Seite 1 Entscheid vom 24. Januar 2014 (510 13 73) _____________________________________________________________________ Grundstückgewinnsteuer / Zustellung Verfügung ins Ausland Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichterin M. Elbert, Steuerrichter P. Salathe, J. Felix, Dr. P. Spitz, Gerichtsschreiberin i.V. M. Nussbaumer Parteien A., c/o B. Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 27. Februar 2013 hat die Steuerverwaltung die von den Pflichtigen geltend gemachten, bei der Auflösung der Festhypotheken fällig gewordenen Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von Fr. 21‘230. -- und Fr. 20‘000.--, total Fr. 41‘230.-- nicht zum Abzug zugelassen. 2. Mit Eingabe vom 11. März 2013 erho ben die Steuerpflichtigen mit dem Begehren, der Grundstückgewinn sei um Fr. 41‘230. -- zu reduzieren, Einsprache. Zur Begründung machten sie geltend, hinsichtlich der Festhypotheken hätten sich beim Verkauf der Liegenschaft drei Handlungsalternativen angebo ten: Die Übernahme der Hypothek durch den Käufer, die Übernahme der Hypothek auf die Liegenschaft der Eltern, da deren Festhypothek per Februar 2013 ausgelaufen sei oder die Auflösung der Hypothek mit den entsprechenden Folgekosten. Die erste Option sei ni cht zum Tragen gekommen, da der Käufer seine Bank nicht habe wechseln wollen. Zur zweiten und dritten Option habe man im Frühjahr 2012 von der Steuerverwaltung telefonisch folgende Auskünfte erhalten: Da man nur bis September 2012 in der Schweiz ste uerpflichtig sei, habe man keine Möglichkeit in den kommenden Jahren die Hypothekarzinsen gemäss der zweiten Option geltend zu machen. Die Frage, ob die Möglichkeit bestehe, die g esamten Hypothekarzinsen für die kommenden drei Jahre im Steuerjahr 2012 geltend zu machen, sei verneint worden. Die Frage, ob die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden könne, sei bejaht worden. Aufgrund dieser Antworten habe man sich für die dritte Option entschieden. Man müsse s ich auf solche Au skünfte verlassen können, da man heute keine Gelegenheit mehr habe, auf die damalige Entscheidung zurückzukommen. 3. Mit Einsprache -Entscheid vom 21. August 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, Zinsausgleichszahlungen, welche bei vorzeitiger Kündigung einer (Festzins -)Hypothek anfallen würden, seien bei der Einkommenssteuer abzugsfähig. Die Vorfälligkeitsentschädigung (Rücktrittsprämie) stelle deshalb als reine Zinsausgleichszahlung eine Form v on Schuldzins dar, der vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht we rden könne. Kosten, welche bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden könnten, seien bei der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend. Hinsichtlich der telefonischen Auskunft sei dara uf hinzuweisen, dass keine vorbehaltlose Auskunft vorliege. Seite 3 Vielmehr würden alle Steue rkunden ausdrücklich auf deren Unverbindlichkeit und die Möglichkeit einer schriftlichen Anfrage hingewiesen. Weiter sei darauf hinzuweisen, dass der fragliche Kaufvertra g bereits im Januar 2012 beurkundet worden sei. Da der Verkauf offensichtlich schon vor der fraglichen Auskunft stattgefunden habe, seien die Dispositionen nicht im Vertrauen auf die Auskunft erfolgt. 4. Mit Eingabe vom 9. September 2013 erhoben die Pfli chtigen mit dem Begehren, der Grundstückgewinn sei um Fr. 41‘230. -- zu reduzieren, Rekurs. Zur Begründung führten sie betreffend die von der Steuerverwaltung erte ilte Auskunft aus, es handle sich um eine konkrete Situation, welche sich auf bestimmte Person en und auf einen umschriebenen Sachverhalt bezogen habe und vorbehaltlos erteilt worden sei. Man habe verschiedentlich mit den Herren C. und D. gesprochen und sei weder auf die Möglichkeit einer schriftlichen Anfrage hingewiesen worden, noch sei ein Vorbeh alt erfolgt. Die Abwicklung des Verkaufes sei erst im September 2012 und damit nach der Auskunft vorgenommen worden. Die Anrechnung der Vorfälligkeitsentschädigung bei der Einkommenssteuer habe man damals nicht in Betracht gezogen, da diese Variante schlicht nicht bekannt gewesen sei. Zwischenzeitlich habe man den fraglichen Betrag anlässlich der Einkommenssteuerdeklaration ebenfalls geltend gemacht. 5. Mit Vernehmlassung vom 6. November 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zu r Begründung führte sie aus, die Rekurrenten hätten sich wohl schon vor und unabhängig von der Auskunft der Steuerverwaltung zum Verkauf der Liegenschaft und dem anschliessenden Wegzug nach Deutschland entschlossen. Ob die Rekurrenten wirklich eine falsche Auskunft von den Herren C. und D. erhalten hätten, könne leider nicht in Erfahrung gebracht werden, da die beiden in den Ruhestand getreten seien. Tatsache sei allerdings, dass die Praxis des Kantons Basel -Landschaft öffentlich zugänglich sei. 6. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2012 vom 11. Dezember 2012 wurde die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von Fr. 41‘230.-- zum Abzug zugelassen. Seite 4 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung wies das Steuergericht die Rekurrenten darauf hin, dass die Vor fälligkeitsentschädigung nicht doppelt, d.h. bei der Staats - und der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug gebracht werden könne. Auf die Nachfrage hin, ob sie trotzdem am R ekurs festhalten wollten, erklärten die Rekurrenten, es sei ihnen klar, dass der Abzug nur einmal, also bei der Staats - oder bei der Grundstückgewinnsteuer gemacht werden könne. Es sei ihnen weiter klar, dass die Vorfälligkeitsentschädigung grundsätzlich nicht bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug gebracht werden könne, es gehe ihnen aber um den Grundsatz von Treu und Glauben aufgrund der erhaltenen Auskunft. Da sie auf keinen Fall doppelt profitieren wollten, hätten sie bei der Staatssteuer Einsprache erhoben. Daher würden sie am vorliegenden Verfahren festhalten. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses z uständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritten er Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000. -- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. 2. Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind die grundsätzlichen Voraussetzungen, damit eine Verfügung überhaupt wirksam werden kann, zu prüfen. Die Voraussetzungen stellen die Eröffnung, die Bekanntgabe des Verfügungsinhaltes an die Verfügungsadressaten und die weiteren Betroffenen, dar. Ohne Eröffnung an diejenigen Personen, gegenüber denen die Verfügung gelten soll, erlangt die hoheitliche Willenserklärung keine Wirksamkeit. Die nicht eröffnete Verfügung vermag denn auch keine Rechtswirkung zu entfalten (Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, St. Gallen 1994, S. 10; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtspflege, 5. Auflage, Nr. 84 B VI). Gemäss Art. 41 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmon isierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 sind Veranlagungsverfügungen dem Steuerpflichtigen schriftlich zu eröffnen. Der Beweis der Eröf fnung, insbesondere der Zustellung einer Verfügung und deren Zeitpunkt obliegt der Behörde (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 101 1a 9; Seite 5 Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3 . Auflage, Zürich/Basel/Genf 2013, N 577; vgl. zum Ganzen auch Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 29. April 2005, 510 04 61, E. 3). Vorab ist deshalb zu prüfen, ob die Verfügung vom 27. Februar 2013 und der Einsprache -Entscheid vom 21. August 2013 rec htsgültig zugestellt worden sind. a) Die Eröffnung von amtlichen Verfügungen oder gerichtlichen Entscheiden ins Ausland unterliegt besonderen Regeln, da sie ein hoheitlichen Akt darstellt, dessen Ausführung in der Regel aufgrund des Prinzips der Souveränität der Staaten ausschliesslich den territorial zuständigen, d.h. inländischen Behörden zusteht (vgl. BGE 124 V 50 vom 22. Januar 1998, E. 3a; StGE vom 18. August 2006, 510 06 28, E. 3). Grundsätzlich hat die Zustellung von Verfügungen ins Ausland deshalb auf dem diplomatischen oder konsularischen Weg zu erfolgen (Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission vom 7. November 2001 [CRP 2001 -012], in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.36; Gutachten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000, in: VPB 66.128). Von dieser Regel kann nur abgewichen we rden, wenn ein Staatsvertrag dies ausdrücklich vorsieht, da die direkte postalische Zustellung von Verfügungen oder Entscheiden an Parteien mit Domizil im Ausland ohne Zustimmung des fremden St aates aus oben dargelegten Gründen völkerrechtswidrig ist (vgl. Stadelwieser, a. a. O., S. 212). Im Gegensatz zu den Bereichen Straf - und Zivilrecht, in denen die Schweiz mit a nderen Staaten diverse Übereinkommen bezüglich der Zustellung gerichtlicher Akte n abg eschlossen hat, bestehen im Bereich des Steuerrechts keine entsprechenden Bestimmungen, weder in den Doppelbesteuerungsabkommen noch in sonstigen steuerrechtsrelevanten Staatsverträgen. Aus diesem Grund ist in Steuersachen auch eine Zustellung auf dem Rechtshilfeweg nicht möglich (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel -Stadt [RKE BS] Nr. 60/1998 vom 24. September 1998, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpr axis [BStPra], Bd. XIV [1998/1999], S. 257 ff.). Gemäss Völkergewohnheitsrecht zulässig und von den meisten Staaten geduldet ist lediglich die postalische Zustellung steueramtlicher Mitte ilungen informativen Charakters, die sich rechtlich im fremden Staat nicht auswirken (vgl. Schweizerisches Zentralblatt für Staats - und Gemeindeverwaltung [ZBl] Bd. 84 [1983], S. 329 f.; VPB 66.128). Als völkerrechtlich zulässiger Weg stehen somit einzig die Zustellung an einen von der steuerpflichtigen Person in der Schweiz ernannten Vertreter oder die Publikation der Verfügungen od er Entscheide im kantonalen Amtsblatt zur Verfügung (vgl. Stadelwieser, a.a.O., S. 205 f.). Seite 6 b) Erfolgt die Zustellung eines Hoheitsaktes im Ausland ohne Einwilligung oder Vermittlung des fremden Staats, ist sie nichtig (vgl. BGE 124 V 47 E. 3a; R. Nyffenegge r, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N 4 zu Art. 11b VwVG mit Hinweisen auf weitere bundesgerichtliche Rechtsprechung). Die Verletzung des Prinzips der Souveränität der Staaten als zwingende Norm des Völk errechts ist als so gravierend zu werten, dass allein die Ungültigkeit die angemessene Rechtsfolge sein kann. Demnach ist die Zustellung einer Verfügung ins Ausland schlechthin nichtig, d.h. sie entfalten keinerlei Rechtswirkungen. Die Zustellung von Verfü gungen und Entscheiden in Steuersachen an Adressaten im Ausland sind somit grundsätzlich nichtig. Daran ändert auch nichts, dass etliche Behörden trotz dieses Grundsatzes die direkte Postzustellung vornehmen und diese auch funktioniert, solange der Verfügu ngsadressat bzw. der ausländische Staat nicht dagegen interveniert (J. Stadelwieser, a. a. O., S. 214; vgl. zum Ganzen: Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 23. Oktober 2012, Abteilung I/1,I/1 - 2012/77, www.gerichte.sg.ch, E. 2). c) Das Bundesgericht hat festgehalten, dass sich nur der betroffene Staat und nicht auch der Steuerpflichtige auf die völkerrechtswidrige Zustellung einer Steuerverfügung ins Ausland berufen könne (vgl. BGE 119 Ib 429; Urteil des Bundesgerichts 2A.79/2006 vom 15. August 2006, E. 3.4.3 f.). Diese Auffassung schliesst nicht bloss die - von der Lehre und auch der überwiegenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung vertretene - Nichtigkeit der völkerrechtswidrigen Zust ellung aus, sondern verwehrt es dem Steuerpflichtigen gar, sich im Rahmen der Anfechtung des Hoheitsaktes auf den Rechtsmangel zu berufen. Dies widerspricht dem Recht des Steuerpflichtigen, mit dem Rekurs sämtliche (wirklichen oder vermeintlichen) Mängel des angefochtenen Entscheides uneingeschränkt zu beanstanden (vgl. Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 in Verbindung mit Art. 46 Abs. 1 des Gese tzes über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons St. Gallen vom 16. Mai 1965; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das St. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 394). Gerügt werden können insbesondere sämtliche Rechtsmängel, zu denen auch die Verletzung internationalen Rechts gehört (vgl. Cavelti/Vögeli, Verwaltungs gerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2004, Rz. 650; vgl. zum Ganzen: Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 23. Oktober 2012, a. a. O., E. 2). Gemäss § 125 Abs. 2 StG stehen dem Steuergericht die gleichen Befugniss e wie den Einschätzungsbehörden zu. Da das Steuergesetz dem Steuergericht die gleichen Instrumente an die Hand gibt wie den Vera nlagungsbehörden, besteht im Rekursverfahren notwendigerweise volle Kognition und aufseiten der Verfahrensparteien das Recht, ne ue Seite 7 Rechtsbegehren sowie Tatsachen und Beweismittel (sogenannte Noven) einzubringen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel - Landschaft, 125 N 4). Daraus folgt, dass auch im basellan dschaftlichen Steuerrekursverfahren vom Rekurrenten sämtliche Rechtsmängel und damit auch die Verletzung internationalen Rechts gerügt werden können. d) Die Nichtigkeit von Verfügungen und Entscheiden ist durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten. Sie kann auch im Rechtsmittelverfahren festgestellt werden. Ein ausdrücklicher Antrag wird dafür nicht vorausgesetzt (vgl. BGE 2C_522/2007 vom 28. April 2008 E. 3.1; BGE 132 ll 342, E. 2.1 mit Hinweisen). e) Im vorliegenden Fall wurden die von der Vorinstanz gegenüber den Rekurrenten am 27. Februar 2013 ergangene Veranlagungsverfügung und der Einsprache -Entscheid vom 21. August 2013 per Post an ihrem Wohnsitz in Deutschland eröffnet. Gestützt auf die zitierte Lehre und Rechtsprechung ist festzustel len, dass die Veranlagungsverfügung als auch der Einsprache-Entscheid mangels rechtsgültiger Eröffnung nichtig sind. Der nichtigen Verfügung - und dem nichtigen Entscheid - geht jede Verbindlichkeit und Rechtswirksamkeit ab (vgl. BGE 132 ll 342, E. 2.1). D emnach ist die Zustellung einer Verfügung bzw. eines Entscheides ins Ausland nichtig (vgl. dazu auch StGE vom 14. November 2011, 510 10 76, E. 2 und 4). Daraus folgt, dass der Steuerverwaltung eine rechtsgenügliche Zustellung der Veranlagungsverfügung und des Entscheids an die Pflichtigen in Deutschland aufgrund des ausgeführten Souveränitätsprinzips gar nicht möglich war. Die direkte Zustellung der Veranlagungsverfügung als auch des Ei nsprache-Entscheids an die Pflichtigen in Deutschland ist somit zu Unrec ht erfolgt. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Veranlagungsverfügung vom 27. Februar 2013 und der Einsprache-Entscheid vom 21. August 2013 als nichtig aufzuheben sind. 3. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Seite 8 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Einsprache-Entscheid vom 21. August 2013 und die Veranlagungsverfügung Nr. 12/3001 vom 27. Februar 2013 werden als nichtig aufgehoben. 2. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde E. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin i.V.: M. Nussbaumer