Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 13. August 2014 (810 14 143) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die Säule 3a (Direkte Bundessteuer) Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Claude Jeanneret, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber Martin Michel Parteien A.B.____ und B.B.____, Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Betreff Direkte Bundessteuer 2011 (Entscheid des Steuergerichts vom 31. Januar 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.B.____ und B.B.____ sind am 15. August 2011 nach C.____ gezogen, wo sie ihr Hauptsteuerdomizil begründet haben. A.B.____ gilt am Arbeitsort in Deutschland, wo er un- selbständig erwerbstätig ist, als Wochenaufenthalter. Se in Erwerbeinkommen unterliegt der Besteuerung in Deutschland und wird am Wohnsitz in der Schweiz nur satzbestimmend berück- sichtigt. B. Am 11. Dezember 2012 veranlagte die Steuerverwaltu ng Basel-Landschaft A.B.____ und B.B.____ für die direkte Bundesteuer 2011 mit ein em steuerbaren Einkommen von Fr. 36'200.00 (satzbestimmendes Einkommen Fr. 311'100.00). Dabei anerkannte sie insbeson- dere den geltend gemachten Steuerabzug für die von A. B.____ geleisteten Beiträge an die 3. Säule in der Höhe von Fr. 6'331.00 nicht. C. Die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Ein sprache wies die Steuerverwal- tung am 29. Juli 2013 ab. D. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Steuer- und Enteignungsgericht, Abtei- lung Steuergericht (Steuergericht), mit Urteil vom 3 1. Januar 2014 ab und auferlegte den Beschwerdeführern die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.00. Eine Parteientschädi- gung wurde den Beschwerdeführern nicht zugesprochen. E. Gegen das Urteil des Steuergerichts liessen A.B.____ und B.B.____, vertreten durch Hubertus Ludwig, Advokat in Basel, am 30. Mai 2014 beim Kantonsgericht, Abteilung Verfas- sungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), Beschwerde e rheben mit den Rechtsbegehren, es sei der Entscheid des Steuergerichts betreffend die dir ekte Bundessteuer 2011 vollumfäng- lich aufzuheben, und es sei auch die dem Entscheid zugrun deliegende Veranlagungsverfügung aufzuheben, dazu seien für die Bestimmung des steuerba ren und satzbestimmenden Einkom- mens bei der direkten Bundesteuer 2011 die Beiträge an die Säule 3a im Betrag von Fr. 6'331.00 vollumfänglich zum Abzug zuzulassen und e s sei die Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft dementsprechend anzuweisen, eine n eue Veranlagungsverfügung aus- zustellen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegner. F. Die Steuerverwaltung und das Steuergericht schlossen in ihren Vernehmlassungen vom 19. Juni 2014 bzw. vom 1. Juli 2014 jeweils auf Abwe isung der Beschwerde. Die Eid- genössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Entscheide des Steuergerichts können mit Verwaltungsg erichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten wer den (Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1 990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverord- nung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 1 3. Dezember 1994). Das Kantonsgericht ist somit zur Behandlung der Beschwerde zus tändig und überprüft den ange- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht fochtenen Entscheid auf alle Mängel (§ 45 Abs. 2 des Gese tzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO] vom 16. Dezember 1993 ). Sämtliche formellen Vorausset- zungen (Art. 140 ff. DBG sowie § 43 ff. VPO) sind erf üllt, sodass auf die Beschwerde einzutre- ten ist. 2.1. Die Vorinstanz führte zusammengefasst aus, ein Anschl uss an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) sei erforder lich, wenn man einer Säule 3a bei- treten möchte. Seit dem Inkrafttreten des Personenfrei zügigkeitsabkommens zwischen der Europäischen Union und der Schweiz (FZA) vom 21. Juni 1999 richte sich die Versicherungs- pflicht nach dem Erwerbsortprinzip, wonach der unselbst ändig Erwerbende am Arbeitsort der Sozialversicherungspflicht unterstellt werde. Die Zugehör igkeit zu einer ausländischen Sozial- versicherung werde der AHV-Pflicht jedoch nicht gleichge stellt. Der Grund dafür liege im schweizerischen 3-Säulen-Prinzip, welches die finanziellen Folgen von Alter, Tod und Invalidität abdecken solle. Die 2. und 3. Säule wirkten ergänzend zur 1. Säule (AHV) und es würde gänzlich dem Grundgedanken des 3-Säulen-Prinzips widersprechen, die 3. Säule losgelöst von der 1. Säule mittels steuerrechtlicher Ausscheidung zu pri vilegieren. Der Beschwerdeführer habe sich auch nicht freiwillig der AHV unterstellt, we shalb er nicht berechtigt sei, die Beiträge der Säule 3a abzuziehen. 2.2. Die Beschwerdeführer bringen dagegen im Wesentlic hen vor, die Steuerverwaltung habe den Abzug für die geleisteten Beiträge an die S äule 3a abgelehnt, weil der Beschwerde- führer kein Erwerbseinkommen erziele, das in der Schweiz besteuert werden könne. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG würde jedoch nicht explizit verlangen , dass eine entgeltliche Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausgeübt werden müsse, um den Abzug f ür die Beiträge an die Säule 3a gewährt zu erhalten. Eine derart einschränkende Auslegun g finde keine Stütze im Gesetz. Für die Frage der Zulässigkeit des Abzugs sei es irrelevant, ob das entgeltliche Erwerbseinkommen in der Schweiz oder im Ausland erzielt werde. Es gebe keinen Grund, warum eine Anknüpfung an die Schweizer AHV zwingend erforderlich sein sollte, d amit ein Steuerpflichtiger seine Beit- räge an die Säule 3a beim Einkommen abziehen könne. D ie Äufnung einer Säule 3a diene allein der individuellen Selbstvorsorge. Für die Abzug sfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a dürfe die Unterstellung unter die Schweizer AHV keine Rolle spielen. Die Unterstellung eines Steuerpflichtigen unter die Regeln eines ausländischen nationalen Sozialversicherungsrechts aufgrund eines bilateralen Sozialversicherungsabkommens o der des FZA könne der Steuer- pflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz nicht beeinflussen, ausser er gehe nur noch einer Er- werbstätigkeit nach, die der AHV in der Schweiz unter stehe. Dies widerspreche der Personen- freizügigkeit des FZA und dem Sinn und Zweck der Sozialve rsicherungsabkommen bzw. des FZA. Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz mit au sländischem Arbeitsort würden in der Schweiz in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Säule 3a steuerlich schlechter gestellt als Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz und inländischem Arbeitsort. Es dürften zudem in Anwendung der Koordinationsregeln des FZA kei ne Rückschlüsse über die Abzugs- fähigkeit der Beiträge an die Säule 3a im Rahmen der Besteuerung von Einkommen in der Schweiz gemacht werden, selbst wenn das Erwerbseinkommen , das – wie in casu – im Aus- land erzielt werde, bei der Besteuerung in der Schweiz nur satzbestimmend berücksichtigt werde. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG könne es für Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht die Frage von der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Bei träge an die Säule 3a im Rahmen der schweizerischen Steuerveranlagung ebenso wenig massgeblich s ein, ob formal Sozialversi- cherungsbeträge im Ausland abgeliefert würden. Die so zialversicherungsrechtliche Zuständig- keitsregelung könne keinen Einfluss auf die Abzugsfähig keit der Beiträge an die Säule 3a im Rahmen der schweizerischen Steuerveranlagung haben, anson sten dies zu einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots gemäss Art. 8 der Bundesverfass ung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft (BV) vom 18. April 1999 und des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV führe. Die Beiträge seien vom steuerbaren und/oder zumindest vom satzbestimmenden Einkommen der B eschwerdeführer in der Schweiz in Abzug zu bringen. 2.3.1. Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Re ineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemei nen Abzüge nach den Artikeln 26-33a abgezogen. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind die gem äss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die A lters-, Hinterlassenen- und Invalidenver- sicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vor sorge steuerlich abzugsfähig. Demnach sind neben den Beiträgen an die 1. Säule auch die gem äss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die E inrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerlich abzugsfähig. Zur steuerlich anerkannten Sozia lversicherung im weiteren Sinn gehört auch der vom Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 geregelte Bereich (die sogenan nte 2. Säule). Das BVG stellte in seinen Art. 80-83 eine neue Konzeption für die steuer liche Behandlung der beruflichen Vorsor- ge insgesamt auf. "Insgesamt" deshalb, weil diese steuerl ichen Vorschriften nicht nur für den vom BVG geregelten Bereich des Obligatoriums gelten, s ondern auch für den darüber hinaus- gehenden Teil des sogenannten Überobligatoriums. Zur Konzeption des BVG gehörte ebenfalls die Schaffung steuerlich anerkannter Formen der sogenan nten gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) in der als BVV 3 bezeichneten bundesrätli chen Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorg eformen vom 13. November 1985. Diese Vorschriften des BVG und der BVV 3 mussten vom eidgenössischen und vom kantonalen Gesetzgeber in die entsprechenden Steuergesetze übernomm en werden (vgl. zum Ganzen: PETER AGNER /B EAT JUNG /G OTTHARD STEINMANN , Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 33 N 12 ff.). Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG übernimmt Art. 82 BVG (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die dir ekte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], Bundesblatt [BBl] 1983 III 94 ). Als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG gelten die gebundene Vorsorgeei nrichtung bei Versicherungseinrichtun- gen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstif tungen (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Auf- grund dieser Konzeption wird in der Lehre überwiegen d die Auffassung vertreten, dass eine grundlegende Voraussetzung für die Mitwirkung bei der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) die AHV/IV-Beitragspflicht sei (A GNER /J UNG /S TEINMANN , a.a.O., Art. 33 N 17, R AINER ZIGERLIG /G UIDO JUD in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Auflage 2008, Art. 33 N 27; a.M. F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 33 N 114). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2.3.2. Das Bundesgericht hat in einem neueren Leitentsch eid bestätigt, dass Art. 82 BVG Grundlage für die Selbstvorsorge, d.h. für das individu elle Sparen und Versichern, bildet und sein Abs. 1 von Arbeitnehmern und von Selbständigerwer benden spricht. Nach der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung gibt Art. 5 Abs. 1 BVG Au skunft darüber, wer damit gemeint ist: "Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgen össischen Alters- und Hinterlassenen- versicherung (AHV) versichert sind." (BGE 140 II 364 E. 2. 3, mit Hinweisen). Auch das in Art. 111 Abs. 1 Satz 2 BV ausdrücklich verankerte Drei-S äulen-Prinzip, welches eine aus- reichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gewährleisten soll (Art. 111 Abs. 1 Satz 1 BV), spreche dafür, dass einheitliche Begriffe zu verwenden sind. Schliesslich hänge die Höhe der Abzüge von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden für Beiträge in die Säule 3a von ihren Einzahlungen in die zweite Säule ab (dazu Art . 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3), weshalb es für eine steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorge ( Zweiter Titel des sechsten Teils des BVG) naheliegend sei, gleiche Begriffe zu verwenden. D ie Förderung der Selbstvorsorge erfolge mit Art. 82 BVG und bestehe nur darin, dass di e in eigener Verantwortung geäufneten Beiträge steuerlich begünstigt werden (BGE 140 II 364 E. 2.3, mit Hinweisen). Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die im Ausland erwerbstätig sind, können somit – wie bereits die Vorinstanzen zutreffend dargelegt haben – keine Säule 3a bilden, sofern sie weder der AHV- Pflicht unterstellt noch der freiwilligen Versicherung angeschlossen sind. 2.4. Sozialversicherungsrechtlich ist unbestritten, dass de r Beschwerdeführer nicht der schweizerischen AHV unterstellt ist. Er arbeitet in Deutschl and, wo er Sozialversicherungs- beiträge leistet. Demgemäss kann er – wie dargelegt – in der Schweiz keine Säule 3a bilden. Unerheblich ist, ob der Beschwerdeführer – wie von ihm vo rgebracht wird – keine Möglichkeit des freiwilligen Anschlusses an die Schweizer AHV hat, weil er die Voraussetzungen dafür der- zeit nicht erfülle. 2.5. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist da rin auch weder eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots gemäss Art. 8 BV noch des Pri nzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV ) zu sehen. Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grund- sätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuer ung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art . 127 Abs. 2 BV). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach de nselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen Verh ältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleic hheiten in den tatsächlichen Verhält- nissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbelastung hat sich nach den ihnen zur Verfüg ung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten (vgl. BGE 134 I 248 E. 2, mit Hinweisen). Das ent- scheidende Kriterium für die Nichtberechtigung zur Äufnung eines gebundenen Selbstvorsorge- kontos und zum steuerlichen Abzug des jährlichen Beitrags ist die Anknüpfung an den Erwerbs- ort bzw. die Versicherung bei der eidgenössischen AHV, wa s ein sachliches und neutrales Kri- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht terium darstellt. Sowohl Schweizer als auch Ausländer fa llen bei Wohnsitz in der Schweiz mit einem ausländischen Arbeitsort mit einem ausländischen Arbeitgeber nicht in den Geltungs- bereich des BVG; beide können kein selbstgebundenes Vors orgekonto äufnen und somit die eingezahlten Beträge nicht von den Steuern abziehen (vgl. dazu auch BGE 140 II 364 E. 6.4). 3. Die Vorinstanzen haben demzufolge zu Recht den gelt end gemachten Säule 3a-Abzug nicht anerkannt. Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen. 4. Da die Beschwerdeführer vollumfänglich unterliegen, haben sie die Kosten des Ver- fahrens in der Höhe von Fr. 800.00 zu tragen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 1 44 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 800.-- w erden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet. Der zu viel geleistete Kosten- vorschuss in der Höhe von Fr. 600.-- wird den Beschwerdefüh rern zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber