B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2140. 2141 ges oder einer Steuerbusse konnte gestützt auf Art. 118 Abs. 1 StG verzichtet werden, weil R. in der Steuererklärung 1989/90 die im Jahre 1986 erhaltene Versicherungsleistung aus eigenem Antrieb (wenn auch verspätet) deklariert hat. Möglicherweise war er mit der Veranla­ gungsbehörde auch der (irrtümlichen) Meinung, die Steuerpflicht be­ treffend die Kapitalleistung sei erst mit Eintritt des versicherten Ereig­ nisses, d.h. per 1. Januar 1987, entstanden. 6. Gemäss Art. 125 StG erlischt das Recht zur Einleitung eines Nach­ steuerverfahrens in sechs Jahren nach Ablauf des Jahres, in welchem die Widerhandlung begangen worden ist. Wie erwähnt hätte die Kapi­ talleistung in der Steuererklärung 1987/88 deklariert werden müssen. Die Einleitungs- resp. Veranlagungsverjährung für die Nachsteuer be­ gann somit am 1. Januar 1988 zu laufen und lief bis zum 31. Dezember 1993. Mit Brief vom 12. März 1993 hat die kantonale Steuerverwaltung R. auf seine Steuerpflicht mit Bezug auf die erhaltene Kapitalleistung hingewiesen. Die Veranlagungsverfügung selbst datiert vom 10. Mai 1993. Die Veranlagung für die Nachsteuer auf der Kapitalleistung ist somit noch vor Ablauf der Verjährungsfrist des Art. 125 StG eingeleitet worden, weshalb die Steuerforderung nicht verjährt ist. StRK 26.10.1993 (Nr. 583) 2141 Erbschaftssteuern. Voraussetzungen für die Annahme eines nach Art. 137 Abs. 5 aStG1) erbschaftssteuerrechtlich privilegierten Pflegekind­ verhältnisses. Der Begriff des Pflegekindes ist restriktiv auszule­ gen; die Beweislast liegt beim Steuerpflichtigen. 1. Massgebliche Rechtsgrundlage für die Beurteilung der Streitfrage, ob ein Pflegekindverhältnis vorliegt, bildet Art. 137 Abs. 5 aStG. Dem­ nach haben "Grosskinder und weitere Nachkommen, Stiefkinder und Pflegekinder" das Dreifache der gemäss Art. 137 Abs. 2 aStG errech- 1) Art. 137 Abs. 2 lit. b nStG 71 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2141 neten einfachen Erbschaftssteuer zu bezahlen, während alle nicht pri­ vilegierten Empfänger in die Klasse 6 fallen und den zwölffachen Be­ trag zu bezahlen haben. 2. Der In Art. 137 Abs. 5 aStG verwendete Begriff "Pflegekinder" ist dem Privatrecht entnommen. Das heisst nicht, dass der erbschafts­ steuerrechtliche Pflegekinderbegriff mit jenem des Zivilrechts überein­ zustimmen braucht. Es gibt keinen Grundsatz zivilrechtskonformer In­ terpretation (vgl. Max Imboden/René A. Rhinow, Schweiz. Verwal­ tungsrechtsprechung, Band I, Allgemeiner Teil, Basel und Frankfurt a/Main 1986, Nr. 25 B I, S. 159/BGE 118 la 497, 501). Immerhin sollten rechtliche Begriffe im Interesse der Einheit der Rechtsordnung und der Rechtssicherheit nicht ohne Grund uneinheitlich ausgelegt werden (vgl. René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweiz. Verwaltungs­ rechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt a/Main 1990, B Il b, S. 80). Im folgenden ist vornweg zu untersuchen, was das Zivil- recht unter dem Begriff "Pflegekind“ versteht. Das neue Kindesrecht (in Kraft seit 1. Januar 1978) spricht - im Gegensatz zum früheren - mehr­ fach vom Pflegekindverhältnis. Gemäss unbestrittener Sachdarstellung der Parteien lebte U. ab Januar 1977 im Haushalt des Erblassers (und anfangs auch zusammen mit dessen damaliger Ehefrau) bis zu dessen Tod am 19. April 1984. Obwohl die Hausgemeinschaft vor Inkraftteten des neuen Kindesrechts aufgenommen wurde, kann für die Auslegung des Pflegekinderbegriffs auf die neurechtlichen Bestimmungen abge­ stellt werden, haben diese doch an dessen Kerngehalt nichts geändert. Von Pflegekindern resp. Pflegeeltern handelt das ZGB im Zusammen­ hang mit der Unterhaltspflicht der Eltern (Art. 294 ZGB) und der elterli­ chen Gewalt (Art. 300, 310 und 316 ZGB). Gestützt auf Art. 316 Abs. 2 ZGB hat der Bundesrat zudem am 19. Oktober 1977 die Verordnung über die Aufnahme von Pflegekindern (SR 211.222.338; abgekürzt PfKV) erlassen. In Lehre und Rechtsprechung herrscht Unsicherheit über den Begriff der Pflegeeltern. Er sollte aber den Inhabern der fakti­ schen Obhut über ein Kind Vorbehalten bleiben, zu dem sie nicht in ei­ nem Kindesverhältnis stehen (M. Stettier, Schweiz. Privatrecht, Bd. III/2, Basel und Frankfurt a/Main 1992, S. 465). Zu Recht spricht Art. 300 Abs. 1 ZGB deshalb von Kindern, die Dritten zur Pflege anvertraut sind. Die faktische Obhut äussert sich in der täglichen Sorge für das Kind und der Ausübung von Rechten und Pflichten, die sich aus seiner 72 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2141 Pflege und laufenden Erziehung ergeben. Obhut wahrnehmen bedeu­ tet, das zu leisten, was Unmündige zur harmonischen körperlichen, geistigen und seelischen Entwicklung täglich bedürfen. Inhaber dieser faktischen Obhut sind grundsätzlich als Pflegeeltern im Sinne von Art. 294 und 300 ZGB anzusehen, ob es sich nun um Verwandte oder um Dritte (Einzelpersonen oder Heime) handelt ( Stettier, a.a.O., S. 233 f.). Generell kann somit festgestellt werden, dass Pflegeeltern die leibli­ chen Eltern in der Ausübung der elterlichen Gewalt umfassend vertre­ ten, soweit es zur gehörigen Erfüllung ihrer Aufgabe angezeigt ist ( Tuor/Schnyder, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 10. Auflage, Zü­ rich 1986, S. 319). Gemäss Art. 316 Abs. 1 ZGB bedarf die Aufnahme von Pflegekindern einer Bewilligung der Vormundschaftsbehörde oder einer anderen vom kantonalen Recht bezelchneten Stelle und steht unter deren Aufsicht. Bei der Aufnahme eines Kindes in einen (Familien-)Haushalt besteht die Bewilligungspflicht gemäss Art. 4 Abs. 1 PfKV nur, wenn das Kind noch schulpflichtig oder noch nicht mehr als 15 Jahre alt ist. 3. Im folgenden ist zu untersuchen, ob die von U. resp. ihrem Rechts­ vertreter geltend gemachten Kriterien die Annahme eines Pflegekind­ verhältnisses zum Erblasser im zivilrechtlichen Sinne rechtfertigen. Hierfür trägt die Pflichtige die Beweislast, weil es sich um steuermin­ dernde Tatsachen handelt (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerh'g, Wegweiser durch das St. Gallische Steuerrecht, 4. Auflage 1987, S. 243). U. wurde am 18. Februar 1960 geboren. Im Jahre 1965 verstarb ihre leibliche Mutter, so dass die alleinige elterliche Gewalt auf ihren Vater überging. Gemäss unbestritten gebliebener Sachdarstellung der Rekurrentin hatte diese im Alter von 16 Jahren ein Verhältnis mit einem Mann, welches offenbar zu einer gestörten Vater-Tochter-Beziehung führte. Sie zog aus dem väterlichen Haushalt aus und kam am 5. Mai 1976 in W. zur Anmeldung. Das Ehepaar M. zog erst im Januar 1977 in ihr Haus in W. Erst ab diesem Zeitpunkt wohnte U. mit dem Erblasser (und anfangs auch mit dessen Ehefrau) in einem gemeinsamen Haus­ halt. Zu diesem Zeitpunkt war sie bereits ca. 17 Jahre alt. Mithin war sie bereits eine junge Frau, die immerhin bereits während rund acht Monaten praktisch auf sich alleine gestellt war. Gemäss eigener Sach­ darstellung der Pflichtigen arbeitete und wohnte sie während der Übergangszeit im Restaurant "H." in W. Diese Umstände sprechen für 73 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2141 das Vorliegen einer relativ grossen Selbständigkeit von U. bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Haushaltgemeinschaft mit dem Erblasser. Die Pflichtige macht weiter geltend, der Erblasser sei umfassend für ih­ ren Unterhalt und die Ausbildung aufgekommen. Diese Tatsachenbe­ hauptung steht im Widerspruch zu den Akten. Gemäss Steuerrech­ nung 1978 betrug das steuerbare Einkommen Land und Gemeinde be­ reits Fr. 13’800.— , in der Steuerperiode 1981/82 bereits Fr. 20’100.-- (nach Aufrechnung eines Naturallohnes von Fr. 5’400.-- je Bemes­ sungsjahr). Gemäss Zuzugsmeldung und Steuererklärung 1981/82 war sie als Hausangestellte bei der M. AG angestellt, deren Inhaber der Erblasser war. Die Pflichtige hat somit für die ihr gewährte Unterkunft und Verpflegung eine volle Gegenleistung erbracht In Form von Arbeit, und mit dem Barlohn konnte sie ihre restlichen Lebensaufwendungen Im Rahmen des üblichen Unterhaltsbedarfs decken. Es kann somit keine Rede davon sein, dass der Erblasser für Ihren Unterhalt aufge­ kommen ist. Auch für die Weiterausbildung der Pflichtigen war der Erblasser nicht über die Verpflichtungen eines jeden Arbeitgebers hin­ aus besorgt. Bezeichnend und unbestritten ist zudem, dass der Erblasser in seinen Steuererklärungen auch nie (Kinder-)Anzüge gel­ tend gemacht hat für den U. während deren Unmündigkeit angeblich gewährten Unterhalt. Ein Pflegeverhältnis wird grundsätzlich durch Vertrag zwischem dem Versorger (Eltern, Vormund, Vormundschafts­ behörde, Jugendstrafbehörde etc.) und den Pflegeeltern begründet. Wie die Rekurrentin richtig feststellt, bedarf dieser Vertrag keiner be­ stimmten Form (St. Galler Steuerbuch, 19.91). Unbestritten ist, dass sich U. während ihrer Unmündigkeit nicht aufgrund einer behördlichen Anordnung resp. Zustimmung beim Erblasser aufhielt. Ebensowenig kann von einer Zustimmung des Inhabers der elterlichen Gewalt ge­ sprochen werden. Vielmehr ist aktenkundig, dass ihr Vater Ende 1977 vormundschaftliche bzw. strafrechtliche Massnahmen bei der Fürsor­ gekommission W. anbegehrte im Zusammenhang mit dem von seiner Tochter ohne seine Einwilligung gewählten Aufenthaltsort im Hause des Erblassers. Von einem auch formell abgestützten Pflegekindver­ hältnis konnte daher keine Rede sein. Wie die Rekurrentin selbst zu­ gibt, ist das Testament des Erblassers vom 5. Februar 1984 das ein­ zige greifbare Dokument, das auf ein Pflegeverhältnis hinweist. Dieses Testament hat M. sei. wenige Monate vor seinem Tod aufgesetzt. Er 74 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2141 wurde dabei gemäss eigenen Angaben von RA Dr. R., dem nachmali­ gen Willensvollstrecker, beraten. Es kann offenbleiben, ob der Begriff "Pflegetochter“ im Zusammenhang mit der Erbeinsetzung von U. aus steuerrechtlichen Gründen Eingang ins Testament gefunden hat oder aufgrund des subjektiven Empfinden des Testators. Massgeblich sind allein die objektiven Kriterien bei der Beurteilung der Frage, ob ein Pflegeverhältnis zwischen dem Erblasser und U. vorlag oder nicht. Aus diesem Grunde erübrigt sich auch die von der Rekurrentin beantragte Zeugeneinvernahme von Dr. R. mangels Sachverhaltsbezug, ebenso eine persönliche Befragung der Pflichtigen. Aus dem gleichen Grunde kann offenbleiben, ob der Erblasser je die Absicht hatte, U. zu adoptie­ ren. Unbestrittenermassen ist nie ein formelles Adoptionsgesuch ein­ gereicht worden und hätte wohl schon aufgrund der fehlenden Zu­ stimmung des Inhabers der elterlichen Gewalt keine Aussicht auf Er­ folg gehabt (vgl. Art. 265 a und 265 c ZGB). 4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass vor allem das nicht mehr kindliche Alter von U. bei deren Eintritt in den Haushalt des Erblassers (ca. 17 Jahre), deren zumindest weitgehende wirtschaftliche Selbstän­ digkeit und die fehlende Zustimmung des Inhabers der elterlichen Ge­ walt zur Haushaltgemeinschaft mit dem Erblasser resp. die fehlende behördliche Anordnung gegen das Vorliegen eines Pflegekindverhält­ nisses zwischen dem Erblasser und der Pflichtigen im zivilrechtlichen Sinne sprechen. 5. Abschliessend ist zu prüfen, ob dem in Art. 137 Abs. 5 aStG ver­ wendeten Pflegekinderbegriff eine vom Zivilrecht abweichende Be­ deutung zukommt. Wie alle kantonalen Erbschaftssteuergesetze diffe­ renziert das appenzell-ausserrhodische Steuergesetz (in der vorlie­ gend anwendbaren und heutigen Fassung) das Steuermass aufgrund der Beziehungsnähe zum Erblasser. Im Vordergrund steht die Privile­ gierung nach dem Verwandschaftsgrad. Die Pflegekinder werden in der dritten "Erbenklasse" privilegiert, und zwar vor den Geschwistern, Grosseltern, Onkeln und Tanten, Neffen und Nichten, Stiefeltern, Stief­ kindern und Schwiegereltern. Sie sind mit den Grosskindern und deren Nachkommen sowie den Stiefkindern des Erblassers gleichgestellt. Diese weitgehende Privilegierung der Pflegekinder im appenzell-aus- serrhodischen Erbschaftssteuerrecht spricht für eine restriktive Ausle­ gung des Begriffs. Im zürcherischen Erbschaftssteuerrecht werden 75 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2141 Pflegekinder z.B. nur insoweit privilegiert, als ihnen (zusammen mit dem Patenkind und den Hausangestellten mit über 10 Dienstjahren) lediglich ein Freibetrag von Fr. 10’000.-- zugestanden wird (§ 21 lit. d ESchG ZH). Der Gesetzgeber hat mit dieser weitgehenden Privilegie­ rung zum Ausdruck gebracht, dass er nur die typischen Pflegeverhält­ nisse erfassen wollte, d.h. jene, die im eigentlichen Kindesalter begin­ nen und über Jahre gefestigt worden sind. Nur solche können in die Nähe von verwandtschaftlichen Beziehungen treten und rechtfertigen eine Gleichbehandlung mit den Gross- und Stiefkindern. 6. Zusammenfassend ergibt sich, dass zwischen dem Erblasser und U. nie ein Pflegetochterverhältnis im zivilrechtlichen Sinne und erst recht nicht im steuerrechtlichen Sinne bestanden hat. Sie war vielmehr dessen mehrjährige Hausangestellte. Als solche hat sie sich selbst beim Zuzug und in der Folge beim Ausfüllen der Steuererklärungen bezeichnet. Hausangestellte sind nach dem appenzell-ausserrhodi- schen Erbschaftssteuerrecht nicht privilegiert. Dies im Gegensatz zu anderen kantonalen Regelungen (z.B. im bernischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht: Hier werden Hausangestellte mit mindestens 10 Dienstjahren mit den Eltern, Stiefeltern und Pflegeeltern gleichge­ stellt; Art. 19 ESchG BE). U. fällt daher in die Klasse 6 der “übrigen Empfänger“ gemäss Art. 137 Abs. 5 aStG. Dies unabhängig davon, wie intensiv und von welcher Qualität die Beziehungen zum Erblasser wa­ ren. Der Rekurs von U. betreffend die Klasseneinteilung resp. den an­ wendbaren Steuersatz ist daher abzuweisen. StRK 29.6.1994 (Nr. 591) 76