A bteilung I A -1357/2006 {T 0/2} U rteil vom 27. Juni 2007 M itw irkung: R ichterin Salom e Zim m erm ann; R ichter Pascal M ollard; R ichter André M oser; G erichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______ A G , ... Beschw erdeführerin, vertreten durch ...., gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000); Vorsteuerabzug, Verw endung für einen geschäftlichen Zw eck, Zusam m enhang zw ischen Eingangs- und steuerbarer A usgangsleistung. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. Zw ischen dem 17. D ezem ber 1999 und dem 14. Juli 2000 führte die ESTV bei der X. AG eine Kontrolle durch, w elche zu m ehreren N achbelastungen führte. B. Im Entscheid vom 23. Juni 2003 bestätigte die ESTV unter anderem die Steuerforderung in Bezug auf die von der ESTV nicht anerkannten Vorsteuerabzüge im Zusam m enhang m it "Politsponsoring" im U m fang von Fr. ....-- (gem äss EA N r. 128'409 vom 14. Juli 2000, Ziff. 8a). G egen diesen Entscheid liess die X. AG am 19. August 2003 Einsprache erheben. C . M it Einspracheentscheid vom 31. M ärz 2004 erkannte die ESTV nebst anderem , die X. AG schulde der ESTV für die Zeit vom 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000 noch Fr. ....-- nicht anerkannter Vorsteuerabzüge betreffend "Politsponsoring" gem äss EA N r. 128'409 (Ziff. 3b D ispositiv des Einspracheentscheids). D ie ESTV führte in Bezug auf diese Problem atik im W esentlichen aus, aufgrund der R echtsprechung zu den direkten Steuern, so dem U rteil des Bundesgerichts 2P.54/1999 vom 1. M ai 2000 bezüglich der direktsteuerlichen Behandlung von Inseraten der X. AG , sow ie der noch etw as w eiter gehenden R echtslage im M ehrw ertsteuerrecht, sei zu prüfen, ob die Aufw endungen für die fraglichen Inserate geschäftsm ässig begründet seien. Vorliegend gehe es nicht um klassische Produktw erbung, sondern in Betracht kom m e allenfalls Im agew erbung. Als solche gelte nur, w as tatsächlich im Interesse der steuerpflichtigen U nternehm ung erfolge. D ie Inserate seien aufgrund ihres konfrontativen Stils, des Inhalts, in w elchem schw ergew ichtig auf Politik und das Verhalten von Politikern und Behörden Bezug genom m en w erde, sow ie aufgrund der Aufm achung für einen D etaillisten aussergew öhnlich. Auch w enn der Kam pf für die Konsum enten im m er schon Bestandteil der Im agew erbung der X. AG gew esen sei, sprenge das Engagem ent m it den fraglichen Inseraten selbst den R ahm en einer offensiven Im agew erbung. Augenfällig sei, dass die X. AG seit dem Ableben von A. keine auch nur annähernd ähnlichen Inserate m ehr erscheinen liess. D ie Inserate seien auf eine Einzelperson und nicht auf ein U nternehm en zurückzuführen und dienten in erster Linie der politischen M einungsäusserung von A. D ie entsprechenden Aufw endungen dürften bereits bei den direkten Steuern als geschäftsm ässig unbegründet gelten. In m ehrw ertsteuerlicher H insicht fehle es auf jeden Fall am geforderten Zusam m enhang m it der steuerbaren Tätigkeit, w obei – w ie bei den direkten Steuern (H inw eis auf das zitierte U rteil des Bundesgerichts) – auch bei der M ehrw ertsteuer ein "unm ittelbarer" Zusam m enhang zu verlangen sei. D . M it Eingabe vom 12. M ai 2004 lässt die X. AG (Beschw erdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K) führen m it dem Antrag, es sei der 3 Einspracheentscheid – unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV – im U m fang von Fr. ....-- aufzuheben. Zum Streitgegenstand präzisiert die Beschw erdeführerin, es sei im vorliegenden Verfahren nur noch der Vorsteuerabzug bei W erbeaufw endungen strittig und zw ar im U m fang von Fr. ....--, im Ü brigen w erde der Einspracheentscheid nicht angefochten. D ie Beschw erdeführerin vertritt den Standpunkt, der Vorsteuerabzug sei schon deshalb zu gew ähren, w eil auf jedem Inserat die "X. AG " erw ähnt w erde und so das U nternehm en der Ö ffentlichkeit in Erinnerung gerufen w erde, darin liege gem äss Praxis und R echtsprechung zum Sponsoring bereits W erbung bzw . eine steuerbare Bekanntm achungsleistung. Zudem w erde in den Inseraten auch ein unm ittelbarer inhaltlicher Bezug zur Beschw erdeführerin hergestellt, denn zu deren Kom m unikationsstrategie gehöre auch das Im age eines U nternehm ens, w elches sich für tiefe Preise einsetze. M it den Inseratetexten sei folglich auch Im agew erbung betrieben w orden. W erbung sei auf der Vorsteuerseite gleich zu behandeln w ie auf der U m satzseite und es können Praxis und R echtsprechung zur Steuerbarkeit von Sponsoring herangezogen w erden. W eiter sei es unzulässig, einen unm ittelbaren Zusam m enhang zw ischen der vorsteuerbelasteten Aufw endung und der steuerbaren Tätigkeit der Pflichtigen zu verlangen und auf gew innsteuerliche Ü berlegungen und nam entlich das U rteil des Bundesgerichts 2P.54/1999 vom 1. M ai 2000 Bezug zu nehm en. E. M it Vernehm lassung vom 2. Septem ber 2004 beantragt die ESTV die kostenfällige Abw eisung der Beschw erde. Sie verw eist auf ihre Ausführungen im Einspracheentscheid und w iederholt nam entlich, dass die Inserate A. zur persönlichen politischen M einungsäusserung gedient hätten und dieser sich darin nicht bloss als Vertreter der G esellschaft, sondern persönlich an die Leserschaft gew endet habe. W as die G leichbehandlung m it dem Sponsoring anbelange, habe die ESTV eine solche grundsätzlich nie bestritten, jedoch vergleiche die Beschw erdeführerin nicht vergleichbare tatsächliche Sachverhalte m iteinander. Zudem behaupte die Beschw erdeführerin nicht, dass sie die jew eilige Tageszeitung gesponsert habe und diese sie im G egenzug nam entlich genannt habe. In den von der Beschw erdeführerin zitierten Entscheiden betreffend Sponsoring w erde zudem nicht gesagt, dass die nam entliche N ennung einer Firm a jegliche Leistung zu einer W erbeleistung m ache. Es liege auch keine Im agew erbung vor. U nter anderem sei fraglich, ob die Inserate überhaupt geeignet gew esen seien, für die Beschw erdeführerin einen (positiven) W erbeeffekt zu erzeugen. O hnehin gehe es nicht an, dass ein U nternehm er die von ihm allein beherrschte Firm a dazu verw endet, um die bei seinen persönlichen politischen Aktivitäten anfallenden Vorsteuern abzusetzen. W eiter sei die Berechtigung zum Vorsteuerabzug von der Beschw erdeführerin nachzuw eisen, w as diese nicht getan habe. F. M it Eingabe vom 17. Septem ber 2004 nim m t die Beschw erdeführerin Bezug auf Ziff. 7 der Vernehm lassung, w o von der ESTV erstm als der Einw and der Bew eislast erhoben w orden sei, und hält fest, dass die ESTV 4 die Beschw erdeführerin einer ausführlichen externen Kontrolle unterzogen und dabei Einsicht in die Inserate gehabt habe. D ie Bew eislast sei vorliegend auch gar nicht Them a, denn der Sachverhalt stehe fest und sei bew iesen. Zu entscheiden sei über R echtsfragen. G . M it Eingabe vom 1. O ktober 2004 teilt die ESTV m it, sie halte an den Ausführungen in der Vernehm lassung fest. H . Auf die w eiteren Begründungen in den Eingaben an die SR K und das Bundesverw altungsgericht w ird – sow eit erforderlich – im R ahm en der Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (M W STG ; SR 641.20) bzw . Art. 53 der Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 (M W STV; AS 1994 1464) m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden. D ie SR K ist per 31. D ezem ber 2006 aufgelöst w orden und das Bundesverw altungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenom m en. G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (VG G ; SR 173.32) beurteilt dieses Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Im Bereich der M ehrw ertsteuer liegt eine solche Ausnahm e nicht vor. D as Bundesverw altungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die Beschw erde ist som it einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 2000, so dass auf die vorliegende Beschw erde grundsätzlich noch bisheriges R echt anw endbar ist (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 Im Einspracheentscheid vom 31. M ärz 2004 erkannte die ESTV unter anderem , die X. AG schulde der ESTV für das 1. Q uartal 1995 bis 1. Q uartal 2000 noch Fr. ....-- nicht anerkannter Vorsteuerabzüge beim "Politsponsoring" (gem äss EA N r. 128'409) (Ziff. 3b Einspracheentscheid). Im vorliegenden Verfahren um fasst der Streitgegenstand nur noch diesen Vorsteuerabzug auf W erbeaufw endungen, im Ü brigen w urde der Einspracheentscheid nicht m ehr angefochten. D ie Beschw erdeführerin m acht zudem nur noch Vorsteuern im reduzierten U m fang von Fr. ....-- geltend, so dass sich der Streitgegenstand für das vorliegende Verfahren 5 auf diesen Betrag beschränkt. 2. Verw endet ein Steuerpflichtiger G egenstände oder D ienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in R echnung gestellte Steuer für Lieferungen und D ienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 M W STV; zu den verschiedenen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Einzelnen vgl. statt vieler: U rteile des Bundesgerichts vom 1. D ezem ber 2004, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 176 f. E. 4.2; 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.2). 2.1 Für einen Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich, dass die m it der Vorsteuer belasteten G egenstände oder D ienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zw eck verw endet w erden. Für Ausgaben ohne geschäftlichen C harakter besteht gem äss Verfassung kein Vorsteuerabzugsrecht (Art. 8 Abs. 2 Bst. h der sich bis zum 31. D ezem ber 1999 in Kraft befindlichen alten Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 [Ü B-aBV] bzw . [per 1. Januar 2007 aufgehobener] Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101, AS 1999 2556]). G em äss Art. 29 Abs. 1 M W STV ist vorausgesetzt, dass die bezogenen Lieferungen oder D ienstleistungen für Zw ecke gem äss Abs. 2 der Bestim m ung verw endet w erden, nam entlich für steuerbare Lieferungen und D ienstleistungen (siehe auch Art. 38 Abs. 1 und 2 M W STG , neu explizit m it dem Elem ent des "geschäftlich begründeten" Zw ecks). D ie Vorsteuerabzugsberechtigung setzt m ithin voraus, dass der M ehrw ertsteuerpflichtige die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für steuerbare U m sätze verw endet. N ach der R echtsprechung bedarf es eines "objektiven w irtschaftlichen Zusam m enhangs zw ischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". Eine Verknüpfung zw ischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsum sätzen ist zw ingend erforderlich, w obei neben der unm ittelbaren, direkten Verw endung der Eingangs- leistung für den Ausgangsum satz auch eine m ittelbare Verw endung genügt, bei w elcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangs- um satz einfliesst (BG E 132 II 365 ff. E. 8.3, ferner E. 10; U rteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 5.2 in fine; statt vieler: Entscheide der SR K vom 14. M ärz 2006, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundes- behörden [VPB] 70.79, E. 2c; vom 17. O ktober 2006 [SR K 2003-164], E. 2e m it H inw eisen; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1339/2006 vom 6. M ärz 2007, E. 2.1.5). D er Zusam m enhang ist indirekt bzw . m ittelbar, w enn eine steuerbare Leistung m it H ilfe der vorsteuerbelasteten Eingangsleistung ausgeführt w ird, diese Eingangsleistung aber doch nicht direkt in die steuerbare Ausgangsleistung Eingang fand, so z.B. bei Produktionsm itteln, Investitionsgütern, Verw altungsleistungen (BG E 132 II 365 ff. E. 8.3; vgl. auch ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLEN D E R, H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 1395). 6 2.2 W erden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zw eck bzw . nicht für einen steuerbaren Ausgangsum satz verw endet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, w elcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BG E 132 II 369 E. 10, 8.2; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 245, 254 f.). Endverbrauch ist nicht zw ingend privat. Auch juristische Personen als Steuerpflichtige können (w ie natürliche Personen) ein N ebeneinander von unternehm erischer und nichtunternehm erischer Betätigung aufw eisen und im U m fang, in dem sie die Eingangsleistungen nicht für steuerbare Zw ecke verw enden, findet Endverbrauch statt (sog. "Endverbrauch in der U nternehm enssphäre"), w om it der Vorsteuerabzug zu verw eigern ist (BG E 123 II 307 E. 7a; R IED O , a.a.O ., S. 254 f., 260, 283; ferner Entscheid der SR K vom 4. M ärz 2002, veröffentlicht in VPB 66.58, E. 6b, c). 3. Im vorliegenden Fall steht der Abzug von Vorsteuern zur D iskussion, w elche auf von der Beschw erdeführerin bezogenen Leistungen im Zusam m enhang m it der Publikation verschiedener Inserate lasteten. D ie ESTV verw eigerte den Vorsteuerabzug, w eil die Inserate politisch m otiviert, hauptsächlich A. persönlich zuzuschreiben seien und nicht m it der steuerbaren Tätigkeit der Beschw erdeführerin im Zusam m enhang stünden. D ie Beschw erdeführerin hingegen vertritt die Ansicht, dass die Aufw endungen für diese Inserate vorsteuerabzugsberechtigt seien, w eil es sich um W erbung bzw . Im agepflege für das U nternehm en handle. 3.1 Laut Eintrag im H andelsregister bezw eckt die Beschw erdeführerin den "Betrieb von H andels- und Industrie-U nternehm en oder Beteiligung an solchen im In- und Ausland sow ie jede andere dam it im Zusam m enhang stehende w irtschaftliche Tätigkeit" und sie "kann auch kulturelle Leistungen zu günstigen Bedingungen verm itteln durch Betrieb von kulturellen U nternehm en in eigenem N am en oder durch D ritte für ihre R echnung und durch U nterstützung von bzw . Beteiligung an kulturellen U nternehm en aller Art". D ie Beschw erdeführerin ist jedoch vorw iegend als D etaillistin tätig und erzielt ihre steuerbaren U m sätze im Bereich des Einzelhandels (...). D ie fraglichen Vorsteuern sind folglich nur dann zum Abzug berechtigt, w enn die bezogenen Leistungen für die Publikation der Inserate in einem zum indest m ittelbaren objektiven w irtschaftlichen Zusam m enhang m it den steuerbaren U m sätzen der Beschw erdeführerin, genauer m it U m sätzen aus D etailhandel, stehen (Art. 29 Abs. 1 M W STV; vorne E. 2.1). D ie Beschw erdeführerin m acht im Ü brigen nicht geltend, dass die bezogenen Leistungen m it (allfälligen) anderen steuerbaren Ausgangsleistungen der U nternehm ung im Zusam m enhang stünden, sondern geht selbst davon aus, dass die Verknüpfung der Inserate m it ihrer Tätigkeit als D etaillistin gegeben sei, w eil dam it W erbung bzw . Im agepflege für den D iscounter betrieben w erde. D am it m uss auch nicht geprüft w erden, ob die fraglichen Eingangsleistungen m it den im Zw eckartikel der Statuten erw ähnten kulturellen D ienstleistungen im 7 Zusam m enhang stehen, zum al diese Frage klar zu verneinen w äre. Im Folgenden w ird dam it zu prüfen sein, ob die fraglichen Inserate eine W erbe- oder Public-R elations-W irkung für die U m sätze aus D etailhandel als m ehrw ertsteuerlich relevante Tätigkeit des U nternehm ens erzeugten. N ur w enn dies zu bejahen w äre, w ären die auf den Inseratekosten lastenden Vorsteuern zum Abzug zuzulassen. 3.2 N ach der R echtsprechung genügt für den Vorsteuerabzug ein "m ittelbarer" objektiver w irtschaftlicher Zusam m enhang zw ischen vorsteuerbelasteten Eingangs- und steuerbaren Ausgangsleistungen (E. 2.1). D am it geht die ESTV in ihrer (auf die R echtsprechung im Bereich der direkten Steuern gestützten) Annahm e, es könne ein "direkter" bzw . "unm ittelbarer" Zusam m enhang verlangt w erden, in Bezug auf das M ehrw ertsteuerrecht fehl. Zudem ist auch irrelevant, w ie die fraglichen Inseratekosten im Bereich der direkten Steuern behandelt w erden. Für die m ehrw ertsteuer- liche Betrachtung ist die R echtslage im Bereich der direkten Steuern generell nicht direkt m assgeblich (U rteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. Septem ber 2002, E. 3.4; Entscheid der SR K vom 8. O ktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53, E. 6a m it w eiteren H inw eisen) und bezüglich der vorliegenden Problem atik im Besonderen hat das Bundesgericht festgestellt, dass sich die Begriffe "Ausgaben m it geschäftlichem C harakter" des M ehrw ertsteuerrechts und "geschäftsm ässig begründete Aufw endungen" aus dem R echt der direkten Bundessteuer zw ar teilw eise überschneiden, dass sich aus dem direktsteuerlichen Begriff aber keine Anhaltspunkte für die Bestim m ung des U m fangs der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben gew innen liessen (BG E 123 II 304 f. E. 6b). N icht m assgeblich sind vorliegend folglich auch die in den R echtsschriften der Parteien erw ähnten U rteile des Zürcher Verw altungsgerichts (vom 27. August 1997, R B 1997 N . 36, act. 97) und des Bundesgerichts (2P.54/1999 vom 1. M ai 2000, act. 96) betreffend die Abzugsfähigkeit der Inseratekosten der Beschw erdeführerin bei den direkten Steuern. 3.3 In Bezug auf die erforderliche W erbe- oder Public-R elations-W irkung für die steuerbare Tätigkeit der Beschw erdeführerin ergibt sich aus den sich in den Akten befindlichen Inseraten das Folgende: 3.3.1 Vorab ist festzustellen, dass die Inserate nicht dem W erbeauftritt der Beschw erdeführerin in ihrer norm alen Produktew erbung entsprechen, sondern erheblich davon abw eichen. D ie G estaltung ist durchw egs in der Form eines Zeitungsartikels gehalten und nam entlich w ird das in der W erbung der Beschw erdeführerin sonst übliche X.-Logo in keinem der Inserate verw endet. D ie Inserate erw ecken jedenfalls vom Erscheinungsbild her nicht den Eindruck, es handle sich um W erbung. In einigen Inseraten w ird die Beschw erdeführerin zudem im Text gar nicht erw ähnt, sondern die Firm a taucht nur zusam m en m it der U nterschrift von A. am Schluss des Inserats auf (...), w om it diese Inserate erst recht nicht als W erbung der U nternehm ung w irken, sondern eher als persönliche Beiträge von A., w elcher m it der Erw ähnung "X. AG " lediglich seine Funktion als "X.-C hef" präzisierte (...). 8 Lässt das äussere Erscheinungsbild nicht auf W erbung oder Public- R elations für die Beschw erdeführerin schliessen, bedingt der geforderte Zusam m enhang der Inseratekosten m it der steuerbaren Tätigkeit des U nternehm ens (E. 2.1, 3.1), dass in den Inseraten zum indest inhaltlich in irgendeiner W eise eine w erbew irksam e Verbindung m it der steuerbaren G eschäftstätigkeit der Beschw erdeführerin hergestellt w ird. Bei der G rosszahl der Inserate (vorbehältlich jener Inserate, die in E. 3.5 behandelt w erden) ist die politische Stellungnahm e zu verschiedenen politischen Them en klar als prim ärer G ehalt der Artikel zu qualifizieren, w om it es sich auch inhaltlich offensichtlich nicht um reine W erbung oder Public-R elations-M assnahm en für die steuerbare G eschäftstätigkeit handelt. Zu prüfen bleibt, ob neben der politischen M einungsäusserung auch ein W erbeeffekt für die m ehrw ertsteuerlich relevante Aktivität der U nternehm ung enthalten ist. N achdem die Inserate sow ohl von der G estaltung her als auch inhaltlich als prim är politische Beiträge erscheinen, genügt entgegen der Ansicht der Beschw erdeführerin zur Bejahung einer solchen W erbew irkung die blosse "Erw ähnung" der Firm a im Inserat nicht. Vielm ehr m uss beispielsw eise ein Zusam m enhang m it von der Beschw erdeführerin verkauften Produkten oder D ienstleistungen bestehen oder auch m it der Art und W eise, w ie diese den Konsum enten verkauft w erden. 3.3.2 D ie Beschw erdeführerin ist nam entlich der Ansicht, dass sie m it den Inseraten ihr Im age als U nternehm ung pflege, die sich für tiefe Preise einsetze. In den Inseraten ... (...) geht es zw ar im w eitesten Sinn um Preise von Lebensm itteln, w elche die Beschw erdeführerin im Sortim ent führt. D ie fraglichen Inserate befassen sich aber genaugenom m en m it den jew eiligen politischen Them en und der diesbezüglichen aktuellen politischen Situation und ein Bezug zur X. AG und ihren Produkten bzw . zu ihrer Tiefpreispolitik im eigenen G eschäftsbereich w ird gar nicht oder aber nur am R ande (z.B. ...) hergestellt. Es dom iniert som it die politische M einungsäusserung und das Engagem ent der Beschw erdeführerin (oder von A.) betreffend die verschiedenen politischen Kam pagnen sow ie die Kritik am H andeln von R egierung, Parlam ent und Verw altung. D ie genannten Inserate erscheinen nicht geeignet, den Absatz der Beschw erdeführerin zu fördern, es w ird nicht das Im age als D iscounter gepflegt und ein W erbeeffekt auf die Tätigkeit als D etaillistin ist nicht feststellbar. Zur Vorsteuerabzugsberechtigung fehlt es am Erfordernis der Verw endung der bezogenen Leistungen für steuerbare U m sätze. D asselbe gilt für die Kam pagnen gegen ... (...) bzw . gegen ... (siehe ...). In den Artikeln w ird gegen die angeblich unnötigen neuen ...-Vorschriften (w obei es bei dieser Kam pagne ohnehin nur nebensächlich um Preissteigerungen geht) bzw . die G ebührenerhöhung auf ... ganz generell angeschrieben und Kritik an R egierung und Verw altung von Bund und Kanton geübt. M ithin steht w iederum das politische Engagem ent im Vordergrund und Im agepflege w ird nicht betrieben. Ein W erbe- bzw . Public-R elations-Effekt in Bezug auf die m ehrw ertsteuerlich relevante 9 Aktivität der Beschw erdeführerin ist nicht ersichtlich. Keinerlei Bezug zu den unternehm erischen Tätigkeiten der Beschw erdeführerin als D etailhändlerin enthalten die Inserate, w elche sich m it ... und w eiteren Bereichen des G esundheitsw esens auseinandersetzen (...); in diesen G ebieten ist die Beschw erdeführerin nicht aktiv und sie liegen nicht einm al innerhalb ihres statutarischen Zw eckes. D ies gilt noch viel m ehr für die Initiative zur ... (...). D iese Inserate sind klar als rein politische Betätigung ohne W erbeeffekt oder Im agepflege bzw . -förderung in Verbindung m it der steuerbaren Tätigkeit der Beschw erdeführerin zu qualifizieren. D aran ändert auch der H inw eis der Beschw erdeführerin auf ihr Im age als Käm pferin für tiefe Preise nichts, denn die Beschw erdeführerin engagiert sich in diesen Inseraten für tiefere Preise in einem Sektor, in w elchem sie selbst nicht geschäftlich tätig ist (...) und sie stellt darin keine Verbindung her m it konkreten in ihren Läden verkauften Produkten oder zum indest m it der allgem einen Tiefpreispolitik der X. AG in ihrem geschäftlichen Bereich. D ie m angelnde Verknüpfung der Inseratekosten m it steuerbaren Ausgangsum sätzen ist hier offensichtlich. 3.3.3 Für die Frage, ob den Inseraten ein W erbecharakter zugesprochen w erden kann oder nicht, ist hingegen der Stil der Inserate nicht von Belang. D iese zeichnen sich zw ar tatsächlich (w ie die ESTV geltend m acht) dadurch aus, dass eher pointierte Ansichten geäussert w erden, dass der Schreibstil als polem isch und angriffig zu bezeichnen ist, und dass scharfe Kritik an Behörden, einzelnen Persönlichkeiten aus der Politik, an O rganisationen oder Personengruppen geübt w ird (...). Auch w enn zw angsläufig ein Teil der Leserschaft m it den in den Inseraten w iedergegebenen politischen H altungen nicht einverstanden sein w ird und nam entlich auch die Art und W eise der M einungsäusserung und die Form der Vorhalte gegenüber Behörden und Personen bzw . Personengruppen beim Publikum auch negative R eaktionen auslösen können, kann es nicht Aufgabe des Bundesverw altungsgerichts sein, über die Art und W eise einer W erbekam pange zu urteilen. Vorliegend ist einzig festzustellen, ob die Eingangsleistung W erbecharakter (in Bezug auf die steuerbaren Ausgangsleistungen) hat oder nicht. D eshalb spielt es beispielsw eise keine R olle, dass sich der Kam pf gegen D eklarationen auf Lebensm ittel- verpackungen, w elche ja im Allgem einen gerade dem Konsum entenschutz dienen, sow ie Ankündigungen, es w erde neuen staatlichen Vorschriften die G efolgschaft verw eigert (...) auch negativ auf die Verkaufszahlen ausw irken könnten. D iese Eigenheiten bzw . dieser Stil der Inserate sind zw ar oft in politischen Stellungnahm en anzutreffen, es ist aber nicht ausgeschlossen, Inserate dieser Art auch für die geschäftliche W erbung einzusetzen. 3.4 Insgesam t ergibt sich, dass die vorliegenden Inserate (unter Vorbehalt der unter E. 3.5 geprüften Fälle) eindeutig politisch m otiviert sind, die Firm a in Bezug auf die steuerbare Tätigkeit als D etaillist nicht anpreisen oder besser positionieren und nicht als Im agew erbung oder als M arketingm ass- nahm en in Bezug auf die steuerbaren Ausgangsleistungen der Beschw er- deführerin qualifiziert w erden können. D ie von der Beschw erdeführerin für 10 politisches W irken bezogenen Leistungen flossen im Sinne von Lehre und R echtsprechung w eder direkt noch indirekt in steuerbare Ausgangs- leistungen, und den Aufw endungen für die Inserate m angelt es am "geschäftlichen C harakter" (Art. 29 Abs. 1 M W STV; oben E. 2.1). D ies gilt im Ü brigen für die in Frage stehenden Inserateaufw endungen insgesam t. Auf die Ausführungen der Beschw erdeführerin betreffend "gem ischte Verw endung" (siehe Beschw erde S. 13 f.) braucht nicht eingegangen zu w erden, denn die vorstehend behandelten einzelnen Inserate enthalten auch keinen für die steuerbare Tätigkeit der Beschw erdeführerin w erbew irksam en "Teil", sie können auch nicht als "teilw eise" geschäftlich begründet im dargelegten Sinn bezeichnet w erden. Im Ü brigen ist irrelevant, ob die Inserate der politischen Betätigung der Beschw erdeführerin selbst oder von A. persönlich dienten. Selbst w enn politisches Engagem ent - neben dem eigentlichen G eschäftszw eck als D etailhändler - ebenfalls Ziel der Beschw erdeführerin selbst bilden w ürde, handelte es sich dabei aber nicht um eine m ehrw ertsteuerlich relevante Tätigkeit; auch die Beschw erdeführerin m acht nicht geltend, sie generiere im Zusam m enhang m it politischen Aktionen steuerbare U m sätze. Eingangsleistungen, die einzig diesem nicht geschäftlichen Zw eck des politischen Engagem ents dienen, sind dam it nicht vorsteuerabzugsberechtigt. So hat auch das Bundesgericht festgestellt, für den Fall, dass eine G esellschaft neben dem geschäftlichen Zw eck ein anderes Ziel verfolgt, w ie beispielsw eise ein M äzenat eines Aktionärs ohne W erbe- bzw . Public-R elations-Zw eck, erfülle dieser Teil der Leistungen die Voraussetzungen von Art. 38 Abs. 2 M W STG (Art. 29 Abs. 2 M W STV) nicht und es liege keine geschäftlich begründete Verw endung vor (BG E 132 II 369 E. 10). Vorliegend handelt es sich som it um nicht vorsteuerabzugsberechtigenden Endverbrauch, w obei keine R olle spielt, ob es sich um "privaten" Endverbrauch durch A. oder Endverbrauch auf der Ebene der U nternehm ung handelt (siehe hierzu E. 2.2). D ie Eingangsleistungen w aren so oder so nicht m ehr G egenstand von w eiteren entgeltlichen Leistungen und auf Stufe der Beschw erdeführerin endete die U m satzkette. D ie ESTV hat der Beschw erdeführerin den Vorsteuerabzug (abgesehen von den sogleich in E. 3.5 behandelten Fällen) zu R echt verw eigert. Insofern ist die Beschw erde abzuw eisen. 3.5 Eine abw eichende W ürdigung ergibt einzig hinsichtlich der folgenden Inserate: 3.5.1 Eines der Inserate, ... (...) befasst sich zw ar – in einem betont polem ischen Stil – auch m it der Politik bezüglich der Kosten der ..., teilt aber zudem im fettgedruckten Bereich den Kunden m it, dass pro Einkauf in allen X-Filialen eine ... w eiterhin ohne Preisaufschlag abgegeben w erde. D ieses Inserat steht som it in einem direkten Zusam m enhang zu einem von der Beschw erdeführerin verkauften Produkt, .... D ie Beschw erdeführerin gibt im Inserat bekannt, dass sie pro Einkauf eine ... zu einem tieferen Preis verkauft als die anderen G eschäfte, näm lich zum bisherigen Preis. D ies verleiht dem Inserat (Im age-)W erbecharakter, w om it es einen geschäftlichen Zw eck verfolgt. Som it ist für dieses Inserat der 11 Vorsteuerabzug zu gew ähren und die Beschw erde diesbezüglich gutzuheissen. N achdem die Beschw erdeführerin den Bezug zw ischen den einzelnen – zudem unnum m eriert – eingereichten Beschw erdebeilagen (Inseraten) und den entsprechenden Vorsteuerabzugsbeträgen (siehe Beilage 15 zur EA 128'409) nicht herstellt und auch die ESTV aufgrund ihrer R echtsauffassung diesen Bezug noch nicht herstellen m usste, kann aufgrund der Akten nicht eruiert w erden, w ie hoch der auf dieses Inserat entfallende Vorsteuerbetrag ist. D ie Sache ist dem nach zur Berechnung der H öhe des zu gew ährenden Vorsteuerabzugs an die ESTV zurückzuw eisen. 3.5.2 D ie Inserate ... (unnum m erierte Beschw erdebeilagen) hat die Beschw erdeführerin zum Beleg ihrer Vorsteuerabzugsberechtigung sow eit ersichtlich erst m it ihrer Beschw erde an die SR K eingereicht. Im Beschw erdeverfahren vor der SR K bzw . dem Bundesverw altungsgericht dürfen jedoch im R ahm en des Streitgegenstandes bisher noch nicht gew ürdigte, neue Sachverhaltsum stände vorgebracht und ebenso neue Bew eism ittel eingereicht w erden (AN D R É M O SER , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt a. M . 1998, R z. 2.80 m it H inw eisen). Beide Inserate befassen sich klar m it den tiefen Preisen von Produkten in den Läden der Beschw erdeführerin. D as erste kom m entiert nam entlich die ...-Linie und stellt Preisvergleiche bezüglich Süssw assergetränken an zw ischen ..., ... und X.. D as zw eite enthält Preisvergleiche bezüglich M ineralw asser. D iesen Inseraten kann der W erbecharakter nicht abgesprochen w erden, es w erden die tiefen Preise bei der Beschw erdeführerin hervorgestrichen, die Inserate dienen der W erbung und verfolgen eindeutig und prim är einen geschäftlichen Zw eck. D ie Inseratekosten stehen m it den steuerbaren Leistungen der Beschw erdeführerin klar im Zusam m enhang. Auch diesbezüglich ist der Vorsteuerabzug zu gew ähren und die Beschw erde gutzuheissen. W iederum ist nicht zu eruieren, w ie hoch der auf diese Inserate entfallende Vorsteuerbetrag ist und die Sache w ird an die ESTV zurückgew iesen. 3.5.3 In zw ei Inseraten, w elche ebenfalls sow eit ersichtlich erst im Beschw erde- verfahren eingereicht w orden sind (unnum m erierte Beschw erdebeilagen), ... w ird einerseits auf die U m w andlung von Festanstellungen in Teilzeit- oder Aushilfsstellen statt der Aussprechung von Kündigungen und andererseits auf die Stellung der Filialleiter im U nternehm enskonzept "X. ...." eingegangen. D ie Inserate behandeln dam it zw ei Fragen der U nternehm ensorganisation, w elche einen Zusam m enhang m it der steuerbaren Leistung der Beschw erdeführerin als D etailistin aufw eist. D ie Inserate dienen der Im agepflege und enthalten eine W erbew irkung, w ill sich die Beschw erdeführerin doch darin als U nternehm en darstellen, das sich gegenüber seinen Angestellten einerseits sozial verhält und andererseits den Filialleitern unternehm erische Freiheit gew ährt. D ie Inserate verfolgen som it einen geschäftlichen Zw eck. D ie auf ihnen lastende Vorsteuer ist zum Abzug zuzulassen und die Beschw erde gutzuheissen. D ie H öhe der Vorsteuer ist auch hier nicht eruierbar und die 12 Sache zu deren Berechnung an die ESTV zurückzuw eisen. 3.6 Es bleibt Stellung zu nehm en zu der von der Beschw erdeführerin vorgebrachten H eranziehung der R echtsprechung zum Sponsoring bzw . der geforderten G leichbehandlung von W erbung auf Vorsteuerseite und auf U m satzsteuerseite. In der R echtsprechung zum Sponsoring hatten sich die G erichte m it der Frage der Steuerbarkeit und des Vorliegens eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustauschs zu befassen (U rteile des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 4. Juli 2004, E. 1.2; 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, E. 3.1.1; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 2). D ie W erbe- oder Bekanntm achungsleistung liege darin, dass durch die nam entliche N ennung des G eldgebers (eventuell m it seinem Tätigkeitsbereich) dessen Bekanntheitsgrad oder auch nur dessen Im age gefördert w ird. D iese innere, w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen der Bekanntm achungs- bzw . W erbeleistung einerseits und dem Sponsorenbeitrag andererseits begründe den Leistungsaustausch (U rteil 2A.526/2003 vom 4. Juli 2004, E. 1.3 m it H inw eisen; vgl. ferner Entscheid der SR K vom 20. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 66.57, E. 5a/bb). Beim vorliegenden Them enkreis der Vorsteuerabzugsberechtigung hingegen ist nicht der Leistungsaustausch der zentrale Aspekt (das Vorliegen eines solchen auf der Inputseite zw ischen der Beschw erdeführerin und den Zeitungsverlagen als Leistungserbringer ist denn auch nicht anzuzw eifeln), sondern die Voraussetzung der Verw endung der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen für geschäftliche Zw ecke (Art. 29 Abs. 1 und 2, oben E. 2.1, 3.1 ff.). U nabhängig davon, ob die Leistungen auf der Inputseite als Sponsoringleistungen (w as aber hier klar nicht der Fall ist) bzw . als W erbeleistungen zu qualifizieren sind, m üssten diese bezogenen Leistungen für steuerbare Zw ecke verw endet w orden sein, dam it die darauf lastenden Vorsteuern abgezogen w erden dürften. D ieses Kriterium spielt hingegen betreffend Steuerbarkeit von Ausgangsum sätzen, auf der Ebene des Steuerobjekts, keine R olle. D as Argum ent der G leichbehandlung auf Vorsteuer- und auf U m satzseite verfängt dam it nicht, von einer R echtsungleichheit kann keine R ede sein. Es ist zu unterscheiden zw ischen der Tatsache, dass zw ischen den Zeitungsverlagen und der Beschw erdeführerin betreffend die bezogenen Leistungen ein Leistungsaustausch stattfand (d.h. beim Leistungserbringer w ar die Leistung steuerbar) und der Tatsache, dass die Beschw erde- führerin m angels Verw endung dieser bezogenen Leistungen für einen geschäftlichen Zw eck Endverbraucherin der Eingangsleistungen w urde, w om it ihr die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht zusteht. D er H inw eis der Beschw erdeführerin auf die Bem erkung im U rteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, E. 3.3.1 (letzter Satz: "Sow eit der Em pfänger von Sponsoringleistungen vorsteuerabzugsberechtigt sei, könnten die entsprechenden Aufw endungen bei diesem als Vorsteuern geltend gem acht w erden.") ist dam it ebenfalls nicht stichhaltig; ein Vorsteuerabzug kom m t für den Em pfänger von Sponsoring- oder W erbeleistungen im m er nur unter dem Vorbehalt in Frage, dass die hierfür 13 nötigen Voraussetzungen säm tliche erfüllt sind. D ies ist vorliegend w ie dargelegt nicht der Fall. 4. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde bezüglich des Vorsteuerabzugs für die in E. 3.5 erw ähnten Inserate teilw eise gutzuheissen, im Ü brigen jedoch abzuw eisen. D ie Verfahrenskosten w erden für den Fall, dass eine Beschw erdeführerin nur teilw eise unterliegt, grundsätzlich erm ässigt (Art. 63 Abs. 1 Vw VG ). G em äss Art. 63 Abs. 3 Vw VG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des Beschw erdeverfahrens auferlegt w erden, sofern sie diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Als unnötigerw eise verursacht gilt ein Verfahren insbesondere dann, w enn ein Beschw erdeführer seinen M itw irkungspflichten nicht nachgekom m en ist und beispielsw eise ein Bew eism ittel zu spät eingereicht hat (vgl. Entscheid der SR K vom 23. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.123, E. 5b, c m it w eiteren H inw eisen). U m einen solchen Fall handelt es sich vorliegend insow eit, als die Beschw erdeführerin vier der fünf Inserate, die zur teilw eisen G utheissung der Beschw erde führen (oben E. 3.5.2 und 3.5.3) erst m it der Beschw erde an die SR K eingereicht hat. D am it hat sie das vorliegende Beschw erdeverfahren teilw eise unnötigerw eise und aus eigenem Verschulden verursacht. N ur ein einziges Inserat findet sich bereits in den Akten der ESTV (act. 74), neben 18 Inseraten, die von der ESTV richtig gew ürdigt w urden. D ies rechtfertigt, trotz teilw eiser G utheissung die Verfahrenskosten nur m inim al zu reduzieren und sie auf Fr. 7'500 festzulegen. D er geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- w ird m it den Verfahrenskosten verrechnet und der M ehrbetrag von Fr. 500.-- nach Eintritt der R echtskraft der Beschw erdeführerin zurückerstattet. D er ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Entsprechend hat die ESTV die Beschw erdeführerin m it einer ebenfalls im gleichen R ahm en reduzierten Parteientschädigung von Fr. 750.-- zu entschädigen (Art. 64 Vw VG ). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im Sinne der Erw ägungen 3.5.1 - 3.5.3 teilw eise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 31. M ärz 2004 insofern aufgehoben und die Sache zur Berechnung des zu gew ährenden Vorsteuerabzugs an die ESTV zurückgew iesen. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen und Ziffer 3a des D ispositivs des Einspracheentscheids bestätigt. 2. D ie Verfahrenskosten von Fr. 7'500.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- verrechnet. D er D ifferenzbetrag von Fr. 500.-- w ird ihr nach Eintritt der R echtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet.14 3. D ie ESTV hat der Beschw erdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 750.-- auszurichten. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ESTV ...) (G erichtsurkunde) D ie vorsitzende R ichterin: D ie G erichtsschreiberin: Salom e Zim m erm ann Sonja Bossart R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :