Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.58 P 58 Urteil vom 23. März 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch MLaw Rebecca Wyniger, Rechtsanwältin, Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 25. März 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfüg ung vom 17. Februar 2021 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 122'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 139'800.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 277'000.00 (satzbestimmendes V ermögen CHF 1'042'000.00) veran lagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die im Zusammenhang mit der E. GmbH stehenden Positionen infolge Steuerumge hung nicht berücksichtigt. Insbesondere hat die Steuerkommission Q. diesbezüglich weder dekla rierte Einkünfte von CHF 22'696.00 besteuert noch von der E. GmbH in Rechnung gestellte Leistungen (CHF 35'040.00) als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 17. Februar 2021 erhoben A. und B. mit Schreiben vom 16. März 2021 (Postaufgabe gleichentags) Einsprache und beantragten sinngemäss, dass die Stammanteile an der E. GmbH im Wertschriftenver zeichnis mit CHF 8'000.00 zu erfassen seien, dass Lohneinkünfte von CHF 22'696.00 aus dem Arbeitsverhältnis von B. mit der E. GmbH als Einkommen zu veranlagen seien, dass, falls Rasen mähen, Sträucher schneiden, Winterdienst und allge meine Reinigungsarbeiten durch Dritte als Liegenschaftsunterhaltskos ten abzugsfä - hig seien, die Rechnungen der E. GmbH zum Abzug zuzulassen seien. 3. Mit Entscheid vom 25. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die Ein- sprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 25. März 2021 (Zustellung am 29. März 2021) haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 28. April 2021 (Post- aufgabe gleichent ags) an das Spezialverwaltungs gericht, Ab teilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie lassen die folgenden Anträge stellen: "1. In Gutheissung des Rekurses sei das satzbestimmende Einkommen um CHF 16'747.00 auf CHF 123'127.00 zu reduzieren und das steuerbare Ein- kommen auf CHF 123'127.00 festzulegen. 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates." - 3 - Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q. und das Kant onale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. und B. haben eine Replik erstatten lassen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent ist Eigentümer von vier Liegenschaften in Q. und S. Das Einfamilienhaus in Q. bewohnen die Rekurrenten selbst. Das Mehrfamilienhaus (Bauernhaus, drei Wohnungen, Pferdestall und Scheune), X-Strasse 229, in S. ist vermietet. Vom Mehrfamilienhaus (Stöckli, zwei Wohnungen), X-Strasse 230, in S. nutzen die Rekur renten eine Wohnung selber, die andere ist vermietet. Eine weiter e Liegenschaft in S. (nur Boden) ist verpachtet. 2.2. Der Rekurrent gründete im Oktober 2015 die E. GmbH mit einem Stammkapital von CHF 20'000.00 und Sitz in Q. Deren Zweck besteht in der Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Liegenschaftsve r- waltung und -unterhalt. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der E. GmbH ist der Rekurrent (vgl. Handelsregisterauszug). 2.3. Die Rekurrentin kündigte ihr Arbeitsverhältnis mit der F. AG per 31. Dezember 2015. Am 1. Januar 2016 trat die Rekurrentin ihre Stelle als Hauswartin (Grünunterhalt, allg. Reinigung, technische Betreuung) bei der E. GmbH an. Das Arbeitspensum der Rekurrentin be trägt 50 %, bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 21 Stunden und einem monatlichen Bruttolohn von CHF 2'100.00, zuzüglich 13. Monatslohn (vgl. Arbeitsvertrag). Gemäss Lohnausweis erzielte die Rekurrentin mit ihrer Tä- tigkeit für die E. GmbH im Jahr 2016 ein Nettoeinkommen von CHF 22'696.00. 2.4. 2.4.1. Die E. GmbH hat dem Rekurrenten für 2016 im Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus in Q. wie folgt Rechnung gestellt: Unterhalt Grünanlagen (Rasen, Sträucher, Garten-Anlage, Wiesland) 200 h à CHF 36.25 CHF 7'250.00 Pflege Obstbäume 12 h à CHF 36.25 CHF 435.00 - 5 - Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrasse inkl. Winterdienst 52 h à CHF 36.25 CHF 1'885.00 Zwischentotal CHF 9'570.00 Rabatt CHF 810.00 Total 2016 CHF 8'760.00 2.4.2. Die E. GmbH hat dem Rekurrenten für 2016 im Zusammenhang mit dem Mehrfamilienhaus, X-Strasse 229, in S. wie folgt Rechnung gestellt: Unterhalt Grünanlagen (Rasen, Sträucher, Garten-Anlage, Wiesland) 260 h à CHF 36.25 CHF 9'425.00 Pflege Obstbäume 20 h à CHF 36.25 CHF 725.00 Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrasse inkl. Winterdienst 78 h à CHF 36.25 CHF 2'827.50 Hauswartung 104 h à CHF 36.25 CHF 3'770.00 Kontrolle Gebäudetechnik 26 h à CHF 36.25 CHF 942.50 Zwischentotal CHF 17'690.00 Rabatt CHF 170.00 Total 2016 CHF 17'520.00 2.4.3. Die E. GmbH hat dem Rekurrenten für 2016 im Zusammenhang mit dem Mehrfamilienhaus, X-Strasse 230, in S. wie folgt Rechnung gestellt: Unterhalt Grünanlagen (Rasen, Sträucher, Garten-Anlage, Wiesland) 156 h à CHF 36.25 CHF 5'655.00 Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrasse inkl. Winterdienst 52 h à CHF 36.25 CHF 1'885.00 Hauswartung 26 h à CHF 36.25 CHF 942.50 Kontrolle Gebäudetechnik 10 h à CHF 36.25 CHF 362.50 Zwischentotal CHF 8'845.00 Rabatt CHF 85.00 Total 2016 CHF 8'760.00 - 6 - 3. 3.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass sämtliche Werte im Zusammen - hang mit der E. GmbH infolge Steuerumgehung nicht zu berü cksichtigen seien. Die Vorinstanz hat daher weder die Rechnungen der E. GmbH als Liegenschaftsunterhaltskosten noch die gesamten geltend ge machten Beiträge der Rekurrentin an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) von CHF 6'768.00 noch den maximalen Zweitverdienerabzug von CHF 600.00 noch sämtliche geltend gemachten Berufsauslagen der Re kurrentin von CHF 2'800.00 zum Abzug zugelassen. Bezüglich Beiträge der Rekurrentin an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) zog die Vor instanz CHF 302.00 ab, hinsichtlich Berufskosten der Rekurrentin CHF 800.00 und betreffend Zweitverdienerabzug CHF 406.00. Im Gegenzug besteuerte die Vorinstanz weder die deklarierten Einkünfte aus der Er werbstätigkeit der Rekurrentin mit der E. GmbH von CHF 22'696.00 als Einkommen noch die Stammanteile des Rekurrenten an der E. GmbH als Vermögen. 3.2. Die Vertreterin der Rekurrenten (nachfolgend: Vertreterin) bestreitet eine Steuerumgehung im Zusammenhang mit der E. GmbH. Sie beantragt, dass das satzbestimmende Einkommen um CHF 16'747.00 auf CHF 123'127.00 zu reduzieren und das steuerbare Ein kommen auf CHF 123'127.00 festzulegen seien. In Abweichung von der Veranlagung seien nachfolgende Änderungen vorzunehmen: Besteuerung Lohn Rekurrentin CHF 22'696.00 ./. zusätzliche Berufskosten CHF 2'000.00 ./. Einzahlung Säule 3a CHF 6'768.00 ./. zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten CHF 30'675.00 Total CHF - 16'747.00 4. 4.1. 4.1.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). 4.1.2. Zu den Liegenschaftsunterhaltkosten zählen die Liegenschaftsunterhalts - kosten im engeren Sinn, die Betriebskosten sowie die Verwaltungskosten. 4.1.3. Abzugsfähig sind die Liegenschaftsunterhaltskosten im engeren Sinn, das heisst die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs.1 StGV). - 7 - 4.1.4. Unter Betriebskosten sind jene Aufwendungen zu verstehen, die mit dem Besitz einer Liegenschaft wirtschaftlich oder rechtlich verknüpft sind. Be - triebskosten sind entweder notwendig, um die Liegenschaft überhaupt nut- zen zu können, oder sie ergeben sich zwangsläufig aus dem Besitz bzw. dem Eigentum an einer Liegenschaft. Soweit die Betriebskosten bei selbst genutzten Liegenschaften als Lebenshaltungskosten qualifizieren, sind sie steuerrechtlich nicht abzugsfähig. Zu den abzugsfähigen Betriebskosten zählen daher primär die Aufwendungen, welche bei einer Fremdnutzung der Eigentümer zu bezahlen hat und nicht über die Nebenkosten auf die Mieter abgewälzt werden können. Zu den abzugsfähigen Betriebskosten gehören unter anderem die Entschädigung an den Hauswart und an das Reinigungspersonal, Löhne an Dritte für das Rasenmähen, die Auslagen für den Unterhalt der Heizungsanlage, die Versicherungsprämien (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG) sowie die Liegenschafts- oder Grundsteuern (Kommen- tar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 39 StG N 57 ff.). 4.1.5. Eigenleistungen eines Unselbständigerwerbenden an seiner sich in seinem Eigentum befindlichen Liegenschaft stellen kein Einkommen daher. Daher können Eigenleistungen auch nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten (Lie- genschaftsunterhaltskosten im engeren Sinn und Betriebskosten) in Abzug gebracht werden (Zürcher Steuerbuch Nr. 30.3, Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un - terhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021, N 30; Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Bern 2006, Art. 36 [des Berner Steuergesetzes vom 21. Mai 2000] N 7). 4.1.6. Verwaltungskosten sind alle Ausgaben, die mit der allgemeinen Verwaltung von Liegenschaften zusammenhängen. Zu den abzugsfähigen Verwal - tungskosten zählen insbesondere die tatsächlichen Auslagen für Reisespe- sen, Porti, Telefonate und Entschädigungen an Liegenschaftsverwalter. Abzugsfähig sind gemäss dem ausdrück lichen Wortlaut des Gesetzes (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG) nur die Kosten der Vermögensverwaltung durch Dritte. Eigene Arbeiten (sog. Eigenleistungen) eines Hauseigentümers kön- nen daher nicht als Verwaltungskosten in Abzug gebracht werden (Kom - mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 39 StG N 62; Zürcher Steu- erbuch Nr. 30.3, a.a.O., N 26). 4.1.7. Gemäss § 39 Abs. 5 StG können für Grundstücke des Privatvermögens an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien folgende Pauschalabzüge geltend gemacht werden: - 8 - a) für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode oder beim Eintritt in die aargauische Steuerpflicht bis u nd mit 10 Jahre alt sind: 10 % des ge - samten Mietrohertrages; b) für Gebäude, die zu Beginn der Steuerperiode oder beim Eintritt in die aargauische Steuerpflicht über 10 Jahre alt sind: 20 % des gesamten Mietrohertrages. 4.2. 4.2.1. Die Rekurrenten machten i n ihrer Steuererklärung für das Jahr 2016 im Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus in Q. Liegenschaftsunterhalts- kosten von CHF 10'543.00 (Unterhalt Gartenanlage / Rechnung der E. GmbH: CHF 8'760. 00 [E. 2.4.1.]; Rep. Beleuchtung Wohnzimmer EG: CHF 147.00; K aminfegerarbeiter: CHF 120.00; Rep. Geschirrspüler: CHF 207.00; Servicearbeiten Wärmepumpe: CHF 454.00; Servicearbeiten Wärmepumpe: CHF 374.00; Rep. Beleuchtung Wohnzimmer EG: CHF 225.00; Jahresrechnung Gebäudever sicherung: CHF 256.00) gel - tend. 4.2.2. Die Vorinstanz liess im Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus in Q. nur Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 3'415.00 (Pauschale; 20 % des Mietrohertrages von CHF 17'075.00) zum Abzug zu. 4.3. 4.3.1. Die Rekurrenten machten in ihrer Steuererklärung für d as Jahr 2016 im Zusammenhang mit dem Mehrfamilienhaus, X-Strasse 229, in S. Lie- genschaftsunterhaltskosten von CHF 29'569.00 (Hauswartung, Gartenun - terhalt / Rechnung der E. GmbH: CHF 17'520.00 [E. 2.4.2.]; Kontrolle Heizungsanlage: CHF 147.00; Revision Fe uerlöscher: CHF 181.00; Rep. Kochherd Wohnung DG: CHF 332.00; Wohnungsabnahme Wohnung OG: CHF 275.00; Rep. Geschirrspüler Wohnung EG: CHF 346.00; Rep. Koch- herd Wohnung EG: CHF 164.00; Rep. Kochherd Wohnung EG: CHF 267.00; Brandversicherung: CHF 2'174.00; Rep. Türschliessung Wohnung 1. OG: CHF 346.00; Maler arbeiten Wohnung 1. OG: CHF 2'065.00; Ersatz Filter Dampfabzug 1. OG: CHF 103.00; Reinigung Wassertank: CHF 1'000.00; Kanalreinigung: CHF 547.00; Ziegel richten: CHF 180.00; Ersatz Geschirrspüler Wohnung EG: CHF 1'880.00; Repara- tur Stallfenster: CHF 437.00; Liegenschaftssteuer: CHF 1'605.00) geltend. 4.3.2. Die Vorinstanz liess im Zusammenhang mit dem Mehrfamilienhaus, X- Strasse 229, in S. lediglich effektive Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 12'049.00 (ohne die Rechnung der E. GmbH) zum Abzug zu. - 9 - 4.4. 4.4.1. Die Rekurrenten machten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2016 im Zusammenhang mit dem Mehrfamilienhaus, X-Strasse 230, in S. Lie- genschaftsunterhaltskosten von CHF 10'792.00 (Hauswartung, Gartenun- terhalt / Rechnung der E. GmbH: CHF 8'760.00 [E. 2.4.3.]; Reparatur Treppenhaus: CHF 1'236.00; Rep. Deckenlampen Küche / Gang: CHF 77.00; Gebäudeversicherung: CHF 719.00) geltend. 4.4.2. Die Vorinstanz liess im Zusammenhang mit dem Mehrfamilie nhaus, X- Strasse 230, in S. nur Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 4'765.00 (Pauschale; 20 % des Mietrohertrages von CHF 23'821.00) zum Abzug zu. 4.5. Auf die Rechnungen der E. GmbH wird nachfolgend unter E. 4.6. eingegangen. Die übrigen Positionen hinsichtlich des Mehrfamilienhauses, X-Strasse 229, in S. wurden von der Vorinstanz zu Recht als Liegen - schaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen. Die weiteren Positionen hinsichtlich der beiden anderen Liegenschaften hat die Vorinstanz nicht nä- her geprüft, da sich die Pauschale für die Rekurrenten als vorteilhafter er- weist als ein Abzug der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten ohne Be- rücksichtigung der Rechnungen der E. GmbH. 4.6. 4.6.1. Betreffend die Arbeiten der E. GmbH haben die Rekurrenten n ebst den bereits erwähnten Rechnungen (E. 2.4.) zusammen mit der Replik de - taillierte Arbeitsrapporte einreichen lassen. 4.6.2. Gemäss Arbeitszeiterfassung leistete die Rekurrentin als Mitarbeiterin der E. GmbH hinsichtlich des Einfamilienhauses in Q. 264 Arbeits stunden, wovon 200 Stunden betreffend Unterhalt Grünanlagen (Sträucher schneiden, Rasen mähen, Hecken schneiden, Unterhalt Rabatten, Garten jäten, Pflege Rabatten und Sträucher), 12 Stunden mit Obstbäumen schneiden und 52 Stunden betreffend Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrasse (Hauszugang und Plätze wischen, Zugang und Plätze mit Hochdruck reini- gen). 4.6.3. Gemäss Arbeitszeiterfassung leistete die Rekurrentin als Mitarbeiterin der E. GmbH hinsichtlich der beiden Mehrfamilienhäuser in S. 473 Arbeitsstunden, wovon 381.25 Stunden betreffend Unterhalt Grünanlagen (Pflege Grünanlagen, Rasen mähen / Sträucher schneiden / Rabatten - - 10 - pflege), 84.75 Stunden betreffend Hauswartung (Zugangsbereich / Trep - pen reinigen, Reinigung Kellerräume und Lichtschächte, Kontrollservice Feuerlöscher Primus, Reinigung Fenster und Vorraum Stöckli, Bespr. Stall- räumung / Bühne, Reinigung Aussenwände Zugang und Brunnen, Arbeiten Sanitär an Wassertank begleiten, Reinigung Garagendurchgang und Ab - stellraum, Reinigung Bühne) und 7 Stunden betreffend Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrassen (Schnee räumen). 4.6.4. Gemäss Arbeitszeiterfassung leistete der Rekurrent als Geschäftsführer der E. GmbH hinsichtlich der beiden Mehrfamilienhäuser in S. 254 Arbeitsstunden, wovon 34.75 Stunden betreffend Unterhalt Grünanla gen (Unterhalt Grünanlagen, Rasen mähen), 20 Stunden mit Obstbäumen schneiden, 123 Stunden betreffend Unterhalt Plätze und Zufahrtsstrasse (Schnee räumen, Strassenrinnen reinigen, Verbundsteinplätze jäten und reinigen, Abrande n X-Strasse), 45.25 Stunden betreffend Hauswar tung und 31 Stunden betreffend Kontrolle Gebäudetechnik (Kontrolle Ge - bäudetechnik, Reinigung Aussenbereich Zu gang, Störung Wass erversor- gung, Filter wechseln). 4.6.5. Aufgrund der Rechnungen der E. GmbH und der Arbeitszeiterfassungen erachtet es das Spezialverwaltungsgericht als erstellt, dass die Rekurrentin als Mitarbeiterin der E. GmbH und der Rekurrent als deren Geschäftsführer die erwähnten Arbeiten im Zusammenhang mit den Lie genschaften in Q. und S. erbrachten. Im Weiteren stellen die Rechnungen der E. GmbH, unter dem Vorbehalt einer möglichen Steuerumgehung (vgl. E. 5.), grundsätzlich abzugsfähige Liegenschafts unterhaltskosten dar, zumal die von der E. GmbH, einer juristischen Person mit eigener Re chtspersönlichkeit, ausgeführten Arbeiten keine Eigenleistungen darstellen (E. 4.1.5.). 5. 5.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechts gestal- tung als ungewöh nlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, je denfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er scheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestal- tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wur de, um Steuern einzu- sparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, so fern es von den Steu - erbehörden hing enommen würde (sog. effektives Element). Eine Steu - erumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen - 11 - liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmiss- bräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwid - rige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben (BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1). Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechtsverhältnisse ge - stalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann einge - griffen werden soll, wenn diese ander nfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Entgegen in der Literatur geäusserten Meinungen erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die for- male privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die Be- urteilung massgebenden - wirtschaftlichen Auswirkungen (BGE 138 II 239 E. 4.1). 5.2. Für die Vorinstanz stellt die Gründung der E. GmbH und die über diese erbrachten Liegenschaftsunterhaltsleistungen eine ungewöhnliche und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Recht sgestaltung dar. Zur Begründung führt sie aus, dass eine Gesellschaftsgründung, um einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, ein Gewinnstreben impliziere. Die E. GmbH habe ausser den Rekurrenten keine anderen Auftraggeber. Der Ertrag Dienstleistungen in der Erfolgsrechnung der E. GmbH entspreche den Zahlun gen (CHF 35'040.00), welche für den Liegenschaftsu nterhalt der Rekurrenten geleistet worden seien. Dieser Ertrag sei in den Jahren 2016 bis 2019 immer gleich hoch gewesen. Da keine anderen Auftraggeber vorhanden seien, bestimme sich der Lohn der Rekurrenti n durch die von den Rekurrenten selbst getätigten Einzahlungen. Die wirtschaftliche Gewinnabsicht, welche bei der Gründung einer GmbH im Vordergrund stehe, sei im vorliegenden Fall nicht gegeben. Das subjektive Element der Steuerumgehung erachtet die Vorinstanz ebenfalls als erfüllt. Die E. GmbH sei nur gegründet worden, damit Eigenleistungen an den Liegenschaften abgerechnet wer den könnten. Dass andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle gespielt hätten, sei nicht zu erkennen (vgl. Vernehmlassung). - 12 - 5.3. Die Vertreterin macht geltend, dass die von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestaltung weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich sei. Es gebe viele Personen, welche eine Gesellschaft gründen, um via dieser ihrer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Dass bei der E. GmbH eine wirtschaftliche Gewinnabsicht fehle, treffe nicht zu. Die Vorbereitungen der Firmengründung hätten auf einer Erhebung der effektiv erbrachten Unterhaltsarbeiten für die Liegenschaften in Q. und S. in den Jahren 2014 und 2015 unter Einrechnung eines angemessenen Gewinnzuschlages auf dem Bruttolohn der Rekurrentin basiert. Der Bruttolohn der Rekurrentin von CHF 27'300.00 für ihr Teilzeitpensum sei drittmarktkon form. Die ersten Betriebsjahre hätten jedoch gezeigt, dass die übrigen Auf wendungen der E. GmbH bei deren Gründung etwas zu tief budge tiert worden seien, so dass die E. GmbH ihre Dienstleistungen ei gentlich höher verrechnen müsste. Darauf habe die E. GmbH bisher indes verzichtet , weil sie ihre Leistungen pauschal verrechne und es nicht angebracht gewesen wäre, diese Pauschalsätze schon nach kurzer Zeit zu erhöhen. Dass die E. GmbH mit ihrem aktuellen Geschäftsmodell Gewinne erziele und damit eine Gewinnabsicht verfolge, ergebe sich aus den in den Jahren 2018 und 2019 tatsächlich erzielten Gewinne. Ausser dem bestreitet die Vertreterin, dass die Rekurrenten die E. GmbH nur gegründet hätten, um Steuern einzusparen. Die Rekurrenten seien nicht mehr in der Lage gewesen, die Unterhaltsarbeiten in ihrer Freizeit auszuführen. Es habe eine Lösung für die zukünftige Bewältigung dieser Arbeiten gefunden werden müssen. Der Entscheid für die Lösung mit der Gründung der E. GmbH und gegen die Beauftragung von Dritten sei in erster Linie deshalb erfolgt, um sicherzustellen, dass die Rekurrenten die Kontrolle über die Ausführung der Arbeiten und die Auswahl der beauftrag ten Handwerker für die Reparaturen behalten könnten, und um sicherzu stellen, dass den Mietern jederzeit eine kompetente Ansprech person zur Verfügung stehe (vgl. Rekurs und Replik). 5.4. Aufgrund der nachfolgenden Ausführungen zum effektiven Element (E. 5.5.) kann offenbleiben, ob das objektive sowie das subjektive Element der Steuerumgehung vorliegend erfüllt sind. 5.5. 5.5.1. Nach Ansicht der Vorinstanz habe die von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestaltung im Jahr 2016 , unter Berücksichtigung eines für die Er - werbstätigkeit der Rekurrentin zu versteuernden Einkommens von CHF 22'696.00, einen zusätzlich abzugsfähigen Betrag von CHF 21'712.00 zur Folge: - 13 - LUK E. Q. CHF 8'760.00 LUK E. S. CHF 26'280.00 Berufskosten P2 CHF 2'000.00 Beiträge 3. Säule P2 CHF 6'768.00 Zweitverdienerabzug CHF 600.00 Total Abzüge CHF 44'408.00 Einkünfte P2 E. netto CHF 22'696.00 zusätzlich abzugsfähiger Betrag CHF 21'712.00 Gemäss Vorinstanz führt die von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestal- tung somit tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis. 5.5.2. Die Vertreterin bestreitet das Vorliegen des effektiven Elements. 5.5.3. Die Vorinstanz erachtet die Rechtsgestaltung der Rekurrenten, das heisst die Gründung einer GmbH und über diese abgerechnete Leistungen an ih- ren Liegenschaften in Q. und S. als den wirtschaftlichen Gegeben heiten völlig unangemessen. Nach Ansicht der Vorinstanz sind die Rek urrenten zu besteuern, wie wenn es die juristische Person nicht gäbe und die Rekurrenten bezüglich ihrer Leistungen an ihren Liegenschaften auf eine Rechtsgestaltung gänzlich verzichtet hätten. Diese Auffassung könnte, falls die Rechtsgestaltung der GmbH als den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen zu qualifizieren wäre, hinsichtlich der Leistungen des Rekurrenten geteilt werden, da dieser Eigentümer der Liegenschaften in Q. und S. ist. Dessen Arbeiten im Zusammenhang mit den ge nannten Liegenschaften wären daher als Eigenleistungen zu qualifizieren, welche nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug gebracht werden könnten (E. 4.1.5. und 4.1.6.). Der Vorinstanz kann allerdings nicht gefolgt werden, dass, falls sich die Rechtsgestaltung d er GmbH als ungewöhnlich, sach - widrig oder absonderlich erwiese, der Verzicht auf eine zivilrechtliche Re - gelung auch hinsichtlich der von der Rekurrentin im Zusammenhang mit den Liegenschaften in Q. und S. erbrachten Leistungen sachgemäss wäre. In diesem Zusammenhang ist auf die familienrechtliche Rege lung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten gemäss Art. 165 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) hinzu- weisen: Hat ein Ehegatte im Beruf oder Gewerbe des andern erheblich mehr mitgearbeitet, als sein Beitrag an den Unterhalt der Familie verlangt, so hat er dafür Anspruch auf angemessene Entschädigung (Abs. 1). Ein Ehegatte kann aber keine Entschädigung fordern, wenn er seinen ausser- ordentlichen Beitrag aufgrund eines Arbeit s-, Darlehens - oder Gesell - schaftsvertrages oder eines andern Rechtsverhältnisses geleistet hat - 14 - (Abs. 3). Im Sinne einer Faustregel ist grundsätzlich dann von einem aus - sergewöhnlichen Arbeitseinsatz des Ehepartners auszugehen, wenn die betreffende Arbeit sonst von einer zu entlöhnenden Drittperson hätte erle- digt werden müssen (Bundesgerichtsurteil vom 14. März 2012 [5A_ 642/ 2011] E. 4.2.1). Die Rekurrentin leistete im Zusammenhang mit den im Ei- gentum des Rekurrenten stehenden Liegenschaften in Q. und S. 737 Ar- beitsstunden (E. 4.6.2. und 4.6.3.) Wären diese Arbeiten von einer Drittper- son ausgeführt worden, hätte dieser dafür ein Lohn bezahlt wer den müs- sen. Grundsätzlich ist daher von einem aussergewöhnlichen Arbeitseinsatz der Rekurrentin auszugehen. Art. 165 ZGB kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn die Leistungen im Beruf oder Gewerb e des anderen Gatten erfolgen. Arbeitseinsätze zugunsten einer dem Ehepartner gehö - renden Liegenschaft zählen nicht dazu (Bundesgerichtsurteil vom 2. Oktober 2001 [5C.137/2001] E. 3b bb). Die von der Rekurrentin erbrach- ten Leistungen betreffend Unterhalt der Liegenschaften in Q. und S. stellen daher keinen ausserordentlichen Beitrag im Sinne von Art. 165 ZGB dar. Angesichts des Umfangs von 737 Stunden erwiese sich indes, falls die gewählte Lösung mit der GmbH als ungewöhnlich, sachwid rig oder absonderlich zu qualifizieren wäre, ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Re- kurrenten als Arbeitgeber und der Rekurrentin als Arbeitnehmerin als sach- gemässe Rechtsgestaltung. 5.5.4. Vergleicht man die Auswirkungen auf die Besteuerung der beiden Rechts- gestaltungen, des Arbeitsverhältnisses zwischen der Rekurrentin und dem Rekurrenten zum einen und der von den Rekurrenten gewählten Lösung mit der E. GmbH zum anderen, erg eben sich nur hinsichtlich der ab - zugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten Unterschiede (E. 5.5.5.). Die übrigen Abzüge (Berufskosten P2: CHF 2'000.00; Beiträge 3. Säule P2: CHF 6'768.00; Zweitverdienerabzug: CHF 600.00) können bei beiden Rechtsgestaltungen vorgenommen werden. 5.5.5. Gemäss Arbeitsvertrag ist die Rekurrentin in einem 50 %-Pensum mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 21 Stunden bei der E. GmbH angestellt. Dies ergibt unter Berücksichtigung von fünf Wochen Ferien p ro Jahr und gesetzlichen Feiert agen von aufgerundet zwei Wochen eine Jahres - arbeitszeit von 945 Stunden (45 Wochen à 21 Stunden). Der Personalauf- wand für das Ar beitsverhältnis mit der Rekurrentin belief sich für die E. GmbH auf CHF 32'876.35 (Bruttolohn: CHF 27'300.00; Sozial ver- sicherungsbeiträge Arbeitgeber: CHF 1'988.00; Pensionskassenbeiträge Arbeitgeber: CHF 2'921.35; Unfallversicherung: CHF 667.00). Der Perso - nalaufwand für die E. GmbH pro Arbeitsstunde der Rekurrentin be trägt somit CHF 34.80 ( CHF 32'876.35 / 945). Wäre ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Re kurrenten und der Rekurrentin abgeschlossen worden, - 15 - beliefen sich die Arbeitgeberkosten für die Leistungen der Rekurrentin hin- sichtlich der Liegenschaften Q. und S. auf CHF 25'648.00 (737 Stunden zu CHF 34.80; Liegenschaft Q.: CHF 9'187.20 [264 Stunden]; Liegenschaft S., X-Strasse 229: CHF 10'979.40 [315.5 Stunden]; Liegenschaft S., X-Strasse 230: CHF 5'481.00 [157.5 Stunden]). Bei einem Arbeitsverhältnis zwischen dem Rekurrenten und der Rekurrentin könnten für die Arbeiten Letzterer im Zusammenhang mit den Liegenschaf ten in Q. und S. somit maximal CHF 25'648.00 als Liegenschaftsunterhaltskosten abgezogen werden. Die Eigenleistungen des Rekurrenten im Umfang von 254 Ar beitsstunden wären nicht abzugsfähig (E. 4.1.5. und 4.1.6.). 5.5.6. Die Differenz des satzbestimmenden Einkommens zwischen der möglich - erweise ungewöhnlichen, sachwidrigen oder absonderlichen und der ange- messenen Rechtsgestaltung beläuft sich somit – falls sämtliche von der E. GmbH bzw. von de r Rekurrentin erbrachten Leistungen abzugs fähige Liegenschaftsunterhaltkosten darstellen – "nur" auf CHF 9'392.00 (CHF 35'040.00 [Total der drei Rechn ungen der E. GmbH; vgl. E. 2.4.] – CHF 25'648.00). Angesichts dessen sowie des Um stands, dass die E. GmbH für das Jahr 2016 mit einer Kapitalsteuer von CHF 990.50 veranlagt wurde, welche in wirtschaftlicher Hinsicht die Rekurrenten bezahlten, kann nicht von einer erheblichen Steu erersparnis gesprochen werden. Ein um CHF 9'392.00 höheres satzbe stimmendes Einkommen würde in etwa zu einer zusätzlichen Steuerbelas tung im Um fang der Kapitalsteuer von CHF 990.50 führen. Falls gewisse von den Rekurrenten für die E. GmbH erbrachte Leistungen generell, das heisst auch wenn von Dritten erbracht, nicht als Lie genschaftsunterhaltskosten abzugs fähig wären, hätte dies ebenfalls höchstens ein um CHF 9'392.00 höheres satzbestimmendes Einkommen zur Folge . Denn gegebenenfalls wären die Rechnungen der E. GmbH (CHF 35'040.00) mindestens in selber Höhe zu kürzen wie die im Zusammenhang mit den Liegenschaften in Q. und S. stehenden Arbeitgeberkosten für das Arbeitsverhältnis zwi schen dem Rekurrenten und der Rekurrentin (CHF 25'648.00). Fehlt es so mit am effektiven Element, ist eine Steuerumgehung zu verneinen. 6. 6.1. Im Vergleich zur Veranlagung ist das satzbestimmende Einkommen (unter dem Vorbehalt der von der Vorinstanz zu prüfenden Positionen bezüglich Liegenschaftsunterhaltskosten; vgl. E. 7. unten) um CHF 15'839.00 (CHF 38'535.00 [Total der zusätzlichen Abzüge / D ifferenzen] – CHF 22'696.00 [zusätzliches Einkommen für die Erwerbstätigkeit der Re - kurrentin]) herabzusetzen: - 16 - Veranlagung Urteil Differenz LUK Q. CHF 3'415 CHF 10'543 CHF 7'128 LUK S. 229 CHF 12'049 CHF 29'569 CHF 17'520 LUK S. 230 CHF 4'765 CHF 10'792 CHF 6'027 Berufskosten P2 CHF 800 CHF 2'000 CHF 1'200 Beiträge 3. Säule P2 CHF 302 CHF 6'768 CHF 6'466 Zweitverdienerabzug CHF 406 CHF 600 CHF 194 Total zusätzliche Abzüge CHF 38'535 Einkünfte P2 CHF 0 CHF 22'696 CHF 22'696 zusätzlich abzugsfähiger Betrag CHF 15'839 6.2. Hinsichtlich Berufskosten der Rekurrentin sind CHF 2'000.00 abzugsfähig (§ 35 Abs. 1 lit. c StG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 StGV und Art. 7 sowie Anhang 1 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten un - selbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom 10. Feb- ruar 1993 [Berufskostenverordnung]). Im Gegensatz zur Veranlagung kann kein Pauschalabzug von CHF 800.00 für einen Nebenerwerb der Rekur - rentin gewährt werden (vgl. § 35 Abs. 1 lit. c StG in Verb indung mit § 12 Abs. 1 StGV und Art. 10 sowie Anhang 1 Berufskostenverordnung), da die- ser zugelassene Abzug mit dem der Rekurrentin von der F. AG im Jahr 2016 ausbezahlten Lohn im Zusammenhang steht, welcher sich jedoch auf den Haupterwerb der Rekurrentin im Jahr 2015 bezieht (vgl. Lohnausweis 2016 der F. AG; Korrekturbetrag für das Vorjahr). 6.3. Die Stammanteile des Rekurrenten an der E. GmbH unterliegen in Höhe von CHF 8'000.00 der Vermögenssteuer (vgl. Veranlagung des Kantonalen Steueramtes, Sektion Verrechnungssteuern und Wertschriftenbewertung). 7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine Steuerumgehung vorliegend zu verneinen ist. Angesichts dessen ist zu prüfen, ob alle von der E. GmbH in Rechnung gestellte n Leistungen (E. 2.4. und 4.6.5.) als Liegen - schaftsunterhaltskosten abzugsfähig sind. Ebenfalls abzuklären ist, ob die übrigen Positionen hinsichtlich der Liegenschaften Q. und S., X-Strasse 230 (E. 4.5.) , als Liegenschaftsunterhaltskosten abgezogen wer den können. Es ist nicht Aufgabe de s Spezialverwaltungsgerichts, über diese Fragen erstinstanzlich zu entscheiden. Der Einspracheentscheid vom 25. März 2021 ist somit aufzuheben und die Angelegenheit an die Vor instanz zurückzuweisen. Letztere hat im Rahmen der Rückweisung ein Erwerbseinkommen der Rekurrentin von CHF 22'696.00 zu besteuern, die - 17 - Abzüge betreffend Berufskosten P2, Beiträge 3. Säule P2 und den Zweit- verdienerabzug gemäss E. 6.1. vorzunehmen sowie die Stammanteile des Rekurrenten an der E. GmbH mit der Vermögenssteuer zu erfas sen (E. 6.3.). 8. 8.1. Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur - renten auszugehen (vgl. VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]; SGE vom 20. Januar 2022 [3-RV.2021.20]). Hinzu kommt, dass vorliegend, wie von der Vertreterin implizit beantragt, eine Steuerumgehung verneint wird. Da- her sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen. 8.2. 8.2.1. Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenent - schädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Vertreterin für die Be- mühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'500.00. 8.2.2. Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie auch Steuer - berater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der An- wälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981, S. 281; SGE vom 1. September 2022 [3-RV.2021.68]). 8.2.3. Vorliegend wird die Ent schädigung be i einem Streitwert von rund CHF 1'000.00, einer mittleren Bedeutung des Falles, einem mittleren Schwierigkeitsgrad und einem mittleren Aufwand auf CHF 1'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT). - 18 - Das Gericht erkennt: 1. Der Einspracheentscheid vom 25. März 2021 wird aufgehoben und die An- gelegenheit zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Part eikostenentschädigung von CHF 1'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, v om 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 19 - Aarau, 23. März 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs