Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 127 604 2021 128 Arrêt du 14 juin 2022 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière : Melany Madrid Parties A.________ et B.________, recourants, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour la rénovation/transformation d’un immeuble; frais d’entretien d’immeuble et/ou d’économie d’énergie ou investissement pour une construction nouvelle Recours du 3 décembre 2021 contre la décision sur réclamation du 3 novembre 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2019Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________ et B.________ (les recourants) sont copropriétaires de l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________. Selon l’inscription au Registre foncier disponible en ligne, il s’agit d’une propriété par étages (PPE), constituée de trois appartements et d’un local artisanal. Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, les recourants ont annoncé une valeur fiscale de CHF 757'000.- pour cet immeuble, des frais d’entretien d’immeuble effectifs de CHF 508'976.- et des loyers de CHF 33'760.-. Dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 2019, ils ont précisé que CHF 6'191.- représentaient les « charges et entretien courant du bâtiment 2019 » et que CHF 670'380.- correspondaient aux « travaux de rénovation 2019 – suite Rénovation complète de 3 appartements existants », dont CHF 167'595.- de part de plus-value et CHF 502'785.- de part d’entretien. Par avis de taxation du 18 février 2021 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des contributions a notamment établi la valeur fiscale de l’immeuble en question à CHF 757'000.- et refusé la déduction des frais d’entretien effectifs revendiqués. Il a toutefois admis en déduction des frais d’entretien fixés forfaitairement à CHF 6'752.-. B. Le 14 mars 2021, les recourants ont formé réclamation contre l’avis de taxation précité. Ils ont sollicité le réexamen des frais déductibles relatifs à la rénovation des trois appartements de la PPE concernée. Ils ont expliqué en substance qu’ils avaient rénové le bâtiment entre 2019 et 2020, n’ayant pas la possibilité de le démolir, que la structure du bâtiment (toiture, façades, volume) avait été conservée et qu’ils avaient été au bénéfice d’une subvention pour la rénovation. Ils ont encore ajouté ce qui suit : « Nous sommes bien conscients qu’une partie des travaux peuvent apporter une plus-value à l’immeuble mais nous vous demandons dès lors de déduire les rénovations effectives et les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement : tel que le certificat CECB isolation de façade et de toiture et les plafonds des caves, le remplacement des fenêtres pour un gain thermique, le remplacement du chauffage à mazout par une pompe à chaleur géothermie, l’installation de panneaux solaires photovoltaïques et le renouvellement des appareils électroménagers. Dans la rénovation, nous pouvons rajouter la rénovation de la façade, de la couverture et de la toiture ainsi que la ferblanterie. L’étanchéité du toit plat existant et de tous les sous bassement. La peinture intérieure et extérieure sur tous les boiseries existantes. Nous avons aussi dû poser un échafaudage. Remplacements des cuisines et des salles de bains. L’installation électrique. Les canalisations pour adaptations à la norme selon les prescriptions raccordement à la STEP, séparation eaux claires (avec bac de rétention) et usées ». Finalement, ils ont allégué qu’il n’y avait pas eu de changement d’affectation de l’immeuble et ont requis une inspection des lieux. Ils ont joint le permis de construire délivré par la Préfecture de la Sarine, le préavis favorable du Service des constructions et de l’aménagement (SeCa) et des photos des travaux concernés. Par décision sur réclamation du 3 novembre 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des frais d’entretien effectifs d’immeuble. Il a notamment constaté que les travaux sur le bâtiment en question de CHF 713'276.-, à savoir CHF 42'896.- en 2018 et CHF 670'380.- en 2019, représentaient une plus-value non déductible. Il a relevé que les recourants eux-mêmes s’entendaient à dire que les travaux correspondaient à une transformation complète du bâtiment, si bien qu’il s’agissait économiquement d’une nouvelle Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 construction et que par conséquent les dépenses y relatives n’étaient pas déductibles du revenu. Il a ajouté que, se basant sur les plans en sa possession ainsi que les photos jointes à la réclamation, les travaux ont été très importants et ne consistaient pas en un simple assainissement. Il a finalement rejeté la demande d’inspection des lieux au motif que le dossier suffisait à lui seul. C. Par acte du 3 décembre 2021, les recourants interjettent recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Ils concluent à l’admission de la déduction des investissements destinés à économiser l’énergie tels que l’isolation, le remplacement des fenêtres, le remplacement de la chaudière à mazout par une pompe à chaleur géothermie, la mise en place de panneaux solaires photovoltaïques et le renouvellement des appareils électroménagers. A l’appui de leur position, ils reprennent pour l’essentiel les arguments avancés dans leur réclamation du 14 mars 2021. Ils expliquent qu’ils ont dû rénover les habitations avec la contrainte de conserver la structure et la toiture du bâtiment, charpente, ossature en bois, les façades, les murs mitoyens ainsi que le volume du bâtiment, ceci pour répondre aux exigences du SeCa, ce qui leur a causé des complications et des frais supplémentaires. L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 6 décembre 2021, a été versée dans le délai imparti. Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. Dans ses observations du 28 février 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il maintient ses arguments et ajoute en substance que les travaux réalisés sont comparables à une reconstruction du fait de l’ampleur des interventions. Il explique que les plans de la mise à l’enquête démontrent que les recourants n’ont laissé subsister que quelques parties secondaires de l’ouvrage primitif tels que les façades, la toiture et quelques murs mitoyens et que l’intérieur du bâtiment a été quasiment entièrement démoli et reconstruit. Il indique qu’une telle transformation revient à une nouvelle construction au sens de la jurisprudence et que les frais y relatifs ainsi que les dépenses pour les mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admis en déduction. Le 7 mars 2022, une copie de ces observations a été transmise pour information aux recourants. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige. en droit 1. Procédure 1.1. Le recours, interjeté le 3 décembre 2021 contre une décision sur réclamation du 3 novembre 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 1.2. Les recourants évoquent le fait que le Service cantonal des contributions aurait pu procéder à une inspection des lieux et semblent déplorer que tel n'ait pas été le cas. Pour autant, ils ne prennent pas de conclusion en ce sens dans leur recours. Même si tel avait été le cas, cette offre de preuve (art. 59 al. 2 CPJA) serait rejetée dans la mesure où la Cour est à même de se fonder sur les pièces produites au dossier et sur les faits allégués par les recourants. Elle ne voit pas en quoi une inspection des lieux mettrait en lumière d'autres éléments déterminants pour l'issue du litige. Impôt fédéral direct (604 2021 127) 2. Point litigieux Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________. Le Service cantonal des contributions a fixé cette déduction pour la période fiscale 2019 au montant forfaitaire de CHF 6'752.-. Les recourants sont quant à eux d’avis que la déduction à admettre doit porter sur les investissements destinés à économiser l’énergie tels que l’isolation, le remplacement des fenêtres, le remplacement de la chaudière à mazout par une pompe à chaleur géothermie, la mise en place des panneaux solaires photovoltaïques et le renouvellement des appareils électroménagers. 3. Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs 3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 3.2. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2). Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a OFIP).Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 3.3. L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 n. 17; NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14). 3.4. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs- kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24). Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC FR 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 3.2; ACCR FR 1988 II. E n o 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2017, art. 32 n. 11). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Ces principes ont été rappelés à de nombreuses reprises par la Cour fiscale notamment dans des causes concernant des travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018; 604 2019 32 précité consid. 3.2.). 3.5. La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 140 à 144). 3.6. L'ODIP définit les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement de la façon suivante (art. 5 al. 1): « Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments existants ». 3.7. La déduction de dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des bâtiments neufs, de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables économiquement à une nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.2 ss et 3.2 s. et les références). En effet, lorsque la rénovation complète revient pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une « construction » et non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses pour des mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont encore été rappelés par le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 et les références). La Cour de céans s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes concernant des travaux de rénovation et les dépenses pour des mesures destinées à économiser l’énergie (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4; 604 2014 43 du 29 décembre 2015 consid. 4; 604 2019 32 précité consid. 5.2). 4. Discussion sur l’existence de frais d’entretien d’immeuble effectifs 4.1. Les recourants ne contestent pas la nature des travaux en question mais font d’abord valoir que ceux-ci ont uniquement porté sur l’intérieur du bâtiment, qu’ont été conservés la structure, la toiture, la charpente, l’ossature en bois, les façades, les murs mitoyens ainsi que le volume et donc qu’« on ne peut pas considérer [le] bâtiment comme neuf ». Les arguments avancés par les recourants ne sont d’aucune pertinence selon la jurisprudence pour qualifier les travaux de nouvelle construction sous l’angle du droit fiscal. La Cour fiscale a en effet déjà eu l’occasion de relever que des travaux équivalent économiquement à une nouvelle construction lorsque à l’intérieur de son enveloppe, et sans que son volume, son affectation et son emplacement soient modifiés, un bâtiment subit une profonde transformation comparable dans son résultat à une démolition suivie d’une reconstruction. Et que tel était le cas notamment lorsque l’on remplace les éléments principaux d’un ouvrage existant, en ne laissant subsister que certains éléments secondaires comme les murs extérieurs (voir par ex. arrêt TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4b et les références). Or, comme le relève le Service cantonal des contributions dans sa décision sur réclamation du 3 novembre 2021, les plans et les photos figurants au dossier de la cause font ressortir que les travaux entrepris par les recourants ont notamment consisté à évider l’intérieur de l’immeuble, à sa reconstruction et à l’aménagement des combles. Les travaux entrepris Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 ont donc été importants et ont touché les éléments essentiels de l’immeuble, si bien qu’ils sont comparables à une nouvelle construction. Par ailleurs, l’importance particulière des travaux ressort également des montants investis de CHF 713'276.-. Dans ces circonstances, il faut constater que les travaux en question vont bien au-delà de la simple compensation de l’usure de la chose et ne peuvent de ce fait pas être déduits du revenu imposable. 4.2. Il semblerait ensuite que les recourants se prévalent des subventions cantonales qu’ils se sont vus octroyées dans le cadre du Programme d’encouragement en matière d’énergie pour essayer de démontrer que la rénovation du bâtiment concerné ne peut pas être qualifiée de nouvelle construction. Ils ne peuvent toutefois pas être suivis. En effet, les aides financières qu’ils allèguent avoir touchées émanent d’une autorité qui applique un autre domaine du droit, qui se fonde sur des bases légales et des conditions d’octroi qui lui sont propres, et par conséquent, les décisions qu’elle établit ne lient pas l’autorité fiscale. 4.3. Au surplus, le fait que les recourants, au stade de la procédure de recours, limitent leurs conclusions à la déduction des investissements destinés à économiser de l’énergie et au renouvellement des appareils électroménagers ne remet pas en question l’issue du litige. En effet, lorsque la rénovation complète revient, comme en l’espèce, à une construction du point de vue fiscal, les dépenses pour des mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas non plus être admises en déduction au sens de la jurisprudence. C’est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions n’a pas admis la déduction des frais d’entretien effectifs relatifs aux travaux réalisés par les recourants sur l’immeuble concerné pour la période fiscale 2019, tant au titre de frais d’entretien qu’au titre de dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie. Il sied finalement de relever que, contrairement à ce que prétendent les recourants, les frais d’entretien d’immeuble effectifs pour une nouvelle période fiscale peuvent être revendiqués par les contribuables indépendamment du sort de la déduction y relative de la précédente période fiscale. Dans le cas particulier, les travaux déclarés pour la période fiscale 2019 ont été ici qualifiés de dépenses d’investissement et donc non déductibles. Toutefois, les éventuels frais effectifs revendiqués à l’avenir, qui seront destinés à compenser l'usure normale due à l'usage du bâtiment et à l'écoulement du temps, devront être analysés par le Service cantonal des contributions, et si les conditions à leur déduction sont remplies, ils pourront être déduits du revenu. 5. Sort du recours Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. Impôt cantonal (604 2021 128) 6. Point litigieux Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs concernant l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________.Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 7. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans la même mesure que pour l'impôt fédéral direct. Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu. 7.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. 8. Sort du recours Le recours formé en droit cantonal est rejeté. Frais 9. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance de frais du même montant. (dispositif en page suivante)Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2021 127) 1. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 3 novembre 2021 est confirmée. Impôt cantonal (604 2021 128) 2. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 3 novembre 2021 est confirmée. Frais 3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 14 juin 2022/mma Le Président : La Greffière :