A bteilung I A -1683/2006 {T 0/2} U rteil vom 12. Juli 2007 M itw irkung: R ichter M arkus M etz (Vorsitz), M ichael Beusch, Thom as Stadelm ann (Kam m erpräsident); G erichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______, ... Beschw erdeführerin, vertreten durch ... gegen O berzolldirektion (O ZD ), H auptabteilung R echt und Abgaben, M onbijou- strasse 40, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend A usfuhrdeklaration; A usfuhr von Flugzeugen. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ ist seit dem ... im H andelsregister des Kantons Y._______ eingetragen. Zw eck dieser G esellschaft ist die Erbringung von D ienstleistungen aller Art in der Flug-, Transport- und R eisebranche, Verm ietung von und H andel m it Flugzeugen aller Art inklusive Zubehör, Planung und Ausführung von Flugeinsätzen, Betrieb einer Flugschule sow ie eines R eisebüros; H andel m it W aren aller Art. Am 23. Januar 2004 stellte die X._______ beim Zollinspektorat Y._______ ein G esuch um nachträgliche Beglaubigung der Ausfuhrabfertigung für folgende zw ei Flugzeuge: - C essna ..., Seriennum m er ..., im m atrikuliert H B-... (Schw eiz) bzw . N -... (U SA) und - C essna ..., Seriennum m er ..., im m atrikuliert H B-... (Schw eiz) bzw . N -... (U SA). B. D ie G esellschaft m achte geltend, die beiden Flugzeuge seien am 28. April 2000 bzw . am 20. Septem ber 2000 nach dem Ausland überflogen w orden; aus U nachtsam keit sei keine Ausfuhranm eldung bei den schw eizerischen Zollbehörden vorgenom m en w orden. D as Zollinspektorat Y._______ überw ies am 26. Januar 2004 das G esuch zuständigkeitshalber an die Zollkreisdirektion .... D iese entschied am 2. M ärz 2004, auf den Antrag um nachträgliche Beglaubigung der Ausfuhr w erde nicht eingetreten, das G e- such sei verspätet gestellt w orden. C . Am 1. April 2004 reichte die X._______ bei der O berzolldirektion (O ZD ) Beschw erde gegen den Entscheid der Zollkreisdirektion ... vom 2. M ärz 2004 ein und beantragte die kostenpflichtige Aufhebung des ange- fochtenen Entscheids. Zur Begründung führte die G esellschaft insbe- sondere aus, die Zollbehörden hätten in der Praxis nachträgliche An- m eldungen bisher ohne Beachtung einer bestim m ten Frist berücksichtigt. D ie Zollverw altung hätte jedoch ohne Vorw arnung bzw . Einräum ung einer Ü bergangsfrist eine neue Praxis eingeführt, w onach eine 60-tägige Frist seit dem Term in der Ausfuhr einzuhalten sei; diese Vorgehensw eise der Verw altung verstosse gegen Treu und G lauben. D er G esellschaft erw achse ein R echtsnachteil vor allem dadurch, als es ihr nicht m ehr m öglich sei, durch zollam tlich gestem pelte Ausfuhrpapiere den Export gegenüber der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV), H aupt- abteilung M ehrw ertsteuer, nachzuw eisen. Bei Fehlen dieser D okum ente w erde der Export nicht anerkannt und sie habe die M ehrw ertsteuer (zum ordentlichen Satz von 7,6 % ) auf dem gesam ten Kaufpreis zu entrichten. D er von ihr abzuliefernde M ehrw ertsteuerbetrag belaufe sich auf etw a Fr. ... und die ESTV sei nicht bereit, andere Bew eism ittel zuzulassen. Beide Flugzeuge seien offiziell im schw eizerischen Luftfahrtsregister gelöscht und beim am erikanischen Luftfahrtsam t angem eldet w orden, sodass M issbräuche ausgeschlossen w erden könnten. D ie schw eizerischen Zollform alitäten seien – allerdings ohne unlautere Absicht – von der X._______ seinerzeit nicht beachtet w orden.3 D . D a die O ZD der Zollkreisdirektion ... in dieser Angelegenheit am 15. Januar 2004 eine D ienstw eisung erteilt habe, hielt die O ZD im Schrei- ben vom 10. August 2004 an die Vertreterin der X._______ (Be- schw erdeführerin) fest, sie erachte sich zur Behandlung der Beschw erde als nicht zuständig. Am gleichen Tag überw ies die O ZD diese R echts- sache zuständigkeitshalber an die Eidgenössische Zollrekurskom m ission (ZR K). E. In der Vernehm lassung vom 25. O ktober 2004 beantragte die O ZD die kostenpflichtige Abw eisung der Beschw erde und führte zur Begründung insbesondere aus, der „G rundsatz der Selbstveranlagung“ sei ein Prinzip des schw eizerischen Zollrechts. D ie Zollpflichtige habe unaufgefordert und w ahrheitsgem äss alle W aren zur Zollbehandlung anzum elden. U nbe- stritten sei, dass die Beschw erdeführerin ihren Verpflichtungen anlässlich der Ausfuhr der beiden Flugzeuge nicht nachgekom m en sei. D ie Zollge- setzgebung kenne keine Bestim m ung, w elche für derartige Fälle eine Aus- nahm e von der Zollm eldepflicht vorsehe. D as U nterlassen der Zollan- m eldung könne nicht nachträglich und ohne zeitliche Lim itierung nachge- holt w erden. O b ein W arenführer in U nkenntnis handle oder eine Ver- letzung der Zollvorschriften beabsichtigt sei, ändere nichts an der Tat- sache, dass die Zollanm eldung zur Ausfuhr nicht ordnungsgem äss vorge- nom m en w orden sei. D as Argum ent der Beschw erdeführerin, sie sei erst von dritter Seite auf das Versäum nis aufm erksam gem acht w orden, greife nicht. D ie O ZD habe sich in der Vergangenheit bei der Beurteilung derartiger Fälle stets am G rundsatz der Zollm eldepflicht orientiert. In ihren internen D ienstanw eisungen habe sie deshalb festgehalten, dass für W aren die ohne Zollbehandlung ausgeführt w ürden, kein D eklarationsdoppel ausge- stellt w erde. D ie O ZD habe die Zollkreisdirektionen indessen erm ächtigt, unterbliebene Abfertigungen nachträglich nachzuholen, sofern der G e- suchsteller die W arenausfuhr glaubhaft belegen könne. D ie O ZD habe in diesem internen D okum ent keine Frist für die nachträgliche Beglaubigung angesetzt. D iese R egelung sei bis zum 30. Juni 2003 gültig gew esen. Auf den 1. Juli 2003 habe die O ZD strengere W eisungen erlassen, indem sie für das N achholen von Ausfuhrabfertigungen neu eine Frist von 60 Tagen seit dem Term in der Ausfuhr festgesetzt habe. D ie neue R egelung sei auf dieses D atum hin allen Zollstellen zur Kenntnis gebracht w orden; ausser- dem sei am 15. Januar 2004 nochm als die neue Praxis erläutert w orden. Auf G esuche um Beglaubigung einer unterbliebenen Ausfuhrabfertigung sei nur einzutreten, w enn diese binnen 60 Tagen seit der angeblichen Aus- fuhr eingereicht w erden. D as G ebot der G leichbehandlung aller Zollbe- teiligter erlaube es nicht, G esuche um Beglaubigung einer unterbliebenen Ausfuhrabfertigung besser zu stellen als solche, bei denen die Zollm elde- pflicht erfüllt w orden sei und für die nachträglich ein Antrag um Korrektur w egen falschen W arenw ertes oder w egen eines Verfahrensversäum nisses gestellt w erde. Es habe sich nicht um eine Praxisänderung im eigentlichen Sinne gehandelt; vielm ehr sei die Bereinigung einer störenden U ngleich- behandlung der Zollbeteiligten vorgenom m en w orden. W as die Frage des 4 fehlenden N achw eises für eine steuerbefreite Lieferung betreffe, sei es allein Sache der ESTV, m ehrw ertsteuerrechtlich darüber zu entscheiden. F. M it Schreiben vom 5. N ovem ber 2004 teilte der Vertreter der Beschw erde- führerin der ZR K m it, dass die Zollkreisdirektion ... das gestellte G esuch um nachträgliche Ausfuhrabfertigung offenbar ohne W eiteres gutgeheissen hätte, w enn es zu einem früheren Zeitpunkt gestellt w orden w äre. D ie Beschw erdeführerin habe ohne Vorsatz die Ausfuhr der beiden Flugzeuge nicht bei der Zollverw altung angezeigt; die nachträgliche Anm eldung m üsse ihr zw ingend offen stehen. U m zur Argum entation der O ZD in der Vernehm lassung Stellung nehm en zu können, w erde die D urchführung eines zw eiten Schriftenw echsels beantragt. G . In der R eplik vom 29. N ovem ber 2004 hielt die Beschw erdeführerin an den bisher gestellten Anträgen fest. Sie hielt dafür, der Ausfuhrzeitpunkt – und dam it der zu beurteilende Sachverhalt – habe sich im Jahr 2000 ereignet, dam it deutlich vor dem Term in der Praxisänderung. D iese könne erst auf Sachverhalte angew endet w erden, die sich nach dem 1. Juli 2003 bzw . 1. Januar 2004 ereignet hätten; die zu beurteilende Ausfuhr sei nach der alten Praxis zu behandeln. Eine solche rückw irkende Praxisänderung er- scheine stossend, da dam it krasse U ngleichbehandlungen m it enorm en fi- nanziellen Folgen geschaffen w ürden. D am it die einschränkende 60- Tages-Frist angew endet w erden könne, m üsse eine Zollabfertigung vor- liegen, gerade diese fehle in casu. D ie O ZD bringe keine G ründe vor, w elche für die Abkehr von der alten Praxis sprechen w ürden. Eine Praxis- änderung, w elche zu einer Verschärfung von Form - und Fristanforderun- gen führe, m üsse rechtzeitig angekündigt w erden. H . D ie O ZD führte in der D uplik vom 24. Januar 2005 aus, das Zollveran- lagungsverhältnis um fasse die Verpflichtung des Individuum s, durch sein Verhalten und durch bestim m te H andlungen die richtige Feststellung der Zollforderung zu erm öglichen (Zollm eldepflicht). D er Zollm eldepflichtige habe die bindende Verpflichtung, aus eigenem Antrieb alle ihm auferlegten H andlungen beim G renzübertritt bzw . beim Export (oder Im port) w ahrzu- nehm en; er habe die W are der Zollkontrolle zuzuführen. D aher bestehe keinerlei R echtsanspruch auf die nachträgliche Beglaubigung von Ausfuhr- dokum enten. D ie O ZD habe in internen D ienstanw eisungen die Zollkreis- direktionen erm ächtigt, unterbliebene Ausfuhrabfertigungen nachzuholen, sofern der G esuchsteller die W arenausfuhr glaubhaft belegen könne. D ie (alte) zollinterne R egelung habe bis zum 30. Juni 2003 Bestand gehabt. Auf den 1. Juli 2003 habe die O ZD ihre W eisungen präzisiert, w onach unter den folgenden – kum ulativ zu erfüllenden – Voraussetzungen die Ausfuhrabfertigungen nachgeholt w erden könnten: a) seit der angeblichen Ausfuhr dürften nicht m ehr als 60 Tage vergangen sein; b) der Sachverhalt m üsse klar sein; c) die W arenausfuhr m üsse glaubhaft nachgew iesen w erden. M it dieser neuen Praxis sollte verhindert w erden, dass Zollbe- teiligte, die eine W are bei der Ausfuhr gar nicht angem eldet hätten, besser gestellt seien als jene Exporteure, die ihre ausgeführten W aren als Zollbe- teiligte ordnungsgem äss angem eldet hätten. W enn die Zollverw altung un- terbliebe Ausfuhranm eldungen nur innerhalb eines zeitlich vernünftigen 5 R ahm ens nachträglich beglaubige, habe dies praktische G ründe. D am it könnten gew isse H ärtefälle und Arbeitsfehler "geheilt" w erden; die dabei anzuw endende Frist von 60 Tagen sei grosszügig bem essen. Ein Zoll- m eldepflichtiger könne nicht die Ausfuhranm eldung unterlassen und sich nachträglich beklagen, er hätte nicht gew usst, dass eine nachträgliche Ausstellung eines Ausfuhrnachw eises nicht m öglich sei. D ie Voraus- setzungen für eine Praxisänderung seien erfüllt. Auf die w eiteren Begründungen in den Eingaben w ird, sow eit erforderlich, im R ahm en der Erw ägungen eingegangen. I. D as Bundesverw altungsgericht orientierte die Parteien am 26. Januar 2007 über die Ü bernahm e des Verfahrens. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 D ie angefochtene Verfügung unterliegt ab 1. Januar 2007 der Beschw erde an und der Beurteilung durch das Bundesverw altungsgericht (Art. 31 bzw . 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw al- tungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 173.32]; Art. 109 Abs. 1 Bst. c des (alten) Zollgesetzes vom 1. O ktober 1925 (aZG , BS 6 465). D ie Beurteilung erfolgt gem äss Art. 53 Abs. 2 VG G nach dem neuen Verfahrensrecht bzw . dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). 1.2 Am 1. M ai 2007 ist das neue Zollgesetz vom 18. M ärz 2005 (ZG , SR 631.0) in Kraft getreten. G em äss Art. 132 Abs. 1 ZG w erden Zollveran- lagungsverfahren, die bei Inkrafttreten des neuen Zollgesetzes hängig sind, nach dem bisherigen R echt abgeschlossen. Auf dieses Verfahren fin- det deshalb das alte Zollgesetz Anw endung. 1.3 1.3.1 G em äss Art. 109 Abs. 1 Bst. c aZG ist das Bundesverw altungsgericht zu- ständig zur Behandlung von Beschw erden gegen erstinstanzliche Ver- fügungen oder Beschw erdeentscheide der O ZD betreffend die Veran- lagung der Zölle einschliesslich Zollzahlungspflicht, Zollbefreiung, Zollbe- günstigung und Zw ischenabfertigung. Von dieser Zuständigkeitsordnung kann indessen ausnahm sw eise abgew ichen w erden, w enn die Voraus- setzungen der sogenannten Sprungbeschw erde erfüllt sind. H at eine nicht endgültig entscheidende Beschw erdeinstanz im Einzelfall eine W eisung er- teilt, dass oder w ie eine Vorinstanz verfügen soll, so ist die Verfügung un- m ittelbar an die nächsthöhere Instanz w eiterzuziehen, w obei in der R echtsm ittelbelehrung darauf aufm erksam zu m achen ist (Art. 47 Abs. 2 Vw VG ). In diesem Fall darf der Instanzenzug durchbrochen w erden (vgl. ALFR ED KÖ LZ/ISAB ELLE H ÄN E R , Verw altungsverfahren und Verw altungsrechts- pflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, R z. 476 ff.; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Auf- lage, Zürich 2006, R z. 1754). D ie Sprungbeschw erde dient zur Ver-6 m eidung unnötiger Prozessschritte und verhindert einen Verfahrensleer- lauf, w enn der Vorinstanz in concreto W eisungen erteilt w orden sind. D ie nächsthöhere Beschw erdeinstanz kann in diesem Fall auch dann auf U n- angem essenheit hin überprüfen, w enn sie es sonst nicht könnte; ihr steht die gleiche Kognition zu w ie der übersprungenen Instanz (vgl. R EN É A. R H IN O W /H EIN R IC H KO LLER /C H R ISTIN A KISS , Ö ffentliches Prozessrecht und Justiz- verw altungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 185, R z. 960 und S. 241, R z. 1260; PETER SALAD IN , D as Verw altungsverfahrensrecht des Bundes, Basel 1979, S. 204 R z. 21.3). 1.3.2 Im vorliegenden Fall hat die O ZD die Zollkreisdirektion ... m it Schreiben vom 26. Februar 2004 verpflichtet, einen abw eisenden Beschw erde- entscheid zu treffen und ihr auch Anw eisungen erteilt, w ie sie diesen zu begründen habe. D ie Voraussetzungen der Sprungbeschw erde im Sinn von Art. 47 Abs. 2 Vw VG sind m ithin erfüllt (vgl. Entscheid der ZR K vom 29. August 2001 in Sachen S. [ZR K 2000-020], E. 1a). Auf die im Ü brigen frist- und form gerecht eingereichte Beschw erde (Art. 50 ff. Vw VG ) ist da- her einzutreten. 2. 2.1 N ach Art. 1 Abs. 1 aZG hat derjenige, der die Zollgrenze überschreitet oder W aren über die Zollgrenze befördert, die Vorschriften der Zollgesetz- gebung einzuhalten. D ie Zollpflicht um fasst die Befolgung der Vorschriften für den Verkehr über die G renze (Zollm eldepflicht) und die Entrichtung der gesetzlichen Abgaben (Zollzahlungspflicht; Art. 1 Abs. 2 aZG ). Alle W aren, die eingeführt oder ausgeführt w erden, m üssen gem äss Art. 6 Abs. 1 aZG der zuständigen Zollstelle zugeführt, unter Zollkontrolle gestellt und zur Abfertigung angem eldet w erden (Zollm eldepflicht). Vorbehalten bleiben die durch das Zollgesetz oder gestützt darauf angeordneten Ausnahm en (Art. 6 Abs. 2 aZG ). D ie Zollzahlungspflicht um fasst die Verbindlichkeit zur Entrichtung oder Sicherstellung der Abgaben (Zollbeträge, Zinsen, G e- bühren) und Kosten aus dem Zollverfahren, sow ie der Abgaben und Kosten, die gestützt auf andere als zollrechtliche Erlasse durch die Zollver- w altung zu erheben sind (Art. 10 aZG ). Ist die Zollm eldepflicht erfüllt w orden, so entsteht die Zollzahlungspflicht m it Bestätigung der Annahm e der Zolldeklaration nach Art. 35 aZG . Ist die Zollm eldepflicht nicht erfüllt w orden, so w ird der Eintritt der Zollzahlungspflicht zurückbezogen auf den Zeitpunkt, da die W are die G renze überschritten hat (Art. 11 Abs. 1 und 2 aZG ). G em äss Art. 9 Abs. 1 aZG unterliegt der Zollm eldepflicht, w er eine W are über die G renze bringt, sow ie der Auftraggeber. N ach der R echt- sprechung des Bundesgerichts ist der Begriff des "Auftraggebers" w eit auszulegen. Als solcher gilt jederm ann, w elcher einen anderen veranlasst, eine W are über die G renze zu bringen, von der er w eiss oder annehm en m uss, dass sie im Ausland liegt und über die G renze verbracht w erden m uss, um die Bestellung ausführen zu können (JÖ R G BÜ H LM AN N , U nter- suchung über die Bedeutung der Bestim m ung von Art. 9 Abs. 1 aZG , in M W ST-Journal 1/1997 S. 46, m it H inw eisen auf die R echtsprechung). Ebenfalls zollzahlungspflichtig (jedoch nicht zollm eldepflichtig) ist der- jenige, für dessen R echnung die W aren eingeführt oder ausgeführt w orden 7 sind. D ie Zollzahlungspflichtigen haften solidarisch für die geschuldeten Abgaben (Art. 13 Abs. 1 aZG ; vgl. Entscheid der ZR K vom 18. O ktober 2006 in Sachen S. [ZR K 2004-053] E. 6a, m it w eiteren H inw eisen). Im Luftverkehr hat auch der Führer des Luftfahrzeuges die Verpflichtungen aus der Zollm eldepflicht zu erfüllen (Art. 29 Abs. 2 aZG ). Abgesehen von den in der Zollgesetzgebung vorgesehenen Ausnahm en hat der Zollm eldepflichtige jede über die Zollgrenze zur Ausfuhr bestim m te W are der nächsten Zollstelle unverzüglich zuzuführen und unter Zoll- kontrolle zu stellen (Art. 30 Abs. 3 aZG ). Für die unter Zollkontrolle gestell- ten W aren hat der Zollm eldepflichtige den Abfertigungsantrag zu stellen und je nach der Bestim m ung der W aren die Zolldeklaration unter Vor- legung der für die Abfertigungsart erforderlichen Belege, Bew illigungen und anderen Ausw eise in der vorgeschriebenen Anzahl, Form und Frist einzureichen (Art. 31 Abs. 1 aZG ). Erachtet sich das Zollam t als zuständig, so prüft es die abgegebene Zolldeklaration auf ihre form elle R ichtigkeit und Vollständigkeit und auf ihre Ü bereinstim m ung m it den Begleitpapieren (Art. 34 Abs. 2 aZG ). D ie Annahm e der Zolldeklaration w ird durch Bei- setzung des Am tsstem pels bestätigt. D ie angenom m ene Zolldeklaration ist für den Aussteller verbindlich und bildet vorbehältlich des Ergebnisses einer allfälligen R evision (im Sinne von Art. 36 aZG ) die G rundlage für die Festsetzung des Zolls und der w eiteren Abgaben (Art. 35 Abs. 1 und 2 aZG ). 2.2 N ach Feststellung der aus der Zollzahlungspflicht sich ergebenden Ver- bindlichkeiten w ird der Zollausw eis ausgestellt. Er schafft Bew eis für die Abfertigung und für die Erfüllung der dem Pflichtigen obliegenden Verbind- lichkeiten, sow eit nicht andere Bescheinigungen ausgestellt w erden. D er Zollausw eis w ird erst nach Erfüllung der darin festgestellten Verbindlich- keiten ausgehändigt. Vorher darf nur m it ausdrücklicher Bew illigung des Zollam tes über die unter Zollkontrolle gestellten W aren verfügt w erden (Art. 37 Abs. 1 und 2 aZG ). D ie Zollabfertigung ist endgültig, w enn über die Zollzahlungspflicht endgültig entschieden und die W are zur Ü berführung in den freien Inlandverkehr oder zur Ausfuhr freigegeben ist (Art. 38 Abs. 1 aZG ). D ie Ü berführung der zollpflichtigen ausländischen W aren in den freien Verkehr sow ie die Ausfuhr zollpflichtiger W aren ist erst nach der Verzollung gestattet. Als Bew eis dient die vom Zollam t verabfolgte Zoll- quittung (Art. 39 Abs. 1 aZG ; vgl. Entscheid der ZR K vom 18. O ktober 2006 in Sachen S. [ZR K 2004-053] E. 6a, m it w eiteren H inw eisen). 3. 3.1 D er eingelebten Praxis von Verw altungsbehörden und G erichten kom m t erhebliches G ew icht zu. Allerdings ist es den Behörden nicht verw ehrt, eine bisher geübte Praxis zu ändern, w enn sie zur Einsicht gelangen, dass eine andere R echtsanw endung oder Erm essensbetätigung dem Sinn des G esetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Eine solche Praxisänderung m uss sich jedoch auf ernsthafte sachliche G ründe stützen können, die um so gew ichtiger sein m üssen, je länger die als nicht m ehr richtig erkannte bisherige Praxis befolgt w urde (BG E 127 I 52 E. 3c, BG E 8 125 II 162 E. 4c/aa, m it w eiteren H inw eisen). D ie Änderung einer be- stehenden Praxis ist m it der R echtsgleichheit vereinbar, sofern folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Es m üssen ernsthafte und sachliche G ründe für die neue Praxis sprechen. Eine Änderung lässt sich insbesondere im H inblick auf bessere Kenntnis der gesetzgeberischen Absichten oder auf die künftige Entw icklung und die dam it verbundenen G efahren rechtferti- gen. W enn es beispielsw eise um die Sicherheit des öffentlichen Verkehrs geht, kann es einer Behörde nicht verw ehrt sein, veränderten Verhält- nissen durch eine Anpassung der Praxis R echnung zu tragen. D ie Ände- rung m uss grundsätzlich erfolgen. Es darf sich nicht bloss um eine singulä- re Abw eichung handeln, sondern die neue Praxis m uss für die Zukunft w egleitend sein für alle gleichartigen Sachverhalte. D as Interesse an der richtigen R echtsanw endung m uss gegenüber dem jenigen an der R echts- sicherheit überw iegen. G egenüber dem Postulat der R echtssicherheit lässt sich eine Praxisänderung grundsätzlich nur begründen, w enn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält- nissen oder gew andelten R echtsanschauungen entspricht. D ie Praxis- änderung darf keinen Verstoss gegen Treu und G lauben darstellen. Bei Verfahrensfragen verdient das Vertrauen in die bisherige Auslegung inso- fern Schutz, als dem jenigen, der etw a eine Frist- oder Form vorschrift nach der bisherigen R echtsprechung beachtet hat, aus einer ohne Vorw arnung erfolgten Praxisänderung kein R echtsnachteil erw achsen soll (vgl. H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 509 ff., m it w eiteren H inw eisen). 3.2 W ird durch die Änderung einer R egelung festgestellt, dass das Bedürfnis nach einer N euordnung besteht, so liegt es grundsätzlich im öffentlichen Interesse, diese Änderung aufgrund des Legalitätsprinzips ohne Verzug in Kraft zu setzen, w enn keine besonderen G ründe dagegen sprechen. G e- gebenenfalls kann es verfassungsrechtlich jedoch geboten sein, eine Ü bergangsregelung zu erlassen. D as Bundesgericht hat in seiner bisheri- gen R echtsprechung die N otw endigkeit und die Ausgestaltung von Ü ber- gangsbestim m ungen in erster Linie nach den G rundsätzen der rechts- gleichen Behandlung und des W illkürverbots sow ie unter Berücksichtigung des Verhältnism ässigkeitsprinzips und des Vertrauensschutzes beurteilt und im Ü brigen die Ausgestaltung einer angem essenen Ü bergangs- regelung dem G esetzgeber anheim gestellt, dem hierbei ein w eiter Spiel- raum des Erm essens zusteht (vgl. BG E 106 Ia 260 E. 4b). Eine Ü ber- gangsordnung soll die Einführung des neuen R echts erm öglichen oder er- leichtern und den Ü bergang zw ischen altem und neuem R echt m ildern. Sie trägt allfälligen H ärten der Betroffenen unter anderem dadurch R echnung, dass sie gew isse Bestim m ungen der N euregelung früher oder später in Kraft treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gew ährt oder auf andere W eise für eine stufenw eise Einführung strengerer Vorschriften sorgt (BG E 123 II 395 E. 9, 446 E. 9). M it Blick auf die sich gegenüber- stehenden Interessen, näm lich das private Kontinuitätsinteresse einerseits und das öffentliche Interesse, die N euordnung m öglichst bald und in vollem U m fang w irksam w erden zu lassen, andererseits, w ird das Fehlen einer Ü bergangsregelung in der R echtsprechung lediglich zurückhaltend 9 als unzulässig beurteilt. N ur w enn schützensw erte Interessen es gebieten, kann in einem gew issen M ass bei der Anpassung an das neue R echt auf bestehende R echtsverhältnisse R ücksicht genom m en w erden. D och ist von H ärtem ilderungs- oder Ausnahm eklauseln auch in solchen Fällen zurückhaltend G ebrauch zu m achen (vgl. BG E 123 II 447 E. 9, m it H in- w eisen; vgl. auch H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 322 ff., m it w eiteren H inw eisen). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall halten die Bestim m ungen der Zollgesetzgebung un- m issverständlich alle jene Verpflichtungen fest, die eine Exporteurin bei der Beförderung von W aren über die Zollgrenze in das Ausland einzu- halten hat. D ie Beschw erdeführerin ist sich denn auch des U m stands be- w usst, dass sie der ihr obliegenden Zollm eldepflicht anlässlich der Ausfuhr der beiden Flugzeuge aus der Schw eiz in die U SA im Jahr 2000 nicht nachgekom m en ist. Sie hat nicht aus eigenem Antrieb die ihr obliegenden Verpflichtungen als Exporteurin erfüllt und dam it die Zollvorschriften ver- letzt. Erst am 23. Januar 2004 hat die Beschw erdeführerin schliesslich ein G esuch um nachträgliche Zollabfertigung eingereicht. 4.2 D ie O ZD hat in der bis zum 30. Juni 2003 gültigen (internen) W eisung als G rundsatz festgelegt (nicht veröffentlichtes D ienstreglem ent 11 [D 11]; Art. 224.2 "Vorgehen bei nicht deklarierten W aren"), dass für ohne Zollbe- handlung ausgeführte W aren grundsätzlich keine D eklarationsdoppel ge- stem pelt w erden dürfen. D ie Zollkreisdirektionen w urden jedoch erm äch- tigt, unterbliebene Abfertigungen nachträglich nachzuholen, sofern die G e- suchstellerin die W arenausfuhr glaubhaft belegen konnte. D iese nachträg- liche Ausstellung der Ausfuhrdeklaration konnte von jenen Exporteuren, die anlässlich der Ausfuhr ihrer Zollm eldepflicht nicht nachgekom m en w aren, ursprünglich ohne Einhaltung einer Frist beantragt w erden. M it W ir- kung vom 1. Juli 2003 w urde diese interne W eisung geändert. D er G rund- satz, w onach für ohne Zollbehandlung ausgeführte W aren grundsätzlich keine D eklarationsdoppel gestem pelt w erden dürfen, blieb gleich. D ie Zoll- äm ter w urden erm ächtigt, unterbliebene Ausfuhrabfertigungen nachträglich unter folgenden Voraussetzungen zu beglaubigen: a) seit der angeblichen Ausfuhr sind nicht m ehr als 60 Tage vergangen; b) der Sachverhalt ist klar; c) die W arenausfuhr ist glaubhaft nachgew iesen. 4.3 D ie Zollverw altung hat die Vorschriften der Zollgesetzgebung (und w eitere G esetze) zu vollziehen und im R ahm en des Vollzuges unbestrittener- m assen in einer von ihr seit Jahren angew endeten Praxis nachträglich auch dann noch das D oppel des Zollausw eises ausgestellt, w enn eine nicht ordnungsgem äss angem eldete Ausfuhr durch andere Bew eism ittel nachgew iesen w erden konnte (z. B. durch ausländische Zollquittungen, Bestätigungen der schw eizerischen Vertretungen im Ausland, Bestätigun- gen von in- oder ausländischen Bahn- oder G renzpolizeiorganen, etc.). Es kann an dieser Stelle offen bleiben, ob die Zollverw altung von der Zoll- gesetzgebung zu einer derartigen Vorgehensw eise überhaupt erm ächtigt w orden ist. Jedenfalls hat sie unbestrittenerm assen durch viele Jahre hin-10 durch gegenüber den Exporteuren die dargestellte Bew illigungspraxis be- züglich der nachträglichen Bestätigung von Ausfuhren entw ickelt und diese Praxis auch angew endet. D ie dabei einzuhaltenden Bedingungen hat sie per 1. Juli 2003 hinsichtlich der dabei einzuhaltenden Frist (60 Tage seit der angeblichen Ausfuhr) m odifiziert. Eine Praxisänderung ist durch die Verw altung ohne Verzug in Kraft zu setzen und das Fehlen einer Ü ber- gangsregelung ist lediglich m it Zurückhaltung als unzulässig zu beurteilen. Eine rasche Einführung einer N euregelung drängt sich in der R egel im W irtschaftsrecht auf, w o die staatlichen M assnahm en häufig in den W irt- schaftsablauf eingreifen und der dam it verfolgte Zw eck schnell durchge- setzt w erden m uss, um M issbräuchen vorzubeugen (BG E 123 II 446 E. 9, m it H inw eis). 4.4 Im vorliegenden Fall hat die O ZD – sow eit ersichtlich – keine Ü bergangs- frist angesetzt und die Praxisänderung ab dem Zeitpunkt der Einführung konsequent durchgesetzt, das heisst die erw ähnte 60-tägige Frist zur (rechtzeitigen) Antragstellung zur Anw endung gebracht. D ie Beschw erde- führerin konnte denn auch kein einziges Beispiel für ein entgegengesetz- tes Vorgehen der Verw altung nachw eisen. D ie O ZD hat naturgem äss ein Interesse, die N euordnung rasch und in vollem U m fang sofort w irksam w erden zu lassen. Bei einer Abw ägung der öffentlichen Interessen der Verw altung m it den privaten Interessen der Beschw erdeführerin (bezüglich der Einführung einer 60-tägigen Frist zur Antragstellung für die nachträg- liche Beglaubigung der Ausfuhr) gelangt das Bundesverw altungsgericht zur Auffassung, dass das öffentliche Interesse an der raschen U m setzung der N euordnung überw iegt. D ie Verw altung hat sich bei der Einführung und Festsetzung der D auer dieser Frist von sachlichen Ü berlegungen lei- ten lassen; deren Zeitspanne von 60 Tagen ist grosszügig bem essen, so- dass H ärtefälle und Arbeitsfehler von Exporteuren innerhalb nützlicher Frist geheilt w erden können. Ein Zollm eldepflichtiger, der eine Ausfuhr überhaupt nicht zur Anm eldung bringt, soll sich im Vergleich zu einem Ex- porteur, der bei der Zollanm eldung einen Fehler m acht, nicht dadurch einen Vorteil verschaffen können, dass er ohne Einhaltung einer Frist die nachträgliche Abfertigung verlangen könnte, der Zw eitgenannte jedoch eine Frist von 60 Tagen (vgl. Art. 109 Abs. 2 aZG ) einhalten m üsste. 4.5 D ie Beschw erdeführerin m acht sodann geltend, ihr G esuch um nachträg- liche Zollabfertigung w äre bei einer Antragstellung vor dem 30. Juni 2003 anstandslos bew illigt w orden, da sie jedoch erst am 23. Januar 2004 einen Antrag gestellt habe, sei dieser aufgrund der zw ischenzeitlich erfolgten Praxisänderung abgew iesen w orden. D azu kom m e, dass sich der Sach- verhalt, näm lich die Ausfuhr von zw ei Flugzeugen, bereits im Jahr 2000 er- eignet habe, sodass eine Beurteilung nach altem R echt, m ithin ohne Be- achtung der erw ähnten Frist, angezeigt sei. W ie bereits erw ähnt, hätte die Beschw erdeführerin die Verpflichtung gehabt, ihrer Zollm eldepflicht zum Zeitpunkt der Ausfuhr im Jahr 2000 nachzukom m en. Sie selbst hätte es auch in der H and gehabt, noch vor dem Zeitpunkt der Praxisänderung einen Antrag auf nachträgliche Beglaubigung der Ausfuhr zu stellen, w as sie jedoch ebenfalls unterlassen hat. D aher kann sie nichts zu ihren 11 G unsten daraus ableiten, dass sie im Jahr 2000 ihren Verpflichtungen als Zollm eldepflichtige nicht nachgekom m en ist bzw . für ihren Antrag bis zum einem Term in nach der Praxisänderung der O ZD zugew artet hat. D en U m - stand, dass sie die fraglichen Exporte nicht ordnungsgem äss abgew ickelt hat, hat sich die Beschw erdeführerin selbst zuzuschreiben, ebenso die verspätete Antragsstellung auf nachträgliche Beglaubigung der Ausfuhren. N icht G egenstand des vorliegenden Verfahrens ist schliesslich die m ehr- w ertsteuerliche Behandlung dieses Sachverhalts und insbesondere die Frage, ob die Änderung vom 24. M ai 2006 der Verordnung zum Bundes- gesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V, AS 2006 2353) einen Einfluss auf die entsprechende W ürdigung zu entfalten verm ag. 4.6 Schliesslich beruft sich die Beschw erdeführerin auf den G rundsatz von Treu und G lauben, w onach dem jenigen, der etw a eine Frist- oder Form vor- schrift nach der bisherigen R echtsprechung beachtet hat, aus einer ohne Vorw arnung erfolgten Praxisänderung kein R echtsnachteil erw achsen darf (H ÄFELIN /M Ü LLE R /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 515; BG E 132 II 153 E. 5.1). Im vorlie- genden Fall m acht die Beschw erdeführerin aber nicht geltend, sie habe von der geübten früheren R echtspraxis der Zolldirektion Kenntnis gehabt und sich darauf verlassen oder D ispositionen getroffen, die nicht m ehr rückgängig zu m achen seien. Sie hat auch nicht behauptet, das Verhalten der Zollverw altung habe bei ihr bestim m te Erw artungen ausgelöst und dam it eine Vertrauensgrundlage geschaffen (BG E 129 I 161 E. 4.1). Sie hat bezüglich ihrer Zolldeklarationspflicht die gesetzliche Frist nicht beach- tet und ist anschliessend w ährend m ehrerer Jahre untätig geblieben. Sie kann deshalb aus ihrer U nachtsam keit heute keinen R echtsvorteil er- reichen, w enn die Zollverw altung auf sie die neue Praxis anw andte, eine Praxis im Ü brigen, die zum Zeitpunkt der verspäteten Anm eldung durch die Beschw erdeführerin schon m ehr als ein halbes Jahr ständig und rechtsgleich angew andt w orden w ar. 4.7 D ie Beschw erde ist som it vollum fänglich abzuw eisen. 5. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschw erdeführerin als unter- liegende Partei die Kosten des Beschw erdeverfahrens zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ). D ie Verfahrenskosten w erden gestützt auf Art. 4 des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädi- gungen vor dem Bundesverw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und m it dem Kostenvorschuss gleicher H öhe ver- rechnet. Aus denselben G ründen ist keine Parteientschädigung auszu- richten (Art. 64 Abs. 1 Vw VG ).12 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (G erichtsurkunde) D er Kam m erpräsident: D er G erichtsschreiber: Thom as Stadelm ann Johannes Schöpf R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Zollveranlagung, w enn diese aufgrund der Tarifierung oder des G ew ichts der W are erfolgt, sow ie gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :