R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/883/2018-ICC ATA/857/2019 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 30 avril 2019 4ème section dans la cause Madame A______ représentée par Me Philippe Pasquier, avocat contre Monsieur B______, exécuteur testamentaire et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2018 (JTAPI/917/2018) - 2/13 - A/883/2018 EN FAIT 1) Madame C______ est décédée le ______2015 à Genève. Par testament olographe du 30 août 2013, elle a exhérédé son fils, Monsieur D______, désignant comme ses héritières, à parts égales, sa fille, Madame E______, et Madame A______. Elle a par ailleurs nommé M . B______, avocat, aux fonctions d’exécuteur testamentaire. À l’art. 2 de son testament, elle a vait stipulé : « Je procède à l’exhérédation de mon fils D______, qui a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose en ne se souciant plus de moi depuis de nombreuses années, sans raison valable, il n’a plus pris de mes nouvelles, malgré certaines difficultés de santé importantes ». 2) Le certificat d’héritiers a été établi par acte notarié du 3 mai 2017, sur la base des témoignages de Monsieur F______ et Madame G______. Aux termes de cet acte (cf. p. 3), ces derniers avaient not amment affirmé qu’en « date du cinq mai deux quinze (sic), Mme A______ a[vait] donné son accord à la reconstitution de la réserve successorale de Monsieur D______ ». Il s’ensuivait que – contrairement aux dispositions testamentaires – ce dernier était également héritier de feue sa mère. 3) Le 10 juillet 2017, le Juge de paix a homologué ce certificat, « sous réserve de toutes actions en nullité et pétition d’hérédité ». 4) Le 25 janvier 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé les droits dus sur la s uccession à CHF 145'588.40. Ces droits étaient calculés uniquement sur la part héréditaire de Mme A______ (CHF 275'253.75), dès lors qu’elle était héritière de la 5ème catégorie, alors que Mme E______ et M. D______ étaient exemptés desdits droits, en leu r qualité d’héritiers de la 1 ère catégorie. L’avoir successoral imposable (CHF 734'010.-) était réparti comme suit : - M. D______ : 3/12ème (CHF 183'502.50), - Mme E______ : 9/24ème (CHF 275'253.75), - Mme A______ : 9/24ème (CHF 275'253.75). 5) Le 31 janvier 2018, M . B______, agissant en sa qualité d’exécuteur testamentaire, a formé réclamation contre ce bordereau. La réserve héréditaire de M. D______ avait été reconstituée, d’entente entre les héritiers, sur la seule part de Mme A______. Par conséquent, les parts héréditaires étaient de 1/8ème pour cette dernière, de 3/8ème pour M. D______ et de 4/8ème pour Mme E______. - 3/13 - A/883/2018 6) Par décision du 12 février 2018, l'AFC -GE a admis partiellement cette réclamation, en ce sens que la réserve héréditaire de M. D______ était fixée à 3/8ème, soit à CHF 275'253. 80. Elle n’a en revanche pas accepté d’imputer cette réserve uniquement sur la part revenant à Mme A______. Selon la pratique des autorités fiscales genevoises, les conventions entre héritiers ne devaient être prises en compte d’un point de vue fiscal que si elles tendaient à reconstituer une réserve légale lésée par une disposition po ur cause de mort. Dans la mesure où le taux de l’impôt successoral variait en fonction du degré de parenté unissant l’assujetti au défunt, il fallait éviter que les héritiers concluent des arrangements leur permettant d’obtenir une imposition avantageuse. Le fisc devait dès lors se fonder, en principe, sur les quotes -parts qui devaient leur revenir en vertu du droit successoral et non pas sur celles décidées dans l’accord conclu entre les héritiers. Dès lors, Mme A______ et Mme E______ se partageaient la quotité disponible, recevant chacune 5/16 ème de la succession, soit CHF 229'378.10 chacune. 7) Le 22 février 2018, l'AFC -GE a émis l e bordereau rectifica tif résultant de cette décision , arrêtant les droits dus sur la part de Mme A______ (CHF 229'378.10) à CHF 120'537.70, au lieu de CHF 145'588.40. 8) Par acte du 16 mai 2018, M. B______, agissant toujours en qualité d’exécuteur testamentaire, a recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif de première instance (ci -après : TAPI), concluant, pr incipalement, à son annulation . Subsidiairement, il a conclu à la suspension de la procédure jusqu’à droit jugé dans la procédure (civile) que M. D ______ entendait introduire pour contester les dispositio ns testamentaires de feue sa mère dans la mesure où elles l’exhérédaient. La prise en compte, sur le plan fiscal, d’une part héréditaire de 5/16 ème, au lieu de 1/8 ème, en faveur de Mme A______ avait pour celle -ci de lourdes conséquences financières. Ell e avait en effet un e charge fiscale de CHF 120'537.70, alors que, dans les faits, elle ne devrait recevoir que CHF 91'751.- et payer un impôt de CHF 45'738. 10. À cet égard, il produisait une attestation, signée par les héritiers le 1 er mars 2018, par laque lle ces derniers confirmaient « sur l’honneur » que la réserve héréditaire de M. D ______ avait été reconstituée sur la seule part de Mme A______ et qu’il n’existait aucun autre accord entre eux, prévoyant un partage différent des biens successoraux. L’avoir net imposable de CHF 734'010.- n’était pas contesté. Par production de l’attestation précitée, il était démontré que la part héréditaire nette revenant à Mme A______ correspondait bien à 1/8 ème de la succession. Le refus de l'AFC - GE d’admettre cette répartition violait les principes de l’égalité de traitement et de l’imposition selon la capacité économique. - 4/13 - A/883/2018 Selon la loi, les droits de succession étaient calculés sur les parts héréditaires nettes. Mme A______ allait recevoir une part héréditaire nette de 1/8ème de la succession. C’était donc sur cette base que le montant de l’impôt dû par cette dernière devait être calculé, à défaut de base légale ou réglementaire contraire. Comme l’exhérédation de M. D ______ ne remplissait à l’évidence pas les conditions légales, celui -ci p ouvait agir auprès du Tribunal civil de première instance (ci -après : TPI) pour contester les dispositions testamentaires de sa défunte mère. Même dans le cadre de cette action civile, l’ac cord entre les héritiers ne changerait pas. L’AFC -GE faisait preuve de formalisme excessif en imposant aux héritiers de passer par la voie judiciaire pour prendre en considération leur accord. En tout état, M. D______ n’aurait pas à démontrer que son actio n civile serait introduite dans le délai de péremption ou que la clause d’exhérédation n’était pas valable, puisque Mme A______ adhérerait à ses conclusions tendant à la reconstitution de sa réserve sur sa part, lors de l’audience de conciliation qui serait convoquée par le TPI. 9) L’AFC-GE a fait savoir au TAPI qu’elle s’opposait à la suspension requise, étant donné que, par bordereau rectificatif du 22 février 2018, elle avait déjà reconstitué la réserve de M. D______ et qu’une action civile ne changerait en rien la position de ce dernier. 10) Le 11 avril 2018, le TAPI a invité l’exécuteur testamentaire à lui transmettre copie des éventuelles actions civiles introduites en vue de contester les dispositions t estamentaires de la défunte, ce afin qu’il puisse se déterminer sur l’opportunité d’une suspension de la procédure. 11) L’exécuteur testamentaire a notamment répondu que, les héritiers ayant négocié entre eux la reconstitution de la réserve de M. D ______, ils n’avaient en principe pas besoin d’introduire une procédure civile ayant le même but. Si le TAPI considérait que la « thèse » défendue dans son recours nécessitait une procédure civile qui démontrerait la « validité, la réalité et l’objectivité » de l’accord trouvé par les héritiers, il demandait alors une prolongation du délai afin que « l’héritier le plus diligent » puisse introduire une procédure en conciliation. 12) M. B______ a encore communiqué au TAPI une copie de la « demande en conciliation (action en réduction - art. 522 CC) » déposée le même jour auprès du TPI par M. D______ à l’encontre de Mmes A______ et E______, tendant à l’annulation de son exhérédation par feue sa mère. 13) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Contrairement à ce que soutenait le recourant, elle n’avait pas demandé que les héritiers passent par la voie judiciaire afin de prendre en considération l’accord - 5/13 - A/883/2018 survenu entre eux. Une telle action ne chang erait pas la position de M. D ______ dans la succession de sa mère, puisque sa part réservataire avait déjà été reconstituée sur le plan fiscal. Dans son courrier du 13 avril 2018, M. B______ avait d’ailleurs lui -même admis qu’une procédure civile n’était pas utile pour l’issue du présent litige. Par ailleurs, la notion « parts héréditaires nettes » employée par la loi n’avait pas la portée que M. B______ lui prêtait. Cette notion devait êt re comprise dans son sens commun, à savoir que les droits étaient calculés sur les parts héréditaires après déduction des dette s de la masse successorale. Mme A______ ne recevrait certes pas la part qui lui revenait selon la répartition légale. Cependant, le fait que les héritiers aient choisi , librement et sans obligation, de reconstituer la part réservataire de M. D______ sur la seule part de la précitée ne pouvait remettre en cause le principe de l’imposition et était donc sans pertinence, la simple transmission de biens résultant du décès étant déjà taxable. 14) L’exécuteur testamentaire a répliqué et maintenu ses conclusions. Selon la jurisprudence, il incombait à l'AFC -GE de démontrer l’existence d’éléments imposables. Pour sa part, il avait produit la preuve (soit l’attestation du 1er mars 2018 précitée) de la décision des héritiers de reconstituer la réserve héréditaire de M. D______ sur la seule part de Mme A______. Il n’existait aucun accord secret prévoyant une autre répartition afin d’éluder les règles fiscales. 15) L’exécuteur testamentaire a encore communiqué au TAPI la décision de transaction du TPI du 10 juillet 2018, donnant acte aux parties de ce que les parts héréditaires dans la succession de Mme C______ soient de 4/8 ème pour Mme E______, de 1/8ème pour Mme A______ et de 3/8ème pour M. D______. 16) L'AFC-GE a fait savoir au TAPI qu’elle persistait dans ses conclusions, relevant que ladite décision du TPI ne faisait que valider la convention signée entre les héritiers. 17) Par jugement du 24 septembre 2018, le TAPI a rejeté le recours. La réserve de M. D______, admise par l'AFC-GE au stade de la réclamation à concurrence de CHF 275'253.80 , n'était plus litigieuse . Ce dernier avait acquis ex lege son droit à cette réserve puisqu'aucun des motifs d'exhérédation n'était réalisé. La quotité disponible (CHF 458'756.20) devait être partagée, à parts égales, entre Mme A______ et Mme E______ , conformément aux dernières volontés de la défunte . La naissance de la dette d'impôt sur la succession avait eu lieu au moment de l 'ouverture de la succession . Par conséquent, l'accord des héritiers du 1er mars 2018 et la transaction judiciaire du 10 juillet suivant étai ent sans effet à cet égard. C'es t à bon droit que l'AFC -GE avait calculé les droits litigieux sur le - 6/13 - A/883/2018 montant de CHF 229'378.10, soit sur la seule quote -part de Mme A______. Cette dernière ne pouvait, par ailleurs, pas se prévaloir du principe de la capacité contributive. 18) Par acte déposé le 26 octobre 2018 à la chambre administrative de la Cour de justice (ci -après : la chambre administrative), Mme A______ a recouru contre ce jugement, dont elle a demandé l'annulation. Elle a conclu à l'annulation de la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 22 février 2018 et à la rectification de la répartition des droits de succession, de sorte que sa part héréditaire soit de 1/8 ème, celle de Mme E______ de 4/8ème et celle de M. D______ de 3/8ème. Le TAPI avait eu tort d'estimer que M. D______ avait acquis son droit à la réserve héréditaire ex lege . L e raisonnement selon lequel il n'était nullement question de reconstituer la réserve de M. D______ , de sorte que tout accord entre héritiers en ce sens ainsi que la transaction judiciaire du 10 juillet 2018 étaient sans po rtée, était également vicié. L'accord transactionnel (privé puis en conciliation) passé entre les héritiers était une étape essentielle et était le s eul moyen permettant à M. D______ de recouvrer sa qualité d'héritier. L'action en réduction prévue par l e Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) était dirigée contre la personne profitant de l'attribution réduite. En tant qu'héritière instituée, Mme A______ était la seule à bénéficie r de l'exhérédation de M. D______ étant donné que sa part succe ssorale amputait la réserve de ce dernier. Ainsi, la réserve de M. D______ ne pouvait être reconstituée que sur la part attribuée à Mme A______. 19) Le 1 er novembre 2018, l'exécuteur testamentaire a écrit à la chambre administrative pour appuyer les termes du recours de Mme A______. 20) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Mme A______ n'avait pas avancé d'arguments ou pièces nouvelles susceptibles d'influer sur le sort du litige. C'était à juste titre que le TAPI était parvenu à la conclusion que la questi on portant sur la réserve de M. D______ n'était plus litigieuse, l'AFC -GE ayant admis la dite réserve, ce qui n'était pas contesté. Bien qu'une exhérédation entachée d'un vice doive en effet être contestée par une action en justice, dans le cas d'espèce, l'aboutissement d'une telle action n'aurait en rien changé la situation de M. D ______ sur le plan fiscal, l'AFC -GE ayant reconstitué la réserve de celui -ci, comme l'affirmait, par ailleurs , Mme A______ dans la partie « EN FAIT » de son recours. Partant, l'accord passé entre les héritiers n'était pas une étape essentielle. La seule question encore litigieuse était le fait que les héritiers aient décidé de reconstituer la réserve héréditai re de M. D______ sur la seule part de Mme A______, ce dont l'AFC-GE avait refusé de tenir compte à juste titre . En - 7/13 - A/883/2018 effet, l'autorité n'était pas liée par une clé de répartition différente de celle découlant de la loi. Le fond du reco urs portait sur le f ait que la prise en compte d'une part héréditaire de 5/16 ème en faveur de Mme A______ avait pour elle de lourdes conséquences financières. Or, donner droit à cette conclusion contreviendrait au principe de la légalité, selon lequel les principes généraux r égissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. En retrouvant sa qualité d'héritier réservataire, les autres héritières se retrouvaient dans la situation comme si l a clause d'exhérédation n'avait pas existé. Le TAPI avait ainsi relevé, à juste titre, que la quotité disponible devait être part agée, à parts égales, entre Mme A______ et Mme E______. 21) M. B______ a commenté la réponse de l'AFC-GE. Il estimait toujours que la décision querellée violait le droit à l'égalité et le principe de l'imposition selon la cap acité économique. En effet, Mme A______ allait recevoir une part héréditaire de 1/8 ème alors que l'impôt dont elle allait devoir s'acquitter était calculé sur la base d'une part héréditaire de 5/16 ème qu'elle ne percevrait pas. 22) Dans sa réplique du 9 janvier 2018, Mme A______ a intégralement persisté dans ses conclusions. M. D ______ faisant l'objet d'une mesure de protection et étant représenté dans la succession de feue sa mère par le Servic e de Protection des adultes (ci-après : SPAd), les craintes de l'AFC -GE d'une transaction simulée entre les héritiers de la de cujus qui tendrait à réduire la masse t axable par la reconstitution factice de la réserve héréditaire pouvaient être écartées. 23) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1) a. Le recours a été interje té en temps utile devant la juridiction compétente (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire d u 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25). b. La procédure de réclamation auprès de l'AFC-GE et le recours au TAPI ont tous deux été diligentés par l'exécuteur testamentaire. - 8/13 - A/883/2018 Selon l'art. 53 al. 1 LDS, les héritiers légaux et institués, les usufruitiers, les légataires, les bénéficiaires et attributaires d'assurances, de rentes et de libéralités sont tenus d'acquitter les droits de succession, intérêts, amendes, frais et émoluments. Ainsi, même si l'exécuteur testamentaire peut en être le destinataire, les héritiers ont le droit de contester la décision de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_629/2008 du 30 mars 2009 consid. 1.3 ; Grégoire PILLER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict F OEX/Denis PIOTET, Commentaire romand – Code civil II, 2016, p. 484 n.56 ad art. 518 CC). c. En l'espèce, la recourante a été instituée comme héritière par la défunte, à parts égales avec la fille de cette dernière. En sa qualité d' héritière instituée, la recourante est la seule à être une héritière de la 5 ème catégorie et les droits dus sur sa part de la succession ont été calculés selon un barème correspondant. Le jugement litigieux portant sur la quotité de sa part successorale et, par conséquent, sur le montant des droits dus sur la succession, la recourante est une débitrice des droits sur la succession selon l'art. 53 al. 1 LDS . Elle a ainsi la qualité pour contester le jugement du TAPI. Pour le surplus, l'exécuteur testamentaire a soutenu les conclusions prises par la recourante. Partant, son recours sera déclaré recevable. 2) Est lit igieuse la question de savoir sur quelle quote -part de succession doivent être calculés les droits de succession de la recourante. a. L'impôt sur les successions frappe notamment toute transmission de biens résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette transmission ait lieu (art. 1 al. 2 let. a LDS). Les droits de succession sont dus par ceux qui, à la suite d'un décès ou d'une déclaration d'absence, acquièrent des biens ou en son bénéficiaires (art. 2 al. 1 LDS). Il est distrait de toute succession ouverte dans le canton de Genève les dettes non prescrites do nt elle est grevée (art. 14 al. 1 LDS). Il s'ag it de dette s de la personne décédée, existant avant sa mort et que reprennent le s héritiers. Selon l'art. 16 let. a LDS, les droits de succession sont calculés sur les parts héréditaires nettes. b. Au sens de l'art. 54 LDS, les héritiers légaux et institués sont tenus dans tous les cas, solidairement et sur tous leurs biens, au paiement des droits, intérêts, frais et émoluments dus sur les parts héréditaires, legs, re ntes et autres libéralités (al. 1). Les héritiers, usufruitiers, légataires, bénéficiaire s et attributaires d'assurances, de rentes et de libéralités, les tuteurs et curateurs, administrateurs d'office et liquidateurs officiels, par le fait desquels des contraventions ont eu lieu, en son personnellement responsables (al. 2). Ainsi, les droit s de succession sont dus par les héritiers sur leurs parts respectives (art. 2 LDS et 53 al. 1 LDS). En outre, le calcul de ces droits doit se - 9/13 - A/883/2018 faire sur les parts héréditaires nettes, soit celles obtenues après déduction du passif de la succession. c. La loi fiscale lie en principe l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition, mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme opère clairement son rattachement au droit civil, elle droit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du droit civil être pris dans leurs acception civile (ATA/682/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3a ; ATA/414/2008 du 26 août 2008 consid. 6a). d. L'art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) prévoit que les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession à l'ouverture de celle-ci. Selon l'art. 471 ch. 1 CC, pour un descendant, la réserve est de trois quarts de son droit de succession. La quotité disponible se calcule suivant l'état de la succession au jour du décès (art. 474 al. 1 CC). L'art. 477 CC prévoit deux cas de figure où un héritier réservataire peut être exhérédé : lorsque l'héritier a commis une infraction pénale grave contre le défunt ou l'un de ses proches (ch. 1) ou lors qu'il a gravement failli aux devoirs que la loi lui impose envers le défunt ou sa famille (ch. 2). L'art. 479 CC précise que l'exhérédation n'est valable que si le défunt en a indiqué la cause dans l'acte qui l'ordonne (al. 1). La preuve de l'exactitu de de cette indication sera fait e, en cas de contestation de la part de l'exhérédé, par l'héritier ou le l égataire qui profite de l'exhérédation (al. 2). Si cette preuve n'est pas faite ou si la cause de l'exhérédation n'est pas indiquée, les volontés du défunt seront exécutées dans la mesure du disponible, à moins qu'elles ne soient la conséquence d'une erreur manifeste sur la cause même de l'exhérédation (al. 3). En cas d'action en réduction (art. 522 CC), la réduction s'opère au marc le franc contre tous les héritiers institués et les autres personnes gratifiées, si la disposition ne révèle pas une intention contraire à son auteur (art. 525 al. 1 CC). La violation des devoirs de famille, au sens de l'art. 477 ch. 2 CC, peut résulter non seulement d'une omission, mais également d'un acte positif comme des voies de fait ou des atteintes à l'honneur. Elle p eut être commise intentionnellement ou par négligence, mais doit être illicite. L'art. 477 ch. 2 CC suppose en effet une violation des devoirs imposés par la loi et issus du droit de la filiation (art. 277 ss CC), de la famille (art. 328 ss CC) ou du maria ge (art. 159 ss CC). Il peut notamment s'agir du devoir d'aide, d'égards et de respects mutuels que parents et enfants se doivent (art. 272 CC), de l'obligation d'entretien due par les père et mère (art. 276 ss CC), du devoir de fournir des aliments à des parents en ligne directe dans le besoin (art. 328 CC) et du devoir de fidélité, d'assistance et d'entretien réciproque entre époux (art. 159 et 163 CC). La - 10/13 - A/883/2018 violation d'un devoir moral ou d'une obligation contractuelle, de même qu'un comportement contraire à la volonté du de cujus, ne sont pas des motifs pouvant justifier une exhérédation. La violation des devoirs de famille doit être objectivement et subjectivement grave. Elle doit être propre à justifier une privation du droit à la réserve. Il faut pour ce la que l'acte incriminé soit de nature à miner la communauté familiale et qu'il ait effectivement eu un tel résultat (Paul - Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédi ct FOEX/Denis PIOTET, op. cit., p. 112 n.11 ad art. 477 CC). Selon la jurisprudence, ne p euvent pas être exhérédés, faute de cause suffisante, le fils qui a eu envers son père une conduite irrévérencieuse et déloyale dans des relations d'affaires avec lui, l'enfant qui témoigne en justice de manière conforme à la vérité contre un de ses parent s alors qu'il n'y était pas obligé, l'époux qui par des placements spéculatifs a conduit son conjoint à perdre des sommes importantes, l'héritier qui dans un excès de colère démolit un mur de jardin fraîchement construit par le de cujus, l'enfant qui, au d écès de son père, envoie un faire-part différent de celui envoyé par sa mère et dur envers celle-ci, ou encore l'enfant adoptif qui ne se soucie pas de l'un de ses parents souffrant d'une grave maladie (Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédict FOEX/Denis PIOTET, op . cit., p. 112 - 113 n.14 ad art. 477 CC et jurisprudence citée). Dans l'examen des motifs d'exhérédation visés à l'art. 477 CC, le juge bénéficie d'un large pouvoir d'interprétation ; il doit notamment prendre en compte divers éléments, comme les habitudes et les conceptions du cercle des personnes concernées, le degré de parenté, la faute de l'héritier, l'éventuelle faute concomitante du de cujus et le conflit avec d'autres devoirs légaux ou moraux (Paul-Henri STEINAUER in Pascal PICHONNAZ/Bénédi ct FOEX/Denis PIOTET, op. cit., p. 112 n.11 ad art. 477 CC). e. La décision des héritiers ou légataires de répartir leurs parts respectives d'une manière différente de celle découlant des dispositions légales ou testamentaires ne peut pas priver l'É tat des droits qui lui sont dus en vertu de ces dernières. Cela découle de la coexistence de dispositions de droit civil et de droit fiscal qui ne pour suivent pas les mêmes finalités. Les premières accordent à chaque personne physique la liberté d'organiser ce qu'il advient de ses biens après son décès, tandis que les deuxièmes concernent le traitement fiscal en faveur de l'État des valeurs revenant aux bénéficiaires, selon des règles qui s'imposent à ces derniers et qui ne prennent plus en considération la volonté du de cujus (ATA/1310 du 8 décembre 2015 consid. 6). Les actes juridiques postérieurs à la naissance de la dette d'impôt n'entrent pas en co nsidération pour le calcul de l'impôt. Cela est conforme au but de la loi qui est de frapper l'augmentation de la capacité contributive de l'acquéreur de biens transférés pour cause de mort dans son patrimoine. Sauf exception prévue - 11/13 - A/883/2018 par la loi, toute attri bution dont la cause n'est pas la mort échappe à l'impôt successoral. Par conséquent, le fisc n'est pas lié par les contrats passés entre les héritiers concernant le partage de la succession et le contribuable ne doit pas avoir la possibilité de modifier à son gré l'assiette de l'impôt en se livrant à des combinaisons dont le fisc pourrait pâtir. L'imposition doit se faire suivant la quote-part successorale de chaque héritier et non suivant la part qui lui est effectivement attribuée par la convention de partage (ATA/131/1999 du 2 mars 1999 consid. 3c et les références citées). f. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101)). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., qui prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul doivent être définis par la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_858/2014 du 17 février 2015 consid. 2.1 ; 2C_160/2014 du 7 octobre 2014 consid. 5.2). Il exige non seulement que le cercle des contribua bles mais également que les exceptions à l'assujettissement soient définies dans une loi au sens formel (ATF 122 I 305 consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a). Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fisc ale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d 'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacit é contributive ( ATA/459/2018 du 8 mai 2018 consid. 3 ; ATA/126/2018 du 6 février 2018), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1.). 3) En l'espèce, à l’évidence aucun des motifs d'une exhérédation visés à l'art. 477 CC n'est réalisé. En ne prenant pas de ses nouvelles, alors qu'elle était malade, M. D ______ n'a pas, au sens de l’art. 477 CC, gravement violé les devoirs familiaux qu'il avait envers sa défunte mère . La clause d'exhérédation n'était, compte tenu de sa teneur même, manifestement pas valable. Ainsi, c'est à bon droit que l'AFC-GE a procédé à la taxation de la succession en ré tablissant la réserve de M. D______ . Elle était fondée à admettre la réserve h éréditaire à concurrence de 3/8ème de la succession correspondant à ladite réserve. Le testament de la défunte prévoyait expressément que son héritage devait être partagé par parts égales entre sa f ille et la recourante. C'est donc à juste de titre que le TAPI a retenu que la quotité di sponible de CHF 458'756.20 (CHF 734'010.- moins la réserve de M. D ______ de CHF 275'253.80) devait être partagée entre Mme E______ et la recourante. L'arrangement auquel les héritiers ont procédé relève du pur accord privé et n'a que des conséquences civiles et non - 12/13 - A/883/2018 fiscales. De par le fait que la naissance de la dette d'impôt a lieu au moment de l'ouverture de la succession, ni l'accord entre les héritiers du 1 er mars 2018, ni la transaction judiciaire du 10 juillet 2018 n'ont d'effet s sur l'établissement des droits dus par chaque héritier de la succession. En effet, le fisc n'est pas lié par une clé de répartition différente de celle découlant de la loi et des dispositi ons testamentaires. Partant, l'AFC-GE a correctement calculé les droit s de succession sur un montant de CHF 229'378.10, de sorte que la recourante ne peut pas se prévaloir du principe de la capacité contributive car elle aurait, de par la loi, en réalité bénéficié d'une part lui permettant de s'acquitter des droits dus. Au vu de ce qui précède, les droits de succession ont été calculés de manière conforme au droit et le jugement du TAPI doit être confirmé. Mal fondé, le recours sera, donc, rejeté. 4) Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge solidaire de la recourante et de l'exécuteur testamentaire (art. 87 al. 1 LPA) , ce dernier ayant appuyé les conclusions de celle -ci. La recourante succombant, il n’y a pas lieu de lui allouer une indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 26 octobre 2018 par Madame A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 septembre 2018 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 700. - à la charge de M adame A______ et Monsieur B______, solidairement entre eux ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; - 13/13 - A/883/2018 dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF – RS 173.110), le présent arrêt peut être po rté dans les trente jours qui suivent sa notification par -devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Me Philippe Pasquier, avocat de la recourante, à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur B______, ainsi qu' au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Thélin, Mme Junod, juges. Au nom de la chambre administrative : la greffière-juriste : K. De Lucia la présidente siégeant : F. Krauskopf Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :