Seite 1 Entscheid vom 25. Oktober 2013 (510 13 42) __________________________________________________ ___________________ Fahrtauslagen / Krankheitskosten Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerich tsschreiberin i.V. D. da Silva Parteien A. B. und B. B, vertreten durch C. Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2010 Seite 2 Sachverhalt 1. Mit der Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2 010 vom 11. Dezember 2012 wurden die Pflichtigen zu einem Steuerbetrag von Fr. 7'994 .-- veranlagt. Die Kosten für das private Mo- torfahrzeug der Ehefrau seien nicht abzugsfähig, le diglich die Kosten von Fr. 822.-- für ein U- Abo würden gewährt. Überdies wurden die Krankheits- und Unfallkosten von Fr. 6'532.-- auf Fr. 5'245.-- reduziert. 2. Mit Schreiben vom 8. Januar 2013 erhoben die Pfl ichtigen Einsprache und führten in ihrer Begründung vom 26. Februar 2013 aus, dass die Fahrtauslagen für das private Motorfahr- zeug in der Höhe von Fr. 6'470.-- zuzulassen seien. Die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmit- teln für die Strecke von D. bis E. betrage zwischen 1 Stunde 17 Minuten und 1 Stunde 22 Minu- ten. Die Fahrtzeit mit dem privaten Motorfahrzeug b etrage 24 Minuten. Somit ergebe sich eine Differenz zwischen den beiden Verkehrsarten von min destens 53 Minuten pro Weg, was 1 Stunde 46 Minuten am Tag entspreche. Es verstosse g egen Bundesrecht, dass der Abzug des privaten Autos erst bei einem Arbeitsweg von mehr a ls 2 1/2 Stunden pro Tag zugelassen wer- de. Bei der Berechnung werde von 11 Monaten und ein er Distanz von 23 km pro Weg ausge- gangen. Dies ergebe Fr. 4'121.60 (128 Tage à 23 km x 2 x 0.7; Strecke D.-E. für 7 Monate), Fr. 2'279.20 (74 Tage à 22 km x 2 x 0.7; Strecke F.-E. für 4 Monate), Fr. 69.-- (U-Abo, Strecke D.- G. für 1 Monat) und total Fr. 6'470.--. Ebenso seien die aufgelisteten Krankheitskosten vo n Fr. 6'505.35 vollumfänglich anzu- rechnen. Die Aquafitkurse seien als Folge eines Unf alls anzuerkennen, weshalb es sich um Krankheitskosten und nicht um eine Freizeitbeschäftigung handle. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 18. April 2013 wurd e die Einsprache der Pflichtigen ab- gewiesen. Grundsätzlich seien auch bei Benützung eines Privatautos nur die Kosten des öffent- lichen Verkehrsmittels als Fahrtauslagen abziehbar. Eine Ausnahme rechtfertige sich nur, wenn dem Pflichtigen keine öffentlichen Verkehrsmittel z ur Verfügung stehen würden oder deren Be- nützung objektiv unzumutbar sei. Letzteres werde an genommen, wenn die Entfernung des Wohn- oder Arbeitsortes zur nächsten Haltestelle me hr als 1,5 km oder der Arbeitsweg mehr als 2 1/2 Stunden pro Tag betrage. Vorliegend betra ge die Distanz weit weniger als 2 1/2 Stun- Seite 3 den pro Arbeitstag. Die Regelung des Kantons Basel-Lan dschaft kollidiere in diesem Bereich nicht mit dem Bundesrecht. Die Auslagen für die Aquafitkurse des Pflichtigen kön nten nicht gewährt werden, da die Unfallversicherung die Genesungszahlungen ab dem 11. Ma i 2009 eingestellt habe, weshalb diese Auslagen dem privaten Lebensaufwand zuzuordnen seien. 4. Mit Rekurs vom 18. Mai 2013 beantragte die Vertrete rin der Pflichtigen, 1. der Einspra- che-Entscheid vom 18. April 2013 sei aufzuheben, 2. die Fahrtauslagen für das private Motor- fahrzeug (Auto für die Tätigkeit in E.) und einen A nteil für Abonnementskosten (für die Tätigkeit in G.) im Gesamtbetrag von Fr. 6'470.-- seien zum Abzu g zuzulassen, 3. die auf der separaten Aufstellung aufgelisteten Krankheitskosten im Betrag von Fr. 5327.25 seien zum Abzug zuzu- lassen und 4. unter o/e Kostenfolge. Die Verordnung zum Steuergesetz des Kantons Basel-Land schaft schränke das kanto- nale Recht ein und verstosse gegen das Bundesrecht. Es dürfe nicht von einer Beurteilung der Länge des Arbeitsweges ausgegangen werden. Im konkreten Fall ergebe sich für die Strecke von D. nach E. eine Differenz zwischen dem privaten Motor fahrzeug (48 Minuten pro Tag) und den öffentlichen Verkehrsmitteln (2 Stunden 6 Minuten pro Tag) von 1 Stunde und 24 Minuten am Tag. Für die Strecke von F. nach E. betrage die Dif ferenz ebenfalls über eine Stunde pro Tag. § 3 der Verordnung zum Steuergesetz sei ohne die Klammerbemerkung in Abs. 1 lit. a Ziff. 3 "bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden" anzuwenden. Es sei eine Zeit- ersparnis von mindestens einer Stunde für die Gewährun g der effektiven Fahrtkosten mit dem Privatfahrzeug zu verlangen und nicht die gesamte Arbeitswegzeit zu beurteilen. Die Vertreterin führte überdies aus, dass ein Arztzeugni s für die medizinische Notwen- digkeit des Aquafit vorliege. Ob diese Behandlung von d er Krankenkasse als "rückerstattungs- würdig" oder nicht qualifiziert werde, könne für die B eurteilung der Abzugsfähigkeit nicht rele- vant sein. Im Übrigen werde beantragt, auch die andere n Kosten, welche bereits in der Steuer- erklärung geltend gemacht und auch belegt worden seien, zum Abzug zuzulassen. 5. Mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. In Ergänzung zum Einsprache-Entscheid führte sie aus, dass die Verordnung zum Steuergesetz keine Regelung vorsehe, welche es den P flichtigen erlaube, beim Nachweis Seite 4 einer Zeitersparnis von über einer Stunde einen Abzug geltend zu machen. Die Praxis des Kan- tons Basel-Landschaft, wonach erst ein täglicher Reiseau fwand von über 2 1/2 Stunden als unzumutbar gelte, widerspreche weder dem kantonalen Recht noch dem Bundesrecht. Bezüglich der Krankheits- und Unfallkosten wurde festgeh alten, dass wenn für die Ab- zugsfähigkeit eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt wer de, die Anordnung von einer eidg. diplomierten Medizinalperson stammen und vorgängig erfolgen müsse. Eine Heilmassnahme im Nachhinein als notwendig einzustufen genüge selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich zweckmässig gewesen sei und sich sogar ein Heilerfolg einge stellt habe. Der Pflichtige habe eine mit 10. Mai 2013 datierte ärztliche Verordnung e ingereicht, welche deutlich im Nachhinein ausgestellt worden sei und somit nicht berücksichtigt werden könne. Der Präsident des Steuergerichts zieht in E r wägung : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt zunächst der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten geltend ge- machten Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte in H öhe von Fr. 6‘470.-- von der Steu- erverwaltung zu Recht auf Fr. 822.-- reduziert worden sind. Im Weiteren wird zu prüfen sein, ob die geltend gemachten Krankheitskosten für die Aquafi tkurse abzugsfähig sind und damit Krankheitskosten in der Höhe von gesamthaft Fr. 5‘327.-- zum Abzug zuzulassen sind. Seite 5 3. a) Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbstä ndiger Erwerbstätigkeit von den steuerbaren Einkünften die Erwerbsunkosten, unter anderem die Kosten für Fahrten zwi- schen Wohn- und Arbeitsstätte, abgezogen werden. Der Umf ang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt. b) Nach § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezem- ber 2005 (Vo StG) können Unselbständigerwerbende bei Benützung eines Motorrades oder eines Privatautos die Auslagen für die Kosten der Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels entst ehen würden, abziehen. Steht kein sol- ches zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuer pflichtigen nicht zugemutet wer- den (z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 km Entf ernung von der nächsten Haltestelle, bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunde n), so ist pro Fahrkilometer ein Abzug bis zu Fr. 0.40 für Motorräder (mit weissem Kontrollschil d) und bis zu Fr. 0.70 für Autos zuläs- sig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten. Für die Hin- und Rückfahrt über Mittag können aber höchstens die Kosten für auswärtige Verpfleg ung gemäss Buchstabe b (Fr. 15.-- pro Tag, jedoch höchstens Fr. 3'200.-- pro Jahr) geltend gemacht werden. c) Die Kosten der Benützung privater Fahrzeuge sind nur dann berufsnotwendig, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist, ein öffentliches Verkehrsmittel mit wesentlich längerer Arbeitswegzeit zu benützen oder wenn er das Pri vatfahrzeug an der Arbeitsstätte aus beruflichen Gründen benötigt (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 2, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 44 N 72). Der Fahrtkosten abzug für ein privates Motorfahrzeug kann somit gewährt werden, wenn das Fahrzeug aus beruf lichen Gründen benötigt wird und kein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung steht. Diesfalls ist aber eine entsprechende Bestätigung des Arbeitgebers, welche sich detailliert über die Notw endigkeit der Privatauto-Benützung aus- spricht, vorzulegen (vgl. Schweighauser in: Nefzger/Simon ek/Wenk, Kommentar zum Steuer- gesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 11). Die Zurückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewäh rung der Fahrtkostenab- züge beruht vor allem auf der Überlegung, dass der Ve rzicht auf die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel i.d.R. nicht auf eine arbeitsbedingte N otwendigkeit zurückzuführen ist, sondern überwiegend dazu dient, die private Lebenshaltung beq uemer und die Freizeit sinnvoller zu gestalten. Aus diesem Grund haben die Autokosten in den überwiegenden Fällen den Charak- Seite 6 ter von Lebenshaltungskosten, für die ein Steuerabzug gemäss § 29 Abs. 3 StG nicht gerecht- fertigt ist (Entscheid der Steuerrekurskommission Nr. 14/1991 vom 30. August 1991, E. 1a). 4. a) Im vorliegenden Fall benötigt die Rekurrentin, gemäss SBB-Online-Fahrplan vom 21. Oktober 2013 ( www.sbb.ch ) etwa eine Stunde um mit den öffentlichen Verkehrsmi tteln die Strecke zwischen Wohn- und Arbeitsstätte inklusive Fussweg zurü ckzulegen. Die ungünstigste Fahrkurskombination weist für die Strecke von ihrem Woh nort in D. zu ihrem Arbeitsort in E. eine Reisezeit von 1 Stunde 9 Minuten auf. Die schnell ste Fahrkurskombination dagegen weist lediglich eine Reisezeit von 54 Minuten auf. Ähnliches gilt für den Weg von ihrem Wohnort in F. nach E.: Hier dauert die ungünstigste Fahrkurskombination 58 Minuten und die schnellste Fahr- kurskombination nur 42 Minuten. Der Pflichtigen stehen jede Stunde mehrere Verbindungen zur Verfügung. b) Die Rekurrentin überschreitet somit den Richtwert von 2 Stunden und 30 Minuten pro Tag, welcher gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG den Gebrauch der öffentlichen Ver- kehrsmittel als unzumutbar erscheinen lässt, nicht. Die Ta tsache, dass die Rekurrentin auf ih- rem Arbeitsweg teilweise umsteigen muss, ändert nichts an der grundsätzlichen Zumutbarkeit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel. Die Benü tzung des Privatautos ist demnach zur Erzielung des Erwerbseinkommens nicht unbedingt erforde rlich, sondern dient der effizienten Gestaltung des Privatlebens. Nach der gesetzlichen Regelu ng bleibt ihr somit aufgrund der Fahrzeiten der Abzug der Fahrtkosten für ihr Privatauto verwehrt. Jedoch kommt die Notwendigkeit des Autos im Beruf als U mstand in Frage, der allenfalls die Benützung des privaten Fahrzeuges trotzde m rechtfertigt, weshalb die Kosten steuerlich anzuerkennen sind. Als steuermindernde Tatsache obliegt die Beweislast der berufli- chen Notwendigkeit der Pflichtigen. Da die Rekurrentin keine Bestätigung des Arbeitgebers vor- zulegen vermochte, welche sich über die Erforderlichkeit d er Benützung des Privatautos aus- spricht, vermag auch dieser Umstand keinen Fahrtkostenabzug für das private Auto zu rechtfer- tigen. 5. a) Die Rekurrenten machen geltend, dass § 3 Abs. 1 l it. a Ziff. 3 Vo StG mit der Klammerbemerkung, dass bezüglich des Kriteriums der Unzu mutbarkeit auf eine Minimalreise- Seite 7 zeit von täglich 2 1/2 Stunden abgestellt werde, das St G einschränke und gegen Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den vom 14. Dezember 1990 (StHG) verstosse. Auch nach bun desgerichtlicher Rechtspre- chung sei nur die zeitliche Einsparung ein Kriterium f ür die Beurteilung, ob von einer Unzumut- barkeit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel ausgegangen werden könne oder nicht. Es sei eine Zeitersparnis mit dem Privatfahrzeug gegenüb er den öffentlichen Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde zu verlangen und nicht die gesamte Arbeitswegzeit zu beurteilen. b) Am 1. Januar 1993 ist das StHG in Kraft getreten , worin die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern bestimmt und die Grundsät ze festgelegt werden, nach denen die kantonale Steuergesetzgebung zu gestalten ist. So wird in Art. 9 Abs. 1 StHG statuiert, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer E rzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden können . Wesentliche Voraussetzung der Ab- ziehbarkeit solcher Berufs- oder Erwerbsunkosten ist somit deren Notwendigkeit zur Erzielung des Erwerbseinkommens. Verlangt wird ein enger, wesentli cher Zusammenhang zwischen der Ausgabe und den erzielten Einkünften. Der Begriff de r Notwendigkeit ist dabei in einem weiten Sinn auszulegen. So verlangt das Bundesgericht nicht, dass die steuerpflichtige Person das Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungs- kosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommen nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 2. Auflage, Basel/Gen f/München 2002, Art. 9 N 8 f.). Ziel dieser Normierung ist es, das Einkommen nur so weit zu b esteuern, als es für die Befriedigung persönlicher Bedürfnisse zur Verfügung steht (Knüsel in: K ommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2008, Art. 26 N 2). Ausgehend von diesen Grundsätzen werden in den Steue rgesetzen von Bund und Kantonen die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte regelmässig als Be- rufsauslagen zum Abzug zugelassen. So werden in Art. 26 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1 990 die „notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn und Arbeitsstätte“ zu den abzugsfäh igen Berufskosten gerechnet. Steuerlich berücksichtigt werden sollen aber nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr. Ledig- lich bei einer Unzumutbarkeit der Benützung des öffen tlichen Verkehrs, sollen auch die Kosten, welche durch die Benutzung des privaten Verkehrsmittels e ntstehen, zum Abzug zugelassen werden (vgl. Knüsel, a.a.O., Art. 26 N 19). Seite 8 c) Der basellandschaftliche Gesetzgeber hat in § 29 Abs. 1 lit. a StG festgehalten, dass unselbständig erwerbstätige Personen allfällige Kost en für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von ihren steuerbaren Einkünften in Abzu g bringen können. Die Kompetenz zur Festlegung der genauen Höhe dieser Abzüge hat er im letzten Satz der genannten Bestimmung an den Regierungsrat delegiert. Dieser hält in § 3 A bs. 1 lit. a Vo StG fest, dass die Kosten für die Benützung eines Privatautos nur abzugsfähig sind, w enn kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benutzung für den Pflichtigen nicht zumutbar ist. Unzumutbar- keit ist laut Klammerbemerkung der besagten Bestimmung z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 km Entfernung von der nächsten Haltestelle, und bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1/2 Stunden gegeben. d) Gemäss Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (BV) ist die Ausgestaltun g der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und dere n Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. Das Erfordernis der Gesetzesform erfüllen vorab die einem obligatori- schen oder fakultativen Referendum unterworfenen kanton alen Erlasse. Delegiert der Gesetz- geber die Kompetenz zur Festlegung der Steuer an den Verordnungsgeber, so hat er zumin- dest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand so wie die Bemessungsgrundlagen der Abgabe selber festzulegen (vgl. Vallender/Wiederkehr in : Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2008, Ar t. 127 N 6 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/St. Ga llen 2006, N 406 f.). Es erfolgt eine Unterscheidung zwischen selbständigen und unselbständigen Verordnungen unter dem Ge- sichtspunkt der Rechtsgrundlage: von einer selbständigen Verordnung spricht man, wenn die verordnende Behörde direkt durch die Verfassung zu dere n Erlass ermächtigt ist. Bei unselb- ständigen Verordnungen stützt sich die verordnende Behörd e auf eine Ermächtigung durch ei- nen nicht der Verfassungsstufe angehörenden Erlass, insb esondere durch ein Gesetz. In die- sem Fall liegt eine Delegation von Rechtssetzungsbefugn issen, meistens eine Delegation sei- tens des Gesetzgebers, vor. (vgl. Entscheid des Steuergericht s [StGE] vom 17. Februar 2012, Nr. 510 11 49, E. 5b). Im Weiteren ist nach dem Verhältnis der Verordnung zu m Gesetz zwischen Voll- ziehungsverordnung und gesetzesvertretender Verordnung zu unterscheiden. Die Vollzie- hungsverordnung führt die durch das Gesetz bereits begr ündeten Rechte und Pflichten weiter Seite 9 aus und übernimmt keine Gesetzesfunktion. Die gesetzesv ertretende Verordnung ergänzt die gesetzliche Regelung womit sie bereichsweise Gesetzesfunkt ion übernimmt (vgl. Tschannen Pierre, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Auflage, Bern 2011, § 46 N 16ff.). Vollziehungsverordnungen und gesetzesvertretende Verordnungen lassen sich nicht klar voneinander abgrenzen. Die Übergänge sind fliessend (vgl . Häfelin/Haller/Keller, Schweizeri- sches Bundesstaatsrecht, 8. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2012, Rz 1857). Beim strittigen § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG ha ndelt es sich um eine gesetzes- vertretende Verordnungsbestimmung, welche eine diesbezüg liche, den vorstehenden Anforde- rungen genügende Kompetenzdelegation voraussetzt. Dazu kann vorab festgehalten werden, dass die kantonale Verfassung dem Erlass der fraglichen Bestimmung nicht entgegensteht (vgl. § 135 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 1 7. Mai 1984 [KV]) und die entspre- chende Delegationsnorm im Steuergesetz, mithin in eine m Gesetz im formellen Sinn, enthalten ist. In § 29 Abs. 1 lit. a StG werden zudem der Kreis d er Abgabepflichtigen (die unselbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen), der Gegenstand de r Abgabe (das steuerbare Einkommen) sowie die Bemessungsgrundlage (das um die Erwerbsunkoste n reduzierte steuerbare Einkom- men) statuiert. In Satz 2 der genannten Bestimmung wir d der Regierungsrat schliesslich in prä- ziser Weise beauftragt, den „Umfang dieser Erwerbsunkost en“ näher zu regeln (vgl. zum Gan- zen auch das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft [K GE VV] vom 18. Juli 2007, publi- ziert in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Band XVIII, S. 609 ff., E. 4 ff.). e) Der Regierungsrat konkretisiert nun in § 3 Abs. 1 l it. a Ziff. 3 Vo StG, dass die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels dem Pflicht igen z.B. bei einem täglichen Zeitauf- wand von mehr als 2 1/2 Stunden nicht zugemutet werden kann. Die Fahrtdauer wird als mass- gebendes Kriterium verwendet, um festzustellen, ob die Benützung des öffentlichen Verkehrs- mittels zumutbar ist (vgl. Schweighauser in: Nefzger/Simo nek/Wenk, a.a.O., § 29 N 12). Durch diese Regelung substantiiert der Verordnungsgeber die M ehrkosten auftragsgemäss und legt die Abzugshöhe fest. Damit überschreitet er weder die ih m in § 29 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG ein- geräumte Regelungsbefugnis, noch missachtet er die vom Bundesgesetzgeber in harmonisie- rungsrechtlicher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die zur Erzielung eines Erwerbseinkom- mens notwendigen Aufwendungen von den steuerbaren Einkü nften abgerechnet werden kön- nen. Dem spricht auch nicht entgegen, dass beispielsweise d er Kanton Zürich - in Überein- stimmung mit der Regelung der Verordnung des EFD übe r den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) vom Seite 10 10. Februar 1993 - anders als der Kanton Basel-Landsch aft nicht auf die gesamte Arbeitsweg- zeit abstellt, sondern eine Zeitersparnis mit dem Privatf ahrzeug gegenüber den öffentlichen Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde verlangt. D ass das Kriterium des Kantons Zürich vom Bundesgericht im Entscheid 2C_343/2011 vom 16. März 2 011 als rechtmässig erachtet wurde, schliesst entgegen der Auffassung der Pflichtige n die Praxis des Kantons Basel- Landschaft nicht aus. Es bleibt offen, ob das Bundesger icht diese ebenfalls als rechtmässig erachtet, denn die Kantone haben eine Autonomie bei der Auslegung des Begriffs der Unzu- mutbarkeit. Ein täglicher Reiseaufwand von mehr als 2 1/ 2 Stunden stellt ein sinnvolles und geeignetes Abgrenzungskriterium zwischen abzugsfähigen not wendigen Ausgaben und einer steuerlich nicht zu berücksichtigenden bequemeren Gestaltung der privaten Lebenshaltung dar. Im Gegensatz zur mit dem Privatfahrzeug realisierten Ze itersparnis werden die öffentlichen Verkehrsmittel nur geringfügig von äusseren Einflüssen beeinflusst. Bei der Praxis des Kantons Basel-Landschaft handelt es sich um eine objektive, klare Regelung, welche sich an einer leicht festzustellenden Fahrtzeit orientiert und dadurch auch G ewähr dafür bietet, dass alle Steuer- pflichtigen gleich behandelt werden. Zusammenfassend sieht das Steuergericht keinen Anlass, von der langjährigen Praxis im Kanton Basel-Landschaft abzuweichen und hält an der Regelung in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 Vo StG fest, wonach Unzumutbarkeit ab einer täglichen Fahrtzeit von über 2 1/2 Stunden angenommen wird. Die von den Rekurrenten geltend gema chten Fahrtkosten in der Höhe von Fr. 6‘470.-- wurden von der Steuerverwaltung zu Recht auf Fr. 822.-- reduziert. Der Rekurs der Pflichtigen ist in diesem Punkt abzuweisen. 6. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten Krankheitskosten für die Aquafitkurse zum Abzug zuzulassen sind und dadurch der Abzug für die Krankheitskosten gesamthaft von bisher Fr. 5‘245.-- auf Fr. 5‘327.-- zu erhöhen ist. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden gemäss Ar t. 9 Abs. 1 StHG die zu ihrer Er- zielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den not- wendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbil- dungs- und Umschulungskosten. Seite 11 Als allgemeine Abzüge gelten nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG unter anderem die Krank- heits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen. a) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss § 29 A bs. 1 lit. n StG die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, abgezogen. Der Krankheitsbegriff wird weder im StG, noch im StHG definiert. Dieser ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den allgemeinen Teil d es Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG). Eine Krankheit ist demnach jede B eeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge e ines Unfalles ist und die eine medizi- nische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat. Da der Krankheitskostenbegriff in § 29 Abs. 1 lit. n S tG und Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG wörtlich gleich wie in Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG zu verstehen i st, sind für die Staatssteuern die gleichen Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Auslagen fü r Krankheitskosten, wie sie die eidge- nössische Steuerverwaltung (ESTV) für die direkten Bunde ssteuern festlegte, anzuwenden (StGE vom 23. Februar 2007, Nr. 510 06 70, E. 4b; vgl . auch Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3). b) Gemäss Ziffer 3.1 des Kreisschreibens Nummer 11 der E STV vom 31. August 2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kos- ten bei der direkten Bundessteuer werden zu den Krankh eits- und Unfallkosten die Ausgaben für medizinische Behandlungen, das heisst die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wie- derherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundhe it, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente , Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet. Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und n otwendiger Massnahmen überstei- gen, nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung beziehungsweise einer Seite 12 Pflege in Zusammenhang stehen, der Prävention dienen , zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung oder der Erhaltung oder Steigerung der kör- perlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens getätigt werden. Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie unter anderem Massagen, Heilbäder, Physiothe- rapie und Psychotherapie gelten gemäss Ziffer 3.2.2 als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verord- net sind und von diplomierten Personen durchgeführt we rden. Im Übrigen setzt eine ärztliche Verordnung eine vorgängige konkrete Anordnung einer ei dgenössisch diplomierten Medizinal- person zur Initiierung einer bestimmten Heilmassnahme voraus. Eine solche Therapie im Nach- hinein als notwendig einzustufen, genügt selbst dann n icht, wenn die Massnahme an sich zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat (Der Steuerentscheid [StE], 2009, B 27.5 Nr. 15, E. 3.1). c) Tatsachen, welche einen bestimmten Aufwand als abzu gsfähige Krankheitskos- ten im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. n StG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen . Dieser Nachweis muss in der Re- kursschrift durch substantiierte Sachdarstellung und durch B eschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung gel eistet werden (StGE vom 23. Februar 2007, Nr. 510 06 70, E. 3). d) Im vorliegenden Fall wurde während der Verhandlu ng ein Schreiben des behan- delnden Arztes des Pflichtigen vom 4. Februar 2009 ins Re cht gelegt. In diesem Schreiben des Arztes an die Unfallversicherung des Rekurrenten, wird die notwendige Weiterführung der Aquafitkurse bescheinigt. Grundsätzlich sind die Kosten von besonderen Heilmassnahmen, zu denen auch Aquafit gehört, nicht steuerlich abzugsfähig , da sie zur Verbesserung der Lebens- qualität dienen und folglich zu den Lebenshaltungskosten gezählt werden. Allerdings ist in casu die Teilnahme an Aquafitkursen medizinisch indiziert wo rden. Die konkrete Anordnung dieser Behandlung konnte durch das Nachreichen der ärztlichen Besc heinigung vom 4. Februar 2009 nachgewiesen werden. Der Rekurrent erbringt somit den notwendigen Nachwei s durch eine ärztliche Verordnung. Daher sind auch die Kosten des Aquafit ste uerlich zu berücksichtigen und der Ab- zug für die Krankheitskosten ist von bisher Fr. 5‘245.-- auf Fr. 5‘327.-- zu erhöhen. Der Rekurs der Pflichtigen ist in diesem Punkt gutzuheissen. Seite 13 7. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rekurrenten nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) anteilsmässige Verfahrensk osten in Höhe von Fr. 300.-- aufzuerlegen. b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Be schwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Bei zug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Der vorliegende Rekurs wurde teilweise gutgeheissen, w eshalb dem Rekurren- ten eine reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr . 200.-- (inkl. Auslagen und MWSt) zu- gesprochen wird. Seite 14 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. 2. Der Abzug für die Krankheitskosten ist von bisher Fr . 5‘245.-- auf Fr. 5‘327.-- zu erhö- hen. 3. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 4. Den Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO reduzierte Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 300.-- (inkl. Auslagen von pa uschal Fr. 100.--) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 5. Die Steuerverwaltung hat dem Rekurrenten eine red uzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 200.-- (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 6. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. de r Rekurrenten (2), die Gemeinde F. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin i.V.: D. da Silva