JAAC62.48 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. August 1997 Reprise d’impôt sur le chiffre d’affaires. Contre-prestation lors d’opérations en chaîne. Bonne foi (renseignement erroné). Constitue une contre-prestation à la livraison tout ce que le fournisseur, ou un tiers à sa place, reçoit en échange de la livraison, sans déduction des frais. Cette recette brute comprend toutes les prestations supportées par le client, sans distinguer selon qu’elles représentent pour le destinataire de la contre-valeur le remboursement de frais ou un profit. En cas d’opérations en chaîne comprenant à la fois des livraisons en gros et au détail, la contre-valeur afférente aux prestations accessoires liées à la livraison au détail ne sert pas de base d’imposition à la livraison en gros (consid. 2b/3a). Conditions auxquelles un renseignement erroné émanant d’une autorité administrative lie cette dernière (consid. 2c/3b). Warenumsatzsteuer-Nachforderung. Entgelt bei Reihengeschäften. Treu und Glauben (falsche Auskunft). Zum Entgelt der Lieferung gehört alles, was der Lieferer oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung erhält, also die Gesamteinnahme, ohne Abzug von Kosten. Diese Bruttoeinnahme schliesst alle Leistungen ein, die dem Abnehmer überbunden werden, ohne Unterscheidung danach, ob sie für den Empfänger der Gegenleistung Kostenersatz oder Erträgnisse darstellen. Das Entgelt, das bei einem sich in eine Engros- und eine Detaillieferung aufgliedernden Reihengeschäft auf die Nebenleistungen, welche mit der Detaillieferung in ursächlichem Zusammenhang stehen, entfällt, bildet nicht Besteuerungsgrundlage der Engroslieferung (E. 2b/3a). Voraussetzungen, unter denen eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde diese bindet (E. 2c/3b). 1Ripresa d’imposta sulla cifra d’affari. Controprestazione in caso di operazioni a catena. Buona fede (informazione erronea). Si considera come controprestazione tutto ciò che il fornitore, o un terzo in sua vece, riceve in cambio della fornitura, quindi le entrate globali, senza deduzione delle spese. Queste entrate lorde comprendono tutte le prestazioni che sono a carico del cliente, indipendentemente dal fatto che per il destinatario del controvalore rappresentino rimborso di spese oppure utili. In caso di operazioni a catena comprendenti contemporaneamente forniture all’ingrosso e al minuto, il controvalore delle prestazioni accessorie che hanno un nesso causale con la fornitura al minuto non serve da base per la tassazione della fornitura all’ingrosso (consid. 2b/3a). Condizioni per cui un’informazione erronea emanante da un’autorità amministrativa vincola quest’ultima (consid. 2c/3b). Zusammenfassung des Sachverhalts: DieXAGwarvom1.Oktober1974biszum31.Dezember1994als GrossistinimSinnevonArt.8und9desBundesratsbeschlussesüberdie Warenumsatzsteuervom29.Juli1941(WUStB,SR641.20alteFassung,BS 6 173)imvonderEidgenössischenSteuerverwaltung(ESTV)geführtenRegister fürWarenumsatzsteuerpflichtigeeingetragen. MitSchreibenvom12.September1983informiertedieXAGdieESTVüber dasVorhaben,ausmarkttechnischenGründeneinenTeilihrerProduktevia eineeigeneMitarbeiterindirektandenEndverbraucherzuliefern. Sieerbat sinngemässumwarenumsatzsteuerrechtlicheBeurteilungdiesesVorgangs. Am21.September1983teiltedieESTVderXAGmit,siehabedieLieferungen andieMitarbeiterinalsEngroslieferungenzumSatzvon9,3%zuversteuern. SteuerberechnungsgrundlageseiderPreis,dendieXAGdenEndverbrauchern inRechnungstelle,abzüglicheinerallfälligenProvision. EinenHändlerrabatt dürfesienurabziehen,wennsiediesenderMitarbeiterinauchtatsächlich gewähre. AnlässlichderRevisionderdurchdieXAGeingereichtenAbrechnungenstellte dieESTVgegenEndedesJahres1991fest,dassdieSteuerpflichtigedenfürihre LeistungenandieFirmenYundZinRechnunggestelltenBüro-,Werbe-und VersandaufwandentwedervomsteuerbarenUmsatzabgezogenoderdarüber garnichtabgerechnethatte. InderZeitvom25. bis27.Mai1992führtedieESTVbeiderXAGeine KontrolleimSinnevonArt.35WUStBbetreffenddieSteuerperioden1/87 bis1/92durch. MitErgänzungsabrechnung(EA)vom30.Juli1992forderte dieESTVaufgrunddieserKontrollevonderXAGWarenumsatzsteuern (WUST)imGesamtbetragvonFr.115478.-zuzüglichVerzugszins nach. DieNachforderungsetztesichausUmsatzdifferenzenbei 2Detaillieferungen(Fr.4960.-)undEngroslieferungen(Fr.14098.80)sowie ausSteuersatzdifferenzeninfolgesteuerfreibehandelter,deshalbnicht deklarierterUmsätzeinderFormderandieYunddieZfakturiertenKosten fürBestellwesen,Verpackungen,VersandundWerbeaufwand(Fr.94570.90) undfürFakturierungundBuchführung(Fr.1848.60)zusammen. InderFolge fandeineumfangreicheKorrespondenzzwischenderXAGundderESTVstatt. DieSteuerpflichtigebestrittdieNachforderungundersuchtemitBriefvom 15.Oktober1992umErlasseineseinsprachefähigenEntscheids. Am11.Dezember1992erliessdieESTVeinenEntscheidimSinnevonArt.5 WUStBundbestätigtedieNachforderungvonFr.115478.-nebstVerzugszins. AlsBegründungführtedieESTVimwesentlichenan,diemitderLieferungvon HandelswarendurchdieXAGanihrebeidenrechtlichselbständigen,nach aussenimeigenenNamenauftretendenTochtergesellschaftenYundZim ZusammenhangstehendenArbeitenwiedasBearbeitendereingegangenen Bestellungen,dasVerpackenundVersendenderWaren,dasFakturierenund dasFührenderBuchhaltungsowieWerbungseienzuUnrechtnichtversteuert worden. ErbringedieSteuerpflichtigeVerpackungsleistungenentgeltlichfür Dritte,führesieWarenlieferungenaus,diederSteuerunterliegen,soweitnicht gegenGrossistenerklärungsteuerfreieEngroslieferungenodernachgewiesene Exportleistungenvorlägen. DadiebeidenTochtergesellschaftenderXAGdie verpacktenWarenimeigenenNamenentgeltlichweiterlieferten,führedie SteuerpflichtigebezüglichihrerVerpackungsarbeitenzu9,3%steuerbare Engroslieferungenaus. ZumsteuerbarenEntgeltgehöredieGesamteinnahme, einschliesslichderVergütungenfürNebenleistungenwieBearbeitender Bestellungen,SchreibenvonVersandpapieren,Ein-undAuslagerungsarbeiten, FrankierenundVerbringenzurPost,Bahn,usw. NurdiedemAuftraggeber gesondertinRechnunggestellteneffektivenAuslagenfürdieBeförderungder verpacktenWarendurchselbständigeDrittekönntenvomEntgeltabgezogen werden. DasErfordernisdergesondertenFakturierungseinichterfüllt. DasVorbringenderXAG,ihrbisherigessteuerlichesVorgehenberuheauf denErgebnisseneinerimJahre1985durchgeführtenKontrolleundden mündlichenErläuterungendesdamaligenKontrollbeamtenderESTVfinde keineStützeindenAkten. MitEingabevom22.Januar1993liessdieXAGbeiderESTVEinsprache erhebenundbeantragtedieAufhebungdesEntscheidesvom11.Dezember 1992sowiederEAvom30.Juli1992. Siemachtebezüglichder SteuersatzdifferenzenimHauptstandpunktgeltend,derangefochtene EntscheidverletzedenGrundsatzvonTreuundGlauben. ZurBegründung brachtesievor,siehabezuBeginnihrerTätigkeitfastausschliesslich Wiederverkäuferbeliefert. DieUnternehmenYundZhabesienurgegründet, umDirektgeschäfteanEndverbraucherverdecktabwickelnzukönnen,ohne diebestehendenBeziehungenzudenWiederverkäufernzutrüben. DieZhabe wedereigenesPersonalnocheinWarenlager,sondernbestehelediglichaus einemTelefonanschluss,wobeidieAnrufedirektzurXAGumgeleitetwerden. DieYhabeeinennebenamtlichbetreutenTelefonanschluss. DieAufgabe derBetreuerinbeschränkesichaufdieEntgegennahmevontelefonischen Bestellungen. AuchhierbestehekeineLagerhaltungundsämtliche erforderlichenArbeitenführedieXAGaus. DieXAGhabesichimmerdarauf beschränkt,derYundderZaufdenKatalogpreisenRabattevon37,2%,den andernWiederverkaufskundenjedochvon50%undmehrzugewähren. Sie 3habeinderWahldiesesVorgehensstrengdaraufgeachtet,dasssiemitBezug aufdieWUST-AbgabendasgleicheResultaterziele,wiewennsiedieKunden direktbelieferthätte. AnlässlichderSteuerkontrollederESTVimJahre 1985durchdenInspektorA.seidiesesVorgehendiskutiertworden. Dieser SteuerexpertehabekeineEinwendungendagegenvorgebracht,sonderndas Vorgehenvielmehrfürrichtigbefundenunddavonabgeraten,etwasdaran zuändern,damitdieXAGnichtGefahrlaufe,einerGesetzesumgehungim SinnevonArt.8Abs.4WUStBbezichtigtzuwerden. ImEventualstandpunkt machtedieXAGimwesentlichengeltend,esseigesetzwidrig,allegegenüber denTochterfirmeninRechnunggestelltenDienstleistungengenerellmit WUSTzubesteuern;esseieineallfälligeWUST-PflichtmitBezugaufjede Dienstleistungsartimeinzelnenfestzustellen. EshandlesichbeidenderY undZfakturiertenDienstleistungenoffensichtlichzueinembeträchtlichen TeilumallgemeinebetrieblicheVerrichtungen,ohnejeglichenBezugauf dieeigentlichenWarenlieferungen,welchealleinGegenstandderWUST bildeten. DieXAGreichtefernereineReihevonUnterlagenein,woraus ersichtlichsei,dassdievonderESTVpauschalalswarenumsatzsteuerpflichtig erklärtenDienstleistungenentwederbereitsderWUSTunterlagenodergar nichtKostenfaktorendarstellten. ImSubeventualstandpunkthieltdieXAG dafür,diestrittigenDienstleistungenseiennichtzu9,3%,sondernhöchstens zu6,2%(bzw. 0,62%imFallederEDV-Dienstleistungen)zubesteuern. MitEinspracheentscheidvom20.Dezember1996hiessdieESTVdie Einspracheteilweisegutundstelltefest,dieXAGschuldefürdieQuartale 1/87bis1/92Fr.96419.-WUSTzuzüglichVerzugszinsundhabenach VerrechnungvonFr.23054.-(Gutschriftvom20.August1993)noch Fr.73365.-nebstVerzugszinszubezahlen. AlsBegründungfürdie verbleibendeSteuerforderungführtesieimwesentlichenan,dieXAG erbringeEngroslieferungenandieYunddieZ.SteuerpflichtigesEntgelt seialles,wasdieXAGalsGegenleistungdafürerhalte. DieGegenleistung setzesichausdemPreisfürdieWarenundfürdieNebenkostenzusammen. EsseinichtvonBedeutung,wasfürdieKostenabgegoltenwerde,dasich dieKostennuraufdiegeliefertenWarenbeziehenundinursächlichem Zusammenhangdazustehen. DieLieferungenderXAGbeinhaltetendemnach dieWareinklusiveWerbung,Bestellwesen,Verpacken,Versand,Fakturierung, Buchhaltungu.ä. EshandlesichdabeinichtumsteuerfreieDienstleistungen. DerGrundsatzvonTreuundGlaubenseinichtverletzt,imwesentlichenweil auszuschliessensei,dassderInspektorderESTVerklärthabenkönnte,das EntgeltfürdiepauschalinRechnunggestelltenKostenfürdasBestellwesen, dasVerpacken,denVersand,denWerbeaufwand,dieFakturierungunddie Buchführungseiennichtsteuerbar. FüreinesolcheErklärungoderZusage liegenichtdergeringsteNachweisvor. MitEingabevom28.Januar1997lässtdieXAG(Beschwerdeführerin)gegen denEinspracheentscheidderESTVvom20.Dezember1996Beschwerdeandie EidgenössischeSteuerrekurskommission(SRK)führenmitdemBegehren,es seiderangefochteneEntscheiddahingehendabzuändern,dassdieEinsprache vom22.Januar1993invollemUmfanggutgeheissenwirdundderEntscheid vom11.Dezember1992sowiedieEAvom30.Juli1992aufgehobenwerden;es seifestzustellen,dassdieBeschwerdeführerinfürdieZeitvom1.Januar1987 4bis31.März1992keineSteuerschuldetundesseidieESTVzuverpflichten, derBeschwerdeführerindenBetragvonFr.23054.-gemässGutschriftsanzeige vom20.August1993auszuzahlen. ImHauptstandpunktmachtdieBeschwerdeführerinerneutgeltend, derGrundsatzvonTreuundGlaubenseiverletzt. IhrVertrauenin dieÄusserungendesdamaligenInspektorsderESTV,A.,anlässlich derKontrolleimJahre1985seizuschützen. AlsBeweislegtsieein BestätigungsschreibenvonA.vom14.Januar1997bei. Darinerklärtder ehemaligeInspektor,indieEA,denEntscheid,dieEinsprachesowieden EinspracheentscheiddesvorliegendenVerfahrensEinsichtgenommenzu habenundbestätigt,dassihmanlässlichseinerSteuerkontrolleimJahre1985 beiderBeschwerdeführerinderenVertriebsstrukturdargelegtwordensei. ErseidaraufangesprochenwordenundesseiausdenBüchernersichtlich gewesen,dassdieDienstleistungenderBeschwerdeführerinandieYundZ ohneWUST-ZuschlägealsinterneLeistungeninRechnunggestelltworden waren. ErhabedieseWUST-Abrechnungsweisefürrichtigbefundenund derBeschwerdeführerinabgeraten,irgendetwasdaranzuändern,umeine AnwendungvonArt.8Abs.4WUStBzuvermeiden. ImEventualstandpunkt stelltdieBeschwerdeführerindiegleichenumfangreichenBegehrenwie anlässlichderEinsprache. InihrerVernehmlassungvom18.April1997 schliesstdieESTVaufkostenpflichtigeAbweisungderBeschwerde. DieSRKheisstdieBeschwerdeimSinnedernachfolgendenErwägungengut. Aus den Erwägungen: 1.a. (...) b. DerWUStBistdurchArt.82derVerordnungüberdieMehrwertsteuer vom22.Juni1994(MWSTV,SR641.201)aufgehobenworden. NachArt.83 Abs.1MWSTVbleibenallerdingsdieaufgehobenenBestimmungensowiedie daraufgestützterlassenenVorschriftenunterVorbehaltvonArt.84MWSTV weiterhinaufallewährendderenGeltungsdauereingetretenenTatsachen undentstandenenRechtsverhältnisseanwendbar. DiehierinFragestehende SteuernachforderungbetrifftUmsätze,welcheausschliesslichindenJahren 1987bis1992getätigtwordensind. NachArt.83Abs.1inVerbindungmit Art.84Abs.1MWSTVsindsomitdieBestimmungendesWUStBaufden vorliegendzubeurteilendenSachverhaltweiterhinanwendbar. 2.a. DerWUSTunterliegenunteranderemLieferungenimInlanddurch Grossisten(Art.13Abs.1Bst.aWUStB).AlsGrossistgiltgemässArt.9Abs.1 Bst.aWUStBunteranderemderHändler,welcherjährlichimInlandfürmehr alsFr.35000.-WarenliefertoderimEigenverbrauchverwendet,sofernvon diesemUmsatzmehralsdieHälfteaufEngroslieferungenodereinBetragvon mehralsFr.35000.-aufLieferungengebrauchterWarenentfällt. AlsHändler gilt,wergewerbsmässigWarenerwirbt,umsieohneweitereVerarbeitung oderBearbeitungwiederzuveräussern(Art.10Abs.1WUStB).EineLieferung liegtvor,wennderAbnehmeroderandessenStelleeinDritterinstandgesetzt wird,imeigenenNamenübereineWarezuverfügen(Art.15Abs.1WUStB). 5AlsEngroslieferunggiltgemässArt.15Abs.3WUStBdieLieferungvonWaren fürdenWiederverkaufoderalsWerkstofffürdiegewerbsmässigeHerstellung vonWarenoderBauwerken. b. ZumEntgeltderLieferunggehörtalles,wasderLiefereroderan seinerStelleeinDritteralsGegenleistungfürdieLieferungerhält(Art.22 Abs.1WUStB),alsodieGesamteinnahme,ohneAbzugvonKosten. Diese BruttoeinnahmeschliesstnachderbundesgerichtlichenRechtsprechungalle Leistungenein,diedemAbnehmerüberbundenwerden,ohneUnterschied danach,obsiefürdenEmpfängerderGegenleistungKostenersatzoder Erträgnissedarstellen. DieimGesetzaufgezähltenAbzügevomEntgelt (Art.22Abs.2WUStB)sindalsabschliessendzubetrachten(Archivfür SchweizerischesAbgaberecht[ASA]61157,60510,59425,50652;BGE80 I49; Dieter Metzger,HandbuchderWarenumsatzsteuer,Muri/Bern1983, S.243Rz.558). GeldwerteGegenleistungenfürandereLeistungenalsWarenlieferungen -namentlichfürDienstleistungen-unterliegenderWUSTnicht. Steuerbares EntgeltbildetjedochnichtnurdieGegenleistungfüreineWare,sondernfür dieWarenlieferungmitEinschlussgewisserNebenleistungen. Erbringtder LieferernebenderWarenlieferungnochandereLeistungen,sounterliegt dasaufdieseLeistungenentfallendeEntgeltderWUSTnicht,soferndiese LeistungenaufeinemselbständigenGrundgeschäftberuhen. Dienicht aufeinemunabhängigenGrundgeschäftberuhendenLeistungensindals untergeordneteNebenleistungenzurWarenlieferungzubetrachtenund dieaufsieentfallendegeldwerteGegenleistunggehörtzumsteuerbaren EntgeltfürdieWarenlieferung(ASA61157;Metzger,a.a.O.,S.231f. Rz.528f.,S.237Rz.542). GegenleistungengemässArt.22Abs.1WUStB sindindessennurLeistungen,dieineinemursächlichenZusammenhang mitderWarenlieferungstehen. NurwasderLiefererwegenderLieferung erhält-damitersieausführtoderweilersieausgeführthat-,istEntgelt imwarenumsatzsteuerrechtlichenSinn,nichtaber,wasihmausandern GründenvomAbnehmerzufliesst(ASA50652,47329,42462,37295,31 271;Metzger,a.a.O.,S.232Rz.530; Wilhelm Wellauer,Dieeidgenössische Warenumsatzsteuer,Basel1959,S.263f. Rz.464). c. DasinArt.4derBundesverfassungderSchweizerischenEidgenossenschaft vom29.Mai1874(BV,SR101)enthalteneGebotvonTreuundGlauben giltnachRechtsprechungundLehreauchimVerwaltungsrechtundgibt demBürgereinenAnspruchaufSchutzdesberechtigtenVertrauens,das erinbehördlicheZusicherungenundsonstiges,bestimmteErwartungen begründendesVerhaltenderBehördensetzt. Esmüssenindessenverschiedene Voraussetzungenkumulativerfülltsein,damitsichderPrivatemitErfolg aufTreuundGlaubenberufenkann. SoisteineunrichtigeAuskunfteiner Verwaltungsbehördenurbindend,wenndieBehördeineinerkonkreten SituationmitBezugaufbestimmtePersonengehandelthat,wennsiedabei fürdieErteilungderbetreffendenAuskunftzuständigwaroderwennder BürgerdieBehördeauszureichendenGründenalszuständigbetrachten durfte,wenngleichzeitigderBürgerdieUnrichtigkeitderAuskunftnichtohne weitereserkennenkonnteundwennerimVertrauenaufdieRichtigkeitder AuskunftDispositionengetroffenhat,dienichtohneNachteilrückgängig gemachtwerdenkönnen,sowiewenndiegesetzlicheOrdnungseitder AuskunftserteilungkeineÄnderungerfahrenhat. Dochstehtselbstdann, 6wenndieseVoraussetzungenalleerfülltsind,nichtfest,obderPrivatemit seinerBerufungaufTreuundGlaubendurchdringenkann. Esmüssendas InteresseanderrichtigenDurchsetzungdesobjektivenRechtsundjenes desVertrauensschutzesgegeneinanderabgewogenwerden. Überwiegtdas öffentlicheInteresseanderAnwendungdespositivenRechts,musssich derBürgerunterziehen( BGE118Ia254 ,117Ia285,116Ib187,115Ia18, vgl. auchBGE119Ib409 ;Arthur Haefliger,AlleSchweizersindvordem Gesetzegleich,Bern1985,S.220f.; Ulrich Häfelin / Georg Müller ,Grundrissdes AllgemeinenVerwaltungsrechts,2.Aufl.,Zürich1993,S.119ff. Rz.525ff.; René A. Rhinow / Beat Krähenmann ,SchweizerischeVerwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsbandzur5. (undunveränderten6.) Aufl.,Basel/Frankfurtam Main1990,S.227ff. Nr.74undS.242Nr.75BIII/b/2; Beatrice Weber-Dürler, VertrauensschutzimÖffentlichenRecht,Basel/FrankfurtamMain1983, S.79ff.,128ff.). 3. ImvorliegendenFallgehtesumdieFrage,obdievonder BeschwerdeführerinderYbzw. ZgrösstenteilspauschalinRechnung gestelltenBeträgefür«Dienstleistungen»(AufwandfürWerbung,Bestellwesen, Verpacken,Versand,Fakturierung,Buchhaltungu.ä.),dieentwedervon Dritten(z.B.PTTfürdasVersandwesen)oderdurchdieBeschwerdeführerin selber(Bestell-undMahnwesen,Buchführung,Verpackungusw.) erbracht wordensind,BestandteilderGegenleistungderYbzw. Zfürdiegelieferten Warenbilden. Esgiltzuprüfen,obzwischendiesenLeistungenundden eigentlichenWarenlieferungenderBeschwerdeführerinandieYbzw. dieZeinursächlicherZusammenhangbesteht. Bejahendenfallssind diefraglichenLeistungenalsuntergeordneteNebenleistungenzuden WarenlieferungenzumgleichenSatzwiediesezubesteuern. Beruhensie jedochaufselbständigenGrundgeschäften,sindsiebeiderBerechnungder SteuerfürdieWarenlieferungenderBeschwerdeführerinandieYbzw. dieZ nichtzuberücksichtigen. a. DieVorinstanzunddieBeschwerdeführeringehenzuRechtdahin einig,dassdienachaussenimeigenenNamenauftretendenYundZals selbständigeRechtssubjekteimwarenumsatzsteuerlichenSinnezugelten haben(vgl. Metzger,a.a.O.,S.87Rz.151f.) unddieWarenlieferungenan diesedurchdieBeschwerdeführerindeshalbalsEngroslieferungenzumSatz von9,3%zuversteuernwaren. AuchwennfaktischdieWarenbewegung vonderBeschwerdeführerindirektandenKonsumentenerfolgte,lagen rechtlichjeweilszweiverschiedenewarenumsatzsteuerlicheLieferungenvor (sogenanntesReihengeschäft;Metzger,a.a.O.,S.127f. Rz.273f.). Einerseits führtedieBeschwerdeführerinEngroslieferungenandieYbzw. dieZaus (Leistungsverhältnis1),andererseitserbrachtenletzterederSteuernicht unterliegendeDetaillieferungenandieKonsumenten(Leistungsverhältnis2), dasienichtsubjektivsteuerpflichtigwaren. DieAusgangsumsätzederDetaillistenYundZandieKonsumentensinddaher warenumsatzsteuerrechtlichklarvondensteuerbarenEingangsumsätzen zutrennen. NurwasdieBeschwerdeführerinalsGegenleistungfürihre WarenlieferungenandieYbzw. dieZ(Leistungsverhältnis1)erhielt,bildete BesteuerungsgrundlagefürihreEngroslieferungen. Dazukönnenentgegen derAuffassungderBeschwerdeführeringrundsätzlichauchLeistungenin derhierfraglichenArt(Bestell-undMahnwesen,Buchführung,Verpackung, Werbung,usw.) gehören. DieAufwendungenfürsolcheLeistungen,die 7demgegenüberinursächlichemZusammenhangmitdenDetaillieferungen derYbzw. derZandieKonsumenten(Leistungsverhältnis2)stehen,sind nichtEntgeltderEngroslieferungen. Alles,wasdieYbzw. dieZfürihre Detaillieferungenaufwendeten,kannnichtinursächlichemZusammenhang mitdemLeistungsverhältnis1stehen. DieAufwendungenfürsämtlichein ursächlichemZusammenhangmitdemLeistungsverhältnis2stehenden LeistungenderBesteuerungsgrundlagefürdasLeistungsverhältnis1 zuzurechnen,setztevoraus,dassdieYbzw. dieZnichtselbständig wären,mithinsowohlfaktischalsauchrechtlichnurLieferungender BeschwerdeführerindirektandieKonsumentenvorlägen;diesfalls handelteessichjedochumzu6,2%steuerbareDetaillieferungen. Eswäre widersprüchlich,einerseitsSelbständigkeitderYbzw. derZanzunehmen mitderFolge,dasszweiverschiedenewarenumsatzsteuerlicheLieferungen vorliegenundjenederBeschwerdeführerinalsEngroslieferungen besteuertwerden,aberandererseitszunegieren,dassdieselbständigen LeistungsempfängerinnensodannunabhängigeAusgangsleistungen (Detaillieferungen)verbundenmitentsprechendenAufwendungen erbringen. DiefürdasLeistungsverhältnis2imZusammenhangmit demBestell-undMahnwesen,derBuchführung,derVerpackungu.ä. faktischdurchdieBeschwerdeführerinoderDritteandieüberpraktisch keineBetriebsmittelverfügendenYbzw. ZerbrachtenLeistungensind rechtlichdenDetaillieferungenzuzurechnenundkönnennichtgleichzeitig BesteuerungsgrundlagefürdieEngroslieferungenbilden. DiesisteineFolge davon,dassbeidenvorliegendenReihengeschäftendieWarejeweilsfaktisch direktzumKonsumentengelangte,rechtlichabersowohlEngros-alssodann auchDetaillieferungenvorlagen. IndemdieESTVdieGegenleistungenfürdievonderBeschwerdeführerinder Ybzw. derZinRechnunggestellten«Dienstleistungen»zumBestandteildes EntgeltsimLeistungsverhältnis1erklärt,negiertsiedasLeistungsverhältnis2 unddiedamitinursächlichemZusammenhangstehendenAufwendungen. DievonderBeschwerdeführerinoderDrittenderYbzw. derZfür dasLeistungsverhältnis2erbrachtenLeistungenberuhenaberauf selbständigenGrundgeschäften(Leistungsverhältnis2)unddasauf dieseLeistungenentfallendeEntgeltunterliegtderWarenumsatzsteuer fürdieEngroslieferungennicht. WasdieBeschwerdeführerinausdem Leistungsverhältnis2erhielt,istihr«ausandernGründen»(E.2bhiervor) undnichtwegendenWarenlieferungenzugeflossen. Diesgiltsowohlfür jeneLeistungen,dievonDritten(z.B.VersandleistungenderPTT)erbracht wordensindalsauchfürjenederBeschwerdeführerin(Administration, Verpacken,usw.). ObdieseLeistungenderYbzw. derZdirektoderaber viaBeschwerdeführerininRechnunggestelltwordensind,machtunter diesemGesichtspunktkeinenUnterschiedaus. Stehensieinursächlichem ZusammenhangmitdenDetaillieferungenderYbzw. derZandie Konsumenten,ändertdieArtderRechnungsstellungnichtsdaran. DaimvorliegendenReihengeschäftdieWarenfaktischdirektvonder BeschwerdeführerinandieKonsumentengelangten,kannnaturgemäss nurrechtstheoretischzwischeneinemLeistungsverhältnis1undeinem Leistungsverhältnis2unterschiedenwerden. EbensokönnendieKosten, dieinursächlichemZusammenhangmitderEngroslieferungstehen,nur theoretischvonjenenabgegrenztwerden,diemitderDetaillieferung 8ursächlichverbundensind. LeistungenderBeschwerdeführerinundvon DrittenandieYbzw. dieZstehenauswarenumsatzsteuerlicherSicht ineinemgewissenUmfanginursächlichemZusammenhangmitdem Leistungsverhältnis1undimübrigenmitdemLeistungsverhältnis2. Es kannjedochnichtzahlenmässigundeffektivermitteltwerden,inwelchem UmfangbeispielsweisedieVerpackungsleistungenderBeschwerdeführerinin ursächlichemZusammenhangmitdenEngroslieferungenandieYbzw. dieZ undwelcherAnteilaufderenDetaillieferungenandieKonsumentenentfällt, dadieWarennureinmalverpacktwordensindundphysischdirektandie Konsumentengelangten. ObundinwelchemUmfangdieBeschwerdeführerindieinRede stehenden«Dienstleistungen»zuRechtnichtzurBesteuerungsgrundlage derEngroslieferungenhinzurechnete,kanndahernurüberdieFrage geprüftwerden,obderSteueranspruchdesFiskusimFallederdurchdie BeschwerdeführeringewähltenKonstruktionzumAbsatzderWarenviadieY bzw. dieZimVergleichzueinemDirektverkaufandenKonsumentendurch sieselbst(DetaillieferungderBeschwerdeführerin;nichtzuverwechseln mitdenDetaillieferungenderYbzw. derZaufgrunddesReihengeschäftes) nichtgekürztwird. IstdasSteueraufkommenimFalldervorliegenden EngroslieferungengleichgrossodergrösseralsbeiderAnnahme,dassdie BeschwerdeführerinDetaillieferungendirektandenKonsumentenerbringt, sinddiemitdemLeistungsverhältnis2zusammenhängendenKostenfür NebenleistungendurchdenEngrospreisandieYbzw. dieZkompensiert. DiesfallswärendieEntgeltederhierfraglichenLeistungenbetragsmässig vollumfänglichdemLeistungsverhältnis2zuzurechnen. DieBeschwerdeführeringewährteanerkanntermassendritten WiederverkäufernjeweilseinenRabattvon50%aufdemKatalogpreis, währendsiederYbzw. derZaufdengleichenEndpreiseinenRabatt vonnur37,2%einräumte. InihrenvomKatalogpreisausgehenden BerechnungenstelltdieESTVimEinspracheentscheidzutreffendfest,die vonderBeschwerdeführeringewählteKonstruktionzumAbsatzderWaren überdieYbzw. dieZstellekeineSteuerumgehungdar. Sievergleichtdie SteuerbelastungimFallvonEngroslieferungenderBeschwerdeführerin andieYbzw. dieZmitjener,dieimFallvonDirektlieferungender BeschwerdeführerinandenKonsumentenanfiele. Beieinemangenommenen VerkaufspreisvonFr.100.-beträgtdievonderBeschwerdeführerin geschuldeteSteuerFr.5.34(Fr.100.-abzüglich37,2%Rabatt=Fr.62.80´ 9,3%:109,3)aufEngroslieferungen. BeliefertesiedagegendieKonsumenten direkt,schuldetesie-beieinemRabattvon9%aufdemKatalogpreis,wie ihndieYbzw. dieZandieKonsumentengewährt-SteuerninderHöhe vonFr.5.31(Fr.100.-abzüglich9%Rabatt=Fr.91.-´6,2%:106,2)aufden gleichenVerkaufspreis. DasSteueraufkommenistdemnachbeidervonder BeschwerdeführeringewähltenKonstruktionleichtgrösser,alswennsie dieProduktewarenumsatzsteuerrechtlichnichtüberdieselbständigenY bzw. ZandenKonsumentenliefernwürde. DieimLeistungsverhältnis2 anfallendenKostensinddemnachdurchdengewähltenEngrospreis kompensiert. DassdieBeschwerdeführerindenaufdasLeistungsverhältnis1 fallendenNebenleistungengenügendRechnungträgt,erweistsichimübrigen ausdemUmstand,dasssiederYbzw. derZimVergleichmitanderen 9Wiederverkäuferneinenum12,8%niedrigerenRabattaufdemselben KatalogpreisderWarengewährthat(entsprechendhöherbeziffertsichder NettopreisunddiedaraufgeschuldeteSteuer). Zusammenfassendkannfestgehaltenwerden,dassdieBeschwerdeführerin andieYbzw. dieZsteuerbareEngroslieferungenunddieAbnehmerinnen sodann-mangelssubjektiverSteuerpflicht-nichtzuversteuernde DetaillieferungenandieKonsumentenausführten. DasEntgeltfürdie fraglichenLeistungen(Werbung,Bestellwesen,Verpacken,Versand, Fakturierung,Buchhaltungu.ä.) andieYbzw. dieZstehtinursächlichem ZusammenhangmitdemLeistungsverhältnis2undgehörtinsoweit nichtzurBesteuerungsgrundlagederEngroslieferungen. DieSteuerauf denEngroslieferungenübertrifftbetragsmässigjene,dieaufdirekten WarenlieferungenderBeschwerdeführerinandenKonsumentengeschuldet wäre,sodasssichdieVorgehensweisederBeschwerdeführerin nichtzuLasten desFiskusauswirkt. b. ImübrigenwäreinGutheissungdesHauptantragesderBeschwerde dieBeschwerdeführerinohnehininihremVertrauenaufdieEmpfehlung desehemaligenInspektorsderESTV,A.,zuschützen. A.hatanlässlichder InstruktionsverhandlungderSRKvom11.Juli1997unterStrafdrohung gemässArt.307desSchweizerischenStrafgesetzbuchesvom21.Dezember 1937(StGB,SR311.0)vollumfänglichanseinemBestätigungsschreiben vom14.Januar1997festgehalten,demgemässererklärte,ihmseibei seinerSteuerkontrolleimJahre1985dievorliegendeVertriebsstruktur derBeschwerdeführerininbezugaufdieYbzw. dieZbekanntgewesen. ErhatinglaubwürdigerWeisebestätigt,damalsfürrichtigbefundenzu haben,dassdiefraglichen«Dienstleistungen»andiesebeidenFirmen zuRechtohneWUST-ZuschlägeinRechnunggestelltwordenseienund deshalbdavonabgeratenzuhaben,andieserAbrechnungsweiseetwaszu ändern,umeineAnwendungvonArt.8Abs.4WUStB(Steuerumgehung)zu vermeiden. AufallenDienstleistungenandieYbzw. dieZ,z.B.beiWerbe- undVerpackungsleistungenu.ä.,seiseinerMeinungnachdieSteuernicht geschuldetgewesen. ErhabedamalsalleArbeitenderBeschwerdeführerin fürdieYbzw. dieZalsnichtderSteuerunterliegendangesehen,weilersie alsinterneLeistungenbetrachtethabeundfürdieESTVkeinSteuerausfall entstandensei. Demzufolgewärenbeider(unzutreffenden)Annahme,diefraglichen LeistungenbildetenBestandteildesEntgeltsimLeistungsverhältnis1,die VoraussetzungendesVertrauensschutzes(E.2chiervor)offensichtlich kumulativerfüllt. DieESTVhältentgegen,dieausschlaggebendeAuskunft seiderBeschwerdeführerinbereitsmitSchreibenvom21.September 1983erteiltworden. DarinhabedieESTVdaraufhingewiesen,dassdie SteuerbemessungsgrundlagederPreissei,dendieBeschwerdeführerin denEndverbraucherninRechnungstelle,abzüglicheinerallfälligen Provision. Abgesehendavon,dasssichdieseschriftlicheAuskunftaufdas Vorgehenbezieht,einenTeilderProdukteviaeineeigeneMitarbeiterin direktandenEndverbraucherzuliefernunddieAuskunftdesehemaligen InspektorsderESTVdemgegenüber-wasmassgebendist-dietatsächliche Vertriebsstruktur(nämlichviaYbzw. Z)betraf,hatselbsteinRevisorderESTV ineinerinternenMitteilungvom12.November1991erklärt,esgeheausdem Briefvom21.September1983nichtklarhervor,wiedie«Einnahmen»der 10BeschwerdeführerinfürdenderYinRechnunggestelltenBüro-,Werbe-und Versandaufwandzuversteuernseien. WenndasgenannteSchreibeninbezug aufdieSteuerbarkeitderfraglichenLeistungenbereitsfüreinenMitarbeiter derESTVunklarist,danndarfdasgleicheerstrechtfüreinenLaienwie dieBeschwerdeführeringelten. DiediekonkreteSituationbetreffende AuskunftwurdedurchA.anlässlichderKontrolleimJahre1985erteilt. Das vorheraus-undzugestellteSchreibenvom21.September1983ändertam VertrauensschutzzugunstenderBeschwerdeführerinfürdieKontrollperioden 1/87bis1/92nichts. SodannhältdieESTVdafür,dieInteressenabwägungfallezuUngunsten derBeschwerdeführerinaus,dennihremVertrauensschutzinteressestehe insbesonderedasInteresseanderGleichbehandlungallerSteuerpflichtigen entgegen,welcheseindeutigüberwiege. DiesemEinwandfolgend,kämendie RegelndesVertrauensschutzespraktischniezurAnwendung. Esistgerade SinnundZweckdesGrundsatzesvonTreuundGlauben,dasVertrauen desBürgersineineFalschauskunfteinesBeamtenunddamitineinean sichdemgeltendenRechtwidersprechendeAusgangslagezuschützen,was gezwungenermassenineinSpannungsfeldmitdemRechtsgleichheitsgebot imVerhältniszuandernBürgernführt. Daesimvorlie-gendenFallum einevergangene,abgeschlosseneZeitperiodegehtunddasVertrauender BeschwerdeführerinnurinbezugaufdiesebeschränkteZeitzuschützenist, überwiegtinsoferndasöffentlicheInteresseanderGleichbehandlunganderer Steuerpflichtigerohnehinnicht. 11Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 62.48 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. August 1997 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1998 Année Anno Band 62 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 003 932 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.