2014 Kantonale Steuern 75 III. Kantonale Steuern 9 Art. 56 lit. g DBG, § 14 Abs. 1 lit. c StG Weder Verfolgung öffentlicher noch gemeinnütziger Zwecke durch Jagd - gesellschaft, daher keine Steuerbefreiung Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 29. Januar 2014 in Sachen KStA gegen Verein X. (WBE.2013.307). Aus den Erwägungen 2. 2.1. V on der Steuerpflicht befreit sind im Bereich der direkten Bun - dessteuer insbesondere juristische Personen, die öffentliche oder ge - meinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliess lich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist (Art. 56 lit. g DBG). 2.2. 2.2.1. Neben der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke bildet die Ver - folgung öffentlicher Zwecke eine eigenständige steuerprivilegierte Zielsetzung. Dabei handelt es sich um eine mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 BV) restriktiv zu fassende Kategorie von Aufgaben, die sich eng an die Staatsaufgaben anlehnen müssen. Juristi sche Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfol- gen, haben grundsätzlich - unter V orbehalt einer teilweisen Befrei - ung, sofern eine rechnungsmässig klare Trennung be steht - keinen Anspruch auf Steuerbefreiung, selbst wenn sie zu gleich öffentlichen Zwecken dienen. Art. 56 lit. g DBG wird durch das Kreis schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 näher 76 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2014 konkretisiert. Damit eine Steuerbefreiung bean sprucht werden kann, muss - nebst hier nicht interessierenden allge meinen V oraussetzun- gen - bei juristischen Personen mit öffentlicher Zweck setzung vor allem dieser "öffentliche Zweck" geg eben sein. Dabei sind bei Ein - richtungen ohne Erwerbs- oder Selbsthilfezweck alle Zwecke öffent- lich, die in den ordentlichen Aufgabenkreis eines Ge meinwesens fal- len, selbst wenn sie dem Gemeinwesen nicht durch Ge setz übertra- gen wurden, sondern nach al lgemeiner Auffassung als dessen Angelegenheit betrachtet werden. Bei Institutionen mit Er werbs- oder Selbsthilfezweck ist zudem in der Regel erforderlich, dass sie durch einen öffentlich -rechtlichen Akt (z.B. ein Gesetz) mit der Erfüllung einer öffentli chen Aufgabe betraut wurden, diese öffent li- che Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfül len, keine Dividenden ausschütten, einer gewissen Aufsicht des Ge - meinwesens unterliegen und ihr Eigenkapital statutarisch aus - schliesslich und unwi derruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet haben. Jede Steuerbefreiung, auch eine teilweise, ist ausgeschlossen, wenn die juristische Person Erwerbs - oder Selbsthilfezwecke ver - folgt, die ein gewisses Ausmass übersteigen (Urteil des Bundesge - richts vom 28. Dezember 2010 [2C_383/2010], Erw. 2.2; BGE 131 II 6 f., Erw. 3.3). Unter diesen V oraussetzungen können auch private Institutionen, die aufgrund einer Monopolkonzession einen öffentli - chen Zweck erfüllen, steuerbefreit werden ( MARCO GRETER, in: MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes - steuer, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2008 [Kommentar DBG], Art. 56 N 36). Nicht genügend für die Qualifikation als öffentliche Aufgabe im Sinne von Art. 56 lit. g DBG ist die Ausübung einer Tätigkeit im öffentlichen Interesse ( RETO KUSTER, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Diss. Zürich 1998, S. 224) 2.2.2. 2.2.2.1. Gemäss Art. 79 BV legt der Bund Grundsätze fest über die Aus- übung der Fischerei und der Jagd, insbesondere zur Erhaltung der Artenvielfalt der Fische, der wild lebenden Säugetiere und der Vö -2014 Kantonale Steuern 77 gel. Diese Bestimmung geht somit davon aus, dass die Jagd (d.h. die Nutzung des Wilds durch fachkundiges Hegen und Erlegen) in den Schranken der Rechtsordnung zulässig ist, und übernimmt materiell vollständig die V orläuferbestimmung von Art. 25 aBV . Die Ausfüh- rungsgesetzgebung des Bundes enthält Grundsätze über die Aus - übung der Jagd, wobei der Schutz der betroffenen Tierarten im V or- dergrund steht, aber auch V orschriften über die Schadenverhütung und Haftpflicht aufgestellt werden ( ARNOLD MARTI, in: BERNHARD EHRENZELLER/PHILIPPE MASTRONARDI/RAINER J. SCHWEIZER/ KLAUS A. VALLENDER, Die Schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, Zürich 2008 [Kommentar BV], Art. 79 N 2 f.). Im Rahmen der bundesrechtlichen Schutzvorschriften bestim - men die Kantone, nach welchen Grundsätzen die Berechtigung für die Jagd in ihrem Gebiet erteilt wird und welche Regeln für die A us- übung dieser Tätigkeit im Einzelnen gelten. Grundsätzlich kommen dafür die Patentjagd (Einzelbewilligung für eine bestimmte Zeit und einen bestimmten Umfang) oder die Revierjagd (Sonderrecht der Jagdpächter auf einem bestimmten Gebiet) in Frage ( MARTI, Kom- mentar BV , Art. 79 N 6). Das Reviersystem gibt dem Pächter das alleinige Recht auf die in seinem Revier befindlichen Tiere. Damit wird erreicht, dass eine bestimmte Anzahl von Berechtigten für län - gere Zeit an ein bestimmtes Gebiet gebunden und für H ege und Pflege verantwortlich ist ( THOMAS FLEINER-GERSTER, in: JEAN- FRANÇOIS AUBERT et al., Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Stand Okto - ber 1989], Art. 25 N. 18). 2.2.2.2. Im Kanton Aargau steht die Ja gd als sog. Regalrecht dem Kan - ton zur ausschliesslichen wirtschaftlichen Betätigung zu (§ 55 Abs. 1 lit. a KV). Der Kanton kann diese Befugnis selber ausüben oder durch Gesetz oder Konzession auf Dritte übertragen (§ 55 Abs. 2 KV). Gemäss § 2 AJSG übertr ägt der Kanton das Recht zur Aus - übung der Jagd und die damit verbundenen Pflichten revierweise an Jagdgesellschaften. Die Jagdreviere werden durch den Kanton 78 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2014 öffentlich ausgeschrieben und für die Dauer von acht Jahren an Jagd- gesellschaften ver pachtet (§ 4 Abs. 1 AJSG). Als Jagdgesellschaft gilt ein Zusam menschluss von Jagdberechtigten in der Rechtsform eines Vereins (§ 5 Abs. 1 AJSG). 2.2.2.3. Die Jagdgesellschaften sind verpflichtet, dem Kanton für die einzelnen Reviere Pachtzinsen zu bezahlen (§ 6 AJSG). Sie sind für Jagdplanung und Jagdbetrieb in ihren Revieren zuständig und dafür verantwortlich, dass die Wildtierbestände den örtlichen Verhältnissen angepasst sind sowie keine übermässigen Schäden an Wald, land - wirtschaftlichen Kulturen und Nutz tieren auftreten. Sie unter stützen ausserdem Bestandesregulierungen nichteinheimischer Wildtiere, er- fassen die Bestände der wichtigsten Wildtierarten in den Jagd revie- ren und liefern die für die Jagdstatistik benötigten Angaben (§ 15 Abs. 1 - 4 AJSG). Die Jagdaufsicht im Jagdrevier wird eben falls durch die betreffende Jagdgesellschaft sichergestellt. Jede Jagdge - sellschaft bestimmt eine Jagdaufseherin oder einen Jagdaufse her so- wie eine Stellvertretung und holt die Zustimmung der betroffe nen Gemeinden ein (§ 31 Abs. 1 und 2 AJSG). Ausserdem fördern und begleiten die Jagdgesellschaften Kandidierende für die Jagdprü fung (§ 33 Abs. 3 AJSG), und sie informieren die Gemeinden im Revier periodisch über ihre jagdlichen Tätigkeiten und die geplanten Mass - nahmen (§ 34 Abs. 2 AJSG). Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher müssen im Kanton jagdbe- rechtigt und für diese Aufgabe geeignet sein sowie das Jagdrevier in- nert nützlicher Frist erreichen können. Sie können Mitglied einer Jagdgesellschaft sein. Die Jagdau fseherinnen und Jagdaufseher üben im Jagdrevier die zum Schutz der Wildtiere und zur Gewährleistung der Jagd nötigen Aufsichts-, V ollzugs- und Kontrollaufgaben aus, so- weit diese nicht einer anderen Behörde obliegen. Das zuständige De - partement kann für kantonale Aufgaben Jagdaufseherinnen und Jagd- aufseher beiziehen und einsetzen. Es legt zu diesem Zweck die Auf - sichtsgebiete und eine allfällige Entschädigung fest (§ 31 Abs. 3 - 5 AJSG). Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher haben gemäss § 27 Abs. 1 der Verordnung zum Jagdgesetz des Kantons Aargau vom 23. Sep-2014 Kantonale Steuern 79 tember 2009 (AJSV , SAR 933.211) folgende Aufgaben zu erfüllen: Aufsicht über die Einhaltung der Bestimmungen zu den Schonzeiten jagdbarer Wildtiere, zum Arten- und Lebensraumschutz und zur Lei - nenpflicht für Hunde; Mitwirkung bei Erhebungen zur Jagdstatistik, bei Abschussplanungen, bei der Bekämpfung von Tier seuchen und beim V ollzug jagdrechtlicher Anordnungen; Beratung der Grund ei- gentümerinnen und Grundeigentümer beziehungsweise der für die Bewirtschaftung des Grundeigentums zuständigen Perso nen in der Anwendung von Verhütungs - und Selbsthilfemassnahmen; Unter - stützung der Jagdgesellschaften bei der Kontrolle der Jagdpässe und -karten; Melde- und Koordinationsstelle bei Fragen und Proble men im Zus ammenhang mit Wildtieren, insbesondere bei Unfällen mit Wildtieren. Sie sind verpflichtet, Widerhandlungen gegen das Jagd - recht nachzugehen und diese den Strafverfolgungsbehörden anzuzei - gen (§ 36 Abs. 3 AJSG). 2.3. Der Beschwerdegegner ist gemäss § 1 seiner Statuten ein Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB und erfüllt damit die gesetzlichen Anforderungen an die Rechtsform der Jagdgesellschaften (§ 5 Abs. 1 AJSG). Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass er die ihm gesetzlich und vertraglich aufer legten Pflichten bzw. Aufgaben er - füllt. Die Zahlung des Pachtzinses (Hauptpflicht) und die Erfüllung der übrigen Aufgaben (Nebenpflichten) durch den Beschwerdegeg - ner bzw. seine Mitglieder sind dabei als Gegenleistungen für das vom Kanton gewährte Recht z ur Ausübung der Jagd zu betrachten. Aus § 55 KV und Art. 79 BV ergibt sich, dass die Ausübung der Jagd primär als eine wirtschaftliche Tätigkeit verstanden wird, welche di - verse Rahmenbedingungen auf dem Gebiet des Natur- und Tierschut- zes einhalten muss. Dem in AJSG und AJSV statuierten Aufgabenkatalog (Erw. 2.2.2.3.) ist zu entnehmen, dass die Jagdaufsicht zu einem er - heblichen Teil (jagd- und gesundheits-)polizeiliche Tätigkeiten bein- haltet und insoweit eine öffentliche Aufgabe darstellt. Sie wird indes- sen nur von einzelnen Jagdberechtigten (pro Revier ist ein Jagdaufse- her und ein Stellvertreter zu bezeichnen) ausgeübt, die zudem nicht Mitglieder des Beschwerdegegners sein müssen (§ 28 Abs. 1 der Sta-80 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2014 tuten vom 28. Juli 2011; Ziff. 7.2 und 7.3 der jewe iligen Pachtver- träge). Indem der Beschwerdegegner u.a. dafür sorgt, dass die Wild - tierbestände weder zu gross noch zu klein sind und keine übermässi - gen Schäden an Wald, landwirtschaftlichen Kulturen und Nutztieren auftreten, nimmt er weitere Aufgaben wah r, die nicht nur privaten Dritten (insbesondere Landwirten und privaten Waldeigentümern), sondern auch der Allgemeinheit dienen und somit im öffentlichen Interesse liegen. Bei all diesen Aufgaben handelt es sich jedoch lediglich um Nebenpflichten des Beschwerdegegners. Die Ausübung der Jagd steht demnach im V ordergrund. Dies ergibt sich bereits aus § 2 der Statuten vom 28. Juli 2011, wonach der Beschwerdegegner die Ausübung der Jagd in einem oder mehreren aargauischen Jagdrevieren nach Massgabe der gesetz lichen Bestim- mungen und nach weidmännischen Grundsätzen bezweckt und dafür die Pacht eines oder mehrerer Jagdreviere vom Kanton Aargau und damit die Ausübung der hoheitlichen Jagdberechtigung übernimmt. Der Beschwerdegegner bezweckt mithin primär, seinen Mitgliedern die Ausübung ihres Hobbys zu ermöglichen. Dies zeigt sich auch da- rin, dass gemäss den eingereichten Jahresrechnungen in den Jahren 2011 und 2012 bei einem Gesamtaufwand von rund Fr. 30'000.00 bzw. Fr. 35'000.00 lediglich Fr. 2'250.00 für die Besoldung der Jagd- aufseher verwendet wurden, während allein die Pachtzinsen Fr. 18'800.00 ausmachten, was in etwa der Höhe der Mitgliederbei - träge ("Pächterbeiträge") entsprach. 2013 werden die Zahlen gemäss Budget voraussichtlich in ungefähr gleicher Höhe liegen. Gemäss den Jahresrechnungen 2011 und 2012 resultierte sodann ca. ein Drit - tel der Einnahmen des Beschwerdegegners aus dem Verkauf von Wildfleisch (Wildbreterlös). Daraus ist zu schliessen, dass die Tätig - keit des Beschwerdegegners vorwiegend im privaten Interesse seiner Mitglieder liegt. Der Beschwerdegegner verfolgt demnach in erster Linie einen Selbsthilfezweck. Demzufolge kann er nach Massgabe der in Erw. 2.2.1. zitierten Rechtsprechung weder ganz noch teil - weise wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke gemäss Art. 56 lit. g DBG von der Steuerpflicht befreit werden. 2014 Kantonale Steuern 81 2.4. Gemeinnützigkeit setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristi - schen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und dass dem Wir- ken uneigennützige Motive zugrunde liegen ( GRETER, Kommentar DBG, Art. 56 N 29). Die Tätigkeit muss somit aus selbstlosen, altruistischen Motiven erbracht werden. Das subjektive Element der Uneigennützigkeit verlangt, dass mit der gemeinnützigen Zweck set- zung nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene unmit telbare (wirt - schaftliche oder persönliche) Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind. Uneigennützigkeit im steuerrechtli - chen Sinne ist nicht gegeben, wenn ausschliesslich oder neben gemeinnützigen Zielen unmittelbare Eigen interessen der juristischen Person oder Sonderinteressen ihrer Mitglieder verfolgt werden (GRETER, Kommentar DBG, Art. 56 N 31 f.; KUSTER, a.a.O., S. 204 f.). Wegen überwiegender Verfolgung eines Selbsthilfezwecks (Sonderinteressen seiner Mitglieder) kan n der Beschwerdegegner auch nicht wegen Gemeinnützigkeit i.S.v. Art. 56 lit. g DBG von der Steuerpflicht befreit werden. 2.5. 2.5.1. Eine Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, kann nach Art. 56 lit. g DBG nur erfolgen für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich die - sen Zwecken gewidmet ist. Somit muss insbesondere die Mittelver - wendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein, und die der Zweckbindung gewidmeten Mittel müssen unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein (Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2013 [2C_143/2013 und 2C_144/2013], Erw. 3.3 und 4.2). Entgegen der Auffassung des Be - schwerdegegners ist es daher nicht überspitzt formalistisch, für die Steuerbefreiung einer juristischen Person zu verlangen, dass ein allfälliges Liquidationsergebnis einer steuerbefrei ten juristischen Person mit öffentlichem bzw. gemein nützigem Zweck zukommen soll. 82 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2014 2.5.2. In § 31 Abs. 3 der Sta tuten des Beschwerdegegners vom 28. Juli 2011 wird bestimmt, dass im Fall einer Liquidation die Mitglie der- versammlung über die konkrete Verwendung eines allfälli gen Aktivenüberschusses entscheidet, wobei das vorhandene Vermö gen an eine andere Organis ation mit gemeinnützigem und/oder öffent li- chem Zweck mit ähnlicher Zielsetzung zu übertragen ist. Eine un wi- derrufliche Zuwendung des Liquidationsergebnisses an eine steuer - befreite Institution mit öffentlichem oder gemeinnützigem Zweck ist mit dieser statutarischen Bestimmung nicht gewährleistet. Eine Steuerbefreiung kann dem Beschwerdegegner folglich auch aus die - sem Grund nicht gewährt werden. 2.6. Demnach erfüllt der Beschwerdegegner die V oraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher oder gemein- nütziger Zwecke gemäss Art. 56 lit. g DBG nicht. In Bezug auf die direkte Bundessteuer ist die Beschwerde deshalb gutzuheissen. 3. § 14 Abs. 1 lit. c StG entspricht Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG. Die - ser stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im kantonalen Recht nicht nur auf den Gewinn, sondern auch auf das Kapital der juristischen Person erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundes - steuer für die Kantons- und Gemeindesteuer analog massgebend sind (Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2013 [2C_143/2013 bzw. 2C_144/2013], Erw. 6.1). Für die Kantons - und Gemeindesteuer ergibt sich mithin dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundes - steuer. Somit erweist sich die Beschwerde des KStA hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet und ist ebenfalls gutzuheissen. Das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. April 2013 ist demzufolge vollumfäng - lich aufzuheben.