A bteilung I A -1462/2006 {T 0/2} U rteil vom 6. Septem ber 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz), Pascal M ollard, André M oser; G erichtsschreiberin Jeannine M üller. X._______ A G , Beschw erdeführerin, vertreten durch Y._______ AG , gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Vorinstanz, betreffend M ehrw ertsteuer; Stellvertretung (1. Q uartal 1999 - 3. Q uartal 2003). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ AG betreibt gem äss H andelsregistereintrag u. a. eine G e- m äldegalerie. M it dem Betriebszw eig G alerie führt die Steuerpflichtige Ausstellungen durch und verkauft Bilder und Kunstgegenstände, die m ehr- heitlich nicht in ihrem Eigentum stehen. Sie w ird dafür m ittels Provision entschädigt, die in Prozenten vom Verkaufspreis festgelegt w ird. D ie X._______ AG ist für ihre Tätigkeit seit 1. Januar 1995 im R egister für M ehrw ertsteuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Februar 2004 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. G estützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Jahre 1999 und 2000 m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 25. Februar 2004 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. ... sow ie für die Jahre 2001 bis 2003 m it EA N r. ... gleichen D atum s Fr. ..., je zuzüglich Verzugszins. D ie N achforderung resultierte im W esent- lichen aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtige könne den N achw eis nicht er- bringen, die entsprechenden Verkäufe von Bildern und Kunstgegenstän- den seien Verm ittlungsgeschäfte, „w eil sie vom Vertretenen keine schrift- lichen Aufträge vorw eisen“ könne. Infolge einer N achrevision vor O rt schrieb die ESTV der Steuerpflichtigen am 1. Juli 2004 für die Jahre 1999 und 2000 Fr. ... und für die Jahre 2001 bis 2003 Fr. ... w ieder gut und rechnete diese Beträge an die entsprechenden Steuerforderungen an, w onach R estforderungen im U m fang von Fr. ... (1999 und 2000) bzw . Fr. ... (2001 bis 2003), je nebst Verzugszins verblieben. Zur Begründung der G utschriften hielt die Verw altung dafür, die Verm ittlungsgeschäfte seien im entsprechenden U m fang nunm ehr m ittels „Verträgen / Aufträgen“ nachgew iesen. B. In der Folge liess die Steuerpflichtige die R estforderungen bestreiten und geltend m achen, die gesetzlichen Form vorschriften zur Anerkennung von Verm ittlungsgeschäften habe sie erfüllt. D as Erfordernis eines schriftlichen Auftrags gem äss Verw altungspraxis sei lediglich eine „save-haven-R ege- lung“, m ittels nachträglich beigebrachten Bestätigungen könne sie den N achw eis der blossen Verm ittlung erbringen. M it Entscheid vom 15. D e- zem ber 2004 bestätigte die ESTV die R estforderungen zuzüglich Verzugs- zins. Zur Begründung trug die Verw altung im W esentlichen vor, zum N ach- w eis einer blossen Verm ittlung sei ein schriftlicher Auftrag des Vertretenen zw ingend erforderlich. D aran m angle es aber in den fraglichen R echtsge- schäften. M it Eingabe vom 31. Januar 2005 liess die Steuerpflichtige Ein- sprache erheben und sinngem äss beantragen, den angefochtenen Ent- scheid aufzuheben. Zur Begründung m achte sie im W esentlichen geltend, der Auftrag sei im Zivilrecht geregelt und kom m e auch form frei zustande. Aus zivilrechtlicher Sicht sei die Steuerpflichtige folglich nicht verpflichtet, m it den auftraggebenden Künstlern schriftliche Verträge (Aufträge zum Verkauf ihrer Kunstw erke) abzuschliessen. In m ehrw ertsteuerlicher H in- sicht stelle sie nicht in Frage, dass für die Annahm e eines Verm ittlungsge- schäftes der Vertreter „ausdrücklich“ im N am en und für R echnung des Auf- traggebers auftreten m üsse. Jedoch erfülle sie diese gesetzlichen Anforde-3 rungen. D ie gem äss Verw altungspraxis darüber hinausgehenden Voraus- setzungen für ein Verm ittlungsgeschäft, nam entlich das zw ingende Erfor- dernis eines schriftlichen Auftrages (erst recht für jeden einzelnen G egen- stand), seien w iderrechtlich. D ie Form voraussetzungen an eine blosse Verm ittlung gem äss Verw altungspraxis seien denn in der R echtsprechung auch nie als rechtm ässig bestätigt w orden. Für die an den vorliegenden Verkaufsgeschäften beteiligten Parteien sei im m er klar erkennbar, dass die Steuerpflichtige als Verm ittlerin im (frem den) N am en der Eigentüm er der Kunstgegenstände und auf deren R echnung auftrete. In solchen Fällen eine m ehrw ertsteuerliche blosse Verm ittlung abzuerkennen, verletze den G rundsatz der Verhältnism ässigkeit, das Verbot des überspitzten Form alis- m us sow ie das Legalitätsprinzip. C . M it Einspracheentscheid vom 9. M ai 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderungen in den Beträgen von Fr. ...- (1999 und 2000) bzw . Fr. ... (2001 bis 2003) zuzüglich Verzugszins. Zur Begrün- dung hielt die Verw altung dafür, zur Verm eidung von M issbräuchen sei un- um gänglich, dass sie die Existenz von Vertretungsverhältnissen einfach und m it w enig Aufw and erkennen und bew erten könne. D ie M issbrauchs- gefahr sei vorliegend evident, da es sich bei den vertretenen Künstlern um subjektiv von der Steuerpflicht ausgenom m ene Personen handle, für die es nicht darauf ankom m e, ob der Vertreter durch die ESTV als direkter oder indirekter Stellvertreter qualifiziert w erde. Sie sei deshalb befugt, vom Zivilrecht abw eichende Anforderungen zu stellen und schriftliche Aufträge zum N achw eis einer direkten Stellvertretung bzw . eines Verm ittlungsge- schäftes zu verlangen. M it der beanstandeten Verw altungspraxis konkreti- siere die ESTV, w ie bew iesen w erden könne, dass der Vertreter „aus- drücklich“ im N am en und für R echnung des Vertretenen auftritt. H ierzu sei sie nicht nur berechtigt, sondern geradezu verpflichtet. Es handle sich lediglich um bew eissichernde M assnahm en, von der gesetzlichen O rdnung w eiche sie m it der fraglichen Praxis nicht ab. N ur das Vorliegen eines schriftlichen Auftrages erm ögliche der ESTV, Art. 11 M W STG (bzw . Art. 10 M W STV) rechtsgleich und einheitlich anzuw enden. Schliesslich setze der Vertretene m it seiner W illenserklärung ursprünglich fest, w ie das zu voll- ziehende R echtsgeschäft zw ischen den Beteiligten abgew ickelt w erden solle. D er schriftliche Auftrag m üsse deshalb vor der Vertragserfüllung vor- liegen. Im N achhinein erstellte Vertragsschriften genügten folglich nicht zum N achw eis des Verm ittlungsgeschäftes. D er N achw eis der direkten Stellvertretung (blosse Verm ittlung) sei vorliegend nicht erbracht. D . Am 9. Juni 2005 lässt die X._______ AG (Beschw erdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurs- kom m ission (SR K) Beschw erde einreichen und beantragen, diesen aufzu- heben. M it Vernehm lassung vom 18. August 2005 schliesst die ESTV auf Abw eisung der Beschw erde. M it R eplik vom 19. Septem ber 2005 bzw . D uplik vom 6. O ktober 2005 halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Standpunkten fest. E. Am 6. Februar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Verfahrensbe- teiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber über-4 nom m en. F. Am 18. April 2007 reicht die Beschw erdeführerin unaufgefordert eine w ei- tere Stellungnahm e ein und stützt ihren Antrag nunm ehr zusätzlich auf den zw ischenzeitlich in Kraft getretenen Art. 45a M W STG V. D ie ESTV hält m it Schreiben vom 16. M ai 2007 entgegen, Art. 45a M W STG V führe im vorlie- genden Fall zu keinem anderen Ergebnis. G . M it Instruktionsm assnahm e vom 18. Juli 2007 fordert das Bundesverw al- tungsgericht die Beschw erdeführerin auf, die „Abrechnungen m it den Käu- fern“ über jene Verkaufsgeschäfte nachzureichen, die noch im Streit lie- gen. Fristgerecht reicht die Beschw erdeführerin diverse U nterlagen ein. G estützt auf die nachgereichten D okum ente beantragt die ESTV am 28. August 2007, die Beschw erde gutzuheissen, die Verfahrenskosten in- des der Beschw erdeführerin aufzuerlegen und ihr keine Parteientschädi- gung zuzusprechen. Auf die Eingaben der Parteien an die SR K sow ie ans Bundesverw altungs- gericht w ird – sow eit entscheidw esentlich – im R ahm en der nachfolgenden Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw al- tungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz, VG G , SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Ver- w altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). D as Bundesverw altungsgericht ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VG G ). D ie Beschw erdeführerin hat den Einsprache- entscheid vom 9. M ai 2005 frist- und auch form gerecht angefochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch diesen beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20) sow ie die zugehörige Verord- nung (Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehr- w ertsteuer [M W STG V, SR 641.201]) in Kraft getreten. D ie Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser G esetzgebung, sow eit er sich in deren zeitlichen G eltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 30. Septem ber 2003). Sow eit sich hingegen der Sachverhalt vor In- krafttreten des M ehrw ertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. D ezem ber 2000), ist auf die vorliegende Beschw erde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV 5 von 1994, AS 1994 1464) anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 N ach dem G rundsatz der R echtsanw endung von Am tes w egen ist das Bundesverw altungsgericht als Beschw erdeinstanz an die rechtliche Be- gründung der Begehren nicht gebunden; es kann eine Beschw erde auch aus anderen als den geltend gem achten G ründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis m it einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abw eicht (Art. 62 Abs. 4 Vw VG ; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1342/2006 vom 3. M ai 2007 E. 1.3; AN D R É M O SE R , in: André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössisch- en R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 1.8 f.). 2. D er M ehrw ertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von G egenständen und D ienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b M W STG ; Art. 4 Bst. a und b M W STV). 2.1 Steuerpflichtig ist, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch w enn die G ew innabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesam thaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 M W STG ; Art. 17 Abs. 1 M W STV). W ichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispielsw eise, dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen N am en, auf eigenes w irtschaft- liches und unternehm erisches R isiko, in betriebsw irtschaftlicher oder ar- beitsorganisatorischer U nabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht w ird (statt vieler: U rteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3, vom 27. O ktober 2000, veröffentlicht in R evue de D roit Adm inistratif et de D roit Fiscal [R D AF] 2001 II 56 und in Archiv für Schw eizerisches Ab- gaberecht [ASA] 71 S. 653 f.; Entscheide der SR K vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113 E. 3a, vom 23. M ärz 1999, veröffentlicht in VPB 63.91 E. 3b). D ie Frage, ob ein U nternehm er im eigenen N am en auftritt oder nicht, ist aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit m assgeblich, son- dern nach konstanter R echtsprechung auch dafür, ob er überhaupt als m ehrw ertsteuerlicher Leistungserbringer oder -em pfänger zu gelten hat. D enn das H andeln w ird grundsätzlich dem jenigen m ehrw ertsteuerlich zu- gerechnet, der nach aussen, gegenüber D ritten im eigenen N am en auftritt (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1341/2006 vom 7. M ärz 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SR K vom 4. D ezem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b). 2.2 2.2.1 In w essen N am en aufgetreten w ird, ist ferner von zentraler Bedeutung beim m ehrw ertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 11 M W STG bzw . Art. 10 M W STV (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2). D enn als blosser Verm ittler einer Leistung gilt nur, w er diese ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen tätigt, so dass das U m satzgeschäft direkt zw ischen dem Vertretenen und dem D ritten zustande kom m t (direkte Stellvertretung; Abs. 1). H andelt bei 6 einer Leistung der Vertreter zw ar für frem de R echnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im N am en des Vertretenen auf, so liegt sow ohl zw ischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zw ischen dem Vertreter und dem D ritten eine m ehrw ertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Abs. 2). Beim Kom m issionsgeschäft (Art. 425 ff. des O bligationenrechts vom 30. M ärz 1911 [O R , SR 220]) liegt zw ischen dem Kom m ittenten und dem Kom m issionär sow ie zw ischen dem Kom m issionär und dem D ritten eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskom m ission gilt der Kom m ittent, bei der Einkaufskom m ission der Kom m issionär als Lieferer (Abs. 3). N ach der R echtsprechung ist die Fiktion dieser zw ei U m sätze bei der indi- rekten Stellvertretung (Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an eigentlichen Leistungsbezüger) sow ohl auf die Lieferung von G egenständen als auch auf D ienstleistungen anw endbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den G egenstand oder die D ienstleistung eines D ritten im eigenen N am en w eiter zu fakturieren. D am it einem Steu- erpflichtigen eine Leistung m ehrw ertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese folglich nicht zw ingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich m it allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die U m satzkette einfügt und dabei nicht als blosser Verm ittler (direkter Stell- vertreter) auftritt (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4 und 3.2; Entscheid der SR K vom 24. Septem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2a, m it H inw eisen). 2.2.2 D as Erfordernis, dass als blosser Verm ittler nur gilt, w er ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen auftritt, w urde durch die R echt- sprechung für den zeitlichen G eltungsbereich der M W STV als rechtm ässig und anw endbar erklärt (U rteil des Bundesgerichts vom 6. M ärz 2001, ver- öffentlicht in ASA 72 S. 319 ff.; Entscheid der SR K vom 11. O ktober 2000, veröffentlicht in VPB 65.59 641). Für den Anw endungsbereich des M W STG erübrigt sich eine solche Prüfung (Art. 190 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Es genügt folglich nicht, w enn der Vertreter dem D ritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen nam ent- lich bekannt zu geben (vgl. Entscheide der SR K vom 5. Juli 2005, ver- öffentlicht in VPB 70.7 E. 5b, vom 19. M ai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4b, vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 E. 8; PIER R E-M AR IE G LAU SER , in m w st.com , Basel/G enf/M ünchen 2000, ad Art. 11 R z. 14). Eine stillschw eigende W illenskundgabe, in frem dem N am en und für frem de R echnung handeln zu w ollen, genügt nach der gesetzlichen R egelung ebenfalls nicht zur Annahm e einer direkten Stellvertretung im Sinne des M ehrw ertsteuerrechts. N am entlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw . – w ie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall w äre (vgl. Art. 32 Abs. 2 O R ) – der D ritte aus den U m ständen schliessen m uss, dass der Vertreter für R echnung des Vertretenen handelt oder w enn es ihm gleichgültig ist (Entscheid der SR K vom 19. April 2004, veröffentlicht in VPB 68.127 E. 2a/bb, m it H inw eisen; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , H and-7 buch zum M ehrw ertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/W ien 2003, R z. 282; G LAU S ER , a.a.O ., R z. 15). D as Bundesgericht hat festgehalten, es sei zur Verhinderung von M issbräuchen unerlässlich und diene der richtigen und einfachen Anw endung des G esetzes, w enn ein (steuerfreies) Verm itt- lungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen handle (U rteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 237, m it H inw eis, S. 240). Tritt ein Stellvertreter im eigenen N am en auf (indirekte Stellvertretung), dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, son- dern der Vertreter selbst im Verhältnis zum D ritten Leistungserbringer oder -em pfänger (s. E. 2.2.1 in fine). N ur w enn der Vertreter also ausdrücklich im N am en des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehm er beteiligt. W er G eschäfte D ritter bloss verm ittelt, d. h. als direkter Stellvertreter im frem - den N am en und für frem de R echnung tätig w ird, der bew irkt keinen ei- genen U m satz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Art. 11 Abs. 1 M W STG ; Art. 10 Abs. 1 M W STV; statt vieler: Entscheide der SR K vom 31. M ärz 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3b, vom 19. M ai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 3b, je m it H inw eisen). 2.2.3 D ie R echtsprechung konnte bisher offen lassen, ob die w eitergehenden und teilw eise kritisierten (s. G LAU S ER , a.a.O ., R z. 16) Form erfordernisse der Verw altungspraxis zu Art. 11 M W STG bzw . Art. 10 M W STV rechtm ässig w aren (statt vieler: U rteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, ver- öffentlicht in ASA 74 S. 239; Entscheid der SR K vom 5. Juli 2005, ver- öffentlicht in VPB 70.7 E. 5b; vgl. aber etw a U rteil des Bundesgerichts 2A.620/2004 vom 16. Septem ber 2005 E. 4.2, w o das Bundesgericht die Form erfordernisse zitiert, ohne diese als rechtsw idrig zu bezeichnen). N ach dieser Praxis w aren für den N achw eis eines blossen Verm ittlungsge- schäftes bzw . einer direkten Stellvertretung folgende U nterlagen einzurei- chen: (1) Ein durch den Vertretenen erteilter, auf blosse Verm ittlung lau- tender schriftlicher Auftrag, (2) D okum ente (Verträge, R echnungen oder Q uittungen), aus denen eindeutig hervorgeht, dass der Vertreter im N am en und für R echnung des Vertretenen gehandelt hat, w obei N am en und genaue Adresse beider Vertragsparteien aufgeführt sein m üssen, sow ie (3) eine schriftliche Abrechnung über Erlös und Provision (vgl. W egleitung 2001 zur M ehrw ertsteuer R z. 190 ff., insbesondere R z. 192-195; W eglei- tung 1997 R z. 284 ff., insbesondere R z. 286-289). 2.2.4 Allein aufgrund von Form m ängeln soll nach neuem Verordnungsrecht kei- ne Steuernachforderung erhoben w erden, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a M W STG V, AS 2006 2353, in Kraft seit 1. Juli 2006). Art. 45a M W STG V w urde durch das Bundesverw altungsgericht in konkre- ten Anw endungsakten als rechtm ässig bestätigt. Ebenso schützte das G e- richt die Praxis der ESTV, w onach diese Bestim m ung auch rückw irkend 8 sow ohl für den zeitlichen Anw endungsbereich des M W STG als auch der alten M W STV Anw endung findet (zum G anzen: U rteile des Bundesverw al- tungsgerichts A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2). Allerdings betrifft Art. 45a M W STG V einzig Form m ängel. Form vorschriften in G esetz, Verordnungen und Verw altungspraxis sollen nicht überspitzt form alistisch, sondern pragm atisch angew endet w erden. Es soll verm ieden w erden, dass das N ichteinhalten von Form vorschriften zu Steuernachbe- lastungen führt. M aterielles R echt oder m ateriellrechtliche M ängel bleiben von Art. 45a M W STG V indes unberührt (U rteil des Bundesverw altungs- gerichts A-1352 vom 25. April 2007 E. 6; ausführlich: U rteil des Bundes- verw altungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2, m it H inw eisen). D as Bundesverw altungsgericht hat sich bereits m it der m ehrw ertsteuer- lichen Stellvertretungsregelung im Lichte von Art. 45a M W STG V auseinan- dergesetzt und festgehalten, dass das „ausdrückliche Auftreten des Ver- m ittlers im N am en und für R echnung des Vertretenen“ eine m ateriellrecht- liche G ültigkeitsvoraussetzung für die Annahm e einer m ehrw ertsteuer- lichen Verm ittlung bildet. D ie Anw endbarkeit von Art. 45a M W STG V, w elcher sich lediglich auf Form m ängel beziehe, stehe ausser Frage, w enn der Verm ittler nicht ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertre- tenen aufgetreten sei. Art. 45a M W STG V könne nur dann in Betracht ge- zogen w erden, w enn der Vertreter zw ar ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen auftrete, jedoch die w eitergehenden Form erfor- dernisse der Verw altungspraxis zu Art. 11 M W STG bzw . Art. 10 M W STV (E. 2.2.3 hievor) nicht erfülle (U rteil A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.3). G em äss Praxism itteilung der ESTV vom 31. O ktober 2006 zu Art. 45a M W STG V (S. 3 Ziff. 2.1) kann – falls die Form erfordernisse ihrer bisheri- gen Verw altungspraxis nicht kum ulativ erfüllt sind – dennoch von einer direkten Stellvertretung ausgegangen w erden, w enn: • „aus der G esam theit der relevanten U nterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zw ischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsem pfänger zustande gekom m en und abgew ickelt w orden ist, • der Vertreter dem Endabnehm er gegenüber keine Leistungen erbringt oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht ein- stehen m uss (der Vertreter trägt kein D elkredere-R isiko, gew ährt keine G arantie usw .), • der G eschäftsfall korrekt, d. h. insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgsw irksam verbucht w urde, • der Vertretene für den D ritten erkennbar und aus der G esam theit der U nterlagen eindeutig identifiziert w erden kann und • der Vertreter dem Vertretenen gegenüber abrechnet.“9 2.3 D ie m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach w irt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1, m it H inw eisen; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1434/2006 vom 14. M ai 2007 E. 2.3; Entscheide der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauch- steuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 112). 3. Im vorliegenden Fall hat die ESTV bis zu ihrer Eingabe vom 28. August 2007 stets in Abrede gestellt, die Beschw erdeführerin könne den N achw eis einer blossen Verm ittlung der Verkäufe von Bildern und anderen Kunstge- genständen erbringen. D ie Beschw erdeführerin sei nicht in der Lage, vom vertretenen Künstler schriftliche Aufträge vorzuw eisen, w eshalb die U m - sätze m it den Kunstgegenständen ihr selber zuzurechnen seien. D aran verm öge der zw ischenzeitlich in Kraft getretene Art. 45a M W STG V nichts zu ändern. 3.1 W ährend des gesam ten Verfahrens, auch vor der ESTV, hat die Be- schw erdeführerin geltend gem acht, sie sei für die fraglichen G eschäfte im Besitze von Abrechnungen m it den Käufern der Kunstgegenstände, aus denen hervorgehe, dass dem Käufer die Identität des vertretenen Künst- lers jew eils bekannt gew esen sei. Im Verfahren vor dem Bundesverw al- tungsgericht hat die Beschw erdeführerin diese R echnungen aufforde- rungsgem äss nachgereicht. In der Tat stellt darin die Beschw erdeführerin jew eils dem Käufer (m it Adressangabe) den nam entlich bezeichneten Kunstgegenstand in R echnung m it dem ausdrücklichen Zusatz, die Be- schw erdeführerin „verm ittle“ das G eschäft „im N am en und für R echnung“ des jew eils nam entlich erw ähnten Künstlers (ebenfalls m it Adressangabe). D am it ist einw andfrei dargetan, dass die Beschw erdeführerin die Verkäufe ausdrücklich im N am en und für R echnung der vertretenen Künstler tätigte im Sinne von Art. 11 Abs. 1 M W STG bzw . Art. 10 Abs. 1 M W STV und das U m satzgeschäft direkt zw ischen letzteren und den jew eiligen Käufern zu- stande kam . D ie Beschw erdeführerin w ar blosse Verm ittlerin, die frag- lichen U m sätze m it den Kunstgegenständen durften ihr nicht aufgerechnet w erden. D ieser Schluss w ürde sich bereits ohne Art. 45a M W STG V auf- drängen. N ach Einsichtnahm e in die nachgereichten Abrechnungen der Beschw er- deführerin m it den Käufern schliesst die ESTV gestützt auf Art. 45a M W STG V nunm ehr ebenfalls auf G utheissung der Beschw erde. A us der G esam theit der nun vorliegenden U nterlagen gehe hervor, dass beim Ver- kauf der G egenstände der Vertretene für den Käufer erkenn- und eindeutig identifizierbar sei. Schriftliche Aufträge seien unter diesen U m ständen nicht m ehr erforderlich. D er ESTV ist zuzustim m en. D ie geltend gem achte Verm ittlungstätigkeit der Beschw erdeführerin ist im Lichte von Art. 45a M W STG V erst recht nachgew iesen.10 3.2 D ie Beschw erdeführerin hat die fraglichen R echnungen für jedes einzelne Kaufgeschäft eingereicht, w elche betreffend das Jahr 2002 noch im Streit lagen (166 Fälle). Für die übrigen Jahre (1999, 2000, 2001 und 2003) hat sie die gleichlautenden D okum ente aufgrund des Aktenum fanges lediglich exem plarisch, in je sechs Fällen pro Jahr beigelegt, sich aber für den Be- streitungsfall vorbehalten, diese lückenlos nachzureichen. D ie Vorinstanz beantragt G utheissung der Beschw erde auch für die genannten übrigen Jahre, da sie keinen Anlass habe, „die G laubw ürdigkeit der Beschw erde- führerin in Frage zu stellen“. D er ESTV ist zu folgen. Sie selbst hat die im Einspracheentscheid noch strittigen G eschäftsfälle einzig für das Jahr 2002 effektiv erhoben und das dort resultierende Verhältnis zw ischen anerkannten und nicht anerkannten Verm ittlungen auf die übrigen Jahre extrapoliert. D a es der Beschw erde- führerin gelingt, den N achw eis der blossen Verm ittlung für das Basisjahr 2002 lückenlos zu erbringen, ist angesichts der eingereichten einw andfrei- en Stichproben aus den anderen Jahren glaubhaft dargetan, es verhalte sich für alle aufgerechneten G eschäftsfälle gleich. D ie Beschw erde ist gem äss Antrag der beiden Verfahrensbeteiligten voll- um fänglich gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid auf- zuheben. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind w eder der Beschw erdeführerin noch der ESTV Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 Vw VG ). D er Kostenvorschuss (Fr. 4'500.--) ist zurückzuerstatten. N am entlich ist der Vorinstanz nicht zu folgen, w enn sie beantragt, der Be- schw erdeführerin seien die Verfahrenskosten aufzuerlegen, w eil sie die Abrechnungen erst nach Aufforderung des Bundesverw altungsgerichts und nicht bereits im Einsprache- und Beschw erdeverfahren bzw . im R ahm en des zw eiten Schriftenw echsels eingereicht habe. W ie dargelegt (E. 3.1 hievor) hat die Beschw erdeführerin diese D okum ente und deren Bedeu- tung w ährend des gesam ten Verfahrens, auch vor der ESTV, m ehrfach erw ähnt. W enn die Vorinstanz die zum Bew eis tauglichen Akten zu ihrer Sachverhaltserm ittlung nicht einverlangte, darf dies prozessual nicht zum N achteil der Beschw erdeführerin ausfallen. Ü berdies legt die Beschw erde- führerin in anderem Zusam m enhang glaubhaft dar, der Steuerbeam te ha- be in die R echnungen an die Käufer bereits anlässlich der Kontrolle vor O rt Einsicht genom m en und diese „als einw andfrei“ bezeichnet. D enn nach der dam aligen Praxis der ESTV setzte eine blosse Verm ittlung kum ulativ erstens einen entsprechend lautenden schriftlichen Auftrag voraus und zw eitens D okum ente, aus denen w ie aus den fraglichen R echnungen das Vertretungsverhältnis hervorgeht (dritte Voraussetzung hier nicht m ass- geblich) (E. 2.2.3 hievor). In den vorliegenden Fällen hatte der Beam te die N achforderung aber einzig dam it begründet, es hätten die „schriftlichen Aufträge“ gefehlt. D araus darf geschlossen w erden, dass er dam als Ein- blick in die fraglichen R echnungen nahm und diese als m it der zw eiten ku- m ulativen Voraussetzung gem äss Verw altungspraxis vereinbar hielt, an- sonsten er die blosse Verm ittlung auch deshalb in Abrede gestellt hätte. 11 Jedenfalls kann nicht gesagt w erden, die Beschw erdeführerin habe das vorliegende Verfahren verschuldet, indem sie der Vorinstanz oder dem Bundesverw altungsgericht die fraglichen R echnungen vorenthalten hätte. D ie ESTV hat der obsiegenden Beschw erdeführerin eine Parteientschädi- gung von Fr. 6'000.-- (inkl. M ehrw ertsteuer) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 Vw VG ; Art. 7 ff. des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht, [VG KE, SR 173.320.2]). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Eid- genössischen Steuerverw altung vom 9. M ai 2005 aufgehoben. 2. W eder der Beschw erdeführerin noch der Vorinstanz w erden Verfahrens- kosten auferlegt. D er Kostenvorschuss in H öhe von Fr. 4'500.-- w ird nach Eintritt der R echtskraft des vorliegenden Entscheids an die Beschw erde- führerin zurückerstattet. 3. D er Beschw erdeführerin w ird eine Parteientschädigung in H öhe von Fr. 6'000.-- zulasten der ESTV zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r.) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: D aniel R iedo Jeannine M üller R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit der Eröffnung m it einer Beschw erde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :