92 Verwaltungsgericht 2007 26 Nachweis des Vertretungsverhältnisses. Fristwiederherstellung. - Die Bekanntgabe eines Vertretungsverhältnisses für eine bestimmte Steuerperiode bezieht sich nicht auch auf frühere Steuerperioden (Erw. 1.1). - Voraussetzungen der Fristwiederherstellung (Erw. 2). vgl. AGVE 2007 48 211 27 Treu und Glauben. Anspruch auf Veranlagung gemäss einer zuvor erhaltenen unrichtigen Auskunft? - Voraussetzungen für die Verbindlichkeit einer unrichtigen Auskunft. - Nachweis nachteiliger Dispositionen, wenn diese in (behaupteten) Unterlassungen bestehen. vgl. AGVE 2007 51 217 28 "Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuer- recht (§ 235 StG). - Verfahren. Aufgaben des Kantonalen Steueramtes als Anklagebehör- de (Erw. 2-4). - Rückweisung des Verfahrens durch das Steuerrekursgericht an die Anklagebehörde (Erw. 5-6). Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Mai 2007 in Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und I.M. (WBE.2006.321). Aus den Erwägungen 1. Wer trotz Mahnung einer Verfahrenspflicht nach StG vor- sätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, namentlich die Steuerer- klärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10'000.-- bestraft (§ 235 Abs. 1 StG; übereinstimmend mit Art. 55 StHG). 2007 Kantonale Steuern 93 2. Die Verfahrensregelung erfolgte in enger Anlehnung an die- jenige der StPO, insbesondere an das dort in den §§ 194 ff. vorgese- hene Strafbefehlsverfahren. Das KStA ist zur Ermittlung und Unter- suchung des Sachverhalts zuständig (§§ 242 und 244 Abs. 1 StG). Nach Abschluss der Untersuchung erlässt es einen Strafbefehl oder stellt das Strafverfahren ein (§ 245 Abs. 1 StG); ein Strafverfahren wegen Verletzung von Verfahrenspflichten kann ohne vorgängige Untersuchung direkt durch Erlass eines Strafbefehls eingeleitet wer- den (§ 243 Abs. 2 StG [neu, aufgrund der Änderung vom 22. August 2006, Abs. 3]). Erheben die angeschuldigte Person oder der Gemein- derat gegen den Strafbefehl innert Frist Einsprache, wird dieser auf- gehoben und fällt dahin (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, so kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Strafbefehl erlas- sen (§ 247 Abs. 2 StG). Hält das KStA nach wie vor eine Bestrafung für richtig, erhebt es Anklage beim Steuerrekursgericht, wobei der Strafbefehl als Anklageschrift gilt (§ 247 Abs. 3 und 4 StG). 3./3.1. Das KStA macht geltend, eine Rückweisung der Anklage zwecks Ergänzung des Sachverhalts sei gemäss Lehre, Recht- sprechung und Praxis der aargauischen Strafgerichte unzulässig. Das Steuerrekursgericht hätte, da die Prozessvoraussetzungen gegeben seien, einen Sachentscheid fällen müssen. Allfällige weitere Unter- suchungshandlungen hätte das Steuerrekursgericht selbst vornehmen müssen, da das KStA mangels Zuständigkeit nicht befugt sei, nach Erhebung der Anklage weiterhin als Untersuchungsbehörde tätig zu sein; diese Kompetenz komme ihm ausschliesslich im Strafbefehls- verfahren zu. Das Steuerrekursgericht bringt dagegen vor, bei nur ungenü- gend abgeklärtem Sachverhalt gehe es nicht an, dass sich das KStA damit begnüge, Anklage zu erheben und weitere Sachverhaltsabklä- rungen dem Steuerrekursgericht zu überlassen. Die Beurteilung, ob das Verfahren einzustellen, ein neuer Strafbefehl zu erlassen oder Anklage zu erheben sei, könne nur korrekt erfolgen, wenn das KStA von seiner Befugnis Gebrauch mache, weitere Untersuchungen vor- zunehmen. 94 Verwaltungsgericht 2007 3.2. In einem ersten Schritt ist somit zu untersuchen, ob und inwieweit das KStA verpflichtet ist, vor der Anklageerhebung zu- sätzliche Abklärungen zu tätigen (hinten Erw. 4). Wird eine Untersu- chungspflicht in diesem Verfahrensstadium bejaht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Rückweisung der Anklage zur weiteren Beweiserhebung zulässig ist, falls das KStA dieser Pflicht nicht bzw. nicht ausreichend nachgekommen ist (hinten Erw. 5). 4./4.1. Nach Eingang der Einsprache stehen dem KStA drei Möglichkeiten für das weitere V orgehen zur Verfügung: der Erlass eines neuen Strafbefehls, die Einstellung des Verfahrens oder die Anklageerhebung (§ 247 Abs. 3 StG). Die Entscheidung, welcher Weg einzuschlagen ist, hängt davon ab, ob sich die Sach- oder Rechtslage seit dem Erlass des Strafbefehls verändert hat (§ 247 Abs. 2 StG). Liegt eine begründete Einsprache vor, die berechtigte Zwei- fel aufwirft, ob der Strafbefehl in tatsächlicher oder rechtlicher Hin- sicht zutreffend ist, kann schon über das weitere V orgehen nicht ohne zusätzliche Abklärungen entschieden werden. Das KStA muss also zunächst weitere Untersuchungen - im Rahmen der ihm zur Verfü- gung stehenden Untersuchungsmittel (siehe dazu § 244 Abs. 1 Satz 2 StG; Markus Kühni, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, V orbem. zu §§ 242-254 N 9) - an die Hand nehmen. Dies gilt im Speziellen dann, wenn das KStA das Strafverfahren ohne vorgängige eigene Untersuchungshandlungen di- rekt mit dem Strafbefehl eingeleitet hat (§ 243 Abs. 2 StG [ur- sprüngliche Fassung]). Dass § 247 Abs. 2 StG als "Kann-V orschrift" konzipiert ist, steht dem nicht entgegen, wird hier doch davon ausge- gangen, dass bereits ein Untersuchungsverfahren voranging; zudem können sich weitere Abklärungen erübrigen, wenn die Einsprache ohne Begründung (siehe dazu Kühni, a.a.O., § 247 N 7) erhoben wurde. Erst wenn sich nach durchgeführter Untersuchung der Sachver- halt so bestätigt, wie er von der Veranlagungsbehörde zur Anzeige gebracht wurde, und sich die Bemessung der Busse im Hinblick auf das konkrete Verschulden als korrekt erweist, steht für das KStA rechtsgenüglich fest, dass weder ein neuer, korrigierter Strafbefehl erlassen noch das Verfahren eingestellt werden muss, sondern beim 2007 Kantonale Steuern 95 Steuerrekursgericht Anklage zu erheben ist (etwas abweichend Kühni, a.a.O., § 247 N 10). Da es dabei immer noch um das Verfah- ren vor der Anklageerhebung geht, kann sich das KStA seiner Unter- suchungspflicht nicht unter Berufung auf das Unmittelbarkeitsprinzip entledigen. Allerdings steht es dem Steuerrekursgericht im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 28 Abs. 1 StPO; vgl. dazu auch Hau- ser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel/Genf/München 2005, S. 225 f., S. 232 f.) nachher offen, die seiner Ansicht nach wichtigeren Beweise (vgl. § 27 StPO) allenfalls nochmals selber abzunehmen. 4.2. Die Abklärung und Würdigung der mit der Einsprache er- hobenen Einwände durch das KStA muss für den Angeklagten und das Gericht ersichtlich werden. Der Angeklagte hat Anspruch zu er- fahren, gegen welche V orwürfe er sich verteidigen muss und warum das KStA als Anklagebehörde seine erhobenen Einwände für unzu- reichend hält. Bei einem Verfahren, das direkt mit dem Strafbefehl eröffnet wird, ist es fast unausweichlich, dass dessen notwendiger Inhalt (§ 246 Abs. 1 StG) nicht immer mit der erforderlichen V oll- ständigkeit und Genauigkeit festgehalten werden kann. Stellt sich bei der Abklärung heraus, dass der Strafbefehl ergänzungsbedürftig ist (aber hinsichtlich der ausgesprochenen Busse korrekt erscheint, so- dass kein neuer Strafbefehl zu erlassen ist), muss diese Ergänzung anlässlich der Überweisung an das Gericht vorgenommen werden. Ansatzweise enthält die "Würdigung" in der Überweisungsverfügung des KStA die angesprochenen Begründungen und Ergänzungen; sie ist jedoch von vornherein ungenügend, wenn sie sich (wie es häufig zutrifft) auf die floskelhafte Wiedergabe von § 247 Abs. 3 StG , ohne erkennbaren Bezug zum konkreten Fall, beschränkt. Im Übrigen sieht § 247 Abs. 4 Satz 2 StG ausdrücklich vor, dass der Anklageschrift die Beweismittel beizulegen sind. Das betrifft zunächst diejenigen Beweismittel, die das KStA im Rahmen der Verifizierung der mit der Einsprache erhobenen Einwände abge- nommen hat. Beweismittel, die es nicht selber erheben darf, hat es zumindest im Sinne einer Beweisofferte in der Anklageschrift aufzu- führen. 96 Verwaltungsgericht 2007 5. Die Rückweisung an die Anklagebehörde zur Ergänzung des Sachverhalts bzw. - präziser formuliert - zur Beweisergänzung sieht weder das StG in § 251 i.V .m. § 197 noch die StPO in § 161 Abs. 1, wonach das Gericht nach durchgeführter Hauptverhandlung und vor der Urteilsfällung noch die Erhebung weiterer Beweise beschliessen kann, ausdrücklich vor (anders etwa der Kanton Zürich in § 183 Abs. 2 StPO/ZH). Das Gleiche gilt für die Rückweisung zur Verbesserung der Anklage, wenn diese den gesetzlichen Anforderungen nicht ent- spricht (anders auch hier der Kanton Zürich in § 182 Abs. 3 StPO/ZH). Sowohl die Rückweisung zur Beweisergänzung als auch diejenige zur Anklageverbesserung stehen in einem Spannungsfeld zum Anklagegrundsatz, welcher in personeller Hinsicht eine Tren- nung von anklagender und richterlicher Funktion verlangt (Hau- ser/Schweri/Hartmann, a.a.O., S. 222 f.). Eine Rückweisung darf im Ergebnis nicht dazu führen, dass dem Gericht die Rolle einer vorge- setzten, Beweisanordnungen treffenden Untersuchungsbehörde zu- kommt. Dieser Gefahr wird dadur ch Einhalt geboten, dass die An- klage den zu beurteilenden Lebensvorgang umreisst und für alle In- stanzen fixiert (Immutabilitätsprinzip), sodass die Erhebung zusätzli- cher oder ergänzender Beweise nur in dem von der Anklage ge- steckten Rahmen zulässig ist (ZR 102/2003, S. 271). Richtig ist, dass mit Einreichung der Anklageschrift die Herrschaft über das Verfah- ren von der Anklagebehörde auf das Gericht übergeht und das Ge- richt ab diesem Zeitpunkt den Angeklagten bei gegebenen Prozess- voraussetzungen entweder zu verurteilen oder freizusprechen hat (Kühni, a.a.O., § 247 N 13; Mark Schwitter, Der Strafbefehl im aar- gauischen Strafprozess, Aarau 1996, S. 166, 367, 369, 377; Hau- ser/Schweri/Hartmann, a.a.O., S. 226). Dessen ungeachtet wird in der Praxis eine Rückweisung an die Anklagebehörde zwecks Verbes- serung der Anklage, wenn diese den gesetzlichen Erfordernissen nicht entspricht, auch ohne ausdrückliche Gesetzesvorschrift als zu- lässig erachtet (BGE 133 IV 94 ff.; AGVE 1994, S. 136). In gleicher Weise erscheint es zulässig, die Anklage zur weiteren Abklärung zu- rückzuweisen, wenn es darum geht, die nach der gesetzlichen Ord- nung vom KStA zu erhebenden Beweise abzunehmen (vorne Erw. 4; vgl. auch StE 2001, B 101.8 Nr. 17; Richner/Frei/Kaufmann, Kom-2007 Kantonale Steuern 97 mentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, § 254 N 3; obiter dictum im VGE II/74 vom 16. November 2005 [WBE.2005.324], S. 4 f.). Davon geht letztlich auch das KStA aus, wobei seiner Auf- fassung nach eine Rückweisung aber ausschliesslich "im ordentli- chen Strafverfahren" - d.h. wenn kein Strafbefehlsverfahren voraus geht - möglich ist. Dem kann nicht zugestimmt werden; die Erhe- bung der Einsprache beseitigt rückwirkend den Strafbefehl, und der nachfolgende Strafprozess verläuft verfahrensmässig genau gleich, wie wenn zuvor kein Strafbefehlsverfahren durchgeführt, sondern di- rekt Anklage erhoben worden wäre (Schwitter, a.a.O., S. 347, 377). Da der Anklage nicht nur die Funktion zukommt, den Prozessgegen- stand zu umreissen, sondern darüber hinaus dem Angeklagten eine sachgerechte Verteidigung zu ermöglichen und dem Gericht die für die Durchführung des Verfahrens notwendigen Informationen zu vermitteln, muss die Rückweisung bereits vor der Durchführung der Hauptverhandlung zulässig sein. Dies dient der Prozessökonomie und verhindert gleichzeitig, dass es zu einem (materiell ungerecht- fertigten) Freispruch kommt, nur weil die Anklagebehörde eine un- zureichende Anklageschrift eingereicht hat. 6./6.1. In seiner Einsprache brachte der Beschwerdegegner vor, er habe persönlich bei der Gemeinde(-verwaltung) O. (wohl beim Gemeindesteueramt) vorgesprochen und um Fristerstreckung er- sucht, welche ihm auch formlos bewilligt worden sei. Das Gemein- desteueramt O. nahm in seiner ersten Vernehmlassung ans KStA zu diesem Einwand nicht Stellung; es beschränkte sich auf den allge- meinen Hinweis, dass das Mahnverfahren ordnungsgemäss durchge- führt worden sei und nun die angedrohten Säumnisfolgen eintreten würden. Erst nachdem sich der Beschwerdegegner mit dem gleichen V orbringen nochmals vernehmen liess und das KStA ausdrücklich eine Beantwortung verlangte, f ührte das Gemeindesteueramt aus, dass sich in den Steuerunterlagen weder Notizen über ein Fristver- längerungsgesuch noch über persönliche Besuche des Steuerpflichten befänden; zudem seien im Steuerprogramm keine Fristverlängerun- gen registriert worden. 6.2. Selbst die zweite Vernehmlassung des Gemeindesteueram- tes ist vage gehalten und weicht der Beantwortung der entscheiden-98 Verwaltungsgericht 2007 den Frage, ob der Beschwerdegegner persönlich vorgesprochen, um Fristerstreckung ersucht und diese mündlich zugesagt erhalten habe, aus. Das Gemeindesteueramt scheint einfach auf Grundlage der Ak- ten auszuschliessen, dass sich der Beschwerdegegner meldete und um Fristerstreckung ersuchte. Mit dem Hinweis auf das Fehlen ent- sprechender Notizen wird jedoch nicht widerlegt, dass der Be- schwerdegegner doch persönlich bei der Gemeindeverwaltung vor- gesprochen haben könnte. Es hätte mindestens bei den Mitarbeitern und Mitarbeiterinnen, die im fraglichen Zeitraum Schalterdienst hat- ten, entsprechend nachgefragt werden müssen; zudem hätte ausge- führt werden müssen, ob über mündliche Fristerstreckungsgesuche und deren Beantwortung ausnahmslos Aktenvermerke angelegt wur- den. Wenn das Gemeindesteueramt ausgeführt hätte, nähere Abklä- rungen seien nicht mehr möglich, hätte das KStA auf dieser Grund- lage und allenfalls unter persönlicher Anhörung die Glaubwürdigkeit der Aussage des Beschwerdegegners prüfen und beurteilen müssen. 6.3. Ob der Straftatbestand überhaupt erfüllt und ob ein Ver- schulden des Beschwerdeführers zu bejahen ist, hängt ganz entschei- dend davon ab, ob er bei der Gemeindeverwaltung vorsprach und Fristerstreckung erhielt (oder die Auskunft in guten Treuen so ver- stehen durfte). Der Strafbefehl muss den massgeblichen Sachverhalt ausreichend darlegen und er muss das Verschulden feststellen (§ 246 Abs. 1 lit. b und d StG). Da weder der Strafbefehl noch die Überwei- sungsverfügung entsprechende Ausführungen des KStA enthielten, war die Anklage unvollständig und ergänzungsbedürftig. Wie ohne weiteres erkennbar, meinte das Steuerrekursgericht dies mit der ver- langten "Ergänzung des Sachverhalts". Die Zurückweisung zur Er- gänzung der Anklage, verbunden mit dem Hinweis, dass dazu noch zusätzliche Abklärungen erforderlich seien, war somit korrekt. 7. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das V or- gehen der V orinstanz, die Anklage ohne Durchführung einer Ver- handlung zur Ergänzung der Anklage zurückzuweisen, korrekt war. Die Beschwerde des KStA ist entsprechend abzuweisen.