Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2018 31 604 2018 32 Urteil vom 21. August 2018 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Liegen- schaftsunterhaltskosten) Beschwerde vom 16. April 2018 gegen den Einspracheentscheid vom 19. März 2018; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen führen in B.________ einen Landwirtschaftsbetrieb. Sie sind Eigentümer mehrerer Liegenschaften, darunter auch der alten Käserei B.________ (nachfolgend: Liegenschaft), welche im Jahr 2011 von den Steuerpflichtigen erworben wurde. In den Jahren 2012 und 2013 wurden die Wohnung im Obergeschoss und die Räumlichkeiten im Erdgeschoss saniert, im Jahr 2014 folgten Sanierungs- und Ausbauarbeiten im Untergeschoss. Im Rahmen dieser Arbeiten wurde auf einer Teilfläche des Untergeschosses ein Studio mit Küche eingebaut, in welchem nunmehr eine Zahnarztpraxis eingemietet ist. In ihrer Steuererklärung, welche sie am 19. Juni 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichten, deklarierten die Steuerpflichtigen für diese Liegenschaft einen Ertrag (Mietzins) von CHF 42‘980.- sowie Unterhaltskosten von CHF 119‘998.- (CHF 134‘998.- abzüglich CHF 15‘000.- für den Einbau einer Küche im Untergeschoss). In der Veranlagungsanzeige vom 24. April 2017 gewährte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Steuerpflichtigen unter Code 4.310 (Unterhalts- kosten Privatliegenschaften) für die Liegenschaft „alte Käserei B.________“ einen Pauschalabzug von 20 Prozent des deklarierten Mietzinses von CHF 42‘980.- (ausmachend: CHF 8‘596.-). In der Begründung wies sie darauf hin, dass Aufwendungen in Zusammenhang mit der Umnutzung und dem Ausbau von Wohnräumen nicht zum Abzug zugelassen seien, weshalb nur der Pauschal- abzug von 20 Prozent gewährt werden könne. B. Am 24. Mai 2017 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Steuerveranlagung. Sie machten unter anderem geltend, die Liegenschaft werde weiterhin gewerblich (Erdgeschoss) und als Wohnraum (Obergeschoss) genutzt. Da auch die im Untergeschoss eingemietete Zahnarztpraxis als Gewerbe zu betrachten sei und das Gebäude somit weiterhin gewerblich genutzt werde, könne weder von einem Neubau, noch von einer Gebäudeerweiterung gesprochen werden. Zwar sei auf einer Teilfläche des Untergeschosses ein Studio mit Küche eingebaut worden, dies sei aber mit einem Abzug von CHF 15‘000.- an den Gesamtkosten berücksichtigt worden. Auf Aufforderung der Steuerverwaltung erteilten die Steuerpflichtigen weitere Auskünfte und legten zusätzliche Unterlagen ins Recht. In diesem Rahmen reichten sie am 23. Januar 2018 auch ein neues Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften ein, in welchem sie für die Liegenschaft Unterhaltskosten von nunmehr CHF 36‘022.- geltend machten. Mit Einspracheentscheid vom 19. März 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, dass die zum Abzug verlangten Kosten, soweit diese überhaupt zugeordnet werden könnten, im Zusammenhang mit dem Um- und Ausbau des Kellers im Untergeschoss in eine Wohnung und dem Anschluss eines Amalgamabscheiders stehen und folglich nicht abzugsberechtigten Mehrwert darstellen würden. C. Gegen den Einspracheentscheid reichten die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 16. April 2018 (Datum der Postaufgabe) beim Kantonsgericht Freiburg Beschwerde ein. Sie beantragen sinngemäss, es seien die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. In der Begründung der Beschwerde wird darauf hingewiesen, dass anlässlich einer Besprechung vor Ort dem anwesenden Vertreter der Steuerverwaltung erläutert worden sei, welche Arbeiten wo ausgeführt worden seien. Es sei nicht nötig, die gleichen Fragen mehrmals zu beantworten. Da der Teil-Ausbau des Untergeschosses nicht von Anfang an vorgesehen gewesen sei, seien auch keine Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 Fotos gemacht worden. Alle zumutbaren und sachdienlichen Antworten, welche die Steuer- verwaltung verlangt habe, seien umgehend geliefert worden. Es entstehe der Eindruck, dass die Steuerverwaltung mittels unerfüllbarer Anforderungen einen Rechtsvorteil erlangen möchte. Der mit Verfügung vom 20. April 2018 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 18. Mai 2018 bezahlt. In ihren Bemerkungen vom 18. Juni 2018 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 16. April 2018 gegen den Einspracheentscheid vom 19. März 2018 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerde- instanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefoch- tenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2018 31) 2. 2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Den gleichen Wortlaut hat Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116). Konkreter bestimmt Art. 1 Abs. 1 lit. a der Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 1992 über die abzieh- baren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV- Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhaltskosten als „Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen“. Die erwähnten Grundsätze wurden von der Kantonalen Steuerverwaltung in einem Merkblatt vom Januar 2012 konkretisiert (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/7458820-Kantonale-steuerverwaltung-besonderes- merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen Rechtsanwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen Kosten. Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungs- kosten und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; Art. 34 lit. d DBG) abzugrenzen. Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensquelle zu erhalten. Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand erhöhen (zum Begriff der Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287). In diesem Sinne hat das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2-2.4 unter zahlreichen Hinweisen auf die bisherige Rechtsprechung festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar seien. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft komme wirtschaftlich einem Neubau gleich. Werde eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liege Herstellung vor, wenn die „Renovation“ umfang- mässig einem Neubau gleichkomme. Das sei insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall. Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten sei dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt werde (vgl. Urteile 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4: Verglasung und Überdeckung eines offenen Sitzplatzes; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3: Umbau einer Garage mit Schopf von 45m 2 in eine Wohnung mit Garage von 3,75 Raumeinheiten; vgl. auch Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2: Ausbau eines Dachgeschosses zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad). Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung komme wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten hätten dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen würden bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst würden. Die Verwaltungspraxis lasse daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (vgl. hierzu insbesondere das Merkblatt der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg, Ziff. 5/2.2.1). Das (auch vom Bundesgericht zitierte) Merkblatt hält fest, dass Investitionen, die den Wert der Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertig-Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 stellung respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten) sowie Investitionen, welche zum Zweck haben die Räumlichkeiten umzunutzen, umzubauen oder das Gebäude zu erweitern, oder die wirtschaftlich einem Neubau gleichgestellt werden, nicht zum Abzug zugelassen sind (Ziff. 3.2.1 und 3.2.2). Entsprechend erwähnt auch der im Merkblatt enthaltene Ausscheidungskatalog, dass die Kosten bei der Umnutzung von Räumen nicht unter die abzugsfähigen Liegenschafts- unterhaltskosten subsumiert werden (Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.5), dies insbesondere beim Einbau von Zimmern oder Wohnungen im Estrich (Ausscheidungskatalog Ziff. 2.2.1). Wenn auch nicht explizit im Ausscheidungskatalog erwähnt, muss das Gleiche auch bei einem Ausbau des Untergeschosses (Keller) gelten. 2.2. Aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten ergibt sich beim Ertrag aus Privatvermögen, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhängt. Sind weder Mieteinnahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden. Von diesem Grundsatz kann nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorüber- gehend nicht vermietet wird (vgl. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 32 N. 1 f.; GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, in ASA 69 597 ff., S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011 E. 5.1). 3. 3.1. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Untergeschoss der Liegenschaft ein neues Studio mit Küche einbauen liessen. Streitig ist lediglich die rechtliche Qualifikation der in diesem Zusammenhang entstandenen Kosten. Während sich die Beschwerdeführer sinngemäss auf den Standpunkt stellen, es handle sich um werterhaltende Unterhaltskosten, welche zum Abzug zugelassen sind, vertritt die Steuerverwaltung die Auffassung, dass den streitigen Kosten wertvermehrender Charakter zukomme, weshalb nur ein Pauschalabzug von 20 Prozent zulässig sei. Vorliegend steht fest, dass im Untergeschoss der Liegenschaft ein neues Studio mit Küche eingebaut wurde; zuvor befand sich im Untergeschoss nur der Keller. Die in Zusammenhang mit dem Einbau des Studios erbrachten Arbeiten dienten somit ganz offensichtlich nicht dazu, das Untergeschoss zu reparieren oder zu renovieren, um lediglich die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr wurde, auch wenn der Grundriss und das Äussere der Liegenschaft nicht verändert wurden, diese im Bereich des Untergeschosses ausgebaut und durch den Einbau eines Studios mit Küche zusätzlicher Wohnraum geschaffen resp. der bereits im Obergeschoss bestehende Wohnraum erweitert. Durch diesen Ausbau mit Wohnraumerweiterung fand eine teilweise Umnutzung des Untergeschosses statt, kann dieses doch nicht mehr bloss wie bis anhin als Keller, sondern neu auch als Wohnraum genutzt und – wie geschehen – vermietet werden. Durch den Einbau des Studios im Untergeschoss ist den Beschwerdeführern somit ein Mehrwert entstanden, hat sich doch der Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen durch die neuen Nutzungsmöglichkeiten im Vergleich zum ursprünglichen Zustand ganz eindeutig erhöht. Dass der Ausbau des Studios nicht von Anfang an vorgesehen gewesen war, ändert daran nichts. Da erst der erfolgte Ausbau eine vollwertige ganz- jährige Nutzung des Untergeschosses als Wohnraum ermöglichte, sind alle angefallenen Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst wurden (so beispielsweise auch die Kosten für die Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Isolation bisher nicht isolierter Böden und Wände; vgl. Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2) als nicht abzugsberechtigte Herstellungskosten zu qualifizieren. Die Steuerverwaltung stellt sich folglich zu Recht auf den Standpunkt, dass den von den Beschwerdeführern geltend gemachten Kosten wertvermehrender Charakter zukomme, weshalb höchstens ein Pauschalabzug von 20 Prozent zulässig sei. Damit stösst auch der Einwand der Beschwerdeführer, die Steuerverwaltung stelle an die einzureichenden Unterlagen „unerfüllbare und unverhältnismässige Anforderungen“, ins Leere. 3.2. Bleibt darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde nicht substantiiert darlegen, welche konkreten Kosten ihrer Meinung nach zu Unrecht nicht als abzugs- berechtigte Unterhaltskosten qualifiziert wurden. Es ist deshalb auf die einzelnen Positionen nicht näher einzugehen. Vielmehr ist auf die ausführlichen Bemerkungen des Amtes für Liegenschafts- bewertung (ALB) vom 13. Juni 2018 inklusive Einzelbewertung der geltend gemachten Rechnungen (Leistungen) zu verweisen, welche den Beschwerdeführern zusammen mit den Bemerkungen der Steuerverwaltung vom 18. Juni 2018 zur Kenntnisnahme zugestellt wurden. 3.3. Die Beschwerde ist folglich abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. März 2018 zu bestätigen. 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschluss zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Kantonssteuer (604 2018 32) 5. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten sowie die Investitionen, die dem Energie- sparen und dem Umweltschutz dienen, abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne (unter E. 2.1) bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 2 und 3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzu- erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2018 31) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Es werden Gerichtskosten in der Höhe von CHF 400.- zu Lasten von A.________ erhoben und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2018 32) 3. Die Beschwerde wird abgewiesen. 4. Es werden Gerichtskosten in der Höhe von CHF 400.- zu Lasten von A.________ erhoben und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch- ten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 21. August 2018/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: