2015 Abteilung Steuern 333 waltskosten wurden durch die zugesprochenen Parteientschädigun - gen abgegolten. Weiterer Schadenersatz entfällt damit. Deshalb werden in Würdigung sämtlicher Umstände 20 %, d.h. CHF 15'000.00, als nicht deklariertes steuerbares Einkommen qualifiziert. 60 Kapitalauszahlung aus Säule 3a (§ 31 Abs. 1 StG; § 45 Abs. 1 lit. b StG) - Trotz fehlendem Erwerbseinkommen in die Säule 3a einbezahlte Bei- träge bleiben bei der Auszahlung steuerfrei. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 22. Oktober 2015 in Sachen C. + F.C. (3-RV .2015.92). Aus den Erwägungen 2. 2.1. Der Rekurrent leistete im Jahr 2012 CHF 6'682.00 und im J ahr 2013 CHF 1'686.00 an die V orsorgestiftung 3. Säule der X.-Bank. Anlässlich seiner Pensionierung im November 2013 wurden dem Rekurrenten total CHF 485'809.00 (freie V orsorge: CHF 58'062.00; kollektive V orsorge: CHF 427'747.00) ausbezahlt. Darauf wurde mit Verfügung vom 24. November 2014 eine geson- derte Jahressteuer erhoben. Die Rekurrenten beantragen, es seien die in die Säule 3a bezahl- ten CHF 6'682.00 und CHF 1'686.00 bei der Berechnung der steuerbaren Kapitalauszahlung in Abzug zu bringen, weil die se Bei- träge bei der ordentlichen Einkommenssteuer mangels eines Erwerbseinkommens des Rekurrenten nicht abgezogen werden konnten. 2.2. 334 Spezialverwaltungsgericht 2015 Nach Auffassung des Kantonalen Ste ueramtes muss auch in je - nen Fällen, in welchen ein zu hoher Beitrag einbezahlt wurde , wel- cher infolge Fälligkeit der Altersleistung nicht mehr zurückgefordert werden kann, die volle Besteuerung der Kapitalleistung erfolgen, so - fern, wie das im Kanton Aargau der Fall ist, im Steuergesetz eine Re- gelung fehlt, wonach nicht abziehbare Beitr äge bei der Besteuerung der Kapitalleistung in Abzug gebracht werden können. 3. 3.1. Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alte rs-, Hinterlassenen - und Invali denversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen V or- sorge und aus anerkannten Formen der gebund enen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Bei trägen (§ 31 Abs. 1 StG). Kapitalzahlun - gen aus gebundener V orsorge Säule 3a unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jah ressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. b StG). 3.2. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hat in seinem Urteil vom 2. Februar 2007 (VGE 22481/22482 = BVR 2007 S. 303 ff. = die neue Steuerpraxis 2007 S. 65 ff.) betreffend Besteuerung von Ka- pitalleistungen aus einer anerkannten V orsorgeeinrichtung der Säule 3a, soweit sie auf überschiessenden Beiträgen beruhen, das Folgende ausgeführt: "2 2.1. Wie die V orinstanz zutreffend erwogen hat, stellt die Säule 3a ge- mäss Art. 82 Abs. 1 BVG eine steuerlich privilegierte, gebundene V orsorge- form dar. Die steuerlich absetzbaren jährlichen Beiträge sind limitiert (vgl. Art. 8 2 Abs. 2 BVG und Art. 7 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte V or - sorgeformen [BV V 3; SR 831.461.3]). Beiträge, welche das gesetzliche Maximum übersteigen, sind gestützt auf eine entspre chende Bescheinigung der Steuerbehörden bei der V orsorgeeinrichtung zu rückzufordern (vgl. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1 999, S. 204; Peter Locher, Komm entar zum DBG, 2001, Art. 33 N. 63). Die V orinstanz hat daraus geschlossen, das s Kapitalleistungen einer aner kannten V orsor-2015 Abteilung Steuern 335 geeinrichtung aus der Säule 3a nicht unter die steuerrechtli chen Be - stimmungen über die Selbstvorsor ge fallen, soweit sie auf überschiessen den Beiträgen beruhen, weil Beitra gsleistungen, welche das gesetz liche Ma - ximum übersteigen, kein V orsorgesparen im Sinn des BVG darstellen wür- den. Die Leistungen aus gebundener Selbstvorsorge der Säule 3a be stünden daher (lediglich) aus jenem Kapita l, welches durch die maximal zu lässigen Beiträge und die darauf erzielten Erträge und Überschüsse gebildet wurde, während auf die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen die die berufli - che V orsorge betreffenden Bestimmungen der Steuergesetzgebungen des Bundes und des Kantons nicht anwendbar seien. Beiträge an die Säule 3a, welche über die gesetzlich zulässigen Maxi ma einbezahlt worden sind, könnten letztlich nur als freiwillige Investition in ein nach dem Modell der Säule 3a funktionierendes Anlageinstrument und damit als freies Sparen ge- wertet wer den. Aus solchem Sparen stammendes E inkommen unterliege aber der or dentlichen Besteuerung, nicht jener gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 26 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes v om 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11), soweit es nicht (steuerfreie) Rückzahlungen darstelle. 2.2. [Einwände der Steuerverwaltung] 3. 3.1. Unbestritten ist vorliegend, dass die Steuerpflichtigen in den Jah - ren 1996 bis 2002 Beiträge in der Höhe von insgesa mt C HF 202'463.40 einbezahlt ha ben, wobei sich ein Anteil von CHF 161'970.40 als überhöht erweist. Ebenfalls unbestritten ist, dass jene Beiträge, welche d ie gesetzli - chen Maxima überstie gen, von der Steuerverwaltung jeweils nicht zum Ab - zug zugelassen wurden; diese machte die Steuerpflichtigen vielmehr jeweils darauf aufmerksam, dass die zu viel bezahlten Beiträge bei der V orsorgeein- richtung zurückzufordern seien. Die Steuerpflichtigen haben dies jedoch un - terlassen, wobei sie sich auf den Standpunkt stellen , eine Rückforderung sei gar nicht möglich gewesen. 3.2. Die V orinstanz ist davon ausgegangen, dass die Steuerpflichtigen bei der Einzahlung überhöhter Beiträge gleichsam systematisch vorgegan - gen seien und daher eine steuerliche Behandlung derselben in An alogie zu Beiträgen an die Säule 3b (freie Selbstvorsorge; vgl. Art. 24 Bst. b DBG bzw. Art. 29 Bst. b StG) nicht in Frage kommen könne. Vielmehr seien die überschiessenden Beiträge als 'freies' Sparen zu werten. Demzu folge hat die V orinstanz den darauf entfallenden Anteil der Kapitalleistung zum einen als 336 Spezialverwaltungsgericht 2015 Rückzahlung von Sparkapitalien und damit als (steuerlich u nbeachtliche) Vermögensumschichtung, zum andern – soweit die Erträge und Über schüs- se betreffend – als steuerbaren Vermögensertrag und damit als Bestandteil des ordentlichen steuerbaren Einkommens behandelt. Die Be schwerdegeg- nerschaft hält zwar in ihrer Beschwerdeantwort dafür, die über schiessenden Beiträge seien der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) zuzuord nen; sie hat aber nicht Verwaltungs gerichtsbeschwerde erhoben und daher ge gen das V orgehen der V orinstanz offensichtlich keine grundsätzlichen Bedenken. 3.3 3.3.1 Die V orinstanz hat einlässlich und zutreffend begründet, warum die jeweils die zulässigen Maxima übersteigenden Beiträge an die Säule 3a steuerrechtlich nicht als solche, sondern als Spareinlagen zu betrachten sind; insoweit kann auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden. Da die Police der Beschwerdegegnerschaft ausdrücklich a ls solche der gebundenen Selbstvorsorge bzw. als Säule 3a bezeichnet wird, besteht zum vornherein keine Möglichkeit, diese in eine Form der ungebundenen V orsorge (Säul e 3b) um zudeuten. Der Abschluss eines entsprech enden Vertrags hätte den Steuerpflichtigen offen gestanden; warum sie es vorgezogen hab en, über - höhte Beiträge an die Säule 3a zu leisten anstatt zusätzlich eine andere Form der V orsorge zu wählen, welche mit entsprechenden steuerlichen Privilegien verbunden gewesen wäre (vgl. Art. 24 Bst. b DBG bzw . Art. 29 Bst. b StG), ist unerheblich. 3.3.2 Dennoch verbietet sich die Besteuerung der gesamten Kapital - leistung, wie die V orinstanz zutreffend festgehalten hat, weil weder im Bun- des- noch im kantonalen Recht eine gesetzliche Grundlage für die zweifa - che Besteuerung der in Frage stehenden Vermög enswerte besteht. Ob und wie lange ein Rückerstattungsanspruch gegenüber der V orsorgeeinrichtung bestanden hat und ob dieser jeweils ein Jahr nach Einzahlung untergegan - gen ist, wie die Steuerverwaltung annimmt, ist dabei insow eit nicht mehr von Belang, na chdem die Rückerstattung ausgeblieben und die Kapitalleis - tung im Jahr 2003 erbracht worden ist. Entscheidend ist vielme hr, dass die entsprechenden Bei träge, soweit die gesetzlichen Maxima übersteigend, steuerlich jeweils nicht als Beiträge an die gebunde ne Selbstvorsorge be - trachtet worden sind und demzufolge nicht zum Abzug zugelass en werden konnten. Würde die gesamte Kapitalleistung besteuert, käme es zu einer un- zulässigen Doppelbelastung der Steuerpflichtigen, indem bereits f rüher ver-2015 Abteilung Steuern 337 steuerte, nicht abzugsfähige Beträge ein weiteres Mal – wenn auch zu einem reduzierten Tarif – steuerlich erfasst würden. Dies käme hinsicht lich des Kapitals auf den zu hohen, nicht als V orsorgebeiträge anerkannten und dem- zufolge nicht absetzba ren Beiträgen einer unzulä ssigen, weil geset zlich nicht vorgesehenen Pönalisierung des Verhaltens der Steuerpflichtigen (Ein- zahlung überhöhter Beiträge) gleich, wie die V orinstanz zutreffend ausge - führt hat. Dies würde überdies zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehand - lung gegen über Steuerpflichtigen führen, welche im gleichen Umfang Sparkapitalien angelegt haben und sich diese zurückzahlen lassen. Hinsicht - lich der Erträge und Überschüsse, welche stets das Schicksal der ihr zu - grunde liegenden Versicherungsleistung teilen (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.6 mit Hinweisen), wäre dieses V orgehen darüber hinaus mit einer ungerechtfertigten Privilegierung der B eschwerdegegnerschaft verbunden, würde dies doch – trotz Verletzung der V orschriften über die Höchstbeiträge – von einer Besteueru ng zum reduzierten Tarif gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG bzw. Art. 44 StG profitieren. 3.3.3 Wie die V orinstanz mit Recht festgestellt hat, erweist sich die ge- setzliche Ordnung des DBG und des StG auch nicht als lückenhaft, erlaubt doch die von der V orinstanz getroffene Regelung eine lückenlose Besteue - rung des Einkommens und – soweit die Kantons- und Gemeindesteuern be - treffend – zusätzlich des Vermögens der Steuerpflichtigen. Ob es der Steuer- verwaltung tatsächlich, wie sie geltend macht, unmöglich gewesen ist , das Vermögen der Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen – die V orinstanz geht davon aus, dass die überhöhten Beiträge dem Vermögen der Steuerpflichtigen jeweils aufgerechnet wurden –, oder ob sich – was aus den Akten nicht eindeutig her vorgeht – das jeweils steuerbare Vermöge n nicht auch aus den der Steuerverwaltung jeweils vorliegenden Kontoauszügen der V orsorgeeinrichtung ergeben hätte und damit eine ordnungsgem ässe und vollständige Vermögensbesteuerung möglich gewesen wäre, ist vorliegend zwar nic ht zu entscheiden. Indes steht fest, dass im ersten Fall der Steuerverwaltung hinsichtlich nicht besteuerten Vermögens grundsätzlich der Weg der Nachbesteuerung offen steht (vgl. Art. 206 Abs. 1 StG) und im zweiten Fall das Gesetz die Verwirkung des Nachb esteuerungsanspruchs vorsieht (vgl. Art. 151 Abs. 2 DBG), die nicht durch eine nachträgliche Be - steuerung durch steuerliches Erfassen der gesamten Kapitalleistung unter - laufen werden darf. 338 Spezialverwaltungsgericht 2015 [….]" Diese zutreffenden Ausführungen betreffend überhöhte Beiträge an die Säule 3a las sen sich ohne Weiteres auf den vorliege nden Fall übertragen, wo der Rekurrent trotz fehlendem Erwerbseinkommen in den Jahren 2012 und 2013 Bei träge von CHF 6'682.00 bzw. CHF 1'686.00 an die Säule 3a leistete, denn auch diese sind, wie die überhöhten Beiträge im erwähnten Fall, bei der ordentlichen Ein - kommensbesteuerung nicht abziehbar. Die in den Jahren 2012 und 2013 vom Rekurrenten geleisteten Beiträge hätten gar nicht in den Säule 3a -Kreislauf gelangen dürfen und bleiben daher bei der Rückzahlung steuerfrei. 3.3. Im Unterschied zum Steuergesetz des K antons Aargau enthält das bernische Steuergesetz vom 21. Mai 2000 ei nen Artikel, wonach Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflich en V orsorge und anerkannten V orsorgeformen in dem Umfang steuerfrei sind, in dem Beiträge im Sinne von Artikel 38 Absatz 1 Buchstabe d und e steuer- lich nie haben abgezo gen werden können (Art. 26 Abs. 4 StG/BE). Diese Bestimmung kommt jedoch nur auf V orsorgebeiträge zur An- wendung, welche das gesetzlich zulässige Maximum nicht über - schreiten. Gestützt darauf wird im Kanton Bern (im Gegensatz zum Kanton Aargau) eine Kapitalleistung au s V orsorge auch um die in den Jahren 1999 und 2000 im zulässigen Rahmen geleisteten Bei - träge herabgesetzt, obwohl diese, da aufgrund des Wechsels von der zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbemessung in eine Bemessungslücke fallend, b ei der ordentlichen Ein - kommensbesteuerung nicht zum Abzug gebracht werden konnten (vgl. Ziff. 4.2 des zitierten Entscheide s). Diese unterschiedliche ge - setzliche Regelung bzw. Rechtsprechung ist jedoch für die Beurtei - lung des vorliegenden Falles unerheblich, da aufgrund der fehlenden Erwerbstätigkeit des Rekurrenten aus vorsorgerechtlicher Sicht unzu- lässige Beiträge zur Diskussion stehen. 3.4. Eine Besteuerung der ganzen Kapitalleistung wäre im vorlie - genden Fall aber auch deshalb stossend, weil der Rekurrent die in den Jahren 2012 und 2013 in die Säule 3a geleisteten Beiträge vor 2015 Abteilung Steuern 339 der Auszahlung der Kapitalleistung gar nic ht zurückfordern konnte, da ihm das Gemeindesteueramt X. trotz seiner gemäss den eigenen (seitens der Steuerbehörden unbestritten gebliebenen) Angaben rechtzeitigen Interventionen das dafür benötigte Schreiben betreffend zuviel bezahlte Beiträge erst nach der Kapitalauszahlung aushän - digte. Eine Rückerstattung des im Jahr 2012 mangels Erwerbs - einkommens unzulässigerweise auf das V orsorgekonto einbezahlten Beitrages von CHF 6'682.00 war daher nicht mehr möglich. Dasselbe gilt auch für den im Jahr 2013 geleisteten Beitrag von CHF 1'686.00. 3.5. In Gutheissung des Rekurses ist daher die steuerbare Kapital - zahlung von CHF 485'809.00 um CHF 8'368.00 auf CHF 477'441.00 zu reduzieren. 61 Zeitpunkt der Besteuerung von Vorsorgeleistungen aus der 2. Säule (§ 31 Abs. 1 und 2 StG, § 45 Abs. 1 lit. a StG) Keine Überweisung von Pensionskassenguthaben (2. Säule) auf Freizügig- keitseinrichtungen nach der ordentlichen Pensionierung mehr möglich. Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt des Erreichens des ordentlichen Pesnionsalters. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 22. Oktober 2015 in Sachen V .H. (3-RV .2015.97) Aus den Erwägungen 3. 3.1. Die Rekurrentin wurde am X. Mai 2013 64 Jahre alt und er - reichte damit das ordentliche Pensionsalter. Dessen ungeachtet arbei- tete sie bis min destens Ende 2013 für die gleiche Arbeitgeberin wei - ter (vgl. Lohnausweis der O . AG vom 31. Dezember 2013). Gemäss