Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.289 / or / we (3-RV.2020.147) Art. 73 Urteil vom 22.November 2022 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Huber Verwaltungsrichterin Klöti Gerichtsschreiberin Ruth Beschwerde- führer A._____ gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat X._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Ordnungsbusse (Strafbefehl Nr. 20.0293 wegen Teilnahmehandlung zur Steuerhinterziehung der Gemeindesteuern 2011) Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28. April 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A. war 2011 langjähriger Treuhänder, Buchhalter und Steuerberater von B. und C.. Diese führten einen Landwirtschaftsbetrieb in X., welchen sie 2014 ihrem Sohn übergaben. Zum Landwirtschaftsbetrieb gehörte ein von B. bis Anfang 2022 betriebener Kompostierplatz. Dieser sollte per 1. Januar 2011 aus B. Einzelfirma in eine GmbH abgespalten werden, wozu es schliesslich im Juni 2011 kam. 2. 2.1. Im Zusammenhang mit der Abspaltung des Kompostierplatzes in eine GmbH sollten einige Maschinen, die zuvor dem Landwirtschaftsbetrieb des Ehepaars B. und C. gedient hatten , in die GmbH eingebracht werden. Gemäss einer von A. erstellten «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 zuhanden von B. und C., handelte es sich um folgende Maschinen und Fahrzeuge (inkl. Bewertung und Kaufpreis): Konto Bezeichnung Neupreis / BW 31.12.2010 Kaufpreis 1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompost- betrieb Fr. 90'000.00 Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 49'000.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'000.00 Fr. 26'000.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 12'600.00 1420 Shredder Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 5'000.00 1425 Raupen Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 10'500.00 1426 Minibagger Fr. 30'000.00 Fr. 30'000.00 1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 25'000.00 1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'900.00 1503 Jeep Fr. 34'500.00 Fr. 7'000.00 Fr.310'000.00 Gemäss der besagten «Kaufpreisfestlegung» sollte ein Teil des Kauf- preises von der übernehmenden Kompostierplatz D. GmbH. (nachfolgend: GmbH) mittels einer Anzahlung von Fr. 100'000.00 geleistet werden. Der Rest sollte als Darlehen vorerst belassen und mit fester Rückzahlung von Fr. 50'000.00 pro Jahr auf das Privatkonto des Ehepaars B. und C. getilgt werden. - 3 - 2.2. Auf Basis der «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 schlossen B. und C. am 21. Juni 2011 einen Kaufvertrag mit der GmbH , vertreten durch B., ab. A. unterzeichnete den Kaufvertrag als Treu handstelle. Während der Kaufvertrag bezüglich der zu übertragenden Maschinen und Fahrzeuge sowie deren Werten mit der «Kaufpreisfestlegung» übereinstimmte, wurde unter Ziff. III «Finanzierung» präzisierend festgehalten, dass neben der von der GmbH 2011 zu leisten den Anzahlung von Fr. 100'000.00 in der Höhe der restlichen Fr. 210'000.00 ein Darlehen zu 2.5 % Zins stehen gelassen werde, wobei sich die GmbH verpflichte, jährlich mindestens Fr. 50'000.00 abzuzahlen. Unter Ziff. IV «Besondere Bedingungen» wurde sodann darauf hingewiesen, dass die festgelegten Preise «stille Reserven» bewirken würden. Diese würden bewusst auf die GmbH übertragen. Bei einem Teil der Maschinen erfolge die Übergabe zum steuerlichen Buchwert. Bei anderen sei der Kaufpreis abgeleitet vom Neu preis, abzüglich üblicher Amortisation. 3. Am 16. Mai 2012 reichte das Ehepaar B. und C. seine von A. Treuhandbüro erstellte Steuererklärung 2011 inklusive der Jahresabschlüsse sowohl des Landwirtschaftsbetriebs als auch der GmbH ein. 4. Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 kontaktierte das Steueramt X. A. und teilte diesem mit, dass die für das Ehepaar B. und C. eingereichte Buchhaltung des Landwirtschaftsbetriebs zwischen dem 31. Dezember 2010 und dem 1. Januar 2011 einen Bilanzbruch aufweise. 2011 sei die GmbH gegründet worden und es bestehe ein Sacheinlagevertrag über Fr. 310'000.00. Beim Landwirtschaftsbetrieb müsse die Bilanz per 31 . Dezember 2010 übernommen werden und anschliess end müssten die Sacheinlagen von Fr. 310'000.00 erfolgswirksam verbucht werden. Ausser dem müssten die Bilanzwerte, welche dem Landwirtschaftsbetrieb nicht mehr dienten, in die GmbH umgebucht werden. Entsprechend würden eine Eingangsbilanz der GmbH von 0 sowie zwei korrigierte Abschlüsse erwartet. 5. A. nahm mit Schreiben vom 29 . November 2013 gegenüber dem Steueramt X. Stellung und teilte mit, dass die Buchhaltungen nach einigen Abklärungen und Rücksprachen mit seinen Mandanten überarbeitet worden seien und nunmehr neu eingereicht werden könnten. Zur Erklärung führte er aus, in der (ursprünglichen) Buchhaltung 2011 der GmbH sei der Maschinenkauf von der Einzelfirma in der Eingangsbilanz berück sichtigt worden. Die GmbH sei im Juni 2011 rückwirkend a uf den 1. Januar 2011 gegründet worden. In Abänderung der vorherigen Buchhaltung der GmbH sei die Maschinenübernahme nun erst per 21 . Juni 2011 (Datum des Kaufvertrages) einbilanziert worden. Eingereicht würden folglich eine neue - 4 - Eingangsbilanz der GmbH per 1 . Januar 2011 (ohne Buch werte von Maschinen), ein berichtigter Jahresabschluss 2011 der GmbH, in welchem die Einbilanzierung der gekauften Maschinen erst per 21. Juni 2011 vorge- nommen worden sei, sowie ein neuer berichtigter Jahresab schluss 2011 der Einzelfirma, in we lchem die Maschinen per 1 . Januar 2011 noch als Buchwerte ausgewiesen und erst per 21 . Juni 2011 ausbilanziert worden seien. B. 1. Mit Verfügung vom 24. Juni 2014 veranlagte das Steueramt X. B. und C. für die Kantons - und Gemeindesteuern 201 1 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 266'100.00 sowie zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 119'000.00. Dabei rechnete sie unter Ziff. 2.1 «Einkünfte aus selbst. Haupte rwerbstätigkeit» Fr. 120'000.00 auf und führte in der Abweichungs begründung das Folgende aus: Im Juni 2011 wurde die Kompostierplatz D. GmbH. gegründet. Es wurden Maschinen aus der Einzelfirma an die Kompostierplatz D. GmbH. verkauft. Dies geschah gemäss Verkaufsvertrag vom 21. Juni 2011. […] Die Steuererklärung mit der Buchhaltung wurde eingereicht. Mit der Akten- ergänzung vom 24. Juni 2013 wurde der Bilanzbruch schriftlich angezeigt, mit der Aufforderung diesen zu beheben. Ausserdem sollen die Maschinen mit einem Spiegelkonto an die GmbH verkauft werden im Wert von Fr. 310'000.00. Mit dem Schreiben vom 6. Dezember 2013 [korrekt: 29. November 2013] wurden die neuen Unterlagen übergeben. Im neuen Abschluss wir d das Spiegelkonto 1140 aufgeführt, wobei nur Werte im Betrag von Fr. 190'000.00 ausgebucht wurden. Dies entspricht nicht dem bereits eingangs erwähnten Vertrag. Die Differenz wird als pri - vater Kapitalgewinn aus Maschinenverkauf im Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet. Im steuerbaren Vermögen rechnete das Steueramt X. zudem einen Betrag von Fr. 119'361.00 auf. Gemäss Abweichungsbegründung tat sie dies um «das Darlehen und Kontokorrent Konto der Kompostierplatz D. GmbH. […] im Vermögen» nachzutragen. 2. Die Veranlagung vom 24. Juni 2014 erwuchs unangefochten in Rechts - kraft. - 5 - C. Am 11 . November 2014 stellte das Steueramt X. beim Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion Spezialsteuern, Nachsteuern und Bussen, einen Bearbeitungsauftrag Nachsteuern und Bussen betreffend B. und C. wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Urteil 3 -RV.2021.173 des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28 . April 2022 wurde B. wegen versuchter Steuer hinterziehung zu einer Busse von Fr. 12'080.00 verurteilt. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft. D. 1. Mit Schreiben vom 12. Mai 2017 teilte des KStA A. mit, dass eine Meldung des Steueramtes X. eingegangen sei, wonach er im Zusam menhang mit der Steuererklärung 2011 von B. und C. unwahre Urkunden (Buchhaltung 2011 der Einzelunternehmung E.) ausgestellt habe. Infolgedessen bestehe der Verdacht, dass er bei der unvollständigen Deklaration der Einkünfte aus selbständiger Er werbstätigkeit von B. in der Steuererklärung 2011 Hilfe geleistet habe. Dementsprechend werde für die Kantons- und Gemeinde- steuern 2011 ein Strafverfahren wegen Teilnahmehandlung zur Steuer - hinterziehung eröffnet. 2. Am 9 . Juni 2020 erliess das KStA einen Strafbefehl gegen A. wegen Teilnahmehandlung (mittelbare Täterschaft) zur Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2011 von B. und verurteilte ihn zu einer Busse von Fr. 10'000.00 sowie den Verfahrenskosten von Fr. 1'100.00. 3. A. reichte am 6. Juli 2020 Einsprache gegen de n Strafbefehl vom 9 . Juni 2020 ein. E. In der Folge erhob das KStA am 28. Juni 2020 Anklage beim Spezial ver- waltungsgericht, Abt. Steuern, worauf dieses am 28. April 2022 eine münd- liche Verhandlung durchführte und gleichentags entschied: 1. Der Angeklagte wird wegen Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinter - ziehung der Kantons - und Gemeindesteuern 2011 zu einer Busse von CHF 7'000.00 verurteilt. 2. Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 900.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und den Ausl agen von CHF 109.60, insgesamt CHF 1'374.60, werden zu 70 % mit CHF 962.20 dem Angeklagten auferlegt. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 3. - 6 - Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. F. 1. Mit Beschwerde vom 12. Juli 2022 gelangte A. an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge: 1. Der Sachverhalt sei den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen und zu ergänzen. 2. Die Busse sei ersatzlos zu streichen. 3. Streichung der Verfahrenskosten. 4. Ausrichtung einer Parteientschädigung. 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 13. Juli 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Mit Beschwerdeantwort vom 5. August 2022 verwies das KStA auf den an- gefochtenen Entscheid und beantragte dementsprechend die vollum fäng- liche Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat X. liess sich nicht vernehmen. 4. Das Verwaltungsgericht hat den am Fall 22. November 2022 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung St euern, in Strafverfahren betref - fend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung ( § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwa ltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, SAR 271.200] i.V.m. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG, SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefo chtenen Entscheid auf unrichtige oder unvollst ändige Feststellung des Sachver halts sowie Rechtsverletzungen (§ 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). - 7 - 2. Der Beschwerdeführer beantragt in Rechtsbegehren Ziff. 1 die Anpassung und Ergänzung des Sachverhalts an die tatsächlichen Verhältnisse. Dieser Antrag zielt allerdings ins Leere, da die Behörden den Sachverhalt, unter Beachtung der Parteivorbringen, von Amtes wegen ermitteln ( § 17 Abs. 1 VRPG). Soweit der Beschwerdeführer hiermit eine Rechtsverletzung (un - richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts) geltend macht, ist darauf im materiellen Teil unter Würdigung der Beschwerdebegründung einzugehen; im Übrigen ist auf Ziff. 1 der Rechtsbegehren nicht einzutre - ten. 3. Mit Ziff. 2 der Rechtsbegehren bea ntragt der Beschwerdeführer lediglich die ersatzlose Streichung der Busse. Unter Beachtung der Beschwerde- begründung sowie der übrigen Beschwerdeanträge ist dennoch davon aus- zugehen, dass der Beschwerdeführer implizit auch die Aufhebung des vor- instanzlichen Entscheides an sich sowie einen Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung beantragt. 4. Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist im prä- zisierten Umfang einzutreten. II. 1. Vorab ist auf den Vorwurf des Beschwerdeführers einzugehen, das vorin - stanzliche Urteil basiere auf einer einseitigen, unvollständigen Sach ver- haltsdarstellung. Während der Beschwerdeführer im Anschluss an die besagte Rüge zwar Ausführungen dazu macht, wie sich der Sachverhalt seiner Meinung nach zugetragen hat, fehlen konkrete Rügen zu den angeblichen Fehlern, welche die Vorinstanz bei der Erhebung und Schilderung des Sachverhalts im Urteil begangen haben soll. Ebenso fehlen Erwägungen dazu, inwiefern sich die vorgebrachten Verfehlungen der Vorinstanz zu Ungunsten des Be- schwerdeführers ausgewirkt haben sollen. Mangels substantiierter Vor - bringen ist die Beschwerde in Bezug auf die geltend gemachten Fehler bei der Sachverhaltsfeststellung durch die Vori nstanz als unbegründet ab zu- weisen. - 8 - 2. 2.1. In materieller Hinsicht ist umstritten, ob sich der Beschwerdeführer der Ge- hilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemein- desteuern 2011 dur ch B. schuldig gemacht hat und des halb zu Recht zu einer Busse von Fr. 7'000.00 verurteilt wurde. 2.2. Die Vorinstanz bejahte dies und führte zur Begründung zusammengefasst aus, nicht nur der erste, mit der Steuererklärung 2011 des Ehepaars B. und C. eingereichte Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, sondern auch der nach Intervention des Steueramt es X. eingereichte, ange passte Jahresabschluss 2011 sei fehlerhaft gewesen. Dies habe zu einer Nicht - deklaration von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. im Betrag von Fr. 125'696.00 geführt. Da es der Be schwerdeführer gewesen sei, der sowohl die Steuererklärung 2011 als auch die beiden Jahresabschlüsse 2011 ausgefertigt und eingereicht habe, habe er zu Gunsten der von ihm vertretenen Personen zu einer Steuer hinterziehung beigetragen, was auch durch die Aktennotizen seiner Angestellten vom 15. und 27 . November 2013 belegt werde. Insgesamt sei der objektive Tatbestand der Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand kam die Vorinstanz zum Ergeb - nis, der Beschwerdeführer habe als in buchhalterischen Belangen Beauf- tragter und Vertrauens person von B. und C. von den nicht deklarierten Einkommensteilen gewusst bzw. wissen müssen. Er selbst habe den Kaufvertrag der Maschinen vom 21 . Juni 2011 als Treu handstelle unterzeichnet. Die gesamten Umstände (langjährige Erfahrung als Treuhänder, mehrjähriges Vertrauensverhältnis, umfassende Einblick e in die Geschäfte des Ehepaars B. und C. etc.) würden ein Nichtwissen des Beschwerdeführers bezüglich der korrekten Verbuchung der Verhält nisse ausschliessen. Dies werde wiederum durch die genannten Akten notizen belegt. Der Beschwerdeführer habe demnac h mit dem Wissen um die tatsächlichen abweichenden Verhältnisse die Steuer erklärung 2011 nicht korrekt ausgefüllt und B. zur Ein reichung über geben. Dieses nachgewiesene Wissen führe rechtsprechungsgemäss zur Annahme, dass er auch mit Willen gehandelt habe und die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt sowie eine zu niedrige Veranlagung seiner Kunden zumindest in Kauf genommen habe. Damit sei auf subjektiver Ebene von Eventualvorsatz auszugehen. Mangels Rechtfertigungs- und Schuldausschliessungsgründen sei zufolge Strafbarkeit des Beschwerdeführers eine Busse auszufällen, wobei ein Be- trag von Fr. 7'000.00 der Tatschwere und den persönlichen Verhält nissen des Beschwerdeführers angemessen sei. - 9 - 2.3. Dagegen wendet der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, es sei uner- klärlich, weshalb von einem Bilanzbruch gesprochen werde. B. habe den Auftrag erteilt, dass per 1. Januar 2011 die GmbH für die Kompostieranlage zuständig sei. Demzufolge seien die Buchwerte minus Abschreibungen mit Fr. 310'000.00 per 31 . Dezember 2010 in die Bilanz der GmbH per 1. Januar 2011 einbilanziert worden. Dass die Auf rechnung von Fr. 125'000.00 im Einkommen von B. unbestritten gewesen sei, zeige der Kaufvertrag mit der GmbH, in welchem ausdrückli ch festgehalten worden sei, dass im Kaufpreis von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Die Auflagen des Steueramtes X. seien zeitgerecht erfüllt worden, so auch das Einreichen einer Eingangsbilanz der GmbH zu 0, aufgrund welcher die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 erforderlich gewesen sei. Ferner sei im Veranlagungszeitpunkt durch die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 und den auf Fr. 190'000.00 reduzierten Wert der Maschinen die Bilanzsumme von Fr. 310'000.00 erreicht worden, womit erwiesen sei, dass kein Vorsatz be- standen habe, sondern die Steuerbehörden zu Unrecht von einem Bilanz- bruch ausgegangen seien. Insgesamt sei erwiesen, dass die Steuerpflich- tigen immer von einem Übergangswert der Maschinen von Fr. 310'000.00 ausgegangen seien und ke ine ordnungsgemässe Besteuerung verhindert worden, sondern eine Korrektur der Veranlagung ermöglich t worden sei, womit kein Steuerstrafbestand erfüllt sei. Schliesslich sei vorliegend die Un- schuldsvermutung anzuwenden, wobei sich aus dem Verfahrensablauf und der Korrespondenz zwischen dem Steueramt X. und dem Treuhand büro ergebe, dass die einverlangten Unterlagen vollständig und zeitgerecht ein- gereicht worden seien. 3. 3.1. Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist in § 236 Abs. 1 StG (gleichlautend Art. 175 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun - dessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11] sowie Art. 56 Ziff. 1 des Bundes gesetzes über die Harmoni sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]) nor- miert. Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen dazu in Erw. 9.3.2 des angefochtenen Entscheids korrekt wiedergegeben. Da diese Ausführungen auch vom Beschwerdeführer nicht beanst andet wurden, kann an dieser Stelle auf die betreffende Erwägung im Entscheid der Vorinstanz verwiesen werden. Sodann ist einleitend festzuhalten, dass eine Verurteilung des Beschwer - deführers wegen mittelbarer Täterschaft zu einer (versuchten) Steuerhin - terziehung vorliegend – und in Abweichung von der vom KStA im vorinstanzlichen Verfahren noch angeklagten Tatbestände – nicht mehr in Frage kommt. Dies, weil B. mit Urteil 3 -RV.2021.173 des Spezialver - - 10 - waltungsgerichts, Abt. Steuern, rechtskräftig einer ve rsuchten Steuerhin- terziehung schuldig gesprochen wurde und dieses Urteil im vor liegenden Verfahren bindend ist . Unter diesen Umständen (tatbe standsmässige Haupttat durch einen Steuerpflichtigen) verbleibt einzig zu prüfen, ob der Beschwerdeführer als Vertreter von B. der Teil nahme an der durch letzteren versuchten Steuer hinterziehung schuldig zu sprechen ist. Denn auch die Bestrafung des Beschwerdeführers als (Mit-/)Täter der versuchten Steuerhinterziehung fä llt auss er Betracht, da es sich bei dieser um ein Sonderdelikt handelt und dem vertraglichen Vertreter zu einer Verurteilung als (Mit-/)Täter die erforderliche Sondereigenschaft fehlt ( PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes steuer, Teil III, 2015 [Kommentar DBG], N 30 zu Art. 177 [dessen Abs. 1 gleichlautend ist mit Art. 56 Ziff. 3 StHG sowie § 238 Abs. 1 StG, womit eine über - einstimmende Auslegung der drei Bestim mungen im Lichte der Steuer - harmonisierung geboten erscheint]). 3.2. In Bezug auf den Vertreter eines Steuerpflichtigen erfasst § 238 Abs. 1 StG (gleichlautend Art. 177 Abs. 1 DBG) einerseits die durch ihn bewirkte Steuerhinterziehung zugunsten des Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen. Andererseits ist ein Vertreter gemäss § 238 Abs. 1 StG strafbar, wenn er in seiner Rolle an einer Steuerhinterziehung teilnimmt (zu [mit § 238 Abs. 1 StG gleichlautendem] Art. 177 Abs. 1 DBG: Urteil des Bun - desgerichts 2C_447/2010 vom 4. November 2010, Erw. 3.2 = StE 2011 B 101.7 Nr. 3). Die beiden im Gesetzestext beschriebenen Teilnahmehand- lungen "bewirken" bzw. "mit wirken" bilden die (steuerspezifischen) Pen- dants zur Anstiftung (Art. 24 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21 . Dezember 1937 [StGB; SR 311.0]) bzw. Gehil fenschaft ( Art. 25 StGB), wobei eine Bestrafung des Vertreters unter einem dieser Titel voraussetzt, dass eine tatbestandsmässige und rechtswidrige Haupttat vor- liegt (sog. limitierte Akzessorietät; PETER LOCHER, a.a.O., N 12 und 31 zu Art. 177). Letzteres ist, wie bereits erwähnt, vorliegend der Fall. 3.3. Als Anstifter gilt, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat vorsätzlich bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt dem- nach darin, durch psychische Beeinflussung des Angestifteten bei diesem wissentlich und willentlich einen Tatentschluss für eine konkrete Straftat hervorzurufen (DIETER EGLOFF, a.a.O., N 4 zu § 238 StG). Als steuerrecht- liches und auf den Vertreter zugeschnittenes Pendant ist diese Konstella - tion als das "Bewirken" i.S.v. § 238 Abs. 1 StG zu verstehen. Dagegen kor- respondiert das "Mitwirken" i.S.v. § 238 Abs. 1 StG mit dem gemeinstraf- rechtlichen Begriff der Gehilfenschaft. Gemäss Art. 25 StGB wird als Ge - hilfe bestraft, wer zu einer Straftat (vorsätzli ch) Hilfe leistet. Von Gehilfen- schaft wird im vorliegenden Kontext gesprochen, wenn das Verhalten des - 11 - mutmasslichen Gehilfen (ggf. des Vertreters) die (versuchte) Steuerhinter- ziehung durch die steuerpflichtige Person fördert. Nicht erforderlich ist, dass der Tatbeitrag des Gehilfen geradezu adäquat-kausal für den Eintritt des Taterfolgs war. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Unterstützung des Gehilfen tatsächlich zur Straftat beigetragen bzw. ihre praktischen Erfolgs- chancen erhöht hat und sich in die sem Sinne als "kausal" erwiesen hat (DIETER EGLOFF, a.a.O., N 5 zu § 238 mit Hinweisen auf die [strafrechtliche] Rechtsprechung). 4. 4.1. Aus den Akten geht hervor, dass die mittels Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 von der Einzelfirma von B. und C. an die Kompos tierplatz D. GmbH. verkauften Anlagen und Maschinen zu folgenden Werten in der Bilanz 2010 der besagten Einzelfirma verbucht waren: Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz per 01.01.2010 Schlussbilanz per 31.12.2010 1400 Kompostieranlage Fr. 71'000.00 Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 74'000.00 Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'041.71 Fr. 1.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'227.59 Fr. 1.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'616.60 Fr. 1.00 1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 1.00 Fr. 5'001.00 1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 10'588.05 Fr. 1.00 1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 30'000.00 Fr. 2'500.00 1427 Gabelstapler - Fr. 25'000.00 Total: Fr. 273'474.95 Fr. 175'505.00 In der selben Bilanz 2010 wurden unter "Mobile Sachanlagen, Zugkräfte und Maschinen" die beiden ebenfalls mit Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 von der Einzelfirma an die GmbH veräusserten Autos zudem wie folgt auf- geführt: 1501 Betriebsauto Fr. 2'700.00 Fr. 1'900.00 1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00 Fr. 6'900.00 Total: Fr. 9'600.00 Fr. 8'800.00 In der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzel- firma des Ehepaars B. und C. (erstellt am 4 . Mai 2012) wurden die vor - genannten Maschinen und Fahrzeuge (auch per 1 . Januar 2011) nicht mehr aufgeführt. Stattdessen figurierte sowohl per 1. Januar 2011 als auch per 31. Dezember 2011 unter "Forderungen" mit der Kontonummer 1130 eine Position "Debitor Verkauf Maschinen GmbH" i m Betrag von Fr. 100'000.00. - 12 - Die bei der Einzelfirma per 31 . Dezember 2011 ausgebuchten Maschinen und Fahrzeuge fanden sodann wie folgt Eingang in die am 14 . Juni 2013 erstellte Bilanz 2011 der Kompostierplatz D. GmbH.: Kompostieranlage / Maschinen Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 Schlussbilanz per 31.12.2011 1500 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 306'000.00 1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 Fr. 106'000.00 1515 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 39'000.00 1520 Caterpillar 907 4 Fr. 26'000.00 Fr. 21'000.00 1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 10'000.00 1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 4'000.00 1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 8'400.00 1540 Minibagger CP 303 Fr. 30'000.00 Fr. 24'000.00 1545 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Fr. 20'000.00 1550 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'500.00 1555 Jeep Fr. 7'000.00 Fr. 4'200.00 Total: Fr. 310'000.00 Fr. 544'100.00 Auf der Passivseite wurden sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schluss- bilanz unter "Kreditoren" ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfristige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" im Betrag von Fr. 210'000.00 aufgeführt. 4.2. In Nachachtung der Aufforderung des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 (vgl. vorne Sachverhalt, Erw. A4), reichte A. am 29 . November 2013 überarbeitete Jahresabschlüsse 2011 sowohl der Einzelfirma als auch der GmbH (beide am 29. November 2013 erstellt) ein. In Abweichung von der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzelfirma, wurden die (erst) am 21 . Juni 2011 an die GmbH veräusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 wie folgt auf- geführt: Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 1410 Radlader Caterpillar Fr. 1.00 1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 1.00 1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 1.00 1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'001.00 1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 1.00 1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 2'500.00 1427 Gabelstapler Fr. 25'000.00 Total: Fr. 175'505.00 - 13 - 1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00 Total: Fr. 8'800.00 In der Schlussbilanz (per 31 . Dezember 2011) figurierten die genannten Maschinen und Fahrzeuge nicht mehr. Stattdessen wurden neu unter "For- derungen" folgende Konti aufgeführt: 1130 Debitor Verkauf Maschinen GmbH Fr. 100'000.00 1135 Darlehen 2.5 % an GmbH Fr. 90'000.00 Total Forderungen Fr. 190'000.00 Wie vom Steueramt X. verlangt, wurden die am 21 . Juni 2011 von der GmbH übernommenen Maschinen und Fahrzeuge in der neu eingereichten Eröffnungsbilanz der GmbH (per 1 . Januar 2011) nicht aufgeführt. Per 31. Dezember 2011 (Schlussbilanz) waren sie dagegen wie folgt verbucht: Kompostieranlage / Maschinen Schlussbilanz per 31.12.2011 1500 Kompostieranlage Fr. 306'000.00 1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 106'000.00 1515 Radlader Caterpillar Fr. 2'300.00 1520 Caterpillar 907 4 Fr. 1'500.00 1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 350.00 1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 4'000.00 1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 50.00 1540 Minibagger CP 303 Fr. 1'800.00 1545 Gabelstapler Fr. 20'000.00 1550 Betriebsauto Fr. 1'500.00 1555 Jeep Fr. 4'200.00 Total: Fr. 447'700.00 Auf der Passivseite wurden per 31 . Dezember 2011 (nicht aber in der Eröffnungsbilanz) unter "Kreditoren" weiterhin ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfris- tige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" aufgeführt, letzteres jedoch nur noch im Betrag von Fr. 90'000.00. 4.3. Werden die verschiedenen Bilanzen der Einzelfirma und der GmbH gewür- digt und in einen Kontext mit dem Kaufve rtrag vom 21. Juni 2011 gesetzt, ergibt sich folgendes Fazit: Die Maschinen und Fahrzeuge, die in der Bilanz der Einzelfirma per 31. De- zember 2010 noch mit einem Gesamtwert von Fr. 184'305.00 (Kompostier- anlagen / Vermögen von tot. Fr. 175'505.00 + Zugkräfte und Maschinen - 14 - von tot. Fr. 8'800.00) verbucht waren, wurden in der mit der Steuererklä - rung 2011 eingereichten Bilanz der Einzelfirma bereits per 1. Januar 2011 ausgebucht, obwohl der Kaufvertrag mit der GmbH erst per 21. Juni 2011 abgeschlossen wurde. Als einziger "Gegenwert" dieser Aus buchung figu- rierte das (auch bereits in der Eröffnungsbilanz 2011 der Einzelfirma auf- geführte) Debitorenkonto im Betrag von Fr. 100'000.00. Damit be trug die Differenz zum per 31 . Dezember 2010 ausgebuchten Buchwert der Maschinen und Fahrzeuge sowohl in der Eröffnungs - als auch in der Schlussbilanz 2011 der Einzel firma Fr. 84'305.00. Wird berück sichtigt, dass die Maschinen und Fahrzeuge gemäss dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 effektiv zu einem Gesamtwert von Fr. 310'000.00 an die GmbH ver- kauft wurden, d.h. im Rahmen diese r Ver äusserung auf gewissen Ver - kaufsobjekten offenbar stille Reserven realisiert wurden, welche gemäss dem ursprünglichen Jahresabschluss 2011 der GmbH vollumfänglich in diese eingebracht wurden, betrug die Differenz zum ausgebuchten (G e- samt-)Bilanzwert (einschliesslich der im Rahmen des Verkaufs realisierten stillen Reserven) gar Fr. 210'000.00 (Verkaufspreis von Fr. 310'000.00 abzgl. Debitorenposition von Fr. 100'000.00). Das Steueramt X. ging folglich zu Recht davon aus, dass zwischen dem Jahresabschluss 2010 der Einzelfirma und jenem, der für diese mit der Steuererklärung 2011 eingereicht wurde, ein Bilanzbruch bestand. Dieser wurde allerdings auch in der auf Aufforderung des Steueramtes X. nach- gereichten, überarbeiteten Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht komplett be - hoben. So wurden dort betreffend die am 21. Juni 2011 an die GmbH ver- äusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1 . Januar 2011 zwar korrekter - weise die Werte de r Schlussbilanz 2 010 übernommen. Auch wurden die Verkaufsobjekte in der Schlussbilanz 2011 nicht mehr aufgeführt. Als "Gegenwert" für die im Betrag von gesamthaft Fr. 310'000.00 an die GmbH verkauften Maschinen und Fahrzeuge wurden jedoch lediglich die Forder - ungskonti "Verkauf Maschinen GmbH" von Fr. 100'000.00 und "Darlehen 2.5% an GmbH" von Fr. 90'000.00 bilanziert. Folglich fand der Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 nur teilweise Eingang in die überarbeitete Bilanz 2011 der Einzelfirma, da bei dieser ein Abgang von Maschinen und Fahrzeugen im Wert von Fr. 184'305.00 bzw. – werden die im Rahmen des Verkaufs realisierten stillen Reserven berücksichtigt – von Fr. 310'000.00 erfolgte, im Gegenzug allerdings bloss Fr. 190'000.00 als Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH b ilanziert wurden. Hinweise darauf, dass bezüglich der Differenz von Fr. 120'000.00 ( Fr. 310'000.00 – Fr. 190'000.00) ein anderweitiger Zufluss zugunsten der Einzelfirma stattgefunden hat (z.B. Barzahlung), finden sich weder in der Bilanz (z.B. Konto Kasse), noch in der Erfolgsrechnung und es wird auch vom Beschwerdeführer nichts Ent- sprechendes geltend gemacht. Immerhin lässt sich der überarbeiteten Er- folgsrechnung 2011 unter Konto 3650 ein "Gewinn aus Maschinenverkauf" von Fr. 5'696.00 entnehmen, was jedoch lediglich die Differenz zwischen - 15 - dem Buchwert der bei der Einzelfirma (per 31 . Dezember 2011) ausge- buchten Maschinen von Fr. 184'305.00 in der Eröffnungsbilanz und dem in der Schlussbilanz aktivierten Guthaben gegenüber der GmbH im Betrag von Fr. 190'000.00 zu erklären vermag. Nichtsdestotrotz ergibt sich aus dem Ausgeführten, dass im Rahmen der Veranlagung 2011 im Einkommen aus selbständiger Erwerbs tätigkeit von B. zu Recht ein Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet wurde, da die von der E inzelfirma gemäss Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 vereinnahmten Fr. 310'000.00 auch in der überarbeiteten Bilanz 2011 nur im Umfang von Fr. 190'000.00 berücksichtigt wurden. Die Berechtigung dieser Aufrechnung stellt den n auch der Beschwer deführer nicht in Abrede. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass auch der "nachgebesserte" Jah - resabschluss 2011 der Einzelfirma Unstimmigkeiten aufwies und der in der ursprünglich eingereichten Bilanz 2011 seitens des Steueramtes X. fest- gestellte Bilanzbruch folglich nicht korrekt beseitigt wurde. 4.4. Dass es sich dabei um ein Versehen oder eine buchhalterische "Ungenau- igkeit" gehandelt hat, ist aufgrund der langjährigen treuhänderischen Erfah- rung des das Ehepaar B. und C. seit vielen Jahren beratenden Be- schwerdeführers wenig glaubhaft . Dass Letzterer an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher B. aufgrund des geschilderten Sachverhalts rechtskräftig verurteilt wurde, massgeblich beteiligt war, lässt sich zudem aus den Aktennotizen schliessen, welche die Sachbearbeiterin des Beschwerdeführers im Nachgang zum Schreiben des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 erstellt hat. So hielt sie am 15. November 2013 insbesondere fest: […] Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 und die Buchhaltung 2011 der D. GmbH. habe ich angepasst, d.h. ich habe die Maschinen in der EB gelöscht, sodass nur noch das Stammkapital resp. der Debitor des Stammkapitals erscheint. Per 21.06.2011 (Datum Kaufvertrag) wurden dann die Maschine n in der Bilanz eingebucht. Im G egenzug wurde das Konto 20 01 "Kreditor Kauf - preis Maschinen" in der Höhe von Fr. 100'000 und das Konto 2400 "Dar- lehen E. 2.5%" mit Fr. 210'000 eröffnet. Problematik: Fünf der von der Landw. verkauften Maschinen waren geleast. Dieses Leasing ist bei 4 Maschinen per Ende 2010 abbezahlt. Aus diesem Grund haben wir den BW der Aktivposten per 31.10.2010 im Umfang der Leasingabzahlung, also auf Fr. 1.00, abgeschrieben. Auch beim Konto 1426 wurde der BW des Aktivpostens im Umfang der Leasingamortisation, also auf Fr. 2'500, abbezahlt. - 16 - Das Problem ist nun, dass im Kaufvertrag vom 21.06.2011 diese fünf Maschinen noch mit dem Wert erfasst wurden vor dieser Abschreibung. D.h. der Kaufpreis der Maschinen war mit Fr. 310'000 festgesetzt, hätte aber gemäss Schlussbilanz der Buchhaltung 2010 nur Fr. 184'404 betra- gen. Was geschieht mit der Differenz von Fr. 125'596? Wie ist nun die BH 2011 der Landwirtschaft zu korrigieren? Wenn d ie Werte anhand des Kaufvertrages verbucht werden, stimmt die EB per 01.01.11 nicht mehr mit der Schlussbilanz überein. Wenn andere Buchwerte einbilanziert werden als auf dem Kaufvertrag festgehalten, ist auch die neue überarbeitete BH 2011 der GmbH noch - mals anzupassen. […] Daraus ist abzuleiten, dass die Sachbearbeiterin feststellte, dass der Kauf- vertrag vom 21 . Juni 2011 zur Realisierung von stillen Reserven auf den veräusserten Objekten geführt hat, welche, wie zuvor aufgezeigt, zu den tatsächlichen Werten auf die GmbH übertragen wurden, im Gegenzug aber nicht Eingang in die Erfolgsrechnung und die Bilanz 2011 der Einzelfirma gefunden haben und bei dieser deshalb ein Manko (fehlender Ausweis einer entsprechenden Forderung gegenüber der GmbH und ei nes korres- pondierenden Erfolgs bzw. Gewinnvortrags [Eigenkapital] ) von Fr. 125'596.00 resultierte. In einer vom 27. November 2013 datierten Aktennotiz hielt dieselbe Sach- bearbeiterin – offensichtlich im Nachgang zu einem Gespräch mit dem Be- schwerdeführer, welcher ihr entsprechende Buchungsanweisungen erteilte – sodann fest: Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 wurde anhand der Schlussbilanz an- gepasst. […] Per 21.06.2011 wurden die Maschinen der Einzelfirma in der Höhe von Total Fr. 190'000 von der GmbH übernommen. Ich habe diese Buchwerte anhand von Chefs Angaben eingebucht (siehe Kto. 1140). Fünf Maschinen wurden zu einem höheren Preis an die GmbH verkauft als der Buchwert war. Diesen Gewinn aus Maschinenverkauf in der Höhe von Fr. 5'696 habe ich auf das Ertragskonto 3650 verbucht. Dieser Gewinn wird somit a uf das Eigenkapital von B. verbucht und normal als landw. Gewinn in der privaten STE deklariert. […] Die Zahlung dieser Fr. 190'000.00 wurde wie folgt vereinbart: Debitor Kauf- preis von Fr. 100'000 (siehe Konto 1130) und Darlehen E. 2.5% von Fr. 90'000 (siehe Konto 1135) Im Anlagevermögen habe ich die verkauften Maschinen per 01.01.2011 erfasst, per 21.06.2011 aber wieder zwecks Verkauf ausgebucht. - 17 - Nach diesen Aenderungen resultiert ein Gewinn über Fr. 119'639.23 (vor- her Fr. 113'943.23), also genau die Fr. 5'969.00 mehr, welche den Gewinn aus dem Maschinenverkauf ausmacht. Diese Ausführungen lassen erkennen, dass die Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht dergestalt angepasst wu rde, dass sie mit dem im Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 abge bildeten Sachverhalt übereinstimmt. Denn während letzterer von einem Kauf preis für die Maschinen und Fahrzeuge von ge - samthaft Fr. 310'000.00 ausging, wurde die Bilanz 2011 der Einzelfirma dahingehend "überarbeitet", als wäre ledig lich ein Kaufpreis von Fr. 190'000.00 vereinbart worden. Vorliegend ist jedoch auf das im Kauf - vertrag vom 21 . Juni 2011 Vereinbarte abzustellen, da dessen Gültigkeit bzw. Korrektheit während des Veranlag ungsverfahrens weder vom Be - schwerdeführer noch von den von ihm ver tretenen Steuerpflichtigen je in Frage gestellt wurde . Hinzu kommt, dass sowohl in der ursprünglichen Bilanz 2011 der GmbH als auch in der gemäss der Aktennotiz vom 15. No- vember 2013 von der Sachbea rbeiterin erstmals korrigierten Bilanz 2011 der GmbH Forderungen der Einzelfirma von total Fr. 310'000.00 verbucht wurden. Dieses Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH wurde offenbar erst nach Rücksprache der Sachbearbeiterin mit ihrem Chef (Be- schwerdeführer) im Hinblick auf die dann effektiv nachgereichte Bilanz 2011 auf Fr. 190'000.00 reduziert und dies ohne plausible Erklärung sowie im Widerspruch zu dem, was im (Jahre zuvor abgeschlossenen) Kaufver - trag vereinbart wurde. Dass der Beschwerdeführer in seiner Rechtsschrift an das Verwaltungsge- richt in diesem Zusammenhang nun vorbringt, im Kau fvertrag sei vor ge- sehen gewesen, dass die GmbH die Maschinen mit den darauf lastenden Leasingverträgen habe übernehmen müssen, wobei insgesamt Leasing - quoten von Fr. 125'970.00 bestanden hätten, welche infolge verzögerter GmbH-Gründung nicht wie geplant von der GmbH geleistet , sondern bei der Einzelfirma als Amortisation gebucht worden seien (siehe Beschwerde S. 3), wirkt vor diesem Hintergrund denn auch als nachgeschobene sowie unbelegt gebliebene Schutzbehauptung. Es ist nicht nachvollziehbar, sondern vielmehr wirklichkeitsfremd, dass eine derart wichtige Klausel bei Vertragsschluss (21. Juni 2011) nicht explizit festgehalten wurde, zumal zu diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass die GmbH nicht wie geplant per Anfang 2011 gegründet werden konnte . Ebenso unbehilflich ist das Argu- ment des Beschwerde führers, im Kaufvertrag sei festgehalten worden, dass im Betrag von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Denn unter Berücksichtigung der Schlussbilanz 2010 der Einzelfirma und der im Kaufvertrag auf gelisteten Verkaufspre ise der Maschinen und Fahrzeuge wird deutlich , dass gerade der Kaufvertrag zur Realisierung der stillen Reserven führte, welche – wie im Vertrag selbst festgehalten wurde – denn auch explizit auf die GmbH übertragen werden sollten (und gemäss ur - sprünglicher Bilanz 2011 der GmbH denn auch auf diese übergegangen sind). - 18 - Aus der Tatsache, dass diese von der Einzelfirma zu vere innahmenden, realisierten stillen Reserven, wie aufgezeigt, weder in deren ur sprüng- lichen, noch in deren überarbeiteten Bilanz 2011 durch Einbuchung des vollen Verkaufspreises (als Zugang bei den flüssigen Mitteln bzw. der For- derungen und eine entspre chende Zunahme des Eigenkapitals) Eingang fanden, und stattdessen gemäss Aktennotiz vom 27. November 2013 nach- träglich auf An weisung des Beschwerdeführers und in Abweichung vom Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 einfach unterstellt wurde, die Maschinen und Fahrzeuge seien von der GmbH bloss für Fr. 190'000.00 übernommen worden, womit die blosse Ausbuchung der Buchwerte der Verkaufsobjekte per 21. Juni 2011 zuzüglich eines Gewinns von Fr. Fr. 5'696.00 zu einer korrekten Verbuchung führe , lässt sich kein ande rer Schluss ziehen, als dass die eingereichten Abschlüsse 2011 der Einzel firma zu keinem Zeit - punkt mit den effektiven und mit dem Kaufvertrag vom 21 . Juni 2011 ver- bindlich geregelten Verhältnissen übereinstimmten. Vielmehr ist – insbe- sondere mit Blick auf die Aktennotiz vom 27. November 2013 – davon aus- zugehen, dass anlässlich der (vom Steueramt X. initiierten) Überarbeitung des Jahresabschlusses 2011 der Einzelfirma versucht wurde, den festge - stellten Bilanzbruch durch nachträgliche Korrek turen auszumerzen, ohne dabei die (gemäss Kauf vertrag vom 21 . Juni 2011 sowie ursprüng lichem Abschluss 2011 der GmbH) durch die Einzel firma realisierten stillen Reserven erfolgswirksam offenzulegen. Dieser Versuch scheiterte lediglich an der erneuten genaue n Prüfung de r nachgereichten Abschlüsse durch das Steueramt X.. 4.5. Aus dem Dargelegten folgt, dass der Beschwerdeführer – wie sich ein - drücklich aus der Aktennotiz vom 27. November 2013 ergibt – am geschil- derten Versuch, die von der Einzelfirma realisierten stillen Reserven soweit als möglich erfolgs- bzw. steuerneutral auf die GmbH zu übertragen, mass- geblich beteiligt war. In seiner Rolle als langjähriger Treuhänder und be- züglich der Erstellung der streitbetroffenen Abschlüsse agierender Instruk- tor hat er an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher sein Klient B. rechtskräftig verurteilt wurde, entscheidend mitgewirkt. Zwar bleibt unklar, ob die (in der Aktennotiz vom 27 . November 2013 dokumentierten) Anweisungen des Beschwerdeführers an seine Sachbe arbeiterin im direkten Auftrag von B. erfolgten oder es sich dabei eher um einen gemeinsam entwickelten Konsens zwischen letzterem und dem Beschwerdeführer gehandelt hat. Dies kann vorliegend allerdings ohnehin offenbleiben, da hier lediglich noch die Teilnahmeformen der Anstiftung und der Gehilfenschaft zur Diskussion stehen (siehe vorne Erw. 3.2). Jedenfalls ist es aufgrund der geschilderten Umstände und Vorgänge als erwiesen zu erachten, dass der Beschwerdeführer die von B. versuchte Steuerhinter- ziehung gefördert und die Chancen auf deren Erfolg positiv beeinflusst hat. - 19 - Damit ist der objektive Tat bestand der Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung gemäss § 238 Abs. 1 StG erfüllt. 5. 5.1. Des Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer auch den subjektiven Tatbestand erfüllt. Die rechtlichen Grundlagen hierzu wurden von der Vor- instanz in Erw. 11 umfassend und zutreffend dargelegt. Daraus ist vorlieg- end zu verweisen. Zu unterstreichen ist lediglich erneut, dass sich gerade die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit als schwierig er - weisen kann. Denn sowohl der eventualvorsätzlich als auch d er bewusst fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Ta tbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissens ele- ments stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbe - stands damit grundsätzlich überein. Differenzen ergeben sich jedoch beim Willenselement: Wer bewusst fahrlässig handelt, vertraut (aus pflichtwid- riger Un vorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich voraus ge- sehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mit- hin nicht ver wirklichen werde. Demgegenüber wird bei eventualvorsätz- lichem Handeln mit dem Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs gerech- net und sich damit abgefunden. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Erfolg "gebilligt" wird (zum Ganzen: Urteil de s Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.5). In Bezug auf die Fest- stellung des Willens, bei dem es sich um eine innere Tatsache handelt, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (auch im Fiskalrecht) eine ge - wisse Beweiserleichterung: Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der um stritte- nen Deklaration bewusst war, muss angenommen werden, dass dieser auch willentlich gehandelt hat, d.h. eine (vorliegend: Mithilfe bei der) Täu- schung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Ver - anlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (Urteil des Bund esgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.7 f. mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27). 5.2. Vorliegend lässt sich aus den aktenkundigen Vorgängen (insbesondere In- tervention des Steueramtes X. am 24. Juni 2013) ohne Weiteres schlies- sen, dass der Beschwerdeführer im Wissen darüber war, dass der mit der Steuererklärung 2011 eingereichte Abschluss 2011 der Einzelfirma von B. infolge der nicht korrekten Verbuchung der mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 realisierten stillen Reserven einen Bilanzbruch aufwies. Die nachfolgende Überarbeitung der Bilanz 20 11 der Ein zelfirma und namentlich die Not iz der Sachbearbeiterin vom 27 . November 2013, - 20 - wonach sie die Übernahme der Maschinen und Fahrzeuge durch die GmbH auf Anweisung ihres Chefs (Beschwerdeführer) nun als zu einem B etrag von Fr. 190'000.00 erfolgt ver bucht habe (anstatt wie Jahre zuvo r vertraglich vereinbart zu Fr. 310'000.00), lassen sodann keinen anderen Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer auch wusste, dass die vorge- nommenen Korrekt uren nicht mit dem 2011 vertraglich fest gehaltenen Sachverhalt übereinstimmten. Dass er die betreffenden Buchungen – evtl. in Absprache mit seinem Klienten – dennoch durch eine Mitarbeiterin aus- führen liess, manifestiert ferner deutlich, dass er es in Kauf genommen, wenn nicht geradezu beabsichtigt hat, erneut einen unrichtigen bzw. unvoll- ständigen Abschluss einzureichen, welcher – wäre er von der Veran lag- ungsbehörde als korr ekt entgegengenommen worden – zu einer den tat - sächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden, zu niedrigen Veranlagung geführt hätte. Damit sind sowohl die Wissens- als auch die Willenskompo- nente des subjektiven Tatbestands von § 238 Abs. 1 StG erfüllt. Dabei ist es für die Strafbarkeit des Beschwerdeführers zu folge Mitwirkens an der versuchten Steuerhinterziehung durch B. nicht entschei dend, ob er eventual- oder gar direktvorsätzlich gehandelt hat. Denn während es unter Berücksichtigung der Aktennotiz vom 27 . November 2013 als sehr wahrscheinlich erscheint, dass der Beschwerdeführer geradezu die Absicht verfolgte, die Abschlüsse 2011 unter Zugrundelegung einer vom Vertrag vom 21 . Juni 2011 abweichenden buchhalterischen Behandlung der betreffenden Geschäftsvorfälle derart zu "überarbeiten", dass der fest - gestellte Bilanzbruch oberflächlich als behoben erscheint, so hat er es zu- mindest in Kauf genommen, dass die von ihm der Sachbearbeiterin aufge- tragenen "Korrekturen" zu einem Ergebnis führen, welches den Anforde - rungen des Steueramtes X. zur effektiven Bereinigung des Bilanz bruches nicht gerecht wird. Da sich die genannte Absicht als innere Tatsache, welche sich überdies vor mehreren Jahren zugetragen hat, vorliegend nicht (mehr) mit hinreich- ender Sicherheit feststellen lässt und auch das (im vorinstanzlichen Ver - fahren noch als Anklagebehörde amtende) KStA diesbezüglich keine Be- weise in das Verfahren eingeführt hat, welche die Annahme des direkten Vorsatzes beim Beschwerdeführer als (deutlich) erwiesen erscheinen las- sen würden, ist zugunsten des Beschwerdeführers von eventual vorsätz- lichem Handeln auszugehen. 6. Da weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vorliegen, ist gestützt auf die vorstehenden Erwägungen festzuhalten, dass sich der Beschwerdeführer der eventualvorsätzlichen Gehilfenschaft zur Steuerhin- terziehung i.S.v. § 238 Abs. 1 StG strafbar gemacht hat. Im Hinblick auf den beantragten Freispruch erweist sich die Beschwerde folglich als unbe- gründet und ist abzuweisen. - 21 - 7. Die Strafdrohung von § 238 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 StG lautet auf eine Busse von bis zu Fr. 10'000.00, in schweren Fä llen oder bei Rückfall bis zu Fr. 50'000.00. Da in der Beschwerde keine Eventualbegründung auf Reduktion der von der Vorinstanz verhängten Busse von Fr. 7'000.00 angebracht wurde, ist an dieser grundsätzlich festzuhalten. Mit Blick auf den Strafrahmen, die Summe von immerhin (rund) Fr. 120'000.00 sowohl im steuerbaren Ein - kommen als auch im steuerbaren Vermögen, welche B. mit Hilfe des Beschwerdeführers zu hinterziehen versuchte, sowie unter Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich vorliegend nicht um einen Rückfall (§ 238 Abs. 2 letzter Satz StG) handelt, erscheint es allerdings ge- rechtfertigt, dass die Vorinstanz die Busse im oberen Bereich des Strafrah- mens angesiedelt hat. Dass sie ferner die lange Verfahrensdauer und den Gesundheitszustand des Besc hwerdeführers als strafmildernde Faktoren berücksichtigt und die Strafe im Ergebnis (und in Abweichung von den vom KStA beantragten Fr. 10'000.00) auf Fr. 7'000.00 festgesetzt hat, ist sach- gerecht und gibt zu keinen Beanstandungen Anlass. Insgesamt erweist sich das angefochtene Urteil auch in Bezug auf die ver- hängte Busse als rechtskonform, womit die Beschwerde, soweit darauf ein- zutreten ist, vollumfänglich abzuweisen ist. III. Ausgangsgemäss wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG, § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht ( § 189 Abs. 2 StG, § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'200.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 336.00, gesamthaft Fr. 1'536.00, sind vom Beschwerdeführer zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. - 22 - Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt den Gemeinderat X. die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgeri cht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15 . August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen ( Art. 82 ff. des Bun - desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 22. November 2022 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Ruth