STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 GR.2009.4 Entscheid 3. April 2009 Mitwirkend: Einzelrichterin M. Roth und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrentin, gegen B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 3 GR.2009.4 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am 17. Januar 2008 die Lie- genschaft Kat. Nr., Wohnhaus , an der strasse 48 in B, zu einem Pr eis von Fr. 1'460'000.- an die C. Mit Veranlagungsentscheid vom 2 2. September 2008 aufe r- legte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Pflichtigen zufolge dieser Handänderung eine reine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 51'640.- zuzüglich Zins von Fr. 460.- somit insgesamt Fr. 52'100.-. Dabei wurden die von der Pflichtigen geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen in der Höhe von Fr. 41'800.- nicht be- rücksichtigt. B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Gemeinde verwaltung B mit Entscheid vom 8. Dezember 2008 vollumfänglich ab. C. Am 15. Januar 2009 erhob die Pflichtige Rekurs und beantragte , die gel- tend gemachten Beträge als wertvermehrende Investitionen anzurechnen. Als Begrün- dung legte sie sechs Bauabrechnungen ins Recht, welche vor der Ei nsprachebehörde nicht Aktenbestandteil bildeten. In der Rekursantwort vom 2 5. Februar 2009 beantragte die Gemeindeverwa l- tung B Abweisung des Rekurses und Zusprechung einer Parteienentschädigung. Auf weitere Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolge n- den Erwägungen eingegangen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerg e- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderu n- gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut - 3 - 3 GR.2009.4 § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerb spreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/ - Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören laut lit. a Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorati o- nen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde. b) Gemäss ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für bauliche Massna h- men an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei der Grundstüc k- gewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechenbarkeit ist grundsätzlich vielmehr auf die wertvermehrenden Aufwendungen beschränkt (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Darunter sind solche Aufwendungen zu verstehen, welche die Beschaffenheit des Grundstücks im objektiv-technischen S inn dauernd verbessern (RB 1983 Nr. 42; Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 30). Im Gegensatz dazu stehen werterhaltende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen, Renovationen, Instandstellungskosten, Reparat uren), deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in läng e- ren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 30). Letztere können bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt we rden, sondern sind einzig nach § 30 Abs. 2 StG bzw. § 64 StG bei der Einkommens - bzw. Gewinnsteuer zum Abzug von den steuerbaren Einkünften zugelassen , dies auch wenn die Pflichtige vorliegend gestützt auf § 61 Abs. 1 lit. d StG von der Steuerpflicht in Bezug auf die Gewinnsteuer befreit ist (RB 1977 Nr. 49, 1 981 Nr. 55, VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1, jeweils zu § 30 Abs. 2 StG). c) Abgesehen davon können bei Umbauten bestehender Gebäude wertve r- mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf ausei n- ander gehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten A rbeiten und den Zustand sowie die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau ( RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Die diesbezüglich erforderliche substanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Nach Ablauf der Rekursfrist dürfen neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel nur nachgebracht werden, wenn sie der Steuerpflic h-- 4 - 3 GR.2009.4 tige auch bei der ihm zumutbaren Sor gfalt nicht rechtzeitig hätte geltend machen kö n- nen, also wenn sie als Revisionsgrund zu berücksichtigen wären (vgl. RB 1984 Nr. 54). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsache nbehauptungen enthäl t, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung bzw. -ermässigung erlaubt. Bei ungenügender Sub- stanziierung hat die Rekurskommission nicht von Amte s wegen eine Unte rsuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen ( RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Bewei s- verfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismi t- teln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzu ngsverfah- ren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerminderung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). 2. Streitig ist vorliegend die Anrechenbarkeit diverser baulicher Aufwendungen für das Gebäude strasse 48 in B. Die Pflichtige beantragt die Berücksichtigung folge n- der Positionen: belegter Betrag beantragt TV-Antennenanlage 3'319.80 3'300.- Heizungssanierung 36'649.- 18300.- Tankraum-Sanierung 5'760.- 2'900.- Parketteinbau (2001) 5'189.65 4'800.- Parketteinbau (2002) 6'101.90 4'300.- Ersatz Kochherde (Glaske- ramik) 16'050.05 _8'200.- Total 41'800.- Demgegenüber vertritt die Rekursgegnerin die Auffassung, dass es sich bei den geltend gemachten A ufwendungen ausnahmslos um nicht anrechenbare werte r- haltende Aufwendungen handle sowie dass diese – sofern ein wertvermehrender Anteil denn bestehen würde – von der Pflichtigen nicht genügend substanziiert worden seien. a) Vorweg ist anzumerken, dass die Steigerung des Mietertrags einer Liegen- schaft nach der Praxis kein taugliches Kriterium zur Bestimmung des wertvermehre n- den Anteils von Umbaukosten darstellt, da die Erhöhung des Mietzinses auch auf a n-- 5 - 3 GR.2009.4 deren Gründen (z.B. Hypothekarzinserhöhungen, Anpassung an orts- und quartierübli- che Mietzinse) beruhen kann. Im Übrigen i st nicht gewährleistet, dass die Vermieterin bei der Mietzinserhöhung das Ausmass der Vermehrung ebenfalls – wie im Grundsteuerrecht vorgesehen – nach objektiv-technischen Kriterien bestimmt hat. b) Ob die vorgenommen Arbeiten wertvermehrend im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG sind, muss wie erwähnt nach objektiv -technischen Kriterien beurteilt werden. Es ist daher nachfolgend zu prüfen, ob (und gegebenenfalls in welchem Umfang) den einzelnen geltend gemachten Aufwendungen wertvermehrender Charakter zukommt. aa) Erneuerung / Erweiterung der TV-Antennenanlage: Hierzu führt die Pflichtige aus, dass durch diese Massnahmen der Radio - und Fernsehempfang deutlich verbessert worden sei und neu auch mehr Programme emp- fangen werden können. Die bisherige Anlage sei deshalb in bedeutender Weise erwe i- tert und verbessert worden. Ihren Ausführungen legt die Pflichtige betreffend der ge l- tend gemachten Kosten eine Bauabrechnung sowie die Rechnung der D, welche auch Aufschluss über die vo n der D gelieferten Teile gibt bei. Jedoch mangelt es an e inem genauen Beschrieb der alten Anlage. Die Rekursgegnerin anerkennt in der Rekursantwort, dass sich die Technol o- gie beim Radio- und Fernsehempfang verändert hat, beruft sich aber dennoch darauf, dass es sich um den Ersatz von Installationen bestehender Anlagen handle. Anr e- chenbar sei en erstmalige Installationen und Anschlussbeiträge. Gemäss der Baua b- rechnung 1 handle es sich aber um Ersatz bestehender Installationen. Aus der Bauabrechnung 1 geht - wie die Rekursgegnerin zu Recht vorbringt - hervor, dass es sich bei der Erneuerung / Erweiterung der TV Antennenanlage tatsäch- lich um einen Ersatz handelt . Da Ersatzanschaffungen nicht bei der Grundstückg e- winnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen berücksichtig werden können, wurden diese Kosten zu Recht nicht zum Abzug zugelassen. Sofern die Pflichtige behauptet, dass es sich um eine neue Anlage, bzw. um eine wesentliche Erweiterung der bestehenden Anlage hand elt, hätte sie dies zu bele- gen. Die Pflichtige reicht aber keine Unterlagen oder Belege ein, aus welchen sich der Zustand der alten Anlage ergibt und inwiefern die neue TV -Antennenanlage eine E r-- 6 - 3 GR.2009.4 weiterung darstellt. Dieser Umstand wirkt sich zu Ungunsten de r beweisbelasteten Pflichtigen aus. bb) Heizungssanierung (inkl. Thermostat-Ventil) Die Pflichtige macht 50% der aufgewendeten Gesamtkosten von Fr. 36'649.- als wertvermehrende Aufwendungen geltend. Nähere Ausführungen über den Zustand und die Ausstat tung der Heizung vor sowie nach dem Umbau macht die Pflichtige nicht. Darüber geben auch die eingereichten Rechnungen keinen Aufschluss. Die Pflichtige führt lediglich in ihrer Rekursschrift aus, die gesamte Heizungsanlage sei nicht nur saniert, sondern auch verbessert worden, wobei man auf günstige Lösungen verzichtet und z.B. freiwillig Thermostat-Ventile für eine individuelle Heizkostenabrec h- nung eingebaut habe. Damit ist unklar, inwiefern den geltend gemachten Aufwendu n- gen ein wertvermehrender Charakter zukommt. Allein der Umstand, dass Thermo stat- Ventile eingebaut wurden, genügt nicht für die Begründung, dass es sich um wertver- mehrende Aufwendungen gehandelt habe. cc) Tankraumsanierung Die Pflichtige behauptet diesbezüglich, dass bessere Geräte ein gebaut wor- den seien, die abgesehen vom Stand der Technik auch qualitativ einen Zusatznutzen gebracht hätten. Worin dieser Zusatznutzen im Vergleich mit dem vorherigen Z ustand besteht, führt die Pflichtige jedoch nicht aus. Sie begnügt sich einzig d amit, auch hier Bauabrechnungen, welche aber wiederum nichts über den Zustand vor dem U mbau aussagen, einzureichen. Aus der eingereichten Offerte der E geht aber hervor, dass eine Tankraum - Polyesterbeschichtung, d.h. eine Einlaminierung von drei Lagen Glasfasermatten (450 gr/m²) mit 2-Komponenten Polyesterharz stattgefunden hat. Hierbei handelt es sich um eine Massnahme, damit der Tankraum wieder den gesetzlichen Bestimmungen en t- spricht, denn heute wird ein absolut dichter Tankraum ve rlangt, damit Ölunfälle und damit verbundene Verschmutzungen von Böden und G ewässern vermieden werden können. Die Kosten dieser zusätzlichen Polyester -beschichtung belaufen sich auf Fr. 4'600.-. Diese sind infolge objektiv -technischer Betrachtungsweise als wertverme h- rend anzusehen und somit zum Abzug vollumfänglich zuzulassen. - 7 - 3 GR.2009.4 dd) Nachträglicher Einbau von Parkettbelägen Der Ersatz von Teppich - durch Parkettboden stellt eine Verbesserung dar , da ein Parkettboden qualitativ höher einzustufen ist. Die Höherwertigkeit begründet s ich aufgrund einer unbestrittenermassen längeren Lebensdauer, höherer Wohnqualität, aber auch aus ästhetischen Gesichtspunkten. Es rechtfertigt sich daher, hierfür einen Anteil von 50% (insgesamt Fr. 5'646.-) als wertvermehrend anzurechnen (vgl. StR 2002, 84 ff.). ee) Ersatz der Kochherde (neu mit Glaskeramik-Kochfeld) Die Pflichtige führt zum Küchenumbau aus, dass die neuen Kochherde den Benutzern neue Möglichkeiten und Finessen ermöglichen würden. Zudem brächten die neuen Modelle den Mietern auch Stromein sparungen. Technisch sei hier eindeutig verbessert und somit Mehrwert geschaffen worden. Aus den von der Pflichtigen einge- reichten Belege geht nicht hervor, welchen Zustand die Küchen vor dem Umbau auf- wiesen. Da es sich aber - wie aus den Abrechnungen ersi chtlich um einen E rsatz der Kochherde (einzig neu mit Glaskeramik -Kochfeld) handelt und somit diese Küchen durch zeitgemässe neue Anlagen ersetzt wurden, sind die dafür aufgewendeten Ko s- ten grundsätzlich den periodisch wiederkehrenden werterhaltenden Aufwe ndungen zuzurechnen. Eine tei lweise Wertvermehrung läge einzig dann vor, wenn die neuen Küchen über Einrichtungen verfügten, d ie vorher nicht vorhanden w aren. Dies lässt sich vorliegend jedoch nicht beurteilen, da über die Ausstattung der bisher igen Küchen keine Angaben gemacht wurden. Somit verbietet sich – mangels Substanziierung – die Anrechnung der geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 8'200.-. Die Pflichtige bringt vor, dass die neu en Modelle den Mietern auch Stromei n- sparungen brächten. Gemäss § 30 Abs. 2 StG sind solche Energiesparmassna hmen jedoch als Unterhaltskosten abzugsfähig und somit bei der Grundstückg ewinnsteuer nicht zu berücksichtigen. c) Zusammenfassend erweisen sich die Kosten für den nachträglich Einbau von Parkettbelägen zu 50 % (Fr. 5'646.-) sowie die Kosten für die Tankraum - Polyesterbeschichtung (Fr. 4'600.-), somit insgesamt Fr. 10'246.-, als wertvermehrend. - 8 - 3 GR.2009.4 3. Daraus resultiert folgende neue Steuerberechnung: Gewinn gemäss Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2008 Fr. 284'700.- ./. wertvermehrende Aufwendungen Fr. 10'246.- steuerbarer Gewinn Fr. 274'454.- steuerbarer Gewinn abgerundet Fr. 274'000.- Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG Fr. 99'000.- 50% Ermässig (Besitz 20 Jahre) Fr. 49'500.- reiner Steuerbetrag Fr. 49'500.- Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 51'640.- auf Fr. 49'500.- herabzusetzen. Unter diesen Umständen ist auch der Zins von Fr. 460.- entsprechend der Reduktion de r Grundstückgewinnsteuer neu zu berechnen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens a n- teilsmässig zu 9/10 der Pflichtigen und zu 1/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist der weitgehend obsiegenden Rekurs- gegnerin nicht zuzusprechen, da die Voraussetzungen hierfür mangels eines wesentl i- chen Aufwands nicht erfüllt sind ( § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Gemeindeverwaltung B vom 8. Dezember 2008 wird teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 51'640.- auf Fr. 49'500.- herabgesetzt. […]