B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I Postfach CH-9023 St. Gallen Telefon +41 (0)58 465 25 02 Fax +41 (0)58 465 29 80 www.bundesverwaltungsgericht.ch Geschäfts-Nr. A-484/2021 wii/bng Z w i s c h e n v e r f ü g u n g v o m 6. S e p t e m b e r 2 0 2 2 In der Beschwerdesache Parteien 1. A._____, (…), 2. B._____, (…), 3. C._____, (…), 4. D._____ AG, (…), 5. E._____ GmbH, (…), alle vertreten durch Philipp Zünd, Rechtsanwalt, und Oliver Blank, Rechtsanwalt, (…), Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz, Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-FI), A-484/2021 Seite 2 stellt das Bundesverwaltungsgericht fest: A. A.a Mit Schreiben vom (…) richtete die Finnish Tax Administration, Corpo- rate Taxation Unit (nach folgend: FTA) ein Amtshilfe ersuchen betreffend A._____ (nachfolgend: betroffene Person) an die Eidgenössische Steuer- verwaltung (nachfolgend: ESTV, Vorinstanz). A.b Mit E -Mail vom (…), vom (…) sowie vom (…) (siehe dazu nachfol- gend B st. B) machte die FTA Geheimhaltungsgründe hinsichtlich des Amtshilfeersuchens und der zwischen der FTA und der ESTV ergangenen Korrespondenz geltend. B. Mit Schreiben vom (…) gewährte die ESTV der betroffenen Person bzw. deren Rechtsvertreter Einsicht in einen Teil der Verfahrensakten und informierte diese in Anwendung von Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1) über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens vom (…). Gleichzeitig setzte sie diese in Kenntnis darüber, dass die ersuchende Behörde Ge- heimhaltungsgründe hinsichtlich gewisser Aktenstücke glaubhaft gemacht habe und dass ihr (der betroffenen Person) entsprechend keine Einsicht in folgende Dokumente gegeben werden könne: - Amtshilfeersuchen vom (...) (Aktenstück Nr. 1 gemäss Aktenver- zeichnis der ESTV); - Empfangsbestätigung ESTV an finnische Behörde vom (...) (Akten- stück Nr. 2 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail ESTV an finnische Behörde betreffend Akteneinsicht vom (…) (Aktenstück Nr. 12 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail finnische Behörde an ESTV betreffend Akteneinsicht vom (…) (Aktenstück Nr. 15 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail ESTV an finnische Behörde betreffend Status Update vom (…) (Aktenstück Nr. 18 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail ESTV an finnische Behörde betreffend Summary vom (…) (Aktenstück Nr. 19 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); A-484/2021 Seite 3 - E-Mail finnische Behörde an ESTV betreffend Summary vom (…) (Aktenstück Nr. 21 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail ESTV an finnische Behörde betreffend Summary vom (…) (Aktenstück Nr. 23 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV); - E-Mail finnische Behörde an ESTV betreffend Summary vom (…) (Aktenstück Nr. 24 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV). C. C.a Mit Schreiben vom (…) an die ESTV beantragte die betroffene Per- son die vollständige Akteneinsicht. C.b Mit E-Mail vom (…) teilte der Rechtsvertreter der betroffenen Person der ESTV mit, dass sämtliche Eingaben analog auch für die beschwerde- berechtigten Personen B._____, C._____, die D._____ AG sowie die E._____ GmbH (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Personen) gelten würden und stellte ihr die entsprechenden Vollmachten zu. D. Mit Schreiben vom (…) gewährte die ESTV der betroffenen Person und den beschwerdeberechtigten Perso nen ergänzende Akteneinsicht in Be- zug auf zwischenzeitlich ergangene Akten und informierte sie, dass ihnen keine Einsicht in folgendes zwischenzeitlich ergangenes Aktenstück ge- geben werden könne: - E-Mail ESTV an ersuchende Behörde betreffend Status-Update vom (…) (Aktenstück Nr. 40 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV). E. Mit Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 entschied die ESTV, der FTA Amtshilfe betreffend die betroffene Person zu leisten und ihr die in Dispo- sitiv-Ziff. 2 genannten Informationen sowie Unterlagen zu übermitteln (vgl. Dispositiv-Ziff. 1 und 2 der Schlussverfügung). F. Gegen diese Schlussverfügung erhoben A._____ als betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführer 1) und B._____, C._____, die D._____ AG sowie die E._____ GmbH als beschwerdeberechtigte Personen (nachfolgend: Beschwerdeführer 2 -5), alle vertreten durch die selben Rechtsvertreter (alle zusammen nachfolgend: die Beschwerdeführenden) am 2. Februar 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie be-A-484/2021 Seite 4 antragen, die Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 sei unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz aufzuheben und die Amtshilfe an Finnland zu verweigern; eventualiter sei die Schlussverfü- gung vom 4. Januar 2021 aufzuheben und das Verfahren zur Gewährung voller Akteneinsicht an die Vorinstanz zurückzuweisen; subeventualiter seien a.) keine Informationen und Unterlagen an die FTA zu übermitteln, die entweder i.) generell die Steuerperioden vor (…) betreffen oder ii.) die Bankunterlagen und Kreditkartenabrechnungen der Beschwerdeführer 2- 5 betreffen und es seien b.) in sämtlichen Dokumenten betreffend die vom Beschwerdeführer 1 genutzten Kreditkarten und Bankkonten jegliche Angaben zu schwärzen, welche sich nicht auf den Ort der je weiligen Transaktionen beziehen. G. In ihrer Vernehmlassung vom 19. März 2021 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Gleichzeitig lässt sie dem Bundesverwaltungsgericht ein nummeriertes Aktenverzeichnis zu den Verfahrensakten (Aktenverzeichnis der ESTV) und sämtliche Verfahrens- akten auf einem verschlüsselten USB -Stick zukommen. Ein zweiter ver- schlüsselter USB-Stick sei für die Beschwerdeführenden bestimmt und enthalte nur diejenigen Dokumente, für die der ersuch ende Staat keine gerechtfertigten Geheimhaltungsgründe nach Art. 15 Abs. 2 StAhiG gel- tend gemacht habe. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – so- fern sie für die vorliegende Zwischenverfügung von Bedeutung sind – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der FTA ge- stützt auf Art. 26 des Abkommens vom 16. Dezember 1991 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Finnland zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein- kommen und vom Vermögen (SR 0.672.934.51; nachfolgend: DBA CH - FI) zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten A-484/2021 Seite 5 Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG e contrario). 1.2 Das StAhiG hält fest, das s die Schlussverfügungen der ESTV betref- fend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den all- gemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegen (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be- urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwal- tungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören damit auch Schlussver- fügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist so- mit gegeben. Damit hat es auch über den Umfang der Akteneinsicht im vorliegenden Verfahren zu befinden. 2. Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil des verfassungsrechtlichen An- spruchs auf rechtliches Gehör , welcher in Art. 29 Abs. 2 BV verankert ist (BGE 140 V 464 E. 4.1; 135 II 286 E. 5.1). Sinn und Zweck des Aktenein- sichtsrechts ist, dass die Parteien die Elemente kennen, die für den Ent- scheid der Behörde bzw. des Gerichts möglicherweise relevant sein kön- nen (BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Waldmann/Weissen- berger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwal- tungsverfahren, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: P raxiskommentar], Art. 26 N. 32). Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfah- rens, die für dieses erstellt oder bei gezogen wurden, ohne dass ein be- sonderes Interesse geltend gemacht werden müsste (BGE 144 II 427 E. 3.1.1; 129 I 249 E. 3). Die Akteneinsicht ist auch zu gewähren, wenn die Ausübung des Akteneinsichtsrechts den Entscheid in der Sache nicht zu beeinflussen vermag. Die Einsicht in die Akten, die für ein bestimmtes Verfahren erstellt oder beigezogen wurden, kann demnach nicht mit der Begründung verweigert werden, die fraglichen Akten seien für den Ver- fahrensausgang belanglos. Es muss vielmehr dem Betroffenen s elber überlassen sein, die Relevanz der Akten zu b eurteilen (BGE 132 V 387 E. 3.2; Urteile des BGer 1B_240/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.2; 1B_287/2012 vom 25. Juni 2012 E. 2.3). A-484/2021 Seite 6 2.1 Für das Verwaltungsverfahren des Bundes und das anschliessen de Beschwerdeverfahren konkretisieren die Art. 26-28 VwVG das Recht auf Akteneinsicht. Gemäss Art. 26 Abs. 1 VwVG hat die Partei oder ihr Vertre- ter Anspruch darauf, in ihrer Sache Eingaben von Parteien und Vernehm- lassungen von Behörden (Bst. a), alle als Beweismi ttel dienende Akten- stücke (Bst. b) und Niederschriften eröffneter Verf ügungen (Bst. c) am Sitz der verfügenden Behörde oder einer durch diese zu bezeichnende n kantonalen Behörde einzusehen. Art. 27 VwVG regelt die Ausnahmen. 2.2 Gemäss Art. 27 Abs. 1 VwVG darf die Behörde die Einsichtnahme in die Akten nur verweigern, wenn wesentliche öffentliche Interessen des Bundes oder der Kantone, insbesondere die innere oder äussere Sicher- heit der Eidgenossenschaft, di e Geheimhaltung erfordern (Bst. a); we- sentliche private Interess en, insbesondere von Gegenparteien, die Ge- heimhaltung erfordern (Bst. b) oder das Interesse einer noch nicht abge- schlossenen amtlichen Untersuchung es erfordert (Bst. c). Die Verweige- rung der Einsichtnahme darf sich nur auf jene Aktenstücke erstrecken, für die Geheimhaltungsgründe bestehen (Art . 27 Abs. 2 VwVG) . Art. 27 Abs. 3 VwVG betrifft u.a. die Einsicht in eigene Eingaben der Partei. Wird einer Partei die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert , so darf auf dieses Aktenstück zum Nachteil der Partei nur abgestellt werden , wenn ihr die Behörde von seinem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ihr ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Art. 28 VwVG). 2.3 Wenn eine ausländisch e Behörde in einem Amtshilfeverfahren Ge- heimhaltungsgründe geltend macht, kann dies gemäss der Rechtspre- chung eine Beschränkung des Akteneinsichtsrechts unter Berufung auf das wesentliche öffentliche Interesse der Schweiz an guten internationa- len Beziehungen rechtfertigen (Art. 27 Abs. 1 Bst. a VwVG; vgl. Urteil des BGer 2C_1043/2016 E. 3.3; Urteil des BVGer A -769/2017, A -776/2017 und A -777/2017 vom 23. April 2019 E. 1.5.5; Zwischenverfügung des BVGer A-5506/2015 vom 23. März 2016 E. 4.2). Auch eine Beschränkung des Akteneinsichtsrechts wegen einer noch nicht abgeschlossenen amtli- chen Untersuchung kann grundsätzlich zulässig sein, wobei es sich auch um ein ausländisches Verfahren handeln kann (Art. 27 Abs. 1 Bst. c VwVG; Zwischenverfügung des BVGer A -1534/2018 vom 25. Juni 2018 E. 2.1.3 [nicht publiziert]). 2.4 Liegen Geheimhaltungsgründe vor, ist aufgrund einer Interessenab- wägung zwischen dem Geheimhaltungsinteresse einerseits und dem In-A-484/2021 Seite 7 teresse auf Akteneinsicht andererseits abzuwägen. Wegleitend für die Abwägung ist das Verhältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 BV; Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 2.2.1; Zwischenver- fügungen des BVGer A -5506/2015 vom 23. März 2016 E. 2.3; A-6337/2014 vom 7. April 2015 E. 2 m.w.H.; WALDMANN/OESCHGER, Pra- xiskommentar, Art. 27 N. 3 f.). 2.5 Bei Art. 27 Abs. 1 VwVG handelt es sich nicht um eine «kann - Bestimmung». Im Wortlaut kommt vielmehr zum Ausdruck, dass die Ak- teneinsicht die Regel, deren Verweigerung oder Einschränkung dagegen die Ausnahme bildet (vgl. zu die sem Grundsatz auch Urteil des BGer 5A_832/2012 vom 25. Januar 2013 E. 4.2.2; REGULA KIENER/BERNHARD RÜTSCHE/MATHIAS KUHN, Öffentliches Verfahrensrech t, 2. Aufl. 2015, Rz. 626, 639). Die Gründe, welche zu einer Beschränkung des Aktenein- sichtsrechts führen k önnen, sind abschliessend aufgezählt (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 5.1; Zwischenverfügung des BVGer A-5506/2015 vom 23. März 2016 E. 2.5). 2.6 Aus Art. 27 Abs. 2 VwVG ergibt sich, dass sich eine Verweigerung der Akteneinsicht auf das Erforderliche zu beschränken hat. Mithin dürfen nur Akten und Aktenteile, welche selber einen geheimhaltungswürdigen Inhalt aufweisen, gestützt auf Art. 27 Abs. 1 VwVG der Einsichtnahme entzogen werden. Soweit sich die Geheimhaltungsgründe nicht auf das ge samte Dokument beziehen, ist eine teilweise Einsicht in die Akten zu gewähren, beispielsweise durch Abdeckung der entsprechenden Stellen (vgl. Zwi- schenverfügung des BVGer A-3579/2015 vom 11. August 2015 E. 8 [nicht publiziert]; zum Ganzen Urteil des BVGer B-6062/2011 vom 22. März 2012 E. 4.2, mit Hinweisen). 2.7 Zwar enthält das StAhiG mit den Art. 14 und 15 besondere Bestim- mungen zu Information, Mitwirkungsrecht und Akteneinsicht. Diese betref- fen aber das Verfahren vor der ESTV. Im Verfahren vor dem Bundesver- waltungsgericht richtet sich insbesondere die Akteneinsicht nach Art. 27 VwVG, zumal Art. 15 Abs. 2 StAhiG in Bezug auf die Verweigerung des Akteneinsichtsrechts auf Art. 27 VwVG verweist (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3 und 5.1; Zwis chenverfügung des BVGer A-5506/2015 vom 23. März 2016 E. 2.4). 2.8 Der völkergewohnheitsrechtlich anerkannte, in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111) kodifizierte Grundsatz pacta sunt servanda besagt, dass e in in A-484/2021 Seite 8 Kraft stehender völkerrechtlicher Vertrag die Vertragsparteien bindet und von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen ist (BGE 143 II 136 E. 5.2.1; 142 II 35 E. 3.2, je mit Hinweisen). Damit besteht die Vermutung, dass die Vertragsstaaten nach Treu und Glauben handeln. Im Bereich der Amtshil- fe in Steuersachen bedeutet diese Vermutung gemäss der bundesge- richtlichen Rechtsprechung, dass der ersuchte Staat auf die Angaben des ersuchenden Staats vertraut (Vertrauensprinzip). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze bestehen. Die Vermutung des guten Glaubens eines Vertragsstaates kann nur aufg rund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4). 3. Vorliegend wurde den Beschwerdeführenden unbestrittenermassen keine volle Einsicht in die Verfahrensakten gewährt. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die Vorinstanz das recht- liche Gehör verletzt hat, indem sie den Beschwerdeführenden vor Erlass der angefochtenen Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 keine Einsicht in das Amtshilfeersuchen und die Korrespondenz zwischen ihr und d er ersuchenden Behörde gewährte. Gegebenenfalls fragt sich auch, ob die entsprechende Gehörsverletzung durch nachträgliche Gewährung der Ak- teneinsicht im vorliegenden Beschwerdeverfahren geheilt werden kann. Im Folgenden wird in einem ersten Schritt geklärt werden, ob sich das Ak- teneinsichtsrecht der Besc hwerdeführenden bei der Vorinstanz und vor dem Bundesverwaltungsgericht auch auf das Amtshilfeersuchen und die Korrespondenz zwischen der ESTV und der FTA erstreckte bzw. er- streckt. Dazu werden die Parteistandpunkte zunächst dargelegt (E. 3.1) und anschliessend gewürdigt (E. 3.2). Danach wird in einem zweiten Schritt geklärt werden, ob eine allfällige damit im Zusammenhang ste- hende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz im vorliegenden Verfahren durch Gewährung der Einsicht in diese Aktenstücke geheilt werden kann (E. 4). 3.1 3.1.1 Die ESTV hält in der Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 fest, dass die FTA in Bezug auf das Amtshilfeersuchen wie auch betreffend die zwischen ihr und der ESTV geführte Korrespondenz Geheimhaltungs-A-484/2021 Seite 9 gründe geltend gemacht habe. Nach eingehender Prüfung und einer Inte- ressenabwägung sei sie (die ESTV) zum Schluss gekommen sei, dass die FTA glaubhaft dargelegt habe, dass sie über sachliche und gewichtige Gründe für die vertra uliche Behandlung des Gesuchs verfüge , welche den Anspruch auf vollständige Einsicht der betroffenen Person überwö- gen. Eine Offenlegung der fraglichen Aktenstücke würde das wesentliche öffentliche Interesse des Bundes an der Aufrechterhaltung guter internati- onaler Beziehungen im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. a VwVG gefährden und es könne daneben nicht ausgeschlossen werden resp. es erscheine plausibel, dass die Untersuchung gegen die betroffene Person im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. c VwVG gefährdet werden könnte. Sie (die ESTV) sei aufgrund des im internationalen Verhältnis geltenden Vertrauensprin- zips an die geltend gemachten Geheimhaltungsinteressen der FTA ge- bunden. Die Ausführungen der FTA gäben jedenfalls keinen Anlass zu ei- nem begründeten Zweifel . Eine Zusammenfassung des wesentlichen Sachverhalts und der Geheimhaltungsgründe wie auch der sonst wesent- liche Inhalt des Ersuchens seien dem Beschwerdeführer 1 mit der (be- schränkten) Akteneinsicht und Information vom 9. Oktober 2020 mitgeteilt worden. Im gleichen Schreiben sei eine Auflistung der geführten Korres- pondenz zwischen ihr und der ersuchenden Behörde enthalten gewesen. Damit habe die betroffene Person, d.h. der Beschwerdeführer 1, das Ausmass der Akteneinsichtsbeschränkung feststellen könne n. Insgesamt seien der Eingriff in den Anspruch auf rechtliches Gehör der betroffenen Person auf das kleinstmögliche Mass beschränkt und gleichzeitig die rechtlichen Vorgaben von Art. 15 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Bst. a und c VwVG eingehalten worden. 3.1.2 Die Beschwerdeführenden machen in ihrer Beschwerde vom 2. Februar 2021 unter anderem geltend, dass vorliegend das Recht auf Akteneinsicht als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs verletzt worden sei. Für sie (die Beschwerdeführenden) sei nicht nachvollziehbar, welche Ge- heimhaltungsgründe gegen eine Akteneinsicht sprechen könnten. Beim vorliegenden Amtshilfeverfahren gehe es um die Klärung der steuerlichen Ansässigkeit der betroffenen Person. Die betroffene Person – d.h. der Beschwerdeführer 1 – sei auch direkt von den finnischen Behörden über das laufende Verfahren informiert worden und habe entsprechend Kennt- nis von der Untersuchung . Es sei nicht erkennbar, dass eine Aktenein- sicht das laufende Verfahren in Finnland behindern könnte. Insgesamt sei die angegebene Begründung nicht glaubhaft und folglich könnten keine zulässigen öffentlichen Interessen gegeben sein, um die Einsicht in die fraglichen Aktenstücke zu verweigern. A-484/2021 Seite 10 3.1.3 In der Vernehmlassung vom 19. März 2021 wiederholt die ESTV im Wesentlichen den bereits in der Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 wiedergegebenen Standpunkt. Weiter führt sie aus, dass die FTA in Be- zug auf die Geheimhaltungsgrün de – wie es den Beschwerdeführe nden bereits mitgeteilt worden sei – das Folgende statuiert habe: « We would request that the affected taxpayer would not be granted access to the documents until sufficient evidence is gathered in our investigation». Die FTA habe dadurch bekundet, dass die Beweisbeschaffung noch nicht ab- geschlossen sei und die laufende Untersuchung durch die Offenlegung des Ersuchens und der Korrespondenz entsprechend gefährdet werden könne. Insbesondere vermöge auch der Umstand, dass der Beschwerde- führer 1 von der FTA über das laufende Verfahren in Kenntnis gesetzt wurde, die Vertraulichkeit der Korrespo ndenz und des Ersuchens nicht abzuerkennen, da es Sache des ersuchenden Staates sei, zu beurteilen, welche Dokumente und Informationen das in Finnland laufende Verfahren beeinträchtigen könnten und welche nicht. 3.2 3.2.1 Das völkergewohnheitsrechtliche Vertrauensprinzip im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen ist auch auf Angaben der ersuchenden Behör- den zu Geheimhaltungsgründen anwendbar (vgl. Zwischenverfügung des BVGer A-769/2017 vom 12. Oktober 2018 [nicht publiziert]). Demgemäss besteht vorliegend grundsätzlich kein Anlass, an den Angaben der FTA, wonach die Offenlegung der fraglichen Akten die Beweiserhebung und laufende Untersuchungen in Finnland gefährden würden, zu zweifeln (vgl. oben E. 2.8). Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführend en sind zudem nicht geeignet, ernsthafte Zweifel an diesen Angaben zu be- gründen. Zum einen ist dem Informationsschreiben der ESTV vom (…) zu entnehmen, dass es beim vorliegenden Amtshilfeverfahren nicht nur um die Feststellung der steuerlichen Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1, sondern auch um die Feststellung von dessen globalen Einkommens geht. In diesem Zusammenhang kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Erfolg der laufenden Untersuchungen – etwa aufgrund der Zer- störung von Beweisen – durch eine umfassende Information der Be- schwerdeführenden gefährdet werden könnte. Auch aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer 1 offenbar über die laufenden Untersuchun- gen in Finnland in Kenntnis gesetzt wurde, kann nichts Gegenteiliges ab- geleitet werden, da dar aus nicht folgt, dass er Kenntnis über sämtliche Details dieser Untersuchung erlangt hat. A-484/2021 Seite 11 3.2.2 Da die FTA vorliegend Geheimhaltungsgründe geltend gemacht hat und eine Offenlegung der Dokumente die guten internationalen Be- ziehungen mit Finnland gefährden könnte , liegen wesentliche öffentliche Interessen i.S.v. Art. 27 Abs. 1 Bst. a VwVG vor, welche eine Verweige- rung der Akteneinsicht rechtfertigen können (siehe oben E. 2.3). Auch im Interesse der offenbar noch immer laufenden Untersuchung betreffend den Beschwerdeführer 1 in Finnland kann eine Verweigerung der Akten- einsicht grundsätzlich gerechtfertigt sein (Art. 27 Abs. 1 Bst. c VwVG; sie- he oben E. 2.3). 3.2.3 Demnach ist e ine Interessenabwägung zwischen dem Geheimhal- tungsinteresse (in casu dem Interesse der Schweiz an guten internationa- len Beziehungen mit Finnland bzw. dem Interesse der nicht abgeschlos- senen amtlichen Untersuchung in Finnland) einerseits und dem Interesse der Beschwerdeführenden auf Akteneinsicht andererseits vorzunehmen (vgl. oben E. 2.4). 3.2.3.1 Mit Bezug auf das Amtshilfeersuchen vom (...) (Akte Nr. 1 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV) ist Folgendes festzustellen: Mit E-Mail vom (…) (Akte Nr. 24 gemäss Aktenverzeichnis der ESTV, den Beschwerdeführenden nicht zugänglich gemacht) liess die FTA der ESTV eine Zusammenfassung des Amtshilfeersuchens vom (...) zukommen, welche den Beschwerdeführenden zugänglich gemacht werden könne («disclosable summary»). Darin sind neben de r Zusammenfassung zu den Sachverhaltsangaben («summary»), welc he den Beschwerdeführen- den von der ESTV mit Schreiben vom (…) übermittelt wurde, auch weite- re, teilweise wortwörtlich aus dem Amtshilfeersuchen vom (...) entnom- mene Angaben enthalten, so etwa die Bestätigung der ersuchenden Be- hörden hinsichtlich der Aussch öpfung der im innerstaatlichen Verfahren üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen. Auf diese und weitere Bestätigungen der FTA hat die ESTV in der Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 zum Nachteil der Beschwerdeführenden abgestellt (vgl. Schlussverfügung vom 4. Januar 2021, S. 3), ohne jedoch den Be- schwerdeführenden Einsicht darin zu gewähren. Der Bekanntgabe dieser und der übrigen im «disclosable summary» enthaltenen Informationen hat der ersuchende Staat jedoch ausdrücklich zugestimmt . Es muss dah er davon ausgegangenen werden, dass d ie Geheimhaltung dieser Informa- tionen weder für die Aufrechterhaltung der guten Beziehungen mit Finn- land noch zum Schutz der amtlichen Untersuchung in Finnland erforder- lich war bzw. ist. Weitere im Amtshilfeersuchen vom (...) enthaltene Infor-A-484/2021 Seite 12 mationen – wie etwa die von der FTA ersuchten Informationen sowie An- gaben zur Informationsinhaberin, zum ersuchten Zeitraum, zur Steuerart und zum Steuerzweck wurden den Beschwerdeführenden mit dem Infor- mationsschreiben der ESTV vom (…) mitgeteilt. Auch in Bezug auf diese Informationen bestand bzw. besteht somit kein Anlass, die Einsicht in die entsprechenden Passagen des Amtshilfeersuchens zu verweigern. In Bezug auf die im Amtshilfeersuchen enthaltenen Sachverhaltsdarstel- lungen ist festzuhalten, dass diese dem Inhalt nach in weiten Stellen mit dem von der FTA zur Verfügung gestellten «summary» übereinstimmen. Nicht im «summary» wiedergegeben sind Angaben betreffend den Ur- sprung gewisser, den finnischen Behörden bekannter Informatione n (ers- ter Satz des ersten Abschnitts auf S. 3 des Ersuchens; erster Satz des vorletzten Abschnitts auf S. 3 des Ersuchens ) sowie betreffend den Er- kenntnisstand der finnischen Behörden (letzter Satz des vorletzten Absat- zes auf S. 3 des Ersuchens; letzter Satz auf S. 3 bzw. [Fortsetzung] erster Satz auf S. 4 des Ersuchens; zweiter Absatz [inkl. Auflistung] auf S. 4 des Ersuchens). In Anbetracht der geltend gemachten Geheimhaltungsgründe und der oben genannten öffentlichen Interessen ist eine Verweigerung der Einsicht in diese Passagen des Ersuchens vorliegend gerechtfertigt. Insgesamt erweist sich die Verweigerung jeglicher Einsicht in das Amtshil- feersuchen vom (...) jedoch als nicht verhältnismässig. Die Vorinstanz hätte d en Beschwerdeführenden zumindest tei lweise Einsicht in das Amtshilfeersuchen vom (...) gewähren müssen, wobei sie diejenigen Stel- len hätte ab decken oder schwärzen müssen , welche zur Wahrung der Geheimhaltungsinteressen erforderlich sind (vgl. oben E. 2.6). 3.2.3.2 Beim Aktenstück Nr. 2 gemäss dem Ak tenverzeichnis der ESTV handelt es sich um eine an die FTA gerichtete Empfangsbestätigung der ESTV vom (...). Abgesehen von der Referenznummer des Amtshilfeersu- chens sind darin keinerlei Informationen mit Bezug zu den laufenden Un- tersuchungen in Finnland e nthalten. Der Bekanntgabe der Referenz- nummer hat die FTA mit E -Mail vom (…) (Akte Nr. 24 gemäss Aktenver- zeichnis der ESTV, den Beschwerdeführenden nicht zugänglich gemacht) überdies ausdrücklich zugestimmt. Es kann somit nicht davon ausgegan- gen werden, dass vorliegend ein überwiegendes öffentliches Interesse an der Geheimhaltung des Dokuments besteht. Eine Verweigerung der Ein- sicht im Hinblick auf die geltend gemachten Geheimhaltungsinteressen ist damit nicht verhältnismässig. A-484/2021 Seite 13 Die Vorinstanz hätte den Beschwerdeführenden demnach Einsicht in das Aktenstück Nr. 2 gewähren müssen. 3.2.3.3 Bei den Aktenstücken Nr. 18 und Nr. 40 gemäss dem Aktenver- zeichnis der ESTV handelt es sich um Status Updates , d.h. kurze Infor- mationen der ESTV betreffend den Stand des Amtshil feverfahrens in der Schweiz (zur prozessualen Natur dieser «Status Updates», siehe BGE 144 II 130 E. 6). Abgesehen von der – bereits erwähnten – finnischen Re- ferenznummer sind darin keinerlei Informationen mit Bezug zu den lau- fenden Untersuchungen in Finnl and enthalten . E ine Verweigerung der Einsicht erscheint auch hier im Hinblick auf die geltend gemachten Ge- heimhaltungsinteressen als nicht verhältnismässig. Gleiches gilt für das Aktenstück Nr. 46, welches erst im Nachgang zur Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 entstanden ist. Die Vorinstanz hätte d en Beschwerdeführenden demnach Einsicht in die Aktenstücke Nr. 18 und Nr. 40 gewähren müssen. In das Aktenstück Nr. 46 ist im Rahmen des Beschwerdeverfahrens Einsicht zu gewähren. 3.2.3.4 Die Aktenstücke Nr. 12, Nr. 15, Nr. 19, Nr. 21, Nr. 23 und Nr. 24 beziehen sich auf das Ersuchen der FTA um Geheimhaltung . Dabei han- delt es sich um einen internen Austausch zwischen zwei Behörden , des- sen vollständige Geheimhaltung grundsätzlich gerechtfertigt sein kann, wenn der ersuchende Staat – wie vorliegend Finnland – Geheimhal- tungsgründe geltend macht (vgl. Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 E. 3.3; Zwischenverfügung des BVGer A -5506/2015 vom 23. März 2016 E. 4.2 und 4.3 ). Im vorliegenden Fall handelt es sich je- doch – anders als etwa beim der Zwischenverfügung des BVGer A-5506/2015 vom 23. März 2016 zugrundeliegenden Sachverhalt – nicht um einen Austausch zu allgemeinen Fragen betreffend Geheimhaltung gemäss Schweizer Recht bzw. zu Fragen der Formulierung, damit ein gemäss schweizerischem Recht konformes Gesuch gestellt werden kann. Vielmehr sind die Beschwerdeführenden vorliegend von dem Austausch direkt betroffen. Einerseits wird darin auf die spezif ischen Gründe für die Geheimhaltung der Amtshilfedokumente im vorliegenden Verfahren ein- gegangen, andererseits kommuniziert die FTA der ESTV darin den Um- fang der gemäss ihrem Dafürhalten zu gewährenden Akteneinsicht. Kon- krete Informationen zu im Rahmen der laufenden Untersuchungen in Finnland verwendeten Informationsquellen oder zum Erkenntnisstand der Behörden sind darin nur insoweit enthalten, als sie gemäss der FTA den Beschwerdeführenden kommuniziert werden dürfen. Damit besteht im A-484/2021 Seite 14 Hinblick auf die lauf enden Untersuchungen in Finnland kein überwiegen- des Interesse an einer Geheimhaltung. Die Verweigerung der Einsicht in diese Dokumente erscheint daher insgesamt als nicht verhältnismässig. Die Vorinstanz hätte den Beschwerdeführenden Einsicht in die Aktenstü- cke Nr. 12, Nr. 15, Nr. 19, Nr. 21, Nr. 23 und Nr. 24 gewähren müssen. 3.2.4 Nach dem Gesagten hätte die Vorinstanz den Beschwerdeführen- den vor Erlass der angefochtenen Schlussverfügung vom 4. Januar 2021 Einsicht in die Akten Nr. 2, 12, 15, 18, 19, 21, 23, 24, 40 sowie teilweise Einsicht in die Akte Nr. 1 gemäss Verzeichnis der ESTV gewähren müs- sen. 4. 4.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dessen Ver- letzung führt grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung d er angefochtenen Verfü- gung (BGE 132 V 387 E. 5.1). Nach der Rechtsprechung kann eine - nicht besonders schwerwiegende - Verletzung des rechtlichen Gehörs aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die so- wohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 127 V 431 E. 3d/aa). Von einer Rückweisung der Sache an die Verwaltung ist selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalisti- schen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl. BGE 147 IV 340 E. 4.11.3; 142 II 218 E. 2.8.1; 137 I 195 E. 2.3.2; Ur- teile des BVGer A -5859/2017 vom 29. Juni 2018 E. 5.1.2; A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 2.5). 4.2 Die vorliegende Gehörsv erletzung kann durch nachträgliche Gewäh- rung der Akteneinsicht geheilt werden. Das Bundesverwaltungsgericht verfügt in den sich vorliegend stellenden Sach - und Rechtsfragen über dieselbe Kogn ition wie die Vorinstanz und den Beschwerdeführenden stehen vor B undesverwaltungsgericht dieselben Mitwirkungsrechte wie vor der Vorinstanz zu. Die Rückweisung der S ache an die Vorinstanz würde somit zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen. Unter diesen Umständen ist im Sinne der He ilung A-484/2021 Seite 15 des Mangels praxisgemäss von einer Rückweisung der Sache an die Vor- instanz abzusehen. 4.3 Entsprechend dem Ausgeführten ist das Aktenstück Nr. 1 nach Eintritt der Rechtskraft der vorliegenden Zwischenverfügung den Beschwerde- führenden in gemäss E. 3.2.3.1 geschwärzter Fassung zuzustellen. Die Aktenstücke Nr. 2, 12, 15, 18, 19, 21, 23, 24, 40 und 46 gemäss dem Aktenverzeichnis der Vorinstanz sind den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft der vorliegenden Zwischenverfügung in Kopie zu- zustellen. Auf die Übermittlung der den Beschwerdeführenden ebenfalls nicht zuge- stellten Beilage zum Aktenstück Nr. 4 gemäss dem Aktenverzeichnis der ESTV wird verzichtet, da es sich um eine Kopie der Akte Nr. 1 handelt. 5. Über die Kosten - und Entschädigungsfolgen dieses Zwischenentscheids ist mit dem Endentscheid zu befinden. A-484/2021 Seite 16 Demnach verfügt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Eine Kopie des Aktenstückes Nr. 1 mit Schwärzungen gemäss E. 3.2.3.1 sowie eine Kopie der Aktenstücke Nr. 2, 12, 15, 18, 19, 21, 23, 24, 40 und 46 gemäss dem Aktenverzeichnis der Vorinstanz gehen nach Eintritt der Rechtskraft der vorliegenden Zwischenverfügung an die Beschwerdefüh- renden. 2. Über die Kosten - und Entschädigungsfolgen dieser Zwischenverfügung wird zu einem späteren Zeitpunkt befunden. 3. Diese Verfügung geht an die Beschwerdeführenden (ohne Beilagen) und die Vorinstanz (Aktenstück Nr. 1 mit Schwärzungen als Beilage). Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die Instruktionsrichterin: Die Gerichtsschreiberin: Iris Widmer Anna Begemann A-484/2021 Seite 17 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grund- sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han- delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwe rde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung er- füllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-484/2021 Seite 18 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführenden (Einschreiben mit Rückschein) – die Vorinstanz (Ref-Nr. (…); Einschreiben mit R ückschein; mit dem geschwärzten Aktenstück Nr. 1 als Beilage)