264 Spezialverwaltungsgericht 2019 43 § 7 StG; Art. 55 DBG; § 12 Abs. 1 und 2 VRPG Liquidatorenhaftung / Beiladung: Eine Beiladung entfällt aufgrund un - terschiedlicher Rechtsfragen und mangels Stellung der Beizuladenden als rechtliche oder faktische Liquidatorin. Der Liquidator hat mit seiner Un- terschrift die Verwendung der Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der Steuerausstände ermöglicht. Auch die übrigen Voraussetzungen der Li - quidatorenhaftung sind erfüllt. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 21. Februar 2019, in Sachen A. (3-RV .2017.132) Aus den Erwägungen 5. 5.1. Am 23. Juni 2009 wurde die Zweigniederlassung Z. der Gesell- schaft B (Ak tiengesellschaft nach niederländischem Recht) in das Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Als Gesch äftsfüh- rer mit Einzelun terschrift wurde C., als Leiter der Zweigniederlas - sung mit Einzelunterschrift D. eingetragen. 5.2. Am 13. Mai 2014 wurde die Zweigniederlassung aufgehoben. Es ist unbestritten, dass dabei die Aktiven der Zweigniederlassung auf die Hauptunternehmung Gesellschaft B. (…) übertragen wurden. Unbestritten ist ebenso, dass Steuerausstände der Gesellschaft B., Zweigniederlassung Z., für die Kantons - und Gemeindesteuern 2011 bis 2013 von CHF 60'421.40 und für die direkten Bundessteuer 201 3 von CHF 33'887.35 (je gemäss Verlustschein vom 6. Januar 2016) bis heute unbezahlt geblieben sind. 5.3. Umstritten ist dagegen die Frage, ob D. (bzw. seine Rechts - nachfolger) dafür als Liquidator der Gesellschaft B., Zweigniederlas- sung Z., nach § 7 StG und Art. 55 DBG ins Recht gefasst werden können. Darauf ist nachfolgend einzugehen. 2019 Steuern 265 6. 6.1. Im Rekurs -/Beschwerdeverfahren wird – gleich wie im Ein - spracheverfahren – die Beiladung der Gesellschaft E. beantragt. Zur Begründung wird ausgeführt, die Liquidat oren würden nach der ge - setzlichen Ordnung solidarisch haften. Es werde beabsichtigt, im Fal- le des Unterliegens gegen die beiden übrigen Liquidatoren zu re - gressieren. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen hätten Solidar - schuldner von der an den Gläubiger geleisteten Zahlung ein jeder den gleichen Teil zu übernehmen, wenn sich aus dem internen Rechts - verhältnis nichts Anderes ergebe. Bezahle ein Solidarschuldner mehr als seinen Teil, so habe er für den Mehrbetrag Rückgriff auf seine Mitschuldner. Die beizuladende Gesellschaft E. sei als faktische Li - quidatorin zu betrachten. Da gegen diese zu Unrecht nicht vorgegan - gen werde, werde der Beschwerdeführer/Rekurrent im Unterliegens - fall auf die Gesellschaft E. zurückgreifen, sollte ihn das Hauptunter - nehmen nicht s chadlos halten. Dass die "Streitverkündung" im Ein - spracheverfahren nicht als Beiladung entgegengenommen worden sei, sei überspitzt formalistisch. 6.2. Das KStA hat mit dem Einspracheentscheid die Beiladung zum einen mit der Begründung abgelehnt, die bean tragte Streitverkün - dung sei im aargauischen Verwaltungsverfahren nicht vorgesehen. Zum anderen wurde ausgeführt und begründet, dass die Regress - situation nicht wie erforderlich nachgewiesen sei, weshalb auch eine Beiladung nicht in Frage komme. 6.3. Die i nstruierende Behörde kann Dritte von Amtes wegen oder auf Antrag zum Verfahren beiladen, wenn sie durch den Ausgang des Verfahrens in eigenen Interessen berührt werden könnten. Mit der Beiladung wird der Entscheid auch für die Beigeladenen verbindlich (§ 12 Abs. 1 und 2 VRPG). Die Beiladung bezweckt, die Rechtskraft des Urteils auf den Beigeladenen auszudehnen, damit dieser in einem später gegen ihn gerichteten Prozess das Urteil im Beiladungsprozess gegen sich gel - ten lassen muss. Sie dient der Rechtssich erheit sowie der Pro -266 Spezialverwaltungsgericht 2019 zessökonomie und verhindert sich widersprechende Urteile (Michael Merker, Rechtsmittel, Klage und Normenkontrollverfahren nach dem (aufgehobenen) aargauischen Gesetz über die Verwaltungsrechts - pflege, Kommentar zu den §§ 38 -72 (a)VRPG, S. 191). V orausset- zung für eine Beiladung ist, dass der beizuladende Dritte in seinen rechtlichen Interessen durch den Entscheid betroffen ist. Es muss eine Rückwirkung auf eine Rechtsbeziehung zwischen der Hauptpar- tei und dem Beigeladenen in Aussicht stehen. Es kommt weniger da- rauf an, dass der Beigeladene unmittelbar, als dass er rechtlich durch den Ausgang des Prozesses betroffen ist (Fritz Gygi, Bundes - verwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 184; vgl. auch Alfred Kölz, Isabelle Häner, Mar tin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auflage, Zürich 2013, Rz. 929 a.E.; Merker, a.a.O., S. 192). Die Beiladung ist eine notwendige, wenn der zu treffende Ent - scheid in der Sache für die Parteien und den beizuladen den Dritten nur einheitlich ergehen kann (z.B. Rechtmittelentscheid zugunsten Beschwerdeführer belastet Dritten; Feststellung eines Rechtsverhält - nisses, an welchem ein Dritter beteiligt ist; Einzelner aus Rechtsge - meinschaft führt Beschwerde, Prozessthema betrifft materiell alle; vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau zum Verwal - tungsrechtspflegegesetz vom 14. Februar 2007, S. 21). Eine Beila - dung kommt nicht in Betracht, wenn eine Person als Hauptpartei in ein Verfahren einbezogen werden mus s (Bundesgerichtsentscheid 2C_491/2009 vom 18. Mai 2011, Erw. 4). 6.4. V orab ist festzuhalten, dass der Rekurrent/Beschwerdeführer nicht die Beiladung der Gesellschaft B., oder von C. verlangt. Inso - weit muss darauf nicht weiter eingegangen werden. Es ist kein An- lass für eine Beiladung dieser Personen von Amtes wegen ersichtlich. 6.5. 6.5.1. Die vom KStA verfügte Haftung sanktioniert das Verhalten von D. als Liquidator der Gesellschaft B., Zweigniederlassung Z. Ent - sprechend sind im vorliegenden Verfahren sein Verhalten und allfäl- lige Verantwortlichkeiten Thema. Untersucht werden soll insbe -2019 Steuern 267 sondere, ob D. verpflichtet gewesen wäre, Steuerschulden der Zweigniederlassung der Gesellschaft B. vor Verteilung des Liquida - tionserlöses zu bezahlen bzw. deren Bezahlung sicherzustellen. 6.5.2. Erst für den Fall des Unterliegens – d.h. wenn ein Fehlverhalten von D. vorliegend bestätigt würde – beabsichtigt der Rekurrent/Be - schwerdeführer (bzw. seine Rechtsnachfolger), Regress auf die Gesellschaft E. zu nehmen. Dafür hätte er ein Verfahren vor dem Zivilrichter anzustrengen, welcher unabhängig vom Entscheid des Spezialverwaltungsgerichtes Handlungen bzw. Unterlassungen der Gesellschaft E. in Bezug auf deren Haftbarkeit beurteilen müsste. Ebenso wäre im Regressverfahren zu prüfen, ob bzw. in wel chem Ausmass sich eine Pflichtverletzung der Regressnehmer auf eine allfällige Haftung der Gesellschaft E. auswirkt. Es geht damit um zwei vollständig unterschiedliche Fragenkomplexe, welche eine Beiladung ausschliessen. 6.5.3. Hinzu kommt, dass der Gesellschaft E. – entgegen der im Re - kurs bzw. in der Beschwerde vertretenen Auffassung – nicht die Funktion einer Liquidatorin im Sinne des Steuergesetzes zukommt (vgl. dazu ausführlich Erw. 8.4.2.) und deshalb für sie eine steuerli - che Haftung ohnehin entfällt. 6.6. Der Antrag auf Beiladung der Gesellschaft E. ist abzuweisen. 7. 7.1. 7.1.1. Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, so haften die mit ihrer Verwaltung und die mit ihrer Liquidation betrauten Perso - nen solidarisch für die von ihr geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses oder, falls die juristische Person ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung ins Ausland verlegt, bis zum Betrag des Reinvermögens der juristischen Person. Die Haftung en t- fällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat (Art. 55 Abs. 1 DBG). 268 Spezialverwaltungsgericht 2019 Liquidatorinnen oder Liquidatoren einer juristischen Person sind bei eigener Verantwortlichkeit und unter solidarischer Haftbar - keit verpflichtet, für die Erfüllung der Steuerpflicht aus dem Liquida- tionserlös zu sorgen, bevor dieser verteilt wird (§ 7 Abs. 1 StG). Die gleichen Pflichten und Haftungen haben Personen, welche die Vertei- lung des Liquidationserlöses massgeblich beeinflussen oder eine Ge- sellschaft faktisch liquidieren, ohne dass sie formell als Liquidato - rinnen oder Liquidatoren eingesetzt sind (§ 7 Abs. 2 StG). 7.1.2. Obwohl § 7 StG keine gemäss dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone u nd Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) harmonisierte Bestim - mung ist, lehnt sich die Regelung stark an jene von Art. 55 DBG (und Art. 15 VStG) an. Entgegen der Auffassung des Rekur - renten/Beschwerdeführers werden dennoch in § 7 StG – obwohl mit Art. 55 DBG nicht wortgleich – mit Bezug auf den Haftungstatbe - stand keine gegenüber dem Recht der direkten Bundessteuer anderen oder weitergehenden V oraussetzungen aufgestellt. Aus dem Wortlaut von § 7 StG ergibt sich klar, dass der Liquidator – in all gemeiner (und damit über die Regelung in Art. 55 DBG hinausgehender) Wei- se – für die Erfüllung der Steuerpflicht sorgen muss, bevor der Li - quidationserlös verteilt wird (§ 7 Abs. 1 StG; vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 7 StG N 3). 7.1.3. Als rechtlich unselbständiger Teil eines ausländischen Unter - nehmens ist die Zweigniederlassung mit einer beschränkten wirt - schaftlichen und geschäftlichen Selbständigkeit ausgestattet (Art. 935 Abs. 2 OR; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 5 N 22, mit Verweisen). Als Betriebsstätte begründete die Gesellschaft B., Zweigniederlas - sung Z., im Kanton Aargau eine Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit (§ 12 und § 63 Abs. 1 lit. b StG). Mi t der Auflösung dieser Zweigniederlassung, welche sich mit der Löschung im Han - delsregister manifestierte, endete die Steuerpflicht, ohne dass das Hauptunternehmen aufgelöst werden müsste (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hansulrich Meuter, Kommen tar zum harmo -2019 Steuern 269 nisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 60 N 23), gleich wie bei der Auflösung einer juristischen Person mit Sitz im Kanton Aargau (§ 66 Abs. 1 und 3 StG). In beiden Fällen hat ein Li - quidator gleichermassen für die "Erfüll ung der Steuerpflicht" zu sor - gen. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Auflösung einer Zweigniederlassung eines ausländischen Hauptunternehmens in An - wendung von § 7 StG anders behandelt werden sollte als die Auflö - sung einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz. 7.1.4. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten/Beschwerdeführers liegt im aargauischen Recht eine rechtliche Grundlage für die Liqui - datorenhaftung in Fällen der Aufhebung von Zweigniederlassungen (mit beschränkter Steuerpflicht) vor. In beiden Fällen wird die Steu - erpflicht beendet. In beiden Fällen hat ein Liquidator für die Erfül - lung der Steuerpflicht zu sorgen. Soweit im Rekurs das Fehlen einer genügenden gesetzlichen Grundlage für eine Liquidatorenhaftung geltend gemacht wird, w ird der Rekurs abgewiesen. In der Be - schwerde ist für das Recht der direkten Bundessteuer das V orliegen einer genügenden gesetzlichen Grundlage unbestritten geblieben. 7.1.5. Sind die Bestimmungen von Art. 55 DBG und § 7 StG wie dar- gelegt inhaltsgleich und die entsprechende Rechtsprechung (Bundes- gerichtsurteil vom 14. September 2016 (2C_472/2015) = StE 2016 B 71.5 Nr. 3; VGE vom 30. Januar 2013 (WBE.2012.303, WBE.2012.302 und WBE. 2012.215); RGE vom 26. Januar 2012 (3-RV .2010.113)) übertragbar, so gelten die Überlegungen zur Liqui- datorenhaftung, wie sie nachfolgend zur direkten Bundessteuer ange- stellt werden, auch für den Bereich der Liquidatorenhaftung bei den Kantons- und Gemeindesteuern. 7.2. Ursprünglich fand sich eine strenge Organhaftung lediglich im Verrechnungssteuergesetz (Art. 15 VStG). Da sich diese Lösung des Haftungsproblems nach Auffassung des Bundesgesetzgebers bewährt hatte (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung, Bundesblatt (BBl) 1983 III 188), wurde sie mit dem Erlass des DBG auc h in die- sem Gesetz verankert. Art. 55 DBG ist in weiten Teilen der V or -270 Spezialverwaltungsgericht 2019 schrift von Art. 15 VStG nachgebildet, so dass für die Auslegung auch die diesbezügliche Praxis und Lehre herangezogen werden müssen (teilweise anderer Auffassung: Walter Frei, Die Ver antwor- tung des Verwaltungsrates im Steuerrecht, ZStP 1998, 267 mit Hin- weis). 7.3. Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift, wenn die Liquidation einer juristischen Person materiell abgeschlos - sen wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG , II. Teil, Therwil 2004, Art. 55 DBG N 12; a.A. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 55 DBG N 2, welche die Liquidatorenhaftung erst nach Beendigung der Liquidation beginnen la ssen wollen). V oraus- gesetzt ist stets, dass die Steuerverwaltung vorgängig erfolglose Be - mühungen zur Eintreibung der Steuerschuld bei der juristischen Per - son selbst unternommen hat; die Liquidatorenhaftung ist subsidiär. Sie ist Haftung für die Steuersc huld eines anderen, nämlich der Ge - sellschaft, nicht für eigene Steuern der mithaftenden Person (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hansulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 60 N 3 und 8). 7.4. Träger der Liquidatorenhaftung sind die mit der Verwaltung der Gesellschaft und mit deren Geschäftsführung betrauten Personen. Nebst den ordentlicherweise mit der Geschäftsführung betrauten Per- sonen sind auch faktische Organe mit massgeblichem Einfluss auf das Unternehmen dazuzurechnen (Peter Locher, a.a.O., Art. 55 DBG N 8). Als mit der Liquidation betraut gelten nicht nur die speziell eingesetzten Liquidatoren, sondern sämtliche mit der Verwaltung oder Geschäftsleitung befassten Personen, die mit der Liquidationstä- tigkeit in irgendeiner Form betraut worden sind oder auf die Liquida- tion einen tatsächlichen Einfluss ausüben (Peter Locher, a.a.O., Art. 55 DBG N 9, mit Hinweisen). 2019 Steuern 271 7.5. 7.5.1. Die Solidarhaftung bei Liquidation gemäss Art. 55 DBG greift nicht nur bei ordentlichen Liquidationen, sondern auch bei sog. fakti- schen Liquidationen. Eine faktische Liquidation ist anzunehmen, wenn eine Gesellschaft sich ihrer Aktiven begibt, wenn sie – mit an- deren Worten – ausgehöhlt wird bzw. wenn ihr die wirtschaftliche Substanz entzogen wird, so dass die ordentliche Geschäftstätigkeit nicht mehr möglich ist (Kommentar zum Schweizerischen Steuer - recht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Auflage, Ba - sel 2012, Art. 15 VStG N 12 mit Hinweisen auf die bundesgerichtli - che Rechtsprechung). Das Bundesgericht folgt dabei grundsätzlich einer objektiven Konzeption der faktischen Liquidation, nimmt aber eine faktische Liquidation in seiner Praxis stets nur aufgrund klarer Indizien an (Urteil des Bundesgerichts vom 19. April 2 011 (2C_868/2010), Erw. 4.5.1. bis 4.5.7.). 7.5.2. Insbesondere bei faktischen Liquidationen, bei denen die Liqui - datorenhaftung auch zur Anwendung kommt, bestehen naturgemäss Schwierigkeiten in Bezug auf die Festsetzung des Beginns der Li - quidation. Dieser ist anzunehmen, wenn in Würdigung der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als geschäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesellschaft bezeichnet werden muss (Urteile des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2008 (2C_502/2008), Erw. 3.1 und vom 19. April 2011 (2C_868/2010), Erw. 4.1 sowie das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. August 2010 (A-1898/2009), Erw. 5.2). Massgebend ist die letzte vor Beginn der Liquidation eingereichte Bilanz (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs - steuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 20). Auch verdeckte Gewinnausschüt- tungen können Teil einer faktischen Liquidation bilden. Nicht jede geldwerte Leistung stellt jedoch schon Teil einer faktischen Liquida - tion dar. Geldwerte Leistungen sind dann Teil oder Beginn einer fak- tischen Liquidation, wenn sie im konkreten Fall eine Etappe auf dem Weg zur faktischen Liquidation bilden (Urteil des Bundesge richts 272 Spezialverwaltungsgericht 2019 vom 18. Dezember 2008 (2C_502/2008), Erw. 3.2 mit Hin weis). 7.5.3. Dem Umfang nach ist die Liquidatorenhaftung auf das Liquida - tionsergebnis begrenzt. Dieses ist anhand der Aktiven zu Verkehrs - werten bei Eintritt des Auflösungsgrundes nach Tilgung der Schulden zu bestimmen. Zur Berechnung des Liquidationsergebni sses ist des - halb auf die letzte vor Beginn der faktischen Liquidation erstellte Bi - lanz abzustellen und das darin ausgewiesene Fremdkapital vom Total der Aktiven zu subtrahieren (Urteil des Bundesverwaltungsge richts vom 4. Oktober 2010 (A -1594/2006), Erw. 7.4, vgl. auch Ur teil des Bundesgerichts vom 19. April 2011 (2C_868/2010), Erw. 4.8). Na - turgemäss sind dabei die Steuerschulden, die Gegen stand der Liqui - datorenhaftung bilden, nicht zu berücksichtigen. Es geht gerade da - rum zu ermitteln, in welchem U mfang Mittel vorhan den waren, um die Steuerschulden zu erfüllen. 7.6. 7.6.1. Anders als Art. 15 Abs. 3 VStG bestimmt Art. 55 DBG nicht ausdrücklich, dass der Mithaftende im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige (bzw. hier die juristische Per- son) hat. Dennoch lässt sich die zu Art. 15 Abs. 3 VStG entwickelte Praxis mutatis mutandis auf die Liquidatorenhaftung gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG übertragen, ist doch diese Haftung der Mithaftung ge - mäss Art. 15 VStG nachgebildet und er weisen sich die dazu entwi - ckelten Verfahrensregeln auch im Rahmen der Anwendung von Art. 55 DBG als sachgerecht. 7.6.2. Anfechten kann der Mithaftende nicht nur den Bestand seiner Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, für den er haftet. Hatte der M ithaftende indessen schon als Organ der juristischen Person Gelegenheit, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten, kann er die inzwischen in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht nochmals als mithaftendes Organ anfechten. Hatte er jedoch infolg e Ausscheidens aus seiner Organstellung keine Gelegenheit, die Veran- lagung anzufechten, so muss ihm die Möglichkeit offenstehen, die 2019 Steuern 273 Steuerforderung noch (nachträglich) zu bestreiten (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrec hnungs- steuer, a.a.O., Art. 15 VStG N 41, mit Hinweisen). 7.6.3. Der dargelegte Ausschluss der Möglichkeit der Bestreitung des Bestands der Steuerforderung zerfällt in zwei unterschiedliche As - pekte: Zum einen fällt nicht in Betracht, die rechtskräftig fe stgelegte Steuerforderung im Rahmen des Verfahrens betreffend Liquidatoren- haftung erneut infrage zu stellen. Das wird bereits durch die Rechts - kraft der entsprechenden Veranlagung, die sich allein auf die darin festgelegten Steuerfaktoren erstreckt, ausge schlossen (unter V orbe- halt des V orliegens von Revisionsgründen). Der Ausschluss der Mög- lichkeit der Bestreitung der Steuerforderung bezieht sich darüber hinaus aber auch auf die inhaltliche Begründung der infrage stehen - den Veranlagung(en), jedenfalls soweit diese selbst die teilweise oder ganze vollständige faktische Liquidation der Gesellschaft statuieren. Es ist aufgrund des Gebots des Verhaltens nach Treu und Glauben bzw. des Rechtsmissbrauchsverbots ausgeschlossen, dass ein für die Liquidation einer Gesellschaft Verantwortlicher zunächst Veranla - gungen, in denen Entnahmen aus der Gesellschaft festgestellt wer - den, die zu deren Aushöhlung beitragen, selbst wenn es sich dabei um Ermessensveranlagungen infolge Nichteinreichung der Steuerer - klärungen handelt, ohne Widerspruch hinnimmt, die von den Steuer - behörden festgestellten Entnahmen hingegen dann, wenn er persön - lich für die ungedeckt gebliebenen Steuern der Gesellschaft in An - spruch genommen wird, wiederum bestreiten kann. 7.6.4. Gegenstand der Haftungsverfügung ist allein die subsidiäre und damit akzessorische Haftung des Geschäftsführers für die rechtskräf- tig festgesetzte Steuerschuld der Gesellschaft. Bei der Liquidatoren - haftung geht es im Übrigen allein um den Abfluss aus dem Steu - ersubjekt, w elcher bereits rechtskräftig festgestellt wurde. Bei der Problematik der Veranlagung von Gesellschaft und Beteiligtem steht dagegen die Frage im V ordergrund, ob was bei der Gesellschaft rechtskräftig als abgeflossen festgestellt wurde, ohne weiteres auch beim Beteiligten als zugeflossen gelten kann. Diese beiden Themen 274 Spezialverwaltungsgericht 2019 lassen sich nur sehr beschränkt vergleichen. Es ist daher abzulehnen, sämtliche Einwendungen gegen die Veranlagung selbst (wieder) zuzulassen, sofern der Mithaftende schon als Organ der ju ristischen Person Gelegenheit hatte, den Bestand der Steuerforderung zu bestreiten. Dadurch würde zudem der rechtspolitische Zweck der Haftungsordnung gemäss Art. 55 DBG weithin unterlaufen, besteht der Sinn der Norm doch offensichtlich nicht darin, dass die Steuerverwaltung nochmals ein vollständiges Veranlagungsverfahren durchführen muss, sondern darin, ihr ein effizientes Mittel zur Durchsetzung of fen gebliebener Steuerforderungen von Gesellschaften in die Hand zu geben. 8. 8.1. Der Rekurrent/Beschwer deführer lässt ausführen, D. gelte als Leiter der Zweigniederlassung mit Einzelzeichnungsberechtigung ohne Weiteres als Mithaftender im Sinne von Art. 55 Abs. 1 DBG bzw. § 7 StG. Die Tätigkeit von D. sei jedoch bloss ausführender und somit untergeordneter Natur gewesen. Die Willensbildung habe bei C. gelegen. So habe dieser entschieden, die Struktur in der Schweiz zu schliessen. Im Zusammenhang mit den Modalitäten der Schlies - sung der Zweigniederlassung habe D. mit C. wiederholt – insbeson- dere über F., Pro kuristin der Gesellschaft E. – Rücksprache genom- men. Das zeige die wei sungsgebundene Stellung von D., welcher auch der Gesell schaft E. hierarchisch unterstellt gewesen sei. Die Gesellschaft E. habe D. als "ihren Treuhänder" angesehen. Er habe lediglich als "Unterzeichner" gedient. Die Gesellschaft E. sei mit der Verwaltung oder der Geschäftsleitung betraut gewesen. Sie sei mit der Verwaltung der Wertschriften mandatiert gewesen. Es sei erstellt, dass sie mit der Liquidationstätigkeit in "ir gendeiner Form" betraut worden sei. Sie sei dadurch faktische Liqui datorin geworden. Die Gesellschaft E. habe den erheblicheren Bei trag als D. zur Wil - lensbildung der Zweigniederlassung geleis tet. Es sei unangemessen und insbesondere deshalb nicht mit dem Rechtsg leichheitsgebot ver- einbar, dass sich die kantonale Steuerver waltung einzig an D. ge - wandt habe, da es sich bei den von der Gesellschaft E. verwalteten 2019 Steuern 275 Wertschriften mit 94.44 % um die grösste Aktivenposition gehandelt habe. 8.2. 8.2.1. Gemäss den Eintra gungen im Handelsregister fungierten C. als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift und D. als Leiter der Zweig - niederlassung mit Einzelunterschrift. D. reichte die von ihm unter - zeichnete Anmeldung auf Löschung der Zweigniederlassung (Ein - gang beim Handelsregisteramt am 6. Mai 2014) ein. 8.2.2. Die Tätigkeit von D. basierte wohl ursprünglich auf dem Man - datsvertrag zwischen der Gesellschaft G., und der Gesellschaft B. vom 23./30. Dezember 2005, aus welchem sich eine gewisse Wei - sungsgebundenheit des von der Gesellschaft G. "zur Verfügung ge - stellten" D. – dieser war selbst nicht Vertragspartei – ergibt. Hin - gegen kann nicht mehr auf den Mandatsvertrag abgestellt werden, da der Konkurs über die Gesellschaft G. am 1. März 2012 als geschlos- sen erklärt und diese im Handelsregister gelöscht worden war. Damit gingen sämtliche Rechte und Pflichten irgendwelcher Art aus dem genannten Vertrag unter. Ein Folgevertrag zwischen D. und der Ge - sellschaft B. wurde nicht beigebracht und auch nicht geltend ge- macht. Hingegen handelte D. für die Zweigniederlassung der Ge sell- schaft B. tatsächlich in wesentlichen Bereichen. So reichte er die von ihm unterzeichneten Steuererklärungen – insbesondere diejenigen für die Jahre 2009 bis 2012 – ein. Dabei wurde er jeweils unter "Verwaltungsorgane" in der Rubrik "Geschäftsleitung" genannt. So - dann erstellte die ihm gehörende Gesellschaft H. die Abschlüsse der Zweigniederlassung, welche von ihm – jedenfalls zu Steuerzwecken – unterzeichnet wurden. Dass daneben auch vo n C. unterzeichnete Jahresrechnungen, so diejenige für das Jahr 2012 bestehen, ändert an der insoweit uneingeschränkten Handlungsfähig keit und Tätigkeit von D. nichts. Mit der Steuererklärung 2009 erteilte D. der Gesell - schaft H. die Vertretungsvollmacht in Steuersachen. Gegenüber der Bank I. wurde in der Rubrik "Aufträge erteilen" die Zugriffsberechtigung zu zweien bekannt gegeben (vgl. Formulare 276 Spezialverwaltungsgericht 2019 "Regelung der Zugriffberechtigung" vom 19. März 2010, "Erklärung über den Anschluss an das Bank I. e -Banking vom 19. März 2010 und "Rechtverbindliche Unterschriften" vom 19. März 2010). Daraus ergibt sich, dass C. nur im Zusammenwirken mit D. über Wert - schriften und Konti bei der Bank I. verfügen konnte. 8.3. 8.3.1. Der Gesellschaft E. wurde im Handelsregister k eine (Organ -) Funktion zuerkannt. 8.3.2. Die Tätigkeit der Gesellschaft E. basierte auf dem Verwaltungs- auftrag mit der Gesellschaft B. vom 24. November/1. Dezember 2009, welcher auch für die Zweigniederlassung Z. bindend war und deren Vermögenswerte umfasste. Dieser Vertrag wurde ausschliess - lich von C. unterzeichnet. Ver einbart wurde dem Vertragstypus ent - sprechend nichts Anderes als die Vermögensverwaltung im Rahmen des Anlageprofils und des "An hang II zu Verwaltungsauftrag betref- fend Zusatzinstrukt ionen für nicht bankübliche Anlagen". Weiter wurde eine "V ollmacht für Finanzintermediäre" gegenüber der Bank I. ausgestellt. 8.4. 8.4.1. Aus diesem Sachverhalt ergibt sich, dass die Tätigkeiten von D. für die Zweigstelle der Gesellschaft B. – insbesondere im Steu - erbereich – allumfassend und uneingeschränkt waren, was sich ins - besondere aus der im Handelsregister erteilten Einzelunterschrift ergibt. Mit der gegenüber der Bank I. erteilten Zugriffsberechtigung zu zweien war es D. sodann möglich, finanzielle Transaktionen be - treffend Konti und Wertschriften zu bewilligen oder zu blockieren. Dass er sich dessen bewusst war, ergibt sich insbesondere aus seiner E-Mail vom 22. Januar 2014 an F. Insofern kann ihm bei der Verwal- tung und der Aufhebung der Zweigniederlassung keinesfalls eine nur untergeordnete Rolle zugebilligt werden. Der Rekur rent/Beschwer- deführer hat denn auch im Rekurs bzw. in der Be schwerde zu Recht ausgeführt, dass D. als Mithaftender im Sinne von Art. 55 DBG/ § 7 StG zu betrachten sei. 2019 Steuern 277 8.4.2. Demgegenüber begründet der der Gesellschaft E. erteilte Ver - mögensverwaltungsauftrag keine Liquidatorenstellung im Sinne von Art. 55 DBG/§ 7 StG. Zum einen verfügte diese über keine handels - rechtliche Unterschriftsberechtigung. Die Stellun g als rechtliche Li - quidatorin entfällt daher. Zum anderen konnte sie mit der ihr erteilten (beschränkten) V ollmacht als Finanzintermediärin nicht über die Konti und die Wertschriften bei der Bank I. als Ganzes verfügen. Andernfalls wäre mit Sicherheit für die Übertragung der Wertschriften und Konti von der Bank I. auf die Bank K. nicht die Unterschrift von D. einge holt worden. Die Tätigkeit war auf die Vermögensverwaltung beschränkt. Damit entfällt auch die Stellung als faktische Liquidatorin. Mangels Liquidatorenstellung entfällt auch eine Beiladung (vgl. Erw. 6.5.3.). 8.5. Die vom Rekurrenten/Beschwerdeführer geltend gemachte Un - gleichbehandlung bzw. in Missachtung des Verhältnismässigkeits - prinzips erfolgte Inanspruchnahme von D. als Liquidator ist nic ht auszumachen. Wie ausgeführt, kommt der Gesellschaft E. im Gegen- satz zu D. keine Liquidatorenstellung zu, so dass eine Gleichbe - handlung zum V ornherein nicht in Betracht kommt. Darüber hinaus knüpft die Haftung als Liquidator an der Möglichkeit zur Verw en- dung des Liquidationsergebnisses vor Bezahlung von Steuern an. Diese stand nur D. und C. zu. Da C. Wohnsitz im Ausland hat und den Schweizer Steuerbehörden die Geltendmachung von Steuer - guthaben in Holland nicht möglich ist, war es nicht unverhältnismäs - sig, allein D. zwecks Haftung ins Recht zu fassen. 8.6. D. hat mit seiner Unterschrift auf dem an die Bank I. ge - richteten Schreiben "Account Closure" vom 20. Januar 2014 erst die Verwendung der Guthaben der Zweignieder lassung der Gesellschaft B. ermöglicht. Ohne seine Unterschriften wäre eine Verwendung der Aktiven der Zweigstelle vor Bezahlung der Steuerausstände nicht möglich gewesen. Dass solche bestanden, musste ihm als für Steuer - angelegenheiten verantwortliche Person ohne Weiteres bekannt sein. 278 Spezialverwaltungsgericht 2019 Hätte er die Unterschrift berechtigterweise verweigert, hätte ihm allenfalls eine Abberufung als Leiter der Zweigniederlassung drohen können, nicht jedoch eine Liquidatorenhaftung. 9. Die übrigen V oraussetzungen für die Geltendmachung der Li - quidatorenhaftung gegenüber D. sind ebenfalls erfüllt. Die Steuer - forderungen wurden vorgängig gegen die Zweigniederlassung der Gesellschaft B. geltend gemacht. Daran ändert nichts, dass die Ge - sellschaft B. als Hauptunternehmen nicht ins Recht gefasst wurde, da eine Zwangsvollstreckung von Steuerforderungen im Ausland nicht möglich ist. Der Steuerausfall gegenüber der liquidierten Zweigniederlas - sung der Gesellschaft B. ist betraglich ausgewiesen und unbestritten. Ebenfalls waren im Zeitpunkt der Übertragung weit mehr als die für die Bezahlung der Steuerforderungen notwendigen Mittel vorhanden. Die Erfüllung der Steuerforderungen wäre damit möglich gewesen. 10. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Beschwerde und der Re - kurs insgesamt abzuweisen. 44 § 121 StG Quellensteuer / Internationaler Wochenaufenthalter / Rückerstattungsan- spruch für Fahrtkosten für die Rückkehr an den ausländischen Wohnort: Die Beweislast für die Rückkehr an den ausländischen Wohnort liegt beim internationalen Wochenaufenthalter. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 21. März 2019, in Sachen A. (3-RV .2017.189) Aus den Erwägungen 2.