Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 80 604 2014 81 Arrêt du 25 février 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – Recevabilité de la réclamation – Fardeau de la preuve d'un envoi sous pli simple Recours du 2 juillet 2014 contre la décision sur réclamation du 2 juin 2014 concernant l'impôt fédéral et l'impôt cantonal pour la période fiscale 2012Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ et B.________, à C.________, ont fait valoir pour la période fiscale 2012 des frais de garde (code 4.380) pour CHF 12'000.-. Ils ont également demandé la déduction pour contribuable aux études ou en apprentissage (code 6.130) pour leur fils majeur D.________. Ils ont revendiqué des frais médicaux (code 5.110) pour une somme de CHF 2'024.-. Enfin, ils ont fait valoir des frais d'entretien d'immeuble (code 4.310), en lien avec le ramonage et le contrôle de combustion de leur chaudière, la location d'une pelle pour la remise en état de leur terrain, la pose d'une toile géotextile sur leur place de parc ainsi que des frais relatifs au compteur d'eau. Par taxation ordinaire du 21 novembre 2013, l'impôt cantonal des époux a été fixé à CHF 3'927.75, sur la base d'un revenu imposable de CHF 62'854.-, et l'impôt fédéral à CHF 640.-, sur la base d'un revenu imposable de CHF 67'226.-. Les frais de garde n'ont pas été retenus, à défaut de justificatifs. La déduction en lien avec les études de leur fils aîné leur a été également refusée, dès lors qu'elle n'est due qu'à ce dernier, sous son propre chapitre fiscal. Les frais médicaux revendiqués, inférieurs aux 5 % de leur revenu net, n'a pas donné lieu à une déduction supplémentaire. Quant aux frais d'entretien d'immeubles, c'est une somme de CHF 7'079.- qui leur a été défalquée sur les CHF 8'082.- revendiqués, certains frais ayant été considérés comme une plus-value ou comme d'autres frais non déductibles. Le 3 mars 2014, les époux A.________ et B.________ se sont adressés en courrier recommandé au Service cantonal des contributions pour contester la taxation précitée, en se référant expressément à deux interventions précédentes similaires envoyées sous pli simple le 1 er décembre 2013 et le 15 janvier 2014, demeurées sans réponse du fisc. Dans un premier temps, le Service cantonal des contributions a requis des contribuables divers documents pour finalement déclarer, le 2 juin 2014, leur courrier du 3 mars 2014, considéré comme une réclamation, irrecevable, pour cause de tardiveté. B. Contre la décision sur réclamation, A.________ et B.________ interjettent recours de droit administratif le 2 juillet 2014 auprès du Tribunal cantonal. Ils concluent implicitement à la recevabilité de leur réclamation et à la déduction des frais de garde et des frais d'entretien de leur maison, soit en particulier les frais de location de la pelleteuse et de contrôle de combustion et des panneaux solaires. Ils font en particulier valoir qu'ils sont intervenus à deux reprises après réception de l'avis de taxation auprès du fisc qui n'a finalement réagi qu'à leur troisième courrier. Une avance de frais de CHF 600.- a été payée le 11 août 2014. Dans ses observations du 10 septembre 2014, le Service cantonal des contributions propose le rejet du recours. Il conteste d'abord avoir reçu les courriers que les contribuables lui auraient adressés en décembre 2013 et en janvier 2014. Constatant ensuite que l'avis de taxation 2012 leur a été notifié le 21 novembre 2013, il considère que la réclamation du 3 mars 2014 a été déposée hors délai et que c'est à juste titre qu'il l'a dès lors déclarée irrecevable, pour cause de tardiveté. Dans leurs contre-observations du 18 octobre 2014, les recourants insistent sur leurs envois de décembre 2013 et janvier 2014 et se plaignent de l'absence réitérée de réactions de la part du fisc, que ce soit à leurs écrits ou leurs appels téléphoniques. Ils prétendent ainsi que leur réclamation, déposée à peine quelques jours après notification de la taxation, a été déposée dans les délais Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 légaux. S'exprimant également sur le fond du litige, ils déposent en outre plusieurs documents en lien avec les déductions revendiquées. Dans ses ultimes remarques du 7 novembre 2014, le fisc maintient sa position, tout en relevant, sur le fond, que les pièces produites ne permettent toujours pas d'établir en particulier les frais de garde. Le 4 décembre 2015, les recourants se sont plaints de l'absence de réaction du fisc à leurs interventions en lien avec plusieurs périodes fiscales et, s'agissant de la période litigieuse, de mises en poursuite. Ce courrier a été transmis au fisc afin qu'il lui donne la suite utile. Derechef, le 5 février 2016, les intéressés se sont à nouveau adressés à l'Instance de céans, en lien avec plusieurs périodes fiscales subséquentes à celle ici contestée, en particulier la période fiscale 2013. Il sera fait état des arguments, développés par les parties à l'appui de leurs conclusions, dans les considérants de droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2014 80) 1. Le recours, déposé le 2 juillet 2014 contre une décision sur réclamation du 2 juin 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable, s’agissant de l’impôt fédéral direct, sous réserve de ce qui suit. Les recourants se sont en effet adressés à deux reprises à l'Instance de céans pour se plaindre du silence du fisc face à leurs interventions, en particulier s'agissant de la période fiscale 2013. Ces écrits, dans la mesure où ils ne concernent pas la période 2012 litigieuse, n'ont pas à être examinés dans le présent jugement et les éventuelles conclusions qu'ils auraient pu prendre à cet égard, irrecevables. Cela étant, s'agissant en particulier de la période fiscale 2013, il sied de souligner, renseignements pris auprès du fisc, qu'une décision sur réclamation a été rendue le 2 octobre 2015, laquelle n'a pas fait l'objet d'un quelconque recours. Suite à leur intervention du 4 décembre 2015, une lettre explicative leur a en outre été adressée le 23 décembre 2015. 2. a) L'art. 132 al. 1 LIFD dispose que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). La preuve de l'expédition d'un acte de procédure en temps utile incombe à la partie, respectivement à son avocat. Une preuve stricte est exigée, la vraisemblance prépondérante ne suffisant pas (arrêts TF 4A_374/2014 du 26 février 2015 consid. 3.2; 9C_564/2012 du 12 septembre 2012 consid. 2 et les références; FRÉSARD, Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n° Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 29 ad art. 48 LTF). Il en va ainsi également du respect du délai de recours (arrêt TF 9C_564/2012 précité) Un envoi sous pli simple ne fait pas preuve de sa réception (arrêt TF 2C_357/2013, 2C_358/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.7; ATF 137 III 208 consid. 3.1.2; 105 III 43 consid. 2a). b) Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). L'énumération des motifs autorisant la restitution du délai n'est pas exhaustive. Cette dernière n'est toutefois possible que lorsque le non-respect du délai de réclamation n'est pas imputable à une faute du contribuable ou de son mandataire. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais également l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur provoquée par une autorité. L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, ad art. 133 n. 33 ss; ZWEIFEL in ZWEIFEL / ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2 e éd. 2008, ad art. 133 n. 19; voir également en droit fiscal cantonal argovien harmonisé KLÖTI-WEBER / SIEGRIST / WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, ad art. 187 no 11). c) En l'espèce, est litigieuse la question de savoir si les recourants ont interjeté réclamation en temps utile. L'avis de taxation 2012 date du 21 novembre 2013. Les recourants se sont adressés au fisc par envoi recommandé du 3 mars 2014 pour la contester, tout en se référant à deux écrits antérieurs adressés au Service cantonal des contributions par courrier simple, écrits que ce dernier déclare ne pas avoir reçus. Il n'est pas contesté en soi que le courrier du 3 mars 2014 a été déposé largement après le délai de trente jours à compter de la notification de la taxation du jeudi 21 novembre 2013, notification faite également sous pli simple, et qui a dû intervenir dans les jours qui ont suivi, soit probablement le lundi 25 novembre suivant. Cela étant, les recourants déclarent s'en être pris à dite taxation précédemment par deux fois, le 1er décembre 2013 et le 15 janvier 2014. Ces deux courriers ont été joints au recours. Le fisc conteste les avoir reçus tous les deux. En vertu de la jurisprudence précitée, il appartient aux recourants de prouver leur envoi. Même s'il est pour le moins surprenant que deux courriers se soient perdus durant un laps de temps aussi bref, il n'en demeure pas moins que le fardeau de la preuve de l'envoi et du respect du délai incombe aux recourants. En choisissant de procéder à un envoi par pli simple, lequel ne permet pas de prouver sa réception, ils ont ainsi pris le risque de ne pas réussir à y parvenir. Les exemplaires joints au recours ne suffisent pas à cet égard. Ils ne permettent pas de prouver, au degré strict de la preuve, ni que l'expédition de ces courriers a bien eu lieu dans le délai de trente jours à compter de la notification de l'avis de taxation, ni que le fisc les a reçus et que, partant, la réclamation est intervenue en temps utile. Dans ces circonstances, c'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a déclaré le courrier du 3 mars 2014 irrecevable comme réclamation, pour cause de tardiveté, et à défaut d'autres actes Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 dûment expédiés durant le délai de trente jours et reçus en bonne et due forme. Les recourants ne font par ailleurs pas valoir de motif de restitution du délai. 3. Malgré ce qui précède, notons que le fisc a néanmoins instruit les griefs des recourants en leur demandant de fournir certaines pièces et leur a donné des réponses qui paraissent a priori correctes et conformes à la jurisprudence actuellement en vigueur, notamment s'agissant de certains frais d'entretien, dont les abonnements d'entretien d'une chaudière (cf. arrêt TC FR 604 2013 87/88 du 17 mars 2015). Concernant en particulier les frais de garde, rappelons qu'il appartient aux contribuables de prouver les montants y relatifs dès lors qu'il s'agit de déductions, au contraire des revenus qu'il appartient au fisc d'établir. Or, les frais litigieux auraient été payés de main à main et les recourants n'ont été en mesure de fournir aucun justificatif, mis à part une facture du 3 janvier 2013, pour l'année 2012, établie, selon les affirmations des recourants, par leur employée, E.________, facture non signée, dont il ressort en outre que les cotisations sociales sont entièrement à la charge de cette dernière, ce qui semble pour le moins surprenant dans le cadre d'un contrat de travail usuel. Enfin, cette facture concerne semble-t-il tant des heures de garde des enfants que des actes de la vie quotidienne destinés à aider le recourant, affecté dans sa santé, sans qu'il ne soit possible de faire le tri entre ce qui pourrait donner lieu à une déduction sous le code 4.380 et ce qui n'a rien à y faire. Dans ces conditions, cette pièce ne saurait manifestement établir l'existence de frais déductibles. 4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.- et de les compenser avec l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2014 81) 5. Le recours, déposé le 2 juillet 2014 contre la décision sur réclamation du 2 juin 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi cantonale du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code cantonal du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable, s’agissant de l’impôt cantonal, avec les mêmes réserves que celles émises concernant l'impôt fédéral direct sous considérant 1, en lien avec les interventions des recourants sur les périodes fiscales postérieures à celle ici en cause. 6. a) En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 175 al. 1 LICD et 48 al. 1 LHID). L'art. 150 al. 3 LICD reprend quant à lui le contenu de l'art. 133 al. 3 LIFD. Quant à l'art. 150 al. 4 LICD, il dispose que les délais fixés dans la présente loi ou par l’autorité ne sont pas suspendus pendant les périodes de féries au sens de l’article 30 al. 1 Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 CPJA. S'agissant des motifs d'empêchement justifiant la restitution d'un délai, les mêmes principes qu'en matière d'impôt fédéral direct prévalent au niveau cantonal. b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal, s'agissant de l'irrecevabilité de la réclamation déposée le 3 mars 2014. Ici aussi, les recourants ne font pas valoir de motif de restitution de délai. 7. a) Dans ces circonstances, le recours, formé en droit cantonal, doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable, pour les mêmes motifs qu'en droit fédéral. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2014 80) 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2014 81) 3. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 25 février 2016/ape Président Greffière