<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2021.00114</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=222149&amp;W10_KEY=13013467&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2021.00114</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 23.02.2022</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Steuerbefreiung (Staats- und Gemeindesteuern vom 07.11.2014-30.5.2017)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Steuerbefreiung einer Erbstiftung. [Strittig ist die vollständige Steuerbefreiung einer durch Testament errichteten gemeinnützigen Stiftung. Das Steuerrekursgericht lehnte die Steuerbefreiung für die Periode zwischen Todestag der Stifterin und dem Inkrafttreten der neuen Stiftungsurkunde mit der Begründung ab, bis dahin sei die unwiderrufliche Mittelverwendung zugunsten des Stiftungszwecks mangels Auflösungsklausel nicht sichergestellt gewesen. Das Verwaltungsgericht spricht sich für die vollständige Steuerbefreiung aus und heisst die Beschwerde gut.] Die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel müssen unwiderruflich, d. h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten ist (sog. Auflösungsklausel, E. 3.2). Auseinandersetzung mit dem Erfordernis einer statutarischen Auflösungsklausel gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung und Literatur (E. 5.1). Die Steuerbefreiung für die Zeit zwischen Todestag und Datum der Änderungsverfügung mit der Begründung zu verneinen, die Beschwerdeführerin habe in dieser Periode nicht über eine Auflösungsklausel verfügt, überzeugt das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall nicht. So hielt die Stifterin im Testament fest, dass juristische Schwierigkeiten bei Errichtung der Stiftung in ihrem Sinne "korrigiert" werden sollten. Der Wille, dass ihr Vermögen für den gemeinnützigen Stiftungszweck verwendet und diesem auch verhaftet bleiben soll, kommt im Testament deutlich zum Ausdruck (E. 5.3.3). Da die Aufnahme einer Auflösungsklausel vorliegend dem mutmasslichen Willen der Erblasserin entsprach, darf es für die Steuerbefreiung nicht schädlich sein, dass diese erst im Rahmen der ersten Ergänzung der Stiftungsurkunde aufgenommen wurde. Andernfalls würden nur solche Erbstiftungen von der Erbschaftssteuer befreit werden, deren Stifter/in im Rahmen der Testamentsverfassung im Hinblick auf eine Steuerbefreiung fachkundig beraten wurden (E. 5.3.4). Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUFLÃSUNGSKLAUSEL">AUFLÃSUNGSKLAUSEL</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERBSTIFTUNG">ERBSTIFTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEMEINNÃTZIGKEIT">GEMEINNÃTZIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERBEFREIUNG">STEUERBEFREIUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: TESTAMENT">TESTAMENT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERFÃGUNG VON TODES WEGEN">VERFÃGUNG VON TODES WEGEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WILLENSPRINZIP">WILLENSPRINZIP</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 56 lit. g DBG</span><br/><span class="ungerade">§ 61 lit. g StG</span><br/><span class="gerade">Art. 23 Abs. I lit. f StHG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=55828" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2021.00114<br/> SB.2021.00115</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">23. Februar 2022</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Corinna Bigler. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Stiftung A, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Kanton ZÃ¼rich, <br/> vertreten durch das kantonale Steueramt,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b><span>Dienstabteilung Recht, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Steuerbefreiung<br/> (Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014â30.05.2017 sowie</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Direkte Bundessteuer 7.11.2014â30.05.2017),</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Mit Testament vom 22. September 2013 setzte B eine neu zu grÃ¼ndende Stiftung als ihre Alleinerbin ein, schloss die Verwandtschaft von der Erbfolge aus und verfÃ¼gte gewisse Legate. B verstarb am 7. November 2014. Am 26. Juni 2015 wurde die "Stiftung A" (nachfolgend: die BeschwerdefÃ¼hrerin) mit Sitz in C in das Handelsregister eingetragen. Der von der Stifterin in der VerfÃ¼gung von Todes wegen festgehaltene und schliesslich ins Handelsregister eingetragene Stiftungszweck lautet: "Die Stiftung soll wirtschaftlich schwachen Mitmenschen ermÃ¶glichen, ihrem Tier eine veterinÃ¤r- oder erfahrungsmedizinische Behandlung zukommen zu lassen, die sie nicht finanzieren kÃ¶nnten. Auch soll sie Menschen in angespannter finanzieller Lage ermÃ¶glichen, ein Tier weiterhin zu halten, wenn sie beispielsweise von IV oder ErgÃ¤nzungsleistungen abhÃ¤ngig werden. Die Stiftung hat gemeinnÃ¼tzigen Charakter und verfolgt keinen Erwerbszweck." Der letzte Satz befand sich zwar bereits in der VerfÃ¼gung von Todes wegen, wurde irrtÃ¼mlicherweise jedoch erst am 13. Juli 2017 in das Handelsregister aufgenommen. </p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Schreiben vom 9. Juni 2015 ersuchte die BeschwerdefÃ¼hrerin das kantonale Steueramt um Steuerbefreiung wegen Verfolgung gemeinnÃ¼tziger Zwecke. Auf Aufforderung des kantonalen Steueramts reichte die BeschwerdefÃ¼hrerin am 8. Januar 2016 u.</span><span> </span><span>a. eine vom Stiftungsrat unterzeichnete Stiftungsurkunde und ein unterzeichnetes Stiftungsreglement, beide vom 23. Juli 2015, ein und wies auf die noch ausstehende Ãbernahme- und ÃnderungsverfÃ¼gung der EidgenÃ¶ssischen Stiftungsaufsicht (nachfolgend: ESA) hin. Mit Schreiben vom 19. Februar 2016 resp. 21. MÃ¤rz 2016 teilte das kantonale Steueramt der BeschwerdefÃ¼hrerin mit, dass eine Steuerbefreiung aufgrund der fehlenden UneigennÃ¼tzigkeit nicht erfolgen kÃ¶nne. Auf Anfrage des kantonalen Steueramts, ob die BeschwerdefÃ¼hrerin einen rechtsmittelfÃ¤higen Entscheid wÃ¼nsche oder das Gesuch zurÃ¼ckziehen mÃ¶chte, zog diese das Gesuch mit E-Mail vom 31. MÃ¤rz 2016 zurÃ¼ck. </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Mit Schreiben vom 8. November 2016 ersuchte die BeschwerdefÃ¼hrerin erneut um Steuerbefreiung. Basierend auf der RÃ¼ckmeldung vom kantonalen Steueramt seien die Urkunde und das Reglement Ã¼berarbeitet worden. So seien die Funktionen des StiftungsratsprÃ¤sidenten und des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers nun personell getrennt und die StiftungsrÃ¤te wÃ¼rden grundsÃ¤tzlich ehrenamtlich arbeiten. Am 10. Januar 2017 teilte das kantonale Steueramt der BeschwerdefÃ¼hrerin mit, die fÃ¼r die nÃ¤chsten Jahre budgetierten Vergabungen zugunsten des Stiftungszwecks seien sehr gering und stÃ¼nden in einem MissverhÃ¤ltnis zu den budgetierten Personal- und Verwaltungskosten. Damit fehle die Voraussetzung der gemeinnÃ¼tzigen TÃ¤tigkeit. FÃ¼r den Fall, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin am Gesuch festhalte, ersuchte das kantonale Steueramt die BeschwerdefÃ¼hrerin um Einreichung weiterer Unterlagen. Mit Eingabe vom 18. April 2017 teilte die BeschwerdefÃ¼hrerin mit, am Gesuch festhalten zu wollen und reichte verschiedene Unterlagen ein, u.</span><span> </span><span>a. die vom Stiftungsrat unterzeichnete aber nicht von der Stiftungsaufsicht geÃ¤nderte Stiftungsurkunde und das Stiftungsreglement, beide vom 8. April 2017, ein. Mit VerfÃ¼gung vom 31. Mai 2017 Ã¤nderte bzw. genehmigte die ESA die Stiftungsurkunde und das Reglement gemÃ¤ss den Neufassungen vom 8. April 2017. Nach Eintritt der Rechtskraft wurde die Ãnderung am 13. Juli 2017 im Handelsregister eingetragen. Mit VerfÃ¼gung vom 17. August 2018 wies das kantonale Steueramt das zweite Gesuch um Steuerbefreiung mit der BegrÃ¼ndung ab, die Leistungen an die DestinatÃ¤re stÃ¼nden im vorliegenden Fall in einem betrÃ¤chtlichen MissverhÃ¤ltnis zu den Personal- und Verwaltungskosten<i>.</i> Zudem beanstandete es die HÃ¶he des Lohns der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin sowie, dass gewisse von ihr Ã¼bernommenen Aufgaben wie u.</span><span> </span><span>a. das Vorbereiten der Sitzungen des Stiftungsrats der ordentlichen GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit des Stiftungsrats zuzuordnen seien und deshalb ehrenamtlich zu erfolgen hÃ¤tten.</span></p> <p class="Sachverhalt2"><b><span>B. </span></b><span>Die von der BeschwerdefÃ¼hrerin erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 16. Januar 2020 abgewiesen. </span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Entscheid vom 10. Mai 2021 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde teilweise gut und stellte fest, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin ab 31. Mai 2017 wegen GemeinnÃ¼tzigkeit von der Steuerpflicht befreit ist. </p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b><br/> Mit Beschwerden vom 14. September 2021 beantragte die BeschwerdefÃ¼hrerin, es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons ZÃ¼rich vom 10. Mai 2021 insofern abzuÃ¤ndern, als dass sie, die "Stiftung A", bereits mit Wirkung ab dem 7. November 2014 vollumfÃ¤nglich von der Steuerpflicht fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu befreien sei. Es seien beim kantonalen Steueramt ZÃ¼rich sowie beim Steuerrekursgericht des Kantons ZÃ¼rich sÃ¤mtliche Vorakten beizuziehen; alles unter Kosten- und EntschÃ¤digungsfolgen.</p> <p class="Urteilstext">Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 16. September 2021 vereinigte der AbteilungsprÃ¤sident die Verfahren SB.2021.00114 (Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014â30.5.2017) und SB.2021.00115 (Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 7.11.2014â30.5.2017).</p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Es folgten keine weiteren Eingaben. </p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2">Die Beschwerden bezÃ¼glich Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014â30.5.2017 (SB.2021.00114) und Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 7.11.2014â30.5.2017 (SB.2021.00115) betreffen dieselbe juristische Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 16. September 2021 zu Recht vereinigt wurden.</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschrÃ¤nkte gerichtliche ÃberprÃ¼fung der Einspracheentscheide der VeranlagungsbehÃ¶rde auf alle MÃ¤ngel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermÃ¶glichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die ÃberprÃ¼fung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer VerwaltungsbehÃ¶rde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschrÃ¤nken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.1 </span></b>Nach § 61 lit. g StG im Einklang mit Art. 23 Abs. 1 lit. f <span>des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)</span><span> </span>wie auch nach <span>Art. 56 lit. g </span>DBG sind juristische Personen, die Ã¶ffentliche oder gemeinnÃ¼tzige Zwecke verfolgen, fÃ¼r den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. <span>Die Befreiung von der Steuerpflicht gestÃ¼tzt auf § 61 lit. g StG hat auch die Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht zur Folge (§ 10 Abs. 1 lit. f Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>3.2 </span></b>Die Voraussetzungen fÃ¼r die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG werden im Kreisschreiben Nr. 12 der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 12) konkretisiert. Laut Kreisschreiben mÃ¼ssen, damit eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung eines Ã¶ffentlichen oder gemeinnÃ¼tzigen Zwecks beansprucht werden kann, vorab die folgenden allgemeinen Voraussetzungen kumulativ erfÃ¼llt sein: Erstens muss es sich um eine juristische Person handeln ("Juristische Person"). Zweitens muss die steuerbefreite AktivitÃ¤t ausschliesslich auf die Ã¶ffentliche Aufgabe oder auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknÃ¼pft sein ("Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung"). Drittens mÃ¼ssen die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, d.<span> </span>h. fÃ¼r immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein RÃ¼ckfall an den oder die Stifter bzw. GrÃ¼nder soll fÃ¼r immer ausgeschlossen sein. Bei AuflÃ¶sung der betreffenden juristischen Person hat das VermÃ¶gen deshalb an eine andere steuerbefreite KÃ¶rperschaft mit Ã¤hnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabÃ¤nderliche Bestimmung im GrÃ¼ndungsstatut festzuhalten ist ("Unwiderruflichkeit der Zweckbindung"; nachfolgend: AuflÃ¶sungsklausel). Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung auch tatsÃ¤chlich verfolgt bzw. verwirklicht werden. Die blosse statutarische Proklamation einer steuerbefreiten TÃ¤tigkeit genÃ¼gt nicht ("tatsÃ¤chliche TÃ¤tigkeit"). Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat am 18. Januar 2008 unter dem Titel "Steuerbefreiung juristischer Personen, die Ã¶ffentliche oder gemeinnÃ¼tzige oder Kultuszwecke verfolgen â AbzugsfÃ¤higkeit von Zuwendungen" allgemeine Praxishinweise zuhanden der kantonalen Steuerverwaltungen formuliert (nachfolgend: SSK, Praxishinweise). </p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Das Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, die Steuerpflicht der BeschwerdefÃ¼hrerin habe mit dem Tod der Stifterin am 7. November 2014 begonnen. Dass das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf die Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 abgestellt habe, erachtete es als nicht korrekt. Die vom Stiftungsrat unterzeichnete Neufassung der Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 sei der ESA zwar zum Erlass einer ÃnderungsverfÃ¼gung unterbreitet worden, jedoch sei gemÃ¤ss Handelsregister eine darauf basierende Ãnderung nie verfÃ¼gt worden. Dies wohl, weil sich die ÃberprÃ¼fung durch die ESA mit der Ausarbeitung der Ãnderungen der Stiftungsurkunde aufgrund der Beanstandungen des kantonalen Steueramts vom 19. Februar 2016 bzw. 21. MÃ¤rz 2016 Ã¼berschnitten habe. Bis zum Erlass der ÃnderungsverfÃ¼gung vom 31. Mai 2017 in Bezug auf die Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 sei folglich das Testament der Erblasserin massgebend gewesen, wobei fÃ¼r die Umsetzung der testamentarisch verfÃ¼gten Bestimmungen das Reglement vom 23. Juli 2015 beigezogen werden kÃ¶nne. Da das Testament keine Angaben zur Zweckbindung enthalte, verneinte es die Steuerbefreiung fÃ¼r die Zeit zwischen dem 7. November 2014 (Todestag und Beginn der Steuerpflicht) und dem 31. Mai 2017 (Inkrafttreten der Stiftungsurkunde vom 8. April 2017). Es begrÃ¼ndete dies damit, dass in Lehre und Rechtsprechung Einigkeit darÃ¼ber bestehe, dass die unwiderrufliche Mittelverwendung fÃ¼r den steuerbefreiten Zweck statutarisch mit einer Klausel gesichert sein mÃ¼sse. Weiter erachtete es den Umstand, dass D vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich StiftungsratsprÃ¤sidentin und angestellte GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin war als mit der Steuerbefreiung nicht vereinbar, da in dieser Zeit ein potenzieller, nicht von der Hand zu weisender Interessenkonflikt bestanden habe. Die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid herangezogenen Argumente gegen die Steuerbefreiung erachtete das Steuerrekursgericht hingegen als unproblematisch. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt dagegen vor, entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts verlange das Bundesgericht nicht zwingend eine statutarisch gesicherte AuflÃ¶sungsklausel. So habe das Bundesgericht im Urteil 2C_143/2014 vom 16. August 2013 in ErwÃ¤gung 4.2.3 festgehalten, dass sich die unwiderrufliche Zweckbindung des Gewinns nicht nur zwingend aus den Statuten ergeben kÃ¶nne. Hinzu komme, dass das Steuerrekursgericht dem Umstand, dass es sich vorliegend um eine Erbstiftung handelt, die der Aufsicht der ESA unterstehe, zu wenig Gewicht beigemessen habe. Zudem sei nicht berÃ¼cksichtigt worden, dass aus der letztwilligen VerfÃ¼gung, die nach dem Willensprinzip auszulegen sei, klar hervorgehe, dass die Erblasserin, welche ihre Verwandtschaft ausdrÃ¼cklich von der Erbfolge ausgeschlossen habe und damit auch ein RÃ¼ckfall an diese ausgeschlossen sei, ihr gesamtes VermÃ¶gen einer gemeinnÃ¼tzigen Stiftung ohne Erwerbszweck habe vermachen wollen. Dem Willen der Erblasserin zufolge hÃ¤tte dies auch fÃ¼r den Fall gelten mÃ¼ssen, dass die Stiftung nicht ihren WÃ¼nschen entsprechend hÃ¤tte aufgestellt werden kÃ¶nnen und beispielsweise mangels gehÃ¶riger Organisation hÃ¤tte liquidiert werden mÃ¼ssen. Diese gesetzlich zwingend vorgesehene Folge ergebe sich im Ãbrigen auch aus Art. 83d Abs. 2 ZGB, wonach die AufsichtsbehÃ¶rde in einem solchen Fall das VermÃ¶gen einer Stiftung mit mÃ¶glichst gleichartigem, vorliegend mit einem gemeinnÃ¼tzigen Zweck hÃ¤tte verwenden mÃ¼ssen. Weiter komme hinzu, dass es sich bei der Erblasserin um eine juristische Laiin gehandelt habe, weshalb sie in ihrer letztwilligen VerfÃ¼gung auch ausdrÃ¼cklich festgehalten habe, dass allfÃ¤llige juristische Schwierigkeiten in ihrem Sinn zu beheben seien. Dies sei mit der Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 getan worden, wobei namentlich ausdrÃ¼cklich festgehalten worden sei, dass im Fall einer AuflÃ¶sung der Stiftung das RestvermÃ¶gen gemeinnÃ¼tzigen und steuerbefreiten juristischen Personen mit gleichem oder Ã¤hnlichem Zweck zu Ã¼berweisen sei. Diese AusfÃ¼hrungen wÃ¼rden zeigen, dass die Voraussetzung, wonach die der Zweckbindung gewidmeten Mittel unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein mÃ¼ssen, erfÃ¼llt sei, weshalb die Steuerbefreiung bereits ab dem 7. November 2014 zu gewÃ¤hren sei. </p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Erwgung1">Umstritten ist vorliegend einzig, ob das Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung zwischen dem 7. November 2014 (Todestag) und dem 31. Mai 2017 (Datum der ÃnderungsverfÃ¼gung) zu Recht aufgrund der fehlenden AuflÃ¶sungsklausel in der VerfÃ¼gung von Todes wegen verneint hat. Unbestritten ist, dass die Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 eine ausreichende AuflÃ¶sungsklausel enthÃ¤lt, weshalb das Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung ab deren Inkrafttreten per 31. Mai 2017 gewÃ¤hrte. </p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b><span>5.1.1 </span></b>Das KS Nr. 12 hÃ¤lt unter dem Titel "Unwiderruflichkeit der Zweckbindung" fest, dass die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, das heisst fÃ¼r immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein mÃ¼ssen. Ein RÃ¼ckfall an den oder die Stifter bzw. GrÃ¼nder soll fÃ¼r immer ausgeschlossen sein. Bei AuflÃ¶sung der betreffenden juristischen Person hat das VermÃ¶gen deshalb an eine andere steuerbefreite KÃ¶rperschaft mit Ã¤hnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabÃ¤nderliche Bestimmung im GrÃ¼ndungsstatut festzuhalten ist (KS Nr. 12, Ziff. 2c). Auch die Praxishinweise der SSK fordern, dass die Unwiderruflichkeit der Mittel in den Statuten festgehalten wird (SSK, Praxishinweise, Ziff. 4, II, C). Mit Verweis auf das KS Nr. 12 hat das Bundesgericht in den theoretischen ErwÃ¤gungen schon mehrfach ausgefÃ¼hrt, die Zweckbindung der Mittel mÃ¼sse in den Statuten festgehalten sein (BGE 146 II 359 E. 5.2; 127 II 113 E. 6b). Im Urteil 2C_143/2013 vom 16. August 2013 hat es in der ErwÃ¤gung 4.2 den Wortlaut der Ziff. 2c des KS Nr. 12 wiedergegeben, zugleich aber in der ErwÃ¤gung 4.2.3 ausgefÃ¼hrt, es sei der BeschwerdefÃ¼hrerin insofern zuzustimmen, dass sich die unwiderrufliche Zweckbindung des Gewinns nicht zwingend aus den Statuten ergeben kÃ¶nne, sondern fÃ¼r die vorliegende Konstellation auch eine entsprechende gesetzliche Grundlage im kantonalen Recht denkbar sei. In BGE 131 II 1 hat das Bundesgericht die Steuerbefreiung in erster Linie wegen Gewinnstrebigkeit verneint. Indem es weiter festgehalten hat, dass die Gesellschaftsstatuten im Fall der Liquidation keinen RÃ¼ckfall des VermÃ¶gens an die Gemeinde vorsÃ¤hen, weshalb nicht alle Voraussetzungen der Steuerbefreiung gegeben seien, hat es zum Ausdruck gebracht, dass es die Verankerung der AuflÃ¶sungsklausel in den Statuten als Voraussetzung erachtet. Obwohl das Bundesgericht soweit ersichtlich bislang keine Steuerbefreiung wegen fehlender AuflÃ¶sungsklausel verneint hat und sich somit noch nicht vertieft mit dem Erfordernis einer AuflÃ¶sungsklausel auseinandergesetzt hat, hat es mit den ausgefÃ¼hrten Entscheiden zum Ausdruck gebracht, dass es eine statutarische Verankerung der Zweckbindung der Mittel grundsÃ¤tzlich fÃ¼r erforderlich erachtet. </p> <p class="Erwgung3"><b><span>5.1.2 </span></b>In der Literatur Ã¤ussern sich nur wenige Stimmen explizit zur AuflÃ¶sungsklausel und ob diese fÃ¼r die GewÃ¤hrung der Steuerbefreiung in den Statuten verankert sein muss. Koller bejaht dies und verlangt, dass die Stiftung darÃ¼ber hinaus so ausgestaltet sein mÃ¼sse, dass die Stifter oder StiftungsrÃ¤te nicht in der Lage seien, sich die steuerbefreiten Stiftungsmittel faktisch (wieder) anzueignen, was etwa dann nicht der Fall sei, wenn das StiftungsvermÃ¶gen im Wesentlichen aus einer Forderung gegen den Stifter oder diesem nahestehende juristische Person bestehe (Thomas Koller, Stiftungen und Steuern in: Hans Michael Riemer (Hrsg.), Die Stiftung in der juristischen und wirtschaftlichen Praxis, ZÃ¼rich 2001, S. 39 ff., S. 62). Locher und Greter/Greter verweisen beide auf den Wortlaut des KS Nr. 12, ohne diesen zu wÃ¼rdigen (Peter Locher, <span>Kommentar zum Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, II. Teil, Basel 2004, Art. 56 N. 84; Marco Greter/</span>Alexander Greter<span> <span>in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 56 DBG N. 27). Eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem Erfordernis der AuflÃ¶sungsklausel liefern Opel/Sprecher, welche sich bei einer Erbstiftung gegen das Erfordernis der statutarischen Anordnung der Zweckverhaftung aussprechen. Aus dem Fehlen einer AuflÃ¶sungsklausel zu schliessen, dass der Erblasser keine unwiderrufliche Zweckbindung angestrebt habe, erscheine immer dann verfehlt, wenn sich der Stiftungsurkunde nichts oder nichts Gegenteiliges entnehmen lasse (Andrea Opel/Thomas Sprecher, Steuerbefreiung von Erbstiftungen, StR 2021, S. 752 ff., S. 760 f.).</span></span></p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.1 </b>In Ziff. 6 ihres Testaments vom 22. September 2013 verfÃ¼gte B das Folgende: "Alle Ã¼brigen GÃ¼ter, alle Liegenschaften und finanziellen Mittel fliessen in eine Stiftung, die nach meinem Ableben zu grÃ¼nden ist. Diese ist wie auf den Folgeseiten beschrieben zu errichten und zu betreiben. Sollten sich juristische Schwierigkeiten ergeben, weil ich zu geringe Kenntnisse der Materie habe, bitte ich in meinem Sinne Korrekturen vorzunehmen." Auf den Folgeseiten finden sich relativ detaillierte AusfÃ¼hrungen zum Zweck, Sitz, StiftungsvermÃ¶gen, Stiftungsrat und zur PrÃ¤sidentschaft. Insbesondere legte die Stifterin die fÃ¼nf Mitglieder des Stiftungsrats namentlich fest und bestimmte auch die jeweiligen Funktionen. Eine AuflÃ¶sungsklausel ist nicht enthalten. Mit Schreiben vom 20. Februar 2015 teilte die ESA der BeschwerdefÃ¼hrerin mit, die mit VerfÃ¼gung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde sei ergÃ¤nzungsbedÃ¼rftig, so wÃ¼rden etwa der Name und Bestimmungen zur Revisionsstelle fehlen.</p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.2 </b>In Anlehnung an die VerfÃ¼gung von Todes wegen und in Umsetzung der von der ESA vorgebrachten VerbesserungsvorschlÃ¤ge arbeitete der Stiftungsrat eine Stiftungsurkunde und ein Reglement aus. Diese wurden am 23. Juli 2015 vom Stiftungsrat unterzeichnet. Die Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 enthielt in Art. 14 eine AuflÃ¶sungsklausel, die den RÃ¼ckfall an die Rechtsnachfolger der verstorbenen Stifterin ausschliesst und bei AuflÃ¶sung die Ãberweisung eines allfÃ¤lligen RestvermÃ¶gens an eine steuerbefreite, gemeinnÃ¼tzige, juristische Person mit Ã¤hnlichem Zweck und Sitz in der Schweiz vorschreibt. Da das kantonale Steueramt in der Folge noch gewisse Ãnderungen begehrte, wurden die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015 erneut Ã¼berabeitet und es erging gestÃ¼tzt darauf keine ÃnderungsverfÃ¼gung der ESA.</p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.3 </b>Am 8. April 2017 unterzeichnete der Stiftungsrat erneut eine neue Fassung der Stiftungsurkunde und des Reglements. Die Stiftungsurkunde vom 8. April 2017, welche noch heute gÃ¼ltig ist, enthÃ¤lt in Art. 15 eine AuflÃ¶sungsklausel, die den RÃ¼ckfall von StiftungsvermÃ¶gen an die Stifterin oder deren Rechtsnachfolger ausschliesst und bei AuflÃ¶sung die Ãberweisung eines allfÃ¤lligen RestvermÃ¶gens an eine steuerbefreite, gemeinnÃ¼tzige, juristische Person mit Ã¤hnlichem Zweck vorschreibt. GestÃ¼tzt auf diese Version erliess die ESA am 31. Mai 2017 die ÃnderungsverfÃ¼gung. <span>Nach Eintritt der Rechtskraft wurde die Ãnderung am 13. Juli 2017 im Handelsregister eingetragen. </span></p> <p class="Erwgung2"><b>5.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.1 </b>Im vorliegenden Fall ist von entscheidender Bedeutung, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin im Zeitpunkt ihres zweiten Steuerbefreiungsantrags Ã¼ber rechtsgÃ¼ltige Statuten mit einer standardgemÃ¤ssen AuflÃ¶sungsklausel verfÃ¼gte, welche aber nicht seit Beginn der Steuerpflicht in Kraft waren. Es stellt sich daher nicht die Frage, ob die AuflÃ¶sungsklausel in den Statuten verankert sein muss, sondern viel eher, ob die Steuerbefreiung von Beginn der Steuerpflicht an auch dann gewÃ¤hrt werden kann, wenn die AuflÃ¶sungsklausel erst zu einem spÃ¤teren Zeitpunkt in Kraft getreten ist. </p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.2 </b>Das Steuerrekursgericht hat mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 5A_856/2016, E. 3.4 vom 13. Juni 2018 grundsÃ¤tzlich zu Recht festgestellt, dass die mit VerfÃ¼gung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde erst mit der ÃnderungsverfÃ¼gung der ESA vom 31. Mai 2017 rechtsgÃ¼ltig durch die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 8. April 2017 ersetzt wurde und die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015 mangels ÃnderungsverfÃ¼gung der ESA nie in Kraft getreten sind. Die Steuerbefreiung fÃ¼r die Zeit zwischen Todestag und Datum der ÃnderungsverfÃ¼gung mit der BegrÃ¼ndung zu verneinen, die BeschwerdefÃ¼hrerin habe in dieser Periode nicht Ã¼ber eine AuflÃ¶sungsklausel verfÃ¼gt, Ã¼berzeugt das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall hingegen aus den nachfolgenden GrÃ¼nden nicht:</p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.3 </b>Mit ihrem Testament hat die Stifterin ihr gesamtes VermÃ¶gen â abgesehen von gewissen Legaten â der BeschwerdefÃ¼hrerin vermacht und zugleich ihre Verwandtschaft von der Erbfolge ausgeschlossen. Zur neu zu errichtenden Stiftung legte sie fest, dass diese gemeinnÃ¼tzigen Charakter und keinen Erwerbszweck haben soll. Zugleich hielt sie fest, dass juristische Schwierigkeiten bei Errichtung der Stiftung in ihrem Sinne "korrigiert" werden sollten. Wie die BeschwerdefÃ¼hrerin zu Recht vorbringt, ist das Testament nach dem Willensprinzip auszulegen (BGE 120 II 182 E. 2a). Der Wille, dass ihr VermÃ¶gen fÃ¼r den gemeinnÃ¼tzigen Stiftungszweck verwendet und diesem auch verhaftet bleiben soll, kommt im Testament deutlich zum Ausdruck. Ein RÃ¼ckfall an die Stifterin ist bei einer Erbstiftung per se ausgeschlossen. Aufgrund des testamentarischen Ausschlusses der Verwandtschaft von der Erbfolge ist im vorliegenden Fall auch ein RÃ¼ckfall an die Nachfolger der Stifterin ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass die Stifterin unter dem Titel "StiftungsvermÃ¶gen" festgehalten hat, die Leistungen der Stiftung mÃ¼ssten selbsttragend sein, allfÃ¤llige ÃberschÃ¼sse mÃ¼ssten im Rahmen des Stiftungszwecks verwendet werden. Dabei handelt es sich klarerweise nicht um eine standardgemÃ¤sse AuflÃ¶sungsklausel, die Passage zeigt aber den Willen der Stifterin, dass das StiftungsvermÃ¶gen einzig im Rahmen des Stiftungszwecks verwendet werden soll. Das Testament liefert somit verschiedene Hinweise, dass die Stifterin ihr NachlassvermÃ¶gen unwiderruflich dem gemeinnÃ¼tzigen Stiftungszweck zukommen lassen wollte. Es darf folglich angenommen werden, dass die ErgÃ¤nzung der Statuten mit einer standardgemÃ¤ssen AuflÃ¶sungsklausel in ihrem Sinne ist, hat sie doch noch explizit festgehalten, juristische Schwierigkeiten seien in ihrem Sinne zu korrigieren. Zu diesem Auslegungsergebnis sind auch die ESA und der Stiftungsrat gekommen, wurde doch bereits in die erste Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 eine standardgemÃ¤sse AuflÃ¶sungsklausel aufgenommen. Dass diese Statuten mangels ÃnderungsverfÃ¼gung der ESA nicht in Kraft getreten sind, ist darauf zurÃ¼ckzufÃ¼hren, dass das kantonale Steueramt andere Korrekturen wÃ¼nschte, die eine weitere Ãberarbeitung der Statuten notwendig machten. </p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.4 </b>Soweit ersichtlich hatte das Bundesgericht erst zweimal die Gelegenheit, sich mit dem Institut der Erbstiftung zu befassen, wobei beide Entscheide das Zivilrecht betreffen. Im einen Entscheid hat das Bundesgericht erkannt, dass bei Erbstiftungen insbesondere die Regelung der organisatorischen Belange oft zu kurz kommen wÃ¼rde und nicht genÃ¼gend sein dÃ¼rfte, sodass die AufsichtsbehÃ¶rde diesbezÃ¼glich die nÃ¶tigen VerfÃ¼gungen zu treffen habe. Je nach den konkreten UmstÃ¤nden des Einzelfalls und der vorgesehenen Organisation werde die AufsichtsbehÃ¶rde entweder alle fehlenden Einzelheiten selbst regeln oder nur so weit gehen, dass ein Stiftungsrat amtieren kÃ¶nne, der seinerseits die Stiftungsurkunde und das dazugehÃ¶rige Reglement anhand der Vorgaben des Erblassers und/oder auf Grund der Weisungen der AufsichtsbehÃ¶rde zu erlassen habe (BGer, 16. Dezember 2005, 5A_29/2005, E. 3.1). Diese Feststellung verdeutlicht die Herausforderungen einer Erbstiftung. Im Vergleich zu einer zu Lebzeiten errichteten Stiftung ist die rechtzeitige Korrektur von Unklarheiten oder LÃ¼cken bei einer Erbstiftung erschwert (vgl. Thomas Sprecher/Philipp Egger/Georg von Schnurbein, Swiss Foundation Code, Ausgabe 2021, Bern 2021, S. 35). Auch vor diesem Hintergrund scheint es im vorliegenden Fall verfehlt, fÃ¼r die Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht eine AuflÃ¶sungsklausel im Testament vorauszusetzen. Da die Aufnahme einer solchen vorliegend dem mutmasslichen Willen der Erblasserin entsprach, darf es fÃ¼r die Steuerbefreiung nicht schÃ¤dlich sein, dass diese erst im Rahmen der ersten ErgÃ¤nzung der Stiftungsurkunde aufgenommen wurde. Andernfalls wÃ¼rden nur solche Erbstiftungen von der Erbschaftssteuer befreit werden, deren Stifter/in im Rahmen der Testamentsverfassung im Hinblick auf eine Steuerbefreiung fachkundig beraten wurden. Eine rÃ¼ckwirkende GewÃ¤hrung der Steuerbefreiung mag beim Fehlen von verschiedenen anderen Voraussetzungen nicht angebracht sein. Vorliegend steht die zu Beginn fehlende AuflÃ¶sungsklausel einer rÃ¼ckwirkenden Steuerbefreiung jedoch nicht entgegen, zumal sich aus den Akten keine Hinweise darauf geben, dass das StiftungsvermÃ¶gen bis zum Inkrafttreten der AuflÃ¶sungsklausel zweckentfremdet worden wÃ¤re. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Tatsache, dass das Testament vom 22. September 2013 nicht explizit eine AuflÃ¶sungsklausel enthielt und eine solche erst per 31. Mai 2017 Geltung erlangt hat, der Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht am 7. November 2014 vorliegend nicht entgegensteht. Mit diesem Ergebnis stellt sich die Frage einer allfÃ¤lligen Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs der BeschwerdefÃ¼hrerin durch die Vorinstanz nicht. Dennoch ist an dieser Stelle festzuhalten, dass das kantonale Steueramt das Fehlen einer AuflÃ¶sungsklausel nie bemÃ¤ngelt hat. Vor diesem Hintergrund wÃ¤re das Steuerrekursgericht verpflichtet gewesen, seine Rechtsauffassung den Parteien vorgÃ¤ngig kundzutun. </p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Urteilstext">Weiter zu prÃ¼fen ist, ob der Umstand, dass D vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich StiftungsratsprÃ¤sidentin und angestellte GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin war, der Steuerbefreiung entgegensteht. </p> <p class="Erwgung2"><b>6.1 </b>Nach Ansicht des Steuerrekursgerichts fÃ¼hrte dieses Doppelmandat in der Zeit vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 zu einem potenziellen, nicht von der Hand zu weisenden Interessenkonflikt, weshalb die Steuerbefreiung nicht gewÃ¤hrt werden kÃ¶nne. Die BeschwerdefÃ¼hrerin machte in ihrer Beschwerde zwar geltend, dass den steuerrekursgerichtlichen ErwÃ¤gungen zum Doppelmandat nicht gefolgt werden kÃ¶nne, begrÃ¼ndete dies aber nicht weiter.</p> <p class="Erwgung2"><b>6.2 </b>Den Akten kann entnommen werden, dass D von Beginn weg das Amt der StiftungsratsprÃ¤sidentin innehatte und ab 2. Februar 2016 zugleich arbeitsvertraglich als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin angestellt war. Am 10. Oktober 2016 Ã¼bernahm E die PrÃ¤sidentschaft des Stiftungsrats. Somit war D vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 sowohl PrÃ¤sidentin des Stiftungsrats als auch GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin. </p> <p class="Erwgung2"><b>6.3 </b>Wie die Vorinstanzen bereits ausgefÃ¼hrt haben, soll nach Auffassung der SSK eine Steuerbefreiung nicht gewÃ¤hrt werden, wenn ein Mitglied des Stiftungsrats gleichzeitig geschÃ¤ftsleitende Funktionen Ã¼bernimmt (SSK, Praxishinweise, Ziff. 10, IV). Mit dem Steuerrekursgericht ist davon auszugehen, dass in der Zeit, als D die beiden Funktionen innehatte, ein potenzieller Interessenkonflikt bestanden hat. Mit der Aufgabe der Funktion als StiftungsratsprÃ¤sidentin per 10. Oktober 2016 wurde dieser wieder beseitigt, sodass das Doppelmandat der Steuerbefreiung nur in der Zeit vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 entgegensteht. Da sich aus den Akten keine Hinweise darauf ergeben, dass es in dieser Periode zu unregelmÃ¤ssigen ZahlungsausgÃ¤ngen oder grÃ¶sseren ZahlungseingÃ¤ngen gekommen ist, ist im Sinn einer "de minimis"-Regel ausnahmsweise davon abzusehen, der BeschwerdefÃ¼hrerin einzig fÃ¼r diese Periode die Steuerbefreiung nicht zu gewÃ¤hren. </p> <p class="Erwgung1"><b>7. </b> </p> <p class="Erwgung1">WÃ¤hrend das Steuerrekursgericht den Antrag auf volle Steuerbefreiung nur aufgrund der fehlenden AuflÃ¶sungsklausel und wegen des Doppelmandats abgewiesen hat, lehnte das kantonale Steueramt die Steuerbefreiung im Einspracheentscheid aus verschiedenen weiteren GrÃ¼nden ab, die vorliegend indes nicht mehr umstritten sind. Der VollstÃ¤ndigkeit halber ist dennoch festzuhalten, dass die Beurteilung des Steuerrekursgerichts, wonach die Ã¼brigen Voraussetzungen fÃ¼r die Steuerbefreiung gegeben sind, nicht offensichtlich, d. h. ins Auge springend rechtsverletzend und somit nicht von Amtes wegen zu korrigieren ist (vgl. z. B. VGr, 25. Juni 2015, SB.2013.00040, E. 1.3; RB 1999 Nr. 148). </p> <p class="Urteilstext">Zum einen verweigerte das kantonale Steueramt die Steuerbefreiung fÃ¼r die Steuerjahre 2015 und 2016, weil das Erwerben, Belasten, VerÃ¤ussern und die Verwaltung von Liegenschaften wie es Abs. 2 der Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorsehe, kein Handeln im ausschliesslichen Allgemeininteresse darstelle. Das Verwaltungsgericht schliesst sich diesbezÃ¼glich den ErwÃ¤gungen des Steuerrekursgerichts an, wonach die Urkundenfassung vom 23. Juli 2015 nie in Kraft getreten ist, weshalb auf diesen Einwand nicht nÃ¤her einzugehen ist. Weiter beanstandete das kantonale Steueramt die in der letztwilligen VerfÃ¼gung und in der Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorgesehene EntschÃ¤digung fÃ¼r den Stiftungsrat. Auch hier ist den AusfÃ¼hrungen des Steuerrekursgerichts beizupflichten, dass diese EntschÃ¤digungen gar nie in Anspruch genommen wurden, weshalb dieser Punkt der Steuerbefreiung nicht entgegenstehen kann. In der revidierten Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 wird schliesslich festgehalten, dass der Stiftungsrat ehrenamtlich arbeitet. Ferner trifft es zu, dass das Vorbereiten von Sitzungen des Stiftungsrats (wie etwa die Terminsuche und das Erstellen der Traktandenliste) sowie die Erstellung des Protokolls an die GeschÃ¤ftsleitung delegiert werden kÃ¶nnen. Auch die vom kantonalen Steueramt beanstandete HÃ¶he der EntschÃ¤digung fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin (Fr. â¦ brutto fÃ¼r die 50%-TÃ¤tigkeit) ist nicht unangemessen und daher nicht zu beanstanden. Schliesslich vertrat das kantonale Steueramt die Auffassung, die Leistungen an die DestinatÃ¤re stÃ¼nden in einem betrÃ¤chtlichen MissverhÃ¤ltnis zu den Personal- und Verwaltungskosten, weshalb der steuerbefreite Zweck nicht tatsÃ¤chlich verfolgt werde. Es trifft zu, dass die Vergabungen im VerhÃ¤ltnis zu den Personal- und Verwaltungskosten tief ausgefallen sind. Wie das Steuerrekursgericht jedoch zu Recht erwogen hat, kann in der Aufbauphase noch nicht mit hohen Vergabungen gerechnet werden und ist viel eher entscheidend, dass diese von Jahr zu Jahr deutlich zugenommen haben. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid gegen die Steuerbefreiung vorgebrachten Punkte einer solchen nicht im Wege stehen. </p> <p class="Erwgung1"><b>8. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens sowie der Verfahren vor dem Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). </span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde SB.2021.00114 betreffend Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014â30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014 gemÃ¤ss § 61 lit. g StG wegen GemeinnÃ¼tzigkeit von der Steuerpflicht befreit ist. </span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde SB.2021.00115 betreffend Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 7.11.2014â30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014 gemÃ¤ss Art. 56 lit. d DBG wegen GemeinnÃ¼tzigkeit von der Steuerpflicht befreit ist.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. <span>Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.</span></span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine UmtriebsentschÃ¤digung von Fr. 1'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine UmtriebsentschÃ¤digung von Fr. 500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SB.2021.00114 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 3'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 87.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 3'087.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SB.2021.00115 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 1'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 52.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 1'052.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>8. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>9. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Verfahren SB.2021.00114 eine UmtriebsentschÃ¤digung von Fr. 1'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>10. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Verfahren SB.2021.00115 eine UmtriebsentschÃ¤digung von Fr. 500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>11. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>12. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>