Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 24 604 2019 25 Urteil vom 9. September 2019 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime-Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Stadelmann Treuhand AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Kosten für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft) Beschwerde vom 15. März 2019 gegen den Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019; Kantonssteuer 2014Kantonsgericht KG Seite 2 von 8 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen, wohnhaft im Kanton Waadt, sind Eigentümer mehrerer Liegenschaften in den Kantonen Freiburg, Tessin, Waadt und Wallis, darunter auch des Mehrfamilienhauses B.________ in C.________ (nachfolgend: Liegenschaft), welches sie am 5. Dezember 2013 aus einem Konkursverfahren erworben haben. Zuvor war die Liegenschaft im Eigentum eines gewissen D.________, welcher die Liegenschaft seinerseits am 3. August 2011 erwarb und diese seither renovierte und ausbaute, bevor er in Konkurs fiel. In ihrer Steuererklärung, welche die Steuerpflichtigen am 17. November 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichten, deklarierten sie für die Liegenschaft Unterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 46'839.-. Ein Einkommen aus der Liegenschaft (Eigenmietwert; Mietzinseinnahmen) wurde nicht deklariert. In der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 18. Mai 2017 gewährte die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Steuerpflichtigen unter Code 4.310 (Unterhaltskosten Privatliegenschaften) für die Liegenschaft keinen Abzug. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 350‘579.- (Kanton; satzbestimmend: CHF 176‘200.-; geschuldete Steuer: CHF 45‘705.20). B. Am 14. Juni 2017 (mit Ergänzung vom 19. Juli 2018) erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Steuerveranlagungsanzeige. Dies mit der Begründung, dass sie die Argumentation der Steuerverwaltung, wonach die Liegenschaft im (Um-) Bau gekauft worden sei und somit bis zu deren Vermietung keine Kosten in Abzug gebracht werden könnten, nicht akzeptieren könnten. Die nach dem Erwerb der Liegenschaft in den Jahren 2013 und 2014 durchgeführten Arbeiten seien werterhaltend gewesen. Erst der Ausbau des Dachgeschosses im Jahr 2017 habe wertvermehrenden Charakter. Mit Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie an, dass die Liegenschaft zum Zeitpunkt ihres Erwerbs unbewohnbar gewesen sei und im Hinblick auf eine Nutzung enorme Arbeiten ausgeführt werden mussten, was die Expertise der Firma E.________ SA bestätige. Da die Liegenschaft bereits seit dem Jahr 2008 nicht mehr bewohnt gewesen sei und sich auch im Mai 2018 immer noch in Renovation befunden habe, könne nicht von einer bloss vorübergehenden Unbewohnbarkeit ausgegangen werden. Nach über fünf Jahren Renovation fehle der Zusammenhang zwischen steuerpflichtigem Einkommen und abzugsfähigen Aufwendungen. Die geltend gemachten Unterhaltskosten seien deshalb als Herstellungskosten zu qualifizieren, weshalb ein Abzug dieser Kosten nicht möglich sei. C. Am 15. März 2019 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die Stadelmann Treuhand AG, gegen den Einspracheentscheid Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie beantragen, es seien die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von CHF 46'839.- zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führen sie aus, dass der vormalige Eigentümer der Liegenschaft die bestehenden 6 Wohnungen im Erdgeschoss, ersten und zweiten Stock renoviert habe. Diese 6 Wohnungen seien einzugsbereit gewesen, als sich die Liegenschaft noch im Eigentum des vormaligen Eigentümers befunden habe. Lediglich der Brenner der Ölheizung sowie die Küchengeräte seien noch nicht installiert gewesen. Danach habe der vormalige Eigentümer Kantonsgericht KG Seite 3 von 8 begonnen, den Dachstock auszubauen. Da diese Arbeiten ohne Baubewilligung ausgeführt worden seien, sei kurze Zeit darauf ein Baustopp verfügt worden. In der Zeit nach dem Baustopp und während des darauf folgenden Konkursverfahrens seien keine Bau-Aktivitäten mehr an der Liegenschaft vorgenommen worden. Auch sei die Liegenschaft während dieser Zeit von niemandem mehr betreut gewesen, was schwerwiegende Konsequenzen (Wasserschäden) zur Folge gehabt habe. Somit hätten die Beschwerdeführer nach dem Erwerb der Liegenschaft in den Jahren 2013 und 2014 zunächst die undichten Stellen im Dach abdichten und die Wohnungen im Erdgeschoss, ersten und zweiten Stock entfeuchten lassen müssen. In der Folge sei jedoch mit einer Vermietung der Wohnungen noch zugewartet worden, bis die (wertvermehrenden) Arbeiten am Dachstock abgeschlossen sind. Der mit Verfügung vom 18. März 2019 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 29. März 2019 bezahlt. In ihren Bemerkungen vom 3. Mai 2019 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Am 7. Juni 2019 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Stellungnahme ein, in welcher sie an ihren bisherigen Standpunkten festhielten. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 15. März 2019 gegen den Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).Kantonsgericht KG Seite 4 von 8 Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2019 24) 2. Die Beschwerdeführer wurden am 18. Mai 2017 für die Steuerperiode 2014 ordentlich veranlagt. Die geschuldete Kantonssteuer wurde auf CHF 45‘705.20 festgesetzt. Eine direkte Bundessteuer wurde von den im Kanton Waadt wohnhaften Beschwerdeführern nicht erhoben. Entsprechend richtete sich auch die gegen die ordentliche Veranlagungsanzeige erhobene Einsprache vom 14. Juni 2017 ausschliesslich gegen die auf Kantonsebene erhobene Steuer. Die Erwähnung der direkten Bundessteuer im Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019 und daraus folgend die Eröffnung eines entsprechenden Beschwerdeverfahrens ist somit irrtümlich erfolgt. Dies gilt es festzustellen. Entsprechend ist das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer (604 2019 24) als gegenstandslos abzuschreiben. Auf die Erhebung von Verfahrenskosten ist zu verzichten (Art. 144 Abs. 3 DBG; Art. 135 Abs. 1 VRG). Kantonssteuer (604 2019 25) 3. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Beschwerdeführer die Kosten für die Instandstellung der am 5. Dezember 2013 erworbenen Liegenschaft in der Steuerperiode 2014 zum Abzug bringen können. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG und Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern [SGF 631.421]). Sodann hat die Kantonale Steuerverwaltung im Januar 2012 ein Merkblatt erlassen (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/ 7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen Rechtsanwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen Kosten. 3.2. Der Passus „die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften“ in Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt. Mit dieser Änderung wurde die sogenannte „Dumont-Praxis“ abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Kantonsgericht KG Seite 5 von 8 Liegenschaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen wurden (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2). Die Aufhebung dieser Praxis bedeutet indessen nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (Urteile BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.1; 2C_286 und 287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.1). 3.3. Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungskosten (Art. 35 lit. a DStG) und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; Art. 35 lit. d DStG) abzugrenzen. Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensquelle zu erhalten. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, 2016, Art. 32 Rz. 37 f.). Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand erhöhen (zum Begriff der Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287). Auch das Merkblatt hält fest, dass jene Aufwendungen abziehbar sind, welche der Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben hat. Dazu gehören unter anderem Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen (Ziff. 3.1 und 3.1.1). Investitionen, die den Wert der Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertigstellung respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten), sind nicht zum Abzug zugelassen (Ziff. 3.2.1). Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste, neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt kein Unterhalt mehr vor, sondern eine Wertvermehrung, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Art. 32 Rz. 47; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, Art. 32 Rz. 25). 3.4. Aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten ergibt sich, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhängt (BGE 124 I 193 E. 3g; Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3). Zwar spielt der Periodizitätsgedanke in dem Sinne eine untergeordnete Rolle, als Unterhaltskosten ausnahmsweise auch dann abgezogen werden können, wenn ein Grundstück infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet werden kann (vgl. LOCHER, Art. 32 N. 1 f.; GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, in ASA 69 597 ff., S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011 E. 5.1). Verlangt wird jedoch, dass den Unterhaltskosten ein gegenwärtiger oder vergangener Kantonsgericht KG Seite 6 von 8 Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenübersteht. Steht den (erstmaligen) Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (Urteil BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2). Die Unterhaltskosten müssen also in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen (Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2). Sind weder Mieteinnahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden (Urteil BGer 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Von diesem Grundsatz kann – wie bereits gesagt – nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet wird. 4. 4.1. Vorliegend ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2014 zwar Unterhaltskosten für die Liegenschaft geltend machen, aber keinen Ertrag (Eigenmietwert; Mietzinseinnahmen) deklarieren. Dies deshalb, weil sich die Liegenschaft, seit sie am 5. Dezember 2013 durch die Beschwerdeführer erworben worden war, im Umbau befand. Da es sich bei den Liegenschaftsunterhaltskosten um Gewinnungskosten handelt, die nur dann zum Abzug gebracht werden können, wenn der Aufwand in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerbaren Einkünften aufweist (vgl. hierzu soeben E. 3.4), können die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden. Dies umso mehr, als die Liegenschaft (unbestrittenermassen) seit dem Jahr 2008 bis mindestens ins Jahr 2018 nicht mehr vermietet war und deshalb während dieser Zeit auch keinen steuerbaren Ertrag erzielte, weshalb ein (direkter und unmittelbarer) Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag nicht ersichtlich ist. Bei einem Zeitraum von über 10 Jahren kann auf jeden Fall nicht von einer bloss vorübergehenden, durch Renovationsarbeiten bedingten Nichtnutzung der Liegenschaft gesprochen werden, wo ausnahmsweise vom Grundsatz der Periodizität abgewichen werden kann (vgl. hierzu auch das Urteil 604 2012 38/39 vom 8. April 2014 E. 2b und c). Unterhaltskosten, denen kein gegenwärtiger oder vergangener, sondern bloss ein künftiger Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenübersteht, sind als Anlagekosten zu qualifizieren (vgl. Urteil BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2) und können deshalb auch nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden. 4.2. Was von den Beschwerdeführern dagegen vorgebracht wird, vermag daran nichts zu ändern. Namentlich kann ihnen nicht gefolgt werden, wenn sie sich auf den Standpunkt stellen, den streitigen Renovationsarbeiten an der Liegenschaft komme werterhaltender und nicht wertvermehrender Charakter zu. So ist entscheidend, dass die streitigen Arbeiten in Zusammenhang mit einem (Total-) Umbau der Liegenschaft erbracht wurden, der seit nunmehr 10 Jahren im Gange ist und selbst für das Erdgeschoss, den ersten und zweiten Stock zu keinem Zeitpunkt abgeschlossen war (vgl. die Expertise: „Etat d’entretien: L’intérieur de l’immeuble n’est pas terminé. Chauffage: inexistant.“; vgl. auch die Beschwerde: „…der Brenner der Ölheizung sowie die Küchengeräte waren noch nicht installiert.“). Dass die Arbeiten zwischenzeitlich unterbrochen wurden, wodurch ein Wasserschaden eingetreten ist, der behoben werden musste, ändert am (wertvermehrenden) Charakter der erbrachten Umbauarbeiten nichts. Kantonsgericht KG Seite 7 von 8 Auch stösst der Hinweis der Beschwerdeführer, die sogenannte „Dumont-Praxis“ sei per 1. Januar 2010 abgeschafft worden, ins Leere, hat doch die Vorinstanz den geltend gemachten Abzug nicht etwa deshalb verweigert, weil die Arbeiten innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb der Liegenschaft ausgeführt wurden, sondern deshalb, weil die Liegenschaft bereits vor ihrem Erwerb während fünf Jahren kein steuerbares Einkommen eingebracht habe, weshalb zwischen dem geltend gemachten Aufwand und einem steuerbaren Einkommen kein Zusammenhang gegeben sei. Diesbezüglich sei noch einmal darauf hingewiesen, dass, wenn den geltend gemachten Unterhaltskosten kein gegenwärtiger oder vergangener, sondern bloss ein künftiger Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenübersteht, die Kosten als (nicht abzugsfähige) Anlagekosten zu qualifizieren sind (vgl. hierzu E. 3.4 und 4.1). 4.3. Die von den Beschwerdeführern gegen den angefochtenen Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019 erhobenen Einwände erweisen sich damit als unbegründet. Folglich ist die Beschwerde abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von 131 Abs. 1 VRG den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen. Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschluss zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 800.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. (Dispositiv auf der nächsten Seite)Kantonsgericht KG Seite 8 von 8 Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2019 24) 1. Das Verfahren wird als gegenstandslos abgeschrieben. 2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. II. Kantonssteuer (604 2019 25) 3. Die Beschwerde wird abgewiesen. 4. Es werden Gerichtskosten in der Höhe von CHF 800.- zu Lasten von A.________ erhoben und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch- ten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 9. September 2019/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: