Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.409 / iö / we (3-RV.2022.43) Art. 27 Urteil vom 7. März 2023 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Özcan Beschwerde- führer A._____, gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat R._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend korrigierten Strafbefehl Nr. 16.0140 vom 11. Januar 2022; Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. Aufgrund einer Meldung des Gemeindesteueramts R. vom 18 . Februar 2016 eröffnete das Kantonale Steueramt, Sektion Nachsteuern und Bussen (KStA) ein Bussenverfahren betreffend Kantons - und Gemein - desteuern 2011 und 2012 gegen A. wegen Nichtdeklaration von Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. 211'502.00 und Vermögen in Höhe von Fr. 365'000.00. Mit Strafbefehl vo m 3 . August 2021 verurteilte das KStA A. wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 zu einer Busse von Fr. 47'767.40. B. 1. Mit korrigiertem Strafbefehl vom 11. Januar 2022 hob das KStA in teilwei- ser Gutheissung der von A. erhobenen Einsprache den Straf befehl vom 3. August 2021 auf und auferlegte ihm wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons - und Gemeindesteuern 2011 und 2012 eine Busse von Fr. 36'565.10. 2. A. zog den korrigierten Strafbefehl mit Ei ngabe vom 14. Februar 2022 an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter. Dieses überwies die Beschwerde (recte: Einsprache) von A. mit Schreiben vom 16 . Februar 2022 zuständigkeitshalber an das KStA. Mit Entscheid vom 18 . Februar 2022 trat das KStA auf die Einsprache nicht ein mit der Begründung, die Einsprache sei nach Ablauf der Einsprachefrist erfolgt. C. Mit Beschwerde (recte: Rekurs) vom 21 . März 2022 gelangte A. dagegen an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern. Dieses entschied a m 1. September 2022: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Es wird festgestellt, dass der korrigierte Strafbefehl Nr. 16.0140 vom 11. Januar 2022 in Rechtskraft erwachsen ist. 3. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 700.00, zu bezahlen. - 3 - 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 liess A. am 10 . Oktober 2022 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Verwaltungsgericht) erheben und folgende Anträge stellen: 1. Das Urteil sei aufzuheben. 2. Der bei der Beschwerdegegnerin eingereichte Rekurs sei gutzuheissen. 3. Es sei festzustellen, dass der korrigierte Strafbefehl Nr. 16.0140 nicht in Rechtskraft erwachsen ist. 4. Die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. - Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen - Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwä- gungen eingegangen. 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 17. Oktober 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Mit Eingabe vom 11 . November 2022 verzichtete der Gemeinderat R. auf die Einreichung einer Beschwerdeantwort. 4. Am 14. November 2022 reichte der Beschwerdeführer unaufgefordert eine weitere Eingabe beim Verwaltungsgericht ein und beantragte die Einver - nahme von B. und eines Schalterangestellten der Poststelle Q. als Zeugen und reichte zwei Trackingbelege der Post vom 11 . November 2022 sowie die Kopie einer Urkunde des Bezirksge richts Basel-Stadt mit Datum der Aufgabe und des Empfangs ein. 5. Mit Beschwerdeantwort vom 16. November 2022 verwies das KStA auf den angefochtenen Entscheid und beantragte die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. - 4 - 6. Das Verwaltungsgericht hat den Fall beraten am 7. März 2023 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons - und Gemeinde - steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten. II. 1. 1.1. Streitgegenstand ist vorliegend nur die Frage, ob das KStA zu Recht nicht auf die Einsprache des Beschwerdeführers vom 14 . Februar 2022 gegen den korrigierten Strafbefehl vom 11. Januar 2022 eingetreten ist. Nicht ein- zugehen ist dagegen auf die materiel le Rechtslage (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_499/2020 vom 25. September 2020, Erw. 3). 1.2. Das Spezialverwaltungsgericht begründet seinen abweisenden Entscheid damit, dass die Einsprache gegen den korrigierten Strafbefehl vom 11. Ja- nuar 2022 beim KStA nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist eingereicht wor- den sei. Diesbezüglich führt es im angefochtenen Entscheid aus, der korri- gierte Strafbefehl betreffend die Kantons - und Gemeinsteuern 2011 und 2012 vom 11. Januar 2022 sei dem Beschwerdeführer am 12. Januar 2022 mit A-Post Plus ordnungsgemäss zugestellt worden, womit die Rechtsmit- telfrist am 13. Januar 2022 zu laufen begonnen habe. Am 11. Februar 2022 sei die 30-tägige Frist abgelaufen. Die Einsprache sei der Post allerdings erst am 14. Februar 2022 und damit verspätet übergeben worden. Darüber hinaus seien auch keine Fristwiederherstellungsgründe ersichtlich, womit - 5 - festzustellen sei, dass der korrigierte Strafbefehl vom 11 . Januar 2022 in Rechtskraft erwachsen sei. 1.3. Der Beschwerdeführer beruft sich dagegen im Wesentlichen auf Irregulari- täten bei der Zustellung des korrigierten Strafbefehls und macht geltend, die Zustellung sei nicht am 12. Januar 2022, sondern am 13. Januar 2022 erfolgt. So sei der Briefkasten durch den Beschwerdeführer am 12. Januar 2022, wie auch jeden Tag, um 13.00 Uhr geleert worden, wobei sich kein Schreiben des KStA im Briefkasten befunden habe. Hingegen habe er am 13. Januar 2022, um 13.00 Uhr, drei Schreiben des KStA im Briefkasten vorgefunden. Aus diesem Grund habe die Rechtsmittelfrist erst mit der Zu- stellung am 13 . Januar 2022 zu laufen begonnen. Ferner führt der Be - schwerdeführer in seiner Beschwerde und in der Eingabe vom 14. Novem- ber 2022 aus, dass es verschiedentlich zu Fehlern bei der Zustellung der Post durch die Poststelle Q. gekommen sei. Beispielsweise seien Einschreiben ohne Empfangs bestätigung in den Briefkasten einge worfen worden oder Post der Nachbarn sei beim Beschwerdeführer ins Postfach gelegt worden. Durch Partei- und Zeugenbefragungen könne der Nachweis erbracht werden, dass die Poststelle Q. bei anderen Zustellungen Fehler gemacht habe und dass Zustellungsfehler bei dieser Poststelle relativ häufig vorkämen. Die Steuerbehörden hätten den Haupt beweis der korrekten Zustellung mit dem Beweismas s der überwiegenden Wahrscheinlichkeit zu erbringen. Zwar gelte bei einer A -Post-Plus-Sen- dung die natürliche Vermutung, wonach die Post ordnungsgemäss im Brief- kasten des Empfängers hinterlegt und das Datum korrekt registriert worden sei, jedoch könne diese natürliche Vermutung durch den Gegenbeweis um- gestossen werden, wobei genüge, dass Zweifel an der Richtigkeit des Hauptbeweises erweckt würden. Eine fehlerhafte Zustellung einer A-Post- Plus-Sendung sei daher bereits dann anzunehmen, wenn der Adressat die tatsächliche Zustellung bestreite und dies aufgrund der Umstände plausibel erscheine. Aufgrund der geschilderten Umstände sei daher von einer feh - lerhaften Zustellung auszugehen und auf die geschilderte Empfangnahme des korrigierten Strafbefehls am 13. Januar 2022 abzustellen. 2. 2.1. Gemäss § 187 Abs. 1 StG i.V.m. § 247 Abs. 1 StG kann gegen einen Straf- befehl innert 30 Tagen schriftlich Einsprache erhoben werden; eine Er - streckung dieser gesetzlichen Frist ist ausgeschlossen. Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung des Strafbefehls folgenden Tag zu laufen und gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist ein- gelangt oder der Schweizerischen Post übergeben worden ist (§ 186 Abs. 1 StG). Wird die Frist verpasst, gilt der Anspr uch auf Erhebung des Rechts- mittels als verwirkt und kann auf dasselbe grundsätzlich nicht mehr einge- treten werden, da es an einer Sachurteilsvoraussetzung fehlt (Entscheid - 6 - des Verwaltungsgerichts WBE.2012.146 vom 12 . September 2012, E. II/1.1). Ein Eintreten auf verspätet eingereichte Rechtsmittel kommt ge- mäss § 187 Abs. 2 StG höchstens noch in Frage, wenn der Steuerpflichtige durch erhebliche Gründe oder durch fehlende oder unrichtige Rechtsmittel- belehrung an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Rechts- mittel innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrundes eingereicht wird. 2.2. Verfügungen und Entscheide sind den Steuerpflichtigen schriftlich zu eröff- nen (§ 175 Abs. 1 StG). Eine bestimmte Zustellungsart ist weder im StG noch im VRPG vo rgeschrieben (vgl. § 246 StG und § 26 VRPG). Ob die Steuerbehörde ihre Entscheide mit gewöhnlicher (A- oder B-) Post, mit ein- geschriebenem Brief oder mit der hier gewählten Zustellungsart A -Post Plus zustellen will, bleibt somit ihr überlassen. Die Eröffnung muss bloss so erfolgen, dass sie dem Adressaten ermöglicht, vom Entscheid Kenntnis zu erlangen, um diesen gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Bei uneingeschriebenem Brief erfolgt die Zustellung bereits dadurch, dass er in den Briefkasten od er ins Postfach des Adressaten gelegt wird, und damit in den Macht - bzw. Verfügungsbereich des Empfängers gelangt. Dass der Empfänger von der Verfügung tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (vgl. BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; Urteil des Bundes ge- richts 8C_53/2017 vom 2 . März 2017, Erw. 4.1; Entscheid des Verwal - tungsgerichts WBE.2018.67 vom 19. Februar 2018, Erw. I/3.2). Das Bundesgericht hat sich bereits verschiedentlich zur Zustellung mittels A-Post Plus geäussert. Bei dieser Versandmethode werden Briefe in un - eingeschriebener Form (A-Post) befördert, d.h. die Zustellung erfolgt direkt in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten, ohne dass dieser den Empfang unterschriftlich bestätigen müsste; entsprechend wird der Adres- sat im Falle seiner Abwesenheit auch nicht durch Hinterlegung einer Abho- lungseinladung avisiert. Im Unterschied zu herkömmlichen Postsendungen sind A-Post-Plus-Sendungen jedoch mit einer Nummer versehen, welche die elektronische Sendungsverfolgung im Internet ("Track & Trace") ermög- licht. Daraus ist u.a. ersichtlich, wann dem Empfänger die Sendung durch die Post zugestellt wurde (zum Ganzen BGE 142 III 599, Erw. 2.2; Urteile des Bundesgerichts 1C_31/2018 vom 14 . Januar 2019, Erw. 3.2, 2C_1038/2017 vom 18. Juli 2018, Erw. 3.2). Allfällige Fehler bei der Post- zustellung liegen nicht ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit. Eine fehler - hafte Postzustellung ist allerdings nicht zu vermuten. Dies gilt sowohl bei der Versandart A-Post Plus als auch bei eingeschriebenen Postsendungen hinsichtlich des Avis, der in den Briefkasten oder in das Postfach des Emp- fängers gelegt wird. In beiden Fällen ist somit zu vermuten, dass das Zu - stelldatum von den Postangestellten korrekt registriert worden ist (BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; 142 IV 201, Erw. 2.3; Urteil des Bundes ge- richts 1C_31/2018 vom 14 . Januar 2019, Erw. 3.3). Die Vermutung kann - 7 - durch den Gegenbeweis umgestossen werden. Es müssen konkrete An - zeichen für einen Fehler vorhanden sein, sodass dieser aufgrund der Um- stände als plausibel erscheint (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1C_31/2018 vom 14 . Januar 2019, Erw. 3.3 mit Hinweisen). Auf die Darstellung des Adressaten, dass eine fehlerhafte Postzustellung vorliegt, ist daher abzu - stellen, wenn seine Darlegung der Umstände nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei sein guter Glaube zu ver - muten ist ( BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; Urteil des Bundesgerichts 4A_10/2016 vom 8 . September 2016, Erw. 2.2.1). Rein hypothetische Überlegungen des Empfängers genügen dabei nicht (Urteil des Bundesge- richts 4A_10/2016 vom 8. September 2016, Erw. 2.2.1). 2.3. In seiner Beschwerde macht der Beschwerdeführer allgemeine Beanstan- dungen zu Mängeln bei der Zustellung der Post durch die Poststelle Q. geltend. Dabei bleibt e s allerdings bei allgemeinen Ausführungen zu mangelhaften Postzustellungen, die keinen Bezug zur konkreten Zustel - lung des korrigierten Strafbefehls vom 11 . Januar 2022 aufweisen. Un - behelflich sind dabei insbesondere auch die mit Eingabe vom 14 . Novem- ber 2022 gemachten Ausführungen und eingereichten Beweismittel bzw. die hierin gestellten Beweisanträge, zumal sie ebenfalls in keinem Zusam- menhang mit der konkreten Zustellung des korrigierten Strafbefehls stehen. Alleine aus dem Umstand, dass es bereits mehrmals zu inkorrekten Zustel- lungen durch die Post gekommen sei, kann nicht abgeleitet werden, dass die Zustellung des korrigierten Strafbefehls fehlerhaft erfolgte. Die natür - liche Vermutung der ordnungsgemässen Zustellung kann nicht mit diesen rein hypot hetischen, allgemein gehaltenen Behauptungen umgestossen werden. Unter diesem Gesichtspunkt erscheinen die beantragten Partei - und Zeugenbefragungen untauglich, die natürliche Vermutung der korrek - ten Zustellung umzustossen, weshalb die Abnahme dieser Beweise unter- bleiben kann. Anzufügen ist, dass der Beschwerdeführer selbst einräumt, den Briefkasten am 12 . Januar 2022, wie jeden Tag, um 13.00 Uhr geleert zu haben, sodass jedenfalls nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Zustellung des korrigierten Strafbefehls noch am selben Tag zu einer späteren Uhrzeit erfolgte. Auf jeden Fall nahm der Beschwerdeführer von der Postsendung mit dem korrigierten Strafbefehl spätestens am 13. Januar 2022 Kenntnis, sodass es ihm unbenommen gewesen wäre, das Zustelldatum anhand der unterhalb des Strichcodes aufgedruckten Suchnummer per Internet auf der Website der Post mit Hilfe des elektronischen Suchsystems ("Track & Trace") zu ermitteln. Dies kann von ihm umso mehr erwartet werden, als es sich beim Beschwerdeführer um eine rechtskundige Person handelt, die sich mit dem Lauf der Fristen auskennt. Hinzu kommt, dass es nach Anga- ben des Beschwerdeführers mehrfach zu fehlerhaften Zustellungen durch die Post gekommen sei, sodass sich eine Kontrolle der Zustellung und eine - 8 - allfällige Reklamation bei entsprechenden Poststelle umso mehr aufge - drängt hätte. Nach dem Gesagten ist mit dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, davon auszugehen, dass der korrigierte Strafbefehl am 12 . Januar 2022 ordnungsgemäss im Briefkasten des Beschwerdeführers hinterlegt und da- mit zugestellt wurde. Daher begann die Einsprachefrist am 13. Januar 2022 zu laufen und endete am Freitag, 11. Februar 2022. Der Beschwerdeführer hat die Einsprache am Montag, 14 . Februar 2022, und damit nach Ende der Frist der Post übergeben. Damit erfolgte die Einsprache verspätet. Da der Beschwerdeführer auch keine Wieder herstellungsgründe geltend macht bzw. gemacht hat, hat das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, zu Recht den Rekurs abgewiesen. 3. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist vollumfänglich abzuweisen. III. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Beschwerdeführer auf - zuerlegen (§189 Abs. 1 StG, § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG, § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 176.00, gesamthaft Fr. 1'176.00, sind unter solidarischer Haft - barkeit von den Beschwerdeführern zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. - 9 - Zustellung an: den Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt den Gemeinderat R. die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2 . Januar. Die unterzeich- nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts - gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 7. März 2023 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Özcan