Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.99 P 88 Urteil vom 25. Mai 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Schorno Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 11. Mai 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 23. November 2021 wurde A._____ von der Steuer - kommission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2020 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 87'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 88'600.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'704'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 1'749'000.00) ver- anlagt. Dabei wurden dem steuerbaren Einkommen ermessensweise CHF 12'800.00 aus Vermögensvergleich hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 23. November 2021 erhob A._____ mit Schreiben vom 16. Dezember 2021 Einsprache. Er verlangte (zusammen- gefasst) folgende Korrekturen des Vermögensvergleichs ­ Senkung der Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 3'279.00 auf CHF 2'996.00, ­ Reduktion des Einkommensmankos um CHF 2'434.00 auf CHF 10'366.00, ­ Berücksichtigung zusätzlicher Einkünfte von CHF 1'120.00, ­ Senkung der bezahlten Steuern von CHF 16'360.00 auf CHF 12'156.20, ­ Reduktion der Lebenshaltungskosten von CHF 12'000.00 auf CHF 9'000.00, ­ Berücksichtigung der (abgezogenen) Berufskosten und des Behördenab - zugs von (gesamthaft) CHF 4'400.00 als zusätzliche Einkünfte und ­ Herabsetzung des Bargeldbestandes von CHF 205'000.00 auf CHF 200'000.00 und stellte folgendes " Begehren Die oben aufgeführten Mängel und Änderungen seien zu korrigieren" 3. Mit Entscheid vom 11. Mai 2022 hiess die Steuerkommission Q._____ die Einsprache teilweise gut. Sie senkte das steuerbare Einkommen auf CHF 83'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 84'600.00) und er - höhte das steuerbare Vermögen auf CHF 1'712'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 1'749'000.00). Die Aufrechnung aus Vermögensvergleich reduzierte sie dabei auf CHF 9'000.00. 4. Den Einspracheentscheid vom 11. Mai 2022 (zugestellt am 23. Juni 2022) hat A._____ mit Rekurs vom 11. August 2022 (persönlich überbracht) an - 3 - das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt folgende Anträge: " Antrag 1 Gemäss meinem Schreiben vom 16. Dezember 2021 Punkt sechs, sei das Bargeld mit Fr 200 000.- zu veranlagen. Antrag 2 Die Lebenshaltungskosten sollen auf Fr 9 000.- festgelegt werden." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 5. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ hat eine Replik erstattet. Darin stellt er folgendes, zusätzliches " Begehren Das Steueramt Q._____ soll den Beweis erbringen, dass ich diesen Vorentscheid erhielt! Sollte dieser Beweis nicht erbracht werden können, wird verlangt, dass die Einsprache ohne diesen Vorentscheid beurteilt wird." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 7. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ vorgenommen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die Steuerkommission Q._____ hat die hier streitige Aufrechnung nach Er- messen vorgenommen. Vorab ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine (teilweise) Ermessensveranlagung erfüllt waren. 3. 3.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit - telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen (§ 191 Abs. 3 StG). 3.2. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksich tigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stimmen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be- rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli - ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachwei sen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (VGE vom 23. Ja- nuar 2008 [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen). 3.3. Beim Vermögensvergleich werden der Ermessensveranlagung die Vermö- gensentwicklung und der Lebensaufwand zu Grunde gelegt. Es han delt sich dabei um eine Methode, die unter Berücksichtigung des Lebens- oder Privataufwandes den Rückschluss auf das Einkommen des Steuerpflichti- gen erlaubt. Sie beruht auf folgendem Vorgehen: 1. Aus den Vermögensveranlagungen ergibt sich die Reinvermögensent - wicklung. - 5 - 2. Diese ist um Wertveränderungen zu bereinigen, welche ohne Relevanz für das Einkommen in der Bemessungsperiode sind, also bei spiels- weise Höher- oder Tieferbewertungen ohne direkten Zu sammenhang mit Anschaffungen/Investitionen oder Veräusserungen. 3. Zur bereinigten (= einkommensrelevanten) Vermögensentwicklung sind alle übrigen (d.h. nicht unmittelbar in Vermögenswerten nieder - schlagenden) Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Bemes - sungsperiode zu addieren. Das Resultat zeigt, über wie viel Mi ttel der Steuerpflichtige in der Bemessungsperiode allermindestens verfügen musste. 4. Hiervon sind allfällige Mittelzuflüsse, die nicht in Form von (steuerpflich- tigem) Einkommen erfolgten, abzuzählen, beispielsweise aus Erbschaft oder als Kapitalgewinn auf Privatvermögen. Daraus ergibt sich das jähr- liche Mindestreineinkommen. 5. Nach Vornahme der zulässigen Abzüge (einschliesslich Abschreibun - gen, soweit aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung ein Anspruch darauf besteht) ergibt sich das steuerbare Einkommen. (zum Ganzen: SGE vom 25. März 2021 [3 -RV.2019.48]; AGVE 1996 S. 220, mit Hinweisen; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 36). 3.4. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge- wissheit zu beseitigen, und diese Aufforderung gegebenenfalls zu mahnen. Unterbleiben können Aufforderung und Mah nung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sach verhalt der Natur der Sa che nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (VGE vom 21. Ok- tober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 200 9 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). 3.5. Vorliegend gab es insbesondere im Veranlagungsverfahren einen Aus - tausch zwischen dem Rekurrenten und dem Gemeindesteueramt Q._____ (vgl. die E-Mail-Korrespondenz vom 10. bis zum 17. Juni 2021, das E-Mail vom 28. Juni 2021 und das Schreiben vom 16. August 2021). Dem Rekurrenten wurde im Veranlagungsverfahren unter Vor lage des Ver - mögensvergleichs ein Veranlagungsvorschlag mit der Auffor derung zur Stellungnahme zugestellt (Schreiben vom 16. August 2021). Ebenso wurde ihm im Einspracheverfahren ein Vorbericht mit Beilage eines korrigierten Vermögensvergleichs zur Prüfung zugesandt (Schreiben vom 19. Januar 2022). Eine Mahnung mit der Androhung einer Ermessensveranlagung und - 6 - den daran geknüpften Rechtsfolgen (Umkehr der Beweis last im Ein - spracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie Beweismittelausschluss im Re- kurs- und Beschwerdeverfahren [§ 194 Abs. 2 StG]) erfolgte im Ver anla- gungsverfahren jedoch nicht. Zwar enthielt das Schreiben vom 19. Januar 2022 einen Hinweis auf den Beweismittelausschluss. Allein dieser Hinweis erfüllt die Anforderungen an eine Mahnung jedoch nicht. Gemäss der vorstehenden Rechtsprechung (Erw. 3.4.) ist die Mahnung ein notwendiges Erfordernis vor einer Ermes sensveranlagung. Da diese vor - liegend fehlt, leidet die Veranlagung an einem schweren Verfahrensfehler. 3.6. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichts fällt die Heilung des festgestellten Mangels im Einsprache- und Rekursverfah- ren in aller Regel ausser Betracht. Die verschärften Anforderungen an die Rechtsmittelerhebung bei der Ermessensveranlagung, noch mehr aber die auf die Feststellung offensichtlicher Unrichtigkeit, d.h. im Ergebnis auf Will- kür beschränkte Kognition der Einsprachebehörde bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen verbieten es, hinsichtlich der fehlenden Mah - nung eine Heilung im Rechtsmittelverfahren anzunehmen ( VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129). Von einer Rück- weisung der Sache kann indessen ausnahmsweise selbst bei schwer wie- genden Verfahrensfehlern abgesehen werden, wenn und soweit die Rück- weisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzö- gerungen führen würde, die mit dem Interesse der betroffenen Par teien nicht zu vereinbaren wären (VGE vom 26. Oktober 2011 [WBE.2008.134]). 3.7. Vorliegend ist kein solcher Ausnahmefall gegeben. Zwar bestand zwischen dem Rekurrenten und dem Gemeindesteueramt Q._____ offensichtlich (schriftlicher) Kontakt. Dies ersetzt jedoch nicht die grundsätzlich erforderliche Mahnung. Auch Rekurrenten, mit denen man im Austausch steht und die gegebenenfalls weitere (ungeeignete) Unterlagen beibringen, sind zu mahnen, bevor zur Ermessensveranlagung geschritten wird. Deshalb werden die Veranlagungsverfügung vom 23. November 2021 und der Einspracheentscheid vom 11. Mai 2022 mangels der bei einer Ermes- sensveranlagung erforderlichen Mahnung aufgehoben, und die Angelegen- heit wird an die Steuerkommission Q._____ zur Weiterführung des Veran- lagungsverfahrens zurückgewiesen. 3.8. Aufgrund der Rückweisung aus formellen Gründen sind die materiellen An- träge des Rekurrenten nicht zu prüfen. - 7 - 4. 4.1. Im erneuten Veranlagungsverfahren wird die Steuerkommission Q._____ den Rekurrenten mahnen müssen, das Finanzierungsmanko in der Vermö- gensvergleichsrechnung zu begründen. Die Mahnung muss dabei die An - drohung einer Ermessensveranlagung mit den daran geknüpften Rechts - folgen (Umkehr der Beweislast im Einspracheverfahren [§ 193 Abs. 3 StG] sowie Beweismittelausschluss im Rekurs - und Beschwerde verfahren [§ 194 Abs. 2 StG]) enthalten. 4.2. Soweit der Rekurrent im Übrigen vorbringt, dass seine Lebenshaltungskos- ten CHF 9'000.00 betragen haben sollen, ist darauf hinzuweisen, dass zur Ermittlung der Lebenshaltungskosten bei Vermögensver gleichsrechnun- gen, so weit nicht die effektiven Kosten bekannt und nach gewiesen sind, regelmässig auf die "Richtlinien für die Berechnung des be treibungsrecht- lichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Kreisschreiben des Obergerichts vom 21. Oktober 2009)" abgestellt wird. Danach betragen die Lebenshal tungskosten für den alleinstehenden Re kurrenten CHF 14'400.00. Dieser Betrag ist zu be rücksichtigen, auch wenn der Re - kurrent – ohne konkreten Nachweis – geltend machen sollte, spar samer gelebt zu haben (AGVE 2001 S. 205; VGE vom 20. Juni 2007 [WBE.2007. 151]). 5. Sofern sich im erneuten Einspracheverfahren eine Erhöhung des steuer - baren Einkommens der Kantons - und Gemeindesteuern 2020 gegenüber dem Einspracheentscheid vom 14. Juni 2022 ergeben sollte, muss dem Rekurrenten die Gelegenheit eingeräumt werden, dies durch einen nach - träglichen Rekursrückzug zu vermeiden, damit die Rückweisung nicht zur Ausschaltung der zugunsten der Steuerpflichtigen aufgestellten Schutzbe- stimmung von § 197 Abs. 3 StG führt (VGE vom 24. Oktober 2013 [WBE.2013.35]). 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re- kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Die Veranlagungsverfügung vom 23. November 2021 und der Einsprache- entscheid vom 11. Mai 2022 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird zur Weiterführung des Ver anlagungsverfahrens im Sinne der Erwä - gungen an die Steuerkommission Q._____ zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 25. Mai 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche