B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 25.09.2024 (9C_99/2024) Abteilung II B-5497/2021 U r t e i l v o m 12 . D e z e m b e r 2 0 2 3 Besetzung Richter Francesco Brentani (Vorsitz), Richter Stephan Breitenmoser, Richterin Eva Schneeberger, Gerichtsschreiber Benjamin Märkli. Parteien A._______ AG, vertreten durch lic. iur. et lic. oec. Rico Camponovo, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Bundesgasse 18, Postfach, 3001 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Verfügung vom 16. Dezember 2021 betr. RAB-Überprüfungsbericht B-5497/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) ist ein Revisionsun- ternehmen, das in der verfahrensrelevanten Zeit und bis zum 24. Novem- ber 2023 unter staatlicher Beaufsichtigung nach Revisionsaufsichtsgesetz stand. B._______ ist Alleinaktionärin, Verwaltungsratspräsidentin, Ge- schäftsführerin und operative Revisionsleiterin der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB (nachfolgend: Vo- rinstanz) führte bei der Beschwerdeführerin eine periodische Überprüfung durch: am 8. Dezember 2020 wurde eine "Firm Review" angekündigt und am 11. Januar 2021 eine "File Review" betreffend das Mandat bei der da- mals börsenkotierten D._______ AG. Die eigentliche Überprüfung wurde zwischen 18. Januar 2021 und 14. April 2021 durchgeführt; daran an- schliessend folgte ein längerer Austausch zwischen der Beschwerdeführe- rin, jeweils handelnd durch B._______ als Organ, und der Vorinstanz über die jeweils vorab zur Stellungnahme unterbreiteten Ergebnisse der Über- prüfung. Zwischen B._______ und der Vorinstanz war es bereits bei der vorange- henden periodischen Überprüfung, damals betreffend die E._______ PLC, zu Meinungsverschiedenheiten und einem Verfahren vor Bundesverwal- tungsgericht gekommen, das mit einem Vergleich endete (Verfahren B-3439/2020). B. Mit Überprüfungsbericht und Verfügung vom 16. Dezember 2021 (nachfol- gend: "Verfügung") gelangte die Vorinstanz zum Schluss, dass bei der Be- schwerdeführerin diverse Mängel bestünden. Insbesondere seien solche bei der File Review des Revisionsmandats bei der D._______ AG ( mit B._______ als leitender Revisorin) zutage getreten und hätten sich seit der letzten Überprüfung betreffend E._______ PLC zudem vermehrt; schon dort seien – zwar in geringerem Umfang – Mängel festgestellt worden, wo- bei auch diese B._______ betroffen hätten. Daran anschliessend formu- lierte die Vorinstanz drei Feststellungen auf Firmen- und acht Feststellun- gen auf Mandatsebene. Gestützt darauf nannte sie insgesamt 25 Mass- nahmen, die von der Beschwerdeführerin umzusetzen seien, darunter ins- besondere die Massnahme M 22, welche ein an die Beschwerdeführerin gerichtetes Verbot enthielt, B._______ "in den nächsten 3 Jahren (Ge- schäftsjahre 2021, 2022 und 2023)" in gewissen Funktionen bei Mandaten B-5497/2021 Seite 3 für Gesellschaften des öffentlichen Interesses einzusetzen. Mit der Mass- nahme M 23 wurde Analoges für C._______ vorgesehen, der beim über- prüften Mandat als auftragsbegleitender Qualitätssicherer fungiert hatte . Diese 25 Massnahmen bilden den wesentlichen Gegenstand der im Be- richt enthaltenen Verfügung gegenüber der Beschwerdeführerin (vgl. den Verweis in Ziff. 1 der Verfügung). Daneben enthielt die Verfügung Bestim- mungen zur Umsetzung und zu den Folgen einer Nichtumsetzung sowie zu den Kosten, und sie entzog einer allfälligen Beschwerde die aufschie- bende Wirkung. C. Die Beschwerdeführerin ficht diese Verfügung mit zweiteiliger Beschwerde vom 31. Januar 2022 vor Bundesverwaltungsgericht an, nachdem sie be- reits mit einer Eingabe vom 18. Dezember 2021 (nebst Eventualbegehren) beantragt hatte, dass die aufschiebende Wirkung wieder herzustellen sei. Das Bundesverwaltungsgericht wies den superprovisorischen und proviso- rischen Antrag auf Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung nach mehreren Eingaben der Parteien mit Zwischenverfügungen vom 22. De- zember 2021 und 31. Dezember 2021 zunächst ab. D. In ihrer Beschwerde beantragt die Beschwerdeführerin in der Sache im Wesentlichen, die Verfügung aufzuheben und zwecks Wahrung des recht- lichen Gehörs an die Vorinstanz zurückzuweisen, eventualiter die Mass- nahmen M 22 und M 23 aufzuheben (nebst etlichen eventuellen Varianten- anträgen) sowie die Gebühr für die Verfügung zu reduzieren. Sie begründet diese Anträge damit, dass die Vorinstanz (im Allgemeinen und insbeson- dere im vorliegenden Fall) willkürlich vorgehe. Die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt. Den Massnahmen M 22 und M 23 fehlte sodann jede Rechtsgrundlage, denn sie seien ein fakti- sches Berufsverbot, wobei die Vorinstanz die dafür vorgesehenen Verfah- ren nicht eingehalten habe, und sie seien zum Erreichen des angestrebten Ziels schlechterdings nicht geeignet. Überdies sei die Beurteilung der Vor- instanz in sachlicher Hinsicht unhaltbar, was im zweiten Teil der Be- schwerde ("Zusatzbericht") einlässlich begründet wird. Schliesslich seien die Stundenrapporte der Vorinstanz nicht nachvollziehbar, weshalb die in der Verfügung auferlegte Gebühr zu reduzieren sei. E. Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 18. März 2022 die Ab- weisung sowohl der Beschwerde als auch der Eventualbegehren unter B-5497/2021 Seite 4 Kostenfolge. Inhaltlich hält sie zur Begründung im Wesentlichen an ihrer Einschätzung in der angefochtenen Verfügung fest. F. In ihren weiteren Eingaben (Replik [12. April 2022], Duplik [13. Mai 2022], Triplik [11. Juli 2022], Quadruplik [23. September 2022], unaufgeforderte Quintuplik [13. Oktober 2022 ]) hielten die Parteien jeweils an ihren Auf - fassungen fest. G. Mit Zwischenverfügung vom 7. November 2022 stellte der Instruktionsrich- ter die aufschiebende Wirkung der Beschwerde betreffend die Massnah- men M 22 und M 23 per 1. Januar 2023 von Amtes wegen wieder her. Zur Begründung wurde unter anderem erwogen, dass die Rechtsgrundlage, auf die sich die angefochtene Verfügung für die genannten Massnahmen explizit stützt, für die Wiederherstellung des rechtmässigen Z ustands im Grundsatz eine Frist von längstens einem Jahr ermögliche, während das vorliegende Einsatzverbot drei Jahre dauere. Weil zumindest zum Verfü- gungszeitpunkt offen war, wie die genannte Wiederherstellungsfrist mit Be- zug auf die dreijährigen Einsatzverbote aufgrund ihrer direkten Auswirkun- gen auf B._______ zu beurteilen sein wird, lasse sich der Entzug der auf- schiebenden Wirkung im Interesse der Effektivität des Rechtsschutzes ebenfalls nicht für mehr als ein Jahr ab Verfügungszeitpunkt hinaus recht- fertigen. H. In der unaufgeforderten Sextuplik vom 21. November 2022 bekräftigt die Beschwerdeführerin ihre Auffassung, dass es sich bei den Massnahmen M 22 und M 23 um versteckte Massnahmen gegen natürliche Personen handle und weist darauf hin, dass betreffen d einer solchen möglichen Massnahme gegen B._______ in der Zwischenzeit von Seiten der Vor - instanz nichts passiert sei. In der Septuplik vom 14. Dezember 2022 be- kräftigt die Vorinstanz ihrerseits ihre Standpunkte und stellte in Aussicht, nach Behandlung eines Ausstandsbegehrens nun zügig im separat geführ- ten Verfahren gegen B._______ fortzufahren. Überdies behielt sie sich vor, aufgrund der ihres Erachtens mangelhaften Revisionsqualität den Wieder- entzug der aufschiebenden Wirkung zu beantragen, falls die Beschwerde- führerin wieder Mandate des öffentlichen Interesses übernehme. B-5497/2021 Seite 5 I. Mit Verfügung vom 5. Mai 2023 entzog die Vorinstanz B._______ die Zu- lassung als Revisionsexpertin für drei Jahre und auferlegte ihr ein im We- sentlichen der Massnahme M 22 entsprechendes Tätigkeitsverbot (mit ver- schiedenen Nebenbestimmungen). Betreffend das Tätigkeitsverbot wurde einer allfälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung entzogen. Diese Verfügung 2023 wurde von der Beschwerdeführerin und B._______ eben- falls angefochten und ist Gegenstand eines noch hängigen, parallelen Ver- fahrens (B-3334/2023). J. Mit Eingaben vom 24. November 2023 teilte die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht mit, dass sie ihre staatliche Beaufsichtigung aufgegeben habe. Sie halte jedoch an den Rechtsbegehren, soweit nicht die einzelnen, nun wegfallenden Massnahmen betreffend, fest. Mit Ein- gabe vom 8. Dezember 2023 bestätigte die Vorinstanz die Aufhebung der Zulassung der Beschwerdeführerin als staatlich beaufsichtigtes Revisions- unternehmen und teilte mit, dass damit ihres Erachtens die Massnahmen in der Verfügung aufsichtsrechtlich und gegenüber der Beschwerdeführerin gegenstandslos geworden seien und sich die Beschwer der Beschwerde- führerin nur noch auf den Gebührenpunkt beschränke. Sie beantragt, die Beschwerde im Gebührenpunkt abzuweisen und betreffend die restlichen Begehren als gegenstandslos abzuschreiben. K. Im Laufe des gesamten Verfahrens erfolgten zudem diverse Eingaben der Verfahrensbeteiligten zur Frage einer allfälligen Gegenstandslosigkeit des Verfahrens, zu dem von der Beschwerdeführerin schon für Mitte 2022 in Aussicht gestellten Verzicht auf die staatliche Beaufsichtigung, zu einem Ausstandsbegehren der Beschwerdeführerin gegen Personen der Vor - instanz, zu Strafanzeigen und Amtshilfeersuchen, zur Frage der Vereini- gung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfahren B-3334/2023 sowie zu einem Vergleichsvorschlag der Beschwerdeführerinnen in jenem Ver- fahren. L. Auf die Eingaben der Parteien wird in den nachfolgenden Erwägungen ein- gegangen, soweit sie rechtserheblich sind. B-5497/2021 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die vom Bundesverwaltungsgericht zwischenzeitlich in Erwägung ge- zogene Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Parallelverfah- ren B-3334/2023 erübrigt sich aufgrund des mittlerweile erfolgten Verzichts auf die staatliche Beaufsichtigung. 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be- urteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwal- tungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 VGG genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zu- lassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [Revisions- aufsichtsgesetz, RAG, SR 221.302]). 1.3 Die Entscheide der Vorinstanz vom 16. Dezember 2021 und vom 5. Mai 2023 sind Verfügungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG. Sie kön- nen im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der Verfügung vom 16. Dezember 2021, ist durch sie beschwert und hat im Rahmen des ver- bleibenden Streitgegenstandes (dazu nachstehend E. 2.3) ein schutzwür- diges Interesse an deren Überprüfung. Somit ist sie zur Beschwerde legi- timiert. 1.4 Die Beschwerdeführerin ist rechtsgültig vertreten, was durch nachge- reichte Vollmacht bescheinigt wurde (Art. 11 Abs. 2 VwVG) . Die Be- schwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) . Der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig und teil- weise bereits unaufgefordert vor Beschwerdeerhebung überwiesen (Art. 63 Abs. 4 VwVG). 1.5 Damit ist auf die Beschwerde grundsätzlich (unter Vorbehalt von E. 2) einzutreten. 2. Der Streitgegenstand ist einerseits durch den Inhalt der angefochtenen B-5497/2021 Seite 7 Verfügungen als Anfechtungsobjekt, andererseits durch die Anträge und allenfalls hilfsweise durch die Begründung der Beschwerdeführerin be- grenzt. Im Laufe des Rechtsmittelverfahrens kann er sich verengen und um nicht mehr strittige Punkte reduzieren, jedoch nicht erweitern oder in- haltlich verändern (vgl . BGE 142 I 155 E. 4.4.2; Urteil des BVGer B-5441/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 3.1 je m.w.H.) 2.1 Die angefochtene Verfügung erging im Rahmen des Untersuchungs- berichts der Vorinstanz und verweist auf diesen: "Die vorstehenden Mass- nahmen und Fristen ([Verweis]) bilden einen integrierenden Bestandteil dieses Dispositivs" (Ziff. 1). Unter den im Bericht definierten Massnahmen befinden sich die Massnahmen M 22 und M 23. Die Massnahme M 22 ver- pflichtet die Beschwerdeführerin, B._______ "für die nächsten drei Jahre (Prüfung der Geschäftsjahre 2021, 2022 und 2023) nicht als leitende Revi- sorin, Mitglied eines Prüfungsteams oder als auftragsbegleitende Quali- tätssicherin bei der Erbringung von gesetzlichen Revisionsdienstleistungen für Gesellschaften des öffentlichen Interesses ein[ zusetzen]. Weiter wird sie während dieser Zeit nicht als QS-Verantwortliche oder in einer anderen Funktion eingesetzt, in der sie Einfluss auf die erwähnten Revisionsdienst- leistungen nehmen kann." Die Massnahme M 23 sieht das Gleiche betref- fend C._______ vor, der im geprüften Mandat als auftragsbegleitender Qualitätssicherer fungierte . Die übrigen Ziffern der Verfügung betreffen Meldepflichten, die Androhung von Bussen oder des Zulassungsentzugs, die Kosten und d en Entzug der aufschiebenden Wirkung. Demnach um- fasste der Anfechtungsgegenstand bei Beschwerdeerhebung alle diese Punkte, unter Einschluss der im Bericht angeordneten Massnah men und Fristen. 2.2 Die Beschwerdeführerin beantragte ursprünglich in erster Linie, die "ganze Verfügung vom 16. Dezember 2021 sei integral aufzuheben und es sei anzuordnen, dass die Behörde das Überprüfungsverfahren korrekt zu Ende zu führen" habe. Ebenso stellte sie den Antrag, die Gebühr gemäss Ziffer 5 der angefochtenen Verfügung "auf CHF 21’000 festzulegen oder eventuell angemessen zu reduzieren". Neben den Eventualbegehren be- treffend die Aufhebung der Massnahmen M 22 und M 23 beantragt sie die Edition eines Telefonprotokolls und stellt den Antrag auf Kosten- und Ent- schädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz. Obwohl die Beschwerdeführerin in ihrem Rechtsbegehren beantragt, "die ganze Verfügung […] sei integral aufzuheben", präzisierte sie in ihrer Ein- gabe vom 12. April 2022, dass mit dem Eventualbegehren von den in der B-5497/2021 Seite 8 angefochtenen Verfügung verlangten Massnahmen lediglich die Massnah- men M 22 und M 23 angefochten seien, nicht aber die übrigen. Mit der Mitteilung ihres Verzichts auf die staatliche Beaufsichtigung (Sach- verhalt Bst. J) präzisierte sie, dass die Anträge betreffend die Massnahmen M 22 und M 23 entfielen, sie aber an ihren Anträgen betreffend die integ- rale Aufhebung der Verfügung, die Edition des Telefonprotokolls, di e Re- duktion der vorinstanzlichen Verfahrenskosten sowie die Kosten- und Ent- schädigungsfolgen des bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens fest- halte. 2.3 Die angefochtene Verfügung erfolgte im Rahmen einer periodischen Überprüfung der staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen, wie sie in Art. 16 RAG vorgesehen ist. Die angeordneten Massnahmen und die sie flankierenden Neben- und Meldepflichten – mithin der Hauptgegenstand der Verfügung – stützen sich entsprechend auf Art. 16 Abs. 4 RAG. Diese Bestimmung ist auf staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen an- wendbar. Nachdem die Beschwerdeführerin auf ihre Zulassung als staat- lich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen verzichtet hat, verliert die an- gefochtene Verfügung mit den bislang noch umstrittenen Massna hmen M 22 und M 23 ihre Grundlage. Aus dem gleichen Grund ist ein allfälliges öffentliches Interesse an der Anordnung oder Weiterführung dieser Mass- nahmen weggefallen. Denn ohne staatliche Beaufsichtigung ist es der Be- schwerdeführerin verwehrt, Revisionsdi enstleistungen für Gesellschaften des öffentlichen Interesses anzubieten. Ebenso wie das öffentliche Interesse an der Aufrechterhaltung der ange- fochtenen Massnahmen entfällt auch das schutzwürdige Interesse an de- ren rechtsmittelmässigen Überprüfung. 2.4 Ein schutzwürdiges Interesse im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG liegt vor, wenn die Beschwerdeführerschaft aus einer allfälligen Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheides einen praktischen Nutzen ziehen kann. Insofern muss ihre tatsächliche ode r rechtliche Situation durch den Ausgang des Verfahrens in relevanter Weise unmittelbar beein- flusst werden können (vgl. BGE 141 II 14 E. 4.4; 140 II 214 E. 2.1). Ein Interesse gilt in der Regel nur dann als schutzwürdig, wenn es im Urteils- zeitpunkt noch aktuell und praktisch ist (vgl. BGE 149 V 49 E. 5.1; BVGE 2009/31 E. 3.1). B-5497/2021 Seite 9 Nachdem die Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunterneh- men weggefallen ist, liegt das Entfallen des Interesses in Bezug auf die Frage, ob die Massnahmen M 22 und M 23 pro futuro aufrechterhalten wer- den, auf der Hand, was auch unter den Parteien unumstritten ist. In Bezug auf die Frage, ob ein Rechtschutzinteresse auch hinsichtlich der Recht- mässigkeit der Massnahmen besteht, soweit diese für die Dauer der ent- zogenen aufschiebenden Wirkung der Beschwerde bereits durchgesetzt und vollstreckt waren, ergibt sich im Ergebnis nichts anderes. Soweit die Massnahmen bereits durchgesetzt sind, können sie nicht rückgängig ge- macht werden, weshalb es einem entsprechenden Überprüfungsinteresse an der vorausgesetzten Aktualität fehlt. Ein Entscheid über die Rechtmäs- sigkeit bereits durgesetzter Massnahmen könnte nur noch einen rein theo- retischen, feststellenden Charakter haben. Es liegt im vorliegenden Fall keine Ausnahmesituation vor und wird auch nicht von der Beschwerdefüh- rerin geltend gemacht, dass auf das Erfordernis eines aktuellen Recht- schutzbedürfnis ausnahmsweise verzichtet werden könnte, weil sich die gleiche Rechtsfrage immer wieder stellt, aber nie rechtzeitig zur Überprü- fung gelangen würde (vgl. BGE 146 II 335 E. 1.3; 141 II 14 E. 4.4; 139 I 206 E. 1.1; 137 I 23 E. 1.3.1; 131 II 361 E. 1.2; BVGE 2013/56 E. 1.3.1 je m.w.H.). 2.5 Demnach kann zusammenfassend festgehalten werden, dass mit dem Wegfall der zum Verfügungszeitpunkt noch existierende n staatlichen Be- aufsichtigung das Rechtsschutzinteresse an der Überprüfung der angeord- neten Massnahmen mit dem Verzicht auf die staatliche Beaufsichtigung (vgl. Sachverhalt Bst. J) nachträglich weggefallen ist. 2.6 Die angefochtene Verfügung und die Beschwerde werden damit aber nicht vollständig obsolet. So ist die mitangefochtene Kostenauflage an die Beschwerdeführerin für das erstinstanzliche Verwaltungsverfahren vom Wegfall des Rechtschutzinteresses bezüglich der Massnahmen M 22 und M 23 nicht betroffen, weshalb über das Begehren, die Gebühr gemäss Zif- fer 5 der angefochtenen Verfügung sei auf Fr. 21'000.– festzulegen oder eventuell angemessen zu reduzieren, zu entscheiden bleibt. 2.7 Aus der formellen Natur des Anspruchs auf rechtliches Gehör ergibt sich, dass entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch die Rüge der an- geblichen Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Verfahrensabwicklung vor der Vorinstanz zu prü-B-5497/2021 Seite 10 fen und zu beurteilen ist, weil eine Aufhebung der angefochtenen Verfü- gung wegen einer Verletzung des Gehörsanspruches möglicherweise auch die Kostenauflage mitumfassen würde. 3. 3.1 Den Hauptantrag auf Aufhebung der Verfügung begründet die Be- schwerdeführerin wortreich und wiederholt mit den Rügen, die Verfügung sei unter Verletzung des rechtlichen Gehörs, mithin willkürlich, ergangen; sie beantragt, "[d]ie ganze Verfügung vom 16. Dezember 2021 sei integral aufzuheben und es sei anzuordnen, dass die Behörde das Überprüfungs- verfahren korrekt zu Ende zu führen hat, indem sie der Beschwerdeführerin eine Frist von 30 Tagen zur Stellungnahme zur ‘Übersicht Feststellungen / Massnahmen’ (zugestellt am 22. Oktober 2021) ansetzt, anschliessend eine Schlussbesprechung durchführt und dann nach Abgabe ihres finalen Berichtes eine 30 -tägige Frist zur letzten Stellungnahme und Genehmi- gung durch den Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin ansetzt." An die- sem Antrag hält sie explizit fest, auch nach ihrem Verzicht auf die staatliche Beaufsichtigung. Aus den vorerwähnten Gründen (vgl. E. 2.7) ist auf die Rüge einzugehen. 3.2 Willkür in der Rechtsanwendung liegt nach ständiger Praxis vor, wenn der angefochtene Entscheid offenbar unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrund- satz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Gericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, ge- nügt nicht. Willkürlich ist ein Entscheid ferner dann, wenn ein Gericht oder eine Behörde ohne nachvollziehbare Begründung von der verbindlichen, insbesondere d er bundesgerichtlichen, Rechtsprechung abweicht (vgl. BGE 148 I 271 E. 2.1; 148 III 95 E. 4.1 je m.w.H.). Mit diesen einzelnen Kriterien und Voraussetzungen setzt sich die Be- schwerdeführerin in ihren Eingaben nicht auseinander . Vielmehr wirft sie der Vorinstanz in unnötig polemischer Weise mannigfaltige fachliche und sprachliche Inkompetenz vor und übt generelle Kritik am Verfahrensablauf, jeweils unter Beifügung des Wortes "willkürlich". Soweit die Beschwerde- führerin das vorinstanzliche Verfahren in seiner Gesamtheit bemängelt, wird klar, dass es ihr um eine formell-rechtliche Gehörsrüge geht und der B-5497/2021 Seite 11 Willkürrüge keine eigenständige, über die Gehörsrüge hinausgehende Be- deutung zukommt. 3.3 Die Gehörsverletzung erblickt die Beschwerdeführerin zusammenge- fasst darin, dass die Vorinstanz seit spätestens April 2021 die Situation ge- kannt habe, dann aber zugewartet und erst im Herbst 2021 Massnahmen ergriffen habe. Weil die Vorinstanz sich durch dieses Vorgehen in selbst verschuldete Zeitnot gebracht habe, sei sie in der Folge gezwungen gewe- sen, das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin zu beschneiden und habe einen eigentlichen "geheimen Beschleunigungsplan" gefasst und um- gesetzt und überdies im Sinne einer von der Beschwerdeführerin als "Men- talreservation" qualifizierten List bewusst verschwiegen, dass der Verfü- gung die aufschiebende Wirkung entzogen werden soll. Die Vorinstanz habe der Beschwerdeführerin keine rechtskonforme Möglichkeit zur Stel- lungnahme und auch keine angemess ene Frist hierzu eingeräumt – weil jeweils unklar gewesen sei, wie die Massnahmen konkret lauten würden oder diese wieder abgeändert wurden – und es seien auch die betroffenen natürlichen Personen nicht angehört worden. In diesem Zusammenhang steht auch da s Editionsbegehren der Beschwerdeführerin betreffend ein Protokoll über ein Telefongespräch zwischen ihr und der Vorinstanz , mit dem sie belegen möchte, dass die Vorinstanz ihr gegenüber die geplante Verfügung oder Teile davon als mangelhaft bezeichnet und ihr eine erheb- liche Anpassung der Verfügung in Aussicht gestellt haben soll. Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber im Wesentlichen auf den Stand- punkt, sie habe mit der Beschwerdeführerin stets ausreichend kommuni- ziert. Wie sie es bei ihrer Aufsichtstätigkeit üblicherweise tue, habe sie da- bei einen auf Konsens basierenden Ansatz verfolgt, bis sich erwiesen habe, dass mit der Beschwerdeführerin keine erfolgsversprechende Kom- munikation mehr zu erwarten sei. Im Ergebnis habe sich die Beschwerde- führerin die lange Dauer des Verfahrens bis zum endgültigen Erlass der Verfügung selbst zuzuschreiben, weil sie selbst diverse Fristverlängerun- gen beantragt habe und ihre Eingaben jeweils auch hätten gesichtet und eingearbeitet werden müssen. 3.3.1 Zusammengefasst dargestellt lief das vorinstanzliche Verfahren wie folgt ab: Die (turnusgemässe) Überprüfung der Beschwerdeführerin wurde dieser – respektive B._______ als deren Organ – mit E-Mail vom 19. Ok- tober 2020 und Schreiben vom 8. Dezember 2020 vorangekündigt und an- schliessend Anfang 2021 durchgeführt . Zum Abschluss der Überprüfung B-5497/2021 Seite 12 hat die Vorinstanz der Beschwerdeführerin am 19. März 2021 ihre proviso- rischen Feststellungen zur File Review mit der Möglichkeit zur Stellung- nahme bis zum 26. März 2021 zum Sachverhalt zugestellt und ihr in Aus- sicht gestellt, später – in den Comment Forms – zu den provisorischen Beurteilungen Stellung nehmen zu können. In Gewährung eines Gesuchs der Beschwerdeführerin um (erhebliche) Fristerstreckung stellte die Vo- rinstanz dieser am 24. März 2021 bereits die Comment Forms zur File Re- view zu und lud sie ein, innert der erstreckten Frist bis zum 26. Mai 2021 hierzu ebenfalls Stellung zu nehmen. Am 14. April 2021 stellte die Vo- rinstanz der Beschwerdeführerin zudem das Comment Form zur Firm Re- view zu un d koordinierte die Frist zur Stellungnahme mit derjenigen zum File Review. Die Beschwerdeführerin reichte ihre Stellungnahmen am 26. Mai 2021 ein. Am 11. Juni 2021 schloss die Vorinstanz den Comment- Form-Schriftenwechsel ab und stellte der Beschwerdeführerin die Com- ment Forms in einer bereinigten Version und in einer Version im Ände- rungsmodus zu, welche die darin vorgenommenen Änderungen auswies. Vor der Schlussbesprechung vom 5. Juli 2021 stellte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin am 30. Juni 2021 eine Übersicht ihrer Feststellungen zu und forderte sie auf, dazu eine Ursachenanalyse abzugeben und V or- schläge für die zu treffenden Massnahmen zu formulieren. Dieser Auffor- derung kam die Beschwerdeführerin innert erstreckter Frist am 3. August 2021 nach. Am 22. Oktober 2021 stellte die Vorinstanz der Beschwerde- führerin den Berichtsentwurf zu, der sowohl die Feststellungen als auch die von der Vorinstanz angepeilten und ausformulierten Massnahmen enthielt (und hierzu wiederum neben der bereinigten Version eine Übersicht im Än- derungsmodus). Überdies gab sie ihr Gelegenheit zur Stellungnahme zum Berichtsentwurf und nannte Terminvorschläge für eine Schlussbespre- chung. Aufgrund von Unstimmigkeiten über den Inhalt des Berichts, die Termine und das weitere Vorgehen fand am 3. November 2021 eine Tele- fonkonferenz zwischen B._______ als Organ der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz statt. Nach diesem Gespräch fasste die Vorinstanz in einem Brief vom 8. November 2021 den Gesprächsinhalt zusammen (die Be- schwerdeführerin sei mit der Massnahme M 22 nicht einverstanden gewe- sen), stellte eine neue Fassung der Massnahmen M 22 und M 23 in Aus- sicht mit, sagte die Schlussbesprechung ab und setzte der Beschwerde- führerin eine Frist zur Stellungnahme bis zum 22. November 2021 an, die sie als nicht erstreckbar bezeichnete. Ein Fristerstreckungsgesuch der Be- schwerdeführerin vom 17. November 2021 – das auch inhaltliche Ausfüh- rungen enthielt – lehnte die Vorinstanz ab, sagte aber zu, dass Eingaben bis zum 8. Dezember 2021 entgegengenommen würden. Zwei weitere Fristerstreckungsgesuche der Beschwerdeführerin vom 22. November B-5497/2021 Seite 13 2021 und v om 3. Dezember 2021 wies die Vorinstanz ebenfalls ab. Am 8. Dezember 2021 reichte die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme zum Überprüfungsbericht ein. Am 16. Dezember 2021 erliess die Vor - instanz die angefochtene Verfügung. 3.3.2 Inhaltlich ergibt ein Vergleich der erwähnten, von der Vorinstanz zu- gestellten Dokumente mit dem endgültigen Bericht vom 16. Dezember 2021, dass die im März resp. April 2021 zugestellten Comment Forms schon sämtliche später im Bericht gemachten Feststellungen mit weitge- hend vollständiger Begründung thematisierten. Nachfolgende Anpassun- gen in textlicher oder inhaltlicher Form waren in den meisten Fällen gering- fügige Umformulierungen, Ergänzungen oder Verschiebungen. Die einzige grössere Änderung betraf den Ausbau des Umfangs der Begründu ng zur Feststellung 6c (Goodwill), die erst i n den Berichtsentwurf vom Okto- ber 2021 Eingang fand. Ebenfalls in diesem Berichtsentwurf wurden erst- mals die Massnahmen genannt, welche die Vorinstanz aufgrund ihrer Ein- schätzung, dass die von der Beschwerdeführerin selbst vorgeschlagenen Massnahmen unzureichend seien, formuliert hatte. 3.3.3 Mit Bezug auf die in der Folge hauptsächlich umstrittenen Massnah- men M 22 und M 23 ergibt ein Vergleich der im Berichtsentwurf vom 22. Oktober 2021 vorgeschlagenen F ormulierung mit derjenigen, die schliesslich in den Bericht und die Verfügung vom 16. Dezember 2021 auf- genommen wurde (und die der Beschwerdeführerin schon im Brief vom 8. November 2021 mitgeteilt wurde), dass die Anpassung sich lediglich auf eine sprachliche Klärung durch die Verschiebung eines Teilsatzes sowie die Vermeidung einer Wiederholung beschränkte. Damit wurde klargestellt, dass die Massnahmen sich stets jeweils nur auf die Erbringung von "ge- setzlichen Revisionsdienstleistungen für Gesellschaften des öffentlichen Interesses" bezogen. Dieser Vergleich zeigt auch, dass die Formulierung der Massnahmen weder im Entwurf vom 22. Oktober 2021 noch in der de- finitiven Fassung unklar ist. Die Massnahmen sind vielmehr in beiden Fas- sungen aus sich selbst heraus verständlich. Zwar besteht in der ursprüng- lichen Fassung der M 22 eine Verdoppelung des Wortes "Einfluss" und in der Massnahme M 23 zweimal ein Fallfehler (Nominativ statt Akkusativ). Diese Makel stellen jedoch nur geringfügige Redaktionsversehen dar und vermögen den Sinn des Texts, wie er verstanden werden muss, nicht zu beeinflussen. 3.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April B-5497/2021 Seite 14 1999 (BV, SR 101) sowie aus den diesen verfassungsmässigen Anspruch konkretisierenden Bestimmungen auf tieferer Normstufe (Art. 13 Abs. 2 und 3 der Verordnung vom 17. März 2008 der Eidgenössischen Revisions- aufsichtsbehörde über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen [ASV-RAB, SR 221 .302.33] i.V.m. Art. 16 Abs. 3 RAG sowie Art. 26 ff. VwVG). Gemäss dieser Bestimmung gibt die Aufsichtsbehörde dem Revi- sionsunternehmen Gelegenheit, zum Überprüfungsbericht in der Regel in- nert 30 Tagen Stellung zu nehmen. Die Praxis hält zum Anspruch auf recht- liches Gehör in allgemeiner Weise fest, dass er einerseits der Sachaufklä- rung dient, anderseits ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids ist, welcher in die Rechtsstellung des Einzel- nen eingreift. Dazu gehört insbesond ere das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Be- weise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Be- weisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Be- weise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dies geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Der An- spruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht somit alle Be- fugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in e inem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (vgl. BGE 149 I 153 E. 2.2; 147 I 433 E. 5.1; 145 I 167 E. 4.1; 144 I 11 E. 5.3; 142 I 86 E. 2.2; 140 I 99 E. 3.4; 135 II 286 E. 5.1). Ebenfalls aus dem Anspruch auf recht- liches Gehör folgt d ie Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu be- gründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistand- punkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen aus- drücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für de n Entscheid we- sentlichen Punkte beschränken, wobei es im Übrigen ausreichen kann, wenn sich die Begründung implizit aus den einzelnen Erwägungsgründen des Entscheids ergibt (vgl. BGE 146 II 335 E. 5.1; 143 III 65 E. 5.2; 141 V 557 E. 3.2.1; 138 I 232 E. 5.1). Dabei verlangt das rechtliche Gehör weder, dass zu jedem weiteren Entwurf einer Verfügung erneut die Möglichkeit zur Stellungnahme eingeräumt werden muss, noch dass die Adressatin der Verfügung dieser im Vorfeld zustimmen muss (vgl. BGE 132 II 257 E. 4.2). Das rechtliche Gehör bezieht sich in erster Linie auf die Erstellung des Sachverhalts; zu Fragen der beabsichtigten Rechtsanwendung muss das rechtliche Gehör nur gewährt werden, wenn die Rechtsanwendung über- raschend erfolgt oder die Behörde beabsichtigt, sich auf eine Norm abzu- stützen, mit deren Anwendung keine der Parteien rechnen musste (vgl. BGE 145 I 167 E. 4.3; 131 V 9 E. 5.4.1; Urteil des BGer 4A_378/2022 vom 30. März 2023 E. 7). Schliesslich kann eine – nicht besonders schwerwie- gende – Verletzung des rechtlichen Gehörs ausnahmsweise als geheilt B-5497/2021 Seite 15 gelten, wenn die betroffene Person sich vor einer Beschwerdeinstanz äus- sern kann, welche die Frage mit der gleichen Kognition überprüft, und so- weit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu un- nötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleich- gestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beur- teilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl. BGE 144 III 394 E. 4.4; 138 II 77 E. 4; 133 I 201 E. 2.2). 3.5 Aus den Akten lässt sich die von der Beschwerdeführerin behauptete Verfahrensverschleppung durch die Vorinstanz in der "ersten Phase" des Verwaltungsverfahrens bis zum 22. Oktober 2021 nicht erkennen. Insbe- sondere als haltlos erweisen sich die Vorhalte, die Vorinstanz habe sich selbst in Zeitnot gebracht oder "das Dossier schlicht und einfach inkompe- tent schleifen lassen", wie die Beschwerdeführerin vorbringt. Vielmehr hat die Vorinstanz unter Wahrung der Mitwirkungsmöglichkeiten der Be- schwerdeführerin das Verfahren in durchaus vertretbarer Geschwindigkeit vorangetrieben. Dabei fällt auf, dass die Beschwerdeführerin selbst Fris- terstreckungsgesuche gestellt und Abwesenheiten geltend gemac ht hat, was ebenfalls zur – gemessen an der Komplexität der Sache ohnehin nicht übermässigen – Dauer des Verfahrens beigetragen hat. Für die "zweite Phase", ab dem 22. Oktober 2021, wirft die Beschwerdeführerin der Vo- rinstanz einen Wechsel von der Verfahre nsverschleppung zu einem "ge- heimen Beschleunigungsplan" vor. Tatsächlich ist erkennbar, dass die Vo- rinstanz dabei stärker auf den zeitnahen Erlass der Verfügung drängte. Von einem eigentlichen, geschweige denn geheimen Beschleunigungsplan kann aber keine Rede sein. Die Frist, innert der die Vorinstanz die Mass- nahmen (insbesondere M 22 und M 23) umgesetzt haben wollte, war be- reits aus dem Berichtsentwurf vom 22. Oktober 2021 ersichtlich. Der Vo- rinstanz ist darin zuzustimmen, dass die Beschwerdeführerin ab diesem Datum Kenntnis des wesentlichen Inhalts der Feststellungen, Massnah- men und Fristen der beabsichtigten Verfügung und damit im Ergebnis aus- reichend Zeit zur Stellungnahme hatte, insbesondere auch vor dem Hinter- grund, dass sie sich im gesamten vorherigen Verfahrensverlauf bereits ausgiebig zu allen Zwischenschritten äussern konnte, was sie denn auch tat. Es ist allerdings nicht von der Hand zu weisen, dass die Akten im Gesamt- verlauf des Verfahrens zusehends verhärtete Fronten zwischen der Vo- rinstanz und der Beschwerdeführerin ausweisen und es die Vorinstanz war, die schliesslich durch Absage der Schlussbesprechung und Ansetzung ei- ner letzten Frist zur Stellungnahme das Verfahren beschleunigte. Der den B-5497/2021 Seite 16 Anspruch auf rechtliches Gehör im vorliegenden Verfahre n konkretisie- rende Art. 13 Abs. 3 ASV-RAB sieht explizit die Zustellung des Berichtsent- wurfs an das beaufsichtigte Revisionsunternehmen vor und verlangt, hierzu eine "angemessene Frist, in der Regel 30 Tage", anzusetzen. Keine konkrete strengere Verpflichtung ergibt sich aus den Verfahrensvorschrif- ten von Art. 29 ff. VwVG oder der in E. 3.4 geschilderten Praxis. Mit der Zustellung des Berichtsentwurfs vom 22. Oktober 2021 und der Absage der Schlussbesprechung am 8. November 2021 bestehen zwar gedrängte zeitliche Verhältnisse, doch könnte die Frist nach dem Wortlaut der Verord- nung auch kürzer als 30 Tage ausfallen, solange sie angemessen bleibt. Unter diesen Umständen ist daher jedenfalls mit der Zusage der Vo- rinstanz, Eingaben bis zum 8. Dezember 2021 entgegenzunehmen, davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin insgesamt ausreichend Gele- genheit hatte, sich zum Berichtsentwurf zu äussern. 3.6 Sodann ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, aufgrund der kom- plizierten Formulierung, der sprachlichen Unklarheit und diverser Fehler habe sie die Verfügung nicht umfassend einschätzen und sich entspre- chend auch nicht ausreichend dazu äussern können. Ausserdem habe die Vorinstanz in einem Telefongespräch zugegeben, dass die Massnahmen noch präzisiert würden. Schliesslich habe die Vorinstanz insgeheim ge- plant, der Verfügung die aufschiebende Wirkung zu entziehen, dies aber im Vorfeld bewusst nicht gesagt. 3.6.1 Nachdem die Akten deutlich machen (vorstehend E. 3.3.2), dass der wesentliche Inhalt der Feststellungen bereits in den Comment Forms vom März/April 2021 weitgehend unverändert vorlag, ist die von der Beschwer- deführerin behauptete mangelnde Äusserungsmöglichkeit nicht erkennbar. Dass die Feststellungen der Vorinstanz wohlverständlich waren, zeigt sich im Übrigen nicht zuletzt darin, dass die Beschwerdeführerin in den Com- ment Forms offenbar keine Schwierigkeiten hatte, dazu Stellung zu neh- men, wobei sie sich erkennbar damit auseinandersetzte . Wie dargelegt, erfolgten zudem keine markanten Anpassungen mehr, welche die Be- schwerdeführerin vor neue Tatsachen gestellt hätten, und selbst die noch vorgenommenen geringfügigen Änderungen hat die Vorinstanz gegenüber der Beschwerdeführerin nachvollziehbar durch Dokumente im Änderungs- modus dokumentiert. 3.6.2 Gleiches gilt für die Massnahmen . Zwar formulierte die Vorinstanz diese erst im Entwurf vom 22. Oktober 2021 aus. Die inhaltliche Betrach-B-5497/2021 Seite 17 tung der Massnahme n (vorstehend E. 3.3.3) ergab aber keine wesentli- chen Unklarheiten, weder durch die Formulierung noch durch die von der Vorinstanz vorgenommene Anpassung. Auch aus diesem Grund ist dem- nach keine Verletzung des rechtlichen Gehörs in dem Sinne, dass die Be- schwerdeführerin nicht gewusst hätte, wozu sie Stellung nehmen müsste, auszumachen. 3.6.3 Vor diesem Hintergrund erscheint die von der Beschwerdeführerin beantragte Edition des Protokolls der Telefonkonferenz (vgl. die Rz. 27 der Replik vom 12. April 2022 sowie den Verfahrensantrag in der Triplik vom 11. Juli 2022 und der Quintuplik vom 13. Oktober 2022) , an dem die Be- schwerdeführerin auch nach ihrem Verzicht auf die staatliche Beaufsichti- gung explizit festhält, als nicht beweiserheblich. Die Beschwerdeführerin beantragt, bei der Vorinstanz unter Strafandrohung nach Art. 292 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB SR 311.0) "das Pr otokoll zur Telefonkonferenz vom 3. November 2021" zu edieren. Sie versucht mit dem verlangten Schriftstück zu belegen, dass die Vorinstanz selbst ihren Verfügungsentwurf als unklar bezeichnet habe, in- dem sie ausgeführt habe, dass dieser noch präzisiert werden müsse. Dass offenbar eine Präzisierung angekündigt war und in der Folge auch vorge- nommen wurde, ist in den Akten bereits ersichtlich (vgl. das Schreiben der Vorinstanz vom 8. November 2021, zweiter Absatz). Was die Beschwerde- führerin darüber hinaus mit dem Protokoll noch belegen und zu ihren Guns- ten ableiten möchte, ist nicht ersichtlich. Die Berücksichtigung des gestell- ten Beweisantrages liesse deshalb nicht erwarten, dass sich an der Ein- schätzung zum rechtlichen Gehör etwas ändern könnte. Wie sich gezeigt hat (vorstehend E. 3.3.3), war der Verfügungsentwurf ge- rade nicht unklar und wich die Vorinstanz in der Folge von dieser Fassung auch kaum ab; die Präzisierung war also bloss untergeordneter Natur. Der wesentliche Inhalt des der Beschwerdeführerin unterbreiteten Entwurfs blieb somit bestehen und war ihr mithin bekannt. Überdies bezieht sich das rechtliche Gehör in erster Linie auf die sachverhaltlichen Feststellungen der Vorinstanz, nicht auf ihre rechtliche Würdigung oder gar die sprachliche Formulierung der Verfügung, weshalb die sprachliche Präzisierung schon an sich völlig ungeeignet wäre, eine Gehörsverletzung zu begründen. Es ist damit nicht ersichtlich, welchen Erkenntnisgewinn eine weitere Doku- mentation des fraglichen Telefongesprächs bieten könnte, weshalb der An- trag auf Edition des Protokolls, soweit ein solches überhaupt existiert und nicht als internes Dokument der Vorinstanz (wie diese geltend macht) zu B-5497/2021 Seite 18 qualifizieren wäre, nicht erforderlich ist und in antizipierter Beweiswürdi- gung darauf verzichtet werden kann (vgl. BGE 144 II 427 E. 3.1.3; 141 I 60 E 3.3; Urteil des BGer 2C_733/2012 vom 24. Januar 2013 E. 3.2.3). 3.6.4 Der Entzug der aufschiebenden Wirkung, der gemäss Beschwerde- führerin von der Vorinstanz im Sinne einer "Mentalreservation" im Vorfeld bewusst verschwiegen worden sei, begründet ebenfalls keine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Zwar lassen sich den Akten in der Tat keine Hin- weise auf eine Kommunikation über die Modalitäten der aufschiebenden Wirkung entnehmen, allerdings waren die Fristen für die Massnahmen und damit der geplante Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits seit dem Entwurf vom 22. Oktober 2021 bekannt und unverändert. Damit lag angesichts des kurzen Zeitraums zwischen der Verfügung und der beabsichtigten Frist für die Durchsetzung der verschiedenen Massnahmen durchaus in der Luft , dass die Vorinstanz in der Verfügung einer allfälligen Beschwerde die auf- schiebende Wirkung entziehen würde. Zu berücksichtigen ist zudem, dass es sich bei der Entscheidung über den Entzug der aufschiebenden Wirkung um eine Rechtsfrage handelt. Da sich das rechtliche Gehör , wie ausge- führt, primär auf die Erstellung des Sachverhalts bezieht und die Entschei- dung über die aufschiebende Wirkung – eine Frage der Rechtsanwendung – nicht als überraschend bezeichnet werden kann, ist diese praxisgemäss nicht geeignet, eine Gehörsverletzung zu begründen (vorstehend E. 3.4). 3.7 Schliesslich ist keine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwer- deführerin ersichtlich, wenn die Vorinstanz die von den Massnahmen M 22 und M 23 miterfassten natürlichen Personen als solche nicht vorgängig an- hörte und diese, in Kenntnis der gegenüber der Beschwerdeführerin ge- troffenen Massnahmen, auch nicht Parteistellung ve rlangten. Immerhin – wenn auch für den Gehörsanspruch der Beschwerdeführerin nicht ent- scheiderheblich – war B._______ als Organ ohnehin immer in die Kommu- nikation involviert und zeigen die Akten, dass die Vorinstanz der Beschwer- deführerin anbot, auch C._______ an die Schlussbesprechung der File Re- view mitzunehmen, anlässlich derer er sich hätte äussern können. 3.8 In einer Gesamtsicht ist dem rechtlichen Gehör der Beschwerdeführe- rin Genüge getan, weil die konkret gegebenen Mitwirkungsmöglichkeiten ausreichend waren und eine effektive Wahrnehmung der Mitwirkungs- rechte erlaubten , wie dies praxisgemäss erforderlich ist (vorstehend E. 3.4). Die Beschwerdeführerin hat sich in mehreren Eingaben und aus- führlich zu den ihr vorgehaltenen Feststellungen und auch zu den von der B-5497/2021 Seite 19 Vorinstanz formulierten Massnahmen geäussert. Entgegen den Behaup- tungen der Beschwerdeführerin sind keinerlei Hinweise auszumachen, wo- nach die Vorinstanz die Einwände der Beschwerdeführerin nicht ernstge- nommen hätte. Überdies ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass das Erreichen einer materiellen Einigung auch nicht erforderlich ist. Denn bei der Vorinstanz handelt es sich um eine Aufsichtsbehörde, die zwar aus Gründen der Akzeptanz, Effektivität und Effizienz ihrer Tätigkeit möglichst auf eine verhandlungsmässige und einvernehmliche Arbeitsweise setzt. Sie ist jedoch eine hoheitlich handelnde Behörde und die einvernehmliche Arbeitsweise des Vorbereitungsverfahrens vermag auch nichts am definiti- onsgemäss einseitig-hoheitlichen Charakter der Verfügung zu ändern (zum sog. materiellen Verfügungsbegriff vgl. BVGE 2021 IV/1 E. 2.4.4). Sofern mithin die Vorinstanz einen Konsens nicht erzielen kann, steht es ihr frei, ihre Verfügung einseitig zu erlassen; in diesem Sinne besteht kein Geneh- migungsvorbehalt der Beaufsichtigten. In tatsächlicher Hinsicht ergibt sich für die Gesamtbetrachtung das Bild, dass die Beschwerdeführerin – zumin- dest – vom 19. März 2021 bis zum 22. Oktober 2021 (also 217 Tage oder knapp über 7 Monate) Kenntnis vom wesentlichen Inhalt des Sachverhalts und der gegen sie und ihre Mitarbeitenden erhobenen Vorwürfe hatte und sich mehrfach äusserte. Zwischen dem 22. Oktober und dem 8. Dezember 2021 (also währen 47 Tagen oder eineinhalb Monaten) kannte sie zudem den Wortlaut der konkret umstrittenen Massnahmen und konnte dazu Stel- lung nehmen. Daher ist auch in einer Gesamtsicht die Mitwirkungsmöglich- keit als wirksam zu qualifizieren. 3.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass keine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin und kein willkürliches Vorgehen der Vo- rinstanz vorliegen. Die Vorinstanz hat ihr Verfahren vielmehr korrekt durch- geführt und korrekt abgeschlossen. Der Hauptantrag der Beschwerdefüh- rerin, die Verfügung integral aufzuheben und das V erfahren zwecks or- dentlicher Fertigstellung an die Vorinstanz zurückzuweisen, ist damit abzu- weisen. 3.10 Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwer- deführerin im Verfahren vor dem mit voller Kognition ausgestatteten Bun- desverwaltungsgericht ebenfalls die Möglichkeit hatte, sich zu allen sich stellenden Fragen zu äussern. Sie hat diese Möglichkeit denn auch genutzt und sich in mehreren Eingaben auf insgesamt deu tlich über dreihundert Seiten zur angefochtenen Verfügung geäussert. Selbst wenn man von ei- ner Gehörsverletzung ausgehen wollte, wäre zu berücksichtigen, dass diese praxisgemäss geheilt werden kann, wenn der Mangel nicht schwer B-5497/2021 Seite 20 wiegt, durch die Rechtsmittelinstanz kompensiert wird und die obere In- stanz die von der Gehörsverletzung betroffenen Aspekte mit derselben Kognition überprüfen kann wie die Vorinstanz (vorstehend E. 3.4), was vor- liegend der Fall ist . Angesichts des Umstandes, dass in casu keine Ge- hörsverletzung vorliegt, ist auf diese Thematik jedoch nicht weiter einzuge- hen. 4. Nachdem sich die Gehörsrüge als unbegründet erweist und der Hauptan- trag abzuweisen ist, bleibt noch über die umstritten en Kosten des Verfah- rens vor der Vorinstanz zu entscheiden, 4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt, die ihr in der Verfügung auferlegte Gebühr auf Fr. 21'000.– festzulegen oder eventuell angemessen zu redu- zieren. 4.2 In Ziffer 5 der angefochtenen Verfügung auferlegte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin eine Gebühr von Fr. 84'000.–. Diese Summe ergebe sich aus einem Tagessatz von Fr. 1'500.– und dem Aufwand von 471 Stun- den (entsprechend 56 Tagen). Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, diese Kosten seien nicht belegt und auch unplausibel. So brauche die Vo- rinstanz für die Review fast doppelt so lange wie sie, die Beschwerdefüh- rerin, für das eigentliche Mandat gebraucht h abe und verrechne entspre- chend auch eine höhere Summe, als sie selbst der D._______ AG als Ho- norar für das gegenständliche Mandat verrechnet habe. Daher sei die um- strittene Gebühr analog zu den Vorjahren auf Fr. 21'000.– festzusetzen. 4.2.1 Mit ihrer Vernehmlassung reichte die Vorinstanz eine detaillierte Kos- tenaufstellung ein, die insgesamt 679.88 Stunden ausweist, wovon 470.94 Stunden oder umgerechnet 56.06 Tage der Beschwerdeführerin verrech- net, mithin 208.94 Stunden nicht verrechnet worden seien . Zur Begrün- dung führt sie aus, der hohe Aufwand sei einerseits dem grösseren Umfang des Berichts und der darin enthaltenen Feststellunge n geschuldet, ande- rerseits auch direkt der Beschwerdeführerin zuzuschreiben, weil sowohl ihre Arbeitspapiere unübersichtlich als auch ihre Eingaben umfangreich und unstrukturiert gewesen seien. Daher habe die Bearbeitung besonders viel Zeit in Anspruch genommen. Zudem hinke der Vergleich der Beschwer- deführerin mit ihrem eigenen Honorar, da gerade der Anlass für die Bean- standungen sei, dass sie jene Prüfungen nicht mit der erforderlichen Sorg- falt vorgenommen habe. Auch der Vergleich mit den Gebühren für die bis-B-5497/2021 Seite 21 herigen Überprüfungen hinke, weil dort weniger gravierende Mängel fest- gestellt worden seien und die Beschwerdeführerin sich kooperativer ver- halten habe, was auch eine effizientere Bearbeitung erlaubt habe. 4.2.2 Die Beschwerdeführerin entgegnet, auch anhand d er eingereichten Stundenmeldung lasse sich der Aufwand nicht rechtfertigen und nennt ver- schiedene Arbeitsschritte, die ihres Erachtens zu viel Zeit in Anspruch ge- nommen hätten, insbesondere seien beispielsweise insgesamt 103.2 Stun- den für das Erstellen und Anpassen von Berichten aufgeschrieben worden, was für eine Verfügung von 30 Seiten unglaubwürdig sei. Sie widerspricht auch der Begründung der Vorinstanz zum vergleichsweise hohen Aufwand, denn a ndere Personen hätten mit der Struktur der Arbeitspapiere keine Probleme gehabt, was nur die Unerfahrenheit der Vorinstanz belege. Zu- dem stamme die Struktur im Comment-Form-Verfahren von der Vorinstanz selbst und sie beurteile diese als mangelhaft und kompliziert. Es sei auch inakzeptabel, wenn die Vorinstanz die G ebührenhöhe am Kooperations- verhalten der Beschwerdeführerin ausrichte. Sie beantragt die Edition der Notiz gemäss Stundenaufschreibung vom 21. Oktober 2021 und detaillier- tere Stundenaufzeichnungen zur Plausibilisierung des Gesamtaufwands. 4.2.3 Die Vorinstanz nimmt in ihrer Quadruplik in den Ziffern 10.1 -10.16 ausführlich Stellung zu den von der Beschwerdeführerin gerügten Arbeits- schritten. 4.3 Nach dem Gesagten bestreitet die Beschwerdeführerin die grundsätz- liche Zulässigkeit der Kostenauflage zu Recht nicht, sonder n bezeichnet die von der Vorinstanz verrechneten Stunden als exorbitant und unverhält- nismässig. Mithin sind weder die Gebühr als solche und ihre Rechtsgrund- lage (Art. 21 RAG i.V.m. Art. 39 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [Revisi- onsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3]) noch die Gebührenpflicht der Beschwerdeführerin, noch der Modus der Bemessung der Gebühr (Be- rechnung nach Zeitaufwand mit einem Tagessatz von Fr. 1500.–), sondern lediglich die der Berechnung zugrundeliegende Anzahl aufgewendeter Stunden strittig. 4.4 Die von der Vorinstanz eingereichte Auflistung der Arbeitsstunden weist einen ausreichenden Detaillierungsgrad auf, so dass das Bundesverwal- tungsgericht im Zusammenhang mit den vorliegenden Akten eine Beurtei- lung des vorinstanzlichen Arbeitsaufwandes vornehmen kann. Es ist im B-5497/2021 Seite 22 Einzelnen aufgeführt, welche Arbeiten zu welcher Zeit durch welche Per- son ausgeführt wurden. 4.5 Zu den von der Beschwerdeführerin explizit bemängelten Einzelpositi- onen entgegnet die Vorinstanz, dass die Aufschreibungen der gerügten Po- sition nicht nur von einer, sondern von zwei Personen vorgenommen wor- den seien, wie sich aus der Stundenauflistung ergebe, womit keine Person vergessen worden sei und die ents prechenden Stunden auch Vor - und Nachbereitungen sowie das Anfertigen weiterer Dokumente enthalten wür- den. Der entsprechenden Rüge der Beschwerdeführerin entgegnet sie so- dann, dass der Sanktionsantrag der SER nicht nur habe gelesen, sondern auch mit den eigenen Akten abgeglichen werden müssen. Sie weist darauf hin, dass das Mail der Beschwerdeführerin, dessen Existenz diese bestrei- tet, bei den Akten liegt . Die Vorinstanz räumt aber ein, dass bei einer Er- fassung unvollständig wiedergegeben worden sei, welche zusätzlichen Ar- beitsschritte dadurch noch ausgelöst worden seien. Diese Ausführungen der Vorinstanz sind nachvollziehbar und überzeu- gend. Die von der Vorinstanz im Einzelnen genannten zusätzlichen Schritte sind plausibel und auch vom zeitlichen Aufwand her nicht zu beanstanden. 4.6 Zur Rüge, 103.2 Stunden für die Erstellung von Berichten sei ange- sichts des Umfangs des Überprüfungsberichts zu viel, entgegnet die Vo- rinstanz, dass der Entwurf laufend habe ergänzt werden müssen, weil der zuständige Mitarbeiter weitere Arbeiten anderer Personen habe berück- sichtigen müssen und auch die Ergebnisse des Comment-Form-Schriften- wechsels eingearbeitet sowie zuhanden der Beschwerdeführerin jeweils Vergleichsdokumente hätten erstellt werden müssen. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts erscheinen die aufge- schriebenen Stunden, die gut 12 Arbeitstagen entsprechen, angesichts der genannten Arbeiten, des Umfangs des Berichts, der Dauer des vorinstanz- lichen Verfahrens und der Komplexität der Sache nicht als übermässi g. Eine Edition zusätzlicher, noch detaillierterer Tätigkeitsnachweise des be- treffenden Mitarbeiters der Vorinstanz erübrigt sich vor diesen Hintergrund (vgl. zu den Voraussetzungen der antizipierten Beweiswürdigung vorste- hend E. 3.6.3). 4.7 Es ergeben sich aufgrund der Leistungsübersicht zudem keine Anhalts- punkte dafür, dass nicht effektiv angefallener Zeitaufwand , unnötige oder B-5497/2021 Seite 23 verfahrensfremde Leistungen in die auferlegten Kosten einbezogen wor- den wären. Diese vermutungsweise geäusserten Be fürchtungen der Be- schwerdeführerin finden in den Akten keine Stütze. Die einzelnen Arbeits- schritte sind vielmehr ausreichend belegt und je plausibel. Der Aufwand der Vorinstanz ist demnach als ausgewiesen zu beurteilen. Dieser er- scheint einerseits angesichts des Umfangs der Akten, der erforderlichen Prüfungen und Feststellungen, der beschwerdeführerischen Eingaben, der Komplexität des Falles und der Detailfragen revisionstechnischer Natur , deren Beurteilung im vorliegenden Urteil nun nicht mehr zu thematisieren ist, in ihrer Gesamtsicht und -würdigung zudem nicht als überhöht, sondern als durchaus angemessen. Die vorinstanzliche Rechtfertigung sieht den Grund des erhöhten Aufwands auch in den teils umfangreichen und un- strukturierten Eingaben der Beschwerdeführerin. Damit bezieht sie sich, was den Umfang und die Strukturierung anbelangt, entgegen der be- schwerdeführerischen Darstellung nicht schwergewichtig auf die der über- prüften Revision zugrunde liegenden Unterlagen. Die Vorbringen der Vo- rinstanz sind aktenkundig belegt und stimmen mit dem Prozessverhalten der Beschwerdeführerin überein. Im Übrigen sind entgegen der B ehaup- tung der Beschwerdeführerin keine ernsthaften Anhaltspunkte auszu- machen, wonach die Höhe der Gebühr an ihrem Kooperationsverhalten gemessen wurde. Unter diesen Umständen ist die Höhe der Gebühr von Fr. 84'000.– nicht zu beanstanden. 4.8 Die Rüge, wonach d ie nicht verrechenbaren 208.94 Stunden zeigen würden, dass sich die Vorinstanz ihrer Unzulänglichkeiten bezüglich des überrissenen Gesamtaufwandes bewusst sei , geht nicht über die pau- schale Kritik an der Höhe der Gebühren hinaus. Die Vorinstanz setzt der Kritik der Beschwerdeführerin zudem detaillierte und nachvollziehbare Ausführungen zur Plausibilisierung des Aufwands entgegen. 4.9 Zusammenfassend zeigt sich, dass die Beschwerdeführerin mit ihren Vorbringen gegen die Höhe der ihr für die angefochtene Verfügung aufer- legten Gebühr nicht durchdringt und die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen ist. 5. Gesamthaft erweist sich die Beschwerde in Bezug auf alle Anträge, welche sich nicht als gegenstandslos erweisen, als unbegründet. Sie ist abzuwei- sen. B-5497/2021 Seite 24 6. 6.1 Zur Verteilung der bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten ist auf den Verfahrensausgang abzustellen. Die Beschwerdeführerin unter- liegt mit ihrem Hauptantrag, die gesamte Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Mit ihrem Antrag zur Reduktion der vorinstanzlichen Kosten unterliegt sie ebenfalls. 6.2 Mit de m Verzicht auf die staatliche Beaufsichtigung entfiel das Inte- resse an der Überprüfung der Massnahmen , welche den materiellen Hauptteil der angefochtenen Verfügung ausmachten (vorstehend E. 2.3). Mit diesem Verzicht auf die Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisi- onsunternehmen tritt prozessual eine Sachlage ein, die mit einem teilwei- sen Rückzug der Beschwerde vergleichbar ist, was praxisgemäss zur Ge- genstandslosigkeit und einer direkten Kostenauflage im Sinne des Unter- liegens führ t (Art. 63 Abs. 1 VwVG; vgl. Abschreibungsentscheid des BVGer B -3196/2022 vom 3. August 2023; zur analogen Rechtslage vor Bundesgericht vgl. Urteil des BGer 2C_883/2019 vom 14. Februar 2020 E. 2.3 m.w.H.). Bei eingetretener Gegenstandslosigkeit werden die Verfah- renskosten in der Regel jener Partei auferlegt, deren Verhalten die Gegen- standslosigkeit bewirkt hat (Art. 5 VGKE). Im vorliegenden Fall hat der ein- seitig getroffene Entscheid der Beschwerdeführerin, auf die staatliche Be- aufsichtigung zu verzichten , die Gegenstandslosigkeit bewirkt, weshalb auch diesbezüglich die Beschwerdeführerin die Kosten trägt. 6.3 Demnach ist die Beschwerdeführerin im Kostenpunkt als vollständig unterliegend zu betrachten. Entsprechend sind ihr die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und hat sie keinen Anspruch auf Par- teientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Pro- zessführung und finanzieller Lage der Parteien (Art. 63 Abs. 4bis Bst. a VwVG). Vorliegend gestaltete sich das sehr weit fortgeschrittene Be- schwerdeverfahren als aufwändig, in erster Linie bedingt durch die grosse Zahl sowie unnötig weitschweifig und inhaltlich sich wiederholenden Ein- gaben der Beschwerdeführerschaft. Das VwVG oder das VGG enthalten keine mit Art. 42 Abs. 6 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110) vergleichbare Norm, weshalb ungebührliche oder übermässig weitschweifige Eingaben nicht ohne Weiteres zur Änderung oder Kürzung zurückgewiesen werden können. B-5497/2021 Seite 25 6.4 Abgesehen vom abgewiesenen Aufhebungsantrag blieb nach dem Ver- zicht auf die staatliche Beaufsichtigung im Wesentlichen über die umstrit- tenen vorinstanzlichen Verfahrenskosten zu entscheiden, womit eine Strei- tigkeit mit Vermögensinteresse vorliegt. Gestützt auf die vorgenannten Kri- terien (insbesondere den Umfang der Streitsache und die Art der Prozess- führung der Parteien) rechtfertigt es sich im vorliegenden Fall, die Verfah- renskosten auf den einschlägigen Höchstwert gemäss Art. 4 VGKE festzu- setzen, mithin auf Fr. 7'000.–, und entsprechend dem Verfahrensausgang der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Dazu ist der von ihr geleistete Kos- tenvorschuss zu verwenden, der ihr, soweit darüber hinausgehend, zurück- zuerstatten ist. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist, abge- wiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils wird dieser Betrag dem geleisteten Kostenvorschuss entnommen und der Restbetrag von Fr. 5'000.– der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. B-5497/2021 Seite 26 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Francesco Brentani Benjamin Märkli Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: 19. Dezember 2023 B-5497/2021 Seite 27 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde; Beilage: Doppel der Ein- gabe vom 18. Dezember 2023)