STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2010.53 – 56 1 DB.2010.44 – 47 Entscheid 29. November 2010 Mitwirkend: Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Marcus Thalmann und Sekretär Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch B, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003, 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuer- perioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003, 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 - 2 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C gehört insgesamt vier Aktio- nären, darunter D und E, welche als Geschäftsfü hrer t ätig waren. Vom 21. bis zum 25. Mai 2007 führte der Revisor des kantonalen Steue ramts bei der Pflichtigen eine Buchprüfung der Geschäftsjahre 2002 bis 2005 durch. D er Revisionsbericht wurde am 9. Juni 2008 erstattet. Darin rügte der Revisor steuerlich nicht zulässige Einkäufe in die Kaderversicherung der 2. Säule , indem die Pflichtige ohn e reglementarische Grundla- gen für D und E neben den ordentlichen Beiträgen zusätzliche Einkaufsbeiträge geleis- tet habe. Zudem sei der Einkauf freiwillig und damit nicht planmässig erfolgt. G estützt darauf sah der Revisor vor, die für D und E geleisteten Jahresbeiträge an die Kade r- versicherung als verdeckte Gewinnausschüttung aufz urechnen, soweit sie einen von ihm geschätzten Betrag überschritten. Die Pflichtigen widersetzten sich diesen Aufrechnungen; Vergleichsgespräche blieben ergebnislos. Der Steuerko mmissär übernahm am 8. August 2008 die Auf - rechnungen des Revisors und traf für die Staats - und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuer folgende Einschätzungen: Steuerperiode steuerbarer steuerbares Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital (dBSt) (St + GSt) Fr. Fr. Fr. 1.1. – 31.12.2002 270'800.- 1'175'000.- 1'175'545.- 1.1. – 31.12.2003 234'000.- 1'205'000.- 1'205'379.- 1.1. – 31.12.2004 287'000.- 1'293'000.- 1'293'145.- 1.1. – 31.12.2005 174'900.- 1'313'000.- 1'313'539.-. Die Veranlagungsverfügungen/Schlussrechnungen direkte Bundessteuer wur- den am 11./22. August 2008 versandt. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2008 je Einsprachen erhe- ben und beantragen, auf die Aufrechnungen für die Einkäufe in die BVG - Kaderversicherung zu verzichten. Das kantonale Ste ueramt wies die Einsprachen am 15. Januar 2010 ab. - 3 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Februar 2010 liess die Pflichtige be- antragen, sie für die Staats - und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuern mit folgendem steuerbaren Reingewinn einzuschätzen: Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002 1.1. - 31.12. 2003 1.1. - 31.12. 2004 1.1. - 31.12. 2005 Fr. Fr. Fr. Fr. steuerbarer Reingewinn 123'450.- 86'674.- 139'666.- 30'934.-. Eventualiter seien die angefochtenen Entscheid e aufzuheben und die Sache zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter beantragte sie eine Parteientschädigung sowie die Zustellung der Rekurs - bzw. Beschwerdeant- wort zur Einsicht, gegebenenfalls zur Stellungnahme. In der Begrün dung behaftete sie die Vorinstanz darauf, dass diese keinen Verstoss gegen die einschlägigen Vorsorg e- grundsätze gerügt habe; sollte sie darauf zurückkommen, sei der Pflichtigen Gelege n- heit zur Stellungnahme einzuräumen. Inhaltlich machte sie geltend, sie h abe sich a n- gesichts der ungenügenden Altersvorsorge von D entschlossen, eine Altersvorsorge nach dem Prinzip des Leistungsprimats einzurichten; bei diesem wü rden bei höherem Alter des Versicherten höhere Beiträge erhoben als beim Beitragsprimat. Der verbuc h- te Vorsorgeaufwand entspreche unstreitig dem Vorsorgereglement. Das Leistungspr i- mat bringe es zwangsläufig mit sich, dass die Finanzierung anderen Regeln folge als beim Beitragsprimat. Es lasse grundsätzlich zu, dass das volle Lei stungsziel erreicht werde; dies ziehe die entsprechenden Belastungen als geschäft smässig begründeten Aufwand nach sich. Eine Steuerumgehung werde vom kantonalen Steueramt nicht geltend gemacht. Es liege auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor; hierzu wäre ein Drittvergleich er forderlich, welcher das kantonale Steueramt nicht vorgenommen habe, weshalb die Sache an dieses zurückzuweisen wäre. Das kantonale Steueramt beantragte am 18. März 2010 Abweisung der Rechtsmittel. Nach der von der Pflichtigen angeführten Regelung müsste sie bei einem Eintritt in die Pensionskasse kurz vor Altersrücktritt zur Erreichung des vollen Lei s- tungsziels untragbar hohe Beiträge lei sten, betrügen diese doch mehr als 100% des versicherten Lohns. Dies halte einem Drittvergleich nicht stand. Pensionskassen müss- ten zwingend Veränderungen des Leistungsziels bei nicht voller Beitragsdauer vors e- hen, ansonsten diese Versicherungen nicht mehr finanzierbar wären. D eckungslücken - 4 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 müssten durch den Arbeitnehmer geschlossen werden. Die Eidgenössische Steue r- verwaltung schloss sich am 22. April 2010 diesen Ausführungen an. Die Pflichtige stellte am 12. Mai 2010 Antrag auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels. Am 26. Mai 2010 reichte sie auf Aufforderung eine Vol lmacht für ihren Rechtsvertreter nach. Mit Verfügung vom 26. Juli 2010 wurde die Pflichtige aufgefordert, zu einem Antrag auf Höhereinschätzung Stellung zu nehmen, welcher sich daraus ergab , dass sämtliche Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung zur Aufrechnung vorgesehen wurden. Die Pflichtige äusserte sich hierzu am 29. September 2010; darin hielt sie an den bisherigen Anträgen fest. Das Ermessen des Vorsorgeträgers bei der Ausgesta l- tung der Vorsorge beim Leistungsprimat sei zu schützen. Das Gleichbehandlungsgebot sei eingehalten worden, weil für alle Versicherten die gleichen reglementarischen B e- dingungen gälten. Unterschiede zwischen den Versicherten seien systembedingt, h ö- here Arbeitgeberanteile würden zudem in der Regel durch geringeren Lohn kompe n- siert. Der Eingabe lag eine (weitere) Stellungnahme d er Swiss Life vom 27. September 2010 bei. Am 14. Oktober 2010 liess sich das kantonale Steueramt hierzu vernehmen, und am 10. November 2010 nahm die Pflichtige dazu Stellung, u n- ter Beilage eines Schreibens der Swiss Life vom 9. November 2010. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige stellt den Antrag auf die Durchführung eines zweiten Schri f- tenwechsels. Nachdem sie Gelegenheit hatte, zur einlässlich begründeten Höhertax a- tionsanzeige Stellung zu nehmen, ist dieser Antrag als gegenstandslos geworden zu betrachten. Anzufügen ist, dass ein zweiter Schriftenwechsel ansonsten in der Regel nicht stattfindet (Art. 142 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 148 Abs. 2 des Steuerge setzes vom 8. Juni 1997, StG). Zur Wahrung des rechtlichen G ehörs reicht es aus, die Rekurs-/Beschwerdeantwort der Steuerverwaltungen der Gegenpartei zur Kenntnisnahme zuzustellen; diese hat - 5 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 von sich aus eine Replik einre ichen, sofern sie es für nötig hält . Äussert sie sich nicht von sich aus, ist nach der neuen Rechtsprechung des Bundesgerichts Verzicht auf einen weiteren Schriftenwechsel anzunehmen (BGE 133 I 98 E. 2.2. und 2.3); dies nach Auffassung des höchsten Gerichts sogar ungeachtet eines formell ge stellten An- trags auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels (BGr, 16. Februar 2009, 2C_255/2008, www.bger.ch). Die Rekurs -/Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen am 4. Mai 2010 zugesandt worden; damit ist nach der zitierten Rechtsprechung hi n- sichtlich des Antrags auf einen zweiten Schriftenwechsel den Anforderungen des recht- lichen Gehörs entsprochen worden. 2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo de r Erfolgs - rechnung, unter Berücksichtigung des Saldovort rags des Vorjahres ( lit. a bzw. Ziff. 1) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausg e- schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäft s- mässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2). b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Pers o- nals, sofern jede zweckwidrige Verwendu ng ausgeschlossen ist ( Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die b e- rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]). Zuwendungen an Pensionskassen fallen dann a ls steuerlich absetzbarer G e- schäftsaufwand unter diese Bestimmungen , wenn sie auf einer verbindlichen gesetz - lichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu ent- sprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff. StG sowie Handk om- mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 56 N 22 ff. DBG, jeweils auch zum Folgenden): - 6 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genan nten "à la carte - Versicherungen". Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Kriterien festgelegt sein. Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfa s- sung vom 18. April 1999 (Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck de r beruflichen Vorsorge, wonach die se zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den bundesrechtlichen Sozial- versicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen. Der Grundsatz der Gleichbehandl ung verlangt, dass für alle Versicherte eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im betreffenden Vo rsorgeplan zu gelten haben. Danach ist es zwar zulässig, wenn zwischen ver schiedenen, nach objektiven Kriterien (Dienstjahre, Lohn, Alter, Stellung im Unternehmen) unterteilte K a- tegorien von Vorsorgenehmern unterschieden wird und für diese verschiedene Be i- tragsansätze, Aufteilungsschlüssel oder Leistungsziele festgelegt werden. Innerhal b einer Versichertenkategorie müssen diesbezüglich jed och alle Vorsorg enehmer gleich behandelt werden (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 92, auch zum Folgenden). So müssen die Anteile der Beitragsleistungen der Arbeitgeber und Arbeitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit d emselben Vor - sorgeplan für alle Vorsorgenehmer gleich hoch sein. Dasselbe gilt bezüglich der B e- stimmungen für den Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung unter Verwe ndung von freien Stiftungs mitteln bzw. Beitragsreserven anbelan gt. Der Grundsatz der Gleichbehandlung ist auch verletzt, wenn einzelne Gruppen gegenüber anderen massiv besser gestellt werden. c) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.- (beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Bestimmungen des BVG regeln im Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Ma u-- 7 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8 Abs. 1 BVG; Stand 200 3). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahr eslohn) ist somit b ei Unselbstständiger- werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Bei ihrer e i- genen AG angestellte Aktionär e unterliegen als Unselbstständigerwerbende im Rah- men der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligato rium und habe n sich zusammen mit dem übrigen Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199). Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen versichert werden (Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ul rich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105). Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor- sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) vers i- chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen B ereich separat, nur für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannte Kader- oder Beletage-Versicherung). Die umhüllende Vo rsorge wirkt sich nur mit Bezug auf den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader - oder Beletage-Versicherung aus. In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwi l- ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individualisierun g und damit zur Ver letzung des Kollektivitäts - und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Aus geschlossen sind dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinric htungen im Sinn v on à la carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige ei ne über das Obli- gatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal nur im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in Reglement oder Statuten im Voraus festzulegen und genau zu umschreiben. Zud em sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Peter-Szerenyi, S. 120 ff., mit Hinwe i- sen). 3. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der BVG- Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) angeschlossen. Es bestehen zwei Vorsorgepläne, nämlich eine Basisversicherung mit der Vertragsnummer …, we lche wiederum unterscheidet nach Versichertengruppen, sowie eine Kaderversicherung mit - 8 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 der Vertragsnummer. Bei den Akten befindet sich bezüglich des Vorsorgeplans … le- diglich das Reglement für die Versichertengruppe 04 "nach drei Dienstja hren oder ab Alter 35 Büro", gültig ab 1. Januar 2005. Darin sind sämtliche Mitarbeiter vers ichert, auch das Ka der. Versichert ist – jedenfalls gemäss dem vorliegenden Regl ement für die Versichertengruppe 04 – der um den Koordinationsabzug verminderte und auf 450% der maximalen AHV -Altersrente begrenzte Ja hreslohn (Art. 6 Ziff. 1 und 3 des Reglements). Zur Kaderversicherung G0097 liegen das Re glement ab 1. Januar 2002 (Reglement 2002) und das dieses ersetzende Reglement mit Geltung ab 1. J anuar 2005 (Reglement 2005) vor. In diese werden alle Kadermitglieder aufgeno mmen (je Art. 3 Ziff. 1). Gemäss Art. 11 Ziff. 1 Abs. 1 Reglement 2002 bzw. 2005 wird für die versicherten Personen durch Führung eines individuellen Alterskontos mit einer Spa r- versicherung ein Alterskapital geäufnet. Die jährliche Sparprämie wird im Zei tpunkt der Aufnahme auf Basis des Alters und des versi cherten Lohnes der versiche rten Person bestimmt. Das Leistungsziel beträgt 500% des versicherten Lohns (Art. 11 Ziff. 2 Re g- lement 2002). Im Reglement 2005 wurde diese Bestimmung übera rbeitet; neu richtet sich die jährliche Sparprämie nach dem Sparziel (500 % des Jahreslohns, Art. 12 Abs. 2 Reglement 2005), dem Alter der versicherten Person bei der Aufnahme in die Pers o- nalvorsorge bzw. im Zeitpunkt einer Änderung des Jahreslohns und dem mass - gebenden Zinssatz (Art. 11 Ziff. 2 Reglement 2005). Das Zusammenspie l zw ischen Basisversicherung und Kaderversicherung ist aus den Reglementen nur sc hwierig he- rauszulesen; aus den Beitragsa brechnungen ist zu schliessen, dass die Kadervers i- cherung wohl diejenigen Lohnbestandteile erfasst, welche den im Basisplan versicher- ten Lohn übersteigen ( vgl. Abrechnung 2002 D: anrechenbare r Lohn in Basisversicherung Fr. 86'520.-, anrechenbarer Lohn in Ka derversicherung Fr. 158'117.-, effektiver Bruttolohn 2002 gemäss Lohnausweis Fr. 270'000.-. Die Kosten der Personalvorsorge in der Kaderversicherung werden durch jährliche Beiträge des Arbeitgebers und der versicherten Personen und allenfalls vo r- handenen freien Mitteln des Vorsorgewerks finanziert. Der Beitrag der einzelnen vers i- cherten Person an die Sparprämie b eträgt je nach Alter 5 % bzw. 10% des anrechen - baren Lohns (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005); hinzu kommt eine Prämie von 1% für Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die restlichen Kosten werden – unter Vorbehalt der Bestimmungen bezüglich d er Beiträge aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – durch den Arbeitgeber getragen (je Ziff. 1 Abs. 3). - 9 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 b) Der Kadervorsorgeplan wird im Schreiben vom 28. Januar 2009 der Swiss Life näher erläutert. Demnach handelt es sich um einen Plan nach dem Leistungs pri- mat. Definiert sind der Beitragsanteil der versicherten Person sowie das Leistung sziel. Der Beitragsanteil des Arbeitgebers ist somit variabel und abhängig von verschiedenen Faktoren, wie effektive Verzinsung, Anlageergebnis, Risikokosten und bereits vo rhan- denes Altersguthaben. Naturgemäss wird bei diesem Modell der Be itragsanteil des Arbeitgebers umso grösser, je kleiner in einem gegebenen Alter das bereits vorhand e- ne Altersguthaben ist. Tritt der Versicher te in einem höheren Alter als 55 in den Plan ein, so erhöht sich der Anteil des Arbeitgebers entsprechend, tritt der Versicherte fr ü- her in den Plan ein, so verringert er sich. Dies ist eine Folge der reglement arischen Definition der Beitragsanteile der Arbeitnehmer (fixer Prozentsatz des versicherten Lohns) und des Arbeitgebers (Betrag, der zusätzlich benötigt wird, um das Leistung s- ziel zu finanzieren). Im Anhang zum Schreiben findet sich eine Modellb etrachtung; im dort gewählten Beispiel (Lohn = Fr. 158'117. -) beträgt der Jahresbeitrag des Arbei t- nehmers ab Eintrittsalter 45 jeweils immer Fr. 17'932.85, während der Arbeitgeberbe i- trag von jährlich Fr. 5'922.75 (Eintritts alter 45) auf Fr. 46'736.15 (Eintrittsalter 60) bis auf Fr. 367'190.45 (Eintrittsalter 69) ansteigt. c) Gemäss den Bescheinigungen über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung und Organe der Geschäftsführung sind den Mitgliedern der Geschäftsleitung 2002 bis 2005 jeweils Löhne zwischen Fr. 177'410. - bis Fr. 234'594.- netto ausbezahlt worden. Im Rahmen des Kaderplans wurden von den Arbeitne hmern (AN) bzw. von der Pflic h- tigen als Arbeitgeberin (AG) folgende Beiträge geleistet ( vgl. Vorausprämienrechnung, AG-Anteil = "Prämie" ./. "Jahrespersonalbeitrag"): 2002 2003 2004 2005 AN AG AN AG AN AG AN AG Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. F (196X) - - 571.- 824.- 571.- 1'060.- 571.- 729.- G (195X) - - 1'047.- 1'093.- 1'047.- 1'352.- 1'047.- 892.- E (195X) 4'497.- 11'591.- 4'497.- 12'881.- 4'497.- 14'061.- 4'497.- 8'279.- D (193X) 17'393.- 142'662.- 17'393.- 152'550.- 17'393.- 150'557.- 17'393.- 131'664.- H (196X) 571.- 869.- 571.- 1'110.- 571.- 1'362.- 1'047.- 1'466.- total 22'461.- 155'122.- 24'079.- 168'458.- 24'079.- 168'392.- 24'555.- 143'030.-. - 10 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 4. Die Pflichtige beruft sich zur Begründung der augenfälligen Differenz zw i- schen den Arbeitgeber-Beiträgen für D (schwergewichtig), E und dem Rest des Kaders auf die besondere Ausgestaltung der Kaderversicherung. Die hohe Beitragslei stung der Pflichtigen sei eine Folge des Leistungsprimats. a) Die Beitragsregelung von Art. 11 Ziff. 2 und Art. 15 Ziff. 1 bzw. 16 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. 2005 , so wie sie von der Pflichtigen v erstanden wird, verstösst gegen das Prinzip der Gleichbehandlung der Vorsorge: aa) Wie bereits festgehalten, müssen nach dem Grundsatz der Gleich - behandlung insbesondere die Anteile der Beitragsleistungen der Arbeitgeber und A r- beitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit demselben Vorsorgeplan für alle Vorso r- genehmer gleich hoch sein; dasselbe gilt bezüglich der Bestimmungen über den Einkauf von Beitragsjahren, insbe sondere was deren Finanzierung über den Einkauf von Beitragsjahren anbelangt (Peter-Szerenyi, S. 92 und S. 199 ff.). Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen A r- beitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem festen Satz zu leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "restlichen" Beiträge zu übernehmen hat, welche zur Erreichung des Vorsorge -Endziels von 500% des vers i- cherten Lohnes /Jahreslohns benötigt werden (Art. 15 Ziff. 1 Reglemen t 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005) . Diese F ixierung des Vorsorge -Endziels unabhängig von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pe n- sionierungsalters der Arbeitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem Schreiben der Swiss Life vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht. Die Diskrepanz ve rstärkt sich noch, wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Be i- tragsjahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse Finanzierungslücke aufweist bzw. kein Freizügigkeitskapital mitbringt. Die von der Pflichtigen vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass ein solcher, erst später eintretender Versicherter keine Einkäufe für fehlende Beitragsjahre leisten muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur zwischen jüngeren und älteren Kadermitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Ka- dermitgliedern mit gl eichem Eintrittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge. - 11 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 Diese Regelung kommt vorliegend vor allem D und in minderem Mass E zu Gute; die anderen angeschlossenen Kadermitglieder, welche alle mehrere Jahre jü n- ger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleistet we rden. Die Unterschiede bei der Höhe der Arbeitgeberbeiträge sind eben gerade nicht pla n- mässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Alter sstufung Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor a llem von D. Die Lösung erscheint explizit auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die Pflichtige sogar bestätigt, da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kap italleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steue ramt lehnte die Verbuchung derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem Weg der Vorsorge gesucht wurde. Wie die SwissLife in ihrem Memo vom 27. Septe m- ber 2010 unter diesen Umständen zum Schluss kommen kann , eine solche Ausfina n- zierung von später eintretenden P ersonen erfülle "ohne Weiteres" das Prinzip der Gleichbehandlung, ist schlechterdings nicht nachvollziehbar. Der Grundsatz der Gleichbehandlung wird somit durch die geschilderte Be i- tragsregelung offenkundig krass verletzt. bb) Diese Beitragsregelung l ässt sich auch nicht damit verteidigen, sie sei dem Leistungsprimat immanent. Bei Vorsorgeeinrichtungen, die nach dem Leistung s- primat aufgebaut sind, richtet sich die Höhe der einzelnen Beiträge nach den vorges e- henen Leistungen (Helbling, S. 173, auch zum Folgenden). Die Leistungen werden dabei in Prozenten des versicherten Lohnes festgesetzt oder seltener nach Versiche r- tenkategorien in festen Beträgen. Die zu erhebenden Beiträge (vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer) werden für die Leistungen hierauf individue ll aufgrund der Tarife unter Berücksichtigung des Alters des Versicherten berechnet. Auch unter dem Leistung s- primat gilt aber der Grundsatz, dass fehlende Beitragsjahre sowie durch Lohnerhöhu n- gen entstandene Leistungslücken separat nachzufinanzieren sind ( Helbling, S. 174, insbesondere S. 180 ff; Hans -Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, N 290). Dies wird auch von der SwissLife in ihrer Stellungnahme vom 27. September 2010 ane r- kannt. Erfolgt der Einkauf aus Mitteln des Arbeitgebers, so ist Letzterer entgegen der von der SwissLife vertretenen Auffassung nicht vollkommen frei, sondern hat er die allgemeinen vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Wie bereits festgeha lten, kann es nicht angehen, dass ein Arbeitgeber immer komplementär das volle Lei s-- 12 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 tungsziel finanziert, jedenfalls dann nicht, wenn sich wie hier massive Ungleichbehand- lungen der Versicherten der gleichen Versichertenkategorie ergeben. cc) Nichts ableiten kann die Pflichtige sodann auch aus dem Verweis darauf, dass in Bezug auf die bei den hauptbetroffenen mitarbeitenden Aktionäre kein übe r- mässiger Aufwand von Lohn und Vorsorge betrieben worden sei. Eine so genannte Gesamtbetrachtung, indem geschäftsmässig nicht begründete und steuerlich nicht a n- zuerkennende Aufwandpositionen als geschäf tsmässig begründete Lohnbestandteile des Aktionärsdirektors gewürdigt werden, sofern dieser sein steuerliches "Lohnpotent i- al" noch nicht voll ausgeschöpft hat, ist grundsätzlich unzulässig (StE 1990 B 72.13.22 Nr. 18). Die "Umqualifizierung" von verbuchtem BVG-Aufwand als Lohn ist daher nicht möglich. Weiter hilft ihr auch nicht, dass sie ursprünglich eine Auszahlung einer ent - sprechenden Summe als gleichartige Kapitalabfindung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG in Erwägung gezogen hatte, was sich im Nachhinein als steue r- lich zulässig erwiesen habe, da eben gerade nicht dieser Weg beschritten wurde und auf die Verhältnisse abzustellen ist, wie sie effektiv gestaltet wurden. dd) Abzulehnen ist zudem die rein formelle Betrachtungsweise der Swiss Life gemäss Memo vom 9. November 2010, wonach der Grundsatz der Gleichbehan dlung bereits erfüllt sei, wenn alle Versicherten mit denselben Plandaten (Lohn, Freizügi g- keitsleistung, Alter) gleich behandelt würden. Vielmehr verlangt der Gleichbehan d- lungsgrundsatz eben gerade einen inhaltlichen Vergleich der Situation aller Versiche r- ten innerhalb einer Versichertenkategorie, ansonsten er jeden Inhalt verlieren und nicht über die Empfehlung, Reglementsbestimmungen nur allgemein zu formulieren, hinaus- gehen würde. b) Stehen die von der Pflichtigen angerufenen Reglementsbestimmungen der Kaderversicherung demnach im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung, so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, di e- se Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan erstellen müsste, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmäs sigkeit nicht entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend gemachte Arbeitgeberbeiträge wegen Verstosses gegen die einschlägigen vorsorg e- rechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schät- zen würde , welche mangels Planmäss igkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorg e-- 13 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 grundsätze verletzten. Ein en Ersatzplan können die Steuerb ehörden indessen nicht erstellen, da sie hierzu in Bezug auf diverse Parameter eine Reihe von Entscheiden über die gewünschte Ausgestaltung treffen müsste, was sie nicht kann und ihr auch nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). Die Situation lässt sich entgegen der Auffassung der Pflichtigen auch nicht mit dem Fall vergleichen, dass z.B. geltend gemachte Repräsen- tationskosten mangels Nachweis zu schätzen sind, da diese nicht einem übergeordne- ten Plan entsprechen müssen. Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag zu schätzen, ist deshalb nicht zu folgen. c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbe i- träge schlechthin. Ohn e eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorgeplans geleisteten Beiträge der Pflichtigen nicht abziehbar, und zwar betreffend aller Kade r- mitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unterstehen. Die Arbeitgeberbeiträge sind deshalb gesamthaft au fzurechnen; dies führt zu einer Höhereinschätzung. Die Pflichtige konnte hierzu Stellung nehmen , sodass ihr Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt wurde. 5. Für die Berechnung der Höhe der aufzurechnenden Arbeitgeber sparbeiträge ist auf die vorliegende n Voraus-Beitragsrechnungen abzustellen. Gemäss diesen wur- den im Rahmen der Kadervorsorge folgende Arbeitgeberbeiträge geleistet (Diff erenz zwischen der jeweiligen Summe in der Kolonne "Jahrespersonalbeitrag" und der Summe in der Kolonne "Inkasso"): Geschäftsjahr 2002 2003 2004 2005 Fr. Fr. Fr. Fr. Prämie total 177'583.- 192'537.- 192'470.- 182'266.- ./. Jahresper- sonalbeitrag - 22'461.- - 24'079.- - 24'079.- - 24'555.- Beitrag des Arbeitgebers 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.-. - 14 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 Dies ergibt folgenden neuen steuerbaren Reingewinn (Staats und Gemeind e- steuern sowie direkte Bundessteuer): Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002 1.1. - 31.12. 2003 1.1. - 31.12. 2004 1.1. - 31.12. 2005 Fr. Fr. Fr. Fr. gemäss Einschätzung 270'832.- 234'056.- 287'048.- 174'998.- unzulässige Arbeitgeberbei- träge Kaderversicherung 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.- bereits berücksichtigt: ./. D - 134'723.- - 134'723.- - 134'723.- - 132'087.- ./. E - 12'659.- - 12'659.- - 12'659.- - 11'977.- total 278'572.- 255'132.- 308'057.- 188'645.- gerundet 278'500.- 255'100.- 308'000.- 188'600.-. 6. Da es nach dem Gesagten bereits an einer rechtsgültigen reglement - arischen Grundlage für die Vorsorgebeiträge fehlt bzw. diese im Widerspruch zu den massgebenden vorsorgerechtlichen Grundsätzen steht, ist auf den Einwand der Pflic h- tigen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Nachweis der geldwerten Leistung nicht erbracht hat, nicht weiter einzugehen , und der damit begründete Antrag auf Rückwe i- sung der Sache an die Vorinstanz abzuweisen. 7. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel (Höhereinschä t- zung). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerl e- gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteients chädi- gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). - 15 - 1 ST.2010.53 - 56 1 DB.2010.44 - 47 Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. Die Rekurrentin wird für die Staats - und Gemeinde- steuern wie folgt eingeschätzt: steuerbarer steuerbares Steuerperiode Reingewinn Satz Eigenkapital Satz Fr. % Fr. ‰ 1.1. - 31.12.2002 278'500.- 10 1'175'000.- 1,5 1.1. - 31.12.2003 255'100.- 10 1'205'000.- 1,5 1.1. - 31.12.2004 308'000.- 10 1'293'000.- 1,5 1.1. - 31.12.2005 188'600.- 8,0 1'313'000.- 0,75. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt: Steuerperiode steuerbarer massgebendes Reingewinn Satz Eigenkapital Fr. % Fr. 1.1. - 31.12.2002 278'500.- 8,5 1'175'545.- 1.1. - 31.12.2003 255'100.- 8,5 1'205'379.- 1.1. - 31.12.2004 308'000.- 8,5 1'293'145.- 1.1. - 31.12.2005 188'600.- 8,5 1'313'539.-. […]