A bteilung I A -1432/2006 {T 0/2} U rteil vom 12. Juli 2007 M itw irkung: R ichter Pascal M ollard (Vorsitz), M arkus M etz; R ichterin Salom e Zim m erm ann; G erichtsschreiber Jürg Steiger. A ._______, Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M W ST (1. Q uartal 1995 bis 4. Q uartal 1997); H oheitlichkeit; Leistungen eines G em einw esens; autonom e D ienststelle; G leichartigkeit B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie A._______ ist als autonom e D ienststelle des Kantons B._______ seit dem 1. Januar 1995 im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. B. Am 12. und 13. M ärz 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. G estützt darauf m achte sie m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 25256 vom 13. M ärz 1998 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. D ezem ber 1997 eine N achforderung von Fr. 31'094.-- M ehrw ertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. D ezem ber 1996 geltend. D ie ESTV begründete die N achforderung dam it, dass die U m sätze aus den Publikationen im Am tsblatt, w elche die Steuerpflichtige anderen D ienststellen in R echnung gestellt habe, nicht hoheitlich und deshalb zu versteuern seien. C . M it Schreiben vom 8. April 1998 bestritt die Steuerpflichtige die Steuernachforderung der ESTV. D ie U m sätze in der H öhe von Fr. 597'966.--, bei w elchen die M ehrw ertsteuer nachbelastet w orden sei, beträfen Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Am tsblattes, die aufgrund eines gesetzlichen Auftrages erfolgt seien und som it hoheitlichen C harakter hätten. D iese Veröffentlichungen unterlägen som it nicht der M ehrw ertsteuer. D ie Steuerpflichtige ersuchte deshalb um Ü berprüfung der N achbelastung bzw . um Erlass einer beschw erdefähigen Verfügung. D . Am 25. April 2002 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre N achforderung bestätigte. D ie Steuerpflichtige erhob dagegen am 22. M ai 2002 Einsprache und beantragte, dass auf die N achforderung zu verzichten sei. Bei den in Frage stehenden U m sätzen handle es sich um Leistungen, die in W ahrnehm ung hoheitlicher Aufgaben erfolgt seien und som it nicht der M ehrw ertsteuer unterlägen. D ie am tlichen Veröffentlichungen gehörten zum redaktionellen Teil des Am tsblattes und seien klar abzugrenzen von den kom m erziellen Inseraten, die der M ehrw ertsteuer unterlägen und für w elche die M ehrw ertsteuer auch entrichtet w orden sei. E. M it Einspracheentscheid vom 17. Februar 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte, dass die Einsprecherin für das 1. Q uartal 1995 bis 4. Q uartal 1997 Fr. 31'094.-- M ehrw ertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV im W esentlichen aus, dass durch die Leistungen der Einsprecherin keine Person verbindlich und erzw ingbar zu einem H andeln, U nterlassen oder D ulden verpflichtet w erde. Im W eiteren bestehe auch kein Subordinationsverhältnis zw ischen der Einsprecherin und den anderen D ienststellen. D em zufolge unterlägen die Publikationen im Am tsblatt – im Auftrag der anderen D ienststellen des Kantons B._______ – der M ehrw ertsteuer, auch w enn diese gesetzlich vorgeschrieben seien, da gem äss Art. 7 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV, aSR 641.201) D ienstleistungen auch dann vorlägen, w enn sie kraft G esetzes erfolgten. Im W eiteren inseriere die Einsprecherin im Am tsblatt sow ohl für andere D ienststellen 3 als auch für D ritte. D a es sich in beiden Fällen um das Inserieren im Am tsblatt handle, lägen gleichartige Leistungen vor. D em zufolge seien sow ohl die U m sätze aus dem Inserieren für D ritte als auch die U m sätze aus dem Inserieren für die anderen D ienststellen zu versteuern. F. D ie A._______ (Beschw erdeführerin) führte m it Eingabe vom 9. M ärz 2005 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Februar 2005 Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K) m it den folgenden Anträgen: "D ie Einsprache der A._______ vom 22. M ai 2002 sei gutzuheissen. Auf eine N achforderung gegenüber der A._______ M W ST-N r. (...) für die Steuerperiode 1. Q uartal 1995 bis 4. Q uartal 1997 (Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. D ezem ber 1997) im U m fang von Fr. 31'094.-- M ehrw ertsteuer nebst Verzugszins seit 30. D ezem ber 1996 (m ittlerer Verfall) für R echnungen über Fr. 180'953.-- (1995), Fr. 200'330.-- (1996) und Fr. 216'683.-- (1997) gem äss Ergänzungsabrechnung N r. 25256 vom 13. M ärz 1998 sei zu verzichten. U nter o/e Kostenfolge." Zur Begründung brachte die Beschw erdeführerin im W esentlichen vor, dass sie keine D ienststelle, sondern die zentrale Stabsstelle von R egierungsrat und Landrat des Kantons B._______ sei. Im W eiteren sei der Inserateteil des Am tsblattes an eine private U nternehm ung verpachtet. D ie in diesem Teil erscheinenden Inserate und die im redaktionellen Teil enthaltenen am tlichen Publikationen seien keine gleichartigen Leistungen. D ie Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Am tsblattes beruhten auf einem Subordinationsverhältnis zw ischen dem Kanton und einer zur Publikation im Am tsblatt verpflichteten Adm inistrativeinheit des Kantons oder einer G em einde. Es sei som it eine hoheitliche Tätigkeit gegeben. D ie G ebühreneinnahm en für die hoheitlichen Verrichtungen unterlägen folglich nicht der M ehrw ertsteuer. G . M it Vernehm lassung vom 24. M ai 2005 beantragte die ESTV die vollum fängliche Abw eisung der Beschw erde vom 9. M ärz 2005, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschw erdeführerin. Sie führte im W esentlichen aus, dass die Beschw erdeführerin als autonom e D ienststelle zu betrachten sei, da sich die autonom en D ienststellen anhand der G liederung der Laufenden R echnung und der Investitionsrechnung erm itteln liessen und der Staatsrechnung des Kantons B._______ zu entnehm en sei, dass die Beschw erdeführerin in der G liederung nach Institutionen unter der N um m er 2005 aufgeführt sei. Im W eiteren w ürden vorliegend sow ohl m it den am tlichen Publikationen als auch m it den kom m erziellen Inseraten Anzeigen und Bekanntm achungen durch die Beschw erdeführerin öffentlich verbreitet. Es lägen som it sehr w ohl gleichartige Leistungen vor. Zudem handle die Beschw erdeführerin – indem sie für andere D ienststellen gegen Entrichtung eines Verw altungsbeitrages die am tlichen Bekanntm achungen veröffentliche – nicht hoheitlich. D as erforderliche Subordinationsverhältnis sei nur im Verhältnis zw ischen den anderen D ienststellen und den von der Publikation betroffenen natürlichen bzw . juristischen Personen gegeben. H . M it Schreiben vom 28. N ovem ber 2006 teilte die SR K den Parteien m it, dass das Bundesverw altungsgericht (BVG er) das hängige Beschw erde- verfahren gem äss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 4 über das BVG er (Verw altungsgerichtsgesetz [VG G ], SR 173.32) übernim m t. Auf die Begründung der Beschw erde w ird – sow eit entscheidw esentlich – im R ahm en der nachfolgenden Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 VG G beurteilt das BVG er Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as BVG er ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die form - und fristgerecht eingereichte Beschw erde ist einzutreten. 1.2 D as BVG er kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 lit. c Vw VG ; AN D R É M O SER , in AN D R É M O SER /PETER U EBE R SAX, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). 1.3 D er zu beurteilende Sachverhalt verw irklichte sich in den Jahren 1995 bis 1997. D ie Bestim m ungen der alten M ehrw ertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall som it anw endbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer [M W STG , SR 641.20]). 2. 2.1 N ach Art. 4 M W STV unterliegen Lieferungen und D ienstleistungen der M ehrw ertsteuer nur, w enn sie gegen Entgelt erbracht w erden. D ie Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zw ischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Em pfänger. D as Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher H insicht Stellung genom m en (BG E 126 II 443 E. 6; vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-R evue [StR ] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). D anach findet erst m it dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer U m satz statt. D ie Leistung besteht entw eder in einer Lieferung oder D ienstleistung, die G egenleistung des Em pfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung erforderlich. D ie Beantw ortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in 5 erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahm e eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zw ingend erforderlich (BG E 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine G egenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, w enn einer Leistung eine erw artete (Ü blichkeit) oder erw artbare G egenleistung (nach den U m ständen ist erw artbar, dass eine Leistung die G egenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den U m ständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine G egenleistung aus (U rteil des BVG er A-1460/2006 vom 29. M ai 2007 E. 2.1). M ehrw ertsteuer- rechtlich relevante U m sätze können auch dann gegeben sein, w enn die Lieferung oder D ienstleistung kraft G esetz oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgen, w ie Art. 7 M W STV ausdrücklich festhält (U rteil des Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. Septem ber 2003 E. 1). 2.2 2.2.1 Steuerpflichtig ist, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch w enn die G ew innabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine D ienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesam thaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 M W STV). D ie Voraussetzung der Selbständigkeit ist aufgrund der G esam theit der U m stände zu prüfen (U rteil des Bundesgerichtes 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). W ichtige Kriterien für die Selbständigkeit sind beispielsw eise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem N am en, auf eigenes w irtschaftliches und unternehm erisches R isiko, in betriebsw irtschaftlicher oder arbeitsorganisa- torischer U nabhängigkeit erbracht w ird (U rteil des BVG er A-1580/2006 vom 16. M ai 2007 E. 2.2; U rteil des Bundesgerichts vom 27. O ktober 2000, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f. E. 4a). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personen- gesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen R echts, unselbständige öffentliche Anstalten sow ie Personengesam theiten ohne R echtsfähigkeit, die unter gem einsam er Firm a U m sätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 M W STV). Bund, Kantone und G em einden, die übrigen Einrich- tungen des öffentlichen R echts sow ie m it öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und O rganisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher G ew alt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch w enn sie für solche Leistungen G ebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. G em einw esen, ihre D ienststellen sow ie Zw eckverbände von G em einw esen sind von der Steuerpflicht ausgenom m en, sow eit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 M W STV). 2.2.2 W as eine D ienststelle ist, w ird in der M W STV nicht w eiter um schrieben. D ie Verw altungspraxis stützt sich hierbei auf die G liederung der R echnungslegung ab. Je nach G rösse des G em einw esens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser G liederung lassen sich die autonom en D ienststellen erm itteln (vgl. Branchenbroschüre 6 G em einw esen, ESTV, D ezem ber 1994, Ziff. 3). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonom en D ienststelle gem äss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 M W STV ist nach der Verw altungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der U m satzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, sow eit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes G em einw esen Leistungen erbracht w erden. Ist das G em einw esen bzw . die D ienststelle noch für übrige D ritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, w enn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerbare G esam tum satz (U m satz aus säm tlichen Leistungen an andere D ienststellen innerhalb des gleichen G em einw esens, U m satz aus Leistungen an andere G em einw esen und U m satz aus Leistungen an übrige D ritte) überschreitet die m assgebenden U m satzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a M W STV); b) die U m sätze aus steuerbaren Leistungen an übrige D ritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr. D iese Verw altungspraxis w urde m it dem Erlass des M ehrw ertsteuer- gesetzes in Art. 23 Abs. 1 M W STG kodifiziert (D IETER M ETZG ER , Kurzkom m entar zum M ehrw ertsteuergesetz, Bern 2000, S. 85 R z. 1). Für die subjektive Steuerpflicht einer autonom en D ienststelle m üssen im Ü brigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, w ie bei den anderen Steuerpflichtigen. D ie m ehrw ertsteuerliche Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestandsm erkm al für die Steuerpflicht (Entscheid der SR K vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113 E. 4b; a.M . GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, N . 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des H andelns auf eigenes w irtschaftliches und unternehm erisches R isiko (vgl. E. 2.2.1) hier grundsätzlich keine R elevanz haben. 2.3 W as die Auslegung von Art. 17 Abs. 4 M W STV betrifft, so hat das Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der R egelung, w onach in Ausübung hoheitlicher G ew alt erbrachte Leistungen der M ehrw ertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahm e vom G rundprinzip der Allgem einheit der Verbrauchssteuer handelt, w eshalb bei der Auslegung des Begriffs der H oheitlichkeit Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung geboten erscheint (U rteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). N ach der R echtsprechung zeichnet sich hoheitliches H andeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzw ingbare öffentlich- rechtliche R egelung zur Anw endung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher G ew alt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht m arktfähig sind (BG E 125 II 490 E. 8b; ASA 70 S. 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; SR K in 7 VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). D er Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher G ew alt" darf daher nicht m it der W ahrnehm ung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt w erden. D as zeigt sich auch im Anhang zur M ehrw ertsteuerverordnung 1994 sow ie in Art. 23 Abs. 2 M W STG , w elche beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, w enn sie von einem G em einw esen oder einer m it öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht w erden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. D er Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher G ew alt" ist som it auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen R echts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 M W STV von der Steuer befreit, w eil sie m it öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (U rteil des BVG er A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a; s. auch BG E 125 II S. 489 E. 8b). 2.4 Eine steuerpflichtige autonom e D ienststelle hat (nur) die U m sätze aus steuerbaren Leistungen an D ritte sow ie die U m sätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere D ienststellen des eigenen G em einw esens oder an andere G em einw esen erbracht w erden zu versteuern. D er Begriff der G leichartigkeit w ird dabei w eit gefasst (Branchenbroschüre G em einw esen, a.a.O ., Ziff. 4; M ETZG ER , a.a.O ., S. 87 R z. 5). D ie R echtm ässigkeit dieser Verw altungspraxis w urde bereits m ehrfach bestätigt (vgl. U rteile des BVG er A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4; U rteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. D ezem ber 2005 E. 7). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall obliegt der Beschw erdeführerin gem äss § 1 Abs. 1 der Verordnung vom 25. N ovem ber 1980 über das Am tsblatt (System atische G esetzessam m lung des Kantons B._______) die H erausgabe und Adm inistration (R echnungstellung, Versand usw .) des Am tsblattes des Kantons B._______. D as Am tsblatt enthält neben den am tlichen und halbam tlichen Publikationen auch kom m erzielle Inserate (§ 1 Abs. 2). D ie Landeskanzlei "verpachtet" dabei den kom m erziellen Inserateteil des Am tsblattes an eine private U nternehm ung (§ 1 Abs. 3). 3.2 Zu den am tlichen Publikationen im Am tsblatt gehören u.a. Veröffent- lichungen von allgem einen Bekanntm achungen, Planauflagen, G rundbuch- und H andelsregistereintragungen, Publikationen von Betreibungs- und Konkursäm tern sow ie Erbschaftsäm tern, vorm undschaftliche und gerichtliche Publikationen und Veröffentlichungen von Subm issionen/ Ö ffentliche Beschaffungen (vgl. Am tsblatt N r. 20 vom 16. M ai 2002). D ie am tlichen Publikationen im Am tsblatt sind dabei jew eils gesetzlich vorgeschrieben. So hält zum Beispiel das G esetz vom 30. M ai 1911 über die Einführung des Zivilgesetzbuches (EG ZG B) in § 24 Abs. 1 fest, dass die durch das Zivilgesetzbuch und durch das EG ZG B selbst vorgeschriebenen Veröffentlichungen, öffentlichen Bekanntm achungen, Aufforderungen und Auskündungen im kantonalen Am tsblatt zu erfolgen haben. Im W eiteren sieht zum Beispiel das G esetz vom 21. Septem ber 8 1961 betreffend die Zivilprozessordnung (ZPO ) verschiedene gerichtliche Publikationen im Am tsblatt vor (§ 65: öffentliche Vorladung, § 249 Abs. 2: Zustellung Verbot an unbestim m te Person). 3.3 D er Ablauf der am tlichen Publikation gestaltet sich dabei unbestrittenerm assen w ie folgt: D ie entsprechende kantonale D ienststelle (z.B. das G rundbucham t) überm ittelt das im Am tsblatt zu Publizierende der Beschw erdeführerin, w elche die Veröffentlichung gegen einen Verw altungsbeitrag gem äss § 5 der Verordnung über das Am tsblatt vornim m t. D ie kantonale D ienststelle (z.B. das G rundbucham t) stellt ihrerseits die Publikation der jew eiligen natürlichen oder juristischen Person, w elche die Publikation veranlasste, als G ebühr in R echnung. 4. Im Streit liegt, ob die Beschw erdeführerin die Erlöse für am tliche Publikationen, w elche sie für verschiedene D ienststellen erbrachte, zu versteuern hat. Insbesondere ist strittig, ob die Beschw erdeführerin selbst eine autonom e D ienststelle bildet (E. 4.1) und ob sie in Ausübung hoheitlicher G ew alt tätig w ar (E. 4.2). Im W eiteren ist auch um stritten, ob die Beschw erdeführerin gleichartige Leistungen an D ritte, d.h. an N ichtgem einw esen (E. 4.3), erbrachte. 4.1 D ie Beschw erdeführerin m acht in ihrer Beschw erde vom 9. M ärz 2005 geltend, dass sie keine D ienststelle des Kantons B._______ sei, sondern die zentrale Stabsstelle von R egierungsrat und Landrat des Kantons B._______ und som it eine grosse Zahl von Verbundaufgaben über die G renzen der Verw altungseinheiten zu erbringen habe. D ie autonom en D ienststellen können gestützt auf die institutionelle oder funktionelle G liederung der R echnung des G em einw esens festgelegt w erden (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLEN D E R , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 1069; vgl. auch E. 2.2.2). G em äss unbestrittenen Angaben der ESTV im Kontrollbericht vom 13. M ärz 1998, Beiblatt N r. 1, führt die institutionelle G liederung der Staatsrechnung des Kantons B._______ die Beschw erdeführerin unter der N um m er 2005 auf. D a sich die m ehrw ertsteuerrechtliche D efinition der D ienststellen som it auf die (eigene) G liederung des R echnungsw esens abstützt, kann es keine R olle spielen, ob die Beschw erdeführerin als zentrale Stabsstelle von R egierungsrat und Landrat eine grosse Zahl von Verbundaufgaben zu erbringen hat. D ie ESTV behandelte die Beschw erdeführerin folglich zu R echt als autonom e D ienststelle im Sinne von Art. 17 Abs. 4 M W STV. Im W eiteren ist auch die für die subjektive Steuerpflicht notw endige m ehrw ertsteuerliche Selbständigkeit (vgl. E. 2.2.2) gegeben, da die Beschw erdeführerin in eigenem N am en auftrat und in organisatorischer U nabhängigkeit handelte. Zudem w urden die erforderlichen U m satzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht (vgl. E. 2.2.2) unbestrittenerm assen bereits aufgrund anderer Leistungen überschritten. D ie Beschw erdeführerin erfüllte som it – auch ohne die vorliegend im Streit liegenden Leistungen – die Voraussetzungen der 9 subjektiven Steuerpflicht. 4.2 4.2.1 D ie Beschw erdeführerin bringt w eiter vor, dass die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Am tsblattes auf einem Subordinationsverhältnis zw ischen dem Kanton und der jew eils zur Publikation im Am tsblatt verpflichteten Adm inistrativeinheit des Kantons bzw . der G em einde beruhten. D ie Veröffentlichung eines publikationspflichtigen Sachverhaltes könne gegenüber der zur Veröffentlichung verpflichteten Behörde bzw . Am tsstelle nötigenfalls auch gegen deren W illen durchgesetzt w erden. Ü ber Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Am tsblattes w ürden keine R echtsgeschäfte abgeschlossen. Es w ürden gesetzlich vorgeschriebene Einsendungen veröffentlicht, w ofür G ebühren erhoben w ürden. Sie könnte zudem die G ebühr auch direkt erheben, w as aber überhaupt nicht bürgerfreundlich w äre. Sie habe som it in Ausübung hoheitlicher G ew alt gehandelt. 4.2.2 Es ist zunächst festzuhalten, dass die Leistung der Beschw erdeführerin (am tliche Publikation) und die G egenleistung der betreffenden D ienststelle (Verw altungsbeitrag) vorliegend innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung die G egenleistung auslöst. D er Verw altungsbeitrag, w elcher sich konkret nach der Anzahl Seiten richtet (§ 5 der Verordnung über das Am tsblatt; vgl. z.B. auch die R echnung der Beschw erdeführerin vom 28. D ezem ber 1995 an das H andelsregisteram t), w ird für die am tliche Publikation bezahlt. Es handelt sich som it um einen m ehrw ertsteuer- rechtlich relevanten Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 M W STV (vgl. E. 2.1). D er U m stand, dass die Leistung und die G egenleistung gesetzlich vorgeschrieben sind, kann – entgegen der Ansicht der Beschw erdeführerin – an der m ehrw ertsteuerrechtlichen R elevanz des Leistungsaustausches nichts ändern (Art. 7 M W STV; vgl. E. 2.1). 4.2.3 Zutreffend ist, dass für die Abgrenzung des hoheitlichen H andelns gem äss Art. 17 Abs. 4 M W STV m assgebend ist, ob ein Subordinationsverhältnis vorliegt. Ein solches ist dann gegeben, w enn der Staat als Träger von H oheitsrechten m it "obrigkeitlicher G ew alt" dem Privaten gegenübertritt (H ÄFELIN /M Ü LLE R /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 253; vgl. E. 2.3). Vorliegend steht die Beschw erdeführerin jedoch nicht in einem Verhältnis zu einem Privaten, sondern zu einer anderen D ienststelle, d.h. zu einem anderen staatlichen O rgan. Es kann som it von Vornherein kein Subordinationsverhältnis gegeben sein. Im W eiteren ist der Einw and der Beschw erdeführerin, dass sie die G ebühren auch direkt, d.h. von den Privaten, erheben könnte, nicht zu hören, da sie dies eben gerade nicht tut. Aufgrund dessen sind vorliegend zw ei Austauschverhältnisse zu unterscheiden. Einerseits findet – der hier zu beurteilende – Leistungsaustausch zw ischen der Beschw erdeführerin und der anderen D ienststelle (z.B. G rundbucham t) statt und andererseits liegt auch ein Leistungsaustausch zw ischen dieser anderen D ienststelle und der natürlichen bzw . juristischen Person, w elche die Publikation veranlasste, vor. D er letztere Leistungsaustausch ist vorliegend jedoch nicht Streitgegenstand.10 4.2.4 D ie am tlichen Publikationen, w elche die Beschw erdeführerin als autonom e D ienststelle – nicht in Ausübung hoheitlicher G ew alt gem äss Art. 17 Abs. 4 M W STV – an andere D ienststellen erbrachte, stellen som it entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 4 M W STV dar. Sie hat solche U m sätze in der Folge (vgl. E. 2.4) dann zu versteuern, w enn sie auch gleichartige U m sätze an D ritte (N ichtgem einw esen) erbrachte, w as sie bestreitet und im Folgenden zu prüfen ist. 4.3 D ie Beschw erdeführerin publizierte im Am tsblatt neben den am tlichen Publikationen auch kom m erzielle Inserate für D ritte (N ichtgem einw esen). Strittig ist, ob die Veröffentlichung der kom m erziellen Inserate und der am tlichen Publikationen gleichartige Leistungen im Sinne der Verw altungspraxis (vgl. E. 2.4) darstellen. 4.3.1 D ie Beschw erdeführerin legt in ihrer Beschw erde vom 9. M ärz 2005 dar, dass die am tlichen Publikationen im redaktionellen Teil keine Inserate, sondern gesetzlich vorgeschriebene Veröffentlichungen darstellten. Im W eiteren w ürde nicht sie die Aufträge für die kom m erziellen Inserate entgegennehm en, sondern gem äss § 1 Abs. 3 der Verordnung über das Am tsblatt sei der kom m erzielle Inserateteil an eine private U nternehm ung "verpachtet". D ie ESTV w endet dazu in ihrer Vernehm lassung vom 24. M ai 2005 ein, es sei nicht m assgeblich, dass der Inserateteil des Am tsblattes an einen Privaten "verpachtet" sei, denn sow ohl gegenüber den D ienststellen (kraft G esetz) als auch gegenüber dem D ritten (kraft Vertrag), dem der Inserateteil verpachtet w orden sei, sei die Beschw erdeführerin verpflichtet, die am tlichen Publikationen und die privaten Inserate im Am tsblatt zu veröffentlichen. Sow ohl m it der am tlichen Publikation als auch m it dem kom m erziellen Inserat w ürden Anzeigen und Bekanntm achungen durch die Beschw erdeführerin öffentlich verbreitet. Es handle sich deshalb um gleichartige Leistungen. 4.3.2 Es kann der ESTV zugestim m t w erden, dass sow ohl die Veröffentlichung von kom m erziellen Inseraten w ie auch von am tlichen M itteilungen Bekanntm achungen im w eiteren Sinn darstellen. Zudem w urden diese Bekanntm achungen vorliegend im selben M edium (Am tsblatt) verbreitet. D er U m stand, dass die am tlichen Publikationen im G egensatz zu den kom m erziellen Inseraten gesetzlich vorgeschrieben sind, stellt keinen G rund dar, die G leichartigkeit der Leistungen zu verneinen. Ebensow enig spielt es eine R olle, ob der kom m erzielle Inserateteil an ein privates U nternehm en "verpachtet" w urde. M assgebend ist, dass die Beschw erdeführerin in beiden Fällen Publikationen im Am tsblatt erbrachte. D ass es sich bei den zw ei Arten von Publikationen nicht um die "gleiche" Leistung handelt, ist unbestritten, vorausgesetzt w ird jedoch nur "G leichartigkeit" der Leistungen. G em äss Verw altungspraxis w ird dabei der 11 Begriff der G leichartigkeit w eit gefasst (vgl. E. 2.4), um W ettbew erbs- verzerrungen zw ischen dem privaten und öffentlichen Bereich w eitgehend verm eiden zu können (U rteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. D ezem ber 2005 E. 7.1). So sind z.B. alle adm inistrativen Arbeiten, seien dies nun die Führung der Buchhaltung, die Fakturierung oder die Ü bernahm e von allgem einen Sekretariatsarbeiten, als gleichartig einzustufen (C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 1084; Broschüre G em einw esen, a.a.O ., S. 8). Im Licht dieser sachgerechten Verw altungs- praxis ist vorliegend die G leichartigkeit der Leistungen zu bejahen. 5. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde abzuw eisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschw erdeführerin als unterliegender Partei säm tliche Kosten für das Beschw erdeverfahren vor dem BVG er aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ). D ie Verfahrenskosten w erden m it Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschw erdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 Vw VG ).12 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet. 3. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D er G erichtsschreiber: Pascal M ollard Jürg Steiger R echtsm ittelbelehrung D ieses U rteil des Bundesverw altungsgerichts kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 lit. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :