Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BV.2019.1 P 184 Urteil vom 24. März 2022 Besetzung Präsident Fischer Richterin Sramek Richter Herzog Gerichtsschreiber Lenarcic Beschwerde- führerin A._____ vertreten durch BDO AG, Fabrikstrasse 50, 8005 Zürich Zustelladresse: BDO AG, Entfelderstrasse 1, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Rechtsdienst, vom 7. Juni 2019 betreffend Rückforderung der bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuer 2014 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. B. besass per 31. Dezember 2013 20 Stammanteile zu je CHF 1'000.00 der C. GmbH (Beteiligungsquote am Kapital: 100 %). 2. 2.1. Am 16. Januar 2014 schied B. aus der C. GmbH aus. Neue Gesellschafterin mit 20 Stammant eilen zu je CHF 1'000.00 wurde die D. AG. 2.2. Am 21. Oktober 2014 gingen die Aktiven und Passiven der C. GmbH infolge Fusion auf die D. AG über und die GmbH wurde i m Handelsregister gelöscht. 3. B. und A. deklarierten im Wertschriftenverzeichnis 2014 20 Stammanteile der C. GmbH mit einem Steuerwert von CHF 0.00 und einen B ruttoertrag (Dividende) von CHF 90'000.00. 4. 4.1. Mit Verrechnungssteuer-Entscheid vom 13. April 2017 setzte das Kanto- nale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, den Bruttoertrag 2014 der C. GmbH statt der deklarierten CHF 90'000.00 auf CHF 0.00 und dementsprechend auch den Rückerstat tungsanspruch von B. auf CHF 0.00 fest. Der Entscheid enthielt die folgende Begründung: "Ihrem Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer-Abzüge 2014 kann nicht stattgegeben werden. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a hat ein Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrech - nungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren L eis- tung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermö - genswertes besass. Gemäss dem in Rechtskraft erwachsenen Einspracheent - scheid über die Nachsteuerverfügung betreffend Kantons- und Gemeindesteu- ern 2013 vom 20. Januar 2017 waren S ie weder im Zeitpunkt des Dividenden- beschlusses noch bei Fälligkeit der Dividende zivilrechtlicher oder wirtschaftli - cher Eigentümer der Beteiligungsrechte. Somit erfolgt weder eine Besteuerung noch eine Verrechnungssteuer-Rückerstattung: -C. GmbH / Dividende von CHF 90'000.-" Im Weiteren wurde B. die bereits zurückerstattete bzw. von der Finanzverwaltung Q. ausbezahlte Verrechnungssteuer 2014 in der Höhe von CHF 31'500.00 in Rechnung gestellt. - 3 - 4.2. Der Entscheid vom 13. April 2017 ist unangefochten in Rechtskraft erwach- sen. 5. 5.1. Mit Schreiben vom 21. August 2017 teilte das Kantonale Steueramt, Sek- tion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung , A. das Folgende mit: "Rechtsgrund für den Rückforderungsanspruch des Kant. Steueramt (KStA): Das KStA hat gegenüber den Steuerpflichtigen eine Nichtschuld i.S. von Art. 63 Abs. 1 OR beglichen. Die Steuerpflichtigen sind deshalb ungerechtfertigt berei- chert (Art. 62 ff. OR; vgl. dazu auch BGE 141 II 447 E. 8.5). Wer ist zur Rückerstattung verpflichtet? Wie sich herausstellte, war der Begünstigte nicht zivilrechtlicher oder wirtschaft- licher Eigentümer der Beteiligungsrechte. Somit erfolgte weder eine Besteue - rung noch eine eigentliche Verrechnungssteuerrückerstattung an die Pflichtigen (vgl. dazu den Bruttoertrag von 0.- für die Steuerperiode 2014; Rückerstattungs- anspruch ist ebenfalls 0. -). Beim Betrag, um den die Steuerpflichtigen berei - chert wurden, handelt es sich somit nicht um eine Steuerschuld (keine Verrech- nungssteuerschuld bzw. keine Schuld bei den Kanton s- und Gemeindesteu - ern). Aus diesem Grund finden auch die Haftungsbestimmungen für Steuer - schulden (§ 22 StG) keine Anwendung. Somit gilt einzig das Obligationenrecht (OR), dessen Art. 62 folgendes besagt: Zur Rückerstattung verpflichtet ist, wer in unge rechtfertigter Weise aus dem Vermögen eines anderen bereichert worden ist. Die Überweisung der Nicht - schuld erfolgte am 2. Dezember 2015 auf das gemeinsa me Sparkonto von B. und A.. Bereichert im Sinne von Art. 62 Abs. 1 OR sind somit beide genannten Personen. Weil mit der fälschlich erfolgten Rückerstattung auf das gemeinsame Konto sowohl Herr B. als auc h Frau A. bereichert wurden, hat die Rückforderung an beide zu erfolgen. Dass die ursprüngliche Forderung auf einer Dividende beruht, die aus einer Firma v on Herrn B. stammte, spielt keine Rolle und führt nicht zu einer ausschliesslichen Haftung bei ihm. Weil der Dividendenertrag ja ohnehin nicht ihm zugeordnet wird (keine Berechtigung nach Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG), ist somit Herr B. im Hinblick auf die ungerechtfertigte Bereicherung nicht anders gestellt als seine getrennt lebende Frau. Insbe sondere ergibt sich dadurch keinerlei Beschränkung der Haftung für die Rückforderung bei Frau A.. Wir bitten Sie den Betrag von Fr. 15750.- mit beiliegendem Einzahlungsschein bis 7. September 2017 zu überweisen. Herr B. wird mittels separater Korrespondenz inkl. Einzahlungsschein auch wie vorliegend informiert." - 4 - 5.2. A. nahm dazu mit Schreiben vom 28. August 2017 wie folgt Stellung: "Seit Beginn der Ehe mit B. wurde eine Gütertrennung vereinbart. Damit haben wir als Ehegatten Ausdruck geleistet, dass jeder Ehegatte sein Vermögen selber verwaltet. Dazu gehört selbstverständlich auch die Firma von Herrn B., an der ich selber nie beteiligt war. Auszahlungen der Firma - seien dies Darlehens-, Lohn-, oder Dividendenzahlungen, erfolgten stets zu Gunsten des Vermögens von Herrn B.. Ebenso war Herr B. für die Deklaration seiner Einkommens- und Vermögenswerte selbst verantwortlich. Die von Ihnen erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer bezeichnen Sie als Nichtschuld und Sie bezeichnen mich als ungerechtfertigt bereichert. Wie auch immer Sie dies bezeichnen, die Auszahlung erfolgte aufgrund der Divi - denden-Deklaration meines Gatten. Damit mag er sich ungerechtfertigt berei - chert haben. Über das auf beide Namen lautende Konto erfolgte nach der Tren- nung keine güterrechtliche Auseinandersetzung, Herr B. hat den Restsaldo zu seinen Gunsten bezogen. Ich erachte deshalb die Rückerstattung als persönliche Schuld meines Gatten, für die ich nicht hafte. Eine ungerechtfertigte Bereicherung ist zurückzuerstatten, sofern sie noch vor- handen ist. Wie erwähnt erfolgte keine güterrechtliche Auseinandersetzung und ich verfüge seit der Trennung über kein Vermögen. In der Beilage finden Si e meine Steuererklärung 2016 als Nachweis." 6. 6.1. Am 11. Oktober 2017 leitete das Regionale Betreibungsamt R. für die "Rückforderung Verrechnungssteuer gem. Entscheid v. 13.04.2017" im Betrag von CHF 15'750.00 die Betreibung gegen A. ein, worauf diese am 12. Oktober 2017 Rechtsvorschlag erhob. 6.2. Mit Eingabe vom 18. Oktober 2017 ersuchte das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer, beim Bezirksgericht R. um Erteilung der Rechtsöffnung für CHF 15'750.00. 6.3. Mit Entscheid vom 22. Januar 2018 wies das Bezirksgericht R. das Gesuch ab. 7. 7.1. Mit Schreiben von 25. September 2018 betreffend "Verrechnungssteuer- entscheid Fälligkeiten 2014; Rückerstattung" teilte das Kantonale Steuer- amt, Rechtsdienst, A. das Folgende mit: - 5 - "Wir beziehen uns auf die bisher geführte K orrespondenz zwischen Ihnen und unserer Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung. Im Schre i- ben vom 15. November 2017 zu Ha nden des Bezirksgerichts R. machen Sie geltend, der gesamte ausstehende Betrag von total Fr. 31'500. - sei bei Herrn B. einzufordern. Sie begründen Ihren Antrag damit, dass Sie nicht (mehr) bereichert seien, weil der Grossteil des auf das gemeinsame Konto überwiesenen Betrages von Herrn B. bezogen worden sei und nicht von Ihnen. Aufgrund Ihrer Angaben muss konkret von folgen den Bezügen vom ge - meinsamen Konto ausgegangen werden: Bezüge von Ihnen: Fr. 2'000.- als Überbrückung für Ihr Geschäft Bezüge von Herrn B.: Fr. 18'000.- für Säule 3a, Auto- und Wohnwagenreparatur etc. Bezüge zugunsten von beiden: Restbetrag von ca. F r. 11'500.- zugunsten von beiden (je hälf tig für gemein - same Steuern und Haushalt) Um klären zu können, in welchem Umfang die einzelnen Personen eine Berei - cherung zu Lasten des gemeinsamen Kontos erfahren haben, bitten wir Sie, Ihre Aussagen beweismässig zu belegen. Wir bitten Sie, uns innerhalb von 30 Tagen seit Zustellung des vorliegenden Schreibens konkrete Nachweise für Ihre Sachdarstellung einzureichen (Kontoauszug betr. das gemeinsame Konto, Zahlungsnachweise, Verwendungsnachweise, Verträge, Belege usw.)." 7.2. Mit Eingabe vom 2. Oktober 2018 kam A. dem Ersuchen des Kantonalen Steueramts, Rechtsdienst, nach. 7.3. Mit Schreiben von 30. November 2018 betreffend "Verrechnungssteuerent- scheid Fälligkeiten 2014; Rückerstattung der Bereicherung" teilte das Kan- tonale Steueramt, Rechtsdienst, A. das Folgende mit: "Wir beziehen uns auf die bisher geführte Korrespondenz zwischen Ihnen und bedanken uns für die in oben genannter Angelegenheit eingereichten Unterla - gen. Wegen der mit Datum vom 12. Dezember 2015 irrtü mlich erfolgten Über- weisung von Fr. 31'500. - auf ein gemeinsames Konto wurden Sie und Ihr da - maliger Ehemann, Herr B., ungerechtfertigt bereichert. Diese Be reicherung muss von Ihnen bzw. Ihrem damaligen Ehemann gestützt auf den Grundsatz der ungerechtfertigten Bereicherung (Art. 62 ff. OR), der auch im öffentlichen Recht gilt (vgl. dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, RN 148 ff.), dem Kantonalen Steu eramt zurückerstattet werden. Basierend auf den von Ihnen eingereichten Unterlagen haben wir die jeweilige Bereicherung für jede Person gesondert berechnet (vgl. dazu die Beilage). - 6 - Demnach sind Bezüge im Betrag von insgesamt Fr. 10'435.- Ihnen zuzurech- nen, während Bezüge im Betrag von Fr. 21'065.- auf Herrn B. entfallen. Das bedeutet, dass Sie in diesem Umfang zur Rückerstattung verpflichtet sind. Soweit Sie mit der Berechnung einverstanden sind, bitten wir Sie, den genann- ten Betrag so bald als möglich zu überweisen und sich zu diesem Zweck mit unserer Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung in Verbin - dung zu setzen (Frau Doris Robert, 062 835 27 09). Falls Sie mit der Berech - nung nicht einverstanden sind, so bitten wir Sie, unter Vorlage von entspre - chenden Belegen, bis Mitte Januar 2019 zu begründen, weshalb der von uns errechnete Betrag nicht zutreffen soll." 7.4. A. nahm dazu mit Schreiben vom 11. Januar 2019 wie folgt Stellung: "Mit Entscheid vom 22.1.2018 hat das Bezirksgericht R. festgehalten, dass die von Ihnen eingereichten Unterla gen die betriebene Forderung nicht in vollstreckbarer Weise nachweisen. Es liegt noch immer keine Verfügung vor, die mich eindeutig als Schuldnerin verpflichtet. Dass ich mich durch Ihre irrtümlich auf das falsche Konto getätigte Überweisung nicht persönl ich bereichert habe, habe ich bereits umfassend dargelegt. Ich habe mit der zurückbezahlten Verrechnungssteuer grundsätzlich nichts zu tun, diese basierte offensichtlich auf einer geschäftlichen Aktivität meines Gatten. Es betrifft also sein Vermögen allei n, umso mehr, als dass wir seit Ehebeginn unter dem Güterstand der Gütertrennung leben. Ich war schon vor der Trennung der Ehe nur zu einem kleinen Teil erwerbstätig und habe nur wenig zu den Auslagen beigetragen. Dies entsprach auch dem ausdrücklichen Wi llen meines Gatten. Auch heute bin ich auf die Unterhalts - zahlungen meines Gatten angewiesen. Ihre Überlegung bezüglich den 50%igen Anteilen an den Auslagen ist schon deshalb nicht akzeptabel. Ich weise Ihre Forderung deshalb vollumfänglich zurück. Noch einmal teile ich Ihnen mit, dass ich über kein ausreichendes Vermögen verfüge und meinen Lebensunterhalt gerade so bestreiten kann. Die Rückzah - lung einer Schuld, die notabene meinen Mann betrifft, wäre für mich eine aus - serordentliche Härte. Ich fordere Si e deshalb noch einmal dazu auf, den ge - samten Betrag bei B. einzufordern." 8. Mit Verfügung betreffend "Rückerstattung Verrechnungssteuer 2014" vom 28. März 2019 fällte das Kantonale Steueramt, Rechtsdienst, den folgen- den Entscheid: "A. wird verpflichtet, den Betrag von Fr. 10'435. - an das Kan tonale Steueramt zurückzuzahlen." - 7 - 9. Gegen die Verfügung vom 28. März 2019 erhob A. mit Schreiben vom 23. März (recte: April) 2019 Einsprache. Sie beantragte die Aufhebung der Verfügung und dass für den gesamten Betrag B. haftbar gemacht werde. 10. Mit Entscheid betreffend "Rückerstattung Verrechnungssteuer 2014" vom 7. Juni 2019 wies das Kantonale Steueramt, Rechtsdienst, die Einsprache ab und verpflichtete A., den ausstehenden Betrag von CHF 10'435.00 an das Kantonale Steueramt zurückzuzahlen. 11. Den Einspracheentscheid vom 7. Juni 2019 (Zustellnachweis nicht akten- kundig) hat A. mit rechtzeitiger Beschwerde vom 7. Juli 2019 (Postaufgabe am 8. Juli 2019 ) an das Spezial verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt die folgenden Anträge: "In der Sache: 1. Es sei der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 7. Juni 2019 betref - fend Rückerstattung Verrechnungssteuer 2014 aufzuheben und sei fest- zustellen, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich der fälschlicherweise ausgerichteten Verrechnungssteuer -Rückerstattung für das Jahr 2014 gegenüber dem kantonalen Steueramt nicht rückleistungspflichtig ist. 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Prozessual: 3. Die Beschwerdeführerin sei von der Kosten- und Vorschusspflicht zu be- freien und sei BDO AG als ihre unentgeltliche Rechtsvertreterin zu be - stellen. 1. Der Beschwerdeführerin sei Gelegenheit zu geben, ihre Bedürftigkeit nachzuweisen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 12. Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde (unter Kostenfolge). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat keine Stellung - nahme eingereicht. 13. A. hat keine Replik erstatten lassen. - 8 - 14. 14.1. Mit Schreiben vom 15. April 2021 hat das Spezialverwaltungsgericht die Eidgenössische Steuerverwaltung um eine Stellungnahme zu verschiede- nen Fragen ersucht. Sie kam dem Ersuchen mit Eingabe vom 7. Septem- ber 2021 nach. 14.2. Das Kantonale Steueramt hat dazu keine Stellungnahme eingereicht. A. hat auf eine Stellungnahme verzichtet. 15. Am 16. Dezember 2021 hat das Spezialverwaltungsgericht die Angelegen- heit ein erstes Mal beraten. 16. An der heutigen Sitzung des Spezialverwaltungsgerichts wurde der Fall entschieden. - 9 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde betrifft eine Forderung des Kantonalen Steu- eramtes in der Höhe von CHF 10'435.00 gegenüber der Beschwerdeführe- rin aus ungerechtfertigter Bereicherung im Zusammenhang mit ei ner zu- rückerstatteten Verrechnungssteuer 2014. 2. Die Verwaltung hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten, einen Rückforde- rungsanspruch gegen eine Privatperson geltend zu machen: Entweder klagt sie den Anspruch bei einem Gericht ein oder sie erlässt eine formelle Verfügung an die Adresse der rückzahlungspflichtigen Person, mit der sie diese zur Rückzahlung auffordert. Die Verwaltung kann und soll grundsätz- lich staatliche Rückforderungsansprüche auf dem Verfügungsweg geltend machen und durchsetzen. Dazu bedarf es keiner ausdrücklichen gesetzli- chen Grundlage, weil auch die Rückforderung einer Leistung als Anwen - dung des Gesetzes gilt. Diesem allgemeinen Grundsatz gehen aber aus - drückliche Verfahrensvorschriften in Verwaltungsrechts pflegegesetzen oder in Erlassen vor, die einen Rückforderungsanspruch ausdrücklich be- gründen (vgl. Luzius Müller, Die Rückerstattung rechtswidriger Leistungen als Grundsatz des öffentlichen Rechts, Basel/Stuttgart 1978, S. 82 f.). Demnach ist die Verwaltung bei Anwendbarkeit von öffentlichem Recht (in casu: Verrechnungssteuerrecht) berechtigt, Rückforderungsansprüche ge- mäss Art. 62 OR ff. auf dem Verfügu ngsweg geltend zu machen, auch wenn das Spezialgesetz dies nicht ausdrücklich regelt. Andernfalls bleibt ihr dieser Weg verschlossen bzw. hat sie den Klageweg zu beschreiten. 3. 3.1. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin beantragt in der Beschwerde, es sei der Einspracheentscheid vom 7. Juni 2019 aufzuheben und festzustel- len, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich der fälschlicherweise ausge- richteten Verrechnungssteuer-Rückerstattung für das Jahr 2014 dem Kan- tonalen Steueramt nicht rückleistungspflichtig sei. Mit dem Feststellungs - begehren wird sinngemäss (auch) die Aufhebung der Verfügung vom 28. März 2019 beantragt. 3.2. Das Kant onale Steueramt, Rechtsdienst, hat seinen "Rückforderungs - anspruch [gegenüber der Beschwerdeführerin] für den noch nicht zurück bezahlten Teil der unrechtmässig erfolgten Zahlung" auf dem Verfügungs- weg (Verfügung vom 28. März 2019 und Entscheid vom 7. Juni 2019) gel- tend gemacht. Es ist der Auffassung, dass es dazu gestützt auf Art. 31 - 10 - Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) in Verbindung mit § 9 Abs. 3 der aargaui schen Verordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 14. November 2001 (VStV AG) berechtigt ist. Sollte sich der "Anspruch wider Erwarten nicht auf die Verrechnungssteuer -Gesetzgebung stützen" lassen, gelte subsidiär das allgemeine Bereicherungsrecht, das im öffentlichen Recht analog an - zuwenden sei (vgl. Verfügung vom 28. März 2019). 3.3. Es ist daher im Folgenden zu prüfen, ob die vorliegende Angelegenheit in den Anwendungsbereich des Verrechnungssteuerrechts fällt. 4. 4.1. 4.1.1. Der Anwendungsbereich des VStG (Stand am 1. Januar 2014) wird in Art. 1 ("Gegenstand des Gesetzes") wie folgt umschrieben: "1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Ka- pitalvermögens, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steu - erbaren Leistung. 2 Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe dieses Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Las- ten des Bundes zurückerstattet." Dieser "Programmartikel" enthält eine konzise Umschreibung des Konzep- tes der Verrechnungssteuer. Darin werden nicht nur der Gegen stand der Steuer, sondern auch die Erhebungsformen, die Überwälzung sowie die Rückerstattung klar umrissen (vgl. Bauer -Balmelli/Reich, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer - recht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2. Auflage, Ba- sel 2012, Art. 1 VStG [Einleitung]). 4.1.2. Das Steuerobjekt (Ertrag aus beweglichem Kapitalvermögen, Lotterie - gewinne und Versicherungs leistungen) ist gemäss den unterschiedlichen Ertragsquellen dreigeteilt; dementsprechend zerfällt die Verrechnungs - steuer in verschiedene Einzelsteuern, wobei die Steuer auf dem Ertrag be- weglichen Kapitalvermögens ihrerseits weiter aufgegliedert ist. Aus dem Steuerobjekt ergibt sich auch das Steuersubjekt als "Schuldner der steuer- baren Leistung" (Art. 10 Abs. 1 VStG; vgl. Bauer -Balmelli/Reich, a.a.O., Vorbemerkungen N 12 ff.; Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Einleitung und Erläuterun gen zu Art. 1 bis 20 des Gesetzes, Basel 1971, Art. 10 VStG N 1.1 ff.). - 11 - 4.1.3. Die Phase der Steuererhebung wird durch folgende Elemente definiert: Ob- jekt der Verrechnungssteuer sind die Erträge aus beweglichem Kapitalver- mögen, Lotteriegewinne und Versicheru ngsleistungen aus inländischen Quellen. Subjekt, d.h. zur Erfüllung der Steuerpflicht verpflichtet, ist der in- ländische Leistungsschuldner, welcher je nach konkretem Sachverhalt seine Pflicht durch Entrichtung und Überwälzung der Steuer auf den Leis - tungsempfänger und Steuerträger oder aber durch Meldung der steuer - baren Leistung erfüllt. Erfolgt die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung, ist das ordentliche Verrechnungssteuerverfahren abgeschlossen; erfolgt sie dagegen durch Entrichtung und Überwälzun g der Steuer, kommt das Verfahren in die Phase der Steuerrückerstattung (vgl. Bauer -Balmelli/ Reich, a.a.O., Vorbemerkungen N 46). 4.1.4. Durch den Akt der Überwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger wird dieser zum Steuerträger und damit zum grundsätzlic h Rückerstat - tungsberechtigten. Für den inländischen Leistungsempfänger erfolgt die Steuerrückerstattung auf Grund der im Verrechnungssteuergesetz vorge - sehenen Regeln: Vorausgesetzt werden die steuerliche Zugehörigkeit, das Recht zur Nutzung am den Ertrag abwerfenden Vermögen oder Eigentum bei Lotteriegewinnen im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung, die Deklaration resp. Verbuchung der Leistung und des dieser zugrunde lie - genden Vermögens sowie die formgültige Geltendmachung des Rück - erstattungsanspruchs innert Frist (vgl. Bauer-Balmelli/Reich, a.a.O., Vorbe- merkungen N 48). 4.2. Das Verrechnungssteuerrecht kann also nur auf verrechnungssteuerpflich- tige und rückerstattungsberechtigte Personen (Leistungsschuldner, Leis - tungsempfänger, Steuerträger) angewendet werden. 4.3. 4.3.1. Über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Art. 52 Abs. 2 VStG) bzw. über den Anspruch von B. (Ex-Ehemann der Beschwerdeführerin und ehemaliger Gesellschafter der C. GmbH) auf Rückerstattung der auf der Dividende der C. GmbH erh obenen bzw. abgelieferten Verrechnungssteuer 2014 hat das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wert schriftenbewertung, mit Verrechnungssteuer-Entscheid bzw. Verfü gung vom 1 3. April 2017 ent - schieden und den Rückerstattungsanspruch auf CHF 0.00 festgesetzt (vgl. § 2 Abs. 2 lit. a und lit. b VStV AG [sog. Entscheid über den Rückerstat - tungsanspruch]). Dieser Entscheid ist unan gefochten in Rechtskraft er - wachsen. - 12 - 4.3.2. Die Beschwerdeführerin hielt weder Stammanteile der C. GmbH, noch stand ihr eine Dividende dieser Gesellschaft zu. Sie war dies bezüglich daher weder verrechnungssteuerpflichtig, noch rückerstattungsberechtigt. Dementsprechend hat sie auch keinen Rückerstattungsantrag für die auf der Dividende der C. GmbH erhobenen Verrechnungssteuer 2014 gestellt. Die Rückerstattung ist vielmehr an den ver meintlich rückerstattungsberechtigten Antragsteller, den damaligen Ehe mann der Beschwerdeführerin, erfolgt. Unter diesen Umständen ist das Verrechnungssteuerrecht in Bezug auf die Dividende der C. GmbH auf die Beschwerdeführerin nicht anwendbar. Dass die (un rechtmässige) Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2014 auf ein gemeinsames Konto der damaligen Eheleute erfolgte, vermag daran nichts zu ändern. Entgegen der Auffassung des Kantonalen Steueramtes lässt sich die Rück- zahlungspflicht der Beschwerdeführerin also nicht auf Art. 31 Abs. 1 VStG i.V.m. § 9 Abs. 3 VStV AG stützen. 4.3.3. Im Weiteren trifft es zwar zu, dass es sich beim Anspruch auf Rückerstat - tung einer ungerechtfertigten Bereicherung um einen allgemeinen Rechts- grundsatz handelt, welcher (analog zu den privatrechtlichen Regeln über die ungerechtfertigte Bereicherung [Art. 62 ff. OR]) auch im öffentlich en Recht zur Anwendung gelangt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juli 2016 [2C_824/2015], mit weiteren Hinweisen; Erw. 2). Die Anwendung von Art. 62 ff. OR auf dem Verfügungsweg setzt vorliegend jedoch die Anwend- barkeit des Verrechnungssteuerrechts voraus. 5. 5.1. Zusammenfassend ist das Verrechnungssteuerrecht in Bezug auf die Divi- dende der C. GmbH auf die Beschwerdeführerin nicht anwendbar, d.h. weder Art. 31 Abs. 1 VStG i.V.m. § 9 Abs. 3 VStV AG, noch subsidiär Art. 62 ff. OR. Daraus folgt, dass das Kantonale Steueramt nicht berechtigt ist, seinen der Beschwerdeführerin gegenüber bestehen den Anspruch auf Rückforderung der u ngerechtfertigten Bereicherung auf dem Verfügungsweg geltend zu machen. 5.2. Überdies ist das Kantonale Steueramt auch nicht berechtigt, seine Rück - forderung ausschliesslich gestützt auf die privatrechtlichen Regeln über die ungerechtfertigte Bereicherung nach Art. 62 OR ff. auf dem Verfügungsweg geltend zu machen und durchzusetzen (vgl. Erw. 2). Aber selbst wenn es diesen Weg beschreiten könnte, wäre das Spezialverwaltungsgericht nicht Beschwerdeinstanz. - 13 - 6. Es sind daher in Gutheissung der Beschwerde die Verfügung des Kanto - nalen Steueramtes, Rechtsdienst, vom 28. März 2019 und der Entscheid des Kantonalen Steueramtes, Rechtsdienst, vom 7. Juni 2019 aufzuheben. 7. Zum Klageweg erübrigen sich Ausführungen des Spezia lverwaltungs- gerichts, da dieser nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet. Es ist dem Kantonalen Steueramt überlassen, diesen Weg zur Durchset - zung seines Rückforderungsanspruches gegenüber der Beschwerdeführe- rin zu beschreiten. 8. 8.1. Bei diesem V erfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfah- rens auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 54 VStG i.V.m. Art. 144 des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990 [analog]). 8.2. 8.2.1. Ausserdem ist der Beschwerdeführerin für die Vertretung im Beschwerde- verfahren eine Parteikostenentschädigung auszurichten (Art. 54 VStG i.V.m. Art. 144 DBG [analog]). Die Kostennote der Vertreterin beläuft sich auf CHF 3'022.40. Sie basiert auf Stundenansätzen von CHF 240.00 bzw. CHF 330.00. 8.2.2. Nach der Praxis des Spezialverwaltungsgerichts wird von einem maxima - len Stundenansatz von CHF 220.00 ausgegangen (SGE vom 24. Februar 2022 in Sachen E.S. [3 -RV.2021.13]; vgl. auch VGE vom 5. April 2022 in Sachen T.W. [WBE.2021.289]). Daraus ergib t sich aufgrund der einge - reichten Kostennote eine Parteikostenentschädigung von CHF 2'683.15. Diese ist angemessen und auf die Staatskasse zu nehmen. - 14 - N Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung der Beschwerde werden die Verfügung des Kantonalen Steueramtes, Rechtsdienst, vom 28. März 2019 und der Entscheid des Kantonalen Steueramtes, Rechtsdienst, vom 7. Juni 2019 aufgehoben. 2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens werden auf die Staatskasse ge - nommen. 3. Es wird eine Parteikostenentschädigung von CHF 2'6 83.15 (inkl. 7.7% MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Beschwerdeführerin (2) das Kantonale Steueramt die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Stempelabgaben und Ver- rechnungssteuer Rechtsmittelbelehrung Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an ge- rechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, we- gen Verletzung von Bundesrecht, Völker recht, kantonalen verfassungs - mässigen Rechten sowie interkan tonalem Recht Beschwerde in öffe nt- lich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdefrist kann nicht verlängert werden. Sie steht still vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit dem 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unter- zeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Ent scheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der an gefoch- tene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts- gesetz, BGG] vom 17. Juni 2005). - 15 - Aarau, 24. März 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic