A bteilung I A -1388/2006 {T 0/2} U rteil vom 11. O ktober 2007 M itw irkung: R ichter M arkus M etz (Vorsitz), Pascal M ollard, M ichael Beusch; G erichtsschreiber Jürg Steiger X._______A G , Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (M W STV; 1. Q uartal 1996 - 3. Q uartal 2000; G ruppenbesteuerung, B erechnung des Entgelts, Stellvertretung, Leasinggeschäfte; Form m ängel). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______AG (vorm als: A._______AG ) m it Sitz in W interthur betreibt vorw iegend den H andel m it M otorfahrzeugen und deren Ersatz- und Zubehörteilen sow ie den Betrieb einer W erkstätte für R eparaturen und U nterhalt von Fahrzeugen aller Art. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 unter der N um m er (...) im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. Ab dem 1. Juli 1997 erfolgte die G ruppenbesteuerung m it der X._______AG als G rupppenträgerin und der B._______AG , der C ._______AG und der D ._______AG – für letztere gültig ab 1. April 1998 – als G ruppen- M itglieder. Im Januar und Februar 2001 führte die ESTV bei der G ruppe eine M ehrw ertsteuerkontrolle betreffend die Periode 1. Januar 1996 bis 30. Septem ber 2000 durch, die auch die D ._______AG um fasste. D ie daraus entstehenden D ifferenzen führten zur Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 249'441 vom 29. M ärz 2001, m it der die ESTV Fr. 186'056.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 28. Februar 1999 (m ittlerer Verfall) geltend m achte. D er N achbelastung lag der U m stand zugrunde, dass die X._______AG und die D ._______AG anlässlich der Fakturierung an Leasingfirm en die erste M iete sow ie einm alige G rundgebühren etc. an den Leasingnehm er separat inklusive M ehrw ertsteuer fakturierten, aber nicht versteuerten, respektive auf dem M ehrw ertsteuer-Journal bei der Faktura an die Leasingfirm a w ieder in Abzug brachten. B. D a die X._______AG m it der R echnungsstellung nicht einverstanden w ar, erliess die ESTV am 27. N ovem ber 2002 einen förm lichen Entscheid. Am 20. D ezem ber 2002 reichte die X._______AG dagegen Einsprache ein und w andte sich gegen die Belastungen von Fr. 80'152.25 (EA N r. 249'441 Seite A Ziffer 1 betreffend die X._______AG ) und Fr. 97'472.01 (EA N r. 249'441 Seite B betreffend die D ._______AG ). D ie X._______AG begründete, im Journal w ürden einzig R abatte und Preisnachlässe negativ ausgew iesen. Aus diesem Journal gehe klar hervor, dass diese G eschäfte, w enn auch über zw ei Teilrechnungen, vollum fänglich m it der M ehrw ertsteuer abgerechnet w ürden. C . M it dem Einspracheentscheid vom 16. Septem ber 2004 w ies die ESTV die Einsprache der X._______AG ab und begründete, die X._______AG verkaufe einen N euw agen im Leasing an einen Kunden, die Leasingfinanzierung erfolge über die E._______AG (am 7. M ärz 2003 um firm iert in F._______AG ). W ie bei Leasinggeschäften üblich, w erde das Eigentum am Fahrzeug an die Finanzierungsgesellschaft übertragen, w ährend das Fahrzeug selbst dem Kunden übergeben w erde. D ie X._______AG stelle für die Abw icklung des G eschäfts einerseits dem Kunden im eigenen N am en die einm alige G rundgebühr, die Kaution sow ie die erste M iete in R echnung und w eise die M ehrw ertsteuer offen aus. G egenüber der Finanzierungsgesellschaft stelle die X._______AG eine w eitere R echnung aus, in w elcher zw ar das volle Entgelt für die Lieferung des Fahrzeugs aufgeführt sei, aber der dem Kunden in R echnung gestellte Betrag abgezogen w erde. Erst auf dem sich nach der Verrechnung 3 ergebenden Betrag habe die X._______AG die M ehrw ertsteuer berechnet und offen ausgew iesen. Für die Lieferung des N euw agens an die Finanzierungsgesellschaft sei in der R egel noch ein zw eiter Beleg ausgestellt w orden. D ie Finanzierungsgesellschaft habe für jedes Fahrzeug eine R echnung ausgestellt, w elche die X._______AG m it dem eigenen Firm enstem pel und der eigenen M ehrw ertsteuernum m er ergänzt habe. In diesen R echnungen w erde die X._______AG als Lieferant bezeichnet. Als Entgelt w erde der volle Verkaufspreis (inkl. O ptionen, Zubehör und R abatt) ausgew iesen und die M ehrw ertsteuer auf diesem berechnet. D ie X._______AG habe diese R echnung nicht verbucht und die ausgew iesene M ehrw ertsteuer gegenüber der ESTV nicht deklariert, obw ohl gem äss ihren Angaben die Finanzierungsgesellschaft den Vorsteuerabzug aufgrund dieser R echnung vorgenom m en habe. G leich ging die D ._______AG vor. D ie X._______AG m ache im W esentlichen geltend, die G eschäfte w ürden voll m it der M ehrw ertsteuer abgerechnet, w enn auch über zw ei Teilrechnungen. D ie X._______AG gehe offensichtlich davon aus, dass sie beim Verkauf eines Fahrzeugs im Leasing nur ein U m satzgeschäft, näm lich die Lieferung des Fahrzeuges an die Finanzierungsgesellschaft tätige. D em sei nicht so. Beim Verkauf eines Fahrzeugs im Leasing tätige die X._______AG zw ei U m satzgeschäfte. Erstens stelle sie dem Leasingnehm er die G rundgebühr und die erste M iete sow ie die Kaution im eigenen N am en in R echnung und zw eitens liefere sie, m ittels Ü bertragung des Eigentum s, das Fahrzeug an die Finanzierungsgesellschaft. Beim ersten U m satzgeschäft handle die X._______AG als indirekter Stellvertreter, d.h. sie fakturiere die G rundgebühr und erste M iete im eigenen N am en aber w ohl auf R echnung der Finanzierungsgesellschaft. Bei einer indirekten Stellvertretung lägen zw ei U m satzgeschäfte vor, näm lich eines zw ischen dem Konsum enten, hier dem Leasingnehm er, und dem (indirekten) Stellvertreter, hier die X._______AG , einerseits und ein w eiteres zw ischen dem (indirekten) Stellvertreter und dem Vertretenen, hier der Finanzierungsgesellschaft, andererseits. Für den ersten U m satz habe die X._______AG die Beträge zu R echt m it der M ehrw ertsteuer in R echnung gestellt. Entgelt für die Lieferung an die Leasinggesellschaft sei aber nicht bloss der Aufpreis, sondern der volle Verkaufspreis. M it ihrer Vorgehensw eise habe die X._______AG gegen das Bruttoprinzip verstossen. Zu beachten sei überdies, dass die X._______AG für jeden Verkauf eines Fahrzeugs in Zusam m enarbeit m it der Finanzierungsgesellschaft einen zw eiten Beleg, eine G utschrift über den vollen Verkaufspreis, erstellt habe. D ies führe dazu, dass für ein und dasselbe G eschäft zw ei unterschiedliche Belege vorhanden seien; einerseits die R echnung der X._______AG , bei der die Steuer nur auf dem Aufpreis ausgew iesen sei und anderseits die korrekte G utschrift der Finanzierungsgesellschaft, bei w elcher die M ehrw ertsteuer auf dem vollen Verkaufspreis ausgew iesen w erde. D ieser korrekte Beleg, aufgrund dessen die Finanzierungsgesellschaft den Vorsteuerabzug vorgenom m en habe, habe die X._______AG nicht verbucht und auch nicht in den 4 Q uartalsabrechnungen deklariert. D ie ESTV habe infolgedessen zu R echt die unzulässige Verrechnungen m it der EA N r. 249'441 nachbelastet. Zur Berechnung der geschuldeten Steuer habe die ESTV für das Jahr 1999 die effektiven Beträge erm ittelt, w elche die X._______AG (G leiches gilt für die D ._______AG ) unzulässigerw eise in Abzug gebracht hatte. Für die übrige Zeit der kontrollierten Periode sei eine Schätzung nach pflichtgem ässem Erm essen vorgenom m en w orden, indem die ESTV für diese Jahre einen im Verhältnis zum U m satz des W agenhandels gleich grossen Betrag nachbelastet habe. D ie X._______AG beanstande diese Vorgehensw eise nicht. Zudem sei auch unbestritten, dass die Art der G eschäftabw icklung und -fakturierung in dieser Zeit nicht grundlegend verändert w orden sei. D . D ie X._______AG (Beschw erdeführerin) reichte gegen den Einsprache- entscheid am 18. O ktober 2004 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde ein und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Entscheids m it der R ückerstattung der bereits bezahlten Steuern zuzüglich Vergütungszins, die Korrektur der erm essensw eisen Aufrechnung, die Einräum ung der M öglichkeit, die problem atischen R echnungen zu korrigieren und eine Partei- entschädigung. Sie hielt an ihrer Begründung der Einsrache fest und m achte geltend, die verhältnism ässigen U m rechungen der U m satzanteile durch die ESTV w ürden nicht den effektiven Zahlen entsprechen; die Erm essenseinschätzung sei deshalb viel zu hoch ausgefallen. D ie ESTV sehe bei ihr zw ei U m satzgeschäfte. W enn aufgrund von form ellen Fehlern fiktive U m sätze geschaffen w ürden, verlangten es die allgem einen G rundsätze der M ehrw ertsteuer und der Verfassung, dass dem Steuerpflichtigen aufgezeigt w erde, w ie die Belege korrigiert w erden könnten, um eine nicht sachgerechte Besteuerung zu verm eiden. E. In der Vernehm lassung vom 13. D ezem ber 2004 beantragte die ESTV die Abw eisung der Beschw erde. W eil beim Leasing das Eigentum am Fahrzeug üblicherw eise der Finanzierungsgesellschaft übertragen w erde, handle es sich m ehrw ertsteuerlich um eine entgeltliche Lieferung. D ie H öhe des dafür geschuldeten Entgelts habe dem vollen Verkaufspreis zu entsprechen. U m die darauf lastende M ehrw ertsteuer als Vorsteuer geltend zu m achen, benötige die Finanzierungsgesellschaft einen entsprechenden Beleg. Aus diesem G rund stelle sie der Beschw erdeführerin die selber kreierte R echnung zu, w orin die Beschw erdeführerin gew isse Angaben ergänze, d.h. sie bringe im Lieferanten-Feld den Firm enstem pel an und trage die eigene M ehrw ertsteuernum m er ein. D ie Finanzierungsgesellschaft w ürde jew eils ausgehend vom Katalogpreis des Fahrzeugs die N ettobeträge (exkl. M w St) für Zubehör addieren und die gew ährten R abatte subtrahieren. Auf diesem so bestim m ten Verkaufspreis (exkl. M w St) sei in der Folge die M ehrw ertsteuer zum N orm alsatz offen ausgew iesen und von der Finanzierungsgesellschaft als Vorsteuer voll geltend gem acht w orden. D a die Finanzierungsgesellschaft Eigentüm erin der geleasten Fahrzeuge 5 sei, gebe es für die Einforderung der grundsätzlich ihr zustehenden Zahlung der Leasingnehm er zw ei zulässige M öglichkeiten. Entw eder erfolge die diesbezügliche R echnungsstellung zw ar durch die Beschw erdeführerin aber ausdrücklich im N am en und für R echnung der Finanzierungsgesellschaft (direkte Stellvertretung und som it lediglich ein U m satzgeschäft) oder sie geschehe in der in casu gew ählten Form . D ie Beschw erdeführerin trete in der R echnung an den Leasingnehm er im eigenen N am en auf (indirekte Stellvertretung). M ehrw ertsteuerlich liege der U nterschied darin, dass die Beschw erdeführerin im m assgeblichen zw eiten Fall nicht nur den vollen Verkaufspreis, sondern auch den Finanzierungsanteil der Leasingnehm er als U m satz zu versteuern habe, w eil gem äss Art. 10 Abs. 2 M W STV zw ei U m satzgeschäfte vorlägen. Konsequenterw eise hätte eine R echnungsstellung der Finanzierungsgesellschaft an die Beschw erdeführerin erfolgen sollen, w orin erstere die W eiterleitung des ihr zustehenden G eldbetrags fakturiere. D a auf dieser Sum m e ein offen ausgew iesener M ehrw ertsteuerbetrag laste, w äre die Beschw erdeführerin zum Vorsteuerabzug berechtigt gew esen. Belege letztgenannter Art fänden sich aber keine. D er von der Beschw erdeführerin gew ählte W eg – die Fakturierung an die Finanzierungsgesellschaft – sei untauglich zur Verm eidung der unerw ünschten „D oppelbesteuerung“. D as Ergebnis des angefochtenen Einspracheentscheids lasse sich im Ü brigen auch aus einem anderen Blickw inkel stützen. Ausgangspunkt bilde die Tatsache, dass die Finanzierungsgesellschaft den ihr zustehenden Vorsteuerabzug vornehm e. Entscheidend sei, dass in diesem Vorsteuerbetrag auch derjenige Vorsteueranteil enthalten sei, der auf den Entgeltsanteil der direkt dem Leasingnehm er in R echnung gestellten Einzelpositionen entfalle. W eise die Beschw erdeführerin in den R echnungen an die jew eiligen Leasingnehm er auf der Betragssum m e „Anteil Finanzierung Kunde“ die M ehrw ertsteuer erneut offen aus, so erm ögliche sie den Leasingnehm ern m it einem zw eifellos konform en Beleg die G eltendm achung eines Vorsteuerabzugs, den bereits die Finanzierungsgesellschaft einkassiert habe. Aus Sicht der ESTV bestehe som it die G efahr eines doppelten Vorsteuerabzugs im U m fang desjenigen Steuerbetrags, der auf den Einzelpositionen erste M iete/Kaution/einm alige G rundgebühr/(allenfalls Im m atrikulationskosten) laste. D ie vorgenom m ene Aufrechnung der ESTV hatte einzig und allein das Ziel, diesen M issstand zu beheben. Der von der Beschwerdeführerin gestellte Antrag, es sei ihr die Möglichkeit einzuräumen, die problematischen Rechnungen zu korrigieren, erscheine im Licht der bisherigen Erläuterungen als unnötig. Die Aufrechnung sei gar nicht aufgrund fehlerhafter Rechnungen erfolgt, sondern weil es die Beschwerdeführerin versäumt habe, sämtliche mehrwertsteuerlich relevanten Umsätze zu deklarieren und zu versteuern. Es bleibe einzig zu prüfen, ob die erm essensw eise Aufrechnung der für das Jahr 1999 eruierten Zahlen auf die Jahre 1996 bis 1998 und die Steuerperioden 1. bis 3. Q uartal 2000 korrekt w ar. D ie Beschw erdeführerin 6 bezw eifle dies und setze den in der EA N r. 249'441 festgehaltenen U m sätzen W agenhandel die so genannten „effektiven U m sätze“ gegenüber. U nter diesem Begriff verstehe die Beschw erdeführerin die U m sätze, w elche von den Leasinggesellschaften finanziert w urden und zw ar — im Sinne der Aufrechnung der ESTV — den Betrag, w elcher auf den R echnungen der Beschw erdeführerin an die Leasingnehm er als „1. M iete, Kaution und einm alige G rundgebühr“ aufgeführt w orden und im ED V-System entsprechend hinterlegt sei. D iese Begriffsdefinition sei derart unklar, dass nicht darauf abgestellt w erden könne. D ie Schätzung nach pflichtgem ässem Erm essen habe sich an den erzielten Verkaufserlösen auszurichten. Im vorliegenden Fall zeige sich, dass die ESTV den Totalbetrag 1999 in der H öhe von Fr. 264'016.73 in R elation gesetzt habe zu dem aus der Buchhaltung eruierten W ert „N W R enault detail“. D er so berechnete W ert von rund 4,2% sei auf die m assgeblichen W erte der anderen entscheidrelevanten Jahre/Steuerperioden um gelegt und gerundet w orden. Es sei folglich nicht nachvollziehbar, inw iefern die ESTV das pflichtgem ässe Erm essen überschritten habe. F. In der Eingabe vom 12. Januar 2005 hielt die Beschw erdeführerin anhand einer tabellarischen Ü bersicht unter Verw eis auf die eingelegten R echnungen fest, dass die Auf- und H ochrechnungen der ESTV nicht den tatsächlichen W erten des U m satzes der Beschw erdeführerin und der D ._______AG entsprechen w ürden und forderte eine G utschrift über den Betrag von Fr. 67'627.--. G . D azu nahm die ESTV in ihrer Eingabe vom 3. Februar 2005 Stellung. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren seien die von der Beschw erdeführerin nicht deklarierten und versteuerten U m sätze beim Verkauf eines Fahrzeugs an eine Leasinggesellschaft und Ablieferung an den Leasingnehm er. In diesen G eschäftsfällen habe die Beschw erdeführerin zw ei U m sätze getätigt. U nbestritten sei, dass zw ischen der Beschw erdeführerin und der Leasinggesellschaft eine Lieferung stattfinde. D ie Beschw erdeführerin trete zudem bei der Lieferung (Leasing) zw ischen der Leasinggesellschaft und dem Leasingnehm er als indirekte Stellvertreterin auf, indem sie dem Leasingnehm er die einm alige G rundgebühr, die Kaution sow ie die erste M iete im eigenen N am en m it offenem M ehrw ertsteuerausw eis in R echnung stelle. D ie Beschw erde- führerin bestreite die diesbezüglichen Ausführungen der ESTV nicht. N eben der R echnungsstellung gegenüber dem Leasingnehm er habe die Beschw erdeführerin gegenüber der Leasinggesellschaft für die erbrachte Lieferung einerseits eine R echnung ausgestellt, in der zw ar das ganze Entgelt für die Lieferung des Fahrzeuges aufgeführt, aber die M ehrw ertsteuer auf dem , nach Abzug des an den Leasingnehm er fakturierten Betrags verbleibenden W ert berechnet w orden sei. D eklariert und versteuert habe die Beschw erdeführerin nur diesen "R estw ert". Andererseits stelle die Beschw erdeführerin der Leasinggesellschaft noch einen w eiteren Beleg über die Lieferung des Fahrzeuges aus, indem sie ein von der Leasinggesellschaft vorbereitetes R echnungsform ular, in dem der ganze Kaufpreis und die darauf berechnete M ehrw ertsteuer 7 ausgew iesen sei, m it Firm enstem pel und ihrer M ehrw ertsteuernum m er versehen habe. D ie Aufrechnung der ESTV seien erfolgt, w eil die Beschw erdeführerin einen Teil ihrer U m sätze nicht deklariert und auch nicht versteuert habe. D iesen U m stand habe die ESTV anhand der fehlerhaften Verbuchung festgestellt, die sich w iederum auf die einen von der Beschw erdeführerin ausgestellten Fakturen stützt. D ie Beschw erdeführerin habe die Tabelle m it dem Vergleich der von der ESTV erm ittelten unversteuerten U m sätze und der von der Beschw erdeführerin als "Effekt. U m satz" bezeichneten Beträge bereits in der Beschw erde vom 18. O ktober 2004 angeführt. D ie Spalte "Effektiver U m satz" definiere sie als "die U m sätze, w elche von den Leasinggesellschaften finanziert w urden und zw ar – im Sinne der Aufrechnung der ESTV – um den Betrag, w elcher auf den R echnungen der Beschw erdeführerin an die Leasingnehm er als erste M iete, Kaution und einm alige G rundgebühr aufgeführt w urde und im ED V-System entsprechend hinterlegt“ seien. D iese U m schreibung sei so unklar und in sich w idersprüchlich, dass die ESTV nicht in der Lage gew esen sei nachzuvollziehen, ob die Steuernachforderung allenfalls reduziert w erden könnte. D ie Steueraufrechnung betreffe die von den Leasingnehm ern bezahlten Beträge und nicht diejenigen, die von der Leasinggesellschaft finanziert w orden seien. In der Eingabe vom 12. Januar 2005 führe die Beschw erdeführerin aus, sie habe in der Verw altungsbeschw erde "die tatsächlich form ell falschen Belege und Beträge dargestellt". O b dam it die von der Beschw erdeführerin den Leasingnehm er m it offenem M ehrw ertsteuerausw eis in R echnung gestellten Beträge gem eint seien, bleibe im D unkeln. Auch w enn davon ausgegangen w erde, dass es sich bei den Zahlen in der Spalte "Effekt. U m satz" um die von der Beschw erdeführerin nicht versteuerten U m sätze handle, w erde die R ichtigkeit dieser nicht nachgew iesen. So bleibe die Beschw erdeführerin insbesondere eine Erklärung schuldig, w ieso bei der D ._______AG in den Jahren 1996 und 1997 trotz hohem W agenhandelsum satz offensichtlich kein einziges Leasinggeschäft abgeschlossen w orden sei. H . In der Eingabe vom 6. November 2006 an die SRK forderte die Beschwerdeführerin im Hinblick auf die Praxismitteilung der ESTV vom 26. Oktober 2006 zur Behandlung von Formmängeln eine Rückerstattung von Fr. 157'820.--. Es sei unbestritten, dass die damalige Fakturierung formell falsch gewesen sei und der Leasingnehmer als Rechnungsempfänger allenfalls die Vorsteuer nochmals hätte geltend machen können. Im erhobenen Zeitraum beträfen aber aufgerechnete Umsätze im Umfang von 82% private Leasingnehmer, die bekanntlich keine Vorsteuer geltend machen könnten. Aufgrund dessen sei dem Fiskus mit dieser Aufrechnung durch die ESTV die Umsatzsteuer für ein und denselben Anteil am Gegenstand zweimal zugeflossen. Somit verbleibe eine gerechtfertigte Aufrechnung von 18%. I. In der Antw ort vom 25. Januar 2007 stellte die ESTV den der N achbelastung zugrunde liegenden Sachverhalt aus ihrer Sicht noch einm al dar. G em äss dem G rundsatz "fakturierte Steuer = geschuldete Steuer", der vom Bundesgericht bestätigt w orden sei, hätten an sich die 8 gesam ten unverbuchten und unversteuerten R echnungen nachbelastet w erden m üssen. D a aber davon ausgegangen w erden könne, dass die Leasinggesellschaft die Lieferung eines Fahrzeugs nur einm al verbucht (m it dem Beleg über den vollen Verkaufspreis) und die Vorsteuern (berechnet auf dem vollen Verkaufspreis) nur einm al in Abzug gebracht habe, habe die ESTV bloss die nicht versteuerte D ifferenz nachbelastet. N ach Art. 45a der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V, SR 641.201), in der Fassung vom 1. Juli 2006, w erde allein aufgrund von Form m ängeln keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar sei oder die steuerpflichtige Person nachw eise, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden sei. D ie SR K habe in ihrem Entscheid vom 11. Septem ber 2006 (SR K 2005-089) festgehalten, dass das Prinzip "fakturierte Steuer = geschuldete Steuer" der Anw endung von Art. 45a M W STG V entgegenstehe. D ie zu U nrecht erfolgte Fakturierung stelle keinen blossen Form m angel dar, der zu keinem Steuerausfall führe. Eine R echnung, bei der ein zu hoher Steuersatz angew endet w orden sei – dies gelte auch, w enn zu U nrecht auf die Steuer hingew iesen w erde – könne nur durch eine form ell richtige G utschrift korrigiert w erden, die verbucht w erde und dem Leistungsem pfänger zugestellt w erden m üsse. Von dieser Korrekturm öglichkeit habe die Beschw erdeführerin nach W issen der ESTV bisher nicht G ebrauch gem acht. Aus dem Ausgeführten ergebe sich, dass auch der neue Art. 45a M W STG V an der Beurteilung der Steuernachbelastung nichts ändere. Selbst w enn in Betracht gezogen w erden sollte, aufgrund von Art. 45a M W STG V die Steuernachbelastung teilw eise aufzuheben, könnte nicht auf die Aufstellung der Beschw erdeführerin abgestellt w erden. Ein Verzicht auf eine Steuernachbelastung könnte, abgesehen von der notw endigen Korrektur der ausgestellten Belege, nur dann in Betracht gezogen w erden, w enn nachgew iesen w erde, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei. D ie Beschw erdeführerin reiche eine Tabelle ein, in der behauptet w erde, 82% seien private Leasingnehm er. Aus den Ausführungen der Beschw erdeführerin gehe aber nicht hervor, w as sie unter "privaten Leasingnehm er" verstehe und w ie sie diesen Anteil erm ittelt habe. Zu bedenken sei insbesondere auch, dass m it dem neuen Art. 15a M W STG V nicht davon ausgegangen w erden könne, dass eine R echnung, die an eine natürliche Person ausgestellt w urde, nicht früher oder später (z.B. Einlagenentsteuerung) für den Vorsteuerabzug verw endet w erden könne. Im W eiteren sei nicht zu vergessen, dass auch dem nicht steuerpflichtigen Käufer (z.B. dem privaten Konsum enten und Steuerträger) m it der in der R echnung ausgew iesenen Steuer angezeigt w erde, w elchen Steuerbetrag der R echnungsteller der Eidgenossenschaft schulde und w eiterzuleiten habe. J. D as Bundesverw altungsgericht, das den Parteien am 1. Februar 2007 die Ü bernahm e des Verfahrens angezeigt hatte, forderte m it der Verfügung vom 9. Juli 2007 die ESTV auf, zur Frage der G ruppenbesteuerung ab 9 1. Januar 1996 und der Verjährung bezüglich der D ._______AG Stellung zu nehm en. D ie ESTV stellte sich m it der Eingabe vom 12. Septem ber 2007 auf den Standpunkt, sie habe gegenüber der D ._______AG in der Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. M ärz 1998 die G ruppenbesteuerung nicht vorgenom m en. D ie Aufnahm e eines neuen G ruppenm itglieds in die G ruppenbesteuerung sei – w as die adm inistrativen Belange angehe – m it der Steuernachfolge vergleichbar. D er G ruppenträger trete in die (adm inistrativen) R echte und Pflichten des neuen G ruppenm itglieds ein. D ies gelte nicht bloss für die zukünftigen, sondern auch für die vergangenen Steuerperioden. M it der Aufnahm e in die M ehrw ertsteuergruppe existiere das G ruppenm itglied nicht m ehr als selbständiges M ehrw ertsteuersubjekt. W enn die N achforderung noch nicht bezahlt w orden w äre, w ürden sow ohl die EA N r. 249'441 vom 29. M ärz 2001, der Entscheid der ESTV vom 27. N ovem ber 2002 w ie auch der Einspracheentscheid vom 16. Septem ber 2004 Einforderungshandlungen darstellen, w elche den Lauf der Verjährung unterbrächen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht (Verw altungsgerichtsgesetz, VG G ; SR 173.32) beurteilt das Bundesverw altungsgericht Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw al- tungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as Bundesverw altungsgericht ist da- her für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig; es über- nim m t die Beurteilung der am 31. D ezem ber 2006 bei der SR K hängigen Beschw erde und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). 1.2 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund- sätzlich in vollem U m fang überprüfen. D ie Beschw erdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; vgl. AN D R É M O SER , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frank- furt a.M . 1998, R z. 2.59 ff.). Im Verw altungsbeschw erdeverfahren gelten die U ntersuchungsm axim e, w onach der Sachverhalt von Am tes w egen festzustellen ist (Art. 12 Vw VG ; vgl. zum G anzen: U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1623 ff. und 1758 f.; ALFR E D KÖ LZ, Prozessm axim en im schw eizerischen Verw altungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der G rundsatz der R echtsanw endung von Am tes w egen (Art. 62 Abs. 4 Vw VG ). D as Bundes- verw altungsgericht ist dem zufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sach- verhalt die richtige R echtsnorm anzuw enden (H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , 10 a.a.O ., R z. 1632), d.h. jenen R echtssatz anzuw enden, den es als den zu- treffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es über- zeugt ist (vgl. BG E 119 V 347 E. 1a). D ies bedeutet, dass es eine Be- schw erde auch aus einem anderen als den geltend gem achten G ründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis m it einer Be- gründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abw eicht (sog. M otivsubstitution, vgl. U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1677/2006 vom 20. August 2007 E. 2, B-7406/2006 vom 1. Juni 2007 E. 2; Entscheid der Eidgenössischen Alkoholrekurskom m ission vom 20. O ktober 1998, Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.64 E. 1; Entscheid der SR K vom 12. O ktober 1998, VPB 63.29 E. 4a). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf R echtsnorm en stützen, m it deren Anw endung die Parteien nicht rechnen m ussten, so ist ihnen G elegenheit zu geben, sich hierzu vor- gängig zu äussern (BG E 124 I 49 E. 3c). 1.3 D ie Beschw erdeführerin firm iert seit dem 2. M ärz 2006 nicht m ehr unter der Firm a A._______AG , sondern X._______AG (vgl. SH AB N r. 47 vom 8. M ärz 2006, Seite ...). D avon ist Vorm erk zu nehm en und ist das R ubrum dieses U rteils entsprechend anzupassen. 1.4 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20) sow ie die zugehörige Verord- nung in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1998 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschw erde ist dam it noch altes R echt der V erordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV, AS 1994 1464) anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 2. 2.1 2.1.1 Juristische Personen m it Sitz oder Betriebsstätte in der Schw eiz, w elche eng m iteinander verbunden sind, können nach Art. 17 Abs. 3 M W STV be- antragen, gem einsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu w er- den (BG E 125 II 326 E. 9a/aa; Entscheid der SR K vom 6. O ktober 2003, VPB 68.57 E. 4; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R, H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern 1995, R z. 660 ff.). D ie W irkung beginnt m it dem im Antragsentscheid festgelegten Zeitpunkt; jede in einer M W ST-G ruppe zu- sam m engefasste U nternehm ung haftet für Steuerschulden der G ruppe ge- genüber der ESTV solidarisch (Ziffer 14 M erkblatt zur G ruppenbesteue- rung vom 30. N ovem ber 1994 [M erkblatt 1994]; C AM EN ZIN D /H O N AU ER , a.a.O ., R z. 675). G em äss Ziff. 13.5 des M erkblatts 8.95 [M erkblatt 1995] haftet je- des in eine M ehrw ertsteuergruppe einbezogene M itglied für die w ährend seiner M itgliedschaft entstandenen Steuerschulden solidarisch. Beim Ü bertritt in eine neue G ruppe entsteht beim Eintretenden keine solidari- sche H aftung für Steuerschulden der G ruppe, die vor dem Eintritt entstan- den sind (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLEN D E R , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Aufl., R z. 1155). G e- m äss der Praxis der ESTV haften bei- und austretende G esellschaften nur für die w ährend der D auer ihrer G ruppenzugehörigkeit entstandenen Steu-11 erforderungen solidarisch (WILLI LEUTENEGGER, m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, N . 24 zu Art. 22; TH O M A S P. W EN K, m w st.com , a.a.O ., N . 29 zu Art. 32). Rückwirkende Eintra- gungen von Mehrwertsteuergruppen werden (ausser im Fall von Um- strukturierungen) nicht bewilligt (Ziff. 9 Merkblatt 1995). Daraus folgt, dass bis zu seinem Beitritt ein Gruppenmitglied individuell zu besteuern ist (Entscheide der SRK vom 6. Oktober 2003, VPB 68.57 E. 7a/aa und vom 8. April 2003, VPB 67.126 E. 2d, 3a). Für die vor seinem Beitritt zur Mehrwertsteuergruppe entstandenen Steuerforderungen besteht mithin keine Solidarhaftung der Gruppenmitglieder. 2.1.2 Die D._______AG unterlag nach dem Entscheid der ESTV erst ab dem 1. April 1998 der Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 MWSTV; ein rückwirkender Beitritt aufgrund einer Umstrukturierung (E. 2.1.1) wird von der ESTV nicht behauptet. Die D._______AG musste deshalb – im Ge- gensatz zur Darstellung der ESTV – bis zum 31. März 1998 individuell und konnte nicht im Rahmen der Gruppenbesteuerung über die Be- schwerdeführerin besteuert werden. Für die Steuerperioden vor dem Be- ginn der Gruppenbesteuerung tritt der Gruppenträger – ohne anders lau- tende ausdrückliche Vereinbarung der Beteiligten – nicht in die administ- rativen Rechte und Pflichten des Gruppenmitglieds ein und wird so dies- bezüglich auch nicht automatisch zum Zustelldomizil. Die Gruppenträge- rin könnte die D._______AG damit lediglich vertraglich vertreten, was im vorliegenden Fall jedoch nicht geschehen ist. Das Gruppenmitglied kann für die Zeit vor Beginn seiner Mitgliedschaft eigene Parteirechte bean- spruchen und geltend machen. Es hat Anspruch darauf, einen auf die ei- gene Firma lautenden, einsprache- und beschwerdefähigen Entscheid korrekt und mit Rechtsmittelbelehrung eröffnet zu erhalten, der allenfalls nach einem separaten Einsprache- und Beschwerdeverfahren in einen Vollstreckungstitel enden würde. Im anderen Fall müsste der angefochtene Einspracheentscheid das Ver- tretungsverhältnis der Beschwerdeführerin ausdrücklich aufnehmen, denn die Wirkungen der Gruppenbesteuerung können erst mit deren Be- ginn eintreten. Es wäre stossend, wenn für den Fall, dass die Gruppen- trägerin Einsprache- und Beschwerdefristen verpassen würde, dies auch bei fehlender ausdrücklicher vertraglicher Vertretung für die Zeit vor dem Beitritt zur Gruppe zu Lasten des neuen Gruppenmitglieds ginge. Es kann aus diesem Grund der ESTV nicht zugestimmt werden, der Grup- penträger trete für die vergangenen Steuerperioden in die (administrati- ven) Rechte und Pflichten des neuen Gruppenmitglieds ein. Eine Steuer- nachfolge im Sinn des Art. 23 Abs. 2 MWSTV liegt gerade nicht vor (vgl. CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 749 ff.). Die Steuernachfolge ist für den Fall vorgesehen, in dem ein Steuersubjekt ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven übernommen wird (SCHAFROTH/ROMANG, mwst.com, a.a.O., N. 2 zu Art. 30). Diese Vorschrift dient der Sicherung des Steuereinzugs (vgl. dazu CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1150). Im vorliegen- den Fall bleibt die D._______AG auch nach ihrem Beitritt zur Mehrwert- steuergruppe als eigenständiges Unternehmen bestehen. Es besteht kein Grund, Mehrwertsteuerforderungen gegen die D._______AG aus der Zeit vor ihrem Beitritt zur Mehrwertsteuergruppe in einem auf die Gruppenträ-12 gerin lautenden Verfahren zu beurteilen und zu entscheiden. Der EA Nr. 249'441 vom 29. März 2001 (Seite B Anhang 4) liegen Mehr- wertsteuerforderungen allein gegen die D._______AG von Fr. 21'255.-- das Jahr 1996, von Fr. 16'705.-- das Jahr 1997 und Fr. 16'474.-- das Jahr 1998 betreffend zugrunde. Für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. März 1998 wurde die D._______AG zu Unrecht in den Rahmen der Gruppenbesteuerung einbezogen; mit anderen Worten, wurde die Be- schwerdeführerin zu Unrecht als (administrative) Rechtsnachfolgerin der D._______AG betrachtet. Die Beschwerde ist deshalb insoweit gutzuhei- ssen. Die ESTV wird die D._______AG für den erwähnten Zeitraum in ei- nem individuellen Verfahren besteuern müssen, was zur Folge haben wird, dass der D._______AG eigene Einsprache- und Beschwerdemög- lichkeiten offenstehen werden. 2.2 N ach Art. 4 M W STV unterliegen Lieferungen und D ienstleistungen der M ehrw ertsteuer nur, w enn sie gegen Entgelt erbracht w erden. D ie Entgelt- lichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zw ischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Em pfänger. D as Bundesgericht hat zum Be- griff des Leistungsaustauschs in grundsätzlicher H insicht Stellung genom - m en (BG E 126 II 451 E. 6; vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-R evue [StR ] 1/2001 S. 55 ff. E. 6; vgl. auch U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1379/2006 vom 10. Septem ber 2007 E. 2.4 und A-1354/A-1409 vom 24. August 2007 E. 3.4). D anach findet erst m it dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer U m - satz statt. D ie Leistung besteht entw eder in einer Lieferung oder D ienst- leistung, die G egenleistung des Em pfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung erfor- derlich. Es m uss ein ursächlicher Zusam m enhang zw ischen Leistung und G egenleistung bestehen (D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 223 ff.). D ies ist insbesondere dann der Fall, w enn der Leistungsaustausch auf einem Vertrag beruht (BG E 126 II 249 E. 4a, 443 E. 6a). Ein Leistungsaustausch kann aber un- ter U m ständen auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (U rteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in: M W ST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a). 2.3 D ie M ehrw ertsteuer stellt auf w irtschaftliche Vorgänge ab; sie besteuert den w irtschaftlichen Konsum . Bestand und U m fang einer der M ehrw ert- steuer unterstehenden Leistung w ird aufgrund der w irtschaftlichen Be- trachtungsw eise bestim m t. D ie m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation von Vor- gängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1 m it H inw eisen; Entscheide der SR K vom 5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a m it H inw eisen, vom 18. N ovem ber 2002, VPB 67.49 E. 3c/aa m it H inw eisen; ausführlich: R IED O , a.a.O ., S. 112 Fn. 125; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). D er w irtschaftlichen Betrachtungsw eise kom m t im Bereich der M ehrw ertsteuer einerseits bei 13 der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen so- w ie andererseits bei der rechtlichen Q ualifikation von Sachverhalten Be- deutung zu (U rteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, publiziert in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1341/2006 vom 7. M ärz 2007 E. 2.4). 2.4 D ie Steuer w ird gem äss Art. 26 Abs. 1 M W STV vom Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehört nach Art. 26 Abs. 2 M W STV alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter als G egenleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet. D ie G egenleistung um fasst auch den Ersatz al- ler Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden. Wenn Lieferungen oder Dienstleistungen in Verrechnung mit Gegenleis- tungen (Lieferungen oder Dienstleistungen) abgegolten werden, haben beide Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Lieferung und den vol- len Wert der Gegenleistung zu verbuchen. Die blosse Verbuchung des Dif- ferenzbetrages zwischen den gegenseitigen Leistungen ist nicht gestattet, und zwar auch dann nicht, wenn es sich beim Vertragspartner um einen Nichtsteuerpflichtigen oder einen Privaten handelt (Ziffer 924 Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997]). Wird bei solchen Verrechnungsgeschäften in einer einzigen Rechnung abgerechnet, darf die- se nicht nur den Aufpreis ausweisen. Es müssen für beide Leistungen das volle Entgelt und der entsprechende Mehrwertsteuerbetrag ausgewie- sen sein. Zudem muss die Mehrwertsteuernummer von beiden Beteiligten an- gegeben sein (Ziffer 763 ff. Wegleitung 1997). 2.5 D ie Veranlagung und Entrichtung der M ehrw ertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. M W STV; vgl. ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). D ies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine U m sätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. D ie ESTV erm ittelt die H öhe des geschulde- ten M ehrw ertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, w enn dieser seinen Pflichten nicht nachkom m t. D er Steuerpflichtige hat seine M ehrw ertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollstän- dige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren U m sätze und für die korrekte Erm ittlung der Vorsteuer verantw ortlich (U rteile des Bundesver- w altungsgerichts vom 10. Septem ber 2007, a.a.O ., E. 2.5 und A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1; ISAB ELLE H O M BER G E R G U T, m w st.com , a.a.O ., N . 1 ff. zu Art. 46; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 1579 ff.). 2.6 N ach Art. 48 M W STV nim m t die ESTV eine Schätzung nach pflichtgem ä- ssem Erm essen vor, w enn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgew iesenen Ergebnisse m it dem w irklichen Sachver- halt offensichtlich nicht übereinstim m en. Eine Schätzung m uss insbeson- dere auch dann erfolgen, w enn die Verstösse gegen die form ellen Buch- haltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die m aterielle R ichtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (BG E 105 Ib 182 ff.; ASA 61 S. 819 E. 3a; U rteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. M ärz 2006 14 E. 2.2; U rteile des Bundesverw altungsgerichts vom 10. Septem ber 2007, a.a.O ., E. 2.6, vom 29. August 2007, a.a.O ., E. 2.3). Selbst eine form ell einw andfreie Buchführung kann die D urchführung einer Schätzung erfor- dern, w enn die in den Büchern enthaltenen G eschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen w esentlich abw eichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). D ie Verw altung hat diejenige Schätzungsm ethode zu w ählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflich- tigen sow eit als m öglich R echnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der w irklichen Situation m öglichst nahe kom m t (ASA 61 S. 819 E. 3a; U rteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits M ethoden, die auf eine Ergän- zung oder R ekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits U m satzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-R echnungs- ergebnisse in Verbindung m it Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SR K vom 24. O ktober 2005, VPB 70.41 E. 2d.aa). Sind die Voraussetzungen einer Erm essenstaxation erfüllt, obliegt es dem M ehrw ertsteuerpflichtigen, den Bew eis für die U nrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (Entscheide der SR K vom 15. O ktober 1999, VPB 64.47 E. 5b, vom 29. O ktober 1999 E. 5, bestätigt durch U rteil des Bundesge- richts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Erst w enn der M ehrw ertsteuer- pflichtige den N achw eis dafür erbringt, dass die Verw altung m it der Erm es- sensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw . dass ihr dabei erhebliche Er- m essensfehler unterlaufen sind, nahm die SR K eine Korrektur der Schät- zung vor (vgl. Entscheide der SR K vom 5. Januar 2000, VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, VPB 63.27 E. 5c, vom 24. O ktober 2005 [SR K 2003-105] E. 2d/bb). Für das Bundesverw altungsgericht besteht kein Anlass, von diesem Vorgehen abzuw eichen (U rteil des Bundesverw al- tungsgerichts vom 19. Juli 2007, a.a.O ., E. 2.5.2). 2.7 W er Leistungen ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertrete- nen tätigt, so dass das U m satzgeschäft direkt zw ischen dem Vertretenen und dem D ritten zustande kom m t, gilt diesbezüglich als blosser Verm ittler (direkte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 1 M W STV). H andelt bei einer Leistung der Vertreter zw ar für frem de R echnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im N am en des Vertretenen auf, so liegt sow ohl zw ischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zw ischen dem Vertreter und dem D ritten eine Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 2 M W STV). Tritt ein Stellvertreter im eigenen N am en auf, dann ist unter den gegebenen Vor- aussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Ver- hältnis zum D ritten Leistungserbringer oder -em pfänger. N ur w enn der Vertreter ausdrücklich im N am en des Vertretenen handelt (direkte Stellver- tretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -ab- nehm er beteiligt; der Verm ittler bew irkt keinen eigenen U m satz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. U rteile des Bundesgerichts 2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002 vom 13. Januar 2003 jew eils E. 2 bis 4; U r-15 teile des Bundesverw altungsgerichts vom 10. Septem ber 2007, a.a.O ., E. 2.3, A-1462/2006 vom 6. Septem ber 2007 E. 2.2; Entscheide der SR K vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2b, vom 24. Septem ber 2003, VPB 68.54 E. 2a, vom 19. M ai 2000, VPB 64.110 E. 3b). D ie direkte Stellvertretung w ird nach den Ziffern 286 – 289 der W egleitung 1997 durch einen schriftlichen Auftrag nachgew iesen, durch D okum ente w ie Kaufvertrag, R echnung und Q uittung, aus denen hervorgeht, dass der Stellvertreter den G egenstand oder die bezeichneten G egenstände aus- drücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen verkauft hat und schliesslich durch eine schriftliche Abrechnung, m it w elcher der Stellvertre- ter m it dem Vertretenen abrechnet. Von einer direkten Stellvertretung kann gem äss der Ziffer 2.1 der Praxism itteilung Behandlung von Form m ängeln vom 26. O ktober 2006 (Praxism itteilung der ESTV vom 31. O ktober 2006 zur "Behandlung von Form m ängeln", Einleitung, online auf: w w w .estv.adm in.ch/d/m w st/dokum entation/praxis/2006.htm [Praxism ittei- lung], siehe unten E. 2.8) dennoch ausgegangen w erden, w enn aus der G esam theit der relevanten U nterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Ver- trag direkt zw ischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsem pfänger zustande gekom m en und abgew ickelt w orden ist, der Vertreter dem End- abnehm er gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der ei- nen oder anderen Vertragspartei nicht einstehen m uss, der G eschäftsvor- fall korrekt, d.h. insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgs- w irksam verbucht w urde, der Vertretene für den D ritten erkennbar und aus der G esam theit der U nterlagen eindeutig identifiziert w erden kann und der Vertreter dem Vertretenen gegenüber abrechnet. 2.8 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a M W STG V in Kraft getreten, w elcher w ie folgt lautet: "Allein aufgrund von Form m ängeln w ird keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steu- erausfall entstanden ist". Art. 45a M W STG V stellt m ateriell eine sogenannte Verw altungsverordnung m it Aussenw irkung dar (zum Begriff: H ÄFELIN /M Ü LLE R /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 129 ff.; FR ITZ G YG I, Verw altungsrecht, Bern 1986, S. 103), die darauf ausgerichtet ist, der ESTV für die Anw endung und Auslegung der entspre- chenden N orm en des M ehrw ertsteuergesetzes W eisung zu erteilen. Als D ienstanw eisung des Bundesrats an die ESTV m it Aussenw irkung entfaltet sie auch Ausw irkungen auf das Verhältnis zw ischen der Verw altung und den steuerpflichtigen Personen. D er Bundesrat w ill dam it eine einheitliche, gleichm ässige, rechtsgleiche und sachrichtige Praxis in der Anw endung des geltenden M ehrw ertsteuergesetzes sicherstellen und eine gleichm ä- ssige Ausübung des Erm essens durch die ESTV fördern (Praxism itteilung, a.a.O ., Einleitung 3. Abschnitt; vgl. H ÄFELIN /M Ü LLE R /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 124). D ie ESTV trägt diesen Verw altungsanw eisungen des Bundesrats nicht nur inskünftig R echnung, sondern auch bezüglich aller per 1. Juli 16 2006 bestrittenen, noch pendenten Fälle, m ithin rückw irkend (Praxism ittei- lung, a.a.O . Einleitung in fine). D a die Verw altung m it dieser R ückw irkung eine G leichbehandlung aller hängigen Verfahren beabsichtigt und m it der sofortigen Befolgung der Anw eisungen des Bundesrats R echtssicherheit schafft, dem überspitzten Form alism us entgegenw irkt und letztlich die Steuerneutralität anstrebt (vgl. PASC AL M O LLAR D , La TVA : vers une théorie du chaos?, in: Festschrift SR K, Lausanne 2004, S. 65, zur "tolérance ad- m inistrative" bei Form vorschriften), sieht sich das Bundesverw altungsge- richt nicht veranlasst, die R ückw irkung der Verw altungsanw eisungen im Bereich von Form m ängeln in Frage zu stellen (U rteile des Bundesverw al- tungsgerichts A-1344/2006 vom 11. Septem ber 2007 E. 3.3.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2, A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3). Allerdings betrifft Art. 45a M W STG V einzig Form m ängel. Form vorschriften in G esetz, Verordnungen und Verw altungspraxis sollen nicht überspitzt for- m alistisch, sondern pragm atisch angew endet w erden. Es soll verm ieden w erden, dass das N ichteinhalten von Form vorschriften zu Steuernachbe- lastungen führt. G esetzliche Vorschriften oder selbst die Verw altungspra- xis der ESTV w erden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielm ehr gül- tig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. M ateriellrechtliche Vorschriften oder m ateriellrechtliche M ängel bleiben folglich von Art. 45a M W STG V unberührt (U rteile des Bundesverw altungsgerichts vom 11. Sep- tem ber 2007, a.a.O ., E. 3.3.2, vom 11. Juni 2007, a.a.O ., E. 3.3, vom 25. April 2007, a.a.O ., E. 6). 3. D ie Beschw erdeführerin forderte in der Einsprache vom 20. D ezem ber 2002, den Betrag der EA N r. 249'441 vom 29. M ärz 2001 von Fr. 177'623.26 aufgrund der belegten N achw eise zu stornieren und einschliesslich Vergütungszins zurückzuzahlen. In der Beschw erde vom 18. O ktober 2004 an die SR K begehrte sie aufgrund einer geltend gem achten falschen Erm essenseinschätzung der ESTV für die Jahre 1996 bis 1998 und das 1. bis 3. Q uartal 2000 eine Korrektur und eine G utschrift im U m fang von Fr. 67'114.--; die Forderung erhöhte sie in der Eingabe vom 12. Januar 2005 auf Fr. 67'627.--. M it der Eingabe vom 6. N ovem ber 2006 m achte die Beschw erdeführerin schliesslich gestützt auf die Praxism itteilung einen R ückerstattungsanspruch von Fr. 157'820.-- geltend (einschliesslich das Jahr 1999) m it der Begründung, sie habe im erhobenen Zeitraum im U m fang von 82% an private Leasingnehm er geliefert, die keine Vorsteuer geltend m achen könnten; desw egen sei dem Staat durch die falsche Fakturierung kein Steuerausfall entstanden. Sie stellte aber die Sichtw eise der ESTV über die m ehrw ertsteuerliche Belastung von zw ei U m sätzen infolge ihrer indirekten Stellvertretung und die Schätzung der U m sätze nicht m ehr in Frage (vgl. oben E. 2.6). Es bleibt dennoch zu prüfen, ob (i) die Erm essensschätzung der ESTV ausgehend vom errechneten U m satz von Fr. 264'016.73 der Beschw erdeführerin (bzw . Fr. 327'493.-- der D ._______AG ) im Jahr 1999 für die Jahre 1996 – 1998 und das 1. bis 3. Q uartal 2000 korrekt und (ii) ob 17 auf G rund der Praxism itteilung gestützt auf Art 45a M W STG V die Beschw erde begründet ist. 3.1 D ie Voraussetzungen der Erm essenschätzung bei der Beschw erdeführerin (und der D ._______AG ) w aren erfüllt, da die ausgew iesenen Ergebnisse m it dem w irklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstim m ten (vgl. oben E. 2.6). D ie Beschw erdeführerin hat ihren U m satz – w ie sie heute auch selbst eingesteht – m ehrw ertsteuerlich falsch abgerechnet (vgl. oben E. 2.5). D am it obliegt es der Beschw erdeführerin, den Bew eis für die U nrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. D ie ESTV hat den m assgeblichen U m satz der Beschw erdeführerin für das Jahr 1999 aufgrund der vorhandenen Belege auf Fr. 264'016.73 berechnet. D ie Beschw erdeführerin bestreitet die R ichtigkeit dieser Berechnung nicht. G leicherm assen hat die ESTV den U m satz der D ._______AG für das Jahr 1999 m it Fr. 327'493.47 festgestellt; auch dagegen w endet die Beschw erdeführerin nichts ein. Es ist zunächst durchaus plausibel, w enn die ESTV im Verhältnis zum U m satz W agenhandel der Beschw erdeführerin von ausgeglichenen U m sätzen für alle Jahre der Kontrollperiode ausgeht (1996 Fr. 209'000.--, 1997 Fr. 249'000.--, 1998 Fr. 242'000.-- und 1. bis 3. Q uartal 2000 Fr. 198'000.--), da keine objektiven U m stände für unterschiedliche G eschäftstätigkeiten der Beschw erdeführerin im Kontrollzeitraum vorlagen. Zum Bew eis ihrer davon abw eichenden Behauptungen legt die Beschw erdeführerin einzig eine grössere Anzahl R echnungen vor, die ihren und der D ._______AG relevanten U m satz im Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 31. D ezem ber 1998 und 1. Januar bis 30. Septem ber 2000 bew eisen sollen. Sie w ill gestützt darauf, gem äss ihrem Schreiben vom 6. N ovem ber 2006, die folgenden U m sätze m it der Leasinggesellschaft erzielt haben: 1996 Fr. 68'567.--, 1997 Fr. 145'609.--, 1998 Fr. 240'947.--, 1. bis 3. Q uartal 2000 Fr. 156'128.--. Sie legt aber nicht, z.B. durch revidierte Erfolgsrechnungen und Bilanzen oder durch G eschäftsberichte und (Branchen)U m satzstatistiken oder durch Konjunkturdaten, dar, w eshalb sie in den Jahren 1996 und 1997 einen w esentlich tieferen U m satz als in den Jahren 1998 und 1999 erzielt haben w ill oder w orin sich der Aufschw ung in den Jahren 1998 und 1999 und der erneute Abschw ung im Jahr 2000 objektiv begründen liesse. Sie gibt auch keinerlei Begründung für die Abw eichung in den ersten drei Q uartalen des Jahres 2000. D ie Schätzung der ESTV für das Jahr 1998 ist schliesslich im Vergleich zur D arstellung der Beschw erdeführerin über ihren tatsächlichen U m satz ohnehin praktisch identisch; sie w eist eine (zufällige) D ifferenz von lediglich Fr. 1'053.-- zu G unsten der Beschw erdeführerin aus. D as verm ag die Zuverlässigkeit und Begründung der Schätzung der ESTV zu stützen. D ie Beschw erdeführerin kom m t dam it ihrer Bew eispflicht einer unkorrekten Erm essenseinschätzung durch die ESTV nicht nach (E. 2.6), w eshalb es bei den Ergebnissen der ESTV sein Bew enden haben m uss. D as G leiche gilt für die D ._______AG im relevanten Zeitraum vom 1. April bis 31. D ezem ber 1998 und in den ersten drei Q uartalen des Jahres 2000. 18 D ie ESTV schätzte den U m satz der D ._______AG ausgehend vom U m satz 1999 von Fr. 327'493.--, der von der Beschw erdeführerin anerkannt w ird und legte die Schätzung für das Jahr 1998 von Fr. 255'000.-- und für das 1. bis 3. Q uartal 2000 von Fr. 245'000.-- um . D em gegenüber behauptet die Beschw erdeführerin einen tatsächlichen U m satz von Fr. 126'450.-- im Jahr 1998 und einen solchen von Fr. 214'933.- im ersten bis 3. Q uartal 2000. Es findet sich jedoch keinerlei Begründung oder N achw eis der Beschw erdeführerin, w eshalb der U m satz der D ._______AG im Jahr 1998 nur ca. 38.6 % des U m satzes 1999 betragen hatte. Ebenso w enig w ird die Abw eichung für die ersten drei Q uartale des Jahres 2000 begründet. D ie R echnungen an die Kunden allein können auch bei der D ._______AG den Bew eis der Erm essensüberschreitung der ESTV nicht erbringen. Sie m üssten durch revidierte Bilanzen, Erfolgrechnungen m it den entsprechenden Kontenblättern, G eschäftsberichten und Angaben über den allgem einen und ihren besonderen G eschäftsverlauf hinterlegt w erden. D ie Beschw erdeführerin kom m t dam it ihrer Bew eispflicht auch in Bezug auf die D ._______AG nicht nach (E. 2.6), w eshalb die Erm essenschätzung der ESTV auch in dieser H insicht nicht zu beanstanden ist. 3.2 N ach Art 45a M W STG V w ird allein aufgrund von Form m ängeln keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (E. 2.8). D am it steht die m aterielle Steuerprüfung im Vordergrund. D abei soll der tatsächliche Sachverhalt erm ittelt bzw . festgestellt, aufgrund der einschlägigen m ehrw ertsteuerlichen G esetzesbestim m ungen beurteilt und die sich daraus ergebenden R echtsfolgen bestim m t w erden (vgl. Einleitung der Praxism itteilung). D ie Beschw erdeführerin (bzw . die D ._______AG ) haben jew eils zw ei U m satzgeschäfte im eigenen N am en abgeschlossen, die je für sich m ehrw ertsteuerpflichtig w aren, näm lich (i) die R echnungsstellung als indirekte Stellvertreterin auf R echnung des Leasinggebers an ihre Kunden (Leasingnehm er) für die erste M iete und die Kaution des Leasingfahrzeugs, unter der sie die M ehrw ertsteuer abgerechnet hat, und (ii) im eigenen N am en und auf eigene R echnung die Ü bertragung des Eigentum s am Leasingfahrzeug an den finanzierenden Leasinggeber, dem sie den vollen Kaufpreis des jew eiligen Fahrzeugs hätte unter Abrechnung der M ehrw ertsteuer in R echnung stellen m üssen (E. 2.4). D ie Beschw erdeführerin anerkennt heute, „dass die dam alige Fakturierung form ell falsch w ar“ (Eingabe vom 6. N ovem ber 2006). Es liegt dadurch aber noch kein Form m angel im Sinn von Art. 45a M W STG V vor. W enn sich die Beschw erdeführerin – aus w elchen G ründen auch im m er – entschieden hat, dem Leasingnehm er und dem Leasinggeber form gültige und korrekte, separate R echnungen zuzustellen und gegenüber dem Leasingnehm er im Interesse des Leasinggebers im eigenen N am en (als 19 indirekte Stellvertreterin) aufzutreten, w ar dies eine durchaus m ögliche (und auch häufig gew ählte) zivilrechtliche und w irtschaftliche Konstellation (Entscheide der SR K vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2b, vom 31. M ärz 2002, VPB 68.126 E. 3 a/b), die allerdings m it den entsprechenden (vielleicht unerw ünschten) m ehrw ertsteuerrechtlichen Konsequenzen verbunden w ar. D as m ehrw ertsteuerliche R esultat des w irtschaftlichen Vorgehens durch die Beschw erdeführerin ist zu akzeptieren. D am it spielt es auch keine R olle, w ieviele Fahrzeuge die Beschw erdeführerin und die D ._______AG an nicht m ehrw ertsteuerpflichtige Leasingnehm er verkauften, denn w enn kein Form m angel besteht, stellt sich auch die Frage des unterbliebenen Steuerausfalls für den Bund nicht. 4. Zusam m enfassend ist deshalb die Beschw erde in Bezug auf die M ehrw ertsteuerforderung der D ._______AG gegenüber für die Jahre 1996, 1997 und das erste Q uartal 1998 gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 16. Septem ber 2004 aufzuheben und die Sache zur neuen Berechnung der M ehrw ertsteuerforderung zurückzuw eisen. Eine R ückw eisung ist notw endig. D as Bundesverw altungsgericht kann die U m satzschätzung der ESTV für das gesam te Jahr 1998 von Fr. 255'000.-- nicht ohne W eiteres und unbesehen auf einen Viertel für das erste Q uartal 1998 festlegen, da unter U m ständen noch w eitere Aspekte – w ie zum Beispiel saisonale Schw ankungen der Verkäufe – zu berücksichtigen sein w erden. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens rechtfertigt es sich, der Beschw erdeführerin gem äss Art. 4 des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungs- gericht (VG KE, SR 173.320.2) die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- teilw eise, im U m fang von Fr. 3'500.--, aufzuerlegen; der R est des Kostenvorschusses von Fr. 4'500.--, ausm achend Fr. 1'000.--, w ird der Beschw erdeführerin nach Eintritt der R echtskraft dieses U rteils erstattet. D ie teilw eise unterliegende ESTV trägt keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 Vw VG ). Es w ird der Beschw erdeführerin gestützt auf Art. 7 Abs. 2 VG KE eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- (inklusive M W ST und Auslagen) zu Lasten der ESTV zugesprochen.20 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im Sinn der Erw ägungen teilw eise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 16. Septem ber 2004 w ird aufgehoben und die Sache zur Berechnung der M ehrw ertsteuerforderung an die ESTV zurückgew iesen; im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 4'500.-- w erden der Beschw erdeführerin im U m fang von Fr. 3'500.-- auferlegt und m it dem Kostenvorschuss von Fr. 4'500.-- verrechnet. D er Ü berschuss von Fr. 1'000.-- w ird der Beschw erdeführerin nach Eintritt der R echtskraft dieses U rteils zurückbezahlt. Fr. 1'000.-- der Verfahrenskosten gehen zu Lasten des Staates. 3. D ie ESTV w ird verpflichtet, der Beschw erdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ...) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D er G erichtsschreiber: M arkus M etz Jürg Steiger R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G ; SR 173.110]). Versand am :