Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.24 P 146 Urteil vom 19. September 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Schorno Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. Walter Frei, Rechtsanwalt, MME Tax AG, Zollstrasse 62, Postfach, 8031 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 9. Dezember 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 15. Dezember 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 162'300.00 (satzbestimmendes Einkom men CHF 162'700.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 57'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 60'000.00) ver anlagt. Dabei wurde kein getrennter Wohnsitz der Ehegatten angenommen. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 15. Dezember 2021 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 14. Januar 2022 Einsprache er- heben. Sie liessen beantragen, dass sie getrennt an ihren jeweiligen Haupt- steuerdomizilen – B._____ in Q._____ und A._____ in R._____ – zu besteuern seien. 3. Am 7. November 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 9. Dezember 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2022 (Zustellung am 22. De- zember 2022) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 19. Januar 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezial verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie liessen folgende Anträge stellen: "Die Veranlagungsverfügungen betreffend Kantons - und Gemeinde - steuern 2020 sowie der direkten Bundessteuer 2020 vom 15. Dezem- ber 2021 seien aufzuheben und die Rekurrenten seien getrennt an ih - ren jeweiligen Hauptsteuerdomizilen zu besteuern bzw. im Kanton Aar- gau sei lediglich die Rekurrentin mit der Hälfte der Faktoren zu besteu- ern; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegne - rin." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. - 3 - 6. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantra- gen die Abweisung des Rekurses. 7. Die Rekurrenten liessen auf eine Replik verzichten. 8. Mit Schreiben vom 17. Mai 2023 ersuchte das Spezialverwaltungsgericht A._____ und B._____ um weitere Unterlagen. Aufforde rungsgemäss liessen A._____ und B._____ mit Schreiben 7. Juni 2023 die verlangten Unterlagen einreichen. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ und bei den Einwohnerdiensten Q._____ vorgenommen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Der Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2022 betrifft ausschliesslich die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Die direkte Bundessteuer 2020 ist nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides. Soweit sich der Rekurs auf die di rekte Bundessteuer b ezieht, kann da rauf nicht eingetreten werden. 3. Unbestrittenermassen waren die Rekurrenten per 31. Dezember 2019 in Q._____ unbeschränkt steuerpflichtig. Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2020 erwarben die Rekurrenten eine Liegenschaft in R._____. Per tt.mm. 2020 meldete sich der Rekurrent von S._____ (Gemeinde Q._____) nach R._____ ab. In der Folge ver anlagte die Steuerkom mission Q._____ die Rekurrenten gemeinsam aufgrund unbe schränkter Steuerpflicht in S._____. Die Rekurrenten machten hingegen eine getrennte Steuerpflicht geltend. Der Rekurrent hat seine Steuererklärung 2020 entsprechend im Kanton X._____ eingereicht. Mit Verfügung vom 1. Dezember 2021 nahm der Kanton X._____ eine Veranlagung vor. Damit besteht die Gefahr einer aktuellen Doppelbesteuerung. 4. 4.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verstossende Doppelbesteue- rung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehre ren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschrei- tet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zustehen würde (vir- tuelle Doppelbesteuerung; Urteil des Bundesgerichts vom 21. Dezember 2016 [2C_565/2016] = StR 2017 S. 324). Das Bundesgericht hat für interkantonale Verhältnisse mit Blick auf doppel- besteuerungsrechtlich erhebliche Sachverhalte in gesetzesvertreten der Rechtsprechung aus dem Doppelbesteuerungs verbot von Art. 127 Abs. 3 BV einen "Anspruch des Bürgers auf Vorausbeurteilung der Steuer- hoheitsfrage" abgeleitet und hierfür gleichsam eine gesetzliche Grundlage geschaffen, dies ausdrücklich "ohne Rücksicht darauf, ob das kanto nale - 5 - Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht". Es hat diesen Anspruch auf einen Vorentscheid damit begründet, dass wer der Steuerhoheit eines Kantons gemäss dem Doppelbesteuerungsrecht nicht unterliege, in diesem Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein Steuerveranla- gungsverfahren einbezogen werden dürfe. Dem zur Veranlagung Heran - gezogenen müsse daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zu- stehen, ob er einer bestimmten Steuerhoheit über haupt unterliege (vgl. StE 2006 B 11.1 Nr. 19; mit Hinweisen). 4.2. Nach § 17 Abs. 1 lit. b StG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaftlicher Zuge hörig- keit steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingli- che Rechte oder diesen wirtschaft lich gleichkommende persönliche Nut - zungsrechte haben. Der Grundstückbegriff knüpft dabei an die zivil rechtli- chen Bestimmungen an (vgl. Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 17 StG N 10). Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem die steuerpflichtige Person im Kanton steuerbare Werte erwirbt (§ 20 Abs. 1 StG). 4.3. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten während des ganzen Jahres 2020 – und damit insbesondere auch am Stichtag 31. Dezember 2020 – in S._____ Eigentümer einer Liegenschaft waren. Damit unter lagen die Rekurrenten im Jahr 2020 mindestens zufolge wirtschaftlicher Zugehö rig- keit in S._____ für das Liegenschaftseinkommen und -vermögen der Steuerhoheit des Kan tons Aargau. Damit war die Steuerkommission Q._____ befugt, die Rekurrenten in der Steuerperiode 2020 zu besteuern und direkt eine Veranlagungsverfügung – ohne vorgängige Feststellungs- verfügung – zu erlassen. 5. 5.1. 5.1.1. Natürliche Personen sind im Kanton Aargau aufgrund persönlicher Zuge - hörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (§ 16 Abs. 1 StG). Der steuer - rechtliche Wohnsitz ist damit eigenständig auszulegen, wenn auch in An - lehnung an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff (vgl. Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 16 StG N 4 ff.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, In - terkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7 N 11). Nach § 16 Abs. 2 StG (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 StHG) hat eine Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Aargau, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohn sitz zuweist (vgl. SGE vom 24. No- vember 2016 [3-RV.2016.39]). - 6 - 5.1.2. Der Steuerwohnsitz einer natürlichen Person umfasst zwei kumulativ erfor- derliche Begriffselemente: Den Aufenthalt an einem Ort sowie die Absicht des dauernden Verbleibens. Der Aufenthalt im Sinne einer nur vorüberge- henden faktischen Präsenz an einem Ort genügt deshalb nicht. Zwar spielt die Dauer des Aufenthalts keine Rolle, erforderlich ist aber ein Verweilen, welches auf wesentliche Zwecke angelegt ist. Nur dann kann das Erforder- nis der Absicht, an diesem Ort dauernd zu verbleiben, erfüllt sein. Dabei wird ein "dauerndes" Verbleiben nicht nur dann bejaht, wenn eine Person die Absicht hat, bis zum Lebensende an einem Ort zu bleiben; es genügt ein Verweilen auf unbestimmte Zeit. Selbst ein Verweilen während der (län- geren) Dauer bestimmter Verhältnisse kann ausreichen, indem der Aufent- haltsort bis auf weiteres zum Mittelpunkt der Lebensinteressen gemacht und ihm dadurch eine gewisse Stabilität verleiht wird. Es genügt auch, wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus bestimmten Gründen zu rech- nen ist oder feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit wieder aufhört. Nicht geeignet ist indessen ein bloss vorübergehender Aufenthalt mit fort - dauerndem Willen, den bisherigen Wohnort als Mittelpunkt der Lebensinte- ressen aufrechtzuerhalten. Die Absicht dauern den Verbleibens lässt sich nicht mit blossen Willensäusserungen nachweisen. Sie muss vielmehr für Dritte erkennbar aus äusseren Umständen hervorgehen. Die Person muss mit ihrem Verhalten zeigen, dass sie an einem bestimmten Ort den Mittel - punkt ihrer Lebensbeziehungen, d.h. den räumlichen Mittelpunkt ihrer per- sönlichen, und allenfalls geschäftlichen, Interessen begründet hat. For - melle Momente, wie der Rückzug der Schriften, die militärische Abmel - dung, die Wohnsitzbescheinigung des neuen Ortes usw. bilden nur Indizien für den Steuerwohnsitz, die nicht ausreichen, wenn nicht auch das übrige Verhalten des Steuerpflichtigen dafür spricht (zum Ganzen vgl. BGE 138 II 300, 125 I 54; StR 2014 S. 714; StE 2005 A 24.21 Nr. 16; Bundesgerichts- urteile vom 5. August 2 021 [2C_41/2021], vom 18. Januar 2011 [2C_472/ 2010], vom 29. April 2008 [2C_769/2007] und vom 1. März 2007 [2P.203/ 2006]; VGE vom 4. September 2002 [BE.2001.00397], mit Hinweisen). 5.2. 5.2.1. Bei einer Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz ist zu beachten, dass im interkantonalen Verhältnis – anders als bei internationalen Sachverhalten – Art. 24 Abs. 1 ZGB nicht greift, wonach der einmal begründete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes bestehen bleibt. Hat die steuerpflichtige Person die Verbindun- gen zu ihrem bisherigen Wohnsitz gelöst, so ist sie dort nicht mehr steuer- pflichtig. Der Wille zur Wohnsitzverlegung muss indes in die Tat umgesetzt worden sein, das heisst die steuerpflichtige Person muss für die betref - fende Zeit den Mittelpunkt ihrer Lebensführung schon an den neuen Ort verlegt haben (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 2. Mai 2014 [2C_794/2013], mit Hinweis auf BGE 108 Ia 252; StE 2009 A 24.22 Nr. 6). - 7 - 5.2.2. 5.2.2.1. Bestehen Beziehungen zu mehreren Orten, so gilt im interkantonalen Ver- hältnis als Steuerwohnsitz derjenige Ort, zu dem der Steuerpflichtige die stärkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den familiären Ban- den ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im Allgemeinen als stärker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Der Lebensmittelpunkt bestimmt sich dabei aus der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände, aus denen sich die Le bensinteressen erkennen lassen, nicht nach bloss erklärten Wünschen der steuerpflichti - gen Person; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Bei unselbstständig Erwerbenden ist der Steuerwohn sitz gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebens- unterhalts dauernder Natur. Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils auf- grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 132 I 29; Bundesge richtsurteil vom 27. August 2008 [2C_230/ 2008]; VGE vom 7. Februar 2007 [WBE.2006.306]; VGE vom 4. September 2002 [BE.2001.00397], je mit Hinweisen; E. Höhn/P. Mäus li, a.a.O., § 7 N 39 ff., 71 ff.). Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie auf- hält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nicht leitender Stellung unselbständig erwerbstätig sind und täglich oder an den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Dem nach werden verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich in der politischen Gemeinde besteuert, in der sich ihre Familie aufhält (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 6. Februar 2015 [2C_536/2014 und 2C_537/2014], Erw. 2.2; BGE 132 I 29, Erw. 4.2 f., mit Hinweisen). 5.2.2.2. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz, wonach auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abzustellen ist, macht die Rechtsprechung dann, wenn die steuerpflichtige Person am Arbeitsort eine leitende Stellung versieht, so dass die Stelle einen stärkeren Zusammenh ang zum Ort der Be rufsaus- übung schafft und die ganze Persönlichkeit in intensiverer Weise erfasst als bei anderen Dienstpflichtigen. Die Bedeutung der persönlichen Bezie - hungen tritt somit gegenüber jenen zum Arbeitsort in den Hintergrund. Dies ist dann zu vermuten, wenn die steuerpflichtige Person eine besondere Verantwortung trägt und einem bedeutenden Unternehmen mit zahlrei - chem Personal vorsteht (vgl. BGE 125 I 458, Erw. 2d; BGE 104 V 264, Erw. 3c; Bundesgerichtsurteil vom 11. September 2007 [2C_112/2007], Erw. 3.1.). Das Bundesgericht hat eine leitende Stellung bejaht beim Direk- tor einer Maschinenfabrik sowie beim Stellvertreter des Chefingenieurs ei- - 8 - ner Kohlemine, beim Geschäftsführer eines Bergwerks, dem zeitweise 400 Personen unterstanden und beim technischen Direktor einer Aktiengesell- schaft mit 130 bis 140 unterstellten Personen. Dagegen verneinte das Bun- desgericht die Annahme einer leitenden Funktion beim Leiter einer Kollek- tivgesellschaft mit 6 bis 8 Arbeitern sowie beim Hauptaktionär, Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrates einer Aktiengesellschaft mit 40 An- gestellten, (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 17. Oktober 2005 [2P.100/2005]; ASA 73 S. 425). 5.2.2.3. Ehepaare, welche in rechtlich oder tatsächlich ungetrennter Ehe leben, können steuerlich getrennte Wohnsitze haben. Befindet sich der Mittel - punkte der Lebensinteressen der Ehepaare nach Gesamtheit der objekti - ven Umständen an unterschiedlichen Orten, begründet jeder Ehepartner an seinem Wohnsitz einen selbständigen steuerlichen Wohnsitz. Dabei werden das Erwerbseinkommen sowie das bewegliche Vermögen und des- sen Ertrag in der Regel je zur Hälfte zwischen beiden Domizilen aufgeteilt (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 16 StG N 12; Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich/Colombier 2021, § 27 N 12). 5.2.3. Darüber, wo faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt, kann kein klarer Beweis geführt werden. Von objektiven, äusseren Umständen ist auf innere Tatsachen zu schliessen. Es ist aufgrund von Indizien eine Gewich- tung vorzunehmen. Die Prüfung darf sich nicht auf eine schematische oder isolierte Betrachtung einzelner Merkmale beschränken, sondern es ist eine sorgfältige Berücksichtigung und Gewichtung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände notwendig (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Mai 2008 [2C_646/2007]; StE 2013 B 11.1 Nr. 25, mit Hinweisen). 5.3. 5.3.1. Die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden ermitteln die für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes konstituierenden Sachverhaltselemente, unter Be - achtung der Vorbringen der Parteien, von Amtes wegen (sog. Untersu - chungsmaxime) und würdigen das Ergebnis der Untersuchung frei (§ 17 Abs. 1 und 2 VRPG; § 179 StG). Insofern tragen die Steuerbehörden für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungslast, wel - cher jedoch die Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüberste - hen (vgl. § 180 ff. StG). Ohne Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen wäre es den Steuerbehörden mangels entscheidrelevanter Informationen, die sich im Machtbereich der Steuerpflichtigen befinden und welche die Steu - erbehörden nicht von sich aus beschaffen können, gar nicht möglich, einen Steuerdomizilentscheid zu treffen. - 9 - 5.3.2. Im Rahmen der Beweiswürdigung ist es zulässig und oft notwendig, dass sich die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörde auch auf Indizien stützt und aus letzteren Schlüsse auf relevante Tatsachen zieht (sog. natürliche Vermu - tungen; Urteil des Bundesgerichts vom 26. Mai 2023 [9C_251/2023], Erw. 3.2.4). Kann eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt festgestellt werden, lassen ein oder mehrere Indizien aber mit hinreichender Gewissheit vermuten, dass sie sich verwirklicht hat, kann der Steuerpflichtige diese natürliche Vermutung entkräften, indem er durch das Widerlegen der Indizien, der relevanten Tatsache oder des diese ver - bindenden Erfahrungssatzes den sogenannten Gegenbeweis antritt (vgl. VGE vom 2. Juli 2024 [WBE.2023.291]. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (vgl. BGE 148 II 285, Erw. 3.1.2, mit Hinweisen). 5.3.3. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungs- aufwands seitens der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage der objektiven Beweislast bzw. der Beweislastverteilung. Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweis- last für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 des Schwei- zerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210] ana - log). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkre- tisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steu- erbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steu - erpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285, Erw. 3.1.3). 6. Die Rekurrenten gingen im Jahr 2020 beide in U._____ einer unselbständigen Erwerbstätigkeit als [...] bzw. [...] nach. Sie waren Ei - gentümer der Liegenschaft an der V-Strasse 11 in Q._____. Im Oktober 2020 erwarben sie zudem eine Liegenschaft in R._____ (vgl. Kaufvertrag vom tt.mm. 2020). 7. 7.1. Mit ihrer Steuererklärung 2020 machten die Rekurrenten geltend, dass sie neu getrennte Wohnsitze hätten, aber weiterhin eine rechtlich und tatsäch- lich ungetrennte Ehe führen. Der Rekurrent habe sich am tt.mm. 2020 in R._____ angemeldet und sei seither dort wohnhaft. 7.2. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. Dezember 2022 wurden die Rekur - renten von der Steuerkommission Q._____ gemeinsam veranlagt. Die - 10 - Rekurrenten seien 2020 beide in der Region arbeitstätig gewesen und hätten in der Region ein Eigenheim besessen. Zudem hätten die gemein - samen Kinder in der Region gelebt. Bei der Liegenschaft im X._____ handle es sich bloss um ein Ferienhaus. 8. 8.1. Mit Einsprache liessen die Rekurrenten ausführen, dass der Rekurrent seit seiner Anmeldung am tt.mm. 2020 in R._____ wohne. Auch wenn der Rekurrent in leitender Funktion tätig sei, könne er einen Grossteil seiner Vertrauensarbeitszeit im Home-Office ausüben. Im Aargau habe er ledig - lich eine geringe Präsenzpflicht. Dies ermögliche es ihm ca. 70 % seiner Zeit in R._____ zu verbringen. Auch die Wochenenden verbringe der Re - kurrent überwiegend im Kanton X._____. Beide Ehegatten seien erwerbstätig. Jeder Ehegatte bestreite den Unter - halt aus seinem Einkommen und Vermögen. Entsprechend sei das Ein - kommen und das Vermögen des Rekurrenten im Kanton X._____ deklariert und veranlagt worden. Dort seien die Steuerfaktoren der Rekurrentin kor - rekterweise nur satzbestimmend berücksichtigt worden. Da der Kanton Aargau die gesamten ehelichen Einkünfte und das Vermögen für sich be - ansprucht habe, sei eine Doppelbesteuerung gegeben. Zwecks Beseiti - gung dieser verbotenen interkantonalen Doppelbesteuerung habe der Kan- ton Aargau eine analoge Veranlagung zum Kanton X._____ vorzunehmen und dabei die steuerbaren Faktoren des Rekurrenten dem Kanton X._____ zuzuweisen und diese im Kanton Aargau bloss satzbestimmend zu berück- sichtigen. 8.2. Anlässlich der Einspracheverhandlung vom 7. November 2022 führte die Rekurrentin aus, dass der Aufenthalt des Rekurrenten im X._____, wo er einen Garten mit 900 Quadratmeter Fläche zu pflegen habe, für ihn sehr gesundheitsfördernd sei. Bei der Liegenschaft im X._____ handle es sich um ein altes Bauernhaus mit 7.5 Zimmern und einem nicht ausgebautem Stall. Da die berufliche Belastung zu gross gewesen sei bzw. er zu gering wertgeschätzt worden sei, habe der Rekurrent das Arbeitsverhältnis per Ende Januar 2023 gekündigt. Er sei mit einem Pensum von 65 % angestellt gewesen. Dies sei zu wenig gewesen, um seine Aufgaben inkl. Zusatzämtern ( [...]) zu erfüllen. Ein grösseres Pensum sei jedoch nicht gewährt worden. Als [...] habe er 6 Stunden pro Woche vor Ort in U._____ gearbeitet. [...]. Insgesamt habe sich aus seiner Funktion als [...] ein 100 % Pensum ergeben. Er bewerbe sich nun im X._____ um eine Arbeitsstelle. Zudem habe sich der Rekurrent dort für eine politische Behörde aufstellen lassen, sei jedoch nicht gewählt worden. Ansonsten bestünden keine weiteren Beziehungen im X._____. Der Rekurrent beherrsche im Gegensatz zur Rekurrentin die [...] Sprache gut. - 11 - Der Rekurrent sei seit der Corona -Pandemie vermehrt vom Home -Office aus tätig gewesen. Im Home -Office sei er jeweils über E -Mail und soziale Medien erreichbar. Dies sei führungstechnisch kein Problem. In U._____ bzw. Q._____ sei er nur von Dienstag bis Donnerstag präsent. Von Don - nerstagabend bis Dienstagmorgen halte er sich im X._____ auf. Er pendle jeweils mit dem Zug. Bis auf wenige Ausnahmen verbringe er jedes Wo - chenende im X._____. Die Rekurrentin besuche ihn mit der gemeinsamen Tochter alle zwei Woc hen. Der gemeinsame Sohn habe seit mm. 2022 ebenfalls den Wohnsitz im X._____, lebe aber arbeitsbedingt als Wochen- aufenthalter in W._____. Die Rekurrenten würden ein gutes Fami lienver- hältnis geniessen, welches auf gegenseitigem Vertrauen und Frei heit ba- siere. Die physische Trennung stelle daher kein Problem dar. 8.3. Mit E-Mails vom 16. und 18. November 2022 reichte die Rekurrentin den Kaufvertrag der Liegenschaft in R._____, Ausführungen zum Wasserver - brauch in S._____ sowie Kontosauszüge der Jahre 2020 bis 2022 ein. Sie machte geltend, dass aus den Wasser - und Abwasserabrechnungen von Oktober 2019 bis September 2022 klar hervorgehe, dass nicht mehr 3 bis 4 erwachsene Personen in ihrem Haushalt lebten. 8.4. Die Vorinstanz brachte im Einspracheentscheid vor, dass sich der einge - reichte Kaufvertrag über die Liegenschaft in R._____ weder stützend noch belastend auf das Begehren der Rekurrenten auswirke. Betreffend de n Wasserverbrauch in S._____ hielt die Vorinstanz fest, dass aus den eingereichten Angaben ein durchschnittlicher Jahresverbrauch von 95 Ku- bikmeter Wasser hervorgehe. Obschon der Durchschnittsverbrauch ge - mäss "Energie -umwelt.ch" bei 120 Kubikmeter pro Jahr (Zweipersonen - haushalt) liege, sei ein Verb rauch von 95 Kubikmeter pro Jahr ebenfalls möglich, wenn man sparsam und bewusst mit dem Wasser umgehe. Al - leine aufgrund der Information über den Wasserverbrauch in S._____ seien keine Rückschlüsse auf das Steuerdomizil möglich, weshalb sich auch diese Informationen weder stützend noch belastend für die Rekurren ten auswirkten. Die detaillierten Kontoauszüge könnten zwar als aussage - kräftiges Indiz dienen, den mehrheitlichen Aufenthalt im X._____ nachzuweisen. Die Transaktionen im Kanton X._____ hätten sich aber mit fünf Transaktionen auf ein absolutes Minimum beschränkt. Die Rekurrenten besässen ein Einfamilienhaus in S._____. Die Rekurrentin und die Tochter seien in S._____ ansässig. Der Sohn habe bis mm. 2021 ebenfalls dort gewohnt. Der Rekurrent arbeite in leitender Stellung in unmittelbarer Nähe. Diese Indizien seien stark zu gewichten. Grosses Gewicht messe die Vorinstanz – nebst der familiären Situation – den eingereichten Kontoauszügen bei. Es sei nicht erwiesen, dass auf - grund der Kontobewegungen eine gewichtige Verbindung zum Domizil im - 12 - Kanton X._____ erblickt werden könne, welche einen dortigen Lebensmittelpunkt begründe. Aufgrund der Kontobewegungen könnten keine Rück schlüsse gezogen werden, dass eine überwiegende Anzahl "gewöhnliche Alltage" seitens des Rekurrenten im Kanton X._____ verbracht worden seien. Im Gegenteil: Die Bewegungen würden aus familienwirtschaftlicher Sicht auf den Lebensmittelpunkt S._____ hindeuten. 9. 9.1. Mit Rekurs machen die Rekurrenten geltend, dass der Rekurrent im Verlauf der Erkrankung ([...]) festgestellt habe, dass ihm der Kanton X._____, wo er sich regelmässig bei Freunden aufgehalten habe, gut getan habe und er da aufblühe. Für den Rekurrenten sei der Kanton X._____ schon lange seine gefühlte Heimat gewesen. Das habe zum Wunsch geführt, seinen Lebensmittelpunkt in den Kanton X._____ zu verlegen. Möglich sei dies im Jahr 2020 geworden, als die Rekurrenten die Gelegenheit bekommen hät- ten, eine grosse Liegenschaft mit 7.5 Zimmern und einem grossen Garten zu erwerben. In diese Liegenschaft hätten die Rekurrenten über CHF 650'000.00 investie rt. Im Schreiben von Dr. med. C._____, bei welcher der Rekurrent seit 2013 in Behandlung gewesen sei, werde der Umzug des Patienten und die Verlegung des Le bensmittelpunktes in den X._____ voll befürwortet. Dieser Schritt wirke sich äusserst positiv auf den Gesundheitszustand des Re kurrenten aus und werde deshalb aus medizinischer Sicht vollumfänglich unterstützt. Weiter führen die Rekurrenten aus, dass die Rekurrentin 2020 noch nicht bereit gewesen sei, diesen Schritt mitzumachen. Im Jahr 2023 könne sie sich dies jedoch vorstellen. Die Rekurrenten, welche eine intakte Ehe führ- ten, hätten sich im Jahr 2020 entschieden, dass vorerst der Rekurrent sei- nen Lebensmittelpunkt in den Kanton X._____ verlege, während die Rekur- rentin noch im Kanton Aargau bleibe. An der Art und Weise, wie die Rekur- renten ihre Ehe führten, ändere der Umzug des Rekurrenten in den Kanton X._____ wenig. Während seiner Tätigkeit in der Privatwirtschaft sei der Re- kurrent jahrzehntelang häufig mehrere Wochen bis Monate am Stück im Ausland tätig gewesen. Auch seine Tätigkeit als [...] habe viel Zeit sowohl unter der Woche als auch an den Wochenenden eingefor dert. Diese Tätigkeit habe der Rekurrent wegen des Umzugs in den Kanton X._____ 2020 vollumfänglich aufgegeben. Mit seinem neuem Wohnsitz fühle sich der Rekurrent auch emotional sehr verbunden, so dass er sich um ein öffentliches Amt beworben habe. Bei der [...] des Rekurrenten handle es sich nicht um eine leitende Stellung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Zu dem halte sich der Rekurrent am Arbeitsort U._____ nur sehr beschränkt auf und sei in der übrigen Zeit beruflich durchgehend mobil erreichbar. In S._____ - 13 - übernachte er während der [...] zwei bis drei Mal pro Woche. Dies könne nicht als genügender Aufenthalt, welcher zur unbeschränkten Steuerpflicht führe, bezeichnet werden. S._____ könne auch nicht mehr Familienort sein. Die Rekurrentin halte sich ähnlich oft im Kanton X._____ auf wie der Rekurrent im Kanton Aargau. Die erwachsenen Kinder seien ebenfalls regelmässig beim Vater im Kanton X._____ oder im Ausland zu Ausbildungszwecken. Aufgrund der gesamten Umstände, bei denen der gesundheitlichen Situation des Rekurrenten eine besondere Bedeutung zu- komme, sei der Kanton X._____ Lebensmittelpunkt des Rekurrenten. Hinsichtlich der Vermögensverhältnisse der Rekurrenten wäre eine Inves- tition von rund CHF 650'000.00 für ein blosses Feriendomizil völlig unver - hältnismässig gewesen. Der von der Vorinstanz ins Feld geführte spar - same Wasserverbrauch in S._____ sei widersprüchlich. Die Vorinstanz weise selbst darauf hin, dass der Durchschnittsverbrauch für einen Haus - halt mit zwei Personen deutlich höher sei, als der effektive Verbrauch. Hinzu komme, dass sich im Haushalt in S._____ zwischendurch beide erwachsenen Kinder aufhielten. In der Gemeinde R._____ sei kein Bancomat vorhanden, weshalb der Re- kurrent die Geldbezüge jeweils in U._____ getätigt habe. Den Kontoauszügen sei zu entnehmen, dass der Rekurrent relativ oft beim D._____ in U._____ Zahlungen gemacht habe. Häufig seien auch Einkäufe für sein Zuhause in R._____ gewesen. Der Rekurrent sei nie davon ausge- gangen, dass die Belegsituation je von Bedeutung sein könnte, weshalb er auch keine Belege gesammelt habe. Belege aus dem Kanton X._____ gebe es aber zahlreiche. Aus diesen ergebe sich, dass der Rekurrent seinen Alltag im Kanton X._____ verbringe. Besonders hervorzuheben sei die Abmeldung bei der E._____ mit der Grundangabe der Wohnsitzverlegung. Eine solche Abmeldung wäre nicht erfolgt, hätte der Rekurrent seinen Wohnsitz nicht verlegt. Weiter sei zu erwähnen, dass die gelebte Lebenssituation gegenüber der Annahme der Vorinstanz steuerlich sogar nachteilig sei. Bei den Einkom - mens- und Vermögensverhältnissen der Rekurrenten liege der Grenzsteu- ersatz für die Kantons - und Gemeindesteuer in R._____ rund 4 % höher als in S._____. Auch das belege, dass die Darstellung der Rekurrenten den Tatsachen entspreche und nicht steuerlich motiviert sei. 9.2. Das Gemeindesteueramt Q._____ hielt mit seiner Vernehmlassung am Einspracheentscheid fest. Bei den Rekurrenten, welche eine intakte Ehe pflegten, liege der Lebensmittelpunkt in S._____. Die Tätigkeit ei nes [...] setze vermehrt eine physische Präsenz voraus, um die Führung des [...] fachgerecht wahrzunehmen. Die Tatsache, dass die Stellung als [...] im - 14 - Jahr 2023 gekündigt worden sei, ändere nichts an der Sachlage im Jahr 2020. Ob die Rekurrentin sich ähnlich oft im X._____ aufgehalten habe, wie im Rekurs behauptet werde, sei sehr fraglich, da sie ebenfalls in der Region arbeite. Bei der Prüfung der Unterlagen, die von den Rekurrenten im Einspracheverfahren eingereicht worden seien, hätten keine Indizien festgestellt werden können, welche den Antrag der Rekurrenten untermauern würden. 10. 10.1. Die Rekurrenten haben Jahrgang 1963 ( A._____) resp. Jahr gang 1965 (B._____). Der Rekurrent war ab dem 1. Juni 1991 in S._____ angemeldet und dort unbeschränkt steuerpflichtig. Per tt.mm. 2020 meldete der Rekurrent sich nach R._____ ab. Es ist unbestritten, dass bis zu diesem Zeitpunkt die Rekurrenten gemeinsam mit ihren Kin dern in ihrer Liegenschaft an der V-Strasse 11 in S._____ wohnten. Die Rekurrenten haben zwei gemeinsame Kinder ( F._____, Jahrgang jjjj; G._____, jjjj), welche in S._____ aufgewachsen sind. Während die Rekurrentin mit der Tochter weiterhin in S._____ wohnhaft ist, hat sich der Sohn der Rekurrenten per tt.mm. 2021 nach T._____ abgemeldet. Gemäss den Angaben im Einspracheverfahren und Rekurs ist der Sohn seit Mitte mm. 2022 auch im Kanton X._____ gemeldet, hält sich aber während der Woche berufsbedingt in W._____ auf (Wochenaufenthalter). Gemäss Steuererklärung 2020 arbeitet die Rekurrentin als [...] in U._____ (Haupterwerb, Pensum 85 %) und als [...] (Nebenerwerb). Ihrer Tätigkeit als [...] geht sie gemäss eigener Deklaration von Montag bis Freitag nach. Mit Rekurs führten die Rekurrenten demgegenüber aus, dass die Rekurrentin den Rekurrenten alle zwei Wochen mit ihrer gemeinsamen Tochter von Donnerstagabend bis Sonntag - oder Montagabend besuche. Dies steht einerseits im Wider spruch zur im Rekurs gemachten Ausführung, wonach die Rekurrentin sich im X._____ ähnlich oft aufhalte, wie der Rekurrent im Kanton Aargau. Nach weise dafür wurden ohnehin keine eingereicht. Anderseits passen die Aus führungen betreffend die Besuchstage der Rekurrentin mit der Deklaration in der Steuererklärung, wonach sie von Montag bis Freitag ihrer Arbeit nachgeht, nicht überein. Die Ausführung im Rekurs ist daher nicht glaubwürdig. Insofern ist festzuhalten, dass sich der Familienort der Rekurrenten in S._____ befindet. 10.2. Der Rekurrent war im Jahr 2020 als [...] bei der H._____ angestellt. Dieser Tätigkeit ging der Rekurrent bis Januar 2023 nach. Im Juni 2023 hat er eine neue Arbeitsstelle als [...] an der I._____ angetreten. Dieser unselbstständi- gen Erwerbstätigkeit geht der Rekurrent bis heute nach (vgl. www.aaaa.ch). Insofern befindet sich der Ar beitsort des Rekurrenten - 15 - wieder in mittelbarer Nähe zu S._____. Von einem dauernden Auf enthalt im X._____ kann daher ohnehin nicht gesprochen werden. 10.3. Der Familien- sowie der Arbeitsort des Rekurrenten befanden sich im Kan- ton Aargau. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass sich der Le- bensmittelpunkt des Rekurrenten in S._____ befindet. Den Rekurren ten steht es frei, diese natürliche Vermutung umzustossen (Gegenbeweis), indem sie nachweisen, dass sich der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten in R._____ befindet. 11. 11.1. Im Folgenden gilt es zu prüfen, ob es relevante Anhaltspunkte gibt, die ge- gen ein Hauptsteuerdomizil des Rekurrenten in S._____ sprechen und die natürliche Vermutung umzustossen vermögen. 11.2. Vorab ist festzustellen, dass der Rekurrent keine leitende Funktion im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat. Obwohl der Rekurrent durchaus eine verantwortungsvolle Funktion als [...] wahrnimmt, steht er nicht einem be deutenden Unternehmen bzw. einer grossen Zahl von Untergebenen vor. Die Bestimmung des Hauptsteuerdomizils richtet sich daher einzig nach dem Mittelpunkt der Lebensverhältnisse und nicht nach der Position, welche der Rekurrent an seinem Arbeitsort innehat. 11.3. Die niederlassungsrechtliche Ab meldung am alten Wohnort bzw. die An - meldung am neuen Wohnort bildet nur ein nicht entscheidendes formelles Indiz für den Wechsel des Steuerwohnsitzes. Entsprechend kann der Re - kurrent nichts zu seinen Gunsten ableiten, soweit er geltend macht, dass er sich per tt.mm. 2020 nach R._____ abgemeldet hat. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist nicht gleichzusetzen mit dem zivilrechtli chen/niederlas- sungsrechtlichen Wohnsitz. 11.4. 11.4.1. Die Rekurrenten haben zwei gemeinsame Kinder, welche in S._____ aufgewachsen sind. Während die gemeinsame Tochter weiterhin mit der Rekurrentin in S._____ wohnt, meldete sich der gemeinsame Sohn per tt.mm. 2021 nach T._____ ab. Insofern besteht zu S._____ infolge eines familiären Bezuges eine persönlich sehr starke Beziehung. Auch der Sohn hielt sich – ob arbeitsbedingt oder nicht – überwiegend im Kanton Aargau auf. - 16 - 11.4.2. Über den Freundes- und Bekanntenkreis der Rekurrenten ist nicht viel be- kannt. Angesichts dessen, dass der Rekurrent seit dem Jahr 1991 seinen Wohnsitz in S._____ hat, ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung an - zunehmen, dass in dieser langen Zeitspanne ein gewisser Freundes - und Bekanntenkreis in S._____ entstanden ist. Gemäss eigenen Angaben hat der Rekurrent im X._____ Freunde. Nähere Angaben dazu sind nicht aktenkundig. Es ist jedoch allgemein davon auszugehen, dass kurz nach einem Wohnsitzwechsel noc h kein Freundes - und Bekanntenkreis am neuen Wohnort besteht. Die wesentlichen persönlichen Beziehungen 2020 bestanden zu S._____. 11.4.3. Es ist festzuhalten, dass die persönlichen Beziehungen für einen steuer - rechtlichen Wohnsitz in S._____ sprechen. Weiter besteht zu S._____ in- sofern ein beruflicher Bezug, als sich der Arbeitsort des Rekur renten im Jahr 2020 in U._____ (Nachbargemeinde von Q._____; gehört heute zur Z._____) befindet. 11.5. 11.5.1. Der Stromverbrauch in S._____ betrug im Jahr 2019 4'681 kWh, im Jahr 2020 4'720 kWh und im Jahr 2021 4'524 kWh. Folglich war der Strom - verbrauch in S._____ in allen drei Jahren etwa gleich hoch. Aus dieser Tatsache lässt sich ableiten, dass in allen Jahren eine nahezu identische Nutzung der Liegenschaft in S._____ stattgefunden hat. Mit Schreiben vom 17. Mai 2023 forderte das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrenten auf, detaillierte Abrechnungen über den Stromverbrauch des Einfamilienhauses in R._____ für den Zeitraum 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2021 einzureichen. Dieser Aufforderung wurde nicht nach- kommen. Aktenkundig sind lediglich Akonto-Zahlungen. 11.5.2. Der Wasserverbrauch in S._____ betrug für die Periode 1. Oktober 2018 bis 30. September 2019 113 Kubikmeter, für die Periode 1. Oktober 2019 bis 30. September 2020 142 Kubikmeter und für die Periode 1. Oktober 2020 bis 30. September 2021 41 Kubikmeter. Unabhängig davon, dass der Verbrauch im schweizweiten Vergleich für einen Haushalt mit vier Personen durchgehend eher tief war, lässt sich aus dem Wasserverbrauch ableiten, dass ab Oktober 2020 der Wasserverbrauch in S._____ tiefer war als in den Vorperioden. Mit Schreiben vom 17. Mai 2023 forderte das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrenten unter anderem auf, detaillierte Abrechnungen über den Wasserverbrauch des Einfamilienhauses in R._____ für den Zeitraum - 17 - 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2021 einzureichen. Dieser Aufforderung wurde nicht nachgekommen. 11.5.3. Es ist festzuhalten, dass der nahezu gleich hohe Stromverbrauch 2019 bis 2021 in S._____ auf eine über den tt.mm. 2020 (behauptete Wohn - sitzverlegung des Rekurrenten) hinausgehende, gleichartige Nutzung der Liegenschaft in S._____ durch die Rekurrenten hindeutet. Der Was - serverbrauch hingegen war ab dem 1. Oktober 2020 tiefer als in den Vor - perioden. Der Stromverbrauch spricht folglich für einen steuerrechtlichen Wohnsitz in S._____. Der ab Oktober 2020 gesunkene Wasserver brauch hingegen spricht für eine Verlegung des Lebensmittelpunktes des Rekurrenten. 11.6. 11.6.1. Detaillierte Belege über Privatkonto- und Kreditkartenbezüge sind dazu ge- eignet, den Aufenthaltsort des Karteninhabers zu dokumentieren und Rück- schlüsse daraus zu ziehen, wo sich jemand in einer bestimmten Zeitspanne hauptsächlich aufgehalten hat. Die Rekurrenten reichten Privatkonto - und Kreditkartenauszüge von September 2020 bis Dezember 2022 ein. Ge - mäss diesen Auszügen wurden zwischen September 2020 bis Dezember 2022 rund zwei Drittel der Transaktionen in der Region S._____ und rund ein Drittel in der Region R._____ durchgeführt. Aus den eingereichten Privatkonto-, und Kreditkartenauszügen geht folglich eindeutig eine höhere Anzahl getätigter Transaktionen in der Region S._____ hervor. Dies widerspricht dem Vorbringen, wonach der Rekurrent ca. 70 % seiner Zeit in R._____ verbringe. 11.6.2. Die Rekurrenten führten aus, der Rekurrent sei seit der Corona-Pandemie vermehrt vom Home-Office aus tätig gewesen sei. In U._____ (Arbeitsort) bzw. S._____ sei er nur von Dienstag bis Donnerstag präsent. Von Don - nerstagabend bis Dienstagmorgen halte er sich im X._____ auf. Bis auf wenige Ausnahmen verbringe er jedes Wochenende im X._____. Aus den eingereichten Privatkonto-, und Kreditkartenauszügen sind prak - tisch an jedem Wochentag deutlich mehr Transaktionen in der Region S._____ als in R._____ durchgeführt worden. So erfolgten beispielsweise praktisch an jedem zweiten Montag Transaktionen in der Region S._____. Gemäss den Vorbringen der Rekurrenten soll sich der Rekurrent montags aber im X._____ aufgehalten haben. Weiter fällt auf, dass praktisch an jedem dritten Wochenende Transaktionen in der Region S._____ durchgeführt worden sind. A uch diese Feststellung widerspricht dem Vorbringen der Rekurrenten, wonach der Rekurrent bis auf wenige Ausnahmen jedes Wochenende im X._____ verbracht habe. - 18 - 11.6.3. 11.6.3.1. Mit Rekurs reichten die Rekurrenten Belege ein, welche den im Kanton X._____ gelebten Alltag beweisen bzw. bestätigen sollen. Die eingereichten Kaufquittungen belegen vereinzelte Einkäufe hauptsächlich von September 2020 bis Oktober 2020 und Oktober 2022 bis Dezember 2022. Für die Zeit dazwischen (November 2020 bis September 2022) sind nur wenige Kaufquittungen vorhanden. Weiter befinden sich unter den eingereichten Belegen Bestellbestätigungen bzw. Lieferscheine von diversen Online -Shops ( [...]) sowie Rec hnungen für Gartenarbeiten, Stallarbeiten (Zylinderwechsel), Elektroinstallationen und Kanalreinigungen, welche den Kauf von Haushaltsgegenständen und Mö- bel sowie Arbeiten für die Liegenschaft in R._____ belegen. 11.6.3.2. Die Kaufquittungen können höchstens belegen, dass der Rekurrent sich vereinzelt zwischen September 2020 bis Oktober 2020 und Oktober 2022 bis Dezember 2022 in der Region R._____ aufgehalten hat. Die restlichen Belege vermögen lediglich Online -Bestellungen (mit Lieferadresse in R._____) bzw. vorgenommene Arbeiten an der Liegenschaft in R._____ belegen. Ein regelmässig im X._____ verbrachter Alltag lässt sich insofern nicht nachweisen, da Online-Bestellungen von überall aus in Auftrag gege- ben werden und die vorgenommenen Arbeiten von externen Personen – also ohne Anwesenheit des Rekurrenten – durchgeführt werden können. Mit den eingereichten Belegen ist folglich eine Verlegung der Lebensmittel- punktes nach R._____ nicht nachgewiesen. 11.6.4. Insgesamt ist festzustellen, dass aus den eingereichten Privatkonto -, und Kreditkartenauszügen und den eingereichten Belegen keine Verlegung des Lebensmittelpunktes nach R._____ hervorgeht. 11.7. Die Wohnverhältnisse in S._____ (Liegenschaft mit 5.5 Zimmer) und in R._____ (Liegenschaft mit 7.5 Zimmer) sind an beiden Orten grosszügig. Die Wohnverhältnisse sprechen folglich weder für einen eindeutigen steu- errechtlichen Wohnsitz in S._____ noch für R._____. 11.8. Mit Rekurs legten die Rekurrenten ein Schreiben von Dr. med. C._____, bei welcher der Rekurrent seit 2013 in Behandlung ist, bei. Darin wird bestätigt, dass sie den Umzug des Patienten ins X._____ und die Verlegung des Lebensmittelpunktes dorthin voll befürworte. Dieser Schritt wirke sich äusserst positiv auf den Gesundheitszustand des Rekurrenten aus und werde deshalb aus medizinischer Sicht vollumfänglich unterstützt. - 19 - Das Schreiben ist als persönliche medizinische Stellungnahme der behan- delnden Ärztin zu werten. Dazu ist festzuhalten, dass sich daraus kein Schluss auf eine Verlegung des Lebensmittelpunktes nach R._____ ablei- ten lässt, zumal sich die Ärztin bezüglich Aufenthaltsort nur auf die Anga - ben des Rekurrenten abstützen kann. 11.9. Die Rekurrenten führten weiter aus, dass sich der Rekurrent aufgrund der Wohnsitzverlegung nach R._____ bei der E._____ als Kontoinhaber abgemeldet habe. Adressänderungen bzw. Abmeldungen können als objektiv feststellbare äussere Gesamtumstände bei der Beurteilung der Absicht des dauernden Verbleibes als Indi zien für einen steuerrechtlichen Wohnsitz beigezogen werden, sind aber rein deklaratorischer Natur. 11.10. Insgesamt ist festzuhalten, dass lediglich der gesunkene Wasserverbrauch in S._____ für eine Verschiebung des Lebensmittelpunktes des Rekur - renten nach R._____ spricht. Alle anderen geprüften Anhaltspunkte spre - chen für einen Lebensmittelpunkt in S._____. Den Rekurrenten ist es folglich nicht gelungen die natürliche Vermutung (Lebensmittelpunkt in S._____) umzustossen. 12. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich der Familien- und Arbeitsort des Rekurrenten im Kanton Aargau befindet. Daraus ergibt sich die natür- liche Vermutung, dass sich der Lebensmittelpunkt des Rekurrenten in S._____ befindet. Die stärksten persönlichen Bezie hungen des Rekur - renten bestehen zu S._____. Der Stromverbrauch der Liegenschaft in S._____ deutet darauf hin, dass die Liegenschaft über den tt.mm. 2020 hinaus vom Rekurrenten unverändert mitgenutzt wurde, was eine gleiche persönliche Anwesenheit vor und nach dem behaupteten Umzug indiziert. Aus den eingereichten Privatkonto -, und Kreditkartenauszügen sind deutlich mehr Transaktionen in der Region S._____ als in R._____ ersichtlich. Auch die eingereichten Belege betreffend den Kanton X._____ (Kaufquittungen, Bestellbestätigungen und Aufträge) zeigen kein anderes Bild. Die Wohnverhältnisse sprechen weder für einen steuerrechtlichen Wohnsitz in S._____ noch für R._____. Aus dem eingereichte Schrei ben der behandelten Fachärztin sind keine Schlüsse zur Bestimmung des Hauptsteuerdomiziles des Rekurrenten zu ziehen. Einzig der gesunkene Wasserverbrauch in S._____ spricht für eine Verschiebung des Lebensmit- telpunktes des Rekurrenten nach R._____. Bei einer Gesamtwür digung vermag dieses singuläre Element jedoch die natürliche Vermutung (Lebensmittelpunkt S._____) nicht umzustossen. Es liegen demnach keine getrennte Wohnsitze vor. Eine hälftige Aufteilung fällt somit ausser - 20 - Betracht. Abschliessend ist festzuhalten, dass der Rekurrent seit Juni 2023 wieder im Kanton Aargau einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach - geht, was ebenfalls gegen eine (dauernde) Verlegung des Lebensmittel - punktes nach R._____ spricht. 13. Der Rekurs erweist sich somit in Würdigung aller Umständen als unbegrün- det und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 14. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 21 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'200.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'565.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 22 - Aarau, 19. September 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni