100.2022.2/3U HAT/SBE/CES Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 20. Juni 2024 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häusler, Verwaltungsrichter Tissot Gerichtsschreiberin Streun A.________ vertreten durch Fürsprecher … Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Dezember 2021; 100 20 313/314, 200 20 251/253) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Mit Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag vom 28. Oktober 2015 über- trug die Einzelunternehmung «B.________» rückwirkend per 1. Mai 2015 sämtliche Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens zu Buchwerten auf die neu zu gründende C.________ AG, deren Alleinaktionär der (im Jahr 2017 verstorbene) Ehemann von A.________ war. Die Vermögensübertra- gung umfasste namentlich fünf Stockwerkeinheiten in F.________ (Gbbl. Nrn. 1________-1, 1________-2, 1________-3, 1________-5 und 2________-4), die mit einem Buchwert von insgesamt Fr. 1'599'600.-- bilan- ziert waren. Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. August 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ für das Steuerjahr 2015 abweichend von deren Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 187'632.-- (zum Satz von Fr. 189'617.--; Kantons- und Gemeinde- steuern) bzw. von Fr. 246'700.-- (direkte Bundessteuer ) sowie auf einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 0.-- bei den Kantons- und Gemein- desteuern bzw. von Fr. 687'400.-- (zum Satz von Fr. 137'480.--) bei der di- rekten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung die Übertragung der Stockwerkeinheiten von der Einzelunternehmung auf die AG nicht als steuerneutrale Umstrukturierung sondern als Privatentnahme qualifizierte. Die gegen die Veranlagungsverfü- gungen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung ab (Einspra- cheentscheide vom 20.8.2020 betreffend Sonderveranlagung 2015 und vom 1.9.2020 betreffend ordentliche Veranlagung 2015). B. Hiergegen gelangte A.________ am 27. August 2020 an die Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern (StRK), welche auf die Rechtsmittel, soweit die Sonderveranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie die or- dentliche Veranlagung der direkten Bundessteuer betreffend, nicht eintrat und den Rekurs betreffend die ordentliche Veranlagung der Kantons- und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 3 Gemeindesteuern sowie die Beschwerde betreffend die Sonderveranlagung der direkten Bundessteuer abwies (Entscheide vom 7.12.2021). C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 3. Januar 2022 hat A.________ sowohl in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern als auch auf die direkte Bundessteuer (ordentliche Veranlagung und Sonderveranlagung) Verwal- tungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, die Entscheide der StRK vom 7. Dezember 2021 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung stattgefunden habe und sie sei gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen. Eventuell seien die angefochtenen Ent- scheide aufzuheben und die Sache zur erneuten Beurteilung an die Steuer- verwaltung zurückzuweisen, wobei der Überführungswert der Stockwerkein- heiten gemäss Gutachten der D.________ AG von 19. November 2018 fest- zusetzen sei. Mit Verfügung vom 4. Januar 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes- steuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 26. Januar 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2022 je auf Ab- weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Mit Zwischenentscheid vom 8. April 2022 hat die (damalige) Instruktionsrich- terin das Gesuch der Beschwerdeführerin um vollständige Akteneinsicht vom 8. März 2022 insoweit abgewiesen als keine Einsicht in die «nicht an- onymisierte Liste» der Vergleichsgrundstücke (vgl. hinten E. 6) gewährt wurde, weil diese Rückschlüsse darauf erlauben würde, welche Personen bei den aufgelisteten Handänderungen welche Kaufpreise bezahlt bzw. er- zielt haben.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 4 Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 1.2Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu- ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal- tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han- delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver- fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der- selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.3Die StRK hat hinsichtlich der Sonderveranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der ordentlichen Veranlagung der direkten Bundes- steuer Nichteintretensentscheide gefällt (angefochtene Entscheide E. 1.1 so- wie Dispositiv-Ziffern 1 und 2; vorne Bst. B). Streitgegenstand kann im vor- liegenden Verfahren diesbezüglich somit ausschliesslich sein, ob die Vor- instanz zu Recht keine materielle Beurteilung vorgenommen hat (statt vieler BVR 2017 S. 459 E. 2.3). In ihrer Beschwerdeschrift setzt sich die Beschwer- deführerin mit keinem Wort mit dem teilweisen Nichteintreten der StRK aus- einander. Es fehlt den Beschwerden insoweit sowohl an einer rechtsgenüg- lichen Begründung als auch an einem sachbezogenen Antrag, weshalb sie diesbezüglich den formellen Anforderungen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG) nicht zu genü- gen vermögen und auf sie nicht einzutreten ist. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 5 1.4Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist befugt, wer am vorinstanzli- chen Verfahren teilgenommen hat, durch die angefochtenen Entscheide be- sonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der betroffenen Per- son durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann, so dass von der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils gesprochen werden kann (vgl. BVR 2015 S. 534 E. 2.1). Dieses Rechtsschutzinteresse liegt auf der Hand, wenn die steuerpflichtige Person eine tiefere Steuerbe- lastung anstrebt, nicht aber im umgekehrten Fall: Wird eine Abänderung der Steuerfaktoren zum eigenen Nachteil beantragt, fehlt es in der Regel an ei- nem schutzwürdigen Interesse. Das Interesse an einer Höherveranlagung wird nur ausnahmsweise bejaht, wenn sich die Höherveranlagung gesamt- haft als günstiger erweist, namentlich im Zusammenhang mit einer aktuellen oder virtuellen Doppelbesteuerung oder Konkurrenz der ordentlichen Be- steuerung mit einer Sonderbesteuerung, oder zur Abwendung eines Nach- steuer- oder Hinterziehungsverfahrens (vgl. BVR 1993 S. 446 E. 1b f.; VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 1.2; vgl. auch BGE 140 II 167 [BGer 2C_490/2013 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.1). – Die Beschwerde- führerin ist mit ihren Anträgen im vorinstanzlichen Verfahren nicht durchge- drungen und damit formell beschwert. Sie beantragt betreffend die direkte Bundessteuer (Sonderveranlagung 2015) eine tiefere Besteuerung, womit das schutzwürdige Interesse diesbezüglich ohne weiteres zu bejahen ist. Be- treffend die Kantons- und Gemeindesteuern (ordentliche Veranlagung 2015) beantragt sie allerdings eine höhere Veranlagung (vorne Bst. C), was direkt mit dem (hier nicht zu behandelnden; vgl. E. 1.3 hiervor) Rechtsbegehren betreffend die Sonderveranlagung zusammenhängt. Weil sich eine Reduk- tion des Liquidationsgewinns bei der Sonderveranlagung steuerlich vorteil- hafter auswirken würde als die (damit zusammenhängende) verlangte Er- höhung des steuerbaren Einkommens bei der ordentlichen Veranlagung, re- sultiert nach dem Rechtsstandpunkt der Beschwerdeführerin insgesamt eine tiefere Steuerbelastung, womit letztlich ein schutzwürdiges Interesse an der beantragten Höherveranlagung besteht. Auf die insoweit form- und fristge- recht eingereichten Beschwerden ist – unter Vorbehalt von E. 1.5 hiernach – einzutreten. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 6 1.5Nebst der Aufhebung der angefochtenen Entscheide verlangt die Be- schwerdeführerin, es sei festzustellen, dass die Überführung von Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens eine steuerneutrale Umstrukturie- rung darstelle. – Feststellungsbegehren sind gegenüber Leistungs- oder Ge- staltungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutzwür- dige Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann (BVR 2018 S. 310 E. 7.3; BGE 141 II 113 E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]). Das mit dem Feststellungsantrag verfolgte Ziel, nämlich die steuerneutrale Über- tragung der Stockwerkeinheiten auf die AG, kann mit der Aufhebung der an- gefochtenen Entscheide und einer Veranlagung entsprechend der Selbstde- klaration erreicht werden. Ein darüber hinaus gehendes besonderes Fest- stellungsinteresse ist nicht ersichtlich und wird auch nicht dargetan. Auf die Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten. 1.6Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1Der Einkommenssteuer unterliegen u.a. alle Einkünfte aus einem Dienstleistungs-, Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirt- schaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständi- gen Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Auf- wertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 21 Abs. 2 Satz 1 und 2 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBG). Werden Vermögenswerte aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen überführt, ist auf- grund des Systemwechsels im Sinn einer steuersystematischen Realisation über die realisierten stillen Reserven abzurechnen (vgl. statt vieler BGE 143 II 661 E. 2.1; VGE 2020/197/198 vom 17.9.2021 E. 3.1; Peter Lo- cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 100, 102 ff.). Bei der Überführung von Grundeigentum vom Geschäfts- ins Privatvermögen wird auf kantonaler Ebene der Gewinn nur bis zur Höhe der Anlagekosten – Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 7 also die wiedereingebrachten Abschreibungen – von der Einkommenssteuer erfasst (Art. 21 Abs. 3 StG), während die Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös bzw. Verkehrswert, also der eigentliche Wertzuwachsgewinn, grundsätzlich der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Art. 126 ff. StG). Dem- gegenüber führt bei der direkten Bundessteuer eine Privatentnahme regel- mässig zur Abrechnung über den Verkehrswert (BGer 2C_302/2018 vom 9.8.2018, in ASA 87 S. 126, StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19 und StR 73/2018 S. 876 E. 2.2.5), wobei für die Gewinnberechnung der Zeitpunkt der Priva- tentnahme massgebend ist (BGer 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 2.2.1, 2C_181/2018 vom 12.3.2018, in StR 73/2018 S. 597 und StE 2018 B 23.2 Nr. 57 E. 2.1). 2.2Erfolgt eine Privatentnahme anlässlich der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, ist ein allfälliger Überführungsgewinn – bei gegebenen Voraussetzungen – als Teil des Liquidationsgewinns separat zu besteuern (vgl. VGE 2020/263/264 vom 28.10.2022 E. 3.3): Art. 43a StG bzw. Art. 37b DBG sehen Sonderregeln zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters- jahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv auf- gegeben wird. Diesfalls ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjah- ren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu Son- dertarifen zu besteuern (vgl. Art. 43a Abs. 1-3 StG; Art. 37b Abs. 1 DBG). 2.3Stille Reserven einer Personenunternehmung werden bei Umstruk- turierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen wer- den (Art. 22 Abs. 1 StG Ingress; Art. 19 Abs. 1 DBG Ingress). Die steuerneu- trale Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Per- son verlangt die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (Art. 22 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 19 Abs. 1 Bst. b DBG). Es muss somit eine qualifizierte Form von Vermögen übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt (BGE 142 II 283 E. 3.1). Als Betrieb im Sinn des steuerlichen Umstruk- turierungsrechts gilt jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermö- genswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 8 durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen. Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wo- bei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt. Der Begriff des Betriebs in- diziert eine der Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz (BGE 150 II 40 E. 6.4, 142 II 283 E. 3.2). 3. 3.1Das Einzelunternehmen «B.________» führte bis ins Jahr 2004 das Hotel E.________ in F.________, bevor im Rahmen einer Sanierung der Ho- telbetrieb und eine weitere Liegenschaft (Gbbl. Nr. 3________) auf die neu gegründete Hotel E.________ AG übertragen wurden. Die dem Einzelunter- nehmen verbliebenen, ebenfalls in F.________ gelegenen fünf Stockwerk- einheiten im Chalet G.________ (Gbbl. Nrn. 1________-1, 1________-2, 1________-3, 1________-5) und im Chalet H._________ (Gbbl. Nr. 2________-4), deren jetzige Übertragung auf die C.________ AG Anlass für den vorliegenden Rechtsstreit bildet, wurden in einer an die Steuerver- waltung gerichteten Ruling-Anfrage vom 16. September 2004 (Vorakten StV [act. 5C] pag. 234 ff.) als «nicht betriebsnotwendig» bezeichnet und hätten ins Privatvermögen des Einzelunternehmers überführt werden sollen; diese Überführung unterblieb jedoch in der Folge (vgl. Vernehmlassung StV vom 30.9.2020, Vorakten StRK [act. 5B] pag. 29). Anschliessend wurden die Ein- künfte aus der Vermietung der vier Wohnungen im Chalet G.________ und einer Dachwohnung im Chalet H._________ als Ferienwohnungen bis 2014 als selbstständige Erwerbstätigkeit des verstorbenen Ehemanns der Be- schwerdeführerin besteuert. Unstrittig ist und als erstellt gelten kann, dass die Vermittlung und Verwaltung der Ferienwohnungen an Gäste durch die Hotel E.________ AG erfolgte. Aus den Jahresrechnungen des Einzelunter- nehmens «B.________» sind denn auch an die Hotel E.________ AG be- zahlte Vermittlungskommissionen ersichtlich (Fr. 10'648.15 im Jahr 2015 bzw. Fr. 18’502.80 im Jahr 2014, Vorakten StV [act. 5C] pag. 162 bzw. 209). Nicht erstellt ist hingegen, dass die Ferienwohnungen – wie von der Be- schwerdeführerin behauptet – im fraglichen Jahr mit Hoteldienstleistungen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 9 angeboten worden sind. In den Erfolgsrechnungen sind keine Aufwände ausgewiesen, die auf ein Angebot von zusätzlichen hoteltypischen Leistun- gen hinweisen würden, enthielt doch der Geschäftsaufwand des Einzelun- ternehmens (nebst den Vermittlungskommissionen) bloss die üblichen Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften sowie die Hypothekarzinsen (Vorakten StV [act. 5C] pag. 162 f.). 3.2Die Steuerverwaltung ging davon aus, dass sich die Tätigkeit der Ein- zelunternehmung auf das Halten und die Verwaltung bzw. Betreuung der Lie- genschaften beschränkt habe, weshalb es für eine steuerneutrale Umstruk- turierung am Betriebserfordernis fehle. Sie qualifizierte die Übertragung der Stockwerkeinheiten auf die Aktiengesellschaft als Privatentnahme, wobei sie die für die Berechnung des Überführungsgewinns massgebenden Verkehrs- werte wie folgt festlegte: Gbbl. Nr. Buchwert Verkehrswert für Gewinnberech- nung 1________-1 1. OG 2.5 Zi. 233'830 420'000 1________-2 1. OG 3.5 Zi. 294'755 530'000 1________-3 2. OG 2.5 Zi. 292'208 420'000 1________-5 EG 2.5 Zi. 240'307 420'000 2________-4 DG 3.5 Zi. 538'500 570'000 Total 1'599'600 2'360'000 Ausgehend von einem Verkehrswert der fünf Grundstücke von total Fr. 2'360'000.-- und einem Buchwert von gesamthaft Fr. 1'599'600.-- (ent- sprechend den Anlagekosten), errechnete die Steuerverwaltung (bei der di- rekten Bundessteuer) einen steuerbaren Wertzuwachsgewinn von Fr. 760'400.--. Zur Ermittlung des netto Liquidationsgewinns zog sie die hier- auf entfallenden AHV-Beiträge ab (Fr. -73'000.--), womit ein steuerbarer Be- trag von Fr. 687'400.-- resultierte (vgl. Hilfsblatt zur Ermittlung des Liquidati- onsgewinns, Vorakten StV [act. 5C] pag. 87 f. sowie Berechnung AHV-Rück- stellung, Vorakten StV [act. 5C] pag. 89), welchen sie zu einem Satz ent- sprechend einem Fünftel des Gewinns veranlagte (Einspracheentscheid vom 20.8.2020, Vorakten StV [act. 5C] pag. 18 und 21). Bei den Kantons- und Gemeindesteuern (ordentliche Veranlagung) wirkte sich die Über- führung der Liegenschaften steuerlich nur dahingehend aus, dass der steu- erbare Erfolg aus selbständiger Erwerbstätigkeit um die AHV-Rückstellung Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 10 vermindert wurde, womit sich ein Erfolg von Fr. -54'474.-- ergab (Fr. 18'526.-- minus Fr. 73'000.--; vgl. Einspracheentscheide vom 1.9.2020, Vorakten StV [act. 5C] pag. 18 und 21; Veranlagungsverfügungen vom 3.9.2019, Vorakten StV [act. 5C] pag. 53). 3.3Die StRK hat die Auffassung der Steuerverwaltung geschützt, eine steuerneutrale Umstrukturierung verneint und erkannt, die stillen Reserven seien auf den überführten Stockwerkeinheiten bei der direkten Bundessteuer als Einkommen zu versteuern (angefochtene Entscheide E. 2-6). Weiter ge- langte sie zum Schluss, die Steuerverwaltung habe den der Liquidationsge- winnbesteuerung zu Grunde liegende Verkehrswert der Stockwerkeinheiten korrekt auf Fr. 2'360'000.-- festgesetzt (E. 7). Die Beschwerdeführerin stellt sich dagegen auf den Standpunkt, dass mit den Stockwerkeinheiten ein Be- trieb auf die AG übertragen worden sei, womit ein steuerneutraler Umstruk- turierungstatbestand vorliege (s. dazu E. 4 hiernach). Zudem erachtet sie den für die Gewinnberechnung herangezogenen Verkehrswert der Liegen- schaften als zu hoch. Sie hält dafür, es sei insoweit auf die von ihr vorgelegte tiefere Bewertung durch eine ortsansässige Treuhand- und Immobilienunter- nehmung abzustellen (s. dazu hinten E. 5 f.). 4. Strittig ist zunächst, ob die Übertragung der Liegenschaften der Einzelunter- nehmung an die AG eine steuerneutrale Umstrukturierung darstellt. 4.1Mit Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag vom 28. Oktober 2015 übertrug die Einzelunternehmung sämtliche Aktiven und Passiven auf die C.________ AG, womit ein Umstrukturierungsvorgang im steuerrechtlichen Sinn vorliegt. Weiter wurden die bisher für die Einkommenssteuer massge- blichen Werte beibehalten, indem die AG die Aktiven und Passiven zu Buch- werten übernahm. Da die AG ihren Sitz in F.________ hat, besteht die Steu- erpflicht in der Schweiz sodann aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbe- schränkt fort. Umstritten und zu beurteilen ist indes, ob es sich bei den über- tragenen Vermögenswerten um einen Betrieb handelt.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 11 4.2Die Vorinstanz verneinte das Vorliegen eines Betriebs im steuer- rechtlichen Sinn, da die Vermietung der Ferienwohnungen im Wesentlichen «passiv» betrieben worden sei, indem Vermittlung und Administration der Hotel E.________ AG übertragen worden und nicht durch die Eigentümerin bzw. deren inzwischen verstorbenen Ehemann selber besorgt worden seien. Die Behauptung, die Stockwerkeinheiten würden wie Hotelzimmer bewirt- schaftet, sei unbelegt geblieben; insbesondere sei dafür kein Personalauf- wand angefallen. Es sei somit nicht ersichtlich, dass die Vermietung von Fe- rienwohnungen das Ausmass einer privaten Vermögensverwaltung überstie- gen habe (angefochtene Entscheide E. 5.1-5.3). Zudem werde angesichts von Mieterträgen in den Jahren 2013 und 2014 von jeweils knapp Fr. 430'000.--, das für das Vorliegen eines Immobilienunternehmens gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung nötige Volumen nicht erreicht (E. 6.1-6.3). Damit sei die Steuerverwaltung mangels Vorlie- gens eines Betriebs zu Recht nicht von einer steuerneutralen Umstrukturie- rung ausgegangen (E. 7). – Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, die Ferienwohnungen seien durch sie und ihren Ehemann während Jahren im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als Aparthotelbetrieb geführt worden. Die mit der Bewirtschaftung der Einheiten verbundenen Personal- aufwände seien substantiell, weshalb die Vermietung nicht als blosse private Vermögensverwaltung bezeichnet werden könne. Für das Vorliegen eines Betriebs spreche zudem, dass die bewirtschafteten Appartements in ganz erheblichem Masse fremdfinanziert seien; zu Buchwerten betrage das Ei- genkapital nur gerade rund 10 %. Die mit den Wohnungen erzielten Erträge seien denn auch jahrelang und zu Recht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert worden. 4.3Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügen die blosse Verwaltung eigener Liegenschaften im Normalfall dem Betriebserfordernis nicht (BGE 142 II 283 E. 3.4.1 f. auch zum Folgenden). Damit die blosse gewerbsmässige Verwaltung eigener Immobilien ausnahmsweise als Be- trieb qualifiziert werden kann und nicht lediglich eine Kapitalanlage vorliegt, wird eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt (BGer 2C_2/2020 vom 4.3.2020 E. 2.7.1 auch zum Folgenden, 2C_107/2011 vom 2.4.2012 E. 3.3 [betreffend Ersatzbeschaffung von be-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 12 triebsnotwendigem Anlagevermögen]). Dafür muss eine Immobilienverwal- tung bspw. über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreuen oder mit ihnen (im Sinne einer Mischform) auch Han- del treiben. Erforderlich ist zudem, dass mit den vermieteten Liegenschaften ein Ertrag in einer gewissen Höhe erwirtschaftet wird (vgl. BGer 2C_675/2018 vom 18.12.2018 E. 4.3; vgl. auch BGE 150 II 40 E. 6.9). Von einem Betrieb kann nur gesprochen werden, wenn sich die Verwaltung nicht in dem erschöpft, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unterneh- mung in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGE 142 II 283 E. 3.4.1). – Was die für die Qualifikation als Betrieb geforderte professionelle Immobilienbe- wirtschaftung (E. 4.3 hiervor) angeht, ist nicht entscheidend, dass hier die Verwaltung der Wohnungen von der Hotel E.________ AG als Drittperson und nicht durch die Eigentümerschaft selber erfolgte (BGE 150 II 40 E. 6.8.2 und 6.8.4). Hingegen fehlt es bei nur fünf Wohnungen offensichtlich an der erforderlichen «grossen Zahl» von betreuten Liegenschaften, sodass der Verwaltungsaufwand nicht über das hinausging, was mit einer gewöhnlichen Kapitalanlage in Immobilien verbunden ist. 4.4Weiter erachtete die StRK (wie bereits die Steuerverwaltung) für nicht erstellt, dass über die Vermietung der Ferienwohnungen hinaus ein Zimmer- service oder ähnliche Hoteldienstleistungen angeboten und erbracht worden seien. Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Sachverhaltsfeststellung bloss in pauschaler Weise und hat in Bezug auf die behauptete «hotelmäs- sige» Bewirtschaftung der Wohnungen weder in den Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren noch in den Verfahren vor der StRK Belege eingereicht. Auch vor Verwaltungsgericht unterlässt sie es, konkret darzulegen, von wel- cher Art und welchem Umfang die angeblichen Hoteldienstleistungen sind. Ebenso wenig hat sie betreffend die behaupteten «substantiellen» bzw. «sehr erheblichen» Personalkosten (Beschwerde Rz. 9, 32 und 45) irgend- welche Nachweise vorgelegt. Stattdessen beschränkt sie sich darauf, der StRK vorzuwerfen, den Sachverhalt insoweit «völlig willkürlich unvollständig abgeklärt» zu haben (Beschwerde Rz. 33 ff.). Davon kann indes keine Rede sein, ist es doch primär an der steuerpflichtigen Person, aktiv an der Fest- stellung des von ihr behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, wenn sie daraus Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 13 Rechte für sich ableitet, und unaufgefordert sachdienliche Unterlagen einzu- reichen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG; VGE 2020/200/201 vom 24.3.2021 E. 2.2), insbesondere wenn es – wie hier – um Sachumstände geht, die sie besser kennt als die Behörden (BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3). Dabei darf im Rechtsmittelverfahren grundsätz- lich erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person den ihr obliegenden Nachweis strittiger steuermindernder Tatsachen durch eine substanziierte Sachverhaltsdarstellung und die Vorlage oder mindestens Angabe von Be- weismitteln in der Beschwerdeschrift antritt (BGE 140 I 68 [BGer 2C_416/2013 vom 5.11.2013] nicht publ. E. 10.2.2 [Pra 103/2014 Nr. 45]; BGer 2C_1021/2013 vom 28.3.2014 E. 5.2; VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 7.2; Michel Daum, in Herzog/Daum (Hrsg.), Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20 N. 4, Art. 18 N. 6). Unterlässt die rekurrierende Partei die ihr obliegende Mitwirkung, ist die StRK nicht gehal- ten, weitere Abklärungen zu treffen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.6; VGE 2021/314 vom 23.2.2024 E. 2.4). Die Vorbringen der Beschwerdefüh- rerin sind demnach nicht geeignet, die von den Vorinstanzen vorgenommene Sachverhaltsfeststellung als falsch oder ungenügend erscheinen zu lassen. Mit Blick auf die von der Einzelunternehmung an die Hotel E.________ AG ausgerichteten Vermittlungsprovisionen (vorne E. 2.1) ist – mit der StRK – nicht von einer über die bei Ferienwohnungen übliche Verwaltung hinausge- hende Bewirtschaftung auszugehen. 4.5Nach dem Erwogenen ist die StRK zu Recht zum Schluss gelangt, ein steuerneutraler Umstrukturierungstatbestand sei nicht gegeben. Liegt kein solcher vor, sind die stillen Reserven im Rahmen der Privatentnahme als Überführungsgewinn zu besteuern (vorne E. 3.1). 5. Strittig ist weiter der dem Wertzuwachsgewinn zugrunde zu legende Ver- kehrswert der überführten Liegenschaften. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 14 5.1Als Verkehrswert gilt im Allgemeinen der objektive Marktwert, d.h. je- ner Wert, der für ein Objekt bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Ge- schäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also eine unabhängige Dritt- person unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BVR 2012 S. 58 E. 3; Teuscher/Lobsiger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, Art. 14 N. 4; BGE 148 I 210 E. 4.4.3 auch zum Folgenden, 128 I 240 E. 3.1.2). Der Verkehrswert ist re- gelmässig keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2, 128 I 240 E. 3.2.1; BGer 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 2.2.2, 2C_68/2021 vom 22.2.2021 E. 3.3.2). Mittels Verkehrswertschätzung wird versucht, die für ein bestimm- tes Grundstück in einer definierten Umgebung an einem Stichtag gültigen Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt möglichst realitätsnah zu simulieren und so zu einem dem Markt entsprechenden Verkehrswert zu gelangen (Das Schweizerische Schätzerhandbuch, Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [Hrsg.], Ausgabe 2019 [nachfolgend: Schätzerhandbuch], S. 20). 5.2Nach der Rechtsprechung steht bei der Verkehrswertbestimmung von Grundstücken die Vergleichsmethode (auch: statistische Methode) im Vordergrund, welche auf die tatsächlich gehandelten Preise für vergleich- bare Objekte abstellt (BVR 2013 S. 331 E. 3.3; BGer 2C_68/2021 vom 22.2.2021 E. 3.3.4; VGE 2017/20 vom 20.6.2018 [bestätigt durch BGer 2C_632/2018 vom 29.8.2019] E. 5.2.2; Schätzerhandbuch S. 101 und 282). Dabei ist anerkannt, dass nach dieser Methode auch der Verkehrswert von Stockwerkeigentumseinheiten ermittelt werden kann, sofern Vergleichs- preise in genügender Anzahl für Objekte ähnlicher Beschaffenheit zur Ver- fügung stehen, wobei an diese Voraussetzungen nicht allzu hohe Anforde- rungen zu stellen sind (BGE 122 I 168 E. 3a; BGer 2C_321/2019 vom 1.10.2019 E. 3.2.2 Schätzerhandbuch S. 291; vgl. auch Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 353 Rz. 97). 5.3Ist die Verkehrswertschätzung von Grundstücken streitig, so über- prüft das Verwaltungsgericht Methode und Ergebnis der vorinstanzlichen Schätzung praxisgemäss nur hinsichtlich jener Punkte, die konkret bean-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 15 standet werden. Bei Fragen, die besondere Fachkenntnisse und einschlä- gige Erfahrungen voraussetzen, greift es nur dann korrigierend in die vorin- stanzliche Beurteilung ein, wenn in einzelnen Bereichen der Schätzung von unrichtigen Voraussetzungen ausgegangen worden ist oder aus der Verlet- zung von Schätzungsnormen bzw. allgemein anerkannten Schätzungsme- thoden ein gesamthaft gesehen unrichtiges Schätzungsergebnis resultiert (BVR 2013 S. 331 [VGE 2011/385 vom 14.12.2012] nicht publ. E. 1.2 mit Hinweisen; VGE 2019/350 vom 6.11.2020 E. 2.5). 6. 6.1Die Steuerverwaltung bestimmte den Verkehrswert der überführten Stockwerkeinheiten auf insgesamt Fr. 2'360'000.-- (vorne E. 2.2). Dafür stelle sie wie folgt auf alle tatsächlichen Verkäufe von Liegenschaften in F.________ im Zeitraum von 2010 bis 2018 ab: Sie erhob die für Vergleichs- objekte tatsächlich bezahlten Kaufpreise und errechnete anhand von Beno- tung für die amtliche Bewertung und Anzahl Raumeinheiten (RE) eine Ein- heitsgrösse (Preis pro Notenpunkt und Raumeinheit [RE]). Als Vergleichsob- jekte berücksichtigte sie für eine erste Berechnung sämtliche verkauften Ei- gentumswohnungen (Gebäudearten 2 und 3) und in einer weiteren Berech- nung nur jene Stockwerkeinheiten, die ein ähnliches Alter wie die streitbe- troffenen Liegenschaften aufweisen (64 Objekte bzw. 46 mit einem Alter von 27-37 bzw. 17-27 Jahren). Den streitigen Verkehrswert ermittelte sie dann, indem sie den anhand der Vergleichsobjekte erhobenen Medianpreis (pro Pkt./RE) mit der Anzahl Notenpunkte und RE der überführten Stockwerkein- heiten multiplizierte (vgl. Schreiben StV vom 9.8.2021, Vorakten StRK [act. 5A], pag. 44 f.). Dabei ergab sich für die überführten Liegenschaften an- hand des Quotienten für Objekte mit ähnlichem Alter ein Verkehrswert von insgesamt Fr. 2'347'295.-- bzw. bei Berücksichtigung sämtlicher veräusser- ten Stockwerkeinheiten ein solcher von Fr. 2'497'035.-- (vgl. die Auflistung vom 9.8.2021, unpag. Vorakten StRK [act. 5A1]; Verkehrswert-Berechnung AB, Vorakten StV [act. 5C] pag. 30 und 32) gemäss nachfolgender Tabelle:Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 16 6.2Die StRK erachtete den so geschätzten Verkehrswert als repräsen- tativ für eine übliche Eigentumswohnung in F.________ (angefochtene Ent- scheide E. 7.4). Die (grosse) Spannweite der Kennzahl «Wert pro Noten- punkt und Einheit» erklärte sie damit, dass jegliche Schätzungen mit Unsi- cherheiten behaftet seien und zudem die erzielten Preise nicht nur erhebli- chen Schwankungen unterlägen, sondern mitunter auch ausgesprochen spekulative (typischerweise bei Renditeobjekten) oder subjektive Preiskom- ponenten enthielten. Preisliche Abweichungen nach unten seien oft auf Handänderungen im Familien- oder Freundeskreis zurückzuführen. Weiter sei zu beachten, dass für Ferien- und Zweitwohnungen höhere Preise be- zahlt würden als für Erstwohnungen (E. 7.5). Zwecks Plausibilisierung des ermittelten Verkehrswerts hat die Vorinstanz aus den von der Steuerverwal- tung verwendeten Datensätzen diejenigen Objekte ausgewählt, deren Eck- daten die grösste Übereinstimmung mit den interessierenden Stockwerkein- heiten aufweisen (Gebäudeart 2; Notentotal zwischen 32 und 36; Raumein- heiten zwischen 4,0 und 6,0; wirtschaftliches Alter «pro 2015» zwischen 17 und 37 Jahren), wobei 39 Objekte diese Auswahlkriterien erfüllen. Anhand von deren Medianwert pro Notenpunkt und Raumeinheit von Fr. 2'997.45 errechnete sie einen Verkehrswert der fünf strittigen Objekte von insgesamt Fr. 2'369'783.--, was dem von der Steuerverwaltung ermittelten Wert von Fr. 2'360'000.-- sehr nahe kommt (E. 7.6 sowie Anhang). Das von der Be- schwerdeführerin eingereichte Privatgutachten hielt die StRK demgegenü- ber für nicht aussagekräftig, da es nach der Mischwertmethode erstellt wor- den sei, obschon bei Renditeobjekten (wie sie hier vorlägen) ausschliesslich auf den Ertragswert abzustellen sei. Zudem lägen der Schätzung der Er- tragskomponente wesentlich zu tiefe mögliche Mieteinnahmen zugrunde, da Gbbl. Nr. No- ten- total RE Preis/Pt./RE Gde. / ähnl. Al- ter Verkehrs- wert (Gde.*) Verkehrs- wert (ähnl. Al- ter**) Massgebl. Verkehrs- wert 1____-1 34 4,2 2'932 / 3'158 451'020 418'716 420'000 1____-2 34 5,3 2'932 / 3'158 569'145 528'380 530'000 1____-3 34 4,2 2'932 / 3'158 451'020 418'716 420'000 1____-5 34 4,2 2'932 / 3'158 451'020 418'716 420'000 2____-4 35 5,2 3'092 / 3'158 574'830 562'767 570'000 Total 2'497'035 2'347'295 2'360'000 *det. Berechnung CHF/RE+Benotung ganze Gemeinde / **det. Berechnung CHF/RE+Benotung für Obj. mit ähnlichem AlterUrteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 17 von bei einer Dauervermietung erzielbaren Erträgen ausgegangen werde, was nicht sachgerecht sei (E. 7.8). – Die Beschwerdeführerin macht dage- gen geltend, dass es in F.________ «offensichtlich […] nicht 376 vergleich- bare Objekte» gebe; für die Ermittlung des Verkehrswerts sei es unerlässlich, von klar gleichartigen und individualisierten Objekten auszugehen. Auch gehe nicht an, dass die Steuerverwaltung ihre Bewertung «vom grünen Tisch aus» vorgenommen habe, ohne die lokalen Gegebenheiten zu berücksichti- gen. Wäre die von der Steuerverwaltung durchgeführte Bewertung tauglich, müssten die ermittelten auf eine Einheitsgrösse umgerechneten Preise nahe beieinanderliegen, insoweit zeige sich jedoch, dass die Vergleichsliste zahl- reiche Preise pro Punkt und RE von weniger als Fr. 2'000.-- und ebenso viele von über Fr. 5'000.-- enthalte. Dass die Preise «Schwankungsbreiten des 2,5 bis 6,8-fachen» aufwiesen, belege, dass die angewendete Methode unge- eignet sei. Schliesslich gehe die Kritik am Privatgutachten fehl, da höhere Erträge als bei einer Dauervermietung nur bei Erbringung von zusätzlichen Dienstleistungen erzielt werden könnten, wobei diese indes nicht als zu ka- pitalisierender Gewinn einer Wohnungsvermietung anzusehen seien. 6.3Wie sich aus dem vorangehend Ausgeführten (vorne E. 6.1) ergibt, basieren die vorgenommenen Schätzungen auf den Daten von tatsächlichen Verkäufen in der Gemeinde, wobei die Vergleichbarkeit der Objekte anhand der aus der amtlichen Bewertung bekannten Grössen beurteilt wurde. Indem der Beschwerdeführerin diese Zusammenstellung (einzig ohne Angabe der Gbbl. Nrn.) zugänglich gemacht wurde, sind ihr sämtliche Grundlagen be- kannt, die Basis der Verkehrswertschätzung bildeten und für deren Überprü- fung erforderlich sind. Davon, dass «wesentliche Sachverhalte als bewiesen unterstellt» würden, «ohne sie der Gegenpartei offen zu legen», kann dem- nach keine Rede sein (so aber Beschwerde Rz. 41; vgl. dazu auch Verfü- gung vom 8.4.2022; act. 15). Soweit die Beschwerdeführerin bemängelt, dass die Steuerverwaltung auf die erzielten Preise aller Handänderungen von Stockwerkeinheiten abgestellt bzw. was das Alter angeht eine sehr grobe Auswahl an Vergleichsobjekten getroffen hat, vermag dies das Ergeb- nis der Schätzung nicht als unrichtig erscheinen zu lassen: Würde – wie ver- langt – eine engere Auswahl an Objekten berücksichtigt, hätte dies gemäss den schlüssigen und nachvollziehbaren Ausführungen der StRK sogar einen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 18 leicht höheren Schätzwert zur Folge (vgl. Plausibilisierungsberechnung, an- gefochtene Entscheide E. 7.6). Dem vermag die Beschwerdeführerin mit ih- rem nicht näher substanziierten Vorbringen, wonach andere Objekte zum Vergleich geeigneter wären (Beschwerde Rz. 15 und 42), nichts entgegen- zusetzen: Drei der von ihr genannten Liegenschaften weisen ein wesentlich höheres Alter (42 Jahre) auf als die hier zu beurteilenden Stockwerkeinhei- ten; für weitere drei sind im interessierenden Zeitraum keine Handänderun- gen verzeichnet und die restlichen vier sind alle in die Schätzung (bzw. Plau- sibilisierungsberechnung) eingeflossen. Die Vorinstanz durfte folglich in an- tizipierter Beweiswürdigung von den in diesem Zusammenhang beantragten Beweismassnahmen absehen (vgl. dazu etwa BGE 144 II 427 E. 3.1.3; BVR 2018 S. 206 E. 4.5); aus den gleichen Gründen werden die vor Verwal- tungsgericht erneut gestellten (gleichlautenden) Beweisanträge abgewie- sen. Weiter lässt die kritisierte Spannweite der Vergleichspreise die ange- wandte Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts nicht etwa untauglich erscheinen; es kann insoweit auf die zutreffenden Erwägungen der Vorin- stanz verwiesen werden. Was schliesslich das von der Beschwerdeführerin eingereichte (für sie günstigere) private Verkehrswertgutachten betrifft, hat die StRK mit einlässlicher und überzeugender Begründung befunden, dieses beruhe auf unzureichenden Grundlagen und Annahmen bzw. vermöge in wesentlichen Punkten nicht zu überzeugen. Mit dem pauschalen Hinweis, dass höhere als die im Gutachten berücksichtigten Mietpreise auf dem Markt nicht erreicht werden könnten, vermag die Beschwerdeführerin die Feststel- lungen und Schlussfolgerungen der StRK, wonach das Privatgutachten zur Verkehrswertbestimmung ungeeignet sei, nicht zu entkräften. 6.4Die StRK hat damit kein Recht verletzt, indem sie von einem Ver- kehrswert der überführten Grundstücke F.________ Gbbl. Nrn. 1________- 1, 1________-2, 1________-3, 1________-5 und 2________-4 von insge- samt Fr. 2'360'000.-- ausgegangen ist (vorne E. 5.3). Die Beschwerden er- weisen sich mithin als unbegründet und sind abzuweisen.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 19 7. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten- pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. De- zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abgewie- sen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 5'000.--, werden der Beschwer- deführerin auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnommen. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - Beschwerdeführerin - Steuerverwaltung des Kantons Bern - Steuerrekurskommission des Kantons Bern - Eidgenössische Steuerverwaltung Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.06.2024, Nrn. 100.2022.2/3U, Seite 20 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.