Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BU.2020.16 2018/4552 Urteil vom 27. Mai 2020 Besetzung Präsident Heuscher Gerichtsschreiberin Kurmann Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau Angeklagter A._____ Gegenstand Strafbefehl Nr. 2018/4552 betreffend Ordnungsbusse- 2 - Der Präsident entnimmt den Akten: 1. Anfang 2019 wurde A. (nachfolgend Angeklagter) die Steuererklärung 2018 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war, wurde der Angeklagte am 8. August 2019 erstmals gemahnt. Am 19. September 2019 erfolgte eine zweite, mit A-Post Plus versandte Mah- nung unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Steu- ererklärung 2018 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde der Ange- klagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis CHF 10'000.00) hingewiesen. 2. Da dem zuständigen Regio Steueramt Q. innert der Mahnfrist keine Steuer- erklärung zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug, ein Bussenantrag gestellt. 3. Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 25. Oktober 2019 wurde dem Angeklagten eine Busse von CHF 500.00 (zuzüglich Staatsgebühr/ Auslagen von CHF 200.00) auferlegt. 4. Gegen diesen Strafbefehl erhob der Angeklagte mit undatiertem Schreiben (Postaufgabe am 31. Oktober 2019) Einsprache. 5. In seiner Stellungnahme vom 12. November 2019 beantragte das Regio Steueramt Q. die Abweisung der Einsprache. 6. Am 27. Februar 2020 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht ge- gen den Angeklagten folgende Anklage: "1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial- verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 durchzuführen. 2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen." 7. 7.1. Mit Verfügung vom 10. März 2020 wurde der Angeklagte auf den 2. April 2020 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt.- 3 - 7.2. Mit Schreiben vom 17. März 2020 wurde die Verhandlung vom 2. April 2020 infolge der Notstandslage abgesetzt. 7.3. Mit Verfügung vom 29. April 2020 wurde der Angeklagte auf den 27. Mai 2020 vorgeladen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Regio Steueramt Q. weitere Abklärungen vorgenommen (Aktennotiz vom 18. Mai 2020). 9. Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs- gerichts wurde der Angeklagte befragt (Protokoll der Verhandlung vom 27. Mai 2020 [nachfolgend: Protokoll]).- 4 - Der Präsident zieht in Erwägung: I. 1. Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer- gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG). Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe- ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf- befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er- hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an- gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG). 2.2. Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die- ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.- 5 - II. 1. 1.1. Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente voraus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet- zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht. Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein- wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG). 1.2. Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2018 unbestrittenermassen Wohn- sitz in Q.. Somit war er verpflichtet, dem zuständigen Steueramt die Steuererklärung 2018 einzureichen. 1.3. Der Angeklagte wurde mehrfach gemahnt. Trotz rechtsgenüglicher Zustel- lung der zweiten, mit A-Post Plus versandten Mahnung vom 19. September 2019 – an A. adressiert (Anrede "Frau" A.) – reichte er innert der gesetzten Frist keine Steuererklärung ein. 1.4. 1.4.1. Der Angeklagte bringt vor, die elektronische Version der Steuererklärung (Easy Tax) habe nicht funktioniert, obwohl er es mehrmals versucht habe. Er habe das Regio Steueramt Q. mehrmals telefonisch aufgefordert, ihm eine Steuererklärung zukommen zu lassen. Das sei nicht passiert. Das relevante Einkommen von CHF 24'200.00 sei zu hinterfragen, er sei momentan im zweiten Lehrjahr seiner Zweitausbildung (Einsprache). 1.4.2. Anlässlich der Verhandlung sagte der Angeklagte aus, dass er mit dem Programm Easy Tax Probleme gehabt habe, weil sein Computer das Pro- gramm nicht habe starten können. Er habe deshalb das Regio Steueramt Q. anfangs 2020 angefragt, ob er die Steuererklärung 2019 in Papierform einreichen könne (Protokoll). Entgegen dieser Darstellung geht es im vorliegenden Verfahren nicht um die Steuererklärung 2019, sondern um die Steuererklärung 2018, welche bis heute nicht eingereicht wurde. Die Einwendungen zur Steuererklärung 2019 sind daher irrelevant.- 6 - 1.4.3. An der Verhandlung erklärte der Angeklagte sodann, er habe die Steuerer- klärung 2018 seinem Vater zum Ausfüllen und Einreichen übergeben. Offenbar sei sein Vater säumig geblieben. Wenn der Angeklagte geltend macht, er habe seinen Vater mit der Steuer- erklärung 2018 beauftragt, kann sich der Angeklagte nicht vollständig sei- ner Verfahrenspflichten entledigen. Zum einen hat er sich zwar die Hand- lungen – und Unterlassungen der Vertretung – als eigene zurechnen zu lassen. Zum anderen bleibt er für die Erfüllung der Verfahrenspflichten schlussendlich selbst verantwortlich (vgl. VGE vom 2. Mai 2012 [WBE.2011.380]). Bei Verhinderung des Vaters hätte es ihm oblegen, eine Fristerstreckung zu beantragen. Indem er das nicht getan hat, wurde die Steuererklärung 2018 nicht bzw. nicht fristgerecht eingereicht. Auch wurde weder von ihm noch von seinem Vater auf die Mahnung reagiert. Die vor- gebrachten Einwände sind unbehelflich und vermögen die Nichteinrei- chung der Steuererklärung 2018 bzw. eines Fristerstreckungsgesuches nicht zu begründen. 1.5. Weitere Gründe, welche dem Angeklagten die fristgerechte Einreichung der Steuererklärung 2018 oder zumindest eines Fristerstreckungsgesu- ches verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Der Angeklagte hat damit seine Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2018 ver- letzt. 1.6. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin- den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflicht- widriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genom- men hat. Dem Angeklagten musste aufgrund der allgemein bekannten Verpflichtung zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öffentlichen Bekanntma- chung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung des Formulars zur Einreichung der Steuererklärung, der früher ausgefällten Bussen sowie der Mahnungen (trotz falscher Anrede) bewusst gewesen sein, dass er die aus- gefüllte Steuererklärung bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen. Dennoch hat er dies unterlassen, womit er zumindest fahrlässig handelte.- 7 - Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt. 1.7. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 235 Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist. 2. Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs- oder -milderungsgründe vor. 3. Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen (§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi- mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial- verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach der Höhe des letzten rechtskräftig veranlagten steuerbaren Einkommens und nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das KStA einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA beantragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 500.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 200.00). Die Anklage geht von einem für die Busse relevanten Einkommen des An- geklagten von CHF 24'200.00 aus (rechtskräftiges steuerbares Einkom- men 2017). Dies wurde dem Angeklagten mit Zustellung der Anklageschrift mitgeteilt. Der Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2013 bis 2017) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bereits drei Mal gebüsst werden (2015, 2016, 2017). Gemäss aktuellem Bussen- tarif beträgt die Busse bei einem steuerbaren Einkommen von CHF 24'200.00 sowie bei der vierten Widerhandlung CHF 500.00. Der Angeklagte beantragte die Überprüfung des für die Bussenbemessung relevanten Einkommens. Wie bereits in der Anklage ausgeführt und bestä- tigt durch das Regio Steueramt Q. (Aktennotiz vom 18. Mai 2020) ist die Steuerveranlagung 2018, mit einem relevanten Einkommen von CHF 0.00, zwischenzeitlich in Rechtskraft erwachsen. An der Höhe der Busse von CHF 500.00 ändert jedoch nichts, da der Bussentarif für ein relevantes Einkommen von CHF 0.00 bis CHF 30'000.00 eine Busse von CHF 500.00 (bei der vierten Widerhandlung) vorsieht. Die von der Vorinstanz ausgefällte Busse von CHF 500.00 ist nicht zu beanstanden. Gründe für eine Reduktion der Busse sind keine ersichtlich.- 8 - III. 1. Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal- tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be- stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen. 2. Das KStA hat dem Angeklagten neben der Busse eine Gebühr von CHF 200.00 auferlegt. Diese ist nachfolgend zu prüfen. 2.1. Im Strafbefehlsverfahren werden gemäss § 245 Abs. 2 StG Kosten und Entschädigung nach den Bestimmungen der Schweizerischen Strafpro- zessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO) festgelegt. Das ist insoweit fol- gerichtig, als das steuerliche Strafbefehlsverfahren demjenigen in den or- dentlichen Strafverfahren nachgebildet worden ist. Mit der Einsprache wird der Strafbefehl aufgehoben (§ 247 Abs. 1 StG). Es erfolgt auf Anklage des KStA eine gerichtliche Beurteilung (§ 247 Abs. 3 StG und § 249 StG). Soweit die Verfahrensbestimmungen der §§ 242 ff. StG nichts anderes vorschreiben, gelten die Bestimmungen über das Re- kursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 Abs. 1 StG). Nach dem Gesagten sind die Kosten des KStA nach den (besonderen) Bestimmungen der Strafprozessordnung festzusetzen. Der Verweis auf die Bestimmungen des Rekursverfahrens bei ordentlichen Veranlagungen kommt nicht zum Tragen, ebensowenig – aufgrund des ausdrücklichen Verweises auf die StPO – der Vorbehalt in § 1 Abs. 2 des Einführungsge- setzes zur schweizerischen Strafprozessordnung vom 16. März 2010 (EG StPO). 2.2. Nach Art. 353 Abs. 1 lit. g StPO enthält der Strafbefehl die Kosten- und Entschädigungsfolgen. Erhebt die Staatsanwaltschaft Anklage – im Steu- erstrafverfahren kommt die Funktion der Staatsanwaltschaft dem KStA zu – hat das erstinstanzliche Gericht auch über die Kostenfolgen zu entscheiden (e contrario Art. 356 Abs. 6 StPO; Art. 351 StPO). Nach Art. 426 Abs. 1 StPO hat die verurteilte Person die Verfahrenskosten zu tragen. Die Ver- fahrenskosten setzen sich zusammen aus den Gebühren zur Deckung des Aufwands und den Auslagen im konkreten Straffall. Daraus ergibt sich,- 9 - dass der Einzelrichter auch im gerichtlichen Verfahren über die im Strafbe- fehlsverfahren auferlegten Kosten zu befinden hat, insbesondere in wel- chem Umfang diese bei einer Verurteilung zu tragen sind. 2.3. Das KStA hat der Angeklagten im Strafbefehlsverfahren – wie ausgeführt – eine Gebühr von CHF 200.00 auferlegt und beantragt die Bestrafung der angeklagten Person "im Sinne des Strafbefehls." Es stützt sich dabei auf das Dekret über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987 (VKD). Nach § 15 Abs. 1 VKD beträgt die Gebühr für das Strafbefehlsverfahren einschliesslich des Vorverfahrens inklusive der Kanzleiaufwendungen CHF 200.00 bis CHF 10'000.00. Die Gebühr für Anklagen einschliesslich des Vorverfahrens und inklusive der Kanzleiaufwendungen beträgt CHF 300.00 bis CHF 15'000.00 (§ 15 Abs. 1bis VKD). 2.4. Vorerst ist davon auszugehen, dass sich die Gerichtsgebühren im Verfah- ren vor dem Einzelrichter des Spezialverwaltungsgerichtes nach den für das Spezialverwaltungsgericht aufgestellten Grundsätzen, konkret § 22 Abs. 1 lit. b VKD, bemessen. Zu prüfen ist somit, ob die im Strafbefehlsver- fahren auferlegte Gebühr von CHF 200.00 angemessen ist bzw. ob eine Anklagegebühr von mindestens CHF 300.00 erhoben werden könnte. 2.5. Bis zum 30. Juni 2019 hat das KStA eine Strafbefehlsgebühr von CHF 65.00 erhoben. Dieser Betrag basiert auf einem detaillierten Kosten- ausweis des KStA (Berechnung KStA vom 16. Oktober 2011). Nach der Erhöhung der Strafbefehlsgebühr auf CHF 200.00 wurde das KStA aufge- fordert, den Nachweis des (erhöhten) Aufwandes des KStA zu erbringen. In einer ersten Eingabe vom 24. Oktober 2019 wurde ein Aufwand von rund CHF 60.00 ausgewiesen. In einer weiteren Stellungnahme wurde geltend gemacht, dass bisher nicht ausgewiesene allgemeine Kosten (betriebswirt- schaftliche Kostenrechnung) wie angemessener Anteil an Miet- und Strom- kosten, Gebäude- und Mobiliarunterhalt, Support durch andere Stellen wie HR, IT und Rechtsdienst sowie weitere anteilige Personalkosten zu berück- sichtigen seien. Ebenso seien bei den Gemeindesteuerämtern anfallende allgemeine Kosten zu berücksichtigen. Insgesamt wurde eine Gebühr von CHF 100.00 als vertretbar erachtet. 2.6. Bei der Festsetzung von Gebühren als Entschädigung für staatliche Leis- tungen sind das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip zu beachten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 245 StG N 6; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016, N 2762; AGVE 1998 S. 181). Das Kostende-- 10 - ckungsprinzip bedeutet, dass der Gesamtertrag der Gebühren die gesam- ten Kosten des betreffenden Verwaltungszweiges nicht oder nur geringfü- gig übersteigen darf (Ulrich Häfelin / Georg Müller / Felix Uhlmann, Allge- meines Verwaltungsrecht, a.a.O., N 2778). Das Äquivalenzprinzip konkre- tisiert das Verhältnismässigkeitsprinzip sowie das Willkürverbot. Demnach muss die Höhe der Gebühr im Einzelfall in einem vernünftigen Verhältnis stehen zum Wert, den die staatliche Leistung für die Abgabepflichtigen hat (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungs- recht, a.a.O., N 2786 ff.). 2.7. Bei Anwendung der genannten Grundsätze ist leicht erkennbar, dass sich bei noch glaubhaften Kosten von CHF 100.00 weder eine Gebühr von CHF 300.00 (Anklagegebühr gemäss § 15 Abs. 1 bis VKD), noch eine Ge- bühr von CHF 200.00 (Strafbefehlsgebühr gemäss § 15 Abs. 1 VKD) halten lassen. Es liegt offensichtlich eine Verletzung des Kostendeckungsprinzips vor. Ebenso wird das Äquivalenzprinzip verletzt. Die Ordnungsbussenverfahren sind im Regelfall aufgrund des weitgehend systematisierten Verfahrens und des in der Praxis entwickelten Ordnungsbussentarifs mit einem gerin- gen Aufwand verbunden. Das zeigt sich geradezu exemplarisch, wenn bei Bussen von CHF 40.00 (Verletzung der Mitwirkungspflicht bei Aktenergän- zungen) oder minimalen Bussen von CHF 50.00 Gebühren von CHF 200.00 erhoben werden. 2.8. Das VKD ist in Ordnungsbussenverfahren damit nur insoweit anwendbar, als die im Sinne der §§ 15 Abs. 1 und 1 bis VKD angemessene Gebühr auf CHF 100.00 festzusetzen ist. Diese ist vom KStA mit der Busse zu bezie- hen. 3. Zusammenfassend wird die vom KStA beantragte Busse von CHF 500.00 bestätigt. Die Gebühr ist von CHF 200.00 auf CHF 100.00 zu kürzen. Damit unterliegt der Angeklagte zu 85 %. Entsprechend hat er die Verfahrenskos- ten zu 85 % zu tragen. Der Rest geht zulasten der Staatskasse. Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).- 11 - Der Präsident erkennt: 1. Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird der Angeklagte wegen Verletzung von Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 500.00 verurteilt. 2. Der Angeklagte hat Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom Kanto- nalen Steueramt zusammen mit der Busse bezogen werden. 3. Die Kosten des Gerichtsverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 100.00 sowie der Kanzleigebühr von CHF 130.00 und den Auslagen von CHF 40.00, insgesamt CHF 270.00, werden zu 85 % dem Angeklagten mit CHF 229.50 auferlegt. Der Rest (CHF 40.50) wird auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: - den Angeklagten - das Kantonale Steueramt - das Regio Steueramt Q. Mitteilung an: die Gerichtskasse Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Ja- nuar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefoch- tene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).- 12 - Aarau, 27. Mai 2020 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann