B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision confirmée par le TF par arrêt du 03.12.2015 (2C_753/2014) Cour I A-4693/2013 A r r ê t du 2 5 j u i n 2 0 1 4 Composition Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, Cédric Ballenegger, greffier. Parties Y._______ S.à.r.l., représentée par M. Alan Hughes, avocat, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure. Objet Impôt anticipé; demande de remboursement; CDI CH-Lux. A-4693/2013 Page 2 Faits : A. La société A._______ Sàrl fut inscrite au registre du commerce de … le … 2005. Elle était dotée d'un capital social de Fr. 250'000. — entièrement li- béré. Elle avait pour but [de servir de holding] . Elle a depuis lors été dis- soute et radiée, les … 2007 et … 2012 respectivement. A._______ Sàrl avait été créé par X._______, Y ._______ et Z._______ S.e.n.c. (société en nom collectif), sise [au Luxembourg], qui avait souscrit une part sociale de Fr. 249'000.—, ainsi que par dame …, à …, qui avait acquis une part so- ciale de Fr. 1'000.— à titre fiduciaire. B. Le 31 mai 2005, A._______ Sàrl acquit l'intégralité du capital de la société B._______ pour un montant de Fr. X'XXX'XXX.—. Cet achat était d'ores et déjà prévu dans l'acte constitutif. A._______ Sàrl finança cette acquisition avec ses fonds propres, des prêts de la société X._______, Y ._______ et Z._______ S.e.n.c. et un crédit octroyé par une banque étrangère. Elle re- vendit sa participation le 9 novembre 2006 à I._______ SA, société sise à …, au prix de Fr. XX'XXX'XXX.—. C. X._______, Y ._______ et Z._______ S.e.n.c. (ci-après: la S.e.n.c.) est une société de personnes organisée sous la forme d'une société en nom col- lectif de droit luxembourgeois. Elle a été créée par acte sous seing privé le … 2003. Elle est dotée d'un capital social de € 12'500.—. Elle a pour but [diverses activités]. La S.e.n.c. est composée des trois associés suivants: X._______ Sàrl, pour 52,44 % de l'apport initial, Y ._______ Sàrl, pour 37,56 % de l'apport initial, et Z._______ Sàrl, pour 10 % l'apport initial. Par décision du … 2007, la S.e.n.c. a été mise en liquidation et la société J._______, à Panama, a été désignée comme liquidateur. D. Y ._______ Sàrl est une société à responsabilité limitée de droit luxembour- geois qui a été constituée le … 2003 à …. Son capital social s'élevait ini- tialement à € 12'500.—, puis à € 12'525.—. Depuis le 19 mai 2005, il as- cende à € 12'600.—. Y ._______ Sàrl a pour but [diverses activités] dans la mesure où la société doit être considérée selon les dispositions applicables comme "Société de Participations Fi nancières". En revanche, Y ._______ A-4693/2013 Page 3 Sàrl ne bénéficie pas du statut de société holding au sens du droit luxem- bourgeois. Y ._______ Sàrl a été mise en liquidation par décision du … 2007. Le liqui- dateur en est également J._______ à Panama. Y ._______ Sàrl est détenue par C._______ LLC (limited liability company), société sise dans le Delaware, qui agit à titre de "nominee" (dét enteur à titre fiduciaire sans droit de propriété) pour le compte des quatre sociétés américaines suivantes: – C1_______, LLC, – C2_______, LLC, – C3_______, LLC, – C4_______, LLC. Ces sociétés sont toutes domiciliées à …. Selon la recourante, elles ont pour ayants droit économiques ultimes des personnes physiques domici- liées aux Etats-Unis. On relèvera que le dossier ne permet pas de déter- miner clairement qui, de C._______ LLC ou des quatre LLC pour qui cette société agit est le véritabl e détenteur des parts de Y._______. Les docu- ments fournis, pourtant des actes notariés, sont contradictoires (constitu- tion: les quatre LLC; 23 juin 2004: cession des parts à C._______ LLC; dissolution: à nou veau les quatre LLC [cf. les différents actes regroupés sous pièce 7 de l'autorité inférieure]). E. X._______ Sàrl est une société à responsabilité limitée de droit luxembour- geois. Il s'agit d'une société de participations financières, mais pas d'une société holding au sens légal de ce terme au Luxembourg. Elle est égale- ment détenue par C._______ LLC agissant à titre de "nominee" pour cinq sociétés américaines, autres que celles qui sont mentionnées sous lit. D, mais faisant partie du même groupe de sociétés " C._______". Les cinq "LLC" en question appartiennent en dernier ressort à des fonds de pension et à des fondations caritatives établis aux Etats-Unis. La société X._______ Sàrl a été mise en liquidation le … 2007. Z._______ Sàrl est une société à responsabilité limitée de droit luxembour- geois. Elle appartient en dernier lieu au sieur …, domicilié en Angleterre. A-4693/2013 Page 4 F. Le 12 septembre 2007 (cf. pièce 29 de l'autorité inférieure), l'assemblée générale de A._______ Sàrl décida qu'un dividende ordinaire de Fr. 4'890'000.— serait versé à son associé unique, soit la S.e.n.c., sur la base de l'exercice clôturé au 30 novembre 2006. La date d'échéance fut fixée (rétroactivement) au 10 septembre 2007. Le 22 octobre 2007, A. _______ Sàrl et Y ._______ Sàrl adressèrent une demande à l'AFC afin de pouvoir décompter l'impôt anticipé sur le divi- dende que la S.e.n.c. devait recevoir de la première en faveur de la se- conde au moyen de la procédure de déclaration. La demande fut refusée le 7 décembre 2009. L'AFC invoquait le fait que la procédure de déclaration suppose que le bénéficiaire des rendements soumis à l'impôt anticipé rem- plisse toutes les conditions pour obtenir le remboursement de l'impôt de manière catégorique, ce q ui n'était pas le cas de Y ._______ Sàrl. En re- vanche, l'AFC ind iqua à Y ._______ Sàrl qu'elle pouvait encore effectuer une demande de remboursement de l'impôt selon les règles applicables entre la Suisse et le Luxembourg. G. Le dividende versé par A._______ Sàrl a été enregistré dans la comptabi- lité 2007 de la S.e.n.c. Il a été redistribué par celle-ci à la recourante dans le cours de l'année 2008 (cf. pièce 16 de la recourante). A cette occasion, la recourante a touché, selon ses explications, 31,76 % du gain réalisé par la S.e.n.c., en application des accords de réparti tion du bénéficie passés entre associés. Le gain ne correspond pas, cependant, au montant qui a été versé à la S.e.n.c., dans la mesure où celle -ci a préalablement dû ho- norer certains prêts octroyés par ses détenteurs (cf. annotation manuscrite sur pièce 16 de la recourante dans l'affaire parallèle A-4689/2013). La re- courante a, durant le même exercice, reversé le montant correspondant à sa part de gain à ses propres propriétaires. H. Le 15 juillet 2010, l'AFC a reçu une demande de remboursement de l'impôt anticipé de Y ._______. Le dividende figurant dans la demande de rembour- sement se rapport e au dividende de Fr. 4'890'000. — distribué par A._______ Sàrl, proportionnellement à la participation de Y ._______ Sàrl au capital social de la S.e.n.c . La demande porte par conséquent sur un dividende distribué de Fr. 1'836'684.— (37,56 % de Fr. 4'890'000.—). A-4693/2013 Page 5 I. Par courrier du 16 février 2011, l'AFC a informé Y ._______ Sàrl que sa demande de remboursement de l'impôt anticipé était rejetée. Par pli du 29 juin 2011, Y ._______ Sàrl a requis de l'AFC qu'elle rende une décision for- melle à ce sujet. Cette demande a été répétée les 28 août, 28 septembre et 24 décembre 2012. A la suite d'un entretien téléphonique avec l'AFC, Y ._______ Sàrl a encore produit divers documents relatif s à la procédure au mois de mai 2013. Le 18 juin 2013, l'AFC a rendu une décision formelle par laquelle elle refusait le remboursement de l'impôt. J. Par mémoire du 20 août 2013, Y ._______ Sàrl (ci-après: la recourante) a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Un recours similaire a été déposé le même jour en faveur de X._______ Sàrl, l'un des autres associés de la S.e.n.c., à laquelle l'AFC a également refusé le rembourse- ment de l'impôt pour sa part du dividende versé par A._______ Sàrl (cf. procédure A-4689/2013). La recourante conclut, principalement, à ce que la décision attaquée soit annulée et à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de rembourser l'impôt anticipé de Fr. 642'839.40 perçu sur le dividende de Fr. 1'836'684. — distribué le 10 septembre 2007 par A._______ Sàrl, plus intérêt à 5 % dès le 15 juillet 2010; subsidiairement, à ce que la décision attaquée soit annulée et le dossier renvoyer à l'AFC pour nouvelle décision; le tout sous suite de frais et dépens. Par réponse du 25 novembre 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours sous suite de frais. Par réplique du 30 janvier 2014, la recourante a persisté dans ses conclusions. Le 25 février 2014, le Juge instructeur a invité les parties à prendre position sur la nécessi té d'une procédure de réclamation dans les litiges concernant le remboursement de l'impôt anticipé dans les rap- ports internationaux avec le Luxembourg. Par acte du 10 mars 2014, la recourante a soutenu l'absence de procédure de réclamation dans le cas présent. Par courrier du 11 avril 2014, l'AFC s'en est remise à justice sur ce point. Par duplique du même jour, elle a confirmé ses conclusions en rejet du recours. Le 6 mai 2014, la recourante a déposé une triplique indi- quant qu'elle maintenait également ses conclusions. Le 19 mai 2014, l'AFC a fait savoir au Juge instructeur qu'elle renonçait à se déterminer sur cette dernière écriture. A-4693/2013 Page 6 Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des excep- tions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire. 1.2 La Convention du 21 janvier 1993 entre la Confédération suisse et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.951.81; ci-après: CDI CH-Lux) ne règle pas la procédure à suivre en ce qui concerne les demandes de remboursement de l'impôt anticipé fondées sur ses disposi- tions. En revanche, selon l'art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), les décisions de l'Administration fédérale des contributions peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification. Cette procédure s'applique entre autres aux demandes de remboursement de l'impôt qui relèvent de la Confédération (cf. art. 51 LIA). Toutefois, cette dernière règle ne vise en tant que telle que les procédures fondées sur la LIA elle -même, et non celles qui reposent sur une convention de double imposition. En vertu de l'art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale du 22 juin 1951 (dénommée jusqu'au 31 décembre 2012 arrêté fédéral) concernant l'exécution des conventions internationales con- clues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2), le Conseil fédéral peut régler la procédure à suivre pour le rem- boursement des impôts suisses perçus à la source sur les rendements de capitaux qui est garanti par une convention internationale. Le Conseil fédéral a fait usage de sa compétence réglementaire relative- ment à certaines conventions, alors qu'il n'a établi aucune règle particulière par rapport à d'autres. Ainsi, la Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d’é viter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune est A-4693/2013 Page 7 assortie d'une ordonnance d'exécution (cf. ordonnance du 18 décembre 1974 relative à la convention de double imposition conclue entre la Suisse et le Danemark [RS 672.931.41; ci-après O. CDI CH-Dnk]) qui fixe la pro- cédure à suivre en matière de remboursement de l'impôt anticipé. L'art. 3 de cette ordonnance prévoit que les décisions de l'Administration fédérale des contributions sont sujettes à recours conformément aux dis positions générales de la procédure fédérale. La teneur actuelle de cette disposition résulte des adaptations qui furent effectuées en 2006 en prévision de l'en- trée en vigueur de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110). Selon l'ancienne version du même article (cf. RO 1974 2133), les décisions de l'AFC étaient sujettes à la procédure de réclamation. Par dé- cision incidente A-6537/2010 du 11 janvier 2011, le Tribunal administratif fédéral a confirmé que l'art. 3 O. CDI CH -Dnk signifiait dans sa version actuelle que les décisions de l'AFC étaient directement attaquables par un recours. Il n'y avait donc plus de procédure de réclamation dans ce cadre. On relèvera que l'art. 4 de l'ordonnance du 30 avril 2003 relative à la con- vention germano-suisse de double imposition (RS 672.913.610) et l'art. 5 de l'ordonnance concernant la convention de double imposition américano- suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61) ont connu la même évolution que l'art. 3 O. CDI CH-Dnk. En ce qui concerne la CDI CH-Lux, il n'existe pas d'ordonnance d'applica- tion dans laquelle le Conseil fédéral réglerait la procédure à suivre pour obtenir le remboursement de l'impôt. Deux solutions peuvent dès lors être envisagées. Soit la LIA doit trouver à s'appliquer par analog ie, ce qui im- plique que les décisions de l'AFC sont sujettes à réclamation, soit c'est la solution prévue par le Conseil fédéral relativement aux autres conventions de double imposition susmentionnées qui doit l'emporter. Or, en matière internationale, il paraît opportun d'appliquer un système autant que pos- sible uniforme. On ne voit guère, en effet, pourquoi les décisions de l'AFC seraient soumises ou non à réclamation selon les conventions de double imposition concernées, alors que les principes applicabl es en matière de remboursement d'impôt sont en général de même nature. La solution rete- nue paraît également conforme au fait que, sauf exception, les décisions des autorités administratives sont directement attaquables devant le Tribu- nal administratif fédéral, à moins qu'une loi fédérale ne prévoie une excep- tion (cf. art. 33 al. 2 let. a LTAF). En d'autres termes, il sied de ne pas étendre sans raison valable les possibilités de réclamation devant l'AFC. De plus, les conditions de remboursement de l'impôt anticipé valant en ma- tière internationale sont tout à fait différentes de celles qui s'appliquent au A-4693/2013 Page 8 niveau interne. Dès lors, il ne s'impose pas de prévoir une procédure simi- laire pour les deux types de procédure. A l'inverse, il n'y a pas de raison que la procédure de remboursement dépende de la convention que peut faire valoir le requérant. Cette solution est en outre conforme aux intérêts des parties. En effet, les demandes de remboursement de l'impôt en ma- tière internationale présentent souvent un état de fait et de droit complexe et l'AFC examine la situation en détail avant de rendre sa première décision déjà. Dans ces circonstances, une procédure de réclamation a peu de chances d'aboutir à un nouveau résultat. Elle risque plutôt de constituer une perte de temps. Sur la base de ce qui précède, il paraît plus conforme à la systématique du droit et plus en adéquation avec les intérêts des parties d'autoriser les re- cours contre les décisions de l'AFC directement. Cette solution a égale- ment été retenue dans une décision incidente relative à une autre affaire pendante devant le Tribunal administratif fédéral en matière de double im- position entre la Suisse et le Luxembourg (cf. décision incidente A-1426/2011 du 22 novembre 2011, non accessible au public). Il se justifie dès lors pleinement d'admettre la compétence fonctionnelle de la Cour de céans pour juger de la présente affaire. 1.3 Posté le 20 août 2013, alors que la décision attaquée, datée du 18 juin 2013, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire d e recours a été déposé dans le délai légal de trente jours, compte tenu des féries d'été (art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1 PA). Signé au nom de la recourante par un avocat au bénéfice d'une procuration, muni de conclusions valables et motivées et accompagné d'une copie de la décision attaquée, il répond aux exi- gences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). De plus, la recourante étant directement touchée par la décision attaquée, elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Il convient dès lors d'entrer en matière. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor- tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 e éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, All- gemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. 1758 ss). A-4693/2013 Page 9 2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soule- vés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou l e dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 3. 3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobi- liers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt. L'obligation fiscale in- combe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui -ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans égard à la personne du créancier. Le bénéfi- ciaire de la prestation est ainsi – compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destinataire de l'impôt, c'est lui qui sup- porte la charge fiscale. Il n'a to utefois aucune obligation (de procédure) à remplir dans le cadre de la perception de l'impôt; ces obligations incombent au débiteur de la prestation (arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1, A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 s., A -633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in : Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], édité par Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli, 2e éd., Bâle 2012 [ci- après: BaKomm LIA], ch. 6 ad art. 10 LIA). En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des contri- buables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4, 118 Ib 317 con- sid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-647/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1). Si ces derniers remplissent correctement leurs obligations fiscales, l'impôt anticipé leur est en principe intégralement remboursé (art. 22 al. 1, 24 al. 2 LIA). Par contre, à l'égard des bénéficiaires de prestations imposables domiciliés à l'étranger, l'impôt anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même si une convention de double imposition ou un autre A-4693/2013 Page 10 accord international peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal admi- nistratif fédéral A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1, A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 2.2 et 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, BaKomm LIA, ch. 71 ad Vor- bemerkungen). 3.2 En droit interne, le remboursement de l'impôt anticipé suppose que les conditions suivantes soient réalisées: a) le requérant est un ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA; cela signifie, s'agissant des personnes morales ou entreprises commerciales, qu'elles ont leur domicile ou leur siège social en Suisse ou encore qu'elles sont assujetties à un autre titre aux impôts en Suisse (art. 24 LIA, plus particulièrement al. 2 et 3); b) le revenu grevé de l'impôt a été régulièrement comptabilisé au sens de l'art. 25 LIA; c) l'ayant droit avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt et d) le remboursement n'a pas pour effet que l'impôt soit éludé (art. 21 al. 2 LIA; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 2.2). 3.3 Les bénéficiaires d'une prestation sis à l'étranger ne peuvent prétendre au remboursement de l'impôt au sens originaire, c'est-à-dire en contrepar- tie du fait qu'ils ont correctement déclaré leurs revenus. Au contraire, à leur égard, il s'agit d'une problématique liée aux limites de la souveraineté fis- cale entre deux états (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A - 2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 3.3; MAJA BAUER-BALMELLI, Altreser- venpraxis – ein rechtliches Argumentarium, in: IFF Forum für Steuerrecht [IFF] 2004/3 201, p. 204). Réciproquement, dans la mesure où l'art. 21 al. 2 LIA concerne les personnes qui se trouvent en Suisse, autrement dit, dans la mesure où il se rapporte au remboursement de l'impôt anticipé au sens originaire de cette notion, il e st exclu de se fonder directement sur cette disposition pour refuser le remboursement de l'impôt tel qu'il serait prévu dans une convention de double imposition. Les conventions de double imposition, en tant qu'élément du droit international public, priment les dispositions de la LIA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 2.3, A-2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 1.4; décision de la CRC 2003 -159 du 3 mars 2005 consid. 3e/bb; BAUER-BALMELLI, BaKomm LIA, ch. 58 ad art. 21 LIA; GEORG LUTZ, Ab- kommensmissbrauch – Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zurich 2005, p. 98). 4. A-4693/2013 Page 11 4.1 La CDI CH-Lux est un traité international au sens de l'art. 2 ch. 1 let. a de la Convention de Vienne sur le droi t des traités du 23 mai 1969 (RS 0.111; ci-après: Conv. Vienne; entrée en vigueur pour la Suisse le 6 juin 1990). En tant que tel, la CDI CH -Lux doit être interprétée selon les règles de cette convention, sous réserve de dispositions spéciales. Ce prin- cipe est valable quand bien même le traité à examiner a été conclu avant l'adhésion du Luxembourg à cette convention (le 25 mai 2003 avec effet au 22 juin 2003). En effet, celle -ci n'est que l'expression de la coutume internationale (cf. ATF 122 II 234 consid. 4c, 120 Ib 360 consid. 2c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005, traduit à la RDAF 2006 II 239, consid. 3.4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A - 1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 3.3, A -6920/2010 du 21 septembre 2011 consid. 3.1). L'interprétation d'un traité selon l'art. 31 Conv. Vienne constitue un tout qui se base à la fois sur le sens ordinaire de ses termes, sur le contexte (c'est- à-dire les autres accords ou instruments internationaux qui se rapportent au traité), sur l'objet et le but de l'accord et sur le principe de la bonne foi. A cet égard, les différents éléments ont la même valeur (ATAF 2010/7 con- sid. 3.5). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu peuvent servir à son interprétation à titre de moyens complémentaires, soit pour confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31 Conv. Vie nne, soit lorsque l'interprétation opérée au moyen des outils de base laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 Conv. Vienne). Le prin- cipe de la bonne foi, en tant que principe directeur du droit des traités, doit être pris en compte tout au long du processus d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1 et 11.1.3, A-6053/2010 du 10 janvier 2011 [partiellement publié in: ATAF 2011/6] consid. 5.1, A-4911/2010 du 30 novembre 2010 [partiellement pu- blié in: ATAF 2010/64] consid. 4.1). 4.2 Il sied de rappeler ici que le Commentaire de l'OCDE sur le modèle de convention sur l'imposition du revenu et de la fortune (ci -après: le Com- mentaire de l'OCDE ou le Commentaire; différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet: www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales) ne constitue pas une réglementation internatio- nale au sens propre. Les explications du Commentaire constituent tout au plus un moyen d'interprétation complémentaire, au même titre que les tra- vaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles un accord a été A-4693/2013 Page 12 conclu (cf. ATAF 2011/6 consid. 7.3.1, 2010/7 consid. 3.6.2; arrêt du Tribu- nal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 3.3.4; MI- CHAEL BEUSCH, Spezialisierung in der Justiz: Gedanken betreffend das öf- fentliche Recht im Allgemeinen und das Steuerrecht im Besonderen, in: Thomas Stadelmann [éd.], Spezialisierung in der Judikative […], Berne 2013, p. 98). Le Commentaire de l'OCDE est un texte évolutif. Il est complété et adapté au gré des circonstances. Dans ces conditions, on peut se demander si les nouveautés et les changements introduits doivent produire un effet rétroac- tif ou si seul l'état du texte à un moment donné fait foi. Même si la question est controversée au sein de la doctrine (cf. MICHAEL BEUSCH, Die Bedeu- tung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht: Festsch rift für Markus Reich, édité par Laurence Uttinger et al., Zurich 2014, 395 ss, p. 402; JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Genève/Zu- rich/Bâle 2010, p. 171 s.; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz […], Zurich/Bâle/Ge- nève 2010, p. 19 ss; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3e éd., Berne 2009, ch. 97 ss; ROBERT DANON, La notion de bénéficiaire effectif dans le cadre du MC OCDE […], in: IFF 2007/1 38, p. 39), il résulte de la jurisprudence du Tribunal fédéral que le juge peut, selon les circons- tances, s'appuyer sur le Commentaire, y compris sur une version de celui- ci plus récente que l'accord à appliquer (c f. arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 consid. 3.4.5, 3.6.1, 3.6.3). A tout le moins cela vaut-il lorsqu'une modification du Commentaire ne change pas la réglementation antérieure, mais la précise ou l'explicite (cf. RUTH BLOCH- RIEMER, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz/USA: Limitation on Benefits und Nutzungsberechtigung [Beneficial Ownership], Berne 2012, p. 35 s.). 4.3 La CDI CH-Lux s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants (cf. art. 1 CDI CH -Lux). L'art. 4 par. 1 CDI CH -Lux définit l'expression "résident d'un Etat contrac- tant" comme toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa rési- dence, du siège de sa direction ou de tout autre critère de nature analogue. Selon l'art. 10 CDI CH-Lux, dans sa version d'origine: 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contrac- tant à un résident de l'autre Etat contractant sont i mposables dans cet autre Etat. A-4693/2013 Page 13 2. a) Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder: (i) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes; (ii) 15 pour cent du montant du brut des dividendes, dans tous les autres cas. b) Nonobstant les dispositions de la lettre (i) du sous -paragraphe a), les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contract ant ne sont pas imposables dans cet Etat si le bénéficiaire est une société (autre qu'une société de personnes) qui est un résident de l'autre Etat contractant et qui détient, durant une période ininterrompue de deux ans précédant la date du paiement des dividendes, directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes. Cette disposition ne s'applique qu'aux divi- dendes provenant de la fraction de participation qui a été la propriété ininter- rompue du bénéficiaire pendant ladite période de deux ans. […] L'art. 28 CDI CH-Lux apporte une restriction aux dispositions précitées: La présente Convention ne s'applique pas aux sociétés holding au sens de la législation particulière luxembourgeoise régie actuellement par la loi du 31 juil- let 1929 et l'arrêté grand -ducal du 17 décembre 1938, ni à des sociétés sou- mises au Luxembourg à une législation fiscale similaire. […] 4.4 L'art. 10 CDI CH -Lux a été modifié dans son chiffre 2 par avenant du 25 août 2009, entré en vigueur le 19 novembre 2010 (R O 2010 5693; ci - après: l'Avenant). Sa teneur actuelle est la suivante: 2. a) Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si le bé néficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre Etat contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder: (i) 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu’une société de personnes) qui détient directe ment au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes; (ii) 15 % du montant brut des dividendes, dans les autres cas. A-4693/2013 Page 14 b) Nonobstant les dispositions du sous -paragraphe a), l’Etat contractant dont la société est un résident ne prélève pas d’im pôts sur les dividendes payés par cette société si le bénéficiaire effectif des dividendes est: (i) une société qui est un résident de l’autre Etat contractant et qui détient directement, pendant deux ans au moins, 10 % au moins du capital de la société qui paie les dividendes; ou (ii) un fonds de pension ou une institution de prévoyance. Selon l'art. 5 de l'Avenant, les dispositions nouvelles sont applicables aux impôts retenus à la source sur les revenus attribués ou versés à des non- résidents à partir du 1er janvier de l’année civile suivant celle au cours de laquelle le présent Avenant est entré en vigueur. L'Avenant étant entré en vigueur le 19 novembre 2010, le nouvel art. 10 ch. 2 CDI CH-Lux s'applique aux dividendes versés à partir du début de l'année 2011. En l'occurrence, les dividendes litigieux sont échus depuis le 10 septembre 2007. C'est donc l'ancien droit qui doit trouver à s'appliquer ici, non en rai- son de la date à laquelle la demande de remboursement de l'impôt a été déposée, comme le retie nt l'autorité inférieure, mais parce que la date d'échéance du dividende est antérieure au 1er janvier 2011. 4.5 Ainsi, selon l'art. 10 ch. 2 lit. b CDI CH -Lux, version d'origine, les divi- dendes payés par une société suisse ne sont pas imposables en Suisse, si les conditions cumulatives suivantes sont remplies (cf. décision de la CRC 2000-055 du 28 février 2001 consid. 6): – Le bénéficiaire doit être une société qui est un résident du Luxembourg; – Il doit détenir directement, durant une période ininterrompue de de ux ans précédant la date du paiement des dividendes, au moins 25% du capital de la société qui paie les dividendes; – Les dividendes versés proviennent de la fraction de participation qui a été la propriété ininterrompue du bénéficiaire pendant ladite période de deux ans. 5. 5.1 Selon la deuxième des conditions qui viennent d'être énoncées (cf. consid. 4.5 ci-dessus), la société qui revendique le remboursement de l'impôt anticipé doit détenir ses participations de manière directe. Cette A-4693/2013 Page 15 condition est reprise de l'art. 10 du Modèle de convention fiscale concer- nant le revenu et la fortune de l'OCDE (ci-après: MC OCDE; disponible sur Internet: www.ocde.org > Thèmes > Fiscalité > Conventions fiscales) . En re- vanche, la notion de détention directe n'est pas définie dans la CDI CH - Lux ni dans le MC OCDE; elle ne découle pas non plus du contexte, au sens de l'art. 31 Conv. Vienne (cf. consid. 4.1 ci -dessus; WOLFGANG TISCHBIREK, in: Doppelbesteuerungsabkommen […], édité par Klaus Vo- gel/Moris Lehner, Munich 2008 [ci-après: Doppelbesteuerungsabkommen], ch. 55 ad art. 10 MC OCDE). On peut dès lors se demander ce qu'elle recouvre. En particulier, il convient de savoir si une société qui en détient une autre par l'intermédiaire d'une société de personnes fiscalement trans- parente peut prétendre détenir ses participations de manière directe. 5.2 La plupart des Etats de l'OCDE traitent les sociétés de personnes comme des entités transparentes à l'égard du droit fiscal (cf. ANDREAS KOLB, Abkommensberechtigung ausländischer Personenges ellschaften und anderer Unternehmungsstrukturen […], in: IFF 2006/2 137, p. 137 ). Autrement dit, ce sont les associés qui sont imposés et non la société elle- même. Tel est en particulier le cas du Luxembourg (cf. pièce 21 de l'autorité inférieure). 5.3 La pratique suivie par l'AFC en de telles circonstances a évolué. Adop- tant d'abord une interprétation fondée sur le droit civil, l'AFC considéra que le fait de détenir une participation par l'intermédiaire d'une société de per- sonnes ne pouvait être assimilé à un cas de détention directe. Les associés de la société de personnes ne pouvaient dès lors prétendre au rembourse- ment de l'impôt anticipé sur la base des règles d'imposition des dividendes. Puis, changeant peu à peu d'optique, l'AFC a passé à une inter prétation "fiscale" de l'art. 10 MC OCDE. Ainsi, les sociétés de personnes étant gé- néralement transparentes au regard du fisc, elles ne créent pas une étape intermédiaire dans la détention de participations dans une autre société. Dès lors, les associés pe uvent revendiquer l'application des dispositions sur l'imposition des dividendes lorsqu'elles correspondent à l'art. 10 MC OCDE. Cette interprétation vaut malgré le fait que cet article précise qu'il concerne les sociétés de capitaux et non les sociétés de personnes. D'ail- leurs, l'art. 10 par. 2 let. b CDI CH-Lux ne contient plus cette précision dans sa version actuelle. Elle se trouvait en revanche dans l'ancienne version (cf. KOLB, in: IFF 2006/2, p. 140 ss). A-4693/2013 Page 16 5.4 L'interprétation adoptée par l'AFC se base en particulier sur la Conven- tion du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédé- rale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im- pôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.913.62; ci-après: CDI CH-D), en particulier sur le Protocole à la Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans la teneur modifiée par le protocole du 21 décembre 1992, lequel pré- voit en son chiffre 1 let. b ad art 10 par. 3 CDI CH-D: Il est clairement établi que le fait de détenir des parts dans une société par l'intermédiaire d'une société de personnes ne fait pas obstacle à l'application de l'art. 10, par. 3. La pratique allemande a suivi la même évolution que celle de l'AFC. Les autorités de ce pays avaient considéré dans un premier temps que les so- ciétés de personne constituaient un obstacle à une détention directe de participations, avant de s'en tenir à une interprétation fiscale de la situation. Autrement dit, on peut faire abstraction des sociétés de personnes pour l'application de l'art. 10 MC OCDE, pour autant que celles-ci ne soient pas des sujet fiscaux dans les Etats concernés. Ce raisonnement ne vaut pas lorsque les sociétés de personnes sont imposées de manière indépen- dante des associés qui les composent (cf. JENS SCHÖNFELD, in: Dop- pelbesteuerungsabkommen: Kommentar, édité par Jens Schönfeld/Xaver Ditz, Cologne 2013 [ci-après: DBA Kommentar], ch. 96 et 99 ad art. 10 MC OCDE). La situation peut encore se compliquer lorsque les Etats concer- nés ont chacun des positions différentes à ce point de vue. Toutefois, il n'est pas nécessaire d'aborder cette problématique ici. La Suisse aussi bien que le Luxembourg considèrent que les sociétés de personnes sont fiscalement transparentes (cf. art. 10 al. 1 loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]; consid. 5.2 ci-dessus). 5.5 Si les associés des sociétés de personnes peuve nt ainsi revendiquer l'application de règles conventionnelles contre la double imposition, il faut encore déterminer comment ce principe doit être mis en œuvre. L'adminis- tration et la doctrine considèrent visiblement que la part d'un associé de la société de personnes à la société qui paie un dividende correspond à sa part dans la société de personnes rapportée le cas échéant à la part déte- nue par la société de personnes dans la société qui paie le dividende (par exemple: celui qui est associé à 50 % dans une société de personnes qui détient elle-même 50 % du capital d'une autre société se verra, pour le calcul, attribuer une part de 25 % de cette dernière société; cf. SCHÖNFELD, A-4693/2013 Page 17 in: DBA Kommentar, ch. 96 et 99 ad art. 10 MC OCDE; KOLB, in: IFF 2006/2, p. 142 ss). Cette manière de voir est peut-être satisfaisante lorsque la part aux gains des associés correspond à leur participation dans la société de personnes. En revanche, il peut arriver que la distribution des bénéfi ces suive une autre clef de répartition, par exemple pour tenir compte des efforts fournis. Dans un tel cas, on peut se demander si les pourcentages déterminants pour l'application de l'art. 10 MC OCDE ne devraient pas plutôt être calcu- lés en fonction des revenus perçus. Si l'on considère malgr é tout que la part des associés dans la société reste le critère décisif, la part aux gains devrait à tout le moins être déterminante pour établir le montant d'impôt dont le remboursement est requis. En effet, il paraîtrait douteux qu'une so- ciété puisse réclamer le remboursement de l'impôt sur une part de gain qui en est revenue à une autre. Au demeurant, il n'est pas dit que ces calculs puissent toujours être effectués de manière univoque et, en particulier, il conviendrait que la compatibilité de la socié té de personnes permette d'identifier clairement le parcours de chaque somme d'argent pour que l'ad- ministration puisse savoir d'où proviennent les montants qui sont attribués à chaque associé. A défaut, on saurait difficilement parler encore de parti- cipation directe des associés de la société de personnes dans la société qui verse les dividendes, dès lors que les flux financiers ne pourraient être attribués clairement à tel ou tel destinataire. Quoi qu'il en soit, il semble un peu trop schématique d'admettr e que tout associé dans une société de personnes étrangère a, de manière générale, le droit de réclamer le rem- boursement de l'impôt anticipé sur la partie des dividendes versés par une société suisse qui correspond à sa part dans la société en nom collectif. Il n'est pas nécessaire de se prononcer de manière définitive sur la problé- matique qui précède dès lors que le sort du recours peut être déterminé sur la base d'autres éléments (cf. consid. 8.1.5 ci-dessous). 6. 6.1 L'art. 10 ch. 2 let. a et b CDI CH -Lux fait référence aux notions de bé- néficiaire et de bénéficiaire effectif. On peut tout d'abord se demander si ces deux termes ont des sens différents. Est un bénéficiaire, la personne "qui profite d'un bénéfice, d'un avantage" (Petit Larousse illustré, Paris 2013). Le bénéficiaire est donc la personne qui peut réellement profiter d'une prestation, et non celle qui se borne à la recevoir et à la transférer à une tierce personne. Ainsi, une société qui transférerait à une tierce per-A-4693/2013 Page 18 sonne des dividendes reçus sans p ouvoir en disposer réellement ne sau- rait être considérée comme le "bénéficiaire". La notion de "bénéficiaire" vise dès lors, selon le sens ordinaire à attribuer à ce terme (cf. consid. 4.1 ci-dessus), celui qui reçoit effectivement une prestation et peut en disposer. Cette définition rejoint celle du "bénéficiaire effectif" qui vise la personne qui profite économiquement d'un revenu et ne s'applique pas aux sociétés de transit placées comme intermédiaires entre le débiteur du revenu et la personne qui le recevra finalement (OCDE, Rapport du 27 novembre 1986 sur les conventions préventives de la double imposition et l'utilisation de sociétés relais, in: Commentaire de l'OCDE, volume II R (6), ch. 14 lit. b). Il n'y a ainsi pas de différence de sens entre la n otion de bénéficiaire et celle de bénéficiaire effectif qui sont employées à l'art. 10 ch. 2 let. a et à l'art. 10 ch. 2 let. b CDI CH -Lux respectivement (cf. décision de l a CRC 2000-055 du 28 février 200 1 consid. 7b.aa.bbb). La nouvelle version de l'art. 10 CDI CH-Lux corrige d'ailleurs cette discré pance lexicographique. Seul le terme de bénéficiaire effectif y est employé (cf. consid. 4.4 ci -des- sus). 6.2 Au surplus, l'exigence du bénéficiaire effectif dans les conventions de double imposition est tenue pour i mplicite par la grande majorité des au- teurs, y compris dans la doctrine relativement ancienne, même si la juris- prudence n'a pas expressément validé cette théorie (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.2, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.3.2; DANON, in: IFF 2007/1, p. 40; XAVIER OBERSON/HOWARD HULL, Switzerland in International Tax Law, 4 e éd., Amsterdam 2011, p. 133, 1 ère éd., Amsterdam 1996, p. 101; WALTER RYSER, Rapports de trust et conventions préventives de la double imposi- tion, in: Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhun- derts, Festschrift zum 65. Geburtstage von Ernst Höhn, Berne/Stuttgart/Vi- enne 1995, p. 357, note 11). Ce point de vue confirme néanmoins l'inter- prétation donnée ci -dessus à la notion de bénéficiaire (cf. consid. 6.1 ci - dessus). Ainsi, seul le bénéficiaire effectif peut prétendre au rembourse- ment de l'impôt anticipé dans le cadre de la CDI CH-Lux. 6.3 La notion de bénéficiaire effectif doit permettre d'évaluer l'intensité du lien existant entre un sujet fiscal et l'objet de l'impôt (un dividende, par exemple). Elle doit s'interpréter selon le principe "substance over form". En vertu de ce principe, la personne qui revêt le statut de bé néficiaire effectif ne doit pas être déterminée au moyen de critères formels mais sur la base d'une analyse économique (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A -A-4693/2013 Page 19 6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.1). Cette exigence entraîne, pour l'essentiel, que la société concernée doit avoir un certain pouvoir de déci- sion sur les revenus qu'elle perçoit. En particulier, une société dans laquelle l'utilisation des revenus serait déterminée exclus ivement en fonction des intérêts directs des actionnaires ne jouirait pas de l'indépendance néces- saire (cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 315). De même en va-t-il d'un détenteur à titre fiduciaire ou d'un simple gérant (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêts du Tri bunal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.1). 6.4 Plus spécifiquement, s'il apparaît qu'une entité est tenue de transférer certains revenus à une autre et qu'il en résulte une limitation su bstantielle de son pouvoir de disposition par rapport à ceux -ci, elle perdra la qualité de bénéficiaire effectif. Cette situation peut résulter d'engagements con- tractuels, mais aussi des circonstances de fait (cf. BAUMGARTNER, op. cit. p. 130 s.; XAVIER OBERSON, La notion de bénéficiaire effectif en droit fiscal international, in: Liliane Subilia -Rouge/Pascal Mollard/Anne Tissot Bene- detto, Festschrift SRK – Mélanges CRC […], Lausanne 2004 [ci-après: Mé- langes CRC], p. 227). Le pouvoir de décision est d'autan t plus faible qu'il existe une interdépendance forte entre la perception de revenus et le de- voir de les transférer plus loin. La répartition des risques constitue égale- ment un indice (cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 124, 146 ss). A cet égard, on se demandera en particulier qui supporte le risque financier qu'aucun divi- dende, par exemple, ne soit versé. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment du paiement. La notion de bénéficiaire effectif n'im- plique donc pas, en tant que telle, qu'il faille détenir des participations sur une longue durée (JONAS MISTELI, Dividenden-Stripping […], Berne 2001, p. 132 ch. 385). Au surplus, cette notion ne contient pas de composante subjective, à l'inverse de ce qui vaut pour l'évasion fiscale. Les motifs ayant amenés au choix d'une certaine structure juridique sont ici sans importance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.2, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.2; BAUMGARTNER, op. cit., p. 128 s., 311 s.). 6.5 En définitive, la notion de bénéficiaire effectif a été introduite dans le MC OCDE afin d'empêcher le "Treaty Shopping" (cf. VERN KRISHNA, Treaty Shopping and the Concept of Beneficial Ownership in Double Tax Treaties, in: Canadian Current Tax août 2009 129, p. 131 s.). Il ne conviendrait pas, en effet, qu'une personne qui ne bénéficie pas d'un traité puisse néanmoins en jouir en intercalant un intermédiaire ou une société écran (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.3, A-4693/2013 Page 20 A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.3; KLAUS VOGEL, in: Doppelbes- teuerungsabkommen, ch. 12 ad remarques préalables aux art. 10-12 MC OCDE; OBERSON, in: Mélanges CRC, p. 225). 6.6 Quand bien même elle vise à empêcher les prétentions illégitimes, l'exi- gence du bénéficiaire effectif constitue, formellement, une condition d'ap- plication du traité, comme, par exemple, la résidence dans un Etat partie, et non une clause anti -abus (en reva nche, il s'agit d'un "dispositif anti - abus", cf. consid. 7.6 ci -dessous; cf. par ailleurs, arrêts du Tribunal admi- nistratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.3, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.3; BAUMGARTNER, op . cit., p. 222 ss ; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Begriff "Nutzungsberechtigter" im DBA Schweiz-Lu- xemburg, in: SWI 2002 563 , p. 569). Une telle clause n'entre en ligne de compte qu'à partir du moment où toutes les conditions d'application du traité sont remplies, y compris celle qui concerne le bénéficiaire effectif. Ce processus ressort aussi de la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui dis- tingue clairement entre les notions de bénéficiaire effectif et d'abus de droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 co nsid. 3.5.3). 7. 7.1 La notion d'abus de droit n'est pas définie de manière uniforme au ni- veau international. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, on se trouve en présence d'un abus de droit lorsqu'un droit est employé contrairement à son but pour la réalisation d'intérêts que ce droit n'est pas censé protéger (cf. ATF 127 II 49 consid. 5a). 7.2 Partant des règles d'interprétation des traités (cf. consid. 4.1 ci -des- sus), le Tribunal fédéral a considéré que tout accord contenait implicite- ment une clause contre les abus, alors que cette question faisait l'objet d'une controverse doctrinale (cf. LUTZ, op. cit., p. 100 s.; VOGEL, op. cit., Introduction ch. 190). Selon le Tribunal fédéral, les CDI doivent être inter- prétées en accord avec les art. 31 ss Conv. Vienne, ce qui inclut le principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.416/2005 du 4 avril 2006 consid. 3.1; cf. consid. 4.1 ci -dessus). Ainsi, tout Etat peut attendre des autres qu'ils appliquent les traités selon ce principe et en accord avec les buts recherchés, ce qui implique que l'abus de droit est interdit (arrêt du Tribunal fédéral 2A.416/2005 du 4 avril 2006 consid. 3.1). Dès lors, l'inter- diction de l'abus de droit constitue un aspect du principe de la bonne foi et elle doit être prise en compte à chaque fois qu'un accord international doit être appliqué (arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 A-4693/2013 Page 21 consid. 3.4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 5.2, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 4.2). 7.3 L'utilisation abusive d'une convention de double imposition peut en par- ticulier être admise sur la base de la "clause de transparence". Cette clause est formulée ainsi dans le Commentaire de l'OCDE (cf. Commentaire de l'OCDE, ch. 13 et 21 ad art. 1 MC OCDE, version 2010 [état 2003]; arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 consid. 3.6.3), do- cument qui peut servir de source d'inspiration, même pour interpréter un accord antérieur (cf. consid. 4.2 ci-dessus): "Une société qui est un r ésident d'un Etat contractant ne peut prétendre à un allégement d'impôt en vertu de la présente Convention au titre d'un élément de revenu, gains ou bénéfices si son capital est détenu ou contrôlé, directe- ment ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés sans égard à l'Etat dont elles sont résidentes, par des personnes qui ne sont pas des résidents d'un Etat contractant." Même si la convention applicable ne contient pas expressément une "clause de transparence", il faut considérer que celle -ci est incluse dans l'interdiction générale des abus (cf. implicitement, arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 consid. 3.6.3, relatif à la CDI CH-Dnk, qui ne contient pas non plus, formellement, de "clause de transparence"; RENÉ MATEOTTI, Die Verweigerung der Enlastung von der Verrechnungs - steuer wegen Treaty Shopping, ASA 75 [2007] 767, p. 795 ss). L'exception d'utilisation abusive de la convention de double imposition doit en revanche être écartée lorsque la société établit que son principal objet, ses activités ainsi que l'acquisition et la conservation de la participation ou de tout autre bien générateur du revenu en question sont motivés par de saines consi- dérations commerciales et n'ont donc pas essentiellement pour but de re- cueillir des avantages procurés par la Convention ("clause générale de bonne foi"; Commentaire de l'OCDE, ch. 19 let. a ad art. 1 MC OCDE, ver- sion 2010 [état 2003]). Il en va de même lorsque la société exerce des activités d'entreprise importantes dans l'Etat contractant dont elle est un résident et que l'allégement d'impôt demandé à l'autre Etat contractant concerne un revenu qui a un lien avec ces activités ("clause relative d'ac- tivité"; cf. Commentaire de l'OCDE, ch. 19 let. b ad art. 1 MC OCDE, ver- sion 2010 [état 2003]; arrêt du Tribunal fédéral 2A.239/2005 du 28 no- vembre 2005 consid. 3.6.3). Ainsi, une société qui ne déploie aucune acti- vité économique véritable ou, en d'autres termes, qui n'est pas active com- mercialement pourra se voir privée du bénéfice des droits qui découlent d'une convention internationale. L'exercice d'une telle activité suppose que A-4693/2013 Page 22 la société dispose de locaux, de perso nnel et d'infrastructures qui soient en adéquation avec les prestations fournies (cf. arrêts du Tribunal adminis- tratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 5.2, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 4.2). 7.4 La clause de transparence connaît un équival ent en droit interne. En effet, l'arrêté du Conseil fédéral du 14 décembre 1962 instituant des me- sures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.202; ci - après: l'arrêté du 14 décembre 1962) contient des principes du même type, mais dans un autre cadre. Cet arrêté vise à éviter que des entreprises sises en Suisse n'obtiennent de la part d'Etats étrangers des dégrèvement d'im- pôt de manière indue. Il ne s'applique donc pas aux situations dans les- quelles une société étrangère prétend bénéficier des avantages d'une con- vention de double imposition. Toutefois, il confirme que, d'un point de vue suisse également, les sociétés sises dans un pays qui sont détenues par des ressortissants d'Etats tiers ne sauraient revendiquer l'application d'une convention de double imposition lorsque cela paraît abusif. Ainsi, selon l'arrêté du 14 décembre 1962, l'AFC doit refuser les attesta- tions requises pour bénéficier des conventions de dou ble imposition lors- que le dégrèvement concerne des recettes dont une partie essentielle est utilisée directement ou indirectement pour satisfaire aux prétentions de personnes n'ayant pas droit aux avantages de la convention ou qui profi- tent à une personne morale ayant son siège en Suisse à laquelle des per- sonnes n'ayant pas droit aux avantages de la convention sont, pour une partie essentielle, intéressées directement ou indirectement sous forme de participation ou d'une autre manière et qui ne procède pas à des distribu- tions de bénéfice appropriées (cf. art. 2 al. 2 let. a et b de l'arrêté du 14 décembre 1962). 7.5 Il existe encore d'autres situations dans lesquelles un abus de droit (au sens d'utilisation abusive d'une convention de double imposition) doit être admis, en particulier l'évasion fiscale (cf. la liste d'exemples données par MARCEL R. JUNG, Abkommensmissbrauch im internationalen Steuerrecht der Schweiz […], Berne 2011, p. 29 s.). Ceux-ci peuvent être inspirés soit de la législation et des principes jurisprudentiels suisses, soit des disposi- tions et des règles du droit international. Il n'est pas nécessaire de prendre position ici sur la justification dogmatique des différentes restrictions ap- portées à l'application des conventions de double impositio n. Il suffit de A-4693/2013 Page 23 constater qu'elles existent et qu'elles sont reconnues par la jurisprudence et la doctrine. 7.6 Dans tous les cas, l'interdiction (générale et implicite) de l'abus de droit (au sens d'utilisation abusive d'une convention) ne saurait être invoqu ée lorsque l'état de fait litigieux est déjà soumis à un dispositif anti -abus spé- cifique par la convention concernée elle-même (par exemple la règle sur le bénéficiaire effectif; cf. DANON, in: IFF 2007/1, p. 49). Si tel est le cas, ce volet du litige ne pourra plus être réexaminé à la lumière de l'interdiction de l'abus de droit. L'application de ce concept général dans ce cadre priverait en effet le dispositif anti-abus spécifique de toute portée propre et ne serait pas compatible avec le principe de l'interprétation littérale des conventions. En revanche, la réserve générale de l'abus de droit demeure applicable, à titre subsidiaire, aux autres composantes de l'état de fait (par exemple parce qu'une société, pourtant bénéficiaire effectif d'un revenu, a été inter- calée dans le seul but de contourner l'impôt). Ce raisonnement s'applique aussi lorsque le dispositif anti -abus du droit international est implicite, comme cela arrive parfois avec la règle du bénéficiaire effectif (sur tout ce sujet et avec des exemples, cf. DANON, in: IFF 2007/1, p. 51). 7.7 C'est le lieu de rappeler que la CDI CH -Lux contient un dispositif anti- abus explicite par rapport à un cas particulier (cf. consid. 4.3 ci -dessus). Selon l'art. 28 CDI CH -Lux, la convention ne s'applique pas aux sociétés holding au sens de la législation particulière luxembourgeoise régie actuel- lement par la loi du 31 juillet 1929 et l'arrêt grand -ducal du 17 décembre 1938, ni à des sociétés soumises au Luxembourg à une législation fiscale similaire. 7.8 Le Luxembourg a formulé l'observation suivante au sujet du Commen- taire de l'OCDE sur l'art. 1 MC OCDE: Le Luxembourg ne partage pas l'interprétation donnée aux paragraphes 9.2, 22.1 et 23 disposant qu'en règle générale il n'y a pas de conflit entre les dispositions anti-abus contenues dans la législation nationale d'un Etat contractant et les dispositions de la convention fiscale conclue par cet Etat. En l'absence d'un texte conventionnel formel, le Luxembourg estime donc qu'un Etat ne peut appliquer sa législation nati onale anti-abus qu'en des cas précis après avoir eu recours à la procédure amiable. Cette observation a été ajoutée au Commentaire le 28 janvier 2003 lors de la mise à jour du MC OCDE (cf. Commentaire de l'OCDE ch. 27.6 ad art. 1 MC OCDE). A-4693/2013 Page 24 8. 8.1 En l'espèce, il s'agit de dire si la recourante peut prétendre à l'exoné- ration d'impôt à la source prévue à l'art. 10 ch. 2 let. b CDI CH-Lux (version de 1999). 8.1.1 Comme cela a été présenté précédemment (cf. consid. 4.5 ci -des- sus), une société luxembourgeoise peut demander le remboursement de l'impôt anticipé si elle est domiciliée fiscalement au Luxembourg, si elle détient directement depuis deux ans sans interruption au moins 25 % du capital de la société qui paie les dividendes et si les dividendes versés proviennent de la fraction de participation qui a été la propriété ininterrom- pue du bénéficiaire pendant cette période. De plus, le bénéficiaire ne doit pas être une société holding au sens du droit luxembourgeois (cf. consid. 4.3, 7.7 ci-dessus). 8.1.2 Il ne fait pas de doute que la recourante est assujettie aux impôts luxembourgeois (cf. pièce 6 de la recourante). Elle ne dispose pas non plus du statut de société holding (cf. lettre D ci -dessus). Il est de même admis qu'elle détient une part de 37,56 % dans la S.e.n.c. et que ce pourcentage n'avait pas varié depuis plus de deux ans au moment où le dividende a été versé (cf. lettre C ci-dessus). Le versement qui a ici donné lieu au prélèvement de l'impôt anticipé est un dividende ordinaire de 4'890'000.— versé par A._______ Sàrl à la S.e.n.c. et échu le 10 septembre 2007 (cf. lettre F ci -dessus). Le bénéfice réalisé par la S.e.n.c. grâce à la vente de A._______ Sàrl a ensuite été réparti entre les trois associés selon une clef de répartition qui diffère des parts de chacun: – X._______ Sàrl 44,34 % (apport initial: 52,44 %), – Y ._______ Sàrl 31,76 % (apport initial: 37,56 %), – Z._______ Sàrl: 23,90 % (apport initial: 10 %). La S.e.n.c. a versé sa part à la recourante en 2008 et celle -ci l'a reversée en faveur de ses associés la même année (cf. lettre G ci-dessus). 8.1.3 La clef de répartition du bénéfice était également valable depuis plus de deux ans au moment où le dividende a été versé. Quelque base de calcul que l'on adopte, on pourrait admettre que la recourante d étient une A-4693/2013 Page 25 part de A._____ Sàrl supérieure à 25 %. Toutefois, la re courante, après avoir demandé sans succès son avis à l'AFC (cf. pièce 17 de l'autorité in- férieure, restée apparemment sans réponse ), a demandé le rembourse- ment de l'impôt relatif à 37,56 % du dividende versé par A._______ Sàrl, se fondant ainsi sur sa part au capital initial. 8.1.4 En revanche, l'AFC a relevé qu'il était impossible de suivre le par- cours du montant versé par A._______ Sàrl dans la comptabilité de la re- courante. Apparemment, cette d ifficulté tient au fait que ce dividende n'a été versé que sur le bénéfice réalisé par la S.e.n.c. grâce au projet "A._______". Or ce bénéfice ne correspond pas à l'intégralité du montant versé par A._______ Sàrl. En effet, la S.e.n.c. a elle -même dû honor er d'abord une série de prêts accordés par ses détenteurs avant de dégager un bénéfice (cf. la remarque anonyme portée à la main sur la pièce 16 de la recourante: "Sur les 4'890'000 CHF distribués en 2007 depuis … on n'a pas pu en distribuer autant en 2008 car il y avait beaucoup d 'intérêts à payer sur les PECS [ sorte de prêts] entre la SENC et ses associés, alors qu'elle avait nettement moins reçu d'intérêts de [A._______]."; sur les PEC's: cf. consid. 8.2.3 ci-dessous). Sur la base des documents qui lui ont été fournis, la Cour de céans peut uniquement constater qu'un montant de Fr. 860'943.21 a été reversé à la recourante à titre de dividende provenant de A._______ Sàrl (cf. pièce 16 de la recourante). On peut douter que, dans un cas de ce genre, la déten tion puisse encore être qualifiée de di- recte au sens de la CDI CH -Lux et du MC OCDE en ce qui concerne le reste de la somme par rapport à laquelle la recourante prétend récupérer l'impôt anticipé (soit 4'890'000 x 37,56 % = 1'836'684; cf. également con- sid. 5.5 ci-dessus). 8.1.5 Quoi qu'il en soit, il n'est pas nécessaire d'examiner plus en détail les points qui précèdent. Les parties ont en effet choisi d'argumenter unique- ment sur la base de la clause du bénéficiaire effectif et de l'interdiction de l'abus de droit. La conclusion à laquelle arrive la Cour de céans à ce sujet permet de laisser de côté la problématique liée à la présence de la S.e.n.c. Pour résoudre le présent litige, il convient donc d'abord de présenter plus précisément l'organisation et les activ ités de la recourante et des entités qui lui sont liées (cf. consid. 8.2 ci-dessous). Puis il sera possible de dire si celle-ci doit être tenue pour le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux (cf. consid. 8.3 ci-dessous). Il vaudra encore la peine d 'examiner la situa- tion sous l'angle de l'abus de droit (cf. consid. 8.4 ci-dessous). Enfin, il res- tera à reprendre les arguments de la recourante (cf. consid. 8.5 ci -des- sous). A-4693/2013 Page 26 8.2 Il résulte des faits retenus par l'autorité inférieure et du dossier ce qui suit: 8.2.1 Les états financiers de Y ._______ Sàrl se présentent de la façon sui- vante (en euros): Au 31 décembre 2004: … Le ratio de fonds propres s'élevait ainsi à 8,55%. Au 31 décembre 2005: … Le ratio de fonds propres s'élevait ainsi à -44,62%. Au 31 décembre 2006: … Le ratio de fonds propres s'élevait ainsi à -39,83%. Au 31 décembre 2007: … Le ratio de fonds propres s'élevait ainsi à -372,12%. Au 31 décembre 2008: … Le ratio de fonds propres s'élevait ainsi à -267,54 %. 8.2.2 Le capital de la recourante a été modifié en fonction des projets im- mobiliers menés par la S.e.n.c. Ainsi, l'art. 6 des statuts de la recourante, dans leur version du 19 mai 2005 , prévoit que (cf. pièce 7 de l'autorité in- férieure): Chaque part sociale donne droit à une fraction des actifs et des bénéfices de la Société en proportion directe au nombre des parts sociales existantes; à A-4693/2013 Page 27 condition toutefois que les dividendes et le boni de liquidation payés au(x) dé- tenteur(s) des parts sociales de Classe A seron t, dans la mesure où des bé- néfices distribuables existent, égaux aux profits réalisés sur l'investissement (in)direct fait par la Société dans l'immeuble acquis par la société luxembour- geoise …, Sàrl, déduction faite d'une partie proportionnelle du passif de la So- ciété (lequel passif sera proportionnel au nombre de parts sociales alors en circulation), à condition en outre que les dividendes et le boni de liquidation payés au(x) détenteur(s) des parts sociales de Classe B seront, dans la me- sure où des bénéf ices distribuables existent, égaux aux profits réalisés sur l'investissement (in)direct fait par la Société dans l'immeuble acquis par la so- ciété luxembourgeoise …, S.à.r.l., déduction faite d'une partie proportionnelle du passif de la Société (lequel pass if sera proportionnel au nombre de parts sociales alors en circulation), à condition que les dividendes et le boni de liqui- dation payés au(x) détenteur(s) des parts sociales de Classe C seront, dans la mesure où des bénéfices distribuables existent, égaux aux profits réalisés sur l'investissement (in)direct fait par la Société dans l'immeuble acquis par la société luxembourgeoise …, S.à.r.l., déduction faite d'une partie proportion- nelle du passif de la Société (lequel passif sera proportionnel au nombre de parts sociales alors en circulation), et à condition que les dividendes et le boni de liquidation payés au(x) détenteur(s) des parts sociales de Classe D seront, dans la mesure où des bénéfices distribuables existent, égaux aux profits ré- alisés sur l'investissement (in)direct fait par la société dans l'immeuble acquis par la société suisse [A._______ S.à.r.l.], via [B._______ S.à.r.l.], déduction faite d'une partie proportionnelle du passif de la Société (lequel passif sera proportionnel au nombre de parts sociales alors en circulation). 8.2.3 Contrairement à sa société sœur X._______ Sàrl (cf. affaire parallèle, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4689/2013 du 25 juin 2014 consid. 8.2.1, 8.2.3), la recourante ne semble pas avoir été partie à des prêts sous forme PEC's (Preferred Equity Certificates), que ce soit comme prêteuse ou comme emprunteuse (cf. consid. 8.2.1 ci-dessus). Celle-ci n'a donc pas participé au financement de la S.e.n.c., même de manière indirecte, par le transfert d'argent du groupe C._______ vers celle-ci. 8.2.4 Selon les éléments fournis au Tribunal, la recourante n'avait pas de locaux propres et elle n'employait personne directement. En revanche, la S.e.n.c. disposait de locaux à …. Entre le 2 décembre 2007 et la mi-avril 2007, une personne a été en charge de la gestion courante et de la tenue des comptes de la S.e.n.c. Les salaires inscrits dans le compte de pertes et profits de la S.e.n.c. s'élèvent à EUR 6'602. — en 2004, EUR 36'075.— en 2005, EUR 23'434.— en 2006 et EUR 11'829.— en 2007. A partir de la mi-avril 2007, la S.e.n.c. n'a plus eu de personnel à son service, ayant donné mandat à une société tierce, … SA, à …, de reprendre la gestion. Cette dernière société employait plusieurs personnes au Luxem- bourg et y disposait de ses propres locaux. A-4693/2013 Page 28 La S.e.n.c. a pris part à quatre projet immobiliers, dont trois ont abouti. Elle détenait ainsi, outre la société A._______ Sàrl déjà présentée, les sociétés suivantes: – … Sàrl, à …, qui a construit un immeuble en France ("…"); – ... Sàrl, à …, qui a également construit un immeuble en France ("…"); – … Sàrl, à …, qui a été créée pour réaliser un projet immobilier au Luxembourg, lequel ne s'est toutefois par concrétisé. 8.2.5 En définitive, l'état de fait peut être résumé au moyen du schéma suivant, établi par la recourante et complété par l'autorité inférieure (cf. pièce 34 de l'autorité inférieure, p. 7 de la décision attaquée, pièce 5 de la recourante): … 8.3 Sur la base des éléments qui précèdent, il s'agit maintenant de se de- mander si la recourante peut être tenue pour le bénéficiaire effectif d'une partie du dividende versé par A._______ Sàrl. 8.3.1 Le capital de la recourante a été réparti entre ses propriétaires , en fonction des projets immobiliers réalisés par la S.e.n.c. (cf. consid. 8.2.2 ci- dessus). Il existe ainsi un lien direct entre le versement de dividendes et le profit réalisé dans chaque opération immobilière individuellement. De plus, la recourante est une pure coquille vide. Contrairement à sa société sœur X._______ Sàrl, elle n'a même pas servi de relais pour le financement de la S.e.n.c. (cf. consid. 8.2.3 ci-dessus). Dans la mesure où i l était à l'évi- dence prévu d'emblée que les montants qui lui étaient versés seraient im- médiatement transférés à ses propriétaires dans des proportions prééta- blies, les organes de la recourante ne disposai ent d'aucun pouvoir de dé- cision. Il n'y avait d'ailleurs rien à décider, puisque, au vu de sa comptabi- lité, la société paraît n'avoir eu aucune activité entre sa fondation et l'en- caissement des montants versés par la S.e.n.c. (cf. consid. 8.2.1 ci-des- sus). Au surplus, vu la faiblesse du montant investi dans la S.e.n.c., e lle n'assumait absolument aucun risque. Elle a été fondée pour servir à la création de la S.e.n.c. et elle se trouve en liquidation depuis que cette so- ciété a été dissoute (cf. lettres A et D ci-dessus). Elle avait donc pour seul but de servir de relais entre les associés et la S.e.n.c. Ceux-ci sont certes au nombre de quatre. Toutefois, il s'agit de diverses sociétés d'un même groupe, gérées par un seul et même "nominee" (cf. lettre D ci-dessus). En A-4693/2013 Page 29 d'autres termes, la recourante était détenue par une seule entité, qui a fourni l'intégralité du capita l et qui a récupéré celui -ci, avec bénéfice, im- médiatement après la dissolution de la S.e.n.c. Au vu des circonstances décrites, la recourante ne disposait d'aucun pou- voir de décision sur l'utilisation de ses revenus. Cette constatation est ren- forcée par le fait que, concrètement, la recourante n'était pas gérée de ma- nière indépendante du groupe C._______. On remarquera également que, sur le document qui résume la vente de B._______, il est écrit que le groupe C._______ détient 90 % de la propriété (cf. piè ce 22 de l'autorité inférieure). Ce document montre bien que seule cette entité jouissait véri- tablement des bénéfices de la vente. On peut encore relever avec l'autorité inférieure que les fonds propres de la recourante étaient très faibles. Ainsi, le rati o de fonds propres était de 8.55 % en 2004, -44,62 % en 2005, -39,83 % en 2006, -372,12 % en 2007 et -267,54 % en 2008, année de la liquidation. Ces circonstances démon- trent que le groupe C._______ n'a jamais eu l'intention d'ériger la recou- rante en une société indépendante de lui-même. Au contraire, il s'agit d'un indice fort en faveur d'un contrôle financier total de sa part. Enfin, on rappellera que l'analyse qui précède ne s'appuie nullement sur les intentions de la recourante ou des autres entités concernées. La notion de bénéficiaire effectif est purement objective; elle est donnée ou non en fonction des circonstances de fait (cf. consid. 6.4 ci -dessus). Les explica- tions de la recourante sur les raisons qui l'ont poussée à choisir le Luxem- bourg comme lieu d'implantation ne lui sont donc d'aucun secours. Même si son intention n'était pas de profiter d'un régime fiscal favorable, sa bonne foi ne suffirait pas à lui assurer le bénéfice de la CDI CH-Lux. 8.3.2 L'autorité inférieure refuse à la recourante la quali té de bénéficiaire effectif en indiquant que, en premier lieu, elle ne parvient pas à suivre le traitement comptable des flux financiers relatifs au dividende versé par A._______ Sàrl. Cet argument ne convainc pas dans ce cadre. La qualité de bénéficiaire effectif ne dépend pas de la manière dont sont comptabili- sées certaines opérations, mais du pouvoir de décision et de l'indépen- dance de l'entité qui perçoit un revenu. Si la comptabilité ne fournit pas d'indications suffisantes sur les montants litigieux, il s'agit d'abord d'une question d'établissement des faits ou de respect du critère de la détention directe, comme cela a été évoqué précédemment (cf. consid. 5.5, 8.1.4 ci-A-4693/2013 Page 30 dessus). Lorsque l'autorité inférieure écrit que la qualité de bénéficiaire ef- fectif de la recourante ne peut lui être concédée pour ce motif déjà, elle prend un raccourci un peu abrupt. En l'occurrence, la qualité de bénéficiaire effectif de la recourante doit lui être déniée parce qu'elle ne disposait pas de l'indépendance financière nécessaire vis-à-vis de ses propriétaires (cf. consid. 8.3.1 ci-dessus). 8.4 Selon ce qui précède, la recourante ne peut être tenue pour le bénéfi- ciaire effectif des dividendes. Formellement, cette constatation a pour con- séquence que le recours doit être rejeté. L'autorité inférieure a cependant invoqué d'autres éléments encore pour justifier sa position. Ceux -ci ne se rapportent pas directement à la qualité de bénéficiaire effectif de la recou- rante, mais plutôt à la problématique de l'abus de droit. Les arguments en question ne sont donc pas, en tant que tels, déterminants pour trancher le présent litige (cf. consid. 7.6 ci-dessus). Toutefois, et bien qu'il ne faille pas confondre la notion d'abus de droit et celle de bénéficiaire effectif (cf. con- sid. 6.6 et 7.6 ci-dessus), ces arguments peuvent servir d'indices complé- mentaires pour confirmer le fait que la recourante ne revêt pas la qualité de bénéficiaire effectif du dividende. En effet, lorsque l'intercalation d'une société constitue un abus de droit, il y a tout lieu de présumer que celle-ci ne sera pas non plus le bénéficiaire effectif de ses revenus. Il se justifie donc d'examiner, par surabondance de motifs, la problématique de l'abus de droit. 8.4.1 Comme cela a été indiqué plus haut, il résulte de la "clause de trans- parence" qu'une société qui est détenue par des personnes ou des socié- tés domiciliées dans un pays tiers ne peut, selon les circonstances, pré- tendre aux avantages octroyés par une convention de double imposition (cf. consid. 7.3 ci -dessus). L'application de la clause de transparence se justifie ici dans la mesure où la convention de double imposition passée entre la Suisse et les Etats-Unis est bien moins avantageuse que celle qui lie la Suisse et le Luxembourg. Les sociétés américaines qui détiennent au moins 10 % des voix dans une société suisse peuvent être tenues de s'ac- quitter d'un impôt à la source, dont le montant ne doit toutefois pas excéder 5 % du montant brut des dividendes (cf. art. 10 par. 2 let. a de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats -Unis d'Amé- rique [RS 0.672.933.61] en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu). Ainsi, contrairement à ce qui vaut pour les sociétés luxembourgeoises, les sociétés américaines ne peuvent prétendre au rem- boursement intégral de l'impôt. A-4693/2013 Page 31 8.4.2 En l'occurrence, la recourante n'a ni personnel, ni bureau, ni infras- tructures au Luxembourg. Il s'agit d'une société sans activité propre, déte- nue uniquement par un groupe de sociétés américaines, et qui a manifes- tement été instaurée dans le seul but de constituer l'un des associés de la S.e.n.c. Sa comptabilité démontre qu'elle servait de relais entre les membres américains du groupe C._______ et cette société. Elle ne paraît pas avoir eu de lien avec d'autres acteurs du marché. En soi, il n'y a rien d'anormal à ce que diverses sociétés se réunissent pour entreprendre un projet et qu'elles créent une structure juridique indépen- dante à cette fin. Ce qui est décisif ici, c'est qu'une série de sociétés pure- ment américaines ont choisi de se regrouper dans une société à respon- sabilité limitée luxembourgeoise, alors qu'elles n'ont aucun lien avec ce pays et qu'elles n'y ont déployé aucune activité effective. La Cour de céans ne voit pas non plus de motif économique pe rtinent autre que l'économie d'impôt qui justifie la présence de la recourante au Luxembourg. Au con- traire, la recourante était manifestement dirigée depuis les Etats-Unis. Dès lors, il aurait été beaucoup plus conforme à la réalité de constituer une société américaine à partir des entités concernées du groupe C._______. La nationalité de la société aurait alors correspondu à celle de ses membres et de sa direction, ce qui aurait été correct. En définitive, il n'y a pas de raison qu'une entité purement américaine bénéficie des avantages accordés aux sociétés luxembourgeoises alors qu'elle n'a aucun lien avec ce pays. 8.4.3 On pourrait encore se demander si le raisonnement qui précède est valable lorsqu'il s'agit d'appliquer la CDI CH -Lux. En effet, comme cela a été relevé plus haut, le Luxembourg a émis une réserve au sujet du pas- sage du Commentaire de l'OCDE dans lequel les pratiques abusives sont évoquées (cf. consid. 7.8 ci-dessus). On relèvera en premier lieu qu'il n'est pas indispensable de répondre de manière définitive à cette question, dans la mesure où le raisonnement qui précède constitue une argumentation supplémentaire. Comme cela a été expliqué, la recourante ne saurait se prévaloir ici de la CDI CH-Lux parce qu'elle n'est pas le bénéficiaire effectif de montants qui lui ont été versés (cf. consid. 8.3.1 ci-dessus). Cette con- clusion n'est pas remise en cause par la réserve du Luxembourg, puis- qu'elle repose sur l'application directe du texte de la convention, qui prévoit que seul le bénéficiaire effectif jouit de ses avantages (cf. consid. 6.1 ci - dessus). A-4693/2013 Page 32 Nonobstant, la réserve émise par le Luxembourg n'a été formulée qu'en 2003, soit bien après la conclusion de la CDI CH -Lux, en 1993. Elle ne saurait ainsi avoir une importance décisive. De plus, les conve ntions de double imposition étant fondamentalement des contrats passés entre deux Etats, il faudrait encore que la réserve exprimée dans le Commentaire de l'OCDE par une des parties puisse être interprétée comme l'expression de la volonté commune de celles-ci. Rien n'indique que la Suisse ait entendu ici suivre la conception luxembourgeoise au sujet de l'abus de droit. Enfin, la remarque du Luxembourg concerne l'application des réglementations nationales et leurs effets sur les textes internationaux. Elle n 'indique pas que toute restriction à l'application d'une convention de double imposition pour cause d'abus de droit serait prohibée. En l'occurrence, la "clause de transparence" constitue un dispositif anti-abus reconnu au niveau interna- tional, puisqu'il fait l'objet de longues explications dans le Commentaire de l'OCDE. Or le Luxembourg n'a émis aucun commentaire au sujet de cette clause. S'il avait entendu en contester la pertinence, il l'aurait certainement exprimé dans sa réserve. En définitive, celle -ci ne paraît pas devoir re- mettre en cause le raisonnement qui précède au sujet de la transparence de la recourante. 8.5 La recourante conteste la décision de l'autorité inférieure en insistant sur le fait que la S.e.n.c. déployait une activité effective et qu'elle disposait du pouvoir réel de contrôler l'attribution de ses revenus. Ce faisant, la re- courante soutient implicitement qu'elle devrait être reconnue comme le bé- néficiaire effectif des dividendes litigieux dans la mesure où la S.e.n.c. l'était et qu'il ne saurait y avoir abus de droit puisque cette même S.e.n.c. déployait une activité réelle. Autrement dit, la recourante estime que, si la S.e.n.c. répondait aux conditions permettant de se considérer comme bé- néficiaire effectif d'un revenu, elle -même y rép ondait aussi. Ce raisonne- ment ne convainc point. On ne peut confondre totalement la S.e.n.c. et la recourante. Certes, la première est transparente du point de vue fiscal, mais cela ne signifie pas qu'elle constitue une seule entité avec la recou- rante. Au contraire, la S.e.n.c. est une entité juridique distincte mais dont les bénéfices et le capital sont ajoutés au patrimoine de ses membres pro- portionnellement à leur part pour le calcul de l'impôt. En l'occurrence, c'est bien la recourante qui réclame le remboursement de l'impôt anticipé et c'est elle, et non la S.e.n.c., qui doit remplir les conditions à cette fin. Le droit de la recourante à bénéficier du remboursement de l'impôt alors même qu'elle n'est pas la propriétaire directe des parts de A._______ Sàrl A-4693/2013 Page 33 ne va pas de soi. A l'origine, la pratique de l'AFC allait même en sens in- verse, conformément à une interprétation fondée sur le droit civil (cf. con- sid. 5.3 ci -dessus). S'il y a eu un revirement de tendance de ce point de vue, cela ne signifie pas encore que les sociétés de personne doivent sim- plement être assimilées à leurs associés. Au contraire, la société qui re- quiert le remboursement de l'impôt doit être considérée pour elle -même. Ici, la recourante ne répond pas aux conditions qui feraient d'elle le béné- ficiaire effectif des dividendes et lui octroyer le remboursement de l'impôt reviendrait à couvrir une utilisation abusive du droit conventionnel. Rien ne sert de se demander si la S.e.n.c. disposait de l'indépendance financière nécessaire et si elle déployait une véritable activité commerciale. Lorsque la recourante s'étonne que l'AFC n'ait pas tenu compte du fait que la S.e.n.c. possédait un bureau et employait du personnel, elle confond sa situation avec celle de la S.e.n.c. En ce qui la concerne directement, elle n'apporte aucun élément de fait qui contredirait les constatations de l'AFC. Son argumentation ne remet donc pas en cause la conclusion à laquelle est parvenue le Tribunal ci-avant. 9. 9.1 Dans son mémoire, la recourante fait encore grief à l'AFC d'avoir tardé à statuer sur sa demande de remboursement. Cependant, elle ne prend aucune conclusion à ce sujet et laisse expressément au Tribunal le soin de déterminer les éventuelles conséquences qui devraient être associées à une violation du principe de célérité. Il n'est pas sûr que le grief soulevé par la recourante soit recevable à la forme. En effet, il n'appartient pas, normalement, au juge de définir lui - même l'objet du litige, soit de formuler les conclusions des parties à leur place. On peut néanmoins admettre ici que la recourante souhaite voir constatée une violation de son droit à obtenir une décision dans un délai raisonnable. Selon les circonstances, une telle action en constatation peut être admissible, en particulier lorsqu'il n'existe pas d'autre moyen de répa- rer un retard à statuer de l'autorité. L'examen de la recevabilité tend alors à se confondre avec celui du fond (cf. ATF 129 V 411 consid. 1.3, 122 IV 103 consid. I.4 [avec examen au fond]; arrêt du Tribunal fédéral 9C_418/2009 du 24 août 2009 consid. 1.3 [avec non -entrée en matière]; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3031/2013 du 6 février 2014 con- sid. 3.5 [examen au fond]). 9.2 L'art. 29 al. 1 Cst. garantit à toute personne le droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et A-4693/2013 Page 34 jugée dans un délai raisonnable. Pour savoir si la durée d'une procédure correspond à un traitement normal, il convient de s'inspirer des critères développés dans le cadre des recours pour déni de justi ce (cf. arrêt du Tribunal fédéral 12T_1/2007 du 29 mai 2007 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 1.3). La durée admissible d'une procédure ne se détermine pas dans l'absolu, mais en considération de l'ensemb le des circonstances du cas particulier (telles que la nature, le contexte et la complexité de l'affaire, le comportement des parties et de l'autorité, l'importance de la matière pour celles -ci et les exi- gences particulières du processus décisionnel; cf. A TF 130 I 312 consid. 5.1 s.; ATAF 2009/42 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif A - 6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 1.3, A-4683/2010 du 12 mai 2011 con- sid. 2.1). En ce qui concerne les conséquences d'un retard à statuer, elles se limitent à la constatation du fait que l'art. 29 al. 1 Cst. est violé en raison de la durée excessive de la procédure. En matière de droit fiscal tout par- ticulièrement, une violation du principe de célérité ne saurait avoir pour ef- fet que l'impôt dû n'aurait pas à être payé, et cela, alors même que la durée de la procédure apparaîtrait comme choquante (arrêt du Tribunal fédéral 2C_356/2008 du 21 novembre 2008 consid. 7; arrêts du Tribunal adminis- tratif fédéral A-6537/2010 du 7 mars 2012, A -8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 4.4). 9.3 La recourante a déposé une première demande tendante à ce qu'elle soit autorisée à user de la procédure de déclaration le 22 octobre 2007. Cette demande a été refusée le 7 décembre 2009. Puis, le 15 juillet 2010, la recourante a réclamé le rembours ement de l'impôt. L'AFC a rendu un premier avis négatif à ce sujet le 16 février 2011. La recourante a ensuite requis qu'une décision formelle soit rendue. Elle a écrit en ce sens à l'AFC le 29 juin 2011, puis, en l'absence de réponse, les 28 août, 28 sept embre et 24 décembre 2012. L'AFC a finalement rendu une décision le 18 juin 2013. 9.4 La procédure de déclaration et le remboursement de l'impôt constituent deux volets distincts du litige. On ne saurait tenir compte du temps mis par l'AFC à rendre une décisio n au sujet de la procédure de déclaration pour dire si durée de la procédure de remboursement a violé le principe de cé- lérité. Les deux procédures ne se sont d'ailleurs pas enchaînées et il y a eu un intermède de plusieurs mois entre les deux étapes. L'AFC n'en est certainement pas responsable, puisqu'il revenait à la recourante de dépo- ser une demande de remboursement après que la procédure de déclara- tion eut été refusée. De même, la procédure de déclaration ayant été, au A-4693/2013 Page 35 vu de ce qui précède, refusée à juste titre, la recourante ne saurait imputer à l'autorité inférieure le fait qu'elle a perdu du temps en déposant inutile- ment une requête à ce sujet. 9.5 En revanche, il faut constater que, entre le moment où la recourante a réclamé le remboursement de l'impôt et celui auquel elle a obtenu une dé- cision à ce sujet, trois ans ou presque se sont écoulés. Certes, l'AFC a rendu assez rapidement un premier avis négatif, le 16 février 2011, et la recourante a ensuite attendu quatre mois avant de requérir qu'une décision formelle soit rendue. Toutefois, après le dépôt de cette requête, l'autorité inférieure n'a semble -t-il plus réagi pendant une année et demie, malgré diverses relances de la part de la recourante. Ce délai d'attente est plus difficile à comprendre. Si, le cas échéant, l'autorité ne peut rendre une dé- cision à bref délai, cela ne la dispense pas de répondre aux parties qui s'enquièrent de l'état d'avancement d'un dossier. 9.6 Quoi qu'il en soit, le principe de célérité vise seulement à garantir au justiciable qu'il obtiendra une décision dans un délai raisonnable et que, en particulier, il ne subira pas de préjudice en raison des retards indus de l'ad- ministration. En revanche, ce principe ne garantit pas que l'administration respectera les règles de la courtoisie . Dès lors, le fait que l'autorité infé- rieure n'ait pas répondu aux relances de la recourante ne saurait, en soi, constituer une violation de l'art. 29 al. 1 Cst. La Cour de céans doit dès lors uniquement se demander si délai écoulé entre le dépôt de la demande de remboursement et le moment où la décision a été rendue paraît encore raisonnable au vu des circonstances. A cet égard, il faut relever que la re- courante n'a elle-même pas agi très rapidement lorsqu'elle a réclamé une décision formelle, puisqu'elle a attendu quatre mois. Elle n'a pas subi de préjudice en raison du temps écoulé, puisque la somme dont elle deman- dait le remboursement ne lui était, selon ce qui a été constaté précédem- ment, pas due. Enfin, même si le délai d'attente fut long, elle a fini par ob- tenir une décision. Il n'y a donc pas formellement de déni de justice. Ce n'est que dans des cas exceptionnels, lorsque le délai d'attente paraît extrêmement long voire totalement disproportionné, qu'il y a lieu de cons- tater l'existence d'une violation de l'art. 29 al. 1 Cst. quand bien même une décision a été rendue. De tels cas se sont déjà produits, mais en relation avec des procédures longues de cinq ans ou plus (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 7; arrêts du Tribunal adminis- tratif fédéral A -8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 4.4, A-4072/2007du 11 mars 2009 consid. 6.2 [à chaque fois sans conclusion A-4693/2013 Page 36 correspondante dans le dispositif]). On en est encore très loin ici. En défi- nitive, l'autorité inférieure n'a certes pas agi avec rapidité vis -à-vis de la recourante, mais il ne se justifie pas de déclarer formellement que le prin- cipe de célérité s'en est trouvé violé. Le grief de la recourante à ce sujet doit être rejeté, si tant est qu'il fût recevable. 10. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indem- nités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure doivent être mis à la charge de la recourante, par Fr. 12'500.—. Cette somme sera imputée sur l'avance de frais du même mon- tant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de pro- céder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). (Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.) A-4693/2013 Page 37 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de la cause, par Fr. 12'500.— (douze mille cinq cents francs), sont mis à la charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) Le président du collège : Le greffier : Pascal Mollard Cédric Ballenegger Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.1 10]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :