Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 62 604 2019 63 Arrêt du 13 septembre 2019 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; revenu de l'activité indépendante; force probante de la comptabilité Recours du 1er juin 2019 contre la décision sur réclamation du 2 mai 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2017Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________ est titulaire de la raison individuelle B.________, active dans le domaine immobilier, inscrite au registre du commerce le 2 juillet 2010. La faillite du titulaire de la raison individuelle a été prononcée le 29 avril 2019. B. Par avis de taxation ordinaire du 16 février 2018 relatif à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2016, a été pris en compte un revenu d'activité indépendante principale de CHF 36'995.- (code 1.210). Le Service cantonal des contributions a retenu un revenu imposable de CHF 25'625.- pour l'impôt cantonal et de CHF 28'439.- pour l'impôt fédéral direct. C. Après avoir demandé au Service cantonal des contributions trois prolongations de délai (14 juin 2018, 5 septembre 2018 et 1 er novembre 2018) pour le dépôt de sa déclaration d'impôt relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2017, le recourant n'a pas remis cette dernière au 15 décembre 2018, date à laquelle le délai arrivait à échéance. Le 4 janvier 2019, le recourant a été sommé de déposer sa déclaration d'impôt dans les 10 jours au Service cantonal des contributions. Le contribuable ne l'ayant pas remise dans le délai imparti, une amende d'ordre de CHF 80.- lui a été notifiée le 6 février 2019. A ce jour, le recourant n'a déposé aucune réclamation écrite à son encontre et ne s'est pas acquitté du montant susmentionné. Le 1er mars 2019, le recourant a déposé sa déclaration d'impôt dans laquelle il déclare au code 1.110 (revenu d'une activité salariée) le montant de CHF 37'642.-. Il a été sommé par courrier du 7 mars 2019 de déposer le bilan et le compte de pertes et profits relatifs à son activité indépendante. Le 14 mars 2019, la comptable du recourant a transmis par courriel au Service cantonal des contributions le bilan au 31 décembre 2017 et le compte de pertes et profits allant de la période du 1 er janvier 2017 au 31 décembre 2017. Il en ressort que le résultat de l'activité indépendante du recourant s'élève à CHF 64'117.33. Dans l'avis de taxation du 21 mars 2019, le Service cantonal des contributions a retenu un revenu d'activité indépendante principale de CHF 64'117.-, un revenu imposable de CHF 55'644.- pour l'impôt cantonal et de CHF 58'324.- pour l'impôt fédéral direct. D. Par courrier du 22 avril 2018, le recourant a adressé une réclamation au Service cantonal des contributions, contestant la taxation ordinaire de la période fiscale 2017 et demandant une nouvelle taxation. Il invoque des soucis avec sa comptable et argue que l'état financier détenu par le Service cantonal des contributions ne reflète pas la réalité. Il indique qu'il manque toutes les écritures du premier trimestre de l'année 2017 et que par conséquent, le résultat de l'activité indépendante du recourant est erroné. Il fait valoir qu'en faisant un rapide calcul, sur la base du relevé bancaire du 1 er trimestre et du relevé de compte avec détail des écritures de la société B.________ qu'il a joint à sa réclamation, il faudrait encore déduire CHF 30'377.55 pour aboutir à un résultat de l'activité indépendante de CHF 33'800.-. Par décision du 2 mai 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 22 avril 2019. Sur le fond, il a indiqué pour l'essentiel que les modifications après le dépôt de la déclaration d'impôt sont en principe sans effet dans la mesure où les comptes annuels tenus conformément au droit commercial déploient un effet obligatoire. Il fait remarquer également que le Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 revenu de l'activité indépendante de CHF 33'800.- déclaré par le recourant dans sa réclamation ne suffit pas à justifier l'évolution de fortune et l'évaluation des dépenses annexes de celui-ci durant l'année 2017. De plus, les sommes créditées sur le relevé du compte bancaire commercial, qu'il a produit dans sa réclamation, n'ont fait l'objet d'aucune explication et certains versements en faveur de C.________ Sàrl ne sont pas des charges d'exploitation comme revendiquées par le recourant mais ont été libellés « remboursements de prêt » et constituent donc des variations de la fortune commerciale. E. Le 1 er juin 2019, le recourant a interjeté recours en concluant à l'annulation de la décision sur réclamation du 2 mai 2019 et de l'amende d'ordre de CHF 80.- notifiée le 6 février 2019. Il relève que la comptabilité rendue ne pouvait pas être considérée comme définitive puisque sa comptable avait commis un certain nombre d'erreurs et n'avait pas fourni certains documents du premier trimestre 2017 au Service cantonal des contributions. Il fait valoir que le Service cantonal des contributions doit baser sa taxation 2017 sur un nouveau bilan et compte de pertes et profits qu'il produit à l'appui de son recours. L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 6 juin 2019 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations du 9 juillet 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité, sous suite de frais. Il réitère ses conclusions selon lesquelles le recourant ne peut pas se baser sur la comptabilité jointe au recours pour reconsidérer le revenu 2017 de l'activité indépendante, compte tenu d'une part du principe de l'effet obligatoire des comptes annuels conformes au droit commercial et d'autre part, de diverses erreurs constatées dans le bilan et le compte de pertes et profits fournis par le recourant, et enfin vu le calcul de l'évolution de fortune et de l'évolution des dépenses annexes entre le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 dont il ressort un revenu de l'activité indépendante du recourant d'un montant de CHF 84'536.-, si bien que la comptabilité ne peut être considérée comme probante. Une copie des observations du Service cantonal des contributions du 9 juillet 2019 a été communiquée pour information au recourant le 9 juillet 2019. en droit Procédure 1. 1.1. Le recours du 1er juin 2019 contre la décision du 2 mai 2019 a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 1.2. La conclusion du recours relative à l'annulation de l'amende d'ordre de CHF 80.- est irrecevable dans la mesure où le recourant n'a pas déposé de réclamation auprès du Service cantonal des contributions dans les 30 jours après la notification du prononcé d'amende en date du 6 février 2019, comme le prescrit l'art. 175 al. 1 LICD. Impôt fédéral direct (604 2019 62) 2. 2.1. En vertu de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable; en contrepartie, selon l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice réel, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (arrêt TF 2C_618/2015 du 29 février 2016 consid. 4.1). Le contribuable se doit de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). Selon l'art. 130 al. 1 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt TF 2C_618/2015 du 29 février 2016 consid. 4.1). 2.2. Selon l'article 117 LIFD, le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire (al. 1). Toute personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant de ses droits civiques peut valablement représenter le contribuable. L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite (al.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'impôt fédéral direct, un contribuable ne peut se soustraire à sa responsabilité envers les autorités fiscales de remplir exactement et en totalité sa déclaration d'impôt, sous prétexte qu'il a confié à un mandataire le soin de s'occuper de ses affaires fiscales (arrêt TF du 30 juin 1999 consid. 3b, in RDAF 1999 II 535). En l'espèce, le recourant a fait appel aux services de la société D.________ pour la réalisation de sa comptabilité 2017. Même s'il semble probable que le recourant avait des difficultés de communication avec sa comptable, qui, d'après le courriel du 14 mars 2019 de cette dernière au Service cantonal des contributions, n'avait visiblement pas remis à temps les états financiers 2017 de la raison individuelle et n'a donc pas toujours fait preuve de diligence, le recourant ne peut se réfugier derrière cette affirmation pour se soustraire à sa responsabilité fiscale envers le Service cantonal des contributions. Il revient au contribuable de remplir exactement et en totalité sa déclaration d'impôt.Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 Partant, le recourant doit assumer le résultat de l'activité de l'entreprise mandatée et ne peut se prévaloir de l'absence de caractère définitif de la comptabilité rendue par sa comptable. 3. 3.1. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD). A teneur de l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable d’une société comprend en particulier le solde du compte de résultats (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). L’art. 58 LIFD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Par conséquent, le revenu imposable de l'indépendant astreint à tenir une comptabilité (art. 934 CO) résulte du solde du compte de résultats, conformément au principe de l'autorité du bilan commercial institué par l'art. 58 LIFD. Selon le principe de l’autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance; « Massgeblichkeitsprinzip »), le bénéfice imposable des personnes physiques et morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultats établi selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; arrêt TC FR 604 2017 60/61 du 8 juin 2018 consid. 4.1). En règle générale, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel, mais aussi lorsqu'il est manifeste que les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces différences (arrêt TC FR 604 2017 60/61 du 8 juin 2018 consid. 4.2). 3.2. Est litigieux en l'espèce la détermination du revenu de l'activité indépendante (code 1.210) du recourant pour la période fiscale 2017. Le recourant considère que le revenu de de l'activité indépendante retenu par le Service cantonal des contributions pour l'avis de taxation 2017 est erroné. Il demande au Service cantonal des contributions de baser sa taxation sur un nouveau bilan et compte de pertes et profits duquel il ressort un bénéfice de CHF 33'780.23 et demande que le revenu de son activité indépendante soit taxé à hauteur de CHF 40'380.-. 3.2.1. Le Service cantonal des contributions a considéré que les comptes 2017 de la raison individuelle, produits par la comptable du recourant le 14 mars 2019 étaient probants et a fixé le revenu de l'activité indépendante du recourant sur la base de ces derniers. Il ressort de l'avis de taxation du 21 mars 2019 que le revenu de son activité indépendante s'élève à CHF 64'117.-. Dès lors que les comptes 2017 produits par la comptable du recourant le 14 mars 2019 ont été jugés conformes aux règles comptables et considérés comme probants, l'Autorité fiscale ne devait plus tenir compte de modifications ultérieures des comptes, conformément au principe de l'autorité Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 du bilan commercial. En principe donc, le Service cantonal des contributions n'avait pas à se pencher sur la nouvelle comptabilité produite par le recourant à l'appui de son recours. Malgré ce principe, il a néanmoins effectué une analyse détaillée des nouveaux comptes. Il constate et détaille de nombreuses erreurs et lacunes dans la nouvelle comptabilité. 3.2.2. Avec le Service cantonal des contributions, il y a lieu de relever que le bilan d'ouverture 2017 de l'activité indépendante du recourant, qui figure en dernière page de l'extrait de compte produit par le recourant à l'appui de son recours, présente diverses anomalies. Il convient d'en présenter quelques unes: - Les chiffres du bilan d'ouverture de l'exercice 2017 ne correspondent pas aux chiffres du bilan final de l'exercice 2016 du 14 décembre 2017, produit par le Service cantonal des contributions dans son bordereau de pièces. En effet, le résultat de d'exercice 2016 a été noté à hauteur de CHF 32'185.-, alors que le bilan d'ouverture au 1 er janvier 2017 présenté par le recourant fait état d'un solde de CHF 6'569.70. On constate donc une variation de CHF 25'640.30 entre la fin de l'exercice comptable 2016 et le bilan d'ouverture 2017. - S'agissant plus particulièrement du compte «créances» qui se soldait à CHF 2'340.- au bilan final de l'exercice 2016, celui-ci n'a pas été repris dans le bilan d'ouverture de l'année 2017 figurant en dernière page de l'extrait de compte produit par le recourant à l'appui de son recours. - En ce qui concerne le compte «capitaux étrangers LT», il se soldait à CHF 7'000.- au bilan final de l'exercice 2016 mais n'apparaît pas dans le bilan d'ouverture 2017 figurant en dernière page de l'extrait de compte produit par le recourant à l'appui de son recours. Ces seuls constats conduisent à retenir que les comptes de l’activité indépendante présentés par le recourant ne sont pas conformes à l’art. 957a CO qui exige une comptabilité tenue conformément au principe de régularité, principe qui comprend notamment la clarté et l’intelligibilité, l’intégralité et la fiabilité. En effet, le bilan d’entrée d’un exercice comptable ne peut pas différer du bilan de fin de l’exercice précédent. Ce principe peut être déduit entre autres de la règle selon laquelle le bilan doit refléter l’état du patrimoine et la situation financière de l’entreprise à la date du bilan (art. 959 al. 1 CO), état qui ne saurait varier entre le jour de fin d’un exercice comptable et le jour de début de l’exercice suivant. 3.2.3. En ce qui concerne le compte de pertes et profits 2017 produit par le recourant, il faut également retenir, entre autres anomalies détaillées par le Service cantonal des contributions, le fait que des versements à hauteur de CHF 16'400.- en faveur de C.________ Sàrl ont été comptabilisés en tant que charges d'exploitation dans le compte n° 6260 « location vhc » figurant dans l'extrait de compte 2017, alors même que le relevé de compte avec détail des écritures de la raison individuelle du recourant joint en annexe de sa réclamation du 22 avril 2018 montre que des versements à hauteur de CHF 16'400.- ont été effectués en faveur de la société C.________ Sàrl mais sous le libellé « remboursement de prêt », qui sont des frais non déductibles (art. 34 let. c LIFD). Or, le remboursement de dettes ne peut être comptabilisé par le recourant comme une charge d'exploitation mais représente une variation de fortune. De plus, le recourant était l'associé gérant avec signature individuelle et détenait l'ensemble des parts sociales de la société C.________ Sàrl. Il convient alors d'admettre que les versements effectués à cette société par le recourant pouvaient revêtir la nature de prélèvements privés. Or, il Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 n'est pas possible de vérifier la manière dont ces montants ont été comptabilisés dans le grand livre de la dite société puisqu'elle a fait l'objet d'une taxation d'office en 2017, comme l'indique le Service cantonal des contributions dans ses observations sur le recours. Il faut également soulever la méthode de calcul utilisée par le recourant dans son recours pour déterminer le revenu de son activité indépendante 2017. Il indique que le revenu à imposer au code 1.210 est de CHF 40'380.-, soit l'addition du bénéfice de l'exercice CHF 33'780.23 et le solde du compte n° 9000 «bilan d'ouverture» de CHF 6'599.70. Comme l'a à bon droit fait remarquer le Service cantonal des contributions, le résultat de l'exercice ressort d'une part du compte de pertes et profits (différence entre les recettes et les charges commerciales), et d'autre part du bilan en soustrayant le capital du début de l'exercice au capital de la fin de l'exercice. Le recourant présente donc un revenu de l'activité indépendante erroné puisque le calcul qu'il effectue ne correspond pas aux méthodes prescrites en comptabilité commerciale. 3.3. En définitive et compte tenu de ce qui précède, le recourant échoue dans les preuves qui lui incombaient d'apporter tendant à établir un revenu d'activité lucrative indépendante inférieure au calcul de l'autorité intimée et c'est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions a déclaré non probante la comptabilité jointe au recours et a basé son avis de taxation 2017 sur les comptes déposés le 14 mars 2019. Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 4. 4.1.En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-, prélevés sur l'avance de frais effectuée. 4.2. Le recourant succombant, il n'est pas alloué d'indemnité de partie. II. Impôt cantonal (604 2019 63) 5. 5.1. Au niveau cantonal également, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (154 al. 1 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD et 42 al. 1 et 2 LHID). Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 Au niveau cantonal, selon l'art. 148 al. 3 LICD le contribuable est tenu de choisir avec soin son représentant contractuel, de l'informer et d'exercer un certain contrôle. En l'espèce, comme cela a été constaté pour l'impôt fédéral direct, le recourant ne peut se prévaloir du manque de diligence de sa comptable pour se soustraire à sa responsabilité fiscale envers le Service cantonal des contributions. 5.2. Au niveau cantonal aussi, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 LHID ainsi que 19 al. 1 LICD). Et l’art. 100 LICD s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 19 al. 3 LICD). Le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base donc sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. 5.3. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposés pour l’impôt cantonal. C'est ainsi à bon droit que le Service cantonal des contributions a considéré comme non probants les comptes produits par le recourant à l'appui de son recours (consid. 3.2.2 à 3.3) et confirme sa taxation 2017 du 21 mars 2019 basée sur les comptes remis le 14 mars 2019, fixant à CHF 64'117.33.- le revenu de l'activité indépendante du recourant (consid. 3.2.1). Le recours formé au niveau cantonal est également rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 5.4. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, compte tenu du rejet du recours, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-, prélevé sur l'avance de frais effectuée. (dispositif en page suivante)Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 la Cour arrête : I. Impôt fédéral direct (604 2019 62) 1. Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2019 63) 1. Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 13 septembre 2019/dbe/lma Le Président : La Greffière :