JAAC63.24 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. April 1998 Taxe sur la valeur ajoutée. Représentation; contrat de commission (art. 10 OTVA). Location de maisons et d’appartements de vacances. - Pour être considéré comme représentant direct, l’intéressé doit agir au nom et pour le compte d’autrui. S’il ne remplit pas l’une de ces conditions, il agit comme représentant indirect, avec les conséquences qui en découlent en matière d’impôt sur le chiffre d’affaires (consid. 6). - La question de savoir si seule la commission est soumise à l’impôt ou si la prestation principale l’est également influence l’assujettissement de l’entrepreneur, en particulier lorsqu’il s’agit de déterminer si la limite du chiffre d’affaires est atteinte. La distinction entre représentation directe et indirecte a des conséquences sur le lieu de la prestation (en particulier lors de relations internationales) ainsi que sur le type de chiffre d’affaires. Pour éviter les abus, l’AFC doit connaître la nature véritable du chiffre d’affaires et le déroulement de la chaîne des opérations, ce qui justifie des exigences formelles particulières (consid. 6b). - Lorsqu’un entrepreneur agit en qualité de représentant direct comme un simple intermédiaire, seule la provision réalisée doit être imposée. En revanche, s’il agit comme représentant indirect parce qu’il préfère taire le nom du représenté, il doit alors s’acquitter de l’impôt sur l’ensemble du chiffre d’affaires, car il y a deux livraisons (chiffres d’affaires) imposables (consid. 8). Mehrwertsteuer. Stellvertretung; Kommissionsvertrag (Art. 10 MWSTV). Vermietung von Ferienhäusern und -Wohnungen. 1- Um als direkter Stellvertreter anerkannt zu werden, muss der Betreffende im fremden Namen und auf fremde Rechnung auftreten. Falls eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt ist, handelt er als indirekter Stellvertreter mit den sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen (E. 6). - Die Frage, ob die Hauptleistung und die Kommission oder nur die Kommission allein der Besteuerung unterliegt, beeinflusst die Steuerpflicht des Unternehmers, insbesondere bezüglich der Erreichung der Umsatzgrenze. Die Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Stellvertretung wirkt sich auf den Ort der Leistung (insbesondere im internationalen Verhältnis) aus ebenso wie auf die Art des Umsatzes. Die ESTV muss zur Vermeidung von Missbräuchen die wahre Natur der Umsätze und den Verlauf der Umsatzkette kennen; dies rechtfertigt bestimmte Formvorschriften (E. 6b). - Handelt ein Unternehmer als direkter Stellvertreter aufgrund eines blossen Vermittlungsauftrages, so hat er einzig die erzielte Provision zu versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er es vorzieht, den Namen des Vertretenen nicht zu nennen, dann hat er auf der Basis des Gesamtumsatzes zu versteuern, da umsatzsteuerrechtlich zwei Lieferungen (Umsätze) vorliegen (E. 8). Imposta sul valore aggiunto. Rappresentanza; contratto di commissione (art. 10 OIVA). Locazione di case e appartamenti di vacanza. - Per essere riconosciuto come rappresentante diretto, l’interessato deve agire in nome e per conto di terzi. Se una di queste condizioni non è soddisfatta, egli agisce come rappresentante indiretto, con le conseguenze che ne derivano dal profilo del diritto in materia di imposta sulla cifra d’affari (consid. 6). - La questione se l’imposizione concerna la prestazione principale e la commissione o soltanto la commissione influisce sull’assoggettamento fiscale dell’imprenditore, in particolare per quanto riguarda il raggiungimento del limite della cifra d’affari. La distinzione fra rappresentanza diretta e rappresentanza indiretta incide sul luogo della prestazione (in particolare nell’ambito di relazioni internazionali) nonché sul tipo di cifra d’affari. Per prevenire abusi, l’AFC deve conoscere la vera natura della cifra d’affari e l’iter delle operazioni; questo giustifica che siano rispettate determinate prescrizioni di forma (consid. 6b). - L’imprenditore che agisce come rappresentante diretto in base a un semplice mandato di mediazione deve pagare l’imposta soltanto sulla provvigione ottenuta. Se agisce invece come rappresentante indiretto, poiché preferisce non rivelare l’identità del rappresentato, tale imprenditore deve versare l’imposta in base alla cifra d’affari complessiva, giacché dal profilo del diritto in materia d’imposta sulla cifra d’affari vi sono due forniture (cifre d’affari) imponibili (consid. 8). 2Zusammenfassung des Sachverhalts: A. DieXistseitdem1.Januar1995imRegisterderMehrwertsteuerpflichtigen beiderEidgenössischenSteuerverwaltung(ESTV)eingetragen. Die HaupttätigkeitdieserGesellschaftistdie«Vermittlung»vonFerienhäusernund Ferienwohnungen. DieESTVstelltefest,dassdieXdieMehrwertsteuernuraufder BemessungsgrundlagedervonihrerzieltenProvisionenundnichtaufder BasisdesGesamtumsatzes(MieteundProvision)abrechneteundbezahlte. MitSchreibenvom25.Januar1995teiltedieESTVderXmit,dasssieals mehrwertsteuerpflichtigesUnternehmensämtlicheinihremeigenen NamengetätigtenLieferungenundDienstleistungenzudemjeweilsdafür anwendbarenSatzzuversteuernhabe,dasienichtalsStellvertreterinim SinnevonArt.10derVerordnungüberdieMehrwertsteuervom22.Juni1994 (MWSTV,SR641.201)gelte. B. InderFolgeübermitteltedieXam27.April1995derESTVeinvonihr ausgearbeitetesArbeitspapier,indemsiedieGeschäftstätigkeitunddie damitzusammenhängendemehrwertsteuerlicheProblematikausihrerSicht darstellte. GleichzeitigunterbreitetesiederESTVeinenLösungsvorschlag,wie ihrerAuffassungnachdiemehrwertsteuerlicheFragestellungzulösenwäre. DieTätigkeitderXkannwiefolgtumschriebenwerden. DerEigentümereines FerienhausesodereinerFerienwohnung(Objekt)schliesstmitderXeinen Vertragab,derals«Vermittlungsvertrag»bezeichnetwird. FürjedesJahrteilt derEigentümerderXjeneZeiträumemit,indenendasObjektnichtvermietet werdenkann(z.B.weilderEigentümerdasObjektwährendseinerFerien selbstbewohnt). DievondenjeweiligenEigentümernzurVerfügunggestellten ObjektewerdenindenKatalogenundPreislistenderX(ohneHinweisauf dieIdentitätdesEigentümers)öffentlichzurVermietungausgeschrieben. DaraufhinbuchendieFeriengästedasgewünschteMietobjektineiner GeschäftsstellederX,einemReisebürooderbeieinemVerkehrsverein. DieX bestätigtinderFolgedemMieterdieBuchung,wobeisiemitdemEigentümer desObjektsvorgängigkeineRücksprachenimmt,dadieserkeinRechthat, einenMieterabzulehnen. DieXteiltnacherfolgterBuchungdemVermieter denZeitraumderBelegungdesObjektesmit,ohneihmdenNamenunddie AdressedesMietersbekanntzugeben. DieRechnungfürdieMietewirddem einzelnenFeriengastoderdemvermittelndenReisebüro/Verkehrsvereinvon derXzugestellt. DieXerhältdieMieteausbezahltundüberweistdiesean denEigentümerdesObjekts,nachdemsieeine«Vermittlungsgebühr»als Provisionabgezogenhat. Umsichden«Repeateranteil»(viele«zufriedene Kunden»buchenindenfolgendenJahrenneuerlichdasselbeodereinanderes ObjektbeiderX),dereinenbeträchtlichenAnteilamGesamtumsatzumfasst, zuerhalten,teiltdieXwederdemMieterdieIdentitätdesEigentümersdes ObjektesnochdemEigentümerdesObjektesdieIdentitätderMietermit. Nur inAusnahmefällen(z.B.beiReklamationen)wirddemMieterdieIdentitätdes VermietersdurchdieXbekanntgegeben. 3ImArbeitspapiermachtdieXgeltend,sieseimehrwertsteuerrechtlichals Stellvertreterinanzusehen. Als«pragmatischeRegelungimEinzelfall»schlägt sievor,derESTVUnterlagenmitfolgendenAngabenperiodischzurVerfügung zustellen: NamenundAdressenderVermieter;Mietobjekt(e);Namenaller MieterunterAngabedervonjedemMieterandieXgeleistetenVergütungen; BetragderandieVermieterweitergegebenenVergütungen. C. Am23.Mai1995erliessdieESTVeinenformellenEntscheidmitfolgendem Dispositiv: «1. VermietetdieXimIn-oderAuslandbefindlicheFerienwohnungenzwarfür fremdeRechnung,jedochimeigenenNamen(=indirekteStellvertretung),soliegt ihrerseitseinezu6,5%steuerbareDienstleistungvor(Art.6Abs.1,Art.10Abs.2 und3,Art.12Abs.1,Art.14Ziff.17Bst.asowieArt.27Abs.1Bst.bMWSTV). SteuerberechnungsgrundlageistdasbetreffendeGesamtentgelt(Art.26Abs.1 und2MWSTV). VonderSteuerbefreitsindderartigeLeistungenjedochdann,wenndieX DienstleistungenDritterinAnspruchnimmt,dievondiesenimAuslandbewirkt werden. WerdendieseUmsätzesowohlimIn-alsauchimAuslandgetätigt,so istnurderTeilderDienstleistungvonderXsteuerfrei,deraufdieUmsätzeim Auslandentfällt(Art.15Abs.2Bst.iMWSTV). 2. NimmtdieXdieVermietungderObjektehingegenausdrücklichinfremdem NamenundfürfremdeRechnungvor(Art.10Abs.1MWSTV)undkannsieden NachweishiefürmitdenvonderESTVverlangtenUnterlagenerbringen(Art.47 Abs.1MWSTV),giltsiediesbezüglichalsblosserVermittler. DieseTätigkeitgilt alszu6,5%steuerbareDienstleistung(Art.6Abs.1undArt.27Abs.1Bst.b MWSTV);EntgeltistdiederXdafürzustehendeProvision(Art.26Abs.1und2 MWSTV). DiederXzustehendeProvisionistdannvonderSteuerbefreit,wennder vermittelteUmsatzausschliesslichimAuslandbewirktwird;diestrifftin denjenigenFällenzu,indenensieimAuslandbefindlicheFerienwohnungen ausdrücklichinfremdemNamenundfürfremdeRechnungvermittelt(Art.15 Abs.2Bst.kMWSTV).» D. GegendiesenEntscheiderhobdieXinnertFristam22.Juni1995 Einsprache. MitEinspracheentscheidvom3.Juli1996wiesdieESTVdie Einsprachekostenpflichtigab. E. MitEingabevom3.September1996erhobdieX(Beschwerdeführerin) gegendiesenEinspracheentscheidBeschwerdebeiderEidgenössischen Steuerrekurskommission(SRK). Aus den Erwägungen: 1. (...) 2.a. DieMehrwertsteuerverordnungisteineselbständige,dasheisstdirekt aufderVerfassungberuhendeVerordnungdesBundesrates. Siestütztsich aufArt.8Abs.1derÜbergangsbestimmungen(UeB)derBundesverfassung derSchweizerischenEidgenossenschaftvom29.Mai1874(BV,SR101) undstelltgesetzesvertretendesRechtdar,bisderordentlicheGesetzgeber 4dasMehrwertsteuerrechtgeregelthat. SelbständigeVerordnungendes Bundesratessinddaraufhinzukontrollieren,obsiemitdensachbezogenen VorgabenderVerfassungsvorschrift,aufwelchersieberuhen,harmonieren. BeiderMehrwertsteuerverordnungistsomitzuprüfen,obderBundesratdie inArt.41 ter Abs.1Bst.aundAbs.3BVsowiedieinArt.8UeBBVenthaltenen GrundsätzebeachtetundsichanGegenstand,ZweckundUmfangderihm eingeräumtenKompetenzgehaltenhat. Darüberhinausistzuuntersuchen, obdieVerordnungnichtmitsonstigenVerfassungsnormen,besondersden Grundrechtsgarantien,kollidiert,soweitdieermächtigendeVerfassungsnorm nichtselbstAbweichungenanordnetoderbewusstinKaufnimmt( BGE123II 298,123II22f.). b. LautArt.41 ter Abs.1Bst.aBVkannderBundeineUmsatzsteuer (Mehrwertsteuer)erheben. DiesekanninFormeinerUmsatzsteuermit VorsteuerabzugaufdenLieferungenvonGegenständen,aufDienstleistungen sowieaufEinfuhrenerhobenwerden(Art.41 ter Abs.3BV).Dieschweizerische MehrwertsteueristnachdemModelleinerallgemeinenKonsum-oder Verbrauchssteuerausgestaltet( BGE123II301 ;ErnstHöhn/KlausA. Vallender,inKommentarzurBundesverfassungderSchweizerischen Eidgenossenschaftvom29.Mai1874[KommentarBV],Art.41 ter,Rz.11,33; MarkusReich,GrundzügederMehrwertsteuerordnunginderSchweiz,Der SchweizerTreuhänder[ST]5/95,S.329ff.; PascalMollard,LaTVAsuisseetla problématiquedesexonérations,inArchivfürSchweizerischesAbgaberecht [ASA]64S.445f.;vgl. auchAB 1993N329f.). EinesolcheSteuererfasst denKonsumvonWarenundDienstleistungengrundsätzlichumfassend. AllerdingswerdendieVerbraucherausPraktikabilitätsgründennicht direktbesteuert. DerFiskushältsichvielmehrandenUnternehmer,der diesteuerbarenUmsätzeerzielt. DieUnternehmerentlastensichvonder ihnenüberwälztenSteuermitdemVorsteuerabzugundbelastendievon ihnenabgelieferteSteuerihrenAbnehmernüberdenPreis,bisschliesslich derEndverbraucherdiegesamteSteuerlastzutragenhat. AusderEigenschaft derschweizerischenMehrwertsteueralsallgemeineVerbrauchssteuer sinddaherübergeordnete,systemtragendeGrundprinzipienwieetwadas Verbrauchssteuer-unddamitdasÜberwälzbarkeitsprinzip,derGrundsatzder Steuerneutralität,derGrundsatzdereinmaligenBesteuerung(Vermeidung vonDoppel-undNichtbesteuerung)oderdasBestimmungslandprinzip abzuleiten(vgl. Reich,a.a.O.,S.330; AloisCamenzind/NiklausHonauer , HandbuchzurneuenMehrwertsteuer,Bern1995,S.22Rz.6; XavierOberson, Lesprincipesdirecteursetconstitutionnelsrégissantlataxesurlavaleur ajoutée,Revuededroitadministratifetdedroitfiscal[RDAF],partiedroit fiscal,1997,S.33ff.). HierbeihandeltessichnachderRechtsprechung derSRKumdiejenigenGrundsätze,dieeinerPrüfungderVereinbarkeit derMehrwertsteuerverordnungmitArt.41 ter BVzugrundezulegensind (entsprechendeTextstellediverserEntscheidederSRKinMWST-Journal 2/96,S.50ff.;vgl. auch BGE123II301 f.). Einerverfassungskonformen (Art.41ter BV)AuslegungdienengemässRechtsprechungderSRKauch allfälligeMaximendeseuropäischenUmsatzsteuerrechts(ausführlich: entsprechendeTextstellediverserEntscheidederSRKinMWST-Journal 52/96,S.52f.;siehedazuauchdiePräzisierungenimnichtpublizierten EntscheiddesBundesgerichtsvom19.März1998i.S.VerbandZ.undweitere Beschwerdeführer[2A.582/1996/has],E.6a). c. Zubeachtenist,dassderRichterdendemVerordnungsgeberinArt.8 UeBBVübertragenenEntscheidungsspielraumnichtdurcheigene Ordnungsvorschriftenschmälerndarf. Erhatsichvielmehraufdie PrüfungderVerfassungsmässigkeitderinFragestehendenRegelungen zubeschränken. EinevomBundesratgetroffeneLösung,diesichim RahmendesihmzustehendenErmessenshält,dieinderVerfassung enthaltenenmehrwertsteuerlichenGrundsätzebeachtetunddieweiteren Verfassungsrechterespektiert,darfdeshalbdurchdenRichternichtkorrigiert werden. Einschreitendarfdiesernur,wennderVerordnungsgeberdieihm eingeräumteKompetenzüberschrittenhat,wobeidasGerichtauchden UmfangdieserKompetenzzuermittelnhat( BGE123II299 ). d. ImübrigenüberprüftdieSRKdieAuslegungder MehrwertsteuerverordnungdurchdieESTVfrei(z.B.Wegleitung,Broschüren undMerkblätter). Sieorientiertsichdabeiandengleichensachbezogenen VorgabenderVerfassungwiebeiderÜberprüfungderVerfassungsmässigkeit derMehrwertsteuerverordnung(vgl. BGE123II299 ). 3. (...) 4. DieBestimmungvonArt.10Abs.1und2MWSTVübernimmtbetreffenddie StellvertretungdiebereitsbestehendeRegelungderWarenumsatzsteuer (vgl. KommentardesEFDvom22.Juni1994zurVerordnungüberdie Mehrwertsteuer[KommentarEFD] [26]zuArt.10MWSTV,S.9). Die WarenumsatzsteuerwardurchdenBundesratsbeschlussüberdie Warenumsatzsteuervom29.Juli1941(WUB,BS 6173)geregelt. Gegenstand derWarenumsatzsteuerbildetennamentlichInlandlieferungendurch Grossisten(vgl. Art.13WUB).EinesolcheLieferungimInlandlagvor,wenn derAbnehmeroderandessenStelleeinDritterinstandgesetztwurde,im eigenenNamenübereineWarezuverfügen,diesichimZeitpunktder VerschaffungderVerfügungsmachtimInlandbefand(Art.15Abs.1WUB). FüreineLieferungalsVorgangdeswirtschaftlichenVerkehrsgenügtees, dassderAbnehmerderWareindieLageversetztwurde,wieeinEigentümer darüberzuverfügen,insbesonderedieWareineigenemNamenweiterzu übertragen. Dahergaltjeder,derimeigenenNamenWarenveräusserte oderbezog,alsLiefereroderAbnehmereinerLieferung,gleichgültig,ob eraufeigeneoderfremdeRechnungtätigwar. BeimKommissionsgeschäft imSinnevonArt.425desObligationenrechtsvom30.März1911(OR,SR220) lagzwischendemKommittentenunddemKommissionäreineLieferung vor,wobeialsLiefererbeiderVerkaufskommissionderKommittentund beiderEinkaufskommissionderKommissionärgalt(Art.15Abs.4WUB). DieseOrdnung,welcheentscheidendaufdasAuftretenineigenemNamen abstellte,entsprachalleindemCharakterderWarenumsatzsteuer. Einen eigenenWarenumsatztätigtederGrossistnurdannnicht,wenneralsdirekter StellvertretersowohlinfremdemNamenalsauchfürfremdeRechnung 6handelte,alsofremdeGeschäfteblossvermittelthat(vgl. ASA62S.567f. mit Hinweisen;DieterMetzger,HandbuchderWarenumsatzsteuer,Muri/Bern 1983,S.160ff. Rz.349ff.). b. WiedieESTVzuRechtfesthält,musstederGrossistimBereich derWarenumsatzsteuerinderLagesein,aufgrundeineseinfachzu handhabendenKriteriumsseinenVertragspartnerzuerkennen;denn alsLieferermussteerwissen,wasseinAbnehmermitderWarezu tunbeabsichtigte,obersieweiterlieferte,füreinegewerbsmässige HerstellungverwendeteoderdemeigenenKonsumzuführte. Nach diesenVerwendungszweckenrichtetesichdiesteuerlicheBehandlungder Lieferung,insbesonderedieAnwendungdesrichtigenSteuersatzes. Als AbnehmermusstederGrossistwissen,wemerseineVerwendungserklärung abzugebenhatte,damiterdieWaresteuerfreibeziehenkonnte. Diekorrekte DurchführungdesSystemsderWarenumsatzsteuermachteesdeshalb unumgänglich,dassderjenige,derbeiUmsatzgeschäftenineigenemNamen auftrat,auchalsLiefereroderAbnehmeranzusehenwar(vgl. Metzger,a.a.O., S.162Rz.351). DieESTVrechtfertigtihrFesthaltenandiesenFormvorschriftenauchim BereichderMehrwertsteuerdamit,dassnurdurchdieseFormvorschriften dieBestimmungenvonArt.28MWSTV(RechnungstellungundÜberwälzung derSteuer)eingehaltenwerdenkönnen. EineRechnungimSinnedieser Bestimmung,die-unteranderem-denNamenunddieAdressedes EmpfängersderLieferungoderderDienstleistungsowieNamenund AdresseunddieNummer,unterderderSteuerpflichtigeimRegisterder Steuerpflichtigeneingetragenist,enthält,isteineBedingung,umden Vorsteuerabzugzuerhalten. Art.28MWSTVsiehttatsächlichvor,dass aufVerlangendessteuerpflichtigenEmpfängersderSteuerpflichtigeüber seineLieferungoderDienstleistungeineRechnungauszustellenhat,die alleAngabengemässArt.28Abs.1Bst.a-fMWSTVenthält. DieseVorschrift betrifftjedochnichtdieProblematikdiesesFalls. InderMehrzahlder FällesinddieEmpfängerderDienstleistungenderBeschwerdeführerin garnichtsteuerpflichtig. EshandeltsichnämlichumeinenKonsumenten (Endverbraucher),dereinFerienhausodereineFerienwohnungmieten möchteundsichzudiesemZweckandieBeschwerdeführerinwendet,diein derLageist,ihmeinenKatalogundeinePreislistemitgeeignetenObjekten zurVerfügungzustellen. DieseÜberlegungderESTVistmithinnichtvöllig überzeugend. c. WasdasSystemderWarenumsatzsteueranbelangt,istnochmalszu erwähnen,dassdiedirekteStellvertretungkeinensteuerbarenUmsatz bewirkthat. Tatsächlichkonntedas«direkteDazwischenschalten»keine Warenlieferungdarstellen;darausfolgt,dasseindirekterStellvertreter nichtwarenumsatzsteuerpflichtigwar. DerdirekteStellvertreter befandsichmitanderenWortenausserhalbdesAnwendungsbereiches derWarenumsatzsteuer. Demgegenüberführtederindirekte StellvertretertatsächlicheineWarenlieferungausundkonntedaherder Warenumsatzsteuerunterliegen. ImHinblickaufdieDefinitiondesEntgeltes inArt.22Abs.1WUBundderdazuergangenenRechtsprechungbestand wegendesursächlichenZusammenhangsdieBemessungsgrundlagefür dieWarenumsatzsteuerdahersowohlausdemWertdergeliefertenWaren alsauchausdervomAuftraggebervereinnahmtenProvision. Ausdiesen 7Überlegungenherausistabzuleiten,dassfürdenAnwendungsbereichder WarenumsatzsteuerdieUnterscheidungzwischenderdirektenundder indirektenStellvertretungsehrwichtigwar. EindirekterStellvertreterwar nichtsteuerpflichtig,derindirekteStellvertreterhingegenschon,wobeidessen steuerbaresEntgeltauchdieProvision(bzw. Kommission)umfasste. ImFalle derdirektenStellvertretungkameinSteuersatzvon6,2%zurAnwendung, imFallederindirektenStellvertretungeinSteuersatzvon9,3%bzw. gelangte dieSteuerbefreiungbeiderVorlagederGrossistenerklärungzurAnwendung (vgl. JörgR.Bühlmann ,MWSt! -DasSchweizerMehrwertsteuer-Handbuch, Zürich1994,S.60). AusdieserRegelunglässtsicherklären,dassdiedirekte StellvertretungimBereichderWarenumsatzsteuernurdannanerkannt wurde,wennderdirekteStellvertreterausdrücklichimNamenundauf Rechnungeinesanderenhandelte. 5.a.aa. ImBereichderMehrwertsteuerwirdbeiderindirektenStellvertretung angenommen,dasszwei-voneinandergetrennte-Umsätzevorliegen,wobei dieGeschäftsbesorgungalssonstigeLeistungalseineLieferungangesehen wird,waseineEinschaltungindieLeistungskettebewirktundfürdie BesteuerungalsEntgeltdievomKäufererhalteneZahlungunddievom AuftraggeberbezahlteKommissionherangezogenwird,wobeidieseRegelung auchdurchdaseuropäischeRechtvorgesehenist. AusArt.5Abs.3Bst.c der6.RichtliniedesRatesderEuropäischenGemeinschaftvom17.Mai1977 (6.EG-Richtlinie,77/388EWG;AmtsblattderEuropäischenGemeinschaften [ABl.] 1977Nr.L145S.1)ergibtsichfürdieLieferungvonGegenständenund ausArt.6Abs.4der6.EG-RichtliniefürdasErbringenvonDienstleistungen, dassdieseRegelung-nichtnurfüreineWarenumsatzsteuer-sondern grundsätzlichauchfürdasSystemderMehrwertsteueranwendbarist( Ben Terra/JulieKajus ,AGuidetotheEuropeanVAT-Directives-Commentaryon theValueAddedTaxoftheEuropeanCommunity,Loseblatt,Amsterdam 1995,TeilV.3.3,S.32f. undTeilV.16,S.77). Wiesichausdenerwähnten Bestimmungenergibt,istdieEinschaltungindieLeistungskettesowohl beijederLieferungvonWarenalsauchbeiallenDienstleistungenzu berücksichtigen(GünterRau/ErichDürrwächter/HansFlick/ReinholdGeist , KommentarzumUmsatzsteuergesetz,Loseblatt,7.Aufl.,Köln1992,§3Rz.210 infine;AlfredVogel/BernhardSchwarz ,KommentarzumUmsatzsteuergesetz, Loseblatt,Freiburgi. Br. 1997,§3Rz.241;vgl. auchArt.11TeilB3Bst.bder 6. EG-RichtliniebetreffenddieBemessungsgrundlage). DieseÜberlegungen lassendenSchlusszu,dassdieseFiktion(zweiUmsätze,diefürdenindirekten StellvertreteralseineinzigerUmsatzangesehenwerden)eineMaximeder6. EG-RichtlinieimSinnederRechtsprechungderSRKdarstelltunddaherihre Berechtigunghat. AusdiesenÜberlegungenleitetdieSRKab,dassdurchdie Übernahmedieser«europäischenTechnik»indieMehrwertsteuerverordnung Art.41ter BVnichtverletztwirdunddamitdieMaximendeseuropäischen Umsatzsteuerrechtsbeachtetwerden. bb. Rechtsvergleichendistfestzuhalten,dassdasfranzösischeRecht dieseBestimmung(deseuropäischenRechts)seitdem1.Januar1993 vollständigumgesetzthat(vgl. Jean-PaulWelzer/SergeArnal ,LaTVA intracommunautaire,Paris1996,S.113ff.;LaTaxesurlavaleurajoutée,La Revuefiduciaire,1994,Nr.805;TVA,lespointsdélicatsetleurssolutions,La Revuefiduciaire,1994,Nr.795; PierreBonneval,LaTVAintracommunautaire, Paris1995,S.60;vgl. auch Jean-JacquesPhilippe,LaTVAàl’heureeuropéenne, 8Paris1993,S.87f. undS.178f.). ImdeutschenRechtbestehteinederartige RegelungfürdieLieferungvonWaren(deutschesUmsatzsteuergesetz,§3 Abs.3inVerbindungmit. §3Abs.11),jedochnurteilweisefürdieErbringung vonDienstleistungen(vgl. Vogel/Schwarz,a.a.O.,§3Rz.81,117und241). Inder Literaturwirdjedochzubedenkengegeben,dassderdeutscheGesetzgeber dieseeuropäischeBestimmungmithinnurunvollständigumgesetzthat(vgl. KonradPlückebaum/HeinzMalitzky ,Umsatzsteuergesetz[Mehrwertsteuer], Loseblatt,Köln1996,§3aRz.143). AnerkanntwirdindiesemZusammenhang, dassArt.6Abs.4der6. EG-RichtlinienurüberArt.28Abs.3Bst.eund Abs.4der6. EG-Richtlinieaufgehobenwerdenkannundnichtüberdie GesetzgebungeinesMitgliedstaates(vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,a.a.O., §3Rz.210;Vogel/Schwarz,a.a.O.,§3Rz.115und241). cc. Estrifftzu,dassmanaufgrunddesUrteilsdesEuropäischenGerichtshofs vom5.Juni1997(RechtssacheC-2/95,SparekassernesDatacenter[SDC], publiziertinUmsatzsteuer-RundschauNr.2/98,S.64ff.) betreffenddie Auslegungder6.EG-Richtlinie,Art.13TeilBBst.dNr.3bis5(betreffend befreiteUmsätze),zurAuffassunggelangenkönnte,dassdieVoraussetzungen fürdiedirekteundindirekteStellvertretungvielweiterundflexibler auszulegensind(vgl. E.57jenesEntscheides). Diesistjedochfürdas vorliegendeVerfahrennichtvonBedeutung,daderFallSDCdenUmfangeiner -ausdrücklichvorgesehenen-Steuerbefreiungbetrifft. BeidieserArtvon Fällenistesnichtauszuschliessen,dassbestimmteAusnahmenbestehen,die sichausderSteuerbefreiungselbstergeben,auchwennmanansonstenden GrundsatzderrestriktivenAuslegungstriktbeachtet. DaheristdiesesUrteil alseinEntscheidzubetrachten,derlediglichaufdenspeziellenEinzelfall bezogenist. GenerellbleibtesnurdurchdieEinhaltungderVorschriften vonArt.10Abs.1und2MWSTVgewährleistet,dassder(wirtschaftlicheund technische)ZusammenhangderUmsatzkettebezüglichderMehrwertsteuer nachvollzogenwerdenkann,diesvorallemimHinblickaufdenGrundsatz derAllgemeinheitderBesteuerung(vgl. E.44jenesEntscheides,derden StandpunktderEuropäischenKommissionbehandelt). b. ImBereichderübergeordnetensystemtragendenGrundprinzipiendes MehrwertsteuerrechtsmussmansichzunächstausdrücklichinErinnerung rufen,dassdieNotwendigkeitderAnwendungdergegenständlichenFiktion ihrenAusgangspunktinderProblematikdesKommissionsgeschäfteshat. DaderKommissionärbeieinemKauf,fürdenereingeschaltetwird,nicht notwendigerweisevomVerkäuferdieBefugniseingeräumterhält,überdie WarewieeinEigentümerzuverfügen(dasKommissionsgeschäftistnichts anderesalseineGeschäftsbesorgung),erschieneserforderlich,dassdieKette derUmsätzeundderBesteuerungenvollständigundnachvollziehbargemacht wird. DaherwurdedieFiktionderbeidenvollständigenLieferungenzwischen demKommittenten(Auftraggeber)unddemKommissionäreinerseits unddemKommissionärunddemDrittenandererseitsentwickelt(vgl. Vogel/Schwarz,a.a.O.,§3Rz.117; AlfredHartmann/WilhelmMetzenmacher , Umsatzsteuergesetz,Kommentar,Loseblatt,Berlin1967/1991,§3Rz.73 in fine;sieheauchRau/Dürrwächter/Flick/Geist,a.a.O.,§3Rz.257mitHinweisen; PhilippeJacques,Lanotiondelivraisondemarchandisesdansl’impôtfédéral surleschiffresd’affaires,Lausanne1953,S.103f.). DiesesErfordernis,die 9Umsatzkettenichtabreissenzulassenunddiesedamitnachvollziehenzu können,istauchfürdasSystemderMehrwertsteuergültig,indemdasRecht aufVorsteuerabzugeinenPfeilerdiesesSystemsbildet. WasdieDienstleistungenbetrifft,sokannmansichfragen,obdieAnwendung dieserFiktiontatsächlicherforderlichist. DieRegelungvonArt.10Abs.1und 2MWSTVkannsicherunterdemGesichtspunktkritisiertwerden,dassdabei aufkünstlicheKriterienzurückgegriffenwird(Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O.,§3Rz.267). TatsächlichverleihtdasRechtaufVorsteuerabzug unddieNeutralitätderMehrwertsteuerdiesenFormvorschriften(dieser «Technik»)apriori keineBerechtigung. Anzumerkenistjedoch,dassdiese FormvorschriftennichtdieübergeordnetensystemtragendenGrundprinzipien derMehrwertsteuerverletzen. AusserdemstellendieseFormvorschriften ebenfallsdieNeutralitätderMehrwertsteueriminternationalenVerhältnis sicher(vgl. Philippe,a.a.O.,S.88). ImübrigendienendieFormvorschriften auchdazu,dieAnforderungendesübergeordnetensystemtragenden GrundprinzipsderErhebungswirtschaftlichkeitundderdahinterstehenden ÜberlegungderSicherheitdurchzusetzen(vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O.,§3Rz.267). Abschliessendmussnochbemerktwerden,dassdie UnterscheidungderBegriffe«Lieferung»und«Dienstleistung»künstlich istundnuraushistorischenGründenerklärbarist,dieinkeinem ZusammenhangmitirgendeinerÜberlegungbezüglichübergeordneten systemtragendenGrundprinzipienstehen( MichaelMessner,DerGegenstand derLeistungimUmsatzsteuerrecht,Diss. Frankfurta.M.1992,S.1und33); Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,a.a.O.,§3Rz.22und28; KurtErichBley ,Tausch undUmtausch,RücklieferungundRückgabeimUmsatzsteuerrecht,Diss.,Köln 1987,S.7und9; KlausTipke,Steuergerechtigkeit,Köln1981,S.102;sieheauch denunveröffentlichtenEntscheidderEidgenössischenZollrekurskommission vom18.Dezember1997inSachenS.K.AG[ZRK1996-009],E.4c/aa,mit weiterenHinweisen). DasBemühen,eineeinzigeundumfassendeRegelung fürdieStellvertretungfüralleArtenvonUmsätzen(fürWarenlieferungen undDienstleistungen,diesunterEinschlussderVermietungundunabhängig davon,obdiesealsLieferungangesehenwirdodernicht)zuentwickeln,ist ebenfallsinBetrachtzuziehen(vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,a.a.O.,§3 Rz.210 infine;Vogel/Schwarz,a.a.O.,§3Rz.114). c. ZusammenfassendistdaherdieFiktionderzweiUmsätze (Verkäufer/indirekterStellvertreter;indirekterStellvertreter/Käuferbzw. Dritter)einerseitsunddieEinbeziehungdesgesamtendurchdenindirekten StellvertretererzieltenUmsatzes(HauptleistungundKommissionbzw. Provision)andererseitsindieBesteuerung,wiediesvonArt.10Abs.1und2 MWSTVsowohlfürLieferungenalsauchfürDienstleistungenvorgesehenist, alsvereinbarmitArt.41 ter BVanzusehen. 6. DieUnterscheidungzwischendemdirektenStellvertreterunddem indirektenStellvertreterberuhtaufbestimmtenformellenAnforderungen. UmalsdirekterStellvertreteranerkanntzuwerden,mussderBetreffende imfremdenNamenundauffremdeRechnungauftreten. Fallseinedieser Voraussetzungennichterfülltist,handelteralsindirekterStellvertreter mitallensichdarausergebendenKonsequenzen. Nachfolgendistdie VerfassungsmässigkeitderFormvorschriften,diedemUnternehmerim BereichderMehrwertsteuerdieBeweislastfürdiedirekteStellvertretung 10auferlegen,einerÜberprüfungzuunterziehen(vgl. Klaus-PeterFlückiger/ LutzGregoryinKonradPlückebaum/HeinzMalitzky,a.a.O.,§1Abs.1,Nr.1 Rz.137). a. Die6. EG-RichtliniesiehtinArt.6Abs.4ausdrücklichdasErfordernisdes HandelnsinfremdemNamenundauffremdeRechnungvor,umalsdirekter Stellvertreteranerkanntzuwerden. WasdieLieferungenvonWaren(vgl. Art.5Abs.3Bst.cder6. EG-Richtlinie)betrifft,verstehtessichvonselbst,dass einKommissionärinfremdemNamenundauffremdeRechnungauftreten muss. BestimmteFormerfordernisseergebensichmithinbereitsaufgrundder 6. EG-Richtlinie. b. AufderEbenederübergeordnetensystemtragendenGrundprinzipiender Mehrwertsteueristnachfolgendzuüberprüfen,objeneFormvorschriften, diezurAnerkennungalsdirekterStellvertretervorgeschriebenwerden, gerechtfertigtsind. aa. ImgeschäftlichenVerkehrzwischenmehrwertsteuerpflichtigen UnternehmernistdieAnwendungdieserFormvorschriftendurch Sicherheitsüberlegungengerechtfertigt. FürdenBereichderMehrwertsteuer führtdieMöglichkeitdesVorsteuerabzugsbeiallendenkbaren Anwendungsfällendazu,dassdieUnterscheidungzwischendirekter StellvertretungundindirekterStellvertretungihreBedeutungeherverliert. AbersogarbeidenUnternehmernergebensichbedeutendeAuswirkungen, diedieEinhaltungdieserFormvorschriftenerforderlichmacht. Die Unterscheidung,obdieHauptleistungunddieKommissionodernurdie KommissionalleinderBesteuerungunterliegt,hateinenbedeutenden EinflussaufdieSteuerpflichtdesbetroffenenUnternehmers. Insbesondere ergebensichAuswirkungenbezüglichderErreichungderUmsatzgrenze fürdieSteuerpflichtimSinnevonArt.17Abs.1MWSTV(Umsatzgrenzevon Fr.75000.-),dadieausschliesslicheBesteuerungderKommission-wiebei einemdirektenStellvertreter-dieHöhedesUmsatzesnaturgemässbeeinflusst. DerEinbezugallerUmsätzedesindirektenStellvertreters(Hauptleistungund Kommission)hateinenEinflussaufdieErfüllungderBedingungenfürdie Steuerpflicht,daderindirekteStellvertreterebenvielfrüherdieBedingungen fürdieSteuerpflicht(Umsatzgrenze)erfüllt. GeradebeieinemSteuersystem, daswiedieMehrwertsteueraufdemSelbstveranlagungsprinzipberuht,haben dieBestimmungenüberdieSteuerpflichteinesehrgrosseBedeutung. Die UnterscheidungzwischendirekterundindirekterStellvertretunghatebenfalls einenEinflussaufdenOrtderLeistung(insbesondereiminternationalen Verhältnis)ebensowieaufdieArtdesUmsatzes,vorallembeiUmsätzenmit Waren. AusdiesenÜberlegungenherausfolgt,dassimWirtschaftskreislauf -auchzwischenSteuerpflichtigen-diedetaillierteKenntnisderESTV (beiKontrollen)überdiewahreNaturderUmsätzeunddenVerlaufder Umsatzketteunabdingbarist,wobeidazudieEinhaltungderFormvorschriften vonArt.10Abs.1und2MWSTVzwingenderforderlichist. bb. DieseFormvorschriften(HandelninfremdemNamenundauffremde Rechnung)zielenauchdaraufab,amEndederUmsatzkettefeststellen zukönnen,obeinSteuerpflichtigeraneinenNichtsteuerpflichtigeneine Waregeliefertbzw. eineDienstleistungerbrachthat. DasErfordernisder EinhaltungderFormvorschriftenergibtsichnichtnurausSicherheitsgründen, sondernzusätzlichauchzurVermeidungvonMissbräuchen. Geradedie 11FunktiondesdirektenStellvertretersistfürMissbräucheanfällig,da dieseStellungnamentlichnurvorgeschobenwerdenkann. Derindirekte StellvertreterkönntenämlichansonstensehreinfachgegenüberderESTV vorgeben,erwürdealsdirekterStellvertreterauftretenundinderFolge nurdieerhalteneProvision(undnichtdiegesamteHauptleistungunddie Provision)versteuern. HierfindensichdieselbenhistorischenGründe, nämlichdieGefahrderHerabsetzungderBemessungsgrundlage-diezuerst dendeutschenundspäterden«europäischen»Gesetzgeberdazuveranlasst haben,MassnahmengegendenMissbrauchderdirektenStellvertretungzu ergreifen. ImDeutschenReichwurdeimJahr1916einUmsatzsteuersystem aufderBasisderBrutto-Allphasen-Steuereingeführt,daszursogenannten kumulierendenKaskadenbesteuerungführte,daaufjederUmsatzstufedie UmsatzsteuerzuentrichtenwarundkeinRechtaufVorsteuerabzugbestand. IndiesemSystemkonntedurchdieMinimierungderZahlderProduktions- undHandelsstufendie(kumulierte)Steuerlasterheblichvermindertwerden. DieserUmstandbrachteUmgehungsgeschäftemitsich,insbesondere durchdie-nurvorgeschobene-EinschaltungvonKommissionären. BeispielsweisebehaupteteeinHandelsunternehmen,eswürdenuralsdirekter StellvertreterfürdenHerstellerauftreten. DiesesHandelsunternehmen gabinderRegelan,dassesniedieVerfügungsmachtüberdiebetreffenden Warenerhaltenhatte. DieGefahrfürEinnahmenverlustefürden (deutschen)Fiskuswardementsprechendhoch(vgl. PascalMollard, HistoiredelaTVA:lesétapesdelagenèse,Revuededroitadministratif etdedroitfiscal[RDAF],2.Teil: droitfiscal,1997S.1ff.,insbesondere S.13mitweiterenHinweisen;Philippe,a.a.O.,S.178). UmAusfällebeim Steueraufkommenzuvermeiden,führtederdeutscheFiskuszurVermeidung derartigerUmgehungsgeschäftestrengeFormvorschriftenein. Diese Missbrauchsgefahrbesteht mutatismutandis ebenfallsfürdasSystem derMehrwertsteuer. GeradebeibesonderenKonstellationen(z.B.: Nichtsteuerpflichtiger-Steuerpflichtiger-Nichtsteuerpflichtiger)vorallem amEndeeinerUmsatzkettebestehtdielatenteGefahreinesderartigen Missbrauchs. Somussbeispielsweisezuverlässigfestgestelltwerden können,dasstatsächlicheinNichtsteuerpflichtigervermietetundnichtein Steuerpflichtiger;dieskannnurdadurchsichergestelltwerden,dassder StellvertreterausdrücklichinfremdemNamenundauffremdeRechnung handelt. DieGefahrvonsimuliertenVerträgenbzw. Geschäftenunddamit derVersteuerungnuraufderBasisdererzieltenProvisionbestehtimübrigen -wieschongesagt-nichtnurbeimHandelmitWaren,sondernauchbeider ErbringungvonDienstleistungen. c.aa. AusdenvorstehendenAusführungenergibtsich,dassdie Formvorschriften,wonachfürdieAusübungder(direkten)Stellvertretungdas HandelninfremdemNamenundauffremdeRechnungerforderlichist,als zulässiganzusehensind. WasdieseFormvorschriftenanbetrifft,diesichan den(steuerpflichtigen)Unternehmerrichten,soverletzendieinArt.10Abs.1 und2MWSTVvorgesehenenFormvorschriftenzurmehrwertsteuerlichen AnerkennungderdirektenStellvertretungkeineübergeordneten systemtragendenGrundprinzipiendesMehrwertsteuersystemsundkeine MaximenimSinnevonArt.41 ter BV.Siesinddaherinsgesamtalsgerechtfertigt zubezeichnen(vgl. Flückiger/GregoryinPlückebaum/Malitzky,a.a.O.,§1 Abs.1,Nr.1S.137f.; WolframBirkenfeld,DasgrosseUmsatzsteuer-Handbuch, Loseblatt,Köln1992/1996,Bd. IRz.778ff.,insbesondereRz.783). 12DieseRegelungistnichtnuraufdieLieferungvonWaren,sondern auchaufdieErbringungvonDienstleistungenanzuwenden,dadie SicherheitsüberlegungenunddieMassnahmenzurVermeidungvon MissbräuchenaufalleArtenvonUmsätzenzutreffen. DiesenGefahren kannnurdurchdieEinführungvonentsprechendenFormvorschriften begegnetwerden. DieseRegelungistauchaufdenvorliegendenFall anzuwenden,indemdieBeschwerdeführerininderüberwiegenden ZahlderFälleanNichtsteuerpflichtigevermietet. Angesichtsder Formvorschriften,diegleichermassenaufalleSteuerpflichtigenanzuwenden sind,bestehtimübrigenkeinAnlasszuüberprüfen,inwelchem AusmassdieBeschwerdeführerinUmsätzemitSteuerpflichtigenbzw. Nichtsteuerpflichtigentätigt. bb. DerWortlautderBestimmungenvonArt.10Abs.1und2MWSTVenthält dasWort«ausdrücklich»,dasnichtinder6. EG-Richtlinievorgesehenist. Man kannsichdaherfragen,obdiesemAusdruckeineeigenständigeBedeutung zukommt,derdieFormvorschriftenverschärft,oderdemimGegenteilkeine unterschiedlicheTragweitezuzuerkennenist. Insbesonderemussman sichfragen,obdieAnführungdesNamensdesVertretenen(oderdurchdie BezugnahmeaufdenNamendesVertretenen)gegenüberdemVertragspartner (Dritten)bereitsinjedemFallausreichendist,oderobjene-erweiterten- FormvorschriftenAnwendungfindenmüssen,diemitderWegleitung1997 [27] (Ziff.286ff.) durchdieESTVaufgestelltwurden. DieseFragekannjedochoffen bleiben. ImvorliegendenFallwurdederNamedesVertretenen(Vermieters) demDritten(Mieter)gegenübergrundsätzlichniebekanntgegeben,sodassdie VorschriftvonArt.10Abs.1und2MWSTV,wonachdieBeschwerdeführerin imNamenundaufRechnung(obausdrücklichodernichtausdrücklich) gehandelthat,aufjedenFallverletztwordenist. DieFragedesüberspitzten FormalismusderBestimmungenvonZiff.286ff. derWegleitung1997 kanndaheroffenbleiben. Abschliessendistdaraufhinzuweisen,dass dieESTVingewissen-ähnlichen-FälleneineflexibleAnwendungihrer eigenenWegleitungenbzw. Branchenbroschürenvornimmt(beispielsweise beimVerkaufvonFlugscheinen;vgl. BranchenbroschüreLuftverkehr [Nr.610.507-27]vomJuni1995 [28],Ziff.10,S.24f.). DadieseVorgehensweise derVerwaltunginfolgeunterschiedlicherSachverhaltebzw. wegender rechtlichenRahmenbedingungendesinternationalenFlugverkehrsmit demvorliegendenFalloffensichtlichnichtvergleichbarist,istlediglich festzustellen,dassdieESTVinjenenFällenkeinedirekteStellvertretung annimmt,indenenderNamedesVertretenendemKäuferdesFlugscheins nichtbekanntgegebenwird. DieBeschwerdeführerinkannjedochausdiesem UmstandnichtszuihrenGunstenableiten. 7.a. NachderAnsichtderBeschwerdeführerinfehltArt.10Abs.2MWSTVeine verfassungsrechtlicheGrundlage. EineBestimmungdesMehrwertsteuerrechts überdieStellvertretunghätteaufdenVorschriftendesPrivatrechts aufzubauen,dieauchfürdasSteuerrechtverbindlichwären. Entgegen derAnsichtderBeschwerdeführerinstütztsichArt.10Abs.2MWSTVauf eineverfassungsrechtlicheGrundlage,imvorliegendenFallaufArt.8Abs.1 UeBBV.DiefraglicheBestimmungistüberdiesmitdenübergeordneten systemtragendenGrundprinzipiendesMehrwertsteuerrechtsvereinbar (sieheE.5hievor). UnzweifelhaftistgemässArt.32Abs.2OR,dassder Stellvertreter,dersichalssolcherbeimVertragsabschlussnichtzuerkennen 13gegebenhat,alsVertragspartneranzusehenundnichtderVertretene, ausserderanderehätteausdenUmständenaufdasVertretungsverhältnis schliessenmüssen,oderwennesihmgleichgültigwar,mitwemerdenVertrag schliesse. Diese(zivilrechtliche)BestimmungwurdeschonfürdenBereich derWarenumsatzsteuerimmeralsunanwendbarangesehen(vgl. Metzger, a.a.O.,S.160f. Rz.349)undistauchimBereichderMehrwertsteuernicht anwendbar,wobeiimübrigenanzumerkenist,dassdieprivatrechtlichen VorschriftennichtzwingendfürdenBereichderMehrwertsteuerbestimmend sind(vgl. entsprechendeTextstellediverserEntscheidederSRKin MWST-Journal2/96,S.64f.E.7d). AufdemGebietderMehrwertsteuersind dieausanderenBereichenentlehntenRechtsbegriffeautonomauszulegen, wobeidiewirtschaftlicheBetrachtungsweisedieRegelist(Rivier,a.a.O.,ASA63 S.363). b. DieBeschwerdeführerinmachtweitergeltend,dasPrinzipder Verhältnismässigkeitseiverletztworden(vgl. UlrichHäfelin/GeorgMüller , GrundrissdesAllgemeinenVerwaltungsrechts,2.Aufl.,Zürich1993,S.111ff. Rz.486ff.,mitweiterenHinweisen). DieBestimmungvonArt.10Abs.2 MWSTV,wonachdieBeschwerdeführerindenNamendesVertretenen(des VermietersdesObjektes)demMieterbekanntgebenmüsse,betreffeihre geschäftlichenInteressenzuihremNachteil. DieBeschwerdeführerinmacht geltend,beiderAnwendungdieserRegelungwürdeder«Repeateranteil»zu ihrenLastenverringertwerden,dasichdieMieterderObjekteinskünftig direkt-unterUmgehungderBeschwerdeführerin-andenVermieterwenden könntenundumgekehrt. NachderAnsichtderSRKgehtdasöffentliche InteresseanderAnwendungderBestimmungvonArt.10Abs.1und2MWSTV demgeschäftlichen(privaten)InteressederBeschwerdeführerinander gegenseitigenGeheimhaltungderNamenderMieterbzw. derVermietervor. ImübrigenkannderMieterdieIdentitätdesVermietersselbstohneweiteres durchgeeigneteMassnahmenausfindigmachen;sobeispielsweisedurcheine AnfragebeiderGemeindeoderbeimGrundbuchamtbzw. durchEinholen vonAuskünftenbeiNachbarnoderbeimSchlüsselhalter. DerVermieterkann seinenMieterohneweiteresselbstnachNameundAdressebefragen,daer denZeitraumderBelegungseinesObjekteskennt. c. AbschliessendmachtdieBeschwerdeführerindieVerletzungdes Rechtsgleichheitsgebotesgeltend. aa. Art.10Abs.4MWSTVsiehteinespezielleRegelungfürdieLieferungvon GegenständenimRahmenvonAuktionenimKunst-undAntiquitätenhandel vor. IndiesemZusammenhanggiltderNachweisderblossenVermittlung alserbracht,wennkumulativfolgendeVoraussetzungenerfülltsind: a)der AuktionatormussvorBeginnderAuktioneinenschriftlichenAuftragerhalten, diebetreffendenGegenständeimNamenundfürRechnungeinesDritten zuveräussern;b)derAuktionatormussgegenüberdemKaufinteressenten ausdrücklichbekanntgeben,dasserdiebetreffendenGegenständein fremdemNamenundfürfremdeRechnunganbietet;c)derAuktionator hatderESTVdievonihrverlangtenAuktionsunterlageneinzusenden. DieBeschwerdeführerinistderAnsicht,dassdiesevondenallgemeinen GrundsätzenabweichendeRegelung-mitderenAnwendungaufihreeigene Geschäftstätigkeitsiejedocheinverstandenwäre-ausschlüssigenGründen nichtgerechtfertigtsei. 14DieseSonderregelungfürdieLieferungvonGegenständenimRahmenvon AuktionenimKunst-undAntiquitätenhandelwurdeausdemBereichder WarenumsatzsteuerindieMehrwertsteuerübernommen(Wegleitungfür GrossistenderEidgenössischenSteuerverwaltung,Ausgabe1992 [29],Rz.382; Metzger,a.a.O.,S.166Rz.359sowieErgänzungen1983-1993,S.14Rz.359). AuchdasSchweizerischeBundesgerichthatsichmitderFragebeschäftigt, obdieseSonderregelungeineungerechtfertigtePrivilegierungdarstellt (ASA62S.564ff.,insbesondereS.569=RDAF1994S.91ff.). Ausdiesem AnlasserkanntedasSchweizerischeBundesgericht,dasseintatsächlicher UnterschiedzwischenAuktionen,beideneneineVielzahlvonPersonenanden VerkaufsveranstaltungenteilnimmtunddenLaden-oderVersandgeschäften vorliegt,deresrechtfertigt,grundsätzlichunterschiedlicheVorschriftenüber denNachweisderStellvertretungbzw. derblossenVermittlungdurchdie Verwaltungvorzuschreiben. BeiAuktionenmussderAuktionatorzwingend sämtlichenAnwesendenbzw. -imAuktionskatalog-einerunbestimmten AnzahlamKaufnichtbeteiligterPersonenbekanntgeben,dasserim AuftragundfürRechnungvonDrittenhandelt,ohnedassderenName vordemAbschlussdesGeschäftesgenanntwird(ASA62S.569). Diese Sonderregelung,welcheeinZugeständnisandieBesonderheitensolcher Verkaufsveranstaltungendarstellt,kannnichtauchbeidenübrigenVerkäufen, namentlichbeiLaden-undVersandgeschäfteninAnspruchgenommen werden. DieSRKsiehtkeinenAnlass,vondieserzurWarenumsatzsteuer ergangenenRechtsprechungfürdenBereichderMehrwertsteuerabzugehen. bb. DieBeschwerdeführerinmachtebenfallseineVerletzungdes GleichbehandlungsgebotesimVerhältniszurSonderregelungimBereich desHandelsmitgebrauchtenMotorfahrzeugengeltend(vgl. Metzger,a.a.O., S.163ff. Rz.354ff. mitweiterenHinweisen). Art.26Abs.7MWSTVbestimmt, dasseinSteuerpflichtiger,dereingebrauchtesMotorfahrzeugfürdenVerkauf bezogenhat,fürdieBerechnungderSteueraufdemVerkaufdenAnkaufspreis vomVerkaufspreisabziehenkann,soferneraufdemAnkaufspreiskeine VorsteuerabziehendurfteoderdenmöglichenVorsteuerabzugnichtgeltend gemachthat. IndiesemZusammenhangwirddieMehrwertsteuertatsächlich nuraufderMarge(bzw. Kommission)erhoben. DieBeschwerdeführerin übersiehtjedoch,dassdieseSonderregelungeinevölligandereFunktion hatalsdieStellvertretung. TatsächlichistdieMehrwertsteuernurauf jenemBetragzuentrichten,umdenderVerkaufspreisdenAnkaufspreis übersteigt,wennderVerkäuferdesOccasionsfahrzeugeskeinRechtzum Vorsteuerabzughat(oderdiesesRechtnichtausgeübthat). IndiesenFällen trittderAbzugdesAnkaufspreisesandieStelledesVorsteuerabzugesund dient-wiedieser-derVermeidungvonSteuerkumulationen(vgl. Kommentar EFD,S.31). Art.33desEntwurfsfürdasMehrwertsteuergesetz(E-MWSTG, BBl1996V713ff.,insbesondereS.905)übernimmtdieseRegelungund willdieMargenbesteuerungaufallegebrauchten,individualisierbaren undbeweglichenGegenständefürdenWiederverkaufausdehnen,darin eingeschlossenKunstgegenstände,SammlungsstückeundAntiquitäten, nichtjedochEdelmetalleundEdelsteine. NachArt.33Abs.3E-MWSTG kannderBundesratdieVoraussetzungennäherumschreiben,unterdenen dieSteueraufdemVerkaufdieserGegenständevonderGesamtdifferenz zwischendemGesamtverkaufspreisunddemGesamtankaufspreisberechnet wird. ImRechtderEuropäischenGemeinschaftenwurdemitRichtlinie 94/5/EGdesRatesvom14.Februar1994(ABl. Nr.L60/16vom3.März 151994;«SiebteMehrwertsteuerrichtlinie»)zurErgänzungdesgemeinsamen MehrwertsteuersystemsundinAbänderungder6. EG-Richtlinieals Art.26aeineSonderregelungfürGebrauchtgegenstände,Kunstgegenstände, SammlungsstückeoderAntiquitäteneingefügt. DenMitgliedsstaaten wurdeeineFristbiszum1.Januar1995eingeräumt,umdieerforderlichen Rechts-undVerwaltungsvorschriftenzuerlassen(vgl. FabienneMariéthoz, L’applicationdelaTVAauxobjetsd’artetd’antiquitéendroitsuisseet communautaire,Basel1996,S.9ff.). DasKernstückdieserOrdnung-von derauchArt.33E-MWSTGgeprägtist-bestehtdarin,beim(Wieder-)Verkauf vongebrauchten,individualisierbarenbeweglichenGegenständennurdie MargedesSteuerpflichtigenderBesteuerungzuunterwerfen. InsgesamtkanndieFragederVerfassungsmässigkeitderRegelungvonArt.26 Abs.7MWSTVbetreffenddenHandelmitgebrauchtenMotorfahrzeugen andieserStelleoffenbleiben. DieRegelungbetreffenddenHandelmit gebrauchtenMotorfahrzeugenunterscheidetsichinihrerFunktion grundlegendvonderRegelungbetreffenddieStellvertretung. Entgegender BehauptungderBeschwerdeführerinliegt-auchwirtschaftlichbetrachtet- hierkeinvergleichbarerFallvor. DieBeschwerdeführerinkonntekeine rechtsungleicheBehandlungdadurchgeltendmachen,alssienichtnurauf dervonihreingenommenen«Vermittlungsprovision»besteuertwird,sondern aufdemgesamteneingenommenenEntgelt(MieteundProvision)ausder VermietungvonFerienhäusernundFerienwohnungen. d. SchliesslicherblicktdieBeschwerdeführerininderRegelung betreffenddenVerkaufvonFlugbillettendurchReisebürosalsdirekte StellvertretervonFluggesellschafteneinungerechtfertigtesPrivileg. Bei diesemVermittlungsgeschäftistsowohldemDienstleistungserbringer (Fluggesellschaft)alsauchdemAbnehmerderLeistung(Passagierbzw. Unternehmen)derNamedesjeweiligenVertragspartnersbekannt. Eine spätereUmbuchunghatkeineAuswirkungaufdasersteVermittlungsgeschäft, daderAbnehmerweiss,werderErbringerderDienstleistungist. Dahersind dieSachverhaltenichtvergleichbarundmithinistauchdieserEinwandder Beschwerdeführerinabzuweisen. 8.a. Zusammenfassendistfestzuhalten,dassdieBeschwerdeführerin nichtdarumherumkommt,sichfüreinederbeidenVorgehensweisenzu entscheidenunddieentsprechendenKonsequenzenzutragenhat: EntwederhandeltsiealsdirekteStellvertreterinimNamendesVertretenen undgibtsichauchklaralssolche-unterNennungdesVertretenen(Art.32 Abs.1OR)-aus. HandeltsieindiesemSinneaufgrundeinesblossen VermittlungsauftragesundausdrücklichimNamenundaufRechnung ihresAuftraggebers,hatsieeinzigdieerzielteProvisionzuversteuern. In diesemFallerbringtsiegegenüberdemEigentümerdesMietobjekteslediglich eineVermittlungsleistung(vgl. Vogel/Schwarz,a.a.O.,§3Rz.80). Allfälligen negativengeschäftlichenAuswirkungen,diedurchdieBekanntgabeder NamenderEigentümerderObjekteandieMieterentstehen(Problemdes «Repeateranteils»),hatsiemitzivilrechtlichgeeignetenMittelnzubegegnen (z.B.durchdieAufnahmeeinesdurcheineKonventionalstrafezusichernden VerbotsindenVertragmitdenEigentümernderMietobjekte,während 16einerbestimmtenZeitmitehemaligen,durchdieBeschwerdeführerin vermitteltenMieterneinenMietvertragzuschliessen,ähnlichwieesetwa dieStellenvermittlungsbürostun). OderdieBeschwerdeführerinhandeltebenalsindirekteStellvertreterin,weil sieesvorzieht,denNamendesVertretenennichtzunennenundgegenüber denMieternineigenemNamenaufzutreten. Insbesondereverfügtsiemithin überdieMietobjekteindemUmfang,indemseitensderEigentümereine AbtretungderwirtschaftlichenVerfügungsmachtansieerfolgtist. Dannaber liegenumsatzsteuerrechtlichzweiLieferungen(Umsätze)vor,nämlicheine zwischendemEigentümerdesMietobjektsundderBeschwerdeführerinund eineweiterezwischendieserunddemMieter. DemMietergegenüberschafft nichtderEigentümerdesObjektsdensteuerbarenTatbestandderLieferung, sondernebendieBeschwerdeführerin. Bemessungsgrundlageistdanndas gesamteEntgelt(MieteundProvision),dasderMieterfürdieMietedesObjekts andieBeschwerdeführerinbezahlt. 9. DemGesagtenzufolgeistdieBeschwerdeabzuweisen. Beidiesem VerfahrensausganghatdieBeschwerdeführerinalsunterliegendePartei dieVerfahrenskostenzutragen. [26]ZubeziehenbeiderEidgenössischenDrucksachen-undMaterialzentrale, EDMZ,3000Bern. [27]ZubeziehenbeiderEidgenössischenSteuerverwaltung,Hauptabteilung Mehrwertsteuer,3003Bern. [28]ZubeziehenbeiderEidgenössischenSteuerverwaltung,Hauptabteilung Mehrwertsteuer,3003Bern. [29]ZubeziehenbeiderEidgenössischenSteuerverwaltung,Hauptabteilung Mehrwertsteuer,3003Bern. 17Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 63.24 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. April 1998 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1999 Année Anno Band 63 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 004 205 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.