B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung II B-646/2018 U r t e i l v o m 30 . N o v e m b e r 2 0 2 0 Besetzung Richter Daniel Willisegger (Vorsitz), Richter Jean-Luc Baechler, Richterin Eva Schneeberger, Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel. Parteien A._______, vertreten durch Christoph Spahr, Rechtsanwalt, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Vorinstanz. Gegenstand Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte. B-646/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) war als leitender Revisor vom 16. Juli 2012 bis zum 15. Juni 2016 für die eingeschränkte Revision der X._______ GmbH, (Sitz) (ab dem 21. Dezember 2017 [Sitz]), zustän- dig. Bis zum 2. Dezember 2014 übte er diese Funktion im Rahmen seiner Tätigkeit für die Y ._______ AG, (Sitz), aus, die per 17. Juni 2014 in Z._______ AG umfirmiert und per 5. März 2015 im Handelsregister ge- löscht wurde; ab diesem Zeitpunkt für die W._______ AG, (Sitz) (inzwi- schen per 21. Juni 2019 umfirmiert in V._______ AG). Bei der Y ._______ AG amtete er seit deren Gründung 1997 bis zu deren Löschung am 5. März 2015 als einziger Verwaltungsrat. Bei der W._______ AG amtete er seit dem 26. Oktober 2001 als Verwaltungsratsmitglied. Seit dem 8. Juli 2015 ist er einziges Mitglied des Verwaltungsrats. A.b Die X._______ GmbH bezweckte im vorliegend relevanten Zeitraum die Verleihung und Vermittlung von Personal sowie den Handel mit Waren aller Art. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft war seit deren Gründung bis zum 17. Juni 2016 B._______ und ab diesem Zeit- punkt C._______ (Übernahme aller Stammanteile) , wobei letzterer seit Gründung der Gesellschaft bis zum 17. Juni 2016 bereits als Direktor tätig gewesen war. Als Revisionsstelle der Gesellschaft amtete seit deren Grün- dung bis zum 2. Dezember 2014 die Y ._______ AG. Anschliessend war die W._______ AG bis zum 15. Juni 2016 Revisionsstelle. Die X._______ GmbH verzichtete seither auf eine Revision (Opting -out) und wurde am 19. Oktober 2020 im Handelsregister gelöscht. A.c Mit Schreiben vom 31. Mai 2016 äusserte C._______ gegenüber der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde RAB (nachfolgend: Vor - instanz) den Verdacht, dass die Revisionsstelle der X._______ GmbH nie eine eingeschränkte Revision durchgeführt habe. Die Gesellschaft sei per Ende 2013 überschuldet gewesen. In den letzten Tagen habe er bzw. sein Einzelunternehmen U._______ die Gesellschaft übernommen. Es würden Sanierungsmassnahmen eingeleitet. Er sei wesentlicher Gläubiger der Ge- sellschaft. In der Folge gelangte C._______ mehrfach an die Vorinstanz, erneuerte seine Verdachtsmomente und reichte zahlreiche Unterlagen ein. A.d Am 28. September 2016 meldete sich d er Beschwerdeführer bei der Vorinstanz, da C._______ ihn über seine Anzeige an die Vorinstanz in Kenntnis gesetzt hatte . Auf Ersuchen der Vorinstanz vom 30. Dezember B-646/2018 Seite 3 2016 äusserte sich d ie W._______ AG bzw. der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 20. März 2017 und erteilte Auskünfte. Mit Schreiben vom 26. April 2017 eröffnete die Vorinstanz ein Verfahren um E rteilung eines Verweises bzw. um Androhung eines Zulassungsentzugs gegen den Be- schwerdeführer im Zusammenhang mit seinem Revisionsmandat bei der X._______ GmbH. Sie ersuchte um Stellungnahme zum Sachverhalt, um Auskünfte und Unterlagen. Der Beschwerdeführer äusserte sich mit Stel- lungnahme vom 31. Mai 2017. Mit Schreiben vom 18. Oktober 2017 ge- währte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer erneut das rechtliche Gehör und teilte ihm mit, dass auch die Möglichkeit eines Zulassungsentzugs be- stehe. Zudem ersuchte sie um weitere Auskünfte und U nterlagen im Zu- sammenhang mit dem Revisionsmandat bei der X._______ GmbH . Mit Schreiben vom 24. November 2017 äusserte sich der Beschwerdeführer und reichte die geforderten Unterlagen ein. B. Mit Verfügung vom 27. Dezember 2017 entzog die Vorinstanz dem Be- schwerdeführer die mit Verfügung vom 19. Oktober 2007 erteilte Zulas- sung als Revisionsexperte wegen fehlender Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von drei Jahren unter Löschung des entspre- chenden Eintrags im Revisorenregister. Sie unterstellte den Beschwerde- führer für die Dauer des Zulassungsentzugs den Melde - und Mitteilungs- pflichten nach dem Revisionsaufsichtsgesetz (zit. in E. 1), die b ei einem Verzicht auf die Wiedererteilung der Zulassung entfallen. Der Beschwerde- führer wurde aufgefordert, gegenüber der Vorinstanz einen Monat vor Ab- lauf der Entzugsdauer zu bestätigen, dass er seiner Meldepflicht nachge- kommen sei. Schliesslich auferlegte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer Verfahrenskosten von Fr. 2'750.–. C. Mit Eingabe vom 31. Januar 2018 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, die angefoch- tene Verfügung sei aufzuheben und die Angelegenheit zu weiteren Beweis- abnahmen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei dem Be- schwerdeführer ein Verweis zu erteilen. Subeventualiter sei ihm die Zulas- sung als Revisionsexperte für die maximale Dauer von einem Jahr zu ent- ziehen. D. Mit Vernehmlassung vom 9. April 2018 schliesst die Vorinstanz auf Abwei- sung der Beschwerde. B-646/2018 Seite 4 E. Mit Replik vom 11. Mai 2018 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträ- gen fest. F. Mit Duplik vom 13. Juni 2018 bekräftigt die Vorinstanz ihren Antrag. G. Das Bundesverwaltungsgericht edierte beim zuständigen kantonalen Steu- eramt die Jahresabschlüsse 2012/13, 2014 und 2015 der X._______ GmbH. Die Vorinstanz verzichtete mit Eingabe vom 14. September 2018 auf eine Stellungnahme. Der Beschwerdeführer äusserte sich mit Stellung- nahme vom 19. September 2018. H. Mit Stellungnahme vom 2. Oktober 2018 äusserte sich die Vorinstanz zur Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 19. September 2018. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der Beschwerde zu- ständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisions- aufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]). Der Be- schwerdeführer ist als Adressat de r angefochtenen Verfügung zur Be- schwerdeführung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensge- setzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Er hat das Vertre- tungsverhältnis durch schriftliche Vollmacht ausgewiesen (Art. 11 VwVG), den Kostenvorschuss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. B-646/2018 Seite 5 2. 2.1 Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel: a. Urkunden; b. Auskünfte der Parteien; c. Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen; d. Augenschein; e. Gutachten von Sachverständigen (Art. 12 VwVG). 2.2 Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen (Art. 33 Abs. 1 VwVG). Die Beweisabnahmepflicht korreliert mit dem Recht des Betroffenen, Be- weisanträge zu stellen und beantragte Beweise abnehmen zu lassen. Die Pflicht zur Beweisabnahme besteht unter der Voraussetzung, dass der Be- weis form- und fristgerecht beantragt wird, der Beweisantrag erheblich und das anerbotene Beweismittel zulässig ist. Der Beweis muss sich auf einen rechtserheblichen Umstand beziehen und tauglich sein, diesen Umstand zu beweisen. Auch wenn alle formellen und materiellen Voraussetzungen der Beweisabnahmepflicht erfüllt sind, kann die Behörde von der Beweis - abnahme absehen, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt bereits hin rei- chend geklärt ist (antizipierte Beweiswürdigung; BGE 141 I 60 E. 3.3; vgl. BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz , 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Art. 33 N 21 f.). Es liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor , wenn eine Behörde auf die Abnahme bean- tragter Beweismittel verzichtet, weil sie auf Grund der bereits abgenomme- nen Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweg- genommener (antizipierter) Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung du rch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 141 I 60 E. 3.3 m.H.). 2.3 Der Beschwerdeführer rügt eine Ve rletzung des rechtlichen Gehörs. Die Vorinstanz habe angebotene Beweise – die Befragung von C._______, B._______ und von ihm selbst sowie die Edi tion von Buchhaltungs - und Steuerunterlagen der X._______ GmbH – nicht abgenommen. Er habe stets behauptet, au f die Zusicherungen von C._______ und B._______ vertraut zu haben, wonach die X._______ GmbH keine geschäftlichen Ak- tivitäten aufweise und keine Überschuldungsgefahr bestehe. Er habe nie Einblick in die dem Steueramt eingereichten Jahressabschlüsse erhalten. Mangels Buchhaltungsunterlagen sei auch ungeklärt, wann und in welcher Höhe eine Überschuldung tatsächlich eingetreten sei. Daher hätten der Di- rektor und der Alleingesellschafter zur Frage, ob die Gesellschaft über-B-646/2018 Seite 6 schuldet gewesen sei, und zu ihrer gegenüber dem Beschwerdeführer ab- gegebenen Zusicherung, wonach keine Überschuldungsgefahr bestehe, befragt werden müssen. Die Befragungen seien von rechtserheblicher Be- deutung gewesen, weil sie für das Mass des Verschuldens und für die Ver- hältnismässigkeit der angeordneten Massnahme relevant seien. Gleiches gelte für die Edition der Steuerunterlagen, woraus hervorgegangen wäre, ob die Übersc huldung nachträglich herbeigeführt worden sei. Die Vor - instanz habe den Sachverhalt daher nicht rechtsgenüglich abgeklärt. Die Sache sei zur weiteren Beweisabnahme und zur weiteren Feststellung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen. 2.4 Die Vorinstanz hat die Anträge des Beschwerdeführers auf Befragung von C._______, B._______ und von ihm selbst in antizipierter Beweiswür- digung abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass vorliegend eine mündliche Ä usserungsmöglichkeit nicht geboten sei, da keine persönli- chen Umstände vorlägen, die sich nur aufgrund einer mündlichen Anhö- rung klären liessen. Der rechtserhebliche Sachverhalt sei bereits aus den Akten genügend ersichtlich gewesen. Vernehmlassungsweise führt die Vo- rinstanz aus, dass die Befragungen und die Edition von Steuer - sowie Buchhaltungsunterlagen an der Tatsache, dass der Beschwerdeführer die Jahresrechnungen der X._______ GmbH nicht revidiert und die Einrei- chung der für die Revision unentbehrlichen Unterlagen jeweils nur münd- lich gemahnt habe, nichts geändert hätten. Er habe auch nie bestritten, keine Revision en durchgeführt zu haben . Selbst wenn die X._______ GmbH der Steuerbehörde andere als die der Vorinstanz vorliegenden Jah- resrechnungen eingereicht hätte, hätte dies an der Beu rteilung der Sorg- faltspflichtverletzung des Beschwerdeführers nichts geändert. Im Übrigen hätte die Steuerbehörde mangels gesetzlicher Grundlage die gewünschten Unterlagen nicht amtshilfeweise herausgegeben. 2.5 Für die Beurteilung der Frage, ob der Beschwerdeführer in Bezug auf die X._______ GmbH seinen Pflichten als Revisor nachgekommen war, war der Sachverhalt im vorinstanzlichen Verfahren bereits erstellt und un- bestritten, weshalb die Vorinstanz die diesbezüglichen Beweisanträge des Beschwerdeführers in antizipierter Beweiswürdigung ohne Bundesrechts- verletzung abweisen durfte. Sie hat denn auch den Ausführungen des Be- schwerdeführers, wonach er den Erklärungen der Verantwortlichen der X._______ GmbH, dass die Gesellschaft inaktiv und nicht überschuldet sei, stets geglaubt habe, als erstellt erachtet. Soweit sich die Vorinstanz für den Sachverhalt einer allfälligen Pflichtverletzung des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit einer möglichen Überschuldung der X._______ GmbH B-646/2018 Seite 7 einzig auf die vom Anzeiger eingereichten Bilanzen und Erfolgsrechnungen stützte, hätte sie seinen Beweisantrag auf Edition der Jahresabschlüsse der Gesellschaft beim zuständigen Steueramt jedoch nicht antizipiert ab- weisen dürfen oder sie hätte die vom Anzeiger eingereichten Bilanzen in geeigneter Form prüfen müssen. Das Bundesverwaltungsgericht hat dies aber nachgeholt und der Beschwerdeführer konnte sich dazu äussern, weshalb ihm daraus kein Nachteil erwächst und das rechtliche Gehör ge- wahrt ist. 2.6 Der Beschwerdeführer beantragt im Bes chwerdeverfahren erneut die bereits vor der Vorinstanz beantragten Befragungen und Edition von Steu- erunterlagen. Die Vorinstanz erklärt, die Anträge zielten ins Leere, weil sich an den revisionsspezifischen Handlungspflichten des Beschwerdeführers und deren offensichtlicher Verletzung nichts ändere, und beantragt deren Abweisung. Das Gericht kann das Beweisverfahren schliessen, wenn die Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind oder wenn es aufgrund bereits a bgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde ( BGE 136 I 229 E. 5.3 m.H.). Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 ( BV, SR 101) räumt keinen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3). Eine mündliche Äusse- rungsmöglichkeit kann geboten sein wegen persönlicher Umstände, die sich nur aufgrund einer mündlichen Anhörung klären lassen bzw. wenn sich eine solche Anhörung für den zu fällenden Entscheid als unerlässlich erweist (BGE 122 II 464 E. 4). Der Antrag auf Befragung von C._______, B._______ zu ihren mündlichen Erklärungen betreffend Inaktivität der Ge- sellschaft und zur Ü berschuldungssituation und vom Beschwerdeführer selbst ist in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen, weil daraus keine entscheidwesentlichen neuen Erkenntnisse zu erwarten sind und die Inak- tivität der Gesellschaft sowie die genauen Umstände des Eintretens der Überschuldung der X._______ GmbH für die Beurteilung der Einhaltung der Zulassungsvoraussetzungen durch den Beschwerdeführer letztlich un- erheblich sind (vgl. E. 4.2.6 und 4.3.5). Dem Antrag auf Edition der Steuer- unterlagen hat das Bundesverwaltungsgericht bereits stattgegeben und diese beim zuständigen Steueramt ediert. Die Verfahrensbeteiligten konn- ten sich dazu äussern. B-646/2018 Seite 8 3. 3.1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienst- leistungen i.S.v. Art. 2 Bst. a RAG erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG; Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG) als Revisionsexperte oder Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die An- forderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbe- scholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG ), wobei sich der unbe- stimmte Rechtsbegriff des unbescholtenen Leumunds , entgegen des zu engen Gesetzeswortlauts, nicht nur auf einen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine eigentliche charakterliche Integrität und das Fehlen von Interessenskonflikten mitumfa sst (Urteil des BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2 m.H.). Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen un- bescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persön- lichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (Art. 4 Abs. 1 RAV). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein kor- rektes Verhalten im Geschäftsverkehr, wobei unter Letzterem pr imär die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (Urteil des BGer 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3 m.H.). 3.2 Die Zulassungsvoraussetzungen müssen zwangsläufig dauerhaft er- füllt sein; die Aufsichtsbehörde muss entsprechenden Hinweisen nachge- hen und gegebenenfalls einen Entzug prüfen ( Urteil des BG er 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3). Erfüllt eine zugelassene natü rli- che Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungs- voraussetzungen der Art. 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbe- hörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulas- sungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist (Art. 17 Abs. 1 RAG). B-646/2018 Seite 9 4. 4.1 Die Vorinstanz spricht dem Beschwerdeführer die Gewähr für eine ein- wandfreie Prüftätigkeit ab. Sie wirft ihm in dreifacher Hinsicht eine Pflicht- verletzung vor. Erstens habe er als leitender Revisor der Revisionsstelle der X._______ GmbH gegen die berufsspezifischen Sorgfaltspflichten verstossen, zweitens habe er in dieser Funktion eine offensichtliche Über- schuldung der geprüften Gesellschaft nicht erkannt und keine entspre- chenden Massnahmen ergriffen und drittens habe er gegen die gesetzli- chen und berufsrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen. 4.2 4.2.1 Für die Revisionsstelle verweist das GmbH-Recht auf die Vorschrif- ten des Aktienrechts (Art. 818 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revi- sion (vgl. Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR) nicht gegeben, so muss die Gesell- schaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prü- fen lassen (Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 727a Abs. 1 OR). Mit der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter kann auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jah- resdurchschnitt hat ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 727a Abs. 2 OR; Opting - out). Die Geschäftsführung übergibt der Revisionsstelle alle Unterlagen und erteilt ihr die Auskünfte, die sie für die Erfüllung ihrer Aufgaben benö- tigt, auf Verlangen auch schriftlich ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 730b Abs. 1 OR). Der Gesellschafterversammlung steht die Genehmigung der Jahres- rechnung sowie die Beschlussfassung über die Verwendung des Bilanzge- winns, insbesondere die Festsetzung der Dividende und der Tantieme zu (Art. 804 Abs. 2 Ziff. 5 OR). Die Gesellschafterversammlung wird von den Geschäftsführern, nötigenfalls durch die Revisionsstelle, einberufen (Art. 805 Abs. 1 OR). Die ordentliche Versammlung findet alljährlich inner- halb von sechs Monaten nach Schluss des Geschäftsjahres statt. Ausser- ordentliche Versammlungen werden nach Massgabe der Statuten und bei Bedarf einberufen (Art. 805 Abs. 2 OR). Bei Gesellschaften, die verpflichtet sind, ihre Jahresrech nung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle prüfen zu lassen, muss der Revisionsbericht vorliegen, bevor die Gesellschafterversammlung die Jahresrechnung und die Konzernrechnung genehmigt und über die Verwendung des Bilanzge- winns beschliesst ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 731 Abs. 1 OR). Die Revisi- onsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und B-646/2018 Seite 10 Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens wäh- rend zehn Jahren aufbewahren ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 730c Abs. 1 OR). 4.2.2 Die Vorinstanz führt aus, der Beschwerdeführer habe gegen grund- legende Sorgfaltspflichten verstossen, indem er rund vier Jahre lang keine Revisionen der Jahresrechnungen 2012/13 (Langjahr), 2014 und 2015 der X._______ GmbH durchgeführt und dabei akzeptiert habe, dass ihm die notwendigen Unterlagen (Buchungsunterlagen, Jahresrechnungen) vor- enthalten worden seien. Er sei verpflichtet gewesen, sicherzustellen, dass ihm die Unterlagen innert nützlicher bzw. innerhalb der gesetzlichen sechs- monatigen Frist zur Revision vorgelegt würden. Üblicherweise würden es- kalierend schriftliche Fristen gesetzt. Falls diese nicht eingehalten worden wären, hätte er entweder das Mandat niederlegen – was in der Praxis die übliche Reaktion sei –, eine ausserordentliche Gesellschafterversammlung einberufen oder einen Revisionsbericht zur Unmöglichkeit einer Prüfungs- aussage erstellen müssen. Ob eine Gesellschaft in der relevanten Periode nach Einschätzung des Beschwerdeführers inaktiv gewesen sei oder nicht, sei nicht relevant, da auch allenfalls inaktive Gesellschaften den gesetzli- chen Pflichten der Buchführung, Rechnungslegung und gegebenenf alls der Revision unterlägen. Die Sorgfaltspflichten würden vom Zeitpunkt der Annahme eines Revisionsmandats bis zu dessen Abschluss gelten. Der Beschwerdeführer habe unkritisch und sorgfaltspflichtwidrig gehandelt, in- dem er auf die mündlichen Beteuerungen der Verantwortlichen vertraut und trotz verweigerter Herausgabe der erforderlichen Unterlagen keine Massnahmen ergriffen habe. 4.2.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, für die Rev ision des Jahres- abschlusses 2015 nicht mehr verantwortlich gewesen zu sein, da bei Man- datsniederlegung weder die sechsmonatige Frist für die Durchführung der Gesellschafterversammlung für das Geschäftsjahr 2015 noch die Revisi- onsfrist für den Geschäftsabschluss abgelaufen gewesen sei. Grund für die unterlassenen Revisionen 2012/13 und 2014 sei nicht eine vorsätzliche Sorgfaltspflichtverletzung gewesen, sondern der Umstand, dass der ein- zige Gesellschafter B._______ und der Direktor C._______ stets versichert hätten, die Gesellschaft sei inaktiv und nicht überschuldet. Letzterer habe zudem immer wieder erklärt, er habe aufgrund gesundheitlicher Probleme und Spitalaufenthalte die Buchführung noch nicht der Revisionsstelle brin- gen können bzw. er sei mit der Buchführung in Verzug und werde dies bald nachholen. Der Beschwerdeführer bereue, dass er auf diese Zusicherun- gen vertraut habe. Nicht zuletzt die Tatsache, dass C._______ als dipl. B-646/2018 Seite 11 Buchhalter und Controller selbst Diens tleistungen im Bereich T reuhand und Buchführung anbiete und damit mit der Materie vertraut sei, habe den Beschwerdeführer aus falscher Rücksichtnahme an einer früheren Man- datsniederlegung gehindert. C._______ habe im Frühjahr 2016 vom Be- schwerdeführer plötzlich grundlose Zahlungen gefordert . Er habe am 19. April 2016 mit einer Anzeige an die Aufsichtsbehörde gedroh t, falls seine angeblich ausstehenden Honorare nicht bezahlt würden. Offenbar habe er finanzielle Probleme gehabt , was der Betreibungsregisterauszug bestätige. Die Drohungen seien anschliessend fortgesetzt worden. Schliesslich habe er per E-Mail angeboten, auf eine Anzeige zu verzichten, wenn seine Forderungen erfüllt würden. Der Beschwerdeführer habe sich aber nicht erpressen lassen. Tatsache sei, dass keine Revisionen hätten vorgenommen werden können, weil die Unterlagen nicht vorgelegt worden seien. 4.2.4 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer als leitender Revisor der Revisionsstelle der X._______ GmbH seit deren Gründung während der gesamten rund vierjährigen Mandatsdauer keine einzige (einge- schränkte) Revision durchgeführt hatte. Damit hat der Be schwerdeführer in seiner Funktion als leitender Revisor der Revisionsstelle gegen seine Prüfungs- und Berichterstattungspflicht ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 729a und Art. 729b OR) sowie gegen seine Sorgfaltspflichten, die aus der Haf- tungsbestimmung abgeleitet werden können (Art. 827 i.V.m. Art. 755 OR), verstossen. 4.2.5 Unbestritten ist ferner, dass die Verantwortlichen der Gesellschaft dem Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt Jahresrechnungen oder Buchhaltungsunterlagen ausgehändigt hatten. Der Dokumentenzugang war dem Beschwerdeführer daher verwehrt. Unbestritten ist aber auch, dass der Beschwerdeführer die Gesellschaft jeweils nur mündlich gemahnt hatte und im Übrigen untätig geblieben war, weil er sich von den V erant- wortlichen regelmässig hat vertrösten lassen; für seine mündlichen Bemü- hungen konnte er zudem keine Belege anführen ( womit auch fraglich ist, ob er in Bezug auf dieses Revisionsmandat seiner Dokumentationspflicht nachgekommen ist, was aber offen bleiben kann). Er hat denn auch im vorinstanzlichen Verfahren eingeräumt, dass die notwendige Schriftlichkeit fehle. Nachdem C._______ mit Schreiben vom 11. Mai 2016 und E-Mail vom 27. Mai 2016 der Revisionsstelle mitgeteilt hatte, er habe festgestellt, dass seit Gründung der Gesellschaft keine Prüfungen der Jahresrechnun- gen vorgenommen worden seien, keine Revisionsstellenberichte vorlägen, B-646/2018 Seite 12 die Gesellschaft seit einiger Zeit überschuldet sei und er Schadenersatz- ansprüche anmelde, hatte der Beschwerdeführer am 19. Mai 2016 telefo- nisch Kont akt mit B._______ aufgenommen und erfahren, dass die Ab- schlüsse 2014 und 2015 vorliegen würden und dieser sich keine Über- schuldung vorstellen könne, da die Gesellschaft inaktiv sei. Mit E-Mail vom gleichen Tag forderte der Beschwerdeführer bei B._______ die Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Kontendetails und Belege ein und stellte ihm eine Ko- pie des Schreibens von C._______ zu. Mit Schreiben vom 27. Mai 2016 mahnte der Beschwerdeführer die Gesellschaft erstmals schriftlich und setzte ihr eine siebentägige Frist zur Einreichung von Unterlagen für die Durchführung der "offenen Revisionen der Jahresrechnungen 2014 und 2015". Gleichzeitig kündigte er an, für den Fall, dass die Unterlagen nicht eingingen, als Revisionsstelle zurückzutreten. Dieses Vorgehen ist offen- kundig ungenügend. Von einem Revisor muss erwartet werden, dass er säumige Revisionskunden in nachvollziehbarer Form frühzeitig und regel- mässig mahnt, die erforderlichen Unterlagen einfordert und ansonsten das Mandat niederlegt. Die Vorinstanz verweis t zutreffend auf zwei weitere Handlungsmöglichkeiten der Revisionsstelle: die Erstellung eines Berichts zur Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage gemäss dem Standard von EX- PERTsuisse zur eingeschränkten Revision (SER) und die Einberufung ei- ner (ausserordentlichen) Gesellschafterversammlung durch die Revisions- stelle. Wann eine Gesellschafterversammlung i.S.v. Art. 805 Abs. 1 OR nö- tig erscheint, entscheidet die Revisionsstelle nach eigenem Ermessen (LU- KAS HANDSCHIN/CHRISTOF TRUNIGER, Die GmbH, 3. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2019, § 9 Rz. 24). Die Revisionsstelle trifft aber eine Pflicht zur Ein- berufung einer Gesellschafterversammlung , wenn die Geschäftsführung dies ohne stichhaltige Gründe unterlässt (vgl. BGE 86 II 171 E. 2d). Auch der Vorschlag an die Geschäftsführung, ein Opting-out zu erwägen, wäre angezeigt gewesen, zumal der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben aufgrund der Erklärungen der Verantwortlichen davon ausgegangen war, die Gesellschaft sei inaktiv. Der Beschwerdeführer hat aber gar nichts un- ternommen. Das Revisionsmandat hat er bzw. seine Arbeitgeberin wegen fehlender Unterlagen erst mit Schreiben vom 9. Juni 2016 niedergelegt. 4.2.6 Unerheblich ist, ob dem Beschwerdeführer auch die unterlassene Revision für das Geschäftsjahr 2015 vorgeworfen werden kann, wogegen er sich verwahrt. Entscheidend für die Feststellung und Beurteilung der Pflichtverletzung ist, dass der Beschwerdeführer während der gesamten Mandatsdauer überhaupt keine Revisionshandlungen vorgenommen hat, sein Vorgehen betreffend Do kumentenzugang während der gesamten B-646/2018 Seite 13 Mandatsdauer klar ungenügend und unprofessionell war und er keine Kon- sequenzen daraus gezogen hat, dass ihm jahrelang Unterlagen vorenthal- ten worden sind, die er für die Erfüllung seiner gesetzlichen Aufgabe benö- tigt. Ebenfalls unerheblich ist, ob die Gesellschaft tatsächlich inaktiv war, also keine Geschäftstätigkeit mehr aufwies (vgl. Art. 155 der Handelsregis- terverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV, SR 221.411]), da auch dies- falls die gesetzlichen Pflichten der B uchführung und Rechnungslegung (Art. 957 OR) sowie der (vorliegend eingeschränkten) Revision gelten. 4.3 4.3.1 Für die Anzeigepflichten bei Kapitalverlust und Überschuldung der GmbH sowie für die Eröffnung und den Aufschub des Konkurses sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar (Art. 820 Abs. 1 OR). Wenn begründete Besorgnis einer Überschuldung besteht, muss eine Zwischenbilanz erstellt und diese einem zugelassenen Revisor zur Prüfung vorgelegt werden. Ergibt sich aus der Zwischenbilanz, dass die Forderun- gen der Gesellschaftsgläubiger weder zu Fortführungs- noch zu Veräusse- rungswerten gedeckt sind, so hat der Verwaltungsrat den Richter zu be- nachrichtigen, sofern nicht Gesellschaftsgläubiger im Ausmass dieser Un- terdeckung im Rang hinter alle anderen Gesellschaftsgläubiger zurücktre- ten (Art. 820 Abs. 1 i.V.m. Art. 725 Abs. 2 OR). Die Benachrichtigung des Gerichts im Falle der Überschuldung obliegt den Geschäftsführern (Art. 810 Abs. 2 Ziff. 7 OR). Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revi- sionsstelle das Gericht (Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 729c OR). Bei der einge- schränkten Revisionspflicht ist die Anzeigepflicht der Revisionsstelle auf die Anzeige bei offensichtlicher Überschuldung beschränkt (ROLF WAT- TER/KARIM MAIZAR, in: Heinrich H onsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., Basel 2016 [nachfolgend: BSK OR II], Art. 818 Rz. 6). Eine offensichtliche Überschul- dung liegt vor, wenn jeder verständige Mensch ohne weitere Abklärungen sofort sieht, dass die Aktiven die Schulden und notwenigen Rückstellungen nicht zu deck en vermögen und dass die ev. vorhandenen Rangrücktritte nicht gültig oder zu kurz befristet sind oder im Ausmass nicht ausreichen (Urteil des BGer 5A_221/2008 vom 10. Juli 2008 E. 2.3). Zu berücksichti- gen ist, dass die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle über viel weniger Informationen verfügt, als die ordentlich prüfende, da sich die einge- schränkte Prüfung auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen beschränkt (Art. 729a Abs. 2 OR), und da-B-646/2018 Seite 14 her fraglich sein kann, inwieweit die eingeschränkt p rüfenden Revisions- stelle überhaupt in der Lage ist, eine offensichtliche Überschuldung festzu- stellen (ROLF WATTER/KARIM MAIZAR, in: BSK OR II, Art. 729c Rz. 10). 4.3.2 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, während der gesam- ten Mandatsdauer über die konkrete Gefahr einer offensichtlichen Über- schuldung des geprüften Unternehmens hinweggesehen und das Ergrei- fen notwendiger Massnahmen – Erstellung und Aufforderung zur Prüfung der Zwischenbilanz sowie Benachrichtigung des Konkursrichter s – nicht veranlasst zu haben. Die Gesellschaft sei 2012/13 und 2014 buchmässig offensichtlich überschuldet gewesen. Er habe eine ganze Reihe konkreter und ernstzunehmender Warnsignale ignoriert (Besprechung vom 1. Juli 2014, keine Revision seit Gründung, inexistenter Aktenzugang, Vernach- lässigung gesetzlicher Pflichten durch das geprüfte Unternehmen). Er habe sich unkritisch auf die mündlichen Äusserungen von C._______ und B._______ verlassen. Die Revisionsstelle müsse eine kritische Grundhal- tung haben, Informationen hinterfragen und Hinweise beachten, welche die Verlässlichkeit von Dokumenten oder Erklärungen der Unternehmenslei- tung widerlegten oder in Frage stellten. Wenn sie Informationen von kom- petenter Stelle aus dem geprüften Unternehmen erhalte, wonach dieses offensichtlich überschuldet sei, oder wenn sie die Überschuldung im Zuge der Prüfung der Jahresrechnung festste lle, müsse sie die Geschäftsfüh- rung an ihre Pflichten, insbesondere die Erstellung der Zwischenbilanz und deren Vorlage zur Prüfung erinnern. Der Beschwerdeführer hätte auf einen Nachweis für die mündlich in Aussicht gestellte Aktivierung der Gründungs- kosten sowie den Rangrücktritt durch B._______ bestehen müssen. Für eine nachträgliche K onstruktion der Ü berschuldung fehlten jegliche Hin- weise. Solches wäre nachteilig für C._______ (Urkundendelikt, Risiko Ver- antwortlichkeitsklage). Zu Lasten welcher Person eine Überschuldung gehe, sei unerheblich. Das Gesetz schütze Fremd- und Eigenkapitalgeber gleichermassen. Der Beschwerdeführer verkenne die Tragweite der Über- schuldung, wenn er der Meinung sei, dass sich der damalige Alleingesell- schafter gewissermassen nur selbst schädigte. Ausserdem sei es nicht am Beschwerdeführer, das Unternehmen bezüglich Sanierung zu beraten, sondern primär dafür besorgt zu sein, dass sich die Überschuldung nicht fortsetze. Die Revision und das Prozedere im Zusammenhang mit der Überschuldung seien im Übrigen keine untrennbar en Themenbereiche. Das zeige die Tatsache, dass die Sanierung der Gesellschaft Gegenstand von separaten Gesprächen zwischen dem Beschwerdeführer und der ge- prüften Gesellschaft gewesen sei. B-646/2018 Seite 15 4.3.3 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Verantwortlichen hätten stets versichert, die Gesellschaft sei inaktiv, weshalb keine Überschuldungsge- fahr bestehe (letztmals bestätigt durch B._______ im Telefonat vom 19. Mai 2016). Dieser habe erklärt, es bestünden lediglich ein paar Rech- nungen der U._______. Die Überschuldung gehe im Wesentlichen auf ein Kontokorrentguthaben des damaligen Gesellschafters zurück, was mit ei- ner Rangrücktritt serklärung hätte verhindert werden können . Es sei en keine (Dritt-)Gläubiger von der Überschuldung betroffen gewesen. Es sei davon auszugehen, dass die se erst nachträglich 2015 oder 2016 und dadurch herbeigeführt worden sei, dass C._______ seinerseits oder über seine U._______ Leistungen gegenüber der X._______ GmbH in Rech- nung gestellt habe, um dem Beschwerdeführer zu schaden (bspw. eine un- berechtigte Mietzinsforderung für das Halten des Domizils, die er nun als Schadenersatz vom Beschwerdeführer fordere). Die Jahresabschlüsse be- legten, dass die Gesellschaft weitgehend inaktiv gewesen sei. Die Kredito- ren 2014 seien wohl Forderungen von C._______ (Buchführung und Bera- tung). Unverständlich seien die Positionen Unfall - und Krankenversiche- rung sowie Sach- und Haftpflichtversicherung, da seines Wissens weder Personal beschäftigt worden sei noch Vermögenswerte hätten versichert werden müssen. Die edierten Steueru nterlagen hätten die Ausführungen der Vorinstanz zu den Verlusten (2013: 5'079.35; 2014: 9'473.10) bestätigt. Aus der Erfolgsrechnung 2013 e rgebe sich, dass die Gründungs kosten exorbitant hoch, als Aufwand verbucht und nicht aktiviert worden seien. Der Beschwerdeführer habe empfohlen, die Gründungskosten zu aktivieren und Rangrücktritte zu vereinbaren, sollte eine Überschuldung drohen. Die Feststellung der bilanzmässigen Überschuldung lasse sich zwar nicht be- seitigen, zeige aber, dass er von C._______ getäuscht und missbraucht worden sei. Da keine Abschlüsse vorgelegt worden seien, habe der Be- schwerdeführer auch keine Massnahmen ergreifen können. Dies sei keine selbständig vorwerfbare Pflichtverletzung, sondern lediglich Folge der ur- sprünglichen Pflichtverletzung. Ausserdem habe die Vorinstanz nicht dar- gelegt, welche konkreten Warnhinweise auf eine Überschuldung er über- sehen habe. 4.3.4 Die Vorinstanz stützt ihren Vorwurf auf die vom Anzeiger eingereich- ten Bilanzen 2012/13 und 2014 , die eine Überschuldung be legten, was zwischenzeitlich durch die edierten Steuerunterlagen bestätigt ist. Ferner stützt sie den Vorwurf auf eine mündliche Besprechung zwischen dem Be- schwerdeführer und C._______ vom 1. Juli 2014, an welcher die Üb er- schuldung der Gesellschaft ein Thema gewesen sein soll und von der sie B-646/2018 Seite 16 durch den Beschwerdeführer im Rahmen seiner Stellungnahme im vor - instanzlichen Verfahren erfahren hatte . Grund für die Besprechung war nach Angaben des Beschwerdeführers ein anderes Re visionsmandat bei einer Gesellschaft, in der C._______ mit der Buchführung betraut war. An- lässlich dieses Treffens habe er C._______ um Auskunft zum aktuellen Stand des Jahresabschlusses per 31. Dezember 2013 (Langjahr 2012/13) der X._______ GmbH gebeten. Dieser habe versichert, dass er den Ab- schluss in Kürze vorlegen werde, die Gesellschaft inaktiv sei und ein Ver- lust von ca. Fr. 30'000.– verursacht durch Beratungs- und Gründungskos- ten resultieren werde. Daraufhin habe der Beschwerdeführer erklärt, dass die Gründungskosten aktiviert und pro rata abgeschrieben werden könn- ten. C._______ habe noch von einer Verbindlichkeit der Gesellschaft ge- genüber dem alleinigen Gesellschafter B._______ gesprochen (rund Fr. 9'000.–), w oraufhin der Beschwerdeführer auf die Mö glichkeit eines Rangrücktritts hingewiesen habe . Er habe nach dieser Besprechung mit einem ausgeglichenen Null-Ergebnis gerechnet. Es sei vereinbart worden, dass C._______ die Unterlagen für die Rev ision in der folgenden Woche liefern werde, was nicht geschehen sei. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass diese Besprechung stattgefunden und er dabei auf die Möglich- keit der Aktivierung der Gründungskosten und auf Rangrücktritte im Fall einer allfälligen Überschuldung hingewiesen hat. Es ist aber unbe stritten, dass dem Beschwerdeführer zu keinem Zeitpunkt die Zahlen bekannt wa- ren, weil ihm nie Buchhaltungsunterlagen oder Jahresabschlüsse vorge- legt worden waren. Er hatte somit keine Kenntnis von den tatsächlichen finanziellen Verhältnissen der Gesellschaft, was denn auch die Vorinstanz nicht behauptet. Damit kann ihm in diesem Zusammenhang keine gesetz- liche Pflichtverletzung vorgeworfen werden, namentlich nicht das Unterlas- sen einer Überschuldungsanzeige an das Gericht im Falle offensichtlicher Überschuldung. Die von der Vorinstanz genannten Umstände (Bespre- chung vom 1. Juli 2014, keine Revision seit Gründung, inexistenter Akten- zugang, Vernachlässigung gesetzlicher Pflichten durch das geprüfte Un- ternehmen) ändern daran nichts, da die Pflichtverletzung voraussetzt, dass der Revisor hätte erkennen können, dass die Überschuldung offensichtlich ist (BGE 127 IV 110 E. 2a). Da der Beschwerdeführer aufgrund seiner Un- tätigkeit überhaupt keine Bilanzkenntnis hatte, kommt dem Vorwurf kein selbständiger Gehalt zu. Die ihm vorzuwerfende Pflichtverletzung geht nicht über das hinaus, was bereits in E. 4.2.4 f. dargelegt wurde; er hätte seine Revisionskundin in dokumentierter Form mahnen und die erforderli- chen Unterlagen für die Erfüllung seiner gesetzlichen Pflichten mit Nach- druck einfordern müssen. B-646/2018 Seite 17 4.3.5 Unerheblich ist, ob die Überschuldung buchhalterisch hätte beseitigt werden können, (nachträglich) vorsätzlich herbeigeführt worden ist, ob die einzelne Aufwandpositionen zu hoch und ungerechtfertigt waren, und ob C._______ nachträglich Aufwandposten eingefügt hatte, um nun Schaden- ersatz vom Beschwerdeführer zu fordern, wie dieser geltend macht. 4.4 4.4.1 Bei der Beurteilung des unbescholtenen Leumunds bzw. des guten Rufs ist namentlich auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeits- vorschriften zu berücksichtigen (Urteile des BGer 2C_516/2017 vom 14. September 2017 E. 2 und 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2). Für die Revisionsstelle verweist das GmbH-Recht auf die Vorschriften des Aktienrechts (Art. 818 Abs. 1 OR). Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs. 1 OR). Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mit- glied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Die enge Beziehung kann sowohl persönlicher als auch geschäftlicher Art sein (Urteil des BGer 2C_602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.2). Die Bestimmun- gen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Per- sonen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristi- sche Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des ob ersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion (Art. 728 Abs. 3 OR). Die Anforde- rungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision sind nicht grundlegend anders zu interpretieren als bei der or- dentlichen Revision nach den Vorgaben von Art. 728 Abs. 2 OR (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.3 m.H.). Die Frage, ob eine unzulässige enge Beziehung besteht, ist aus der Sicht eines Dritten aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung zu beantworten. Massgeblich ist dabei der Anschein, den der Revisor gegen aussen schafft. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob sich der Revisor selbst unabhängig fühlt (Urteile des BGer 2C_602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.2 und 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.1). 4.4.2 Für die Erfüllung bzw. die Einhaltung der Voraussetzung des unbe- scholtenen Leumunds ist auch die Einhaltung der standes - und berufs-B-646/2018 Seite 18 rechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängig- keit 2007, zuletzt geändert am 27. Juni 2017, hrsg. von EXPERTsuisse), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied von EXPERTsuisse verpflichtet ist, bestimmend (vgl. Urteil des BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2). Dies bedeutet, dass ein Mitglied der Branchenorganisation sorgfaltswidrig handelt, wenn es deren Vorgaben missachtet (vgl. Urteil des BVGer B-2274/2012 vom 19. Juni 2013 E. 4.2). 4.4.3 Die Vorinstanz führt aus, der Beschwerdeführer habe die gesetzli- chen und berufsrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen verletzt, in- dem er in den Funktionen als leitender Revisor und als Verwaltungsrat der Revisionsstelle gleichzeitig eine enge freundschaftliche Beziehung zum damaligen Geschäftsführer (als Person mit Entscheidfunktion i.S.v. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR) des geprüften Unternehmens gepflegt habe. Aus Sicht eines Dritten und aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung sei die persönliche Freundschaft objektiv betrachtet intensiv und über sozial übli- chen Kontakt oder eine blosse Bekanntschaft (Studium; Weiterbildung; frühere Arbeitgeber; Mitgliedschaft in Vereinen; Vorstandstätigkeit; gemein- nütziges, gesellschaftliches oder politisches Engagement; Nachbarschaft) hinausgegangen. Das sei problematisch. Zudem stelle der Beschwerde- führer selber die enge geschäftliche Beziehung in früheren gemeinsamen Mandaten nicht in Abrede und qualifiziere diese als einen "engen (mitunter sogar freundschaftlichen) Kontakt". Es habe ihm die notwendige persönli- che Distanz zu C._______ gefehlt. Das Verhältnis sei im Laufe der Zeit eher feindschaftlich geworden. 4.4.4 Der Beschwerdeführer macht geltend, zu C._______ ein kollegiales, geschäftliches Verhältnis gehabt zu haben, wie es unter Berufskollegen üblich sei. Die Kontakte hätten sich im üblichen geschäftlichen Rahmen bewegt und seien nicht intensiv gewesen. Er habe im vorinstanzlichen Ver- fahren zwar erklärt, dieser Kontakt sei "mitunter" sogar freundschaftlich ge- wesen. Das habe sich aber auf geschäftliche Tätigkeiten bezogen, weil C._______ mit der Buchführung bei einem anderen Revisionsmandat mas- siv in Verzug gewesen sei und durch die W._______ AG habe unterstützt werden müssen. Diese Unterstützung sei revisionsrechtlich korrekt abge- laufen, habe aber zwangsläufig zu engeren geschäftlichen Kontakten ge- führt. Daraus lasse sich jedoch nicht ableiten, er und C._______ seien pri- vat gute Freunde gewesen. Gerade unter Berufskollegen dürfe man erwar- ten, dass gegenseitiger Respekt gelebt und kollegiales Vertrauen nicht missbraucht werde. Dies habe C._______ ausgenützt, indem er den Be-B-646/2018 Seite 19 schwerdeführer mit Lügengeschichten bewusst hingehalten habe. Im Übri- gen ergebe sich aus d en von der Vorinstanz zitierten Nachrichten nichts, dass auf eine besonders intensive freundschaftliche Beziehung hindeute. 4.4.5 Als Beleg für eine enge freundschaftliche Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und C._______ verweist die Vorinstanz auf eine Äusse- rung des Beschwerdeführers im vorinstanzlichen Verfahren, aktenkundige E-Mail-Korrespondenz und Chatnachrichten. Daraus geht hervor, dass die Kommunikation zwischen dem Beschwerdeführer und C._______ ab Ap- ril 2015 schwierig war. Während der Beschwerd eführer versuchte, die Buchhaltung einer Gesel lschaft – bei der seine Arbeitgeberin Revisions- stelle war und C._______ offenbar wegen Überlastung und seines gesund- heitlichen Zustands unterstützte – in Ordnung zu bringen und die Jahres- abschlüsse für die Revision bereit zu stellen , fehlende Informationen bei ihm einzuholen und einen Besprechungstermin zu vereinbaren , reagierte dieser in einem zunehmend emotionalen Ton und warf dem Beschwerde- führer vor, ihn unter Druck zu setz en und keine Rücksicht auf seine Ge- sundheit zu nehmen. Ferner machte er dem Beschwerdeführer verschie- dene Vorhaltungen. Im Unterschied zum Revisionsmandat bei der X._______ GmbH hat der Beschwerdeführer hier C._______ gemahnt und mit Nachdruck Informationen gefordert, um die Mitarbe it bei der Buchfüh- rung (was nach Art. 729 Abs. 2 OR bei der eingeschränkten Revision er- laubt ist) pflichtgemäss zu erledigen und die Jahresabschlüsse zeitgerecht zu revidieren. Dies wird auch durch die Ausführungen des Beschwerdefüh- rers zur Besprechung mit C._______ vom 1. Juli 2014 belegt, worin es hauptsächlich um das eben genannte Revisionsmandat ging. Schon da- mals hatte die W._______ AG C._______ bei der Buchführung unterstützt. Nach Angaben des Beschwerdeführers habe C._______ den Buchfüh- rungsauftrag bei der anderen Gesellschaft zwischenzeitlich verloren und ihn dafür verantwortlich gemacht. Schliesslich mündete das Ganze in die Aufsichtsanzeige von C._______ am 31. Mai 2016 und den Rücktritt der W._______ AG als Revisionsstelle der X._______ GmbH am 9. Juni 2016, wobei C._______ den Beschwerdeführer gleichentags darüber informierte, dass die Revisionsstelle abgewählt worden sei. Kommunikation vor Ap- ril 2015 ist nicht aktenkundig, sodass sich für diese Periode aus den Akten nichts schliessen lässt. Selbst wenn ein enges freundschaftliches Verhält- nis bestanden hätte, wäre dieses spätestens ab April 2015 nicht mehr zu bejahen. Der Beschwerdeführer hatte im vorinstanzlichen Verfahren von einem einen "engen (mitunter sogar freundsc haftlichen) Kontakt" gespro- chen und dies im Beschwerdeverfahren dahingehend präzisiert, dass es sich dabei um eine Folge der Unterstützungsarbeiten durch die W._______ B-646/2018 Seite 20 AG gehandelt habe. Aus dem Umstand, dass die W._______ AG zwei Re- visionsmandate von Gesellschaften betreute, bei denen C._______ für die Buchführung zuständig war, kann für die Beurteilung der persönlichen Be- ziehung auch nichts gewonnen werden. Aus der Sicht eines Dritten auf- grund der allgemeinen Lebenserfahrung kann nicht von einer engen freundschaftlichen Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und C._______ während der Dauer des Revisionsmandats bei der X._______ GmbH ausgegangen werden. Ein Verstoss gegen Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR i.V.m. Art. 729 Abs. 1 OR ist vorliegend nicht erstellt. 4.5 Bei der Frage, ob die Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen be- ruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr mehr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag , verfügt die Aufsichtsbehörde über einen grossen Beurteilungsspielraum (Urteile des BGer 2C_834/2010 vom 11 . März 2011 E. 6.2 und 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3). Der Beschwerdeführer hat in sei- ner Funktion als leitender Revisor der Revisionsstelle der X._______ GmbH gegen seine Prüfungs - und Berichterstattungspflicht ( Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 729a und Art. 729b OR) sowie gegen seine Sorgfalts- pflichten (Art. 827 i.V.m. Art. 755 OR) verstossen. Der Schluss der Vo- rinstanz, dass sein beruflicher Leumund bzw. die Gewähr für eine einwand- freie Prüftätigkeit als beeinträchtigt gilt und die entsprechende Zulassungs- voraussetzung nicht mehr erfüllt ist, ist daher nicht zu beanstanden. Somit rechtfertigt sich die Anordnung einer Massnahme nach Art. 17 RAG. 5. 5.1 Bei der Frage wie die sorgfaltsrechtliche Missachtung der gesetzlichen Vorgabe im Einzelfall zu ahnden ist, steht der Aufsichtsbehörde ein gewis- ser Ermessensspielraum zu. Dabei hat sie den Grundsatz de r Verhältnis- mässigkeit zu beachten. Ihre verwaltungsrechtliche Intervention soll einer- seits dazu führen, dass der gesetzeskonforme Zustand wiederhergestellt wird, andererseits soll sie die Missachtung der Sorgfaltspflichten zum Schutz des Publikums angemes sen verw altungsrechtlich sanktionieren . Der Verstoss muss von einer gewissen Schwere sein und zur Dauer des Entzugs der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (zum Gan- zen vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.3, 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.1 und 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2). Grundsätzlich führt das Fehlen des unbescholtenen Leumunds und der damit verbundenen Vertrauenswürdigkeit zum Entzug B-646/2018 Seite 21 der Zulassung (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.1). Der Entzug der Zulassung hat schwerwiegende Folgen, weil er zu einem Tätigkeitsverbot im Bereich der gesetzlichen Revisionsdienstleistun- gen führt. Dieser bildet daher die ultima ratio für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung (befristet) auszuschliessen (Urteil des BGer 2C_602/2018 vom 6. Septem- ber 2019 E. 5.1.1). Können die Zulassungsvoraussetzungen wiederherge- stellt werden, ist der Entzug dem Zulassungsträger vorerst – wie Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG in Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips festhält – nur anzudrohen. Dies soll dem Betroffenen ermöglichen, Mass- nahmen zu ergreifen, um die Vora ussetzungen wieder zu erfüllen (Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2). Ein schriftlicher Verweis wird erteilt, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG). Im Übrigen kann die Zulassung, den konkreten Um- ständen des Einzelfalls entsprechend, auch nur zeitlich beschränkt sus- pendiert werden (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.1). Die fachliche Qualität der Revisionsdienstleistung ist nicht mehr gewährleistet, wenn eine nachweisbare und sch werwiegende berufliche Fehlleistung vorliegt und ein weiteres bzw. erneutes Fehlverhalten in der Zukunft nicht als klar ausgeschlossen, sondern weiterhin möglich erscheint (Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.1). 5.2 Die Vorinstanz führt aus, aufgrund der qualifizierten Verstösse gegen elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision komme ein Ver- weis nicht in Betracht, da dem Beschwerdeführer die Gewähr für eine ein- wandfreie Prüftätigkeit derzeit gänzlich abgesprochen werden müsse. Die Grenze zu einem leichten Verstoss sei deutlich überschritten. Es liege ein schwerer Verstoss vor, der nach ihrer Behördenpraxis einen Zulassungs- entzug von drei bis vier Jahren rechtfertige. N achteilig zu gewichten sei , dass sich die Verfehlungen in zahlreicher Form im Kernbereich der Revisi- onstätigkeit und im Zeitraum zwischen 2012 bis 2016 und damit in jüngerer Vergangenheit ereignet hätten. Es bestünden grundlegende Zweifel an der einwandfreien Prüftätigkeit des Beschwerdeführers in naher Zukunft, v.a . weil er die kritische Grundhaltung eines Prüfers habe vermissen lassen. Als sorgfältig prüfender Fachmann hätte er die Pflichtverletzungen identifi- zieren und die entsprechenden Konsequenzen ziehen müssen. Seine Aus- führungen im Beschwerdeverfahren belegten zudem keine überzeugende Einsicht. Er versuche nach wie vor, die Bedeutung der Pflichtverletzungen herunterzuspielen. Zudem schiebe er die Schuld weiterhin auf C._______. B-646/2018 Seite 22 In der Niederlegung des Mandats nach erst vier Jahren lasse sich kein po- sitives Element mehr erkennen. Nicht relevant sei, warum das geprüfte Un- ternehmen die Revision behindert habe. Die Höhe des Bilanzfehlbet rags des geprüften Unternehmens sei entgegen der A nsicht des Beschwerde- führers auch nicht relevant. Entlastend wirke, dass die aktenkundigen Vor- fälle ein einziges Mandat beträfen und der Beschwerdeführer grundsätzlich Einsicht zeige, weshalb ein dreijähriger Zulassungs entzug angemessen sei. Der Beschwerdeführer dürfe zwar nicht mehr als leitender Revisor tätig sein. Die W._______ AG biete jedoch nicht ausschliesslich R evisions- dienstleistungen an, sondern sei u.a. in den Bereichen Treuhand, Steuern, Unternehmensberatung, Lohn- und Personaladministration, Immobilien so- wie personelle Unterstützung tätig. Im Jahr 2015 habe das Unternehmen rund 56 %, 2016 rund 54 % des Umsatzes mit Revisionstätigkeiten erzielt. Der Zulassungsentzug führe zwar zu finanziellen Einbussen, könne aber mit der Steigerung von prüfungsfremden Dienstleistungen gemildert wer- den. Das Unternehmen könne auch ohne den Be schwerdeführer bzw. durch eine Umstr ukturierung weiterhin Revisionsdienstleistungen anbie- ten. Die interne Neuorganisation und gegebenenfalls die Anstellung eines zugelassenen Revisors oder Revisionsexperten und dessen Einsetzung im Leitungsorgan sei zumutbar. Der Beschwerdeführer könne zudem weiter- hin an Revisionsdienstleistungen mitwirken. 5.3 Der Beschwerdeführer beantragt im Eventualbegehren die Erteilung ei- nes Verweises; s ubeventualiter einen Zulassungsentzug für ein Jahr. Er rügt, ein dreijähriger Zulassun gsentzug sei unverhältnismässig. Die Vor- instanz lasse die Gründe, weshalb er die Jahresabschlüsse nicht revidiert habe, ausser Acht. Der Leumund sei bestenfalls durch ein einmaliges, sub- jektives Ereignis getrübt, mit Sicherheit aber nicht in objektiver We ise be- schädigt. Er habe sich in seinem gesamten Berufsleben nichts zu Schulden kommen lassen, das Revisionsmandat von sich aus vor Einleitung des Ver- fahrens niedergelegt und damit beweisen, dass er seine Pflichten ernst nehme. Er habe seine Lektion gelernt, ansonsten er die ersatzlose Aufhe- bung der Massnahme beantragt hätte. Er habe nie versucht, die Bedeutung der Pflichtverletzung herunterzuspielen und habe nur erklärt, weshalb er sich von C._______ habe hinhalten lassen. Er bereue seine Unterlassung und weise den Vorwurf der Uneinsichtigkeit zurück. Die Höhe der Über- schuldung sei für die Dauer des Zulassungsentzugs entgegen der Ansicht der Vorinstanz relevant. Die Revisionsverantwortung in einem Konzern mit Millionenumsätzen sei offensichtlich eine andere , als diejenige in einer GmbH, die nach Angaben des Geschäftsführers inaktiv sei. Hätte sich C._______ an die Empfehlungen zur Aktivierung d er Gründungskosten B-646/2018 Seite 23 und zum Rang rücktritt gehalten, wäre die Überschuldung nie ein Thema geworden. Selbst wenn der Beschwerdeführer zu gutgläubig gewesen sein sollte und die Unterlassung nicht aus der Welt geschafft werden könne , habe er keine derart schwere Pflichtverletzung begangen, dass sich ein Zulassungsentzug für drei Jahre rechtfertige. Es sei ausreichend, ihm ei- nen Verweis zu erteilen. Der Zulassungsentzug treffe ihn äusserst hart. Er bemühe sich zurz eit um eine Nachfolgeregelung und den Erhalt der Ar- beitsplätze, da er altershalber aus der Revisionsgesellschaft ausscheiden möchte. Der Wert der Gesellschaft sei davon abhängig, welche Mandate die Gesellschaft übergeben könne. Durch den Zulassungsentzug würde er aber Mandate verlieren. Die Massnahme stehe auch im Vergleich zu an- deren Fällen in einem offensichtlichen Missverhältnis. Die Vorinstanz über- schreite das ihr zustehende Ermessen in rechtsungleicher Weise. 5.4 Der Beschwerdeführer hat gegen die Prüfungs- und Berichterstat- tungspflicht sowie gegen Sorgfaltspflichten verstossen. Das Unterlassen der Revisionen und d as gänzliche Untätigbleiben ist ein e grundlegende und gravierende Verletzung von gesetzlichen Pflichten. Ein sorgfältig han- delnder Revisor bzw. Revisionsexperte wäre gar nie in die Situation des Beschwerdeführers geraten. Auch hat er die kritische Grundhaltung eines Prüfers gänzlich vermissen lassen. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz erwogen hat, ein Verweis komme vorliegend nicht in Betracht und ein Zulassungsentzug sei die geeignete, erforderliche sowie zumutbare Massnahme. Angesichts dessen, dass dem Beschwerdeführer kein Verstoss gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen vorgeworfen wer- den kann (vgl. E. 4.4) und ihm im Zusammenhang mit der Überschuldung nicht vorgeworfen werden kann, die Erstattung einer Überschuldungsan- zeige an das Gericht unterlassen zu haben (vgl. E. 4.3), ist die Entzugs- dauer aber auf zwei Jahre zu reduzieren. Die Vorinstanz betont überdies die fehlende Einsicht des Beschwerdeführers. Der Beschwerdeführer an- erkennt in seinen Ausführungen die festgestellt en Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit den unterlassenen Revisionen, versucht jedoch, diese als nicht so gravierend darzustellen und verweist zu diesem Zweck auf die seines Erachtens unterschiedliche Revisionsverantwortung je nach Grösse der revisionspflichtigen Gesellschaft, was die Frage nach seiner Einsicht aufwirft. Indessen ist dem Recht jedes Beaufsichtigten, im Rahmen des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor der Vorinstanz und in einem Be- schwerdeverfahren seinen Standpunkt möglichst zu verteidigen, gebüh- rend Rechnung zu tragen. Solche Argumente, sofern sie lediglich gegen- über der Aufsichtsbehörde oder der Rechtsmittelinstanz vorgebracht wer- den, sind daher entsprechend zu würdigen und nur mit Zurückhaltung als B-646/2018 Seite 24 Ausdruck mangelnder Einsicht zu werten (Urteil des BVGer B -2332/2018 vom 11. März 2020 E. 2.3.2). Ein Zulassungsentzug ist gezwungenermas- sen mit wirtschaftlichen Folgen für den Betroffenen verbunden; diese las- sen die verfügte Massnahme daher nicht automatisch als unverhältnismäs- sig erscheinen. Zw ar hat der befristete Entzug der Zulassung des Be- schwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem faktischen Berufsverbot keine Rede sein (BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Im Hinblick auf das zu verwirklichende öffentliche Interesse an qualitativ hoch- stehenden Revisionsdienstleistungen sind gewisse wirtschaftliche Einbus- sen und die Reorganisation der Geschäftsstrukturen als zumutbar anzuse- hen (Urteil des BVGer B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7.4). Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, kann der finanzielle Schaden vorliegend durch eine Steigerung von prüfungsfremden Dienstleistungen gemildert werden, was der Beschwerdeführer offenbar auch schon vollzogen hat. Die inzwischen in V._______ AG umfirmierte Gesellschaft bietet nun gemäss Angaben auf ihrer Webseite keine Revisionsdienstleistungen an. Soweit die Nachfolgeregelung im Unternehmen des Beschwerdeführers durch den Zulassungsentzug beeinträchtigt wird, ist dies hinzunehmen. Ein Zulas- sungsentzug für die Dauer von zwei Jahren erscheint verhältnismässig. 6. Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfü- gung sinngemäss auch im Kostenpunkt. Die Aufsichtsbehörde erhebt für ihre Verfügungen, Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren (Art. 21 Abs. 1 RAG). Für ein verwaltungsrechtliches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird eine Gebühr nach Zeitaufwand erhoben; der Stundenan- satz beträgt Fr. 250.– (Art. 21 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit 11 Stunden veranschlagt, was auch, nachdem das Gericht zum Schluss gekommen ist, dass der Zulassungsentzug auf zwei Jahre zu reduzieren ist, angemessen erscheint. Der Beschwerdeführer hat denn auch nichts gegen die Höhe der Verfahrenskosten vorgebracht, weder an sich noch im Fall einer allfälligen Gutheissung seiner Beschwerdebegehren oder -eventualbegehren. B-646/2018 Seite 25 7. Die Beschwerde erweist sich als teilweise b egründet und ist, soweit sie Dauer des Zulassungsentzugs betrifft, teilweise gutzuheissen . Die ange- fochtene Verfügung ist in Dispositiv-Ziff. 1 dahingehend abzuändern, dass dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren entzogen wird. Im Übrigen ist die Be schwerde abzuwei- sen. 8. 8.1 Entsprechend dem Verfahrensausgang obsiegt der Beschwerdeführer teilweise, jedoch in untergeordnetem Umfang, weshalb ihm geringfügig re- duzierte Verfahrenskosten von Fr. 2'500.– aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Vorinstanzen tragen keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). 8.2 Der Beschwerdeführer hat als teilweise obsiegende Partei Anspruch auf eine gekürzte Parteientschädigung für die ihm erwachsenen notwendi- gen Kosten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Entschä- digung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere Auslagen der Partei; unnötiger Aufwand wird nicht entschädigt (Art. 8 ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters bemes- sen, wobei d er Stundenansatz für Anwälte mindestens Fr. 200.– und höchstens Fr. 400.– beträgt und die Mehrwertsteuer darin nicht enthalten ist (Art. 10 Abs. 1 und 2 VGKE). Wird keine Kostennote eingereicht, so setzt das Gericht die Entschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers hat keine Kostennote eingereicht. Aufgrund der Akten und des ge schätzten notwendigen Auf- wands der Vertret ung erscheint eine gekürzte Parteientschädigung von Fr. 1'000.– als angemessen. Die Vorinstanz ist als verfügende Behörde zu verpflichten, dem Beschwerdeführer diesen Betrag als Parteientschädi- gung zu entrichten (Art. 64 Abs. 2 VwVG). B-646/2018 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung vom 27. Dezember 2017 wird in Dispositiv-Ziff. 1 dahingehend abgeändert, dass dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren entzogen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.– werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss entnommen. Der Restbe- trag von Fr. 500.– wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschä- digung von Fr. 1'000.– zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Willisegger Astrid Hirzel B-646/2018 Seite 27 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: 2. Dezember 2020