Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 30. September 2015 (810 15 48) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2011 Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret , Markus Mattle, Gerichtsschreiber Sandro Jaisli Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach , 3003 Bern, Beschwerdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Beschwerdegegner A. ____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat, Beigeladene Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal Betreff Direkte Bundessteuer 2011 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. November 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurde di e von der B.____, von welcher A.____ Genossenschafter ist, ausgerichtete Dividende in der Höhe von Fr. 10'000.-- zum vollen Satz besteuert. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der damalige Vertreter von A.____ mit Schreiben vom 16. Juli 2013 Einsprache und verlan gte die Rektifizierung der Veranlagung 2011. Es sei die von der B.____ ausgerichteten Dividend e/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur zu 60% oder im Umfang von Fr. 6'000 .-- zu besteuern und das steuerbarer Einkommen von Fr. 31'900.-- um Fr. 4'000.-- auf Fr. 27'900.-- zu reduzieren. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die B.____ eine D ividende von je Fr. 10'000.-- an je- den der sieben Genossenschafter ausgeschüttet habe. Da A .____ somit mit 1/7 oder 14.29% an der B.____ beteiligt sei, sei die Voraussetzung eine r qualifizierten Beteiligung von mindes- tens 10% für eine privilegierte Besteuerung erfüllt, w eshalb er die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1 bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zu Gute habe. Es seien keine Dokumente bekannt, welche vorschreiben würden, dass eine Genossenschaft ohne Grundkapital von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sei. B. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die St euerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache ab . Begründet wurde dies im Wesentli- chen damit, dass eine Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen – aufgrund der Vorgaben durch die Unternehmenssteuerreform II (USR II) – voraussetzen würde, dass Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteil en vorhanden seien. Verfüge eine Genossenschaft nicht über ein Grundkapital und existiert en demnach auch keine Genossen- schaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilsschei ne vor, bei welcher eine Teilbe- steuerung ausgeschlossen sei. C. Mit Eingabe vom 7. April 2014 erhob A.____, vertr eten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat, Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. März 2014 und stellte die folgenden Begehren: 1. Die Beschwerde sei gutzuheissen und die Veranla- gung für die direkte Bundessteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der B.____ ausge- richtete Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- n ur zu 60% zu besteuren. 3. Alles unter o/e- Kostenfolge. Die Beschwerde wurde im Wesent lichen damit begründet, dass nach grammatikalischer Auslegung der Steuerbestimmungen zwar Genossenschaftsanteile für eine privilegierte Besteuerung vorausgesetzt würden. Allerdin gs müsse vom Wortlaut einer Bestim- mung abgewichen werden, wenn er nicht den wahren Sin n der gesetzlichen Bestimmung wie- dergebe. Aus den Materialien sei nirgends zu entnehmen , dass die Genossenschaften ohne Grundkapital bewusst von der privilegierten Besteuerung ausgenommen werden sollten. Es sei zudem kein Grund ersichtlich, weshalb eine Genossenschaft o hne Grundkapital anders zu be- handeln sei als eine Genossenschaft mit Grundkapital. In beiden Fälle werde der Gewinn zuerst in der Genossenschaft und anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert. D. Mit Eingabe vom 5. Mai 2014 liess sich die Steuerverwa ltung vernehmen und bean- tragte die Abweisung der Beschwerde. Die B.____ würde sukzessive verkauft, wobei bis heute gemäss Handelsregister noch kein Zusatz "in Liquidation " ersichtlich sei. Da die B.____ über kein Grundkapital und somit auch keine Anteilsscheine v erfüge, sei es konsequent, dass es auch keine Anteilsinhaber gebe, sondern nur Mitgliede r ähnlich einem Verein. Mangels Beteili- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht gungspapieren würden die Genossenschafter auch keinerl ei Vermögenswerte am Genossen- schaftsvermögen versteuern. Zudem würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche Entlastung sprechen: fehle es gänzlich an einem Genossensch afts-Grundkapital, könne die Veranlagungsbehörde nicht feststellen, ob eine Mindestbeteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt der Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Schl iesslich könnten auch die internen Beteiligungsquoten verschieden sein, weshalb ein Abste llen allein auf Köpfe nicht in allen Fäl- len sachgerecht sei. E. Mit Entscheid vom 7. November 2014 hiess das Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) die Beschwerde gu t, nachdem es die Frage, ob die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG auch auf Genossenschaften ohne Grundkapital anwendbar ist, anhand der vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethoden geprüft hat- te. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevisi- on im Rahmen USR II sowohl auf Bundes- als auch auf kan tonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vo n Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. D enn diese Doppelbelastung verändere das Verhalten der Anteilsinhaber, indem diese alle zulä ssigen (und unzulässigen) Mittel einset- zen würden, um diese wirtschaftliche Doppelbelastung zu um gehen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Dop pelbelastung habe mildern wollen, seien nach heutigem Rechtsverständnis auch Erwerbsgenossenschaften unter Art. 20 Abs. 1 bis DBG zu subsumieren. F. Gegen diesen Entscheid erhob die Eidgenössische Steuer verwaltung (ESTV) mit Ein- gabe vom 20. Februar 2015 Beschwerde beim Kantonsgeri cht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) und beantragte unte r o/e-Kostenfolge: 1. Es sei der Ent- scheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 7. November 2014 betreffend A.____, C.____, gegen die Steuerverwaltung des Kanto ns Basel-Landschaft betreffend die di- rekte Bundessteuer pro 2011 aufzuheben. 2. Die "Dividen de" von Fr. 10'000.-- der B.____, C.____, sei ohne Gewährung des Teilbesteuerungsverfahr ens zu besteuern. 3. A.____ sei mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'900.-- zu besteuern. G. Mit Eingabe vom 26. März 2015 liess sich A.____, nach wie vor vertreten durch Thomas Ramseier, vernehmen, und beantragte unter o/e-K ostenfolge, die Beschwerde sei ab- zuweisen und der Entscheid des Steuer- und Enteignungse richts, Abteilung Steuergericht, vom 7. November 2014 sei zu bestätigen. H. Mit Eingabe vom 27. April 2015 liess sich das Steue rgericht vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. I. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschrifte n wird, soweit erforderlich, in den Urteilserwägungen eingegangen. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss Art. 145 DBG i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnun g zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 können Entschei de des Steuergerichts mit Ver- waltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten werden. Vorliegend bildet der Entscheid des Steuerger ichts vom 7. November 2014 das An- fechtungsobjekt. Da sämtliche übrigen formellen Vorausse tzungen nach Art. 140 ff. DBG und Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungspro- zessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit de r Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen E ntscheids und des vorangegange- nen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht ist bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 18 Abs. 3 V PO). Ihm stehen die gleichen Befugnis- se zu wie den Einschätzungsbehörden. 3. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frag e, ob die von der B.____ ausgeschüt- tete Dividende zum vollen oder zum reduzierten Satz zu besteuern ist. Unstrittig ist dagegen der ausbezahlte Betrag in der Höhe von Fr. 10'000.-- sowi e die Tatsache, dass es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft handelt, die über kein Grundkapital und somit auch über keine Anteilsscheine verfügt. 4.1 Das Steuergericht selber hält fest, dass sich aus dem Wo rtlaut von Art. 20 Abs. 1 bis DBG der Entscheid-Spielraum des Gerichts nicht erweite re. Dennoch verneint es einen absolut klaren Gesetzeswortlaut und hält fest, dass die Steuer verwaltung den wahren Zweck von Art. 20 Abs. 1 bis DBG verkannt habe. Das Steuergericht und der Steuerpflichtige stellen sich auf den Standpunkt, dass der Gesetzeswortlaut von Art. 20 Abs. 1 bis DBG Genossenschaften ohne Grundkapital nicht explizit von der privilegierten Beste uerung ausschliessen würde. Der wahre Normgehalt müsse deshalb durch Auslegung ermittelt we rden, denn bedingt dadurch, dass die Dividende zuerst bei der Gesellschaft und dann beim Pfl ichtigen besteuert werde, liege eine wirtschaftliche Doppelbelastung vor. Zudem handle es sich bei der B.____ um eine Erwerbsge- nossenschaft, die gleich wie eine Aktiengesellschaft be wertet werde. Im Rahmen der histori- schen Auslegung von Art. 20 Abs. 1 bis DBG konsultierte das Steuergericht die eidgenössischen und kantonalen Gesetzesmaterialien über die Unternehm enssteuerreform II. Gemäss diesen solle die wirtschaftliche Doppelbelastung auf sämtlichen Dividenden des Privatvermögens ge- mildert werden. Das Parlament habe sich für die Entla stung auf der Ebene der Unternehmer entschieden. Historisch gesehen, sei das Vorliegen von Ant eilsscheinen irrelevant. Unter der teleologischen Auslegungsmethode führt das Steuergerich t aus, dass die Gesetzesänderung wirtschaftspolitisch motiviert gewesen sei. Unter Berücksicht igung der systematischen Ausle- gung handle es sich vorliegend um eine Korrektur, die rein tariflichen Charakter habe. Schliess- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht lich kommt das Gericht auch unter Anwendung der zeitgemässe n Auslegungsmethode und ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle eine r wirtschaftlichen Doppelbelastung ha- be mildern wollen, zum Ergebnis, dass nach heutigem Re chtsverständnis Erwerbsgenossen- schaften und ihre Inhaber unter Art. 20 Abs. 1bis DBG zu subsumieren seien. 4.2 Einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht ist das in Art. 127 Abs.1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 aus- drücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalit ätsprinzip. Für Steuern gilt ohne Aus- nahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz i m formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E. 6.1). Das Erfordernis der Normstufe fällt letztlich zusammen mit dem Be- stimmtheitsgebot (Normdichte). Das Legalitätsprinzip kan n seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgra d aufweist. Das Mass der Be- stimmtheit lässt sich allerdings nicht generell festlegen. Aus dem abgaberechtlichen Legalitäts- prinzip kann andererseits nicht geschlossen werden, die ge setzlichen Vorgaben müssten oder könnten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR , in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 127 N 7). 4.3 Die Gesetzesauslegung hat zum Ziel, den rechtsverbin dlichen Sinn eines Rechtssat- zes, über dessen Tragweite Unklarheiten bestehen, zu ermit teln. Auslegung ist notwendig, wo der Gesetzeswortlaut nicht klar ist oder wo Zweifel besteh en, ob ein scheinbar klarer Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allge- meines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rn 214). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente gesucht werden (sog. Methodenpluralismus, vgl. BGE 137 II 164 E. 4.1, BGE 135 II 416 E. 2.2). Ist der Gesetzeswortlaut und darüber hinaus auch der Sin n und Zweck der Bestimmung dage- gen so klar, dass sich daraus zweifelsfrei die sachlich richt ige Lösung ergibt, ist eine Ausdeh- nung des Anwendungsbereiches der entsprechenden Besti mmung durch weitere Auslegung unzulässig. Vielmehr sind die rechtsanwendenden Behörde n diesfalls an den klaren Gesetzes- wortlaut gebunden. 4.4 Art. 20 Abs. 1 bis DBG bestimmt, dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquid ationsüber- schüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen im Umfang von 60% steuerbar sind, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Gr und- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Entg egen der Ansicht der Beschwerde- gegner handelt es sich vorliegend um einen klaren und unmissverständlichen Gesetzeswortlaut. Bereits das Gesetz selbst bestimmt, dass es sich im Rahmen vo n Art. 20 Abs. 1 bis DBG um ei- nen geldwerten Vorteil, der aus einer Beteiligung des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an der Genossenschaft resultiert, handeln muss. Das Gesetz setzt voraus, dass der Steuerpflichti- ge direkt mit seinem Privatvermögen, und zwar in einem qualifizierten Umfang an der Genos- senschaft beteiligt ist. Die ESTV hat im Kreisschreiben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 betref- fend Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen i m Privatvermögen und Beschränkung Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht des Schuldzinsabzuges (KS Nr. 22 ESTV) betreffend den Beg riff "Beteiligungsrechte" präzi- sierend festgehalten, dass unter Beteiligungsrechten Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gelten würden. Darunter würden insb. Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipa- tionsscheine und Anteile am Kapital einer SICAF falle n (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). Diese Be- teiligungsrechte bilden objektive Voraussetzung für eine Teilbesteuerung. Keine Beteiligungs- rechte bestünden dagegen insbesondere bei Genussscheinen, Obligationen, Darlehen und Vorschüssen, hybriden Finanzierungsinstrumenten oder ande ren Guthaben eines an einer Ka- pitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossenschafters (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). 4.5 In den Genuss der Milderung der wirtschaftlichen D oppelbelastung kommen somit nur die Erträge aus Kapitalanteilsrechten, und zwar aus Akti en, Partizipationsscheinen, Stamman- teilen an einer GmbH und Genossenschaftsanteilen. Keine privilegierte Besteuerung findet da- gegen bei Gewinnanteilsrechten (z.B. Genussscheine) statt . Allerdings differenziert hier die ESTV: Die Gewinnanteilsrechte werden zwar bei der Ermi ttlung der Mindestbeteiligungsquote nicht berücksichtigt, doch kommen Erträge daraus (z.B. bei Genussscheinen) in den Genuss der privilegierten Besteuerung, wenn die Beteiligungsquote anderweitig mit Beteiligungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird, d.h. mit ander en Worten nur dann, wenn der Inhaber der Genussscheine darüber hinaus zu mind. 10% am Aktien- , Grund- oder Stammkapital betei- ligt ist (F ELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER , Handkom- mentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 20 N 180 f.; KS Nr. 22 ESTV, Ziff. 2.2.1 und 2.2.3). Das Vorliegen von Beteiligungsrechten (wie unter E. 4 .4 hiervor beschrieben) bildet somit in jedem Fall Grundvoraussetzung für die Anwendung der privilegierten Besteuerung. 5. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisi erung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (StHG) vom 14. Dezember 1990 re gelt, dass die Kantone bei Dividen- den, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geld werten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligung), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können. D as Bundesgericht hat entschieden, dass eine privilegierte Besteuerung von Dividenden aus massg eblichen Beteiligungen zwar gegen Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 127 Abs. 2 BV verstosse, jedoch die Teilsatz- und Halbsatzver- fahren gestützt auf das Anwendungsgebot von Bundesgeset zen gemäss Art. 190 BV dennoch anzuwenden seien. Es hielt weiter fest, dass Kapitalb eteiligungen von Anteilsinhabern, welche für das Dividendenprivileg i.S.v. Art. 7 Abs. 1 StHG qua lifizieren, eine Mindestbeteiligung am Kapital (10%) voraussetzen würden (BGE 136 I 49 E. 3.4 ; STEFAN OESTERHELT , Verfassungs- rechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, Bundegerichtsu rteile vom 25.09.2009 zur Unter- nehmenssteuerreform II, in: der Schweizerische Treuhände r, Nr. 3 2010, S. 141 ff.). Schliess- lich muss die steuerpflichtige Person diese Beteiligung am Kapital zu Eigentum oder zur Nutz- niessung haben (S USANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER , Milderung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung bei natürlichen Personen, in: der Schwei zerische Treuhänder, 2014, S. 674). Ge- mäss der Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedin- gungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investition en (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005 (BBL 2005, 4733 ff., nachfolgen d Botschaft) bestehe die Harmonisie- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht rungspflicht für die Kantone darin, dass kantonale Massn ahmen zur Milderung der wirtschaftli- chen Doppelbelastung beim Anteilsinhaber vorzusehen seie n (Botschaft, 4800). Aufgrund des Gesagten können die Ausführungen des Steuergerichts, da ss weder die gesetzlichen Bestim- mungen noch die ESTV näher definieren würden, wie ein "Beteiligungsrecht" auszusehen habe, weder nachvollzogen, noch kann diesen beigepflichtet werden. 6.1 Neben dem Vorliegen eines klaren Gesetzeswortlauts korrespondiert Art. 20 Abs. 1 bis DBG auch mit den Zielen und Absichten der USR II, und zwar der Entlastung von Investoren und insbesondere KMU-Inhabern durch eine tiefere Best euerung der ausgeschütteten Unter- nehmensgewinne. Art. 20 Abs. 1 bis DBG entspricht damit auch dem wahren Sinn des Gesetzes. Gemäss der Botschaft zur USR II habe die Entlastung au f der Stufe der Anteilsinhaber erfolgen sollen: die Entlastung komme jeder steuerpflichtigen Person, die einem Unternehmen Risikoka- pital zur Verfügung stellt, zugute. Deshalb seien An teile an Anlagefonds und diesen steuerlich gleichgestellten Körperschaften ausdrücklich von jeglicher Entlastungsmassnahme ausge- schlossen worden, da der Inhaber von Anteilen an Anlage fonds nie einen massgebenden Ein- fluss auf eine bestimmte Kapitalgesellschaft ausüben könn e und keine direkten Risiken trage. Die USR II wollte verhindern, dass Risikokapitalgeber d en Ertrag des Risikokapitals rein aus steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen, anstatt sich diesen Ertrag ausbezahlen zu lassen und mit diesen Erträgen anderen Unternehmen neu es Risikokapital zur Verfügung zu stellen. Die USR II hatte demnach zum Ziel, die Bere itschaft, den Kapitalgesellschaften Eigen- kapital zur Verfügung zu stellen, zu erhöhen (Botschaft, 4788; MARKUS REICH , Die wirtschaftli- che Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, in: Schriften zum Steuerrecht, Zürich 2000, S. 68 f.). 6.2 Aus der Botschaft zu USR II wird ersichtlich, dass mit der USR II die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Beteiligungen des Privatvermögens hat bezweckt werden sollen (Botschaft, 4796). Dies setzt allerdings voraus, d ass sich die Beteiligung des Steuer- pflichtigen in dessen Privatvermögen befindet. Der Art . 39 der Statuten der B.____ begründet wohl einen statutarischen Anspruch auf den Liquidation süberschuss, stellt aber kein Beteili- gungsrecht im Sinne von Art. 20 Abs. 1 bis DBG dar. Die Mitglieder der B.____ stellen der Ge- nossenschaft nämlich kein Risikokapital zur Verfügung und verfügen deshalb auch über keine Anteilsscheine, die sie verkaufen könnten und damit nicht bezogene Erträge als Kapitalgewinn aus der Genossenschaft ziehen könnten. 6.3 Die Botschaft zur USR II hält weiter fest, dass für e ine grundsätzliche Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kein Handlungsbedarf bestehe. Es gehe vielmehr darum, le- diglich bestimmte Konstellationen zu vermeiden (Botschaft , 4792). Als solche nennt die Bot- schaft zur USR II insb. die Thesaurierung der Gewinne un d deren steuerfreien Bezug als Kapi- talgewinn beim Verkauf der Beteiligung, überhöhte Lö hne und die Finanzierung der Gesell- schaft mit verzinslichen Darlehen anstatt unentgeltlichem Risikokapital der Anteilsinhaber (Bot- schaft 4792 f.). Alle diese, als negativ empfundene Folg en, treten bei Genossenschaften ohne Grundkapital nicht ein. Damit verdeutlicht die Botschaft, dass die USR II nicht auf Genossen- schaften ohne Genossenschaftskapital bzw. auf Erträge aus Beteiligungsrechten, die nicht auf Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht unentgeltlich überlassenem Risikokapital beruhen und nic ht in einem Anteilsschein verkörpert sind, zielte. 7.1 Mit Verweis auf das Urteil des Steuerrekursgerichts A argau (Steuergericht Aargau) Nr. 3-RV.2012.68 vom 25. Oktober 2012 führt das Steu ergericht weiter aus, dass kein Grund ersichtlich sei, eine Genossenschaft, die nicht über ein Gr undkapital verfüge, anders zu behan- deln als ein Genossenschaft mit Grundkapital, sei die Berechnung der einzelnen Anteile der jeweiligen Inhaber am Genossenschaftskapital doch auch ohne das Vorliegen von Anteilsschei- nen "auf andere Weise" möglich. Der Sinn und Zweck von Art. 20 Abs. 1 bis DBG spreche klar für dessen Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossensch aften ohne Grundkapital. In Bezug auf das – dem Urteil des Steuergerichts Aargau en tgegenstehende – Urteil des tribunal cantonal cour de droit administratif et public du Can ton de Vaud Fl.2013.0032 vom 5. August 2013 hielt das Steuergericht fest, dass dieses dem Umstand zu wenig Rechnung tragen würde, dass sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleo logischen Auslegung zeigen wür- den, dass im Vordergrund der Gesetzesrevision zur USR II so wohl auf Bundes– als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. 7.2 Auch die vom Gesetz geforderte Mindestquote der B eteiligung von 10% sei vorliegen- denfalls erfüllt, indem 100% durch 7 Mitglieder getei lt würden, was einer prozentualen Beteili- gung von je 14.29% pro Mitglied entspreche. Die Ausschü ttung der hier in Frage stehenden Dividenden an die einzelnen Genossenschafter sei nicht au f blosse Mitgliedschaftsrechte zu- rückzuführen, sondern auf deren zunächst "nicht zahlenmässig ausgewiesenen Anteile" am Genossenschaftsvermögen, die zwar in Anteilsscheinen dokum entiert sein können, aber von Gesetzes wegen nicht sein müssten. Lägen keine explizit ausge schiedenen Anteile vor, seien die jeweiligen Anteile der Genossenschafter an der Geno ssenschaft anhand der Anzahl Köpfe und allenfalls der ausgezahlten Dividende zu prüfen. Es sei somit unhaltbar, den vorliegenden Sachverhalt von der Anwendung von Art. 20 Abs. 1 bis DBG auszuschliessen, ohne dass dieser Ausschluss im Gesetz selbst vorgesehen sei. 8.1 Gemäss Bundesgericht bedeutet das Gleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Unglei ches nach Massgabe seiner Un- gleichheit ungleich zu behandeln ist. Eine Gleichbehandlung der Personen wird nur bei Verhält- nissen verlangt, die im Wesentlichen gleich oder ähnlich sind, was eine Prüfung voraussetzt, ob die tatsächlichen Verhältnisse überhaupt vergleichbar si nd (RAINER J. SCHWEIZER , in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 8 N 19). Das Rechtsgleichh eitsgebot erlaubt Ungleichbehandlun- gen, sofern diese mit ernsthaften sachlichen Gründen ge rechtfertigt werden können, d.h. wenn die Situationen, in denen sich zwei oder mehrere Perso nen oder Gruppen befinden, in wichti- gen Aspekten derart verschieden sind, dass sich im Hinblick auf den Regelungszweck eine un- terschiedliche Behandlung geradezu aufdrängt (Differenzi erungsgebot). Andernfalls würde auf- grund der Gleichbehandlung eine mittelbare Ungleichbe handlung entstehen. In dieser Hinsicht enthält Art. 8 BV eine Garantie der Differenzierung, wonach ungleiche Situationen, ihren sachli- Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht chen Unterschieden entsprechend, verschieden zu regeln sind (RAINER J. SCHWEIZER , a.a.O., Art. 8 N 21). 8.2 Das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung gemä ss Art. 127 Abs. 2 BV um- schreibt das Bundesgericht folgendermassen: "Nach dem Grund satz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen " (BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes im Steuerrecht spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhal- te eine beträchtliche Rolle (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR , a.a.O., Art. 127 N 21). 8.3 Der Ertrag aus Beteiligungsrechten ist abzugrenzen vo m Ertrag des übrigen Vermö- gens. Beteiligungsertrag bildet jede geldwerte Leistu ng der Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungsrechte, welche kausal auf das Beteiligungsr echt zurückzuführen ist. Einer Genos- senschaft mit und ohne Grundkapital liegen – entgegen der Ansicht des Steuergerichts – zwei verschiedene Sachverhalte zu Grunde, die keine rechtsglei che Behandlung erfordern. Erträge aus Beteiligungsrechten, wie sie Art. 20 Abs. 1 bis DBG definiert, stellen Erträge aus bewegli- chem Vermögen dar (vgl. E. 4.4 hiervor). Dabei stelle n die Dividenden, Gewinnanteile, Liquida- tionsüberschüsse und geldwerten Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG die "Erträge" dar. Das "bewegliche Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung bild en dagegen die Beteiligungen an der jeweiligen Gesellschaftsform in Form von Aktien, Antei len an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen. Der quotenmässige Umfang der Beteiligung kann unter Umständen "auf andere Weise" nachgewiesen werden, nicht aber das bewegliche Vermögen und somit das Beteiligungsrecht als s olches. Liegt folglich eine Genos- senschaft ohne Grundkapital vor, ist die Beteiligung ei nes Genossenschafters mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – welche ihm ein " Beteiligungsrecht" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 bis DBG an dieser Genossenschaft einräumen würde – unmögl ich. 8.4 Durch die Ausschüttung von Beteiligungsertrag wird di e ausschüttende Gesellschaft entreichert. Dies führt dazu, dass die Beteiligung des I nhabers im entsprechenden Umfang an Wert einbüsst. Bei Genossenschaften mit Grundkapital wird das in den Beteiligungsrechten verkörperte wirtschaftliche Substrat bei den Anteilsinhabern doppelt erfasst, indem die Gewinn- ausschüttungen steuerbaren Vermögensertrag und die Be teiligungsrechte steuerbares Vermö- gen darstellen (MARKUS REICH , a.a.O., S. 24 f.). Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Ge- sellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen u nd damit auch beim Beteiligten belastet worden ist (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER , a.a.O., S. 675). Die Vermögenser- trägnisse aus einer Genossenschaft mit Grundkapital sind de shalb – unabhängig von der Tat- sache, dass das Recht der direkten Bundessteuer auf die Besteuerung des Vermögens verzich- tet – "vorbelastet" (M ARKUS REICH , a.a.O., S. 64). Bei einer Genossenschaft ohne Grund kapital (und damit ohne Anteilsberechtigte im Sinne von Art. 20 Abs. 1 bis DBG) wird dagegen ein erstes Mal die Genossenschaft besteuert und danach derjenige, de r von der Genossenschaft eine geldwerte Leistung erhält, für die er weder ein Risi ko getragen, noch Kapital zur Verfügung ge- Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht stellt hat. Es werden mithin zwei verschiedene Subjekte besteuert, ohne dass man sagen kann, das eine sei ein Teil des anderen und damit bereits besteuert worden. 8.5 Die B.____ ist aufgrund Art. 39 ihrer Statuten e ine Erwerbsgenossenschaft. Dieser auf dem statutarischen Mitgliedschaftsrecht beruhende Anspruch am Liquidationsüberschuss stellt – mangels Beteiligung des Pflichtigen am Genossenschaftsk apital mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – kein Beteiligungsrecht im Sinn e von Art. 20 Abs. 1 bis DBG dar, weshalb der Steuerpflichtige die fraglichen "Beteilig ungen" an der B.____ bei der Staatssteuer selbstredend auch nicht als Privatvermögen deklarieren konn te. Denn bei der B.____ fand – im Unterschied zu Genossenschaften mit Grundkapital – nie ein e Verschiebung von beweglichem Vermögen aus dem Privatvermögen des Pflichtigen in da s Vermögen der Gesellschaft statt, welche den Steuerpflichtigen direkt mit seinem Privatvermögen an der Genossenschaft beteiligt hätte. Die B.____ verfügt damit über keine privaten An teilsinhaber, die der Genossenschaft Pri- vatvermögen als Risikokapital zur Verfügung stellen. Darü ber hinaus ist festzuhalten, dass der statutarische Anspruch auf den Liquidationsüberschuss sein en wirtschaftlichen Wert erst im Stadium der Liquidation der Genossenschaft erhält, wo bei dieser bis zum Abschluss der Liqui- dation nicht bestimmbar ist. 8.6 Bedingt durch die Unterschiede zwischen Erträgen aus Beteiligungsrechten und Erträ- gen aus dem übrigen Vermögen liegen den Genossenschafter n einer Genossenschaft mit und ohne Grundkapital zwei verschiedene und nicht miteinand er vergleichbare Sachverhalte zu Grunde, welche auch eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Frage nach der Teilbesteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an der Genossenschaft rechtfertigen resp. notwendig machen. Der vorliegend zu beurteilende Sach verhalt ist ein anderer als jener, wel- cher die USR II im Auge hatte. 8.7 Schliesslich führt eine Anwendung von Art. 20 Abs. 1 bis DBG lediglich auf Genossen- schaften mit Grundkapital weder zu Ergebnissen, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könnte noch zu Ergebnissen, die gegen das Gerechtigkeit sgefühl oder den Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung verstossen würden. Es ist desh alb kein Grund ersichtlich, der eine Abweichung vom klaren Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 bis DBG rechtfertigen würde. Damit liegt auch keine vom Gericht zu schliessende Lücke (sog. planwidr ige Unvollständigkeit des Geset- zes) vor, denn eine solche nimmt das Bundesgericht nur an , wenn die gesetzliche Regelung "nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden müsse" (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , a.a.O., Rz. 243, 246). 9.1 Folglich ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Steu ergericht zum Schluss kommt, der wahre Inhalt von Art. 20 Abs. 1 bis DBG ergebe sich nicht aus dem Wortlaut der Bestimmung selber. Sofern das Steuergericht der Ansicht ist, Genoss enschaften mit und ohne Grundkapital müssten im Hinblick auf die reduzierte Besteuerung von Ert rägen aus Beteiligungen an einer Genossenschaft gemäss Art. 20 Abs. 1 bis DBG – trotz unterschiedlicher zugrundeliegender Sachverhalte – gleich beurteilt werden und dass gerad e diese Gleichbehandlung mit USR II angestrebt worden sei, hat es dafür den Nachweis zu erb ringen, was es mit Urteil vom Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7. November 2014 nicht getan hat. Somit kann vorliegend vom klaren Gesetzeswortlaut von Art. 20 Abs. 1 bis DBG nicht durch Auslegung des Gesetzes abgewichen und da durch dessen An- wendungsbereich ausgeweitet werden. 9.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Steuerge richt vorgenommene Aus- legung von Art. 20 Abs. 1 bis DBG nicht dazu führt, den wahren Sinn der Vorschrift zu eruieren, sondern deren Anwendungsbereich auf Sachverhalte auszude hnen, für welche sie nie gedacht war. Somit erweist sich die Beschwerde der ESTV als begr ündet und ist gutzuheissen. Bei die- sem Ausgang des Verfahrens wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2014 aufge- hoben und das steuerbare Einkommen von A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 31'900.-- festgesetzt. 10.1 Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfah ren vor dem Kantonsgericht kosten- pflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und wer- den in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG, § 20 Abs. 3 und 4 VPO). Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.-- sind den Beschwerdegegnern je zur Hälfte a ufzuerlegen. Allerdings werden den Vorinstanzen keine Verfahrenskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Somit werden die Verfah- renskosten im Umfang von Fr. 700.-- dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. Die übrigen Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- gehen zulasten der Gerichtskasse. 10.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann e ine angemessene Parteientschädi- gung zugesprochen werden (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. A rt. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Kein Anspruch auf Parteientschädigung haben trotz Obsie gens Bundesbehörden und i.d.R. andere Behörden die als Partei auftreten, es sei denn, die Gegenpartei habe mutwillig, leicht- sinnig oder querulatorisch Beschwerde geführt, was aber nicht leichthin anzunehmen ist (MICHAEL BEUSCH , in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [ Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/S t. Gallen 2008, Art. 64, N 10). Die ESTV macht im Übrigen auch keine Parteientschädigung ge ltend. Die Parteikosten sind des- halb wettzuschlagen. Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil de s Steuergerichts vom 7. November 2014 aufgehoben und das steuerbare Einkomme n von A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 31'900.-- festgesetzt. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- we rden dem Beschwer- degegner 2, A.____, auferlegt. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber Vermerk eines allfälligen Weiterzugs