<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 4 novembre 2002</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours interjeté par la <b>Commune X.________</b>, représentée par l'avocat Philippe Reymond, 1000 Lausanne 13</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>la décision du 19 octobre 2001 de l'<b>Administration cantonale des impôts</b> arrêtant, à compter du 1er janvier 2001, le domicile fiscal principal des époux <b>Y.________</b>à <b>Z._________</b>.</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. M. et Mme Y.________, nés respectivement en 1933 et en 1930, sont administrateurs de plusieurs sociétés ayant leur siège en Suisse et dans le canton, dont A.________SA, à B.________. En outre, Mme Y.________ exploite à son nom une boutique de vêtements à C.________. Durant la période de taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), ils ont déclaré à l'Office d'impôt du district de C.________, toutes sources confondues (honoraires, tantièmes, rentes, intérêts de capitaux), un revenu imposable annuel moyen net de 2'498'950 francs et une fortune imposable nette de 320'629'892 francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. Les époux Y.________ possèdent plusieurs immeubles ou parts d'immeubles dans le canton notamment, dont D.________, à X._________; il s'agit d'une propriété de plusieurs hectares sur laquelle est érigée une maison d'habitation, dans laquelle ils ont vécu plusieurs années à demeure, en compagnie de leur fils et de leur belle-fille E.________ et F.________-Y._________, soit à tout le moins jusqu'au 20 décembre 2000. A cette dernière date en effet, ils ont simultanément annoncé leur départ pour la commune Z.________ et leur arrivée dans cette dernière commune. A._________ Immobilière SA venait en effet d'y acquérir un appartement duplex de 248 m², divisé en un cinq pièces et demi et un trois pièces, sis au chemin G.________, appartement que les époux Y.________ partageraient désormais avec leur fils et leur belle-fille; en effet ces derniers ont également annoncé leur départ de X.________ et leur arrivée à Z.________ à compter du 20 décembre 2000. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il s'avère que les époux Y.________ étaient entrés en conflit avec la Municipalité X.________. Constatant qu'ils étaient les contribuables les plus importants de la commune (leurs impôts représentaient au demeurant le tiers des recettes fiscales) et que les comptes de cette dernière faisaient régulièrement apparaître la constitution de réserves, ils ont requis en vain de la municipalité, à plusieurs reprises au demeurant, qu'elle diminue le taux d'imposition; ils ont, par surcroît, déféré au Conseil d'Etat, l'arrêté d'imposition de la Commune X.________ du 29 mai 2000, en vain toutefois. M. Y.________ avait même mis en garde le syndic de X.________ contre un éventuel départ du couple du territoire communal. </span></p> <p class="MsoNormal"><span>C. Par courrier du 18 janvier 2001, la Municipalité X.________ a saisi l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) d'une demande afin que le domicile fiscal des époux Y.________ au 1er janvier 2001 soit arrêté. M. Y.________ a, pour sa part, sollicité et obtenu de l'ACI un entretien; il a rappelé à celle-ci les raisons pour lesquelles le couple Y.________ avait décidé de quitter X.________ pour prendre domicile à Z.________. Il a produit à cette occasion un "contrat de déménagement", d'un montant de 2'830 fr., passé le 12 décembre 2000 avec l'entreprise H.________ SA, à ********, ainsi qu'une facture de nettoyage de l'appartement de Z.________ de l'entreprise W.________, d'un montant de 8'517 fr. 75, datée du 27 décembre 2000. L'ACI a reçu successivement les représentants des municipalités concernées, afin de parvenir avec ces dernières à une solution quant à une éventuelle répartition de l'impôt communal, conformément à l'art. 14 LIC; aucune transaction n'a pu toutefois venir à chef, la Municipalité Z.________ refusant d'entrer en matière.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Sur nouvelle réquisition de la Municipalité X.________, l'ACI, par décision du 19 octobre 2001, a en définitive arrêté à Z.________ le domicile fiscal des époux Y.________, à compter du 1er janvier 2001. </span></p> <p class="MsoNormal"><span>D. Par le ministère de son conseil, l'avocat Philippe Reymond, la Commune X.________ a saisi en temps utile le Tribunal administratif d'un recours dirigé contre la décision de l'ACI; elle conclut, avec suite de frais et dépens, à sa réforme en ce sens que le domicile fiscal des époux Y.________ soit maintenu sur son territoire communal. L'ACI et les époux Y.________, ces derniers par la plume de l'avocat Michel Renaud et avec suite de frais et dépens, ont conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La Municipalité Z.________ a, de manière à tout le moins implicite, pris des conclusions similaires. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Sur réquisition du juge instructeur, les époux Y.________ ont produit les factures de consommation d'eau et de téléphone, relatives au D.________ à X.________ et à l'appartement de Z.________, pour le second semestre 2000 et l'année 2001.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le tribunal a tenu audience en ses locaux, le 25 juin 2002, au cours de laquelle il a entendu les parties et leurs représentants, à savoir, pour la Commune X.________, I.________, syndic, assisté de l'avocat Philippe Reymond, pour l'ACI, J.________et K.________, pour la Commune Z.________, L.________, syndic, assisté de l'avocat Jean de Gautard, ainsi que M. Y.________, assisté de l'avocat Michel Renaud, et a recueilli leurs explications. Le tribunal a procédé en outre à l'audition successive des témoins convoqués, à savoir E.________ et F.________-Y.________, fils et belle-fille des contribuables, M.________, ancien administrateur de H.________ SA, N.________, fondé de pouvoir chez A.________SA, O.________, ancien syndic de X.________, P.________, secrétaire municipal de X.________. En outre, le tribunal a entendu les témoins amenés, tous au service des contribuables, à savoir Q.________, R.________, les époux S.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les parties ont toutes reçu la recension de ces témoignages; la Commune X.________, l'ACI et les époux Y.________ se sont exprimés par écrit à l'issue de l'audience, la recourante et les contribuables produisant au surplus leurs dernières pièces. Dans ses dernières écritures, la Commune X.________ a repris ses conclusions principales et a, en outre, conclu subisidiairement à ce que la décision soit réformée, les époux Y.________ étant imposés par elle au titre de leur séjour sur son territoire communal en 2001, ses droits étant réservés pour l'année 2002.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>E. De l'audition de ces témoins et des pièces produites durant et à l'issue de l'audience, plusieurs éléments sont ressortis.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) S'agissant tout d'abord des faits établis, on retient que M. Y.________ s'en est pris au taux d'imposition de la Commune X.________; seul, puis avec l'assistance du Professeur Etienne Grisel, il a interpellé la Municipalité X.________ afin que celle-ci propose au conseil communal une diminution dudit taux. Du reste, les époux Y.________ et leur fils E.________ ont même saisi le Conseil d'Etat, en date du 29 août 2000, d'un recours contre l'arrêté d'imposition de la Commune X.________ du 29 mai 2000, recours écarté par courrier du Conseiller d'Etat Claude Ruey du 18 octobre 2000, l'examen du Conseil d'Etat ne s'étendant pas à l'opportunité. Il n'est par ailleurs guère contestable que ce sont des raisons d'ordre fiscal qui ont motivé les contribuables à changer de domicile.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> De même, il est constant que Mme Y.________ est souffrante depuis plusieurs années et qu'elle bénéficie d'une assistance respiratoire; elle a séjourné à l'Hôpital de C.________ du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001. Actuellement, celle-ci habite dans l'appartement de Z.________, où des conteneurs d'oxygène lui sont régulièrement livrés depuis le 29 décembre 2000. En outre, on retient que le 20 décembre 2000, M. Y.________ a emménagé à Z.________, dans l'appartement acquis par A. Immobilière SA au chemin G.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Une partie du mobilier provenant du domaine a été déposée dans cet appartement, dans lequel des aménagements divers ont été réalisés durant le premier semestre 2001. En outre, la cuisinière, Q.________, et une des femmes de ménage, R.________, ont repris à Z.________ leur activité au service des époux Y.________, dès leur retour de vacances de fin d'année 2000; toutes deux suivent en revanche leurs employeurs lorsque ceux-ci séjournent à X.________. Deux autres membres du personnel au service des époux Y.________, vivent toujours au D.________, à savoir les époux S.________, respectivement jardinier-gardien du domaine et femme de ménage des contribuables. Par ailleurs, le domaine occupe un intendant, T.________, lequel y consacre 70% de son temps de travail. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Mme Y.________, qui est restée très attachée au domaine, se rend quelquefois à X.________, au D.________, pour se rendre compte des travaux d'entretien du jardin effectués par le personnel au service du couple. M. Y.________, quant à lui, ne retourne au domaine que pour se rendre au garage et y changer d'automobile, sans s'y attarder davantage. Aucun élément de l'instruction ne permet toutefois de dire que les époux Y.________ y ont séjourné depuis fin décembre 2000, à l'exception d'une période qui s'étend approximativement de mi-mai à fin juillet 2001.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) D'autres éléments en revanche, susceptibles d'être discutés, ne seront en définitive pas retenus par le tribunal, dans la mesure où ils n'apportent aucun éclairage sur les faits de la cause. Ainsi selon M.________, dont l'entreprise a effectué le déménagement des époux Y.________ de X.________ à Z._______ le 20 décembre 2000, l'ensemble du mobilier qui garnissait la maison d'habitation du D.________ avait dû trouver place dans l'appartement du chemin G.________, parce qu'il ne restait plus guère de mobilier au domaine. Le témoin a concédé toutefois le fait qu'il n'avait pas vu l'ensemble des pièces de la maison de X.________; il n'est par conséquent pas impossible que les époux Y.________ aient laissé du mobilier au D.________, précisément en prévision de séjours futurs. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Entre le 15 janvier et février 2001, O.________, alors syndic de X.________, voulant s'assurer de la réalité du déménagement des contribuables à Z.________, s'est rendu à quatre reprises à proximité de l'immeuble G.________. Les stores de l'appartement étaient la plupart du temps baissés et, lorsqu'ils étaient levés, il s'est livré à quelques constatations qui lui permettent de douter sérieusement que ceux-ci y aient effectivement emménagé. O.________ a toutefois lui-même reconnu qu'il avait fait ses observations en fin de matinée ou en début d'après-midi et ne s'était jamais rendu sur les lieux à la tombée de la nuit. Quant au contenu de ses observations, O.________ s'est dit surpris de ne pas voir davantage d'aménagement à l'intérieur de cet appartement, tout en admettant qu'il n'y avait jamais pénétré; du reste, il n'est pas déraisonnable d'imaginer que les aménagements prévus par les époux Y.________ dans leur appartement n'étaient pas encore effectués, ce que l'on pourrait déduire des factures des maîtres d'oeuvre produites, dont la plus ancienne remonte au 2 mars 2001. En revanche, on relève que l'électricien U.________ a facturé le 25 janvier 2001 déjà la pose d'une installation téléarme pour secours médical dans cet appartement et qu'un contrat d'abonnement au service de télésurveillance a été conclu le même jour par Mme Y.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans le même chapitre, P.________, secrétaire municipal de X.________, a pris quelques photographies de l'immeuble de Z.________, sur lesquelles il apparaît effectivement que les stores de l'appartement des époux Y.________ sont baissés; par surcroît, il a relevé, lors de ses quatre visites à proximité des lieux, qu'aucun mouvement ne pouvait donner à penser que quelqu'un habitait dans cet appartement. Or, P.________ s'est rendu à Z.________ courant juin 2001, soit à une période durant laquelle les époux Y.________ séjournaient précisément au D.________, à X.________, et où lui-même ne s'est du reste pas rendu à cette période. On peut, dans ces conditions, comprendre que les contribuables ne se trouvaient pas à Z.________ à l'époque où ce témoin a fait ses observations.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Enfin, le tribunal ne prendra pas en considération les dépositions de E.________ et F.________-Y.________, ces dernières lui paraissant à tout le moins sujettes à caution. Devant le tribunal en effet, les époux Y.________ ont expliqué qu'ils avaient suivi à Z._______, fin décembre 2000, leurs parents et beaux-parents et qu'ils habitaient eux aussi dans l'appartement sis chemin G.________. Or, des investigations effectuées par l'agence de détectives privés mise en oeuvre par la commune recourante fin juin/début juillet 2002, dont le rapport du 17 juillet 2002 a été versé au dossier, il appert que les époux Y.________ paraissent avoir habité plutôt un appartement sis au ********, chemin de ********, à ********, - présenté alors par F.________-Y.________ comme une résidence secondaire - jusqu'à fin juin 2002 à tout le moins et qu'ils ont emménagé début juillet dans l'immeuble sis ********, rue du ********, à Z.________. Quoi qu'il en soit le tribunal n'a pas à connaître, en l'état, de la détermination du for fiscal communal de ces deux derniers contribuables.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Le litige a exclusivement trait au for fiscal communal des contribuables M. et Mme Y.________, que se disputent en l'occurrence les communes X.________ et de Z.________. En substance, la Commune X.________ soutient que les contribuables ne se sont pas constitués un nouveau domicile à Z.________ et que l'appartement sis chemin G.________ n'a que l'apparence d'un domicile.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) L'art. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, consacre le principe de l'assujettissement illimité dans le canton en raison d'un rattachement personnel du contribuable. Le contenu de ses alinéas 1 et 2 est le suivant:</span></p> <p class="Citation"><span> "Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.</span></p> <p class="Citation"><span> Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le for fiscal dans le canton est, quant à lui, déterminé par la règle énoncée à l'article 18 al. 1 LI, à teneur duquel: </span></p> <p class="Citation"><span> "Les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour".</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après: LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être déférée au Tribunal administratif. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) On retire de ce qui précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne, la situation au 1er janvier faisant au surplus règle pour l'assujettissement à l'impôt durant l'année entière (art. 15 al. 1 LIC). La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps (ci-dessous b) les particularités du droit fiscal.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. a) On rappelle à cet égard que le droit civil connaît plusieurs types de domiciles: le domicile volontaire, le domicile légal et le domicile fictif, la problématique relatives à ces deux derniers ne paraissant guère se poser en l'occurrence. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) A teneur de l'art. 23 al. 1 CC, tout d'abord, le domicile de toute personne <i>"est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"</i>; cette notion de domicile volontaire est composée de deux éléments cumulatifs: d'une part, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319, p. 92).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le domicile volontaire implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (Daniel Staehelin, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I, Basel u. Frankfurt a.M. 1996, ad art. 23, Nr. 2, n. 5, p. 202); ainsi, pour déterminer son existence, il faut à cet égard tenir compte de nombreux indices, parmi lesquels l'achat d'un immeuble, la durée d'un bail, la location d'un appartement meublé ou non, le dépôts des papiers, la présence de membres de la famille, l'abandon d'une résidence antérieure, etc. (v. sur cette question, Deschenaux/Steinauer, nos 376-376a, références jurisprudentielles citées). En outre, l'intéressé doit avoir l'intention de s'établir pour une certaine durée. Comme le rappellent les auteurs précités, cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (<i>"Mittelpunkt der Lebenbeziehungen"</i> dans la doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée (ibid., n° 377). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Conséquence de l'art. 8 CC, la preuve du domicile doit être apportée par celui qui veut en déduire un droit; à cet égard, le dépôt des papiers, l'obtention d'un permis de séjour, le paiement des impôts, l'exercice des droits politiques ne constituent que de simples indices (Deschenaux/Steinauer, n° 382; Staehelin, n. 28-29 ad 23 CC). On relève que, selon ce dernier auteur, l'hypothèse d'un abus de droit ne peut totalement être écartée; abuserait ainsi de son droit celui qui se prévaut d'un domicile en un endroit déterminé, dans lequel il n'a créé que l'apparence de relations avec les tiers, alors qu'en réalité, il réside en un autre lieu (ibid., n. 27 ad 23 CC)</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Mise à part la problématique du domicile légal, qui n'a que peu d'intérêt dans le cas d'espèce, l'art. 24 CC pose la règle subsidiaire du domicile fictif. L'alinéa premier vise le cas de l'abandon de domicile sans création d'un nouveau; la personne concernée est alors censée conserver son ancien domicile, constitué conformément à l'art. 23 CC, jusqu'à ce qu'elle ait acquis un nouveau domicile. Le second alinéa assimile l'hypothèse de l'abandon d'un domicile à l'étranger à celle du domicile antérieur inconnu; dans les deux cas, le lieu de séjour ou de résidence est érigé au rang de domicile fictif. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Le droit civil pose comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n. 332). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) On retire de la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, rendue en application de l'art. 46 al. 2 ancienne Constitution fédérale, que le for fiscal se réfère largement à l'art. 23 al. 1 CC comme critère principal d'assujettissement illimité à l'impôt (v. ATF du 16 mai 2001 dans la cause M., E. et F c/ autorités fiscales VD et GE, cons. 4b; 125 I 458, cons. 2b). Toutefois, à titre subsidiaire, le lieu où séjourne le contribuable peut également être retenu comme critère d'assujettissement illimité.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) La notion civile du domicile n'est, on l'a vu, pas directement applicable en droit public (v. par exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les domaines, ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de domicile est, en règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art. 23 CC (v. Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 311). L'article 4 al. 1 AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles 23 à 26 CC a toutefois été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al. 2 LIFD qui définit cette notion de la façon suivante: <i>"Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral"</i> (v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en droit fiscal cantonal, l'art. 3 al. 2 LI reprend, on l'a vu, mutatis mutandis ce dernier texte. On retient que la législation en matière d'imposition directe contient sa propre définition du domicile; cela étant, cette définition s'inspire largement des critères énoncés par le droit civil (v. Administration fédérale des contributions, Circulaire no 1, période 1995/96, Innovations apportées par la LIFD, septembre 1992, p. 4; Rivier, ibid.; cf. en outre ATF 125 I 458, cons. 2b; 121 I 14, cons. 4a). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) A la différence du droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Il en résulte notamment que la fiction résultant de l'art. 24 al. 1 CC n'est pas transposable en matière fiscale intercantonale, ni par conséquent en matière intracantonale (v. Höhn/Mäusli, § 7, Nr. 14, p. 83; Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, 616; contra Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad art. 3, p. 12, référence citée; v. en outre ATF 94 I 318, cons. 5a, confirmé par l'ATF 108 précité, cons. 3b et Archives 39, 284). Du reste, l'art. 8 al. 4 LI ne reprend la règle contenue à l'art. 24 al. 2 CC, qu'en cas de départ du contribuable à l'étranger.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On doit retenir que, dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252, cons. 4); les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (cf. ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons. 2b). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (cf. ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 97/010 du 28 décembre 1998; 95/063, déjà cité; 91/037 du 26 novembre 1996). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) L'art. 16 al. 1er LIC renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il est extrêmement fréquent qu'une personne entretienne des relations de fait avec deux endroits distincts, notamment dans le cas où elle exerce une activité en un autre lieu que celui où elle habite; de même, elle peut résider au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 2001, ad art. 3 n° 7). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) En règle générale, le domicile fiscal d'un contribuable, à tout le moins celui exerçant une activité dépendante, ne se trouve en principe qu'à un seul endroit, là où se situe le centre de ses intérêts vitaux, soit en cas de doute, pour un contribuable marié, le lieu de résidence de sa famille (Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit., n° 10; réf. citées). L'existence d'un domicile alternant n'est admise qu'à titre exceptionnel, soit lorsque le contribuable déplace le centre de ses intérêts vitaux d'un lieu à un autre, sans que l'on puisse dire avec lequel des deux ses relations sont le plus étroites (v. Höhn, op. cit., § 7, p. 124, n. 42 et ss; cet auteur cite l'exemple jurisprudentiel le contribuable qui, de façon régulière et ininterrompue et avec sa famille, passe une moitié de l'année en un endroit et l'autre moitié en un autre endroit; v. ibid., n. 43; v. ATF 100 Ia 242, cons. 2). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Cette situation exceptionnelle doit être distinguée de celle, moins rare, du séjour saisonnier (v. ATF 100 Ia précité); dans ce dernier cas en effet, il est possible de déterminer parmi deux endroits, celui où se trouve le centre des activités et des intérêts vitaux du contribuable. En effet, les relations personnelles et matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que le contribuable noue pendant le week-end ou les vacances. De même, selon la jurisprudence, la résidence secondaire du contribuable en un autre lieu que celui où se situe le centre de ses intérêts vitaux n'entraîne pas la constitution d'un domicile, quand bien même l'intéressé y serait attaché (v. arrêts FI 00/043, déjà cité et 92/124 du 16 mai 1995).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. La décision attaquée in casu est fondée sur deux éléments qu'il importe de distinguer; au 1er janvier 2001, les contribuables M. et Mme Y.________, d'une part, ne résidaient plus à X.________, d'autre part, se sont constitués un domicile à Z.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) S'agissant du premier élément, la Commune X.________ revendique, à titre principal, l'assujettissement des époux Y.________ à son rôle fiscal à compter de la date précitée. Dans la mesure où la présomption instituée par l'art. 24 CC n'est pas applicable ici, la Commune X.________, puisqu'elle se prévaut in casu de cet élément, doit apporter à satisfaction de droit la preuve que ceux-ci ont bien conservé leur domicile sur son territoire et y résidaient toujours à compter du 1er janvier 2001. Elle ne peut à cet égard se contenter de démontrer que ses anciens administrés n'ont constitué à Z.________ qu'une apparence de domicile; elle doit, par surcroît, prouver que ces derniers ont, en dépit de leur déménagement à Z.________, bien maintenu au D.________ le centre de leurs intérêts vitaux ou à tout le moins qu'ils ont continué à y résider. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Or, il appert en premier lieu que la Commune X.________, en particulier dans son mémoire de recours, a concentré l'essentiel de son argumentation non pas sur ce dernier fait précis, dont l'apport lui permettrait sans doute d'obtenir gain de cause, mais bien plutôt sur celui que les époux Y.________ ne se sont pas réellement constitués un nouveau domicile à Z.________ et qu'il s'agit en d'autres termes d'un domicile purement fictif. Elle en veut notamment pour preuve que l'appartement du chemin G.________ n'était, selon les observations faites par ses représentants, occupé, ni au cours des deux premiers mois de l'année 2001, ni durant la mi-juin 2001, ce qui démontrerait, selon les explications de son ancien syndic O.________, qu'au 1er janvier 2001, les contribuables continuaient de résider à X.________. En outre et de façon plus générale, elle tient pour invraisemblable le fait que les époux aient pu quitter un domaine aussi étendu que celui de D.________, lequel abrite par surcroît une maison de grande dimension, pour emménager dans un simple appartement, fût-il vaste. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Quoi qu'il en soit des explications de la Commune X.________, qui de toute façon ne sont guère convaincantes, l'essentiel est de constater que celle-ci n'a pas apporté le moindre élément concret susceptible de démontrer le maintien, par les contribuables, d'un domicile sur son territoire communal à compter du 1er janvier 2001. Du reste, si O.________ et P.________ ont sans doute fait quelques constatations à Z.________ - dont la portée doit de toute façon être relativisée -, ils ne se sont pas rendus au D.________ durant le premier semestre 2001. Le tribunal tient au contraire pour établi que M. Y.________ a emménagé à Z.________ le 20 décembre 2000 et que Mme Y.________, après un séjour à l'Hôpital de C.________, l'a rejoint, non pas au D.________, mais au demeurant dans l'appartement du chemin G.________ courant janvier 2001. En outre, on pourrait retenir des dépositions concordantes des membres du personnel des époux Y.________ que ceux-ci ont résidé dans cet appartement avec l'intention de s'y établir et ce, durant toute l'année 2001. Supposé toutefois qu'il faille relativiser la portée de ces témoignages, en raison notamment du lien évident de subordination entre les contribuables et le personnel à leur service, aucun élément du dossier ne permettrait pour autant au tribunal de retenir que ceux-ci ont continué à résider à X.________ à compter du 1er janvier 2001. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il est vrai également que les contribuables ont conservé le domaine auquel Mme Y.________ demeure du reste attachée; celle-ci y retourne parfois pour s'assurer que le jardin a bien été entretenu. Une partie du mobilier garnit toujours la maison d'habitation, dans l'attente au demeurant des séjours des contribuables. En outre, on sait que du personnel de maison y vit et continue de s'occuper des extérieurs du domaine. Aucun élément ne permet toutefois de retenir, comme le soutient la commune recourante, que les époux Y.________ auraient continué à y habiter, dès et y compris le 1er janvier 2001. Sans doute, ceux-ci y ont séjourné dans le courant de l'année 2001 et cette circonstance serait éventuellement susceptible de créer un rattachement fiscal en faveur de la commune recourante; il ne pourrait cependant s'agir alors que d'un rattachement limité, conformément à l'art. 14 LIC, à condition, par surcroît, que celle-ci puisse apporter la démonstration que les contribuables y ont séjourné au moins nonante jours dans l'année, ce qui, à tout le moins en l'état, n'est pas encore établi. Il est en effet certain qu'à une période située entre mi-mai et fin juillet 2001, les époux Y.________ ont séjourné dans leur domaine d'X.________, sans que de plus amples précisions ne puissent être apportées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) La commune recourante insiste sur les motivations réelles qui auraient conduit les contribuables à quitter une somptueuse demeure pour emménager dans un appartement plus modeste. Elle explique qu'un différend d'ordre essentiellement fiscal l'a opposée aux époux Y.________; il est en effet établi que M. Y.________ a à réitérées reprises fait pression sur la Municipalité X.________ afin que celle-ci diminue le taux d'imposition communal; les époux Y.________ ont même tenté sans succès de contester la décision du conseil communal de maintenir ce taux. Ainsi, la Commune X.________ met en avant les préoccupations essentiellement fiscales des contribuables - il appert en effet que le taux d'imposition de X.________, 90%, est plus élevé que celui de Z.________, 50% - et critique la décision attaquée en ce que l'autorité intimée a perdu de vue le motif réel de ce déménagement à Z.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> On doit objecter à la commune recourante que le contribuable est, en l'état actuel du droit, libre de choisir son domicile comme il l'entend; ses motivations sont à cet égard sans pertinence aucune, fussent-elles d'ordre purement fiscal. Sans doute, il importe en pareil cas de cerner avec une attention particulière le lieu où le contribuable a effectivement établi le centre de ses intérêts vitaux, compte tenu de la persistance du risque que celui-ci se contente de créer une apparence de domicile au lieu fiscalement plus intéressant pour lui. Ce risque est d'autant plus important en l'occurrence que les contribuables ont effectivement à plusieurs reprises brandi la menace d'un déménagement, si satisfaction ne leur était pas donnée quant à leurs revendications. Supposé toutefois un instant que l'adresse des contribuables à Z.________ ne soit finalement qu'une apparence de domicile, ce qui n'est pas établi, il ne serait pas pour autant démontré que ceux-ci ont conservé leur résidence à X.________ en dépit de cette apparence; or, en l'espèce, seul ce dernier élément apparaît déterminant à lui seul.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Force est, dans ces conditions, de conclure que la Commune X.________ n'a pas apporté la preuve que les contribuables étaient toujours domiciliés sur son territoire communal au 1er janvier 2001.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) La décision attaquée repose en second lieu sur le fait que les contribuables ont établi leur résidence à Z.________ à compter du 1er janvier 2001; le tribunal doit s'assurer que la preuve de ce second élément a bien été rapportée en l'occurrence. Le fardeau de cette preuve repose en effet sur les épaules de la Commune Z._________, qui se prévaut de la constitution par les contribuables d'un domicile sur son territoire, mais aussi sur celles des époux Y.________ qui allèguent avoir constitué un tel domicile. Sans doute, ceux-ci ont déclaré leur arrivée à Z.________ en même temps qu'ils annonçaient leur départ d'X.________; cela ne constitue toutefois qu'un indice.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) D'autres éléments permettent en revanche de retenir que, d'un point de vue objectif, les époux Y.________ résident effectivement dans l'appartement de Z.________ acquis par A.________ Immobilière SA au chemin G.________, depuis le déménagement effectué courant décembre 2000; plusieurs indices concordants et concluants ont en effet été recueillis sur ce point. Les époux Y.________ ont confié à l'entreprise H.________ leur déménagement; or, cette entreprise a bien transféré le 20 décembre 2000 une partie du mobilier garnissant la maison de D.________ dans l'appartement de Z.________. Il est vrai que Mme Y.________, au contraire de M. Y.________, n'était pas présente lors du déménagement; il est indifférent à cet égard que celle-ci ait été hospitalisée du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001, dès lors qu'elle a rejoint son époux à Z.________ à son retour de l'hôpital. Il est en effet établi que Mme Y.________ rencontre des problèmes de santé et vit sous assistance respiratoire depuis plusieurs années; or, des conteneurs à oxygène, dont elle ne peut désormais se passer, ont été régulièrement livrés à l'adresse de Z.________ à compter du mois de décembre 2000. Par ailleurs, les membres du personnel que les contribuables emploient pour des tâches quotidiennes, à savoir leur ménage et la cuisine, ont repris leur service au retour des fêtes de fin d'année, début 2001, non pas à X.________ mais à Z.________; en revanche ceux chargés de l'entretien du domaine sont demeurés à X.________. Enfin, plusieurs aménagements, dont la mise en service d'une installation de télésurveillance et d'alarme médicale le 25 janvier 2001, tendant à démontrer la présence constante des contribuables, et des travaux de réfection ont été réalisés dans l'appartement de Z.________ durant le premier semestre 2001. Il est, dans ces conditions, plus que hautement vraisemblable que les époux Y.________ aient fait de cet appartement le centre de leurs intérêts vitaux à compter de janvier 2001; cela est particulièrement vrai pour Mme Y.________ que l'on voit à vrai dire mal vivre ailleurs qu'au lieu où elle reçoit une assistance médicale constante.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Les autres éléments recueillis par le tribunal ne sont du reste pas de nature à ébranler, voire à affaiblir, cette dernière conclusion. Comme indiqué plus haut, les constatations de l'ancien syndic, de même que celles du secrétaire municipal, d'X.________ ne sont guère pertinentes, dès lors qu'elles ont été faites à une période où les époux Y.________, d'une part, venaient tout juste d'emménager à Z.________, d'autre part, séjournaient au D.________. Des factures d'eau versées au dossier, il ressort que de juillet 2000 à juin 2001, les habitants du D.________, dont les époux Y.________, ont consommé 1'329 m³ d'eau, soit en moyenne 110,75 m³ par mois; de décembre 2000 à janvier 2002, les occupants de l'appartement de Z.________ ont, pour leur part, consommé 1'139 m³, soit 94 m³ par mois en moyenne. Or, il est patent que d'autres personnes, les époux S.________, ont continuellement habité D.________; au contraire, ces pièces semblent plutôt attester d'une résidence effective des contribuables à Z.________. S'agissant des factures de téléphone, on retient que de juillet à décembre 2000, un total de factures de 672 fr. 10, soit 112 fr. par mois en moyenne, a été adressé à Mme Y.________ pour la ligne du D.________; de janvier à décembre 2001, celle-ci a reçu pour 835 fr. 90 de factures, soit 69 fr. 65 par mois en moyenne. Il pourrait s'agir là d'un indice selon lequel les époux Y.________ ont quelque peu délaissé D.________ à compter de janvier 2001. Cet élément devrait sans doute être mis en relation avec le fait qu'entre décembre 2000 et novembre 2001, Mme Y.________, pour la ligne desservant l'appartement de Z.________, a reçu un total de factures de téléphone de 1'014 fr. 80; or, on constate qu'en août 2001, des frais de déviation de ligne, sans doute au D.________, lui ont été facturés pour 169 fr. 70, ce qui représente, si l'on déduit ce dernier montant, 70 fr. 40 en moyenne de frais de téléphone par mois. Ainsi, avec l'addition des factures d'X.________ et celles de Z.________ à compter de janvier 2001, on obtient peu ou prou un total se rapprochant de celui facturé au domaine avant le déménagement. Surtout, on retient que c'est durant les mois de mai à juillet 2001, ceux durant lesquels les époux Y.________ ont séjourné au domaine, que les factures concernant le raccordement de l'appartement de Z.________ sont les moins élevées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) A l'issue d'une appréciation objective des éléments qu'il a pu recueillir, le tribunal retient que les époux Y.________ se sont effectivement établis à Z.________ à l'issue du déménagement du 20 décembre 2000; c'est, dans ces conditions, à juste titre que l'autorité intimée a estimé que ceux-ci étaient assujettis de façon illimitée dans cette commune au 1er janvier 2001. La conclusion principale de la Commune X.________ ne peut être que rejetée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il reste toutefois à se demander si, au vu des séjours de ceux-ci au D.________ en 2001, la Commune X.________ pourrait revendiquer une part de l'impôt direct sur le revenu et la fortune, proportionnellement à la durée de ce séjour, dont on rappelle qu'il doit cependant être de 90 jours au moins (art. 14 LIC). La commune recourante a en effet formé sur ce volet des conclusions subsidiaires, à l'issue des débats toutefois; par conséquent, le tribunal, qui n'a pas été en mesure d'instruire avec précision sur ce point, ne peut déterminer lui-même la durée exacte du séjour des contribuables à X.________ et dire si ce séjour est constitutif d'un rattachement fiscal. Il appartiendra donc à l'autorité intimée de se saisir de cette question, de reprendre l'instruction et de rendre, cas échéant, une décision sur ce volet.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La Commune X.________ succombant, il se justifie de mettre à sa charge un émolument d'arrêt, de même que les dépens qui seront alloués aux époux Y.________et à la Commune de Z.________ (art. 55 LJPA). Ces deux parties ont en effet obtenu gain de cause avec l'assistance d'un avocat; compte tenu cependant des deux écritures produites par le conseil des époux Y.________ et de sa présence à l'audience du 25 juin 2002, le montant des dépens alloués à ces derniers sera plus élevé que ceux dus à la Commune Z.________, dont le conseil a simplement pris part à l'audience.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> le Tribunal administratif<br/> arrête:</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. Le recours est rejeté.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. La décision du 19 octobre 2001 de l'Administration cantonale des impôts arrêtant, à compter du 1er janvier 2001, le domicile fiscal principal des époux Y.________à Z.________ est confirmée.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>III. Un émolument d'arrêt, fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la Commune X.________.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>IV. Il est alloué à M. et Mme Y.________ des dépens, arrêtés à 3'000 (trois mille) francs, à charge de la Commune X.________.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>V. Il est alloué à la Commune Z._________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs, à charge de la Commune X.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 4 novembre 2002</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span>Le président: Le greffier:<br/> <br/> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> </div></body></html>