<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2010.00094</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=210488&amp;W10_KEY=4467120&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2010.00094</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 23.02.2011</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.01.2012 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurÃ¼ckgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Direkte Bundessteuer 2004 (Wiederaufnahme SB.2008.00120)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>(Rückweisung des BGr wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das VGr) <br/><br/>Verrechnung von Fusionsverlusten:<br/>Keine Steuerneutralität der Fusion, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation der übernommenen Gesellschaft bereits vor der Übernahme so weit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht wurde. Vorliegend ergibt die Prüfung von Geschäftstätigkeit - namentlich hinsichtlich der Verwertung von Immaterialgüterrechten und des Kundenstamms -, Personalbestand und -aufgaben im massgebenden Zeitpunkt, dass es an der betrieblichen Kontinuität der betreffenden Unternehmung mangle; die Verrechnung von Verlustvorträgen ist daher zu Recht verweigert worden (E. 3). <br/><br/>Daran ändert auch nichts, dass die ESTV in einem Ruling betr. Verrechnungs- und Stempelsteuer nicht von einer faktisch liquidierten Unternehmung ausgegangen ist, ist doch die ESTV für die direkten Steuern nicht zuständig, womit eine Voraussetzung der Bindungswirkung aus Treu und Glauben fehlt. Selbst wenn mit dem Kreisschreiben Nr. 5 eine kohärente Behandlung diverser Bundessteuern angestrebt werden mag, haben sich die für die direkte Bundessteuer zuständigen Behörden zu Recht an ihrem Untersuchungsergebnis orientiert, obwohl die ESTV in ihrem Ruling zu einem anderen Schluss gekommen ist (E. 4). <br/><br/>Die gewinnsteuerrechtliche Behandlung von Besserungsscheinen ist darauf auszurichten, ob der zugrunde liegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden ist. Wurden die Besserungsscheine - wie hier - als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert, stellen die Zahlungen infolge des Wiederauflebens der Schuld keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder - aus welchen Gründen auch immer - unverrechnet bleiben (E. 5). <br/><br/>Abweisung, soweit eintreten.</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BINDUNGSWIRKUNG">BINDUNGSWIRKUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: FORDERUNGSVERZICHT">FORDERUNGSVERZICHT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: FUSION">FUSION</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSMÃSSIG BEGRÃNDET">GESCHÃFTSMÃSSIG BEGRÃNDET</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSMÃSSIGE BEGRÃNDETHEIT">GESCHÃFTSMÃSSIGE BEGRÃNDETHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEWINNAUSSCHÃTTUNG">GEWINNAUSSCHÃTTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEWINNSTEUER">GEWINNSTEUER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: IMMATERIALGÃTER">IMMATERIALGÃTER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KNOW-HOW">KNOW-HOW</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KONTINUITÃT">KONTINUITÃT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: LIQUIDATION">LIQUIDATION</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MANTELHANDEL">MANTELHANDEL</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RECHTLICHES GEHÃR">RECHTLICHES GEHÃR</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RÃCKWEISUNG (BGER)">RÃCKWEISUNG (BGER)</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RULING">RULING</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERNEUTRALITÃT">STEUERNEUTRALITÃT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: TREU UND GLAUBEN">TREU UND GLAUBEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERLUSTVERRECHNUNG">VERLUSTVERRECHNUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERLUSTVORTRAG">VERLUSTVORTRAG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERRECHNUNG">VERRECHNUNG</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 57 DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 60 DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 67 DBG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=13222" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2010.00094</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">23. Februar 2011</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Martin Zweifel<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Ersatzrichter Marco Greter, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jasmin Malla. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><a id="Anonym_Ruolo_BESF_1_1_2"><span>A AG,</span></a><span> vertreten durch <a id="Anonym_Ruolo_VRTR_1_2_6">B AG,</a> <a id="Anonym_STRASSE_2_7"></a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><a id="Anonym_Ruolo_BESG_1_3_11"><span>Schweizerische Eidgenossenschaft,</span></a><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>vertreten durch <a id="Anonym_Ruolo_VRTR_2_4_14">das kantonale Steueramt, </a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend Direkte Bundessteuer 2004<br/> (Wiederaufnahme SB.2008.00120),</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Die A AG mit Sitz in D ist eine Gruppengesellschaft des von der C AG, E, beherrschten Konzerns. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft, welche gemÃ¤ss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom 30. November 2004 (Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004) sÃ¤mtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft, der F AG (nachfolgend F AG), mit Sitz in G Ã¼bernommen hatte. Das Werk in G war allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen worden, die Produktionsanlagen waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November 2003 war das GrundstÃ¼ck verkauft worden. Die Ãbergabe an den KÃ¤ufer hatte per 30. Juni 2004 stattgefunden.</p> <p class="Sachverhalt2">Im Veranlagungsverfahren fÃ¼r die Bundessteuerperiode 1.1. bis 31.12.2004 brachte die erwÃ¤hnte RechtsvorgÃ¤ngerin der A AG zum einen VerlustvortrÃ¤ge der F AG (von insgesamt Fr. â¦) vom deklarierten Gewinn in Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein in der Erfolgsrechnung verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. â¦ sei geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndet. Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen an die C AG aufgrund von Besserungsscheinen, die noch von der F AG ausgestellt worden waren. </p> <p class="Sachverhalt2">Das kantonale Steueramt verweigerte mit VeranlagungsverfÃ¼gung vom 29. Januar 2007 bzw. Einspracheentscheid vom 12. Juni 2008 die Verrechnung von Verlusten der F AG und rechnete den fÃ¼r die Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine verbuchten Aufwand als nicht geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndet auf. FÃ¼r die Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2004 wurde der steuerbare Reingewinn mit Fr. â¦ bei einem Eigenkapital von Fr. â¦ veranlagt.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Die gegen den Einspracheentscheid von der Pflichtigen erhobene Beschwerde wurde von der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>C. </b>Mit Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 1.1. bis 31.12.2004 auf Fr. 0.- festzusetzen, bei anrechenbaren Vorjahresverlusten von CHF â¦ (inklusive VerlustvortrÃ¤ge der F AG); eventualiter sei der steuerbare Reingewinn auf CHF â¦ festzusetzen.</p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend sich die Steuerrekurskommission II und die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung nicht vernehmen liessen, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.</p> <p class="Urteilstext">Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde am 18. November 2009 ab, soweit es darauf eintrat.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde vom Bundesgericht am 16. Juni 2010 gutgeheissen. Das Bundesgericht stellte fest, das rechtliche GehÃ¶r sei verweigert worden, weil sich das Verwaltungsgericht nicht mit dem Umstand auseinandergesetzt habe, dass die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung (ESTV) in einer BestÃ¤tigung vom 25. Dezember 2004 der Auffassung zugestimmt habe, die Fusion stelle fÃ¼r die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben keinen Mantelhandel dar. Ferner kam das Bundesgericht zum Schluss, das Verwaltungsgericht habe bestimmte, von der Pflichtigen im Beschwerdeverfahren vorgebrachte Hinweise zu Unrecht als Noven aus dem Recht gewiesen.</p> <p class="Urteilstext">Der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 wurde vom Bundesgericht mit Urteil vom 16. Juni 2010 aufgehoben und die Sache zum Neuentscheid im Sinn der ErwÃ¤gungen an das Verwaltungsgericht zurÃ¼ckgewiesen.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="erwgung20"><b><span>1.1 </span></b><span>FÃ¼r die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhÃ¤ngige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG Ã¼ber das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemÃ¤ss".</span></p> <p class="erwgung20"><b><span>1.2 </span></b><span>Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschrÃ¤nkte gerichtliche ÃberprÃ¼fung der Einspracheentscheide der VeranlagungsbehÃ¶rde auf alle MÃ¤ngel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermÃ¶glichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die ÃberprÃ¼fung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer VerwaltungsbehÃ¶rde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschrÃ¤nken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3). </span></p> <p class="erwgung20"><span>Demnach kÃ¶nnen mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken (BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf ErmessensÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147, RB 2005 Nr. 94).</span></p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung1">Der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 wurde vom Bundesgericht aus formellen GrÃ¼nden aufgehoben und zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurÃ¼ckgewiesen. Weil der aufgehobene Entscheid vom Bundesgericht in materieller Hinsicht nicht geprÃ¼ft wurde, ist das Verwaltungsgericht in der Beurteilung der materiellrechtlichen Fragen frei.</p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Der Streit dreht sich zunÃ¤chst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels Fusion Ã¼bernommenen F AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu bestimmen. Der Rechtskraft fÃ¤hig ist nur das Dispositiv einer Veranlagung, nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige Ã¼ber die Gewinnsteuerveranlagung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Die gesetzlichen Grundlagen sind im Entscheid der Rekurskommission zutreffend und vollstÃ¤ndig dargestellt worden: DemgemÃ¤ss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). GemÃ¤ss Art. 67 Abs. 1 DBG kÃ¶nnen vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen GeschÃ¤ftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berÃ¼cksichtigt werden konnten. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat, gelten die Regeln Ã¼ber die Verlustverrechnung grundsÃ¤tzlich auch fÃ¼r Verluste einer infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion Ã¼bernommenen Kapitalgesellschaft (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1). Die SteuerneutralitÃ¤t der Fusion wird zwar seit jeher nicht von der Ãbertragung in sich geschlossener betrieblicher Einheiten und deren WeiterfÃ¼hrung abhÃ¤ngig gemacht. Aus diesem Grund wird auch die Auffassung vertreten, es sei fÃ¼r die SteuerneutralitÃ¤t der Fusion nicht vorauszusetzen, dass die Ã¼bertragenen Betriebe mehr oder weniger unverÃ¤ndert weitergefÃ¼hrt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der KontinuitÃ¤t erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die BetriebsqualitÃ¤t gegeben sein muss.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Aus der sinngemÃ¤ssen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Ãbernahme der Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich â wie die Rekurskommission zutreffend feststellt â, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft die Verrechnung der VerlustvortrÃ¤ge der Ã¼bernommenen Gesellschaft dann ausgeschlossen ist, wenn die Ã¼bernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert wurde bzw. die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Ãbernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht war. In diesen FÃ¤llen fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen KontinuitÃ¤t, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist, und es muss angenommen werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde, um sonst nicht bestehende VerlustverrechnungsmÃ¶glichkeiten zu schaffen (BGr, 31. Januar 2005, 2A.583/2003, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 3). In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemÃ¤ss nach den dafÃ¼r geltenden Regeln abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern, ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, EinfÃ¼hrung zu Art. 49 ff., Rz. 37). Die Folge ist, dass â ohne dass der Tatbestand der Steuerumgehung erfÃ¼llt sein muss â die Verlustverrechnung bei der Ã¼bernehmenden Gesellschaft nicht zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109; BGr, 29. September 2000, in: StE 2001 A 12 Nr. 11; BGr, 31. Januar 2005, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).</p> <p class="Erwgung2"><b>3.4 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>3.4.1 </b>GemÃ¤ss Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission bezweckte die F AG die Herstellung von Spanholzerzeugnissen sowie die DurchfÃ¼hrung anderer damit zusammenhÃ¤ngender GeschÃ¤fte. GemÃ¤ss ihren eigenen Angaben bediente sie als Produzentin sowohl die MÃ¶belindustrie und den Holzfachhandel als auch die Bauindustrie und den Baustoffhandel, wobei rund 20 % der Produkte in den Sektor Bau gegangen seien.</p> <p class="Erwgung3">Die Produktion in G war allerdings per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen waren bereits vor der Fusion abgebaut und das bilanzierte betriebliche AnlagevermÃ¶gen war liquidiert bzw. verkauft worden. Die MÃ¶bel- und HolzhandelsaktivitÃ¤ten waren gemÃ¤ss den Angaben der BeschwerdefÃ¼hrerin an einen europÃ¤ischen Wettbewerber verÃ¤ussert worden. Die F AG soll bis Ende 2002 fÃ¼r den KÃ¤ufer noch gewisse Endfertigungsarbeiten durchgefÃ¼hrt haben. Die Aktiven von insgesamt Fr. â¦ gemÃ¤ss der der Fusion zugrundeliegenden Bilanz (Fusionsbilanz) vom 30. November 2004 setzten sich aus flÃ¼ssigen Mitteln von Fr. â¦ und Forderungen von Fr. â¦ zusammen. Das Fremdkapital bestand im Wesentlichen aus konzerninternen Verbindlichkeiten von Fr. â¦, Rechnungsabgrenzungen von Fr. â¦ und Ã¼brigen kurzfristigen Verbindlichkeiten von Fr. â¦. Die von der RechtsvorgÃ¤ngerin der Pflichtigen Ã¼bernommenen Aktiven der F AG bestanden somit gemÃ¤ss Fusionsbilanz ausschliesslich aus UmlaufvermÃ¶gen in Form von Forderungen und flÃ¼ssigen Mitteln. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen waren keine mehr vorhanden. Die Fusionsbilanz der F AG zeigt somit gemÃ¤ss den zutreffenden Feststellungen der Rekurskommission das Bild einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.4.2 </b> Die Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur Fusionsbilanz nicht, wendet aber ein, fÃ¼r die steuerrechtliche Beurteilung dÃ¼rfe nicht bloss auf deren Zahlen abgestellt werden. Sie macht geltend, aus der Fusionsbilanz seien die nicht aktivierten bzw. nicht aktivierbaren, fÃ¼r die Gesellschaft und die Gruppe werthaltigen Positionen (Kundenkartei, das Know-how in der Leimfabrikation und das verbliebene Produktions-Know-how) nicht ersichtlich. Die Bilanz der F AG habe auch in den Jahren 2000 bis 2002 keine derartigen Rechte ausgewiesen. Es handle sich hierbei indessen um betriebliches AnlagevermÃ¶gen, das die F AG zurÃ¼ckbehalten habe in der Ãberzeugung, dass anlÃ¤sslich der Fusion Rendite abwerfende VermÃ¶genswerte auf die sie bereits unentgeltlich nutzende A AG Ã¼bergehen sollen. Vor der Fusion habe bei der F AG ein Betrieb oder zumindest ein Teilbetrieb im steuerrechtlichen Sinn vorgelegen. Das Unternehmen sei mit Produktion und Vertrieb auf dem Markt tÃ¤tig gewesen und habe dann seine AktivitÃ¤ten auf Leistungen innerhalb des Konzerns umgestellt. Personal sei vorhanden gewesen, auch wenn der entsprechende Personalaufwand aus SanierungsgrÃ¼nden nicht in der F AG verbucht worden sei.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.5 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>3.5.1 </b>Die hier wesentliche Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Ãbernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der GesamtumstÃ¤nde beurteilt werden. Auch eine Aktiengesellschaft, die auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, kann wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sein (BGr, 14. November 2008, 2C_349/2008, E. 2.4, in: ASA 79, 391). Sofern die F AG aber im Zeitpunkt des Ãbergangs auf die A AG noch eine â wenn auch nur minimale â GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausÃ¼bte, kann noch nicht von einem missbrÃ¤uchlichen Mantelhandel gesprochen werden (BGr, 16. Juni 2010, 2C_79/2010).</p> <p class="Erwgung3"><b>3.5.2 </b>Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Ãbernahme eines Produktionsunternehmens. Ein solches verfÃ¼gt typischerweise Ã¼ber Produktionsanlagen, Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven, die in der Bilanz abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven bilden bei einem Produktionsunternehmen ein starkes Indiz fÃ¼r die Beurteilung der Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im Zeitpunkt der Fusion fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der Rekurskommission steht fest, dass die F AG bereits lange vor der Fusion â im Jahre 2002 â das Werk geschlossen, die Spanplattenproduktion eingestellt und den allermeisten der rund 120 Angestellten im April 2002 gekÃ¼ndigt hatte. Dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion Ã¼berhaupt noch Arbeitnehmer beschÃ¤ftigt gehabt hÃ¤tte, wurde gemÃ¤ss den Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission nicht nachgewiesen.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.5.3 </b>GemÃ¤ss den Angaben der Pflichtigen sollen hingegen in den Jahren 2002 bis 2004 die reduzierten AktivitÃ¤ten der F AG durch eine Mitarbeiterin und einen Mitarbeiter der F AG abgewickelt worden sein. Die Pflichtige hatte allerdings keine ArbeitsvertrÃ¤ge vorgelegt, aus welchen ersichtlich gewesen wÃ¤re, dass die F AG tatsÃ¤chlich bis zur Fusion als Arbeitgeberin fungiert hÃ¤tte. Die LÃ¶hne der beiden Mitarbeitenden sollen ihren Angaben zufolge nicht von der F AG bezahlt, sondern durch die Gruppengesellschaften getragen worden ein. Der eine Mitarbeiter habe sich insbesondere mit der Debitorenbewirtschaftung und der Bearbeitung von SchadenersatzfÃ¤llen befasst. Welche Aufgaben die zweite Person im Rahmen der behaupteten reduzierten GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit wahrnahm, legte die Pflichtige nicht dar. Die im Rekursverfahren eingereichten LohnblÃ¤tter lassen vermuten, dass es sich um eine im Stundenlohn beschÃ¤ftigte Teilzeitangestellte handelte. Die Pflichtige macht im Ãbrigen nicht substanziiert geltend, die beiden erwÃ¤hnten Mitarbeitenden hÃ¤tten im Rahmen der behaupteten FortfÃ¼hrung des Betriebs bzw. Teilbetriebs der F AG noch weitere Aufgaben wahrgenommen.</p> <p class="Erwgung2">Weil in der Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse Arbeiten im Zusammenhang mit den Liquidationshandlungen oder im administrativen Bereich erledigt werden mÃ¼ssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden kÃ¶nnen, ist fÃ¼r die Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts nicht ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tÃ¤tig sind oder nicht. Die eine gewisse Zeit nach der Einstellung der Produktion weitergefÃ¼hrte Debitorenbewirtschaftung und die Bearbeitung von SchadenersatzfÃ¤llen an sich sind kein Beweis dafÃ¼r, dass im Zeitpunkt der Fusion noch eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt wurde. Wenn die betriebliche Leistungserstellung nicht mehr weitergefÃ¼hrt wird, erscheinen sie als administrative TÃ¤tigkeiten im Rahmen der Liquidation. Wie die Rekurskommission mit zutreffender BegrÃ¼ndung feststellte, hatte die Pflichtige nicht nachgewiesen, dass die beiden verbliebenen Angestellten eine auf die WeiterfÃ¼hrung eines vorhandenen Betriebs gerichtete GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt hatten.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.6 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.1 </b>Es ist nicht als faktische Liquidation zu qualifizieren, wenn eine Unternehmung ihre bisherige GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit aufgibt und eine neue aufnimmt (BGr, 17. MÃ¤rz 2008, 2A.129/2007, in: StR 2008, 463). Auch die WeiterfÃ¼hrung reduzierter AktivitÃ¤ten nach Aufgabe der bisherigen HaupttÃ¤tigkeit soll fÃ¼r sich allein noch nicht zu steuerlichen Nachteilen fÃ¼hren. So kann z.B. die gewinnorientierte Nutzung und Verwertung von ImmaterialgÃ¼terrechten oder von in anderer Form vorhandenem Fachwissen durchaus Grundlage einer GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit sein.</p> <p class="Erwgung3">Die Pflichtige hatte die behauptete WeiterfÃ¼hrung der GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der F AG nach Aufgabe des Produktionsbetriebs damit begrÃ¼ndet, die F AG habe Ã¼ber Know-how in der Leimfabrikation, das verbliebene Produktions-Know-how, Rechte an verschiedenen Verleimungsarten und die Bauplatte "H" sowie Ã¼ber die Kundenkartei fÃ¼r "Nichtsortimentsware", d.h. fÃ¼r freie Baukunden verfÃ¼gt. In diesem Zusammenhang macht sie beschwerdeweise geltend, der Entscheid der Rekurskommission sei rechtsverletzend, weil die F AG vor der Fusion noch Ã¼ber einen Betrieb oder zumindest einen Teilbetrieb verfÃ¼gt habe. Die F AG habe ihre AktivitÃ¤ten nach Aufgabe der Produktion auf die Erbringung von Leistungen innerhalb des Konzerns (Ãberlassung von Kundenstamm und Know-how sowie gruppeninterne VerkÃ¤ufe) umgestellt. Sie macht damit sinngemÃ¤ss geltend, die F AG habe nach Aufgabe der Produktion weiterhin eine reduzierte GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.2 </b>Die Pflichtige legt in diesem Zusammenhang dar, die F AG habe nach der Einstellung der Produktion und dem Verkauf des GrundstÃ¼cks insbesondere Ã¼ber die Rechte an den Verleimungsarten und mit dem diesbezÃ¼glichen Know-how, der Bauplatte "H" und dem Verkauf von anderen Plattenprodukten einen Umsatz von Fr. â¦ erzielt. Nach ihren â in zeitlicher Hinsicht nicht substanziierten â AusfÃ¼hrungen soll der Vertrieb der Bauplatten an die A AG gegangen und sollen die von der F AG Ã¼bernommenen VertriebskanÃ¤le durch den Aussen- und den Innendienst der Ã¼bernehmenden Gesellschaft sowie durch die administrativen HilfskrÃ¤fte betreut worden sein. Die Pflichtige hat nach den Feststellungen der Rekurskommission bisher aber weder substanziiert noch nachgewiesen, welche VerkÃ¤ufe mit welchem Verkaufspersonal die F AG nach Einstellung der Produktion ab Mitte 2002 noch getÃ¤tigt haben soll. Die VerÃ¤usserung des Warenlagers nach Aufgabe der Produktion stellt jedenfalls keine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit dar, die anlÃ¤sslich einer Fusion auf die Ã¼bernehmende Gesellschaft Ã¼bergehen kÃ¶nnte, sondern ist eine typische Liquidationshandlung. Die Rekurskommission prÃ¼fte auch, ob und inwieweit im Zusammenhang mit der zuvor von der F AG produzierten Platte "H" nach Produktionsaufgabe die WeiterfÃ¼hrung einer reduzierten GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit feststellbar ist. Es ist unbestritten, dass die F AG nach Produktionsaufgabe und der Entlassung der meisten Angestellten im Zeitraum bis zur Fusion die Platten nicht mehr produzierte. Wie die Rekurskommission aufgrund der Angaben der Pflichtigen zutreffend feststellte, wurden die Platten "H" nach der Produktionseinstellung an zwei andere Gruppengesellschaften und nicht an die A AG verÃ¤ussert.</p> <p class="Urteilstext">Im Zeitpunkt der Fusion enthielt die Aktivseite der Bilanz der F AG nach den Feststellungen der Rekurskommission lediglich flÃ¼ssige Mittel und Forderungen. Die von der Pflichtigen im Veranlagungsverfahren eingereichte Periodenerfolgsrechnung der F AG vom 1.1. bis 30.11.2004 weist lediglich BruttoerlÃ¶se aus Lieferungen und Leistungen von unbedeutenden Fr. â¦ (deren Herkunft nicht aktenkundig ist) und Ã¼brige BetriebsertrÃ¤ge von Fr. 0.- aus. Der Marketing- und Vertriebsaufwand sowie der allgemeine Betriebsaufwand wurden ebenfalls mit Fr. 0.- ausgewiesen. Damit lassen sich fÃ¼r die letzten elf Monate vor dem Stichtag der Fusion keine VerkaufsaktivitÃ¤ten nachweisen, die ein Indiz fÃ¼r eine diesbezÃ¼gliche GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit bilden kÃ¶nnten. Dass die Rekurskommission aufgrund der Aktenlage mit ausfÃ¼hrlicher BegrÃ¼ndung zum Schluss kam, es fehle am Nachweis der WeiterfÃ¼hrung der diesbezÃ¼glichen frÃ¼heren geschÃ¤ftlichen TÃ¤tigkeit der F AG bei der Pflichtigen, ist nicht zu beanstanden.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.7 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.1 </b>Weiter macht die Pflichtige geltend, die F AG habe sich in der Leimfabrikation ein grosses Know-how erschaffen. Die Leime basierten zwar auf abgelaufenen Patenten, doch sei der Anwendungsbereich derselben weiterentwickelt worden, sodass die F AG-SpezialitÃ¤ten fÃ¼r den Baubereich habe herstellen kÃ¶nnen. Sie habe wÃ¤hrend ihrer TÃ¤tigkeit ein bedeutendes Wissen im Bereich der Leimproduktion aufgebaut. Das diesbezÃ¼gliche Know-how der F AG sei der A AG zur VerfÃ¼gung gestanden und mit der Fusion auf sie Ã¼bergegangen.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.2 </b>Nach den Feststellungen der Rekurskommission hatte die Pflichtige nicht substanziiert, in welcher Form das behauptete, nach eigenen Angaben nicht durch ImmaterialgÃ¼terrechte geschÃ¼tzte Fachwissen in der Leimfabrikation und das verbliebene Produktions-Know-how nach der Produktionseinstellung und Entlassung des grÃ¶ssten Teils des Personals noch vorhanden war und im Zuge der Fusion Ã¼bertragen werden konnte. Wie die Rekurskommission zu Recht erwog, wÃ¤re ein Nachweis etwa mittels Vorlage einer Dokumentation Ã¼ber das Know-how oder durch die Darlegung des bei bestimmten Mitarbeitern vorhandenen Fachwissens und dessen betriebliche Nutzung im Zeitpunkt der Fusion durchaus mÃ¶glich gewesen. Ebenso wenig hatte sie aber weder das Vorhandensein einer Dokumentation Ã¼ber das Fachwissen substanziiert behauptet noch Unterlagen oder Hinweise darauf vorgelegt, wo und in welcher Form das Know-how noch bestand. Die Pflichtige hatte auch nie geltend gemacht, die nach ihren Angaben verbliebenen zwei Mitarbeiter seien mit Aufgaben in der Leimproduktion oder der Plattenherstellung beschÃ¤ftigt gewesen und hÃ¤tten das Know-how der F AG im Rahmen ihres Fachwissens weitergefÃ¼hrt, um es spÃ¤ter auf die Pflichtige zu Ã¼bertragen. Wenn â wie die Pflichtige behauptet â in den Jahren 2002 und 2003 zwischen der F AG und der Ã¼bernehmenden Gesellschaft intensive Kontakte betreffend die Ãbertragung der Nutzungsrechte an verschiedenen Verleimungsarten bestanden, wÃ¤re es der Pflichtigen ohne Weiteres mÃ¶glich gewesen, diese â nicht patentgeschÃ¼tzten â Nutzungsrechte spÃ¤testens im Verfahren vor Rekurskommission zu dokumentieren und nachzuweisen, in welcher Form das Know-how bei der F AG vorhanden war und wie es Ã¼bertragen wurde.</p> <p class="Urteilstext">Nachdem aber die Pflichtige diesbezÃ¼glich weder eine substanziierte Sachdarstellung abgab noch Beweismittel offerierte, ist der Schluss der Rekurskommission, es fehle am Nachweis, dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion eine HandelstÃ¤tigkeit oder eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit in Form der Nutzung und Verwertung von Technologie bzw. anderweitigen Rechten und Know-how ausgeÃ¼bt hatte, gesetzmÃ¤ssig. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.7.3 </b>Diese Beurteilung wird auch durch die aktenkundige Periodenerfolgsrechnung der F AG vom 1.1. bis 30.11.2004 gestÃ¼tzt. HÃ¤tte die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine â wenn auch nur minimale â GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt, hÃ¤tte sich dies in betrieblichen EinkÃ¼nften und Aufwendungen niederschlagen mÃ¼ssen. Das Fehlen von allgemeinem Betriebsaufwand, Marketing- und Vertriebsaufwand sowie einem BruttoerlÃ¶s aus Lieferungen und Leistungen von lediglich Fr. â¦ sind Indizien fÃ¼r eine inaktive Unternehmung. Das Bild einer Unternehmung in weit fortgeschrittenem Liquidationsstadium ergibt sich somit nicht nur stichtagsbezogen aus der Fusionsbilanz, sondern auch aus der Erfolgsrechnung der vor dem Fusionsstichtag liegenden elfmonatigen GeschÃ¤ftsperiode.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.8 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.1 </b>Die Pflichtige macht des Weiteren geltend, sie habe im Zuge der Fusion auch die Kundenkartei der F AG Ã¼bernommen. Diese sei ihr zwar bereits ab dem Jahr 2003 zur VerfÃ¼gung gestellt worden, ohne dass ihr aber das Eigentum daran Ã¼bertragen worden sei. Die Ãbernahme der Kundenkartei habe ihr eine Umsatzsteigerung von Fr. â¦ (2003) auf Fr. â¦ (2005) ermÃ¶glicht, was die Werthaltigkeit der Kundenkartei belege. Deren Nutzung habe dazu gefÃ¼hrt, dass sie zusÃ¤tzliche UmsÃ¤tze vor allem im (frÃ¼heren) Marktgebiet der F AG habe erzielen kÃ¶nnen. Nach dem Verkauf der sog. Sortimentsware an ein Drittunternehmen habe die Pflichtige zufolge eines Konkurrenzverbots von den in der Kundenkartei der F AG enthaltenen Kunden nur noch die sog. Baukunden kontaktieren kÃ¶nnen. Die F AG habe anlÃ¤sslich der VerÃ¤usserung der MÃ¶belaktivitÃ¤ten an den genannten Dritten fÃ¼r den "Kundenstamm MÃ¶bel" rund Fr. â¦ gelÃ¶st und fÃ¼r den zunÃ¤chst bei der F AG zurÃ¼ckbehaltenen "Kundenstamm Bau" sei von einem Ã¤hnlichen Wert auszugehen. Der Wert lasse sich auch mittels Kapitalisierung mit dem Faktor 9.9 % (Weighted Average Cost of Capital), der gemÃ¤ss externem Bewertungsgutachten vom 30. September 2008 fÃ¼r A AG ermittelt worden sein, berechnen. Daraus ergebe sich auf der Basis der (von der Pflichtigen dargelegten) Annahmen ein Gesamtwert der Kundenkartei von rund Fr. â¦ bzw. bei konservativer Annahme des Zuwachses von noch rund Fr. â¦. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.2 </b>Die Rekurskommission kam demgegenÃ¼ber zum Schluss, es sei weder nachgewiesen noch ausreichend plausibel, dass die Umsatzzunahme durch die Ãbernahme der Kundendaten der F AG verursacht worden sei. Sie erwog, die Umsatzzunahme kÃ¶nnte durchaus auch auf andere, plausible GrÃ¼nde zurÃ¼ckzufÃ¼hren sein, so z.B. auf den Umstand, dass mit der Betriebseinstellung der F AG ein bedeutender Anbieter in der betreffenden Region weggefallen war und die Pflichtige in das dadurch entstandene Marktvakuum vorgestossen war. Diese BegrÃ¼ndung wird von der Pflichtigen zwar abgelehnt, aber nicht widerlegt. Immerhin hatte sie selber eingerÃ¤umt, fÃ¼r die Umsatzzunahme habe die erstmals volle PrÃ¤senz der A AG mit eine Rolle gespielt, weil vorher die F AG den Markt sicher nicht so effizient bearbeitet habe.</p> <p class="Urteilstext">Selbst wenn entgegen den Feststellungen der Rekurskommission nachgewiesen wÃ¤re, dass die Ãbernahme der Kundendaten fÃ¼r die Umsatzzunahme der Pflichtigen kausal gewesen war, wÃ¤re nach den zutreffenden ErwÃ¤gungen der Rekurskommission damit nichts anderes zu belegen als der Umstand, dass die Kundendaten im Zeitpunkt der Ãbernahme durch die Pflichtige im GeschÃ¤ftsjahr 2003 einen gewissen Wert aufgewiesen hatten. Der Beweis, dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt hatte, liesse sich auf diese Weise nicht erbringen.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.3 </b>Ein Kundenstamm kann durchaus Bestandteil des originÃ¤ren Goodwills einer Unternehmung sein und damit einen (nicht bilanzierbaren) Bestandteil der betrieblichen Aktiven darstellen. Er kann auch entgeltlich verÃ¤ussert oder etwa durch eine Umstrukturierung auf einen anderen RechtstrÃ¤ger Ã¼bertragen werden (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, in: StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51). Kundendaten stehen in der Regel â von einer hier nicht vorliegenden AdressenhandelstÃ¤tigkeit abgesehen â in unmittelbarem Zusammenhang mit einer zugunsten der Kunden erbrachten GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit; sie dienen mit anderen Worten einem Betrieb. Das blosse Halten einer Kundenkartei ist aus diesem Grunde noch keine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit.</p> <p class="Erwgung3">Auch die VerÃ¤usserung bzw. anderweitige Ãbertragung des Kundenstamms eines Unternehmens stellt fÃ¼r sich allein genommen noch keine eigentliche GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit im hier massgebenden steuerrechtlichen Sinn dar. Die VerÃ¤usserung eines Kundenstamms bildet entweder â im Fall der Ãbertragung eines GeschÃ¤ftsbetriebs auf den Ãbernehmer â Bestandteil der BetriebsÃ¼bertragung, oder ist im Fall der Einstellung des bisherigen Betriebs als Verwertungshandlung im Rahmen der Liquidation einzustufen. Die VerÃ¤usserung einer zuvor dem eingestellten Betrieb dienenden Kundenkartei oder anderer Aktiven bildet m.a.W. nicht die Fortsetzung einer (reduzierten) GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit, sondern ist Teil der wirtschaftlichen Liquidation.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.4 </b>Einzelne, im Zeitpunkt der Fusion noch vorhandene Aktiven, die einem vor der Fusion bereits stillgelegten Betrieb gedient hatten, beweisen nicht, dass die Gesellschaft im massgebenden Zeitpunkt noch aktiv war. Dies gilt insbesondere, wenn keine ausreichenden Betriebseinrichtungen zur FortfÃ¼hrung der GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit mehr vorhanden sind (BGr, 31. Januar 2005, 2A.583/2003, E. 3.1). Nachdem feststeht, dass die F AG ihren Produktionsbetrieb, dem die Kunden zuzurechnen gewesen waren, eingestellt hatte, kann somit allein mit der Existenz und Ãbertragung der Kundenkartei auf die Ã¼bernehmende Gesellschaft nicht belegt werden, dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine entsprechende (kundenbezogene) GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt hatte.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.5 </b>Die Pflichtige lÃ¤sst dazu vorbringen, die Kundenbearbeitung sei nicht dem Zufall Ã¼berlassen, sondern durch eine Strategieplanung vorbereitet worden. Der Kundenstamm der F AG sei durch die BeschÃ¤ftigung der Angestellten so lange gepflegt worden, bis deren Nutzung durch die Angestellten der Ã¼bernehmenden Gesellschaft auch Ã¼ber die Fusion hinaus habe erfolgen kÃ¶nnen. Nachdem aber die Pflichtige im Rekursverfahren vorgebracht hatte, die Kundendaten seien bei der F AG bereits am 8. Januar 2003 ausgedruckt und ihr im Laufe des Jahres 2003 Ã¼bergeben worden, standen ihr diese Daten bereits ab diesem Zeitpunkt zur Nutzung im eigenen GeschÃ¤ftsbetrieb zur VerfÃ¼gung. Weil die F AG nach Einstellung der Produktion, spÃ¤testens aber ab Beginn des GeschÃ¤ftsjahres 2004 weder eigene Vertriebs- noch MarketingaktivitÃ¤ten entfaltete, blieb vor Rekurskommission und bleibt auch in diesem Verfahren ungeklÃ¤rt, mit welcher Art von TÃ¤tigkeit und mit welchen Angestellten die F AG den Kundenstamm bis zur Fusion hÃ¤tte pflegen kÃ¶nnen. Aufgrund der Feststellungen der Rekurskommission wurde weder nachgewiesen, dass sie dafÃ¼r Ã¼ber entsprechende Angestellte verfÃ¼gte, noch dass sie diesbezÃ¼glich eigene geschÃ¤ftliche AktivitÃ¤ten entfaltete. Der Beschwerdeschrift ist insoweit auch keine ausreichend substanziierte Sachdarstellung zu entnehmen.</p> <p class="Erwgung3">Die Pflichtige unterliess es Ã¼berdies, im Einzelnen nachzuweisen, welche Kundendaten tatsÃ¤chlich Ã¼bertragen wurden. Nach den Feststellungen der Rekurskommission lieferte sie einzig Angaben zu insgesamt vier Kunden der F AG, ohne bekannt zu geben und nachzuweisen, ob diese auch spÃ¤ter noch zu den Kunden der Pflichtigen gehÃ¶rt hatten. Im Ãbrigen habe die Pflichtige lediglich darauf hingewiesen, dass die Kundenliste riesig sei und deshalb auf eine Einreichung verzichtet werde. Zudem fÃ¼hrte sie gemÃ¤ss den Feststellungen der Rekurskommission aus, die Herkunft der Kunden sei bei der Pflichtigen nicht mehr nachvollziehbar, weil im Jahre 2005 ein Systemwechsel in der entsprechenden EDV stattgefunden habe.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.6 </b>Die Kundendaten wurden der RechtsvorgÃ¤ngerin der Pflichtigen bereits vor der Fusion Ã¼berlassen, allerdings gemÃ¤ss den Angaben der Pflichtigen ohne Ãbertragung des Eigentums. Nachdem offen geblieben ist, welche Kundendaten Ã¼berhaupt Ã¼bertragen worden waren, bleibt unklar, ob diese Ã¼berhaupt Gegenstand einer EigentumsÃ¼bertragung sein konnten. Die Ãbertragung des Eigentums an einen InformationstrÃ¤ger (Karteikarten, EDV-DatentrÃ¤ger etc.) an sich ist keine notwendige Voraussetzung dafÃ¼r, dass der EmpfÃ¤nger die Informationen fÃ¼r seine eigenen Zwecke nutzen kann. Wirtschaftlich relevant ist, dass er Ã¼ber die Kundendaten tatsÃ¤chlich verfÃ¼gen kann und dazu auch berechtigt ist. Dies war bei der Pflichtigen nach den unwidersprochenen Feststellungen der Rekurskommission seit dem Jahre 2003 der Fall. Eine entsprechende Vereinbarung wurde von der Pflichtigen zwar nicht vorgelegt, aber aus steuerrechtlicher Sicht ist der Umstand hinreichend, dass die Pflichtige die Kundendaten nach ihren eigenen Angaben im EinverstÃ¤ndnis mit der F AG bereits vor der Fusion nutzte. Dass sie die F AG dafÃ¼r nicht entschÃ¤digte und dies mit der beabsichtigten Fusion begrÃ¼ndet, ist in diesem Verfahren unerheblich, weil die Steuerfolgen einer allfÃ¤lligen, vor der Fusion erbrachten geldwerten Leistung der F AG durch unentgeltliche Ãberlassung von Kundendaten nicht Gegenstand dieses Verfahrens sind, sondern gegebenenfalls bei der Veranlagung der F AG zu prÃ¼fen gewesen wÃ¤ren (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, in: StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51).</p> <p class="Urteilstext">Die Feststellung der Rekurskommission, die Kundendaten der F AG seien bereits vor der Fusion in den Besitz der A AG gekommen und fÃ¼r ihren eigenen Betrieb genutzt worden, ist nicht bestritten. Nachdem die Pflichtige die Kundendaten aber im Zeitpunkt der Fusion schon lÃ¤nger fÃ¼r die eigene GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit nutzte, stellten sie bereits vor der Fusion Bestandteil des immateriellen BetriebsvermÃ¶gens der Pflichtigen dar. Die Schlussfolgerung der Rekurskommission, die Kundenkartei habe anlÃ¤sslich der Fusion als werthaltiges, Ã¼bertragbares BetriebsvermÃ¶gen der F AG nicht mehr bestanden, ist deshalb nicht rechtsverletzend. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.7 </b>Es ist bei diesem Ergebnis unbehelflich, wenn die Pflichtige geltend macht, aufgrund der eingetretenen Umsatzsteigerungen sei nachgewiesen, dass die Ã¼bertragene Kundenkartei werthaltig gewesen sei. Ob die Kundendaten der F AG im Zeitpunkt der Produktionsaufgabe der F AG einen gewissen Wert aufgewiesen hatten, ist fÃ¼r die Beurteilung der vorliegenden Rechtsfrage nicht entscheidend. Die VerÃ¤usserung eines Kundenstamms nach Betriebsaufgabe ist typischerweise eine Liquidationshandlung. FÃ¼r die Beurteilung der Frage, ob es sich bei der F AG um eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt hat, kommt es auf die VerhÃ¤ltnisse im Zeitpunkt der Fusion an. GeschÃ¤ftliche Transaktionen, die zwischen den beteiligten Gesellschaften vor bzw. ausserhalb der Fusion durchgefÃ¼hrt werden, sind fÃ¼r die Beurteilung Frage der faktischen Liquidation nicht von Belang (BGr, 31. Januar 2005, 2A.583/2003, E. 3.1, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).</p> <p class="Erwgung3">Der Fusionsvertrag wurde am 20. Dezember 2004 unterzeichnet. Vor diesem Zeitpunkt verfÃ¼gte die Pflichtige Ã¼ber keinen auf den Fusionsvertrag abgestÃ¼tzten Anspruch auf die Nutzung von VermÃ¶genswerten der F AG, wie Kundenkartei, Know-how etc. Dass der Verwaltungsrat nach den Angaben der Pflichtigen im Jahre 2002 grÃ¼nes Licht fÃ¼r die Neuordnung der C AG-Gruppe gegeben hatte, verschaffte der Pflichtigen noch keinen Rechtsanspruch gegenÃ¼ber der F AG, um auf ihre VermÃ¶genswerte zuzugreifen. Auf welcher privatrechtlichen Grundlage die vorzeitige Nutzung derselben gleichwohl erfolgte, wurde von der Pflichtigen nicht substanziiert, ist aber in diesem Zusammenhang unerheblich. Entscheidend ist, dass die AushÃ¤ndigung der Kundendaten der F AG im Jahre 2003 schon lange vor der Fusion erfolgt war. Weil die F AG in diesem Zeitpunkt die Produktion bereits eingestellt hatte, stand diese Ãbertragung der Kundendaten auf die Pflichtige nicht im Zusammenhang mit der Ãbertragung des Betriebs, der die Kunden zuvor beliefert hatte. Es handelte sich somit um eine VerÃ¤usserung im Rahmen der Liquidation.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.8.8 </b>Die Pflichtige hÃ¤lt dem entgegen, die wirtschaftliche KontinuitÃ¤t sei vorliegend gerade deswegen gegeben, weil die Ã¼bernehmende Gesellschaft die Kundendaten bereits vor der Fusion habe nutzen kÃ¶nnen. Dies greift zu kurz, weil es sich bei der Kundenkartei bloss um einen einzelnen immateriellen VermÃ¶genswert handelte und nicht um einen Betrieb. Wird die Ã¼bernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht, fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen KontinuitÃ¤t, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist (BGr. 31. Januar 2005, 2A.583/2003, E. 2.2, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7). Das Erfordernis der wirtschaftlichen KontinuitÃ¤t bezieht sich demgemÃ¤ss nicht auf die fusionsweise Ãbernahme einzelner GeschÃ¤ftsaktiven, sondern setzt das Vorhandensein einer GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit bei der Ã¼bernommenen Gesellschaft voraus, die von der Ã¼bernehmenden Gesellschaft weitergefÃ¼hrt wird. Dies leuchtet im vorliegenden Fall im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung nur schon deshalb ein, weil die VerlustvortrÃ¤ge der F AG aus deren (frÃ¼herer) GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit resultierten und nicht durch eine Wertberichtigung auf dem nicht aktivierungsfÃ¤higen Kundenstamm entstanden. Bei der blossen Ãbertragung von Kundendaten eines Unternehmens, das seinen frÃ¼heren Betrieb eingestellt hat, fehlt es aber an der WeiterfÃ¼hrung einer eigentlichen betrieblichen TÃ¤tigkeit. Auf den Ãbernehmer werden nur potenzielle AbsatzmÃ¶glichkeiten Ã¼bertragen, die dessen eigenem Betrieb dienen kÃ¶nnen. Die fÃ¼r die steuerliche Ãbernahme der VerlustvortrÃ¤ge der aufgelÃ¶sten Unternehmung erforderliche wirtschaftliche KontinuitÃ¤t ist damit nicht gegeben. Der Entscheid der Rekurskommission erweist sich auch diesbezÃ¼glich als gesetzmÃ¤ssig.</p> <p class="Erwgung3">Die Rekurskommission stellte fÃ¼r den Fall, dass die Ãbernahme und nachweislich betriebliche Auswertung von Kundendaten fÃ¼r die Annahme eines "Weiterlebens" der untergehenden Gesellschaft bei der Ãbernehmerin als ausreichend angesehen wÃ¼rde, fest, der Pflichtigen sei der Nachweis misslungen, dass in einem erheblichen Umfang als Folge der Fusion Kundendaten Ã¼bernommen und mithilfe dieser Daten bei der Pflichtigen gleichartige UmsÃ¤tze wie bei der F AG, erzielt worden seien. Die Pflichtige bringt im Beschwerdeverfahren nichts vor, was diese Feststellung der Rekurskommission als unzutreffend erscheinen liesse.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.9 </b>Die Pflichtige macht weiter geltend, es mÃ¼sse berÃ¼cksichtigt werden, dass die Fusion bereits im Jahre 2002 beschlossen worden sei und die F AG zu diesem Zeitpunkt zwar die Spanplattenproduktion bereits eingestellt gehabt habe, aber ihrer Ã¼brigen TÃ¤tigkeit unverÃ¤ndert nachgegangen sei. GemÃ¤ss den Angaben der Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von SanierungsbemÃ¼hungen der C AG-Gruppe Verwaltungsratssitzungen stattgefunden, in denen entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfÃ¤hige Bereiche zu schliessen, KrÃ¤fte zu bÃ¼ndeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei bereits fÃ¼r das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der Pflichtigen dargelegten GrÃ¼nden verzÃ¶gert worden.</p> <p class="Urteilstext">Ob eine Fusion von den zustÃ¤ndigen Organen bereits zu einem frÃ¼heren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist fÃ¼r die steuerrechtliche Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage, ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft Ã¼bernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war fÃ¼r die RechtsvorgÃ¤ngerin der Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember 2004 aufgrund der Fusionsbilanz und der Ã¼brigen ihr bekannten UmstÃ¤nde erkennbar. Die Verluste einer im Zeitpunkt der Fusion bereits in liquide Form gebrachten Gesellschaft kÃ¶nnen aber wie dargelegt nicht bei der Ã¼bernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht werden.</p> <p class="Erwgung2">Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Pflichtige nicht nachgewiesen hat, dass die F AG nach der Aufgabe der Produktion eine (reduzierte) GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit weiterfÃ¼hrte, die im Zuge der Fusion auf die Pflichtige Ã¼berging.<i> </i>Demzufolge hat die Pflichtige nicht widerlegen kÃ¶nnen, dass die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Ãbernahme soweit fortgeschritten war, dass die Ã¼bernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht worden war. Der Entscheid der Rekurskommission, die VerlustvortrÃ¤ge der F AG seien nicht mit den Gewinnen der Pflichtigen verrechenbar, erweist sich deshalb als gesetzmÃ¤ssig.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.1 </b>Die Pflichtige macht ferner geltend, die ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Abteilung Revisorat, habe in einem Ruling vom 30. November 2004 die Zustimmung erteilt und damit sei die Fusion von Verrechnungssteuer und Stempelabgaben befreit worden. Die Rekurskommission kam demgegenÃ¼ber zum Schluss, dass die ESTV bei ihrer ausdrÃ¼cklich nicht die direkten Steuern betreffenden und nur auf sehr spÃ¤rlichen Angaben gestÃ¼tzten Beurteilung des Vorgangs zu einem anderen Ergebnis gekommen sei, Ã¤ndere nichts daran, dass es sich bei der F AG um eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt habe.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.2 </b>Aus dem verfassungsmÃ¤ssigen Grundsatz von Treu und Glauben ergibt sich der grundrechtliche Anspruch des Privaten gegenÃ¼ber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behÃ¶rdliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begrÃ¼ndendes Verhalten der BehÃ¶rden, was auch fÃ¼r das Steuerrecht gilt (BGE 126 II 387 mit Hinweisen; BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000; VGr, 25. August 2010; SB.2009.00104). Unrichtige Zusicherungen, AuskÃ¼nfte, Mitteilungen oder Empfehlungen von BehÃ¶rden kÃ¶nnen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben jedoch nur eine Bindungswirkung entfalten, wenn sie â von den weiteren Voraussetzungen abgesehen â von der in der Sache zustÃ¤ndigen BehÃ¶rde abgegeben wurden und im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht rÃ¼ckgÃ¤ngig gemacht werden kÃ¶nnen (BGE 121 II 479). Im vorliegenden Fall steht fest, dass die ESTV das Ruling fÃ¼r die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erteilte und fÃ¼r die direkte Bundessteuer nicht zustÃ¤ndig ist. Damit fehlt eine der kumulativ zu erfÃ¼llenden Voraussetzungen fÃ¼r die Verbindlichkeit der Stellungnahme fÃ¼r die direkte Bundessteuer. Die BeschwerdefÃ¼hrerin beruft sich deshalb zu Recht nicht auf die Bindungswirkung des Rulings. Es kann deshalb offen bleiben, ob im Vertrauen auf das Ruling, das offenbar erst am 29. Dezember 2004 und damit nach Eintragung der Fusion im Tagebuch des Handelsregisters unterzeichnet wurde, Ã¼berhaupt Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht rÃ¼ckgÃ¤ngig gemacht werden kÃ¶nnen.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.3 </b>Die Pflichtige macht geltend, die ESTV habe das Vorliegen eines Betriebs bejaht und sei nicht vom Vorliegen einer faktisch liquidierten Gesellschaft ausgegangen. Das Bundesgericht erachtete in seinem Urteil vom 16. Juni 2010, das sich auf eine formelle PrÃ¼fung des Entscheids des Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 beschrÃ¤nkte, die BestÃ¤tigung der ESTV insofern als wesentlich, als das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV betreffend Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziffer 4.1.2.2.4 ausdrÃ¼cklich auf Art. 5 Abs. 2 Stempelgesetz verweise und das KS Nr. 5 gemÃ¤ss Ziffer 1 eine kohÃ¤rente Behandlung der diversen Bundessteuern anstrebe.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.4 </b>Das KS Nr. 5 stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche eine einheitliche, gleichmÃ¤ssige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll, und ist als solches fÃ¼r die als eigentliche Adressaten der Kreisschreiben figurierenden Verwaltungsbe­hÃ¶rden verbindlich, wenn es nicht klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Michael Beusch, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A. Basel 2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich ist das Kreisschreiben, das keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten darf, dagegen fÃ¼r die JustizbehÃ¶rden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu Ã¼berprÃ¼fen. Die GesetzmÃ¤ssigkeit von Kreisschreiben kann daher vom Verwaltungsgericht frei Ã¼berprÃ¼ft werden (BGE 123 II 16 ff. E. 7, 121 II 473 ff. E. 2b). Dies ist im vorliegenden Fall jedoch nicht erforderlich, weil Ziff. 4.1.2.2.4 des KS Nr. 5 den Ausschluss der VerlustÃ¼bernahme vorsieht fÃ¼r den Fall, dass die Ã¼bertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist. Damit geht das KS Nr. 5 fÃ¼r die direkte Bundessteuer und die Stempelabgaben vom gleichen Grundsatz aus, wie er im vorliegenden Fall zur Anwendung kommt (vorne ErwÃ¤gung 3.3).</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.5 </b>Die Pflichtige macht geltend, die Stellungnahme der ESTV sei als starkes Indiz gegen eine inaktive Gesellschaft zu werten. Die Zustimmung zur steuerneutralen Fusion fÃ¼r die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erfolgte als BestÃ¤tigungsvermerk auf dem Schreiben vom 30. November 2004. In Bezug auf die Frage der reduzierten GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit wurde von der Pflichtigen in diesem Schreiben dargelegt, das SpezialplattengeschÃ¤ft und das Know-how zur Fertigung seien bei der F AG verblieben und die F AG verfÃ¼ge Ã¼ber technische Rechte und Patente. Ferner besitze sie immer noch die Rechte an der Bauplatte "H", die im Hausbau mit steigendem Volumen eingesetzt werde. Damit wurde geltend gemacht, die F AG habe die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit nach Einstellung der Produktion in reduziertem Umfang weitergefÃ¼hrt. Dass die F AG den grÃ¶ssten Teil des Personals entlassen hatte und sich lediglich noch zwei Personen um die Debitorenbuchhaltung und die Bearbeitung von SchadenersatzfÃ¤llen kÃ¼mmerten, wurde nicht erwÃ¤hnt. Die Behauptung, dass die F AG-Patente besessen habe, entsprach in diesem Zeitpunkt kaum den Tatsachen, waren doch die Patente fÃ¼r die Leimfabrikation nach den Angaben der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren bereits abgelaufen. Dass die F AG Ã¼ber ImmaterialgÃ¼terrechte verfÃ¼gte, wurde zwar verschiedentlich in allgemeiner Form behauptet, aber im Verfahren zur direkten Bundessteuer weder ausreichend substanziiert noch nachgewiesen. Aus diesem Grunde ist die Feststellung der Rekurskommission, die ESTV habe ihre Beurteilung auf sehr spÃ¤rliche Angaben der Pflichtigen gestÃ¼tzt, nicht zu beanstanden.</p> <p class="Urteilstext">Die Pflichtige macht beschwerdeweise geltend, sie habe die Sachlage im Rahmen des Rulingprozesses im Detail erlÃ¤utert und diverse Jahresrechnungen, die Fusionsbilanz und den Fusionsvertrag vorgelegt. Nachdem sie diese Behauptung im Beschwerdeverfahren vor Rekurskommission nicht weiter substanziierte und keine weiteren Beweismittel wie z.B. Notizen Ã¼ber eine Besprechung mit der ESTV angeboten wurden, war es fÃ¼r die Rekurskommission zulÃ¤ssig, ihrer Beurteilung lediglich das gegengezeichnete Schreiben vom 30. November 2004 zugrunde zu legen.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.6 </b>Die Sachdarstellung der Pflichtigen im Schreiben vom 30. November 2004 war ohne Weiteres geeignet, bei der ESTV den Eindruck zu erwecken, die F AG habe bis zu diesem Zeitpunkt entsprechende geschÃ¤ftliche AktivitÃ¤ten im Bereich SpezialplattengeschÃ¤ft und Verwertung von Know-how und ImmaterialgÃ¼terrechten entfaltet. DafÃ¼r, dass die Sachdarstellung, welche die behauptete GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit begrÃ¼nden sollte, den Tatsachen entspricht und in Bezug auf die steuerrelevanten Elemente vollstÃ¤ndig ist, trug die Pflichtige bzw. ihre RechtsvorgÃ¤ngerin die Verantwortung. Ihre Sache ist es auch, gegebenenfalls den Nachweis fÃ¼r die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts zu leisten. Dies fÃ¼r die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben zu Ã¼berprÃ¼fen, liegt nicht in der Kompetenz der VeranlagungsbehÃ¶rde fÃ¼r die direkte Bundessteuer. Die Pflichtige legt nicht dar, ob und gegebenenfalls welche Untersuchungshandlungen die ESTV Ã¼ber die Kenntnisnahme der ihr eingereichten Sachdarstellung hinaus vorgenommen hat. Dabei ist auch in Betracht zu ziehen, dass die gemÃ¤ss den Angaben der Pflichtigen nachgereichte Fusionsbilanz keine verrechnungssteuerpflichtigen Reserven, sondern einen Bilanzverlust auswies und die Pflichtige in ihrem Schreiben keine substanziierten Angaben zu allfÃ¤lligen stillen Reserven gemacht hatte. Es ist daher durchaus mÃ¶glich, dass aus Sicht der ESTV keine wesentlichen BetrÃ¤ge bei der Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe auf dem Spiel standen und man sich deshalb aus verfahrensÃ¶konomischen GrÃ¼nden auf eine summarische Beurteilung beschrÃ¤nkte.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.1.7 </b>Selbst wenn gemÃ¤ss Auffassung des Bundesgerichts mit dem KS Nr. 5 eine kohÃ¤rente Behandlung der diversen Bundessteuern angestrebt werden mag, schrÃ¤nkt dies die zustÃ¤ndigen SteuerbehÃ¶rden bei der Untersuchung des Sachverhalts nicht ein. Gelingt es dem Steuerpflichtigen bei der direkten Bundessteuer nicht, die Sachverhaltsbehauptungen in rechtsgenÃ¼gender Weise zu substanziieren und die Richtigkeit nachzuweisen, ist aufgrund des LegalitÃ¤tsprinzips das Untersuchungsergebnis dem Entscheid zugrunde zu legen. Ergibt sich dergestalt aus einer Sachverhaltsuntersuchung fÃ¼r die direkte Bundessteuer ein Gesamtbild, das darauf schliessen lÃ¤sst, die Ã¼bernommene Gesellschaft sei bereits vor der Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden, hat die gesetzmÃ¤ssige Rechtsanwendung Vorrang vor dem Anliegen der kohÃ¤renten Behandlung der diversen Bundessteuern.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b>Die Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an die C AG, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden waren, seien nicht geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndet. Nach den unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen hatte die C AG der F AG in den Jahren 2000 bis 2002 Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. â¦ erlassen. Im Zusammenhang mit diesen Forderungsverzichten hatte die F AG-Besserungsscheine ausgegeben, die insbesondere folgende Klausel aufwiesen:</p> <p class="Urteilstext">"Die Forderung lebt wieder auf, sobald das Aktienkapital der F AG intakt ist und die JahresertrÃ¤ge eine Dividende von 5 % oder mehr ermÃ¶glichen wÃ¼rden. Die F AG verpflichtet sich in diesem Fall unaufgefordert mit der RÃ¼ckzahlung der Forderung und dem Zinsendienst zu beginnen."</p> <p class="Urteilstext">Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsÃ¤tzlich um einen definitiven Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der Gesellschaft verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung eintritt (Peter Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der AG, ZÃ¼rich 2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride Finanzierungsinstrumente und -vehikel im grenzÃ¼berschreitenden VerhÃ¤ltnis, ASA 70, 105). FÃ¼r die gewinnsteuerliche Behandlung wird Ã¼berwiegend die Auffassung vertreten, diese sei darauf auszurichten, ob der zugrundeliegende bedingte Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei (Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen 1986, S. 190; Peter BrÃ¼lisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A. Basel 2008, Art. 60 DBG N. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60 DBG N. 26 mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis schien bisher nicht immer dieser konsequenten Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen Behandlung des ursprÃ¼nglichen Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.). Mittlerweile hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010 zur Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erlassen. Darin wird unter Ziff. 4.2.2.1. lit. a vorgesehen, dass das Aufleben der ursprÃ¼nglichen Schuld gegenÃ¼ber den Inhabern der Besserungsscheine nur insoweit einen geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Aufwand darstellt, als der Forderungsverzicht als echter Sanierungsertrag behandelt und steuerwirksam wurde. Weshalb das Kreisschreiben in Ziff. 4.2.1.1. die steuerliche Behandlung von Besserungsscheinen auf den Fall beschrÃ¤nkt, dass der GlÃ¤ubiger an der Gesellschaft nicht beteiligt ist, wird nicht begrÃ¼ndet, kann aber offen gelassen werden, weil das Kreisschreiben auf den vorliegenden Fall noch nicht anwendbar ist.</p> <p class="Urteilstext">Die Rekurskommission ist zum Schluss gekommen, dass die symmetrische Behandlung von Forderungsverzicht und spÃ¤terer RÃ¼ckzahlung aufgrund eines Besserungsscheines Ã¼berzeuge. Nach ihren Feststellungen war der Forderungsverzicht bei der F AG gewinnsteuerrechtlich nicht als Ertrag, sondern als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert worden. Der daraus gezogene Schluss, das Wiederaufleben der Schuld aufgrund des Besserungsscheins sei demzufolge steuerrechtlich nicht aufwandwirksam, ist begrÃ¼ndet und hÃ¤lt im Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob dies auch bei einer Praxis der Fall wÃ¤re, die ungeachtet der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts generell von einer steuerbaren GewinnausschÃ¼ttung ausgeht, kann bei diesem Ergebnis offengelassen werden.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b>Die Pflichtige bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der F AG steuerrechtlich als unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich nicht erfolgswirksam gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der SteuererklÃ¤rung 2004 ihrer RechtsvorgÃ¤ngerin A AG seien die in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus Besserungsscheinen dem steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet worden, um zu vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal â einmal als Aufwand der Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der VerlustvortrÃ¤ge der F AG â geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der VerlustvortrÃ¤ge hÃ¤tte im Ergebnis zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen ErtrÃ¤ge im Zusammenhang mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt wÃ¼rden, was sich fÃ¼r die Pflichtige "erfolgswirksam" auswirke.</p> <p class="Erwgung2">Die Pflichtige Ã¼bersieht, dass VerlustvortrÃ¤ge einer im Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhÃ¤ngig vom allfÃ¤lligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der Ã¼bernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden kÃ¶nnen. Die steuerrechtliche Behandlung von VerlustvortrÃ¤gen bei einer Fusion und die Frage der steuerwirksamen oder steuerneutralen RÃ¼ckzahlung einer frÃ¼her erlassenen Forderung aufgrund eines Ã¼bernommenen Besserungsscheines sind unabhÃ¤ngig voneinander zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral erfolgte und somit keine KÃ¼rzung der VerlustvortrÃ¤ge bewirkte, ist nach der dargelegten, folgerichtigen Praxis die spÃ¤tere RÃ¼ckzahlung aufgrund des Besserungsscheines nicht als steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet der Frage, ob die steuerlichen VerlustvortrÃ¤ge tatsÃ¤chlich noch zur Verrechnung kommen kÃ¶nnen oder â aus welchen GrÃ¼nden auch immer â ganz oder teilweise unverrechnet bleiben. Im vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die Rekurskommission auch einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine beschrÃ¤nkten Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.</p> <p class="Urteilstext">Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.</p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der BeschwerdefÃ¼hrerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG)</span>.</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 11'000.-; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 100.- Zustellkosten,<br/> Fr. 11'100.- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden der BeschwerdefÃ¼hrerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Urteilstext">5. Mitteilung anâ¦</p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>