Seite 1 Entscheid vom 12. April 2013 (510 12 97) __________________________________________________ ___________________ Selbstnutzung einer Liegenschaft Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter R. Richner, M. Zeller, J. Felix, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. , Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 2008 erwarb der Rekurrent die Liegenschaft Parzelle Nr. B., GB C., zum Preis von Fr. 1'750'000.-- zu Al leineigentum und bestätigte, dass diese als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erworben worden sei. Mit Veranlagungsverfügung zur Handänderungssteuer Nr. 08/2665E vom 3. November 2008 wurde dem Rekurrenten vorerst keine Handänderungssteuer auferlegt. Mit Veranlagungsverfügung zur Handänderungssteuer Nr. 08/2665E (ersetzt Verfügung vom 3. November 2008) vom 18. September 2012 wurde eine Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 21'875.-- verfügt. 2. Mit Schreiben vom 15. Oktober 2012 erhob der Rek urrent gegen diese Veranlagungs- verfügung Einsprache. Zur Begründung führte er aus, ein rascher Umzug in die Liegenschaft sei nicht möglich gewesen. Durch einen grossen Fros tschaden seien etliche Heizkörper be- schädigt worden, weshalb man sich dazu entschlossen habe, die Liegenschaft umbauen zu lassen. Das erste Vorprojekt "Variante A" datiere v om 14. April 2009. Die Kosten würden sich auf mehrere hunderttausend Franken belaufen, wobei auch das Projekt optimiert worden sei, weshalb sich der Umbau verzögert habe. Inzwischen l iege die "Variante J" vor, welche Grund- lage des Baugesuches sei, das noch im Jahr 2012 eingereicht werde. Aus den dargelegten Tatsachen und Beweismitteln ge he hervor, dass der Erwerb der Liegenschaft zur Selbstnutzung erfolgt sei und diese nach Abschluss der Umbauarbeiten selbst genutzt werde. Es sei nicht Sinn des Steuerbefreiun gstatbestandes von § 82 Abs. 2 StG, den Erwerber, der nach dem Erwerb einen Umbau beabsicht ige, zu zwingen, die Liegenschaft zu- nächst zu beziehen, damit er für die Umbauarbeiten dann wieder ausziehen müsse. Dies erge- be sich allein schon aus der Tatsache, dass § 82 Ab s. 2 StG keine Frist für die Selbstnutzung setze. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 1. November 2012 wi es die Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Zur Begründung führte sie aus, dass eine nicht erhobene Steuer als Nachsteuer im Rahmen von § 146 StG eingefordert werde. Vorliegend sei man im Jahr 2008 davon ausgegan- gen, dass der Rekurrent die gekaufte Liegenschaft s elber bewohnen würde. In begründeten Seite 3 Ausnahmefällen werde eine gewisse Übergangsfrist gewäh rt. Zwischen dem Kauf und der Nachbesteuerung seien in casu beinahe vier Jahre verstriche n. Mit dem Umbau sei noch nicht begonnen worden. Wann der Einzug erfolgen werde, sei offen. Selbst dann, wenn der Rekur- rent in einem Jahr die Liegenschaft bewohnen würde, wären seit dem Kauf rund fünf Jahre ver- strichen. Die Selbstnutzung habe grundsätzlich mit dem An tritt der Liegenschaft zu erfolgen, was vorliegend, bei einer Dauer von fünf Jahren, nicht d er Fall sei. Auch ein begründeter Aus- nahmefall, in welchem eine gewisse Übergangsfrist gewäh rt werden könne, liege nicht vor, wenn zwischen dem Kauf der Liegenschaft und der (eventu ellen) Einreichung des Baugesu- ches vier Jahre zugewartet werde. 4. Mit Schreiben vom 30. November 2012 erhob der Pflich tige Rekurs gegen den Einspra- che-Entscheid und begehrte, es sei die Veranlagungsverfügung Nr. 08/2665E vom 18. Septem- ber 2012 aufzuheben. Zur Begründung führte er aus, da ss die Vorinstanz den Sinn und Zweck von § 82 Abs. 2 StG verkenne. Der Zeitpunkt des Einzuges sei nicht relevant für die Erfüllung des Steuerbefreiungstatbestandes. Entscheidend sei die Fi nalität des Erwerbsgeschäfts, d.h., dass die Liegenschaft zur ausschliesslichen und dauernden Selb stnutzung als Wohneigentum erworben werde. Für die Erfüllung des Befreiungstatbe standes von § 82 Abs. 2 StG sei allein relevant, dass eine "ausschliessliche" und "dauernde" Selbst nutzung beabsichtigt sei. Keine "ausschliessliche" Nutzung sei gegeben, wenn die Liegenscha ft gemischt als Gewerbe- Wohnliegenschaft oder als Mehrfamilienhaus genutzt oder vermietet werde. In casu seien keine der drei, die Privilegierung ausschliessenden Varianten gegeben, weswegen von einer aus- schliesslichen Nutzung auszugehen sei. Zusätzlich führte der Rekurrent aus, dass die anscheinend gelebte Praxis der Vo- rinstanz, die im Übrigen nirgends publiziert sei, gegen das in Art. 127 Abs. 1 BV und § 1 Abs. 1 StG verankerte Legalitätsprinzip verstosse. Die Vorinstanz f ühre ohne formelle Grundlage ein wesentliches zeitliches Element neu ein, um den Befreiung statbestand wieder aufzuheben. Da- zu sei die Vorinstanz nicht befugt und könne auch nie befugt sein, da eine derartige Kompetenz nicht an sie delegiert werden dürfe. Die Vorinstanz verl etze das Legalitätsprinzip, wenn sie contra legem eine derartige Frist in § 82 Abs. 2 StG hineininterpretiere. Die Vorinstanz verletze zudem den verfassungsrechtlich durch Art. 5 Abs. 3 und 9 B V gewährleisteten Vertrauens- schutz. Seite 4 Des Weiteren führte der Rekurrent aus, dass ihm die V orinstanz das rechtliche Gehör verweigert habe, indem sie es unterlassen habe, Kontakt mit ihm aufzunehmen, um Kenntnis von seinen Absichten zu erhalten. Zudem hielt er fest, d ass die Liegenschaft im Jahre 1950/51 gebaut worden und deshalb schon bei Erwerb am 17. Ok tober 2008 klar gewesen sei, dass diese einer umfassenden Sanierung bedürfe. Hinzu sei der Frostschaden gekommen. Aufgrund dieser Sachlage habe man auch das Raumprogramm grundsä tzlich überdacht und besser den individuellen Bedürfnissen angepasst. Dazu habe man eine Ausnahmebewilligung der Gemein- de C. beantragen müssen, welche am 2. Juni 2009 erteilt worden sei. Bis Mitte 2010 seien zwei Neubaustudien und acht Projektvarianten ausgearbeitet worden. Der Umbau habe mehr Kapital als ursprünglich geplant erforderlich gemacht, was zuerst h abe geäuffnet werden müssen. Seit Mitte 2012 seien die Voraussetzungen für die Fortsetzung gegeben. Das Baugesuch werde Anfang 2013 eingereicht. Abschliessend hielt der Rekurrent fest, die Formulierun g von § 82 Abs. 2 StG verbiete es dem Eigentümer nicht, seinen persönlichen Bedürfnisse n entsprechend sorgfältig zu planen und sich bei der Sanierung und dem Umbau Zeit zu lassen. 5. Mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2012 beantragt e die Steuerverwaltung die Ab- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, in casu handle es sich um den nach- träglichen Wegfall der Voraussetzungen für die Befreiung von der Handänderungssteuer wegen fehlender ausschliesslicher Selbstnutzung. Gemäss Praxis des Steuergerichtes müsse es sich um eine Wohnliegenschaft handeln, welche der ausschliesslichen Selbstbewohnung diene, d.h. eine Wohnsitznahme erfordere. Dieser neue Wohnsitz müsse in der Regel nahtlos, d.h. in zeit- lich angemessener Frist bezogen werden, falls sich eine W ohnsitznahme wegen Bau oder Um- bau verzögere. Seit Erwerb der Liegenschaft seien inzwischen vier Jahre verstrichen, was nicht mehr als angemessen bezeichnet werden könne. In § 82 Abs. 2 StG sei zwar wörtlich keine zeitliche Beg renzung enthalten. Diese Be- stimmung sei aber im Gesamtzusammenhang der steuerlichen Privilegierungen von selbstge- nutztem Wohneigentum zu sehen, welche anlässlich der Ge setzesrevision vom 28. Mai 1990 am 1. Januar 1991 in Kraft getreten seien. Dabei sei i nsbesondere die Ersatzbeschaffung bei der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, d.h. § 73 lit. k und § 82 Abs. 3 StG erwäh- nenswert, welche einen zeitlichen Rahmen von zwei Jahren vorsehe, in welchem selbstgenutz- tes Wohneigentum realisiert werden müsse. Die zeitliche Begrenzung diene vor allem dazu, Seite 5 dass innert vernünftiger Frist über die Erhebung der Handänderungssteuer entschieden werden könne. Ein solcher zeitlicher Rahmen lasse genügend Spie lraum, um eine allfällige Sanierung oder einen Umbau vor Wohnsitznahme realisieren zu könne n. Die erworbene Liegenschaft ha- be in casu noch nie der ausschliesslichen Selbstbewohnung gedient, weshalb es an der Grund- voraussetzung für eine Befreiung von der Handänderungsst euer fehle, bzw. diese Vorausset- zung im Nachhinein weggefallen sei. 6. a) Mit Schreiben vom 11. März 2013 reichte der Pfl ichtige weitere Unterlagen und Pläne ein und führte aus, der beauftragte Architekt habe im Hinblick auf den Bereich des bereits bestehenden Baukörpers vor der Baulinie ein Gesuch einge reicht. Dieser Teil solle im Rahmen der Umbauarbeiten nicht verschoben werden. Vorsichtshal ber seien diese Abklärungen bevor das Baugesuch eingereicht werde, vorzunehmen. Zu diesen Unterlagen erhielt die Steuerver- waltung eine kurze Frist zur Stellungnahme. b) Mit 2. Vernehmlassung vom 13. März 2013 beantragte die Steuerverwaltung er- neut die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Erwerb habe schon im Jahre 2008 stattgefunden, ohne dass seither eine Wohnsitzn ahme erfolgt sei. Mitte 2009 sei seitens des Gemeinderates C. eine Ausnahmebewilligung z ur Nutzung bzw. Umbau des Lau- bengangs als Wohnraum (Problematik Baulinienführung) e rteilt worden. Der seit dem Erwerb verstrichene Zeitraum betrage über vier Jahre, welcher ni cht mehr als angemessen verstanden werden könne. Die in der Noveneingabe vorgebrachten Argumente seien rein subjektiver Natur. Diese würden eine derartige Überschreitung der Regelfrist von zwei Jahren nicht rechtfertigen. Seite 6 Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine Handänderungssteuer erhoben hat. Dabei wird insbesondere zu untersuchen sei n, ob sie sich auf eine zeitliche Be- grenzung berufen darf. a) Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Die Handänderungssteuer wird nach § 82 Abs. 2 StG beim Erwerber nicht erhoben, wenn dieser eine Liegenschaft als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erwirbt. b) Der Rekurrent moniert die Einführung eines wesentl ichen zeitlichen Elements ohne formelle Grundlage. Der Zeitpunkt des Einzuges se i jedoch nicht relevant für die Erfüllung des Steuerbefreiungstatbestandes. Aus der wörtlichen Formulierung des Gesetzes ergibt si ch zunächst keine zeitli- che Beschränkung, wohingegen die Steuerverwaltung diese im Zusammenhang mit § 82 Abs. 3 StG sieht, die einen zeitlichen Rahmen von zwei Jahren se tzt, in welchem das selbstgenutzte Wohneigentum zu realisieren ist. Ob in diesem Fall zu Recht eine zeitliche Beschränkung angenommen werden kann, lässt sich im Folgenden einzig mittels Auslegung von § 82 Abs. 2 und 3 StG ermitteln. Seite 7 3. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d as heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegu ng hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstel lt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sach lich richtige Entscheidung im nor- mativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes E rgebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die ein- zelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Priorität sordnung zu unterstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichtesentscheid [BGE] 134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1). Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zum gleichen Resultat, so ist die Auslegungsfrage damit klar beantwo rtet. Ergeben sich jedoch verschiedene Lösungsvarianten, muss das rechtsanwendende Organ eine w ertende Abwägung vornehmen und jener Methode den Vorzug geben, die seiner Ansic ht nach am ehesten dem wahren Sinn der Norm entspricht (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N. 133). a) Nach dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung bedeutet Selbstbewohnen bzw. Selbstnutzung, dass das veräusserte Objekt durch den Steuer pflichtigen an seinem Wohnsitz selbst zu Wohnzwecken genutzt wird. Diese Voraussetzung ist bei Zweit- oder Ferienwohnun- gen nicht erfüllt. Ausschliesslich ist die Selbstnutzung, wenn das Wohnhaus oder die Wohnung zu keinen anderen Zwecken als zu eigenen Wohnzwecken dien t, also beispielsweise nicht ver- mietet wird. Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie grundsätzlich ohne Unterbruch erfolgt (vgl. Steuer Revue, Nr. 1/2005, S. 79). b) Für die historische Auslegung der umstrittenen Besti mmung ist auf die Materia- lien zurückzugreifen. Die Verfassung des Kantons Basel-Land schaft vom 17. Mai 1984 [KV] beauftragt den Gesetzgeber in § 133 Abs. 2 lit. c, d as selbstgenutzte Wohneigentum steuerlich zu begünstigen. Die Gesetzesnovelle des § 82 StG vom 1. Januar 1991 geht auf die Motion von Jörg Affentranger vom 29. Oktober 1981 (81/148) zur För derung des selbstgenutzten Wohnei- gentums u.a. durch Erlass oder Aufschub der Handänderun gssteuer für den "Erwerber eines geeigneten Grundstücks oder eines Wohneigentums, sofern un d solange dieser das Eigentum zu Wohnzwecken selbst nutzt" zurück. Mit dieser Massnahme sol lte die im Vergleich zum Aus- land sehr niedrige Wohneigentumsquote in der Schweiz g esteigert werden. In der Vorlage des Seite 8 Regierungsrates an den Landrat betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 11. April 1989 wurde der Vorschlag Affentranger aufge nommen. Der Regierungsrat schlug eine Senkung des Handänderungssteuersatzes auf 2 % für den erstm aligen Erwerb selbstgenutzten Wohneigentums vor, da "im Sinne echter Wohneigentumsf örderung weniger der Wohneigentü- mer als der Neuerwerber von Wohnungen" steuerlich zu beg ünstigen sei. In der parlamentari- schen Beratung (vgl. Protokoll der 13. Sitzung der Spezia lkommission betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 31. Januar 1990) wurd e § 82 StG derart modifiziert, dass die Handänderungssteuer nicht nur zu reduzieren, sondern gänzlich zu erlassen sei, und dass diese Steuerbefreiung nicht nur für Neuerwerber von Wo hneigentum, sondern auch bei einer Ersatzbeschaffung gelten solle, da nicht einzusehen sei, weshalb nur die Schaffung, nicht aber die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum zu förder n sei. Wer sein selbstbewohntes Wohneigentum veräussert, um sich Neues zu erwerben, soll von der Steuer befreit werden (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6, www.bl.ch/steuergericht ). c) Die teleologische Auslegungsmethode, welche auf die mit einer Rechtsnorm ver- bundenen Zweckvorstellung abstellt, orientiert sich ebenf alls an den Materialien. Die Teilrevisi- on des Steuer- und Finanzgesetzes von 1991 bezweckte u.a. d ie Förderung des Wohneigen- tums, ohne die Mobilität der Wohnungseigentümer einzusc hränken. Mit § 82 Abs. 3 StG sollte die Mobilität gewährleistet werden, indem die Schaffu ng von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finan- zielle Verluste ermöglicht wird. Gedacht wurde dabei i nsbesondere an Personen, die ihr Wohn- eigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen (vgl. StGE vom 13. September 2002, a.a.O., E. 7). d) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsentiert (Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N. 97). 4. a) § 82 Abs. 2 StG verlangt den Erwerb einer Lieg enschaft als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum. Seite 9 Der Pflichtige rügt, nach § 82 Abs. 2 StG sei der Ze itpunkt des Einzuges für die Erfüllung des Steuerbefreiungstatbestands nicht relevant . Entscheidend sei die Finalität des Erwerbsgeschäfts, d.h. dass die Liegenschaft zur ausschliessli chen und dauernden Selbstnut- zung als Wohneigentum erworben worden sei. Wesentlich sei, dass eine ausschliessliche und dauernde Selbstnutzung beabsichtigt sei. b) Dieser Ansicht kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist , nicht gefolgt werden. Der Pflichtige erstand die in Frage stehende Liegenschaft i m Oktober 2008. Im Jahre 2009 hat die Liegenschaft einen Frostschaden erlitten, der unbestrit tenermassen umfangreiche Sanierungs- arbeiten zur Folge gehabt hätte. Im April 2009 wurde n die ersten Vorschläge des beauftragten Architekten ausgewertet, wobei bis zum Zeitpunkt der R ekurseingabe im November 2012 noch kein Baugesuch erfolgt ist. Es ist demzufolge auch davon a uszugehen, dass der Pflichtige zu diesem Zeitpunkt noch nicht damit begonnen hat, die Liegenschaft umzubauen. Zwischen dem Erwerb der Liegenschaft in C. mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 2008 und der Veranlagung zur Handänderungssteuer am 18. September 2012 sind zwischenz eitlich vier Jahre vergangen. In dieser Zeit hat der Pflichtige die Liegenschaft leer st ehen lassen. Er hat sie weder bewohnt noch hat er sie umgebaut. Es sind einzig diverse Projekt pläne ausgearbeitet worden, die die zukünftige Nutzung der Liegenschaft und die dazu vorzuneh menden Umbauarbeiten dokumen- tieren. Von einem dauernd selbstbewohnten Wohneigentu m ist in einem solchen Fall wohl kaum die Rede. Der Erwerb der Liegenschaft und sich das anschliessende zur Verfügung hal- ten dessen, stellt keine Selbstnutzung dar. Vielmehr nut zt der Pflichtige die Liegenschaft gar nicht. Das Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens ist vorliegend somit nicht erfüllt, hat der Pflichtige bis zum Zeitpunkt der Rekurseingabe nie in se iner Liegenschaft gewohnt. Eine Ab- sicht die Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst zu b enutzen genügt nicht. Die Steu- erbefreiung scheitert somit bereits am Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens. c) Dem Pflichtigen ist einerseits darin beizupflichten, d ass der für den vorliegenden Fall relevante § 82 Abs. 2 StG keine zeitliche Beschränku ng vorsieht, was dahingehend inter- pretiert werden kann, dass der Zeitpunkt des Einzuges bel iebig gewählt werden kann, ohne die Steuerbefreiung zu verwirken. Andererseits kann mangels Regelung der zeitlichen Beschrän- kung auch davon ausgegangen werden, dass beim erstmaligen Kauf einer Liegenschaft nach § 82 Abs. 2 StG diese sofort nach dem Kauf bezogen werde n muss, um die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen zu können. Beide Auslegungen führen im Ergebnis zu unbefriedigenden Re- Seite 10 sultaten. Deutlich wird dies vor allem im Hinblick auf § 82 Abs. 3 StG, wo im Falle einer Ersatz- beschaffung eine zweijährige Frist zum Erwerb einer gle ichgenutzten Ersatzliegenschaft einge- räumt wird. Es stellt sich nun die Frage, ob die zeitli che Beschränkung auch auf § 82 Abs. 2 StG angewendet werden kann. d) Sowohl die Einräumung einer beliebigen Frist zum Bezug einer neu erstandenen Liegenschaft als auch die Annahme, dass eine Liegenschaf t sofort nach Erwerb zu beziehen sei, sind realitätsfremd. Infolgedessen gewinnt die Regelung in § 82 Abs. 3 StG auch an Bedeu- tung für die Fälle die unter § 82 Abs. 2 StG zu subsu mieren sind. Letztlich geht es in beiden Fallkonstellationen darum, eine neu erworbene Liegenschaft innerhalb einer gewissen Zeit auch tatsächlich zu beziehen und zwar unabhängig davon, ob es sich dabei um ein Ersatzobjekt oder um ein erstmals erworbenes Objekt handelt. Eine differe nzierte Betrachtung der beiden Fälle führt zu einer vom Gesetzgeber kaum gewollten Ungleichbehandlung. Die Steuerbefreiung zielt, wie bereits erwähnt, vor allem auf die Erhaltung der Mobilität von Wohneigentümern ab, ohne Inkaufnahme von Verlusten resp. durch die Mobilität ver ursachten steuerlichen Mehrbelastun- gen. Unwesentlich muss dabei der Grund des Verkaufs im Z usammenhang einer Ersatzbe- schaffung sein. Ein sofortiger Bezug ist insbesondere bei sanierungsbedürftigen Liegenschaften praktisch unmöglich, sodass zumindest eine Frist zur Renovi erung eingeräumt werden muss. Wird die Liegenschaft hingegen einfach über Jahre hin weg nicht genutzt, bewohnt oder umge- baut und werden lediglich Pläne erstellt und nur die Absicht geäussert die Liegenschaft zu ei- nem unbestimmten Zeitpunkt zu beziehen, ist bereits das Erfordernis der dauernden Selbstnut- zung nicht erfüllt, sodass die Inanspruchnahme eines belieb igen Zeitraumes bis zum Einzug von vorne herein gesetzlich nicht gedeckt sein kann. Inso fern ist auch im Falle von § 82 Abs. 2 StG im gegebenen Fall von einer zeitlichen Beschränkung von zwei Jahren auszugehen. 5. Die Erhebung der Handänderungssteuer und der Grund stückgewinnsteuer beruhen auf ähnlichen resp. gleichen Grundsätzen, sodass sich ein Blick in die Rechtsprechung letzterer daher rechtfertigt, zumal es sich bei beiden Steuern u m praktisch identische Gesetzestexte handelt. Das Bundesgericht führte im Zusammenhang mit der Beurt eilung eines Falles zur Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf die Frist aus, dass bei den Kantonen, welche die Ersatz- beschaffungsfrist konkretisiert haben, die Spanne von einem bis zu fünf Jahren reicht. Gewisse Seite 11 Kantone gewähren eine Fristverlängerung, wenn nachgew iesen werden kann, dass die Verzö- gerung nicht vom Steuerpflichtigen zu vertreten ist. Di e Zweijahresfrist entspricht dem, was auch sonst vielfach unter einer "angemessenen Frist" verst anden wird und ist nicht zu bean- standen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_215/2008 vo m 21. August 2008, E. 3.2 mit weiteren Hinweisen). In Bezug auf die zweijährige Frist ist der vom Bundes gericht erwähnte Aspekt betreffend die vom Steuerpflichtigen zu vertretenden Verzögerungen von Bedeutung. Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige in seinem Rekurs ausgeführt, dass auf grund des Alters der Liegenschaft und des Frostschadens eine umfassende Sanierung nötig würde. Die dazu benötigte Ausnahmebe- willigung lag im Juni 2009 bereits vor. Danach sind gemä ss Schilderung des Pflichtigen mehre- re Projekte ausgearbeitet worden, wobei er feststellen musste, dass die Sanierungsarbeiten kostenintensiver würden als ursprünglich geplant. Die Ein reichung des Baugesuchs war ge- mäss der jüngsten Eingabe des Pflichtigen auf Anfang des laufenden Jahres, also vier Jahre nach dem Kauf geplant. Die aufgeführten Gründe stellen klarerweise vom Pflichtigen selbst ver- schuldete Gründe dar, die es ihm bis anhin nicht ermögli cht haben die Sanierung der im Jahre 2008 erstandenen Liegenschaft zu beginnen. Jedenfalls li egt der Grund, dass die vorhandenen Mittel zur Sanierung der Liegenschaft nicht ausreichen we rden, wie auch die Tatsache, dass über vier Jahre Projekte zwar ausgearbeitet, jedoch bislan g nicht in die Tat umgesetzt worden sind, in der eigenen Rechtssphäre des Pflichtigen. 6. a) Ergibt sich nach § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tat sachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvoll- ständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehe n gegen die Steuerbehörde zurückzu- führen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit gemäss § 135 Absätze 1 bis 3 als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewer tung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrech t unterblieb oder eine rechtskräftige Ver- anlagung unvollständig ist (Abs. 2). b) Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, muss somi t die in Frage stehende Einschätzung erstens rechtskräftig sein, zweitens ungenügend ausgefallen sein und drittens auf Seite 12 im Einschätzungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Bew eismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3 A. Zürich 2013 160 N 9). c) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuer- beträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, ind em auch dem Fiskus die Möglich- keit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Vo raussetzungen zu seinen Gunsten abzu- ändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Ber n/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber de r ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus d urch die ungerechtfertigte Verkür- zung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneid er/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaf t, 146 N 1). Von den im ordentli- chen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheid et sich die Nachsteuer nur in for- meller Hinsicht (vgl. Vallender in: Zweifel/Athanas, K ommentar zum Schweizerischen Steuer- recht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von i hrer Natur her somit keinen pönalen Cha- rakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, in: a.a.O., 147 N 2). d) Die Überprüfung der Sachlage hat ergeben, dass di e Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachträglich weggefallen sind. Demzufo lge hat die Steuerverwaltung vorlie- gend die Handänderungssteuer zu Recht im Nachsteuerver fahren erhoben. Die Berufung auf den Vertrauensschutz gemäss Art. 5 Abs. 3 und 9 der Bund esverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) ist demnach ausgeschlossen. 7. Zusammenfassend ist aufgrund des bisher ausgeführten festzuhalten, dass die Formu- lierung in § 82 Abs. 2 StG zwar eine zeitliche Beschränku ng vermissen lässt. Die Sachlage ist jedoch auch im systematischen Zusammenhang mit § 82 Abs . 3 StG zu beurteilen, in welchem eine zweijährige Frist vorgesehen ist. Eine neu erstandene Liegenschaft wird nach einer kurzen Renovationszeit regelmässig noch vor Ablauf von zwei Jahre n bezogen. Im Falle einer Ersatz- Seite 13 beschaffung ist die Situation insofern anders, als dass zw ei Rechtsgeschäfte zeitlich miteinan- der zu koordinieren sind, die sich durchaus überschneiden kö nnen und wo Kauf und Verkauf der beiden Liegenschaften zeitlich nicht völlig aufeina nder abgestimmt werden können. Die Zweijahresfrist trägt u.a. auch diesem Aspekt Rechnung. Es ist demnach auch nicht einzuse- hen, weshalb ein Steuerpflichtiger, der eine Ersatzbes chaffung tätigt, lediglich zwei Jahre Zeit haben soll, um eine neue Liegenschaft steuerfrei zu erwerben und zu beziehen, währendem ein Steuerpflichtiger, der erstmals Wohneigentum erwirbt, beliebig lange zuwarten kann, um in die neu erstandene Liegenschaft einzuziehen und diese selbst zu bewohnen, wobei hier zudem das Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens erfüllt sein muss. Letztlich geht es darum eine in beiden Fällen neu gekaufte Liegenschaft innert ang emessener Frist selbst zu beziehen. Die Angemessenheit der Frist von zwei Jahren wurde auch vom Bundesgericht geschützt. In gewis- sen Fällen wird diese Frist von der kantonalen Steuerve rwaltung kontrolliert wobei sie unter Umständen in begründeten Ausnahmefällen, angemessen ve rlängert werden kann. Dass der Pflichtige vorliegend die in Frage stehende Liegensch aft zu keinem Zeitpunkt selbst bewohnt hat, ist unbestritten. Das subjektive Zeitbedürfnis des Pf lichtigen von über vier Jahren sprengt den Rahmen der Angemessenheit und führt im Ergebnis zu einer nicht sachgerechten Steuer- befreiung. Die Handänderungssteuer wurde dem Gesagten zufolge zu Recht im Nachsteuerver- fahren erhoben. Aus all diesen Gründen ist der Rekurs abzuweisen. 8. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Re kurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). Seite 14 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) aufer- legt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Rekurrenten(1) und die Steuerve rwaltung des Kantons Basel- Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler