Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2013.5 Entscheid 26. August 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen A G m b H, vormals B GmbH, als Rechtsnachfolgerin der C GmbH Immobiliengesellschaft, Rekurrentin, vertreten durch Ernst & Young AG, Maagplatz 1, Postfach, 8010 Zürich, gegen G em ei n de D , Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2013.5 hat sich ergeben: A. 1. Am 16. März 2005 veräusserte die C GmbH Immobiliengesellschaft das an der …strasse in Gemeinde D gelegene Grundstück Kat. Nr. ….. (Geschäftshaus, Gebäudegrundfläche und Hausumschwung befestigt) im Halt von ….. m2 zum Preis von Fr. 37'179'000.- (inkl. Fr. 1'729'000.- Mehrwertsteuer) an die im Ausland domizilier- te E Limited. 2. Mit Fusionsvertrag im Jahr 2005 übernahm die B GmbH (heute: A GmbH) rückwirkend per 1. Januar 2005 sämtliche Aktiven und Pass iven der C GmbH. 3. Gestützt auf einen Grundstückgewinn von Fr. 12'018'237. - gemäss der An- fang Oktober 2005 durch die C GmbH noch in eigenem Namen eingereichten Grun d- stückgewinnsteuererklärung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemein- de D dieser mit Veranlagungsbeschluss vom 8. Februar 2007 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'398'340.-. B. Die Einsprache vom 5. April 2007 , in welcher die sich nunmehr als mit der B GmbH fusioniert bezeichnete C GmbH Immobiliengesellschaft die Berücksicht i- gung der Verlustvorträge der B GmbH im Umfang von Fr. 4'177'302'845. - bei der Grundstückgewinnsteuer beantragen liess, wies die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D unter Hinweis auf die jüngste bundesgerich tliche Rechtsprechung (BGr, 7. Oktober 2011, 2C_747/2010) mit Entscheid vom 29. November 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 21. Dezember 2012 liess die A GmbH (als Rechtsnachfol- gerin der C GmbH Immobiliengesellschaft, nachfolgend: die Pflichtige) nebst der Sistie- rung für den Fall bereits rechtshängiger Verfahren mit gleicher Fragestellung beim Steuerrekursgericht erneut beantragen, die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksich- tigung der aktualisierten Verlustvorträge per 1. Januar 2005 bzw. 31. Dezember 2005 (Fr. 201'450'664.- bzw. Fr. 344'949'877. -) mit Fr. 0. - zu veranlagen. Zudem liess sie eine Parteientschädigung beantragen. Zur Begründung liess die Pflichtige an führen, sie sei ein in allen 26 Kantonen steuerpflichtiges interkantonales U nternehmen. Damit - 3 - 2 GR.2013.5 unterscheide sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt grundsätzlich von de m- jenigen, welcher dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 zugru nde gelegen sei , da in jenem ein rein innerkantonaler Sachverhalt ohne Bezug zu weiteren Kanto nen zu beurteilen gewesen sei. Werde der Pflichtigen als interkanton alem Unternehmen das Recht auf Verrechnung der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen verwehrt, wide r- spreche dies verschiedenen Verfa ssungsgrundsätzen wie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig keit, dem Rechtsgleichheitsgebot und dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Die jüngere bundesgericht liche Praxis zur Ver- meidung von Ausscheidungsverlusten bei interkantonalen Verhältnissen sowie die ein- schlägige Praxis gemäss Kreisschreiben N r. 27 der Schweizer ischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten , welche vorliegend auschlaggebend se i- en, würden nunmehr auch im Kanton Zürich die Verrechenbarkeit der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen gebieten. In ihrer Rekursantwort vom 22. April 2013 schloss die Kommission für Grun d- steuern auf Abweisung des Rechtsmittels und auf Zusprechung einer Parteientschäd i- gung. Sie begründet e dies damit, dass auch dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 insofern ein interkantonaler Sachve rhalt zugrunde gelegen sei, als d a- mals die Grundsteuerfolgen der Veräusserung von im Kanton Zürich gelegenen Lie- genschaften eines inter nationalen Konzerns mit Sitz im Kanton Zürich und Liege n- schaften sowohl im Kanton Zürich als auch in anderen Kantonen zu beurteilen gewesen seien. Die vom Bundesgericht gezogene Schlussfolgerung, dass es sich bei der Veräusserung einer Liegenschaft im Kanton Zürich bei gleichzeitigem zürcher i- schen Sitz eines solchen Unternehmens trotz des Bestands weiterer ausserkantonaler Liegenschaften um einen innerkantonalen Sachverhalt handle und daher kein bundes- rechtliches Gebot der Verrechenbarkeit der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen bestehe, sei auch im vorliegenden Fall eines interkantonalen Unternehmens mit au s- serkantonalen Betriebsstätten massgebend. D. Mit Verfügung vom 4. Juni 2013 lud der Referent des Steuerrekursgerichts die Pflichtige unter Beilage de s dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 zugrunde liegenden Entscheids der Steuerrekurskommission III vom 10. Juni 2 009, aus de ssen Sachverhaltsdarstellung die interkantonale Struktur der damaligen Rekurrentin sichtbar war, sowie unter Beilage des Bundesgerichtsentscheids 2C_243/2011 vom 1. Mai - 4 - 2 GR.2013.5 2013 ein, zur Rekursan twort sowie zum weiteren prozessualen Vorgehen Stellung zu nehmen. In ihrer Stellungnahme vom 28. Juni 2013 hielt die Pflichtige an ihrem Haup t- begehren fest und stellte für den Fall der Nichtverrechenbarkeit des Betriebsve rlusts mit Grundstückgewinnen ergänzende Begehren für die besondere Berücksichtigung der sich hieraus ergebenden Verlustvorträge im Rahmen der ordentlichen Gewinnb e- steuerung für die Steuerperiode 2012 ff. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Da beim Steuerrekursgericht keine Verfahren mit einer vergleichbaren Konstellation entschieden worden sind, ist das Sistierungsbegehren der Rekurrentin abzuweisen. 2. Zwischen den Parteien ist strittig, ob es einem interkantonalen Unterne h- men mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich und (zahlreichen) ausserkantonalen Be- triebsstätten aufgrund der derzeit bestehenden gesetzlichen Grundlagen bzw. der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot erlaubt ist, den ebenfalls im Kanton Zürich aus dem Verkauf der Hauptsitzliegenschaft ergebenden Gewinn mit Gesamtbetriebsverlusten des Unternehmens zu verrechnen. 3. a) Ausgangspunkt für die Beurteilung des vorliegenden Rechtsfrage bildet das Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010), in welchem dieses sich mit der Verrechenbarkeit von Gesamtbetriebsverlusten eines im Kanton Zürich domizilierten Unternehmens mit ebenfalls im Kanton Zürich generierten Gewinnen aus der Veräusserung von (Kapitalanlage-)Liegenschaften auseina ndersetzte. In seiner Begründung liess sich das Bundesgericht von folgenden Kernerwägungen leiten: - 5 - 2 GR.2013.5 "5. 5.1 Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich geregelt. Grundstückgewinne werden entweder alle mit einer besonderen W ertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (sog. monistisches System); oder dann unterliegen nur Grun d- stückgewinne des Privatvermögens sowie land - und forstwirtschaftliche Grundstücke der Grundstückgewinnsteuer und werden Grundstückgewinne des Geschäf tsvermögens der ordent- lichen Einkommens - oder Gewinnsteuer unterstellt (sog. dualistisches System). Das Steue r- harmonisierungsgesetz folgt im Grundsatz (Art. 12 Abs. 1) dem dualistischen System. Es stellt den Ka ntonen aber frei, die Grundstückgewinnbesteuer ung nach dem monistischen System vorzunehmen. Das heisst, sie können auch die geschäftlichen Grundstückgewinne (Wertz u- wachsgewinne) mit der Grundstückgewinnsteuer erfassen, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Gr undstückgewinnsteuer auf die Ei n- kommens- und Gewinnsteuer anrechnen. Art. 12 Abs. 4 StHG sieht diese Möglichkeit ausdrüc k- lich vor (BGE 137 I 145 E. 3.1; 131 II 722 E. 2.1 m.w.H.; Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1 in: StR 63/2008 S. 886). 5.2 Art. 12 Abs. 4 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung aber nicht. Die Vo r- schrift sieht für das monistische System die Verrechnung von Grundstückgewinnen auf G e- schäftsliegenschaften mit Geschäftsverlusten weder ausdrücklich vor, noch schliesst sie eine solche Verrechnung explizit aus. Nach dem System des Steuerharmonisierungsgesetzes ha n- delt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer, die im U m- fang ihres Steuerobjekts an die Stelle der orden tlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, 1984, S. 123 f.; BERNHARD ZWAHLEN, in: Komme ntar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A ufl. 2002, N. 6 zu Art. 12 StHG). Als Objektsteuer nimmt sie auf die übrige wir tschaftliche Situation der steuerpflichtigen Person grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von Geschäftsverlusten mit dem Grundstüc kgewinn dem Wesen der G rundstückgewinnsteuer als Objektsteuer an sich fremd (Urteil 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Es lässt sich auch sachlich rechtfertigen und wurde vom Bu n- desgericht jeweils geschützt, dass die Grundstückgew inne objektiv bemessen werden, d.h. allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rüc ksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (Urteile 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18 m.w.H.; s. auch BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261 f.). 5.3 Dass Art. 12 Abs. 4 StHG den Kantonen mit monistischem System der Grun d- stückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem Verweis in der ursprünglichen Fassung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 4 StHG. Letztere Vo r- schrift verweist ihrerseits auf den Verlustabzug gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen - 6 - 2 GR.2013.5 des Fusionsgesetzes wurde jedoch dieser Verweis geändert. Dabei führte der Bundesrat in seiner Botschaft aus: "Der geltende Artikel 12 Absatz 4 StHG verweist für die Behandlung von Umstrukturierungen bei der Grundstückg ewinnsteuer versehentlich auf Artike l 24 Absatz 4 statt auf Artikel 24 Absatz 3. Dieses Versehen soll durch eine entsprechende Änderung von Artikel 12 Absatz 4 berichtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBl 2000 4510 Ziff. 2.2.8). In den Räten wurde diese Änderung diskussionslos angeno mmen (AB 2001 S 167, 2003 N 255). Di e- se Änderung kann nicht anders verstanden werden, als dass die zwingende Berücksicht igung des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem System der Grun d- stückgewinnsteuer sind somit frei, ob sie Verluste berücksichtigen wo llen oder nicht (s. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Bei einer de r- art klaren gesetzlichen Regelung besteht auch nach Art. 190 BV kein Raum für eine verfa s- sungsgestützte Auslegu ng des kantonalen Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien ve r- pflichtet, den Verlustabzug zu gewähren. 5.4 Das Bundesgericht hat zwar in seiner neueren Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV die Praxis zu den Aussche i- dungsverlusten geändert und in mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet, solche Verluste anzurechnen ( BGE 131 I 249 , 285 E. 4.1 f.; 132 I 220 E. 4; vgl. PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 87 ff.; RENÉ MATTEOTTI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 34 Rz. 25 S. 398). Diese neue R echtsprechung des Bundesgerichts (s. dazu auch das Kreisschreiben der Schweiz erischen Steuerkonferenz [SSK] Nr. 27 vom 15. März 2007 über "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") hat sich auch auf die kantonale Steuergeset z- gebung ausgewirkt. So haben d ie meisten Kantone mit monistischem System der Grundstüc k- gewinnbesteuerung denn auch in ihren Steuergesetzen die Verrechnung von Grundstückg e- winnen mit Geschäftsverlusten eingeführt (vgl. die Übersicht im Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.5, in: S tE 2011 A 24.43.1 Nr. 22). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber nur auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis. Es kann daraus nicht abgeleitet werden, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zugelassen werden muss. Der Kanton ist zwar frei, in Weiterentwicklung seines Steuerrechts mit Blick auf die interkantonal geltenden Grundsätze in sein monistisches System die Möglichkeit der Ve r- rechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlu sten einzuführen (s. auch BGE 131 I 249 E. 6.4); verpflichtet ist er dazu jedoch nicht. 6. 6.1 Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System. § 221 StG/ZH sieht eine Verrechnung mit dem Geschäftsverlust nicht vor. Die Vori n- stanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die im innerkantonalen Recht fehlende Möglichkeit, Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf G e-- 7 - 2 GR.2013.5 schäftsgrundstücken zu verrechnen, verletze den Grundsatz der Rechtsgleichheit und erwe ise sich als verfassungswidrig. Die Beschwerdegegnerin bestreitet dies und sieht durch den ang e- fochtenen Entscheid die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Sinne von Art. 12 Abs. 4 StHG als verletzt. Die zuletzt genannte Auf fassung ist begründet. Bei der Zürcher Grundstüc k- gewinnsteuer handelt es sich um eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz , 2. Aufl. 2006, N. 16 ff. zu VB zu §§ 216 -226a StG/ZH). Sie e rfasst Gewinne bei der Veräusserung von Grundstücken sowohl des Geschäfts - als auch Priva tvermögens. Die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommenssteuer ist weitgehend oder vollständig durchgeführt (REIMANN/ZUPPINGER/ SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1996, N. 22 zu § 154 StG/ZH). Für die Gewinnermit tlung und Steuerberechnung wird grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und die damit zusamme nhängenden Kosten und Aufwe ndungen abgestellt. Die Ausgestaltung als O bjektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des Steuerpflichtigen nicht ankommt (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 19 zu VB zu §§ 216 -226a StG/ZH). Ausgeno m- men von der Grundstückgewinnbes teuerung ist nur der Buchgewinn, die sog. "wieder eing e- brachten" A bschreibungen (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 6 zu VB zu §§ 216 -226a STG/ZH). Eine Verrechnung des Geschäftsverlusts mit einem Grundstückgewinn ist im kantonalen Ste u- ergesetz nicht vorgesehen. E s wird damit bei der Erfassung und Bemessung der Grundstüc k- gewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Pe r- son Rücksicht genommen (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 20 zu VB zu §§ 216 -226a STG/ZH). Art. 12 Abs. 4 StHG schreibt das nach dem Gesagten auch gar nicht vor. Er belässt diesbezü g- lich den Kantonen einen Freiraum. 6.2 Werden somit die Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnb e- steuerung durch das Bundesrecht nicht verpflichtet, auf die übrige wirts chaftliche Situation der steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen oder Geschäftsverluste anzurechnen, ist die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt nicht zu bea nstanden. Der angefochtene Entscheid, welcher die Grundstückgewinnsteuervera nlagung ohne die Möglichkeit der Verlus t- verrechnung bejaht, ist zwar nicht in der Begrü ndung, aber im Ergebnis richtig. Die Frage der Beseitigung einer Verfassungswidrigkeit stellt sich nicht. Daran vermögen trotz allfälliger Stic h- haltigkeit auch die Rügen der Beschwerdeführerin (vgl. vorstehende E. 2) nichts zu ändern. Der Grundstückgewinn und die Grundstückgewinnsteuer sind betraglich nicht bestritten. Die B e- schwerde ist abzuweisen." b) Mit diesem Urteil hat das Bundesgericht die Rechtslage für die von ihm selbst als rein innerkantonal bezeichnete Konstellation (Hauptsteuerdomizil des Unte r- nehmens sowie Lage der veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich) verbindlich geregelt. - 8 - 2 GR.2013.5 Auch wenn die Rechtslage ohne zusätzliche interkantonale Bezug spunkte eines im Kanton Zürich domizilierten Unternehmens als eindeutig erscheint, gibt dieses Urteil dennoch Anlass zu Unsicherheiten. Begründet sind diese im Umstand, dass dem Bundesgericht damals entgegen seiner diesbezüglich unvollständigen Sachverhalts- darstellung ein Sachverhalt mit einer interkantonalen Komponente zur Beurteilung vor- gelegen ist. Dies insofern, als das zürcherische Unternehmen gemäss Akten nebst den zürcherischen Liegenschaften auch über (zeitgleich veräusserte) Kap italanlageliegen- schaften in mehreren weiteren Kantonen verfügte. Je nachdem, ob das Bundesgericht sich di eser interkantonalen Komponente bewusst war oder nicht, kommt dem vom Bundesgericht verwendeten Begriff des "innerkantonalen Sachve rhalts" eine andere Bedeutung zu. Hat es diese zusätzliche interkantonale Komponente übers ehen, so könnte das Urteil auch nur für Konstellationen ohne weiteren interkantonalen Bezug einschlägig sein. Im gegenteiligen Fall indes wäre davon auszugehen, dass das Bu n- desgericht die Konstellation mit dem Hauptsteuerdomizil des Unternehmens sowie der Lage der veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich auch beim Vorliegen zusätzli- cher interkantonaler Komponenten als "innerkantonalen Sachverhalt" mit den entspre- chenden Rechtsfolgen würdigen wollte. c) Auf letztere Variante lässt nunmehr die jüngste Rechtsprechung des Bu n- desgerichts schliessen. Mit Urteil 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013 hatte das Bundesg e- richt die Quoten für die Ausscheidung der am Hauptsteuerdomizil eines interkanton a- len Liegenschaftenhändlers im Kant on Zürich bestehenden Verlustvorträge auf Gewinne aus der Veräusserungen von Liegenschaften in den Kantonen Aargau und Zürich zu beur teilen. Dabei hat das das Bundesgericht ein geräumt, dass auch die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der Zürcher G emeinden mit Grundstüc kge- winnen grun dsätzlich in die Doppelbesteuerungsbeschwerde mit einbezogen werden könnten, sofern damit geltend gemacht werde, die Zürcher Grundstückgewinnsteue r- veranlagen würden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht versto ssen. In der vorliegenden Konstellation gehe es indessen diesbezüglich um eine innerkantonale Angelegenheit. Streitig sei die Übernahme eines Verlusts des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich durch mehrere Spezialsteuerdomizile im gleichen Kanton. Une rheblich sei dabei, dass im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ein Teil der Vo r- jahresverluste des Hauptsteuerdomizils auf ausserkantonale Nebensteuerd omizile zu verlegen und in diesem Rahmen auch die im Kanton Zürich realisierten Grundstück- gewinne zu berücksichtigen seien. Massgebend sei in diesem Kontext l ediglich die innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvorträge . Die Frage, ob der Ka n-- 9 - 2 GR.2013.5 ton Zürich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen se iner Gemeinden einer Verlustsituation Rechnung tragen müsse und inwieweit, besti mme sich ma ngels steuerharmonisierungsrechtlicher Vorgaben nach ka ntonalem Recht, weshalb diese Frage nicht zum Gegenstand einer Doppelbesteuerungsbeschwerde gemacht werden könne. Die einschlägige Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten sei mangels eines in diesem Kontext interkantonalen Verhältni sses nicht a nwendbar, weshalb auf die Beschwerde, soweit sie sich gegen die zürcher ische Grun dstückge- winnsteuerveranlagungen richte und die Verlu ste bzw. Vorjahresverluste am Hauptsteuerdomizil betreffe , nicht eingetreten werden könne (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 3.5). d) Zusammenfassend ist daher in einem ersten Schritt festzustellen, dass das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung das Verhältnis zwischen Hauptsteu- erdomizil des Unternehmens/des Liegenschaftenhändlers und Lage von mit Gewinn veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich grundsätzlich auch dann als rein i nner- kantonal erachtet, wenn zusätzliche interkantonale Anknü pfungspunkte (mit G ewinn veräusserte ausserkantonale Kapitalanlageliegenschaften bzw. ausserkantonale Li e- genschaften des Handelsbestands eines interkantonalen Liegenschaftenhändlers) vor- gelegen sind. Dies mit der Konsequenz, dass eine Verrechnung des Gesam tbetriebs- verlusts mit den zürcherischen Grundstückgewinnen zu unterbleiben hat. 4. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob diese bundesgerichtliche Würd i- gung und die daraus hergeleitete n Schlussfolgerungen auch im vorliegend zu beurtei- lenden Fall eines im Kanton Zürich domizilierten, über zahlreiche ausserkantonale Be- triebsstätten verfügende n interkantonalen Unternehmens, bei welchem sowohl hohe Verlustvorträge aus den Vorjahren als auch ein Gesamtverlust aus dem G eschäftsjahr 2005 einem der Grun dstückgewinnsteuer unterstehendem Wertzuwach sgewinn aus der Veräusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft im Jahr 2005 gegenüber- stehen, unbesehen übernommen werden können. a) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes interkantonales Unternehmen mit ausserkantonalen Betriebsstätten verrechenbare Verlustvorträge gemäss § 70 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. zusätzlich einen Gesamtve rlust im aktuellen Geschäftsjahr 2005 aus, so partizipieren nebst dem Hauptsteuerdomizil auch die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen Verlustvorträgen bzw. an diesem aktu-- 10 - 2 GR.2013.5 ellen Gesamtbetriebsverlust. Die Quoten der Tragung der jeweiligen Verluste durch die Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekantone sind hierbei nach Massgabe der für das konkrete Unternehmen in den entsprechenden P erioden geltenden sowie den allg e- meinen interkantonalen Ausscheidungsregeln (z.B. bezüglich der Verlegung allfälliger Gewinne/Verluste aus der Veräusserung ausserkantonaler Kapitalanlage - oder B e- triebsstätteliegenschaften) zu ermitteln. b) aa) Partizipieren auch ausserkantonale Betriebsstätten bzw. Betriebsstätte- kantone an den Verlustvorträgen bzw. am Gesamtverlust eines interkantonalen Unter- nehmens, kann es sich in der zu beurteilenden Konstellation aber nicht mehr um einen rein innerkantonalen Sachverhalt gemäss Urteil des Bundesgeric hts vom 7. Okt o- ber 2011 (2C_747/2010) handeln. Im Umfang der durch die ausserkantonalen Be- triebsstätten letztlich zu tragenden Anteile a n diesen Verlusten ist vielmehr von einem interkantonalen Sachverhalt (Verlustanteile in Betriebsstättekant onen/Wertzuwachs- gewinn im Kanton Zürich als Hauptsteuerdomizils) auszugehen, bei welchem die jü n- gere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten und die damit ver bundenen verfassungsrechtlichen Erwägungen (insbesondere B e- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, Recht sgleichheit) zu berüc k- sichtigen sind. Die Nichtverrechenbarkeit der ausserkantonalen Teilverluste verstösst gegen das i nnerperiodische Ü berbesteuerungsverbot (vgl. hierzu René Matteotti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 1. A., 2011, § 34 N 33, mit Hinweisen). bb) Der Umstand, dass das kantonale Steueramt aufgrund der anhaltenden Verlustsituation aus Praktikabilitätserwägungen und in Anwendung der sog . Gesamt- verlustverrechnungstheorie (vgl. hierzu Kreisschreiben Nr. 24 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 17. Dezember 2003; Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007, Fall 11; Matteotti , § 34 N 49) bei der Gewinnsteuer bislang auf eine interkantonale Ausscheidung der Verlustbetreffnisse verzichtet hat, vermag selbstredend an der inte r- kantonalen Natur der auf die Betriebsstä ttekantone entfallenden Verlustanteile nicht s zu ändern. cc) Da die Rekurs gegnerin diesem Aspekt bei der generellen Ablehnung der Verlustverrechnung im Rahmen der Grundstückgewinnsteuereinschätzung nicht Rec h- nung getragen hat, ist der Einspracheentscheid in teilweiser Gutheissung des Reku r- ses aufzuheben und das Verfahren zur ergänzenden Sachverhaltsermittlung betreffend - 11 - 2 GR.2013.5 diese ausserkantonalen Verlustanteile und zum Neuentscheid im Sinn der vorstehe n- den Erwägungen ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. 5. a) Eine hierüber hinausgehende Verrechnung des Gewinns aus der Ve r- äusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft auch mit dem auf den Kanton Zü- rich als Hauptsteuerdomizil entfallenden Anteil an den Verlustvorträgen bzw. am G e- samtbetriebsverlust 2005 gemäss Antrag der Rekurrentin muss indessen we iterhin verwehrt bleiben, da diese Konstellation unter Beachtung des Urteil s des Bundesge- richts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) als einzig dem kantonalen Recht u nterwor- fener innerkantonaler Sachverhalt qualifiziert werden muss . Die einschlägigen Erw ä- gungen des Bundesgerichts (E. 3a oben) gelten – trotz Kritik in der Literatur (vgl. Claudia Suter, Innerkantonale Verlustverrechnung – gerechtfertigter Sonderfall?, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, zsis aktuell 1/2012, 4 ff.; Felber/Hähni, Verrechn ung von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten, Der Schweizer Treuhänder 2012, 259 ff.) – weiterhin, weshalb die verfa ssungsmässigen Rügen sowie der Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung der Rekurrentin ins Leere stossen. b) Mit der Verrechenbarkeit der auf die ausserkantonalen Betriebstättekantone entfallenden Verlustanteile mit dem zürcherischen Wertzuwachsgewinn wird den A n- forderungen für die Vermeidung eines Ausscheidungsverlusts hinre ichend Rechnung getragen. Der blosse Hinweis auf die interkantonale Natur eines Unternehmens – im Extremfall mit einer einzigen ausserkantonalen Betriebsstätte, welcher eine minimal e Gewinn-/Verlusttragungsquote zugewiesen wird – kann zu keiner Ausweitung dieser Verrechenbarkeit auch auf das Hauptsteuerdomizil Zürich führen. c) Die Ausweitung der Verrechenbarkeit auch auf solche Sachverhalte kann nur durch den zürcherischen Gesetzgeber eingeführt werden. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die Problematik mittlerweile erkannt und den Entwurf einer entspre- chenden Gesetzesänderung in Vernehmlassung gesetzt (vgl. hierzu http://www.steuer- amt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/aktuell/mitteilungen/amtsmitteilungen_2013/ vernehmlassungsunterlagen_grundstueckgewinnsteuer.html). - 12 - 2 GR.2013.5 6. Auf den Eventual- bzw. Subeventualantrag der Rekurrentin, womit diese für den Fall der Nichtverrechenbarkei t des geltend gemachten Verlusts mit dem Wertz u- wachsgewinn Korrekturen bei der Gewinnbesteuerung für die S teuerperioden 2012 ff. verlangt, kann schliesslich nicht eingetreten werden, da im vorliegenden Ve rfahren einzig der Einspracheentscheid betreffend die Erhebung der Grundstückg ewinnsteuer aus der Veräusserung der Hauptsitzliegenschaft Streitgegenstand bildet. 7. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des R e- kurses, soweit darauf eingetreten werden kann. Das Verfahren ist an die Rekursgegne- rin ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. Diese hat – in Zusammenwirken mit der zuständigen Division des kantonalen Steueramts – die letztlich auf die ausserkan- tonalen Betriebsstätten bzw. Betriebsstättekantone entfallenden Anteile an den Ve r- lustvorträgen bzw. am Gesamtverlust 2005 zu ermitteln. Im Rahmen der Neueinschät- zung der Grundstückgewin nsteuer ist d er Verrechenbarkeit d ieser ausserkantonalen Verlustanteile mit dem Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft Rechnung zu tragen . Das kantonale Steueramt seinerseits wird nach Rechtskraft der die Verrechenba rkeit dieser Verlustanteile berücksichtigenden Grundstückgewinnsteuereinschätzung bei der Gewinnbesteuerung der Rekurrentin den Umfang der Verlustvorträge bzw. deren Verfälle neu festlegen müssen. Bei diesem im Hauptpunkt unent schiedenen Prozessausgang r echtfertigt es sich nach § 151 Abs. 1 StG, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen. Die Voraussetzungen für die Z usprechung von Parteientschädigungen sind nicht erfüllt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 29. November 2012 wird teilweise gutgeheissen , soweit da rauf einzutreten wird. Der Einspracheentscheid vom 29. November 2012 wird au fgeho- ben und d ie Sache wird im Sinn der Erwägungen zur weiteren Unters uchung und - 13 - 2 GR.2013.5 zum Neuentscheid an die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D zurück- gewiesen. […]