2000-2413 2837 01.021 Message sur le train de mesures fiscales 2001 du 28 février 2001 Monsieur le Président, Madame la Présidente, Mesdames et Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons les projets de lois fédérales concer- nant l’imposition du couple et de la famille, le changement du système d’imposition de la valeur locative et la révision du droit de timbre de négociation en vous propo- sant de les adopter. Par la même occasion, nous vous proposons de classer les interventions parlementai- res suivantes: 1992 P 90.786 Amortissement des hypothèques et déductions fiscales (N 11.3.92, Jaeger) 1994 P 93.3684 Encouragement de la propriété de logement (N 20.9.94 Gysin) 1995 P 93.3000 Encouragement de l’acquisition facilitée d’un logement par les locataires (N 9.6.95, Commission des affaires juridiques CN 91.423 [minorité Reimann Maximilian]) 1995 M 93.3586 Pour un impôt fédéral qui ne pénalise pas le couple (E 6.10.94, Frick; N 27.9.95) 1995 P 94.3037 Frais liés à la garde des enfants. Transformation en frais d’obtention du revenu (N 20.12.95, Spoerry; E 20.12.95) 1996 P 96.3010 Encouragement de l’ accession à la propriété du logement. Modification de la loi sur l’harmonisation des impôts (E 4.6.96, Reimann) 1996 P 94.3564 Usage propre d’immeubles. Imposition (N 24.9.96, Baumberger) 1997 M 96.3186 Impôt fédéral direct. Faiblesses structurelles (N 20.6.96, Commission de l’économie et des redevances CN 94.095; E 19.3.97) 1997 P 96.3460 Droit fiscal. Déduction des frais de formation n écessaires à la reprise d’une activité professionnelle (N 21.3.97, Teuscher)2838 1997 P 97.3162 Primes de l’ assurance-maladie. Déduction fiscale (N 20.6.97, Grendelmeier) 1997 P 97.3288 Minimum vital. Exon ération de l’impôt (N 10.10.97, Rechsteiner Paul) 1998 P 97.3647 Suppression de lacunes fiscales (E 29.4.98, Delalay) 1999 P 97.3084 Renforcement de la pl ace économique suisse: déduction des frais de formation (N 16.3.99, David) 1999 M 98.3330 Pour une r éduction de l’impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA (N 31.5.99, Schmid Samuel; E 4.10.99) 1999 P 98.3330 Pour une r éduction de l’impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA (N 31.5.99, Schmid Samuel; E 4.10.99) 1999 P 99.3203 Continuation du travail concernant l ’imposition de la famille (E 4.10.99, Spoerry) 2000 P 98.3084 Pensions alimentaires pour enfants mineurs. Imposition réduite (N 6.3.00, (Keller Christine)-Fehr Jacqueline) 2000 P 98.3103 Loi sur l ’harmonisation fiscale. Imposition indépendam- ment de l’état civil (N 16.3.00, Baumann Ruedi) 2000 M 99.3378 All égement fiscal pour les familles (E 4.10.99, Simmen; N 6.3.00) 2000 P 99.3482 Familles monoparentales. Imposition plus équitable (N 2.10.00, Vermot) 2000 P 99.3549 Imp ôt fédéral direct. Favoriser la famille (N 2.10.00 Groupe démocrate-chrétien) 2000 P 00.3240 D éduction fiscale complète pour la garde d’enfants (N 13.12.00, Mugny) 2000 P 00.3038 Personnes âgées et fiscalité (N 23.6.00, Spielmann) Nous vous prions d ’agréer, Monsieur le Pr ésident, Madame la Pr ésidente, Mes- dames et Messieurs, l’expression de notre haute considération. 28 février 2001 Au nom du Conseil f édéral suisse: Le président de la Confédération, Moritz Leuenberger La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz2839 Condensé Le train de mesures fiscales 2001 a principalement pour but d’améliorer l’équité par des allégements substantiels des couples et des familles. En outre, la place financière bénéficiera d’importantes améliorations au niveau des droits de timbre. Enfin, le système d’imposition de la valeur locative, politiquement dépassé, sera aboli et remplacé par un système plus simple. Ce train de mesures se traduira par une diminution des r ecettes de la Confédération de l’ordre de 1,3 milliard de francs qui se répartiront comme suit en fonction des objectifs fixés: – Allégements en faveur des couples et des familles: 1,3 milliard, dont 900 millions à la charge de la Confédération (selon le budget 2000/2001). – Allégements ciblés du droit de timbre de négociation: 310 millions (selon le compte d’Etat 2000). En l’occurrence, le Conseil fédéral se rallie à la solu- tion élaborée par le Parlement en d écembre 2000, car l’objectif d’améliorer la compétitivité peut être atteint au prix d’une moindre diminution des re- cettes fiscales. – Contrairement au plan initial, le changement du système d’imposition de la valeur locative ne sera pas neutre du point de vue des recettes. Les mesures en faveur des nouveaux propriétaires, un solution plus généreuse pour l’entretien des immeubles et d’autres mesures d’encouragement de l’épargne en faveur de la construction se traduiront par une diminution des recettes (et donc par des allégements fiscaux) compris entre 85 et 105 mil- lions de francs (selon les comptes 1997/98). Comme le Conseil fédéral l’a montré dans son supplément du 10 janvier 2001 au message concernant le frein à l’endettement, une diminution des recettes de cet ordre de grandeur est supportable pour autant que soit maintenue la discipline du côté des dépenses. En revanche, d’es diminutions supplémentaires ne le seraient pas, vu la nécessité d’autres projets de réformes fiscales, notamment celui de l’imposition des sociétés (imposition indépendante de la forme des sociétés, droit de timbre d’émission, promotion du capital-risque). La réforme de l’imposition du couple et de la famille figure dans le Programme de la législature 1999 à 2003. La n écessité de cette r éforme découle des changements importants de la structure familiale, essentiellement dus à l ’augmentation du nombre des femmes qui travaillent, au cours des trente derni ères ann ées. En l’occurrence, l’imposition actuelle peut largement d éfavoriser les couples par rap- port aux concubins et, par cons équent, inciter certaines femmes mari ées à renoncer à exercer une activité lucrative. En 1996, le Département fédéral des finances a constitu é une commission d ’experts pour revoir l ’imposition de la famille. Dans son rapport de mars 1999, cette com- mission a présenté trois modèles de réforme: un modèle d’imposition commune avec splitting, un modèle d’imposition individuelle et une variante combinant les deux.2840 Compte tenu des résultats de la consultation qui portait sur ces trois mod èles (qu’il avait encore modifi és en faveur du contribuable par d écision du 13 mars) et sur deux autres modèles, le Conseil fédéral a adopté un modèle de splitting sans option, car ce droit d ’option aurait fortement compliqu é la proc édure de taxation. Au lieu du splitting int égral, pour lequel le r evenu global des époux est divis é par deux, le Conseil fédéral a choisi un splitting partiel consistant à diviser ce revenu par 1,9. Ce mod èle permettra d ’alléger la charge d ’une grande partie des couples et des familles, sans pour autant augmenter la charge des contribuables vivant seuls. Le splitting partiel permettra essentiellement de porter la déduction pour enfant, faite au titre de l’impôt fédéral direct, de 5600 à 9000 francs dans le cadre de l’imposition postnumerando (resp. de 5100 à 8200 francs pour l ’imposition praenumerando) et, par conséquent, de tenir mieux compte de la charge des familles (et des concubins). Le splitting est également prescrit par la loi sur l ’harmonisation des impôts directs. En raison de l’autonomie des cantons, cette loi ne fixe pas de diviseur, ce qui auto- rise aussi bien le splitting intégral que le splitting partiel. A part l ’augmentation de la d éduction pour enfants ’, il faudra d ’autres déductions dans le cadre de la r éforme de l ’imposition du couple et de la famille, notamment une d éduction pour la garde des enfants ainsi qu ’une d éduction forfaitaire pour tenir compte des primes des assurances maladie et accidents obligatoires. Ces nouvelles déductions, qui r épondent à une large demande, doivent d ’ailleurs, elles aussi, être accordées par les cantons, en vertu de la LHID.. Les Chambres f édérales devront fixer la date d ’entrée en vigueur de ces modifica- tions. Les cantons disposeront d ’un délai de cinq ans pour adapter leur l égislation. Les conditions financi ères (pertes financi ères de 1,3 milliard de francs au maxi- mum) posées par le Conseil fédéral ont été respectées. L’imposition de la valeur locative est un autre sujet qui donne lieu à un débat poli- tique de plus en plus vif comme le prouvent les nombreuses interventions parle- mentaires à ce sujet et modifications l égislatives entreprises par les cantons. Le 7 février 1999, le peuple et les cantons ont certes rejet é l’initiative populaire «pro- priété du logement pour tous » d éposée par la Soci été’ suisse des propri étaires fonciers: la proportion des «oui» (41 %) ne laisse toutefois aucun doute sur l’existence du malaise qu ’inspire l’imposition de la valeur locative. C ’est pourquoi le Conseil f édéral a inscrit la r éforme de cette ’imposition dans les objectifs du Programme de la législature 2000 à 2003. Au d ébut de 1999, le D épartement f édéral des finances a charg é une commission d’experts de revoir l ’imposition de la valeur locative et de proposer des solutions respectant la Constitution et n ’ayant pas d ’incidences sur les finances f édérales. Dans son rapport d ’avril 2000, cette commission propose un changement radical: l’abolition pure et simple de l’imposition de la valeur locative et de la déduction des frais d’entretien et des intérêts passifs privés. Le Conseil f édéral a envoy é en consultation le rapport de la commission d ’experts avec un complément de la Commission de l’économie et des redevances. Si les résul- tats de cette consultation montrent que cette question ne fait pas l’unanimité parmi les participants, la majorité des cantons et tous les partis gouvernementaux admettent le principe du changement de syst ème: c’est pourquoi le Conseil f édéral préconise un2841 changement de système basé sur l’abolition de l’imposition de la valeur locative. Du même coup, la déduction des intérêts hypothécaires pour le logement occupé par son propriétaire serait supprimée, ce qui garantirait l’égalité de traitement prescrite par la Constitution entre les propri étaires fonciers, d ’une part, et entre les propri étaires fonciers et les locataires, d ’autre part. Une d éduction limitée des frais d ’entretien permettrait de tenir compte de l ’obligation constitutionnelle de promouvoir et de sauvegarder la propri été du logement, d ’une part, et de tenir compte des mesures prises en faveur de la protection de l’environnement, des économies d’énergie et de la restauration des monuments historiques, d ’autre part. Dans le but de promouvoir l’acquisition de la propri été du logement, l ’acquéreur d ’un logement qu ’il occupe bénéficierait d’une déduction dégressive des intérêts passifs pendant dix ans et d ’une déduction pour la constitution d’une épargne-logement dans le cadre de la prévoyance liée (pilier 3a) jusqu’à l’âge de 45 ans. Afin que les propriétaires puissent se préparer au changement de système, le nouveau système n’entrerait en vigueur qu’en 2008. En outre, un impôt cantonal sur les résidences secondaires sera introduit dans la loi sur l’harmonisation des imp ôts directs afin de pallier les inconv énients de la sup- pression de l ’imposition de la valeur locative, essentiellement pour les cantons à vocation touristique. Cet imp ôt sera obligatoire aux plans intercantonal et inter- national; il ne le sera pas au plan intracantonal. Toutes les modifications cantona- les entreront en vigueur en même temps que celles de l’impôt fédéral direct. En raison des mesures d’appoint, le passage au nouveau syst ème d’imposition de la propriété du logement se soldera par une diminution des recettes comprise entre 85 et 105 millions de francs (part de la Conf édération au produit de l ’impôt f édéral direct, sur la base des périodes fiscales 1997 et 1998). Le droit de timbre de n égociation devrait également faire partie du pr ésent train de mesures. L’arrêté f édéral du 19 mars 1999 sur des mesures urgentes dans le do- maine du droit de négociation ne s’applique en effet que jusqu ’à l’entrée en vigueur de la l égislation le rempla çant, mais au plus tard jusqu ’au 31 d écembre 2002. L’application de la loi f édérale du 15 d écembre 2000 instituant de nouvelles mesu- res urgentes dans le domaine du droit de n égociation est également limitée à cette date. Dans le cadre du pr ésent train de mesures, il s ’agira donc de reprendre les dispositions de ces deux actes l égislatifs dans le droit ordinaire. La loi f édérale du 15 décembre 2000 reprend les principes directeurs de la r évision de 1991; elle n ’a pas d’incidences sur la concurrence et empêche la fuite des affaires à l’étranger. Le Conseil f édéral estime à 20 millions de francs la diminution des recettes due à l’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 et à 310 millions de francs (sur la base de l’an 2000) la diminution des r ecettes due à la loi f édérale instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation. La modification de la loi fédérale sur les droits de timbre qu ’il propose n ’entraînera en revanche aucune diminution supplémentaire des recettes. Ces trois r évisions font l ’objet d ’un seul message, bien qu ’elles fassent l ’objet de trois actes l égislatifs distincts. Le Conseil f édéral entend ainsi garantir que la présente r éforme sera consid érée comme faisant parti d ’un tout du point de vue politique et financier.2842 Message 1 Situation initiale 1.1 Décision de principe du Conseil fédéral Le 13 mars 2000, le Conseil f édéral a adopt é une conception de la mise en oeuvre des projets fiscaux en cours tenant compte de la situation économique. Cette con- ception comprend deux parties: la premi ère partie de ces r éformes comprend des améliorations structurelles du régime fiscal en matière d’imposition de la famille, de l’imposition du logement occup é par son propri étaire et du droit de timbre. La deuxième partie porte sur d ’autres réformes, en particulier sur une amnistie fiscale générale. Ces premières mesures peuvent entraîner une diminution des recettes de la Conf édé- ration allant au maximum jusqu ’à 1 ou 1,2 milliard de francs. La premi ère partie du train de mesures fiscales peut entra îner une diminution des recettes qui pourrait atteindre 1,4 milliard pour la Conf édération. Dans la deuxi ème phase, l ’amnistie fiscale générale et l ’augmentation à moyen terme du b énéfice distribué par la Ban- que nationale viendront compenser cette diminution des recettes. Le pr ésent train de mesures qui constitue le noyau des r éformes fiscales pr évues comprend: – Un allégement de l’impôt fédéral direct pesant sur les couples et les familles de 1,3 milliard de francs au maximum (dont 900 millions à la charge de la Confédération et 400 millions à celle des cantons sur la base du produit total de l ’impôt f édéral direct sur les personnes physiques estim é pour 2000/2001); – Des allégements ciblés du droit de timbre de n égociation sur les transactions portant sur des titres, qui se traduiraient par une diminution du produit de l’impôt pouvant atteindre 500 millions de francs au maximum; – L’abolition de l’imposition de la valeur locative (changement de système), si possible sans incidences sur les recettes de la Confédération. 1.2 Objectifs du train de mesures fiscales Le pr ésent train de mesures fiscales a pour objectif d ’améliorer l ’équité de l’imposition du couple et de la famille, de renforcer la comp étitivité de la place financière suisse par un all égement du droit de n égociation et de simplifier l’imposition des logements occupés par leur propriétaire. Dans le cadre financier prescrit, il est possible d ’accorder aux c ouples et aux fa- milles des all égements tr ès substantiels qui se r épercuteront positivement sur la quote-part fiscale. Le pr ésent train de mesures fiscales 2001 pr évoit des all égements fiscaux impor- tants: la diminution des recettes de la Conf édération se monte à près de 1,3 milliard. L’essentiel de cette diminution provient de l’imposition de la famille (1,3 milliard de francs, dont 900 millions à la charge de la Confédération sur la base du produit total de l ’impôt f édéral direct sur les personnes physiques estim é pour 2000/2001). En2843 matière d’imposition du logement, le changement de système prévu devrait entraîner une diminution des recettes comprise entre 85 et 105 millions pour la Conf édération (base: période fiscale 1997/98), compte tenu des mesures d ’appoint. La r évision du droit de n égociation entraînera une diminution des recettes de 310 millions environ (base: comptes 2000).Ces diminutions de r ecettes n’auront pas lieu toutes en m ême temps, car le changement de système d’imposition du logement ne devrait avoir lieu qu’en 2008. 1.3 Autres révisions Avec l’amélioration de l’équité fiscale et de la qualit é de la place suisse ainsi que la simplification de l’imposition de la propri été du logement, le pr ésent train de mesu- res fiscales tient compte d ’important piliers d ’une politique financi ère durable. Le processus de réforme de la fiscalité n’est pas terminé pour autant. Il ne faut en effet pas perdre de vue que d ’autres r éformes sont n écessaires notamment dans le do- maine de l ’imposition des soci étés. La r éforme de cette imposition en 1997 a d éjà apporté de nombreuses am éliorations, mais il reste à prendre des mesures pour assurer la neutralité de l’imposition quelle que soit la forme juridique de la soci été, ou en matière de droit de timbre d ’émission sur les obligations, dont la suppression – au moins pour les pouvoirs publics – est demand ée dans une initiative parlemen- taire provisoirement suspendue. 2 Marge de manœ uvre financière 2.1 Introduction Les ann ées 90 resteront dans l ’histoire comme la d écennie o ù la Conf édération a enregistré ses plus graves d éficits. L’amélioration de la conjoncture, mais aussi de nombreuses mesures et de gros efforts ont permis de r établir l’équilibre des finances fédérales. La priorité des priorités consiste par cons équent à ne pas mettre inconsid érément en danger l ’équilibre retrouv é. C ’est pourquoi l ’objectif primordial de la politique financière du Conseil f édéral consiste à maintenir l ’équilibre des finances sur l’ensemble d’un cycle conjoncturel. Normalement, les comptes de la Conf édération doivent être équilibrés; pendant les p ériodes de haute conjoncture, ils doivent d éga- ger des exc édents afin de pouvoir absorber les d éficits des p ériodes de r écession. Dans l ’idéal, les b énéfices et les d éficits doivent s ’équilibrer sur plusieurs cycles conjoncturels. Une politique financi ère ob éissant à ce principe emp êche une augmentation de l’endettement à moyen terme et r épond aux n écessités d ’une politique financi ère durable, une politique qui peut être poursuivie à long terme sans limiter la marge de manoeuvre des générations futures par l’accumulation d’une montagne de dettes. Le frein à l’endettement qui est actuellement d ébattu au Parlement est l ’instrument que le Conseil fédéral propose pour imposer ce principe. Les all égements fiscaux p èsent chaque ann ée sur les comptes. Si l ’objectif de la politique budg étaire n ’est que juste respect é, de nouveaux all égements fiscaux se traduisent de nouveau par des d éficits. Du point de vue de l ’équilibre des finances,2844 les allégements fiscaux ne sont inoffensifs que si on peut admettre d ’emblée qu’il y aura des exc édents pendant tout le cycle conjoncturel, toutes autres conditions de- meurant par ailleurs égales. 2.2 Base de calcul: le solde structurel La conception théorique du calcul de la marge de manoeuvre financi ère est celle du solde structurel. Implicitement, elle sert également de fondement au frein à l’endet- tement. Le résultat du compte financier peut être divisé en deux facteurs: le solde conjonctu- rel et le solde structurel. – Le solde conjoncturel permet de mesurer l ’influence de la conjoncture éco- nomique sur ce compte; – Le solde structurel indique le montant du solde du compte financier pour une économie avec un plan de charge normal. La n écessité d ’équilibrer les comptes de la Conf édération pendant un cycle con- joncturel entier conformément aux lignes directrices des finances f édérales revient à exiger un solde structurel égal à zéro dans la théorie du solde structurel. Utiliser les exc édents conjoncturels pour baisser les imp ôts menace l ’équilibre du budget, car les baisses d’impôts sont financées par des recettes temporaires supérieu- res à la moyenne en période de haute conjoncture. Il n’existe donc une marge de manoeuvre pour baisser les impôts que lorsqu’il existe des exc édents structurels; inversement, si le solde structurel est égal à z éro, les baisses d’impôts doivent s’accompagner d’une baisse équivalente des dépenses. Le calcul des soldes structurels est souvent d ébattu: la s éparation entre la conjonc- ture et la structure est th éoriquement parfaitement claire; empiriquement, elle l ’est beaucoup moins. Le solde structurel n ’est pas une valeur qui peut être calculée et indiquée précisément comme le résultat effectif du compte financier. Il s ’agit d’une estimation qui se fonde sur des prévisions. 2.3 Utilisation de la marge de manœ uvre Le supplément du 10 janvier 2001 au message concernant le frein à l’endettement contient des estimations du solde structurel. Elles font état de déficits structurels de 1,5 milliard de francs en 2001 et de 1,4 milliard en 2002. En revanche, elles laissent présager des excédent structurels de 400 millions de francs pour 2003 et de un mil- liard pour 2004. Le d éficit cumulé pour la p ériode 2001 à 2004 s ’élève donc à 1,5 milliard de francs. Ce d éficit comprend la diminution des recettes d écoulant du présent train de mesures. Le suppl ément au message pr écité contient également une liste des nouvelles d épenses et des diminutions suppl émentaires de recettes qui se profilent à l’horizon du plan financier actuel et dont il n ’est pas tenu compte dans les estimations en question. Si toutes les demandes de cette liste sont accept ées, on risque de basculer de nouveau dans des déficits structurels. Avec le pr ésent train de mesures, le Conseil f édéral épuise donc la marge de manœ uvre financière qu’il peut assumer. Le Fonds mon étaire international parvient2845 d’ailleurs à la m ême conclusion dans son appr éciation annuelle de la politique financière suisse et des marges de manoeuvre financi ères. En outre, il met en garde contre la tentation de se baser sur le r ésultat 2000 pour d écider des baisses d ’impôt et des d épenses suppl émentaires. Au surplus, il soutient les efforts du Conseil fédéral pour diminuer la dette de la Confédération. 3 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 3.1 Partie générale 3.1.1 Situation initiale 3.1.1.1 Changements des structures familiales La réforme de l ’imposition du couple et de la famille fait partie des objectifs de la législature 1999 –2003. Cette r éforme était devenue indispensable au vu des pro- fonds changements intervenus dans la structure familiale au cours des trois derni ères décennies. En effet, si près de 70 % des familles correspondaient encore à l’organisation tradi- tionnelle en 1970 (des enfants mineurs, un p ère exer çant une activit é lucrative à plein temps et une m ère s ’occupant du m énage et de l ’éducation des enfants), en 1990, les familles correspondant à cette image n ’étaient plus que 54 %. Pour l’essentiel, ce changement est d û à l’augmentation du nombre des femmes qui tra- vaillent, même si la majorit é des femmes suisses travaillent à temps partiel. Parmi les femmes qui travaillent, 43 % font garder leurs enfants par des tiers. La composition des familles a également changé. Un nombre important d’enfants vit aujourd’hui avec un parent divorc é. Actuellement, 8 % de tous les m énages fami- liaux constituent des familles recompos ées, donc des adultes qui vivent avec des enfants non communs. Le droit fiscal en vigueur d ésavantage souvent les couples mari és par rapport aux concubins. En outre, il incite les femmes à abandonner leur activit é professionnelle, car le revenu suppl émentaire qu’elles reçoivent est soumis à un imp ôt comparative- ment trop élevé. Au niveau cantonal, le probl ème se pose avec moins d ’acuité en raison de la juris- prudence du Tribunal f édéral. Par contre, il n ’est toujours pas r églé au niveau f édé- ral. S ’y ajoute encore le fait que, de l ’avis général, les charges support ées par les familles, et en particulier les frais occasionn és par les enfants, ne sont pas suffisam- ment prises en compte par l’impôt fédéral direct. 3.1.1.2 Développements législatifs Jusqu’à présent, les conditions juridiques n ’ont suivi l ’évolution d émographique et socio-économique que tr ès progressivement. Ce sont le principe de l ’égalité de traitement des hommes et des femmes ainsi que le droit matrimonial, entr é en vi- gueur le 1 er janvier 1988, qui garantissent l ’égalité entre les époux au sein de la famille. La révision du droit du divorce, entr ée en vigueur le 1er janvier 2000, reflète également dans ce domaine du droit de la famille le changement des valeurs en renonçant au principe de la faute. Le droit des enfants, qui a également fait l’objet de2846 cette révision, s’attache quant à lui à garantir le bien-être de l’enfant. Il prévoit ainsi la possibilité pour les parents divorc és ou non mari és d’obtenir, sous certaines con- ditions, l’autorité parentale commune (art. 298a CC). La 10e révision de l ’AVS, entrée en vigueur le 1 er janvier 1997, correspond égale- ment à un modèle de partenariat. Les époux ont depuis lors un droit égal aux rentes en ce sens que les cotisations AVS vers ées pendant le mariage sont r éparties par moitié entre les époux. La loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui est en vigueur depuis le 1er janvier 1995, ne tient que partiellement compte du changement des valeurs. Pour ce qui est de l ’imposition de la famille, elle reprend les structures fondamentales de l’arrêté sur l’impôt de défense nationale de 1940 avec pour cons é- quence qu’on s’en est tenu en principe au mod èle familial des années 40 et donc au système de cumul des salaires au sein du ménage. En revanche, le Tribunal fédéral a partiellement pris en compte la nouvelle situation sociale et ce d ès 1984. Dans son arr êt Hegetschweiler (ATF 110 Ia 7), il a conclu, d’une part, que le l égislateur cantonal devait all éger la charge fiscale des couples mariés par rapport aux personnes seules et, d ’autre part, que la charge fiscale des couples mariés ne devait pas excéder celle des concubins. De plus, le Tribunal f édé- ral a retenu que la charge fiscale des couples mari és ne devait pas d épendre en prin- cipe de la r épartition du revenu entre les époux ou du fait que seul l ’un ou les deux obtenaient un revenu. D ’éventuels avantages fiscaux ne devaient en principe être accordés qu’aux couples mariés et non aux concubins. Depuis l’arrêt Hegetschweiler, la plupart des cantons ont tent é d’adapter leur l égis- lation fiscale en y apportant les correctifs n écessaires pour permettre l ’octroi d’allégements fiscaux aux couples mariés. Le Tribunal f édéral ayant constaté que la Constitution ne donnait pas de méthode spécifique dans ce cas (ATF 110 Ia 7 cons.), un grand nombre de r églementations différentes ont été élaborées. Au niveau f édé- ral, cette évolution n’a pas trouv é son pendant. Depuis le 1 er janvier 1989, l ’impôt fédéral direct prévoit toutefois l ’application d’un barème moins lourd pour les cou- ples mariés, barème qui a été étendu en 1995 aux familles monoparentales. 3.1.2 Imposition de la famille selon le droit en vigueur 3.1.2.1 LIFD Principe L’art 9 LIFD, sur lequel reposent les principes de l ’imposition du couple et de la famille, prévoit exclusivement l ’application de l ’imposition commune. Ce syst ème d’imposition consid ère la famille comme une communaut é économique qui forme une unité du point de vue fiscal. Les revenus des époux qui font ménage commun en fait et en droit sont additionn és sans égard au r égime matrimonial. Les revenus des enfants mineurs qui ne proviennent par d ’une activit é lucrative sont également ajoutés au revenu du couple. Les revenus des époux ne sont impos és qu’une seule fois au moment de leur r écep- tion par le ménage. La partie des revenus et de la fortune d’un des partenaires qui est utilisée par l’autre partenaire pour satisfaire ses besoins personnels et maintenir son niveau de vie n ’est pas consid érée comme un revenu imposable (art. 24, let. e, et2847 art. 33, al. 1, let. c, LIFD). De plus, l ’imposition commune ne concerne que le reve- nu global du m énage, soit le revenu obtenu apr ès décompte de toutes les charges et dettes d éductibles des deux époux. Ce principe de d écompte des revenus et des pertes du couple peut, dans certains cas, entra îner une baisse significative de la substance fiscale du couple. D ès le moment où les époux sont séparés, de fait ou de droit, ils ne sont plus imposés en commun. En revanche, les concubins sont toujours impos és individuellement. Leurs revenus ne sont pas additionn és, ce qui entra îne, au niveau du bar ème, de grandes diff éren- ces de charge fiscale entre les concubins et les couples mari és. Cette situation avan- tage les couples vivant en concubinage et ayant deux revenus, dont le revenu global atteint 70 000 francs environ, par rapport aux couples mari és ayant deux revenus («avantage du concubinage»). Selon le montant et la r épartition du revenu, la charge fiscale supportée par un couple mari é peut être plus de deux fois sup érieure à celle des concubins. Responsabilité Les époux qui vivent en m énage commun r épondent en principe solidairement du montant total de l ’impôt. Cette solidarit é cesse lorsque l ’un des époux est insolva- ble. Dans ce cas, la responsabilit é des époux se r éduit à leur part personnelle au montant total de l ’impôt, part qui doit être fixée dans la d écision de l ’autorité de taxation (art. 13, al. 1, LIFD). Cette réserve de l’insolvabilité ne s’applique pas à la part de l ’impôt total qui frappe les revenus de l ’enfant: les époux sont solidairement responsables de l ’acquittement de cette part. De m ême, les enfants mineurs sont solidairement responsables avec le détenteur de l ’autorité parentale à concurrence de leur part de l ’impôt total (art. 13, al. 3, let. a, LIFD). Lorsque les époux vivent séparés de corps ou de fait, l ’obligation de r épondre soli- dairement du montant de l ’impôt s’éteint pour tous les montants encore dus, ce qui comprend non seulement les montants qui devront être versés à l’avenir mais égale- ment ceux dus pour la p ériode de taxation commune (art. 13, al. 2, LIFD). Les époux sont également responsables des cr éances fiscales intervenant apr ès la s épa- ration mais individuellement sur la base de la taxation séparée. Contributions d’entretien Les pensions alimentaires versées au conjoint séparé ou divorcé ainsi que les contri- butions d ’entretien obtenues par l ’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale sont en principe enti èrement imposables aupr ès du b énéficiaire (art. 23, let. f, LIFD). Dans le m ême temps, le conjoint qui verse ces aliments peut les déduire entièrement de ses impôts (art. 33, al. 1, let. c, LIFD). Le Tribunal f édé- ral a d ’ailleurs repris ce principe dans sa jurisprudence concernant l ’interdiction de la double imposition selon l ’art. 127, al. 3, Cst. en statuant que, dans les relations intercantonales, les aliments versés aux enfants ou au conjoint devaient être imposés auprès du b énéficiaire et être déductibles pour le conjoint charg é de leur versement (ATF 121 I 75; ATF 121 I 150). D’après la r évision partielle du droit de la famille entr ée en vigueur le 1 er janvier 2000, l’autorité parentale peut être attribuée conjointement aux parents non mari és, d’une part, et l ’exercice commun de l ’autorité parentale peut être maintenu apr ès la séparation ou le divorce des parents, d ’autre part. Une circulaire de l ’Administration2848 fédérale des contributions entr ée en vigueur à la m ême date r ègle les cons équences fiscales de l’attribution commune de l ’autorité parentale aux parents non mari és ou divorcés. Elle pr écise l’imposition des contributions d ’entretien pour les enfants et le droit à la déduction pour enfants et aux autres d éductions ainsi que les bar èmes à appliquer (Circulaire no 7 du 20 janvier 2000). Selon le droit en vigueur, les contributions d ’entretien versées à un enfant majeur ne sont pas impos ées, ni aupr ès de l ’enfant concerné ni aupr ès du parent qui h éberge l’enfant. Par ailleurs, le parent qui entretient l ’enfant ne peut plus d éduire les contri- butions d’entretien de son revenu. Si l’obligation de verser des contributions s ’étend à la majorit é de l ’enfant, celui-ci faisant des études à l ’université par exemple, le parent qui verse ces contributions peut faire valoir la d éduction sociale selon l ’art. 35, al. 1, let. b, LIFD. Le parent qui h éberge l’enfant peut demander une d éduction pour enfant selon l’art. 35, al. 1, let. a. Déductions pour les assurances et les capitaux d’épargne (art. 33, al. 1, let. g, LIFD) Les primes et les cotisations pour les assurances-vie, pour les assurances-maladie et l’assurance-accidents facultative ainsi que les int érêts des capitaux d ’épargne du contribuable et des personnes qu’il entretient peuvent être déduits du revenu jusqu ’à hauteur de 2800 francs pour les personnes mari ées ou de 1400 francs pour les autres contribuables. Pour les personnes mari ées sans contribution à des institutions de prévoyance professionnelle ou de pr évoyance liée, les d éductions sont major ées de 50 %. Elles sont de plus augment ées de 600 francs par enfant, lorsque le contribua- ble peut faire valoir la déduction pour enfants. Frais de maladie, d’accident ou d’invalidité (art. 33, al. 1, let. h, LIFD) Ces frais du contribuable ou des personnes qu ’il entretient sont d éductibles dans la mesure où le contribuable supporte lui-m ême ces frais et o ù ils excèdent 5 % de ses revenus. Déduction pour les couples à deux revenus (art. 33, al. 2, LIFD) Les couples mariés à deux revenus ont droit à une d éduction fixe de 6400 francs à effectuer sur le revenu le moins élevé des époux, à condition que les époux fassent ménage commun et qu ’ils aient tous deux un revenu provenant d ’une activité indé- pendante de celle de l ’autre conjoint. Une d éduction analogue est accord ée lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l ’autre dans sa profes- sion, son commerce ou son entreprise. La déduction pour couple à deux revenus doit permettre de tenir compte des frais m énagers suppl émentaires d écoulant des deux activités lucratives des conjoints. Fiscalement, elle doit compenser le niveau élevé des d épenses d ’emploi du revenu support ées par les époux pour maintenir leur niveau de vie et par-là même diminuer la progressivité. Déduction pour enfants (art. 35, al. 1, let. a, LIFD) Le contribuable qui assume l ’entretien d’un enfant a droit à une d éduction de 5100 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études. Lors- que les parents vivent s éparés, seul le parent d étenteur de l ’autorité parentale peut demander la déduction pour enfant.2849 Déduction pour personne à charge (art. 35, al. 1, let. b, LIFD) Le contribuable a droit à une d éduction de 5100 francs pour chaque personne tota- lement ou partiellement incapable d ’exercer une activit é lucrative à l ’entretien de laquelle il pourvoit au moins à concurrence de ce montant. Le contribuable ne peut faire valoir cette déduction pour son conjoint ou pour les enfants qui donnent droit à une déduction pour enfants. Cette d éduction ne peut alors être accordée que si les parents entretiennent l’enfant après sa majorité, car le parent qui verse les contribu- tions d’entretien perd le droit de les déduire. Déductions appliquées par les cantons à système de taxation postnumerando Deux montants s ’appliquent à chacune des d éductions g énérales et des d éductions sociales r églées dans la LIFD. Les montants mentionn és aux art. 33 et 35 LIFD valent pour les cantons qui appliquent la taxation praenumerando selon l ’art. 40 LIFD. Les montants de 10 % plus élevés selon les art. 212 s. LIFD valent pour les cantons qui ont adopté la taxation postnumerando conformément à l’art. 41 LIFD, ce qui constitue le cas général depuis 2001. Cette différence a pour but de tenir compte du fait que les revenus pris en compte dans le calcul de l ’impôt sont plus élevés en cas de taxation annuelle postnumerando qu ’en cas de taxation bisannuelle praenu- merando. Mesures portant sur le barème en faveur des personnes mariées L’art. 36 LIFD pr évoit un bar ème moins élevé pour les personnes mari ées afin de tenir compte de la diff érence de capacité contributive entre les époux et les person- nes seules pour un m ême revenu. Le bar ème pour les personnes mari ées commence à un revenu imposable de 22 700 francs, le bar ème pour les personnes seules à un revenu imposable de 11 700 francs. Le maximum de la charge fiscale moyenne fixée par la constitution à 11,5 % est atteint pour un revenu imposable de 715 600 francs (personnes mariées) ou de 603 100 francs (personnes seules). Le bar ème appliqu é aux couples est également valable pour les contribuables veufs, s éparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes n écessiteu- ses dont ils assurent pour l ’essentiel l’entretien. De m ême, les échelons du bar ème sont étendus de 10 % dans le syst ème aujourd ’hui pr édominant de la taxation an- nuelle postnumerando. Situation des époux dans la procédure (art. 113 LIFD) Dans le cadre de l ’égalité entre l ’homme et la femme, les époux faisant m énage commun exercent leurs droits et s ’acquittent de leurs obligations de mani ère con- jointe. Ce qui signifie que les époux doivent tous deux signer leur d éclaration d’impôt. Lorsque la d éclaration n’est signée que par l ’un des conjoints, un d élai est accordé à l ’époux qui n ’a pas sign é. Si, pass é ce d élai, l ’époux n ’a toujours pas signé, on admet qu ’il y a repr ésentation contractuelle, pour éviter une taxation d’office. On considère que les recours et les autres écrits sont pr ésentés dans les d élais lors- que l’un des époux agit durant le délai imparti. La LIFD part donc du principe que si l’un des époux signe seul, il est tacitement habilité par son conjoint à le représenter. Enfin, toutes les communications que l ’autorité fiscale fait parvenir à des contribua- bles mariés doivent être adress ées aux époux conjointement, à moins que ceux-ci n’aient désigné un repr ésentant commun (art. 117, al. 3, LIFD). En revanche, si les époux vivent séparés de corps ou de fait, les communications doivent être envoyées2850 à chacun des époux (art. 117, al. 4, LIFD). Les époux qui doivent être taxés con- jointement ont r éciproquement le droit de consulter les pi èces du dossier (art. 114, al. 1, LIFD). Responsabilité des époux en cas de soustraction d’impôt (art. 180 LIFD) Le contribuable marié qui fait ménage commun avec son conjoint ne r épond que de la soustraction de ses propres éléments imposables. La responsabilit é solidaire des époux ne s ’applique pas dans ce cas. L ’amende étant ainsi limit ée aux éléments imposables de chaque conjoint, le conjoint qui n ’a pas commis de soustraction d’impôt ne peut être sanctionné ni en tant que complice ni en tant qu ’instigateur de l’infraction. Chacun des époux peut apporter la preuve que la soustraction de ses propres élé- ments imposables a été commise à son insu par son conjoint ou qu ’il n’était pas en mesure d’empêcher la soustraction. S ’il y parvient, l ’autre époux sera puni comme s’il avait soustrait des éléments imposables lui appartenant. Cette pr ésomption de faute ainsi d éfinie par la loi permet aux autorit és fiscales de consid érer, en cas de déclaration incomplète ou erronée, que la soustraction d ’impôt a été commise par le conjoint dont les éléments imposables sont litigieux. Celui-ci peut alors éviter une sanction en présentant une preuve le disculpant. 3.1.2.2 LHID En matière d’imposition du couple et de la famille, la loi f édérale du 14 d écembre 1990 sur l ’harmonisation des imp ôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) suit en principe la LIFD. En particulier, l ’art. 3, al. 3, LHID prescrit que le revenu et la fortune des époux qui font m énage commun en fait et en droit sont additionnés quel que soit le r égime matrimonial. De plus, le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajout és à ceux du d étenteur de cette autorit é. Le produit de l’activité lucrative des enfants ainsi que ses gains immobiliers sont impo- sés séparément. Les dispositions concernant les prestations d ’entretien et les d éductions g énérales correspondent en principe à celles de la LIFD. Les d éductions énumérées à l’art. 9, al. 2, LHID, qui reproduit presque textuellement les art. 26 et 33 LIFD, sont pres- crites aux cantons. Toutefois, le droit cantonal d étermine leur montant, le cas échéant. La loi interdit expressément l’introduction d’autres déductions (art. 9, al. 4, LHID). Restent réservées les déductions pour enfants et les autres d éductions socia- les prévues dans le droit cantonal (art. 9, al. 4, LHID). Répondant au principe de l ’égalité des droits, l’art. 11, al. 1, LHID contient indirec- tement des prescriptions concernant les barèmes en imposant, pour un même revenu, une r éduction de l ’impôt des personnes mari ées par rapport à celui des personnes seules. Cette disposition prescrit en outre que la m ême réduction doit être accordée aux contribuables veufs, s éparés, divorcés ou c élibataires qui font m énage commun avec des enfants ou des personnes n écessiteuses dont ils assurent pour l ’essentiel l’entretien. Elle touche ainsi principalement les familles monoparentales; elle s’applique toutefois également aux concubins, mais seulement au partenaire d éten- teur de l ’autorité parentale. Le l égislateur cantonal est libre de d éterminer si cette réduction prendra la forme d ’une d éduction proportionnelle limit ée sur le montant de l’impôt ou d’un barème spécial pour les familles monoparentales et les personnes2851 mariées. Le montant de la r éduction doit cependant être égal pour les familles mo- noparentales et les personnes mariées. Les dispositions sur la situation des époux dans la proc édure (art. 40 LHID) et celle sur la responsabilité des époux en cas de soustraction d ’impôt (art. 57, al. 4, LHID) suivent les principes inscrits dans la LIFD. 3.1.3 Interventions parlementaires préconisant la réforme de l’imposition du couple et de la famille Au cours des dernières années, nombre d’interventions parlementaires ont été déposées pour demander une modification totale ou partielle de l’imposition du couple et de la famille. Une première intervention transmise par le Parlement datant du 8 d écembre 1993 (motion Frick «Pour un impôt fédéral qui ne pénalise pas le couple») demandait déjà l’abolition du désavantage fiscal que subissent les couples mariés par rapport aux concubins. Les années suivantes, d’autres interventions exprimant les mêmes préoccu- pations ont été d éposées (initiative parlementaire CER-E «Diminution de l ’impôt fédéral direct. Relèvement du taux de la taxe sur la valeur ajoutée»; motion de la CER- N «Impôt fédéral direct. Faiblesses structurelles»; motion Deiss/Raggenbass «Révision de l’impôt fédéral direct»; motion Schmid «Pour une réduction de l’impôt fédéral direct compensée par une hausse de la TVA. »). Parallèlement, un certain nombre d ’inter- ventions traitaient de points précis comme les déductions pour frais de garde d’enfants, la déduction des frais de formation, celle des frais de reprise d’une activité lucrative et la déduction des primes de caisses-maladie. Elles abordaient également l’exonération du minimum vital, celle des allocations pour enfants, l’extension du pilier 3a aux per- sonnes n’ayant pas d’activité lucrative ou encore la question de l’égalité des droits pour les couples de même sexe. 3.1.4 Imposition du couple et de la famille à l’étranger Les réformes fiscales que certains pays europ éens ont r éalisées ces dernières années ont abandonn é, en r ègle générale, la taxation commune des époux pour passer à la taxation individuelle. A l ’heure actuelle, la majorit é des pays membres de l ’OCDE ont adopté l’imposition individuelle comme syst ème d’imposition. A l’exception de la Su ède, tous les pays mentionn és ci-apr ès, qui appliquent l ’imposition indivi- duelle, ont introduit des correctifs, notamment pour all éger la charge fiscale des couples (mariés) qui ne disposent que d’un revenu. France La France est un des seuls pays qui prescrit encore aujourd ’hui l ’imposition du ménage pour les couples mari és. Le revenu global des époux est divis é par le nom- bre des personnes qui vivent dans le m énage (quotient familial). Les personnes seules, veuves ou divorc ées constituent chacune un foyer. Les couples consensuels sont traités comme des personnes seules. S’il y a des enfants, chaque partenaire d’un couple non mari é forme son propre foyer avec ses enfants. Si les concubins ont des enfants communs, l’un d’eux est trait é comme une famille monoparentale et l ’autre comme une personne seule. Toutefois, alors qu ’une «véritable» famille monoparen-2852 tale peut b énéficier d’un quotient de une part pour le premier enfant, les concubins n’ont droit qu’à une demi-part. Par ailleurs, le pacte de solidarit é civile (PACS) institu é par la loi du 15 novembre 1999 ouvre aux concubins (quel que soit leur sexe) la possibilit é d’aménager con- tractuellement leur vie commune et d ’être traités comme des couples pour l ’impôt sur le revenu. Les parties au PACS sont assujetties à l’imposition commune à partir du troisième jour de l’année de l’enregistrement de leur PACS. En plus d ’un grand nombre de d éductions, le syst ème fiscal fran çais comprend un important système d’allocations familiales dont certaines sont exonérées d’impôt. Allemagne Depuis 1957, l ’Allemagne permet aux époux de choisir entre une imposition indivi- duelle et une imposition commune prévoyant une procédure de partage (splitting). A défaut d’avis des époux, il est admis qu ’ils ont choisi l ’imposition commune, cette solution étant normalement plus avantageuse pour les contribuables. Dans ce cas, les revenus des époux sont additionnés, mais imposés au taux correspondant à la moitié du revenu seulement (splitting). Ainsi, les couples mariés dont seul l’un des époux exerce une activité lucrative sont impos és comme les couples mari és qui ont deux revenus. Des allocations pour enfants ind épendantes du revenu des parents sont vers ées pour chaque enfant, à moins qu’une déduction du revenu (franchise pour enfants) ne soit pas plus avantageuse pour les parents qui doivent payer l’impôt. De plus, le système fiscal allemand exonère d’impôt le minimum vital (d éterminé selon la l égislation sur l’aide sociale) de tous les membres de la famille. Le droit allemand connaît en outre de nom- breuses déductions du revenu net, notamment la franchise pour le ménage des familles monoparentales, la déduction pour les frais de garde des enfants, une franchise pour la formation ainsi qu’une déduction pour une aide ménagère. Autriche En 1972, l ’Autriche a abandonn é le syst ème de l ’imposition des m énages avec barème allégé appliqué aux époux dans le cadre de l ’impôt sur le revenu et l ’a rem- placé par l ’imposition individuelle. Chaque contribuable s ’acquitte de l ’impôt cor- respondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte. Une déduction sur le montant de l ’impôt est pr évue pour les couples mari és qui ne disposent que d ’un revenu ou d ’un deuxième revenu tr ès modeste. Cette d éduction doit compenser la diminution de la capacit é contributive du contribuable en raison de l’entretien qu’il accorde à son conjoint. Les couples de concubins ont également droit à cette déduction s’ils ont des enfants. Les familles monoparentales ont droit à une déduction du m ême montant sur le montant de l ’impôt. Pour les contribuables qui ont droit à l ’une de ces d éductions, les d éductions pour les charges sp éciales, telles les primes des assurances-vie et des caisses de pensions ainsi que la création et l’assainissement de logements, sont doubl ées. Malgr é les d éductions accord ées, la charge des couples à un revenu reste sensiblement plus élevée que celle des couples à deux revenus. Les époux et les concubins ne sont trait és sur un pied d ’égalité que s’ils ont des enfants. La capacit é financi ère restreinte, d écoulant des obligations d’entretien envers les enfants, est prise en compte par l ’octroi d ’aides financi ères aux familles, de déductions pour les enfants, de d éductions pour l ’entretien ou pour la formation. De plus, les familles ayant un revenu moyen ou modeste re çoivent une allocation pour famille nombreuse à partir du troisième enfant.2853 Suède Depuis 1971, la Su ède applique également un syst ème d ’imposition individuelle pour la taxation des personnes physiques. Chaque contribuable s ’acquitte de l’impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte. Le droit fiscal su édois est neutre du point de vue de l ’état civil: il n ’y a pas de d é- duction pour les personnes mari ées ni pour les familles monoparentales. Il n ’y a pas non plus de d éduction pour les frais d ’entretien des enfants. En revanche, sont ver- sées des allocations pour enfants qui sont exon érées d ’impôt ainsi que d ’autres allocations familiales dont quelques-unes sont exon érées d’impôt. S’y ajoutent des allocations pour les enfants qui étudient. En plus de la d éduction des frais professionnels, tout contribuable b énéficie d’une déduction personnelle (d égressive ou progressive en fonction de son revenu), effec- tuée sur le revenu d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, mais pas sur le revenu de la fortune. Grande-Bretagne Depuis 1990, la Grande-Bretagne applique un syst ème d ’imposition individuelle. Chaque contribuable s’acquitte de l’impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte. Contrairement au système suédois, le système fiscal britannique n ’est pas neutre du point de vue de l’état civil: les époux et les familles monoparentales qui touchent un petit revenu ou un revenu moyen et qui ont au moins un enfant ont droit à une d é- duction sociale sur le montant de l ’impôt (Working Families ’ Tax Credit, WFTC). Cette déduction comprend également les frais de garde des enfants. Les concubins y ont également droit s’ils ont des enfants. Les parents re çoivent des allocations pour chaque enfant âgé de moins de seize ans. La limite d ’âge pour l ’obtention de ces allocations passe à 19 ans lorsque l’enfant étudie. Tout contribuable exer çant une activit é lucrative a droit à une d éduction person- nelle. L’époux qui ne peut pas profiter enti èrement d’une déduction ne peut pas la transférer à son conjoint. Les couples à deux revenus sont avantagés fiscalement par rapport aux couples à un revenu. Italie Depuis 1977, l’Italie applique un système d’imposition individuelle pour la taxation des personnes physiques. Chaque contribuable s ’acquitte de l’impôt correspondant à son revenu, sans égard à la forme sous laquelle il cohabite avec une autre personne adulte. Le système fiscal italien prévoit des allocations familiales exonérées d’impôt. Chaque parent peut en outre déduire une part des frais d’entretien des enfants du montant brut de l’impôt qu’il doit payer. Une famille monoparentale a droit pour l’entretien de son premier enfant à une d éduction égale à la d éduction pour un revenu à la place de la déduction ordinaire pour les enfants. Pour les autres enfants, elle a droit à la déduction ordinaire pour enfants. L’époux qui exerce une activité lucrative a droit, pour l’époux qui n’exerce pas d’activité, à une déduction pour un revenu du montant brut de l’impôt qu’il doit payer. Le syst ème fiscal italien prévoit une autre d éduction du montant de l’impôt, la d éduction pour personne à charge. Elle est accord ée au contribuable qui subvient à l’entretien d’un proche vivant en ménage commun.2854 3.1.5 Commission d’experts «Imposition de la famille» 3.1.5.1 Mandat Le 31 octobre 1996, le Chef du D épartement fédéral des finances a constitu é une commission extraparlementaire «Imposition de la famille » qu’il a charg ée de revoir l’ensemble de l’imposition de la famille telle qu’elle est définie dans la LIFD et dans la LHID. Cette commission a reçu le mandat suivant: 1. Examiner le syst ème d ’imposition de la famille d éfini par la LIFD et la LHID et dresser la liste des d éfauts éventuels de ce syst ème; étudier plus particulièrement les déductions réservées à la famille; 2. Soumettre des propositions de r éforme de l ’imposition de la famille au ni- veau de la LIFD et de la LHID en tenant compte des d éductions réservées à la famille, la proposition de modifications de la LIFD qui se traduiront par une diminution des recettes n’étant pas exclue; 3. Appr écier les interventions parlementaires transmises (qui concernent p. ex. la différence entre les charges fiscales des époux et des concubins ou la d é- duction des frais de garde des enfants) ainsi que d ’autres demandes (p. ex. imposition individuelle, splitting, d éduction des frais de r éinsertion profes- sionnelle, ouverture du pilier 3 a aux personnes sans activit é lucrative) à la lumière de ses propositions. La commission était pr ésidée par Monsieur Peter Locher, professeur ordinaire de droit fiscal et directeur de l’Institut de droit fiscal de l’Université de Berne. Le 31 octobre 1998, la commission a remis son rapport. Les conclusions de ce rap- port ont été rendues publiques au cours de la conf érence de presse qui s ’est tenue le 12 mars 1999. 3.1.5.2 Propositions de réforme de la commission d’experts, indépendantes des modèles d’imposition Depuis l’arrêt Hegetschweiler, rendu en 1984, la doctrine a fix é le principe suivant pour déterminer les rapports de charges entre les différentes formes de ménages: Lorsque le revenu est identique, la charge fiscale d ’un couple à un revenu doit correspondre à celle d ’un couple de concubins a vec un seul revenu dans la m ême situation. Cette charge doit toutefois être inférieure à celle d’une personne seule et supérieure à celle support ée par un couple mari é ayant deux revenus. La charge fiscale d ’un couple ayant deux r evenus doit correspondre à celle d ’un couple de concubins ayant deux revenus dans la m ême situation. Elle doit toutefois être supé- rieure à celle de deux personnes seules r éalisant chacune la moiti é du revenu du couple. Pour ses travaux, la commission s’est appuyée sur ce principe. Pour elle, il était évident que deux personnes devant vivre avec un revenu déterminé ont une capacité contribu- tive inférieure à celle d’une personne seule ayant le même revenu. La commission en déduit que l’état civil ne joue aucun rôle en ce qui concerne la capacité contributive et que, par conséquent, les couples, qu’ils soient mariés ou qu’ils vivent en concubinage,2855 devraient être imposés de la même manière. La charge des couples ayant deux revenus doit être allégée par rapport aux couples ayant un revenu. Par ailleurs, d’après la com- mission, un couple a une capacit é contributive supérieure à celle de deux personnes seules gagnant chacune la moiti é du revenu du couple. Le rapport entre les charges fiscales devient plus difficile à déterminer pour les m énages avec et sans enfant. En effet, les avis divergent fortement quant à savoir si un contribuable vivant seul avec un enfant a une capacité contributive plus élevée qu’un couple sans enfant. Un point n ’a pas pu être r ésolu de mani ère g énérale: celui de la diff érence de la charge fiscale et des all égements fiscaux entre les diff érentes catégories de contri- buables. Cette question doit en effet être d éterminée au niveau politique. La com- mission était consciente que, pour certains mod èles, les r ésultats concernant la charge fiscale ne sont pas tout à fait satisfaisants. D’après elle, seule une refonte des barèmes pourrait apporter une solution valable à ce problème. Indépendamment de chaque mod èle envisagé, la commission a d éveloppé plusieurs propositions de r éforme qui permettraient d ’instaurer une charge juste et équitable pour chaque cat égorie de contribuables. Pour ce faire, la commission s ’est fond ée sur la jurisprudence du Tribunal fédéral. Pour tous les modèles et variantes, elle a pris les décisions suivantes: – Imposer la même charge fiscale aux époux et aux concubins qui vivent dans les mêmes conditions économiques grâce au droit d’option. – Maintenir l ’imposition actuelle des enfants: les enfants mineurs ne seront imposés séparément que sur le revenu de leur activit é lucrative. Les autres éléments imposables seront ajoutés à ceux des parents. – Exonérer de l’impôt fédéral direct le minimum vital du contribuable et de sa famille. – Porter la d éduction pour enfants et la d éduction pour personne à charge à 7200 francs. – Tenir compte, au moyen d’une déduction spéciale par ménage, des avantages que les ménages à plusieurs personnes retirent de la vie en commun, notam- ment en mati ère de logement, par rapport aux personnes seules et aux familles monoparentales. – Accorder la pleine déduction des primes des assurances-maladie et accidents obligatoires et renoncer à la déduction pour les primes versées à l’assurance- vie, maladie ou accidents facultatives ainsi qu ’à la déduction des int érêts de l’épargne. – Accorder la d éduction des frais effectifs de garde des enfants jusqu ’à un plafond fixé par la loi; – Accorder aux personnes seules qui vivent en commun avec un enfant mineur ou une personne n écessiteuse une d éduction en pour-cent plafonn ée à un montant déterminé (déduction pour famille monoparentale) – Supprimer la déduction pour couples à deux revenus. En outre, la responsabilit é fiscale des époux s’appuie entièrement sur le principe de la responsabilité solidaire. La commission a renoncé à faire des propositions en ce qui concerne certains points et s’en est alors rapportée au droit en vigueur:2856 Pilier 3a pour les personnes sans activité lucrative La commission estime qu ’il n ’y a pas de lien entre la d éduction du pilier 3 a et l’imposition de la famille et par cons équent, elle ne fait aucune proposition concer- nant cette déduction. Déduction pour frais nécessaires à la reprise d’une activité lucrative Les frais n écessaires à la reprise d ’une activit é lucrative sont, en tant que frais de formation compl émentaires, d éductibles au titre de «frais professionnels » (art. 26 LIFD). Un problème se pose toutefois dans le cadre de la taxation bisannuelle prae- numerando: dans ce cas, en effet, la reprise de l ’activité lucrative d éclenche une procédure de taxation interm édiaire; les frais engag és en vue de cette reprise d’activité peuvent alors tomber dans une br èche de calcul et ne pas être pris en compte fiscalement. Dans le cas de l ’imposition annuelle postnumerando, syst ème que la plupart des cantons vont adopter en 2001, il n ’y a pas de taxations interm é- diaires; les frais vers és lors de l ’année de reprise de l ’activité lucrative seront tou- jours enti èrement déductibles. Par cons équent, la commission estime qu ’il n ’a pas lieu de prendre des mesures. Déduction pour frais de formation Les frais de formation ne constituent pas un investissement d éductible fiscalement. Certes la commission reconna ît la n écessité de prendre des mesures pour sauvegar- der le savoir-faire des travailleurs en Suisse, mais elle souligne qu ’il est difficile de le faire dans le cadre du droit fiscal, de telles mesures allant à l’encontre du principe d’imposition selon la capacité contributive. En ce qui concerne la LIFD, la commission a donc pr évu, suivant en cela le droit actuel, d’accorder la d éduction pour enfants aux parents ayant des enfants majeurs qui suivent une formation. De cette mani ère, la déduction accordée pour les enfants majeurs remplace la déduction pour frais de formation. La commission a cependant estimé qu’il est envisageable d’introduire dans la LHID une déduction anorganique pour les frais de formation à l’extérieur. Cette déduction concerne notamment les cantons alpins; en effet, les établissements de formation de ces cantons sont g énéralement très éloignés du domicile de l ’enfant, ce qui oblige les élèves des écoles supérieures à faire de longs trajets ou à loger loin de leur domi- cile. Pour prendre ces frais suppl émentaires en compte, la LHID devrait donner aux cantons la possibilit é d ’accorder une d éduction pour formation à l ’extérieur, en particulier pour les enfants mineurs. Déductions sur le montant de l’impôt La commission a catégoriquement rejeté toute possibilit é de déductions sociales sur le montant de l ’impôt. Une d éduction pour enfants ou toute autre d éduction sur le montant de l’impôt est incompatible avec un syst ème d’imposition selon la capacit é contributive. Aussi longtemps que les imp ôts négatifs ne sont pas rembours és, une déduction sur le montant de l’impôt est aussi injuste pour les contribuables ayant des revenus modestes qu ’une d éduction pour enfants qui n ’a pratiquement pas d ’effet pour ces contribuables.2857 3.1.5.3 Modèles recommandés par la commission La commission a d éveloppé quatre modèles d’imposition avec en tout dix variantes différentes. Elle n’a pas poursuivi l’examen de sept de ces variantes, car elles se sont révélées inad équates. En revanche, elle a soumis trois mod èles à un examen plus approfondi: un mod èle d ’imposition commune (splitting avec option), un mod èle d’imposition individuelle (imposition individuelle modifi ée) et un mod èle combi- nant l’imposition commune et l’imposition individuelle (splitting familial). Ces trois modèles sont plac és sous le signe d ’une plus grande équité fiscale. Ils mettent un terme à la discrimination des couples par rapport aux concubins. La situation fiscale des parents d’enfants mineurs ou en formation est améliorée par rapport à leur situa- tion actuelle. La commission considérait cependant qu’il était impératif de maintenir le produit actuel et la structure du barème de l’impôt fédéral direct. Splitting avec option La variante «Splitting avec option » est un mod èle d’imposition commune. Les per- sonnes mariées sont consid érées comme une unit é économique et impos ées ensem- ble. Le «splitting» consiste en l ’occurrence à additionner les revenus des époux et à les imposer au taux correspondant à la moiti é de leur revenu imposable global. En vertu de l’addition des éléments, les revenus des époux ne sont en principe impos és qu’une fois, au moment de leur entr ée dans la communaut é matrimoniale, comme dans le droit actuel. Les concubins ont par ailleurs la possibilit é de demander l ’imposition commune et de profiter du splitting, comme les couples mari és. Etant donné qu’en règle générale les concubins sont d ésavantagés fiscalement s ’ils ne font pas usage de leur droit d’option, il faut s’attendre à ce que beaucoup fassent usage de ce droit d’option. Imposition individuelle modifiée Dans la variante «imposition individuelle modifi ée», les époux ne sont pas impos és en commun. Seuls sont impos és les revenus personnels du contribuable, ind épen- damment de son état civil. Chacun des époux est donc impos é s éparément et doit remplir sa propre déclaration d’impôt. Le produit de la fortune et les int érêts passifs sont partag és par moiti é entre les époux, la preuve d ’une autre r épartition restant r éservée. Le revenu des enfants est partagé par moitié entre les époux ou les concubins. En revanche, le conjoint qui a le revenu le plus élevé peut faire valoir les déductions pour enfants. Etant donn é que l ’imposition individuelle au sens propre ne tient pas compte du nombre de personnes qui doivent vivre du m ême revenu, la commission a estim é nécessaire d ’introduire un certain nombre de correctifs: par exemple, elle a pr évu une déduction particulière pour les couples à un revenu afin d ’atténuer le d ésavan- tage de ces contribuables. Les m êmes correctifs valent également pour les concu- bins. Splitting familial Le splitting familial combine l ’imposition commune et l ’imposition individuelle. Tous les contribuables (adultes), y compris les époux et les concubins, sont en prin- cipe imposés individuellement. En revanche, les époux et les concubins qui ont des enfants mineurs sont consid érés comme des unités économiques et donc impos és en commun, mais au taux applicable à la moitié de leur revenu. L ’élément déterminant2858 l’application du splitting n ’est plus la communaut é matrimoniale, mais uniquement la vie d’un couple avec des enfants dans un m énage. Les époux sont soumis d’office à l’imposition commune d ès qu’ils ont un enfant. Sur demande, les concubins qui ont un enfant commun sont également soumis à l’imposition commune. 3.1.6 Décision préalable du Conseil fédéral La réforme de l ’imposition du couple et de la famille fait partie des objectifs de la législature 1999 –2003. L ’embellie financi ère actuelle doit servir principalement à concrétiser l’allégement fiscal que les couples et les familles attendent depuis tr ès longtemps sans alourdir trop gravement la charge fiscale des personnes seules. Dans le contexte politico-financier actuel, aucun des grands groupes de contribua- bles ne tolérera qu’une réforme de l’imposition du couple et de la famille se traduise par une hausse importante de sa charge fiscale. C ’est pourquoi le Conseil f édéral propose de prendre en compte une diminution du produit de l ’impôt fédéral direct ne dépassant pas 1,3 milliard de francs en faveur des personnes physiques. Ce mon- tant équivaut à plus d ’un cinqui ème du produit de l ’impôt f édéral direct sur les personnes physiques budget é pour la p ériode 2000/2001. Conform ément à la r épar- tition de l ’impôt fédéral direct entre la Conf édération et les cantons (70/30 %), la diminution du produit de cet impôt serait de 900 millions de francs pour la Conf édé- ration et de 400 millions pour les cantons. Dans ses d écisions du 13 mars 2000, le Conseil fédéral a considéré comme acceptable une telle diminution de recettes pour l’impôt fédéral direct. Le Conseil f édéral a tenu à ce que les trois mod èles de la commission d ’experts soient soumis à la consultation sans changement, c ’est-à-dire tels que cette commis- sion les a proposés, afin que le débat porte véritablement sur ces modèles. Dans ses d écisions du 13 mars 2000, le Conseil f édéral a toutefois fait un pas de plus: dans ses trois mod èles, la commission d ’experts avait respect é les relations entre les charges fiscales des diff érents groupes de contribuables comme l ’exige la jurisprudence du Tribunal f édéral. En outre, la commission d ’experts avait postul é qu’il fallait maintenir le produit de l’impôt fédéral direct et respecter la structure des barèmes actuels. C ’est pourquoi ses propositions d ébouchaient sur un alourdisse- ment de la charge des personnes seules par rapport au droit en vigueur. Le cadre fixé par le Conseil fédéral pour une diminution du produit de l ’impôt fédé- ral direct a permis de modifier les trois mod èles de la commission d’experts dans un sens encore plus favorable aux contribuables et de r éduire nettement la charge sup- plémentaire des personnes seules, sans rien changer aux relations qualitatives entre les charges des différentes catégories de contribuables. Pour le splitting avec option et l ’imposition individuelle modifi ée, ces modifications ont eu pour cons équence que l’augmentation de la charge fiscale des personnes seules sans enfants des classes supérieures de revenus ne d épasserait pas 10 %. Pour le splitting familial, il n ’y aurait même aucune charge supplémentaire. En accord avec la d écision prise par la Conf érence des Directeurs cantonaux des finances (CDCF) lors de son assembl ée plénière le 20 janvier 2000, le Conseil f édé- ral a estim é qu’il faut renoncer au droit d ’option pour le splitting pour des raisons d’économie administrative. C ’est pourquoi le splitting sans option a été consid éré comme le mod èle principal et le splitting avec option comme une variante de ce2859 modèle pour la consultation. Renoncer au droit d ’option revient à accepter que les concubins soient, dans certains cas, d ésavantagés par rapport aux époux. L ’impo- sition individuelle modifi ée et le splitting familial pr évoient également un droit d’option pour les concubins. Pour l ’imposition individuelle modifi ée, les effets de ce droit se limitent au report de certaines déductions au partenaire. Les quatre mod èles modifi és par le Conseil f édéral sont donc am énagés de telle façon qu’ils entraînent chacun une diminution du produit de l ’impôt fédéral direct de 1,3 milliard de francs. Ces mod èles comportent donc chacun leur propre bar ème et les d éductions qu ’ils prévoient n’ont pas le m ême montant. Cela permet cepen- dant une comparaison claire entre ces quatre mod èles. Pour la Conf édération, la baisse des recettes s’élèverait à 900 millions de francs pour chacun de ces modèles. Fondées sur le postulat Spoerry que le Conseil des Etats a transmis au Conseil fédéral le 4 octobre 1999, les propositions de l’initiative de la CER-E ont également été soumi- ses à discussion. Cette initiative, conçue comme un contre-projet à l’initiative populaire «pour l’abolition de l’impôt fédéral direct», avait pour but de diminuer la trop forte progressivité de cet imp ôt, de mieux prendre en consid ération les charges sociales et d’instituer l’égalité de traitement entre les époux et les concubins. La baisse du produit de l’impôt devait être compensée par une hausse de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour ce qui est de ce modèle, il faut remarquer qu’il ne réussit pas à éliminer entièrement les inégalités fiscales entre les couples et les concubins. De plus, l ’application de ce modèle entraînerait une diminution du produit de l’impôt fédéral direct de 1,7 milliard de francs à raison de 1,2 milliard pour la Conf édération et de 500 millions pour les cantons. Pour respecter la limite de 900 millions posée par le Conseil fédéral, il faudrait augmenter le taux de la taxe sur la valeur ajoutée de 0,2 point. 3.1.7 Consultation 3.1.7.1 Résultats de la consultation 3.1.7.1.1 Généralités A la demande du Conseil f édéral, le D épartement fédéral des finances a ouvert une procédure de consultation qui s’est déroulée du 20 mai à la fin août 2000. Ce condensé est fondé sur l’évaluation des avis de 80 participants à la consultation, soit 26 cantons et 54 organisations (partis, associations faîtières et autres). Les résultats de la consultation ont été analysés sur un plan quantitatif; il faut donc souligner que seuls les avis des participants qui se sont exprim és sur les points abordés par le questionnaire ont été pris en considération. 3.1.7.1.2 Avis sur le choix de modèles proposés Le choix propos é aux participants de la consultation portait sur cinq mod èles: les trois mod èles pr ésentés par la commission d ’experts (soit le splitting avec option, l’imposition individuelle modifi ée et le splitting familial), le mod èle du splitting sans option et enfin le modèle proposé par la CER-E.2860 Avis des cantons Le canton des Grisons est le seul à s ’être prononc é pour le splitting avec option . Tous les autres cantons ont rejet é ce mod èle au motif que l ’option se traduit au niveau de l ’application par une charge suppl émentaire importante que les autorit és fiscales ne seraient plus en mesure de maîtriser avec leurs capacités actuelles. Le canton de B âle-Campagne et le canton de Gen ève sont les seuls à avoir accord é la préférence à l’imposition individuelle . Le canton du Tessin aurait également été en faveur de ce mod èle, mais à moyen terme. Ils ont avanc é comme principales raisons l’égalité de traitement entre tous les contribuables et l ’harmonisation avec la plupart des syst èmes européens. D’autre part, le rejet de ce syst ème est justifi é no- tamment par la charge administrative supplémentaire importante: on compte en effet sur une augmentation de 30 % des taxations. Les cantons craignaient également que les époux puissent manipuler la répartition de leurs revenus et de leur fortune. Aucun canton ne s ’est prononc é en faveur du splitting familial . D’après l’opinion dominante, ce syst ème cumule les inconv énients du splitting avec option et de l’imposition individuelle. A l ’augmentation des taxations s ’ajouterait la charge administrative suppl émentaire pour emp êcher les abus. En outre, les cantons ont considéré le splitting familial comme le mod èle le moins clair et le moins compr é- hensible pour les contribuables. La plupart des cantons sont en faveur du splitting, en majorit é pour le splitting sans option (AG, AI, AR, BE, BS, FR, JU, LU, NE, OW, SG, SH, SO, TG, TI, UR), alors qu’une minorité (GL, NW, SZ, VD, VS, ZG, ZH) se prononce en faveur d ’un split- ting partiel sans option . Ce choix est d éterminé par les facilit és d ’exécution du splitting et sa simplicité qui facilite sa compréhension par les contribuables. Les cantons ont rejet é le modèle de la CER-E. Les cantons d ’Appenzell-Rhodes intérieures et B âle-Ville y voient cependant quelques avantages. L ’opinion qui domine est que ce mod èle allège trop la charge fiscale des couples mari és par rap- port aux personnes seules. Cette situation ne serait pas conciliable avec le principe constitutionnel de l’égalité de droit. Résultats: Les cantons approuvent en majorit é le modèle du splitting sans option pr éconisé par le Conseil fédéral et la CDCF. Quelques cantons pourraient approuver des mod èles de splitting partiel. Avis des organisations (partis, associations faîtières, autres) Le modèle du splitting avec option a recueilli l ’assentiment de sept organisations (dont trois partis, mais aucune association fa îtière). Le fait que l ’introduction du droit d’option permette de mettre sur un pied d ’égalité les couples et les concubins a été considéré comme un point positif. Par contre, on reproche à ce modèle la charge administrative supplémentaire due au droit d ’option pour les concubins ainsi que le potentiel d’abus qu’il contient. Douze organisations se sont prononcées en faveur du modèle imposition individuelle modifiée (dont un parti repr ésenté au Conseil f édéral, le PS, et un autre parti, mais pas d’associations faîtières). L’imposition individuelle modifi ée serait le mod èle de l’avenir le plus ind épendant de l ’état civil et tiendrait compte de la capacit é contri- butive effective de chacun. Par contre, on lui reproche de ne pas all éger assez la2861 charge des familles avec enfants et d ’entraîner un surcro ît de travaux administratifs lourds et coûteux. Le mod èle de splitting familial a re çu l ’approbation de vingt-deux organisations (dont le Parti démocrate-chrétien suisse, représenté au Conseil fédéral, et trois autres partis. Plusieurs associations fa îtières se sont également prononcées en faveur de ce modèle: la Conf édération des syndicats chr étiens de Suisse, l ’Union patronale suisse, l ’Union suisse du commerce et de l ’industrie (Vorort) et la F édération des sociétés suisses d ’employés). Ce mod èle tiendrait le mieux compte des charges familiales. On critique toutefois le retour à l’imposition individuelle apr ès la phase «avec enfants» qui pourrait mener à des cas de rigueur. En outre, l ’exécution serait compliquée et il faudrait donc compter sur une charge administrative suppl émen- taire. Le modèle de splitting sans option a été soutenu par dix organisations (dont le PRD et l’UDC ainsi que deux associations faîtières: l’Union suisse des paysans et l’Union suisse des arts et m étiers). Le splitting sans option correspond à la conception du mariage qui constitue une communaut é de vie reconnue par la soci été; il d écharge- rait les familles. Avec l’abandon du droit d ’option, les couples seraient favoris és par rapport aux concubins. Deux organisations se prononcent en faveur du modèle de la CER-E (mais aucun parti et aucune association fa îtière). Le mod èle de la CER-E ne suppose pas un changement radical du système fiscal. Il a l’avantage de rompre la forte progressivité de l’impôt fédéral direct. D’un autre côté, l’allégement fiscal des personnes aisées et très aisées est jugé inacceptable. Résultats: Dans l’ensemble, on constate que, pour le choix d ’un modèle, on ne peut tirer au- cune tendance claire des avis des partis. Entre le splitting (avec ou sans option) et le splitting familial, on constate un petit plus pour le splitting. Pour ce qui est des partis représentés au Conseil fédéral, deux (PRD, UDC) se prononcent en faveur du splitting sans option, alors que le PS pr éfère l’imposition individuelle et le PDC le splitting familial. Parmi les autres organisations et int éressés, c’est le mod èle de splitting familial qui remporte le plus d’adhésions (dont celle de la Conf édération des syndicats chr étiens de Suisse, de l’Union patronale suisse, l ’Union suisse du commerce et de l ’industrie (Vorort) et la F édération des soci étés suisses d ’employés). Le mod èle de splitting sans option est quant à lui soutenu par deux associations fa îtières (l ’Union suisse des paysans et l ’Union suisse des arts et m étiers). Quelques organisations se sont dites favorables à un modèle de splitting partiel. 3.1.7.1.3 Avis sur les propositions de réforme indépendantes des modèles proposés Ces propositions englobent des r éformes propos ées par la commission d ’experts concernant non seulement la loi sur l ’impôt f édéral direct, mais aussi la loi sur l’harmonisation. A l’exception du canton des Grisons, tous les cantons se sont prononc és contre un traitement identique des couples mari és et des concubins au moyen du droit2862 d’option. Pour ce qui est des partis, les pour et les contre s ’équilibraient (parmi les partis représentés au Conseil fédéral, le PS s’est dit favorable à au traitement identi- que au moyen du droit d ’option alors que le PDC, le PRD et l ’UDC étaient contre). Les associations fa îtières ont rejet é le droit d ’option à une courte majorit é. La plu- part des autres organisations se sont au contraire prononc ées favorablement pour un traitement égal au moyen du droit d’option. L’exonération du minimum vital dans le cadre de l ’impôt fédéral direct a été rejetée par la majorité des cantons. En revanche, les partis (dont PDC, l ’UDC et le PS) ont majoritairement accueilli favorablement cette pr oposition, exception faite du PRD qui s’y est opposé pour des raisons de syst ématique fiscale). De même, cette exoné- ration a été approuvée par les associations fa îtières à une courte majorit é et par les autres organisations à une majorité écrasante. L’introduction d ’une d éduction de m énage pour les personnes seules a été rejetée par une majorité des cantons consult és. Elle a cependant été généralement soutenue par les partis et, à une courte majorité, par les associations faîtières. Les autres orga- nisations se sont en revanche largement prononc ées pour cette d éduction. Il faut souligner que, lors des discussions concernant cette d éduction (et d ’autres égale- ment), trois associations fa îtières (Union patronale suisse, Union suisse des arts et métiers, Union suisse du commerce et de l ’industrie (Vorort) ont annonc é qu’elles préféreraient une baisse g énérale du bar ème à une augmentation des d éductions existantes ou à l’introduction de nouvelles déductions. La déduction pour les primes d ’assurances de l ’assurance-maladie et accidents obligatoire a été approuvée par la majorité des cantons, qui se sont de plus pronon- cés pour un forfait. La majorit é des partis (dont tous ceux repr ésentés au Conseil fédéral) et des associations étaient également favorables au fait que les primes d’assurance-maladie et accidents obligatoires donnent droit à une d éduction, le cas échéant sur la base de la moyenne suisse. Les autres organisations se sont clairement montrées favorables à ces déductions. L’abandon de la déduction pour les primes d ’assurance et les capitaux d ’épargne a reçu l’approbation d’une petite majorit é de cantons. Les partis (dont le PS; le PDC proposant d ’abandonner exclusivement les primes d ’assurances facultatives) y ont en majorité adh éré; une minorit é d ésirait maintenir la d éduction pour les capitaux d’épargne (comme le PRD). Par contre, l ’UDC a rejet é la suppression de la d éduc- tion. Du c ôté des associations, les avis positifs et n égatifs se sont plus ou moins équilibrés. Les autres organisations ont plut ôt été favorables à la suppression de cette déduction. Tous les cantons ont approuv é l’augmentation de la d éduction pour enfants , mais une majorit é d ’entre eux a rejet é l ’augmentation de la d éduction d ’entretien. Les partis ont en majorité soutenu l’augmentation des deux déductions (certains approu- vant l ’augmentation de la seule d éduction pour enfants, d ’autres demandant une rente pour enfant). Parmi les partis repr ésentés au Conseil f édéral, l’UDC s’est dit favorable à une forte augmentation des d éductions pour enfants (tout comme le PDC). Le PRD soutenait également une augmentation de la d éduction pour enfants, mais accompagnée de la suppression de la d éduction pour personne à charge. Le PS demandait l’instauration d ’une rente pour enfant en rempl acement de la d éduction pour enfants. La majorit é des associations fa îtières ont clairement adh éré à cette augmentation des d éductions (certaines d ’entre elles n ’approuvant toutefois que2863 l’augmentation de la d éduction pour enfants). Les autres organisations se sont clai- rement déclarées favorables à l’augmentation des deux déductions. L’ensemble des cantons s ’est également prononcé en f aveur d’une déduction pour les frais de garde des enfants , donnant la pr éférence à un forfait limité (4000 francs par enfant dans le syst ème praenumerando). De m ême, la majorit é des partis ont accepté cette déduction (dont le PDC, le PRD et le PS); en revanche, l ’UDC s’y est opposée, proposant plut ôt une augmentation de la d éduction pour enfants. Pour ce qui est des associations fa îtières, une petite majorit é d’entre elles accueillaient favo- rablement cette d éduction (certaines demandant m ême une d éduction plus élevée). Les autres organisations se sont en grande majorit é prononc ées pour l ’introduction d’une déduction pour les frais de garde des enfants, certaines proposant des d éduc- tions sensiblement plus élevées. Presque tous les cantons ont été favorables à la suppression de la déduction pour les couples à deux revenus (à deux exceptions près), tout comme la grande majorité des partis (dont ceux repr ésentés au Conseil f édéral) et des associations. Les autres organisations ont clairement adhéré à cette proposition. Le principe de la responsabilité solidaire illimitée des époux pour les dettes fiscales a été approuv é par les cantons à une écrasante majorité. Au niveau des partis, les avis positifs et les avis n égatifs étaient quasiment à égalité (parmi les partis repr é- sentés au Conseil fédéral, l’UDC est favorable à la proposition, alors que le PDC, le PRD et le PS sont contre). Une courte majorit é des associations fa îtières a rejeté ce durcissement du principe de responsabilit é. Les autres organisations l’ont également rejeté à une grande majorité. La commission d ’experts avait renonc é à proposer certaines modifications sur d’autres points très disputés. Les cantons, partis et organisations ont accueilli diver- sement la prise de position de la commission: Les cantons ont favorablement accueilli la pr oposition d’abandon de la d éduction des frais nécessaires à la réinsertion professionnelle en dehors des frais profession- nels ordinaires. En revanche, les partis (dont le FDP et le PS) se sont fermement déclarés en faveur de cette d éduction. L’UDC et le PDC s ’y sont en revanche oppo- sés, le PDC consid érant que ces frais sont d éjà suffisamment pris en compte dans le droit actuel. Les associations faîtières ont donné un avis favorable à cette déduction, de même que la grande majorité des autres organisations. Tous les cantons se sont d éclarés favorables à l’abandon de l’ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative, de même que la majorité des partis (dont le PS et – dans le cadre du pr ésent train de mesures fiscales – l e P D C ; e n r e v a n c h e , l e PRD et l’UDC étaient favorables à l’ouverture du pilier 3 a). Les associations fa îtiè- res ont également approuvé l’abandon de cette proposition alors que les autres orga- nisations y étaient plutôt favorables. Pour la majorit é des cantons, les frais de formation ne devraient pas donner lieu à une déduction. Les partis et les associations y sont au contraire tout à fait favorables (parmi les partis repr ésentés au Conseil f édéral, l’UDC était contre cette d éduction, à laquelle elle préférait une forte augmentation de la déduction général pour enfants; le PDC, le prd et le ps étaient quant à eux pour la d éduction). Les autres organisa- tions se sont prononc ées pour la d éduction des frais de formation à une grande majorité.2864 A l ’exception du canton de Gen ève, tous les cantons ont rejet é les déductions sociales sur le montant de l ’impôt, de m ême que la majorit é des partis (le PDC, le PRD et l ’UDC étant contre et le PS pour la d éduction). Les associations fa îtières y étaient défavorables à une courte majorité. Pour ce qui est des autres organisations, les avis positifs et négatifs s’équilibraient. 3.1.7.1.4 Autres questions en discussion La CDCF a affirm é que la Constitution ne s ’opposait pas à l ’inscription dans la LHID d’une disposition obligeant les cantons à prévoir le splitting afin de parvenir à une harmonisation verticale et horizontale. En g énéral, l ’avis des cantons a été favorable. Les partis se sont majoritairement déclarés contre (parmi eux, l’UDC et le PS), soit parce qu ’ils ont rejeté le modèle en lui-même, soit parce qu ’ils voulaient prendre en consid ération l’autonomie tarifaire des cantons. En revanche, le PRD est lui favorable à cette inscription dans la LHID. La majorité des associations seraient quant à elles très favorables à l’inscription d’un «système unique» dans la LHID. Toutefois, l’autonomie tarifaire des cantons devrait être maintenue. Les avis des autres organisations étaient partagés: la moiti é environ rejetait toute inscription du splitting dans la LHID, tandis que l ’autre moiti é ac- cueillait favorablement cette mesure. La commission s ’est prononc ée pour une exon ération du minimum vital dans le cadre de l ’impôt f édéral direct, laissant toutefois ouverte la question de l ’exoné- ration dans le cadre de la LHID. Tous les cantons se sont d éclarés contre une telle exon ération. La plupart des partis (dont le PS) sont au contraire favorables à l’exonération d’un minimum vital «can- tonal». Une minorité de partis (dont le PDC, le PRD et l ’UDC) ont rejeté cette pro- position en raison du principe du f édéralisme. Les associations ont adh éré, à une courte majorité, au principe de l ’exonération du minimum vital dans le cadre de la LHID. Les autres organisations ont également approuvé cette proposition. La Commission de l ’économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E) a considéré que dans une premi ère phase, on pourrait modifier la LHID – avant de réformer globalement l ’imposition du couple et de la famille – pour permettre aux cantons la possibilité de prendre en considération fiscalement les frais de garde des enfants nécessaires à la poursuite de l’activité lucrative des parents. La majorit é des cantons a rejet é cette solution, contrairement aux partis qui l ’ont approuvée. Les associations ont également rejeté majoritairement cette proposition, alors que les autres organisations l’accueillaient favorablement. En raison des derniers d éveloppements, il n ’est plus n écessaire d ’introduire des mesures préalables à la r éforme de l ’imposition du couple et de la famille dans la LHID. Les commissions de l ’économie et des redevances des deux Chambres sont tombées d’accord pour introduire une nouvelle disposition transitoire dans la LHID en y inscrivant un nouvel article, l ’art. 72 c LHID. D ’après cette disposition, les cantons peuvent prévoir une déduction des frais de garde des enfants nécessaires à la poursuite de l ’activité lucrative des parents jusqu ’à l ’entrée en vigueur de la r é- forme. Ce qui leur garantit une grande flexibilit é au niveau des frais de garde, du moins jusqu’à ce que le Parlement fixe la réglementation applicable dans le cadre de2865 la réforme de l’imposition du couple et de la famille. Le Parlement a approuv é cette disposition transitoire le 15 d écembre dans le cadre de la loi f édérale sur la coordi- nation et la simplification des proc édures de taxation des imp ôts directs dans les relations intercantonales» (FF 2000 5756). 3.1.8 Pondération des résultats de la consultation 3.1.8.1 Choix de modèles Les résultats de la consultation montrent que le modèle de la CER-E n’a pas trouvé beaucoup de partisans, que ce soit au niveau des cantons ou des organisations. De plus, aucun argument nouveau ne permet de soutenir le mod èle proposé; par rapport aux quatre autres mod èles qui entra îneraient une baisse de recettes de 1,3 milliard pour l ’impôt f édéral direct, le mod èle de la CER-E se solderait par une perte d’environ 1,7 milliard de francs. Ce montant ne rentre pas dans le cadre des pertes acceptables fixé par le Conseil f édéral, qui ne veut pas utiliser l ’augmentation de la taxe sur la valeur ajout ée pour pallier les pertes o ccasionnées par l’application de la réforme de l’imposition du couple et de la famille, car cela reviendrait à imposer une charge fiscale plus lourde aux familles. C’est pourquoi le modèle proposé par la CER-E a été abandonné. Le modèle Imposition individuelle modifi ée a certes trouvé quelques partisans, mais beaucoup moins que le mod èle de splitting. A deux exceptions pr ès, les cantons rejettent ce modèle en raison de l’augmentation des charges administratives (+30 %) que son application entraînerait. Le système de l ’imposition individuelle r épond totalement au postulat demandant une imposition équitable de la famille. C’est d’ailleurs le système dominant dans les autres pays. Malgré cela, l ’imposition individuelle ne peut pas être appliquée «telle quelle». Le principe d’imposition selon la capacité économique demande de prendre en considération, également dans le cadre de l’imposition individuelle, les situations où le contribuable entretient financi èrement une autre personne. Il faut donc appli- quer plusieurs correctifs à l’imposition individuelle pour qu’elle respecte ce principe (d’où le nom «d’imposition individuelle modifi ée»). Ces correctifs ne contribuent pas à simplifier le modèle. De plus, ils incitent les couples ayant un revenu commun (fortune et commerce) à rechercher la r épartition des revenus la plus avantageuse pour eux fiscalement. Enfin, il faut prendre en consid ération le fait que les cantons redoutent l ’augmentation de 30 % des charges administratives inh érente à ce mo- dèle. Or, il est impossible d ’appliquer ce mod èle en allant contre la volont é des cantons. Le modèle Imposition individuelle modifi ée n ’a donc pas fait l ’objet d ’une étude plus poussée. Le modèle de splitting familial, qui pourrait être classé dans la m ême catégorie que l’imposition individuelle, a recueilli beaucoup de suffrages auprès des organisations, et, en particulier, des organisations «proches des familles». Il s’est toutefois heurté à la ferme opposition des cantons. Aucun d ’entre eux ne s ’est d éclaré favorable au splitting familial. Au contraire, ce mod èle est d ’après les cantons le moins bon de tous ceux présentés dans le cadre de la réforme de l’imposition de la famille.2866 De plus, ce nouveau modèle ayant été créé de toutes pièces, on ne peut s’appuyer sur aucune expérience pratique. En outre, m ême les partisans de ce syst ème souhaitent retarder le retour à l’imposition individuelle ( à la majorit é du cadet) jusqu ’à la fin des études de l ’enfant (ce qui montre bien un soutien fondamental au splitting). Le fait que l’on puisse passer de l ’imposition individuelle au splitting pour revenir plus tard à l’imposition individuelle font de ce mod èle un système compliqué à appliquer et difficilement compréhensible pour le contribuable. Le modèle de splitting familial trop complexe a donc été abandonné. Dans le cadre de l’imposition commune, la commission d’experts a proposé le split- ting avec option . Ce droit d ’option doit garantir que les concubins pourront, dans certaines conditions, être impos és comme un couple mari é et donc supporter une charge fiscale moins lourde. Cette solution répondrait alors à la demande d’instaurer une imposition indépendante de l’état civil. Le splitting avec option n’a reçu que peu de soutien des organisations par rapport au splitting sans option. Il s ’est heurté à un refus presque unanime des cantons, car les droits d’option entra îne lors de la proc édure de taxation, qui consiste à traiter une masse de documents, un surcro ît de charge consid érable au niveau administratif. De plus, ce mod èle demande des contr ôles sur les r ésultats de la proc édure, ce que les cantons critiquent fortement. De plus, l ’imposition ind épendante de l ’état civil, qui d écoule du droit d ’option, soulève des objections parmi les cantons, objections qui doivent être prises tr ès au sérieux. En effet, le droit d ’option n’est pas seulement à l’origine d’une augmenta- tion de la charge administrative pour les autorit és fiscales et pour le contribuable, il peut aussi donner lieu à des abus. En outre, il ne rel ève pas du droit fiscal de recon- naître les formes de vie commune qui ne sont pas r églées par le droit civil. Ces préoccupations sont donc justifiées, d’autant que, d’après la jurisprudence du Tribu- nal f édéral, il est possible d ’accorder des avantages aux c ouples mari és en ce qui concerne la charge fiscale. C’est pourquoi le modèle de splitting avec option a été abandonné. Le splitting sans option a re çu l’aval de la grande majorit é des cantons. Il a égale- ment été fortement soutenu par les organisations (dont deux partis repr ésentés au Conseil fédéral: le PRD et l ’UDC) ainsi que par l ’Union suisse des paysans et par l’Union suisse des arts et métiers. La CDCF s’était déjà prononcée pour ce modèle. Ce modèle a un grand atout: il est facilement applicable et reste dans la continuité de ce qui est en place. Il a été introduit dans certains cantons au 1 er janvier 2001 et permet de mettre totalement en pratique les principes dict és par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’imposition des couples mari és: il entra îne en effet un allégement considérable de la charge des personnes mari ées, qu’elles aient des en- fants ou non. Si le Conseil f édéral a d écidé de reprendre ce mod èle en le modifiant, c ’est parce que près d’un tiers des cantons se sont également dits favorables à un splitting par- tiel sans option . Dans le splitting partiel, le revenu d éterminant pour le taux d’imposition ne représente pas 50 % du revenu imposable de la famille comme pour le splitting intégral: selon le diviseur utilisé, il peut représenter une part supérieure à la moiti é du revenu. Le splitting partiel est tr ès proche du splitting int égral. Il ne permet certes pas d’appliquer un traitement égal pour les couples mari és et pour les concubins lorsque les membres du couple re çoivent le m ême revenu. Mais, m ême2867 dans ce cas pr écis, on peut maintenir les éventuels différences dans les limites con- sidérées comme acceptables par le Tri bunal fédéral. De plus, le mod èle du splitting partiel permet de tenir compte d ’autres pr éoccupations: ainsi, la d éduction pour enfants peut être augmentée sans craindre de pertes de recettes fiscales suppl émen- taires et l ’on tient donc mieux compte de la charge de la famille (pour les d étails, voir encore les explications au ch. 3.2). Le fait que le Conseil f édéral soit prêt à accepter une perte de 1,3 milliard de francs pour l’impôt fédéral direct dans le cadre de la r éforme de l’imposition du couple et de la famille (soit 900 millions pour la Conf édération pour l ’année de calcul 2000/2001) permet d ’envisager un splitting partiel avec un diviseur de 1,9 (ce qui fixe le revenu d éterminant le taux à 52,63 % du revenu global) et de porter la d é- duction pour enfants à 9000 francs (dans le syst ème praenumerando), ce qui am é- liore d’autant la situation des familles. Ces considérations ont amené le Conseil fédéral a se décider pour l’application, dans le cadre de l ’impôt fédéral direct, d ’un modèle de splitting partiel avec les valeurs mentionnées plus haut. 3.1.8.2 Autres propositions de réformes Egalité de traitement entre les époux et les concubins grâce au droit d’option Le modèle proposé par le Conseil fédéral a rendu le droit d’option inutile. Exonération fiscale du minimum vital dans le cadre de l’impôt fédéral direct Le droit actuellement en vigueur exon ère déjà le minimum vital de l ’impôt fédéral direct: en effet, le jeu entre les bar èmes et les d éductions exclut d éjà les salaires les plus modestes de l ’imposition. Les mesures d ’allégements pr évues vont encore renforcer cette situation. Ainsi, le bar ème de l ’impôt fédéral direct ne doit s ’appli- quer qu’à partir d’un revenu imposable de 13 100 francs pour le syst ème de taxation bisannuelle praenumerando et de 14 400 francs pour le syst ème de taxation annuelle postnumerando. De même, une déduction générale est accordée à tous les contribua- bles sous la forme d ’un montant exon éré d ’impôt de 2000 ou 2200 francs. Les personnes seules b énéficient également de la d éduction pour m énage de 10 000 à 11 000 francs tandis que les couples sont avantag és fiscalement par le syst ème du splitting. Ces différents allégements et déductions font que les personnes seules dont le reve- nu net est inférieur à 30 000 francs ne sont pas impos ées dans le cadre de la taxation annuelle. Il en va de m ême pour les couples dont le revenu est inf érieur à 37 500 francs. En cas d ’exercice d ’une activit é lucrative, les mesures d ’allégements propos ées permettent aux personnes seules ayant un revenu brut d’environ 39 000 francs et aux couples dont le revenu est d ’environ 50 000 francs d ’être exonérés de l ’impôt dans le cadre de la taxation annuelle. Ces chiffres montrent bien que le minimum vital n’est pas imposé dans les faits. Il n ’est donc pas n écessaire de prévoir explicitement l’exonération de ce minimum vital. Une exon ération explicite du minimum vital dans le cadre de l ’impôt fédéral direct ne s ’impose donc pas. De plus, il faut souli- gner qu ’il n ’y a pas de d éfinition g énérale du minimum vital. Il existe certes des bases de calcul pour le minimum vital (par ex. le minimum vital d éfini selon le droit2868 des poursuites par l ’art. 93 LP et celui d éfini par les directives de la Conf érence suisse des institutions d ’action sociale). Les montants obtenus sur ces bases d épen- dent toutefois trop des conditions de vie individuelles et des charges des familles, pour constituer une base de calcul valable pour l ’imposition du revenu. De plus, dans son arr êt de 1996, le Tribunal f édéral n’a pas reconnu de droit à l’exonération fiscale dans le cadre du minimum vital (ATF 122 I 101). Au vu de ces consid éra- tions, il faut renoncer à une exonération explicite du minimum vital dans le cadre de l’impôt fédéral direct. Déduction pour ménage accordée aux personnes seules En tant que nouvelle d éduction sociale, la d éduction pour m énage vise à mieux prendre en consid ération les frais de logement plus élevés support és par une per- sonne seule par rapport aux m énages de deux ou plusieurs personnes adultes. Cette déduction sociale est le seul moyen «d’équilibrer» la charge fiscale entre les person- nes seules et les couples pour l ’impôt f édéral direct. Il est donc indispensable d’introduire une telle disposition dans la LIFD. Déduction pour les primes d ’assurances de l ’assurance-maladie et accidents obliga- toire Les r ésultats de la consultation montrent clairement qu ’une telle d éduction est maintenant devenue n écessaire. Pour des raisons d ’économie dans la proc édure de taxation, les cantons ne se prononcent toutefois pas pour une d éduction des frais effectifs; ils pr éfèrent en effet des d éductions forfaitaires, bas ées sur les valeurs statistiques moyennes. Un argument qui vaut d’être pris en considération. Il faut toutefois remarquer que les montants effectivement vers és pour les primes varient fortement entre les cantons. Il n ’est donc pas possible de calculer le forfait sur la base de la moyenne statistique suisse; il faut en fait se fonder sur la moyenne statistique cantonale. On peut également pr évoir une solution semblable pour la LHID. Pour ne pas compliquer le système, il faut que les allégements de primes accordés ne soient pas pris en considération fiscalement. Suppression de la déduction pour les primes d’assurance et les capitaux d’épargne L’abandon de la d éduction pour les primes d ’assurances et les capitaux d ’épargne a été majoritairement approuvé. Notre époque bénéficiant d’assurances sociales et des possibilités offertes par le pilier 3 a, il n’existe plus aucune raison pour accorder une telle déduction. Il para ît donc justifi é de supprimer cette d éduction dans la LIFD et dans la LHID. Augmentation de la déduction pour enfant et de la déduction pour personne à charge dans la LIFD L’augmentation de la d éduction pour enfant a été en général approuvée. L’augmen- tation de la déduction pour personne à charge, qui va de pair avec la d éduction pour enfant, a reçu moins d’avis positifs (certains demandant même sa suppression). La déduction pour personne à charge doit permettre principalement de tenir compte de la diminution de la capacit é économique du contribuable, qui, de par le droit ou par devoir moral, doit entretenir un proche. L ’obligation juridique d écoule du prin- cipe de la dette alimentaire envers les parents mentionn ée à l’art. 328 CC. Ces der-2869 nières années, cette obligation a pris de plus en plus d ’importance (relation parents- enfants / enfants-parents). Il n ’y a donc aucune raison pour ne pas augmenter la déduction pour personne à charge ou pour la supprimer. De plus, il faut souligner qu’un «gel» de cette d éduction n’aurait pas une grande influence sur la diminution des pertes de recettes de l’impôt fédéral direct. Rien ne s’oppose non plus à ce qu’on fixe la d éduction pour enfant et la d éduction maximale pour personne à charge à 8200 francs dans l ’art. 35 LIFD (et à 9000 francs dans l ’art. 213 LIFD pour le système de la taxation annuelle postnumerando). Déduction pour les frais de garde des enfants Cette nouvelle d éduction a été approuv ée, en raison de sa forme de d éduction «anorganique» et du montant pr évu pour l ’impôt f édéral direct, à une importante majorité. C’est pourquoi la proposition sera int égrée sans changement dans la LIFD et par analogie dans la LHID. Déduction pour les couples à deux revenus La d éduction pour les couples à deux revenus doit permettre de tenir compte des surcoûts du m énage, soit les co ûts supplémentaires supportés par le couple lorsque les deux époux exercent une activité lucrative. On veut ainsi compenser les dépenses d’emploi du revenu li ées au train de vie d écoulant de l ’activité lucrative des deux époux et, par-là même, diminuer la progressivité. La commission d ’experts n ’a pu se rallier à ces consid érations. D ’une part, elle souligne que, même dans un m énage d’une seule personne, les travaux doivent être faits le soir ou à la fin de la semaine. D ’autre part, on peut de moins en moins s’appuyer sur l ’hypothèse que les deux conjoints travaillent à plein temps. C ’est pourquoi selon le droit actuel, m ême les couples qui ne sont actifs qu ’à 50 % ou dans lesquels un des partenaires a un degré d’occupation très bas peuvent profiter de cette déduction, ce qui est contraire à l’esprit de la déduction. Au vu de ces consid é- rations, la commission d ’experts a propos é de supprimer la d éduction pour les cou- ples à deux revenus. L’appréciation de la commission d ’experts a rencontr é l ’approbation d ’un grand nombre de participants à la consultation. Il para ît donc normal que la d éduction soit supprimée tant dans la LIFD que dans la LHID. Responsabilité solidaire illimitée des époux en ce qui concerne la dette fiscale La proposition de la commission d ’expert reviendrait à durcir encore la r églementa- tion concernant la responsabilit é des époux instaurée par la LIFD depuis 1995. Les résultats de la consultation montrent que les participants pr éfèrent continuer à appli- quer le principe de responsabilité tel qu’il figure dans la LIFD, car il tient compte de la situation financière du partenaire le plus «faible», et qu’ils rejettent tout durcisse- ment de cette réglementation. Pas de déduction des frais nécessaires à la réinsertion professionnelle en dehors des frais professionnels ordinaires Il faut tout d ’abord souligner que les frais n écessaires à la reprise d ’une activit é lucrative sont déductibles au titre de «frais professionnels» et doivent être considérés comme analogues à des frais de formation et de reconversion. Le probl ème lié à la brèche de calcul et d écrit plus haut au ch. 3.1.5.2 est r ésolu dans la plupart des2870 cantons dès 2001. En effet, la plupart des cantons ont adopt é l’imposition annuelle postnumerando en 2001, à l’exception du Tessin, de Vaud et du Valais qui devraient l’instaurer un peu plus tard. Le syst ème de taxation annuelle postnumerando permet de régler le problème posé par ces frais, puisqu ’ils sont pris en compte pour l ’année de reprise de l’activité lucrative et qu’ils sont donc entièrement déductibles. Il est donc inutile d’instaurer une catégorie spéciale de frais de reprise d’une activité lucrative qui soient déductibles. Pas d’ouverture du pilier 3a aux personnes sans activité lucrative Il faut remarquer qu ’avec le mod èle du splitting partiel, tel qu ’il a été choisi, les couples à un seul revenu sont d éjà avantagés fiscalement. Avec l’ouverture du pilier 3a aux personnes sans activit é lucrative, ces m êmes couples b énéficieraient d ’un avantage suppl émentaire. Ce qui constituerait un double privil ège que rien ne justifie. Il est donc plus judicieux de s ’en tenir à la conception actuelle du pilier 3 a, qui fait de l ’activité lucrative une condition sine qua non de l ’accès à la prévoyance liée. Si cette conception devait être modifiée, ce ne serait pas dans le cadre de la r éforme de l’imposition du couple et de la famille, mais plut ôt dans celui de la r évision de la LPP qui s’y prête beaucoup mieux. Déduction pour les frais de formation Dans l’état actuel du droit, les frais de formation ne donnent pas droit à une d éduc- tion. Ils sont consid érés comme des «frais d ’investissement» en vue de l ’exercice ultérieur d’une activité lucrative et font donc partie des dépenses d’emploi du revenu qui ne sont pas déductibles. Etant donné qu’il a été proposé d’augmenter la déduction pour enfants pour l ’impôt fédéral direct et d ’accorder la possibilit é de faire valoir cette d éduction pour les enfants majeurs encore en formation, il appara ît inutile de proc éder à une modifica- tion du droit actuellement en vigueur. En revanche, on peut se demander – la com- mission d ’experts ayant d éjà envisag é cette possibilit é – s ’il serait opportun de donner aux cantons la possibilit é, dans la LHID, d ’introduire une d éduction «anor- ganique» spéciale pour les frais de formation à l’extérieur. Cette d éduction concer- nerait notamment les cantons alpins; en effet, les établissements de formation de ces cantons sont g énéralement très éloignés du domicile de l ’enfant, ce qui oblige les élèves des écoles supérieures à faire de longs trajets ou à loger loin de leur domicile. Une telle mesure n ’est pas sans poser probl ème, car elle entra înerait une d ésharmo- nisation verticale et horizontale; c ’est pourquoi le Conseil f édéral renonce à propo- ser d’introduire une nouvelle disposition potestative. Déductions sociales sur le montant de l’impôt Des déductions sociales sur le montant de l ’impôt bouleverseraient radicalement la structure actuelle du bar ème et des d éductions et demanderaient une refonte com- plète de ces deux éléments d éterminants en mati ère de charge fiscale. Etablir de nouvelles valeurs pour le bar ème comme pour les d éductions serait tr ès difficile. Mais surtout, de telles d éductions iraient compl ètement à l ’encontre de la concep- tion de l ’imposition selon la valeur contributive qui pr évalait jusque-là. Il convient par conséquent de renoncer à cette mesure.2871 Introduction du splitting dans la LHID Cette réglementation proposée par la CDCF soul ève nombre de questions en ce qui concerne l’autonomie des cantons en mati ère de barème. Dans le projet d étaillé mis en consultation, le Conseil f édéral soulignait que les prescriptions concernant le splitting et le splitting partiel sont proches des dispositions r églant les bar èmes («consultation sur un projet de r éforme de l’imposition du couple et de la famille », p. 67). Du point de vue de la commission pour l’harmonisation des impôts directs de la Conf édération, des cantons et des communes (CHID) – un organe commun du Département fédéral des finances et de la CDCF – l’introduction du splitting dans la LHID s’impose pour des raisons li ées à l’harmonisation fiscale, sans toutefois qu ’il y ait besoin de fixer un diviseur. Cette solution interm édiaire r épond au besoin d’harmonisation fiscale. Toutefois, l ’autonomie des cantons en mati ère de bar ème doit être conserv ée, car les cantons peuvent toujours choisir entre le syst ème du splitting intégral et les différentes formes du splitting partiel. Exonération fiscale du minimum vital Il faut d ’abord rappeler qu ’aucune disposition ne peut être appliquée contre la vo- lonté des cantons. Si les cantons ne sont pas contre le principe en lui-m ême, ils s’opposent plus fortement à l ’aspect contraignant d ’une inscription de ce principe dans la loi et à l ’uniformisation qu ’elle impose. Le Tribunal f édéral, qui pourtant reconnaît un droit non écrit à la garantie du minimum vital, a lui aussi rejet é l’intégration d ’un principe d ’exonération du minimum vital (ATF 122 I 101). De plus, il faut rappeler qu ’en raison des directives d éjà existantes, il est impossible de trouver une d éfinition du minimum vital qui soit ad équate au niveau fiscal. C ’est pourquoi il est également plus judicieux de renoncer à introduire une disposition allant dans ce sens dans la LHID. Solution préalable pour les frais de garde des enfants Il n ’est plus d ésormais n écessaire d ’élaborer des mesures imm édiates en ce qui concerne les frais de garde des enfants, car les Chambres f édérales ont adopt é, le 15 décembre 2000, l ’art. 72 c qui laisse une certaine marge de man œ uvre aux can- tons (cf. également fin du ch. 3.1.7.1.4). 3.2 Détail des mesures appliquées dans le cadre de la réforme de l’imposition du couple et de la famille 3.2.1 Modèle d’imposition Dans le cadre de la r éforme de l’imposition de la famille, le Conseil f édéral a choisi le modèle du «splitting partiel avec option » (cf. ch. 3.1.8.1). Avec l ’application du splitting partiel, le revenu d éterminant le taux de l ’impôt n’est pas égal à la moiti é du revenu imposable du couple; selon le diviseur choisi, il peut repr ésenter plus de la moitié de ce revenu global. Dans le modèle proposé, le revenu déterminant le taux atteint 52,63 % du revenu global (au lieu de 50 % pour le splitting int égral), ce qui correspond à un diviseur de 1,9. Le revenu global imposable des époux qui vivent et sont imposés en commun doit donc être divisé par 1,9 pour définir le taux applicable pour l’imposition.2872 Ce modèle est donc tr ès proche du splitting int égral qui avait été également recom- mandé, avec deux autres modèles, par la commission d’experts. Certes, ce modèle ne permet «mathématiquement» pas, contrairement au splitting int égral, d ’imposer de façon identique les couples à deux revenus et les concubins à deux revenus lorsque les époux ou les partenaires re çoivent un salaire équivalent (situation la moins cou- rante dans la pratique). Il permet toutefois de maintenir les surcro îts de charges fiscales dans certaines limites. Dans les cas beaucoup plus courants, o ù la r épartition des revenus n ’est pas égale entre les époux (dans la pratique le rapport est souvent de 70/30), le splitting partiel avantage les couples mariés. Toutefois, l’avantage offert par le splitting partiel n ’est dans ce cas pas aussi important que dans le cadre du splitting int égral. Cette situa- tion a cependant plusieurs aspects positifs: – Le splitting partiel tient ainsi compte des critiques adress ées au splitting in- tégral lors de la consultation et qui reprochent à ce syst ème d’accorder un allégement trop important aux couples sans enfant. Critique qui vaut égale- ment pour les couples à un seul revenu. – Le splitting partiel sans option d ésavantage moins les concubins que le splitting int égral. Il faut toutefois se rapporter, en ce qui concerne ce d és- avantage, à la jurisprudence du Tribunal f édéral qui pr écise que lorsqu ’un système d’imposition entraîne une différence de charge fiscale entre les cou- ples et concubins, cette différence doit être à l’avantage des couples mariés. – Le splitting partiel permet, en limitant un peu l’allégement des couples mariés, de prendre mieux en compte d’autres aspects de la politique de la famille sans que cela n’entraîne de pertes de recettes supplémentaires. Ainsi, les déductions pour enfants ont pu être substantiellement relevées, d’où une meilleure prise en considération des charges pesant sur les familles: Désormais, la déduction pour enfants s’élèvera à 8200 francs (9000 francs dans le système de la taxation an- nuelle postnumerando) – pour les m êmes conditions financières – au lieu des 6600 francs accordés dans le cadre du splitting. – Le splitting partiel entraîne l’exonération d’un plus grand nombre de contri- buables pour ce qui est de l ’impôt f édéral direct. Actuellement, 688 000 contribuables n ’acquittent pas l ’impôt f édéral direct; avec le nouveau sys- tème, ils seront environ 1 380 000 à être exonérés de l ’impôt. Cela signifie qu’environ 34 % des 4,1 millions de contribuables ne paieront plus d ’impôt fédéral direct, contre 17 % aujourd ’hui. De plus, 57 % des contribuables qui continueront à verser l ’impôt n ’auront qu ’un montant d ’au maximum 500 francs à acquitter. Le principe du splitting est également inscrit dans la LHID. Pour tenir compte de l’autonomie des cantons en mati ère de bar ème, aucun diviseur fixe n ’est défini, ce qui laisse aux cantons la possibilit é de choisir le splitting ou l ’une des formes du splitting partiel. 3.2.2 Déductions Le modèle du splitting partiel permet d ’augmenter la d éduction pour enfants et la déduction pour personne à charge de 5600 francs à 9000 francs. Ces montants sont valables dans le cadre de la taxation la taxation annuelle postnumerando qui pr édo-2873 mine dans les cantons depuis 2001. Pour la taxation bisannuelle praenumerando, le montant de ces déductions se monte à 8200 francs. De nouvelles d éductions seront introduites dans le cadre de la r éforme de l’imposition du couple et de la famille: une d éduction pour les frais de garde des enfants ainsi qu ’une d éduction (forfaitaire) prenant en compte les primes de l’assurance-maladie et accidents obligatoire. Ces deux nouvelles sortes de d éductions seront également prescrites dans la LHID pour les cantons. Pour garantir une certaine équité dans les charges fiscales des diff érentes catégories de contribuables, trois nouvelles d éductions sociales doivent être inscrites dans la LIFD: une d éduction dite g énérale pour tous les contribuables, une d éduction de ménage en faveur des personnes seules et enfin, une d éduction pour familles mono- parentales. Par contre, deux déductions appliquées actuellement doivent être supprimées dans la LIFD et dans la LHID: la d éduction pour les primes d ’assurance et les capitaux d’épargne et la déduction pour couple à deux revenus. Les ch. 6.1.1 et 6.1.2. donnent des explications suppl émentaires concernant ces déductions. 3.2.3 Barème Un nouveau barème unique est pr évu à l’art. 36 LIFD. Au lieu du pr écédent double barème modéré, les couples mari és vivant en m énage commun se verront appliquer un splitting partiel avec un diviseur de 1,9. Le revenu global imposable d ’un couple sera donc impos é au taux correspondant à un revenu égal à 52,63 % de son revenu global. La LHID pr évoit que les cantons peuvent choisir d ’appliquer soit un syst ème de splitting intégral soit un splitting partiel. Pour respecter le principe de l ’autonomie des cantons en matière de barème, aucun diviseur n ’est fixé ni imposé dans le cadre du splitting partiel. 3.2.4 Autres mesures La LIFD tient compte de l ’existence de deux diff érents systèmes de calcul dans le temps. Pour éviter que le contribuable ne soit avantag é ou d ésavantagé par ces sys- tèmes, les montants des barèmes et des déductions sociales applicables dans le cadre de la taxation annuelle postnumerando doivent être augmentés de 10 % par rapport à ceux en vigueur dans le cadre de la taxation bisannuelle praenumerando, comme c’est déjà le cas actuellement (cf. ch. 6.1.1 sur l’art. 213 LIFD). Jusqu’à présent, la LHID ne pr évoyait aucune disposition concernant la responsabi- lité en matière d’impôt. Cette absence de disposition s’est avérée être une importante lacune, ne serait-ce qu ’au niveau de l ’harmonisation fiscale. C ’est pourquoi les dispositions contenues dans la LIFD à l ’art. 12 ( «Succession fiscale) et à l ’art. 13 («responsabilité et responsabilité solidaire») seront reprises dans la LHID.2874 3.2.5 Comparaison entre les charges fiscales selon le droit en vigueur et le nouveau droit Les comparaisons de charges fiscales pr ésentées ci-dessous se rapportent aux contribuables exer çant une activit é lucrative. Elles tiennent donc compte des contributions vers ées aux assurances sociales, des frais d ’acquisition du revenu et des d éductions sociales. La comparaison se fonde sur le syst ème de la taxation annuelle postnumerando.2875 3.2.5.1 Contribuables sans enfants Revenu brut Droit actuel Splitting partiel Droit actuel Splitting partiel Droit actuel Splitting partiel en fr. Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % 30 000 77 0 - 77 -100.0 0 0 0 0.0 77 42 - 35 -45.4 40 000 149 26 - 123 -82.9 51 0 - 51 -100.0 149 162 13 8.9 50 000 295 129 - 166 -56.3 139 0 - 139 -100.0 295 405 110 37.3 60 000 526 336 - 190 -36.1 254 117 - 137 -53.9 526 741 215 40.8 70 000 788 653 - 135 -17.1 480 249 - 231 -48.2 788 1 170 382 48.6 80 000 1 123 1 050 - 73 -6.5 738 406 - 332 -45.0 1 123 1 677 554 49.3 90 000 1 669 1 527 - 142 -8.5 1 065 662 - 403 -37.8 1 669 2 263 594 35.6 100 000 2 230 2 088 - 142 -6.4 1 430 945 - 485 -33.9 2 230 2 933 703 31.5 150 000 6 047 6 029 - 18 -0.3 4 472 3 098 -1 374 -30.7 6 047 7 263 1 216 20.1 200 000 11 305 11 284 - 21 -0.2 10 222 6 468 -3 754 -36.7 11 305 12 659 1 354 12.0 300 000 23 093 22 744 - 349 -1.5 21 831 15 923 -5 908 -27.1 23 093 24 174 1 081 4.7 400 000 34 959 34 431 - 529 -1.5 33 518 26 974 -6 544 -19.5 34 959 35 861 901 2.6 500 000 46 839 46 131 - 709 -1.5 45 218 38 602 -6 616 -14.6 46 839 47 561 721 1.5 Différence de charge Différence de charge Couple marié, un revenu Concubins, un revenu Différence de charge Personne seule2876 /c53/c72/c89/c72/c81 /c88/c3 /c69/c85/c88/c87 /c39/c85 /c82 /c76 /c87 /c3 /c68/c70 /c87 /c88 /c72 /c79 /c54/c83 /c79/c76/c87/c87/c76/c81 /c74/c3 /c83/c68/c85/c87/c76/c72 /c79 /c39/c85 /c82 /c76/c87/c3 /c68/c70 /c87/c88/c72/c79 /c54/c83/c79/c76/c87/c87/c76 /c81/c74/c3 /c83/c68 /c85 /c87 /c76 /c72 /c79 /c39/c85 /c82 /c76 /c87 /c3 /c68/c70 /c87/c88/c72/c79 /c54/c83/c79/c76/c87/c87/c76/c81 /c74/c3 /c83/c68 /c85 /c87 /c76 /c72 /c79 /c39/c85/c82/c76/c87/c3 /c68/c70 /c87/c88 /c72 /c79 /c54/c83/c79/c76 /c87/c87/c76/c81/c74/c3 /c83/c68 /c85/c87/c76/c72/c79 /c72/c81/c3 /c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3/c3 /c3 /c72 /c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3/c3 /c3 /c72 /c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81 /c3 /c73 /c85 /c17 /c72 /c81/c3 /c8 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3 /c3/c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3 /c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81 /c3/c8 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3 /c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3 /c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81 /c3/c8 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3/c3/c3 /c72/c81/c3 /c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87 /c3/c3/c3/c3 /c72/c81/c3 /c73/c85/c17 /c72/c81/c3 /c73/c85/c17 /c72 /c81/c3/c8 /c22/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c19/c17 /c19/c3/c3 /c3 /c19/c3/c3 /c3 /c19/c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c19/c17 /c19/c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c19/c17/c19 /c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c19 /c17/c19/c3/c3 /c23/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c19/c17 /c19/c3/c3 /c3/c25 /c23/c3/c3 /c3/c21 /c28/c3/c3 /c16/c3/c22 /c24/c3/c3 /c16/c24/c23/c17 /c21/c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c19/c17/c19 /c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c19 /c17/c19/c3/c3 /c24/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c24/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c16/c3/c24/c19 /c3/c3 /c16/c20/c19/c19/c17 /c19/c3/c3 /c3/c20/c20 /c20/c3/c3 /c3/c28 /c25/c3/c3 /c16/c3/c20 /c24/c3/c3 /c16/c20/c22/c17 /c23/c3/c3 /c3/c24/c19 /c3/c3 /c3/c19 /c3/c3 /c16/c3/c24/c19 /c3/c3 /c16/c20/c19/c19/c17/c19 /c3/c3 /c3/c27 /c27/c3/c3 /c3/c19/c3/c3 /c16/c3/c27 /c27/c3/c3 /c16/c20/c19/c19 /c17/c19/c3/c3 /c25/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c20/c22/c26/c3 /c3 /c3/c28/c25 /c3/c3 /c16/c3/c23/c20 /c3/c3 /c16/c22/c19/c17 /c20/c3/c3 /c3/c20/c25 /c24/c3/c3 /c3/c20/c28 /c24/c3/c3 /c3/c22 /c19/c3/c3 /c20/c27/c17 /c23/c3/c3 /c3/c20/c22/c26 /c3/c3 /c3/c28/c25 /c3/c3 /c16/c3/c23/c20 /c3/c3 /c16/c22/c19/c17/c20 /c3/c3 /c3/c20/c24 /c23/c3/c3 /c3/c27 /c23/c3/c3 /c16/c3/c26 /c19/c3/c3 /c16/c23/c24 /c17/c23/c3/c3 /c26/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c21/c24/c21/c3 /c3 /c3/c21/c21/c19/c3 /c3 /c16/c3/c22/c21 /c3/c3 /c16/c20/c21/c17 /c26/c3/c3 /c3/c21/c26 /c20/c3/c3 /c3/c22/c26 /c27/c3/c3 /c3/c20/c19 /c26/c3/c3 /c22/c28/c17 /c23/c3/c3 /c3/c21/c24/c21 /c3/c3 /c3/c21/c21/c19 /c3/c3 /c16/c3/c22/c21 /c3/c3 /c16/c20/c21/c17/c26 /c3/c3 /c3/c21/c21 /c21/c3/c3 /c3/c20/c28 /c21/c3/c3 /c16/c3/c22 /c19/c3/c3 /c16/c20/c22 /c17/c23/c3/c3 /c27/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c23/c26/c26/c3 /c3 /c3/c22/c24/c23/c3 /c3 /c16/c3/c20/c21/c22/c3 /c3 /c16/c21/c24/c17 /c26/c3/c3 /c3/c23/c25 /c28/c3/c3 /c3/c25/c19 /c20/c3/c3 /c3/c20/c22 /c21/c3/c3 /c21/c27/c17 /c20/c3/c3 /c3/c23/c26/c26 /c3/c3 /c3/c22/c24/c23 /c3/c3 /c16/c3/c20/c21/c22 /c3/c3 /c16/c21/c24/c17/c26 /c3/c3 /c3/c21/c28 /c27/c3/c3 /c3/c22/c21 /c23/c3/c3 /c3/c21 /c25/c3/c3 /c27 /c17/c28/c3/c3 /c28/c19 /c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c3/c26/c22/c27/c3 /c3 /c3/c25/c20/c26/c3 /c3 /c16/c3/c20/c21/c20/c3 /c3 /c16/c20/c25/c17 /c23/c3/c3 /c3/c25/c25 /c22/c3/c3 /c3/c27/c25 /c24/c3/c3 /c3/c21/c19 /c21/c3/c3 /c22/c19/c17 /c23/c3/c3 /c3/c26/c22/c27 /c3/c3 /c3/c25/c20/c26 /c3/c3 /c16/c3/c20/c21/c20 /c3/c3 /c16/c20/c25/c17/c23 /c3/c3 /c3/c22/c26 /c24/c3/c3 /c3/c24/c23 /c25/c3/c3 /c3/c20/c26 /c20/c3/c3 /c23/c24 /c17/c25/c3/c3 /c20/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c20 /c3/c19/c26/c26/c3 /c3 /c3/c27/c28/c28/c3 /c3 /c16/c3/c20/c26/c27/c3 /c3 /c16/c20/c25/c17 /c24/c3/c3 /c3/c27/c25 /c24/c3/c3 /c20/c3/c21/c20/c21 /c3/c3 /c3/c22/c23 /c26/c3/c3 /c23/c19/c17 /c21/c3/c3 /c20/c3/c19/c26/c26 /c3/c3 /c3/c27/c28/c28 /c3/c3 /c16/c3/c20/c26/c27 /c3/c3 /c16/c20/c25/c17/c24 /c3/c3 /c3/c24/c28 /c19/c3/c3 /c3/c27/c20 /c19/c3/c3 /c3/c21/c21 /c19/c3/c3 /c22/c26 /c17/c22/c3/c3 /c20/c24 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c22 /c3/c25/c25/c25/c3 /c3 /c22 /c3/c19/c20/c25/c3 /c3 /c16/c3/c25/c24/c19/c3 /c3 /c16/c20/c26/c17 /c26/c3/c3 /c21/c3/c25/c28/c24 /c3/c3 /c22/c3/c24/c23/c27 /c3/c3 /c3/c27/c24 /c22/c3/c3 /c22/c20/c17 /c26/c3/c3 /c22/c3/c26/c21/c28 /c3/c3 /c22/c3/c19/c24/c23 /c3/c3 /c16/c3/c25/c26/c24 /c3/c3 /c16/c20/c27/c17/c20 /c3/c3 /c20/c3/c27 /c22/c20/c3/c3 /c21/c3/c27/c22 /c27/c3/c3 /c20/c3/c19/c19 /c26/c3/c3 /c24/c24 /c17/c19/c3/c3 /c21/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c27 /c3/c28/c26/c23/c3 /c3 /c25 /c3/c21/c23/c20/c3 /c3 /c16 /c21 /c3/c26/c22/c22/c3 /c3 /c16/c22/c19/c17 /c24/c3/c3 /c24/c3/c25/c20/c25 /c3/c3 /c26/c3/c19/c20/c21 /c3/c3 /c20/c3/c22/c28/c25 /c3/c3 /c21/c23/c17 /c28/c3/c3 /c27/c3/c28/c25/c20 /c3/c3 /c25/c3/c21/c21/c27 /c3/c3 /c16/c21/c3/c26/c22/c22 /c3/c3 /c16/c22/c19/c17/c24 /c3/c3 /c23/c3/c23 /c25/c19/c3/c3 /c24/c3/c27/c25 /c25/c3/c3 /c20/c3/c23/c19 /c25/c3/c3 /c22/c20 /c17/c24/c3/c3 /c22/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c21/c19 /c3/c23/c20/c23 /c3/c3 /c20/c24 /c3/c23/c25/c22/c3 /c3 /c16 /c23 /c3/c28/c24/c20/c3 /c3 /c16/c21/c23/c17 /c22/c3/c3 /c20 /c23/c3/c20/c23/c28 /c3/c3 /c20 /c25/c3/c19/c22/c24 /c3/c3 /c20/c3/c27/c27/c25 /c3/c3 /c20/c22/c17 /c22/c3/c3 /c21 /c19/c3/c20/c28/c22 /c3/c3 /c20 /c24/c3/c21/c25/c21 /c3/c3 /c16/c23/c3/c28/c22/c20 /c3/c3 /c16/c21/c23/c17/c23 /c3/c3 /c20/c21/c3/c19/c28 /c23/c3/c3 /c20/c23/c3/c24/c21 /c25/c3/c3 /c21/c3/c23/c22 /c21/c3/c3 /c21/c19 /c17/c20 /c3/c3 /c23/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c22/c20 /c3/c27/c25/c26 /c3/c3 /c21/c25 /c3/c21/c24/c19/c3 /c3 /c16 /c24 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/c82/c88/c83/c79/c72/c3/c80/c68/c85/c76/c112/c15/c3/c71/c72 /c88 /c91 /c3/c85/c72/c89 /c72/c81/c88/c86/c3 /c38 /c82/c81/c70/c88/c69/c76/c81/c86/c15/c3/c71/c72/c88/c91 /c3/c85/c72/c89/c72 /c81/c88/c86/c3 /c38 /c82/c88/c83/c79/c72/c3/c80/c68/c85/c76/c112/c15/c3/c71/c72 /c88 /c91 /c3/c85/c72/c89 /c72/c81/c88/c86/c3 /c38 /c82/c81/c70 /c88 /c69/c76/c81/c86 /c15 /c3/c71/c72 /c88/c91/c3/c85/c72/c89 /c72/c81/c88/c86/c3 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72 /c81/c70/c72/c3/c71/c72/c3 /c70/c75/c68/c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70/c72 /c3/c71/c72/c3 /c70 /c75/c68/c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70/c72 /c3/c71/c72/c3 /c70 /c75/c68/c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70 /c72/c3/c71/c72/c3 /c70 /c75/c68/c85/c74/c722877 3.2.5.2 Contribuables avec deux enfants Revenu brut Droit actuel Splitting partiel Droit actuel Splitting partiel Droit actuel Splitting partiel en fr. Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % Impôt en fr. Impôt en fr. en fr. en % 30 000 0 0 0 0.0 0 0 0 0.0 0 0 0 0.0 40 000 0 0 0 0.0 0 0 0 0.0 0 0 0 0.0 50 000 29 0 - 29 -100.0 0 0 0 0.0 29 30 1 3.4 60 000 116 0 - 116 -100.0 100 0 - 100 -100.0 116 137 21 17.7 70 000 210 0 - 210 -100.0 188 0 - 188 -100.0 210 354 144 68.6 80 000 408 89 - 320 -78.3 360 96 - 264 -73.4 408 669 261 64.0 90 000 663 243 - 420 -63.3 615 217 - 398 -64.7 663 1 065 402 60.6 100 000 965 505 - 460 -47.7 901 345 - 556 -61.7 965 1 545 580 60.1 150 000 3 450 3 069 - 381 -11.0 3 322 2 007 -1 315 -39.6 3 450 5 152 1 702 49.3 200 000 8 792 7 447 -1 345 -15.3 8 584 4 893 -3 691 -43.0 8 792 10 285 1 493 17.0 300 000 20 401 18 388 -2 013 -9.9 20 193 13 653 -6 540 -32.4 20 401 21 678 1 277 6.3 400 000 32 088 30 075 -2 013 -6.3 31 880 24 565 -7 315 -22.9 32 088 33 365 1 277 4.0 500 000 43 788 41 775 -2 013 -4.6 43 580 36 106 -7 474 -17.1 43 788 45 065 1 277 2.9 Différence de charge Différence de charge Couple marié, un revenu Concubins, un revenu Différence de charge Famille monoparentale2878 /c53/c72/c89/c72/c81 /c88/c3 /c69/c85/c88/c87 /c39/c85 /c82/c76 /c87/c3 /c68/c70 /c87/c88/c72 /c79 /c54/c83 /c79/c76/c87/c87/c76/c81 /c74 /c3/c3 /c83/c68 /c85 /c87/c76/c72/c79 /c39/c85 /c82/c76 /c87/c3 /c68/c70 /c87/c88/c72 /c79 /c54/c83 /c79/c76/c87/c87/c76/c81 /c74 /c3/c3 /c83/c68 /c85 /c87/c76/c72/c79 /c39/c85 /c82/c76 /c87/c3 /c68/c70 /c87/c88/c72 /c79 /c54/c83 /c79/c76/c87/c87/c76/c81 /c74/c3/c3 /c83/c68 /c85 /c87/c76/c72/c79 /c39/c85 /c82/c76 /c87 /c3 /c68/c70 /c87 /c88 /c72/c79 /c54/c83/c79/c76 /c87/c87/c76/c81/c74 /c3/c3 /c83/c68/c85 /c87/c76/c72 /c79 /c72/c81/c3 /c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3 /c8 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3/c73/c85/c17 /c72/c81/c3 /c8 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 /c72 /c81/c3/c73/c85/c17 /c44/c80/c83/c123/c87/c3/c3/c3 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/c17/c26/c3/c3 /c22/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c20/c27 /c3/c26/c26/c25 /c3/c3 /c20/c21 /c3/c21/c20/c27 /c3/c3 /c16 /c25 /c3/c24/c24/c27 /c3/c3 /c16/c22/c23/c17/c28 /c3/c3 /c20/c20 /c3/c25/c20/c27 /c3/c3 /c20/c21 /c3/c24/c25/c19 /c3/c3 /c3/c28/c23/c20 /c3/c3 /c27/c17/c20 /c3/c3 /c20/c27 /c3/c24/c24/c24 /c3/c3 /c20/c21 /c3/c19/c23/c22 /c3/c3 /c16 /c25 /c3/c24/c20/c21 /c3/c3 /c16/c22/c24/c17/c20 /c3/c3 /c28/c3/c23/c28 /c26/c3/c3 /c20/c20/c3/c24/c22 /c24/c3/c3 /c21/c3/c19/c22 /c27/c3/c3 /c21/c20 /c17/c24/c3/c3 /c23/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c22/c19 /c3/c21/c21/c28 /c3/c3 /c21/c21 /c3/c26/c24/c22 /c3/c3 /c16 /c26 /c3/c23/c26/c25 /c3/c3 /c16/c21/c23/c17/c26 /c3/c3 /c21/c20 /c3/c25/c22/c26 /c3/c3 /c21/c21 /c3/c25/c25/c25 /c3/c3 /c20 /c3/c19/c21/c27 /c3/c3 /c23/c17/c27 /c3/c3 /c22/c19 /c3/c20/c21/c24 /c3/c3 /c21/c21 /c3/c25/c24/c26 /c3/c3 /c16 /c26 /c3/c23/c25/c27 /c3/c3 /c16/c21/c23/c17/c27 /c3/c3 /c21/c19/c3/c19/c28 /c26/c3/c3 /c21/c20/c3/c27/c27 /c27/c3/c3 /c20/c3/c26/c28 /c19/c3/c3 /c27 /c17/c28/c3/c3 /c24/c19 /c19/c3/c19/c19/c19 /c3/c3 /c23/c20 /c3/c26/c28/c28 /c3/c3 /c22/c23 /c3/c19/c27/c28 /c3/c3 /c16 /c26 /c3/c26/c20/c19 /c3/c3 /c16/c20/c27/c17/c23 /c3/c3 /c22/c21 /c3/c21/c27/c24 /c3/c3 /c22/c22 /c3/c25/c22/c23 /c3/c3 /c20 /c3/c22/c23/c27 /c3/c3 /c23/c17/c21 /c3/c3 /c23/c20 /c3/c25/c27/c21 /c3/c3 /c22/c22 /c3/c28/c27/c24 /c3/c3 /c16 /c26 /c3/c25/c28/c26 /c3/c3 /c16/c20/c27/c17/c24 /c3/c3 /c22/c20/c3/c26/c22 /c19/c3/c3 /c22/c22/c3/c19/c23 /c25/c3/c3 /c20/c3/c22/c20 /c25/c3/c3 /c23 /c17/c20/c3/c3 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81 /c70/c72/c3/c71/c72/c3 /c70/c75/c68/c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70/c72 /c3/c71/c72/c3 /c70/c75/c68 /c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70/c72 /c3/c71/c72/c3 /c70/c75/c68 /c85/c74/c72 /c39/c76/c73/c73/c112/c85/c72/c81/c70/c72 /c3/c71/c72/c3 /c70/c75/c68 /c85/c74/c72 Répartition du revenu 70 / 30 R épartition du revenu 50 / 50 /c38/c82/c88/c83/c79/c72/c3/c80 /c68/c85/c76/c112 /c15 /c3/c71/c72 /c88/c91/c3/c85/c72/c89 /c72/c81/c88/c86 /c38 /c82 /c81/c70 /c88/c69/c76/c81/c86/c15/c3/c71/c72/c88/c91/c3/c85/c72 /c89/c72/c81/c88/c86 /c38/c82/c88/c83/c79/c72/c3/c80 /c68/c85/c76/c112 /c15 /c3/c71/c72 /c88/c91/c3/c85/c72/c89 /c72/c81/c88/c86 /c38/c82/c81/c70/c88/c69/c76/c81/c86/c15/c3/c71/c72/c88/c91 /c3 /c85 /c72/c89/c72 /c81/c88/c862879 4 Valeur locative / changement de système 4.1 Partie générale 4.1.1 Situation La valeur locative est impos ée depuis l ’introduction d ’un imp ôt f édéral direct. Le premier commentaire de cet imp ôt affirme que le loyer d ’un immeuble ou d ’un appartement destiné à l’usage personnel du propri étaire fait toujours partie du reve- nu imposable. Ce revenu est constitué du montant que le propri étaire ou l’usufruitier devrait d épenser pour louer un objet analogue (cf. Perret/Grosheintz, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer, Zurich 1941, p. 59). La loi fédérale sur l ’impôt fédéral direct (LIFD) a repris cette r églementation à son art. 21, al. 1, let. b, qui pr écise que la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se r éserve l’usage en raison de son droit de pro- priété ou d ’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit fait partie des rendements imposables de la fortune immobilière. Ce principe a également été inscrit dans la loi f édérale du 14 d écembre 1990 sur l’harmonisation des imp ôts directs des cantons et des communes (LHID) et dans toutes les législations cantonales. La doctrine dominante et la jurisprudence du Tribunal f édéral partent également de ce principe légal. Au regard des principes et des aspects constitutionnels de l ’imposition de la valeur locative, une commission d’experts, considérant une d éduction des intérêts passifs et des frais d’entretien, a constaté dans son rapport «zur Prüfung des Einsatzes des Steuer- rechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele» que «le système d’imposition de la valeur locative (avec la d éduction des int érêts passifs, celle des frais d ’entretien et l’impossibilité de d éduire le loyer) appliqué par la Conf édération et les cantons était parfaitement adapté à la situation et garantissait l’égalité d’imposition. La valeur loca- tive doit être conforme à la valeur du marché pour répondre au principe de la capacité contributive et à certains principes fiscaux. Un abattement (pouvant aller jusqu’à 30 % d’après le Tribunal f édéral) peut être considéré comme un instrument de promotion pour la propriété du logement, mais seulement pour le premier logement (cf. Rapport Locher «Bodenpolitik», Berne 1994, p. 50). Au cours des derni ères années, le syst ème d’imposition de la valeur locative a fait l’objet de nombreuses remises en question en Suisse, que ce soit dans des interven- tions parlementaires, au travers de modifications l égislatives cantonales ou dans des décisions judiciaires. Les discussions ont également port é sur le sens qu ’aurait «l’imposition d ’un revenu fictif ». Le d épôt de l ’initiative «Propriété du logement pour tous» a été le point culminant des d ébats sur le syst ème de l ’imposition de la valeur locative.2880 4.1.2 Système d’imposition plus favorable aux contribuables En dépit de tous ses défauts, il faut rappeler que le système actuel d’imposition de la valeur locative comprend en g énéral un all égement fiscal de la propri été du loge- ment. Toutes les comparaisons de la charge fiscale des contribuables qui disposent des fonds propres n écessaires pour être en mesure de choisir entre la location et la propriété, montrent en effet que la charge fiscale directe (imp ôts sur le revenu et sur la fortune) y compris les éventuels impôts fonciers sur le logement est g énéralement nettement plus basse pour le propriétaire. L’avantage fiscal du propriétaire augmente avec le revenu et la fortune, de m ême avec l’augmentation de la diff érence entre le rendement des placements et les int érêts hypothécaires. Pour les contribuables ma- riés des classes moyennes dont le revenu est d ’environ 80 000 francs, et qui acqui è- rent un logement d ’environ 500 000 francs, l ’allégement fiscal s ’élève suivant les cantons à 2000 francs au moins ou à 25 % par an (cf. ex. suivant). Un all égement fiscal du logement n’existe pas seulement pour le nouveau propriétaire, mais aussi et principalement pour les propri étaires aisés qui peuvent conjuguer avantageusement leurs instruments de placement et leur endettement. Compte tenu de la situation globalement favorable pour les propri étaires, le Conseil fédéral est d’avis que le droit fiscal actuel remplit suffisamment le mandat constitu- tionnel de la promotion de l ’accession à la propri été du logement. Un all égement supplémentaire en faveur des contribuables qui poss èdent leur logement n ’est en tout cas pas indispensable.2881 Comparaison entre locataire et propriétaire Charge fiscale selon le droit en vigueur en 2000 Hypothèses: Propriétaire: domicile Berne, marié, 2 enfants mineurs, revenu brut 80 000 fr. Locataire: domicile Berne, marié, 2 enfants mineurs, revenu brut 80 000 fr. Propriétaire: Locataire: Fr. Fr. Salaire brut 80 000 80 000 Valeur du logement 600 000 –– Valeur officielle 70 % 420 000 –– Hypothèque 1er rang 360 000 Taux: 4,5 % –– Hypothèque 2e rang 120 000 Taux: 5,0 % –– Fonds propres 120 000 –– Valeur locative (Berne) 16 600 –– Valeur locative IFD 19 400 –– Frais d’entretien (forfait) 20,0 % –– Fortune mobilière 0 rendement: 5,5 % 120 000 rendement: 5,5 % Canton + commune IFD Canton + Commune IFD Fr. Fr. Fr. Fr. Revenu brut 92 650 94 890 86 600 86 600 – prévoyance, etc. – 20 940 –15 363 –20 940 –15 363 – intérêts hypothécaires – 22 200 –22 200 –– –– – déductions sociales, etc. – 19 170 –10 200 –20 780 –10 200 Revenu imposable 30 300 47 100 44 800 61 000 1. Impôt sur le revenu 5 419,70 315,00 8 695,40 741,00 Fortune brute 420 000 –– 120 000 –– – Dette hypothécaire –480 000 –– –– –– – Déductions sociales, etc. – 64 000 –– – 64 000 –– Fortune imposable –124 000 –– 56 000 –– 2. Impôt sur la fortune 0,00 –– 0,00 –– 3. Impôt immobilier 630,00 –– –– –– Impôt total (1.+2.+3.) 6 049,70 315,00 8 695,40 741,00 Fr. Fr. Charge fiscale totale Confédération + canton + commune 6 364,70 9 436,40 (c.-à-d. près de 50% de plus) 4.1.2.1 Rappel de quelques données statistiques La commission Valeur locative/changement de système (KES) a rassemblé quelques données statistiques significatives sur le syst ème fiscal actuel et sur ses effets. Elles figurent dans son rapport de mars 2000 et sont ici rappelées brièvement. Près de 28 % des personnes physiques soumises à l ’impôt f édéral direct d éclarent une valeur locative. Ce pourcentage est toutefois variable d ’un canton à l’autre (de 10,1 à 35 %). La part de ces personnes au produit de l ’impôt fédéral est en moyenne de 48 %. Ce sont donc les contribuables plut ôt ais és qui vivent dans leur propre maison.2882 Le montant moyen de la valeur locative brute imposable est de 14 100 francs (avec, suivant les cantons, un minimum de 9600 francs et un maximum de 20 800 francs). Les contribuables d éclarant une valeur locative mais aucun loyer ni fermage, font valoir presque tous (soit 97 %) une d éduction pour frais d ’administration et d’entretien d ’immeubles. En revanche, seuls quatre contribuables sur cinq (soit 82 %) déduisent des intérêts passifs. La déduction moyenne des frais d’entretien des contribuables concern és est de 4066 francs, celle des int érêts des dettes de 12 490 francs. Les écarts par rapport à ces moyennes sont, comme pour la valeur locative, fort importants (de 2590 à 6682 francs pour les frais d ’entretien, de 9713 à 20 332 francs pour les intérêts passifs). Le système fiscal actuel autorise le propriétaire à déduire de la valeur locative de son immeuble, au titre des frais d’entretien et des intérêts des dettes, des montants sup é- rieurs à cette valeur. Pr ès de 30 % des contribuables d éclarant une valeur locative, mais pas de rendement locatif, d éduisent des int érêts des dettes d ’un montant sup é- rieur à la valeur locative. Ce pourcentage peut fortement varier d ’un canton à l’autre (de 16,32 % à 46,67 %). En tenant compte à la fois des frais d ’entretien et des int é- rêts des dettes, c’est une proportion de 42 % des contribuables concern és qui déclare une valeur locative nette négative. La part des contribuables ayant une valeur locative nette n égative varie fortement selon les classes de revenu. Elle est en moyenne de 34 % lorsque le revenu imposa- ble ne dépasse pas 50 000 francs, et de 52 % pour les classes de revenu supérieures à 150 000 francs. Le syst ème actuel incite donc les contribuables fortun és à planifier leurs impôts. 4.1.2.2 Effets du système actuel sur l’accession à la propriété Il est g énéralement admis que la valeur locative est fix ée avec mod ération, à un montant nettement inf érieur à la valeur du march é. Il s ’agit là du premier élément d’un système fiscal favorisant l’accès et le maintien de la propriété du logement. La combinaison d’une valeur locative mod érée avec la d éduction intégrale des inté- rêts des dettes priv ées fait que le syst ème actuel est particuli èrement favorable aux contribuables à forte charge hypoth écaire. La mod ération de la valeur locative ac- croît en effet l ’impact sur le revenu imposable de la d éduction des int érêts passifs qui excédent cette valeur. Si les effets de cette combinaison sont ainsi particuli ère- ment marqu és pour certains propri étaires endett és, il n ’en reste pas moins que la déduction d ’une charge effective d ’un rendement de l ’immeuble fixé à une valeur nettement inf érieure à celle du march é, est une d émarche fiscale favorable à l’ensemble des propriétaires concernés. Après amortissement des dettes grevant l ’immeuble, l ’imposition de la valeur d’usage de l ’immeuble est ressentie par certains propri étaires, notamment par les personnes retraitées, comme une charge non justifi ée ou trop lourde par rapport aux ressources dont ils disposent pour la couverture de leurs besoins vitaux. La possibi- lité d ’une d éduction int égrale des frais d ’entretien de l ’immeuble est toutefois un élément positif, en particulier lorsque des frais d ’entretien importants doivent être engagés. L ’admission de d éductions forfaitaires pour les frais d ’entretien est par ailleurs un avantage pour les propri étaires s ’ils ont le droit, comme c ’est le cas actuellement, de déduire les frais effectifs lorsqu’ils sont supérieurs au forfait.2883 Les effets favorables du syst ème fiscal actuel pour l ’accession et le maintien de la propriété de son logement profitent à l ’ensemble des propri étaires. En d ’autres termes, le système actuel ne tend pas à favoriser fiscalement une cat égorie particu- lière de propriétaires fonciers. Sa généralité fait qu’il est toutefois plus favorable aux contribuables se trouvant dans les classes moyennes et sup érieures de revenu qu’aux propriétaires de condition modeste. Le système fiscal actuel n ’incite pas le propri étaire à amortir ses dettes hypoth écai- res. La déduction intégrale des intérêts des dettes offre des possibilit és de planifica- tion fiscale avantageuse pour ceux qui, disposant de moyens financiers suffisants, peuvent renoncer à cet amortissement au profit d ’autres placements r émunérateurs. Les amortissements indirects, par le biais du pilier 3a, peuvent se r évéler particuliè- rement intéressants sur le plan fiscal. 4.1.3 Imposition de la valeur locative Le système fiscal suisse connaît l’imposition, au titre du revenu, de la valeur locative que réalise le contribuable qui occupe tout ou partie d ’un immeuble lui appartenant en propre. La valeur locative est également imposable lorsque le contribuable habite un appar- tement dans son entreprise (p. ex. garage, boulangerie, etc.) ou dans un immeuble locatif comportant plusieurs appartements. Elle est fix ée selon des r ègles spéciales pour les exploitations agricoles. Cet assujettissement à l’impôt repose sur les principes d ’imposition du revenu net global du contribuable, également lorsqu ’il est r éalisé en nature, et d ’imposition selon la capacit é contributive. Les revenus immobiliers (par exemple de location) étant imposables lorsqu ’ils sont r éalisés aupr ès de tiers, le contribuable qui habite son propre immeuble b énéficie de sa valeur d ’utilisation et r éalise donc un revenu dans cette mesure. La justification de l ’imposition de la valeur locative est à cher- cher dans le souci du législateur d’assurer l’égalité de traitement – entre propriétaires d’objets mobiliers et immobiliers – entre propriétaires de leur logis et locataires – entre propriétaires de leur logis et propriétaires d’objets immobiliers loués – entre propriétaires de leur logis et propri étaires d’immeubles locatifs o ù ils disposent d’un logement dans la mesure o ù le logis (maison ou appartement) repr ésente pour chacun un besoin vital. Le locataire ne pouvant pas d éduire son loyer, consid éré comme des dépenses d’emploi du revenu, de son revenu imposable, le système fiscal rétablit une certaine équité en pr évoyant que le propri étaire immobilier, autoris é à d éduire les frais d’entretien, intérêts passifs et impôts fonciers, est en contrepartie impos é sur la valeur locative. La valeur locative est ajout ée au revenu ordinaire du propri étaire, à condition que l’immeuble soit effectivement occup é par lui-m ême, ou qu ’il s ’en r éserve l ’usage même sans l ’habiter. Par contre, aucune valeur locative n ’est impos ée lorsque le contribuable peut prouver que l ’immeuble est libre de bail parce qu ’aucun locataire n’a pu être trouvé.2884 L’assujettissement du revenu immobilier est une imposition nette: le revenu brut est constitué par la valeur locative, dont sont d éduits les frais de financement, d’entretien et divers autres frais. La valeur locative peut être n égative en ce sens que, les frais d épassant le revenu immobilier, un exc édent de charges doit être r épercuté sur les autres revenus du contribuable. Le Tribunal f édéral a accepté ce «revenu négatif» en matière d’impôts cantonaux. L ’Administration f édérale des contributions l ’admet également en ma- tière d’IFD. 4.1.3.1 LIFD L’imposition de la valeur locative est fondée sur les bases légales suivantes: Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct Art. 21 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier: b. la valeur locative des immeubles ou de parties d ’immeubles dont le contri- buable se réserve l’usage en raison de son droit de propri été ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit; 2 La valeur locative est d éterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable Art. 32 2 Le contribuable qui poss ède des immeubles priv és peut d éduire les frais n écessai- res à leur entretien, les primes d ’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le D épartement fédéral des finances d étermine dans quelle mesure les investissements destin és à économiser l ’énergie et à m énager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. 3 Sont en outre d éductibles les frais occasionn és par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorit és ou sur leur ordre, pour autant qu ’ils ne soient pas subventionnés. – Ordonnance du CF du 24 ao ût 1992 sur la d éduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (RS 642.116) – Ordonnance du D épartement fédéral des finances du 24 ao ût 1992 sur les mesures en faveur de l ’utilisation rationnelle de l ’énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 62.116.1) – Ordonnance de l’Administration fédérale des contributions du 24 ao ût 1992 sur les frais relatifs aux immeubles priv és d éductibles dans le cadre de l’impôt fédéral direct (RS 642.116.2).2885 4.1.3.2 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes Art. 7 1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu ’ils soient uniques ou p ériodiques, en particulier ( … ) le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable, dans son propre immeuble (… ). Art. 9 2 Les déductions générales sont: a. les int érêts passifs; 3 Sur les immeubles que poss ède le contribuable, les cantons peuvent pr évoir des déductions pour la protection de l’environnement, les mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques. Ce cas est soumis à la r églementation suivante: a. le D épartement f édéral des finances d étermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destin és à économiser l’énergie et à m énager l ’environnement peuvent être assimil és à des frais d’entretien; b. pour autant qu ’ils ne soient pas subventionn és, les frais occasionn és par des travaux de restauration de monuments historiques sont d éductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions l égales, en accord avec les autorités ou sur ordre d’une autorité administrative. La LHID ne se recouvre pas enti èrement avec la LIFD. Les cantons disposent ainsi d’une certaine autonomie, mais celle-ci ne peut porter atteinte, selon la jurispru- dence du Tribunal fédéral, ni au principe de l ’imposition de la valeur locative, ni au principe d ’égalité de traitement. La LIFD, plus pr écise que la LHID, r éserve les conditions locales pour la d étermination de la valeur locative, mais cet imp ératif devrait déjà être satisfait dans les m éthodes d’évaluation de la plupart des cantons. De l’avis des administrations fiscales cantonales, tel qu ’exprimé dans le cadre de la COHA (commission «Harmonisation fiscale», instituée par la Conf érence suisse des impôts), la LHID permet une estimation «raisonnable» de la valeur locative, une adaptation p ériodique, par exemple toutes les deux p ériodes fiscales, mais pas de blocage jusqu’à, par exemple, l’aliénation de l’immeuble. La LHID ne prescrit pas la réduction de la valeur locative en raison de la sous-occupation, et les cantons de- meurent libres de l’introduire ou non. 4.1.3.3 Législations cantonales Les législations fiscales cantonales soumettent toutes express ément la valeur loca- tive à l’imposition ordinaire. Les dispositions topiques concernent l ’imposition du revenu, de la fortune, des plus-values, certains impôts fonciers cantonaux. Toutes les législations cantonales contiennent une réglementation pour l’évaluation de la valeur2886 locative des immeubles (en revanche, il n ’y a pas de r églementation fédérale en la matière, hormis la circulaire de l ’Administration f édérale des contributions du 25 mars 1969). 4.1.3.4 Fixation de la valeur locative par les cantons Idéalement, la valeur locative doit correspondre au montant que le propri étaire devrait acquitter envers un tiers, dans des conditions semblables, pour louer un immeuble ayant les m êmes caractéristiques que celui qu ’il occupe. La valeur loca- tive s’oriente ainsi vers le prix du marché. Les valeurs locatives doivent être comparées avec le loyer effectivement pay é sur le marché pour des objets similaires. Les lois fiscales et les pratiques d ’évaluation cantonales ne pr écisent pas si la notion de «valeur du march é» se r éfère au prix demandé sur le marché pour la mise en location d ’un habitat similaire, généralement neuf ou r énové, donc plus cher, ou si elle se r éfère au prix demand é sur le march é pour les appartements similaires d éjà lou és, qui comprennent des objets anciens, parfois occupés de longue date et non r énovés, où les loyers sont plus bas. La diff é- rence entre ces deux «valeurs du march é» peut osciller entre 10 et 30 %. L ’Admi- nistration fédérale des contributions, lorsqu ’elle procède à des contr ôles du niveau des valeurs locatives cantonales par rapport au prix du marché, se fonde plutôt sur la deuxième définition, puisqu ’elle compare la valeur locative cantonale avec le loyer effectivement per çu par le propri étaire qui loue l ’immeuble à un tiers, dans la mesure où le syst ème cantonal permet de faire cette comparaison, ce qui n ’est pas toujours le cas. La valeur locative de l ’habitation du chef d ’une exploitation agricole ne se calcule pas en la comparant aux logements similaires d ’exploitations non agricoles, mais en conformité d e l a législation f édérale sur le bail à ferme et à l ’ordonnance sur les fermages; un suppl ément n’est prix en compte que pour les locaux d ’habitation en surplus. Pour l’impôt fédéral direct, l’Administration fédérale des contributions, suivie sur ce point par le Tribunal f édéral, a constamment soutenu que la valeur locative d ’un appartement occupé en propre devait correspondre en principe au 100 % de la valeur du marché. Contrairement à la situation dans un grand nombre de droits cantonaux, il n ’y a donc pas d ’abattement d û au fait que la valeur locative est un revenu en nature, que le propri étaire foncier est moins libre que le locataire pour l’emplacement de son logis ou que l ’encouragement à l ’acquisition à la propri été foncière constitue un objectif constitutionnel. Dans le cadre du d ébat précédant le scrutin populaire relatif à l’initiative populaire «Acquisition de la propri été immobili ère pour tous », le D épartement f édéral des finances s’est référé à plusieurs reprises à une valeur locative IFD correspondant, en moyenne, à 70 % des valeurs du march é. Il en est r ésulté une certaine confusion en rapport avec la limite de 70 % en dessous de laquelle l ’Administration fédérale des contributions intervient pour augmenter la valeur locative cantonale. Lorsque celle- ci tombe, en moyenne, en dessous de 70 % des prix du march é, l ’Administration fédérale des contributions corrige les valeurs locatives en percevant un suppl ément variable. Pour l ’année 1999 (base de taxation 1997/98), les valeurs locatives canto- nales dans 8 cantons étaient major ées d ’un suppl ément pour atteindre 70 % de la valeur du marché. Le fait que ce suppl ément puisse accentuer des distorsions dues à2887 la méthode d’estimation cantonale n ’empêche pas sa mise en application: il appar- tient au canton de corriger dans ce cas ses bases d’estimation. L’Administration fédérale des contributions, dans le cadre de sa mission d ’autorité de surveillance, effectue p ériodiquement des enqu êtes pour s ’assurer que le niveau des valeurs locatives fixé par les autorit és cantonales est bien compris, en moyenne, entre 70 % et 100 % des valeurs du march é. Le Tribunal f édéral a admis que ces enquêtes peuvent se fonder sur des valeurs moyennes qui ne constituent pas des valeurs absolues (ATF 125 I 65). Pour assurer l ’égalité de traitement entre cantons, ces enquêtes doivent corriger d ’éventuelles insuffisances où qu’elles se trouvent, ce qui implique qu’elles doivent se dérouler simultanément dans toute la Suisse. La valeur locative pour l ’IFD n’est pas estimée selon une m éthode spécifique à cet impôt, sauf dans le canton de GE. Elle se fonde sur les valeurs d éterminées pour les impôts cantonaux sur le revenu et la fortune. Dans sa circulaire du 25 mars 1969, l’Administration fédérale des contributions a admis trois m éthodes d’évaluation des valeurs locatives en plus de la comparaison avec les immeubles similaires: l ’éva- luation sur la base d ’estimations cantonales, la proc édure d’estimation individuelle et l’estimation lors de cas spéciaux. La LIFD admet, pour tenir compte de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable, une d éduction pour sous-utilisation (art. 21, al. 2, LIFD); cette déduction n’est accordée que pour les r ésidences principales. Plusieurs cantons ont édicté des dispositions semblables. La valeur locative se d étermine dans plusieurs cantons comme rendement de la valeur de l ’immeuble (qui est une valeur d éterminée ad hoc, appel ée valeur fiscale, cadastrale, officielle, d’estimation, ou qui correspond à une partie du co ût de cons- truction, de la valeur d ’assurance du b âtiment, etc.). Dans ce cas, la valeur locative correspond à un pourcentage de la valeur de l’immeuble. La valeur locative peut aussi être évaluée individuellement pour chaque immeuble, en se fondant sur des crit ères objectifs et uniformes, comme l ’estimation à l’aide de normes par unité de local, par chambre ou en comparaison avec certains immeubles- types. On tiendra compte dans ce type d ’estimation du niveau des loyers pay és dans la localité, de la situation, de la grandeur, de l ’âge et de l’état du bâtiment, ainsi que de la présence de certains aménagements complémentaires (garage, piscine, etc.). Les objets sp éciaux, comme les maisons de ma ître, les b âtiments historiques, les maisons de vacances ou de week-end sont le plus souvent estim és selon des normes spécifiques. Il est parfois d élicat de s éparer les installations luxueuses, qui doivent entraîner une majoration de la valeur locative, des am énagements extraordinaires consentis par le propri étaire pour son plaisir personnel, dont un tiers locataire n’accepterait pas nécessairement de supporter les frais. Les méthodes d’évaluation appliquées par les cantons sont qualifi ées de «brute» ou «nette». La premi ère méthode est appliqu ée par presque tous les cantons et par la Confédération. Les m éthodes de calcul des valeurs locatives sont tr ès diff érentes d ’un canton à l’autre. Dix-sept cantons connaissent une seule m éthode d’estimation pour tous les immeubles, alors que neuf utilisent des méthodes variant selon le type d’immeubles. Parmi les dix-sept cantons ne connaissant qu ’une seule m éthode, huit effectuent la comparaison avec les loyers pay és, six recourent à l’estimation individuelle (g éné-2888 ralement par unit és de local) et trois fixent la valeur locative en fonction de l’estimation fiscale ad hoc de l’immeuble. Dans les neuf cantons connaissant plusieurs m éthodes selon le type d ’immeubles, l’estimation se fait g énéralement selon l ’estimation ad hoc de la valeur de l’immeuble, mas avec une r églementation spécifique pour les appartements occup és par le propriétaire dans un immeuble locatif ou les copropriétés par étage. Plusieurs cantons ont introduit un abattement sp écial sur la valeur locative par rap- port au prix du march é pour tenir compte des objectifs d ’encouragement de la cons- truction de logements et de l ’accession à la propri été du logement contenus à l’art. 108 Cst. Cet abattement n’est accordé que pour le logis principal du contribuable, et non pour les r ésidences secondaires dans plusieurs l égislations alors que dans d’autres un abattement est consenti en fonction de la dur ée de l ’usage, ou bien ce sont les premi ères années de propri été qui sont favoris ées. Il existe encore d ’autres abattements. D’après la pratique du Tribunal f édéral, les valeurs locatives cantonales ne doivent toutefois pas être inférieures à 60 % du prix du marché, sous peine de contrevenir au principe d’égalité de traitement (ATF 125 I 65). Les cantons proc èdent à la r éévaluation des valeurs locatives d ’une manière diffé- renciée. Il faut distinguer entre – les réévaluations périodiques sur l ’ensemble du parc immobilier, en se fon- dant, par exemple, sur l’indice cantonal des loyers – les r éévaluations à l ’occasion d ’un changement de situation, par exemple une vente – les réestimations générales effectuées périodiquement. Les trois types de réévaluation sont souvent appliqués en parallèle. Les cantons de ZH, BE, UR, SO et AG ont proc édé à une estimation g énérale des valeurs locatives au 1 er janvier 1999. Pour les autres cantons, l ’estimation générale est plus ancienne ou le système est différent. 4.1.3.5 Déductions sur la valeur locative Selon le principe de l ’imposition selon la capacit é contributive, l ’assujettissement porte sur le revenu net du contribuable. Toutes les d épenses directement li ées à l ’obtention d ’un revenu sont d éductibles (déductions organiques). Un exc édent est port é en d éduction des autres revenus du contribuable. Les frais d ’entretien doivent être distingu és des d épenses visant à l’amélioration d’un bien, qui ne sont pas déductibles. 4.1.3.6 Frais d’entretien Les frais d ’entretien sont des d épenses organiques, donc des frais d ’acquisition du revenu imposable. Ils sont d éductibles. Les frais d’investissement ou d’amélioration d’un bien immobilier ne sont par contre pas d éductibles. La pratique des autorit és cantonales de taxation, malgr é une r églementation a priori uniforme, peut varier2889 fortement quant aux travaux à ranger dans l ’une ou l ’autre de ces cat égories. Cela est dû d’une part à la marge d ’appréciation laissée par la loi, et d ’autre part par la difficulté de s éparer, sur une facture globale, les frais travaux immobiliers selon la catégorie souhaitée. Une réglementation dense et mal connue constitue un obstacle pour le contribuable. Son impact sur le maintien d’un habitat bien entretenu est ainsi limité. L’art. 32, al. 2 et 3, LIFD, pr écisé par l ’ordonnance du CF du 24 ao ût 1992, énu- mère les frais déductibles du rendement immobilier, à savoir les frais d’entretien, les primes d’assurances et les frais d ’administration par des tiers. Les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d ’entretien selon l ’ordonnance du D épartement f édéral des finances du 24 août 1992. Les législations cantonales connaissent des déductions similaires. La LIFD et la législation de tous les cantons, à l’exception de GE et BS, prévoient la possibilité de remplacer le d écompte exact des frais immobiliers par un montant forfaitaire pour les immeubles privés loués ou habités en propre. Au niveau cantonal toutefois, certains immeubles sont exclus de l ’octroi d’une déduction forfaitaire. La déduction forfaitaire de la LIFD est de 10 % de la valeur locative pour les immeu- bles de dix ans ou moins, et de 20 % pour les immeubles de plus de dix ans (art. 2, al. 2 de l ’ordonnance du CF du 24 ao ût 1992). Pour l ’IFD, il est possible de passer d’un syst ème de d éduction à l ’autre de p ériode à p ériode, mais pas au cours des deux années de la p ériode fiscale. De par l ’introduction généralisée de l ’imposition annuelle postnumerando, le changement pourra se faire d ’une ann ée à l ’autre. Le contribuable peut également d éduire diff éremment ses frais par immeuble. Les cantons sont généralement plus restrictifs sur ces questions. Le syst ème fédéral a été critiqué par la Commission Behnisch. Cette commission a été instituée en 1997 par le Chef du D épartement fédéral des finances et a été chargée d’examiner le système des impôts directs pour y d étecter d’éventuelles lacunes de taxation et de faire des propositions. Favorable au forfait plut ôt qu ’à la d éduction des frais effectifs, le rapport que la commission a remis en juillet 1998 conclut à ce qu’ils soient fixés de manière à couvrir tous les frais d ’entretien sur une longue p ériode. A d éfaut, une amélioration substantielle pourrait être obtenue en allongeant la p ériode de choix, par exemple à dix ans. Les frais d’exploitation sont également déductibles, à savoir les primes d ’assurance (contre l’incendie, les dégâts d’eau et de gel, sauf l ’assurance mobilière), les contri- butions périodiques pour la protection des eaux, pour l ’éclairage des routes, pour la voirie ainsi que d’autres frais analogues. Les frais d’administration sont déductibles. Ils ne comprennent pas la contre-valeur du travail personnel fourni par le propriétaire pour l’administration de son immeuble. Un excédent de frais d’entretien par rapport au revenu immobilier est report é sur les autres revenus du contribuable. 4.1.3.7 Intérêts passifs En l’état actuel du droit et jusqu’à l’entrée en vigueur du programme de stabilisation 1998 instituant des mesures imm édiates pour combler certaines lacunes fiscales injustifiées, les intérêts passifs étaient déductibles du revenu imposable sous r éserve d’abus (p. ex. la souscription d ’une assurance à prime unique financ ée au moyen de2890 fonds étrangers). Ils pouvaient soit constituer des frais li és à l’obtention d’un revenu (déduction organique, p. ex. un cr édit commercial pour un ind épendant), soit des déductions libres (déductions anorganiques, par exemple un petit cr édit de consom- mation). Cette situation a été critiqu ée par certains auteurs et par la commission Behnisch précitée. Cette commission a qualifi é de lacune la d éduction des int érêts que peut faire valoir le contribuable qui s ’endette pour acqu érir des biens dont le revenu jouit d ’une imposition sp éciale ou est exon éré, comme les b énéfices en ca- pital sur immeubles, titres et certains produits d’assurance. Les intérêts dus pour l ’acquisition d’un immeuble ne constituent pas une cat égorie spéciale du point de vue de leur d éductibilité. Garantis le plus souvent par hypoth è- que, ils sont g énéralement moins élevés que les int érêts sur cr édits ordinaires. Il n’est pas possible en pratique de d éterminer quelle part des emprunts hypoth écaires des particuliers sert réellement à financer des biens immobiliers. Il n ’est pas rare par exemple qu’un petit entrepreneur ait grevé sa maison pour limiter les frais financiers de son entreprise. 4.1.3.8 Nécessité de relever les valeurs locatives Dans le système actuel, l’égalité de traitement entre tous les contribuables exige une adaptation des valeurs locatives à l’évolution des loyers. Ce rel èvement des valeurs locatives, m ême s ’il est objectivement justifi é, est mal accept é par les personnes concernées et soulève d’âpres débats politiques. A défaut de ces adaptations, le syst ème actuel d égénérerait: si les valeurs locatives devenaient trop basses, il faudrait introduire une d éduction pour les loyers qui aurait pour effet d’augmenter la progressivité. 4.1.4 Commission d’experts «Valeur fiscale / changement de système» (KES) 4.1.4.1 Initiative populaire «Propriété du logement pour tous» L’initiative populaire d éposée en 1993 par la Soci été suisse des propri étaires fon- ciers visait à encourager davantage l ’accession à la propri été du logement à usage personnel. Pour ce faire, elle demandait l ’introduction d’un nouvel art. 34 octies dans la Constitution, article prévoyant l’application des cinq mesures suivantes: 1. Toute personne peut d éduire de son revenu l’épargne destinée à l’acquisition d’un logement à usage personnel; 2. Les fonds du 2 e pilier et du pilier 3 a, qui sont utilis és pour acquérir ou pour financer la propri été d ’un logement à usage personnel, sont impos és à un taux préférentiel; 3. La valeur locative du logement à usage personnel est réduite pendant les dix ans qui suivent la date de la première acquisition; 4. Elle doit de plus être fixée de manière modérée, et 5. Elle ne doit pas être modifiée, sauf à la suite d ’une mutation de l ’immeuble (cf. Message concernant l ’initiative populaire «propriété du logement pour tous» du 24 mai 1995; FF 1995 III 807).2891 Le 7 f évrier 1999, l ’initiative populaire «Propriété du logement pour tous » a été rejetée par le peuple et les cantons. Toutefois, les 41 % de votes favorables à l’initiative pour l ’ensemble de la Suisse montrent bien que le syst ème actuel d’imposition de la valeur locative est tr ès contesté. Ainsi, dans le cadre des d ébats concernant l’initiative populaire, différents milieux ont pr éconisé un changement de système pour mettre un terme au malaise que soul ève l’imposition de la valeur loca- tive et pour encourager l ’amortissement des dettes hypoth écaires. Conscient des avantages et des inconvénients de l’imposition de la valeur locative, le D épartement fédéral des finances a fait savoir que la Conf édération et les cantons étudieraient soigneusement l’abolition de cette imposition et la suppression ou la r éduction de la déduction actuelle des intérêts hypothécaires et des frais d’entretien. 4.1.4.2 Constitution de la KES Le 22 f évrier 1999, le Chef du D épartement f édéral des finances, a institu é une commission d’experts réunissant des repr ésentants de la Conf édération et des can- tons. Cette commission a été chargée d ’examiner le syst ème de l ’imposition de la valeur locative dans le cadre de la LIFD et de la LHID, de dresser un bilan des lacunes constatées et de proposer des variantes conformes à la constitution garantis- sant un changement de syst ème sans incidence sur le produit de l ’impôt en tenant compte des propositions faites dans les diff érentes interventions parlementaires et demandes déposées sur ce sujet. 4.1.4.3 Recommandations de la KES La commission a remis son rapport à la fin du mois de mars 2000 et a pr ésenté les recommandations suivantes: – En guise d ’alternative à l’imposition actuelle de la valeur locative, la com- mission propose un changement de système rationnel et complet: – pas d’imposition de la valeur locative, – pas de déduction des intérêts passifs, – pas de déduction des frais d’entretien. Ce syst ème respecte fondamentalement de droit constitutionnel et n ’a pas d’incidence sur le produit de l ’impôt; il est économiquement supportable et facile à appliquer. – Afin de remplir le mandat constitutionnel de promouvoir l ’accès à la pro- priété du logement, la commission recommande une d éduction des int érêts passifs pour la première acquisition d’un logement. Cette déduction doit être dégressive linéairement et limitée à dix ans. – La brutalit é du changement de syst ème peut être adoucie par un droit d’option limité à trois ans entre l’ancien et le nouveau système.2892 – Pour les cantons o ù se trouvent de nombreuses r ésidences secondaires, il faut tenir compte des cons équences d éfavorables d’un changement de sys- tème (abolition de l ’imposition de la valeur locative) par des mesures fisca- les cantonales, notamment par le biais de l ’impôt sur la fortune ou en levant un imp ôt immobilier ou une taxe d ’habitation inspir ée des mod èles étran- gers. 4.1.4.4 Modèle recommandé en cas de changement de système La commission d’experts a étudié quatre mod èles, dont la caract éristique commune est la suppression de l ’imposition de la valeur locative. Ces mod èles se distinguent uniquement par le refus ou l ’admission de la d éduction des charges li ées à l’usage de l’immeuble. Dans le cadre des ses travaux, elle n ’a pas pris en consid ération, les variantes qui tendent à moduler, sous une forme ou une autre, l ’imposition de la valeur locative. Elle n ’avait en effet pas pour mandat de proc éder à l ’examen des diverses m éthodes de fixation de cet élément de revenu, lorsque la loi fiscale le déclare imposable. La Commission s’est prononcée en faveur d’un modèle qui supprime non seulement l’imposition de la valeur locative mais également les déductions qui allaient de pair avec ce revenu (mod èle minus/minus/minus). Ce mod èle modifie l ’ensemble des éléments du système, en supprimant l ’imposition de la valeur locative, la d éduction des frais d’administration et d’entretien de l’immeuble et celle des intérêts des dettes privées contractées en vue de financer l ’acquisition du bien immobilier. Dans son rapport, la commission commente ce modèle comme suit: «Ce modèle est le «modèle-miroir» du système actuel. Il a l ’avantage de la clart é et de la simplicit é. Du point de vue de la syst ématique fiscale, il donne satisfaction dans la mesure o ù il illustre le principe fondamental selon lequel, dans un syst ème d’imposition du revenu net, seuls les frais d ’acquisition de revenus imposables peuvent être port és en d éduction de ces revenus. De mani ère incontestable, ni les frais d’administration et d’entretien des immeubles, ni les int érêts des dettes priv ées contractées en vue de financer des investissements immobiliers, ne constituent des déductions g énérales ou sociales. La seule justification de leur d éduction actuelle réside dans l’imposition de la valeur d’usage de l’immeuble. La suppression de cette imposition conduit donc à l’exclusion de la déduction de ces charges. La suppression de l ’imposition de la valeur locative vaut aussi bien pour les habita- tions principales que pour les résidences secondaires. Elle prive certaines communes touristiques de ressources qui peuvent être importantes. La commission observe toutefois que des mesures correctives pourraient être envisagées sur ce point, dans la mesure où les circonstances locales le justifient. (...) La suppression de la d éduction des frais d’entretien de l’immeuble affecté au propre usage de son propriétaire résulte de l’application du principe général selon lequel les frais d’acquisition d’un revenu non imposable ne peuvent pas être déduits du revenu imposable. Cette suppression peut certes avoir des effets négatifs pour les propriétai- res de maisons anciennes confront és à des lourds travaux d ’entretien apr ès une longue période d’occupation. Il faut toutefois rappeler que, dans la dur ée, la valeur d’usage de l’immeuble est supérieure aux frais liés à l’entretien de ce bien» (Rapport p. 40).2893 Avec le modèle qu’elle recommande, la commission propose des mesures d ’appoint au changement de syst ème et un droit d ’option limit é entre l ’ancien et le nouveau système; elle r épond ainsi au mandat constitutionnel d ’encourager la propri été du logement et par la même occasion, elle tempère les effet d’un changement abrupt de système. 4.1.5 Interventions parlementaires portant sur la valeur locative 4.1.5.1 Interventions au Parlement fédéral Deux initiatives ayant la même teneur, déposées l’une au Conseil des états (Maissen, Bisig), l’autre au Conseil national (David puis Hegetschweiler), pr éconisent l’aboli- tion de la valeur locative. Elles visent également la suppression de la d éduction des intérêts hypoth écaires, mais pr évoient d ’importants d élais de transition. De plus, elles pr éconisent le maintien de la d éduction des frais d ’entretien des immeubles, mais dans une mesure limit ée. Diff érentes mesures fiscales doivent encourager l’acquisition de la propri été du logement. Une motion du groupe radical-d émo- cratique va également dans la même direction. Une initiative déposée devant les deux Conseils (B üttiker; Gysin Hans-Rudolf) veut donner aux cantons la possibilit é de continuer à privil égier l’épargne affectée à la construction de logement par le biais d ’une modification de la LHID. Les Conseils ont décidé de leur donner suite. Une initiative cantonale (Argovie) veut également donner aux cantons la possibilit é d’alléger l’imposition du logement occupé par son propriétaire. Pour l’instant, toutes ces interventions sont pendantes; leur traitement est provisoi- rement suspendu notamment en raison de la pr ésente r éforme de l ’imposition du logement occupé par son propriétaire. 4.1.5.2 Interventions dans les parlements cantonaux (état au 20 septembre 1999) Les organes comp étents savent que l ’entrée en vigueur de la LHID a restreint leur liberté pour aménager l’imposition de la valeur locative. Dans trois cantons (BE, SO et ZH) des interventions sont en discussion qui voudraient contraindre les Chambres fédérales à abolir l ’imposition de la valeur locative. Pour sa part, le gouvernement du canton de Fribourg a affirm é qu ’il donnerait suite aux motions qui demandent des allégements en faveur des propri étaires de maisons au cas o ù l’imposition de la valeur locative ne serait pas abolie dans la LIFD et dans la LHID. De nombreuses interventions demandent des modifications concernant le montant de la valeur locative. En l ’occurrence, il s ’agit d’utiliser pleinement la marge de ma- nœ uvre que le Tribunal fédéral a reconnu aux cantons en s ’approchant le plus possi- ble de la limite de 60 % de la valeur du march é fixée par le Tribunal fédéral pour les impôts cantonaux.2894 Les cantons suivants, soit 20 cantons en tout, ont r épondu à un questionnaire de la KES: AI, AR, BE, BL, BS, FR, GL, GR, JU, LU, OW, SH, SO, TG, TI, UR, VD, VS, ZG et ZH. Douze cantons (AI, AR, BL, GL, GR, LU, OW, SH, TG, UR, VD et ZG) n ’ont pas mentionné d’interventions; dans les cantons des Grisons et de Shaffhouse, la valeur locative vient d’être fixée à 70 % au plus de la valeur du march é. En Thurgovie, elle a été fixée à 60 %: on s’est alors demandé s’il était possible d’aménager une taxation où cette limite est à la fois le maximum cantonal et le minimum constitutionnel. Dans les autres cantons, des interventions demandent p êle-mêle un changement de système, l ’allégement ou l ’abolition de la «pratique Dumont », la d éduction des intérêts sur les cr édits de construction, l ’augmentation de la d éduction des frais d’entretien, l ’introduction d ’une d éduction pour sous-occupation ou l ’abandon de l’imposition de la valeur locative pour les bas revenus. 4.1.5.3 Conclusions Les nombreuses interventions parlementaires d éposées au niveau fédéral et cantonal montrent clairement le malaise que suscite l ’imposition de la propri été du logement. Même si toutes les interventions au niveau cantonal ne pr éconisent pas un change- ment de système, mais, pour une part, une simple modification de la r églementation actuelle, la plupart des interventions au niveau f édéral pr éconisent l ’examen d ’un changement de système. 4.1.6 CER-N/CER-E 4.1.6.1 Généralités Une série d’initiatives et d ’interventions parlementaires pr éconisant un changement du système d’imposition de la valeur locative sont pendantes devant les Chambres fédérales. Les Commissions de l ’économie et des redevances (CER) des deux Chambres ont commencé à traiter ces initiatives et ces interventions depuis quelque temps déjà. La CER du Conseil national (CER-N) a constitu é une sous-commission «valeur locative» qui est charg ée de trouver des moyens ad équats pour un change- ment de système. Conformément à leur mandat d ’élaborer un projet de loi, les CER des deux Cham- bres avaient d écidé, au d ébut de l ’an 2000, de poursuivre leurs travaux. Pour coor- donner les travaux du Conseil f édéral et du Parlement et pour éviter de mener deux procédures de consultation sur le m ême objet, le chef du D épartement fédéral des finances et les présidents des CER ont convenu d ’inclure la position des deux com- missions dans la consultation du projet du conseil f édéral. Les CER ont ainsi pu présenter leurs arguments et poser leurs questions aux personnes qui ont pris part à la consultation. En outre, la CER-N a d écidé de mettre en consultation un projet qui porte sur un autre modèle que ceux proposés par la KES et le Département fédéral des finances.2895 4.1.6.2 CER-E La CER-E a examiné minutieusement le rapport de la KES et les propositions de la CER-N. Elle a constaté que de nombreux points de cette matière complexes devaient encore être éclaircis. Le changement de syst ème, même s’il conduisait à une redis- tribution importante de la charge fiscale des personnes qui poss èdent leur logement ne devait cependant pas se traduire par des injustices flagrantes. Il fallait également examiner quels seraient les effets du changement de syst ème sur les cantons à voca- tion touristique, si ce changement s ’appliquait aussi aux r ésidences secondaires. Compte tenu de toutes ces questions, la CER-E a renonc é à prendre une d écision en la matière et à soumettre ses propres propositions à la consultation. En revanche, elle a compl été le questionnaire du D épartement fédéral des finances afin d ’obtenir plus de renseignements des participants à la consultation. 4.1.6.3 CER-N Par lettre du 9 mai 2000 adress ées aux participants à la consultation, la CER-N a donné son avis sur les propositions de la KES et sur le mod èle du D épartement fédéral des finances et a exposé à la fois l’opinion de sa majorité et de sa minorité. «La majorit é de la CER-N ne peut se rallier sans modifications aux propositions exprimées. En effet, ces propositions ont été élaborées avec l ’obligation financi ère de ne pas provoquer des diminutions de r ecettes pour la caisse f édérale. Par cons é- quent, le changement de syst ème proposé se traduirait par un alourdissement de la charge fiscale de nombreux propri étaires (augmentation du produit de l ’impôt fédé- ral direct de 120 à 150 millions de francs; plus encore pour les imp ôts cantonaux en dépit des diminutions pour les cantons à vocation touristique), ce qui n ’est pas acceptable. La majorité de la commission critique principalement la suppression de la déduction des frais d’entretien et le régime transitoire dont la durée est, à son avis, trop court. La minorité de la commission approuve (avec certaines r éserves) les propositions de la KES et du D épartement fédéral des finances. Elle estime que le changement de système doit servir avant tout à promouvoir l ’accession à la propri été du logement. C’est pourquoi l ’amélioration des conditions fiscales doit profiter aux nouveaux propriétaires. La situation des finances f édérales et les futurs besoins financiers interdisent d’accorder des all égements fiscaux aux personnes qui sont d éjà proprié- taires. Pour elle, le régime transitoire est assez long pour permettre aux propri étaires actuels de s’adapter au nouveau système.» Au surplus, la CER-N se prononce sur les diff érents points du changement de sys- tème et avance ses propres propositions: «a) déduction des frais d’entretien Le rapport de la KES et les propositions du D épartement fédéral des finances pr é- voient la suppression de la d éduction des frais d ’entretien pour le logement occup é par son propri étaire. De même, la d éduction pour les investissements en faveur des économies d’énergie et des mesures de protection de l ’environnement serait abro- gée.2896 La majorit é de la commission s ’oppose à l ’abrogation de la d éduction des frais d’entretien. Elle conc ède que cette abrogation est logique dans le cadre de la sup- pression de l ’imposition de la valeur locative, mais ce qui est pr épondérant, c ’est qu’elle constitue une incitation à bien entretenir le parc immobilier et a donc des conséquences favorables pour notre économie. La majorit é n ’a cependant pas pu s’entendre sur le genre de cette déduction: les uns préfèrent une déduction forfaitaire essentiellement parce ce que serait la solution la plus simple administrativement. Les autres préfèrent s’en tenir à la solution actuelle c ’est-à-dire au choix entre la d éduc- tion des frais effectifs et la d éduction forfaitaire. Les partisans de cette solution pensent que seule la d éduction des frais effectifs constitue une v éritable incitation à entretenir les immeubles. La minorit é de la CER-N pr éconise l ’abrogation de la d éduction des frais d’entretien, car on ne saurait consid érer ces frais comme des frais d ’acquisition du revenu en cas de suppression de la valeur locative. En outre, maintenir la d éduction des frais d ’entretien constituerait dans ce cas une in égalité de traitement envers les propriétaires d’immeubles mis en location et envers les locataires. Pour ce qui est de l ’abrogation de la d éduction pour les investissements en faveur des économies d’énergie et des mesures de protection de l’environnement, la CER-N rejette la proposition du D épartement f édéral des finances à l ’unanimité. L’abrogation de cette d éduction aurait des effets n égatifs notamment sur les bran- ches économiques concernées. b) Déduction des intérêts passifs sur les dettes privées Le rapport de la KES et les propositions du D épartement fédéral des finances pr é- voient l’abrogation de la déduction des intérêts passifs sur les dettes priv ées grevant le logement occup é par son propri étaire. Les autres int érêts passifs resteraient d é- ductibles pour autant qu ’ils puissent être considérés comme des frais d ’acquisition du rendement de la fortune. La majorité de la commission approuve cette abrogation: d ’une part, elle correspond à la logique du changement de syst ème et incite à amortir les dettes priv ées qui sont très élevées en Suisse, ce qui ne peut qu ’avoir des effets positifs sur l ’économie. La CER.N ne s ’est pas prononc ée sur la m éthode de r épartition des int érêts ni sur la proposition d’autoriser la déduction de la part des frais exc édant le rendement de la fortune. En revanche, la minorit é de la commission estime qu ’il faut maintenir la d éduction des intérêts passifs. c) Mesures d’appoint pour les nouveaux propriétaires Pour les nouveaux propri étaires, le D épartement fédéral des finances propose une déduction des int érêts hypoth écaires limit ée et d égressive pendant dix ans sur la dette hypoth écaire contract ée pour acqu érir le logement au domicile principal. Il propose de limiter la d éduction à 10 000 francs pour les couples et à 5000 francs pour les autres contribuables. A l ’entrée en vigueur du nouveau syst ème, les pro- priétaires qui occupent leur logement depuis moins de dix ans pourraient également bénéficier de cette déduction. Le maximum de la déduction serait fixé en fonction du nombre d’année pendant lequel le logement a servi de domicile principal. La CER-N approuve en principe les mesures pour promouvoir l ’accession à la pro- priété du logement. Etant donn é que l’acquisition du logement est souvent li ée à un fort endettement, la d éduction des int érêts hypoth écaires est un bon moyen2897 d’encourager l’accession à la propriété du logement. La CER-N approuve également le principe d ’après lequel les anciens propri étaires pourraient également profiter de cette mesure après l’entrée en vigueur du nouveau système. Pour la majorit é de la CER-N, la proposition du D épartement fédéral des finances n’est pas assez g énéreuse. Pour un v éritable encouragement, il faudrait une d éduc- tion non limit ée (sous r éserve de la limitation de 50 000 francs introduite par le programme de stabilisation) et non dégressive pendant 15 ans. D’après la minorité de la commission, la d éduction devrait être limitée et dégressive uniquement pendant les dix ans suivant l’acquisition du logement. d) Passage de l’ancien au nouveau système (régime transitoire) L a KES et le D épartement fédéral des finances proposent un r égime transitoire de trois ans apr ès l’entrée en vigueur du nouveau syst ème. En d ’autres termes, le con- tribuable devrait d écider s’il veut être imposé selon l’ancien ou le nouveau syst ème pendant les trois années fiscales suivant l’entrée en vigueur du nouveau système. La majorité de la CER-N est d’avis que ce régime transitoire est beaucoup trop court pour permettre aux propri étaires de s’adapter au nouveau syst ème. Les propriétaires les plus endett és seraient impos és plus lourdement. C ’est pourquoi la dur ée du régime transitoire devrait se monter à douze ans. Pendant les douze ans suivant l’entrée en vigueur du nouveau syst ème, les propri étaires pourraient en rester à l’ancien système ou passer au nouveau système. Toutefois le choix du système serait alors définitif. La minorité de la commission pense que le délai de trois ans est suffisant. 4.1.6.4 Aspects de droit constitutionnel Dans son avis du 5 octobre 2000, l ’office fédéral de la justice a exprim é d’impor- tantes réserves concernant la constitutionnalit é des propositions de la CER-N. Cet office préconise la m ême déduction des frais d ’entretien pour tous les propri étaires et uniquement dans le cadre des besoins usuels de logement. En outre, il consid ère qu’en cas de suppression de la valeur locative et de maintien de la d éduction des frais immobiliers, l ’impôt sur les gains immobiliers devrait être per çu lors d ’une succession ou d ’une donation. A son avis, les frais d ’entretien nécessaires seraient compensés par la suppression de l ’imposition de la valeur locative. Dans ces condi- tions, le maintien de la d éduction des frais immobiliers équivaudrait en quelque sorte à une prise en compte des amortissements de la valeur du bien. La reprise de ces amortissements en cas de plus-value constat ée lors de la succession ou d ’une donation en serait la conséquence. L’office de la justice affirme que la déduction des dettes jusqu’à concurrence de plus de 20 000 francs par an pendant plus de 10 ans violerait le principe de la propor- tionnalité et serait donc contraire à la constitution. Seuls les propri étaires dont les intérêts passifs exc édent nettement la valeur locative auraient besoin d ’une protec- tion transitoire et ce serait le cas normalement des nouveaux propri étaires dans les dix premières années suivant l’acquisition de la propriété.2898 D’après cet office, un r égime transitoire de longue dur ée ne se justifierait pas non plus lorsqu ’on se base sur le changement de syst ème propos é par la CER-N. L’opportunité de règles transitoires ne peut s ’examiner que sur la base des mesures concrètes prises effectivement en relation avec le changement de système. 4.1.7 Comparaison avec le droit étranger Le d ébut de ce chapitre pr ésente une étude approfondie des diff érents syst èmes d’imposition des logements utilis és par les propri étaires qui sont appliqu és dans les pays voisins et aux Etats-Unis. Ces syst èmes font ensuite l’objet d’une comparaison présentée sous forme de tableau portant sur l ’impôt sur la fortune, l ’impôt immobi- lier, l’impôt sur les gains immobiliers ainsi que sur les droits de mutation. 4.1.7.1 Allemagne L’imposition de la valeur locative a été supprimée en 1986. Avec la nouvelle r égle- mentation, tous les logements occup és par leur propri étaire sont trait és de mani ère identique, ind épendamment du fait qu ’il s ’agit d ’une habitation avec un, deux ou plusieurs logements. Pour les logements construits ou acquis avant le 1 er janvier 1987 et occup és en propre, une r églementation transitoire de douze ans a été pr évue. Le propri étaire peut invoquer, jusqu ’à la fin 1998, l ’imposition de la valeur locative, ce qui impli- que qu’il peut déduire les intérêts passifs, les frais d ’entretien et l’amortissement du bâtiment. Cependant, il peut, déjà avant, demander la suppression de l’imposition de la valeur locative. Dès 1996 la nouvelle loi sur les allocations pour logement habit é en propre s’applique, qui assure une allocation unique à l’ensemble des citoyens pour huit ans. Celui qui achète, construit ou agrandit son propre logement (maison ou appartement en copropriété) et y habite a droit pendant ces 8 ans aux allocations suivantes: – pour de nouvelles constructions jusqu ’à 5000 DEM par ann ée, maximum 5 %, jusqu’à 100 000 DEM de l’investissement; – pour d’anciennes constructions et des agrandissements, jusqu ’à 2500 DEM par année, maximum 2,5 % jusqu’à 100 000 DEM de l’investissement; – une allocation familiale annuelle de 1500 par enfant. Les mesures d ’encouragement à l’acquisition de la propri été du logement sont ac- cordées seulement aux ma îtres d’ouvrage et aux acheteurs qui durant l ’année de la demande et dans l ’année pr écédente (addition des deux ann ées) gagnent moins de 240 000 DEM (couple 480 000 DEM). Les intérêts passifs ne sont pas d éductibles. Comme all égement, il est accord é une déduction préalable des frais jusqu ’à concurrence d ’un montant forfaitaire de 3500 DEM. Les frais d ’entretien peuvent être pris en consid ération jusqu ’à un montant de 22 500 DEM. Les d épenses d ’entretien sont d éductibles uniquement dans des cas bien précis.2899 Des allocations sont également pr évues pour des mesures d ’économie d ’énergie pour les bâtiments construits ou assainis avant la fin 2000. 4.1.7.2 Autriche L’Autriche ne connaît pas d’imposition de la valeur locative: elle a été supprimée en 1972. Les frais d ’entretien et int érêts passifs sont d éductibles dans le cadre de d é- penses sp éciales comme il suit: montants pour la construction d ’appartements en propriété ou de propre logement, fonds liés à la création de surface habitable, dépen- ses de r énovation, frais de r énovation pour l ’assainissement de surface habitable y compris les d épenses pour des mesures d ’économie d ’énergie, remboursement de prêts pour la construction et la r énovation de logement, ainsi que des int érêts pour de tels prêts. Le montant maximum pour des d épenses sp éciales s ’élève à environ 40 000 Schilling par année. Ce montant est augmenté de 40 000 Schilling si le contribuable bénéficie d ’une d éduction pour une personne avec un seul gain ou pour famille monoparentale. Lorsque le contribuable a au moins trois enfants, il peut d éduire 20 000 Schilling supplémentaires. La dépense spéciale peut être déduite de l ’ensemble des revenus et comprend éga- lement entre autres les d éductions pour les assurances de personnes, les d épenses pour logement et l’acquisition de certains titres. 4.1.7.3 France En France, la valeur locative n ’est plus imposable depuis le 1 er janvier 1965; les frais d’entretien ne sont par conséquent pas déductibles. Les déductions pour les int érêts des emprunts pour la construction, la r éparation ou le maintien de l ’habitation principal ne sont possibles que dans une mesure limit ée. Ces déductions se font sur le montant de l’impôt. Elles dépendent de la date de l ’emprunt et de la taille de l ’habitation (v. tableau ci- dessous)2900 Réduction d’impôt au titre des dépenses afférentes à l’habitation principale Nature des dépenses Plafond des d épenses à retenir Part d éductible (dans les limites du plafond) I. Intérêts d’emprunts contractés pour la construction, l’acquisition ou les grosses réparations des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance à titre d’habitation principale (1) (2) (3) Contrats conclus entre le 1.1.1985 et le 31.12.1997 pour les logements anciens 15 000 FF + 2000 FF par personne à charge. Durée: 5 premières annuités 25 % Contrats conclus entre le 18.9.1991 et le 31.12.96 pour l’acquisition ou la construction de logements neufs ou reconstruits (3) Couples mariés: 40 000 FF Autres contribuables: 20 000 FF + 2000 FF par personne à charge dont le premier enfant + 2500 FF pour le deuxième enfant + 3000 FF pour le troisième enfant. Durée: 5 premières annuités 25 % II. Dépenses de gros travaux et assimilés payées à partir de 1.1.1997 (1) Dépenses de grosses répara- tions, d’amélioration et de ravalement payées entre le 1.1.1997 et 31.12.2001 pour des logements dont le pro- priétaire se réserve la jouis- sance à titre d’habitation principale 20 000 FF pour une personne célibataire, veuve ou divorcé ou 40 000 FF pour un couple marié + 2000 FF par personne à charge 2500 FF pour le deuxième enfant et 3000 FF pour le troisième enfant 20 % (1) La réduction d’impôt ne s’applique pas aux contribuables qui ont bénéficié d’un prêt sans intérêts (2) Réduction d’impôt supprimée pour les intérêts des prêts contractés à compter du 1.1.1997 pour l’acquisition ou la construction d’immeubles neufs (3) Réduction d’impôt supprimée pour les intérêts des emprunts souscrits à partir du 1.1.1998 pour l’acquisition ou les grosses réparations d’un immeuble ancien Remarque: le conjoint n’est pas une personne à charge Source: Dictionnaire permanent fiscal, éditions législatives2901 4.1.7.4 Italie La valeur cadastrale (rendita catastale) de maisons et appartements utilisés en propre est assujettie à l’impôt sur le revenu. La valeur cadastrale est une valeur d’estimation moyenne des revenus de l ’immeuble et de l ’habitation, qui sont r éestimés à inter- valles périodiques par des coefficients variables. Les intérêts passifs d’un crédit hypothécaire qui servent à l’acquisition ou à la réno- vation de la r ésidence principale, peuvent être déduits à raison de 19 %, de l ’impôt sur le revenu (IRPEF) mais au maximum 5 millions de Lires. Depuis le 1 er janvier 1998 et pour la totalit é de l’année 1999, des dispositions sp éciales pour les r énova- tions sont applicables (spese di ristrutturazione). De l ’impôt sur le revenu, de tels frais sont déductibles jusqu’à concurrence de 41 %. Ils peuvent se chiffrer au maxi- mum à 150 millions de Lires par ann ée et par construction. Ainsi, il peut être déduit de l’impôt sur le revenu au plus 61 500 000 de Lires. Cette d éduction est à répartir soit sur cinq soit sur dix ans. Si, pour une ann ée, la d éduction est sup érieure à l’impôt sur le revenu, la différence est perdue.2902 4.1.7.5 Etats-Unis Aux Etats-Unis, la propriété du logement n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu. La déduction des frais d’entretien n’est pas admise non plus. En revanche, les intérêts sur une dette hypothécaire («secured Debt») sont entièrement déductibles. Si l’hypothèque a été conclue après le mois d’octobre 1987, la déduction des intérêts hypothécaires est cependant limitée si la dette hypothécaire dépasse 1 million de USD (couple imposé en commun) ou 500 000 USD (imposition individuelle des époux). 4.1.7.6 Conclusion Les réglementations de plusieurs pays europ éens et des Etats-Unis ont pour point commun d’essayer d’établir l’égalité entre les locataires et les propri étaires. On ne peut en d égager un traitement uniforme: au contraire, tous les pays poss èdent leurs particularités. Il est par cons équent difficile de faire des comparaisons: en particu- lier, la comparaison ne permet pas d ’estimer dans quelle mesure les propri étaires bénéficient de subventions directes. On peut cependant constater l ’existence chez nos voisins d ’une tendance à la sup- pression de l’imposition de la valeur locative.2903 4.1.7.7 Comparaison internationale du traitement fiscal de la propriété de son propre logement (résidence principale), état 1999 Pays Imposition de la valeur locative Déduction des intérêts hypothécaires Déduction des frais d’entretien Impôt sur la fortune Impôt foncier Imposition des gains immobiliers Droit de mutation Allemagne - -1 -2 - x -3 x Autriche - x4 x4 - x -3 x Belgique x x5 x6 - -7 -3 x France - -8 -9 x10 x11 - x Italie x x12 -13 - x - x Grande-Bretagne - xl4 - - x - x Pays-Bas x xl5 - x x - x Suède - x16 -17 x x -19 x Finlande - xl8 - x x -3 x Danemark x x - - x - x Espagne x - - x x -19 x Luxembourg x x14 - x x -19 x Norvège x x - - x x Etats-Unis x20 - - x -19 1 Une déduction unique préalable de 3500 DEM pour les frais de financement est accor- dée. 2 Une dépense d’entretien jusqu’au début de l’usage peut être déduite jusqu’à un montant maximum de 22 500 DEM. 3 Les bénéfices ayant un caractère spéculatif sont imposables. 4 Frais d’entretien et intérêts hypothécaires sont partiellement déductibles dans le cadre d’une dépense extraordinaire. Le montant maximum dépend de l’importance du ménage. 5 Limitation dégressive de la déduction des intérêts passifs hypothécaires pour une durée maximale de 12 ans. 6 Déduction limitée à la valeur locative. 7 Précompte immobilier comme système spécial. 8 Dans des cas particuliers, la déduction en relation avec l’importance du ménage n’est possible que durant 5 ans. 9 Déduction limitée pour les grosses réparations à l’importance du ménage. 10 à partir d’une fortune de 4,7 millions de FRF. 11 En sus, la taxe d’habitation. 12 Déduction de 19 % du montant d’impôt pour intérêts hypothécaires, maximum 5 millions de Lires. 13 Entre 1998 et 1999 seulement partiellement déductible. 14 D éduction limitée. 15 D éduction pour 1999: 5000 HFL (montant doublé pour les personnes mariées). 16 Prise en consid ération des revenus mobiliers. 17 Entre 1996 et 1999 d éduction limitée. 18 En principe, seulement d éductible des revenus mobiliers. 19 Sous certaines conditions imposable 20 Sous réserve d’une limite supérieure2904 4.1.8 Décision préalable du Conseil fédéral Le 13 mars 2000, le Conseil f édéral a d écidé de poursuivre l ’examen d’un change- ment de syst ème en guise d ’alternative au syst ème d’imposition de la valeur loca- tive. L ’imposition de la valeur locative et des d éductions en relation avec cette imposition serait supprimée. Ce changement de syst ème désavantagerait l’acquéreur d’un logement, qui n’a que peu de fonds propres et un revenu relativement modeste. C’est pourquoi, la promotion de l ’accession à la propriété du logement consisterait à utiliser le suppl ément de recettes pour encourager de mani ère ciblée l’acquéreur de son premier logement et d’alléger sa charge fiscale par une déduction limitée dans le temps et quant à son montant des int érêts passifs. Cette nouvelle solution ne devrait pas entraîner, en fin de compte, une diminution des recettes, car le syst ème en vi- gueur est dans l’ensemble favorable aux propriétaires et parce que le peuple a rejet é nettement l ’initiative populaire pour la propri été du logement en f évrier 1999 ’, principalement en raison de ses conséquences économiques. 4.1.9 Consultation Pour que le Conseil f édéral puisse s ’appuyer sur de larges bases de d écision, une consultation était n écessaire. Le 13 mars 2000, le Conseil f édéral a d écidé que la consultation sur le projet valeur locative/changement de syst ème aurait lieu au cours du 2e trimestre de l’année. Le rapport de la KES a été mis en consultation le 10 mai 2000 avec un avant-projet de loi du D épartement fédéral des finances, un rapport de la CER-N et un question- naire. Le délai pour remettre les avis a été fixé au 14 juillet 2000. Tous les cantons, tous les partis politiques représentés au Parlement, les principales associations faîtiè- res, les associations des employeurs et celles des travailleurs ainsi que 30 autres organisations et associations int éressées ont été invit ées à remettre leur avis. En outre, 18 participants qui n ’avaient pas été invités à participer à la consultation ont spontanément remis leur avis. 4.1.10 Résultats de la consultation 4.1.10.1 Changement de système Les milieux int éressés tiennent en majorit é pour un changement de syst ème: 15 cantons (AG, AR, GL, LU, NW, OW, SG, SH, SO, SZ, TG, UR, VD, ZG et ZH) sont en faveur d ’un changement de syst ème (principalement suivant le mod èle mi- nus/minus/minus avec des mesures d’appoint pour les nouveaux propri étaires), mais ne toléreront pas une diminution de leurs recettes. Tous les partis gouvernementaux et les Verts, quatre organisations fa îtières et la moiti é des autres participants à la consultation plaident pour un changement de syst ème. Quelques participants de- mandent certes un changement de syst ème, mais demandent le maintien des d éduc- tions pour les intérêts passifs et les frais d’entretien, parfois pour un montant limité. La plupart des cantons et d ’autres participants à la consultation accorde la pr éfé- rence au mod èle du D épartement fédéral des finances par rapport au mod èle de la CER-N, notamment parce que le mod èle du Département fédéral des finances est le2905 seul qui peut entra îner des simplifications administratives. La grande majorit é des cantons repousse le projet propos é par la CER-N au motif qu ’il n’est pas logique, financièrement insupportable et contraire à la constitution. Les autres avis sont partagés: un tiers, contre le projet de la CER-N, un tiers pour ce projet et un tiers pour le maintien de la déduction des intérêts passifs. 4.1.10.2 Déduction des intérêts passifs La majorité des cantons accepte la limitation de la d éduction des int érêts proposée par le D épartement fédéral des finances; d ’autres demandent la suppression de la déduction de tous les int érêts passifs qui ne constituent pas des frais d ’acquisition. Seul, le canton du Tessin critique la limitation de la d éduction des int érêts passifs. Les partis et les associations rechignent à renoncer à une d éduction totale ou au moins très élevée de ces intérêts. Deux partis et quelques associations se prononcent en faveur de la r éduction de la d éduction des int érêts proposée par le D épartement fédéral des finances, mais de tr ès nombreuses voix pr éconisent le maintien de la déduction limitée par le programme de stabilisation à 50 000 francs. 4.1.10.3 Déductions des frais d’entretien La plupart des cantons acceptent le mod èle du Département fédéral des finances qui ne prévoit pas de d éduction pour les frais d ’entretien; quelques-uns estiment qu ’il faudrait permettre la d éduction des frais pour les r énovations importantes pendant un long d élai transitoire apr ès le changement de syst ème. Par ailleurs, le forfait alternatif pour les frais d ’entretien est rejet é. En revanche, les avis sur le mod èle proposé par le CER-N qui prévoit la déduction des frais d’entretien sont partagés. Un quart des cantons se prononce pour le maintien des d éductions pour les mesures d’économie d ’énergie, la protection de l ’environnement et la r énovation des b âti- ments historiques. Les partis et les associations se prononcent en majorit é pour le maintien de ces déductions. 4.1.10.4 Mesures d’appoint Tous les cantons et la grande majorit é des autres participants à la consultation tien- nent des mesures d ’appoint pour n écessaires. Le principe selon lequel ces mesures doivent s’appliquer aussi bien aux nouveaux propri étaires qu’à ceux qui ont acquis leur logement avant l’entrée en vigueur du nouveau droit n’est pas contesté. Les cantons approuvent en majorit é les mesures pr éconisées par le D épartement fédéral des finances, alors qu ’un grand nombre de partis et d ’associations les consi- dèrent comme insuffisantes. La grande majorit é des cantons rejettent r ésolument les mesures proposées par la CER-N; en revanche, les autres participants à la consulta- tion approuvent en majorit é ces mesures, certains d ’entre eux pr éconisant une d é- duction plus généreuse des intérêts passifs.2906 4.1.10.5 Droit transitoire Plusieurs cantons (GE, GR, SG et ZG) demandent une transition aussi courte que possible sans régime transitoire. Deux cantons (BE et NE) veulent ménager la transi- tion uniquement en reportant l ’entrée en vigueur du nouveau droit. En revanche, 15 cantons, la plupart des partis, associations et organisation se d éclarent en faveur d’un régime transitoire. En majorité, les cantons se basent sur le délai transitoire propo- sé par le D épartement fédéral des finances; les autres participants à la consultation considèrent ce délai comme nettement trop court. En revanche, la grande majorité des cantons rejettent les mesures proposées par la CER-N. Quelques organisations estiment que le délai de 12 ans est trop court et préconisent un délai compris entre 15 et 25 ans. Les voix pour ou contre un report de l’entrée en vigueur sont un nombre égal. 4.1.11 Groupes de travail des cantons Le principe et les modalit és du changement de syst ème ont été examin és au sein d’un groupe de travail r éunissant quatre repr ésentants d’administrations cantonales des contributions ainsi que quelques collaborateurs de l ’Administration fédérale des contributions. Certaines des administrations cantonales repr ésentées doutent de l’opportunité d’un changement de syst ème, qu’elles ne peuvent d ’ailleurs envisager que selon le mod èle «minus/minus/minus» de la KES. Elles font valoir notamment que les défauts du système actuel ne doivent pas être surestimés et que les modalités d’application du nouveau syst ème peuvent elles aussi être la source de difficult és. Cet avis n ’est toutefois pas partag é par tous les repr ésentants des administrations cantonales. Le problème de l’imposition des résidences secondaires a été examiné par un groupe de travail dont les propositions ont été reprises dans le présent message (cf. ch. 4.3.7 ci-après). Ce groupe a laiss é ouverte la question de savoir si la variante propos ée, celle du précompte immobilier, doit être facultative ou obligatoire pour les cantons. 4.2 Motifs d’un changement de système 4.2.1 Défauts du système actuel Les contribuables connaissent bien le syst ème actuel et les fonctionnaires du fisc disposent d’une longue expérience de son application. Ce système présente toutefois une série de défauts qu’il s’agit d’énumérer ici. 4.2.1.1 Défauts généraux L’imposition de la valeur locative complique la proc édure de taxation. Le propri é- taire est concern é par trois positions au moins de la d éclaration d ’impôt: valeur locative, entretien de l ’immeuble, déductions des int érêts passifs. S ’y ajoute, le cas échéant, la déduction pour les mesures d’économie d’énergie ou pour des travaux de restauration des monuments historiques. L ’imposition de la valeur locative est l ’une des principales raisons de la grande complexité de la procédure de taxation actuelle.2907 L’harmonisation fiscale verticale (harmonisation entre la LIFD et les lois fiscales cantonales) et l ’harmonisation horizontale (harmonisation des lois fiscales et des pratiques cantonales) sont encore très éloignées du but en matière d’imposition de la valeur locative. La d étermination et l ’imposition de la valeur locative varient beau- coup d’un canton à un autre, comme le prouvent les diff érents ajustements effectués par les cantons pour l’impôt fédéral direct. L’imposition de la valeur locative co ûtera bient ôt plus qu ’elle ne rapporte, si les valeurs locatives continuent de baisser. L’acquisition du logement a lieu en g énéral en raison ou en pr évision d ’une aug- mentation du revenu. En cas de baisse du revenu, notamment à la retraite, la charge de la propri été du logement peut devenir tr ès importante et m ême insupportable en raison de l ’imposition de la valeur locative. De plus, les d éductions pour sous- utilisation restent souvent sans effet en raison des difficultés d’application. Le coût du d ébat politique incessant sur la valeur locative (commissions d ’experts, débats parlementaires, vote populaire, charge administrative en dehors de la taxa- tion) ne doit pas être sous-estimé. Il mobilise des énergies et détourne les politiciens d’autres problèmes plus urgents. 4.2.1.2 Défauts concernant l’égalité de droit On relèvera ici les d éfauts qu’une grande part de la population reproche à l’impo- sition de la valeur locative, m ême si la doctrine ne les consid ère pas comme des défauts. Psychologiquement, la valeur locative est consid érée comme un revenu fictif, m ême si ce n’est pas le cas d’un point de vue économique, ce qui augmente tr ès nettement la résistance à l’impôt. Cela s’explique par le fait qu ’on n’acquiert pas un logement pour faire un pl acement ou un investissement et que cette acquisition n ’est pas considérée comme tel. Le logement occup é par son propri étaire est consid éré avant tout comme un objet de consommation. Les revenus en nature d ’autres biens que le logement utilis é à usage priv é ne sont pas imposables. Une imposition multiple frappe le propri étaire de son logement: il est soumis non seulement à l’impôt sur la valeur locative, mais aussi à l’impôt sur la fortune pour la valeur de son logement, à l’impôt immobilier, à l’impôt sur les gains immobiliers et aux droits de mutation. En outre, les pertes sur les immeubles ne sont pas d éducti- bles. La pratique et la jurisprudence acceptent aujourd ’hui des valeurs locatives inf érieu- res à la valeur du march é. Ces valeurs r éduites sont justifi ées notamment par le mandat constitutionnel d ’encourager l’accession à la propri été du logement. Outre ce mandat constitutionnel, il existe d ’autres normes constitutionnelles dont l ’impo- sition de la valeur locative doit tenir compte, en particulier le principe de l ’égalité de l ’art. 8 Cst. Plus les valeurs locatives sont basses, plus les probl èmes de droit constitutionnel sont graves. Des valeurs locatives r éduites favorisent de mani ère disproportionnée les personnes à hauts revenus en raison de la progressivit é des bar èmes des imp ôts directs.2908 L’objectif d ’une imposition selon la capacit é contributive n ’est manifestement pas respecté. L’encouragement de l ’accession à la propri été du logement n ’est pas cibl é avec assez de pr écision. On le distribue sans discernement selon le «principe de l’arrosoir»: beaucoup de nouveaux propri étaires peuvent se passer d ’un encourage- ment, sans compter que les personnes qui possèdent leur logement depuis longtemps profitent d’un encouragement dont elles n ’ont plus besoin. Dans ce cas également, les effets du système de l’imposition progressive sont peu ciblés. Des valeurs locatives basses appellent des d éductions pour les loyers. A terme, il ne sera plus possible de refuser ces d éductions selon le d ébat traditionnel, ne serait-ce que pour des raisons constitutionnelles. Toutefois, toute nouvelle d éduction rend le système fiscal plus complexe, plus opaque et plus lourd. Des valeurs locatives qui ne correspondent pas à la valeur du march é constituent un privilège fiscal pour les propriétaires de logements, privilège qui s’étend aux domai- nes les plus divers, car de nombreuses aides ou subventions (bourses, r éductions de primes, allocations familiales, etc.) dépendent du revenu imposable: les propri étaires de logements ont ainsi droit à des subventions imm éritées ou plus élevées que n é- cessaire. 4.2.1.3 Problèmes techniques de la fixation de la valeur locative En plus de ces questions fondamentales, les probl èmes techniques li és à la fixation de la valeur locative ne sont pas insignifiants. Mis à part la question de savoir s ’il existe effectivement une valeur du march é en Suisse, la fixation de la valeur effective du march é est pratiquement impossible ou exige une lourde charge de travail. En général, on ne peut d éterminer les loyers directement. Il faut les estimer à l’aide de comparaisons directes ou indirectes. Une comparaison directe n ’est généralement pas possible car les immeubles et leurs emplacements sont tr ès différents. Chercher à d ériver la valeur locative d ’une villa des loyers pay és pour la location d ’autres villas pose un gros probl ème, parce qu ’il n ’y a pratiquement pas de march é pour la location de ces maisons. La plupart du temps, les villas sont construites ou acquises pour l ’usage de leur propri étaire. Seule une petite partie de ces villas est louée et elle n ’est pas repr ésentative. Il ne reste donc plus qu ’à proc éder à une estimation difficile. Les procédures d’estimation de la valeur locative font partie des proc édures les plus complexes et les plus lourdes de la fiscalit é. Compte tenu des nombreux facteurs à prendre en consid ération pour estimer la valeur locative, cette proc édure est peu claire tant au niveau de la récolte des données que de l’application. Pour des raisons de prudence statistique, les loyers sont syst ématiquement estimés à une valeur inférieure à celle du marché en raison de leur grande dispersion autour de la valeur du marché. On veut en effet éviter de prendre en compte dans l ’estimation la part non négligeable des loyers qui sont supérieurs à la valeur du marché. Souvent, on ne prend m ême pas la peine de d éterminer la valeur de rendement dans le cadre de l ’estimation des maisons familiales; on se contente de fixer des valeurs2909 réelles. Dans ces cas, l ’autorité fiscale doit recourir à des valeurs locatives forfaitai- res (p. ex. un pourcentage de la valeur r éelle ou la valeur d éterminante pour l’impôt sur la fortune), qui peuvent s’écarter beaucoup de la valeur effective du marché et ne tiennent guère compte des spécificités de l’immeuble. Non seulement la d étermination des loyers pose d ’importants problèmes techniques et systématiques, mais l’application du syst ème pose également d’importantes diffi- cultés. Si on ne veut pas recommencer l ’estimation pour chaque p ériode, on doit travailler avec des m écanismes d’adaptation forfaitaires. Il faut trouver des r éféren- ces comme l’évolution des loyers pour une certaine cat égorie d’immeubles dans une certaine région. étant donné que la statistique du march é du logement est tr ès rudi- mentaire en Suisse, une adaptation p ériodique objective des valeurs locatives n ’est guère possible, ou suppose un lourd travail statistique ou de grandes abstractions. Ces difficult és techniques emp êchent une v éritable adaptation p ériodique des va- leurs locatives. Pour cette raison, elles restent constantes pendant une p ériode assez longue et ne sont adapt ées que sporadiquement. Les adaptations sont alors d ’autant plus importantes et se heurtent à des résistances à la mesure de ces hausses. L’idée d’adapter les valeurs locatives en fonction de l ’évolution des taux hypoth é- caires est en contradiction avec l’évidence statistique de l’évolution des loyers. Lorsque le niveau des loyers monte, l ’absence d ’adaptation des valeurs locatives pendant longtemps favorise les propri étaires de logements, ce qui pose des probl è- mes d’égalité de droit. 4.2.1.4 Déduction des intérêts passifs L’endettement des m énages privés reste élevé, car la d éduction des int érêts passifs n’incite pas à rembourser les hypothèques, alors que l’augmentation de la valeur des investissements faits n’est pas imposée (prime unique pour les assurances sur la vie, gain en capital sur les titres privés, etc.). L’endettement favorisé par l ’imposition a des effets d éstabilisateurs sur le march é immobilier. La possibilité d’acheter à crédit produit un effet de levier qui augmente la volatilité des march és des valeurs. Cela vaut également pour le march é du loge- ment. L’imposition favorisant l’endettement pour l’acquisition du logement soutient cette tendance qui a entra îné des abus sp éculatifs qui n ’auraient pas été possibles dans la même mesure s’ils n’avaient été favorisés par l’imposition. Ce sont ces abus qui ont entra îné les chutes du march é immobilier et sa longue stagnation. Si la d é- duction des int érêts passifs n ’avait pas pouss é les propri étaires à s’endetter lourde- ment, les crises du march é immobilier des ann ées 80 et 90 n ’auraient pas eu la même acuité. Etant donné que le marché immobilier a des liens avec le march é de la construction et des capitaux, et donc également avec la politique mon étaire et celle des intérêts, les crises du march é immobilier ont des cons équences conjoncturelles et monétaires graves (H. Kleinewefers, Finanz und Wirtschaft du 20 f évrier 1999). La déduction des intérêts passifs a nettement aiguisé la crise. La déduction des intérêts passifs n’encourage pas ou peu des placements intéressants comme les assurances à prime unique et les placements sans rendement ax és sur les gains en capital et donc les pl acements (privés) exonérés d’impôt. Le programme de stabilisation 1998 a cependant affaibli cette tendance.2910 Dans ce contexte, il faut r égulièrement examiner des probl èmes d ’évasion fiscale. D’une part, cet examen demande beaucoup de travail; d ’autre part, la s écurité du droit en souffre. Le problème de la distinction entre les int érêts passifs d éductibles et les int érêts de crédits de construction non d éductibles constitue un autre élément qui complique le système fiscal. Certaines lois fiscales (en part. la LIFD) ne pr évoient pas la d éduction des rentes de droits de superficie. D ’après la jurisprudence du Tribunal f édéral, elles ne consti- tuent pas des int érêts ni des charges durables et ne sont donc pas d éductibles. Du point de vue économique, il n’est cependant pas justifié d’ignorer les rentes de droit de superficie pour d éterminer le rendement des immeubles, m ême pour ceux qui sont occupés par leur propri étaire. C’est pourquoi on tient compte de ces rentes de diverses manières au niveau de la valeur locative brute, en les consid érant comme des frais d ’acquisition en particulier pour les logements construits sur des immeu- bles frappés d’un droit de superficie et occupés par leur propriétaire. 4.2.2 Conclusion L’avantage du système actuel est de favoriser les nouveaux propri étaires par rapport aux locataires. Il permet cependant aux contribuables aisés et fortunés de réaliser des économies d’impôts en les incitant à adopter des mod èles d’épargne fiscale parfai- tement légaux. Le système actuel pousse à l’endettement. En outre, il est consid éré comme injuste surtout par les personnes d’un certain âge. Politiquement, il est arrivé à ses limites comme le d émontrent les d ébats que soul èvent chaque fois les rel ève- ments de la valeur locative. Seul un changement de syst ème permet de rem édier à tous les d éfauts qui viennent d’être mentionnés. On ne cachera pas en l ’occurrence que le nouveau syst ème pré- sente lui-aussi un certain nombre de d éfauts, surtout pour les nouveaux propri étai- res. Le changement de syst ème n écessite donc des mesures d ’appoint, principale- ment pour les nouveaux propri étaires ainsi que pour promouvoir l ’accession à la propriété du logement (art. 108 Cst.) et la constitution de l ’épargne affect ée à la construction de logements. Etant donn é qu ’il convient de maintenir la qualit é du parc immobilier et de promouvoir les économies d ’énergie ainsi que la protection des monuments historiques, le changement de syst ème n’est pas complet en mati ère de d éduction des frais d ’entretien des immeubles. L ’imposition de la propri été du logement restera donc dans l’ensemble très favorable. 4.3 Mesures pour un changement de système 4.3.1 Suppression de l’imposition de la valeur locative La l égislation fiscale suisse actuellement en vigueur pr évoit express ément l’imposition de la valeur locative. Si les économistes ne mettent pas en doute la valeur économique de l ’usage de son propre immeuble à des fins d ’habitation, la doctrine de droit fiscal est partag ée sur l ’inclusion de cet élément dans le revenu imposable. La doctrine dominante admet que la valeur locative de l ’immeuble dont le propri étaire se r éserve l ’usage constitue un revenu imput é, qui est imposable.2911 D’autres auteurs consid èrent que ce revenu ne devrait en principe pas être imposé, mais que sa prise en compte sur le plan fiscal est n éanmoins justifiée pour des rai- sons tir ées du principe de l ’imposition sur la base de la capacit é contributive, compte tenu de la nécessité pour chacun de se loger (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol.. II, par. 32 n. 30 s., p. 118). Enfin, une part de la doctrine soutient que l ’absence d’imposition de la valeur locative devrait être tirée de la notion m ême du revenu; ce dernier ne peut comprendre la valeur d’usage par le propriétaire d’un élément de son patrimoine mobilier ou immobilier priv é (Reich in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht I/1, art. 7 LHID, n. 16 s.). Avec la nouvelle formulation de l’art. 16 LIFD et de l ’art. 7 LHID, le l égislateur apporte une solution à cette ques- tion, en indiquant clairement qu ’à son sens, la valeur d ’usage d’un actif mobilier ou immobilier privé par le propriétaire ne constitue pas un revenu imposable. On ne peut appr écier l ’abolition de l ’imposition de la valeur locative sans avoir défini son environnement. Fondamentalement, le Conseil f édéral propose de sup- primer non seulement l ’imposition de la valeur locative, mais encore la d éduction des int érêts passifs priv és et celle des frais d ’entretien. Le mod èle «minus/minus/ minus» doit s’apprécier en fonction des principes constitutionnels. Il va dans le sens de l ’égalité de traitement entre propri étaires fonciers, entre d étenteurs de valeurs mobilières et immobili ères, entre personnes utilisant leurs immeubles pour leur propre usage et locataires. Il favorise certes le propri étaire foncier qui use de son propre immeuble et dont les charges immobili ères (en particulier les int érêts des dettes privés) sont nulles ou très faibles. Ce propriétaire est en effet mieux traité que le propriétaire lourdement obéré ou que le locataire auquel toute d éduction de loyer est refusée. Il faut toutefois observer que l ’interdiction de la d éduction du loyer n ’a pas les m êmes effets pour tous les locataires, qui supportent à ce titre des charges fort différentes. Du point de vue de l ’égalité, la grande facilit é d’application de ce modèle justifie l ’abandon de mesures correctrices. On ne saurait accorder trop d’importance à cet aspect compte tenu de l ’ampleur du problème de la fixation de la valeur locative en vue de son imposition et de ses nombreux inconv énients. Certes, une partie de cet avantage est compens ée par les complications que pose dans cer- tains cas la r épartition entre frais d ’entretien et int érêts passifs. On peut cependant s’attendre à ce que la r épartition comptable de valeurs reconnues par toutes les parties sera plus facilement admise que la d étermination par l ’estimation de cette répartition. Il faut procéder à des estimations et non pas à des comparaisons directes sur le marché, car on ne trouve suffisamment d’objets loués similaires pour procéder à une comparaison que dans les cas de logements en propri été dans les grandes agglomérations. 4.3.2 Déduction des intérêts des dettes 4.3.2.1 Généralités Dans le syst ème fiscal suisse, les int érêts des dettes priv ées et commerciales du contribuable ont longtemps été considérés comme des charges donnant droit à une déduction g énérale et en principe illimit ée. Cette conception a été retenue dans la LHID et la LIFD, lors de leur adoption en 1990. Critiqu ée par la doctrine, elle a été partiellement abandonn ée dans le cadre du programme de stabilisation 1998. La suppression de la valeur locative ainsi que les mesures que le Conseil f édéral pro-2912 pose de prendre en vue d ’encourager l’accès à la propriété de son logement n écessi- tent un nouvel examen de ce problème. Les intérêts passifs ne sont pas tous de m ême nature. Ainsi, pour le Tribunal f édéral, certains int érêts doivent être qualifi és de d épenses d ’investissement, faites pour l’acquisition ou pour l’amélioration d’un bien, et ne constituent donc pas des charges déductibles; tel est le cas des intérêts sur un crédit de construction (Archives 65, 750). Pour leur part, la LIFD et la LHID excluent la déduction des frais d’entretien du con- tribuable et de sa famille, celle des d épenses affectées au remboursement des dettes ainsi que celle des frais d ’acquisition, de production et d ’amélioration d’éléments de fortune. En suivant la logique retenue par le Tribunal fédéral, il convient de donner aux intérêts des dettes la qualification fiscale qui est celle de la d épense financée par l’emprunt correspondant. Pour ce motif, et sur la base des dispositions l égales préci- tées, il conviendrait d’exclure la déduction du revenu imposable: – des int érêts des dettes contract ées en vue de financer une d épense d’investissement; – des intérêts des dettes contract ées en vue de financer des d épenses d’emploi du revenu non déductibles. Les intérêts des dettes priv ées doivent être qualifiés de frais d ’acquisition du rende- ment de la fortune, lorsque les investissements financ és par l’emprunt produisent un rendement imposable. L’application de ce principe dans le cadre du changement de système de l ’imposition de la valeur locative conduit à la suppression de la d éduc- tion des int érêts des dettes contract ées en vue de l ’acquisition ou de l ’amélioration d’un immeuble dont le contribuable se réserve l’usage. C’est uniquement dans le but d’encourager l’accès à la propriété du logement principal qu’une exception peut être faite à cette règle. Ce qui vaut pour les int érêts des dettes afférentes à un immeuble dont on se r éserve l’usage est également valable pour tous les investissements non productifs d ’un revenu imposable. Il conviendrait donc d’exclure la déduction du revenu imposable: – des intérêts passifs afférents à des investissements dont l’usage par le contri- buable n’est pas considéré comme un revenu imposable. Enfin, la d éduction des int érêts des dettes n ’est fiscalement pas justifi ée lorsque les emprunts ont servi au financement d ’investissements dont le produit de r éalisation ne donne pas lieu à imposition. Cela vaut en particulier pour des investissements dans des biens mobiliers priv és, sans rendement p ériodique imposable. Il convien- drait donc d’exclure la déduction du revenu imposable: – des int érêts des dettes contract ées en vue de financer des investissements mobiliers privés sans rendement p ériodique imposable et dont la r éalisation ne donne pas lieu à imposition au titre de l’impôt sur le revenu. La Commission d’experts chargée de faire l’inventaire des lacunes du système fiscal suisse y a inclus la d éduction illimitée des int érêts des dettes. Dans son rapport de juillet 1998, elle a relev é la grande complexit é des distinctions qu ’il conviendrait d’opérer entre les int érêts des dettes en se r éférant à l’affectation des emprunts cor- respondants. Pour cette raison, elle a proposé que la déduction des intérêts des dettes soit limit ée en fonction du rendement brut de la fortune et d ’une part du revenu global brut du contribuable, suivant sur ce point une solution retenue par la l égisla- tion genevoise (rapport cité, p. 142).2913 4.3.2.2 Déduction des intérêts des dettes dans le programme de stabilisation 1998 Dans son message du 28 septembre 1998 concernant le programme de stabilisation 1998, le Conseil fédéral proposa l’abandon du principe de la d éduction illimitée des intérêts au profit d’une conception prenant en considération, en partie tout au moins, l’affectation des emprunts. Il convenait de distinguer int érêts des dettes commer- ciales et intérêts des dettes priv ées. Cette distinction fonctionnelle avait pour but de garantir la déduction intégrale des intérêts des dettes commerciales, qualifi és désor- mais de charges justifi ées par l ’usage commercial. Les int érêts des dettes priv ées pouvaient être déduits de manière limitée, au titre d ’une déduction générale. Le fait que leur d éfalcation soit principalement due à leur qualification en tant que frais d’acquisition du rendement de la fortune ressortait de la disposition l égale proposée, qui limitait la d éduction des int érêts des dettes priv ées au rendement brut de la fortune augment é d ’un montant de 20 000 francs. La raison essentielle de ne pas limiter la d éduction au rendement brut de la fortune r ésidait dans la volont é de maintenir dans le système fiscal une déduction encourageant l’accès à la propriété de son logement. La fixation mod érée de la valeur locative avait en effet pour cons é- quence d ’autoriser le propri étaire foncier endett é à d éduire des int érêts des dettes supérieurs à cette valeur. Au cours de d ébats parlementaires, ces dispositions ont été amendées sans modifi- cation du concept propos é. Le montant maximum de la d éduction a été port é à 50 000 francs, somme qui, en pratique, devrait être rarement dépassée. Par ailleurs, le Parlement a autoris é le contribuable qui s ’endette pour acqu érir une participation importante à une entreprise, à demander que cet investissement fasse partie de son patrimoine commercial, les int érêts de l ’emprunt étant alors trait és comme les int é- rêts d’une dette commerciale. 4.3.2.3 Conséquences du changement de système d’imposition de la valeur locative 4.3.2.3.1 Remaniement de la réglementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998 La suppression de l’imposition de la valeur locative a pour cons équence l’exclusion de la d éduction des int érêts des dettes contract ées en vue de financer l ’investis- sement immobilier. Un changement de syst ème aussi fondamental ne permet pas de maintenir intégralement la r églementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998; celle-ci doit être modifiée en tant qu ’elle concerne la d éduction des int érêts des dettes priv ées. Les dispositions relatives aux int érêts des dettes commerciales et des emprunts contract és en vue de l ’acquisition d’une participation dont le contribuable demande la commercialisation, ne sont en revanche pas mises en cause. L’évaluation des effets du changement de syst ème sur la d éduction des int érêts des dettes privées ne peut être faite sans que l’on tienne aussi compte des mesures parti- culières prises en faveur des nouveaux propriétaires de leur logement principal. Dans le cadre du programme de stabilisation 1998, le Parlement a admis en principe que les intérêts des dettes priv ées constituent des frais d ’acquisition du revenu de la2914 fortune, déductibles à hauteur de ce revenu brut. Le Conseil f édéral ne modifie pas cette conception, qu ’il partage, mais entend lui donner sa formulation juridique exacte en rangeant la d éduction des int érêts des dettes priv ées dans la cat égorie des frais d’acquisition du rendement de la fortune et en limitant cette d éduction au ren- dement brut de la fortune. Une d éduction partielle des int érêts des dettes priv ées, en tant que déduction générale accordée pour des motifs sociaux, n’est pas opportune et a donc été supprimée. 4.3.2.3.2 Distinctions maintenues Le contribuable doit actuellement distinguer dettes commerciales (dont les int érêts sont pleinement d éductibles) et dettes priv ées. Cette distinction est maintenue. Les dettes sont commerciales si le contribuable les a contract ées en vue de financer des investissements commerciaux ou des d épenses d ’exploitation. Cette qualification s’opère indépendamment de la nature des garanties que le contribuable est appel é à fournir. Ainsi, l ’entrepreneur qui finance son commerce par un emprunt hypoth é- caire grevant son logement principal, peut déduire les intérêts de cet emprunt au titre d’intérêts d’une dette commerciale même si l’immeuble fait partie de son patrimoine privé. Les questions d ’ordre pratique li ées à cette distinction ont fait l ’objet d ’une circulaire de l ’Administration f édérale des contributions, établie apr ès une large consultation des cantons. 4.3.2.3.3 Distinction nouvelle Après avoir d éterminé les int érêts des dettes commerciales (y compris les int érêts d’un emprunt contract é en vue de l ’acquisition d’une participation commercialis ée, au sens des art. 18, al. 2, in fine LIFD et 8, al. 2, LHID), le contribuable qui d étient des immeubles dont il se r éserve l’usage devra fixer la part des int érêts des dettes privées aff érente à ces biens immobiliers. Cette distinction nouvelle r ésulte de la suppression de l ’imposition de la valeur locative. Pour des raisons pratiques, la détermination de la part des int érêts des dettes priv ées afférente à l’immeuble sera fixée selon la méthode de la r épartition des intérêts passifs proportionnellement à la valeur brute des actifs. Appliqu ée dans les r épartitions intercantonales et internatio- nales, cette m éthode est bien connue des contribuables, de leurs mandataires ainsi que des autorit és fiscales. Le Tribunal f édéral l’a retenue en consid érant les intérêts des dettes privées comme une charge prioritaire du rendement de la fortune (cf. Kurt Locher, Doppelbesteuerungspraxis, par. 9 II). La suppression de cette étape de répartition des intérêts des dettes privées, en consi- dérant que l’absence d’une valeur locative dans le revenu brut de la fortune équivaut à limiter d’autant la d éduction des int érêts des dettes priv ées, constituerait une sim- plification administrative. Une telle solution doit toutefois être écartée. Elle exclurait des mesures fiscales en faveur des nouveaux propriétaires et pourrait être la cause de graves inégalités de traitement entre propri étaires fonciers, ou entre propri étaires et locataires.2915 La part des intérêts des dettes privées afférentes aux immeubles dont le contribuable se réserve l’usage ne peut être déduite du revenu, sinon dans le cadre des mesures particulières prises en faveur de l ’encouragement à l ’accès à la propri été du loge- ment principal. Ces mesures sont exposées dans le ch. 4.3.4 ci-après. 4.3.2.3.4 Limitation de la déduction des intérêts des dettes privées Selon un principe bien établi en doctrine et confirm é par la jurisprudence (Archives 44, 621), il appartient au contribuable d ’apporter la preuve des faits qui sont de nature à réduire sa charge fiscale. Il devrait donc établir l’emploi des fonds emprun- tés afin d’obtenir la possibilit é de d éduire les int érêts des dettes qui constituent des frais d ’acquisition du rendement de la fortune. Ce serait lui imposer une lourde charge administrative. Par ailleurs, le contrôle des justificatifs fournis à l’appui de la demande de d éduction provoquerait un travail d ’une ampleur et d ’une complexit é considérables. De toute évidence, le traitement fiscal des int érêts des dettes priv ées doit être simplifié. Il peut l’être de manière efficace si l’on admet que les intérêts des dettes priv ées constituent des frais d ’acquisition du rendement brut de la fortune jusqu’à concurrence de ce rendement. Après attribution d ’une part des int érêts des dettes priv ées aux immeubles dont le contribuable se r éserve l’usage, le solde de ces d épenses est qualifi é par la loi de frais d’acquisition du rendement brut de la fortune, d éductibles jusqu’à concurrence de ce rendement. Cette pr ésomption l égale est irr éfragable. L ’autorité fiscale doit admettre la déduction de ces intérêts même si elle est à même d’établir qu’une partie des dettes en cause a été contractée en vue de financer des d épenses de consomma- tion. Tenu par la même présomption, le contribuable ne peut pas obtenir une d éduc- tion allant au-delà du rendement brut de la fortune en tirant argument de la modicit é de ce rendement. 4.3.2.3.5 Renonciation à une déduction générale Les déductions générales, prévues aux art. 33 LIFD et 9, al. 2, LHID, prennent en compte des frais constituant pour la plupart des dépenses d’emploi du revenu et dont la d éduction est autoris ée pour des motifs sociaux ou économiques. La r éforme entreprise ne laisse aucune place à une déduction générale d’intérêts constituant des dépenses d ’emploi du revenu. De ce fait, le projet de loi aggrave la situation des personnes qui, endett ées, ne disposent pas d ’un rendement de fortune imposable. Il faut toutefois appr écier cet effet limit é du changement de syst ème au regard des dispositions prises en faveur des personnes de condition modeste dans le cadre de la révision de l ’imposition du couple et de la famille. Dans ce contexte et pour cette raison, le Conseil f édéral renonce au maintien, au titre d ’une d éduction g énérale, d’une défalcation partielle et limit ée des int érêts des dettes priv ées excédant le ren- dement brut de la fortune.2916 4.3.3 Déduction limitée des frais immobiliers 4.3.3.1 But de la déduction 4.3.3.1.1 Généralités Dans le syst ème en vigueur, les frais immobiliers sont consid érés comme des frais d’acquisition. Il s ’agit donc de la prise en consid ération de d épenses faites en vue d’obtenir un revenu ou qui en d écoulent. Peu importe en l ’occurrence si un revenu est effectivement obtenu par la suite ou s ’il s ’agit d ’un mauvais investissement. Toutefois, s’il est manifeste dès le début qu’on ne pourra pas obtenir un revenu, il ne peut y avoir de frais d’acquisition. Le changement de syst ème vise à supprimer la valeur locative des revenus imposa- bles. Les d épenses pour l ’entretien, les assurances et la gestion par des tiers des appartements ou des maisons occup és par leur propri étaire ne peuvent donc plus constituer des frais d ’acquisition. On ne peut donc plus autoriser leur d éduction en vertu des dispositions des art. 25 LIFD et 9, al. 1, LHID. La déduction limit ée des frais immobiliers sert à promouvoir la propri été du loge- ment et donc à remplir le mandat de l’art. 198 Cst. Selon l’art. 3 LIFD, il faut encou- rager la première acquisition d’un appartement ou d’une maison servant de domicile principal. Que la constitution ne prescrive pas, mais permette uniquement, des me- sures fiscales d ’encouragement n ’y change rien. En tant que mesure d ’encoura- gement, cette déduction ne doit pas obligatoirement respecter le principe de l ’égalité de traitement. Le législateur n’a pas défini d’une manière parfaitement identique les contribuables qui doivent être encouragés et ceux qui ne le doivent pas: ces contri- buables ne doivent donc pas être traités d’une manière rigoureusement identique. Il n’est pas nécessaire non plus que cet encouragement s ’inscrive parfaitement dans la logique du syst ème fiscal, puisque la d éduction ne sert pas à répartir la charge fis- cale selon la capacit é contributive, mais à alléger la charge de certaines personnes afin qu’elles disposent de plus de moyens pour une action que la communaut é con- sidère digne d ’encourager. Ces r éflexions s ’appliquent également en principe aux déductions pour la r énovation des b âtiments historiques, pour la protection de l’environnement et pour les économies d’énergie. Des raisons économiques parlent également en faveur d ’une d éduction limit ée des frais immobiliers: un entretien régulier sert à maintenir la substance de l ’immeuble et favorise l ’emploi dans la branche de la construction. En vertu des dispositions de l ’art. 108, al. 1, Cst., la Conf édération est tenue d’encourager l ’acquisition et le maintien de la propri été du logement. Elle peut également le faire en accordant des all égements fiscaux. Le Conseil f édéral va ainsi jusqu’à la limite de ce que permet la Constitution, car les locataires contribuent en fait à payer une partie de l’entretien de l’immeuble qu’ils habitent. C’est pourquoi il faut donner une nouvelle r édaction à l ’art. 32 LIFD et adapter l’art. 9, al. 3, LHID et trouver une voie m édiane entre d éduire la totalit é des frais d’entretien, et par cons équent choisir le mod èle minus/plus/minus (cf. ch. 4.1.4.3), et n égliger le maintien du bon état du parc immobilier, l ’intention étant d ’encou- rager l’entretien par des d éductions importantes. Une telle voie m édiane consiste à ignorer les petites d épenses courantes et r égulières à brefs intervalles et à accorder, une fois seulement par période de cinq ans, une d éduction plus conséquente pour de lourdes dépenses, afin de couvrir les travaux de rénovation nécessaires à long terme. En fixant un plafond à cette déduction, on évite de favoriser fiscalement les r énova-2917 tions complètes d’immeubles en tr ès mauvais état et les r énovations luxueuses. La déduction partielle des frais immobiliers ne constitue pas une d éduction sociale au sens de l ’art. 9, al. 4, LHID, car elle tient compte des d épenses effectives et pas seulement du statut de propriétaire occupant son propre logement. 4.3.3.1.2 Frais pour l’économie d’énergie, la protection de l’environnement et la restauration des monuments historiques La fiscalité doit continuer de soutenir les efforts en vue d ’une utilisation rationnelle et économique de l ’énergie et en vue de la restauration des monuments historiques. C’est pourquoi le soutien fiscal de ces mesures n ’est limité, par rapport au r égime actuel que dans la mesure o ù les d épenses affectées à l’économie d’énergie et à la restauration des monuments historiques ne seront d éductibles désormais que dans le cadre de la d éduction limitée des frais immobiliers. En l ’occurrence, les investisse- ments de ce genre seront assimil és aux frais d ’entretien. Dans les circonstances actuelles, on ne comprendrait pas en effet pourquoi on renoncerait à encourager des mesures en faveur de l ’approvisionnement en énergie et de la protection de l’environnement. Une r églementation analogue est pr évue pour la restauration des monuments historiques. 4.3.3.2 Ayants droit aux déductions Ont droit à cette d éduction tous les propri étaires et usufruitiers qui occupent leur propre logement. On relèvera en l’occurrence que seul l’entretien courant incombe à l’usufruitier ou au b énéficiaire d’un droit d ’habitation exclusif. Si le droit d ’habi- tation n’assure que le droit de partager la jouissance, les frais d ’entretien incombent au propriétaire et ne peuvent par cons équent pas être déduits par le b énéficiaire du droit d ’habitation (art. 764 et 778 CC). La d éduction n ’est pas accord ée pour les résidences secondaires et les logements qui ne sont pas situ és au domicile selon l’art. 3 LIFD. La déduction n’est pas accordée non plus pour un immeuble qui n ’est pas situé au lieu de domicile m ême si son propri étaire ne possède pas d’immeuble à son lieu de domicile. En revanche, les conjoints qui sont impos és en commun peu- vent demander chacun la d éduction lorsqu ’ils ont des domiciles s éparés et habitent donc chacun leur propre logement. 4.3.3.3 Suppression des déductions forfaitaires Le changement de syst ème fait perdre aux d éductions forfaitaires des frais d ’entre- tien le champ d’application que tous les cantons leur accordent sans r éserve, à savoir les maisons habit ées par leur propri étaire. L à o ù est faite la distinction entre leur champ d’application et la d éduction des frais effectifs (forfait alternatif, utilisation mixte), l’accord d’une déduction forfaitaire est de plus en plus contest é. Cette con- testation devrait s ’amplifier avec la taxation annuelle lorsqu ’on pourra choisir tous les ans entre la déduction du forfait et celle des frais effectifs. Déduire le forfait sans2918 égard aux frais effectifs et déduire l’année suivante les frais effectifs sans restriction constitue ni plus ni moins qu ’une incitation à abuser si ce n ’est à plus grave encore. D’ailleurs, beaucoup de cantons ne se satisfont plus, actuellement d éjà, d ’une d é- duction en pour-cent de la valeur locative, mais ont fix é un maximum au forfait. C’est pourquoi il ne faut tol érer que la d éduction des frais immobiliers effectifs non seulement pour le logement occupé par son propri étaire, mais aussi pour les immeu- bles ou les parts d ’immeubles lou és. Seuls des travaux d ’entretien maintiennent véritablement la substance du parc immobilier et pr éservent l’emploi dans la bran- che. Une d éduction forfaitaire ne peut servir ces deux int érêts publics: elle n ’est donc pas non plus justifiée du point de vue de l’égalité de traitement. 4.3.3.4 Notion de frais immobiliers L’art. 32, al. 1, LIFD permet la d éduction des frais d ’entretien, des primes d’assurances et des frais d ’administration par des tiers. L ’art. 1 de l ’ordonnance du Conseil fédéral sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l ’impôt f édéral direct (RS 642.116) est plac é sous le titre «Frais d ’entretien», mais il précise bien que cette notion comprend l ’ensemble des frais visés à l’art. 32, al. 1, LIFD. Dans l ’ordonnance de l ’Administration fédérale des contributions sur les frais relatifs aux immeubles priv és déductibles dans le cadre de l ’impôt fédéral direct (RS 642.116.2), l ’art. 1, al. 2, énumère les frais d ’entretien qui ne sont pas déductibles. Cette terminologie est toujours utilisée. Dans le cadre du changement de syst ème et de l ’imposition de la propri été du loge- ment occup é par son propri étaire, les frais d ’entretien qui resteraient d éductibles dans certaines limites m ême s ’ils ont perdu leur caract ère de frais d ’acquisition comprennent toutes les d épenses énumérées à l ’art. 1, al. 1, de l ’ordonnance de l’Administration f édérale des contributions sur les frais relatifs aux immeubles privés d éductibles dans le cadre de l ’impôt f édéral direct. Il s ’agit des investisse- ments pour le maintien de la valeur, y compris les investissements pour les mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l ’énergie (RS 642.116.1), pour la protection de l ’environnement et des b âtiments historiques ainsi que les sommes vers ées au fond de r éparation et de r énovation (art. 712, al. 1, CC) des communaut és de pro- priétaires par étage et les frais d ’exploitation, d ’assurances et d ’administration par des tiers. En font également partie les frais d’entretien du jardin. En résumé, il faut relever que tous les frais (sauf les int érêts passifs) des immeubles privés ou de parts d ’immeubles privés (à l’exclusion des objets utilis és par le pro- priétaire qui ne sont pas situ és au domicile) sont d éductibles. Les frais immobiliers effectifs des immeubles (ou parts d’immeubles) loués à des tiers ou utilisés à des fins commerciales restent d éductibles sans restrictions. Les restrictions ne s ’appliquent en effet qu ’aux objets que le propri étaire occupe à son domicile. En revanche, les frais immobiliers des résidences secondaires ne sont pas déductibles.2919 4.3.3.5 Distinction entre les frais qui maintiennent la valeur et les frais qui augmentent la valeur («pratique Dumont») La limitation de la d éduction des frais immobiliers aux immeubles que le propri é- taire occupe à son domicile diminue l ’acuité du probl ème dans bien des cas et en- traîne donc une r éduction du travail administratif. Cette distinction n écessite cepen- dant quelques commentaires. Avec l’introduction de la «pratique Dumont» (Archives 42, 356), le Tribunal f édéral a abandonné le point de vue technique objectif pour adopter un point de vue écono- mique subjectif. Pour des d épenses engagées dans les cinq ans suivant l ’acquisition, il n’a plus pos é la question de savoir quels éléments constituaient le b âtiment, mais dans quel état se trouvaient ces éléments au moment de l ’acquisition par le contri- buable. Refaire le toit d’une vieille maison de 38 ans deux apr ès son achat ne donne droit à la déduction que de 5 % des frais compte tenu de l ’âge des tuiles (40 ans) du toit de cette maison. Dans un arr êt du 24 avril 1997 (Archives 63, 313), le Tribunal f édéral a statu é que les frais d’entretien d’un immeuble en bon état pouvaient être déduits du revenu brut pour autant qu ’il s ’agisse de l ’entretien courant et non pas du rattrapage de l’entretien qui a été négligé. Il faut distinguer de ce cas celui o ù le nouveau locataire ou fermier rénove l’immeuble pour augmenter le loyer ou l ’affermage et celui où un immeuble (même occupé par son propri étaire) est r éaménagé totalement ou partiel- lement en vue d’une autre affectation. Etant donn é que le changement de syst ème supprime la d étermination de la valeur locative et, par conséquent, celle de la valeur de rendement (ou de jouissance), il ne subsiste plus que le crit ère du réaménagement ou du changement d ’affectation pour déterminer l’entretien dont il ne faut pas tenir compte, du moins aussi longtemps que les dépenses engagées ne peuvent pas être attribuées aux frais occasionn ées par le train de vie. Si on renonce à déterminer la valeur d ’usage objective, c ’est-à-dire la valeur du marché, on ne dispose plus de base non plus pour s éparer les dépenses qui ne peuvent pas, objectivement, influencer cette valeur. Seuls les frais d’entretien que le propri étaire engage par pure convenance personnelle, par exemple le rempl ace- ment de moquettes ou de peintures pratiquement neuves parce qu ’elles ne lui plai- sent plus, peuvent encore être classés dans les frais occasionnés par le train de vie. La déduction limit ée des frais d ’entretien n’est pas une d éduction sociale qui peut être accord ée sans condition à tous les propri étaires qui occupent leur logement, mais l ’idée d ’encouragement qui lui est sous-entendue interdit de soumettre cette déduction à des conditions trop s évères. S’y ajoute le fait que la d éduction est en principe limitée à 5000 francs par an. Les possibilit és d’abus, soit pour des investis- sements qui augmentent la valeur, soit pour satisfaire le go ût changeant du propri é- taire sont donc suffisamment limitées. Le fait qu’il soit possible de d éduire, une fois tous les cinq ans 45 000 francs (c ’est-à-dire le montant d épassant 5000 francs jus- qu’à concurrence de 50 000 francs) n ’y change rien. Avec une d éduction globale maximale de 65 000 francs pour cinq ans, on ne peut remettre en état des immeubles tombés en décrépitude ni procéder à des rénovations luxueuses. Dans ces conditions, on peut également renoncer à appliquer la «pratique Dumont».2920 4.3.3.6 Immeubles à utilisation mixte Il y a utilisation mixte lorsqu’un immeuble de la fortune privée est utilisé en partie à des fins priv ées et en partie à des fins commerciales ou lou é à des tiers. Si l’immeuble est utilis é principalement à des fins commerciales, il fait partie de la fortune commerciale. C’est une des cons équences de l’application de la m éthode de la prépondérance que prescrivent les art. 18, al. 2, LIFD et 8, al. 2, LHID. Le chan- gement de système ne concerne pas les immeubles commerciaux: les règles actuelles restent donc applicables. C ’est pourquoi il faudra continuer de d éduire une valeur locative, alors que les frais d ’entretien restent des frais d ’acquisition d éductibles. L’entrepreneur qui n’accepte pas cette conséquence n’a plus qu’une solution: diviser son immeuble en propri étés par étage et faire passer son logement dans sa fortune privée. En cas d ’utilisation mixte d ’un immeuble priv é, il faut dans un premier temps déterminer les frais d’entretien qui constituent des frais d ’acquisition, c’est-à- dire qui ont servi à retirer un loyer vers é par un tiers ou à abriter un commerce et autoriser leur pleine d éduction. En l ’occurrence, on se fondera de pr éférence sur le but effectif des d épenses et, en deuxi ème lieu uniquement, sur des facteurs compl é- mentaires (volume/valeur). Le solde des frais d ’entretien n’est en principe d éducti- ble que s ’ils d épassent 5000 mais ne d épassent pas 10 000 francs (= d éduction maximale: 5000 francs). Une fois par p ériode de cinq ans, les frais d ’entretien supé- rieurs à 5000 francs, mais n’excédant pas 50 000 francs (soit 45 000 francs) peuvent être d éduits. Par exemple, le propri étaire qui a 80 000 francs d ’entretien (1000 francs de frais d’exploitation, 2000 francs de prime d ’assurances et 77 000 francs de frais d’entretien) peut déduire 45 000 francs. En revanche, la d éduction ordinaire de 5000 francs n’est pas accordée pour cette même année. 4.3.3.7 Délimitation temporelle Pour la taxation des personnes physiques, un revenu est consid éré comme réalisé au moment où il est encaiss é. Ce principe issu du principe de l ’augmentation nette du revenu ne signifie rien d ’autre pour les d épenses que le moment du paiement sera déterminant pour le contribuable. En principe, on peut donc faire valoir fiscalement les acomptes au moment de leur échéance. Etant donn é que la majeure partie des frais d’entretien constituent des frais de remise en état, on ne peut refuser la d éduc- tion d ’un acompte pour des travaux de r éparation d ’un immeuble (ou d ’une part d’immeuble) loué ou d’un logement occupé par son propri étaire en prétendant qu’il s’agit de frais d’acquisition d’un revenu qui n ’est pas encore encaissé (Archives 56, 132). En outre, on ne peut imposer le strict respect du principe de la p ériodicité au propriétaire d’un immeuble privé et permettre à la fois la d éduction des versements aux fonds de r énovation des propri étaires par étage. La volont é de permettre la déduction des frais d’entretien apériodiques s’y oppose également. E n l’occurrence, on rappellera que les frais d ’entretien importants (rénovation des façades ou du toit, installation de distribution de l ’eau et de l ’électricité) sont ap ériodiques. Il s ’agit uniquement d ’éviter les abus, pas la d éduction d ’une grande partie des frais d’entretien d’un immeuble simple. Les «petits» frais immobiliers annuels courants, à savoir les frais d ’exploitation et d ’assurance, rentrent dans le montant non d éducti- ble de 5000 francs.2921 4.3.4 Mesures d’appoint au changement de système en vue d’encourager l’accession à la propriété de son logement 4.3.4.1 Introduction L’ensemble de la politique d ’encouragement de l ’accession à la propri été de son logement n’est pas l ’objet de ce message. Il s ’agit plutôt, après un bref rappel des bases constitutionnelles et des mesures existant actuellement en ce domaine, d’exposer quelles sont les dispositions fiscales qui doivent accompagner le change- ment de syst ème d’imposition de la valeur locative pour maintenir, voire d évelop- per, un environnement fiscal favorable à la propri été et à l ’usage de son propre logement. Les mesures propos ées qui d érogeraient aux principes constitutionnels régissant l’imposition doivent être justifiées par le mandat constitutionnel d ’encou- ragement à l’accession à la propriété de son logement. Les mesures particulières concernant la d éduction des frais d ’entretien du logement principal du contribuable ont été exposées au ch. 4.3.3. Elles contribuent ind énia- blement au maintien de la propri été foncière et rentrent dans le cadre des mesures que la Confédération peut prendre à cette fin sur la base des art. 108 et 111 Cst. 4.3.4.2 Mandat constitutionnel d’encouragement de l’accession à la propriété foncière Depuis 1972, la Conf édération a pour mandat d ’encourager la construction de loge- ments et l ’acquisition d ’appartements ou de maisons familiales destin és à l ’usage personnel des particuliers, ainsi que les activit és des maîtres d’ouvrage et des orga- nisations oeuvrant à la construction de logements d ’utilité publique (art. 108 Cst). Elle doit encourager en particulier l ’acquisition et l ’équipement de terrains en vue de la construction de logements, la rationalisation de la construction, l ’abaissement de son co ût et l ’abaissement du co ût du logement. Elle prend en consid ération les intérêts des personnes des familles et des personnes âgées, handicapées ou dans le besoin. L’instrument principal de la r éalisation de ce mandat est la loi f édérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l ’accession à la propri été de loge- ments (LCAP; RS 843). Cette loi pr évoit en particulier des soutiens financiers en faveur des jeunes ménages disposant de ressources limit ées et qui pourraient acqu é- rir un logement avec l’aide de l’Etat. Sur le plan fiscal, les mesures d ’encouragement de l ’accession à la propri été du logement peuvent se baser sur l ’art. 111 Cst. Cette disposition invite la Conf édéra- tion à prendre des mesures afin d ’assurer une pr évoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Selon son al. 4, la Conf édération encourage, en collaboration avec les cantons, la pr évoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l ’accession à la propriété. C’est sur cette disposition que se fondent les mesures d ’accession à la propri été par financement provenant de la prévoyance professionnelle et de la pr évoyance liée. La loi fédérale du 25 juin 1982 sur la pr évoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit é (LPP; RS 831.40) contient plusieurs dispositions consacr ées à l’encouragement à la propri été du logement (art. 30 a à 30 f, introduits dans la LPP par la loi f édérale du 17 décembre 1993). Celles-ci permettent à l ’assuré de mobiliser les fonds du 2 e pilier et du pilier 3 a pour la propri été d ’un logement pour ses propres besoins.2922 L’ordonnance du 3 octobre 1994 sur l ’encouragement à la propriété du logement au moyen de la pr évoyance professionnelle (RS 831.411) précise les buts d ’utilisation des fonds de la pr évoyance professionnelle (acqu érir ou construire un logement en propriété, rembourser des prêts hypothécaires, notamment); elle définit les objets sur lesquels peut porter la propri été (appartement ou maison familiale), les formes auto- risées de propri été ainsi que la notion de «propres besoins», soit l ’utilisation par la personne assurée d’un logement à son lieu de domicile ou à son lieu de s éjour habi- tuel. Ces divers instruments d’encouragement à l’accès à la propriété sont utilisés avec un succès certain. à la fin 1999, la LCAP avait permis à 40 000 personnes de devenir propriétaires de leur logement. De 1995 à 1999, le nombre des personnes utilisant leur avoir du 2 e pilier est all é croissant: quelques 120 000 cas repr ésentant des re- traits anticipés de 7,5 milliards. Le pilier 3 a s’est également révélé être un instru- ment très attrayant. 4.3.4.3 Effets du changement de système sur l’accession à la propriété du logement De toute évidence, la suppression de l ’imposition de la valeur locative est une me- sure favorable à l ’accès et au maintien de la propri été de son logement. Elle est particulièrement favorable aux personnes de condition modeste ou moyenne qui ont placé une part de leur pr évoyance vieillesse dans leur logement, qui ont amorti leurs dettes hypothécaires et régulièrement entretenu leur immeuble. Elle r épond donc au grief souvent formul é d’une imposition d écourageant la pr évoyance vieillesse sous la forme de l ’acquisition de son logement. Il faut observer qu ’elle va même au-delà du mandat constitutionnel puisque l’exonération de la valeur locative privilégie cette forme de prévoyance par rapport aux rentes et pensions, qui demeurent imposables. Ainsi que cela a été dit plus haut (ch. 4.3.3), l ’octroi d ’une d éduction limit ée des frais d’entretien importants de l ’immeuble peut être consid éré comme une mesure favorable au maintien de la propriété de son propre logement. L’exclusion de la d éduction des int érêts des dettes aff érentes à l’immeuble n’est un élément défavorable que si le montant de ces int érêts est sup érieur à la valeur éco- nomique de l ’usage propre de l ’immeuble. Ce d ésavantage par rapport au syst ème actuel est particuli èrement marqué en cas d ’acquisition de la propri été du logement par une personne qui, ne disposant que du minimum des fonds propres n écessaires à cet achat, doit largement recourir à l ’emprunt. Ce d ésavantage ne devrait être que d’une dur ée limit ée. Le nouveau syst ème incitera les propri étaires à amortir les dettes dont le coût est trop élevé (un emprunt hypothécaire en deuxième rang p. ex.), de telle sorte que la période de surendettement sera écourtée. La suppression de la valeur locative profite à tous les contribuables concern és. Par rapport au système actuel, l’avantage que retirent de cette suppression les propri étai- res d ’immeubles de haut standing est plus important que celui des propri étaires disposant d ’un immeuble standard ou d ’une construction modeste. Cet effet du changement de système est inhérent au concept même du revenu imposable excluant l’imposition de la valeur d’usage des biens privés appartenant au contribuable, et n’a donc pas à être corrigé. En revanche, il faut en tenir compte lors de l ’aménagement des mesures particuli ères visant à pallier les effets d éfavorables du changement de2923 système pour les nouveaux propri étaires à forte charge hypoth écaire ou pour ceux qui doivent procéder à de lourds travaux d’entretien. 4.3.5 Constitution du capital propre nécessaire à l’acquisition de son logement 4.3.5.1 Mesures existantes Les art. 30 a et suivants LPP permettent à l’assuré de mettre en gage son droit aux prestations de pr évoyance en garantie d ’engagements liés à l’acquisition de la pro- priété de son logement. Par ailleurs, l ’assuré peut obtenir, à certaines conditions, un montant jusqu’à concurrence de sa prestation de libre passage pour la propri été d’un logement pour ses propres besoins. Le versement de ce montant entra îne une réduc- tion des prestations de prévoyance. Le versement anticipé est soumis à l’impôt sur le revenu frappant les prestations de la pr évoyance professionnelle. Les fonds de pr é- voyance peuvent être utilisés pour acqu érir ou construire un logement en propri été, ou pour rembourser des prêts hypothécaires. Il faut que l’immeuble acquis serve aux propres besoins de l ’assuré; la personne assur ée doit y avoir son domicile ou son lieu de séjour habituel. L’ordonnance du 13 novembre 1997 sur les d éductions admises fiscalement pour les cotisations vers ées à des formes reconnues de pr évoyance (OPP3; RS 831.461.3) concerne les formes reconnues de pr évoyance au sens de l ’art. 82 LPP (pilier 3 a). C’est la loi sur la pr évoyance qui définit quelles sont les personnes qui peuvent être preneurs d’une telle prévoyance. Il s’agit des salariés et des ind épendants. L’ordon- nance fixe le montant maximal des cotisations à 8 % du montant-limite sup érieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP si le preneur est affili é à une institution de pr évoyance au sens de l ’art. 80 LPP, et à 20 % du revenu provenant d ’une activité lucrative, mais au maximum 40 % du montant-limite sup érieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, si le pre- neur n’est pas affilié à une institution de pr évoyance au sens de l ’art. 80 LPP. Pour les années 1999 et 2000, ces limites sont respectivement de 5789 francs et de 28 944 francs. Les fonds du pilier 3 a peuvent aussi être vers és par anticipation pour l’acquisition de la propri été de son logement ou pour le remboursement des dettes hypothécaires (art. 4, al. 2, OPP3). Ce versement anticip é, qui peut avoir lieu tous les cinq ans, donne lieu à imposition au titre de l ’impôt sur le revenu (cf. art. 38 LIFD et les dispositions fiscales cantonales correspondantes). Les mesures rappelées ci-dessus constituent un moyen efficace d ’aide à la constitu- tion du capital propre en vue de l’acquisition de son logement. 4.3.5.2 Initiative parlementaire Hans Rudolf Gysin «Epargne-logement» Le 18 décembre 1998, le conseiller national Hans Rudolf Gysin a d éposé l’initiative parlementaire «Epargne-logement» demandant que l ’accès à la propri été de son logement soit encourag é par des mesures fiscales favorisant la r éunion des fonds propres n écessaires à toute acquisition immobili ère. Il se r éférait sur ce point aux expériences faites par le canton de B âle-Campagne et demandait d ’ailleurs que ce dernier puisse poursuivre son action en d épit de l’absence de toute disposition de la LHID encourageant la constitution de l ’épargne-logement. Cette initiative fut prise2924 en consid ération par le Conseil national en septembre 1999. Dans son rapport du 15 novembre 1999, la majorit é de la Commission de l ’économie et des redevances de ce Conseil proposait de modifier la LHID afin de donner aux cantons qui le désirent la possibilité d’introduire dans leur législation un système d’aide fiscale à la constitution de l ’épargne-logement correspondant au syst ème en place dans le can- ton de Bâle-Campagne. Une procédure de consultation a été ouverte par la Commission pr écitée. Les avis exprimés furent nuanc és. Dans leur grande majorit é, les cantons s ’opposèrent à ce projet source d’une disharmonisation qu ’ils considèrent comme contraire à la Cons- titution. Les partisans du projet demand èrent qu ’il soit r éexaminé et compl été afin d’en clarifier les conditions d ’application. La Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national a pris connaissance de ces r ésultats. Le temps pres- sant, elle a propos é de régler en priorité les questions de droit transitoire que soule- vait le maintien de la l égislation de B âle-Campagne (ce qui a été fait dans le cadre de la loi f édérale du 15 d écembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédure de taxation des imp ôts directs dans les relations internationales; FF 2000 6182). En outre, elle a demand é au Conseil fédéral de se prononcer sur le fond dans le cadre du présent message. 4.3.5.3 Le modèle d’épargne-logement de la commission Le projet de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national repose sur les principes suivants: Toute personne qui n ’est pas propri étaire de son logement, et qui ne l ’a jamais été, peut constituer aupr ès d’une banque un capital- logement en vue de financer la premi ère acquisition en Suisse de la propri été d’un logement affecté durablement et exclusivement à ses propres besoins. Les cantons peuvent encourager la constitution de cette épargne-logement en autorisant la d é- duction des sommes épargnées, jusqu’à concurrence d ’un montant fix é par le droit cantonal. Le plan d ’épargne ne peut exc éder dix ans. Le rendement du capital d’épargne-logement est exon éré, et le capital lui-m ême n’est pas soumis à l ’impôt sur la fortune. Au moment où l’épargnant mobilise son capital en vue d’acquérir son premier logement, ce versement n ’est pas frappé de l’impôt sur le revenu. Une telle imposition n’intervient que si le capital n’est pas utilisé conformément à son but. Le Conseil f édéral ne peut se d éclarer favorable à la r églementation de l ’épargne- logement proposée par la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national. Le projet retenu est incompatible avec un syst ème fiscal dans lequel la valeur locative n ’est pas un revenu imposable. Ce serait accorder au contribuable des avantages exorbitants que de l ’autoriser à d éduire de son revenu les sommes versées sur son compte d ’épargne-logement, puis d ’exempter ce capital de tout impôt sur le revenu en renon çant au surplus à imposer la valeur d ’usage du loge- ment. Une telle r églementation n ’a pas sa place dans un syst ème d ’imposition du revenu net. Elle revient en fait à accorder une subvention directe à la constitution de l’épargne-logement, sans égard aux conditions financi ères du b énéficiaire, ce qui n’est pas acceptable. Le contribuable non propri étaire pourrait m ême augmenter considérablement le rendement de sa fortune en convertissant des placements exis- tants en épargne-logement. Les réductions d’impôts dont il b énéficierait alors cons- titueraient un rendement suppl émentaire de son capital propre existant; celui-ci serait d’autant plus important que le revenu imposable du contribuable est élevé.2925 D’autres motifs conduisent au rejet du projet de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national. Les dispositions propos ées mettraient en concur- rence deux systèmes d’encouragement de l’épargne-logement reposant sur des prin- cipes différents, sans que les rapports entre ces deux syst èmes puissent être réglés de manière satisfaisante. L ’éparne-logement, selon le mod èle de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national, pourrait être complémentaire aux mesures existant dans le cadre du pilier 3 a. L ’exemption du capital-logement de toute imposition au moment de sa mobilisation pour l ’acquisition de l ’immeuble créerait une grave distorsion par rapport au syst ème du pilier 3 a. Ces effets pervers seraient différents d ’un canton à un autre, le syst ème d’épargne-logement propos é par la Commission étant facultatif; la fixation des montants maxima des d éductions par les cantons augmenterait ces disparités. Par ailleurs, le Conseil fédéral partage l’avis de la majorité des cantons, qui considè- rent que le caractère facultatif de la déduction cantonale pour l’épargne-logement est contraire au mandat constitutionnel de l ’harmonisation des imp ôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Enfin, les difficult és d ’application du syst ème propos é par la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national sont nombreuses et ont été rele- vées par les intervenants à la proc édure de consultation. Les relations intercantona- les nécessiteraient une réglementation détaillée. En raison de la grande diversit é des cas à régler, les conditions d ’imposition du capital épargné en cas d ’utilisation de ces fonds à d’autres fins que l ’acquisition du logement seraient d ’une grande com- plexité. Des dispositions particuli ères devraient être prises en ce qui concerne l’impôt anticipé. De toute évidence, le système proposé ne répond pas aux exigences de transparence et de simplification du système fiscal. Pour ces motifs, le Conseil fédéral ne peut approuver le système d’épargne-logement proposé par la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national. Prenant toutefois en compte l ’intérêt que pr ésentent, pour l ’accession à la propri été de son logement, les mesures encourageant la constitution du capital propre n éces- saire à cette acquisition, il se d éclare favorable à une adaptation en ce sens des me- sures existant dans le cadre du pilier 3a. 4.3.5.4 Aménagement des dispositions actuelles du pilier 3a (OPP3) Le Conseil f édéral est d ’avis que l ’efficacité des mesures actuelles existant dans le cadre de l ’OPP3 peut être accrue en vue de permettre dans un d élai raisonnable la constitution d’un capital propre en vue de l ’acquisition de son premier logement en Suisse. L’ordonnance pourrait donc être modifiée en tenant compte des lignes di- rectrices suivantes: a. Dans le cadre des formes reconnues de pr évoyance professionnelle, autoriser le preneur de pr évoyance âgé de 45 ans au plus, et qui n ’est pas domicili é dans un immeuble dont il est propri étaire, à renforcer son effort de pr é- voyance en vue de l ’acquisition d ’un logement utilis é pour ses propres be- soins à son domicile;2926 b. Limiter la d éduction complémentaire à la d éduction du pilier 3 a à la moiti é du maximum prévu à l’art. 7, al. 1, let. a, que le preneur d ’assurance soit ou non affilié à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP; c. Lier l ’octroi de cette d éduction complémentaire à un engagement particulier concernant le suivi de la constitution de cette épargne-logement; d. Limiter le montant des fonds accumulés à titre de convention de pr évoyance liée, avec orientation épargne-logement, lorsque le preneur d ’assurance re- quiert la déduction complémentaire prévue sous let. b. En cas de mobilisation des fonds du pilier 3 a pour l ’acquisition du premier loge- ment, la prestation est imposable au titre de l ’art. 38 LIFD et des dispositions canto- nales correspondantes. La solution propos ée r épond au souhait d ’un renforcement des mesures propres à encourager la constitution d ’un capital propre. Ce syst ème est applicable dans toute la Suisse, aux m êmes conditions. Les d éductions op èrent leurs effets tant pour les impôts cantonaux et communaux que pour l ’impôt fédéral direct. L ’exonération du rendement du capital épargné est en place, de m ême que l ’exemption de ce capital au titre de l ’impôt sur la fortune. Enfin, les relations intercantonales ne posent pas de probl ème particulier. Par rapport au projet de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national, l ’imposition limit ée du capital au moment de son affectation à l’acquisition du premier logement est partiellement compens ée par la d éduction des cotisations sortant ses effets pour tous les imp ôts directs sur le revenu. Enfin, si le preneur d ’assurance renonce à l ’acquisition de son logement, aucune imposition n’a lieu de ce seul fait. Il pourra obtenir le versement anticip é des prestations de vieillesse aux conditions prévues à l’art. 3, al. 2 et 3, OPP3. Le coût fiscal pour l’impôt fédéral direct de cette proposition d ’extension du champ d’application de l’OPP3 se situe entre 15 et 20 millions de francs. Compte tenu des dispositions de droit transitoire ayant autoris é le canton de B âle- Campagne à maintenir sa r églementation concernant l ’épargne-logement pour une durée limit ée, des mesures devraient être pr évues pour que les plans d ’épargne- logement en cours puissent être intégrés au pilier 3a. Cette intégration ne devrait pas soulever de difficult és insurmontables, les donn ées statistiques du canton de B âle- Campagne montrant que ces épargnants, dans leur grande majorit é, disposent aussi d’un pilier 3a. Enfin, le Conseil f édéral propose de mettre en application cette nouvelle r églemen- tation avant l’entrée en vigueur du changement de système. 4.3.6 Allégement pour les nouveaux propriétaires 4.3.6.1 Opportunité de la mesure Constatant qu’un changement de syst ème d’imposition de la valeur locative aggra- verait la situation fiscale actuelle des nouveaux propri étaires à forte charge hypothé- caire, la KES a proposé que ce changement soit assorti de mesures fiscales en faveur de ces personnes. Lors de la procédure de consultation sur le changement de système, le bien-fondé de cette position, que d éfend aussi la Commission de l ’économie et des redevances du2927 Conseil national, n ’a pas été mis en cause. Les avis sur les modalit és des mesures envisagées à cette fin sont en revanche partag és. Certains adh èrent à la proposition du D épartement f édéral des finances d ’octroyer aux nouveaux propri étaires une déduction limitée, tant dans son montant que dans sa dur ée, des int érêts des dettes afférentes au logement principal. D ’autres se prononcent pour une r églementation plus généreuse, en se r éférant à la solution de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national qui propose l ’octroi d’une déduction illimitée de ces intérêts, durant 15 ans. La proposition du D épartement fédéral des finances entraîne- rait une diminution du produit de l ’impôt fédéral direct de 150 millions de francs, celle de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national aurait un coût fiscal de 350 millions de francs. Dans un syst ème qui exclut tant l ’imposition de la valeur locative que la d éduction des intérêts des dettes aff érentes à l ’immeuble, le mandat constitutionnel d ’encou- rager l’accès à la propri été de son logement justifie l ’adoption d’une mesure fiscale en faveur des personnes qui, acc édant pour la premi ère fois à la propri été de leur logement, ont pour quelques ann ées des charges d ’intérêts des dettes immobili ères particulièrement lourdes. Cette mesure d éroge aux principes constitutionnels r égis- sant l’imposition directe; elle ne peut être fond ée que si elle permet d ’atteindre le but vis é, sans aller au-del à de ce but. L ’octroi aux nouveaux propri étaires d ’une déduction illimit ée, durant une longue p ériode, des int érêts des dettes aff érentes à l’immeuble dont ils se r éservent l ’usage, d épasserait tr ès largement les objectifs visés et sortirait du mandat d ’encouragement de l ’accession à la propri été. Le Con- seil fédéral ne peut pour ce motif adh érer à la solution propos ée par la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national. Son co ût fiscal constitue aussi un obstacle majeur à son adoption. 4.3.6.2 Mesure proposée La personne qui acquiert en propri été ou construit, pour la premi ère fois, un immeu- ble dont elle garde l ’usage pour en faire le lieu de son domicile, pourra faire valoir pendant dix ans une d éduction des int érêts des dettes priv ées aff érentes à l’immeuble. Cette déduction est au maximum de 10 000 francs pour un couple marié faisant ménage commun et de 5000 francs pour les personnes seules. Elle est r éduite de manière linéaire d’un dixième par an. En principe, l ’octroi de la d éduction devrait être limit é aux seuls contribuables à forte charge hypothécaire, soit à ceux dont les charges d ’intérêts passifs immobiliers excédent la valeur économique d’usage de l’immeuble. La simplification du système motive l’abandon d’une limite d ’endettement (qui pourrait être, p. ex., la moiti é de la valeur vénale de l’immeuble) au-dessous de laquelle toute déduction serait exclue. Elle a pour effet d’autoriser tout nouveau propri étaire à déduire une part des int érêts de ses dettes immobilières, même si son endettement est moyen ou faible. Le même souci de simplification justifie aussi la renonciation à des conditions li ées à l’importance du revenu imposable du propri étaire. Il est de ce fait admis que toute personne peut b énéficier de cette mesure, m ême si elle dispose de revenus impor- tants. La limitation du montant de la d éduction s’impose pour plusieurs raisons. La limite maximale garantit une certaine équité de la mesure, en limitant ses effets pour les nouveaux propri étaires fonciers peu endett és disposant de ressources importantes.2928 Par ailleurs, la d éduction fiscale accord ée aux nouveaux propri étaires équivaut en fait à l’octroi d’une aide étatique à fonds perdu, puisque la valeur d ’usage du loge- ment n’est pas imposable; elle doit donc être limitée dans son montant et dans sa durée. Enfin, la mesure propos ée rentre dans les d éductions générales. Elle ne vise donc pas la déduction des intérêts en tant que frais d ’acquisition du rendement de la fortune, mais constitue une mesure fiscale particuli èr e e n f a v e u r d’une cat égorie déterminée de propri étaires fonciers. Son octroi doit donc faire l ’objet d ’une cer- taine retenue et tenir compte de la situation de famille. La d éduction est r éduite ann ée apr ès ann ée. Le propri étaire qui s ’est lourdement endetté pour acqu érir son logement amortira les dettes dont le co ût financier est particulièrement élevé. La mesure fiscale propos ée ne doit pas l ’inciter à maintenir tel quel son endettement au profit d ’autres placements. Par ailleurs, la r éduction de la déduction est d’autant plus indiquée que cette mesure est accordée aux propriétai- res sans égard à l’importance de leur endettement immobilier et sans référence à leur patrimoine privé net. 4.3.7 Imposition des résidences secondaires 4.3.7.1 Situation particulière des cantons à vocation touristique La suppression de l’imposition de la valeur locative a des effets financiers particuliè- rement marqu és dans les cantons abritant de nombreuses r ésidences secondaires dont des personnes hors canton ou à l ’étranger se r éservent l’usage. La KES en a conclu que l ’abandon de l ’imposition de la valeur locative ne pouvait être envisagé sans qu ’une solution ne soit trouv ée pour ces cantons. à cette fin, un groupe de travail r éunissant des repr ésentants des administrations cantonales et f édérale des contributions a proc édé à l’étude de plusieurs variantes. Celles-ci ont aussi été exa- minées par la Conf érence des directeurs cantonaux des finances (CDCF) et par la Commission pour l ’harmonisation des imp ôts directs de la Conf édération, des cantons et des communes. Pour les cantons des Grisons, du Valais et du Tessin, qui comptent plus de 126 000 résidences secondaires appartenant à des personnes domicili ées hors de leurs terri- toires, la diminution des recettes fiscales cantonales et communales r ésultant du changement de système est évaluée à plus de cent millions de francs. à cet égard, il faut certes admettre, sans y apporter de correctif, que la suppression de la valeur locative et les mesures qui l ’accompagnent puissent ne pas avoir les m êmes effets financiers pour tous les cantons. Toutefois, les pertes de r ecettes que subissent les cantons à vocation touristique sont si importantes que, cons équence particulière de la réforme entreprise, elles demandent et justifient la recherche d ’une solution sp é- cifique. Cette conclusion est partag ée par l ’ensemble des cantons et n ’a pas été contredite dans le cadre de la procédure de consultation. 4.3.7.2 Variantes examinées et critères de choix Onze variantes ont été examinées par le groupe de travail précité, dans la perspective de garantir au canton de situation de la r ésidence secondaire des r ecettes suffisantes pour que le changement de syst ème n’ait pas des cons équences excessivement sévè-2929 res pour les finances des collectivit és publiques cantonales et communales concer- nées. Le groupe de travail a notamment étudié la possibilit é d’introduire un imp ôt minimal sur les r ésidences secondaires, voire sur la propri été foncière des particu- liers. Les variantes d ’une imposition particuli ère de ces immeubles au titre de l’impôt sur la fortune, de l ’institution d’un impôt spécial frappant la valeur d ’usage d’une résidence secondaire, d’une hausse des impôts fonciers, d’une extension de la notion de séjour fondant un rattachement personnel, du maintien de l ’imposition de la valeur locative limit ée aux seules r ésidences secondaires ou de l ’introduction d’une taxe d’habitation (sur le mod èle français), ont été écartées pour divers motifs. L’introduction d ’un impôt sur les r ésidences secondaires, en tant qu ’impôt d ’attri- bution des coûts s’inspirant des modèles allemand et autrichien, n’a pas non plus été retenue. Il en a été de m ême de la variante «impôt cédulaire sur les r ésidences se- condaires» qui visait à extraire ces résidences du système général de l’imposition du revenu et de la fortune nets. Le groupe de travail a donn é sa préférence à la variante du «précompte immobilier». Elle consiste d ’une part à autoriser le canton de situa- tion de la r ésidence secondaire à pr élever, selon une proc édure de taxation et de perception fortement simplifi ée, une contribution immobili ère en lieu et place des impôts sur la fortune et le revenu aff érents à l’immeuble et, d’autre part, à reconnaî- tre à la collectivit é du domicile du contribuable le droit d ’imposer la r ésidence se- condaire et son éventuel rendement imposable (produit d ’une location, p. ex.), tout en prenant les mesures en vue d’éliminer une double imposition. Le choix de la variante doit tenir compte de plusieurs crit ères juridiques, financiers ou d’ordre pratique. Il s ’agit de respecter les principes constitutionnels de l ’univer- salité, de l’égalité de traitement et de la capacit é économique. La variante choisie ne doit pas conduire à une double imposition. Ainsi que l ’a admis le Tribunal f édéral dans sa jurisprudence relative à l’interdiction constitutionnelle de la double imposi- tion intercantonale, une surimposition limit ée au lieu de situation de la r ésidence secondaire est toutefois admissible. La variante propos ée doit s ’inscrire dans le mandat d’harmonisation de la fiscalit é directe de la Conf édération, des cantons et des communes. Il faut donc trouver une solution applicable dans tous les cantons et à toutes les r ésidences secondaires d étenues par des contribuables domicili és hors canton, en Suisse ou à l ’étranger. Il est par ailleurs n écessaire de rechercher une solution simple et équitable pour le contribuable et pour les collectivit és publiques concernées. La solution retenue doit contribuer à la simplification de notre syst ème fiscal, notamment pour ce qui a trait aux relations intercantonales et internationales. Enfin, la solution choisie devrait atteindre deux objectifs essentiels: assurer des recettes suffisantes aux collectivit és publiques abritant les r ésidences secondaires, d’une part, et harmoniser l’imposition des résidences secondaires en lui donnant une assise solide de droit fédéral, d’autre part. En tenant compte de ces crit ères et objectifs, le Conseil f édéral a retenu la variante du précompte immobilier, d ésignée dans la suite de ce message par «impôt sur les résidences secondaires».2930 4.3.7.3 Impôt sur les résidences secondaires 4.3.7.3.1 Eléments constitutifs de l’impôt L’impôt cantonal sur les r ésidences secondaires est un imp ôt direct qui se substitue aux impôts cantonaux sur le revenu et la fortune se rapportant aux r ésidences secon- daires. Il est pr élevé par le canton de situation de ces r ésidences, auprès des contri- buables qui en ont l’usage en qualité de propriétaire ou d’usufruitier. Les personnes soumises à cet impôt sont celles qui sont assujetties à l’impôt dans le canton à raison du rattachement économique que constitue la possession ou la jouis- sance de l ’immeuble. S ’ils le d ésirent, les cantons peuvent également percevoir l’impôt sur les résidences secondaires sises dans leur territoire aupr ès des contribua- bles qui ont leur domicile dans le canton. Il s ’agit là d’une question qui concerne les relations intracantonales et qui relève de ce fait de la seule compétence cantonale. La r ésidence secondaire et son éventuel rendement imposable sont également des éléments de la fortune et du revenu imposables au domicile du contribuable, l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel étant illimité. Surimposition du contribuable et double imposition de la r ésidence secondaire et de son rendement imposable sont évitées par deux mesures conjointes: la fixation sur le plan f édéral d’un taux maximum de l ’impôt sur les r ésidences secondaires d’une part, et la mise en place, en collaboration avec les cantons, de mesures en vue d ’éliminer les dou- bles impositions, d’autre part. Dans le canton de situation de l ’immeuble, l’impôt cantonal sur les r ésidences se- condaires est calculé sur la base de la valeur de l’immeuble retenue en droit cantonal pour l’imposition de la fortune. Ses taux sont fix és par le droit cantonal, en tenant compte en principe du niveau des imp ôts cantonaux sur le revenu et sur la fortune. La charge fiscale cantonale et communale des r ésidences secondaires ne doit toute- fois pas dépasser une limite déterminée par le droit fédéral. Le Conseil f édéral n’entend pas inclure l ’impôt fédéral direct dans l ’impôt sur les résidences secondaires. En effet, pour la Conf édération, un tel impôt ne serait appli- cable qu’aux seuls contribuables r ésidant à l’étranger et disposant en Suisse d ’une résidence secondaire, à l’exclusion des nombreux propri étaires de résidences secon- daires suisses résidant en Suisse. Par ailleurs, en l ’absence de toute imposition de la fortune, la base de calcul de cette contribution ne pourrait que difficilement faire référence à une valeur fiscale de l’immeuble; l’asseoir sur une autre base complique- rait le système. Pour ces motifs, l ’impôt fédéral direct restera taxé et perçu selon les dispositions applicables aux personnes physiques; pour les contribuables assujettis en Suisse uniquement en raison d ’une résidence secondaire, l ’imposition sera limi- tée au produit de la location ou de l’affermage de l’immeuble sis en Suisse. 4.3.7.3.2 Elimination de la double imposition 4.3.7.3.2.1 Fixation d’une charge fiscale maximale au titre de l’impôt sur les résidences secondaires Le droit fédéral fixe un taux maximum que ne doit pas dépasser l’impôt cantonal sur les r ésidences secondaires. Cette mesure a pour fondement l ’art. 127, al. 3, de la Constitution prohibant la double imposition. Elle doit éviter une surimposition du contribuable contraire à cette disposition. Elle r épond ainsi aux m êmes préoccupa-2931 tions que la r ègle posée par le Tribunal f édéral qui limite, dans les relations inter- cantonales, le taux des impôts minimal sur la propriété foncière. 4.3.7.3.2.2 Détermination des méthodes en vue d’éliminer les doubles impositions Il s’agit d’éliminer la double imposition r ésultant du pr élèvement de l’impôt sur les résidences secondaires au lieu de situation de ces r ésidences, d’une part, et l ’inclu- sion de ces éléments immobiliers dans le revenu et la fortune imposables au domi- cile du contribuable, d’autre part. La double imposition peut être éliminée par la m éthode de l ’exemption, retenue de manière g énérale par le Tribunal f édéral dans sa jurisprudence relative à l ’inter- diction de la double imposition intercantonale. Dans ce cas, le canton exclut de la base d’imposition certains éléments et leur rendement. S ’il y a réserve de progressi- vité, ces éléments peuvent être pris en consid ération pour la fixation des taux d’imposition. L’élimination de la double imposition peut aussi être effectuée par la m éthode de l’imputation. Dans le cadre de l ’imputation ordinaire, le canton de domicile d éduit de ses propres imp ôts sur le revenu et sur la fortune (calcul és sur l ’ensemble des éléments de revenu et de fortune nets du contribuable, y compris la r ésidence secon- daire et le produit de sa location à des tiers) un montant égal à l’impôt sur la r ési- dence secondaire per çu au lieu de situation de ce bien; le montant d éduit ne peut toutefois pas dépasser la fraction des impôts sur le revenu et sur la fortune du canton de domicile correspondant à la r ésidence secondaire et à son rendement imposable. Si l ’impôt sur les r ésidences secondaires est égal ou sup érieur à cette fraction, la méthode de l ’imputation ordinaire et la m éthode de l ’exemption conduisent aux mêmes résultats. En raison de la technicité de ces méthodes, leurs modalités seront fixées, en collabo- ration étroite avec les cantons, dans une ordonnance du Conseil fédéral. 4.3.7.3.3 Limite de droit fédéral au taux de l’impôt cantonal sur les résidences secondaires L’impôt sur les résidences secondaires est un impôt cantonal dont le montant dépend du barème établi par le canton. Le taux maximum de cet imp ôt est toutefois limit é par le droit fédéral. Il s’agit de fixer cette limite. La perception d ’un imp ôt sur les r ésidences secondaires calcul é sur la base de la valeur brute de l ’immeuble vise à maintenir, apr ès le changement de syst ème, un niveau de recettes fiscales cantonales et communales suffisant dans les cantons à forte vocation touristique abritant de nombreuses r ésidences secondaires. Fixer une limite de droit f édéral à l ’impôt cantonal sur les r ésidences secondaires implique donc une approche globale, et non pas individuelle, du probl ème. Un certain sch é- matisme est indispensable dans la recherche d’une règle de droit fédéral valable pour tous les cantons et tenant compte de la liberté tarifaire dont ils jouissent. Globalement, dans les cantons concern és, les recettes doivent se maintenir à un niveau supérieur à celui du produit de l ’impôt sur la fortune investie dans les r ési-2932 dences secondaires. Après le changement de système, elles devraient être inférieures au montant des impôts actuels sur le revenu et sur la fortune aff érents à ces biens. Il faut relever à ce propos que le rendement actuellement imposable de ces immeubles n’est pas constitu é uniquement par leur valeur locative, mais aussi, pour une part non négligeable qui ne peut toutefois être évaluée avec pr écision, par le produit de locations. De l ’avis des trois cantons à forte densité de r ésidences secondaires, plus de la moitié de ces immeubles auraient une affectation mixte (propre usage et loca- tion). Selon les donn ées statistiques des cantons des Grisons, du Tessin et du Valais, la moyenne des impôts actuellement à charge des contribuables domicili és à l’étranger est plus élevée que celle des personnes domiciliées en Suisse. Cette situation est due à diverses raisons: nature et valeur des immeubles concern és, modalités de r éparti- tion des dettes et charges immobilières, nature de la taxation. Dans ces trois cantons, la masse des impôts cantonaux et communaux sur les résidences secondaires (impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur la fortune) oscille entre 7 et 15 ‰ de la valeur fiscale brute des immeubles concernés. Tableau: Impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur la fortune en pour mille de la valeur fiscale brute des résidences secondaires Grisons Valais Tessin Contribuables domiciliés en Suisse 10,4 ‰ 7,9 ‰ Contribuables domiciliés à l’étranger 15,2 ‰ 14,3 ‰ Ensemble des contribuables 7,1 ‰ 12,2 ‰ 10,2 ‰ Ces donn ées permettent une approche r éaliste de la question de la limite que doit fixer le droit f édéral aux imp ôts cantonaux sur les r ésidences secondaires. De ce point de vue, seule la prise en considération de valeurs moyennes est envisageable. La limite de droit f édéral peut aussi être fix ée en prenant en compte les donn ées statistiques concernant la charge fiscale en Suisse de la fortune nette, établies par l’Administration fédérale des contributions. Selon la charge fiscale en Suisse 1999, le taux d ’imposition d’une fortune nette de 300 000 francs varie de 0,65 à 5,25 ‰ , la moyenne suisse s ’établissant à 2,89 ‰ . Cette approche «statistique» permet de garantir la validit é de cette norme de droit f édéral applicable dans tous les cantons quelle que soit pour chacun d ’eux l ’importance des ressources fiscales li ées aux résidences secondaires. Pour chacun des contribuables concern és, l’impôt sur les r ésidences secondaires ne doit pas entra îner une imposition sans rapport avec l ’objet de l ’impôt. Il y aura certes des diff érences entre charges actuelle et future au lieu de situation de l’immeuble, puisque l ’on comparera des imp ôts frappant la fortune et le rendement immobiliers nets à un imp ôt calculé sur la valeur brute de l ’immeuble. Des écarts seront donc inévitables, tant à la hausse qu’à la baisse. Compte tenu de l ’ensemble de ces éléments, le Conseil f édéral propose de fixer la limite maximale de la charge fiscale résultant de la perception de l ’impôt cantonal et communal sur les r ésidences secondaires à 1 % de la valeur brute de l ’immeuble déterminante pour l’imposition de la fortune.2933 4.3.7.3.4 Avantages et inconvénients de l’impôt sur les résidences secondaires L’impôt sur les r ésidences secondaires constitue une solution aux probl èmes soule- vés par la suppression de l ’imposition de la valeur locative des r ésidences secondai- res. Si cette solution ne r épond pas à toutes les attentes des contribuables, des can- tons de r ésidences secondaires et des cantons de domicile, les avantages qu ’elle présente pour toutes les parties l’emportent largement sur ses inconvénients. 4.3.7.3.4.1 Du point de vue du contribuable Pour le contribuable, le syst ème proposé est manifestement plus simple que le sys- tème actuel. Dès l ’acquisition de sa r ésidence secondaire, le propri étaire peut d éterminer d’avance le montant des contributions directes p ériodiques li ées à l ’immeuble. Sa charge fiscale cantonale et communale ne d épend plus des variations de fortune ou de revenu, telles qu ’elles apparaissent dans les r épartitions intercantonales ou inter- nationales successives. La procédure de déclaration fiscale au lieu de situation de la résidence secondaire est simplifi ée, pour ne pas dire supprim ée. Le contribuable court certes le risque d ’une surimposition limit ée par rapport à une imposition fon- dée sur la fortune et le revenu nets. Le paiement d’une contribution minimale au lieu de la résidence secondaire peut toutefois constituer un facteur facilitant l ’intégration dans la communauté communale concernée. Le contribuable doit d époser une d éclaration d ’impôt compl ète au lieu o ù il est assujetti à raison d ’un rattachement personnel. Par rapport à la situation actuelle, la simplification est toutefois r éelle, même si elle est limit ée, puisque le contribuable n’aura plus à comparer et contrôler les taxations de deux cantons. 4.3.7.3.4.2 Du point de vue de la collectivité de situation de la résidence secondaire Pour cette collectivit é, l’impôt sur les r ésidences secondaires peut être prélevé sans difficultés particuli ères. Par rapport à la situation actuelle, taxation et perception sont fortement simplifi ées. Pour les cantons à forte vocation touristique, le produit de l’impôt cantonal sur les r ésidences secondaires ne pourra pas atteindre l ’ampleur des recettes actuelles incluant une imposition de la valeur locative. Il sera toutefois suffisant pour que le canton puisse, s ’il le d ésire, éviter que le changement de sys- tème n’ait des conséquences insupportables pour des collectivités locales. La r églementation de droit f édéral de l ’impôt sur les r ésidences secondaires trace pour les cantons particuli èrement concern és par cette probl ématique, comme d’ailleurs pour les contribuables, un cadre assurant une certaine sécurité juridique.2934 4.3.7.3.4.3 Du point de vue de la collectivité du domicile du contribuable La collectivit é du domicile du contribuable proc ède à une taxation portant sur l’ensemble des éléments de fortune et de revenu du contribuable et incluant de ce fait la résidence secondaire et le produit de la location de cet immeuble. De ce point de vue, la situation future ne diff ère pas de l ’actuelle. La simplification recherch ée résulte de la suppression de la r épartition de la mati ère imposable entre domicile et lieu de situation de cette r ésidence. Le choix de la m éthode utilisée pour éliminer la double imposition a une influence certaine sur la charge de travail administratif de la collectivité du domicile du contribuable. Il conviendra donc de rechercher la solu- tion la plus simple au plan administratif, tant pour le contribuable que pour les autorités fiscales int éressées. Ces questions d ’ordre technique feront l ’objet d ’une ordonnance que le Conseil fédéral établira en collaboration étroite avec les cantons. 4.3.7.3.5 Impacts financiers L’impact financier de l’impôt sur les résidences secondaires dans les cantons à forte vocation touristique d épendra des tarifs adopt és par ces collectivit és. Si le taux moyen d’imposition de ces cantons était par hypoth èse de l ’ordre de 0,7 %, le pro- duit total de l ’impôt sur les r ésidences secondaires serait de 115 millions de francs, ce qui correspondrait à une diminution d ’un cinqui ème des recettes fiscales canto- nales et communales actuelles. L’impact pour les collectivités locales dépendra de la réglementation cantonale concernant la r épartition de l ’impôt sur les r ésidences secondaires entre canton et communes. Pour les cantons de domicile, les effets financiers sont en principe nuls en cas de correction de la double imposition par les méthodes de l’exemption avec réserve de progressivité ou de l’imputation ordinaire. Pour les trois cantons des Grisons, du Valais et du Tessin, la suppression de l’imposition de la valeur locative aura par ailleurs pour effet de les priver en grande partie de leur part à l ’impôt f édéral direct aff érent aux r ésidences secondaires de contribuables domicili és en Suisse ou à l ’étranger; cette part est actuellement de l’ordre de 20 millions de francs. Dans ces trois cantons, l ’impôt fédéral direct (parts cantonale et fédérale) payé par les 36 200 propriétaires de résidences domiciliés hors de Suisse est de 45 millions de francs. 4.3.7.3.6 Conclusion L’impôt sur les r ésidences secondaires, tel qu ’il est propos é par le Conseil f édéral, est de l’avis des cantons parties au groupe de travail une solution acceptable, même s’il ne s ’agit pas de la solution id éale. La CDCF, qui partage cet avis, reconna ît l’absence d ’alternative. Pour le Conseil f édéral, la solution propos ée r épond pour l’essentiel aux objectifs fix és. M ême si elle peut entra îner de cas en cas une sur- charge pour les contribuables concern és, tout en leur étant globalement favorable, elle sauvegarde dans une mesure suffisante les int érêts financiers des cantons à forte vocation touristique et contribue à la simplification du syst ème fiscal au profit des contribuables et des cantons.2935 4.3.8 Régime transitoire/entrée en vigueur 4.3.8.1 Mesures transitoires en cas de changement de système 4.3.8.1.1 Nécessité ou opportunité d’un régime transitoire de longue durée En contrepartie d ’une imposition plut ôt mod érée de la valeur locative, le syst ème actuel autorise la d éduction des int érêts des dettes priv ées et celle des frais effectifs d’administration et d’entretien de l ’immeuble. Le passage au mod èle proposé par la commission, va avoir pour effet, dans un pourcentage non n égligeable de cas, un accroissement momentané de la charge fiscale. Avec la CER-N, plusieurs interven- tions parlementaires proposent la suppression de la valeur locative et sugg èrent que le changement de syst ème soit assorti d ’une r églementation transitoire de longue durée permettant à chaque propri étaire de s ’adapter au nouveau syst ème. La brus- querie du changement serait ainsi att énuée durant plus d ’une décennie par le choix offert à chaque propriétaire d’être imposé soit selon l’ancien système, soit d’après le nouveau droit. Instaurer un droit transitoire de longue dur ée (dix ans p. ex.) ne semble ni n écessaire ni opportun. Dans sa r éponse du 5 octobre 2000 aux questions de la CER-N, l’Office fédéral de la justice est arriv é à la conclusion que le droit de choisir un mode d ’imposition valable sur plusieurs ann ées ne se justifie que dans les cas de rigueur extrêmes. L’acquisition d ’un immeuble pour s ’y loger est certes une importante d écision, impliquant une réflexion à moyen terme sur la gestion de son patrimoine et celle de ses ressources financières actuelles et futures. La r églementation actuelle, qui auto- rise la d éduction quasi int égrale des int érêts des dettes contract ées pour l ’achat du logement, peut avoir constitu é un encouragement à l ’acquisition du logement. Le propriétaire voudrait de ce fait être prot égé dans la confiance qu ’il a plac ée à tort dans la pérennité du système juridique. La commission a examin é ce probl ème et a conclu que le changement de syst ème devrait être accompagn é de mesures encourageant l ’accès à la propri été de son logement. Ces mesures seraient aussi applicables aux personnes qui sont devenues propriétaires ant érieurement à l ’entrée en vigueur du nouveau droit; de ce fait, le passage au nouveau syst ème ne serait pas pour les personnes concern ées aussi abrupt qu’elles pourraient le craindre. Dans ce sens, les mesures d ’accompagnement ont été pensées pour les personnes qui acquièrent leur premier logement (ch. 4.3.6). La limitation de la déduction des frais d’administration et d’entretien de l’immeuble dont le propri étaire se r éserve l ’usage, peut être ressentie comme un changement abrupt si le propri étaire foncier doit engager à court terme des travaux d ’entretien extraordinaires. A moyen terme, ce changement est certainement favorable aux contribuables concern és par ces charges extraordinaires. Dans ces conditions, un droit transitoire de longue durée ne se justifie pas. La commission fonde aussi sa conclusion n égative sur la n écessité et l ’opportunité d’un régime transitoire de longue dur ée sur d ’autres considérations. A son avis, les difficultés d ’ordre juridique li ées à l ’application concurrente de deux syst èmes (voire de trois syst èmes en cas d ’adoption de mesures d ’encouragement à l’accès à la propriété de son logement) seraient nombreuses, et leurs solutions tr ès complexes.2936 Il conviendrait par exemple de d éfinir le cercle des personnes concern ées ainsi que les éléments retenus pour la comparaison. Il s ’agirait également de se prononcer sur les modalités d’exercice du choix laiss é au contribuable. Par ailleurs, les avantages que pourraient retirer certains propri étaires fonciers de ce r égime transitoire de longue dur ée pourraient être la source de tensions entre contribuables, mettant en cause l ’équité d ’une telle r églementation. Sur le plan pratique, la concurrence de plusieurs systèmes ne va d ’évidence pas dans le sens de la simplification et de la transparence du syst ème fiscal. L ’exercice du choix donn é à certains propri étaires fonciers ne pourrait s ’exercer que si ces personnes disposent de l ’ensemble des éléments d éterminants, tels que le montant de la valeur locative, celui des frais d’entretien ou celui des int érêts des dettes d éductibles. Pour le contribuable comme pour l’autorité fiscale, la possibilit é de choisir entre deux r égimes durant un laps de temps particuli èrement long serait de nature à accro ître les difficult és li ées à l’application de chacun des systèmes. 4.3.8.1.2 Nécessité ou opportunité d’un régime transitoire de courte durée Au cours de ses travaux, la commission a examin é si des mesures transitoires de- vaient être prises sur une courte durée, afin de modérer dans certains cas particuliers les effets du changement de syst ème. Elle avait alors en vue le cas de quelques propriétaires fonciers fortement endettés, pour lesquels m ême les mesures d’appoint préconisées n’atténueraient que faiblement le choc du changement. A cet égard, la commission a étudié diverses variantes, pour constater ensuite qu ’un traitement spécifique de ces seuls dossiers soul èverait la question du sort r éservé à d’autres cas particuliers, tel celui des propri étaires fonciers confrontés sitôt après le changement à des frais d’entretien extraordinaires imprévisibles. 4.3.8.1.3 Choix entre l’ancien et le nouveau droit Sur la base de ces constatations, la commission a renonc é à proposer des r ègles transitoires applicables dans certaines situations bien d éfinies, faute de pouvoir établir de mani ère exhaustive le catalogue des cas o ù des mesures de transition seraient nécessaires ou opportunes. Elle est d ’avis que si une r églementation provi- soire devait être admise comme opportune, la solution la plus simple serait de laisser au contribuable la possibilit é de choisir entre la r églementation nouvelle et le sys- tème ancien pour une courte dur ée (trois ans au plus) d ès l ’entrée en vigueur du nouveau droit. Les personnes propri étaires de l ’immeuble affecté à leur logement principal au moment de l ’entrée en vigueur du nouveau syst ème pourraient d écider de choisir une imposition selon l’ancien droit pour une durée de trois ans. Le Département des finances estimait, lui aussi, que ce r égime transitoire était suffi- sant afin de faciliter le passage au nouveau syst ème pour les propri étaires et les administrations fiscales. Le changement de syst ème mis en consultation pr évoyait donc un droit d’option limité à trois ans entre le nouveau et l’ancien système. Un tel droit d ’option entra îne des co ûts élevés: si on admet que les contribuables choisiront toujours le système le plus favorable pendant la période transitoire (ce qui est tout à fait naturel), la diminution des recettes, rien que pour la Conf édération,2937 serait comprise entre 250 et 300 millions de francs par ann ée de transition. Des diminutions de cet ordre de grandeur sont absolument insupportables. S’y ajouterait les diminutions de recettes pour les cantons et la charge administrative supplémentaire qu’entraînerait l’application parallèle de deux systèmes différents. 4.3.8.2 Report de l’entrée en vigueur De nombreux avis d émontrent que l ’acquisition d ’un immeuble ne va pas, pour le contribuable, sans une r éflexion à moyen terme sur le financement. Beaucoup d’intervenants pensent que le d élai transitoire de trois ans est manifestement trop court. Si on prolongeait cette possibilit é de choisir, la diminution des recettes, d éjà insupportable, s’alourdirait encore. C’est pourquoi le Conseil f édéral propose une autre solution: à la place d’un régime transitoire de plusieurs ann ées, il propose de repousser l ’application du nouveau système plusieurs ann ées apr ès l ’adoption du projet. Les propri étaires (anciens et nouveaux) auront ainsi le temps de prendre les dispositions à long terme dont ils ont besoin pour faire face aux conséquences financières du nouveau système. On atténue ainsi la brutalit é et le choc financier du changement de syst ème. Cette mesure est importante tant pour le contribuable que pour l ’économie (cf. ch. 7.3.2). C ’est pour- quoi la doctrine financi ère demande toujours des d élais d’adaptation importants aux modifications importantes du r égime fiscal, comme l ’est le changement de syst ème proposé. Pour les administrations fiscales cantonales, cette solution a l ’avantage qu’elles ne doivent pas appliquer deux syst èmes simultanément. En outre, les cantons disposent d’assez de temps pour adapter leur l égislation jusqu’à ce terme plus éloigné. Enfin, on peut ainsi éviter que les r ègles pour l ’impôt f édéral direct et celles des imp ôts cantonaux et communaux ne soient différentes pendant la période transitoire. Au surplus, les solutions transitoires (en l ’occurrence le droit de choisir) vont pres- que toujours à l’encontre des efforts de clarté, car les contribuables sont confrontés à deux systèmes à la fois et, de ce fait, sont souvent d épassés. En revanche, une date fixée à l’avance pour un changement de syst ème constitue un terme clair et net pour lequel on peut prendre ses dispositions. C’est pourquoi le Conseil f édéral est d ’avis qu’on peut mieux r épondre à la pr éoc- cupation – justifiée – de ne pas changer trop abruptement de syst ème en reportant l’entrée en vigueur qu ’en accordant un droit de choisir pour des raisons économi- ques, administratives et surtout de politique financière. 4.3.8.3 Entrée en vigueur en 2008 L’entrée en vigueur du changement de syst ème est fix ée au 1 er janvier 2008; cette date se base sur l’hypothèse que les Chambres fédérales auront procédé à la votation finale au plus tard à la fin de 2002.2938 5 Droit de timbre de négociation 5.1 Situation 5.1.1 Révision du 4 octobre 1991 En automne 1991, des demandes d ’allégement ont d éjà conduit à une r évision im- portante de la loi qui avait principalement pour but d’améliorer la compétitivité de la place financière suisse. Cette r évision adoptée le 4 octobre 1991 (entr ée en vigueur le 1er avril 1993) comprenait notamment l ’abolition du droit d ’émission (de 0,9 %) sur les parts à des fonds de pl acement suisses, l’exonération des stocks de titres des commerçants de titres professionnels du droit de n égociation, l’abolition du droit de négociation sur l’émission d’obligations de débiteurs étrangers et de droits de parti- cipation à des soci étés étrangères ainsi que l ’exonération des op érations étran- ger/étranger effectuées par des parties contractantes étrangères sur des obligations étrangères. Pour compenser la diminution des recettes liées à ces allégements, on a réintroduit le droit d ’émission sur les obligations suisses (obligations d ’emprunts et bons de caisse). Pour la m ême raison, on a red éfini la notion des «autres commerçants de titres»; le droit de n égociation a été étendu à toutes les soci étés et coop ératives suisses qui font état de plus de 10 millions de francs de titres et de participations dans leur bilan. Dans l’ensemble, cette révision a atteint son but. Les produits des banques r ésultant des opérations de commissions et des prestations de service ont augment é de 1993 à 1998 de 14 à près de 24 milliards de francs. Le rendement du droit de n égociation a évolué comme suit pendant ces cinq derni ères ann ées (montants en millions de francs): 1996 1997 1998 1999 2000 Titres suisses 321 462 689 609 759 Titres étrangers 690 1018 1274 1391 2047 Total 1011 1480 1963 2000 2806 5.1.2 Arrêté fédéral du 19 mars 1999 Le droit de n égociation a fait l ’objet d’une révision limitée dans le temps au prin- temps 1999. L ’arrêté fédéral urgent édicté le 19 mars 1999 et applicable jusqu ’à la fin de 2002 pr évoit des all égements pour le commerce des Euro-obligations: pour faire venir ces transactions en Suisse, le droit de n égociation sur ces transactions avec des clients étrangers a été supprimé. Ce droit a également été allégé pour les transactions conclues à la bourse des d érivés Eurex. Sans ces modifications, le droit de négociation n’aurait pas été prélevé qu’une fois, mais deux fois, sur la livraison des mêmes titres. La modification de l’art. 19, al. 1, de la loi sur les droits de timbres (LT) a permis de supprimer cette double imposition. Une autre mesure concernait les commerçants de titres affili és à la bourse suisse (SWX): les membres étrangers (remote members) affiliés à la bourse suisse sont assujettis au droit de n égociation pour les titres suisses qu ’ils n égocient à cette bourse, sauf pour leurs affaires2939 «nostro». Cette mesure a permis d ’assurer l’égalité de traitement entre les membres suisses et étrangers de la SWX. Pour ce qui est des cons équences financières de ces mesures, le Conseil fédéral a constaté dans son message du 14 d écembre 1998 pour un arrêté fédéral concernant des mesures urgentes dans le domaine du droit de tim- bre de n égociation que les diminutions de recettes (environ 20 millions de francs) entraient dans les variations normales des revenus actuels du droit de timbre de négociation. Au moment de l ’adoption de l ’arrêté f édéral du 19 mars 1999, les Chambres ont approuvé deux motions identiques, l ’une de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil national, l ’autre de la Commission de l ’économie et des redevances du Conseil des Etats: Le Conseil fédéral est chargé de préparer une solution faisant suite aux me- sures urgentes dans le domaine du droit de timbre de n égociation, qui ga- rantira la compétitivité de la place financi ère suisse (bourse et banques) en matière de droit de timbre de n égociation au prix d ’une perte de recettes aussi faible que possible. La modification correspondante de la loi f édérale sur les droits de timbre se fera dès que nécessaire, avec comme but qu’elle puisse entrer en vigueur au plus tard le 1 er janvier 2003. En outre, la commission de l ’économie et des redevances du Conseil national a adopté la motion suivante le 31 janvier 2000: Le Conseil f édéral est pri é de pr ésenter, d ’ici au 30 septembre 2000, un message concernant la loi f édérale sur les droits de timbre afin de suppri- mer le droit de timbre de n égociation sur les titres dans les secteurs mena- cés d’émigration à l’étranger. Les Chambres ont ensuite transmis ces motions au Conseil fédéral. L’arrêté f édéral de mars 1999 a d éveloppé jusqu ’à pr ésent des effets positifs. La Bourse suisse s’est lancée dans le commerce des Euro-obligations avec succès et elle a pu attirer jusqu ’à pr ésent 20 banques étrangères comme «remote members». On relèvera en outre qu’une modification de la pratique de l’Administration fédérale des contributions a permis à la Bourse suisse de se lancer également dans le commerce des «repos». La plate-forme d éveloppée par la Bourse suisse pour le commerce des «repos» facilite ces transactions qui constituent un instrument important et efficace de la politique de gestion de la masse monétaire de la Banque nationale suisse. L’hypothèse selon laquelle la diminution des recettes li ée à l’arrêté fédéral de mars 1999 serait marginale s’est confirmée. 5.1.3 Loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation 5.1.3.1 Concept du Conseil fédéral S’appuyant sur le concept adopt é par le Conseil f édéral le 13 mars 2000 en vue de l’application des réformes prévues par les lignes directrices des finances, le Chef du Département fédéral des finances a institu é un groupe de travail mixte le 22 mars2940 2000 et l’a chargé de remettre, avant la fin juin 2000, un rapport sur les all égements nécessaires dans le cadre du droit de négociation pour renforcer la place économique suisse. De m ême, le groupe de travail devait estimer les pertes envisag ées en cas d’application de ses propositions et s ’assurer qu’elles pourraient être compensées à l’intérieur du secteur financier, si elles venaient à dépasser les 500 millions prévus. Sur la base du rapport rendu par le groupe de travail, le Conseil f édéral est arriv é à la conclusion que la nouvelle r évision du droit de n égociation devait se concentrer sur les domaines suivants: a. R évision des art. 14 et 17 de la loi f édérale sur les droits de timbre (LT) afin d’exonérer du droit de n égociation les op érations de certains investisseurs institutionnels (institutions publiques, fonds de pl acement, assureurs sur la vie et institutions de prévoyance). b. R évision de l ’art. 19 LT afin d ’éviter de d ésavantager fiscalement les ban- ques suisses lorsqu’elles traitent des actions suisses à une bourse étrangère. Le Conseil fédéral a considéré en outre que ces modifications étaient primordiales et qu’elles devaient donc donner lieu à une loi fédérale urgente. Considérant les futures relations de coopération entre la Bourse suisse et la Bourse de Londres virt-x, il était également d’avis que ce projet de loi devait être adopté par les Chambres f édérales dès la session d ’hiver 2000. Le message du 2 octobre 2000 sur la loi f édérale insti- tuant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de n égociation (FF 2000 5415) s ’appuie fortement sur les recommandations du groupe de travail mixte. Sur la base de 1999, la diminution des r ecettes découlant de ces mesures est estimée à 490 millions de francs. 5.1.3.2 Solution adoptée par le Parlement Le Conseil des états qui a traité ce projet en premier le 29 novembre 2000 a reconnu la nécessité de modifier rapidement l ’art. 19 LT dans le sens pr éconisé par le Con- seil fédéral. En revanche, pour ce qui est des all égements en faveur des investisseurs institutionnels, il est arrivé à d’autres résultats, résultats qui ont été approuvés par le Conseil national au cours de la proc édure d ’élimination des divergences. La loi fédérale urgente adoptée le 15 décembre 2000 limite l’exonération du droit de n égo- ciation à certains investisseurs étrangers ( états étrangers et banques nationales, institutions étrangères d ’assurances sociales, institutions étrangères de pr évoyance professionnelle et assureurs sur la vie étrangers) ainsi qu ’aux fonds de pl acements suisses et étrangers. En revanche, il n ’a pas exon éré les institutions suisses de pr é- voyance professionnelle et de pr évoyance li ée (en particulier les caisses de pen- sions), les pouvoirs publics suisses (Conf édération, cantons, communes) et les ins- titutions suisses d ’assurances sociales (en particulier fonds de compensation de l’AVS et caisses de compensation). Ces investisseurs seront consid érés en effet comme des commer çants de titres d ès le 1 er juillet 2001. Les assureurs sur la vie suisses qui sont d éjà considérés comme des commer çants de titres continueront de payer le droit de n égociation sur leur transactions portant sur des titres. La solution adoptée par le Parlement entra îne une diminution des recettes annuelles estim ée à 220 millions de francs sur la base de 1999; sur la base de l ’an 2000, la diminution des recettes devrait atteindre 310 millions de francs.2941 5.2 Objectifs de la révision du droit de négociation La révision n’a pas pour but d ’abolir le droit de n égociation, mais de supprimer les inconvénients dont pourraient souffrir les acteurs nationaux par rapport à la concur- rence étrangère et de cr éer des conditions identiques pour tous les participants. On veut ainsi parvenir à garder en Suisse la cr éation de valeur et les emplois li és aux activités de la place financi ère. Le nouveau r égime doit permettre en outre de servir les clients institutionnels étrangers également à partir de la Suisse. L’arrêté fédéral du 19 mars 1999 concernant des mesures urgentes dans le domaine du droit de timbre de n égociation est applicable jusqu ’à son remplacement par une législation f édérale ordinaire, mais au plus tard jusqu ’au 31 d écembre 2002. Ceci vaut également pour la loi f édérale du 15 d écembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de n égociation. Dans le cadre du train de mesures, il s ’agira essentiellement d ’incorporer ces diverses mesures urgentes dans le droit ordinaire. Le pr ésent projet de r évision de la loi sur les droits de timbre se base donc sur l’arrêté urgent du 19 mars 1999 et sur la loi f édérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de n égociation. Le Conseil fédéral s’est rallié à la solution du Parlement (cf. ch. 5.1.3.2) notamment en consid é- ration de la diminution des recettes. Sur la base de l ’an 2000, la diminution des recettes qu’aurait entraîné l’application du projet du Conseil f édéral (cf. ch. 5.1.3.1) aurait atteint 700 millions de francs, ce qui n ’aurait plus été justifié au regard de la politique financière. La solution du Parlement a également pour avantage de s ’inscrire dans la logique des principes qui ont pr ésidé à la r évision de 1991 (cf. ch. 5.1.1) en étendant l’assujettissement au droit de n égociation à tous les investisseurs suisses importants (pouvoirs publics, assurances sociales et caisses de pensions). D ’après le droit en vigueur, seuls les investisseurs organis és en soci étés de capitaux ou en soci étés coopératives étaient assujettis au droit de n égociation sur la base des titres inscrits à leur bilan. D ’après la solution du Parlement, l ’assujettissements des caisses de pen- sions ne d épend plus de l ’organisation qu ’elles ont adopt é (coop érative ou fonda- tion). La loi f édérale du 15 d écembre 2000 est con çue de mani ère à n’avoir aucune incidence sur la concurrence; elle tient également compte du fait que les transactions sur les titres ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajout ée. Elle pr évoit des allégements qui profitent principalement à la place financi ère suisse et contient la diminution des recettes dans des limites qui laissent une marge de manoeuvre pour des révisions futures dans le domaine des droits de timbre. Cette solution emp êche l’émigration des transactions et permet aux banques de conclure de nouvelles affai- res. Les caisses de pensions (comme les pouvoirs publics et les assurances sociales suisses) ne sont soumises à aucun nouvel impôt et le statu quo est maintenu pour les assureurs sur la vie. De plus, les caisses de pensions ne sont pas tenues d ’inscrire les opérations qu’elles réalisent avec les banques suisse dans leur registre des n égocia- tions lorsqu ’elles ne peuvent prouver leur qualit é de commer çant de titres au mo- ment de la conclusion de la transaction (art. 21, al. 8 et 23, al. 3, de l ’ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbres). Il ne serait donc pas judicieux d’exonérer de nouveau les caisses de pensions du droit de négociation.2942 6 Partie spéciale 6.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 6.1.1 Commentaire des modifications de la LIFD Art. 9, al. 2 et 3 Comme jusqu’à présent, le revenu et la fortune des enfants mineurs sont attribu és au détenteur de l ’autorité parentale qui doit les d éclarer avec son revenu et sa fortune. Le revenu de l’activité lucrative de l’enfant est comme jusqu’ici imposé séparément. Pour les parents qui vivent en ménage commun, les éléments de l’enfant sont ajoutés à ceux des parents. Si les parents de l ’enfant ne sont pas impos és en commun, et que seul l ’un des pa- rents exerce l’autorité parentale, les éléments imposables de l’enfant sont ajoutés au revenu de ce parent. Si les parents se partagent l ’autorité parentale, les éléments imposables de l ’enfant sont attribu és à celui qui assume la plus grande part de l’entretien. En général, il s’agira du parent qui vit la plupart du temps avec l’enfant. Art. 13, al. 3 Le texte allemand a été adapté à la nouvelle terminologie de la loi f édérale du 26 juin 1998 (FF 1998 3491 s.) sur le droit des enfants en vigueur depuis le 1 er janvier 2000 (remplacement de l’expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge»). Les enfants répondent toujours solidairement de la part de l ’impôt qui leur incombe avec les personnes qui d étiennent l ’autorité parentale. Si les parents se partagent l’autorité parentale, mais ne sont pas impos és en commun, l ’enfant ne r épond soli- dairement de l ’impôt qu ’avec le parent auquel ses éléments imposables ont été attribués. Dans ce cas, l ’enfant ne r épond solidairement qu ’avec le parent qui as- sume la plus grande part de son entretien. Art. 23, let. f et art. 33, al. 1, let. c Ne concerne que le texte allemand (cf. commentaire de l’art. 13, al. 3). Art. 33, al. 1, let. cbis Une d éduction particuli ère, la d éduction pour la garde des enfants, vient s ’ajouter aux d éductions g énérales. Elle n ’est accord ée que pour la garde des enfants de moins de 16 ans. Elle permet de d éduire également les frais pour les écoles de jour, les repas, etc. Le contribuable ne peut d éduire que les frais de garde effectifs, mais au maximum 4000 francs par enfant et par an. Pour ce qui est de ce montant, il faut rappeler que le prix de toutes les cr èches publiques d épend du revenu: dans ces conditions, ce montant devrait suffire à couvrir les frais effectifs des contribuables qui ont des revenus modestes. La déduction n’est accordée que si la garde des enfants est assur ée par des tiers; la déduction n’est pas accordée si l’un des parents se charge de cette garde. En revan- che, peu importe si la garde est exerc ée par des grands-parents, des employ és de maison ou par le personnel d ’une crèche, pour autant que la personne qui garde les enfants déclare sa rémunération.2943 La déduction est accord ée si les parents (y compris les concubins) exercent chacun une activité lucrative. En revanche, la d éduction n’est pas accordée pour les frais de garde des enfants en dehors des heures de travail, par exemple les frais de baby- sitting le soir ou les jours fériés car, sinon, les couples à un revenu seraient défavori- sés. La déduction des frais de garde des enfants n ’est par ailleurs pas accord ée unique- ment si les deux parents travaillent, mais aussi au cas ou l ’un travaille alors que l’autre est incapable d’exercer une activité lucrative ou suit des études. D’autre part, cette d éduction doit également être accordée aux personnes seules qui ont des enfants, c ’est-à-dire aux contribuables c élibataires, s éparés, divorc és ou veufs qui exercent une activit é lucrative, ou qui sont durablement incapables d’exercer une activité lucrative ou suivent une formation. Seuls les contribuables qui vivent en m énage commun avec des enfants qu ’ils doi- vent faire garder ont droit à cette déduction. On empêche ainsi la d éduction de frais d’internat d’un enfant à titre de frais de garde des enfants. Pour les parents qui vivent s éparés, mais se partagent l ’autorité parentale, la d éduc- tion sera accord ée, pour autant que les conditions de l ’art. 33, al. 1, let. c bis, soient remplies, au parent qui assure la majeure partie de l’entretien. La diversité des situations à prendre en compte oblige à détailler la r églementation de cette déduction par voie d’ordonnance, car cette réglementation sortirait du cadre d’une norme législative. La présente disposition contient donc également une norme de d élégation attribuant au Conseil f édéral la comp étence d ’édicter l ’ordonnance nécessaire. Art. 33, al. 1, let. f En raison de la possibilité nouvelle de déduire les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents, cette disposition a été divisée en deux lettres (f et g). Comme jusqu ’à pr ésent, la lettre f autorise la d éduction des primes pour les allocations pour perte de gain et pour l ’assurance-chômage. La lettre g r églera dé- sormais exclusivement la déduction des primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents: c ’est pourquoi les primes de l ’assurance obligatoire contre les accidents qui étaient prévues à la lettre f actuelle se retrouvent maintenant dans la lettre g ci-dessous. Art. 33, al. 1, let. g Les versements à l’assurance-vie et les int érêts des capitaux d ’épargne mentionnés jusqu’à présent à la lettre g ne doivent d ésormais plus donner lieu à une d éduction. Ces incitations à l ’épargne ne se justifient en effet plus aujourd ’hui en raison des possibilités offertes par le 2 e pilier et le pilier 3 a. Du point de vue du droit fiscal, la déduction partielle des primes d ’assurance-vie et l ’exonération des prestations de l’assurance-vie n’est pas très cohérente. Une déduction pour les intérêts des capitaux d’épargne imposable ne se justifie pas non plus. Par cons équent, il convient de renoncer à ces déductions. Cette disposition pr évoit maintenant une d éduction pour les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents. Elle vise les primes qu ’il faut verser en vertu de la l égislation concernée (LF sur l ’assurance-maladie; RS 832.10; LF sur2944 l’assurance-accidents, RS 832.20). La d éduction porte sur les primes que le contri- buable doit verser pour lui-m ême et pour les enfants dont il assure l ’entretien; ce dernier critère est identique à celui de l’art. 35, al. 1, let. b, qui permet de demander la déduction pour enfant. Pour des raisons pratiques, il s ’agit d’une déduction forfaitaire. Etant donn é que les primes pour les assurances obligatoires contre la maladie et les accidents varient beaucoup d ’un canton à un autre, il n ’est pas possible de pr évoir une d éduction uniforme pour toute la Suisse. Il faut au contraire pr évoir un forfait pour chaque canton correspondant à la prime cantonale moyenne. Le Conseil f édéral re çoit la compétence de fixer les forfaits par voie d ’ordonnance. Dans l ’intérêt de la simpli- cité de la taxation, les rabais de primes ne peuvent être pris en considération. Demeure r éservé un forfait uniforme pour la Suisse pour am énager le bar ème de l’imposition à la source. Calculer 26 bar èmes pour l ’imposition à la source dans le cadre de l’impôt fédéral direct placerait en effet les autorit és fiscales de la Conf édé- ration et des cantons devant de graves difficultés. Art. 33, al. 2 La déduction pour double revenu est abrog ée. On tient en effet autrement compte de la situation des couples à deux salaires (splitting, frais de garde des enfants). Art. 35, al. 1, let. a Une d éduction personnelle de 2000 francs assimilable à une franchise fiscale est accordée à tous les contribuables. Cette d éduction ajout ée à l ’introduction d ’une déduction de m énage (cf. let. b ci-dessous) et d ’un bar ème qui commence à un revenu imposable de 13 100 francs r épond au besoin de tenir compte fiscalement du minimum vital. Les époux qui vivent en m énage commun peuvent par cons équent d éduire 4000 francs en tout de leur revenu net global. Les enfants mineurs qui sont impos és s éparément sur le revenu de leur activit é lucrative ont également droit à la déduction personnelle. Art. 35, al. 1, let. b La déduction pour enfants a été port ée de 5100 à 8200 francs pour chaque enfant mineur ou suivant des études. Pour les parents qui vivent en m énage commun, la d éduction est effectu ée sur le revenu global du ménage. Si les parents ne se partagent pas l ’autorité parentale, la d éduction n ’est accord ée qu’à celui qui exerce l’autorité parentale. Si les parents se partagent l ’autorité parentale, mais ne sont pas impos és en com- mun, la d éduction est accord ée en principe à celui qui assure la majeure partie de l’entretien de l ’enfant. L’énoncé de cette disposition n ’exclut pas le maintien de la réglementation pratique actuelle de cette déduction. En d’autres termes, lorsqu’il n’y a pas versement d’aliments fixés formellement (et par conséquent pas de déduction), le parent qui dispose du revenu le plus élevé peut demander la d éduction pour en- fants. Cette possibilité devrait concerner essentiellement les concubins.2945 Art. 35, al. 1, let. c La déduction pour frais d ’entretien a été portée de 5100 à 8200 francs pour chaque personne incapable ou partiellement incapable d ’exercer une activité lucrative. Cette augmentation a également été l’occasion de l’aménager un peu différemment. Jusqu’à pr ésent, cette d éduction n ’était accord ée qu ’à la condition que l ’entretien soit «au moins égal à la déduction». Avec l’augmentation à 8200 francs, la reprise de cette condition aurait, dans bien des cas, rendu impossible l ’accord de cette d éduc- tion. C’est pourquoi la d éduction est accordée maintenant si l ’entretien se monte au moins à 5100 francs. Si cette condition est remplie, on peut demander la d éduction des frais d’entretien effectifs jusqu’au maximum de 8200 francs. Comme jusqu’à présent, la déduction n’est pas accordée pour le conjoint ni pour les enfants qui donnent droit à la déduction pour enfants selon l’art. 35, al. 1, let. b. Art. 35, al. 1, let. d L’introduction d’une déduction de ménage de 10 000 francs se base sur la r éflexion que les ménages de plusieurs personnes, constitu és au moins de deux adultes (ind é- pendamment de l’état civil et des relations entre eux) peuvent faire un certain nom- bre d’économies ménagères. La déduction de ménage est donc accordée aux contri- buables qui ne peuvent r éaliser de telles économies. C’est pourquoi cette d éduction est accordée aux personnes qui vivent effectivement seules ou font m énage commun avec des enfants ou des personnes n écessiteuses pour lesquels ils peuvent demander la déduction pour enfants ou pour personnes n écessiteuses. Au sens de cette dispo- sition sont des enfants uniquement les enfants mineurs ou ceux qui suivent une formation professionnelle. Art. 35, al. 1, let. e Cette nouvelle d éduction sociale vise les familles monoparentales, c ’est-à-dire les personnes célibataires, séparées, divorcées ou veuves qui font ménage commun avec des enfants qui leur donnent droit à la déduction pour enfant selon la let. b (s’il n’y a pas d ’autre adulte dans le m énage). Ces personnes peuvent d éduire 3 % de leur revenu net, mais au plus 5000 francs. Cette d éduction doit être considérée comme un autre correctif destin é à établir, dans le cadre du splitting partiel, une relation judicieuse entre les charges fiscales des diverses catégories de familles. Cette d éduction n ’est pas accord ée uniquement aux contribuables qui ont des en- fants, mais aussi à tous ceux qui font m énage commun avec des personnes n écessi- teuses pour lesquelles ils peuvent demander la d éduction prévue à la let. c. On pen- sera par exemple au parent qui abrite sous son toit un enfant handicap é qui a d éjà atteint sa majorit é: dans ces cas également, il faut accorder la d éduction pour fa- milles monoparentales. Art. 36, al. 1 Le droit en vigueur tient compte de la capacit é contributive différente des personnes mariées et célibataires en appliquant des barèmes différents (doubles barèmes). Avec le splitting partiel, il n ’y a qu ’un barème qui s ’applique aussi bien aux c élibataires qu’aux personnes mari ées qui sont impos ées en commun. La r églementation parti-2946 culière du splitting partiel s ’applique à celles-ci pour d éterminer le taux d ’impo- sition (cf. al. 2 ci-dessous). Comme jusqu’à pr ésent, l ’Administration fédérale des contributions calcule et pu- blie ce barème sous une forme détaillée et impérative. Art. 36, al. 2 L’art. 36, al. 2, règle le champ d’application du splitting partiel. Il s ’applique uniquement aux époux qui font effectivement m énage commun sans égard au fait que les conjoints poss èdent un domicile commun ou des domiciles séparés. Les revenus des époux s ’additionnent. Le revenu global imposable d ’un couple marié est cependant impos é à un taux correspondant à 52,63 % de ce revenu. Pour déterminer le revenu d éterminant le taux, le revenu global imposable des époux est en effet divisé par 1,9. Du point de vue du bar ème, cette r églementation assure l ’égalité de traitement des couples à un et à deux revenus. En outre, elle diminue la progressivit é et, par consé- quent, la charge fiscale en pourcentage des couples mariés. Art. 38, al. 2 L’art 38, al. 2, renvoie à l’art. 36 qui ne contient plus maintenant qu ’un seul barème. C’est pourquoi il faut rempl acer le pluriel par le singulier dans ce renvoi ( «du ba- rème inscrit à l’art. 36»). Le renvoi à l’art. 36 concerne l ’ensemble de cette disposition; cela signifie que les prestations en capital provenant de la pr évoyance sont impos ées au cinqui ème du taux résultant du splitting partiel pour les époux qui font ménage commun. Art. 86 Cette disposition r ègle les frais, les primes et les d éductions à prendre en compte pour aménager le barème de l’impôt à la source. Le renvoi de l’al. 1 à l’art. 33, al. 1, let. g, peut être abrogé, car ce renvoi concerne la déduction pour les primes d ’assurances et les int érêts de capitaux d ’épargne qui est supprimée (cf. commentaires de l ’art. 33, al. 1, let g. Il faut le remplacer par un renvoi à la nouvelle d éduction pour les primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents. A cet égard et pour ce qui est des d éductions et des all ége- ments de la charge fiscale des familles, il est logique de renvoyer aux dispositions correspondantes de la taxation annuelle postnumerando (art. 212, al. 1, let. b, 213 et 214, al. 2). Le renvoi de l’actuel al. 2 à l’art. 33, al. 2, est supprim é parce que la d éduction pour deux revenus qui est réglée à cet article est également supprimée. Art. 105, al. 2 et art. 155, al. 1 Cette modification ne concerne que le texte allemand: remplacement de l ’expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge».2947 Art. 212 Cette disposition r ègle les d éductions pour le syst ème de la taxation annuelle post- numerando de la même manière que pour la taxation bisannuelle praenumerando. Il faut donc reprendre ici les d éductions définies aux al. 1, let. f et g, et 2, de l ’art. 33. Au surplus, on tiendra compte également des commentaires de l’art. 213 ci-dessous. Art. 213 Cette disposition r ègle les d éductions sociales dans le syst ème de la taxation an- nuelle postnumerando. Ces d éductions correspondent à celles de l ’art. 35 pour le système de la taxation bisannuelle praenumerando, mais sont augment ée de 10 % conformément à la pratique actuelle concernant la coexistence de deux syst èmes d’imposition dans le temps. Cette augmentation est n écessaire parce que le revenu annuel qui sert de base de calcul est en moyenne plus élevé dans le syst ème de la taxation annuelle. On peut ainsi garantir que les contribuables n esont ni avantag és ni désavantagés au niveau de l ’impôt fédéral direct par la coexistence de deux sys- tèmes différents dans les cantons. Art. 214 Cette disposition fixe le bar ème pour le syst ème de taxation annuelle. Les échelons du barème sont élargis de 10 % par rapport à ceux du barème pour la taxation bisan- nuelle pour les m êmes raisons que pour l ’augmentation des d éductions. Comme jusqu’à présent, cet élargissement permet d’assurer, au nivaux des barèmes, l’égalité de traitement entre les contribuables quel que soit le système de taxation. Art. 214a Jusqu’à présent, les prestations en capital provenant de la pr évoyance étaient toutes imposées sur la base du bar ème pour la taxation bisannuelle praenumerando, ce qui était logique aussi longtemps que la majorit é des cantons appliquait ce syst ème. Maintenant que la majorité des cantons va passer au système de la taxation annuelle, il est n écessaire d’imposer ces prestations sur la base du bar ème qui est effective- ment appliqué en fonction de la taxation annuelle ou bisannuelle. Au surplus, on se référera aux commentaires de l’art. 38. Art. 216 Cette modification ne concerne que le texte allemand; elle est identique à celle de l’art. 105, al. 2. 6.1.2 Commentaires des modifications de la LHID Art. 3 L’al. 3 maintient le principe de l’imposition commune de la famille. Comme jusqu’à présent, le revenu et la fortune des époux qui vivent en m énage commun sont addi- tionnés sans égard au fait que les conjoints poss èdent un domicile commun ou des domiciles séparés.2948 Le nouvel al. 4 r ègle l ’attribution du revenu et de la fortune des enfants mineurs sous autorit é parentale. A l ’exception du revenu de l ’activité lucrative de l ’enfant, son revenu et sa fortune sont attribu és comme jusqu ’à pr ésent au d étenteur de l’autorité parentale. Celui-ci doit donc d éclarer les éléments imposables de l ’enfant avec ses propres éléments imposables. Si les parents vivent en m énage commun, les éléments imposables des enfants sont ajoutés au revenu des parents. Si les parents de l ’enfant ne sont pas impos és en commun, et que seul l ’un des pa- rents exerce l’autorité parentale, les éléments imposables de l’enfant sont ajoutés au revenu de ce parent. Si les parents se partagent l ’autorité parentale, les éléments imposables de l ’enfant sont attribu és à celui qui assume la plus grande part de l ’entretien. En g énéral il s’agira du parent qui vit la plupart du temps avec l’enfant. Le revenu de l ’activité lucrative et les gains immobiliers de l ’enfant sont impos és séparément comme jusqu’ici. Art. 6a Avec l’introduction de ce nouvel article, la su ccession fiscale est également réglée dans la LHID. Les dispositions de cet article sont identiques à celles de l ’art. 12 LIFD. En cas de décès du contribuable, ses h éritiers devront répondre solidairement de ses dettes d’impôt au niveau cantonal comme au niveau de l ’impôt fédéral direct, à concurrence de leur part héréditaire et des avancements d’hoirie. Pour le conjoint survivant, cette responsabilit é s’étend également à sa part découlant du régime matrimonial. Art. 6b Avec ce nouvel article, les dispositions sur la responsabilit é de la LIFD sont reprises dans la LHID. Les époux qui vivent en m énage commun r épondent en principe solidairement du montant total de l ’impôt. Toutefois, ce principe ne s ’applique pas lorsque l ’un des époux est insolvable: dans ce cas, chacun des époux ne r épond que de sa part à l’impôt total. En cas de séparation ou de divorce, la responsabilité solidaire s’éteint pour toutes les dettes d’impôt issues de la taxation commune. Comme actuellement, les enfants r épondent solidairement avec le contribuable qui possède l’autorité parentale jusqu’à concurrence de leur part à l’impôt. Si les parents qui se partagent l ’autorité parentale ne sont pas impos és en commun, l ’enfant ne répond solidairement qu ’avec le parent auquel ses éléments imposables ont été attribués. En d ’autres termes, la responsabilit é solidaire de l ’enfant n ’est engag ée qu’envers le parent qui assure la majeure partie de son entretien. Les al. 3 et 4 visent d ’autres personnes qui r épondent solidairement avec le contri- buable. Ces dispositions sont identiques à celles de l ’impôt fédéral direct, mais ont été adaptées en fonction des rapports cantonaux.2949 Art. 7, al. 4, let. g et art. 9, al. 2, let. c Ces modifications ne concernent que le texte allemand: remplacement de l’expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge». Art. 9, al. 2, let. cbis Comme pour l ’impôt f édéral direct, une nouvelle d éduction sociale, la d éduction pour les frais de garde des enfants, s ’ajoute aux déductions sociales générales. Cette déduction n’est accordée que pour les enfants qui n ’ont pas dépassé l’âge de 16 ans et font ménage commun avec leurs parents. En outre, cette d éduction n’est accordée que pour les frais de garde des enfants pendant le temps de travail des parents. Les frais de garde des enfants en dehors de l ’activité lucrative, c ’est-à-dire le soir ou le week-end ne sont pas déductibles. La d éduction des frais de garde des enfants n ’est pas accord ée uniquement si les deux parents travaillent, mais aussi aux familles monoparentales, aux parents inca- pables d’exercer une activité lucrative ou aux parents qui suivent une formation. Cette déduction est prescrite aux cantons. Le droit cantonal devra cependant fixer le montant maximal de cette d éduction. Le texte de cette disposition permet aux can- tons de renoncer à fixer un montant maximal et d ’autoriser la pleine d éduction des frais effectifs. Art. 9, al. 2, let. f et g Ces deux dispositions concernant la déduction des primes pour l’assurance-chômage et les cotisations vers ées pour les allocations pour perte de gain, ainsi que la d éduc- tion des primes des assurances obligatoires contre la maladie et les accidents corres- pondent aux dispositions de l ’art. 33, al. 1, let. f et g, LIFD. On se r éférera donc aux commentaires de cet article. Les raisons de la suppression de la d éduction actuelle pour les primes d ’assurances et les int érêts de capitaux d ’épargne sont les m êmes que pour la suppression de la déduction correspondante dans la LIFD. C ’est pourquoi les commentaires de l ’art. 33, al. 1, let. g, LIFD sont également valables pour cette disposition de la LHID. Art. 9, al. 2, let. k L’abrogation de la d éduction pour deux revenus dans la LHID r épond aux m êmes raisons que l ’abrogation de cette d éduction dans la LIFD. On se r éférera donc aux commentaires de l’art. 33, al. 2, LIFD. Art. 11 Fiscalement, il est impératif d’alléger de manière appropriée la charge des personnes mariées par rapport à celle des personnes seules. Cet all égement doit se faire au niveau cantonal de la m ême mani ère qu ’au niveau de l ’impôt f édéral direct par l’introduction d ’un système de splitting. Les époux qui vivent en m énage commun doivent donc être imposés à un taux correspondant à une part d éterminée du revenu du ménage. D’après l’art. 129, al. 2, Cst., la d étermination des barèmes, des taux et des exon éra- tions reste de la comp étence des cantons. Du point de vue constitutionnel, on ne2950 peut donc prescrire un diviseur aux cantons. C ’est donc au législateur cantonal qu’il appartiendra de fixer le diviseur applicable à l’impôt cantonal. Les cantons peuvent donc adopter le splitting int égral à la place du splitting partiel. En revanche, le texte de l ’art. 11 interdit aux cantons d ’introduire ou de maintenir un double bar ème comme le prévoient certains cantons. L’al. 2 prescrit aux cantons d ’alléger la charge fiscale des personnes c élibataires, veuves ou divorcées qui vivent avec des enfants ou des personnes n écessiteuses. La LHID ne prescrit pas comment il faut proc éder à cet all égement. Les cantons peu- vent donc accorder cet allégement sous la forme d ’une déduction sur le montant de l’impôt, d’une déduction sociale particuli ère (sur le mod èle de la d éduction de m é- nage) ou d ’une procédure de splitting. Sur la base du texte l égal, il n ’est pas indis- pensable que cet all égement soit identique à celui des personnes mari ées, mais il n’interdit pas d ’accorder aux familles m onoparentales ou aux personnes qui vivent seules avec des personnes n écessiteuses le m ême allégement qu’aux conjoints. Les cantons gardent donc une marge de manoeuvre appréciable. Les al. 2 et 3 actuels sont repris sans changement aux al. 3 et 4. Art. 33, al. 3 Dans cette disposition qui énumère les d éductions pour l ’impôt à la source, il faut supprimer la mention de la d éduction pour deux revenus car cette d éduction serait supprimée (cf. commentaires de l’art. 9, al. 2, let. k). Art. 54, al. 2 Cette modification ne concerne que le texte allemand: remplacement de l ’expression «elterliche Gewalt» par «elterliche Sorge». Art. 72e Cette nouvelle disposition transitoire accorde aux cantons un d élai de cinq ans pour adapter leur législation à la réforme de l’imposition du couple et de la famille. 6.2 Valeur locative/changement de système 6.2.1 Commentaire des modifications de la LIFD Art. 16, al. 4 L’art. 16, al. 1, pose le principe que l ’impôt sur le revenu frappe l ’ensemble du revenu. Sauf les exceptions express ément pr évues par la loi, le revenu comprend tous les revenus qu ’ils soient uniques ou p ériodiques. L ’une de ces exceptions se trouve à l ’al. 3 de cet article qui dispose que les gains en capital r éalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune priv ée ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu. L’art. 16, al. 4, ajoute la valeur locative des immeubles (ou parties d ’immeubles) privés à ces exceptions. Si le législateur décide de modifier le système en supprimant l’imposition de la valeur locative, il convient que la valeur d ’usage d ’un élément2951 immobilier de la fortune priv ée ne constitue pas non plus un revenu imposable du propriétaire. Art. 21, al. 1, let. b et al. 2 En cas de changement de syst ème, il faut biffer purement et simplement la mention de la valeur locative dans le rendement de la fortune immobilière. Art. 32, al. 2 En raison du changement de syst ème, les frais immobiliers seront r épartis en fonc- tion de l ’usage de l’immeuble (usage par le propri étaire lui-même ou location à des tiers). Avec les frais d ’entretien, les primes d ’assurances et les frais d ’administration par des tiers constituent les frais immobiliers. Ces frais sont d éductibles comme jusqu’à présent à titre de frais d ’acquisition du revenu dans la mesure o ù ils sont effective- ment engagés et se rapportent à des immeubles loués ou affermés. Lorsqu’une partie de l’immeuble occupé par le propri étaire est lou ée, il faut r épartir les frais immobi- liers et les prendre en compte proportionnellement. La part de l ’immeuble affectée à l’exercice d’une activité lucrative est considérée comme louée. Art. 32, al. 2bis Conséquence du changement de syst ème, les frais immobiliers effectifs des loge- ments occupés par leur propri étaire ne seront plus d éductibles, car ils auront perdu leur caractère de frais d’acquisition du revenu. En revanche, l ’encouragement de la propri été du logement est un mandat constitu- tionnel qui ne prescrit pas des mesures fiscales en faveur de l ’accession et du main- tien de la propriété du logement à son domicile, mais ne les interdit pas. C ’est pour- quoi les frais immobiliers pour le logement priv é du propri étaire à son domicile ne sont d éductibles que dans une mesure limit ée. Cette mesure permet d ’encourager l’entretien destin é à maintenir l ’état des constructions et les petites et moyennes entreprises qui forment la majorité de la branche de la construction. Pour tenir compte également des frais de rénovation apériodiques (rénovation du toit et des façades), les frais immobiliers effectifs pourront être déduits une fois tous les cinq ans jusqu’à concurrence de 45 000 francs. La p ériode de cinq ans commence à courir à partir de l ’octroi de cette d éduction. Si le contribuable demande la d éduc- tion pour la premi ère fois trois ans apr ès l’entrée en vigueur du nouveau syst ème, il ne pourra la demander une seconde fois que huit ans apr ès l’entrée en vigueur du nouveau système. S’il la demande pour la premi ère fois sept ans apr ès l’entrée en vigueur du nouveau système, il ne pourra la demander une deuxi ème fois que douze ans après. Art. 32, al. 3 Les investissements servant à économiser l’énergie, à protéger l’environnement ou à restaurer les monuments historiques sont assimil és aux frais d ’entretien comme jusqu’à pr ésent. Le D épartement f édéral des finances d éterminera les investisse- ments qui peuvent servir à ces fins et qui seront par cons équent déductibles dans les limites définies à l’art. 32, al. 2bis.2952 Art. 32, al. 4 La déduction forfaitaire pour les immeubles de la fortune privée est supprimée. Cette déduction ne se justifie plus car, pour le logement priv é du propri étaire, seule est autorisée une déduction limitée des frais effectifs. De plus, une d éduction forfai- taire n’est pas une raison suffisante pour que le propri étaire procède à un entretien ordinaire et régulier et n’aurait donc pas l’effet de promotion économique espéré. Art. 32, al. 5 La suppression de la valeur locative entra îne la suppression de la d éduction des intérêts passifs sur les dettes hypothécaires. Les rendements de la fortune visés aux art. 20 et 21 constituent le rendement brut de la fortune priv ée; les int érêts passifs peuvent être déduits à concurrence de ce ren- dement. Toute part des int érêts passifs excédant le rendement brut de la fortune est considérée comme intérêts des dettes qui servent à financer la consommation ou un investissement sans rendement imposable. La part déductible des intérêts passifs privés qui se rapportent au logement priv é du propriétaire est d éterminée en fonction des actifs bruts. A l ’échéance du d élai d’adaptation des lois cantonales pr évu par l ’art. 72 LHID, les r ègles d ’estimation cantonales de la fortune ob éiront aux principes du droit f édéral. En g énéral, on pourra donc se r éférer à ces valeurs. Au surplus, les éléments imposables de la for- tune sont également définis dans la LHID. Des diff érences de traitement devraient donc être exclues. Le Conseil f édéral sera habilit é à pr éciser les dispositions d ’exécution conform é- ment à l’art. 199 LIFD. Art. 33, al. 1, let. a Dans le cadre du programme de stabilisation 1998, le l égislateur a introduit la dis- tinction entre les int érêts sur les dettes commerciales et les int érêts sur les dettes privées. Ces derniers ne peuvent être d éduits que dans une mesure limit ée pour autant qu’ils dépassent le rendement brut de la fortune (50 000 francs). Cette limite de 50 000 francs ne peut pas être maintenue: en effet, ce montant a été fixé en tenant compte des effets d’une valeur locative modérée sur le rendement brut de la fortune et du souci de ne pas limiter les possibilit és de déduction en faveur des nouveaux propri étaires fortement endett és. Ces raisons n ’ont plus cours avec la suppression de l ’imposition de la valeur locative, d ’autant qu’une solution particu- lière est prévue pour les nouveaux propriétaires. La suppression de la d éduction de 50 000 francs est une cons équence logique du changement de syst ème et de la qualification des int érêts sur les dettes priv ées des dépenses d’emploi du revenu. Art. 33, al. 1, let. e La pr évoyance liée (pilier 3 a) constitue d éjà un mod èle d ’épargne-logement puis- qu’il permet de retirer l’avoir de prévoyance pour acquérir un logement, amortir des hypothèques ou constituer un gage. Ce mod èle est modifié pour permettre une aug-2953 mentation des cotisations; en revanche, les conditions du retrait de l ’avoir de pr é- voyance ne sont pas modifiées. Dans la discussion du message concernant la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 3587), le Parlement a d éjà fix é la direction: pour maintenir la d éduction que le canton de Bâle-Campagne accorde en faveur de l’épargne-logement, une disposition transitoire pr évoyant un d élai de quatre ans devrait entrer dans la LHID. Ce d élai devrait, le cas échéant, être prorogé jusqu ’à l’entrée en vigueur du changement de système. C’est pourquoi il est propos é d ’aménager la d éduction pour l ’épargne-logement dans le cadre de la pr évoyance li ée (pilier 3 a) en accordant une d éduction plus élevée aux personnes susceptibles d ’épargner en vue d ’acquérir un logement, par exemple aux personnes de moins de 45 ans. Cette solution constitue une contribu- tion au mandat constitutionnel d’encouragement de la propriété. Art. 33, al. 1 bis Dans le nouveau système, le principe des mesures d’appoint en faveur des nouveaux propriétaires n’est pas contest é. L’expérience montre en effet que la d éduction des intérêts passifs priv és constitue actuellement une forte incitation fiscale pour les contribuables qui font l ’acquisition d ’un logement; les nouveaux propri étaires doi- vent généralement s’endetter lourdement. Cette incitation serait supprim ée avec le nouveau système, c’est pourquoi tous les int éressés réclament le maintien, pendant un certain temps, de la d éduction (enti ère ou partielle) des int érêts passifs priv és dans le cadre de l’encouragement de la propriété du logement. Le Conseil f édéral propose par cons équent une d éduction limitée et d égressive des intérêts de la dette grevant le logement des nouveaux propri étaires. Cette d éduction pendant 10 ans n ’a pas d ’incidence sur le produit de l ’impôt f édéral direct, pour autant que le montant initial de la d éduction ne d épasse pas 10 000 francs pour les couples mariés. Une limite diff érente pour les personnes seules se justifie dans la mesure o ù les couples et les personnes seules n’ont pas besoin d’un logement d’une même surface. La déduction maximale est accordée pour l’année fiscale entière suivant la construc- tion ou l’acquisition du logement; cette d éduction diminue ensuite chaque ann ée de 10 % soit de 1000 ou de 500 francs par an. Pour des raisons d ’égalité de traitement, cette d éduction pour les nouveaux propri é- taires est également accordée aux contribuables qui ont acquis leur logement dans les dix ans pr écédant le changement de syst ème. Cela signifie qu ’un contribuable marié qui a acquis son logement un peu plus de deux ans avant le changement de système peut d éduire, sous le nouveau r égime, 8000 francs au plus la premi ère année, puis 7000 francs l’année suivante et ainsi de suite.2954 6.2.2 Commentaires des modifications de la LHID Art. 2, al. 1, let. a L’art. 2 LHID énumère les imp ôts que les cantons doivent pr élever. L’art. 2, al. 1, let. a est compl été par la mention de l ’impôt sur les r ésidences secondaires, qui se substitue, dans le canton de situation de cette r ésidence, aux impôts sur le revenu et sur la fortune. En d épit de son caract ère particulier, l ’impôt sur les r ésidences se- condaires reste un impôt direct en relation étroite avec les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques. C’est pour cette raison qu ’il est mentionné à la let. a et qu ’il ne fait l ’objet ni d ’une lettre distincte à l ’art. 2, al. 1, ni d ’un chapitre distinct du titre deuxième de la loi. La perception d ’un imp ôt sur les r ésidences secondaires aupr ès des propri étaires domiciliés dans un autre canton ou à l’étranger est obligatoire pour tous les cantons, quand bien m ême le probl ème de l ’imposition de ces r ésidences n’a pas partout en Suisse la même acuité. Le maintien de plusieurs syst èmes d’imposition des r ésiden- ces secondaires compliquerait les relations intercantonales et serait source de confu- sions tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales cantonales. En outre, une réglementation facultative doit être évitée dans le cadre de mesures liées à l’harmonisation des imp ôts directs. Les cantons sont par contre libres d ’introduire ou non l ’impôt sur les r ésidences secondaires sur le plan interne, c ’est-à-dire pour les personnes assujetties de façon illimitée et qui posséderaient une résidence secon- daire dans le même canton. Art. 4a L’impôt sur les r ésidences secondaires est per çu par les cantons en lieu et place des impôts sur la fortune et le revenu grevant l ’immeuble et son rendement, lorsque le propriétaire ou l ’usufruitier n’est assujetti à l’impôt dans le canton que de mani ère limitée, à raison du rattachement économique que cr ée la r ésidence secondaire. Chaque canton peut d écider d’appliquer, sur le plan interne, le syst ème de l ’impôt sur les résidences secondaires. La base de calcul de l ’impôt sur les r ésidences secondaires est la valeur brute de l’immeuble déterminante pour l ’impôt cantonal sur la fortune. Chaque canton fixe les principes d ’évaluation de ces biens en respectant les normes de base pos ées à l’art. 14 LHID. Le Conseil fédéral définira par voie d’ordonnance la notion de r ésidence secondaire. Cette notion concerne uniquement des immeubles faisant partie de la fortune priv ée du contribuable. Il s ’agit en principe des immeubles dont les propri étaires ou usu- fruitiers se réservent l’usage à d’autres fins que d’y installer leur domicile au sens de l’art. 3, al. 2, LHID. S ’il y a séjour saisonnier au sens de la jurisprudence du Tribu- nal fédéral concernant l’interdiction de la double imposition, l’immeuble affecté à ce séjour ne peut constituer une r ésidence secondaire; l’assujettissement à l’impôt dans le canton de la r ésidence est en effet fond é sur un rattachement personnel. Seront notamment réglées par voie d ’ordonnance les questions li ées à un assujettissement limité fondé par plusieurs causes de rattachement économique (par ex. une résidence secondaire et un établissement stable dans le même canton). Dans de nombreux cas, les r ésidences se trouvant dans des lieux touristiques font l’objet d’une utilisation mixte. Le propri étaire s’en réserve l’usage, pour lui ou pour2955 les membres de sa famille, pour certaines p ériodes de l ’année et met en location cet immeuble à d’autres périodes. Ces immeubles seront qualifi és de r ésidences secon- daires lorsque le propri étaire en garde l ’usage personnel la plus grande partie de l’année. Une affectation mixte de la r ésidence secondaire est aussi à envisager si l’immeuble en cause comporte plusieurs logements en partie loués à des tiers. L’al. 2 d éfinit en partie l ’étendue de l ’assujettissement à l’impôt à raison du ratta- chement personnel. Les cantons devront pr évoir que les immeubles sis hors du canton et frapp és de l ’impôt sur les r ésidences secondaires au lieu de leur situation sont imposables au domicile du contribuable. L ’évaluation de l ’immeuble hors du canton doit en principe être effectuée selon les m êmes crit ères que ceux qui sont applicables aux immeubles sis dans le canton. En collaboration avec les cantons, le Conseil f édéral fixera les modalit és d’élimination de la double imposition. Art. 7, al. 1 et 4, let. m On se référera aux commentaires des art. 16, al. 4 et 21, al. 1, let. d et 2, LIFD. Art. 9, al. 1bis Les revenus imposables de la fortune au sens de l ’art. 7 constituent le rendement brut de la fortune priv ée; les int érêts passifs priv és peuvent être d éduits jusqu ’à concurrence de ce montant. Toute part des int érêts qui excède le rendement net de la fortune est consid érée comme charge d ’intérêts pour le financement de la consom- mation ou d’un investissement sans rendement imposable. La suppression de la valeur locative a pour cons équence que les int érêts passifs sur les dettes hypothécaires ne peuvent plus être déduits. Art. 9, al. 1ter Le changement de système a pour cons équence que les frais d ’entretien des immeu- bles occupés par leur propriétaire ne sont en principe plus déductibles car ils perdent le caractère de frais d’obtention du revenu. Au surplus, on se référera aux commentaires de l’art. 32 LIFD. Art. 9, al. 2, let. a Les revenus imposables de la fortune au sens de l ’art. 7 constituent le rendement brut de la fortune priv ée; les int érêts passifs priv és ne peuvent être d éduits que jusqu’à concurrence de ce montant. La suppression de la valeur locative a pour cons équence que les int érêts passifs sur les dettes hypothécaires ne peuvent plus être déduits. La d éduction suppl émentaire des int érêts passifs introduite par le programme de stabilisation n’a plus de raison d ’être. Au surplus, on se r éférera aux commentaires de l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD.2956 Art. 9, al. 2, let. e La pr évoyance liée (pilier 3 a) constitue d éjà un mod èle d ’épargne-logement puis- qu’il permet de retirer l’avoir de prévoyance pour acquérir un logement, amortir des hypothèques ou constituer un gage. Ce mod èle est modifié pour permettre une aug- mentation des cotisations; en revanche, les conditions du retrait de l ’avoir de pr é- voyance ne sont pas modifiées. Dans la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 5756), le Parlement a d éjà fix é la direction: pour maintenir la d éduction que le canton de Bâle-Campagne accorde en faveur de l’épargne-logement, une disposition transitoire prévoyant un d élai de quatre ans a été introduite dans la LHID. Ce d élai devrait, le cas échéant, être harmonisé avec l ’entrée en vigueur du changement de système. C’est pourquoi il est propos é d ’aménager la d éduction pour l ’épargne-logement dans le cadre de la pr évoyance li ée (pilier 3 a) en accordant une d éduction plus élevée aux personnes susceptibles d ’épargner en vue d ’acquérir un logement, par exemple aux personnes de moins de 45 ans. Cette solution constitue une contribu- tion au mandat constitutionnel d’encouragement de la propriété. Art. 9, al. 2 bis On se référera en l’occurrence aux commentaires de l’art. 33, al. 1bis. Art. 72f Les cantons ont jusqu ’au 1er janvier 2008 pour adapter leur l égislation au change- ment de syst ème car les cantons ont besoin du temps n écessaire pour adapter leurs lois, d ’une part, et, d ’autre part, car ce changement doit imp érativement entrer en vigueur en même temps aux niveaux fédéral et cantonal. 6.2.3 Commentaire de la modification de la loi fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC) La valeur d’usage du logement occupé par le propriétaire ou par l’usufruitier (valeur locative) est considérée à ce jour comme loyer net. A ce loyer net vient s ’ajouter le montant du forfait pour frais accessoires au sens de l ’art. 3a, al. 7, let. g, de la loi fédérale du 19 mars 1965 sur les prestations compl émentaires à l ’assurance- vieillesse, survivants et invalidité (LPC; RS 831.30), et le montant du loyer brut qui en résulte est pris en compte dans le calcul PC à titre de d épenses (v. art 3 b, al. 1, let. b, LPC). D ’autre part, la valeur locative intervient dans les revenus comme produit de la fortune immobilière (v. art. 3c, al. 1, let. b, LPC). Par la suppression de l’imposition de la valeur locative, cette derni ère ne sera dor énavant plus consid érée comme revenu, ce que l ’art. 3c, al. 2, let. f, retient express ément. Dès lors, il sied logiquement de ne plus tenir compte davantage de la valeur locative – à titre de loyer – au chapitre des d épenses, d’où une modification correspondante de l ’art. 3b, al. 1, let. b.2957 Les frais d ’entretien des b âtiments et les int érêts hypoth écaires peuvent intervenir dans les d épenses mais seulement jusqu ’à concurrence du rendement brut de l’immeuble (v. art. 3 b, al. 3, let. b, LPC). Pour assurer l ’égalité de traitement avec les locataires, la distinction comprend également désormais les frais accessoires. Si le logement est occup é par le propri étaire ou l ’usufruitier, la valeur locative corres- pond au rendement brut. Les organes cantonaux comp étents en mati ère de presta- tions complémentaires ne déterminent pas eux-mêmes le montant de la valeur loca- tive, mais se fondent sur les donn ées déterminantes en mati ère fiscale. Par la sup- pression de l ’imposition de la valeur locative, les organes cantonaux comp étent en matière de PC ne disposent plus du montant de cette valeur. Il importe d ès lors de trouver une autre limitation. D ésormais, on se fondera sur le montant maximal des frais de loyer susceptible d’être pris en compte dans les d épenses au sens de l ’art. 5, al. 1, let. b, LPC. A cet égard, le montant maximal déterminant sera celui prévu pour les couples. 6.2.4 Entrée en vigueur des modifications Pour le contribuable, l ’acquisition d’un immeuble constitue une d écision importante nécessitant une r éflexion à moyen terme sur la gestion de la fortune et sur les res- sources financières actuelles et futures. Un changement abrupt du syst ème entraîne- rait beaucoup de cas de rigueur, car la plupart des propri étaires, anciens et nou- veaux, ont pris leur décision en se fondant sur la p érennité du système en vigueur. Il faut donc pr évoir un d élai de transition suffisamment long pour leur permettre de s’adapter aux nouvelles conditions. Le choix entre l ’ancien et le nouveau droit accordé à titre de mesure transitoire pendant trois ans aurait certes att énué le choc du changement de syst ème. Ce d élai de trois ans est cependant trop court. Au lieu d’un long régime transitoire, le Conseil fédéral propose de faire entrer le nouveau syst ème en vigueur uniquement plusieurs années après l’adoption des pr ésentes modifications. Entre temps, les propri étaires (actuels et futurs) auront eu le temps de prendre les dispositions n écessaires. Cette solution aurait pour avantage pour les administrations fiscales cantonales qu ’elles n’auraient pas à appliquer simultan ément deux syst èmes diff érents. En outre, les cantons auraient assez de temps pour adapter leur législation jusqu’à cette date. L’entrée en vigueur de ces modifications l égislatives est fix ée au 1 er janvier 2008; cette date se base sur l’hypothèse que les Chambres fédérales auront déjà adopté ces modifications le 1er janvier 2003. Toutefois, le Conseil f édéral peut mettre en vigueur les dispositions sur l ’épargne- logement avant cette date s’il veut permettre la constitution de cette épargne avant le changement de système.2958 6.3 Droit de négociation 6.3.1 Conception de la modification de la loi fédérale sur les droits de timbre 6.3.1.1 Euro-obligations (Eurobonds) En été 1998, la SWX a introduit le commerce des Euro-obligations, c ’est-à-dire le commerce des obligations en monnaies étrangères émises par des d ébiteurs étran- gers, dans son syst ème boursier. Pour la SWX, la difficult é résidait dans le fait que l’exonération du droit de n égociation pr évue par l ’art. 14, al. 1, let. h, LT ne s’appliquait que lorsqu ’une banque suisse s ’entremettait entre deux parties étrangè- res. L’exonération ne jouait donc pas lorsqu ’une banque suisse n égociait une trans- action entre un client suisse et un client étranger ou lorsqu ’elle vendait des Euro- obligations de son portefeuille d ’investissement ou de son portefeuille commercial à un client étranger. Dans le cadre de l ’arrêté fédéral du 19 mars, cette disposition a été complétée en ce sens que les banques suisses ne doivent g énéralement plus payer ce droit pour leurs opérations sur Euro-obligations avec leurs clients étrangers. 6.3.1.2 Eurex En septembre 1998, Eurex Z ürich AG (pr écédemment Soffex AG) a fusionn é avec Eurex Frankfurt AG (précédemment Deutsche Terminbörse). On peut certes compter Eurex, active sur le marché des dérivés, au nombre des «agents de change étrangers» cités à l’art. 19, al. 1, LT si bien que les banques suisses ne doivent pas acquitter le droit de n égociation lorsqu ’elles livrent des titres étrangers à Eurex. En revanche, d’après la l égislation pr écédente, elles auraient d û acquitter ce droit pour Eurex Clearing AG lorsqu ’elles lui livrent des titres suisses, ce qui aurait conduit à une charge supplémentaire par le droit de négociation. C’est pourquoi, l’arrêté fédéral du 19 mars 1999 a exonéré Eurex du droit de négociation. 6.3.1.3 Membres étrangers (Remote members) de la SWX Le nouveau droit r égissant la bourse et les nouvelles technologies permettent à des commerçants de titres qui ont leur si ège à l’étranger de s ’affilier à la bourse suisse comme les commerçants de titres suisses. Ces commer çants n’étaient pas assujettis au droit de n égociation parce qu ’ils avaient leur domicile à l ’étranger. L ’arrêté fédéral du 19 mars a supprim é ce d ésavantage pour les banques suisses qui n égo- cient des actions suisses par rapport aux membres étrangers de la bourse suisse. Il a également assujetti les membres étrangers de la SWX au droit de n égociation pour les titres suisses qu ’ils y n égocient; ces membres peuvent toutefois d étenir des stocks de titres exon érés du droit de timbre (comme les commer çants de titres suis- ses).2959 6.3.1.4 Investisseurs exonérés Le chiffre d ’affaires des banques suisses avec les investisseurs institutionnels est inférieur à la moyenne internationale. Les investisseurs institutionnels qui ach ètent ou vendent des valeurs vedettes (blue chips) suisses par l ’intermédiaire d’un agent de change suisse à une bourse étrangère doivent s’acquitter du droit de n égociation; en revanche, s ’ils font ex écuter leurs ordres par un agent de change étranger, ils ne doivent pas s’acquitter de ce droit s ’il n’y sont pas assujettis. C ’est pourquoi, la loi fédérale du 15 d écembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation a exonéré du droit de négociation: – les fonds de pl acement suisses au sens de l ’art. 2 de la loi sur les fonds de placement, – les fonds de placement étrangers au sens de l’art. 44 de la loi sur les fonds de placement, – les états et les banques nationales étrangères, – les institutions étrangères d’assurances sociales, – les institutions étrangères de la prévoyance professionnelle, et – les assureurs sur la vie étrangers. 6.3.1.5 Modification de la notion «d’autres commerçants de titres» Depuis la r évision de 1991, sont consid érés comme des «autres commer çants de titres» toutes les sociétés et les coop ératives suisses dont l ’actif se compose, d’après le dernier bilan, pour plus de 10 millions de francs de documents imposables. D’après la loi f édérale du 15 d écembre 2000 sont également considérés comme des commerçants de titres: – les institutions suisses de la pr évoyance professionnelle et de la pr évoyance liée dont l ’actif se compose, d ’après le dernier bilan, pour plus de 10 mil- lions de documents imposables; – la Confédération, les cantons et les communes, et – les institutions suisses d’assurances sociales. 6.3.1.6 Commerce d’actions suisses à une bourse étrangère La SWX a décidé de coopérer avec virt-x, la nouvelle bourse londonienne qui com- mencera son activité au cours du 1er trimestre 2001. Elle apportera le commerce des valeurs vedettes suisse à la virt-x. C ’est pourquoi, la modification de l ’art. 19 LT adoptée avec la loi f édérale du 15 d écembre 2000 a pour but d ’exonérer du droit de négociation le commerce des actions suisses à une bourse étrangère. On évite ainsi que les banques suisse ne transf èrent le commerce des actions suisses à leurs filiales à l’étranger.2960 6.3.2 Commentaires des dispositions légales 6.3.2.1 Euro-obligations En modifiant l ’art. 14, al. 1, let. h, l ’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 n ’a pas seulement exon éré du droit de n égociation le n égoce des obligations étrangères, mais aussi l’achat et le vente de ces obligations, dans la mesure o ù ces opérations se font pour une contrepartie étrangère. En l ’occurrence, les obligations étrangères comprennent celles qui sont émises par des d ébiteurs étrangers dans n ’importe quelle monnaie. Cette modification doit être reprise maintenant dans le droit ordi- naire. 6.3.2.2 Eurex D’après l ’art. 19 en vigueur jusqu ’au 1 er avril 1999, les banques et les agents de change étrangers n’étaient exonérés de la part du droit de n égociation qui leur in- combait que s’ils étaient la contrepartie à un contrat portant sur des titres étrangers. En modifiant l ’art. 19, al. 1, l ’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 a étendu cette exonération aux titres suisses dans le mesure o ù la contrepartie au contrat était une bourse pour les d érivés standardis és: ce faisant, on a supprim é la charge suppl é- mentaire lorsque la contrepartie était la Eurex Clearing house allemande (ou, le cas échéant, une autre maison de clearing choisie pour exercer des options). Cette r é- glementation doit subsister sans limite de temps. 6.3.2.3 Membres étrangers de la SWX Pour régler le problème des membres étrangers de la SWX, l’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999 a modifié les dispositions suivantes: – Le nouvel art. 13, al. 3, let. e a assujetti les membres étrangers de la SWX au droit de négociation comme les autres commerçants de titres suisses pour les titres suisses qu’ils négocient. Pour ce qui est des titres suisses, on a ainsi éliminé le risque pour les membres suisse de la bourse que l ’attribution d’un membres étranger par le système boursier signifie pour eux des droits de n é- gociation suppl émentaires non transf érables. Par la m ême occasion, on a empêché les membres étrangers de se procurer des titres suisses sur le mar- ché suisse pour les revendre ensuite francs d’impôt é leur client. – Le nouvel art. 17, al. 4 tient compte pour sa part du fait que les membres étrangers ne sont pas des r ésidents nationaux aupr ès desquels on peut con- trôler le droit de n égociation. On a assur é le versement correct de l ’impôt anticipé concernant les membres étrangers en faisant prélever ce droit par la bourse suisse qui le facture ensuite à ses membres étrangers en vertu d ’une modification du règlement de la bourse. – Ne sont admis à la SWX que les membres étrangers qui sont des commer- çants professionnels de titres. Dans la mesure o ù ils sont assimil és, pour le droit de n égociation, aux commer çants de titres suisses, il était normal de leur permettre de d étenir un stock commercial de titres sans droit de timbre. Par conséquent, l’art. 19, al. 2 dispose que les membres étrangers affiliés à2961 la SWX ne doivent pas non plus supporter le (demi) droit leur échéant dans la mesure où ils agissent pour leur propre compte. Ces prescriptions doivent également être reprises dans le droit ordinaire. 6.3.2.4 Investisseurs exonérés La loi fédérale du 15 décembre 2000 a modifié l’art. 17 LT afin d ’exonérer du droit de négociation les transactions avec certains investisseurs. Cette disposition qui doit être reprise dans le droit ordinaires appelle les commentaire suivants: Pour les fonds de pl acement, l’exonération du droit d ’émission adoptée en 1991 et, maintenant, l ’exonération du droit de n égociation rendent superflue la disposition d’après laquelle les prescriptions de la LT s ’appliquent également aux masses de biens assimilables aux fonds de placement. L’art. 4, al. 2, peut donc être abrogé. La direction suisse d ’un fond de pl acement était consid érée jusqu ’ici comme un commerçant de titres assujetti au droit de n égociation. Pour les exon érer de ce droit, il faut abroger l’art. 13, al. 3, let. c. Pour décharger certains investisseurs du droit de n égociation, il faut préciser, à l’art. 17, al. 2, que les commer çants de titres ne doivent pas acquitter le droit de n égocia- tion lorsque la contrepartie est un commer çant de titres enregistré ou un investisseur exonéré. Les investisseurs qui sont exon érés du droit de n égociation sont énumérés à l ’art. 17a. Ce sont: – les états étrangers et les banques nationales, – les fonds de pl acement suisses d éfinis par l ’art. 2 de la loi sur les fonds de placement, – les fonds de pl acement étrangers définis par l ’art. 44 de la loi sur les fonds de placement, – les institutions étrangères de prévoyance sociale décrites à l’al. 2, – les institutions étrangères de prévoyance professionnelle décrites à l’al. 3, – les assureurs sur la vie étrangers soumis à l’étranger à une surveillance équi- valente à celle de la Confédération. 6.3.2.5 Commerçants de titres Au sens de l ’art 13, al. 3, let. d, de la a loi f édérale du 25 d écembre 2000, les institutions suisses de la pr évoyance professionnelle et de la pr évoyance li ée sont considérées comme des commer çants de titres si leur actif comporte pour plus de 10 millions de titres imposables d ’après leur dernier bilan. D ’après l’art. 13, al. 4, sont des institutions de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance liée: – les institutions au sens de l’art. 48 de la loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit é (LPP), de l ’art. 331 du code des obliga- tions, le fonds de s ûreté et l ’institution suppl étive au sens des art. 56 et 60 LPP;2962 – les fondations de libre passage qui rel èvent également de la pr évoyance professionnelle; – les institutions (en particulier les fondations bancaires) d éfinies par l ’art. 1, al. 1, let. b, de l ’ordonnance sur les d éductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3); – les fondations de placement qui se consacrent exclusivement au placement et à la gestion des fonds d’institutions de prévoyance suisses. L’art. 13, al. 3, let. f, d ésigne comme commer çants de titres la Conf édération, les cantons, les communes et les institutions suisses d’assurances sociales. D’après l’art. 13, al. 5, sont considérées comme des institutions suisses d’assurances sociales: – les fonds de compensation de l ’assurance vieillesse et survivants et de l’assurance-chômage; – les caisses de compensation et les caisses de l’assurance-chômage. 6.3.2.6 Commerce d’actions suisses à une bourse étrangère Une banque suisse qui ach ète ou vend des titres suisses à la nouvelle bourse virt-x par exemple, aurait d û acquitter un demi-droit pour sa contrepartie. Pour supprimer cet inconv énient pour les commer çants de titres suisses, la loi f édérale du 15 décembre 2000 a modifi é l’art. 19, al. 3 pour supprimer ce droit sur ces transac- tions. Il faut également reprendre cette prescription dans le droit ordinaire. 6.3.2.7 Modification de l’art. 13, al. 1 et 3, let. d En adoptant l ’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999, les Chambres ont assujetti les banques étrangères affiliées à une bourse suisse au droit de n égociation en suppri- mant, à l ’art. 13, al. 1, la restriction selon laquelle l ’assujettissement au droit de négociation supposait l ’intervention d ’un commer çant suisse de titres. En outre, elles ont précisé à l’art. 13, al. 3, let. d, que seules faisaient partie des commer çants de titres assujettis au droit les soci étés anonymes, les soci étés en commandite par actions, les soci étés à responsabilit é limit ée et les soci étés coop ératives suisses. Il faut également reprendre ces modifications dans le droit ordinaire. 7 Conséquences 7.1 Conséquences financières 7.1.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 7.1.1.1 Pour la Confédération La réforme proposée de l’imposition du couple et de la famille entra înera une dimi- nution des recettes de la Conf édération de 900 millions de francs. Ce montant est fixé sur la base du produit annuel (y compris les parts cantonales) estim é de l’impôt fédéral direct sur les personnes physiques de 6,3 milliards de francs pour les ann ées 2000/2001.2963 7.1.1.2 Pour les cantons Calculé sur les m êmes bases, la diminution des recettes des cantons s ’élèvera à 400 millions de francs compte tenu de la r épartition du produit de l ’impôt fédéral direct entre la Confédération et les cantons à raison de 70 et 30 %. 7.1.2 Valeur locative/changement de système Il est difficile d’évaluer les conséquences d’un changement de système sur le produit des imp ôts, car un changement aussi fondamental du syst ème incitera un grand nombre de contribuables à prendre des mesures pour minimiser leur charge fiscale. Etant donn é qu ’il n ’existe pas de mod èle permettant de quantifier, ne serait-ce qu’approximativement, ces modifications du comportement, les estimations suivan- tes ne sont que le r ésultat de simulations qui supposent que le changement de sys- tème n ’entraînerait aucune modification des d épenses pour le logement ni de l’endettement ni du placement de la fortune des propri étaires de logement. Par conséquent, ces estimations n’ont qu’une valeur indicative. 7.1.2.1 Pour la Confédération Les simulations en cause ont été effectuées sur la base des donn ées concernant la taxation de l’impôt fédéral direct sur les personnes physiques pour les ann ées fisca- les 1997 et 1998. Si le changement de syst ème proposé avait eu lieu d ’un coup pour cette période, la diminution du produit de l ’impôt fédéral direct aurait été de l’ordre de 85 à 105 millions de francs. Etant donn é que les contribuables s ’adapteraient au nouveau droit jusqu ’à son entr ée en vigueur en 2008, et chercheraient à diminuer leur endettement, on peut admettre que la diminution du produit de l ’impôt en 2008 serait un peu moindre par rapport au maintien du droit actuel. 7.1.2.2 Pour les cantons Sur la base des simulations pour l ’impôt fédéral direct 1997/1998 et compte tenu de la répartition de cet imp ôt entre la Conf édération et les cantons (70/30 %), la dimi- nution de la part des cantons serait comprise entre 35 et 45 millions de francs. S ’y ajouteraient les effets du changement de syst ème sur les imp ôts cantonaux et com- munaux qui varieraient beaucoup en fonction de la situation de ces collectivit és publiques. Une enqu ête aupr ès des cantons (fond ée sur le changement de syst ème proposé p a r l a K E S , c’est-à-dire sans d éduction des frais d ’entretien) montre que certains cantons verraient leurs recettes diminuer fortement, alors que d ’autres ver- raient leurs recettes augmenter. Par ailleurs, l ’impôt sur les r ésidences secondaires devrait compenser ces diminutions de recettes, surtout dans les cantons o ù se trou- vent de nombreuses résidences secondaires.2964 7.1.3 Droit de négociation 7.1.3.1 Pour la Confédération Dans son message du 14 d écembre 1998, le Conseil f édéral avait estim é à 20 mil- lions de francs, la diminution des recettes due aux mesures pr évues par l ’arrêté fédéral urgent du 19 mars 1999. La loi f édérale du 15 d écembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de n égociation entraînera une diminution des recettes de 310 millions de francs (base: an 2000). La modification de la loi sur les droits de timbre pr évue par le pr ésent message n’entraînera aucune diminution supplémentaire des recettes. 7.1.3.2 Pour les cantons Il n’y a pas de diminution des recettes pour les cantons qui n ’ont plus droit à une part du produit des droits de timbre. 7.1.4 Tableau synoptique 7.2 Conséquences sur l’état du personnel 7.2.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 7.2.1.1 Pour la Confédération Etant donné que l’impôt fédéral direct est taxé et prélevé par les cantons, la r éforme de l’imposition du couple et de la famille n ’aura pas de cons équences sur l ’état du personnel de la Confédération. Mesures Diminution des recettes en millions de fr. Base Confédération Cantons 1. Réforme de l’imposition du couple et de la famille 900 400 2000/2001 (Compte/ budget) 2. Valeur locative / changement 85 à 105 35 à 45 *) 1997/1998 (compte)système 3. Droit de n égociation 320 - 2000 (compte) Total 1305 à 1325 435 à 4452965 7.2.1.2 Pour les cantons Le système choisi n’entraîne pas d’augmentation importante du travail administratif et ne nécessitera donc pas de personnel supplémentaire. 7.2.2 Valeur locative/changement de système 7.2.2.1 Pour la Confédération Le changement de syst ème n’aura pas de cons équence sur l ’état du personnel de la Confédération, car l’impôt fédéral direct est taxé et prélevé par les cantons. 7.2.2.2 Pour les cantons Il est difficile d’estimer les conséquences en matière de personnel. On pourra certes se passer de toutes les op érations concernant la d étermination et l ’adaptation des valeurs locative, mais il faudra garder un certain appareil d ’estimation pour l ’impôt sur la fortune. On peut s ’attendre à un travail suppl émentaire avant tout pour la réduction des déductions pour les intérêts passifs De plus, les allégements dépendent dans une large mesure de l ’organisation des cantons et du nombre des contribuables qui sont des propri étaires fonciers. En revanche, il est certain que l ’imposition des résidences secondaires constitue un all égement pour les cantons à vocation touristi- que, et dans une moindre mesure pour les autres cantons. 7.2.3 Droit de négociation 7.2.3.1 Pour la Confédération La modification de la loi sur les droits de timbre n ’a pas de cons équence sur l ’état du personnel. Les mesures proposées peuvent être intégrées au système de décompte actuel. 7.2.3.2 Pour les cantons Les cantons ne participent pas à l’exécution de la loi sur les droits de timbre. Les modifications proposées n’ont donc aucun effet sur l’état du personnel des cantons. 7.3 Conséquences économiques 7.3.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille L’analyse des cons équences économiques du splitting partiel sans droit d ’option doit être menée à la lumière du droit actuellement en vigueur, et en particulier en ce qui concerne les incitations économiques destin ées aux couples mari és. Dans le cadre de l’imposition commune, le revenu total des conjoints exerçant tous deux une activité lucrative peut être imposé à un taux plus élevé que celui de concubins ayant2966 le même revenu. Dans ce cas, le couple mari é disposera du revenu inf érieur apr ès impôt. Cette situation influence la situation professionnelle du couple. Ainsi, un des époux pourrait choisir de ne pas avoir d ’activité lucrative ou de travailler à un degré d’occupation plus faible que s ’il vivait en concubinage. Selon la r épartition tradi- tionnelle des rôles au sein du couple, ce sont souvent les femmes qui choisissent de ne plus travailler. Elles perdent ainsi, au fur et à mesure, le b énéfice de leur forma- tion (continue) professionnelle, ce qui rend encore plus difficile leur éventuel retour à la vie active. En principe, le syst ème du splitting partiel supprime le d ésavantage fiscal qui touche les couples mari és, ce qui ne veut pas dire que les aspects fiscaux n’entrent plus en ligne de compte dans les d écisions prises par le couple en mati ère d’activité professionnelle. L ’augmentation (potentielle) du revenu apr ès imp ôt n’entraîne pas automatiquement un accroissement de l ’activité professionnelle. En effet, deux consid érations entrent en jeu: premi èrement, pour les couples ayant un revenu modeste, et qui n ’ont donc jamais pay é l ’impôt sur le revenu (au niveau fédéral), la situation ne change pas. D ’après la statistique établie pour la p ériode fiscale 1995/96, 123 547 couples étaient exon érés de l ’impôt f édéral direct. Deuxièmement, une augmentation de salaire peut inciter une personne à réduire son temps de travail pour avoir plus de temps libre. Les études présentées ici montrent toutefois que l ’on peut s ’attendre globalement à une augmentation de l ’activité professionnelle. La réaction des contribuables d épend visiblement de la structure du barème fiscal, des déductions accordées et d’autres facteurs. Les cantons de Fribourg et de Neuch âtel appliquent le splitting partiel depuis 1987. Les résultats du recensement des entreprises effectué en 1985 et en 1991 ont montr é une forte progression de la part des femmes dans la vie professionnelle dans ces deux cantons par rapport à la moyenne suisse. Les cantons qui appliquent un splitting partiel limit é (Argovie depuis 1985 et les Grisons depuis 1987) ont vu également une évolution très favorable de la part des femmes dans la vie active, pour un taux d’occupation de moins de 90 %. Pour ce qui est du nombre total des actifs, les recensements de 1985 et de 1991 sont beaucoup moins précis. A Neuchâtel, l’évolution de ce chiffre est l égèrement moins Augmentation de la part des femmes dans la vie active Suisse, Fribourg, Neuch âtel (1985-1991) -1 0 1 2 3 4 5 Degré d'occupation inférieur à 50% Degré d'occupation de 50% à 89% Degré d'occupation de 90% à 100% Part des femmes en % Suisse Fribourg Neuchâtel2967 bonne que la moyenne suisse. En revanche, l ’évolution des actifs dans le canton de Fribourg est beaucoup plus favorable. L ’analyse statistique de l ’indice d ’activité cantonal indique une influence plut ôt positive de l ’application du splitting partiel sur l’emploi. On peut supposer qu ’un taux d ’activité plus élevé a des effets positifs sur la crois- sance. L’analyse des effets du système fiscal sur le revenu de la population cantonale pose plusieurs probl èmes: il faut en effet penser à séparer les influences conjonctu- relles des éléments structurels. En g énéral, les études économétriques semblent indiquer que le passage au splitting partiel à Fribourg et à Neuch âtel a eu une in- fluence positive sur la croissance dans ces deux cantons. On peut donc en d éduire deux points importants: d ’abord, il faut être conscient que l ’influence du change- ment se fera sentir qu ’au bout d ’un certain temps. Mais, il se peut aussi que les couples mariés adaptent (partiellement) leur situation sur le plan professionnel dans l’attente de l’entrée en vigueur du nouveau droit. En r ésumé, l ’analyse des donn ées cantonales montre bien que l ’abandon de l’imposition des couples mari és appliqu ée jusqu ’ici et le passage à une nouvelle forme d’imposition se révèlent être positifs pour le taux d ’activité professionnelle – en particulier pour celui des femmes – et pour la croissance. Il faut toutefois pr éciser que les expériences faites dans les cantons ne peuvent pas être transposées au niveau fédéral sans autre précaution: aucun modèle ne paraît assez adapté actuellement pour estimer de manière fiable les répercussions d’un changement du droit f édéral. Même en tenant compte de ces r éserves, les donn ées statistiques à disposition semblent démontrer un effet positif du changement de syst ème. Il faut ajouter que la baisse d’environ 1,3 milliard de francs de la charge fiscale grevant le revenu devrait égale- ment avoir un impact positif. Tout comme une grande partie de la population, le Conseil f édéral pense que les charges découlant de la garde des enfants ou de leur éducation, qui gr èvent forte- ment les ménages, doivent diminuer; la d éduction pour enfants a donc été augmen- tée de 5600 à 9000 francs dans le syst ème pr épondérant de la taxation annuelle postnumerando. De plus, les frais de garde des enfants par un tiers dont le contri- buable peut faire la preuve sont d éductibles jusqu’à un montant maximum de 4400 francs. En pr évoyant la justification de ces frais, les dispositions r égissant cette déduction luttent contre le travail au noir. En outre, il faut consid érer que ces mesu- res ont des cons équences positives sur la situation de l ’emploi: les parents, et no- tamment les femmes, seront peut- être plus enclins, dans ces conditions, à reprendre leur activit é professionnelle ou à la d évelopper. Cette situation permettrait égale- ment de créer de nouveaux emplois dans le domaine de l ’encadrement des enfants. à plus long terme, ces changements pourraient favoriser la croissance d émographique et influer positivement sur le financement de l’AVS. Si l ’on examine les possibilit és autres que le splitting, on constate qu ’il existe un grand nombre de variantes possibles. La premi ère, l’imposition individuelle, est un système qui pr évaut (sous des formes diff érentes) dans la plupart des pays euro- péens. Cette variante aussi aurait des r épercussions positives sur la croissance, l’emploi et la part des femmes dans la vie active. Du point de vue de l ’égalité de traitement des personnes, elle possède sans conteste des atouts. Mais elle a aussi des désavantages: d’abord, elle génère un surcroît considérable de charge administrative, que ce soit pour les administrations fiscales ou pour les contribuables; ainsi, chaque couple mari é devrait remplir deux d éclarations d ’impôt qui devraient ensuite être contrôlées par les autorités fiscales. Ensuite, comme l’a souligné le forum des PME,2968 les coûts d’adaptation que l’imposition individuelle entraînerait sont très élevés; par exemple, le choix de la forme juridique d ’une entreprise effectu é sous le r égime actuel du droit pourrait, dans certaines circonstances, s ’avérer préjudiciable. Enfin, l’imposition individuelle influe n égativement sur l ’engagement et l ’efficacité des facteurs de production, qui font pourtant partie des objectifs prioritaires du point de vue de l ’économie nationale. Pour des raisons d ’efficacité, les couples devraient se partager les activit és professionnelles et le travail m énager selon leurs capacit és et leurs préférences. Dans le syst ème du splitting, une telle r épartition des t âches est inutile, car le montant des imp ôts ne d épend pas de la participation plus ou moins élevée de chaque époux au revenu du ménage. Il en va tout autrement du syst ème de l’imposition individuelle: pour les époux ayant des salaires diff érents, la r épartition optimale des t âches (professionnelles et m énagères) dépend des conditions fiscales qui leur sont appliqu ées, et en particulier de l ’échelle de progression de l ’impôt. Le forum des PME a par ailleurs soulign é que le syst ème de l ’imposition individuelle poserait le probl ème de r épartition des t âches pour les personnes mari ées exerçant une activité indépendante. Il apparaît donc que l ’allégement proposé, associé à la nouvelle d éduction des frais de garde des enfants qui vient encore renforcer cet effet, est avantageux du point de vue de l ’économie nationale, puisqu ’il devrait favoriser la croissance en encoura- geant la cr éation d ’emplois tout en stimulant la participation des femmes à la vie active: une expansion économique dont m ême ceux qui ne sont pas touch és par les allégements prévus dans la réforme devraient bénéficier. 7.3.2 Valeur locative/changement de système Les cons équences économiques d ’un changement de syst ème ont été expos ées en détail dans une étude command ée par la KES. Cette étude d écrit la modification potentielle de la demande de logements, les cons équences de ce changement sur la taille du parc immobilier, sur les prix des immeubles et leur entretien, sur ses effets d’un point de vue de la r épartition du revenu et de la fortune, du financement des logements ainsi que ses conséquences sur le marché des capitaux. Cette étude est fond ée sur une analyse des co ûts d’utilisation, donc sur un mod èle économique partiel. D ’après ce mod èle, un m énage choisit le montant du capital- logement (taille et qualit é du logement) destin é à son propre usage, pour lequel la valeur marginale implicite est égale au coût marginal réel de l’utilisation du capital- logement. Le taux du co ût d’utilisation est égal au rendement implicite du logement nécessaire pour que les m énages investissent indifféremment dans leur logement ou dans d’autres placements. Il ressort de cette analyse que le changement de syst ème augmenterait le co ût d’utilisation pour les propri étaires qui ont une proportion éle- vée d’emprunt, ce qui les inciterait plut ôt à réduire leur demande en taille et qualit é. En revanche, il faudrait s ’attendre à une augmentation de la demande des m énages qui ont une quote-part d ’emprunt réduite. Ce serait le cas si la situation fiscale ac- tuelle était neutre. Or, ce n ’est pas le cas aujourd ’hui: d’une part, les techniques de taxation conduisent à une sous-estimation systématique des valeurs locatives dans la plupart des cantons; d ’autre part, le forfait alternatif engendre une surestimation des frais d’entretien d’immeubles. Cette pratique revient en fin de compte à un encoura- gement à l’accession à la propri été du logement; elle se traduira, en cas de change-2969 ment de syst ème, par une augmentation du co ût d ’utilisation qui touchera un plus grand nombre de propriétaires qu’en cas de situation fiscale neutre. Après le changement de syst ème, la relation entre le co ût du capital propre et celui du capital emprunt é change parce que la suppression de la d éduction des int érêts passifs renchérit la charge hypothécaire marginale et réduit le coût du capital propre investi dans le logement. Bien que, de ce fait, l ’incitation à amortir la dette aug- mente d’une manière générale, la possibilit é réelle d’amortissement est limitée pour l’essentiel aux ménages disposant d ’autres actifs que leur logement. Le changement de syst ème aura en outre pour cons équence une modification, du moins à court terme, de l ’allocation de l ’épargne en faveur de l ’amortissement des hypoth èques par une diminution d ’acquisition d ’autres biens ou actifs financiers. En effet la réforme conduit à une modification du rendement ou des taux d ’intérêts après impôt des différents actifs et instruments d’endettement. Théoriquement, on ne peut pas r épondre avec certitude à la question de savoir si le renchérissement du cr édit hypoth écaire apr ès imp ôt engendre aussi une épargne supplémentaire des m énages; c’est pourquoi la r éponse à cette question est égale- ment controversée dans la doctrine. Compte tenu de l ’impossibilité de quantifier le volume de la r éorganisation des patrimoines et des incertitudes concernant le solde de la modification des co ûts d’utilisation, il n ’est pas possible non plus d ’estimer la direction et l ’ampleur de l ’évolution des prix et des quantit és qui d écouleraient des désirs de modification qualitatifs et quantitatifs d éclenchés par la r éforme. Comme pour toute r éforme fiscale portant sur les capitaux et les investissements, on doit s’attendre à ce que le volume de la demande se traduise en partie par des gains ou des pertes en capital des propriétaires actuels. Si on prend la modification des co ûts d’utilisation comme indicateur de la variation du volume du parc immobilier souhaité par les ménages, aucune tendance globale ne se d égage clairement. La modification des co ûts d ’utilisation est la plus marqu ée pour les classes de revenu élevées. Etant donn é que c ’est pr écisément dans ces classes de revenus que se trouvent les m énages qui peuvent adapter leurs co ûts d’utilisation à la nouvelle situation fiscale en modifiant leur quote-part d ’emprunt, il est douteux qu’il en résulte une modification notable de la demande de logements en propriété. Pour les m énages qui ont peu de fortune, qui n ’ont pu acqu érir ou ne peuvent conserver leur logement qu ’avec une importante quote-part d ’emprunt, un changement de syst ème, qui ne serait pas accompagn é de mesures d ’appoint, con- duirait manifestement à une hausse des co ûts d’utilisation, ce qui aurait tendance à diminuer l’attrait de la propri été du logement. Pour terminer, on rel èvera cependant que les données et les modèles disponibles ne permettent pas de quantifier, ne serait- ce qu ’approximativement, les cons équences du changement de syst ème sur la de- mande de logements ni sur le prix des immeubles. L’abolition de l ’imposition de la valeur locative supprimerait l ’encouragement actuel de la propri été du logement (r ésultant d’une valeur locative modeste et d ’un généreux forfait alternatif) dont profitent tous les propri étaires indépendamment de leur endettement. Cet encouragement général serait remplacé, en cas de changement complet du système, par un encouragement en faveur des contribuables qui peuvent renoncer le plus facilement à s’endetter, c’est-à-dire en faveur des m énages proprié- taires qui disposent d ’une fortune confortable. Du point de vue d ’une r épartition plus équitable, cet effet ind ésirable force à s’interroger sur les mesures d ’appoint au changement de système qui seraient de nature à venir en aide aux contribuables qui ne possèdent pas la fortune n écessaire pour échapper au renchérissement des crédits2970 hypothécaires (après impôt) et qui ne peuvent financer leur propre logement qu ’au prix d’un fort endettement. Ces mesures d ’appoint doivent viser la constitution, par le contribuable, d’un capital en vue de l ’acquisition et de la conservation d ’un loge- ment en propriété privée. Un changement de syst ème irait de pair avec des restructurations importantes du patrimoine, en particulier du patrimoine des m énages aisés et fortun és. Au vu des multiples instruments financiers disponibles permettant l ’optimisation de la charge fiscale en prenant en compte la dette hypoth écaire, on peut admettre en effet qu ’une part non n égligeable des m énages dispose d ’une marge de manoeuvre importante. Pour le deuxième et le troisième pilier par exemple, les demandes de retrait anticip é du capital de pr évoyance augmenteraient, s’il était plus avantageux de poss éder une maison sans avoir une dette hypoth écaire. La réaction sur la demande d ’instruments de la pr évoyance libre (pilier 3 b) devrait être plus sensible, car l ’attrait de ces ins- truments repose pour une bonne part sur le lien entre la d éduction des int érêts pas- sifs et l ’exonération des placements en relation à des assurances de pr évoyance. Pour ce qui est de la pr évoyance liée (pilier 3 a), son attrait devrait également bais- ser, mais rester financièrement intéressante pour la plupart des contribuables. En d épit des restructurations importantes du patrimoine des m énages auxquelles il faut s’attendre, le changement de syst ème n’aura pas d’effets notables sur le march é des capitaux. Le marché suisse des capitaux étant extrêmement ouvert, les modifica- tions de l ’offre ou de la demande indig ènes seront compens ées par l ’offre ou la demande étrangère. Notre marché des capitaux fait partie du march é mondial qui est bien trop important pour être influencé significativement par des modifications du système fiscal suisse. On peut penser, en accord avec cette étude, que la r éduction de l ’endettement hy- pothécaire allant de pair avec le changement de système pourrait entraîner une dimi- nution de la création de valeur ajoutée et de l’emploi dans le secteur des intermédiai- res financiers; mais cette hypothèse devrait faire l’objet d’un examen plus approfon- di à la lumi ère des différentes constellations du risque et du rendement. L ’étude en question se fonde sur l ’argumentation selon laquelle la r éduction de l ’endettement hypothécaire se traduirait par une r éduction de certains actifs financiers. Cette r é- duction entraînerait une diminution de la demande r éelle des services fournis par les intermédiaires financiers en raison de la r éduction des agr égats bruts et du chiffre d’affaires courant sur les acquisitions. Du point de vue de la r éduction de la sensibilit é aux crises et aux r écessions, le désendettement hypoth écaire induit par le changement de syst ème serait tr ès sou- haitable car on peut admettre que l ’endettement hypothécaire très élevé en Suisse a joué un rôle important dans l’acuité et la longueur de la crise immobili ère de ces dix dernières années. Accorder une d éduction pour les frais d ’entretien diminuerait le co ût d ’usage par rapport au changement complet de syst ème et, par cons équent, augmenterait certai- nement tant la demande de logements que la demande d ’entretien des immeubles. Comme pour les mesures d ’appoint concernant l ’acquisition et le maintien de la propriété du logement, il faut également chercher, pour la d éduction des frais d’entretien, une solution parfaitement cibl ée qui évite toute diminution inutile des recettes fiscales (p. ex. d éduction forfaitaire dont b énéficient également les propri é- taires qui n’entretiennent pas leur immeuble).2971 En cas de changement de syst ème, comme pour toute r éforme fiscale portant sur les capitaux et les investissements, on doit s ’attendre à ce que le volume de la demande se diluera en partie entre des gains et des pertes en capitaux des propriétaires actuels. Un changement rapide de système devrait accentuer ce phénomène. D’un autre côté, il n’est pas question d ’instituer un r égime transitoire de longue dur ée en raison des complications et des co ûts excessifs pour les contribuables et les autorit és fiscales ainsi que de la diminution importante des recettes. Dans ces conditions, la solution idéale consiste à retarder l ’entrée en vigueur du nouveau syst ème suffisamment longtemps apr ès son adoption pour donner aux propri étaires et aux investisseurs assez de temps pour prendre leurs dispositions. La proposition du Conseil f édéral de faire entrer le nouveau syst ème en vigueur en 2008 seulement devrait garantir qu ’il n ’y aura pas de cons équences économiques indésirables telle la r éalisation forcée d’immeubles accompagnée de pertes en capi- taux. Au surplus, la souplesse de la d éduction partielle des frais d ’entretien effectifs prévue pour le nouveau syst ème devrait contribuer à maintenir l ’entretien courant des logements si important pour la branche de la construction. L’expérience de ces derni ères années montre que le syst ème actuel de l ’imposition de la valeur locative pr ésente un certain nombre de d éfauts (cf. ch. 4.2.1) que les contribuables tolèrent de moins en moins et qui, pendant certaines p ériodes, mobili- sent d’une manière excessive les ressources des autorit és fiscales et des tribunaux. Le Conseil f édéral estime qu ’un changement du syst ème d’imposition de la valeur locative simplifierait la t âche des contribuables et de l ’administration, ce qui aug- menterait l’efficience de l’application du régime fiscal. 7.3.3 Droit de négociation Le Conseil f édéral estime que les all égements fondés sur les dispositions urgentes qui seraient reprises maintenant dans le droit ordinaire renforceront la place finan- cière suisse. Tant l ’arrêté f édéral urgent du 19 mars 1999 que la loi f édérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation ont pour but d ’améliorer la compétitivité des banques suisses et des soci étés financi ères au niveau international. Comme la r évision du 4 octobre 1991, la pr ésente modification de la LT doit leur permettre de maintenir des op éra- tions menacées sur le marché suisse et de reconqu érir certaines affaires. Cette modi- fication a également pour but de freiner la tendance des banques suisses à transférer à leurs filiales à l ’étranger les op érations de gestion de fortune et les emplois des agents de change qu ’elles emploient et d ’empêcher la concurrence étrangère d’augmenter sa part de marché en raison du droit de négociation. 8 Programme de la législature 8.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille Le projet est annonc é dans le programme de la l égislature 1999 –2003 (FF 2000, 2168, en part. p. 2184).2972 8.2 Valeur locative/changement de système Le message sur l’imposition du logement occup é par son propri étaire figure dans le programme de la législature 1999–2003 (FF 2000 2168 s., en part. p. 2184) 8.3 Droit de timbre Dans son rapport sur le programme de la l égislature 1999–2003 (FF 2000 2168 s., en part. p. 2184), le Conseil f édéral a indiqué qu’il proposerait une nouvelle modifi- cation des dispositions régissant le droit de négociation. 9 Relations avec le droit européen 9.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille Les états membres de l ’UE appliquent aussi bien des mod èles d ’imposition com- mune que des mod èles d ’imposition individuelle am énagés de diverses mani ères. Les trois modèles ne suscitent pas de réserves par rapport au droit européen. Il faut cependant relever que, dans son livre blanc «Croissance, compétitivité, em- ploi – les d éfis et les pistes pour entrer dans le 21 e siècle» (COM/93/700), l ’UE a invité ses membres à renforcer l’égalité des chances entre les femmes et les hommes sur le marché du travail. En particulier, ils devraient éliminer les prescriptions de la fiscalité et de la protection sociale qui pourraient avoir un effet discriminatoire sur l’égalité des chances des femmes sur le marché régulier du travail (COM/95/381, ch. 3.2). En outre, dans sa résolution du 22 février 1999 concernant les lignes directrices pour l’emploi (99/C 69/02), le Conseil de l ’UE recommande notamment d ’éliminer les effets négatifs de la fiscalit é et des allocations pour la participation des femmes au marché de l’emploi (Journal officiel no C 069 du 12/03/1999, p. 7). 9.2 Valeur locative/changement de système L’Union européenne ne poss ède pas de directive sur l ’imposition de la valeur loca- tive. Le changement de système proposé est donc compatible avec le droit européen. 9.3 Droit de négociation 9.3.1 Union européenne L’Union européenne ne poss ède pas de directives sur le droit de n égociation. Dans le cadre de la concurrence fiscale, une grande partie des états membres de l ’UE ont cependant aboli ce droit. Avec les all égements prévus, la Suisse s ’inscrirait dans la même tendance.2973 9.3.2 AGCS Les transactions r éalisées par des commer çants de titres peuvent être consid érées comme constituant une activit é entrant dans le cadre de l ’Accord g énéral sur le commerce des services (AGCS) de l ’Organisation mondiale du commerce (OMC). Conformément au principe de non discrimination entre les r ésidents et les non r ési- dents, cet accord pr évoit qu’un état membre ne doit pas discriminer un fournisseur de services financiers étrangers en le taxant plus lourdement; or, les modifications proposées n’entraînent aucune discrimination de cet ordre. Ceci vaut également pour l’assujettissement des membres étrangers de la SWX en tant que commer çants de titres. En effet, ils ne sont aucunement discriminés: ils sont au contraire mis à égalité avec les prestataires de services suisses. Quant aux autres mesures, elles n ’imposent aucune charge fiscale aux prestataires de service étrangers. 10 Constitutionnalité 10.1 Généralités D’après l’art. 42, al. 1, Cst., la Conf édération accomplit les t âches que la constitu- tion fédérale lui attribue. Son action doit donc se fonder sur une base constitution- nelle. En matière d’impôts directs, l’art. 128 Cst. habilite la Confédération à prélever un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. En outre, l ’art. 129 Cst. donne à la Conf édération la comp étence et le mandat d ’harmoniser les imp ôts directs de la Conf édération, des cantons et des communes. L ’harmonisation porte sur l’assujettissement à l’impôt, l’objet de l’impôt et la taxation dans le temps. Les droits fondamentaux lient également le l égislateur fédéral lorsqu’il légifère. En matière d’impôts directs, il faut donc respecter, outre le principe de l ’égalité, celui de l’imposition selon la capacité contributive (art. 127, al. 2, Cst.). 10.2 Réforme de l’imposition du couple et de la famille D’après l’art. 128, al. 2, Cst., la Conf édération doit tenir compte de la charge des impôts directs des cantons et des communes lorsqu ’elle fixe les barèmes. D’après la Constitution, le taux maximum de l ’impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques ne doit pas d épasser 11,5 % (art. 128, al. 1, let. a, Cst.). Alors que la Constitution ne pr évoit pas express ément une exon ération des petits revenus, l’ancienne constitution pr évoyait que l ’assujettissement à l’impôt commençait à un revenu net de 9700 francs pour les c élibataires et à un revenu net de 12 200 francs pour les personnes mariées (art. 41ter, al. 5, let. c, aCst.). Le principe de l ’addition des éléments fiscaux des personnes mari ées n ’est pas contraire à la constitution. Par contre, il n ’est pas conciliable, selon la doctrine et la jurisprudence, avec le principe de l ’égalité fixé à l’art. 8 Cst. d ’imposer une charge fiscale plus élevée aux personnes mari ées pour la m ême capacité contributive qu ’à deux personnes seules ou à des concubins. Les crit ères constitutionnels dont il faut tenir compte pour imposer les personnes mari ées peuvent se r ésumer comme suit selon la jurisprudence du Tribunal f édéral (ATF 110 Ia 7 s.; 118 Ia 1 s.; 120 Ia 329 s.).2974 D’une part, la charge fiscale des personnes mari ée doit être allégée par rap- port à celle des c élibataires: elle doit donc être inférieure à celle d ’une per- sonne seule disposant du m ême revenu, mais supérieure à celle de deux per- sonnes seules disposant chacune de la moitié du revenu d’un couple marié. D’autre part, la charge fiscale des couples mari és ne doit pas d épasser celle des concubins. S’il y a des écarts entre la charge d ’un couple mari é et d ’un couple de con- cubins, ces écarts doivent en principe être en faveur des couples mari és. Dans certains cas particuliers, la charge du couple mari é peut d épasser celle des concubins pour autant que le surplus n’excède pas 10 %. Les concubins ne doivent pas non plus être soumis à une imposition nette- ment plus lourde et systématiquement plus défavorable. Il faut laisser au l égislateur la possibilit é d’aménager les bar èmes et les d é- ductions en tenant compte du nombre des m énages (couples mariés, person- nes seules et concubins, avec ou sans enfants) dans les diff érentes classes de revenu; il ne doit pas non plus se limiter aux rapports entre les couples et les concubins. Le système de splitting propos é permet d ’obtenir une relation équilibrée entre les personnes mariées et les concubins. Ce syst ème s’appuie sur l ’addition des revenus du couple et sur l ’imposition globale du m énage. Pour d éterminer le taux d’imposition, le revenu du m énage (sans égard à sa provenance) est divis é par un certain diviseur. Alors que pour le splitting int égral le revenu du m énage est imposé au taux d’imposition correspondant à la moitié de ce revenu, on applique, en cas de splitting partiel, un diviseur correspondant à un certaine part du revenu du m énage. Avec un splitting partiel, les couples mari és sont défavorisés par rapport aux concu- bins lorsque le revenu du m énage provient à parts égales des conjoints. Avec le diviseur choisi (1,9), on peut toutefois maintenir les écarts dans les limites fixées par le Tribunal f édéral. Le splitting partiel favorise les époux dans tous les autres cas, c’est-à-dire lorsque les revenus des conjoints ne sont pas égaux. Etant donné que les allégements sont moindres qu’en cas de splitting intégral, le splitting partiel présente un certain nombre d ’avantages, notamment, les concubins sont g énéralement moins défavorisés suivant la r épartition interne de leurs revenus. En outre, le splitting partiel évite un allégement excessif des couples mari és sans enfant qui disposent de revenus élevés. La Commission pour l ’harmonisation des imp ôts directs de la Conf édération, des cantons et des communes (CHID) affirme, dans son avis du 21 d écembre 1999 adressé au Conseiller f édéral Kaspar Villiger et à la CDCF, que l ’inscription du splitting dans la LHID n ’est pas en contradiction avec les dispositions constitution- nelles sur l’harmonisation fiscale, car «elle sert précisément à assurer l’égalité pres- crite par la Constitution entre les couples mari és et les concubins également dans les législations cantonales » (p. 9 de l ’avis). En fixant le principe du splitting dans la LHID sans fixer de diviseur, on tient compte aussi bien des exigences de l’harmonisation et du respect de l ’autonomie tarifaire des cantons. Il faut toutefois laisser aux cantons un délai convenable pour adapter leurs législations.2975 10.3 Valeur locative/changement de système S’il était appliqué avec cons équence, le syst ème en vigueur satisferait fondamenta- lement aux exigences de l ’égalité de traitement et de l ’imposition selon la capacit é contributive. On peut affirmer que la possibilit é de d éduire enti èrement tant les intérêts passifs que les frais d ’entretien constitue l ’un des avantages de ce syst ème. En revanche, les demandes incessantes de réduction de la valeur locative contribuent à vider ce système de son sens. D’après l’art. 108 Cst., la Conf édération encourage l ’acquisition d ’appartements et de maisons familiales destin és à l’usage personnel des particuliers. Il faut encoura- ger uniquement l ’acquisition de logements destin és à l’usage personnel de particu- liers ou de logements d ’utilité publique. La notion de «construction de logements » comprend par cons équent non seulement la construction de nouveaux logements mais aussi la r énovation des anciens (Message relatif à une nouvelle Constitution fédérale, FF 1997 I 324). La Constitution indique expressément les moyens d’atteindre le but fixé à l’art. 108, al. 2 et 3. Contrairement à l’art. 111, al. 4, Cst. qui règle la prévoyance vieillesse, cet article ne mentionne pas les mesures fiscales. La Constitution n ’exige donc pas des mesures fiscales, mais ne les interdit pas non plus. En aménageant les mesures, il faut respecter les prescriptions de l ’art. 35 Cst. Même si les lois f édérales sont d éterminantes pour le Tribunal f édéral et les autorit és qui appliquent les lois, (art. 191 Cst.), le l égislateur est tenu de respecter les droits fon- damentaux. D’après la jurisprudence du Tribunal f édéral, une règle viole le principe de l ’égalité de droit lorsqu ’elle op ère des distinctions juridiques dont on ne voit pas la perti- nence selon les rapports à régler ou n’opère pas de distinctions l à où les circonstan- ces l’exigent. On peut apporter des r éponses différentes en fonction du moment à la question de savoir s ’il existe une raison pertinente pour traiter diff éremment les rapports à réglementer suivant les circonstances et le moment (ATF 123 I 7). L’encouragement et l ’égalité peuvent parfois entrer en conflit. Peter B öckli fait remarquer à juste titre que tout encouragement constitue par d éfinition une inégalité avec les autres groupes qui n ’en b énéficient pas (Peter B öckli/Alfred Meier, Abs- chaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Gutachten zuhanden des luzernischen Regierungsrates, Berne 1993, p. 74). A tout groupe b énéficiant d’un encouragement correspond un groupe moins favorisé, sinon, il n’y aurait pas d’encouragement. Ces considérations montrent que la Constitution ne donne pas de solution au pro- blème de l ’imposition de la valeur locative, mais qu ’elle fixe tout au plus un large cadre à l’examen des solutions élaborées. L’étendue de ce cadre ressort d’un arrêt du Tribunal fédéral du 11.12.1998 (ATF 125 I 65). Dans cet arr êt, le Tribunal fédéral a constaté que l’art. 23, al. 3 de la loi fiscale thurgovienne, qui pr évoit une d éduction de 40 % sur la valeur locative pour encourager la construction et l ’accession à la propriété de logement que le propri étaire occupe à son domicile et pour promouvoir la prévoyance individuelle, ne viole pas la constitution, tant que cela ne signifie pas que des valeurs locatives inf érieures à 60 % de la valeur du march é peuvent servir de base à la taxation. Le Conseil fédéral entend utiliser toute la marge de manoeuvre dont il dispose. La d éduction des int érêts passifs qu ’il propose pour l ’acquéreur de son premier logement et la d éduction limitée des frais d ’entretien du logement ser- vant de domicile à son propriétaire conformément à l’art. 3 LIFD pour tous ceux qui2976 ont un droit de jouissance exploite cette marge de man œ uvre sans sortir du cadre fixé par la constitution. Ce n ’est pas exactement l’opinion que l ’Office fédéral de la justice exprime dans ses avis du 14 janvier et du 5 octobre 2000. En effet, il pr éco- nise soit une déduction pour les locataires et la d éduction des intérêts passifs, soit le maintien d’une valeur locative ( égale au logement indispensable) pour les propri é- taires sans dettes en cas de suppression de la d éduction des intérêts passifs; de plus, il postule que si on accorde la d éduction des frais d ’entretien, on doit également prélever l’impôt sur les gains immobiliers non seulement en cas de vente, mais aussi en cas de succession et de donation. Ceci montre en tout cas que les propositions de la majorit é de la CER-N (cf. ch. 4.1.6.3) qui pr évoient la d éduction de tous les frais immobiliers en d épit de la sup- pression de l’imposition de la valeur locative excédent les limites constitutionnelles. 10.4 Droit de négociation La compétence de la Confédération de prélever un droit de timbre se fonde sur l ’art. 132, al. 1, Cst.2977 Table des matières Condensé 2839 1 Situation initiale 2842 1.1 Décision de principe du Conseil fédéral 2842 1.2 Objectifs du train de mesures fiscales 2842 1.3 Autres révisions 2843 2M a r g e d e m a nœ uvre financière 2843 2.1 Introduction 2843 2.2 Base de calcul: le solde structurel 2844 2.3 Utilisation de la marge de manœ uvre 2844 3R éforme de l’imposition du couple et de la famille 2845 3.1 Partie générale 2845 3.1.1 Situation initiale 2845 3.1.1.1 Changements des structures familiales 2845 3.1.1.2 D éveloppements législatifs 2845 3.1.2 Imposition de la famille selon le droit en vigueur 2846 3.1.2.1 LIFD 2846 3.1.2.2 LHID 2850 3.1.3 Interventions parlementaires préconisant la réforme de l’imposition du couple et de la famille 2851 3.1.4 Imposition du couple et de la famille à l’étranger 2851 3.1.5 Commission d’experts «Imposition de la famille» 2854 3.1.5.1 Mandat 2854 3.1.5.2 Propositions de r éforme de la commission d’experts, indépendantes des modèles d’imposition 2854 3.1.5.3 Mod èles recommandés par la commission 2857 3.1.6 Décision préalable du Conseil fédéral 2858 3.1.7 Consultation 2859 3.1.7.1 R ésultats de la consultation 2859 3.1.7.1.1 G énéralités 2859 3.1.7.1.2 Avis sur le choix de mod èles proposés 2859 3.1.7.1.3 Avis sur les propositions de r éforme indépendantes des modèles proposés 2861 3.1.7.1.4 Autres questions en discussion 2864 3.1.8 Pond ération des résultats de la consultation 2865 3.1.8.1 Choix de mod èles 2865 3.1.8.2 Autres propositions de r éformes 2867 3.2 Détail des mesures appliquées dans le cadre de la réforme de l’imposition du couple et de la famille 2871 3.2.1 Mod èle d’imposition 2871 3.2.2 Déductions 2872 3.2.3 Barème 2873 3.2.4 Autres mesures 2873 3.2.5 Comparaison entre les charges fiscales selon le droit en vigueur et le nouveau droit 28742978 3.2.5.1 Contribuables sans enfants 2875 3.2.5.2 Contribuables avec deux enfants 2877 4 Valeur locative / changement de système 2879 4.1 Partie générale 2879 4.1.1 Situation 2879 4.1.2 Système d’imposition plus favorable aux contribuables 2880 4.1.2.1 Rappel de quelques donn ées statistiques 2881 4.1.2.2 Effets du système actuel sur l’accession à la propriété 2882 4.1.3 Imposition de la valeur locative 2883 4.1.3.1 LIFD 2884 4.1.3.2 LHID 2885 4.1.3.3 L égislations cantonales 2885 4.1.3.4 Fixation de la valeur locative par les cantons 2886 4.1.3.5 D éductions sur la valeur locative 2888 4.1.3.6 Frais d ’entretien 2888 4.1.3.7 Int érêts passifs 2889 4.1.3.8 N écessité de relever les valeurs locatives 2890 4.1.4 Commission d’experts «Valeur fiscale / changement de système» (KES) 2890 4.1.4.1 Initiative populaire «Propriété du logement pour tous» 2890 4.1.4.2 Constitution de la KES 2891 4.1.4.3 Recommandations de la KES 2891 4.1.4.4 Mod èle recommandé en cas de changement de système 2892 4.1.5 Interventions parlementaires portant sur la valeur locative 2893 4.1.5.1 Interventions au Parlement f édéral 2893 4.1.5.2 Interventions dans les parlements cantonaux ( état au 20 septembre 1999) 2893 4.1.5.3 Conclusions 2894 4.1.6 CER-N/CER-E 2894 4.1.6.1 G énéralités 2894 4.1.6.2 CER-E 2895 4.1.6.3 CER-N 2895 4.1.6.4 Aspects de droit constitutionnel 2897 4.1.7 Comparaison avec le droit étranger 2898 4.1.7.1 Allemagne 2898 4.1.7.2 Autriche 2899 4.1.7.3 France 2899 4.1.7.4 Italie 2901 4.1.7.5 Etats-Unis 2902 4.1.7.6 Conclusion 2902 4.1.7.7 Comparaison internationale du traitement fiscal de la propriété de son propre logement (résidence principale), état 1999 2903 4.1.8 Décision préalable du Conseil fédéral 2904 4.1.9 Consultation 2904 4.1.10 R ésultats de la consultation 2904 4.1.10.1 Changement de syst ème 29042979 4.1.10.2 D éduction des intérêts passifs 2905 4.1.10.3 D éductions des frais d’entretien 2905 4.1.10.4 Mesures d ’appoint 2905 4.1.10.5 Droit transitoire 2906 4.1.11 Groupes de travail des cantons 2906 4.2 Motifs d’un changement de système 2906 4.2.1 Défauts du système actuel 2906 4.2.1.1 D éfauts généraux 2906 4.2.1.2 D éfauts concernant l’égalité de droit 2907 4.2.1.3 Probl èmes techniques de la fixation de la valeur locative 2908 4.2.1.4 D éduction des intérêts passifs 2909 4.2.2 Conclusion 2910 4.3 Mesures pour un changement de système 2910 4.3.1 Suppression de l ’imposition de la valeur locative 2910 4.3.2 Déduction des intérêts des dettes 2911 4.3.2.1 G énéralités 2911 4.3.2.2 D éduction des intérêts des dettes dans le programme de stabilisation 1998 2913 4.3.2.3 Cons équences du changement de système d’imposition de la valeur locative 2913 4.3.2.3.1 Remaniement de la r églementation adoptée dans le cadre du programme de stabilisation 1998 2913 4.3.2.3.2 Distinctions maintenues 2914 4.3.2.3.3 Distinction nouvelle 2914 4.3.2.3.4 Limitation de la d éduction des intérêts des dettes privées 2915 4.3.2.3.5 Renonciation à une déduction générale 2915 4.3.3 Déduction limitée des frais immobiliers 2916 4.3.3.1 But de la d éduction 2916 4.3.3.1.1 G énéralités 2916 4.3.3.1.2 Frais pour l ’économie d’énergie, la protection de l’environnement et la restauration des monuments historiques 2917 4.3.3.2 Ayants droit aux d éductions 2917 4.3.3.3 Suppression des d éductions forfaitaires 2917 4.3.3.4 Notion de frais immobiliers 2918 4.3.3.5 Distinction entre les frais qui maintiennent la valeur et les frais qui augmentent la valeur («pratique Dumont») 2919 4.3.3.6 Immeubles à utilisation mixte 2920 4.3.3.7 D élimitation temporelle 2920 4.3.4 Mesures d’appoint au changement de système en vue d’encourager l’accession à la propriété de son logement 2921 4.3.4.1 Introduction 2921 4.3.4.2 Mandat constitutionnel d ’encouragement de l’accession à la propriété foncière 2921 4.3.4.3 Effets du changement de système sur l’accession à la propriété du logement 29222980 4.3.5 Constitution du capital propre n écessaire à l’acquisition de son logement 2923 4.3.5.1 Mesures existantes 2923 4.3.5.2 Initiative parlementaire Hans Rudolf Gysin «Epargne- logement» 2923 4.3.5.3 Le mod èle d’épargne-logement de la commission 2924 4.3.5.4Aménagement des dispositions actuelles du pilier 3a (OPP3)2925 4.3.6 Allégement pour les nouveaux propriétaires 2926 4.3.6.1 Opportunit é de la mesure 2926 4.3.6.2 Mesure propos ée 2927 4.3.7 Imposition des r ésidences secondaires 2928 4.3.7.1 Situation particuli ère des cantons à vocation touristique 2928 4.3.7.2 Variantes examin ées et critères de choix 2928 4.3.7.3 Imp ôt sur les résidences secondaires 2930 4.3.7.3.1 El éments constitutifs de l’impôt 2930 4.3.7.3.2 Elimination de la double imposition 2930 4.3.7.3.2.1Fixation d’une charge fiscale maximale au titre de l’impôt sur les résidences secondaires 2930 4.3.7.3.2.2 Détermination des méthodes en vue d’éliminer les doubles impositions 2931 4.3.7.3.3 Limite de droit f édéral au taux de l’impôt cantonal sur les résidences secondaires 2931 4.3.7.3.4 Avantages et inconv énients de l’impôt sur les résidences secondaires 2933 4.3.7.3.4.1 Du point de vue du contribuable 2933 4.3.7.3.4.2 Du point de vue de la collectivité de situation de la résidence secondaire 2933 4.3.7.3.4.3 Du point de vue de la collectivité du domicile du contribuable 2934 4.3.7.3.5 Impacts financiers 2934 4.3.7.3.6 Conclusion 2934 4.3.8 Régime transitoire/entrée en vigueur 2935 4.3.8.1 Mesures transitoires en cas de changement de syst ème 2935 4.3.8.1.1 N écessité ou opportunité d’un régime transitoire de longue durée 2935 4.3.8.1.2 N écessité ou opportunité d’un régime transitoire de courte durée 2936 4.3.8.1.3 Choix entre l ’ancien et le nouveau droit 2936 4.3.8.2 Report de l ’entrée en vigueur 2937 4.3.8.3 Entr ée en vigueur en 2008 2937 5 Droit de timbre de négociation 2938 5.1 Situation 2938 5.1.1 Révision du 4 octobre 1991 2938 5.1.2 Arrêté fédéral du 19 mars 1999 2938 5.1.3 Loi fédérale du 15 décembre 2000 instituant de nouvelles mesures urgentes dans le domaine du droit de négociation 2939 5.1.3.1 Concept du Conseil f édéral 29392981 5.1.3.2 Solution adopt ée par le Parlement 2940 5.2 Objectifs de la révision du droit de négociation 2941 6P a r t i e s péciale 2942 6.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2942 6.1.1 Commentaire des modifications de la LIFD 2942 6.1.2 Commentaires des modifications de la LHID 2947 6.2 Valeur locative/changement de système 2950 6.2.1 Commentaire des modifications de la LIFD 2950 6.2.2 Commentaires des modifications de la LHID 2954 6.2.3 Commentaire de la modification de la loi fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC) 2956 6.2.4 Entrée en vigueur des modifications 2957 6.3 Droit de négociation 2958 6.3.1 Conception de la modification de la loi f édérale sur les droits de timbre 2958 6.3.1.1 Euro-obligations (Eurobonds) 2958 6.3.1.2 Eurex 2958 6.3.1.3 Membres étrangers (Remote members) de la SWX 2958 6.3.1.4 Investisseurs exon érés 2959 6.3.1.5 Modification de la notion «d’autres commerçants de titres» 2959 6.3.1.6 Commerce d’actions suisses à une bourse étrangère 2959 6.3.2 Commentaires des dispositions légales 2960 6.3.2.1 Euro-obligations 2960 6.3.2.2 Eurex 2960 6.3.2.3 Membres étrangers de la SWX 2960 6.3.2.4 Investisseurs exon érés 2961 6.3.2.5 Commerçants de titres 2961 6.3.2.6 Commerce d’actions suisses à une bourse étrangère 2962 6.3.2.7 Modification de l ’art. 13, al. 1 et 3, let. d 2962 7C o n séquences 2962 7.1 Conséquences financières 2962 7.1.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2962 7.1.1.1 Pour la Conf édération 2962 7.1.1.2 Pour les cantons 2963 7.1.2 Valeur locative/changement de système 2963 7.1.2.1 Pour la Conf édération 2963 7.1.2.2 Pour les cantons 2963 7.1.3 Droit de n égociation 2964 7.1.3.1 Pour la Conf édération 2964 7.1.3.2 Pour les cantons 2964 7.1.4 Tableau synoptique 2964 7.2 Conséquences sur l’état du personnel 2964 7.2.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2964 7.2.1.1 Pour la Conf édération 2964 7.2.1.2 Pour les cantons 29652982 7.2.2 Valeur locative/changement de système 2965 7.2.2.1 Pour la Conf édération 2965 7.2.2.2 Pour les cantons 2965 7.2.3 Droit de n égociation 2965 7.2.3.1 Pour la Conf édération 2965 7.2.3.2 Pour les cantons 2965 7.3 Conséquences économiques 2965 7.3.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2965 7.3.2 Valeur locative/changement de système 2968 7.3.3 Droit de n égociation 2971 8 Programme de la législature 2971 8.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2971 8.2 Valeur locative/changement de système 2972 8.3 Droit de timbre 2972 9 Relations avec le droit européen 2972 9.1 Réforme de l’imposition du couple et de la famille 2972 9.2 Valeur locative/changement de système 2972 9.3 Droit de négociation 2972 9.3.1 Union europ éenne 2972 9.3.2 AGCS 2973 10 Constitutionnalit é 2973 10.1 G énéralités 2973 10.2 R éforme de l’imposition du couple et de la famille 2973 10.3 Valeur locative/changement de syst ème 2975 10.4 Droit de n égociation 2976 Loi fédérale sur l'imposition du couple et de la famille (projet) 2983 Loi fédérale sur le changement du système d'imposition de la propriété du logement (projet) 2992 Loi fédérale sur les droits de timbre (projet) 2997Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali Message sur le train de mesures fiscales 2001 In Bundesblatt Dans Feuille fédérale In Foglio federale Jahr 2001 Année Anno Band 1 Volume Volume Heft 27 Cahier Numero Geschäftsnummer 01.021 Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum 10.07.2001 Date Data Seite 2837-2982 Page Pagina Ref. No 10 125 503 Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen. Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.