Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Cour I A-7024/2010 Arrêt du 4 février 2011 Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège), Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges, Celia Clerc, greffière. Parties X._______, ***, représentée par Y._______, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet Entraide administrative (CDI-US).A-7024/2010 Page 2 Faits : A. La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009, un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats- Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du 2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96, RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09 ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ 4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de ladite demande. B. Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier 2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs], Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais, annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9 » dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom A-7024/2010 Page 3 du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc américain. C. Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96,RS 672.933.61). Elle a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à l'Accord 09. D. Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF 2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09 était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas en cas de soustraction d'impôt. Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats- Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le 19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10 est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties (cf. art. 3 al. 2 Protocole 10). E. Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010 2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au référendum A-7024/2010 Page 4 facultatif en matière de traités internationaux selon l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). F. Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Dans cet arrêt, il a jugé que la Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la Convention 10 était de même rang que la CDI- US 96. Cette dernière étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient. G. Le dossier de X._______ concerné par la présente procédure a été transmis par UBS SA à l'AFC le 10 novembre 2009. Dans sa décision finale du 23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents édités par UBS SA. La décision a été notifiée le 27 août 2010 à Y._______, mandataire de l'intéressée. H. Par mémoire du 27 septembre 2010, X._______ (ci-après : la recourante) a interjeté recours contre la décision finale susmentionnée auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu à ce que la décision du 23 août 2010 soit annulée, à ce que l'entraide administrative en faveur de l'IRS ne soit pas accordée dans son cas et à ce que la transmission des documents relatifs au compte *** soit refusée. Elle invoque en substance une violation de l'art. 1 A de l'annexe à la Convention 10. Elle soutient que même si les documents, établis lors de l'ouverture du compte UBS incriminé, la mentionnent comme ayant droit économique, elle n'aurait en réalité jamais eu la maîtrise ni la jouissance économique du compte ***. La recourante allègue que les réels détenteurs économiques étaient ses parents, A.X._______ et B.X._______. Le critère portant sur le fait d'être titulaire et ayant droit économique de comptes-titres et de comptes de dépôt ne serait ainsi pas rempli dans son cas. La recourante prétend également s'être conformée à ses obligations fiscales aux Etats-Unis en adressant à l'IRS, le 7 juin 2010, des « Reports of Foreign Bank and A-7024/2010 Page 5 Financial Accounts » (ci-après : FBAR) dûment complétés pour les années 2003 à 2009 concernant le compte incriminé. I. Dans sa réponse du 6 décembre 2010, l'AFC a conclu – sous suite de frais – au rejet du recours dans la mesure où il était recevable. Droit : 1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui- ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96, peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI- US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). Déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours est recevable. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 2. 2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4936 du 21 septembre 2010 consid. 3.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers devant les tribunaux la A-7024/2010 Page 6 violation de dispositions directement applicables (« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral E-6525/2009 du 29 juin 2010 consid. 5.2.2 et les références citées). Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2e éd., Berne 2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète (cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons. 3a s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du 6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral E- 6525/2009 du 29 juin 2010 consid. 5.2.2). Les dispositions directement applicables doivent être distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, à savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4936/2010 du 21 septembre 2010 consid. 3.1). 2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677). 2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et A-7024/2010 Page 7 apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70 consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées). Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le cas échéant (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.1 et les références citées; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52). 3. 3.1. Le 15 juillet 2010 le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans l'affaire pilote A-4013/2010 portant sur la demande d'entraide administrative des Etats-Unis concernant des contribuables américains, clients d'UBS SA. Dans ce prononcé, le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion que la Convention 10 était contraignante pour les autorités suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des autorités permettaient d'y déroger. Il a exposé que, conformément à l'art. 190 Cst., les autorités étaient tenues d'appliquer le droit international, dont fait en particulier partie la Convention 10 et que – en tout état de cause – la conformité du droit international avec la constitution fédérale et les lois fédérales ne pouvait être examinée lorsque le droit international était plus récent. Le Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait être appliquée, même si elle était contraire à la constitution fédérale ou à des lois fédérales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 3 et les références citées; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).A-7024/2010 Page 8 3.2. Le Tribunal de céans a aussi jugé que les parties à un accord international étaient libres de prévoir expressément ou de manière implicite son application rétroactive (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 et A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1). Des règles de procédure pouvaient par ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car l'interdiction de la non-rétroactivité ne valait que pour le droit pénal matériel et non pas pour le droit de procédure, dont les dispositions en matière d'entraide administrative faisaient partie (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 6.5.2 et A- 4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1). 3.3. En conclusion, la Convention 10 – qui contient certains critères abstraits pour identifier les contribuables concernés par la demande d'entraide administrative des Etats-Unis, sans toutefois les citer nommément – est contraignante pour le Tribunal administratif fédéral au sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier si les critères relatifs à l'octroi de l'entraide administrative définis par la Convention 10 – plus spécifiquement les critères relatifs à la domiciliation aux Etats-Unis, à la titularité de comptes non déclarés (non-W9), ainsi qu'au calcul du revenu et de la valeur des compte-titres ou des comptes de dépôt – sont adéquats (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.2.3 et 8.4 et les références citées). Il s'ensuit que les personnes visées ne peuvent se défendre contre l'octroi de l'entraide administrative qu'en prouvant que c'est de manière erronée que les critères ressortant de la Convention 10 ont été appliqués à leur cas ou en démontrant que les résultats auxquels a abouti l'AFC sont fondés sur des erreurs de calcul (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3 et les références citées; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1). Le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion (cf. arrêts du Tribunal administratif A-4904/2010 du 11 janvier 2011 consid. 4.1.6, A- 4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.6 et A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral du A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.2 ss) d'affirmer qu'aucun motif ne justifiait de revenir sur la jurisprudence établie dans l'arrêt A- 4013/2010 du 15 juillet 2010. Celle-ci est dès lors une nouvelle fois confirmée.A-7024/2010 Page 9 4. La recourante allègue que n'étant, dans les faits, pas l'ayant droit économique du compte UBS incriminé, les critères contenus dans l'annexe à la Convention 10 permettant d'accorder l'entraide administrative ne seraient pas remplis dans son cas. 4.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories. Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée 2/A/b sont les suivants : - les clients d'UBS SA, - domiciliés aux Etats-Unis, - qui étaient titulaires directs et ayant droit économiques, - de comptes-titres non déclarés (non-W-9) et de comptes de dépôt d'UBS SA d'une valeur de plus d'un million de francs suisses, pendant une période située entre 2001 et 2008, et - dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des « fraudes ou délits semblables ». La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/A/b comme suit : - (i) le contribuable domicilié aux Etats-Unis n'a pas fourni de formulaire W-9 pendant au moins trois ans (dont un an au moins couvert par la demande d'entraide administrative), et - (ii) le compte détenu auprès d'UBS SA a généré des revenus de plus de 100'000 francs suisse en moyenne par an pour toute période de trois ans comprenant un an au moins couvert par la demande d'entraide administrative. L'analyse prend en compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée). La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes suivants : « US domiciled clients of UBS who directly held and beneficially owned “undisclosed (non-W-9) custody accounts” and “banking deposit accounts” in excess of CHF 1 million (at any point in time during the A-7024/2010 Page 10 period of years 2001 through 2008) with UBS and for which a reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ». La notion de « tax fraud or the like » est définie comme suit : « (i) the US- domiciled taxpayer has failed to provide a Form W-9 for a period of at least 3 years (including at least 1 year covered by the request) and (ii) the UBS account generated revenues of more than CHF 100,000 on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as 50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ». 4.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur le critère « ayants droit économiques » (dans la version anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 : « beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ce critère devait être interprété de manière autonome, conformément aux règles générales contenues à l'art. 31 ss de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités ([CV, RS 0.111]; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3). Il en a également jugé ainsi s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 5.3) 4.2.1. Le Tribunal de céans a retenu que la Convention 10 ne visait pas – contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue dans la Convention 10, se trouvait dès lors dans un contexte différent de la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial owner »), utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances) de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC A-7024/2010 Page 11 OCDE d'une part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned » contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence – le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form ») (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les références citées). Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à appréhender, en application du principe « substance over form », ou, autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la « offshore company » ne servait qu'à contourner l'obligation de déclarer, respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2). 4.2.2. Le Tribunal administratif fédéral considère qu'aucun motif ne justifie de revenir sur la jurisprudence – exposée ci-avant – établie dans l'arrêt A- 6053/2010 du 10 janvier 2011. Celle-ci est donc confirmée. Il relève en outre que s'agissant de la catégorie 2/A/b ici en cause, l'expression « beneficially owned » de la Convention 10 s'inscrit également dans le A-7024/2010 Page 12 cadre de la transmission aux autorités fiscales américaines des données bancaires des clients UBS domiciliés aux Etats-Unis. Cette expression, à l'instar du même terme utilisé par la Convention 10 dans le cadre de la catégorie 2/B/b, doit aussi être définie d'un point de vue économique et non pas en application des critères de droit civil (« substance over form »). Il n'y a en effet pas de raison d'interpréter différemment le même terme utilisé tant par l'art. 1 A que par l'art. 1 B de l'annexe à la Convention 10. 4.3. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête. Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon initial, les bases légales de la requête doivent être données et les informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et 1.4.3, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées). Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve, l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et 1.4.3, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées). 4.4. A-7024/2010 Page 13 4.4.1. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA, l'AFC a admis que la recourante était la titulaire directe et l'ayant droit économique du compte ***. Au regard du document intitulé « Demande d'ouverture de compte » daté du 23 juin 1992, le compte UBS incriminé a été ouvert au nom de la recourante, laquelle est indiquée comme seule titulaire du compte (cf. pièces no ***_4_00003 à 00006 du dossier de l'AFC). Le formulaire A « Déclaration lors de l'ouverture d'un compte ou d'un dépôt », établi également en date du 23 juin 1992, indique que la recourante – en tant que titulaire du compte ou du dépôt – était l'ayant droit économique auquel appartenaient les valeurs confiées à UBS SA. Plus précisément, en réponse à la phrase « par la présente, le soussigné déclare : », ce sont les rubriques « en tant que titulaire du compte ou du dépôt » et « qu'il est l'ayant droit économique auquel appartiennent les valeurs qui seront confiées à la banque » qui ont été cochées par la recourante et non pas la rubrique « que l'ayant droit économique auquel appartiennent les valeurs qui seront confiées à la banque est : Nom/Prénom (ou raison sociale) Adresse/Pays (ou siège) » (cf. pièces no ***_4_00007 et 00008 du dossier de l'AFC). Les fonds détenus sur le compte *** ont été reçus par la recourante de ses parents, A.X._______ et B.X._______ (cf. pièces no ***_3_00001 et 00003 du dossier de l'AFC), auxquels elle avait donné les pleins pouvoirs – sans droit de substitution – pour la représenter et disposer des avoirs et valeurs détenus sur le compte incriminé (cf. pièces no ***_4_00009 à 00012 du dossier de l'AFC). Enfin, le document intitulé « Exemption authorization form for US relationships », relatif au compte concerné et datant du 5 février 2007, mentionne sous la rubrique « reasons for exemption request » : « la titulaire du compte est la fille d'un client possédant déjà plusieurs comptes chez nous d'une certaine importance » (cf. pièces no ***_4_00016 à 00019 du dossier de l'AFC). 4.4.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater que l'AFC disposait de suffisamment d'éléments pour conclure que la recourante était la titulaire directe et l'ayant droit économique du compte *** (cf. consid. 4.3 ci-avant). L'état de fait, tel que constaté par l'AFC dans sa décision finale du 23 août 2010, n'apparaît dès lors pas manifestement erroné, lacunaire ou contradictoire. 4.5. Dans ces conditions, il reste à examiner si la recourante réussit à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant à la titularité et à la personne de l'ayant droit économique. Autrement dit, il appartient à la A-7024/2010 Page 14 recourante d'apporter la preuve qu'elle n'était pas la titulaire et/ou l'ayant droit économique du compte concerné (cf. consid. 4.3 ci-avant). 4.5.1. Se fondant pour l'essentiel sur les mêmes documents que ceux transmis par UBS SA à l'AFC, la recourante soutient que même si sur le formulaire A (cf. pièces no ***_4_00007 et 00008 du dossier de l'AFC; pièce no 3 du dossier de la recourante), elle est indiquée comme ayant droit économique du compte UBS incriminé, elle n'en aurait en réalité jamais eu la maîtrise, ni la jouissance économique. Aux dires de la recourante, les réels détenteurs économiques seraient ses parents, A.X._______ et B.X._______. La recourante en veut pour preuve les différentes notes internes d'UBS SA, dans lesquelles ses parents sont notamment désignés par l'abréviation « BO », soit « beneficial owner(s) » (cf. pièces no ***_3_00005 ss du dossier de l'AFC; pièce no 7 du dossier de la recourante). Elle rappelle également que dès l'ouverture du compte en cause, ses parents ont disposé des pleins pouvoirs pour la représenter, tant s'agissant de la disposition des avoirs et des valeurs déposés à la banque que des engagements souscrits (cf. pièces no ***_4_00009 à 00012 du dossier de l'AFC; pièces no 5 et 6 du dossier de la recourante). La recourante affirme en outre que – en date du 31 juillet 2008 – la totalité des avoirs détenus sur le compte *** a été prélevée et créditée sur le compte de la société Z._______, dont A.X._______ et B.X._______ étaient les seuls ayants droit économiques (cf. pièce no ***_5_00002 du dossier de l'AFC; pièces no 9 à 11 du dossier de la recourante). Elle estime ainsi n'avoir jamais été la bénéficiaire économique du compte incriminé, mais uniquement une personne avec pouvoir de signature. 4.5.2. L'ensemble de ces éléments tendent à démontrer que les fonds détenus sur le compte *** ont été reçus par la recourante de ses parents et que ce sont ces derniers qui ont a priori géré le compte en question. Cela étant, les arguments et documents susdits ne permettent pas de prouver de manière claire et décisive que la recourante n'était pas la titulaire directe et/ou la bénéficiaire économique du compte incriminé. Comme relevé à juste titre par l'AFC dans sa réponse du 6 décembre 2010, le fait que les parents de la recourante ont initialement alimenté le compte bancaire et l'ont géré par la suite n'est pas suffisamment probant pour réfuter le soupçon initial, fondé sur les documents transmis par UBS SA à l'AFC, selon lequel la recourante était la titulaire directe et l'ayant droit économique du compte *** (cf. consid. 4.3 et 4.4.2 ci-avant). Cette situation tend tout au plus à démontrer que les parents de la A-7024/2010 Page 15 recourante étaient à même de la représenter, en particulier s'agissant de la disposition des avoirs et des valeurs déposés à la banque. On rappellera ici qu'un simple fiduciaire ou administrateur ne peut notamment pas être considéré comme bénéficiaire économique (dans le sens du terme « beneficial owned » de la Convention 10) (cf. consid. 4.2.1 ci- avant). Certes, il semblerait que les parents de la recourante disposaient de certains pouvoirs quant à l'utilisation de l'objet en cause. Toutefois, même si on admettait que compte tenu des pouvoirs de disposer des parents de la recourante, ceux-ci devaient eux aussi être considérés comme des bénéficiaires économiques (« beneficially owned »; cf. consid. 4.2.1 ci-avant), au vu des pièces au dossier, la recourante reste néanmoins considérée comme titulaire directe et bénéficiaire économique du compte ***. Or, il lui appartenait d'apporter la preuve qu'elle n'était pas titulaire et/ou ayant droit économique du compte incriminé et non pas de démontrer que d'autres personnes pouvaient également en être les bénéficiaires économiques (cf. consid. 4.3 ci-avant). Par surabondance, on rappellera qu'il ressort des pièces produites par la recourante (pièce no 4 du dossier de la recourante) que cette dernière aurait reçu les fonds déposés sur le compte incriminé de ses parents. Sur le document précité d'UBS SA figurent en effet à plusieurs endroits la mention selon laquelle les fonds transférés ont été reçus des parents à titre de donation. Au vu des montants extrêmement importants dont semblent disposer ses parents, et compte tenu de la durée de la relation contractuelle entre le père de la recourante et UBS SA (plus de trente ans selon le même document), il n’est pas surprenant que le père ait continué à gérer les fonds qu’il lui avait donnés. Le fait que les avoirs déposés sur le compte bancaire concerné ont été transféré le 31 août 2008 sur un compte appartenant à une entité dont les bénéficiaires économiques sont les parents de la recourante ne signifie pas que lesdits avoirs n’appartenaient pas à la recourante. Les motifs du versement peuvent en effet être très divers et ne sont au demeurant pas déterminants pour juger de la question seule pertinente ici qui est celle du titulaire et/ou du bénéficiaire économique de la relation bancaire ***. Par ailleurs, contrairement à ce que prétend la recourante, UBS SA a elle-même considéré que les fonds déposés sur le compte incriminé appartenaient à une personne résidente aux Etats-Unis. Par lettre du 27 mars 2009, elle a en effet indiqué à la recourante que la relation bancaire serait clôturée dans les 45 jours compte tenu du fait qu’UBS SA avait décidé de ne plus fournir de services bancaires transfrontaliers notamment aux personnes privées domiciliées aux Etats-Unis (cf. pièce no 12 du dossier de la recourante).A-7024/2010 Page 16 4.5.3. En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des documents auxquels se réfère la recourante ne remplissent pas les conditions de preuve exigées par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral précitée (cf. A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et 6.4.2 et les références citées). En effet, les pièces en question ne sont pas de nature à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant au fait que les critères « beneficially owned » (dans la traduction en français « ayants droit économiques ») et « directly held » (dans la traduction en français « titulaires directs ») sont remplis dans son cas. 5. 5.1. Durant la période en cause, la recourante avait son domicile aux Etats-Unis. Elle était titulaire directe et ayant droit économique du compte UBS numéro ***. Elle remplit ainsi les conditions de la Convention 10 relatives à sa personne. Le seuil du million de francs suisses a été dépassé le 31 décembre 2005 selon la décision entreprise. La recourante ne le conteste pas. D'après la décision querellée, des gains en capital de CHF 326'252.-- ont été réalisés en 2006. Le seuil relatif aux revenus annuels moyens sur trois ans a ainsi été dépassé durant les années 2006 à 2008. Les chiffres fournis par l'autorité inférieure ne sont pas contestés par la recourante. Cette dernière ne fait pas non plus valoir que l'autorité inférieure aurait fait des erreurs de calculs ou d'addition. La recourante admet également ne jamais avoir rempli de formulaires W-9, estimant toutefois ne pas avoir été tenue de le faire. Or, on vient de voir que – contrairement à l'opinion de la recourante – elle devait être considérée comme titulaire directe et bénéficiaire économique (« directly held » et « beneficially owned »; cf. consid. 4.4 et 4.5 ci-avant), de sorte que – conformément à l'annexe à la Convention 10 – elle était tenue de remplir les formulaires W-9. Tous les critères de la catégorie 2/A/b sont ainsi remplis. 5.2. La recourante prétend qu'elle aurait démontré à satisfaction de droit s'être conformée à ses obligations en adressant à l'IRS, le 7 juin 2010, des FBAR dûment complétés pour les années 2003 à 2009 concernant le compte incriminé. 5.2.1. La note de bas de page relative à la catégorie 2/A/b de l'annexe à la Convention 10 précise que « pour les comptes de dépôt, il y a, selon l’interprétation des Parties, de sérieuses raisons de penser qu’il s’agit d’un tel comportement délictueux si le ressortissant américain en question ne prouve pas, suite à la notification de l’AFC, qu’il s’est conformé à ses obligations de déclarer en vertu du droit fiscal liées aux intérêts qu’il possède dans de tels comptes (en autorisant l’AFC à A-7024/2010 Page 17 demander à l’IRS des copies des déclarations FBAR pour la période considérée) ». Cette obligation d'autoriser l'AFC à requérir de l'IRS les FBAR est également prévue pour la catégorie 2/B/b. La version anglaise, seule déterminante, de la note de bas de page relative à la catégorie 2/A/b de l'annexe à la Convention 10 précitée stipule ce qui suit : « For “banking deposit accounts” based on the Contracting Parties’ legal interpretation a reasonable suspicion for such tax offence would be met if the US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax Administration that they have met their statutory tax reporting requirements in respect of their interests in such accounts (i.e., by providing consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years) ». 5.2.2. Le texte est le point de départ de toute interprétation. C'est le sens habituel, le sens ordinaire des termes qui doit tout d'abord être retenu, mais dans leur contexte et à l'époque de la conclusion du traité. En outre, les termes d'une convention de double imposition – mais aussi d’une convention fiscale ayant pour but de lutter contre la fraude – doivent être interprétés à la lumière de l'objet et du but du traité. Ceux-ci peuvent donner une indication sur la volonté des parties. Enfin, il est logique de présumer que ceux qui ont rédigé le traité ont employé les termes dans le sens ordinaire que tout le monde comprend (cf. ATAF 2010/7 consid. 3.5.1 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 3.9). L'objet et le but de la convention se réfèrent aux objectifs que les cocontractants veulent et peuvent atteindre. L'art. 31 CV ne se prononce pas sur la question de l'origine de l'objectif et du but d'un traité. A cet égard, la pratique souligne qu'en règle générale le titre et les préambules d'une convention revêtent une importance particulière (cf. MARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, n° 13 ad art. 31). 5.2.3. Compte tenu des principes d’interprétation précités, seule l’autorisation accordée à l’AFC de se procurer des copies des déclarations FBAR auprès de l’IRS pour les périodes fiscales considérées peut être considérée comme preuve suffisante quant à l’accomplissement de ses obligations fiscales aux Etats-Unis. Le texte clair de la note de bas de page relative à la catégorie 2/A/b de l'annexe à la Convention 10 – en particulier l'expression « i.e. », du latin « id est » qui signifie « c'est-à- dire », utilisée dans la version anglaise, qui comme déjà dit est seule déterminante – ne permet pas une autre interprétation. Il n’ouvre en particulier pas la possibilité aux contribuables américains concernés de prouver d’une autre manière qu’ils ont rempli leurs obligations fiscales à l’égard du fisc américain. Le texte en question ne permet notamment pas de considérer comme preuve suffisante la remise des copies des FBAR à A-7024/2010 Page 18 l’AFC. Cette interprétation stricte se justifie également compte tenu des objectifs et du but poursuivi par la Convention 10. 5.2.4. En l'occurrence, la recourante n'a pas autorisé l'AFC à requérir de l'IRS les formulaires FBAR qu'elle aurait déposés. La question de savoir si elle a déposé lesdits formulaires, ce que conteste au demeurant l'autorité inférieure, n'est pas déterminante dans ce contexte. Par ailleurs, comme on vient de le voir, la recourante ne prétend pas avoir déposé les formulaires W-9. Dans ces conditions, il convient d'admettre que c'est à juste titre que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative sollicitée. 6. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 7. Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté par-devant le Tribunal fédéral. Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, d'un montant équivalent. 3. Il n'est pas alloué de dépens.A-7024/2010 Page 19 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Recommandé) – à l'instance inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé) Le président du collège : La greffière : Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc Expédition :