Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 Entscheid 27. Mai 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA lic.iur. Peter Reinarz, Bär & Karrer AG, Rechtsanwälte, Brandschenkestrasse 90, Postfach 661, 8027 Zürich, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 sowie Staats- Gemeindesteuern 2004 und 2005 - 2 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war 2004 und 2005 selbstständig erwerbe n- der Anwalt und Partner einer damals noch als Kollektivgesellschaft organisierten , spä- ter in eine AG umgewandelten Anwaltskanzlei. Zusätzlich betreute er diverse Verwa l- tungsratsmandate. Unter anderem erzielte er Einkünfte aus dem Verwaltungsrats - mandat der C SA, Luxemburg, welche jeweils die Anwaltskanzlei vereinnahmte und an ihn ausbezahlte. Nach Durchführung einer Untersuchung in Bezug auf diverse Punkte unte r- breitete der St euerkommissär dem Pflichtigen sowie seine r Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) am 21. Juli bzw. 7. August 2008 diverse Einschätzungsvo r- schläge, welche diese ablehnten. Am 2. September 2008 ergingen die Veranlagungen bzw. Einschätzungen 2004 und 2005. Darin verlegte der Steuerkommissär einen Anteil der BVG-Beiträge, der Beiträge an die Säule 3a, der Abzüge für Versicherungsprämien und gemeinnützige Zuwendungen sowie Sozialabzüge auf das luxemburgische Ei n- kommen. Die Entscheide wurden an die Pfli chtigen separat adressiert, da sie mittle r- weise getrennt lebten. Am 19. September 2008 wurden die Schlus srech- nungen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. September bzw. 10. Oktober 2008 je Einsprache mit dem Antrag, die genannten Abzüge nicht dem luxemburgischen Ei n- kommen zuzuweisen. Diese könnten in Luxemb urg nicht geltend gemacht werden und würden deshalb in ein "Abzugsloch" fallen. Für dieses Vorgehen fehle die gesetzl iche Grundlage. Mit Auflage vom 26. Februar 2010 verlangte der neu zuständige Steuerko m- missär einen Nachweis über Sozialbe iträge auf dem luxemburgischen Einkommen, worauf der Pflichtige am 6. April 2010 antwortete. Nachfolgende Schriftenwechsel bli e- ben ohne Ergebnis. Am 26. A pril 2012 erliess der Steuerkommissär Einschä tzungs-/ Veranlagungsvorschläge, worin er neu vorsah, auch die AHV -Beiträge auf das luxe m- burgische Einkommen zu verlegen, woraus eine Höhereinschätzung mit Bezug auf das steuerbare Einkommen resultierte. Der Pflichtige reagierte darauf am 29. Mai 2012 mit einer Aufsichtsbeschwerde und einem Ausstandsgesuch gegen den Steuerkommissär. - 3 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 Am 30. November 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen – handelnd durch einen neu eingesetzten Steuerkommissär – im Wesentlichen ab und traf höhere Veranlagungen bzw. Einschätzungen. Darin kam das kantonale Steueramt zum Schluss, dass in internationalen Konstellationen Beiträge und Einkäufe in die 2. Säule zuerst objektmässig auf das A r- beitseinkommen und anschliessend proportional zu den in - und ausländischen A r- beitseinkommensbestandteilen zu verlegen seien. Bei Wirtschaftsanwälten wie dem Pflichtigen sei es üblich, dass diese im Rahmen ihrer hauptberuflichen selbstständigen Anwaltstätigkeit auch Verwaltungsratsmandate ausübten. Hinsichtlich der beruflichen Vorsorge sei davon auszugehen, dass diese für die gesamten Erwerbseinkünfte (ei n- schliesslich Verwaltungsratshonorare) ausschliesslich im Rahmen des Anschlusses an die Vorsorgeeinrichtung der Anwaltskanzlei abgewickelt werde. Gestützt auf die mas s- geblichen Koordinationsregeln gemäss dem Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der EU unterstehe der Pflichtige ausschliesslich dem schweizerischen System. Er gelte daher als mit seinem Gesamteinkommen bei der aktuellen Vorso rgeeinrichtung versi- chert, weshalb die BVG -Beiträge auch gesamthaft auf dieses zu verlegen s eien. Das- selbe gelte bei Beiträgen an die Säule 3a. Die Verwaltungsratshon orare unterstünden sodann der AHV -Beitragspflicht, weshalb auch hier eine proportionale Ve rteilung zu erfolgen habe. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3. Januar 2013 liessen die Pflichtigen beantragen, auf die Verlegung der Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule sowie der sonsti- gen Abzüge auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu verzichten, unter Kos- ten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin bzw. des Rekur s- gegners. Die Verwaltungsratshonorare aus Luxemburg seien in der Schweiz nicht sozialversicherungspflichtig. Es verbiete sich de shalb jegliche steuerliche Umlage der Sozialversicherungsbeiträge auf diese. Die Begründung des Einspracheentscheids zur direkten Bundessteuer sei ungen ügend, da nur auf die Erwägungen zum kantonalen Steuerrecht verwiesen werde. Es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die Kü r- zung der Abzüge sowohl im kantonalen als auch – abgesehen von den reinen Sozia l- abzügen – im Bundesrecht. Die bundesgerichtlichen Regeln zum interkantonalen Do p- pelbesteuerungsrecht könnten nicht unbesehen auf internationale Sachverhalte angewandt werden. Die vom kantonalen Steueramt herangezogenen Präjudizien seien - 4 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 nicht einschlägig, darüber hinaus habe es den wichtigen Entscheid VGr, 21. Septe m- ber 2011, SB.2011.00037 ausser Acht gelassen. Da die Einkünfte aus Luxemburg w e- der bei der 1. noch bei der 2. Säule in die Beit ragsberechnung einbezogen worden seien, sei gemäss dem genannten Entscheid keine Verlegung auf diese Einkünfte vor- zunehmen. Durch die nur teilweise Berücksichtigung der Abzüge beim steuerbaren Einkommen würde der Pflichtige diskriminiert. Luxemburg habe ke inerlei anteiligen Abzug der Schweizer Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule zugelassen. Das kantonale Steueramt schloss am 14. Februar 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Verwaltungsratshonorare hätten der schweizerischen Sozialversiche- rungs-Beitragspflicht unterstanden, weshalb sie bei der Verlegung zu berüc ksichtigen seien. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellte in ihrer Beschwerdean twort vom 21. März 2013 ebenfalls Antrag auf Abweisung. D ie Pflichtigen reichten am 18. A p- ril 2013 eine Replik e in, worin sie an ihrer Begründung und ihren Anträgen festhielten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verwies in ih rer Stellungnahme vom 30. A p- ril 2013 auf ihre früheren Ausführungen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen rügen, dass der Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer ungenügend begründet sei. a) Gemäss Art. 135 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesste u- er vom 14. Dezember 1990 ( DBG) sind Entscheide zu begründen. Bei Einspracheen t- scheiden muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 135 N 9 DBG sowie Kommen tar zum Zürcher Ste uergesetz, 3. A., 2013, § 142 N 10 StG). Die Begründung muss aber nur die für den Verfahrensausgang wesentl i- chen tatsächlich en und rechtlichen Entscheid gründe enthalten. Nicht notwendig ist, dass sie sich mit allen Parteierörteru ngen auseinandersetzt; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar e r- gibt. - 5 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 b) Das kantonal e Steueramt hat auf S. 5 - 9 der Einspracheentscheide die vorliegenden Streitfragen unter dem Gesichtspunkt des kantonalen Rechts abgeha n- delt. In Ziff. 6 hielt es sodann fest, dass diese Erwägungen sinngemäss auch im Ra h- men von Art. 7 Abs. 1 DBG (Steuerberechnung bei teilweiser Steue rpflicht), Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG (AHV - und BVG -Beiträge) und Art. 33 Abs. 1 lit . e DBG (Beiträge Säule 3a) zur Anwendung gelangten. Damit liegt eine rechtsgenügende Begründung vor, lassen sich doch die Ausführungen zum kantonalen Recht auf die Bundessteuer übertragen. Mithin waren die Pflichtigen über die Beweg gründe des kantonalen S teu- eramts auch bezüglich der direkten Bundesteuer im Bild und deshalb in der Lage, sich mit eigenen Argumenten inhaltlich gegen den entsprechenden vorinstanzlichen En t- scheid zu wehren. Die Rüge der ungenügenden Begründung geht deshalb fehl. 2. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzl ichen Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG hier kraft persönlicher Zugehörigkeit für ihr gesamtes Einkommen und Vermögen steuerpflichtig , mit Au s- nahme von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb der Schweiz. Die Aufzählung der Ausnahmen ist auf der Stufe des internen Kollision s- rechts abschliessend, indessen gehen weitergehende Bestimmungen in Doppelb e- steuerungsabkommen vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 6 N 1 DBG; Peter Lo- cher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 6 N 3 DBG; BGr, 6. Mai 2008, 2C_276/2007, www.bger.ch ). Für das kantonale Recht enthalten § 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine gleichlaut ende Regelung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 23 StG). b) Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlicher oder ö f- fentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entsch ä- digungen für Sonderleistungen, Pro visionen, Zulagen, Dienstalters - und Jubiläumsge- schenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG). Das Einkommen aus Tätigkeit als Verwa l- tungsrat ist nach Lehre und ständiger Rechtsprec hung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts solches aus unselbst ständigem Erwerb (Ric hner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 17 N 18 DBG sowie § 17 N 18 StG, mit Hinweisen auf BGE 121 I 259 = ASA 65, 421 ; BGE 95 I 21 = ASA 39, 323; VGr ZH, 19 . Dezember 19 96, StE 1997 B 22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997, 204). Dies gilt insbesondere auch beim selbstständigerwerbenden Anwalt, welcher solche Verwaltungsratsmandate im Ra h-- 6 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 men der Anwaltstätigkeit wahrnimmt. Das Verwaltungsgericht erwähnt zwar einen u n- veröffentlichten Entscheid des Bundesgerichts, wonach sich eine andere Beurteilung dann ergaben könne, wenn das Verwaltungsratshonorar unter den Partnern einer A n- waltskanzlei aufgeteilt werde (E. 2a), wobei das Verwaltungsgericht di esem Vorbehalt nicht folgt. Diese Betrachtungsweise – unselbstständiges Erwerbsei nkommen – gilt auch im Sozialversicherungsrecht (Ueli Kieser, Der Verwaltungsrat im Sozialversich e- rungsrecht, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts - und Finanzmark trecht, 2006, S. 181 und 184). Möglich ist indes, dass ein Verwaltungsrat seine Funktion für eine juristische Person ausübt. Eine solche kann selber nämlich nicht in den Verwaltungsrat gewählt werden, weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausg e- übt werden kann (Art. 707 OR). Sie kann jedoch einen Vertreter besti mmen, welcher die Funktion eines Verwaltungsrats in ihrem Interesse ausübt und so ihre Interessen wahrnimmt. Das Honorar, das Sitzungsgeld oder die Ta ntiemen stehen alsdann noch immer dem Verwaltungsrat persönlich zu. Allerdings kann vertraglich festgelegt we r- den, diese Entschäd igungen seien an die vertretene juristische Person abzuführen (Wernli/Rizzi, in: Basler Kommentar, 4 . A., 2012 , Art. 707 N 38 OR). Dazu bedarf es jedoch einer klaren vorgängigen Ab sprache zwischen beiden Parteien. Entsprechend hat grundsätzlich der Verwaltungsrat eine solche Entschädigung als eigenes Einko m- men zu versteuern. Zudem muss diese Vertretung einen sachlichen Hintergrund au f- weisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich die entsendende juristische Person und nicht die natürliche Person in ihren Verwaltungsrat eingebunden wissen will oder aber die delegierende juristische Pe rson durch eben diese natürliche Person vertreten sein will, kann auf das Vertretungsv erhältnis abgestellt werden. Dass solche beachtlichen Gründe vorhanden sind, darf nicht le ichthin angenommen werden (vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197). c) Die Pflichtigen hatten in den Steuerperioden 2004 und 2005 ihren steuer- rechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und waren gestützt auf Art. 3 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG hier unbeschränkt steuerpflichtig. Der Pflichtige bezog 2004 und 2005 ein Verwaltungsratshonorar aus der C SA in Luxemburg. Gemäss den Feststellungen des Steuerkommissärs belief sich das H o- norar 2004 auf Fr. ….- und 2005 auf Fr …..-. Nach der an geführten Rechtsprechung stellt dieses Honorar unselbstständiges Einkommen des Pflicht igen dar, wurde doch - 7 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 gemäss den luxemburgischen Steuerabrechnungen das Verwaltungsratsmandat durch ihn selbst wahrgenommen und schuldete die C SA das Honorar ihm persönlich. Daran ändert nichts, dass die Einkünfte durch die Anwaltskanzlei vereinnahmt und zunächst erfolgswirksam erfasst wurden: In de ren Jahresrechnung 2004 war das Verwaltungsratshonorar im Gewinnanteil des Pflichtigen enthalten und erst in der Steuererklärung ausgeschieden worden (vgl. Bestätigung vom 12. Dezember 2005). In der Buchhaltung 2005 der Kollektivgesellschaft erfolgte die K orrektur noch vor A b- schluss, indem per 28. Februar 2006 drei Stornobuchungen von total Fr . ...- auf dem Konto Nr. 2112 "RW V R-Honorare" vorgenommen wurden und dadurch eine Neutral i- sation der erfolgswirksamen Erfassung erfolgte. Da die Honor are aber in der Folge an den Pflichtigen ausbezahlt wurden, liegen keine Hinweise auf eine eigentliche Ablief e- rung an die Anwaltskanzlei oder sonst wie einer Beteiligung der anderen Kanzleipar t- ner gestützt auf besondere Abmachungen vor. Es kann deshalb offen ble iben, ob e s sich bei der Verbuchung im Erfolg der Gesellschaft um einen Irrtum gehandelt, oder ob dies ursprünglich dem tatsächlichen Willen der Parteien entsprochen hat und die Ko r- rektur auf einem nachträglichen Willensentschluss beruht (vgl. Beglei tschreiben des Pflichtigen zur Steuererklärung 2005). d) Nach dem Grundsatz von Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG wäre demnach an sich eine Grundlage für eine Besteu e- rung der Einkünfte ein der Schweiz gegeben. Indessen widerspricht dies hier dem ein- schlägigen Doppelbesteuerungsabkommen: Gemäss Art. 16 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgeno s- senschaft und dem Grossherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteu e- rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom men und Vermögen vom 21. Jan u- ar 1993 (SR 0.672.951.81, nachfolgend DBA -L) können Aufsichtsrats - oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert werden. Dies ist hier der Fall, weshalb die streitigen Verwaltungsratseinkünf- te des Pflichtigen Luxemburg zuzuweisen und gemäss Art. 23 Ziff. 2 lit. a DBA-L von der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen sind. Der Vorbehalt von Art. 23 Ziff. 2 lit. a Satz 2 i.V.m. Art. 28 DBA-L gelangt nicht zur Anwendung, da die Besteuerung der Honorareinkünfte in Luxemburg nachgewiesen ist. - 8 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 3. a) D ie Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Li e- genschaften im Verhältnis zum Au sland erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten die Ausscheidungsregeln, welche das Bundesgericht in gesetzesvertretender Rech t- sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfa s- sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, kraft dieses V erweises im Bereich der internationalen Steuerausscheidung auch als Bundesrecht. § 5 Abs. 3 StG enthält den gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht. b) Gemäss der dargelegten gesetzlichen Regelung bezieht sich der Verweis auf die bundesgerich tlichen Ausscheidungsregeln lediglich auf Geschäftsbetriebe, Be- triebsstätten oder Liegenschaften im Ausland. Es stellt sich die Fr age, nach welchen Regeln die Ausscheidung zu erfolgen hat bei einzig aufgrund eines Doppelbesteu e- rungsabkommens vorgeschrieben en Tatbeständen (wie hier bei den dem ausländ i- schen Arbeitsort zugeschiedenen unselbstständigen Erwerbseinkünften). Für das Bundesrecht schreibt Art. 7 Abs. 1 DBG den Grundsatz der unbeding- ten Befreiung mit Progressionsvo rbehalt vor. Die Bestimmung ist offen formuliert; es besteht deshalb kein Grund, den Anwendungsbereich nur auf die in Art. 6 DBG e r- wähnten Fälle einzuschränken; vielmehr gilt der Grundsatz auch dann, wenn ein Do p- pelbesteuerungsabkommen die Freistellung vorschreibt (Locher, Art. 7 N 6 DBG ). Art. 7 Abs. 1 DBG enthält keine Vorschrift über die Bemessung des Umfangs der Fre i- stellung. Bei einer Besteuerung in der Schweiz wäre aber nur das Nettoeinkommen erfasst worden; dementsprechend ist nicht das ausländische Bruttoeinkommen, so n- dern das um die darauf entfallenden Abzüge verminderte Nettoeinkommen freizuste l- len (Locher, Art. 6 N 8 ff. DBG). Art. 213 Abs. 3 i.V.m. Art. 208 DBG schreibt damit übereinstimmend in Bezug auf die Sozialabzüge ausdrücklich vor, dass diese bei tei l- weiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt werden. Das kantonale Recht enthält in § 6 Abs. 1 StG ebenfalls eine Vorschrift, nach welcher Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Ve r- mögens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton ste uerbaren Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. - 9 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 Darüber hinaus schreibt die Bestimmung ausdrücklich vor, dass steuerfreie Beträge anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verlegung der Abzü- ge vor, sodass hier sogar eine ausdrückliche Grundlage für die internationale Verl e- gung der Abzüge vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 N 15 ff. StG). Nach dem Gesagten ist demnach bei internationalen Verhältnissen eine Ve r- legung aller Abzüge vorzunehmen, und zwar auch bei der kraft DBA geforderten Au s- scheidung eines unselbstständigen Erwerbseinkommens ins Ausland. c) aa) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach der Systematik der Steuergesetze zu den allgemein en Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. d und f DBG sow ie § 31 Abs. 1 lit. d und f StG; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steue r- recht, 4. A., 2000, § 19 N 6a; Philipp Betschart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 12, auch zum Folgenden). Bei Unselbstständigerwerbenden sind sie aber an die Erwerbstätigkeit geknüpft und de s- halb gleich wie die Berufsko sten zu verlegen. Dasselbe gilt für persönliche Beiträge des Selbst ständigerwerbenden. Diese sind zwar ebenfalls keine G ewinnungskosten, sondern allgemeine Abzüge. Da sie in einem u rsächlichen und engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen stehen und auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben werden, sind sie gleich wie Geschäftsaufwendungen auszuscheiden. Mithin sind Be i- träge an Sozialversicherungen gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuwe i- sen. Erfolgt die Berechnung der AHV -Beiträge aufgrund des weltweit erzielten Ei n- kommens, sin d demnach die Beiträge in einem er sten Schrift objektmässig diesem Einkommen und in einem zweiten Schritt proportional den in - und ausländischen Ei n- kommensbestandteilen zuzuweisen (VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch). bb) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden; vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1 und A.7.2.1). Auch hier han delt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten o b- jektmässig ausgeschieden werden. Bei Unselbstständigerwerbenden werden die Be i- träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie - 10 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im Ergebnis gleich wie Geschäftsaufwand auszuscheiden. cc) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvo rsorge (Säule 3a) hat das Verwaltungsgericht im bereits erwähnten Entscheid VGr, 2 1. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch, festgehalten, dass die Abzüge international in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung nicht proportional, sondern au s- schliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen sind. Eine pr o- portionale Ausscheidung der Beiträge würde nämlich dazu führen, dass der diese Vo r- sorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt, oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine steu- erliche Mehrb elastung – wendet, was als nicht sachgerecht erscheint. Allerdings ist damit auch die zulässige Höhe des Abzugs a llein aufgrund des schweizerischen Ei n- kommens zu bestimmen. dd) Die meisten allgemeinen Abzüge stehen mit der Einkommenserzielung nicht in einem direkten Zusammenhang. Sie werden deshalb nach Massgabe der Ne t- toeinkommensanteile (Bruttoeinkommen abzüglich Gewinnungskosten, weitere o b- jektmässig zuzuteilende Abzüge und Schuldzinsen) auf die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt (Betschart, § 24 N 38; BGE 104 Ia 256 E. 4; VGr, 3. März 2004, SB.2003.00057, www.vgrzh.ch; VGr, 17. Mär z 2010, SB.2009.00099 , www.vgrzh.ch; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 6 N 15 f. StG). d) aa) Mit Bezug auf die Verlegung der AHV/IV/EO -Beiträge ergibt sich da r- aus, dass selbstständiges und u nselbstständiges Einkommen separat zu betrachten sind, indem jede Einkommensquelle die darauf beruhenden Sozialversicherungsbeiträ- ge zu tragen hat. Mithin ist auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar kein Anteil der Sozialversicherungsbeiträge zu verlegen, welche gestützt auf die Tätigkeit als selbstständig erwerbender Anwalt im Rahme n der Kollektivgesellschaft geschuldet waren. Die luxemburgischen Einkünfte sind demnach nicht anders zu behandeln als die anderen Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen, auf welche das kantonale Ste u- eramt zu Recht auch keine Sozialversicherungsbeiträge d er Kollektivgesellschaft ve r- legt hat. - 11 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 bb) Hinzu kommt, dass auf dem luxemburgischen Verwaltungsratshonorar unbestritten bisher gar keine schweiz erischen Sozialversicherungsbeiträge veranlagt worden sind, weshalb es bereits an zu verlegenden Beiträgen fe hlt. Es kann deshalb offen bleiben, ob das Verwaltungsratshonorar überhaupt der Beitragspflicht untersteht, wie das kantonale Steueramt geltend macht. Das Steuerrekursgericht ist zudem für die AHV -Veranlagung nicht zuständig. Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass das von der Schweiz mit der EU und den d a- maligen 15 Mitgliedstaaten am 21. Juni 1999 abgeschlossene Abko mmen über die Personenfreizügigkeit (FZA, in Kraft seit 1. Juni 2002) in Art. 8 eine Regelung über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit enthält. Gestützt darauf kann unter bestimmten Umständen eine AHV -Pflicht für ausländische Ve rwaltungsratshonorare bestehen (Kieser, S. 182). Im vorliegenden Fall stellt sich diesfalls indessen die Frage, ob das Recht zur Veranlagung nicht be reits verjährt ist (Art. 16 Abs. 1 des Bundesge- setzes über die Alters - und Hinterlas senenversicherung vom 20. Dezember 1946, AHVG). Da zum gegenwärtigen Zeitpunkt unklar ist, ob eine solche Veranlagung übe r- haupt je durchgeführt wird, besteht für das Ste uerrekursgericht erst recht keine Veran- lassung, einen solchen allfälligen Abzug für Sozialversicherungsbeiträge bereits jetzt schon zu berücksichtigen und auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu ve r- legen. cc) Damit sind die Beschwerde und der R ekurs in diesem Punkt gut zu hei s- sen. e) Wie bereits festgehalten, erfolgt die Verlegung der Beiträge für die 2. Säule nach den gleichen Regeln wie bei der 1. Säule. Mithin stellt sich auch hier die Frage, ob für das Honorar als Verwaltungsrat Vorsorgeb eiträge in der Schweiz geleistet wu r- den bzw. ob das Vorsorgeverhältnis mit der Anwaltskanzlei diese Einkommen umfass- te. Selbstständigerwerbende unterstehen nicht der obligatorischen beruflichen Vorsorge. Sie haben indessen die Mö glichkeit, sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufs oder ihrer Arbeitnehmer anzuschliessen (Art. 44 Abs. 2, Art. 60 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung - 12 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 vom 25. Juni 1982, BVG; Jürg Brühwiler, in: Soziale Sic herheit, 2. A., 2007, S. 2024). Teilhaber von Kollektivgesellschaften können als Selbstständi gerwerbende gleich wie Arbeitnehmer versichert werden (H. P. Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 335). Der in der beruflichen Vorso rge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbstständi gerwerbenden darf das AHV -beitrags- pflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 2 BVG). Die vorliegend streitigen ordentlichen BVG -Beiträge beziehen sich auf das selbstständige Erwerbseinkommen. Gemäss den vorliegenden Unterlagen erfolgt die berufliche Vorsorge der Anwaltskanzlei in zwei Teilen: Als Basis besteht ein A n- schlussvertrag der Anwaltskanzlei beii der Vorsorgestiftung des Züricher Anwaltsve r- bands, bei welchem ein Jah reslohn bis Fr. 110'500.- versichert ist. Zusätzlich wu rde ein Anschlussvertrag mit der Sammelstiftung einer schweizerischen Lebensversiche- rungsgesellschaft abgeschlossen, welcher sich auf einen gemeldeten Jahre slohn von Fr. 774'000.- bzw. versicherten Jahreslohn von Fr. 663'500.- bezieht. Das Verwaltungs- ratshonorar von der C SA ist indessen nach dem Gesagten nicht dem selbststä ndigem Erwerbseinkommen aus der Tätigkeit bei der Anwaltskanzlei zuzurechnen, sondern ist sozialversicherungsrechtlich und steuerre chtlich separat zu betrachten. Es kann de s- halb von vornherein nicht im Rahmen der Erwerbstätigkeit für die Anwaltskanzlei mit- versichert werden. Das selbstständige Jahreseinkommen des Pflichtigen liegt z udem auch ohne das streitige Verwaltungsratshonorar er heblich über dem gemeldeten Ja h- reslohn von Fr. 774'000.-. Damit besteht aber auch keine Rechtfertigung, die g estützt auf diese Verträge geleisteten Beiträge an die 2. Säule auf das luxemburgische Ve r- waltungsratshonorar zu verlegen. Dieses ist vielmehr nicht anders zu behandeln als die anderen Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen. Auch in diesem Punkt sind d aher Beschwerde und Rekurs gutzuheissen. f) Bei der beruflichen Selbstvorsorge ist n ach dem erwähnten Präjudiz VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch, der gesamte Beitrag auf die schweizerischen Einkommensbestandteile zu verlegen. Dies führt diesbezüglich ohne Weiteres zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. g) Die Aufteilung der allgemeinen Abzüge nach Massgabe der Nettoeinko m- mensanteile (Bruttoeinkommen abzü glich Gewinnungskosten, weitere objektmässig zuzuteilende Abzüge und Schuldzinsen) entspricht konstanter Praxis und Rechtspr e-- 13 - 1 DB.2013.13 1 ST.2013.13 chung, weshalb die Rechtsmittel diesbezüglich im Grundsatz abzuweisen sind, die Ausscheidungsberechnungen indessen anzupassen sind. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gu t- zuheissen. Aufgrund des nahezu vollständigen Obsiegens der Pflichtigen sind die Kos- ten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres weit überwi e- genden Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltung sverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i . V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. […]