B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I Case postale CH-9023 St-Gall Téléphone +41 (0)58 465 25 02 Fax +41 (0)58 465 29 80 www.tribunal-administratif.ch Numéro de classement : A-1602/2021 roi/huv D é c i s i o n i n c i d e n t e d u 6 o c t o b r e 2 0 2 1 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Emilia Antonioni Luftensteiner, Keita Mutombo, juges, Valérie Humbert, greffière. En la cause Parties AC._______, représentée par Maître Nicolas Candaux, Borel & Barbey Avocats, 2, rue de Jargonnant, Case postale 6045, 1211 Genève 6, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure, Objet assistance administrative (CDI CH-FR), recevabilité. A-1602/2021 Page 2 Faits : A. A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP , l’autorité requérante ou l’autorité française) a adressé une demande d ’assistance administrative à l ’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC). Dite demande s’appuyait sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éli- miner les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l ’Accord du 25 juin 2014 modifiant le pro- tocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la France du 9 sep- tembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014; RO 2016 1195; cet accord est publié en partie au RS 0.672.934.91). A.b La requête de la DGFiP se fondait sur des listes de comptes bancaires ouverts auprès de la banque U BS (Switzerland) AG (ci-après : UBS) que l’administration fiscale allemande lui aurait transmises. Deux de ces listes recensaient les références de comptes bancaires liés à des personnes ins- crites sous un code « domizil » français. L’autorité requérante exposait en détail le contexte lui permett ant de soupçonner avec une probabilité ren- forcée qu’une partie d es comptes non identifiés de ces listes n ’avait pas été déclarée par les contribuables français présumés. Elle indiquait que l’identification de ces per sonnes était indispensable afin de vérifier si les contribuables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fis- cales. Sur la base de ces faits, l ’autorité française a adressé à l ’AFC toute une série de questions visant à identifier les titulaires et/ou les ayants droit éco- nomiques de ces comptes et les soldes des années 2010 à 2015. B. B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l ’AFC a requis la banque UBS de fournir les docum ents et renseignements demandés, la priant d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la pro- cédure d’assistance administrative. B.b L’AFC a également informé les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d ’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016. A-1602/2021 Page 3 B.c La banque UBS a transmis les informations demandées à l ’AFC en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017. C. C.a La présente procédure concerne un des comptes précités ouverts au- près de la banque UBS avec un code « domizil » français, soit la relation bancaire n° XXX détenue conjointement par AC._______, née le (…) 1929 et BC._______, né le (…) 1925. Le 3 août 2016, ces derniers, faisant réfé- rence à la cause xxx, sont intervenus auprès de l ’AFC par le truchement des avocats Nicolas Candaux et Arnaud Cywie, afin de s’opposer à la re- quête d’assistance tout en demandant un accès complet au dossier. Leur courrier – assorti d’une procuration en faveur de Me Nicolas Candaux – précisait qu’élection de domicile était faite en l’Etude. Etablie à Nice le 23 juillet 2016, la procuration portait la mention m anuscrite sur une ligne « A._______ et B._______ » et sur la lig ne en dessous le nom manuscrit de « C._______ » et à côté, une signature manuscrite. Par pli du 9 août 2016, Me Candaux a précisé que son interven tion con- cernait les références (…). C.b Par deux courriels séparés du 23 mai 2017, l ’AFC a fait parvenir par voie électronique et sécurisée un accès aux pièces du dossier (…) à Me Candaux. Dans les courriers d ’accompagnement, l’AFC a précisé que la procédure était traitée sous la référence (…). Elle a également indiqué être en discussion sur les contours de l ’application du principe de spécialité avec ses homologues français. C.c Par deux plis séparés du 27 juillet 2017 portant les deux le même nu- méro de référence (…) mais l ’une concernant BC._______ et l ’autre AC._______, l’AFC a transmis à Me Candaux les lettres datées du 11 juillet 2017 échangées avec l’autorité requérante donnant des assurances quant au respect du principe de spécialité, lui indiquant qu’il serait informé de la suite de procédure et qu’un délai lui serait imparti pour déposer des obser- vations si elle arrivait à la conclusion que l ’assistance concernant ses clients devait être octroyée à la France. A-1602/2021 Page 4 D. D.a En date du 9 février 2018, l ’AFC a rendu huit décisions finales à l’en- contre de certaines autres personnes concernées par la demande fr an- çaise – parmi lesquelles figurait la banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle a accordé l’assistance administrative à l ’autorité fran- çaise. D.b Le 9 mars 2018, la banque UBS a déféré les décisions finales préci- tées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans). Par arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le TAF a admis ces recours dans la mesure de leur recevabilité. Saisi d’un recours en matière de droit public formé par l ’AFC, le Tribunal fédéral (ci-après : aussi TF) l’a admis et annulé l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la va- lidité de l’ordonnance de production du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 (cf. arrêt du TF 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux ATF 146 II 150). E. E.a A la suite de l ’ATF 146 II 150, l’AFC a repris le traitement des procé- dures concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été suspendues jusqu’à droit connu de la position du Tribunal fédéral. Le 21 novembre 2019, elle a interpellé Me Candaux par voie de courriel lui impartissant un délai de 10 jours pour régulariser la procuration produite en 2016 qui lui apparaissait n’avoir été signée que par un seul de ses man- dants. Cette requête étant restée sans réponse, par courriel du 11 décembre 2019, l’AFC a réitéré sa demande, fixant un ultime délai de 10 jours, à dé- faut de quoi, elle estimerait que Me Candaux ne représentait pas AC._______ et BC._______ et poursuivrait la procédure par publication non nominative dans la Feuille fédérale. E.b Par téléphone du 11 décembre 2019, suivi d’un courriel du 18 suivant (svt), Me Candaux a indiqué être au bénéfice d ’une procuration valable d’un des deux époux C._______ et, compte tenu du fait que les époux se représentent valablement dans l’union conjugale, il ne voyait pas la néces- sité d’en demander une nouvelle à ses clients. Il demandait à l ’AFC de confirmer que sa demande était sans objet. E.c Il ressort d’une note au dossier, qu’à la faveur d ’un échange télépho- nique avec Me Candaux le 18 décembre 2019, l’AFC lui aurait expliqué ne A-1602/2021 Page 5 pouvoir le suivre dans son raisonnement, aucun document ne venant con- firmer que AC._______ et BC._______ étaient mariés. Me Candaux se se- rait alors engagé à demander une nouvelle procuration à ses clients, émet- tant toutefois des doutes sur le succès de cette démarche, au vu du grand âge de ceux-ci. F. F.a Par courriel du 9 juillet 2020, l’AFC a donné accès aux pièces numéri- sées du dossier 631.1 -2016-FR-0001-002652 à Me Candaux. Dans la lettre d’accompagnement figurant dans les pièces à télécharger, était pré- cisé en en-tête que la procédure concernait BC._______. L’AFC entendait octroyer l’assistance le concernant et impartissait un délai de 10 jours à Me Candaux pour se déterminer. F.b Le 31 août 2020, dans le délai dûment prolongé, Me Candaux, agissant au nom de AC._______, a informé l’AFC du décès de BC._______ et s’est opposé pour le surplus à l’octroi de l’assistance. G. G.a Par courriel du 4 mars 2021, l’AFC a requis Me Candaux de produire, dans un délai de 10 jours, les certificats de décès et d ’héritier correspon- dant ainsi qu ’une procuration le désignant comme représentant de AC._______. A défaut, il serait considéré que Me Candaux ne représentait pas AC._______ comme successeuse de BC._______ et la procédure se poursuivrait par publication dans la Feuille fédérale. L ’AFC informait par ailleurs que, n’ayant reçu aucune procuration signée par elle , la décision finale concernant spécifiquement AC._______ avait fait l’objet d’une publi- cation dans la Feuille fédérale le 12 mai 2020 et était entrée en force. G.b En réponse au courriel de Me Candaux du 4 mars 2021 qui s’étonnait du procédé, l’AFC lui a expliqué par téléphone du 5 mars 2021 qu’aucune information n’avait encore été transmise à la France nonobstant l’entrée en force de la décision concernant AC._______. L’AFC a rappelé que le ma- riage de AC._______ et BC._______ n’avait jamais été prouvé et renvoyé à la production des documents demandés dans son courriel précédent. Me Candaux, pour sa part, a rétorqué que sa cliente, atteinte d’Alzheimer, ré- sidait dans une maison de retraite mais qu’il allait contacter la personne en charge de ses affaires. Le même jour, Me Candaux a communiqué par voie de courriel à l ’AFC, copie des cartes d’identité de AC._______ et BC._______, toutes deux si- gnées, ainsi qu ’un ordre de transfert bancaire, également signé par ses A-1602/2021 Page 6 deux clients, dans le but de démontrer qu’en réalité la procuration de 2016 était bel et bien signée par ses deux clients. G.c Par courriel du 9 mars 2021, l’AFC a confirmé les explications fournies précédemment par téléphone. Elle a également affirmé ne pas pouvoir se rallier à la position nouvellement défendue par Me Candaux, la mention manuscrite de « C._______ » sur la procuration litigieuse n ’étant, selon elle, clairement pas une signature et étant de surcroît mal orthographiée. Elle fixait un délai au 16 mars 2021 pour la production des documents de- mandés, faute de quoi, elle estimerait que Me Candaux ne représente pas les intérêts de AC._______ en sa qualité de successeus e en droit de BC._______ et la procédure se poursuivrait par voie de publication. G.d Par téléphone et courriel du même jour, Me Candaux a défendu sa position et exigé de l’AFC, si elle persistait à ne pas reconnaitre la validité de la procuration à l’égard de AC._______ et à refuser de reconsidérer sa décision du 12 mai 2020, qu’elle prononce une décision indiquant les voies de droit. G.e Par courriel du 22 mars 2021, l ’AFC a, en substance, récapitulé son point de vue et refusé d’émettre une décision dans la mesure où la qualité de mandataire de Me Candaux n’étant pas reconnue dans la procédure, il n’avait aucun droit d’exiger une décision en lien avec celle-ci. L’AFC a éga- lement informé que la décision finale concernant BC._______ serait pu- bliée dans les semaines à venir dans la Feuille fédérale. H. H.a Par acte du 6 avril 2021, Me Candaux, agissant pour AC._______, in- terjette recours à l’encontre de la décision de l’AFC (ci-après : aussi auto- rité inférieure) du 12 mai 2020 publiée dans la Feuille fédérale du même jour, concluant au constat de sa nullité au motif qu’elle n’aurait pas été va- lablement notifiée et subsidiairement à son annulation pour les raisons dé- veloppées dans la partie en droit de son écriture de recours. Le recours est également dirigé contre le courriel du 22 mars 2021 par lequel l ’autorité inférieure a refusé de prononcer une décision au sujet de la procuration litigieuse, sans qu’une conclusion particulière ne soit formulée à cet égard. H.b Dans sa réponse au recours du 1er juin 2021, l’autorité inférieure sou- tient en substance qu’il ne lui est pas possible de reconnaître la procuration de 2016 pour AC._______, ni en sa qualité propre, ni en celle d’éventuelle successeuse en droit de BC._______. Elle conclut à titre principal à l ’irre-A-1602/2021 Page 7 cevabilité du recours et à titre subsidiaire, à son rejet. Elle s’oppose égale- ment à ce que les pièces du dossier qu’elle produit soient transmises à Me Candaux dans la mesure où sa qualité de représentant est contestée . L’autorité inférieure précise également que la décision concernant BC._______ a été notifiée par publication dans la Feuille fédérale du 28 avril 2021. H.c Invité à se déterminer sur la recevabilité du recours et à produire une nouvelle procuration, Me Candaux réplique le 12 juillet 2021 en produisant diverses pièces tendant à démontrer que la procuration de 2016 est éga- lement signée par AC._______ avec laquelle, compte tenu de son état de santé, il n’a plus de contact direct. Si la validité de cette signature ne devait pas être reconnue, il se prévaut également de la représentation de l’union conjugale par BC._______. H.d Par ordonnance du 4 août 2021, le TAF tra nsmet la dernière écriture de Me Candaux (ci-après : également le mandataire, l’avocat ou le repré- sentant) à l ’autorité inférieure, informant qu ’il sera prochainement statué sur la recevabilité de recours. Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap- pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige tranchée par la présente décision. Droit : 1. 1.1 La présente procédure repose sur une demande d’assistance interna- tionale en matière fiscale fondée sur l’art. 28 ch. 1 CDI CH-FR. L’exécution de cet accord est régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’as- sistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1 ; cf. art. 1 al.1 let. a et 24 a contrario LAAF). 1.2 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF – non réalisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prononcées par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 LAAF). Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF). A-1602/2021 Page 8 1.3 A l’encontre de cette décision finale ont qualité pour recourir la per- sonne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les con- ditions prévues à l'art. 48 PA (art. 19 al. 2 LAAF). 1.4 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision (art 50 al. 1 PA). Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps (art. 50 al. 2 PA). 1.5 Le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire (art. 52 al. 1 PA). Si l'une de ces exigences manque, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours, l'avisant que si le délai n'est pas utilisé, elle déclarera le recours irrecevable (art. 52 al. 2 et 3 PA). 2. En l’espèce, la décision attaquée a été notifiée le 12 mai 2020 par publica- tion dans la Feuille fédérale , si bien que le recours – déposé dans les formes requises – introduit le 6 avril 2021 semble a priori tardif. De surcroît, il porte la signature d ’un mandataire dont l’habilitation est contestée par l’autorité inférieure. Ledit mandataire soutient toutefois être investi des pouvoirs nécessaires et prétend que c’est à tort que la décision litig ieuse ne lui a pas été notifiée et qu’il n’a dès lors pas pu interjeter recours en temps voulu. L’objet de la présente décision sera limité à l’examen de la recevabilité du recours. La validité de la procuration ayant une influence sur cette question tant ratione temporis (délai de recours) que ratione personae (personne habilitée à recourir), il s’agit de statuer sur ce point en premier lieu (cf. con- sid. 5 infra) avant d’en examiner les conséquences (cf. consid. 6 infra). En préambule, le Tribunal, après avoir rappelé les maximes régissant la pro- cédure de recours (cf. consid. 3 infra), exposera les dispositions et les prin- cipes applicables à la représentation des parties (consid. 4 infra). 3. 3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l ’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; arrêt du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid. 2.1.1 non reproduit in ATAF 2020 III/1 ; MO-A-1602/2021 Page 9 SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss). 3.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d ’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des par- ties ou le dossier l'y incitent ( cf. notammen t ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2, arrêt du TAF A-4747/2019 du 14 avril 2021 con- sid. 2.2.1). 4. 4.1 Aux termes de l’art. 11 al. 1 PA, si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l’urgence de l’enquête officielle ne l’exclut pas. 4.1.1 Pour qu’elle puisse mener elle-même une procédure ou désigner un mandataire pour le faire, une partie doit avoir la capacité d’ester en justice. Il s’agit d’une condition de recevabilité qu’un Tribunal doit examiner d’office (cf. notamment ATF 132 I 1 consid. 3.1). L’exercice des droits civils confère la capacité d ’ester en justice qui en constitue l'aspect procédural . Aux termes de l’art. 13 CC, toute personne majeure et capable de discernement a l’exercice des droits civils. Est capable de discernement au sens du droit civil, celui ou celle qui a la faculté d’agir raisonnablement (art. 16 CC). Cette notion comporte deux éléments: un élément intellectuel, la capacité d'ap- précier le sens, l'opportunité et les effets d'un acte déterminé, et un élément volontaire ou caractériel, la faculté d'agir en fonction de cette compréhen- sion raisonnable, selon sa libre volonté. La capacité de discernement est relative ; elle ne doit pas être appréciée dans l’abstrait mais concrètement, par rapport à un acte déterminé, en fonction de sa nature et de son impor- tance, les facultés requises devant exister au moment de l'acte. La preuve de la capacité de discernement pouvant se révéler difficile à apporter, la pratique considère que celle-ci doit en principe être présumée, sur la base de l'expérience générale de la vie. Cette présomption n'existe toutefois que s'il n'y a pas de raison générale de mettre en doute la capacité de discer- nement de la personne concernée, ce qui est le cas des adultes qui ne sont pas atteints de maladie mentale ou de faiblesse d'esprit. Pour ces derniers, la présomption est inversée et va dans le sens d'une incapacité de discer- nement (cf. notamment ATF 134 235 consid. 4.3.2 et 4.3.3). A-1602/2021 Page 10 4.1.2 La personne qui représente une partie est un mandataire direct au sens de l'article 32 al. 1 CO ; ses actes de procédure et ses omissions sont imputables à la partie représentée comme s ’il s ’agissait des siens (cf. ATAF 2011/39 consid. 4.1 ; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, in: Wald- mann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensge- setz, 2e éd. 2016, [ci-après : Praxiskommentar VwVG], art. 11 N 16). Les pouvoirs du représentant s’éteignent notamment par la perte de l’exercice des droits civils du représenté ou du représentant, à moins que le contraire n’ait été ordonné ou ne résulte de la nat ure de l’affaire (cf. art. 35 al. 1 et 405 al. 1 CO). Ainsi, les pouvoirs conférés au représentant par le repré- senté ne subsistent en cas d’incapacité ultérieure de discernement de ce- lui-ci que si les parties ont convenu qu’ils ne s’éteindraient pas dans cette éventualité (cf. ATF 132 III 222). 4.2 L’autorité peut exiger du mandataire qu ’il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite (art. 11 al. 2 PA). La demande doit être dressée au mandataire car c’est lui qui, en agissant pour le compte d’autrui, prétend à l’existence d’un contrat de mandat et doit donc en apporter la preuve (cf. arrêt du TAF 1645/2012 du 18 décembre 2012 consid. 3.1.3 et les réf. ci- tées). Cela étant, s ’il existe toujours des doutes quant à l ’existence d’un rapport de représentatio n, l’autorité est tenue de bonne foi d ’adresser la demande de présentation d’une procuration également au représenté (cf. MARANTELLI-SONANINI/HUBER, op. cit., art. 11 N 26 ; RES NYFFENEGGER, in: Auer/Müller/Schindler [éd.], Kommentar zum VwVG, 2e éd. 2019, art. 11 N 27). Cela se justifie, d ’une part, par le fait que les conséquences d ’une représentation sans mandat affecte nt aussi la partie représentée et que, d’autre part, celle-ci peut ratifier les actes du représentant qui a agi sans pouvoirs (cf. art. 38 CO ; ATF 113 III 113 consid. 1). Si l'autorité a des doutes sur l'existence même d'une procuration ou sur la portée d'une procuration dont elle a connaissance, elle est tenue d'obtenir des précisions en demandant une procuration écrite (cf. ATF 117 Ia 440 consid. 1b ; NYFFENEGGER, op. cit., art. 11 N 19). En cas de pouvoirs de représentation anciens ou formulés de manière vague, le juge instructeur peut en tout temps demander la présentation d'une procuration actualisée ou spécifique à la procédure, sans que cela ne constitue un formalisme excessif (cf. arrêt du TF 9C_793/2013 du 27 mars 2014 consid. 1.2). 4.3 4.3.1 Lorsque la partie est représentée par un mandataire, tant qu ’elle ne révoque pas la procuration, l ’autorité adresse ses communications à ce A-1602/2021 Page 11 dernier (cf. art. 11 al. 3 PA). La notion de communication comprend la no- tification des décisions (cf. NYFFENEGGER, op. cit., art. 11 N 27). Ce principe a été posé dans l'intérêt de la sécurité du droit, afin d'établir une règle claire quant à la notification déterm inante pour le calcul du délai de recours (cf. ATF 99 V 177 consid. 3 ; confirmé notamment in : arrêts du TF 9C_266/2020 du 24 novembre 2020 consid. 2.2, 2C_869/2013 du 19 février 2014 consid. 4.1, 9C_529/2013 du 2 décembre 2013 consid. 4). 4.3.2 Lorsqu’une partie est domiciliée à l’étranger, elle doit élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l ’autorité étrangère compétente n ’autorise la notification directe dans l ’État consi- déré (cf. art. 11b PA). L’obligation d’indiquer un domicile de notification en Suisse vaut aussi pour le représentant désigné par les parties qui a son siège ou son domicile à l’étranger (cf. NYFFENEGGER, op. cit., art. 11b N 6 ; MARANTELLI-SONANINI/HUBER, op. cit., art. 11b N 9). Le domicile de no tifi- cation ne doit pas être forcément celui d ’un avocat suisse ( MARANTELLI- SONANINI/HUBER, op. cit., art. 11b N 10 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., N 3.3). 4.4 Dans le domaine de l’assistance administrative en matière fiscale, aux termes de l’art. 17 al. 3 LAAF, dans la procédure ordinaire (par opposition à la procédure simplifiée de l’art. 16 LAAF), l’AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l ’étranger par l ’intermé- diaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destina- tion du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par pu- blication dans la Feuille fédérale. Pour qu'elle soit en mesure de désigner un représentant, chaque personne habilitée à recourir doit d'abord être in- formée de l'existence d'une demande d'assistance à son sujet, cette étape de la procédure étant réglée par l'art. 14 LAAF, la publication étant subsi- diaire à la notification directe (cf. ATF 145 II 119 consid. 4 à 7). 5. 5.1 En l’espèce, le mandataire de la destinataire de la décision litigieuse dont est recours, Me Candaux, prétend être dûment habilité à représenter celle-ci. Il a justifié de ses pouvoirs par la production d’une procuration. Ce document est un tapuscrit qui se présente de la manière suivante : […] A-1602/2021 Page 12 L’autorité inférieure est d ’avis que l ’inscription « A._______ et B.______ C._______ » ne peut clairement pas être considérée comme une signa- ture, par définition individuelle. Le nom mal orthographié […] plaide en fa- veur de l ’apposition par un tiers. Par ailleurs, cette inscription ne corres- pondrait pas à la signature de AC._______ figurant sur sa carte d’identité. L’autorité inférieure – qui ne conteste pas la validité de la signature de BC._______ – relève par ailleurs que dans un premier temps Me Candaux était du même avis et fondait la validité de la procuration sur la reconnais- sance de la représentation conjugale par l ’un des époux, idée qu’elle- même réfute en matière d’assistance, observant de surcroît qu’en l’espèce, aucun document ne vient prouver que BC._______ et AC._______ étaient mariés. Quant à Me Candaux, il maintient que la procuration litigieuse comporte bien deux signatures. Pour le démontrer , il avait communiqué à l’AFC la copie de la carte d ’identité signée de chacun de ses deux clients qui se présente comme suit : AC._______ BC._______ ainsi qu’une lettre datée du 20 décembre 2012 donnant instruction de clô- turer le compte bancaire que BC._______ et AC._______ détenaient au- près de la banque UBS et portant les signatures suivantes : […] Devant le Tribunal, Me Candaux produit également une déclaration de re- noncement à leur droit de premiers bénéficiaires d’une fondation, datée du 18 novembre 2013 et signée de la manière suivante : […] Afin de démontrer qu’il est reconnu comme étant leur représentant, il trans- met aussi la lettre que la banque UBS a adressée à son étude le 8 août 2016, l’informant que la relation bancaire ouverte par ses clients figure sur les listes fournies par les autorités françaises à l’AFC. Il y joint un courriel du 15 juin 2021 rédigé par D._______ , protecteur de la fondation E._______ créée par Mr et Mme C._______, confirmant que cette dernière est veuve depuis 4 ans et dans l’incapacité de signer un nouveau pouvoir A-1602/2021 Page 13 en raison de son grand âge et de sa résidence en établissement spécialisé pour les pe rsonnes dépendantes. D._______ atteste de la validité de la signature de AC._______ qui « a sign[é] un pouvoir pour que ses intérêts soient protégés et qu’elle ne soit plus jamais sollicitée sur ces actifs dont elle voulait [être] totalement déchargée en terme de suivi et de responsa- bilité », ayant exprimé avec « son époux il y a 8 ans leur volonté conjointe que leurs actifs financiers déposés en Suisse en leur nom puis en celui de leur fondation panaméenne soient destinés à des œuvres caritatives d’ins- piration chrétienne. » Me Candaux soutient parallèlement que les époux se représentent vala- blement dans le cadre de l’union conjugale, tant en droit suisse qu’en droit français, de sorte que la signature de BC._______ engage aussi AC._______ si la signature de cette dernière ne devait pas être reconnue. Il se prévaut d’un comportement contraire à la bonne foi de l’AFC qui aurait accepté au début de la procédu re la validité de la procuration avant d ’en demander la régularisation. 5.2 5.2.1 Le Tribunal relève en préambule que l ’AFC ne peut rien tirer du fait que, dans un premier temps, Me Candaux se serait uniquement fondé sur la représentation de l’union conjugale pour expliquer ses pouvoirs à l’égard des deux époux C._______ sans prétendre que la procuration était signée par les deux. On pourrait lui opposer à l ’instar de Me Candaux, qu ’elle a elle-même admis – a minima par actes concluants – que la procuration était valable. Si elle avait examiné avec plus d’attention le document habi- litant Me Candaux et exprimé ses doutes au début de la procédure, soit en 2016 alors que BC._______ était encore en vie et AC._______ en meil- leure santé, le mandataire aurait pu facilement procéder à la régularisation exigée. 5.2.2 A cela s’ajoute que si l’autorité inférieure avait des doutes quant à la validité de la procuration produite, elle aurait dû s ’adresser directement à AC._______ (cf. consid. 4.2 supra) ; à tout le moins, elle aurait dû chercher à l’informer d’une autre manière de l ’ouverture de la procédure et l ’inviter cas échéant à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. En effet, pour qu'elle soit en mesure de désigner un représen- tant, chaque perso nne habilitée à recourir doit d'abord être informée de l'existence d'une demande d'assistance à son sujet, cette étape de la pro- cédure étant réglée par l'art. 14 LAAF, la publication dans ce contexte étant subsidiaire à la notification directe (cf. ATF 145 II 119 consid. 4 à 7). Il ne ressort pas du dossier que l’AFC y ait procédé, ni directement ni par voie A-1602/2021 Page 14 édictale, ne publiant que la décision finale dans la Feuille fédérale. L’auto- rité inférieure ne peut en outre prétendre que AC._______ a été informée de la procédure par Me Candaux, puisqu’elle ne lui reconnait pas la qualité de représentant, ni par BC._______ puisqu’elle doute de leurs liens mari- taux. 5.2.3 Cela étant, si le Tribunal ne détient pas les compétences d ’un gra- phologue pour procéder à une analys e des différents échantillons de si- gnatures produites et co nsignés ci -dessus, i l observe toutefois que no- nobstant l’incongruité de la lettre « h » dans le nom de C ._______, la si- gnature sur la procuration semble bien de la même main que celle qui a tracé les autres signatures au nom de AC._______. Il est vrai qu’il manque également le prolongement du « C » qui souligne la totalité du nom dans les autres documents mais son absence peut s’expliquer par le fait que le nom est inscrit sur une ligne pré -imprimée. Le Tribunal remarque par ail- leurs que la signature de BC._______ n’est pas non plus constante d’une pièce à l’autre sans que l’autorité inférieure y descelle un motif d’invalidité. 5.2.4 A cela s’ajoute qu’un faisceau d’indices parle en faveur des pouvoirs octroyés à Me Candaux en 2016. D’une part, celui -ci produit des docu- ments qu’il lui serait difficile d’obtenir – étant rappelé que BC._______ est décédé depuis 4 ans – s’il n’était pas dûment habilité. D’autre part, on voit mal ce qui pourrait pousser un avocat à agir pour le nom et pour le compte d’une personne qui ne lui aurait concédé aucun pouvoir de représentation. Dans ce contexte, la prise de position de D._______ – bien que ne présen- tant pas non plus toutes les garanties de validité (émise à partir d ’une adresse gmail facile à générer par quiconque , absence de signature ma- nuscrite et de document prouvant sa fonction) – constitue malgré tout éga- lement un indice supplémentaire. 5.2.5 En définitive, un examen attentif de la procuration de 2016 porte le Tribunal à penser que l’inscription « AC._______ » a été tracée par celle - ci et qu ’elle a ensuite été complétée par une autre main qui a formé les mots « et B._______ » puis signé C._______. Partant, du moment qu’au- cun indice ne permet de douter de la capacité de discernement de la re- courante – laquelle est présumée (cf. consid. 4.1.1 supra) – en 2016 au moment où elle a été établie, la procuration est valable et les pouvoirs de représentation de Me Candaux sont admis dans la procédure devant l’auto- rité inférieure. 5.3 A-1602/2021 Page 15 5.3.1 Si cette conclusion intermédiaire dispense le Tribunal de l’examen de la question de la représentation de l ’union conjugale par l’un des époux (examen qui serait tributaire de la production d’un certificat de mariage ou d’un document attestant que AC._______ et BC._______ étaient bien ma- riés), elle ne s’étend pas sans réserve à la présente procédure de recours. En effet, il ressort des indicatio ns fournies par Me Candaux lui -même au sujet de l’état de santé de AC._______, que celle-ci ne serait plus capable d’ester en justice, à tout le moins les écrits de Me Candaux laissent présu- mer que ce n’est plus le cas. Or, l’incapacité met fin au mandat de repré- sentation, à moins que les parties n ’en aient convenu différemment (cf. consid. 4.1.2 supra), ce que l’on ne peut, en l’espèce, déduire du libellé de la procuration du 23 juillet 2016. Certes, dans un arrêt déjà ancien, le Tribunal fédéral a admis la poursuite d’une procédure de divorce alors que l’incapacité du demandeur était sur- venue après le dépôt de la demande de divorce (cf. ATF 116 II 385 con- sid. 7b). Cette situation n’est toutefois pas comparable, dans la mesure où l’action en divorce est considéré comme un droit strictement personnel ab- solu, à savoir non susceptible de représentation en cas d ’incapacité de discernement (cf. art. 19c CC et notamment : ATF 122 III 344 consid. 4b ; SARAH GROS, La capacité de discernement de l’adulte en droit privé, 2019, N 725). La Haute-Cour avait donc en substance admis que dans le cas particulier, il était possible de se satisfaire de l’existence de la capacité de discernement au moment de l ’introduction de l’action par l’époux deman- deur, ce droit ne pouvant être exercé ni ratifié par la suite par son repré- sentant légal. 5.3.2 En l’espèce, compte tenu de la présomption d ’incapacité de discer- nement de AC._______ en raison de sa maladie (cf. consid. Gb et 4.1.1 supra) et de l’ancienneté des pouvoirs conférés, il sied que AC._______, ou son représentant légal, réitère sa volonté de recourir contre la décision litigieuse. Cette exigence se justifie d’autant plus qu’au vu de la jurisprudence déjà prononcée dans des cas similaires (cf. ATF 146 II 150 ; notamment : arrêts du TAF A-5453/2020 du 8 juin 2021, A-6219/2020 du 31 mai 2021, A- 5662/2020 du 10 mai 2021 [recours déposé contre cette décision déclaré irrecevable : cf. arrêt du TF 2C_435/2021 du 2 juin 2021], A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 [recours déposés contre ces décisions déclarés irrecevables : cf. arrêts du TF 2C_320/2021, 2C_319/2021 et 2C_316/2021, tous du 30 avril 2021]) – et sans pour autant A-1602/2021 Page 16 préjuger de la présente cause –, les chances de succès du recours sur le fonds peuvent, prima facie, être qualifiées de faibles. 5.3.3 Il s’en suit qu’à ce stade, la recevabilité du recours ratione personae ne peut être admise et qu’il convient d’inviter Me Candaux à justifier de ses pouvoirs pour la poursuite de la procédure de recours devant le TAF, par la production d’une nouvelle proc uration signée de AC._______ et assortie d’un certificat médical attestant de sa capacité de discernement ou signée, cas échéant, de son représentant légal et assortie d’un document habilitant ce dernier dans ses fonctions. Me Candaux communiquera également l’adresse actuelle de sa cliente (cf. art. 11b al. 1 1ère phrase PA). Pour être complet, la Cour de céans relève encore que l ’examen de la question de la rep résentation de l’union conjugale par BC._______, dé- cédé entre temps, n’aurait pas conduit à un résultat différent. En effet, cas échéant, outre un certificat de mariage, il aurait fallu exiger un acte officiel attestant de sa mort et un autre prouv ant la qualité d ’héritière de AC._______ ainsi qu’une nouvelle procuration signée par elle (cf. sur l’im- portance du certificat d’héritier, arrêt du TAF A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 2.3). 6. Cela étant, la représentation de AC._______ par Me Candaux lors de l’ou- verture de la procédure d’assistance en 2016 étant admise, il s’agit main- tenant d’en déterminer les effets sur la recevabilité du recours. 6.1 6.1.1 La notification de la décision par voie de publication dans la Feuille fédérale n’est prévue par la loi que si une personne habilitée à recourir se trouve à l'étranger et qu'elle n'a pas désigné de représentant en Suisse ou qu’une décision ne peut lui être notifiée directement à l ’étranger (art. 17 al. 3 LAAF). 6.1.2 En l ’espèce, compte te nu du fait que AC._______, domiciliée en France, avait valablement désigné un représentant en Suisse (cf. con- sid. 5.2.5 supra), la notification de la décision finale par voie de publication était contraire au droit et irrégulière. 6.2 6.2.1 La notification irrégulière d'une décision ne doit entraîner aucun pré- judice pour les parties (art. 38 PA; cf. ATF 144 II 401 consid. 3.1 et les réf. A-1602/2021 Page 17 citées). Cependant, la jurisprudence n'attache pas nécessairement la nul- lité à l'existence de vices dans la notification ; la protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but mal- gré cette irrégularité (cf. ATF 132 I 249 consid. 6). Il y a lieu d'examiner, dans un cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en er- reur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice (cf. notamment ATF 144 II 401 consid. 3.1 ; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme ; ainsi l'intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision qu'il entend contester. Cela signifie notamment qu'une décision, fût-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n'est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (cf. notamment arrêt du TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 4.1 et les réf. citées). 6.2.2 En l’occurrence, Me Candaux a été informé par voie de courriel le 4 mars 2021 qu’une décision concernant AC._______ avait été publiée dans la Feuille fédérale du 12 mai 2020. En conséquence, il faut considérer qu’en introduisant un recours contre cette décision le 6 avril 2021, soit dans les 30 jours (cf. art. 20 al. 1 et 3 PA) dès la connaissance effective de la décision finale du 12 mai 2020 , Me Candaux a agi dans un délai raison- nable, étant rappelé qu ’il lui reste à prouver encore ses pouvoirs . Le re- cours est dès lors recevable ratione temporis. 7. 7.1 Compte tenu de cette issue, il n’est pas nécessaire d’examiner le grief de Me Candaux relatif au refus de l ’autorité inférieure de prononcer une décision indiquant les voies de droit au sujet de la validité de la procuration. 7.2 Les frais et les dépens liés à la présente décision sont réservés. Ils seront réglés dans le cadre de la décision au fond. 7.3 A toutes fins utiles, le Tribunal indique encore qu’un accès aux pièces du dossier et un délai pour se déterminer à leur sujet sera octroyé à la recourante une fois la question de la recevabilité du recours définitivement tranchée. (dispositif à la page suivante) A-1602/2021 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est recevable ratione temporis. 2. Un délai au (à fixer à la date de la décision : de 30 jours) est imparti à Me Nicolas Candaux afin qu ’il justifie de ses pouvoirs de représe ntation conformément au consid. 5.3.3. 3. Dans ce même délai, Me Candaux est invité à indiquer au Tribunal l’adresse actuelle de AC._______. 4. Les frais et les dépens sont réservés. 5. La présente décision incidente est adressée : – à la recourante (Recommandé avec avis de réception) – à l'autorité inférieure (n° de réf.; Recommandé avec avis de réception) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : La greffière : Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert A-1602/2021 Page 19 Indication des voies de droit : Pour autant que les conditions au sens des art. 82 ss, 90 ss et 100 ss LTF soient remplies, en particulier celles qui résultent des art. 84 al. 2, 84a et 93 LTF, la présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification (art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF).Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :