STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 ST.2010.236 Entscheid 8. September 2010 Mitwirkend : Einzelrichter Marcus Thalmann und Sekretärin Silvia Weigold In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, vertreten durch Diethelm Treuhand GmbH, Russikerstrasse 71, 8320 Fehraltorf, gegen S ta at Z ür i c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2008 - 2 - 3 ST.2010.236 hat sich ergeben: A. Gemäss Lohnausweis 2008 der C, in D, war B (nachfolgend die Pflichtige) im Jahr 2008 vom 1. Januar 2008 bis 30. April 2008 unselbständig erwerbstätig. In der Steuererklärung 2008 deklarierten die Pflichtige und deren Ehemann A (nachfolgend der Pflichtige) im Zusammenhang m it dieser unselbständigen Erwerbst ätigkeit eine Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und eine Fah rradkostenpauschale vo n Fr. 700.-. Im Einschätzungsentscheid vom 14. Juni 2010 kürzte die Steuerkommissärin die beiden Pauschalen nach Massgabe der Beschäfti gungsdauer (pro rata temporis) auf Fr. 134.- (Weiterbildungspauschale) und auf Fr. 234.- (Fahrradkostenpauschale). B. In der Einsprache vom 1 7. Juni 2010 beantragten die Pflichtigen die Zula s- sung der Weiterbildungspauschale von Fr. 400.- und der Fahrradkostenpauschale von Fr. 700.-. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 10. August 2010 erneuerten die Pflichtigen ihren mit der Einsprache gestellten Antrag. Zu dessen Begründung brachten sie vor, eine Anwe n- dung von § 49 Abs. 3 und 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und der Wei- sung des kantonalen Steueramts über die Umrechnung der Einkünfte und der A bzüge bei unterjähriger Steuerpflicht vom 6. Dezember 2002 (ZStB I Nr. 24/101) komme vor- liegend nicht in Betracht, da keine unterjährige Steuerpflicht vorliege. In der vom Eid- genössischen Finanzdepartement erlassenen Verordnung über den Abzug von Berufs- kosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (in der Fa ssung vom 1 9. Juni 2006, nachfolgend Berufskostenve r- ordnung, SR.642.118.1, ZStB II Nrn. 63/012 und 63/040) und in der Verfügung der Fi- nanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwerbe n- der bei der Steuereinschätzung vom 2 3. Oktober 2006 (nach folgend Berufsauslagen- verfügung, ZSt B I Nr. 17/202) würden Hinweise fehlen, wonach die Pauschalen für Weiterbildung und Fahrrad auf die Dauer der Erwerbstätigkeit zu kü rzen wären. Einzig bei der Pauschale für die übrigen Berufskosten s iehe Art. 7 Abs. 2 der Berufskoste n- verordnung eine Kürzungsmöglichkeit vor. - 3 - 3 ST.2010.236 Das kantonale Steueramt beantragte in der Rekursantwort vom 1 7. August 2010 die Abweisung des Rechtsmittels. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Zur Ermittlung des Reinei nkommens werden laut § 25 StG von den g e- samten steuerbaren Einkünften u.a. die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der u nselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach § 26 Abs. 1 StG die notwendigen Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstät- te (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Woh nstätte und bei Schichtbetrieb ( lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Ko s- ten (wie Berufskleider und Fachliteratur; lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhä n- genden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). Für die Berufskosten gemäss § 26 Abs. 1 lit. a - c StG legt die Finanzdirektion Pauschalansätze fest und steht dem Steuerpflichtigen im Fall der Arbeitswegkosten sowie der übrigen Berufsauslagen ( lit. a und c) zudem der Nachweis höherer Kosten offen (§ 26 Abs. 2 StG). Gestützt darauf hat die Finanzdirektion die Berufsauslagenver- fügung erlassen. Gemäss Ziff. I/1 dieser Verfügung können Unselbstständigerwebende als notwendige Berufsaus lagen bei ständiger Benutzung eines Fahrrades im Jahr e i- nen Betrag von Fr. 700.- geltend machen. Für die mit der Berufsausübung zusamme n- hängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten ist ein Abzug von Fr. 400.- vor- gesehen (Ziffer I/4 der Verfügung). b) Der Gesetzgeber darf zur Vereinfachung der Steuerveranlagung schemat i- sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich- tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewäh rleisten. So sind auch vereinfachende Vorschriften zulässig, wenn sie in sachlich vertretbaren Grenzen rein veranlagung s- ökonomisch begründet sind und keine Privilegien begründen, welche mit den aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 1 8. April 1999 ( BV) fliessenden Grundsätzen einer rechtsgleichen Besteuerung nicht unvereinbar sind. Gründe der Praktikabilität rechtfer- tigen nicht jede beliebige Sche matisierung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen-- 4 - 3 ST.2010.236 tar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, V B zu StG, N 65 mit zahl- reichen Hinweisen). c) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtl i- che Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhäl t- nissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ve r- hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleic hheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinweisen auf die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung, auch zum Folgenden; Häf e- lin/Müller/Uhlmann, Allgeme ines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 497). Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhäl t- nissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden Anschauungen und Verhältnissen. Das Gebot der Recht s- gleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allg e- meinheit und Gleichm ässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältni s- mässigkeit der Steuerbela stung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Nach den Prinzipen der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der B e- lastung nach der wirtschaftl ichen Leistungsfähigkeit sind Ste uerpflichtige bei gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen tatsächlichen Ve r- hältnissen, die sich auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken, ist durch eine unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen. d) Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst he raus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck sowie den ihm zugrunde liegenden Wertu n- gen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (vgl. BGE 123 II 464 E. 3a; 124 II 241 E. 3; 124 II 265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wor t- laut; doch ist dieser allein nicht massgebend. Vom Wortlaut kann abgewichen we rden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sin n der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetze s- bestimmungen ergeben (vgl. BGE 124 II 265 E. 3a mit Hinweisen). Die al lgemeinen, aus Art. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 abgeleiteten Auslegungsr e- geln sind auch für das Steuerrecht mas sgebend (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, S. 155 ff.). Da der Bund nach Art. 129 Abs. 1 BV die Harmonisie-- 5 - 3 ST.2010.236 rung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden anstrebt, sind die übl i- chen Auslegungselemente im Steuerrecht durch harmonisierungsspezifische Elemente zu ergänzen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steue rrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 1 N 26 ff. StHG; BGr, 8. Januar 1999, 2A.214/1997). e) Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung indessen, dass diese für eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/Müller/Uhl- mann, N 233 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Richter die Gesetzeslücke schliessen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergä n- zungsbedürftig erscheint (Häfelin/Müller/Uhlmann, N 246 mit Hinweisen). Insbesondere ist eine durch den Richter zu schliessende Lücke zu bejahen, wenn eine Vo rschrift in sinnwidriger Weise Unterscheidungen unterlässt, die nach aller Vernunft in den zu r e- gelnden tatsächlichen Verhältnissen zu treffen wären (BGE 122 I 255, 121 III 226, 108 Ia 297), namentlich wenn das Rechtsgleichheitsgebot das Schliessen der Lücke gebie- tet (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung Ergän zungs- band, 1990, Nr. 23 B). f) Das Gesetz und insbesondere die Berufsauslagenverfügung enthalten keine Regelung für die Frage, ob die Fahrradkosten- und die Weiterbildungskostenpauschale bei nicht ganzjähriger unselb stständiger Erwerbstätigkeit zu kürzen ist. Es liegt de m- gemäss eine Lücke vor. Diese muss, wie oben dargelegt, vom Richter ges chlossen werden, wenn die Regelung als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden muss. Die Fahrradkostenpauschale von Fr. 700.- und die Weiterbildungskostenpa u- schale von Fr. 400.- sind als absolute Beträge unabhängig von der Höhe des unselbst- ständigen Erwerbseinkommens in einem Steuerjahr . Sie sind auf den Normalfall und damit auf die Verhältnisse eines Steuerpflichtigen zugeschnitten, welcher während eines ganzen Steuerjahrs unselbstständig erwerbstätig war. Würde man bei einer nicht ganzjährigen Erwerbstätigkeit auf die Kürzung dieser Pauschale ve rzichten, so würde man den betreffenden Steuerpflichtigen gegenüber den ganzjährig Erwerbstätigen in einer Weise bevorzugen, welche nicht mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar wäre. Es lieg t somit eine durch den Richter zu schliessende Lücke vor. Die Lückenfüllung erfolgt sinnvollerweise durch eine lineare Kürzung, abhängig von d er Zeitdauer der - 6 - 3 ST.2010.236 Erwerbslosigkeit, wie dies die Rekursgegnerin im angefochtenen Einspracheen tscheid tat (vgl. auch Urteil des Ve rwaltungsgerichts des Kantons Basel -Stadt vom 1 7. März 1998; 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 13 [Abzüge für Berufskosten] des Regi e- rungsrats des Kantons Solothurn vom 19. Mai 1987). Die Rekursgegnerin wies im Einspracheentscheid darauf h in, dass die Pflic h- tige mit der Pensionierung ihre unselbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgab. Die Pflichtigen sind dieser Darstellung nicht entgegengetreten, so dass angenommen we r- den kann, dass sie zutrifft. Im Unte rschied zu einem Arbeitnehmer, we lcher im Laufe eines Jahrs arbeitslos wurde, entfiel mit der Pensionierung der Pflichtigen das Bedürf- nis nach beruflicher Weiterbildung. Ein Arbeitsloser muss hingegen weiterhin um seine Weiterbildung bemüht sein, um seine Position auf dem Arbeitsmarkt zu erhalten und / oder zu verbessern. Bei einem Arbeitslosen rechtfertigt sich daher eine Kürzung der Weiterbildungspauschale nicht (StRK I, 24. März 2003 , 1 ST.2003.38; StRK II I, 27. Oktober 2003, 3 ST.2003.330). Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 2. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer - legen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]