Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 Entscheid 28. August 2019 Mitwirkend : Einzelrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige), geb. am …1952, war bis … 2017 als Ingeni- eur bei B tätig. Nach seiner Pensionierung begann er am … 2017 ein Studium an der Universität C mit Hauptfach Geschichte. Die dadurch entsta ndenen Ausgaben von Fr. 2'943.- machte er als b erufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten in der Steu- ererklärung 2017 geltend. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 19. Februar 2019 strich das kantonale Steuera mt den geltend gemachten Abz ug und gewährte stattdessen lediglich die Pauschale von Fr. 500. -. Begründet wurde dies damit, dass der Pflichtige bereits Renten beziehe und gleichzeitig weiterhin beim ehemaligen Arbeitgeber tätig sei, weswegen es unwahrscheinlich erscheine, dass er künf tig seinen Lebensunterhalt mit einem Bachelor in Geschichte bestreiten werde. Aus diesem Grund seien die gel- tend gemachten Auslagen als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu würdigen. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 7. März 2019 Einsprache und beantrag- te die volle Gewährung des Abzugs. Mit Auflage vom 13. März 2019 forderte das kantonale Steueramt den Pflichti- gen zur Einreichung folgender Unterlagen ein:  Nachweis, dass der Pflichtige sämtliche Stufen bis zum Erlangen des Ab- schlusses als Ba chelor Geschichte zu absolvieren beabsichtige bzw. inzwi- schen bereits absolviert habe;  Kopien der Stundenpläne der Vorlesungen;  Belegsmässiger Nachweis der während des Studiums erlangten E CTS Cre- dits;  Substanziierte Sachdarstellung und belegsmässiger Nachweis der beruflichen Tätigkeit nach Erlangen des Abschlusses Bachelor Geschichte. Die Auflage wurde am 8. April 2019 beantwortet. Am 29. April 2019 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. - 3 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 C. Am 20. Mai 2019 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs und wie- derholte den Einspracheantrag. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde - und Rekursantwort vom 4. Juni 2019 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Vorbr ingen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. Ab St euerperiode 2016 können die Kos ten der berufsorientierten Aus - und Weiterbildung bis zum Gesamtbetrag von Fr . 12'000.- abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. j des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 [DBG], Art. 9 Abs. 2 lit. o des Bundesgesetzes über die Harmonisierung d er direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezemb er 1990 [StHG], § 31 Abs. 1 lit. k des Steuerg esetzes vom 8. Juni 1997 [StG]), sofern ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt oder das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der S ekundarstufe II handelt. Abzugsfähig sind nur die berufsorientierten Aus - und Weiterbildungskosten. Der Lehr- gang, für den die Aus- und Weiterbildungskosten aufgewendet werden, muss demnach einer aktuellen oder künftigen beruflichen Tätigkeit dienen ( Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizer ischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer, 3. A., 2017, Art. 33 N 36b DBG; Reich/von Ah/Brawand, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkt en Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 9 N 56j StHG, auch zum Fol- gen). Dies ist dann der Fall, wenn der absolvierte Bildungslehrgang nach der allgemei- nen Lebenserfahrung und dem allgemeinen Lauf der Dinge für die berufliche Tätigkeit nützlich und die gewonnenen Erkenntnisse somit im konkreten Fall bei der Arbeit an- gewendet werden können. Es spielt keine Rolle, ob die Aus - oder Weiterbildung in di- rekten Zusammenhang mit der Erzielung des gegenwärtigen Erwerbseinkommens steht. Die berufsorien tierten Aus - und Weiterbildungskosten berechtigen auch dann zum Abzug, wenn nach Abschluss der Aus - oder Weiterbildung nicht im erlernten Be-- 4 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 rufsfeld gearbeitet wird. Alle Bildungskosten, die nicht berufsorientiert sind, werden nicht zum Abzug zugelassen. D ies ist insbesondere dann der Fall, wenn es sich um eine Weiterbildung im Bereich der Freizeitgestaltung (Liebhaberei, Hobby) handelt. Als berufsorientiert gelten Bildungslehrgänge, die zu einer beruflichen Qualifikation führen, auch wenn der Nachweis, dass die steuerpflichtige Person den neuen Beruf tatsächlich ausübt, nicht erbracht wird. Ein Bildungslehrgang wird demnach als Liebhaberei ange- sehen, wenn er zu keiner beruflichen Qualifikation führt und auch nicht berufsorientiert ist. Eine berufliche Quali fikation liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person aufgrund des absolvierten Bildungslehrgangs dazu befähigt wird, unter Einsetzung des durch diesen Lehrgang erworbenen Wissens bei einer 100% Anstellung die finanzielle Unab- hängigkeit zu erlangen. Die ste uerpflichtige Person hat den Nachweis zu erbringen. Der Abzug ist b ei Altersrentnern nur möglich, f alls sie eine aktuelle oder künftige Er- werbstätigkeit glaubhaft machen (Kreisschreiben Nr. 42 der Eidgenössischen Steuer- verwaltung über die steuerliche Behan dlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbil- dungskosten vom 30. November 2017, Ziff. 4.1, nachfolgend Kreisschreiben). 2. a) Der Pflichtige absolviert ein Bachelor an der Universität C mit dem Hauptfach Geschichte. Nach eigener Aussage strebt er ein e selbstständige Tätigkeit als Berufsgenealoge an . Die Fähigkeit zum Lesen alter Handschriften habe er in den vergangenen 15 Jahren als Amateur erworben. Nun fehle ihm die historische Grund- ausbildung. Ein Netzwerk potentieller Kunden habe er im Verlaufe der vergangenen 15 Jahren bereits erworben. Er habe über sein Hobby Kontakte aufgebaut zu mehreren Hundert Personen in Übersee, deren Vorfahren aus dem deutschsprachigen Raum ausgewandert seien. b) Es ist unstreitig, dass der vom Pflichtigen besuchte Lehrg ang grundsätzlich die Anforderungen des Gesetzes für eine Abzugsfä higkeit erfüllt . Nachgewiesen ist zudem, dass der Pflichtige den Lehrgang seriös angeht, hat er doch per Ende des Herbstsemesters 2018 bereits 78 ECTS Credits erlangt. Das kantonale Steueramt be- gründet die Abweisung damit, dass der Pflichtige bereits zum gegenwärtigen Zeitpunkt seine Dienstleistungen anbieten könne, habe er sich doch bereits die Fähigkeiten zum Lesen alter Handschriften angeeignet. Dies sowie die Tatsache, dass er seinen Le- bensunterhalt dank seiner Renten bestreiten könne, sprächen dafür, dass ihm eine Gewinnerzielungsabsicht fehle. - 5 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 Dabei übersieht das kantonale Steueramt, dass grundsätzlich ein Bildungs- lehrgang nur dann als Liebhaberei angesehen wird, wenn er zu keiner beruflichen Qua- lifikation führt, was vorliegend von der Vorinstanz nicht behauptet wird. Der Pflichtige soll dadurch befähigt werden, bei einer 100% Anstellung finanzielle Unabhängigkeit zu erlangen, jedoch ist weder erforderlich, dass tatsächlich nach Abschlu ss der Ausbil- dung eine solche angetreten wird, noch, dass der Pflichtige für den Lebensunterhalt auf diesen Verdienst angewiesen ist. Selbst wenn man gestützt auf das Kreisschreiben an Rentnern erhöhte Anforderungen stellt, verlangt dieses keinen Beweis, s ondern lediglich Glaubhaftmachung einer künftigen Erwerbstätigkeit. Naturgemäss können die Anforderung an die Glaubhaftmachung eines künftigen Ereignisses nicht allzu hochge- stellt werden, weswegen eine nachvollziehbare Schilderung der Berufspläne grund- sätzlich als hinreichend zu erachten ist. Auch das Argument, der Pflichtige habe sich die nötigen beruflichen Qualifika- tionen bereits angeeignet, läuft ins Leere. Zum einen behauptet das der Pflichtige kei- nesfalls, zum anderen ist historisches Grundwissen für die Ausübung des Berufs Ge- nealoge notwendig, ist doch wichtig, dass man die zur Verfügung stehenden Dokumente historisch einordnen kann (so auch der Verband der Deutschen Berufs- genealogen, Verbindliche Berufsgrundsätze, Ziff. 2.14). 3. a) Die Beschwerde und der Rekurs sind damit gutzuheissen und der Pflich- tige ist mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 98'800.- (satzbestimmend Fr. 110'100. -, Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'966'000.- (satzbestimmend Fr. 2'232'000.-) zu veranlagen/einzuschätzen. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). - 6 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperi- ode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'000. - veranlagt (Tarif ge- mäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. D er R ekurrent wird für die Steuerperiode 201 7 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 98'800.- (satzbestimmend Fr. 110'100.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1 '966'000.- (satzbestimmend Fr. 2'232'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Ab s. 1 StG; Grundtarif). […] - 7 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 Die Gerichtsschreiberin gibt folgende abweichende Meinung zu Protokoll: 2. a) Gemäss der seit 1. Januar 2016 geltenden Regelungen sind alle Kosten der berufsorientierten Aus - und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulung nach dem ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II o der nach der Vollendung des 20. Le- bensjahrs, sofern es sich nicht um Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt, bis zum einem Gesamtbetrag von Fr. 12'000. - abziehbar. Zuvor konnten nur die Kosten für die mit dem gegen wärtigen Beruf zusammenhängen- de Weiterbildung, für die durch äussere Umstände bedingte Umschu lung und für den beruflichen Wiedereinstieg vom Einkommen abgezogen werden. b) Die Neuregelung der Bildungskosten fand vor dem Hintergrund statt, die kan- tonal unterschiedliche Auslegung der verschiedenen Bildungskostenbegriffe, die Nicht- abzugsfähigkeit bestimmter Bildungskosten und die damit zusammenhängenden Ab- grenzungsschwierigkeiten zu beseitigen. Die Vorlage zur Ge setzänderung sollte u.a. Folgendes vorsehen (BBl 2011 2611): "1. Beruflich veranlasste und vom Steuerpflichtigen getragene Aus- und Weiter- bildungskosten sind abzugsfähig. Beruflich veranlasst sind Bildungskosten, die dem Erhalt oder der Erweiterung der bi sher ausgeübten unselbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Berufsaufstieg) oder die zu einer neuen oder wieder aufgenommenen selbst- ständigen oder unselbstständigen Erwerbstätigkeit qualifizieren (Umschulung, Wieder- einstieg)." 2. […] 3. […]" b) Ferner wird vorausgesetzt, dass der Bildungslehrgang entweder einen direk- ten Bezug zur aktuellen Berufsausübung hat oder im Hinblick auf eine beabsichtigte zukünftige Berufsausübung besucht wird ( Kreisschreiben, Ziff. 4.4). Beruf ist der Kreis von Tätigkeiten mit zuge hörigen Pflichten und Rechten, den der Mensch im Rahmen der Sozialordnung als dauernde Aufgabe erfüllt und der ihm zumeist zum Erwerb des Lebensunterhalts dient ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 26 N 56 StG, auch zum Folgenden). Mit dem "Beruf" muss aber keine Tätigkeit angestrebt werden, die während des ganzen Lebens (bis zur Al- tersgrenze) währen soll. Beruf ist aber nicht eine Tätigkeit, die persönli che Neigungen - 8 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 befriedigen soll. An der Berufsorientierung f ehlt es somit, wenn der Kurs oder Bil- dungsgang nicht auf die aktuelle oder eine zukünftige berufliche Tätigkeit ausgerichtet ist, sondern der persönlichen Selbstentfaltung oder der Liebhaberei dient. Nach dem bis 31. Dezember 2015 geltenden System waren die abzugsfähigen Kosten für die Weiterbildung und Umschulung Gewinnungskosten. Neu ist dieser Ab- zug als allgemeiner Abzug ausgestaltet ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 205 DBG). Allgemeine Abzüge gewährt der Gesetzgeber aus sozialpolitischen und Billigkeitsgründen, ja sogar als Anreize zu ei- nem gesellschaftspolitisch erwünschten Verhalten . Nichtsdestotrotz sind steuerliche Privilegien, wonach Lebenshaltungskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden kö nnen, einschränkend auszulegen ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 16 DBG). c) Wie allgemein bei geltend gemachten Abzügen ist die steuerpflichtige Person beweisbelastet für die Berufsorientierung der Kosten verursachenden Bildungsmass- nahme. Dies vor allem dann, wenn die Kosten im Zusammenhang mit einer Bildungs- massnahme stehen, die nur zu einer beruflichen Qualifikation führen, welche die steu- erpflichtige Person nicht in naher Zukunft zu ihrem Beruf machen will. In letzterem Fall muss der Steuerpfli chtige nachweisen, dass er gestützt auf die erlangte berufliche Qualifikation in der Lage wäre, seinen Lebensunterhalt selbst zu verdienen ( Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 232 DBG). 3. a) Mit der Voraussetzung "berufsorientiert" schuf der Gesetzgeber ein Kriteri- um für die Abgrenzung der abzugsfähigen Bildungskosten von jenen, die der Liebhabe- rei oder der persönlichen Selbstentfaltung dienen. Denn die abzugsfähigen Bildungs- kosten müssen weiterhin einen Bezug zum Beruf haben. Zuvor lautete der Wor tlaut von Art. 26 Abs. 1 lit. d aDBG "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil- dungs- und Umschulungskosten" bzw. § 26 Abs. 1 lit. d aStG "die mit dem Beruf zu- sammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wie- dereinstiegskosten". Gemäss den Ausführungen in E. 1. erfüllt das vom Pflichtigen geltend gemachte Geschichtsstudium grundsätzlich die Voraussetzungen gemäss der neuen Gesetzgebung. Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen wird jedoch bezwei-- 9 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 felt, dass aufgrund des zugrunde li egenden Sachverhalts die geltend gemachten Bil- dungskosten zum Abzug berechtigen: b) Dass der Pflichtige sein Studium pflichtbewusst und ernsthaft betreibt, wird nicht bezweifelt. Indes geht aus den historischen Grundlagen hervor, dass die Geset- zesrevision in erster Linie aus Praktikabilitätsgründen erfolgte und um die beruflich veranlassten Bildungskosten nach dem Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu behandeln (BBl 2011 2611). Ferner sind die abzugsberechtigten Kosten darauf gerichtet, dem Steuerpflichtigen eine bessere beruf- liche Situation zu ermöglichen, um seinen Lebensunterhalt zu finanzieren. Denn es soll die berufliche Flexibilität unterstützt werden (K reisschreiben, Ziff. 4.4). Denn vor Erreichen des P ensionsalters hat jeder Steuerpflichtige, ob selbständig oder unselbstständig erwerbstätig, für seinen Lebensunterhalt selbst aufzukommen. Erst mit Erreichen des Rentenalters tritt die Altersrente an die Stelle des Erwerbseinkommens. Daher rührt wohl auch der Hinweis im Kreisschreibe n (Ziff. 4.1), wonach der Abzug bei Altersrentnern nur möglich ist, falls sie eine aktuelle oder künftige Erwerbstätigkeit glaubhaft machen. Wie bereits erwähnt, sind allgemeine Abzüge eng auszulegen. Inso- fern darf jedoch nicht grundsätzlich gesagt werden, dass einem Rentner keine Bil- dungskosten gewährt werden dürfen. Indes hat vorliegend der Pflichtige bloss behaup- tet, dass er sich in den letzten 15 Jahren ein Netzwerk potentieller Kunden aufgebaut hat. Obwohl er mehrere hundert Personen in Übersee (Nord- und Südamerika, Austra- lien) dazu zählt, bleibt er einen entsprechenden Nachweis schuldig. Ebenso für seine Aussage, dass gemäss seiner Erfahrung das Lesen alter Handschriften als alleinige Dienstleistung nicht gefragt sei . Auch erklärt der Pflichtige selbst noch, dass er über sein Hobby Kontakte aufgebaut habe. Dass ein pot entieller Kunde jedoch 20 Jahre auf den Pflichtigen wartet – ausgehend von einer Studienzeit (Bachelor/Master) von fünf Jahren –, bis er über das notwendige Fa chwissen verfügt, um seine Familienge- schichte zu erforschen, erscheint fraglich. Hier zu auch der Hinweis des Kantons Solothurn, wonach es nicht nur an der Berufsorientierung fehle, wenn der Kurs oder Bildungsgang nicht auf die aktuelle oder eine zukünftige berufliche Tätigkeit ausgerich- tet sei, sondern der persönlichen Selbstentfaltung oder der Liebhaberei diene. Davon sei auch auszugehen, wenn Personen im Rentenalter Lehrveranstaltungen besuchten, ausser sie stünden in direktem Zusammenhang mi t einer aktue ll noch ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Macht eine Person im Rentenalter ein e zukünftige berufliche Tätigkeit geltend, so sei zu prüfen, ob sie diese dann tatsächlich aufnehme - 10 - 1 DB.2019.71 1 ST.2019.94 (www.steuerbuch.so.ch/steuern/einkommenssteuer/allgemeine-abzuege-und- sozialabzuege/41-nr-11/). Kommt hinzu, dass der Pflichtige frühestens in fünf Jahren seine Tätigkeit als selbständiger Berufsgenealoge aufnehmen kann und dann bereits das 70. Altersjahr erreicht hat. Allerdings werden gemäss den verbindlichen Berufsgrundsätzen n eben dem historischen Grundwissen noch weitere Fachkenntnisse vorausgesetzt. Somit wird es u.U. noch länger dauern, da der Pflichtige noch zusätzliche Kurse in anderen Berei- chen zu absolvieren hat. Wann konkret der Pflichtige seine Erwerbstätigkeit wird au f- nehmen können, ist ungewiss. Insbesondere auch deshalb, da es für den Beruf als Genealoge weder eine anerkannte Ausbildung noch einen geschützten Titel gibt (NZZ vom 16. Januar 2012, "Manche Leute sammeln Ahnen wie andere Briefmarken "). Demgemäss erschein t es aufgrund der vorliegenden Aktenlage als wenig glaubhaft, dass der Pflichtige eine Erwerbstätigkeit aufnehmen wird. Vielmehr ist davon auszuge- hen, dass der Pflichtige sein Hobby weiter vertiefen möchte und da er nun pensioniert ist, auch endlich mehr Zeit dafür hat. Insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass er über ein beachtliches Vermögen verfügt, das ihm genügend Sicherheit dazu bietet, die anfallenden Bildungskosten zu tragen, selbst wenn er während mehrerer Jahre kein zusätzliches Einkommen erzielt. Nach alledem qualifizieren die geltend gemachten Studienkosten des Pflichti- gen nicht als berufsorientierte Ausbildungs- bzw. Weiterbildungskosten. Vielmehr dient die Ausbildung der Liebhaberei bzw. persönlichen Selbstentfaltung des Pflichtigen. Demzufolge ist der Abzug dem Pflichtigen nicht zu gewähren. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Für den richtigen Protokollauszug: V. Blunschi Gerichtsschreiberin