Seite 1 Entscheid vom 12. April 2013 (530 12 72) __________________________________________________ ___________________ Goodwillzahlungen / Zahlungen aus Güterrecht Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter J. Felix, R. Richner, M. Zeller, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. vertreten durch B. Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2005 -2007 Seite 2 Sachverhalt: 1. Der Pflichtige wurde per 9. Dezember 2010 unter B erücksichtigung des Revisionsbe- richts und in Abweichung gegenüber der Selbstdeklaratio n jeweils für die Jahre 2005 bis 2007 definitiv veranlagt. 2. Gegen diese definitiven Veranlagungen der Jahre 20 05 bis 2007 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und beantragte, es seien die im Jahre 2005 versehentlich als Unter- haltsbeiträge in Abzug gebrachten Goodwillzahlungen vo m Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit in Abzug zu bringen. Ebenfalls seien die in den Jahren 2006 und 2007 getätigten Abschreibungen auf erworbenem Geschäftswert infolge ger ichtlicher Verpflichtung in Abzug zu bringen. Zur Begründung führte sie aus, es sei zunächst darauf hingewiesen, dass der in Frage stehende Abzug in der Steuererklärung 2005 fälschlicherw eise unter dem Titel Unterhaltsbei- träge vorgenommen worden sei. Der Abzug hätte als Absch reibung auf dem Geschäftswert in der Erfolgsrechnung erfasst werden müssen. Entsprechend s ei der Geschäftswert in den Ge- schäftsjahren bilanziert worden. Dabei handle es sich um e inen erworbenen Geschäftswert, da im Nachgang an die Scheidung des Pflichtigen dieser vom Gericht verpflichtet worden sei, den hälftigen Anteil seines zusammen mit seiner damaligen Ehegattin erwirtschafteten Geschäfts- werts an seine Exgattin in monatlichen Tranchen zu über weisen. Dieser sei als immaterielle Sachanlage bilanziert und über die gesamte Laufzeit d er Amortisation entsprechend gewinn- mindernd abgeschrieben worden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 19. Oktober 2012 wies di e Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die im Re visionsbericht geäusserte Auffassung, wonach der im vorliegenden Fall geltend gemachte orig inäre (selbsterarbeitete) Goodwill nicht bilanzierbar sei, decke sich mit der herrschenden Lehre un d Rechtsprechung. lm Veranla- gungsverfahren 2005 sei festgestellt worden, dass gemä ss Scheidungskonvention keine Unter- haltsbeiträge geschuldet seien, sondern der Pflichtige seiner Ex-Gattin aus Güterrecht einen Pauschalbetrag von Fr. 201'600.-- zu leisten habe. Diese Summe sei vereinbarungsgemäss in 48 monatlichen Tranchen à Fr. 4'200.-- abzugelten. E s handle sich somit um einen herkömmli- chen Anspruch aus Güterrecht, welcher in der Geschäftsbuch haltung weder aktiviert noch ab- geschrieben werden könne. lm Rahmen eines Nach- und St rafsteuerverfahrens sei die ver- Seite 3 meintliche Alimentenzahlung als Zahlung aus Güterrecht umqualifiziert und beim Pflichtigen nachbesteuert worden. Die entsprechende Verfügung sei zwischenzeitlich rechtskräftig. 4. Mit Schreiben vom 20. November 2012 erhob die Vertr eterin des Pflichtigen Beschwer- de mit den Begehren, es seien die vorliegenden Einsprach e-Entscheide ersatzlos aufzuheben. Die fälschlich als Alimente deklarierten Zahlungen an die Ex-Gattin seien im Sinne einer steuer- lich zulässigen Umqualifikation als Goodwill-Entschädigunge n zu anerkennen. Es werde die Teilnahme an der mündlichen Verhandlung beantragt. F ür die entstandenen Kosten sei eine angemessene Entschädigung auszusprechen. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Kanzlei sei unter tatkräftiger Mithilfe der Ehegattin aufgeba ut worden. Gemäss der Scheidungskonven- tion müsse der Pflichtige einen erheblichen Betrag in monatlichen Tranchen an seine geschie- dene Gattin überweisen. Vorliegend handle es sich nicht um vom Pflichtigen erarbeiteten, son- dern nur um den halben von der Ex-Gattin erarbeiteten Goodwill. Die andere vom Pflichtigen erarbeitete Hälfte des Goodwills sei nicht aktiviert wo rden. Bei einer Berechnung des Verkaufs- preises einer Personenunternehmung werde auch dem Ertr agswert eine grosse Bedeutung zugemessen und nicht nur auf den blossen Substanzwert ab gestellt. Gerade aus diesen Über- legungen stelle diese Ausgleichszahlung eine hälftige Veräusserung, d.h. Rückkauf dar, wes- halb der in Raten zu bezahlende Wert auch bilanziert un d folgerichtig abgeschrieben werden dürfe. 5. Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2012 beantragt e die Steuerverwaltung die Ab- weisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie zusam menfassend aus, bei den Aus- gleichszahlungen unter Personengesellschaftern sowie bei Einkäufen neuer Gesellschafter in die stillen Reserven handle es sich bei den Empfängern u m steuerbare Einkünfte. Vorliegend mangle es an mehreren Voraussetzungen. Entgeltlich erwo rbener, d.h. derivativer Goodwill setze voraus, dass dies ein anderer Gesellschafter erschaff en habe und dieses Entgelt in steu- erlicher Hinsicht als Einkommen aus selbständiger Erwerb stätigkeit erfasst werde. Die geschie- dene Ehefrau sei nicht Gesellschafterin des Advokaturbüro s gewesen und beim Ausscheiden der Ehefrau sei nicht über diese stillen Reserven (in F orm von Goodwill) abgerechnet worden, sodass eine Aktivierung auf der anderen Seite überhaupt möglich wäre. Zudem handle es sich vorab um eine güterrechtliche Auseinandersetzung. Bei ei ner Mithilfe der geschiedenen Ehe- frau im Advokaturbüro des Pflichtigen im Rahmen der e helichen Beistandspflicht - also ohne eigentliche Entlöhnung werde selbst geschaffener originärer Goodwill begründet. Seite 4 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetz es über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän- dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Ste uergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- über- steigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu ste llenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Zunächst ist festzustellen, um welche Art von Zahlung en es sich handelt, welche der Pflichtige der Ex-Frau zukommen lässt. Im Anschluss daran wi rd zu klären sein, ob diese als steuerlich relevant und damit als abzugsfähig einzustufen sind. a) Gemäss der Scheidungsvereinbarung vom 26. August 2 003 hat der Pflichtige mit seiner damaligen Ehefrau in Abgeltung güterrechtliche r Ansprüche aus dem Betrieb des Ehe- mannes die Zahlung eins Pauschalbetrags in Höhe von Fr. 201'600.-- vereinbart. Es wurde festgelegt, dass dieser Betrag in 48 monatlichen Raten à Fr. 4'200.-- zu leisten sei, wobei jeder- zeit grössere Teilbeträge getilgt werden könnten. b) Infolge der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatt en nach dem Prinzip der Fak- torenaddition sind sämtliche Vermögensanfälle im Zuge d er güterrechtlichen Auseinanderset- zung nicht der Besteuerung unterworfen. Unabhängig von der zivilrechtlichen Natur der An- sprüche führen solche Vermögensumlagerungen im Bereich d er bisher gemeinsamen versteu- erten Mittel nicht zu Zuflüssen von aussen und sind desha lb schon vom gesetzlichen Einkom- mensbegriff nicht erfasst (Reich, Steuerrecht, 2. A. § 13 N 230). Seite 5 Keine Unterhaltsbeiträge sind Leistungen des Ehegatte n zur Erfüllung güterrecht- licher Forderungen. Tilgt der leistende Ehegatte dahe r durch wiederkehrende Zahlungen raten- weise eine güterrechtliche Forderung, sind diese Zahlu ngen trotz ihrer Periodizität nicht Unter- haltsbeiträge i. S. von Art. 23 lit. f (Richner/Frei /Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 23 N 61; Zigerlig/Jud, in: M artin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 23 DBG N 23a). c) Die Scheidungsvereinbarung enthält im Weiteren unte r der Rubrik "Nacheheli- cher Unterhalt" den Vermerk, dass beide Ehegatten berufstätig und in der Lage sind durch ihren Erwerb ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Sie verzichten daher gegenseitig auf Unterhaltsan- sprüche. Dass es sich bei den in Frage stehenden Zahlungen unbe sehen der schriftlichen Erklärung des Pflichtigen vom 16. Dezember 2005 an die Steuerverwaltung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens betr. das Jahr 2004 nicht um reg elmässige Unterhaltszahlungen han- deln kann, ergibt sich bereits aus der Scheidungskonvent ion. Die Erklärung des Pflichtigen tritt im Übrigen hinter die gerichtlich genehmigte Scheidun gskonvention zurück. Massgebend ist, was in letzterer vereinbart und im Nachgang gerichtlich g enehmigt worden ist und nicht das, was der Betroffene hierzu später erklärt. Insofern handelt es sich um Zahlungen aus Güterrecht und nicht um Unterhaltszahlungen. 3. Der Vertreter des Pflichtigen argumentiert nun, d ass es sich bei den Zahlungen um Goodwill-Entschädigungen handle, die steuerlich abzugsfähig seien. Es handle sich dabei auch nicht um den von ihm selbst erarbeiteten Goodwill, sondern um den Anteil seiner geschiedenen Frau, die mit ihrer Arbeit massgeblich zum Erfolg der Kanzlei beigetragen habe. a) Unter immateriellen Anlagen werden namentlich Pa tente, Marken, Muster, Mo- delle, Urheberrechte, Forschungs- und Entwicklungskosten, Lizenzen, Kundenlisten, Know-how und der selbst geschaffene (originäre) bzw. erworbene ( derivative) Geschäfts bzw. Firmenwert (Goodwill) verstanden. Um diese immateriellen Anlagen zu aktivieren, verlangt die schweizeri- sche Buchführungspraxis, dass klar zuordenbare Fremdleistung en und/oder Eigenaufwendun- gen erbracht worden sind, dem immateriellen Anlagegu t ein feststellbarer Nutzen zukommt und die Finanzierung der Entwicklungskosten gesichert ist, sowe it sich das Anlagegut in der Ent- wicklungsphase befindet. Sofern diese Voraussetzungen er füllt werden, ist die Gesellschaft berechtigt, aber nicht verpflichtet, das immaterielle Anlagegut zu aktivieren (sog. Aktivierungs- Seite 6 wahlrecht). Stille Mehrwerte der besonderen Art sind der selbst geschaffene (sog. originäre Goodwill) bzw. der erworbene Geschäfts- resp. Firmenwer t (sog. derivativer Goodwill). Es wird hier in dem Umfang von originärem Goodwill gesprochen, als der Ertragswert den Substanzwert übersteigt. Unter derivativem Goodwill ist die Differen z zwischen dem Kaufpreis und dem Sub- stanzwert zu verstehen. Der Goodwill umfasst nach dieser D efinition sämtliche immateriellen Vermögenswerte, welche nicht aktiviert werden dürfen (z. B. Kundentreue, die gute Reputation eines Unternehmens, Know-how der Mitarbeiter) sowie s olche, die nicht aktiviert wurden ob- gleich sie aktivierungsfähig wären (z.B. Software, Marken, Patente). Der originäre Goodwill erfüllt die Voraussetzungen f ür die Aktivierung nicht, na- mentlich weil ihm keine konkret erfassbaren Aufwendungen zugeordnet werden können. Die Buchführungspraxis lehnt eine Aktivierung des originären Goodwills kategorisch ab. Eine ande- re Praxis gilt beim derivativen Goodwill. Dieser darf zu den Anschaffungskosten aktiviert wer- den, muss jedoch - in der Regel innert fünf Jahren - a bgeschrieben werden (Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermögen swerten auf Tochtergesellschaften, Schriften zum Steuerrecht, Zürich 2012, S. 29f.; vgl. auch Schweizer Handbuch der Wirt- schaftsprüfung, Zürich 2009, S. 208ff.; Richner/Frei/Kau fmann/Meuter, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 64 N 84). b) Der vom Geschäftsinhaber selbst geschaffene Kundschaftsw ert, der sogenannte Goodwill, fällt für die Einkommensbesteuerung ausser Be tracht, weil er keinen Vermögenswert, sondern ein blosses Vermögensinteresse darstellt. Dementsprechend ist der originär erworbene Goodwill nicht aktivierungs- und damit nicht bilanzfähi g. Nur soweit zu seinem Erwerb oder zu seiner Erhaltung Kosten aufgewendet werden, darf er aktiviert und nachher abgeschrieben werden (Steuerrekurskommission des Kantons Aargau, [AGVE] vom 21.03.1969, S. 169). Um von derivativem und demzufolge aktivierbaren und dar aus folgend abschrei- bungsfähigem Goodwill sprechen zu können, müsste dieser käuflich erworben worden sein, was hier nicht der Fall ist. Es handelt sich vorliegend u m einen typischerweise selbst erschaffe- nen Goodwill, der weder aktiverbar noch abschreibungsf ähig ist. Der Pflichtige hat die Kanzlei zusammen mit seiner damaligen Ehefrau aufgebaut, worau s er ihr im Rahmen der Scheidung den Anteil des durch die Ehegatten selbsterschaffenen We rtes resp. Mehrwertes schuldet. Die- ser Vorgang ist als gewöhnliche güterrechtliche Auseina ndersetzung (Vermögensteilung) nach Art. 23 lit. f DBG zu betrachten, der steuerlich keine Auswirkungen zeitigt, also demzufolge bei der Empfängerin weder steuerbar, noch beim Zahlenden abzugsfähig ist. Aus all diesen Gründen erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Seite 7 4. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Besc hwerdeführern die Verfah- renskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG). Seite 8 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Dem Beschwerdeführer werden gemäss Art. 144 Abs. 1 D BG die Verfahrenskos- ten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von Fr. 100.--) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. de s Beschwerdeführers (2), die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steue rverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler