<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">Bundesgericht </div> <div class="para">Tribunal fédéral </div> <div class="para">Tribunale federale </div> <div class="para">Tribunal federal </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <img height="74" src="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/displayimage.php?id=2024-10-10-9C_305-2023.1&amp;type=gif" width="95"/> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9C_305/2023</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Arrêt du 10 octobre 2024</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>IIIe Cour de droit public</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Composition </div> <div class="para">MM. et Mmes les Juges fédéraux Parrino, Président, </div> <div class="para">Stadelmann, Moser-Szeless, Beusch et Scherrer Reber. </div> <div class="para">Greffière : Mme Vuadens. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Participants à la procédure </div> <div class="para">A.________, </div> <div class="para">représentée par Lambelet &amp; Associés SA, </div> <div class="para">recourante, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>contre</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève, </div> <div class="para">intimée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Objet </div> <div class="para">Impôt cantonal et communal du canton de Genève et impôt immobilier complémentaire, période fiscale 2016, </div> <div class="para"> </div> <div class="para">recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 28 mars 2023 (A/869/2022-ICC ATA/331/2023). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Faits :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.</b> </div> <div class="para">A.________ est au bénéfice d'un droit d'habitation sur une maison sise sur la parcelle n° xxx de la commune de U.________ depuis le 19 mars 1997. Le droit d'habitation a été inscrit au registre foncier. Ses enfants B.________ et C.________ sont propriétaires de l'immeuble, à parts égales. </div> <div class="para">Par bordereau de taxation du 6 décembre 2017 concernant la période fiscale 2016, confirmé sur réclamation le 18 février 2022, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a inclus dans la fortune de A.________ l'immeuble pour lequel elle était au bénéfice d'un droit d'habitation. Elle lui a également réclamé le paiement de l'impôt immobilier complémentaire dû en lien avec cet immeuble. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>B.</b> </div> <div class="para">A.________ a recouru contre la décision sur réclamation du 18 février 2022 auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif), soutenant que l'impôt sur la fortune et l'impôt immobilier complémentaire dus en lien avec l'immeuble devaient être prélevés non pas auprès d'elle, mais auprès des propriétaires. Par jugement du 31 octobre 2022, le Tribunal administratif a rejeté le recours. </div> <div class="para">Par arrêt du 28 mars 2023, la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours que la contribuable avait formé contre ce jugement. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>C.</b> </div> <div class="para">Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 28 mars 2023, de dire que la fortune immobilière représentée par l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'un droit d'habitation est imposable auprès de B.________ et de C.________, que l'impôt immobilier complémentaire dû en lien avec cet immeuble est également dû par B.________ et C.________, de constater que le bordereau d'impôt cantonal et communal 2016 est nul et d'inviter le Département des finances à émettre un nouveau bordereau conforme au droit. </div> <div class="para">L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale s'en remet à l'appréciation du Tribunal fédéral. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Considérant en droit :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.1.</b> Le recours est dirigé contre un arrêt final (<span class="artref">art. 90 LTF</span>) rendu dans une cause de droit public (<span class="artref">art. 82 let. a LTF</span>) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (<span class="artref">art. 86 al. 1 let</span>. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'<span class="artref">art. 83 LTF</span> ne soit réalisée. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte en vertu des <span class="artref">art. 82 ss LTF</span> et, s'agissant de l'impôt sur la fortune, une matière harmonisée sous le titre 2 de la LHID (RS 642.14), également en vertu de l'<span class="artref">art. 73 al. 1 LHID</span>. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.2.</b> Le recours a par ailleurs été interjeté en temps utile (<span class="artref">art. 100 al. 1 LTF</span>) et dans les formes prescrites (<span class="artref">art. 42 LTF</span>) par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (<span class="artref">art. 89 al. 1 LTF</span>). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.3.</b> Selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ont un caractère subsidiaire (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-I-160%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page160">ATF 148 I 160</a> consid. 1.6; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-113%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page113">141 II 113</a> consid. 1.7). Toutefois, les conclusions de la recourante, lues à la lumière des motifs du recours, peuvent être comprises en ce sens qu'elle demande en réalité que l'arrêt attaqué soit réformé et que la taxation 2016 n'inclue pas d'impôt sur la fortune ni d'impôt immobilier complémentaire en lien avec l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'un droit d'habitation. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.1.</b> Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (<span class="artref">art. 106 al. 1 LTF</span>). Toutefois, conformément à l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span>, le Tribunal fédéral ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si le grief a été invoqué et motivé, à savoir exposé de manière claire et détaillée (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-III-81%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page81">ATF 149 III 81</a> consid. 1.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-I-127%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page127">148 I 127</a> consid. 4.3). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.2.</b> Sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (<span class="artref">art. 95 let</span>. c, d et e LTF), le recours ne peut pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est toujours possible de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire (<span class="artref">art. 9 Cst.</span>) ou contraire à un droit fondamental (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F150-I-31%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page31">ATF 150 I 31</a> consid. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F145-I-108%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page108">145 I 108</a> consid. 4.4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-369%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page369">142 II 369</a> consid. 2.1). S'agissant du droit cantonal harmonisé, le Tribunal fédéral en vérifie toutefois librement la conformité et son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, sauf si cette loi fédérale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons. Dans ce cas, l'examen du Tribunal fédéral est limité à l'examen de la violation de droits constitutionnels invoqués de manière conforme aux exigences de l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span> qui viennent d'être rappelées (supra consid. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-313%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page313">ATF 144 II 313</a> consid. 5.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-V-94%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page94">142 V 94</a> consid. 1.3; V 513 consid. 4.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-II-207%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page207">134 II 207</a> consid. 2). L'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la loi fédérale d'harmonisation se détermine par l'interprétation (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F128-II-56%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page56">ATF 128 II 56</a> consid. 3b et les références; arrêt 9C_393/2023 du 10 juin 2024 consid. 7.2.1 destiné à la publication). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (<span class="artref">art. 105 al. 1 LTF</span>), sous réserve des cas prévus à l'<span class="artref">art. 105 al. 2 LTF</span>. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que la Cour de justice a retenu qu'il incombait à la recourante de s'acquitter de l'impôt sur la fortune et de l'impôt immobilier complémentaire genevois en lien avec l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'un droit d'habitation inscrit au registre foncier. Ces deux questions sont examinées successivement ci-après. </div> <div class="para"> <i>Impôt sur la fortune</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para">L'impôt sur la fortune est un impôt harmonisé (art. 1 al. 1 et art. 13 à 14a LHID). Il a pour objet l'ensemble de la fortune nette (<span class="artref">art. 13 al. 1 LHID</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.</b> La LHID ne prévoit qu'une seule règle d'attribution fiscale des éléments de fortune, à l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> (HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 8 ad <span class="artref">art. 13 LHID</span>; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 358 § 9). Selon cette disposition, la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier. Le fait que la LHID ne prévoit qu'une règle spécifique en matière d'attribution de la fortune doit être compris en ce sens que, dans tous les autres cas, il faut en principe se fonder sur les rapports de propriété de droit civil, lesquels sont contraignants pour l'attribution fiscale des biens (TEUSCHER/LOBSIGER, op. cit., n° 8 ad <span class="artref">art. 13 LHID</span>). Un élément de fortune est donc en principe attribué à son propriétaire civil (REICH, op. cit., p. 358 § 10; concernant la situation spécifique des rapports fiduciaires, cf. TEUSCHER/LOBSIGER, op. cit., n° 9 s. ad <span class="artref">art. 13 LHID</span> et les références; REICH, op. cit., p. 358 § 10). La doctrine semble admettre que la règle de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> s'applique aussi aux rapports qui sont comparables à ceux d'un usufruit, notamment aux usufruits de fait ("faktische Nutzniessungen"; TEUSCHER/LOBSIGER, op. cit., n° 26 ad <span class="artref">art. 13 LHID</span> et les références) en précisant parfois que la reconnaissance de l'existence d'un rapport comparable à l'usufruit ne doit pas être admis "trop vite" (REICH, op. cit., p. 358 § 10; cf. aussi MARKUS REICH/MADELEINE SIMONEK, Die Begünstigung an einer Familienunterhaltsstiftung im Vermögenssteuerrecht, PJA 8/2004, p. 1000). Dans un cas concernant un immeuble acquis avec constitution simultanée d'une servitude personnelle irrégulière au sens de l'<span class="artref">art. 781 CC</span> en faveur de la bénéficiaire qui obtenait par là la possession, l'usage et la jouissance de certaines parties du bâtiment, le Tribunal fédéral a retenu qu'"en vertu de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span>, qui n'a pas d'équivalent en droit cantonal neuchâtelois et qui trouve de ce fait application en vertu de l'<span class="artref">art. 72 al. 2 LHID</span>, il y a lieu de n'imposer au titre de la fortune dans le chapitre des nouveaux propriétaires qu'une quote-part de la valeur fiscale de l'immeuble en cause" (arrêt 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 4.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.</b> La réglementation harmonisée concernant l'attribution fiscale des éléments de fortune s'impose aux cantons (cf. aussi en ce sens l'arrêt précité 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 4.2), afin de créer un système cohérent en la matière et d'éviter les situations de double imposition ou de double non imposition. Au plan procédural, cela a pour conséquence que le Tribunal fédéral examine avec un libre pouvoir d'examen si la solution adoptée par un canton concernant l'attribution fiscale d'un élément de fortune est conforme à la LHID (supra consid. 2.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.1.</b> Dans le canton de Genève, l'impôt sur la fortune est régi par la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; rs/GE D 3 08). À l'instar de la LHID (supra consid. 5.1), la LIPP ne prévoit pas de règle d'attribution générale des éléments de fortune et précise uniquement, à l'art. 48 LIPP, que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier. Le droit cantonal est donc conforme à la loi d'harmonisation fiscale. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.2.</b> De l'avis des juges précédents, l'art. 48 LIPP est également applicable en cas de droit réel d'habitation, quand bien même cette disposition ne mentionne que l'usufruit. Pour étayer leur position, ils constatent d'abord qu'en cas de droit d'habitation octroyé comme en l'espèce à titre gratuit, c'est-à-dire sans que son titulaire ne doive payer de contribution périodique, c'est, en vertu de l'<span class="artref">art. 21 al. 1 let. b LIFD</span> (RS 642.11), le titulaire du droit d'habitation et non le propriétaire qui est imposé sur la valeur locative de l'immeuble. Ils en déduisent qu'il est dès lors justifié que le titulaire d'un droit d'habitation gratuit doive aussi payer l'impôt sur la fortune en lien avec l'immeuble qu'il occupe. Les juges précédents retiennent ensuite qu'il est cohérent de traiter de la même manière le droit d'habitation et l'usufruit au plan de l'impôt sur la fortune, parce qu'un droit d'habitation confère également à son titulaire un "droit d'usage illimité" sur l'immeuble grevé, équivalent au droit d'usage d'un propriétaire. Enfin, ils affirment que l'attribution fiscale d'un immeuble au titulaire du droit d'habitation aux fins de l'impôt sur la fortune est préconisée par une partie de la doctrine et que cette pratique prévaut dans plusieurs cantons, dont celui de Zurich. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.2.1.</b> La recourante objecte que, selon sa lettre claire et à l'instar de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span>, l'application de l'art. 48 LIPP est limitée aux biens qui sont grevés d'un usufruit, de sorte que le droit d'habitation, qui est une institution juridique différente, ne tombe pas dans son champ d'application. Elle en conclut qu'en lui attribuant fiscalement l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'un droit d'habitation, les juges cantonaux ont violé l'<span class="artref">art. 13 LHID</span> et le principe de la légalité (<span class="artref">art. 127 al. 1 Cst.</span>), appliqué le droit cantonal de manière arbitraire (<span class="artref">art. 9 Cst.</span>) et contrevenu au principe de l'égalité de traitement (<span class="artref">art. 8 Cst.</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.2.2.</b> L'Administration cantonale est d'avis que la question de l'attribution fiscale d'un immeuble grevé d'un droit d'habitation est de la compétence résiduelle des cantons, parce qu'aucune réglementation particulière n'est prévue dans la LHID. Relevant que le droit cantonal genevois ne prévoit pas non plus de règle expresse concernant l'attribution fiscale d'un immeuble grevé d'un droit d'habitation, elle en conclut que, "dès lors qu'il importe de définir clairement qui du propriétaire ou du bénéficiaire du droit d'habitation doit s'acquitter de l'impôt sur la fortune de l'immeuble grevé d'un tel droit, il s'agit d'une lacune proprement dite de la loi, que l'administration et le juge sont en droit de combler par une application par analogie des dispositions fiscales relatives à l'usufruit". </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.</b> </div> <div class="para">Il n'est pas contesté que, selon sa lettre, l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> ne concerne que la fortune grevée d'usufruit et que la disposition ne mentionne pas le droit d'habitation. Le litige revient à se demander si la disposition peut être interprétée en ce sens qu'elle inclut également la situation dans laquelle une personne est titulaire d'un droit réel d'habitation. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.1.</b> Au préalable, il faut rappeler que le principe de la légalité joue un rôle cardinal en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'<span class="artref">art. 127 al. 1 Cst.</span> L'importance particulière du principe de légalité en droit fiscal provient du fait qu'il "appartient à l'essence de l'État de droit moderne" de n'intervenir dans le patrimoine des citoyens et de ne prélever des impôts auprès d'eux que s'il existe une base légale formelle (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F150-I-1%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page1">ATF 150 I 1</a> consid. 4.4.1 et les références). Le principe de la légalité en matière de droit fiscal exprime également la volonté du constituant de garantir que les éventuelles obligations fiscales soient prévisibles pour les contribuables (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-97%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page97">ATF 146 II 97</a> consid. 2.2.4 et les références). Il implique donc aussi que, sous réserve d'un état de fait constitutif d'évasion fiscale, une disposition prévue dans une loi fiscale ne peut en principe pas s'appliquer à un autre état de fait que celui pour laquelle elle est prévue (cf. DANIELLE YERSIN/FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 45 § 3 ad Remarques préliminaires). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.2.</b> L'absence de mention du droit d'habitation dans l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> s'oppose a priori à ce que la valeur d'un immeuble grevé d'un droit réel d'habitation puisse être attribuée au titulaire dudit droit. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.3.</b> L'application de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> ne peut pas être justifiée par l'argument selon lequel le droit réel d'habitation serait comparable dans ses effets à un usufruit. </div> <div class="para">En droit civil, l'usufruit, qui peut être établi sur des meubles, des immeubles, des droits ou un patrimoine (<span class="artref">art. 745 al. 1 CC</span>) confère à l'usufruitier, sauf disposition contraire, un droit de jouissance complet sur la chose (<span class="artref">art. 745 al. 2 CC</span>). L'usufruit d'un immeuble peut être limité à une partie définie d'un bâtiment ou de l'immeuble (<span class="artref">art. 745 al. 3 CC</span>). Quant au droit d'habitation, il est défini comme le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie (<span class="artref">art. 776 al. 1 CC</span>). Il est incessible et ne passe point aux héritiers (<span class="artref">art. 776 al. 2 CC</span>). Les règles de l'usufruit sont applicables au droit d'habitation, sauf disposition contraire de la loi (<span class="artref">art. 776 al. 3 CC</span>). </div> <div class="para">Si le droit d'habitation présente des similitudes avec l'usufruit, en tant qu'il confère au titulaire le droit d'occuper l'immeuble, il s'en distingue toutefois sur deux points essentiels (PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome 3, 5e éd. 2021, p. 119 n° 3776). D'une part, le droit d'habitation ne procure qu'une jouissance limitée de l'immeuble, car il ne confère que le droit de l'habiter. Le titulaire du droit d'habitation ne peut donc pas louer l'immeuble à un tiers, mais doit l'occuper lui-même. D'autre part, alors que l'usufruitier peut en principe transférer l'exercice de son droit à un tiers (cf. <span class="artref">art. 758 al. 1 CC</span>), le droit d'habitation est incessible selon l'<span class="artref">art. 776 al. 2 CC</span>, qui est une disposition impérative (STEINAUER, op. cit., p. 119 n° 3776 et n° 3777; TEUSCHER/LOBSIGER, op. cit., n° 27 ad <span class="artref">art. 13 LHID</span>). Le droit d'habitation ne procure donc pas un droit de jouissance sur l'immeuble qui est comparable à celui d'un usufruitier. Contrairement à ce que retiennent les juges précédents, il ne confère a fortiori pas non plus à son titulaire un droit d'usage "illimité" sur l'immeuble qui serait comparable à celui d'un propriétaire. </div> <div class="para">Par conséquent, le seul fait que, à l'instar de l'usufruitier, le titulaire d'un droit d'habitation a le droit de demeurer dans l'immeuble ne permet ni de pallier l'absence de base légale expresse attribuant un immeuble grevé d'un droit d'habitation au titulaire de ce droit ni de considérer que le droit d'habitation doit être traité de manière analogue à un usufruit en matière d'impôt sur la fortune. Au surplus, la constitution d'un droit d'habitation n'est nullement insolite et, en pareille situation, l'immeuble reste de toute manière soumis à la souveraineté fiscale du canton de situation de l'immeuble, puisque son propriétaire y est assujetti au paiement de l'impôt sur la fortune indépendamment de son lieu de domicile (cf. <span class="artref">art. 4 al. 1 LHID</span>). On ne saurait donc voir dans la constitution d'un droit d'habitation une structure potentiellement constitutive d'évasion fiscale destinée à éluder l'impôt sur la fortune (supra consid. 7.1). Les autorités cantonales ne le soutiennent à juste titre pas. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.4.</b> La Cour de justice s'est également fondée sur le fait qu'en matière d'impôt sur le revenu, lorsqu'un immeuble est aliéné avec constitution simultanée d'un droit de jouissance en faveur de l'aliénateur, le droit de jouissance est réputé avoir été octroyé à titre gratuit, ce qui a pour conséquence que c'est le titulaire de ce droit de jouissance qui est imposé sur la valeur locative de l'immeuble en vertu de l'<span class="artref">art. 21 al. 1 let. b LIFD</span> (cf. à ce sujet les arrêts 2C_256/2010 du 6 septembre 2010 consid. 2.2.2 et les références, in RF 65/2010 p. 951; 2C_542/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.1, in StE 2011 B 27.2 Nr. 3; NICOLAS MERLINO, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 105 ad <span class="artref">art. 21 LIFD</span>). Les juges précédents en déduisent qu'il est justifié d'attribuer l'immeuble au titulaire du droit d'habitation au plan de l'impôt sur la fortune. </div> <div class="para">Selon l'<span class="artref">art. 21 al. 1 let. b LIFD</span>, est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. Cette disposition vise ainsi de manière générale tout "droit de jouissance obtenu à titre gratuit" et n'est ainsi pas limitée, comme l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span>, au seul usufruit. En outre, les enjeux de l'<span class="artref">art. 21 al. 1 let. b LIFD</span> et de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> ne sont pas les mêmes, puisqu'il s'agit, dans le premier cas, de savoir à qui attribuer la valeur <i>locative</i> d'un immeuble, ce qui est une problématique d'impôt sur le revenu et, dans le second cas, de savoir à qui attribuer la valeur représentée par l'immeuble dans le cadre de l'impôt sur la fortune. On ne peut dès lors rien tirer de l'<span class="artref">art. 21 al. 1 let. b LIFD</span> pour l'application de l'art. 48 LIPP. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.5.</b> La Cour de justice s'est encore référée à la pratique qui aurait cours dans le canton de Zurich. Or, il ressort précisément de l'article qu'elle cite à l'appui de son affirmation que, dans le canton de Zurich, l'immeuble grevé d'un droit d'habitation est attribué à son propriétaire et non pas au titulaire du droit d'habitation aux fins de l'impôt sur la fortune (JOHANNES HUGI, Die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten im Kanton Zürich, in RF 07-08/2013 p. 490 et p. 500 s.). La pratique zurichoise semble certes admettre qu'en cas d'accord entre les parties, l'immeuble puisse être fiscalement attribué au titulaire du droit d'habitation (HUGI, op. cit., p. 490 et p. 500 s.; cf. aussi RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd. 2022, n° 9 ad § 38). Cette pratique, qui n'a pas à être discutée ici, ne change rien à la règle selon laquelle l'immeuble est attribué à son propriétaire dans le canton de Zurich. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.6.</b> La Cour de justice mentionne encore que certains auteurs retiennent que l'immeuble grevé d'un droit réel d'habitation doit être attribué au titulaire de ce droit. </div> <div class="para">Il apparaît toutefois que les seuls auteurs qui se sont prononcés, depuis l'entrée en vigueur de la LHID, sur la question de savoir si l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> doit être appliqué en présence d'un immeuble grevé d'un droit réel d'habitation répondent par la négative à cette question (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, op. cit., n° 9 ad § 38). Pour le reste, les réflexions et débats doctrinaux qui ont notamment porté sur le traitement fiscal de l'usufruit et du droit d'habitation en matière d'impôt sur le revenu ou la fortune ont eu lieu avant l'harmonisation fiscale et ne permettent donc pas de tirer des conclusions directes sur le champ d'application de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> (cf. PETER RUF, Die wehrsteuerrechtliche Behandlung des Wohnrechtes, in Archives 49 p. 384; PETER LOCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, RSJ 87/1991 p. 181; BERNARD H. GRÄNZER, Die Besteuerung des Wohnrechtes nach der baselstädtischen Praxis und in Analogie zur Miete, in RF 46/1991, p. 501). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.7.</b> Finalement, c'est en vain que l'Administration cantonale fait valoir que l'absence de disposition expresse concernant l'attribution fiscale d'un immeuble grevé d'un droit d'habitation à son titulaire procède d'une lacune proprement dite qui doit être comblée par une application par analogie de la règle d'attribution fiscale prévue pour l'usufruit (supra consid. 6.2.2). Selon la jurisprudence, on est en présence d'une lacune proprement dite que lorsque le législateur n'a pas réglé un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F139-I-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">ATF 139 I 57</a> consid. 5.2). Or en l'espèce, l'absence de réglementation spécifique concernant l'attribution fiscale d'un immeuble grevé d'un droit d'habitation ne crée pas de lacune, mais a simplement pour conséquence qu'en application de la règle générale en matière d'attribution des actifs (supra consid. 5.1), cet immeuble est fiscalement attribué à son propriétaire. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.8.</b> Il découle de ce qui précède que la Cour de justice a appliqué le droit cantonal harmonisé (art. 48 LIPP) de manière contraire à la LHID en jugeant que l'immeuble pour lequel la recourante était au bénéfice d'un droit réel d'habitation devait être inclus dans sa fortune imposable. L'arrêt attaqué doit par conséquent être annulé en tant qu'il retient que l'immeuble doit être fiscalement attribué à la recourante aux fins de l'impôt sur la fortune. </div> <div class="para"> <i>Impôt immobilier complémentaire</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.</b> </div> <div class="para">La recourante conteste aussi devoir payer l'impôt immobilier complémentaire dû sur l'immeuble. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.1.</b> L'impôt immobilier complémentaire est régi par la loi cantonale genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP; rs/GE D 3 05). Cet impôt n'entre pas dans le champ d'application des <span class="artref"><artref id="CH/642.14/1" type="start"></artref>art. 1 et 2 LHID</span><artref id="CH/642.14/2" type="end"></artref> et n'est pas harmonisé (arrêt 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 1.1). Il relève donc du droit cantonal, ce qui implique que le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral est limité aux seuls griefs constitutionnels invoqués de manière conforme à l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span> (supra consid. 2.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.</b> Sous le titre "Débiteur de l'impôt", l'art. 76 al. 6 LCP prévoit que l'impôt [immobilier complémentaire] est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier à l'office du registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale. Sont réservés les cas prévus par l'article 656, alinéa 2, du code civil suisse. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.1.</b> Dans l'arrêt attaqué, la Cour de justice a, sur la base du même raisonnement que pour l'impôt sur la fortune (supra consid. 6.2), jugé qu'en présence d'un droit réel d'habitation, l'impôt immobilier complémentaire devait être prélevé auprès du titulaire dudit droit et non pas auprès du propriétaire. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.2.2.</b> La recourante soutient que l'application à sa situation de l'art. 76 al. 6 LCP est arbitraire (<span class="artref">art. 9 Cst.</span>) parce que, selon le texte clair et univoque de cette disposition, cet impôt n'est dû que par le propriétaire ou l'usufruitier et que lui imputer la charge du paiement de cet impôt conduit à un résultat arbitraire, car cela lui fait supporter le paiement d'un impôt qui n'est pas à sa charge selon la loi. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.3.</b> Amené à examiner l'interprétation et l'application du droit cantonal sous l'angle de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue que si celle-ci se révèle insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, ou si elle a été adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain, ce qu'il appartient au recourant de démontrer par une argumentation qui réponde aux exigences de l'<span class="artref">art. 106 al. 2 LTF</span> (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-36%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page36">ATF 141 I 36</a> consid. 1.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F139-I-229%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page229">139 I 229</a> consid. 2.2). En outre, il ne suffit pas que les motifs de la décision critiquée soient insoutenables. Il faut encore que cette dernière soit arbitraire dans son résultat. Si l'interprétation défendue par l'autorité précédente ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, elle sera confirmée, même si une autre solution paraît également concevable, voire préférable (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-369%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page369">ATF 142 II 369</a> consid. 4.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-49%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page49">141 I 49</a> consid. 3.4; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=28&amp;from_date=07.10.2024&amp;to_date=26.10.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-III-167%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page167">140 III 167</a> consid. 2.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.4.</b> Il n'est pas contesté que, à l'instar de l'<span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span>, l'art. 76 al. 6 LCP ne prévoit pas que l'impôt soit dû par le titulaire d'un droit d'habitation puisqu'il ne mentionne que le propriétaire ou l'usufruitier. En outre, l'art. 76 al. 6 LCP est plus précis que les <span class="artref">art. 13 al. 2 LHID</span> et 48 LIPP car il spécifie que l'impôt est dû par la personne qui est "inscrite comme propriétaire ou usufruitier à l'office du registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale". </div> <div class="para">Dans ces circonstances, appliquer à la recourante l'art. 76 al. 6 LCP, alors que cette disposition ne la concerne manifestement pas, puisqu'elle n'est inscrite au registre foncier ni en tant que propriétaire, ni en tant qu'usufruitière, n'est pas soutenable. Réclamer à la recourante le paiement de l'impôt complémentaire immobilier en lien avec l'immeuble pour lequel elle est au bénéficie d'un droit d'habitation aboutit par ailleurs, comme elle le souligne à juste titre, à un résultat arbitraire, puisque cela lui impose le paiement d'un impôt qui est dû par les propriétaires de l'immeuble. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.5.</b> Le grief d'arbitraire dans l'application du droit cantonal est par conséquent admis et l'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il retient que la recourante doit payer l'impôt immobilier complémentaire sur l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'un droit d'habitation. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9.</b> </div> <div class="para">Il découle de ce qui précède que le recours est admis, l'arrêt attaqué annulé et la cause renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle notifie à la recourante un nouveau bordereau de taxation pour la période fiscale 2016, qui n'inclut pas l'immeuble pour lequel elle est au bénéfice d'une droit d'habitation dans sa fortune et qui ne prévoit pas d'impôt immobilier complémentaire à sa charge en lien avec cet immeuble. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>10.</b> </div> <div class="para">Succombant, le canton de Genève, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (cf. <span class="artref"><artref id="CH/173.110/66/4" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/66/1" type="start"></artref>art. 66 al. 1 et 4 LTF</span><artref id="CH/173.110/66/4" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/4" type="end"></artref>). La recourante, qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un avocat, a droit à des dépens (<span class="artref">art. 68 al. 1 LTF</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>11.</b> </div> <div class="para">Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté offerte par les <span class="artref"><artref id="CH/173.110/68/5" type="start"></artref>art. 67 et 68 al. 5 LTF</span><artref id="CH/173.110/67" type="end"></artref> et renverra la cause à la Cour de justice pour qu'elle détermine le sort des frais et des dépens de la procédure menée devant elle et devant le Tribunal administratif. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b> Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">Le recours est admis. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 28 mars 2023 est annulé. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">La cause est renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle établisse un nouveau bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2016 dans le sens des considérants. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">La cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle détermine le sort des frais et des dépens de la procédure menée devant elle et devant le Tribunal administratif de première instance. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para">Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.</b> </div> <div class="para">Le canton de Genève versera à la recourante une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.</b> </div> <div class="para">Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4e section, et à l'Administration fédérale des contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Lucerne, le 10 octobre 2024 </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Au nom de la IIIe Cour de droit public </div> <div class="para">du Tribunal fédéral suisse </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Président : Parrino </div> <div class="para"> </div> <div class="para">La Greffière : Vuadens </div> </div></body></html>