Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.115 P 147 Urteil vom 21. September 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 29. Juni 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. März 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2020 zu einem steu erbaren Einkommen von CHF 115'200.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 351'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 370'000.00) ver an- lagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden eine Darlehens - schuld von CHF 75'000.00 gegenüber dem Sohn C._____ und dies be- zügliche Schuldzinsen von CHF 3'000.00 sowie eine Darlehensschuld von CHF 80'080.00 gegenüber dem Sohn D._____ und diesbezügliche Schuldzinsen von CHF 3'080.00 nicht zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 22. März 2022 erhob A._____ mit Schreiben vom 4. April 2022 Einsprache und stellte den folgenden Antrag: "1. Die deklarierten Darlehen von C._____ und D._____ (Schulden und Zinsen) sind zu berücksichtigen." 3. Mit Entscheid vom 29. Juni 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 (Zustellung am 21. Juli 2022) hat A._____ mit, unter Berücksichtigung der Gerichtsferien, rechtzeitigem Rekurs vom 4. September 2022 (Post aufgabe am 5. September 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt die folgenden Anträge: "- Die im Einsprache -Entscheid nicht als abzugsfähige Schulden von CHF 155'080 (Darlehen C._____ CHF 75'000 und Darlehen D._____ CHF 80'080) und Schuldzinsen von Fr. 6'080 (Darlehen C._____ CHF 3'000 und Darlehen D._____ CHF 3'080) qualifizierten Beträge sind im Umfang von CHF 155'080 als Schulden und im Umfang von CHF 6'080 als Schuldzinsen zuzulassen. Die Kosten des Rekursverfahrens sind dem Rekursgegner aufzuerlegen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. - 3 - 6. A._____ hat keine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens - rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Recht smittel und andere Ein - gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen - dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei- tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; SGE vom 25. Mai 2022 [3 - RV.2021.170]). 2.2. Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der vom Ehemann verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Partei- stellung, mit den genannten Folgen. 3. 3.1. Die Rekurrenten deklarierten in ihrer Steuererklärung 2020 eine Darlehens- schuld von CHF 75'000.00 gegenüber dem Sohn C._____ (geboren am tt.mm.2001) und diesbezügliche Schuldzinsen von CHF 3'000.00 sowie eine Darlehensschuld von CHF 80'080.00 gegenüber dem Sohn D._____ (geboren am tt.mm.2002) und diesbezügliche Schuld zinsen von CHF 3'080.00. Die Vorinstanz liess diese Darlehens schulden und Schuldzinsen weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren zum Abzug zu. 3.2. In der Einsprache führte der Rekurrent zur Begründung Folgendes aus: "Die Darlehen und Zinsen sind durch die Steuererklärungen von C._____ und D._____ nachgewiesen. Beide Steuererklärungen liegen der Einschät - zungsbehörde und der Steuerkommission vor. - 5 - Die Darlehen wurden seit Geburt geäuffnet und jährlich verzinst. Die Guthaben von C._____ und D._____ stammen aus Geldgeschenken (insbeson dere der Grosseltern und Paten), welche nicht ihren Sparkonten gutgeschrie ben, sondern in unseren Liegenschaften investiert wurden. Die Darlehen werden seit Geburt nach einem vereinfach ten Verfahren verzinst (jeweils 4% auf dem Vorjahressaldo)." 3.3. Mit Schreiben vom 4. April 2022 bat die Vorinstanz die Rekurrenten um folgende Unterlagen: "- Nachweis der Darlehensschulden per 31.12.2020 sowie Bescheinigungen der im Jahr 2020 bezahlten Darlehenszinen an C._____ und D._____" Diesem Schreiben leisteten die Rekurrenten ebenso wenig Folge wie einer Mahnung vom 8. Juni 2022, wonach die Unterlagen innerhalb einer letzten Frist von 20 Tagen einzureichen seien. 3.4. Im Veranlagungsverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 hatten die Rekurrenten der Vorinstanz auf entsprechende Nachfrage bezüglich des Darlehens von C._____ mitgeteilt, dass es keinen schrift - lichen Vertrag gebe. 3.5. Die Rekurrenten beantragen, dass die erwähnten Darlehensschulden von insgesamt CHF 155'080.00 bei der Vermögenssteuer und die Schuldzinsen von CHF 6'080.00 bei der Einkommenssteuer zum Abzug zuzulassen seien. 4. 4.1. Gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG werden die privaten Schuldzinsen im Um - fange der nach den §§ 29, 29a und 30 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50'000.00 von den Einkünften abgezogen. 4.2. § 52 Abs. 1 StG sieht betreffend Vermögenssteuer vor, dass nachgewie - sene Schulden, für welche die steuerpflichtige Person allein haftet, voll ab- gezogen werden. 4.3. 4.3.1. Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – dazu gehören auch Schuldzinsen und die diesen zugrundeliegende Schuld – grundsätzlich den - 6 - Steuerpflichtigen obliegt. Sie haben steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Wird dieser Nachweis nicht er - bracht, kann der entsprechende Abzug nicht gewährt werden (SGE vom 23. Juni 2022 [3 -RV.2021.33]; VGE vom 12. Janua r 2017 [WBE.2016.402]). 4.3.2. Hinsichtlich des Beweismasses ist im Steuerrecht grundsätzlich vom Voll - beweis auszugehen. Das bedeutet, dass die infrage stehende Tatsache erst dann als nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrschein - lichkeit für deren Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel bleiben. Die Wahrheitsüberzeugung der Behörde und/oder des Gerichts muss auf konkreten Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft beruhen. Die Wahrheitsüberzeugung der Behörde und/oder des Gerichts muss auf konkreten Gründen, der allgemeinen Le - benserfahrung und der praktischen Vernunft beruhen. Das Beweismass kann aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung herabgesetzt sein (so etwa bei der Ermessensveranlagung). Beweiserleichterungen greifen nach Lehre und Rechtsprechung aber auch dann, wenn ein strikter Beweis nach der Natur der Sache nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen indesse n nicht zu Beweiserleichte - rungen (SGE vom 23. Juni 2022 [3-RV.2021.33]; VGE vom 22. September 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318] m.w.H.). 4.3.3. Für die Bewertung der Beweise gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdi- gung. Die Steuerbehörde und in der Folge die Steuerjustizbehörden sind an keine Regeln über den Wert bestimmter Beweismittel gebunden, und es gibt keine hierarchische Abstufung der zugelassenen Beweismittel nach ih- rem Beweiswert. Steuer- und Steuerjustizbehörden messen den Beweisen nach ihrer eigenen, freien Überzeugung ein bestimmtes Gewicht bei. Die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde muss sachlich begründen können, weshalb sie einen Beweis als erbracht bzw. als nicht stichhaltig betrachtet (SGE vom 23. Juni 2022 [3 -RV.2021.33]; VGE vom 22. September 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318] m.w.H.). 4.4. Gemäss der aargauischen Rechtsprechung genügen schriftliche Darle - hensverträge von Familienmitgliedern oder Freunden nicht zum Nachweis von in bar ausgerichteten Darlehen oder Schenkungen. Der Zahlungsfluss ist zumindest glaubhaft zu machen, zum Beispiel mittels Belegen der Bank- bezüge (SGE vom 1. September 2021 [3 -RV.2019.185]; SGE vom 26. Oktober 2017 [3 -RV.2017.90]; SGE vom 24. März 2011 [3 - RV.2010.146]; VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.83]; VGE vom 2. Dezember 2009 [WBE.2009.102], bestätigt durch Entscheid des - 7 - Bundesgerichts vom 20. Mai 2010 [2C_32/ 2010] betreffend in bar erfolgte Darlehensrückzahlungen von Töchtern der steuerpflichtigen Person; AGVE 2008 S. 349). Dies gilt sowohl für Darlehen und Schenkungen aus dem Ausland als auch für in der Schweiz ausgerichtete Darlehen oder Schenkungen (SGE vom 26. Oktober 2017 [3 -RV.2017.90]; SGE vom 24. März 2011 [3 -RV.2010.146]; VGE vom 2. Dezember 2009 [WBE.2009.102]). 5. 5.1. Nachfolgend ist zu prüfen, ob den Rekurrenten für die Steuerperiode 2020 der Nachweis der erwähnten Darlehensschulden und Darlehenszinsen ge- lingt. 5.2. Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass weder mit der Steu- ererklärung noch auf Aufforderung im Einspracheverfahren hin ein Nach - weis über die Höhe der Schulden inkl. Zinsen eingereicht worden sei. Eine blosse Gegendeklaration der Söhne reiche nicht aus, damit die Schulden berücksichtigt werden könnten. 5.3. Der Rekurrent führt aus, dass ein Darlehen als Konsensualvertrag grund - sätzlich an keine Form gebunden sei. Vorliegend seien sämtliche involvier- ten Parteien durch dieselbe Steuerbehörde veranlagt worden. Ein schriftli- cher Darlehensvertrag enthalte bezüglich Darlehensschuld per 31. Dezem- ber 2020 und Zins 2020 in der Regel keine weiteren Informationen als die vorliegende Gegendeklaration. Es sei somit nicht nachvollziehbar, wieso die Gegendeklaration nicht ausreichen sollte. Sodann sei für die Abzugsfä- higkeit der Schuldzinsen deren Bezahlung nicht vorausgesetzt. Es genüge, dass diese geschuldet und in der Berechnungsperiode fällig geworden seien. Schliesslich könne aufgrund der Aufrechnung auch der Vorwurf der Steuerumgehung vermutet werden. Die Beweislast für das Vorliegen sämt- licher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung liege bei der Steuerbehörde. Ein Darlehen, welches von den Kindern an die Eltern gewährt werde, sei weder sachwidrig noch absonderlich. 5.4. Da nach der Rechtsprechung in der vorliegenden Konstellation (von Fami- lienmitgliedern bzw. den Söhnen in bar ausgerichtete Darlehen) nicht ein- mal schriftliche Darlehensverträge für den Nachweis genügen (E. 4.4.) , muss dies umso mehr auch für die Deklarationen der Rekurrenten und de- ren Söhne gelten. Hinzu kommt, dass die deklarierten Darlehensforderun- gen und Schuldzinsen bei den Söhnen ohne (relevante) Bedeutung für de- ren Einkommen- und Vermögenssteuern in der Steuerperiode 2020 waren bzw. gewesen wären. Zum einen führten sie betreffend D._____ zu keinem - 8 - steuerbaren Einkommen und lediglich zu einem steuerbaren Vermö gen von CHF 1'000.00 bzw. zu ein er Vermögenssteuer von CHF 1.10, welche jedoch n icht in Rechnung gestellt wurde (vgl. Veranlagungsdetails 2020 betreffend D._____, § 55 Abs. 1 lit. a und Abs . 2 StG sowie die Vernehmlassung der Vorinstanz). Zum anderen hätten sie bei C._____, selbst wenn sie bei dessen Veranlagung berücksichtigt worden wären, we- der zu steuerbarem Einkommen noch zu steuerbarem Vermögen geführt (vgl. Veranlagungsdetails 2020 betreffend C._____). Auch vor diesem Hintergrund können die Gegendeklarationen der Söhne als Nachweis nicht genügen. 5.5. 5.5.1. Die Rekurrenten behaupten, dass ihnen C._____ und D._____ mit Geld- geschenken, insbesondere von den Grosseltern und Paten, Darlehen ge - währt hätten, welche sie in ihre Liegenschaften investiert hätten. 5.5.2. Die Kinder stehen, solange sie minderjährig sind, unter der gemeinsamen elterlichen Sorge von V ater und Mutter (Art. 296 Abs. 2 des Schweizeri- schen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]). Die Eltern haben von Gesetzes wegen die Vertretung des Kindes gegenüber Drittpersonen im Umfang der ihnen zustehenden elterlichen Sorge (Art. 304 Abs. 1 ZGB). Sind die Eltern am Handeln verhindert oder haben sie in einer Angelegen- heit Interessen, die denen des Kindes widersprechen, so ernennt die Kin - desschutzbehörde einen Beistand oder regelt diese Angelegenheit selber (Art. 306 Abs. 2 ZGB). Bei Interessenkollision entfallen von Gesetzes we - gen die Befugnisse der Eltern in der ent sprechenden Angelegenheit (Art. 306 Abs. 3 ZGB). Ein direkter Interessenkonflikt liegt vor, wenn die Eltern auf beiden Seiten des Vertrags einmal für sich, einmal im Namen des Kindes handeln (Selbstkontrahieren; Basler Kommentar zum Zivil ge- setzbuch I, 7. Auflage, Ba sel 2022, Art. 306 ZGB N 4; Hausheer/Gei - ser/Aebi-Müller, Das Familienrecht des Schweizerischen Zivilgesetz bu- ches, 7. Auflage, Bern 2022, N 1448 f.). 5.5.3. Die Rekurrenten handelten bis zur Volljährigkeit von C._____ und D._____ als deren Vertreter und auch für sich selber, also auf beiden Seiten der Darlehensverträge. Da sich die Rekurrenten diesbezüglich in einem di - rekten Interessenkonflikt befanden, entfielen deren Befugnisse, die ent - sprechenden Darlehensverträge im Namen der Söhne abzuschliessen. Die Darlehen hätten daher nur mit Zustimmung eines Beistandes oder der Kin- desschutzbehörde gewährt werden dürfen. Auch wenn zugunsten der Re- kurrenten davon auszugehen ist, dass sie die genannten gesetzlichen Bestimmungen nicht kannten, musste ihnen zumindest bewusst sein, dass - 9 - Darlehen von ihren minderjährigen Kindern nicht alltägliche Geschäfte dar- stellen, insbesondere nicht in der geltend gemachten Höhe. Vor diesem Hintergrund kann erwartet werden, dass die Rekurrenten für Transparenz und Nachvollziehbarkeit sorgen. Es müsste daher zumindest eine Aufstel- lung geben, aus welcher die einzelnen Schenkungen der Grosseltern und Paten sowie sämtliche gewährten Darlehen und auch die Schuldzinsen mit Betrag und Datum hervorgehen. Die Rekurrenten haben eine solche Auf - stellung trotz Au fforderung der Vorinstanz , die Darlehensschulden per 31. Dezember 2020 nachzuweisen, bis heute nicht eingereicht. Dies deutet darauf hin, dass die deklarierten Darlehensschulden nicht bestehen. Auf jeden Fall vermögen die Rekurrenten allein mit der Behauptung, C._____ und D._____ hätten ihnen mit erhaltenen Geldgeschenken Darlehen ge - währt, und den Deklarationen in ihrer Steuererklärung und jener der Söhne die Darlehensschulden nicht glaubhaft zu machen (E. 4.4.). 5.6. Den Rekurrenten ist insofern zuzustimmen, als dass das Zivilrecht tatsäch- lich die Formlosigkeit von Darlehensverträgen vorsieht (Art. 312 in Verbin- dung mit Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]). Dieser Aspekt ist allerdings nicht mit den Beweisanforderungen zu verwechseln, die das Steuerrecht aufste llt (Bundesgerichtsurteil vom 6. März 2017 [2C_ 183/2017 / 2C_185/2017]; E. 4.3 f.). 5.7. Die Rekurrenten machen weiter geltend, dass die Vorinstanz in den (rechtskräftigen) Veranlagungen von C._____ für die Steuerperiode 2019 und von D._____ für die Steuerperiode 2020 die deklarierten Darlehen und Schuldzinsen berücksichtigt habe. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich bei periodischen Steuern die Rechtskraft nicht nur auf eine be stimmte Steuerperiode, sondern auch nur auf eine bestimmte steuerpflich tige Person bezieht. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher betreffend die geltend gemachten Darlehen und Schuldzinsen hin - sichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern der Rekurrenten für das Jahr 2020 abweichend von den genannte n Steuerveranlagungen von C._____ und D._____ beurteilt werden (Bundesgerichtsurteil vom 20. April 2023 [9C_ 613/2022] E. 5.3.2.; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Vorbemerkungen zu Art. 147-153a DBG N 11). 5.8. Den Rekurrenten ist insofern zuzustimmen, als dass nach dem Prinzip der Periodizität nicht der Zeitpunkt der effektiv geleisteten Zahlungen der Schuldzinsen, sondern derjenige der Fälligkeit entscheidend ist (Bundes- gerichtsurteil vom 13. April 2018 [2C_ 233/2017] E. 5.7.; SGE vom 24. Ja- nuar 2013 [3 -RV.2012.128]; Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri -Bern 2023, § 40 StG N 51). Allerdings ist das - 10 - Vorhandensein einer Geldschuld Voraussetzung für die Entstehung einer steuerlich relevanten Zinsschuld (VGE vom 17. Dezember 2013 [WBE.2013.12] m.w.H.). Da den Rekurrenten der Nach weis der geltend gemachten Darlehensschulden nicht gelingt, fehlt es auch an steuerlich relevanten Schuldzinsen. 5.9. Die Rekurrenten machen zu Recht geltend, dass die Steuerbehörden die Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerumgehung begründen, trägt (Bundesgerichtsurteil vom 25. November 2020 [2C_ 334/2020] E. 6.4.3.) . Ob die behaupteten Darlehen als ungewöhnlich, sachwidrig oder abson - derlich zu qualifizieren sind und damit objektiv eine Steuerumgehung dar - stellen (BGE 142 II 399 E. 4.2) , wäre allerdings e rst dann zu beurteilen, wenn die Rekurrenten die Darlehensschulden nachzuweisen vermöchten. Letzteres gelingt den Rekurrenten nicht. 5.10. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass den Rekurrenten der Nachweis der behaupteten Darlehensschulden und Schuldzinsen nicht gelingt. Der Rekurs ist somit abzuweisen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 11 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 130.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 530.00, unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Regionale Steueramt R._____ und Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 12 - Aarau, 21. September 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs