Seite 1 Entscheid vom 8. Mai 2015 (510 14 87) __________________________________________________ ___________________ Abgrenzung selbständige Erwerbstätigkeit / Liebhaberei Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Gerichtss chreiberin i.V. S. Affolter Parteien A.____ Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2012 Seite 2 Sachverhalt 1. In der Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2012 vo m 22. Mai 2014 liess die Steuer- verwaltung den geltend gemachten Verlust aus selbständig er Erwerbstätigkeit von Fr. 16‘232.-- nicht zum Abzug zu. Zur Begründung führte sie aus, eine Tätigkeit, die dauernde Verluste mit sich bringe, sei als Liebhaberei zu charakterisieren. 2. Mit Schreiben vom 19. Juni 2014 erhob der Pflichtig e Einsprache mit dem sinngemäs- sen Begehren, der Verlust aus selbständiger Tätigkeit sei zum Abzug zuzulassen. Zur Begrün- dung verwies er auf die in das Unternehmen geleisteten Privateinlagen, die im Treuhandbericht ausgewiesen seien. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. November 2014 wies di e Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, bei ein er andauernden Verlustsituation sei zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Am dafür erforderlichen Krite- rium der Gewinnstrebigkeit fehle es, wenn auf die Dau er keine Überschüsse erzielt würden und nach der Vorgehensart realistischerweise und auf länger e Sicht gesehen auch keine Über- schüsse erwartet werden könnten. Die seit 2006 andauernd en Verluste hätten im Verlauf der Jahre nicht reduziert werden und die Umsätze die anfall enden Kosten nicht decken können. Bereits mit Veranlagungsverfügung 2011 vom 21. Februar 2013 sei mitgeteilt worden, ein weite- rer Verlust würde mangels erwerblicher Zielsetzung gest richen. Zusammenfassend sei festzu- halten, dass die Führung des Unternehmens keine selbständige Erwerbstätigkeit darstelle. 4. Mit Schreiben vom 21. November 2014 erhob der Pflich tige Rekurs mit dem sinngemäs- sen Begehren, der Verlust aus selbständiger Tätigkeit von Fr. 16‘232.-- sei zum Abzug zuzulas- sen. Zur Begründung machte er geltend, er betreibe d as Einzelunternehmen nicht als Lieb- haberei, sondern zur Sicherung der AHV. Des Weiteren sei die Einzelunternehmung am 17. Juli 2008 im Handelsregister gelöscht worden und habe bis zum 14. Dezember 2009 nicht existiert. 5. Mit Vernehmlassung vom 22. Januar 2015 beantragte d ie Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, d as Unternehmen sei nach ihrer Lö- Seite 3 schung im Juli 2008 im Jahre 2009 mit dem gleichen Zweck u nd an gleicher Adresse wie die ursprünglich im Jahre 2006 eingetragene Firma im Handelsregister eingetragen worden. Zudem sei diese in jedem Kalenderjahr geschäftlich aktiv gewe sen. Während in den Jahren 2007 und 2008 noch ein Umsatz von etwa Fr. 30'000.-- resultiert habe, habe dieser kontinuierlich bis im Jahre 2013 auf Fr. 2'500.-- abgenommen. Mit Blick auf die Umsatzentwicklung und Kostenstruk- tur könne die Einzelunternehmung in ihrer gegenwärtigen Form nicht gewinnbringend betrieben werden. Auch von einer markanten Verbesserung für die Zu kunft könne nicht ausgegangen werden. Im Sinne der massgeblichen Gesamtbetrachtung sei der Verlust von Fr. 16‘232.-- im Jahre 2012 und somit im siebten Jahr nach Eintragung der Einzelunternehmung steuerlich nicht mehr zum Abzug zuzulassen. Der Vize-Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuer- gerichts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob es sich im Jahre 2012 bei den Ein- künften aus dem Einzelunternehmen A.____, dessen Inhabe r der Rekurrent ist, um Ein- kommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit handel t oder ob von einem Hobby resp. Liebhaberei auszugehen ist. a) Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen sämtliche wieder kehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen g leichgestellten juristischen Personen der Einkommenssteuer. Zum steuerbaren Einkommen gehören demn ach alle Einkünfte aus un- selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 24 lit. a StG) sowie a lle Einkünfte aus selbständiger Erwerbs- tätigkeit (§ 24 lit. b StG). Steuerbar ist das reine Einkommen (§ 29 StG), d.h. der Einkommens- Seite 4 betrag nach Berücksichtigung der Abzüge. Dem Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit kommt eine zentrale Abgrenzungsfunktion zu, da sich dara us unterschiedliche steuerrechtliche Folgen ergeben: Die Einkünfte werden nach einer and eren Methode ermittelt als das übrige Einkommen, so dass der Entscheid darüber, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, viel- fach von grösster Bedeutung ist (Klöti-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steu- ergesetz, 4. A. Bern 2015, § 27 N 4; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A. Zürich/Basel/Genf 2011, S. 1). b) Da gemäss § 29 Abs. 1 lit. b StG beim Vorliegen e iner selbständigen Erwerbstä- tigkeit nicht nur die Gewinne auf dem Geschäftsvermögen steuerbar sind, sondern auch die Verluste verrechnet werden können (und zwar auch mit de m übrigen Einkommen), muss bei einer andauernden Verlustsituation geprüft werden, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstä- tigkeit gegeben oder ob diese nur vorgeschoben ist. Ist letzteres der Fall, handelt es sich bei den eingetretenen Verlusten um private Kapitalverlust e, die steuerlich nicht verrechenbar sind (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 14 N 45; vgl. auch Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 38 N 3). c) Als selbständige Tätigkeit wird jede Tätigkeit versta nden, bei der ein Unterneh- mer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kap ital, in einer frei gewählten Organisa- tion und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtscha ftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tä- tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen ni cht isoliert betrachtet werden und kön- nen auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Ent scheid des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113, E. 5b; BGE 122 II 446, E. 5a). d) Schwierigkeiten ergeben sich häufig bei der Abgre nzung von selbständiger Er- werbstätigkeit zur blossen Liebhaberei. Zu dieser Frage besteht eine reichhaltige kantonale und bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 125 II 113, E. 5 b mit Hinweisen; BGE 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, E. 2.1; BGE 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008, E. 3.1; BGE 2A.126/2007 vom 19. September 2007, publ. in: Steuer Revue [StR] 63 /2008, S. 36 ff., E. 2). Von der sog. Lieb- haberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Er werbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog. Gewinnstrebigkeit weist ein subjektives und ein objektives Moment auf: Zum eine n muss die Absicht, Gewinn zu erzie- len, gegeben sein; zum anderen muss aber auch die Tätig keit zur nachhaltigen Gewinnerzie- Seite 5 lung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbu ndenen Vermögensabgänge Einkom- mensverwendung und keinen abzugsfähigen Aufwand dar (vgl. BGE 2C_186/2014 vom 4. Sep- tember 2014, E. 2 mit weiteren Hinweisen; BGE 2C_14/ 2013 vom 30. Mai 2013, E. 4). Ob die Absicht zur Gewinnerzielung gegeben ist, muss, da es sich h ierbei um eine innere Tatsache handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurtei lt werden (Entscheid des Verwal- tungsgerichts Zürich vom 22. Oktober 2014, publ. in: StE 2015, B 23.1 Nr. 81, E. 2.3). e) Der fehlende Gewinn allein lässt eine Tätigkeit noch nicht als Liebhaberei er- scheinen; das Erzielen bzw. das Fehlen eines wirtschaftliche n Erfolgs als einziges Kriterium für die Zuordnung von Grenzfällen taugt nicht. Ein Krite rium ist vielmehr das Fehlen von Gewinn- strebigkeit bzw. Gewinnaussichten innert absehbarer Zeit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 18 N 38). Bringt eine Tätigkeit auf die Dauer nichts ein, stellt dies ein deutliches Indiz da für dar, dass es an der Gewinnerzie- lungsabsicht fehlt. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit auf lange Sicht ohne Erzielung eines Gewinns ausgeübt, so lässt das Ausbleiben des finanzie llen Erfolgs regelmässig auf das Fehlen erwerblicher Zielsetzung schliessen, denn wer wi rklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach längeren beruflichen Misserfo lgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tät igkeit aufgeben. Führt er diese den- noch weiter, muss angenommen werden, es seien dafür an dere Motive als der Erwerbszweck massgebend (BGE 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 1.3 mi t weiteren Hinweisen). Erleidet ein Steuerpflichtiger mit einer selbständigen Erwerbstäti gkeit andauernd und ständig über mehrere Jahre relativ hohe Betriebsverluste, wird in der Praxis d avon ausgegangen, dass keine selb- ständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Das subjektive Streb en nach Einkommen und die objektive Eignung der Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielun g müssen somit kumulativ vorliegen. Entsprechend können in solchen Fällen Betriebsverluste n icht mit übrigem Einkommen ver- rechnet werden (Leuch/Strahm in: Leuch/Kästli/Langeneg ger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 1, Bern/Muri 2014, Art. 21 N 16). Der hier relevante Zeitraum lässt sich nicht generell b estimmen. Wird aber innert fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt, stellt die s ein gewichtiges Indiz - i.S. einer „Faustregel“, die im Einzelfall anhand der Tätigkeit u nd der konkreten Verhältnisse zu überprü- fen ist - dafür dar, dass die diesbezügliche Tätigkeit ke ine selbständige Erwerbstätigkeit dar- stellt, sondern Hobby (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 18 N 38; Entscheid des Verwal- tungsgerichts Zürich vom 22. Oktober 2014, a.a.O., E. 2.3; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 20. Februar 2015, 510 14 81, E. 2d). Seite 6 3. a) In casu nimmt der Pflichtige durch den Einsatz von A rbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko am wirtschaftlichen Verkehr teil. Strittig ist hinge- gen, ob die Tätigkeit auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. b) Gemäss der Jahresrechnung der A.____ resultierte im Jahre 2012 ein Verlust in Höhe von Fr. 16‘232.--. Gemäss den dem Steuergericht v orliegenden Veranla- gungsverfügungen der Staatssteuer wies das Einzelunterneh men seit ihrer Eintragung im Han- delsregister im Jahre 2006 einen Verlust aus. So betrug dieser im Jahre 2010 Fr. 27‘062.--, im Jahre 2009 Fr. 5‘470.--, im Jahre 2008 Fr. 5‘907.--, im Jahre 2007 Fr. 33‘542.-- und im Jahre 2006 Fr. 12‘452.--. Der Steuerpflichtige deklarierte im Jahre 2011 einen Verlust in der Höhe von Fr. 20‘796.--, wobei die Steuerverwaltung den Pflichtigen mit Veranlagung 2011 vom 21. Febru- ar 2013 mitteilte, dass künftige Verluste nicht mehr zum Abzug zugelassen würden. Den Jahresrechnungen der A.____ lässt sich zudem entnehm en, dass der Umsatz des Unter- nehmens seit dem Jahre 2008 kontinuierlich abgenommen hat: Betrug dieser im Jahre 2008 noch Fr. 29‘393.--, verringerte er sich bis im Jahre 2012 auf Fr. 4‘219.--. Mit Umsätzen in dieser Grössenordnung ist eine gewinnbringende Tätigkeit nich t möglich. Das Einzelunternehmen war in den letzten sieben Jahren nicht in der Lage, ein aus geglichenes oder gar leicht positives Er- gebnis zu verzeichnen. Vielmehr besteht seit dem Jahre 2 006 eine andauernde Verlustsitua- tion. Überdies wurden neben der in der Jahresrechnung 2012 ausgewiesenen Privateinlage des Rekurrenten von Fr. 23‘058.-- keine nennenswerten Invest itionen getätigt. In der Jahresrech- nung 2013 wird erneut ein Verlust von Fr. 8‘771.-- a usgewiesen, wobei der Umsatz lediglich Fr. 2‘494.-- betrug. Folglich ist nicht davon auszugehen, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma in Zukunft markant verbessern wird. Es zeichnet sich ab, dass die Einzelunternehmung in ihrer gegenwärtigen Form nicht gewinnbringend betrieben werden kann. In Anbetracht der gesamten Umstände ist festzustellen, d ass die Gewinnstrebigkeit zu vernei- nen ist. c) Der Rekurrent macht weiter geltend, dass das Einzel unternehmen am 17. Juli 2008 im Handelsregister gelöscht worden sei und bis zum 1 4. Dezember 2009 nicht existiert habe. Die Firma werde im Dezember 2014 erst fünf Jahr e alt. Tatsächlich ist es so, dass die A.____ per 17. Juli 2008 im Handelsregister gelöscht wo rden ist und per 14. Dezember 2009 Seite 7 eine Wiedereintragung stattgefunden hat. Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass das Unternehmen am 14. Dezember 2009 wiederum mit de m genau gleichen Zweck, mit der- selben Firma und an gleicher Adresse wie das ursprüngli ch im Jahre 2006 gegründete Einzel- unternehmen eingetragen wurde. Zudem lässt sich den vo rliegenden Jahresrechnungen der A.____ entnehmen, dass die Firma in jedem Kalenderjah r geschäftlich aktiv war und gemäss den Veranlagungsverfügungen der Staatssteuer 2008 und 2 009 in beiden Jahren Verluste steuerlich zum Abzug gebracht wurden. Der Rekurrent ha t somit in tatsächlicher Hinsicht, trotz vorübergehender Löschung der A.____ im Handelsregister, seine selbständige Erwerbstätigkeit nicht aufgegeben. Des Weiteren bleibt zu erwähnen, das s die „Faustregel“, wonach bei einer Verlusterzielung über fünf bis zehn Jahre das Vorliegen e iner selbständigen Tätigkeit verneint wird, lediglich ein diesbezügliches Indiz darstellt. Die Eigenschaft als selbständige Erwerbstä- tigkeit wird der Unternehmung nicht lediglich aufgrund der Tatsache abgesprochen, dass die Verluste nun seit sieben und nicht erst seit drei Jahren andauern. Die „Faustregel“ kann nicht als „Gewährungsfrist“ interpretiert werden, innert de r jegliche Verluste steuerlich anerkannt werden und die durch die Löschung und die Wiedereintr agung eines Unternehmens im Han- delsregister neu beginnt. Der Einwand des Pflichtigen, die Einzelfirma sei im strittigen Steuer- jahr erst drei Jahre alt, erweist sich daher auch in dieser Hinsicht als unbehelflich. d) Der Rekurrent macht schliesslich geltend, dass das Kant onsgericht, Abteilung Sozialversicherungsrecht [KGE SV], im Urteil vom 17. November 2011, 715 11 159, Annahmen zu seinen Gunsten getroffen habe. Das Kantonsgericht füh rt in Erwägung 6.3.2 aus, dass der Pflichtige (erst) seit der Wiedereintragung des Einzelu nternehmens in das Handelsregister am 9. Dezember 2009 seinen Status als Selbständigerwerben der wieder aufgenommen habe. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten sowohl im Jahre 2009 als auch in den Jahren 2010 bis 2011 als selbständig erwerbend qualifiziert und in der Folge die geltend gemachten Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zugelassen. Aus dem Urteil des Kantonsgerichts lässt sich für den Pflichtigen damit nichts ableiten. Vie lmehr räumt das Kantonsgericht in Erwä- gung 6.3.1 ein, der Pflichtige habe für eine selbständ ige Erwerbstätigkeit weder Geschäftsräu- me gemietet noch andere grosse finanzielle Vorleistungen erbracht. Weil er in der Stellensuche nicht erfolgreich gewesen sei, habe er die Beratungen q uasi hobbymässig oder sogar im Ne- benerwerb betreiben können. Diese Ausführungen legen den Schluss nahe, dass die Steuer- verwaltung schon im Jahre 2008 die Qualifikation der Tä tigkeit des Rekurrenten als selbständi- ge Erwerbstätigkeit hätte in Zweifel ziehen können. Seite 8 Zusammenfassend ist festzustellen, dass in Anbetracht der T atsache, dass das Einzelunter- nehmen sich als dauernde Verlustquelle darstellt, wobei auch keine positive Trendwende in Sicht ist, die vorliegende Tätigkeit im Jahre 2012 m angels Gewinnstrebigkeit nicht (mehr) als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden kann. Die geltend gemachten Verluste wurden seit dem Jahre 2006 und bis und mit dem Jahre 2011 zum Abzug zugelassen und konnten mit dem Einkommen der Ehefrau verrechnet werden. Bei dem in casu geltend gemachten Verlust von Fr. 16‘232.-- für das Jahr 2012 handelt es sich in d er Folge um einen privaten Kapitalver- lust, welcher steuerlich nicht vom Einkommen abgezogen werden kann. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. 4. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Re kurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 400.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 VPO). Seite 9 Demgemäss w i r d e r k a n n t : 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 10 0.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Rekurrenten (1), die Gemeinde B.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).