2000-1043 3587 00.045 Message concernant la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 24 mai 2000 Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons, en vous proposant de l’adopter, le projet de loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de taxa- tion des impôts directs dans les rapports intercantonaux. Nous vous prions d’agréer, Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs, l’assurance de notre haute considération. 24 mai 2000 Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Adolf Ogi La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz3588 Condensé En 2001, les cantons passeront, dans une large majorité, au système de la taxation annuelle postnumerando des impôts directs des personnes physiques. Ce passage se fera également pour l’impôt fédéral direct. A l’occasion de cet important changement, il convient de coordonner les réglemen- tations fédérale et cantonales concernant la compétence de taxer une période fis- cale, en particulier lors d’une modification de l’assujettissement personnel (transfert de domicile). La modification de l’art. 68 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), ainsi que celle de l’art. 30 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA) permettront de confé- rer à une seule autorité cantonale la compétence de taxer les impôts directs canto- naux et fédéraux de la période; cette même autorité se prononcera également sur le remboursement de l’impôt anticipé frappant les r evenus de la période. En outre, dans un but de simplification, la compétence de taxer l’impôt cantonal de la période au cours de laquelle le contribuable change de domicile en Suisse, est accordée dans le système postnumerando annuel au seul canton du domicile de la personne à la fin de la période fiscale. La coordination entre législations fiscales doit aussi être assurée pour les impôts directs des personnes morales, en particulier lors d’un transfert de siège en Suisse. Elle nécessite la révision de l’art. 22 LHID. Les contribuables assujettis à l’impôt dans plusieurs cantons souhaitent des mesu- res de simplification en cas de création ou de suppression, par une personne physi- que ou morale, d’un for spécial d’imposition hors du canton du domicile ou du siège. La modification des art. 22 et 68 LHID répond à cette attente. L’harmonisation des impôts directs a aussi pour but de faciliter la mobilité inter- cantonale des entreprises (sociétés de personnes, y compris les raisons individuel- les, et personnes morales). Le message en tient compte. Une modification de l’assujettissement personnel (transfert du siège de l’entreprise) ne devrait plus faire obstacle au transfert intercantonal des pertes. Enfin, le passage de la majorité des cantons au système postnumerando pour l’impôt fédéral direct nécessite une adaptation de cette loi sur un point: la référence de l’année déterminante pour l’indexation des déductions et des barèmes. Certaines des dispositions proposées se fondent sur l’art. 127, al. 3, Cst qui prohibe la double imposition intercantonale et confère à la Confédération la compétence de prendre les mesures nécessaire à cet égard. Les mesures prévues entreront en vigueur le 1 er janvier 2001.3589 Message 1 Partie g énérale 1.1 Introduction Le mandat constitutionnel d ’harmonisation des imp ôts directs porte en particulier sur le système d’imposition dans le temps. La loi f édérale du 14 d écembre 1990 sur l’harmonisation des imp ôts directs des cantons et des communes (LHID) a ainsi prescrit la taxation annuelle postnumerando comme seul syst ème d’imposition dans le temps des personnes morales. Pour les personnes physiques, la LHID n ’a réalisé qu’une harmonisation partielle. Les cantons ont le choix entre la taxation bisan- nuelle praenumerando et la taxation annuelle postnumerando. La loi f édérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) suit la m ême ligne, en imposant pour les personnes morales le syst ème de la taxation annuelle postnumerando et en donnant aux cantons la possibilit é de choisir, pour les personnes physiques qu ’ils ont la comp étence de taxer, entre la taxation bisannuelle praenumerando et la taxa- tion annuelle postnumerando. Limiter le choix à deux syst èmes d’imposition dans le temps des personnes physi- ques constitue un premier pas vers l’instauration d’un système unique. Tant la LHID que la LIFD chargent le Conseil f édéral de faire rapport à l’Assemblée fédérale sur cette question dans les d élais fixés aux art. 70 LHID et 219 LIFD et de proposer l’uniformisation du calcul de l ’impôt dans le temps. Ce rapport sera pr ésenté aux Chambres fédérales ultérieurement. Le point de vue des cantons sur le système d’imposition dans le temps des personnes physiques a évolué de mani ère sensible au cours de cette derni ère d écennie. Dans une majorit é d ’entre eux, le choix s ’est port é finalement sur la taxation annuelle postnumerando. Le canton de B âle-Ville a d ès 1995 appliqu é ce syst ème pour l’impôt fédéral direct. Il a été suivi par les cantons de Zurich et de Thurgovie en 1999, et le sera par la plupart des cantons en 2001. D ès lors, le syst ème postnume- rando deviendra la r ègle et le syst ème praenumerando l’exception. L’importance de ce changement justifie que soient prises d ès 2001 des mesures visant à coordonner les l égislations fiscales f édérales et cantonales, notamment en ce qui concerne la compétence du droit de taxer. Il convient également d’adapter à la situation nouvelle la disposition de la LIFD concernant l ’indexation des d éductions et des bar èmes. Enfin, l ’entrée en vigueur des dispositions de la LHID qui l èvent des obstacles fiscaux à la mobilit é intercantonale constitue une invitation à la mise en place des règles simplifiant les relations intercantonales en cas de modification des conditions de l’assujettissement des personnes physiques et des personnes morales. 1.2 Effets d ’une modification de l’assujettissement dans les relations intercantonales 1.2.1 Contexte Les art. 22 et 68 LHID traitent des effets d ’une modification de l ’assujettissement dans le cadre du syst ème d’imposition postnumerando. L ’art. 22 LHID concerne le transfert du si ège ou de l ’administration effective d ’une personne morale à l ’inté-3590 rieur de la Suisse, et l ’art. 68 LHID le changement de domicile d ’une personne physique en Suisse. Ces dispositions octroient à un seul des cantons concern és par un tel changement le droit d’imposer le contribuable pour toute la période fiscale. La loi ne dit en revanche rien sur les suites d ’une modification, en Suisse, d ’un assujet- tissement créé par un rattachement économique (immeuble ou établissement stable). Sur ce point, restent donc applicables les r ègles développées par le Tribunal f édéral dans sa jurisprudence relative à l’interdiction constitutionnelle de la double imposi- tion intercantonale (art. 46, al. 2, aCst., art. 127, al. 3, Cst.). La LHID a également pos é une r ègle particuli ère sur les effets d ’un transfert de domicile entre cantons appliquant le syst ème de taxation bisannuelle praenumeran- do. L’art. 15 LHID maintient le principe d ’une imposition prorata temporis dans les cantons de d épart et d’accueil (al. 5 de la disposition cit ée), mais modifie les r ègles jurisprudentielles du droit fiscal intercantonal en contraignant le canton d ’accueil à prendre comme base de calcul de l ’impôt certains éléments acquis avant l ’arrivée dans le canton (art. 15, al. 3, let. a, LHID). Les art. 22 et 68 LHID ont pour but de simplifier les relations intercantonales en cas de modification des conditions de l ’assujettissement. En l ’état actuel de la l égisla- tion, cet objectif n’est pas atteint. La simplification recherchée implique en effet une coordination des règles de compétence prévues pour les impôts directs, qu’ils soient cantonaux ou f édéraux. Celle-ci fait d éfaut, l ’art. 216 LIFD posant une r ègle de compétence différente de celle que retient l ’art. 68 LHID. Pour l ’impôt fédéral, le canton chargé de la taxation est celui du domicile en fin de p ériode; pour les imp ôts cantonaux, c’est le canton du domicile au d ébut de la p ériode. Par ailleurs, le m ême canton devrait être compétent pour proc éder à la taxation d ’une p ériode fiscale et pour se prononcer sur le remboursement aux personnes physiques de l ’impôt antici- pé frappant les prestations échues au cours de cette p ériode; tel n’est pas toujours le cas aujourd’hui. Enfin, pour les personnes physiques et morales, il serait n écessaire d’englober dans la r églementation les effets d ’une modification des fors sp éciaux d’imposition (immeubles et établissements stables), afin que le b énéfice r ésultant d’une simplification du traitement des transferts de si ège ou de domicile ne soit pas perdu en raison de la complexit é des r ègles jurisprudentielles actuellement appli- cables lors d ’une telle modification. Sur ce point les art. 22 et 68 LHID sont lacunaires. 1.2.2 Travaux pr éparatoires en vue de la réalisation de la simplification des relations intercantonales La Conférence des directeurs cantonaux des finances a chargé en 1990 un groupe de travail d ’examiner les modalit és de passage à la taxation annuelle des personnes physiques. Le rapport de ce groupe a été publi é en 1993 sous le titre «Imposition postnumerando des personnes physiques ». Ses auteurs sont d ’avis que l ’art. 68 LHID n’atteint pas la simplification vis ée. Ils font observer que si l ’on entend éta- blir, dans le système de taxation annuelle postnumerando, des conditions avantageu- ses du point de vue de la perception, l ’assujettissement ne doit pas être prolong é dans le canton de d épart jusqu ’à la fin de l ’année. Il faut au contraire donner au canton d’arrivée le droit d’imposer toute la période, solution que retient la LIFD (cf. rapport cité, p. 73).3591 A la suite de ces travaux, la Conf érence des fonctionnaires fiscaux d ’Etat a fait procéder à l’analyse des art. 22 et 68 LHID et de leurs effets dans les relations inter- cantonales. Cette étude a port é aussi bien sur les modifications des conditions d’assujettissement que sur les modalit és techniques de r épartition dans les cantons appliquant le système postnumerando. Elle a été transmise fin 1998 à la Commission pour l ’harmonisation des imp ôts directs de la Conf édération, des cantons et des communes (CHID), assortie des recommandations suivantes: – modifier l’art. 22 LHID en vue d ’attribuer la compétence de taxer au canton du siège ou de l’administration effective de la personne morale à la fin de la période fiscale, d ’une part, et de r épartir les éléments imposables de la p é- riode fiscale entre les fors cr éées au cours de cette p ériode par un rattache- ment personnel, d’autre part; – coordonner les dispositions de la LHID et de la LIFD concernant la comp é- tence du droit de taxer en cas de transfert de domicile d ’une personne physi- que en cours de p ériode fiscale (art. 68 LHID et 216 LIFD) ainsi que la r é- glementation concernant le remboursement de l ’impôt anticipé aux person- nes physiques ; – poser le principe de l ’unité de la p ériode fiscale en cas de modification, en cours de p ériode fiscale, de l ’assujettissement à raison d ’un rattachement économique. La Commission a approuv é ces recommandations. Saisie à son tour de ce dossier à la fin du premier semestre 1999, la Conf érence des directeurs cantonaux des finan- ces a donné son accord à la poursuite des travaux l égislatifs nécessaires à la mise en oeuvre des mesures proposées. 1.3 Lignes directrices 1.3.1 Unit é de la période fiscale Selon la jurisprudence du Tribunal f édéral relative à l ’interdiction de la double imposition intercantonale, les cantons doivent proc éder à une imposition propor- tionnelle à la dur ée de l ’assujettissement (imposition prorata temporis) en cas de modification des causes de l ’assujettissement. Par ailleurs, un canton ne doit en principe pas tenir compte d ’éléments acquis hors de la p ériode d ’assujettissement. Ainsi, en cas de changement de domicile d ’une personne physique, le canton de départ impose cette personne jusqu ’au jour du transfert sur les éléments r éalisés avant cette opération, et le canton d’arrivée l’assujettit à l’impôt dès l’arrivée dans le canton sur la base des éléments acquis postérieurement à cet événement. La période fiscale est donc fragment ée. Il en va de m ême lors du transfert du si ège d’une per- sonne morale en cours de p ériode fiscale. Selon le Tribunal f édéral, l’entreprise doit établir un bilan interm édiaire au moment du transfert, de mani ère à permettre aux cantons de d épart et d ’arrivée de la taxer sur la base des seuls éléments acquis soit avant, soit après le déplacement du siège. La généralisation du système postnumerando pour les personnes morales et pour les personnes physiques et la simplification recherch ée des relations intercantonales justifient un changement de ces r ègles jurisprudentielles au profit du principe de l’unité de l a période fiscale. Selon ce principe, une modification des fors d ’impo- sition (transfert de domicile ou de si ège, ouverture ou fermeture d ’un for sp écial3592 d’imposition) n’a pas pour effet de fragmenter la période fiscale. La répartition entre les cantons intéressés doit donc porter sur les éléments de la p ériode fiscale entière. L’application de ce principe a pour avantages de permettre le d épôt d ’une seule déclaration pour la p ériode fiscale, d ’une part, et d ’éviter les difficult és de taxation liées à l ’imposition de fragments de p ériode fiscale, d ’autre part. Par ailleurs, les modalités techniques de r épartition intercantonale s ’en trouvent fortement simpli- fiées. 1.3.2 Coordination des r ègles d’attribution de compétence La comp étence de proc éder à la taxation de l ’impôt f édéral direct et des imp ôts directs cantonaux de la m ême période fiscale doit en principe échoir à un seul can- ton. Ce principe doit aussi être valable en cas de changement en Suisse, en cours de période fiscale, de l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel. 1.3.3 D épôt d’une seule déclaration par le contribuable assujetti à l’impôt dans plusieurs cantons Aux termes de l’art. 39, al. 2, LHID, le canton du domicile ou du si ège d’un contri- buable qui constate, sur la base de la d éclaration d éposée, que cette personne est aussi assujettie dans un autre canton, porte le contenu de la d éclaration et sa taxation à la connaissance de l ’autre canton. Cette disposition est la base d ’une collaboration intercantonale qui vise à soustraire le contribuable assujetti à l’impôt dans plusieurs cantons à l ’obligation de remplir à l ’intention de chaque administration fiscale la formule de d éclaration d ’impôt du canton concern é. La d éclaration d ’impôt du canton du siège ou du domicile est également valable pour les autres cantons; ceux- ci seront donc en droit d ’en demander une copie au contribuable, qui la joindra à la formule du canton concern é. Les conditions d ’application de l ’art. 39, al. 2, LHID seront précisées dans une ordonnance d’exécution. 1.3.4 Lev ée des obstacles fiscaux à la mobilité des personnes Afin de ne pas entraver fiscalement la mobilit é des contribuables, les modifications des conditions de l ’assujettissement en Suisse ne devraient pas soulever plus de problèmes d’ordre administratif qu ’une modification de ces conditions à l’intérieur du canton (ou, pour l’impôt fédéral direct, à l’intérieur de la Suisse). Le respect de la souveraineté fiscale des cantons ne permet toutefois pas une application int égrale de ce principe. Il reste donc à limiter au strict n écessaire les effets des modifications d’assujettissement dans les relations intercantonales. L ’attribution du droit d ’im- poser toute la p ériode fiscale en cours à un seul des cantons concern és par le trans- fert de domicile d ’une personne physique constitue une solution ad équate et qui simplifie effectivement les relations intercantonales des contribuables et des admi- nistrations cantonales des contributions.3593 1.4 Mesures propos ées 1.4.1 Modification de l ’assujettissement d’une personne morale L’art. 22 LHID prescrit qu ’en cas de transfert du si ège ou de l ’administration effec- tive à l’intérieur de la Suisse, l ’assujettissement à l ’impôt sur le b énéfice et sur le capital se poursuit sans changement pour l ’année fiscale en cours au for fiscal jus- qu’alors déterminant. Ainsi, une soci été qui transfère son siège du canton A dans le canton B, resterait imposable exclusivement dans le canton A jusqu ’à la fin de la période fiscale. Pour plusieurs raisons, cette r églementation n’apporte pas les sim- plifications que l ’on est en droit d ’attendre du passage g énéralisé au syst ème de la taxation annuelle postnumerando. Les transferts de si ège d’entreprises cantonales sont souvent li és à une restructura- tion de la soci été, voire à la cr éation, simultan ément au transfert du si ège, d ’un établissement stable dans le canton de départ. Dans ces conditions, l ’attribution à un seul canton du droit d ’imposer la p ériode enti ère n ’apporte pas de simplification réelle. Elle peut au contraire, dans certains cas particuliers, conduire à des difficultés importantes d’application, qu’évite une r épartition prorata temporis. Par ailleurs, la facilité avec laquelle le si ège d’une personne morale peut être transféré d’un canton dans un autre pourrait être utilisée aux seules fins d ’économiser des imp ôts. L’art. 22 LHID doit donc être modifié dans le sens d ’un partage de l ’imposition entre les cantons des sièges successifs en cas de transfert du siège en cours de période fiscale. Par rapport à la situation actuelle, la simplification r ésulte du principe de l ’unité de la période fiscale; cette derni ère ne sera plus fragment ée en cas de changement de l’assujettissement créé par un rattachement personnel. Par ailleurs, l ’art. 22 LHID, dans sa teneur actuelle, ne traite pas des effets d ’une modification de l ’assujettissement fondé sur un rattachement économique. Le prin- cipe de l ’unité de la p ériode fiscale peut également trouver l à application. Les mo- dalités de r épartition en cas de modification des conditions de l ’assujettissement à l’impôt dans plusieurs cantons en seront grandement simplifiées. La compétence de proc éder à la taxation de l ’impôt f édéral direct d ’une personne morale est donnée au canton du si ège de cette personne à la fin de la p ériode fiscale (art. 105, al. 3, LIFD). Le maintien de l ’art. 22 LHID en tant que r ègle d’attribution d’une telle compétence aurait pour effet de créer une divergence entre droit cantonal et droit fédéral. Deux cantons procéderaient à la taxation de la même période fiscale, l’un pour les imp ôts cantonaux, l ’autre pour l ’impôt f édéral direct. L ’entreprise devrait d époser deux d éclarations d ’impôt de la m ême p ériode fiscale aupr ès de deux autorités fiscales différentes. Cette divergence doit être éliminée. L’art. 22 LHID doit être modifi é dans le triple but de donner la comp étence de procéder à la taxation des imp ôts cantonaux et f édéraux au canton du si ège de la société à la fin de la période fiscale, d’éviter la fragmentation de la période fiscale en cas de modification de l ’assujettissement personnel ou économique et d’uniformiser la m éthode de r épartition quelle que soit la nature du changement de for d’imposition.3594 1.4.2 Modification de l ’assujettissement d’une personne physique 1.4.2.1 Dans le syst ème d’imposition postnumerando Selon l’art. 68 LHID, en cas de changement de domicile au regard du droit fiscal à l’intérieur de la Suisse, l ’assujettissement à l’impôt sur le revenu et sur la fortune se poursuit sans changement pour l ’année fiscale en cours au for fiscal jusqu ’alors déterminant. Ainsi, la personne qui en cours d’année quitte le canton A pour prendre domicile dans le canton B, restera imposable pour toute l’année dans le canton A. L’art. 68 LHID ne traite pas des effets de la modification d ’un assujettissement à raison d’un rattachement économique. Les règles établies à ce propos par le Tribunal fédéral sont donc applicables. Le contribuable domicili é dans le canton A et qui achète un immeuble dans le canton B, devient imposable dans ce canton d ès la date d’achat du bien immobilier. Le canton de domicile doit pour sa part modifier sa taxation d ès l ’ouverture du for d ’imposition sp écial cr éé par l ’immeuble. Ainsi, toute modification des conditions d ’assujettissement en cours de p ériode fiscale provoque une fragmentation de cette période pour tous les cantons concernés. L’attribution du droit d ’imposer la période fiscale entière à un seul canton en cas de transfert de domicile en cours de p ériode fiscale constitue une importante simplifi- cation. Afin de coordonner les r églementations de la Conf édération et des cantons, ceux-ci proposent d ’attribuer la comp étence de taxer au canton du domicile du contribuable à la fin de la p ériode fiscale, suivant en cela la solution retenue pour l’impôt f édéral direct par l ’art. 216 LIFD. Toutefois, pour des raisons propres au système d’imposition à la source du revenu des personnes de nationalit é étrangère domiciliées ou en s éjour en Suisse, le principe d ’une imposition prorata temporis doit rester applicable à ces contribuables lors d ’un changement de r ésidence en Suisse en cours de p ériode fiscale. Par ailleurs, dans les relations intercantonales, la compétence du droit de taxer au titre d ’un imp ôt annuel distinct de l ’impôt sur le revenu une prestation en capital au sens de l ’art. 11, al. 3, LHID (prestations en capital provenant des institutions de pr évoyance, notamment) doit être accordée au canton du domicile du contribuable au moment de l’échéance de ce revenu. Enfin, l ’art. 68 LHID doit être complété afin de poser le principe de l ’unité de la période fiscale en cas de cr éation, de modification ou de suppression, en cours de période, d’un assujettissement à raison d ’un rattachement économique. Le principe d’un assujettissement prorata temporis est ainsi supprim é en cas de modification des fors fiscaux sp éciaux (immeuble et for de l ’exploitation). En revanche, il sera tenu compte de la dur ée du rattachement à ces fors dans le cadre de la r épartition des éléments imposables. La simplification dans ce domaine d écoule de l ’adoption du principe de l’unité de la période. 1.4.2.2 Dans le syst ème praenumerando L’art. 15, al. 5, LHID pose le principe d ’une imposition prorata temporis en cas d’assujettissement durant une partie de la période fiscale. Par ailleurs, l’art. 15, al. 3, let. a, LHID modifie les r ègles actuellement applicables pour le calcul du revenu imposable lors d’un début d’assujettissement, en pr évoyant que le salari é qui trans- fère son domicile d’un canton dans un autre, est imposé, dans le nouveau canton, sur la base du revenu du travail acquis antérieurement à son arrivée.3595 L’art. 15 LHID s ’appliquera d ès 2001 dans les relations entre les quelques rares cantons qui garderont le syst ème de taxation bisannuelle praenumerando. La solu- tion retenue par cette disposition en cas de transfert de domicile en Suisse est com- plexe. Pour la courte p ériode au cours de laquelle le syst ème praenumerando sera encore en application, les cantons et les contribuables concern és ont tout int érêt au maintien des règles jurisprudentielles actuelles. 1.4.2.3 Transfert de domicile entre cantons appliquant différents systèmes d’imposition dans le temps La LHID ne traite pas des effets d ’un transfert de domicile entre cantons appliquant différents systèmes d’imposition dans le temps. Il est vrai que ce probl ème se pose déjà depuis quelques d écennies et qu ’il a été résolu par le Tribunal f édéral dans le cadre de la jurisprudence concernant l ’interdiction constitutionnelle de la double imposition. Toutefois, d ès 2001, la situation de fait et de droit sera modifi ée. Dans leur majorité, les cantons appliqueront d ès cette date le syst ème de la taxation an- nuelle postnumerando. Par ailleurs, de nouvelles dispositions de droit f édéral con- cernant les transferts de domicile seront applicables, rendant ainsi partiellement obsolètes les r ègles de conflit pos ées par le Tribunal f édéral. Enfin, la dur ée de la coexistence des deux syst èmes d ’imposition dans le temps est limit ée. Dans ces conditions, il convient de faciliter la t âche des contribuables et des autorit és fiscales en posant les quelques r ègles n écessaires au traitement des transferts de domicile entre cantons appliquant diff érents systèmes d’imposition dans le temps. D élégation est donnée au Conseil f édéral de régler par voie d ’ordonnance ce probl ème particu- lier. 1.4.3 Report des pertes dans les relations intercantonales La LHID supprime d ès 2001 les imp ôts de d épart per çus par certains cantons au moment où une personne morale cesse d ’y être assujettie par suite du transfert de son si ège dans un autre canton. Ces contributions frappent les r éserves latentes constituées par la société et réalisées fiscalement en raison du départ hors du canton. Le Tribunal f édéral a admis la constitutionnalit é de ces r églementations. Dans les relations intercantonales, il en a tir é deux cons équences. Il a contraint le canton de départ à déduire de ce b énéfice les pertes subies ant érieurement par la soci été. Il a par ailleurs constat é que le canton d ’arrivée, qui ne peut baser l ’imposition sur des éléments antérieurs au transfert de si ège, n’a pas non plus à tenir compte de pertes antérieures à cet événement. La Commission pour l ’harmonisation des imp ôts di- rects de la Conf édération et des cantons consid ère que si les r éserves latentes peu- vent être transf érées en neutralit é fiscale d ’un canton dans un autre par suite du changement de siège, cette neutralité doit aussi valoir pour le report des pertes, dont les conditions sont uniformisées. Ce point doit être précisé dans la LHID.3596 1.4.4 Adaptation de la LIA et de la LIFD au syst ème postnumerando prédominant en Suisse La loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l ’impôt anticipé (LIA) attribue au canton du domicile du contribuable au d ébut de l ’année civile suivant l ’année d’échéance des prestations imposables la comp étence de rembourser aux personnes physiques l’impôt anticipé grevant les revenus acquis au cours de cette année. Dans un système d’imposition postnumerando, il convient de donner cette comp étence au canton qui procède à la taxation des impôts cantonaux et fédéraux dus pour l ’année d’échéance des prestations soumises à l’impôt anticipé. Une disposition de la LIFD doit aussi être adaptée. Elle concerne l ’indexation des déductions et des barèmes dans le système postnumerando. 1.5 Proc édure de consultation Les mesures proposées ont reçu l’approbation des cantons, qui demandent leur mise en vigueur au d ébut de l ’année 2001. Les quelques cantons qui à cette date main- tiennent pour une p ériode fiscale encore le syst ème de la taxation bisannuelle prae- numerando approuvent la modification de l ’art. 15 LHID. Certains cantons regret- tent que la simplification ne soit pas plus radicale en ce qui concerne les r épartitions liées au for spécial de la propriété foncière. Ils admettent toutefois que ce point fasse l’objet d ’un nouvel examen tenant compte d ’un éventuel changement du syst ème d’imposition de la valeur locative. Quelques cantons craignent que la règle de l’attri- bution du droit de taxer au canton du domicile de la personne physique à la fin de l’année ne soit utilis ée à des fins d ’épargne, voire d ’évasion fiscale, et qu'elle ne crée ainsi des distorsions de la concurrence fiscale intercantonale. Une faible mino- rité de cantons est d ’avis que le droit de taxer devrait être attribu é au canton du domicile au d ébut de l ’année, pour des motifs li és à la perception des acomptes en cours de p ériode fiscale; quelques cantons auraient pr éféré une r épartition propor- tionnelle à la durée du domicile ou du séjour. 2 Partie sp éciale 2.1 Commentaire des modifications propos ées 2.1.1 Modification de la LHID 2.1.1.1 Art. 10, al. 2 et 4, LHID Les art. 10, al. 2, 25, al. 2, et 67 LHID concernent le report de pertes et donnent aux cantons la possibilit é de r éduire la dur ée du report de pertes pr évue par le droit harmonisé. Dans le système postnumerando, peuvent être reportées les pertes de sept exercices au plus pr écédant la p ériode de calcul. Il convient de modifier ces textes afin de rendre le report obligatoire non seulement dans son principe mais également dans sa durée. Les trois dispositions précitées sont donc modifiées en ce sens. L’art. 10, al. 4 (nouveau), LHID autorise le report de pertes dans les cas o ù le con- tribuable déplace, à l’intérieur de la Suisse, son domicile ou le si ège de son entre- prise. On s’écarte ainsi de la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui permet au canton d’arrivée d ’ignorer les pertes ant érieures au transfert. Cette modification abolit un3597 obstacle à la mobilit é intercantonale et évite que les transferts ne soient la cause d’une surimposition du contribuable. 2.1.1.2 Art. 15, al. 3, LHID Cette disposition est applicable dès 2001 uniquement en cas de transfert de domicile d’un canton appliquant le syst ème praenumerando dans un canton connaissant le même syst ème. Elle d éroge à la jurisprudence du Tribunal f édéral concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale en faisant obligation au canton d’arrivée d’imposer le contribuable salari é sur la base du salaire acquis ant érieure- ment à cette arrivée, alors que les autres éléments de revenu pris en consid ération ne peuvent être que ceux qui sont r éalisés apr ès le d ébut de l ’assujettissement. Cette solution n’est pas satisfaisante. Il convient de l’abandonner au profit du maintien des règles jurisprudentielles et légales actuelles, et cela d’autant plus que, dans les quel- ques cantons concern és, le changement de syst ème d ’imposition dans le temps se fera vraisemblablement en 2003. 2.1.1.3 Art. 22 LHID L’art. 22 LHID règle les questions de compétence dans les relations intercantonales. Cette disposition ne vaut pas pour les relations intracantonales. Pour ces dernières, il appartient à chaque canton de d éfinir les r ègles applicables en cas de modification des conditions de rattachement au sein du canton. Sur ce point, la LHID ne peut avoir une port ée plus étendue que la disposition constitutionnelle (art. 127, al. 3, Cst.) prohibant la double imposition intercantonale. L’art. 22, al. 1, LHID attribue au canton du siège de la personne morale à la fin de la période fiscale la comp étence de proc éder à la taxation pour la p ériode fiscale en- tière. Les règles d’attribution de la compétence de taxer les impôts directs cantonaux et f édéraux des personnes morales sont donc semblables (cf. art. 216 LIFD). L’attribution de compétence au canton du si ège à la fin de la p ériode ne prive pas le canton de d épart du droit de proc éder également à la taxation de la p ériode. Les règles de r épartition du droit fiscal intercantonal s ’appliquent par analogie (art. 22, al. 3, LHID). Selon l’art. 39, al. 2, LHID, il appartient au canton du si ège à la fin de la période de porter à la connaissance de l ’autre canton le contenu de la d éclaration d’impôt et sa taxation. Cet autre canton proc ède à la d étermination des éléments imposables sur la base de sa législation fiscale. S’il y a transfert du si ège d’une entreprise entre deux cantons au cours de la m ême période, le bénéfice global de la p ériode sera réparti entre les cantons de l ’ancien et du nouveau si èges. En r ègle générale, la r épartition des éléments imposables sera effectuée prorata temporis. Il pourra en aller diff éremment si les circonstances le justifient. Tel sera le cas si le b énéfice comporte un élément extraordinaire (p. ex., une reprise d ’amortissements lors de l ’aliénation d ’un immeuble d ’exploitation) faisant l’objet, dans le cadre de la r épartition du b énéfice global net de la p ériode, d’une attribution prioritaire au canton concern é. De même, la méthode de répartition pourra aussi tenir compte de modifications importantes de l ’activité du nouveau siège li ées à une restructuration de l ’entreprise. On pourra également prendre en considération, dans ce cadre, la cr éation d’un établissement stable dans le canton de3598 départ simultan ément au transfert de si ège. La diversit é des situations justifie le renvoi aux principes et critères établis par le Tribunal fédéral dans une jurisprudence aujourd’hui plus que centenaire. L ’application de ces r ègles jurisprudentielles est effectuée «par analogie», puisque le Tribunal f édéral n’a pas eu jusqu ’ici à se pro- noncer sur la r épartition, entre plusieurs cantons de si ège de l ’entreprise, des élé- ments d’une seule et même période fiscale. L’art. 22, al. 2, LHID traite des effets de la cr éation, de la modification ou de la suppression d’un for sp écial d’imposition dans les relations intercantonales. Un tel for peut être celui de l ’établissement stable ou celui de l ’immeuble de placement. Selon les règles jurisprudentielles actuelles, chaque modification de for a pour effet une fragmentation de la p ériode fiscale. C ’est ce que la disposition nouvelle veut précisément éviter. Elle simplifie ainsi consid érablement la t âche des entreprises intercantonales et facilite en outre les proc édures de r épartition entre les cantons. L’adoption de cette disposition est rendue possible par l ’uniformisation en Suisse du système d’imposition dans le temps des personnes morales. L’art. 22, al. 2, LHID influe sur la m éthode de r épartition du capital imposable, effectuée selon les r ègles du droit f édéral concernant l ’interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie (art. 22, al. 3, LHID). Selon l ’art. 31, al. 4, LHID, le capital imposable est fix é sur la base de son état à la fin de la période de calcul. Cette r ègle sera applicable dans tous les cantons imposant une part du capital de l ’entreprise intercantonale, m ême si, au cours d ’une p ériode fis- cale, le rattachement de nature économique de l ’entreprise à un canton a cess é d’exister (cf. art. 22, al. 2 et 3, LHID). Il sera tenu compte de la dur ée réduite d’un tel rattachement par une réduction appropriée de la quote-part du capital attribu ée au canton du for secondaire. 2.1.1.4 Art. 25, al. 2 et 4, LHID Selon l ’art. 25, al. 2, LHID, le report des pertes des sept exercices pr écédant la période fiscale est une r ègle qui s ’impose aux cantons dans le cadre de l’harmonisation. Il n ’est donc plus possible de r éduire à moins de sept ans la dur ée de ce report; les cantons n’ont d’ailleurs pas fait usage de cette possibilité. L’art. 25, al. 4, LHID pr écise qu’en cas de transfert de si ège entre cantons, le report des pertes ant érieures à la modification de l ’assujettissement reste possible dans le canton d ’arrivée. Le report des pertes d ’un canton à l ’autre constitue une mesure prise en faveur de la mobilité des entreprises; il lève un obstacle fiscal aux restructu- rations intercantonales et évite que le déplacement du siège à l’intérieur de la Suisse discrimine la personne morale qui se déplace par rapport à celle qui reste assujettie à la même souveraineté fiscale. 2.1.1.5 Art. 38, al. 4, LHID Dans le cadre du syst ème d’imposition à la source, et contrairement aux r ègles sui- vies pour la taxation ordinaire, les modifications de la situation du contribuable sont immédiatement prises en compte. Cela vaut notamment pour les changements d ’état civil. Il doit en aller de m ême pour les modifications du rattachement personnel; dans ces cas, le principe d ’une imposition prorata temporis se justifie. Du point de3599 vue de l ’efficacité administrative, la solution propos ée s ’impose dans les relations entre employés, employeurs et cantons, en évitant de nombreux transferts de rete- nues d ’impôts entre administrations cantonales des contributions. L ’art. 38, al. 4, LHID est aussi applicable en cas d ’imposition, selon la proc édure ordinaire, des rémunérations des personnes soumises à l’imposition à la source (cf. art. 34, al. 2, LHID). 2.1.1.6 Art. 63, al. 3, derni ère phrase, et 66, al. 4, 2 e phrase, LHID La modification de ces dispositions est li ée à celle de l ’art. 68 LHID. Lorsque le rattachement économique dans un canton a une dur ée inférieure à celle de la période fiscale, le principe pos é par l ’art. 66, al. 4, LHID (imposition proportionnelle à la durée du rattachement) sera réalisé non par la réduction du montant de l’impôt, mais par celle de la valeur des éléments de fortune attribu és au for du rattachement éco- nomique. Si une personne domicili ée dans le canton A acquiert, au d ébut du dernier trimestre de l ’année, un immeuble sis dans le canton B et valant 400 000 francs, l’impôt sur la fortune d û pour l ’année entière dans le canton B portera sur un élé- ment de fortune de 100 000 francs (au taux d ’une fortune globale de 400 000 francs, si le droit cantonal le pr évoit et si l ’immeuble en cause constitue le seul élément de la fortune imposable du contribuable). Pour sa part, le canton A imposera pour cette même p ériode la fortune du contribuable à raison de 300 000 francs (au taux de 400 000 francs). Cette solution est confirmée par l’art. 68, al. 2 in fine, LHID. 2.1.1.7 Art. 67, al. 1 et 2, LHID L’art. 67, al. 1, LHID pr écise que les cantons n ’ont pas la possibilit é de fixer une période de report de pertes inférieure à sept exercices. L’art. 67, al. 2, LHID autorise le contribuable qui a transféré son domicile à l’intérieur de la Suisse, ou l ’exploitant qui a d éplacé le for de l ’exploitation de son entreprise à l’intérieur de la Suisse, à demander dans le canton d ’arrivée la prise en compte de pertes ant érieures à ces changements. Les surimpositions dues à la mobilité intercantonale des contribuables seront ainsi évitées. 2.1.1.8 Art. 68 LHID Le transfert de domicile en cours de p ériode fiscale entre des cantons appliquant le système postnumerando ne provoque pas de br èche dans la base de calcul de l’impôt. L’art. 68, al. 1, LHID attribue au canton du domicile à la fin de la p ériode fiscale le droit d ’imposer le contribuable pour toute la p ériode. Le canton de d épart ne peut plus soumettre le contribuable à l’impôt en raison du rattachement person- nel. En revanche, et conform ément à l’art. 68, al. 2, LHID, il peut l ’imposer pour cette même période en se basant sur le rattachement économique cr éé par un im- meuble, par le for du si ège de l ’exploitation ou par un établissement stable. Le fait que le contribuable ait eu un rattachement personnel dans le canton durant une partie de la p ériode n’a aucune influence sur les conditions de rattachement écono- mique dans ce canton.3600 L’attribution à un seul canton du droit d ’imposer la période fiscale entière constitue une simplification importante des relations intercantonales. Dans le syst ème post- numerando, la situation d éterminante pour l’imposition de la période est en principe celle qui existe à la fin de cette p ériode. L’attribution du droit de taxer la p ériode fiscale entière au canton du domicile à la fin de l ’année tient compte de cette r ègle. La LIFD consacre cette solution que la LHID retient également lorsqu’il s’agit de fixer le moment déterminant pour l’imposition de la fortune (art. 66, al. 1, LHID). L’art. 68, al. 2, LHID traite des effets d ’un assujettissement à l’impôt en raison d’un rattachement économique en concurrence avec le domicile en Suisse. Cette nouvelle disposition consacre le principe de l ’unité de la p ériode fiscale, dont la dur ée, pour tous les cantons int éressés, est fix ée en fonction du rattachement personnel. La fragmentation de la p ériode fiscale en cas de cr éation, de modification ou de sup- pression de for spécial en cours d’année fiscale, est ainsi évitée. Les règles actuelles de r épartition sont applicables par analogie. Si le rattachement économique n ’est réalisé dans un canton que durant une partie de la p ériode, les actifs attribu és à ce canton seront pris en compte pour une valeur r éduite proportionnellement à la durée du rattachement (cf. ch. 2.1.1.6). Cette r ègle particuli ère assure une r épartition équitable des intérêts passifs entre les cantons. 2.1.1.9 Art. 74 LHID L’évolution de la situation concernant l ’imposition dans le temps des personnes physiques et les mesures nécessaires pour assurer la fluidité des relations intercanto- nales ainsi que l ’harmonisation de l’assiette de l’impôt montrent que l ’art. 74 LHID ne peut pas être compris comme conférant au Conseil fédéral la seule compétence de fixer des règles d’organisation. Cette disposition est ainsi compl étée afin de pr éciser que le Conseil fédéral a la compétence de régler les problèmes liés à l’application de la LHID dans les rapports intercantonaux, notamment ceux qui concernent l’application de l’art. 39, al. 2, LHID ainsi que les cas de transferts de domicile des personnes physiques entre des cantons appliquant une r églementation diff érente quant au calcul dans le temps (taxation bisannuelle praenumerando ou taxation annuelle postnumerando). Cette disposition est le pendant de l ’art. 220, al. 1, LIFD, sur la base duquel le Conseil f édéral a fond é certaines des dispositions de l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l ’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques. 2.1.2 Art. 215, al. 2, LIFD Dans le système de taxation bisannuelle praenumerando, en application de l ’art. 39, al. 2, LIFD, la compensation des effets de la progression à froid est effectu ée en fonction de l ’indice applicable une ann ée avant le d ébut de la p ériode fiscale (soit l’indice du d ébut de l ’année 1998 pour la p ériode fiscale 1999/2000, p. ex.). Cet écart d’un an entre la date de référence déterminante et le début de la période fiscale donne aux autorit és la possibilit é d ’adapter les d éductions et les bar èmes avant le début de la p ériode fiscale concern ée. Les contribuables ainsi que les administra- tions peuvent ainsi disposer en temps utile de ces informations. Tel n ’est pas le cas en revanche en ce qui concerne la taxation annuelle postnumerando.3601 Selon l’art. 215, al. 2, LIFD, l ’indice déterminant pour l ’adaptation est celui qui est applicable au début de la période fiscale (soit l’indice du début de l’année 2001 pour la période fiscale 2001). Cette r églementation fait obstacle à une information com- plète des contribuables sur le montant des d éductions et sur les bar èmes applicables avant que ne commence la p ériode fiscale. Il convient d ès lors de reprendre pour la taxation annuelle la r ègle valable pour la taxation bisannuelle et de se r éférer, pour l’indexation des d éductions et des bar èmes dans le syst ème postnumerando, au niveau de l’indice une année avant le début de la période fiscale. Ce changement de date de référence du niveau de l ’indice déterminant n’appelle pas de mesure correctrice particuli ère en faveur des contribuables impos és selon le système postnumerando. Sur la base des dispositions actuelles, les d éductions et les barèmes ne doivent pas être indexés en 2001. Par ailleurs, l ’évolution du niveau de l’indice depuis la derni ère adaptation sera enti èrement prise en compte lors de la prochaine adaptation. En outre, le passage au syst ème postnumerando fait bénéficier les personnes concern ées de l ’application du bar ème de l ’art. 214 LIFD en lieu et place du barème de l’art. 36 LIFD. 2.1.3 Art. 30, al. 1, LIA L’adoption par la grande majorit é des cantons du syst ème de taxation postnumeran- do des personnes physiques justifie la modification des r ègles de comp étence en matière de remboursement de l’impôt anticipé. Selon la réglementation actuelle (art. 30, al. 1 LIA), est comp étent le canton du domicile au d ébut de l ’année civile qui suit l’année d’échéance des prestations imposables. Le transfert de cette comp étence au canton du domicile à la fin de l ’année au cours de laquelle les prestations impo- sables sont échues assure la coordination des comp étences pour le remboursement de l’impôt anticipé, d’une part, et pour l ’imposition des prestations ayant donn é lieu au prélèvement de cette contribution, d’autre part. La modification de l’art. 30, al. 1, LIA concerne les demandes de remboursement de l ’impôt anticip é grevant des prestations échues dès l’année 2001. La modification de l ’art. 30, al.1, LIA entra înera celle de l ’art. 13 de l ’ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation forfaitaire d’impôt (RS 672.201); sera com- pétent pour traiter la demande d’imputation le canton de résidence à la fin de l’année d’échéance des revenus. 2.1.4 Entr ée en vigueur des modifications et dispositions transitoires (art. 78b LIFD et 70b LIA) Afin d’assurer la concordance des r ègles de compétence pour la taxation des imp ôts directs d ès la premi ère p ériode fiscale suivant le changement du syst ème d’imposition dans le temps, les dispositions propos ées doivent entrer en vigueur à la fin du délai d’adaptation du droit cantonal aux dispositions de la LHID que prescrit l’art. 72 , al. 1, de cette loi, soit au 1 er janvier 2001. Dans le m ême but, l’art. 11, al. 1, let. a, de l ’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct d û par les personnes physiques (RS 642.117.1) doit être mo- difié en vue d ’une application, d ès 2001, de la r ègle de comp étence prévue à l’art. 216 LIFD.3602 En cas de transfert de domicile lors de la premi ère ann ée suivant le passage à la taxation annuelle postnumerando, la taxation des imp ôts cantonaux sur les revenus extraordinaires ainsi que la d éduction des charges extraordinaires selon l ’art. 69 LHID doit être maintenue et rester le fait du canton de d épart. La disposition transi- toire garantit au contribuable concern é le droit de faire valoir, dans ce canton, les charges extraordinaires de la br èche de calcul; elle donne aussi au canton le droit d’imposer les revenus extraordinaires de la brèche de calcul (art. 78b LIFD). Enfin, le canton qui proc ède au contr ôle des revenus ordinaires ou extraordinaires acquis durant la br èche de calcul, doit aussi se prononcer sur la demande de rem- boursement de l ’impôt anticip é grevant les prestations échues au cours de cette période. Pour s’assurer que tel soit toujours le cas, la disposition transitoire art. 70 b LIA prévoit que la règle de compétence posée par l’art. 30, al. 1, LIA, dans sa teneur actuelle, est applicable aux demandes en remboursement de l ’impôt anticipé sur des prestations échues avant le ler janvier 2001. 3 Cons équences 3.1 Cons équences financières et effets sur l’état du personnel Les modifications proposées n’ont ni cons équences financières ni effet sur l ’état du personnel de la Conf édération. Pour les cantons, les mesures de simplification pro- posées compensent en partie le travail suppl émentaire r ésultant du passage à la taxation annuelle. 3.2 Cons équences économiques 1. Les modifications propos és tendent à coordonner des comp étences étatiques et à simplifier les relations intercantonales dans le cadre de la modification de l’assujettissement aux impôts directs de la Conf édération et des cantons. Elles rel è- vent donc clairement du domaine d’intervention de l’Etat. 2. Pour les collectivit és publiques comme pour les contribuables concern és, les changements envisagés visent tous un allégement des procédures administratives. 3. Ce projet de loi n ’a pas d’impact important sur l ’économie dans son ensemble. Il contribue toutefois à l’harmonisation formelle des l égislations fédérales et cantona- les. Certaines des mesures prises l èvent des obstacles de nature fiscale et adminis- trative à la mobilit é des entreprises et des personnes en Suisse. Il s ’agit d’éléments positifs pour l’économie, à condition que cette mobilité ne soit pas fondée sur le seul souci d’économiser des imp ôts. Dans son ensemble, le projet peut contribuer à un meilleur fonctionnement du march é et au renforcement de l ’attrait de la place éco- nomique suisse. 4. Renoncer à ces r éformes conduirait au maintien d ’une situation insatisfaisante à plusieurs égards et dont le co ût administratif pour les contribuables et les collectivi- tés publiques serait relativement lourd.3603 5. Le domaine des relations intercantonales et de l ’interdiction de la double imposi- tion est complexe. Les mesures propos ées apportent des simplifications notables. Liées à l ’extension du syst ème de la taxation annuelle, elles contribueront sans aucun doute à accroître la transparence du système et à en faciliter l’application. 4 Programme de la l égislature Le projet n ’est pas annonc é dans le programme de l égislature 1999 –2003. Son adoption immédiate résulte du changement de situation résultant de la décision de la majorité des cantons de passer en 2001 au syst ème de la taxation annuelle postnu- merando des personnes physiques. 5 Relations avec le droit europ éen La réglementation proposée est pleinement compatible avec le droit européen. 6 Constitutionnalit é Les modifications propos ées se fondent sur les comp étences données à la Conf édé- ration par les art. 128, al. 1 et 3, 129, al. 1 et 2, et 132, al. 2, Cst. Les dispositions de la LHID relatives aux relations intercantonales se fondent en outre sur l ’art. 127, al. 3, Cst.Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali Message concernant la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux In Bundesblatt Dans Feuille fédérale In Foglio federale Jahr 2000 Année Anno Band 1 Volume Volume Heft 28 Cahier Numero Geschäftsnummer 00.045 Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum 18.07.2000 Date Data Seite 3587-3603 Page Pagina Ref. No 10 124 703 Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen. Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.