B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-246/2022 U r t e i l v o m 1 4 . N o v e m b e r 2 0 2 2 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber. Parteien A._______AG, (…), vertreten durch Laurent Lattmann und Patrik Schwarb, Tax Partner AG, (…), Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer; Leistungen an das Personal (Steuerperioden 2011 bis 2016). A-246/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______AG (nachfolgend: AG) wurde per 1. Januar 1995 im Mehr- wertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfol- gend: ESTV) eingetragen. A.b Die AG bezweckt laut Handelsregister insbesondere die Datenbank- beratung und -schulung, Projektentwicklungen sowie die Zurverfügungstel- lung von Informatikfachpersonal. Laut eigenen Angaben ist sie im Bereich der Informationstechnologie tätig. Sie berät schweizweit Unternehmen auf dem Gebiet der IT-Technologie, IT-Architektur, Methodik und Transforma- tion von Daten. B. B.a Mit Jahresabstimmungen (Berichtigungsabrechnung nach Art. 72 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12 . Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) vom 19. Dezember 2016 betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 nahm die AG diverse Berichtigungen der bereits eingereichten Mehrwertsteuerab- rechnungen vor und erläuterte diese Berichtigungen im betreffenden Be- gleitschreiben. B.b Mit Schreiben vom 20. Oktober 2017 kündigte die ESTV der AG eine MWST-Kontrolle nach Art. 78 MWSTG für den Zeitraum vom 1. J anuar 2011 bis 31. Dezember 2016 an. Die ESTV führte diese Kontrolle vom 3. bis 5. Januar 2018 bei der AG durch. Im Rahmen dieser Kontrolle prüfte die ESTV unter anderem auch die Jahresabstimmungen vom 19. Dezem- ber 2016. B.c Die ESTV schloss die Kontrolle mit den Einschätzungsmitteilun gen (EM) Nr. (…) und Nr. (…) vom 16. Februar 2018 ab. Die ESTV stellte der AG eine Steuerkorrektur von total Fr. 44’769.- für die revidierte Steuerperi- ode 2011 (EM Nr. […]) und eine Steuerkorrektur von total Fr. 201’872.- für die revidierten Steuerperioden 2012 bis 2016 (EM Nr. […]) jeweils zuzüg- lich Verzugszins seit dem 14. Februar 2017 (Spezialverfall ) in Rechnung. Mit einem separaten Schreiben zu den beiden erwähnten EM erläuterte die ESTV der AG die anlässlich der Kontrolle gemachten Feststellungen. Bei den vorgenommenen Nachbelastungen handelte es sich zum einen um die Besteuerung der durch die AG an die Arbeitnehmenden abgegebenen A-246/2022 Seite 3 Generalabonnemente (nachfolgend: GA) betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 und zum anderen um die Rückgängigmachung der geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit der teilweisen Kostenüber- nahme durch die AG betreffend die Käufe von Mobiltelefonen sowie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmenden (Steuerperioden 2011 bis 2016). Im Wesentlichen wurden dabei die in den Jahresabstimmungen vom 19. Dezember 2016 vorgenommenen Berichtigungen korrigiert sowie basierend auf die Vorjahre eine Schätzung für die Steuerperiode 2016 vor- genommen. B.d Mit Eingabe vom 21. Februar 2018 liess die AG die in den EM Nr. (…) und (…) vorgenommenen Nachbelastungen i m Gesamtumfang von Fr. 246’641.- bestreiten und ersuchte um Erlass einer einlässlich begrün- deten einsprachefähigen Verfügung i.S.v. Art . 82 MWSTG. Gleichzeitig wies die AG darauf hin, dass sie den nachgeforderten Betrag unter Vorbe- halt bezahlt habe. Diese Bezahlung gelte nicht als Anerkennung der Steu- ernachforderungen. Die AG beglich laut ESTV die einzelnen EM am 21. Februar 2018 und be- zahlte den Verzugszins im Umfang von Fr. 10’057.- betreffend diese Nach- belastungen am 16. März 2018. B.e Im Zusammenhang mit der Nachbelastung der GA betreffend die Steu- erperioden 2011 bis 2015 ersuchte die ESTV die AG mit Schreiben vom 23. Mai 2019 um Einreichung von zusätzlichen Informationen und diversen Unterlagen betreffend die Jahre 2011 bis 2016 (namentlich Arbeitsverträge, Lohnabrechnungen, Lohnauswelse, Kontoauszüge). B.f Mit Schreiben vom 25. Juni 2019 reichte die AG eine Stellungnahme und die geforderten Unterlagen ein. B.g Im Hinblick auf eine zusätzliche Nachbelastung betreffend die abge- gebenen GA auch für die Steuerperiode 2016 gewährte die ESTV mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 der AG das rechtliche Gehör und er- suchte diese um Einreichung von Unterlagen, die Angaben zu den Beträ- gen der im Jahr 2016 abgegebenen GA enthalten. B.h Mit Schreiben vom 13. Januar 2020 reichte die AG eine Stellungnahme ein und äusserte sich in Bezug auf die vorgesehene Nachbelastung für das Jahr 2016. Sie hielt insbesondere fest, dass eine Nachbelastung betreffend die GA für das Jahr 2016 nicht zulässig sei, da ab dem Jahr 2016 keine A-246/2022 Seite 4 fehlerhaften Lohnausweise ausgestellt worden sei en. Dies sei entspre- chend auch i m Rahmen der MWST -Kontrolle und der EM Nr. (…) nicht nachbelastet worden. C. Am 4. Februar 2020 erliess die ESTV gestützt auf Art. 82 MWSTG eine Verfügung, worin sie die vorgenommene Steuerkorrektur im Zusammen- hang mit den abgegebenen GA gemäss EM Nr. (…) und (…) vom 16. Feb- ruar 2018 bestätigte sowie die zusätzliche Nachbelastung für die Steuer- periode 2016 ebenfalls betreffend die Abgabe der GA vornahm. Die vorge- nommenen Nachbelastungen in Bezug auf die Vorsteuern im Zusammen- hang mit der teilweisen Kostenübernahme betreffend die Käufe von Mobil- telefonen sowie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmer korri- gierte die ESTV im Rahmen der Verfügung vom 4. Februar 2020 zugunsten der AG. Zusammenfassend forderte die ESTV mit Verfügung vom 4. Feb- ruar 2020 für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) ein Gesamtbetrag von Fr. 202’342.- zuzüglich Ver- zugszins zu 4% seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Februar 2018 (Va- lutadatum) nach. D. D.a Gegen die Verfügung der ESTV vom 4. Februar 2020 liess die AG am 6. März 2020 Einsprache erheben und unter Kosten- und Entschädigungs- folgen zu Lasten der ESTV beantragen, die Steuerkorrektur gemäss der «Einschätzungsmitteilung» Nr. (…) und (…) sowie infolge der Aufrechnung in der angefochtenen Verfügung sei auf Null festzusetzen. D.b Mit Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021 erkannte die ESTV Folgendes: 1. Die Einsprache vom 6. März 2020 wird abgewiesen. 2. Die Mehrwertsteuerforderungen der ESTV gegenüber der A._______AG, (…), we rden für die Steuerperioden 201 1 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) gemäss Ziffer 4 der Erwägungen festgesetzt. 3. Die A._______AG schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) zu Recht bezahlt: Fr. 202’342.- Mehrwertsteuer zuzüglich auf diesen Betrag angefalle- nen Verzugszins von 4 % seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Feb- ruar 2018 (Valutadatum). A-246/2022 Seite 5 4. Die bereits geleisteten Zahlun gen der A._______AG werden an di e Steuernachforderung angerechnet. Der verbleibende Restbetrag zu- züglich Vergütungszins von 4 % pro Jahr wird nach Eintritt der Rechts- kraft an allfällige offene Forderungen angerechnet oder ausbezahlt. 5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschä- digung ausgerichtet. E. E.a Gegen den Einspracheentscheid der ESTV (n achfolgend auch: Vorinstanz) vom 3. Dezember 2021 liess die AG (nachfolgend: Beschwer- deführerin) am 18. Januar 2022 beim Bund esverwaltungsgericht Be- schwerde erheben mit den Anträgen: 1. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 3. Dezember 2021 sei aufzuheben 2. Es sei darauf zu erkennen, dass die Abgabe von Generalabonnementen («GA») während den betroffenen Steuerperioden ges chäftsmässig be- gründet war und es sich dabei nicht um im Lohnausweis zu deklarierende Leistungen handelt, welche der MWST unterliegen würden. 3. Es sei auf eine Steuerforderung für die Periode 1. Januar 2012 bis 31. De- zember 2016 von insgesamt Fr. 19’232’056.- zu erkennen. 4. Es sei zu erkennen, dass für die Steuerperiode 2011 infolge absoluter Ver- jährung keine zusätzlichen Steuerforderungen geltend gemacht werden können. Eventualiter sei auf eine Steuerforderung von Fr. 3’427’249.- zu erkennen. 5. Die MWST-Nachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2016 in Höhe von Fr. 246'641.-, welche die Beschwerdeführerin gemäss Einschätzungs- mitteilungen der ESTV unter Vorbehalt bezahlt hatte, sei durch die ESTV zu erstatten (zzgl. Vergütungszinsen). 6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse. E.b In ihrer Vernehmlassung vom 3. März 2022 stellt die Vorinstanz den Antrag, die Beschwerde vom 18. Januar 2022 sei betreffend die Steuerpe- riode 2011 aufgrund der eingetretenen absoluten Verjährung (Steuernach- forderung: Fr. 31’345.-) gutzuheissen, im Übrigen, d.h. betreffend die Steu- erperioden 2012 bis 2016 (Steuernachforderung total: Fr. 170’997.-), je- doch vollumfänglich unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. A-246/2022 Seite 6 E.c In ihrer unaufgeforderten Replik vom 17. März 2022 stellt die Be- schwerdeführerin fest, dass Einigkeit darüber bestehe, dass die Steuerfor- derung für die Steuerperiode 2011 infolge Eintritts der absoluten Festset- zungsverjährung in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hält sie an ihren Anträgen gemäss Beschwerde vom 18. Januar 2022 sowie der Begrün- dung derselben vollumfänglich fest, wobei sie sich zu einzelnen Punkten der Vernehmlassung eingehend äussert. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwä- gungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid we - sentlich sind. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem- ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege- ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch- tene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän- dig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes be- stimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.2 1.2.1 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Ent- scheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist - und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit unter Vorbehalt des Folgenden einzutreten. 1.2.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts- fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich- ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. August A-246/2022 Seite 7 2022 E. 1.2.3). Der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin ist ein Feststel- lungsantrag. Der Inha lt dieses Feststellungsantrags ist als Vorfrage der Leistungsbegehren der Beschwerdeführerin (Anträge Nr. 1, 3 -5) ohnehin zu prüfen. Daher ist auf den Antrag Nr. 2 nicht einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfi ndung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch Art. 81 MWSTG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Un- tersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch re- lativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mit- wirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.1). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt d er Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 d es Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden u nd -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und A-246/2022 Seite 8 -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.2). 1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er- wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Bewe ismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als le icht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2). Ver- langt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger- weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.3 m.w.H.). 1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Fest- stehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse z u vermitteln ver- mag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eige- ner Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswür- digung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MAR- TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.4). 2. A-246/2022 Seite 9 2.1 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs- gericht bildet der Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021. Das An- fechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsob- jekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2, 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; zum Gan- zen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.3). 2.2 Die Parteien bringen übereinstimmend vor, dass betreffend die Steuer- periode 2011 am 31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten ist. Auch die Vorinstanz beantragt daher, die Beschwerde vom 18. Januar 2022 insoweit gutzuheissen (Sachverhalt, Bst E.b und E.c). 2.2.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi- vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar- keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 133 II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.5). 2.2.2 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuer- forderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 seit dem 1. Januar 2022 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben wer- den (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.1 m.w.H.). Für die weiteren (vor- liegend streitigen) Steuerperioden (2012 bis 2016) ist die absolute Verjäh- rung noch nicht eingetreten. 2.2.3 Somit ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 be- treffende Steuernachforderung gutzuheissen (vgl. auch Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.2). 3. Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft im verbleibenden streitigen Umfang die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) und weitere einschlägige Regelungen in den A-246/2022 Seite 10 für die Jahre 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteu- ergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis» oder «Leis- tungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 m.w.H.). Kein Leistungsverhältnis liegt vor, wenn es sich bei der fraglichen Leistung nur um eine Innenleistung zur betrieblichen oder unternehmerischen Leistungserstellung handelt, die Leistung also nicht bereits das Endprodukt bildet, das den betrieblichen Bereich verlässt (Urteile des BVGer A -4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.2 und 2.3.2, A -1715/2014 und A -4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.2). 3.3 Bezüglich Naturalleistungen an das Personal enthält das MWSTG keine ausdrückliche Regelung. Diese findet sich mit Bezug auf die Bemes- sungsgrundlage (Art. 24 MWSTG) in Art. 47 MWSTV, welcher unter dem Titel «Leistungen an das Personal» Folgendes vorsieht: «1 Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten. 2 Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu dekla- rieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist. A-246/2022 Seite 11 3 Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht. 4 Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnan- teilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden. 5 Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.» 3.3.1 Als Lohnausweisempfänger bzw. «Personal» im Sinne von Art. 47 MWSTV gelten säm tliche Personen, welche einer unselbstständigen Tä- tigkeit nachgehen und dafür einen Lohnausweis erhalten; dazu gehören auch Verwaltungs- und Stiftungsräte. Arbeiten eng verbundene Personen im Unternehmen mit, gehören sie zur Personengruppe der Lohnausweis- empfänger (vgl. hierzu auch die betreffend Art. 47 Abs. 5 MWSTV per 1. Ja- nuar 2018 in Kraft gesetzte Delegationsnorm in Art. 107 Abs. 1 Bst. c MWSTG; Urteil des BVGer A -6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.3; MWST-Info 08 «Privatanteile» [nachfolgend: MWST-Info 08], Ziff. 1 Bst. a - c; der besagte Abschnitt der MWST -Info 08 hat mit den Versionen vom 1. Mai 2016 und vom 1. Januar 2018 je kleinere, hier nicht relevante ma- terielle Änderungen erfahren; zur Nichtverbindlichkeit von Verwaltungsver- ordnungen für die Justizbehörden, welche jedoch Verwaltungsverordnun- gen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen, eingehend: U r- teil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11 m.w.H.). Nach der Regelung von Art. 47 MWSTV ist, wenn der Mitarbeiter eine Leis- tung vom Arbeitgeber erhält und der Mitarbeiter dafür kein Entgelt in Form eines üblichen Zahlungsmittels entrichtet (also der Tatbestand von Art. 47 Abs. 1 MWSTV nicht greift), massgebend, ob die empfangene Leistung im Lohnausweis zu deklarieren ist oder nicht (vgl. Art. 47 Abs. 2 und 3 MWSTV). Besteht eine entsprechende Deklarationspflicht, wird von einem Leistungsverhältnis ausgegangen und ein Entgelt in Form einer Arbeitsleis- tung angenommen (Tauschverhältnis; vgl. Art. 47 Abs. 2 MWSTV). Hinge- gen liegt bei fehlender Deklarationspflicht ein «Geschenk» des Arbeitge- bers und damit kein Leistungsverhältnis vor (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Bei nur teilweiser Zahlung durch ein übliches Zahlungsmittel, etwa durch Barzahlung oder durch einen Lohnabzug, ist gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV ein Leistungsverhältnis gegeben und mindestens das effektiv be- zahlte Entgelt zu versteuern, w obei in Bezug auf den nicht abgegoltenen A-246/2022 Seite 12 Teil zusätzlich die Anwendbarkeit von Abs. 2 und 3 zu prüfen ist (siehe zum Ganzen: BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 18 N 125 f.; vgl. ferner LOTHAR JANSEN, Mitarbeitervergütungen und Mehrwertsteuer, in: Steuer Revue [StR] 2014, S. 668 ff., 675 f.). Welche Leistungen des Arbeitgebers im Lohnausweis zu bescheinigen sind, ist grundsätzlich in der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkon- ferenz (SSK) zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbeschei- nigung festgelegt (nachfolgend: Wegleitung zum Lohnausweis; vgl. zur An- wendbarkeit dieser Wegleitung im Kontext von Art. 47 MWSTV Ziff. 3.3 der MWST-Info 08 [Stand am 1. Mai 2016 mit gegenüber früheren und späte- ren Versionen unverändertem Wortlaut; vgl. dazu auch Einspracheent- scheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1, Fn. 3] sowie BOSSART/CLAVA- DETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 127). Danach ist unter Vorbe- halt bestimmter, in N 72 der Wegleitung zum Lohnausweis aufgezählter (nicht zu deklarierender) Naturalleistungen (wie z.B. gratis abgegebene Halbtaxabonnemente der SBB) grundsätzlich alles im Lohnausweis zu de- klarieren, was dem Arbeitnehmer in Naturalien zugewendet wird (vgl. N 2 der Wegleitung zum Lohnausweis; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 127). Nach dem Gesagten erklären Art. 47 Abs. 2 Satz 1 und Art. 47 Abs. 3 MWSTV im Anwendungsbereich dieser Bestimmungen die Pflicht zur De- klaration im Lohnausweis als massgebend für die Beurteilung, ob ein mehr- wertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis gegeben ist. Dies erscheint nur insoweit als gesetzeskonform, als der Nachweis offen stehen muss, dass im Einzelfall aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine andere Würdigung (bzw. ein Abweichen vom Kriterium der Pflicht zur Deklaration im Lohnaus- weis) geboten ist. Die Deklaration im Lohnausweis kann damit (höchstens aber immerhin) als Indiz für den mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch taugen. Dass bei den in N 72 («Nicht zu deklarierende Leistungen») der Wegleitung zum Lohnausweis genannten Sachverhalten, obwohl teilweise ein Tausch gegen eine Arbeitsleistung (Naturallohn) angenommen werden könnte, eine mehrwertsteuerliche A brechnung nicht nötig ist, rechtfertigt sich allenfalls aus Praktikabilitätsgründen (vgl. zum Ganzen: BOSSART/CLA- VADETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 128; Urteil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.4.2; vgl. auch NIKLAUS HONAUER, Da- mit bei der S TAF die MWST nicht vergessen geht, in: Expert Focus [EF] A-246/2022 Seite 13 2019, S. 802; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.1). 3.3.2 Was die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage bei im Lohnausweis zu deklarierenden Leistungen des Arbeitgebers an das Personal betrifft, ist nach Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV auf den für die direkten Steuern mass- gebenden Betrag abzustellen (vgl. E. 3.3). Letzterer Betrag entspricht dem auf dem Lohnausweis zu deklarierenden Betrag (Ziff. 3.3 der MWST - Info 08), welcher sich prinzipiell nach dem Marktwert bz w. dem Verkehrs- wert bemisst (vgl. zu Gehaltsnebenleistungen: Wegleitung zum Lohnaus- weis, N 19 und 26). Nach Art. 47 Abs. 4 MWSTV können ferner die direkt- steuerlichen Pauschalen für die Ermittlung der Lohnanteile herangezogen werden (vgl. auch Ziff. 3.3 der MWST-Info 08). Letzteres bedeutet, dass nach der Verordnungsregelung namentlich die in der Wegleitung zum Lohnausweis vorgesehene Pauschale für den privaten Gebrauch eines Fahrzeugs zur Anwendung kommen kann (siehe zum Ganzen: BOSS- ART/CLAVADETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 129; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.2). 3.3.3 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe- sondere auch die ordentliche Buchführung. Die mehrwertsteuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handels- rechtlichen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchfüh- rung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Ge- schäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Beleg en. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnun- gen nieder (Art. 957a des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]); zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.1.2 m.w.H.). 3.3.4 Gemäss Art. 78 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen, soweit dies zur Abklärung des Sachver- halts erforderlich ist. Zu diesem Zweck haben diese Personen der ESTV den Zugang zu ihrer Buchhaltung sowie zu den dazugehörigen Belegen zu gewähren. Dazu gehören namentlich jene Unterlagen, die gestützt auf Art. 70 MWSTG zu führen und aufzubewahren sind (vgl. E. 3.3.3). Dazu zählen etwa Bilanzen, Erfolgsrechnungen, die Haupt- und Hilfsbuchhaltun- gen, Kunden- und Lieferantenrechnungen, Bank - und Kassabelege, Wa- reninventare, Lohnbücher und Unterlagen für die Erstellung der Mehrwert- steuerabrechnungen (vgl. BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019, A-246/2022 Seite 14 N 21 zu Art. 78; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. Au- gust 2022 E. 2.1.4). 3.4 3.4.1 Art. 79 Abs. 1 MWSTG unterscheidet zwei voneinander unabhängige Konstellationen, in welchen die ESTV die Steuerforderung nach pflichtge- mässem Ermessen einschätzt (sog. Ermessenseinschätzung). Zum einen ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung zu nennen (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als de rart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungser- gebnisse in Frage stellen (vgl. Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. Au- gust 2019 E. 4.3; Urteil des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.3 m.w.H.). Dies liegt etwa dann vor, wenn bei einem bargeldintensi- ven Betrieb ein Kassabuch nicht (ordentlich) geführt wird. Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb- nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln). Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Ge- schäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhoben en bran- chenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrol- lierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Umstände, aufgrund welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (Urt eil des BGer 2C_265/2018 vom 19. August 2019 E. 4.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.1 m.w.H.). 3.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtge- mässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Umstände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zwei- felsfall die für die steu erpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in de- nen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen üb er ihre Um-A-246/2022 Seite 15 sätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuer- pflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 6.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.2 m.w.H.). 3.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor- zunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den indi- viduellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausi blen Annahmen beruht und deren Er- gebnis der wirklichen Situation möglichst nahekommt. In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der un- genügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Er- fahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vor- handene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksich- tigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungie- ren (zum Ganzen: Urteil des BVGer A -1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.3 m.w.H.). Nach der Rechtsprechung ist auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergeb nis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. «Umlageverfahren»), vorausgesetzt die massge- benden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähn- lich wie in der gesamten Kontrollperiode ( zum Ganzen: Urteil des B VGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.3 m.w.H.). 3.4.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus- setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt. Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagun- gen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Ver- waltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richter- lichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrun- des der Unangemessenheit (E. 1.3) eine gewisse Zurückhaltung und redu- ziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesver- waltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfeh- ler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt be- stätigt (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.4 m.w.H.). A-246/2022 Seite 16 3.4.5 Für das Vo rliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät- zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (E. 1.4.2). Sind die Voraussetzungen erfüllt («erste Stufe») und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bun- desverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es – in Umkehr der allge- meinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen ( «dritte Stufe »; statt vieler : Urteil des BVGer A -4963/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.4 m.w.H.). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie nachzuweisen, dass die von der ESTV vor- genommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (statt vieler: Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.4; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.6). Gelingt es der steuerpflich- tigen Person nicht zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessensein- schätzung klarerweise nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten überein- stimmt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei der bisherigen Schätzung (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.5 m.w.H.). 3.5 Die steuerpflichtige Person hat jeweils innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode gegenüber der ESTV über die Steuerforderung abzu- rechnen (Art. 71 Abs. 1 MWSTG). Innert derselben Frist hat sie die Steu- erforderung zu begleichen (Zahlungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei ver- späteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) legt marktübliche Verzugs- und Vergütungszinssätze fest und passt diese peri- odisch an (Art. 108 Bst. a MWSTG). Er beläuft sich vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2021 auf 4,0 % (Art. 4 Abs. 1 Bst. a der Zinssatzver- ordnung EFD vom 25. Juni 2021 [SR 631.014]). Sind mehrere Abrech- nungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab mittlerem Verfall erhoben (vgl. Urteil des BVGer A -4452/2021, A-4454/2021 vom 12. April 2022 E. 3 m.w.H.). 4. Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob die von der Beschwerde- führerin an die Arbeitnehmer abgegebenen GA eine entgeltliche Leistung A-246/2022 Seite 17 an das Personal gemäss Art. 47 Abs. 2 MWSTV darstellen und dadurch eine steuerbare Leistung durch die Beschwerdeführerin erbracht wurde. Unter den Parteien ist immerhin unstreitig, dass Mitarbeite nde der B._______-Gruppe im hier relevanten Beurte ilungszeitrum (2021 -2016) vor Ort bei den Kunden Tätigkeiten verrichten und folglich im Aussendienst tätig waren (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.2). Streitgegenstand dieses Verfahrens ist jedoch die Vorfrage, ob die Abgabe der GA gesch äftsmässig begründet war oder nicht. Letzterer Punkt ist nachfolgend anhand einzelner Indizien zu beurteilen. 5. Im Folgenden ist auf die Steuerperioden 2012 bis 2015 einzugehen. 5.1 Zunächst ist die Bedeutung der Deklarationen der GA im Lohnausweis zu beurteilen. 5.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind die fehlenden Beanstandungen der nach eigenen Angaben fehlerhaften Lohnausweise durch die Mitarbei- tenden kein geeignetes Indiz zur Verneinung eines unternehmerischen Grundes für die Abgabe der GA. Ein durchschnittlicher Arbeitnehmer würde seinen Lohnausweis kaum hinsichtlich der Deklaration eines GA überprü- fen respektive eine fehlerhafte Deklaration wohl nicht erkennen. Weiter ver- möge die Vorinstanz auch aus dem Kontrollergebnis der (kantonalen) So- zialversicherungsanstalt (SVA) nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Ge- mäss SVA-Kontrollergebnis habe dies zu keinen Beanstandungen geführt. Es stelle sich die Tatfrage, ob die Aussendienstmitarbeitenden zu Beginn eines Arbeitstages beispielsweise in das eigene Fahrzeug gestiegen seien, das eigene Fahrrad genommen oder sie für die Fahrt zum Einsatzort bei den Kunden den öffentlichen Verkehr genutzt und damit vom GA Gebrauch gemacht hätten. Diese Tatsachenfrage nach der geschäftlichen Benützung des GA könne nur mit natürlichen Vermutungen begegnet werden. Der Grund liege darin, dass sich ein GA gerade dadurch auszeichne, dass Ein- zelfahrten nicht erfasst würden bzw. werden müssten. Eine natürliche Ver- mutung lege nahe, dass die Mitarbeitenden das vom Arbeitgeber zur Ver- fügung gestellte GA tatsächlich für die Aussendiensttätigkeit genutzt hät- ten. Für die Vorinstanz spricht für die (überwiegend) private Nutzung insbeson- dere, dass der jeweilige GA -Betrag sowohl in der Lohnabrechnung als auch im Lohnausweis als Lohnbestandteil ausgewiesen sowie zum Brutto- lohn gezählt worden sei und die jährlich ca. 150 betroffenen Mitarbeitenden A-246/2022 Seite 18 der B._______-Gesellschaften die daraus resultierende direktsteuerliche Mehrbelastung über die Jahre akzeptiert und beanstandungslos Sozialver- sicherungsbeträge auf den jeweiligen GA -Betrag entrichtet hätten. Diese Sozialversicherungsbeträge seien gemäss sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen nicht zu entrichten, wenn der Arbei tnehmer mit dem GA während eines Jahres an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternehme. Dass zudem das SVA -Kontrollergebnis vom 7. August 2018 gestützt auf die Lohn- und Finanzbuchhaltung keine Mängel für die Jahre 2014 bis 2017 festgestellt habe, spreche ebenfalls dafür, dass die Entrichtung der Sozial- versicherungsbeträge vor 2016 nicht fehlerhaft und somit die fehlende Be- anstandung durch die Mitarbeitenden folgerichtig gewesen sei. Sie (die Vo- rinstanz) stelle nicht in Abrede, dass Mitarbeite nden der B._______- Gruppe vor Ort bei den Kunden Tätigkeiten verrichten würden und folglich im Aussendienst tätig gewesen seien. Dies sei den eingereichten Arbeits- rapporten mit dem Vermerk der «onsite»-Tätigkeit sowie den dazugehöri- gen abgeschossenen Verträgen, Aufträge und Offerten mit den Kunden zu entnehmen. Dass für die Abgabe der GA eine geschäftliche Notwendigkeit bestanden habe, gehe hingegen aus den Unterlagen nicht hervor. Denn den eingereichten Unterlagen sei einzig der Einsatzort der Arbeitnehmer zu entnehmen und nicht, wie die Anreise zum Einsatzort – mit dem öffent- lichen Verkehr oder Fahrzeug – erfolgt sei. Da die Mitarbeite nden auch monatliche pauschale Reisespesen erhalten hätten, könnten die Anreisen durchaus (überwiegend) mit dem Fahrzeug erfolgt sein. Es könn e daher auch auf die Edition sämtlicher Kundenverträgen und Arbeitsrapporten für die Jahre 2011 bis 2016 verzichtet werden, die zu keinem anderen Ergeb- nis führen würden. 5.1.2 Nach dem gemeinen Urkundenstrafrecht kommt Lohnausweisen in der Regel zwar keine erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Im Verkehr mit den Steu- erbehörden stellen sie allerdings Urkunden dar, welche geeignet sind, die Wahrheit darin festgehaltener Sachverhalte zu gewä hrleisten. Denn ge- genüber diesen Behörden besteht im Rahmen der Steuerveranlagung die besondere gesetzliche Pflicht zur wahrheitsgetreuen Deklarierung (vgl. Ur- teil des BGer 6B_101/2009 vom 14. Mai 2009 E. 3.3 m.w.H. betreffend di- rekte Bundessteuer; Urteil des BGer 6B_624/2007 vom 14. November 2007 E. 4.3 m.w.H.). Diese Rechtsprechung ist ohne Weiteres auf die MWST-Pflicht übertragbar. Der Lohnausweis hat somit zumindest einen gewissen öffentlichen Glauben insbesondere gegenüber den Steuerbehör- den, wozu auch die Vorinstanz gehört. Vorliegend sind sich die Parteien denn auch zu Recht darüber einig, dass der Lohnausweis die Zusammen-A-246/2022 Seite 19 fassung der einzelnen Lohnabrechnungen bildet, weshalb diese im vorlie- genden Fall ebenfalls mitzuberücksichtigen sind (Einspracheen tscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt). 5.1.3 5.1.3.1 Nach der Rechtsprechung können, insbesondere im Zusammen- hang mit der Beurteilung der Selbständigkeit, die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbstständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern ebenfalls – jedoch nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 2.4.2). Es sind keine Gründe ersichtlich, warum diese Rechtsprechung im Grundsatz nicht auch hinsichtlich der MWST-Pflicht gelten soll. 5.1.3.2 Dass sich die Vorinstanz zunächst an den Richtlinien zum Lohn- ausweis (Wegleitung zum Lohnausweis) orientiert, worin Angaben enthal- ten sind, wie Lohnausweise auszufüllen sind (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.3, 3. Abschnitt), ist grundsätzlich nicht zu be- anstanden. Die Wegleitung zum Lohnausweis enthält – worauf die Be- schwerdeführerin zu Recht hinweist (Replik vom 17. März 2022, Ziff. 7) – allerdings keine Regelungen dazu, wann eine Abgabe von GA tatsächlich unternehmerisch begründet ist und wann nicht. Diese Frage kann allein aufgrund der Wegleitung zum Lohnausweis n icht beantwortet werden. Hierzu liefert Ziff. 3007 der Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO des Eidgenössischen Departements des Innern, Bun- desamt für Sozialversicherungen (nachfolgend: WML) immerhin gewich- tige Anhaltspunkte (zur Anw endbarkeit von Verwaltungsverordnungen E. 3.3.1). Nach der seit 1. Januar 2012 geltenden Fassung der Rz. 3007 WML gehören Weg- und Verpflegungsentschädigungen zum massgeben- den Lohn (Art. 9 Abs. 2 der Verordnung über die Alters - und Hinterlas- senenversicherung vom 31. Oktober 1947 [AHVV, SR 831.101]), es sei denn, die Entschädigung für den Arbeitsweg bestehe in der Abgabe eines Generalabonnements oder eines regionalen Verbundabonnements für den öffentlichen Verkehr bzw. einem Beitrag an ein solches, sofern jemand während einem Jahr an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternimmt. Folglich sind in einem solchen Fall keine Sozialversicherungsbeiträge zu entrich- ten. Insoweit kann also der WML die Massgeblichkeit nicht generell abge- sprochen werden, zumal – wie erwähnt – sozialversicherungsrechtliche Beitragszahlungen als Indizien für die mehrwertsteuerrechtliche Beurtei- lung herangezogen werden können (E. 5.1.3.1). A-246/2022 Seite 20 5.1.3.3 Mit Schreiben vom 7. August 2018 bestätigte die SVA (Kanton) Fol- gendes: Am 7. August 2018 ha be eine Revisorin der SVA bei der Be- schwerdeführerin die AHV-Arbeitgeberkontrolle für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführt. Grundlage für die Prüfung hätten die der SVA zur Verfügung gestellten Unterlagen aus der Lohnbuchhaltung und Finanzbuchhaltung gebildet. Die Kontrolle habe ergeben, dass die Beschwerdeführerin, soweit geprüft, die gesetzlichen Bestimmungen eingehalten und die Abrechnun- gen ordnungsgemäss erstellt habe (Beschwerdebeilage Nr. 14). 5.1.3.4 Die bisher erkannten Indizien (Deklaration der GA im Lohnausweis als Gehaltsnebenleistungen [E. 5.1.1 ff.] sowie die von der SVA (Kanton) soweit geprüft für rechtskonform befundene Abrechnung der sozialversi- cherungsrechtlichen Abgaben darauf [E. 5.1.3.1 ff.]) sprechen im Rahmen der freien Beweiswürdigung (E. 1.4.2) eher dafür, dass die Beschwerde- führerin die GA nicht primär aus geschäftlichen Gründen an ihre Mitarbei- tenden abgegeben hat. Daran ändert die angebliche, vorliegend nicht wei- ter zu vertiefende nachträgliche «Neutralisierung» der Abzüge im Zusam- menhang mit den GA in den Lohnabrechnungen in den Jahren 2011 bis 2015 nichts (Einsprache vom 6. März 2020, Ziff. III/Rz. 12; Einspracheent- scheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt). Dasselbe gilt für die von der Beschwerdeführerin behauptete «natürliche Vermutung», wonach die abgegebenen GA geschäftlich genutzt werden (E. 5.1.1; vgl. auch E. 5.2.2). 5.2 Im Weiteren ist auf Basis der bisherigen Ergebnisse zu prüfen, ob die Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht hinreichend nachgekommen ist. 5.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass eine Qualif ikation der Ab- gabe von GA an Arbeitnehmer als steuerbare Leistung eine steuerbegrün- dende respektive -erhöhende Tatsache darstelle. Sie (die Beschwerdefüh- rerin) habe bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts – auch in Anwendung des Untersuchun gsgrundsatzes – eine gewisse Mitwir- kungspflicht. Sie habe in diesem Rahmen «relevante Beweismittel» vorzu- legen. Aus dem bisherigen Verfahren gehe jedoch zweifelsohne hervor, dass sie (die Beschwerdeführerin) ihren Mitwirkungspflichten nachgekom- men sei und die relevanten Beweismittel beigebracht habe. Die Vorinstanz habe die (überwiegend) private Nutzung der GA nicht nachweisen können. Für das Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 WML be- stünden keine Anhaltspunkte. A-246/2022 Seite 21 Die Vorinstanz hält dagegen, dass der steuerpflichtigen Person spezialge- setzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt würden. Angesichts der Ausgangslage komme der Beschwerdeführerin bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes in Bezug auf ihre vorgenommenen Kor- rekturen bzw. der Rückgängigmachung ihrer deklarierten GA-Beträge eine Mitwirkungspflicht zu, und sie habe in diesem Rahmen relevante Beweis- mittel vorzulegen. Denn sie alleine verfüge über die Unterlagen betreffend die abgegebenen GA und Beurteilung, wie die Nu tzung der an die Arbeit- nehmer abgegebenen GA gewesen sei. Den gesetzlichen Anforderungen zum Untersuchungsgrundsatz sei sie (die Vorinstanz) offensichtlich nach- gekommen und allfällige Nachteile habe die Beschwerdeführerin selbst zu verantworten. 5.2.2 Die Beschwerdeführerin vermag aus ihrer Aussage, wonach für ein Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 der WML (Dienst- fahrten an rund 40 Tagen pro Jahr; E. 5.1.3.2) keine Anhaltspunkte bestün- den, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Zwar ist die Vorinstanz für steuer- begründende bzw. steuererhöhende Tatsachen beweispflichtig (E. 1.4.2). Allerdings ist vorliegend in erhöhtem Mass zu berücksichtigen, dass – wie die Vorinstanz zu Recht vorbringt – die Beschwerdeführerin alleine über allfällige Unterlagen verfügt betreffend die abgegebenen GA und eine Be- urteilung abgeben kann, wie die genaue Nutzung der an die Arbeitnehmen- den abgegebenen GA war. Denn die Beschwerdeführerin hatte im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht hinreichend Gelegenheit, ihren Standpunkt gegen- über der Vorinstanz zu untermauern (Sach verhalt, Bst. B.f und B.h). Die Beschwerdeführerin hätte spätestens im vorliegenden Beschwerdeverfah- ren zumindest und naheliegenderweise betreffend die in den Rechtsschrif- ten beispielhaft erwähnten Mitarbeitenden C._______ und D._______ z.B. mit Unterlagen belegen können, dass die beiden an rund 40 (oder mehr) Tagen Dienstfahrten unter Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel unter- nommen haben. Mit der Vorinstanz vermögen die aktenkundigen Arbeits- rapporte mangels Ausweises des Transportmittels (Akten der Vorinstanz Nr. 16) nicht hinreichend zu belegen, dass die Beschwerdeführerin die GA zu geschäftlichen Zwecken abgegeben hat (E. 5.1.1). Letztlich kann diese Frage aber offenbleiben, da für das Bundesverwaltungsgericht vielmehr Folgendes entscheidend ist: Nachdem namentlich die Mitarbeite nden C._______ und D._______ (sowie weitere Mitarbeitende) aktenkundig für eine pauschale Autospesenentschädigung optiert hatten bzw. bei gewissen Mitarbeitenden ausschliesslich eine solche vertraglich vereinbart war, ist für das Gericht nicht nachvollziehbar, weshalb diesen Mitarbeitenden aus A-246/2022 Seite 22 geschäftlichen Gründen zusätzlich ein GA abgegeben wurde. Dies vorlie- gend auch entgegen dem einschlägigen Spesenreglement, welches kei- nen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitneh- mende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten (E. 6.3.1). Ob die Beschwerdeführerin die einzelnen Tage mit Geschäftsreise pro Mit- arbeiter mit GA im Rahmen ihrer umfassenden Buchführungspflicht (E. 3.3.3) hätte festhalten müssen, kann somit ebenfalls offenbleiben. Durch die Nichtvorlage entsprechender Beweise und angesichts der bisher gelegten Indizienkette hat sie die Folgen der Beweislosigkeit der geschäft- lichen Notwendigkeit für die (zusätzliche) Abgabe der GA an ihre Mitarbei- tenden zu tragen (E. 1.4.2). Damit kann auch offenbleiben, ob eine nach- gewiesene geschäftliche Nutzung angesichts des genehmigten Spesen- reglements, welches keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten (E. 6.3.1), zu einem andere n Ergebnis geführt hätte. Jedenfalls kann der Vorinstanz keine Verletzung der Untersuc hungspflicht vorgeworfen wer- den, zumal – wie gesehen (E. 5.1.3.4) keine «natürliche Vermutung» be- steht, wonach (im vorliegenden Kontext) die abgegebenen GA geschäftlich genutzt wurden. Und selbst wenn eine solche angenommen würde, wäre sie nach der erkannten Indizienkette widerlegt. 5.3 Gemäss den erkannten Indizien (De klaration der GA im Lohnausweis als Gehaltsnebenleistungen [E. 5.1.1 f.], der diesbezüglichen Abrechnung der sozialversicherungsrechtlichen Abgaben [E. 5.1.3] sowie dem fehlen- den Nachweis der geschäftlichen Notwendigkeit eines GA neben der Auto- spesenentschädigung [E. 5.2.2]) ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz im Sinne einer beweisrechtlichen Gesamtwürdigung zum Schluss gekommen ist, für die Steuerperioden 2012 bis 2015 sei nicht von einer geschäftlichen Notwendigkeit der abgegebenen GA auszugehen. 6. Im Weiteren ist die Steuerperiode 2016 zu beurteilen. A-246/2022 Seite 23 6.1 6.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind bei der Deklaration der GA in den Lohnausweisen bis einschliesslich dem Jahr 2015 Fehler passiert. Nach Erkennen der falschen Deklaration in den Lohnausweisen sei die Deklara- tion der GA ab der Steuerperiode 2016 gemäss dem «Leitfaden für neues Spesenhandling ab 2016» infolge des unternehmerischen Grundes nicht mehr erfolgt. Darüberhinausgehende Reisespesen für GA -Besitzer seien in Übereinstimmung mit dem genehmigten und verbindlichen Spesenreg- lement als Lohnbestandteil in Ziff . 2.3 des Lohnausweises angegeben. Spesenvergütungen sollten die Arbeitnehm ende für entstandene Kosten entschädigen, die im Rahmen der Verrichtung ihrer Tätigkeit zugunsten des Arbeitgebers angefallen seien. Es sei zwar richtig, dass gemäss Ziff. 2.1 des S pesenreglements für Arbeitnehmende, die ein GA erhalten hätten, kein Anspruch auf die Entschädigung weiterer Reisespesen be- stehe. Damit seien allerdings nur zusätzliche Spesen im Sinne eines Kos- tenersatzes gemeint. Die Vorinstanz anerkenne, dass die zusätzlich an Ar- beitnehmende mit GA ausgerichteten Reisespesen in Ziff. 2.3 des Lohn- ausweises deklariert worden seien. Da die Behandlung korrekterweise als andere Gehaltsnebenleistungen und damit als Lohnbestandteil erfolgt sei, erschliesse sich nicht, inwiefern ein Widerspruch zum Spesenreglement bestehen sollte; die Entschädigungen «Aufr. Reisesp. M. GA» für Arbeit- nehmende mit GA, seien gerade nicht als zusätzliche Spesen, sondern als Lohnbestandteil ausgewiesen. Laut Vorinstanz haben demgegenüber gemäss Deklaration der GA die be- troffenen Arbeitnehmenden gemäss Ziff. 13.2.2 des Lohnausweises und Lohnabrechnungen zusätzlich zum GA pauschale Reisespesen erhalten, was nicht mit der in Ziff. 2.1 des Spesenreglements festgehaltenen, mit der GA-Abgabe verknüpften Folge, dass die GA-Inhaber keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen haben, vereinbar sei. Zusammenfassend bedeute dies, dass den Mitarbeite nden mit einem GA zusätzlich zu den bisherigen pauschalen Reisespesen weitere monatliche Reisespesen («Aufr. Reisesp. m. GA») aufgerechnet worden seien. Diese Reisespesen seien jedoch im Lohnausweis nicht als Spesenersatz, sondern als ausge- richtete Gehaltsnebenleistung unter Ziff. 2.3 ausgewiesen worden. Auch wenn die Deklaration der Reisespesen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem seit 2016 geltenden internen «Spesen- handling» (dazu E. 6.3.2 hiernach) entsprächen, welches die Ausrichtung von Reisekostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA vorsehe, und gemäss Beschwerdeführerin als Kostenersatz zu qualifizieren sei, würden – entgegen der Regelung im Spesenreglement – zum GA weiterhin A-246/2022 Seite 24 die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale Reisespesen ausgerich- tet. Aufgrund der grundsätzlich gleichbleibenden Sachlage bestehe für die Abgabe des GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit. Und nament- lich sei das abgegebene GA, als eine nicht in Geldform ausgerichtete Leis- tung, in den monatlichen aufgerechneten Reisespesen enthalten. Die De- klaration der GA im Lohnausweis sei letztlich über die aufgerechneten Rei- sespesen des Typs «Aufr. Reisesp. m. GA» erfolgt. 6.2 Die Parteien sind sich zu Recht darüber einig, dass ein genehmigtes Spesenreglement für das Vorliegen eines unternehmerischen Grundes nicht ausreicht, sondern die Abgabe von GA auch den im Spesenreglement festgehaltenen Vorgaben entsprechen muss (Replik vom 17. März 2022, Rz. 5). 6.3 6.3.1 Das die Beschwerdeführerin betreffende, vom kantonalen Steueramt des Kantons (…) am 29. Oktober 2010 genehmigte Spesenreglement sieht in Ziff. 2.1 Abs. 2 vor, dass an Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen, nach Bedarf ein GA abgegeben werden könne. Inhaber eines GA hätten keinen Anspruch auf weitere Autoentschä- digungen und können in ihrer Steuererklärung keinen Abzug für den Ar- beitsweg vornehmen. Im Lohnausweis sei ein entsprechender Hinweis an- zubringen (Feld F des neuen Lohnausweises). 6.3.2 Beim vom Dezember 2015 datierten internen «Neuen Spesenhand- ling für Pauschal- Reisespesenbeziehende der B._______ CH (betreffende Kantone) ab 2016» (nachfolgend: internes Spesenhandling) geht es um die Reisekostenpauschale (Autopauschale) im Zusammenhang mit geschäft- lich gefahrenen Autokilometer (z.B. Niederlassung - Einsatzort). Bei Mitar- beitenden, die anstelle einer Tankkarte ein GA von der Beschwerdeführerin erhalten haben, wird die Reisekostenpauschale vollständig als sozialversi- cherungspflichtig, aber nicht pensionskassenbeitragspflichtig und als steu- erbares Einkommen behandelt. Das GA wird nicht mehr als Einkommen ausgewiesen. Dem internen Spesenhan dling lässt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz allerdings nicht entnehmen, dass es die Ausrichtung von Reise- kostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA statuiert. Dies wäre auch widersinnig, da das interne Spesenhandling laut dessen Einleitun g die Umsetzung des Spesenreglements bezweckt, welches gerade keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, A-246/2022 Seite 25 die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten. 6.3.3 Laut Wegleitung zum Lohnausweis (Version gültig ab 1. Januar 2016; Einspracheentscheid vom Ziff. II/Ziff. 3.3.1, Fn. 4), Kapitel II, sind in den Feldern 2.1 bis 2.3 des Lohnausweises die durch den Arbeitgeber zu be- wertenden Gehaltsnebenleistungen («fringe b enefits») anzugeben. Als Gehaltsnebenleistungen gelten alle Leistungen des Arbeitgebers, die nicht in Geldform ausgerichtet werden (Rz. 19). In den Feldern 13.1 und 13.2 sind die Vergütungen anzugeben, die der Arbeitgeber als Spesenersatz betrachtet und die deshalb nicht Bestandteil des Bruttolohnes im Sinne von Ziff. 8 des Lohnausweises bilden. Als Spesenvergütungen gelten vom Ar- beitgeber ausgerichtete Entschädigungen für Auslagen, die dem Arbeit- nehmenden im Rahmen seiner dienstlichen Tätigkeit, z.B. auf Geschäfts- reisen, entstanden sind (Rz. 49). Arbeitgeber, die eine von den in Rz. 52 aufgeführten Vorschriften abwei- chende Spesenregelung haben, können bei der Steuerbehörde des Sitz- kantons ein Gesuch um Genehmigung des Spesenreglements stellen. Laut Wegleitung zum Lohnausweis empfiehlt es sich, Spesenreglemente nach dem Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz zu gestalten. Vom Sitzkanton genehmigte Spesenreglemente werden grundsätzlich von allen Kantonen anerkannt (Rz. 54). 6.4 6.4.1 Die Aktenlage, insbesondere die beispielhaften Lohnabrechnungen und Zusatzblätter zum Lohnausweis des Jahres 2016, zeichnet folgendes Bild: Ab dem Jahr 2016 wurde in der Lohnabrechnung nicht der GA-Betrag als solcher, sondern eine monatliche Aufrechnung der Reisespesen, be- zeichnet als «Aufr. Reisesp. m. GA» von beispielsweise Fr. 1’000.- (Mitar- beitende C._______ und D._______), als Lohnnebenleistung aufgeführt. Auf diesen Reisespesen wurden demnach die Sozialversicherungsbei- träge entrichtet. Ebenso wurden diese Reisespesen (beispielsweise total Fr. 12’000.- je für die Mitarbeitenden C._______ und D._______) im Lohn- ausweis unter Ziff. 2.3 als Gehaltsnebenleistungen aufgeführt (Zusatzblatt zum Lohnausweis 2016; mitarbeitende Person D._______). Die pauscha- len Reisespesen, die betragsmässig den monatlichen Aufrechnungen der Reisespesen («Aufr. Reisesp. m. GA») entsprechen (demnach wie im er- wähnten Beispiel von C._______ und D._______ je Fr. 1’000.-), wurden somit neuerdings nicht mehr in den Lohnausweisen unter Ziff. 13.2.2 (Pau- schalspesen Auto) ausgewiesen. A-246/2022 Seite 26 6.4.2 Daraus lässt sich mit der Vorinstanz Folgendes ableiten: Zwar ent- spricht die Deklaration der als Kostenersatz zu qualifizierenden Reisespe- sen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem seit 2016 geltenden internen Spesenhandling. Jedoch werden in Abwei- chung zur Regelung im Spesenreglement zum GA (wonach Inhaber eines GA keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen haben; E. 6.3.1) weiterhin die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale Reisespesen ausgerichtet. Indem vorliegend die Mitarbeitenden mit einem GA zusätzlich pauschale Reisespesen erhalten haben, ist folglich mit dem Spesenregle- ment (e contrario) davon auszugehen, dass kein unternehmerischer Grund für die Abgabe der GA besteht. Dabei ist nicht ausschlaggeben d, dass in den Lohnausweisen das «Feld F» angekreuzt wurde, was gemäss Spe- senreglement für eine geschäftliche Abgabe der GA sprechen würde (E. 6.3.1), zumal das «Feld F» auch angekreuzt werden könnte, wenn pau- schale Autospesen bezahlt werden. Kommt hinzu, dass gemäss internem Spesenhandling bereits bei einer Reisespesenpauschale (Autopauschale) von Fr. 12’000.- pro Jahr mindes- tens 16’000 km geschäftlich bedingt zurückzulegen sind. Auch diese er- hebliche Kilometerzahl spricht eher dagegen, dass die Beschwerdeführerin zusätzlich aus geschäftlichen Gründen ein GA abgibt. Schliesslich bestanden nach Aktenlage unbestrittenermassen bei der Be- schwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2016 vergleichbare Verhältnisse betreffend Sachlage, Lohnabrechnungen und -ausweisen sowie Spesen- reglement (Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.4, letzter Abschnitt). Somit ist auch ab 2016 davon auszugehen, dass sich für die Abgabe des GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit erhärten lässt. 6.5 Zusammenfassend ist aufgrund der Gesamtumstände und insbeson- dere des fehlenden Nachweises der geschäftlichen Notwendigkeit bzw. des unternehmerischen Grundes der abgegebenen GA für die streitigen Steuerperioden 2012-2016 von einer Überlassung der GA aus nicht unter- nehmerischen Gründen auszugehen (E. 5.3). Im Ergebnis hat die Be- schwerdeführerin im Jahr 2016 die – laut eigenen Aussagen in den Jahren 2011-2015 falsch vorgenommene – Deklaration der GA im Lohnausweis nicht korrigiert, sondern die gleiche Leistung auf eine andere Art ausgewie- sen. Damit gelingt es der Beschwerdeführerin vorliegend nicht, die vorer- wähnten Indizien, die für einen fehlenden geschäftlichen Grund für die Ab- gabe der GA sprechen, nachweislich umzustossen. Ein unternehmerischer Grund im Sinn von Art. 47 Abs. 3 MWSTV für die Abgabe der GA an die A-246/2022 Seite 27 Mitarbeitenden neben der Ausrichtung von pauschalen Autospesen kann somit nicht vermutet werden. Vielmehr ist die GA -Abgabe durch die Be- schwerdeführerin im Sinn von Art. 47 Abs. 2 MWSTV aus Sicht der Mehr- wertsteuer als im Rahmen eines Leistungsaustauschs (Arbeit gegen GA) erfolgt. Diese Leistung hat mithin als «entgeltlich» erbrach t zu gelten, so dass die GA-Beträge der Mehrwertsteuer unterliegen (E. 3.3). 6.6 Schliesslich ist die Ermessenseinschätzung zu prüfen. 6.6.1 Laut Vorinstanz fusst ihre Nachbelastung entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht auf einer Ermessenseinschätzung nach Art. 79 MWSTG, da betreffend die Steuerperiode 2011 bis 2015 aus- schliesslich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge rückgän- gig gemacht worden seien. Einzig in Bezug auf die Steuerperiode 2016 habe sie – die Vorinstanz – sich mangels von der Beschwerdeführerin ein- gereichter aussagekräftiger Unterlagen gezwungen gesehen, den Umfang ermessensweise festzusetzen. Vorliegend sei im Einklang mit der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung die Umlage insoweit erfolgt, als sie (die Vo- rinstanz) mittels eines – aus dem Vergleich der Nachbelastungen betref- fend die GA -Bezüge der Steuerperioden 2012 bis 2015 – ermittelten Durchschnittswerts eine Nachbelastung von Fr. 35’000.- für die Steuerpe- riode 2016 vorgenommen habe. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, sie habe keinerlei ge- setzliche Mitwirkungspflichten verletzt und es liege keine mangelhafte Füh- rung der Buchhaltung gemäss Art. 70 MWSTG vor. Schliesslich habe die ESTV auch nicht erstellt, inwiefern ein Zusammenhang zwischen der Buch- führung und der tatsächlichen Nutzung der GA durch die Arbeitnehmenden der Beschwerdeführerin bestehen sollte. Insgesamt sei damit erstellt, dass es für eine Ermessenseinschätzung an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage mangle. Die Steuerkorrekturen gemäss Einspracheentscheid würden sich damit als unbegründet erweisen. 6.6.2 Nach Aktenlage erfolgte die Umlage im Einzelnen folgendermassen: Die Vorinstanz hat mittels eines errechneten Durchschnitt swertes, basie- rend auf den deklarierten Umsatzzahlen bzw. Nachbelastungen der Vor- jahre 2012 bis 2015 betreffend die GA -Bezüge (2012: Fr. 29’464.-; 2013: Fr. 32’579.-; 2014: Fr. 35’208.-; 2015: Fr. 38’746.-; Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 4) und der Anzahl GA-Nutzenden gemäss der durch die Beschwerdeführerin eingereichten Auflistung (2012: 127 GA-Nut- zende; 2013: 124 GA-Nutzende; 2014: 149 GA-Nutzende; Jahr 2015: 155 A-246/2022 Seite 28 GA-Nutzende; Jahr 2016: 149 GA-Nutzende; Akten der Vorinstanz Nr. 11, Beilage 2) ihre Nachbelastung von Fr. 35’000.- für die Steuerperiode 2016 festgelegt. Da die Steuerperiode 2011 im Vergleich zu den Jahren 2012 bis 2015 viel weniger GA -Nutzende (86 Nutzende) und eine vergleic hsweise ungleich höhere Nachbelastung (Fr. 31’345.-) auswies, hat die Vorinstanz die Steuerperiode 2011 aufgrund der nicht vergleichbaren Verhältnisse bei der Ermittlung des Durchschnittswertes nicht miteinbezogen (zum Ganzen: Vernehmlassung vom 3. März 2022, Ziff. 5). 6.6.3 Mit der Vorinstanz ist zunächst festzuhalten, dass die Ermessensver- anlagung nur das Jahr 2016 betrifft, da betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 lediglich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge rückgängig gemacht worden sind. Zudem sprechen eine überwiegende Anzahl Indizien gegen eine geschäft- lich bedingte Abgabe der GA (E. 6.5). Demnach stimmen die von der Be- schwerdeführerin ausgewiesenen Ergebnisse (selbst bei einer formell ein- wandfreien Buchführung) mit dem wirklichen Sachverhalt nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln; E. 3.4.1). Somit sind die Voraussetzungen für die Ermessenseinschätzung erfüllt («erste Stufe»). Die basierend auf dem Durchschnittswert der Nachbelastungen der Steuerperioden 2012 bis 2015 von Fr. 33’999.25 und unter Berücksich- tigung der gleichen Anzahl der GA -Nutzende wie im Jahr 2014 (je 149) sowie der Preisentwicklung ganz allgemein in den letzten Jahren ermittelte Nachbelastung von Fr. 35’000.- für die Steuerperiode 2016 erscheint zu- dem nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»). Die Beschwerdeführerin erbringt ebenso wenig den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung («dritte Stufe»). Die vorinstanzliche Schätzung der Nachbelastung für das Jahr 2016 ist daher nicht zu beanstanden (zum Ganzen: E. 3.4.5). 7. Zusammenfassend ergibt sich, dass betreffend die Steuerperiode 2011 am 31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten ist, weshalb die Beschwerde vom 18. Januar 2022 diesbezüglich gutzuheissen ist (E. 2.2.3). Nachdem die Beschwerdeführerin die rein frankenmässige Be- rechnung der Steuerschuld für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (inkl. Ver- zugszins) gemäss angefochtenem Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021 nicht beanstandet und für das Bundesverwaltungsgericht auch keine A-246/2022 Seite 29 entgegenstehenden Hinweise ersichtlich sind, ist darauf nicht weiter einzu- gehen. Infolge Gutheissung der Beschwerde betreffend Steuerperiode 2011 ist die im angefochtenen Entscheid veranschlagte Steuerkorrektur zu Gunsten der Vorinstanz von Fr. 202’342.- für die Jahre 2011 bis 2016 um die Nachforderung für das Jahr 2011 (Fr. 31’345.-) zu reduzieren. Im Übri- gen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Steuerforderung beträgt demnach total Fr. 170’997.-. 8. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden. 8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unt erliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergeb- nis der Anfechtung des vorinstanzlich en Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.1 m.w.H.). In der Verwaltungsrechts- pflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A -6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.2 m.w.H.). Streitig sind vorliegend die Steuerbeträge für sechs Steuer perio- den (2011-2016). Die Beschwerde ist allerdings infolge absoluter Verjäh- rung betreffend die Steuerforderung für das Jahr 2011 gutzuheissen (E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin obsiegt somit betragsmässig aufgerun- det zu 20 % (Fr. 31’345.- von Fr. 202’342.-; E. 7). Das Verfahren ist ledig- lich zur allfälligen Neuberechnung des Spezialverfalls an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese Rückweisung hat daher keinen Einfluss auf die Kostenverteilung (Urteil des BVGer A -6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.3). Nach dem Gesagten sind die auf Fr. 8’000.- festzusetzenden Verfah- renskosten der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 6’400.- aufzuerle- gen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8’000.- ist zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 6’400.- zu verwenden und der Mehrbetrag von Fr. 1’600.- nach Ein- tritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 8.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die berufsmässig vertretene Be- schwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 A-246/2022 Seite 30 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff., insbesondere Art. 9 Abs. 1 Bst. a des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kos- tennote wurde nicht eingereicht. Die Vorinstanz hat dahe r der Beschwer- deführerin (für die teilweise Gutheissung infolge Verjährung der Steuerpe- riode 2011) eine Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 2’400.- zu be- zahlen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Partei- entschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE; zum Ganzen für eine ähnliche Kons- tellation: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.2). Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen. A-246/2022 Seite 31 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffenden Steuernachforderung gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 8’000.- werden der Beschwerde- führerin im Umfang von Fr. 6’400.- auferlegt. Der von ihr geleistete Kosten- vorschuss von Fr. 8’000.- wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 6 ’400.- verwendet und der Mehrbetrag von Fr. 1’600.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet. 4. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2’400.- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Keita Mutombo Kaspar Gerber A-246/2022 Seite 32 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Fr ist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: