B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision confirmée par le TF par arrêt du 26.04.2024 (2C_912/2022) Cour I A-5107/2020 A r r ê t d u 2 1 o c t o b r e 2 0 2 2 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Iris Widmer, Keita Mutombo, juges, Natacha Bossel, greffière. Parties Hoirie de feu A._______, formée par : 1. B._______, 2. C._______, 3. D._______, tous représentés par Maître Michel Abt et Maître Jean-Luc Bochatay, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, autorité inférieure, Objet Assistance administrative (CDI CH-IN). A-5107/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign Tax and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale indienne) a adressé une demande d'assis- tance administrative, datée du (...) 2015, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confé- dération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles im- positions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). A.b Par courrier du (…) 2015 et courriels des (…) 2015 et (…) 2016, l’AFC a requis de l’autorité fiscale indienne des informations complémentaires afin de pouvoir entrer en matière sur leur demande du (...) 2015. A.c En date du (...) 2016, l’autorité requérante a transmis à l’AFC une de- mande complémentaire à la requête du (...) 2015, apportant les précisions nécessaires à l’AFC pour traiter la demande. L'autorité fiscale indienne a notamment indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de feu A._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué que, selon ses informations, notamment des déclarations de feu A._______ et de son frère, le premier cité était titulaire d’un ou de plusieurs comptes bancaires auprès de E._______ SA pendant la période du visée. Ces comptes n’auraient fait l’objet d’aucune déclaration à l’autorité fiscale indienne et constitueraient ainsi un cas d’évasion fiscale. A.d Afin d'évaluer la situation fiscale de feu A._______ et en vue d'effec- tuer sa correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes pour la période du (...) 2001 au (...) 2016 : 1. Bank account number(s) in respect of account holder, A._______ or any such account(s) where A._______ has signing authority. 2. All other details to identify the account holder(s). 3. Copy of the bank account(s) opening form(s) and details of KYC (Know Your Customer) verification along with all relevant documents for ac- count(s) mentioned in para 1 above. A-5107/2020 Page 3 4. Statement of bank account(s) from (…) 2001 to (…) 2016 for bank ac- count(s) mentioned in para 1 above. 5. Details of all beneficiaries of the account(s) mentioned in para 1 above along with their particulars like name, nationality, passport no., address, telephone no. and any other contact details. 6. Details of all other bank account(s) with which either of the account holder mentioned in para 1 above is related. Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : (a) All information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purposes permitted in the ag reement which forms the basis for this request ; (b) The request is in conformity with its law and administrative practice and is further in conformity with the agreement on the basis of which it is made ; (c) The information would be obtainable under its laws and the normal course of its administrative practice in similar circumstances ; (d) It has pursued all means available in its own territory to obtain the infor- mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. B. B.a Par ordonnance de production du 23 août 2016, l'AFC a demandé à la banque E._______ SA (ci-après : la banque) , de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d’as- sistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer feu A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.b Par entretien téléphonique du 1er septembre 2016, l’AFC a apporté des précisions à la banque concernant l’ordonnance de production du 23 août 2016. B.c Par courrier du 5 septembre 2016 et courriels des 23 et 26 septembre 2016, la banque a fourni à l’autorité inférieure les informations requises par la demande d’assistance administrativ e. En outre, la banque a indiqué à l’AFC, par entretien téléphonique du 6 septembre 2016, ne pas avoir pu envoyer le courrier d’information de l’ouverture de la procédure d’assis- tance administrative à feu A._______ en raison de son décès. A-5107/2020 Page 4 B.d Par courrier et courriel du (...) 2017, l’AFC a demandé à l’autorité com- pétente indienne l’identité des successeurs en droit de feu A._______, en lui précisant que ces informations étaient nécessaires à la continuation de la procédure en Suisse. Malgré les nombreux courriels de rappel de l’auto- rité inférieure à cet égard (courriels des (…) 2017, (…) 2017, (…) 2017, 2 et (…) 2017, (…) 2017, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018, (…) 2018 et (…) 2018), l’autorité requérante n’a pas ré- pondu à l’AFC. B.e Faisant suite au courriel du (…) 2019 de l’autorité inférieure par lequel cette dernière informait l’autorité compétente indienne que sans réponse de sa part dans un délai de 20 jours, la procédure serait clôturée, l’autorité indienne a indiqué à l’AFC, par cou rriel du (…) 2019, revenir bientôt vers elle. C. C.a Suite à un changement législatif de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transpa- rence et l’échange de renseignements à des fins fiscales et à l’entrée en vigueur de l’art. 18a de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assis- tance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1) le 1er novembre 2019, l’AFC a pour- suivi la procédure d’assistance administrative quand bien même l’autorité indienne ne lui avait toujours pas transmis l’identité des successeurs en droit de feu A._______. Ainsi, p ar ordonnance de production du 19 dé- cembre 2019, l’AFC a demandé à la banque de lui fournir la date du décès de la personne concernée ainsi que le nom, le prénom, l’adresse et la date de naissance des successeurs en droit de cette dernière dans le cas où ces informations lui étaient connues. C.b Par courrier du 13 janvier 2020, la banque a indiqué à l’AFC la date du décès de feu A._______, tout en relevant qu’elle ne disposait d’aucune in- formation relative aux successeurs en droit de ce dernier. Par ailleurs, la banque a informé l’AFC qu’elle avait envoyé le courrier d’information de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative à la société F._______, laquelle l’a reçu le 15 janvier 2020. C.c Suite à un entretien téléphonique du 28 janvier 2020, la banque a con- firmé à l’autorité inférieure que les numéros BUP ou SIFIC énoncés dans A-5107/2020 Page 5 la demande d’assistance administrative appartenaient à la personne con- cernée. C.d Par publication du 18 février 2020 dans la Feuille fédérale, l’AFC a invité les successeurs en droit de feu A._______ à désigner, dans un délai de 10 jours dès la publication, un représentant en Suisse autorisé à rece- voir des noti fications, respectivement à transmettre à l’AFC une adresse actuelle en Suisse. C.e Par courriel du 28 février 2020 et procuration annexée, Maîtres Jean - Luc Bochatay et Michel Abt (ci -après : les mandataires) ont annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts des successeurs en droit de la personne concernée, à savoir sa veuve, B._______ ainsi que ses deux enfants, D._______ et C._______. Par ailleurs, les mandataires ont requis la consultation des pièces du dossier. C.f Par courriel du 5 mars 20 20, l’AFC a demandé à l’autorité fiscale in- dienne si elle voulait faire valoir un motif afin que les échanges restent confidentiels. C.g L’autorité indienne n’a pas répondu dans le délai imparti. C.h Par courrier du 25 mars 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du dossier aux mandataires pour consultation. Par ailleurs, l’autorité inférieure a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fis- cale indienne, accompagnées des documents utiles, et a informé les inté- ressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position. C.i Suite à une prolongation de délai, les mandataires ont transmis leurs observations par courrier du 30 avril 2020 en s'opposant, au nom de leurs mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. D. D.a Par entretien téléphonique du 29 mai 2020, l’AFC a demandé aux man- dataires s’ils représentaient également la personne habilitée à r ecourir, à savoir la société F._______. A-5107/2020 Page 6 D.b Les mandataires ont annoncé, par courriel du 11 juin 2020, avoir été mandatés pour représenter la société susmentionnée et ont fourni la pro- curation correspondante par courrier du 30 juin 2020. En outre, les man- dataires ont requis la consultation des pièces du dossier. D.c Par courrier du 3 juillet 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du dossier actualisé aux mandataires pour consultation. Par ailleurs, l’autorité inférieure a indiqué les informations modifiées qu'elle prévoyait de trans- mettre à l'autorité fiscale indienne, accompagnées des documents utiles et a informé les mandataires du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position. D.d Par courrier du 24 juillet 2020, les mandataires ont transmis leurs ob- servations en s'opposant, au nom de F._______, à tout envoi d'informa- tions à l’autorité fiscale indienne. E. Par décision finale du 9 septembre 2020, notifiée aux mandataires des suc- cesseurs en droit de la personne concernée, à savoir B._______, C._______ et D._______, et de la société F._______ en tant que personne habilitée à recourir, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque pour la période du (...) 2011 au (...) 2016. F. F.a Par acte du 15 octobre 2020, B._______ (ci-après : la recourante 1), C._______ (ci-après : la recourante 2) et D._______ (ci-après : le recou- rant ; ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant par l’intermé- diaire de leurs mandataires communs, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci -après : le TAF ou le Tribunal) à l'en- contre de la décision finale de l'AFC du 9 septembre 2020. Par ce recours, les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préalable, à l’effet suspensif du recours ; principalement, au constat de la nullité de la décision querellée ; subsidiairement, à l’annulation de dite décision et au renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision et en tout état de cause, à débouter l’AFC de toutes autres ou contraires conclusions. F.b Dans sa réponse du 11 décembre 2020, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. A-5107/2020 Page 7 G. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 LAAF). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’ espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2015 et modifiée le (...) 2016, la de- mande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.2 et 7.1.3). Par ail- leurs, selon l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. 1.4 En l’espèce, les recourants sont les successeurs en droit de la per- sonne concernée au sens de l’art. 18a LAAF. La qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit dès lors leur être reconnue. A-5107/2020 Page 8 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC n e doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours ( art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 3 e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge- meines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, les recourants font d’abord valoir que dans la mesure où la présente procédure serait entachée de vices procéduraux graves, la dé- cision litigieuse qui en a résulté serait n ulle. Subsidiairement, les recou- rants contestent le bien-fondé de la décision sous l’angle du défaut de per- tinence vraisemblable des renseignements sollicités au motif que la de- mande indienne vise un contribuable établi aux Emirats arabes unis. Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem- poris à la demande d’assistance administrative et la forme de celle-ci (con- sid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen du grief relatif aux manquements procéduraux (cons id. 4 infra) avant d’an alyser la prétendue violation du principe de pertinence vraisemblable (consid. 5 infra). 3. 3.1 3.1.1 L’assistance administrative avec l'Inde est actuellement régie par la CDI CH-IN – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) –, par ses A-5107/2020 Page 9 protocoles du 2 novembre 1994 en vigueur depuis le 29 décembre 1994 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1995 845 ; FF 1994 V 221), du 16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 (ci-après : Proto- cole additionnel 2, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107), du 30 août 2010 en vigueur depuis le 7 octobre 2011 (ci -après : Protocole additionnel 3, RO 2011 4617 4615 ; FF 2010 8081), et par l’Accord amiable du 2 no- vembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde (ci- après : Accord amiable, RO 2012 4105). 3.1.2 L’un des impôts auxquels s’applique la Convention est notamment, en ce qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH- IN). Pour cet impôt, la CDI CH-IN et ses Protocoles sont généralement ap- plicables, en Inde, en ce qui concerne les revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le premier avril, ou après cette date, qui suit l’année civile au cours de laquelle la Convention, ou les Protocoles, res- pectivement, sont entrés en vigueur (art. 28 al. 2 let. a CDI CH-IN ; art. 16 al. 2 let. a du Protocole additionnel 2 ; art. 14 al. 2 let. a du Protocole addi- tionnel 3). En revanche, l’art. 14 par. 3 du Protocole additionnel 3 prévoit une règle particulière e t différente s’agissant de l’art. 26 CDI CH -IN, puisqu’il se réfère à l’année civile qui suit la signature dudit Protocole, ce qui correspond à l’année civile 2011. L’Accord amiable est quant à lui ap- plicable à partir du 7 octobre 2011 (Accord amiable, in fine). 3.1.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative porte sur la pé- riode fiscale du (...) 2001 au (...) 2016. Le Protocole additionnel 3 n’étant applicable qu’à partir du 1er avril 2011, c’est à juste titre que l’AFC n’envi- sage de transmettre des informations à l’autorité requérante qu’à partir de cette date (cf. Faits consid. A.d et E. supra). Dans ce contexte, la CDI CH- IN et les Protocoles additionnels 1, 2 et 3 sont applicables à la présente cause. 3.2 3.2.1 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b du Protocole CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi ainsi que (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse A-5107/2020 Page 10 de toute personne présumée être en possession des renseignements re- quis. En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (l’art. 6 al. 2 LAAF est d'ap- plication subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, la perti- nence vraisemblable des renseignements demandés est en principe pré- sumée (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.1 ; voir infra consid. 6.1). 3.2.2 En l’espèce, la demande d’assistance du (...) 2015, complétée par courrier du (...) 2016, contient toutes les indications nécessaires, ce qui n’est au demeurant pas contesté par les recourants, de sorte que la perti- nence vraisemblable des informations requises – laquelle fera l’objet d’un examen approfondi ci-après (cf. consid. 5.2 s infra) – est en principe pré- sumée respectée. 4. 4.1 Dans un premier grief, les recourants font valoir que la procédure serait entachée de vices procéduraux graves, manifestes et reconnaissables qui devraient entrainer la nullité de la décision. Ils reprochent en particulier à l’AFC d’avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi – voire ar- bitraire – dès lors qu’elle aurait méconnu des principes dont elle s’était pourtant prévalu à un stade antérieur de la présente procédure. Ils relèvent en substance que l’autorité inférieure a requis de la part de l’Inde des in- formations quant aux successeurs en droit de la personne concernée à de multiples reprises durant plus de q uatre ans, spéculant en réalité, de ma- nière dissimulée, l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF. En d’autres termes, l’autorité inférieure aurait précisé ment attendu l’introduction de l’art. 18a LAAF dans le but de pouvoir entrer en matière sur la demande s’assistance administrative, ceci même sans réponse de l’autorité indienne quant aux héritiers de la personne concernée. Or, selon les recourants, puisqu e la demande d’assistance administrative porte sur une personne décédée, l’AFC aurait dû mettre fin à la procédure. A cet égard, l’autorité inférieure aurait non seulement violé le principe de célérité, de bonne foi et d’inter- diction de l’arbitraire, mais également l’égalité de traitement dès lors que dans le cadre d’une demande d’assistance administrative connexe, affé- rente à des membres de la famille de la personne concernée, l’AFC aurait clos la procédure en lien avec le décès des intéressés. A-5107/2020 Page 11 4.2 Le principe de la bonne foi consacré à l’art. 5 al. 3 Cst. exige des or- ganes de l’Etat un comportement loyal à l’égard des particuliers, c’est -à- dire un comportement exempt de contradiction et de tromperie. De principe général à la base de l’Etat de droit, la bonne foi peut se transformer en droit fondamental des particuliers : la confiance que ceux -ci placent dans le comportement des autorités est protégé e en certaines circonstances et à certaines conditions. Tel est l’objet de l’art. 9 Cst. ( cf. JEAN-FRANÇOIS AU- BERT, Petit Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich 2003, n. 15 s. ad art. 5 Cst., p. 46 s). Une décision viole le principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) lors- qu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à règlementer ou lo rsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière iden- tique et lorsque ce qui est dissemblable ne I’est pas de manière différente (ATF 141 I 235 consid. 7.1). 4.3 La procédure d’assistance administrative est régie par le principe de diligence exprimé à l’art. 4 al. 2 LAAF. Ce principe est concrétisé dans la loi notamment par l’absence de féries (art. 5 al. 2 LAAF excluant l’applica- tion de l’art. 22a al. 1 PA) et par le fait que la procédure ne prévoit qu’un seul échange d’écritures (art. 19 al. 4 LAAF). Selon le Message du Conseil fédéral, le principe de diligence consacré par la LAAF oblige l’AFC à mener la procédure rapidement ; il lui permet en outre d’o rdonner la remise des renseignements demandés dans un délai bref et de refuser des demandes de prolongation de délai qu’aucune circonstance particulière ne justifie (Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, 5783). Ce principe de diligence sert en premier lieu les intérêts de la Suisse à un fonctionne- ment correct de l’assistance administrative vis-à-vis des Etats requérants, et non pas ceux des contribuables visés par une demande (ATF 142 II 161 consid. 2.5.1 et les références citées). 4.4 Avant l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF, il ne pouvait être fourni d’assistance administrative pour des personnes décédées, qui n’avaient pas la capacité d’être partie et d’ester en justice (arrêts du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.6 ; A-6630/2010 du 19 juillet 2011 consid. 3.1 ; A-6829/2010 du 4 février 2011 consid. 3.1). Selon l’an- cienne pratique de l’autorité inférieure, qui n’a jamais été remise en cause A-5107/2020 Page 12 par le Tribunal, cette dernière déterminait qui étaient les éventuels succes- seurs légaux du défunt, lesquels servaient de destinataires de la décision, pour autant qu’ils disposaient selon le droit suisse de la capacité d’être partie et d’ester en justice (Message du 21 novembre 2018 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales émises dans le rapport de phase 2 de la Suisse, FF 2019 277, ch. 2.3.1.1 p. 300 [ci-après : Message Forum mondial]). 4.5 En l’espèce, contrairement aux allégations des recourants, il ne ressort d’aucune pièce du dossier que l’autorité inférieure aurait délibérément at- tendu l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF afin de pouvoir traiter la de- mande malgré le décès de la personne concernée. Le Tribunal note que dès le moment où l’autorité inférieure a appris la mort de A._______ par la banque détentrice des renseignements, le 6 septembre 2016, elle a entre- pris des démarches pour disposer des informations nécessaires pour iden- tifier ses héritiers. Après s’être adressée à la banque, l’AFC a en particulier sollicité de l’autorité fiscale indienne la communication de l’identité des suc- cesseurs en droit de la personne concernée. Entre le (...) 2017 et le (…) 2019, l’autorité inférieure a ainsi interpellé l’autorité requérante à 17 re- prises, invitant cette dernière à lui fournir les renseignements requis . Ce n’est que suite au courriel de mise en demeure de l’AFC du (…) 2019, par lequel elle informait l’autorité requérante que sans nouvelle de sa part dans un délai de 20 jours, elle clôturerait la procédure d’assistance administra- tive, que l’autorité compétente indienne lui a indiqué, en date du (…) 2019, revenir bientôt vers elle. Suite à la réponse de l’autorité requérante, le dos- sier n’a pas été clôturé ; cette dernière s’étant manifestée dans le délai imparti et ayant explicitement annoncé à l’autorité inférieure reprendre con- tact avec elle prochainement. Dans ces circonstances, et conformément au principe de confiance qui doit régner dans les relations entre Etats, il ne peut pas être retenu que l’AFC aurait agi de mauvaise foi en poursuivant à la procédure, dès lors qu’il n’y avait aucune raison de douter de l’affirmation de l’autorité requérante. La clôture de la procédure n’était ainsi en l’état pas envisageable. En outre et e u égard à la pratique de l’AFC avant l’en- trée en vigueur de l’art. 18a LAAF (consid. 4.4 supra), le Tribunal considère que la manière de procéder de l’autorité inférieure respecte le principe de célérité de la procédure voulu par le législateur et n’est ni arbitraire, ni con- traire à la bonne foi. A-5107/2020 Page 13 S’agissant des critiques des recourants ayant trait à une inégalité de trai- tement, elles doivent être rejetées dans la mesure où il n’apparaît pas que la situation de G._______ soit la même que celle de feu A._______. Certes il ressort du courrier du 18 octobre 2019 de l’AFC au mandataire de G._______ – produit par les recourants – que cette dernière n’entendait pas poursuivre la procédure à son sujet . Toutefois, aucun motif n’y est in- diqué et les caractéristiques de l’affaire ne se dégagent pas du courrier en question. Au surplus, le Tribunal rappelle que l’AFC a agi conformément à sa pratique. 4.6 Il reste encore à se déterminer sur le grief évoqué par les recourants en lien avec le champ d’application de l’art. 18a LAAF, selon lequel, dans la mesure où la disposition en question est entrée en vigueur le 1 er no- vembre 2019, elle ne pourrait pas s’appliquer à une demande d’entraide formulée en 2015 . Se fondant sur l’ATF 143 II 628, les recourants sont d’avis que l’art. 18a LAAF ne s’appliquerait qu’aux demandes d’assistance administrative déposées postérieures à son entrée en vigueur. En tout état de cause, les recourants relèvent que l’application immédiate de nouvelles dispositions procédurales à des affaires pendantes présupposerait « une certaine continuité entre le nouveau et l’ancien système », condition qu’ils considèrent comme étant non réalisée en l’espèce. 4.7 L’art. 18a LAAF a été introduit par le ch. I de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales ; il est entré en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161). Il prévoit que l’as- sistance administrative peut être exécutée concernant des personnes dé- cédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. Dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes dé- cédées, leurs successeurs légaux ont q ualité de partie et qualité pour re- courir (Message Forum mondial, in FF 2019 277, 301 s.). 4.8 L’adoption de cette nouvelle disposition n’a pas été accompagnée d’une disposition transitoire particulière. D’une manière générale, les dis- positions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procé- durales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 139 II 404 consid. 1.1 ; arrêt du TF A-5107/2020 Page 14 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 6.1). En tant que règle procédurale, il faut admettre que l’art. 18a LAAF est donc d’application immédiate, peu importe que la demande d’assistance administrative ou les périodes fis- cales visées par celle-ci soient antérieures à l’entrée en vigueur des règles de procédure (arrêts du TAF A-6409/2020 du 11 janvier 20 22 consid. 3.2 et 3.5 ; A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 9). La jurisprudence du Tri- bunal fédéral est claire quant au fait que l’art. 18a LAAF est d’application directe. Ainsi, le Tribunal n’a pas à examiner s’il existe une continuité entre le nouveau et l’ancien système. Ce qui est déterminant en l’espèce, c’est la date à laquelle la décision accordant l’assistance administrative à l’Inde et portant sur une personne décédée a été rendue. Or, la décision atta- quée, datée du 9 septembre 2020, est postérieure à l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF de telle sorte qu’elle est pleinement applicable à la présente procédure. 5. 5.1 5.1.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A -4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés ( sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A -5066/2016 du 17 mai 2018 con- sid. 2.4.1). 5.1.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter- nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A -4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de- mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). A-5107/2020 Page 15 5.2 5.2.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accor- dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non pu- blié aux ATF 143 II 202 ; arrêt du TAF A-2981/2019 du 1er septembre 2020 consid. 2.2.2). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas per- mettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseign ements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 144 II 206 con- sid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé- quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison- nable que les renseignements requis se révéleront pertinents; peu importe qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'inf ormation demandée ne soit finalement pas pertinente. 5.2.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans- mission d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque- raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré- ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l 'enquête menée par l'Etat re- quérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3 ; A-3703/2019 du 23 avril 2020 con- sid. 2.3.2 ; A-2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2 ; voir aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'apparaisse A-5107/2020 Page 16 avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l'en- quête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1 ; 142 II 161 c onsid. 2.1.1 ; à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine) 5.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 1 42 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con- sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei- gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei- gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 5.2.4 Selon la jurisprudence, il peut arriver que les contribuables dont l'Etat requérant fait valoir qu'ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son droit interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d'un autre Etat en ver tu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut ainsi pas confondre la résidence fiscale (et l'assujettissement illimité qui en découle) d'une personne dans un Etat en vertu du droit in- terne avec la question de la détermination de la résidence fiscale de cette personne au plan international. L'une n'implique pas forcément l'autre, puisqu'en cas de prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan international se détermine, si une convention de double imposition a été conclue, par l'application des dispositions en cascade qu'elle prévoit (art. 4 MC OCDE ; ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 et les références). Or, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l 'assistance administrative (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine et 3.6). 5.3 En l’espèce, les recourants considèrent que la personne concernée n’était pas domiciliée en Inde durant la période sous contrôle, mais qu’elle vivait à (...) entre 1995 et 2016. Se fondant sur des déclarations et déci- sions de taxation indiennes pour les années 1995 à 2016 concernant la personne concernée, les recourants estiment que cette dernière possédait la qualité de « non-resident » en Inde et de ce fait qu’elle n’était pas impo- sable pour des revenus de sources étrangères. Or, les documents que l’AFC prévoit de transmettre à l’autorité requérante seraient liés à un A-5107/2020 Page 17 compte bancaire détenu par une société étrangère (…) (F._______) dont l’ayant droit économique – à savoir la personne concernée – ne réside pas en Inde. Outre le fait que le compte bancaire en question est un actif étran- ger détenu par une société étrangère, il ressortirait d’une analyse du compte que les revenus seraient exclusivement de source étrangère. Les recourants en déduisent que ni les documents de compte ni la documen- tation bancaire n’aurait à être transmises à l’autorité fiscale indienne dans la mesure où ces renseignements ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable. 5.4 En l’espèce, dans sa demande du (...) 2015, l’autorité requérante a ex- pliqué que, selon ses informations, la personne concernée détiendrait un ou plusieurs comptes bancaires auprès de la banque. Ce(s) compte(s) n’aurai(en)t pas fait l’objet d’une déclaration à l’autorité fiscale indienne et constituerai(en)t ainsi un cas d’évasion fiscale. A cet égard, le Tribunal note que, conformément à la jurisprudence, le rôle de l’AFC se limite à un con- trôle de plausibilité ; elle doit se contenter de vérifier l’existence d’un rap- port entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’autorité fiscale indienne est présumée agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, consid. 5.2 ss infra]). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’autorité requérante ; il n’incombe pas à l’AFC de refuser une demande ou la trans- mission des informations parce que celle-ci serait d’avis qu’elles manque- raient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous -jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répar- tition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, le Tribunal rappelle que la demande d’assistance administrative du (...) 2015 contient l’ensemble des éléments énumérés au chiff re 10 ad art. 26 du Protocole additionnel 1 (consid. 3.2 supra). Ainsi ces informations de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). Au surplus, bien que selon des pièces produites en causes par les recourants, ces derniers seraient d’avis que la personne concernée aurait été au bénéfice du statut fiscal de non-résident en Inde pour la pé- riode sous contrôle, le Tribunal constate, en application de la jurisprudence clairement établie, qu’au stade de l’assistance administrative, la question de la résidence de la personne concernée par la procédure d’entraide n’a A-5107/2020 Page 18 pas à être tranchée par l’Etat requis (ATF 142 II 161 consid. 3.6). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale indienne. L’argument des re- courants tombe ainsi à faux. Une telle question n'intéresse pas la Suisse dans le contexte de la procédure d'assistance administrative. Elle n'aurait du reste ni les moyens matériels ni la compétence formelle pour la trancher. Au vu de ce qui précède, le grief doit être rejeté. 6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. 7. Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu d e la charge de travail liée à la procé- dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi- nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 8. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt est porté sur la page suivante.) A-5107/2020 Page 19 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : La greffière : Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel A-5107/2020 Page 20 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la noti fication. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : A-5107/2020 Page 21 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire)