STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Entscheid 25. März 2010 Mitwirkend: Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretär M. Ochsner In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch B, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreff end Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2001 und 1.1. - 30.6.2003 - 2 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 hat sich ergeben: A. Die C in D, übernahm mit Fusionsvertrag vom 6. Juni 2001 die damalige A sowie die E, beide in D, rückwirkend per 1. Januar 2001. Während die A einen Akti- venüberschuss von Fr. 1'649'069.- aufwies, zeigte die E einen Passivenübe rschuss von Fr. 7'289'409.- auf. Am 20. September 2001 änderte die C ihren Namen und heisst seither A (nachfolgend die Pflichtige), ab 21. Dezember 2006 mit Sitz in F. In der Steu- ererklärung 2001 deklarierte sie einen Reingewinn gemäss Erfolg srechnung (v. 1. 1. - 31.12.2001) von Fr. 1'475'663.-; davon zog sie noch nicht verrechnete Vorjahresverlus- te der ehemaligen A (nachfolgend [alt]A) sowie der E von Fr. 2'119'032.- bzw. Fr. 7'389'409.- ab. Dergestalt ergab sich ein steuerbarer Reing ewinn von Fr. 0.- (bzw. Fr. ./. 8'032'778.-). Das steuerbare Eigenkapital gab sie mit Fr. 1,2 Mio. (entsprechend dem Aktienkapital) an. In den Steuererklärungen für 2002 und 2003 deklarierte sie die nämlichen Faktoren. Ursprünglich bezweckte die Pflichtige den Import und Transitha n- del mit … sowie den Handel mit Waren aller Art. Seit 21. Dezember 2006 la utet der statutarische Zweck auf Handel mit ….. aller Art. Im Anschluss an eine steueramtliche Revision schätzte das kantonale Steuer- amt die Pflichtige am 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuer- perioden 2001, 2002 (je 1.1. - 31.12.) und 2003 (1.1. - 30.6.) wie folgt ein: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Gewinnsteuersatz steuerbares Kapital Fr. % Fr. 2001 2'475'500.- 10,0 2'430'000.- 2002 0.- - 1'200'000.- 2003 685'600.-* 10,0 1'200'000.-. (*satzbestimmender Reingewinn Fr. 1'371'300.-) Gleichentags zeigte das Amt die in Aussicht genommen entsprechenden Bundesteuer- veranlagungen an. Diese lauteten für 2001 - 2003 auf Fr. 2'475'500.-, Fr. 0.- sowie Fr. 1'798'600.- bei einem Eigenkapital jeweils per 31.12. bzw. 30.6. von Fr. 2'430'000.-, Fr. 0.- sowie Fr. 1'016'070.-. Die formelle Eröffnung der Bundessteuerveranlagungen erfolgte mit Steuerrechnungen vom 7. Dezember 2007. Die Steuerbehörde hat mit i h-- 3 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 ren Korrekturen namentlich die Übernahme und Berücksichtigun g der Vorjahresverlus- te der E verweigert. B. Mit Einsprache 2 2. November 2007 wandte sich die Pflichtige gegen die Verfügungen vom 24. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 - 2003 und verlangte, sie jeweils mit einem steuerbaren Reingewi nn von Fr. 0.- sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1,2 Mio. einzuschätzen. Desgleichen erhob sie am 17. Dezember 2007 gegen die Bundessteuerveranlagungen 2001 - 2003 Einsprache, mit dem Antrag, den steuerbaren Gewinn je auf Fr. 0.- festzusetzen. Mit Einspracheentscheid vom 1 6. Oktober 2009 hiess das kantonale Steue r- amt die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung teilweise gut, indem es die Faktoren neu wie folgt festlegte: Steuerperiode steuerbarer Reingewinn Satz steuerbares Kapital Fr. % Fr. 2001 299'500.- 9,131 2'430'000.- 2002 0.- 1'200'000.- 2003 0.- 1'200'000.-. Ebenso hiess es am nämlichen Tag die Bundessteuereinsprachen teilweise gut. Neu lauteten die steuerbaren Reingewinne auf Fr. 299'500.- (für 2001) und Fr. 933'500.- (für 2003); im Übrigen blieben die Veranlagungen unverändert. C. 1. Mit Rekurs vom 1 6. November 2009 erneuerte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 den Einspracheantrag. Mit getrennter Ei ngabe, ebenfalls vom 16. November 2009, führte sie sodann Beschwerde gegen die Bunde s- steuerveranlagungen 2001 und 200 3. Auch darin verfocht sie jeweils steuerbare Rei n- gewinne von Fr. 0.- sowie für die erstgenannte Veranlagung in Abweichung zum ang e- fochtenen Entscheid ein Eigenkapital per 31.12.2001 von Fr. 1'385'000.-. Mit Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 1 8. Dezember 2009 schloss das kant o- nale Steueramt auf teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, indem die von ihm im Ei n- schätzungsverfahren vorgenommene Gewi nnaufrechnung von Fr. 245'000.- zufolge - 4 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 notwendiger Teilauflösung der Delkredere-Rückstellung zu annullieren sei. Im Übrigen seien die Begehren abzuweisen. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete übungsgemäss auf eine Ve r- nehmlassung 2. Mit Replik und Duplik vom 29. Januar bzw. 15./16. Februar 2010 hielten die Parteien an ihren ursprünglichen Anträgen fest. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Streitig ist vorab , ob der Saldo der Vorjahresverluste der E bei der diese Gesellschaft übernommenen Pflichtigen zu berücksichtigen seien oder nicht. Sodann ist umstritten, ob eine wegen Prozessrisiken in Deutschland gebildete Rüc kstellung schon 2001 oder erst im Folgejahr ertragswirksam aufzulösen sei. Nicht mehr streitig ist, dass die in der Steuerperiode 2001 steueramtsseits erfolgswirksam vorgenommene Anpassung der Delkredere -Rückstellung (vorübergehende Wertberichtigu ngen auf Debitoren) von Fr. 245'000.- angesichts der von der Pflichtigen aufgezeigten und b e- legten tatsächlichen Verhältnisse auf zuheben ist. Denn wie sie überzeugend dargetan hat, hätte sie bei Lichte betrachtet in jenem Geschäftsjahr diese Positi on nicht – wie geschehen – um Fr. 181'190.- kürzen müssen, was den ausgewiesenen "Gewinn" un- gerechtfertigterweise entsprechend erhöht habe; im Gegenteil hätte das Delkredere , wie sich ergeben habe, zulasten des Gewinns um Fr. 143'000.- angehoben werden müssen. Für eine weitere Aufrechnung von Fr. 245'000.-, wie sie das Steueramt getrof- fen habe, bleibe somit in diesem Zusammenhang kein Raum. Weil diese Einwendu n- gen nachvollziehbar und ausgewiesen sind, erübrigen sich in di eser Hinsicht weitere Abklärungen und kann dem übereinstimmenden Antrag entsprochen werden. 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnste uer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Ste u- erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-- 5 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Obwohl dies im Wortlaut nicht zum Ausdruck kommt, gelten diese Bestimmungen auch als gesetzliche Grundlage für die Verrechnungsmö glichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Höhn/Wal dburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustve rrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite- ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004 , Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: BBI 2000 S. 4370 sowie Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesel l- schaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesel l- schaft steuerwirksam geltend machen. b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspr e- chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen (vgl. zur Orientierung der Ausl e- gung am Normsinn Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direk- ten Steuern der Schweiz, ASA 75, 682 ff.) nicht zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich liqu i- diert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betriebl ichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, d ie nach Sinn und Zweck der g esetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist . Das Erfordernis der Kontinuität heisst nicht, dass der übernommene Betrieb mehr oder weniger unverändert fortgeführt werden muss; vielmehr wird verlangt, dass die Betriebsqualität im Zeitpunkt der Fusion gegeben ist (VGr, 1 8. November 2009, SB.2008.00119, www.vgrzh.ch). Ist die rechtl i- che oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wur de, ist bei einer in Liquidation st e- henden Gesellschaft die Verrechnung von Verlustvorträgen ausgeschlossen (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7). Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die A nnahme einer Steuerumgehung zu prüfen. E s ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. - 6 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; Reich/Duss, S. 272; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46 in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen, sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 2 ST.2007.278 + 279/2 DB.2007.167 + 168; StRK II, 22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149; StRK II, 2 7. Oktober 2008, 2 ST.2008.235 + 2 DB.2008.134; a.M. einzig Saupper/Weidmann in: Fusionsgesetz [Basler Ko mmentar], 2005, vor Art. 3 N 83). Sinngemäss gelten insofern die Regeln des Mantelhandels (Spori/Gerber, Fusion und Quasifusion im Recht der direkten Ste u- ern, ASA 71, 693). c) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung ausse r- dem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (werde dies nun aus Art. 2 Abs. 2 ZGB oder gemäss neuerer Lehrmeinung im öffentlichen Recht aus Art. 9 BV abgeleitet [vgl. Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 338 ff. sowie René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung. Ein Rechtsvergleich zw i- schen der Schwe iz und den Vereinigten Staaten von Amerika unter besonderer B e- rücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 2007, S. 273]). So ist sie n a- mentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantel - handel vorliegt (vgl. Brülisauer/ Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). 3. Die E bezweckte den Handel mit …… . Insofern deckte sich die Täti gkeit dieser Gesellschaft laut Aussage mit jener der Pflichtigen . Allerdings verschweigt di e- se, dass sie den statutarischen Zweck erst im Dezember 2006 dahingehend geä ndert hat. Die Bilanz der E per 31. Dezember 2000, also dem Datum, auf welches die Fusion rückwirkend vorgenommen wurde, zeigt das Bild einer in liquide Form gebrachten G e- sellschaft. Ihre Aktiven umfassen im Wesentlichen flüssige Mittel und v.a. Forderungen von zusammen rund Fr. 2,6 Mio. Die Warenvorräte waren bloss noch mit Fr. 0.78 ein- gesetzt; m.a.W. fehlten solche vollkommen . Ein Anlagevermögen war nicht mehr vo r- handen; die einzige Position, eine Beteiligung, wa r auf Fr. 0.- abgeschrieben. Laut Er- folgsrechnung 2000 betrugen die Verkaufserlöse Fr. 18'900.-, welche n Erlösminderungen (inkl. Kommissionsaufwand) von nicht weniger als Fr. 435'102.- so- wie ein Warenaufwand von Fr. 24'680.- gegenüberstanden. Person alaufwand wurde keiner betrieben. Daraus geht mit aller Deutlichkeit hervor, dass die E bereits damals, also vor der Fusion mit der Pflichtigen, in liquide Form gebracht war und von einer wirt-- 7 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 schaftlichen Kontinuität dieser Gesellschaft in der übe rnehmenden Gesellschaft keine Rede sein kann. Lebte sie indes in der Pflichtige n nach der Übe rnahme nicht mehr weiter, ist eine notwendige Voraussetzung für die Anerke nnung ihrer Verlustvorträge bei der Pflichtigen nicht erfüllt. Mithin ist die beanspruchte Verlustverrechnung (inso- weit) zu verweigern. Anders liegen die Dinge insofern bei den vorgetragenen Verlusten der [alt]A, was hier jedoch nicht interessiert. b) Was die Pflichtige hiergegen vorzubringen weiss, dringt nicht durch: aa) Sie selber und die E seien, so führt sie aus, zur Zeit der Fusion im näml i- chen Metier tätig gewesen. Hauptkunde sei die G gewesen. Nac hdem H aus der E ausgeschieden sei, habe es nahegelegen, den Handel in ein und derselben Firma zu konzentrieren. Die finanzielle Situation sowie der Preiszerfall im spezifischen M arkt hätten aufgedrängt, das Problem dadurch zu lösen, dass die kapitalkräftige Pflichtige (damals C) die E übernehme. Von einer absonderlichen Gestaltung der Ve rhältnisse könne somit keine Rede sein. Dabei übersieht die Pflichtige, dass es im vorliegenden Zusammenhang allein auf den Zustand der E vor der Fusion, die ohnehin erst mit Beschluss vom 6. Juni 2001 erfolgt ist, ankommt. Unbeachtlich ist, dass diese Gesellschaft ebenso wie die Pflicht i- ge im Handel mit …….tätig gewesen sein soll und dieser Handel von der Pflichtigen weiterhin betrieben w erde. Ganz abgesehen davon , dass diese Behauptung nicht z u- trifft (siehe später), gesteht die Pflichtige im Grund selber zu, dass die Liquidation der E wirtschaftlich betrachtet am 3 1. Dezember 2000, mithin vor der rechtlichen Fusion b e- reits abgeschlossen war. Denn ihre Bemerkung, dass diese Gesellschaft im massgeb- lichen Zeitpunkt als "relativ liquid" erschein e und sie, die Pflichtige, d ie Fusion wirt- schaftlich gleichsam vorweggenommen habe, indem sie deren Geschäft zuvor sukzessiv übernommen habe, kann nicht anders verstanden werden. Dass s ie sich dieser Erkenntnis gleichwohl verschliesst, ist unverständlich. Wohl mag das "T iming" aus ihrer Sicht "etwas unglücklich" gewesen sein. Massgeblich sind indes einzig die tatsächlichen Verhältnisse. Dass die juristische Beurteilung bei anderer Gestal tung möglicherweise anders und für sie günstiger ausgefallen wäre, ist nicht auszuschlie s- sen. Doch kommt darauf nichts an. Sodann stimmt es eben nicht, dass die Pflichtige (damals noch C) zur Zeit der Fusion den Handel mit ……betrieben habe. Anhand der Erfolgsrechnung 2000 wird deutlich, dass sie damals nicht im Handel (schon gar nicht mit …….) aktiv war. Wie sie selber ausführen liess, war sie damals zur Hauptsache mit - 8 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 der Bewirtschaftung einer – später veräusserten – Liegenschaft (I; siehe Revisionsb e- richt befasst, wie sich im Übrigen auch aus der E rfolgsrechnung 2000 und der Bilanz per 31.12.2000 ergibt. Es finden sich nebst Kapitalertrag entsprechend lediglich (alle r- dings negative) Mieterträge. Im Handel mit ……. war hingegen die [alt]A tätig, welche ebenso wie die E in die Pflichtige hineinfusionierte. Nicht nachvollziehbar ist ohnehin, was das angebliche Ausscheiden von Herrn H aus der E mit der Fusion zu tun haben soll, war dieser doch bei ihr nicht in leitender Stellung tätig (vgl. Handelsregisterauszug). Soweit erkennbar, war dieser hi ngegen bei der H AG, Zürich, die ebenfalls im Import/Export von und im Handel mit ….. tätig ist, Verwaltungsratspräsident und einzige einzelzeichnungsberechtigte Pe rson. Ebenso war er im Verwaltungsrat der [alt]A. Das aber hat mit der E offenkundig nichts zu tun. bb) Sodann beruft sich die Pflichtige auf Treu und Glauben. Sie hält dafür, sie habe am 12. Dezember 2000 beim kantonalen Steueramt ein verbindliches Steuer - Ruling erwirkt, welche ihr die Übertragbarkeit der Verlustvorträge zugesichert habe. aaa) In der entsprechenden Eingabe vom 6. Dezember 2000 hat die damalige Vertreterin dargelegt, die E sei eine im ….handel tätige Aktiengesellschaft mit h ohen Verlustvorträgen. Sie befinde sich ebenso wie die [alt]A und die Pflichtige im vollstä n- digen Besitz von L, D. Beabsichtigt sei, die Gesellschaften per 1. Januar 2001 u nter Übernahme der jeweiligen Buchwerte zu fusionieren, ohne die Beteiligungsverhältnisse zu ändern. Als steuerliche Folge davon, so sei festzuhalten, trete keine Realisation stiller Reserven ein, "weil die Betriebe innerhalb der neuen G esellschaft unverändert weitergeführt" würden. Bis Ende 2000 seien die drei Gesel lschaften selbstständig und unbeschränkt steuerpflichtig. Gestützt auf die Lehre und lang jährige Praxis könnten sodann alle vorhandenen, während den gesetzlichen Ve rrechnungsperioden erlittenen und noch nicht verrechneten Verluste der Gesellschaften auch nach der Fusion geltend gemacht werden. Am 1 2. Dezember 2000 erklärte sich das kantonale S teueramt mit diesen Schlussfolgerungen einversta nden. Doch brachte es eine Einschränkung an, indem es bekannt gab, es behalte sich eine abweichende Beurteilung vor, wenn weit e- re, im Schreiben vom 6. Dezember 2000 nicht erwähnte Tatsachen hinzukämen. bbb) Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben stat uiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, b e-- 9 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 stimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden ( BGE 131 II 627 E. 6.1; BGr, 2 6. August 2009, 2C_6/2009, www.bger.ch, auch zum Folgenden ). Vorausse t- zung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentl i- che Interessen entgegenstehen ( BGE 131 II 627 E. 6 S. 636 ff.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; 127 I 31 E. 3a S. 36; Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.A, 2006, S. 130 ff.). ccc) Für die erfolgreiche Berufung auf den Vertrauensschutz gebricht es hier bereits an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Denn die steueramtliche Be stäti- gung erweist sich als durchaus richtig, allerdings nur dann, wenn die Pflichtige den Sachverhalt korrekt und vollständig dargestellt hätte und die Fusion derart abgewickelt worden wäre wie von der Anfragerin in Aussicht gestellt. Diese Voraussetzung ist indes nicht erfüllt. Zum einen hat die Pflichtige (ebenso wie die E) verschwiegen, dass die E bereits inaktiv war. Indem sie lediglich ausgeführt hat, diese G esellschaft sei "ebenfalls eine im ….handel tätige" Gesellschaft, hat sie ein wesentliche Infor mation unterschla- gen. Wird eine Unternehmung als im Handel tätig beschrieben, so ist davon auszug e- hen, sie entfalte tatsächlich eine solche Aktivität. Es musste der sachkundigen Vertr e- terin bekannt sei, dass der Umstand der Existenz einer betrieblichen Aktivität rechtlich von entscheidender Bedeutung. Hat sie – gleichgültig ob bewusst oder aus Nachlä s- sigkeit – darauf verzichtet, der Steuerverwaltung die wahre Sachlage bekanntzugeben, so konnte sie schon darum keine verbindliche steueramtliche Zus icherung er wirken. Sodann trifft die Aussage , die Betriebe der fusionierten Gesellschaften würden inne r- halb der neuen Gesellschaft unverändert weitergeführt , nicht vollu mfänglich zu. Wies die E vor der Fusion keinen Betrieb mehr auf, war eine Weiterführung rein logisch nicht möglich. In zweierlei – wesentlicher – Hinsicht war der Sachverhalt mithin falsch dar- gestellt. Unter solchen Umständen vermochte die Mitteilung des – dafür durchaus zu- ständigen – kantonalen Steueramts vom 1 2. Dezember 2000 keine bi ndende Wirkung zu entfalten. Dass es sich einzig für den Fall einer Steuerumgehung eine abweichende Würdigung der Wirkungen der Fusion vorbehalten hat, ist bede utungslos. Denn der Inhalt des Vorbehalts war klar und konnte der Pflichtigen nicht ve rborgen bleiben: Sie werde sich nur dann auf die steueramtliche Auskunft und Zusich erung stützen können, - 10 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 wenn ihre Darstellung der Verhältnisse korrekt und vollständig war und die Gestaltung so abgewickelt würde , wie von ihr in Aussicht gestellt. Diese Bedingungen waren i n- des, wie erwähnt, eben nicht erfüllt. Deshalb kann im vorliegenden Zusammenhang offen bleiben, ob das Vorgehen der Pflichtigen hinsichtlich des fusionsweise "erworb e- nen" Verlustvortrags der E als Steuerumgehung zu qualifizieren sei oder nicht. Jede n- falls kann d ie von ihr diesbezüglich angestrebte Wirkung nicht eintreten. Schliesslich sei erwähnt, dass die Pflichtige versäumt hat dazulegen, ob und allenfalls welche nicht mehr rückgängig zu machenden nachteiligen Dispositionen sie im Ve rtrauen auf die erteilte Auskunft getroffen hat bzw. haben will. Auch unter diesem A spekt vermag die "Zusicherung" nicht zu greifen. cc) Die Pflichtige hält dafür, es liege keine Steuerumgehung vor. Dabei ve r- kennt sie, dass es darauf im vorliegenden Kontext , wie bereits ausgeführt, gar nicht ankommt. Weshalb sie au f ihrem Standpunkt weiterhin beharrt, obgleich schon das Steueramt klar gemacht hat, massgeblich sei einzig die wirtschaftliche Würdigung der Gegebenheiten und der Abläufe, ist nicht nachvollziehbar. Im Übrigen liegt es au f der Hand, dass primär steuerliche Aspekte das gewählte Vorgehen bestimmt habe n. Ent- gegen der Behauptung der Pflichtigen ist dieses unter steuerlichen Gesichtspunkten als sachwidrig zu würdigen. Korrekterweise hätte die E nicht fusionieren sollen , son- dern ordentlich liquidiert werden müssen. Im schlimmsten Fall wäre ein Ko nkurs nicht ausgeschlossen gewesen. Sie hat indes konkret einen anderen , als ungewöhnlich zu würdigenden Weg gewählt und damit die Einsparung erheblicher Steuern angestrebt. Allerdings hat sie bzw. ihr Aktionariat dieses Ziel nicht erre icht, weil die Steuerbehö r- den der gewählten Konstruktion insofern die Anerkennung versagt h aben. Erscheint die Rechtsgestaltung mithin als sachwidrig und absonderlich, den wirtschaftlichen G e- gebenheiten jede nfalls völlig unangemessen, ist anzunehmen, dass die A bsicht der Steuereinsparung dahinter stand , und hätte das gewählte Vorgehen tatsächlich zu e i- ner erheblichen Steuerersparnis geführt, falls die Strategie hätte erfolgreich zu Ende geführt werden können, so liegt – wie eben hier – eine Steuerumgehung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, V B zu Art. 109 - 121 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmon isierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006 , VB zu §§ 119 - 131 N 43 f., je mit zahlreichen Hi n- weisen). Auch unter diesem – hier höchstens hilfsweise massgeblichen – Gesichts- punkt müsste das Vorgehen der Pflichtigen insoweit scheitern. - 11 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 4. Um zum steuerbaren Reingewinn einer juristischen Person zu gelangen, ist der Saldo der Erfolgsrechnung nach Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG um die vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des G e- schäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwen- dungen verwendet werden , wie namentlich geschäftsmässig nicht begründete A b- schreibungen und Rückstellungen, zu erhöhen. a) Mit "Rückstellung" wird nach dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekan n- ter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, mit Hin- weisen). Der so zu verstehende Rückstellungsbegriff umfasst nicht nur Verbindlichkei- ten, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder wahrscheinlich bestanden haben, aber in ihrer Höhe nicht genau feststehen, sondern auch Wertberichtigungen, die dazu die- nen, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Au s- mass aber noch nicht genau feststehenden En twertungen von Aktiven Rechnung zu tragen. Formell und materiell handelt es sich dabei um Abschreibungen, doch we isen diese Wertberichtigungen – zumindest aus steuerrechtlicher Sicht – im Gegensatz zu jenen nicht definitiven, sondern bloss provisorischen Charakter auf. J edenfalls gilt für vorübergehende Wertberichtigungen, dass die Ereignisse, welche Ursache eines ta t- sächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands bzw. Ve r- lusts sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein müssen. Geschäftsmässig b e- gründet sind deshalb nur solche Rückstellungen und vorübergehende Wertbe - richtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger Risiken dienen ( RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4, mit zahlreichen Hinwe i- sen). Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bea n- spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entspreche nde Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grun d- sätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung e r- haltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen, sofern da- durch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung haben. Zu berücksichtigen sind mithin nur nachträgliche "wertaufhellende Tatsachen", d.h. solche, die lediglich anzeigen, wie sich die Verh ält-- 12 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 nisse am Bilanzstichtag tatsächlich dargestellt haben. Einzig in diesen engen Grenzen können auch nachträglich verwirklichte Tatsachen Berücksichtigung finden, sofern und soweit sie Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag zulassen. Eine erwei- terte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtag scharakter der Jahresrechnungen und dem ertragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodeng e- rechten Gewinnbesteuerung ( RB 1986 Nr. 41, mit Hinweisen). Werterhellende U m- stände sind demnach im Gegensatz zu wertändernden Tatbeständen zu berücksicht i- gen (Karl Käfer, Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 323 OR). Aufgrund des provi - sorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im Zei tpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustge- fahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61). Bestehende Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Aufgrund der Neubeurteilung werden sie e r- höht, beibehalten oder aufgelöst. b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von ge l- tend gemachten Rückstellun gen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der solchen Au f- wendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirkli- chung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorz u- tragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten ( RB 1994 Nr. 33). Substanziiert ist die Sachdarste l- lung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwe n- dungen in der Weise hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderli- chen Grun dlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisab nahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit von Au f- wendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als misslu n- gen zu betrachten ist. - 13 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 5. Die [alt]A hatte seinerzeit –- offenbar 1997 und erfolgswirksam – eine Rück- stellung über Fr. 800'000.- gebildet. Grund dafür war eine Streitigkeit in Deutschland "wegen Sozialversicherungsbetrugs u.a. ". Die entsprechenden staatsanwaltschaftl i- chen Untersuchungen richteten sich dabei gegen L sowie H, den Vizepräsidenten und Delegierten bzw. einen Verwaltungsrat dieser Gesellschaft. Das per Ende 2000 unve r- ändert mit diesem Betrag eingesetzte Passivum ging qua Fusi on auf die Pflichtige über, wo es per 31.12.2001 in diesem Umfang ausgewiesen wurde. Im folg enden Jahr hat die Pflichtige diese Position ertragswirksam aufgelöst; daraus resultierte in vollem Umfang ein in der Steuerperiode 2002 steuerbarer ausserordentlicher Ertrag, wie aus den vorliegenden Belegen ersichtlich ist. a) Das kantonale Steueramt hat diese Sicht der Dinge nicht geteilt. Vielmehr ist es davon ausgegangen, diese Rückstellung sei bereits Ende 2001 nicht mehr ausg e- wiesen und somit nicht mehr nötig gewesen, weshalb die Auflösung schon im G e- schäftsjahr 2001 und damit in der Steuerperiode 2001 (1.1. - 31.12.) erfolgswirksam zu erfolgen habe. Ihre Erk enntnis, es habe zu jenem Zeitpunkt insofern kein Rückste l- lungsbedarf mehr bestanden, stützt das Steueramt darauf, die (steueramtliche) Reviso- rin habe anlässlich der Überprüfung der Steuerperiode 2001 festgestellt, das die Rück- stellung begrün dende Betru gsverfahren sei eingestellt worden; daher habe d iesbe- züglich eine geschäftsmässige Begründetheit per Ende 2001 nicht (mehr) vorgelegen. Im Moment der Erstellung der Jahresrechnung (2001) bzw. bei deren Prüfung durch die aktienrechtliche Revisionsstelle habe dies festgestanden; darauf sei abz ustellen. Auf die formelle Anzeige der Einstellung des Betrugsverfahrens komme nichts an. Fol- gerichtig hat das Amt sodann die erfolgswirksame Auflösung der Rück stellung in der Steuereinschätzung 2002 zugunsten der Pflichtigen korrigiert. b) Dem hält die Pflichtige entgegen, die zuständige Staatsanwaltschaft Stuttgart habe ihr im November 2002 von der Einstellung des Verfahrens Kenntnis geg eben. Somit habe dieser Umstand eben erst im November 2002 definitiv festgestanden. Auf- grund des Vorsicht sprinzips habe die Rückstellung folgerichtig – wie geschehen – erst in der Jahresrechnung 2002 aufge löst werden dürfen. Bis November 2002, so ist zu schliessen, habe sie ma ngels gegenteiliger Information mit einer Bestrafung und en t- sprechenden Geldzahlungen rechnen müssen. c) Die Steuerbehörde ist, wie gesehen, ermächtigt, jeweils anlässlich der ko n- kreten Einschätzung den Fortbestand der Begründetheit einer Rückstellung zu prüfen. - 14 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Zeigt sich dabei, dass die Voraussetzung en für eine solche Wertberichtigung über- haupt nicht mehr oder nicht mehr im vollen (bisherigen) Umfang erfüllt sind, ist sie nicht nur befugt, sondern sogar gehalten, mit den steuerlichen Konsequenzen eine e ntspre- chende Korrektur vorzunehmen. Insofern ist das Vorgehen des kantonalen Steueramts nicht zu beanstanden. Es durfte die erwähnte Rückstellung, deren Bestand an sich nicht bestritten ist, überprüfen. D ie Pflichtige ihrerseits war gehalten, gegebene nfalls den Nachweis des Fortbestands der Gründe, welche zu deren Bildung geführt h aben, zu leisten. Dieser Verpflichtung ist sie nachgekommen. Sie hat die erwähnte Einste l- lungsverfügung der Staatsanwaltschaft vorgelegt. Diese datiert vom Nove mber 2002 und ist dem Rechtsvertreter der Pflichtigen am folgenden Tag zugegangen. Erst in die- sem Zeitpunkt wusste diese mit Sicherheit, dass, anders als ursprünglich ernsthaft be- fürchtet, entsprechende Strafansprüche und Geldforderungen nicht mehr im Raum standen. Mithin wa r sie bis dahin gehalten, derartige Risiken zu beachten und in g e- eigneter Form buchhalterisch Rechnung zu tragen. Namentlich stand am 31.12.2001, dem Bilanzstichtag , noch nicht fest, das so l- che Forderungen vom Tisch waren. Wann diese Bilanz und die Erfo lgsrechnung 2001 erstellt wurden, ist nicht bekannt; doch mag dies offen bleiben. Jedenfalls ist aufgrund der Aktenlage auszuschliessen, dass zum Zeitpunkt der Bilanzerrich tung der Pflichti- gen zugängliche Informationen vorhanden waren, welche in der Jahresrechnung 2001 hätten v erwertet werden dürfen und kö nnen. Dies wäre nur d ann der Fall gewesen, wenn bis dahin, als o nachträglich, am Bilanzstichtag vorhandene Verhältnisse offe n- kundig geworden wären, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgsrechnung gezeitigt hätten. Die Steuerverwaltung hat es versäumt, darzulegen, welche solch "wertaufhel- lenden Tatsachen" hier vorgelegen haben sollen. Allein der Umstand, dass nachträ g- lich, so am . November 2002 festgestanden hat, dass der Rückstellungsbedarf hinfällig geworden ist, ist in diesem Zusammenhang irrel evant. Dass und welche anderen U n- terlagen unter den gegebenen Umständen nötig gewesen wären, um den Rückste l- lungsbedarf per 31.12.2001 darzutun, ist nicht ersichtlich und führt das Steueramt nicht aus. Seine Würdigung, welche auf der unzulässigen Beachtung nachträglicher Tatsa- chen fusst, widerspricht dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem e r- tragssteuerrechtlichen Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung. Mithin ist die Aufrechnung der Rückstellungsauflösung in der Steuerperiode 2001 rückgängig zu machen. Folgerichtig hat deren ertragswirksame Auflösung, wie von der Pflichtigen beantragt, erst in der folgenden Steuerperiode (2002) zu erfolgen, die alle rdings nicht - 15 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 Gegenstand des vorliegenden Streits bildet. Insoweit sind der Rekurs und die B e- schwerde gutzuheissen. 6. a) All diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel für 2001, hingegen zur Abweisung für 200 3. Dabei ist zu beachten, dass die Annullierung der steuerlichen Auflösung sti ller Reserven von (Fr. 245'000.- + Fr. 800'000.- =) Fr. 1'045'000.- für 2001 , wie beantragt, ein steuerbares Kapital von Fr. 1'385'000.- (Fr. 2'430'000.- ./. Fr. 1'045'000. -) nach sich zieht . Die Faktoren sind wie folgt festz u- setzen: Staats- und Gemeindesteuern 2001 steuerbarer Reingewinn gemäss Einspracheentscheid Fr. 299'500.- ./. Verzicht auf Anpassung Delkredere Fr. 245'000.- Annullierung der Auflösung der Rückstellung Fr. 800'000.- steuerbarer Reingewinn (neu) Fr. 0.- steuerbares Kapital Fr. 1'385'000.- Steuersatz 1,5‰ Direkte Bundesssteuer 2001 steuerbarer Reingewinn (wie bei den Staats- und Gemeindesteuern) Fr. 0.- Eigenkapital per 31.12.2001 Fr. 1'385'000.-. b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Parteien einerseits die Ko s- ten anteilig zu tragen ( § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Anderseits steht der Pflichtigen bei den Staats - und Gemeindesteuern eine Parteientschädigung zu ( § 151 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 29. Mai 1959/8. Juni 1997), bei der dire kten Bundessteuer hingegen mangels mehrheitlichen Obsiegens keine ( Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: - 16 - 2 ST.2009.315 2 DB.2009.193 + 194 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Steuerperi ode 2001 (1.1. - 31.12.) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerb a- ren Eigenkapital von Fr. 1'385'000.- (Kapitalsteuersatz 1,5‰) eingeschätzt. 2. Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2001 (1. 1. - 31.12.) wird gutgeheis- sen. Die Beschwerdeführerin wird für diese Steuerperiode mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital per 31.12.2001 beträgt Fr. 1'385'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). Die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2003 (1.1. - 30.6.) wird abgewiesen. […]