<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2001 47 S.198</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">198</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> <span class="ft1"><b>47 Geschäfts-/Privatvermögen.</b></span><br/> <span class="ft1"><b>- Ausdrückliche Zuweisung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen</b></span><br/> <span class="ft1"><b>durch den Steuerpflichtigen ist, sofern mit den objektiven Gegeben-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>heiten vereinbar, verbindlich (Erw. 3).</b></span><br/> <span class="ft1"><b>- Keine rückwirkende Überführung ins Geschäftsvermögen</b></span><br/> <span class="ft1"><b>(Erw. 3/b/ee).</b></span><br/> <br/> <span class="ft2">Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 7. Februar 2001 in</span><br/> <span class="ft2">Sachen M.F. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts.</span><br/> <br/> <span class="ft3"><i>Sachverhalt</i></span><br/> <br/> <span class="ft4">M.F. war ab 1989 als Selbstständigerwerbender tätig. Für Be-</span><br/> <span class="ft4">ratungen (mit denen er schon früher begonnen hatte) bezog er von</span><br/> <span class="ft4">der B. AG eine feste monatliche Entschädigung, womit auch für die</span><br/> <span class="ft4">D. AG erbrachte Leistungen abgegolten waren.</span><br/> <br/> <span class="ft3"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft4">2. Den streitigen Abschreibungen auf Beteiligungen bzw. den</span><br/> <span class="ft4">geltend gemachten Kapitalverlusten liegt im Detail folgender Sach-</span><br/> <span class="ft4">verhalt zugrunde: (...)</span><br/> <span class="ft4">b) aa) Im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1987 dekla-</span><br/> <span class="ft4">rierte der Beschwerdeführer 7 Namenaktien à nominal Fr. 1'000.--</span><br/> <span class="ft4">der B. AG. Davon veräusserte er zwei am 12. Februar 1988, anläss-</span><br/> <span class="ft4">lich einer Kapitalerhöhung zeichnete er per 3. Mai 1988 weitere</span><br/> <span class="ft4">Aktien. Im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1989 wies er</span><br/> <span class="ft4">19 Aktien der B. AG aus. Am 23. April 1990 kaufte er zusätzlich</span><br/> <span class="ft4">35 Aktien der B. AG.</span><br/> <span class="ft4">In den Aufzeichnungen der Jahre 1989/90 über das Geschäfts-</span><br/> <span class="ft4">vermögen sind die Aktien nicht als Aktiva aufgeführt und im Wert-</span><br/> <span class="ft4">schriftenverzeichnis der Steuererklärung per 1. Januar 1991 nicht als</span><br/> <span class="ft4">Geschäftsvermögen deklariert. In der Eröffnungsbilanz 1991 (die erst</span><br/> <span class="ft4">im März 1993 erstellt wurde) wurden die 54 Aktien der B. AG zu</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">199</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">insgesamt Fr. 81'000.-- eingebucht. Per Ende 1991 wurde eine Ab-</span><br/> <span class="ft4">schreibung von Fr. 20'000.-- verbucht und per Ende 1992 wurden die</span><br/> <span class="ft4">Aktien der B. AG Fr. 0.-- abgeschrieben. Im Wertschriftenverzeich-</span><br/> <span class="ft4">nis per 1. Januar 1993 werden noch 30 Aktien mit Steuerwert Fr. 0.--</span><br/> <span class="ft4">ausgewiesen.</span><br/> <span class="ft4">bb) Gemäss eigenen Angaben erwarb der Beschwerdeführer im</span><br/> <span class="ft4">Jahre 1989 oder 1990 50 Aktien à nominal Fr. 1'000.-- der D. AG</span><br/> <span class="ft4">und führte sie im Wertschriftenverzeichnis per 1. Januar 1991 erst-</span><br/> <span class="ft4">mals auf. In der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1991 erschienen die</span><br/> <span class="ft4">Aktien mit dem Nominalwert von Fr. 50'000.--. Weitere 10 bzw.</span><br/> <span class="ft4">17 Aktien der D. AG zeichnete der Beschwerdeführer anlässlich von</span><br/> <span class="ft4">Kapitalerhöhungen vom 21. Februar 1991 und 8. Juli 1991, was ent-</span><br/> <span class="ft4">sprechend verbucht wurde. Durch Abschreibungen per Ende 1991 in</span><br/> <span class="ft4">Höhe von Fr.</span> <span class="ft4">25'000.-- sowie per Ende 1992 in Höhe von</span><br/> <span class="ft4">Fr. 52'000.-- wurde der Buchwert der Beteiligung auf Fr. 0.-- abge-</span><br/> <span class="ft4">schrieben.</span><br/> <span class="ft4">c) Sowohl die Steuerkommission A. als auch das Steuerrekurs-</span><br/> <span class="ft4">gericht anerkannten die verbuchten Abschreibungen von insgesamt</span><br/> <span class="ft4">Fr. 147'000.-- (bzw. Fr. 73'500.-- im Durchschnitt der Bemessungs-</span><br/> <span class="ft4">jahre) nicht als geschäftsmässig begründet, da die Beteiligungen an</span><br/> <span class="ft4">der B. AG und der D. AG als Privatvermögen qualifiziert wurden.</span><br/> <span class="ft4">Die Beschwerdeführer halten an der Auffassung fest, die Aktien</span><br/> <span class="ft4">stellten Geschäftsvermögen dar, weshalb die Abschreibungen auf den</span><br/> <span class="ft4">Beteiligungen zum Abzug zuzulassen seien.</span><br/> <span class="ft4">3. a) Für die Bestimmung, ob alternative Wirtschaftsgüter dem</span><br/> <span class="ft4">Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind, ist auf die</span><br/> <span class="ft4">Gesamtheit der objektiv feststellbaren tatsächlichen Verhältnisse</span><br/> <span class="ft4">abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die technisch-wirtschaft-</span><br/> <span class="ft4">liche Funktion des Vermögenswerts, d.h. ob dieser tatsächlich dem</span><br/> <span class="ft4">Geschäft dient, da in aller Regel, wenn es hieran fehlt, kein Ge-</span><br/> <span class="ft4">schäftsvermögen vorliegen kann; als weitere Indizien können na-</span><br/> <span class="ft4">mentlich die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige Behandlung</span><br/> <span class="ft4">- soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Ver-</span><br/> <span class="ft4">mögenswert für geschäftliche bzw. private Zwecke einzusetzen - und</span><br/> <span class="ft4">das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des Steu-</span><br/> <span class="ft4">erpflichtigen ist für sich allein genommen nicht massgebend, sondern</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">200</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">nur, soweit er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse</span><br/> <span class="ft4">niederschlägt (vgl. zum Ganzen: StE 1999, B 23.2 Nr. 21, Erw. 3/a</span><br/> <span class="ft4">mit zahlreichen Hinweisen; StE 1993, B 23.2 Nr. 11, Erw. 3a; AGVE</span><br/> <span class="ft4">1993, S. 263 f.; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuer-</span><br/> <span class="ft4">gesetz, Muri/BE 1991, § 22 N 189 ff.; Markus Reich, in: Kommentar</span><br/> <span class="ft4">zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a [DBG], Basel 2000,</span><br/> <span class="ft4">Art. 18 N 48; Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privat-</span><br/> <span class="ft4">vermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 482 ff.).</span><br/> <span class="ft4">b) aa) Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei ab 1989</span><br/> <span class="ft4">selbstständig erwerbender Berater bei der B. AG und der D. AG</span><br/> <span class="ft4">gewesen. Parallel zu seiner Beratertätigkeit habe er sich gezwungen</span><br/> <span class="ft4">gesehen, sich an den fraglichen Gesellschaften mit Aktienkäufen zu</span><br/> <span class="ft4">beteiligen. Die Aktien würden vollumfänglich dem Betrieb seiner</span><br/> <span class="ft4">Einzelfirma dienen. Mit diesen Darlegungen macht der Beschwerde-</span><br/> <span class="ft4">führer sinngemäss geltend, die technisch-wirtschaftliche Funktion</span><br/> <span class="ft4">seiner Aktienbeteiligung gebiete es, die Wertschriften dem Ge-</span><br/> <span class="ft4">schäftsvermögen zuzuteilen. In der Tat erscheint der Sachzusam-</span><br/> <span class="ft4">menhang zwischen den getätigten Aktienkäufen und der selbststän-</span><br/> <span class="ft4">digen Beratertätigkeit bei den Firmen B. AG und D. AG nachvoll-</span><br/> <span class="ft4">ziehbar; die Wertschriften dienten offenkundig der selbstständigen</span><br/> <span class="ft4">Erwerbstätigkeit. Dass die selbstständige Tätigkeit als Berater auch</span><br/> <span class="ft4">ein verstärktes Engagement bei den genannten Firmen nach sich zog,</span><br/> <span class="ft4">zeigt sich darin, dass der Beschwerdeführer in beiden Firmen als</span><br/> <span class="ft4">Mitglied im Verwaltungsrat mitwirkte.</span><br/> <span class="ft4">bb) Hinsichtlich des Erwerbsmotivs gelangte die Vorinstanz</span><br/> <span class="ft4">zum Schluss, dass die Situation des Beschwerdeführers eher für das</span><br/> <span class="ft4">Vorliegen von Geschäftsvermögen spreche, da bei einer finanziellen</span><br/> <span class="ft4">Beteiligung an einer Unternehmung parallel zu einer mehr oder we-</span><br/> <span class="ft4">niger umfangreichen Beratertätigkeit für den gleichen Betrieb ein</span><br/> <span class="ft4">Zusammenhang zwischen der (selbstständigen) Erwerbstätigkeit und</span><br/> <span class="ft4">dem Erwerb der Beteiligung bestehe. Diese Beurteilung trifft jeden-</span><br/> <span class="ft4">falls für die Aktienkäufe ab 1989 zu.</span><br/> <span class="ft4">dd) aaa) Die Behandlung eines Vermögensobjekts in der Buch-</span><br/> <span class="ft4">haltung des Steuerpflichtigen stellt nach der Rechtsprechung des</span><br/> <span class="ft4">Bundesgerichts zwar kein allein entscheidendes Kriterium für dessen</span><br/> <span class="ft4">Zuordnung zum Geschäftsvermögen dar; in der Bilanz enthaltene</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">201</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">Vermögensobjekte können zum Privatvermögen gehören, während</span><br/> <span class="ft4">auch nichtbilanzierte Vermögensobjekte Geschäftsvermögen dar-</span><br/> <span class="ft4">stellen können. Bei Steuerpflichtigen, die nicht ihr gesamtes Vermö-</span><br/> <span class="ft4">gen in der Bilanz aufführen und somit zwischen bilanziertem Ge-</span><br/> <span class="ft4">schäftsvermögen und nichtbilanziertem Privatvermögen unterschei-</span><br/> <span class="ft4">den, bildet die buchmässige Behandlung aber ein sehr gewichtiges</span><br/> <span class="ft4">Indiz für die Zuordnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen</span><br/> <span class="ft4">(BGE 112 Ib 83 f. mit weiteren Hinweisen; 94 I 468; Francis Cagia-</span><br/> <span class="ft4">nut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993,</span><br/> <span class="ft4">S. 259, 263 f.). Im Zusammenhang mit Überführungen vom Ge-</span><br/> <span class="ft4">schäfts- ins Privatvermögen ist das Verwaltungsgericht noch etwas</span><br/> <span class="ft4">weiter gegangen und hat ausgeführt: ... (Zitat aus AGVE 1996,</span><br/> <span class="ft4">S. 253). Das Verwaltungsgericht hat also die ausdrückliche Zuwei-</span><br/> <span class="ft4">sung zu Geschäfts- oder Privatvermögen durch den Steuerpflichtigen</span><br/> <span class="ft4">in seiner Steuererklärung als verbindlich betrachtet, sofern sie mit</span><br/> <span class="ft4">den objektiven Gegebenheiten vereinbar war. Dasselbe muss für die</span><br/> <span class="ft4">der Steuererklärung zugrundeliegende buchhalterische Behandlung</span><br/> <span class="ft4">gelten (vgl. zum Ganzen: VGE II/65 vom 9. September 1997 in Sa-</span><br/> <span class="ft4">chen KStA/W.M., S. 6 f.).</span><br/> <span class="ft4">bbb) 1988 ging der Beschwerdeführer unbestrittenermassen</span><br/> <span class="ft4">noch einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nach. Als Unselbst-</span><br/> <span class="ft4">ständigerwerbender konnte er nicht über Geschäftsvermögen verfü-</span><br/> <span class="ft4">gen, da dieses eine selbstständige Erwerbstätigkeit voraussetzt</span><br/> <span class="ft4">(Koch, a.a.O., § 22 N 183). Folgerichtig wurde der Kapitalgewinn</span><br/> <span class="ft4">aus Aktienverkäufen nicht als Gewinn aus der Veräusserung von</span><br/> <span class="ft4">Geschäftsvermögen deklariert (§ 22 Abs. 1 lit. b StG) und musste</span><br/> <span class="ft4">nicht versteuert werden. Bis Ende 1988 zählten die dem Beschwerde-</span><br/> <span class="ft4">führer gehörenden Aktien zu seinem Privatvermögen.</span><br/> <span class="ft4">Nach der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit per</span><br/> <span class="ft4">Anfang 1989 konnte der Beschwerdeführer Geschäftsvermögen aus-</span><br/> <span class="ft4">weisen. Im Wertschriftenverzeichnis der am 21. Oktober 1992 er-</span><br/> <span class="ft4">stellten Steuererklärung 1991/92 (Bemessungsjahre 1989/90) dekla-</span><br/> <span class="ft4">rierte der Beschwerdeführer einen Bestand von 54 Aktien der B. AG</span><br/> <span class="ft4">sowie 50 Aktien der D. AG. Die Kolonne im Wertschriftenverzeich-</span><br/> <span class="ft4">nis, in welcher Geschäftsvermögen mit dem Vermerk "G" zu kenn-</span><br/> <span class="ft4">zeichnen ist, liess er jedoch leer (vgl. StE 1999, B 23.45.2 Nr. 1</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">202</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">Erw. 3/a). Selbstständigerwerbende, die keine Buchhaltung führen,</span><br/> <span class="ft4">haben ihre Einnahmen und Ausgaben, ihr Vermögen und ihre Schul-</span><br/> <span class="ft4">den vollständig aufzuzeichnen (§ 128 Abs. 4 lit. b StG). Die Auf-</span><br/> <span class="ft4">zeichnungen über das Geschäftsvermögen, die der Beschwerdeführer</span><br/> <span class="ft4">mit der Steuererklärung 1991/92 eingereicht hat, enthalten unter den</span><br/> <span class="ft4">Aktiven keine Aktien. Auch hier wurden also, übereinstimmend mit</span><br/> <span class="ft4">der Steuererklärung, die Beteiligungen an der B. AG und der D. AG</span><br/> <span class="ft4">als Privatvermögen behandelt. Die Begründung des Beschwerdefüh-</span><br/> <span class="ft4">rers, es hätten ihm die notwendigen Buchhaltungskenntnisse gefehlt,</span><br/> <span class="ft4">überzeugt nicht, da er sich bereits im Zusammenhang mit dieser</span><br/> <span class="ft4">Steuererklärung von der Treuhandgesellschaft X beraten liess. Die-</span><br/> <span class="ft4">selbe Firma erstellte im März 1993 die Eröffnungsbilanz 1991 sowie</span><br/> <span class="ft4">die Buchhaltungsabschlüsse 1991/92, wo die Aktien der B. AG und</span><br/> <span class="ft4">D. AG erstmals unter dem Geschäftsvermögen figurieren. Die Be-</span><br/> <span class="ft4">hauptung des Beschwerdeführers, er habe mit Hilfe der X die Aktien</span><br/> <span class="ft4">in den Jahren 1991 und 1992 in die Buchhaltung aufgenommen,</span><br/> <span class="ft4">stimmt nicht. Tatsächlich erfolgte die Einbuchung erst anlässlich der</span><br/> <span class="ft4">Erstellung der Eröffnungsbilanz. Andernfalls wäre nicht nachvoll-</span><br/> <span class="ft4">ziehbar, weshalb die Deklaration der Aktien als Geschäftsvermögen</span><br/> <span class="ft4">nicht auch in die erst im Oktober 1992 erstellte Steuererklärung</span><br/> <span class="ft4">1991/92 Eingang fand. Nach sämtlichen Kundgebungen des Be-</span><br/> <span class="ft4">schwerdeführers gegenüber den Steuerbehörden (Wertschriftenver-</span><br/> <span class="ft4">zeichnis, Aufzeichnungen über das Geschäftsvermögen) verblieben</span><br/> <span class="ft4">die bis Ende 1988 im Privatvermögen befindlichen Aktien auch</span><br/> <span class="ft4">1989/90 im Privatvermögen; seine eigenen Deklarationen stehen der</span><br/> <span class="ft4">Zuordnung zum Geschäftsvermögen entgegen. Die Steuerbehörden</span><br/> <span class="ft4">ihrerseits hatten keinen Grund für Nachforschungen, da die Beteili-</span><br/> <span class="ft4">gungen als Alternativgüter konsequent dem Privatvermögen zuge-</span><br/> <span class="ft4">ordnet wurden, was auch nach Aufnahme der Tätigkeit als Selbst-</span><br/> <span class="ft4">ständigerwerbender möglich war. Sie hatten keinen Anlass, an der</span><br/> <span class="ft4">Vollständigkeit der Aufzeichnungen über das Geschäftsvermögen zu</span><br/> <span class="ft4">zweifeln.</span><br/> <span class="ft4">ee) aaa) Grundsätzlich kann Privatvermögen ins Geschäftsver-</span><br/> <span class="ft4">mögen übergeführt werden (sog. Privateinlage; vgl. Koch, a.a.O.,</span><br/> <span class="ft4">§ 22 N 267). Ein Wechsel der Zuordnung wird steuerlich nur aner-</span><br/> <span class="ft4">kannt, wenn er wirtschaftlich begründbar ist und klar zum Ausdruck</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2001</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">203</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">gebracht wird. Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens lässt es</span><br/> <span class="ft4">insbesondere nicht zu, dass Vermögensstücke, die zuvor als Privat-</span><br/> <span class="ft4">vermögen gekennzeichnet waren, bei drohender Werteinbusse vor-</span><br/> <span class="ft4">sorglich in das Geschäftsvermögen überführt werden (Rechen-</span><br/> <span class="ft4">schaftsbericht des Verwaltungsgerichts Zürich 1982, S. 82 f.); noch</span><br/> <span class="ft4">viel weniger geht es an, solche Vermögensstücke nach bereits einge-</span><br/> <span class="ft4">tretenem Verlust rückwirkend ins Geschäftsvermögen überzuführen.</span><br/> <span class="ft4">bbb) Der Beschwerdeführer hat die Neuzuordnung der Beteili-</span><br/> <span class="ft4">gungen zum Geschäftvermögen erstmals mit der Eröffnungsbilanz</span><br/> <span class="ft4">per 1.1.1991 dokumentiert. Diese wurde jedoch erst im März 1993</span><br/> <span class="ft4">erstellt. Wenige Monate zuvor, am 21. Oktober 1992, hatte der Be-</span><br/> <span class="ft4">schwerdeführer in der Steuererklärung 1991/92 die Beteiligungen</span><br/> <span class="ft4">noch als Privatvermögen deklariert. Buchhalterisch wurden die Be-</span><br/> <span class="ft4">teiligungen in den Geschäftsjahren 1991 und 1992 vollständig abge-</span><br/> <span class="ft4">schrieben (vorne Erw. 2/b). Die Zuweisung zum Geschäftsvermögen</span><br/> <span class="ft4">erfolgte also, nachdem die Kapitalverluste bereits vollständig einge-</span><br/> <span class="ft4">treten waren. Übereinstimmend mit der Vorinstanz ist zu verlangen,</span><br/> <span class="ft4">dass buchführende Steuerpflichtige Privateinlagen nicht nur buch-</span><br/> <span class="ft4">halterisch erkennbar zum Ausdruck bringen, sondern die entspre-</span><br/> <span class="ft4">chenden Tatbestände auch zeitnah und chronologisch erfassen. Der</span><br/> <span class="ft4">nachträgliche buchhalterische Vollzug stellt eine unzulässige, rück-</span><br/> <span class="ft4">wirkende Überführung von Privat- ins Geschäftsvermögen dar und</span><br/> <span class="ft4">kommt, da die Beteiligungen an der B. AG und der D. AG bei der</span><br/> <span class="ft4">Erstellung der Abschlüsse bereits wertlos waren, einer Steuerumge-</span><br/> <span class="ft4">hung nahe.</span><br/> <span class="ft4">ff) Unter den gegebenen Umständen kommt dem Verhalten des</span><br/> <span class="ft4">Beschwerdeführers bei der buchhalterischen Behandlung und seinen</span><br/> <span class="ft4">Erklärungen gegenüber den Steuerbehörden entscheidende Bedeu-</span><br/> <span class="ft4">tung zu. Die Vorinstanz hat daher zu Recht die Aktienbeteiligung im</span><br/> <span class="ft4">hier wesentlichen Zeitraum als Privatvermögen qualifiziert und die</span><br/> <span class="ft4">geltend gemachten Abschreibungen nicht zum Abzug zugelassen.</span><br/> <br/></div> </div> </body> </html>