Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Entscheid 17. Februar 2012 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch RA Dr.iur. Martin Künzli, Künzli Kaufmann & Partner, Gottfried Keller-Strasse 5, 8024 Zürich, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 - 2 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 hat sich ergeben: A. Der Pflichtige ist Gläubiger eines Darlehens an die B AG, welches aus dem Verkauf der Aktien der C AG an diese stammte und welches ab dem 1. Januar 1997 zu verzinsen war (im Folgenden Darlehen I). Aus der gleichen Transaktion bestand z u- dem ein weiteres Darlehen der D AG an die Käuferin (Darlehen II). Bis und mit Steue r- jahr 2003 hat der Pflichtige die ihm zustehenden Zinsen jeweils erhalten und auch ve r- steuert. Ab 2004 bezahlte die Darlehensschuldnerin den Darlehenszins nicht mehr; der Pflichtige hat indessen in den Steuerperioden 2004 und 2005 den geschu ldeten Zins weiterhin deklariert und versteuert. Am 23. Juni 2006 stellte er ein Betreibungsbege h- ren über die ausstehenden Darlehen samt aufgerechneten Darleh enszinsen. Mit Schreiben vom 8. August 2006 teilte die Darlehensschuldnerin dem Pflichtigen mit, dass sie die Darlehensforderung als nicht bestehend betrachte. Am 22. November 2006 zedierte die D AG ihre Forderung an den Pflichtigen. Für die Steuerperioden 2006 und 2007 deklarierte der Pflichtige die Darlehen szinsen nicht mehr. Nach Durc h- führung einer Schiedsverhandlung im Dezember 2008 und Schiedsspruch vom 9. März 2009 bezahlte die Schuldnerin schliesslich die beiden Darlehensforderungen sowie die Zinsen im Juli 2009. In den Steuererklärung en 2008 und 200 9 teilte der Pflichtige die Darlehens- zinsen auf die Weise auf, dass er nur die auf 2009 entfallenden Zinsen in dieser Ste u- erperiode deklarierte und alle restlichen Zinsen (für 2008 sowie die Nachzahlungen der Vorjahre) in der Steuerperiode 2008. Mit Eingab e vom 16. Dezember 2010 korrigiert e er die Deklaration insoweit, als bezüglich des Darlehens I für 2008 zu sätzlich Fr. 21'105.- für den Zeitraum 1.1. – 31.5.2006 hinzuzuzählen, beim Darlehen II hing e- gen Fr. 10'576.- für den Zeitraum 1.6. – 22.11.2006 abzuziehen waren (T-act. 65). Dies ergab folgende Aufteilung: Darlehenszinsen 2008 2009 total Fr. Fr. Fr. Darlehen I 135'087.- 22'041.- 157'128.- Darlehen II 46'409.- 11'020.- 57'429.- total 181'496.- 33'061.- 214'557.-. - 3 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 In den Einschätzungsentsc heiden vom 26. Juli 2011 hielt der Steuerkommi s- sär fest, dass der steuerliche Zufluss der Darlehens zinsen vor 2009 als unsicher zu bezeichnen war und dieser damit erst bei Bezahlung im Jahr 2009 erfolgt sei. De m- entsprechend erfasste er sämtliche Darlehensz insen (na ch seiner Rechnung Fr. 214'407.-) in der Steuerperiode 2009. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 24. August 2011 Einsprache erheben und im Wesentlichen betr agen, die auf 2008 und früher entfallenden Darlehenszinsen von (nach seiner Rechnung) Fr. 181'343.- in diesem Jahr zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 15. November 2011 in diesem Punkt ab. Dies ergab folgende Einkommenssteuerfaktoren: Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Fr. Fr. 2008 steuerbares 0.- 0.- 2009 steuerbares 274'100.- 272'200.- satzbestimmendes 273'000.-. C. Mit Rekurs/Beschwerde vom 16. Dezember 2011 liess der Pflichtige bean- tragen, ihn folgendermassen einzuschätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen: Steuerperiode Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Fr. Fr. 2008 steuerbares 33'400.- 32'000.- satzbestimmendes 32'400.- 2009 steuerbares 94'600.- 93'300.- satzbestimmendes 93'800.-. Zur Begründung machte er geltend, dass 2008 Anzeichen bestanden hä tten, dass di e Erfüllung der Ansprüche aus den Darlehen wieder gesichert gewesen sei, habe sich doch die Schuldnerin auf ein Schiedsverfahren eingelassen und habe die - 4 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Schiedsverhandlung zu Tage gebracht, dass sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts entgegen halten könne. Der Zufluss sei somit 2008 erfolgt. Bei Gutheissung im Haup t- punkt sei zudem der Betrag der maximal zulässigen gemeinnützigen Zuwendu ngen 2009 wieder anzupassen. Das kantonale Steueramt schloss am 12. Januar 2012 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte B undes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind insbesondere Zinsen aus Guthaben als Erträge aus bewegl i- chem Vermögen steuerbar. Das steuerbare Einkommen bemisst sich bei natürlichen Persone n nach den Einkünften in der Steuerperiode (Art. 210 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG), wobei als Steuerperiode das Kalenderjahr gilt (Art. 209 Abs. 2 DBG bzw. § 49 Abs. 2 StG). Da r- aus ergibt sich, dass Einkünfte einer bestimmten Beme ssungsperiode zuzurechn en sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wie diese Zurechnung zu erfolgen hat. Nach ständiger Rechtsprechung werden einer bestimmten Steuerbemessungsperiode alle steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die dem Steuerpflichtigen in di eser Zeitspanne mit der Wirkung zugegangen sind, dass sie seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit geste i- gert haben (RB 1981 Nr. 56; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22, 24 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23 StG, mit Rechtsprechungsnachweisen, auch zum Folgenden). Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in dem der Rechtserwerb vollendet ist, denn dann hat er einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erwor ben. Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abg e- schlossener Rechtserwerb, der Forderungs - oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs darstellt. Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des steuerlich massgeblichen Zuflusses – von Ausnahmen (Kapitalzinsen, Mietzinsen) abgesehen – - 5 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 in der Regel nicht erforderlich ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 32 DBG und § 50 N 27 StG). Der dargelegte Grundsatz der E inkommensrealisation mit dem Forderungse r- werb findet indessen dann eine Einschränkung, wenn die Erfüllung der Forderung b e- sonders unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 33 DBG und § 50 N 24 StG, auch zum Folgenden ). In diesen Fällen wird au f den Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt. Die Rechtsprechung setzt hohe Anforderungen an die Unsiche r- heit der Erfüllung (kritisch hierzu Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A. , 2008, Art. 16 N 37 DBG; Markus Weidma nn, Realisation und Z u- rechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht, 2003, S. 99). Ist der Schuldner nicht zahlungsfähig oder nicht zahlung swillig, kann hingegen nicht vom Erwerb eines festen Anspruchs gesprochen werden (Peter Locher , Kommentar zum DB G, 2001, Art. 16 N 21) . Bei wiederkehrenden Zahlungen liegt eine besondere U nsicherheit ab jenem Zeitpunkt vor, ab welchem die Einkünfte nicht mehr erhältlich zu machen sind (StE 1998 B 21.1 Nr. 6). Eine solche besondere Unsicherheit muss sich aus konkrete n Anhaltspunkten ergeben wie fruchtloser Mahnung, ausdrücklicher Za hlungsunwilligkeit oder etwa Zahlungsproblemen des Schuldners, welche mittels Auszügen aus Betre i- bungsregistern dokumentiert sind (Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Real i- sation, 1996, S. 213). b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung musste hier der Anspruch auf die Darlehenszinsen als unsicher qualifiziert werden: aa) Gestützt auf di e vorhandenen Angaben liegt der Vorzeigefall eines nicht zahlungswilligen Schuldners vor: W ie b ereits der Pflichtige einräum t, sind seit 2004 keine Darlehenszinsen mehr bezahlt worden. Gemäss Sachverhaltsda rstellung in d er Einsprache sei er zunächst davon ausgegangen, dass die Schuldnerin sich in einem Liquiditätsengpass befinde (T-act. 72, S. 4 ); erst am 23. Juni 2006 hat er eine Betrei- bung eingeleitet (T -act. 72/5). Aus einem Schreiben der Schuldnerin vom 8. A u- gust 2006 geht hervor, dass sie dagegen Rechtsvorschlag erhoben hat (T -act. 72/6). Als Begründung machte sie geltend, dass aufgrund nähe r dargelegter Umstände der Kaufpreis um Fr. 2,5 Mio. übersetzt gewesen und damit auch nicht g eschuldet sei. Sie betrachte sich deshalb aufgrund ihrer irrtümlichen Wertannahme in Bezug auf das Kaufobjekt von der Zahlungspflicht hinsichtlich der in Betreibun g gesetzten Beträge entbunden. - 6 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Damit sind die Darlehenszinsen nicht periodisch im Zeitpunkt der Entst ehung, sondern erst mit der Bezahlung als zugeflossen zu betrachten. Dies räum t denn auch der Pflichtige ein, hat er doch in den Steuerperioden 2006 und 2007 die Zins en nicht mehr deklariert. bb) Folglich kommt ein steuerrechtlicher Zufluss vor effektiver Bezahlung nur dann in Betracht, wenn sich aufgrund der Umstände ergibt, dass die Forderung zu e i- nem früheren Zeitpunkt wieder sicher geworden ist, wie zum Beispiel bei Vorliegen eines ko nkreten Zahlungsversprechens der Schuldnerin. Solche Umstände sind hier aber nicht zu erkennen: Der Pflichtige stützt sich darauf, dass die Schuldnerin sich auf ein Schiedsver- fahren eingelassen und sich an einer Vergleichslösung interessiert gezeigt habe, sowie darauf, dass die Schiedsverhandlung im Dezember 2008 zu Tage gebracht habe, dass sie den Ansprüchen des Pflichtigen nichts entgegen halten könne (R-act. 2 S. 11). Die- se Umstände reichen indessen nicht aus, um di e Erfüllung wieder als sicher ersche i- nen zu lassen. Dass in Bezug auf die streitigen Ansprüche ein Gericht angerufen we r- den musste, zeigt vielmehr gerade, dass es sowohl an der Zahlungswilligkeit d er Schuldnerin als auch an der Durchsetzbarkeit der Forderu ng fehlte. Daran ändert nichts, dass sich die Schuldnerin mit einem Schiedsverfahren einverstanden erklärte, da in dieser Situation (Rechtsvorschlag) ein gerichtliches Verfahren unvermeidbar war. Weiter ist ohne Belang, dass die Schiedsverhandlung im D ezember 2008 offenbar für den Pflichtigen einen positiven Verlauf nahm, da die Schuldnerin sich an dieser Ve r- handlung eben gerade nicht mit der Zahlung einverstanden erklärte; auf diese We ise ist jedenfalls der Umstand zu interpretieren, dass der Einzelschieds richter am 9. März 2009 einen formellen Endschiedsspruch von immerhin 18 Seiten fällen musste (R-act. 3/8). Und selbst nach Erhalt des Schiedsspruchs war die Schuldnerin zunächst offenkundig immer noch nicht zur Bezahlung bereit oder fähig, musste d er Pflichtige doch am 30. Juni 2009 noch ein Konkursbegehren stellen (T -act. 65/b S. 2 oben). Erst unter diesem Druck wurden die Forderungen anfangs Juli 2009 bezahlt. c) Gestützt auf diese Umstände ergibt sich demnach, dass die Forderung vor der Zahlung nicht als sicher gelten konnte und der Zufluss der gesamten ausstehenden Darlehenszinsen erst in der Steuerperiode 2009 erfolgt ist. - 7 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 2. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leis- tungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücks ichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn a n- stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet wor- den wäre (Art. 37 DBG; im Wesentlichen gleich § 36 StG). Diese Bestimmungen sollen verhindern, dass der Steuerpflichtige, der für wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistungen mit einer einmaligen Kapitalzahlung abgefunden wird, desw e- gen sein gesamtes Einkommen mit einem se iner wirtschaftlichen Lei stungsfähigkeit nicht entsprechenden überhöhten Steuersatz zu versteuern hätte. Da die Einkommens- steuertarife mit ihrer progressiven Ausgestaltung auf regelmässig zufliessende Einkünf- te zugeschnitten sind, würde eine uneingeschränkte Besteuerung der Kap italabfindun- gen für wiederkehrende Leistungen zu einer Verzerrung führen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 37 N 2 DBG und § 36 N 4 StG, auch zum Folgenden). Kapitalabfindungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt sind, einen Anspruch au f wiederkehrende Leistungen zu tilgen (VGr, 22. Deze m- ber 1999, StE 2000 B 29.2 Nr. 6). Die abgegoltenen Ansprüche müssen sich auf mehr als eine Steuerperiode erstrecken, damit sie als wiederkehrend bezeichnet werden können. Es können sowohl zukünftige wiederkehrende Leistungen (Voraus zahlungen von künftig entgehenden Löhnen, Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesau s- beutung, Rentenauskäufe, Vorauszahlungen von Mehrjahresmieten etc.) oder auch vergangene Leistungen abgegolten werden (BGr, 5. Ok tober 2 000, ASA 70, 210 = StE 2001 B 29.2 Nr. 7 = StR 2001, 23). Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene Teilleistungen abgegolten we rden, sind aber nur dann als Kapitalabfindungen einzustufen, wenn – dem Wesen der betref- fenden Leistungen entsprechend – ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vor- gesehen gewesen wäre, und dies ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen u n- terblieben ist. Diesen Grundsatz hat das Bu ndesgericht im erwähnten Entscheid vom 5. Oktober 2000 in Bezug auf die direkte Bundesste uer klar festgehalten. De mnach kann das etwa der Fall sein bei Rentenleistungen im Bereich der Sozialversicheru n- gen, bei unbezahlt gebliebenen Unterhaltsbeiträgen (Art. 125 ZGB) oder bei Loh n- nachzahlungen, die sich auf Art. 8 Abs. 3 der Bundesverfassung vo m 18. April 1999 stützen. Sind de rart geschuldete Teilleistungen vorenthalten worden, so dass sie gar nicht periodengerecht versteuert werden konnten, wäre es unbillig, die nachträgliche Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum vollen Satz zu besteu-- 8 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 ern und den berechtigten Empfänger dadurch steuerrechtlich zu bestrafen. Demge- genüber wäre eine Steuersatzermässigung dort nicht gerechtfertigt und auch nicht sachgerecht, wo die Ausrichtung einer Kapitalabfindung anstelle periodischer Teillei s- tungen und der Auszahlungszeitpunkt von der Wahl der Beteiligten abhängen. Deshalb ist eine Anwendung von Art. 37 DBG beispielsweise ausgeschlossen bei der Realisi e- rung stiller Reserven, bei Entschädigungen für hingegebenes Kapital, bei Abgangsen t- schädigungen (vgl. hierzu Art. 17 Abs. 2 DBG) oder auch bei auf Vereinbarung ber u- henden Lohnzahlungen in einem langfristigen Arbeitsverhältnis (vgl. etwa ASA 48, 72 ff.). Es besteht keine Veranlassung, diese vom Bundesgericht im Bereich der dire k- ten Bundessteuer entwic kelten Grundsätze nicht auch in Bezug auf die Staats - und Gemeindesteuern anzuwenden. b) Vorliegend wurden die während mehreren Jahren geschuldeten Darlehen s- zinsen erst im Juli 2009 beglichen (T-act. 65/b). Nachdem der Zufluss ohne Zutun de s Pflichtigen damit erst 2009 erfolgt ist, erleide t er einen Nachteil, da er die Zinsen nun- mehr aufgrund der Steuersatzprogression zu einem höheren Satz versteuern müsste als beim ordentlichen periodischen Zufluss. Damit sind die Voraussetzungen erfüllt, um die Zinszahlungen für die Satzbestimmung nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG umz u- rechnen. c) Bezüglich der Höhe der Beträge ergeben sich in der Berechnung des Pflich- tigen und des Steuerkommissärs geringfüg ige Unterschiede. Das Steuerrekursgericht stellt im Folgenden au f die Selbstdeklaration de s Pflichtigen und sein Schreiben vom 16. Dezember 2010 ab (T-act. 65). Gestützt darauf ergibt sich für die Satzbestimmung folgende jährliche Leistung: Zeitraum Monate Zins total pro Jahr Fr. Fr. Darlehen I 01.01.2006 – 30.06.2009 42 157'128.- 44'894.- Darlehen II 23.11.2006 – 30.06.2009 31 57'429.- 22'231.- Total 214'557.- 67'125.- - 9 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Die satzbestimmenden Einkommen gemäss den Einspracheentscheiden sind demnach um die Differenz von Fr. 147'432.- folgendermassen zu korrigieren: Direkte Bundessteuer Staats-/Gemeindesteuer Fr. Fr. gem. Einspracheentscheid 274'103.- 273'053.- Korrektur - 147'432.- - 147'432.- neu 126'671.- 125'621.- gerundet 126'600.- 125'600.-. d) Die vorstehende Korrektur des s atzbestimmenden Einkommens tangiert im Übrigen die Höhe des Betrags der abzugsfähigen gemeinnützigen Zuwendungen nicht: Art. 33a DBG bzw. 32 lit. b StG lassen gemeinnützige Leistungen nur insoweit zum Abzug zu, als sie insgesamt 20% der um die Aufwendun gen nach Art. 26 – 33 DBG bzw. §§ 26 – 31 StG verminderten Einkünfte nicht übersteigen. Art. 37 DBG und § 36 StG stehen indessen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Steuersatzes; die Bemessungsgrundlage selbst wird dadurch nicht verändert (Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 37 N 3 DBG und § 36 N 5 StG; Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 37 N 7 DBG). Nachdem die Bemessungsgrundlage nicht verändert worden ist, ist keine Neuberechnung des Abzugs für gemeinnützige Zuwendungen vorzunehmen. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs in Bezug auf die Steuerperiode 2009 teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuwe i- sen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Par teien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine wegen des nur teilweisen Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung zuzuspr e- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes ü ber das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 10 - 1 DB.2011.292 + 293 1 ST.2011.378 + 379 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. a) Die Beschwerde wird hinsichtlich der Steuerperiode 2009 teilwei se gutgeheis- sen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2009 steuerbar 274'100.- satzbestimmend 126'600.-. b) Die Beschwerde wird hinsichtlich der Steuerperiode 2008 abgewiesen. 2. a) Der Rekurs wird hinsichtlich der Steuerperiode 2009 teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2009 steuerbar 272'200.- 2'623'000.- satzbestimmend 125'600.- 2'636'000.-. b) Der Rekurs hinsichtlich der Steuerperiode 2008 wird abgewiesen. […]