Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.53 P 43 Urteil vom 21. März 2024 Besetzung Präsident Fischer Richterin Sramek Richter Biondo Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrentin A._____ vertreten durch Dr. iur. Daniel Schär, Rechtsanwalt, Beethovenstrasse 49, Postfach, 8027 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 17. März 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer 2018; Revision - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. 1.1. Mit Verfügung vom 23. Juni 2020 wurde A._____ von der Steuerkom - mission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 60'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 177'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 185'000.00) veranlagt. Der Veranlagung liegt eine Aufrechnung "ver- buchter Einkauf Säule 2" von CHF 21'000.00 zu Grunde. Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. 1.2. Mit Verfügung vom 28. August 2020 wurde A._____ von der Steuer - kommission Q._____ für die direkte Bundessteuer 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 63'500.00 veranlagt. Der Ver anlagung liegt eine Aufrechnung "verbuchter Einkauf Säule 2" von CHF 21'000.00 zu Grunde. Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. 2. Am 16. September 2022 stellte der Vertreter von A._____ ein Gesuch um Revision der Steuerveranlagung 2018, sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuern. Er beantragte die steuermindernde Berücksichtigung der BVG -Beiträge von CHF 21'000.00. 3. Mit Verfügung vom 7. Dezember 2022 wies die Delegation der Steuerkom- mission Q._____ das Gesuch um Revision ab. 4. Gegen die Verfügung vom 7. Dezember 2022 erhob der Vertreter von A._____ mit Schreiben vom 9. Januar 2023 Einsprache und beantragte "die steuermindernde Berücksichtigung von BVG-Beiträgen bzw. die damit ver- bundene Korrektur des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von CHF 21'000." 5. Mit Einspracheentscheid vom 17. März 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. - 3 - 6. Den Einspracheentscheid vom 17. März 2023 (Zustellung am 22. März 2023 an den Vertreter, am 29. März 2023 an A._____) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs bzw. rechtzeitiger Beschwerde vom 21. Ap ril 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab teilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt die folgenden Anträge: "1. Der Entscheid sei aufzuheben und die Steuern 2018 seien hinsichtlich Bundessteuer als auch Kantons- und Gemeindesteuern neu zu veran - lagen unter Berücksichtigung von BVG -Einkaufsbeiträgen von CHF 21'000; 2. unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Das Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab- weisung des Rekurses. Bezüglich der Beschwerde wird kein Antrag ge - stellt. 8. Der Vertreter von A._____ hat eine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 1.2. Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2018. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. 2.1. Die Steuerpflichtige ist selbständig erwerbstätige B. In der Steuererklärung 2018 deklarierte sie "Einkünfte aus selbständiger Tätig keit" von CHF 130'611.00, bestehend aus einem Reingewinn von CHF 109'611.00 und "verbuchte Einkaufsbeiträge BVG" von CHF 21'000.00 (vgl. Seiten 6 [Ziff. 2.1] und 12 der Steuererklärung). Der Steuererklärung lag eine Bescheinigung über Vorsorgebeiträge (BVG) von CHF 18'280.40 (or - dentliche Beiträge) und CHF 21'000.00 (Einkaufsbeiträge) sowie eine "Auf- stellung Einnahmen / Ausgaben" mit einem Rein gewinn von CHF 109'611.80 bei. Der BVG -Einkauf von CHF 21'000.00 ist da rin nicht enthalten. 2.2. 2.2.1. Mit Verfügung vom 23. Juni 2020 wurde die Steuerpflichtige von der Steu- erkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 zu ei- nem steuerbaren Einkommen von CHF 60'300.00 und zu einem steuerba- ren Vermögen von CHF 177'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 185'000.00) veranlagt. Der Veranlagung liegen Einkünfte aus selb - ständiger Haupterwerbstätigkeit von CHF 125'811.00 zu Grunde. Diese setzen sich wie folgt zusammen (vgl. Details Steuerveranlagung 2018, Ziff. 2.1): Reingewinn aus Einzelunternehmung 109'611 ./. Arbeitnehmerbeitrag BVG -9'140 Verbuchter Einkauf Säule 2 21'000 Verbuchter Arbeitnehmeranteil Säule 2 9'140 Verbuchte Familienzulagen -4'800 Es wurde ein "Einkauf Beitragsjahre in PK (Säule 2)" von CHF 21'000.00 zum Abzug zugelassen (vgl. Details Steuerveranlagung 2018, Ziff. 13.1). - 5 - Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 2.2.2. Mit Verfügung vom 28. August 2020 wurde die Steu erpflichtige von der Steuerkommission Q._____ für die direkte Bundessteuer 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 63'500.00 veranlagt. Es liegen dieser Veranlagung auch die obigen Faktoren zu Grunde. Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 2.3. Am 20. Juni 2022 führte das Steueramt des Kantons Aargau bei der Steu- erpflichtigen eine Buchprüfung für die Steuerperioden 2019 und 2020 durch. Die Steuerpflichtige wurde darauf aufmerksam gemacht, dass die BVG-Beiträge (ordentliche Beiträge und Einkaufsbeiträge) in der Steuerer- klärung nicht berücksichtigt worden seien. Sie hatte diese Beiträge im Ein- kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet, aber nicht wie - der abgezogen (vgl. Rekurs bzw. Beschwerde, Ziff. 7). 2.4. Eine von der Steuerpflichtigen gestützt auf die Buchprüfung vorgenom - mene Überprüfung der bereits rechtskräftigen Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer 2018 ergab, dass die BVG-Einkaufsbeiträge von CHF 21'000.00 steuerlich nicht berücksich- tigt wurden. Der Vertreter der Steuerpflichtigen beantragte daher bei der Vorinstanz revisionsweise eine steuermindernde Berücksichtigung der BVG-Einkaufsbeiträge von CHF 21'000.00. Die Vorinstanz wies sowohl das Gesuch um Revision als auch die dagegen erhobene Einsprache ab. 2.5. Der Vertreter der Steuerpflichtigen beantragt mit Rekurs bzw. Beschwerde die revisionsweise Berücksichtigung der BVG -Einkaufsbeiträge von CHF 21'000.00. 3. 3.1. 3.1.1. Gemäss § 201 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden, wenn a) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt wer - den; b) die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be- weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser - 6 - Acht gelassen oder wenn sie in anderer Weise wesentliche Verfahrens- grundsätze verletzt hat; c) ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Die Revision ist ausgeschlossen, wenn die Antrag stellende Person Gründe vorbringt, die sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Ver- fahren hätte geltend machen können (§ 201 Abs. 2 StG). 3.1.2. Gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zu Gunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden: a) wenn erhebliche Tatsachen der entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b) wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entschei - dende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrens - grundsätze verletzt hat; c) wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Ent - scheid beeinflusst hat Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisions - grund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentli- chen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). 3.2. Als erhebliche Tatsachen fallen Umstände in Betracht, die geeignet sind, den von der rechtsanwendenden Instanz zugrunde gelegten Sachverhalt zu verändern und so zu einer anderen Entscheidung in der Sache zu füh - ren. Es muss sich nachträglich herausstellen, dass über Bestand und Um- fang einer Steuerforderung unter Annahme eines falschen Sachverhaltes entschieden wurde und dass ein anderer Entscheid resultiert, wenn auf - grund des zutreffenden Sachverhalts entschieden worden wäre. 3.3. Die Tatsachen müssen in der Bemessungsperiode bereits bestanden ha - ben, dürfen den Steuerpflichtigen aber im damaligen Veranlagungsverfah- ren nicht bekannt gewesen sein (sog. neue "alte" Tatsachen). Beweismittel, auch neue, müssen sich ebenfalls auf damals bereits gegebene Tatsachen beziehen. Die angerufenen neuen Tatsachen bzw. Beweismittel dürfen also grundsätzlich nicht erst nach der Verfügung, deren Revision verlangt wird bzw. nach dem Zeitpunkt, da im Hauptverfahren tatsächliche Vorbrin- gen prozessual noch zulässig waren, eingetreten sein. - 7 - Nachträglich eingetretene Tatsachen können im Revisionsverfahren nur ausnahmsweise berücksichtigt werden, wenn und soweit sie auf die Be - messungsjahre zurückwirken und die damals vorgenommene Beurteilung des Sachverhalts als unrichtig erscheinen lassen. Eine solche Rückwirkung ist dann anzunehmen, wenn die Tatsache, die sich im Nachhinein verwirk- licht hat, latent von Anfang an bestand (VGE vom 29. November 2012 [WBE.2012.383]). 4. 4.1. Der Vertreter der Steuerpflichtigen macht geltend, die Nichtberücksichti - gung des BVG-Einkaufs von CHF 21'000.00 stelle eine neue Tatsache dar, weil die Steuerpflichtige offensichtlich auch in den Steuerperioden 2019 und 2020 diesbezüglich fehlerhaft deklariert habe, aber erst im Rahmen der Buchprüfung 2019 / 2020 auf diesen Fehler aufmerksam gemacht worden sei (Rekurs bzw. Beschwerde, Ziff. 13). 4.2. Die nachträgliche Berücksichtigung von Tatsachen im Revisionsverfahren dient einzig dazu, den Sachverhalt zu korrigieren (Bundesgerichtsurteil vom 14. August 2013 [2C_121/2013]. Vorliegend war im Zeitpunkt der Vor- nahme der Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2018 allen Beteiligten bekannt, dass die Steuer - pflichtige im Jahr 2018 BVG-Einkaufsbeiträge von CHF 21'000.00 geleistet hat. Die Steuern für das Jahr 2018 wurden nicht unter Annahme eines fal- schen Sachverhal tes veranlagt. Es liegt daher kein Revisionsgrund im Sinne von § 201 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG vor. 5. 5.1. Gemäss Auffassung der Steuerkommission Q._____ geht aus den Details zu den Steuerveranlagungen genau hervor, wie sich das steuerbare Ein - kommen berechnet. Daher hätte die Steuerpflichtige die Möglichkeit gehabt und wäre es ihr zumutbar gewesen, gegen die Steuerveranlagungen 2018 rechtzeitig Einsprache zu erheben (Einspracheentscheid, S. 2). 5.2. Der Vertreter der Steuerpflichtigen macht geltend, das Steueramt Q._____ habe bei der Veranlagung 2018 eingegriffen, aber die Veranlagung dann nicht wieder zu Gunsten der Steuerpflichtigen korrigiert und den Einkauf nicht zum Abzug zugelassen. Es handle sich nicht um einen Fehler, den man der Steuerpflichtigen vorwerfen müsste bzw. den sie schon im or - dentlichen Einschätzungsverfahren hätte geltend machen sollen. Auch das Steueramt Q._____ habe es nicht gemerkt. Die Revision sei daher nicht wegen angeblicher Unsorgfalt der Steuerpflichtigen ausgeschlossen (Rekurs bzw. Beschwerde, Ziff. 12 ff.). - 8 - 5.3. Gemäss der Rechtsprechung sind hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen (VGE vom 20. Dezember 2021 [WBE.2021.316]). So ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuer pflichtigen ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennen und sie nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüfen sowie allfällige Mängel rechtzei- tig rügen (Bundesgerichtsurteil vom 24. März 2023 [9C_656/2022] E. 2.3.2.]). Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Unterlassungen wäh- rend des ordentlichen Verfahrens na chholen zu können (Bundesgerichts- urteil vom 27. März 2012 [2C_581/2011, 2C_582/2011] E. 3.1). 5.4. Den Details zur Steuerveranlagung kann entnommen werden, dass einer- seits ein Einkauf in die Pensionskasse von CHF 21'000.00 zum Abzug zu- gelassen wurde und anderseits dieser Einkauf zum Reingewinn der Einzel- unternehmung aufgerechnet wurde (vgl. E. 2.2.1). Da der Einkauf in der Einzelunternehmung nicht verbucht wurde (vgl. Revisionsgesuch vom 16. September 2022, S. 2 und Rekurs bzw. Beschwerde, Ziff. 10) wurde er im Ergebnis steuerlich nicht berücksichtigt, obwohl er gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den Einkünften abgezogen werden kann. 5.5. Bilanz und Erfolgsrechnung sind inhaltlich dem Wissen der Steuerpflichti - gen zuzurechnen. Steuerpflichtige können sich im Nachhinein grundsätz - lich nicht auf Unkenntnis oder Unrichtigkeit berufen (Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3. Auflage, Basel 2008, Art. 961 OR N 1a und 8). Das- selbe muss für die von der Steuerpflichtigen mit der Steuererklärung 2018 eingereichte "Aufstellung Einnahmen / Ausgaben" gelten. Die Steuerpflich- tige musste also wissen, dass die Einkaufsbeiträge von CHF 21'000.00 nicht verbucht waren. Bei einer Kontrolle der "Details Steuerveranlagung 2018" mit der vom Gesetz geforderten zumutbaren Sorgfalt hätte die Steu- erpflichtige daher feststellen können, dass aufgrund der Aufrechnung "ver- buchter Einkauf Säule 2" von CHF 21'000.00 im Ergebnis keine steuerliche Berücksichtigung des Einkaufs erfolgte. Dies hätte sie innert der mit der Zustellung der definitiven Steuerveranlagungen zu laufen beginnenden 30-tägigen Einsprachefristen vorbringen können und müssen (RGE vom 16. Dezember 201 0 [3-RV.2010.95]; vgl. auch VGE vom 29. November 2012 [WBE.2012.383]). 6. 6.1. Der Vertreter der Steuerpflichtigen wendet weiter ein, aufgrund der vorge- nommenen Rechenoperationen müsse davon ausgegangen werden, dass das Steueramt Q._____ gemerkt habe, dass etwas hinsichtlich des dekla- rierten Einkommens von CHF 109'611.00 nicht stimmen konnte und habe - 9 - den Arbeitnehmerbeitrag aufgerechnet und wieder abgezogen. Darauf müsse das Steueramt Q._____ mittels Kontrolle der Betriebsrechnung und damit zusammenhängender Belege gekommen sein. Sinngemäss hätte das Steueramt Q._____ aber auch hinsichtlich des Einkaufsbeitrages korri- gieren sollen. Ausgerechnet dort habe es das nicht gemacht, während sonst so ziemlich alle anderen Positionen in der Steuererklärung kontrolliert worden seien. Das Steueramt Q._____ habe demnach bei der Veranlagung 2018 eingegriffen, aber die Veranlagung dann nicht wieder zu Gunsten der Steuerpflichtigen korrigiert und den Einkauf nicht zum Abzug zugelassen. Dieser Fehler habe das Steueramt Q._____ gemacht bzw. habe es nicht gemerkt. Nachdem das Steueramt Q._____ das nicht gesehen habe, gehe die Steuerpflichtige davon aus, dass sie als Laie dies auch nicht erkennen müsse. Die Revision sei demnach nicht wegen angeblicher Unsorgfalt der Steuerpflichtigen ausgeschlossen. 6.2. Auch wenn der Steuerbehörde im Veranlagungsverfahren ein Fehler (ma- teriell- oder verfahrensrechtlich) unterlaufen ist, vermag dieser Fehler die eigene Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen nicht zu kompensieren. In sol- chen Fällen muss die Steuerpflichtige diese Fehler im ordentlichen Rechts- mittelverfahren rügen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 201 StG N 17 mit zahlreichen Verweisen auf die aargau- ische Rechtsprechung). Vorliegend war eine Einsprache, wie bereits aus - geführt, bei zumutbarer Sorgfalt möglich. Daher lässt sich aus dem Um - stand, dass auch die Vorinstanz nicht bemerkt hat, dass der Einkauf im Ergebnis steuerlich nicht zum Abzug zugelassen wurde, kein Anspruch der Steuerpflichtigen auf Vornahme einer Revision ableiten (vgl. RGE vom 16. Dezember 2010 [3 -RV.2010.95]). Dabei spielt es keine Rolle, wie genau die Vorinstanz das Einkommen aus selbständiger Er werbstätigkeit geprüft hat. 7. 7.1. Der Vertreter der Steuerpflichtigen wendet überdies ein, die Deklarations - software des Kantons Aargau funktioniere missverständlich. Ihr sei beim Ausfüllen der Steuererklärung nicht bewusst gewesen, dass die Eingabe verbuchter BVG-Beiträge zunächst zu einer Erhöhung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit führe. Es sei ihr auch nicht bewusst ge- wesen, warum es diesen Mechanismus gebe und dass die Deklarations - software das dann automatisch so verarbeite. Erst recht habe sie nicht ver- standen, warum man an zwei Orten in der Deklarationssoftware eine An - gabe zu verbuchten BVG-Einkaufsbeiträgen vornehmen müsse, in der ge- nannten Rubrik zum selbständigen Erwerbseinkommen und nochmals in Ziff. 13.1 zwecks Abzugs des Einkaufsbeitrags. Das Deklarationspro - gramm sei doppelspurig. Es könne nicht sein, dass von der Steuerpflichti - gen als Laie erwartet werde, solche Fehler und Missverständlichkeiten in - 10 - der Deklarationssoftware zu erkennen und selbst auszubügeln. Auch des- halb könne nicht davon ausgegangen werden, dass es der Steuerpflichti - gen zumutbar gewesen sei, bereits im ordentlichen Einschätzungsverfah - ren die Veranlagung 2018 anzufechten (Rekurs bzw. Beschwerde, Ziff. 22). 7.2. Es kann offen gelassen werden, ob die Kritik der Steuerpflichtigen an der Software des Kantons Aargau berechtigt ist oder nicht, denn es spielt keine Rolle, aus welchen Gründen es zu einer fehlerhaften Veranlagung gekom- men ist. Entscheidend ist einzig der Umstand, dass die Steuerpflichtige bei Prüfung der Details der Steuerveranlagung mit zumutbarer Sorgfalt hätte erkennen können, dass die BVG -Einkäufe von CHF 21'000.00 steuerlich nicht berücksichtigt wurden. 8. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen. 9. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin bzw. Beschwerdefüh - rerin die Kosten des Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG, Art. 144 Abs. 4 DBG). - 11 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen. 2. Die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin hat die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 555.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt Q._____ die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 12 - Aarau, 21. März 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic