Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2011.7 Entscheid 20. Juni 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sa chen A AG , Rekurrentin, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Industriestrasse 44, 8304 Wallisellen, gegen S t a dt B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2011.7 hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) erwarb im Jahr 2005 die Liegenschaft Kat.Nr. … in B zum Preis von Fr. 4'750'000.-. Nach einem Umbau ve r- äusserte sie die Liegenschaft im Jahr 2007 zum Preis von Fr. 7'500‘000.- an die D AG mit Sitz in E. Mit Veranlagungsbeschluss vom 24. August 2010 auferlegte die kommu- nale Steuerbehörde der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 510'000.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 1'301'530.-. Dabei berücksichtigte sie abweichend von der Steuererklärung nur wertvermehrende Umbaukosten von Fr. 1'185'458.- (80% der Investitionen ohne Baukreditzinsen) , die sie in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemä ssem Ermessen schätzte. Ferner nahm sie hinsichtlich der deklarierten Handänderungskosten (beim Erwerb) und Mäklerprovisionen (für Erwerb und Veräusserung) verschiedene Aufrechnungen vor. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, worin sich die Pflichtige als interkan- tonale Liegenschaftenhändlerin bezeichnete und – neben den au fgerechneten Kosten – weitere Anlagekosten geltend machte und eine Herabsetzung der Grundstückg e- winnsteuer auf Fr. 190'920.- beantragte, wies die kommunale Steuerbehörde am 23. November 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 19. Januar 2011 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom- mission III (heute Steuerrekursgericht) beantragen, den Einsprachebeschluss vom 23. November 2010 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 190'920.- herabzusetzen. Ferner verlangte sie eine Parteientschädigung. Am 24. Februar 2011 reichte die Rekursgegnerin ihre Akten ein. Im Übrigen verzichtete sie auf eine Stellungnahme zum Rekurs. Auf die Vorbringen der Pflichtigen wird, soweit rechtserheblich, in den nac h- folgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 GR.2011.7 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder A nteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um we lchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anr e- chenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum ha r- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermeh- rende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Inse r- tionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzich- tet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem ist im interkan tonalen Ve rhältnis gemäss der gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteu e- rungsverbot von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) der Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinn besteue- rung verpflichtet, sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsieht (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 525; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 152). Zu diesen Aufwendungen, die nicht bereits nach § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden können, gehört namentlich ein Anteil an den allgemeinen Unkosten, die dem Liegenschaftenhändler am Hauptsitz entstehen (sog Händlerpauschale). Dieser Anteil bemisst sich in der Regel pauschal auf 5% des Erlöses (BGE 92 I 461; 111 Ia 220 E. 2d). Allerdings kann beim Vorliegen besonderer Gründe vom üblichen Pauschalab zug sowohl nach oben als auch nach unten abgewichen werden, wenn hinr eichende Anhaltspunkte bestehen, dass die Pauschale den auf das betreffende Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allg e- meinen Aufwendu ngen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten Ausscheidung der kantonalen St euerhoheiten zuwiderläuft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 168; StE 1993 B 45 Nr. 8 = ZStP 1993, 137). Ein niedriger Satz kann sich namentlich dann rechtfertigen, wenn ein Grossteil der normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst verric hteten Arbe iten durch Dritte erledigt wird (BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, www.bger.ch). - 4 - 2 GR.2011.7 2. Streitig ist, ob die Pflichtige eine interkantonale Liegenschaftenhändlerin ist. Diese Frage ist vorweg zu klären, weil davon die Anrechenbarkeit der von der Pflicht i- gen geltend gemachten Aufwendungen (u.a. werterhaltende Umbaukosten, die Grun d- stückgewinn- und die direkte Bundesteuer, Mäklerprovisionen über das übl iche Mass hinaus und die Händlerpauschale) abhängt. a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspr echung (BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen ; BGr 22. März 2011 , 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.2) liegt Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An - und Verkäufe von Liege n- schaften nicht nur im Rahmen der privaten Verm ögensverwaltung bei sich zufällig bi e- tender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesam theit auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob eine Händlertätigkeit in diesem Sinn vorliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für Liege nschaftenhandel kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der e nge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdaue r, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der G eschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht. b) Diese auf natürliche Personen zugeschnittene Begriffsumschreibung gilt auch für juristische Personen, wob ei die Abgrenzung hier ins ofern schwieriger ist, als eine juristische Person Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken immer zu versteuern hat und nicht nur – wie bei natürlichen Personen –, wenn sie eine Händ- lertätigkeit ausübt und damit über G eschäftsvermögen verfügt ( Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 154). Für das Bundesgericht ist dabei entsch eidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören (BGE 111 Ia 220) . Als Anlagevermögen gelten Wirtschaftsgüter (u.a. Liegenschaften), die dem Unternehmen – sei es als Geldanlage oder als betriebsno twendige Grundlage für die Ausübung der Tätigkeit – zu dauernder oder mehrmaliger Nutzung dienen. Demg egenüber bilden Liegenschaften, die laufend angeschafft und wieder veräussert werde n, Umlaufvermö- gen (BGr, 16. September 2005, 2A.122/2005, www.bger.ch). Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken muss ein eigentlicher G eschäftszweck der juristischen Person sein. Dabei muss es sic h aber nicht um den Hauptzweck handeln - 5 - 2 GR.2011.7 (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 156). Die Gewinnerzielung durch Erwerb und Veräusserung von Grundstücken kann auch ein en Nebenzweck bilden, der aber i m- merhin einige Bedeutung haben muss. Die Qualifikation als interkantonaler Liegenschaftenhändler muss im Zeitpunkt der Handänderung gegeben sein (RB 2003 Nr. 107). Auf die Verhältnisse nach dem Verkauf kommt es bei der Beurteilung, ob eine (juristische) Person als Liegenschaften- händler einzustufen sei, grundsätzlich nicht an . Ist der Beurteilungszeitraum kurz und nicht aussagekräftig , müssen auch s pätere Ereignisse berücksichtigt werden, sofern sie Rückschlüsse auf die Ziele des Händlers bzw. der Gesellschaft erlauben. Die be- sonderen, aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fliessenden Liegenschafte n- händleraufwendungen kann der Liegenschaftenhändler zudem nur dann bei der Grundstückgewinnsteuer geltend machen, wenn er während der gesamten Besitze s- dauer einen ausserkantonalen (Wohn -)Sitz hatte und in der gleichen Zeitperiode auch als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler behandelt wurde resp. einz ustufen ist (RB 2003 Nr. 107). Letztere Voraussetzung muss auch erfüllt sein, wenn der innerka n- tonal oder ausserkantonal ansässige Liegenschaftenhändler Aufwendungen na ch § 221 Abs. 2 StG geltend macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 127). 3. a) Die Rekursgegnerin stützte sich bei ihrer Beurteilung au sschliesslich auf die Jahre 2005 bis 2007. Nach ihrer Auffassung kommt der Pflichtigen kein Liegen- schaftenhändlerstatus zu, weil sie von 2005 bis 2007 nur sechs Grundstücke für insge- samt Fr. 26.5 Mio. erworben, jedoch bis zum Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft keine weite ren Liegenschaften verkauft habe . Bei allen sechs erworbenen Liege n- schaften seien nicht unbedeutende Mieterträge erzielt worden (zuletzt im J ahr 2007 brutto Fr. 1 '782'862.-). Unter Berücksichtigung des statutarischen Geschäftszwecks, der an erster Stelle die Bete iligung an Finanz - und Handelsgesellschaften im In- und Ausland vorsehe, und der tatsächlichen Verhältnisse seien die Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass als Kapitalan lage und nicht als Ha n- delsware erworben worden. Diese Einschätzung teilten auch die Steuerverwaltung des Kantons Zug und das kantonale Steueramt Zürich. b) Dieser Beurteilung kann nicht beigepflichtet werden. Dem statutarischen Sitz kommt vorliegend keine entscheidende Bedeutung zu, weil die Pflichtige späte s- tens nach dem Ein zug von F in den Verwaltungsrat im Juni 2005 ihren Gesellschaft s-- 6 - 2 GR.2011.7 zweck grundlegend geändert hat. Entgegen der Bezeichnung als Holdinggesellschaft ist sie seither ausschliesslich als Immobiliengesellschaft tätig. Der überwiegende Teil der Aktiven besteht aus Immobilien. Auch d ie Erträge stammen im überwiegenden Ausmass aus Mietzinseinnahmen und Verkaufserlösen von Liegenschaften. Die Pflich- tige bemühte sich im Jahr 2010, den Gesellschaftszweck entsprechend zu ä ndern. Letztlich verzichtete die Pflichtige auf die Zweckänderung, da die Firma zur Vermei- dung einer täuschenden Wirkung ebenfalls hätte abgeändert werden müssen. c) Nicht entscheidend sind die Beurteilungen der ka ntonalen Steuerämter Zug und Zürich, weil deren Einschätzung die kommunale Steuerbehörde nicht zu binden vermag (BGr, 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.3). Im Übrigen ist a n- zumerken, dass die Frage nach dem Liegenschaftenhändlerstatus für die genannten Steuerbehörden nur ausscheidungsrechtlich (insbesondere bezüglich Bemessung der Händlerpauschale beim Verka uf einer Liegenschaft) von Bedeutung ist, da juristische Personen Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken ohnehin zu ve r- steuern haben. d) Der von der Rekursgegnerin berücksichtigte Beurteilungszeitraum von drei Jahren (2005 bis 2007) erweis t sich im vorliegenden Fall als zu kurz . Es können da r- aus keine Schlussfolgerungen gezogen werden, ob die Pflichtige die von Mitte 2005 bis 2007 erworbenen sechs Liegenschaften als Kapitalanlage oder teilweise als Handel s- ware erworben hat, zumal drei Käufe erst im Jahr 2007 erfolgten. Es sind deshalb auch die nachfolgenden Jahre in die Beurteilung mit einzubeziehen, weil Handelsobjekte nur für eine kurze Zeit (in der Regel zwischen zwei bis fünf Jahre) gehalten werden und diese für Liegenschaftenhandel typische Haltedauer Ende 2007 noch nicht abgelaufen ist. Anzumerken ist, dass selbst eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass während längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt werden, für sich allein b e- trachtet eine auf Liege nschaftenhandel gerichtete Tätigkeit nicht aus schliessen (BGE 125 II 113 E. 6 c/cc, auch zum Folgenden). Im Liegenschaftenhandel kommt es nicht selten vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschi edenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn ve rkauft, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die Grundstücke vorerst überbauen oder umbauen will oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene Hindernisse stösst. - 7 - 2 GR.2011.7 e) Die Pflichtige hat von 2005 bis 2008 folgende sieben Grundstücke erwo r- ben: 2005 Objekt B Kaufpreis Fr. 4'750'000.- 2006 Objekt N Kaufpreis Fr. 5'350'000.- 2006 Objekt H Kaufpreis Fr. 8'000'000.- 2007 Objekt I Kaufpreis Fr. 2'350'000.- 2007 Objekt J Kaufpreis Fr. 2'050'000.- 2007 Objekt K Kaufpreis Fr. 4'000'000.- 2008 Objekt L Kaufpreis Fr. 7'400'000 Zwei dieser Grundstücke, nämlich die Liegenschaften in B und in L, hat sie am 19. Dezember 2007 und 30. November 2009 nach kurzer Haltedauer von 2 ½ bzw. 1 ½ Jahren für Fr. 7'500'000.- und Fr. 8'200'000.- bereits wieder veräussert. Ferner ist a k- tenkundig, dass sie sich seit 2009 um den Verkauf der Liegenschaft in H bemüht. Dar- aus ergibt sich, dass die Pflichtige entgegen der Auffassung der Rekur sgegnerin keine Immobiliengesellschaft im engen Sinn ist, deren überwi egender Zweck darin besteht, Grundstücke als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage zu halten ( Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 97). Vielmehr wird deutlich, dass die Pflichtige Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass auch als Ha n- delsware verwendet. Dieser Zweck muss die Kapitalanlaget ätigkeit nicht überwiegen. Die Pflichtige ist bei der vorliegenden Sachlage auch dann als Liegenschaftenhändlerin einzustufen, wenn sie den Handel mit Grundstücken nur als Nebentätigkeit betreibt. f) Die weiteren von der Rekursgegnerin angeführten Argumente ändern an dieser Beurteilung nichts. Zwar handelt es si ch bei allen bisher erworbenen Grundstü- cken um Renditeobjekte (Mehrfamilienhäuser), die sich zur Kapitalanlage eignen. Bis 2008 hat die Pflichtige , bedingt durch hohe Schuldzinsen, Unterhaltskosten und Ab- schreibungen jedoch nur b escheidene Liegenschaftenerträge von netto Fr. 24'330.- (2005), Fr. 96'169 (2006), - Fr. 46'188.- (2007) und Fr. 40'145.- (2008) erzielt. Demge- genüber überstieg der im Jahr 2 007 erzielte Kapitalgewinn aus dem Verkauf der Li e- genschaft B die Nettomieterträge um ein Mehrfaches, weist doch die Pflichtige in ihrer im Einspracheverfahren berichtigten Steuererklärung einen Gewinn (ohne wieder ei n- gebrachte Abschreibungen) von rund Fr. 500'000.- aus. - 8 - 2 GR.2011.7 4. a) Da die Pflichtige nach dem Gesagten als Liegenschaftenhändlerin zu betrachten ist, hat sie grundsätzlich Anspruch auf Anrechnung der Liegenschafte n- händlerpauschale und weiterer mit der Liegenschaft zusammenhängender Aufwe n- dungen (wie werterhaltende Aufwendungen, Zinsen, Finanzierungs- und Verkaufskos- ten, Grundstückgewinnsteuer und direkt e Bundessteuer), soweit diese Kosten bei der Gewinnsteuer anrechenbar wären, jedoch dort nicht berücksichtigt wo rden sind. Da sich die Vorinstanz noch nicht mit diesen ab zugsfähigen Kosten befasst hat, ist die Sache zwecks Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen. b) Die bezahlte Mäklerprovision beim Verkauf ist von der Rekursgegn erin zu Recht auf Fr. 121'050.-, entsprechend 1.5% des Verkaufspreises (zuzüglich MwSt.), gekürzt worden, da das Steuergesetz nur übliche Mäklerprovisionen bei der Grun d- stückgewinnsteuer zum Abzug zulässt (§ 221 Abs. 1 lit. c StG) . Ohne aussergewöhnli- che Verkaufsanstrengungen , die vorliegend nicht geltend gemacht wurden, ist eine Provision von 1.5% bei einem Verkaufspreis von Fr. 7'500'000.- marktüblich (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 100). Für interkantonale Li egenschaftenhändler gelten dies bezüglich keine bundesrechtlichen Ausnahmen ( BGr, 9. Februar 1994, 2P.58/1993; RB 1989 Nr. 52) . Der das übliche Mass übersteigende Teil der Provision kann auch nicht gestützt auf § 221 Abs. 2 StG angerechnet werden, weil Mäklerprov i- sionen nicht zu den bei der Einkommens - oder Gewinnsteuer anrechenbaren Aufwen- dungen gehören, die wahlweise bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden können. Hingegen hat die Kürzung der Provision Einfluss auf die Bemessung der Händlerpauschale, weil die Pflichtige als Ausgangspunkt eine Händlerpa uschale von 5% des Erlöses geltend macht und davon die beim Erwerb und beim Verkauf b e- zahlten Vermittlungsprovisionen abzieht. Dies heiss t jedoch nicht, dass der Differen z- betrag zwischen der Händlerpauschale und den Provisionen ungeprüft bei den Anlage- kosten zu berücksichtigen ist. Zur Bemessung der Händlerpauschale ist vielmehr eine Untersuchung geboten, weil die Pflichtige an ihrem Geschä ftssitz dem Anschein nach keine geschäftliche Infrastruktur mit eigenem Personal und eigenen Geschäftsräu m- lichkeiten unterhält. Darauf weist bereits die Adresse der Firma, "c/o M" hin. Zudem hat die Pflichtige für zahlreiche Tätigkeiten, die normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst erbracht werden , die Dienste aussenstehender und nahesteh ender Dritter in Anspruch genommen, deren H onorare sie bei den Anlagekosten geltend macht. Bei dieser Sachlage kann es sich aufgrund eines neueren Bundesgerichtsentsc heids vom 4. April 2011 (2C_689/2010, www.bger.ch) rechtfertigen, über die Honorare der beauf- tragten Dritten hinaus gar keine Händlerpauschale anzurechnen. - 9 - 2 GR.2011.7 Folgedessen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Sach e zur weit e- ren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekursge g- nerin zurückzuweisen. 5. Da die Pflichtige mit ihrem Antrag auf Anrechnung von Liegenschafte n- händleraufwendungen obsiegt und der Ausgang des Verfahrens lediglich noc h in B e- zug auf die Höhe der zu berücksichtigenden Anlagekosten unentschieden ist, wobei aber die Pflichtige am Ende allein schon wegen der zu berücksichtigenden Grun d- stückgewinnsteuer und der direkten Bundesteuer überwiegend obsiegen wird, rechtfer- tigt es sich, die Gerichtskosten zu einem Viertel der Pflichtigen und zu drei Vierteln der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Infolge des überwiegenden Obsi e- gens ist der Pflichtigen eine angemessene reduzierte Parteientschädigung zuzuspr e- chen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrecht spflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige hinsichtlich der Liegenschaftenhändlerqualifikation weitgehend das im Einspracheve r- fahren Vorgebrach te wiederholt hat. Die Eventualvorbringen zur Anfechtung der E r- messeneinschätzung bezüglich der wertvermehrenden Aufwendungen wären nicht von Erfolg gekrönt gewesen wären, weil detaillierte Angaben zum Zustand vor und nach dem Umbau fehlten. Diesbezüglich durfte das Steueramt auf Schriftlichkeit der Aufl a- geantwort bestehen und eine mündliche Besprechung ablehnen . Die zur Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen unentbehrlichen detaillierten Angaben zu Lieferungen und Lei stungen und zum Zustand und zur Aus- stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau erfordern einen bedeutenden zeit- lichen Aufwand. Dieser Aufwand kann im Rahmen einer mündlichen Besprechung von üblicher Länge in der Regel nicht e rbracht werden. Liegen die erforde rlichen Fakten zur steuerlichen Beurteilung von baulichen Aufwendungen nicht vor, verbietet sich ausserdem die Anordn ung eines Gutachten s (RB 1980 Nr. 69) . Dieses Beweismittel dient nicht der Beschaffung von Schätzungsgrundlagen, die eine Beurteilung erst er- möglichen, sondern bezweckt vielmehr die Klärung einer streitigen steuerlichen Beu r- teilung bestimmter, rechtsgenügend dargelegter baulicher Aufwendungen. Demgemäss erkennt die Kammer: - 10 - 2 GR.2011.7 1. Der Rekurs gegen den Einsprachebeschluss der kommunalen Steuerbeh örde B vom 23. November 2010 wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekursge g- nerin zurückgewiesen. […]