Seite 1 Entscheid vom 26. Februar 2016 (510 15 72) __________________________________________________ ___________________ Nach- und Strafsteuern / geldwerte Leistung Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Jörg Felix, Steuerrich- ter Peter Salathe, Dr. Philippe Spitz, Dr. Pascal Leumann, Gerichts- schreiberin I. Wissler Parteien A.____ , vertreten durch Mahrer Treuhand AG , Hauptstrasse 22 , 4313 Möhlin Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Nachsteuern zur Staats - und Gemeindesteuer 2006 und 2007 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 leitete die St euerverwaltung ein Nach- und Straf- steuerverfahren ein und führte aus, man habe gemäss einer Meldung der Steuerverwaltung des Kantons B.____ erfahren, dass infolge Bonitätsrisikos die Zunahme der Kontokorrentschuld des Steuerpflichtigen bei der C.____ AG kapitalbildend a bgeschrieben und als verdeckte Gewinn- ausschüttung aufgerechnet worden sei. Die entsprechende n Beträge seien beim Steuerpflichti- gen für die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkomme n als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnen. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs wurd e dem Pflichtigen eine 30-tägige Frist zur Stellungnahme gewährt, worauf der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Ja- nuar 2014 u.a. ausführte, die Tatsache, dass Fr. 128‘0 00.-- sowie Fr. 32‘000.-- vom Pflichtigen privat nie versteuert worden seien, sei unbestritten. Fraglich sei nur, ob dies mit einem Nach- und Strafsteuerverfahren erfolgen müsse. In diesem S inne sei zu klären, wieso die definitiven Veranlagungen der Privatperson immer vor den definiti ven Veranlagungen der C.____ AG er- folgt seien, wieso im Jahre 2008 durch die Steuerverwa ltung die Aufrechnung vorgenommen worden und in den Jahren 2006 und 2007 nicht, obwohl Kontakt zwischen den Steuerverwal- tungen bestanden habe. Im Weiteren sei zu klären, ob d ie Aufrechnungen nicht privilegiert zu besteuern seien. Die Aufrechnungen und somit die Ausschü ttungen seien im Jahre 2009 er- folgt. Die Gemeinde D.____ erklärte mit Stellungnahme vom 3 0. April 2014 ihr Einverständnis zur vorgesehenen Busse. 2. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zu r Staats- und Gemeindesteuer 2006 und 2007 vom 5. Februar 2015 wurden dem Pflicht igen hinsichtlich der Staatssteuer Nachsteuern in Höhe von Fr. 25‘402.05 sowie eine Busse von Fr. 20‘321.00 und hinsichtlich der Gemeindesteuer eine Nachsteuer von Fr. 16‘206.50 sowie eine Busse von Fr. 12‘965.00 aufer- legt. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, inf olge des Bonitätsrisikos sei im Kt. B.____ die Zunahme der Kontokorrentschuld des Steuerp flichtigen bei der C.____ AG kapital- bildend abgeschrieben worden. Die entsprechenden Betr äge seien beim Steuerpflichtigen für die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkommen als verd eckte Gewinnausschüttungen aufzu- rechnen. Ergebe sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismi tteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt gewesen seien, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräfti- ge Veranlagung unvollständig sei, so werde die nicht er hobene Steuer samt Zins als Nachsteu- Seite 3 er eingefordert. Die vom Vertreter gestellten Fragen seien wie folgt zu beantworten: Die Veran- lagungen der C.____ AG im Kanton B.____ seien in der Tat später als die privaten Veranlagun- gen des Steuerpflichtigen ergangen. Dass für die Steuer jahre 2006 und 2007 im Gegensatz zum Steuerjahr 2008 keine Aufrechnung erfolgt sei, habe daran gelegen, dass die Meldung des Kantons B.____ nach Eintritt der Rechtskraft der fragl ichen Steuerjahre erfolgt sei. Der Kanton Basel-Landschaft habe die Bonität jedoch nicht als unz ureichend eingestuft. Hinsichtlich der Möglichkeit einer privilegierten Besteuerung sei auszufü hren, dass diese ab dem Jahr 2008 eingeführt worden sei. Die fraglichen Aufrechnungen wü rden aber die Jahre 2006 und 2007 betreffen, weshalb eine privilegierte Besteuerung nicht in Frage komme. Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig b ewirke, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibe oder dass eine rechtskräftige Veranl agung unvollständig sei, werde mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft. V orliegend habe der Steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen nicht deklariert. Die Steu erverwaltung des Kantons B.____ habe bereits im Jahr 2007 für die Steuerperiode 2005 die C.____ AG darauf aufmerksam ge- macht, dass die Entwicklung des Kontokorrent kritisch beurtei lt werde und eine entsprechende Anpassung nötig sei. Trotz dieser Ankündigung sei nich ts korrigiert worden, sodass die Steuer- verwaltung des Kantons B.____ eingegriffen habe. Der S teuerpflichtige habe also wissen kön- nen, dass eine Aufrechnung drohe, diese aber nicht verm ieden. Zudem habe der Steuerpflichti- ge sich auch nicht bei der Steuerverwaltung des Kantons B asel-Landschaft gemeldet, als er von den Aufrechnungen erfahren habe. Damit liege zumin dest Eventualvorsatz vor. Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in d er Regel das Einfache der Nachsteuer. Vorliegend komme die Steuerverwaltung zum Schluss, dass d as Verschulden des Steuerpflich- tigen mittelschwer wiege. Zu seinen Lasten sei das im Ve rhältnis zum deklarierten sehr erhebli- che nicht deklarierte Einkommen zu berücksichtigen. Zu sein en Gunsten sei die eher kurze Dauer der Hinterziehung, sein bisher einwandfreier ste uerlicher Leumund sowie seine gute Ko- operation bei der Aufklärung des Sachverhaltes zu wert en. Unter Berücksichtigung der persön- lichen Verhältnisse werde die Busse auf 80% der Nachsteuer festgelegt. 3. Mit Schreiben vom 5. März 2015 erhob die Vertreteri n des Pflichtigen Einsprache und begehrte, auf die Belastung einer Steuerbusse von 80 % der Nachsteuer für die Staatssteuer und die Gemeindesteuer sei zu verzichten. Zur Begründun g führte sie aus, im Laufe der Be- handlung der Einsprache betreffend die Staats- und di e direkte Bundessteuer 2008 habe man die Veranlagungsbehörde telefonisch am 15. Juni 2011 d arauf aufmerksam gemacht, dass von Seiten der Steuerverwaltung B.____ für die Jahre 200 6 - 2008 insgesamt Fr. 223‘000.-- aufge- Seite 4 rechnet worden seien und nachgefragt, wie das besteuer t werde. Die Veranlagungsbehörde habe zugesichert, dass dies abgeklärt werde. Dies komme eine r straflosen Selbstanzeige gleich. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 7. August 2015 wies die S teuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die erhobe ne Nachsteuer sei nicht bestritten wor- den. Da Einkommensfaktoren nicht deklariert worden seie n, sei die Erhebung von Nachsteuern als solche zu bestätigen. Es stelle sich somit die Frage, ob eine straflose Selbstanzeige vorliege und ob an Strafsteuer und Bussenhöhe festzuhalten sei. Eine Selbstanzeige habe aus eigenem Antrieb von der steuerpflichtigen Person resp. von der en Vertreter zu erfolgen. Mit Datum vom 20. April 2009 habe das kantonale Steueramt B.____ de r Treuhänderin der C.____ AG mitge- teilt, dass die strittige Gewinnausschüttung pro 2006 un d 2007 in der Firma aufgerechnet wer- den müsse. Mit Schreiben vom 25. Mai 2010 habe der Pfl ichtige Einsprache gegen seine per- sönliche Steuerveranlagung 2008 erhoben und im Zusammen hang mit dem fraglichen Konto- korrentkonto einen Zinsaufwand geltend gemacht. Rund ein Jahr später am 18. Mai 2011, sei dem Pflichtigen seitens der kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft angezeigt worden, dass pro 2008 Fr. 63'000.-- aufzurechnen seien. Als Pr äsident des Verwaltungsrats der C.____ AG habe er bereits im Jahr 2009 von den Gewinnausschütt ungen Kenntnis gehabt. lm Rahmen seiner Einsprache vom 25. Mai 2010 habe er keinen ko nkreten Bezug auf die Gewinnausschüt- tungen oder auf die steuerbare geldwerte Leistung ge nommen. Erst auf Intervention der Ei- sprachebehörde seien die fehlenden steuerbaren Einkomme nsbestandteile zu Tage getreten. Im Weiteren sei die erwähnte telefonische Kontaktnah me im Einspracheverfahren 2008 zu spät erfolgt. Mit der Ankündigung, das Kontokorrent werde von der Steuerverwaltung des Kantons B.____ kritisch beurteilt und es müsse unter Umständen mi t einer Korrektur gerechnet werden, hätte der Pflichtige wissen können, dass eine einkommensrel evante Aufrechnung drohe. Ein eventualvorsätzliches Verhalten sei daher zu bejahen. Die Strafsteuer in Höhe von 80% der Nachsteuer erweise sich daher als sachgerecht. 5. Mit Schreiben vom 7. September 2015 erhob die Ver treterin des Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steue rverwaltung Basel-Landschaft vom 7. August 2015 aufzuheben. 2. Es sei von der Erhebung eine r Nachsteuer einschliesslich Ver- zugszinsen abzusehen. 3. Es sei auf die Erhebung von Steuer bussen im Umfang von 80% der Nachsteuer in Höhe von Fr. 12'965.-- (Gemeindesteuern), Fr. 20'321.-- (Staatssteuern) jeweils Seite 5 zuzüglich Verzugszinsen zu verzichten. 4. Eventualiter seien die Strafsteuern angemessen zu reduzieren. 5. Alles unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Pflichtige s ei Aktionär (70% der Aktien) und Verwaltungsratspräsident der C.____ AG mit Sitz in E._ ___. Die C.____ AG verfüge über ein Kontokorrent-Konto bei der F.____ Bank. Während der Steuerperioden 2006 und 2007 habe die C.____ AG dem Pflichtigen zu privaten Zwecken über das Kontokorrent-Konto ein Darlehen gewährt. ln den betroffenen Jahren hätten sich die Kon tokorrent-Salden auf Fr. -486'000 (31.12.2006) und Fr. -519'000 (31.12.2007) belaufen . Diese Beträge habe der Pflichtige ent- sprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schuld gegenüber der C.____ AG deklariert und sei durch seinen Wohnsitzkanton Basel-Landschaft deklar ationsgemäss veranlagt worden. Erhöhungen der Darlehen habe die C.____ AG folgerich tig als zusätzliche Forderungen gegen- über dem Pflichtigen verbucht (Fr. 128'000 im Jahr 20 06; Fr. 32'000 im Jahr 2007). lm Umfang dieser Erhöhungen habe das Steueramt des Kantons B.____ befunden, dass es sich nicht um zusätzliche Forderungen gegenüber dem Pflichtigen, sonde rn aufgrund des Bonitätsrisikos um eine verdeckte Gewinnausschüttung an diesen handle. Ent sprechend habe das Steueramt B.____ der C.____ AG im Jahr 2006 Fr. 128'000 und im Jahr 2007 Fr. 32'000 kapitalbildend abgerechnet (Bildung versteuerte Minus-Reserve). Diese Ve rfügungen seien rechtskräftig. Zu diesem Zeitpunkt habe auch der Pflichtige erstmals erfah ren, dass ein Umqualifikations- und damit ein Steuerrisiko im Zusammenhang mit der Kontoko rrentschuld bestehe. Mit Schreiben vom 20. Mai 2009 habe das Steueramt des Kantons B.____ die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft über ihre Qualifizierung der Zunahme der Kontokorrentschuld bei der C.____ AG als verdeckte Gewinnausschüttung informiert. Am 3. De zember 2013 habe die Steuerver- waltung Basel-Landschaft den Steuerpflichtigen A.____ über die Einleitung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens betreffend die Steuerjahre 2006 und 2007 informiert. Der Steuerverwal- tung des Kantons Basel-Landschaft seien sämtliche für di e Veranlagung massgeblichen Fakto- ren vorgelegen. Es sei nicht ersichtlich, welche neue Tats ache, die nach Eintritt der rechtskräf- tigen Veranlagungen bekannt geworden seien eine Nachbesteuerung rechtfertigen würden. Die abweichende rechtliche Würdigung eines bekannten Lebenssachverhalts durch einen Nachbar- kanton stelle keine neue Tatsache dar. Die Nachbesteuerung sei rechtswidrig. Die Steuerbehörde habe zwar die private Kontokorrent schuld des Pflichtigen gegenüber der C.____ AG vordergründig als solche anerkannt, hingeg en habe sie auch angenommen, dass der Pflichtige nicht mehr in der Lage sei den Bet rag zurückzuzahlen. Der Pflichtige habe aber in den betroffenen Jahren eine Liegenschaft mit e inem Verkehrswert von rund Fr. 800'000 im Umfang von 60% zu Miteigentum besessen. Er habe ke inen Anlass gehabt anzunehmen, dass die Kontokorrentschuld durch die Behörden zu Einkomme n umqualifiziert würde. Tatsäch- Seite 6 lich habe der Pflichtige von einem Umqualifikations- un d Steuerrisiko im Zusammenhang mit der Kontokorrentschuld erstmals aufgrund der Veranlagungsvorschläge vom 20. April 2009 und damit nach Eintritt der Rechtskraft seiner privaten Ve ranlagungsverfügungen erfahren. Es fehle sowohl an der Tatbestandsmässigkeit als auch an der Strafbarkeit. Selbst wenn das Gericht wider Erwarten zum Schluss gelan ge, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt sei, sei auf die Bestrafun g des Pflichtigen aufgrund seiner Selbstan- zeige zu verzichten. Der Unterzeichnende habe die Steuerverwaltung Basel-Landschaft im Lau- fe der Behandlung der Steuerperiode 2008 mittels eines Telefonats mit der Veranlagerin am 15. Juni 2011 auf die Aufrechnung durch den Kanton B.___ _ betreffend die Steuerjahre 2006-2008 aufmerksam gemacht. Die Selbstanzeige sei am 15. Juni 2011 vor Einleitung der Nach- und Strafsteuerverfahren am 3. Dezember 2013 erfolgt. Im Weiteren sei das Strafmass auf höchstens einen Dritte l des Regelstrafmasses, min- destens aber angemessen zu reduzieren. Steuermindernd s ei zu berücksichtigen, dass dem Pflichtigen, weder Wissen und Wollen noch lnkaufnahme einer Steuerhinterziehung vorgewor- fen werden könne, sei ihm nicht bekannt gewesen, dass die Kontokorrentschuld teilweise steu- erbares Einkommen darstellte. Es liege höchstens leichtes Verschulden vor. Die überlange Ver- fahrensdauer führe zudem zu hohen Verzugszinsen (Fr. 21 '159.50), was ebenfalls strafmin- dernd zu berücksichtigen sei. Schliesslich sei auch auf di e mit dieser Aufrechnung verbundene enorme finanzielle Belastung hinzuweisen. 6. Mit Vernehmlassung vom 4. November 2015 beantragte die Steuerverwaltung die teil- weise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte si e u.a. aus, die Steuerverwaltung des Kantons B.____ habe bereits im Jahr 2007 für die S teuerperiode 2005 die C.____ AG da- rauf aufmerksam gemacht, dass die Entwicklung des Kontokor rents kritisch beurteilt werde. Trotzdem habe der Pflichtige ab diesem Zeitpunkt nichts a n seiner Deklaration geändert und seine privaten Aufwendungen weiterhin über das Kontokor rentkonto bei der C.____ AG ge- bucht. Damit habe er zumindest billigend in Kauf geno mmen, dass Aufrechnungen in der C.____ AG erfolgen würden, was systemimmanent zu verdeckten Gewinnausschüttungen beim Aktionär führe. Es sei zumindest von einer eventualvorsätzli chen Erfüllung von § 151 StG aus- zugehen. Eine Selbstanzeige müsse aus eigenem Antrieb er folgen. lm vorliegenden Fall habe das Steueramt des Kantons B.____ mit Schreiben vom 20. Mai 2009 die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft über die Umqualifikation der Kontokorrentschuld in eine verdeckte Gewinnausschüttung der C.____ AG orientiert. Ab diesem Zeitpunkt sei eine straflose Selbst- anzeige grundsätzlich nicht mehr möglich. Es stelle sich d ie Frage, ob das am 15. Juni 2011 Seite 7 geführte Telefonat mit der Steuerverwaltung, in welchem auf die Aufrechnung durch den Kanton B.____ betreffend die Steuerjahre 2006-2008 (nochmals) aufmerksam gemacht worden sei, als Selbstanzeige gewertet werden könnte. Fakt sei, dass ob wohl ein Schreiben des Kantons B.____ vom 20. Mai 2009 an die Steuerverwaltung versand t worden sei, die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens erst am 3. Dezember 20 13 erfolgt sei. Immerhin sei der zeitli- che Ablauf ein Indiz dafür, dass die Nachfrage des Vert reters kausal zum daraufhin eingeleite- ten Nach- und Strafsteuerverfahren gewesen sei. Demgemäss könne die Busse auf einen Fünf- tel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden, ohne je doch formell von einer straflosen Selbstanzeige auszugehen. 7. Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 führte der Vertre ter aus, von der Erhebung einer Nachsteuer einschliesslich der Verzugszinsen sei abzusehen. Na chdem sich die Steuerverwal- tung in ihrer Vernehmlassung zu diesem Antrag nicht ge äussert habe werde davon ausgegan- gen, dass sie sich diesem Antrag anschliesse. Bezüglich der Busse sei hervorzuheben, dass falls von einer Hinterziehung ausgegangen werden sollte eine straflose Selbstanzeige erfolgt sei. Immerhin erwähne die Steuerverwaltung, dass das Str afsteuerverfahren ohne Erinnerung des Vertreters nie eröffnet worden wäre. Damit sei dar gelegt, dass die Straftat vor Einreichen der Selbstanzeige unbekannt gewesen sei, womit die Vor aussetzungen der Straflosigkeit erfüllt seien. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. Seite 8 2. Strittig ist, ob die Steuerverwaltung zu Recht Ein kommensnachsteuern und Bussen für die Jahre 2006 und 2007 erhoben hat. 3. a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismit- teln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass e ine Veranlagung zu Unrecht unterblie- ben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Ve rgehen gegen die Steuerbehörde zu- rückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Z ins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfach e Nachforderung von Steuer- beiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind , nicht möglich. Das Prinzip der Rechts- kraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Mög- lichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zi ns) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nach- steuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ur sprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch di e ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbe- steuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz i n: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). V on den im ordentlichen Veranla- gungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer recht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des St euerpflichtigen voraus (Schnei- der/Merz, a.a.O., 146 N 2). Hat jedoch der Steuerpfl ichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehör den die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewer- tung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsa- chen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entge gengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig Seite 9 ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachw eis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 4. Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgru ndsatzes haben die Steuerbe- hörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. a) In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuerauf hebende oder steuermindernde Tatsa- chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. E ntscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248, E. 3.5; Blumenstein/Locher, System des schwe izerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zü- rich 2016, S. 519). b) Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sach verhalt von sich aus richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbinde t die Parteien indessen nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerp flichtige Person die zu ihren Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Ert eilung umfassender Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verp flichtet. Beweismittel ist primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Per son, also die Parteiaussage (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber kei ne Kenntnis vom Sachverhalt, wes- halb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpf lichtigen statuiert. Diese Mitwirkungs- pflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdi- gung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme u sw., obschon die geforderte Mitwir- kung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtferti gt aber die Überwälzung der Beweis- last auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflich tige trägt seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheb en, insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsb ehörde hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersub- jekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruk- tion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet i st, muss Konsequenzen für die Verteilung Seite 10 der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder o b es die mögliche und zumutbare Mit- wirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445). Die entscheidende Be- hörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehö rde als erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewie- sen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung d es Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswir- kungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, B d. 56, S. 627; zur Auskunftspflicht aus- führlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff .). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im Rechtsm ittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rech tsnachteile und Bussen (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach pflichtwidr iges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen darf, R echnung getragen (Schär, Normentheo- rie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in g emischten Steuerveranlagungsverfah- ren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 5. a) Die kantonale Steuerverwaltung hat zufolge einer Meldung des Sitzkantons der C.____ AG eine Aufrechnung im Rahmen der Erhöhung des Kontokorrents des Pflichtigen, auf- grund eines möglichen Bonitätsrisikos, als verdeckte Gewinnausschüttung resp. geldwerte Leis- tung vorgenommen und diesen Betrag einer Nachsteuer un terworfen. Zudem sprach sie eine Busse aus. Die kantonale Steuerverwaltung veranlagte da s Steuerjahr 2006 am 31. März 2008 und das Jahr 2007 am 19. Februar 2009. Die Meldung d urch den Kanton B.____ erfolgte mit Schreiben vom 20. Mai 2009 und damit nach den definit iven und rechtskräftigen gewordenen Veranlagungen durch den Kanton Basel-Landschaft. b) Der Vertreter macht nun geltend, die C.____ AG h abe gegenüber dem Pflichti- gen stets eine Darlehensforderung als Aktivum deklariert . Diese Beträge habe der Pflichtige entsprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schu ld gegenüber der C.____ AG dekla- riert und er sei durch den Kanton Basel-Landschaft demgemäss veranlagt worden. Erhöhungen der Darlehen habe die C.____ AG folgerichtig als zusät zliche Forderungen gegenüber dem Pflichtigen verbucht. Der Pflichtige habe stets alle seine Einkommens- und Vermögenswerte deklariert. Der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landsc haft seien folglich sämtliche für die Seite 11 Veranlagung massgeblichen Faktoren vorgelegen. Es sei ni cht ersichtlich, welche neue Tatsa- che, die nach Eintritt der rechtskräftigen Veranlagung en bekannt geworden seien eine Nachbe- steuerung rechtfertigen würden. Die abweichende rechtl iche Würdigung eines bekannten Le- benssachverhalts durch einen Nachbarkanton stelle jedenfa lls keine neue Tatsache im Sinne des Gesetzes dar. Die Nachbesteuerung sei folglich rechtswidrig. c) Zum Zeitpunkt der Deklaration durch den Pflichtige n betreffend das Jahr 2006 am 30. Juni 2007 und der anschliessenden Veranlagung am 31. März 2008 sowie der Deklara- tion betreffend das Jahr 2007 am 30. Juni 2008 und d er anschliessenden Veranlagung am 19. Februar 2009 war die Tatsache, dass der Kanton B.____ eine Aufrechnung vornehmen wird im Kanton Basel-Landschaft noch nicht bekannt. Die Veranl agungen waren zum damaligen Zeit- punkt nicht unvollständig. Die Steuerverwaltung musste zum Zeitpunkt der Veranlagung der natürlichen Person (Rekurrent) auch nicht davon ausgehe n, dass bei der juristischen Person (C.____ AG) eine Fortführung der Darlehensschuld ohne Konsequenzen bleiben wird, weil al- lenfalls ein Bonitätsrisiko gegeben und damit die Rückzah lung des Darlehens gefährdet war. Die kantonale Steuerverwaltung hatte keine Einsicht in die Akten der juristischen Person und war bis zur Meldung des Kantons B.____ auch nicht in der Lage einzuschätzen, dass es sich allenfalls um eine geldwerte Leistung, welche bei der natürlichen Person zu einer Aufrechnung führt, handeln wird. Die Qualifikation des Darlehens von der juristischen Person an den Pflichti- gen in Form eines stetig zunehmenden Kontokorrents als g eldwerte Leistung wird vom Pflichti- gen denn auch nicht bestritten und bedarf keiner weiter en Vertiefung. Die Umqualifikation des Darlehens erfolgte im Sitzkanton der Aktiengesellschaft. Dass der Kanton B.____ dies erst nach der definitiven Veranlagung im Kanton Basel-Landschaf t vornahm, liegt offensichtlich daran, dass der Kanton Basel-Landschaft in solchen Konstellation en die Veranlagung der natürlichen Person nicht in jedem Fall abwartet, bzw. sich vorliegen d gerade nicht veranlasst sah mit der Veranlagung zuzuwarten. Insofern handelt es sich auch nicht um eine ursprünglich ungenügen- de Bewertung eines Sachverhalts oder um einen bereits be kannten Sachverhalt, was eine nachträgliche Änderung ausschliesst und dessen korrekte Erf assung im Nachsteuerverfahren versagt wäre. Solche nach einer definitiven Veranlagung zutage tretenden Tatsachen, sind da- mit typischerweise in einem Nachsteuerverfahren zu erfasse n. Die Nachbesteuerung des Dar- lehens der C.____ AG an den Pflichtigen in Form einer geldwerten Leistung ist damit rechtens. d) Hinsichtlich der vom Vertreter monierten Verzugszinse n ist festzuhalten, dass diese gemäss der gesetzlichen Vorgaben in § 146 Abs. 1 StG geschuldet sind und mit der Nachsteuer eingefordert werden. Seite 12 6. Die Steuerverwaltung führte neben dem Nachsteuerverf ahren auch ein Strafsteuerver- fahren durch und legte die Busse auf 80% der Nachsteuer fest. Diese wird hingegen, wie im Folgenden aufzuzeigen ist, zu Recht bestritten. a) Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vor sätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un- vollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Ver schulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogen en Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehör- de für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentli che Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausge- fallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwese n gegenüber dem hinterziehen- den, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täte r eine Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffen den Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steueraus- fall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veran- lagung) ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhal tsfeststellung. Eine unvollständige Veran- lagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsc he oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpf lichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninge r-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., 151 N 6 f.). Die Steuerhinterziehung wird zum eist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich um schriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ( "offenen" Veranlagungs- bzw. im Steu- erjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechts- kräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kauf-mann/Me uter, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, a.a.0., § 235 N 28). c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebiete t ihm, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. I m Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen geset zlichen Verfahrenspflichten konkreti- Seite 13 siert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine t atsächlichen Verhältnisse darzustellen, Be- weismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dul- den (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrech t I/1, Art. 42 StHG N 3). Die um- fassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen mach en ihn insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintrit t der Rechtskraft einer wegen unzutref- fender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranla gung durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). d) Der Kanton B.____ hat der kantonalen Steuerverwal tung die in Frage stehende Aufrechnung mit Schreiben vom 20. Mai 2009 gemeldet. D er Vertreter des Pflichtigen hat der kantonalen Steuerverwaltung diesen Sachverhalt gemäss e igenen Angaben am 15. Juni 2011 telefonisch ebenfalls mitgeteilt. Über dieses Telefong espräch befinden sich zwar keine Auf- zeichnungen in den Akten. Hingegen nimmt die Veranlagungsbehörde im E-Mailverkehr mit der Steuerverwaltung des Kantons B.____ zeitnah Bezug auf d ieses Gespräch. In der Folge wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren erst rund vier Jahre nach der Meldung des Kantons B.____ mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 eingeleitet. Die Steuerverwaltung hat nach der ausserkantonalen Me ldung über die Aufrech- nung über zwei Jahre lang nichts unternommen. Selbst nach der Meldung des Vertreters dauer- te es immer noch zwei weitere Jahre, bis die Steuerverwa ltung das Nachsteuerverfahren end- lich eingeleitet hat. Eine Frist innert welcher ein Steuerpflichtiger eine Meldung über einen steu- errelevanten Sachverhalt machen muss existiert nicht. Fakt ist, dass die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens erst nach der Meldung des Ver treters erfolgt ist und nicht bereits nach der ausserkantonalen Mitteilung. Aufgrund dieser aussergewöhnlich langen Zeitspanne zwischen der Meldung des Kantons B.____ an die kantona le Steuerverwaltung sowie der Ein- leitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens ist vom Vorw urf der Verletzung der Mitwirkungs- pflicht des Pflichtigen abzusehen. Wie bereits unter Ziffer 5c der Erwägungen festgeha lten, waren die damaligen Veranlagungen nicht unvollständig und ist somit zum damaligen Zeitpunkt keinerlei Fehlverhal- ten des Rekurrenten erkennbar. Die Gemeinde hat demzufolge keinen Steuerausfall erlitten und ist auch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehu ng nicht erfüllt. Insofern ist auch die Frage, ob allenfalls von einer Selbstanzeige auszugehen ist, beantwortet. Von einer Selbstan- zeige ist nur dann auszugehen, wenn dem Täter ein Fehl verhalten vorgeworfen werden kann, wenn eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist. Obwohl der Täter tatbestandsmässig, rechtswid- rig und schuldhaft gehandelt hat, bleibt er bei eine r Selbstanzeige gänzlich straflos (vgl. Tobias Rohner, Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung und Ste uerbetrug, in: Jusletter, 8. April 2013, Seite 14 Rz 5). Damit scheitert es bereits am objektiven Tatbestand und es erübrigt sich die Überprüfung der subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehu ng. Daraus folgt, dass sich die Aufer- legung einer Busse nicht rechtfertigt und damit aufzuhe ben ist. Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich die Beschwerde al s begründet erweist und teil- weise gutzuheissen ist. 7. a) Abschliessend ist über die Kosten zu befinden. Der Rekurrent obsiegt zu 36% mit seinen Begehren (= Nachsteuer inkl. Busse = 91‘991 = 100%; Busse = Fr. 33‘286 = 36%). Demgemäss sind dem Rekurrenten reduzierte Verfahrenskoste n in Höhe von Fr. 640.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Be schwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Bei zug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Der Vertreter des Pflich- tigen macht gemäss seiner Honorarnote vom 29. Januar 20 16 für die beiden Parallelverfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer b zw. zur direkten Bundessteuer ein Honorar von insgesamt Fr. 8‘278.20 zu unterschiedliche n Stundenansätzen und einem Zeitauf- wand von 24 Stunden geltend. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz für Steuerberater und Treuhänder beträgt einheitlich Fr. 150.-- (vgl. Entsche id des Kantonsgerichts des Kantons Ba- sel-Landschaft vom 17. Juni 2009, abgedruckt in: Basellan dschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Die vorli egend geltend gemachten Aufwendungen sind zu hoch und werden ermessensweise auf 15 Stunden gek ürzt und mit einem Stundensatz von Fr. 150.-- abgegolten. Demnach beläuft sich das Hono rar auf insgesamt Fr. 2‘250.--. Bei einem Obsiegen in Höhe von 36 % ist dieses entsprechend a uf Fr. 810.-- zu kürzen, wobei auf den Fall der Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Ge meindesteuer Fr. 405.-- resp. inkl. Mehrwertsteuer Fr. 437.40 entfallen. Demgemäss wird dem Rekurrenten eine reduzierte Partei- entschädigung von Fr. 437.40 zu Lasten des Staates resp . der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen. Seite 15 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teil weise gutgeheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen auf die Erhe bung einer Busse zu verzichten. 3. Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 640.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 10 0.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte Kos- tenvorschuss von Fr. 360.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 4. Die Steuerverwaltung hat dem Rekurrenten eine red uzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 437.40 (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 5. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. de s Rekurrenten (2), die Gemeinde D.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).