2007 Kantonale Steuern 99 29 "Ordnungsbusse" wegen Verletzung von Verfahrenspflichten im Steuer- recht (§ 235 StG). - Nach einer ausdrücklichen "letzten Mahnung" zur Abgabe der Steu- ererklärung braucht die Steuerbehörde auf Fristerstreckungsgesu- che nicht mehr einzugehen, sondern kann unmittelbar das Bussen- verfahren einleiten. - Anforderungen an eine "letzte Mahnung". Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Mai 2007 in Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und R.H. (WBE.2007.74). Aus den Erwägungen 3.1. Das Steuerrekursgericht geht davon aus, dass das Nichtein- reichen einer Steuererklärung innert der angesetzten Frist nur Straf- folgen habe, wenn der Steuerpflichtige seine Säumnis nicht be- gründe. Ein Steuerpflichtiger, der zur Einreichung einer Steuererklä- rung aufgefordert worden sei, dieser Aufforderung aber unter fristge- rechter Anrufung annehmbarer Gründe nicht nachkomme, könne erst dann mit einer Busse belegt werden, wenn ihm die Veranlagungsbe- hörde eine weitere Aufforderung zugestellt habe, in welcher die Gründe für das Beharren auf der Einreichung der Steuererklärung angeführt seien. … 3.2. Das KStA hält dem im Wesentlichen entgegen, bei der Mahnung vom 31. August 2006 handle es sich um eine letzte Mah- nung im Sinne von Art. 65 Abs. 4 StGV . Der Beschwerdegegner habe von der Verfahrenssituation her in diesem Stadium überhaupt nicht mehr mit einer Fristerstreckung rechnen können. Seinen Ver- fahrenspflichten sei er deshalb nicht genügend nachgekommen, in- dem er lediglich ein Gesuch um Fristerstreckung gestellt habe. An- ders wäre es zu beurteilen gewesen, wenn der Beschwerdegegner be- reits nach Erhalt der ersten Mahnung datierend vom 30. Juni 2006 um Erstreckung der Frist ersucht hätte, da diese noch keine unwider- rufliche Frist statuiert habe. Das Beharren auf Einreichung der Steu- ererklärung sei die notwendige Konsequenz der Mitwirkungspflicht 100 Verwaltungsgericht 2007 der steuerpflichtigen Person; von einer tatbestandsaufhebenden Un- terlassung der Steuerbehörden könne deshalb keine Rede sein. 3.3. Umstritten ist, wie weit der Straftatbestand der Verletzung von Verfahrenspflichten gefasst ist, d.h. ob der Steuerpflichtige in strafrechtlicher Hinsicht seinen Verfahrenspflichten auch dann nach- gekommen ist, wenn er innert der ihm angesetzten Mahnfrist die Steuererklärung zwar nicht einreicht, vor deren Ablauf aber die Gründe für das Ausbleiben bekannt gibt. Dies ist durch Auslegung des Gesetzes zu bestimmen. 4./4.1. Ausgangspunkt bildet § 180 Abs. 2 Satz 1 StG mit fol- gendem Wortlaut: "Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheits- gemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen." Für den Fall, dass dieser Pflicht nachgekommen wurde, sieht § 180 Abs. 3 StG folgende V orgehensweise vor: "Die steuerpflichtige Person, welche die Steuererklärung und die notwendigen Beilagen nicht oder nur mangelhaft einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen." Hierzu führt § 65 Abs. 4 StGV näher aus: Steuerpflichtige, welche die Steuererklärung nicht rechtzeitig eingereicht oder die zur Behebung von formellen Mängeln ange- setzte Frist nicht eingehalten haben, sind unter Hinweis auf die Fol- gen der Unterlassung zu mahnen, die Verfahrenspflichten innerhalb einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vollständig und richtig zu erfüllen. Die Mahnung ist durch eingeschriebenen Brief oder ge- gen Empfangsbestätigung zuzustellen. Als Sanktion sieht § 235 Abs. 1 StG schliesslich vor: "Wer einer Pflicht, die ihr oder ihm nach den V orschriften die- ses Gesetzes oder nach einer auf Grund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vors ätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, insbesondere a) die Steuererklärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, 2007 Kantonale Steuern 101 (…) wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 10'000.-- bestraft." 4.3. Sowohl der Wortlaut von § 235 Abs. 1 lit. a StG als auch derjenige von § 65 Abs. 4 StGV (grammatikalisches Auslegungsele- ment) sind eindeutig: Wer die Steuererklärung trotz Ansetzung einer letzten Frist nicht einreicht, erfüllt den Tatbestand der Verletzung von Verfahrenspflichten. § 235 StG bezweckt (teleologisches Ausle- gungselement), den Steueranspruch des Gemeinwesens und die Durchführung des dazu nötigen Verfahrens sicherzustellen. Dieses Ziel lässt sich nur richtig durch- bzw. umsetzen, wenn die am Steuer- verfahren beteiligten Personen ihre Mitwirkungspflichten korrekt er- füllen. Zu diesem Zweck sehen § 180 Abs. 3 StG bzw. § 65 Abs. 4 StGV die Ansetzung einer letzten Frist von mindestens 20 Tagen vor, um den säumigen Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, die Steuererklä- rung einzureichen. 4.4./4.4.1. V or dem Hintergrund des Zweckgedankens von § 235 StG kann der Schluss der V orinstanz, das nicht fristgerechte Einreichen der Steuererklärung trotz Mahnung habe keine Straffol- gen, wenn bis dahin die Gründe dafür dargelegt werden, so nicht zu- treffen. Im Gegenteil würde dieses Verständnis einer letzten Mah- nung einem Missbrauch Tür und Tor öffnen, indem sich der Steuer- pflichtige trotz Ansetzung einer letzten Frist kurz vor deren Ablauf durch einfache Mitteilung beliebiger Gründe die Straffolgen abwen- den könnte. Dies würde die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten erheblich erschweren und dem Zweck des § 235 StG zuwiderlaufen. Da die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung gesetzlich vorge- schrieben und inhaltlich klar ist (§ 180 StG), ist die Steuerbehörde grundsätzlich nicht gehalten zu begründen, dass und warum sie auf der Erfüllung dieser Pflicht beharrt. Die in der Rechtsprechung be- gründete Ausnahme bezieht sich auf Fälle, wo der Steuerpflichtige geltend macht, es sei ihm (zurzeit) unmöglich oder es sei nicht zu- mutbar, verlangte Unterlagen einzureichen, und dies begründet (Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 235 N 23). Anders als die Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung ist die Pflicht, Unterlagen vor-102 Verwaltungsgericht 2007 zulegen, eingeschränkt durch die Erfordernisse der Notwendigkeit und der Zumutbarkeit (AGVE 1993, S. 285), und sie muss im Einzel- fall mittels Verfügung konkretisiert werden. Wenn ein Steuerpflichti- ger (korrekterweise auf die erste Aufforderung hin) begründet, warum die Verfügung der Steuerbehörde nach seiner Meinung gegen diese Einschränkungen verstösst, muss auf diesen erstmals erhobe- nen Einwand eingegangen werden (AGVE 1993, S. 288 f.). V on die- sem Sachverhalt weicht die letzte Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung erheblich ab, was eine unbesehene Übernahme der genannten Rechtsprechung ausschliesst: Hier geht es um eine unein- geschränkte Pflicht (selbst wenn noch Unterlagen fehlen, ist es in aller Regel möglich, die Steuererklärung unter Hinweis auf die Un- vollständigkeit einzureichen), auf Gesuch hin erstreckte Fristen müs- sen zuvor abgelaufen, unbegründete Fristerstreckungsgesuche abge- wiesen worden sein, und zudem ist bereits eine Mahnung vorausge- gangen. Grundsätzlich besteht keine Veranlassung, nachdem bereits die letzte Frist zur Einreichung der Steuererklärung bestimmt wurde, auf Einwendungen hin nochmals Frist anzusetzen (a.M. Egloff, a.a.O., § 235 N 24); ob es sich in bestimmten Einzelfällen anders verhält, kann vorliegend offen bleiben. 4.4.2. V oraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige überhaupt wusste oder wissen mu sste, dass es sich um eine letzte Frist zur Abgabe der Steuererklärung im Sinne von § 65 Abs. 4 StGV handelt. Da Fristerstreckungen generell grosszügig gewährt werden, kann nur dann gesagt werden, er habe sich bewusst sein müssen, dass er mit keiner (weiteren) Fristerstreckung mehr rechnen könne, son- dern den Straftatbestand mit dem unbenützten Ablauf der Frist ohne weiteres erfülle. Dies gebietet letztlich auch der Grundsatz des fairen Verfahrens (vgl. dazu § 26 Abs. 2 StPO; Hauser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel/Genf/München 2005, S. 262 ff.). 4.4.3. Das Verwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang eine zweite Mahnung (noch) genügen lassen, in der zwar nicht aus- drücklich eine letzte Frist angeordnet worden war, sondern sich de- ren Charakter aus dem Text der Mahnung und der Verweisung auf § 65 Abs. 4 StGV ergab; es hielt dazu fest, der Steuerpflichtige könne 2007 Kantonale Steuern 103 von der Verfahrenssituation her aufgrund dieser Mahnung nicht mehr mit Fristerstreckungen rechnen (VGE II/71 vom 28. September 2006 [WBE.2006.281], S. 6). Problemlos und ohne jeden Zweifel korrekt ist das V orgehen der Steuerbehörde jedoch nur dann, wenn sie den Steuerpflichtigen nach erfolgloser erster Mahnung mit eingeschrie- bener Post unter ausdrücklicher Ansetzung einer letzten Frist und dem Hinweis auf die Straffolgen bei Unterlassung auffordert, das Versäumte nachzuholen. 5./5.1. Die Mahnung vom 31. August 2006 trägt den Titel "Zweite Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung" und hat fol- genden Wortlaut: … Die Mahnung enthält keinen Hinweis darauf, dass es sich bei den angesetzten 20 Tagen um eine letzte Abgabefrist handelt; auch fehlt ein Hinweis auf § 65 Abs. 4 StGV , der diesbezüglich Aufschluss geben könnte. Nichts anderes gilt für die erste Mahnung vom 30. Juni 2006. Als Laie musste der Beschwerdegegner aufgrund dieser Mahnungen nicht davon ausgehen, dass ein Fristerstreckungsgesuch aussichtslos sei. Daran vermag der Titel "Zweite Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung" sowie der Hinweis auf die Ausfäl- lung einer Busse bei Nichtabgabe der Unterlagen nichts zu ändern, da dies nicht die Bestimmung der Frist betrifft, sondern deren unbe- nützten Ablauf vielmehr voraussetzt. 5.2. Wenn dem Steuerpflichtigen, wie es vorliegend zutrifft, nicht ausreichend zur Kenntnis gebracht wurde, dass es sich um eine letzte Mahnung bzw. letzte Frist handelt, und er daraufhin ein Frist- erstreckungsgesuch stellt, treffen die Ausführungen des Steuerre- kursgerichts über das weitere V orgehen zu. Mit der Ablehnung wei- terer Fristerstreckungen, verbunden mit der Ansetzung einer letzten unwiderruflichen Frist, wird gleichsam der vorher ungenügende Hinweis nachgeholt. (Abweisung der Beschwerde des KStA gegen den Freispruch des Beschwerdegegners)