STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 GR.2009.1 Entscheid 27. März 2009 Mitwirkend: Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Roth, M. Thalmann und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch Merkli & Partner AG, Husmatt 1, 5405 Baden, gegen B, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 3 GR.2009.1 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) und C verkauften am 19. Dezember 2001 die zuvor von ihnen b ewohnte Eigentumswohnung "weg 8, in B" (57/1000 Miteigentum an Kat.Nr.) zum Preis von Fr. 565'000.- an D, wohnhaft ebenfalls in B. Mit Einschätzungs- entscheid vom 19. August 2002 gewährte der Gemeinderat B für diese Handänderung einen Aufschub der Grundstückg ewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Ste u- ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nachdem die Verkäufer am 3 1. Oktober 2001 die Nachbarwohnung " weg 6, in B" ( 108/1000 Miteigentum an Kat. Nr.) für Fr. 820'000.- erworben hatten, welche sie in der F olge bewohnten. Am 3 1. Juli 2006 verkauften der Pflichtige und C diese Wohnung an E und F zum Preis von Fr. 1'035'000.-. Der Ge- meinderat B auferlegte den Verkäufern zufolge dieser Handänderung am 1 5. Januar 2007 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 46'560.-. Gleichzeitig verfügte der Gemeinderat bezüglich der Wohnung "weg 8, in B" die Aufhebung des Steuerau f- schubs in B ezug auf den hälftigen Anteil des Pflichtigen. Demgemäss auferlegte er dem Pflichtigen die häl ftige Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 9'117.50. Nach- dem der Pflichtige am 23. Mai 2008 einen hälftigen Miteigentumsanteil an der Eige n- tumswohnung "str. 7, B" (GBBl 47, Kat.Nr., 1170 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. 712'500.- erworben hatte , erneuerte der Gemeinderat den Steueraufschub am 3. September 2008 mit B ezug auf die Wohnung "weg 8, in B" und erstattete dem Pflichtigen den Betrag von Fr. 9'117.50 zurück. B. Am 31. Oktober 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Einschä t- zungsentscheid bezüglich der Wohnung "weg 6, in B", und stellte den A ntrag, es sei der Steueraufschub nicht für die Wohnung "weg 8, in B", sondern für die Wohnung "weg 6, in B" zu gewähren. Am 24. November 2008 wies der Gemeinderat die Einspra- che ab. C. Am 30. Dezember 2008 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Einspr a- cheentscheid und beantragte, es sei ein Steueraufschub für beide am weg geleg enen Wohnungen zu gewähren. - 3 - 3 GR.2009.1 In der Rekursantwort vom 22. Januar 2009 beantragte die Rekursgegnerin die Abweisung des Rekurses. Auf die Begründung der Entscheide im Veranlagungs - und Einspracheverfah- ren, die eingereichten Unterlagen sowie die Vorbringen der Parteien ist – soweit erfor- derlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bund esgesetzes über die Harmonisierung der d irekten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und dem analogen § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Ve r- äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Woh nliegenschaft (Ein- familienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert ang e- messener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzli egenschaft in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verwendet wird. b) Wird das innerkanto nale Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräu s- sert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsg e- meinde auf ihren Entscheid zurück und veranlagt d ie aufgeschobene Grundstückg e- winnsteuer samt Zins ab dem 9 1. Tag nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück im Nachsteuerverfahren (Rundschreiben der Finanzdirektion an die G e- meinden vom 19. November 2001 über den Aufschub der Grundstückg ewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbescha f- fung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, Rz 20 [ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben]). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ha t die im Rundschreiben festg e- setzte Fünfjahresfrist für rechtmässig befunden, da das Gesetz bei der Privilegi erung der Ersatzbeschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden, sondern von einer da u- ernden Reinvestition des Gewinns aus der Veräusserung des u rsprünglichen Objekts - 4 - 3 GR.2009.1 (VGr, 1 6. Mai 2007, SB.2007.00002 = www.vgrzh.ch) und überdies auch von e iner dauernden Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft ausgehe. c) Bezüglich mehrfacher Steuerprivilegierung durch Kaskadener satzbeschaf- fung lässt sich dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG nichts Konkretes entnehmen. Nach bisheriger Rechtsprechung zur altrechtlichen Rege- lung der Steuerermässigung gemäss § 170bis des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 war eine solche (mehrmalige) Steuerbegünstigung ausgeschlo ssen ( vgl. VGr, 8. Februar 1995, SR 94/0055 = ZStP 1995, 243). Diese vom Verwa ltungsgericht Mitte der 1990er Jahre eingeleitete Rechtsprechung lässt sich jedoch nicht ohne weiteres auf die heut i- ge Regelung übertragen. Denn mit Einführung des Steueraufschub statbestands für ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaften anstelle der altrechtlichen Ermä s- sigung erfuhr die Privilegierung eine grundlegend andere Ausgestaltung. Diesbezüglich hielt das Verwaltungsgericht schon damals fest, dass ein Vergleich zwischen dem Ta t- bestand des Steueraufschubs und demjenigen der Ermäss igung bereits aufgrund der jeweiligen Art der Begünstigung ausser Betracht fällt. Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an di e Bundesversammlung zum u r- sprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steueraufschubstatb e- stand für Wohne igentum aus fiskalischen und steuersystematischen Gründen noch nicht vor, befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines solchen Tat be- stands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entnehmen, dass es der Wille des Gesetzgebers war, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, gleic h- zeitig aber auch das Äufnen von Gewinnen aus kurzfristig aufeinander folgenden E r- satzbeschaffungen infolge Steueraufschubs zu verhindern. Die Gefahr der Spekulation sah man letztlich durch das Erfordernis der dauernden Eigennutzung ausgeschaltet. Vor diesem Hinte rgrund – insbesondere auch aufgrund einer (grossen) Minderheit, welche einen restrikt iveren Gesetzestext forderte und darin durch den Bundesrat u n- terstützt wurde – ist Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und – da diesbezüglich kein Freiraum bestehen kann – § 216 Abs. 3 lit. i StG hinsichtlich einer mehrfachen Steuerprivilegi e- rung bei kurzfristiger fortgesetzter Ersatzbescha ffung (Kaskadenersatzbeschaffung) restriktiv auszulegen und ist eine solche auch unter dem neuen Regime des Steue r- aufschubs zu verneinen (b ezüglich der bundesrätlichen Botschaft und der einzelnen [Parlaments-]Debatten vgl. insb. BBl. 1983 III 50 und 102 f.; AB 1986 S 141 und AB 1990 S 726; AB 1989 N 45 und 49 ff.). - 5 - 3 GR.2009.1 Diese Auslegung steht der Gesetzesmässigkeit von Rz 20 und Rz 25 Run d- schreiben nur auf den ersten Blick entgegen. Bei genauerer Betrachtung erwe isen sie sich als mit A rt. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Denn Rz 20 und Rz 25 Rundschreiben äussern sich nur dazu, unter welchen Umständen die G e- meinde, in welcher die ursprüngliche Liegenschaft lag, auf ihren Entscheid zurückz u- kommen oder an d iesem festzuhalten hat. Sie legen nicht fest, dass bei einer Kask a- denersatzbeschaffung grundsätzlich für jede Handänderung Steueraufschub zu gewähren ist. Der Ausschluss fortlaufender Begünstigung bei einer Kaskadenersatzbe- schaffung kann letztlich nur bedeuten, dass der Steuerpflichtige nicht bei jeder Han d- änderung in den Genuss eines Steueraufschubs kommen darf. Entweder ist al sdann die bisherige Steuerprivilegierung hinsichtlich des ursprünglichen Objekts aufz uheben und neu Steueraufschub bezüglich eines allfälligen Gewinns aus der Veräusserung der Ersatzliegenschaft (falls alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind) zu gewähren oder ist die bisherige Steuerprivilegierung aufrechtzuerhalten (sofern immer noch sämt- liche Voraussetzungen e rfüllt sind) und ein (zusätzlicher) Steueraufschub hinsichtlich der (ersten) Ersatzliegenschaft zu verweigern. Wie dies zu handhaben ist, liess der (Bundes-)Gesetzgeber offen. Im Unterschied zur früheren (kantonalrechtlichen) Reg e- lung der Ermässigung, welche die Aufhebung der Steuerbefreiung bei Veräusserung des Ersatzgrundstücks innerhalb von 10 Jahren klar definiert hat (§ 170bis Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [ aStG]), hat sich der Gesetzgeber beim fraglichen Steueraufschubstatbestand über das Vorgehen bei einer K askadenersatzbeschaffung nicht geäussert (ausser dass keine mehrfache Privilegierung erfolgen darf). In dieser Hinsicht besteht für die Kantone Spielraum, welcher mit Rz 20 und Rz 25 Rundschre i- ben genutzt wurde. d) Grundvoraussetzung für den Steueraufsch ub ist, dass zwischen Veräuss e- rung und Erwerb ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (vgl. Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 216 N 264 und 266). Dass die zweite Ersatzliegenschaft, separat betrachtet, (oft) erst nach Ablauf der angeme ssenen Frist (bis rund 2 Jahre) erworben worden ist, spielt dabei keine Rolle. Der adäquate Kausalzusammenhang zum Verkauf des ursprüngl i- chen Objekts besteht aufgrund der Konstruktion, wonach das zweite Ersatzobje kt gleichsam in die Stellung des vorherigen Ersatzes eintritt, weiterhin. Dies wird ind irekt auch durch Rz 20 und Rz 25 Rundschreiben statuiert. - 6 - 3 GR.2009.1 2. a) Der Pflichtige bringt zur Begründung sei nes Antrag s, den Steuerau f- schub für die Wohnung weg 6 und 8 zu gewähren, vor, dass die Gemeinde allein au s- führe, bei einer kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung (Verkauf oder Nutzungsände- rung innert 5 Jahren) könne kein Steueraufschub gewährt werden. Jedoch sei das von der Gemeinde zitierte Präjudiz ( StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24) für den vorli e- genden Fall nicht einschlägig, da der diesbezügliche Sachverhalt sich auf die Frage beschränkt habe, ob die Steuer auf dem ursprünglichen (ersetzten) Objekt aufgesch o- ben werden könne. Dies stehe vorliegend nicht zur Diskussion, da der Gemeinderat die Steuer auf dem ursprünglichen Objekt "weg 8, in B" zurückerstattet habe. Im erwäh n- ten Präjudiz werde sodann der Frage nachgegangen, ob eine mehrfache Steuerprivil e- gierung möglich sei. Mit der Begründung, das Äufnen von Gewinnen aus einer kurzfris- tigen Abfolge von Handänderung solle nicht privilegiert werden, sei dies abgelehnt worden. Dieser Begründung könne grundsätzlich gefolgt werden. Jedoch vertrete der Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz die Auffassung, dass ein mehr- facher Steueraufschub möglich sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 293). Zu- dem handle es sich vorliegend nicht um eine kurzfristige Ersatzb eschaffung infolge Spekulation, sondern auf Grund äusserer Umstände (Scheidung), welche sich nur b e- dingt hätten beeinflussen lassen. Schliesslich sei die Frist von 5 Jahren nur knapp nicht eingehalten worden (Kauf des ersten Ersatzobjekts am 31.10.2001, Verkauf am 31.07.2006). b) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass bei der vorliegenden Konstellation (Verkauf des ersten Ersatzobjekts weniger als 5 Jahren nach der Han d- änderung am ursprünglichen Objekt ) nur ein (einziger) Steueraufschub gewährt we r- den kann. Es stellt sich indessen die Frage, ob die Privilegierung beim ursprüngl ichen (ersetzten) oder beim ersten Ersatzobjekt zur Anwendung gelangt. Die Rekursgegnerin gewährte vorliegend hinsichtlich der Handänderung am ursprünglichen Objekt einen Steueraufschub, nachdem durch den Erwerb des er sten Ersatzobjekts die diesbezüglichen Voraussetzunge n erfüllt waren. Durch den E rwerb des zweiten Ersatzobjekts fielen die Voraussetzungen zur Privilegierung der Handä n- derung am ursprünglichen Objekt nicht weg. Dieser Gedanke wird übrigens auch durch Rz 20 und 25 Rundschreiben zum Ausdruck gebracht. Wenn aber kein Grund bestand, die Privilegierung der Handänderung am ursp rünglichen Objekt aufzuheben, muss fo l- gerichtig geschlossen werden, dass die Handänderung am ersten Ersatzobjekt nicht zusätzlich auch noch privilegiert werden kann. Demgemäss ist vorliegend der ang e-- 7 - 3 GR.2009.1 fochtene Einspracheentscheid, dem die Privilegierung der Handänderung des u r- sprünglichen Objekts "weg 8, in B" zugrunde liegt, zu bestätigen. Der Steuerau fschub für das erste Ersatzobjekt "weg 6, in B" ist hingegen zu verweigern. 3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsg e- mäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen ( § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]