<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 23 mars 2000</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours interjeté par </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Bureau d'architecture A.________ A.________ SA</span></b><span>, à B.________, dont le conseil est l'avocat Jean Heim, à Lausanne,</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>les décisions rendues le 14 décembre 1993 par l'<b>Administration cantonale des impôts</b></span></p> <p class="MsoNormal"><span>- pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels d'impôt, décisions de taxation et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)</span></p> <p class="MsoNormal"><span>ainsi que par</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>M. et Mme A.________</span></b><span>, dont le conseil est l'avocat Jean Heim à Lausanne,</span></p> <p class="MsoNormal"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>les décisions rendues le 27 avril 1995 par l'Administration cantonale des impôts (dossier joint FI 95/056)</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- au nom du Département des finances (soustraction fiscale, décisions de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (soustraction fiscale, décision de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Pierre Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. Le recourant A.________ A.________ est, depuis la création de cette société en 1979, administrateur unique de la société recourante, Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, dont le but statutaire est l'exécution de tous travaux d'architecture et d'urbanisme, le conseil et l'expertise dans ce domaine ainsi que toutes affaires financières commerciales et immobilières en rapport avec cet objet.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'épouse du recourant a travaillé pour la société recourante, à des taux d'activité variables (elle travaillait plutôt à la demande).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'organe de contrôle de la société est la C.________ SA. Le patron de celle-ci, D.________, a notamment participé avec A.________ A.________ à un entretien avec des représentants de l'Administration cantonale des impôts en date du 27 avril 1987, sur lequel on reviendra à la fin de l'état de fait.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Comme le révèle le dossier du recourant A.________ A.________, celui-ci avait aussi à titre personnel d'importantes activités de promotion immobilière pour laquelle il était imposé au titre des gains immobiliers professionnels. D'après les explications fournies en audience, ces promotions portaient sur des centaines de millions de francs. Quant aux honoraires apparaissant au compte de pertes et profits de la société recourante, ils varient, pour les exercices 1985 à 1990, entre 3 et 3,6 millions de francs environ.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. Suite à un contrôle entrepris le 19 novembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a ouvert contre la société recourante, le 29 novembre 1991, une procédure de soustraction en raison de prestations en faveur de l'actionnaire et de dépenses non justifiées par l'usage commercial.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par la suite et tout au long de l'année 1992, le recourant a transmis, avec diverses lettres explicatives, de nombreuses liasses de pièces pour donner suite aux demandes de renseignement de l'autorité intimée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le 13 avril 1993, l'Administration cantonale des impôts a adressé à la société recourante un avis de prochaine clôture détaillant les reprises et les rappels d'impôt envisagés pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt fédéral direct. Cet avis signalait que la soustraction fiscale est passible d'amende, que la production de documents faux ou falsifiés dans le but de se soustraire à l'impôt est susceptible de poursuite pénale, et que les frais d'expertise comptable seraient facturés à la société en vertu des art. 83c LI et 91 al. 2 AIFD. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> La société recourante s'est déterminée par lettre de son conseil du 17 mai 1993. Le recourant A.________ A.________ et son conseil ont été entendus par l'autorité intimée le 17 juin 1993.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>C. Les deux décisions notifiées le 14 décembre 1993 à la société recourante sont quasiment identiques dans leurs douze premières pages.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Elles énumèrent les reprises effectuées en les regroupant, pour chacune des années de calcul 1985 à 1990, en six catégories:</span></p> <p class="Enumration"><span>1. reprises admises selon courrier du conseil de la recourante du 17 mai 1993; il s'agit, pour des montants d'environ 10'000 à 28'000 fr. suivant les années, de dépenses diverses, notamment pour les voyages ou pour les frais d'entretien concernant des immeubles du recourant A.________ A.________</span></p> <p class="Enumration"><span>2. reprises contestées liées <i>"au bateau"</i>; il s'agit, pour des montants d'environ 35'000 à 145'000 fr. suivant les années, de frais d'inscription en course, d'immatriculation, d'amarrage, d'entretien, d'hivernage ou d'assurances concernant deux bateaux (<i>"E.________" </i>et <i>"F.________"</i>) ainsi que de cotisations et abonnements à des revues nautiques. Sont compris dans ces montants les amortissements sur le bateau <i>"F.________"</i> (pour des montants dégressifs de 24'000 à 4'700 fr. suivant les années) ainsi que des factures de la société E.________ SA, propriétaire du bateau du même nom, pour des montants variant de 20'000 à 135'000 fr. suivant les années. Sur cette partie-là des reprises, un extrait des considérants de la décision sera reproduit plus bas.</span></p> <p class="Enumration"><span>3. Reprises contestées liées aux parts privées non comptabilisées; il s'agit d'honoraires de fiduciaire, de frais de voyage ainsi que de parts privées pour l'utilisation des véhicules estimées par l'Administration cantonale des impôts à 25% pour le recourant A.________ A.________ et à 50% pour son épouse. Pour le recourant A.________ A.________, cette part de 25% représente par exemple 7'073 francs en 1989 et 4'203 francs en 1990, et elle s'élevait à 12'055 francs en 1985.</span></p> <p class="Enumration"><span>4. reprises contestées concernant les frais de A.________ A.________; il s'agit, pour des montants allant de 6'000 à 13'500 fr. suivant les années, de la différence entre, d'une part, les montants remboursés par la société à A.________ A.________ (soit sur une base forfaitaire, soit sur la base de décomptes sans pièce justificative) et, d'autre part, les montants admis par l'Administration cantonale des impôts à concurrence de 14'400 fr. pour 1985 et 1986, 18'000 fr. pour 1987 et 24'000 fr. pour 1988, 1989 et 1990</span></p> <p class="Enumration"><span>5. reprises diverses contestées et/ou non vérifiées selon lettre du 17 mai 1993 dont l'Administration cantonale des impôts déclare qu'elle a fourni le détail lors de l'entretien du 17 juin 1993; il s'agit, pour des montants allant jusqu'à 11'000 fr. environ par année, de frais comparables à ceux de la catégorie 1 ci-dessus</span></p> <p class="Enumration"><span>6. reprises contestées pour intérêts non comptabilisés sur le c/c et prêt à A.________ A.________; les montants repris s'élèvent suivant les années de 3'000 à 30'000 fr. environ.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les décisions attaquées procèdent à la récapitulation générale des reprises dans le tableau suivant:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><b><span>Année de calcul</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1985</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1986</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1987</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1988</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1989</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>1990</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1) Prestations non contestées</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>11'611</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>10'224</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>28'132'</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>13'341</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>20'872</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>21'836</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>2) Prestations liées "au bateau"</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>50'114</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>110'558</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>35'964</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>145'759</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>104'152</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>108'466</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>3) Prestations liées aux parts privées non comptabilisées</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 12'055</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 12'960</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 7'093</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 11'678</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 14'560</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span><br/> 6'103</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>4) Prestations liées aux frais</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>13'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'800</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>6'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'000</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>5) Prestations diverses</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>142</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>421</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>11'693</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>7'435</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>8'493</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>4'602</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>6) Intérêts non comptabilisés</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>--</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>15'370</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>30'896</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'325</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>2'899</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>3'360</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Totaux des reprises</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>87'422</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>162'333</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>119'778</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>206'538</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>162'976</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>156'367</span></b></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> Sur la question des reprises liées "au bateau", les décisions attaquées contiennent le considérant suivant (p. 8 à 10):</span></p> <p class="Citation"><span>"Nous nous référons à toutes les correspondances échangées et aux différentes discussions qui ont eu lieu dans le cadre du contrôle fiscal des comptes du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA à B.________, avec M. A.________ A.________, directeur et actionnaire, Mlle ********, comptable, MM. ******** et D.________ de la C.________ SA, mandataire et organe de contrôle, et de Me Heim, avocat.</span></p> <p class="Citation"><span>Nous rappelons tout d'abord que la comptabilité doit respecter le principe dit de la documentation impliquant que chaque écriture se réfère à une pièce comptable et qu'aucune écriture ne peut être passée sans justification. La pièce comptable est le document contenant la source écrite des faits à enregistrer. Elle doit décrire clairement et sans ambiguïté les opérations effectuées, afin que le comptable en fasse l'analyse et impute correctement les mouvements de valeur qui en découlent dans les comptes appropriés. On trouve parmi ces documents quittances, factures, ordres et avis de virements, bordereaux, copies de lettres expédiées, etc. Les pièces comptables servent de pièces justificatives et de moyens de preuve.</span></p> <p class="Citation"><span>Tout d'abord, notre contrôle a révélé que la tenue des comptes du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, exercices comptables 1985 à 1990, ne respecte pas le principe mentionné ci-dessus. En effet, de nombreuses écritures sont comptabilisées, soit sans pièces justificatives, soit basées uniquement sur un double de talon de chèque. A ce sujet, il y a lieu de relever que vous avez bénéficié d'une appréciation large et que nous n'avons pas appliqué dans notre expertise de manière rigoureuse le principe de la documentation; en effet, nous avons admis certaines écritures en l'absence de pièces justificatives.</span></p> <p class="Citation"><span>Nous profitons également de rappeler que le Bureau d'architecture A.________ A.________ SA a établi et remis à ses employés, pour plusieurs années, des certificats de salaires incomplets ne permettant pas à l'autorité de taxation d'assurer une taxation exacte du fait, notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de salaire, le nom de la Caisse qui verse directement les allocations pour enfants aux salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés.</span></p> <p class="Citation"><span>S'agissant du tableau que nous avons intitulé "reprises contestées liées au bateau", nous pouvons les classer selon les catégories suivantes :</span></p> <p class="Citation"><span>- abonnement à des revues spécialisées,</span></p> <p class="Citation"><span>- différentes charges telles que taxes, assurances, facture de réparation et d'hivernage,</span></p> <p class="Citation"><span>- l'achat et la comptabilisation d'amortissements pour un bateau "F.________", les factures E.________ SA.</span></p> <p class="Citation"><span>Concernant la société E.________ SA, rappelons que le siège social est à ********, que M. A.________ A.________ en est administrateur et président et que le Bureau d'architecture A.________ A.________ SA détient le 50 % du capital- social, soit 25 actions nominal fr. 1'000.--.</span></p> <p class="Citation"><span>Cette société a été constituée par MM. G.________ et A.________ pour mener à bien des opérations de promotion immobilière en Valais et dans le canton de Vaud et assurer ainsi une publicité indirecte aux deux promoteurs. Les opérations immobilières envisagées à l'origine n'ont en définitive pas abouti et, dès lors, E.________ SA s'est bornée à des activités de relations publiques en entretenant et en mettant, à disposition de MM. G.________ et A.________, un bateau "********". N'ayant aucune recette mais que des dépenses, la société E.________ SA a, pour couvrir ses frais, adressé au Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, plusieurs factures, soit :</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1985 : fr. 50'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1986 : fr. 85'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1987: fr. 20'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1988 : fr. 135'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1989 : fr. 95'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>pour l'année 1990 : fr. 100'000.--</span></p> <p class="Citation"><span>Notre contrôle a révélé que tous ces montants ont été comptabilisés à charge des comptes d'exploitation dans un compte intitulé "Sous-traitants techniques".</span></p> <p class="Citation"><span>A ce sujet, tant au cours des différents entretiens que nous avons eus que dans le courrier de Me Heim du 17 mai 1993, l'argumentation avancée consiste à soutenir que ces dépenses représenteraient des frais de publicité qui auraient été longuement examinés et admis lors d'une discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le 27 avril 1987 suite à un recours sur les éléments de la taxation de la période 1985-1986 pour une question de salaire excessif. Or, à l'exception de la lettre qui vous a été adressée le 4 mai 1987, laquelle précise qu'une gratification de fr. 300'000.- touchée par M. A.________ A.________ en 1984 a été admise comme salaire en compensation d'un salaire relativement bas, et fixe le salaire annuel moyen admis par l'Administration pour M. A.________ A.________ dès l'exercice 1985, nous n'avons retrouvé aucune correspondance ou prise de position autorisant la comptabilisation de tels frais. Lors de notre correspondance du 13 avril 1993, nous vous avions fait part de notre étonnement quant à vos affirmations et qu'il nous paraissait invraisemblable que du personnel de notre Administration se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais à vrai dire sans rapport avec l'activité de votre société. Nous considérons, en effet, que le financement du coût de l'entretien d'un bateau ne saurait être qualifié de frais de publicité et par conséquent ne peut être déductibles en tant que charges justifiées par l'usage commercial.</span></p> <p class="Citation"><span>A ce stade, il est bon de rappeler que les personnes ayant participé à la discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le 27 avril 1987, concrétisée par la lettre du 4 mai 1987, ont été, d'une part, M. A.________ et M. D.________ de la C.________ SA et, d'autre part, les représentants de notre administration, M. H.________, à ce jour décédé et M. I.________, à l'époque responsable de la section de la taxation des personnes morales.</span></p> <p class="Citation"><span>Dans le but d'éclaircir une fois pour toute la situation et de prendre définitivement position, nous avons récemment pris contact avec M. I.________. Sans équivoque possible, M. I.________ se souvient parfaitement de l'entretien qui a porté essentiellement sur la question du salaire excessif (cf. lettre du 4 mai 1987) et accessoirement sur les frais de publicité. Il se rappelle également avoir parlé de la déductibilité de tels frais par rapport à l'usage commercial et avoir attiré votre attention que telles preuves vous incombaient.</span></p> <p class="Citation"><span>Ce témoignage confirme notre opinion selon laquelle une position ferme et définitive ne saurait avoir été prise par notre administration sans qu'aucun document n'ait été rédigé pour la confirmer. Dès lors, nous comprenons mieux le mode de comptabilisation consistant à noyer la dépense au débit d'un compte sans relation avec le type de charges et en la cachant ainsi délibérément aux autorités fiscales.</span></p> <p class="Citation"><span>Compte tenu des doutes existant sur la déductibilité des frais en question et au vu des justificatifs des dépenses pouvant être demandés par l'autorité fiscale, nous pensons que les factures E.________ SA ont été sciemment comptabilisées dans un compte sans rapport avec le type de charge intitulé "Sous-traitants techniques" dans le but évident de ne pas attirer l'attention du fisc et par conséquent d'éluder intentionnellement l'impôt. Par ailleurs, si des fonctionnaires de notre Administration avaient accepté la déductibilité des versements à E.________, nous ne voyons pas pour quel motif lesdits versements ont été cachés dans le compte "sous-traitants techniques". Ce mode de comptabilisation est au demeurant contraire au principe de la clarté des comptes qui implique que la comptabilité soit lisible, facile à consulter et à contrôler.</span></p> <p class="Citation"><span>Concernant les frais et amortissements comptabilisés à charge de l'exploitation pour un bateau "F.________", il y a également lieu de relever que l'achat a été comptabilisé dans le compte "Véhicules", sans mention spéciale et au même titre que les automobiles. Les frais relatifs à ce bateau ont, selon vos dires, également été discutés en 1987. A ce sujet, nous nous référons aux mêmes explications ci-devant en précisant en plus que la facture pour l'achat de ce bateau, datée du 22 juillet 1986, a été adressée à votre frère M. C.________ A.________, ******** à B.________ qui n'est pas un employé de la société.</span></p> <p class="Citation"><span>Avant de clore ce chapitre des reprises liées "au bateau", il reste à évoquer les nombreux abonnements à des revues spécialisées que nous n'avons pas admis à charge d'exploitation. La raison semble apparente au vu de ce qui précède, d'autant plus que d'autres abonnements se rapportant à l'architecture, dont les revues sont classées dans une bibliothèque, probablement à disposition des employés, clients, visiteurs, ont été admis eux à charge d'exploitation."</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) S'agissant de <b>l'impôt cantonal et communal</b> et en résumé, la décision correspondante indique la différence entre le bénéfice imposé et le bénéfice imposable et fixe les compléments d'impôt (cantonal et communal). Elle fixe également l'impôt complémentaire (cantonal et communal) sur les immeubles en fonction d'une valeur imposable de 9'510'000 francs dès 1989. On peut regrouper ces chiffres dans le tableau suivant:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td colspan="5" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Impôt sur le bénéfice</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>imp. complé-</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span> </span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposable</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposé<br/> </span></b><b><span>P=provisoire</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Différence</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>%<sup>(1)</sup></span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>compl. d'impôt<br/> cant.+comm.</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>mentaire<br/> s/immeubles</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Total<br/> dû</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1987</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>235'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>110'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>124'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>53.04</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>37'470</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>0</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>37'470</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>235'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>110'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>124'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>53.04</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>37'470</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>0</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>37'470</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1989</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>237'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 74'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>163'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>68.64</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>56'313.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>14'265</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>70'578.70</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>237'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 74'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>163'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>68.64</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>55'509.25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>14'265</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>69'774.25</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1991</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>195'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 20'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>175'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>50'775.75</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>14'265</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>65'040.75</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>195'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 20'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>175'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>52'002.25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>14'265</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>66'267.25</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>1'337'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>410'400</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>927'200</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>289'540.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>57'060</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>346'600.95</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span>(1) proportion entre les éléments non déclarés et une taxation exacte</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il ressort de la décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les considérants finaux de la décision retiennent notamment que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 53.04 % pour 1987-1988 et de 68.64 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction grave pour ces périodes, et que la société a collaboré au redressement en remettant à l'inspecteur des ventilations entre privé et commercial. Le dispositif de la décision fixe des amendes qui, envisagées globalement pour le canton et la commune, peuvent être mises en rapport avec les reprises de la manière suivante:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>période</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>reprise</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>coefficient</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1987-1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>74'940</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>28'300</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.38</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1989-1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>140'352.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'800</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.12</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Total amendes</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>45'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> La décision précise que ces amendes correspondent à un intérêt dû dès l'échéance primitive des impôts soustraits.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Enfin, la décision pour l'impôt cantonal et communal met à la charge de la société recourante une partie des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985 à 1990, par 3'000 fr.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le total dû selon cette décision s'élève ainsi à <b>394'700,95</b> francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>c) Pour <b>l'impôt fédéral direct</b>, la décision du 14 décembre 1993 concernant la société recourante fixe les compléments d'impôt à payer de la manière suivante:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Montants</span></b></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Impôts</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span> </span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposable</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposé<br/> </span></b><b><span>P=provisoire</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Différence</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Dus</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Facturés</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Complément<br/> à payer</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1987</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>235'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>110'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>124'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>23'079</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>10'316.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'762.05</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>235'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>110'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>124'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>23'079</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>10'316.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>12'762.05</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1989</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>237'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 74'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>163'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>23'284.80</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>5'025.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>18'259.10</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>237'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 74'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>163'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>23'284.80</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>5'025.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>18'259.10</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1991</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>179'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 20'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>159'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'996.25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>729.60</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'266.65</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>179'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>(P) 20'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>159'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'996.25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>729.60</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'266.65</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>1'305'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>410'400</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>895'200</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>126'720.10</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>32'144.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>94'575.60</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> Les considérants finaux de la décision retiennent qu'il s'agit d'une soustraction consommée pour 1987-1988 et d'une tentative de soustraction pour 1989-1990 et 1991-1992, que la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 55.30 % pour 1987-1988, de 78.42 % pour 1989-1990 et de 95.71 % pour 1991-1992, la quotité de l'amende devant être de 1.5 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1987-1988 et de 1.7 fois pour 1989-1990 et de 2 fois pour 1991-1992. Les amendes sont prononcées de la manière suivante:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Impôts</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>proportion</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>amende</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>soustraits</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>dus</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>impôt soustrait/<br/> taxation exacte</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span> </span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1987-1988 (soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>25'524.10</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>46'158</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>55.30 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'000</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1989-1990 (tentative de soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>36'518.20</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>46'569.6</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>78.42 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>11'500</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1991-1992 (tentative de soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>32'533.30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>33'992.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>95.71 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>10'200</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> Enfin, la décision pour l'impôt fédéral direct met à la charge de la société recourante une partie des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985 à 1990, par 2'000 fr.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le total dû selon cette décision s'élève ainsi à <b>134'275.60</b> francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>D. Par actes du 14 janvier 1994, la société recourante s'est pourvue contre les décisions du 13 décembre 1993 en concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Les moyens de la recourante seront repris plus loin.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 14 avril 1994 en concluant au rejet des recours.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La société recourante a déposé un mémoire complémentaire du 31 janvier 1995.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>E. Le recourant <b>A.________ A.________</b> a été informé, également le 29 novembre 1991, de l'ouverture d'une procédure de soustraction. L'Administration cantonale des impôts lui a adressé un avis de prochaine clôture du 16 juin 1994. Il s'est déterminé brièvement par lettre de son conseil du 31 août 1994 en demandant d'être entendu par l'autorité, ce qui a été fait le 10 janvier 1995. Le recourant a encore communiqué des renseignements par lettre du 24 mars 1995 de la C.________ SA.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'Administration cantonale des impôts a statué dans deux décisions du 27 avril 1995 notifiées au recourant A.________ A.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) La décision pour l'<b>impôt cantonal et communal</b> récapitule les éléments suivants:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td colspan="4" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Impôt sur le revenu</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span> </span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposable</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Imposé</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Différence</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>compl. d'impôt<br/> cant.+comm.</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>compl. d'impôt<br/> sur fortune<br/> cant.+comm.</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1987</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>283'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>155'800</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>128'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>30'535.30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>3009.10</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>275'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>155'800</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>119'200</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>28'163.30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>1286.55</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1989</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>472'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>262'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>210'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>56'684.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>472'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>262'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>210'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>55'704.45</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1991</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>705'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>549'300</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>156'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>44'856.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>705'900</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>549'300</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>156'600</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>45'840.30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>2'916'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>1'935'400</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>980'700</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>261'785.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>4295.65</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span> </span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="chiffre1"><span>total: </span><span>266'080.65</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> Aux compléments ci-dessus s'ajoutent, pour l'impôt sur la fortune 1987 et 1988, des compléments d'impôt totalisant 4'295 francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les considérants finaux de la décision retiennent notamment que le recourant n'a pas déclaré des prestations en argent accordées par la société recourante pour un total de plus de 826'000 francs en 6 ans, que le recourant n'a pas déclaré des loyers encaissés en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs ni une commission de vente et des honoraires pour 35'000 francs en 1987, qu'il s'agit de soustraction intentionnelle, que la proportion des éléments de revenu non déclarés par rapport à une taxation exacte est de 41.88 % pour 1987, 43,24 % pour 1988 et 35,86 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction moyenne pour 1987-1988 et 1989-1990, et que le recourant, en tant qu'administrateur de sa société, a remis aux employés de celle-ci des certificats de salaire incomplets.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La décision prononce en outre les amendes pour soustraction suivantes (canton et communes), étant précisé que l'amende pour 1991-1992 est comprise dans les éléments imposables (majoration de 10%):</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- pour la période de taxation 1987-1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>21'250</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- pour la période de taxation 1989-1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>34'050</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- pour établissement de certificats de salaire incomplets</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>7'500</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> Il en résulte un total à payer de <b>328'880.650</b> francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) La décision pour l'<b>impôt fédéral direct</b> prononce à l'encontre du recourant A.________ A.________ des "rappels et compléments" totalisant 127'298.50 francs , ainsi que les amendes suivantes, toutes prononcées pour tentative de soustraction :</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>année</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>rappel</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Total rappel pour<br/> la période</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>coefficient<br/> amende/rappel</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1987</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'787.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>33'575.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>10'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.2978</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'787.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1989</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'943.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>55'887.40</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>15'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.2684</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'943.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1991</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>18'918.05</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>37'836.10</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>12'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.3172</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>18'918.05</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Total </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>127'298.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> La décision prononce en outre une amende de 2'500 pour établissement de certificats de salaire incomplets.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il en résulte un total à payer de <b>166'798.50</b> francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les considérants de la décision retiennent qu'on se trouve en présence d'une tentative de soustraction (les taxations étaient provisoires), qu'en vertu du principe de la loi la plus favorable, les dispositions de la LIFD sont applicables pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et celles de l'AIFD pour 1991-1992, et que la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 56.51 % pour 1987-1988, de 44.17 % pour 1989-1990 et de 25.39 % pour 1991-1992</span></p> <p class="MsoNormal"><span>F. Le recourant A.________ A.________ s'est pourvu contre les décisions du 27 avril 1995 (dossier FI 95/056, joint d'emblée au précédent sans opposition des parties) en concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Ses moyens seront repris plus loin.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'autorité intimée s'est déterminée le 18 juillet 1995 en concluant au rejet du recours.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Invitée à plusieurs reprises à transmettre au Tribunal les pièces demeurées en sa possession, l'autorité intimée a finalement (le 4 février 2000) versé au dossier, notamment, les pièces et explications fournies par les recourants durant le contrôle à la requête de l'autorité ainsi que les correspondances échangées avec les recourants et leurs mandataires après l'avis de prochaine clôture. L'autorité intimée a précisé par ailleurs que ses recherches étaient demeurées infructueuses s'agissant des autres pièces relatives à sa lettre du 4 mai 1987 (ci-dessous lettre G, d).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> D'après les explications fournies en audience, la taxation de la période 1993-1994 est également litigieuse; les parties ont d'ailleurs évoqué en audience des correspondances (qui ne figurent pas au dossier) échangées dans ce cadre, notamment au sujet de l'adoption d'un règlement d'entreprise réglant la question des frais de représentation. Au dossier figure en revanche un échange de correspondance où il est question de la déclaration "dès l'exercice 1991" et, pour les périodes litigieuses, d'une possibilité de transaction proposée par l'Administration cantonale des impôts consistant à abandonner la moitié des reprises afférentes aux versements à E.________ (correspondances de l'autorité du 17 septembre 1996 et du conseil des recourants du 25 novembre 1996).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>G. Le tribunal a tenu audience le 22 février 2000 en présence du recourant, administrateur de la société recourante, assisté de son conseil et du stagiaire de celui-ci, et de deux représentants de l'Administration cantonale des impôts, M. ********, de la section juridique, et M. ********, inspecteur ayant procédé au contrôle, qui a versé au dossier plusieurs pièces du dossier, notamment des copies de documents prélevées lors du contrôle, qui n'avaient pas encore été transmises au tribunal malgré les diverses réquisitions demandant à l'autorité intimée de transmettre au tribunal les pièces demeurées en sa possession. Le tribunal a entendu comme témoin D.________, patron de la C.________, et G.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Selon les explications recueillies en audience, le recourant A.________ A.________, qui est né en 1944 et dont le frère est le navigateur bien connu B.________ A.________, a pratiqué de longue date la voile en compétition, obtenant notamment le titre de champion suisse et une qualification olympique en 1968. Il était aussi le barreur de son frère. Il a interrompu ensuite la pratique de ce sport pour des raisons familiales. Il l'a reprise par la suite, ayant notamment été le skipper du bateau de course de G.________ avant la création de E.________. Avec G.________, promoteur immobilier qui exploite l'entreprise J.________ SA (chauffage) à ********, il a créé E.________ SA (dont le nom correspond aux initiales des associés) en vue de promotion immobilière. Le bateau du même nom devait faire connaître le nom des associés. Il y a eu plusieurs bateaux, E.________ changeant de bateau tous les trois ans environ; le coût d'un de ces bateaux acheté d'occasion s'est élevé à 300'000 francs. L'équipage du bateau, dont notamment au début trois membres du personnel du bureau d'architecture, comprenait cinq à six équipiers, dont deux ou trois étaient des professionnels engagés à l'année. Le bateau participait à des régates tant sur le lac Léman (où le bateau à moteur F.________ servait à le déplacer) qu'en mer (où il était acheminé par camion). Le bateau à moteur F.________ (propriété de la société recourante) permettait aussi d'emmener les clients du bureau d'architecture lors de leurs visites à B.________, et de déplacer les sponsors du voilier. A.________ A.________ s'en est aussi, à une occasion, servi lors de vacances à ********, où il possédait cependant un autre bateau.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le fait que la facture relative à l'achat d'un des bateaux (elle ne figure pas au dossier mais le fait n'est pas contesté) ait été libellée au nom de C.________ A.________ s'explique pour des motifs tenant aux règles d'attribution applicables en raison de la pénurie (effectivement bien connue) de places d'amarrage.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) L'autorité intimée a produit lors de l'audience diverses pièces (photocopiées à titre d'exemple par l'inspecteur lors du contrôle) montrant notamment les mouvements d'un compte intitulé "E.________" de la société recourante. D'après ces pièce et les explications recueillies en audience, la société recourante effectuait en cours d'année pour E.________ SA divers paiements (voilerie, amarrage, chantier naval, etc.) qui étaient débités dans le compte d'actif "E.________" qui était ensuite crédité d'un montant global (en l'occurrence 50'000 francs en date du 27 décembre 1985) sur la base d'une facture de E.________ tandis que la contre-écriture du même montant était débitée du compte de charge "sous-traitants". La facture correspondante en l'occurrence (ou l'on voit que l'adresse de E.________ SA est la même que celle de la société recourante), du 27 décembre 1985, a la teneur suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>"Facture no 2 - 1985<br/> Frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de courtage. Fr. 50'000.--<br/> Montant pris en compensation de vos avances"</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le compte de charge "sous-traitants techniques" évoqué dans les décisions attaquées n'apparaît pas dans le compte d'exploitation faisant partie des comptes annuels déposés avec la déclaration d'impôt de la société recourante (voir par exemple les comptes au 31 décembre 1985 annexés à la déclaration 1987-1988 déposée le 25 juin 1987). D'après les explications recueillies en audience, ce compte de charge était regroupé avec d'autres au sein du compte de charges "Frais imputables aux mandats" (totalisant 303'640.45 francs dans les comptes 1985) apparaissant dans le compte d'exploitation joint à la déclaration.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> E.________ SA sollicitait des sponsors tels que "********", "********", "K.________" (un fabricant de chaudière, J.________ SA étant une entreprise de chauffage). Au dossier figure un contrat de sponsoring passé par E.________ SA avec K.________ SA et ******** SA (huisserie métallique, à B.________) permettant à ces entreprises d'apposer leur publicité sur le bateau F40 "E.________" lors de diverses régates de juin à octobre 1988, soit en Suisse (Bol d'Or, Trans L, etc.) soit à l'étranger (régates Grand Prix F40) pour un prix de base de 30'000 francs, plus 15'000 francs par régate Grand Prix F40.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>c) G.________, dont l'activité de promoteur s'étendait de ******** à ********, a confirmé que le bateau de E.________ devait servir à faire connaître le nom des deux promoteurs associés, lui-même et A.________ A.________. Selon D.________, ces deux associés renflouaient la caisse de E.________ selon les besoins, en général à part égales. L'entreprise J.________ SA de G.________ a fait l'objet d'un contrôle fiscal postérieur à celui de la société recourante, exécuté par le même inspecteur. D'après les explications de ce dernier et de G.________, J.________ SA portait sa contribution à E.________ dans un poste de charges "publicité E.________" qui apparaissait tel quel dans les comptes qu'elle annexait à sa déclaration d'impôt, en y joignant au surplus les comptes de E.________ SA. Lors du contrôle fiscal de J.________ SA, la période la plus ancienne faisait l'objet d'une taxation entrée en force, admettant la déduction de la totalité des frais de E.________ SA. Cette taxation arrêtée en connaissance de cause par l'autorité de taxation n'a pas pu être modifiée mais pour les périodes suivantes, l'inspecteur a déclaré être d'avis que la totalité des frais en question auraient dû faire l'objet d'une reprise. Comme cependant ces frais avaient été admis durant une période, que G.________ a pu démontrer que des affaires lui avaient été apportées par cette publicité et que ces frais avaient clairement été annoncés dans les comptes, les deux parties se sont finalement entendues sur une solution consistant en ceci que la moitié des frais était admise en déduction tandis que l'autre faisait l'objet d'une reprise (sans soustraction).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>d) C'est enfin le lieu de revenir sur l'entretien du 27 avril 1987.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les recourants invoquent cet entretien (voir notamment les lettres de leur conseil à l'Administration cantonale des impôts des 15 janvier et 17 mai 1993) en soutenant que l'Administration cantonale des impôts avait admis à cette occasion la déduction de divers frais litigieux.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'essentiel des pièces à ce sujet ne figure pas au dossier de l'Administration cantonale des impôts qui n'a fourni qu'une copie de sa lettre du 4 mai 1987 adressée à la société recourante (seules les déclarations 1987-1988 à 1991-1992 figurent au dossier). On rappelle qu'invitée à transmettre au tribunal le solde des pièces, elle a déclaré par lettre du 4 février 2000 n'avoir pas été en mesure de les retrouver. Les recourants ont encore rappelé en audience que lors d'un des entretiens avec l'autorité intimée (d'après la lettre du 15 janvier 1993 du conseil du recourant, p. 4, c'était en septembre 1992), le recourant A.________ A.________ avait demandé à l'inspecteur chargé du contrôle de faire venir le taxateur H.________ (encore en vie à l'époque) pour l'interroger sur la teneur de l'entretien du 27 avril 1987 mais l'autorité intimée s'y était refusée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les pièces produites par le conseil du recourant en cours de procédure et par le témoin D.________ (patron de la C.________) lors de son audition par le tribunal ont permis d'établir que l'autorité intimée avait notifié à la société recourante un avis de taxation fixant à 311'200 francs le bénéfice imposable soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1985-1986 (période non litigieuse en l'espèce). On extrait ceci des motifs de cette décision:</span></p> <p class="Citation"><span>"reprise salaire abusif (distribution dissimulée de bénéfice) fr. 300'000.--.</span></p> <p class="Citation"><span>D'autre part, vous voudrez bien faire figurer au bilan 1986, la provision pour pertes sur participation de fr. 20'000 " (...)</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le recours déposé contre cette décision a été motivé par la C.________, qui expliquait que le salaire de A.________ A.________ n'était pas abusif compte tenu de sa gestion dynamique, de sa disponibilité de tous les instants et de son travail considérable.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> C'est ensuite qu'a eu lieu l'entretien du 27 avril 1987 qui a réuni A.________ A.________ accompagné de D.________, de la C.________ SA, et des représentants de l'Administration cantonale des impôts, à savoir M. H.________, taxateur, et M. I.________, chef de la taxation des personnes morales.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La lettre de l'autorité intimée du 4 mai 1987 a la teneur suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>"Par la présente, et en confirmation de l'entretien du 27 avril écoulé entre MM. A.________ et D.________, d'une part et MM. I.________ et H.________ de notre administration d'autre part, nous vous précisions les points suivants concernant le salaire que s'attribue M. A.________ A.________, actionnaire-directeur, dans le cadre de votre société :</span></p> <p class="Citation"><span> a) nous rectifions notre avis cité en marge en admettant que la gratification touchée par M. A.________ en 1984 (Fr. 300'000.--) compense le salaire relativement bas versé durant les quatre premières années d'existence de la S.A., d'une part, et, d'autre part, que cette gratification n'a pu être versée qu'en fonction des disponibilités dues à la conclusion d'affaires ayant porté sur plusieurs années;</span></p> <p class="Citation"><span> b) nous confirmons que, dès l'exercice 1985, notre administration admettra, sans autre, un salaire annuel moyen maximum de Fr. 350'000.--. Ce salaire moyen étant, bien entendu, attribué en fonction des disponibilités de la société dans les années à venir.</span></p> <p class="Citation"><span>En conclusion, nous vous prions de bien vouloir considérer notre avis de taxation du 16 décembre 1986 comme nul et non avenu, l'annotation concernant la provision pour pertes sur participations restant bien entendu valable, et vous communiquons ci-dessous les éléments de votre bénéfice et de votre capital soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1985 et 1986.</span></p> <p class="Citation"><span> Bénéfice net: fr. 161'200.-- au taux de base de 14 %<br/> Capital et réserves: fr. 509'000.--."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les recourants font valoir (lettre de leur conseil du 15 janvier 1993) que lors de l'entretien du 27 avril 1987, la discussion conduite avec M. H.________ (M. I.________ n'était présent que dans les dernières minutes de l'entretien) a porté sur la méthode de comptabilisation des salaires et par conséquent sur les frais, y compris sur la question des frais de représentation et de publicité qui ont été longuement examinés, et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la recourante. Les recourants allèguent également (lettre de leur conseil du 17 mai 1993) que les frais de E.________ et du bateau "F.________" ont été évoqués et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la recourante, raison pour laquelle le plan comptable de la société recourante (notamment la nature des frais comptabilisés dans le comptes "sous-traitants", incluant les frais liés au bateau) n'a pas été modifié.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le témoin D.________ a indiqué que la discussion a porté sur la question du salaire excessif et que A.________ A.________ était par ailleurs soucieux de savoir s'il existait des normes en matière de frais de représentation admissibles. Interpellé encore, D.________ a confirmé que la discussion avait également porté sur les frais de représentation et les factures de E.________ portées au compte "sous traitant technique". Il a admis qu'il aurait pu réclamer une confirmation écrite de l'entretien mais à l'époque, il était habituel de se fier à des déclarations orales. Il a précisé que ce n'est pas la fiduciaire mais le comptable de la société recourante qui établissait les comptes.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>e) Introduit pour être entendu, le témoin I.________, à l'époque chef de la taxation des personnes morales et travaillant actuellement à l'Administration fédérale des contributions, a déclaré d'emblée qu'il n'était pas relevé du secret de fonction. Rendu attentif au fait que les personnes présentes n'étaient autres que le contribuable lui-même, administrateur de la société recourante, et l'autorité fiscale intimée, il a maintenu sa position tandis que les représentants de l'Administration cantonale des impôts ont suggéré que le nécessaire soit fait auprès du Chef du Département pour la levée du secret du fonction en vue d'une audition ultérieure de ce témoin, requête à laquelle le conseil du recourant a adhéré. Ce témoin a été interrogé par les parties sur la question de la pratique en usage en matière d'accord entre le contribuable et l'autorité, faisant l'objet soit d'une note interne au dossier, soit d'une confirmation écrite adressé au contribuable.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les parties ont été informées que le tribunal délibérerait après l'audience sur la question de savoir si l'instruction devait ou non être encore complétée par l'audition du témoin I.________, puis statuerait cas échéant sur le fond.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>f) L'audience commencée à 9 heures s'est prolongée jusqu'en début d'après-midi, sous réserve de deux interruptions destinées à permettre aux recourants de prendre connaissance des pièces produites par l'autorité intimée, dont des copies ont été faites et leur ont été remises pour la plupart d'entre elles. Le tribunal a passé en revue les différents groupes de reprises énumérés ci-dessus. S'agissant des frais de véhicules du recourant A.________ A.________ et de son épouse, il est apparu qu'ils concernaient les trois véhicules du recourant (une Porsche et une Range Rover notamment) ainsi que la voiture de son épouse, et qu'aucun des deux ne possédait d'autre véhicule. Les recourants ont renoncé à contester la reprise des intérêts non comptabilisés sur le c/c de A.________ A.________ (groupe no 6 des reprises) au vu du tableau de calcul des intérêts (pris en compte aussi bien à charge qu'en faveur du recourant) produit par l'inspecteur. Quant aux intérêts sur le prêt ("appartement") à A.________ A.________ (second poste du groupe de reprises no 6), l'inspecteur a produit (l'ayant conservé à titre d'exemple lors de son contrôle) un tableau des débiteurs au 31.12.1988 établi le 20 février 1988 par la société recourante où apparaît effectivement un prêt à A.________ A.________, dont ce dernier a cependant déclaré n'avoir pas souvenir.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En plaidoirie, le conseil du recourant a notamment rappelé la collaboration dont ce dernier a fait preuve durant le contrôle tout en signalant qu'au vu des déclarations de l'un des représentants de l'autorité intimée lors d'un entretien, l'acharnement de l'Administration cantonale des impôts dans cette affaire s'explique par le fait que celle-ci, irritée que le frère du recourant ait pu faire admettre qu'il était domicilié hors de Suisse, avait tenté de rechercher chez le recourant des indices permettant de remettre ce domicile en cause.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Le litige porte principalement sur l'existence de prestations appréciables en argent en faveur de l'actionnaire et de dépenses non justifiées par l'usage commercial, ainsi que sur leur qualification comme soustraction d'impôt.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En droit fiscal suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al. 1 lettre b LI); il s'agit notamment, lorsqu'ils ne sont pas justifiés par l'usage commercial, des amortissements, des provisions et des prestations ou avantages ("libéralités") procuré à des tiers (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI), ainsi que des distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 lettre b LIFD).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Selon la jurisprudence (souvent rappelée par le tribunal, v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999), l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice suppose trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les personnes qui touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch. 60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p. 558; Rivier, loc. cit.). </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. Dans la présente cause, les recourants invoquent le principe de la bonne foi, en relation avec l'entretien qui a eu lieu le 27 avril 1987 dans les locaux de l'Administration cantonale des impôts, pour ce qui concerne les reprises "liées au bateau" ainsi qu'aux frais de représentation. Faisant valoir que le représentant de l'autorité intimée a admis leur point de vue à cette occasion, ils en déduisent que leur caractère déductible de ces frais doit être admis et, implicitement apparemment, que la manière dont ils ont été comptabilisés ne saurait être considérée comme une soustraction. Pour l'Administration cantonale des impôts en revanche, il paraît invraisemblable que l'un de ses collaborateurs se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais sans rapport avec l'activité de la société recourante; elle observe dans sa réponse au recours du 14 avril 1994 qu'aucune note interne n'a été rédigée dans ce sens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il n'est pas contesté en effet que, du moins selon la pratique en vigueur à l'époque telle qu'elle peut être connue du tribunal, les accords trouvés par le contribuable et l'administration pouvaient faire l'objet d'une simple note interne restant au dossier sans qu'une correspondance soit échangée à ce sujet entre les parties. Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient l'Administration cantonale des impôts, le fait qu'on ne trouve aucune note interne au dossier n'emporte aucune conviction puisque l'Administration cantonale des impôts n'a pas été en mesure de retrouver les autres pièces en relation avec sa lettre du 4 mai 1987. On ignore donc ce que contenait le dossier complet, tout comme on ignore ce qu'auraient pu déclarer aussi bien le témoin I.________ (que seule l'autorité intimée a pu entendre) que le taxateur H.________ aujourd'hui décédé, si l'autorité intimée avait accepté de l'entendre en présence du recourant lors de la séance de septembre 1992.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il est établi cependant que si le litige de l'époque portait sur la décision du 16 décembre 1986 relative à la taxation de la période 1985-1986, les participants à l'entretien du 27 avril 1987 ont également évoqué la taxation des années postérieures, puisque dans sa lettre du 4 mai 1987, l'administration intimée fixe à 350'000 fr. le salaire annuel maximum qu'elle était disposée à admettre à l'avenir pour le recourant A.________ A.________ en fonction des disponibilités de la société. Enfin, l'autorité intimée admet dans ses décisions du 14 décembre 1993, sur la base des déclarations qu'elle a recueillies elle-même en interrogeant I.________ - qui a curieusement refusé de témoigner alors que pour les renseignements relatifs aux recourants, le secret de fonction n'est opposable ni à ces derniers eux-mêmes, ni à l'autorité intimée, ni évidemment au tribunal - que la discussion a porté sur les frais de publicité.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le Tribunal juge cependant que les assurances dont les recourants se prévalent ne suffisent pas pour fonder leur bonne foi. En effet, on ignore si les comptes de la société recourante pour la période 1985-1986 contenaient déjà, comme pour les périodes litigieuses, des frais de bateau et de représentation. Les recourants ne prétendent pas que tel aurait été le cas ni que, dans l'affirmative, le montant de ces frais aurait été dévoilé aux représentants de l'autorité intimée. Ils ne prétendent pas non plus que lors de la séance du 27 avril 1987, les comptes de la période suivante (la déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 porte la date - postérieure - du 25 juin 1987) auraient fait l'objet d'un examen qui aurait permis aux représentants de l'autorité intimée de constater la présence et l'importance relative des frais relatifs au bateau ni de comprendre qu'ils étaient (d'après ce que l'on sait aujourd'hui) regroupés avec d'autres montants à l'intérieur d'un poste du compte d'exploitation intitulé "frais imputables aux mandats". Finalement, il est très vraisemblable, comme l'allègue les décisions attaquées, que le responsable I.________ ait parlé de la déductibilité des frais de publicité et simultanément attiré l'attention des recourants sur le fait que la preuve leur en incombait. Cependant, en l'absence même de cette mise en garde, les recourants ne pouvaient pas, vu le caractère vague des assurances dont ils se prévalent, partir sans autre de l'idée que tous les frais liés au bateau pouvaient être déduits sans même qu'il soit nécessaire d'en mettre en évidence l'existence et le montant dans les comptes. Il en va de même pour les frais de représentation. On retiendra donc que même si l'on tenait pour entièrement exactes les allégations des recourants quant aux déclarations orales de l'autorité dont ils se prévalent, on ne se trouverait pas en présence d'assurances suffisamment précises pour qu'elles puissent lier l'autorité. Dans ces conditions, il est inutile de compléter l'instruction et en particulier de convoquer une nouvelle audience pour entendre le témoin I.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Vu ce qui précède, ce n'est en tous les cas pas pour des motifs tirés du principe de la bonne foi que les recourants pourraient revendiquer, par principe, la déduction des frais qui ont fait l'objet des reprises relatives au bateau et aux frais de représentation. On observe au surplus que les taxations des périodes les plus récentes étaient provisoires au moment du contrôle et que même si des assurances précises avaient été données en 1987 (tel n'est pas le cas comme on l'a vu), on ne pourrait probablement pas dénier à l'autorité intimée toute possibilité de réexaminer la situation pour les périodes postérieures.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. Il faut donc examiner, faute d'assurances préalables dont les recourants pourraient se prévaloir de bonne foi sur ce point, si les frais relatifs "au bateau" (voir le considérant 4 pour les parts privées et les frais) correspondent à des dépenses justifiées par l'usage commercial.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> De manière générale, les dépenses consenties pour l'acquisition ou l'entretien de biens servant à la pratique du sport doivent être considérés non pas comme des frais justifiés par l'usage commercial, mais comme une utilisation du revenu, non déductible.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il est vrai cependant qu'une activité sportive peut servir de vecteur pour la publicité d'une entreprise. Il n'est d'ailleurs pas nécessaire qu'il existe un rapport évident entre l'activité sportive en question et le secteur d'activité de l'entreprise qui s'en sert pour sa publicité. Il suffit pour s'en convaincre de songer aux affiches publicitaires où apparaît la patrouille d'avions de voltiges qu'entretient une grande entreprise de travail temporaire bien connue, ou de se souvenir du soutien horloger dont a bénéficié le récent tout du monde en ballon. Il importe donc peu, contrairement à ce que soutient l'Administration cantonale des impôts dans sa réponse au recours, que l'image d'un bureau d'architecte soit difficile à lier au nautisme. Au reste, la société E.________ SA est effectivement parvenue à passer des contrats de sponsoring avec des entreprises dont l'activité n'a rien à voir avec les sports nautiques puisqu'il s'agissait, d'après les exemples cités en audience et celui dont un exemplaire de contrat figure au dossier, d'une entreprise de presse écrite, d'une entreprise de mode ainsi que d'entreprises du domaine de la construction (un fabricant de chaudière et une entreprise d'huisserie métallique).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il est établi également que les compétitions sportives auxquelles participait le bateau de E.________ SA contribuaient indéniablement à la notoriété de A.________ A.________ ainsi que, puisqu'il porte son nom, à celle de son bureau d'architecte, soit la société recourante. On trouve en effet dans les coupures de presse versées au dossier de nombreuses allusions aux faits et gestes de "l'architecte A.________ A.________" et il n'y a pas lieu de douter des déclarations du recourant lorsqu'il affirme que de nombreuses minutes de télévision (dont l'acquisition dans un but de publicité aurait été coûteuse) lui ont été consacrées de cette manière. On retiendra enfin, s'agissant de publicité, qu'il suffit que les moyens engagés paraissent raisonnables et qu'on ne saurait subordonner la déduction des frais correspondants à la condition que le contribuable démontre l'efficacité des moyens engagés: il n'appartient pas à l'autorité fiscale de juger a posteriori de l'opportunité des décisions prises par l'entreprise en matière de gestion en général et de publicité en particulier. Il n'y aurait donc pas lieu d'exiger du recourant (même si cette démonstration semble avoir joué un rôle important dans le traitement différent des dépenses analogues invoquées par l'entreprise du témoin G.________) qu'il désigne des affaires précises qu'aurait apportées telle ou telle publicité.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le tribunal constate cependant que les compétitions nautiques dont il est question correspondent au goût pour la voile du propriétaire économique de la société recourante. Cette situation mérite un examen circonspect. Il s'agit en effet de ne pas favoriser injustement, par rapport à l'ensemble des contribuables que leur passion conduit à investir et s'investir dans une activité non lucrative médiatisée telle que le sport, l'art ou la politique, ceux d'entre eux dont l'activité lucrative, même si elle s'exerce au travers d'une personne morale, est susceptible de bénéficier de la notoriété personnelle procurée par cette activité médiatisée. Le tribunal juge en conséquence que l'entrepreneur qui exerce une activité en principe non lucrative qui contribue à sa notoriété personnelle - et cas échéant à celle de son entreprise - ne peut pas en déduire les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou comme frais justifiés par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité qui entraîne ces frais réside dans la passion personnelle du contribuable, notamment lorsque cette passion préexiste à la manifestation de la volonté d'utiliser un tel vecteur comme moyen de publicité. Tout au plus pourrait-on admettre, vraisemblablement, qu'une activité (par hypothèse sportive) de ce genre soit considérée comme engendrant des frais déductibles lorsqu'elle résulte d'une planification qu'aurait pu adopter n'importe quel autre gestionnaire d'entreprise et qu'en principe, puisque la publicité engendre en général des coûts fixés d'avance, ces coûts sont fixés de manière prévisible ou par contrat. On ne trouve rien de cela en l'espèce. Comme l'instruction l'a montré, E.________ SA tentait de couvrir une partie au moins des frais relatifs à l'activité du bateau portant son nom en sollicitant des sponsors payants, mais les contributions que la société recourante lui versait en fin d'année n'avaient pas le même caractère. Leur montant était irrégulier puisqu'elles variaient considérablement, de 50'000 à 135'000 francs suivant les années, en fonction des dépenses de E.________ SA. En fait, il ne s'agissait pas d'honorer des prestations publicitaires convenues d'avance mais au contraire, comme l'a dit l'un des témoins, de "renflouer la caisse" de E.________ SA pour la maintenir à flot. A cet égard, la facture de E.________ SA du 27 décembre 1985, d'un montant de 50'000 francs, est révélatrice: même en faisant abstraction du fait que l'adresse de cette société correspond exactement à celle du bureau d'architecture auquel elle est adressée, et que la facture a été portée en compte le jour même où elle a été établie, on ne peut que constater, au vu de son libellé (<i>"frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de courtage"</i>) qu'il s'agit là d'une pièce de pure forme qui ne correspond à aucun courtage (il n'y avait rien à vendre) et dont le montant - ce n'est pas un hasard - permet simplement de ramener le solde d'ouverture du compte "E.________ SA" de la société recourante au 31 décembre 1985 (148'000 fr.) à son montant du début de l'exercice (148'000 fr. également).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Appréciant l'ensemble des circonstances, le tribunal considère que les frais de l'activité nautique de E.________ SA trouvent leur motivation première dans la passion - d'ailleurs couronnée de succès - du recourant (actionnaire de la société) pour la compétition nautique et que pour ce motif, les frais y relatifs ne peuvent pas être considérés comme justifiés par l'usage commercial. Le fait - indéniable - que la notoriété du recourant rejaillissait sur la société homonyme exploitant son bureau d'architecture ne change rien à cette constatation première. A cet égard, le recourant a insisté sur le fait que les montants versés à E.________ SA pour son activité nautique paraissent extrêmement modestes si on les rapporte non pas au seul chiffre d'affaires de la société recourante, mais au volume considérable (des centaines de millions) de l'activité de promotion immobilière du recourant personnellement. En soulevant ce moyen, le recourant perd tout simplement de vue que même si elle dépendait économiquement de lui, la société recourante n'avait pas, juridiquement, à fournir (directement ou en subsidiant E.________ SA) des prestations publicitaires dont son actionnaire bénéficiait personnellement. Ainsi, à suivre le recourant, on devrait constater que la société recourante aurait fourni au recourant personnellement des prestations appréciables en argent non seulement parce qu'elle prenait en charge les frais de son activité sportive privée, mais encore parce que même si l'on considérait cette activité sportive comme susceptible de constituer une publicité professionnelle, on devrait considérer que la société recourante a accordé au recourant (ce que n'aurait pas fait une société tierce) des prestations appréciables en argent sous forme d'une publicité servant à l'activité immobilière personnelle de son actionnaire. Finalement, pour la société recourante, l'impact publicitaire des frais liés au bateau n'est qu'un effet marginal, simple retombée de la notoriété personnelle du recourant acquise grâce à ses performances nautiques. Dans l'ensemble, ces circonstances empêchent de considérer que les frais qui ont fait l'objet d'une reprise "liée au bateau" puissent constituer, pour la société recourante, des frais justifiés par l'usage commercial (voir dans le même sens l'arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999, s'agissant des frais de participation à des courses automobiles - 24 Heures du Mans - où le tribunal a jugé que les frais en question avaient pour but premier de soutenir financièrement le hobby de l'un des actionnaires de la société et que, même si ces dépenses pouvaient avoir, à titre très accessoire, un objectif commercial, cela n'était pas suffisant pour qu'elles puissent être considérées comme justifiées par l'usage commercial).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On pourrait tout au plus hésiter pour l'un des éléments que l'autorité intimée a regroupé dans les reprises liées <i>"au bateau"</i>, à savoir les frais d'abonnement à des revues nautiques, qui représentent dans cette partie des reprises quelques dizaines ou quelques centaines de francs seulement suivant les années. Le recours fait valoir qu'il s'agissait de revues destinées aux clients du bureau d'architecte. On peut en effet concevoir, comme l'exposait le recourant durant l'audience en observant que les médecins n'exposent pas des revues médicales dans leur cabinet, que la salle d'attente d'une entreprise de services mette à la disposition des clients des revues sans rapport avec l'activité de cette entreprise. Cependant, ici également, le rapport entre l'intérêt privé que le recourant portait au nautisme et le contenu de ces revues est trop important pour qu'on puisse considérer sans autre que ces frais, certes modestes, n'étaient pas engagés d'abord par intérêt personnel plutôt que par le souci d'offrir une lecture distrayante ou prestigieuse aux visiteurs du bureau d'architecte.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>4. S'agissant des reprises liées aux parts privées non comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant A.________ A.________ (groupe de reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir en substance que ces reprises procèdent d'une appréciation de l'administration fiscale et que d'une manière générale, une erreur de comptabilisation qui résulte d'une divergence d'appréciation ne saurait être considérée comme un élément constitutif d'une quelconque infraction. On reviendra plus loin sur ce moyen qui concerne non pas le principe de la reprise mais sa qualification comme soustraction.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> S'agissant du principe de la reprise en question, le tribunal constate tout d'abord que sur ce point également, le recourant ne peut pas se prévaloir d'assurances (invoquée en cours de procédure) justifiant que les frais du recourant soient pour leur entier considérés comme des dépenses de la société justifiée par l'usage commercial. Il en va ici de même que pour les frais liés au bateau examinés ci-dessus: même les allégations des recourants sont insuffisantes, si elle étaient entièrement établies, pour fonder avec la précision suffisante des assurances données en connaissance de cause par l'autorité intimée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Pour ce qui concerne la détermination de la part privée afférente aux véhicules, on rappellera tout d'abord que les frais justifiés par l'usage commercial ne peuvent pas englober sans limite les frais de n'importe quel véhicule: s'inspirant d'une décision de la commission de recours zurichoise (StE 1991, B 72.13.22, Nr. 20, concernant un BMW 635), le tribunal, en bref, considère que lorsque la valeur d'un véhicule est supérieure à 100'000 francs, on se trouve pour la part excédentaire en présence d'une dépense somptuaire de l'actionnaire (FI 96/088 du 17 juin 1997, concernant une Ferrari, modèle Mondial T). Il ne s'agit cependant pas dans la présente cause de revenir sur le choix des véhicules du recourant et de son épouse. Le tribunal considère en revanche comme déterminant le fait que les intéressés n'avaient pas d'autre véhicule que ceux que la société mettait à leur disposition. Dans ces conditions, une part de 25% pour le recourant lui-même (soit entre 4'000 et 12'000 francs environ suivant les années) et de 50% pour son épouse, employée à temps partiel comme secrétaire, constitue une appréciation tout à fait raisonnable de la part de l'administration intimée, même si l'on devait retenir, comme cela a été allégué en procédure, que les intéressés payaient eux-mêmes la benzine.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il en va de même pour les frais du recourant A.________ A.________, pour lesquels l'administration a procédé à des reprises qui ne correspondent pas à la totalité des frais forfaitaires totaux comptabilisés dans les comptes de la sociétés: elle a admis des montants annuels progressifs allant de 14'400 à 24'000 francs au fil des années, ce qui procède d'une appréciation qui peut être admise.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il convient donc de maintenir les décisions attaquées pour ce qui concerne les groupes de reprises nos 3 et 4 des décisions attaquées concernant la société recourante.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>5. Le groupe de reprise no 5 est constitué de reprises <i>"contestées et/ou non vérifiées"</i> au cours de l'instruction à laquelle a procédé l'autorité intimée, notamment au vu de la lettre du conseil des recourants du 17 mai 1993. A bien y regarder, ces différents postes ne sont pas sérieusement contestés. Par exemple, le recourant a admis lors de l'audience qu'il fumait à l'époque, plus précisément des gauloises bleues (cette marque est précisée en regard des montants correspondants dans les décisions attaquées) et que lorsqu'il envoyait sa secrétaire acheter des cigarettes, elles étaient comptabilisées dans la société, précisant encore qu'on fumait beaucoup à l'époque dans le bureau. On est loin de l'explication avancée par son mandataire devant l'instance précédente selon laquelle il se serait agi de cigarettes à disposition des clients.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Pour ce qui concerne les autres postes, la contestation apparemment maintenue par le recourant n'est guère substantielle, ce qui peut certes se comprendre pour des montants qui ne dépassent souvent pas quelques centaines de francs, mais ne suffit pas à démontrer le bien-fondé de la contestation. Pour ce qui concerne par exemple les primes d'assurances faisant partie de ce groupe-là de reprises, le recourant a expliqué en audience qu'il s'agissait d'une assurance sur sa vie requise par la banque qui lui prêtait des fonds pour des opérations immobilières qui apportaient du travail à son bureau d'architecte. Dès lors qu'il s'agissait de prêts sollicités par le recourant lui-même et non par la société recourante, et que le recourant ne prétend de toute manière pas que le preneur d'assurance aurait été la société recourante, on ne voit pas comment cette dernière pourrait invoquer les primes correspondantes comme frais justifiés par l'usage commercial.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En définitive, la décision attaquée doit être confirmée aussi pour ce qui concerne les reprises énumérées dans le groupe no 5.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>6. Pour ce qui concerne le groupe de reprise no 6 incluant les intérêts non comptabilisés, la contestation a été retirée lors de l'audience, pour ce qui concerne le compte-courant du recourant A.________ A.________, au vu du décompte d'intérêt produit par l'autorité intimée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Quant au prêt accordé au recourant (second poste de ce groupe de reprise), ce dernier a déclaré en audience ne pas se souvenir de quoi il s'agissait mais l'existence de ce prêt est établie par une pièce (produite en audience par l'inspecteur chargée du contrôle) provenant de la société recourante elle-même. La contestation ne peut pas qu'être rejetée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les décisions attaquées seront ainsi maintenues également pour le groupe de reprise no 6.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>7. Pour ce qui concerne les décisions du 27 avril 1995 concernant personnellement les époux A.________, les considérants qui précède conduisent à rejeter leurs contestations en tant qu'elles sont dirigées contre les rappels d'impôt correspondant à des reprises examinées au sujet de la société. Le recours concerne cependant deux autres points encore:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Les décisions attaquées du 27 avril 1995 retiennent que le recourant n'a pas déclaré des loyers encaissés à ******** en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs. Sur ce point, le recourant fait valoir que ces loyers n'ont pas été ajoutés à son revenu personnel mais portés en déduction des coûts de construction de l'immeuble correspondant, qui a fait l'objet, d'après le recourant, d'une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 19 décembre 1989 dont une copie a été produite à l'appui du recours. Relevant que cette déclaration solde par un découvert de 40'545 francs, le recourant fait valoir qu'en attribuant les loyers litigieux aux fonds propres, il subsiste de toute manière un solde négatif de 7'095 francs. De son côté, l'autorité intimée fait valoir dans sa réponse au recours du 18 juillet 1985 que le principe de l'étanchéité des périodes empêche de déduire une perte réalisée en 1989 d'un revenu obtenu pendant une autre période de calcul (1985-1986 et 1987-1988).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On observera tout d'abord que les deux pièces (avis de crédit de la BCV des 11 août et 13 novembre 1987 adressé à la société recourante pour des montants de 18'000 et 8'000 francs) produites par les recourants (qui précise qu'aucune pièce n'a été retrouvée pour 1986) ne démontrent pas qu'elles se rapporteraient aux loyers litigieux (si ce n'est par une annotation manuscrite qui n'émane manifestement pas de la banque). Quant à la déclaration de gain immobilier datée du 19 décembre 1989, elle ne présente que des montant globaux (prix d'acquisition de l'immeuble, frais d'acquisition, coût de transformation, frais financiers, etc.) dont rien n'établit le calcul. De toute manière, on ne comprend pas comment le recourant pourrait porter dans le décompte du gain immobilier de l'opération concernée des loyers qu'il aurait dû déclarer comme revenu.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Le recourant, auquel les décisions attaquées imputent en outre le fait de n'avoir pas déclaré en 1987 une commission de vente et des honoraires pour 35'000 francs, fait valoir qu'il avait versé 20'000 francs à titre de commissions à une société qui a fait faillite depuis lors, le solde de 15'000 francs résultant d'une erreur d'écriture comptable qui est admise. Cependant, le recourant n'a pu apporter aucune preuve du versement en question.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Il y a donc lieu de rejeter le recours de A.________ A.________ personnellement en tant qu'ils est dirigé contre les rappels d'impôt prononcés par les décisions du 27 avril 1995.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>8. Les considérants qui précèdent aboutissent au maintien des reprises et à la confirmation des rappels d'impôt prononcés par les quatre décisions attaquées. Il reste à examiner si ces reprises doivent être considérées comme des soustractions justifiant une sanction et, cas échéant, si la quotité des amendes prononcées a été correctement fixée. On rappellera tout d'abord les règles définissant la soustraction (consid. 8) et celles qui s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 9) avant d'en venir à la présente cause (consid. 10 ss).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) En <b>droit fédéral</b>, la soustraction fiscale (le tribunal le rappelle régulièrement, v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE 1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54, p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Relève de l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b><span>Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).</span></p> <p class="textenormal"><span> dd) </span><span>On rappellera encore que les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss; v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).</span></p> <p class="textenormal"><span> Le Tribunal administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> ee) Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6 février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) En <b>droit cantonal</b>, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>9. S'agissant des principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15 mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives évoquées).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>c) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le barème fédéral contient le tableau suivant:</span></p> <p class="Citation"><span>Rapport en pour-cent entre l'impôt soustrait Montant de l'amende en pour-cent<br/> et l'impôt total dû du montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.</span></p> <p class="Citation"><span> jusqu'à et y compris 10%............. 100%<br/> de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%<br/> de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%<br/> de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%<br/> de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%<br/> de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%<br/> de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%<br/> de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%<br/> de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%<br/> de plus de 90 % .................................................. 200%</span></p> <p class="Citation"><span> max. 400%</span></p> <p class="MsoNormal"><span>d) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : <i>"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales"</i>. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On extrait ce qui suit de cette directive cantonale:</span></p> <p class="Citation"><span>"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.</span></p> <p class="Citation"><span>La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En règle générale, la soustraction est:</span></p> <p class="Citation"><span>- légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20%,<br/> - moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%<br/> - et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.</span></p> <p class="Citation"><span>La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants:</span></p> <p class="Citation"><span>- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")</span></p> <p class="Citation"><span>- la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),</span></p> <p class="Citation"><span>- le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),</span></p> <p class="Citation"><span>- le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),</span></p> <p class="Citation"><span>- les antécédents du contribuable.</span></p> <p class="Citation"><span>La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.</span></p> <p class="Citation"><span>On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.</span></p> <p class="Citation"><span>Le tableau ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>Nature de l'infraction</span></p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="Citation"><span>quotité de l'amende</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>soustraction<br/> légère</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>soustraction moyenne</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>soustraction<br/> grave</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>A: Soustraction qualifiée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1. sans collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1,5 à 2</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1,5 à 3,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>2 à 5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1.2. avec collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 1,75</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 2,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1,5 à 3,5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1.3 annonce spontanée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 2</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>B. Soustraction simple</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>2. Intentionelle</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>2.1. sans collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 1,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1,25 à 2</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1,5 à 2,5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>2.2. avec collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 2</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>2.3. annonce spontanée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,3 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,4 à 1,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>3. Négligence grave</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>3.1. sans collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 1,75</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>1 à 2</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>3.2. avec collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,4 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>3.3. annonce spontanée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,3 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,4 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,25</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>4. Négligence légère</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>4.1. sans collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,5</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,75 à 1,75</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>4.2. avec collaboration</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,3 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,4 à 1,25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,5 à 1,5</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>4.3. annonce spontanée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,2 à 0,75</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,3 à 1</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Citation"><span>0,4 à 1</span></p> </td> </tr> </table> <p class="Citation"><span><br/> En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.</span></p> <p class="Citation"><span>En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.</span></p> <p class="Citation"><span>Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales."</span></p> <p class="MsoNormal"><span>e) Pour en revenir au droit fédéral, il faut encore rappeler (v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1</span><sup><span>er</span></sup><span> janvier 1995, remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à 1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le Tribunal fédéral a également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998, Archives 1999 p. 240).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>10. En l'espèce, pour ce qui concerne la gravité de la faute de la société recourante, qui n'est autre que la faute de son actionnaire-administrateur, on retiendra au terme de l'instruction qu'on n'a pas affaire à une attitude systématique de fraude ou de dissimulation telle qu'on peut en observer dans les affaires dites de ristourne, où des montants encaissés sont purement et simplement exclus de toute prise en considération comptable, mais plutôt à une attitude consistant dans un laisser-faire conscient dont témoignent à la fois le caractère évident de certaines reprises (que le recourant n'a jamais contestées) et la collaboration dont le recourant a fait preuve durant le contrôle, ainsi que la manière franche dont il s'est expliqué sur les faits jusque devant le tribunal. C'est ainsi que le recourant, sachant que certaines de ses dépenses personnelles étaient payées par la société, n'a pas entrepris de vérifier qu'elles étaient comptabilisées par son comptable de manière à être mises à sa charge.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il en va ainsi pour les dépenses liées "au bateau" : le recourant s'est contenté de vagues promesses non chiffrées qu'il présente aujourd'hui comme des assurances fermes et il a pris le risque de faire comptabiliser comme charges de sa société des dépenses qui lui incombaient, situation dont il pouvait pour le moins imaginer qu'elle pourrait être qualifiée de soustraction d'impôt. La conscience qu'il avait de ce fait résulte de la manière dont les frais de E.________ étaient comptabilisés dans un compte intitulé "sous-traitants" car même si ce curieux mode de faire pouvait s'expliquer (selon le recourant) par le but initial de promotion assigné à cette société, on ne comprend pas (l'autorité intimée le relève à juste titre) pourquoi le recourant n'a pas pris la précaution, s'il croyait réellement à la déductibilité de ces frais, de faire apparaître clairement (le témoin G.________ l'a fait) les montants en question comme frais de publicité.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il en va de même pour les frais du recourant qui, après s'être enquis de ce qu'il pouvait déduire (c'est ce qu'a indiqué l'un des témoins au sujet de l'entretien du 27 avril 1987), s'est tout bonnement résolu à présenter des certificats de salaire selon lesquels il ne recevait aucune prestation en sus de son salaire, du moins pour les années 1985-1986 et 1987-1988. Il est vrai que le certificat de salaire pour 1989-1990 indique le montant de 36'000 francs (soit le montant des frais forfaitaires effectivement reçus d'après ce qu'a révélé le contrôle) pour chaque année en regard d'une accolade manuscrite englobant les diverses rubriques d'indemnités forfaitaires (frais de représentation et frais similaires, frais d'auto, frais de voyage, autres frais). On sait cependant, compte tenu des reprises effectuées, que le recourant recevait non seulement 36'000 francs de remboursement forfaitaire de frais mais qu'en outre, la société payait pour ses véhicules des frais dont le 25 % (d'après la décision attaquée) aurait dû être déclaré comme revenu, pour des montants de 7'073 francs en 1989 et 4'023 francs en 1990, circonstance que ne révèle pas le certificat de salaire.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Enfin, on rappelle (consid. 4 ci-dessus) que s'agissant des reprises liées aux parts privées non comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant A.________ A.________ (groupe de reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir en substance que ces reprises procèdent d'une appréciation de l'administration fiscale et que d'une manière générale, une erreur de comptabilisation qui résulte d'une divergence d'appréciation ne saurait être considérée comme un élément constitutif d'une quelconque infraction. C'est exact sur le principe mais l'appréciation à laquelle l'autorité intimée a procédé est suffisamment généreuse pour exclure que les montants retenus comme soustraits (et déterminants pour le prononcé d'amende) procèdent d'une simple divergence d'appréciation. On rappelle à cet égard que pour les frais forfaitaires, l'autorité intimée a admis jusqu'à 24'000 de frais par année, ce qui est considérable, et que pour les frais de véhicules, la reprise ne porte que sur 25 % des frais comptabilisés par la société, ce qui permet de déduire par exemple que pour 1985 où la reprise est de 12'055 francs, ce n'est pas moins de 48'220 francs que la société avait consacré aux véhicules de son actionnaire. Retenir dans ces conditions l'existence d'une soustraction pour 12'055 francs procède d'une appréciation favorable au recourant.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les mêmes observations peuvent être faites pour les autres catégories de reprises, dont certaines ont probablement été favorisées par le désordre comptable relevé par les décisions attaquées. L'ensemble de ce comportement revêt le caractère d'un dol éventuel car le recourant (pour lui et sa société) était conscient du risque que la comptabilité dont il ne vérifiait pas la rigueur pouvait aboutir à une soustraction d'impôt et il a accepté qu'il se réalise.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On se trouve donc bien en présence de soustraction intentionnelle.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>11. Les deux décisions attaquées du 14 décembre 1993 concernant la société recourante retiennent l'existence d'une soustraction intentionnelle (la société recourante ne pouvant l'ignorer au vu des montants en cause) et qualifiée (car réalisée au moyen d'une fausse comptabilité). Elles retiennent en revanche que le contribuable a collaboré au contrôle.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Pour l'impôt cantonal et communal concernant la société recourante, il n'y a pas lieu de discuter la pénalité (fixée forfaitairement par la loi) de 10 % des éléments soustraits pour la période 1991-1992. Pour les précédentes, on rappelle que les amendes prononcées par la décision du 14 décembre 1993 se présentent de la manière suivante:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>période</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>reprise</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>coefficient</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1987-1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>74'940</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>28'300</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.38</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1989-1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>140'352.95</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'800</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.12</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Total amendes</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>45'100</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> On peut tout d'abord se demander si l'on se trouve en présence d'une soustraction "qualifiée", soit, d'après la définition du barème cantonal - non publié - d'un "usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées" du seul fait que la comptabilité remise avec la déclaration d'impôt s'avère devoir, après exécution d'un contrôle fiscal, faire l'objet de reprises. La question peut cependant rester ouverte car en fait, la barème en question n'a pas réellement été appliqué: si l'on retenait, en appliquant ce barème, l'hypothèse d'une soustraction grave, qualifiée et "avec collaboration", en s'en tenant au minimum en raison de la double imposition société/actionnaire, l'amende devrait atteindre 1,5 fois le montant de l'impôt soustrait. En fait, le tribunal a constaté qu'en réalité, la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 (p. 25), et les différents exemples qu'il cite). En l'espèce, la coefficient de 0,38 appliqué à la société recourante pour 1987-1988 est encore largement inférieur et il a en outre été réduit de deux tiers (0,12) pour la période suivante pour tenir compte du fait que la taxation était encore provisoire (tentative improprement dite). Il y a donc lieu, sans même s'arrêter au fait que d'après la décision attaquée, les amendes équivaudraient à l'intérêt dû dès l'échéance primitive des impôts soustraits, de confirmer les amendes cantonales prononcées à l'encontre de la société recourante.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Pour l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'autorité intimée a retenu dans ses considérants que la soustraction portait respectivement (pour chacune des trois périodes successives) sur 55%, 78 % et 95 % de l'impôt dû et que selon le barème de 1987 cité plus haut, l'amende devrait s'élever à 1,5, puis 1,7 et 2 fois le montant de l'impôt soustrait.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Elle a prononcé des amendes dont on rappellera qu'elles se présentent selon le tableau suivant (auquel est ici ajouté le coefficient correspondant):</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>Impôts</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>proportion</span></b></p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span> </span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>soustraits</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>dus</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>impôt soustrait/<br/> taxation exacte</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><b><span>coeff.</span></b></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1987-1988 (soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>25'524.10</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>46'158</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>55.30 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>16'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>0.63</span></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1989-1990 (tentative de soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>36'518.20</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>46'569.6</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>78.42 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>11'500</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>0.31</span></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Chiffre1Texte"><span>1991-1992 (tentative de soustraction)</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>32'533.30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>33'992.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>95.71 %</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>10'200</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="chiffre1"><span>0.31</span></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> Ici également, on constate, puisque l'amende correspond à 63% de l'impôt soustrait dans la période 1987-1988, que le barème de 1987 n'a pas été appliqué dans sa rigueur. Le tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du 15 mars 1995, p. 21). Quant à l'amende pour les tentatives de soustraction commises durant les deux périodes suivantes, elle a été réduite de moitié (0.31) par rapport à celle prononcée pour la soustraction achevée. Cette solution est plus favorable que celle qu'aurait entraîné l'art. 176 LIFD, qui n'impose qu'une réduction aux deux tiers, et elle s'inscrit également à l'intérieur du tarif de 20 à 20'000 francs qu'imposait l'art. 131 al. 2 AIFD pour la tentative de soustraction. Par rapport au maximum de 20'000 francs, les amendes fixées à 11'500 et 10'200 francs sont adéquates pour sanctionner une tentative de soustraire des montants dépassant largement 30'000 francs d'impôt.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>12. Les amendes prononcées à l'encontre de l'actionnaire, le recourant A.________ A.________, appellent les remarques suivantes:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>a) Pour l'impôt cantonal et communal, on peut établir (la majoration de 10 % pour 1991-1992 n'étant pas en cause) le tableau suivant:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>période</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>reprise</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>coefficient</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1987-1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>62'994.25</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>21'250.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.3373</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1989-1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>112'389.40</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>34'050.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.303</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Total amendes</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>55'300</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> On constate que les amendes sont fixées selon un coefficient qui est sans rapport avec la sévérité du barème cantonal non publié pour une soustraction moyenne, et que ce coefficient est de plus encore inférieur au coefficient de 0,5 (appliqué à l'actionnaire) qu'on observe dans la pratique évoquée plus haut (arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995). Ces amendes ne peuvent qu'être confirmées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>b) Pour l'impôt fédéral direct, on rappelle tout d'abord que les amendes pour tentative de soustraction (les taxations étaient provisoires) se présentent de la manière suivantes, comparées et mises en relation avec les rappels d'impôt:</span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>année</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>rappel</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Total rappel pour<br/> la période</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>amende</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>coefficient<br/> amende/rappel</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1987</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'787.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>33'575.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>10'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.2978</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1988</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>16'787.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1989</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'943.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>55'887.40</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>15'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.2684</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1990</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'943.70</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1991</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>18'918.05</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>37'836.10</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>12'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0.3172</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>18'918.05</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Total </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>127'298.50</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>27'000</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> Le coefficient d'environ 0,3 correspond, s'agissant de tentative de soustraction, à celui qui a été appliqué à la société. Compte tenu des montants importants qui ont été soustraits, les amendes comprises entre 10'000 et 15'000 francs s'intègrent dans le cadre de la fourchette culminant à 20'000 francs instaurée par l'art. 129 AIFD.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>13. Les décisions attaquées, du 14 décembre 1993, également contestées sur ce point par la société recourante, mettent à la charge de celle-ci:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en vertu de l'art. 83c LI, la somme de 3'000 francs à titre de frais de recherche et d'expertise comptable, ainsi que</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en vertu de l'art. 91 al. 1 AIFD, la somme de 2'000 francs à titre de frais pour examen des livres.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'art. 83c LI, introduit par la loi du 18 décembre 1989 (la procédure de taxation et de recours était précédemment gratuite, sauf recours abusif, v. l'ancien art. 83 LI), prévoit ce qui suit:</span></p> <p class="Citation"><span>"V. Frais et dépens</span></p> <p class="Citation"><span>La procédure de taxation et celle de réclamation sont gratuites. Toutefois, tout ou partie des frais d'expertises comptables ou d'autres mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de son représentant, lorsque ces frais ont été rendus nécessaires par l'inobservation d'obligations de procédure.</span></p> <p class="Citation"><span>Il n'est pas alloué de dépens."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Quant à l'art. 91 AIFD, il prévoyait ce qui suit:</span></p> <p class="Citation"><span>Expertises et inspections</span></p> <p class="Citation"><sup><span>1 </span></sup><span>L'autorité de taxation peut, en vue d'établir des faits importants pour la taxation, faire examiner et expertiser les livres et la situation de la fortune et des revenus d'un contribuable ou d'une société en nom collectif ou en commandite, ou procéder elle-même aux inspections nécessaires. (...)</span></p> <p class="Citation"><sup><span>2 </span></sup><span> Si une personne assujettie à l'impôt ou astreinte à fournir des renseignements n'a pas rempli, par sa faute, les obligations qui lui incombent dans la procédure de taxation, et que ce fait ait nécessité un examen de ses livres, les frais qui en résultent peuvent être mis à sa charge.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On signalera encore que l'art. 183 al. 4 LIFD (qui n'était pas applicable lors des décisions attaquées) prévoit ce qui suit:</span></p> <p class="Citation"><span>"Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Enfin, on note que l'actuel projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) pourrait conduire à l'adoption d'un art. 250 dont la teneur serait la suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>Les frais occasionnés par le contrôle des comptes effectué par l'autorité fiscale, ainsi que ceux résultant de mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt, ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Ces dispositions sont rarement appliquées à la connaissance du tribunal. Il est certain qu'elles visent les expertise comptable ou les autres mesures d'instruction qui, ne pouvant pas être exécutés pas l'autorité elle-même, engendrent des frais pour celle-ci, qui les confie à des tiers (d'où la nécessité d'en garantir la confidentialité comme le prévoit l'art. 91 al. 1 in fine AIFD non cité ci-dessus). On peut en revanche se demander si elles constituent une base légale suffisante pour justifier la perception non pas d'un remboursement de frais (débours) mais véritablement d'un émolument de contrôle destiné à couvrir les frais de fonctionnement de l'autorité elle-même, notamment lorsque celle-ci, comme le dit l'art. 91 al. 1 AIFD, procède elle-même aux investigations nécessaires. Les commentaires habituels n'abordent guère cette question au sujet de l'art 91 AIFD. Quant à l'art. 83c LI, il a été introduit par une des nombreuses lois du 18 décembre 1989 qui modifiaient le droit cantonal à l'occasion de l'instauration du tribunal administratif mais sa portée n'a été commentée ni dans l'exposé des motifs du conseil d'Etat, ni dans le rapport de la commission ni aux débats (BGC automne 1989 p. 547, 665, 809). Seul est clair à cet égard le projet d'art. 250 de la LI 2000, qui prévoit expressément qu'outre les frais d'expertise comptables, rapports d'experts, etc., les frais occasionnés par le contrôle des comptes effectué par l'autorité fiscale elle-même peuvent être mis à la charge du contribuable, aux conditions énoncées par cette disposition. Le fait qu'une telle adjonction au texte actuel soit envisagée semble plutôt montrer que la base légale est actuellement insuffisante. Resterait en outre à déterminer si le fait que la comptabilité soit (par hypothèse) mal tenue doit être considéré comme la violation d'une obligation incombant au contribuable <i>"dans la procédure de taxation"</i>.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le tribunal laissera ces questions ouvertes en l'espèce, car même si les art. 83c LI et 91 AIFD pouvaient être considérés comme une disposition prévoyant au moins le principe d'un émolument pour l'activité de l'autorité elle-même, on devrait rappeler que si d'une manière générale l'exigence d'une base légale est moins stricte pour les émoluments, c'est précisément parce que le montant de l'émolument doit pouvoir être contrôlé en regard des principes de l'équivalence et de la couverture des frais (voir par exemple Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 46-47; Moor, Droit administratif, vol I, ch. 4.2.4.1 p. 3.54). Or en l'espèce on ignore totalement, faute de motivation sur ce point, comment a été calculé le montant arrêté dans chacune des décisions attaquées. Il est donc impossible au tribunal de savoir à quel travail il correspond, combien de temps l'autorité lui a consacré, quel est le rapport entre le montant réclamé en vertu du droit fédéral et celui qui serait prélevé en vertu du droit cantonal. Un émolument prononcé dans de telles conditions ne peut qu'être annulé.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>14. Les décisions attaquées du 27 avril 1995, contestées par le recourant A.________ A.________, mettent à la charge de celui-ci:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en vertu de l'art. 130 al. 3 LI, une amende de 7'500 francs pour avoir favorisé par ses actes des soustractions, en établissant pour plusieurs années des certificats de salaire incomplets, ainsi que</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- en vertu de l'art. 177 LIFD, une amende de 2'500 francs pour participation à une soustraction d'impôt.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Ici également, les décisions attaquées sont pratiquement muettes sur les faits correspondants. Dans l'avis de prochaine clôture adressé au recourant le 16 juin 1994, on peut lire ce qui suit:</span></p> <p class="Citation"><span>"... M. A.________ A.________, par l'intermédiaire du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, a établi, signé et remis à ses employés, pour plusieurs années, des certificats de salaire incomplets ne permettant pas à l'autorité d'assurer une taxation exacte du fait, notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de salaire, le nom de la Caisse qui verse les allocations pour enfants aux salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Pour le reste, le dossier est singulièrement lacunaire sur les faits en question. On a vu plus haut que les certificats de salaire du recourant lui-même n'étaient pas complets (de manière variable selon les années) mais le recourant ne saurait être sanctionné pour participation à sa propre infraction. En revanche, on ignore comment se présentaient ceux des employés de la société recourante car aucun d'entre eux ne figure au dossier. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le recourant explique que les frais ont été indiqués en 1987-1988 mais non en 1989-1990, ceci en raison de l'introduction du système informatique dans le bureau, mais que cette erreur a été corrigée pour les périodes suivantes. S'agissant de l'omission de mentionner la caisse des GPV, elle s'explique selon lui par le fait que les allocations étaient versées directement aux employés.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La participation à une soustraction, au sens des art. 130 al. 3 LI ou 177 LIFD (instigation, complicité, participation) présuppose la commission (ou la tentative) par un tiers de l'infraction principale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 5 ad art. 177, p. 481 s., qui soulignent que seule est indifférente la peine encourue par le tiers). Celle-ci n'est pas établie en l'espèce car on ne peut s'en remettre sans autre, en l'absence de pièces au dossier, à la déclaration en audience d'un des représentants de l'autorité intimée selon laquelle des employés de la société recourante auraient fait l'objet d'une procédure de soustraction. En outre et surtout, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct (il faudrait qu'une entente dans ce but soit établie ou que cet intérêt soit démontré d'une autre manière) n'est pas prouvée à satisfaction de droit. C'est donc à juste titre que le recourant conteste toute intention dolosive de sa part. Les décisions attaquées doivent être annulées sur ce point.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>15. Vu ce qui précède, les recours sont (compte tenu du caractère minime des points contestés avec succès) très partiellement admis. L'arrêt sera néanmoins rendu aux frais des recourants, qui paieront un émolument qui ne correspond pas, malgré l'ampleur du dossier et de l'instruction, au maximum de 10'000 francs prévue par le règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif, mais se limitera au montant des avances de frais effectuées. Compte tenu du rapport minime entre les conclusions finalement admise et les montants litigieux contestés (quinze mille francs contre plus d'un million), il n'y pas lieu d'allouer des dépens.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> le Tribunal administratif<br/> arrête:</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. Les recours sont très partiellement admis.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. La décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante <b>Bureau d'architecture A.________ A.________ SA </b>en matière d'<b>impôt fédéral direct</b>, est réformée en ce sens que le montant de 2000 francs mis à sa charge à titre de frais pour examen des livres (art. 91 AIFD) est annulé.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> Cette décision est maintenue pour le surplus.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>III. La décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante <b>Bureau d'architecture A.________ A.________ SA </b>en matière d'<b>impôt cantonal et communal</b> est réformée en ce sens que le montant de 3'000 francs mis à sa charge à titre de frais d'expertise comptable (art. 83c LI) est annulé.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> Cette décision est maintenue pour le surplus.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>IV. La décision du 27 avril 1995 notifiée à <b>M. et Mme A.________</b> en matière d'<b>impôt fédéral direct</b> est réformée en ce sens que l'amende de 2'500 francs infligée en vertu de l'art. 177 LIFD est annulée.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> Cette décision est maintenue pour le surplus.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>V. La décision du 27 avril 1995 notifiée à <b>M. et Mme A.________</b> en matière d'<b>impôt fédéral direct</b> est réformée en ce sens que l'amende de 7'500 francs infligée en vertu de l'art. 130 al. 3 LI est annulée.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> Cette décision est maintenue pour le surplus.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>VI. Un émolument de 5'000 (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante Bureau d'architecture A.________ A.________ SA.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>VII. Un émolument de 2'000 (deux mille francs) est mis à la charge des recourants M. et Mme A.________.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>VII. Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 23 mars 2000</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> Le président:<br/> <br/> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> <p class="Voiederecours"><span>En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </div></body></html>