100 22 407 100 22 408 200 22 299 Gemeinde: C.________ ZPV-Nr.: ._______ Eröffnung: 25.4.2024 RNA/TMI/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 23. April 2024 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Fankhauser und Maleta sowie Mion als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________, c/o Rechtsanwalt B.________ vertreten durch B.________, Rechtsanwalt gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend Widerruf der Befreiung von den kantonalen Steuern (Gewinn-, Kapital-, Erbschafts- und Schenkungssteuer) und der direkten Bundessteuer ab Steuerperiode 2019 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.Die A.________ (fortan: Rekurrentin) ist im Jahr 2005 gegründet worden. Es handelt sich um eine Stiftung im Sinn von Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210), deren Zweck in den Statuten wie folgt umschrieben wird (Beilage 7 zum Rekurs und zur Be- schwerde vom 5.12.2022): Artikel 2 2.1 Die Stiftung bezweckt die Linderung von humanitärer Not, die Unterstützung der beruflichen Ausbildung von Kindern und Jugendlichen, die Unterstützung von kulturellen Einrichtungen und Institutionen, stets soweit anderweitig keine Unterstützungsgelder verfügbar sind (Subsidiarität gegenüber öffentlichen, kirchlichen und privaten Institutionen). 2.2 Sobald nach etwa 6 Jahren das Haus der Stiftung in D.________, in E.________) verkauft worden ist, verfolgt die Stiftung zudem den Zweck, den Verkaufserlös – via Kinderhilfswerk Schweizer Freunde der SOS-Kinderdörfer, Wabern bei Bern – SOS-Kinderdörfern in G.________ zukommen zu lassen und zwar zu mindestens 50 % speziell SOS-Kinderdörfern in H.________. 2.3 Die Stiftung hat gemeinnützigen Charakter und verfolgt keinen Erwerbszweck. Die Rekurrentin wurde mit Verfügung vom 21. April 2006 rückwirkend per 7. Juli 2005 wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke von den (damaligen) Staats- und Gemeindesteuern sowie von der direkten Bundessteuer befreit. B.Mit Schreiben vom 21. Dezember 2018 stellte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Koordination (fortan: Steuerverwaltung), der Rekurrentin in Aussicht, dass die Steuerbefreiung per 31. Dezember 2018 widerrufen werde, da die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht mehr gegeben seien. Gleichzeitig wurde der Rekurrentin das rechtliche Gehör gewährt. Mit Eingabe vom 30. Januar 2019 nahm die Rekurrentin Stellung zum Schrei- ben der Steuerverwaltung. Nach mehreren Schriftenwechseln widerrief die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 28. Januar 2022 die Steuerbefreiung per 31. Dezember 2018. Sie begrün- dete dies hauptsächlich damit, dass bei der Stiftung die zweckentsprechenden bzw. grundsätz- lich steuerbefreiungswürdigen Unterstützungsleistungen seit Jahren lediglich einen Nebenaus- gabeposten darstellen würden. Dagegen mache der Verwaltungsaufwand, namentlich die Ent- schädigungen der Stiftungsräte und die Honorare, teils das Doppelte der ausgerichteten Verga- bungen aus. Es sei Tatsache, dass die Hauptausgabeposten nicht die Ausrichtung finanzieller Hilfe an Dritte (weswegen die Stiftung steuerbefreit worden sei), sondern vielmehr die anderen Tätigkeiten der Stiftung ausmachen würden. Somit stehe die grundsätzlich unbestrittene Unter- stützungstätigkeit der Stiftung über die Jahre hinweg nicht mehr im Mittelpunkt. Im 2018 hätten die Entschädigungen der Stiftungsräte und das Buchhaltungshonorar die ausgerichteten Unter- stützungsleistungen überstiegen. Ausgabeposten wie die Entschädigung des Geschäftsführers würden sich auf ca. CHF 160'000.-- belaufen, was beinahe das Fünffache der ausgerichteten - 3 - Spenden ausmache. Entgegen der Argumentation der Rekurrentin habe die nunmehr beendete «Umbruchsituation» kein anderes Bild gezeigt. Das selbständige Realisieren eines Bauprojekts mit anschliessender Vermietung der Räumlichkeiten falle weder unter die Gemeinnützigkeit noch weise dies einen Zusammenhang zur gemeinnützigen Zweckverfolgung auf (beispielswei- se günstiger Wohnraum für Bedürftige). Insgesamt sei festzustellen, dass die finanziellen Mittel der Rekurrentin nicht hauptsächlich für die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks, weswegen sie steuerbefreit worden sei, eingesetzt würden. Daher werde der gemeinnützige Zweck nicht mehr ausreichend verfolgt. Die Rekurrentin sei klar kommerziell tätig. Einerseits habe die Re- kurrentin jahrelang in ein eigenes Bauprojekt investiert. Andererseits seien diese Investitionen und die Bewirtschaftung der Liegenschaften offensichtlich auf die Erzielung eines Gewinnes ausgerichtet gewesen, denn unterdessen werde auch ein erheblicher Liegenschaftsertrag er- wirtschaftet. Auch sei eine gewisse Organisation gegeben, seien doch immerhin zwei Banken mit der Wertschriftenverwaltung, ein Immobilienunternehmen mit der professionellen Vermie- tung des Neubaus, ein Anwalt als Geschäftsführer und ein Drittunternehmer mit der Buch- führung beauftragt worden. Insgesamt sei bezüglich des Neubaus in F.________ von einem unternehmerischen Zweck auszugehen, sodass die Rekurrentin nicht mehr von der Steuer- pflicht befreit werden könne. Selbst wenn die Meinung vertreten würde, die Vermietung der Lie- genschaft falle nicht unter die kommerzielle Tätigkeit und diene lediglich der Finanzbeschaf- fung, sei festzuhalten, dass das blosse Kapitalansammeln keine Tätigkeit im Sinne des ge- meinnützigen Zwecks darstelle. Zudem würden die Schilderungen, wonach die Steigerung des Stiftungsvermögens auch das Potential der gemeinnützigen Tätigkeit gesteigert habe, nicht zu- treffen. Auch nach der Baurealisierung sei ein erheblicher Liegenschaftsgewinn von CHF 340'000.-- ausgewiesen worden, ohne dass die ausgerichteten Spenden derart angestie- gen wären. Im Weiteren sei die Steuerbefreiung auch aufgrund fehlender Uneigennützigkeit zu widerrufen, da Selbst- und Erwerbszwecke verfolgt würden. C.Die dagegen von der Rekurrentin am 2. März 2022 erhobene Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 2. November 2022 abgewiesen. D.Mit Eingabe vom 5. Dezember 2022 hat B.________ (Vertreter) im Namen der Rekurren- tin gegen den Einspracheentscheid Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (fortan: Steuerrekurskommission) erhoben. Er beantragt, dass der Einspracheentscheid vom 2. No- vember 2022 aufzuheben und der Rekurrentin weiterhin die Steuerbefreiung zu gewähren sei. Zudem sei die Verfügung vom 28. Januar 2022 betreffend Widerruf der verfügten Steuerbefrei- ung aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zunächst bringt er vor, dass die Steuerverwaltung kein hinreichendes schutzwürdiges Interesse am vorliegenden Verfahren ha-- 4 - be, da auch bei Widerruf der Steuerbefreiung bei der Rekurrentin kein grosser Steuerertrag zu erwarten sei. Die Steuerverwaltung habe in ihrem Entscheid nicht erwähnt, dass im Wesentli- chen sämtliche Umstände, welche sie zum Widerruf der Steuerbefreiung verwenden möchte, auch schon weit in der Vergangenheit vorgelegen und nie als ein Hindernis für die weitere Ge- währung der Steuerbefreiung der Rekurrentin angesehen worden seien. Soweit die Steuerver- waltung gestützt auf die gleichen, schon seit über sechs Jahren bekannten Tatsachen die Steu- erbefreiung widerrufe, stelle sie sich damit in Widerspruch zu ihrem eigenen, früheren Verhalten (sog. venire contra factum proprium), worin ein unzulässiger Verstoss gegen Treu und Glauben liege. Die Tatsache, dass zu Beginn der Stiftungstätigkeit diverse Liegenschaften verkauft und auf ein vorbestehendes bzw. gestiftetes Grundstück nach erfolgreicher Landumlegung ein Er- satzbau erstellt worden sei, beweise, dass es sich beim Bauprojekt in F.________ nicht um eine unternehmerische Tätigkeit, sondern um eine optimale Vermögens- verwaltung der Stiftung gehandelt habe. Weiter habe die Steuerverwaltung nicht gewürdigt, dass nicht nur während der Bauphase des Ersatzbaus während mehrerer Jahre eine ausser- gewöhnliche Situation vorgelegen habe, welche zu einem ausserordentlichen Aufwand bei der Stiftung geführt habe, sondern dass danach im Jahr 2019 der Buchhaltungs-, Revisions-, wie auch übrige Verwaltungsaufwand im Vergleich zu den Jahren 2017 und 2018 deutlich gesunken und erst ab 2020 aufgrund einer weiteren Umbruchsphase wieder angestiegen sei. Namentlich habe im Jahr 2020 der Wechsel in der Geschäftsführung zu einem Zusatzaufwand geführt. Massgeblich sei nicht die Höhe des Verwaltungsaufwands und ob dieser als hoch oder ange- messen erscheine, sondern vielmehr, ob die Weiterführung der beantragten Steuerbefreiung bei Beachtung des Massgeblichkeitsprinzips und des grossen Ermessensspielraums des Stif- tungsrats bei der Beurteilung des in der Frage stehenden Zeitperiode konkret entstandenen Verwaltungsaufwands und dessen Angemessenheit im Vergleich zu den effektiv erbrachten Leistungen als vertretbar erscheine. Diese Frage sei zu bejahen. Aufgrund des Massgeblich- keitsprinzips seien sämtliche bei der Rekurrentin ordnungsgemäss verbuchten Aufwände grundsätzlich auch für die Steuerverwaltung massgebend. Die Auffassung der Steuerverwal- tung, dass der Verwaltungsaufwand bei der Rekurrentin zu hoch sei, finde deshalb keine Grundlage. Der Entscheid der Steuerverwaltung sei demnach unangemessen und verstosse gegen die Grundsätze von Treu und Glauben, Gleichbehandlung und des Willkürverbots. Zur tatsächlichen Zweckverfolgung sei hervorzuheben, dass nicht nur die unmittelbare Projektarbeit (Prüfung der Unterstützungsgesuche und Dossiers und Ausrichtung von Spenden, Unterstüt- zungsleistungen und Projektförderungsbeiträgen) eine tatsächliche Zweckverfolgung bedeute, sondern auch die Mittelbeschaffung, die zur Aufrechterhaltung des Betriebs einer Stiftung nöti- gen administrativen, rechtlichen, organisatorischen und steuerlichen Arbeiten oder Abklärun- gen. Zwar sei es zutreffend, dass in der in Frage stehenden Zeitperiode während der Dauer des Ersatzneubauprojekts und mit der damit verbundenen Umbruchssituation nicht unbedeutender - 5 - Mehraufwand entstanden sei. Doch würden diese Sachverhalte im Wesentlichen vor der im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Periode 2019-2020 liegen und aufgrund der bereits erfolgten Beurteilung durch die Steuerverwaltung am 4. Dezember 2018 nicht mehr Gegen- stand des vorliegenden Verfahrens bilden. Wenn das Stiftungsvermögen gemäss Statuten end- gültig dem gemeinnützigen Zweck gewidmet sei, dann würde es keine Rolle spielen, wenn eine gewisse Zeit lang selbst ein vollständiger Unterbruch in der gemeinnützigen Tätigkeit stattge- funden hätte. Im Weiteren sei der von der Rekurrentin verbuchte Geschäftsführungsaufwand keineswegs unangemessen gewesen. Hinsichtlich eines allfälligen kommerziellen Zwecks sei vorliegend entscheidend, dass eine Abgrenzung zwischen einer unternehmerischen Tätigkeit und Vermögensverwaltung erfolgen müsse. Die Rekurrentin habe nicht Gewinne aus der Anla- ge in Liegenschaften in weitere Immobilien investiert, um ein Liegenschaftsunternehmen aufzu- bauen, sondern sie habe gestiftete, sich im Nachlassvermögen des Stifters bereits vorbeste- hende Grundstücke umstrukturiert, z.T. verkauft und nach einer Landumlegung einen Ersatzbau in F.________ erstellt. E.Am 20. Januar 2023 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge beantragt. In Bezug auf die Gründe für den Wi- derruf der Steuerbefreiung verweist sie auf die Verfügung vom 28. Januar 2022 und den Ein- spracheentscheid vom 2. November 2022 und macht weitere Ausführungen. F.Am 21. Februar 2023 hat der Vertreter namens der Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an den bisherigen Anträgen festgehalten. Im Weite- ren beantragt sie, die Rückmeldung der Steuerverwaltung zum Schreiben der bernischen BVG- und Stiftungsaufsicht (BBSA) als Beweismittel zu edieren. Zudem macht er geltend, die Steuerverwaltung habe ihre Untersuchungspflicht verletzt. G.Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.- 6 - Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Steuerbefreiung juristischer Personen können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefoch- ten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungs- rechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist des- halb, unter Vorbehalt der nachstehenden Präzisierung, einzutreten. 1.1Der Vertreter beantragt im Rechtsbegehren Ziff. 2 die Aufhebung der Verfügung vom 28. Januar 2022, mit welcher der Widerruf erstmals formal eröffnet wurde. Durch die erhobene Einsprache ist der Einspracheentscheid vom 2. November 2022 an die Stelle der genannten Verfügung getreten und bildet das allein massgebliche Anfechtungsobjekt. Eine formelle Aufhe- bung der Verfügung ist daher weder erforderlich noch vom VRPG vorgesehen. Insofern ist auf das Rechtsbegehren nicht einzutreten. 1.2Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert nicht bestimmbar ist (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Vorab bringt die Rekurrentin verschiedene formelle Einwände gegen das Vorgehen der Steuerverwaltung vor. 2.1Zunächst macht sie geltend, dass die Steuerverwaltung kein hinreichendes schutzwürdi- ges Interesse am vorliegenden Verfahren habe, da auch bei Widerruf der Steuerbefreiung bei der Rekurrentin kein grosser Steuerertrag zu erwarten sei. Diesem Argument ist entgegenzuhal- ten, dass für eine Steuerbefreiung die gesetzlich vorgegebenen Bestimmungen erfüllt sein müssen, unabhängig von einem allfälligen Steuerertrag, der sich über die Jahre allenfalls auch erhöhen kann. Sodann übersieht die Rekurrentin, dass die Steuerbefreiung für Spender die Möglichkeit eröffnet, Spenden an steuerbefreite Institutionen vom steuerbaren Einkommen ab- zuziehen (Art. 38a Bst. a StG bzw. Art. 33a DBG). Liegen die Voraussetzungen der Steuerbe- freiung nicht mehr vor, d.h. ist nicht gewährleistet, dass die entsprechenden Mittel tatsächlich - 7 - für den gemeinnützigen Zweck eingesetzt werden, sind diese Abzüge nicht gerechtfertigt (VGE 100 2022 13/14 vom 27.12.2023, E. 5.1). Die Steuerbefreiung hat daher nicht nur bei der Rekurrentin steuerliche Auswirkungen, sondern auch bei allen Personen, die ihr unentgeltlich Leistungen zuwenden. Deswegen besteht unabhängig von einem Steuerertrag bei der Rekur- rentin ein hinreichendes Interesse an der Durchsetzung der Vorgaben des Gesetzgebers für die Steuerbefreiung. 2.2Im Weiteren wendet die Rekurrentin ein, es sei unverständlich, weshalb die Steuerverwal- tung die bestehende Steuerbefreiung aufheben wolle, zumal sich weder die einschlägigen Rechtsgrundlagen noch die Tätigkeiten der Rekurrentin wesentlich geändert hätten. Soweit die Steuerverwaltung gestützt auf die gleichen, früheren, schon seit über Jahren bekannten Tatsachen die Steuerbefreiung widerrufe, stelle sie sich damit in Widerspruch zu ihrem eigenen, früheren Verhalten (sog. venire contra factum proprium), worin ein unzulässiger Verstoss gegen Treu und Glauben liege. 2.3Damit nicht jedes Jahr eine Verfügung betreffend die Steuerbefreiung eingeholt werden muss, ist es zwar zulässig, dass eine einmal, auf unbestimmte Zeit zugestandene subjektive Steuerbefreiung auch für künftige Steuerperioden weiter wirksam bleibt, dies jedoch nur so lan- ge die Steuerverwaltung nicht zur Überprüfung der Voraussetzungen schreitet (Greter/Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2023, N. 2a zu Art. 56 DBG). Diese Überprüfung kann in jeder Steuerperiode erfolgen (Art. 19 der Verordnung über die Steuerbefreiung juristischer Personen vom 18. Okto- ber 2000 [SBV; BSG 661.261]; BGE 114 Ib 277 E. 3 a), ohne dass dabei neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen müssten. Ein Widerruf kann folglich auch darin begründet liegen, dass die Steuerverwaltung zur Ansicht gelangt, dass die Steuerbefreiung seinerzeit zu Unrecht er- folgt ist (vgl. VGE 22830/22831 vom 6.3.2008, in BVR 2008 S. 320 ff. E. 4.4). Folglich ist es der Steuerverwaltung vorliegend nicht verwehrt, unabhängig von einem konkreten Anlass die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung zu überprüfen. Die Überprüfung stellt daher auch kei- nen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und das Rückwirkungsverbot dar. 2.4Weiter vertritt die Rekurrentin die Auffassung, die von der Steuerverwaltung vorgebrach- ten Sachverhalte würden im Wesentlichen vor der im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Periode 2019-2020 liegen und aufgrund der bereits erfolgten Beurteilung durch die Steuerver- waltung am 4. Dezember 2018 nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden. Beim Schreiben der Steuerverwaltung vom 4. Dezember 2018 (vgl. Beilage 11 zum Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 5.12.2022) handelt es sich um eine Bestätigung gegenüber einer anderen Stiftung, dass der Rekurrentin die Steuerbefreiung gewährt wurde und dass es aus Sicht der Steuerverwaltung zulässig sei, den Liquidationserlös der anderen Stiftung der - 8 - Rekurrentin zuzuwenden. Der Bestätigung vom 4. Dezember 2018 war keine erneute Prüfung der gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorausgegangen. Die Rekurrentin kann somit aus dem genannten Schreiben nichts zu ihren Gunsten ableiten, da es auf dem Stand gemäss der Verfügung vom 21. April 2006 basiert. 3.In der Hauptsache strittig ist, ob die Aufhebung der am 21. April 2006 rückwirkend per 7. Juli 2005 wegen Gemeinnützigkeit verfügten Steuerbefreiung der Rekurrentin mit Wirkung ab dem Steuerjahr 2019 zu Recht erfolgt ist. 4.Gemäss Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG und Art. 56 Bst. g DBG können juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit werden. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Nach Art. 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 23. November 1999 (ESchG; BSG 662.1) besteht ausserdem eine Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuer- pflicht, soweit eine juristische Person nach Art. 83 StG von den Steuern befreit ist. 4.1Die Voraussetzungen und die Verfahrensvorschriften der Steuerbefreiung gemäss Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG werden in der SBV näher umschrieben. Zur analogen Bestimmung in Art. 56 Bst. g DBG hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 12 über die Steuerbefreiung juristischer Per- sonen vom 8. Juli 1994 (abrufbar unter: <www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Menu "Themen > 3. Ge- winn- und Kapitalsteuern > Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit, öffentlicher Aufgabener- füllung oder Kultustätigkeiten > Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Steuerbefreiung juristischer Personen" [abgerufen am: 20.3.2024]; nachfolgend: KS Nr. 12) erlassen. Aufgrund der im Wesentlichen identischen Wortlaute der Art. 56 Bst. g DBG und Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG findet das KS Nr. 12 auch auf die kantonale Bestimmung Anwendung (Leuch/Witschi in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 25 zu Art. 83 StG). Schliesslich dienen die Praxishinweise der Schweizerischen Steuerkonfe- renz (SSK) vom 18. Januar 2008 zur Steuerbefreiung juristischer Personen (abrufbar unter: <https://www.steuerkonferenz.ch>, Menu "Themen > Steuerbefreiung" [abgerufen am: 20.3.2024]; nachfolgend: Praxishinweise SSK) der Konkretisierung und einheitlichen Entscheid- findung im Bereich der Steuerbefreiung juristischer Personen, indem sie sich zu ausgewählten Themen des KS Nr. 12 äussern und dabei bestimmte Regelungsweisen bspw. von Privatschu- len oder Alters- und Pflegeheimen vorschlagen (vgl. Praxishinweise SSK, S. 5). Beim KS Nr. 12 wie auch bei den Praxishinweisen SSK handelt es sich um reine Verwaltungsverordnungen, die keine Rechtssatzqualität aufweisen und daher für die Gerichte grundsätzlich nicht bindend sind. Soweit ihre Anwendung nicht in Widerspruch zur Rechtsordnung steht und eine einzelfallge- rechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt, sind sie jedoch zu - 9 - berücksichtigen (BGE 142 II 182 E. 2.3.2; BGer 2C_1050/2019 vom 22.7.2020, E. 5.3; VGE 100 2020 10 vom 16.2.2021, E. 3.3.2). 4.2Für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit wird nebst den vorstehend aufgeführ- ten allgemeinen Voraussetzungen (E. 4.1 hiervor) verlangt, dass die Tätigkeit der juristischen Person im Allgemeininteresse liegt (objektives Element) und auf uneigennützigen Motiven gründet, mithin selbstlos erfolgt (subjektives Element; Art. 10 Abs. 2 SBV; Ziff. II/3 des KS Nr. 12; Greter/Greter a.a.O., N. 28 zu Art. 56 DBG). 4.2.1Ob eine bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit liegt, beurteilt sich nach der jeweils massgebenden Volksauffassung. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Allgemeininteresse nicht bereits dann anzunehmen, wenn eine Tätigkeit im Dienst der Allgemeinheit erbracht wird und in irgendeiner Weise auf die wirtschaftliche oder soziale Förde- rung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet ist. Vielmehr müssen die verfolgten Zwecke aus gesellschaftlicher Gesamtsicht als fördernswert gelten (BGE 114 Ib 277 E. 2b). Als fördernswert gelten etwa die soziale Fürsorge, Kunst und Wissenschaft, Unterricht, Natur- und Heimatschutz, die Menschenrechte sowie Entwicklungshilfe, von welchen eine Vielzahl bereits in der Verfas- sung verankert ist. Ein Allgemeininteresse wird ferner regelmässig nur dann angenommen, wenn der Destinatärkreis grundsätzlich offen ist. Auch wenn eine Eingrenzung auf einen vorde- finierten Kreis von Begünstigten oftmals unumgänglich ist, schliesst doch immerhin ein allzu enger Destinatärkreis (z.B. Begrenzung auf Vereins- oder Familienmitglieder) eine Steuerbe- freiung wegen Gemeinnützigkeit aus (Ziff. II/3a des KS Nr. 12; Greter/Greter, a.a.O., N. 30 zu Art. 56 DBG; Leuch/Witschi, a.a.O., N. 31 zu Art. 83 StG). 4.2.2Uneigennützig ist ein Handeln dann, wenn es das Wohl Dritter unter völliger Ausschal- tung der persönlichen Interessen der Beteiligten fördert (Art. 10 Abs. 2 SBV). Die juristische Person darf nicht gleichzeitig den eigenen Interessen oder denjenigen ihrer Mitglieder dienen (Ziff. II/3b des KS Nr. 12). Für den im Allgemeininteresse liegenden Zweck sind von der juristi- schen Person bzw. deren Mitgliedern oder von Dritten folglich erhebliche personelle oder finan- zielle Opfer, bspw. durch unentgeltliche Arbeit, Mitgliederbeiträge oder Spenden, zu erbringen (BGE 113 Ib 7 E.2b; Leuch/Witschi, a.a.O., N. 29 zu Art. 83 StG; Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 72 zu Art. 56 DBG). Diese müssen gemessen an den verfügbaren Mitteln bedeutend sein (BGer 2C_835/2016 vom 21.3.2017, E. 2.3.2). Wird die fragliche Tätigkeit eigenwirtschaftlich geführt oder massgeblich von der öf- fentlichen Hand subventioniert, werden i.d.R. keine Opfer im vorstehenden Sinne erbracht (BGE 113 Ib 7 E. 2b m.w.H.; BVR 2001 S. 106, E. 4). Ein Unternehmen, das Gewinne erwirt- schaftet und diese nur mittelbar gemeinnützigen Zwecken zuführt, erbringt keine Opfer, sondern nimmt am Wirtschafsleben teil und ist daher im Sinne der Wettbewerbsneutralität steuerlich - 10 - entsprechend den übrigen Wirtschaftssubjekten zu behandeln (Greter/Greter, a.a.O., N. 33 zu Art. 56 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 41 zu Art. 56 DBG). Werden nebst ge- meinnützigen Zielen auch Erwerbszwecke oder sonstige unmittelbare Eigeninteressen der juris- tischen Person oder ihrer Mitglieder verfolgt, handelt die juristische Person folglich grundsätzlich nicht uneigennützig (Ziff. II/3b des KS Nr. 12; BGer 2C_251/2012 vom 17.8.2012, E. 2.1; vgl. auch Art. 83 Abs. 1 Bst. g Satz 2 StG und Art. 56 Bst. g Satz 2 DBG). 4.3Da es sich bei der Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, um eine steuermindernde bzw. -aufhebende Tatsache handelt, trägt die steuerpflichtige Person – entgegen der Auffassung der Rekurrentin – die objektive Beweislast. Kann das Vorliegen einer relevanten Tatsache betreffend die Steuerbefreiung nicht bewiesen werden, trägt somit die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit (statt vieler: BGE 133 II 153 E. 4.3; VGE 100 2016 6 vom 7.2.2018, E. 3.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 77 zu Art. 123 DBG). 5.Gemäss ihren Statuten bezweckt die Rekurrentin die Linderung von humanitärer Not, die Unterstützung der beruflichen Ausbildung von Kindern und Jugendlichen und die Unterstützung von kulturellen Einrichtungen und Institutionen (vgl. Bst. A hiervor). Dass der Stiftungszweck der Rekurrentin grundsätzlich im Allgemeininteresse liegt, wird von der Steuerverwaltung nicht be- stritten. Vielmehr ist strittig, ob die effektiv ausgeübten Tätigkeiten und Aktivitäten der Rekurren- tin tatsächlich uneigennützig im Sinne des unter E. 4.2.2 Ausgeführten sind. 5.1Die Rekurrentin macht geltend, dass im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung das Vermö- gen der Rekurrentin überwiegend aus Liegenschaften bestanden habe. Die Rekurrentin bewirt- schafte, verwalte und vermiete die Liegenschaften, um das Stiftungsvermögen zu erhalten und damit die gemeinnützige Tätigkeit, nämlich das Ausrichten von Unterstützungsleistungen und Spenden, zu erfüllen. Die Rekurrentin habe sich von baufälligen Liegenschaften getrennt, bei denen sehr hohe Unterhaltskosten drohten. Dadurch habe ein überdurchschnittlicher Vermö- gensverzehr der Rekurrentin vermieden werden können. Weiter habe sich auf einem im Nach- lass befundenen Grundstück in F.________ ein Asbest verseuchtes Bauernhaus befunden, welches zur Erfüllung der vom Stifter vorgesehenen Stiftungszwecke völlig ungeeignet war. Deswegen sei das Bauernhaus aufgrund eines Entscheids des Stiftungsrats der Rekurrentin durch einen Neubau ersetzt worden. Der damit bzw. mit dem Bau und der Vermietung des neu- en Mehrfamilienhauses in F.________ verbundene Aufwand in den vergangenen Jahren und insbesondere im Jahr 2018 habe ebenfalls – gerade bei einer mehrjährigen Betrachtungswei- se – ausschliesslich der möglichst wirkungsvollen Erfüllung des Stiftungszwecks gedient. Die Bewirtschaftung der Liegenschaften und der Handel mit Wertschriften seien deshalb als reine Vermögensverwaltung der Rekurrentin zu qualifizieren. - 11 - 5.2Der Rekurrentin ist grundsätzlich beizupflichten, dass eine Vermögensverwaltung für eine optimale Zweckverfolgung unumgänglich ist. So muss jede juristische Person mit privilegierter Zwecksetzung das ihr zustehende Vermögen verwalten. Aus der Vermögensverwaltung allein kann sodann nicht geschlossen werden, die juristische Person verfolge ausser dem steuerlich privilegierten einen nicht privilegierten Zweck, nämlich die Verwaltung ihres Vermögens. Auch ist in casu nicht zu bezweifeln, dass die von der Rekurrentin vorgenommenen Bauprojekte län- gerfristig höhere Erträge generieren. Die Vorgehensweise der Rekurrentin und ihre wirtschaftli- chen Tätigkeiten gehen in ihrem Umfang und Struktur jedoch über die blosse Vermögensver- waltung hinaus. Vielmehr weisen die Handlungen der Rekurrentin Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit auf. Juristische Personen, die sich gemeinnützigen Zwecken widmen, können indes nur von der Steuerpflicht befreit werden, wenn sie keine Erwerbszwecke verfolgen. Solche ver- folgt, wer im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in Monopolstellung, also planmässig oder nachhaltig unter Einsatz von Kapital und Arbeit nach kaufmännischer Art gewerbsmässig tätig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 43 zu Art. 56 DBG). Dafür spricht vorliegend bei- spielsweise der Beizug und die Beauftragung von Dritten bzw. Fachpersonen für die Immobili- enverwaltung, Buchhaltung und Finanzverwaltung. 5.3Unter Umständen kann zwar eine wirtschaftliche Betätigung unumgängliche Vorausset- zung zur Erreichung des im Allgemeininteresse liegenden Zwecks sein. Eine Steuerbefreiung kann ausserdem trotz Erwerbstätigkeit in Frage kommen, wenn dieser Tätigkeit im Rahmen des gesamten Wirkens der Institution nur untergeordnete Bedeutung zukommt oder die ideellen, altruistischen oder öffentlichen Zwecke im Vordergrund stehen (vgl. KS Nr. 12, Ziff. 3.b). Vorlie- gend ist dies jedoch nicht der Fall. Vielmehr ist der Steuerverwaltung dahingehend beizupflich- ten, dass mit der jahrelangen Investmenttätigkeit und der damit verbundenen Gewinnausrich- tung die Rekurrentin unternehmerische Zwecke zur Kapitalvermehrung verfolgt hat. Eine derart umfangreiche wirtschaftliche Betätigung schliesst eine Steuerbefreiung regelmässig aus. Ein nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführtes Unternehmen, das Gewinne erzielt und diese gemeinnützigen Zwecken zuführt, erbringt keine Opfer; der unmittelbare Zweck der Institution besteht darin, ein wirtschaftliches Unternehmen zu führen, dessen Erträge nur mittelbar einem allfällig gemeinnützigen Zweck zukommen. Aus diesem Grund ist auch ein intensiver Liegen- schaftshandel mit der Steuerbefreiung unvereinbar und kann auch nicht mit der blossen Verwal- tung des Stiftungsvermögens begründet werden (vgl. BGer 2C_564/2016 vom 9.5.2017, E. 2.4.1). Die Rekurrentin macht hierzu geltend, dass der Neubau in F.________ und die Im- mobilienbewirtschaftung wesentlich zur Ertragsverbesserung beigetragen hätten und damit auch die Unterstützungsleistungen beträchtlich erhöht hätten werden können. Dies mag durch- aus zutreffen. Die Rekurrentin verkennt jedoch, dass selbst wenn der erwirtschaftete - 12 - Reingewinn vollumfänglich dem gemeinnützigen Zweck gewidmet wird, die hauptsächliche ge- winnstrebige Erwerbstätigkeit eine Steuerbefreiung ausschliesst. 5.4Dass die Immobilienbewirtschaftung eine hauptsächliche Tätigkeit der Rekurrentin dar- stellt und im Mittelpunkt steht, spiegelt sich denn im verbuchten Verwaltungsaufwand wider (vgl. Rechenschaftsberichte 2019 und 2020 und Stundenblätter 2019 und 2020, Beilagen 23-26 zum Rekurs und zur Beschwerde vom 5.12.2022). Die nachstehende Tabelle zeigt, dass die Verwaltungskosten in den letzten Jahren jeweils sehr hoch angefallen sind (Beträge in CHF). Jahr Liegen- schafts- ertrag Wertschrif- tenertrag Spenden und Unter- stützungs- leistungen Verwaltungs- aufwand davon Geschäfts- führungs- honorar 2014 176'717 53'367 79'740 162'054 115'991 2015 84'392 -142'395 76'240 186'817 142'695 2016 -53'054 10'506 87'240 200'702 159'911 2017 21'745 155'756 73'240 207'128 162'445 2018 87'093 - 92'991 34'240 202'257 159'273 2019 297'093 72'354 115'240 149'443 109'764 2020 343'407 -42'698 101'240 175'669 136'271 Dabei geht es nicht darum, ob diese grundsätzlich geschäftsmässig begründet gewesen waren oder nicht. Vielmehr ist unter dem Blickwinkel der Steuerbefreiung ausschlaggebend, dass die Erträge einer gemeinnützigen Organisation ausschliesslich für die gemeinnützigen Zwecke ein- gesetzt werden und nicht für eigenwirtschaftliche Zwecke oder unverhältnismässig hohe Ver- gütungen. Die Erträge des Stiftungsvermögens sind damit hauptsächlich dem eigentlichen Stiftungszweck zu widmen und Verwaltungskosten sind auf das Notwendige zu beschränken. Verwaltungskosten sind zwar eine Voraussetzung dafür, dass eine Organisation die Förderung des Stiftungszwecks überhaupt umsetzen kann. Werden vorliegend jedoch die Verwaltungskos- ten der letzten Jahre in das Verhältnis zu den gemeinnützigen Unterstützungsleistungen und Spenden gesetzt, erweist sich, dass der Verwaltungsaufwand jeweils mindestens das einein- halbfache der ausgerichteten Unterstützungsleistungen ausmacht (in den Jahren vor 2019 so- gar weit über das Doppelte). Für eine Steuerbefreiung ist jedoch unumgängliche Vorausset- zung, dass der grösste Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv dem steuerbefreiten gemeinnüt- zigen Zweck zugutekommen muss. Wenn der Verwaltungsaufwand konstant und in einem derart deutlichen Ausmass die Ausrichtung von Leistungen gemäss dem Stiftungszweck - 13 - übersteigt, kommt der gemeinnützigen Tätigkeit nur noch untergeordnete Bedeutung zu, welche keine Steuerbefreiung zulässt. Von einer positiven Dynamik, wie sie die Rekurrentin geltend macht und damit von einem Rückgang des Geschäftsführungsaufwands bei gleichzeitiger Erhöhung der Anzahl der ausgerichteten Unterstützungsleistungen, dass sich daraus ein grundlegend anderes Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Unterstützungs- leistungen ergeben würde, ist nicht auszugehen (vgl. N. 2.13 von Rekurs und Beschwerde vom 5.12.2022). Wenn im Jahr 2020, also nach der Umbruchsituation im Jahr 2018, die Unterstüt- zungsleistungen immer noch tiefer ausfallen als der Verwaltungsaufwand (vgl. die vorstehende Tabelle) und somit das Missverhältnis nach wie vor gegeben ist, sind die Voraussetzungen für eine weitere Gewährung der Steuerbefreiung nicht vorhanden. 5.5Im Weiteren finden sich in den Akten keine Hinweise, dass die Rekurrentin ihre Liegen- schaften gezielt an finanziell schwächere Bevölkerungsschichten vermietet. Vielmehr dürften die Mietverhältnisse wohl zu marktüblichen Konditionen abgeschlossen werden. Wenn die Re- kurrentin mit einer gewerblich orientierten Struktur (E. 5.2) auf dem Mietmarkt auftritt und Woh- nungen zu marktüblichen Konditionen anbietet, steht sie in Konkurrenz mit privatwirtschaftlichen Unternehmen, welche im gleichen Markt tätig sind. Die Gewährung einer Steuerbefreiung würde damit das Prinzip der Wettbewerbsneutralität verletzen. 5.6Das von der Rekurrentin geltend gemachte Massgeblichkeitsprinzip ändert an dieser Be- urteilung der Kriterien für die Steuerbefreiung nichts. Dieses besagt, dass die Handelsbilanz Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bildet (Art. 58 DBG und Art. 85 StG; BGE 143 II 8 E. 7.1). Wie bereits ausgeführt, ist vorliegend die Frage der ge- schäftsmässigen Begründetheit des Verwaltungsaufwands nicht zu prüfen, da nicht die Ge- winnermittlung strittig ist (E. 5.4). Vielmehr ist bei der Beurteilung einer allfälligen Steuerbefrei- ung entscheidend, ob die Kriterien der Gemeinnützigkeit erfüllt sind. Ein erhöhter Verwaltungs- aufwand kann somit, auch wenn dieser in der Handelsbilanz als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert wird, einer Steuerbefreiung entgegenstehen. Die von der Rekurrentin erho- bene Rüge der Nichtbeachtung des Massgeblichkeitsprinzips seitens der Steuerverwaltung ist daher ebenso unbegründet wie der Vorwurf, diesbezüglich die Untersuchungspflicht zu verlet- zen (vgl. N. 2.14 des Rekurs- und Beschwerdeschreibens vom 5.12.2022). 5.7Das Kriterium der Uneigennützigkeit erfordert grundsätzlich nicht, dass die Leitungsorga- ne ehrenamtlich tätig sind. Die Honorierung von Stiftungsratsmitgliedern wird von der herr- schenden Lehre wie auch vom Bundesgericht als zulässig erachtet, sofern die steuerbefreite Institution selbst uneigennützig tätig und die Entschädigung angemessen ist (Greter/Greter, a.a.O., N. 31 zu Art. 56 DBG; BGer 6B_85/2017 vom 16.10.2017, E. 3.4). Vorliegend hat die Steuerverwaltung beanstandet, dass der Stiftungsratspräsident, der gleichzeitig - 14 - Geschäftsführer ist, einen Honoraransatz von CHF 410.-- in Rechnung stellt. Die Rekurrentin hält diesen Ansatz für angemessen und beruft sich dabei auf eine Studie des Schweizerischen Instituts für Klein- und Mittelunternehmen der Universität St. Gallen, welche im Jahre 2005 ein Mittel von CHF 425.-- pro Stunde für "Ertragsgemeinschaften" ermittelt haben will (Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 5.12.2023, Ziff. 2.5). Inwiefern diese Studie für die Rekurrentin bzw. inwiefern der Begriff "Ertragsgemeinschaft" ganz allgemein auf eine gemeinnützige Stiftung mit Steuerbefreiung anwendbar sein soll, erschliesst sich nicht aus den Ausführungen in der Einga- be des Vertreters. Die Studie befindet sich nicht in den Akten. Deren Ergebnis muss ohnehin als nicht repräsentativ angesehen werden, da die Treuhandkammer im Jahr 2002 folgende Honorarempfehlung herausgegeben hat (abrufbar in Internet unter der Adresse <htt- ps://www.yumpu.com/de/document/view/5805254/honorarempfehlung-der-treuhand-kammer>, abgerufen am 20.3.2024). Daraus ist ersichtlich, dass die Treuhandkammer damals ein Honorar von CHF 410.-- im obers- ten Bereich angesiedelt hat für anspruchsvolle Arbeiten, Spezialfragen, welche von qualifizier- ten Beratern mit langjähriger Erfahrung bearbeitet werden. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass der Stiftungsratspräsident und Geschäftsführer Anwalt ist und nicht diplomierter Immobilien- treuhänder. Es lässt sich daher nicht sagen, dass es sich bei ihm um eine höher qualifizierte - 15 - Fachperson für Immobilienfragen handelt, obwohl die Rekurrentin den hohen Verwaltungsauf- wand gerade im Zusammenhang mit den Liegenschaften begründet. Sodann hat die Rekurren- tin damit argumentiert, dass das Jahr 2018 einen Umbruch darstellte. Aus der Tabelle in E. 5.2 ist ersichtlich, dass sich im Jahr 2019 (dem hier massgeblichen Steuerjahr) die Liegenschaftser- träge massiv erhöht haben, woraus zu schliessen ist, dass nach einer intensiven Bauphase nunmehr die normale Vermietungs- und Bewirtschaftungsphase begonnen hat. Demnach wäre auch nicht der Ansatz für anspruchsvolle Arbeiten, sondern derjenige eines durchschnittlichen Immobilientreuhänders bei der Vornahme der herkömmlichen Verwaltungstätigkeit herbeizuziehen. Verschiedene Quellen im Internet nennen übereinstimmend aktuell hierfür einen Honoraransatz von CHF 140.-- bis CHF 200.-- als gängig (<htt- ps://www.gryps.ch/produkte/immobilienverwaltung-162/kosten-immobilienverwaltung/#toc- section-1>, <https://blog.fairwalter.com/de-ch/welche-kosten-fallen-fuer-die-verwaltung-von- immobilien-an>, <https://immolution.ch/immobilienverwaltung-winterthur/was-kostet-eine- immobilienverwaltung-in-der-schweiz>; <https://www.cash.ch/news/top-news/immobilien- verwalten-lassen-wann-es-sich-lohnt-was-es-kostet-419274>; alle abgerufen am 20.3.2024). Von daher kann der vom Stiftungsratspräsidenten und Geschäftsführer verlangte Honorarsatz von CHF 410.-- pro Stunde kaum als angemessen für eine gemeinnützige Stiftung bezeichnet werden. 5.8Der Stiftungsrat fungiert gemäss Art. 83a ZGB als oberstes Führungsorgan der Stiftung. Primäres und vordringlichstes Ziel des Stiftungsrats ist es, den Stiftungszweck ordnungsgemäss zu verwirklichen (Andrea Opel, Ehrenamtlichkeit als Voraussetzung der Steuerbefreiung – ein alter Zopf?, in: Steuerrevue 74/2019, S. 86). Nebst der strategischen Führung der Stiftung und der Ausgestaltung der Fördertätigkeit gilt die Vermögensbewirtschaftung als Aufgabe des Stif- tungsrats. Laut den Praxishinweisen SSK ist es mit Blick auf die Steuerbefreiung indes heikel, wenn Mitglieder des Stiftungsrates gleichzeitig auf der Basis eines Arbeitsvertrages oder eines Mandates für die Institution arbeiten. Jedenfalls dürfen diese «in keinem Fall» zugleich ge- schäftsleitende Funktionen (Direktion, Geschäftsführung, Sektionsverantwortliche) ausüben. Die Steuerbefreiung ist diesfalls zu verweigern (Praxishinweise der SSK, S. 40). Vorliegend liegt bei der Rekurrentin jedoch genau diese Konstellation vor. Der Stiftungsratspräsident hat auch die Funktion als Geschäftsführer der Rekurrentin inne und bezieht wie vorstehend ausgeführt be- achtliche Geschäftsführungshonorare (vgl. Tabelle in E. 5.4 hiervor). Bei dieser Ausgangslage ist ein Konflikt zwischen der Verfolgung des im Allgemeininteresse liegenden Stiftungszwecks und den Eigeninteressen des Stiftungsratspräsidenten und gleichzeitigen Geschäftsführers je- denfalls nicht auszuschliessen, zumal nicht geltend gemacht wird, dass Vorkehrungen getroffen worden wären, welche die Unabhängigkeit sicherstellen (vgl. BGer 2C_385/2020 vom 15.6.2020, E. 5.3). Dass das Doppelmandat als Stiftungsratspräsident und Geschäftsführer die - 16 - kosteneffizienteste Lösung für die Rekurrentin darstellen soll – wie sie es geltend macht (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 5.12.2022, S. 29) – erscheint jedenfalls anhand der verbuchten Kosten nicht schlüssig. Bereits aus diesem Grund wäre deshalb der Rekurrentin die Steuerbefreiung zu verweigern. Daran ändert auch nichts, dass die Vergütung der Stif- tungsorgane in den Statuten und im Organisationsreglement der Rekurrentin geregelt ist. 6.Soweit der Vertreter weitere Beweiserhebungen beantragt, ist nicht ersichtlich, inwiefern sich dadurch neue Erkenntnisse ergeben könnten, welche an den vorstehenden Ergebnissen (Missverhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Unterstützungsleistungen, Verletzung der Wettbewerbsneutralität, fehlende Uneigennützigkeit durch unangemessene Entschädigungen) etwas ändern würden. Dies betrifft namentlich die beantragte Edition der Rückmeldung der Steuerverwaltung zum Schreiben der bernischen BVG- und Stiftungsaufsicht (BBSA) als Be- weismittel. Im Rahmen einer antizipierten Beweiswürdigung ist der Antrag daher abzuweisen (vgl. zur Zulässigkeit der antizipierten Beweiswürdigung VGE 100 2020 277/278 vom 26.7.2021, E. 7.2). 7.Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nicht erfüllt. Die Steuerverwaltung hat die Steuerbe- freiung zu Recht aufgehoben, weshalb Rekurs und Beschwerde abzuweisen sind. 8.Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge- samten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrens- kostendekret, VKD; BSG 161.12]). Demnach sind die Verfahrenskosten, festgesetzt auf einen Pauschalbetrag von CHF 2'000.--, der Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss zu verrechnen. 9.Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).- 17 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs betreffend Widerruf der Befreiung von den kantonalen Steuern (Gewinn-, Ka- pital-, Erbschafts- und Schenkungssteuer) ab Steuerperiode 2019 wird abgewiesen, so- weit darauf eingetreten werden kann. 2. Die Beschwerde betreffend Widerruf der Befreiung von der direkten Bundessteuer ab Steuerperiode 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 2'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer- deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts- schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.- 18 - 6. Zu eröffnen an: ▪B.________, Rechtsanwalt zuhanden von A.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Einwohnergemeinde C.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Die Gerichtsschreiber Nanzer Mion