STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 GR.2009.58 Entscheid 10. Juni 2010 Mitwirkend: Präsident Christian Mäder, die Mitglieder Micheline Roth, Alexander Widl und Sekretärin Silvia Weigold In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch Jürg Hauser, Steuerrechts- und Treuhandpraxis, Haselrainstrasse 12, 8610 Uster, gegen S ta d t B, Rekursgegnerin, vertreten durch den Grundsteuerausschuss, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 3 GR.2009.58 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) entschied sich Ende 2006 für den Abbruch ihres bis anhin selbst genutzten Einfamilienhauses samt Nebengebäude und die E r- stellung eines Fünffamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B. Nach Erstellung des Mehrfamilienhauses wurden die einzelnen Wohnungen – mit Aus- nahme der Attikawohnung, welche die Pflichtige für sich selber behielt – im Stockwerk- eigentum wie folgt verkauft: - GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007; - GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007; - GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007; - GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an G B Bl. an F mit Handänderung per 14. November 2008. Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der Grundsteuerausschuss der Stadt B mit separaten Entscheiden vom 1 7. Juni 2009 jeweils folgende Grundstückge- winnsteuern: - GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an G B Bl. an C mit Handänderung vom 1 7. Juli 200 7: Fr. 7'787.50; - GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an G B Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007: Fr. 14'192.50; - GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an G B Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007: Fr. 13'790.-; - GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an G B Bl. an F mit Handänderung per 14. November 2008: Fr. 5'650.-. Seinen Veranlagungen legte der Grundsteuerausschuss der Stadt B einen Verkehrswert von Fr. 450.-/m² (Handänderungen aus dem Jahre 2007) bzw. Fr. 500.- /m² (Handänderung aus dem Jahr 2008) zugrunde. B. Die hiergegen am 1 4. Juli 2009 erhobene n Einsprachen, in welcher die Pflichtige sowohl die Höhe der von der Gemeinde geschätzten Verkehrswerte vor 20 Jahren rügte als auch für alle Handänderungen im Sinn von § 216 Abs. 3 des Steuer-- 3 - 3 GR.2009.58 gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung geltend machte, wies der Grundsteuerausschuss der Stadt B mit separaten Entsche iden vom 1. September 2009 ab. Hinsichtlich der Veranlagung betreffend die Handänderung aus dem Jahr 2008 hiess der Grundsteuerausschuss die Einsprache teilweise gut und setz- te den Landpreis auf Fr. 650.-/m² fest, worauf die Grundstückg ewinnsteuer hieraus auf Fr. 1'090.- reduziert wurde. C. Mit Rekurs vom 15./1 6. Oktober 2009 liess die Pflichtige der Steuerrekurs- kommission III beantragen, die angefochtenen Einsprachentscheide aufzuheben, die Verkehrswerte vor 20 Jahren für die einzelnen Verkäufe "mit realistischen Beträgen " festzusetzen sowie für alle Handänderungen Steueraufschub zufolge Ersatzbescha f- fung zu gewähren. Namens der Stadt B beantragte der Grundsteuerausschuss am 10. November 2009 Abweisung des Rekurses. D. Mit Verfügung vom 2 1. Dezember 2009 ordnete die Steuerrekurskommis - sion III ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Kat.Nr., GB Blatt, stras- se 7 in B per 1 7. Juli 1987, per 7. August 1987, per 1 2. November 1987 sowie per 14. November 1988 an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Expe rten G keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am 2 5. Januar 2010 mit der E r- stellung des Gutachtens beauftragt. Am 5. Mai 2010 führte die Delegation der Steue r- rekurskommission III mit den Parteien unter Be izug des E xperten einen Augenschein durch. Anlässlich der nachfolgenden Ref erentenaudienz einigten sich die Parteien auf folgende Verkehrswerte vor 20 Jahren: Wohnung C, Stichtag 17. Juli 1987: Fr. 555.-/m² Wohnung D, Stichtag 7. August 1987: Fr. 555.-/m² Wohnung E, Stichtag 12. November 1987: Fr. 555.-/m² Wohnung F, Stichtag 14. November 1988: Fr. 580.-/m². Diese Vereinbaru ng wurde vom Grundsteuerausschuss der Stadt B am 17. Mai 2010 und von der Pflichtigen am 19. Mai 2010 schriftlich bestätigt. - 4 - 3 GR.2009.58 Auf die Parteivorbringen betreffend die Frage der Ersatzbeschaffung wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Zwischen den Parteien liegt – nach Einigung über den Verkehrwert vor 20 Ja hren – einzig die Rechtsfrage im Streit , ob in casu eine Ersatzbeschaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG vorliegt. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewin- nen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von so l- chen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Ve r- äusserung einer da uernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton ve r- wendet wird. b) Das Rundschreibe n der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Au f- schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 200 1 (ZStB I Nr. 37/460) kon- kretisiert die Voraussetzungen. In objektiver Hinsicht wird verlangt, dass es sich beim veräusserten Objekt um eine dauernd selbstgenutzte Liegenschaft handelt und die gleiche Nu tzung bei der Ersatzliegenschaft fortgesetzt wird. Er steres bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Wohnsitz genutzt wird. Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft liegt dann vor, wenn es sich bei der veräusserten und der neu erwobenen Liegenschaft um f unktional identi- sche Objekte handelt. Als subjektive Voraussetzung erwähnt das Rundschreiben, dass die Ersatzbeschaffung durch den Veräusserer selbst vorzunehmen ist. Letzt lich – hier aber nicht von Belang – muss der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (Rundschreiben, Rz 6 ff.). - 5 - 3 GR.2009.58 Der Vertreter der Pflichtigen macht geltend, dass die Pflichtige all diese Vo r- aussetzungen erfülle. So habe sie früher ein Einfamilienhaus bewohnt und jetzt eine Eigentumswohnung und die neue Wohnung sei vor Ablauf von zwei Jahren am selben Ort bezogen worden. Zudem überstiegen die Verkaufserlöse den Erwerbspreis nicht . Der kurzzeitige Wohnunterbruch an der strasse 7 wegen der Bauarbeiten sei unschäd- lich. c) Beim fraglichen Rundschreiben handelt es sich um eine Verwaltungsve r- ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs siche r- gestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert das Rundschre iben keine Rechte und Pflichten der Privaten und ist es keine Rechtsquelle (vgl. Häf elin/ Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, Rz 123 ff. mit Hinweisen). Die Steuerrekurskommission ist als Gericht bei der Auslegung des Gese tzes nicht an das Rundschreiben gebunden, sondern prüft allein, ob der Entscheid der G emeinde (hier: Verweigerung des Steueraufschubs) mit dem Steuergesetz übe reinstimmt. Sie berücksichtigt das Rundschreib en bei seiner Entscheidung allerdings, soweit di eses eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung z u- lässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehö rden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Im Rundschreiben wird für die Gewährung des Steuerau fschubs infolge Ersatzbeschaffung zwar nicht explizit erwähnt, dass es zu einem Wohnsit z- wechsel kommen muss. Jedoch ergibt sich dies, wie zu zeigen ist, aus der Ausl egung des Gesetzes. d) Eine Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass es zu einem Wohnorts - oder Wohnsitzwechsel kommt (vgl. noch zum alten Recht VGr, 7. Dezember 1994, SR 94/0072). Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut von § 216 Abs. 3 lit. i StG, jedoch ist das Gesetz nur in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und de r ihm zugrunde liegen- den Wertung zu verstehen. Im Weiteren ist für die Auslegung einer G esetzesnorm auch deren Entstehungsgeschichte von Bedeutung (BGE 123 II 9 E. 2, 464 E. 3a; 124 II 241 E. 3, 265 E. 3a). Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesve r- sammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steue r- aufschubstatbestand für Wohne igentum aus fiskalischen und steuersystematischen Gründen noch nicht vor, so befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines - 6 - 3 GR.2009.58 solchen Tatbestands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entne hmen, dass es der Wille des Gesetzgebers war, vor allem die Mobilität des Steuerpflichtigen zu fördern oder zumindest in keiner Weise zu hemmen (BGE 130 II 202 E. 5.2) . Auf- grund dessen kann keine Ersatzbeschaffung geltend gemacht we rden, wenn – wie im vorliegenden Fall – nicht ei n E rsatzgrundstück erworben , so ndern lediglich mit dem Erlös aus einer Teilveräusserung des Grundstücks ein Umbau/Neubau der Liege n- schaft finanziert wird. Es handelt sich somit lediglich um eine Umgestaltung/Aufteilung der Eigentumsverhältnisse des immer der Pflichtigen gehörenden Grundstücks. Diese Umgestaltung/Aufteilung der Eigentum sverhältnisse macht die Restliegenschaft der Pflichtigen nicht zu einer von den veräusserten Teilen der Altliegenschaft verschied e- nen Ersatzliegenschaft. Die Pflichtige bewohnt e inen Teil der zurückbehaltenen Res t- liegenschaft nach wie vor selbst. Es kann deshalb von einer E rsatzbeschaffung nicht die Rede sein. Wohl trifft es zu, dass die Pflichtige sachenrechtlich ein (Teil - )Grundstück veräussert und mit dem Erlös aus dem Verkauf ein anderes Grundstück (in Form einer Stockwerkeigentumseinheit) erworben hat. Von Ersatzbeschaffung e i- nes Eigenheims kann aber nur die Rede sein, wo ein dauernd selbstbewohntes Eige n- heim veräussert und mit dem Erlös an anderer Stelle ein anderes Eigenheim zur Selbstnutzung erworben wird. Die Pflichtige hat ihre best ehenden Eigentumsrechte vervollkommnet. Sie hat nach Erstell ung des Mehrfamilienhauses die einzelnen Wo h- nungen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attik awohnung auf dem bereits ihr gehörigen Grundstück, Kat.Nr. , GB Bl., strasse 7 in B verwendet. Sie blieb während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Im rechtlichen Si nne hat die Pflichtige nie ihren Wohnsitz gewechselt. Die Frage, inwiefern die getätigten Investitio- nen bei einem allfälligen Verkauf der Wohnung als wertvermehrende Investitionen gel- tend gemacht werden können, bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Pflichtige ihren Wohnsitz nur vorübergehend aufgrund der auf ihrem Grundstück vorgenommenen Bauarbeiten g e- wechselt hat. Sie hat nach Erstellen des Mehrfamilienhauses die einzelnen Wohnu n- gen veräu ssert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem bereits ihr gehör enden Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 , B, verwendet. Sie blieb während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Aufgrund dieser Ausführu n- gen verweigerte d er Grundsteuerausschuss der Stadt B der Pflichtigen zu Recht die Anrechnung einer Ersatzbeschaffung und den damit verbundenen Steueraufschub. - 7 - 3 GR.2009.58 2. Aufgrund der übereinstimmenden Parteianträge in Bezug auf d ie Verkehrs- werte vor 20 Jahren ergeben sich in Anbetracht obiger Ausführungen folgende neue Steuerberechnungen: Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr. Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m² zu Fr. 555.-, davon 140/1000 119'813.40 Garage 4'996.00 Notariatskosten 1'080.50 Gesamte Anlagekosten 125'889.90 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 163'000.00 163'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 37'110.10 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 8'030.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 4'015.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 4'015.00 Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m² zu Fr. 555.-, davon 224/1000 191'701.45 Garage 4'996.40 Notariatskosten 1'720.00 Gesamte Anlagekosten 198'417.85 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 258'000.00 258'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 59'582.15 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 15'225.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'612.50 Reine Grundstückgewinnsteuer 7'612.50 Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr. Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m² zu Fr. 555.-, davon 220/1000 188'278.20 Garage 4'996.40 Notariatskosten 1'684.65 - 8 - 3 GR.2009.58 Gesamte Anlagekosten 194'959.25 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 253'000.00 253'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 58'040.75 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 14'700.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'350.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 7'350.00 Neuberechnung GR-Nummer 2008/A Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m² zu Fr. 580.-, davon 135/1000 120'738.60 Garage 7'199.30 Notariatskosten 1'038.55 Gesamte Anlagekosten 128'976.45 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 158'000.00 158'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 29'023.55 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 5'650.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 2'825.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 2'825.00 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 2/5 der Pflichtigen und zu 3/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Da keine Partei im wesentlichen Umfang obsiegte, stehen ihnen keine Parteientschäd i- gungen zu ( § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegeg esetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 9 - 3 GR.2009.58 Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs gegen d ie Einspracheentscheide des Grundsteuerausschusses der Stadt B vom 1. September 2009 wird teilweise gutgeheissen und die Grun dstück- gewinnsteuern werden wie folgt herabgesetzt bzw. erhöht: - von Fr. 7'647.50 auf Fr. 4'015.00 (GR2007/A); - von Fr. 13'965.00 auf Fr. 7'612.50 (GR2007/A); - von Fr. 13'580.00 auf Fr. 7'350.00 (GR2007/A); - von Fr. 1'090.00 auf Fr. 2'825.00 (GR2007/A). […]