Abteilung I A-1505/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 5 . S e p t e m b e r 2 0 0 8 Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Jeannine Müller. X._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 3. Quartal 2003); Ort der Dienstleistung. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1505/2006 Sachverhalt: A. X._______ (im Nachfolgenden auch Steuerpflichtige genannt) ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Ja- nuar 2004 führte die ESTV eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Er- gebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. Sep tember 2003) mit Ergänzungs- abrechnung (EA) Nr. ... vom 30. Januar 2004 eine Steuernachfor- derung im Betrag von insgesamt (gerundet) Fr. 46'215.--, zuzüglich Verzugszins. Die Forderung resultierte aus dem Vorhalt, die Steuer- pflichtige habe zu Unrecht die Umsätze aus der Führung des Sekre- tariats des Schiedsgerichts A._______ im Umfang von Fr. 560'578.-- sowie diejenigen betreffend das "C._______" im Umfang von Fr. 93'739.-- als von der Steuer befreite Dienstleistungsexporte statt als steuerbare Dienstleistungen deklariert. Mit Schreiben vom 15. Juli 2004 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, sie sei nach nochma - liger Überprüfung der Angelegenheit zum Ergebnis gelangt, dass die Leistungen für das "Schiedsgericht A._______" steuerbar seien. Hin- gegen stornierte sie die Steuernachforderung der EA Nr. ... bezüglich zweier Rechnungen des Jahres 2002 an das "B._______" im Umfang von Fr. 3'757.-- mit Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... vom 15. Juli 2004 im Betrag von Fr. 266.--. B. Mit Entscheid vom 31. Mai 2005 bestätigte die ESTV ihre Steuerforde- rung in Höhe von Fr. 45'949.--, zuzüglich Verzugszins. Am 30. Juni 2005 erhob die Steuerpflichtige Einsprache und beantragte die teilwei- se Aufhebung des Entscheids und die Feststellung, dass die in der EA Nr. ... erwähnten Tätigkeiten im Umfang von Fr. 560'578.--, die sich auf das B._______ beziehen, sowie im Umfang von Fr. 27'809.30, die sich auf die D._______ Limited und E._______ Limited beziehen, von der Mehrwertsteuer befreit seien. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, die Leistungen an das B._______ seien, soweit sie vor dem 5. September 2001 erbracht worden sind, als Leistungen ins Ausland zu qualifizieren. Betreffend die unter dem Titel "C._______" erbrachten Dienstleistungen führte sie aus, dass es sich um Tätigkeiten handle, welche an vier auf den ...-Inseln ansässige Ge- sellschaften erbracht worden seien. Bei zwei Gesellschaften liege der Seite 2A-1505/2006 Nachweis inzwischen vor, dass diese von Personen mit Domizil im Ausland beherrscht werden. C. Mit Einspracheentscheid vom 5. September 2005 stellte die ESTV fest, dass der Entscheid vom 31. Mai 2005 im Betrag von Fr. 4'656.75 Mehrwertsteuern, zuzüglich Verzugszins, in Rechtskraft erwachsen ist, und wies die Einsprache ab. Zudem hielt sie fest, dass die Steu- erpflichtige für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 zu Recht Fr. 45'949.-- Mehrwertsteuern bezahlt hat. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen dafür, das B._______ habe seit Beginn seiner Tätigkeit Sitz in der Schweiz gehabt. Der Ort der Leistungen liege daher in der Schweiz. Im Zusammenhang mit der Tätigkeit für das C._______ erwog die Verwaltung, aus den Rechnungen sei nicht ersichtlich, um welche Art von Leistungen es sich handle. Zudem befinde sich der Leistungsempfänger gemäss Adressierung in der Schweiz. D. Am 6. Oktober 2005 reicht X._______ (Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom mission (SRK) Beschwerde ein und beantragt, den Einspracheentscheid teilweise aufzuheben und festzustellen, dass die in der EA Nr. 149'648 erwähnten Tätigkeiten im Umfang von Fr. 560'578.--, die sich auf das B._______ beziehen, sowie im Umfang von Fr. 27'809.30, die sich auf die D._______ Limited und E._______ Limited beziehen, von der Mehrwertsteuer be- freit seien. Ihre Begründung ist mit derjenigen in der Einsprache weit- gehend identisch. Mit Vernehmlassung vom 21. November 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde. E. Am 8. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfah- rensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits- halber übernommen. Seite 3A-1505/2006 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bun- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, so- fern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechts- mittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VGG). 1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesge- richtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststel- lungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; R ENÉ RHINOW /BEAT KRÄHENMANN , Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwür- diges Interesse an deren Behandlung, weil bereits das negative Leis- tungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nach- forderung, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen die beanstan- dete Steuerforderung auslösten, was das Feststellungsinteresse hin- fällig werden lässt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001, E. 1; BVGE 2007/24 E. 1.3 S. 283). Mit dieser Ein- schränkung ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Die Beschwerdeführerin rügt vorab, die Begründung des Einspra- cheentscheids beziehe sich offensichtlich irrtümlicherweise auf das Seite 4A-1505/2006 Schiedsgericht A._______, obwohl die in Frage stehenden, von ihr er- brachten Leistungen das B._______ betreffen würden. Das A._______ sei nicht mit dem B._______ identisch. Es handle sich denn auch um einen völlig anderen Sachverhalt. Der Rechtsgrund für die Erhebung der Mehrwertsteuer lasse sich aus dem Einspracheentscheid demzu- folge nicht entnehmen, weshalb dieser aufzuheben und allenfalls neu zu begründen sei. Die ESTV erklärte in E. 3.1 des angefochtenen Einspracheentscheids, die Steuerpflichtige habe im Jahr 2001 Leistungen für das A._______ im Betrag von Fr. 152'068.10 und an das B._______ in Höhe von Fr. 404'752.90, total somit Fr. 556'821.--, erbracht. In den Beilagen zur EA Nr. ... wurde diesbezüglich keine Unterscheidung getroffen. Es wird lediglich ausgeführt, die Führung des Sekretariats des Schiedsgerichts A._______ sei zu Unrecht als von der Steuer befreite Dienstleistungs- exporte deklariert worden. Auf den ersten Blick mögen die Angaben der ESTV ungenau bzw. widersprüchlich erscheinen. Es ist indes anzufügen, dass auch die Beschwerdeführerin Rechnungen für Leistungen an das B._______ an die Adresse des A._______ gestellt hat (Vernehmlassungsbeilage Nr. 3). Wie dem auch sei, die Verwaltung geht im Einspracheentscheid – wie erwähnt – klarerweise davon aus, dass ein Grossteil der von der Nachforderung betroffenen Dienstleis- tungen an das B._______ erbracht worden ist (vgl. auch die Ausfüh- rungen auf S. 2 und 3 der Vernehmlassung). Erwä gung 5 setzt sich je- denfalls mit den damit verbundenen Tätigkeiten der Beschwerdeführe- rin auseinander und zeigt auf, weshalb es sich nach Ansicht der ESTV um steuerbare Inlandleistungen handelt. Dabei unterscheidet sie ins- besondere auch zwischen dem B._______ und dem A._______. Die Frage nach der Steuerbarkeit der Leistungen, welche die Beschwerde- führerin letzterem erbrachte, wird ausschliesslich in der Erwägung 4 behandelt. Soweit also die Steuernachforderung der EA Nr. ... Leis- tungen der Beschwerdeführerin an das B._______ umfasst, ist der Rechtsgrund für die Erhebung der Mehrwertsteuer durch die ESTV hinreichend dargelegt. Die Beschwerde erweist sich in dieser Hinsicht als unbegründet. Sollten mit der EA Nr. ... – wie im Einspracheentscheid ausgeführt – tatsächlich auch Steuern nachbelastet worden sein, welche im Zusam - men hang mit Leistungen an das A._______ stehen, ist darauf hinzu- weisen, dass sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift in keiner Weise mit der entsprechenden Nachforderung auseinander- Seite 5A-1505/2006 setzt bzw. darlegt, weshalb diese zu Unrecht erfolgt sein soll. Sollte sich die Beschwerde auch gegen diese Nachbelastung richten, wäre man gels einer rechtsgenüglichen Begründung auf die Beschwerde je- denfalls nicht einzutreten. Eine Überprüfung der mehrwertsteuerlichen Behand lung dieser Tätigkeiten kann somit unterbleiben. Zu beurteilen bleiben demzufolge einzig die Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber dem B._______ (E. 4) sowie diejenigen, welche sie unter dem Titel "C._______" erbracht hat (E. 5). 3. 3.1 3.1.1Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Dabei gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegen- stands ist, als Dienstleistung (Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Ob eine Dienst- leistung im Inland erbracht wird oder nicht, regeln die Vorschriften über den Dienstleistungsort. 3.1.2Gemäss Art. 14 MWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung unter dem Vorbehalt der Absätze 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leisten- de Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebs- stätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Er- mangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohn ort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird. In Abs. 2 des Art. 14 MWSTG werden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestim- mung des Orts der Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abgestellt wird oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter den Bst. a bis h aufgezählten Dienstleis- tungen werden hingegen am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden, oder in Ermange lung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von dem aus er tätig wird. Im Gegensatz zu Art. 14 Abs. 1 MWSTG wird somit nicht auf den Sitzort des Dienstleistungser- bringers, sondern des Dienstleistungsempfängers abgestellt (Empfän- gerortsprinzip). Dies deshalb, da bei den in diesem Absatz auf- geführten Dienstleistungen der Ort des Verbrauchs im Normalfall mit dem Empfängerort zusammenfällt (Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.3, A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2.1; ALOIS CAMENZIND /NIKLAUS HONAUER /KLAUS A. Seite 6A-1505/2006 VALLENDER , Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 600; D IETER M ETZGER , Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 44 Rz. 10). Zu den Dienstleistungen, welche am Ort des Empfängers erbracht werden, gehören insbesondere auch die Leis- tungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern und Anwäl- ten, Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen (Art. 14 Abs. 3 Bst. c MWSTG). 3.1.3Art. 14 Abs. 3 MWSTG verwirklicht das im grenzüberschreiten- den Waren- und Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungsland- prinzip. Dieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert und verbraucht wird (Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4; Entscheide der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun- desbehörden [VPB] 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröf- fentlicht in VPB 69.64 E. 2b; JÖRG R. BÜHLMANN , in mwst.com, Ba- sel/Genf/München 2000, Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; D ANIEL RIEDO , Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62). Das Bestimmungslandprinzip, das die Befreiung der Exporte und die Belastung der Importe resp. die Verlagerung des Orts der Leistung in das Bestimmungsland verlangt, kann als Ausfluss des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität bewertet werden (C AMENZIND / H O NAUER /VALLENDER , a.a.O., Rz. 68; XAVIER OBERSON , Les principes direc- teurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ver- öffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II S. 38). 3.1.4 3.1.4.1Macht ein Steuerpflichtiger geltend, der Ort der Dienstleistung befinde sich gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Ausland, hat er die Beweislast für diese steuerbefreiende Tatsache zu tragen (Urteil des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1; vgl. zur Verteilung der Beweislast und der objektiven Beweislastregel: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb). Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG konkretisiert diese allgemeine Regel, indem er festhält, dass der Anspruch auf Seite 7A-1505/2006 Steuerbefreiung bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen buch- und belegmässig nachgewiesen werden muss. Das Eidgenössische Fi- nanzdepartement bestimmt dabei, wie die steuerpflichtige Person den Nachweis zu führen hat (Art. 20 Abs. 2 MWSTG). 3.1.4.2Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die An- forderungen an den Nachweis betreffend Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG in der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (WL 2001) fest- gelegt (Rz. 388 ff.; vgl. auch Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [WL 2008]). Danach werden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare etc.) so- wie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss Folgendes zweifelsfrei hervor- gehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Verwendung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege wie z. B. eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaats verlangen, wenn Zweifel daran be- stehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Ge schäfts- oder Wohnsitz hat (WL 2001 und 2008 Rz. 389). Das Bun- desgericht bestätigte mehrfach diese Verwaltungspraxis (BGE 133 II 153 E. 5.2; Urteile des Bundesgerichts 2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; Urtei- le des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.3, A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2d mit Hin- weisen). 3.2 3.2.1Am 1. Juli 2006 sind Art. 15a und Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Art. 45a MWSTGV hält all- gemein fest, dass allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernach- forderung erhoben wird, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Betreffend die Rechnungs stellung bestimmt Art. 15a MWSTGV, dass die ESTV auch Rech nungen und Rechnungen ersetzende Dokumente nach Art. 37 Seite 8A-1505/2006 Abs. 1 und 3 MWSTG anerkennt, welche die Anforderungen an die An- gaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeu- tig identifizieren. 3.2.2Art. 15a und 45a MWSTGV betreffen allerdings einzig Form- mängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungs- praxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch ange- wen det werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzmässige Vorschriften werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrecht- liche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich vom neuen Verordnungsrecht unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. Ap ril 2007 E. 6). Die Rechnung hat ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung deshalb auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV nicht einge- büsst (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.1, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3). 3.2.3Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des Dienstleis- tungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere nichts daran, dass für den Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung klar nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige die Beweislast für die Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). Die Ausführungen in der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Ok tober 2006, wonach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei un- präziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich sei, wenn aufgrund der gesamten Umstände "glaubhaft" gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine Dienst- leistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handle, gehen im Lichte dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse "Glaubhaftmachung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis" (Urteil des Bundesge- richts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.4). Der Steuerpflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden (BGE 133 II 153 Seite 9A-1505/2006 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG als materiellrechtliche Bestimmung nicht zu tangieren. Der Steuerpflich- tige hat die Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies heisst insbesondere, dass er die Natur der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers zu belegen hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1). Bei der Prüfung, ob der be- legmässige Nachweis erbracht worden ist, sind jedoch sämtliche vor- handenen Belege, insbesondere Korrespondenzen, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten etc., zu würdigen (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1; BGE 133 II 153 E. 7.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 3.3.4). 3.3 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirt- schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qua lifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, son- dern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, mit Hinweisen; ausführlich: R IEDO , a.a.O, S. 112 Fn. 125; JEAN -MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT , La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Dies gilt insbesondere auch für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. No vember 2006 E. 3.2, 4.2;Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021] E. 3b, 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008). Der wirtschaftlichen Betrachtungswei- se kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie ander- seits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). 4. Im vorliegenden Fall sind zunächst die Leistungen der Beschwerdefüh- rerin für das B._______ zu beurteilen. Seite 10A-1505/2006 4.1 Das B._______ entstand fliessend aus dem A._______ heraus. Das A._______ war als Schiedsgericht im eigentlichen Sinn mit Sitz in der Schweiz tätig; es entschied rechtskräftig und anstelle der staatli- chen Gerichtsbarkeit über Ansprüche bezüglich der bei Schweizer Ban ken hinterlegten nachrichtenlosen Vermögenswerten aus dem Zweiten Weltkrieg. Diese Tätigkeit wurde deshalb von der ESTV als Funktion der Schiedsgerichtsbarkeit und demnach als hoheitlich quali- fiziert (Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG). Die Tätigkeit des B._______ stand demgegenüber im Zusam men hang mit der Sammelklage, wel- che gegen die beiden Grossbanken UBS und Credit Suisse in New York geführt wurde. Das B._______ unterstützte in der hier massgebli- chen Zeit das entsprechende amerikanische Gericht bei der Verteilung der Gelder, welche die beiden Banken zur vergleichsweisen Erledi- gung der Sammelklage bezahlt hatten. Seine Aufgabe bestand darin, Auszahlungsentscheide zulasten des Vergleichsfonds vorzubereiten und diese zur Genehmigung an das Gericht weiterzuleiten. 4.2 Die Parteien gehen einig darin, dass das B._______ nicht als Schiedsgericht und damit nicht hoheitlich tätig gewe sen ist. Unbestrit- ten ist des Weitern, dass es sich bei den Leistungen der Beschwer- deführerin für das B._______ grundsätzlich um Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handelt. Im Streit liegt indes die Frage, an wel- chem Ort diese Leistungen erbracht worden sind. Die Beschwerdefüh- rerin ist der Auffassung, es handle sich um von der Mehrwertsteuer befreite Auslandum sätze. Das B._______ sei erst am 5. September 2001 als Verein konstituiert worden; davor habe dieses keine Rechts- persönlichkeit gehabt. Bis zum 5. Sep tember 2001 habe sie ihre Leis- tungen daher den beiden amerikanischen Sonderbevollmächtigten des Gerichts, welche am 8. Dezember 2000 vom zuständigen Richter in New York ernannt worden seien, erbracht. Im Gegensatz dazu macht die ESTV geltend, der Ort der Dienstleistung liege in der Schweiz. 4.3 Den Akten kann entnommen werden, dass das B._______ am 5. Sep tember 2001 als Verein mit Sitz in ... im Schweizerischen Handelsregister eingetragen worden ist (Statutendatum: 23. Mai 2001). Das B._______ begann mit seinen Vorbereitungsarbeiten jedoch – wie die Beschwerdeführerin selber ausführt – bereits im Frühjahr 2000 und wurde vor der Gründung des Vereins tätig. Entgegen ihrem Einwand ist aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Rechtsform bzw. der Umstand, dass das B._______ zunächst keine Rechtspersönlichkeit im zivilrecht- lichen Sinne hatte, vorliegend nicht entscheidend. Mit diesem Argu- Seite 11A-1505/2006 ment verkennt sie, dass ein mehrwertsteuerlicher Leistungsempfänger keiner "Rechtspersönlichkeit" bedarf. Entscheidend ist mehrwertsteu- errechtlich einzig, dass ein Austauschverhältnis zwischen zwei wirt- schaftlich selbstständigen Einheiten vorliegt, die je gegen aussen im eigenen Namen auftreten. In diesem Zusammenhang ist sie darauf hinzuweisen, dass vergleichsweise selbst Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit steuerpflichtige Leistungserbringer darstellen können (Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Ohnehin sind für die mehrwertsteuerliche Qua lifikation nicht die zivilrechtlichen, sondern die tatsächlichen Ver- hältnisse in erster Linie massgeblich (vgl. E. 3.3 hievor). Das B._______ bestand aus einer Gruppe von Anwälten, Buchprüfern, Juristen und weiteren, administrativ tätigen Personen (Art. 9 der Verfahrensregeln des B._______). Diesem erbrachte die Beschwerde- führerin ihre juristischen und administrativen Leistungen. Der Sitz des B._______ bzw. der Ort, von dem aus es tätig geworden ist, befand sich – entgegen den Darstellungen der Beschwerdeführerin – auch vor seiner Konstituierung als Verein in der Schweiz (vgl. Art. 14 Abs. 3 MWSTG; E. 3.1.2 hievor). Dies geht insbesondere aus dem Gesuch um Erteilung einer Bewilligung nach Art. 271 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. De zember 1937 (StGB, SR 311.0) für das Vornehmen von Hand lungen für einen fremden Staat hervor, welches am 5. De zember 2000 für das B._______ eingereicht wurde (Be- schwerdebeilage Nr. 7). Dort wird ausgeführt: "Indem das Schieds- gericht seinen Sitz in der Schweiz behält, ..." (vgl. auch S. 4 der ent- sprechenden Bewilligung des Eidgenössischen Justiz- und Polizeide- partements vom 19. Januar 2001 [Beschwerdebeilage Nr. 8]). Schliesslich hält auch Art. 8 der Verfahrensregeln des B._______ fest, dass sich der Sitz in der Schweiz, genau in ..., befindet. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, aus ihrer Sicht sei das B._______ vor seiner Konstituierung als Verein identisch gewe sen mit den Son- derbevollmächtigten, erweist sich nach dem Gesagten als unzutref- fend. Nichts zu ihren Gunsten ableiten kann sie ausserdem aus dem Einwand, die ESTV habe in früheren Entscheiden festgehalten, dass Leistungen an die beiden Sonderbevollmächtigten Auslandumsätze darstellen. Die Beschwerdeführerin erbrachte ihre Leistungen – wie gesehen – nicht den Sonderbevollmächtigten, sondern einzig dem B._______. 4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Ort der von der Be- schwerdeführerin an das B._______ erbrachten Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG in der Schweiz liegt. Die ESTV hat auf dem Seite 12A-1505/2006 Um satz aus diesen Inlandleistungen daher zu Recht die Mehrwert- steuer nachgefordert. 5. Im Streit liegt schliesslich die mehrwertsteuerliche Behandlung von Dienstleistungen im Umfang von Fr. 27'809.30, welche die Beschwer- deführerin in der hier massgeblichen Zeit unter dem Titel "C._______" erbracht hat. Diese Tätigkeiten stehen im Zusammen hang mit einer Vereinbarung, welche sie am 15. Oktober 2002 mit der D._______ Limited, der F._______ Limited, der E._______ Limited sowie mit der G._______ Limited abgeschlossen hat. Nach Angaben der Beschwer- deführerin handelt es sich dabei um vier auf den ...-Inseln ansässige Kunstverwaltungsgesellschaften, für welche sie die Infrastruktur stelle und administrative Unterstützung leiste. Dies beinhalte auch die An- stellung von Personal. Inzwischen könne für die Gesellschaften D._______ Limited und E._______ Limited der Nachweis erbracht wer- den, dass diese von Personen mit Domizil im Ausland beherrscht wür- den. Auf dem entsprechenden, anteilmässigen Um satz sei daher keine Mehrwertsteuer geschuldet. 5.1 Der erwähnten Vereinbarung ist unter "II. Services provided by ... (Abkürzung der Beschwerdeführerin)" zu entnehmen, dass die Be- schwerdeführerin das "C._______" errichtet und in dieser Funktion den vier Gesellschaften u. a. folgende Leistungen erbringt: Zurverfü- gungstellen von Büro- und Lagerräumlichkeiten, Bereitstellen der ent- sprechenden Infrastruktur, Eröffnen eines Bankkontos für sämtliche Transaktionen, die vom C._______ abgewickelt werden, sowie Erstel- len der Buchhaltung betreffend sämtliche Zahlungen, welche das C._______ vornimmt (Ziff. 6 bis 6.8). Ziff. 7 unter "III. Advance Payments by the Collections Companies" bestimmt, dass die Be- schwerdeführerin jeweils per 1. Januar ein Budget der voraussichtli- chen Kosten und Auslagen erstellt. Die budgetierten Auslagen werden dabei in "general administration expenses" und "individual expenses" aufgeteilt. Die "general administration expenses" umfassen "costs and expenses for personnel, office, general support, accounting and art consultancy", währenddem in den "individual expenses" die "costs and expenses for insurance, art transport, travel, restorer/conservator and rent of warehouses services" enthalten sind (Ziff. 8 unter III. Advance Payments by the Collections Companies"). Seite 13A-1505/2006 5.2 Die Beschwerdeführerin hat den vier erwähnten Gesellschaften in der vorliegend massgeblichen Zeit offenbar die verschiedensten Leis- tungen erbracht. Aus der Vereinbarung geht indes nicht klar hervor, welcher Art diese Leistungen genau sind. Die unter "II. Services pro- vided by ... (Abkürzung der Beschwerdeführerin)" aufgezählten Tätig- keiten können jedenfalls im Zusam men hang mit den verschiedensten Dienstleistungen stehen. Anscheinend wurden – wie aus der Aufzäh- lung der diversen Kosten hervorgeht – daneben teilweise auch Bera- tungsleistungen erbracht. Der Vereinbarung lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob diese eine von mehreren selbständigen Leistungen oder gar die Hauptleistung darstellten oder lediglich eine Nebentätig- keit, die aus mehrwertsteuerlicher Sicht das Schicksal der – in casu nicht definierten – Hauptleistung teilen würde (vgl. zum Ganzen, insbe- sondere zur sog. Leistungseinheit bzw. zur Unterscheidung von Haupt- und Nebenleistungen oder den jeweils damit verbundenen Rechts- folgen: Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.257/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2002 E. 4; Entscheid der SRK vom 22. April 2002, ver- öffentlicht in VPB 66.95 E. 2c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1536/2006 / A-1537/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3 mit weiteren Hin- weisen). Der Begriff "general support" lässt ebenfalls nicht erkennen, welcher Art die Dienstleistungen sind. Bei den "individual expenses" handelt es sich ferner zum grössten Teil um eine Weiterverrechnung von Kosten, welche wohl im Rahmen der Tätigkeit der Beschwerdefüh- rerin für die Gesellschaften entstanden sein dürften. Mit welchen Leis- tungen sie konkret im Zusammenhang stehen, geht aus der Vereinba- rung jedoch nicht hervor. Schliesslich kann auch aus der bei den Akten liegenden Rechnung für den Monat Oktober 2003 die Natur der Leis- tung nicht genügend klar festgestellt werden. Auf der Rechnung be- finden sich lediglich der Hinweis: "Project: ... / Art Admin. / Services" und die folgenden Positionen: "Monthly charge for office and storage room", "Monthly salary of Ms ..." sowie "Monthly share of the amount budgeted for 2003 for general support (CHF 19'000.-- p. a.)". Die Rechnung betrifft zwar nicht direkt die vorliegend zu beurteilende Zeitperiode vom 1. Januar 2001 bis 30. Sep tember 2003 und könnte ihr deshalb grundsätzlich nicht zum Nachteil gereichen. Es ist jedoch nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin in keiner Weise geltend gemacht, dass den Rechnungen aus der massgeblichen Zeit die Art der Leistungen eindeutig entnommen werden könnte. Ohnehin wäre es Sache der Beschwerdeführerin, die Natur der Leistung nach- zuweisen bzw. zu belegen, dass sich der Ort der Dienstleistungen im Seite 14A-1505/2006 Ausland befindet (vgl. E. 3.1.4 und 3.2.3 hievor). Wenn sie keine derar- tigen Rechnungen einreicht, hat sie die sich allfällig daraus ergeben- den nachteiligen Konsequenzen zu tragen. Da nicht ersichtlich ist, ob eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 Bst. a – h MWSTG gegeben ist, kann dieser Absatz – wie im ange- fochtenen Einspracheentscheid ausgeführt – nicht zur Anwendung ge- langen. Als Ort der Leistung gilt daher gemäss dem Grundtatbestand von Art. 14 Abs. 1 MWSTG der Sitz des Leistungserbringers, d.h. der- jenige der Beschwerdeführerin. Dieser liegt in der Schweiz mit der Fol- ge, dass die den vier Gesellschaften erbrachten Dienstleistungen zu versteuern sind. 5.3 Im Übrigen vermag die Beschwerdeführerin auch für den Fall, dass es sich vorliegend um Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handeln würde, nicht zu belegen, dass der Sitz der D._______ Limited sowie der E._______ Limited und damit der Ort der Leistungen an diese Firmen im Ausland liegt. Aus der Vereinbarung vom 15. Ok tober 2002 und den Ausführungen der Beschwerdeführerin geht hervor, dass sie den Gesellschaften verschiedene Räumlichkeiten einschliesslich Infrastruktur und Personal zur Verfügung stellte. Zudem hat sie ihre Rechnungen – unbestritten – jeweils an folgende Adresse gesendet: D._______ Limited F.________ Limited E._______ Limited G._______ Limited ... ...-Inseln c/o C._______ ... (Adresse in der Schweiz) Es ist demzufolge fraglich, inwieweit die vier Gesellschaften selber überhaupt über eine eigene Infrastruktur einschliesslich Personal ver- fügen. Hinsichtlich des ausländischen Geschäftssitzes bestehen mithin erhebliche Zweifel. Die Beschwerdeführerin hat deshalb zum Nachweis, dass der Ort der Dienstleistung betreffend die D._______ Limited im Ausland liegt, eine "Carte de Séjour" von ... eingereicht, gültig vom 29. April 1996 bis 2. Mai 2006. Diese sei auf H._______, den Inhaber der Gesellschaft, Seite 15A-1505/2006 ausgestellt. Damit sei erstellt, dass die Gesellschaft von einer Person mit Domizil im Ausland beherrscht werde. Abgesehen davon, dass die eingereichte Kopie derart dunkel ist, dass der Name des Inhabers der Karte nicht zu erkennen ist, vermag die "Carte de Séjour" eine auslän- dische Beherrschung entgegen der Auffassung der Beschwerdefüh- rerin jedoch so oder anders nicht zu belegen. Durch die Karte wird in keiner Weise nachgewiesen, dass H._______ der Inhaber der ge- nannten Gesellschaft ist bzw. diese beherrscht. Schliesslich mangelt es auch mit Bezug auf die E._______ Limited am hinreichenden Nachweis. Die eingereichten Kopien der Arbeits- und Aufenthalts- bewilligung ("Permis de travail" sowie "Permis de séjour") von ..., lautend auf I._______, belegen jedenfalls ebenso wenig, dass es sich dabei tatsächlich um den Inhaber der E._______ Limited handelt. Der Vollständigkeit halber sei in diesem Zusammenhang darauf hinge- wiesen, dass die Arbeitsbewilligung vom 22. Februar 2005 bis 31. Ja- nuar 2006 gültig war und die Aufenthaltsbewilligung am 28. Februar 2005, mit einer Gültigkeit bis 27. Februar 2006, ausgestellt wurde. Selbst wenn I._______ der Inhaber der E._______ Limited wäre, wäre durch die eingereichten Kopien nicht erstellt, inwieweit dieser auch während des vorliegend massgeblichen Zeitraums im Ausland domizi- liert war. Der Nachweis der Steuerbefreiung kann demnach auch unter diesen Gesichtspunkten nicht als erbracht betrachtet werden. 6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- zu verrechnen. Eine Par- teientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver- waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin Seite 16A-1505/2006 auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Pascal Mollard Jeannine Müller Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 17