Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2014.46 Entscheid 22. April 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen A, Rekurrent, gegen G em ei n de B, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2014.46 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) begründe te am … … 2012 zugunsten der Genossenschaft C D (im Folgenden C) ein Kaufsrecht am Grundstück (neu) Kat.Nr. … (Industriegebäude Vers.Nr. … mit 8'450 m² Gebäudegrundfläche und Umschwung). Laut Ziffer II.1 der Vertragsbestimmungen war das Kaufsrecht bis zum … … 2013 aus- zuüben. Für dieses R echt zahlte die Erwerberin ein Entgelt von Fr. 110'000.-, das im Fall von dessen Ausübung nicht an den Kaufpreis angerechnet werden sollte (Ziffer II.3), der auf Fr. 3'371'550.- (entsprechend Fr. 399.-/m²) festgesetzt wurde (Ziffer III). In den "Weitere(n) Bestimmungen" (Ziffer IV) vereinbarten die Parteien in Ziffer 15 unter dem Titel "Ausnützungsübertragung von der Parzelle des Käufers auf die Res t- parzelle des Verkäufers" Folgendes: "Der Käufer beabsichtigt nach Ausübung des Ka ufsrechtes, auf der Parzelle einen C E mit einer zusätzlichen Fläche für einen Drittnutzer zu erstellen … Das Gesamtobjekt benötigt eine Grundfläche von rund 3'500 m² bei einer Gebäudehö he von m aximal 6 m. Die aktuelle Z o- nenzuteilung verfügt über eine Baumassenziffer von 6.00. Der Käufer erklärt sich bereit, die sich aus diesem Projekt ergebende Ausnü t- zungsreserve von 30'000 m 3, innert 30 Tagen nach Erhalt der Ba u- bewilligung, auf das Grundstück des Verkäufers zu übertragen. Kann das Grundstück vom Käufe r nicht mit der vorgehend definierten Nu t- zung … überbaut werden (z.B. infolge Nichterhalten einer Baubewill i- gung) oder wird das Grundstück im Rahmen einer Gesamt- oder Teil- revision der Bau - und Zonenordnung einer anderen Nutzung zugeteilt, entfällt diese Regelung entschädigungslos. Entsteht bei einer Teilrevision, Zonenordnung oder Richtplan eine Mischzone, so hat der Verkäufer den entstandenen Wohnanteil en t- schädigungslos auf die Restparzelle Kat.Nr. … zu übernehmen. Der Verkäufer verpflichtet sich, allf ällige grundbuchamtliche Eintr a- gungen wie zum Beispiel Dienstbarkeiten oder Anmerkungen, welche von der Baubehörde B gefordert werden, einzutragen. Dieses Recht der Ausnützungsübertragung ist seitens des Berechti g- ten vererblich und frei abtretbar. Die Einräumung dieses Rechtes erfolgt unentgeltlich." Nachdem die C das Kaufsrecht ausgeübt hatte, fand am … … 2013 die Handänderung zum vereinbarten Preis statt. - 3 - 2 GR.2014.46 Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat B dem Pflichti- gen am 15. September 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 894'040.-. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat B am 10. November 2014 ab. C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige dem Steue r- rekursgericht sinngemäss, die seitens der Käuferin ihm unentgeltlich übertragene Au s- nützungsreserve von 30'000 m 3 sei bei der Ermittlung des massgebenden Erlöses nicht zu berücksichtigen und der steuerbare Gewinn entsprechend von Fr. 2'261'600.- auf Fr. 1'644'249.- zu vermindern. Die Rekursantwort des Gemeinderats B vom 5. Februar 2015 (Poststempel) lautet auf Abweisung des Rekurses. D. Mit Präsidialverfügung vom 17. März 2015 holte das Steuerrekursgericht von der Rekursgegnerin verschi edene Unterlagen ein , die am 24. März 2015 eingin- gen. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken od er Anteilen von solchen ergeben . Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. - 4 - 2 GR.2014.46 2. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht- sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Be sit- zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerg e- setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.). 3. a) Hinsichtlich der im Rekursverfahren allein noch streitigen Berücksicht i- gung der Ausnützungsübertragung erwog der Gemeinderat im Einspracheentscheid, dass die C zwar ein Grundstück im Halte von 8'450 m² gekauft habe, von dies em je- doch eine Ausnützungsreserve von 30'000 m 3 auf das Grundstück des Pflichtigen übertragen worden sei. Der Erlös von Fr. 3'481'550. - habe sich somit auf eine vermi n- dert nutzbare Parzelle bezogen. Beim Erwerb am … … 2009 habe der Pflichtige für eine Fläche von 23'878 m² einen Preis von Fr. 4'560'000.-, also Fr. 190.97/m², bezahlt. Dies ergebe für das veräusserte Grundstück einen Erwerbspreis von (8'450 m² x Fr. 190.97/m² =) Fr. 1'613'700. -, wobei sich dieser auf die uneingeschränkte Ausnü t- zung bezogen habe. Weil der Erlös wie gesagt die vermindert nutzbare Parzelle abgel- te, seien durch einen entsprechenden Einschlag beim Erwerbspreis vergleichbare Ve r- hältnisse geschaffen werden. Erfahrungsgemäss mache die bauliche Nutzung rund 2/3 des Werts eines Grundstücks aus. Der Restwert des nicht mehr ausnützbaren Landes sei daher (aufgerundet) auf Fr. 67.50/m² zu veranschlagen. Die übertragene Ausnü t- zungsreserve von 30'000 m3 entspreche bei einer Baumassenziffer von 6 einer Fläche von 5'000 m². Zur Ermittlung des de m Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse en t- sprechenden Erwerbspreises seien daher 3'450 m² zum Preis für voll nut zbares Land und 5'000 m² zum Ansatz für nicht mehr ausnützbares Land anzurechnen. Daraus e r- gebe sich ein Erwerbspreis von (3'450 m² x Fr. 190.97/m² =) Fr. 658'846.- + (5'000 m² x Fr. 67.50/m² =) Fr. 337'500.-, insgesamt also Fr. 996'346.-. b) Zur Begründung seines Rekurses bringt der Pflichtige vor, dass die ihm verbleibende Restparzelle Kat.Nr. … (= alt Kat.Nr. …) nach der Veräusserung von 8'450 m² (Kat.Nr. …) noch 15'428 m² messe. Angesichts der Baumassenziffer von 6 - 5 - 2 GR.2014.46 wäre ein Gebäudevolumen von maximal 92'568 m 3 realisierbar. Zusammen mit der Übertragung von 30'000 m 3 des "C-Grundstücks" führe dies zu einer Gesamtausnü t- zung von 122'568 m 3. Nach Abzug von 10'420 m 3 für das bestehende Gebäude verblieben 112'148 m3. Wie sich aus der beigelegten Planskizze ergebe, könnte unter Berücksichtigung der Baulinien, Gebäude - und Grenzabstände theoretisch eine G e- bäudefläche von 6'410 m² realisiert werden. Multipliziert mit der maximalen Gebäud e- höhe von 13.5 m ergebe sich eine höchstzulässige Kubatur von 86'535 m 3. Das restli- che Volumen von 112'148 m 3 vermindert um die theor etisch verbaubare Masse von 86'535 m3 ergebe eine nicht realis ierbare Kubatur von 25'613 m 3. Daraus folge, dass die übertragene Masse von 30'000 m² bis auf einen theoretischen Rest von 4'387 m 3 gar nicht realisiert werden könne. Weil sich die übertragene Kubatur somit baulich nicht nutzen lasse, stelle sie auch keinen Mehrwert dar. Die Auffassung der Rekursgegnerin, wonach die Ausnützung frei abgetreten werden könne, sei deswegen nicht schlüssig, weil gar keine "Empfangsparzellen" vorhanden seien . Falls das Steuerrekursgericht diese Auffassung nicht teile, sei die Rüc kabwicklung des Ausnützungstransfers vorz u- nehmen. c) Dem hält der Gemeinderat in seiner Rekursantwort entgegen, dass der Pflichtige selbst einräume, einen Teil der zur ückbehaltenen Ausnützung nutzen zu können. Ebenso wenig treffe es zu, dass das empfangende Grundstück die gesamte zurückbehaltene Ausnützung nicht verwenden könne. E ine Ausnützungsübertragung sei zwar nur innerhalb der gesetzlichen Schranken zulässig; mit Bezug auf das veräus- serte Grundstück Kat.Nr. … sei ein solcher Nutzungstransfer aber möglich. 4. a) Im Zeitpunkt der Handänderung am … … 2013 lag das veräusserte Grundstück Kat.Nr. … gemäss Bau- und Zonenordnung der Gemeinde B vom … … 2003 (BZO) in der Industriezone C. Ziffer 7.1 Abs. 1 BZO bes timmt dort folgende Grundmasse: Gebäudehöhe 13.5 m; Firsthöhe 4 m; Gebäudelänge bzw. Gesamtlänge 60 m; Baumassenziffer 6; Grundabstand 5 m. Zur gleichen Zone gehört das vom Pflichtigen zurückbehaltene Grundstück Kat.Nr. …, zu dessen Gunsten die Ausnü t- zungsübertragung von 30'000 m 3 vorgenommen worden ist . Irgendwelche Einschrä n- kungen der baulichen Nutzung ausser den seitens des Pflichtigen erwähnten Baulinien sind weder von den Parteien behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich. Ebe n- so wenig bestehe n S ondernutzungspläne, wie z.B. ein Gestaltungsplan im Sinn von §§ 83 ff. des Planungs - und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG), welcher die - 6 - 2 GR.2014.46 bauliche Nutzung gegenüber der Bau - und Zonenordnung als Rahmennutzungsplan erweitern würde. b) aa) Die Erwerberin bot anscheinend deswegen Hand für die Ausnützung s- übertragung, weil sie die betreffenden 30'000 m 3 für das von ihr beabsichtigte Vorh a- ben, nämlich den Abbruch des bestehenden Gebäudes und den Neubau eines Ve r- kaufsgeschäfts, nicht benötigte. Dieses Proje kt wurde vom Gemeinderat am … … 2013 bewilligt; nachdem die Bewilligung unangefochten in Rechtskraft erwachsen war, nahm die C die Bauarbeiten i m … 2014 in Angr iff; die Bauvollendung ist für den … 2015 vorgesehen. Der Pflichtige leitet aus diesem Umstand zu Unrecht ab, dass die Ausnützungsreserve für die Erwerberin keinen Wert verkörpert habe. Vielmehr verhält es sich so, dass die C aufgrund des von ihr angestrebten Projekts an der zoneng e- mäss realisierbaren Ausnützung gar nicht interessiert war. Für den F all, dass sich die C oder ein Rechtsnachfolger später zu einer Neuüberbauung von Kat.Nr. … ent- schliessen sollte, kommen der realisierbaren Baumasse sehr wohl erhebliche Bede u- tung und ein wirtschaftlicher Wert zu. Denn die zonenkonforme Ausnützung könnte diesfalls nur in der Weise ausgeschöpft werden, dass die Ausnützungsübertragung – soweit dannzumal möglich – wieder rückgängig gemacht würde. Aus diesem Grund ist der Rekursgegnerin beizupflichten, dass mit Kat.Nr. … eine geeignete "Empfangspar- zelle" zur Ver fügung steht. Ob es weitere solche gibt, kann unter diesen Umständen offenbleiben. bb) Sodann ist die Berechnung der Nutzungsmöglichkeiten auf dem zurüc k- behaltenen Grundstück Kat.Nr. … durch den Pflichtigen in verschiedener Hinsicht nicht schlüssig. Wie gesagt geht er von der Regelbauweise aus, ohne ein zusätzliches Bau- volumen gestützt auf Sonderbauvorschriften oder einen Gestaltungsplan in Betracht zu ziehen. Mit Bezug auf die horizontale Ausdehnung von Baukörpern ist zumindest fra g- lich, ob ein doppelte r Grundabstand als Gebäudeabstand respektiert werden muss oder vielmehr ein Näherbaurecht in Betracht fällt. Weil der Baukörper … gemäss Skiz- ze des Pflichtigen offensichtlich keinen Sinn macht, stellt sich die Frage, ob aufgrund der Grundstücksform nicht e ine Ausnahmebewilligung für eine 60 m übersteigende Gebäudelänge in Frage kommt. Mit Bezug auf die vertikale Ausdehnung berücksichtigt der Pflichtige wohl die Gebäudehöhe von 13.5 m, lässt jedoch die Firsthöhe von 4 m ausser Acht. Denn nach der Legaldefini tion von § 258 Abs. 1 PBG sind bei der Ba u- massenziffer – im Unterschied zur Ausnützungsziffer – auch Dachgeschosse anr e- chenbar (vgl. Fritzsche/Bösch/Wipf, Zürcher Planungs - und Baurecht, Band 2: Bau - - 7 - 2 GR.2014.46 und Umweltrecht, 5. A., 2011, S. 762 f.). Insgesamt ist somit von einer – deutlich – hö- heren Baumasse auszugehen, als sie der Pflichtige ermittelt hat. c) Die Rekursgegnerin hat das mit der Ausnützungsübertragung belastete Land mit Fr. 67.50/m² bewertet, was rund einem Drittel des Baulandwerts entspricht. Der Pflichtige hat dies in der Rekursschrift nicht ausdrücklich beanstandet. In seiner Rechtsprechung zur formellen und materiellen Enteignung hat sich das Verwaltungsge- richt wiederholt mit der Bewertung von sog. V orgartenland auseinandergesetzt, d.h. von Land, das aufgrund seiner Lage innerhalb eines Baulinien - oder Abstandsbe- reichs nicht oder nur beschränkt überbaut werden kann (zuletzt VGr, 7. Februar 2013, VR.2012.00003, E. 3.3, mit Verweisungen auf die Rechtsprechung). Auch wenn den Umständen des Einzelfalls Beachtung zu schenken ist, so hat sich – im Sinn einer Faustregel – für nicht überbaubares Land in einer Bauzone ei n Einschlag auf einen Drittel des Baulandwerts etabliert. Dies erscheint deswegen als sachgerecht, weil der Nutzen von Bauland bestimmungsgemäss in der Überbauung liegt und bei dessen Verlust im Wesentlichen nur noch die Funktion einer Arrondierungsfläche hat. Vorlie- gend sind keine Umstände ersichtlich, die für eine andere Bewertung sprechen. d) Wie sich aus § 216 Abs. 1 StG ergibt, wird der Steuertatbestand der Grundstückgewinnsteuer mit der Handänderung erfüllt. Der Pflichtige macht nicht ge l- tend, dass der Kaufrechtsvertrag vom … … 2012 oder die Ausübung des Kaufrechts und die dadurch bewirkte Handänderung ungültig seien. Dies gilt auch für die in Ziffer 15 der Weiteren V ertragsbestimmungen vereinbarte Ausnützungsübertragung. Eine "Rückabwicklung", d.h. eine nachträgliche Aufhebung dieses Transfers würde somit an den Steuerfolgen nichts ändern. Anzumerken bleibt, dass ein Irrtum der Pa r- teien über die Steuerfolgen keinen Grundlagenirrtum im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Ziffer 4 OR darstellt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 18). Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). - 8 - 2 GR.2014.46 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]