B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision confirmée par le TF par arrêt du 07.03.2017 (2C_996/2015) Cour I A-2347/2014 A r r ê t du 29 s e p t e m b r e 2 0 1 5 Composition Pascal Mollard (président du collège), Jürg Steiger, Michael Beusch, juges, Raphaël Bagnoud, greffier. Parties A._______, représentée par Maître Frédéric Neukomm et Maître Antonia Mottironi, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure. Objet Droit de timbre; investissements dans des trusts. A-2347/2014 Page 2 Faits : A. A._______ est une fondation de droit suisse sise à *** et inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le ***, dont le but est de prémunir les membres du personnel de l'entreprise X._______ ainsi que des sociétés faisant partie du groupe Y ._______ en Suisse contre les conséquences économiques résultant de la vieillesse, de l'invalidi té et du décès (cf. pièce n° 3 du bordereau joint au mémoire de recours du 30 avril 2014 [ci-après : pièce recourante] ). Par fusion du 8 mai 2013, A._______ reprit les actifs et passifs de B._______, qui était inscrite en tant que fondation au registre du commerce du canton de *** depuis le ***. Par commodité rédactionnelle, l'expression "la recourante" s era indifféremment utilisée pour désigner ces deux fondations dans la suite du présent arrêt. B. C._______ (ci-après : la Banque), sise au *** (USA), offrait aux fonds de pension suisses la possibilité d'investir dans des Common Trust Funds (ci-après: CTF) de droit américain. L'opération proposée consistait en substance à constituer, en tant que settlor, des grantor trust s de droit américain, dis crétionnaires et révocable s, instituant la Banque en tant que trustee. En cette qualité, celle -ci investissai t par la suite dans les CTF. Dans le cadre d'un ruling sollicité par la Banque au sujet du traitement fiscal, sous l'angle du droit de timbre de négociation suisse, des transactions réalisées par cette dernière en sa qualité de trustee des fonds de pension suisses, l'AFC confirma en date du 2 décembre 2003 que la structure d'investissement en question comportait deux étages ; partant, bien que les CTF soient assimilables à des parts de fonds de placement, soit des documents imposable s, aucun droit de timbre n'était dû, dès lors que les fonds de pension suis ses n'agissaient pas comme commerçants de titres dans le cadre de ces opérations (cf. pièces recourante n° 7 et 4 à 6). C. A l'occasion d'un contrôle effectué le 17 mars 2010 auprès de la société gestionnaire de la recourante, l'AFC constata que les investissements effectués dans les CTF avaient été comptabi lisés directement dans le grand livre de cette dernière (cf. pièce n° 7 du bordereau joint au mémoire de réponse du 14 août 2014 [ci-après : pièce autorité inférieure]). Par courrier du 28 décembre 2011, après divers échanges de correspondance et discussions, l'AFC déclara révoquer le ruling émis en A-2347/2014 Page 3 2003 avec effet rétroactif au 1 er juillet 2007 (cf. pièce recourante n° 12; cf. ég. pièces n° 8 à 11 ). Par décision du 15 mars 2013, elle arrêta en conséquence le montant dû par la recourante à titre de droits de timbre pour l'ensemble des investissements effectué dans les CTF entre le 3e semestre 2007 et le 4 e trimestre 2010 à Fr. 43'834.93, plus intérêts moratoires (cf. pièce recourante n° 15). La recourante contesta cett e décision par réclamation du 2 mai 2013 (cf. pièce recourante n° 16). D. Par décision sur réclamation du 28 mars 201 4, l'AFC a confirmé sa position (cf. pièce recourante n° 1). La recourante a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral par mémoire du 30 avril 2014, concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, au renvoi du dossier à l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure; cf. dossier du Tribunal, pièce n° 1). Par réponse du 14 août 2014, cette dernière a conclu au rejet du reco urs (cf. dossier du Tribunal, pièce n° 10). La recourante et l'autorité inférieure ont réitéré leurs conclusions par écritures respectives des 4 septembre et 13 octobre 2014 (cf. dossier du Tribunal, pièces n° 14 et 16). En t ant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants qui suivent. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédér al (LTAF, RS 173.32), cette juridiction connaît, en vertu de l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. L'AFC, dont émane la décision attaquée, étant une autorité au sens de la let. d de cette disposition et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant ici réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger du présent litige (cf. ég. art. 39 al. 1 de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbres [LT, RS 641.10]) . La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, le recours a été formé par la s ociété destinataire de la décision attaquée, laquelle a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 30 avril 2014, le mémoire est en outre intervenu dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Signé par deux avocats au bénéfice d'une procuration et muni de conclusions A-2347/2014 Page 4 valables et dûment motivées, il répond au surplus aux exigences de forme et de contenu visées par l'art. 52 al. 1 PA. Le recours est donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond. 1.2 1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). 1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués ( cf. art. 62 al. 4 PA) , ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). Les parties doivent toutefois motiver leur recours (art. 52 PA) et collaborer à l'établissement des faits. Bien que l'art. 2 al. 1 PA exclue l'art. 13 PA, ce devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en procédure de recours contentieuse . En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -6982/2013 du 24 juin 2015 consid. 1.2.2 et 1.2.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsr echtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135). 1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art . 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6982/2013 précité consid. 1.3; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit admini stratif, Genève 2010, n . marg. 1563; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/ DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss). A-2347/2014 Page 5 Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la preuve supposent que l'administration supporte la charge de prouver les faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses alléga tions et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -6982/2013 précité consid. 1.3 et A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2). 2. 2.1 La Confédération perçoit des droits de timbre , notamment sur l'émission d e titres suisses d'une part et sur la négociation de titres suisses et étrangers d'autre part ( art. 1 al. 1 let. a et b LT). Le droit de timbre de négociation porte plus spécifiquement sur les obligations, les actions, les parts de sociétés commerciales, les bons de participation, les bons de jouissance, les parts de placements collecti fs et d'autres documents similaires (cf. art. 1 al. 1 let. b ch. 1 à 6 et art. 13 al. 2 LT). Le droit de négociation vise le transfert à titre onéreux de tels documents, lorsque l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de la loi (art. 13 al. 1 LT). Sont des commerçants de titres entre autres les banques et les intermédiaires financiers, ainsi que les sociétés commerciales ou les institutions de prévoyance dont l'actif se compose selon le dernier bilan de plus de 10 millions de francs de documents imposables (art. 13 al. 3 let. a, b et d LT). La loi prévoit en outre diverses exceptions au droit de négociation, dont sont entre autre s exonérés l'émission de titres, leur remise en vue d'un remboursement ou encore le commerce de papiers monétaires (cf. art. 14 al. 1 LT). En définitive, quatre conditions doivent être remplies pour qu'un droit de négociation puisse être prélevé: (1) l'existence d'un document imposable, (2) un transfert de propriété à titre onéreux, (3) l'intervention d'un commerçant suisse de titres et (4) la non -réalisation d'un cas d'exonération (cf. FILIPPO LURÀ, in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT – Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [ci-après cité : Commentaire LT], n° 18 ad art. 13, ainsi que n°20 ss, 38 ss, 53 ss et 59 ss ad art. 13; CONRAD STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002 [ci-après cité : STOCKAR, Aperçu], ch. 6.1 ss p. 31 ss [en particulier ch. 6.15] et ch. 6.2 p. 33 s.; cf. ég . A-2347/2014 Page 6 VICTOR MEYER, in : Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer -Balmelli [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bâle 2006 [ci - après cité : StG-Kommentar], n° 1 ad art. 13). 2.2 Lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est réalisé, le droit de négociation est dû, nonobstant le fait que le même résultat économique eut pu être atteint franc de droit par une autre voie. Il est en effet conforme au caractère formel des droits de timbre que la forme juridique donnée à l'opération soit décisive et non le but économique poursuivi par les intéressés (cf. ATF 108 Ib 450 consid. 5; arrêt s du Tribunal fédéral 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4 et du 26 novembre 1993 in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 63 p. 65 ss consid. 3a; arrêts du T ribunal administratif fédéral A-7065/2013 du 11 septembre 2014 consid. 3.4 et A-6120/2007 du 19 octobre 2009 ch. 16; XAVIER OBERSON, in : Commentaire LT [ci -après cité : OBERSON, Commentaire LT], n° 36 ss ad art. 1; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13; CONRAD STOCKAR, in : StG -Kommentar, [ci-après cité : STOCKAR, StG- Kommentar], n° 33 ss ad "Vorbemerkungen"; LURÀ, op. cit., n° 15 ad art. 13; STOCKAR, Aperçu, ch. 3.2 p. 23; cf. ég. art. 27 LT). Les autorités fiscales ne sont en conséquence pas obligées, pour l'imposition, de s'en tenir au rôle économique d'une construction juridique. Selon une pratique constante, le contribuable doit bien plus tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique qu'il a donnée à ses rapports de droit (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_349/2008 précité consid. 2.4 et du 28 juin 1996 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [ RDAF] 1997 II p. 766 ss et Archives 65 p. 671 ss consid. 2d/bb; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -6120/2007 précité ch. 17; LURÀ, op. cit., n° 42 ad art. 13; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13 LT ; STOCKAR, Aperçu, ch. 3.2 p. 23). Corollairement, l'administration doit elle -même en accepter les suites fiscales et ne peut en principe pas se fonder sur une seule appréciation économique des faits, sous réserve des cas dans lesquels la loi utilise elle -même des notions à contenu économique telles que celle de "manteau d'actions" (art. 5 al. 2 let. b LT) ou de "concentration équivalant économiquement à une fusion" (art. 6 al. 1 let. abis LT; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.84/2001 du 5 mars 2002 in : Revue fiscale 2002 [RF] p. 577 ss consid. 2.2 et du 5 février 1996 in : Archives 65 p. 666 ss consid. 3a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -7065/2013 précité consid. 3.4 et A -1592/2006 du 15 avril 2009 consid. 4.4.3; OBERSON, Commentaire LT, n° 38 ad art. 1; STOCKAR, Aperçu, ch. 3.2 p. 23). A-2347/2014 Page 7 Par ailleurs, l'autorité fiscale peut également s'écarter d'une appréciation juridique pour se fonder sur la réalité économique en cas d'éva sion fiscale, soit lorsque la forme juridique à laquelle le contribuable a recouru apparaît insolite et n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt ( cf. arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 1982 in : Archives 52 p. 158 ss consid. 4b; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -7065/2013 précité consid. 3.4; STOCKAR, StG-Kommentar, n° 38 ad "Vorbemerkungen"; STOCKAR, Aperçu, ch. 3.2 i.f. p. 23; cf. ég. LURÀ, op. cit., n° 65 ad art. 13; pour plus de détails sur l es conditions de l'évasion fiscale, voir, entre autres, ATF 138 II 239 consid. 4.1 e t 131 II 627 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2011 du 13 février 2013 consid. 2.8; arrêt s du Tribunal administratif fédéral A-7065/2013 précité consid. 2.3 et A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 4.1). 2.3 Le transfert de propriété se règle en principe selon les prescriptions du droit civil. La notion de transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT a toutefois une portée plus large qu'en droit civil: elle comprend également l'acquisition originaire, c'est-à-dire la remise du titre au premier acquéreur (cf. arrêt s du Tribunal fédéral du 13 octobre 1978 in : RDAF 1980 p. 17 ss consid. 2b et réf. cit., du 28 juin 1996 précité consid. 2d/aa et du 4 février 1977 in : Archives 46 p. 528 ss consid. 4c; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6120/2007 précité ch. 15; LURÀ, op. cit., n° 39 ad art. 13; MEYER, op. cit., n ° 2 s. ad art. 13; CONRAD STOCKAR/ HANS PETER HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundessteuern, n° 1 ad art. 13 al. 1 et 2 LT; cf. ég . STOCKAR, Aperçu, ch. 6.12 p. 32). L'obligation fiscale n'est par ailleurs pas limité e aux seuls transferts de propriété transactionnels. Elle se rattache également aux transferts opérés, dans certains cas particuliers, sur la base du droit public ( p. ex. expropriation, exécution forcée, etc.; cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 juin 1996 précité consid. 2e). Conformément au caractère formel des droits de timbre (cf. consid. 2.2 ci- avant), est seule déterminante la survenance d'un transfert de la propriété juridique de documents imposables. Un transfert de propriété formel, qui ne change rien ou presque rien d'essentiel d'un point de vue économique, ne peut de ce fait être exclu de l'assujettissement ( cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_349/2008 précité consid. 2.4 et du 28 juin 1996 précité consid. 2d/bb; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -6120/2007 précité ch. 17; LURÀ, op. cit., n° 42 ad art. 13; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; STOCKAR, Aperçu, ch. 3.2 p. 23). A-2347/2014 Page 8 2.4 Conformément à l'art. 35 al. 1 LT, le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul du droit et doit en particulier tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec l es pièces justificatives et autres documents (let. b). Le contribuable doit organiser et tenir sa comptabilité de manière à permettre de constater et de prouver avec certitude, sans trop de difficultés, les faits déterminants pour l'assujettissement fiscal et la fixation des droits (art. 2 al. 1 de l'ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre [OT, RS 641.101]). Concernant la tenue de la comptabilité des fondations, les dispositions du code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) sont applicables par analogie (cf. art. 957 ss CO, dans leur version applicable avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2013, de la loi fédérale du 23 décembre 2011 [RO 2012 6679; FF 2008 1407]), conformément au renvoi de l'art. 83a CC (cf. ég. art. 47 al. 4 de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [OPP 2; RS 831.441.1]). A l'instar de ce qui vaut en matière de taxe sur la valeur ajouté ou d'imp ôt anticipé, lorsqu'elles ont été établies de façon conforme aux règles du droit commercial , les écritures comptables ont valeur d'indice , voire de présomption, pour déterminer l'existen ce d'un état de fait imposable ; néanmoins, elles ne sauraient être à elles seules déterminantes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_896/2013 du 17 mars 2014 consid. 5.3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3574/2013 du 18 novembre 2014 consid. 6.4 et A-3558/2013 du 18 novembre 2014 consid. 6.3; sur le principe de déterminance ["Massgeblichkeitsprinzip"] issu du droit relatif à l'impôt sur le bénéfice des personnes morales, voir, entre autres, ATF 132 I 175 c onsid. 2.2, arrêt du Tribunal fédéral 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.4 et arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6982/2013 précité consid. 3.4 et réf. cit.). 3. 3.1 Un ruling est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (cf. RAPHAËL GANI, Ruling fiscal : un contrat de confiance?, in : Philippe Meier/Alain Papaux [édit.], Risque(s) et droit, 2010, p. 125; arrêts du Tribunal fédéral 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.1 et 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2). Dans la majorité des cas, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les A-2347/2014 Page 9 conséquences fiscales devant en découler. Le fisc renseigne alors le contribuable sur cette issue ou, plus généralement, s'il estime que le traitement fiscal exposé correspond au droit applicable, confirme que l'opération envisagée sera imposée de la façon décrite dans la demande de ruling ( cf. ATF 138 II 545 consid. 2.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_888/2014 précité consid. 7.1 et 2C_664/2013 précité consid. 4.2; ATAF 2008/51 consid. 2.3.1 et 2.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6982/2013 précité consid. 3.5; JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling fiscal, in : RDAF 2014 II p. 402; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4 e éd., Bâle 2012 [ci-après cité : OBERSON, Droit fiscal suisse] , p. 575; pour plus de détails, voir RENÉ SCHREIBER/ROGER JAUN/MARLENE KOBIERSKI, Steuer - ruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung des Praxis, in : Archives 80 p. 293 ss). Il est donc primordial que le contribuable y mentionne tous les faits pertinents, y compris ceux qui lui sont défavorables (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_664/2013 précité consid. 4.2 et 2P .284/2004 du 6 avril 2005 in : RDAF 2005 II p. 543 ss consid. 4.3 et 4.4; DANIELLE YERSIN, in : Danielle Yersin/Yves Noël [édit.], Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral di rect, Remarques préliminaires § 92 p. 44; SCHREIBER/JAUN/KOBIERSKI, op. cit., p. 309 ss et p. 324 ss; BÜRGISSER, op. cit., p. 404 et 409). 3.2 Bien qu'ils ne constituent pas des décisions , les rulings fiscaux, qui visent notamment à garantir la sécurité du droit pour le contribuable en rapport avec la mise en œuvre d'un état de fait , peuvent cependant entraîner des conséquences juridiques en vertu du principe de la bo nne foi (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_888/2014 précité consid. 7.1 et 2C_664/2013 précité consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6982/2013 précité consid. 3.5; SCHREIBER/JAUN/KOBIERSKI, op. cit. , p. 297; BÜRGISSER, op. cit., p. 404 et 407 s.; STEFAN OESTERHELT, Wann wird ein ruling zum Steuerabkommen? Vorraussetzungen an den Vertrauensschutz, in : L'Expert-comptable suisse [ECS] 2013 p. 846 ss; concernant les conditions d'application du principe de la bonne foi, voir consid. 3.3 ci-après). L'état de fait décrit dans la demande revêt à cet égard une importance particulière, puisque le fisc ne sera tenu par un ruling, lors de la taxation, que si l'état de fait anticipé correspond à ce qui est effectivement réalisé par la suite (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_644/2013 précité consid. 4.2 et 2A.454/2002 du 20 mars 2003 consid. 2.2; HUGO CASANOVA, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2010 und 2011 […], in : Archives 81 p. 16; BÜRGISSER, op. cit., p. 409; quant à un état de fait trop vague, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2P .284/2004 précité A-2347/2014 Page 10 consid. 4.3 et 4.4). Si tel devait ne pas être le cas et si les éléments qui divergent de ceux prévus initialement ont joué un rôle causal dans l'accord signé par le fisc, le ruling ne se ra pas contraignant (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_644/2013 précité consid. 4.2; GANI, op. cit. p. 136; JAUN/KOBIERSKI/SCHREIBER, op. cit., p. 309 ss et 324 ss; OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 576; BÜRGISSER, op. cit., p. 409). Par ailleurs, les ruling s n'ont pas pour effet de créer des droits acquis et ne protègent donc pas contre les changements de loi (cf. OBERSON, Droit fiscal suisse , p. 576; BÜRGISSER, op. cit., p. 416 s.). 3.3 Découlant directement de l'art. 9 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des aut orités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. arrêt s du Tribunal fédéral 2C_888/2013 précité consid. 7.2 et 2C_842/2013 du 18 février 2014 consid. 7.2). Le principe de la bonne foi protège notamment les administrés en cas de renseignement erroné fourni par l'autorité ( cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et réf . cit.; arrêt du T ribunal administratif fédéral A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6; cf. ég . OBERSON, Droit fiscal suisse, p. 576; BÜRGISSER, op. cit., p. 408 ss). Ce principe confère ainsi au contribuable le droit à la protection de la confiance légitimement placée dans un ruling de l'administration lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies: (1) l'autorité a agi dans un cas concret et sur la base d'une description complète et correcte de l'état de fait , (2) l'autorité était compétente ou censée l'être, (3) le contribuable ne pouvait s e rendre compte , en prêtant l'attention commandée, de l'inexactitude ou de l'illégalité de l'assurance qui lui a été fournie et (4) a pris sur cette base des mesures dont la modification lui serait préjudiciable; enfin, (5) la législation applicable ne doit pas avoir été modifiée entre le moment où l'information en cause a été donnée et celui où le principe de la bonne foi a été invoqué ( cf. arrêt du Tribunal fédéral in : Archives 60 p. 53 ss consid. 3; cf. ég. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et 137 I 69 consid. 2.5.1 [traduit au Journal des Tribunaux 2011 I 111]; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6; PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, vol. I, Berne 2012, ch. 6.4.2.1 p. 923 ss; HÄFELIN/MÜLLER/ UHLMANN, op. cit, n. marg. 627; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/ MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. II, 2 e éd., Berne 2006, n° 1159 ss p. 543 ss). A-2347/2014 Page 11 4. 4.1 La Convention du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance (CLHT, RS 0.221.371) – entrée en vigueur pour la Suisse le 1 er juillet 2007 (RO 2007 2849) – définit le trust à son art. 2 comme "les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé" (par. 1). Selon le second paragraphe de cette disposition, les biens du trust constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine du trustee (let. a), le titre relatif aux biens du trust est établi au nom du trustee ou d'une autre personne pour le compte du trustee (let. b) qui est investi du pouvoir et chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou de disposer des biens selon les termes du trust et les règles particulières imposées au trustee par la loi (let. c). Le trust est régi par la loi choisie par le constituant (art. 6 CLHT). Cette loi régit la validité du trust, son interprétation, ses effets et l'administration du trust, ainsi que les droits et obligations des parties , notamment du trustee (cf. art. 8 CLHT; ROBERT DANON, L'imposition du "private express trust" – Analyse critique de la Circula ire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege feranda, in : Archives 76 p. 445). 4.2 Le transfert de la propriété des biens affectés au trust par le constituant au trustee est déterminant pour la constitution du trust (cf. PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust : Zivilrecht und Steuerrecht, in : RF 2007 p. 714 s.; LUC THÉVENOZ, Créer et gérer des trusts en Suisse après l'adoption de la Convention de La Haye, in : Journée 2006 de droit bancaire et financier, Genève/Zurich/Bâle 2007, p. 61 s.; arrêt s du Tribunal administratif fédéral A -535/2011 du 28 juin 2011 consid. 9.1 et A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.1). Une fois constitué, un trust est à l'origine irrévocable et le constituant n'a en principe plus d'influence sur celui-ci (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 719; DANON, op. cit., p. 438; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -535/2011 précité consid. 9.1; c f. ég. XAVIER OBERSON, Le traitement fiscal du trust en droit suisse – les limites à l'application des pri ncipes généraux de la fiscalité, in : Archives 76 [ci - après cité : OBERSON, Archives 76] p. 483). La fortune attribuée au trust quitte ainsi définitivement la sphère de maîtrise du constituant. Ce dernier peut toutefois s'être expressément réser vé, dans l'acte constitutif, le pouvoir de révoquer le trust, c'est-à-dire d'y mettre fin et de récupérer la propriété des biens du trust (cf. SIBILLA GISELDA CRETTI, Le trust – Aspects fiscaux, Bâle 2007 [ci-après cité : CRETTI, Le trust] , A-2347/2014 Page 12 n. marg. 30 p. 19 et n. marg. 42 p. 27; STEPHANIE PURTSCHERT-HESS, Trust und ihre mehrwertsteuerliche Behandlung, in : RF 2014 p. 520; DANON, op. cit., p. 439; SIBILLA CRETTI, La Conférence Suisse des Impôts édicte une circulaire sur l'imposition des trusts, in : Revue d e l'avocat 2008 [ci -après cité : CRETTI, Revue de l'avocat], p. 13 ss; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 précité consid. 9.1 et jurisp. cit.; JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 21 ss et 122 s. et réf. cit.; STEFAN WOLF/ NADINE JORDI, Trust und schweizerisches Zivilrecht – insbesondere Ehegütter-, Erb- und Immobiliarsachenrecht, in : Der Trust – Einführung und Rechtslage in der Schweiz nach dem Inkrafttreten des Haager Trust - Übereinkommens, Berne 2008 [ci-après cité : Trust und schweizerisches Zivilrecht], p. 43). Aussi est-il considéré que dans le cas d'un trust révocable, le constituant ne se dessaisit économiquement pas de façon définitive des biens transférés au trust ee. Au con traire, retenant un pouvoir de révoquer le trust, il conserve une influence (cf. CRETTI, Revue de l'avocat, p. 14; arrêt du Tribunal administratif fédéral A -535/2011 précité consid. 9.1 et 11.2; cf. ég. circulaire n° 30 de la Conférence suisse des impôts [CSI] du 22 août 2007 [ci -après : circulaire CSI] ch. 5.1.1.1 p. 9; DANON, op. cit., ch. 2.1 p. 447 ss). Le caractère révocable d'un trust n'affecte cependant pas, en principe , sa validité (cf. art. 2 par. 3 CLHT; CRETTI, Le trust, n. marg. 15 p. 11; DANON, op. cit., ch. 2.1 p. 439). En outre, la révocation n'a pas d'effet rétroactif et permet dès lors uniquement de récupérer la propriété des biens en main du trust au moment où le constituant exerce son pouvoir (cf. DANON, op. cit., ch. 2.1 p. 439 et réf. cit.). 4.3 Le trust n'étant pas une personne morale et ne disposant pas de la personnalité juridique, il n'est pas le propriétaire des biens du trust ni des revenus qui en découlent (cf. PURTSCHERT-HESS, op. cit., p. 519; MICHAEL FISCHER/BENJAMIN DORI, Kreisschreiben 20 der Eidg. Steuerverwaltung – und beim Tod des Settlor?, in : ECS 2013 p. 550; THOMAS JAUSSI/MARKUS PFIRTER, Trusts und Steuern in der Schweiz, in : ECS 2011 p. 195; CRETTI, Revue de l'avocat, p. 14; OBERSON, Archives 76, p. 482; PETER MAX GUTZWILLER, Das schweizerische internationale Trustrecht im Lichte der Haager Trust -Konvention – eine Einführung, in : Trust und schweizerisches Zivilrecht, p. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 précité consid. 9.2 et A -7661/2010 précit é consid. 5.1; circulaire CSI, ch. 4.1 p. 7). A-2347/2014 Page 13 Le propriétaire légal ("legal ownership") des biens attribués au trust est le trustee, qui peut être une ou plusieurs personnes physiques, voir même une personne morale. Le trustee acquiert seul la propriété du patrimoine du trust, qui ne se mélange toutefois pas à son patrimoine personnel, mais constitue une masse distincte , qui comprend non seulement les biens originaux, mais également ceux acquis en remploi de ces biens (cf. art. 2 par. 2 let. a et b CLHT; co nsid. 4.1 ci -avant; BÖCKLI, op. cit., p. 715 ss; LUC THÉVENOZ, Trusts en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye sur les trusts et codification de la fiducie, Zurich 2001 [ci -après cité : THÉVENOZ, Trusts en Suisse], p. 25 s.; DANON, op. cit., p. 438; OBERSON, Archives 76, p. 477; CRETTI, Revue de l'avocat, p. 13; arrêts du Tribunal fédéral 2C_168/2012 du 1 er mars 2013 consid. 4.2 et 1B_21/2010 du 25 mars 2010 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 précité consid. 9.2 et jurisp. cit. et A-7661/2010 précité consid. 5.1; cf. toutefois CRETTI, Le trust, n. marg. 43 ss p. 29). 4.4 Les bénéficiaires du trust, qu’ils s oient désignés ou désignables, ont la "propriété équitable" des biens transférés ("equitable ownership" ). S'ils disposent certes d'une prétention ayant une composante réelle, qui peut notamment leur permettre d'obtenir la distraction des biens faisant l'objet du trust dans la procédure d'exéc ution forcée dirigée contre le trustee, ils ne disposent en revanche à aucun moment d’un droit d’administrer ou de disposer du patrimoine du trust (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 715 ss; CRETTI, Le trust, n. marg. 50 p. 31; THÉVENOZ, Trusts en Suisse, p. 27; arrêts du Tribunal fédéral 1B_21/2010 précité consid. 2.2 et 5C.169/2001 du 19 novembre 2001 consid. 6b/dd; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 précité consid. 9.3 et A-7661/2010 précité consid. 5.1; cf. ég. art. 11 par. 3 let. d CLHT ). A la différence du trustee, qui dispose de la propriété juridique des biens affectés au trust, les bénéficiaires sont ainsi considérés en détenir la propriété économique (cf. PURTSCHERT-HESS, op. cit., p. 520; JAUSSI/PFIRTER, op. cit., p. 195; arrêts du Tribunal fédéral 2C_168/2012 précité consid. 4.2 et 4.3 et 1B_21/2010 précité consid. 2.2; circulaire CSI, ch. 3.2 p. 4). Si le trust est discrétionnaire ("discretionary trust"), ce qui signifie qu'il revient au trustee de désigner les bénéficiaires et/ou l’étendue de leurs bénéfices, la "propriété équitable" n'est transférée que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. Dans l’intervalle, les bénéficiaires ne disposent que d’une simple expectative (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A -535/2011 précité consid. 9.3 et jurisp. cit. ; ALASTAIR HUDSON, Equity and Trusts, 5e éd., Oxon 2007, p. 50 s.; BÖCKLI, op. cit., p. 720 ss; JAUSSI/PFIRTER, op. cit., p. 195 s.; DANON, op. cit., ch. 2.1 p. 439 s.; A-2347/2014 Page 14 CRETTI, Le trust, n. marg. 10 p. 4 et n. marg. 32 p. 20 ss; cf. ég. SALOM, op. cit., p. 23 ss et réf. cit.; OBERSON, Archives 76, p. 487 ss). 5. 5.1 En l'espèce, il est admis que la recourante, en sa qualité d'institution suisse de prévoyance, est un commerçant suisse de titre au sens de l'art. 13 al. 3 et 4 LT (cf. not. mémoire de recours, ch. 2.1 p. 15 s.), que les CTF dans lesquels il a été investi constituent des parts de placements collectifs de capitaux, soit des documents imposables au sens de l'art. 13 al. 2 LT (cf. not. mémoire de recours, ch. 2.2 p. 16), que ceux -ci ont été acquis à titre onéreux et q u'aucune des exceptions visées à l'art 14 LT n'est au surplus réalisée (cf. consid. 2.1 ci-avant). Rien dans le dossier ne laisse en outre à penser que le point de vue des parties serait erroné. Il n'y a donc pas lieu d'examiner ces éléments plus avant (cf . consid. 1.2.2 ci-avant). Seule est ainsi litigieuse la question de la participation de la recourante aux transactions en cause. 5.2 Arguant du caractère déterminant de la forme juridique donnée à une opération, la recourante soutient que les CTF acquis par l e trustee sont restés propriété de ce dernier et conteste en conséquence avoir participé aux transactions litigieuses (cf. mémoire de recours, ch. 2.2 p. 16 ss). Subsidiairement, elle invoque la protection de la confiance placée dans le ruling fiscal accordé à la Banque en 2003 (cf. mémoire de recours, ch. 3 p. 24 ss). L'autorité inférieure considère pour sa part, au vu du caractère révocable du trust et de l'inscription des CTF dans les comptes de la recourante, que celle-ci en a personnellement acquis la propriété (cf. ch. 5.5 à 5.7 de la décision attaquée, à laquelle l'autorité inférieure se réfère entièrement dans sa réponse du 14 août 2014; cf. ég. mémoire de réponse, p. 4 s.) et que dans ces circonstances, les conditions fixées par le ruling accordé à la Banque en 2003, qui prévo it notamment qu'aucun commerçant suisse de titre ne d oit être impliqué dans la transaction , ne sont pas remplies (cf. ch. 5.8 et ch. 10 de la décision attaquée; cf. ég. mémoire de réponse, p. 2 ss et p. 5 ss; mémoire de réplique, p. 2 s.). 5.3 Pour se prononcer sur la réalisation de la condition relative à l'intervention d'un commerçant suisse de titres, il s'agit concrètement de déterminer si la propriété des CTF dans lesquels il a été investi a, ou non, été transférée à la reco urante (cf. consid. 2.1 ci-avant). Le fait – relevé par l'autorité inférieure – que les investissements en question aient été enregistrés dans les comptes de celle -ci peut certes avoir valeur d'indice à cet égard, mais n'est en soi pas déterminant (cf. con sid. 2.4 i.f. ci- avant). Il s'agit bien plus d'analyser l'opération sous un angle juridique, en A-2347/2014 Page 15 tenant compte de la forme qui lui a été donnée , afin d'en déterminer la nature intrinsèque (cf. consid. 2.2 ci-avant). 5.4 Le véhicule d'investissement employé par la recourante peut être décrit de la manière suivante. La recourante , en qualité de settlor, a constitué aux Etats-Unis un grantor trust – soit un trust dont elle est la bénéficiaire – discrétionnaire et révocable, instituant la Banque comme trustee. Celle-ci investissait ensuite au nom du trust le montant affecté par la recourante dans divers produits financiers, en particulier les CTF. Ces documents font ainsi indéniablement par tie du patrimoine du trust (cf. consid. 4.3 i.f. ci-avant). Concernant l'attribution de ce patrimoine, il s'agit de distinguer entre la propriété économi que et la propriété légale: en ses qualités conjuguées de constituante et de bénéficiaire d'un trust certes discrétionnaire, mais néanmoins révocable, la recourante détient la propriété économique des biens du trust (c f. consid. 4.2 et 4.4 ci -avant); sur le plan juridique, la Banque, qui – en sa qualité de truste – dispose seule et en toute indépendance du droit notamment de gérer ou de disposer du patrimoine du trust, en est en revanche restée l'unique propriétaire (cf. consid. 4.3 ci-avant). Or, compte tenu du caractère formel des droits de timbre, est en principe seule déterminante la survenance d'un transfert de la propriété juridique , l'autorité fiscale n'étant admise à se fonder sur la réalité économique que si la loi utilise des notions à contenu économique ou en cas d'évasion fiscale (cf. consid. 2.2 et 2.3 i.f. ci-avant). Il s'agit donc d'examiner, à l'aune de ces critères, si – à l'instar de ce qui vaut en matière d'impôt direct et d'impôt anticipé (cf. circulaire CSI, c h. 4 et 5, reprise par la circulaire AFC n°20 du 27 mars 2008 "Imposition des trust" , concernant l'application des dispositions prises par la CSI à l’impôt fédéral direct et à l’impôt anticipé; voir ég., entre autres, arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2012 précité consid. 4 et 5; PURTSCHERT-HESS, op. cit., p. 521 ss; CRETTI, Revue de l'avocat, p. 14 ss; DANON, op. cit., p. 445 ss.; OBERSON, Archives 76, p. 480 ss) – il convient en l'occurrence de se fonder sur une appréciation économique de l'état de fait , conduisant à considérer la recourante comme la véritable propriétaire du patrimoine du trust. 5.4.1 A cet égard, si – comme le relève l'autorité inférieure (cf. mémoire de réponse, p. 4) – la notion de transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT a certes une portée plus large qu'en droit civil, puisqu'elle s'étend aussi à l'acquisition originaire et aux transferts opérés sur la base du droit public (cf. consid. 2.3 ci-avant), elle ne fait toutefois pas référence à une A-2347/2014 Page 16 conception économique de la propriété. L 'application de cette disposition suppose donc bien un transfert de la propriété juridique, qui peut intervenir sur une base transactionnelle, cas le plus fréquent, mais également sur une base publique, ou encore consister en une acquisition originaire. Dans la mesure où ce n'est en l'occurrence pas l a recourante qui détient la propriété juridique du patrimoine du trust (cf. consid. 5.4 ci- avant), il s'agit de constater que la propriété des CTF n e lui a pas été transférée au sens de l'art. 13 al. 1 LT. Au demeurant, il apparaît contradictoire de considérer d'une part que la remise de documents du constituant ("settlor") au trustee est imposable (cf. décision entreprise, ch. 4 p. 5), ce qui suppose un transfert de propriété de l'un à l'autre , et, d'autre part, que le constituant continue de détenir la propriété du patrimoine du trust. Comme l'autorité inférieure l'a elle-même constaté dans le ruling du 2 décembre 2003 (cf. pièce autorité inférieure n° 11), le véhicule d'investissement employé doit bien plutôt être qualifié de structure à deux étages, avec d'une part une relation de trust entre la recourante et la Banque et, d'autre part, des opération réalisées par la Banque, en sa qu alité de trustee, qui reste propriétaire des CTF acquis jusqu'à la révocation du trust, respectivement jusqu'au moment où elle exerce son pouvoir de discrétion (cf. consid. 4.2 et 4.4 ci- avant). Il s'agit dès lors d'examiner si ce procédé est constitutif d'évasion fiscale. 5.4.2 A ce propos, on relèvera que le véhicule d'investissement utilisé par la recourante aboutit certes à une économie d'impôts, en ce sens que celle-ci n'est pas redevable des droits de timbre de négociation sur les transactions effectuées pa r le trustee et dont elle est, en définitive, la bénéficiaire économique. Néanmoins, il s'agit d'admettre, sur la base des indications – non contestées – de la recourante (cf. mémoire de recours, ch. IV.B p. 6, n° marg. 6) et de l'avis de droit produit à l'appui du recours (cf. pièce recourante n° 6), que la forme juridique choisie résulte des exigences règlementaires du droit américain, de sorte qu'elle ne serait être qualifiée d'insolite, pas plus qu'il n'apparaît que ce choix ait été opéré dans le seul but d'éluder l'impôt. Aussi, les conditions de l'évasion fiscale ne sont-elles pas réunies (cf. consid. 2.2 ci-avant). 5.5 Il résulte de ce qui précède que l'on ne saurait en l'espèce s'écarter de l' appréciation juridique de l'état de fait pour se fonder sur la réalité économique. Partant, il s'agit de considérer que les opérations litigieuses ne sont pas imposables, en raison de l'absence d'intervention d'un commerçant suisse de titres (cf. consid. 2.1 ci-avant). Il n'est au surplus A-2347/2014 Page 17 pas relevant, dans le cad re de la présente procédure, de déterminer si l'inscription des investissements litigieux dans les comptes de la recourante constitue, ou non, une violation des prescriptions légales relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes (cf. consid. 2.4 ci-avant), pas plus qu'il n'est dans ces conditions besoin d'examiner le grief tiré la protection de la bonne foi et , en particulier, de la confiance placée dans le ruling fiscal accordé à la Banque en 2003. 6. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre le recours et à annuler la décision de l'autorité inférieure. Vue l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'état (art. 63 al. 1 et 2 PA ). L'avance de frais de Fr. 3'000.-- versée par la recourante lui sera restituée dès que le présent arrêt sera devenu définitif et exécutoire , à charge pour cette dernière de communiquer un numéro de compte sur lequel ce montant pourra lui être versé. Selon l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés pa r le litige (cf. ég . art. 7 ss du r èglement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2] ). A défaut d'un éventuel décompte remis par la partie concernée, l'indemnité est fixée sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, compte tenu du degré de complexité de la cause , du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire retenu par le Tribunal de céans (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), l'indemnité de dépens allouée à la recourante est arrêtée , conformément à la pratique, à Fr. 4'500.-- (TVA comprise), à charge de l'autorité inférieure. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) A-2347/2014 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis. 2. La décision attaquée est annulée. 3. Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 3'000.-- (trois mille francs) versée par la recourante lui sera restituée dès le présent arrêt définitif et exécutoire. 4. L'autorité inférieure versera à la recourante une indemnité de dépens de Fr. 4'500.--. 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Pascal Mollard Raphaël Bagnoud A-2347/2014 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :