<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2014.00045</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=214404&amp;W10_KEY=4467105&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2014.00045</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 20.08.2014</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Staats- und Gemeindesteuern 2011</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Beginn einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Facharzt<br/><br/>Der Pflichtige ist als Facharzt bei einer Kollektivgesellschaft angestellt. Im Hinblick auf eine allfällige Aufnahme als Teilhaber der Kollektivgesellschaft hatte er von einem freiberuflich tätigen Facharzt gegen ein Entgelt von Fr. 200'000.- die Zulassungsbewilligung erworben. Nach dem Dahinfallen des sog. Zulassungsstopps für Ärzte deklarierte er in der Steuererklärung 2011 einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Während das kantonale Steueramt die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verneinte, bejahte das Steuerrekursgericht eine solche und liess den Verlust zum Abzug zu.<br/><br/>Die Beschwerden des kStA sind gutzuheissen: Der Pflichtige, der bis heute nie freiberuflich Patienten behandelt hat und auch nicht Teilhaber geworden ist, wurde mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure selbständig erwerbstätig. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, selbständig erwerbstätig zu werden bzw. die Bereitschaft zu gegebener Zeit Teilhaber zu werden, reicht hierfür nicht aus. Die Aufnahme einer solchen wäre erst denkbar gewesen, wenn der Pflichtige tatsächlich als unbeschränkt haftender Gesellschafter in die Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wäre. Denn erst dann wäre er ein eigentliches Unternehmensrisiko eingegangen, verbunden mit einem Marktauftritt nach aussen. Vereinigung mit SB.2014.00046/Gutheissung der Beschwerden.<br/></b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> - keine -<br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 18 Abs. I DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 27 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 27 Abs. II DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 41 Abs. I lit. f HRegV</span><br/><span class="ungerade">§ 34 MEDBG</span><br/><span class="gerade">Art. 569 Abs. I OR</span><br/><span class="ungerade">§ 18 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 27 Abs. I StG</span><br/><span class="ungerade">§ 27 Abs. II lit. a StG</span><br/><span class="gerade">§ 27 Abs. II lit. c StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=23841" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2014.00045<br/> SB.2014.00046</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">20. August 2014</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Staat ZÃ¼rich,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span>2. Schweizerische Eidgenossenschaft, </span></p> <p class="MsoNormal"><span>beide vertreten durch das kantonale Steueramt, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrende,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. A, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. B, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoBodyText">beide vertreten durch die C AG, <a id="BT_Z_PLZ_N"></a></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerschaft,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011<br/> Direkte Bundessteuer 2011,</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>A, ist seit dem 1. Mai 2009 fÃ¼r die Kollektivgesellschaft D als Facharzt unselbstÃ¤ndig erwerbstÃ¤tig. Mit "PraxisÃ¼bernahmevertrag" vom 22. Dezember 2010 Ã¼bernahm er eine von Dr. E altershalber aufgegebene Praxis in F bzw. dessen Zulassungsbewilligung. GemÃ¤ss der gleichentags geschlossenen Zusatzvereinbarung "PraxisÃ¼bernahmevertrag-Preisvereinbarung" hatte er dem PraxisverkÃ¤ufer als Gegenleistung einen Betrag von insgesamt Fr. â¦ zu vergÃ¼ten. Zu diesem Zweck gewÃ¤hrte ihm seine Arbeitgeberin ein zinsloses Darlehen in der HÃ¶he von Fr. â¦ welches "ausschliesslich fÃ¼r den Kauf der Praxisbewilligung von Dr. E" zu verwenden war. Laut Ziff. 7 des Darlehensvertrags vom 22. Dezember 2010 fÃ¤llt das Darlehen dahin und muss nicht zurÃ¼ckbezahlt werden, falls der Darlehensnehmer aus GrÃ¼nden, welche die Darlehensnehmerin (recte: Darlehensgeberin) zu verantworten hat, nicht Teilhaber wird oder die Praxisbewilligung bis zur FÃ¤lligkeit aufgrund eines Wegfalls des Praxisstopps frei erhÃ¤ltlich ist. </p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>In der SteuererklÃ¤rung 2010 deklarierten die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) unter Ziff. 32, "BetriebsvermÃ¶gen SelbstÃ¤ndigerwerbender", Fr. â¦ mit dem Vermerk "Praxiskauf von Dr. E, G (Goodwillkapital), Abschreibung ab Aufnahme selbst. TÃ¤tigkeit (Teilhaberschaft)". Im Schuldenverzeichnis wurde unter dem Titel "Privatschulden" das seitens der Arbeitgeberin gewÃ¤hrte Darlehen und die Restschuld "Kauf Praxis Dr. B." im Umfang von je Fr. â¦ aufgefÃ¼hrt. Die mittlerweile in Rechtskraft erwachsene EinschÃ¤tzung bzw. Veranlagung wurde deklarationsgemÃ¤ss vorgenommen.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>C. </b>Am 31. Dezember 2011 lief die befristete Verordnung vom 3. Juli 2002 Ã¼ber die EinschrÃ¤nkung der Zulassung von Leistungserbringern zur TÃ¤tigkeit zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung (VEZL; SR 832.103), welche u.<span> </span>a. die Anzahl der zugelassenen FachÃ¤rzte auf dem Gebiet â¦ im Kanton ZÃ¼rich auf â¦ Leistungserbringer beschrÃ¤nkte, aus. Damit fiel der sog. Zulassungsstopp dahin.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>D. </b>In der SteuererklÃ¤rung 2011 fÃ¼hrten die Eheleute A und B neben EinkÃ¼nften aus unselbstÃ¤ndigem Haupterwerb des Ehemanns (Fr. â¦) ein von ihm erlittener Verlust aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit in der HÃ¶he von Fr. â¦ auf. Laut Hilfsblatt A fÃ¼r SelbstÃ¤ndigerwerbende wurde das Goodwillkapital von Fr. â¦ aufgrund der Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011 vollstÃ¤ndig abgeschrieben, weil wertlos; gleichzeitig wurde der Erlass des Darlehens als Ertrag aufgefÃ¼hrt. Im Schuldenverzeichnis wurde auf das erlassene Darlehen und die erfolgte Tilgung der Restschuld aus dem Praxiskauf im Jahr 2011 hingewiesen. </p> <p class="Sachverhalt2">Nach DurchfÃ¼hrung eines Auflageverfahrens im Zusammenhang mit der mutmasslichen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit des Ehemanns wurden die Pflichtigen mit EinschÃ¤tzungsentscheid vom 28. August 2013 fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) und einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) eingeschÃ¤tzt. FÃ¼r die direkte Bundessteuer 2011 wurden sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ veranlagt (VeranlagungsverfÃ¼gung vom 28. August 2013). Dabei liess das kantonale Steueramt den geltend gemachten Verlust aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen nicht zum Abzug zu, da keine solche aufgenommen worden sei. </p> <p class="Sachverhalt2"><b>E. </b>Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 7. Januar 2014 ab. Die ErfÃ¼llung nur eines einzigen Indizes â das Kriterium der erheblichen Investition in Form des Erwerbs einer Praxisbewilligung â reiche fÃ¼r die Annahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nicht aus.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht hiess den hiergegen erhobenen Rekurs und die erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen mit Entscheid vom 25. April 2014 gut, in der ErwÃ¤gung, der Pflichtige habe selbst ohne Behandlung von Patienten neben Risikokapital auch Arbeitskraft eingesetzt, indem er im Rahmen eines geplanten Vorgehens mittels nach aussen wahrnehmbaren Vorbereitungshandlungen bzw. mit Erwerb der Praxisbewilligung die Voraussetzungen geschaffen habe, um als frei praktizierender Arzt tÃ¤tig zu werden.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Das kantonale Steueramt verlangte mit Beschwerden vom 28. Mai 2014 die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, unter BestÃ¤tigung der Einspracheentscheide vom 7. Januar 2014. </p> <p class="Urteilstext">Die Pflichtigen liessen mit Beschwerdeantworten vom 30. Juni 2014 die Abweisung der Beschwerden beantragen, unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen zulasten der BeschwerdefÃ¼hrenden.</p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss sich die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung in seiner Stellungnahme â hinsichtlich der direkten Bundessteuer â vollumfÃ¤nglich dem Begehren des kantonalen Steueramts an und beantragte die Gutheissung der Beschwerde.</p> <p class="Urteilstext"> </p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>1.1 </span></b>Die Beschwerde bezÃ¼glich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2014.00045) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2014.00046) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b><span>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht</span> betreffend Staats- und Gemeindesteuern<span> kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. </span></p> <p class="Erwgung2">I<span>n Bundessteuersachen</span> ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschrÃ¤nkte gerichtliche ÃberprÃ¼fung der Einspracheentscheide der VeranlagungsbehÃ¶rde auf alle MÃ¤ngel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermÃ¶glichen (Art. 140 Abs. 3 <span>des Bundesgesetzes vom 14.</span> <span>Dezember 1990</span><span> </span><span>Ã¼ber die direkte </span>Bundessteuer [<span>DBG</span>]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die ÃberprÃ¼fung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer VerwaltungsbehÃ¶rde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschrÃ¤nken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b><i>Staats- und Gemeindesteuern</i></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.1 </span></b><span>GemÃ¤ss § 18 Abs. 1 StG sind alle EinkÃ¼nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit steuerbar. Zu den EinkÃ¼nften aus selbstÃ¤ndiger Erwerbs</span>­<span>tÃ¤tigkeit zÃ¤hlen auch alle Kapitalgewinne aus VerÃ¤usserung, Verwertung oder buch</span>­<span>mÃ¤ssiger Aufwertung von GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen. Dementsprechend werden laut § 27 Abs. 1 StG die geschÃ¤fts- oder berufsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Kosten dieser ErwerbstÃ¤tigkeit abgezogen, wozu insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen des GeschÃ¤ftsvermÃ¶</span>­<span>gens (§</span> <span>27 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gehÃ¶ren (§ 27 Abs. 2 lit. c StG). Als GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gelten alle VermÃ¶genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.2 </span></b><span>Die </span><span>Rechtsprechung</span><span> versteht unter selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit jede TÃ¤tigkeit, bei der eine natÃ¼rliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmÃ¤ssig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). </span><span>Nach stÃ¤ndiger Praxis des Verwaltungsgerichts mÃ¼ssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B</span><span> </span><span>23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2). </span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b>Eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit gilt nicht erst dann als aufgenommen, wenn die ersten EinkÃ¼nfte fliessen (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4; BGE 115 V 161 E. 4b und 9c; Julia von Ah, Die Besteuerung SelbstÃ¤ndigerwerbender, 2. A., ZÃ¼rich etc. 2011, S. 30). Massgebend ist, wann sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar wird (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 4.1; BGE 115 V 161 E. 10a; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 37). Dem Kriterium des Marktauftritts, verbunden mit einem Mindestmass an AktivitÃ¤t und Aufwand (gewisse Erheblichkeit der TÃ¤tigkeit, vgl. Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit von der privaten VermÃ¶gensverwaltung, Basel/Frankfurt am Main 1992, S. 4) kommt im Hinblick auf den Zeitpunkt der Aufnahme der SelbstÃ¤ndigkeit entscheidende Bedeutung zu. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit aufnehmen zu wollen, vermag weder eine TÃ¤tigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG zu begrÃ¼nden, noch tritt sie nach aussen in Erscheinung. Wer etwa beabsichtigt, im Dienstleistungsbereich selbstÃ¤ndig zu werden, nimmt eine entsprechende ErwerbstÃ¤tigkeit in dem Zeitpunkt auf, in dem er die besonderen Dienstleistungen potenziellen Kunden anbietet. Indizien fÃ¼r den Aussenauftritt sind z.<span> </span>B. die ErÃ¶ffnung eines BÃ¼ros, Anstellen von Personal, TÃ¤tigen von Investitionen, Internetauftritt (vgl. BGE 115 V 161 E. 10a und b zum Beispiel des Anlageberaters; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2.5.6.2; von Ah, Fn. 107). In der Regel genÃ¼gen reine Vorkehren im Hinblick auf die Aufnahme einer kÃ¼nftigen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nicht (BGE 115 V 161 E. 10c).</p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><span>Vorliegend dreht sich der Streit im Wesentlichen um die Frage, ob der Pflichtige durch Erwerb der Zulassungsbewilligung per 22. Dezember 2010 eine selbstÃ¤ndige Neben</span>­<span>erwerbstÃ¤tigkeit aufgenommen hat.</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.1 </span></b><span>Das Steuerrekursgericht bejahte die Aufnahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit durch den Pflichtigen aus folgenden GrÃ¼nden: Zwar sei unbestritten, dass der Pflichtige seine fachÃ¤rztliche TÃ¤tigkeit im Sinn der Behandlung von Patienten bisher nicht freiberuflich ausgeÃ¼bt habe. Offensichtlich habe er nun aber die Absicht gehabt, dieselbe inskÃ¼nftig als SelbstÃ¤ndigerwerbender auszuÃ¼ben. Nicht anders liesse sich erklÃ¤ren, dass er Ende 2010 die Praxis von Dr. E bzw. dessen Praxisbewilligung Ã¼bernommen habe. Aufgrund des damals geltenden Zulassungsstopps fÃ¼r Ãrzte in freier Praxis sei es einem Facharzt nur dann mÃ¶glich gewesen, selbst eine Praxis zu erÃ¶ffnen bzw. freiberuflich tÃ¤tig zu werden, wenn ein bisheriger Facharzt seine Praxis altershalber aufgegeben habe oder einen Nachfolger suchte. Mit dem Erlangen der Praxisbewilligung habe er das Ticket fÃ¼r den Einstieg in die freiberufliche TÃ¤tigkeit als Facharzt erlangt. Die auf eigenes Risiko erfolgte, im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbare, erhebliche Investition von Fr. â¦ dokumentiere mehr als eine vage Absicht zur gelegentlichen Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit, sondern markiere deren Beginn. Dass bisher keine EinkÃ¼nfte geflossen s</span>eien<span>, Ã¤ndere daran nichts. Dem Vorgehen des Pflichtigen </span>habe<span> vielmehr das Ziel der mittelfristigen Erzielung eines Erwerbseinkommens zugrunde</span>gelegen<span>. Auch die angestrebte, aber bis heute nicht zustande gekommene Partnerschaft </span>bei der <span>D lasse die begonnene selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nicht untergehen. Selbst wenn der Pflichtige inskÃ¼nftig nie als freischaffender Arzt behandeln wÃ¼rde, Ã¤ndere dies nichts daran, dass er Ende 2010 diesen Weg eingeschlagen und einen steuerlich absetzbaren Verlust erlitten habe.</span> Denn die Aufhebung des Zulassungsstopps habe die erworbene Praxisbewilligung wertlos gemacht und zu deren Abschreibung fÃ¼hren mÃ¼ssen. Dass der Zulassungsstopp Ende 2011 aufgehoben werde, sei erst im Herbst 2011 gewiss gewesen und bis weit ins Jahr 2011 hinein nicht voraussehbar gewesen.</p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.2 </span></b><span>Das kantonale Steueramt ist demgegenÃ¼ber der Ansicht, Vorbereitungshandlungen seien erst dann als Aufnahme der selbstÃ¤ndigen TÃ¤tigkeit zu qualifizieren, wenn sie ernsthaft und unmittelbar auf die spÃ¤tere GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit und damit auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen ausgerichtet seien. Die vorliegenden GesamtumstÃ¤nde liessen jedoch darauf schliessen, dass der Pflichtige die Bewilligung "auf Vorrat" gekauft habe, um so auf eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit mit eigener Praxis oder als Partner bei</span> der <span>D gewappnet zu sein. Dass eine Partnerschaft tatsÃ¤chlich vorgesehen war, kÃ¶nne der Pflichtige weder anhand eines (Vor-)Vertrags mit den andern Partnern der Kollektiv</span>­<span>gesellschaft noch durch andere Dokumente (z.</span><span> </span><span>B. Businessplan, Budgetplanung, Anzeige seiner Aufnahme als Partner gegenÃ¼ber Patienten, KreditantrÃ¤ge bei einer Bank, Korrespondenz mit den bisherigen Partnern) belegen. Eine wahrnehmbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr nach aussen sei nicht ersichtlich. Zudem sei der Pflichtige beim Kauf der Praxisbewilligung ein geringes Risiko eingegangen, hÃ¤tte es ihm doch offengestanden, diese weiterzuverkaufen.</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.3 </span></b><span>Die Pflichtigen fÃ¼hren dagegen aus, der Ehemann habe bereits beim Erwerb der Praxisbewilligung damit rechnen mÃ¼ssen, dass der Praxisstopp fallen kÃ¶nnte. Im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von Fr. â¦ sei er ein volles Risiko eingegangen. Zudem wÃ¼rden Teilhabersitzungsprotokolle belegen, dass er als Teilhaber</span> der D<span> in</span>f<span>rage gekommen sei, </span>wo<span>fÃ¼r </span>er zwingend Ã¼ber eine <span>Praxisbewilligung </span>verfÃ¼gen musste<span>. Mittlerweile habe d</span>ie <span>D ein Stufenmodell mit Equity- und Non-Equity-Partnern eingefÃ¼hrt. Seit dem 1. Januar 2012 gelte er als Non Equity-Partner und sei als Erster an der Reihe fÃ¼r eine Teilhaberschaft: Geplant sei von den jetzigen Teilhabern eine Offerte fÃ¼r eine Aufnahme per 1. Januar 2016, wenn ein anderer Teilhaber altersbedingt austrete. Dass per 1. Januar 2012 ein anderer Teilhaber geworden sei, sei wohl auf dessen AnciennitÃ¤t zurÃ¼ckzufÃ¼hren. Jedoch hÃ¤tten die bestehenden Teilhaber wohl kaum das Risiko eines Verlusts von Fr. â¦ auf sich genommen, wenn sie zu diesem Zeitpunkt keine ernsthafte Absicht gehabt hÃ¤tten, ihn als Teilhaber aufzunehmen.</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.4 </span></b><span>Es ist unbestritten, dass </span>mit dem <span>Kauf der Praxis in F einzig de</span>r<span> Zweck </span>v<span>erfolgt</span> wurde<span>, eine â aufgrund der damals limitierten Zulassung fÃ¼r Ãrzte schwer zu erwerbende â </span>Zulassungs<span>bewilligung zu erhalten. Diese war wiederum Voraussetzung fÃ¼r eine Teilhaberschaft des Pflichtigen be</span>i der <span>D und die Aufnahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit im Allgemeinen. Unbestritten ist weiter, dass der Pflichtige bis zum heutigen Zeitpunkt weiterhin in einem AnstellungsverhÃ¤ltnis z</span>ur <span>D steht und AnwÃ¤rter auf eine Teilhaberschaft ist. Die Vorbereitungshandlungen des Pflichtigen im Hinblick auf eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit beschrÃ¤nkten sich sodann auf den Erwerb der Zulassungsbewilligung und der Beantragung einer ZSR-Nummer bei der SantÃ©suisse.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>3.5 </b>Das Steuerrekursgericht hat die damals geltende Rechtslage in Bezug auf den sog. Zulassungsstopp zutreffend wiedergegeben; auf diese AusfÃ¼hrungen kann grundsÃ¤tzlich verwiesen werden. ErgÃ¤nzend ist hinzuzufÃ¼gen, dass mit der "Praxisbewilligung" die gemÃ¤ss Art. 34 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 Ã¼ber die universitÃ¤ren Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz [MedBG], SR 811.11) erforderliche BerufsausÃ¼bungsbewilligung gemeint ist, die als Polizeierlaubnis zur selbstÃ¤ndigen AusÃ¼bung eines universitÃ¤ren Medizinalberufs berechtigt (vgl. Boris Etter, Medizinalberufegesetz, Bern 2006, Art. 34 MedBG N. 19 f.). DemgegenÃ¼ber wurde dem Arzt unter dem Regime des Zulassungsstopps mit der sogenannte Zulassungsbewilligung â zusÃ¤tzlich zur Praxisbewilligung â die Erlaubnis erteilt, zulasten der obligatorischen Krankenversicherung Patienten zu behandeln und abzurechnen (Moritz W. Kuhn/Tomas Poledna, Arztrecht in der Praxis, 2. A., ZÃ¼rich 2007, S. 305 f.; BGE 130 I 26 E. 6.3.4.4; BVGr, 3. Dezember 2013, B-364/2010, E. 5.4.2.2.1 f.). Vorliegend geht es ausschliesslich um die sogenannte Zulassungsbewilligung, wobei die bisher im Verfahren verwendete Formulierung der "Praxisbewilligung" grundsÃ¤tzlich unzutreffend ist.</p> <p class="Urteilstext">Zwar handelte es sich bei der Zulassungsbewilligung wie besehen nicht um eine Bewilligung zur BerufsausÃ¼bung an sich. Ohne Zulassungsbewilligung war den Ãrzten zwar nicht rechtlich, aber doch faktisch die FÃ¼hrung einer eigenen Praxis wesentlich erschwert (vgl. BGE 130 I 26 E. 4.4), weshalb sie von der Wirkung her â zumindest fÃ¼r freiberufliche Ãrzte â einer BerufsausÃ¼bungsbewilligung gleichkam. Ein Vergleich mit BerufsausÃ¼bungsbewilligungen drÃ¤ngt sich daher auf: So berechtigt das FÃ¤higkeitszeugnis als Rechtsanwalt eine freiberufliche TÃ¤tigkeit im Bereich des Anwaltsmonopols auszuÃ¼ben. Freiberuflich tÃ¤tig bzw. selbstÃ¤ndig erwerbstÃ¤tig wird der Anwalt aber nicht automatisch in dem Zeitpunkt, in welchem ihm das Diplom Ã¼berreicht wird bzw. ihm die Bewilligung erteilt wird, sondern erst, wenn er entsprechend tÃ¤tig wird, z.<span> </span>B. durch Ãbernahme eigener Mandate auf eigene Rechnung und Gefahr, Anmiete von BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten, etc. Gleich verhÃ¤lt es sich hier: Die zusÃ¤tzlich erforderliche Zulassungsbewilligung ermÃ¤chtigte den Pflichtigen, erbrachte Leistungen Ã¼ber die obligatorische Krankenversicherung abzurechnen. Erst diese zweite Bewilligung ermÃ¶glichte ihm, eine â ungehinderte â selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit aufzunehmen oder allenfalls Partner der D zu werden. Indessen wurde der Pflichtige mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure selbstÃ¤ndig erwerbstÃ¤tig, wie das kantonale Steueramt zu Recht erkannte. Ein selbstÃ¤ndiger Facharzt zeichnet sich dadurch aus, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr Patienten behandelt, ihnen Rechnung stellt, Ã¼ber "eigene" PraxisrÃ¤umlichkeiten (durchaus auch in einer Praxisgemeinschaft) und GerÃ¤tschaften verfÃ¼gt und letztlich beabsichtigt, mit seiner TÃ¤tigkeit einen Gewinn zu erzielen (vgl. hierzu VGr, 16. Mai 2011, SB.2010.00131, E. 3.1.3 sowie § 10 des ZÃ¼rcher Gesundheitsgesetzes vom 2. April 2007 [GesG]). Bevor erste Patienten behandelt werden kÃ¶nnen, sind Vorbereitungshandlungen notwendig: HierfÃ¼r braucht es jedoch mehr als einen blossen Entschluss bzw. die Bereitschaft, zu gegebener Zeit Teilhaber einer Kollektivgesellschaft zu werden. Die Absicht, selbstÃ¤ndig zu werden, muss vielmehr auch nach aussen sichtbar werden. Vorliegend beabsichtigte der Pflichtige nicht, eine eigene Praxis zu erÃ¶ffnen, sondern Teilhaber der D zu werden. Die Aufnahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit wÃ¤re daher erst denkbar gewesen, wenn der Pflichtige tatsÃ¤chlich als unbeschrÃ¤nkt haftender Gesellschafter in die Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wÃ¤re. Denn erst ab diesem Zeitpunkt wÃ¤re er ein eigentliches Unternehmensrisiko (vgl. Art. 569 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]) eingegangen, mit voller Verantwortung gegen aussen und hÃ¤tte â im Rahmen des Kollektivs â eigenes Personal beschÃ¤ftigt. Erst mit bzw. nach dem Beitritt zur Kollektivgesellschaft erfolgt in der Regel auch der Marktauftritt nach aussen: So wird der neue Gesellschafter im Handelsregister eingetragen (Art. 41 Abs. 1 lit. f der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV]) und die BefÃ¶rderung zum Partner wird regelmÃ¤ssig Ã¼ber verschiedene PublikationskanÃ¤le (Zeitungsinserat, Internet, Kundenschreiben, etc.) verbreitet. Nachdem unbestritten ist, dass der Pflichtige bis zum heutigen Zeitpunkt nicht als Teilhaber aufgenommen wurde und ausserhalb seines AnstellungsverhÃ¤ltnisses bei der D auch nie Patienten auf eigene Rechnung und Gefahr behandelt hat, kann er nicht als selbstÃ¤ndig ErwerbstÃ¤tiger im Sinn von § 18 Abs. 1 StG gelten. Wohl hat er erheblich Kapital (insgesamt Fr. â¦, wobei er nur im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von Fr. â¦ im Risiko war) in den Erwerb der Zulassungsbewilligung investiert. Das ErfÃ¼llen eines Merkmals der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit vermag das Fehlen der anderen kumulativ erforderlichen Merkmale â Einsatz von Arbeit, TÃ¤tigwerden auf eigenes Risiko, frei bestimmte Selbstorganisation, Gewinnerzielungsabsicht, planmÃ¤ssige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr â nicht aufzuwiegen. </p> <p class="Urteilstext">Die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist demzufolge gutzuheissen. </p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b><i>Direkte Bundessteuer</i></p> <p class="Urteilstext">Die Regelung von § 18 Abs. 1 bis 3 StG und § 27 Abs. 2 lit. a und c StG entspricht den Art. 18 Abs. 1 bis 2 und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b DBG. Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen UmstÃ¤nden, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (vgl. BGr, 20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 m.<span> </span>H.; BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1). Damit prÃ¤sentiert sich die Sach- und Rechtslage fÃ¼r die direkte Bundessteuer gleich wie fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern. Die von den Pflichtigen verlangte BerÃ¼cksichtigung des Verlusts aus einer selbstÃ¤ndiger NebenerwerbstÃ¤tigkeit des Ehemanns muss ihnen unter Verweis auf die vorstehenden AusfÃ¼hrungen (E. 3) auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer versagt werden.</p> <p class="Urteilstext">Dies fÃ¼hrt zur Gutheissung der Beschwerde.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext">Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine ParteientschÃ¤digung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1â3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss beschliesst <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Urteilstext">Die Verfahren SB.2014.00045 und SB.2014.00046 werden vereinigt;</p> <p class="Einzug1"><span>und erkennt:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde in Sachen SB.2014.00045 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr â¦ (zum Satz von Fr. â¦) und einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ (zum Satz von Fr. â¦) eingeschÃ¤tzt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde in Sachen SB.2014.00046 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ veranlagt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je zur HÃ¤lfte auferlegt, unter solidarischer Haftung fÃ¼r die gesamten Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2014.00045 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 4'400.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 60.-- Zustellkosten,<br/> Fr. 4'460.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2014.00046 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 2'400.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 60.-- Zustellkosten,<br/> Fr. 2'460.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur HÃ¤lfte auferlegt, unter solidarischer Haftung fÃ¼r die gesamten Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>9. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>