B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-6143/2013, A-6144/2013 U r t e i l v o m 3 . F e b r u a r 2 0 1 4 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi. Parteien A._______, …, vertreten durch …, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA). A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staa- ten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der IRS stützte sich dabei insbesond ere auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbeste u- erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96) sowie das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betraf in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfol- gend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu i r- gendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unt er- schriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkon- ten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen b e- stimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder g e- pflegt wurden. B. B.a Am 5. April 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht eine B e- schwerde gut, die gegen eine gestützt auf dieses Amtshilfegesuch erla s- sene Schlussverfügung der ESTV gerichtet war (Verfahren A -737/2012). Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 zu offen formuliert gewesen sei und darunter vor a l- lem Personen gefallen wären, die sich höchstens – nach schweizerischer Terminologie – einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hätten. Für eine solche wird jedoch unter dem einschlägigen DBA -USA 96 ke ine Amtshilfe geleistet. B.b Daraufhin zog die ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen, gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht hängig war, in Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsgericht die betreffenden Verfahren abschrieb. Darun ter befanden sich auch die Verfahren A-1407/2012 und A -1409/2012, in welchen A._______ beschwerdefüh- rende Partei war. Diese Verfahren wurden beim Bundesverwaltungsg e- richt am 15. Mai 2012 abgeschrieben. A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 3 C. Am 3. Juli 2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV ein. Die Informationen, um die darin ersucht wird, betreffen bestimmte in den USA steuerpflichtige Personen, welche Domizilgesellschaften g e- gründet haben, die bei der CS bestimmte Konten bzw. (nach schweizer i- scher Terminologie) Depots hielten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zei t- punkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberecht i- gung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Die Eigenschaften, die ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch betroffen zu sein, werden anschliessend aufgezählt. C.a Gestützt auf a) Informationen, die die CS dem US Department of Justice (nachfolgend: DOJ) und dem IRS zukommen liess, aus denen sich ergab, dass während der relevanten Zeitperiode Konten bei der CS bestanden, welche die Auswahlkriterien erfüllten, b) Informationen von bekannten US -Kunden der CS, die sich freiwillig beim IRS anzeigten, c) Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und früh e- re CS -Angestellte, d) Informationen, die in Interviews von anderen b e- kannten Kunden der CS erhält lich gemacht worden waren, und e) Info r- mationen, die mittels Untersuchung veröffentlichter Informationen ve r- schiedener CS -Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: C.b Die CS habe ein Geschäftsmodell betrieben, wel ches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US -Kunden) ermöglicht h a- be, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder («f unds») zu deponieren. Die CS habe ihre B ü- ros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US -Kunden über deren nicht deklarierte, ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tä- tige Angestellte der CS hätten US -Kunden dabei geholfen, Geld in die und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien von Angestellten der CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einric h- tungen («arrangements») auf der ganzen Welt zu benutzen hätten, um die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden – als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen – Dokumente erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 4 die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen («criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Mache n- schaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervol u- men bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US - Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere von den US -Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W -9 ausfüllen wollten und hä t- ten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klar geworden, dass die K onten gegenüber dem IRS nicht offengelegt würden. Was die Depots, die die Auswahlkriterien erfüllten, beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen (einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified I n- termediaries», z.B. gewissen Banken) gehandelt. Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS -Kunden befragt, denen – nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte – von Angestellten der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten bei dieser Bank sch liessen und könnten ihr Geld zu anderen schweizer i- schen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen sei der Rat ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies ein Weg sei, um die Entdeckung der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vie- len US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft am Konto einer Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte, um das Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffa s- sung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften, CS-Konten unter den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf hindeuten würden («indicate»), dass die US -Kunden der CS sich Verha l- tensweisen bedienten, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten. Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an. C.c In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA -USA 96 und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er hält unter anderem fest, dass auch der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches Verhalten gälte. Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommen s- steuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Banka n-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 5 gestellte der CS und die US -Kunden der CS verschiedene Pläne («sche- mes») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissen t- lich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortg e- setzt grosse Summen an US -Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder sie hätten überhaupt keine Steuerformulare ei n- gereicht. Dadurch hätten diese US -Kunden den IRS absichtlich g e- täuscht, indem sie Vermög en («Assets»), an welchem sie wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das da r- auf generierte Einkommen dem IRS nicht gemeldet hätten. Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht. C.d Die US-Behörden ersuchen um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befi n- denden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Be- legen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Z u- sammenhang stehen. D. Am 20. Juli 2012 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeich neten «Certifications of Business Records» einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu iden- tifizieren, über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufo r- dern, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen. E. In zwei am 8. November 2012 erlassenen Schlussverfügungen (in den Verfahren [...] und [...]), die beide A._______ als vom Amtshilfegesuch be- troffene Person nannten, gelangte die ESTV zum Erge bnis, es seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die entsprechenden Unterlagen zu edieren. F. F.a Gegen diese Schlussverfügungen liess A._______ mit Eingabe vom 10. Dezember 2012 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erh e-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 6 ben. Er beantragt e unter anderem, die Schlussverfügungen seien aufz u- heben und die Verfahren seien wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurück zuweisen, da die ESTV eine vom Vertreter von A._______ eingereichte Vollmacht nicht anerkannt habe. F.b Mit Urteil vom 16. April 2013 (vereinigtes Verfahren A-6431/2012 und A-6436/2012) hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut, hob die Schlussverfügungen der ESTV vom 8. November 2012 auf und wies die Streitsache n zur Gewährung des rechtlic hen Gehörs und zum Erlass einer neuen Schlussverfügung an die ESTV zurück. G. Mit Eingabe vom 6. Juni 2013 bei der ESTV stellte A._______ – neben einem Antrag auf Sis tierung – ein Ausstandsbegehren gegen alle in den Erlass und Versand der Verfügungen vom 8. November 2012 involvierten Personen, namentlich gegen C._______. Er bezog sich dabei auf die von ihm am 5. Juni 2013 bei der Bundesanwaltschaft eingereichte und häng i- ge Strafanzeige wegen Amtsgeheimnisverletzung gegen C._______ und unbekannte Mitarbeiter der ESTV. H. Die ESTV erliess am 23. September 2013 je eine neue Schlussverfügung in den Verfahren [...] und [...] und gelangte darin (wiederum) zum Ergeb- nis, es seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die entsprechenden Unterlagen zu edieren. I. Gegen diese beiden Schlussverfügungen liess A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 28. Oktober 2013 beim Bundesverwaltungsgericht – mit nahezu identischen Eingaben – Beschwerde erheben. Er beantragt, die Schlussverfügungen der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 23. September 2013 in den Verfahren [...] und [...] seien aufzuheben und es seien die Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter seien die Verfahren bis zum Abschl uss der von der Bundesanwaltschaft geführten Strafuntersuchung […] zu sistieren. Subeventualiter seien die Schlussverfügungen der ESTV vom 23. September 2013 in den Verfa h- ren [...] und [...] aufzuheben und es sei das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 20 12 soweit den Beschwerdeführer b etreffend definitiv und vol l- ständig abzuweisen; alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz. A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 7 Weiter stellt der Beschwerdeführer die Verfahrensanträge, dass die Akten der Verfahren A-6431/2012 und A -6436/2012 beizuziehen seien. Zudem seien die Beschwerdeverfahren betreffend der von der Vorinstanz am 23. September 2013 in den Verfahren [...] und [...] erlassenen Schlussverfü- gungen zu vereinigen. Schliesslich seien die Beschwerdeverfahren einstweilen auf die Frage der Verletzung von Ausstandsvorschriften und die Wahrung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz zu beschrä n- ken. J. Mit Vernehmlassung vom 2. Dezember 2013 beantragt die ESTV in be i- den Verfahren (A -6143/2013 und A -6144/2013) die kostenpflichtig e Ab- weisung der Beschwerden. K. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird – soweit sie entschei d- relevant sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen näher e inge- gangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durch- führung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch - amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorli e- gend weiterhin, obwohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 672.5) in K raft getreten ist (vgl. Art. 24 StAhiG). 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesve r- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bu n- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtb a- ren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 8 Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwa l- tungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt als Verfügungsadressat die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Die Beschwerde wurde zude m form - und fristgerecht eingereicht, we s- halb auf sie einzutreten ist. 1.3 1.3.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständ i- ges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist g e- rechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen un d die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusa m- menhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Recht s- fragen stellen. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (vgl. BGE 131 V 222 E. 1; Urteile des Bundesgerichts 9C_831/2011 und 9C_832 /2011 vom 24. Februar 2012 E. 1; [statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5499/2012 und A-5505/2012 vom 22. März 2013 E. 1.2.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwa l- tungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 3.17). 1.3.2 Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt: Von beiden Schlussverfügungen ist dieselbe natürliche Person als angeblich wir t- schaftlich Berechtigte betroffen; die hier angefochtenen Schlussverfügu n- gen der ESTV wurden aufgrund desselben Amtshilfegesuchs erlassen, womit die Sachverhalte in engem inhaltlichen Zusammenhang stehen; es stellen sich gleiche oder gleichartige Rechtsfragen. Dementsprechend hat der Vertreter des Beschwerdeführers die beiden Verfügungen mit nahezu identischen Beschwerdeschriften angefochten. Es rechtfertigt sich, die zwei Beschwerdeverfahren A-6143/2013 und A-6144/2013 – wie vom Be- schwerdeführer beantragt – zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen. 2. 2.1 Gemäss Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) hat jede Person in Verfahren vor Gerichts - und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 9 Frist. Teil des Rechts auf ein faires Verfahren ist das Verbot der formellen Rechtsverweigerung. Ein Verstoss liegt vor, wenn eine Behörde, obwohl sie eine Entscheidung treffen müsste, diese verweigert oder nur eine Teil- Entscheidung trifft (vgl. GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, Art. 29 N. 12). Nach der Rechtsprechung kann eine – nicht besonders schwer wiegende – Verletzung des rechtlichen Gehörs als geheilt gelten, wenn die betroffe- ne Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überpr üfen kann. Die Heilung eines – allfälligen – Mangels soll aber die Ausnahme bleiben (BGE 126 V 132 E. 2b, BGE 125 V 371 E. 4c/aa; vgl. auch MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.110 ff.). 2.2 Ebenfalls aus Art. 29 Abs. 1 BV ergibt sich der Anspruch auf unbefan- gene Entscheidträger der Verwaltung ( STEPHAN BREITENMOSER/MARION SPORI FEDAIL, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009 [Praxiskommentar VwVG], Art. 10 N. 17). Art. 10 VwVG kon- kretisiert diese allgemeinen Verfahrensvoraussetzungen von Art. 29 Abs. 1 BV, indem er den Ausstand in Verwaltungsverfahren des Bundes regelt (vgl. BGE 132 II 485 E. 4.2). Nach Art. 10 Abs. 1 VwVG müssen Personen bei der Vorbereitung und dem Erla ss einer Verfügung in den Ausstand treten, die an der Sache ein per sönliches Interesse haben (Art. 10 Abs. 1 Bst. a VwVG), mit einer Partei verwandtschaftlich beso n- ders verbunden sind (Art. 10 Abs. 1 Bst. b und b bis VwVG), sich mit der Sache als Parteivert reter bereits beschäftigt haben (Art. 10 Abs. 1 Bst. c VwVG) oder aus anderen Gründen in der Sache befangen sein könnten (Art. 10 Abs. 1 Bst. d VwVG). 2.2.1 Mit den Ausstandsregeln soll die objektive Prüfung durch eine u n- parteiische und unvoreingenommene Behörde gewährleistet werden. Die Ausstandsvorschriften sind sowohl auf Personen anwendbar, welche e i- nen Entscheid alleine oder zusammen mit anderen zu fällen haben, als auch auf Personen, welche an einem Entscheid in irge ndeiner Form mit- wirken und auf den Ausgang des Verfahrens Einfluss nehmen können, sei es beratend oder instruierend . Denn auch Personen, welche nicht über Entscheidkompetenz im eigentlichen Sinn verfügen, können unter U m- ständen auf die Entscheidfindung in erheblichem Umfang einwirken (vgl. [statt vieler] BGE 137 II 431 E. 5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-253/2012 vom 8. März 2012 E. 3.1; BENJAMIN SCHINDLER, Die Befa n-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 10 genheit der Verwaltung, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 74; RETO FELLER, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Z ü- rich/St. Gallen 2008 [nachfolgend: Kommentar VwVG] , Art. 10 N. 5). Für die Annahme von Zweifeln an der Unparteilichkeit genügen nach konstan- ter bundesgerichtlicher Rechtsprechung Umstände, welche objektiv g e- eignet sind, den Anschein einer Voreingenommenheit oder einer Gefäh r- dung der Unparteilichkeit aufkommen zu lassen. Das Misstrauen in die Unparteilichkeit muss objektiv und durch ver nünftige Gründe gerechtfe r- tigt sein (vgl. BGE 127 I 196 E. 2b, BGE 119 V 456 E. 5b; SCHINDLER, a.a.O., S. 91 f.). Tatsächliche Befangenheit wird laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung für den Ausstand nicht verlangt; es genügt, wenn U m- stände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung den Anschein der Befa n- genheit zu begründen vermögen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_583/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 4; zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7483/2010 vom 9. Juni 2011 E. 2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Ve r- waltungsrechtspflege des Bundes, 3. Au fl., Zürich/Basel/Genf 2013, N. 423 ff.). 2.2.2 Im vorliegenden Fall kommt keiner der in Art. 10 Abs. 1 Bst. a –c VwVG erwähnten Ausstandsgründe in Betracht. Zu prüfen i st hingegen der Ausstandsgrund im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. d VwVG. Art. 10 Abs. 1 Bst. d VwVG bildet einen Auffangtatbestand. Um welche Gründe es sich bei den "anderen Gründen" handelt, ist jeweils unter den konkreten Umständen des Einzelfalls zu bes timmen. Die Generalklausel von Art. 10 Abs. 1 Bst. d VwVG gilt als erfüllt, wenn Tatsachen vorliegen, die das Misstrauen in die Unbefangenheit und damit in die Unparteilic h- keit des Amtsinhabers objektiv rechtfertigen (vgl. FELLER, Kommentar VwVG, Art. 10 N. 22 ff.). Dabei kann insbesondere auch das Zusamme n- treffen verschiedener Umstände, welche für sich alleine genommen ke i- nen genügenden Intensitätsgrad für die Annahme einer Ausstandspflicht aufweisen, zur b egründeten Besorgnis der Befangenheit führen (BREI- TENMOSER/SPORI FEDAIL, Praxiskommentar VwVG, Art. 10 N. 68). Auf das subjektive Empfinden der Partei, welche die Befangenheit behauptet, kommt es dabei ebensowenig an , wie darauf, ob tatsächlich eine Befa n- genheit besteht. Es genügt, dass der Anschein einer solchen durch objek- tive Umstände und vernünftige Gründe glaubhaft dargetan er scheint. Für verwaltungsinterne Verfahren gilt dabei nicht der gleich strenge Massstab wie für unabhängige richterliche Behörden; gerade die systembedingten A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 11 Unzulänglichkeiten des verwaltungsinternen Verfahrens haben zur Schaf- fung unabhängiger richterlicher Instanzen geführt. Im Interesse einer b e- förderlichen Rechtspflege sind Ablehnungs - und Ausstandsbegehren ge- gen nicht richterliche Justizpersonen bzw. gegen Personen, die an ein em Verwaltungsentscheid in irgendeiner Form beratend oder instruierend mitwirken, nicht leichthin gutzuheissen. Die für den Anschein der Befa n- genheit sprechenden Umstände müssen jeweils im Einzelfall unter B e- rücksichtigung der Funktion und der Organisation der betroffenen Verwal- tungsbehörde gewichtet werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2008 vom 24. März 2009 E. 2.2.1, mit Hinweisen). Der sich au f- drängende Anschein der Befangenheit ist indessen stets zu vermeiden, selbst wenn für Unbefangenheit und Unparteilichkeit nicht die für ein G e- richtsmitglied geltenden Massstäbe anzuwenden sind (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C_583/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 4.2). 2.2.3 Ein Ausstandsgrund im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. d VwVG kann gegeben sein, fall s objektive Anhaltspunkte bestehen, welche auf eine ernsthaft gestörte zwischenmenschliche – geradezu feindschaftliche – Beziehung hindeu ten. Diffuse Antipathien gegenüber einem Amtsträger genügen demgegenüber nicht. Bei einer Strafanzeige gegen einen Amts- träger gilt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, dass diese für sich alleine dann nicht zur Ausstandspflicht des Amtsträgers in Sachen des An zeigeerstatters führt, wenn die Anzeige ausschliesslich im Z u- sammenhang mit der amtlichen Tätigkeit steht (vg l. Urteil des Bundesg e- richts 8G.36/2000 und 8G.39/2000 vom 25. September 2000 E. 3c; SCHINDLER, a.a.O, S. 113 f., FELLER, Kommentar VwVG, Art. 10 N. 23 ). Auch Fehlentscheide in der Sache oder prozessuale Fehler begründen (nur) dann einen Ausstandsgrund, wenn sie als schwere Pflichtverletzung betrachtet werden müssen und von der Absicht des Amtsträgers zeugen, der Partei zu schaden (vgl. FELLER, Kommentar VwVG, Art. 10 N. 29 ; BREITENMOSER/SPORI FEDAIL, Praxiskommentar VwVG, Art. 10 N. 92). 2.2.4 Die in Art. 10 VwVG gena nnten Gründe sind obligatorische Au s- standsgründe. Sie führen zwingend zum Ausstand, ohne dass es einer Geltendmachung durch Beteiligte bedarf. Dementsprechend muss die entscheidende Behörde von Amtes wegen prüfen, ob eines oder mehrere ihrer Mitg lieder in den Ausstand zu treten haben (vgl. BREITENMO- SER/SPORI FEDAIL, Kurzkommentar VwVG, Art. 10 N. 94). Ist der Au s- stand hingegen streitig, so entscheidet darüber die Aufsichtsbehörde oder, wenn es sich um den Ausstand eines Mitglieds einer Kollegialb e- hörde handelt, diese Behörde unter Ausschluss des betreffenden Mi t-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 12 glieds (Art. 10 Abs. 2 VwVG). Es ist eine anfechtbare Zwischenverfügung zu erlassen. 2.3 2.3.1 Der Beschwerdeführer hat vorliegend mit Schreiben vom 5. Juni 2013 bei der schweizerischen Bundesanwalts chaft Strafanzeige gegen C._______ sowie gegen "Unbekannte Mitarbeiter der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV" wegen Verdachts auf Verletzung des Amtsg e- heimnisses gemäss Art. 320 Abs. 1 StGB erstattet. In der Folge hat er bei der ESTV – für den Fall, dass sein gleichzeitig eingereichtes Sisitierungs- gesuch abgelehnt würde – ein Ausstandbegehren gegen C._______, D._______, E._______, F._______, G._______ und H._______ gestellt. Die Schlussverfügungen der ESTV vom 23. September 2013 in den Ver- fahren [...] und [...] – unterzeichnet von F._______ und G._______ – ent- halten keine Ausführungen zu diesem Ausstandsbegehren. Ein e anfecht- bare Zwischenverfügung wurde ebenfalls nicht gefällt. Die – inzwischen aufgehobenen (vgl. oben Bst. F) – Schlussverfügungen vom 8. November 2012 im vorangegangenen Verfahren betreffend die gleiche Sache wu r- den von C._______ unterzeichnet, wobei H._______ der Sachbearbeiter war. 2.3.2 Zieht man den Kreis der Personen, welche in irgendeiner Form im vorliegenden Verfahren (Verfügungen vom 8 . November 2012 und vom 23. September 2013) mitgearbeitet haben, weit, dann sind dies F._______, G._______, C._______ und H._______. Gegen sie alle hat der Beschwerdeführer denn auch im vorinstanzlichen Verfahren ein Aus- standsbegehren gestellt. Betreffend C._______ begründet er dieses damit, dass dieser das rechtli- che Gehör des Beschwerdeführers grob verletzt und falsche Vorwürfe gegen den Vertreter des Beschwerdeführers erhoben habe. Zudem b e- stehe ein begründeter Verdacht einer Amtsgeheimnisverletzung zum Nachteil des Beschwerdeführers. Unter diesen Umständen könne der Verfahrensausgang bei erneuter Befassung mit der Streitsache nicht mehr als offen erscheinen. Sowohl Verfahrensfehler durch, wie auch eine Strafanzeige gegen ein Behördenmitglied begründen nicht grundsätzlich eine Ausstandspflicht (E. 2.2.3). U nabhängig davon und entgegen dem Vorbringen des B e- schwerdeführers hat sich C._______ jedoch gar nicht mehr "erneut" mit A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 13 der Sache befasst hat. Er hat zwar die – vom Bundesverwaltungsgericht aufgehobenen – Verfügungen vom 8. November 2012 unterzeichnet, in der Folge jedoch nach dem Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. April 2013 an den weiteren Verfahren, welche mit den hier ange- fochtenen Schlussverfügungen vom 23. September 2013 endeten, nicht mehr mitgewirkt. Insofern ist selbst ohne Prüfung der Ausstandsgründe nicht zu erkennen, inwiefern eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV vorlie- gen könnte, da C._______ nur im ersten Teil der Verfahren (bis zu den Verfügungen vom 8. November 2012), nicht jedoch im hier zu beurteile n- den zweiten Teil (Erlass der Verfügungen vom 23. September 2013) mit- gewirkt hat. Dass das vom Beschwerdeführer erwähnte Schreiben vom 29. Mai 2013 (vgl. […]) von C._______ unterzeichnet wurde, ändert daran nichts, geht es doch darin um die organisatorische Frage, welche Perso- nen an den Verfahren [...] und [...] mitgewirkt haben. Dass dieses Schrei- ben vom […] unterzeichnet wurde, entspricht wohl den i nternen Kompe- tenzen und ist insofern unproblematisch, da es in keinem materiellen Zu- sammenhang mit der Entscheidfindung der ESTV in den vorliegenden Verfahren steht und nicht als Mitwirken im Sinne von Art. 10 VwVG ang e- sehen werden kann. Bei den ü brigen Pe rsonen (F._______, G._______ und H._______) macht der Beschwerdeführer nur wenige Ausführungen und verweist auf seine Strafanzeige und den von ihm darin geltend gemachten Verdacht der Amtsgeheimnisverletzung. Zudem führt er aus, dass diese Personen bereits aufgrund ihrer hierarchischen Stellung als Untergebene von C._______ als befangen erscheinen. Diese Vorbringen des Beschwerde- führers genügen jedoch nicht, um vorliegend das Misstrauen in die Unbe- fangenheit und damit in die Unparteilichkeit der bet roffenen Personen ob- jektiv zu begründen. Die von ihm eingereichte Strafanzeige, welche aus- schliesslich im Zusammenhang mit der amtlichen Tätigkeit der betroff e- nen Personen steht, ist für sich allein hierzu ebenfalls kein ausreichender Grund (E. 2.2.3). Andere Tatsachen, welche darüber hinaus eine Au s- standspflicht begründen würden, sind nicht ersichtlich. So ist insbesonde- re auch der Umstand, dass C._______ ihr Vorgesetzter ist , kein Grund, eine B efangenheit anzunehmen. Dies unabhängig davon, ob bei C._______ überhaupt ein Ausstandsgrund vorliegen würde. 2.3.3 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Schlussver- fügungen der ESTV vom 23. September 2013 nicht unter Verletzung der Ausstandspflicht bzw. des rechtlichen Gehörs erlassen wurden. A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 14 Es entspricht zw ar nicht dem korrekten formellen Verfahrensgang, dass die Vorinstanz bzw. deren Aufsichtsbehörde nicht über das Ausstands be- gehren des Beschwerdeführers mit einer anfechtbaren Zwischenverf ü- gung entschieden hat, zumal zwei vom Gesuch betroffene Personen die Schlussverfügungen vom 23. September 2013 unterzeichnet haben, doch ist dem Beschwerdeführer wie sich aus der – eben erfolgten – materiellen Beurteilung des Ausstandsbegehrens zeigt (vgl. E. 2.3.2), keinerlei Nach- teil dadurch entstanden. Eine Rückweisung zur Nachholung dieses Ve r- fahrensabschnittes wäre daher ein formalistischer Leerlauf und rechtfe r- tigt sich allei ne schon aus Gründen der Prozessökonomie nicht (vgl. E. 2.1). Der Antrag des Beschwerdeführers, die Verfügungen vom 23. September 2013 aufzuheben und das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen , ist demnach abzuweisen. 3. 3.1 Ein Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen bei Vorliegen besonderer Gründe bis auf Weiteres bzw. bis zu ein em b e- stimmten Termin oder Ereignis sistiert werden. Die Sistierung eines Ve r- fahrens muss jedoch durch zureichende Gründe gerechtfertigt sein. Eine Verfahrenssistierung kommt namentlich aus prozessökonomischen Grün- den in Betracht, so z. B. bei Hängigkeit eines anderen (gerichtlichen) Ver- fahrens, dessen Ausgang für das hängige und zu sistierende Verfahren von präjudizieller Bedeutung ist ( vgl. BGE 130 V 90 E. 5 ; [statt vieler] Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2013 E. 2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.14 ff.). 3.2 Der Beschwerdeführer stellt den Eventualantrag, das vorliegende Ver- fahren zu sistieren, bis aufgrund der Ergebnisse des Strafverfahrens […] beurteilt werden könne, ob F._______ und G._______ in strafbare Hand- lungen zum Nachteil des Beschwerdeführers involviert gewesen seien. Wie soeben festgehalten (E. 2.3) , bestehen betreffend F._______ und G._______ objektiv keine Anhaltspunkte, dass sie zum Zeitpunkt des E r- lasses der Verfügungen befangen gewesen sein könnten und in den Aus- stand hätten treten müssen . Hinzu kommt, dass die Bundesanwaltschaft in der Zwischenzeit den Parteien mit Schreiben vom 28. November 2013 mitgeteilt hat, sie beabsichtige, "das Verfahren gegen C._______ und weitere unbekannte Mitarbeiter der EST V wegen angeblicher Verletzung des Amtsgeheimnisses einzustellen" (vgl. […]). Es ist somit schon aus A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 15 diesem Grund nicht ersichtlich, inwiefern der Ausgang jenes Verfahrens für das vorliegende von präjudizieller Bedeutung sein könnte. Der Eve n- tualantrag des Beschwerdeführers ist abzuweisen. 3.3 Ebenfalls abzuweisen ist der Verfahrensantrag des Beschwerdefü h- rers, das vorliegende Verfahren einstweilen auf die Frage der Verletzung von Ausstandsvorschriften und die Wahrung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz zu beschränken. Das Gericht sieht keinen Grund für eine solche Beschränkung. Es hält das Verfahren zudem für spruchreif und die Parteien konnten sich einlässlich zu allen Bereichen des Verfa h- rens äussern. 4. 4.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steue rsachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA -USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünf- te aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergle i- chen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US -Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA -USA 96 massgebenden Unterschied zw i- schen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA -USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtl i- chen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen u m- schrieben (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; Urteile des Bunde s- verwaltungsgerichts A -5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.1, A - 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1). 4.2 Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA - USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA -USA 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs - bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.1.2 und 7.5.1.4). Dabei ist der Informationsa ustausch nicht durch Art. 1 DBA -USA 96 (persönlicher Geltungsbereich) eing e- schränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf au s- drückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertrag s-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 16 staates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unver- änderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96). 5. 5.1 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen US -Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA- USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA hat sich die ESTV zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA -USA 96 vorliegt und ob die von den US -Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, letztlich eine unter das Abkommen fallende Per son betreffen und ausreichen, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und alsdann zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In- formationen an die zuständige US -Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Nicht darüber auszusprechen hat sich die ESTV dagegen darüber, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat - noch ir- gendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürd i- gung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ers u- chen insoweit gebunden , als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann. Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) – zur Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes – eige- ne Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermit t- lung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdacht s geeignet sind. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsm o- menten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähig er Fiskaldelikte dienen sollen ( [statt A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 17 vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgericht A -6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen). 5.2 Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichen de Anhaltspunkte dafür ergeben, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person der i n- kriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amt s- hilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob die Schwel- le zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lü- ckenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen. Haben sich hinreichende An- haltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu ve r- weigern, wenn es dem dergestalt vom Amtshilfeverfahren Betroffenen ge- lingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und ent- scheidend zu entkräften. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei all e- dem weder zugunsten noch zulasten des Beschwerdeführers Unters u- chungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E . 4.2, A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 5.2 mit weiteren Hinweisen ; vgl. hierzu auch BGE 139 II 451 E. 2.3). 6. 6.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Ve r- dacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA - USA 96. Da s Bundesverwaltungsgericht hielt in ständiger Rechtspr e- chung gestützt auf eine Auslegung von Art. 26 DBA -USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111; vgl. dazu ausführlich BVGE 2010/7 E. 3.5; OLIVER DÖRR, in: Dörr/Schma lenbach [Hrsg.], Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commentary, Berlin Heidelberg 2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8 ff., Art. 32 N. 2 f. und N. 9 ff.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts fest, dass unter den Begriff «Be- trugsdelikte und dergleichen» Handlungen fallen, die entweder – nach schweizerischer Terminologie – einen Steuerbetrug nach Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) dar stellen oder das Element der Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) ver-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 18 wendet wird, enthalten ( BGE 139 II 404 E. 9.4; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.1-7.4 und 7.6). 6.2 6.2.1 Des Weiteren kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, im spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Sy s- tems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes Abkommen geschlossen haben und damit als QI gelten, werde ein Ve r- trauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen. Dieses basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse I n- formationen über in den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten oder auf den von diesen Personen erzielten Kapitalgewinnen eine Que l- lensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI -System: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5, A-737/2012 vom 5. April 2012 E . 7.5, A -2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5). In gewissen Konstellationen sei es somit möglich, dass der Bankkunde – zusammen mit der Bank oder di ese als Tatmittlerin ausnut- zend – das Vertrauen des IRS in das korrekte Verhalten der Bank au s- nutze, um diesen zu täuschen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn falsche Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Fo r- mular W-8BEN im Vordergrund stehe (Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen). Da s Bu n- desverwaltungsgericht hat in konstanter – nunmehr bundesgerichtlich bestätigter – Rechtsprechung solche Handlungsweisen als relevant für die Beantwortung der Frage erachtet, ob ein Tatverdacht auf Betrugsd e- likte und dergleichen gegeben ist (BGE 139 II 404 E. 9.7 auch zum Fo l- genden; [statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 5.2, A-6478/2012 vom 17. April 2013 E. 4.2). 6.2.2 Umgesetzt wird dieses QI-System bei einem «foreign investor», das heisst bei einem nicht U S-Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, wie folgt: Vom Kunden der Bank, welche als QI fungiert, ist das so genannte Formular «W -8BEN» einzuholen. Statt des Formulars «W - 8BEN» kann die Bank auch bankeigene Formulare verwenden (vgl. URS R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009, Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfäll i- gem Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf d en aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular kann der QI vom ursprüng- lichen «payor» (z.B. einer US -Aktiengesellschaft, so genannter «withho l-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 19 ding agent»), sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar ist, den Überschuss über den Sockelsatz der Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten. Das Formular «W -8BEN» ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten «withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen. Vielmehr darf der «payor» auf diese Angaben des QI (we l- cher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) ve r- trauen ( BGE 139 II 404 E. 9.7.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.1.3). 6.2.3 Das Formular W -8BEN wird somit vom Bankkunden gegenüber dem Finanzintermediär abgegeben, d amit dieser seine gesetzlichen Pflichten erfüllen kann. Durch die affirmative Erklärung der steuerlichen Nutzungsberechtigung mittels Formular W -8BEN wird die Bank in ihrer Annahme bestärkt, dass es sich bei ihrem Vertragspartner um eine echte Vermögensverwaltungsgesellschaft mit steuerlicher Nutzungsberecht i- gung und nicht um eine treuhänderische Struktur handelt (vgl. ROBERT WALDBURGER, Das Amtshilfeverfahren wegen "Steuerbetrug und dergle i- chen" mit den USA, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009 , S. 110). Das Formular W-8BEN muss zudem aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung ausgefüllt werden (vgl. Urteil 6S.34 6/1999 vom 30. November 1999 E. 4c). Es besitzt somit eine "erhöhte Glaubwürdigkeit" und ist daher eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des Schweizerischen Stra f- gesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0 ; BGE 139 II 404 E. 9.9.2). 7. 7.1 Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismä s- sig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; [statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.1). Das verfassungsmässi- ge Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt, dass staat- liche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zu- mutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich dann u n- verhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räuml i- cher, zeitlicher und personeller Hinsi cht nicht einschneidender sein als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der Verhältnismässigkeit aus der Ver- fassung ergibt, kann es jeweils nur zusammen mit einem besonderen Grundrecht geltend gemacht werden (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinwe i- sen). A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 20 7.2 Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestim- mungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim I n- formationsaustausch nach Art. 26 DBA -USA 96 herangezogen werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.2). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des vor steuerstrafrechtlichem Hintergrund ve r- gleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht. Bisher wurde daher insbesondere auf die Grundsätze in Art. 28 des Bun- desgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (IRSG; SR 351.1) abgestellt. Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige B e- hörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige Ang a- ben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die g e- wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den m assgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann zwar von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrun d von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl., Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreich ende Ver- dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun. Gegenüber Rechtshilfeg e- suchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend A b- gabebetrug aber erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt. Ein begründeter Verdacht auf Steuer - bzw. Abgabebetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsa b- kommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; [statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3; A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.1 m.w.H.). A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 21 8. 8.1 Das Bundesgericht hat – wie zuvor das Bundesverwaltungsgericht – das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 in formeller und materieller Hinsicht als den re chtlichen Anforderungen genügend erachtet und kam zum Schluss, dass gestützt auf dieses Gesuch grundsätzlich Amtshilfe zu leisten ist (BGE 139 II 404 E. 9.10; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11). Insbesondere wurden die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 genannten Auswahlkriterien als geei g- net erachtet, um Personen zu identifizieren, bei denen der Verdacht b e- steht, sie hätten ein amtshilfefähiges Delikt begangen. Auch u nter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition genüg t das Amtshilfegesuch den Anforderungen. Das Bundesgericht betonte insbesondere, dass der im vorliegenden Amtshilfegesuch geltend gemachte Sachverhalt als Ab- gabebetrug (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.8) aber auch als Steuerbetrug (Art. 186 Abs. 1 DBG) qualifiziert werden kann, da dem Formular W8 - BEN Urkunden eigenschaft zukommt (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.9 mit weiteren Ausführungen) . Ein solches Formular ist dann inhaltlich unwahr, wenn im konkreten Fall, entgegen der Angabe im Formular, nicht die G e- sellschaft, sondern der Anteilsinhaber an deren Vermögenswerten und an den daraus fliessenden Erträgen steuerlich nutzungsberechtigt ist. Befi n- det sich ein solch inhaltlich unwahres Formular W -8BEN bei den Akten, ist der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs i m Sinne von Art. 186 DBG erfüllt (BGE 139 II 404 E. 9.9.3). 8.2 8.2.1 Der vom Bundesgericht beurteilte Fall (BGE 139 II 404) betraf – wie vorliegend auch – ein Konto bei der Clariden Leu AG. Das Bundesgericht hielt fest, das Amtshilfegesuch des IRS betreffe in den USA steuerpflichti- ge Personen, die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederla s- sungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz Konten eröffnet oder gehalten hätten. Diese Beschreibung genüge den Anforderungen, um nicht als unzulässige Beweisausforschung zu gelten. Wenn der IRS somit um Informationen über in den USA steuerpflichtige Personen ersuche, die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochter- gesellschaften in der Schweiz Konten eröffnet oder gehalten hätten, sei sein Ersuchen nicht zu beanstanden (BGE 139 II 404 E. 7.3.3). 8.2.2 Der Beschwerdeführer bestreitet zwar nicht die Stellung der CS als Informationsinhaberin, bringt jedoch vor, der IRS führe im Amtshilfege- such vom 3. Juli 2012 nicht aus, ob und wann die C lariden Leu AG über- haupt ein QI-Agreement unterzeichnet habe. Der IRS habe im Amtshilf e-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 22 ersuchen den Abschluss eines QI-Agreements durch die Clariden Leu AG nicht behauptet und es sei der ESTV aufgrund des im Rahmen der Amt s- hilfe bestehenden Verbots der Erg änzung des Sachverhalts verwehrt, e i- gene Ermittlungen in Bezug auf einen allfälligen Abschluss eines QI - Agreements anzustellen. Dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf die bei der Clariden Leu AG geführten Konten sei daher die Grundlage entzogen. 8.2.3 Die Credit Sui sse Group AG und ihre Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften werden im Amtshilfegesuch unter dem Begriff "Credit Suisse" zusammengefasst. Dies geht klar aus dem Text hervor . Wenn somit im Gesuch vom Abschluss eines QI -Agreements mit der "Credit Suisse" die Rede ist, sind in dieser Formulierung – aus Sicht des Gesuchstellers – jeweils ebenfalls die Zweigniederlassungen und Toc h- tergesellschaften miterfasst. Neben diese Ausführungen zur "Credit Sui s- se" erklärt der IRS im Amtshilfegesuch zudem ganz grundsätzlich, dass er mit Gültigkeit ab dem 1. Januar 2001 QI -Agreements mit "non-U.S. fi- nancial institutions" abgeschlossen habe. Es entspricht somit nicht dem Vorbringen des Beschwerdeführers , dass der IRS den Abschluss eines QI-Agreements durch die Claride n Leu AG nicht behauptet habe. Der Begriff "Credit Suisse" umfasst neben der Credit Suisse Group AG die Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften und damit auch die Cla- riden Leu AG. Eine namentliche Auflistung dieser Institute ist nicht erfo r- derlich. Das Amtshilfegesuch des IRS genügt somit auch unter diesem Aspekt den rechtlichen Anforderungen. Es kann im Übrigen noch angemerkt werden, dass in den hier relevanten Verfahrensakten sich jeweils ein Formular W8 -BEN befindet, welchem gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung Urkundeneigenschaft z u- kommt. Da der im Amtshilfegesuch beschriebene Sachverhalt auch als Steuerbetrug zu qualifizieren ist (E. 8.1), entspricht das Amtshilfegesuch bereits schon aus diesem Grund den rechtlichen An forderungen. Der Be- schwerdeführer dringt mit seinem Vorbringen somit nicht durch. 9. Nach dem Ausgeführten bleibt zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 genannten Kriterien erfüllt und somit die Vorinstanz einen Tatverdac ht bejahen durfte, ob also mithin hinre i- chende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass durch eine unter das A b- kommen fallende Person der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte (oben E. 5.2). A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 23 Aus den Akten beider Verfahren ([...] und [...]) ergibt sich, dass die hier re- levanten Konten von zwei Domizilgesellschaften ( X._______ Limited Pa- giniernummer […] und Y ._______ Limited Paginiernummer […]) gehalten wurden, dass diese Konten US-Wertpapiere enthielten (Paginiernummern […]; […]) und dass ihr Saldo den Betrag von USD 50'000. - (Paginier- nummern […]; […]) in der relevanten Periode überstieg. Zudem ist der Beschwerdeführer eine US -Person (Paginiernummern […]; […]) und hat jeweils kein Formular W -9 ausgefüllt. Aus den Akten ergeben sic h schliesslich Hinweise darauf, dass der Beschwerdeführer an den von der X._______ Limited und der Y ._______ Limited gehaltenen Konten wir t- schaftlich berechtigt war und die rechtliche Selbständigkeit der Gesel l- schaften (teilweise) missachtet hat, indem er direkt ohne formelle G e- nehmigung durch die Gesellschaften über die Konten verfügen konnte (Paginiernummern […]; […]). Damit besteht weiter der Verdacht, dass je- weils das Formular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde, indem dort nicht der wirtschaftlich berechtig te Beschwerdeführer aufgeführt war (Paginie r- nummern […]; […]). Es liegen somit hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte und der Tatver- dacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" ist vorliegend entsprechend zu bejahen. Da der Beschwerdeführer dazu nichts vorbringt , vermag er die- sen Tatverdacht offensichtlich nicht zu ent kräften. Dass die ESTV unter diesen Voraussetzungen dem IRS Amtshilfe leistet, ist nicht zu beanstan- den. 10. Dem Ausgeführten zu Folge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuwei- sen. Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Ve r- fahrenskosten zu tragen. Diese sind auf Fr. […] festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Ko s- ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]) und mit dem insgesamt geleisteten Kostenvorschuss in glei- cher Höhe (je Fr. […] in beiden Verfahren) zu verrechnen. Eine Parteient- schädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e c ontrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 11. Verfahrensvorschriften sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens anwendbar (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 327). Damit ist betref- fend Rechtsmittel Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) in der am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Fassung anwendbar. Demnach kann dieser Entscheid A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 24 auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in St euersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angele- genheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen be sonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 83 Bst. h, Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-6143/2013 und A-6144/2013 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. […] werden dem Beschwerdeführer aufe r- legt und mit dem von ihm insgesamt in gleicher Höhe geleisteten Kosten- vorschuss verrechnet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...] und Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Michael Beusch Stefano Bernasconi Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bu n- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grun d- sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han-A-6143/2013, A-6144/2013 Seite 26 delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraus- setzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene En t- scheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: