2017 Steuern 329 69 Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG; § 45 Abs. 2 StG) Bei einer gestaffelten Teilpensionierung mit Kapitalzahlungen per 1. De- zember bzw. 31. Januar des Folgejahres ist von einer Steuerumgehung auszugehen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. August 2017 (3-RV .2017.56). Aus den Erwägungen 3. 3.1. Der Rekurrent arbeitete bis Ende November 2015 zu 100 % bei der X AG. Mit "Änderung des Arbeitsvertrages" vom 26. August 2015 wurde die Arbeitszeit ab 1. Dezember 2015 im Rahmen einer Teilpensionierung auf 50 % der normalen wöchentlichen Sollarbeits- zeit herabgesetzt. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 % (vgl. Schreiben der X Ergänzungsversicher ung vom 25. Februar 2016). Für die Zeit vom 1. – 31. Januar 2016 erhielt er von der X AG die folgenden Zahlungen (vgl. Lohnausweis vom 31. Dezember 2016 und Zusatzblatt): Lohn CHF 6'046.00 Abgeltung Ferienguthaben CHF 50'854.40 JEZ aus Ferienabgeltung CHF 4'234.45 RVIP Bonus CHF 14'771.00 Bonus CHF 871.00 Einmalzahlungen CHF 13'395.90 Zusätzlich wurden die folgenden Kapitalzahlungen ausgerich - tet: Herkunft Auszahlungsdatum Betrag X Pensionskasse 30.11.15 CHF 185'086.00 X Pensionskasse 01.02.16 CHF 193'540.00 X Ergänzungsversicherung 01.03.16 CHF 97'804.00 Basler Leben AG 01.08.16 CHF 10'855.00 330 Spezialverwaltungsgericht 2017 Total CHF 487'285.00 Mit Verfügung vom 22. November 2016 wurden A und B von der Steuerkommission X für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Ein- kommen von CHF 185'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 487'200.00) veranlagt. 3.2. Der Rekurrent beantragt sinngemäss, es sei für das Jahr 2015 auch das satzbestimmende Einkommen auf CHF 185'086.00 festzusetzen. (…) 5. 5.1. Steuerbar sind alle Einkünf te aus der Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen V or - sorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträge n (§ 31 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen V orsorge gelten insbesondere Leistungen aus V orsorgekassen, aus Spar - und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (§ 31 Abs. 2 StG). Kapitalzahlungen aus berufl icher V orsorge 2. Säule unterliegen der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). Die allgemeinen Abzüge und die Sozialabgaben werden nicht berücksichtigt. Sämtliche im gleichen Jahr ausgerichteten Kapitalzahlungen an allein stehende oder ge - meinsam steuerpflichtige Personen nach Abs. 1 lit. a, b und d sowie nach Absatz 4 sind zusammen zu versteuern (§ 45 Abs. 2 StG). 5.2. Die Teilpensionierung ist im geltenden V orsorgerecht nicht aus- drücklich geregelt. Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszah lung des Alterskapitals sind aus steuerlicher Sicht aber grundsätzlich zulässig. Es müssen jedoch die folgenden V oraussetzungen kumula- tiv erfüllt sein (Schweizerische Steuerkonferenz, V orsorge und Steu- ern, Anwendungsfälle zur beruflichen V orsorge und Selbstvorsorge, Muri/Bern 2002, Anwendungsfall A. 1.3.8; St. Galler Steuer buch (StB) 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teilpensionie-2017 Steuern 331 rung); Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Au sser- rhoden, Rechtsdienst/Spezialsteuern, Merkblatt zur Teilpen sionie- rung mit Kapitalbezug, Stand November 2012): - Der Beschäftigungsgrad ist massgeblich und dauerhaft zu reduzie - ren. - Mit der Reduktion des Beschäftigungsgrades hat eine ent sprechen- de Reduktion des Lohnes einher zu gehen. - Der Bezug von Altersleistungen muss dem Ausmass der Reduktion des Beschäftigungsgrades entsprechen. - Die Teilpensionierung und ihre V oraussetzungen müssen im Regle- ment verankert sein. Die Reduktion des Beschäftigu ngsgrades muss mindestens 1 Jahr dauern (Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Merkblatt BVG/Sich häufig stellende Fragen (FAQ), Stand Juni 2015, S. 17). Ist eine der V oraussetzungen nicht erfüllt, wird eine Rechtswid- rigkeit angenommen. V on einer solchen ist auch auszugehen, wenn die einzelnen Schritte der Teilpensionierung zeitlich nahe beieinan - der liegen (StB 52 Nr. 2 Ziff. 1.5 (Schrittweise Pensionierung/Teil- pensionierung)). Es ist also beispielsweise nicht möglich, sich im Herbst 2007 teilweise frühp ensionieren zu lassen und im Frühling 2008 den Rest nachzuholen und damit die Steuerprogression bei den Kapitalzahlungen zu brechen (Robin Luisi, V orzeitige Pensionierung – steuer- und vorsorgerechtliche Aspekte, in: Der Schweizer Treu - händer 10/2007, S. 751 ff.). 5.3. 5.3.1. Die Steuer-Rekurskommission II Zürich hat in einem Entscheid vom 3. März 2005 (= StE 2005 B 26.13 Nr. 18) das Folgende ausge- führt: "4. (…) a) Für das V orliegen einer Steuerumgehung verlangt die Recht - sprechung, dass das vom Steuerpf lichtigen gewählte rechtlich zuläs - sige V orgehen als ungewöhnlich (<insolite>) erscheint, nur aus Grün- den der Steuerersparnis erfolgt und dass dadurch auch tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt würde (vgl. statt vieler ASA 64, 80; 63, 218, je mit Hinweisen.) 332 Spezialverwaltungsgericht 2017 b) Es ist vorstellbar, dass ein Rückzug aus dem Erwerbsleben nur des - halb in zeitlich eng beieinanderliegenden Etappen e rfolgt, um auf diese Weise – zusätzlich zur steuerlichen Privilegierung der Kapitalauszahlung gemäss § 37 StG (bzw. A rt. 38 DBG) – einen weiteren steuerlichen V orteil zu erreichen; nämlich eine weitere Sen - kung des anwend baren Steuersatzes durch Auftei lung der V orsorgeguthaben und deren Zuweisung in zwei od er mehr ver schie- dene Steuerperioden. Im äussersten Fall wäre e twa denkbar, dass ein Steuerpflichtiger sich per 31. Dezember eines Jahres teilweise pensionieren lässt, das ent - sprechende (Teil-)Guthaben von der V orsorgeeinrichtung bezieht, und eine weitere Etappe sei ner Pensionierung mit gleichzeitigem Bez ug des restlichen V orsorgeguthabens bereits in den Januar des folgenden Jahres legt. Ein solches V orgehen müsste zweifellos als ungewöhnlich und überdies allein durch den mit der Aufteilung der Kapitalauszah - lung verbundenen Steuervorteil motiviert be trachtet werden. Dement- sprechend wäre es als Steuerumgehung zu qualifizieren. Der Steuerpflichtige wäre sodann so zu st ellen, wie wenn er ein dem wirtschaftlichen Sachverhalt entsprechendes V orgehen gewählt hätte (ASA 64, 80; 63, 218, je mit Hinweisen). Bezogen auf die etappen- weise Ausrichtung von V orsorgeguthaben würde dies bedeuten, es hätte die Besteuerung Platz zu greifen, die sich ergeben hätte, wenn die in der Absicht der Steuerumge hung aufgeteilten Guthaben miteinander ausbezahlt und besteuert worden wären." 5.3.2. Auch im Kanton Luzern wird eine Teilpensionierung im Dezember 2015 mit anschliessender V ollpensionierung im Januar 2016 grundsätzlich als Steuerumgehung qualifiziert (Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, V orsorge und Steuern, Steuerseminar 2015, Praxisfragen zur Pensionierung 5, S. 21). 5.4. Der Rekurrent reduzierte sein Arbeitspensum von 100 % im Rahmen einer Teilpensionierung per 1. Dezember 2015 auf 50 % der Sollarbeitszeit. Per 31. Januar 2016 erfolgte die Pensionierung zu den restlichen 50 %. Weil die beiden Schritte der Teilpensionierung zeitlich sehr nahe beieinanderliegen und zwei verschiedene Jahre be -2017 Steuern 333 treffen, was bei einer separaten Betrachtung der jeweils erfolgten Ka- pitalauszahlung einen Bruch der Steuerprogression und damit eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge hat, ist gestützt auf die obigen Ausführungen von einer Steuerumgehung auszugehen. Daran ver - mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass dem Rekurrenten ur - sprünglich im letzten Beschäftigungsjahr ein 50 %-Arbeitsverhältnis bis zur regulären Pensionierung Ende November 2016 mit Bezug der Ferienguthaben von 10 Monaten aus früheren Jahren zum Ende sei - ner Tätigkeit, d.h. ab Februar 2016, vorschwebte (vgl. Schreiben vom 17. März 2017). Entscheidend ist, dass er letztlich dem W unsch der X AG auf reguläre Pensionierung Ende Januar 2016 zugestimmt hat. Aufgrund der zeitlichen Nähe der beiden Schritte der Teilpensio- nierung ist von einer Steuerumgehung auszugehen, auch wenn der Rekurrent beteuert, dass dieser Zeitplan nicht durch den ihm daraus entstehenden Steuervorteil begründet war (Rekurs, S. 2; Replik). 70 Grundstückgewinnsteuer; Bau und Abbruch einer Baute (§ 104 StG) Die Kosten für den Bau einer Schwimmhalle, welche während der Be - sitzesdauer eines Grundstückes erstellt und wieder abgerissen wird, sind bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes nicht zu be - rücksichtigen. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 24. Mai 2017 (3-RV .2017.7). Aus den Erwägungen 3. 3.1. Mit Kaufvertrag vom 12. Dezember 1973 kauften A und B als Miteigentümer zu je ½ die in X gelegenen Liegenschaften IR Nr. a sowie IR Nr. b zum Preis von CHF 350'000.00. In der Folge wurden