<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2003 37 S.121</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2003</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">121</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> <span class="ft1"><b>37 Liegenschaftsertrag,</b></span> <span class="ft1"><b>Liegenschaftsunterhaltskosten.</b></span><br/> <span class="ft1"><b>- Der Käufer einer Liegenschaft ist ab Übergang von Nutzen und Scha-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>den für den Ertrag steuerpflichtig und gleichzeitig zum Abzug der</b></span><br/> <span class="ft1"><b>Liegenschaftsunterhaltskosten berechtigt. Ein Vorverlegen des Über-</b></span><br/> <span class="ft1"><b>gangs von Nutzen und Schaden vor den Vertragsschluss ist nichtig</b></span><br/> <span class="ft1"><b>und steuerlich unbeachtlich.</b></span><br/> <br/> <span class="ft2">Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 5. Dezember 2003 in</span><br/> <span class="ft2">Sachen E.F. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Zur Publikation vorge-</span><br/> <span class="ft2">sehen in StE 2004.</span><br/> <br/> <span class="ft3"><i>Sachverhalt</i></span><br/> <br/> <span class="ft4">E. und B.F. bewohnen das Dreifamilienhaus seit dessen Erstel-</span><br/> <span class="ft4">lung anfangs der 70er Jahre. Mit öffentlich beurkundetem Kaufver-</span><br/> <span class="ft4">trag vom 24. September 1993 erwarb E.F. dieses von seinem Vater</span><br/> <span class="ft4">zum Steuerwert, wobei Nutzen und Gefahr gemäss Vertrag rück-</span><br/> <span class="ft4">wirkend per 1. Januar 1993 auf den Käufer übergingen. In den Be-</span><br/> <span class="ft4">messungsjahren 1993 und 1994 nahmen E. und B.F. grössere Bauar-</span><br/> <span class="ft4">beiten an der Liegenschaft vor, namentlich zur Verbesserung des</span><br/> <span class="ft4">Schallschutzes. Insgesamt wurden für die baulichen Massnahmen</span><br/> <span class="ft4">rund Fr. ... ausgegeben und als Liegenschaftsunterhaltskosten zum</span><br/> <span class="ft4">Abzug geltend gemacht mit der Begründung, die Massnahmen stell-</span><br/> <span class="ft4">ten Unterhalt dar und hätten keine Wertsteigerung der Liegenschaft</span><br/> <span class="ft4">bewirkt. Die Steuerkommission anerkannte die geltend gemachten</span><br/> <span class="ft4">Liegenschaftsunterhaltskosten nur teilweise als abzugsfähig.</span><br/> <span class="ft4">Das Steuerrekursgericht hob den Einspracheentscheid auf und</span><br/> <span class="ft4">wies das Verfahren an die Steuerkommission zurück, u.a. weil zu</span><br/> <span class="ft4">Unrecht Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem Eigentumsübergang</span><br/> <span class="ft4">zum Abzug zugelassen worden seien. In seiner Vernehmlassung zur</span><br/> <span class="ft4">Beschwerde der Steuerpflichtigen beantragte das KStA die Gutheis-</span><br/> <span class="ft4">sung der Beschwerde mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Lie-</span><br/> <span class="ft4">genschaftsunterhaltskosten ab Übergang von Nutzen und Schaden.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2003</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">122</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft3"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft4">3. a) Wer für den Ertrag steuerpflichtig ist, ist auch berechtigt,</span><br/> <span class="ft4">die entsprechenden Gewinnungskosten zum Abzug zu bringen (Peter</span><br/> <span class="ft4">Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 32 N</span><br/> <span class="ft4">2). Das Gesetz besagt, dass das gesamte Einkommen jeder Art</span><br/> <span class="ft4">steuerbar ist, insbesondere Einkünfte aus Liegenschaften wie Miet-</span><br/> <span class="ft4">und Pachtzinse (§ 22 Abs. 1 lit. e aStG) ebenso wie die Eigennutzung</span><br/> <span class="ft4">von Liegenschaften (§ 22 Abs. 2 aStG) und Einkünfte aus der Verlei-</span><br/> <span class="ft4">hung oder Nutzung von Rechten wie Nutzniessung (§ 22 Abs. 1 lit. e</span><br/> <span class="ft4">aStG; § 9 aStGV), ohne den Steuerpflichtigen ausdrücklich zu nen-</span><br/> <span class="ft4">nen. Steuerpflichtig für Liegenschaftsertrag ist, wem die Einkünfte</span><br/> <span class="ft4">oder die Eigennutzung zugute kommen, somit der Eigentümer (je-</span><br/> <span class="ft4">denfalls wenn ihm zusammen mit dem Eigentum auch die Nutzung</span><br/> <span class="ft4">zusteht, was in aller Regel der Fall ist), der Nutzniesser sowie der</span><br/> <span class="ft4">Wohnrechtsberechtigte. Wer für den Liegenschaftsertrag nicht steu-</span><br/> <span class="ft4">erpflichtig ist, kann keine Liegenschaftsunterhaltskosten geltend ma-</span><br/> <span class="ft4">chen, selbst wenn er sie selber getragen hat (Walter Koch, in: Kom-</span><br/> <span class="ft4">mentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 24 N 241; vgl.</span><br/> <span class="ft4">auch Merkblatt Liegenschaftsunterhalt des KStA, Stand 1. Januar</span><br/> <span class="ft4">1995, S. 8).</span><br/> <span class="ft4">Bei der rechtsgeschäftlichen Eigentumsübertragung fallen der</span><br/> <span class="ft4">Übergang des Eigentums einerseits und derjenige von Nutzen und</span><br/> <span class="ft4">Schaden andererseits zeitlich mehr oder weniger auseinander. Vorbe-</span><br/> <span class="ft4">hältlich abweichender Vereinbarung gehen Nutzen und Gefahr mit</span><br/> <span class="ft4">Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über (Art. 185 OR).</span><br/> <span class="ft4">Das Eigentum wird demgegenüber erst mit dem entsprechenden Ein-</span><br/> <span class="ft4">trag im Grundbuch erworben (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Der Eigentums-</span><br/> <span class="ft4">erwerb folgt deshalb dem Vertragsschluss nach, je nach dem Zeit-</span><br/> <span class="ft4">punkt der Grundbuchanmeldung mit kleinerer oder grösserer</span><br/> <span class="ft4">Verzögerung. Ist die zeitliche Differenz gering (im vorliegenden Fall</span><br/> <span class="ft4">erfolgte die Grundbuchanmeldung noch am Tag des Vertragsschlus-</span><br/> <span class="ft4">ses) und in einem konkreten Fall ohne Relevanz, kommt es leicht</span><br/> <span class="ft4">vor, dass unexakt formuliert und zwischen dem Vertragsschluss (bzw.</span><br/> <span class="ft4">dem Übergang von Nutzen und Gefahr) und dem Eigentumserwerb</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2003</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">123</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">nicht bewusst unterschieden wird, obwohl der Vertragsschluss erst</span><br/> <span class="ft4">den Anspruch auf die Eigentumsübertragung begründet.</span><br/> <span class="ft4">b) aa) Abweichend vom Erwerbsdatum gingen gemäss Vertrag</span><br/> <span class="ft4">vom 24. September 1993 Nutzen und Schaden am Kaufobjekt bereits</span><br/> <span class="ft4">am 1. Januar 1993 auf den Beschwerdeführer E.F. über. Während die</span><br/> <span class="ft4">Steuerkommission auf dieses Datum abstellte, entschied das Steuer-</span><br/> <span class="ft4">rekursgericht auf Massgeblichkeit des Eigentumsübergangs. Vor dem</span><br/> <span class="ft4">Eigentumserwerb getätigte Aufwendungen qualifizierte es deshalb</span><br/> <span class="ft4">nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten, sondern vollumfänglich als</span><br/> <span class="ft4">Anlagekosten. Es verneinte die Möglichkeit, vor dem Eigentumser-</span><br/> <span class="ft4">werb freiwillig den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern und</span><br/> <span class="ft4">kompensationsweise die Liegenschaftsaufwendungen zum Abzug zu</span><br/> <span class="ft4">bringen.</span><br/> <span class="ft4">Das KStA hält, in Übereinstimmung mit der Steuerkommission,</span><br/> <span class="ft4">für die Anknüpfung der Besteuerung des Liegenschaftsertrags und</span><br/> <span class="ft4">der Abzugsfähigkeit der Liegenschaftsunterhaltskosten den Zeitpunkt</span><br/> <span class="ft4">des Übergangs von Nutzen und Schaden für sachgerecht. Eine</span><br/> <span class="ft4">eigentliche gesetzliche Grundlage vermag es dazu nicht zu benennen.</span><br/> <span class="ft4">§ 22 Abs. 2 und 24 lit. c Ziff. 3 aStG würden diese Praxis aber auch</span><br/> <span class="ft4">nicht ausschliessen.</span><br/> <span class="ft4">bb) Die Frage, wann die Steuerpflicht für den Liegenschaftser-</span><br/> <span class="ft4">trag beginnt oder endet, wird in den einkommenssteuerrechtlichen</span><br/> <span class="ft4">Bestimmungen sowohl des aStG als auch der aStGV offen gelassen</span><br/> <span class="ft4">(AGVE 1995, S. 448). Von der Lehre wird, soweit sie sich dazu</span><br/> <span class="ft4">überhaupt äussert, verschiedentlich der Übergang von Nutzen und</span><br/> <span class="ft4">Schaden als massgebend betrachtet (ASA 57/1988-89, S. 396, mit</span><br/> <span class="ft4">Hinweisen). In der Rechtsprechung findet sich keine klare Antwort,</span><br/> <span class="ft4">ob für den Beginn der Steuerpflicht auf das Datum der öffentlichen</span><br/> <span class="ft4">Beurkundung, den Übergang von Nutzen und Schaden oder den Ein-</span><br/> <span class="ft4">trag im Grundbuch abzustellen ist. Die Frage konnte zumeist offen</span><br/> <span class="ft4">gelassen werden (BGE 95 I 32). Angesichts der zahlreichen Mög-</span><br/> <span class="ft4">lichkeiten, die den Parteien bei der vertraglichen Ausgestaltung eines</span><br/> <span class="ft4">Liegenschaftskaufs offen stehen, hat es das Bundesgericht abgelehnt,</span><br/> <span class="ft4">den Zeitpunkt des Überganges von Nutzen und Gefahr generell als</span><br/> <span class="ft4">massgebend zu bezeichnen (ASA 57/1988-89, S. 396). Immerhin</span><br/> <span class="ft4">liegt es wirtschaftlich nahe, dass die Besteuerung des Liegenschafts-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2003</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">124</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">ertrags (und als Pendant dazu der Abzug der Liegenschaftsunterhalts-</span><br/> <span class="ft4">kosten) mit der privatrechtlichen Berechtigung am Nutzen (und</span><br/> <span class="ft4">Schaden) übereinstimmen sollen (vorne Erw. a). Das KStA macht</span><br/> <span class="ft4">denn auch geltend, nur das Abstellen auf den Übergang von Nutzen</span><br/> <span class="ft4">und Schaden vermöge den steuerlichen, wirtschaftlichen und voll-</span><br/> <span class="ft4">zugspraktischen Begebenheiten Rechnung zu tragen.</span><br/> <span class="ft4">c) Es ist zulässig, durch vertragliche Vereinbarung von der</span><br/> <span class="ft4">Regelung des Art. 185 OR (vorne Erw. a) abzuweichen; diese bedarf</span><br/> <span class="ft4">bei Liegenschaften zur Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung</span><br/> <span class="ft4">(Art. 216 Abs. 1 OR). Möglich ist insbesondere ein Hinausschieben</span><br/> <span class="ft4">der Gefahrtragung vom Vertragsabschluss bis zur späteren Übergabe</span><br/> <span class="ft4">der Sache (Art. 220 OR; ASA 57/1988-89, S. 391 ff.; StE 1991,</span><br/> <span class="ft4">B 25.6 Nr. 23, mit Hinweisen). Ausgeschlossen ist dagegen der rück-</span><br/> <span class="ft4">wirkende Übergang von Nutzen und Gefahr, selbst wenn der Erwer-</span><br/> <span class="ft4">ber bereits im Besitz des Kaufgegenstands ist, weil sich die Frage der</span><br/> <span class="ft4">Gefahrtragung nur noch für die Zeit zwischen Vertragsschluss und</span><br/> <span class="ft4">Vollzug des Kaufes stellen kann. Gemäss eindeutiger bundesgericht-</span><br/> <span class="ft4">licher Rechtsprechung ist die rückwirkende Übertragung von Nutzen</span><br/> <span class="ft4">und Gefahr als Vereinbarung mit unmöglichem Inhalt zu qualifizie-</span><br/> <span class="ft4">ren, nichtig (Art. 20 Abs. 1 und 2 OR; ASA 57/1988-89, S. 396 f.)</span><br/> <span class="ft4">und daher auch für die Steuerbehörden unbeachtlich. Wenn sich die</span><br/> <span class="ft4">Rechtsverhältnisse zivilrechtlich nicht rückwirkend abändern lassen,</span><br/> <span class="ft4">ist es ebenso unzulässig, die sich daraus für die Vergangenheit erge-</span><br/> <span class="ft4">bende Steuerlast durch Parteivereinbarung in steuerlich verbindlicher</span><br/> <span class="ft4">Weise umzudeuten oder abzuändern (ASA 57/1988-89, S. 397; Lo-</span><br/> <span class="ft4">cher, a.a.O., Art. 32 N 4).</span><br/> <span class="ft4">Das KStA unterlässt es, zwischen dem Hinausschieben des</span><br/> <span class="ft4">Übergangs von Nutzen und Schaden durch vertragliche Vereinbarung</span><br/> <span class="ft4">und dem Vorverschieben vor den Vertragszeitpunkt genügend zu</span><br/> <span class="ft4">unterscheiden (im Übrigen liegt auch keinem der vom KStA benann-</span><br/> <span class="ft4">ten Beispiele ein Vorverschieben vor den Vertragszeitpunkt zu</span><br/> <span class="ft4">Grunde). Dementsprechend fehlt es an einer Begründung, warum das</span><br/> <span class="ft4">letztere Vorgehen steuerlich anzuerkennen sei, selbst wenn es sich</span><br/> <span class="ft4">zivilrechtlich als unzulässig erweist.</span><br/> <span class="ft4">d) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass eine An-</span><br/> <span class="ft4">knüpfung an den Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Schaden</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2003</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">125</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft4">dann gesetzeskonform und sachgerecht ist, wenn dieser mit dem</span><br/> <span class="ft4">Datum des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags übereinstimmt oder</span><br/> <span class="ft4">auf Grund einer gültigen Vereinbarung diesem nachfolgt. Dagegen</span><br/> <span class="ft4">kann die Zurechnung von Mietwert und Tragung der Liegenschafts-</span><br/> <span class="ft4">unterhaltskosten nicht vor den Vertragsschluss (bzw. vor den Erwerb</span><br/> <span class="ft4">durch Erbgang oder Urteil) vorverschoben werden; vorher lassen</span><br/> <span class="ft4">sich Nutzen und Schaden somit nur durch Eingehung eines Nutznies-</span><br/> <span class="ft4">sungsvertrages oder einer Wohnrechtsvereinbarung übertragen, wel-</span><br/> <span class="ft4">che der gleichen qualifizierten Form wie der Liegenschaftskauf be-</span><br/> <span class="ft4">dürfen (Art. 746 Abs. 2, Art. 776 Abs. 3 ZGB). Dies entspricht of-</span><br/> <span class="ft4">fenbar im Wesentlichen auch der Meinung der Vorinstanz, wenn-</span><br/> <span class="ft4">gleich diese, wohl beeinflusst durch die geringe Relevanz bei zeitli-</span><br/> <span class="ft4">cher Nähe von Nutzen- und Eigentumsübergang (vorne Erw. a), den</span><br/> <span class="ft4">Letzteren als massgeblich bezeichnet hat.</span><br/> <span class="ft4">e) Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die</span><br/> <span class="ft4">Zurechnung des Eigenmietwerts und die Berücksichtigung der Lie-</span><br/> <span class="ft4">genschaftsunterhaltskosten vor dem Erwerb der Liegenschaft am</span><br/> <span class="ft4">24. September 1993 als unzulässig. Für den Mietwert bleibt bis dahin</span><br/> <span class="ft4">der bisherige Eigentümer steuerpflichtig (Koch, a.a.O., § 22 N 435).</span><br/> <span class="ft4">Die vom Beschwerdeführer bereits vor dem Erwerb getätigten Lie-</span><br/> <span class="ft4">genschaftsaufwendungen, ausgenommen die Verwaltungs- und Be-</span><br/> <span class="ft4">triebskosten, gelten vollumfänglich als Anlagekosten (Koch, a.a.O.,</span><br/> <span class="ft4">§ 24 N 281). Grundlage der Steuerbemessung für die Veranlagung</span><br/> <span class="ft4">1995/96 bilden demnach nur der nach der öffentlichen Beurkundung</span><br/> <span class="ft4">des Kaufvertrags gezogene Nutzen bzw. der ab diesem Zeitpunkt</span><br/> <span class="ft4">aufgewendete Liegenschaftsunterhalt.</span><br/> <br/></div> </div> </body> </html>