100 20 266 200 20 213 Gemeinde: F.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 23.9.2021 PKA/CLE/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 21. September 2021 Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Schlup und der Fachrichter Glatthard sowie Leumann als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________, F.________ vertreten durch D.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin, zusammen: Rekurrenten) halten gemeinsam sämtliche Aktien der C.________ AG, die in F.________ eine Zahnarztpraxis be- treibt. Nur die beiden Rekurrenten sind für die C.________ AG zeichnungsberechtigt. Mit Ver- fügungen vom 20. Mai 2019 (Akten Vorinstanz, pag. 22-30) wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), für das Steuerjahr 2015 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 348'613.-- bei den kantonalen Steuern (davon CHF 282'000.-- im Teilsatzverfahren) und von CHF 244'710.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt. Dabei rechnete die Steuerverwaltung u.a. einen Betrag von CHF 280'000.-- auf, den sie mit der Erhöhung eines Darlehens der C.________ AG begründete. Diese Aufrechnung wirkte sich auch auf das steuerbare Vermögen aus, das von der Steuerverwaltung auf CHF 154'464.-- festgesetzt wurde (nur kantonale Steuern). Die gegen die Veranlagungsverfü- gungen erhobene Einsprache vom 13. Juni 2019 (pag. 14-20) wurde von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 7. Juli 2020 abgewiesen (pag. 1-10). B.Mit Eingabe vom 14. Juli 2020 haben die Rekurrenten, vertreten durch D.________ (Ver- treterin), gegen die Einspracheentscheide Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Be- schwerde betreffend die direkte Bundessteuer bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben und die Streichung der erwähnten Aufrechnung bean- tragt. Die Vertreterin erklärt, dass die C.________ AG das strittige Darlehen den Rekurrenten zu marktgerechten Bedingungen gewährt habe. Dies spiele indes keine entscheidende Rolle, denn selbst wenn das Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten sollte, wäre die strittige Aufrechnung nicht gerechtfertigt. Die Rekurrenten seien jederzeit in der Lage gewesen, das Darlehen zurückzubezahlen und hätten in den Jahren vor und nach 2015 erhebliche Amortisati- onen geleistet, weshalb gemäss einschlägiger Rechtsprechung kein simuliertes Darlehen vor- liege. C.Die Steuerverwaltung hat sich am 1. September 2020 vernehmen lassen und die kosten- pflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie geht davon aus, dass das strittige Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht zu den gleichen Bedingungen gewährt worden wäre. Zudem sprächen die konkreten Umstände dafür, dass die Rekurrenten eine Rückzahlung nicht ernsthaft beabsichtigten, weshalb an der Aufrechnung festzuhalten sei. D.Mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 hat die Vertreterin im Namen der Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festge- halten. - 3 - E.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die detaillierten Ausführungen der Parteien in den erwähnten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Aufrechnung von CHF 280'000.-- strittig, die in Zusammenhang mit einer Darlehensschuld der Rekurrenten gegenüber der C.________ AG steht. Aus dem gleichen Grund war bereits die Veranlagung der C.________ AG für die Steuer- periode 2015 Gegenstand eines Verfahrens vor der Steuerrekurskommission. Diese trat nicht auf die Rechtsmittel ein, weil sich die beantragten Korrekturen nicht zu Gunsten der C.________ AG ausgewirkt hätten und es daher an einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung oder Abänderung der angefochtenen Einspracheentscheide fehlte (RKE 100 2018 420 vom 28.3.2019, nicht publiziert). Die Steuerverwaltung hat Ihrer Vernehm- lassung zum vorliegenden Verfahren auch Steuerakten betreffend die C.________ AG beige- legt (fortan als "Akten AG" bezeichnet). 3.Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuer- baren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-- 4 - schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die Rekurrenten waren im Jahr 2015 zu 100 % am Aktienkapital der C.________ AG beteiligt. Für Erträge aus dieser Beteili- gung sind sie demnach steuerpflichtig. 3.1Zu den genannten geldwerten Vorteilen gehören namentlich verdeckte Gewinnausschüt- tungen. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der leistenden Gesellschaft buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüt- tung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine adäquate Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, (3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerich- tet worden (Drittvergleich) und (4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultieren- den Vorteil hätten erkennen können (BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; BGer 2C_400/2020 vom 22.4.2021, E. 3.1.1). 3.2Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen können, gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Anteilsinhaber ge- währt werden. Solche Darlehensverträge sind zulässig, wenn die vereinbarten Bedingungen einem Drittvergleich standhalten. Wenn dies nicht zutrifft und das Darlehen dementsprechend nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses gewährt worden ist, handelt es sich um eine geld- werte Leistung, die dem Einkommen des Empfängers zuzurechnen ist (BGE 138 II 57 E. 3 f.). Dies ist laut Bundesgericht u.a. der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschafts- zweck nicht abgedeckt ist, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft ein Klumpenrisiko darstellt, wenn die Bonität des Schuldners fehlt, wenn keine Sicherheiten gestellt werden, wenn keine Pflicht zur Rückzahlung besteht, wenn die Zinsen zur Darlehenssumme geschlagen werden und wenn keine schriftliche Vereinbarung existiert (BGE 138 II 57 E. 3.2; VGE 100 2017 113 vom 26.2.2018, E. 2.2, mit Hinweisen). 4.Die C.________ AG wurde im November 2009 durch Umwandlung des vorherigen Ein- zelunternehmens des Rekurrenten gegründet. Laut Handelsregistereintrag belief sich der Akti- venüberschuss auf CHF 186'881.25, wovon CHF 100'000.-- in Aktienkapital und CHF 86'881.25 in ein Darlehen zugunsten des Rekurrenten umgewandelt wurden. In den Folgejahren hat sich dieses Darlehen aus Sicht der C.________ AG wie folgt entwickelt (negatives Vorzeichen = Schuld; auf ganze CHF gerundet; siehe pag. 218-220 sowie Rekursbeilagen 9 und 10): Jahr Saldo Veränderung- 5 - 2009 -86'881 2010 12'075 98'957 2011 81'092 69'017 2012 203'801 122'708 2013 245'934 42'133 2014 212'694 -33'240 2015 468'553 255'860 2016 443'403 -25'150 2017 325'236 -118'167 2018 294'653 -30'583 Die Steuerverwaltung veranlagte die C.________ AG für die Jahre 2011 und 2012 mit separa- ten Verfügungen vom 20. November 2013 (Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung, Akten AG, pag. 169-171 und 159-161). In beiden Dokumenten wies die Steuerverwaltung dar- auf hin, dass das den Rekurrenten gewährte Darlehen in den Folgejahren mit jeweils mindes- tens CHF 16'000.-- (Veranlagung pro 2011) bzw. CHF 30'000.-- (Veranlagung pro 2012) amorti- siert werden müsse. Unterlassene Amortisationen und weitere Erhöhungen der Darlehenssum- me würden in Zukunft als geldwerte Leistungen an die Aktionäre qualifiziert werden. Zugleich forderte die Steuerverwaltung die C.________ AG auf, einen Darlehensvertrag mit Zins- und Amortisationsverpflichtungen sowie entsprechenden Sicherheiten mit der nächsten Steuerer- klärung unaufgefordert einzureichen. Nachdem im Geschäftsjahr 2013 keine Amortisation ver- bucht worden war, wies die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der C.________ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 72'000.-- aus, der sich aus der unterbliebe- nen Rückzahlung von CHF 30'000.-- und der Erhöhung des Darlehens um abgerundet CHF 42'000.-- zusammensetzte (Einspracheentscheid vom 3.10.2016 und Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung vom 19.8.2016, Akten AG, pag. 146g ff. und 152). Im Jahr 2014 wurde das Darlehen von den Rekurrenten um CHF 33'240.-- reduziert und gab zu keinen steuerlichen Korrekturen Anlass. Demgegenüber erhöhte sich der ausstehende Betrag im hier zu beurteilenden Steuerjahr 2015 um CHF 255'860.-- auf CHF 468'553.--. Die Steuerverwaltung wies in der Veranlagung der C.________ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 280'000.-- aus (abgerundete Darlehenserhöhung von CHF 250'000.-- zuzüglich nicht vorgenommene Amortisation von CHF 30'000.--). Nachdem die Veranlagung der C.________ AG durch den Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission vom 28. März 2019 in Rechtskraft erwachsen war (E. 2 hiervor), wurde dieser Betrag in der privaten Veranlagung der Rekurrenten aufgerechnet. - 6 - 5.Im Folgenden ist anhand der in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien zu prüfen, ob das von der C.________ AG den Rekurrenten gewährte Darlehen einem Drittvergleich standzuhalten vermag. 5.1Im Rahmen des Einspracheverfahrens pro 2013 reichte die damalige Vertreterin der C.________ AG als Beilage zum Schreiben vom 2. Dezember 2016 (Akten AG, pag. 146a- 146d) einen "Vertrag für wechselnde Schuldverhältnisse" ein, datiert vom 15. August 2013 (pag. 228). Damit vereinbarten die C.________ AG und die Rekurrenten "eine Rahmenlimite mit wechselndem Schuldverhältnis" von CHF 450'000.--. Der Zins bemisst sich am "aktuellen Hypo- thekarzins der kreditgebenden Bank" zuzüglich eines Risikozuschlags von 0.4 %. Pro Jahr sind "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.--" zu leisten. Als Sicherheit dient die private Liegenschaft der Rekurrenten. Falls diese veräussert werden sollte, ist das Darlehen "mit einem Schuldbrief im Nachgang zur Bank sicherzustellen". Weiter ist im Vertrag festgehalten, dass in den Jahren 2011 und 2012 die Stützmauer hinter der Privatliegenschaft der Rekurrenten habe saniert werden müssen. Im Zuge der Arbeiten werde nun auch die Zu- gangstreppe saniert und eine Poolanlage realisiert. Die Gesamtkosten für diese Arbeiten wür- den sich voraussichtlich auf CHF 407'000.-- belaufen. Schliesslich ist im Vertrag festgehalten, dass die Rekurrenten in den Jahren 2013 bis 2016 "Auszahlungen aus einer Anwartschaft" er- warten, die "mindestens teilweise für die Rückführung der Limite verwendet werden" solle. 5.2Misst man diese Vertragsbestimmungen an den in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien, ergibt sich zunächst, dass ein Darlehensbetrag von bis zu CHF 450'000.-- für die C.________ AG zum Zeitpunkt der Vertragsschliessung im Jahr 2013 56 % der übrigen Aktiven ausgemacht hätte (CHF 450'000.-- / [Bilanzsumme CHF 1.056 Mio. - verbuchtes Darlehen CHF 245'934.--]). Das in der Bilanz per 31. Dezember 2013 ausgewiesene Eigenkapital betrug CHF 270'122.-- und lag damit bloss um rund CHF 24'000.-- über dem verbuchten Aktionärsdarlehen und um rund CHF 180'000.-- unter der vertraglich vereinbarten Limite von CHF 450'000.-- (vgl. Bilanz 2013, Akten AG, pag. 153 f.). Es handelte sich somit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses aus Sicht der Gesellschaft um ein erhebliches Klumpenrisiko. Weiter sind keine wirksamen Si- cherheiten geleistet worden. Die blosse Zusicherung der Errichtung eines Grundpfands reicht dazu nicht aus (BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.1). Ebenso wenig sind verbindliche Rückzahlungskonditionen vereinbart worden. Die Bestimmung, wonach jährlich 10 % der Darle- henssumme, mindestens aber CHF 20'000.--, zu tilgen seien, wird durch die Ausgestaltung als Kontokorrentkredit mit einem Maximalbetrag von CHF 450'000.-- faktisch ausgehebelt (siehe E. 7.3 hiernach). Weiter ist darauf hinzuweisen, dass erst im Jahr 2013 ein schriftlicher Vertrag zwischen der C.________ AG und den Rekurrenten vereinbart wurde und dass die Gewährung von Darlehen nicht dem statutarischen Zweck der Gesellschaft - 7 - entspricht. Damit steht fest, dass die C.________ AG einem unabhängigen Dritten kein Darle- hen zu diesen Konditionen gewährt hätte. 6.Dies bedeutet indes noch nicht, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Auf- rechnung zu Recht erfolgt ist. Wenn ein Darlehen einem Aktionär zu Bedingungen gewährt wird, die nicht einem Drittvergleich standhalten, besteht eine allfällige geldwerte Leistung zunächst nur im Verzicht der Gesellschaft auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung des Darlehensnehmers, sprich der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten und einem markt- und risikogerechten Zins (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.2). Vorlie- gend wird die Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes von der Steuerverwaltung nicht in Frage gestellt. 6.1Die einem Aktionär gewährte Darlehenssumme wird im Grundsatz nicht als geldwerte Leistung betrachtet, weil der Aktionär zivilrechtlich zu dessen Rückerstattung verpflichtet ist. Anders verhält es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden und die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt ist. In solchen Fällen liegt ein simuliertes Darlehen vor (BGE 138 II 57 E. 5). Daher ist nicht jedes Darlehen, das einem Dritt- vergleich nicht standhält, als simuliertes Rechtsgeschäft einzustufen. Dazu ist zusätzlich aufzu- zeigen, dass mit der Rückzahlung nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 E. 5.1). Bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist vom gegebenenfalls vorhandenen Vertrag zwischen den Parteien auszugehen und es sind die konkreten Umstände des Einzel- falls zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 5.2.1). Weiter wird zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehen unterschieden: Bei Ersteren ist eine Rückzahlung bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei Letzteren hat sich der fehlende Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert (BGE 138 II 57 E. 5.2). Weil für eine Simulation klare Indizien gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten, zuzuwarten, wenn sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild ergibt (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). 6.2Ein starkes Indiz für ein bloss simuliertes Darlehen liegt vor, wenn der Aktionär ausser- stande ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen. Ebenso ist regelmässig von einer Simulation auszugehen, wenn die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für private Le- benshaltungskosten oder zur Begleichung privater Schulden verwendet werden. Einen weiteren starken Hinweis stellt die (fehlende) Verbuchung bzw. Deklaration des Darlehens in der Jahres- rechnung der Gesellschaft und der Steuererklärung des Aktionärs dar. Schwächere Anhalts- punkte für eine Simulation sind demgegenüber die in E. 3.2 hiervor bereits genannten Kriterien, wie eine fehlende schriftliche Vereinbarung, ausserordentliche Höhe des Darlehens - 8 - (Klumpenrisiko) oder der Umstand, dass die Darlehensgewährung durch den Gesellschafts- zweck nicht erfasst ist (BGE 138 II 57 E. 5.1 ff.; BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.4.1). 6.3Die Rekurrenten verfügten gemäss ihren privaten Steuererklärungen über Bankguthaben und Wertschriften von CHF 529'755.-- pro 2014 (pag. 198) und von CHF 550'103.-- pro 2015 (pag. 67), jeweils ohne Beteiligung an der C.________ AG. Auch die mit der Rekursschrift ein- gereichten Steuererklärungen pro 2017 und 2018 weisen liquide Vermögenswerte in vergleich- barer Höhe aus (Rekursbeilage 9). Beide Rekurrenten sind als Zahnarzt bzw. Zahnärztin in der von der C.________ AG betriebenen Praxis tätig. Deren Umsatz bewegte sich in den Jahren 2011 bis 2018 (ohne 2016, keine Angaben in den Akten) konstant zwischen CHF 1.2 und 1.3 Mio., mit steigender Tendenz. Die in dieser Zeitspanne ausgewiesenen Gewinne betragen durchschnittlich rund CHF 72'000.--. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die Rekur- renten in der Lage wären, den aus dem Darlehen resultierenden Zins- und Amortisationsver- pflichtungen nachzukommen. 7.Damit ist freilich noch nicht nachgewiesen, dass die Gesellschafter zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Aufrechnung auch einen entsprechenden Rückzahlungswillen hatten. Dieser ist als innere Tatsache einem direkten Beweis nicht zugänglich (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.4). Hierzu ist vorab darauf hinzuweisen, dass die C.________ AG nach ihrer Gründung eine Darlehensschuld gegenüber ihren Aktionären von CHF 86'881.-- aufwies. Bis Ende 2012 tätigten die Rekurrenten Privatbezüge über das Kontokorrent von kumuliert CHF 290'682.-- (siehe Tabelle in E. 4 hiervor). Zu jenem Zeitpunkt bestand keine schriftliche Vereinbarung über ein Darlehen. Ein entsprechender Vertrag wurde von der C.________ AG erst am 2. Dezember 2016 eingereicht (E. 5.1 hiervor). Das Fehlen einer schriftlichen Vereinba- rung für sich allein wird vom Bundesgericht als "wenig aufschlussreich" bezeichnet, "da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann" (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Sol- che anderen Gründe sind hier, anders als im zitierten BGE, jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr macht es den Anschein, dass die Rekurrenten auch nach der Umwandlung des früheren Ein- zelunternehmens in eine Aktiengesellschaft über deren Mittel verfügt haben, wie wenn es ihre eigenen wären. 7.1Die Steuerverwaltung verweist zudem darauf, dass die von den Rekurrenten getätigten Darlehensbezüge gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen und daher handels- rechtswidrig seien. Nach Art. 680 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) ist der Aktionär nicht berechtigt, seinen Anteil am Aktienkapital zurückzufordern. Laut Recht- sprechung leitet sich aus dieser Bestimmung ein Kapitalrückzahlungsverbot für die Aktienge- sellschaft ab (BGE 140 III 533 E. 4.1). Nebst Art. 680 Abs. 2 OR dienen auch die Vorschriften betreffend gesetzliche Reserven (Art. 671 ff. OR) dem Kapitalschutz (BGE 140 III 533 E. 4.1). - 9 - Aktienkapital und gesetzliche Reserven ergeben zusammen das gesetzlich gebundene Vermö- gen der Gesellschaft (vgl. Hans-Ueli Vogt, in: Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 5. Aufl., 2016, N. 20 f. zu Art. 680 OR). Die Kapitalschutzvorschriften werden gemäss herr- schender Lehre in dem Ausmass verletzt, in welchem ein nicht zu Markt- bzw. Drittbedingungen gewährtes Darlehen das freie Eigenkapital übersteigt (BGE 140 III 533 E. 4.2). Der zitierte bun- desgerichtliche Entscheid betrifft zwar ein Darlehen innerhalb eines Konzerns, die entspre- chenden Regeln sind indes (erst recht) auch auf Sachverhalte wie den vorliegenden anzuwen- den, wenn ein Darlehen an die Aktionäre zur Diskussion steht. Weiter geht aus BGer 2C_537/2008 vom 7. August 2009 hervor, dass eine Rückzahlung von geschütztem Kapi- tal mittels eines simulierten Darlehens steuerrechtlich eine geldwerte Leistung an den Aktionär darstellt (E. 3.2). Die Vertreterin verweist auf Ausführungen von E.________ (Vertreter im Verfahren betreffend die C.________ AG) und macht geltend, dass die Anwendung der privatrechtlichen Kapital- schutznormen höchstens eine Aufrechnung im Umfang von CHF 16'990.-- rechtfertigen würde (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. f). Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz zwi- schen dem bilanzierten Gewinnvortrag von CHF 379'564.-- und dem Darlehen gemäss Steuer- bilanz von CHF 396'553.-- (nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten CHF 72'000.--, siehe E. 4 hiervor). Hierzu ist festzuhalten, dass die C.________ AG die gesetz- lichen Vorschriften betreffend Bildung von Reserven von Art. 671 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 3 OR seit ihrer Gründung wiederholt verletzt hat. Wenn diese Regeln konsequent eingehalten worden wären, hätte das frei verfügbare Eigenkapital per 31. Dezember 2015 bloss CHF 353'062.-- betragen, womit das Darlehen den gesellschaftsrechtlich zulässigen Betrag um CHF 115'491.-- (bzw. CHF 43'491.-- nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten CHF 72'000.--) über- schritten hätte (vgl. Zusammenstellung der Steuerverwaltung, pag. 270). Dass die C.________ AG die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzvorschriften wiederholt missachtet hat, weist ebenfalls darauf hin, dass die Rekurrenten die Mittel der Gesellschaft wie ihre eigenen behan- delt haben, unabhängig von der genauen Höhe der unzulässigen Einlagerückgewähr. 7.2Ein gewichtiges Indiz für ein simuliertes Darlehen liegt laut Bundesgericht zudem vor, wenn die Mittel mehrheitlich für die Bestreitung privater Lebenshaltungskosten verwendet wer- den (E. 6.2 hiervor). Laut Vertrag vom 15. August 2013 sollte das Darlehen für Sanierungs- und Umbauarbeiten an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verwendet werden (E. 5.1 hier- vor). Die Vertreterin bestätigt in der Rekursschrift vom 14. Juli 2020 diesen Verwendungszweck und führt aus, dass "Gegenwerte geschaffen und die Mittel nicht einfach verbraucht wurden" (Ziff. 8 Bst. b). Die Steuerverwaltung verweist demgegenüber darauf, dass die baulichen Massnahmen an der Privatliegenschaft mittels Erhöhung der darauf lastenden Hypothek um - 10 - CHF 420'000.-- und mit Bezügen aus der Säule 3a von total CHF 150'000.-- finanziert worden seien. Die falschen Aussagen der Rekurrenten betreffend Verwendungszweck liessen darauf schliessen, dass das Darlehen der Finanzierung privater Lebenshaltungskosten gedient habe (Vernehmlassung vom 1.9.2020, S. 4). Die Vertreterin führt in ihrer Stellungnahme vom 27.10.2020 hierzu aus, dass die Rekurrenten den Vorwurf zurückwiesen, falsche Aussagen bezüglich Darlehensverwendung gemacht zu haben. Zudem sei fraglich, inwiefern aus dem Darlehensvertrag überhaupt eine Zweckgebundenheit der Mittel abgeleitet werden könne, so- weit die übrigen Rahmenbedingungen, wie namentlich das Vorhandensein ausreichender Sicherheiten, eingehalten seien. Anhand der Akten lassen sich die Angaben der Steuerverwaltung betreffend Finanzierung der Sanierungs- und Umbaumassnahmen an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verifizieren (Steuererklärungen 2012-2014, pag. 239-241; Bestätigungen Kapitalleistungen, pag. 260 und 262). Damit ist das von der C.________ AG gewährte Darlehen offensichtlich für andere Zwe- cke verwendet worden als im Vertrag vom 15. August 2013 und in der Rekursschrift vom 14. Ju- li 2020 angegeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Rekurrenten im hier relevanten Jahr 2015 das Darlehen um CHF 255'860.-- erhöht, zugleich jedoch nur Lohn- zahlungen von insgesamt CHF 137'354.-- bezogen haben, was weit unterhalb eines üblichen Einkommens für einen Zahnarzt und eine Zahnärztin mit einem Pensum von total 180 Stellen- prozenten sein dürfte (Lohnausweise, pag. 76 und 77 sowie Formular 6, pag. 71). Weil zudem im Jahr 2015 von der C.________ AG keine Dividende ausgeschüttet wurde (pag. 75), ist of- fensichtlich, dass die über das Kontokorrent bezogenen Mittel für die private Lebenshaltung der Rekurrenten verwendet wurden. Dies stellt, wie erwähnt, ein starkes Indiz für ein simuliertes Darlehen dar, unabhängig von den übrigen Kriterien. 7.3Schliesslich gilt es zu berücksichtigen, dass der Vertrag vom 15. August 2013 zwar "Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.-- pro Jahr" vorsieht, diese Amortisationsbestimmungen durch die Kontokorrentlimite von CHF 450'000.-- jedoch faktisch ausser Kraft gesetzt werden. Den Rekurrenten steht es aufgrund dieser Vertragsausgestaltung vollkommen frei, das Darlehen innerhalb der (hohen) Limite jederzeit nach Gutdünken zu er- höhen oder zu reduzieren und damit erhebliche Steuervorteile zu generieren, indem die steuer- baren Lohn- und Dividendenbezüge entsprechend angepasst werden. Zwar ist laut Verwal- tungsgericht aus der blossen Absicht, Steuerfolgen zu vermeiden, nicht auf einen fehlenden Rückzahlungswillen zu schliessen (VGE 100 2017 113/114 vom 26.2.2018, E. 3.4.3); dies kann jedoch nicht gelten, wenn eine "Manövriermasse" in der hier gegebenen Höhe und auf unbe- grenzte Zeit zur Diskussion steht. Im vom Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt ging es im Übrigen nicht um einen Kontokorrentkredit, sondern um einen (allerdings zwischenzeitlich er-- 11 - höhten) fixen Darlehensbetrag, der mit jährlichen Raten von 10 % zu amortisieren war. Zudem wurde die Darlehenssumme für einen Wohnungskauf verwendet (E. 3.1 und 3.4.1). 7.4Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten ab Gründung der C.________ AG im Jahr 2009 hohe Beträge über das Kontokorrent bezogen haben. Nachdem dies zunächst ohne schriftliche Vereinbarung geschah, wurde im Jahr 2013 zwar eine solche abgeschlossen, die jedoch keine verbindlichen Rückzahlungsbestimmungen enthält. Die von der Gesellschaft bezogenen Mittel wurden für allgemeine Lebenshaltungskosten verwendet. Die Höhe der getätigten Bezüge verstiess zudem gegen die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzbestim- mungen. Im Ergebnis haben die Rekurrenten über die Mittel ihrer Gesellschaft verfügt, wie wenn es ihre eigenen wären (vgl. BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.3). Diese Umstän- de rechtfertigen es, von einem bereits von Anfang an simulierten Darlehen auszugehen. Die Steuerverwaltung hat demnach korrekt gehandelt, indem sie bei der Veranlagung der C.________ AG pro 2012 künftige Amortisationen verlangte und bei deren Ausbleiben das Auf- rechnen einer geldwerten Leistung an die Rekurrenten ankündigte. Unter diesen Umständen vermögen die in den Jahren 2014 sowie 2016-2018 von den Rekurrenten geleisteten Amortisa- tionen nichts am Ergebnis zu ändern, zumal die Steuerverwaltung bereits im Jahr 2013 erstmals Auflagen betreffend Rückzahlungen gemacht hat (siehe E. 4 hiervor) und nicht erst im Jahr 2017, wie die Vertreterin annimmt (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. c). Die Steuerver- waltung setzte die Höhe der jährlichen Rückzahlung auf CHF 30'000.-- fest, was angesichts des Darlehenssaldos von CHF 122'708.-- per Ende 2012 (siehe Tabelle in E. 4 hiervor) angemes- sen erscheint. Folgerichtig hat die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Rekurrenten pro 2015 (wie bereits zuvor pro 2013) die unterlassene Amortisation sowie die Aufstockung des Darlehensbetrags zu Recht als geldwerte Leistung aus der C.________ AG qualifiziert und als privilegiert besteuerten Beteiligungsertrag aufgerechnet. Rekurs und Beschwerde sind demzu- folge abzuweisen. 8.Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Ver- waltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).- 12 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird abgewiesen. 3. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, festgesetzt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 6. Zu eröffnen an:- 13 - ▪D.________, Rechtsanwältin, zuhanden von A.________ und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Gemeinde F.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Der Richter Der Gerichtsschreiber Kästli Leumann