Seite 1 Entscheid vom 29. Juni 2018 (510 18 11) __________________________________________________ ___________________ Fahrzeugkosten Zahnarzt Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter M. Angehrn (Ref.), M. Zeller, Gerichtsschreiber i.V. L. Fankhauser Parteien A.____ , vertreten durch finanzwerkstatt ag , Baselstrasse 113 , 4144 Arlesheim Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2014 Seite 2 S a c h v e r h a l t : A. Dr.med.dent. A.____ hat Wohnsitz in der Gemeinde B.__ __ und praktiziert in der Gemeinde C.____ als selbständig erwerbstätiger Zahnarzt in eigener Praxis. Während der Periode 2014 erwarb er einen Porsche Pana mera 4S mit V8-Motor, 4.8 Litern Hubraum und 400 PS Leistung als neues Geschäftsfahrzeug , aktivierte den Wagen in der Bi- lanz mit Fr. 97'000.-- und verbuchte darauf anschliessen d per 31. Dezember 2014 Abschrei- bungen in Höhe von Fr. 39'000.--. Mit Veranlagungsverfügung vom 21. April 2016 rechnete die Steuerverwaltung diese Abschrei- bungen in Höhe von Fr. 39‘000.-- wieder auf mit der Begründung, das Fahrzeug werde nicht überwiegend geschäftlich genutzt sondern sei in Anwendu ng der Präponderanzmethode dem Privatvermögen zuzuordnen. B. Mit Schreiben vom 21. Mai 2016 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und begehrte u.a. sinngemäss, die Abschreibungen seien zum Abzug zuzula ssen. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, es würden täglich ca. 40 bis 60 Krankengeschichten zwischen der Praxis und dem Büro zu Hause zur administrativen Bearbeit ung hin und her transportiert. Zu- dem leiste der Pflichtige zahnärztlichen Notfalldienst und transportiere Lachgas zwischen seiner Praxis und einer anderen Zahnarztpraxis in D.____, mit w elcher er das Lachgas teile. Er besu- che auch Weiterbildungen und Verbandsanlässe, wozu er zwingend ein Geschäftsfahrzeug benötige. Aus diesem Grund werde beantragt, ab Juni 20 16 eine Prüfung mittels Fahrtenbuch vorzunehmen und bis dahin die Fahrtkosten im bisherigen U mfang geltend machen zu dürfen. Der Pflichtige legte dabei eine eigene Aufstellung ins Recht, welche für das Jahr 2016 eine Auf- schlüsselung der privaten und der geschäftlich motivierten Fahrten samt Kilometerleistung vor- nahm. Mit Einspracheentscheid vom 5. Januar 2018 hiess die Steue rverwaltung die Einsprache teil- weise gut. Zur Begründung führte sie u.a. aus, bei der vom Pflichtigen eingereichten Aufstellung handle es sich bloss um eine Schätzung. Es sei gesamthaft ei ne Fahrtleistung von 7‘625 km erfasst worden. Davon seien gemäss den Behauptungen des Pf lichtigen 4‘704 km geschäftli- chen Fahrten zuzuordnen, was rund 62 % entspreche. Von diesen 4‘704 km würden indes 2‘498 km auf den Arbeitsweg zwischen Wohnort und Praxis entfallen; die übrigen geschäftli- chen Fahrten würden sich bloss auf 2‘209 km belaufen. Fahrten, welche den Arbeitsweg betref- fen würden, seien jedoch dem privaten Gebrauch zuzuordne n. Aufgrund dessen werde das Fahrzeug nicht überwiegend geschäftlich verwendet, wesha lb die Abschreibungen von Fr. 39‘000.-- zu Recht aufgerechnet worden seien. Ausserdem seien zusätzlich auch die Netto- Fahrzeugkosten von Fr. 747.95 aufzurechnen. Im Gegenzug würden aber die verbleibenden 2‘209 km für geschäftliche Fahrten mit einem Ansatz von Fr. 0.70 pro Kilometer zum Abzug zugelassen. Zusätzlich seien die Kosten für ein Umweltschut z-Abonnement des Tarifverbundes Seite 3 Nordwestschweiz (U-Abo) in Höhe von Fr. 912.-- zu gewähren. Das Einkommen des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit reduziere sich damit von Fr. 341‘714.75 auf Fr. 340‘004.40. C. Mit Schreiben vom 2. Februar 2018 erhob die Vertrete rin des Pflichtigen Rekurs und begehrte weiterhin den Abzug der geltend gemachten Fahrzeugko sten. Zur Begründung führte sie aus, seit der Praxiseröffnung im Jahre 1990 sei die Handhabu ng des Geschäftsfahrzeugs gemäss der Selbstschatzung 2014 praktiziert worden. Nachdem die Fahrtkosten nicht zum Abzug zuge- lassen worden seien, habe die Steuerverwaltung ein Fah rtenbuch verlangt. In den letzten 20 Jahren sei jedoch nie ein solches geführt worden. Zudem würden pro Tag rund 40 bis 60 Pati- entendossiers von der Praxis in C.____ in das Büro resp. an den Wohnort des Pflichtigen in B.____ transportiert; dies entspreche einem Gewicht von ca. 30 bis 50 kg. Es verstehe sich von selber, dass das Volumen dieser Unterlagen nicht aktenkoffertauglich sei. Ebenso sei es weder zumutbar noch im Sinne des Arztgeheimnisses, dass diese vert raulichen Akten mit den öffentli- chen Verkehrsmitteln transportiert würden. Das Auto ste lle somit keine Bequemlichkeit sondern vielmehr eine Notwendigkeit dar. In der Praxis würden die Räumlichkeiten für ein Büro fehlen, weshalb die Büroarbeiten in den Räumlichkeiten zuhause erledigt würden. Der Pflichtige habe sich gegen die Digitalisierung entschieden, was zur Folge habe, dass die Dossiers täglich transportiert werden müssten. Mit Schreiben vom 8. Febr uar 2018 ergänzte die Vertreterin, dass es betreffend der Gewichtsangabe der Patientendossi ers ein Missverständnis gegeben habe: Der Transport mit öffentlichen Verkehrsmitteln se i nicht primär wegen des Gewichts un- möglich, sondern aufgrund der sperrigen Sonderformate der Dossiers, insbesondere der Rönt- genbilder. Gewichtsmässig lägen die täglich zu transportierenden Akten bei rund 15 bis 25 kg. Mit Vernehmlassung vom 14. März 2018 beantragte die S teuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Pflichtige habe den Porsche Panamera zwar als Geschäftswagen deklariert und deswegen einen Privatan teil von 9.6 % verbucht. Die Steu- erverwaltung gehe jedoch davon aus, dass der Privatnutzen überwiege. Dies nicht nur deswe- gen, weil Zahnärzte regelmässig nicht auf ein Geschäftsfa hrzeug angewiesen seien, sondern auch weil aufgrund des Charakters des gewählten Sportw agens eine Geschäftsnotwendigkeit ganz grundsätzlich eher verneint werden müsse. Auch die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs gemäss den Aufstellungen des Pflichtigen spreche für eine Zuordnung zum Privatvermögen. So würden 892 Fahrten pro Jahr vom Wohnort zum Arbeitsor t (2.8 km pro Einzelfahrt) für den Transport der Krankengeschichten gerechnet. Dies bedeute , dass pro Tag vier Fahrten dafür beansprucht würden, was auch eine Rückkehr über Mittag resp. ein Verbringen der Mittagspau- se zu Hause bedeute. Dass diese Fahrten rein geschäftlichen Charakter haben sollen und täg- lich tatsächlich zwischen 40 und 60 Patientendossiers transpo rtiert würden, sei realitätsfremd. Kaum ein Zahnarzt vermöge im Alleingang zwischen 40 und 60 Patienten täglich zu behandeln. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen fest. Seite 4 Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Febr uar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richte- rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da di e in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss § 29 lit. b StG bei selbständiger Erwerbstätig- keit u.a. die für die Erzielung des Erwerbseinkommens geschäfts- oder berufsmässig begründe- ten Aufwendungen und die geschäftsmässig begründeten Ab schreibungen und Rückstellungen auf Geschäftsvermögen abgezogen. Nach § 24 lit. b StG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwie- gend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Da die se Bestimmung mit Art. 8 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, St HG; SR 642.14) sowie mit Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) identisch ist, rechtfertigt es sich, zur Auslegun g auch die Rechtsprechung und Lite- ratur zum DBG bzw. StHG beizuziehen. Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit un d konkreten Zweckbestimmung not- wendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bild en oder aber Alternativgüter dar- stellen, d.h. sowohl zum Geschäfts- als auch zum Privatver mögen gehören. Für die Abgren- zung ist massgebend auf die technisch-wirtschaftliche Funkt ion des Vermögenswertes abzu- stellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tat sächlich dem Geschäft dient (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_515/2013 vom 27. No vember 2013, E. 2.1; BGE 133 II 420, E. 3.2, m.w.H.). Dient ein Alternativgut gleichzeitig sowohl privaten als auch geschäftlichen Zwecken, spricht man von gemischten Gütern. Die Zuweisung z um Geschäfts- oder Privatver- mögen erfolgt in diesen Fällen nach der sogenannten Präponderanzmethode (A MSCHWAND , "Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht", publ. in: SteuerRevue [StR] 2000, S. 481 ff.). Nach der Präponderanzmethode werden diejenigen gemischt (d.h. teils geschäftlich, teils privat) genutzten Objekte, die ganz oder vorwie gend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugew iesen. Die nicht vorwiegend ge- schäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesam thaft zum Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden (BGE 133 II 420, E. 3.3, m.w.H). Ein Vermö- genswert dient dann vorwiegend der selbstständigen Erwe rbstätigkeit, wenn er zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt wird (vgl. R EICH / VON AH in: Zweifel / Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 55 zu Art.18; R ICHNER / FREI / KAUFMANN / MEUTER , Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 107 zu Art. 18 m.w.H). Seite 5 3. 3.1. Das Steuergericht hat sich in der Vergangenheit schon m ehrfach mit geltend gemachten Auslagen für Geschäftsfahrzeuge von Zahnärzten befasst ( vgl. Entscheide des Steuergerichts [StGE] 510 17 102 vom 9. März 2018 und 510 11 15 vom 7. Oktober 2011). In diesem Zusammenhang hat das Steuergericht jeweils fe stgestellt, dass die Kerntätigkeit ei- nes Zahnarztes in dessen Praxis ausgeübt wird, da für die Ausübung der Tätigkeit spezifische nicht mobile Ausrüstung (Behandlungsstuhl, entsprechende Beleuchtung, Bohrer, Luft- und Wasserspritze, Speichelsauger, Röntgengerät, etc.) verw endet werden muss. Ein Fahrzeug wird für die eigentliche Ausübung dieser Kerntätigkeit nicht oder nur sehr bedingt benötigt. Hausbesuche, wie sie bei anderen Ärzten (z.B. Allgemeinmediziner, Tierärzte, etc.) vorkommen können, sind bei einem Zahnarzt kaum denkbar: Auch ein en Notfall behandelt der Zahnarzt in der Praxis und begibt sich nicht zum Patienten nach Hause , da ein zahnärztlicher Notfall die Patienten meistens nicht in ihrer Mobilität einschrän kt (StGE 510 17 102 vom 9. März 2018, E. 5.b; 510 11 15 vom 7. Oktober 2011, E. 3.d). Hinzu kommt, dass es sich beim Porsche Pan- amera um ein sportliches Luxusfahrzeug handelt (Neuwer t weit über Fr. 100'000.--; vgl. BGer. 2C_697/2014 vom 1. Mai 2015, E. 3), welches sich eben primär durch seine sportliche Antriebs- technik bzw. die luxuriöse Ausstattung und nicht in erste r Linie durch seine üppigen Transport- kapazitäten auszeichnet. Dies ist im vorliegenden Zusammenhang insoweit von Bedeutung, als der Rekurrent die geschäftliche Notwendigkeit des Fahr zeugs für den kurzen Arbeitsweg zwi- schen B.____ und C.____ einzig mit dem Transport von sc hweren und sperrigen Gütern be- gründet. Aus den genannten Gründen spricht die technisch- wirtschaftlichen Funktion des streit- betroffenen Vermögenswertes (vgl. E. 2 hiervor) somit kla r für eine Zuweisung des Porsche Panamera zum Privatvermögen des Rekurrenten. 3.2. Diese Einschätzung bestätigt sich auch bei Betrachtung d er vom Rekurrenten geltend ge- machten konkreten Nutzung des Fahrzeugs. Er legte diesbezüglich ein rudimentäres, nachträg- lich erstelltes Fahrtenbuch für das Jahr 2016 ins Recht, welches über die grundsätzliche Art der Verwendung des Porsches Auskunft geben soll. Dieser Aufste llung ist zu entnehmen, dass das Fahrzeug während eines Jahres eine Fahrtleistung von insg esamt 7'625 km absolvierte. Davon entfallen gemäss der Behauptung des Rekurrenten 2'921.4 km auf eine private Nutzung und 4'703.6 km auf die geschäftliche Nutzung. Bei näherer B etrachtung der behaupteten geschäft- lich begründeten Kilometer fällt indes auf, dass von 4 '703.6 km insgesamt 2'497.6 km auf den Arbeitsweg des Rekurrenten entfallen: Er macht insges amt 892 Fahrten zwischen seinem Wohnort in B.____ und der Praxis in C.____, ausmachend je 2.8 km, geltend, was rund vier Fahrten pro Arbeitstag entspricht. Diese Nutzung für d en Arbeitsweg stellt indes praxisgemäss keine geschäftliche Nutzung sondern vielmehr eine private Verwendung dar (StGE 510 11 15 vom 7. Oktober 2011, E. 3.e). Daran vermag auch nichts zu ändern, dass der Rekurrent ei nwendet, er benötige das Fahr- zeug, um Patientenakten in Papierform zwischen der Praxi s und dem Aufbewahrungsort an seinem privaten Domizil hin und her zu fahren. Der dies bezüglich behauptete geschäftliche Ge- brauch im Umfang von 892 Fahrten pro Jahr erscheint aus verschiedenen Gründen als wenig plausibel: Insbesondere überrascht, dass für administrative Arbeiten und die Aktenaufbewah- Seite 6 rung in der Praxis kein Platz sein soll, wie dies der Rekur rent geltend macht; zum einen hat der Rekurrent die Praxisräumlichkeiten im Jahr 2006 für Fr. 933'000.-- zu Eigentum erworben, was einerseits eine gewisse Grösse der Praxisfläche indiziert und andererseits auch bedeutet, dass der Rekurrent die Räumlichkeiten nach seinem Bedarf umba uen resp. umnutzen könnte. Dem Kaufvertrag betreffend die Praxisliegenschaft ist sodann zu entnehmen, dass das vom Rekur- renten erworbene Stockwerkeigentum auch das Sonderrecht an Lagerräumen (Reduit im 1. Obergeschoss; Kellerabteil im 1. Untergeschoss) umfasst , so dass eine Aufbewahrung der Akten in der Praxisliegenschaft jedenfalls nicht von vorn herein als unmöglich erscheint. Dem- gegenüber ist eine Aufbewahrung sämtlicher Patientena kten am privaten Wohnort als ausge- sprochen unüblich zu bezeichnen: Bei einem akuten Platzma ngel wäre eher zu erwarten, dass weitere Räumlichkeiten (z.B. Keller- bzw. Hobbyräume) in der gleichen Liegenschaft resp. in Praxisnähe zugemietet würden, zumal es für einen reibu ngslosen und effizienten Betrieb uner- lässlich scheint, dass sämtliche Akten auch tagsüber relat iv schnell greifbar sind; zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa an spontane telefonische An fragen von Patienten oder von Versicherungen. Ebenso erstaunt das Ausmass bzw. das Volumen des behaupteten täglichen Aktentransports, welches mit 40 bis 60 Patientendossiers, ausmachend je nach Eingabe erst 30 bis 50 kg bzw. später immerhin noch 15 bis 25 kg, ange geben wurde. Auffallend ist zudem, dass die Notwendigkeit eines Transportes mittels eines Pe rsonenwagens zuerst mit dem Ge- wicht der Akten und anschliessend mit deren Sperrigkeit begründet wurde. Was die Anzahl der geltend gemachten Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitso rt anbelangt, ist abschliessend zu bemerken, dass der Rekurrent von vier Fahrten pro Tag au sgeht, d.h. von einer täglichen Heimkehr während der Mittagspause, wogegen seine Ehefra u, welche in der gleichen Praxis einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht, in der Steuererklärung den Abzug für auswär- tige Verpflegung vorgenommen hat, was gerade gegen eine Verpflegung zu Hause spricht. 3.3. Bei dieser Sachlage ergibt sich folgendes Bild: Von den gesamthaft ausgewiesenen 7'625 km, welche in der Zeit vom 18. November 2015 b is zum 3. November 2016 gefahrenen wurden, erscheinen 2'206 km als geschäftliche Nutzung, was einer Quote von 28.93 % ent- spricht. Es ist diesbezüglich zu bemerken, dass sich die als Basi s dieser Berechnung dienende Aufstellung zwar nicht direkt auf die hier betroffen e Steuerperiode 2014 bezieht, doch können die vom Rekurrenten behaupteten Zahlen vorliegend zum indest als substantiierte Schätzung hinsichtlich des Gebrauchs des Fahrzeugs dienen. Damit ist di e Schlussfolgerung der Steuer- verwaltung nicht zu beanstanden, dass der Porsche Paname ra überwiegend privat verwendet wird und mithin gemäss der Präponderanzmethode dem Privatvermögen zuzuordnen ist. An der Zuordnung zum Privatvermögen wäre im Übrigen se lbst dann festzuhalten, wenn man dem Rekurrenten jeweils zwei Fahrten pro Tag zwischen d em Wohnort und der Praxis als ge- schäftliche Nutzung zugestehen würde: Diesfalls wären 3' 454.8 km (2'206 km + [2'497.6 km / 2]) geschäftlich motiviert, was einer Quote von 45.31 % entspricht. 3.4. Die Zuordnung des Porsche Panamera zum Privatvermögen h at zur Folge, dass die Auf- rechnung der streitbetroffenen Abschreibung in Höhe von Fr. 39'000.-- zu Recht erfolgt ist, zu- mal Abschreibungen auf Privatvermögen nicht möglich sind . Auch die der Erfolgsrechnung be- lasteten geschäftlichen Netto-Fahrzeugkosten von Fr. 747. 95 waren folgerichtig aufzurechnen. Seite 7 Im Gegenzug hat die Steuerverwaltung im Einspracheentsc heid aber wie bereits ausgeführt insgesamt 2‘209 km für geschäftliche Fahrten zu einem Ans atz von Fr. 0.70 pro Kilometer zum Abzug zugelassen und - zu Gunsten des Rekurrenten - von sich aus überdies den Abzug der Kosten für ein U-Abo in Höhe von Fr. 912.-- gewährt, obwohl dieser Abzug weder beantragt noch belegt worden war. Wenn dem Rekurrenten anstelle des U-Abos jeweils zwei Fahrten pro Tag zwischen dem Wohnort und der Praxis als geschäftliche N utzung zugestanden würden, so entspräche dies bei insgesamt 1'248.8 km (446 Fahrten à 2.8 km) zu einem Ansatz von Fr. 0.70 pro Kilometer einem Abzug in Höhe von Fr. 874.15; de r Abzug des U-Abos erweist sich mithin für den Rekurrenten als günstiger. 4. Nach dem Obenstehenden ist der Rekurs unbegründet und somit abzuweisen. Ausgangsgemäss sind dem unterliegenden Rekurrenten die Verfahrenskosten aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und Abs. 3 des Gesetzes vo m 16. Dezember 1993 über die Ver- fassungs- und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]) und es ist ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 130 StG i.V.m. § 21 VPO). Seite 8 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VP O die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.-- ) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und z.Hd. des Rekurrenten (2), die Gemeinden B.____ und C.____ (je 1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).