JAAC62.45 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Mai 1997 Taxe sur la valeur ajoutée. Admissibilité d’une décision en constatation de l’Administration fédérale des contributions (AFC). Livraison en franchise d’impôt à une compagnie aérienne. Une décision en constatation n’est admissible qu’à la condition que le demandeur fasse valoir un intérêt digne de protection - protégé par le droit public fédéral -, qu’il ait un intérêt juridique ou de fait à la constatation immédiate de son droit qui ne s’oppose pas à des intérêts publics ou privés prépondérants et que cet intérêt digne de protection ne puisse être préservé par une décision formatrice (ou par une décision en prestation) (consid. 2a-c). Un entrepreneur ne peut pas être obligé, en vertu du droit public, de transférer la TVA. Le législateur ne peut ni prescrire ni interdire le transfert de la TVA; la relation entre le bénéficiaire d’une prestation et celui qui la lui fournit est soumise au droit privé, raison pour laquelle l’AFC n’a, de manière générale, aucune compétence de décision en ce domaine (consid. 3 et 5b/aa). En matière de TVA, le bénéficiaire de la prestation n’est pas légitimé à demander à l’AFC une décision en constatation sur la question de savoir s’il est en droit d’obtenir des prestations en franchise d’impôt. La seule possibilité dont dispose l’administration est de rendre une décision à l’encontre du fournisseur de la prestation (consid. 5b/cc). Même s’il apparaît souhaitable, pour des raisons de sécurité du droit, que l’AFC puisse établir de manière générale, dans une décision, qu’une société de transport aérien donnée peut recevoir des livraisons en franchise d’impôt, le fait qu’il n’existe aucune base légale pour ce faire s’y oppose; une telle décision nécessiterait une base légale spéciale et expresse (consid. 5d). 1Mehrwertsteuer. Zulässigkeit einer Feststellungsverfügung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Steuerfreie Lieferung an eine Fluggesellschaft. Ein Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung kann nur bejaht werden, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse - gestützt auf öffentliches Recht des Bundes - nachweist, ein rechtliches oder tatsächliches Interesse an der sofortigen Feststellung seines Rechts hat, dem keine erheblichen öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen, und wenn dieses schutzwürdige Interesse nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung (bzw. eine Leistungsverfügung) gewahrt werden kann (E. 2a-c). Der Unternehmer kann nicht kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden, die Mehrwertsteuer zu überwälzen. Der Gesetzgeber kann die Überwälzung der Mehrwertsteuer weder vorschreiben noch verbieten; das Verhältnis zwischen Leistungsempfänger und Leistungserbringer ist vom Privatrecht beherrscht, weshalb der ESTV in diesem Bereich ganz generell keine Verfügungskompetenz zukommt (E. 3 und 5b/aa). Im Mehrwertsteuerrecht ist die Leistungsempfängerin nicht legitimiert, bei der ESTV eine Feststellungsverfügung betreffend die Frage, ob sie zum steuerfreien Leistungsbezug berechtigt ist, zu verlangen. Es besteht einzig die Möglichkeit, diesbezüglich einen Entscheid gegenüber dem Leistungserbringer zu treffen (E. 5b/cc). Auch wenn es aus Gründen der Rechtssicherheit als wünschbar erscheint, dass die ESTV in allgemeiner Weise mit einer Verfügung feststellen kann, dass eine konkrete Luftfahrtgesellschaft mehrwertsteuerfrei beliefert werden kann, so scheitert dies daran, dass keine Rechtsgrundlage für eine solche besteht; sie bedürfte einer ausdrücklichen spezialgesetzlichen Grundlage (E. 5d). Imposta sul valore aggiunto. Ammissibilità di una decisione d’accertamento dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Fornitura esente da imposta a una compagnia aerea. Una decisione d’accertamento è ammissibile soltanto se il richiedente fa valere un interesse degno di protezione - sulla base del diritto pubblico federale -, ha un interesse giuridico o di fatto all’accertamento immediato del suo diritto, che non sia opposto a interessi pubblici o privati preponderanti, e tale interesse, degno di protezione, non può essere tutelato da una decisione costitutiva di diritto (o da una decisione di prestazione; consid. 2a-c). L’impresario non può essere obbligato, in virtù del diritto pubblico, a trasferire l’IVA. Il legislatore non può né prescrivere né vietare il trasferimento dell’IVA; il rapporto tra il beneficiario di una prestazione e colui che la fornisce soggiace al diritto privato: per tale ragione, l’AFC non ha, in generale, alcuna competenza decisionale in questo settore (consid. 3 e 5b/aa). 2In materia di IVA, il beneficiario della prestazione non è legittimato a chiedere all’AFC una decisione d’accertamento sulla questione se abbia il diritto di ottenere prestazioni esenti da imposta. L’unica possibilità consiste nel pronunciare una decisione nei confronti del fornitore della prestazione (consid. 5b/cc). Anche se per motivi di certezza del diritto appare auspicabile che l’AFC possa stabilire in una decisione che una determinata società di trasporti aerei può ricevere forniture esenti da imposta, non esiste una base legale per agire in tal modo; una siffatta decisione richiederebbe una base legale esplicita (consid. 5d). Zusammenfassung des Sachverhalts: A. DieXSAführtebiszum26.Oktober1995gewerbsmässigeFlügeim Nichtlinienverkehr(Charterflüge)durch. AufgrunddieserTätigkeitwurdesie durchdieEidgenössischeSteuerverwaltung(ESTV)mitWirkungab1.Januar 1995indasRegisterderMehrwertsteuerpflichtigeneingetragen. B. MitSchreibenvom23.März1995teiltedieXSAderESTVmit,im RahmeneinesBriefwechselshättendie(inderSchweizdomizilierten) FlughafendirektionenAundBihrgegenüber-gestütztaufeineentsprechende MitteilungderESTV-dieAnsichtgeäussert,Charterfluggesellschaftenseien nichtgemässArt.15Abs.2Bst.hderVerordnungüberdieMehrwertsteuer vom22.Juni1994(MWSTV,SR641.201)vonderSteuerbefreit. ImInteresse einerKlärungderRechtslageersuchesiediesbezüglichumErlasseiner Feststellungsverfügung. C. MitEntscheidvom28.April1995stelltedieESTVfest,dieXSAerfülle dieVoraussetzungenfüreinensteuerfreienBezugvonLieferungen undDienstleistungennachArt.15Abs.2Bst.hMWSTVnicht. Zur Begründungführtesieimwesentlichenaus,einschutzwürdigesInteresse derGesuchstellerinanderverbindlichenFeststellungdesBestandesbzw. NichtbestandesdesRechtsaufsteuerfreienLeistungsbezugnachArt.15 Abs.2Bst.hMWSTVseizubejahen,zumalsichdiezurDiskussionstehende FragenichtnuraufeinenabgeschlossenenZeitraumbeziehe,sondernauch künftigeSachverhalteberühre. WeilindessendieVercharterungeines FlugzeugeseineLieferungimSinnevonArt.5Abs.2Bst.bMWSTVdarstelle unddieBeistellungdervercharterten/vermietetenLuftfahrzeugedurchdie Gesuchstellerin,mithinderenumsatzsteuerrechtlichrelevanteTätigkeit, ausschliesslichimInlandstattfinde,seidiesenichteinehauptsächlichim entgeltlicheninternationalenVerkehrtätigeLuftfahrtgesellschaft. Die VoraussetzungendervorgängigenSteuerbefreiungnachArt.15Abs.2Bst.h MWSTVseiensomitinihremFallnichterfüllt. D. MitSchreibenvom26.Mai1995erhobdieXSAEinsprachegegen diesenEntscheid. Siehieltdafür,dieQualifizierungderVercharterung einesFlugzeugesalsMieteundsomitalsLieferungeinesGegenstandes seiunzutreffend. DieVercharterungeinesLuftfahrzeugsseivielmehrals BeförderungsleistungundsomitalsDienstleistungzuqualifizieren,welcheim übrigennachArt.15Abs.2Bst.gMWSTVvonderSteuerbefreitsei. 3MitEinspracheentscheidvom11.Dezember1995wiesdieESTVdieEinsprache abundbestätigteihrenEntscheidvom28.April1995. ZurBegründunghielt sieinsbesonderefest,soweitdieXSAmitihrerEingabegeltendmachen wolle,dievonihrerzieltenUmsätzeausderVercharterungseiengestütztauf Art.15Abs.2Bst.gMWSTVvonderSteuerzubefreien,seiaufdasBegehren nichteinzutreten. HingegenseidieXSAmitihrenAusführungeninsofern zuhören,alssiegeltendmache,sieführeBeförderungenausundesseiihr deshalbderStatuseinerLuftfahrtgesellschaftgemässArt.15Abs.2Bst.h MWSTVzuzuerkennen. DiezurDiskussionstehendenCharterverträge seienindessennichtalsBeförderungsverträgezuqualifizieren,sondernals Verträgesui generis,beidenendieFlugzeugedemChartererzumGebrauch oderzurNutzungimSinnevonArt.5Abs.2Bst.bMWSTVüberlassenund somitimSinnedesMehrwertsteuerrechtsgeliefertwürden. DieBeistellung derverchartertenLuftfahrzeugeunddamitdieumsatzsteuerrechtlich relevanteTätigkeiterfolge in casu regelmässigimInland. Auchbetreibedie EinsprecherinkeinenkonzessionspflichtigenLinienverkehrimSinnedes schweizerischenLuftfahrtrechts. Eshandlesichbeiihrdaherauchnichtum eineLuftfahrtgesellschaft,dieimentgeltlicheninternationalenVerkehrtätig seiundsieerfüllemithindieVoraussetzungenfüreinensteuerfreienBezug vonLieferungenundDienstleistungennachArt.15Abs.2Bst.hMWSTVnicht. E. MitEingabevom29.Januar1996führtdieXSAgegen diesenEinspracheentscheidBeschwerdeandieEidgenössische Steuerrekurskommission. Siebeantragt,dieFeststellungsverfügung vom28.April1995derESTVseiaufzuhebenundesseiihrderStatusals LuftfahrtgesellschaftgemässArt.15Abs.2Bst.hMWSTVzuzuerkennen. Sie hältdafür,alsErbringerinvonBeförderungsleistungeniminternationalen NichtlinienverkehrseisiezumsteuerfreienBezugvonLieferungenund DienstleistungengemässArt.15Abs.2Bst.hMWSTVbefugt. InihrerVernehmlassungvom24.Mai1996beantragtdieESTV,aufdie Beschwerdeseinichteinzutreten;eventualiterseidieseabzuweisen. Gemäss einemSchreibendesBundesamtesfürZivilluftfahrtvom3.November 1995habedieBeschwerdeführerindiesemAmtam26.Oktober1995 mitgeteilt,dasssieihrengewerbsmässigenFlugbetriebeinstelle. Die allgemeineBetriebsbewilligungderBeschwerdeführerinfürdieAusführung gewerbsmässigerFlügeimNichtlinienverkehrseiper31.Oktober bzw. 1.November1995dahingefallen. UnterdiesenUmständenhabe siekeinInteressemehranderFeststellung,dassihrderStatuseiner LuftfahrtgesellschaftimSinnevonArt.15Abs.2Bst.hMWSTVzukomme, seidochnurnocheinabgeschlossenerZeitrauminmehrwertsteuerrechtlicher Hinsichtzubeurteilen. EntsprechendseidieBeschwerdeführerinaufdas Steuerveranlagungsverfahrenzuverweisen. DasEventualbegehrenbegründet dieESTVimwesentlichenmitdenselbenArgumenten,welchesiebereits ihremEinspracheentscheidzugrundegelegthat. 4MitEingabevom14.Oktober1996reichtedieESTVbeiderEidgenössischen SteuerrekurskommissiondenvonihrandiesemTaggegenüberderXSA aufgrundderErgänzungsabrechnungvom13.September1996-betreffenddie Steuerperioden1. bis4. Quartal1995-erlassenenLeistungsentscheidein. Aus den Erwägungen: 1.a. DieEidgenössischeSteuerrekurskommissionbeurteiltals BeschwerdeinstanzEinspracheentscheidederESTV(Art.71 a Abs.1des BundesgesetzesüberdasVerwaltungsverfahrenvom20. Dezember1968 [VwVG],SR172.021,inVerbindungmitArt.53MWSTV).DasVerfahrenvor derEidgenössischenSteuerrekurskommissionbestimmtsichgemässArt.71 a Abs.2VwVGnachdiesemGesetz. b. (...) 2.a. NachArt.51Abs.1Bst.fMWSTVtrifftdieESTVvonAmteswegen oderaufVerlangendesSteuerpflichtigeneinenEntscheid,wennfüreinen bestimmtenFallvorsorglichdieamtlicheFeststellungderSteuerpflicht, derSteuerschuld,desAnspruchsaufVorsteuerabzugusw. beantragtwird oderalsgebotenerscheint. GemässArt.25Abs.2VwVGistdemBegehren umeineFeststellungsverfügungzuentsprechen,wennderGesuchsteller einschutzwürdigesInteressenachweist. Lautbundesgerichtlicher RechtsprechungistderAnspruchaufErlasseinerFeststellungsverfügung gegeben,wennderGesuchstellereinrechtlichesodertatsächlichesInteresse andersofortigenFeststellungseinesRechtshat,demkeineerheblichen öffentlichenoderprivatenInteressenentgegenstehen,undwenndieses schutzwürdigeInteressenichtdurcheinerechtsgestaltendeVerfügung (bzw. eineLeistungsverfügung)gewahrtwerdenkann( BGE119V13 E.2a,114V203; René A. Rhinow / Beat Krähenmann ,Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,Ergänzungsband,BaselundFrankfurtamMain 1990,S.109f. Nr.36). DerBegriffdesschutzwürdigenInteressesgemäss Art.25Abs.2VwVGistdabeinachdemGrundsatzderEinheitdesProzesses ingleichemSinneauszulegenwiebeiderAnwendungderVorschriften überdieBeschwerdelegitimationgemässArt.48Bst.aVwVGundArt.103 Bst.adesBundesgesetzesüberdieOrganisationderBundesrechtspflege vom16. Dezember1943(OG,SR173.110; BGE114V202 E.2cmitweiteren Hinweisen). DadasVerwaltungsverfahrensrechtdesBundesnurVerfügungen desmateriellenVerwaltungsrechtsalsAnfechtungsobjektevorsieht(vgl. insbesondereArt.1Abs.1und5VwVG),kanneinzurBeschwerdeerhebung legitimierendesRechtsschutzinteressevonvornhereinnurangenommen werden,wenneinesolcheVerfügungdesmateriellenVerwaltungsrechts,das heissteineverbindliche,durchsetzbareundnichtohneweiteresumstössliche, fürdieBeteiligtenbindendeundauchfürDrittinteressiertemassgebende RegelungeineskonkretenRechtsverhältnisses(vgl. Fritz Gygi,Überdie anfechtbareVerfügung,in: BernerFestgabezumSchweizerischenJuristentag 1979,Bern/Stuttgart1979[imfolgenden: anfechtbareVerfügung],S.520)in Fragesteht. Insbesonderedarfnichtumgekehrtüberalldannunddorteine anfechtbareVerfügungangenommenwerden,woeinRechtsschutzinteresse anderAnfechtungeinerVerwaltungshandlungoder-äusserunganerkannt werdenkönnte(Gygi,anfechtbareVerfügung,S.521). DieseGrundsätzegelten 5sinngemässauchfürdenAnspruchaufErlasseinerFeststellungsverfügung. EinsolcherAnspruchkannmithinnurbejahtwerden,wennderEntscheid überdasGesuchdazuführt,dasseinkonkretesundindividuelles RechtsverhältniszwischenmindestenszweibeteiligtenRechtssubjekten verbindlichgeregeltwird,undzwargestütztauföffentlichesRechtdes Bundes(vgl. Art.5Abs.1VwVG;Gygi,anfechtbareVerfügung,S.520). Auch dieFeststellungsverfügungkannmithinimmernureineVerfügungim SinnevonArt.5VwVGsein(vgl. auchArt.25Abs.1VwVG).Diesbedeutet imweiteren,dassdiefestzustellendeRechtsfragenichtreintheoretischer Naturseindarf,sonderneinenZusammenhangmitzubeurteilenden tatsächlichenGegebenheitenaufweisenmuss. DieFeststellungsverfügung kannimweiterenauchnichtdazubenutztwerden,Normenabstrakt, unabhängigvoneinerkonkretenAnwendung,zuprüfen( Alfred Kölz / Isabelle Häner,VerwaltungsverfahrenundVerwaltungsrechtspflegedes Bundes,Zürich1993,S.68Rz.91mitHinweisen). Zusammenfassendkann somitfestgehaltenwerden,dassGegenstandeinerFeststellungsverfügung einzigeineAnwendungvonVerwaltungsrechtimEinzelfall,aufeinen konkretenTatbestandundgegenübereinerbestimmtenPersonseinkann, dasheissteinekonkreteBerechtigungoderVerpflichtung,diesichaus einembestimmtenSachverhaltfüreinenbestimmtenBürgeraufgrundder einschlägigenVerwaltungsrechtssätzeergibt( Urs Gueng,ZurTragweitedes FeststellungsanspruchsgemässArt.25VwVG,SchweizerischeJuristen-Zeitung [SJZ]1971,S.371). DabeikannessichimmernurumeinenAusschnittausdem individuell-konkretenRechtsstatusdesPetentenhandeln( Peter Saladin,Das VerwaltungsverfahrensrechtdesBundes,Basel/Stuttgart1979,S.96f.). EineFeststellungsverfügungkannallerdingsnachderRechtsprechungdes BundesgerichtsauchdieverwaltungsrechtlichenFolgenerstinAussicht genommenerTatbeständezumGegenstandhaben( BGE121II479 E.2d, 108Ib546E.3;ArchivfürSchweizerischesAbgaberecht[ASA]42S.341 E.6b,62S.567E.2mitHinweisen). Diesfallsmussdaszubeurteilende Rechtsverhältnisalshinreichendkonkretisiertgelten,wennderSachverhalt, dessenVerwirklichunggeplantist,genügendbestimmtist. Fallsessich dabeiumVorgängehandelt,welchesichvoraussichtlichimmerwiederin gleichartigerWeisewiederholen,müssenzumindestderentypischenund wesentlichenMerkmalefeststehen. b. DerErlasseinerFeststellungsverfügungfälltgrundsätzlichnurin Betracht,wennderGesuchstellerimkonkretenFalleseineInteressen nichtebensogutmitdemBegehrenumErlasseinerLeistungs-oder Gestaltungsverfügungwahrenkann( BGE108Ib546 E.3mitHinweis). Da sichderLeistungsentscheidgeradeimSteuerrechtregelmässignurauf einenbegrenzten,abgeschlossenenZeitraumbeziehenkann,istimübrigen auchdanneinFeststellungsentscheidzuerlassen,wenninbezugaufein andauerndesRechtsverhältnisinpräjudiziellerWeiseebensokünftige Leistungenzubeurteilensind. Diestrifftinsbesonderedannzu,wenn grundlegendeRechtsfragenvorweggelöstwerdenkönnenunddamitauf dieEinleitungeinesunterUmständenaufwendigenVerfahrensverzichtet werdenkann(Kölz/Häner,a.a.O.,S.68f. Rz.92). c. AdressateinerVerfügungimmateriellenSinnist,werausdemdurch dieVerfügungzuregelnden(öffentlichrechtlichen)Rechtsverhältnis berechtigtoderverpflichtetwerdensoll. Erist-zusammenmitdem 6UrheberderVerfügung-HauptparteidesVerfahrens(vgl. Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege,2.Aufl.,Bern1983[imfolgenden: Bundesverwaltungsrechtspflege],S.148). NachLehreundRechtsprechung setztallerdingsderAnspruchaufErlasseinerVerfügungnichtvoraus,dass dieanspruchstellendePersonauchmaterielleVerfügungsadressatinist (BGE98Ib53ff.;Saladin,a.a.O.,S.97;Gygi,anfechtbareVerfügung,S.520). ImVerwaltungsprozesskönnengrundsätzlichauchnichtimgeregelten RechtsverhältnisstehendeDritteamVerfahrenbeteiligtsein(vgl. Art.6VwVG). IhnenistdieVerfügungebenfallszueröffnen(Art.34ff. VwVG),weshalbsie dennauchalsVerfügungsadressatenimformellenSinnbezeichnetwerden. AuchihnenstehtdasallgemeineBeschwerderecht(Art.48Bst.aVwVG; Art.103Bst.aOG)gegendieVerfügungzu. AlsformellerVerfügungsadressat bzw. DrittbeschwerdeführerkommtindessennurinFrage,wereineigenes, unmittelbaresundausreichendintensives-rechtlichesoderauchtatsächliches (vgl. BGE98Ib58f. fürdieLeistungs-undGestaltungsverfügungsowie BGE114V203 fürdieFeststellungsverfügung)-InteresseamErlassder Verfügung(bzw. andemdurchdiesegeregeltenGegenstand)oderander Beschwerdeführunghat,solldochinsbesondereverhindertwerden,dasssich dasDrittbeschwerderechtzurPopularbeschwerdeausweitet(vgl. zumGanzen Gygi,Bundesverwaltungsrechtspflege,S.148f.). 3. NachArt.15Abs.2Bst.gundhMWSTVsinddiefolgendenLeistungen-mit AnspruchaufVorsteuerabzug-vonderSteuerbefreit: «(...) g. Beförderungen im Luftverkehr, bei denen nur der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt; h. Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen, die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden, die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind; Lieferungen, Vermietungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;» DieLeistungenimSinnevonArt.15Abs.2Bst.hMWSTV,welcheder AbwicklungdesLuftverkehrsdienen,sindauchdannvonderSteuerbefreit, wenndiebetreffendenGegenständeinderFolgenichtexportiertwerden bzw. wenndieDienstleistungenimInlandgenutztwerden,sofernsienur einerGesellschafterbrachtwerden,welchehauptsächlichimentgeltlichen internationalenVerkehrtätigist. DieVermeidungeinerSteuerkumulationin solchenFällenerfolgtsomithierausnahmsweisenichtdurchErhebungder SteuermitanschliessendemVorsteuerabzugdurchden(unternehmerisch tätigen)Leistungsbezüger(Anrechnungsmethode),sondern-ähnlich wiefrüherbeiderWarenumsatzsteuer-durchsteuerfreienDurchlauf (Befreiungsmethode). DenEntscheid,obeineLeistungimEinzelfallsteuerbefreitistoder nicht,hatinersterLiniederLeistungserbringerzutreffen. Eristals Steuerpflichtigergrundsätzlichselberundalleinfürdievollständigeund richtigeVersteuerungseinersteuerbarenUmsätzeundfürdiekorrekte 7ErmittlungderabziehbarenVorsteuerverantwortlich(Kommentar desEidgenössischenFinanzdepartementszurVerordnungüberdie Mehrwertsteuervom22.Juni1994,S.38). 4.a. AusgangspunktdesvorliegendenVerfahrensbildetedasSchreiben derBeschwerdeführerinandieESTVvom23.März1995,worinsiedie VerwaltungumErlasseinerFeststellungsverfügungbetreffenddieFrage, obsiezumsteuerfreienLeistungsbezugimSinnevonArt.15Abs.2Bst.h MWSTVbefugtsei,ersuchte. DiesemBegehrenentsprachdieESTVmit ihremFeststellungsentscheidvom28.April1995. Ziff.1desDispositivs diesesEntscheideslautetwiefolgt: «Eswirdfestgestellt,dassdieXSA dieVoraussetzungenfüreinensteuerfreienBezugvonLieferungenund DienstleistungennachArt.15Abs.2Bst.hMWSTVnichterfüllt». InZiff.1 derErwägungenihresEinspracheentscheidesvom11.Dezember1995 führtedieESTVsodannaus,soweitdieBeschwerdeführerininihrer gegendenEntscheidvom28.April1995gerichtetenEinsprachevom 26.Mai1995geltendmachenwolle,dievonihrerzieltenUmsätzeausder VercharterungvonLuftfahrzeugenseiennachArt.15Abs.2Bst.gMWSTV vonderSteuerbefreit,seiaufdasBegehrennichteinzutreten,denneine FeststellungsverfügungseinurinbezugaufdieFrage,obArt.15Abs.2Bst.h MWSTVaufdieBeschwerdeführerinAnwendungfinde,verlangtworden; einemGrundsatzderallgemeinenProzessrechtslehrezufolgedürfeder StreitgegenstandimLaufedesRechtsmittelzugeswedererweitertnoch qualitativverändertwerden. GegenstanddesEinspracheverfahrensbildete somitebenfallsblossdieFrage,obdieBeschwerdeführerinzumsteuerfreien LeistungsbezugimSinnevonArt.15Abs.2Bst.hMWSTVberechtigtsei. Mit dervollumfänglichenAbweisungderEinspracheundderausdrücklichen BestätigungdesEntscheidesvom28.April1995wurdedieFeststellung, diesseinichtderFall-undnurdiese-auchzumInhaltdesDispositivsdes Einspracheentscheideserhoben. AuchinderBeschwerdevom29.Januar 1996wirdsodannblossbeantragt,derStatusderBeschwerdeführerinals LuftfahrtgesellschaftgemässArt.15Abs.2Bst.hMWSTVseizubestätigen,was indemSinnezuverstehenist,dassdieBeschwerdeführerindieFeststellung anstrebt,sieseizumsteuerfreienLeistungsbezuggemässArt.15Abs.2Bst.h MWSTVberechtigt. IndieserFormistdasFeststellungsbegehrenwiederum identischmitdembereitsimGesuchvom23.März1995gestellten,welches dennauchalleindurchdieESTVbeurteiltwordenist. b. DieESTVvertrittdieAuffassung,aufdasBeschwerdebegehren könnenichteingetretenwerden,weildieBeschwerdeführerinmangels BetriebsbewilligungkeinaktuellesInteressemehranderFeststellunghabe, dassihrderStatuseinerLuftfahrtgesellschaftzukomme. Wennwiehierein abgeschlossenerZeitraumzubeurteilensei,könntenausschliesslichLeistungs- undGestaltungsverfügungenerlassenwerden. DieESTVhatdennauchinder Zwischenzeit,mitEntscheidvom14.Oktober1996,dieBeschwerdeführerin verpflichtet,ihrfürdieSteuerperioden1. bis4.Quartal1995denBetragvon Fr.14190391.-zuzüglichVerzugszinszubezahlen. ZurBegründungdieses Entscheideshatsieangeführt,dasVercharternvonFlugzeugenimInlandgelte alssteuerbareLieferung,wobeidieBefreiungsvorschriftenvonArt.15Abs.2 Bst.gundhMWSTVnichtzurAnwendunggelangten. Dersteuerpflichtige Charterer,welcherdieFlugzeugefürsteuerbareUmsätzeverwende,könne jedochdenVorsteuerabzuggeltendmachen. DieserEntscheidbetrifft 8offensichtlichdurchwegsLeistungen,welchedieBeschwerdeführerin erbrachthat(VercharterungenvonFlugzeugenundgewisseNebenleistungen) undwelchenachAuffassungderESTVnichtvonderSteuerbefreitsind, weilessichwederumBeförderungenimLuftverkehr,beidenennurder Ankunfts-oderderAbflugsortimInlandliegt,nochumVercharterungen vonLuftfahrzeugenoderandereLeistungenaneinehauptsächlichim entgeltlicheninternationalenVerkehrtätigeLuftfahrtgesellschafthandle. DieESTVhatinsoweitzuRechteinenLeistungsentscheidgetroffen. Die BeschwerdeführerinhättezweifelloskeinschützenswertesInteresse(mehr), dasszuderFrage,obdiebetreffendenvonihrerbrachtenLeistungenvon derSteuerbefreitsindodernicht,inFormeinesFeststellungsentscheides Stellunggenommenwürde,solldochjedenfallsdann,wennlediglichein vergangener,abgeschlossenerZeitrauminbestimmterHinsichtzubeurteilen ist,nachMöglichkeiteineGestaltungs-oderLeistungsverfügungundnichteine Feststellungsverfügunggetroffenwerden( BGE114V203 E.2c,108Ib546E.3; Kölz/Häner,a.a.O.,S.68f. Rz.92;Gueng,a.a.O.,S.373f.). c. ImvorliegendenVerfahrengehtesindessennichtumdieFrage derSteuerbarkeitdervonderBeschwerdeführerinselbererbrachten Leistungen,sonderndarum,obdieBeschwerdeführerinzumsteuerfreien Leistungsbezug berechtigtseiodernicht. DieseFragegehört-soweitaus denAktenersichtlich-nichtzumStreitgegenstanddesmitEntscheidvom 14.Oktober1996eingeleitetenzweitenVerfahrenszwischenderESTVund derBeschwerdeführerin. Daherkannauchnichtgesagtwerden,mitdem ErlassdeszweitenEntscheidesseidasInteressederBeschwerdeführerinan derBeurteilungihresFeststellungsbegehrensohneweiteresdahingefallen. DieESTVgehtzwaroffenbardavonaus,eineChartergesellschafterbringe keineBeförderungsleistungenimgrenzüberschreitendenLuftverkehr undkönnedaher eo ipso auchnichtalshauptsächlichiminternationalen VerkehrtätigeFluggesellschaftgelten. DieVoraussetzungenderbeiden SteuerbefreiungstatbeständesindjedochnachdemVerordnungswortlaut keineswegsdeckungsgleich,hängtdochdieBefreiungimeinenFalledavonab, obeine«BeförderungimgrenzüberschreitendenLuftverkehr»vorliegt(Art.15 Abs.2Bst.gMWSTV)undimandernFalledavon,obdieLeistungvoneiner «hauptsächlichiminternationalenVerkehrtätigenFluggesellschaft»erbracht wird(Art.15Abs.2Bst.hMWSTV).DaherkannderBeschwerdeführerinein Interessedaran,dassauchüberdieFragedessteuerfreienLeistungsbezuges gemässArt.15Abs.2Bst.hMWSTVentschiedenwird,jedenfallsnichtbereits deshalbabgesprochenwerden,weildieESTVdenLeistungsentscheidvom 14.Oktober1996getroffenhat. 5.a. EsstelltsichweiterdieFrage,obdasFeststellungsinteresseder BeschwerdeführerininfolgederEinstellungihrerTätigkeitimBereichdes gewerbsmässigenFlugverkehrsweggefallenist,wiedieESTVdiesannimmt. DieserPunktkannindessenoffengelassenwerden,wennsichherausstellen sollte,dassdieESTVzuUnrechtaufdasGesuchderBeschwerdeführerinvom 23.März1995umErlasseinerFeststellungsverfügungeingetretenist. Diese FrageistdaherimRahmendervonAmteswegenvorzunehmendenPrüfung derSachurteilsvoraussetzungen(Gygi,Bundesverwaltungsrechtspflege,S.73; Kölz/Häner,a.a.O.,S.111f. Rz.184)vorabzuuntersuchen. 9b.aa. FürdierichtigeVersteuerungseinerUmsätzeistwiebereits gesagtgrundsätzlichdersteuerpflichtigeLeistungserbringerselber verantwortlich(vgl. E.3hiervor). DerESTVobliegtblossdieKontrolleder Steuerabrechnungenund-ablieferungenseitensderSteuerpflichtigen (Art.50MWSTV).WährendbeiderWarenumsatzsteuerderBezugvon WiederverkaufswarenundWerkstoffendurchGrossistengegenAbgabeeiner Verwendungserklärung(sogenannteGrossistenerklärung)steuerfreierfolgen konnte(Art.14Abs.1Bst.aundAbs.2bis6desBundesratsbeschlusses überdieWarenumsatzsteuervom29. Juli1941[WUStB],SR641.20alte Fassung,BS 6 173ff.) undjenachVerwendungderWaredurchden AbnehmerunterschiedlicheSteuersätzezurAnwendunggelangten(6,2%für Detaillieferungenund9,3%fürEngroslieferungen;vgl. Art.19inVerbindung mitArt.15Abs.3WUStB),hatbeiderMehrwertsteuerdieArtderVerwendung derLeistungdurchdenBezügerebensowenigeinenEinflussaufBestandund UmfangderSteuerpflichtbeimLeistungserbringerwieirgendwelcheandern FaktorenaufSeitendesLeistungsempfängers. DieserGrundsatzwirdzwarin Art.15Abs.2Bst.hMWSTVdurchbrochen,indemdieindieserBestimmung vorgeseheneSteuerbefreiung(unteranderem)vonbestimmtenEigenschaften desBezügers(«Luftfahrtgesellschaften...,diehauptsächlichimentgeltlichen internationalenVerkehrtätigsind»)abhängiggemachtwird(vgl. E.3hiervor). ImGegensatzzumWarenumsatzsteuerrechtbleibtjedochdieVerantwortung fürdiekorrekteVersteuerungderentsprechendenUmsätzevollumfänglich beimLeistungserbringer(vgl. aberimmerhinArt.14Abs.5WUStB).Einzig dieserkanndennauchseitensderESTVgegebenenfallsinsRechtgefasst werden,soweitdiekorrektesteuerlicheErfassungdieserUmsätzeinFrage steht. bb. ImübrigenwurdeauchschonunterdemRechtderWarenumsatzsteuer angenommen,dassderlieferndeGrossistnichtverpflichtetsei,die GrossistenerklärungseinesAbnehmerszuberücksichtigen;oberdiestun wolle,seieinereineFragedesprivatenRechts( Dieter Metzger,Handbuch derWarenumsatzsteuer,Muri/Bern1983/92,S.219Rz.498). Dasselbegilt nunaber mutatis mutandis zweifellosauchbeiderMehrwertsteuer. Zwar solldiesealsallgemeineKonsumsteuernichtdenUnternehmer,sondern ebendenprivatenEndkonsumentenbelasten. Dementsprechendgehörtauch dasPrinzipderSteuerüberwälzungzudensystemtragendenGrundsätzen derSteuer(EntscheidderEidgenössischenSteuerrekurskommissionvom 11.Juli1996inSachen T. AG gegen ESTV,SRK23/1995,E.5a,7bund8,erwähnt inMWST-Journal2/1996,S.94;vgl. Jean-Marc Rivier,L’interprétationdes règlesdedroitquirégissentlaTaxeàlaValeurajoutée,ASA63,S.356f.). Diesbedeutetnunabernicht,dassderUnternehmerkraftöffentlichen Rechtsverpflichtetwerdenkönnte,dieSteuerzuüberwälzen,dasheisst denPreisfürseineLeistungenandersanzusetzen,jenachdem,obdieseder Steuerunterliegenodernicht. LetztlichbezahltderAbnehmerdenPreis,der sichausAngebotundNachfragebildet. DerGesetzgeberkanndeshalbdie ÜberwälzungderUmsatzsteuerwirksamwedervorschreibennochverbieten (Metzger,a.a.O.,S.423Rz.1084). AusdiesemGrundekanndieESTVauch nichtaufdiePreisgestaltungimVerhältniszwischenLeistungserbringerund LeistungsempfängerEinflussnehmen. Sowäreesihrinsbesondereauch verwehrt,einenSteuerpflichtigenmittelsVerfügungzuverpflichten,bei Leistungen,welcheunterdieSteuerbefreiunggemässArt.15Abs.2Bst.h MWSTVfallen,einentieferenBruttopreiszuverlangen. WeildasVerhältnis 10zwischenLeistendemundLeistungsbezügerausschliesslichprivatrechtlicher Naturist,wasdennauchinArt.28Abs.6MWSTVdadurchzumAusdruck gebrachtwird,dassfürStreitigkeitenüberdieSteuerüberwälzung ausschliesslichdieZivilgerichtealszuständigerklärtwerden,kommtder ESTVindiesemBereichganzgenerellkeineVerfügungskompetenzzu. Dies ergibtsichimübrigenauchbereitsausArt.5Abs.1VwVG,geltendoch nachdieserBestimmungnurAnordnungenderBehördenimEinzelfall,die sichauföffentlichesRechtdesBundesstützenundbestimmteverbindliche Anordnungentreffen,alsVerfügungen. cc. AndersverhältessichdiesbezüglichbeiderVerrechnungssteuer,wo dieÜberwälzungzwingendvorgeschriebenistundwozwischendem VerrechnungssteuerpflichtigenunddemEmpfängerdersteuerbarenLeistung (=Rückgriffsschuldner)einöffentlichrechtlichesSchuldverhältnisbegründet wird(Art.14Abs.1desBundesgesetzesüberdieVerrechnungssteuervom 13. Oktober1965[VStG],SR642.21; Walter Robert Pfund,DieEidgenössische Verrechnungssteuer,I.Teil,Basel1971,S.392N.1.3zuArt.14VStG;vgl. auchArt.46Abs.1VStG).EntsprechendwirddennauchderEmpfänger einerderVerrechnungssteuerunterliegendenLeistungalslegitimiert erachtet,denErlasseinesEntscheidesüberdieRegresspflichtsowieüber diediesebegründendeSteuerpflichtzuverlangenbzw. gegeneinensolchen EntscheidBeschwerdezuführen. AuchwenneinsolcherEntscheidgegenüber demSteuerpflichtigengetroffenwird,giltderRegresspflichtigealsbefugt, selbständigEinspracheundBeschwerdezuerheben(Pfund,a.a.O.,S.401ff. N.4.2und4.3zuArt.14Abs.1VStG).DieseRechtsprechunglässtsichindessen nichtaufdieUmsatzsteuerübertragen,weilebendieÜberwälzungdort nichtkraftöffentlichenRechtsvorgeschriebenist,sondernvollumfänglich derprivatrechtlichenVereinbarunganheimgestelltwird. Mangels öffentlichrechtlicherÜberwälzungspflichtundmangelsentsprechender VerfügungsbefugnisderVerwaltunghatderLeistungsbezügervonvornherein garnichtdieMöglichkeit,dieDurchführungeinesVerwaltungsverfahrens zudieserFragezuverlangen. WeilerzudemalsLeistungsempfängernur indirekt,übereineausschliesslichprivatrechtlichgeregelteBeziehung,von denFolgenderSteuerpflichtdesLeistungserbringersbetroffenist,kannihm auchnichtdieLegitimationzuerkanntwerden,einenEntscheiddarüber zuverlangen,obeineanihnerbrachteLeistungbeimErbringerderselben derMehrwertsteuerunterliegtodernichtbzw. einenentsprechenden Entscheid(alsVerfügungsadressatimformellenSinne;vgl. E.2chiervor) (mit-)anzufechten. Erfehltihminsoweiteineigenes,unmittelbaresund ausreichendintensivesInteresseamErlasseinerVerfügungbzw. ander Beschwerdeführung,wobeidiesnichtnurfüreineentsprechendeLeistungs-, sondernauchfüreineFeststellungsverfügunggilt. c. ImFallederinArt.15Abs.2Bst.hMWSTVumschriebenenLeistungen anLuftfahrtgesellschaften,diehauptsächlichiminternationalenVerkehr tätigsind,liegtzwarinsoferneinebesondereSituationvor,alsdie SteuerfreiheitdieserLeistungenvonpersönlichenMerkmalendes Leistungsbezügersabhängiggemachtwird. EsliessesichdaherdieAuffassung vertreten,dieMehrwertsteuerverordnungräumedeninFragestehenden LuftfahrtgesellschaftengewissermasseneinaufdemöffentlichenRecht beruhendessubjektivesRechtaufsteuerfreienLeistungsbezugein. Dieswürde jedochnichtsdaranändern,dassauchdieLuftfahrtgesellschaftimSinne 11vonArt.15Abs.2Bst.hMWSTVihrenAnspruchaufsteuerfreieBelieferung bzw. VersorgungmitDienstleistungengegenüberdemLeistungserbringer geltendmachenunddurchsetzenmüssteunddassdieserkraftöffentlichen Rechtsnichtverpflichtetwerdenkönnte,denihmaufgrundderSteuerfreiheit derentsprechendenLeistungenzukommendenVorteildemBezüger weiterzugeben. DasVerhältniszwischenLeistendemundLeistungsempfänger bliebenachwievorvomPrivatrechtbeherrscht. SomitkanndieESTVauch imAnwendungsbereichderSteuerbefreiunggemässArt.15Abs.2Bst.h MWSTVkeineVerfügungenerlassen,welchediesesVerhältnisbeschlagen, denninsoweitkannsieebennichteinRechtsverhältnisinverbindlicherund erzwingbarerWeiseregeln. SiekannblossimEinzelfalleineAnordnung darübertreffen,obfürbestimmte(oderallenfallsbestimmbare)Leistungen eineskonkretenLeistungserbringersaneineLuftfahrtgesellschaftdie Mehrwertsteuerzuentrichtenistodernicht. EinederartigeVerfügungkann sichindessenausschliesslichgegendenLeistungserbringerrichten,dennnur diesemgegenüberkanndieESTVallfälligeSteueransprüchegeltendmachen (IstderBezügerselbermehrwertsteuerpflichtig,sokannihmgegenüber allenfallseineVerfügungbetreffenddieZulässigkeitdesVorsteuerabzugs imZusammenhangmitderbezogenenLeistunggetroffenwerden. Allenfalls kanninsoweitvorfrageweiseüberdieSteuerbefreiungnachArt.15Abs.2 Bst.hMWSTVentschiedenwerden). AuchhierkanndemLeistungsbezüger mangelseineseigenen,unmittelbarenundausreichendintensivenInteresses nichtdasRechteingeräumtwerden,alsVerfügungsadressatimformellenSinn denErlasseinersolchenVerfügunggegenüberdemLeistendenzubewirken odereineentsprechendeVerfügunganzufechten. IndieseRichtunggehtdenn auchBGE121II480 E.2d in fine,wodasBundesgerichtbezweifelt,obeinnicht SteuerpflichtigereinenFeststellungsentscheidverlangenkönnte,dieFrage allerdingsletztlichoffenlässt. d. Mankannsichschliesslichfragen,obesnichtmöglichwäre,eine besondereVerfügungindemSinnezutreffen,dassinallgemeinerundfür alleLeistungserbringergültigerWeisefestgestelltwürde,dasseinekonkrete Luftfahrtgesellschaftsteuerfreibeliefertwerdendarf. DieLeistendenwären diesfallszwarweiterhinnichtausöffentlichemRechtverpflichtet,denausder BefreiungresultierendenSteuervorteilweiterzugeben. DieESTVkönnteihnen hingegenimEinzelfallnichtmehrentgegenhalten,dieLeistungsbezügerinsei nichteineLuftfahrtgesellschaftimSinnevonArt.15Abs.2Bst.hMWSTV.Eine ähnlicheRegelungbestehtetwainDeutschland(vgl. §4Nr.2und8Abs.2des deutschenUmsatzsteuergesetzes[UStG-D]),wirddochdorteineoffizielleund publizierteListederzumsteuerfreienBezugbefugtenLuftfahrtunternehmen geführt. BiszurAufnahmeindieseListewirddemUnternehmerdurchdas zuständigeFinanzamteinentsprechenderschriftlicherBescheiderteilt,wovon dieserandernUnternehmernKopienübersendenundsieaufdieseWeiseüber seineBerechtigungzumsteuerfreienBezugunterrichtenkann(Handbuch zurUmsatzsteuer1995,München1996,Rz.32und33zu§8UStG-D).Eine solcheLösungmagausGründenderRechtssicherheitalswünschenswert erscheinen;sielägenichtzuletztauchimInteressederverschiedenen Leistungserbringer,dennsokönntendiesedasRisikovermeiden,einer LuftfahrtgesellschaftallenfallszuUnrechtLeistungensteuerfreizuerbringen unddannnachträglichmitentsprechendenSteuernachforderungen konfrontiertzuwerden. Siemussindessendaranscheitern,dasseine RechtsgrundlagefüreinesolcheVerfügungnichtbesteht. Daesumdiefür 12eineunbestimmteZahlvonAdressatenverbindlicheRegelungeineskonkreten Einzelfallsginge,hättemanesmiteinerAllgemeinverfügungzutun. Eine solcheistindessenimVerwaltungsverfahrensrechtdesBundesnichtin allgemeinerWeisevorgesehen. Siebedürftemithineinerausdrücklichen spezialgesetzlichenGrundlage,zumalzusätzlicheineganzeReihevon Sonderfragen(FormderEröffnung;evtl. Einrichtungeinesbesonderen Registers;GültigkeitsdauerderVerfügungundeventuelleVerlängerung derselben;ModalitätendesWiderrufsusw.) geregeltwerdenmüsste. Eine solcheGrundlagebestehtnunaberinderMehrwertsteuerverordnung unbestrittenermassennicht. e. Zusammenfassendistsomitfestzuhalten,dassdieBeschwerdeführerin nichtlegitimiertist,eineFeststellungsverfügungbetreffenddieFrage,ob siezumsteuerfreienLeistungsbezugimSinnevonArt.15Abs.2Bst.h MWSTVberechtigtist,zuverlangen. UnterdemgeltendenRechtbesteht einzigdieMöglichkeit,diesbezüglicheinenEntscheidgegenüberdem Leistungserbringerselberzutreffen. WeigertsichdieLuftfahrtgesellschaft, diesemdengefordertenSteuerbetragzubezahlen,somussderZivilrichter angerufenwerden,welcherdanngegebenenfallsvorfrageweiseüberdie SteuerbarkeitderinFragestehendenLeistungzuentscheidenhatbzw. dasVerfahrenbiszumVorliegeneinesrechtskräftigenSteuerentscheides gegenüberdemLeistungserbringeraussetzenwird. DementsprechendistdieESTVzuUnrechtaufdasGesuchder Beschwerdeführerinvom23.März1995umErlasseinesEntscheides eingetreten. WederihrEntscheidvom28.April1995nochihr Einspracheentscheidvom11.Dezember1995stellenVerfügungenimSinne vonArt.5VwVGdar,weilsienichteinöffentlichrechtlichesRechtsverhältnis inverbindlicherunderzwingbarerWeiseregeln. Dementsprechendkann auchaufdieBeschwerdevom29.Januar1996nichteingetretenwerden (vgl. BGE102V148 ff.). DieBedenkenderBeschwerdeführerin,wonachder Entscheidbzw. EinspracheentscheidderESTVeinepräjudizielleWirkung habenkönnte,fallsaufdieBeschwerdenichteingetretenwird,erweisen sichunterdiesenUmständenalsunbegründet. WeildiealsEntscheid bzw. EinspracheentscheidbezeichnetenSchriftstückederESTVkein RechtsverhältnisverbindlichregelnunddamitgarkeineVerfügungenim SinnevonArt.5VwVGdarstellen,könnensieselbstverständlichauchkeinerlei Rechtswirkungenentfalten. ImRahmendesmitLeistungsentscheidvom 14.Oktober1996eingeleitetenVeranlagungsverfahrenswirddieESTVim übrigenauchdiederBeschwerdeführerinzustehendenVorsteuerabzüge zuermittelnhaben. IndiesemZusammenhangwirdsichdannallenfallsdie Fragestellen,obdiederBeschwerdeführerinerbrachtenLeistungenseitens derErbringerzuRechtversteuertwordensind,sodassdieSteuerbefreiung gemässArt.15Abs.2Bst.hMWSTVwenigstensindieserindirektenWeisezum GegenstanddesVerfahrensgemachtwerdenkann. WenndieBeschwerdeführerinvonAnfangannichtlegitimiertwar,den ErlasseinerFeststellungsverfügungzuverlangen,stelltsichdieFrageeines nachträglichenWegfallsderBeschwerdelegitimationvonvornhereinnicht mehr. 13Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 62.45 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Mai 1997 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1998 Année Anno Band 62 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 003 923 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.