Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 Entscheid 20. August 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow In Sachen 1. A, 2. B , Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch STW Consult AG, Bösch 65, 6331 Hünenberg, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 hat sich ergeben: A. Aus der Berechnung, welche A und B (nachfolgend die Pflichtigen) der Steuererklärung 2009 beigelegt hatten, sowie aus dem Begleitschreiben ihrer damali- gen Vertreterin, C AG, ging hervor, dass sie einen getrennten Woh nsitz (Ehemann: Gemeinde D/ZH, Ehefrau: Gemeinde E/GR bei intakter Ehe geltend mac hten. In der Beweisauflage vom 14. April 2011 ersuchte der Steuerkommissär die Pflic htigen um diverse Beweisleistungen. Dabei verlangte er unter anderem den Nac hweis über den Kauf und Verkauf der Liegenschaften in der Gemeinde E und über die geltend g e- machten beruflichen Fahrkosten. Im Übrigen sprach er das Problem des getrennten Wohnsitzes nicht an. Die C AG, reichte am 6. Mai 2011 verschiedene Unterlagen ein. In der Vera nlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2 009 vom 17. Mai 2011 setzte der Steuerkommissär das steuerbare Einkommen auf Fr. 206'900.- fest. Gleich- zeitig erliess er den Einschätzungsen tscheid für die Staats - und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 216'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 29'000.- (satzbestimmend: Fr. 95'000.-). In beiden Entscheiden ging der Ste uerkommissär davon aus, dass sich der Wohns itz beider Pflichtigen im Jahr 2009 im Kanton Zürich befand. B. Mit Einga be vom 10. Juni 2011 erhob die C AG namens der Pflichtigen Einsprache gegen diese Entscheide und machte einen getrennten Wohnsitz (bei intak- ter Ehe) für die Monate Mai bis Dezember 2009, berufsbedingte Fahrkosten der Pflich- tigen für die Strecke Gemeinde E - Zürich und die Kosten eines berufsbedingten A r- beitszimmers der Pflichtigen in der Gemeinde E geltend. Am 15. Juli 2011 schlug das kantonale Steueramt den Pflichtigen den Rückzug der Rechtsmittel vor und e rsuchte sie gleichzeitig für den Fall einer Ablehnung dieses Vorschla gs um diverse Beweisleis- tungen. Nachdem dieser Vorschlag (offenbar) unbeantwortet geblieben war , erliess das kantonale Steueramt am 17. Januar 2012 eine weitere Beweisauflage, welche es nach ungenutztem Ablauf der Frist am 12. März 20 12 mahnte. Die C AG reichte schliesslich am 26. März 2012 weitere Unter lagen ein. Am 12. April 2012 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und setzte das steuerb are Ei n- kommen neu auf Fr. 205'300.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 215'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Die Faktoren des steuerbaren und satzbestimmenden Verm ö-- 3 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 gens liess es gegenüber dem Einschätzungsentscheid unverändert. In beiden Einspra- cheentscheiden liess das kantonale Steuer amt neu zusätzlich zu den bereits ange- rechneten Fahrkosten des öffentlichen Verkehrs berufsbedingte Autofahrkosten der Pflichtigen in Höhe von Fr. 1'613.- für die Strecke Gemeinde D – Stadt Zürich zu. Im Übrigen bestätigte das kantonale Steueramt die angefochtenen Entscheide. C. Am 12./14. Mai 2012 erhob die STW Consult AG namens der Pflichtigen Beschwerde und Rekurs gegen diese Einspracheentscheide und beantragte, der ste u- errechtliche Wohnsitz der Pflichtigen im Kanton Graubünden sei anzuerkennen. Sofern diesem Antrag nicht entsprochen werde, werde ein gemeinsamer steuerrechtlicher Wohnsitz der Pflichtigen im Kanton Graubünden beantragt. Die Pflichtigen würden in ungetrennter Ehe leben und seien beide erwerbstätig. Per 1. April 2009 habe die Pflichtige den Wohnsitz primär aus gesundheitlichen Gründen (schweres Asthma) in die Gemeinde E verlegt. Sie arbeite bei einer Anstalt des Kantons Zürich im Aussen- dienst und halte sich die ganze Woche und an den Wochenenden in Gemeinde E auf. Alle zwei W ochen arbeite sie beim Arbeitgeber, wo ihr kein eigener Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. Sie nutze den Arbeitsplatz, der ger ade frei sei. Der Pflichtige, der in Zürich in der Gesundheitsbra nche arbeite, halte sich unter der Wo che in d er 2 ½- Zimmerwohnung in der Gemeinde D auf. Die Wochenenden würden beide Pflichtigen mit wenigen Ausnahmen in ihrer Wohnung in dem von ihnen geplanten und gebauten Mehrfamilienhaus in der Gemeinde E verbringen. Dieses Haus bilde den Familienmi t- tel- und -treffpunkt. Eine Wohnung sei von ihren vier Kindern, eine weitere von einem Verwandten übernommen worden. Die Wochenenden würden die Pflichtigen fast au s- schliesslich in Gemeinde E verbringen, wo der Vater des Pflichtigen aufgewachsen sei. Die Pflichtige erledige ihre Arbeit grundsätzlich von zu Hause aus. Die Arbeiten vor Ort würden an einem Tag erledigt. Telefonische Abklärungen seien häufig möglich, so dass keine Reisetätigkeit anfalle. Im Hinblick auf die Erstellung des Dreifamilienhauses in der G emeinde E sei die Wohnung in der Gemeinde D durch eine kleinere 2 ½ - Zimmerwohnung ersetzt worden. Die Pflichtigen nähmen weder in der Gemeinde D noch in der Gemeinde E am Vereinsleben teil. Hingegen würden sie persönliche Ko n- takte zu Verwandten und Bewohnern in der Gemeinde E pflegen. - 4 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 30. Mai 2012 beantragte das kan- tonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel und verzichtete im Übr igen auf eine Stellungnahme zur Sache. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 StHG s owie § 3 Abs. 1 des Steuergesetztes vom 8. Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufen t- halt im Kanton haben. Sodann bestimmt Art. 216 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), dass die kantonalen Behörden die d i- rekte Bundessteuer von den natürlichen Personen erheben, die am Ende der Steue r- periode ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben. Der steuerrechtliche Wohnsitz befindet sich laut Art. 3 Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG dort, wo die Person sich mit der Absicht dauernden Verble ibens aufhält. Diesfalls ist die Steuerpflicht kraft § 5 Abs. 1 StG unbeschränkt, mit and eren Worten erstreckt sie sich grundsätzlich auf das gesamte Einkommen und Vermögen des Steuerpflichtigen. Art. 3 StHG enthält demnach eine Regel zur Vermeidung eines interkantonalen Doppelbesteuerungsko n- flikts. In diesem Sinn liegt mithin eine bundesrechtliche Kollisionsnorm zum interkanto- nalen Steuerrecht vor. Somit bilden Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG die Grundlage für die Abgrenzung der unbeschränkten Steuerhoheit. Die langjährige bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche sich gestützt auf Art. 46 Abs. 2 der Bund esverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) sowie später Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfas sung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, dient weiterhin als massgebliche Auslegungshilfe. b) Laut dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts steht die Besteuerung des Einkommens und beweglichen Vermögens unselbstständig erwerbender Personen dem Kanton zu, in welchem sie ihren Wohnsitz haben. Unter Wohnsitz ist dabei in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, an welchem sich die Pe r- son in der Abs icht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 ZGB), wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet (BGr, 9. Oktober 2006, 2P.86/2006, E. 2.2.1; 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.2; 17. Juni 2005, 2P.180/2003, E. 2.1; 7. Januar - 5 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 2004, 2P.2/2003, E. 2.2; BGE 123 I 289, E. 2a, 293; StR 1994, 580 ff.; ASA 63, 836). Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind und die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheidende Bedeutung zu. Beides sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden kö n- nen, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 125 I 54 E. 2; StE 1998 A 24.21 Nr. 11 E. 2a, mit Hinweisen). c) Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei oder mehreren O rten auf, ist für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort die Person die stärkeren Beziehungen unterhält (BGE 125 I 54, E. 2). Der Lebensmi t- telpunkt bestimmt sich dabei nach den äusseren Umständen, aus denen sich die L e- bensinteressen erkennen lassen, und nicht bloss nach den erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (BGE 125 I 54, E. 2; 123 I 289, E. 2b). Auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerliche Wohnsitz ist nicht ung e- achtet der t atsächlichen Verhältnisse frei wählbar (BGE 123 I 289, E. 2b; 113 Ia 465, E. 3). Die Frage, zu welchem Aufenthaltsort der Steuerpflichtige die stärkeren Bezi e- hungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einze lfalls zu beurteilen (BGr, 7. Januar 2004, 2P.2/2003, E. 2.2; StE 1998 A 24.21 Nr. 11 E. 2b, mit Hinweisen). Bei der Bestimmung des Steuerdomizils kann neben den Verhäl tnissen in der Bemessungsperiode auf die weiteren, bis zum letztinstanzlichen Entscheid übe r- blickbaren Umstände abgestellt werden (BGr, 1. Oktober 1996, 2P.242/1994, E. 1b). d) Jeder Ehegatte kann einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz habe n, ohne dass die Ehe deshalb als tatsächlich getrennt zu betrachten wäre. Voraussetzung dafür ist der Fortbestand der ehel ichen Gemeinschaft und die gemeinsame Verwe n- dung der Mittel (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 23 StG). e) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steuerbehörden die ste uerbegründenden Tatsachen zu be- weisen, mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Erscheint der vom Steueramt angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr wahrscheinlich, genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und liegt es alsdann an der betreffenden Person, den Gegenbeweis für den von ihr verfochtenen anderen Lebensmittelpunkt zu erbringen - 6 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 (StE 1992 B 11.1 Nr. 11). Der strikte Beweis ist somit nicht erforderlich. All das gilt auch dann, wenn sich der steuerliche Wohnsitz bis anhin im Kanton Zürich befunden hat und - wie hier - streitig ist, ob er sich an einen ausserkantonalen Ort verschoben hat (vgl. RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nrn. 2 und 3). f) Laut § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächl i- chen und rechtlichen Verhältnisse fest (Kooperationsmaxime; Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 132 N 1 ff. StG mit Hinweisen, auch zum Folgen-den). Die Verfahrens- instruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessmaxime des Amtsbetriebs); di e- se besorgt ausschliesslich die Verfahrensleitung (Alfred Kölz, Prozessmaximen i m schweizerischen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die Steuerpflicht igen sind daher, abgesehen von der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung, nicht gehalten, aus eigener Initiative tätig zu werden. g) Leitet die Veranlagungsbehörde im Einschätzungs verfahren, das grun d- sätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abkl ä- rung von steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen ein, so hält sie den Steuerpflichtigen zur Mitwirkung an. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des r echtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sind die Steuer -pflichtigen indessen nicht nur zur Mitwi r- kung verpflichtet (§ 135 Abs. 1 StG), sondern auch berechtigt, Beweisanträge zu ste l- len, an der Beweiserhebung mitzuwirken und sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 19 DBG). Die Beweisauflage muss daher so formuliert sein, dass sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch auszuüben. Erst nach Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdigung sämtlicher Beweismittel zu prüfen, ob der Beweis erbracht wurde (Grun d- satz der freien Beweiswürdigung). Eine so genannte antizipierte Beweiswürdigung, bei der die Behörde befugt ist, auf gewisse Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur z u- lässig, falls die entsprechenden Beweismittel nach den Erkenntnissen der Lebense r- fahrung nicht zur Klärung des Sachverhalts beitragen (Martin Zweifel, Die Sachve r- haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24). h) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 14 9 Abs. 2 StG die Steuerfakt oren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanze nzugs die Sache - 7 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurüc kweisen, namen tlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfa h- rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Insta n- zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs - bzw. Rechtsmittel- behörde praktisch von der Einha ltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG, auch zum Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltung sgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachve r- halts keine Untersuchung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). i) Im Einschätzungs - und Einspracheverfahren führte der Steuerkommissär zwar ein Beweisverfahren zur Abklärung diverser Punkte durch. Die von den Pflicht i- gen in diesem Zusammenhang eingereichten Unterlagen können teilweise auch zur Beurteilung eines allfälligen getrennten Wohnsitzes verwendet werden. Indessen unter- liess es der Steuerkommissär, die Frage des getrennten Wohnsitzes explizit im B e- weisverfahren anzusprechen. Das Vorbringen der Pflichtigen in der Rekursschrift mag angesichts d er allgemeinen Lebenserfahrung als wenig glaubwürdig erscheinen. Gleichwohl geht es nicht an, im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auf ein B e- weisverfahren gänzlich zu verzichten. Ein solches ist nicht zuletzt zur Wahrung des rechtlichen Gehörs notwendig. Auf Grund der vorliegenden Aktenlage sind wesentliche Aspekte des Sac h- verhalts nicht genügend substanziiert und /oder nicht nachgewiesen. So sind der Auf- enthaltsort der Pflichtigen unter der Woche, die mit dem Auto zurückgelegten Strecken, die berufsbedingten Abklärungen vor Ort und die persönlichen Beziehungen der Pflich- tigen unter der Woche weder substanziiert noch nachgewiesen. Unklar ist auch, ob und wann sich die Pflichtige am Wohnsitz des Ehegatten in der Gemeinde D aufhielt und ob sie dort pe rsönliche Beziehungen zu Drittpersonen pflegte . Auffallend ist in di esem Zusammenhang, dass der Autoservice am 23. Oktober 2009 von einer Garage in der Gemeinde D durchgeführt wurde. Zudem liegt keine Erklärung vor, weshalb die Pflich- tige am 28. Oktober 20 09 einen hälftigen Miteigentumsa nteil an d er 3 ½ -Zimmer- Eigentumswohnung an der ……strasse in der Gemeinde D erwarb, wenn sie diese nicht zu nutzen gedachte. Schliesslich behauptete der Vertreter in der Rekursschrift - 8 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 eine Reduktion des Arbeitspensums der Pflichtigen auf 80% (per wann?), was der Bes- tätigung des Arbeitsgebers vom 9. November 2010 zu widersprechen scheint, wo von einem vollen Pensum die Rede ist. Nach dem Gesagten erscheint das unterlassene Beweisverfahren im Ei n- schätzungsverfahren als bedeutsamer Verfahrensmangel, der nicht vom Steuerrekur s- gericht geheilt werden kann. Die Sache ist daher in teilweiser Gutheissung von B e- schwerde und Rekurs an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das kantonale Steueramt ist im zweiten Rechtsgang gehalten, den rechtserheblichen Sachverhalt umfassend abzu- klären, damit eine Beurteilung des steuerrechtlichen Wohnsitzes der Pflichtigen mö g- lich ist. 2. Da die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Fahrkosten bzw. der Kosten für das private Arbeitszimmer letztlich von den Steuerbehörden desjenigen Kantons beurteilt werden muss, welchem die Steuerhoheit über die Pflichtige n zukommt, ist auf die diesbezüglichen Anträge der Pflichtigen vorliegend in Anbetracht des Verfa h- rensausgangs nicht weiter einzugehen. 3. Da das kantonale Steueramt das Verfahren verursacht hat, sind die Kosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 -3 des Verwaltung sverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetze s vom 24. Mai 1959/22. März 2010). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 12. April 2012 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. - 9 - 2 DB.2012.116 2 ST.2012.132 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 12. A p- ril 2012 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an das ka n- tonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. […]