Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.48 P 13 Urteil vom 20. Januar 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Herzog Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrent B._____ vertreten durch lic. iur. Luzi Stamm, Rechtsanwalt, Seminarstrasse 34, 5400 Baden Gegenstand Entscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion Bezug, vom 25. Februar 2021 betreffend Ordnungsbusse (verspätete Einsprache) - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Strafbefehl des Kantonalen Steueramtes (KStA), Sektion Bezug, vom 13. November 2020 wurde B. eine Busse von CHF 5'000.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt, da er die Steuerer - klärung 2019 nicht einreichte. 2. Gegen diesen Strafbefehl liess B. mit Schreiben vom 18. Dezember 2020 Einsprache erheben (Postaufgabe gleichentags). 3. Mit Schreiben vom 19. Januar 2021 wurde die damalige Vertreterin von B. vom KStA darauf hingewiesen, dass die Einsprache verspätet erfolgt sei. Sie wurde aufgefordert, Beweismittel für allfällige Hinde rungsgründe einzureichen. 4. Mit Eingabe vom 8. Februar 2021 liess B. Stellung nehmen. 5. Mit Entscheid des KStA, Sektion Bezug, vom 25. Februar 2021 wurde auf die Einsprache wegen Verspätung nicht eingetreten. 6. Den Entscheid vom 25. Februar 2021 (Zustellung am 26. Februar 2021) liess B. mit Rekurs vom 29. März 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Er liess folgende Anträge stellen: "1. Auf die Einsprache sei einzutreten. 2. Auf eine Busse sei unter den gegebenen Umständen vollumfänglich zu verzich ten, auch wenn der Einsprecher in der Vergangenheit schon zweimal wegen derselben Sache (nicht -Einreichung der Steu- ererklärung) gebüsst werden musste. 3. Sollte diesem Antrag nicht entsprochen werden, sei die Busse even - tualiter massiv zu senken." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 7. Mit Schreiben vom 6. April 2021 liess B. den Antrag berichtigen. - 3 - 8. Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses. 9. B. liess eine Replik erstatten und reichte eine weitere Stellungnahme ein. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft den Strafbefehl vom 13. November 2020 betreffend Nichteinreichung der Steuererklärung 2019. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Der Rekurrent reichte seine Steuererklärung 2019 nicht ein. Ihm wurde deshalb nach erfolgtem Mahnverfahren ein Strafbefehl zugestellt. Er liess in der Folge Einsprache gegen den Strafbefehl erheben. Das KStA hat die Einsprache als verspätet zurückgewiesen. Vorliegend strittig ist, ob die Ein- sprache rechtzeitig erfolgte. 3. Die Frage nach dem Rechtsmittel im Steuerstrafverfahren bei einer Rück - weisung der Einsprache durch das KStA ist im Steuergesetz nicht geregelt. Dass ein entsprechender Entscheid einer gerichtlichen Überprüfung zu - gänglich sein muss, er scheint klar. Ob dies in analoger Anwendung von § 247 Abs. 5 StG oder § 196 Abs. 1 StG geschieht, kann offen gelassen werden, d a in beiden Fällen die Vorschriften über das Rekursverfahren (§§ 196 ff. StG) zur An wendung gelangen (vgl. auch RGE vom 15. Mai 2003 [RV.2002.50118]). Entsprechend hat nicht der Präsident des Spezi - alverwaltungsgerichtes als Einzelrichter (§ 249 Abs. 2 StG), sondern das Gesamtgericht (§ 167 Abs. 1 StG) den vorliegenden Rekurs zu beurteilen (vgl. AGVE 2011 S. 298). 4. Vorab ist festzuhalten, dass mit dem Rekurs vom 29. März 2021 lediglich eine nicht unterzeichnete Vollmacht eingereicht wurde. Mit Replik vom 16. Juni 2021 wurde eine vom Rekurrenten unterzeichnete Vollmacht nach- gereicht. Diese ist datiert auf den 8. Januar 2021 und lautet auf lic. iur. Luzi Stamm, Rechtsanwalt. Das Vertretungsverhältnis ist damit ausgewiesen. 5. 5.1. Das KStA hat mit Verfügung vom 25. Februar 2021 wie folgt entschieden: " 1. Der Strafbefehl Nr. 2019 / aaa vom 13.11.2020 mit der Busse von Fr. 5'100.00 wird zufolge Nichteintretens auf die Einsprache zum Ur - teil erhoben. 2. Es werden keine zusätzlichen Kosten gesprochen." Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Einsprache zu spät erfolgt sei. - 5 - 5.2. Im Ergebnis liegt ein Nichteintretensentscheid vor. Das Spezialverwal- tungsgericht hat nur zu überprüfen, ob dieser Nichteintretensentscheid rechtmässig ist. Trifft das zu, muss der Rekurs abgewiesen werden. Er- weist sich der vorinstanzliche Entscheid als falsch, so ist er aufzuheben und die Angelegenheit ist zur weiteren Behandlung der Einsprache im Sinne von § 247 Abs. 2 und 3 StG an die Vorinstanz zurückzuweisen. So oder anders hat sich das Spezialverwaltungsgericht im vorliegenden Ver - fahren mit den Voraussetzungen für die Ausfällung einer Busse und der Festsetzung der Bussenhöhe nicht zu befassen (analog VGE vom 19. Mai 2010 [WBE.2009.384]). Soweit der Rekurrent den Verzicht oder die Reduktion der Busse verlangt, ist dementsprechend auf den Rekurs nicht einzutreten. 6. 6.1. 6.1.1. Im Einspracheverfahren machte die damalige Vertreterin des Rekurrenten, die A. AG geltend, der Entscheid des KStA sei ihr am 18. November 2020 zugestellt worden. Er, G., sei vom 11. November bis 18. November 2020 coronabedingt gezwungen gewesen, zuhause zu bleiben. Das Büro in Q. sei in dieser Zeit unbesetzt geblieben, da er keine Mitarbeiter beschäftige. Zudem sei die Praxis, frist auslösende Sendungen mit A -Post Plu s zu versenden, nicht haltbar in Corona-Zeiten. Aufgrund der Pandemie und den speziellen Krankheitsvoraussetzungen des Rekurrenten seien sie nicht in der Lage gewesen, die Steuererklärung 2019 innert Frist zu erstellen. Das Versäumnis sei weder vorsätzlic h noch fahrlässig gewesen. Die Steuererklärung 2019 sei dann am 18. Dezember 2020 eingereicht worden. 6.1.2. Im Rekurs wird zudem ausgeführt, dass der Rekurrent seit 2000 eine volle IV-Rente beziehe. Es sei erfreulich, dass er sich trotz häufigen, unheilba - ren, massivsten Beschwerden alleine durch das Leben schlagen könne, ohne dauernd Hilfspersonal in Anspruch nehmen zu müssen. Solche Aus- fälle wie im Herbst 2020 seien besser und viel kostengünstiger, als wenn er auf Dauer bevormundet würde oder stationär unter gebracht werden müsste. Der Rekurrent sei während der vollen Rechtsmittelfrist "nicht in Ansätzen in der Lage" gewesen, auch nur die eingehende Post entgegenzunehmen. Er sei zwischen dem 7. Oktober 2020 und dem 14. November 2020 völlig "flach gelegen". Es könne dem Umfeld des Rekurrenten, dem Sohn, mit dem er zusammenwohne, oder auch dem Treuhänder, kein Vorwurf gemacht werden, sie hätten auf die Versäumnisse des Betroffenen auf - - 6 - merksam werden müssen. Der Rekurrent habe die Post richtiggehend ver- steckt. Der Sohn habe eine gewisse Zurückhaltung ausgeübt, nachdem es familienintern zu Auseinandersetzungen gekommen sei. Der Rekurrent habe ständig mit Finanzproblemen zu kämpfen. Er sei des- wegen auch mit Psychologen in Kontakt, z.B. mit Frau H., staatlich anerkannte privat-psychiatrische Spitex Pflegefachfrau, die den Rekurren- ten seit Jahren betreue. Die Ehefrau des Rekurrenten habe den Haushalt verlassen. Die Scheidungskonvention sei ausgefertigt. Der Rekurrent habe gerade nur so viel Geld zur Verfügung, um sein Existenzminimum knapp decken zu können. 6.2. Die Vorinstanz begründet ihren Nichteintretensentscheid damit, dass die Einsprache zu spät erfolgt sei. Der Strafbefehl vom 13. November 2020 sei der Vertreterin gemäss A-Post Plus Sendungsverfolgung am 14. November 2020 zugestellt worden. Die Einsprache vom 18. Dezember 2020 sei des- halb verspätet erfolgt. Das mit dem Rekurs eingereichte Arztzeugnis be - treffend den Rekurrenten mache zudem den Anschein eines Gefälligkeits- berichtes. 7. Nachfolgend ist zuerst auf die Zustellung des Entscheides einzugehen. In einem zweiten Schritt sind allfällige Hinderungsgründe, welche die Rechts- mittelfrist verlängern würden, zu prüfen. 8. 8.1. 8.1.1. Die Einsprachefrist beträgt 30 Tage und ist nicht erstreckbar (§ 187 Abs. 1 StG). Es h andelt sich um eine gesetzliche Frist, die als Verwirkungsfrist ausgestaltet ist. Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung des Einspracheentscheids folgenden Tag zu laufen. Eine Frist ist eingehalten, wenn der Steuerpflichtige das Rechtsmit tel innerhalb derselben einreicht. Es wird vorausgesetzt, dass die Eingabe spätestens am letzten Tag der Frist bei der bezeichneten Behörde bzw. bei der Rechtmittelinstanz eingeht oder der Schweizerischen Post übergeben worden ist. Die rechtzeitige Ein- reichung eines Rechtsmittels ist eine Sachurteilsvoraussetzung. Nur wenn sie erfüllt ist, darf auf das Rechts mittel eingetreten werden (§ 186 Abs. 1 StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 186 StG N 15, mit Hinweisen). 8.1.2. Voraussetzung für den Beginn des Fristenlaufs ist eine ordnungsgemässe Zustellung der Verfügung. Als ordnungsgemässe Zustellung gilt grundsätz- lich die tatsächliche Aushändigung der Verfügung an den Adressaten oder - 7 - an eine andere zur Entgegennahme berechtigte Person bzw. bei Zustellung durch gewöhnlichen Brief der Einwurf in den Briefkasten des Adressaten. Als Tag der Zustellung gilt derjenige Tag, an welchem die Verfügung dem Adressaten tatsächlich zugeht, wobei für eine ordnungsgemässe Zustel - lung genügt, wenn die Sendung in seinen Machtbereich gelangt. Ob der Adressat die Verfügung nach der Zustellung zur Kenntnis nimmt oder nicht, ist für den Beginn des Fristenlaufs unerheblich. Die Beweislast für die Zu - stellung von Verfügungen trägt die Behörde. Sie hat auf geeignete Art den Beweis dafür zu erbringen, dass und wann die Zustellung erfolgt ist. Bei eingeschriebenen Sendungen gilt entgegen dieser allgemeinen Beweis - lastverteilung eine widerlegbare Vermutung, dass der Postangestellte den Avis ordnungsgemäss in den Briefkasten des Empfängers gelegt hat und das Zustelldatum korrekt registriert wurde. Dies gilt auch dann, wenn die Sendung im elektronischen Suchsystem "Track & Trace" der Post erfasst ist, mit dem die Sendung bis zum Empfangsbereich verfolgt we rden kann (VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.90]). 8.2. Gemäss § 176 Abs. 1 StG kann sich die steuerpflichtige Person vor den mit dem Vollzug des StG betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen, so- weit ihre persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist. Zur Ve rtretung wird zugelassen, wer handlungsfähig ist (§ 176 Abs. 2 StG). Die Vollmacht kann schriftlich, mündlich oder durch konkludentes Handeln erteilt werden (AGVE 1984, S. 548 f.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 176 N 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Kommentar zum DBG, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel, Art. 117 DBG N 11). Liegt eine Vollmacht vor, werden alle Handlungen des Vertreters im Um - fang der erteilten Vollmacht bis zur Bekanntgabe des Vollmachts entzugs gegenüber der Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person zugerechnet. Zustellungen von Verfügungen und Entscheiden haben bei bestehender vertraglicher Vertretung an den Vertreter zu er folgen, wenn und solange das Vertretungsverhältnis den Behörden bekannt ist. Wird eine Rechtsmit- telfrist durch den Vertreter versäumt, kommt eine Fristwiederherstellung nur infrage, wenn ein Fristwiederherstellungsgrund beim Vertreter vorliegt. Insbesondere Anwälte sind verpflichtet, sich so zu organisieren, dass Fris- ten auch im Fall persönlicher Abwesenheit eingehalten werden können, sei es durch Bestellung eines Stellvertreters oder durch die Benachrichtigung des Klienten. Die gleichen Anforderungen gel ten auch für einen Treuhän - der, der seine Klienten vor Gericht vertritt. Sowohl Anwälte als auch Treu - händer haben sich so zu organisieren, dass nicht erstreckbare Fristen auch im Hinderungsfall gewahrt werden können. (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2021 [2C_788/2021] Erw. 3.4.1.; Kommentar zum A argauer - 8 - Steuergesetz, a.a.O., § 176 StG N 11 ff., m.w.H. und § 187 StG N 17 ff., m.w.H.). 9. 9.1. Die beiden Mahnungen (14. August 2020 und 7. Oktober 2020) wurden an die A. AG im Original und an den Rekurren ten in Kopie zugestellt. Die Einsprache vom 18. Dezember 2020 wurde von der A. AG eingereicht. Die gleichzeitig eingereichte Steuererklärung 2019 führt die A. AG explizit als Bevollmächtigte des Rekurrenten auf. Es lag also ein Vertretungsverhältnis vor, welches spätestens mit der Einreichung der Steuererklärung schriftlich bestätigt wurde. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht den Strafbefehl vom 13. November 2020 der (damaligen) Vertreterin, der A. AG, eröffnet und lediglich eine Kopie an den Rekurrenten gesandt. Entsprechend gilt die Zustellung des Strafbefehls an die Vertreterin als das fristauslösende Ereignis. 9.2. Der Sendungsverfolgung der Post (Sendungsverfolgungsnummer bbb) ist zu entnehmen, dass die Sendung mit dem Strafbefehl am 14. November 2020 der A. AG in den Briefkasten geworfen wurde. Das wird nicht bestritten. Es wird jedoch geltend gemacht, die Vertreterin habe erst später vom Inhalt der Sendung Kenntnis erhalten. Nichtsdestotrotz befand sich die Sendung am 14. November 2020 im Machtbereich der damaligen Vertreterin. Die Frist begann entsprechend am 15. November 2020 zu laufen. Es ist dabei unerheblich, dass die da - malige Vertreterin erst am 18. November 2020 vom Inhalt der Sendung Kenntnis erhalten haben soll. Wie erwähnt reicht für die ordnungsgemässe Zustellung aus, wenn sich die Sendung im Machtbereich des Adressaten befindet. 9.3. Die Rechtsmittelfrist begann entsprechend am 15. November 2020 zu lau- fen und endete am Montag, 14. Dezember 2020. Die Einsprache wurde erst am 18. Dezember 2020 der Post übergeben und erfolgte deshalb ver- spätet. Zu prüfen ist im nächsten Schritt, ob Fristwiederherstellungsgründe vorlie- gen. 10. Wie erwähnt sind lediglich Fristwiederherstellungsgründe bei der Vertrete- rin beachtlich (Erw. 6.2.). Die Ausführungen z u den Umständen beim Re - kurrenten sind deshalb unbeachtlich. - 9 - Die damalige Vertreterin macht zusammengefasst geltend, ihr Büro sei vom 11. bis 18. November 2020 coronabedingt unbesetzt gewesen, wes - halb sie erst am 18. November 2020 vom Strafbefehl Kenntni s erhalten habe. Die damalige Vertreterin als Treuhänderin hat sich, wie dargelegt, so zu organisieren, dass Fristen auch im Fall persönlicher Abwesenheit eingehal- ten werden können. Das hat sie jedoch unterlassen. Zudem wäre es ihr zuzumuten gewesen, nac h Kenntnisnahme des Strafbefehls abzuklären, wann die Sendung zugestellt wurde, indem sie entweder die Sendungsver- folgung auf der Homepage der Post hätte prüfen oder sich direkt beim Kan- tonalen Steueramt hätte erkunden können. Auf jeden Fall stand der Vertre- terin genügend Zeit zur Verfügung, um die Einsprache innert Frist auszu - fertigen und der Post zu übergeben. Die coronabedingte Abwesenheit ist zusammenfassend kein Grund, die Rechtsmittelfrist wiederherzustellen. Weitere Gründe zur Fristwiederherstellung, die bei der (damaligen) Vertre- terin liegen, wurden nicht geltend gemacht. Es sind auch keine weiteren Gründe ersichtlich. 11. Ferner ist zu erwähnen, dass die Erfüllung der Mitwirkungspflicht, konkret die Einreichung der Steuererklärung, nach Ablauf der angesetzten Frist die Ordnungswidrigkeit nicht mehr zu beseitigen vermag (Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 235 StG N 49). Der sanktionswürdige Tatbe- stand der Verfahrenspflichtverletzung war im Zeitpunkt, in welchem die an- gesetzte Frist ohne Einreichung der Steuererklärung abgelaufen ist, erfüllt. 12. Der Rekurrent macht im Rekursverfahren sinngemäss geltend, er könne die Busse und die Gebühr nicht bezahlen. Ob der Rekurrent die Busse be- zahlen kann, ist für dieses Verfahren nicht relevant. Es steht ihm jedoch frei, beim Kantonalen Steueramt den Erlass der Busse zu beantragen. Da- für ist ein schriftliches Gesuch mit vollständigen Belegen über seine finan- zielle Situation (Einkommen/Ausgaben/ Vermögen/Schulden) einzureichen (§ 230 StG). Auch Ratenzahlungen sind in Absprache mit dem KStA grundsätzlich möglich. 13. Damit ist die Einsprache vom 18. Dezember 2020 gegen den Strafbefehl Nr. 2019/aaa vom 13. November 2020 verspätet erfolgt. Der Rekurs ist abzuweisen, soweit darauf einzu treten ist. Es ist festzustellen, dass der Strafbefehl Nr. 2019/aaa vom 13. November 2020 in Rechtskraft erwach - sen ist. - 10 - 14. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 11 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Es wird festgestellt, dass der Strafbefehl Nr. 2019/aaa vom 13. November 2020 in Rechtskraft erwachsen ist. 3. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 745.00, zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt C. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 20. Januar 2022 - 12 - Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann