Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.48 P 93 Urteil vom 23. Mai 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richterin Sramek Richter Schorno Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Pegasus Treuhand Urs Vögele Beratungen GmbH, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 26. Januar 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 23. Juni 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 zu einem steuerbaren und satzbestimmendem Einkommen von CHF 162'800.00 und zu ei nem steuerbaren und satzbestimmendem Ver - mögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden den Ein künften aus selb - ständiger Erwerbstätigkeit von A._____ insgesamt CHF 44'039.00 hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 23. Juni 2021 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 26. Juli 2021 Einsprache erheben. Sie stellten folgende Anträge: " 1) Veranlagung nach Selbstdeklaration 2) Zustellung allfälliger Amtsberichte 3) Verzicht auf Aufrechnung von Fr. 41'789.- 4) Es seien die Begehren und Begründungen der parallel eingereichten Einsprache von C._____ als integrierender Bestandteil an - zuerkennen. 5) Vorladung und Besprechung" 3. Am 30. Juni 2022 fand eine Einspracheverhandlung und am 12. Juli 2022 ein Augenschein statt. 4. Mit Entscheid vom 26. Januar 2023 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab und erhöhte das steuerbare Einkommen um CHF 5'484.00 auf (gerundet) CHF 168'300.00. 5. Den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023 (Zustellung am 20. Februar 2023) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 20. März 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei - lung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende " BEGEHREN 1) Es sei die Selbstdeklaration 2018 anzuerkennen. Insbesondere seien die Buchhaltungsunterlagen der D._____; Eröffnungsbilanz - 3 - 01.01.2018 der Jahresabschluss 31.12.2018, der Ausweis über Un - terhalt und Aktivierungen anzuerkennen. 2) In diesem Sinne seien die Aufrechnungen von Fr. 41'789.- ersatzlos zu streichen 3) Es seien die bisherigen Eingaben im Veranlagungs- und Einsprache- verfahren vollumfänglich als Beweismittel zuzulassen und als Be - standteil der Begründungen zu akzeptieren. 4) Es seien die gesetzlichen Bestimmungen zu befolgen, nämlich: Han - delsregistereintrag, ZGB, OR, LPG, LwG. 5) Es seien die eingereichten Beweismittel; HR Eintrag, Pachtvertrag, Gesellschaftsvertrag, Eingangsbilanz (01.01.2018) und Jahresab - schluss (31.12.2018) und die dazu gelieferten Detailunterlagen als Beweismittel anzuerkennen. Gegenteilige Ausführungen de r Steuer- behörden seien aus dem Recht zu weisen. 6) Im Rahmen des Rekursverfahrens sei die Steuerkommission aufzu - fordern, die Aufrechnung von Fr. 41'789.- im Detail zu begründen und zu klären. 7) Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse, unter Einrechnung einer angemessenen Parteientschädigung." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ vorgenommen. 9. A._____ und B._____ haben aufforderungsgemäss weitere Unterla gen einreichen lassen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998. 2. 2.1. Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2018 selbständig erwerbender Landwirt. Er betrieb seit dem tt.mm. 2018 mit seinem Vater, C._____, und F._____ die Kollektivgesellschaft " D._____". Die D._____ hat per tt.mm. 2017 (Gründungsdatum ge mäss überarbeitetem Gesell - schaftsvertrag vom tt.mm. 2018 ) die [...] der Einzelfirma C._____ übernommen. Zu dem hat die D._____ den gesamten Landwirtschaftsbetrieb (ohne Wohnungen) von C._____ gepachtet. Zum gepachteten Landwirtschaftsbetrieb gehörte auch die Parzelle aaa an der M-Strasse 37 in Q._____ (nachfolgend Parzelle aaa). Die Parzel le aaa stand 2018 im Alleineigentum von C._____. C._____ führte eine Liegenschaftsbuchhaltung. 2.2. Im Verlauf des Jahres 2018 wurde der zur Parzelle aaa gehörende und durch die D._____ gepachtete, nicht mehr benötigte Kuhstall (vgl. Verfügung des Departements Bau, Verkehr und Umwelt vom tt.mm. 2018 sowie Protokoll des Gemeinderates der Gemeinde Q._____ vom tt.mm. 2018) zu einem Hofladen umgebaut. Die dabei angefallenen Kosten von CHF 235'591.95 wurden per Ende 2018 zu CHF 161'591.95 in der D._____ aktiviert, wovon CHF 8'092.00 abgeschrieben wurden. Der ver - bleibende Teil von CHF 74'000.00 wurde als Gebäudeunterhalt der Erfolgs- rechnung belastet. 2.3. Die Steuerkommission Q._____ rechnete im Veranlagungsverfahren so - wohl den als Gebäudeunterhalt verbuchten Betrag von CHF 74'000.00, als auch die Abschreibungen von CHF 8'092.00 zum Gewinn der D._____ hinzu. Zusammen mit zwei weiteren Aufrechnungen (Barspesen Divers von CHF 659.00 und ...bild von CHF 830.00) ergab sich eine gesamte Aufrechnung von CHF 83'581.00. Davon entfiel (gemäss Beteiligung an der Kollektivgesellschaft, vgl. Gesellschaftsvertrag vom tt.mm. 2018) die Hälfte mit CHF 41'789.00 (gemäss gerundetem Ergebnis der Steuerkommission Q._____) auf den Rekur renten. Zusätzlich wurde zu den Einkünften des Rekurrenten aus selbständi ger Erwerbstätigkeit ein Na turalbezug von CHF 2'250.00 aufgerechnet. Ins gesamt wurden die Ein künfte des Rekur - renten aus selbständiger Er werbstätigkeit damit von den deklarierten - 5 - CHF 105'596.00 (gemäss Jahresabschluss der D._____ per 31. Dezember 2018 vom 29. Okto ber 2020, eingereicht nach der Aktener gänzung vom 7. Mai 2020) um CHF 44'039.00 auf CHF 149'635.00 erhöht. Im Übrigen wurde die Aktivie rung der Umbaukosten von CHF 153'500.00 (CHF 161'591.95 ./. CHF 8'092.00) in der D._____ nicht akzeptiert. Im Gegenzug wurden in der Liegenschaftsbuchhaltung von C._____ eine Abschreibung von CHF 8'092.00 zum Abzug zugelassen und Um bau- kosten von CHF 227'500.00 (CHF 235'591.95 ./. CHF 8'092.00) aktiviert. 2.4. Im Einspracheverfahren rechnete die Steuerkommission Q._____ bisher noch nicht erfasste Einkünfte von CHF 5'484.00 (Einkünfte aus Sozial- und anderen Versicherungen von CHF 6'175.00 abzüglich Beiträgen an Ein - richtungen der beruflichen Vorsorge von CHF 691.00) zum steuerba ren Einkommen der Rekurrenten hinzu (Erhöhung von CHF 162'890.00 auf CHF 168'374.00). Diese Korrektur basierte auf der be reits im Veran la- gungsverfahren erfolgten Nachmeldung der Rekurren ten (E -Mail vom 10. Dezember 2020 mit Beilagen) und ist nicht umstrit ten (vgl. Schreiben vom 13. Dezember 2022 mit der Mitteilung der Schlech terstellung sowie E-Mail vom 20. Dezember 2022). Ebensowenig streitig ist die im Veranlagungsverfahren erfolgte Aufrech - nung von CHF 2'250.00 (Naturalbezug, vgl. oben Erw. 2.3.), wurde diese doch von den Rekurrenten zu keinem Zeitpunkt beanstandet. Darauf ist nicht weiter einzugehen. 2.5. Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist hingegen – nach einer Zusam - menfassung der Parteivorbringen (Erw.4) – ob die Umbaukosten des Hof- ladens der D._____ zuzurechnen sind (Erw. 5.). Zu dem ist – falls die Umbaukosten in der Buchhaltung der D._____ zu berücksichtigen sind – darauf einzugehen, ob es sich bei dem als Un terhaltskosten geltend gemachten Betrag von CHF 74'000.00 tatsächlich um abzugs fähigen Gebäudeunterhalt oder um aktivierungspflichtige In vestitionskosten handelt (Erw. 6.). Schlies slich sind die Aufrechnungen Barspesen Di vers von CHF 659.00 und ...bild von CHF 830.00 zu beurteilen (Erw. 7.). Vorab ist jedoch auf die Anträge 3 bis 6 der Rekurrenten einzugehen (Erw. 3.). 3. 3.1. Was zunächst die Anträge 3 und 5 betrifft, so ist darauf hinzuweisen, dass die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abgenommen werden müssen, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erhebli- chen Tatsachen festzustellen (§ 174 Abs. 1 StG). Dies ergibt sich aus dem Untersuchungsgrundsatz (§ 179 Abs. 1 StG) und ist Teil des Anspruchs auf - 6 - rechtliches Gehör. In diesem Sinne werden die Vorakten und im Rekurs - verfahren allenfalls neu eingereichte Beweismittel berücksichtigt. Mit Bezug auf Antrag 4 ist darauf hinzuweisen, dass das Spezialverwal - tungsgericht das Gesetz von Amtes wegen anwendet. 3.2. Falls die Rekurrenten mit Antrag 6 geltend machen wollen, dass die Steu- erkommission Q._____ die Aufrechnung nicht begründet und damit ihre Begründungspflicht und den Anspruch der Rekurrenten auf rechtliches Ge- hör verletzt haben sollte, so ist ihnen entgegenzuhalten, dass die Vor - instanz die Aufrechnung von CHF 41'789.00 sowohl in der Abweichung s- begründung als auch im Einspracheentscheid detailliert begründet und auf- gezeigt hat, wie diese sich zusammensetzt. Eine Verletzung der Be grün- dungspflicht und des Anspruchs der Rekurrenten auf rechtliches Gehör ist nicht ersichtlich. Antrag 6 wird abgewiesen. 4. 4.1. 4.1.1. Die Steuerkommission Q._____ vertritt den Standpunkt, dass der Um bau des Hofladens dem Eigentümer der Liegenschaft, C._____, zuzurechnen sei. 4.1.2. Im Einspracheentscheid führte die Steuerkommission Q._____ dazu aus, der Hofladen sei auf einer Parzelle erstellt worden, deren Eigentümer C._____ sei. Aufgrund des Akzessionsprinzips könnten der Hofladen bzw. die Umbaukosten nicht in der D._____ aktiviert werden, zumal we der Dienstbarkeit noch Baurecht begründet worden seien. Aus demselben Grund fielen die darauf getätigten Abschreibungen ausser Betracht. Das Baugesuch für den Umbau des Gebäudes sei von C._____ eingereicht worden und sämtliche Rechnungen betreffend den Umbau lauteten auf ihn. Keine Rolle spiele, dass die Rechnungen gemäss Buchhal tung von der D._____ bezahlt worden seien. Dies sei als Privat bezug von C._____ zu werten. Der Hofladen bzw. die getätig ten In vestitionen seien nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich C._____ zuzuordnen, da der G._____-Kredit von CHF 220'000.00 direkt an die sen ausbezahlt worden sei. Aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich nicht, wer die vereinbarten Investitionen zu bezahlen habe. Nicht mass geblich sei, dass der im Jahr 2021 (im Rahmen der Hofübergabe) abge schlossene Kauf vertrag die Vereinbarung der Parteien bestätige, dass für den Hofladen kein Pachtzins geschuldet sei, da dieser von der D._____ bezahlt worden sei. Beim Hofladen handle es sich um eine auf lange Dauer ange legte Baute, weshalb es gerechtfertigt sei, auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise ab- - 7 - zustellen und die Kosten dem Ei gentümer der Par zelle zuzuweisen, was auch für die Abschreibung gelte. Im Übrigen seien die Kosten von CHF 74'000.00 – worauf nur der Vollstän- digkeit halber einzugehen sei – ohnehin keine abzugsfähigen Liegen - schaftsunterhaltskosten, sondern aktivierungspflichtige Investitionskosten. Der Umbau des Gebäudes zum Hofladen stelle nämlich einen wirtschaftli- chen Neubau dar, was zur Folge habe, dass anstelle der grundsätzlich er- forderlichen Einzelfallbetrachtung der getätigten baulichen Massnahmen eine Gesamtbetrachtung zulässig sei. Dies sei dann der Fall, wenn der Um- fang der Arbeiten an einer Liegenschaft ein so grosses Ausmass annimmt, dass der Umbau eine Totalsanierung darstelle. Zentral bei dieser Beurtei - lung sei, ob sich die baulichen Massnahmen erheblich auf das Nutzungs - potential auswirkten und somit nicht mehr von einem Erhalt des bisherigen Zustands, sondern von einer Verbesserung der Einkommensquelle auszu- gehen sei. Vorliegend sei mit dem Umbau eines Tierstalls zu einem Hofla- den eine wesentliche Nutzungsänderung erfolgt, während die bereits zuvor bestehende Nutzung des Gebäudes als Hofladen nicht nachgewiesen wor- den sei. Selbst wenn aber zuvor bereits ein Hofladen bestanden haben sollte, sei der Umbau so wesentlich gewesen, dass von einer massgebli - chen Nutzungsausweitung auszugehen sei. Dies decke sich mit den Aus - führungen der Rekurrenten, wenn diese darauf hinwei sen, dass die land - wirtschaftlichen Erträge im Geschäftsjahr 2018 zu rund drei Vierteln im Zu- sammenhang mit der Direktvermarktung im neuen Hofladen erzielt worden seien. Aufgrund dieser Beurteilung des Umbaus als wirtschaftlichen (Teil-) Neubau seien sämtliche Baukosten zu aktivieren und könnten nicht als Lie- genschaftsunterhaltskosten in Abzug gebracht werden. 4.1.3. In der Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes Q._____ wurde hin - zugefügt, dass das Bundesgericht die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus (zwi schenzeitlich) mit Entscheid vom 23. Februar 2023 (9C_677/2021) abgeschafft habe. Deshalb müsse vorliegend bezüglich der Frage, wie die Um baukosten auf werterhaltende (abzugsfähige) Un ter- haltskosten und auf wertvermehrende Investitionskosten aufzuteilen seien, grundsätzlich eine Einzelbetrachtung der Aufwendungen stattfin den. Je - doch hätten die Rekur renten nicht mit Fotos nachgewiesen, wie der Zu - stand des Gebäudes vor dem Umbau gewesen sei. Damit sei aufgrund der im Steuerverfahren gel tenden Beweislastverteilung davon aus zugehen, dass die besagten Aufwendungen keinem Unterhaltszweck gedient hätten, sondern gesamthaft wertvermehrende Investitionskosten gewesen seien. Deshalb seien (auch bei einer allfälligen Zuteilung der Umbaukosten an die D._____) ohnehin nur die Abschreibungen von CHF 8'092.00 als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzuerkennen. - 8 - 4.2. 4.2.1. Die Rekurrenten sind demgegenüber der Ansicht, der Umbau des Hofla - dens sei der D._____ zuzurechnen, weshalb die Investitionskos ten von dieser aktiviert und die Unterhaltskosten sowie die Abschreibun gen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug gebracht werden könn- ten. 4.2.2. In der Einsprache hielten die Rekurrenten bezüglich der Unterscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Umbaukosten fest, es hätten bisher bereits ein Hofladen und Rüsträume bestanden. Nur ein kleiner Teil, der alte Hühnerstall, sei aus Praktikabilitätsgründen miteinbezogen wor - den, mit dem Ziel, zum Verkauf bestimmte Lebensmittel von der Süd ost- seite ins Gebäude bringen zu können (statt wie vorher durch den La den). Die werterhaltenden Aufwendungen hätten sich auf den Ersatz des bishe- rigen Hofladens und der bisherigen Rüsträume samt der erforderlichen Ein- richtungen bezogen, während die in der D._____ aktivierten Kosten die Erneuerung der Grundstruktur der umgebauten bisherigen Gebäude teile mit Einbezug des alten Hühnerstalls abbilde. 4.2.3. Im Rekurs liessen die Rekurrenten ausführen, die D._____ habe den Umbau des Hofladens durchgeführt. C._____ sei Eigentümer der Parzelle aaa gewesen und habe die Ausführung des Umbaus auf die D._____, der er selbst angehörte, übertragen. Gemäss Pachtge setz könne der Pächter mit Zustimmung des Verpächters Investitionen tätigen. Nicht entscheidend sei, dass C._____ das Baugesuch eingereicht habe und dass ein Teil der Rechnungen an ihn gestellt worden sei. Massgebend sei hingegen, dass diese Rechnungen von der D._____ bezahlt worden seien. Die Vorinstanz habe die einzelnen Positionen der Umbaukosten nicht se - parat beurteilt. Demgegenüber habe die D._____ die Unterschei dung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen korrekt vorgenommen. Dies ergebe sich auch aus dem durchgeführten Au - genschein sowie dem nachfolgenden Schreiben des Gemeindesteuer am- tes Q._____ vom 14. Juli 2022. Folglich seien die in der D._____ bezüglich des Umbaus getätigten Buchungen anzuerkennen, na mentlich die als Unterhaltskosten ausgeschiedenen Aufwendungen von CHF 74'000.00. 4.2.4. In der Replik ergänzten die Rekurrenten, die Barspesen von CHF 659.00 seien tatsächlich angefallen und das ...bild (CHF 830.00) sei für Wer - bezwecke angefertigt worden. Der buchhalterische Nachweis für bei de Positionen sei mit dem Konto Nr. bbb erbracht. - 9 - Der Augenschein vom 12. Juli 2022 sowie das nachfolgende Schreiben des Gemeindesteueramtes Q._____ vom 14. Juli 2022 hätten ergeben, dass die als Unterhaltskosten verbuchten Aufwendungen tatsächlich dem Wert- erhalt gedient hätten. Die Details des Umbaus seien aus dem Konto Nr. bbb ersichtlich. Die D._____ habe den landwirtschaftlichen Betrieb (ohne Woh nungen) gemäss Vertrag vom tt.mm. 2018 gepachtet. Im nachfolgenden Kaufvertrag vom tt.mm. 2021 (anlässlich der Übertragung des landwirt schaftlichen Betriebes vom Vater auf den Sohn) sei darauf hinge wiesen worden, dass der bestehende Pachtvertrag mit allen Rechten und Pflichten auf den Rekurrenten übergehe. Es sei zudem festgehalten wor den, dass die Kosten für die Erstellung des Hofladen s sowie der Produktionsräume von der D._____ bezahlt word en seien, weshalb dafür kein Pacht zins geschuldet sei. 5. 5.1. 5.1.1. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs- sig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG). Dazu gehören unter anderem die ausgewiesenen Abschreibungen auf dem Geschäftsver mö- gen (§ 36 Abs. 2 lit. a StG). Unterhaltskosten von Liegenschaften des Ge- schäftsvermögens gehören ebenfalls zum geschäftsmässig begründe ten Aufwand (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri- Bern 2023, § 39 StG N 117 ff.). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermö- genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 StG). 5.1.2. Der Geschäftsvermögenscharakter eines Vermögenswerts definiert sich in der Regel anhand verschiedener Begriffselemente, von denen eines darin besteht, dass das zivilrechtliche Eigentum am Vermögenswert dem Ge - schäftsinhaber zusteht. Von diesem Grundsatz wird in bestimmten Einzel- fällen abgewichen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 102). Das Bundesgericht führte in diesem Zusammenhang mit Urteil vom 4. Dezember 2008 (2C_379/2008) das Folgende aus: - 10 - "2.4 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann Geschäftsvermögen einer selbständig erwerbenden Person grundsätzlich nur sein, was sich zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet. Demgegen - über bedeutet die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes, das einem Dritten gehört, in den eigenen Geschäftsbüchern in der Regel einen Verstoss ge- gen den Grundsatz der Bilanzwahrheit und -klarheit (Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 3.2, in: StR 62, 116 S. 118; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 3.2, in: ASA 74 S. 737 mit Hinweisen). Diese prin- zipielle Anknüpfung an das Zivilrecht wird auch in der Steuerrechtsliteratur überwiegend vertreten (Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff. insbeson- dere S. 271 bzw. S. 276; Altorfer/von Ah, in: Kommen tar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 102 ff. zu § 27 StG; Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 23 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N 127 zu Art. 18 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 75 zu Art. 18 DBG). Eine - noch wenig gefestigte - Ausnahme von der obengenannten Regel liess die bundesgerichtliche Praxis bis anhin nur bezüglich zweier Konstel- lationen zu: Zum einen bei der Abgrenzung von Geschäfts- und Privatver- mögen der in ungetrennter Ehe lebenden E hegatten, sofern diese bei der Führung eines Geschäftes eine wirtschaftliche Einheit bilden (BGE 110 Ib 221 E. 2.b). Zum andern bejahte das Bundesgericht das Vorliegen von Geschäftsvermögen bei Liegenschaften, die im Eigentum der Teilhaber ei- ner Kollektivgesellschaft standen, von diesen aber der Gesellschaft unent- geltlich bzw. gegen Übernahme des Liegenschaftsun terhalts und der Be - zahlung der Hypothekarzinsen zur Verfügung gestellt wurden (BGE 110 Ib 221 E. 2.a mit Hinweisen; BGE 93 I 362). 2.5 In der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass die Bedeutung des zivil - rechtlichen Eigentums im Vermögenssteuerbereich teilweise vom Begriff des wirtschaftlichen Eigentums abgelöst werde. Dies treffe dann zu, wenn der Geschäftsinhaber, welcher nicht zivi lrechtlicher Eigentümer ist, eine eigentümerähnliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegen stand ausübe, bzw. über diesen wie ein Eigentümer verfügen könne. Die wirt - schaftliche Verfügungsgewalt gehe diesfalls dem formal zivilrechtlichen Ei- gentum vor, so dass der Vermögensgegenstand vom Geschäfts inhaber buchführungsrechtlich auch bilanziert werden dürfe. Als Beispiele werden die Nutzniessung, das Treuhandverhältnis, die Sicherungsüber eignung, der Kauf unter Eigentumsvorbehalt und das Finanzierungsleasing genannt (Altorfer/von Ah, a.a.O., N 107 zu § 27 StG; Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 25; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bun dessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N 46 zu Art. 18 DBG; Derselb e, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Pri- vatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 80 (1984), S. 221 ff., insbe- sondere S. 222). Auch die handelsrechtliche Literatur stellt für die Aktivie- rung nicht so sehr auf das formelle Eigentum am betreffenden Vermögens- gegenstand ab, sondern darauf, ob ein Vermögenswert dem Unternehmen uneingeschränkt zur Verfü gung steht (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII/2/2, Die kaufmänni sche Buchführung, 2. Teilband, 1981, N 288 ff. zu Art. 958 OR). Diese Auffassungen a us ökonomischer Warte gehen allerdings weit, bildet doch beispielsweise nur das, was dem Schuldner gehört, Bestandteil der Kon kursmasse (vergleiche Art. 242 SchKG). Steuerrechtlich anerkannt ist von der Lehre aber immer- hin, dass Aufwendun gen für den Aus - bzw. Umbau gemieteter oder ge - - 11 - pachteter Räume aktivierbar und bis zum Ende der Nutzungsdauer abzu- schreiben sind (Karl Blumer, Die kaufmänni sche Bilanz, 10. Aufl. Zürich 1989, S. 95)." 5.2. 5.2.1. In den zwei im Bundesgerichtsurteil als Ausnahme genannten Konstella ti- onen ging es beim BGE 110 Ib 221 (richtig: BGE 110 Ib 121) um ein Ehe- paar, das verschiedene Liegenschaften im (je) alleinigen Ei gentum hatte. Es stellte sich die Frage, ob die im Alleineigentum der Ehe frau stehenden Liegenschaften zum Geschäftsvermögen des Ehemannes gehör ten. Das Bundesgericht erwog, dass am Prinzip, w onach Geschäftsvermögen nur sein könne, was zivilrechtlich im Eigentum des Ge schäftsinhabers stehe, grundsätzlich festzuhalten sei. Bei Ehegatten könne sich jedoch eine Aus- nahme ergeben. Zwar könne eine dem einen Ehegatten gehörende Lie - genschaft dem anderen Ehegatten zu Ge schäftszwecken zur Verfügung gestellt werden, ohne dass diese Liegen schaft Geschäftsvermögen des buchführungspflichtigen Ehegatten darstelle. Dies sei dann der Fall, wenn die Liegenschaft dem anderen Ehe gatten vom Eigentümer gegen Entgelt oder im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht zur Verfügung gestellt werde. Jedoch verhalte es sich anders, wenn ein Ehegatte eine Liegen - schaft zu Geschäftszwecken erwerbe und dem zusammen mit dem ande- ren Ehegatten betriebenen Geschäft zur Verfügung stelle. Dabei sei kein Zusammenwirken im Rahmen einer einfachen Gesellschaft oder einer Per- sonengesellschaft des Han delsrechts erforderlich. Das tatsächliche Zu - sammenarbeiten in Verwirklichung der zwischen Ehegatten im allgemeinen herrschenden wirtschaftlichen Einheit genüge, damit die Liegenschaft dem Eigentümer nicht als blosse Kapitalanlage die ne, sondern als Ge schäfts- vermögen zu betrachten sei (BGE 110 Ib 121, Erw. 2. b). Im Urteil vom 23. Juni 1967 (BGE 93 I 362) besass ein Kollektivgesellschaf- ter eine Liegenschaft im Alleineigentum. Gemäss der Vereinbarung im Ge- sellschaftsvertrag "mietete" die Kollektivgesellschaft die Liegenschaft vom Eigentümer. Statt einer Miete wurden jedoch die Bezahlung sämtlicher Hy- pothekarzinsen und die Übernahme des Liegenschaftsunterhalts durch die Kollektivgesellschaft sowie ein unentgeltliches Wohn recht zugunsten des Eigentümers und seiner Ehefrau vereinbart. Das Bundesgericht befand, dass in das Geschäftsvermögen einer Kollektivge sellschaft auch Liegen - schaften, die im Eigentum eines Gesellschafters verbleiben, (unentgeltlich) eingebracht werden können. Allerdings könnten in einem solchen Falle die Grundstücke nur dann zum Vermögen der Gesellschaft gerechnet, werden, wenn sie ihr unentgeltlich zum Gebrauch überlassen, also nicht etwas ver- mietet würden. Weil das Bundesgericht zum Schluss kam, dass die verein- barte "Miete" nicht einem Entgelt gleichgestellt werden könne, das ein Mie- ter für den Gebrauch der Sache zu entrichten hat, qua lifizierte es die Lie- genschaft als vom Gesellschafter (Alleineigentümer) als unentgeltlich in die - 12 - Gesellschaft eingebracht und somit als Geschäftsvermögen (BGE 93 I 362, Erw. 3.). 5.2.2. Die beurteilten Verhältnisse in beiden Entscheiden unterscheiden sich klar vom vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt . Bei jenen Sachverhalten ging es um die Zuordnung eines ganzen Grundstücks, das im Grundbuch separat ausgeschieden war. Vorliegend soll gemäss der Darstellung der Rekurrenten nur der umge - baute Hofladen und nicht auch das Grundstück selbst Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft sein. Der umgebaute Hofladen wurde aber auf der Parzelle aaa errichtet und ist fest mit dieser und der vorbestehenden Baute verbunden. Dass C._____ die gesamte Parzelle aaa in die Kollek tiv- gesellschaft eingebracht hätte, haben die Rekurrenten nie geltend ge - macht. Dies ist auch nicht aus den Büchern der Kollektivgesell schaft (Er- öffnungsbilanz per tt.mm. 2018 ) ersichtlich. Im Gegenteil verblieben die Grundstücke gemäss Pachtvertrag mit Inventarkauf ausdrücklich im Eigen- tum von C._____ und wurden von der Kollektivgesellschaft gepachtet. Sie wurden auch bei der Übertra gung des land wirtschaftlichen Betriebs vom Vater auf den Sohn im Jahr 2021 (gemäss Angaben der Vertreterin der Rekurrenten zum Kaufvertrag in der Replik) in keiner Art und Weise mit dem Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft in Zusammenhang ge - bracht, sondern gingen ins Eigentum des Re kurrenten über und wurden weiterhin an die D._____ verpachtet. Stand die Parzelle aaa aber im Eigen- tum von C._____, so konnte der da rauf errichtete (umge baute) Hofladen aufgrund des Akzessionsprinzips nicht im Eigentum der D._____ stehen, zumal weder Baurecht noch Nutzniessung begründet wurden. Die vorgenannten Ausnahmen vom Grundsatz, das Geschäftsvermögen einer selbständig erwerbenden Person nur sein kann, was sich zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet, bezogen sich auf Fälle, da ein Grundstück als Ganzes (ausnahmsweise) dem Geschäftsvermögen zu- gewiesen wurde, obwohl es zivilrechtlich im Eigentum eines anderen stand. Diese Ausnahmen können nicht ausgeweitet werden auf einen Fall wie den vorliegenden, da eine fest mit dem Boden verbundene und auf Dauer er - richtete Baute ohne das dazugehörende Grundstück Ge schäftsvermögen der Gesellschaft darstellen soll. 5.2.3. Auch die in der Lehre als Ausnahme genannten Beispiele der Nutznies - sung, des Treuhandverhältnisses, der Sicherungsübereignung, des Kaufs unter Eigentumsvorbehalt und des Finanzierungsleasings treffen auf den vorliegenden Sachverhalt nicht zu. - 13 - Ebensowenig kommt eine faktische Nutzniessung in Frage, hat die Recht- sprechung diese doch auf wenige Konstellationen beschränkt, die vorlie - gend nicht gegeben sind. So wurde Praxis und Rechtsprechung zur fakti - schen Nutzniessung vom Ver waltungsgericht an hand von Fällen entwi - ckelt, in denen ein Ehemann und Liegen schaftseigentümer verstarb, Ehe- frau und Kinder hinterliess, die Erbschaft nicht geteilt wurde und die über- lebende Ehefrau keine ausdrückliche Wahlerklärung zwischen Eigentums- viertel und Nutzniessungshälfte abgab (Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 geltenden Fassung), aber in der Lie genschaft wohnen blieb (VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152], Erw. 3. b). Eine generelle Ausdehnung der Anerkennung faktischer Nutzniessung auf andere Sachv erhalte zwi- schen Verwandten wurde vom Verwaltungsgericht im genannten Entscheid abgelehnt. Das Verwaltungsgericht hielt fest, dass früheren Präjudizien, in denen eine faktische Nutzniessung bejaht worden war, langjährige, unver- änderte Sachverhalte zu Grunde lagen, die erst streitig wurden, nachdem sie steuerlich während Jahren seitens der Steuerbehörden und der Steuer- pflichtigen übereinstimmend wie eine Nutzniessung behandelt worden wa- ren (VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152], Erw. 3.b mit Hinweis auf den Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri -Bern 1991, § 37 StG N 22). Mit dem hier interessieren den Sachverhalt, der sich um die Zuord - nung der Investitionskosten einer in der Steuerperiode umgebauten Immo- bilie dreht, sind diese sich allesa mt auf an dauernde, langjährige Verhält - nisse beziehenden Konstellationen nicht vergleichbar. 5.2.4. Einen Sachverhalt, bei dem das Eigentum am Grundstück und an der da - rauf errichteten Baute gemäss Parteiwille auseinanderfallen sollte, hatte das Bundesgericht mit Entscheid vom 4. Dezember 2008 (2C_379/2008; vgl. oben Erw. 5.1.2.) zu beurteilen. Es ging u m einen Landwirtschaftsbe- trieb, bei dem die Pächter in ihrer Bilanz eine Remise aktiviert und den Baukredit in gleicher Höhe in den Passiven aufgeführt hatten. Auf den Wert dieser Remise hatten die Pächter Abschreibungen vorgenommen. Die Steuerbehörde anerkannte weder die Abschreibungen noch den Wert der Remise bzw. die entsprechende Schuld in der Bilanz. Das Bundesge richt führte – nach einer Darlegung des Grundsatzes sowie der Ausnahmen be- züglich Geschäftsvermögen, das sich im zivilrechtlichen Eigentum des Ge- schäftsinhabers befinden muss (vgl. oben Erw. 5.1.2.) – aus, dass die Par- zelle, auf welchem die Remise errichtet worden sei, in der fraglichen Steu- erperiode im Eigentum der Mutter des Beschwerdeführers gestanden habe. Die Rechnungen für den Bau und der Baukredit hätten auf ihren Namen gelautet. Sie sei daher offensichtlich zivilrechtliche Eigentü merin dieser Baute, zumal kein beschränktes dingliches Recht (Baurecht oder Nutznies- sung) zugunsten des Sohnes begründet worden sei. Bei dieser Sachlage dürfe die Remise, selbst wenn man den Lehrmeinungen folgen wolle, nicht vom Nichteigentümer bilanziert werden, auch wenn dieser sie tatsäch lich besitze und ausschliesslich nutze. Die Verhältnisse seien nicht vergleich- - 14 - bar mit einem Mieter oder Pächter, der Räume für die beschränkte Dauer des Nutzungsrechts seinen Bedürfnissen entsprechend einrichte und diese Kosten allenfalls aktivieren dürfe. Vielmehr stelle die Remise eine auf lange Dauer ausgelegte Baute dar, für deren Zuordnung zwingend die zivilrecht- liche Betrachtungsweise und nicht die fak tische Nutzung des Ge bäudes massgebend sei. Daraus schloss das Bun desgericht, dass die Re mise nicht zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zu zählen sei, wes- halb die vorgenommenen Abschrei bungen richtigerweise aufgerechnet worden waren (Urteil vom 4. Dezember 2008 [2C_379/2008], Erw. 3.). 5.2.5. Der vorliegende Sachverhalt ist grundsätzlich gleich zu beurteilen. Zwar wurde hier – anders als beim vorgenannten Sachverhalt – eine bereits be- stehende Baute lediglich umgebaut. Jedoch ändert dies nichts an der Gül- tigkeit des Akzessionsprinzips, zumal sich die Umbaukosten gemäss den vorliegenden Kontodetails zum Konto Nr. bbb "Umbau Hofladen" im We - sentlichen auf direkt am Gebäude vorgenommene Arbeiten bezogen. Ein- zig die Positionen " H._____, Verkaufsregale" (CHF 614.90), " I._____, Tablare für Verkaufsl okal" (CHF 40.00), " J._____, X-Automat" (CHF 12'631.00), "U._____, Kasse" (CHF 1'250.00) und "L._____, Körbe" (CHF 56.70) bilden mit insgesamt CHF 14'592.60 offensichtlich Kosten ab, die nicht in fest mit dem Gebäude verbundene Anlagen investiert wurden. Damit verbleiben Kosten für die am Gebäude vorgenommenen Umbauten von CHF 220'999.35, woraus ersichtlich ist, dass der Umbau der auf lange Dauer ausgelegten Baute – zumindest im Vergleich zum Steuerwert 2018 der Parzelle von CHF 553'900.00 – von erheblichem Wert war. Wie von der Vorinstanz zutreffend dargelegt (und zwischen den Parteien nicht umstrit - ten), wurden weder Baurecht noch Nutzniessung vereinbart, so dass kein Abweichen vom Akzessionsprinzip möglich ist. Die Vereinbarung eines Baurechts ist im Übrigen – entgegen der Ansicht der Rekurrenten (vgl. die Ausführungen der Vertreterin der Rekurrenten zur Einspracheverhandlung am 30. Juni 2022) – auch auf landwirtschaftlichen Grundstücken möglich. Zwar sieht das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB; SR 211.412.11) ein Realteilungs- und Zerstückelungsverbot vor (Art. 58 Abs. 1 und 2 BGBB), jedoch bewilligt die kantonale Bewilligungsbehörde Ausnahmen vom Real teilungs- und Zerstückelungsverbot, wenn auf dem abzutrennenden Teil ein Baurecht zu Gunsten des Pächters des landwirtschaftlichen Gewerbes errichtet werden soll (Art. 60 Abs. 1 lit. f BGBB). Sodann erwähnt das von den Rekurrenten herangezogene Bundesgesetz über die landwirtschaftliche Pacht vom 4. Oktober 1985 (LPG; SR 221.213.2) die Umbauten zwar in Art. 11, wo sta tuiert wird, dass der Pachtzins angepasst werden kann, wenn der Wert des verpachteten - 15 - Grundstücks unter anderem infolge von Umbauten dauernd verändert wird. Diese Umbauten sollen auch vom Pächter vor genommen werden können (Das landwirtschaftliche Pachtrecht, Brugg 2014, N 269 zu Art. 11 LPG und N 488 zu Art. 22a LPG). Indes ändert auch dies nichts an der gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung massgebenden zivilrechtlichen Betrach- tungsweise. 5.2.6. Zu der am Urteil des Bundesgerichts vom 4. Dezember 2008 (2C_379/ 2008) in der Literatur geäusserten Kritik (Robert Waldburger, Rechtspre - chung im Jahr 2008, 2. Teil, IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 294 ff.) haben das Spezialverwaltungsgericht und das V erwaltungsgericht bereits ausführlich Stellung genommen und sie im Wesentlichen als unbegründet zurückgewiesen (SGE vom 25. März 2010 [3-BB.2010.3], Erw. 3.3.2. sowie VGE vom 30. September 2010 [WBE.2010.120], Erw. 6.2.). Hinzuzufügen ist das Folgende: Der Autor des Beitrags führt aus, die vom Bundesgericht gemachte Unterscheidung zwischen Investi tionen in auf be schränkte Zeit benutzte Räumlichkeiten und Investitionen in eine auf lange Dauer ausge- legte Baute entbehre jeglicher sachlichen Grundla ge. Das Ge richt be - gründe nicht, weshalb im ersten Fall auf den wirtschaft lichen Sachverhalt abgestellt werden könne, während im letzteren Fall zwingend die zivilrecht- liche Betrachtungsweise und nicht die faktische Nutzung ausschlaggebend sein solle. Es sei verfehlt, bei der Beant wortung der Frage, ob auf einem Wirtschaftsgut Abschreibungen getätigt werden können, in einem Fall auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen und im anderen Fall auf das zivilrechtliche Eigentum. Diesen Argumenten ist entgegenzuhalten, dass es sehr wohl nahe liegt, eine auf viele Jahrzehnte ausgelegte Baute anders zu behandeln als (klei- nere) Investitionen mit kürzerer Lebens - und Nutzungsdauer, kann doch eine fest mit dem Boden verbundene Baute in der Regel nicht abgebaut und an einem anderen Ort weiterverwendet werden, wie das bei eingebau- tem Mobiliar oder Maschinen/Werkzeug möglicherweise der Fall ist. Statt- dessen bleibt die Baute in der Regel für die Dauer ihrer Lebenszeit mit dem Boden, auf dem sie gebaut wurde, verbunden, und teilt dessen rechtliches Schicksal. Deshalb ist die sich aus den zivilrechtlichen Verhältnissen erge- bende Rechtssicherheit bei Neu - oder Umbauten höher zu gewichten als bei kleineren baulichen Veränderungen. So ist etwa bei einem Erbgang, bei einer Veräusserung oder auch im Konkurs die Anknüpfung an die zivilrecht- lichen Verhältnisse von wesent licher Bedeutung für die Rechtssicherheit der Beteiligten, namentlich dann, wenn es sich – wie bei Immobilien – um nicht unbedeutende Sachwerte handelt. Dies gilt auch für die Steuerbehör- den, die im Massenfallgeschäft nicht für jeden einzelnen Fall abklären kön- nen, bei wem die wirtschaftliche Berech tigung tatsächlich liegt. Somit er- weist sich auch dieser Kritikpunkt als unbegründet. - 16 - 5.2.7. Vorliegend wurde mit dem Hofladen eine auf lange Dauer ausgelegte Baute erheblich umgebaut. Bei solchen Verhältnissen geht das Bedürfnis nach Rechtssicherheit einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise des inve s- tierenden Pächters vor. Massgebend ist deshalb die zivilrechtliche Betrach- tungsweise, wonach der Vater des Rekurrenten Eigentümer des auf sei - nem Grundstück umgebauten Gebäudes ist, auch wenn die D._____ bzw. der Rekurrent darin Eigenmittel investiert haben sollten. Dies gilt umso mehr, als der umgebaute Hofladen nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirtschaftlich nicht der D._____ zugeordnet werden kann. Zwar wurde der Umbau finanziert durch einen Kredit der G._____ an den Rekurrenten, den dieser in die D._____ eingebracht hat. Jedoch haben die bei den Rekurrenten angeforder ten (und von diesen ein gereichten) Kreditverträge ergeben, dass der Kre dit von CHF 220'000.00 einzig des - halb zustande ge kommen war, weil der Vater des Rekurrenten sein Grundstück als Dritt pfand zur Verfügung ge stellt hat und zusätzlich als Solidarschuldner für die Kreditschuld mithaftet e. Vor diesem Hinter grund "gehört" der umgebaute Hofladen nicht nur zivil rechtlich, sondern überwiegend auch wirtschaftlich dem Vater des Rekur renten. Denn ent - scheidend aus wirtschaftlicher Sicht ist nicht, auf wessen Konto der Kredit ausbezahlt wurde und wer die Um baurechnungen bezahlt hat. Entschei - dend ist, woher die Werte stammen, die eine solche Finanzierung über - haupt erst möglich gemacht haben . Diese Werte stammen mit dem Dritt - pfand vom Vater des Rekurrenten. Ebenso leuchtet ein, dass die finanzie- rende Bank, würde es zu einer Verwertung kommen, sich auch an dem umgebauten Hofladen schadlos hielte, obwohl dieser gemäss Angaben der Rekurrenten der D._____ gehören soll. Nicht denkbar ist eine Verwertung unter Ausschluss des Hofladens geschweige denn unter Aus schluss des umgebauten Teils des Hofladens. Die Rekur renten äussern sich deshalb widersprüchlich, wenn sie geltend machen, der Hofladen gehöre wirt - schaftlich der D._____, obwohl das zu dessen Finanzie rung ge währte Drittpfand des Vaters des Rekurren ten den umgebauten Hofladen offensichtlich mitumfasst. 5.3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von Lehre und Rechtspre - chung entwickelten Ausnahmen vom Grundsatz, wonach Geschäftsvermö- gen einer selbständig erwerbenden Person nur sein kann, was sich zi vil- rechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet, auf den vorlie gen- den Sachverhalt nicht zutreffen (Erw. 5.2.1. bis 5.2.3.). Stattdessen erach- tet das Bundesgericht für die Zuordnung von auf lange Dauer ausgelegten Bauten die zivilrechtliche Betrachtungsweise als zwingend, woran vorlie- gend weder die Tatsache, dass es sich lediglich um einen Umbau (statt um einen Neubau) handelt, noch die von den Rekurrenten zitierten Bestimmun- gen aus dem BGBB und dem LPG etwas änder n (Erw. 5.2.4. und 5.2.5.). - 17 - Schliesslich steht das auf der fraglichen Parzelle umgebaute Gebäude nicht nur zivilrechtlich im Eigentum des Vaters des Rekurrenten, sondern ist diesem auch wirtschaftlich zuzurechnen, da er die Finanzierung des Um- baus durch sein Drittpfand erst er möglicht hat (Erw. 5.2.7.). Vor diesem Hintergrund k ann der auf dem Grundstück des Vaters des Rekurrenten umgebaute Hofladen nicht zum Geschäftsvermögen des Re kurrenten ge- hören. Somit können die Umbaukosten mit Ausnahme des offensichtlich für Inventar ausgegebenen Betrages von CHF 14'592.60 nicht der D._____ zugerechnet werden. 6. Vor diesem Hintergrund können die CHF 220'999.35 in der D._____ weder als Investitionskosten aktiviert, noch teilweise als Gebäudeunterhalt gel- tend gemacht werden, weshalb sich eine diesbezügliche Unter scheidung erübrigt. Ebensowenig können darauf Abschreibungen getätigt werden. Von den Umbaupositionen, die der D._____ zuzurechnen sind ("H._____, Verkaufsregale": CHF 614.90, " I._____, Tablare für Verkaufslokal ": CHF 40.00, " J._____, X-Automat": CHF 12'631.00, " U._____, Kasse": CHF 1'250.00 und "L._____, Körbe": CHF 56.70), ist allein der X-Automat zu aktivieren, dessen Wert per Ende 2018 zu 20 % (CHF 2'526.00) abgeschrieben werden kann (vgl. Merkblatt A/2001 der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV betreffend Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land - und forstwirtschaftlicher Betriebe ). Die übrigen Ausgaben von insgesamt CHF 1'962.00 stellen ge schäftsmässig be - gründeten Aufwand dar. 7. Was schliesslich die Aufrechnungen "Barspesen Di vers" von CHF 659.00 und "...bild" von CHF 830.00 betrifft, so wurden diese von den Rekurrenten – worauf die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend hinweist – weder im Veranlagungs - und Einspracheverfahren, noch im Re kurs bestritten. Erst in der Replik wird vorgebracht, die Aus gaben seien geschäftsmässig begründet, weil sie so verbucht worden seien. Es werden keine weiteren Unterlagen, namentlich die Urbelege, beigebracht. Den fachkundig vertretenen Rekurrenten hätte bewusst sein müssen, dass eine Buchung nicht grundsätzlich den Nachweis dafür erbringt, dass die dahinterstehende Transaktion tatsächlich geschäftsmäs sig begründet war. Es wäre – zumindest bezüglich des ...bildes – ein Leichtes gewe sen, den Beleg beizubringen. Auch die Aufwendungen für diverse Barspe sen hätten substantiiert dargelegt werden können. Dies haben die Rekur renten unterlassen. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, die entsprechen- den Aufrechnungen der Vorinstanz zu beanstanden. - 18 - 8. Insgesamt ergibt sich, dass die Aufrechnungen von CHF 74'000.00 (Ge- bäudeunterhalt), CHF 8'092.00 (Abschreibung) sowie CHF 659.00 (Bar - spesen Divers) und CHF 830.00 ( ...bild), total CHF 83'581.00, zu Recht erfolgt sind. Allerdings sind der D._____ geschäftsmässig begründete Aufwendungen von CHF 1'962.00 sowie Abschreibungen von CHF 2'526.00 zuzugestehen. Damit sinkt die Gesamtaufrechnung von CHF 83'581.00 um CHF 4'488.00 auf CHF 79'093.00. Die auf den Rekur - renten entfallende Aufrechnung beträgt somit CHF 39'547.00 (statt CHF 41'789.00). Das steuerbare Einkommen der Rekurrenten sinkt von CHF 168'374.00 um CHF 2'242.00 auf CHF 166'132.00, gerundet CHF 166'100.00. Zudem sind dem Vermögen der Rekurrenten CHF 10'105.00 (abgeschrie- bener Wert des X-Automaten per Ende 2018) hinzuzurechnen, wobei dies (bei einem bisherigen Reinvermögen von CHF 60'134.00) am steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 nichts ändert. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. 9. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 5 %. Dies wird praxisgemäss einem vollständigen Unterliegen gleichgestellt (vgl. VGE vom 2. Februar 2011 [WBE.2010.333]). Somit haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 19 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 166'100.00 festgesetzt. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 800.00, der Kanzleigebühr von CHF 240.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 1'140.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 20 - Aarau, 23. Mai 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche