416 Spezialverwaltungsgericht 2013 81 Ermessensveranlagung; Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) Vor einer Ermessensveranlagung ist der steuerpflichtigen Person das rechtliche Gehör zu gewähren. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 21. März 2013 in Sachen A.L. (3-RV.2012.236). Aus den Erwägungen 2. 2.1. Der Rekurrent ist selbständig erwerbend. In der Steuererklärung 2011 deklarierte er ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig- keit von CHF 5'705.00. Zudem gab er an, im Jahr 2011 von seinem Vater total mit "ca." CHF 12'000.00 unterstützt worden zu sein. 2.2. Die Steuerkommission R. ermittelte das Einkommen aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Veranlagungsverfah- ren wie folgt: Reingewinn 5'705.00 Div. Aufrechnungen 2'630.00 fehlende Mittel Lebenshaltung 9'665.00 Total 18'000.00 2.3. Der Rekurrent liess in der Einsprache ausführen, er habe (unter Einbezug der Aufrechnungen von CHF 2' 630.00) über Mittel von CHF 20'335.00 verfügt (CHF 5'705.00 + CHF 2'630.00 + CHF 12'000.00). Da er bei seinem Vater und der Stiefmutter wohne, und für Kost und Logis nichts abgeben müsse, reiche dies für die Le- benshaltungskosten aus. Er führe einen sehr bescheidenen Lebens- wandel. 2.4. Im Einspracheentscheid hält die Steuerkommission R. fest, die Buchhaltung des Rekurrenten erfülle die Anforderungen an eine ord-2013 Abteilung Steuern 417 nungsgemässe Buchhaltung nicht. Zudem könne der Steuererklärung nur die Schenkung von ca. CHF 12'000.00 entnommen werden. Wie sich diese materielle Hilfe konkret gestaltet habe oder wann sie in welcher Höhe geflossen sei, werde jedoch nicht weiter umschrieben. Es fehle an Aufzeichnungen über den Geldfluss. 2.5. Im Rekurs liess der Rekurrent entgegnen, es sei unverständlich, dass die Bestätigung der Schenkung durch seinen Vater angezweifelt werde. Es sei auch nicht erforderlich, in der Steuererklärung die Geldflüsse genau mit Betrag und Datum anzugeben. Zudem hätte das Gemeindesteueramt R. eine solche Aufstellung verlangen können. Weiter führt der Rekurrent aus, bei der Berechnung der Lebenshal- tungskosten müsse vom betreibungsrechtlichen Existenzminimum ausgegangen werden, also von rund CHF 10'000.00 pro Jahr. In Be- zug auf die Buchführung wurde festgehalten, dass die Aufzeich- nungspflicht mit den eingereichten Unterlagen erfüllt werde. Dabei sei zu beachten, dass es sich um eine Nebenerwerbstätigkeit handle. 2.6. Das Gemeindesteueramt R. hält in seiner Vernehmlassung fest, die Aufzeichnungen erfüllten die Anforderungen an Geschäftsbücher nicht, weshalb eine Einschätzung nach Ermessen erfolgen müsse. Es sei nicht bekannt, wann der Vater den Rekurrenten unterstützt habe. Die Stiefmutter des Rekurrenten habe auf diese Frage angesprochen am Telefon ausgesagt, sie wisse nicht mehr genau, wie hoch die fi- nanzielle Unterstützung im Jahr 2011 gewesen sei. Sie hätten einfach den Betrag von CHF 12'000.00 eingesetzt. Das Gemeindesteueramt R. führt weiter aus, es sei müssig, über die Höhe der Lebenshaltungs- kosten eine Aussage zu machen, wenn deren Finanzierung unklar sei. Jedoch sprächen die Auslagen für ein Generalabonnement der SBB und Kommunikationskosten von rund CHF 2'000.00 pro Jahr gegen einen bescheidenen Aufwand. 3. 3.1. 3.1.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklä- rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steu-418 Spezialverwaltungsgericht 2013 erpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht er- füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterla- gen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Bei der Ermessensveran- lagung können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Le- bensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). 3.1.2. Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkommen, das un- glaubwürdig ist und "so nicht sti mmen kann", drängt sich die Über- prüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nach- weisen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steu- erfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vor- zunehmen (VGE vom 23. Januar 2008 in Sachen E.U. [WBE.2007.342]; AGVE 2005 S. 124 f., mit Hinweisen). 3.1.3. Bei einem selbständig Erwerbenden ist eine Ermessensveranla- gung vorzunehmen, wenn die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde. 3.2. 3.2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG). Nach dem solchermassen formulierten Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer fallen alle Einkünfte, ob wiederkehrend oder einmalig, ob in der Form von Geld oder Naturalien, unter den Einkommenssteuerbegriff und unterliegen damit der Einkommenssteuer (VGE vom 4. November 2009 in Sa- chen W. + M.J [WBE. 2009.18]; Kommentar zum Aargauer Steu- ergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 25 StG N 7). Nicht der Ein- kommenssteuer unterliegt unter anderem der Geldzufluss aus von Dritten gewährten Darlehen, da damit das Reinvermögen der steuer- pflichtigen Person nicht zunimmt (vgl. zur Reinvermögenszugangs- theorie: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 25 StG 2013 Abteilung Steuern 419 N 4 f.). Ebenso sind Schenkungen nicht der Einkommenssteuer unterworfen (§ 33 lit. a StG). 3.2.2. Die Beweislast für das V orliegen einer Schenkung obliegt als steuermindernde Tatsache der steuerpflichtigen Person (VGE vom 4. November 2009 in Sachen W. + M.J. [WBE.2009.18]). 3.2.3. Nach der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerich- tes und des Spezialverwaltungsgerichtes genügen Bestätigungen von Familienmitgliedern nicht zum Nachweis von in bar ausgerichteten Darlehen oder Schenkungen. Der Zahlungsfluss ist zumindest glaub- haft zu machen, zum Beispiel mittels Belegen der Bankbezüge (AGVE 2008 S. 349; VGE vom 2. Dezember 2009 in Sachen O.S. [WBE.2009.102]). 3.3. 3.3.1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachauf- klärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwir- kungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechts- stellung eines Einzelnen eingreift. 3.3.2. Zum Anspruch auf rechtliches Gehör zählt das Recht der Be- troffenen, sich vor Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern. Dies setzt voraus, dass sie die voll- ständigen Akten kennen können. Es soll verhindert werden, dass die Betroffenen durch die Verwendung von ihnen nicht bekannten Ak- tenstücken mit den sich daraus ergebenden Tatsachen und Folge- rungen überrascht werden. Zieht also die Behörde neue Akten bei, die ihr als Entscheidgrundlage dienen, ergibt sich aus der Konse- quenz des Äusserungsrechts, dass sie die Betroffenen darüber zu ori- entieren hat, jedenfalls soweit diese den Beizug nicht von sich aus voraussehen mussten (vgl. VGE vom 7. Dezember 2004 in Sachen H. + K.K. [BE.2004.00113]; RGE vom 20. September 2007 in Sa- chen H. + L.L.). 420 Spezialverwaltungsgericht 2013 3.3.3. Zum Anspruch auf rechtliches Gehör bei der Beweiserhebung hat das Verwaltungsgericht Folgendes festgehalten (VGE vom 6. Mai 2008 in Sachen R. + A.J. [WBE.2007.171], mit Hinweis auf AGVE 2002, S. 415 f.; siehe auch StE 2009 B 92.51 Nr. 13, mit Hin- wiesen): "Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich der An- spruch der Verfahrensbeteiligten, an der Erhebung wesentlicher Be- weise mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äus- sern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Münd- lich oder telefonisch eingeholte Auskünfte sind nur unter einschrän- kenden Bedingungen zulässig und beweistauglich. Jedenfalls müssen sie schriftlich in einer Aktennotiz festgehalten werden. Weil sie auch so einer Überprüfung durch die Be troffenen nur beschränkt zugäng- lich sind, sind sie nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur insoweit zulässig, als damit blosse Nebenpunkte, namentlich Indizien und Hilfstatsachen, festgestellt werden. Beziehen sich die Auskünfte demgegenüber auf wesentliche Punkte des rechtserheblichen Sach- verhalts, ist grundsätzlich die Form einer schriftlichen Anfrage und Auskunft oder einer protokollierten mündlichen Einvernahme zu wählen. Ebenfalls aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör und aus dem Beweisführungsrecht ergibt sich die Aktenführungspflicht der Be- hörde, also die Pflicht, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und wesentlich ist." Weiter wurde ausgeführt, dass die entsprechende Aktennotiz den Steuerpflichtigen zur Kenntnis zu bringen sei. 3.3.4. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Wenn eine Gehörsverletzung festgestellt wird, ist der angefochtene Ho- heitsakt aufzuheben ohne Rücksicht darauf, ob die Anhörung für den Ausgang des Verfahrens relevant ist (Ulrich Häfelin/Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/ Basel/Genf 2010, Rz. 1709 mit weiteren Hinweisen). Trotz der for- mellen Natur des Gehörsanspruchs kann ein Mangel in der Gehörs- gewährung geheilt werden, wenn die unterlassene Anhörung in ei-2013 Abteilung Steuern 421 nem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, das eine Prüfung im gleichen Umfang wie durch die V orinstanz erlaubt. Das ist insbeson- dere dann geboten, wenn eine Rückweisung zu einem formalisti- schen Leerlauf und einer unnötigen Verlängerung des Verfahrens führen würde. Das Spezialverwaltungsgericht und das Verwaltungs- gericht folgen dieser Praxis und nehmen im Einzelfall eine Inte- ressensabwägung vor, welche darüber entscheidet, ob Verletzungen des Anspruches auf rechtliches Gehör durch die Rechtsmittelinstanz geheilt werden sollen oder ob eine Rückweisung an die V orinstanz erfolgt (AGVE 2004 S. 158 ff.; RGE vom 19. November 2009 in Sachen A. + J.E.; RGE vom 25. September 2008 in Sachen U. + G. W. ) . 3.4. Die Steuerkommission R. hat in der Veranlagungsverfügung eine Aufrechnung "fehlende Mittel Lebenshaltung" von CHF 9'665.00 vorgenommen. Dabei ist unklar, gestützt auf welche Rechtsgrundlage diese Aufrechnung vorgenommen wurde. Obwohl die Veranlagung nicht als Ermessensveranlagung bezeichnet wurde, ist eine solche denkbar, da nach Ansicht der Steuerkommission R. keine ordnungsgemässe Buchhaltung vorliegt. Möglich wäre auch eine Ermessensaufrechnung aufgrund einer Vermögensvergleichrech- nung, wobei sich keine entsprechende Berechnung bei den Akten be- findet. Schliesslich ist es vorstellbar, dass die Steuerkommission R. die Schenkungen des Vaters nicht anerkannte und die grundsätzlich anerkannten Mittelzuflüsse (teilweise) als Einkommen aufrechnete. In diesen Fällen hätte die Steuerkommission R. indes nicht ohne weitere Abklärungen im Veranlagungsverfahren direkt eine Aufrech- nung vornehmen dürfen. Bei einer Ermessensveranlagung wegen un- genügender Buchführung fehlt es insbesondere an der Aufforderung (und Mahnung) zur Einreichung einer korrekten Buchhaltung. Eine allfällige Vermögensvergleichsrechnung wiederum ist dem Rekurren- ten nicht vorgängig zur Stellungnahme zugestellt worden. Bei einer Nichtanerkennung der Schenkung schliesslich wurde der ent- sprechende Nachweis vom Rekurrenten nicht einverlangt. Hinzu kommt allgemein, dass der Rekurrent nicht aufgefordert wurde, sich 422 Spezialverwaltungsgericht 2013 zur Höhe seiner Lebenshaltungskosten zu äussern. Damit wurde der Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten verletzt. Im Einspracheverfahren wurde durch die Steuerkommission R. keine Stellungnahme zur Schenkung bzw. zu den Lebenshaltungs- kosten eingeholt. Dennoch wurde im Einspracheentscheid ausge- führt, der Rekurrent habe sich dazu nicht konkret geäussert. Die Ver- letzung des rechtlichen Gehörs wurde damit nicht geheilt. Zudem blieb weiterhin unklar, ob die St euerkommission R. die Schenkung anerkannte und darüber hinaus eine Ermessensaufrechnung vorge- nommen hat, oder ob sie einen Teil der Schenkung (CHF 9'665.00 von CHF 12'000.00) nicht anerkannte. Die Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes R. im Rekurs- verfahren ist ebenfalls nicht klärend. Völlig unverständlich ist, dass vom Rekurrenten keine Stellungnahme zur Schenkung und zu den Lebenshaltungskosten eingeholt wurde, die Steuerkommission R. sich stattdessen aber telefonisch mit der Stiefmutter des Rekurrenten in Verbindung setzte. Eine Aktennotiz zu diesem Telefonat liegt nicht bei den Akten. So ist unklar, in welchem Zeitpunkt es erfolgte. Auch eine Zustellung an den Rekurrenten zur Stellungnahme erfolgte offensichtlich nicht. Damit liegt eine erneute Verletzung des Anspru- ches auf rechtliches Gehör des Rekurrenten vor. (…) 3.5. Unklar ist weiter, wie die Steuerkommission R. die Aufrech- nung bzw. die Höhe der Lebenshaltungskosten berechnete. Fraglich ist hier wiederum, ob die Schenkung anerkannt wurde oder nicht. 3.6. Der Anspruch auf rechtliches Gehör des Rekurrenten wurde da- mit durch die Steuerkommission R. mehrfach verletzt. Zudem ist es nicht möglich, den Einspracheentscheid der Steu- erkommission R. materiell zu überprüfen, da weder die Rechtsgrund- lage der Aufrechnung noch deren Berechnung bekannt ist. Im Ergebnis ist der Einspracheentscheid der Steuerkommission R. aufzuheben. Die Angelegenheit wird zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuer- kommission R. zurückgewiesen.