B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-830/2011 U r t e i l v o m 1 4 . M ä r z 2 0 1 2 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Ursula Spörri. Parteien X._______ AG, …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Spielbankenkommission ESBK, Eigerplatz 1, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Spielbankenabgabe, Bruttospielertrag. A-830/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Auf den Bruttospielerträgen der Spielbanken wird vom Bund eine Spie l- bankenabgabe erhoben. Dafür reichen die Spielbanken der Eidgenössi- schen Spielbankenkommission (ESBK) jeweils Quartalsabgabeerkläru n- gen sowie eine Jahresabgabeerklärung über die erzielten Bruttospiele r- träge ein. Die X._______ AG hatte diese Erklärungen eingereicht und da- rin deklariert, im Jahr 2009 einen Bruttospielertrag in der Höhe von Fr. … erzielt zu haben und dementsprechend Abgaben von Fr. … zu schulden. Diesen aus ihren Deklarationen hervorgehenden Abgabebetrag ha tte die X._______ AG bereits bezahlt. B. Die ESBK überprüfte die Deklarationen der X._______ AG daraufhin und befand sie für richtig . Am 30. Juni 2010 stellte sie dieser zur Gewährung des rechtlichen Gehörs den Entwurf der definitiven Veranlagungsverf ü- gung zur Stellungnahme zu. C. Die X._______ AG beantragte in ihrer Stellungnahme vom 7 . Juli 2010 – in Abweichung von den von ihr eingereichten Deklara tionen –, den Bru t- tospielertrag (als Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe) um die bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen zu r eduzieren und die Spielbankenabgabe dementsprechend neu zu berechnen. Die zu viel ge- leisteten Akontozahlungen und Abgaben seien samt Zins zurückzuersta t- ten. D. Mit Veranlagungsverfügung vom 16. Dezember 2010 lehnte die ESBK diese Anträge ab und legte die Spielbankenabgabe für das Jahr 2009 auf Fr. … fest. Weiter hielt sie fest, es seien bereits Akontozahlun gen in di e- ser Höhe geleistet worden, weshalb kein zu fakturierender oder rückzah l- barer Saldo bestehe. E. Die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhob mit Eingabe vom 1. Februar 2011 Beschwerde gegen die obgenannte Verfügung und stellte den Antrag, die angefochtene Verfügung sei insoweit auf zuheben, als die bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen der Spielbanke n- abgabe unterworfen würden. Der Bruttospielertrag – als Bemessung s- grundlage der Spielbankenabgabe – sei um die bei Tischspielen erhob e-A-830/2011 Seite 3 nen Kommissionen zu reduzieren. Die Sache sei unter Kostenfolge zur Neuberechnung der Spielbankenabgabe an die ESBK zurückzuweisen. F. Mit Zwischenverfügung vom 23. Februar 2011 wurde die Beschwerdefüh- rerin ersucht, den Streitwert des vorliegenden Verfahrens zu beziffern. Dieser Aufforderung kam sie mit Schreiben vom 10. März 2011 nach und bezifferte den Streitwert auf Fr. …. Nach Auffassung der ESBK beläuft sich dieser auf Fr. … G. Mit Vernehmlassung vom 5. Mai 2011 schloss die ESBK auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzuge- hen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bunde s- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. E i- ne solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Si n- ne von Art. 33 Bst. f VGG . Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts ist somit gegeben, weshalb auf die im Übrigen form - und fristg e- recht eingereichte Beschwerde einzutreten ist. Das Verfahren vor Bu n- desverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG, s o- weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge ve r- pflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist ( ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bunde s- verwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V A-830/2011 Seite 4 349 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gu t- heissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 2. 2.1. Das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage (Legalitätsprinzip) im Ab- gaberecht ist ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Ver- letzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) geltend gemacht werden kann (BGE 128 I 317 E. 2.2.1 S. 320 f. mit Hi n- weisen). Öffentliche Abgaben bedürfen daher einer formell -gesetzlichen Grundlage, welche diese in den Grundzügen umsch reibt. Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgab e- pflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst fes t- legen (vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d in Verbindung mit Art. 164 Abs. 2 BV; BGE 136 II 149 E. 5.1, BGE 132 II 371 E. 2.1, BGE 131 II 735 E. 3.2; Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-8057/2010 vom 6. September 2011 E. 1.3.1). 2.2. Gemäss Art. 106 Abs. 3 BV erhebt der Bund eine ertragsabhängige Spielbankenabgabe; diese darf 80 % der Bruttospielerträge aus dem B e- trieb der Spielbanken nicht übersteigen. Sie wird zur Deckung des Bu n- desbeitrags an die Al ters-, Hinterlassenen - und Invalidenversicherung verwendet. 2.3. Das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz, SBG, SR 935.52) regelt gemäss de s- sen Art. 1 Abs. 1 das Glücksspiel um Geld oder andere geldwerte Vorteile sowie die Konzessionierung, den Betrieb und die Besteuerung der Spie l- banken. Nach Art. 3 Abs. 1 SBG sind Glücksspiele Spiele, bei denen g e- gen Leistung eines Einsatzes ein Geldgewinn oder ein anderer geldwe r- ter Vorteil in Aussicht steht, der ganz oder überwiegend vom Zufall a b- hängt. Art. 40 SBG hält fest, dass der Bund auf den Bruttospielerträgen eine Abgabe (Spielbankenabgabe) erhebt (Abs. 1). Der Bruttospielertrag ist die Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen (Abs. 2). Gemäss Art. 41 Abs. 1 SBG legt der Bundesrat A-830/2011 Seite 5 den Abgabesatz so fest, dass nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführte Spielbanken eine a ngemessene Rendite auf dem investierten Kapital erzielen können. In Art. 41 Abs. 2 -4 SBG sind weitere (numer i- sche) Grundsätze zum Abgabesatz aufgeführt. 2.4. Gemäss Art. 78 Abs. 1 der Verordnung vom 24. September 2004 über Glücksspiele und Spielbanken [Spielban kenverordnung, VSBG, SR 935.521]) ist der Bruttospiel ertrag der Spiele die Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den von der Spielbank rechtmässig ausbezahlten Gewinnen. Die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen Kommiss i- onen (droits de table) b ei Baccara, Poker und anderen Spielen sind B e- standteil des Bruttospielertrages (Art. 78 Abs. 3 VSBG). 2.5. Um den Sinngehalt einer Bestimmung zu ermitteln, ist diese auszule- gen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nic ht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen mö g- lich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht we r- den, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind (Methode n- pluralismus). Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusa m- menhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Vom Wortlaut darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entst e- hungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus ihrem Zusa m- menhang mit anderen Gesetzesbestimmun gen ergeben. Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung findet dabei im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranken (BGE 136 II 149 E. 3, BGE 136 III 373 E. 2.3; Urteil des Bu n- desgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A-7817/2010 vom 24. November 2011 E. 1.5). 3. 3.1. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, dem Veror d- nungsgeber werde in Art. 41 ff. SBG nur die Kompetenz zur Festlegung der Abgabesätze eingeräumt. Dadurch, dass der Bundesrat auch die Kommissionen als Bestandteil des Bruttospielertrages bezeichne, erwe i- tere er die Steuerbemessungsgrundlage. Diese Erweiterung sei nac h dem klaren gesetzlichen Wortlaut nicht zulässig. Kommissionen stellten, A-830/2011 Seite 6 weil sie nicht mit Blick auf einen möglichen Gewinn geleistet würden, ke i- ne Spieleinsätze dar. Die bundesrätliche Verordnung stelle keine genügende gesetzliche Grundlage dar, eine en tsprechende Regelung müsse der Gesetzgeber selbst treffen. Der Einbezug der Kommissionen in die Berechnung des Bruttospielertrages widerspreche Art. 106 Abs. 3 BV und Art. 40 Abs. 2 SBG. Die Beschwerdeführerin erklärt weiter, die Kommissionen seien kein B e- standteil des Einsatzes. Sie würden erhoben, wenn mehrere Spieler g e- geneinander (und nicht gegen die Spielbank) spielten. In diesem Falle e r- hebe das Casino bei den Teilnehmern eine Kommission für die Leitung des Spiels und dafür, dass es die Infrastruktur zur Verfügung stelle. Das Casino partizipiere nicht an den Spieleinsätzen der Spieler und zahle ke i- ne Spielgewinne aus. Diese Kommissionen würden nur bei Tischspielen erhoben, bei denen die Spielbank nicht selbst am Spiel beteiligt sei. Demgegenüber leiste beispielsweise beim Roulette ein Spieler seinen Einsatz und spiele gegen das Casino. Wenn er seinen Einsatz verliere, falle dieser an die Spielbank. Die verlorenen Einsätze, reduziert um die von der Spielbank ausbezahlten Gewinne, stellten den Bruttospiel ertrag dar, wie es der Begriff schon selbst zum Ausdruck bringe. 3.2. Die ESBK hält diesen Ausführungen insbesondere entgegen, beim hier interessierenden Hold'em -Poker-Cash-Game habe die Beschwerd e- führerin in der Regel eine Kommission erhoben. Es sei ein vorab definier- ter Prozentsatz auf dem Pot (= gesamte Spieleinsätze der Spieler) vor dessen Zuschlag an den Gewinner am Spielende abgezogen worden. Die Kommission auf dem Pot stelle nichts anderes dar, als eine "Differenz zwischen den Spieleinsätzen" (der Pot sei wie gesehen die Gesamtheit der von den Spielern gemachten Spieleinsätze) und den "ausbezahlten Spielgewinnen" (ausbezahlt werde der Pot ohne Kommission). Sie werde demnach von der gesetzlichen Definition des Bruttospielertrages erfasst. Die Besteuerung erfolge deshalb direkt nach Massgabe von Art. 40 SBG. Bei Art. 78 Abs. 3 VSBG handle es sich nicht um eine die Bemessung s- grundlage erweiternde Regelung, sondern um eine Ausführungsbesti m- mung, die eine von der Bestimmung des Gesetzes bereits erfasste Fal l- gruppe des Steuerobjekts der besseren Lesbarkeit halber namentlich e r- wähne. Art. 40 SBG sei eine genügend präzise Rechtsgrundlage, die Tischspielkommissionen seien miteingeschlossen. A-830/2011 Seite 7 Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Abgrenzung, dass Art. 40 SBG nur Erträge der Spielbank erfassen solle, die im direkten Spiel Spi e- ler gegen Spielbank anfielen, sei im Gesetz nirgends ersichtlich und treffe nicht zu. Sinn und Zweck der im SBG verankerten Sonderbesteuerung der Spielbanken sei, alle Erträge aus Spielvorgäng en von Glücksspielen zu besteuern. Es spiele aus steuerrechtlicher Sicht keine Rolle, ob die Spielbank selbst mitspiele und so zu ihren Erträgen komme oder nicht. In der Gesetzgebung sei weder eine unterschiedliche Besteuerung von ve r- schiedenen Tischspielen vorgesehen noch bestünden steuerliche Unte r- schiede zwischen Tischspielen und Spielautomaten. 3.3. Vorliegend ist strittig, ob auf den von der Beschwerdeführerin anläss- lich bestimmter Tischspiele verlangten Kommissionen eine Spielbanke n- abgabe erhoben werden darf. Bei der Spielbankenabgabe handelt es sich um eine öffentliche Abgabe, die einer formell -gesetzlichen Grundlage be- darf. Im formellen Gesetz müssen zumindest der Kreis der Abgabepflic h- tigen, der Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen festgelegt sein (vgl. E. 2.1). Im vorliegenden Fall sind die Bestimmung der Abgabepflic h- tigen (Steuersubjekt) und die Bemessungsgrundlagen unproblematisch, umstritten ist lediglich der Gegenstand (Steuerobjekt). Neben Art. 106 Abs. 3 BV kommt insbesondere Art. 40 SBG als for mell-gesetzliche Grundlage in Frage. Die letztere Bestimmung besagt, dass der Bund auf den Bruttospielerträgen eine Abgabe erhebt. Das Gesetz legt also den Gegenstand fest, nämlich den Bruttospielertrag. Dieser wird in derselben Bestimmung als Differenz zw ischen den Spieleinsätzen und den ausb e- zahlten Gewinnen definiert. Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen ist, wird nicht bestimmt. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung findet sich eine entsprechende Definition (vgl. auch Urteil des Bundesverwa l- tungsgerichts B-5642/2008 vom 12. Januar 2009 E. 2). Ob die umstritt e- nen Kommissionen als "Spieleinsatz" angesehen und dementsprechend unter Art. 40 Abs. 2 SBG zu subsumieren sind, ist nachfolgend durch Aus- legung zu ermitteln. 3.3.1. Wie dargelegt (oben E. 2.5), bildet der Wortlaut den Ausgangspunkt der Auslegung. Art. 40 Abs. 2 SBG hält in allen drei Amtssprachen ide n- tisch fest, dass der Bruttospielertrag die Differenz zwischen den Spielein - sätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen ist ("Le produit brut des jeux est constitué par la différence entre les mises des joueurs et les gains qui leur sont versés." "Il prodotto lordo dei giochi corrisponde alla differenza tra le poste giocate e le vincite versate.") . Die Differenzen der wörtlichen Übersetzungen (französisch: "Einsätze der Spieler", italienisch: "gespielte A-830/2011 Seite 8 Einsätze") zur deutschen Formulierung "Spieleinsätze" führen nicht zu einer unterschiedlichen Bedeutung. Alle drei enthalten den Begriff "Ei n- satz". Unter diesem ist im Wörterbuch als Bedeutung (im hier intere ssie- renden Zusammenhang mit Spiel[en]) aufgeführt: "das, was eingesetzt wird, Anteil den man für Gewinn oder Verlust wagt" ( RENATE WAHRIG- BURFEIND, Brockhaus, Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., Güter s- loh/München 2011, S. 426) bzw.: "Wert, Geldbetrag, durch den man sich an einem [Glücks]spiel, einer Wette beteiligt" (Duden, Deutsches Unive r- salwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim 2001, S. 440). Dem Wortlaut nach zu urteilen, wird unter "Spieleinsatz" nur das Geld (oder ein anderer Einsatz) verstanden, worum ma n tatsächlich spielt. Bildlich ausgedrückt ist der "Spieleinsatz" das, was jemand "aufs Spiel setzt" bzw. "riskiert" (vgl. D u- den, Das Synonymwörterbuch, Band 8, 4. Aufl., Mannheim 2007, S. 303 zu "einsetzen"). Mit anderen Worten riskiert ein Spieler also, den Einsatz im Spiel zu verlieren. Umgekehrt hat er jedoch die Möglichkeit, (minde s- tens) den gesamten Spieleinsatz auch effektiv zu gewinnen. Wie die Pa r- teien übereinstimmend ausführen, wird um die Kommissionen dagegen gerade nicht gespielt. Vielmehr werde n diese – quasi als eine Art "Infr a- strukturgebühr" – als fixer Betrag von der Spielbank einbehalten. Laut ESBK wird dieser Betrag als vorab definierter Prozentsatz auf dem Pot (= gesamte Spieleinsätze der Spieler) vor dessen Zuschlag an den G e- winner am Spielende abgezogen. Wie gezeigt, ist die von der ESBK ve r- wendete Begrifflichkeit nicht korrekt, da die Spieler die Kommissionen zu- sammen mit ihrem Einsatz zwar leisten müssen, um überhaupt spielen zu können bzw. dürfen, aber sie leisten die Kommission gerade nicht, um um diese zu spielen. Sie "verlieren" diesen Betrag zwar (nicht technisch im Sinne des Spiels, sondern als "Infrastrukturgebühr"), werden ihn jedoch nie gewinnen können. Demzufolge spielt es – entgegen den Ausführu n- gen der ESBK – insofern eine Rolle, ob die Spielbank mitspielt oder nicht, weil im ersten Fall um den gesamten geleisteten Betrag des Spielenden auch wirklich gespielt wird, während bei der zweiten Variante eben ein f i- xer Prozentsatz als Kommission subtrahiert wird. Dem Wortlaut entspr e- chend sind die Kommissionen nicht dem Begriff "Spieleinsatz" zu unter - stellen und sind demzufolge auch nicht dem Bruttospielertrag zuzuor d- nen. A-830/2011 Seite 9 Im Folgenden ist nun zu prüfen, ob triftige Gründe für die Annahme b e- stehen, die aufgezeigte grammatikalische Auslegung gebe nicht den wah- ren Sinn der Norm wieder (E. 2.5). Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zu- sammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Unter di e- sen Voraussetzungen kann auch im Steuerrecht vom Wortlaut einer Norm abgewichen werden ( PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 682 ff.). 3.3.2. Mit dem Erlass einer neuen Verfassun gsbestimmung wurde 1993 das bis dahin geltende Spielbankenverbot aufgehoben (Botschaft vom 26. Februar 1997 zum Bundesgesetz über das Glücksspiel und über die Spielbanken [BBl 1997 III 145 ff.; nachfolgend Botschaft], BBl 1997 III 148). Der Bundesrat hat i n der Botschaft zu den gesetzgeberischen Zi e- len u.a. festgehalten, dass neben der Verhütung sozial schädlicher Au s- wirkungen des Spielbetriebs auch ein volkswirtschaftlicher und fiskal i- scher Nutzen erzielt werden solle. Der fiskalische Nutzen sei bereits durch die Verfassungsbestimmung zu einem wesentlichen Teil vorg e- zeichnet. Es handle sich bei der Spielbankenabgabe um eine Sondera b- gabe an den Bund, die einem Sonderzweck (AHV/IV) zugeführt werden müsse. Damit solle dem Bund eine zusätzliche Einnahmequelle f ür die Finanzierung dieser Sozial werke erschlossen werden. Den schweizer i- schen Spielbanken solle im Vergleich zum Ausland Wettbewerbsfähigkeit zugestanden werden, um Schweizer Spieler vom Gang ins Ausland a b- zuhalten (Botschaft, BBl 1997 III 156 f.). Mit d er Spielbankenabgabe wür- den die Bruttospielerträge und nicht die Unternehmensgewinne besteuert; neben der Spielbankenabgabe unterlägen die Casinos auch der norm a- len Unternehmensbesteuerung (vgl. Botschaft, BBl 1997 III 149, 157). Weiter heisst es, der Bundesrat strebe Spielbanken an, deren wirtschaftli- ches Überleben bei guter Geschäftsführung und trotz hoher Besteuerung des Bruttospielertrages gewährleistet sei. Dessen hohe Besteuerung durch den Bund sei auch unter dem Gesichtspunkt des gerechten Au s- gleichs unter den Kantonen die richtige Lösung. Der Steuerertrag komme der AHV/IV und damit der gesamten Wohnbevölkerung, nicht nur den Standortregionen zugute (Botschaft, BBl 1997 III 163). Zudem hat sich der Bundesrat in der Botschaft rechtsvergleichend mit der Besteuerung von Spielbanken auseinandergesetzt. Als Ergebnis dieser Untersuchung sind insbesondere die unterschiedlichen Prozentsätze festgehalten, mit denen der Bruttospielertrag besteuert wird. Der "Tronc" (Trinkgelder) g e-A-830/2011 Seite 10 hört in der Regel nicht zum Ste uersubstrat (vgl. Botschaft, BBl 1997 III 155). Das Bundesgericht hat in BGE 136 II 149 dazu präzisierend festgehalten, dass das Ziel der Aufhebung des Spielbankenverbots gewesen sei, die Bundesfinanzen zu sanieren. Die Spielumsätze sollten nicht mehr im Aus- land anfallen, sondern den eigenen Finanzen (AHV/IV) zugutekommen. Der Gesetzgeber habe aus sozialpräventiven und moralischen Gründen verhindern wollen, dass den Spielbankenbetreibern ein übermässiger Gewinn aus dem (umstrittenen) Spielbetrieb zufliesse ; gleichzeitig habe sichergestellt werden sollen, dass es zu keiner übertriebenen, die wir t- schaftliche Existenz der Betreiber gefährdenden Ertragsabschöpfung komme (BGE 136 II 149 E. 4.2, mit Literaturhinweis). Diese Überlegu n- gen könnten eher darauf hindeu ten, dass auch die Kommissionen der Spielbankenabgabe zu unterstellen wären. So wären die Beträge zuguns- ten der AHV/IV grösser, und der Gewinn für die Spielbankenbetreiber ti e- fer. Dass der Gewinn in starken Schranken gehalten wird, entspricht inso- fern den "moralischen Vorstellungen" des Gesetzgebers. Allerdings bilden die Tischspielkommissionen einen verhältnismässig geringen Anteil im Vergleich zum unbestrittenen Teil des Bruttospielertrages. Das Bundesgericht führt in seinem obgenannten Urteil weiter aus, dass die Botschaft des Bundesrats nichts Abschliessendes darüber aussage, wie der Bruttospielertrag zu bestimmen und was bei seiner Ermittlung im Rahmen von Art. 40 Abs. 2 SBG als "Spieleinsatz" bzw. ausbezahlter "Spielgewinn" zu berücksichtigen sei. Gest ützt auf die Materialien, die Rechtsnatur der Steuer und den Sinn und Zweck der Spielbankenabgabe sei aber davon auszugehen, dass nicht in erster Linie ein allfälliger G e- winn bzw. ein Ertrag Steuerobjekt der Abgabe bilde, sondern der Spie l- vorgang als solcher (BGE 136 II 149 E. 4.3). Wenn hier der Meinung des Bundesgerichts gefolgt würde, könnte dies wohl ebenfalls dafür sprechen, die Kommissionen für die Berechnung des Bruttospielertrages zu berüc k- sichtigen. Allerdings war die Ausgangslage im zitierten Ents cheid eine andere. Das Bundesgericht hatte sich dort mit der Frage zu befassen, ob ein deliktischer Spieleinsatz aufgrund eines Checkbetrugs für die Berec h- nung des Bruttospielertrages zu berücksichtigen sei, ob also die Wertha l- tigkeit des Einsatzes eine Ro lle spiele; dies verneinte es (zumindest im ersten Teil der Begründung) grundsätzlich, da der Gewinn keine Vorau s- setzung bei der Besteuerung des Bruttospielertrages sei. Das Bunde s- verwaltungsgericht hatte sich in der gleichen Sache differenziert zu di e- sen Fragen geäussert. Es hielt dafür, dass ein Teil der Literatur zum A-830/2011 Seite 11 Steuerrecht die Spielbankenabgabe den sogenannten Wirtschaftsve r- kehrssteuern zuordne. Bei diesen sei das Steuerobjekt charakterisiert durch die Art des Vorgangs, welcher die Steuer auslöse, sowie durch die Güter und Produkte, welche von den Steuern erfasst würden. Weiter führ- te es aus, m it der Spielbankenabgabe werde zwar ein wirtschaftlicher Vorgang besteuert; ob sie damit als Wirtschaftsverkehrssteuer zu qualif i- zieren sei, könne jedoch offe n bleiben. Selbst wenn die Abgabe als Wir t- schaftsverkehrssteuer qualifiziert würde, ergäbe sich allein daraus weder eine zwingende Vorgabe für die Auslegung der unbestimmten Rechtsbeg- riffe in den einschlägigen Rechtsnormen noch ohne weiteres der Schluss, dass das Spiel als abstrakter Vorgang zu besteuern wäre, ohne Berüc k- sichtigung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall (Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts B-5642/2008 vom 12. Januar 2009 E. 3.1 und 3.3, mit weiteren Literaturhinweisen) . Das Bundesverw altungsgericht arg u- mentierte also, dass nicht einfach der Spielvorgang als solcher ohne B e- achtung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall zu besteuern sei. Vorliegend steht zur Diskussion, ob alles, was der Spielende im Zusa m- menhang mit dem Spielen zah lt (zahlen muss), auch der Spielbankenab- gabe zu unterstellen sei. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass – wie gezeigt – nicht der Unternehmensgewinn, sondern der gesetzlich vor- gesehene Teil des Bruttospielertrages mit der Spielbankenabgabe "abge- schöpft" wird. Zudem werden gewisse Einnahmen, die im Gesetz erwähnt sind, in der Definition des Bruttospielertrag es in Art. 40 Abs. 2 SBG nicht aufgeführt und dementsprechend für die Berechnung der Spielbankena b- gabe nicht berücksichtigt; dies betrifft die Trinkgelder ("Tronc"; vgl. Art. 29 Abs. 1 SBG in Verb indung mit Art. 40 Abs. 2 SBG e contrario, Art. 78 Abs. 4 VSBG) sowie die Eintrittspreise, welche die Spielbank erheben kann (Art. 23 Bst. b SBG in Verbindung mit Art. 40 Abs. 2 SBG e contr a- rio). Daraus kann man, wie aus dem Wortlaut von Art. 40 Abs. 2 SBG, fol- gern, dass nur diejenigen Beträge, um die wirklich gespielt wird, von der Spielbankenabgabe erfasst werden sollen. Was den "moralischen Aspekt" betrifft, ist diese Unterscheidung insofern folgerichtig, als vorliegend die Spielbank die Infrastruktur zur Verfügung stellt und das Spiel leitet, wofür sie einen Geldbetrag einbehält; ihr fallen also keine (hohen) Einsätze l e- diglich aufgrund des Spielglücks zu. Unter Berücksichtigung historischer und teleologis cher Gesichtspunkte zeigt sich, dass zwar gewisse Anzeichen für eine Berücksichtigung der Kommissionen bei der Berechnung der Spielbankenabgabe bestehen könnten, andere Aspekte aber dagegen sprechen. Es ergibt sich folglich A-830/2011 Seite 12 kein eindeutiges Ergebnis, mit a nderen Worten liegen keine triftigen Gründe vor, die rechtfertigen würden, vom Wortlaut von Art. 40 Abs. 2 SBG abzuweichen, nach welchem es sich – wie gezeigt (E. 3.3.1) – bei den Kommissionen nicht um Bruttospielertrag handelt. 3.3.3. An diesem Ergebnis ändert Art. 78 Abs. 3 VSBG nichts. Dieser hält zwar fest, dass die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen Ko m- missionen bei Baccara, Poker und anderen Spielen Bestandteil des Bru t- tospielertrages seien. Wie gesagt (E. 2.1), verlangt das Legalitätsprinzip im Ab gaberecht aber, dass u.a. der Gegen stand der Besteuerung in einem (ausgelegten) Gesetz im formellen Sinn verankert ist. Beim vorste- hend genannten Artikel handelt es sich um eine Verordnungsbestimmung und eine solche kann den Gegenstand der Besteuerung n icht erweitern. Eine Ausdehnung der Spielbankenabgabe auf die Kommissionen müsste im Gesetzgebungsverfahren erfolgen und kann nicht nur auf dem Veror d- nungsweg herbeigeführt werden. 3.3.4. Ein Blick nach Deutschland, wo die Spielbankengesetzgebung den einzelnen Bundesländern obliegt, zeigt, dass dort die vorliegende Pro b- lematik erkannt und entsprechend im Gesetz selbst geregelt worden ist. Die Bestimmungen sind praktisch identisch, beispielhaft hier die Definition im Hessischen Spielbankgesetz: "Bruttospielerträge sind Beträge, um die die Spieleinsätze die Gewinne der Spieler übersteigen, die diesen nach den Spielregeln zustehen (Bruttogewinne), wenn die Spielbank ein Spiel- risiko trägt. Tagesverluste sind mit den Bruttogewinnen der nächsten Tage zu verrechnen. Trägt die Spielbank kein Spielrisiko, sind Bruttospielertr ä- ge die Beträge, die der Spielbank zufliessen" (§ 8 Abs. 2 des Hessischen Spielbankgesetzes vom 15. November 2007, zu finden auf http://www.rv.hessenrecht.hessen.de/jportal/portal/page/bshesprod.psml; vgl. auch § 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 24. Mai 1976 über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank, auf http://landesrecht.hamburg.de/jportal/ portal/page/bshaprod.psml; § 7 Abs. 3 des Spielbankgesetzes vom 17. Dezember 2009 des Landes Mecklenburg -Vorpommern, auf http://www.landesrecht-mv.de/jportal/portal/page/bsmvprod.psml, alle z u- letzt besucht am 14. März 2012). 3.3.5. Demzufolge umfasst der Bruttospielertrag nach Art. 40 Abs. 2 SBG die bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen nicht. Schliesslich ist darauf hi nzuweisen, dass diejenigen Einnahmen, auf d e- nen keine Spielbankenabgabe erhoben wird, (was nach dem Gesagten A-830/2011 Seite 13 auf die Kommissionen zutrifft), nicht steuerfrei sind. Diese fliessen stat t- dessen über die Verbuchung als Ertrag in der Erfolgsrechnung bei letz t- lich positivem Saldo in die Bemessungsgrundlage der ordentlichen G e- winnsteuer ein. 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Veranl a- gungsverfügung der ESBK vom 16. Dezember 2010 ist aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung der geschuldeten Sp ielbankenabgabe oh- ne Einbezug der bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Parteien sind sich einig, dass auf dem zurückzuerstattenden Betrag ein Rückerstattungszins anfällt. Gemäss Art. 92 Abs. 2 VSBG wird auf zuvi el bezogenen Akontozahlu n- gen und Abgaben ab Fälligkeit der Abgaben ein Rückerstattungszins g e- währt. Fällig ist die Abgabe laut Art. 90 Abs. 1 VSBG jedes Jahr am 31. Januar. Nach Art. 92 Abs. 3 VSBG entsprechen die Zinssätze für Ver- zugs- und Rückerstattungs zinsen den vom Eidgenössischen Finanzd e- partement in der Verordnung vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer (SR 642.124) festgelegten Sätzen. Die Vorinstanz hat den zurückzuerstattenden Betrag diesen gesetzlichen Vorschriften entsprechend zu verzinsen. 5. 5.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerd e- führerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000. -- ist der B e- schwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuer- statten. 5.2. Die Beschwerdeinstanz hat der obsiegenden Partei von Amtes we - gen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not wen- dige und verhältnismässig hohe Kosten zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.65 ). Die Pa r- teientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weite- re notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 in Verbindung mit Art. 9 ff. und Art. 13 VGKE). Zu den weiteren notwendigen Auslagen gehören die Sp e- sen der Partei, soweit sie Fr. 100. -- übersteigen, sowie der Verdienstaus-A-830/2011 Seite 14 fall der Partei, soweit er einen Tagesverdienst übersteigt und die Partei in bescheidenen finanziellen Verhältnissen lebt (Art. 13 VGKE). Darunter fallen allerdings lediglich die tatsächlichen Auslagen für unumgänglichen Aufwand. Der reine Zeitaufwand e iner Partei selbst wird dagegen in der Regel nicht entschädigt (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.83). Die Beschwerdeführerin hat keinen Vertreter beigezogen, s o- dass ihr hieraus keine Kosten entstanden sind. Weitere notwendige Au s- lagen (Spesen od er Verdienst ausfall) werden weder geltend gemacht noch sind solche ersichtlich. Eine Parteientschädigung ist deshalb nicht auszurichten. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Veranlagungsverfügung der ESBK vom 16. Dezember 2010 aufgehoben. 2. Die Sache wird zur Neuberechnung der geschuldeten Spielbankenabg a- be ohne Einbezug der bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der im vorliegenden Verfah- ren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000. -- wird der Beschwerdefüh- rerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Die B e- schwerdeführerin wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Au s- zahlungsstelle bekanntzugeben. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. A-830/2011 Seite 15 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Ursula Spörri Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Ar t. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, sowei t sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: