Seite 1 Entscheid vom 31. Januar 2014 (510 13 69) ______________________________________________________________________ Abzüge für die Säule 3a Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter J. Felix, P. Salathe, P. Leumann, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiberin i.V. M. Nussbaumer Parteien A.B. und B.B., vertreten durch Dr. C., Advokat, und MLaw D., Advokatin, E. AG Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2011 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2011 vom 11. Dezember 2012 wurden die Pflichtigen zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 35‘592.-- veranlagt. Dabei wurden die von den Pflichtigen geltend gemachten Abzüge für die Säule 3a nicht zum Abzug zugelassen. 2. Gegen diese Veranlagung erhob die Vertreterin mit Schreiben vom 10. Januar 2013 Ein- sprache und begehrte, die Veranlagungsverfügung betreffend Staats - und Gemeindesteuer 2011 sei aufzuheben und die Beiträge in die Säule 3a in Höhe von Fr. 6‘331. -- seien voll - umfänglich zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Steuerpflichtigen hätten ihren steuerlichen Wohnsitz in F., Schweiz. Der Ehemann gelte als Wochenaufenthalter in Deutschland, womit sein Einkommen in Deu tschland steuerbar sei und in der Schweiz nur satzbestimmend berücksichtigt werde. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a sei grundsätzlich die Unterstellung unter die AHV -Pflicht sowie eine entgeltliche Er werbstätigkeit. Der AHV obligatorisch unterstellt seien namentlich alle natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und/oder alle natürlichen Personen, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben würden. Die Steuerpflichtigen hätten ihren Wohnsitz in F. und würden som it der Schweizer AHV obligatorisch unter stehen. Sinn und Zweck der Sozi alversicherungsabkommen sei nur, die Sozialversicherungssysteme der beteiligten Länder zu koordinieren und es könnten keine Rüc kschlüsse über die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säu le 3a in der Schweiz gezogen werden. Ansonsten würde dies zu einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots und des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen. Der Wortlaut des einschläg igen Gesetzes verlange nicht, dass die entgeltliche Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausgeübt werden müsse. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 29. Juli 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, für die Bildung einer Säule 3a sei vorausgesetzt, dass der Vorsorgenehmer erwerbstätig sei, sowie für das Erwerbseinkommen in der Schweiz der AHV/IV-Pflicht unterstehe. Da die Säule 3a vom Gesetzgeber als Zusatz oder Ersatz für die 2. Säule geschaffen worden sei, würde es richtig erscheinen, grundsätzlich nur Personen mit einer 1. Säule (AHV/IV) eine Säule 3a bilden zu la ssen. Nach dem Freizügigkeits-abkommen CH-EU und dem EFTA -Abkommen gelte für Staatsangehörige der EU/EFTA oder der Schweiz das Seite 3 Prinzip der Unterstellung unter die Rechtsordnung eines einzigen Staates. In der Regel sei das Erwerbsortprinzip massgebend, wonach der unselbständig Erwerbende am Arbeitsort der Sozialversicherungspflicht unterstellt sei. Bei der international en Aus scheidung würde es sachgerechter erscheinen, in Abweichung von der bei interkan tonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Erwerbseinkommen zuzuweisen. Da der Steuerpflichtige in der Schweiz ke in Erwerbseinkommen erzie le, er scheine eine Berücksichtigung im steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen in der Schweiz nicht sachgerecht. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 28. August 2013 Rekurs und begehrte, 1. Es se i der Einsprache -Entscheid der Rekursgegnerin für die Staats - und Gemeindesteuer 2011 vollumfänglich aufzuheben und für die B estimmung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens im Rahmen der Veranlagung der Staats - und Gemeindesteuer 2011 seien die B eiträge in die Säule 3a in der Höhe von Fr. 6‘331. -- vollumfänglich zum Abzug zuzul assen. 2. Unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zu Lasten der zu veranlagenden Behörden. Zur Begründung könne grundsätzlich auf die Ausführungen in der Einsprache verwiesen werden. Zu beachten sei jedoch besonders, dass die Pflic htigen der AHV -Pflicht unterstehen und sie eine Erwerbstätigkeit ausüben würden, womit die Voraussetzungen fü r die Geltendmachung von Abzügen für Beiträge an Einrichtungen der gebunden Selbstvorsorge gegeben seien. Die zentrale Charakteristik der individuellen Selbstvorsorge sei die steuerli che Privilegierung der Beiträge, womit ein vollumfänglicher Abzug zugelassen würde. Eine objektmässige Verlegung der Beiträge solle nur im interkantonalen Verhältn is bzw. bei der interkantonalen Ausscheidung erfolgen und nicht im internationalen Verhältnis. 5. Mit Vernehmlassung vom 18. September 2013 beantragte die Steuer verwaltung die Abweisung des Rekurses. Sie verwies dabei auf die Begründung in ihrem Einsprache- Entscheid vom 28. Juni 2013. Ergänzend führte sie aus, eine Säule 3a dürfe nur diejenige Person bilden, die obligatorisch oder freiwillig der AHV unterworfen sei. Jeglicher Abzug setze die Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen voraus. Folgende Bedingungen müssten somit erfüllt sein: Der Steuerpflichtige müsse eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben. Diese Tätigkeit müsse grundsätzlich in der Schweiz ausgeübt werden. Der Anschluss Seite 4 an eine Einric htung der Sozialversicherung eines ausländischen Staates könne nicht dem Anschluss an die AHV gleichgestellt werden und müsse somit unberücksichtigt bleiben. Keine Säule 3a würden Arbeitnehmer, Selbständigerwerbende und Vorsorgenehmer die im Ausland erwerbstätig seien bilden können, s ofern sie weder der AHV -Pflicht unterstellt noch der freiwilligen Versicherung angeschlossen seien. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Feb ruar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000. -- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend zu beurteilen ist, ob dem Pflichtigen die Beiträge in die Säule 3a in der Höhe von Fr. 6‘331. -- zum Abzug zugelassen werden können. Der Ab zug ist von nachfolgenden qualifizierten Voraussetzungen abhängig. a) Das Gesetz sieht als Voraussetzungen für den Abzug folgende Kaskadenregelung vor. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. d ter StG werden Einlag en, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters -, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) zum Abzug zugelassen. Art. 5 Abs. 1 BVG regelt weiter, dass dieses Gesetz nur für Personen gilt, die bei der eidgenössischen Alters - und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind. Bei der AHV obligatorisch versichert sind laut Art. 1a des Bun desgesetzes über die Alters - und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG) jedoch nur natürliche Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und solche die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben. Des Weiteren sieht Art. 7 Abs. 1 der Seite 5 Verordnung über die steuerliche Ab zugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. Novem ber 1985 vor, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen von ihrem Einkommen abziehen können. b) In der Literatur werden als Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit, die Unterstellung unter die AHV -Pflicht sowie eine entgeltliche Erwerbstätigkeit genannt (Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 70 f.). Der AHV -Pflicht unterstellt si nd natürliche Personen mit Wohn sitz in der Schweiz und natürliche Personen, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben. Umstritten ist dagegen in der Lehre, o b eine steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die im Ausland arbeitet, der schweizerischen AHV angeschlossen sein muss, damit sie eine Säule 3a abschliessen kann, oder ob es genügt, dass sie im Ausland einer 1. Säule angeschlossen ist (Richne r/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 31 N 110). Ein Teil der Lehre sieht es als problematisch, dass in der Schweiz wohnhafte und für ihr Erwerbseinkommen hier steuerpflichtige Arbeitnehmer, die für einen ausländischen Arbeitgeber tätig sind, aufgrund eines Beschlusses der zuständigen AHV -Behörde oder aufgrund eines internationalen Abkommens von der AHV -Pflicht befreit sind, keine Säule 3a bilden können (Vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 231). Anderer Ansicht ist Steinmann, welcher sich zu dieser Problematik in einem Artikel in der Steuer Revue äussert. Er legt dar, dass für in der Schweiz wohnhafte, abe r im Ausland erwerbstätige Personen, welche gestützt auf ein Sozialversicherungsabkommen einer ausländischen S ozialversicherung unterstellt sind, die Unterste llung unter die schweize rische AHV/IV für eine Mitwirkung bei der Säule 3a allerdings notwendig is t. In diesem Zusammenhang ist darauf hi nzuweisen, dass sich Schweizer Bürger mit Wohnsitz in der Schweiz, die im Ausland erwerbst ätig und aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarung einer ausländischen obligatorischen Sozia lversicherung angeschlossen sind, g emäss Art. 2 AHVG freiwillig der AHV in der Schweiz anschliessen können (vgl. Steinmann, Steuerliche Behandlung der Säule 3a, in: Zeitschrift der Schweizeris chen Personalvorsorge [SPV] 2/1994, S. 73 ff.). Ein solcher Anschluss i st nach Au ffassung der Eidge nössischen Steuerverwaltung stets erforderlich, wenn man einer Säule 3a beitreten möchte (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerli che Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 231). Seite 6 c) Weiter ist dem internationalen Sachverhalt besondere Beachtung zu schenken. Gemäss dem St. Galler Steuerbuch (StB) 45 Nr. 9 wird die Zugehörigkeit zu einer ausländischen Sozialversicherung der AHV -Pflicht nicht gleichgestellt. Somit können Grenzgänger mit Wohnsitz in de r Schweiz und ausländischem Arbeitsort, deren Arbeitseinkommen in der Schweiz besteuert wird und die von der schweizerischen AHV -Pflicht befreit sind, keinen gebundenen Vorsorg evertrag abschliessen. Davon ausgenommen sind jedoch Personen, welche sich freiw illig der AHV -Versicherung anschliessen. Zum gleichen Ergebnis gelangt das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008. Demgemäss können Vorsorgeverträge für anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge nur von Personen abgeschlossen we rden, die ein der AHV/IV -Pflicht un terliegendes Erwerbs - oder Erwerbsersatzeinkommen erzielen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 21. September 2011 setzt sich mit der Frage der Abzugsfähigkeit von AHV - und Säule 3a - Beiträgen im internationalen Verhältnis auseinander. Dabei ist das interkantonale vom internationalen Verhältnis zu unterscheiden. Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten ihre Steuern für d ie im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. Steuerfreie Beträge werden ihnen grundsätzlich anteilsmässig gewährt. Bezüglich der AHV-Beiträge erweist sich die proportionale Zuweisung dieser Abzüg e auf die in - und ausländischen Einkünfte als sachgerecht. Die von der Vorinstanz vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beträge zum Erwerb von Anspr üchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vo rsorgeform cha rakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt. Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbst vorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Insbesondere steht einer solchen Rechtsanwendung weder das Freizügigkeitsabkommen EU/EFTA noch die EWG- Verordnung 108 /71 entgegen (Entscheid des Verwaltungsgerichts ZH [VGE ZH] vom 21. September 2011, SB.2011.00037, E. 3). Vorbehalten bleiben jedoch Fälle, bei denen aufgrund der konkreten Erwerbssituation eine objektmässige Zuweisung nicht sachgerecht ist, sondern eine proportionale. Gemäss dem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Züri ch ist es folgerichtig in inter nationalen Verhältnissen die entsprechenden Beiträge dort zum Abzug zu bringen, wo die entsprechenden Einkommensquellen auch besteuert werden (Vgl. Mau te/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Seite 7 Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 231). d) Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent seinen Wohnsitz in F., Schweiz. Er arbei tet als Unselbständigerwerbender in Deutschland und sein Erwerbseinkommen unterliegt dort vollumfänglich der Besteuerung. Es handelt sich somit um einen internationalen Sachverhalt. Voraussetzung in der Schweiz für einen möglichen Abzug der Säule 3a, ist die Unterstellung unter die sc hweizerische AHV/IV. Der AHV/IV sind namentlich alle natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und/oder alle natürlichen Personen, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben, obligatorisch unterstellt. Der Rekurrent hat seinen Wohnsitz in der Schweiz, er übt seine Erwerbstätigkeit jedoch im Ausland aus. Seit dem Inkrafttreten des Personenfreizügigkeitsabkommens (FZA) zwischen der Europäischen Union (EU) und der Schweiz am 21. Juni 1999, richtet sich die Versicherungspflicht nach dem Erwerbsortprinzip, wonach der unselbständige Erwerbende am Arbeitsort der Sozialversicherungspflicht unterstellt wird (Niederer/Meyer, Grenzüberschreitende Erwerbstätigkeit, Aus sozialversicherung s- und steuerrechtlicher Sicht, in: Der Schweizerische Treuhänder (ST) 10/13, S. 712 ff). Die Zugehörigkeit zu einer ausländischen Sozialversicherung wird der AHV-Pflicht jedoch nicht gleichgestellt. Der Grund dafür liegt im schweizerischen 3-Säulen Prinzip, welches die finanziellen Folgen von Alter, Tod und Invalidität abdecken soll. Die 1. Säule bildet dabei die AHV/IV, deren Renten den Existenzbedarf der Versicherten angemessen decken sollte. Die 2. Säule (BVG), we lche von den Arbeitgebern und Arbeitnehmern finanziert wird, ist dazu gedacht, den Arbeitnehmern und deren Familien die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen. Die 3. Säule bildet die Selbstvorsorge, die von den Arbeit nehmern auf freiwilliger Basis gebildet werden kann, und durch Bund und Kantone mit Massnahmen der Fiskal - und Eigentumspolitik gefördert wird. Danach können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderrufli ch der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Forster, AHV -Beitragsrecht, in: Schriften zum Sozialversicherungsrecht, S. 14). Folglich ist die Basis des 3-Säulen Prinzips die AHV mit der 1. Säule. Wie zuvor erläutert wirken die 2. und 3. Säule ergänzend zur 1. Säule . Es würde gänzlich dem Grundge danken des 3 - Säulen Prinzips widersprechen, die 3. Säule losgelöst von der 1. Säule mittels steuerrechtlicher Ausscheidung zu privilegieren. Schliesslich verbleibt die Möglichkeit sich fr eiwillig der AHV -Versicherung unterstellen zu lassen. Der Rekurrent hat sich im vorliegenden Fall jedoch nicht freiwillig der AHV/IV unterstellt Seite 8 und somit ist er auch nicht berechtigt die Beiträge der Säule 3a abzuziehen (vgl. Steinmann, Steuerliche Behand lung der Säule 3a, in: Zeitschrift der Schweizerischen Personalvorsorge [SPV] 2/1994, S. 73 ff). 4. Aufgrund der vorausgehenden Erwägungen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist demnach abzuweisen. 5. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens s ind den Rekurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen. Seite 9 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Den Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100. --) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Den Rekurrenten wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde F. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin i.V.: M. Nussbaumer