Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 ST.2011.281 Entscheid 21. August 2012 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow In Sachen 1. A, 2. B, 3. C, 4. D, 5. E, 6. F, 7. G, Rekurrenten, vertreten durch RA lic.iur. H, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend ergänzende Vermögenssteuer 2009 - 2 - 2 ST.2011.281 hat sich ergeben: A. Die Erben der am ... März 2008 verstorbenen I, nämlich A, B, C, D, E, F und G (nachfolgend die Pflichtigen) v eräusserten am ... November 2009 das Ba u- grundstück Kat.Nr. … für (… m² x Fr. 665.-/m² =) Fr. … an die J, K. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 22. Novem- ber 2010 für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2009, für ein steuerba- res Vermögen von insgesamt Fr. … mit einer ergänzenden Vermögenssteuer. Dabei legte es der Steuerberechnung den während 20 Jahren versteuerten Ertragswert von Fr. 11'409.-, den Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …. (Fr. 430.-/m²) und den Ve r- kehrswert im Jahr des Verkaufs von Fr. …. (Fr. 300.-/m²) zugrunde. B. Eine von der Gemeinde L hiergegen erhobene Einsprache, die sich gegen den Verkehrswert im Jahr des Verkaufs gerichtet hatte, hiess das kantonale Steueramt am 25. August 2011 gut und erhöhte das steuerbare Vermögen auf insgesamt Fr. ... Dabei wurde der Verkehrswert des Grundstücks im Jahr des Verkaufs entsprechen d dem erzielten Erlös auf Fr. 665.-/m² festgesetzt. C. Mit Rekurs vom 29. September 2011 liessen die Pflichtigen dem Steuerr e- kursgericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben. Der ergänzenden Ve r- mögensbesteuerung sei ein steuerbares Vermögen von Fr. …, eventuell ein solches von Fr. … und subeventuell ein solches von Fr. … zugrunde zu legen. Ausserdem ver- langten sie eine Parteientschädigung. In seiner Rekursantwort vom 26. Oktober 2011 beantragte das kantonale Steueramt Abweisung des Rekurses sowie eine Parteientschädigung. Hierzu nahmen die Pflichtigen mit Rep lik vom 29. November 2011 Stellung und ergänzten diese mit Eingabe vom 7. Dezember 2011, wobei sie an ihren Anträgen festhielten. Mit Du plik vom 19. Dezember 2011 hielt auch das kantonale Steueramt an seinem Standpunkt fest. - 3 - 2 ST.2011.281 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Das Vermögen wird nach § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Für land - oder forstwirtschaftlich g e- nutzte Liegenschaften ist demgegenüber der Ertragswert massgebend (§ 40 StG). Wird ein zum Ertragswert bewertetes Grundstück ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, so wird g e- mäss § 41 StG vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben, und zwar entsprechend der Besitzesdauer, jedoc h höchstens für 20 Jahre (§ 43 Abs. 1 StG). Das steuerbare Vermögen berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Mitte l der Ertragswerte und dem Mittel der tatsächlichen Verkehrswerte des Grundstücks je am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer (§ 43 Abs. 2 StG). Die Steuer wird zu einem Steuersatz von einem Promille erhoben und zum Steuerfuss, der im Jahr der Veräusserung oder der Beendigung der land - oder forstwirtschaftlichen Nu t- zung gilt (§ 43 Abs. 3 StG). Vorliegend ist das Grundstück Kat.Nr. … am ... Novem- ber 2009 veräussert worden; für den Beginn der Besitzesdauer vor 20 Jahren ist daher auf die Steuerper iode 1989 und für das Ende auf die Steuerperiode 2008 abzustellen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steue r- gesetz, 2. A., 2006, § 43 N. 3). Die Verkehrswerte je am Anfang und am Ende der massgebenden Besitze s- dauer bestimmen sich nicht nach typisierten Bewertungen (im Sinn von Formelwerten, wie sie bei periodisch zu erhebenden Steuern anzutreffen sind), sondern – wie allge- mein bei einmaligen und aperiodischen Steuern – nach dem Preis, der für ein Verm ö- gensrecht bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen wäre bzw. gewesen wäre ( RB 1991 Nr. 25, RB 1984 Nr. 44 = StE 1985 B 52.22 Nr. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 43 N. 6, auch zum Folgenden). Der Verkehrswert am Ende der massgebend en Besitzesdauer bestimmt sich bei der Ve r- äusserung in der Regel nach dem erzielten Nettoerlös (RB 1991 Nr. 25) und nicht nach dem Zonenpreis, wie er bei der Ermittlung der (Formel -)Vermögenssteuerwerte von - 4 - 2 ST.2011.281 Grundstücken nach § 39 StG zur Anwendung kommt. D asselbe gilt auch für den E r- werbspreis (StRK, 11. Juli 1990, StE 1991 B 52.22 Nr. 5). 2. Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Erhebung einer ergänzenden Vermögenssteuer erfüllt, weil das streitbetroffene, ehemals landwirtschaftlich genutzte Grundstück bis zur Veräusserung immer zum Ertragswert von Fr. 11'409. - versteuert worden ist. Die Erhebung einer ergänzenden Vermögenssteuer ist denn auch grun d- sätzlich unbestritten; der Rekurs richtet sich ausschliesslich gegen die Bemessung der Steuer. Dabei stellen die Pflichtigen sowohl den Verkehrswert vor 20 Jahren wie auch jenen im Zeitpunkt der Veräusserung in Frage. 3. a) Im Einschätzungsentscheid legte das kantonale Steueramt den Ve r- kehrswert im Jahr des Verkaufs auf Fr. 300. -/m² und jenen am Stichtag vor 20 Jahren auf Fr. 430.-/m² fest. Auf Einsprache der Ge meinde L hin erhöhte das kantonale Steu- eramt den Verkehrswert im Jahr des Verkaufs auf Fr. 665. -/m². Zur Begründung hiel t die Amtsstelle fest, dass d er korrigierte Wert dem tatsächlich erzielten Erlös entspr e- che. Dieser sei auf dem freien Markt erzielt worden und stelle keinen Liebhaberwert dar. Zum Erwerbspreis äusserte sich der Einspracheentscheid nicht. b) Zur Begründung ihres Rekurses machen die Pflichtigen ge ltend, dass das kantonale Steueramt den massgebenden Sachverhalt unrichtig und unvollständig fes t- gestellt habe. Wenn bei der Veranlagung der ergänzenden Vermögenssteuer auf die Verkehrswerte und nicht auf Formelwerte abgestellt werde, dürfe diese Praxis de n Pflichtigen nicht schlechter stellen, als wenn die Vermögenssteuer stets aufgrund des tieferen Formelwerts von § 39 StG bemessen worden wäre. Weil das Institut der e r- gänzenden Vermögensbesteuerung einen Ausgleich zu der auf Zusehen hin gewäh r- ten Besteuer ung zum Ertragswert anstrebe, dürfe daraus keine höhere Steuerbela s- tung resultieren, als wenn das Grundstück stets zum Verkehrswert besteuert worden wäre. Bis zum Inkrafttreten des revidierten § 39 Abs. 3 StG per 1. Januar 2003 hätten die Pflichtigen gemäs s der ursprünglichen Fassung sogar von einer auf 60% des Marktwertes beschränkten Vermögenssteuer profitiert . Wie § 39 StG spreche auch § 43 StG von demselben Verkehrswert. Weil die Heranziehung des Marktwert s den Grundsatz der Rechtsgl eichheit missachte, komme es auf die in den massgebenden Jahren geltenden Formelwerte an. Im Jahr 1988 sei die Weisung des Regierungsrates - 5 - 2 ST.2011.281 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte vom 8. September 1982 (Weisung 1982) massgebend gewesen. Diese habe für unerschlossenes, sog. Rohbauland einen Wert von Fr. 250. -/m² vorge- sehen. Der genannte Ansatz entspreche denn auch zwei Handänderungen in einem 1999 durchgeführten Quartierplanverfahren. Die Bestimmung des Verkehrswerts im Jahr 2008 richte sich nach der gleichnamigen Weisung aus dem Jahr 2003. Danach belaufe sich der Wert unbebauter Grundstücke für Industriebauten in L auf Fr. 570.-/m²; angesichts der vorzunehmenden Reduktion auf 70% ergebe sich ein A n- satz von Fr. 399.-/m². Die ergänzende Vermögenssteuer habe von diesen beiden Wer- ten auszugehen. Im Eventualstandpunkt könnten sich die Pflichtigen mit den Werten von Fr. 300. -/m² und Fr. 430. -/m² gemäss Einschätzungsentscheid abfinden. Nach ihren eigenen Erhebungen belaufe s ich das Mittel aus Angeboten und Verkäufen in den Jahren 2009 und 2010 für unbebautes Industrie - und Gewerbeland in L auf Fr. 485.-/m². Weil der für Kat.Nr. … tatsächlich erzielte Erlös mit Fr. 665. -/m² deutlich höher liege, könne es sich hierbei nicht um den Verkehrswert handeln. Die Käuferin J als Dachgesellschaft habe denn auch die M AG als mitbietende Gesellschaft um Fr. 180.-/m² überboten, was gegen objektive Wirtschaftlichkeitsüberlegungen spreche. c) Dem hält das kantonale Steueramt in der Rekursantwort entgegen, dass die Erhebung der ergänzenden Vermögenssteuer gegenüber der ordentlichen Verm ö- gensbesteuerung für einen Pflichtigen regelmässig vorteilhafter sei. Gemäss ausdrück- licher Grundlage in § 43 Abs. 2 StG müsse auf den tatsächlichen Ve rkehrswerts eines Grundstücks und nicht auf den Formelwert abgestellt werden, was nach Rechtspr e- chung und Lehre sachgerecht sei. Hinsichtlich des Verkehrswerts am Ende der Besi t- zesdauer sei hier der tatsächliche Erlös massgebend . Entgegen der Auffassung de r Pflichtigen ha be die J keineswegs einen Liebhaberpreis be zahlt. So seien bei zwei ungünstiger gelegenen Parzellen Preise von Fr. 657.-/m² bzw. Fr. 500.-/m² gehandelt worden. Auch die von den Pflichtigen erwähnten Kat.Nrn. … und … seien bezüglich Lage und Form deutlich schlechter einzustufen und erwiesen sich daher nicht als ve r- gleichstauglich. Lediglich offerierte Preise fielen von vornherein ausser Betracht. Es bestehe kein Anlass, den tatsächlich erzielten Erlös für das veräusserte Grundstück Kat.Nr. … von Fr. 665. -/m² als unangemessen zu würdigen, zumal die Lage für G e- werbebauten geradezu ideal sei. Hinsichtlich des Verkehrswerts vor 20 Jahren habe das kantonale Steueramt auf die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer abgestellt . Der von der Grundsteuer behörde ermittelte, auf verschiedene Vergleichshandänd e-- 6 - 2 ST.2011.281 rungen in den Jahren 1987 und 1988 abgestüt zte Wert von Fr. 430.-/m² sei von den Veräusserern nicht bestritten worden. d) In ihrer Replik weisen die P flichtigen darauf hin, dass drei Transaktion en in den Jahren 1987 und 19 88 weniger als Fr. 400. -/m² abgeworfen hätten . Erfahrungs- gemäss ergebe die Veräusserung einer wesentlich grösseren Fläche einen geringeren Erlös. Die Gemeinde L habe im Jahr 1999 Baulandpreise von Fr. 300. -/m² vergütet; in einem Quartierplanverfahren habe Bauland für Fr. 245. -/m² die Hand gewechselt. Al l- gemein gelte es zu beachten, dass nur Handänderungen herangezogen würden, die wie das streitbetroffene Grundstück unerschlossene Flächen in der Industriezone b e- träfen. 4. a) Wie in E. 1 festgehalten, ist die ergänzende Vermögenssteuer nach dem klaren Wortlaut von § 43 Abs. 2 StG aufgrund der tatsächlichen Verkehrswerte zu e r- mitteln. Von dieser Rechtslage gehen auch Rechtsprechung und Lehre aus. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen lässt sich nicht sagen, dass die Regelung des zürcherischen Rechts eine den Grundsatz der Rechtsgleichheit gemäss Ar t. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 missachte nde Rechtsungleichheit bewirke. Gemäss herrschen der Lehre fällt die Steuerbelastung unter dem Regime der Vorzugsbewertung mit nachträg- licher ergänzender Vermögenssteuer in aller Regel milder aus, als wenn das (Bau -) Land zum Verkehrswert besteuert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 43 N. 2; Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundst ü- cke im Kanton Zürich, 2002, S. 175 f.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn – wie hier – die Besitzesdauer mehr als 20 Jahre beträgt (Baumgartner, S. 175 Fn . 670). Die Pflichti- gen haben nicht dargetan, dass es sich vorliegend aufgrund eines aussergewöhnlichen Sachverhalts anders verhalten sollte. b) Mit Bezug auf den Verkehrswert des Grundstücks Kat.Nr. … im Zeitpunkt vor 20 Jahren hat das kantonale Steueramt auf den rechtskräftigen Grundstückge- winnsteuer-Veranlagungsentscheid der Gemeinde L vom ... Januar 2010 abgestellt . Darin ist der Verkehrswert am Stichtag des ... November 1989 auf (Fr. … : … m² =) Fr. 430. -/m² bemessen worden. In der Rekursschrift haben die Pflichtigen den Wert von Fr. 430.-/m² für den – gemäss E. 4a zutreffenden – Eventualfall akzeptiert, dass der Markt wert und nicht ein Formelwert heranzuziehen sei. Nachdem das kantonale Steueramt diesen Wert in der Rekursantwort anhand von verschiedenen Vergleichs-- 7 - 2 ST.2011.281 preisen bestätigt hat, erheben die Pflichtigen in der Replik jedoch verschiedene Ein- wände gegen diese Vergleichshandänderungen. Soweit aus den Akten ersichtlich, handelt es sich bei den genannten Ver- gleichshandänderungen durchwegs um Grundstücke in der Industriezone, die ebenfalls nicht rechtsgenügend erschlossen und insoweit daher vergleichstauglich sind. Entge- gen der Auffassung der Pflichtigen wirkt sich der Umstand, dass das veräusserte Grundstück mit einer Fläche von … m² wesentlich grösser ist als die Vergleichsparze l- len nicht wertmindernd, son dern vielmehr wertsteigernd aus. Denn gerade bei indu s- triell und gewerblich genutzten Grundstücken nehmen mögliche Verwendungszwecke mit wachsender Fläche zu; umgekehrt lassen sich bei grossen Parzellen nicht benötig- te Teilflächen ohne Weiteres abparzellieren. Der Spitzenpreis von Fr. 500. -/m² wurde denn für das mit … m² grösste Vergleichsgrundstück Kat.Nr. … erzielt. Hinzu kommt, dass die Landpreise in der zweiten Hälfte der acht ziger Jahre in den meisten zürcherischen Gemeinden markant anstiegen; dies gilt nament lich auch in L (vgl. www.statistik.zh.ch). Wenn das zweitgrösste Vergl eichsgrundstück Kat.Nr. … im Halte von … m² im De zember 1987 einen Erlös von Fr. 420.-/m² abwarf, w äre dieser im massgebenden Jahr 198 9 sehr wahrscheinlich noch höher ausgefallen . Insgesamt erscheint der dem angefochtenen Einspracheentscheid wie auch der Grundsteuerve r- anlagung zugrunde liegende Wert von Fr. 430.-/m² als angemessen. Nichts zur Sache tu n Preise, die zwischen dem Anfang und dem Ende der massgebenden Besitzesdauer erzielt worden sind. Aus den von den Pflichtigen er- wähnten, im Jahr 1999 getätigten Landgeschäften lässt sich daher für den vorliege n- den Fall nichts ableiten. Hinzu kommt, dass b ei Ausgleichszahlungen für Minderzute i- lungen in einem Quartierplanverfahren nicht der volle Verkehrswert, sondern regel - mässig nur ein reduzierter Ansatz vergütet wird (VGr, 30. Juni 2009, VB.2008.00288, www.vgrzh.ch). c) Den Verkehrswert in der Steuerperiode 2008 vor der Veräusserung hat der Einspracheentscheid mit dem Verkaufspreis von Fr. 665. -/m² gleichgesetzt. Die Pflic h- tigen stellen grundsätzlich zu Recht nicht in Abrede, dass ein auf dem freien Markt er- zielter Preis gewöhnlich als Verkehrswert gilt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 154 f.). Der Umstand, dass die Dachgesellschaft J als Erwerberin beim Kaufpreisange- bot ein eigenes Genossenschaftsmitglied überbot, lässt nicht den Schluss auf die B e- zahlung eines Liebhaberwerts zu. Auch gegenüber de m vorstehend bestätigten Ve r-- 8 - 2 ST.2011.281 kehrswert 20 Jahre zuvor kann der zwischenzeitliche Anstieg um knapp einen Drittel nicht als übermässig bezeichnet werden. Zwar ist einzuräumen, dass die vom Rekur s- gegner erhobenen Vergleichshandänderungen aus den Jahren 2010 un d 2011 mehr- heitlich geringere Erlöse abwarfen, doch handelte es sich hierbei um kleinere Flächen an deutlich schlechterer Lage. Demgegenüber liegt das streitbetroffene Grundstück in unmittelbarer Nähe der Zufahrt zur …strasse und somit für industrielle Zwecke gerade- zu ideal. d) Zusammenfassend erweisen sich die Einwendungen gegen die Ermittlung des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks Kat.Nr. … am Anfang und Ende der massgebenden Besitzesdauer als unbegründet. Im Übrigen ist die Steuerberechnung nicht angefochten worden und erweist sich nach den Akten als zutreffend. Der Rekurs ist daher abzuweisen. 5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Rekurrenten zu überbinden (§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihnen eine Parteientschädigung ve rsagt bleiben (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1987). Auch dem obsiegenden Rekursgegner steht keine solche Vergütung zu, denn seine Bemühungen vor Steuerrekursgericht haben sich im Wesentlichen auf die Ve r- teidigung des Einspracheentscheids beschränkt. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]