Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2019.187 P 76 Urteil vom 25. Mai 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Schatzmann Richter Biondo Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion Grundstückschätzung, vom 1. Oktober 2019 betreffend Grundstückschätzungen 2014 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. A. ist Eigentümer des Grundstückes Parzelle Nr. aaa in Q.. Darauf befinden sich die Gebäude Nr. bbb (Einfamilienhaus) und Nr. ccc (Doppelgarage). Ebenfalls ist er Eigentümer der Parzelle Nr. ddd, welche in wirtschaftlicher Einheit mit der Parzelle Nr. aaa steht. Auf der Parzelle ddd befindet sich das Gebäude Nr. eee (Gewächshaus) 2. Mit Verfügung vom 15. März 2019 schätzte d as Kantonale Steueramt (KStA), Sektion Grundstückschätzung (GS), die bisher nach landwirtschaft- lichen Kriterien geschätzten Parzellen Nr. aaa und ddd neu nach nicht land- wirtschaftlichen Kriterien. Dabei wurde der Vermögenssteuerwert ab Steu- erperiode 2014 auf CHF 4'138'200.00 festgesetzt. Als Schätzungsgrund wurde "Aufgabe der landw. Bewirtschaftung (Nutzungsänderung)" angege- ben. 3. Gegen die Verfügung vom 15. März 2019 liessen A. und B. mit Schreiben vom 18. April 2019 Einsprache erheben mit dem Antrag: "Es wird beantragt, die Parzelle Nr. aaa vollumfänglich als landwirtschaft- liches Grundstück des produzierten Garbenbaus anzurechnen." 4. Am 23. Juli 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt. 5. Mit Entscheid vom 1. Oktober 2019 wies das KStA GS die Einsprache ab. 6. Den Einspracheentscheid vom 1. Oktober 2019 (Zustellung am 9. Oktober 2019) hat A. mit Rekurs vom 28. Oktober 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltun gsgericht, Abteilung Steuern (nachfolgend: Spezialverwaltungsgericht), weiterziehen lassen. Es werden folgende Anträge gestellt: "1) Der Mietwert des Wohnhauses bbb XY auf Parzelle aaa sei nach landwirtschaftlichen Normen einzusetzen, eben so der Vermö - genssteuerwert zum landw. Ertragswert. 2) Es sei das Gewächshaus auf Parzelle ddd XZ zum landwirtschaftlichen Ertragswert einzuschätzen. - 3 - 3) Es sei der gesamte Betrieb, als landw. Gewerbe als Einheit zu schät - zen! 4) UKF" Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Das KStA beantragt die Abweisung des Rekurses. 8. A. hat eine Replik erstatten lassen. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2019.188 und 3-RV.2019.189 betreffend Grundstückschätzungen 2014 beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Einzelschätzung gültig ab der Steuer- periode 2014. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG). 2. Der Rekurrent ist Eigentümer der Parzellen Nr. aaa und Nr. ddd in Q.. Er betreibt einen Gemüsebaubetrieb. Die Parzellen sind mit dem Gebäuden AGV Nr. bbb (Einfamilienhaus) und AGV Nr. ccc (Doppelgarage) sowie dem Gebäude AGV Nr. eee (Gewächshaus) bebaut. 3. 3.1. Mit Verfügung vom 15. März 2019 legte das KStA GS, für die Parzellen Nr. aaa und ddd (Gebäudenummern bbb, ccc und eee) folgende Werte fest: unüberbaut m2 Mietwert-Total Ertragswert steuerlicher Verkehrswert Steuerwert Normmietwert Eigenmietwert pro Jahr 8'500 343'056 38'792 5'440 3'420'299 615'746 3'425'475 804'131 5'400 3'422'900 709'900 38'792 23'663 Steuerwert ab Steuerperiode 2014 Total Fr. 4'138'200 Eigenmietwert ab Steuerperiode 2014 Total Fr. 23'663 Als Schätzungsgrund wurde "Aufgabe der landw. Bewirtschaftung (Nut - zungsänderung)" angegeben. 3.2. Mit Einsprache wurde geltend gemacht, die Schätzung von Gärtnerei be- trieben des produzierenden Gartenbaus habe nach landwirtschaftlichen Normen zu erfolgen. 3.3. Mit dem Einspracheentscheid wurde ausgeführt, die Parzelle aaa bilde eine wirtschaftliche Einheit mit der Parzelle Nr. ddd. Diese Parzellen dienten nicht der bodenabhängigen Produktion und seien daher nicht landwirt - schaftlich genutzt. Die bodenunabhängige Produktion führe zu einer Schät- zung zum Mittel aus Ertrags- und Verkehrswert. Es sei zulässig gewesen, - 5 - im Rahmen der allgemeinen Neuschätzung per 1. Januar 1999 in Überein- stimmung mit § 8 VBG zwischen bodenunabhängiger und bodenabhängi - ger Produktion zu unterscheiden. Mit RGE vom 23. Oktober 2010 (3 - RV.2010.84) sei das bestätigt worden. Das Gewächshaus Nr. eee sei mit festen Fundamenten erstellt worden. Es werde für die bodenunabhängige Hors-Sol-Produktion gebraucht. Diese stelle keine landwirtschaftliche Nut- zung nach der VBG dar. Dies sei auch bei der Bewertung des selbstge - nutzten Einfamilienhauses mit Doppelgarage zu berücksichtigen. Für die neue Bewertung seien die ursprünglichen Grundlagen der Ertragswertbe - steuerung unverändert übernommen worden. Die Rekurrenten erhielten zudem keine Direktzahlungen mehr. Die steuer- liche Beurteilung der Parzelle Nr. aaa erfolge nach der VBG, wobei die landwirtschaftlich genutzten, verpachteten Teilflächen dieser Parzelle un - verändert zum Ertragswert besteuert würden. 3.4. Mit Rekurs wird dargelegt, die Schätzung der Parzellen Nrn. aaa und ddd sei zum landwirtschaftlichen Ertragswert gemäss eidgenössischer Schät - zungsanleitung vom 1. Februar 2004 vorzunehmen. Gemüsebaubetriebe seien nach den Bestimmungen des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB) landwirtschaftliche Gewerbe. Das gelte auch für Betriebe des produzierenden Gartenbaus. Als Gemüse- baubetriebe gelten sämtliche Betriebe, die Gemüse produzieren, und deren Verkauf zu mindestens 50 % aus eigener Produktion stammt. Die Schät - zung sei für alle landwirtschaftlichen Grundstücke, Bauten und Anlagen, die der landwirtschaftlichen Produktion die nten, vorzunehmen. Auch in Art. 16a Abs. 3 RPG in Verbindung mit A rt. 34 RPV werde nicht zwischen Hors-Sol- und Bodenkulturen unterschieden. Die Bodenabhängigkeit bilde keine Voraussetzung für die Zonenkonformität. Der Landwirtschaftsexperte (LE) KStA habe dem Rekurrenten mit Schrei - ben vom 10. Januar 2014 mitgeteilt, dass der Betrieb die Voraussetzungen eines landwirtschaftlichen Gewerbes erfülle. Weiter wurde erwähnt, dass die Parzelle Nr. fff mit einem Realteilungsverbot belegt sei. Diese Parzelle unterliege dem BGBB und stelle im jetzigen Zeitpunkt ein landwirtscha ftli- ches Grundstück dar. Verlangt wurde die Schätzung des Wohnhauses und der Doppelgarage nach landwirtschaftlichen Normen, wobei erstmals im Rekurs im Einzelnen auf die Ertragswertschätzung und insbesondere auch auf den Eigenmiet - wert eingegangen wurde. Ebenso wurde auf den Ertragswert des Ge - wächshauses samt Nebenbauten auf der Parzelle Nr. ddd eingegangen. Der Ertragswe rt (= Steuerwert) wurde mit CHF 3'250'081.00 (statt CHF 4'138'200.00) ermittelt. - 6 - 3.5. In der Vernehmlassung wurde vom KStA GS ergänzt, bei den Parzellen Nrn. aaa und ddd handle es sich um das Betriebsleiter-Einfamilienhaus und die Hauptbetriebsstätte des Gemüsebaubetriebes. Die Rekursbegründung beziehe sich grösstenteils auf die bodenrechtliche Beurteilung der ver - schiedenen Betriebst eile des Gemüsebaubetriebes im Sinne des BGBB anstatt auf steuerliche Kriterien. Erneut wurde darauf hingewiesen, dass im Unterschied zur aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung in Bezug auf die bodenabhängige Produktion (Bundegerichtsurteil vom 4. Ok tober 2013 [1C_561/2012]) im Rahmen der letzten allgemeinen Neuschätzung per 1. Januar 1999 massgeblich sei, "ob die Kulturen im Boden wurzeln oder nicht." Die Rekurrenten hätten die bodenabhängige Produktion im Jahr 2009 aufgegeben und auf Hors-Sol-Produktion umgestellt. Diese Pro- duktionsweise sei jedoch nicht zonenkonform gewesen, weshalb bis zur Genehmigung des Gestaltungsplanes " XY" am 12. August 2014 unsicher gewesen sei, ob die bodenunabhängige Produktion weitergeführt werden könne. Aus die sem Grund habe das KStA GS mit der Schätzung nach nichtlandwirtschaftlichen Kriterien bis 2014 zugewartet. Mit der Ge - nehmigung des Gestaltungsplanes sei die bodenunabhängige Produktion definitiv geworden, weshalb eine Änderungsschätzung habe vorgenom - men werden müssen. 3.6. In der Replik wurde erklärt, auf der Parzelle Nr. aaa befinde sich das Wohn- haus, auf der Parzelle ddd das Gewächshaus, der Rüstraum, das Lager und der Maschinenunterstand. Diese Gebäude seien Bestandteil des land- wirtschaftlichen Gewerbes und stellten Geschäftsvermögen dar. Das Ge - werbe "E." sei als Einheit dem BGBB unterstellt. § 51 Abs. 2 StG schreibe vor, dass landwirtschaftlich genutzte Grundstücke zum Ertragswert besteuert werden. 4. 4.1. Als Einzelschätzungsgrund wird eine "Nutzungsänderung" angegeben. An- statt wie zuvor nach landwirtschaftlichen Kriterien wurde n die Parzelle n Nrn. aaa und ddd neu nach nicht landwirtschaftlichen Kriterien geschätzt. In dem mit dem Rekurs von einer weiteren landwirtscha ftlichen Bewirt - schaftung der Parzellen ausgegangen wird, wird das Vorliegen eines Ein - zelschätzungsgrundes bestritten. 4.2. 4.2.1. Das Verwaltungsgericht hat sich im VGE vom 21. August 2013 (WBE.2012.251) zur Systematik der Einzelschätzungen wie folgt geäussert: - 7 - "2. 2.1. Ausserhalb der allgemeinen Neuschätzung nach § 218 Abs. 1 StG können die Eigenmietwerte und Vermögenssteuerwerte nur geändert wer den, wenn Bestand, Nutzung oder Wert des Grundstückes wesentlich ändern oder wenn die Werte auf einer offensichtlich unrichtigen Schät zung oder auf einer unrichtigen Rechtsanwendung beruhen (§ 218 Abs. 2 StG). Ein - zelschätzungen werden demnach einerseits bei wesentlichen Änderungen in Bezug auf den Bestand, die Nutzung oder den Wert eines Grundstücks (im folgenden Änderungsschätzung) und andererseits wegen Unrichtigkeit (offensichtliche Unrichtigkeit, unrichtige Rechtsanwendung; im Folgenden: Unrichtigkeitsschätzung) durchgeführt. 2.2. Änderungsschätzungen werden gemäss § 218 Abs. 2 StG nur dann durch- geführt, wenn sie wesentlich sind, d.h. sich die infrage stehende Änderung wesentlich auf den Wert des infrage stehenden Objekts auswirkt, konkret: infolge der Änderung bestimmte Schwellenwerte überschritten werden (vgl. dazu und zu den nach der Praxis des KStA massgebenden Schwel- lenwerten: PLÜSS, a.a.O., § 218 N 20 f.). Der Entscheid darüber, ob eine Änderungsschätzung durchzuführen ist, hängt von der ursprünglichen all - gemeinen Schätzung ab. Dementsprechend ist, wenn sich die Frage nach der Durchführung sowohl einer Änderungsschätzung als auch einer Un - richtigkeitsschätzung stellt, zunächst die Frage zu beantworten, ob letztere durchzuführen ist. Erweist sich nämlich das Begehren nach Durchführung einer Unrichtigkeitsschätzung als begründet, so wirkt sich dies notwendig auch auf die für die Beantwortung der Frage nach der Durchführung einer Änderungsschätzung anwendbaren Schwellenwerte aus (Die Unrichtig - keitsschätzung geht in diesem Sinne sachlogisch der Änderungsschät - zung vor). Daher ist hier zunächst zu prüfen, ob dem Begehren um Durch- führung einer Unrichtigkeitsschätzung hätte entsprochen werden müssen." 4.2.2. Zu den quantitativen Voraussetzungen einer Änderungsschätzung wurde im Urteil vom 10. Februar 2017 (WBE.2016.495) festgehalten: "6. 6.1. Eine Einzelschätzung wegen Bestandes -, Nutzungs- oder Wertänderung wird vorgenommen, wenn die Änderung wesentlich ist (§ 218 Abs. 2 StG). § 218 Abs. 2 StG enthält keine Definition der wesentlichen Änderung. Bei der Auslegung des Begriffs Wesentlichkeit ist zu berücksichtigen, dass die allgemeine Neuschätzung die Regel und die Einzelschätzung die Aus - nahme darstellt, die nur bei tiefgreifenden Änderungen zur Anwendung ge- langt (PLÜSS, a.a.O., § 218 N 20, mit Hinweisen). 6.2. Nach der Praxis des KStA gilt eine Änderung als wesentlich, wenn der Ei- genmietwert um 10% oder mehr über oder unter dem bisherigen Wert liegt. Weicht der Eigenmietwert um weniger als 10% vom bisherigen Wert ab, ist die Änderung trotzdem wesentlich, wenn sie mindestens Fr. 700.00 ausmacht. Beim Vermögenssteuerwert gilt eine Änderung als wesentlich, wenn die Abweichung vom bisherigen Wert 10% oder mehr beträgt. Bei der Berechnung dieser Prozentgrenzen entsprechen die bisherigen Werte 100%. Auch wenn sich nur einer der beiden Werte (Ei genmietwert oder - 8 - Vermögenssteuerwert) wesentlich geändert hat, wer den bei der Einzel - schätzung gleichwohl beide Werte überprüft und al lenfalls angepasst (PLÜSS, a.a.O., § 218 N 21, mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht – letzteres mit einer Präzisierung – haben in ihrer Rechtsprechung betreffend Wesentlichkeit einer Änderung die Grenze von mindestens 10% übernommen (Entscheid des Steuerrekursgerichts [RGE] vom 24. April 2008, 3 -RV.2007.270; VGE II/42 vom 17. März 2010, WBE.2009.29 4, Erw. 4.1.). Nach der ver - waltungsgerichtlichen Rechtsprechung muss dieser Schwellenwert für das ganze infrage stehende Objekt gelten, da an sonsten eine Ungleich be- handlung von Liegenschaften mit nur einer Wohnung und grösseren Ob - jekten in Kauf geno mmen würde. Zudem ist, sofern eine frühere Fremd - vermietung nicht mehr vorliegt, nicht auf den Eigenmietwert, son dern auf den Normmietwert abzustellen. Andernfalls würden methodisch nicht mit - einander vergleichbare Werte (der Ertrag aufgrund von Vermie tung und der gemäss § 24 Abs. 1 VBG i.V.m. An hang 17 Ziff. 2 redu zierte Eigen- mietwert) gleich behandelt (VGE II/42 vom 17. März 2010, WBE.2009.294, Erw. 4.1.)." 4.2.3. Von einer offensichtlichen Unrichtigkeit nach § 218 Abs. 2 StG ist nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung dann auszugehen, wenn "der bei der letzten Schätzung ermittelte Eigenmietwert und/oder Vermö - genssteuerwert um 15% oder mehr von dem Wert, wie er sich bei der Überprüfung ergibt, abweicht (vgl. MARTIN PLÜSS, a.a.O., § 218 N 23 mit zahlreichen Hinweisen). Zu einer Änderung der bisherigen Schätzung auf- grund offensichtlicher Unrichtigkeit der bisher bestehenden Schätzung ge- mäss § 218 Abs. 2 StG kommt es somit nur dann, wenn – unabhängig von allfällig bei der Überprüfung zutage trete nden Fehlern der ursprünglichen Schätzung – gegenüber der bisherigen Schätzung eine Abweichung von mindestens 15% resultiert. Die Unrichtigkeitsschätzung gemäss aargaui - schem Recht stellt damit einen besonderen Revisionsgrund dar, der (nur) bei Vorliegen d er gesetzlichen Voraussetzungen (Abweichung von min - destens 15%) eine Anpassung der bestehenden Schätzung gestützt auf eine Einzelschätzung vorsieht." 4.3. Das KStA GS hat die Einzelschätz ung mit einer Nutzungsänderung b e- gründet. Es wurde von einer "Aufgabe der landw. Bewirtschaftung" ausge- gangen. Damit wurde eine Änderungsschätzung vorgenommen (vgl. auch hinsichtlich Wirksamkeit der Schätzung § 218 Abs. 2 StG). Das KStA GS ist dabei nicht von einer Aufgabe der Tätigkeit der Rekurrenten oder ihres Betriebes ausgegangen. Vielmehr wurde von der unveränderten Fortfüh - rung des Betriebes ausgegangen. Jedoch wurden die Schätzungsgrundla- gen angepasst. Ob aufgrund des im Jahr 2014 in Kraft getretenen Gestal- tungsplanes " XY" zu Recht nicht mehr eine Schätzu ng nach land - wirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen war, ist nachfolgend zu prüfen. - 9 - 5. 5.1. 5.1.1. Nach § 51 Abs. 2 StG (dieser entspricht dem § 39 Abs. 2 des Steuergeset- zes vom 13. Dezember 1983 [aStG]) werden landwirtschaftliche Grundstü- cke, die ausserhalb der Bauzone liegen oder die zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen des Eigentümers oder der Eigentümerin bzw. des an- deren Eheteils gehören, zum Ertragswert besteuert. Als landwirtschaftlich genutzt gilt ein Grundstück, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhän- gigen Produktion sowie Betrieben des produzierenden Gartenbaus dient (§ 8 Abs. 1 VBG). Als landwirtschaftlich genutzt gelten insbesondere Grundstücke des Gemüsebaus, Obst - und Beerenproduktionsbetriebe, Rebbetriebe, Sömmerungsbetriebe, Topfpflanzenbetriebe, Schnittblumen- betriebe und Baumschulen, nicht jedoch solche von Hobbybetrieben, Ge - flügelfarmen, Mastbetrieben und Reitpferdestallungen ohne ausreichende eigene Futtermittelproduktion sowie Grundstücke, welche der reinen Selbstversorgung dienen (§ 8 Abs. 2 VBG). Wohnräume von Gebäuden gelten insoweit als landwirtschaftlich genutzt, als sie unmittelbar dem land- wirtschaftlichen Voll- und Zuerwerbsbetrieb dienen (§ 8 Abs. 3 VBG). Bei Wohngebäuden von Nebenerwerbsbetrieben mit weniger als drei Hektaren Fläche liegt keine landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von § 39 Abs. 2 aStG vor (§ 8 Abs. 4 VBG). Die Qualifikation über die landwirtschaftliche Nutzung eines Grundstückes besagt nichts über dessen Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen oder zum Privatv ermögen des Eigentümers (§ 8 Abs. 5 VBG). 5.1.2. Das Verwaltungsgericht hat s ich in seinem Entscheid vom 22. Februar 2012 (WBE.2010.351) zum Begriff der landwirtschaftlichen Nutzung wie folgt geäussert: "2.3. 2.3.1. Das Steuergesetz verwendet zwar in § 51 (und in § 23) StG den Begriff des landwirtschaftlich genutzten Grundstücks, definiert diesen aber nicht. § 8 VBG definiert in Abs. 1 und 2, welche Grundstücke als landwirtschaft - lich genutzt gelten. Danach gilt ein Grundstück als landwirtschaftlich ge - nutzt, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhängigen Produktion so- wie Betrieben des produzierenden Gartenbaus dient (vgl. Bei spiele in § 8 Abs. 2 VBG). Grundstücke, welche der reinen Selbstversorgung die nen, gelten nicht als landwirtschaftlich genutzt (§ 8 Abs. 2 VBG in fine). 2.3.2. Wenn die Besteuerung zum Ertragswert nach dem Wortlaut von § 23 Abs. 1 lit. a StG auf 'landwirtschaftlich genutzte Grundstücke' beschränkt bleiben soll, stimmt dies mit der Zwecksetzung von § 51 Abs. 2 StG über - ein: Tatsächlich landwirtschaftlich genutztes Land soll mittels eines niedri- gen Steuerwerts im Hinblick auf die landwirtschaftliche Nutzung wirtschaft- lich 'billig' gehalten werden; und zwar nicht nur für den Selbstbewirtschaf - ter, sondern auch für den Fall einer Verpachtung: Der niedrige Steuerwert - 10 - ermöglicht die Ansetzung eines niedrigen Pachtzinses, was wiederum die Wahrscheinlichkeit erhöht, dass ein Grundstück auch weiterhin für die Ur - produktion verwendet wird. Diese Zielsetzung tritt dann in den Hintergrund, wenn nach einer Betriebs- aufgabe die landwirtschaftliche Nutzung aufhört und das bisherige Ge - schäftsvermögen als Bauland oder (ausserhalb des Baugebietes) in ähnli- cher, nicht mehr landwirtschaftlich gebundener Weise verwendet wird. Deshalb ist die Besteuerung zum Ertragswert stets, auch im Falle eines Steueraufschubs im Sinne von § 23 Abs. 1 StG, von der weiteren tatsäch- lichen (aktuellen) landwirtschaftlichen Nutzung abhängig (VGE II/173 vom 21. Dezember 1994 [BE.1993.00107], S. 9). 2.3.3. Aus der dargelegten Rechtsprechung ergibt sich, dass dann, wenn ein Ei- gentümer seine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirt aufgibt und er Land verpachtet, das auf diesem Weg weiterhin tatsächlich landwirtschaft- lich genutzt wird, dieses Land auch weiter zum Ertragswert zu besteuern ist. Für jenes Land, das er nicht verpachtet, greift hingegen - und zwar unabhängig davon, ob es aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet oder aufgrund einer entsprechenden Erklärung des Eigentümers in seinem Ge- schäftsvermögen verbleibt (§ 23 Abs. 1 StG) - nicht mehr länger die Be - steuerung zum Ertragswert, da das Land, selbst wenn der Eigentümer es weiterhin als Selbstversorger oder hobbymässig 'landwirtschaftlich' nutzt, keinem haupt- oder nebenberuflich geführten landwirtschaf tlichen Betrieb mehr dient (vgl. auch BARBARA SRAMEK , in: Kommentar StG, a.a.O., § 51 N 20). Die Ertragswertbesteuerung eigenen, nicht verpachteten Lan - des setzt das Fortdauern einer, wenn auch gegebenenfalls stark einge - schränkten, selbstständigen Erwerbstätigkeit als Landwirt auf diesem Land voraus." 5.2. Das Bundesgericht hat im Urteil vom 20. August 2020 (2C_858/2019) die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke betreffend Grundstückschätzung wie folgt definiert: "2. 2.1. Streitig und zu prüfen ist die vermögenssteuerrechtliche Qualifikation des Grundstücks Nr. 2. Wird die Parzelle als landwirtschaftlich genutztes Grundstück (Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG) bzw. als landwirtschaftlich ge - nutzte Liegenschaft (§ 51 Abs. 2 des St euergesetzes [des Kantons Aar - gau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]) gewürdigt, so ist sie für die Zwecke der Vermögenssteuer mit dem Ertragswert zu erfassen (Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG; Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.5). Das kantonale Recht kann bestimmen, dass der Verkehrswert mit- zuberücksichtigen sei (Art. 14 Abs. 2 Satz 2 StHG). Der Kanton Aargau hat dieses 'Wahlrecht' (so Urteil 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 1.2) nicht ergriffen und knüpft ausschliesslich an den Ertrag swert an (§ 51 Abs. 2 Satz 2 StG/AG). Andere als landwirtschaftlich genutzte Grundstücke sind anhand des Verkehrswerts zu bewerten (Art. 14 Abs. 1 StHG), was nach dem Recht des Kantons Aargau bedeutet, dass das arithmetische Mittel zwischen Verkehrswert und Ertragswert massgebend ist (§ 51 Abs. 4 StG/AG). 2.2. - 11 - 2.2.1. Massgebend ist damit, ob das streitbetroffene Grundstück 'landwirt- schaftlich genutzt' ist. Dabei handelt es sich um einen unbestimmten Be - griff des eidgenössischen Rechts (Art. 14 Abs. 2 StHG). Im Bereich der Einkommenssteuer ist die Rede von den 'land - und forstwirtschaftlichen Grundstücken' (Art. 18 Abs. 4 DBG; Art. 8 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 bzw. Abs. 3 lit. d StHG). Bundesgerichtlicher Praxis zufolge gilt ein Grundstück (nur) als land- und/oder forstwirtschaftlich im Sinne dieser letzteren Best - immungen, falls und soweit die Anforderungen von Art. 2 des Bundesge - setzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.; U rteile 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.1; 2C_467/2019 vom 24. Januar 2020 E. 4.1). 2.2.2. Im Bereich der Vermögenssteuer herrscht eine leicht abweichende Begriff- lichkeit ('land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück' statt 'land- und forstwirtschaftliches Grundstück'). Land - und/oder wirtschaftlich genutzte Grundstücke werden für die Zwecke der Vermögenssteuer grundsätzlich mit dem Ertragswert erfasst (vorne E. 2.1). Das Bundesgericht hat un - längst in einem Fall zum Kanton Graubünden erkann t, es liege nahe, (auch) Art. 14 Abs. 2 StHG dahingehend auszulegen, dass lediglich Grundstücke darunterfallen, die den Anforderungen von Art. 2 BGBB ge - nügen. Die Frage könne aber offenbleiben, da Art. 14 Abs. 2 StHG es den Kantonen und Gemeinden jedenfal ls nicht verbiete, die privilegierte Ver - mögensbesteuerung auf Grundstücke im Sinne von Art. 2 BGBB zu be - schränken (Urteil 2C_1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4). 2.2.3. Der hier interessierende Kanton Aargau hat Art. 14 Abs. 2 Satz 1 StHG in § 51 Abs. 2 StG/AG überführt (vorne E. 2.1). Danach sind nur jene land - wirtschaftlich genutzten Grundstücke mit dem Ertragswert zu erfassen, die: - entweder ausserhalb der Bauzone liegen (lit. a) - oder die zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen der Eige ntümerin oder des Eigentümers bzw. des andern Eheteils gehören (lit. b). Im Anschluss daran geht aus § 8 Abs. 1 der Verordnung (des Kantons Aargau) vom 4. November 1985 über die Bewertung der Grundstücke (VBG/AG; SAR 651.212) hervor, dass ein Grundstück 'landwirtschaftlich genutzt' sei, wenn es der landwirtschaftlichen, bodenabhängigen Produk - tion sowie Betrieben des produzierenden Gartenbaus diene. Wohnräume gelten als landwirtschaftlich genutzt, wenn und soweit sie 'unmittelbar dem landwirtschaftlichen Voll- und Zuerwerbsbetrieb dienen' (§ 8 Abs. 3 VBG/AG). Die Vorinstanz hat die Frage aufgeworfen, ob § 51 Abs. 2 StG/AG mit Art. 14 Abs. 2 StHG vereinbar sei. Dies kann hier offenbleiben, da die von den Beschwerdeführern beantragte Besteuerung schon mit dem harmonisierten Steuerrecht nicht vereinbar ist." 5.3. 5.3.1. Soweit sich die Rekurrenten auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Auslegung des BGBB berufen (Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 [2C_11/2011] = BGE 138 II 32), lässt sich für den vorliegenden Sach- verhalt, wo es einzig um die steuerliche Bewertung von Grundstücken geht, nichts ableiten. Im Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 wurde der - 12 - mit Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes über d ie direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) übereinstimmende § 27 Abs. 4 StG ausgelegt. Dafür wurde im Sinne einer einheitlichen Auslegung auf die Bedeutung des Begriffs "landwirtschaftliches Grundstück" in weiteren, etwa zeitgleich er - lassenen Gesetzen (StHG, BGBB und Landwirtschaftsgesetz) abgestellt. Im in Erw. 5.2. zitierten Bundesgerichtsurteil vom 20. August 2020 (2C_858/2019) wurde gerade auf die Abweichung des Begriffs des "land- wirtschaftlichen Grundstückes" und des Begriffs des "land - und forstwirt- schaftlich genutzten Grundstückes" zu Schätzungszwecken verwiesen. 5.3.2. Gleichzeitig wurde im genannten Urteil des Bundesgerichtes auf das Bun- degerichtsurteil vom 15. Dezember 2010 (2C_539/2010) Bezug genom - men. Es wurde ausgeführt: "Eine solche Begriffsbestimmung ["landwirtschaftliches Grundstück"] kann sich nicht darauf beschränken, nur den steuerrechtlichen Belangen Rech - nung zu tragen. Vielmehr hat sie nam entlich auch folgende Gesetze (ins - besondere deren Zielsetzungen sowie Interessenabwägungen) zu berück- sichtigen: Das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Ok- tober 1991 (BGBB, SR 211.412.11), das Bundesgesetz über die Raumpla- nung vom 22. Jun i 1979 (RPG, SR 700) und das Bundesgesetz über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LWG, SR 910.1)." Zur Bewertung von "landwirtschaftlichen Grundstücken" wurde in Erw. 3 ausgeführt, dass landwirtschaftlich genutzte Grundstücke gemäss § 51 Abs. 2 StG zu m Ertragswert besteuert werden, wenn sie ausserhalb der Bauzone liegen oder zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen gehören. Daraus folge umgekehrt, dass landwirtschaftlich genutzte Grundstücke in einer Bauzone, die nicht zu einem landwirtschaft- lichen Betrieb gehören, verkehrswertorientiert besteuert werden. 6. 6.1. Die Parzellen Nrn. aaa und ddd lagen im Jahr 2014 in der Landwirtschafts- zone, was für eine Ertragswertschätzung spricht. Zu prüfen ist daher, ob diese auch landwirtschaftlich genutzt wurden. 6.2. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 4. Oktober 2013 (1C_561/2012) in raumplanerischer Hinsicht ausgeführt: "2.4.3. Mit der Teilrevision des Raumplanungsgesetzes vom 20. März 1998 ist der Begriff der Landwirtschaftszone erweitert worden (Art. 16 RPG; in Kraft seit 1. September 2000). Mit dieser Änderung verbunden ist die Abkehr von - 13 - einem reinen 'Produktionsmodell', gemäss welchem die bodenabhängige Produktionsweise das Hauptcharakteristikum der landwirtschaftlichen Nut- zung darstellte, in Richtung eines 'Produktemodells', wonach in der Land- wirtschaftszone grundsätzlich auch bodenunabhängige Bewirtschaftungs - formen zugelassen sind, die der langfristigen Sicherung der Ernährungs - basis des Landes dienen (vgl. Botschaft des Bundesrats zu einer Teilrevi- sion des Bundesgesetzes über die Raumplanung vom 22. Mai 1999, in: BBl 1996 III 523 f.). Die Zonenkonformität von Bauten und Anlagen in der Landwirtschaftszone richtet sich indes nicht unmittelbar nach dem in Art. 16 RPG festgelegten Zonenzweck, sondern wird in Art. 16a RPG be- sonders umschrieben. Aus dessen Systematik folgt, dass Bauten und An - lagen für die bodenunabhängige Nutzung nur unter den Voraussetzungen von Abs. 2 (innere Aufstockung) oder Abs. 3 (Intensivlandwirtschaftszone) zonenkonform sind. Diese Auslegung von Art. 16a RPG wird durch Art. 34 Abs. 1 RPV bestätigt, wonach ausser in den Fällen von Art. 16a Abs. 2 und 3 RPG die Bodenabhängigkeit der Bewirtschaftung Voraussetzung für die Zonenkonformität bildet. In den Erläuterungen des ARE zu Art. 34 Abs. 1 RPV wird der Begriff der 'bodenabhängigen Bewirtschaftung' nicht näher umschrieben (vgl. ARE: Neues Raumplanungsrecht, Erläuterungen zur Raumplanungsverordnung und Empfehlungen für den Vollzug, Februar 2001 [nachfolgend: ARE: Er- läuterungen zur RPV], S. 28 ff.). Hingegen finden sich in den Erläuterun - gen zu Art. 37 Abs. 2 RPV Ausführungen dazu, was unter bodenunabhän- gigem Gemüse- und Gartenbau zu verstehen ist: ' Als bodenunabhängig gilt die Bewirtschaftung, wenn kein hinreichend enger Bezug zum natürli - chen Boden besteht. Der hinreichend enge Bezug zum natürlichen Boden fehlt überall dort, wo sich zwischen den Pflanzenwurzeln und dem natürli - chen Boden eine Trennschicht befindet, der Boden mithin als Produktions- faktor ersetzt wird. Hors-sol, Steinwolle, Nähr-Film-Technik, Dünnschicht- Kultur, japanisches System usw. sind hier die Stichwörter. Solche Produk- tionstechniken sind im eigentlichen Wortsinn bodenunabhängig. Der Bo - den wird nur noch als Standfläche für die Anlagen verwendet. Die Pflanzen wurzeln nicht im gewachsenen Boden, sondern hängen an einem Gitter oder stecken in einer Nährlösung. Unter Umständen sind mehrere Pflan - zenlagen übereinander angeordnet' (ARE: Erläuterungen zur RPV, S. 37). 2.4.4. Die in BGE 120 Ib 266 zu aArt. 16 RPG (in der bis zum 1. September 2000 geltenden Fassung) entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen bodenabhängiger und bodenunabhängiger Produktion sind auch nach der Teilrevision des Raumplanungsgesetzes vom 20. März 1998 massgeblich, da diese, wie dargelegt, nichts daran geändert hat, dass Bauten und An - lagen (ausser in den Fällen von Art. 16a Abs. 2 und 3 RPG ) in der Land- wirtschaftszone nur zonenkonform sind, wenn sie der bodenabhängi gen Bewirtschaftung dienen (vgl. hierzu auch BGE 129 II 413 E. 3.1 S. 415). Es besteht auch kein Widerspruch zwischen der bisherigen bundesgericht- lichen Rechtsprechung und den Erläuterungen des ARE. Aus dessen Aus- führungen zu Art. 37 Abs. 2 RPV folgt (einzig), dass Produktionsformen, bei welchen sich zwischen den Pflanzenwurzeln und dem natürlichen Bo - den eine Trennschicht befindet, sicherlich als bodenunabhängig zu be - zeichnen sind. Eine abschliessende Umschreibung ist darin jedoch nicht zu erblicken, d.h. es kann nicht e contrario geschlossen werden, dass die Bewirtschaftung zwingend bereits dann bodenabhängig ist, wenn die Pflanzen im natürlichen Boden wurzeln. Ansonsten hätte das ARE den Be- griff der bodenabhängigen Bewirts chaftung in seinen Erläuterungen zu Art. 34 Abs. 1 RPV entsprechend definiert, was es, wie erwähnt, gerade nicht getan hat. - 14 - Eine zu schematische Betrachtungsweise vermöchte dem Einzelfall auch nicht gerecht zu werden. Vielmehr ist es sachgerecht, an der b isherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung festzuhalten und eine einzelfallbezo- gene Gesamtwürdigung vorzunehmen. Bei einer Gesamtbetrachtung aber ist es denkbar, dass die (überwiegende) Bodenabhängigkeit zu verneinen ist, obwohl die angebauten Gemüsesor ten im Boden wurzeln, stellt dies doch nur einen Beurteilungsaspekt unter anderen dar. Diese (enge) Aus - legung des Begriffs der bodenabhängigen Produktion trotz Abkehr von ei - nem reinen Produktionsmodell rechtfertigt sich auch deshalb, weil der Ge- setzgeber mit Art. 16a Abs. 2 und 3 RPG die Möglichkeiten der inneren Aufstockung und der Ausscheidung von Intensivlandwirtschaftszonen ge - schaffen hat. In diesen beiden Fällen gelten auch bodenunabhängige Be - wirtschaftungsformen in der Landwirtschaftszone als zonenkonform." 6.3. Daraus ist zu schliessen, dass bei einer bodenunabhängigen Produktion, wie sie vorliegend der Hors -Sol-Anbau von Tomaten darstellt, keine land - wirtschaftliche Nutzung vorliegt, ausser es liege eine Intensivlandwirt - schaftszone vor. Liegt eine solche vor, kann im vorliegenden Einzelfall am Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 23. September 2010 (3-RV.2010.84) nicht uneingeschränkt festgehalten werden. 6.4. Mit dem vom Gemeinderat Q. am 10. Juni 2014 beschlosse nen und vom Departement Bau, Verkehr und Umwelt am 12. August 2014 genehmigten Gestaltungsplan " XY" wird bezweckt, für den boden unabhängigen und bodenabhängigen Pflanzenbau auf dem Areal des bestehenden Betriebes die bau - und planungsrechtlichen Voraussetzungen zu schaffen. Ausweislich des Zonenplanes wurde bis heute zwar keine In - tensivlandwirtschaftszone (Speziallandwirtschaftszone) ausgeschieden. Hingegen ergibt sich aus dem abschliessenden Vorprüfungsbericht des BVU, Abteilung Raumentwicklung, vom 24. März 2014, dass bei in der Landwirtschaftszone bestehenden Betrieben mit bodenunabhängiger Pro- duktion mit einem Gestaltungsplan die Voraussetzungen für eine solche "intensive" (bodenunabhängige) landwirtschaftliche Nutzung geschaffen werden konnten. Im Ergebn is liegt gestützt auf den Gestaltungsplan eine faktische Intensivlandwirtschaftszone vor, weshalb von landwirtschaftlich genutzten Grundstücken (mit Bauten) auszugehen ist. 6.5. Im Ergebnis sind die Parzellen Nrn. aaa und ddd als landwirtschaftlich ge- nutzt zu qualifizieren und – wie bisher – "landwirtschaftlich" zu schätzen. Dabei ist auf die in § 10 VBG genannten Anhänge 1 und 2 zur Verordnung über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1993 abzustellen (wobei festzuhalten ist, dass der in § 10 VBG ge nannte Anhang 2 "Anleitung für die Schätzung des Ertragswertes der Betriebe des produzierenden Garten- baus" per 1. Februar 2004 aufgehoben wurde). Ein Grund für eine abwei - chende Schätzung zum Mittel aus Ertrags- und Verkehrswert besteht nicht, - 15 - weshalb der angefochtene Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben ist. Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen. 7. Die Auffassung des KStA GS, dass im Rahmen der allgemeinen Neuschät- zung per 1. Januar 1999 mit § 8 VBG nur die bodenabhängige Produktion als landwirtschaftliche Nutzung von Grundstücken zu gelten habe, vermag vor dem Hintergrund der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 16a RPG an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Das KStA GS wird jedoch zu beurteilen haben, ob die von den Rekurrenten e rstmals im Re- kurs zur Ertragswertschätzung gemachten Ausführungen als Gesuch um Einleitung einer Einzelschätzung zu betrachten sind (wesentliche Ände - rung). 8. 8.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 8.2. Sodann ist den vertretenen Rekurrenten eine Parteientschädigung auszu- richten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters weist einen Auf- wand von CHF 3'312.45 aus, welcher für das vorliegende Verfahren und das Verfahren 3-RV.2019.188 (ebenfalls in Sachen der Rekurrenten) gel- tend gemacht wird. Der mit der Kostennote für zwei Verfahren geltend gemachte Aufwand ist insgesamt angemess en. Auf das vorliegende Verfahren sind dem ge - schätzten Aufwand entsprechend CHF 1'900.00 (inkl. 7.7 % MWSt und Auslagen) zu verlegen, der Rest auf das Verfahren 3-RV.2019.188. - 16 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird der angefochtene Einspracheentscheid ersatzlos aufgehoben. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen 3. Es wird e ine Parteientschädigung von CHF 1'900.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Mitteilung an: die Gerichtskasse Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 17 - Aarau, 25. Mai 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner