlanatureetl’utilisationdesprestationsde services. Elles’estcontentéedeproduire,pourcequiconcernelesprestations deservicesinvoquéessousch.1dudécomptecomplémentaire,unlotde factures(«invoice»)adresséesauxsociétésdugroupesisesenIrlandeeten Grande-Bretagnependantlapériodeconsidérée,desformulairesrédigésen langueanglaiserelatifsàlaTVAétrangère,unextraitrelativementancien duregistreducommercedelaCommunedeYlaconcernant,undocument intitulé«StatementofPolicy,dugroupeB.»,ainsiquediverscourriers échangésavecl’AdministrationcantonaledesimpôtsducantonC.etl’AFC, Divisionprincipaledesdroitsdetimbreetdel’impôtanticipé. S’agissantdes prestationsdeservicesréférencéessousch.2dudécomptecomplémentaire, larecourantes’estlimitéeàproduireuneseulecopieduditdécomptequ’ellea complétéaumoyendementionsmanuscritesetdeuxdocuments«Executive activities»concernantM.D.etM.E. 8S’agissanttoutd’aborddulotdefacturesadresséesauxsociétésdugroupe, laCommissiondecéansconstatequecelles-cinefontpasmentiondugenre deprestationsdeserviceeffectuéesparlarecourante. Ellesn’indiquenten réalitéquelapériodedesprestationssousl’intitulé«chargefortheservices» etlemontantdûautitredelacontre-prestation. Ellesnerenvoientpar ailleursnullementàdescontratsoudesmandatsquelarecouranteetles sociétésauraientconclus,nimêmeàd’autrespiècesjustificatives. Lesannexes produitessontdesformulaires(…)concernantlaTVAétrangère. Cesderniers semblentavoirétéremplisparlessociétésdestinatairesdesprestations litigieusessansquel’onpuisseendéduireaveccertitudequecesontbien lesprestationsdeservicesencausequiysontmentionnéesetquiontdonné lieuaurèglementdelaTVAétrangère. Acetégard,ilimportedepréciserque mêmesilaTVAétrangèreaétéprélevéesurlesprestationsdontestrecours, l’administrationsuissenepourraitpasentirerdeconclusionsfiscales,dans lamesureoùlesdécisionsétrangèresnesontpasuncritèredéterminant pourappréciersidesprestationsdeservicesdoiventêtreexonéréesselon ledroitsuissesurlechiffred’affaires. Deplus,seuleslessociétésdugroupe sisesenIrlandeetenGrande-Bretagnesontmentionnéessurcesdocuments, lesquelsnefontpasétatdelarecourante. Enfin,ilneressortdecesdocuments aucuneindicationsurlanatureetl’utilisationdesprestations. Ilsnesauraient ainsiremplacerlespiècesexigéesenmatièredepreuve. Aussilelotde facturesetsesannexesinvoquéparlarecourantenepermet-ilpasdefonder l’exonérationdesprestationslitigieuses. L’extraitduregistreducommerceetledocument«Statementofpolicy» précisentcerteslebutdelasociétérecouranteenSuisse,plusparticulièrement sonrôleauseindugroupe,encesensqu’elleapouractivitéessentielle defournirdesprestationsdeservicesauxautressociétésduconsortium del’étranger. Ilsnedéterminenttoutefoispaslanaturedesprestations concernéesparladécisionentreprise. Ilnes’agitenréalitéquededocuments fournissantdesrenseignementsgénéraux. Deparcettenaturetoutegénérale, ilsnesontpasàmêmededémontrerquelesprestationsdeserviceslitigieuses ontétéutiliséesouexploitéesàl’étranger. Ilsn’ontdèslorsaucuneforce probante. Parailleurs,riennepeutêtredéduitdel’échangedecorrespondances invoquéparlarecourante. Lefaitquecelle-ciaitétémiseaubénéficedu régimeparticulierapplicableauxsociétésexerçantleuractivitécommerciale principalementàl’étrangersousl’angledesimpôtsfédérauxdirectsne sauraientlierl’AFCquedansledomaineconsidéréetnondansledomainede laperceptiondel’impôtindirect. Cecirésultedusimplefaitquel’acception d’unemêmenotionfiscalepeutvarierselonlerégimefiscalappliquéen raisondufaitquelesimpôtsenquestionsontdegenredifférent( ATF123 II295;RDAF2001,2 e partie,p.56consid.3b;voirégalementArchives70227 consid.6a,69809consid.4,69663consid.6b;décisionsdelaCommission decéansdu7février2001,in JAAC65.83 consid.5b/bbetdu15août2000, inJAAC65.21 consid.4d). Ilestenparticuliersoulignéquelalocalisation desprestationsdeservicesfourniesparunesociétésiseenSuissediffère selonlerégimefiscalappliqué. AussiunesociétésiseenSuissepourra-t-elle êtreimposéeautitredelaTVAsurdesprestationsdeservicesqu’ellefournit àl’étranger,alorsmêmequ’ellepourraêtreexonérée,àtoutlemoins partiellement,autitredesimpôtsdirects . Cesdifférencessejustifiantpar 9lesdistinctionsquiexistententrelesimpôtsdirectsetindirectsnesauraient violerl’unitédel’ordrejuridiquesuisse. Lestatutaccordéàlarecourante parlefiscducantonC.nesauraitmodifiercequiprécède,étantrappeléque lesdécisionsdesautoritésfiscalescantonalesnepeuventenaucuncasavoir unequelconqueportéeenmatièredeTVA(Archives68660consid.3e,42 407consid.2b,35478consid.2;arrêtnonpubliéduTribunalfédéraldu 4septembre2002,enlacauseW.[2A.222/2002],consid.3.4;décisiondela Commissiondecéansdu29mai2000,in JAAC64.112 consid.4c/ccnonpublié; traduiteàlaRDAF,2 e partie,p.94ss.). Enfin,pourcequiconcernelesprestationsaccompliessansqu’aucune facturenesoitémise,soitlesprestationsressortantduch.2dudécompte complémentaire,ilapparaîtquelesquelquespiècesproduitesaprèscoup parlarecourantenesatisfontpasàlapreuveexigéeparlaloi. Eneffet,on nepeutpasendéduiredemanièreirréfutablequelesmontantsindiqués correspondentbienàdescontre-prestationsenéchangedeprestationsde servicesfourniesparlarecourante,etencoremoinsquelesditesprestations ontétéexploitéesàl’étranger. Ilsiedcertesdetenircomptedesaffirmations delarecourante,selonlesquelleselleauraitrefacturéauxsociétésles salairesversésàMM.D.,E.etaupersonnelchargédunettoyageetfournides prestationsnotammentd’ordrefinancier. LaCommissiondecéansconstate toutefoisquecesaffirmationsnesontpasjustifiéesaumoyendepièces pertinentes. Ilestmanifesteàcetégardquelesseulesmentionsmanuscrites apposéessurledoubledudécomptecomplémentaireétabliparl’AFCne sauraientêtreconsidéréescommeunélémentdepreuve. Ilenestdemême desdocumentsintitulés«Executiveactivities»relatifsàM.D.etM.E.Lefait quelepersonnelainsirémunéréparlarecourantesoitactifprincipalementà l’étrangernemodifieenrienl’appréciationquiprécède. Enconséquence,forceestdeconstaterquelesdocumentsproduitspar larecourantenesatisfontpasàlapreuveexigéeparlaloipourfonder l’exonérationlitigieuse. b. Celaétant,larecourante,conscienteducaractèrelacunairedespièces produites,estimequelesindicesenressortantsuffisentensoipourattester quelesprestationsdeservicesfourniesauxsociétésdugroupeontété exploitéesouutiliséesàl’étranger,soitausiègedesditessociétés. Ellefait valoiràcetégardquel’absencedecontratsécritsnesauraitluiporter préjudiceauregarddudroitcivildescontratsetdesversionsantérieures delanotice13. Larecourantenesauraitêtresuivie. Ilesteneffetmanifestequelesquelques indicesressortantdel’ensembledespiècesproduites,demêmequeles explicationsdelarecouranteàl’appuidesaréclamation,respectivement desonrecourssontclairementinsuffisantspourpermettreàl’administration dedéterminer,sansdoutepossible,legenreetl’utilisationdesprestations fournies. Enbref,iln’estpascertifiéquecesdernièresontbienétéutilisées, soitconsomméesàl’étranger,élémentpourtantessentielpourpermettre l’exonérationausensdel’art.15al.2let.lOTVA. Quantàl’exigencedelaformeécrite,elleexistedepuisl’entréeenvigueurde laTVAenSuisse,soitdepuisle1 er janvier1995. Cetteexigencerésultedonc nonseulementdela«nouvelle»notice13danssateneurau31janvier1997, maiségalementdel’art.16OTVAdanssaversionoriginelleetdesinstructions 101994àl’usagedesassujettisTVA.Eneffet,l’art.16OTVAconsacrel’obligation pourlescontribuablesdeprouverl’exonérationdesprestationsdeservicesau sensdel’art.15al. 2let.lOTVAaumoyendepièces,mandats,contratsécritsou copiesdefactures,soittoutdocumentduquelressortavecclartélalocalisation àl’étrangerdudomiciledudestinataire,ainsiquelegenreetl’utilisationdes prestationsfournies. Lanotice13du31janvier1997n’afaitqueconfirmerles exigencesprécitées,toutenassouplissantlapratiqueexistantes’agissant précisémentdes«managementfees». Elleapermisauprestatairede servicesdomiciliéenSuissedeprétendreégalementàl’exonérationde tellesprestations,lorsqu’iln’estquestionquede«managementfees»dans lafacturesansprécisionaucuneparrapportàlanaturedesprestations deservicesfourniesàceteffet,cecipourautantquelafacturerenvoieau contratenvertuduquelcesprestationssontfourniesetquelecontraten questionencontienneunedescriptiondétaillée(notice13,p.5). Cen’estqu’à cesconditionsquel’administrationrenonceàexigerl’indicationdétailléedans lafactureelle-mêmedelanatureetdel’utilisationdesprestationsdeservices fournies. Unetelleexigencedelaformeécriteapparaîtparailleursévidente. Eneffet,sanscesélémentsdepreuvesdudomiciledudestinataireetdela naturedelaprestation,ilneseraitpaspossibled’examinerlaréalitédela fournituredesprestationsdeservices,nimêmeleurexploitationouutilisation àl’étranger. L’exigencedelaformeécriteestindispensableàlapreuvede l’exportationetdoncàlacorrecteapplicationdelaloi. Ilsiedpourlesurplus desoulignerqueledroitcivil,plusprécisémentledroitdescontratsestrégi parleprincipedelalibertédesformes(art.11duCodedesobligationsdu 30mars1911[CO],RS220;voirpourledroitsuisse: Daniel Guggenheim, Le droitsuissedescontrats,Principesgénéraux,Genève1991,p.57),cequiest loind’êtrelecasdudroitfiscal. Aussilalibertédesformesendroitcontractuel est-ilsansincidencepourledroitfiscal. Exigerducontribuablequ’ilapporte lespreuvesdel’exportationdesesprestationsenrespectantlaformeécriteest nonseulementconformeaudroit,maiségalementjustifiéetopportun. Ils’avèreenl’occurrencequelarecouranten’apasproduitlesdocuments nécessairesausensdudroitfiscal,enparticuliersousl’angledelapreuve fiscale. Illuiappartenaitpourtantd’observerscrupuleusementlesobligations formellesdécoulantdel’OTVA,maiségalementdesInstructionsémanant del’AFCdèsl’entréeenvigueurdelaTVAenSuisse. L’ignorancedudroit applicablen’étantenprincipepasprotégée( ATF124V220 consid.2b/aa), larecourantesupportelesconséquencesdesesmanquements. Ilenvade mêmeauregarddesrèglessurlefardeaudelapreuve,larecouranteayant échouédansl’établissementdesfaitspropresàluipermettredebénéficierde l’exonérationfiscalesollicitée(voirconsid.3bci-dessus). 7. (Rejet) [97]PeutêtreconsultéesurlesiteInternetdel’Officefédéraldelajustice àl’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf 11Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 68.53 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 8 octobre 2003, dans la cause G. SA [CRC 2001-130] In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2004 Année Anno Band 68 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 006 566 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.