Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 20. Juli 2022 (810 22 53) ___________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staatssteuer 2019 / Kostenentscheid Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsrichter Daniel Ivanov, Hans Furer, Daniel Häring, Niklaus Ruckstuhl, Gerichtsschreiber i.V. Marco Belser Beteiligte A.____ und B.____, Beschwerdeführer gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerde- gegnerin Einwohnergemeinde C.____, Beigeladene Betreff Staatssteuer 2019 (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 22. Oktober 2021) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ und B.____ machten in der Steuererklärung für die Staatssteuer 2019 einen Abzug für effektiven Liegenschaftsunterhalt in der Höhe von Fr. 9'165.-- geltend. B. Mit Veranlagungsverfügung vom 10. Dezember 2020 gewährte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) statt den deklarierten Fr. 9'165.-- nur Fr. 7'743.-- als effektiven Liegenschaftsunterhalt. Zur Begründung führte sie in den Details zur Veranlagungsverfügung aus, dass periodenfremde Rechnungen nicht abzugsfähig seien. C. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 10. Dezember 2020 erhoben A.____ und B.____ bei der Steuerverwaltung Einsprache mit dem Begehren, den Liegenschaftsunterhalt auf mindestens Fr. 8'696.-- zu erhöhen. Sie machten geltend, sie könnten nicht nachvollziehen, um welche Rechnungen es sich bei den erwähnten periodenfremden Rechnungen handle. D. Mit Einspracheentscheid vom 9. Juni 2021 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und führte zur Begründung aus, die Rechnung von D.____ für den Unterhalt der Dachterras- se datiere vom 24. April 2018 und somit handle es sich um eine periodenfremde Rechnung und diese Auslagen könnten nicht als abzugsfähig anerkannt werden. E. Gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2021 erhoben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 2. Juli 2021 Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), und beantragten, den Abzug für den Liegenschaftsunterhalt auf Fr. 8'696.-- zu erhöhen. Im Übrigen legten sie dem Rekurs die Rechnung von D.____ über Fr. 952.80 mit Datum vom 20. November 2019 bei und führten aus, es wäre auf einen Irrtum zurückzuführen, sollte A.____ der Steuererklärung tatsächlich die Rechnung vom 25. April 2018 (recte: 24. April 2018) beigelegt haben. F. Mit Urteil vom 22. Oktober 2021 (510 21 47) hiess der Präsident des Steuergerichts den Rekurs gut und auferlegte A.____ und B.____ die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.--. Zur Begründung hielt das Steuergericht im Wesentlichen fest, dass den Steuerpflich- tigen der strittige Abzug von Fr. 952.80 für effektiven Liegenschaftsunterhalt zwar gewährt wer- den könne, nachdem sie im Rekursverfahren den dazugehörigen Beleg schliesslich noch einge- reicht hätten. Vorliegend hätten die notwendigen Beweisbelege jedoch bereits zu einem we- sentlich früheren Zeitpunkt eingereicht werden können und das Verfahren vor dem Steuerge- richt sei aufgrund der mangelnden Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren zustande gekommen. Es rechtfertige sich deshalb, die Verfahrenskosten von Fr. 500.-- A.____ und B.____ aufzuerlegen. G. Gegen das vorgenannte Urteil des Steuergerichts vom 22. Oktober 2021 erhoben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 11. März 2022 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel- Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), und beantragen die Aufhebung des Kostenentscheids des Steuergerichts. Im Wesentlichen machen die Be- schwerdeführenden geltend, dass sie bis zum Entscheid der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2021 keinen konkreten und nachvollziehbaren Hinweis dafür gehabt hätten, der Steuererklä- rung einen falschen Beleg beigelegt zu haben. Nicht sie als Steuerpflichtige hätten das Verfah-Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht ren verzögert, sondern die Steuerinstanzen, wobei insbesondere die Steuerverwaltung ihrem Einspracheentscheid einfach die Begründung aus der Veranlagungsverfügung zugrunde gelegt und keine eigenen Nachforschungen angestellt habe. Aus diesen Gründen seien die Verfah- renskosten der Steuerverwaltung aufzuerlegen. H. Mit Vernehmlassungen vom 12. April 2022 beantragen das Steuergericht sowie die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 Abs. 1 StG und den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungspro- zessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die vorliegende Beschwerde einzutreten. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 3. Das Steuergericht hiess die Beschwerde der Beschwerdeführenden gegen den Ein- spracheentscheid der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2021 mit Urteil vom 22. Oktober 2021 in der Hauptsache gut und verlegte die Verfahrenskosten zu Lasten der Beschwerdeführenden. Vorliegend ist somit zu prüfen, ob die Vorinstanz die Verfahrenskosten zu Recht den Be- schwerdeführenden auferlegte. 4.1 Die Vorinstanz erwog in dieser Hinsicht, der Beschwerdeführer habe die fragliche Rechnung von D.____ vom 20. November 2019 für den Unterhalt der Dachterrasse in der Höhe von Fr. 952.80 dem Rekurs zwar beigelegt, womit den Beschwerdeführenden der Beweis für den Abzug dieser Kosten gelinge und der Rekurs gutzuheissen sei. Allerdings könnten einem Einsprecher auch bei Gutheissung der Einsprache Kosten auferlegt werden, wenn er das Ver- fahren unnötigerweise verursacht habe, indem er Beweismittel erst mit der Einsprache einrei- che, obschon er diese bereits zuvor hätte unterbreiten können. Vorliegend hätten die Be- schwerdeführenden die Beweisbelege bereits zu einem wesentlich früheren Zeitpunkt einrei- chen können. Dies hätten sie jedoch nicht getan, womit das Verfahren vor dem Steuergericht aufgrund ihrer mangelnden Mitwirkungspflicht im Veranlagungs- und Einspracheverfahren zu- stande gekommen sei. Gemäss § 20 Abs. 1 und 3 VPO rechtfertige es sich somit, die Verfah- renskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen. 4.2 Demgegenüber stellen sich die Beschwerdeführenden auf den Standpunkt, eine in allen Teilen korrekte Steuererklärung eingereicht zu haben, wobei sie "aber unwissentlich aus Versehen und für sie nicht mehr kontrollierbar für eine Position des Liegenschaftsaufwands ei- nen falschen Beleg beigelegt" hätten. Bis zum Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 9. Juni 2021 hätten sie keinen konkreten und nachvollziehbaren Hinweis darauf gehabt, dass sie der Steuererklärung einen falschen Beleg eingereicht hätten. Insbesondere die Steuerver- waltung habe das Verfahren verzögert, indem sie ihrem Einspracheentscheid einfach die Be- gründung aus der Veranlagungsverfügung zugrunde gelegt und keine eigenen Nachforschun- gen getätigt habe, weshalb der Steuerverwaltung die dadurch entstandenen Kosten aufzuerle- gen seien. 5.1 Gemäss § 29 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter- haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versiche- rungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Der Steuerpflich- tige kann hierbei für jede Steuerperiode entweder die tatsächlichen Kosten und Prämien oder einen Pauschalabzug geltend machen. 5.2 Im Veranlagungsverfahren obliegt der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen grundsätzlich der Steuerbehörde und der Beweis für steuermindernde Tatsachen dem Steuer- pflichtigen, wobei sich Modifikationen aus einer mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung ergeben können (BGE 144 II 427 E. 2.3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_871/2016 vom 11. Juli 2017 E. 2.2; vgl. auch Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 13. Januar 2021 [810 20 101] E. 3.2.1; KGE VV vom 23. Oktober 2019 [810 19 110] E. 3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 519). Der Nachweis von tatsächlich erbrachten Unterhaltskosten obliegt als steuermindernde Tatsache dem Steuerpflichtigen. Insofern hat der Steuerpflichtige die geltend gemachten Abzüge nachzuweisen (vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, N 80 zu Art. 123 DBG). Dabei hat er die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5). Dies gilt insbesondere, wenn überschaubare Verhält- nisse vorliegen und der Nachweis für die Abzugsberechtigung von steuermindernden Tatsa- chen mit sachdienlichen Beweismitteln problemlos erbracht werden kann. Kommt der Steuer- pflichtige dieser Beweispflicht nicht nach, trägt er die Folgen der Beweislosigkeit. Von der steu- erpflichtigen Person darf in einem solchen Fall verlangt werden, dass sie Entlastungsmaterial sogleich beschafft oder zumindest bezeichnet. Eine darüberhinausgehende Untersuchungs- pflicht der Steuerbehörde anzunehmen, erschiene im Massenverfahren verfehlt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N 83 zu Art. 123 DBG). 5.3 Gemäss § 119 StG hat die Veranlagungsverfügung einen Hinweis auf die Abweichun- gen von der Selbsttaxation sowie eine Belehrung über die Rechtsmittel zu enthalten. Neben einem Hinweis auf die Abweichungen muss die Veranlagungsverfügung der steuerpflichtigen Person auch sämtliche Abweichungen von der Selbsttaxation betragsmässig anzeigen. Praxis- gemäss werden die Abweichungen auf einem separaten Blatt ("Details zur Veranlagungsverfü- gung") aufgelistet, wobei die Angaben in der Steuererklärung neben den von den Einschät- zungsbehörden veranlagten Steuerfaktoren aufgelistet sind. Die Veranlagungsverfügung soll den Grund für die Abweichung stichwortartig angeben (KRISTIAN A. MEIER, in: Nefzger/Simonek/ Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 4 zu § 119 StG mit Hinweisen). Bei Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung, namentlich Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht bei Veranlagungsverfügungen, genügen standardisierte Begründungen, soweit sie dem Einzel- fall noch gerecht werden (MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA/MICHAEL BEUSCH/SILVIA HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2018, S. 198). 6.1 Vorliegend hat die Steuerverwaltung den Abzug für effektiven Liegenschaftsunterhalt nicht im von den Beschwerdeführenden geltend gemachten Umfang von Fr. 8'696.--, sondern nur im Betrage von Fr. 7'743.--, d.h. mit einer Differenz von Fr. 952.80 bzw. Fr. 953.--, gewährt, weil für den zusätzlichen Abzug weder im Veranlagungs- noch im Ein- spracheverfahren ein entsprechender Beleg eingereicht worden war. Der Steuerverwaltung lag einzig eine Rechnung aus dem Jahr 2018 in Höhe von Fr. 555.05 vor, weshalb sie folgerichtig zum Schluss kam, es handle sich um eine periodenfremde Rechnung bzw. der geltend ge- machte Liegenschaftsunterhaltsaufwand in der Höhe von Fr. 952.80 sei nicht belegt. Wie im Sachverhalt ausgeführt, wurde die Rechnung von D.____ vom 20. November 2019, welche den geltend gemachten Abzug zu belegen vermag, erst im Rekursverfahren vor Steuergericht ein- gereicht. Mit Blick auf die vorstehend zitierte Beweisregel (E. 5.2) ist das Vorgehen der Steuer- verwaltung nicht weiter zu beanstanden, weil es sich beim Liegenschaftsunterhalt um eine steuermindernde Tatsache handelt, für welche die Beschwerdeführenden die Beweislast tra- gen. Vorliegend hat die Steuerverwaltung in den Details zur Veranlagungsverfügung vom 10. Dezember 2020 die Beschwerdeführenden ausdrücklich darauf hingewiesen, dass perio- denfremde Rechnungen nicht abzugsfähig seien. Es kann in dieser Hinsicht nicht zur Aufgabe der Steuerverwaltung gehören, bei geltend gemachten Abzügen in Bezug auf die einzelnen Aufwandsposten eine genaue Aufstellung über allfällige fehlende oder mangelhafte Belege vor- zunehmen und diesbezüglich beim Steuerpflichtigen weitere Unterlagen einzufordern. Dies wä- re angesichts der Tatsache, dass es sich beim Veranlagungsverfahren um ein Massenverfah- ren handelt, bereits aus zeitlichen und personellen Gründen nicht angebracht bzw. umsetzbar. Entsprechend darf die Steuerverwaltung bei der Prüfung der eingereichten Belege sich darauf beschränken, welche davon anerkannt werden können, und ist gerade nicht dazu angehalten, im Hinblick auf die übrigen eingereichten Belege weitere Nachforschungen anzustellen. 6.2 Da die Verfügung vom 10. Dezember 2020 im Veranlagungsverfahren und damit in einem Massenverfahren erfolgte, war die Steuerverwaltung im Rahmen ihrer Begründungs- pflicht von Abweichungen zu den Deklarationen der Beschwerdeführenden nur zu standardisier- ten Begründungen angehalten (vgl. E. 5.3). Die Bemerkung der Steuerverwaltung in der Veran- lagungsverfügung vom 10. Dezember 2020 betreffend Ziffer 415, wonach periodenfremde Rechnungen nicht abzugsfähig seien, hält den gesetzlichen Vorgaben in § 119 StG stand und stellt zudem langjährige und gängige Praxis der Steuerverwaltung dar. Der Hinweis auf die Ab- weichung gegenüber der Selbsttaxation ist geeignet, dem Begründungserfordernis im Lichte der Minimalgarantie des verfassungsmässigen Rechts auf rechtliches Gehör zu entsprechen (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) zu genügen (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., S. 198). 6.3 Von steuerpflichtigen Personen darf grundsätzlich erwartet werden, dass sie wissen, was sie in der Steuererklärung gegenüber der Steuerverwaltung deklariert und welche Unterla-Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht gen sie dazu eingereicht haben. Gerade bei etwas umfangreicheren oder komplexeren Deklara- tionen erscheint eine angemessene eigene Dokumentation (elektronische Kopien, Papierkopien oder zweckdienliche Notizen) angezeigt bzw. unabdingbar, um im Steuerverfahren den eigenen Pflichten nachkommen zu können. Doch selbst ohne vollständige eigene Dokumentation steht den steuerpflichtigen Personen bei strittigen Veranlagungen zudem die Möglichkeit offen, bei der Steuerverwaltung Einsicht in die eigene Steuererklärung zu nehmen oder sämtliche einge- reichten Unterlagen nochmals durchzusehen. Abgesehen davon ist eine (telefonische) Nach- frage bei der Steuerverwaltung jederzeit möglich und zumutbar. 6.4 Im vorliegenden Fall hätten die Beschwerdeführenden hinsichtlich des Liegenschafts- unterhaltsabzugs spätestens im Einspracheverfahren bei der Steuerverwaltung die strittige Po- sition in ihrer Aufstellung feststellen können und müssen. So hätte ihnen nach Erhalt der Veran- lagungsverfügung vom 10. Dezember 2020 aufgrund der Bemerkung der Steuerverwaltung be- treffend Ziffer 415 klar sein müssen, dass bei den im Zusammenhang mit dem deklarierten Lie- genschaftsunterhaltsaufwand eingereichten Belegen etwas nicht stimmen konnte. Mittels Prü- fung der eigenen Dokumentation bzw. der eingereichten Unterlagen wäre es den Beschwerde- führenden möglich gewesen, zu eruieren, um welche Rechnung es sich bei der periodenfrem- den Rechnung handelt. Zudem wäre es ihnen möglich und zumutbar gewesen, nötigenfalls und sicherheitshalber ein zweites Mal alle verfügbaren Belege und Unterlagen einzureichen. Der steuerpflichtigen Person schadet es mithin nicht, wenn sie in Unkenntnis, welche Belege sie schon eingereicht hat, vorsichtshalber nochmals alle Belege und Unterlagen zu einem strittigen Punkt einreicht. Sodann hätte sich im vorliegenden Fall auch eine kurze Nachfrage bei der Steuerverwaltung als geeignetes Mittel angeboten, die konkrete periodenfremde Rechnung in Erfahrung zu bringen. In Anbetracht der geschilderten möglichen – vorliegend jedoch nicht rea- lisierten – Vorgehensweisen hätten die Beschwerdeführenden den Beleg für den geltend ge- machten Liegenschaftsunterhaltsaufwand in der Höhe von Fr. 952.80 ohne Weiteres und ohne Kostenfolge einreichen können, womit das vorinstanzliche Beschwerdeverfahren obsolet ge- worden wäre. Soweit die Beschwerdeführenden geltend machen, sie hätten bis zum Entscheid der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2021 keinen konkreten und nachvollziehbaren Hinweis dafür gehabt, der Steuererklärung einen falschen Beleg beigelegt zu haben, und die Steuerverwal- tung habe das Verfahren verzögert sowie keine eigenen Nachforschungen angestellt, kann ihnen insbesondere mit Blick auf die Ausführungen oben zur Begründungspflicht der Steuerbe- hörden (E. 5.3) nicht gefolgt werden. 7. Die Vorinstanz hat die Verfahrenskosten den obsiegenden Beschwerdeführenden auf- erlegt. Damit ist sie vom Grundsatz, wonach die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegen- den Partei in angemessenem Ausmass auferlegt werden, abgewichen (§ 20 Abs. 3 VPO). Ein Abweichen von der Kostenverlegung nach dem Prozessausgang kann gemäss der Rechtspre- chung durch den allgemeinen Verfahrensgrundsatz des Verursacherprinzips gerechtfertigt sein (vgl. KGE VV vom 16. März 2022 [810 21 245] E. 6; KGE VV vom 7. Juli 2021 [810 20 277] E. 8.1 f.; KGE VV vom 12. August 2020 [810 20 27] E. 7.2; KGE VV vom 6. November 2019 [810 19 96] E. 6; KGE VV vom 22. Oktober 2008 [810 07 422] E. 7.2.2; vgl. auch RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N 10 zu Art. 144 DBG). Demnach hat unnötige Kosten zu bezahlen, wer sie verursacht hat. Der Wortlaut von § 20 Abs. 3 VPO überlässt dabei den rechtsanwen-Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht denden Behörden bzw. Gerichten in Bezug auf die Auferlegung der Verfahrenskosten einen Ermessensspielraum und ermöglicht es damit, in Anwendung des Verursacherprinzips vom vorgenannten Grundprinzip abzuweichen. Wie bereits ausgeführt, lag es in der Verantwortung der Beschwerdeführenden, sämtliche für die geltend gemachten Abzüge erforderlichen Belege und Unterlagen im Veranlagungs- oder spätestens Einspracheverfahren bei der Steuerverwal- tung einzureichen, da es sich hierbei um steuermindernde Tatsachen handelt, für welche sie die Beweislast tragen. Dadurch hätte das Rechtsmittelverfahren bei der Vorinstanz vermieden wer- den können. Dies war den Beschwerdeführenden ohne weiteres möglich gewesen und es ist ihnen zuzurechnen, dass sie den Beleg für den geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt in der Höhe von Fr. 952.80 erst im vorinstanzlichen Verfahren eingereicht haben, womit dieses einzig aufgrund ihrer mangelnden Mitwirkung zustande gekommen ist. Aus diesem Grund ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz in Anwendung des Verursacherprinzips die Kosten ihres Verfahrens den obsiegenden Beschwerdeführenden auferlegt hat. Insofern ist der Ent- scheid der Vorinstanz zu schützen und die Beschwerde der Beschwerdeführenden vollumfäng- lich abzuweisen. 8. Es bleibt über die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfas- sen die Gerichtsgebühren sowie die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von insgesamt Fr. 1'200.-- den Beschwer- deführenden aufzuerlegen und mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Die Parteikosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 3 VPO). Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'200.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'200.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiber i.V.