2018 Steuern 397 5.3. Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. 50 Aktivierungspflicht von Umbaukosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) - Die steuerliche Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten bei Liegenschaften des Privatvermögens deckt sich grundsätzlich mit handelsrechtlichen Grundsätzen. Einer analogen Anwendung dieser Grundsätze im Geschäftsvermögens be- reich steht nichts im Weg. - Wird eine Liegenschaft nahezu vollständig um - und ausgebaut, sind die Kosten zu aktivieren. Es liegen keine abzugsfähigen Unterhalts - kosten vor. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. Oktober 2018 in Sachen B. AG (3-RV .2016.185). Aus den Erwägungen 3. 3.1. In den Jahren 2011 und 2012 wurde die der Rekurrentin gehö - rende Liegenschaft umfassend erneuert. Die Rekurr entin hat im Jahr 2011 in der Erfolgsrech nung CHF 1'056'119.45 als "Unterhalt Liegenschaft" (Kto. 4200) geltend gemacht. Die Liegenschaft wurde per 31. Dezember 2011 mit CHF 595'000.00 und per 31. Dezember 2012 in Berücksichtigung einer Aktivierung von L iegenschaftskosten von CHF 110'000.00 ("Umbuchung Umbaukosten US"; Kto. 4201 mit CHF 705'000.00 (Kto. 1110 Liegenschaft) bilanziert. (…) 5. 5.1. 398 Spezialverwaltungsgericht 2018 Die V orinstanz hat im Jahr 2011 CHF 620'000.00 für Liegen - schaftsunterhalt nicht dem geschäftsmässig begründete m Aufwand zugerechnet. Vielmehr wurde in diesem Umfang eine Aktivierung verlangt, da ein e Nutzung der Investitionen über den Bilanzstichtag hinaus möglich sei. Die Rekurrentin bestreitet diese Aktivierungs - pflicht. 5.2. Mit der Bilanzierung und Bewertung der Geschäftsaktiven wird der Unter nehmungsgewinn massgeblich mitbestimmt. Kosten für Gegenstände des Anlagevermögens sind dementsprechend im Sinne von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG aktivierungspflichtig und nicht di - rekt der Erfolgsrechnung des Erwerbsjahres als Aufwand zu belasten, wenn sie einen bleibenden Wert haben und über den Bilanzstichtag hinaus genutzt werden. Die V orschrift konstituiert eine Aktivierungs- pflicht und lässt damit die (vollständige) Direktabschreibung nicht zu (RGE vom 1. Juli 20 04 [3 -RV .2003.50373]; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 47; Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuer recht, 3. Auflage, Bern 1993, § 4 Rz 61). Nicht aktivierungspflichtig sind Gegenstände von geringem Wert auf Grund des Rec hnungslegungsgrundsatzes der Wesent - lichkeit und des verwaltungs rechtlichen Grundsatzes der Ver hältnis- mässigkeit. Die Wertgrenze ist aufgrund der Art und Grösse des Ge - schäfts und des Buchführungsaufwandes zu beurteilen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 68 StG N 48). 5.3. Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge - schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des A nlagevermögens sind die wertver mehrenden Aufwendungen aktivierungs pflichtig. Kosten für werterhal tende Massnahmen sind – soweit sie nicht aktivierungsfähig sind – der Erfolgsrechnung als Aufwand zu belas - ten. Eine Wertvermehrung und damit eine Verpflichtung zur Aktivie- rung ist aus handelsrechtlicher Sicht nur möglich, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes über den bisheri gen steuerlichen Wert gestiegen ist (Kommentar zum Aargauer Steu ergesetz, a.a.O., § 68 StG N 58; F. Richner, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Ge - schäftsgrundstücken, ZStP 2018 S. 98). 2018 Steuern 399 5.4. Sachanlagen wie Bauten sowie tech nische Anlagen stehen dem Unternehmen zur langfristigen oder mehrmaligen Nutzung zur Verfügung und gehen durch Abnützung mittelbar in das Leistungser- gebnis ein. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesse- rungen und Umbauten ist gerechtfertigt, sofern damit eine Wertver - mehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. D em Kriterium des künftigen "Nut zenzuflusses" kommt ent - scheidende Bedeutung zu (Ulrike Stefani, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, Zü rich 2014, Art. 959 OR N 11). Bei Umbauten in bestehenden Gebäu den ist eine Unterschei - dung zwischen Bauleistungen mit wertvermehr endem, werterhalten- dem und wert erhöhendem Charakter vorzunehmen. Zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit soll nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung angeknüpft werden. Bei Umbauten kann eine vorbereitende Bauleistung mit an sich werterhöhendem Charakter sehr wohl einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger ein - zelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern eher das Projekt als Gan - zes. Eine Aktivierung ist nicht zulässig bei Kosten, die lediglich dem Unterhalt dienen. Reparaturen sind der Erfolgsrechnung zu belasten (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 2009, S. 202 ff.). Handelsrechtlich ist somit bei Geschäf tsliegenschaften einer - seits zwischen Unterhalt (Reparaturen), welcher der laufenden Rech- nung zu belasten ist, und wertvermehrenden Investitionen, welche zu aktivieren sind, zu unterscheiden. Aufgrund des Massgeb lichkeits- prinzipes ist diese Re gelung – unter V orbehalt steuer licher V orschriften – vorab zu beachten. 5.5. Eine ausdrückliche Regelung mit der Unt erscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen kennt das Steuerrecht nur für die Bemessung des abziehbaren Unterha ltes von Liegenschaften des Pri vatvermögens. Diese steuerliche Unterschei - dung deckt sich jedoch vorab mit den handelsrechtlichen Grundsät - zen. 400 Spezialverwaltungsgericht 2018 5.6. Das Bundesgericht hat sich im Urteil vom 4. Oktober 2017 (2C_1166/2016 und 2C_1167/2016 = StE 2018 B 23.45.1 Nr. 5) dazu wie folgt geäussert: "4. 4.1. Laut Beschwerdeführerin ist vorliegend strittig und zu bestim - men, was vom Begriff der Instandsetzungskosten miteingeschlossen werde. Für das Kantonsgericht bilden die Instandstellungskosten allerdings gar keine eigene Kategorie von Liegenschaftskosten. Die V orinstanz erklärt vielmehr sämtliche Ausgaben im Zusammenhang mit Liegenschaften für aktivierungspflichtig, soweit sie einen üb er den Bilanzstichtag hinaus andauernden Mehrwert zur Folge haben. Aufgrund der konkreten V orbringen der Beschwerdeführerin ist in der Sache vorliegend daher vielmehr stritti g, ob Instandstellungs- bzw. Instand- setzungskosten im geschäftlichen Bereich von vornherein vom Abzug ausgeschlossen sind - zumindest dann, wenn der Buchwert der Liegenschaft zuvor im selben Umfang abgeschrieben worden war. Eine präzise Umschreibung des Begriffs der Instand stellungs kosten (so Art. 32 Abs. 2 DBG) bzw. Instand setzungs kosten (so Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 übe r die Mehrwertst euer [MWSTG; SR 641.20]) - im französischen Wortlaut der beiden genan nten Gesetzesbe- stimmungen identisch als 'frais de remise en état' bezeichnet -, wäre mithin nur dann rechtserheblich, wenn sich herausstellen sollte, dass über die Auf - wendungen für die Wertvermehrung gemäss Art. 34 lit. d DBG hinaus bei Geschäftsliegenschaften bestimmte Kosten (der Instandstellung bzw. Instandsetzung) nicht von der Einkommenssteuer abziehbar wären. 4.2. Nach Ansicht des Thurgauer Verwaltungsgerichts, auf welche sich sowohl der angefochtene Entscheid als auch die Beschwerdeführerin abstüt - zen, dürfen Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Auf - wendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wese ntlich zu verbessern (In - standstellungskosten), nicht dem Aufwand der aufgelaufenen Geschäftspe - riode belastet werden. Bei Geschäftsliegenschaften könnten einzig die In - standhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem Anlagevermögen als Aufwand geltend gemacht werden (Urteil des Verwal - tungsgerichts des Kantons Thurgau vom 11. Februar 2015 E. 2.1, in: TVR 2018 Steuern 401 2015 Nr. 10). Eine solche Aktivierungspflicht von Instandstellungskosten für Selbständigerwerbende, die den Buchwert abgeschrieben haben , postu- liert auch DIETER EGLOFF (in: Klöti/ Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, Rz. 125 zu § 39). Indessen widerspricht diese Auffassung der gesetzlichen Konzeption des Liegenschaftenkostenabzugs: Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts - oder berufs- mässig begründeten Kosten von den Einkünften abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Einkommenssteuerlich nicht abziehbar sind nach dem Wortlaut von Art. 34 lit. d DBG, der für Privat - und Geschäftspersonen gleic hermassen gilt, die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensge genständen. Für juristische Per sonen statuiert Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 1 DBG gleichermassen, dass die ver - buchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuge - rechnet werden. Dass Selbständigerwerbende oder juristische Personen über die Kos - ten für Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung hinaus bestimmte Kosten für die Instandstellung von (abgeschriebenen) Grundstücken nicht abziehen können sollen, findet keine Grundlage in der Bundes steuer- gesetzgebung. Diese kennt keine Korrekturnorm, w onach In stand- stellungskosten für (abgeschriebene) Geschäftsliegenschaften - unabhängig von einer Wertvermehrung - zu aktivieren wären (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG i.V .m. Art. 18 Abs. 3 DBG). 4.3. Die Verknüpfung der Instandstellungskosten mit den A bschrei- bungen, wie sie die Beschwerdeführerin vornimmt, drängt sich auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht auf: Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG werden Abschreibungen in der Regel nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berech net oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Wenn die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwer deschrift ausführt, dass mit Abschrei- bungen der Altersentwertung Rechnung getragen wird, hat sie möglicher - weise vorab die (ausserordent liche) Abschreibung nach dem tatsächlichen Wert der Vermögensteile im Visier und damit ein zu enges Begriffsverständ- nis der Abschreibung. Art. 28 Abs. 2 DBG sieht darüber hinaus vor, dass ge-402 Spezialverwaltungsgericht 2018 tätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebrac ht werden, in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird und dank seiner Nutzung ein höherer Betriebsertrag erzielt wird. Diese (ordentlichen) Ab - schreibungen betreffen die entsprechende Investition; sie haben keinen un - mittelbaren inneren Zusamm enhang mit den späteren Kosten der Instand - stellung und präjudizieren deren Verbuchung nicht. Dass als Folge der Ver - teilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer auf dem Vermögens- gegenstand stille Reserven entstehen können, vor allem wenn die Lieg en- schaft gleichzeitig mittels werterhaltenden Aufwendungen instandgehalten und instandgestellt wird, ist systembedingt und von der Steuerbehörde hinzunehmen. Diese stillen Reserven werden erst dann steuerlich erfasst, wenn infolge Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung Ka- pitalgewinne anfallen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG für Selbständigerwer - bende; analog Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG für juristische Personen). 4.4. Die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin würde darauf hin - auslaufen, Instandstellungskosten - gestützt auf eine aussergesetzliche Fik- tion - den wertvermehrenden Kosten gleichzusetzen. Das Gesetz erlaubt die Verweigerung des Liegenschaftenkostenabzugs bei Geschäfts liegenschaften aber nur, wenn die A ufwendungen tatsächlich wertver mehrenden Charakter haben. Somit ist analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob Instand - stellungskosten im Ein zelfall werterhaltend oder wert vermehrend sind (vgl. E. 2.1 hiervor). Die V orinstanz hat diese Prüfung vorgenommen und lediglich Reno - vationskosten von Fr. 111'450. -- als wertvermehrend qualifiziert. Dage gen wehrt sich die Beschwerdeführerin nicht. Namentlich behauptet sie nicht, dass im vorliegenden Einzelfall Instandstellungskosten in einem grösseren Umfang als wertvermehrend im Sinne von Art. 34 lit. d DBG gel ten. Der angefochtene Entscheid ist daher nicht zu beanstanden. 4.5. Offen bleiben kann, wie die wertvermehrenden Kosten gemäss Art. 34 lit. d DBG für Selbständigerwerbende genau zu ermitteln sind. Der Beschwerdegegner möchte diesel ben Regeln anwenden wie sie für Privatliegenschaften gelten. Ihm schwebt demnach eine restriktivere Aus - scheidung nicht abzugsfähiger Aufwendungen vor als dem Kantonsgericht, das ein extensiveres Verständnis der aktivierungspflichtigen Aufwendungen hat. D a bezüglich der hierfür massgeblichen Sachverhaltselemente jedoch keine entsprechende Rüge erhoben wurde, hat das Bundesgericht hier nicht 2018 Steuern 403 zu prüfen, ob das Kantonsgericht allenfalls einen zu hohen Anteil an wertvermehrenden Kosten ausgeschieden hat. (…) 5. Art. 9 Abs. 1 StHG sowie Art. 28 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG/FR) betreffend die geschäfts - oder berufsmässig begründeten Kosten von Selbständig - erwerbenden sowie Art. 35 lit. d DStG/FR bet reffend nicht ab ziehbare Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh rung von Vermögensgegenständen lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. Art. 34 lit. d DBG. Sodann kann der Be griff der (Liegenschafts- )Unterhaltskosten im Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (Urteil 2C_25 1/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1). Dementsprechend kann hinsichtlich der Kantonssteuer auf die Ausfüh rungen zur d irekten Bundessteuer verwiesen werden. Die Be schwerde ist auch hinsichtlich der Kantonssteuer abzuweisen." Auch danach bleibt massgebliches Kriterium für einen Abzug immer die geschäftsmässige Begründetheit. Einer analogen Anwen- dung der für Liegensch aften des Privatvermögens entwi ckelten Praxis zu den werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwen - dungen steht jed och nichts im Wege (RGE vom 17. Dezember 2009 [3-RV .2008.31]). 5.7. 5.7.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhalts - kosten, die K osten der Instandstellung von neu erw orbenen Liegen- schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezo gen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der di rekten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten b loss die werterhaltenden Aufwen dungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Die bundes rätliche Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) vom 24. August 404 Spezialverwaltungsgericht 2018 1992 ist mit Ausnahme von deren Art. 4 sinngemäss anwendbar (§ 24 Abs. 4 StGV). 5.7.2. V on den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die nicht abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertver - mehrung von Vermögensgegenständen (§ 41 Abs. 1 lit. d StG). 5.7.3. Grundsätzlich erfolgt die Ausscheidu ng der werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen aufgrund einer Einzelbetrach- tung der ge tätigten baulichen Massnahmen. Läuft die Instand - stellung, Umgestaltung oder Modernisierung einer Liegenschaft je - doch auf eine grundlegende Neugestaltung der Liegenschaft hinaus, die ein er eigentlichen Neuerstel lung gleichkommt, so erfolgt eine Gesamtbetrachtung und es werden die dafür aufgewendeten Kosten behandelt wie die Kosten von Neu -, Um-, Ein - und Ausbauten. Sie sind bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht – auch nicht teil - weise – als Unterhalt abziehbar (vgl. VGE vom 17. De zember 2013 [WBE.2013.139]; VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE. 2013.245]; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.329]; AGVE 2006 S. 113 ff.). 5.7.4. Die für die Liegenschaftsunterhaltskosten zur Anwendung kommende Ge samtbetrachtung bei einer grundl egenden Neugestal - tung einer Lie genschaft (auch im Hinblick auf bestehen gebliebene Gebäudeteile) gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen. Ein Abzug für energiesparende und umwelt schonende Massnahmen ist mithin nur für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Er - stellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die Auslagen nie Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nicht ab - setzbare Herstell ungskosten dar. Dazu zählen auch energiesparende und umweltschonende Aufwendungen für Um - und Ausbauten bzw. grundlegende Neugestaltungen von Liegenschaften (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 4. September 2014 [2C_153/2014]; Urteil des Bundesgerichts vom 6. Juli 2010 [2 C_63/2010]; Urteil des 2018 Steuern 405 Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 [2C_286/2014, 2C_287/2014] = StE 2015 B 25.6 Nr. 64 = StR 2015 S. 428). 5.8. Das Verwaltungsgericht hat sich im Urt eil vom 3. Juli 2017 (WBE.2017.21) zur Unterscheidung von nicht ab ziehbaren Um- und Ausbaukosten ei nerseits und Liegenschaftsunterhaltsko sten ander - seits wie folgt geäussert: "2.2. Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um - und Ausbaukos- ten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten handelt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in ers - ter Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um- bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar wertverm ehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschaftsun terhaltskosten vor, wenn die in frage stehen - den Arbeiten insgesamt gesehen keine ma ssgebliche Nut zungserweiterung zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte in dessen dann über - schritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den baulic hen Massnahmen zusätzliche Raum einheiten resultieren. Sobald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um - bzw. Ausbau- charakter, so dass ein Unterhaltsabzug ausser Betracht fällt (Urteil des Ver- waltungsgerichts vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4). 2.3. Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsvielfalt. Zuweilen ist auch von Modernisierungen die Rede. Dies e können, müssen aber nicht Wertver meh- rung darstellen: Das Wesen der Mod ernisierung, welche noch als In stand- stellung bezeichnet werden kann, besteht darin, dem Gebäude den zeitge - mässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebens gewohnheiten je - doch verloren hat te. Die Aufwendungen für die In standstellung oder Modernisierung ein es Grundstücks, welche einer ei gentlichen Neueinrich - tung gleichkomm t, sind dagegen nicht als Unter haltskosten abzugsfähig. Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesa mten Aufwendungen wertvermehren den Charakter haben (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF MANN/HANS ULRICH 406 Spezialverwaltungsgericht 2018 MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 20 16, Art. 32 N 49 ff.). 3. 3.1. Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Beschwerde - führer in ein Zweifamilienhaus umbauen und daran Stockwerk eigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe abgebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die ge samte Haustechnik und der Innenausbau entf ernt, sodass bloss noch der Roh bau vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände muss ten wei chen und zudem fand ein Eingriff in die tragende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und Nasszellen erhielten einen and eren Standort. Schliesslich ver grösserte sich das V olumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzli chen Anbau gemäss den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5 -½- Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Ge - räteschuppen un d auf dem abparzellierten Grund stück eine Teichanlage sowie eine Stützmauer erstellen. 3.2. Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialverwaltungsge - richt zitierte Ur teil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 (2C_286/2014) für die Beurtei lung ihres Falles einschlägig, obwohl der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn auch bloss die auch auf den vorliegenden Fall zutref fenden allgemeingülti- gen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundesgerichtsurteils wiederge ge- ben. V on einer Ruine, welche 30 Jahre unbewohnt war, ist das Spezialver - waltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der V orhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab, wobei meist V orzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitierten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Liegenschaft der Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anlagen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheblich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft waren betroffen, womit 2018 Steuern 407 es sich nicht mehr um eine partielle, sondern um eine umfassende In - standstellung handelte. Ein Bündel de rartiger Baumassnahme n hebt den Standard eines Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wert - vermehrung (FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 53). In - standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehr ung führen, wenn dadurch der Ge brauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ur sprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung) deutlich erhöht wird (RICHNER UND ANDERE, a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegen- schaft der Beschw erdeführer zu, denn mit dem Aus bau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das Nutzungspotential ver doppelt. Das Spezialverwal - tungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht verneint. 3.3. Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungsgericht - liche Rechtsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorinstanzliche Würdi- gung überzeugend. Im Ergebnis geht d as Spezialverwaltungsgericht da von aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vorliegt, durch den die Art der Nut - zung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merk - lich ausgeweitet worden ist, we shalb keine Kosten zum Abzug zu zulassen sind. Aufgrund der erheblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands, dass anstell e des Einfamilienhauses mit Ein liegerwohnung neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, so wie der vorgenomme- nen Abparzellierung, wäre überdies die Annahme einer grundl egenden Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der Steuerkommission D. angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da jedoch das Resultat (Nichtabziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Aus- führungen dazu. 3.4. Das Spezialver waltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Um - bau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zweifamilienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist imm er dann von einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Renovation zu einer Nut -408 Spezialverwaltungsgericht 2018 zungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis au f die bundes gericht- liche Rechtsprechung). Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unteren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenlie genden Verbindungstreppe abgetrennt, im Erd - wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einhei ten schliesslich Stockwerkeigen tum begründet. Das vormals im Eigentum der Beschwerdeführer ste hende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit e ine Nutzungsände - rung statt. So gesehen stand hier auch nicht der Erhalt der Einkommens - quelle im V ordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommens - quelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock - werkeinheit wieder abgestos sen ha ben. Die Liegenschaft wurde ent - sprechend umfunktioniert, was zur Ver weigerung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten führt (Ur teile des Bundesgerichts vom 28. Juli 2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der beantragte Abzug auch deshalb zu verwehren, weil mit dem umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging." V orerst ist festzustellen, dass die Liegenschaften X und Y auf zwei eigenständigen Parzellen ( …) stehen. Für die Beurteilung der Frage, in welchem Umfang gewinnmindernde Liegenschaf ts- unterhaltskosten bzw. aktivierungspflichtige Anlagekosten vorliegen, ist jedoch nicht auf diese rein grundbuchrechtliche Betrachtung abzu- stellen, da die Liegenschaften insbesondere baulich/ bautechnisch eine Einheit darstellen. Es ist von einer Gesamtbetrachtung auszuge - hen. 5.10. 5.10.1 Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in ganz wesent - lichem Umfang umgenutzt und die Nutzung zudem erheblich erwei - tert. Einerseits wurde die Gastwirtschaft mit Bar i m Erdgeschoss der Wohnnutzung zu geführt. Im ersten Stock wurden die ehemaligen Säle des Restaurants zu zusätzlichen Wohnräumen umgebaut. Im Dachgeschoss wurden fünf neue Wohnungen eingebaut. Aus einem 2018 Steuern 409 Restaurant und drei Wohnungen wurde ein Mehrfamilienhau s mit 10 Wohnungen (Die Bar blieb unverän dert). Insofern überwiegt der Um- und Ausbaucharakter ei ndeutig, was auch für getroffene Energiesparmassnahmen gilt. V or dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung ist schwer nachvollziehbar, weshalb das KStA übe r- haupt von abziehbaren Lieg enschaftsunterhaltskosten ausge gangen ist. 5.10.2. Zwar treffen die Überlegungen betreffend Umnutzung und Er - weiterung der Nutzung für die im angebauten Haus bereits vor der Liegenschaftssanierung vorhandenen zwei Wohnungen nicht zu. Hin- gegen ist für beide Liegenschaftsteile festzustellen, dass sie im Unterhalt vernachlässigt waren und die Rekurrentin selbst ohne Sanierung von der Gefahr eines ein schneidenden Substanzverlustes ausging. Dementsprechend wurden nahezu sämtliche Bauteile, insbe- sondere Heizung, elektri sche Installationen, sanitäre Anlagen, Dach, Fenster und Fassade mit kostspieligen Arbeiten erheblich verbes sert. Sämtliche wesentlichen Be reiche der Liegenschaft waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine pa rtielle, sondern um eine um - fassende Instandstellung handelt. In einer Gesamtbetrachtung ist von einem Neubau auszugehen, was durch das Investitionsvolumen bestätigt wird. 5.10.3. Zum selben Ergebnis führt die Gesamtbetrachtung, wenn in einem ersten Schri tt die Liegenschaften X und Y separat be trachtet würden, und erst anschliessend eine Gesamtbilanz über die getätigten Arbeiten gezogen würde. Bei der Liegenschaft Y ist keine abweichende Betrachtung möglich. Für einen "Neubau" sprechen auch die an der Ver handlung gemachten Ausführungen. So wurde erklärt, dass der Hausteil Y während zwei Jahren zum Verkauf gestanden habe. Die Liegenschaft habe wegen des Renov ationsbedarfes niemand gewollt . Es wurde dargelegt, dass praktisch alles erneuert worden sei. Die Liegenschaft X wurde erst im Jahr 2010 vor der grossen Renovation daz ugekauft. Das habe Sinn gemacht . Die Nutzung wurde von zwei Wohnungen auf fünf Wohnungen ausgebaut. In den 410 Spezialverwaltungsgericht 2018 bisherigen Wohnungen im Erdgeschoss und im 1. Stock wurden die Küche und da s Bad renoviert. Die Liegenschaft wurde umfassend mit einer Innendämmung versehen. Die Fenster wur den ersetzt. Neu wurde im 2. Stock eine Wohnung (Loft) eingebaut. Damit wurden auch allein bezogen auf die Liegenschaft X sehr er hebliche Nutzungsänderungen vorgenommen. 5.10.4. In einer Gesamtbilanz überwiegen die Nutzungsänderungen und Wohnraumerweiterungen bei weitem. Auch deshalb kann bei den Kosten des Umbaus bzw. den Sanierungskosten in einer Gesamtbe - trachtung nicht von gewinnmindernden Liegenschaftsunt erhaltskos- ten ausgegangen werden. Die Ausführungen der Rekurren tin in der Stellungnahme zur an gedrohten Reformatio in peius ändern daran nichts. 5.10.5. Im Ergebnis sind die gesamten Liegensch aftsunterhaltskosten zu aktivieren. Das gilt für sämtliche Kost enarten, insbesondere etwa auch für die Rückbaukosten und die Kosten der Mulden sowie die Kosten für die Wärmedämmung. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen (…). 51 Aktivierungspflicht von Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG) Abschreibungen auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens implizieren nicht automatisch, dass Liegenschaftsunterhaltskosten zwingend zu akti - vieren wären. Massgeblich ist die Frage, ob eine Wertvermehrung ein - getreten ist. Bei wertvermehrenden Aufwendungen ist eine Aktivie rung vorzunehmen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. Oktober 2018 in Sachen W. AG (3-RV .2017.42).