Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 81 604 2020 82 Urteil vom 31. März 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die PrimeTax AG gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (selbständi- ge Erwerbstätigkeit) Beschwerde vom 19. Oktober 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 17. September 2020; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Am 11. März 2020 reichten die Steuerpflichtigen die Steuerklärung 2019 ein. Sie deklarierten unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von CHF 96'528.- (Code 1.110) und ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau von minus CHF 15'788.- (Code 1.210). Das steuerbare Einkommen belief sich auf CHF 27'241.- (Code 7.910). Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 20. August 2020 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen auf CHF 48'930.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 2'557.90) bzw. CHF 57'178.- (Bund; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 0.-) fest. Das Einkommen resp. der Verlust aus der selbständigen Erwerbstätig- keit der Ehefrau wurde dabei nicht berücksichtigt. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 1. September 2020 Einspra- che. Sie stellten den Antrag, es sei das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau von minus CHF 15'788.- zu berücksichtigen. Zur Begründung führten sie aus, dass die Ehefrau als selbständige Coiffeuse tätig sei. Sie beschäftige Personal, trete aktiv als Geschäftsfrau auf und investiere Kapital. Auch habe Geschäftsräume gemietet. Zwar habe die Ehefrau gesund- heitliche Probleme, die sie daran hindern würden, mehr im Betrieb zu arbeiten. Sie führe das Geschäft aber weiter, da sie gegenüber den Mitarbeiterinnen und Kunden Verantwortung zeige. Auch habe die Ausgleichskasse in den vergangenen Jahren nie Zweifel an ihrer Selbständigkeit gehabt. Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2020 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. Sie erwog, dass das Ehepaar seit dem Jahr 2013 im Kanton Freiburg steuerpflich- tig sei. Seit dem Jahr 2014 bringe die selbständige Erwerbstätigkeit der Ehefrau einen jährlichen Verlust ein. Deshalb sei den Steuerpflichtigen mit der Veranlagung 2018 mitgeteilt worden, dass etwaige zukünftige Verluste aus dieser Tätigkeit nicht mehr zum Abzug zugelassen würden. B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die Prime- Tax AG, am 19. Oktober 2020 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das Begehren, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben, die Tätigkeit der Ehefrau als selbständige Erwerbstätigkeit anzuerkennen und der in der Steuerperiode 2019 erlittene Verlust von CHF 15'788.- zum Abzug zuzulassen. Der am 3. November 2020 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 16. November 2020 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 9. Dezember 2020 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts finden sich, soweit für die Urteilsfindung massge- bend, in den folgenden rechtlichen Erwägungen.Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 19. Oktober 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 17. September 2020 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuer- schuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Direkte Bundessteuer (604 2020 81) 2. Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2019 ausgeübte Tätig- keit steuerlich als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist. 2.1. Die selbständige Erwerbstätigkeit einer natürlichen Person (Art. 18 Abs. 1 DBG) besteht in einem Vorgehen, mit dem die natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktions- faktoren Arbeit, Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisa- tion, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG; SR 641.20]; 134 V 250 E. 3.1 [AHVG; SR 831.10]). Die erforderliche Gewinn- strebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3). Der Tatbestand der selbständigen Erwerbstätigkeit erfordert die skizzierte Gewinnstrebigkeit, er verlangt aber nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt (NOËL, in Commentaire Romand LIFD, 2. Auflage 2017, Art. 18 N. 5; LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Auflage 2019, N. 14 zu Art. 18 DBG). Auch wenn die betriebliche Leistungserstellung nur geringfügige oder gar keine Gewinne hervorruft, weil das Vorhaben misslingt ("erfolgloser Unternehmer") oder das Geschäfts- modell einer längeren Anlaufzeit bedarf ("Start-up-Unternehmen"), ist der Tatbestand von Art. 18 Abs. 1 DBG dem Grundsatze nach erfüllt (BGE 143 V 177 E. 3.3.2). Namentlich in der Anfangs- phase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspra- xis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verwei- gert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist (Urteil BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5 und 2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.3.2). Führt eine selbständige Erwerbstätigkeit auf Dauer zu keinen Gewinnen (sog. "Dauerverlustbe- trieb"; Urteil BGer 2C_548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.2), kann dies zwar auf die fehlende Gewinnstrebigkeit hinweisen (BGE 115 V 161 E. 9c; Urteil BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.2). Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lässt sich aber nicht generell fest- legen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10-Jahres-Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse (wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177 E. 4.2.4). Da es sich bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aber um ein Dauerverhältnis handelt, ist es der Veran- lagungsbehörde unbenommen, die tatsächlichen und die rechtlichen Gegebenheiten in jeder Veranlagungsperiode neu zu beurteilen (BGE 140 I 114 E. 2.4.3). Der Schluss der Veranlagungs- behörde auf Liebhaberei, Mäzenatentum oder Betätigung eines Hobbys erfordert eine vertiefte betriebswirtschaftliche Analyse im individuell-konkreten Fall (Urteil BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3). Nur wenn die behördliche Prüfung anhand der dargelegten Kriterien aufzeigt, dass das Verhalten überwiegend von "rein persönlichen Neigungen" oder ausserbetriebli- chen Motiven beherrscht wird (vgl. Urteil BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.2 mit Hinweisen), fehlt die selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG. Diesfalls handelt es sich beim angeblich geschäftsmässig begründeten Aufwand (Art. 27 Abs. 1 DBG) in Wahrheit um privaten Aufwand. Solcher ist nicht abzugsfähig (Urteil BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.5). 2.2. Die verschiedenen Gesichtspunkte der selbständigen Erwerbstätigkeit können nicht abschliessend umschrieben werden. Die Prüfung ist deshalb im konkreten Einzelfall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Aspekte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Urteil BGer 2C_683 und 684/2016 vom 18. August 2016 E. 3.2.1 mit Verweis auf Urteil BGer 2C_156/2015 vom 5. April 2016 E. 2.2.4). 2.3. Die Steuerbehörden sind bei der Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder aufgenommen wurde, nicht an die Beurteilung der Vorsorgeeinrichtung gebunden; denn diese ist nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet (vgl. Urteile BGer 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.3; 2C_248 und 249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 3.3; 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.3). 3. 3.1. Vorliegend ist hauptsächlich umstritten, ob das Merkmal der Gewinnerzielung zu bejahen ist. Das objektive Moment der Gewinnstrebigkeit (die generelle Gewinngeeignetheit des Vorge- hens) wird von der Vorinstanz zu Recht nicht in Abrede gestellt. Sie stellt sich aber auf den Stand- punkt, dass das subjektive Moment der Gewinnstrebigkeit (die individuelle Gewinnerzielungsab- sicht) nicht gegeben sei, weil die selbständige Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin seit 2014 einen jährlichen Verlust einbringe. 3.2. Mit dieser Argumentation verkennt die Vorinstanz, dass die Gewinnstrebigkeit nicht verlangt, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt. Auch wenn sich der Zeitraum, innert Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsab- sicht ausgegangen werden kann, nicht generell festlegen lässt, liegt im konkreten Fall noch keine langjährige und schon gar keine die Schwelle von 10 Jahren überschreitende anhaltende Verlust- erzielung vor. Kommt hinzu, dass der von der Beschwerdeführerin geführte Betrieb bereits seit dem Jahr 2004 existiert (er wurde am 15. Juni 2004 ins Handelsregister eingetragen; vgl. den Handelsregisterauszug, abrufbar unter: C.________). Zwar ist nicht bekannt, ob die Beschwerde- führerin auch in den Jahren 2004 bis 2012 mit ihrem Betrieb einen jährlichen Verlust oder Gewinn erzielte (zumindest das Jahr 2013 lag mit plus CHF 1'409.- im Bereich des Gewinns). Alleine die Tatsache, dass bei einer über 15-jährigen Geschäftstätigkeit während der letzten sechs Jahre ein Verlust erwirtschaftet wurde, genügt indessen noch nicht, um der Beschwerdeführerin die (subjek- tive) Gewinnstrebigkeit abzusprechen, zumal, wie das Jahr 2013 aufzeigt, eine – wenn auch gerin- ge – Gewinnerzielung durchaus realistisch ist. Mit anderen Worten kann und muss von der Beschwerdeführerin nicht erwartet werden, ihre seit dem Jahr 2004 ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit aufzugeben, weil sie seit dem Jahr 2013 einen jährlichen Verlust erwirtschaftet. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil sich die jährlichen Verluste insgesamt in einem bescheidenen Rahmen halten (2014: minus CHF 2'810.-; 2015: minus CHF 5’379.-; 2016: minus CHF 9'480.-; 2017: minus CHF 1'851.-; 2018: minus CHF 5'530.-; 2019: minus CHF 15'788.-) und das Unter- nehmen in all den Jahren trotz der erlittenen Verluste stets liquid war. Damit ist neben der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens auch die individuelle Gewinn- erzielungsabsicht der Beschwerdeführerin zu bejahen. 3.3. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin sprechen – nebst der erfor- derlichen Gewinnstrebigkeit – auch die übrigen Elemente: Die Beschwerdeführerin ist ausgebildete Coiffeuse. Sie arbeitet nach wie vor in ihrem angestammten Beruf und führt seit dem Jahr 2004 als Einzelunternehmerin einen Coiffeursalon, mit welchem sie einen jährlichen Umsatz von plus/minus CHF 100'000.- erzielt. Zu diesem Zweck mietet sie Geschäftsräumlichkeiten, beschäftigt Mitarbei- terinnen, tätigt Einkäufe und Verkäufe und erbringt Dienstleistungen; dies alles in einer frei von ihr gewählten Arbeitsorganisation. Die Beschwerdeführerin nimmt also seit mehreren Jahren – dauernd und hauptberuflich – am Wirtschaftsverkehr teil, wobei sie als Einzelunternehmerin das alleinige Unternehmerrisiko trägt und für die Verbindlichkeiten ihres Unternehmens unbeschränkt mit ihrem ganzen Vermögen haftet. Dass nicht nur der Ehemann (CHF 103'607.-), sondern auch weitere Familienangehörige der Beschwerdeführerin (D.________: CHF 23'000.-; E.________: CHF 2'000.-) in beträchtlichem Masse in den Betrieb investierten, ist nicht von der Hand zu weisen. Daraus lässt sich zwar schliessen, dass die Beschwerdeführerin auf "Investoren" angewiesen war und es auch immer noch ist (das langfristige Fremdkapital wuchs im Geschäftsjahr 2019 um CHF 11'298.-), nicht aber, dass sie sich in ihrer Geschäftstätigkeit überwiegend von "rein persönlichen Neigungen" oder ausserbetrieblichen Motiven leiten lässt und es sich beim Betrieb des Coiffeursalons um eine reine Liebhaberei handelt. Darauf bestehen angesichts der konkreten Umstände keinerlei Hinweise. 3.4. Damit ist festzustellen, dass – abgesehen vom investierten Kapital, das hauptsächlich vom Ehemann und weiteren Familienangehörigen der Beschwerdeführerin stammt – alle Elemente (Einsatz von Arbeit, frei gewählte Arbeitsorganisation, Unternehmerrisiko, dauernde und hauptbe- rufliche Tätigkeit) für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin sprechen. Dies gilt namentlich auch für die erforderliche Gewinnstrebigkeit. Der in der Steuerperi- ode 2019 aus der selbständigen Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin erwirtschaftete Verlust von CHF 15'788.- ist damit zum Abzug zuzulassen.Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Die Beschwerde ist somit gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Kantonssteuer (604 2020 82) 4. Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht. Die entsprechenden, praktisch gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 7 Abs. 1 StHG sowie Art. 19 Abs. 1 DStG enthalten. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Gerichts- und Parteikosten 5. 5.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG; Art. 131 und Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten. 5.2. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) kann die Beschwerdeinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen, wobei die Höhe der Verfahrenskosten durch das kantonale Recht bestimmt wird (Art. 144 Abs. 5 DBG). Eine analoge Bestimmung findet sich auch im kantonalen Recht (Art. 182 DStG i.V.m. Art. 137 Abs. 1 VRG). Die Parteientschädigung wird gemäss einem vom Staatsrat beschlossenen Tarif festgesetzt (Art. 137 Abs. 3 VRG). Dieser sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeistän- dung einer Partei wird zwischen CHF 200.- und CHF 10'000.- und nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt wird (Art. 8 Abs. 1 des Tarifs der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 [Tarif VJ; SGF 150.12]). Die zur Führung der Ange- legenheit notwendigen Barauslagen werden grundsätzlich zu den Selbstkosten zurückerstattet (Art. 9 Tarif VJ). Die von der PrimeTax AG eingereichte Honorarnote erfüllt diese Anforderungen nicht. Sie enthält weder einen Hinweis auf den zeitlichen Aufwand, noch den abgerechneten Stundentarif. Auch wird für die Auslagen eine Pauschale geltend gemacht, welche jedoch in der Verwaltungsjustiz nicht vorgesehen ist. Die Entschädigung ist damit von Amtes wegen und nach freiem Ermessen festzu- setzen. Dabei ist dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen dem betreffenden Streitwert Rechnung zu tragen (vgl. Art. 11 Abs. 1 und 2 Tarif VJ). Angesichts der sich im vorliegenden Verfahren stellenden Rechtsfragen und des nur einfachen Schriftenwechsels erscheint es vorliegend angemessen, den Beschwerdeführern eine Parteient- schädigung für Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 2'000.-, zuzüglich einer Mehrwertsteuer von CHF 154.-, ausmachend insgesamt CHF 2'154.- zuzusprechen. Dieser Betrag geht zu Lasten der unterliegenden Vorinstanz.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2020 81) 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg vom 17. September 2020 wird aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwä- gungen an diese zurückgewiesen. Kantonssteuer (604 2020 82) 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg vom 17. September 2020 wird aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwä- gungen an diese zurückgewiesen. Gerichts- und Parteikosten 3. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Der Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- wird A.________ und B.________ zurück- erstattet. 4. A.________ und B.________ wird zu Lasten der Kantonalen Steuerverwaltung eine Partei- entschädigung für Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 2'000.-, zuzüglich der Mehrwertsteuer von CHF 154.- (7.7 Prozent von CHF 2'000.-), ausmachend total CHF 2'154.-, zugesprochen. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 31. März 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: