<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.1999.00072</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=105517&amp;W10_KEY=13013581&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.1999.00072</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 17.05.2000</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Einschätzungen 1994 und 1995</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Berufliche Vorsorge. Kaderversicherung. Beiträge an Einrichtungen beruflicher Vorsorge werden vom Ertrag juristischer Personen abgezogen, sofern die massgebenden Grundsätze (Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit, Gleichbehandlung) erfüllt sind. Ist dies der Fall und eine Unterteilung nach objektiven Kriterien erfolgt, ist auch eine Aufteilung in mehrere Vorsorgepläne möglich und sog. belÃ©tage-Versicherungen sind zulässig. I.c. ist von der Betriebsstruktur her nur der Aktionär-Direktor potentielles Mitglied einer belÃ©tage-Kaderversicherung (und aus näher dargelegten Gründen nicht auch eine spezielle Mitarbeiterin), weshalb sich Probleme mit der Voraussetzung der "Kollektivität" ergeben. Eine solche Kaderversicherung ist hier trotzdem möglich, da zumindest die "virtuelle" Kollektivität gegeben ist, weil die Kaderversicherung für weitere Mitglieder in gleicher Position offen bleibt. Zu prüfen bleibt allerdings, ob nicht eine verpönte verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Rückweisung an die Vorinstanz zur Abklärung dieser Frage.</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ANGEMESSENHEIT">ANGEMESSENHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BELÃTAGE">BELÃTAGE</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: Urteile: Steuerrecht UR: Steuern von Einkommen und VermÃ¶gen, Kapital, Ertra ST: BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN">BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERTRAGSBESTIMMUNG">ERTRAGSBESTIMMUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GLEICHBEHANDLUNG">GLEICHBEHANDLUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KADERVERSICHERUNG">KADERVERSICHERUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KOLLEKTIVITÃT">KOLLEKTIVITÃT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NOVENVERBOT">NOVENVERBOT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PERSONALFÃRSORGE">PERSONALFÃRSORGE</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PLANMÃSSIGKEIT">PLANMÃSSIGKEIT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERBARER ERTRAG">STEUERBARER ERTRAG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT">SUBSTANZIIERUNGSPFLICHT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERDECKTE GEWINNAUSSCHÃTTUNG">VERDECKTE GEWINNAUSSCHÃTTUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VIRTUELLE KOLLEKTIVITÃT">VIRTUELLE KOLLEKTIVITÃT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VORSORGEPLAN">VORSORGEPLAN</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">§ 16 lit. f aStG</span><br/><span class="ungerade">§ 45 lit. I aStG</span><br/><span class="gerade">§ 46 lit. e aStG</span><br/><span class="ungerade">§ 95 lit. IV aStG</span><br/><span class="gerade">Art. 1 BVG</span><br/><span class="ungerade">Art. 80 lit. II BVG</span><br/><span class="gerade">Art. 81 BVG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 1 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="Section1"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>I. Die Firma A mit Sitz in ZÃ¼rich (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Beratung von Unternehmen und BehÃ¶rden in organisatorischen und unternehmerischen Fragen, insbesondere bei der Auswahl und dem Einsatz von elektronischen Datenverarbeitungsanlagen. Zu diesem Zweck vermittelt sie rund 20-25 EDV-Fachleute an Kunden. C ist AlleinaktionÃ¤r, PrÃ¤sident des Verwaltungsrats und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer. Weitere Managementaufgaben werden nach Angaben der Pflichtigen von D wahrgenommen. Sie hat seit Juni 1987 die Handlungsvollmacht, seit 1991 die Prokura, ist seit 1991 Mitglied des Verwaltungsrats und hÃ¤lt treuhÃ¤nderisch eine Pflichtaktie. FÃ¼r die DurchfÃ¼hrung der beruflichen Vorsorge hat die Pflichtige mit der BVG-Sammelstiftung der E, ZÃ¼rich bzw. der F Lebensversicherung zwei VertrÃ¤ge abgeschlossen. Mit dem einen Vertrag (Vertrag Nr. 1 bzw. 2) sind die EDV-Berater versichert. Das RÃ¼cktrittsalter ist auf die Vollendung des 62. Altersjahrs fÃ¼r Frauen bzw. des 65. Altersjahrs fÃ¼r MÃ¤nner festgesetzt. Die VersicherungsbeitrÃ¤ge werden je zur HÃ¤lfte von der Arbeitgeberin und den einzelnen versicherten Personen bezahlt. Daneben besteht fÃ¼r das Kader Frauen und MÃ¤nner eine umhÃ¼llende, patronale BelÃ©tage-Vericherung (Vertrag Nr. 3). Der Kaderversicherung sind C und D angeschlossen. Mittels Einmaleinlagen, die vollumfÃ¤nglich von der Pflichtigen finanziert worden waren, wurde das Pensionsalter sowohl fÃ¼r D als auch fÃ¼r C auf 60 Jahre gesenkt, bei gleichbleibenden Alterskapitalien und Altersrenten.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Der steueramtliche Revisor stellte anlÃ¤sslich seiner BuchprÃ¼fung vom 22. und 23. Oktober 1996 fest, die Kaderversicherung entspreche nicht den GrundsÃ¤tzen der KollektivitÃ¤t, Gleichbehandlung und PlanmÃ¤ssigkeit, weshalb die Einlagen der Pflichtigen in die Versicherung als nicht begrÃ¼ndeter Aufwand aufzurechnen seien. Der SteuerkommissÃ¤r veranlagte die Pflichtige am 12. Mai 1997 fÃ¼r die Steuerjahre 1994 und 1995 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... (1994) bzw. Fr. ... (1995) sowie einem steuerbaren Kapital von Fr. ... (1994) bzw. Fr. ... (1995). Er schÃ¤tzte dabei pro Steuerjahr die nicht abzugsfÃ¤higen ArbeitnehmerbeitrÃ¤ge BVG fÃ¼r C und D auf je Fr. x bzw. Fr. y. FÃ¼r das Steuerjahr 1995 rechnete der SteuerkommissÃ¤r zudem die Einmaleinlagen von insgesamt Fr. q sowie eine RÃ¼ckstellung fÃ¼r die Verbesserung der Altersrenten von Fr. r auf. Sodann erhÃ¶hte er das steuerbare Kapital 1995 um die nicht anerkannten RÃ¼ckstellungen von Fr. r.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Steuerkommission ZÃ¼rich bestÃ¤tigte die EinschÃ¤tzungen mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 1997.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>II. Die Steuerrekurskommission I wies den Rekurs der Pflichtigen am 6. Mai 1999 ab, soweit sie darauf eintrat.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>III. Die Pflichtige liess mit Beschwerde vom 20. September 1999 dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen: In der EinschÃ¤tzung 1994 sei die Aufrechnung der ArbeitnehmerbeitrÃ¤ge von insgesamt Fr. (x + y) fallen zu lassen und der steuerbare Ertrag sei auf Fr. 195'730.- festzusetzen. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1995 sei beim steuerbaren Ertrag ebenfalls von der Aufrechnung der ArbeitnehmerbeitrÃ¤ge von Fr. (x + y), der BeitrÃ¤ge an die Kadervorsorge von Fr. q und der RÃ¼ckstellung von Fr. r abzusehen und die EinschÃ¤tzung mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... und einem steuerbaren Kapital von Fr. ... vorzunehmen. Ausserdem liess die Pflichtige eine ParteientschÃ¤digung beantragen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Rekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Das Verwaltungsgericht zieht in ErwÃ¤gung:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>1. a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemÃ¤ss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streit­sache noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht hÃ¤ngig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãber­schreitung oder Missbrauch des Ermes­sens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Fest­stel­lung des rechtserheblichen Sachver­halts geltend gemacht werden. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>c) Das Steuergesetz schweigt sich darÃ¼ber aus, ob und bejahendenfalls inwieweit im Rekurs‑ und Beschwerdeverfahren neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel vorgebracht wer­den kÃ¶nnen. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Weil der Rekurs die erstmalige und umfassende gerichtliche ÃberprÃ¼fung der Ein­schÃ¤tzungen der SteuerverwaltungsbehÃ¶rden ermÃ¶glicht und der Rekursentscheid die ange­fochtene steuerbehÃ¶rdliche EinschÃ¤tzung ersetzt, ist es geboten, in WeiterfÃ¼hrung der Recht­sprechung zum frÃ¼heren Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG), das ebenfalls keine ausdrÃ¼ckliche Regelung des Novenrechts enthielt, neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Be­weismittel bis zum Ablauf der Rekursfrist unbeschrÃ¤nkt zuzulassen (vgl. Richner/Frei/We­ber/BrÃ¼tsch, ZÃ¼rcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., ZÃ¼rich 1997, § 92 N. 1; </span>Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼r­cher Steuer­gesetz, ZÃ¼rich 1999, § 147 N. 28<span>). </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Zwar wÃ¤re es denkbar, neue Tatsachenbehauptungen und Beweismittel auch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht zuzulassen. Diese LÃ¶sung erscheint jedoch mit Blick auf Zweck und Funktion des Weiterzugs der Streitsache an ein zweitinstanzliches Ge­richt, dessen PrÃ¼fungsbefugnis sich in der Rechtskontrolle erschÃ¶pft, nicht als sinnvoll. Namentlich verminderte sie die Bedeutung der Rekurskommission, weil sie letzten Endes zu einer vom Gesetzgeber offenkundig nicht gewollten Verlagerung der justizmÃ¤ssigen Sachverhaltser­mittlung und SteuereinschÃ¤tzung von der Rekurs­kommission auf das Ver­waltungsgericht fÃ¼hren wÃ¼rde. Es rechtfertigt sich deshalb, fÃ¼r das Beschwerdeverfahren auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95 Abs. 4 aStG ausdrÃ¼cklich geregelten No­ven­verbot festzuhalten. FÃ¼r das Verwaltungsge­richt ist somit die gleiche Ak­tenlage mass­gebend wie fÃ¼r die Rekurskommis­sion. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht (spÃ¤testens) im Rekurs­verfahren be­haup­tet bzw. vor­ge­legt oder angerufen worden sind, dÃ¼rfen infol­ge­dessen im Beschwerdeverfahren grund­sÃ¤tzlich nicht nach­ge­bracht wer­den </span>(VGr, 22. Dezem­ber 1999, SB 1999 00047, zur Publikation vorgesehen in RB 1999; Richner/Frei/Kauf­mann, § 153 N. 43, auch zum Folgenden).</p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Vom No­ven­ver­bot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweis­mittel, die auf einem Revisions‑ oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der StÃ¼tzung von geltend gemachten Rechts­verletzungen dienen, die ihrer Na­tur nach neuer tatsÃ¤ch­licher Vorbrin­gen oder Beweis­mittel be­dÃ¼rfen (Rei­mann/Zuppin­ger/SchÃ¤rrer, § 95 N. 29 ff.). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbe­geh­ren sind schliesslich allgemein zulÃ¤ssig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweis­mit­tel stÃ¼tzen, welche unter das Novenverbot fallen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>3. a) Der steuerbare Ertrag einer Aktiengesellschaft be­rech­net sich nach § 45 Abs. 1 aStG aufgrund des Saldos der Er­folgsrechnung, unter BerÃ¼cksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr (lit. a), erhÃ¶ht (unter anderem) um die der Rechnung bela­steten, ge­schÃ¤fts­mÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeten Auf­wendungen, wie verdeckte GewinnausschÃ¼ttungen (lit. b).Verdeckte GewinnausschÃ¼ttungen sind in Erfolgsrech­nung und Bilanz nicht als Ge­winn ausgewiesene Leistungen ei­ner Gesellschaft, mit denen sie ihren AktionÃ¤ren oder die­sen na­hestehenden Personen bewusst geldwerte Vor­teile zuwendet, die sie unbeteilig­ten Drit­ten nicht einrÃ¤u­men wÃ¼rde (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen). Der Grund solcher Vor­teils­zuwendungen liegt nicht in der GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der Gesellschaft, son­dern im Be­teili­gungsverhÃ¤ltnis. Mit der Ausrich­tung von geldwerten Vorteilen kommt die Ge­sell­schaft nicht geschÃ¤ft­lichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet sie Gewinn im In­ter­esse ih­rer AktionÃ¤re (Art. 660 OR; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwi­schen verbunde­nen Unterneh­men, ASA 54, 621 f.). </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) Vom Ertrag juristischer Personen werden, soweit nicht bereits in der Erfolgsrechnung, Betriebs- oder Verwaltungsrechnung berÃ¼cksichtigt, abgezogen Zuwendungen an von der Steuerpflicht befreite Ausgleichs- und Sozialversicherungskassen sowie an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, soweit sie der angemessenen Vorsorge des eigenen Personals dienen (§ 46 lit. e aStG in der Fassung vom 6. MÃ¤rz 1988; an­wend­bar auf EinschÃ¤tzungen ab Steuerjahr 1989). Nach Art. 81 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 25. Juni 1982 Ã¼ber die berufliche Alters- Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) kÃ¶nnen sodann die BeitrÃ¤ge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen werden. Die Beitragsleistungen mÃ¼ssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestÃ¼tzt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfÃ¼llen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden GrundsÃ¤tze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich KollektivitÃ¤t (SolidaritÃ¤t), PlanmÃ¤ssigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer eingehalten sind. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die GrundsÃ¤tze der KollektivitÃ¤t und PlanmÃ¤ssigkeit sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt worden, weshalb ohne weiteres darauf verwiesen werden kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Das Kriterium der Angemessenheit findet seine StÃ¼tze in Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermÃ¶glichen soll. Nach herrschender Lehre erscheint eine Vorsorge dann nicht mehr angemessen, wenn durch Zuwendungen an Personalvorsorgeeinrichtungen Ã¼bermÃ¤ssig Kapital angesammelt wird, das die fÃ¼r die Ausrichtung angemessener Vorsorgeleistungen erforderliche HÃ¶he eindeutig Ã¼bersteigt und somit einzig der Gewinnminderung dient (VGr, 11. Mai 1993, StE 1994 B 72.14. 1 Nr. 13 mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Dabei sind nicht nur die aktuellen, sondern auch die zukÃ¼nftigen VorsorgebedÃ¼rfnisse der Unternehmung bzw. Verpflichtung der Vorsorgeeinrichtung zu berÃ¼cksichtigen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung dÃ¼rfen innerhalb der gleichen Versichertengruppe keine unterschiedlichen Bestimmungen bestehen oder einzelne Gruppen gegenÃ¼ber anderen nicht massiv bessergestellt werden, ohne dass dafÃ¼r ein sachlicher Grund vorhanden wÃ¤re. Die PlanmÃ¤ssigkeitsvoraussetzung ist erfÃ¼llt, wenn sich die vom Arbeitnehmer einerseits und vom Arbeitgeber andererseits regelmÃ¤ssig zu leistenden BeitrÃ¤ge aufgrund der reglementarischen Bestimmungen in Prozenten des beitragspflichtigen Einkommens bemessen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>c) Um die Beurteilung der geschÃ¤ftsmÃ¤ssigen BegrÃ¼ndetheit von geltend gemachten Auf­wendungen oder des Verzichts auf EinkÃ¼nfte ‑ mithin der allfÃ¤llig damit verbundenen ver­deckten GewinnausschÃ¼ttungen bzw. Gewinnvorwegnahmen ‑ zu ermÃ¶glichen, ist der Steu­erpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten ge­hal­ten, an der AbklÃ¤rung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mit­zu­wir­ken, wobei er fÃ¼r deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Ins­beson­dere hat er spÃ¤testens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine sub­stan­zierte Sach­dar­stellung vorzutragen und die Beweismittel fÃ¼r deren Richtigkeit bei­zu­brin­gen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Substanziert ist die Sach­dar­stellung dann, wenn aus ihr im Ein­zelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend ge­mach­ten Auf­wen­dungen oder des Ver­zichts auf EinkÃ¼nfte in der Weise hervorgehen, dass be­reits ge­stÃ¼tzt dar­auf ‑ aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung ‑ die rechtliche Beurtei­lung der ge­schÃ¤fts­mÃ¤s­si­gen BegrÃ¼n­detheit mÃ¶glich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn ge­nÃ¼genden Sub­stan­zie­rung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersu­chung zu fÃ¼hren, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Be­weis­abnahme zu un­ter­blei­ben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschÃ¤ftsmÃ¤s­si­gen Be­grÃ¼ndetheit von Auf­wen­dun­gen oder des Verzichts auf EinkÃ¼nfte zu Ungunsten des hier­fÃ¼r be­weis­be­la­ste­ten Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist. Nur aus­nahms­weise kann sich die­ser, wenn ihm die Substanzierung und/oder Be­weisleistung aus GrÃ¼n­den, die er nicht zu ver­tre­ten hat, unmÃ¶glich oder unzumutbar sind, auf SchÃ¤t­zun­gen be­rufen, sofern sei­ne Sach­dar­stel­lung wenigstens hinreichende SchÃ¤t­zungs­grund­lagen ent­hÃ¤lt.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>4. Streitig ist vor Verwaltungsgericht, ob die Aufteilung in zwei VorsorgeplÃ¤ne vor den dargelegten GrundsÃ¤tzen, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen, standhalte. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>a) Ein Unternehmen kann je fÃ¼r bestimmte Gruppen seines Personals mehrere Vorsorgeeinrichtungen grÃ¼nden, soweit sie sich innerhalb der massgebenden GrundsÃ¤tze bewegen. Die Unterteilung in die verschiedenen Versicherungskategorien hat nach "objektiven" Kriterien zu erfolgen. Die verschiedenen VorsorgeplÃ¤ne mÃ¼ssen derart definiert sein, dass sie fÃ¼r mehrere Arbeitnehmer anwendbar sind oder anwendbar wÃ¤ren, falls im betreffenden Unternehmen mehrere Arbeitnehmer mit der gleichen BerufstÃ¤tigkeit arbeiten wÃ¼rden (§ 6 Abs. 2 Verordnung Ã¼ber die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1996, ZStB IA Nr. 16/80 und Wegleitung, Ziff. 50, ZStB IA 16/84). Die Zuteilung zu einer bestimmten Versicherungsgruppe hat sich vorab nach Kriterien zu richten, die sich in erster Linie auf die berufliche Stellung des Vorsorgenehmers innerhalb des Unternehmens beziehen. GemÃ¤ss dem Reglement fÃ¼r das Vorsorgewerk der Pflichtigen ist der bevorzugte Personenkreis, der sich von den Ã¼brigen Mitarbeitern abgrenzt, mit "Kaderpersonal MÃ¤nner bzw. Frauen" umschrieben. Die Pflichtige macht geltend, das Zuteilungskriterium fÃ¼r die ZugehÃ¶rigkeit zu einer Gruppe sei nach dem objektiven Kriterium der Zeichnungsberechtigung erfolgt. Dieses Merkmal kann zwar als objektives Indiz fÃ¼r eine Kaderfunktion dienen. Die Befugnis, die Gesellschaft nach Aussen zu vertreten, muss aber auch in der tatsÃ¤chlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters im Betrieb Ausdruck finden. Zudem ist die Handlungsvollmacht als Abgrenzungskriterium nicht namentlich im Reglement erwÃ¤hnt. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Pflichtige beschreibt die von C und D ausgeÃ¼bten TÃ¤tigkeiten generell wie folgt: Rekrutierung von neuem Personal, Ãberwachung der AuftrÃ¤ge, QualitÃ¤tskontrolle, administrative Belange verschiedenster Art wie DebitorenÃ¼berwachung, Lohnzahlungen usw., die Kundenbetreuung wie auch die Akquisition. Diese Aufgaben seien seit jeher von C und D wahrgenommen worden. Vor Rekurskommission wurde damit weder rechtsgenÃ¼gend ausgefÃ¼hrt, welche Aufgaben D im Einzelnen tatsÃ¤chlich ausfÃ¼hrte und wie sich die Arbeitsaufteilung zwischen C und D gestaltete. Insbesondere wurde nicht genauer dargelegt, welche unternehmensfÃ¼hrenden TÃ¤tigkeiten D neben den administrativen Aufgaben wahrnahm. Die vor Verwaltungsgericht diesbezÃ¼glich gemachten Erweiterungen und dazu angebotenen Beweismittel sind als nicht mehr zu hÃ¶rende Noven zu wÃ¼rdigen. Im Ãbrigen wurde vor der Vorinstanz auch nicht dargelegt, D habe die nÃ¶tige Ausbildung und Erfahrung besessen, um eine Kaderposition auszufÃ¼hren. Die Behauptungen, D verfÃ¼ge Ã¼ber einen Handelsschulabschluss und sei seit 17 Jahren in der EDV-Branche tÃ¤tig, muss ebenfalls als unzulÃ¤ssige Noven ausser Acht gelassen werden. Die Kaderstellung von D kann auch weder aus ihrem langjÃ¤hrigen ArbeitsverhÃ¤ltnis noch aus der LohnhÃ¶he abgeleitet werden. Alle Ã¼brigen Mitarbeiter sind ebenfalls unbefristet angestellt und werden nach dem Abschluss eines Projektes wieder fÃ¼r eine neue Aufgabe eingesetzt. In den streitbetroffenen Jahren betrug der Bruttolohn von D Fr. .... Diese Lohnsumme hebt sich nicht von den an die Ã¼brigen Mitarbeiter bezahlten GehÃ¤lter ab. Im Jahre 1993 erzielten nach der unbestritten gebliebenen Feststellung der Rekurskommission zehn und 1994 acht Angestellte einen hÃ¶heren Verdienst. Wenn die Pflichtige geltend macht, die administrativen Mitarbeiter zu denen D gezÃ¤hlt wird, seien die unternehmenstragenden SÃ¤ulen, die nicht leicht zu ersetzen seien, da bei ihnen das gesamte firmenspezifische Know-how konzentriert sei, so hÃ¤tte diese Unersetzlichkeit in einer entsprechenden LohnhÃ¶he ihren Niederschlag finden mÃ¼ssen. Dementsprechend wurde dem HauptaktionÃ¤r C mit Fr. ... bzw. Fr. ... (brutto) denn auch ein vierfach hÃ¶heres SalÃ¤r ausgerichtet. Daraus erhellt, dass D eine im Vergleich zum HauptaktionÃ¤r untergeordnete und im VerhÃ¤ltnis zu den Ã¼brigen Mitarbeitern eine ihnen gleichwertige Position innehat. Die Pflichtige verkennt, dass bei der vorliegenden Betriebsstruktur nicht nur die Administration, sondern auch die von ihr selbst als hochqualifizierte EDV-Fachleute bezeichneten Mitarbeiter ihrerseits wesentlich zum Erfolg des Unternehmens beitragen. Die von der Pflichtigen an ihre Kunden zu erbringende Leistung hÃ¤ngt im Wesentlichen von der QualitÃ¤t der Arbeit dieser Spezialisten ab. Auch wenn sie fÃ¼r die AusÃ¼bung ihrer TÃ¤tigkeit keine Handlungsvollmacht benÃ¶tigen, nehmen sie dennoch eine zentrale Rolle im Unternehmen ein. DemgegenÃ¼ber kann allein aus dem Umstand, dass D fÃ¼r die DurchfÃ¼hrung administrativer Aufgaben, wie namentlich die Erledigung des Zahlungswesens, eine Unterschriftsberechtigung bzw. die Prokura benÃ¶tigt, nicht ohne weiteres geschlossen werden, ihr komme eine FÃ¼hrungsposition im Betrieb zu. Vielmehr hatte D - trotz anderem Aufgabenbereich - eine mit den Ã¼brigen Mitarbeitern vergleichbare Stellung im Betrieb, die eine derartige Besserstellung hinsichtlich der beruflichen Vorsorge nicht rechtfertigt. Insbesondere ist nicht nachvollziehbar, weshalb vor dem Hintergrund der Qualifikation der Ã¼brigen Mitarbeiter und der KomplexitÃ¤t der von ihnen in Eigenverantwortung betreuten Projekte, von D und C infolge der rasanten Entwicklung im EDV-Bereich ein im Vergleich zu den Spezialisten Ã¼berdurchschnittlicher Einsatz abverlangt wird, der es rechtfertigt, das Pensionsalter auf 60 Jahre zu senken. Die Rekurskommission hat aufgrund des Gesagten zu Recht festgestellt, die Voraussetzungen der KollektivitÃ¤t sowie der Gleichbehandlung seien hinsichtlich der Kaderversicherung fÃ¼r D nicht gegeben.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) Schliesslich ist noch zu prÃ¼fen, ob die Zuweisungen an die Kaderversicherung fÃ¼r den AktionÃ¤r-Direktor C geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Aufwand darstellt oder allenfalls als verdeckte GewinnausschÃ¼ttung an den AktionÃ¤r zu qualifizieren ist. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Aus den Akten und der Sachdarstellung der Pflichtigen ergibt sich, dass der AlleinaktionÃ¤r C als geschÃ¤ftsfÃ¼hrender Direktor eine Kaderfunktion innehat und deshalb grundsÃ¤tzlich in einem speziellen Vorsorgeplan fÃ¼r KaderangehÃ¶rige versichert werden kÃ¶nnte. Als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer trÃ¤gt er die Verantwortung des Betriebs. Seine Position hebt sich deutlich von derjenigen der Ã¼brigen Mitarbeiter ab. Dies widerspiegelt sich auch in dem im Vergleich zu den Ã¼brigen Mitarbeitern Ã¼berdurchschnittlich hohen Lohn, der rund das Vierfache des Durchschnittslohns betrÃ¤gt. Im Licht des vorsorgerechtlichen Angemessenheitsprinzips (vgl. vorn E. 3b) </span>erweist sich die HÃ¶he der BeitrÃ¤ge an die Vorsorgeeinrichtung zudem als angemessen, was im Ãbrigen auch unbestritten geblieben ist. <span>Das Gebot der Gleichbehandlung ist demnach nicht verletzt. Da indessen gemÃ¤ss den vorstehenden ErwÃ¤gungen D aufgrund ihrer beruflichen Stellung im Betrieb nicht zum privilegierten Kreis des Kaders gezÃ¤hlt werden kann, ist C noch einziges Mitglied des fÃ¼r das Kader errichteten Vorsorgeplans. Es ist deshalb im weiteren zu prÃ¼fen, ob durch diesen Einzelanschluss das Gebot der KollektivitÃ¤t verletzt ist. GrundsÃ¤tzlich verbietet das Prinzip der KollektivitÃ¤t individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene LÃ¶sungen (BGE 120 Ib 199 = ASA 64, 152 = StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19). KollektivitÃ¤t setzt begriffsnotwendig zwar das Vorhandensein mehrerer Personen voraus. Wenn jedoch der Begriff im Bereich des Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung so eng ausgelegt wird, dass stets nur beim Anschluss mehrerer Personen von seiner Wahrung gesprochen werden kann, kann dies zur Folge haben, dass ein einziges Kadermitglied nur deshalb vorsorgerechtlich schlechter gestellt ist, weil das Unternehmen aus betrieblicher Notwendigkeit keine weiteren Kaderleute benÃ¶tigt. Vorauszusetzen ist allerdings, dass das Reglement die Aufnahme weiterer Mitglieder in gleicher Position ausdrÃ¼cklich vorsieht (vgl. Martin Steiner, Berufliche Vorsorge des AlleinaktionÃ¤rs und Steuerrecht, StR 50, 303 ff.; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 128). Die Pflichtige beschÃ¤ftigt rund 25 Mitarbeiter, die in selbstÃ¤ndiger Verantwortung ihre TÃ¤tigkeiten bei den einzelnen Kunden ausfÃ¼hren. Die geschÃ¤ftsmÃ¤ssige Notwendigkeit eines weiteren Kadermitglieds in der Stellung von C ist nicht erforderlich. Im Ãbrigen schliesst das Reglement die Aufnahme weiterer Kadermitglieder nicht aus. Das Verwaltungsgericht kommt deshalb zum Schluss, dass trotz des Einzelanschlusses von C an die Kadervorsorge das Prinzip der KollektivitÃ¤t sowie der Angemessenheit in diesem Fall unter dem Vorbehalt der verdeckten GewinnausschÃ¼ttung nicht verletzt ist. Ferner ist der Grundsatz der Angemessenheit und der PlanmÃ¤ssigkeit, soweit dies bei den laufenden BeitrÃ¤gen erforderlich ist, erfÃ¼llt. Ausserdem kann das Zuteilungskriterium "Kader MÃ¤nner bzw. Frauen" als genÃ¼gend objektiv bestimmbares Abgrenzungsmerkmal betrachtet werden. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Nachdem feststeht, dass die Kaderversicherung nach den oben umschriebenen Kriterien grundsÃ¤tzlich als PersonalfÃ¼rsorgeeinrichtung anzuerkennen ist, stellt sich die Frage, ob die fÃ¼r den AlleinaktionÃ¤r C an die Versicherung geleisteten BeitrÃ¤ge als verdeckte GewinnausschÃ¼ttung an diesen zu wÃ¼rdigen seien. Die Rekurskommission hat diese Frage nicht entschieden, weshalb die Sache zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanz zurÃ¼ckzuweisen ist. Um festzustellen, ob eine verdeckte GewinnausschÃ¼ttung vorliegt, sind die vom Verwaltungsgericht aufgestellten allgemeinen Regeln zu beachten (RB 1983 Nr. 46; VGr, 21. Oktober 1986, StE 1987 B 72.14.1 Nr. 4 auch zum Folgenden). Die BeitrÃ¤ge an die PersonalfÃ¼rsorge fÃ¼r den AktionÃ¤r-Direktor sind</span><span> </span><span>in dem Umfang als verdeckte GewinnausschÃ¼ttung zu betrachten, als er bezÃ¼glich Beitragsansatz und Finanzierung der BeitrÃ¤ge im Vergleich zum Ã¼brigen Person bessergestellt ist und die Besserstellung bezÃ¼glich beitragspflichtigen Einkommen und Versicherungsleistungen nicht durch seine betriebliche TÃ¤tigkeit und Stellung, seinen Rang und seine Verantwortung in der Unternehmung begrÃ¼ndet ist.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Dies fÃ¼hrt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>5. ...</span></p> <p class="Einzug1"><span><br/> <br/> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>DemgemÃ¤ss entscheidet das Verwaltungsgericht:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>1.<span> </span></span><span>Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Rekurskommission I zurÃ¼ckgewiesen.<br/> <br/> </span></p> <p class="Einzug2"><span>2. ...</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>