Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.19 P 51 Urteil vom 21. April 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richter Lämmli Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrentin A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 30. November 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 25. Juni 2020 wurde A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkom men von CHF 40'200.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 300'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wur den an stelle der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 11'659.00 lediglich CHF 8'634.00 zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 25. Juni 2020 erhob A. mit Schreiben vom 29. Juni 2020 Einsprache und beantragte sinngemäss, es seien die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. 3. Mit Entscheid vom 30. November 2020 reduzierte die Steuerkommission Q. in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Ein kommen von CHF 40'219.00 auf CHF 39'642.00. 4. Den Einspracheentscheid vom 30. November 2020 (Zustellung am 18. De- zember 2020) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 15. Ja nuar 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragt, es sei auf die Ausscheidung eines wertvermehrenden Anteils von 20 % bei den Kosten für die Badsanierung zu verzichten. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Abteilung Ste uern der Stadt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. hat eine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Die Rekurrentin und ihr Partner haben im Jahr 2019 eine Sanierung des Badezimmers bzw. des separaten WC in der von ihnen bewohnten Liegen- schaft vorgenommen. Sie macht geltend, die Steuerkommission Q. habe bei der steuerlichen Beurteilung der dadurch angefallenen Kosten zu Unrecht auf das Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" (nachfolgend : MB LUK) des Kantonalen Steueramtes mit Gültigkeit ab 2020 abgestellt. Für die im Jahr 2019 vorgenommene Sanierung sei das Merkblatt mit Gül- tigkeit ab 2009 mit den Änderungen vom 21. November 2014 anzuwenden. 3. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, sowie die R ückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). 3.2. Instandstellungskosten sind grundsätzlich abziehbar. Darunter werden Un- terhaltsarbeiten verstanden, die nur in einem grösseren zeitlichen Abstand anfallen. Dies sind insbesonder e Aufwendungen für die von Zeit zu Zeit erforderlichen Renovationen sowie für den zeitgemässen, gleichwertigen und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen, mit dem Gebäude verbundenen Einrichtungen. Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeich- net werden kann, besteht darin, dem Gebäude mit partiellen Massnahmen den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensge - wohnheiten jedoch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstel - lung oder Modernisierung einer Liegenschaft, welche einer eigentlichen - 4 - Neuerrichtung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten ab - zugsfähig. Werden im Zuge von Instandstellungsarbeiten od er auch bei anderer Ge - legenheit Verbesserungen an einer Liegenschaft vorgenommen, oder wer- den alte Einrichtungen durch solche mit vergleichsweise höherem Komfort oder grösserer Leistungsfähigkeit ersetzt, so können nicht die gesamten Aufwendungen als Unterhaltskosten qualifiziert werden. Ein durch Schät - zung zu ermittelnder Teil der Aufwendungen hat wertvermehrenden bzw. Investitionscharakter und ist nicht abzugsfähig (MB LUK, Ziff. 3.2 f.) Zur Vereinfachung dieser schätzungsweise vorzunehmenden Ausschei - dung hat das Steueramt des Kantons Aargau das MB LUK ausgearbeitet, aus welchem für häufig vorkommende Liegenschaftsaufwendungen die Aufteilung in wertvermehrende und werterhaltende hervorgeht. Damit soll sowohl eine rechtsgleiche Veranlagung als auch e ine rechtsgleiche Aus - übung des Ermessens durch die Veranlagungsbehörden gewährleistet werden. Diese sollen lediglich in begründeten Fällen davon abweichen, werden dadurch aber nicht von ihrer Pflicht entbunden, den Besonderhei - ten des Einzelfalles Rechnung zu tragen und insbesondere den konkreten Einzelfall zu würdigen (RGE vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2006.22]). Das MB LUK wird vom Kantonalen Steueramt periodisch angepasst bzw. erweitert. Dabei wird insbesondere auch die Rechtspre chung des Spezialverwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichts be rücksichtigt. Da Praxisänderungen grundsätzlich auf alle noch offenen Sachverhalte anwendbar sind, kann sich die Rekurrentin nicht auf die alte Fassung des Merkblattes berufen (SGE vom 27. Oktober 2016 [3 -RV.2016.22], mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 13. Januar 2016 [2C_275/2015] und den VGE vom 17. Februar 2015 [WBE.2014.280]). Gemäss ständiger Rechtsprechung des Spe zialverwaltungsgerichts ist auf alle hängigen Verfahren die aktuelle Version de s MB LUK anwendbar (RGE vom 22. Oktober 2009 [3-RV.2009.27]). 3.3. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab- zuweisen. 4. 4.1. Die Rekurrentin beantragt, es sei auf die Ausscheidung eines wertvermeh- renden Anteils von 20 % der Kosten für die Badsanierung zu verzichten. 4.2. Die Steuerkommission Q. hat betreffend die Kosten für die Bad sanierung pauschal einen Mehrwert von 20 % ausgeschieden. Sie führt dazu im Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 2): - 5 - "Aufgrund der eingereichten Fotos ist ersichtlich, dass bei der Badsanierung auch eine bauliche Veränderung vorgenommen wurde. Die Badewanne wurde herausgerissen und bei der Dusche wurde eine Wand gestellt. Das WC-Klosett wurde ebenfalls herausgerissen und steht neu dort, wo vorher die Badewanne war. Gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhalt (LUK) des Steueramtes des Kantons Aargau sind grundsätzlich bauliche Veränderungen steuerlich nicht abzugsfä - hig, wie auch sämtliche Leitungsänderungen. Gemäss Rechnung der C. werden diese Anpassungsarbeiten für den Badumbau mit CHF 3'099.50 beziffert, worin diese Aufwendungen grösstenteils enthalten sein sollten. Aus den Fotos nicht genau ersichtlich ist der Umbau von einer Duschwanne zu neu hindernisfreier Dusche, was auch einen Mehrwert von 25 % zur Folge hätte (siehe Merkblatt Umbauarbeiten Sa nitäranlagen nachfolgend). Auch ein Mehrwert ist beim Unterbaumöbel Waschtisch vorhanden, welches total CHF 4'003.00 beträ gt. Gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhalt gilt hier ein Mehrwert von 33% (1/3), was CHF 1'321 ergibt. Bei einem Möbel von 40 Jahren kann davon ausgegangen werden, dass die neuen Möbel eine Qualitäts- und Komfortsteigerung aufweisen. Bei sämtlichen weit eren Aufwendungen (z.B. Wand - und Bodenplatten, Spie - gelschrank, Waschtisch, WC) kann von einem gleichartigen Ersatz ausgegan - gen werden. [….] Die Steuerbehörde kommt neu zu folgender Berechnung: Das Total der Mehrwerte beträgt neu CHF 4'420 (CHF 3'099 + CHF 1'321). Aufgrund einer Gesamtbetrachtungsweise setzt die Steuerbehörde den Mehr - wert des Badezimmers mit pauschal neu 20% anstelle 25% fest. Dies führt neu zu folgender steuerlichen Berechnung: Total Kosten Badsanierung CHF 21'454 ./. pauschaler MW 20% CHF 4'291 steuerlich akzeptiert 80% CHF 17'163" 4.3. 4.3.1. Vorliegend befanden sich im Badezimmer ursprünglich sowohl eine Bade-, als auch eine Duschwanne mit Glasschiebetüre. Im Rahmen der Sanierung wurde die Badewanne ersatzlos entfernt und die Dusche erneu- ert. Im Bereich des Wasserhahns der entfernten Badewanne wurde neu das WC installiert. Es dürfte daher zutreffen, dass der Verlauf der beste - henden Leitungen nicht verändert wurde (Rekurs, S. 3). Es ist jedoch ent - gegen den Ausführungen der Rekurrentin nicht davon auszugehen, dass es sich bei den von der Steuerkommission Q. nicht zum Abzug - 6 - zugelassenen "Anpassarbeiten" von CHF 3'099.50 (ohne Berücksichtigung von Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer; vgl. Rechnung der C., S., vom 14. Juni 2019, S. 1) auch um "die Leistungen für die Montage der Armaturen und Apparate gemäss Beleg 2 (Detaillierte Auftragsbestätigung der Firma D. AG)" handelt (Rekurs, S. 3), denn die Kosten der "Montage" sind in der fraglichen Rechnung separat mit CHF 1'351.50 ausgewiesen. Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts sind alle Kosten für die (Anpassungs-)Arbeiten, welche unmittelbar durch den Ersatz eines Bauteils am gleichen Ort anfallen, zum Abzug zuzulassen (RGE vom 25. März 2010 [3 -RV.2009.178]). Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die Kosten, welche beim Ersatz eines bisherigen Bauteils durch dessen Versetzung entstehen. Die Versetzung eines Bauteils ist als nicht abzugsfähiger Umbau zu qualifizieren ( SGE vom 26. März 2020 [3-RV.2019.22] betreffend Installation der Lüftung an einem neuen Ort; MB LUK, Ziff. 3.3). Da das WC versetzt wurde, sind die dadurch entstandenen Kosten für Anpassungsarbeiten an den bereits vorhandenen Leitungen (Wasser und Abwasse r) für die entfernte Badewanne nicht ab zugsfähig. Ebenfalls nicht abzugsfähig sind die Kosten, welche für den Umbau von der Dusche mit Duschwanne zur hindernisfreien Dusche entstanden sind (MB LUK, S. 43). Diese Kosten werden ermessensweise auf ins gesamt CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer) geschätzt. Kosten für den Rückbau der Badewanne sowie der Duschwanne sind keine entstanden, weil dieser durch Eigenleistung der Rekurrentin und ihres Part- ners erfolgte (Rekurs, S. 3). Es ist diesbezüglich daher kein Mehrwert zu berücksichtigen. 4.3.2. Der Rekurs ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen. 4.4. 4.4.1. Die Steuerkommission Q. hat überdies 33 % der Kosten von total CHF 4'003.00 (CHF 3'183.00 + CHF 530.00 + CHF 290.00; exkl. Mehrwert- steuer; vgl. Rechnung der E. AG vom 23. September 2019, S. 2), d.h. CHF 1'321.00 für den Ersatz des Unterbaumöbels nicht zum Abzug zuge - lassen. Sie stützt sich dabei auf das MB LUK betreffend "Ersatz von Bade- zimmermöbeln im gl eichen Umfang, bei denen die bisherige Ausführung einen tieferen Qualitäts- oder Komfortstandard hatte" (MB LUK, S. 44) und geht davon aus, dass beim Ersatz eines 40-jährigen Möbels eine Qualitäts- und Komfortsteigerung vorliegt. Dieser Betrachtungsweise k ann das Spe- zialverwaltungsgericht nicht zustimmen. Allein aus dem Umstand, dass 40- jährige Möbel ersetzt werden, darf nicht ohne Weiteres abgeleitet werden, dass kein zeitgemässer, gleichwertiger und gleichen Komfort bietender Er- satz erfolgte. Die Steuerkommission Q. legt nicht dar, weshalb das ersetzte - 7 - Badezimmermöbel einen tieferen Qualitäts- oder Komfortstandard hatte als das neue. Aufgrund der aktenkundigen Fotos sind die Aus führungen der Rekurrentin, dass die Funktion und der Komfort d es neuen Badezimmermöbels mit dem Vorgänger identisch sind, nachvollziehbar. Es ist davon auszugehen, dass das neue Badezimmermöbel heute ungefähr den gleichen Komfort bietet wie das alte zu seiner Zeit. Die Re kurrentin weist auch zu Recht darauf hin, da ss gemäss dem MB LUK beim Ersatz von "gleichwertigen Badezimmermöbeln im gleichen Umfang" die Kosten vollumfänglich abziehbar sind. Es ist daher betreffend Badezimmer möbel kein wertvermehrender Anteil auszuscheiden. 4.4.2. Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. 4.5. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das Total der Mehrwerte von CHF 4'420.00 (CHF 3'099.00 + CHF 1'321.00; exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer) auf CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwert - steuer) herabgesetzt. 4.6 Die neue Berechnung des steuerbaren Einkommens ist Sache der Steuer- kommission Q. 5. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu ca. 55 %. Sie hat daher 45 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Der nicht vertretenen Rekurrentin ist keine Parteikostenentschädi - gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das Total der Mehrwerte auf CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer) festgesetzt. 2. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, das steuerbare Ein kommen neu zu berechnen. 3. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 500.00, zu 45 % mit CHF 225.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrentin das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Ar t. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 21. April 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic