Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 2. November 2022 (810 22 82) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Abzüge von der Grundstückgewinnsteuer/Erhöhte Substantiierungspflicht bei der Gel- tendmachung von wertvermehrenden (ausgelagerten) Eigenleistungen Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Markus Clau- sen, Daniel Noll, Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Gerichtsschreiber Sandro Jaisli Beteiligte A.____ AG, Beschwerdeführerin, vertreten durch Thomas Winkler, Advokat, Ludwig + Partner AG, Basel gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), 4410 Liestal, Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rechtsdienst, Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Grundstückgewinnsteuer (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abtei- lung Steuergericht vom 3. Dezember 2021) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit Vertrag vom 16. September 2015 bildeten die A.____ AG und die B.____ GmbH die einfache Gesellschaft ʺC.____ʺ, welche den Kauf des Grundstücks D.____ des Grundbuchs E.____, dessen anschliessende Überbauung sowie schliesslich den Verkauf von Stockwerkei- gentumseinheiten bezweckte. Mit Kaufvertrag vom 18. September 2015 erwarben die A.____ AG und die B.____ GmbH das Grundstück D.____ des Grundbuchs E.____ zu einem Preis von Fr. 960'000. -- zu je hälftigem Miteigentum und begründeten darauf am 2. September 20 16 Stockwerkeigentum. Die errichteten sechs Stockwerkeigentumseinheiten wurden in den Jahren 2017 und 2018 für gesamthaft Fr. 5'767'000.-- veräussert. Mit Veranlagungsverfügung vom 10. März 2021 bestätigte die Steuerverwaltung des Kantons Bas el-Landschaft (Steuerverwal- tung) den im Revisionsbericht vom 28. Januar 2021 eruierten steuerbaren Grundstückgewinn in der Höhe von Fr. 721'587.-- und erhob von den Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von total Fr. 288'462.20. B. Dagegen erhob die A.__ __ AG, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Thomas Winkler, Advokaten in Basel, mit Eingabe vom 12. April 2021 Einsprache bei der Steuerverwal- tung, welche diese mit Einspracheentscheid vom 15. Juni 2021 vollumfänglich abwies. C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die A.____ AG, nach wie vor vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Thomas Winkler, mit Eingabe vom 16. Juli 2021 Rekurs beim Steuer - und Enteignungsgericht Basel -Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), welches diesen mit Entscheid Nr. 510 21 53 vom 3. Dezember 2021 abwies. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die A.____ AG die geltend gemachten wertvermehrenden Aufwen- dungen nicht hinlänglich habe nachweisen können. D. Dagegen erhebt die A.____ AG, vertreten durc h Thomas Winkler, mit Eingabe vom 13. April 2022 beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsge- richt), Beschwerde mit den unter Kosten - und Entschädigungsfolge gestellten Anträgen: (1) Es sei das Urteil (510 21 53) des Steuerge richts des Kantons Basel-Landschaft vom 3. Dezember 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer aufzuheben. (2) Es seien die folgenden von der Be- schwerdeführerin geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen (lit. a-c) a) Bauherrenbetreuung der F.____ AG im Umfang von Fr. 100'000.-- b) Sanitärplanung der F.____ AG im Umfang von Fr. 50'000.-- c) Käuferbetreuung der F.____ AG im Umfang von Fr. 85'000.-- in vollem Umfang als wertvermehrende Aufwendungen im Rahmen der Grundstückgewinnsteu- er anzuerkennen und d emnach die in der ʺVeranlagungsverfügung Grundstückgewinnsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft betreffend Grundstückgewinnsteuer datie- rend vom 10. März 2021ʺ vorgenommenen steuerlichen Korrekturen im Umfang von Fr. 235'000.-- zu reduzieren. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin den Beizug sämtlicher Vorakten und Veranlagungsunterlagen der Vorinstanzen von Amtes we- gen. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht E. Am 19. Mai 2022 lässt sich das Steuergericht vernehmen und beantragt unter Verwei- sung auf den angefochtenen Entscheid die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. F. Mit Eingabe vom 17. Juni 2022 lässt sich die Steuerverwaltung vernehmen und bean- tragt ebenfalls die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. G. Mit Verfügung vom 8. Juli 2022 wird der Fall der Kammer zur Beurteilung überwiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit verwaltungsgerichtlicher Beschwer- de beim Kantonsgericht angefochten werden. Das Kantonsgericht prüft von Amtes wegen seine Zuständigkeit und untersucht, ob und inwiefern auf eine Beschwerde eingetreten werden kann, d.h. es prüft, ob die formellen Voraussetzungen (die sogenannten "Sachurteilsvoraussetzun- gen") erfüllt sind (§ 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs - und Verwaltungsprozess- ordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO] vom 16. Dezember 1993). Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG und den §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, kann auf die form- und fristgerecht erhobene Beschwerde eingetreten werden. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahr ens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). Dem Kan- tonsgericht kommt im vorliegenden Fall somit volle Kognition zu. Zulässig sind auch neue An- träge, Behauptungen und Beweismittel (§ 6 Abs. 3 VPO; vgl. Urteil des Kantonsgerichts, Abtei- lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 10. August 2016 [810 16 9] E. 7.2). 3. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bilden die Berechnungen des steuerbaren Grundstückgewinns und die gestützt darauf berechnete Grundstückgewinnsteuer. Zu prüfen ist die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen jeweils durch die F.____ AG in Form der Bauherrenbetreuung in der Höhe von Fr. 100'000.--, der Sanitärplanung in der Höhe von Fr. 50'000. -- und der Käuferbetreuung in der Höhe von Fr. 85'000.--. Vor Kan- tonsgericht nicht mehr geltend gemacht und deshalb nachfolgend nicht zu beurteilen ist dage- gen die Abzugsfähigkeit der Vermittlungsprovision in der Höhe von Fr. 225'000.--. 4.1 Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen nach § 71 StG der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten oder Anlagekosten, d.h. den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen , übersteigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2). Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Ste uern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1 990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenig e Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1 ; Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; BERNHARD ZWAHLEN/NATALIE Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht NYFFENEGGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3. Aufl., Basel 2017, N 2 zu Art. 12). Es äussert sich na mentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2; Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2 ). Die basellandschaftliche Grundstückge- winnsteuer folgt dem monistischen System, welches auch Zürcher Syste m genannt wird, und erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne (Urteil des Bun- desgerichts 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.1.2; KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 3.3; THOMAS P. WENK, in Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steu- ergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 5 zu § 71). 4.2 Als Erwerbspreis gilt nach § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht feststellbar, so gilt nach § 77 Abs. 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kaufpreis. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zu- rück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Dieser Ver- kehrswert vor 20 Jahre n stellt ein Ersatzwert im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG dar (KGE VV vom 2. Februar 2022 [810 21 174] E. 5.4.1; PETER CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss. Liestal 1998, S. 170; WENK, a.a.O., N 6 f. zu § 77). 4.3 Neben dem Erwerbspreis gehören gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG und § 78 Abs. 1 StG auch die wertvermehrenden Aufwendungen zu den vom Grundstückgewinn a bziehbaren Ge- stehungskosten. Darunter sind all jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes der Liegenschaft verwendet worden sind und damit eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstücks bewirken (KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 4.1; WENK, a.a.O., N 1 zu § 77; Baselbieter Steuerbuch, Band 3, Grundstückgewinn - und Handänderungssteuer, 78 Nr. 1) . Gemäss Bot- schaft zur Steuerharmonisierung ist es den Kantonen überlass en, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu umschreiben ( CHRISTEN, a.a.O., S. 175). Projektie- rungs-, Planungs- und Baugesuchskosten (Verkaufsunkosten) für verwirklichte Bauprojekte sind als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifiz ieren (CHRISTEN, a.a.O., S. 177). Zu den anre- chenbaren Baukosten zählt auch das Architekturhonorar, wobei gleichgültig ist, ob die Architek- turarbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuerpflichtigen Veräusserer selbst geleistet worden sind (Urteil des Steuergerichts vom 17. November 2017 [510 16 100 ] E. 3c; WENK, a.a.O., N 8 zu § 78). 4.4 Honorare eines Generalunternehmers sind abzugsfähig, soweit dieser wertvermehrende Leistungen erbringt. Für Tätigkeiten, die jeder Bau erfordert und die in der Regel dem Bauherrn obliegen, kann grundsätzlich kein Generalunternehmer -Honorar als wertvermehrende Aufwen- dung angerechnet werden. Ausnahmsweise ist ein diesbezügliches Honorar trotzdem zu einem angemessenen Teil anrechenbar, wenn die betreffenden Tätigkeiten im konkreten Fall nicht von jedem Bauherrn hätten ausgeführt werden können beziehungsweise wenn aufgrund der Art oder des Umfangs des Bauvorhabens dem Bauherrn nicht zugemutet werden kann, auf die Un-Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht terstützung einer fachkundigen Person zu verzichten ( MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER/OLIVIER MARGRAF/STEFAN OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 395). 4.5.1 Abzugsfähig sind grundsätzlich auch Eigen-Generalunternehmer-Honorare sowie Gene- ralunternehmer-Honorare einer vom Steuerp flichtigen beherrschten juristischen Person, wobei derartige Honorare wie Eigenleistungen zu behandeln sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.118/2007 vom 24. August 2007 E. 3.1). Die Eigenleistungen sind grundsätzlich zu dem Wert zu berücksichtigen, die ein D ritter in Rechnung gestellt hätte. Massgebend ist daher der Markt- wert der Eigenleistungen und nicht die seitens der vom Steuerpflichtigen beherrschten juristi- schen Person gestellte Rechnung (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 395 f.). Damit die wertvermehrenden Eigenleistungen, die der Eigentümer selbst mit Eigenarbeit oder eine von ihm beherrschte Gesellschaft am Grundstück aus geführt hat, angerechnet werden können, müssen die Kosten – als Korrelat zur Abzugsmöglichkeit – grundsätzlich im selb en Betrag als Einkommen beziehungsweise Ertrag deklariert worden sein (WENK, a.a.O., N 10 zu § 78). Zudem muss die steuerpflichtige Person nachweisen, dass 1. sie solche Leistungen überhaupt erbracht hat; 2. die Eigenleistungen entweder wertvermehrend oder notwendig sind; 3. die Leistungen nicht schon unter einem anderen Titel (bspw. in der Bauabrechnung unter dem Architektenhonorar) abgegolten sind; 4. und die Leistungen nicht von jedem anderen Bauherrn hätten erbracht werden kön- nen, wie z.B. Auswahl der Handwe rker, Sicherstellung der Finanzierung, Zahlungs- verkehr, Bauoberaufsicht usw. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein (BGE 104 Ia 22 ff.; KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 4.1; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 397; WENK, a.a.O., N 9 zu § 78; CHRISTEN, a.a.O., S. 178 f.). 4.5.2 In jedem Fall setzt die Anrechnung von Eigenleistungen genaue Angaben über die konkret geleisteten Arbeiten und den damit verbundenen Aufwand voraus. Nur diese erhöhte Substantiierungspflicht erlaubt es zu prüfen, ob nicht bereits berücksichtigte Leistungen des Architekten oder nicht abzugsberechtigte Eigenleistungen der Bauherrschaft im eigentlichen Generalunternehmer-Honorar enthalten sind (BGE 104 Ia 22 E. 2c; Urteile des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 4.3.1 und 2A.118/2007 vom 24. August 2007 E. 3.1; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 396; Luzerner Steuerbuch, Band 3 Wei- sungen Grundstückgewinnsteuer, § 13 Abs. 1 Ziff. 3 N 16d). 5.1 Die Vorinstanz stellt f est, dass zwischen der A.____ AG, der F.____ AG, dem ʺBaukonsortium C.____ʺ und der B.____ GmbH sowohl in wirtschaftlicher als auch in personel- ler Hinsicht ein besonders enges Verhältnis bestehe. Gemäss den Handelsregisterauszügen Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht würden G.____ und H.____ sowohl bei der A.____ AG als auch bei der F.____ AG den Verwal- tungsrat bilden und damit beide Gesellschaften beherrschen. Bei der A.____ AG würden die beiden Herren eine Pauschalentschädigung von Fr. 2'300. -- erhalten, während sie bei der F.____ AG angestellt seien und je ein Jahressalär von Fr. 156'250.-- beziehen würden. Einziger Gesellschafter und Ges chäftsführer der B.____ GmbH sei I.____. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Februar 2016 habe das ʺBaukonsortium C.____ʺ eine Baulandfläche von 140 m 2 an der Parzelle D.____ des Grundbuchs E.____ für Fr. 14'000. -- an I.____ (welcher Eigentümer der angrenzenden Parzellen sei) verkauft, was einem Quadratmeterpreis von Fr. 100.-- entspreche. Zudem hätten G.____ und H.____ durch ihre beherrschenden Stellungen bei der A.____ AG und der F.____ AG zumindest indirekt wesentlichen Einfluss auf das ʺBaukonsortium C.____ʺ nehmen können. Schliesslich bestünden auch enge wirtschaftliche und persönliche Verflechtungen zwischen G.____, H.____ und I.____ selbst. 5.2.1 Inhaltlich verneint das Steuergericht den Anspruch auf Abzug einer Maklerprovision in der Höhe von Fr. 225'000. -- zufolge Vorliegen einer Steuerumgehung. Es liege eine nicht ab- zugsfähige Eigenprovision vor, da die gleichen natürlichen Per sonen sowohl als Eigentümer, Bauherren und Makler in Erscheinung getreten seien. Weiter lehnt das Steuergericht die Ab- zugsfähigkeit der geltend gemachten Bauherrenbetreuung durch die F.____ AG im Umfang von Fr. 100'000.-- ab. Diese Betreuung sei als ausgel agerte Eigenbetreuung beziehungsweise als Generalunternehmer-Eigenleistung zu qualifizieren. Weil die vom Bundesgericht für solche Konstellationen entwickelten Voraussetzungen nicht erfüllt seien, liege eine nicht zum Abzug zugelassene ausgelagerte Eigenbetreuung vor. 5.2.2 Auch die geltend gemachten Abzüge für die Gesamtplanung der sanitären Anlagen und der Heizungsinstallationen im Umfang von Fr. 50'000.-- lehnt das Steuergericht ab. Zur Begrün- dung führt es aus, dass weder entsprechende Offerten beziehu ngsweise Werkverträge noch Arbeitsrapporte in den Bauunterlagen vorhanden seien. Lediglich ein Zahlungseingang bei der F.____ AG beweise die effektive Arbeitserbringung dagegen nicht. Zudem lägen zwei ähnliche Rechnungen der F.____ AG vor, die jeweils ein anderes Datum tragen würden. Aufgrund des falschen Mehrwertsteuersatzes auf der Rechnung vom 19. Oktober 2016 (korrekterweise 8% anstatt 7.7%) sei davon auszugehen, dass die Rechnung aus dem Jahr 2018 stamme und le- diglich zurückdatiert worden sei. Die A.____ AG sei ihrer Nachweispflicht betreffend die steu- ermindernden Tatsachen auf jeden Fall nicht nachgekommen. Es sei vielmehr der Ansicht der Steuerverwaltung zu folgen, wonach die Sanitäranlagen durch die J.____ AG und die Heizungs- und Lüftungsinstallationen durch die K.____ AG vorgenommen und gemäss Werkvertrag ent- schädigt worden seien. 5.2.3 Schliesslich gewährt die Vorinstanz unter dem Titel Käuferbetreuung einen Abzug in der Höhe von Fr. 15'000. --. Die beantr agte Erhöhung des Abzuges um weitere Fr. 85' 000.-- auf Fr. 100'000.-- lehnt das Steuergericht dagegen ab. Zur Begründung hält es im Wesentlichen fest, dass die geltend gemachten Aufwände in gewissen Fällen vorkommen könnten, vorliegend aber keine Nachweise für konkret erbrachte Leistungen in diesem Umfang vorlägen. Es werde nicht dargetan, inwiefern die vorliegenden Objekte eine intensivere Betreuung der Käufer im Vergleich zu anderen solchen Projekten erfordern würden. Schliesslich gebe es auch keinen Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Nachweis von diesbezüglich verrechneten Zeiten. Bei dieser Ausgangslage sei die Steuerver- waltung äusserst kulant gewesen, als sie immerhin Fr. 15'000. -- zum Abzug zugelassen habe. Ein darüberhinausgehender Abzug für die Käuferbetreuung könne in Ermangelung jeg lichen Nachweises nicht gewährt werden. 6.1 Die Beschwerdeführerin führt einleitend aus, dass sie aufgrund der bekannten sehr strengen Rechtsprechung im Zusammenhang mit Nahestehenden vor Kantonsgericht auf die Geltendmachung der Vermittlungsprovision in der Höhe von Fr. 225'000.-- als wertvermehrende Aufwendung verzichte. An den übrigen geltend gemachten Abzügen werde aber entschieden festgehalten. Die Beschwerdeführerin sei eine reine Haltergesellschaft gewesen und die Herren G.____ und H.____ hätten für sie nur administrative Verwaltungstätigkeiten ausgeübt. Demge- genüber bezwecke die F.____ AG eigentliche Arbeiten zur Realisierung von Bauten. Für solche Tätigkeiten seien G.____ und H.____ denn auch bei der F.____ AG angestellt gewesen und hätten über di ese Löhne bezogen. Über die F.____ AG hätten G.____ und H.____ denn auch etliche Leistungen im Zusammenhang mit dem Umbau und dem Verkauf der Liegenschaft auf dem veräusserten Grundstück D.____ des Grundbuchs E.____ erbracht. Die enge personelle Bindung von G.____ und H.____ zum ʺBaukonsortium C.____ʺ sei unbestritten, aber stehe ei- ner Geltendmachung wertvermehrender Aufwendungen (selbst wenn man diese als Eigenleis- tungen betrachten würde) grundsätzlich nicht entgegen. Es sei zudem darauf hinzuweisen, dass Herr H.____ über 20 Jahre Erfahrung in der Planung und Ausführung von Sanitär, Hei- zungs-, Lüftungs -, Küchenbau -, Gipser - und Plattenleger arbeiten habe. Als Mitinhaber bei L.____ habe er in der Vergangenheit ganze Küchen und Bäder geplant, gebaut und renovi ert. G.____ sei hingegen jahrzehntelang im Bereich Fabrikation und Montage von Zäunen etc. tätig gewesen, weshalb er sich im Bereich Metallbau bestens auskenne. Damit habe die Beschwer- deführerin aufgezeigt, dass G.____ und H.____ über einen grossen Erfahru ngsschatz im prak- tischen Bauwesen verfügten, und es sei deshalb auch nachvollziehbar , dass sie solche prakti- schen Arbeiten, welche sie als Angestellte der F.____ AG anbieten würden, auch bei der Erstel- lung des vorliegend zu beurteilenden Bauprojektes übernommen hätten. 6.2 In Bezug auf die Sanitär- und Heizungsplanung der F.____ AG führt die Beschwerdefüh- rerin aus, dass es die vorliegenden Umstände (Vertrauensbeziehung zwischen der F.____ AG und dem ʺBaukonsortium C.____ʺ) verständlich machen würden, dass kein schriftlicher Werk- vertrag benötigt worden sei. Zudem habe die Vorinstanz die eingereichten Bestätigungen der M.____ AG und der J.____ AG vollkommen ausgeblendet. Die Zahlung der Entschädigung für die Planungs - und Projektleitung sei an die F.____ AG erfolgt und auch bei dieser verbucht worden. Ursprünglich hätten die Sanitär - und Heizungsarbeiten durch die K.____ AG (heute firmierend als M.____ AG) vorgenommen werden sollen. Im damalige n Zeitpunkt habe die K.____ AG den G.____ und H.____ gehört. Die Pauschalentschädigung von Fr. 50'000.-- hätte dabei das Entgelt fü r die Planung und Projektleitung der Sanitär - und Heizungsinstallationen darstellen sollen. Es sei dann aber anders gekommen, indem G.____ und H.____ die Aktien der K.____ AG vor der eigentlichen Ausführung der Arbeiten per 31. Dezember 2015 veräussert hätten. Zudem sei G.____ per 3. Februar 2016 aus dem Verwaltungsrat der K.____ AG ausge- schieden. Als logische Konsequenz davon hät ten die Vergabe für die Planung und Projektlei- tung und auch deren Entschädigung gesondert von den tatsächlichen Installationsarbeiten er-Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht folgen müssen. Deshalb sei die F.____ AG mit der Planung und Projektleitung beauftragt wor- den. Dazu sei kein schriftlicher Werk - oder Auftragsvertrag abgeschlossen worden, was aber auch nicht notwendig sei, denn mündliche Verträge seien genauso rechtsgültig. Die Tatsache, dass G.____ und H.____ über die A.____ AG sowohl im ʺBaukonsortium C.____ʺ als auch in der F.____ AG tätig seien, mache es zudem nachvollziehbar, dass nicht extra ein schriftlicher Vertrag ausgefertigt worden sei. Die geltend gemachte Sanitärplanung sowie die Projektleitung der Heizungs- und der Sanitärinstallationen würden durch die eingereichten Bestätigungen der ausführenden Installateure sowie die eingereichten Pläne zur Umsetzung der Heizungs - und Sanitärinstallationen von H.____ bewiesen. Letztere würden zudem ein konkret nachweisbares Arbeitsergebnis darstellen. Die Planung für eine immense Fläche habe einen grossen Aufwand verursacht. Die entsprechende Zahlung habe das ʺBaukonsortium C.____ʺ der F.____ AG ein- malig am 24. Oktober 2016 in Form einer Sammelzahlung geleistet. 6.3 Um die effektiv getätigte Käuferbetreuung zu beweisen, reicht die Beschwerdeführerin Bestätigungen von einzelnen Käuferparteien ein. D iese würden allesamt bezeugen, dass Herr H.____ die Käufer beim Kauf der Wohnungen und bei der Auswahl der Materialien begleitet und beraten habe. Zudem reicht die Beschwerdeführerin weitere Bestätigungen von am Bau betei- ligten Lieferanten ein, welche best ätigen würden, dass G.____ und H.____ diverse Besichti- gungstermine wahrgenommen und Verhandlungen als Vertreter der jeweiligen Käufer geführt hätten. Der von der Beschwerdeführerin geforderte Abzug in der Höhe von Fr. 100'000.-- ent- spreche für ein Bauprojekt in der Grössenordnung des Vorliegenden den marktüblichen Kosten für die Käuferbetreuungen. Ein exakter Nachweis der verrechneten Zeit werde dagegen in der Praxis nicht erbracht und sei auch nicht praktikabel. Zudem halte der vom Baukonsortium be- zahlte Pauschalpreis von Fr. 100'000.-- einem Drittvergleich durchaus Stand. 6.4 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin Abzüge für die Bauherrenbetreuung in der Höhe von Fr. 100'000. -- geltend. Diese begründet sie damit, dass die F.____ AG diverse Bau- leitungs-, Koordinations- und Planungsaufgaben ausgeübt und diese unter dem Titel Bauher- renbetreuung in Rechnung gestellt habe. Gegen den Einwand der Vorinstanz des mangelnden Nachweises müsse eingewendet werden, dass aufgrund der ohne Zweif el gegebenen engen Beziehung zwischen der F.____ AG und dem ʺBaukonsortium C.____ʺ eben keine schriftliche Vereinbarung notwendig gewesen sei, denn man habe sich vertraut. Obwohl es richtig sei, dass keine genaue Erfassung der effektiven Arbeitsstunden dur ch Arbeitsrapporte vorhanden sei, lasse sich dagegen abschätzen, dass der Arbeitsaufwand für die Ausübung der Bauleitungstä- tigkeit bei einer solchen Grossbaute immens sei. Unter der Bauherrenbetreuung sei nicht nur die Vertretung gegenüber dem Generalunter nehmer gemeint, sondern es falle auch die gene- relle Überwachung eines Neubaus darunter. Zudem hätten diverse administrative Tätigkeiten wahrgenommen werden müssen. Der Bau habe über 1.5 Jahre gedauert und der damit verbun- dene Zeitaufwand zur Ausübung der B auleitungstätigkeit sei immens gewesen. Schliesslich bezeichnet die Beschwerdeführerin die einzelnen Bauleitungsaufgaben, welche sie wahrge- nommen habe, und gibt auch den Baukostenaufwand an, welcher der jeweiligen Position zu- grunde gelegen habe. Zudem reicht sie von diversen beteiligten Unternehmen eine Bestätigung als Beilage ein. Insgesamt lägen Baukosten im Umfang von Fr. 829'555. -- vor. Es sei in der Praxis üblich, für die Bauleitung 10% der diesbezüglich angefallenen Baukosten zu verlangen, Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht weshalb der geforderte Abzug unter zusätzlicher Berücksicht igung der Mehrwertsteuer und der Spesen noch als angemessen betrachtet werden könne. 7.1 Der Vorgang der Sachverhaltsfeststellung durch die Steuerbehörde ist ein komplexer, arbeitsteiliger Prozess. Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person deshalb alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen , und muss auf Verlan- gen der Veranlagungsbehörde die von ihr verlangten Belege und Beweise zur Überprüfung der selbstdeklarierten Angaben vorlegen ( MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3. Aufl. , Basel 2017, N 3 und 38 zu Art. 42; § 101 ff. StG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheits- gemäss und vollständig ausfüllen (Art. 42 StHG). Die Steuerpflichtigen tragen dabei die Ver- antwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung ( vgl. KRISTIAN A. MEIER, in: Nefzger/Simonek/ Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Bas el- Landschaft, Basel 2004, Rz. 10 zu § 101 StG). Unabhängig davon ist die Steuerbehörde immer – auch ohne Zweifel an der richtigen oder vollständigen Sachve rhaltsdarstellung durch die steuerpflichtige Person – berechtigt, Kontrollen (z.B. Stichproben) vorzunehmen, um die ge- setzmässige Besteuerung sicherzustellen (BGE 133 II 114 E. 4.3). 7.2 Um eine rechtmässige Veranlagung zu ermöglichen, ist die Steuerbehörde auf die Mit- wirkung der steuerpflichtigen Person an der behördlichen Sachverhaltsermittlun g angewiesen (Urteile des Bundesgerichts 2C_554/2013 und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person an der Sachverhaltsermittlung (sog. Kooperations- grundsatz) bildet denn auch einen tragenden Pfeiler des ordentlichen gemischten Veranla- gungssystems. Denn die Mitwirkungspflicht ist Ausdruck des Selbstveranlagungselements die- ses Systems und besteht in einer umfassenden Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäs- sen Offenlegung aller für die Steuerveranlagung massgeblichen tatsächlichen Verhältnisse, die in ihrer Gesamtheit nur dem Steuerpflichtigen selbst bekannt sind ( ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N 2 zu Art. 42 ; Urteil des Verwaltungsgerichts Basel-Stadt VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 E. 4.2.2.1 und 4.3.1.1 m.w.H. ). Im Ergebnis wird die Untersuchungspflicht durch die Mit- wirkungspflicht der steuerpflichtigen Person einerseits unterstützt und andererseits begrenzt. Untersuchungs- und Mitwirkungspflicht stehen somit in einer wechselseitigen Beziehung (KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 81] E. 8.2.1). 7.3 Vom Untersuchungs- und vom Mitwirkungsgrundsatz losgelöst ist die Frage zu beant- worten, wem die objektive Beweislast zukommt. Nach den Regeln über die objektive Beweislast ist zu bestimmen, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, wenn das erforderliche Be- weismass nicht erreicht wurde, d.h. der Beweis für eine rechtserhebliche Tatsache misslungen ist (PETER LOCHER, in: Locher [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, Basel 2015, N 35 zu Einführung zu Art. 122 ff.). Die Beweis- lastregeln folgen dem sog. ʺAlles-oder-Nichts-Prinzipʺ. Entsprechend wird bei Beweislosigkeit zulasten der beweisbelasteten Person angenommen, der fragliche Sachverhalt habe sich nicht verwirklicht. Gemäss herrschender Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt nach der im Abgaberecht geltenden Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB der Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht steuerpflichtigen Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen die objektive Be- weislast zu, während die Steuerbehörde jene für steue rbegründende und -erhöhende Tatsa- chen trifft ( vgl. statt vieler BGE 140 II 248 E. 3.5; KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 81] E. 8.3.1; LOCHER, a.a.O., N 36 zu Einführung zu Art. 122 ff. m.w.H.). Im Rahmen von Art. 8 ZGB kommt weiter derjenigen Partei, welche nicht mit dem Beweis belastet ist, das Recht zum Ge- genbeweis zu. So wird sie versuchen, die Umstände zu beweisen, welche geeignet sind, be im Richter ernsthaft Zweifel am Wahrheitsgehalt der Behauptungen hervorzurufen, welche Gegen- stand des Hauptbeweises sind. 8.1 Es ist erstellt und von der Beschwerdeführerin nicht bestritten, dass zwischen ihr, der F.____ AG, dem ʺBaukonsortium C.____ʺ und der B.____ GmbH wirtschaftlich und personell enge Beziehungen bestehen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass G.____ und H.____ sowohl bei der Beschwerdeführerin als auch bei der F.____ AG, welche ihren Sitz in N.____ (Kanton O.____) hat, den Verwaltungsrat bilden und damit über das ʺBaukonsortium C.____ʺ zumindest indirekt auch auf die B.____ GmbH Einfluss nehmen konnten. Schliesslich ist unbestritten, dass auch zwischen G.____, H.____ und I.____ selbst enge wirtschaftliche und persönliche Verflech- tungen bestehen. D aran ändert das Argument, dass G.____ und H.____ für die Beschwerde- führerin nur in kleinem Ausmass administrative Tätigkeiten ausgeführt hätten, während sie überwiegend für die F.____ AG als deren Angestellte tätig gewesen seien, nichts. Es ist offen- sichtlich, dass dieses Konstrukt – bestehend aus der Beschwerdeführerin, der F.____ AG, dem ʺBaukonsortium C.____ʺ und der B.____ GmbH – den Beteiligten G.____, H.____ und I.____ steuerrechtliche Anreize bietet. Auch in den Grenzen des Zulässigen setzen solche ( Steuerop- timierungs-) Konstrukte dagegen immer voraus, dass die geltend gemachten Leistungen, wel- che zu Abzügen führen sollen, genau beziffert und auch objektiv nachgewiesen werden können. Dies gilt umso mehr für den Fall, dass es sich bei diesen Leistungen um (ausgelagerte) Eigen- leistungen beziehungsweise um Leistungen einer von der Steuerpflichtigen beherrschten juristi- schen Person handelt (vgl. E. 4.5.1 f. hiervor). Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die zum Abzug geltend gemachten Leistungen in F orm der Bauherrenbetreuung, der Sanitärpla- nung und der Käuferberatung allesamt von der F.____ AG erbracht worden seien. Nach dem Gesagten führt der Umstand, dass G.____ und H.____ Aktionäre und Verwaltungsräte der Be- schwerdeführerin und gleichzeitig die einzigen Verwaltungsräte der F.____ AG sind, dazu, dass die geltend gemachten Leistungen, welche die F.____ AG erbracht haben soll, als ausgelagerte Eigenleistungen zu qualifizieren sind. 8.2 Es ist weiter festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für die geltend gemachte Bau- herrenbetreuung, Sanitärplanung und Käuferberatung durch die F.____ AG beweispflichtig ist. Dies bedeutet, dass sie diese Leistungen nicht nur zu behaupten, sondern auch objektiv nach- zuweisen hat und dass sie dazu aufgrund der Natur di eser Leistungen als ausgelagerte Eigen- leistungen einer erhöhten Substantiierungspflicht unterliegt (vgl. E. 4.5.1 f. hiervor). In diesem Lichte sind die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendun- gen nachfolgend einzeln zu prüfen. 8.3.1 Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Bauherrenbetreuung im Umfang von Fr. 100'000.-- (E. 6.4 hiervor) wurde von der Steuerverwaltung als unzulässige Eigenleistung Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht nicht berücksichtigt. Die Beschwerdeführerin erklärt, dass es aufgrund der engen Verbindung zwischen dem ʺBaukonsortium C.____ʺ und der F.____ AG keine schriftlichen Ver einbarungen gebe und deshalb auch keine Arbeitsrapporte oder sonstige Nachweise vorliegen würden. Dies sei auch nicht notwendig, denn man habe sich vertraut. Als Nachweise der behaupteten Bau- herrenbetreuung und der damit zusammenhängenden Aufgaben durch die F.____ AG reicht die Beschwerdeführerin eine Bestätigung der M.____ AG vom 26. November 2020 sowie weitere Bestätigungen – welche alle vom 8. April 2022 datieren – der J.____ AG, der P.____ AG, der Q.____ AG, der R.____ und der S.____ GmbH ein. Zudem ver weist sie auf den eingereichten Auszug des ʺUmsatzkontos 3000ʺ. Alle diese Bestätigungen sind sehr allgemein abgefasst und sagen inhaltlich nichts über die genau angefallenen und vorgenommenen Arbeiten und die da- für aufgewendete Zeit aus, weshalb ihnen nic ht die erforderliche Beweiskraft zukommen kann. Gleiches gilt für die eingereichten Detailpläne für die Sanitärinstallationen, weil weder der erfor- derliche Stundenaufwand noch die dafür vorgenommenen Arbeiten (bspw. in Form von Arbeits- rapporten) nachvollziehbar sind. Auch die durch gleichlautende und pauschale Bestätigungen der involvierten Bauunternehmen vorgenommenen Behauptungen über die angeblich ausge- führten Bauleitungsarbeiten ändern nichts daran, dass aus objektiver Sicht nach wie vor keine Belege über die konkret erbrachten Leistungen und deren Umfang vorliegen. 8.3.2 Damit ist kein Nachweis erbracht, dass die geltend gemachte Bauherrenbetreuung und die damit verbundenen Bauleitungsarbeiten überhaupt von der F.____ AG erbracht worden sind. Weiter ni cht nachgewiesen ist, dass diese Leistungen nicht schon unter einem anderen Titel (bspw. in der Bauabrechnung unter dem Architektenhonorar) abgeg olten wurden (E. 4.5.1 hiervor). Es liegt nur eine Rechnung der F.____ AG vom 3. Mai 2018 über Fr. 100'000.-- an das ʺBaukonsortium C.____ʺ mit dem Vermerk ʺ Interessenvertretung gegenüber dem Architekten und Unternehmer, Mithilfe Planung und Vergaben, Sitzungen und Koordinationen ʺ vor, wobei auch damit unklar bleibt, wann welche konkreten Leistungen in welchem Umfang erbracht wor- den sein sollen. Es ist weiter darauf hinzuweisen, dass auf Seiten der Rechnungsstellerin und Rechnungsempfängerin dieselben Personen auftreten, was im Ergebnis bedeutet, dass sich die Bauherren selber betreuen. Abgesehen dav on, dass dadurch fiktive Kosten generiert werden, ist dieses Vorgehen ohne weitere konkrete Nachweise weder nachvollziehbar noch sinnvoll. In diesem Zusammenhang ist ebenfalls darauf hinzuweisen, dass gemäss dem Revisionsbericht vom 28. Januar 2021 (S. 10 -11) die von der B.____ GmbH erbrachten Architektur-, Baulei- tungs- und Generalunternehmer-Leistungen (gemäss Planer-/Bauleitungsvertrag zwischen dem ʺBaukonsortium C.____ʺ und der B.____ GmbH) allesamt akzeptiert wurden. Mit den zuvor er- wähnten Nachweisen gelingt es der Beschwerdeführerin auf jeden Fall nicht hinlänglich aufzu- zeigen, dass die F.____ AG darüber hinaus die geltend gemachten Bauleitungsarbeiten tat- sächlich erbracht hat. 8.4 Die Beschwerdeführerin kritisiert weiter, dass die geltend gemachte S anitärplanung im Umfang von Fr. 50'000. -- (vgl. E. 6.2 hiervor) nicht als wertvermehrende Aufwendung berück- sichtigt wurde. Auch für diese Leistungen der F.____ AG fehlen beispielsweise eine Offerte, ein Werkvertrag oder konkrete Arbeitsnachweise durch Arbe itsrapporte. Die Vorinstanz verwies zudem auf Ungereimtheiten im Zusammenhang mit der diesbezüglichen Rechnungsstellung, weil falsche Mehrwertsteuersätze verwendet worden seien. Sofern die Beschwerdeführerin ihre Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Behauptungen durch die eingereichten Bestätigungen der ausführenden Installateure nachzu- weisen versucht, kann auf das hiervor unter der Erwägung 8.3.1 f. Gesagte verwiesen werden. Auch aus den eingereichten Plänen kann die Beschwerdeführerin die behaupteten Leistungen durch die F.____ AG nicht nach weisen, denn diese sind weder datiert noch ist darauf erkenn- bar, von wem sie stammen. Ganz allgemein ist auch nirgends erkennbar, wer wieviel Arbeit für die Erstellung dieser Pläne investiert hatte. Allein aufgrund der erfolgten Zahlung in der Höhe von Fr. 50'000.-- kann auf jeden Fall nicht auf konkret erbrachte Leistungen geschlossen wer- den. Dagegen ist aus den Unterlagen ersichtlich, dass die Sanitärinstallationen beziehungswei- se die Heizungs - und Lüftungsinstallationen von anderen Unternehmen durchgeführt wurden und dass diese für ihre Arbeiten auch bezahlt wurden (Revisionsbericht vom 28. Januar 2021) . Zudem hält der geltend gemachte Aufwand der F.____ AG auch einem Drittvergleich nicht stand, denn die geltend gemachten Kosten der Sanitärplanung machen ungefähr 16% der Ge- samtaufwendungen für Sanitär -, Heizungs- und Lüftungsinstallationen von Fr. 320'000.-- aus, was unangemessen hoch ist. Schliesslich entspricht d er geltend gemachte Betrag von Fr. 50'000.-- bei einem Stundenansatz von Fr. 100.-- insgesamt 500 Arbeitsstunden, was eben- falls unangemessen hoch ist. Es ist deshalb festzuhalten, dass die Beschwerdegegnerin die geltend gemachten Leistungen der F.____ AG für die San itärplanung in der Höhe von Fr. 50'000.-- zu Recht aufgerechnet hat. 8.5 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin unter dem Titel Käuferbetreuung einen wert- vermehrenden Aufwand von insgesamt Fr. 100'000. -- geltend, wobei die Vorinstanzen hier ei- nen Betrag von Fr. 15'000. -- akzeptiert hatten (E. 5.2.3 hiervor). In den Akten gibt es daz u nur eine Rechnung vom 3. April 2018 über Fr. 100'000. -- für Betreuung der Käuferschaft bei der Auswahl der Küchen, Bäder, Wände und Bodenbeläge sowie Begleitung zu den Unternehmern und Beratung. Darüber hinaus existieren keine Belege, welche diese Bemühu ngen und deren konkreten Umfang nachweisen würden. Es ist zudem darauf hinzuweisen, dass es für die Käu- fer bezüglich der Lieferanten immer nur eine Option gab, was grundsätzlich gegen den behaup- teten beträchtlichen Aufwand spricht. Sofern die Beschwerdeführerin die Leistungen der F.____ AG im Rahmen der Käuferbetreuung durch die eingereichten vorgedruckten Käufer - und Liefe- rantenbestätigungen beziehungsweise der Bestätigungen der ausführenden Installateure nach- zuweisen versucht, kann ebenfalls auf das berei ts Gesagte verwiesen werden (E. 8.3.1 f. hier- vor). Konkret angefallene Betreuungsleistungen und deren genauer Umfang werden damit wie auch mit dem Verweis auf die bei T.____ AG üblichen Abrechnungen auf jeden Fall in keiner Art und Weise nachgewiesen, wesh alb die Beschwerdeführerin auch daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. 9. Nach dem Gesagten ist zusammenfassend festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin ihrer besonderen Substantiierungspflicht nicht nachkommt, weshalb ihr der Beweis misslingt, dass die F.____ AG die von ihr geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen tatsäch- lich erbracht hatte respektive dass diese Leistungen nicht schon unter einem anderen Titel ab- gegolten worden sind. Die Steuerverwaltung hat deshalb bei der Beschwerdeführe rin zu Recht Aufrechnungen im Umfang von Fr. 100'000.-- für die Bauherrenbetreuung durch die F.____ AG, Fr. 50'000.-- für die Sanitärplanung durch die F.____ AG und Fr. 85'000.-- für die Käuferbetreu- ung durch die F.____ AG vorgenommen. Der Vollständigkeit halber ist noch darauf hinzuwei-Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht sen, dass praxisgemäss sämtliche Verfahrensakten dem Gesamtgericht zum Aktenstudium zur Verfügung gestellt wurden, weshalb auch der Verfahrensantrag – und damit die Beschwerde vollumfänglich – abzuweisen ist. 10. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren so- wie die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500. -- zu verrechnen. Die Beschwerdeführerin h at somit zusätzliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500. -- zu bezahlen. Die Parteikosten sind wettzuschlagen (§ 21 VPO). Seite 14 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000. -- werden der Be- schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500. -- verrechnet. Die Beschwerdeführerin hat somit zusätzliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- zu bezahlen. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Gegen diesen Entscheid wurde am 16. Februar 2023 Beschwerde beim Bundesgericht (Verfah- rensnummer 9C_166/2023) erhoben.