<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 6 septembre 2000</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours formé par <b>A.________</b>, domicilié ********,</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>la décision rendue le 24 juillet 1996 par l'<b>Administration cantonale des impôts</b> rejetant sa réclamation déposée contre la décision de la <b>Commission d'impôt et recette de Moudon</b> du 12 juin 1986 refusant d'entrer en matière sur une demande de révision d'une décision de taxation du 29 janvier 1986 concernant l'imposition d'une prestation de libre-passage et d'une décision de taxation intermédiaire du 4 octobre 1988.</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Eric Brandt président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: Mme Franca Coppe.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. A.________ a travaillé de 1956 à 1961 auprès de Swissair en qualité d'employé de transports aérien au service passagers; puis dès mars 1964, afin d'être formé pour participer au programme d'expansion et de développement de la compagnie. Il était placé pour des périodes de deux à trois ans en fonction des besoins de la société pour assurer le développement des ventes ou des escales. Alors qu'il était en poste à Bruxelles, la mère de ses enfants est décédée dans l'incendie d'un grand magasin de cette ville. Il a ensuite été délégué en Afrique du Sud, en Libye, au Canada (Montréal) et en Algérie (Oran). Alors qu'il était en poste à Montréal, il a acheté une habitation à Moudon où sa mère s'est installée pour s'occuper de ses enfants. Par la suite, il a repris un poste à Genève et il a pris domicile dans sa maison à Moudon en effectuant tous les jours les trajets entre les deux endroits. En 1984, A.________ a décidé de quitter son employeur pour devenir indépendant; son objectif consistait à favoriser aux Etats-Unis la vente de produits suisses de qualité par l'intermédiaire de deux sociétés, l'une domiciliée en Suisse, l'autre aux Etats-Unis. Il avait déjà créé dans ce but la société en nom collectif B.________ &amp; Cie à Moudon le 6 juillet 1983.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. En date du 23 août 1984, la Fiduciaire des arts et métiers Fidam (ci-après Fidam) informait la Commission d'impôt et recette de district de Moudon (ci-après la commission d'impôt) que A.________ avait quitté son emploi auprès de la Swissair le 15 août 1984 et qu'il s'envolera le 24 août de la même année avec sa famille pour Houston aux Etats-Unis où il résidera; Fidam précisait encore que son client sera de retour en Suisse trois mois pendant la période d'été à son domicile de Moudon. Fidam demandait donc l'établissement d'une taxation intermédiaire au 15 août 1984 sur la base des éléments déjà en possession de l'autorité fiscale (produits et charges locatives de la maison de Moudon) ainsi qu'un gain supputé de 40'000 fr. aux Etats-Unis.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>C. La commission d'impôt a ensuite reçu les formulaires de l'Administration fédérale des contributions destinés à l'annonce d'une prestation en capital, qui mentionnaient que A.________ avait touché une somme de 159'434.20 fr. de la Caisse de pension générale de Swissair et un montant de 38'736.70 fr. de la Caisse de pension pour cadres de Swissair. Les deux formulaires (roses) ont été établis et signés le 21 août 1984. Sous la rubrique concernant la date de la survenance de l'événement assuré ("Datum des Eintrittes des versicherten Ereignisses"), la date du "15. 08. 1984" est inscrite; et sous la rubrique "Nom et adresse de l'assuré", le domicile de Moudon est indiqué.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par avis du 26 septembre 1984, la commission d'impôt a demandé à A.________ de lui fournir les renseignements utiles permettant de procéder à une taxation distincte en application de l'art. 29 de la loi sur les impôts directs et cantonaux (LI). Le double de cette correspondance produite par l'Administration cantonale des impôts porte l'inscription manuscrite suivante : "M. A.________ vient en Suisse mi novembre et fera le nécessaire". Fidam a répondu le 30 novembre 1984 que son client avait quitté la Suisse en date du 24 août 1984; il y avait ainsi cessation d'assujettissement illimité. L'imposition de la prestation de la caisse de pensions ne pouvait donc être attribuée à la Suisse. A.________ restait cependant partiellement imposé en raison de la société en nom collectif qu'il avait créée en 1983 et de la présence de son immeuble à Moudon. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> La commission d'impôt répondait le 2 avril 1985; elle estimait que A.________ n'avait pas encore transféré son domicile aux Etats-Unis, et que même s'il l'avait fait le 24 août 1984, la prestation, due le 15 août 1984, et versée le 21 août 1984, était de toute manière imposable en Suisse. Elle informait en outre le contribuable qu'il disposait d'un délai de vingt jours pour recourir contre cette décision en l'invitant, le cas échéant, à produire avec le recours les justificatifs concernant la date d'échéance de la prestation de prévoyance, la date de paiement, le changement de domicile et la création d'un nouveau centre de vie durable aux Etats-Unis avec une copie des autorisations de résidence.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>D. En date du 15 février 1985, Fidam a déclaré recourir contre cette décision en informant d'emblée l'autorité de recours que son client vivait aux Etats-Unis mais qu'elle n'était pas en mesure de produire toutes les pièces requises. Elle estimait toutefois que le fait de ne pas avoir annoncé son départ au contrôle des habitants de Moudon n'était pas déterminant; cette situation était due à une négligence du contribuable, qui restait propriétaire de sa maison à Moudon. Il était cependant établi que A.________ avait quitté la Suisse avec sa famille le 24 août 1984 dans l'intention de prendre domicile à Houston.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En date du 13 septembre 1985, Fidam a signalé que A.________ avait effectivement déclaré son départ au Contrôle des habitants de Moudon le 15 août 1984, date qui correspondait à la cessation effective de son activité chez Swissair. Il avait en outre quitté définitivement son domicile non pas le 24 août 1984 mais le 16 août 1984 déjà pour se rendre notamment en Allemagne, en France et en Hollande et repartir enfin le 24 août 1984 avec sa famille aux Etats-Unis où il s'est installé en louant une maison à Woodlands, dans l'Etat du Texas; la fille de son épouse était inscrite dans un établissement scolaire dès le 27 août 1984. Par ailleurs, Fidam relevait que l'échéance des prestations était postérieure au 15 août; la fiduciaire a produit à cet égard un décompte établis par Swissair le 22 août 1984. Ce décompte mentionne le détail du calcul des prestations et comporte pour chacun des versements, la mention "total au 31-08-1984" (annexe n°13 à la lettre de Fidam du 13 septembre 1985).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'Administration cantonale des impôts répondait le 26 janvier 1986 que la date du 15 août 1984 correspondait à l'échéance des prestations et à la fin des rapports de service et qu'elle était ainsi déterminante pour l'imposition de la prestation de sortie. L'autorité cantonale ne pouvait ainsi que confirmer les prétentions de la commission d'impôt en application de l'art. 29 LI. La commission d'impôt a notifié au recourant le 29 janvier 1986 un bordereau de contributions sur la prestation en capital versée par la Caisse de pension de Swissair l'invitant à payer un montant de 17'559 fr. 20 pour l'impôt communal et de 20'592 fr. 10 pour l'impôt cantonal, soit un total de 38'151 fr. 30.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>E. A.________ a recouru contre cette décision par l'intermédiaire de Fidam le 5 février 1986 en contestant pour l'essentiel avoir été domicilié à Moudon au moment de l'échéance de la prestation de prévoyance. La commission d'impôt a communiqué le dossier à l'Administration cantonale des impôts le 17 février 1986. En date du 4 octobre 1988, la commission d'impôt a notifié à A.________ une décision annulant la taxation intermédiaire provisoire du 28 août 1984 en maintenant l'assujettissement illimité pendant la période du 16 août au 31 décembre 1984 avec un revenu et une fortune imposable nulle.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> A.________ a recouru le 19 octobre 1988 contre cette décision par l'intermédiaire de Fidam en précisant que son assujettissement serait limité à un seul immeuble sis à Moudon dès le 16 août 1984, date à laquelle il avait quitté la Suisse pour les Etats-Unis.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>F. L'Administration cantonale des impôts a transmis les trois recours à l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôts le 29 novembre 1988 avec ses déterminations, qui apportent les renseignements commentaires suivants :</span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) Lors d'un entretien téléphonique du 24 janvier 1986, la Caisse de pensions de Swissair a fait savoir à l'autorité de taxation qu'un montant de 39'434 fr. 20 avait été payé directement en mains de A.________ le 21 août 1984 et qu'un montant de 120'000 fr. avait été payé par chèque du même jour.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) A.________ a constitué le 19 décembre 1984 la société anonyme B.________ &amp; Cie SA avec son siège à Moudon dont le but est désigné comme suit:</span></p> <p class="Citation"><span>"Import et export de tout produit fabriqué, semi-fabriqué et de matières premières, de tout bien de consommation et de production, de placement pour le compte d'autrui."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Selon l'inscription au Registre du commerce, A.________ apparaît comme président du conseil d'administration et Mme A.________ comme vice-présidente, tous deux domiciliés à Moudon avec signature individuelle.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> d) La société en nom collectif, B._________ &amp; Cie a été dissoute le 25 mars 1985. Elle n'a apparemment pas déployé d'activité et elle a été remplacée par la société anonyme constituée en décembre 1984.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> e) Les représentants de Fidam ont été entendus par l'Administration cantonale des impôts le 17 novembre 1987, qui a demandé le 22 décembre 1987 la production de pièces permettant de déterminer si A.________ était au bénéfice d'une autorisation d'immigration et s'il s'était constitué un domicile aux Etats-Unis. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> f) Fidam aurait présenté que le 19 mai 1988 une photocopie du passeport de l'intéressé; il en résulterait que A.________ serait au bénéfice d'un visa touristique depuis 1980 pour une durée indéterminée donnant droit à plusieurs entrées limitées dans le temps.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> g) Les pièces établies par le Contrôle des habitants de Moudon porteraient les indications suivantes:</span></p> <p class="Enumration"><span>- l'attestation du 23 novembre 1984 mentionnerait seulement que A.________ se serait mis à son compte le 15 août 1984 mais ne contiendrait aucune indication sur son intention de quitter la Suisse.</span></p> <p class="Enumration"><span>- une attestation du 31 juillet 1985 mentionnerait un départ pour la destination <i>"the Woodlands Texas"</i> le 15 juillet 1985.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>- L'attestation du 23 novembre 1984 aurait ensuite subi une adjonction d'un texte en lettres rouges indiquant un départ au 15 août 1984 pour l'adresse suivante: <i>"the Woodlands Texas 77381 USA, 3 W Sauthfork pines."</i></span></p> <p class="MsoNormal"><span> h) L'autorité cantonale a notifié le 12 juin 1985 un avis interruptif de prescription concernant la taxation intermédiaire provisoire du 28 août 1984.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>G. Atteint dans sa santé par une grave maladie rénale, A.________ est rentré se faire soigner en Suisse en 1990; il a ainsi abandonné son activité commerciale aux Etats-Unis en perdant tous ses investissements. Sa propriété à Moudon a été mise en vente aux enchères publiques le 22 mars 1991.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>H. Dans l'intervalle L'ancienne commission cantonale de recours en matière d'impôt avait fixé une audience le 19 avril 1989; cette audience a dû être renvoyée en raison de l'absence du représentant de Fidam traitant ce dossier. A la suite de l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur la juridiction et la procédure administratives le 1er juillet 1991 (LJPA), les recours ont été transmis au Tribunal administratif. En date du 16 février 1993, le magistrat instructeur a imparti au recourant un délai au 18 mars 1993 pour déposer une requête motivée tendant à la fixation de débats relevant qu'une audience ne paraissait pas indispensable. Dans le même délai, le recourant avait la possibilité de produire toute pièce utile ainsi qu'un mémoire complémentaire. Cet avis du tribunal a été adressé a Fidam, qui n'a pas répondu et n'a pas produit non plus de procuration. En date du 21 octobre 1993, le magistrat instructeur a encore demandé à l'autorité intimée de produire les documents originaux du Contrôle des habitants de Moudon comportant l'adjonction en rouge de l'adresse du recourant aux Etats-Unis ainsi que la pièce permettant d'établir l'existence du visa touristique. L'Administration cantonale des impôts répondait le 4 novembre 1993 qu'elle ne détenait qu'une copie de l'attestation du Contrôle des habitants du 23 novembre 1984 et qu'elle ne disposait que d'une photocopie d'un fax du passeport du recourant concernant son visa touristique.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>I. Par arrêt du 2 décembre 1993 le Tribunal administratif a déclaré sans objet le recours formé le 15 avril 1985 contre la décision de la commission d'impôt du 2 avril 1985 et il a rejeté les recours formés les 5 février 1986 et 19 octobre 1988 contre les décisions de la commission d'impôt du 29 janvier 1986 (bordereau de contributions pour la taxation de la prestation en capital) et du 4 octobre 1988 (annulant la taxation intermédiaire du 28 août 1984 et fixant l'assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud pour la période allant du 16 août au 31 décembre 1984). Le tribunal a considéré en substance que A.________ n'avait pas fourni des éléments suffisants pour démontrer qu'il s'était constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 15 août 1984; il avait bien présenté quelques indices attestant du fait qu'il disposait dès le 11 septembre 1984 un foyer permanent au Texas, sans établir qu'il y aurait véritablement séjourné. Le tribunal est ainsi arrivé à la conclusion suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>"Le tribunal ne peut que retenir l'existence d'un domicile à Moudon de A.________, le 16, comme le 21 août 1984. Cela conduit à confirmer la taxation litigieuse, prononcée en application de l'art. 29 lit. a LI."</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Un émolument de mille francs a été mis à la charge du recourant.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>J. L'arrêt a été notifié à Fidam selon l'avis d'envoi du 2 décembre 1993 par lequel l'émolument de 1'000 fr. a été réclamé au recourant. En date du 21 juillet 1994 le tribunal s'est adressé à Fidam pour réclamer le paiement du montant de 1'000 fr. La fiduciaire a répondu le 25 juillet 1994 en expliquant qu'elle avait tenté d'entrer en contact avec M. A.________ aux Etats-Unis aux dernières adresses qu'elle connaissait; mais que les enveloppes lui avaient été retournées. A.________, qui était déjà rentré en Suisse en 1990 était resté domicilié à Lausanne, au ch. **********; il a écrit le 27 juillet 1994 la lettre suivante à la commission d'impôt :</span></p> <p class="Citation"><span>"Merci à M. Schwab de m'avoir fait parvenir une copie d'une décision du Tribunal administratif du canton de Vaud, datée du 2 décembre 1993, sans laquelle je ne serais nullement au courant d'une affaire de taxation remontant à août 1984.</span></p> <p class="Citation"><span>A ce sujet, je vous informe que j'ai contacté, par l'entremise de Mme Atak, secrétaire, le président de ce tribunal à qui j'ai communiqué non seulement mon étonnement de n'avoir jamais été informé ou contacté en la matière, mais encore des inexactitudes contenues dans les informations qui l'ont conduit à émettre l'arrêt du 2 décembre 1993.</span></p> <p class="Citation"><span>Toujours par l'entremise de sa secrétaire, M. E. Poltier, président, m'a demandé de lui faire connaître les réserves ou allégations que je peux avoir contre l'énoncé de l'arrêt cité plus haut; ce que je ferai en lui demandant également de me communiquer les documents et leur provenance, ceci pour examen et contrôle, certains énoncés contenus dans l'arrêt étant pour le moins ambigus."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En date du 9 octobre 1994, A.________ s'est à nouveau adressé au Tribunal administratif en déclarant notamment qu'il considérait presque tous les allégués ou énoncés dans l'arrêt, qu'il n'avait jamais vu auparavant, comme tendancieux ou inexacts car il laissait l'impression qu'il était parti en voyage aux Etats-Unis dans le seul but de tromper l'administration fiscale. Il a précisé qu'il avait été atteint d'une maladie rénale grave en 1990 qui l'avait non seulement obligé un rapatriement inopportun mais aussi provoqué sa ruine. Il contestait la tendance qui serait montrée dans l'arrêt du 2 décembre 1993 pouvant faire accroire à une supercherie de sa part.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> A.________ s'est présenté spontanément au tribunal et il a précisé à cette occasion qu'il avait bénéficié aux Etats-Unis d'un statut lui permettant de résider pour exercer une activité à titre indépendant et non comme salarié. Ensuite, par lettre du 27 juin 1995, le juge qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993 a avisé les parties que les décisions de la commission d'impôt des 29 janvier 1986 et 4 octobre 1988 étaient devenues définitives et exécutoires avec l'entrée en force de l'arrêt du 2 décembre 1993, lequel n'avait pas été attaqué par un recours au Tribunal fédéral. Il a aussi précisé que seule la voie de la révision régie par les art. 107 ss LI était ouverte et qu'il appartenait ainsi au contribuable d'adresser une telle demande de révision à l'autorité de taxation.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>K. La commission d'impôt a fait notifier le 28 septembre 1995 un commandement de payer à A.________ qui a fait opposition.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'Administration cantonale des impôts a écrit le 17 octobre 1995 à A.________ pour lui transmettre un extrait du dossier comprenant notamment l'arrêt du 2 décembre 1993 et son préavis du 29 novembre 1988. L'autorité cantonale a attiré l'attention du contribuable sur le fait que la demande de révision devait intervenir dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision et au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. En outre, elle précisait que la révision ne pouvait intervenir que si l'autorité de taxation n'avait pas tenu compte de faits importants ressortant du dossier, si la décision avait été prise en violation des règles essentielles de procédure ou encore si le recourant avait découvert des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> A.________ a répondu le 18 novembre 1995 à la commission d'impôt dans les termes suivants:</span></p> <p class="Citation"><span>"A la suite d'une première lecture des documents reçus de l'ACI, route de Chavannes, Lausanne; de la comparaison effectuée avec l'arrêt du Tribunal administratif; de ma visite à votre bureau à Moudon, je vous confirme mon intention, imposée par les événements, de composer et présenter le dossier nécessaire à la révision qui s'impose, tant les éléments d'enquête contenus dans le préavis de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 1988 et qui ont conduit à l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993 sont effectivement inexacts, tendancieux et induisent en erreur; à certains points, ils sont offensants à l'égard du citoyen qui décide de son avenir.</span></p> <p class="Citation"><span>La composition de ce dossier demandera le temps qu'il faudra et m'obligera à un effort que je placerai dans le cadre-limite médical de mes possibilités actuelles; pour cette raison, je vous prie de considérer cette lettre comme le début de cette action, prévue dans la limite de temps indiquée dans la lettre ACI/MLN du 17 octobre 1995."</span></p> <p class="MsoNormal"><span>L. En date 12 juin 1996 la commission d'impôt a estimé qu'elle ne pouvait entrer en matière sur la demande de révision en l'absence d'éléments nouveaux de nature à modifier les décisions en cause; elle a indiqué la possibilité de déposer une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts contre cette décision. A.________ a confirmé qu'il avait l'intention de demander la révision des décisions le concernant car l'arrêt du 2 décembre 1993 présentait à son avis un exposé des faits qui ne correspondait pas à sa situation pendant la période en cause. Il demandait en conséquence de pouvoir connaître les documents qui avaient permis à l'Administration cantonale des impôts d'établir la lettre adressée le 24 janvier 1986 à Fidam et les déterminations du 29 novembre 1988 à l'attention de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts. L'Administration cantonale des impôts répondait le 1er juillet 1996 en précisant que les documents en cause étaient expressément désignés dans la lettre du 24 juin 1986 et dans les déterminations du 29 novembre 1988; elle a en outre adressé une copie de ces documents au contribuable. Un délai de trente jours lui était imparti pour préciser les motifs la demande de révision et indiquer ses conclusions.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le 24 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation formée contre la décision de la commission d'impôt du 12 juin 1996. L'autorité cantonale estimait en substance que le recourant aurait pu avant la notification de l'arrêt du 2 décembre 1993 faire état des circonstances qui ont présidé à son départ aux Etats-Unis en août 1984, que l'autorité de taxation avait tenu compte de tous les faits tels qu'ils ressortaient des pièces du dossier et que l'intéressé aurait dû recourir contre l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993. Il ne pouvait d'ailleurs se plaindre du fait que Fidam ne l'avait pas informé de l'existence de l'arrêt et que cette dernière ne semblait pas connaître l'adresse de son client. De plus, la demande de révision était déposée après le délai de quatre ans prévu par l'art 107 (al. 1 ) LI. Enfin, le recourant gardait la possibilité de demander une remise d'impôt au sens de l'art. 119 LI.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>M. A.________ a manifesté son désaccord avec cette décision par une première lettre adressée le 28 juillet 1996 à l'Administration cantonale des impôts. Il se plaignait notamment du fait que l'autorité cantonale n'avait pas tenu compte des pièces qu'il avait produites lors de la rencontre du 10 juillet 1996 dans leurs locaux. Il précisait en outre qu'il avait seulement donné un mandat à la fiduciaire des Arts et métiers lorsqu'elle était dirigée par M. Venezia et qu'il n'avait jamais transféré ce mandat au groupe BFB Fidam, qui en était devenu le nouveau propriétaire de la fiduciaire lors de la notification de l'arrêt.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>N. A.________ a ensuite recouru le 20 août 1996 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours en concluant à son rejet. Le tribunal a tenu une audience le 17 janvier 2000 en présence du recourant personnellement et d'un représentant de l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion, le recourant a précisé qu'il avait bien cessé son activité chez Swissair le 15 août 1984; il devait encore vérifier si le contrat de travail avait été résilié pour le 31 août 1984 et si la période du 16 au 31 août correspondait à un solde de vacances. Il est parti le 16 août 1984 en Allemagne chez la famille de sa femme. Il est encore retourné à Zürich le 21 août 1984 pour régler les modalités de versement de sa prestation de sortie de la caisse de pension; une partie devait être versée sur un compte auprès de la BCV. Il est parti avec toute la famille aux Etats-Unis le 24 août 1984. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Son fils était installé dans l'un des appartements de la villa de Moudon, mais il est parti peu avant son départ; l'autre appartement a été utilisé comme bureau pour la société suisse. Une secrétaire travaillait à temps partiel dans ces bureaux. Il avait préparé depuis l'année 1983 déjà son déménagement aux Etats-Unis en faisant appel dès le 19 octobre 1983 aux services d'une agence de location désignée "Houston Relocation Concil" pour rechercher un logement sur place. Une fois sur place avec sa famille, cette agence lui a tout d'abord permis de se loger dans un motel, puis elle a trouvé un logement. C'est ainsi qu'il a signé le 31 août 1984 un contrat de bail pour une résidence au 11 Old Stream, Village of Panther Creek, The Woodlands, Texas dès le 11 septembre 1984; il a payé le premier mois de loyer (411.73$) et une garantie de loyer (650.00$) le 31 août 1984. Il a ensuite acheté une maison dans la même ville au 3 West Southforks Pines. De 1984 à 1990 il a vécu aux Etats-Unis avec les ressources que lui procurait son activité commerciale, consistant à faire connaître et vendre des produits suisses. Il était en possession d'un visa B 1 qui lui donnait le droit de résider dans le cadre de l'exercice d'une activité commerciale indépendante. Il avait maintenu son inscription au contrôle des habitants de Moudon seulement pour les besoins de la société suisse. Le recourant soutient que le centre de ses intérêts s'est déplacé aux USA dès le 16 août 1984, car il avait déjà pris des contacts à ce moment avec l'agence de location pour trouver un logement au Texas et toutes les démarches avaient été effectuées pour l'exercice de son activité commerciale. Il s'agissait d'un déménagement planifié dans tous les détails depuis de nombreux mois. Il a dû cesser son activité et retourner en Suisse en 1990 pour se faire soigner. Il est alors resté à Lausanne et a perdu tous ses investissements : la villa de Moudon a été vendue dans le cadre d'une réalisation forcée en 1991. Lorsque l'arrêt du 2 décembre 1993 a été notifié, il n'avait pas eu connaissance du fait que la fiduciaire avait changé de nom; il ne se souvient en outre plus quand et comment il a eu connaissance de cet arrêt; mais il admet que lorsqu'il est rentré en Suisse, il considérait que la fiduciaire le représentait toujours en ce qui concerne le litige avec les impôts.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>O Le recourant a encore apporté des pièces directement au tribunal après l'audience, notamment la lettre de résiliation du contrat de travail, un certificat de travail de Swissair, des certificats médicaux, et diverses pièces relatives aux démarches faites en 1983 déjà en vue d'exercer l'activité commerciale envisagée et de s'établir au Texas avec sa famille. La lettre de résiliation datée du 27 juin 1984 comporte le passage suivant :</span></p> <p class="Citation"><span>"(...) je vous propose d'accepter ma démission. Nonobstant les obligations contractuelles, si la date du 15 août prochain pouvait convenir à tous, cette période de l'année étant très calme en raison des vacances, elle me conviendrait particulièrement."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Enfin. le certificat de travail de Swissair, établi le 15 août 1984, mentionne que le recourant a été engagé dans l'entreprise "du 1er mars 1964 au 15 août 1984".</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. L'art. 104 al. 2 de la loi du 6 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoit que le recours s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de la décision. Ce délai de recours spécial de trente jours déroge et prime la règle générale de l'art. 31 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) qui fixe le délai de recours à 20 jours (art. 31 al. 2 LJPA).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La décision sur réclamation qui fait l'objet du recours est datée du 24 juillet 1996 et le recours a été posté le 20 août 1996 à l'adresse du Tribunal administratif, soit avant l'échéance du délai de recours. Ainsi, déposé en temps utile et selon les formes requises, le recours est recevable et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. a) La décision attaquée rejette une réclamation formée contre une décision de la commission d'impôt refusant d'entrer en matière sur la demande de révision des décisions concernant la taxation de la prestation de libre-passage du recourant. Cependant, les décisions dont la révision a été demandée par le recourant ont été confirmée par un arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993 entré en force et définitif. Mais un arrêt du Tribunal administratif en force peut aussi faire l'objet d'une demande de révision (voir l'art. 15 al. 2 let. f LJPA). Il convient donc d'examiner dans un premier temps quels sont les rapports entre la demande de révision d'une décision confirmée par un arrêt en force et la demande de révision dirigée directement contre l'arrêt.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Selon la jurisprudence fédérale, la possibilité d'ouvrir une procédure de révision d'un arrêt entré en force s'impose comme une conséquence indispensable de l'Etat de droit, même en l'absence de base légale (ATF 118 II consid. 2 p. 200 ss). En principe, la demande de révision est adressée à l'auteur d'une décision ou d'un arrêt ayant force de chose jugée en vue d'obtenir son annulation ou sa modification (<span>André Grisel</span>, Traité de droit administratif, vol. II p. 943-944). L'art. 15 al. 2 let. f de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) attribue cependant cette compétence à la Cour plénière; cette disposition n'indique toutefois pas les motifs de révision et la procédure à suivre. En pareil cas, la jurisprudence fédérale a précisé qu'il convenait d'appliquer par analogie les règles définies par les art. 136, 137 et 140 à 143 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ) (ATF 118 II consid. 4 p. 204), la jurisprudence de la Cour plénière se référant aussi aux art. 66 et 67 la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA) (arrêts CP 95/001 du 9 mars 1995 consid. 3; CP 93/005 du 27 septembre 1993; CP 93/006 du 24 septembre 1993; CP 94/0015 du 30 décembre 1994).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Selon l'art. 66 PA, la voie de la révision est ouverte lorsque la décision a été influencée par un crime ou un délit (al. 1 let. a), lorsqu'une partie allègue des faits nouveaux ou produit des nouveaux moyens de preuves (al. 2 let. a) ou lorsque l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces (al. 2 let. b) ou encore lorsque des règles fondamentales de la procédure sur la récusation ou sur le droit d'être entendu, ont été violées (al. 2 let. c). Ces motifs se recoupent pour l'essentiel à ceux définis aux art. 136 (vices de procédure) et 137 OJ (faits nouveaux). La demande de révision doit en outre répondre aux mêmes exigences de forme qu'un recours, exposant les motifs invoqués et les conclusions du requérant (voir art. 67 al. 3 PA et 140 OJ), et respecter le délai de 90 jours à compter de la découverte du motif de révision (art 67 al. 1 PA et 141 al. 1 let. b et c OJ). La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire, comme le recours de droit public, et à laquelle on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de droit (<span>Jean-François Poudret</span>, Commentaire de l'OJ vol. V p. 10, voir aussi les arrêts CP 92/002 du 9 décembre 1992, 94/006 du 13 juin 1994, 94/013 du 5 mars 1997).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) La jurisprudence de la cour plénière en la matière a insisté sur le fait que la révision d'un arrêt qui a force de chose jugée ne devait pas être confondue avec la reconsidération ou le réexamen d'une décision par l'autorité administrative de première instance. Selon les art. 137 let. b OJ et 66 al. 2 let. a PA, la révision d'un arrêt ne peut être fondée que sur des faits "nouveaux" antérieurs à la date de l'arrêt, mais que le demandeur a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure précédente (<span>Jean-François Poudret</span>, op. cit. vol. V p. 26 à 30). En revanche, la demande de réexamen d'une décision administrative, qui n'a en principe pas force de chose jugée, peut être fondée sur des faits postérieurs à la décision de première instance, même lorsque la décision concernée a été confirmée sur recours (<span>André Grisel</span>, op. cit., vol. II, p. 948, ch. 2c; arrêt RE 96/001 du 26 janvier 1996). La cour plénière du tribunal en a déduit que la voie de la révision devait rester une voie de droit subsidiaire à la demande de réexamen, à l'exception des motifs de révision qui affecteraient l'arrêt du tribunal, les administrés doivent en principe procéder par la voie de la demande de réexamen (voir, dans ce sens, RDAF 1995 p. 169, v. aussi les arrêts CP 97/003 du 4 juin 1997, CP 97/002 du 17 juin 1997 et CP 98/0005 du 12 octobre 1998). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) La loi sur les impôts directs cantonaux instaure cependant une procédure spéciale de révision des décisions de taxation qui s'écartent de la procédure générale de réexamen admise par la jurisprudence. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Selon l'art. 107 LI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la décision attaquée lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (let. a); lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (let. b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (let. c). Les motifs de révision sont donc semblables aux motifs de révision des arrêts du Tribunal fédéral ou du Tribunal administratif en ce sens que la prise en considération de faits nouveaux postérieurs à la décision de taxation est exclue. L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition légale expresse lorsque la taxation avait été faite en violation des règles essentielles de la procédure ou lorsque la décision omettait de considérer des faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans la procédure précédente (BGC août-septembre 1956, p. 727). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Le Tribunal fédéral avait admis tout d'abord en droit fédéral, la possibilité de réviser les décisions de taxation en force et définitives comme un droit déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst); lorsque les conditions applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral posées aux art. 136 et 137 OJ étaient remplies (ATF 74 I 406 consid. 3; voir ultérieurement les ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; ainsi que <span>G. Steinmann</span>, Die Revision im Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss). Le Tribunal fédéral a ensuite appliqué cette jurisprudence au droit cantonal (ATF 76 I 7, 78 I 200). Ainsi, la révision des décisions de taxation devait être admise comme un droit constitutionnel déduit de l'art. 4 Cst. même lorsqu'elle n'est pas prévue par un texte légal dans les cas suivants : l'autorité a procédé à la taxation en violation des règles essentielles de procédure; elle n'a pas tenu compte de faits qu'elle aurait dû déduire de pièces officielles; le contribuable invoque des faits ou des moyens de preuve dont il n'aurait pas pu faire état dans la procédure antérieure, ou encore l'autorité a induit en erreur le contribuable au sujet du contenu ou de l'application des prescriptions légales ou lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits d'une importance décisive. Selon la même jurisprudence, il n'y a pas lieu à révision si celle-ci tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, ni non plus si la demande est fondée sur une nouvelle appréciation des faits connus au moment où la décision a été prise. Une modification de la pratique ou de la jurisprudence suive jusqu'alors ainsi que des arguments que le débiteur aurait pu faire valoir déjà dans la procédure de recours ne sont pas des motifs de révision (ATF 98 Ia 568 consid. 5b 572-573 = JT 1974 I 194). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) En ce qui concerne le réexamen d'une décision, le Tribunal fédéral a aussi déduit de l'art. 4 aCst que l'autorité était tenue de se saisir d'une demande de nouvel examen si les circonstances s'étaient modifiées dans une mesure notable depuis la première décision ou si le requérant invoquait des faits et des moyens de preuve importants qu'il ne connaissait pas lors de la première décision ou qu'il ne pouvait pas se prévaloir ou n'avait pas de raison de se prévaloir à cette époque (ATF 100 Ib 371 consid. 3a). L'autorité saisie d'une demande de réexamen doit d'abord contrôler si les conditions requises pour l'obliger à statuer sont remplies et dans l'affirmative entrer en matière sur le fond, au besoin compléter l'instruction et rendre une nouvelle décision au fond contre laquelle les voies de droit habituelles sont ouvertes. Si elle estime que les conditions pour une entrée en matière ne sont pas remplies elle peut refuser d'examiner le fond, le requérant pouvant alors recourir en se plaignant du fait que l'autorité inférieure aurait nié à tort l'existence d'un motif justifiant le nouvel examen. La requête de nouvel examen est donc admissible non seulement pour les motifs de révision énoncés aux art. 66 et 67 PA et 137 à 143 OJ, mais également en cas de modification notable des circonstances depuis la première décision (ATF 109 Ib 251, consid. 4a; voir aussi ATF 113 Ia 150-151 consid. 3a). Cependant, la jurisprudence rendue en matière fiscale ne prévoit pas expressément la possibilité d'invoquer des circonstances nouvelles, c'est-à-dire des faits intervenus après l'entrée en force de la décision de taxation (ATF 105 Ib 251 consid. 3a; 103 Ib 89 consid. 2 et pour le droit cantonal l'ATF 98 Ia 572-573 consid. 5b). Cette restriction particulière est propre à la nature même de la décision de taxation qui ne concerne que les faits déterminants pendant la période de calcul qui précède la période de taxation. Des faits nouveaux postérieurs à cette période et qui n'auraient aucune influence sur les éléments déterminants à prendre en considération pour le calcul de l'impôt ne peuvent de toute manière pas entrer en ligne de compte. Ainsi, il n'existe pas en droit fiscal de possibilité de demander le réexamen ou la reconsidération d'une décision en force en dehors de la procédure spécifique de révision des décisions de taxation (<span>Walter Ryser</span> et <span>Bernard Rolli</span>, Précis de droit fiscal suisse 3e éd., Berne 1994, p. 413-414; contra, <span>André Grisel</span> Traité de droit administratif vol. II, p. 949 qui estime que la jurisprudence applicable à la révision des décisions des autorités fiscales ne serait qu'un cas d'application des principes posés par la jurisprudence en matière de réexamen ou de reconsidération des décisions).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Il reste à examiner si la révision d'une décision de l'autorité fiscale est encore possible lorsque celle-ci a été confirmée par un arrêt entré en force de l'autorité de recours de la dernière instance cantonale; ou si le contribuable a seulement la possibilité de demander la révision de l'arrêt en cause. La doctrine admet de manière générale que les autorités administratives de première instance peuvent réexaminer sur demande la situation qui résulte des décisions qui ont été confirmée sur recours par des arrêts qui ont force de chose jugée (<span>André Grisel</span> op. cit. vol. 2, p. 948). Les motifs de réexamen étant plus étendus que ceux de la révision des décisions judiciaires (modification des circonstances depuis que la décision en cause a été prise), il est conforme à l'égalité de traitement de ne pas soumettre à un régime plus restrictif le réexamen des décisions sur recours que le réexamen des décisions qui n'ont pas été contestées devant une autorité de recours (<span>André Grisel</span> op. cit. vol. 2, p. 948). C'est aussi la raison pour laquelle la cour plénière du tribunal donne un caractère subsidiaire à la demande de révision de l'arrêt cantonal par rapport à la demande de révision de la décision de première instance (voir consid. 2a/cc ci-dessus). Dans le domaine de l'impôt direct, la jurisprudence de la section des recours admet également le caractère subsidiaire de la demande de révision de l'arrêt du tribunal (RDAF 1995 p. 169 et arrêt AC 94/052 du 22 septembre 1994); même si les motifs de révision sont identiques voir même plus restreint pour l'autorité de première instance (art. 107 LI) que pour l'autorité de recours (art 136 et 137 OJ), et si le pouvoir d'examen des deux autorités est identique (art. 104 al. 2 et 3 LI). Le caractère subsidiaire de la demande de révision de l'arrêt cantonal ne se justifie toutefois plus lorsque la demande de révision de la décision de taxation n'est plus recevable devant l'autorité de première instance, notamment si les délais prévus à l'art. 107 al. 1 LI sont écoulés.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. L'autorité intimée soutient que la demande de révision serait irrecevable en raison du fait que le délai de quatre ans mentionné à l'art. 107 LI serait dépassé. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) En l'espèce, la décision de taxation a été rendue le 29 janvier 1986 et la décision confirmant l'assujettissement illimité dans le canton de Vaud pour la période allant du 16 août au 31 décembre 1984 en date du 19 octobre 1988. Le délai de quatre ans pour demander la révision de ces décisions arrive ainsi à échéance respectivement le 29 janvier 1990 et le 19 octobre 1992. Cependant, les décisions des 29 janvier 1986 et 19 octobre 1988 ont été contestées par les voies de la réclamation et du recours pour être finalement maintenues par l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993. Il se pose donc la question de savoir si le tribunal peut appliquer par analogie l'art. 98a al. 2 LI et considérer que le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation de recours ou de révision. Comme la révision est un moyen de droit extraordinaire, le contribuable qui conteste une taxation définitive par le dépôt d'une réclamation ou d'un recours, ne demandera pas la révision tant que la décision n'est pas entrée en force. En outre, les délais cumulés de l'instruction de la réclamation et de celle du recours peuvent se rapprocher, atteindre ou même dépasser le délai de quatre ans de l'art. 107 LI suivant la complexité des faits à instruire et la charge des autorités. L'art. 98a al. 2 LI mentionne aussi expressément que le délai pour procéder à la taxation définitive peut être suspendue pendant la procédure de révision, tant que le délai de la prescription absolue de 12 ans n'est pas atteint. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Le tribunal a cependant déjà jugé que le délai de quatre ans instauré par l'art. 107 LI était un délai de péremption qui ne pouvait être ni suspendu, ni prolongé (arrêt FI 93/063 du 23 juin 1994). Mais il n'est pas nécessaire de déterminer si cette jurisprudence peut être maintenue ou devrait être modifiée. En effet, le recourant s'est fié aux indications qui lui ont été données le 27 juin 1995 par le magistrat qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993. Or, découlant directement de l'ancien art. 4 aCst., le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités (ATF 107 Ia 211 consid. 3a); il permet notamment au justiciable de se prévaloir d'une indication erronée des voies de droit par l'autorité (ATF 117 Ia 298-299 consid. 2). La protection de la bonne foi est cependant exclue si une fausse indication est clairement reconnaissable (ATF 108 Ib 385 consid. b). A cet égard, une plus grande sévérité dans l'appréciation du caractère reconnaissable de l'erreur est requise pour l'homme de loi (ATF 112 Ia 310 , 106 Ia 16 consid. 3). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) En l'espèce, le délai de quatre ans fixé par l'art. 107 LI était déjà écoulé lorsque l'indication sur la possibilité de demander la révision de la taxation définitive selon la procédure de l'art. 107 LI a été donnée au recourant; en outre, le magistrat a aussi envoyé une copie de l'art. 107 LI au recourant, qui pouvait donc prendre connaissance de l'exigence de ce délai de quatre ans; mais le recourant n'était pas assisté par un mandataire professionnellement qualifié et il ne disposait lui même d'aucune formation ni connaissance juridique. Il ne pouvait se rendre compte du problème que posait l'application du délai de quatre ans dès lors que le juge qui le renseigne affirme clairement que la seule voie pour remettre en cause la taxation est celle de la révision régie par l'arrêt. 107 LI. A cela s'ajoute le fait que l'autorité qui le renseigne n'a pas mentionné la possibilité de demander directement auprès de la cour plénière la révision de l'arrêt du 2 décembre 1993 et le recourant ne pouvait donc pas savoir que cette voie de droit existait; dans ces conditions il faut admettre que le recourant doit être protégé dans sa bonne foi lorsqu'il a engagé la demande de révision selon la procédure prévue par l'art. 107 LI, conformément aux indications qu'il a reçues. Sa demande de révision ne pourrait donc être déclarée irrecevable pour le seul motif que le délai de quatre ans serait dépassé. La commission d'impôt n'a d'ailleurs pas soulevé ce moyen dans la décision du 12 juin 1996; elle s'est limitée à constater que le recourant n'apportait pas des faits ou moyens de preuves nouveaux qui lui permettaient d'entrer en matière sur cette demande.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>4. Le recourant se plaint essentiellement du fait que la commission d'impôt et l'Administration cantonale des impôts n'ont pas tenu compte des pièces du dossier démontrant la création d'un nouveau domicile aux Etats-Unis en août 1984. Le recourant invoque donc le motif de révision prévu à l'art. 107 let. a LI, reprochant à l'autorité de taxation de n'avoir pas tenu compte d'un fait important qui ressort du dossier. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) Le motif de révision de l'art. 107 let a LI se rapproche de celui mentionné à l'art. 136 let. d OJ ("Lorsque par inadvertance, le tribunal n'a pas tenu apprécié des faits importants qui ressortent du dossier") et à l'art. 66 al. 2 let. b PA ("Prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces"). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l'art. 136 let d OJ, ce motif de révision suppose que le juge ait omis de prendre en considération une pièce déterminée du dossier, versée au dossier, ou l'ait mal lue, s'écartant par mégarde de sa teneur exacte, en particulier de son vrai sens littéral. La méconnaissance d'un fait qui ressort du dossier suppose, pour être pris en considération comme motif de révision, que le juge n'ait pas sciemment refusé de tenir compte d'un certain fait, parce qu'il le tenait pour non décisif. Il faut encore que ce fait soit important, c'est-à-dire qu'il ait été de nature à influencer le jugement dans un sens favorable à la partie qui demande la révision (ATF 96 I 279 = JT 1971 I 497, voir aussi l'ATF 87 II 232 consid. 4 concernant l'art 63 al. 2 OJ qui comporte la même notion).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) En l'espèce, la décision du 4 octobre 1988 fixe l'assujettissement illimité du recourant pour la période du 16 août au 31 décembre 1984. Cette décision se fonde sur les éléments de faits suivants :</span></p> <p class="Citation"><span>"- M. A.________ n'a pas quitté définitivement la Suisse le 16 août 1984,<br/> - qu'il a continué d'être domicilié à Moudon et a encaissé, en Suisse, la prestation de libre passage de la Caisse de pension Swissair<br/> - qu'il a constitué avec son épouse le 19 décembre 1984 la société "B.________ &amp; Cie SA avec siège à Moudon,<br/> - que dans ce but les époux A.________ - actionnaires et administrateurs de la SA - ont déclaré devant les autorités suisses être domicilié à Moudon (..)<br/> - qu'ils n'ont pas prouvé avoir constitué un domicile aux Etats-Unis avant le 31 décembre 1984, les attestations concernant leur séjour dans des hôtels et motels n'étant pas équivalentes à une constitution de domicile.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par ailleurs, les déterminations de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 1988 mentionnent que Fidam avait produit avec sa lettre du 13 septembre 1985 diverses factures d'Hôtel de Paris, Anvers, Houston et Woodlands, le contrat de bail d'un appartement sis au Village of Panther Creek du 11 septembre 1984 au 11 mars 1985 et le certificat d'inscription d'une fille de Mme A.________ à une école américaine. Il est en outre précisé que la lettre du 24 janvier 1986 maintenant la décision préjudicielle d'assujettissement avait été notifiée à l'adresse indiquée dans le contrat de location (11 Old Stream, Village of Panther Creek, The Woodlands Texas), mais qu'elle avait été retournée avec la mention "inconnu". L'autorité intimée a déduit de ces éléments que les divers séjours effectués dans des hôtels jusqu'au 12 septembre 1984 ne permettaient pas d'établir que le recourant s'était constitué un domicile aux Etats-Unis pendant cette période et qu'il n'avait pas prouvé avoir effectivement habité l'appartement sis au 11 Old Stream Village of Panther Creek, car la correspondance notifiée à cette adresse avait été retournée avec la mention "inconnu" et le recourant avait indiqué une autre adresse en 1985 au contrôle des habitants (3 West Southfork Pines). De plus, le recourant n'avait pas produit d'autres pièces prouvant la constitution d'un domicile aux Etats-Unis qu'un visa touristique à plusieurs entrées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Ces constatations ne prennent cependant pas en considération plusieurs pièces du dossier qui ont été produites dès 1985 par Fidam. Il s'agit tout d'abord de l'attestation du paiement du premier loyer de l'appartement sis au 11 Old Stream et du versement de la garantie de loyer effectués le 31 août 1984. Il s'agit ensuite des attestations concernant le paiement des factures d'électricité pour le même appartement dès le 11 septembre 1984 et enfin du contrat de vente pour l'achat au prix de 119'000 $ d'une maison à la nouvelle adresse mentionnée au contrôle des habitants de Moudon, soit au 3 West Southfork Pines, Village of Panther Creek The Woodlands. L'existence de ces pièces n'a jamais été mentionnée par l'autorité intimée dans la procédure de taxation et de révision; ces pièces sont en outre de nature à établir que le recourant a effectivement résidé au Village of Panther Creek, The Woodlands, tout d'abord dans un appartement loué au 11 Old Stream, dès le 11 septembre 1984, puis dans une maison qu'il a achetée au 3 West Southfork Pines. La section du tribunal arrive ainsi à la conclusion que l'autorité de taxation n'a pas tenu compte des pièces qui permettent d'expliquer le changement d'adresse du recourant du 11 Old Stream au 3 West Southfork et de confirmer ainsi son intention de demeurer aux Etats-Unis par l'achat d'un immeuble à cette dernière adresse; s'il est vrai que l'autorité de taxation a bien fait état des deux adresses du recourant au Texas, elle en a déduit une conclusion opposée au sens que donne ces pièces à ce changement d'adresse en estimant que l'existence des deux adresses était un indice qui permettait de mettre en doute à la fois le séjour effectif du recourant aux Etats-Unis et son intention de résider dans ce pays.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>5. Pour que ces faits justifient une révision des décisions en cause, il faut encore qu'ils soient qualifiés d'importants, c'est-à-dire, de nature influencer la décision de taxation dans un sens favorable au recourant. La question déterminante à cet égard est celle de savoir si, au moment où la prestation en capital est imposable, le recourant avait constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis, ou s'il restait imposable dans le canton de Vaud à son ancien domicile de Moudon. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) Les faits à la base de la demande de révision sont en rapport avec la question du domicile du recourant. A cet égard, l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993 rappel les principes applicables à la détermination du domicile fiscal, qui correspond au lieu où se trouve le centre des intérêts vitaux du contribuable. Dans leur teneur en vigueur au moment des faits, les art. 3 et 4 LI précisaient que les personnes physiques qui ont leur domicile dans le canton doivent l'impôt (art. 3 al. 1 let a LI 1956) et que le domicile est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil (art. 4 LI 1956). Selon l'art. 23 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; cette disposition pose donc deux conditions pour reconnaître le domicile d'une personne physique; d'une part une condition objective qui est la résidence effective, et d'autre part, une condition subjective relative à l'intention de s'établir durablement au lieu de résidence effectif. La jurisprudence a précisé en rapport avec cette dernière condition que ce n'est pas la volonté propre de la personne qui suffit à déterminer son intention, mais plutôt les circonstances reconnaissables par des tiers qui permettent de déduire cette intention (ATF 113 Ia 466 consid. 3). Les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt de papiers de légitimation ne sont toutefois pas déterminantes pour décider du domicile d'une personne car ils ne constituent que de simples indices (ATF 108 Ia 255-256 consid. 5a = JT 1984 I 258 confirmé par l'ATF 115 Ia 217 consid. 3). Lorsqu'une personne a des relations de faits avec plusieurs endroits différents, le lieu de travail fixe en principe le domicile fiscal (ATF 121 I 16 consid. 4a).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) L'art. 24 al. 1 CC précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau. Cette disposition tend à situer provisoirement les rapports de droit civil déterminés par la notion de domicile, lorsqu'un nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après l'abandon de l'ancien. Toutefois le domicile purement formel de l'art. 24 al. 1er CC n'est pas déterminant dans le domaine de la double imposition intercantonale. Selon la jurisprudence, lorsque le contribuable, qui continue à séjourner en Suisse, a cessé définitivement d'être domicilié en un certain lieu, ce lieu ne peut être considéré comme le centre effectif de ses relations personnelles. Même si après l'abandon du précédent domicile, le centre des intérêts vitaux du contribuable ne peut encore être déterminé, la règle du domicile fictif posée à l'art. 24 al. 1 CC ne peut être retenu. Il s'agit d'examiner les relations effectives du contribuable avec les différents lieux en question et de considérer comme domicile fiscal le lieu avec lequel ces relations sont les plus fortes (ATF 94 I 322 consid. 5a = JT 1969 I 111). Ces principes sont également applicables lorsqu'il existe des traités préventifs de la double imposition dans les rapports internationaux (<span>Walter Ryser</span>, Dix leçons introductives au droit fiscal, 2ème édition 1980 p. 42). Cependant, en l'absence de dispositions contraires d'une convention internationale, les dispositions de l'art. 24 al. 1 CC restent applicables pour définir le domicile; il en résulte que les attaches avec la Suisse et par conséquent l'assujettissement illimité du contribuable en Suisse à son dernier domicile subsistent aussi longtemps que le contribuable n'a pas démontré qu'il remplissait les conditions applicables à la création d'un nouveau domicile à l'étranger (<span>Walter Ryser</span>, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, 1980 p. 31-32). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) L'ancienne convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu, conclue à Washington le 24 mai 1951 et entrée en vigueur le 1er janvier 1951, ne définissait pas la notion de domicile. Cette convention a été remplacée par la nouvelle convention du 2 octobre 1996, entrée en vigueur le 19 décembre 1997, qui définit la notion de résident à son art. 4; mais elle n'était pas en vigueur au moment des faits qui font l'objet de la demande de révision. Il convient donc d'examiner si les motifs invoqués dans la procédure de révision sont de nature à démontrer que le recourant s'était constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis selon les critères définis aux art. 23 et 24 CC.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> d) En l'espèce, le recourant a indiqué devant les autorités de première instance qu'il avait quitté son domicile de Moudon en Suisse le 16 août 1984 déjà avec sa famille pour effectuer un voyage en Europe; il s'est ainsi rendu en Allemagne, chez la famille de son épouse, en France et en Hollande. Il est retourné à Zürich le 21 août 1984 pour toucher le montant de sa caisse de retraite. Enfin, il s'est envolé pour les Etats-Unis avec toute sa famille le 24 août 1994 et a résidé dans un motel à Woodlands du 26 août au 12 septembre 1984 pour louer et acheter ensuite un logement dans cette même localité. Le recourant remplissait donc la condition relative à la résidence effective dès le 26 août 1984 et il avait déjà clairement montré l'intention de s'établir à Woodlands depuis de nombreux mois, comme l'atteste les démarches faites auprès de l'agence de location "Houston Relocation Concil" en octobre 1983 déjà.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> e) Ainsi les motifs invoqués par le recourant à l'appui de la demande de révision permettent de constater que l'autorité de taxation a probablement retenu à tort le maintien d'un domicile du recourant en Suisse jusqu'au 31 décembre 1984 dans la décision sur la taxation intermédiaire du 4 octobre 1988. Il est vrai que les démarches faites par le recourant auprès du contrôle des habitants n'étaient pas claires et qu'il a déclaré être domicilié en Suisse pour pouvoir exercer la fonction d'administrateur de la société B.________ &amp; Cie SA créée en décembre 1984; il n'avait en outre pas produit une autorisation de séjour autre que le visa inscrit sur son passeport. Mais s'agit seulement d'indices qui ne peuvent faire obstacle au constat fondé sur d'autres pièces plus probantes de la création d'un nouveau domicile à l'étranger. L'autorité de taxation n'a pas tenu comptes des pièces du dossier qui permettent d'établir la création d'un domicile aux Etats-Unis dès la fin du mois d'août 1984 à Woodlands, tout d'abord dans un motel jusqu'au 12 septembre 1984, puis dans un appartement loué au 11 Old Stream, Village of Panther Creek et enfin dans la maison achetée au 3 West Southforks Pines. A cela s'ajoute le fait que la commission d'impôt avait bien noter sur le double de l'avis de 26 septembre 1984 que le recourant avait bien quitté son domicile de Moudon et ne serait de retour en Suisse seulement à mi-novembre, vraisemblablement pour régler les formalités relatives à la constitution de la nouvelle société B.________ &amp; Cie SA. Cependant la constitution de ce nouveau domicile n'a pu intervenir au plus tôt avant le 26 août 1984. </span></p> <p class="MsoNormal"><span>6. a) Il faut encore que les faits en rapport avec la constitution d'un nouveau domicile aux Etats-Unis aient une influence sur l'imposition la prestation en capital pour être qualifiés d'importants au sens de l'art. 107 let. a LI. A cet égard, lorsque le contribuable part à l'étranger avant l'échéance de son contrat de travail, en prenant le solde de vacances auquel il a droit, et qu'il touche la prestation en capital provenant de l'institution de prévoyance de son employeur à l'étranger, une fois qu'il a établi un nouveau domicile, il n'est plus soumis à assujettissement illimité en Suisse et il n'est donc plus imposable sur cette prestation, sauf dispositions spéciales contraires du droit cantonal (voir les cas d'application n° 27 et 28 de l'ouvrage publié par la <span>Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP</span>, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application p. 96 à 102) </span></p> <p class="Voiederecours"><span> b) L'arrêt du 2 décembre 1993 retient que la prestation en capital est imposable à son échéance et en tous les cas au moment ou elle a été acquise et effectivement versée au contribuable. Or, le recourant ne remet pas en cause dans sa demande de révision les faits en rapport avec la détermination du moment où la prestation a été imposée. S'il soutient dans la procédure qu'il aurait effectivement quitté la Suisse le 16 août 1984, il faut relever qu'il a précisé lors de l'audience du 17 janvier 2000 qu'il s'est déplacé à Zürich le 21 août 1984 pour toucher la prestation en capital et qu'il est parti avec sa famille aux Etats-Unis le 24 août 1984, ce que confirment les premières lettres adressées par Fidam à la commission d'impôt (voir les lettres de Fidam des 23 août, 30 novembre 1984 et 15 avril 1985). Ainsi, même si l'autorité de taxation avait dû admettre la création d'un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 26 août 1984, la prestation en capital restait imposable en Suisse selon le critère retenu par l'arrêt du 2 décembre 1993 car elle avait été versée au recourant le 21 août 1984, avant la constitution du nouveau domicile aux Etats Unis. </span></p> <p class="Voiederecours"><span> c) Le tribunal ne peut non plus retenir les motifs invoqués à l'appui de la demande de révision que le recourant n'était plus assujetti aux impôt en Suisse dès le départ de son domicile de Moudon le 16 août 1984. En effet, tant que le recourant ne résidait pas effectivement aux Etats-Unis, il ne remplissait pas la condition objective du lieu effectif de séjour pour admettre la constitution d'un domicile. Les règles de l'art. 24 al. 1 CC ont alors pour effet de maintenir son assujettissement illimité en Suisse, au moins jusqu'à son arrivée dans l'Etat du Texas. Il est vrai que la loi fédérale sur le droit international privé suisse du 18 décembre 1987 (LDIP) prévoit une solution différente de celle du domicile fictif de l'art. 24 al. 1 CC lorsqu'une personne n'a pas encore de domicile en retenant ce critère de la résidence habituelle (art. 20 LDIP). Cette disposition exclut ainsi le domicile fictif ou subsidiaire de l'art. 24 al. 1 CC (<span>Bernard Dutoit</span> Commentaire de la loi fédérale du 18 décembre 1987 ad. art. 20 n° 11 p. 65). Cependant, cette norme, qui n'était pas en vigueur au moment des faits litigieux, n'est pas applicable à la détermination du domicile fiscal et le recourant ne remplissait pas non plus le critère de la résidence habituelle avant de séjourner et de s'installer avec sa famille à Woodlands le 26 août 1984. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> d) Bien que cette question échappe au cadre restreint de la demande de révision, le tribunal relève encore que la solution retenue dans l'arrêt du 2 décembre 1993 est conforme au texte de l'art. 29 al. 3 LI. Cette disposition précise en effet que "L'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du bénéfice". Or, la prestation est acquise en principe au moment de son échéance, qui correspond à la survenance de l'événement assuré ou à la fin du rapport de prévoyance. Dans ce dernier cas, la prestation est échue à la fin du rapport de travail, c'est-à-dire au moment qui donne droit au remboursement par exemple lors d'un départ à l'étranger où de la prise d'une activité indépendante (<span>Danielle Yersin</span> L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du troisième pilier A et le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 233 ss, 236). Cette solution correspond à celle de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, publiée dans l'ouvrage intitulé "Harmonisation fiscale - Réglementation cantonale harmonisée en matière d'impôt à la source", en page 162-163. Il est précisé que dans les cas où le paiement de la prestation en capital intervient avant le départ à l'étranger, l'acquisition du point de vue fiscal et déterminée au moment du versement de la prestation. Si le paiement intervient après le transfert du domicile, c'est le moment de l'échéance de la prestation qui est déterminant. Il est vrai que le décompte établi par la caisse de pension le 22 août 1984 comporte la date du 31 août 1984 dans le détail du calcul de la prestation. Mais il n'est pas certain que cette date corresponde à l'échéance de la prestation qui est en principe fixée au moment de la fin des rapports de travail (<span>Danielle Yersin</span>, op. cit. p. 236). A cet égard, la lettre de résiliation du contrat de travail du 27 juin 1984, le certificat de travail du 15 août 1984 et le formulaire de l'Administration fédérale des contributions pour l'annonce de la prestation en capital, mentionnent que les rapports de travail ont pris fin le 15 août 1984 et que cette date correspond à celle de la survenance de l'événement assuré, donc à l'échéance de la prestation. A cette date, le recourant était d'ailleurs toujours domicilié à Moudon et il quittait son emploi non seulement pour partir à l'étranger, mais aussi pour exercer une activité indépendante. Enfin, même si la réglementation interne de la caisse de pension prévoyait de prendre en considération le mois complet pendant lequel le rapport de travail a pris fin pour le calcul du montant de la prestation, cette échéance à la fin du mois d'août ne pouvait être retenue. La prestation devait être considérée comme acquise au sens de l'art. 29 al. 3 LI dès qu'elle est mise à disposition et effectivement versée au contribuable le 21 août 1984.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>7. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable et la décision attaquée maintenue. Il est vrai que le recourant a fait état de sa situation financière difficile à la suite de la maladie qui l'a amené à cesser son activité indépendante aux Etats-Unis et à retourner en Suisse. Mais cette circonstance n'est pas déterminante pour apprécier si les conditions applicables à la révision des décisions de l'autorité de taxation sont remplies. Elle peut en revanche être invoquée dans le cadre d'une demande de remise de l'impôt que le contribuable peut présenter auprès de l'Administration cantonale des impôts en application de l'art. 119 LI. En raison de ces mêmes circonstances, il convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat en application de l'art. 55 al. 3 LJPA.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> Le Tribunal administratif <br/> arrête</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. La décision attaquée est maintenue</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>III. Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 6 septembre 2000</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span>Le président: Le greffier:</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> </div></body></html>