B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-1080/2014 U r t e i l v o m 2 . O k t o b e r 2 0 1 4 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Marie-Chantal May Canellas, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi. Parteien A._______, …, vertreten durch ABT Treuhandgesellschaft AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Erlassgesuch MWST (1. Januar 2010 bis 30. September 2013). A-1080/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) führt ein Einzelunternehmen mit einer Praxis für medizinische Massagen. Sie ist nicht im Handelsre- gister eingetragen. B. Mit zwei Schreiben vom 13. März und 26. April 2013 teilte die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (ESTV) der Steuerpflichtigen – auf deren Nach- fragen hin – mit, dass ihr Einzelunternehmen subjektiv mehrwertsteuer- pflichtig sei und die von ihr erbrachten Leistungen nich t von der Steuer ausgenommen seien. C. Die Steuerpflichtige meldete sich hierauf mit entsprechendem "Fragebo- gen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht" vom 30. Mai 2013 bei der ESTV an und wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 als meh r- wertsteuerpflichtige Person in das Register der ESTV eingetragen. D. Mit Schreiben vom 30. Mai und 12. Juli 2013 beantragte die Steuerpflic h- tige bei der EST V den Erlass der Mehrwertsteuerforderung für die Jahre 2008 bis 2012 inklusive Verzugszinsen. Gleichzeitig wurde die ESTV e r- sucht, die Eintragung der Gesuchstellerin als mehrwertsteuerpflichtige Person zu überprüfen, da im Jahr 2012 die Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- nicht mehr überschritten worden sei. Nach verschiedenen Schreiben zwischen den Parteien betreffend die Hö- he der Steuerforderung und deren Rechtskraft verlangte die Steuerpflich- tige am 22. November 2013 schliesslich die Durchführung eines formellen Erlassverfahrens betreffend die Mehrwertsteuerforderung (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 30. September 2013) . Sie brachte dabei vor, sie sei überzeugt gewesen, dass ihre Tätigkeit als medizinische Masseurin eine von d er Mehrwertsteuer ausgenommene L eistung darstellen würde. Sie habe ihr Einzelunternehmen deshalb nicht als m ehrwertsteuerpflichti- ge Person angemeldet. Es sei ihr zudem nicht möglich bzw. nicht zumut- bar, die Mehrwertsteuer ihren Kunden nachträglich in Rechnung zu stel- len. E. Mit Schreiben vom 17. Januar 2014 teilte die Gesuchstellerin der ESTV A-1080/2014 Seite 3 mit, dass sie in den Jahren 2012 und 2013 die Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- nicht überschritten habe und deshalb seit dem 1. Januar 2014 nicht mehr mehrwertsteuerpflichtig sei. Die ESTV löschte das Ei n- zelunternehmen hierauf mit Wirkung auf den 31. Dezember 2013 im Re- gister der Steuerpflichtigen. F. Mit Verfügung vom 31. Januar 2014 wies die ESTV das Erlassgesuch der Steuerpflichtigen ab. Sie begründete dies unter anderem damit, dass kein entschuldbarer Grund vorliege n würde; ob die übrigen Voraussetzungen für einen Erlass erfüllt seien, könne somit offen bleiben. G. Mit Eingabe vom 3. März 2014 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung der vorinstanzlichen Verfügung vom 31. J a- nuar 2014 sowie die Gutheissung ihres Erlassgesuchs unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staats. Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass ein entschuldbarer Grund für die Unterlassung der Rec h- nungsstellung vorliege, die Unzumutbarkeit der nachträglichen Überwäl- zung der Mehrwertsteuer gegeben sei sowie die Bezahlung der Steuer für sie eine grosse Härte bedeuten würde. Somit seien die Voraussetzungen für einen Erlass gegeben. H. Mit Vernehmlassung vom 7. April 2014 beantragt die Vorinstanz die voll- umfängliche Abweisung der Beschwerde. I. Nach entsprechendem Hinweis durch das Gericht nahmen die B e- schwerdeführerin (Eingabe vom 2. Mai 2014) und die Vorinstanz (Eing a- be vom 15. Mai 2014) Stellung zur Frage der Rechtskraft der streitbetro f- fenen Mehrwertsteuerforderung. J. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien ist – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzug e- hen. A-1080/2014 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht B e- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausna h- me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entsche id grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststell ung des rechts erheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 20 13, Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vie l- mehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen e r- mittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen ( [statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A - 3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2, A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4). 1.3 Im Beschwerdeverfahren gilt d er Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist ( MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter Ve r- weis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen En t- scheid im Ergebnis mit einer von de r Vorinstanz abweichenden Begrü n-A-1080/2014 Seite 5 dung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 1.4 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz ( MWSTG; SR 641.20 ) in Kraft getreten . Das vorliegende Erlassgesuch betrifft die Periode vom 1. Januar 2010 bis zum 30. September 2013 , womit einzig das MWSTG zur Anwendung kommt. Vor dem 1. Januar 2010 war ein Steuererlass nur ausnahmsweise im Rahmen eines gerichtlichen Nac h- lassverfahrens möglich (vgl. Art. 51 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [aMWSTG, AS 2000 1300] in Kraft ab 1. Januar 2001). 2. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen En t- gelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfäng e- rinnen im Inland (Bezugss teuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). 2.1 Gemäss Art. 92 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV rechtskräftig festge- setzte Steuern ganz oder teilweise erlassen, wenn die steuerpflichtige Person: a. die Steuer aus einem entschuldbaren Grund nicht in Rechnung gestellt und eingezogen hat, eine nachträgliche Überwälzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist und die Bezahlung der Steuer eine grosse Härte b e- deuten würde; b. die Steuer einzig aufgrund der Nichteinhaltung von fo rmellen Vorschri f- ten oder aufgrund von Abwicklungsfehlern schuldet und erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist; oder c. aus einem entschuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommen konnte, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft m a- chen kann, dass die durch die ESTV vorgenommene Ermessensei n- schätzung zu hoch ausgefallen ist; in diesem Falle ist ein Steuererlass nur bis zur Höhe des zu viel veranlagten Betrages möglich. Es ist unbestritten, dass vorliegend die Erlassgründe von Art. 92 Abs. 1 Bst. b und c MWSTG nicht zur Anwendung gelangen. Ebenfalls wurde A-1080/2014 Seite 6 das Gesuch nicht im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens ge- stellt, und es liegt somit kein Fall von Art. 92 Ab s. 2 MWSTG vor. Nach- folgend beschränken sich die Ausführungen daher auf die Variante von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG. Gemäss Art. 92 Abs. 6 MWSTG regelt der Bundesrat die Voraussetzu n- gen und das Verfahren für den Steuererlass näher. Von dieser Komp e- tenz hat er jedoch bis jetzt noch keinen Gebrauch gemacht (GUIDO MÜL- LER, in: MWST Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollw e- sen, Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Zürich 2012 [nachf olgend: MWSTG Kommentar], Art. 92 N. 24). 2.2 2.2.1 Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffent- liche Vermögen vermindert wird ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 188). 2.2.2 Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug. Art. 92 Abs. 1 MWSTG sieht daher als allgemeine Voraus- setzung vor, dass nur eine rechtskräftig festgesetzte Steuer erlassen werden kann . Im Erlassverfah ren wird dann ausschliesslich geprüft, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. Eine Revisi- on der Steuerforderung selbst ist in einem solchen Verfahren nicht mö g- lich. Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt, Letztere nachzuprüfen (BVGE 2009/45 E. 2.3 [betrifft den Erlass der direkten Bundessteuer]; Ur- teil des Bundesverwal tungsgerichts A -6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 3.3.1 mit Hinweisen ; BEUSCH, a.a.O., S. 209 ). Die Rechtskraft einer Mehrwertsteuerforderung beurteilt s ich nach Art. 43 Abs. 1 MWSTG. Demnach wird d ie Steuerforderung rechtskräftig durch; (a) eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung, einen in Rechtskraft erwachsenen Einspracheentscheid oder ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil; (b) die schriftliche Anerken nung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Ei n- schätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person; oder (c) den Ein- tritt der Festsetzungsverjährung. 2.3 Die Gründe für einen Erlass liegen stets in der "Person" des Steue r- schuldners (BEUSCH, a.a.O, S. 202). Neben der allgemeinen Vorausse t- zung der Rechtskraft der Steuerforderung müssen – soweit hier intere s- sierend – folgende Voraussetzungen für einen Erlass der Steuer kumula-A-1080/2014 Seite 7 tiv erfüllt sein (Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG; MÜLLER, MWSTG Kommen- tar, Art. 92 N. 13): - Die steuerpflichtige Person befindet sich in Bezug auf ihre Steuerpflicht (Art. 10 MWSTG) oder ihre steuerbare Leistung im Irrtum und stellt de s- halb keine Mehrwertsteuer in Rechnung: - dieser Irrtum entstand aus einem entschuldbaren Grund; - die Korrek tur des Irrtums, d.h. die nachträgliche Überwälzung, ist nicht möglich oder kann der steuerpflichtigen Person nicht zugemutet werden; sowie - die Bezahlung der Steuer würde eine grosse Härte bedeuten. Die unbestimmten Rechtsbegriffe ("entschuldbarer Grund", "nachträgliche Überwälzung nicht zumutbar" sowie "grosse Härte") lassen der ESTV e i- nen relativ grossen Ermessensspielraum bei der Beurteilung der Erlas s- gesuche (Urteil des Bundesverwaltu ngsgerichts A -6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 3.3.2; MÜLLER; MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 14). Die Entschuldbarkeit eines Irrtums kann gemäss Botschaft daran gemes- sen werden, ob eine andere Person unter den gleichen Voraussetzungen ebenso gehandelt hätte ( Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer , BBl 2008 6885, 7013; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern 2012, N. 2377). Zudem wird in der Lehre vorgebracht, dass auch die von der Rechtsprechung u nd Lehre entwickelten Kriterien zur unverschuldeten Nichteinhaltung von Fristen im Rahmen des prozessrechtlichen Instituts der Fristwiederherstellung hilfsweise herangezogen werden könnte n (BEUSCH, a.a.O., S. 218). Ein möglicher Fall von Art. 92 Abs. 1 Bst . a MWSTG könnte ein Grundla- genirrtum über die objektive Steuerpflicht sein. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die steuerpflichtige Person aus ebenso unzutreffenden wie entschuldbaren Gründen davon ausgegangen ist, ihre Leistung sei nicht mehrwertsteuerpflichtig, wobei eine spätere Überwälzung scheitert ( vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 10 N. 153). 2.4 Gemäss den Ausführungen des Bundesrats in der Botschaft zum MWSTG hat die steuerpflichtige Person keinen Anspruch auf einen Erlass der Steuer (BBl 2008 6885, 7014). Entsprechend ist in Art. 92 Abs. 1 A-1080/2014 Seite 8 MWSTG auch nur eine "Kann -Formulierung" zu finden. Dies wird in der Lehre kritisiert (vgl. BEUSCH, a.a.O., S. 231 ff., BAUMGART- NER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 10 N. 156 ). So oder so und o b- wohl aus den Materialien hervorgeht, dass ursprünglich keine Anfec h- tungsmöglichkeit vorgesehen war, besteht gemäss Art. 92 Abs. 3 MWSTG – wie ganz allgemein auch bereits aufgrund von Art. 29a BV (Rechtsweggarantie) – die Möglichkeit der Beschwerdeführung an das Bundesverwaltungsgericht. Bei der gerichtlichen Überprüfung einer Ve r- fügung der ESTV muss jedoch deren grosser Ermessensspielraum bei der Beurteilung der Voraussetzungen für einen Steuererlass beachtet werden. Überprüft wird aber die Einhaltung der Grenzen der Erme s- sensausübung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 3.4; BEUSCH, a.a.O., S. 232 f .; CAMENZIND/HO- NAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 2377.). 3. Im vorliegenden Fall gilt es nun zu untersuchen, ob die Voraussetzungen für einen Steuererlass nach Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG erfüllt sind. 3.1 Die Beschwerdeführerin befand sich unstreitig in einem Irrtum über die objektive Steuerpflicht der von ihr erbrachten Leistungen. Nachfol- gend zu klären gilt es nun, ob dieser Irrtum entschuldbar gewesen ist. 3.2 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sieht vor, dass gewisse Heilbehandlun- gen von Angehörigen der Heil - und Pflegeberufe von der Steuerpflicht ausgenommen sind, soweit der Leistungserbringer über eine Beru fsaus- übungsbewilligung verfügt. Art. 35 Abs. 1 MWSTV (SR 641.201) präzisiert hierzu, dass ein Leistungserbringer oder e ine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs . 2 Z iff. 3 MWSTG verfügt, wenn er oder sie: a) im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder b) zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Geset z- gebung zugelassen ist. In der MWST -Branchen-Info 21 (Gesundheitswesen) der ESTV wird in Ziff. 2.11 zuerst der Wortlaut von Art. 35 MWSTV wiederholt und danach ausgeführt, eine Bestätigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Pers o- nen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen ist, ist einer kantona- len Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt. Ein Dokument, das best ä-A-1080/2014 Seite 9 tigt, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn. 3.3 Die Beschwe rdeführerin ist bis zur entsprechenden Mitteilung der ESTV davon ausgegangen, dass die von ihr erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien . Erst nach der Mitteilung der ESTV deklarierte sie die geschuldete Mehrwertsteuer. Die Steuerford e- rung als solche wird nicht mehr bestritten. Die Beschwerdeführerin bringt zur Entschuldbarkeit des Irrtums vor, es sei ihr durchaus bewusst gewesen, dass das Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich für medizinische Masseure keine Berufsausübungsbewi l- ligung g emäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV vorsehe. Sie habe jedoch Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV dahingehend interpretiert, dass sie aufgrund ihres anerkannten Diploms als medizinische Masseurin im Kanton Zürich zur Berufsausübung zugelassen sei. Wäre dies nicht der Fall, könnte sie nicht schon seit Jahren eine medizinische Massagepraxis führen. Die kantonalen Behörden hätten dies ansonsten unterbunden. Der Kanton Zürich habe absichtlich keine Bewilligungspflicht in sein Gesundheitsg e- setz aufgenommen und lasse folgli ch bewusst ohne Bewilligung die Au s- übung der Heilbehandlung zu. Da weiter medizinische Masseure in Art. 35 Abs. 2 Bst. k MWSTV namentlich erwähnt seien, habe sie von e i- ner Mehrwertsteuerregistrierung abgesehen. Es sei nicht einzusehen, weshalb sie – die Beschwerdeführerin – als Laie hätte erkennen müssen, dass sie trotz offizieller Zulassung gemäss Diplom "Berufsausübung zur Med. Masseurin" nicht als zur Heilbehandlung Zugelassene entsprechend der kantonalen Gesetzgebung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV gelten sollte. Dies könne sie weder wissen noch hätte sie dies wissen müssen. Auch aus der MWST -Branchen-Info Nr. 21 könne nicht hergeleitet we r- den, dass im Kanton Zürich mangels Bewilligungspflicht sämtliche med i- zinischen Masseure bei Ü berschreiten der Umsa tzgrenze mehrwertsteu- erpflichtig würden. Dort stehe zwar, eine Bestätigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen sei, sei einer Bewilligung gleichg e- stellt, da jedoch im Kanton Zürich keine solchen Bewilligungen ausgestellt würden, sei die Beschwerdeführerin folgedessen davon ausgegangen, dass der Kanton Zürich Personen mit entsprechendem Diplom ohne jegli- che Bestätigung zur Berufsausübung zulasse. Selbst eine Steuerfachper- son hätte nicht eindeutig erkennen können, dass medizinische Masseure im Kanton Zürich per se keine ausgenommenen Leistungen nach Art. 21 A-1080/2014 Seite 10 MWSTG erbringen könnten. Noch weniger könne dies eine steuerlich nicht ausgebildete Person erkennen. 3.4 Die Entschuldbarkeit eines Irrtums beurteilt sich daran, ob eine ande- re Person unter den gleichen Voraussetzungen ebenso gehandelt hätte (E. 2.3). Die Praxis der ESTV betreffend die objektive Steuerpflicht der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen ergibt sich aus den Regelun- gen des MWSTG, der MWSTV und der MWST -Branchen-Info 21. Zudem sind auch die einschlägigen kantonalen Normen zu beachten. Für einen Laien sind solche Fälle, in welchen sich die richtige Gesetzesanwendung erst aus dem Zusammenspiel verschiedener No rmen ergibt, nicht immer leicht zu verstehen. Ohne materiell auf die Regelung im Gesetz, der Ve r- ordnung sowie in der MWST -Branchen-Info Nr. 21 einzugehen, kann je- doch festgestellt werden, dass es sich im Falle der Beschwerdeführerin um einen ganz "normalen " Anwendungsfall dieser Regelungen handelt. Die Beschwerdeführerin betreibt eine Massage -Praxis im Kanton Zürich. Entgegen ihren Vorbringen verfügt sie aber über keine "offizielle Zula s- sung". Das von ihr eingereichte Diplom enthält keinerlei Hinweise, dass es von einer staatlichen bzw. einer staatlich anerkannten Schule ausg e- stellt worden wäre ([…]). Vielmehr handelt es sich bei m Aussteller des Diploms um eine private Aktiengesellschaft, welche gemäss Handelsr e- gistereintrag neben dem Verkauf von kosmetisch -medizinischen Produk- ten auch Kurse und Seminare durchführt ([…]). Dieser Umstand muss der Beschwerdeführerin bewusst gewesen sein. Die Beschwerdeführerin hat sich sodann in das "[…] Register […]" eintragen lassen. Auch dieses wird von einer privaten Aktiengesellschaft geführt und es bestehen keinerlei Hinweise, dass dieses Register staatlich anerkannt wäre. Da die B e- schwerdeführerin somit über keine irgendwie geartete "kantonale" Ane r- kennung bzw. Bestätigung verfügte, wie dies die MWSTV verlangt , hätte sie nicht darauf vertrauen dürfen, dass ihre Leistungen von der Steue r- pflicht ausgenommen seien. Vielmehr hätte sie sich im Zweifelsfall bei der zuständigen Behörde oder einer Fachperson informieren müssen, welche ihr – ohne grossen Aufwand – die richtige Ausk unft hätten erteilen kön- nen. Da die streitbetroffene Regelung in dieser Form bereits unter dem al- ten Mehrwertsteuergesetz (Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG) galt und sich auch das Bundesgericht damit auseinandergesetzt hat (Urteil des Bundesg e- richts 2A.331/2005 vom 9. Mai 2005) , kann im Übrigen nicht davon die Rede sein, dass mit dem Inkrafttreten des neuen Mehrwertsteuergese t-A-1080/2014 Seite 11 zes eine Rechtsunsicherheit über die Anwendung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG bestanden habe. Die Situation bei der Beschwerdeführerin ist also nicht als Spezialfall zu bezeichnen, sondern es handelt sich um einen "normalen" Anwendungs- fall der gesetzlichen Regelung und der Praxis der ESTV . Im Kanton Z ü- rich wird es unzählige Steuerpflichtige geben, welche die streitbetroffenen Leistungen korrek t abrechnen . Zudem l iegen auch keine sonstigen be- sonderen Umstände vor. In einem solchen Fall kann ein – ohne Weiteres vermeidbarer – Irrtum über die Steuerpflicht der streitbetroffenen Leistun- gen nicht als entschuldbar bezeichnet werden (vgl. zur gleichen Probl e- matik Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 4.3). 3.5 Ein entschuldbarer Irrtum im Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG liegt somit nicht vor . Bereits aus d iesem Grund ist der Erlass der Mehr- wertsteuer nicht möglich und die weiteren Voraussetzungen müssen nicht mehr geprüft werden. Somit kann auch offen bleiben, ob – wie die Partei- en übereinstimmend vorbringen – die Steuerforderung der Beschwerd e- führerin überhaupt rechtskräftig festgesetzt wurde, obwohl offensichtlich keiner der in Art. 43 MWSTG genannten Fälle gegeben ist. Ob eine Steu- erforderung rechtskräftig werden kann, wenn die ESTV – ohne Ausstellen einer Verfügung oder einer Einschätzungsmitteilung – und die steue r- pflichtige Person sich über den Steuerbetrag "einig" sind und die steue r- pflichtige Person auf ein Rechtsmittel verzichtet, braucht nicht entschie- den zu werden. 4. Es gilt nun noch über eine allfällige Kostenauferlegung zu entscheiden. Nach Art. 92 Abs. 5 MWSTG ist das Steuererlassverfahren kostenfrei. Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden hat, betrifft dieser Artikel nur das Verfahren vor der ESTV. Das bundesverwaltungsgerichtli- che Verfahren richtet sich demgegenüber nach den Bestimmungen des des VwVG (E. 1.1). Dieses sieht die Auferlegung der Kosten an die unter- liegende Partei vor (Art. 37 VGG, Art. 63 VwVG; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 5.1). Ausgangsgemäss hat daher die Beschwerdeführerin die Verfahrensko s- ten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 1'500.- festzuset- zen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsg e-A-1080/2014 Seite 12 richt [VGKE, SR 173.320.2] ). Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss (Fr. 3'000.-) entnommen. D er Restbetrag von Fr. 1'500.- wird zurücke r- stattet. Eine Prozessentschädigung ist nicht zuzusprechen. 5. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m BGG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss (Fr. 3'000.-) entnom- men. Der Restbetrag von Fr. 1'500.- wird zurückerstattet. 3. Eine Prozessentschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Einschreiben) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Einschreiben) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Stefano Bernasconi Versand: