B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-5162/2017 U r t e i l v o m 4 . S e p t e m b e r 2 0 1 8 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Roger Gisclon. Parteien Veterinäramt des Kantons A._______, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand MWST 2010 - 2013 (Bildungs- und Forschungskooperation / hoheitliche Tätigkeit). A-5162/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Das Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, des Kantons A._______ (fortan: Steuerpflichtiger), ist hierarchisch dem Gesundheitsdepartement des Kantons A._______ angegliedert und seit dem 1. Januar 1968 im Re- gister der Steuerpflichtige n bei der ESTV eingetragen. Er rechnet die Steuer nach der Pauschalsteuersatzmethode ab. Bis zum 31. Dezember 2015 gehörten zum Bereich Gesundheitsschutz neben dem Kantonalen Veterinäramt auch die beiden Abteilungen Kantonales Laboratorium und Institut für Rechtsmedizin. Der Bereich Gesundheitsschutz wurde per 31. Dezember 2015 im Rahmen einer Reorganisation des Gesundheitsdepartementes aufgehoben. Seit dem 1. Januar 2016 handelt es s ich beim Kantonalen Veterinäramt, dem Kantonalen Laboratorium und dem Institut für Rechtsmedizin um dem Ge- sundheitsdepartement direkt unterstellte eigenständige Dienststellen. Zu den Kernaufgaben des Kantonalen Veterinäramts gehören der Vollzug der Tierschutz-, Artenschutz-, Tierseuchen - und Lebensmittelgesetzgebung. Das Kantonale Laboratorium wiederum, ist namentlich für den Vollzug der Lebensmittel-, Chemikalien - und Umweltschutzgesetzgebung zuständig, während das Institut für Rechtsmedizin primär für rec htsmedizinische Ab- klärungen im Rahmen der straf-, zivil- und versicherungsrechtlichen Praxis zuständig ist. B. Im Dezember 2014 führte die ESTV eine Mehrwertsteuerkontrolle de s Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2009 bis 2013 durch. Dar- aus resu ltierte u.a. die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 117‘699 vom 16. April 2015, womit die ESTV die Steuerforderung betreffend die Steuer- perioden 2010 bis 2013 auf CHF 184‘341.- festsetzte und die Differenz zwi- schen der genannten Steuerforderung und der vom Steuerpflichtigen de- klarierten Steuer, i.e. CHF 51‘141.-, zzgl. Verzugszins geltend machte. Die Nachbelastungen erfolgten u.a. für Umsätze aus dem Ausstellen von Be- glaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sowie für Umsätze und Leis- tungsbezüge aus dem Ausland, die mit sog. Ringversuchen in Zusammen- hang stehen. C. Mit Schreiben vom 15. Mai 2015 bestritt der Steuerpflichtige die seitens der ESTV mit der EM Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung insofern, als A-5162/2017 Seite 3 dass auf dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zer tifikaten des Ur- sprungs keine Steuer zu erheben sei, da es sich hierbei um hoheitliche Tätigkeiten im Sinne von Art. 3 Bst. g des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) handle. D. Mit Verfügung vom 25. August 2016 bestätigte die ESTV ihre mit der EM Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung und wies die Vorbringen des Steuerpflichtigen ab. E. Gegen die genannte Verfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 26. September 2016 Einsprache. Darin machte er erstens geltend, auf dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sei keine Steuer zu erheben, da es sich hierbei um hoheitliche Tätigkeiten handle. Zweitens machte er geltend, dass die im Zusammenhang mit der Durchführung von Ringversuchen aufgerechnete Steuer zu Unrecht erfolgt sei. Denn bei den Ringversuchen handle es sich um Leistungen, die im Rahmen von Bildungs- und Forschungskooperationen erfolgt und demzu- folge von der Steuer ausgenommen seien (mit Verweis auf Art. 12 Abs. 1 MWSTG i.V.m. A rt. 13 der Mehrwertsteuerverordnung [in der bis Ende 2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 6743] vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]). F. Mit Einspracheentscheid vom 14. Juli 2017 hiess die ESTV die Einsprache des Steuerpflichtigen insofern gut, als sie das Ausstellen von Beglaubigun- gen und Zertifikaten des Ursprungs neu als hoheitliche Tätigkeit, die nicht Gegenstand der MWST ist, qualifizierte. Hinsichtlich der steuerlichen Qua- lifikation der Ringversuche (i.e. sowohl vom Steuerpflichtigen erbrachte Leistungen als auch Leistungsbezüge aus dem Ausland) hielt die ESTV hingegen an ihrer Nachbelastung der Inland- und Bezugsteuer fest. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Steuerpflichtige in den Steuerperioden 2010 bis 2013 an Ringversuchen te ilgenommen, selber Versuche für andere Institutionen durchgeführt und solche auch an auslän- dische Gesellschaften in Auftrag gegeben habe (mit Verweis auf Ziff. 1.4, Ziff. 2 und Anhang 1 der EM Nr. 117‘699). Beim Steuerpflichtigen handle es sich um ein Gemeinwesen i.S.v. Art. 12 MWSTG, welches nicht als In- stitution des Hochschulwesens nach Art. 13 Abs. 2 Bst . a MWSTV gelte, weshalb er den Nachweis zu erbringen habe, dass die Ringversuche im Rahmen einer Bildungs - oder Forschungskooperation erfolgt seien. Bei A-5162/2017 Seite 4 Ringversuchen handle es sich jedoch – gemäss den Angaben des Steuer- pflichtigen – um eine Methode der externen Qualitätssicherung für Mess- verfahren sowie Mess- und Prüflaboratorien. Mit der Durchführung eines Ringversuches werde demnach kein Forschungsziel verfolgt, sondern eine Mess- oder Analyseleistung erbracht, welche der Steuer zum Normalsatz unterliege. G. Gegen diesen Einspracheentscheid lässt der Steuerpflichtige (fortan: Be- schwerdeführer) mit Eingabe vom 12. September 2017 beim Bundesver- waltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen: 1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Juli 2017 sei hinsichtlich der Versteuerung der Ringversuche aufzuheben. 2) Der gemäss Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheids der ESTV vom 14. Juli 2017 geschuldete Betrag von CHF 47‘600. - Mehr- wertsteuer zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 31. August 2012 (mittlerer Verfall) sei um den Betrag von insgesamt CHF 2‘660.42 zu reduzieren. 3) Es sei dem Kantonalen Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, ein Betrag im Umfang von CHF 2‘660.42 (zuzüglich Verzugszins seit 27. Mai 2015) gutzuschreiben. 4) Eventualiter sei der Einspracheentscheid hinsichtlich der Versteuerung der Ringversuche aufzuheben und zur Neuberechnung der Steuer- schuld an die Vorinstanz zurückzuweisen. 5) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegeg- nerin. Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, er führe jeweils einmal im Jahr einen Ringversuch im Auftrag der Fachgruppe Fo- rensische Chemie ( Sektion Forensische Chemie und Toxikologie der Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer seien öffentlich-rechtliche Institutionen, welche forensisch-chemische Ana- lysen durchführten und Mitglieder der Schweizerischen Gesellsc haft für Rechtsmedizin seien. Der Beschwerdeführer sei seinerseits auch Teilneh- mer an Ringversuchen, die durch Bildun gs- und Forschungsinstitutionen, öffentlich-rechtliche Körperschaften (wissenschaftliche Gesellschaften und Institute für Rechtsmedizin), gemeinnütz ige Organisationen oder Spitäler A-5162/2017 Seite 5 durchgeführt würden. In Einzelfällen würden dabei private Institute für die praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert. Mit Bezug auf die Praxis der ESTV (MWST-Branchen-Info 25 „Forschung und Entwicklung“, Ziff. 3.1; vgl. hinten E. 2.3.2.1 f.), wonach bei einer Zu- sammenarbeit zwischen Institutionen des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV vermutet werde, dass die untereinander er- brachten Leistungen im Rahmen einer Kooperation erfolgen würden und diesbezüglich kein besonderer Nachweis erbracht werden müsse , bringt der Beschwerdeführer vor, das Institut für Rechtsmedizin sei zwar organi- satorisch in die kantonale Verwaltung (Gesundheitsdepa rtement) einge- gliedert, es erfülle jedoch, analog zu den Instituten für Rechtsmedizin, die Universitäten angegliedert seien, einen universitären Auftrag und sei somit ebenfalls als Institution des Hochschulwesens zu qualifizieren für deren Zusammenarbeit mit anderen Institutionen des Hochschulwesens die Ver- mutung einer Bildungs - und Forschungskooperation gelte. Die unter den genannten Institutionen erbrachten Leistungen (i.e. auch Ringversuche) seien dementsprechend von der Steuer ausgenommen. Aber selbst w enn der Beschwerdeführer nicht als Institution des Hoch- schulwesens qualifiziere und somit die eben genannte Vermutung nicht gelte, würden die Ringversuche als von der Steuer ausgenommene Bil- dungs- und Forschungskooperationen qualifizieren. Ein Ringversuch oder Ringvergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen Qualitätssicherung für Messverfahren sowie für Mess - und Prüflaborato- rien. Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirkli- chung eines gemeinsamen Forschungszi els und damit im Rahmen einer Forschungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse er- laube es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die Messqualität oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der be- teiligten Institute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und ins- besondere die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bil- den für die wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiter- entwicklung von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von Beurteilungsgrundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungsziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche Basis für die Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich. Ringversuche würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt und seien Voraussetzung für die Akkreditierung der L aboratorien nach ISO/IEC 17025. A-5162/2017 Seite 6 Ringversuche würden darüber hinaus auch über einen Bildungsaspekt ver- fügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden. Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer schliess- lich vor, die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der hoheitlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert wer- den und sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht zu versteuern. H. In ihrer Vernehmlassung vom 2. Oktober 2017 beantragt die ESTV die Ab- weisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids der ESTV vom 14. Juli 2017 und hält im We sentlichen an der bereits in ihrem Einspracheentscheid formulierten Begründung fest. Sie führt insbe- sondere aus, unter Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV fielen Institutionen des Hochschulwesens gemäss dem Bundesgesetz vom 30. Septemb er 2011 über die Förderung der Hochschulen und die Koordination im schwei- zerischen Hochschulbereich (Hochschulförderungs- und -koordinationsge- setz, HFKG, SR 414.20 ). Dem HFKG seien jedoch keine Institute der Rechtsmedizin unterstellt (mit Verweis auf die H omepage „swissuniversi- ties.ch“ und act. 9 ). Diese stellten grundsätzlich keine Institutionen des Hochschulwesens im Sinne von Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV dar. Der Beschwerdeführer habe sodann nicht nachgewiesen, dass die Ring- versuche im Rahmen einer Bildungs - und Forschungskooperation durch- geführt worden seien. Die Ringversuche würden kein Bildungs - und For- schungsziel im mehrwertsteuerlichen Sinne verfolgen. Für das Vorliegen einer Forschungskooperation sei vorausgesetzt, dass mit gemeinsamen Kräften und gemeinsamen Mitteln auf ein Forschungsziel hin gearbeitet werde. Dies sei bei der Durchführung von Ringversuchen, die der Quali- tätssicherung des eigenen Labors dienten, um u.a. die Akkreditierung nach ISO/IEC 17025 zu erhalten und die Messgenauigkeit der Ergebnisse der eigenen Laboratorien zu sichern, nicht der Fall. Die einzelnen Laborunter- suchungen stellten dagegen Analyseleistungen dar, welche zum Normal- satz steuerbar seien und zwar unabhängig davon, ob die Analyseresultate vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende oder andere Zwecke verwendet würden. Die ESTV führt weiter aus, auch das Vorliegen einer Bildungskooperation könne ausgeschlossen werden. Die Tatsache, dass die Ergebnisse der A-5162/2017 Seite 7 Ringversuche in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert würden, genüge in keiner Weise, um eine Bildungskooperation anzunehmen. Sodann sei die Durchführung von Ringversuchen keine hoheit liche Tätigkeit. Vielmehr stehe diese im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter. I. Mit Replik vom 7. November 2017 hält der Beschwerdeführer im Wesentli- chen an seinen Ausführungen fest. Insbesondere legt er nochmals dar, dass eine organisatorisch einer Hochs chule angegliederte Institution als Teil der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu be- handeln sei. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Fo rschungs- und Lehrauftrag der Universität (…) erfülle, sei es auf dem Gebiete der Lehre und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der Universität (…) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG anerkannte Hochschule. J. Mit Duplik vom 6. Dezember 2017 hält die ESTV an ihren bisherigen Aus- führungen fest. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach de ssen Institut für Rechtsmedizin der Medizinischen Fakultät der Universität (…) angegliedert sei und deshalb auch als Institution des Hochschulwesens gelte, verneint die ESTV. Gemäss dessen Internetauftritt sei das Institut für Rechtsmedizin dem Kanton A._______ zugehörig und nicht der Universi- tät. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü - gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.2 Der Beschwerdeführer ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be- treffend die Nachbelastung von Mehrwe rtsteuern an. Der Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu - ständig (Art. 31 VGG). Der Beschwerdeführ er ist zur Beschwerdeführung A-5162/2017 Seite 8 berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein- gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be- zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest - stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die R üge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll - ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs - rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei- dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (vgl . Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich d as im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Bewei slosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt , dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2). A-5162/2017 Seite 9 1.4.3 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Am- tes wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen). 2. 2.1 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkraft- treten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Höhe der Steuerforderung betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2013 streitig. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen MWSTV) in den in den Jahren 2010 bis 2013 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht an- ders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.2 2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Netto -Allphasensteuer mit Vorst euerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwert- steuer erhebt er u.a. (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG) eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer) sowie eine Steuer auf dem Bezug von Leistun- gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän- gerinnen im Inland (Bezugsteuer). A-5162/2017 Seite 10 2.2.2 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 2 5. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähi- gung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfü- gen, ins besondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Ge- brauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteu- erlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mi t Hinweis en; Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2). 2.3 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die- ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3.1 Mangels Leistung gelten u.a. Gebühren, Beiträge oder sonstige Zah- lungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden, nicht als Entgelt und sind demnach nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer (vgl. E. 2.2 und Art. 18 Abs. 2 Bst. l i.V.m. Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Als hoheitliche Tätigkeiten gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht unternehmerischer Na- tur sind, namentlich nicht marktfähig sind und nicht im Wettbewerb mit Tä- tigkeiten privater Anbieter stehen, selbst wenn dafür Gebühren, Beiträg e oder sonstige Abgaben erhoben werden (Art. 3 Bst. g MWSTG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlich- keit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Aus- übung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der A llgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt (Urteil des BGer 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen, Urteil des B VGer A-6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtspre- chung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber de m Bürger erzwingbare öffentlich -rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leis- tungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig A-5162/2017 Seite 11 sind (Urteil des B Ger 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Kei- nesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich -rechtlichem Handeln" gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich. Der Ausdruck "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf jeden Fall enger als jener der "öffent- lich-rechtlichen Aufgaben" (vgl. zum Ganzen: BGE 141 II 182 E. 3.4; Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1). 2.3.2 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bi l- dungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs - und For- schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV; seit 1.1.2018 ex- plizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG). Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 1 MWSTV): a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine gesetz- liche Grundlage gefördert werden; b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG so- wie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG; c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform. Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs - oder For- schungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV). 2.3.2.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von Artikel 13 Absatz 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens ge- mäss dem HFKG. Bei einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen wird vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen der Kooperation erfolgen. Ein beson derer Nachweis muss diesbezüglich daher nicht erbracht werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universi- tätsspitälern, die in den jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten im Bereich Bildung und Forschung verknüpft sind (vgl. MWST -Branchen- Info 25 „Forschung und Entwicklung“, Ziff. 3.1). A-5162/2017 Seite 12 Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination, die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die Hochschulen und die anderen Inst itutionen des Hochschulbereichs u.a. Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge- währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes- beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2 Bst. b HFKG). 2.3.2.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Artikel 13 Absatz 2 Buchstabe b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der Verwaltungspraxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander er- brachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskoopera- tion erfolgen (vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Ver- antwortung der Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis auf- grund einer Bildungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausge- nommen ist (MWST -Branchen-Info 25 „Forschun g und Entwicklung“, Ziff. 3.2). Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli- cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die „scientific commu- nity“ oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs -, Kultur- und Sprachenrecht, 2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C _448/2008 vom 13. März 2009, E. 4.2). Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei- ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset- zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit- teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 3.2.2.3; Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2). 2.4 2.4.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtige n Personen eingetragen sind, unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Bezugsteuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die betreffende A-5162/2017 Seite 13 Dienstleistung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.1). 2.4.2 Bezugsteuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, so - fern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpfl ichtig ist (Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Ka- lenderjahr für mehr als CHF 10'000.- der Bezugsteuer unterliegende Leis- tungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG). 2.4.3 Wie schon hiervor erwähnt (vgl. E. 2.4.1), unterliegen der Bezugs- teuer lediglich Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimmt und sich im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). 2.4.3.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das Empfängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines sol- chen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsp rinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (vgl. auch Urteil A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.1). Dem Empfängerorts- prinzip unterliegen sämtliche bisher unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufge- führten Dienstleistungen wie die Abtretung und Einräumung von Immateri- algüter- und ähnlichen Rechten, Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, Leistungen von Beratern und Vermögensverwaltern inklusive Manage- mentleistungen, Datenverarbeitungsleistungen und weiteres ( NIKLAUS HONAUER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 8 N. 12). 2.4.3.2 Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG gelten Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zu- sammenhängenden Leistungen als an dem Ort erbracht, an dem diese Tä- tigkeiten tatsächlich ausgeübt werden. Wissenschaftlich tätig ist, wer me- thodisch nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen oder Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusam-A-5162/2017 Seite 14 menhang bringt und dabei n eue Erkenntnisse gewinnt oder die Anwend- barkeit des aus der Forschung hervorgegangenen Wissens und Erkennens auf konkrete Vorgänge untersucht (vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schlucke- bier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 8 N. 46). 2.4.3.3 Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG grei- fen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ab- leitet, zu beweisen (vgl. auch E. 1.4.2; Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 8 N. 50). 2.5 2.5.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh- men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä- tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf - tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in- nerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.5.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungs wesens (Finanz- buchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Auf- bau des Gemeinwesens entspricht. Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als CHF 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als CHF 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemein- wesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwe sen und an an dere Ge- meinwesen CHF 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG). A-5162/2017 Seite 15 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt weitgehend unbestritten. So ist unbestritten, dass d er Beschwerdeführer zum einen selbst gegen Entgelt Ringversuche durchgeführt hat und zum anderen an Ringversuchen von Leistungserbringern, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, teil- genommen hat. Hierfür fordert die ESTV vom Beschwerdeführer Mehrwert- steuern in Höhe von CHF 2‘660.42 nach. Unklar bzw. bestritten bleibt hin- gegen, ob die Ringversuche auch der Verwirklichung eines gemeinsamen Bildungs- und Forschungsziels dienten. 3.2 In rechtlicher Hinsicht ist streitig und zu prüfen, ob die Ringversuche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13 MWSTV erfolgt und demnach von der Steuer ausgenommen sind, ob es sich dabei eventualiter um hoheitliche Tätigkeiten handelt, die nicht Gegen- stand der Steuer sind oder ob die Durchführung von Ringversuchen zum Normalsatz steuerbar ist. 4. 4.1 Zu prüfen ist vorab, ob es sich beim Beschwerdeführer um eine Insti- tution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV handelt. Nach der Verwaltungspraxis wird bei der Zusammenarbeit zwi- schen diesen Institutionen vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfol- gen und somit von der Steuer ausgenommen sind. Ein besonderer Nach- weis betreffend den Gegenstand der Kooperation ist nicht erforderlich (vgl. E. 2.3.2.1). 4.1.1 Der Beschwerdeführer bringt hierzu im Wesentlichen vor, das Institut für Rechtsmedizin sei zwar organisatorisch in die kantonale Verwaltung (Gesundheitsdepartement) eingegliedert, es erfülle jedoch, analog zu den Instituten für Rechtsmedizin, die Universitäten angegliedert seien, einen universitären Auftrag und sei somit ebenfalls als Institution des Hochschulwesens zu qualifizieren, weshalb für seine Zusammenarbeit mit anderen Institutionen des Hochschulwesens die Vermutung einer Bildungs- und Fors chungskooperation gelte (vgl. Sachverhalt Bst. G) . Organisatorisch einer Hochschule angegliederte Institutionen seien als Teil der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu behandeln. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs - und Lehrauftrag der Universität (…) erfülle, sei es (zumindest) auf dem Gebiete der Lehre und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der A-5162/2017 Seite 16 Universität (…) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG anerkannte Hochschule (vgl. Sachverhalt Bst. I). 4.1.2 Diese Ausführungen vermögen nich t zu ü berzeugen. Institutionen des Hochschulwesens gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV sind Instituti- onen, die von Bund und Kantonen im Rahmen von Artikel 63a BV gestützt auf eine gesetzliche Grundlage gefördert werden. Das HFKG, das sich auf Art. 63a BV stützt und u.a. Grundlagen für die Qualitätssicherung und Ak- kreditierung sowie für die Gewährung von Bundesbeiträgen schafft, nennt als Voraussetzung für die Gewährung von Bundesbeiträgen die institutio- nelle Akkreditierung des Beitragsempfängers (E. 2.3.2.1). Doch weder der Beschwerdeführer selbst noch das ihm bis Ende 2015 angegliederte Insti- tut für Rechtsmedizin (vgl. Sachverhalt Bst. A) verfügen über die genannte Akkreditierung. Alleine dadurch, dass das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs- und Lehrauftrag der Universität (…) erfüllt, wird das Institut für Rechtsmedizin der Universität (…), die über eine Akkreditierung verfügt, rechtlich nicht zugehörig. Dies ergibt sich auch aus Ziffer 3 der Leistungs- vereinbarung zwischen der Universität (…) und dem Institut für Rechtsme- dizin, wonach Letzteres mit der Universität zwar assoziiert, aber keine Or- ganisationseinheit der Universität ist, sondern eine eigene Rechtsperson bleibt (Beilage 10 der Beschwerde ). Der Beschwerdeführer gilt demnach nicht als Institution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV. 4.1.3 Nachdem feststeht, dass es sich beim Beschwerdeführer nicht um eine Institution des Hochschulwesens handelt, kann er sich zum vornhe- rein nicht auf die entsprechende Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.3.2.1) beru- fen. Bei diesem Resultat kann offen bleiben, ob die genannte Verwaltungspra- xis verordnungswidrig ist. 4.2 Weiter ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer, bei dem es sich um ein Gemeinwesen handelt (vgl. E. 2.6.2), im Rahmen einer Bildungs - und Forschungskooperation Ringversuche durchgeführt bzw. an solchen teilgenommen hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären (vgl. E. 2.3.2.2). Die Rechtmässigkeit dieser sachgerechten Verwaltungspraxis wird vom Beschwerdeführer dabei zu Recht nicht in Frage gestellt. 4.2.1 Der Beschwerdeführer führt jeweils einmal im Jahr einen Ringver- such im Auftrag der Fachgruppe Forensische Chemie (Sektion Forensi- sche Chemie und Toxikologie der Schweizerischen Gesellschaft für A-5162/2017 Seite 17 Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer sind öffentlich-rechtliche Instituti- onen, welche forensisch-chemische Analysen durchführen und Mitglieder der Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin sind. Der Beschwer- deführer ist seinerseits auch Teilnehmer an Ringversuchen, die durch Bil- dungs- und Forschungsinstitutionen, öffentlich -rechtliche Körperschaften (wissenschaftliche Gesellschaften und Institute für Rechtsmedizin), ge- meinnützige Organisationen oder Spitäler durchgeführt werden. In Einzel- fällen werden dabei private Institute für die praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert (vgl. Sachverhalt Bst. G). Ein Ringversuch ist eine – wenn möglich, statistisch geplante – externe Genauigkeitskontrolle, bei der ein Versuchsleiter Kontrollmaterial unter An- gabe der zu bestimmenden Messgrösse oder Messgrössen, jedoch ohne Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden Laboratorien verteilt und die vom Laboratorium mitgeteilten Untersuchungs ergebnisse bewertet ( G. SCHUMANN, in: Gressner/Arndt [Hrsg.], Lexikon der Medizinischen Labora- toriumsdiagnostik, 2. Auflage 2013, S. 1181). 4.2.2 Der Beschwerdeführer bringt hierzu vor, ein Ringversuch oder Ring- vergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen Qua- litätssicherung für Messverfahren sowie für Mess - und Prüflaboratorien. Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungsziels und damit im Rahmen einer For- schungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse erlaube es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die Messquali- tät oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der beteiligten In- stitute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und insbesondere die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bil den für die wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiterentwicklung von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von Beurteilungs- grundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungs- ziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche Basis für die Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich. Ringversu- che würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt und seien Voraussetzung für die Akkreditierung der Laboratorien nach ISO/IEC 17025. Darüber hinaus würden Ringversuche über einen Bildungsaspekt verfügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden (vgl. Sachver- halt Bst. G). A-5162/2017 Seite 18 4.2.2.1 Der Beschwerdeführer stützt dieses Vorbringen im Wesentlichen auf die Beilagen 14 – 20 der Beschwerde. Aus Beilage 14 der Beschwerde, i.e. die Empfehlung der Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin zur Angabe der Messunsicherheit für Ge- haltsbestimmungen von (…) in Stoffproben, ergibt sich, dass die Resultate der Ringversuche als Grundlage zur Festleg ung der Messunsicherheit dienten. Dies stützt die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach Ringversuche die wissenschaftliche Basis für die Herleitung der Messunsi- cherheit bzw. den Vertrauensbereich bildeten. Sodann ergibt sich aus Bei- lage 9 der Beschwer de (i.e. Auszug aus der Homepage der GEDNAP [„German DNA Profiling“ ]), dass den Teilnehmern ihrer internationalen Ringversuche im Rahmen eine s Spurenworkshops die Auswertung der Ringversuche des Vorjahres präsentiert würden, wobei die Teilnahme emp- fohlen, nicht aber obligatorisch sei. Den weiteren im Recht liegenden Akten lässt sich jedoch lediglich entnehmen, dass Ringversuche der externen Qualitätskontrolle und somit der Qualitätssicherung von Laboratorien dien en. So ist die Teilnahme an Ringversuchen (und die damit einhergehende Sicherung der Qualität der Prüfergebnisse) Teil der Anforderungen an Laboratorien, die Betäubungs- und Arzneimittel analysieren (Beilage 16 der Beschwerde). Ebenfalls unter dem Titel der Qualitätskontro lle verpflichten sich die La boratorien der Schweizer Institute für Rechtsmedizin einmal jährlich am internationalen Ringversuch der SoHT („Society of Hair Testing“) teilzunehmen (Beilage 17 der Beschwerde). Sodann geht aus einem Auszug aus der Homepage der Gesellschaft für Toxikologi sche und Forensische Chemie hervor, dass Ringversuche primär der externen Qualitätssicherung dienten und diese auch Voraussetzung für die Akkreditierung forensischer Laboratorien nach ISO/IEC 17025 seien (Beilage 8 der Beschwerde; amtliche Akten Nr. 6). Schliesslich geht auch aus einem Schreiben der „Spurenkommission“ vom August 2016 (amtliche Akten Nr. 6) hervor, dass der GEDNAP-Ringversuch (…) veranstaltet werde , um den Teilnehmern die Möglichkeit zu einer regelmässigen externen Qualitätskontrolle zu geben, deren Ergebnis durch eine bewertete Bescheinigung dokumentiert werde. (…). Bei regelmässiger erfolgreicher Teilnahme stelle diese Bescheinigung einen bedeutsamen Qualitätsnachweis für das Labor dar (…). 4.2.2.2 Aus alledem folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen und das hierfür entrichtete Entgelt für die Laboratorien bezweckt, den Anforderun- gen an eine regelmässige externe Qualit ätskontrolle gerecht zu werden. A-5162/2017 Seite 19 Nicht erstellt ist hingegen, dass die hier zu beurteilenden Ringversuche der Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungsziels des jeweiligen Orga- nisators und der Teilnehmenden dienen bzw. dass im Zusammenhang mit der Durchführung von Ringversuchen Bildungsleistungen erbracht werden. Daran ändert auch nichts, dass die Resultate aus Ringversuchen womög- lich wissenschaftlich verwertbar sind und die Ergebnisse der Ringversuche in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert oder im Rahmen von Workshops präsentiert werden. 4.3 Demnach ist festzuhalten, dass die Durchführung von und die Teil- nahme an Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers nicht im Rah- men einer Forschungskooperation erfolgt un d somit nicht im Sinne von Art. 13 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist. 5. 5.1 Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer vor, die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der hoheitli- chen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert werden und sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht zu ver- steuern. 5.2 Dieses Vorbringen ist haltlos. Es scheitert schon daran, dass vorlie- gend kein Subordinationsverhältnis gegeben ist und keine gegenüber dem Privaten erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung ge- langt. Des Weiteren erweist sich die Durchführung von Ringversuchen schon deshalb als marktfähig, da i n Einzelfällen private Institute für die praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert werden (vgl. Sach- verhalt Bst. G und E. 2.3.1). 6. 6.1 Als Zwischenresultat lässt sich somit festhalten, dass die Durchführung von Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers steuerbar ist, soweit sich der Ort der Leistung im Inland befindet (E. 2.3 und 2.4.3). Für die Teil- nahme an Ringversuchen, die von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetrag en sind, durchgeführt werden , gilt sodann, dass diese Leistungen beim Be- schwerdeführer nur dann der Bezugsteuer unte rliegen, wenn deren Ort sich na ch Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimmt und sich im Inland befindet (E. 2.3 bzw. E. 2.4.3). A-5162/2017 Seite 20 6.2 Zur Beantwortung der Frage, ob die ESTV dem Beschwerdeführer die strittigen Mehrwertsteuern zu Recht nachbelastet hat (vgl. E. 1.4.3), bleibt somit noch zu prüfen, (1) nach welcher Regelung (im Rahmen von Art. 8 MWSTG) sich der Ort der Leistung bei der Durchführung von Ringversu- chen bestimmt und (2) wo sich der Ort der Leistung aufgrund der anwend- baren Regelung befindet. 6.2.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das Emp- fängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Das Empfängerorts- prinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (E. 2.4.3.1). 6.2.2 Zumindest denkbar wäre, dass es sich bei der Durchführung von Ringversuchen um unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG fallende Dienstleistungen auf dem Gebiet der Wissenschaf t handelt. Diese gelten als an dem Ort erbracht, an dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird (vgl. E. 2.4.3.2). 6.2.3 Wie bereits erläutert (vgl. vorne E. 4.2.1), handelt es sich bei einem Ringversuch um eine externe Genauigkeitskontrolle, bei der ein Versuchsleiter Kontrollmaterial unter An gabe der zu bestimmenden Messgrösse(n), jedoch ohne Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden Laboratorien verteilt und die vom Laboratorium mitgeteilten Untersuchungsergebnisse bewertet . Von einer wissenschaftlichen Tätigkeit im v orgenannten Sinne (vgl. E. 2.4.3.2) kann demnach bei der Durchführung eines Ringversuches keine Rede sein. 6.2.4 Der Beschwerdeführer hat somit zu Recht nicht vorgebracht, es komme vorliegend – zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung – einer der Spezialtatbestände von Art. 8 Abs. 2 MWSTG zum Tragen . Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung in casu nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, i.e. nach dem Empfängerortsprinzip. Hieraus folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen, die von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, durchgeführt wurden, bei ihrem Leistungse mpfänger mit Sitz im Inland, i.e. dem s teuerpflichtigen Beschwerdeführer, der Bezugsteuer unterliegen (E. 2.4.1 f.). Weiter gelten auch die seitens des Beschwerdeführers selbst durchgeführten Ringversuche als im Inland erfolgt, da sämtliche A-5162/2017 Seite 21 Teilnehmer Sitz im Inland haben (vgl. Sachverhalt Bst. G). Die Leistungen des Beschwerdeführers im Rahmen der Durchführung der Ringversuche sind somit steuerbar (E. 2.3 und 2.4.3). 6.2.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die strittigen Mehrwertsteuern zurecht nachbelastet hat. Der vorinstanzli- che Entscheid erweist sich demnach als rechtmässig und die Beschwerde ist abzuweisen. 7. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 1‘000. - festzu- setzen sind, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von CHF 3‘000.- zu entnehmen. Der Überschuss von CHF 2‘000.- ist dem Be- schwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstat- ten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1‘000.- werden dem Beschwer- deführer auferlegt. Der von ihm geleistete Kostenvorschuss wird zur Be- zahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag von CHF 2‘000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu- rückerstattet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) A-5162/2017 Seite 22 Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: