Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 Entscheid 20. Dezember 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A AG , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 - 2 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 hat sich ergeben: A. Die Europäische Wettbewerbskommission verurteilte mit Entscheid vom … 20.. die A AG (nachfolgend die Pflichtige) zu einer Busse von total ... wegen Teilnahme an wettbewerbswidrigen Absprachen in Be zug auf C und D . Gemäss der Begründung des Urteils organisierte und begleitete die Pflichtige 19.. bis 20.. Zusammenkünfte der Kartellmitglieder; weiter überwachte sie die Einhaltung der Quoten absprachen und trat bei Spannungen unter Kartellmitgliedern als Moderatorin auf. Die Pflichtige erhob d a- gegen beim Europäischen Gerichtshof Beschwerde, worin sie die Vorwürfe bestritt und die Höhe der Busse rügte. Das Verfahren ist noch hängig. Zur Absicherung der Buss - und Prozessrisiken bildete die Pflichtige bereits per 31. Dezember ... eine Rückstellung von Fr. 456'937.77, welche per 31. Dezember 2011 als Teil der langfristigen Rückstellungen v on Fr. 592'976.73 unverändert in der Bilanz enthalten war . Sie deklarierte für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 255'7 00.- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 451'000.-. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren führte die Steuerkommissärin eine Untersuchung durch mit Bezug auf die Höhe und geschäftsmässige Begründung der langfristigen Rückstellung. Am 7. Mai 2013 schätzte sie die Pflichtige für die Ste u- erperiode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reing ewinn von Fr. 848'700.- (di- rekte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Ei- genkapital von Fr. 1'044'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Eigenkapital von Fr. 1'044'433.- (direkte Bundessteuer) ein. Darin rechnete sie die erwähnte Rückstel- lung im Reingewinn und Eigenkapital auf. Sie begründete dies u.a. damit, dass Wet t- bewerbsbussen nur im Umfang einer Gewinnabschöpfung geschäftsmässig begründ e- ten Aufwand darstellten; es sei nicht nachgewiesen worden, dass die Busse einen solchen Anteil enthalte. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. Juni 2013 je Einsprache mit dem An- trag, die fragliche Rückstellung bestehen zu lassen. Zur Begründung verwies sie auf die ablehnende Antwort des Zürcher Regierungsrats auf eine parlamentarische Einzel- initiative, welche darauf abzielte, durch eine Änderung des Steuergesetzes vom 8. J u-- 3 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 ni 1997 (StG) Bussen aller Art vom geschäftsmässigen Aufwand auszunehmen, sowie auf ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. Madeleine Simonek hierzu. Zudem verlangten sie die Möglichkeit zur mündlichen Vorsprache. Diese wurde am 17. Juli 2013 gewährt. Am 23. Juli 2013 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. August 2013 beantragte die Pflicht i- ge in formeller Hinsicht die Einholung eines Amtsberichts über die steueramtliche Pr a- xis zur Abziehbarkeit von Geldbussen, insbesondere Wettbewerbsbussen bei Gros s- konzernen. Materiell stellte sie den Antrag, die Rückstellung für die Busse bzw. die Prozessrisiken sei zum Abzug zuz ulassen; eventualiter sei der Gewinnabschöpfung s- teil der Geldbusse zu schätzen und in diesem Umfang eine Rückstellung zu gewähren, subeventualiter sei für die aus der Aufrechnung resultierenden Mehrsteuern eine Rückstellung zu bilden, subsubeventualiter sei die Angelegenheit zur Vornahme weite- rer Abklärungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, alles unter Kosten - und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung machte sie geltend, sie habe einen Anspruch darauf, gleich behandelt zu werden wie alle anderen St euerpflichtigen. Das kantonale Steueramt sei deshalb aufzufordern, in einem Amtsbericht aufzuzeigen, wie bei and e- ren Gesellschaften Wettbewerbsbussen steuerlich behandelt würden. Darin habe sich das kantonale Steueramt insbesondere auch dazu zu äussern, wi e es sich mit der Antwort des Regierungsrats auf die parlamentarische Einzelinitiative verhalte, wonach solche Bussen von Bundesrechts wegen zum Abzug zuzulassen seien. Die Rückste l- lung sei handelsrechtlich ausgewiesen und deshalb nach dem Massgeblichkeits prinzip auch steuerrechtlich anzuerkennen. Da das kantonale Steueramt eine Busse zum A b- zug zulasse, soweit sie eine Gewinnabschöpfung bezwecke, habe es diesen Anteil auch bei ihr auszuscheiden. Weiter seien auch sämtliche damit im Zusammenhang stehenden Pr ozess- und Anwaltskosten abziehbar. Der Rückstellungs bedarf belaufe sich sogar auf total Fr. 615'000.- bzw. – ohne Pönalteil – Fr. 580'000.-. Das kantonale Steueramt schloss am 6. September 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel und verwies zur Begründung auf die Einspracheentscheide. Die Eidg e- nössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: - 4 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 1. a) Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bu n- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns (Grundsatz der Massgeblichkeit der Ha n- delsbilanz für die Steuerbilanz). Die Steuerbehörden dürfen dem nach Buchungen, die das Handelsrecht vorschreibt, nicht missachten sowie Buchungen, die es untersagt, nicht verlangen. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip muss sich die steuerpflichtige G e- sellschaft grundsätzlich beim Jahresergebnis gemäss ihren ordnungsgemäss geführten Büchern behaften lassen. Das gilt aber nur, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Ve r- letzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam. Wurden ha n- delsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (so genannte Bilanzberichtigung; BGr, 16. August 2012, 2C_29/2012, E. 2.1; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010; Peter Locher, Kommen- tar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 DBG N 15 ff. und 22 ff.). Spezielle steuerrechtliche Vorsc hriften für die Gewinnermittlung gehen dem Massgeblichkeitsprinzip vor (BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004; 16. August 2012, 2C_29/2012 mit weiteren Hinweisen; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 15 N 68; Blumenstein/Locher, System des schweizerisch en Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 270; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 6 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 7 StG). Die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsregeln dürfen sich wegen de r unterschiedlichen Zielsetzung von Handelsrecht und Steuerrecht nicht vollumfänglich an den handel s- rechtlichen Vorschriften orientieren. Die so korrigierte Handelsbilanz bezeichnet man dann als Steuerbilanz. b) Mit der Rückstellung (bzw. vorübergehend en Wertberichtigung) wird nach ständiger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder minde s- tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978 Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meute r, Art. 29 N 2 DBG und § 64 N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol- che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des - 5 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertbericht i- gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän- den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vor ü- bergehende Wertberichtigunge n, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259). Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im Einzelfall geschäftsmässig begrün det ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am B i- lanzstichtag massgebend (Art . 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen i n der Jahresrechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig wer den (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). c) Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmä s- sig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflicht i- gen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen B e- gründetheit von Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). 2. a) Mit noch nicht rechtskräftigem Entscheid der Europäischen Kommission vom ... wurde die Pflichtige zur Leistung einer Busse von zwei Mal ... verurteilt. Adres- satin des Entscheids ist die Pflichtige als juristische Person selbst. Ursache für die streitige Rückstellung waren Ereignisse, welche vor 2011 eingetreten waren. Per Ende 2011 war die Verpflichtung zur Bezahlung der Geldstrafe sowie der Prozesskosten weiterhin aktuell, aufgrund des noch hängigen Weiterzugs in der genauen Höhe aber unbekannt. Mithin ist sowohl handelsrechtlich als auch – sieht man von der grundsätz- lichen Frage eines Abzugsverbots von Geldstrafen ab – steuerrechtlich die Notwendig- keit der Rückstellung ausgewiesen. - 6 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 b) Die Steuergesetze enthalten kein Abzugsverbot für Bussen allgemein. I n- dessen finden sich punktuell steuerrechtliche Korrekturvorschriften im Z usammenhang mit deliktischen Handlungen: So nehmen Art. 59 Abs. 1 lit . a DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG Steuer- bussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand aus. Nicht abziehbar sind zudem Bestechungsgelder (Art. 59 Abs. 2 DBG, Art. 25 Abs. 1 bis StHG und § 65 Abs. 2 StG). Mit Bezug auf Steuerbussen liegt dem Ausschluss die Überlegung zugrunde, dass die gebüsste Gesellschaft nicht einen Teil der Strafe dem Fiskus über- wälzen können soll (Brühlisauer/Helbing, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, 2. A., 2008, Art. 59 N 3 DBG). Ob d er Anwendungsbereich dieser Bestimmung entgegen dem Wortlaut auf andere Geldstrafen ausgedehnt werden kann, ist in der Lehre umstritten (für ein Abzugs verbot Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Bu n- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 59 N 1; Locher, Art. 59 N 70 DBG; dagegen: Brühlisauer/Helbing, Art. 5 9 N 3 DBG; Richner/Frei/Kauf mann/Meuter, Art. 59 N 5 DBG und § 65 N 5 StG ; vgl. auch Walter Frei, Moral im Steuerrecht, ZStP 2011 S. 302 ). Die Frage der Abzugsfähigkeit von Geldbussen bei juristischen Pers o- nen war indessen in jüngster Vergangenheit Gegens tand von Beratungen des Gesetz- gebers: Mit Motion des Ständerates Nr. 13.3469 vom 18. Juni 2013 wurde beantragt, in das Bundesrecht eine Bestimmung aufzunehmen, wonach Bussen generell steuerlich nicht mehr abzugsfähig sein sollen. Am 9. September 2013 hat d er Nationalrat diese Vorlage indessen abgelehnt. Aus den Voten anlässlich der Beratung ist zu schliessen, dass sowohl Befürworter als auch Gegner der Vorlage davon ausgingen, dass bei g e- genwärtiger Gesetzeslage von einer Abzugsfähigkeit von Geldbussen ausz ugehen ist (Amtliches Bulletin Nr. vom 9. September 2013, www.parlament.ch). c) Das kantonale Steueramt setzt indessen nicht bei Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG an, sondern verneint die Abzugsfähigk eit gestützt auf den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands allgemein, wie er in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG verwendet wird. Nach Auffassung des kanton a- len Steueramts widerspräche es dem Strafzweck und damit dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, wenn die sanktionierte Person einen Teil der Geldbusse durch Minderung ihrer Steuer auf die Allgemeinheit abwälzen könne. Eine solche Busse könnte deshalb nicht mehr im guten Treuen zu den geschäftlichen Aufwendungen g e- zählt werden, sondern nur solche Gel dstrafen, welche der Abschöpfung eines durch Gesetzesverstoss erlangten wirtschaftlichen Vorteils dienten. - 7 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 d) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet de r Wortlaut der Bestimmung (BGr, 22. Oktober 2012, 2C_873/2011, auch zum Folgenden; Wiederkehr/Richli, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, 2012, § 4 N 936). Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (Methodenplurali s- mus). Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung) und ihren Zweck (teleologische Auslegung) sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung). Vom Wortlaut d arf abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme best e- hen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (BGE 136 II 149 E. 3 S. 154). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassung s- rechtlichen Vorgaben am b esten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung fi n- det im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranken (BGE 138 V 17 E. 4.2, 137 II 164 E. 4.1; je mit Hinweisen; Wiederkehr/Richli, § 4 N 964 f.). Das Steuerrecht ist wegen der stren gen Geltung des Legalitätsprinzips von einem Vorrang des grammatikalischen Elements geprägt (Wiederkehr/Richli, § 4 N 937 und 944). aa) Mit Bezug auf den Begriff des geschäftsmässig begründeten Aufwands besteht eine gefestigte Auslegungspraxis. Als gesc häftsmässig begründet dürfen nur jene Ausgaben als Aufwand belastet werden, die im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 4 DBG und § 27 N 3 StG; Reich, S. 388, auch zum Folgenden). Dies ist der Fall, w enn die Ausgaben unmittelbar zur Gewinn erzielung verwendet werden und in einem direkten ursächlichen Zusam - menhang zu dieser stehen. Der Begriff der geschäftsmässig begründeten Ausgabe enthält eine finale und eine kausale Komponente. Auch Ausgaben, die bloss Folge der gewinnstrebenden Tätigkeit des Unter nehmens bilden, fallen darunter. Ob im Sinn e i- ner rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden können, ist irrelevant. Es ist nicht Sache der Steuerb ehör- den, über den optimalen Einsatz der ge schäftlichen Mittel zu urteilen. Der Zweck des Unternehmens bestimmt dabei im Wesent lichen die Unternehm enstätigkeit, mit we l- cher die Aufwendung im Zusammenhang stehen muss; nicht erforderlich ist, dass die im Interesse des Unternehmens vorgenommene Aufwendung tatsächlich notwendig war (BGr, 4. März 2002, StE 2002 B 72.14.1 Nr. 19). Zur Frage der Abziehbarkeit von Geldbussen und der Kosten aus damit z u- sammenhängenden Rechtsstreitigkeiten sind nur Gerichtsentscheide aus dem Bereich - 8 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 der selbstständigen Erwerbstätigkeit bekannt. Gemäss einem älteren Bundesgericht s- entscheid wird davon ausgegangen, dass die strafrechtliche Verantwortung de n Täter persönlich treffen soll , auch wenn die Straftat im Geschäfts betrieb begangen worden sei (BGE 70 I 250, 256 sowie die weiteren im Gutachten Simonek zitierten Entscheide). Die Strafe habe rein persönlichen Charakter; das Unter nehmen selber könne nicht b e- straft werden. Bei der Erzielung des Einkommens sei der Steuerpflichtig e an die Schranken des Gesetzes gebunden; übertrete er diese Schran ken, könne kein g e- schäftsmässig begründeter Aufwand entstehen. bb) Ein Abzugsverbot lässt sich allein gestützt auf eine rein grammatikalische Auslegung des Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands nicht herleiten. Die sanktionierte Geschäftstätigkeit der Pflichtigen war klar gewinnstrebig, und die dar- aus resultierende Geldstrafe stand in unmittelbaren Zusammenhang damit. Inhaltlich handelt es sich bei wettbewerbsrechtlichen Bussen um kausale Gewinnungskosten. Die Einwendungen des kantonalen Steueramt beruhen denn auch auf dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und damit auf einem systematischen Ausle- gungselement (Wiederkehr/Richli, § 4 N 989 f.; vgl. auch Gutachten Simone k). Nach diesem Grundsatz ist nach der Bedeutung zu forschen, die der Norm im Kontext der gesamten Rechtsordnung zukommt, sei es, dass andere Normen ähnliche Fragen betreffen und sich im Hinblick auf die entsprechende Fragestellung vergleichen lassen, oder sei es, dass sie sich massgeblich voneinander unterscheiden. Ein Teilinhalt des Grundsatzes stellt die verfassungs konforme Auslegung dar, die verlangt, dass alle Rechtssätze bei ihrer Auslegung auf die übergeordneten Wertentscheidungen der Ver- fassung auszurichten sind. Im vorliegenden Fall ergeben sich solche übergeordneten Wertentscheidungen daraus, dass sich jedermann an das Gesetz zu halten habe, s o- wie aus dem Zweck des Strafrechts, welcher vereitelt würde, wenn der Täter einen Teil der Strafe via Steuerabzug auf die Allgemeinheit überwälzen könnte. cc) Aus diesem Grundsatz lassen sich indessen mit Bezug auf den vorliege n- den Fall keine klaren Erkenntnisse gewinnen: Die Wettbewerbsbusse wurde von der Europäischen Kommission gestützt auf den Vertrag der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) und das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) verhängt. Demnach hat die Pflichtige gegen Art. 81 Abs. 1 des EG -Vertrags und gegen Art. 53 des EWR -Abkommens verstossen. - 9 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 Die Schweiz ist nicht Mitglied dieser Organisationen. Im betroffenen Zeitraum vo n 19.. bis 20.. galten in der Schweiz zunächst noch das Bundesgesetz über Kartelle und ähn- liche Organisationen vom 20. Dezember 1985 und ab Inkrafttreten am 1. Februar 1996 das Bundesgesetz über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen vom 6. Ok- tober 1995. Das s chweizerische Kartellrecht war zu dieser Zeit dadurch gekennzeic h- net, dass Verstösse nicht ex tunc, sondern nur ex nunc, d.h. vom Zeitpunkt ihrer Fes t- stellung durch amtliche Verfügung an, geahndet werden durften (Homburger/Schmid- hauser/Hoffet/Ducrey, Kommentar zum schweiz erischen Kartellgesetz , Art. 5 N 141 sowie Vorb. Art. 50 – 57. 1 ff., je in der Fassung August 1997, auch zum Folgenden). Handlungen waren erst bei Wiederholung nach der rechtskräftigen Feststellung durch die zuständige Rechtsanwendungsbehörde rechtswidrig, bzw. mit dem Verzicht auf einen Antrag der Wett bewerbsbehörde auf einen Antrag an den Bundesrat auf au s- nahmsweise Zulassung. Erst wenn eine derartige Feststellung vorlag, durften erneute Verstösse mit Sanktionen geahndet werden. Damit konnten aber nie Handlungen g e- ahndet werden, die vor dem Zeitpunkt der Feststellung der Widerrecht lichkeit began- gen wurden. Dies im Unterschied zur Sanktionsordnung der EU, welche auch in der Vergangenheit liegende Zuwiderhandlungen mit Geldbussen belegen konnte ( Hom- burger/Schmidhauser/Hoffet/Ducrey, Vorb. Art. 50 – 57 N 22). Daraus ist zu schliessen, dass die Aktivitäten der Pflichtigen nach schweizer i- schem Recht nicht zur Ausfällung ein er Geldstrafe ausgereicht hätten, da es an der vorausgehenden Verfügung der zuständigen Behörden fehlte. Nachdem das Wettbe- werbsrecht der Schweiz in einem bewussten Entscheid des Gesetzgebers die betroffe- ne Geschäftstätigkeit der Pflichtigen (noch) nicht als strafwürdig betrachtete, kann aus schweizerischer Sicht bei der Gewährung eines daraus resultierenden Steuerabzugs nicht von einem Verstoss gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung g e- sprochen werden. Es ist kein Interesse des schweizerischen Ve rfassungs- bzw. Ge- setzgebers ersichtlich, ausländischen Geldstrafen zum Durchbruch zu verhelfen, we l- che ein Verhalten sanktionieren sollen, das der hiesige Gesetzgeber selber nicht als strafwürdig betrachtet. Der schweizerische Gesetzgeber nimmt hierzu vie lmehr eine neutrale Position ein. Es verhält sich nicht anders als bei ausländischen Steuern und Abgaben, welche als Gewinnungskosten abzugsfähig sind, mithin der schweizerische Fiskus auch bei diesen "mitzahlt" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 59 N 4 DBG und § 65 N 4 StG). - 10 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 Ob bei einer schweizerischen Straftat anders zu entscheiden wäre, kann offen bleiben. Immerhin ist aber anzumerken, dass der Grundsatz der Einheit der Recht s- ordnung auch in die gegenteilige Richtung weisen kann. Art. 102 Abs. 3 StG B sieht ausdrücklich vor, dass der Strafrichter bei juristischen Personen bei der Strafbemes- sung u.a. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen hat, wozu auch die Strafempfindlichkeit gehört (Niggli/Gfeller in: Niggli/Wiprächtiger, Basler K ommentar, Strafrecht I, 2. A., 2007, Art. 102 N 317). In diesem Rahmen ist zu berücksichtigen, wie sich die Busse auf die zukünftige finanzielle Situation des Unternehmens auswirken wird. Mithin lässt sich gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Rechtso rdnung sogar die Auffassung vertreten, dass sich die Steuerbehörden um die strafmildernde Wirkung des Abzugs eben gerade nicht mehr zu kümmern haben. Die Tragweite des Grundsat- zes der Einheit der Rechtsordnung ist damit nicht eindeutig. Hinzu kommt, das s das Steuerrecht allgemein zwischen illegalen und erlau b- ten Geschäften nicht unterscheidet (Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 39 DBG und § 16 N 44 StG mit Verweis auf BGr, 31. Mai 2010, 2C_520/2009 E. 2.4.3). Werden Einkünfte aus deliktischem Verhal- ten besteuert, so liegt es auf der Hand, dass auch die dafür erforderlichen Gewi n- nungskosten steuerlich anerkannt werden müssen. Demensprechend waren vor der Revision von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. Art. 25 Abs. 1 bis StHG (je in der Fassung vom 22. Dezember 1999) sowie § 65 Abs. 2 StG (vom 11. September 2000) Bestechungs- gelder nach höchstrichterlicher Rechtsprechung und Praxis abzugsfähig (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 40 DBG und § 27 N 42 StG), was wohl der Ab- sicht des historischen Gesetzgebers entsprach. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass der Gesetzgeber mit der besagten Revision bei deliktischen Handlungen generell die Gewinnungskosten vom Abzug ausschliessen wollte. e) Zusammengefasst ergibt sic h somit, dass einem Abzugsverbot für die von der Europäischen Kommission verhängten wettbewerbsrechtlichen Geldstrafen sowohl das Massgeblichkeitsprinzip als auch der Wortlaut des Gesetzes entgegen stehen, während sich die Gründe für das Abzugsverbot nicht mit notwendiger Schärfe abzeich- nen. Insbesondere fällt in Betracht, dass mit Revisionen der Steuergesetze Aufwand im Zusammenhang mit deliktischen Handlungen vom Gesetzgeber ausdrücklich unter ein Abzugsverbot gestellt werden musste, weil dieser zuvor eben gerade abzugsfähig war. Unter diesen Umständen würde es den Rahmen der zulässigen Auslegung des Be g- riffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands sprengen, wenn man ihm die vom - 11 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 kantonalen Steueramt vertretene Bedeutung zuerkennen würde. Vielmehr ist zu schliessen, dass es auch für diesen Schritt ein Wort des Gesetzgebers bedarf. Anzu- merken ist, dass dieses Ergebnis der Begründung des Antrags des Regierungsrats vom 14. September 2011 auf die Einzeliniti ative KR-Nr. 20/2010 entspricht. Darin geht Letzterer gestützt auf das Gutachten Simonek davon aus, dass ein Abzugsverbot von Bussen im kantonalen Recht eine ausdrückliche Änderung des StHG voraussetzt. 3. Die für die Geldstrafe gebildete Rückstellung ist deshalb als geschäftsmä s- sig begründet anzuerkennen . Dasselbe trifft zu auf die damit im Zusammenhang st e- henden Prozess - und Anwaltskosten. Die Höhe der hierfür gebildete n Rückstellung wird vom kantonalen Steueramt zudem nicht in Frage gestellt und durch die vorhand e- nen Unterlagen untermauert. Gestützt dar auf ergibt sich folgende Korrektur der vo- rinstanzlichen Einschätzung bzw. Veranlagung: Direkte Bundessteuer Reingewinn Eigenkapital Fr. Fr. gemäss Veranlagung 848'700.- 1'044'433.- ./. Rückstellung Wettbewerbsbusse - 456'938.- - 456'938.- 391'762.- 587'495.- gerundet 391'700.-. Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn steuerbares Eigenkapital Fr. Fr. gemäss Veranlagung 848'700.- 1'044'433.- ./. Rückstellung Wettbewerbsbusse - 456'938.- - 456'938.- 391'762.- 587'495.- gerundet 391'700.- 587'000.-. 4. Bei diesem Ergebnis erweist sich der Antrag der Pflichtigen auf Einholung eines Amtsberichts über die steueramtliche Praxis bezüglich des Abzugs von wettbe- werbsrechtlichen Geldstrafen als gegenstandslos. - 12 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs im Hauptan- trag gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens der B e- schwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine Partei entschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah- ren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltung s- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 391'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital de r Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 be- trägt Fr. 587'495.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats - und Gemeinde- steuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 391'700.- (Gewinnsteuersatz 8,0%) und einem steuerbaren Ei genkapital von Fr. 587'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. […] - 13 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 Der Gerichtsschreiber gibt folgenden abweichenden Antrag zu Protokoll: 1. Grundlage der Berechnung des steuerbaren Reingewinns ist bei jurist i- schen Personen der Saldo der handelsrechtsko nformen Erfolgsrechnung. Vom G e- schäftsergebnis sind sodann diejenige Teile auszuscheiden, die nicht zur Deckung von "geschäftsmässig begründetem Aufwand" verwendet wurden (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a und b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 StG). Dreh - und Angelpunkt ist im vorliegen- den Verfahren, ob einem Unternehmen durch den Strafrichter oder durch eine andere in- oder ausländische Behörde auferlegte Geldbussen als geschäftsmässig begründe- ter Aufwand von den Einnahmen abziehbar sind oder nicht. Diese Frage ist durch den Richter mittels Auslegung der genannten gesetzlichen Bestimmungen und unter B e- rücksichtigung der bisherigen gerichtlichen Praxis sowie der Lehre zu beantworten. Angesichts der Aktu alität und der Tragweite des Themas wäre es wünschenswert ge- wesen, wenn im vorliegenden Urteil hierzu klar Stellung genommen worden wäre. 2. a) aa) Bei der Auslegung sollte soweit möglich danach getrachtet werden, Verfassung und darauf beruhende Rechtsordnung als ein einheitliches, kohärentes, in sich stimmiges Gesamtsystem wahrzunehmen. Die einzelnen Rechtsgebiete (vorlie- gend etwa Kartellrecht, Strafrecht, Steuerrecht, Handelsrecht, etc.) leiten sich alle aus der Verfassung ab und weisen zahlreiche Berührungspunkte auf. Oftmals stehen sie im Gegensatz zueinander. So soll der Bund etwa Vorschriften erlassen gegen schädliche Auswirkungen von Kartellen und anderen Wettbewerbsbeschränkungen (Art. 96 BV) und gleichzeitig darum besorgt sein, dass sich eine Steuer nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet (Art. 127 BV). Soll ein befriedigendes, vernünftiges und praktikables Ergebnis (vgl. hierzu Häfe- lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, R z. 135 f.) erreicht werden, so ist es unabdingbar, auf den Gesamtkontext zu achten. In der Schweiz ten- diert der Gesetzgeber traditionellerweise – anders als etwa in Deutschland (vgl. etwa die Umschreibung des Gewinnbegriffs in § 4 des Einkommenssteuergeset zes der Bundesrepublik Deutschland; Ludwig Schmidt, EStG Einkommenssteuergesetz - Kommentar, 20. A., 2001, S. 140 ff.) dazu, schlanke Gesetzeswerke zu erlassen, und verwendet dabei mit Vorliebe griffige und allgemein verständliche For mulierungen. Diese Vorgehensweise bedingt im Gegenzug, dass die Legislative sich darauf verla s- sen kann, Verwaltung und Gerichte würden bei der Auslegung – soweit zulässig – Wer- tungen vornehmen und dabei über den Tellerrand des eigenen, ihnen am ehesten ve r- trauten Rechtsgebiets hinausblicken. So kann das Gesetz Raum für eine effiziente und - 14 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 adäquate Anwendung lassen und muss sich nicht abschliessend mit zahlreichen D e- tailfragen beschäftigen bzw. ständig bei einer Änderung der Situation angepasst und erweitert werden. So betrachtet kommt im Zusammenhang mit der Auslegung dem Prinzip des "Gesamtzusammenhangs der Verfassung" ( zum Begriff: Häfelin/Haller/Keller, Rz. 129 unten) bzw. der "Einheit der Rechtsordnung" bei uns – anders als offenbar in unserem nördlichen Nachbarland (vgl. d er Beschluss des Bu ndesfinanzhofs vom 21. Nove m- ber 1983, BStBl. 1984 II S. 160, Erwägung C./I./2./b/bb/(3) am Schluss), wo diese Au f- gabe durch den Gesetzgeber wahrgenommen werden soll – schon seit je her eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Der sinngemässen Behauptung einiger Auto- ren, das Steuerrecht habe sich grundsätzlich "wertneutral" zu verhalten (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 59 N 5 DBG) ist aus den genannten Gründen mit Nachdruck entgegen zu treten. Kein Rechts- gebiet (und sei es vermeintlich oder in Wahrheit noch so wich tig) darf für sich als ge- schlossenes, auf sich allein bezogenes System einen Sonderstatus reklamieren. bb) Die Qualifizierung von Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Sinn der Steuergesetzgebung führt unter diesem Aspekt zu einem nicht einleuc h- tenden Ergebnis: Einem Unternehmen auferlegte Geldstrafen sind – letztlich unabhängig von ihrer dogmatisch korrekten Qualifikation – durchwegs die Folge eines durch den Staat verbotenen und damit eines in den Augen der Gemeinschaft schädlichen und geächte- ten Verhaltens. Es steht der Gedanke im Vordergrund, die Unternehmen durch Andro- hung bzw. Verhängung von Sanktionen davon abzuhalten, einen entsprechenden G e- setzesverstoss zu begehen (Generalprävention). Dem Wort "Busse" inhärent ist zudem immer auch der Vergeltungs - bzw. Sühnecharakter. Wenn mit einer Geldbusse au f- grund ihrer Höhe zusätzlich allfällig unrechtmässig erlangte Gewinne abgeschöpft we r- den, so spielt dieser Aspekt gegenüber dem Hauptzweck der Abschreckung bzw. Süh- ne eine untergeordnete Rolle. Wird durch den Staat verbote nes Geschäftgebaren als im Sinn des Steuerge- setzes als "geschäftsmässig begründet" und damit als einkommensmindernd qualif i- ziert, so gewährt er d arauf im Ergebnis einen "Steuerrabatt" bzw. eine Milderung der Strafe, was als widersprüchlich wenn nicht als stossend erscheint. Um seine abschre-- 15 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 ckende Wirkung bzw. seine Sühnewirkung zu entfalten, muss eine Busse den Täter in voller Höhe treffen. Der Sta at unter liefe ansonst den durch ihn selbst angestrebten Strafzweck. Ein solches Ergebnis läuft dem Rechtsempfinden zuwider und muss nur schon aus diesem Grund Unverständnis hervorrufen (vgl. die öffentliche Reaktion in Deutschland auf den oben zitierten , einen ganz ähnlichen Sachverhalt wie den vorli e- genden betreffenden Entscheid des Bundesfinanzhofs vom 21. November 1983 , wel- che postwendend den Gesetzgeber auf den Plan rief; vgl. Knobbe -Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht 9. A., 1993, S. 294 ). Ebenso erschiene es als fragwürdig, wenn eine schweizerische Firma, welche wissentlich ausländische Gesetze bricht und dafür gebüsst wird, in der Schweiz einen teilweisen Erlass erlangen könnte. Die Schweiz soll weder als Drehscheibe für i m Ausland unter Strafe stehende Machen- schaften dienen, noch soll sie Firmen durch einen "Bussenrabatt" indirekt dazu ermu n- tern, sich im Ausland nicht strikte an die dort geltenden Gepflogenheiten und Regeln zu halten. Richtig ist zwar die Bemerkung in E. 2./d/cc des vorliegenden Entscheid s, dass der Strafrichter bei der Bemessung der Busse die wirtschaftliche Leistungsfähi g- keit bei der Strafzumessung berücksichtigen m uss. In der Tat würde – sollte eine Bus- se tatsächlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand anzusehen sein – dies un- weigerlich dazu führen, dass Bussen entsprechend höher angesetzt würden. Hier ist indes einzuwenden, dass gerade der (Straf-)richter in aller Regel nicht über die steuer- rechtlichen Kenntnisse verfügen dürfte, um die finanziellen Auswirkungen "seiner" Busse auf die Steuerpflicht feststellen zu können . Der Strafrichter bzw. hier die (aus- ländische) Kartellbehörde wären gehalten, die resultierende Steuerbelastung abz u- schätzen. Nicht nur müssten sie die sich ständig verändernde Steuerbelastung in 26 verschiedenen Kantonen und weit mehr Gemeinden im Auge behalten, sondern auch noch eine iterative Berechnung vornehmen, da die Höhe der Busse immer auch die Steuerbelastung beeinflusste. Noch schwieriger mutete dies im Fall von internationalen bzw. interkantonalen Unternehmen an, bei welchen darüber hinaus unter Umständen sehr komplizierte Steuerausscheidungen vorzunehmen wären. Eine solche Lösung ist schwerfällig und ineffizient. Entscheidungen sollen vernünftigerweise dort getroffen werden, wo die entsprechenden Kenntnisse und die Erfahrung vorhanden sind. Schliesslich würde auch die ausländische Behörde bei der Bemessung der Höhe der Busse die steuerrechtlichen Auswirkungen in der Schweiz nicht einfach igno- rieren. Was der Schweiz durch die Abzugsmöglichkeit der Busse an Steuersubstrat - 16 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 verloren ginge, würde faktisch durch die Firma im Ausland als Busse ab geliefert, was nicht im Sinn des schweizerischen Gesetzgebers sein kann. b) aa) Weiter ist dem Urteil zu widersprechen, wonach ein Abzugsverbot für Bussen sich gestützt auf eine rein "grammatikalische Auslegung" des Begriffs des g e- schäftsmässig begründeten Aufwands nicht herleiten lasse. Aufgrund bewährter Rechtsprechung und dem Wortlaut, wie er sich dem unvoreingenommenen Leser pr ä- sentiert, ist davon ausz ugehen, dass jener Aufwand abzugsfähig ist, der einem g e- schäftlichen Zweck dient. Es bedarf eines sachlichen Zusammenhangs zwischen Au f- wendung und Geschäftsbetrieb. Dabei bestimmt folgerichtig der Zweck eines Unternehmens im Wesentlichen die Unternehmenstä tigkeit (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer recht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 52 DBG). Es versteht sich von selbst, dass die finanziellen Folgen von ausdrücklich verbo- tenen und unter Strafe stehende n Aktivitäten gerade nicht in guten Treuen zur g e- schäftlichen Sphäre gerechnet werden können. Dies muss in besonderem Mass für die durch die zuständigen Behörden wegen des verpönten Verhaltens ergriffenen Sanktio- nen zutreffen. Ist ein vom Steuerpflichtigen verfolgte r Zweck näm lich unzulässig (z.B. gesetzeswidrig), sind die im Rahmen dieser Zweckverfolgung getätigten Auslagen nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand sondern als Ertrags - bzw. Gewinnver- wendung zu qualifizieren und daher steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen (Bülis au- er/Poltera, Art. 58 N 49 sowie StE 2002 B 72.14.1 Nr. 19). Damit ist auch gesagt, dass mit der Ausfällung der Busse zusammenhängend e Aufwendungen (wie beispielsweise Anwaltskosten) ebenfalls nicht zum Abzug zuzulas sen sind. Anders verhält es sich möglicherweise, wenn der Staat in einem separaten Verfahren oder in einer separaten Dispositions-Ziffer – sozusagen "adhäsionsweise" – deliktisch erlangte Gewinne ei n- zieht oder den Geschädigten zuspricht . Solche Zahlungen stehen indes hier nicht zur Debatte, weshalb deren steuerliches Schicksal – entgegen der Meinung der Pflichtigen – nicht näher erörtert zu werden braucht. Geht es um Rückstellungen wegen ein es erstinstanzlich abgeschlossenen Strafverfahrens, stellt ein allfälliger in einer nachfolgenden Steuer periode erfolgter Freispruch einer oberen Instanz eine neue Tatsache dar, welche bezüglich der mit dem Verfahren zusammenhängenden (Anwalts -)Kosten zu einem Revisionsverfahren b e- rechtigen sollte. Vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verurteilung vorgenommene Rück- stellungen erwiesen sich ohnehin als steuerlich unzulässig, weil der Rechtsgrund für die entstehende Bussenforderung noch gar nicht eingetreten ist. - 17 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 bb) Art. 58 DBG bzw. § 64 StG sehen steuerrechtliche Korrekturen au sdrück- lich nur beim Aufwand vor. Di e Einnahmen sind dagegen vollständig zu erfassen und ergeben sich nach der Konzeption dieses Artikels aufgrund des Massgeblichkeitspri n- zips (Abs. 1 lit. a bzw. Abs. 1 Ziff. 1) aus der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung bzw. Bilanz. Aufgrund dieser offensic htlichen Systematik verbietet sich der Schluss von vornherein, der Staat müsse Bussen zum Abzug zulassen, weil er ja auch die Einnah- men aus illegaler Tätigkeit steuerlich erfasst habe. Wortlaut und Systematik weisen hier auf das Gegenteil hin, nämlich dass nur bei den Aufwendungen die Möglichkeit für steuerrechtliche Korrekturen geschaffen werden sollte. cc) Weiter ist anzufügen, dass bei der Auslegung des Begriffs des geschäft s- mässig begründeten Aufwands aufgrund des identischen Wortlauts auch auf Lehre und Rechtsprechung zum Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit i.S.v. Art. 27 DBG bzw. § 27 StG Rücksicht zu nehmen ist. Das Bundesgericht und kantonale Gerichte haben dabei wiederholt festgestellt, dass Geldbussen grundsätzlich nicht in der G e- schäftssphäre anzusiedeln sind, auch wenn sie durch den Betrieb veranlasst wurden (vgl. etwa der nach wie vor gültige Leitentscheid aus der Zeit des zweiten Weltkriegs, BGE 70 I 250 , bei welchem es um eine Busse ging, die dem Inhaber ei ner Schnaps- Brennerei wegen Verfälschung von geistigen Getränken auferlegt worden war). dd) Aus der eher zufälligen, beispielhaften Aufzählung in Art. 59 DBG und § 65 StG lassen sich keine für die Auslegung des vorangehenden Artikels bzw. des vorangehenden Paragraphen relevanten Erkenntnisse gewinnen. Die im Urteil erwähn- te parlamentarische Debatte (siehe oben unter E. 2/b) stellt ein historisches bzw. zei t- gemässes Auslegungselement dar. Die Ermittlung der wahren Motive und Beweggrü n- de des Gesetzgebers ist naturgemäss mit grossen Unsicherheiten behaftet. Bei der Auslegung sind Methoden, welche auf die angebliche Meinung bzw. den angeblichen Willen des Parlaments abstellen, deshalb mit Vorsicht beizuziehen. ee) Liegt eine rechtskräftige Sachentscheidung einer zuständigen an deren Behörde vor, so ist die Steuerbehörde grundsätzlich daran gebunden, weil si e sich sonst unzulässigerweise in einen fremden Zuständigkeitsberiech einmischen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 90 DBG). Bei einem ausländi- schen Sachverhalt bzw. einem ausländischen Entscheid beachtet die schweizerische Steuerbehörde in der Regel die dadurch herbeigeführten Rechtswirkungen bzw. die vermögensrechtlichen Folgen nach Sicht des anderen Staates, mit welchem der Sac h-- 18 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 verhalt am ehesten zusammenhängt. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb gerade bei ausländischen Geldbussen von diesem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz abgewichen werden soll te. Bewegt sich ein in der Schweiz Steuerpflichtiger in einem fremden Rechtsraum, so hat er sich dem dort herrschenden Wertesystem unterzuord- nen und die einschlägigen Gesetze zu beachten. Anders wäre dies nur, wenn das kon- krete Resultat dem schweizerischen ordre public zuwiderliefe, d.h. das einheimische Rechtsfgefühl in unerträglicher Weise verletzt würd e (zum Begriff des ordre public si e- he Frank Fischer, in: Zürcher Kommentar zum IPRG, 2. A., 2004, Art. 17 N 5). Diese in Art. 17 des Bundesgesetzes über das Internationa le Privatrecht vom 18. Deze m- ber 1987 (IPRG) statuierte Schranke ist von allgemeiner Tra gweite, weshalb es sich rechtfertigt, sie in den Katalog der allgemeinen Rechtsgrundsätze des Verwaltung s- rechts einz ureihen (vgl. die Zusammenstellung b isher bekannt gewordener Anwen- dungsfälle in Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungs recht, 6 . A., 2010, Rz. 187 ff.). Davon, dass eine europäische Kartellbusse wegen unzulässiger Wettb e- werbsabsprachen das schweizerische Rechtsempfinden im fraglichen Zeitraum gestört haben könnte, kann keine Rede sein, denn die der Pflichtigen vorgeworfenen Han d- lungen fanden alle zu einer Zeit statt, in der im Kartellgesetz selber schon von der Schädlichkeit von Wettbewerbsabsprachen bei Verhinderung von wirksamem Wettb e- werb auf einem Markt für bestimmte Waren oder Leistungen ausgegangen wurde , es sei denn es lägen Rechtfertigungsgründe vor (vgl. Art. 1, 2 sowie Art. 29 des Kartellge- setzes vom 20. Dezember 1985). Weiter macht die Pflichtige nicht geltend, die europä- ischen Wettbewerbsbehörden hätten aus schweizerischer Sicht unabdingbare Verfa h- rensgarantien verletzt, welche zu einem Fehlurteil geführt hätten. Die im Urteil vertretene Meinung geht – was das Steuerrecht betrifft – dage- gen zu weit. Die Begründung scheint sich zumindest sinngemäss auf Art. 94 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über internationale Rechtshilfe i n Strafsachen vom 20. März 1981 (Rechtshilfegesetz, IRSG) zu stützen, welches die Vollstreckbarkeit von ausländischen Strafurteilen durch die schweizerischen Behörden davon abhängig macht, dass die entsprechenden Straftaten auch in der Schweiz zu einer Bes trafung geführt hätten. Einerseits geht es vorliegend nicht darum, den ausländischen Strafa n- spruch auf dem Territorium der Schweiz stellvertretend für das entsprechende Land in seiner vollen Härte durchzusetzen, weil der Täter am Tatort nicht zu belangen i st. An- derseits nimmt die hiesige Steuerrechtsordnung – ähnlich wie das Zivilrecht – in weit höherem Masse auf die rechtlichen und faktischen Gegebenheiten eines Auslandsach- verhalts Rücksicht, als das vom Territorialitätsprinzip beherrschte Strafrecht. - 19 - 1 DB.2013.181 1 ST.2013.206 3. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die der Pflichtigen in der EU auferlegte Wettbewerbsbusse steuerlich nicht als abzugsfähiger Aufwand zu qualifizieren ist. B e- schwerde und Rekurs hätten demnach nicht gutgeheissen, sondern abgewiesen wer- den müssen. Für den richtigen Protokollauszug: Hans Heinrich Knüsli Gerichtsschreiber