Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2011.226 Entscheid 26. Oktober 2011 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sachen A G m b H, Rekurrentin, vertreten durch B gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 26.01. - 31.12.2009 - 2 - 1 ST.2011.226 hat sich ergeben: A. Die A GmbH (nachfolgend die P flichtige) wurde am 26. Januar 2009 g e- gründet und bezweckt gemäss Handelsregister das Verwerten und Verwalten von Im- materialgüterrechten sowie das Erbringen von Dienstleistungen im Bereich von Ris iko- und Sicherheitsanalysen, Kontrollen und […] . Anteilsinhaber und einziger Geschäft s- führer ist H. In der Steuererklärung für die Steuerperiode 26.01. – 31.12.2009 deklarier- te sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 100'814.- und ein Eigenkapital von Fr. 120'814.-. Darin stellte sie den Antrag auf die Besteuerun g als Domizilgesellschaft nach § 74 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Steuerkommissär führte mit Auflage vom 1. April 2011 eine Untersuchung über die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen durch. Am 4. Mai 2011 schätzte er sie für die Staats- und Gemeindesteuern 26.01. – 31.12.2009 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 100'800. - und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 120'000. - ein. Den A n- trag auf Besteuerung als Domizilgesellschaft wies er ab, da H seinen Wohnsitz in der Schweiz habe und demnach die Pflichtige nicht – wie vorausgesetzt – nach Instruktio- nen aus dem Ausland tätig sei. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Juni 2011 Einsprache erheben und beantragen, ihr den Status als Domizilgesel lschaft zu gewähren. Der Wohnsit z von H befinde sich in I. Am 14. Juni 2011 reichte H eine ergänzende Ei ngabe ein, worin er der Sachdarstellung de r Vertreterin widersprach und seinen persönlichen Wohnsitz in der Schweiz geltend machte. Das kantonale Steueramt wies die Einspra che am 13. Juli 2011 ab. C. Mit Rekurs vom 15. August 2011 beantragte die Pflichtige, sie als Domizi l- gesellschaft, eventualiter als gemischte Gesellschaft nach § 74 Abs. 2 StG zu beste u- ern, subeventualiter sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, un ter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners. H sei Professor für J an der Universität K in I, habe aber seinen Wohnsitz in der Schweiz. Er habe die Pflich- tige gegründet, um das an der Universität K gebildete Know-How zu vermar kten. Die - 3 - 1 ST.2011.226 Wertschöpfung erfolge vor allem durch Studierende an der Universität im Rahmen von Forschungsprojekten, welche von Wirtschaftsunternehmen in Auftrag gegeben würden. H weile vor allem an den Wochenenden in der Schweiz und verfüge hier über ein spär- lich eingerichtetes Büro, wo er die Rechnungen ausstelle und wo die Buchhaltung g e- führt werde. Die Instruktionen würden – soweit es solche gebe – von H als Universi- tätsprofessor in I erteilt. Das kantonale Steueramt schloss am 1. September 2011 auf Abweisung des Rechtsmittels. Am 20. September 2011 reichte die Pflichtige eine Replik ein; darin hielt sie an den bisherigen Anträgen fest. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform I wurde in Art. 28 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und G e- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), in Kraft ab 1. Januar 1999, für juristische Personen mit Geschäftstätig keit im Ausland eine ermässigte Besteuerung des Rei n- gewinns eingeführt. Das Gesetz unterscheidet h ierzu juristische Personen ohne G e- schäftstätigkeit in der Schweiz in Abs. 3 (Domizilgesellschaften) sowie juristische Per- sonen mit untergeordneter Geschäftstätigkeit in der Schweiz in Abs. 4. In § 74 Abs. 1 und 2 StG wurde die Regelung von Art. 28 Abs. 3 und 4 StHG wörtlich übernommen und auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt. Mithin ist diese Bestimmung gleich auszu- legen und anzuwenden wie die harmonisierungsrechtliche Vorschrift. bb) Die Finanzdirektion hat am 17. Oktober 2000 eine We isung über die B e- steuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaften bei den Staats- und Gemeindesteuern erlassen (nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 26/051). Sie ist für die vorliegend streitbetroffene Steuerperiode (noch) anwendbar (ab der im K a- lenderjahr 2011 endenden Steuerperiode gilt die neue Weisung vom 12. Nove m- ber 2010, Lit. F., ZStB I Nr. 26/052). In Ziff. 41 ff. wird die Gesellschaft ohne Geschäfts- tätigkeit in der Schweiz (Domizilgesellschaft) näher definiert: - 4 - 1 ST.2011.226 Als Verwaltungstätigkeit gilt zunächst die Verwaltung des eigenen Vermögens, d.h. des Vermögens, welches die Gesel lschaft bereits besitzt und welches sie ohne aktive kommerzielle Tätigkeit dazu erwirbt. Hilfstätigkeiten wie die Verwertung immat e- rieller Rechte, Vermittlung von Know-how sowie Fakturierung und Inkasso gelten eben- falls als Verwaltungstätigkeit, sofern sie keine n eigentlichen Bürobetrieb und keine n grösseren Personaleinsatz in der Schweiz erfordern. Dagegen erscheinen Akquisiti o- nen, Marktuntersuchungen, Handels- und Agententätigkeiten sowie die Ausübung von Beratungs- und Werbefunktionen in der Schweiz als Geschäftstätigkeit (Ziff. 42). Auf eine Geschäftstätigkeit im Ausland bzw. auf eine Verwaltungstätigkeit in der Schweiz ist jedoch auch dann zu schliessen, wenn im Rahmen von Anweisungen aus dem Aus- land und ohne wesentlichen Bezug zum schweizer ischen Markt sogenannte Ausland - Ausland Geschäfte (Handelstätigkeit mit Einkauf und Verkauf im Ausland) getätigt wer- den (Ziff. 43). Als Anweisungen im Sinn des vorst ehenden Absatzes gelten allgemeine Handlungsanweisungen oder konkrete Weisungen der geschäftsleitenden Organe oder übergeordneter Leitungsorgane bei Konzerngesellschaften (Ziff. 44). cc) Bei der Weisung handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsvero rd- nung (vgl. BGr, 20. Juli 1994, StE 1995 A 21.2 Nr. 2). Eine solche stellt für die Steue r- justizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sach ge- rechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (StRK II, 26. September 2000, 2 ST.2000.209). dd) Bei der Konkretisierung der Begriffe der Geschäfts - und Verwaltungstätig- keit geniessen die Kantone grossen Spielraum (Duss/von Ah/Ruthis hauser, Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 28 N 137 StHG). Von Bundesrechts wegen ist zu berücksichtigen, dass für die Gewährung des Status als Verwaltungsgesellschaft eine ausländische Beherrschung nicht vorausgesetzt w erden darf (Duss/von Ah/Rutishauser, Art. 28 N 135 StHG). Das StHG orientiert sich ferner am sogenannten Wirkungsraumprinzip. Nach diesem ist massgebend, dass nicht am wirtschaftlichen Verkehr in der Schweiz teilg enommen wird, welches Erfordernis erfüllt ist, wenn Güter und Dienstleistungen nur in ausländischen Märk ten eingekauft, produ- ziert und angeboten w erden. Abgelehnt wird demnach in Bezug auf Verwaltungsg e- sellschaften das Ursprungsraumprinzip bzw. U rsprungsortprinzip, welches auf den Ort der Nutzung der Infrastruktur abstellt und de shalb für die Annahme einer Geschäftst ä-- 5 - 1 ST.2011.226 tigkeit im Ausland eine dortige Betriebsstätte voraussetzt (Duss/von Ah/Ruthishauser, Art. 28 N 140 StHG). ee) Bei den Voraussetzungen für den Status als Verwaltungsgesellschaft oh- ne Geschäftstätigkeit handelt es sich um steuermindernde Umstände. Solche sind vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1975 Nr. 64, auch zum Folge nden). Die Beweisleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine spätestens vor Rekur s- gericht zu erbringende substanziierte Sachdarstellung voraus, wobei die fehlende Sub- stanziierung nicht in einem Beweisverfahren nach geholt werden kann (RB 1980 Nr. 69). Für die von ihm verfochtene Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 54). b) Es stellt sich damit die Frage, ob die Pflichtige eine Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausübt. aa) Auf operativer Ebene kann als gesichert gelten, dass sie 2009 in der Schweiz keiner Geschäftstätigkeit nachging. Sie befasste sich mit der Ausführung und Vermarktung von Projekten, welche von Studierenden an der Universität K in I unter der Aufsicht von H als Professor entwickelt wurden. Die Wertschöpfung erfolgte in er s- ter Linie durch die Studierenden, während die Aufträge von L Unternehmen stammten. Entsprechend verzeichnete die Pflichtige 2009 auch nur Zahlungseingänge einer L Gesellschaft. Die Pflichtige erbringt demnach Di enstleistungen im Ausland, welche sie auch im Ausland eingekauft hat. Ein Bezug zum schweizerischen Markt ist nicht e r- sichtlich. bb) Zu prüfen ist, ob nicht die von H als alleinigem Gesellschafter und G e- schäftsführer in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit ü ber den Rahmen der noch zuläss i- gen Verwaltungstätigkeiten hinausgeht. Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen verfügt sie hier lediglich über ein Büro in der Form einer Arbeitsecke in der Privatwohnung von H, von wo aus er als ein- ziger Angestellter Rec hnung stellt und das Inkasso macht; die Buchhaltung werde durch eine externe Treuhänderin geführt. Instruktionen – soweit es überhaupt solche gebe – erteile er als Universitätsprofessor in I. Strategische Unternehmensentsche i-- 6 - 1 ST.2011.226 dungen im eigentlichen Sinne gebe es keine zu fällen bzw. würden am Arbeitsplatz in I getroffen, und operative Handlungsanweisungen ergäben sich aus den Aufträgen der L Geschäftspartner. Er halte sich an Werktagen hauptsächlich in I auf. Die aufgezählten, in der hiesigen Privatwohnun g ausgeführten Arbeiten (Rechnungsstellung und Inkasso) fallen ohne weiteres unter die Kategorie der zuläss i- gen Hilfstätigkeiten. Zudem kann in Anbetracht der geschilderten Büroverhältnisse w e- der von einem eigentlichen Bürobetrieb noch einem grösseren Pers onaleinsatz in der Schweiz ausgegangen werden, handelt es sich doch um eine blosse Einzimmerwo h- nung, sodass der entsprechende Vorbehalt in der We isung nicht greift . Damit verble i- ben als einziger Anknüpfungspunkt für eine hiesige Geschäftstätigkeit die son stigen Aktivitäten von H. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen verfüg t er an der Universität K über ein Büro, wo er auch die Studenten empf ängt. Mithin erfolgt der Kontakt mit se i- nen Leistungserbringern als auch Auftraggebern in I. Daraus ist ohne weiteres zu schliessen, dass auch die operativen Leitentscheidungen jeweils vor Ort getroffen w er- den, soweit bei einer Einma nn-GmbH mit einem derart begrenzten Tätigkeitsbereich wie die Pflichtige die Abgrenzung der operativen Weisungsebene vom Tagesgeschäft nicht ohnehin als überspannt erscheint. Gestützt auf die Aktenlage und die Sachda r- stellung der Pflichtigen ist deshalb zu schliessen, dass keine Geschäftst ätigkeit in der Schweiz stattfindet. Damit stellt sich aber die Frage, ob die Pflichtige auf Anweisung aus dem Aus- land tätig ist, von vornherein nicht. cc) Die Vorinstanz wendet dagegen ein, aufgrund des Wohnsitz es von H in M sei praxisgemäss davon auszugehen, dass die geschäftlichen Grundsatzentscheidu n- gen als an seinem Wohnort gefällt betrachtet werden müssen. Eine solche rein sch e- matische Betrachtungsweise ist indessen abzulehnen. Vielmehr ist auf die tatsächl i- chen Verhältnisse abzustellen, welche vom von der Vorinstanz vorausgesetzten Regelfall erheblich abweichen können. Im vorliegenden Fall drängt si ch aufgrund der dargestellten Ausrichtung der Pflichtigen auf den L Markt, der Abhängigkeit des G e- schäfts von der Universität K und der dortigen örtlichen Verankerung von H als Profes- sor vielmehr der Schluss auf, dass der Sitz der Pflichtigen in M lediglich formeller Natur ist, d.h. die tatsächliche Verwaltung sich nicht hier befindet. Es erscheint de shalb mehr als fraglich, ob die hiesige Steuerhoheit überhaupt mit Erfolg gegen den L Staat vertei-- 7 - 1 ST.2011.226 digt werden könnte, stellt doch Art. 3 Ziff. 1 lit. d i.V.m. Art. 4 Ziff. 3 und Art. 7 Ziff. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit I vom 7. Mai 1965 für Unternehmu ngen auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ab, welcher sich nach der Sachda rstellung der Pflichtigen selbst in I befindet. Hinzu kommt, dass auch der steuerliche Wohnsitz von H in der Einzimmerwohnung in M nie Gegenstand einer Unters uchung war, hatte doch bisher keine Partei überhaupt ein Interesse daran, dessen Vorhandensein zu bestre i- ten. Auch deshalb erscheint es als nicht sachgerecht, seinem st euerrechtlichen Wohn- sitz ein solches Gewicht beizumessen. c) Insgesamt erfüllt demnach die Pflichtige die Voraussetzungen einer Verwal- tungsgesellschaft gemäss § 74 StG. 2. Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wa hrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, nament- lich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG; Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 143 N 31 ff StG). Das Unterlassen einer Untersuchung stellt einen solchen schwe r- wiegenden Mangel dar, der sich somit im Rekursverfahren nicht heilen lässt (VGr, 22. November 2000, SB.2000.00062, www.vgrzh.ch). Da die Höhe des steuerbaren Reingewinns noch nicht Gegenstand des Ei n- schätzungsverfahrens war, ist darüber auch noch kein materieller Entscheid ergangen. Damit erscheint es als nicht sachgerecht, dem Entscheid über die Durchführung einer Untersuchung und dessen Ergebnis bereits an dieser Stelle vorzugreifen. Die Sache ist deshalb an das kantonale Steueramt in s Einschätzungsverfahren zur allfälligen weit e- ren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen. 3. Damit ist der Rekurs im Eventualan trag gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Er hat ausserdem die Rekurrentin für die ihr durch das vorliegende Ve rfahren entstandenen notwendigen und verhältnismässigen Kosten zu entschä digen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 8 - 1 ST.2011.226 Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 13. Juni 2011 wird aufgehoben und die Sache im Si nn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. […]