B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-3437/2015 U r t e i l v o m 2. M a i 2 0 1 6 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien X._______ AG, …, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009). A-3437/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ AG, […] (ehemals […]; nachfolgend: Steuerpflichtige), ist seit dem 1. Januar 2001 als Gruppenträgerin der Mehrwertsteuergruppe «A._______» im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenös- sischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) eingetra- gen. Sie ist Teil des B._______-Konzerns, an dessen Spitze die C._______ AG, […] (nachfolgend: C._______), steht, welche über kein Personal ver- fügt. B. Die Steuerpflichtige erbringt Dienstleistungen für die Holding sowie für die mit ihr verbundenen Unternehmen. Nur ein Teil der Leistungsempfänger ist Teil der Mehrwertsteuergruppe « A._______». Auf Grundlage eines Ma- nagement Service Agreements werden Projektkosten der entsprechenden Auftraggeberin (der Begünstigten) belastet sowie umfassende allgemeine Beratungsleistungen verrechnet. Die Leistungen für die Beteiligungsver- waltung werden der Holding in Rechnung gestellt. C. Im Zeitraum von August 2010 bis April 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle über den Zeitraum vom 1. Quartal 2005 bis zum 4. Quartal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009) statt. Die Kontrolle endete mit d er «Einschätzungsmitteilung Nr. ***/Verfügung» vom 10. Juni 2011. Darin nahm die ESTV eine Steuer- korrektur zu ihren Gunsten in Höhe von Fr. 2'075'645.-- vor. D. Am 30. Juni 2011 erklärte die Steuerpflichtige, sie bezahle die Forderung ohne Anerkennung sowie unter Vorbehalt der Einsprache nur zum Zweck, den Zinsenlauf zu unterbrechen. Die Zahlung wurde gemäss E -Banking- Auszug zur Ausführung am 14. Juli 2011 in Auftrag gegeben. E. Gegen die zuvor (Bst. C) genannte «Einschätzungsmitteilung Nr. ***/Ver- fügung» erhob die Steuerpflichtige am 13. Juli 2011 «Einsprache» (nach- folgend wird diese Eingabe als Einsprache bezeichnet). F. Nachdem das Bundesgericht entschieden hatte, dass eine Einschätzungs- mitteilung in der Regel keine einsprachefähige Verfügung sei ( Urteil des A-3437/2015 Seite 3 BGer 2C_805/2013 vom 21. März 2014, publiziert in BGE 140 II 202 E. 5), erliess die ESTV am 22. April 2015 eine einsprachefähige Verfügung. Sie entschied, die Steuerpflichtige schulde für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. De- zember 2009) zusätzlich zur Selbstdeklaration Mehrwertsteuer n im Um- fang von Fr. 1'941'393.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % (bzw. ab dem 1. Januar 2010 4,5 %) seit dem 30. April 2008 (mittlerer Verfall). Ein ent- sprechender Anteil de r am 12. Juli 2011 (bzw. 14. Juli 2011; vgl. Bst. D) geleisteten Zahlung sei zu Recht zur Tilgung dieses Betrages zuzüglich Verzugszinsen herangezogen worden. G. Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) bei der ESTV am 22. Mai 2015 erneut Einsprache mit dem prozessualen Antrag, diese als Sprungbeschwerde an das Bundes- verwaltungsgericht weiterzuleiten. Die ESTV kam dem am 27. Mai 2015 nach. In materieller Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, die Verfügung vom 22. April 2015 aufzuheben und die Steuerkorrektur für die Steuerperi- oden 2005 bis 2009 im Umfang von Fr. 1'941'393.-- um Fr. 1'502'420.-- auf Fr. 438'973.-- herabzusetzen. Demzufolge sei ihr der Betrag von Fr. 1'502'420.-- gutzuschreiben und zuzüglich Vergütu ngszins von 4.5 % (2011) bzw. 4 % (ab 1. Januar 2012) seit dem 14. Juli 2011 zurückzuerstat- ten. Im Eventualantrag 1 beantragt sie, die Herabsetzung der Steuerkor- rektur um Fr. 1'001'193.-- auf Fr. 940'200.-- und im Eventualantrag 2 um Fr. 1'402'022.-- auf Fr. 539'372.--. Die Kosten- und Entschädigungsfolgen gingen zu Lasten der ESTV. H. In ihrer Vernehmlassung vom 24 August 2015 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.-- teilweise gutzuheissen und so- mit das Total der Steuerkorrekture n zugunsten der ESTV auf Fr. 1'840'933.-- herunterzusetzen, zuzüglich 5 % (bzw. ab 1. Januar 2014 4,5 %) Verzugszins seit dem 30. April 2008 (mittlerer Verfall). Im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen und die Verfügung der ESTV vom 22. April 2015 zu bestätigen. A-3437/2015 Seite 4 I. Die Beschwerdeführerin reichte am 12. Oktober 2015 eine Replik ein. Am 26. Oktober 2015 verzichtete die Vorinstanz auf die Einreichung einer Dup- lik. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht ( VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vor instanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurtei- lung der vorliegenden Eingabe sachlich zuständig. 1.2 1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverord- nung vom 27. November 2009 (MWSTV, 641.201) in Kraft getreten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehr- wertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschri ften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete- nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalt s richtet sich demnach, da die Steuerperioden vom 1. Januar 2005 bis zum 31. De- zember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). 1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (vgl. etwa Urteil des BGer 2C_947/2014 vom 2. November 2015 E. 3.2; ausführlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). A-3437/2015 Seite 5 1.3 1.3.1 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist also (i.d.R.) zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben, bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbe- schwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Ein- sprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzulei- ten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungb eschwerde: Urteil e des BVGer A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4.2 und 1.5, A-2650/2012 vom 10. August 2012 E. 2.1, A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.3.2 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan- gen. Die ESTV hat die Einsprache auf Antrag der Einsprecherin dem Bun- desverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Die angefoch- tene Verfügung ist im Sinn der Rechtsprechung «einlässlich» begründet. 1.3.3 Die Einsprache vom 22. Mai 2015 gegen die Verfügung der ESTV vom 22. April 2015 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen (nachfolgend wird diese Eingabe als Beschwerde bezeichnet) . Das Bun- desverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hinsicht zuständig. 1.4 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erheb ung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist - und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). 1.5 1.5.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend die Verfügung vom 22. Ap- ril 2015). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen , welcher den mögli- chen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt ( ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 2.7 mit Verweis auf BGE 133 II 35 E. 2). Streit- gegenstand ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Bezieht sich eine Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnis- ses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar zum Anfechtungsobjekt, sie bilden A-3437/2015 Seite 6 aber nicht Streitgegenstand (vgl. BGE 131 V 164 E. 2.1). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen u nd um nicht mehr streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (BVGE 2010/19 E. 2.1). In der Verwaltungsverfügung festgelegte, aber aufgrund der Beschwerdebegeh- ren nicht mehr streitige Fragen prüft das Gericht nur, wenn die nicht bean- standeten Punkte in einem engen Sachzusammenhang mit dem Streitge- genstand stehen (vgl. BGE 130 V 140 E. 2.1; zum Ganzen: MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.8 mit weiteren Hinweisen). 1.5.2 Die ESTV stellt sich in ihrer Vernehmlassung vom 24. August 2015 auf den Standpunkt, die Beschwerdeführerin habe den Streitgegenstand in unzulässiger Weise ausgedehnt. Die Beschwerdeführerin habe weiter ihre Anträge in der Beschwerde anders priorisiert als in der Einsprache. Die ESTV stellt dann anhand einer Liste dar, um welche Beträge es ihrer Mei- nung nach bei den verschiedenen Anträgen in der Einsprach e ging. Die aktuell noch streitigen Beträge seien nach ihrer Ansicht klar definiert. Zum Stichwort «Treu und Glauben» könne es höchstens noch um Fr. 1'517'432.-- gehen, zur Thematik «Nichtge währung des Vorsteuerab- zugs im Zusammenhang mit Sanierungsmassnahmen» stehe ein Maximal- betrag von Fr. 1'282'782.-- im Raum. Wichtig sei in diesem Zusammen- hang die Chronologie der Fakten: Die Beschwerdeführerin habe mittels Schreiben vom 20. Juni 2011 ihre Zahlung vom 12. Juli 2011 angekündigt. Weil die Einsprache tags darauf verfasst worden sei, lägen hinsichtlich der von ihr explizit anerkannten Teilbeträge vorbehaltlose Zahlungen vor. Die nunmehr anerkannten Beträge lägen demgegenüber wieder tiefer. Um zu beurteilen, ob der Streitgegenstand in unzulässiger Weise ausge- dehnt wurde (E. 1.5.4), ist kurz der hier wesentliche Ablauf der Gescheh- nisse darzustellen (E. 1.5.3): 1.5.3 Am 30. Juni 2011 erklärte die Beschwerdeführerin ausdrücklich, die Forderung ohne Anerkennung sowie unter Vorbehalt der Einsprache zu be- zahlen (Sachverhalt Bst. D). In ihrer Einsprache vom 13. Juli 2011 (Sachverhalt Bst. E) stellte die Be- schwerdeführerin zunächst sinngemäss den Antrag, es sei festzustellen, dass die Einschätzungsmitteilung Nr. *** vom 10. Juni 2011 nichtig sei , weshalb ihr eine Gutschrift im Umfang von Fr. 2'075'645.-- auszustellen sei. Im Eventualantrag 1 verlangte sie sinngemäss, die Nachbelastung im Umfang vom Fr. 1'417'034.-- zu reduzieren und ihr eine entsprechende A-3437/2015 Seite 7 Gutschrift auszustellen. Im Eventualantrag 2 verlangte sie sinngemäss, die Nachbelastung im Umfang von Fr. 1'517'432.-- zu reduzieren und ihr eine entsprechende Gutschrift auszustellen. Den Hauptantrag begründete sie mit näher bezeichneten Mängeln der Einschätzungsmitteilung. Im Eventu- alantrag 1 bezog sie sich auf eine (angebliche) Einigung vom 11./31. Ja- nuar 2011, den Eventualantrag 2 begründete sie damit, für die im Zusam- menhang mit der Sanierung stehenden Projekte seien die Vorsteuern zum Abzug zuzulassen; zudem seien beim Projekt D._______ bereits gekürzte Vorsteuern von der ESTV nochmals abgezogen worden. Mit Verfügung vom 22. April 2015 setzte die ESTV ihre Forderung nicht mehr auf Fr. 2'075'645.--, sondern nur noch auf Fr. 1'941'393.-- fest. Einer- seits ergab sich eine Reduktion, weil die ESTV den Vorsteuerabzug für die Projekte E._______ und F._______ im Kontrollergebnis vom 4. Mai 2011 zwar akzeptiert, dann aber in der Einschätzungsmitteilung gemäss ihren Ausführungen wohl aufgrund eines schlichten Versehens wieder aufge- rechnet hatte . Damit war die Steuerforderung für das Jahr 2008 um Fr. 105'459.-- und für das Jahr 2009 um Fr. 32'328.-- zu reduzieren. Von Amtes wegen korrigierte sie auch die Vorsteuerabzugskürzung für das Pro- jekt G._______, was die Steuerfor derung für das Jahr 2008 weiter um Fr. 5'779.-- und für das Jahr 2009 um Fr. 13'061.-- reduzierte. Dagegen kürzte sie die Vorsteuer abzüge für das Projekt D._______ für das Jahr 2008 um Fr. 22'376.50, wobei sie ausführt, diese Vorsteuer abzüge seien von der Steuerpflichtigen anerkanntermassen irrtümlich geltend gemacht worden. Der Hauptantrag der Beschwerde lautet nun auf Herabsetzung der Steuer- korrektur um Fr. 1'502'420.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem Umfang zuzüglich Vergütungszins, der Eventualantrag 1 auf Herabsetzung um Fr. 1'001'193.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem Umfang zu- züglich Vergütungszins, der Eventualantrag 2 auf Herabsetzung um Fr. 1'402'022.-- und Ausstellung einer Gutschrift in diesem Umfang zuzüg- lich Vergütungszins. 1.5.4 1.5.4.1 Die Beschwerdeführerin hat, im Gegensatz zur Behauptung der Vorinstanz, keine vorbehaltlose Zahlung geleistet. Inwiefern der Umstand, dass sie in ihren Eventualanträgen der Einsprache nur einen Teilbetrag be- stritt, dazu geführt haben soll, dass ein Teil der Zahlung vorbehaltlos erfolgt wäre, ist nicht ersichtlich. Mit dem Hauptantrag in der Einsprache wurde die Gutschrift des gesamten Betrages verlangt. Die Beschwerdeführerin A-3437/2015 Seite 8 hat also die gesamte Zahlung unter Vorbehalt geleistet und insbesondere auch keinen Teilbetrag anerkannt. Damit könnte es grundsätzlich sein Bewenden haben. Die divergierenden Ausführungen der Parteien zu den konkreten Beträgen gebieten aber – auch wegen der quantitativen Aspekte der von der Vorinstanz beantragten teilweisen Gutheissung (Sachverhalt Bst. H) – eine Klarstellung der Höhe der im Streit liegenden Mehrwertsteuern bzw. Vorsteuerabzüge. 1.5.4.2 Die ESTV schreibt in der Vernehmlassung, es könne zum Stichwort «Treu und Glauben» höchstens noch um Fr. 1'517'432.-- gehen. Der Hauptantrag der Beschwerdeführerin lautet auf Gutschrift von Fr. 1'502'420.-- und umfasst also nicht einmal diesen Betrag, weshalb auch unter diesem Gesichtspunkt nicht ersichtlich ist, warum es sich um eine Ausdehnung des Streitgegenstands handeln so llte. Zwar hält die ESTV auch fest, zur Thematik «Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs im Zusam- menhang mit Sanierungsmassnahmen» stehe ein Maximalbetrag von Fr. 1'282'782.-- im Raum, doch übersieht sie dabei, dass die Beschwerde- führerin ihre Begründung im Ra hmen der Beschwerde ändern darf. Dass die ESTV je nach Begründung (Treu und Glauben oder Sanierungsmass- nahmen) von unterschiedlichen anerkannten Beträgen ausgeht, zeigt im Übrigen deutlich, dass die Höhe der Beträge unklar ist und daher keine Beträge vorbehaltlos (auch nicht implizit mittels der Anträge in der Einspra- che) anerkannt worden sein können. 1.5.4.3 Dennoch kann hier festgehalten werden, dass vorliegend nur die (nicht) akzeptierten Vorsteuerabzüge, die (angeblich) mit der Sanierung im Zusammenhang stehen, angefochten werden. Dies ergibt sich eindeutig aus den Begründungen der Parteien. Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind Nachforderungen der ESTV aufgrund anderer Korrektu- ren. Gemäss der Aktenlage sind diese Nachforderungen von be iden Par- teien nicht bestritten. D er Umfang der Nachforderung wird von der Be- schwerdeführerin in der Beschwerde denn auch nur teilweise bestritten. Sofern es um die Höhe der Nachforderungen in Bezug auf die (angeblich) mit der Sanierung im Zusammenhang stehenden Vorsteuern bzw. die Zu- lässigkeit des Abzugs dieser Vorsteuern geht, kann – wie gesehen (E. 1.5.4.2) – nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin habe diese Höhe teilweise anerkannt. 1.5.4.4 Damit ist auf eine weitere Unklarheit einzugehen. Die ESTV macht geltend, auf S. 19 der Beschwerde würden die Projekte F._______, A-3437/2015 Seite 9 E._______ und G._______ einzeln aufgeführt, obwohl die entsprechenden Vorsteuerbeträge in der Teilgutheissung der Einsprache bereits berück- sichtigt seien. Dass diese Beträge bereits berücksichtigt wurden, ergibt sich aber auch aus der genannten Tabelle der Beschwerdeführerin. Dort sind die entsprechenden Zahlen nämlich schwarz geschrieben, was be- deutet, dass sie nicht zu den noch zu korrigierenden rot geschriebenen Zahlen gehören. Die Beschwerdeführerin liste t diese Zahlen also nur der Vollständigkeit halber auf und übernimmt diesbezüglich lediglich die Ta- belle der ESTV in deren Verfügung vom 22. April 2015 S. 17. Die Ausführungen der ESTV, in den Tabellen auf S. 19 der Beschwerde würde in der Zeile «Korrektur D._______ doppelte Aufrechnung» für 2009 der Betrag von Fr. 78'023.-- separat geltend gemacht, obwohl er schon in der ersten Tabelle auf derselben Seite enthalten sei, sind hingegen korrekt. Tatsächlich wurde bereits in der oberen Tabelle für das Projekt D._______ der doppelte Betrag eingesetzt. Damit macht die Beschwerdeführerin die Vorsteuerabzugskorrektur, die sie in Bezug auf das Projekt D._______ im 4. Quartal 2009 gemacht hatte, rückgängig. In der unteren Tabelle wurden die Zahlen aus der oberen Tabe lle übernommen und nun die Zahlen für das Projekt D._______ ein weiteres Mal geltend gemacht. Da die Be- schwerdeführerin bereits in der oberen Tabelle ihre Vorsteuer abzugskor- rektur rückgängig gemacht hat, kann sie dies in der unteren Tabelle nicht ein weiteres Mal tun. Wollte sie geltend machen, sie müsse zusätzlich die Aufrechnung der ESTV korrigieren, ist ihr entgegenzuhalten, dass diese Aufrechnung – genau wie alle anderen Aufrechnungen der ESTV auch – ohnehin in der obenstehenden Tabelle enthalten ist. Bei den Fr. 22'376.50, welche die ESTV in der angefochtenen Verfügung vom 22. April 2015 auf- grund eines Missverständnisses ein weiteres Mal abzog, verhält es sich so, dass diese in der obenstehenden Tabelle zwar nur einmal aufgerechnet wurden. Allerdings werden sie in der untenstehenden Tabelle dann ein wei- teres Mal abgezogen, ohne dass die Aufrechnung durch die ESTV (die in deren Tabelle auf S. 17 der angefochtenen Verfügung enthalten ist) in die- ser Tabelle der Beschwerdeführerin Eingang gefunden hätte. 1.5.4.5 Auch folgende Überlegung führt zum Ergebnis, dass der Streitge- genstand nicht in unzulässiger Weise ausgedehnt wurde: Der Beilage 1a/1b zur Einschätzungsmitteilung (Beschwerdebeilage [BB] 2) ist eine Tabelle beigefügt, in der die verschiedenen Projekte der Beschwerdeführerin aufgezählt sind. Zählt man den Aufwand der heute noch umstrittenen Projekte zusammen und multipliziert man d iesen mit A-3437/2015 Seite 10 dem Steuersatz von 7, 6 %, der dem geltend gemachten Vorsteuerabzug entspricht, erhält man als Ergebnis den Betrag von Fr. 1'301'622.--. Davon zieht die Beschwerdeführerin im Eventualantrag 2 offenbar die Vorsteuern für das Projekt D._______ ab (insg. Fr. 100'400.--), weil diese gemäss Ver- einbarung nicht geltend gemacht werden könnten. Rechnet man nun den Betrag von Fr. 100'400.-- hinzu, für den die ESTV anerkennt, dass er für das Projekt D._______ zu viel aufgerechnet wurde ( dazu unten E. 1.8.1), erhält man wieder den zuvor genannten Betrag von Fr. 1'301'622.--. Aller- dings erhöht die Beschwerdeführerin dann diesen Betrag ein weiteres Mal um Fr. 100'400.--, was Fr. 1'402'022.-- ergibt. Dieser Betrag entspricht dem Eventualantrag 2, wobei diese Berechnung nach Auffassung des Bundes- verwaltungsgerichts nicht korrekt ist (vgl. E. 1.5.4.5, wonach diese Beträge im Umfang von insg. Fr. 100'400-- von der Beschwerdeführerin zu viel auf- gerechnet wurden, was analog auch für die Tabellen auf S. 33 f. der Be- schwerde zum Eventualantrag 2 gilt). Für den Hauptantrag rechnet die Be- schwerdeführerin die Vorsteuern für das Projekt D._______ wieder hinzu, weil sie der Auffassung ist, auch diese könne sie zurückfordern. So erhält man einen Betrag von Fr. 1'502'422.--, was genau dem Hauptantrag der Beschwerdeführerin entspricht. Der verlangte Betrag gemäss Eventualan- trag 1 liegt bei Fr. 1'001'193.-- und damit gar noch tiefer. Bei der Frage des Streitgegenstandes kann es im Übrigen nicht darum ge- hen, ob Beträge korrekt berechnet wurden. 1.5.4.6 Nichts zur Sache tut schliesslich der Umstand, dass die Beschwer- deführerin ihre Priorisierung der Anträge in der Beschwerde gegenüber je- nen in der Einsprache geändert hat. Abgesehen davon, dass dies es Vor- gehen der Beschwerdeführerin ohnehin frei steht, ist dies – wie die Be- schwerdeführerin zu Recht vorbringt – der Tatsache geschuldet, dass die ESTV die Einschätzungsmitteilung im Nachgang zum Urteil des Bundes- gerichts 2C_805/2013 vom 21. März 2014 (= BGE 140 II 202) E. 5.6 nicht mehr als Verfügung ansah, womit dem ursprünglichen Hauptantrag der Be- schwerdeführerin auf Feststellung der Nichtigkeit nicht mehr die ursprüng- liche Bedeutung zukam. 1.5.5 Damit ist festzuhalten, dass keine unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstands vorliegt. 1.6 Auf die Sprungbeschwerde ist demnach vollumfänglich einzutreten. A-3437/2015 Seite 11 1.7 1.7.1 In der Replik erwähnt die Beschwerdeführerin, dass ihr der Kontroll- bericht der ESTV vom 10. Juni 2011 nie ausgehändigt worden sei, und wirft die Frage auf, ob dadurch ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei. 1.7.2 Eine damit verbundene allfällige Verletzung des Anspruchs auf recht- liches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) könnte aber praxis- gemäss ausnahmsweise als geheilt gelten (vgl. auch zum Folgenden [bzw. hinsichtlich der Voraussetzungen der Heilung] an stelle vieler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteil des BVGer A-820/2014 vom 21. Ok- tober 2014 E. 2.1.2). Denn die in Frage stehende Gehörsverletzung wiegt nicht schwer. Überdies hatte die Beschwerdeführerin vor dem Bundesver- waltungsgericht, das den Sachverhalt wie auch die Rechtslag e frei über- prüfen kann (Art. 81 Abs. 2 und 3 MWSTG, Art. 12 ff. VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG, Art. 62 Abs. 4 VwVG), Gelegenheit, Einsicht in die voll- ständigen Akten zu nehmen und sich dazu zu äussern. Überdies musste der Beschwerdeführerin spätestens nach Beizug eines Rechtsvertreters klar sein, dass ein Kontrollbericht vorliegen musste. Dass sie Einsicht in diesen Bericht verlangt hätte, ist aber nicht aktenkundig. 1.8 1.8.1 Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 24. August 2015, die Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.-- teilweise gutzuheissen. Da sich dieser Antrag insoweit mit jenem der Beschwerdeführerin de ckt und den Akten nichts zu entnehmen ist, was diesem Antrag entgegenstehen würde, sondern im Gegenteil die Beträge von Fr. 78'023.-- und Fr. 22'377.-- tatsächlich als von der ESTV doppelt geltend gemacht erscheinen (E. 1.5.4.4 f.), ist die Beschwerde aufgrund übereinstimmender Anträge im Umfang von Fr. 100'400.-- gutzuheissen. 1.8.2 Damit ist – nach einer Übersicht über die anwendbaren rechtlichen Regelungen (E. 2) – über die weiteren Anträge der Beschwerdeführerin zu befinden (E. 3 ff.). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Ge- genständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieh t ( vgl. Art. 18 f. aMWSTG). A-3437/2015 Seite 12 2.2 2.2.1 Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen – abgesehen von der Steuer auf dem Eigenverbrauch – nur die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer. Damit ein steuerbarer Umsatz vor- liegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, welche der Unternehmer erbringt, ist entweder eine Lieferung oder eine Dienstleis- tung. Die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zwischen Leistung und Gegenleis- tung muss zudem eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein in dem Sinn, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinweisen, Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.4). Als im mehrwertsteuerlich en Sinn «gegen Entgelt» erbracht, gilt eine Lieferung oder Dienstleistung , wenn sie im Austausch mit einer Ge- genleistung erfolgt (sog. «Leistungsaustausch» oder «Leistungsverhält- nis»; vgl. dazu: Urteil e des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.2). Ob ein Leistungs- verhältnis vorliegt, wird aus Sicht des Empfängers der steuerbaren Leis- tung beurteilt (BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-4388/2014 vom 26. November 2015 E. 2.1.2) 2.2.2 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers- ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be- trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-5567/2015 vom 20. Januar 2016 E. 2.1.2, A-975/2015 und A -987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.2, A-4388/2014 vom 26. November 2015 E. 2.1.3; vgl. – wohl noch weiterge- hend – Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8 mit Hin- weisen). Auch die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach konstanter Rechtsprechung lediglich ein Indiz für eine mehrwertsteuer- rechtliche Qualifik ation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern (Urteile des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.2.3, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.4 mit Hinweisen). 2.3 2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis- tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab- rechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG; zu den Voraussetzungen: Urteil des BVGer A-5061/2014 vom 26. Oktober 2015 E. 5.1). Als im Sinn von A-3437/2015 Seite 13 Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gel- ten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuer- pflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre- chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 141 f.; PASCAL ROCHAT, Les «exonérations» dans le système de la TVA suisse, 2 002, S. 42 ff.). 2.3.2 Für die (Nicht-)Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungser- bringers ist grundsätzlich irrelevant, ob der Leistungsempfänger die Leis- tung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 [in 141 II 199 nicht publizierte] E. 6.2, Urteil des BVGer A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.5.1). Denn Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebenei- nander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer B etätigung aufweisen (sog. «Verbrauch in der Unternehmenssphäre»; statt vieler: BGE 123 II 295 E. 7a). Von der Steuer ausgenommene Umsätze, Nicht - umsätze und Umsätze aus hoheitlicher Gewalt berechtigen nicht zum Vor- steuerabzug (Art. 38 Abs. 4 aMWSTG; Urteil des BVGer A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.3.2). 2.3.3 Nichts daran zu ändern vermag, dass Voraussetzung für eine zu ei- ner Vorsteuerabzugskorrektur nach Art. 30 Abs. 1 (des neuen) MWSTG führende nicht -unternehmerische Tätigkeit einer juristischen Person mit unternehmerischer Tätigkeit nach der Rechtsprechung ist, dass sich der Unternehmens- und der Nicht -Unternehmensbereich klar und eindeutig voneinander trennen lassen. Die mit dem neuen Recht vorgenommene Än- derung des Vorsteuerabzugssystems dürfe nämlich – so die Rechtspre- chung – namentlich nicht dazu führen, dass mit einer restriktiven Umschrei- bung des unternehmerischen Bereichs bzw. einer weitgehenden Annahme nicht-unternehmerischer Bereiche im Ergebnis die altrechtliche Lage wie- derhergestellt werde, nach welcher der Vorsteuerabzug einzig bei steuer- baren Leistungen zulässig gewesen sei (Urteil des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015, nicht in BGE 141 II 199, aber in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 S. 401 ff. publizierte, E. 6.2; Ur- teil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.3). Daraus folgt ge- rade, dass unter dem alten , hier anwendbaren Recht eine solche klare Trennung nicht verlangt wurde. A-3437/2015 Seite 14 2.4 2.4.1 Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG schreiben vor, dass der Mehrwertsteu- erpflichtige die Eingangsleistung für steuerbare L ieferungen und Dienst- leistungen verwendet, damit ein Vorsteuerabzug in Frage kommt. Sie ver- langen mit anderen Worten einen objektiven wirtschaftlichen Zusammen- hang zwischen den steuerbaren Eingang s- und Ausgangsleistungen. Auf Grund des Gesetzeswortlautes und der Materialien ist eine Verknüpfung bzw. ein Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs - und Aus- gangsumsätzen zwingend erforderlich, wobei neben der unmittelbaren Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mit- telbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst (BGE 123 II 295 E. 6a; Urteil des BGer 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2; Urteil des BVGer A-4917/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.1). Nicht genügend ist demnach letztlich eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung, weil das schweizerische Recht – zumindest in der vorliegend interessierenden Fas- sung – den Vorsteuerabzug an die tatsächliche (und nicht di e beabsich- tigte) Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare Umsätze knüpft und nicht nur an die Unternehmenseigenschaft ( Urteil des BGer 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 3.3.2; vgl. dazu ausführlich RIEDO, a.a.O., S. 257 ff.). Es besteht kein Raum, um etwa Fehlmassnahmen, Vorbereitungshandlun- gen, Untergang oder Diebstahl der bezogenen Gegenstände und ähnliche Vorgänge, die – letztlich – wirtschaftlich in keine steuerbaren Handlungen einfliessen, zum Vorsteuerabzug zu berechtigen . Dies gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige ursprünglich beabsichtigte, die entsprechenden Vorbezüge für Zwecke zu verwenden, die den Abzug der Vorsteuer zulas- sen (RIEDO, a.a.O., S. 260; vgl. ROCHAT, a.a.O., S. 44). 2.4.2 Damit verstösst die schweizerisch e Gesetzgebung nicht gegen den Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer, weil diese in der Schweiz bewusst nur innerhalb der Unternehmenskette, das heisst, sofern Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden, sichergestellt wer- den soll. Verschiedene Autoren vertreten zwar diesbezüglich eine andere Meinung. Diese geht dahin, dass zwischen sachlichem und zeitlichem Ver- wendungskonnex der Eingangs- und Ausgangsumsätze zu unterscheiden sei und dass in sachlicher Hinsicht auch eine beabsichtigte Verwendung genüge und in zeitlicher Hinsicht Unmittelbarkeit zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nicht gegeben sein müsse (so IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000 A-3437/2015 Seite 15 [nachfolgend: mwst.com], Art. 38 MWST G N. 44: ALOIS CAMENZIND/NI- KLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1395). Diese Lehrmeinungen sind aber auf Grund des Wortlautes, der Materialien sowie Sinn und Zweck der Bestimmungen (vgl. insb. auch Art. 42 aMWSTG) abzulehnen (BGE 132 II 353 E. 8.3, 8.4 und 10; Urteile des BGer 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 3.3.2 und 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 4.3.2; Urteil e des BVGer A-6198/2009 vom 22. Juli 2010 E. 2.5, A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 2.2.1 je mit zahlreichen Hinweisen). 2.5 2.5.1 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sog. «unechte» Steuerbefreiungen. Wer solche Umsätze tätigt, ist grund- sätzlich nicht zum Abzug der auf den Eingangsleistungen lastenden Vor- steuern berechtigt (Art. 17 aMWSTG). Dies bedeutet, dass derjenige, wel- cher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglich- keit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (sog. taxe occulte; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in: ASA 63, S. 443 ff., 454; ROCHAT, a.a.O., S. 53). Auch wenn insbesondere die ältere Rechtsprechung davon ausging, dass aufgrund der Systemwidrigkeit der in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen diese «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv auszulegen seien (BGE 139 II 346 E. 7.3.1, 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteile des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.2.1, 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2), sind die se Ausnahmebestimmungen (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Z weck «richtig» auszulegen. Immerhin ist festzuhalten, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allge- meinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind (statt vieler: 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2010/33 E. 3.1.2; Urteile des BVGer A -3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.1; SCHALLER/SUDAN/SCHEU- NER/HUGUENOT [Hrsg.], TVA annotée, 2005, S. 105; [zum neuen MWSTG] MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG -Kommentar 2015], Auslegung N. 27 f.). A-3437/2015 Seite 16 2.5.2 Die im aMWSTG aufgeführten sog. unechten Steuerbefreiungen gel- ten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich, das heisst unter Vorbe- halt einer abweichenden gesetzlichen Regelung, nur für diejenigen Leis- tungen, die direkt an die Endverbraucher erbracht werden. Steuerausnah- men nach Art. 18 aMWSTG sind also grundsätzlich auf die Stufe des End- verbrauchs beschränkt (zum Verbrauch in der Unternehmenssphäre: E. 2.3.1 f.). Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, die sog. «Vorumsätze», nicht unecht steuerbefreit ( Art. 17 aMWSTG; zur «Vorumsatztheorie»: BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2C_434/2010 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.3, ausführlich: A-1470/2006 vom 5. Feb- ruar 2009 E. 3.4.2). 2.6 2.6.1 Gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. e erstem Teilsatz aMWSTG sind die Um- sätze (Kassa - und Termingeschäfte) – einschliesslich Vermittlung – von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesell- schaften und anderen Vereinigungen im Bereich des Geld- und Kapitalver- kehrs von der Steuer ausgenommen. Bei solchen Ausnahmen besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug ( PASCAL MOLLARD, in: mwst.com, Art. 17 N. 3 und N. 8; zuvor E. 2.5.1). Nichts anderes ergibt sich auch aus Ziff. 2.4 der Praxismitteilung der ESTV «Praxisänderung ab 1. Januar 2005». Dort wird nämlich festgehalten, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kredit- gewährungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit Wertpapieren weiterhin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (dazu auch unten E. 2.7). Steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapie- ren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotge- schäft) einschliesslich Treuhandanlagen (Art. 18 Ziff. 19 Bst. e zweiter Teil- satz aMWSTG). 2.6.2 Sinn dieser Vorschrift ist, den Wertpapierhandel, der regelmässig an- deren Abgaben unterliegt, von der Mehrwertsteuer zu entlasten, um eine Kumulation dieser Steuern zu verhindern (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE RO- CHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 59; ROCHAT, a.a.O., S. 84 f. , der sich auf S. 101 kritisch zu diesem Grund äussert). So unterliegt der Umsatz von in - und ausländischen Ur- kunden, darunter Aktien, in vielen Fällen der Stempelabgabe (Art. 1 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 und Art. 13 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 und Bst. b des Bundesgeset- zes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG, SR 641.10]). Ge- genstand dieser sog. Umsatzabgabe ist die entgeltliche Übertragung von A-3437/2015 Seite 17 Eigentum an diesen Urkunden, allerdings nur, sofern eine der Vertragspar- teien oder einer der Vermittler Effektenhändler nach Art. 13 Abs. 3 StG ist (Art. 13 Abs. 1 StG). Weiter werden Zweckmässigkeitsgründe für die unechte Befreiung im Be- reich des Geld- und Kapitalverkehrs sowie im Versicherungssektor geltend gemacht. So sei es schwierig, die Besteuerungsgrundlage und den Mehr- wert dieser Leistungen festzustellen (MOLLARD, in: ASA, a.a.O., S. 460; kri- tisch dazu allerdings RIEDO, a.a.O., S. 60 und ROCHAT, S. 86, insb. FN 347 und S. 101 f.). Ein weiterer Sinn dieser Ausnahmevorschrift kann darin gesehen werden, dass Geschäfte im Bereich des Geld- und Kapitalmarktes keinen privaten Verbrauch darstellen, sondern einen solchen lediglich vorbereiten. Bei Fi- nanztransaktionen handelt es sich demnach nur um eine Modifikation des wirtschaftlichen Vermögens. Einkommen wird zwar gebraucht, aber eben nicht verbraucht, weil es in ein anderes Verbrauchsgut umgetauscht wird (ROCHAT, a.a.O., S. 81 mit Hinweisen) . RIEDO (a.a.O., S. 60 f.) hält dazu fest, insofern es um die Vermeidung von Steuerkumulation gehe, sei die Befreiung gerechtfertigt. Dies treffe auch dor t zu, wo es sich um blosse Umschichtungen von Vermögen handle wie Umsätze von Forderungen, Wertpapieren, Zahlungsmitteln, Gesellschaftsanteilen etc., die keinen ei- gentlichen Verbrauch darstellten. Es sei gerechtfertigt, derartige Vorgänge aus dem Belastung sbereich der Mehrwertsteuer auszuklammern und al- lenfalls durch besondere Verkehrssteuern zu erfassen. Diese Befreiungen erfolgten also, weil eine Besteuerung unter Verbrauchsteueraspekten we- nig sinnvoll erscheine. Allerdings führt er an, grundsätzlich sinnwidrig sei es, die nichtbesteuerungswürdigen Vorgänge über das Instrumentarium der unechten Befreiung indirekt mit Vorsteuern zu belasten. 2.6.3 Wie erwähnt (E. 2.5.1) können bei unecht befreiten Umsätzen die Vorsteuern nicht abgezogen werden. Eine Ausnahme besteht dann, wenn für diese Lieferungen, Einfuhren und Dienstleistungen nach Art. 26 aMWSTG optiert wurde (Art. 17 aMWSTG). Allerdings sieht Art. 26 Abs. 1 aMWSTG für Leistungen nach Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG gerade keine Op- tionsmöglichkeit vor . Diese Leistungen sind demnach immer und aus- nahmslos unecht von der Mehrwertsteuer befreit , weshalb ein Vorsteuer- abzug bezüglich solcher Umsätze ausgeschlossen bleibt. 2.6.4 Ein sogenannter «Share Deal», also die Übertragung sämtlicher Ak- tien eines Unternehmens, fällt unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG und A-3437/2015 Seite 18 unterliegt damit nicht der Mehrwertsteuer. Dieser Artikel gilt nicht nur für den Wertschriftenhandel im Banken- und Börsenbereich, sondern auch im Bereich der Restrukturierungen (vgl. NICOLAS MERLINO/DOMINIQUE MO- RAND, Fusions, acquisitions et restructurations d'entreprises, 2009, S. 449, 456, 463, 470). Auch ist unerheblich, wer eine solche Leistung erbringt. Nur die Art der Leistu ng ist entscheidend ( PASCAL MOLLARD/XAVIER OBER- SON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 2 N. 501 und 507; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, a.a.O., S. 47; PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBER- HEID, in: mwst.com, Art. 18 Ziff. 19 N. 6 f.; zum gleichlautenden Artikel im neuen MWSTG: HARUN CAN/THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 212; vgl. auch Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015, in dem es um Direktinvestitionen in Teakbäume ging). Allerdings könnte der Bericht der Kommission für Wirt- schaft und Abgaben vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Dettling) (BBl 1996 V 713) S. 750, so verstanden werden, dass Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG (im Entwurf Art. 17 Ziff. 16) nur auf eig entliche Bankdienstleistungen anwendbar sei. Dort heisst es: «Ziffer 16 nimmt, entsprechend den Regelungen, welche auch die Mitgliedstaaten der EU kennen, die meisten Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, die angestammten oder sog. klassischen Bank- dienstleistungen, von der Steuer aus.» Auch aus dieser Stelle ergibt sich jedoch nicht, dass mit Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG ausschliesslich solche Leis- tungen ausgenommen werden, die von Bankinstituten oder Finanzdienst- leistern erbracht würden. 2.6.5 Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass Art. 29 Abs. 2 (des neuen) MWSTG einen Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstruktu- rierungen im Sinn von Art. 19 oder 61 des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) vorsieht. Gemäss Abs. 3 dieses Artikels sind unter Beteiligungen Anteile am Kapital anderer Unternehmen zu verstehen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln, wobei An- teile von mindestens 10 % am Kapital als Beteiligung gelten. Art. 9 MWSTV stellt klar, dass dieses Erwerben, Halten und Veräussern eine unternehme- rische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTG darstelle. Eine solche Regelung war unter dem alten, hier anwendbaren Gesetz gerade nicht vor- handen, weshalb aus dem heute anwendbaren Recht keine Schlüsse für die hier massgebliche alte Regelung gezogen werden können. A-3437/2015 Seite 19 2.6.6 Anders sieht es aus, wenn nicht die Aktien, sondern die Aktiven und Passiven übertragen werden («Asset Deal»). Eine solche Transaktion un- terliegt – sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind – der Mehr- wertsteuer (MERLINO/MORAND, a.a.O., S. 424, 431, 436, 443). 2.7 2.7.1 Am 1. Januar 2005 traten Praxisänderungen der ESTV, Hauptabtei- lung Mehrwertsteuer, in Kraft (ESTV, Pra xisänderungen ab 1. Januar 2005). Unter dem Titel «2.4 Vorsteuerabzug auf Gründungskosten u.ä.» wird Folgendes ausgeführt: «Auf den Gründungskosten, wie Auslagen für die öffentliche Beurkundung der Beschlüsse der konstituierenden Generalversammlung, den Eintrag ins Han- delsregister, die Organisation (Marktanalysen, Werbefeldzüge u.a.) war der Vorsteuerabzug bisher nicht vorgesehen. Neu sind die Grün dungskosten zum Vorsteuerabzug (auch im Rahmen der Einlageentsteuerung) zugelassen, wenn sie im Rahmen der steuerbaren Ge- schäftstätigkeit anfallen und zudem in der Buchhaltung verbucht werden. Das- selbe gilt auch für Steuerbetreffnisse auf - Kosten bei Kapitalerhöhungen/Fremdkapitalbeschaffung (z.B. Anleihens - obligationen); - Kosten im Zusammenhang mit Sanierungsfällen im Sinne von MB Nr. 23; - Stilllegungs- und Liquidationskosten. […] Weiterhin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen Aufwendungen im Zusam- menhang mit Kreditgewährungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit Wertpapieren. […] Betroffen von dieser Änderung sind Ziff. 7.2 SB Nr. 05 und Ziff. 1.2.2.2 SB Nr. 06.» Für den vorliegenden Fall sind die Sanierungsfälle genauer anzuschauen. 2.7.2 Die Pr axisänderung bezieht sich auf Sanierungsfälle im Sinn des Merkblatts [MB] Nr. 23 betreffend Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall (in der überarbeiteten Neuauflage per 1. Juli 2003, gültig bis zum 31. Dezember 2009). Nach der Definition des Sanierungsfalls und der Sanierungsmassnahme werden im MB 23 Gesell-A-3437/2015 Seite 20 schafterbeiträge im Sanierungsfall (Ziff. 3.2) und Beiträge Dritter im Sanie- rungsfall (Ziff. 3.3) genannt, sowie Ausführungen zur Gruppenbesteuerung (Ziff. 3.4) gemacht. Zu beachten ist, dass unter den Ziff. 3.2, 3.3.1 und 3.3.2 darauf hingewiesen wird, nicht abziehbar seien die Vorsteuern derjenigen Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Sanierung stünden (z.B. der Beizug eines Notars oder eines Beraters). Dazu wird auf die Spe- zialbroschüre (SB) Nr. 06 «Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung», Ausgabe 2000, Ziff. 1.2.2.2, hingewiesen. Bei dieser zuletzt genannten Ziffer handelt es sich um jene, die durch die Praxisänderungen vom 1. Januar 2005 angepasst wurde (E. 2.7.1). Wie bereits zuvor festge- halten, wurde neu in gewissen Fällen eine Vorsteuerabzugsberechtigung vorgesehen. Die SB 06 hält allerdings auch noch in ihrer ab dem 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 geltenden (und somit für den vorliegen- den Fall massgebenden) Fassung – bei der die genannten Praxisänderun- gen bereits berücksichtigt wurden – fest, dass kein Anspruch auf Vorsteu- erabzug für Aufwendungen besteht, die im Zusammenhang mit Kreditge- währungen, Zinsen und Umsätzen aus dem Handel mit Wertpapieren ste- hen. Für weitere Ausführungen verweist Ziff. 1.2.2.2 diesbezüglich au f Ziff. 1.2.2.3 dieser SB. Dort steht, dass die «Gewährung von Krediten und die Verwaltung von Kre- diten durch die Kreditgeber sowie die Umsätze, einschliesslich die Vermitt- lung, von Wertpapieren usw. […] von der MWST ausgenommen [sind] (Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und e MWSTG). Auf Aufwendungen in diesem Zu- sammenhang besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug. Viele steuer- pflichtige Personen weisen solche Einnahmen auf, selbst wenn sie nicht im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs tätig sind.» Anschliessend nennt die ESTV vereinfachte Methoden, wie solche Unternehmen ihren Vorsteuer- abzug kürzen können. 2.7.3 Sanierungsmassnahmen im Sinn von «Nichtumsätzen» bestehen dann, wenn die Finanzierungen, die Beiträge oder die Schuldverzichte von Teilhabern oder Dritten einzig mit dem Ziel getätigt werden, die Gese ll- schaft zu sanieren und ihre Existenz und die dauerhafte Wiederherstellung des Eigenkapitals zu garantieren und nicht im Hinblick auf eine konkrete Gegenleistung ( Urteil des BVGer A-6182/2012 vom 27. August 2013 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Beim Wertschriftenhandel gibt es hingegen eine Gegenleistung, weshalb er auch aus diesem Grund nicht zu den so ver- standenen Sanierungsmassnahmen zu zählen ist. A-3437/2015 Seite 21 2.7.4 Insgesamt lässt sich also festhalten, dass beim Wertschriftenhandel auch dann kein Vorsteuerabzug zugelassen wird, wenn er im Rahmen von Sanierungen getätigt wurde. Für die Frage, ob ein Sachverhalt wie ein Wertschriftenhandel im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG zu behan- deln ist, spielt damit keine Rolle, ob er im Rahmen von Sanierungsmass- nahmen stattgefunden hat oder nicht. 2.8 Gemäss Art. 22 Abs. 1 aMWSTG werden juristische Personen, Perso- nengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf Antrag ge- meinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt. Diese sog. Gruppen- besteuerung bewirkt gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 aMWSTG, dass die zu- sammengeschlossenen Unternehmen als eine steuerpflichtige Person gel- ten. Steuersubjekt ist damit die gesamte Unternehmensgruppe und nicht etwa (nur) der G ruppenträger. Sämtliche Umsätze, welche die Mitglieder an Dritte erbringen, werden der Gruppe zugerechnet. Umsätze zwischen den Mitgliedern, sog. Innenumsätze, werden nicht besteuert (zum Ganzen: BGE 139 II 460 E. 2.4, 125 II 326 E. 9a/aa; Urteile des BGer 2C_124/2009 vom 10. März 2010 E. 2.2, in: ASA 79 S. 580 und in: Revue de droit admi- nistratif et de droit fiscal [RDAF] 67/2011 II S. 168, 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2 in: ASA 77 S. 267; Urteile des BVGer A -1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 9.2, A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.3; Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [ SRK] vom 6. Okto- ber 2003 in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.57 E. 4). 2.9 2.9.1 Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Vorausset- zung dafür ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Aus- kunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berü hrende Angele- genheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hierfür zu- ständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftser- teilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durch setzung des ob- jektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteile des BVGer A-4546/2014 vom 29. Oktober 2014 A-3437/2015 Seite 22 E. 7.3.2, A-5449/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1 mit zahlreichen Hinwei- sen; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 Rz. 15 f.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016 , Rz. 667 ff.; ausführlich zum sog. Steuerruling: Urteil e des BVGer A-2347/2014 vom 2 9. September 2015 E. 3, A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3 und 4 je mit zahlreichen Hinweisen). 2.9.2 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu- kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus- künfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4, 8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-4546/2014 vom 29. Oktober 2014 E. 7.3.2; ferner zum Ganzen TSCHAN- NEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 22 Rz. 19). 3. Im vorliegenden Verfahren geht es um die Frage, ob gewisse von der Be- schwerdeführerin geltend gemachte Vorsteuern von ihr in Abzug gebracht werden können. Umstritten ist, ob die Vorsteuern im Rahmen von mehr- wertsteuerpflichtigen Leistungen angefallen sind und die entsprechenden Abzüge deshalb zu Recht geltend gemacht werden können. Unklar ist da- bei unter anderem, ob Verkäufe von Konzerngesellschaften des B._______-Konzerns im Rahmen von Sanierungsmassnahmen getätigt wurden, und ob – bejahendenfalls – dieser Umstand einen Einfluss auf die rechtliche Würdigung haben kann. Schliesslich wird zu beurteilen sein, ob Vorsteuerabzüge auch dann geltend gemacht werden können, wenn die Geschäfte, bei deren Vorbereitung die Vorsteuern entstanden sind, gar nicht getätigt wurden und daher die Kosten für die Vorbereitungshandlun- gen mangels Zustandekommen des Geschäfts nicht weiterverrechnet wer- den konnten. Zuerst werden nachfolgend die Parteistandpunkte zusammengefasst (E. 3.1 und 3.2). Dann wird auf den Vertrauensschutz eingegangen. In die- sem Zusammenhang wird zu klären sein, welchen Einfluss zwei Schreiben verschiedener Hauptabteilungen der ESTV auf das vorliegende Verfahren haben (E. 4). Anschliessend wird konkret auf diejenigen Projekte der Be- schwerdeführerin einzugehen sein, bei denen die Frage nach der Möglich- keit des Vorsteuerabzugs zu beantworten sein wird (E. 5). A-3437/2015 Seite 23 3.1 In sachverhaltlicher Hinsicht ist nicht bestritten, dass der Konzern im Zuge der Finanzkrise in finanzielle Schwierigkeiten geraten war. Nachfol- gend wird erst die Sicht der Beschwerdeführerin auf Sachverhalt und deren rechtliche Einordnung dargestellt, bevor jene der Vorinstanz folgt (E. 3.2). 3.1.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, es sei in den Jahren 2007 bis 2009 alles versucht worden, eine allfällige Überschuldung oder Zahlungsunfä- higkeit des Konzerns dadurch abzuwenden, dass einige Geschäftssparten bzw. Unternehmensteile verkauft worden seien, bzw. versucht worden sei, solche Verkäufe zu tätigen. Dass einige Verkäufe nicht zustande gekom- men seien, habe vor allem daran gelegen, dass die gebotenen Veräusse- rungspreise zu tief gewesen seien und dadurch das finanzielle Problem des Konzerns nicht hätte gelöst werden können. Bei diesen versuchten oder tatsächlich getätigten Verkäufen von Unternehmensteilen im Rahmen der Sanierung seien hohe Vorsteuerbeträge angefallen. Die Aktivitäten im Zusammenhang mit diesen Verkäufen seien von ihr (der Beschwerdefüh- rerin) koordiniert und sämtliche Leistungen von Dritten an sie (die Be- schwerdeführerin) fakturiert worden. Die ihr dadurch entstandenen Kosten hätten die Bemessungsgrundlagen für die Projekt kosten gebildet, welche als Managementdienstleistungen an die Gesellschaften des Konzerns fak- turiert worden seien oder hätten fakturiert werden sollen. Die angelaufenen Kosten nicht verwirklichter Projekte seien bei der Beschwerdeführerin er- fasst worden. D iese wären, wäre der Verkauf zustande gekommen, auf- grund von Vereinbarungen zusammen mit dem Kaufpreis aus ertragssteu- erlichen Gründen zwischen den Verkäufern bzw. Konzerngesellschaften aufgeteilt worden. Es sei geplant gewesen, einen Grossteil der bei der Be- schwerdeführerin angefallenen Kosten an Unternehmen ausserhalb der MWST-Gruppe der Beschwerdeführerin zu verrechnen. Aus Sicht der Er- tragssteuer sei es deshalb nicht vertretbar gewesen, die erbrachten Ma- nagementleistungen in Zusammenhang mit nicht zustande gekommenen Projekten mit den potentiellen Verkäufern innerhalb des Konzerns abzu- rechnen. Daher sei entschieden worden, alle Kosten der C._______ zu be- lasten, da diese im Rahmen der Sanierung des Gesamtkonzerns das Pro- jekt initiiert hatte. Wären die Projekte realisiert worden, hätte die Beschwer- deführerin den Vorsteuerabzug geltend machen können. Bei anderen nicht realisierten Geschäftsfällen sei ein Vorsteuerabzug gewährt worden. Die Beschwerdeführerin habe Leistungen bezogen, um sie in zum Vorsteuer- abzug berechtigende Ausgangsumsätze umzuwandeln. Dass dies auf- grund widriger Umstände nicht möglich gewesen sei, könne ihr bei der Frage der Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges nicht negativ angerechnet A-3437/2015 Seite 24 werden. Es habe somit ein klar beweisbarer und unmittelbarer Zusammen- hang zwischen den Vorsteuern und den Ausgangsumsätzen bestanden. Der Vorsteuerabzug sei jeweils im Umfang zu kürzen, der dem Kaufpreis- anteil der C._______ entspreche. 3.1.2 Die Reorganisierungsmassnahmen seien nötig gewesen, damit schliesslich [im Jahr] 2010 mit allen involvierten Parteien (insbesondere den Banken) eine Vereinbarung bezüglich eines Sanierungspaketes habe abgeschlossen werden können. Erst vor diesem Hintergrund habe es der Verwaltungsrat verantworten können, die Bilanz per 31. Dezember 2009 nach Fortführungswerten zu genehmigen. Die Revisionsstelle habe in ihrer Bestätigung des Abschlusses 2009 darauf hin gewiesen, dass die Bewer- tung zu Fortführungswerten darauf basiere, dass das vereinbarte Sanie- rungspaket erfolgreich durchg eführt werde. Die zeitnahe Sanierung bzw. Refinanzierung sei für den Fortbestand des Unternehmens somit unab- dingbar gewesen. Andernfalls hätte die Bilanz per 31. Dezember 2009 zu Liquidationswerten ausgewiesen werden müssen, was voraussichtlich zu einer Unterbilanz von mehr als Fr. […] geführt hätte. Die Sanierungsmassnahmen hätten zu einer nachhaltigen Sanierung des Konzerns geführt. 3.1.3 Bei den Beteiligungsverkäufen sei es nicht um Beteiligungsrechts- handel gegangen, sondern um Sanierung. Die Beschwerdeführerin habe somit im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit gehandelt. Diese Handlungen seien also keine klassischen Bankdienstleistungen, die von der Steuer ausgenommen seien. Die Praxis der ESTV, Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG auch auf Beteiligungsverkäufe ausserhalb der klassi- schen Bankdienstleistungen auszudehnen, so beispielsweise auf Bera- tungsleistungen (Due Diligence), die im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen an Gesellschaften stünden, sei in der Lehre umstritten. Betei- ligungsverkäufe innerhalb eines Konzerns seien nicht gesetzlich geregelt gewesen, das neue Recht lasse auf solchen Beteiligungsverkäufen den vollen Vorsteuerabzug zu. 3.1.4 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, es lägen keine Umsätze aus dem Handel mit Wertpapieren vor, die gemäss d er Praxis der ESTV nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Sie hält dafür, bei einem Share Deal handle es sich nicht um einen Handel mit Wertpapieren. Bei Sanie- rungsmassnahmen innerhalb eines Konzerns, bei denen Anteile an Gesell- schaften oder Vermögensteile verkauft würden, könne nicht von Handel die A-3437/2015 Seite 25 Rede sein. Die geplanten und durchgeführten Share Deals seien von den Verkäufern innerhalb des Konzerns nicht als Halter von Beteiligungen, son- dern im Rahmen der steuerbaren Tätigkeit des Konzerns getätigt worden. Beteiligungsrechtshandel werde von Unternehmen betrieben, die klassi- sche Bankdienstleistungen anböten und/oder deren Zweck lediglich darin bestehe, mit dem Handel von Wertpapieren Gewinn zu erzielen, nicht aber von Konzernen im Rahmen von Sanierungen. Die Kosten seien in Zusam- menhang mit der Sanierung des Konzerns im Rahmen der steuerbaren Geschäftstätigkeit angefallen, da es durch die Sanierung darum gegangen sei, die Eigenkapitalbasis der Gruppe erheblich zu stärken und eine nach- haltige, langfristig tragfähige Kapitalstruktur zu schaffen. Die Sanierungs- massnahmen hätten darauf abgezielt, eine Mehrwert generierende Tätig- keit des Konzerns zur Erzielung steuerbarer Umsätze zu erzielen. 3.1.5 Die Urteile 2A.348/2004, A-1538/2006 und A-6198/2009 seien nicht präjudiziell, da es in diesen Urteilen nicht um Sanierungsleistungen gegan- gen sei. Im Urteil des Bundesgerichts seien zudem die Leistungen unent- geltlich erfolgt, womit keine entgeltlichen Ausgangsumsätze vorgelegen hätten. Vorliegend zielten die Sanierungsmassna hmen hingegen insbe- sondere darauf ab, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Geset- zen des Marktes zu erzielen, die es der MWST -Gruppe ermöglicht habe, steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Massnahmen hätten zu einer nach- haltigen Sanierung geführt. Die s gelte auch für Projekte, die schliesslich nicht realisiert worden seien. Unter «normalen» Umständen wären diese Projekte nicht durchgeführt worden. 3.1.6 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von unternehmerischen Vor- gängen habe nach wirtschaftlichen Kriterien zu erfolgen. Aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise hätten die Unternehmensverkäufe die gleiche Funktion gehabt, wie die Forderungsverzichte (die zu keiner Vor- steuerabzugskürzung geführt hätten), nämlich – kurz gesagt – den Kon- zern zu sanieren. 3.1.7 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, ihr Vertrauen in Auskünfte der ESTV sei zu schützen. Der Grundsatz von Treu und Glauben werde sonst verletzt. Bei diesem Vorbringen geht es einerseits um eine «Zusicherung», welche die ESTV , Hauptabteilung Mehrwertsteuer (HA MWST), am 31. Januar 2011 auf Anfrage der Beschwerdeführerin vom 11. Januar 2011 gemacht haben soll, und andererseits um eine Auskunft , die die ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, A-3437/2015 Seite 26 Stempelabgaben (HA DVS), der Beschwerdeführerin am 18. Mai 2010 er- teilte. 3.2 3.2.1 Die Vorinstanz weist zunächst darauf hin, würden Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, finde Endverbrauch statt und der Vorsteuer- abzug sei zu verweigern. 3.2.2 Mit Verweis auf ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts erklärt sie weiter, auch wenn sich durch neu erworbene Beteiligungen Vorteile ergä- ben und unter Umständen Mehrumsätze resultierten, sei dies für die Zu- ordnung der vorsteuerbel asteten Eingangsleistungen unbeachtlich. Es liege mehrwertsteuerlich weder eine unmittelbare noch mittelbare Verwen- dung vor. Das Gleiche gelte betreffend die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten strategischen und kommerziellen Vorteile bzw. die Ausnüt- zung von Synergiepotential. Daraus leitet die ESTV ab, Due Diligence-Auf- wendungen berechtigten selbst dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn es tatsächlich zum Kauf des geprüften Unternehmens kommen sollte. 3.2.3 Die ESTV macht geltend, die neue Vorsteuerabzugsmögli chkeit ge- mäss der Praxisänderung sei auf Fälle beschränkt, in denen Gründungs- kosten im Rahmen der «steuerbaren Tätigkeit» anfielen. Dasselbe gelte für Steuerbetreffnisse auf jenen Kosten, die im Zusammenhang mit Sanie- rungsfällen im Sinn von MB 23 anfielen. Unter den Vorbemerkungen zum Merkblatt sei ausdrücklich erwähnt, dass sich von vornherein weitere Ab- klärungen in Bezug auf diejenigen Vorsteuern erübrigten, die im Zusam- menhang mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen anfielen oder die nicht zum Vorsteue rabzug berechtigten. Beteiligungsverkäufe, welche zweifelsohne zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen zu zählen seien, fielen also per se nicht unter die von der Beschwerdeführerin heran- gezogene Praxisänderungsbestimmung. Es sei auch gar nicht möglic h, eine klare gesetzliche Bestimmung, hier Art. 38 Abs. 4 aMWSTG, über eine schlichte Praxisänderung ausser Kraft zu setzen. Die ESTV zieht sinngemäss den Schluss, Vorsteuern für bloss geplante Projekte und solche für effektiv realisierte Share Deals könnten nicht ab- gezogen werden. A-3437/2015 Seite 27 3.2.4 Was die Sanierungsmassnahmen betrifft, geht die ESTV davon aus, dass zwar Sanierungsmassnahmen getroffen wurden, jedoch kein Sanie- rungsfall im Sinn von MB 23 vorgelegen habe. Der Sanierungsfall werde für mehrwertsteuerliche Belange von der ESTV eigenständig definiert. Die Unterbilanz, die Voraussetzung für einen Sanierungsfall sei, sei von der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen worden und auch nicht offensicht- lich erkennbar gewesen. Im Übrigen handle es sich bei Due Diligence-Leis- tungen um von der Steuer ausgenommene Umsätze, womit das Merkblatt gar nicht anwendbar sei. 3.2.5 Weiter bringt die ESTV vor, die Beschwerdeführerin mache sogar dort Vorsteuern geltend, wo die Weiterfakturierung eine reine Hypothese sei. Die ESTV führt aus, «fallengelassene» Projekte seien nicht realisierte Planungen, bei denen kein Anrecht auf Vorsteuerabzug bestehe, zumal bei derartigen Fällen bloss die beabsichtigte, mögliche Verwendung für die Zu- kunft Grund der Auslagen gewesen sei. 3.2.6 Betreffend Einigung stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, eine solche sei nicht erzielt worden. Zudem sei die Auskunft unrichtig gewesen. Schliesslich habe die Beschwerdeführerin aufgrund dieser Auskunft keine nachteiligen Dispositionen treffen können. 4. Hier ist zuerst auf den Schutz von Treu und Glauben einzugehen, bevor die noch umstrittenen Projektkosten mehrwertsteuerrechtlich zu würdigen sind (E. 5). 4.1 Vorab ist auf die Zusicherung, welche die HA MWST der Beschwerde- führerin gemacht haben soll, einzugehen. 4.1.1 Zunächst ist festzuhalten, dass zwischen den Parteien nie eine vor- behaltlose Einigung zustande kam. Bereits die Beschwerdeführerin hatte nämlich in ihrer Anfrage vom 11. Januar 2011, in der auf ei n Telefonge- spräch vom Vortrag Bezug genommen wurde, festgehalten: «Unter dem Vorbehalt einer Gesamteinigung können wir uns dieser Einigung anschlies- sen.» In der Anfrage der Beschwerdeführerin an die HA MWST ging es um die Vorsteuerabzugsberechtigung für ve rschiedene Projekte der Be- schwerdeführerin. Demnach wären die Projekte H._______, I._______, J._______, K._______, L._______ und M._______ zum Vorsteuerabzug zugelassen worden, die Projekte E._______, F._______ und D._______ A-3437/2015 Seite 28 hingegen nicht. Die HA MWST antwortete darauf: «Wie telefonisch verein- bart, können wir Ihnen die untenstehende Aussage bejahen. Dies jedoch vorbehältlich einer Gesamteinigung […]». Die besagte Gesamteinigung kam nicht zustande, wobei hier unerheblich ist, warum dies nicht geschah. Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass bei den Projekten E._______ und F._______ mittlerweile von der ESTV der Vorsteuerabzug nach entsprechenden Hinweisen der Beschwerdeführerin zugelassen wurde und diese im vorliegenden Verfahren nicht mehr zu beurteilen sind. 4.1.2 Selbst wenn man davon ausginge, dass eine solche Einigung zu- stande gekommen wäre , würde der Vertrauensschutz zumindest daran scheitern, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der Auskunft keine nach- teiligen Dispositionen getroffen hat (E. 2.9.1). Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, sie hätte ohne die Auskunft andere Vorkehrungen ge- troffen, beispielsweise Kosten direkt an die ausländischen Verkäufer faktu- riert sowie alle Managementleistungen in Zusammenhang mit den Ver- kaufsbemühungen fakturiert, um die tax e occulte zu reduzieren , und sie hätte direkt rechtliche Beratung in Anspruch genommen. Die Projekte wa- ren zu diesem Zeitpunkt aber schon abgeschlossen und die Mehrwertsteu- erkontrolle bereits durchgeführt, so dass nur schwer vorstellbar ist, wie die Beschwerdeführerin noch nachträglich hätte Rechnungen ausstellen kön- nen, die von der ESTV zu berücksichtigen gewesen wären . Auch war die Einigung mit den Geldgebern zu diesem Zeitpunkt bereits geschlossen (Ei- nigung insbesondere mit den Banken [im Jahr] 2010 [E. 3.1.2], Anfrage an die ESTV am 11. Januar 2011). Auch aus diesem Grund wäre es schwierig gewesen, Änderungen welcher Art auch immer vorzunehmen. Vor allem kann bei diesem zeitlichen Ablauf ausgeschlossen werden, dass die An- frage bei der ESTV und deren Auskunft einen Einfluss auf die Einigung mit den Banken hatte. Beim Beizug eines Rechtsvertreters hätte es ohnehin nur darum gehen können, den Sachverhalt, der sich bereits verwirklicht hatte, juristisch neu zu beurteile n. Eine juristische Neubeurteilung ist je- doch auch noch im vorliegenden Verfahren möglich, weshalb der Be- schwerdeführerin durch einen allenfalls späteren Beizug eines Rechtsver- treters ohnehin kein nicht wiedergutzumachender Schaden entstanden ist. Damit ist – neben dem Umstand, dass mit der ESTV keine vorbehaltlose Einigung zustande kam (E. 4.1.1) – mindestens eine weitere Vorausset- zung für die erfolgreiche Geltendmachung von Treu und Glauben – nämlich die Vornahme nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende r Dispositio- nen – nicht erfüllt. A-3437/2015 Seite 29 4.1.3 Zur Auskunft der HA DVS ist festzuhalten, dass diese für die HA MWST nicht bindend ist. Im Schreiben der damaligen Vertretung der Be- schwerdeführerin vom 19. April 2010 (deren steuerrechtliche Würdigung betreffend Emissions- und Umsatzabgabe sowie Verrechnungssteuer am 18. Mai 2010 durch die HA DVS genehmigt wurde) ging es um die Themen Verkauf der eigenen Aktien an die Finanzg läubiger, Kapitalherabsetzung, ordentliche Kapitalerhöhung, weitere Kapitalerhöhung durch Ausgabe zu- sätzlicher neuer Aktien an die Finanzgläubiger, bedingte Kapitalerhöhung und Forderungsverzicht durch Finanzgläubiger. Der Verkauf von Unterneh- mensteilen oder ganzen Unternehmen war demnach ohnehin nicht Gegen- stand der Anfrage. 4.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch eine Abweichung vom im E-Mail-Austausch Vorgesehenen kein Verstoss gegen Treu und Glau- ben vorliegt, weil keine Vertrauensgrundlage gegeben ist. 5. Nachfolgend werden jene Projekte, bei denen im vorliegenden Verfahren noch streitig ist, ob ein Vorsteuerabzug zulässig ist, in einer Tabelle kurz dargestellt. Name Share-Deal oder Asset-Deal zustande gekommen H._______ Share nein I._______ und J._______ Asset nein K._______ Share nein L._______ Share ja M._______ Share nein D._______ Share ja 5.1 Der Tabelle ist zu entnehmen, dass sich die noch streitigen Projekte in drei Gruppen aufteilen lassen: – Verkauf nicht zustande gekommen, Asset Deal: I._______ und J._______; – Verkauf nicht zustande gekommen, Share Deal: H._______, K._______ und M._______; – Verkauf zustande gekommen, Share Deal: L._______ und D._______. A-3437/2015 Seite 30 5.2 5.2.1 Bei jenen Projekten, bei denen der Verkauf nicht zustande gekom- men ist, ist der Vorsteuerabzug nicht zuzulassen. Mangels einer Ausgangs- leistung, kann die Vorsteuer der Eingangsleistung nach dem auf den vor- liegenden Fall anwendbaren aMWSTG nicht abgezogen werden. Insofern handelt es sich mehrwertsteuerrechtlich gesehen um Endverbrauch (E. 2.3.1 f.). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Eingangs - und der Ausgangsleistung kann nicht gegeben sein, da es keine Ausgangs- leistung gibt (E. 2.4). Eine nur geplante Verwendung genügt damit letztlich nicht, selbst wenn diese über ein rein hypothetisches Stadium hinausge- gangen ist und schon recht konkrete Formen angenommen hat, wie dies bei der Beschwerdeführerin der Fall gewesen zu sein scheint. Dabei spielt es keine Rolle, dass die Massnahmen im Rahmen einer Sanierung ergrif- fen wurden. Das MB 23 ändert vorliegend daran nichts. Es erwähnt diesen Fall gar nicht (vgl. E. 2.7.2). Zudem könnte – wie die ESTV zu Recht an- merkt – eine gesetzliche Regelung nicht durch ein Merkblatt ausser Kraft gesetzt werden. Das Bundesverwaltungsgericht hat im vorliegenden Fall keine Veranlassung, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung (E. 2.4.2) abzuweichen. Es ist daher nicht auf die Begriffsdefinition des Sa- nierungsfalls und der Sanierungsmassnahme im MB 23 einzugehen. Damit kann die Beschwerdeführerin für sämtliche Projekte, bei denen der Verkauf schliesslich nicht zustande kam, schon aus diesem Grund keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Dies gilt für die Projekte I._______, J._______, H._______, K._______ und M._______. 5.2.2 Die beiden Projekte, bei welchen ein Verkauf zustande kam, wurden durch die Muttergesellschaft, die C._______, vollzogen. Bei der Weiterfak- turierung der Auslagen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang an die Muttergesellschaft handelt es sich um einen Innenumsatz der Mehr- wertsteuergruppe, gehören doch beide Gesellschaften (die C._______ und die Beschwerdeführerin) derselben Mehrwertsteuergruppe an. Dieser In- nenumsatz wird mehrwertsteuerlich nicht berücksichtigt (E. 2.8). Die Muttergesellschaft verkaufte im Rahmen der Projekte jeweils Konzern- gesellschaften (die nicht der Mehrwertsteuergruppe angehörten) an Dritte. Dazu wurde ein Share Deal abgeschlossen. Wie zuvor gesehen, gehören Share Deals (zumindest unter dem hier anwendbaren aMWSTG) zu den unecht befreiten Leistungen. Damit sind die Vorsteuern, die im Rahmen eines solchen Verkaufs angefallen sind, nicht abziehbar (E. 2.6.3 f.). Folg-A-3437/2015 Seite 31 lich sind vorliegend die Vorsteuern, die bei der Beschwerdeführerin ange- fallen sind, nicht abziehbar. Der Vollständigkeit halber sei nochmals er- wähnt, dass die Weiterfakturierung von der Beschwerdeführerin an die Muttergesellschaft ausser Acht zu bleiben hat. Damit sind die Vorsteuern auch für die verbleibenden Projekte L._______ und D._______ nicht abziehbar. Das soeben Ausgeführte würde überdies auch für die Projekte H._______, K._______ und M._______ gelten, die nicht zustande gekommen sind, weshalb bei ihnen schon aus diesem Grund ein Vorsteuerabzug nicht möglich war (E. 5.2.1). Wiederum keine Rolle spielt, dass die Verkäufe im Rahmen einer Sanie- rung des Konzerns stattfanden (E. 2.7.3 f.). 5.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, überzeugt nicht. 5.3.1 Sie macht geltend, der objektive wirtschaftliche Zusammenhang in Bezug auf die vorsteuerbelasteten Aufwendungen in der Sanierungsphase habe darin bestanden, die Eigenkapitalbasis der Gruppe erheblich zu stär- ken und eine nachhaltige, langfristig tragfähige Kapitalstruktur zu schaffen. Die Sanierungsmassnahmen hätten darauf abgezielt, eine Mehrwert gene- rierende Tätigkeit des Konzerns nach den Gesetzen des Marktes zur Er- zielung steuerbarer Umsätze zu ermöglichen, was auch gelungen sei. Die Schaffung einer Eige nkapitalbasis stellt aber weder eine Lieferung noch eine Dienstleistung dar. Es mangelt bereits am Leistungsaustausch (E. 2.2.1). Bezeichnenderweise erklärt die Beschwerdeführerin denn auch nicht, womit der Zusammenhang bestehen soll. Es ist somit weniger von einem Zusammenhang als von einem Ziel auszugehen, das mit der Reor- ganisation erreicht werden sollte. 5.3.2 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, die mehrwertsteuerliche Qualifikation von unternehmerischen Vorgängen habe nach wirtschaftli- chen Kriterien z u erfolgen. Aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungs- weise hätten die Unternehmensverkäufe die gleiche Funktion gehabt, wie die Forderungsverzichte (die zu keiner Vorsteuerabzugskürzung geführt hätten), nämlich – kurz gesagt – den Konzern zu sanieren. Allerdings scheitert dieses Vorbringen der Beschwerdeführerin daran, dass nicht einfach darauf abgestellt werden darf, welcher Zweck mit einer Tätig- keit angestrebt wird. Auch unecht befreite Leistungen zielen in der Regel darauf ab, Gewinn zu erzielen. Den noch berechtigen sie – im Gegensatz A-3437/2015 Seite 32 zu anderen Leistungen, die demselben Zweck dienen und die nicht unecht befreit sind – in der Regel nicht zum Vorsteuerabzug (E. 2.5.1). Wirtschaftlich betrachtet führten die mit der Mehrwertsteuer belasteten Vor- leistungen zu Wertschriftenverkäufen. Bei einem Share Deal handelt es sich um Handel mit Wertschriften (E. 2.6.4). Bei einem solchen ist der Vor- steuerabzug ausgeschlossen (E. 2.6.3). 5.3.3 Auch wenn die Beschwerdeführerin ausführt, bei Sanierungsmass- nahmen innerhalb ein es Konzerns, bei denen Anteile an Gesellschaften oder Vermögensteile verkauft würden, könne nicht von «Handel» die Rede sein, ändert dies nichts daran, dass die Wertpapiere verkauft wurden. Es wurden demnach Umsätze mit dem Verkauf von Wertpapieren erzielt. Die Erzielung solcher Umsätze ist nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG gerade von der Steuer ausgenommen (E. 2.6.1). Wie gesehen, rechtfertigt allein der Umstand, dass eine Sanierung vorgenommen wurde, es nicht, sämtli- che Vorsteuern als abzugsfähig zu dek larieren (vgl. E. 2.7.2 und 2.7.4) . Beim Wertschriftenhandel handelt es sich aber gerade nicht um eine sol- che Tätigkeit und bei nicht zustande gekommenen V erkäufen liegt – wie gesehen – gar keine Ausgangsleistung vor (E. 5.2.1 und 2.4). 5.3.4 Daran ändert auch nichts, dass der Sinn dieser unechten Steuer be- freiung ist, die Kumulation der Mehrwertsteuer mit anderen Steuern, insbe- sondere der Stempelabgabe zu vermeiden (E. 2.5.2 und 2.6. 2). Ob eine bestimmte Transaktion tatsächlich der Stempelabgabe unterliegt oder nicht, ist dabei irrelevant, sonst hätte der Gesetzgeber diesen Umstand im Gesetz festsetzen müssen. Damit ist für den vorliegenden Fall auch nicht zu prüfen, ob die (zustande gekommenen) Verkäufe von Wertschriften der Stempelabgabe unterliegen würden. 5.3.5 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die bezogenen Leistungen seien mittelbar für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet worden. Die wäh- rend der Sanierungsphase und heute erzielten steuerbaren Leistungen, wären ohne die vorgenommenen Investitionen im Zusammenhang mit den Sanierungsmassnahmen nie erzielt worden. Ob Letzterem so ist, kann hier ebenfalls offengelassen werden. Nicht zu- stande gekommene Verkäufe haben jedenfalls nichts dazu beigetragen, es sei denn, man wolle sich auf den Standpunkt stellen, der Nichtverkauf sei gerade für die neuen Leistungen ursächlich gewesen, womit dann aber A-3437/2015 Seite 33 wiederum die Vorbereitungshandlungen für den Kauf nicht notwendig ge- wesen wären und mit den neuen Leistungen nicht im Zusammenhang stün- den. Dererlei bringt die Beschwerdeführerin jedoch zu Recht nicht vor. Weiter ändert der von der Beschwer deführerin genannte Umstand nichts daran, dass Wertschriftenhandel, zu dem auch Share Deals im Rahmen von Sanierungsmassnahmen gehören (E. 2.6.4 und 2.7.4), nun einmal von der Mehrwertsteuer unecht befreit sind (E. 2.5.1, 2.6.1 und 2.6.3) . Damit nützt dieses Argument der Beschwerdeführerin nichts. Es wird ja in der Lehre gerade als problematisch angesehen, dass unechte Steuerbefreiun- gen zu einer Steuerkumulation führen können, wenn sie nicht am Ende der Umsatzkette stehen (vgl. E. 2.3.1 und 2.6.2). Selbst wenn man also einen mehrwertsteuerlich relevanten Zusammenhang zwischen den Verkäufen und den heute getätigten steuerbaren Leistungen sehen wollte, änderte dies nichts daran, dass die Vorsteuern nicht abgezogen werden können. 5.3.6 Die Beschwerdeführerin ist zudem der Meinung, die Vorsteuern seien im Rahmen ihrer steuerbaren Tätigkeit, nämlich der Sanierung des Kon- zerns, angefallen und daher abzugsfähig. Die Beschwerdeführerin übersieht hier, dass ausgenommene Umsätze eben nicht als im Rahmen der steuerbaren Täti gkeit erbracht gelten, weil sie gerade nicht steuerbar sind (E. 2.5 i.V.m. E. 2.3.1 f.). Der konkrete Leis- tungsaustausch ist hier zu beachten und nicht die allgemeine Tätigkeit der Beschwerdeführerin. Mit diesem Argument vermag die Beschwerdeführe- rin nichts am bisherigen Ergebnis zu ändern. 5.3.7 Nicht zu prüfen ist hier, ob die Beschwerdeführerin – wie sie dies gel- tend macht – bei den nicht zustande gekommenen Projekten die Vorsteu- ern hätte abziehen können, wenn sie die Kosten den ausländischen Ge- sellschaften bzw. Gesellschaften, die nicht Mitglied der Mehrwertsteuer- gruppe sind, weiterverrechnet hätte. Zu beurteilen ist nur der vorliegende Fall und nicht eine andere, ebenfalls mögliche Konstellation oder theoreti- sche Fragen (vgl. Urteil des BGer 2C_1174/2014 vom 24. September 2015 E. 3). Vorliegend wurden die Kosten gerade nicht weiterverrechnet. 5.3.8 In BGE 132 II 353 E. 6.2, den die Beschwerdeführerin nennt, hat das Bundesgericht mit Bezug auf die Praxisänderung der ESTV festgehalten, die ESTV akzeptiere den Vorsteuerabzug bei Sanierungsmassnahmen, al- lerdings bezog es sich dabei nur auf Einlagen von Aktionären und wieder- holte daraufhin, dass gemäss der Praxisänderung (E. 2.7.1) die Vorsteuern A-3437/2015 Seite 34 auf Kosten bei Kapitalerhöhungen, bei Fremdkapitalbeschaffung und im Zusammenhang mit Sanierungsfällen von der Gesellschaft, der die Einla- gen zugutekommen, abgezogen werden könnten. Von nur geplanten Massnahmen ist hier nirgends die Rede. Auch werden Verkäufe von Antei- len an Unternehmen nirgends genannt. Aus diesem BGE kann die Be- schwerdeführerin damit nichts zu ihren Gunsten ableiten. 5.3.9 Schliesslich ist auch nicht relevant, wie die ESTV die Vorsteuern bei anderen Projekten behandelte. Vorliegend geht es nur um die Beurteilung der genannten Projekte (zum Vertrauensschutz siehe insb. E. 4.1.2). Dass allenfalls die Voraussetzungen einer Gleichbehandlung im Unrecht gege- ben wären, macht die Beschwerdeführerin zurecht nicht geltend. 5.3.10 Das Urteil des Bundesgerichts 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004 enthält in E. 3.2 grundsätzliche Ausführungen zum Vorsteuerabzug. Diese beanspruchen unabhängig vom konkreten Sachverhalt Geltung und erwei- sen sich unter diesem Aspekt – entgegen der Ansicht der Beschwerdefüh- rerin – als präjudiziell. Gleiches gilt für die Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 und A-6198/2009 vom 22. Juli 2010. Fragen liesse sich höchstens, ob der Umstand, dass es vorliegend um Tätigkeiten im Rahmen von Sanierungsmassnahmen geht, diese Grundsätze als nicht anwendbar erscheinen lässt. Dies wurde jedoch zu- vor bereits verneint (E. 5.3). 5.3.11 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe gegen den von Referenten des Instituts für Finanzwirtschaft und Finanzrecht an der Uni- versität St. Gallen (IFF) erarbeiteten «Verhaltenskodex für Steuerbehör- den, Steuerzahler und Steuerberater» (abrufbar auf www.estv.admin.ch > Allgemein > Grundlagenpapiere, zuletzt eingesehen am 2. Mai 2016) verstossen, indem sie ihr (der Beschwerdeführerin) unter anderem «Feil- schen» vorgeworfen habe, obwohl sie nur ihre Rechte habe wahren wollen, wobei die ESTV auch reine Behauptungen aufstelle. Darauf ist nicht weiter einzugehen. Dieser Verhaltenskodex wird zwar von der ESTV begrüsst, ist aber kein direkt anwendbares Regelwerk. Zudem beschränkt sich die Be- schwerdeführerin in diesem Zusammenhang auf den Hinweis, der (angeb- liche) Verstoss gegen den genannten Verhaltenskodex sei der Rechtsfin- dung nicht dienlich. A-3437/2015 Seite 35 6. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Umfang von Fr. 100'400.--, zu- züglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (Ar t. 48 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG und Art. 88 Abs. 4 MWSTG) gutzuheissen (E. 1.8.1), im Übrigen aber abzuweisen. Die Vorinstanz macht zwar geltend, die vor Bun- desverwaltungsgericht neu eingereichte BB 43 der Beschwerdeführerin habe sie zum Antrag auf teilweise Gutheissung veranlasst. Allerdings ver- weist die Beschwerdeführerin zur Begründung nur teilweise auf BB 43 (irr- tümlich als Beilage 41 bezeichnet), vor allem aber auf BB 42, die sich be- reits in BB 36 zur Einsprache befand. Dass der Betrag von Fr. 78'022.85 in der Abrechnung zum 4. Quartal 2009 im Rahmen der Vorsteuerabzugskor- rektur von der Beschwerdeführerin wieder von der zurückverlangten Vor- steuer abgezogen wurde, ergibt sich grundsätzlich aus BB 36, auch wenn die BB 43, aus der sich der «Restbetrag» der Vorsteuer abzugskürzung ergibt, verdeutlicht, wie sich die gesamte Vorsteuerabzugskürzung zusam- mensetzt. Zudem wäre es der ESTV möglich gewesen, bei der Beschwer- deführerin nachzufragen, wie sich dieser Betrag zusammensetzt. Dass sie dies getan hätte, ist nicht aktenkundig. Schliesslich kann der Beschwerde- führerin nicht entgegengehalten werden, dass die ESTV ihre Ausführungen in der Einsprache zum Betrag von Fr. 22'376.50 missverstand. Art. 63 Abs. 3 VwVG ist daher nicht anwendbar. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah- renskosten von Fr. 30'000.-- zu 9/10 und damit im Umfang von Fr. 27'000.-- zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Regle- ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag wird dem einbezahlten Kostenvorschuss entnommen. Der Restbetrag von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwer- deführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- zu bezah- len (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-3437/2015 Seite 36 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 100'400.-- (zuzüglich gesetzlich geschuldeter Vergütungszinsen) gutgeheissen. Im Übrigen wird sie abge- wiesen. 2. Die von der Beschwe rdeführerin zu tragenden Verfahrenskosten werden auf Fr. 27'000.-- festgesetzt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerde- führerin einbezahlten Kostenvorschuss in Gesamthöhe von Fr. 30'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 3'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- zu entrichten. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Michael Beusch Susanne Raas Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: