JAAC 65.37 Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 5. Oktober 2000, vgl. auch VPB 65.36 Valeur locative du logement à usage personnel. Changement de système en matière d’imposition de logement à usage personnel (Complément à JAAC 65.36). - Les frais d’entretien effectifs pourront-ils encore être déduits après le changement de système (ch. 1)? - Une déduction limitée dans le temps des intérêts passifs en vue de l’encouragement de l’accès à la propriété est-elle admissible du point de vue constitutionnel (ch. 2)? - L’adéquation des instruments fiscaux pour encourager l’accès à la propriété (ch. 2.2) et les solutions admissibles (ch. 2.3. ss.) - La fonction du droit transitoire: les contribuables doivent-ils pouvoir choisir pendant 12 ans leur modèle d’imposition? Eigenmietwert. Systemwechsel bei der Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums (Zusatz zu VPB 65.36). - Können nach dem Systemwechsel die effektiven Unterhaltskosten weiterhin abgezogen werden (Ziff. 1)? - Ist ein zeitlich limitierter Abzug der Schuldzinsen zur Förderung des Erwerbs von Wohneigentum verfassungskonform (Ziff. 2)? - Die Ziel(un)genauigkeit der Förderung mit steuerlichen Mitteln (Ziff. 2.2.) und Lösungsmöglichkeiten (Ziff. 2.3. ff.). - Die Funktion von Übergangsrecht: Sollen Steuerpflichtige während 12 Jahren das Besteuerungsmodell wählen können? 1Valore locativo della propria abitazione. Modifica del sistema d’imposizione delle abitazioni in proprietà ad uso personale (Complemento a GAAC 65.36). - Con una modifica del sistema i costi di manutenzione effettivi possono ancora essere dedotti (punto 1)? - Una deduzione limitata nel tempo degli interessi passivi per promuovere l’acquisto in proprietà è conforme alla Costituzione (punto 2)? - L’adeguatezza (o l’inadeguatezza) dell’incoraggiamento attraverso misure fiscali (punto 2.2) e soluzioni possibili (punto 2.3. e segg.). - Scopo del diritto transitorio: le persone assoggettate all’imposta devono poter scegliere il modello d’imposizione per un lasso di tempo di 12 anni? Das Bundesamt für Justiz (BJ) wurde gebeten, ein Modell der nationalrätlichen Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK-N) einer verfassungsrechtlichen Prüfung zu unterziehen. Diese Kommission möchte im Rahmen eines Systemwechsels auf die Besteuerung des Eigenmietwerts verzichten, gleichzeitig jedoch zum Abzug zulassen: zusätzlich sollen Dieses WAK-Modell ist auf die Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101), auf die Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern (Art. 8 BV) und im Hinblick auf den Wohnbauförderungsauftrag des Bundes (Art. 108 BV) zu überprüfen. Zusatzgutachten Eigenmietwert/Systemwechsel a. die effektiven Unterhaltskosten und b. die Schuldzinsen im vollen Umfang für Ersterwerber während 15 Jahren (jedoch höchstens Fr. 50 000.- pro Jahr); 2c. während 12 Jahren alle Steuerpflichtigen die Wahlmöglichkeit besitzen, entweder nach der alten oder nach der neuen Methode besteuert zu werden. 1. Der Abzug der Unterhaltskosten 1.1. Die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) Das BJ hat in einem Gutachten vom 14. Januar 2000 [143] festgehalten, dass Unterhaltskosten grundsätzlich nur solange steuerlich abziehbar sein können, als sie Gewinnungskosten darstellen. Sobald der Ertrag einer selbstgenutzten Wohnung nicht mehr als Eigenmietwert versteuert werden muss, stellen Unterhaltskosten steuersystematisch keine Gewinnungskosten mehr dar. Ein Abzug für Unterhaltskosten lässt sich somit schwer rechtfertigen. Böckli [144] bezeichnet die Beibehaltung des Abzugs für die Unterhaltskosten bei einem Systemwechsel als «geradezu unhaltbar». Denkbar wäre höchstens eine kleine Amortisationspauschale. Diese Argumentation steht für das BJ immer noch im Vordergrund. Dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wie er in Art. 127 Abs. 2 BV statuiert ist, wird sicher mit einem konsequenten Systemwechsel, bei dem kein Abzug für Unterhaltskosten mehr möglich ist, am ehesten entsprochen. Das heisst jedoch nicht, dass alle andern Lösungen als verfassungswidrig zu bezeichnen wären. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit lässt sich nicht so genau messen, dass eine Gleichbehandlung von allen steuerpflichtigen Personen zum vornherein garantiert ist. Die Gleichbehandlung von zwei verschiedenen Sachverhalten setzt immer eine Würdigung voraus. Innerhalb gewisser Grenzen besteht deshalb ein gesetzgeberischer Spielraum bei der Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 1.2. Die Begründung eines Unterhaltsabzugs Schon beim Verfassen des Gutachtens war dem BJ bekannt, dass Modelle diskutiert werden, nach denen die Unterhaltskosten weiterhin zum Abzug zugelassen sind. Es prüfte deshalb die Argumente, die zur Rechtfertigung eines solchen Abzugs vorgetragen wurden. Vertretbar erschien ihm, die Amortisation des Haus- oder Wohnungswertes durch einen fixen Pauschalabzug zu berücksichtigen. Dahinter steht folgende Überlegung: Wer seinen normalen notwendigen Wohnbedarf selber finanziert, muss den Gebrauchswert dieses Wohnraums erhalten. Ohne Unterhalt wäre ein Gebäude je nach Bauqualität nach 50 bis 100 Jahren unbewohnbar. Der Mieter, der den gleichen Betrag in konventionelle Anlagen investiert wie ein selbstnutzender Eigentümer in sein Wohneigentum, erleidet keinen Wertverlust durch Abnützung. Sein Vermögen hat auch nach 50 Jahren den gleichen Nominalwert. Durch die Zinsen ist es sogar gewachsen. 3In dieser Rechnung sind allerdings zwei Faktoren ausgeklammert, die in der Praxis sehr wesentlich sind: die Inflation und die teilweise damit zusammenhängende Wertsteigerung von Grundeigentum. Diese haben in der Vergangenheit bewirkt, dass das Vermögen von Mietern trotz (steuerbarer) Zinserträge tendenziell abgenommen und das Vermögen von Wohneigentümern trotz Gebrauchsabnutzung des Wohnraums zugenommen hat. Praktisch alle Grundstücke hatten nach 50 bis 100 Jahren - selbst inflationsbereinigt - nicht einen tieferen, sondern einen höheren Marktwert. Selbst Abbruchliegenschaften waren nicht entwertet, weil die Wertsteigerung des Baulands den Wertverlust des Gebäudes längstens kompensierte. Ob diese Entwicklung in die Zukunft extrapoliert werden kann, kann nicht abschliessend beurteilt werden. Man darf aber annehmen, dass mit der Wirtschaftsentwicklung auch die Landpreise weiter steigen und damit die Entwertung der Gebäude kompensieren werden. Aus dieser Sicht kommen nach Ansicht des BJ zur Einführung eines Abzugs für die Unterhaltskosten nur zwei Motive in Frage: 1. Der Gesetzgeber kommt zum Schluss, dass mit einer weiteren Wertsteigerung der Grundstücke[145] nicht gerechnet werden kann; oder 2. Es wird berücksichtigt, dass nicht alle Eigentümer von einer Wertsteigerung profitieren können. In schlechten Wohnlagen und vor allem bei Gebäuden [146], die im Baurecht (Art. 779 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210) erstellt wurden, ist diese Kompensation nicht im gleichen Ausmass möglich wie bei Gebäuden, bei denen der Eigentümer des Grundstücks und des Gebäudes identisch ist. Die erste Begründung bereitet Schwierigkeiten. Auch wenn eine wirtschaftliche Prognose immer mit Unsicherheiten behaftet ist, spricht in der historischen Entwicklung nichts für die Annahme, dass Grundstückspreise generell stabil bleiben. Eine Annahme, dass in Zukunft mit keinen Wertsteigerungen von Grundstücken gerechnet wird, erscheint dem BJ deshalb unhaltbar und mit einer verfassungskonformen Besteuerung unvereinbar. Die zweite Begründung dagegen erscheint dem BJ vertretbar. Damit wird eine Gleichbehandlung der selbstnutzenden Wohneigentümer angestrebt und namentlich die Situation der zahlreichen Stockwerkeigentümer besser in Rechnung gestellt, die ihre Wohnung sehr oft im Baurecht besitzen. Bei dieser Konzeption muss jedoch ein Bezug zur Grundstückgewinnsteuer hergestellt werden. Gewinne aus dem Verkauf von Grundstücken werden von den Kantonen besteuert. Diese Steuer ist im Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) zwar verbindlich vorgeschrieben (Art. 12 StHG), doch bei Grundstücken, die vererbt oder verschenkt werden, wird die Besteuerung bis zu einem allfälligen Verkauf «aufgeschoben» (Art. 12 Abs. 3 Bst. a StHG). Dies kann in der Praxis dazu führen, dass Grundstückgewinne während Jahrzehnten unbesteuert bleiben. Im heutigen System (der Eigenmietwert wird besteuert, die Unterhaltskosten sind als Gewinnungskosten abziehbar) kann dieser Steueraufschub noch legitimiert werden, weil zumindest der Ertrag aus selbstbewohntem Wohneigentum noch besteuert wird. 4Anders wären die Verhältnisse bei einem Systemwechsel: Der Ertrag (Eigenmietwert) würde nicht mehr besteuert und der Gewinn nur noch beim Verkauf, nicht jedoch beim Erbgang oder einer Schenkung. Die Unterhaltskosten sollen dagegen steuerlich berücksichtigt werden, obschon sie keine Gewinnungskosten mehr darstellen. Diese Auswirkung wäre mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mehr zu vereinbaren. Wenn die Amortisation der Liegenschaft bei der Einkommenssteuer berücksichtigt wird, sollten wenigstens Grundstückgewinne konsequent besteuert werden. Mit andern Worten: Will man beim Systemwechsel weiterhin einen Abzug für die Unterhaltskosten vorsehen, müsste aus Gründen der Rechtsgleichheit zumindest in jeder Generation einmal der Grundstückgewinn besteuert werden. Dies drängt sich um so mehr auf, als die selbstnutzenden Eigentümer geerbter Gebäude, die keinen Eigenmietwert mehr versteuern müssen, am stärksten vom Systemwechsel profitieren, da sie das Gebäude meist schuldenfrei erwerben. Mit dieser Konzeption wird berücksichtigt, dass nicht alle selbstnutzenden Wohneigentümer den möglichen Wertverlust der Wohnung und des Gebäudes durch die Wertsteigerung des Grundstücks kompensieren können. Man akzeptiert steuerlich so einen Amortisations- oder Unterhaltsabzug für alle. Andererseits würde dann der Wertzuwachs auf dem Grundstück auch generell besteuert, also auch dann, wenn dieses an Erben übertragen wird. Wenn bei der Einkommenssteuer ein Abzug für die Unterhaltskosten zulässig sein soll, kann damit angesichts dieses Zusammenspiels mit der Grundstückgewinnsteuer nur eine Lösung in Frage kommen, welche die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer entsprechend modifiziert. 1.3. Abzug der effektiven Unterhaltskosten Unter den so skizzierten Bedingungen erscheint auch ein Abzug der effektiven Unterhaltskosten denkbar, wenn dieser klar auf werterhaltende Massnahmen limitiert wird. Allerdings kann von der Natur der Sache her keine jährliche Limite festgelegt werden. Renovationen werden in grösseren Abständen vorgenommen. Der für einen längeren Zeitraum (5, 10 oder 20 Jahre) höchstens zulässige Abzug wäre im Gesetz festzulegen. Bis zu diesem Betrag könnten die effektiven Unterhaltskosten in beliebig vielen Teilsummen vom jährlich zu berechnenden steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Eine solche Regelung bedingt jedoch, dass die kantonalen Steuerverwaltungen für jeden selbstnutzenden Wohneigentümer eine (gesonderte) Aufstellung aller während der definierten Zeitdauer geltend gemachten Unterhaltskosten führen müssen. (Dem BJ ist allerdings bewusst, dass die Praktikabilität einer solchen Lösung in Zweifel gezogen werden könnte.) 5Je länger der Zeitraum für das Mehrjahresmaximum ist, desto höher kann der abziehbare Maximalbetrag sein. Ein allzu kurzer Zeitraum hätte den Nachteil, dass grosse Renovationen auf mehrere Perioden verteilt würden. Dafür wäre der administrative Aufwand für die Steuerverwaltung kleiner, weil die Unterlagen weniger lang aufbewahrt werden müssten. 1.4. Die Maximalhöhe des Abzugs Die Höhe des Abzugs müsste - entsprechend seinem Zweck - so festgelegt sein, dass die notwendigen werterhaltenden Unterhaltsarbeiten zum Abzug zugelassen wären, ohne dass indirekt wertsteigernde Massnahmen abgezogen werden. 1.4.1. In Prozenten des Erwerbspreises Eine Möglichkeit besteht darin, den maximalen Abzug in Prozenten des Erwerbspreises zu definieren: So könnten beispielsweise alle 15 Jahre höchstens 20% des ursprünglichen Erwerbspreises als Unterhaltskosten abgezogen werden. Dieses System hat diverse Nachteile: Erstens müsste der Kaufpreis in den Land- und den Liegenschaftspreis unterteilt werden, da beim Landwert Unterhaltskosten nicht in Frage kommen können. Eine solche Aufteilung könnte gewisse Schwierigkeiten bieten. Zweitens kann in einer Zeit grösserer Preissteigerungen bei Grundstücken und Baudienstleistungen dieser Prozentsatz schon nach 20 Jahren viel zu tief sein. Auch wenn faktisch nur ein Fünftel des aktuellen Werts in die Werterhaltung investiert wird, kann dieser Betrag prozentual einen hohen Anteil des ursprünglichen Kaufpreises ausmachen: Eine Dachsanierung nach 50 Jahren kostet oft mehr als damals das ganze Haus. Eine Festsetzung des maximal zulässigen Unterhaltsabzugs in Prozenten der Erwerbssumme erscheint dem BJ deshalb als ungeeignet. 1.4.2. Einheitliches Mehrjahresmaximum Das BJ könnte sich jedoch ein System vorstellen, das für alle selbstnutzenden Wohneigentümer den gleichen Maximalabzug vorsieht. Dies bedarf zur Begründung einer Bezugnahme auf das Gutachten vom Januar 2000[147]. Dort wurde davon ausgegangen, dass die Unterhaltskosten nur im Umfang des normalen notwendigen Wohnbedarfs zum Abzug zugelassen werden dürfen. Diese Einschränkung ergibt sich daraus, dass mit dem Systemwechsel von der Investitionsgutlösung zur Konsumgutlösung gewechselt werden soll. Eine Wohnung, ob gemietet oder gekauft, wird nach dieser Konzeption als Konsumgut betrachtet. Steuerlich berücksichtigt wird nur der normale notwendige, nicht jedoch der gehobene Wohnbedarf. 6Dies bedeutet, dass nur die Unterhaltskosten für den normalen notwendigen Wohnbedarf steuerlich berücksichtigt werden können. Das muss sowohl bei einem pauschalen wie bei einem effektiven Abzug dieser Kosten gelten. Der Unterhalt von gehobenen Wohnungen dagegen soll weder pauschal noch effektiv steuerlich berücksichtigt werden, da dieser in den Konsumgutbereich fällt. Der Unterhalt von Konsumgütern, und als solche sind gehobenere Wohnobjekte zu bezeichnen, kann steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden. Das gilt schon heute für den Unterhalt eines Autos oder Segelschiffs. Nach dieser Konzeption wäre deshalb für eine bestimmte Periode ein einheitlicher maximaler Unterhaltskostenabzug vorzusehen, der für alle selbstnutzenden Wohneigentümer gleich hoch wäre, unabhängig davon, ob sie grosses oder bescheidenes Wohneigentum besitzen. Die werterhaltenden Unterhaltskosten könnten dabei während dem gesetzlich zu regelnden Zeitraum (5, 10, 20 Jahre) in beliebig vielen Teilsummen bis zum Erreichen dieses Mehrjahresmaximums steuerlich abgezogen werden. Variabel wäre dieser Maximalbetrag nur, wenn zwei erwachsene Personen, die gemeinsam veranlagt werden, in gemeinsamem selbstgenutztem Wohneigentum leben. In diesem Fall würde es sich rechtfertigen, den möglichen Abzug um 50-100% zu erhöhen. Angesichts der Tatsache, dass die Wohnkosten für zwei Personen nicht doppelt so hoch sind wie für eine Person, würde das BJ die Erhöhung um die Hälfte als sachgerecht erachten [148]. 1.5. Einzelfragen Die Grenzziehung zwischen wertsteigernden und werterhaltenden Unterhaltskosten kann nach den gleichen Grundsätzen wie heute erfolgen. Viele Abgrenzungsfragen, die sich heute stellen, wären jedoch einfacher zu beantworten, weil der Maximalabzug eine Grenze gegen versteckte Wertsteigerungen bildet. Zusätzlich könnte wahrscheinlich auf die umstrittene Dumont-Praxis[149] verzichtet werden, da die Unterhaltsabzüge in jeder Periode begrenzt sind. Es kann hier nicht mehr relevant sein, ob der Unterhalt sofort oder erst nach 5 Jahren vorgenommen wird. Das BJ könnte sich sogar vorstellen, dass weiterhin zwischen einem pauschalen Unterhaltsabzug und dem Abzug der effektiven Kosten gewählt werden könnte. Verfassungswidrig wäre jedoch ein alljährliches Wahlrecht. Damit würden - wie heute - die Unterhaltskosten zu grosszügig berücksichtigt. Das Besteuerungssytem müsste bei Erwerb des Grundeigentums oder bei der Einführung des Systems gewählt und während einer langen Zeit (z. B. 20 Jahren) beibehalten werden. 1.6. Zwischenergebnis Das BJ gelangt deshalb zum Schluss, dass es verfassungsrechtlich nicht ausgeschlossen ist, auch nach einem Systemwechsel die effektiven Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind: 71. Der Maximalabzug wird für alle selbstnutzenden Wohneigentümer einheitlich so hoch festgelegt, dass die Unterhaltskosten nur im Rahmen des normalen notwendigen Wohnbedarfs berücksichtigt werden. Die werterhaltenden Unterhaltskosten könnten dabei während einem gesetzlich zu regelnden Zeitraum (5, 10, 20 Jahre) in beliebig vielen Teilsummen bis zum Erreichen dieses Mehrjahresmaximums steuerlich abgezogen werden. Werden zwei erwachsene Personen gemeinsam veranlagt (Familienbesteuerung), kann der Maximalabzug um 50-100% erhöht werden. Gegebenenfalls kann auch ein Wahlrecht zwischen pauschalem und effektivem Abzug gesetzlich statuiert werden, doch muss eine einmal vorgenommene Wahl während einer langen Dauer (20 Jahre) beibehalten werden. 2. Art. 12 Abs. 3 Bst. a StHG ist bei der Einführung eines Unterhaltsabzugs gleichzeitig so zu revidieren, dass auch bei einem Erbgang oder einer Schenkung die Grundstückgewinnsteuer geschuldet ist. Weiterhin aufgeschoben werden könnte die Steuer beim Eigentumswechsel unter Ehegatten in familien- oder erbrechtlichem Zusammenhang. 2. Der Abzug der Schuldzinsen für Ersterwerber während 15 Jahren 2.1. Die Einbettung der Wohneigentumsförderung in der Verfassung Die WAK-N möchte Ersterwerbern von selbstgenutztem Wohneigentum während 15 Jahren zugestehen, die Schuldzinsen im vollen Umfang steuerlich abzuziehen. Der Abzug wäre gemäss Stabilisierungsprogramm [150] auf Fr. 50 000.- limitiert. Ein Abzug für Schuldzinsen für Ersterwerber muss unter folgenden verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten geprüft werden: 1. Das BJ hat in seinem Gutachten festgehalten, dass nach dem Systemwechsel ein Schuldzinsabzug grundsätzlich der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) und dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) widerspricht. Jede Person hat einen verfassungsrechtlich garantierten Anspruch auf eine Besteuerung nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Für Mieter und Wohneigentümer gilt zusätzlich das Gebot der Gleichbehandlung. Dieses Gebot wäre verletzt, wenn die Wohneigentümer ihre Wohnkosten unter dem Titel «Schuldzinsen» steuerlich absetzen könnten, während eine solche Möglichkeit den Mietern nicht offen stünde. 2. Zu begründen ist ein Schuldzinsabzug nur durch den Auftrag des Bundes, «den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus» zu fördern (Art. 108 Abs. 1 BV). Grundsätzlich darf von einer Kompetenznorm nicht grundrechtswidrig Gebrauch gemacht werden. Die Grundrechte binden auch den Gesetzgeber. Die Förderung einer Gruppe beinhaltet jedoch per definitionem eine Ungleichbehandlung aller nicht-geförderten Gruppen. Jeder geförderten Gruppe entspricht eine im Vergleich dazu benachteiligte Gruppe. Anders ist eine Förderungswirkung nicht zu erreichen. 83. Das Gebot der Gleichbehandlung und der Auftrag der Wohnbauförderung stehen damit in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander. Dieses muss so aufgelöst werden, dass der Erwerb von Wohneigentum möglichst optimal gefördert und gleichzeitig der Anspruch auf Gleichbehandlung möglichst wenig eingeschränkt wird. Die Beschränkung der Gleichbehandlung muss auch dem Verhältnismässigkeitsprinzip entsprechen (Art. 36 BV). Verfassungskonform ist deshalb nur eine Förderung von Ersterwerbern selbstgenutzten Wohneigentums, welche die Mieter nicht unverhältnismässig benachteiligt bzw. die Eigentümer nicht unverhältnismässig bevorzugt. Dabei ist auch die Verhältnismässigkeit der Förderungsmassnahme selbst zu prüfen. Dies ergibt sich direkt aus der Bundesverfassung: «Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein» (Art. 5 Abs. 2 BV). 2.2. Ist die Wohneigentumsförderung mit steuerlichen Mitteln zulässig? Das Hauptproblem bei Förderungsmassnahmen mit steuerlichen Mitteln entsteht durch den progressiven Tarif: Ein Abzug von der Bemessungsgrundlage bewirkt, dass diejenigen am meisten gefördert werden, die das höchste Einkommen versteuern und somit am wenigsten auf eine Förderung angewiesen sind. Wer sich jedoch das Wohneigentum «vom Mund abspart», profitiert in geringerem Mass. Ebenso werden Personen mit wenig Eigenkapital und grossem Einkommen stärker gefördert als solche, die lange auf das Ziel hin gespart haben und viel Eigenkapital einbringen, jedoch nur über ein durchschnittliches Einkommen verfügen. Diese (unerwünschte) Wirkung entsteht dadurch, dass einerseits die Steuerersparnis mit dem Grenzsteuersatz steigt, und andererseits - zumindest wenn jährlich bis zu Fr. 50 000.- Schuldzinsen abziehbar sind - Personen mit hohem Einkommen sich tendenziell auch höher verschulden und damit die Steuererleichterung stärker beanspruchen als Personen mit geringem Einkommen. Aus rechtlicher Sicht ist entscheidend, ob ein zeitlich begrenzter Abzug für Schuldzinsen mit Art. 5 Abs. 2 und Art. 36 Abs. 2 und 3 BV vereinbar ist. Diese Bestimmungen statuieren, dass staatliches Handeln allgemein, und die Einschränkung von Grundrechten speziell, durch ein öffentliches Interesse gerechtfertigt und verhältnismässig sein muss. In erster Linie ist deshalb zu prüfen, ob eine möglichst hohe Quote von Wohneigentümern im öffentlichen Interesse liegt, und in zweiter Linie, ob eine Förderung mit steuerlichen Mitteln verhältnismässig ist. 2.2.1. Das öffentliche Interesse Die erste Frage beantwortet schon Art. 108 BV: Der Wunsch weiter Teile der Bevölkerung, irgendwann im Leben ein eigenes Haus zu erwerben, wird aus sozial- und staatspolitischen Gründen als förderungswürdig betrachtet. [151] Insofern besteht wohl ein öffentliches Interesse an einer hohen Quote von Eigentümern selbstbewohnter Häuser. 9Wenn die steuerlichen Rahmenbedingungen entsprechend gestaltet werden, könnte für Personen mit gutem und sehr gutem Einkommen ein starker finanzieller Anreiz geschaffen werden, Grundeigentum zu erwerben. Das Ziel der Wohneigentumsförderung kann jedoch nicht darin bestehen, um jeden Preis eine hohe Eigentümerquote zu erreichen. Die Verfassung verlangt, dass bei Förderungsmassnahmen die «Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten» berücksichtigt werden (Art. 108 Abs. 4 BV). Dies bedeutet, dass in erster Linie Personen zu fördern sind, denen der Zugang zu Wohneigentum sonst verbaut wäre. 2.2.2. Die Verhältnismässigkeit Keine direkte Antwort liefert die Verfassung auf die Frage, ob die Förderung mit steuerlichen Mitteln verhältnismässig ist. «Das Verhältnismässigkeitsprinzip enthält drei Elemente: Eine staatliche Massnahme muss geeignet sein, das angestrebte Ziel zu erreichen (Geeignetheit), staatliches Handeln darf in materieller, räumlicher, zeitlicher und persönlicher Hinsicht nicht schärfer einschränken, als dies für die Erreichung des Ziels nötig ist ( Erforderlichkeit, ‹geringstmöglicher Eingriff›); schliesslich muss die geeignete und erforderliche Massnahme in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Ziel stehen (Verhältnismässigkeit im engeren Sinn oder Verhältnismässigkeit des geforderten Opfers).» [152] Das Verhältnismässigkeitsprinzip beinhaltet auch eine Gewichtung von Zweck und Mitteln. Zwei dieser Elemente stehen bei einer Überprüfung der Wohneigentumsförderung mit steuerlichen Mitteln im Vordergrund: die Geeignetheit und die Verhältnismässigkeit im engeren Sinn. Ist die Förderung mit steuerlichen Mitteln geeignet, das Ziel einer höheren Wohneigentumsquote zu erreichen, und werden die vorhandenen Mittel effizient eingesetzt, d. h. in einem vernünftigen Verhältnis zum angestrebten Ziel? Aus der Sicht der Mieter stellt sich auch die Frage der Erforderlichkeit der Massnahmen. Welches Mass von Unterstützung der Grundeigentümer und damit der Schlechterbehandlung der Mieter ist erforderlich, um das Ziel einer höheren Eigentümerquote zu erreichen? Die Antwort auf die Verhältnismässigkeit einer Massnahme orientiert sich nach deren Ziel. In der Annahme, dass das Ziel darin besteht, Ersterwerber zu fördern, die nur über durchschnittliche Mittel verfügen (siehe Ziff. 2.2.1.), muss die Förderung über Schuldzinsabzüge in erster Linie auf ihre Geeignetheit untersucht werden. Ein Indikator der Geeignetheit ist der Umfang der Förderung in den verschiedenen Konstellationen. 2.2.3. Umfang der Förderung Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) schlägt in seiner Vernehmlassungsvorlage vom Mai 2000 gestützt auf die Vorschläge der Expertenkommission Eigenmietwert/Systemwechsel (KES)[153] einen 10limitierten Abzug der Schuldzinsen für Ersterwerber von selbstgenutztem Wohneigentum vor. Im ersten Jahr wäre für Verheiratete ein Abzug von Fr. 10 000.- möglich und für Alleinstehende ein solcher von Fr. 5000.-. Dieser Abzug würde alljährlich um 10 Prozentpunkte reduziert und somit nach 10 Jahren hinfällig. Für die Mehrheit der WAK-N ist dieser Vorschlag zu restriktiv. Geltend gemacht wird, dass innerhalb dieser Frist eine Hypothek unmöglich abbezahlt werden könne. Deshalb dürfe der Abzug nicht degressiv ausgestaltet werden, und er müsse über eine längere Dauer zulässig sein. Die WAK-N schlägt einen Abzug der effektiven Schuldzinsen bis zu einem Höchstbetrag von Fr. 50 000.- während 15 Jahren vor. Nach heutigem Recht ist ein Abzug für Schuldzinsen dadurch begründet, dass diese Gewinnungskosten eines Einkommensbestandteils, des Eigenmietwerts, darstellen. Mit der Aufrechnung des Eigenmietwerts wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern mit Mietern gewährleistet, da jene ihren Mietaufwand nicht abziehen können. Die Förderung von Ersterwerbern von selbstgenutztem Wohneigentum entsteht durch eine massvolle Festsetzung des Eigenmietwerts. [154] Nach dem Systemwechsel wird auf diese Aufrechnung des Eigenmietwerts verzichtet, während Mieter ihren Mietzins steuerlich weiterhin nicht absetzen können. Wie das BJ im ersten Gutachten [155] dargestellt hat, entsteht dabei ein Gleichbehandlungsproblem: Der Eigentümer, der sein Haus abbezahlt oder schuldenfrei geerbt hat, wird gegenüber Eigentümern mit hoher Schuldenlast sowie Mietern allgemein privilegiert. Mit einem zusätzlichen Schuldzinsabzug für Ersterwerber soll nach dem Systemwechsel der Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum gefördert werden. Diese Förderung führt per definitionem zu einer Privilegierung der Ersterwerber gegenüber den Mietern. Der Umfang dieser Förderung lässt sich durch den vorgesehenen Abzug berechnen: Während heute verschuldete Ersterwerber im Umfang der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und den Schuldzinsen (multipliziert mit dem Grenzsteuersatz) gefördert werden, wären nach dem Systemwechsel die gesamten Schuldzinsen bis zu einem Maximalbetrag (multipliziert mit dem Grenzsteuersatz) Gegenstand der Förderung. Mit andern Worten: Mit einem Schuldzinsabzug von jährlich maximal Fr. 50 000.- während 15 Jahren würden verschuldete Ersterwerber von Grundeigentum dank der Förderung gleich behandelt wie schuldenfreie Eigentümer, die durch den Systemwechsel wie dargestellt privilegiert würden. Damit würden Grundeigentümer in praktisch jeder Konstellation deutlich weniger stark besteuert als Mieter in vergleichbaren wirtschaftlichen Verhältnissen. Schuldenfreie Eigentümer würden durch den Systemwechsel gegenüber Mietern grundsätzlich privilegiert und Eigentümer mit starker 11Verschuldung solange gefördert, bis ihre Schulden stark reduziert sind. Diese generelle Privilegierung der Eigentümer gegenüber den Mietern ist nach Ansicht des BJ mit der Verfassung nicht mehr vereinbar. 2.3. Was wäre ein verhältnismässiger Schuldzinsabzug? Wenn man die Förderung auf die effektiv förderungswürdige Mehrbelastung des Eigentumserwerbs beziehen will, muss sie auf das notwendige Mass begrenzt werden. Die praktische Erfahrung zeigt, dass die meisten Leute bereit sind, für die eigenen vier Wände höhere Hypothekarzinsen zu zahlen als sie für eine Mietwohnung Mietzins bezahlen würden, auch wenn mit dem Eigenheim der Komfort nicht steigt. Sie verbinden mit dem Kauf des Eigenheims die Hoffnung auf eine längerfristig günstigere Wohnform, namentlich im Alter. Dafür nehmen sie die höhere Anfangsbelastung in Kauf. Diese tendenziell höhere Zinsbelastung in der Anfangsphase sollte Gegenstand der Förderung des Wohneigentumserwerbs sein. Förderungswürdig ist die Tatsache, dass jemand vorübergehend höhere Wohnkosten in Kauf nimmt. Massgebend für den Umfang der Förderung ist somit nicht die Zeitdauer bis zur Abzahlung der Hypothek, sondern die Zeit, bis eine Belastung erreicht wird, welche derjenigen eines vergleichbaren Mieters entspricht . Nur so wird mittelfristig wieder eine Gleichbehandlung mit den Mietern erreicht. Ein Schuldzinsabzug nach dem Systemwechsel sollte deshalb so ausgestaltet sein, dass der Erwerb und das Halten von selbstbewohntem Wohneigentum während einer beschränkten Dauer gefördert werden. Die Höhe der Förderung ist durch die zusätzlichen Kosten begrenzt, die durch den Eigentumserwerb entstehen. Unter der Annahme, dass für einen durchschnittlichen Käufer - ohne Komfortsteigerung - die Wohnkosten nach dem Kauf um monatlich Fr. 500.- steigen, ergibt dies einen jährlichen förderungswürdigen Höchstbetrag von Fr. 6000.-. Wenn Ersterwerber im Umfang des gesamten Betrags subventioniert werden sollen, ergäbe dies umgerechnet auf einen Schuldzinsabzug für Personen mit einem Grenzsteuersatz von 10% einen Abzug von Fr. 60 000.-, für solche mit einem Grenzsteuersatz von 30% jedoch nur Fr. 20 000.-. Angesichts dieser Rechenbeispiele würde das BJ einen Schuldzinsabzug in der Grössenordnung von Fr. 20 000.- jährlich als oberste verfassungsrechtlich zulässige Grenze erachten, da sonst Spitzenverdiener stärker als erforderlich subventioniert werden. Eine Förderung der Bestverdienenden in einem höheren Umfang als förderungswürdige Zusatzkosten anfallen, erschiene sowohl mit Blick auf die Förderungsmassnahme selbst wie auf die Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern als unverhältnismässig. Diese Zahlen zeigen jedoch deutlich, dass ein Schuldzinsabzug keine zielgenaue und effiziente Förderung von Wohneigentumserwerb darstellt. Dessen grundsätzliche Verhältnismässigkeit bleibt insofern zweifelhaft [156] (siehe Ziff. 2.4.). Die Dauer der Förderung müsste nach Erachten des BJ auf 10 Jahre beschränkt werden, damit die Förderung mit Blick auf vergleichbare Mieter noch als verhältnismässig bezeichnet werden könnte. Mit einem Schuldzinsabzug, der 12praktisch bis zum vollständigen Zurückzahlen der Hypothek vorgenommen werden kann, würden selbstnutzende Wohneigentümer auf Dauer gegenüber Mietern in einem Mass privilegiert, der durch Art. 108 BV nicht mehr legitimiert werden könnte. Der Abzug muss zudem grundsätzlich auf Ersterwerber beschränkt werden. Im Steuerpaket 2001 ist neuerdings von Neuerwerbern die Rede, was die Möglichkeit von mehrmaligem Neuerwerb zulässt. In jedem Fall ist im Gesetz zu definieren, wer vom Abzug profitieren kann. Dabei sind einige Fragen zu beantworten, wie: - Ist der Abzug nur einmal im Leben zulässig? - Was gilt für Personen, die zuerst allein und später mit einem Lebenspartner zum zweiten Mal Grundeigentum erwerben? - Soll bei Umzug eine Ersatzbeschaffung möglich sein? - Muss bei vorzeitigem Verkauf etwas zurückerstattet werden? Mit Blick auf diese Zusammenhänge erachtet das BJ einen auf Fr. 50 000.- begrenzten Schuldzinsabzug für Ersterwerber während 15 Jahren als unverhältnismässig hoch und damit als verfassungswidrig. Diese staatliche Massnahme ist einerseits ungeeignet, weil sie ihr Ziel, die Wohnbauförderung bei Personen, die dieser bedürfen, nicht oder nur mit grosser Streuwirkung erreicht, und sie ist andererseits ineffizient im Sinne eines nicht vernünftigen Verhältnisses zwischen dem Ziel und den eingesetzten Mitteln. Aus der Sicht des BJ ist ein Schuldzinsabzug in der Grössenordnung von jährlich Fr. 20 000.- während 10 Jahren das Maximum dessen, was noch als verhältnismässig bezeichnet werden könnte. 2.4. Andere Förderungsmassnahmen Ohne Zweifel sind staatliche Massnahmen denkbar, die das Förderungsziel besser und effizienter erreichen würden, als ein Abzug für Schuldzinsen. Die Zusatzverbilligung im Rahmen von Art. 42 des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 (WEG, SR 843) beinhaltet solche Massnahmen: Wer ein gewisses Einkommen und Vermögen nicht überschreitet, hat Anspruch auf nicht rückzahlbare Zuschüsse des Bundes. Diese Zusatzverbilligungen werden nur bei relativ bescheidenem Einkommen und Vermögen gewährt. Dieses System liesse sich jedoch so umgestalten, dass alle Ersterwerber von selbstgenutztem Wohneigentum unabhängig vom Einkommen während beispielsweise 10 Jahren Anspruch auf einen festen Beitrag an die Schuldzinsen hätten. So würden alle Ersterwerber, die Schuldzinsen zu bezahlen haben, mit dem gleichen Beitrag subventioniert, was bei einem Steuerabzug nie erreichbar ist. Theoretisch wäre es sogar denkbar, dass sich das Gemeinwesen am Kaufpreis mit einem einmaligen Unterstützungsbeitrag beteiligt. Aus staatlicher Sicht sind einmalige Subventionen alljährlichen vorzuziehen. Bei dieser Lösung bestünde allerdings die Gefahr, dass die Subvention indirekt in den 13Grundstückmarkt fliesst. Die Liegenschaftspreise würden sich tendenziell bis zu diesem Betrag verteuern. [157] Insofern kann eine solche Subvention nicht in Frage kommen. Technisch liesse sich eine jährliche Subvention insofern mit der Steuerrechnung verbinden, als der Abzug vom geschuldeten Steuerbetrag vorgenommen werden könnte. Rechtlich handelt es bei einem Abzug vom Steuerbetrag um eine Verrechnung von zwei Forderungen: Die steuerpflichtige Person schuldet dem Staat eine Steuer und der Staat leistet dieser Person eine bestimmte Subvention. Ein solches System, das alle gleich stark subventioniert, unterscheidet sich deutlich von einem System mit Schuldzinsabzug, bei dem die Personen mit dem höchsten Einkommen die höchsten Subventionen erhalten. Unter dem Gesichtspunkt der Geeignetheit und des Zielerreichungsgrades ist es einem System mit Schuldzinsabzug bei weitem vorzuziehen. 2.5. Zwischenergebnis 1. Ein Schuldzinsabzug nach dem Systemwechsel von (maximal) Fr. 50 000.- für Ersterwerber verletzt nach Ansicht des BJ den Grundsatz der Verhältnismässigkeit und ist damit verfassungswidrig. 2. Verfassungskonform wäre ein Schuldzinsabzug in der Grössenordnung von maximal Fr. 20 000.- pro Jahr, während höchstens 10 Jahren. 3. Wesentlich effizienter im Sinne eines vernünftigen Verhältnisses zwischen dem Ziel der Eigentumsförderung und dem Mitteleinsatz wäre eine direkte Subvention aller Ersterwerber. Diese könnte durch einen Abzug vom Steuerbetrag gewährt werden. 4. Im Gesetz ist klar zu definieren, wer als Ersterwerber zu gelten hat. 3. Ein Wahlrecht in der Übergangszeit 3.1. Die Funktion von Übergangsrecht Übergangsrecht soll einen möglichst harmonischen Übergang vom alten zum neuen Recht gewährleisten. Mit Übergangsrecht sollen unnötige Härten vermieden werden. Übergangsrechtliche Regelungen entsprechen damit dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Gleichzeitig sollen die Bürger bis zu einem gewissen Grad im Vertrauen auf die Kontinuität der staatlichen Regelungen geschützt werden. Namentlich in Bereichen, wo langfristige Entscheide gefällt werden, ist eine sorgfältige Übergangsregelung angezeigt. Die Besteuerung von selbstbenutztem Wohneigentum ist fraglos ein Gebiet, in dem langfristige Entscheide grosse finanzielle Tragweite haben können. Der Bürger soll davor geschützt werden, dass mit grundlegenden Rechtsänderungen eine sinnvolle, in gutem Glauben vorgenommene Planung vereitelt wird. 14Dies ist jedoch nur die eine Seite des Übergangsrechts. Zu beachten ist auch das öffentliche Interesse des Gemeinwesens an einer einheitlichen, rechtsgleichen Regelung. Dieses ist mit dem Interesse des Privaten an einer gewissen Voraussehbarkeit staatlicher Massnahmen abzuwägen. «Es würde die Rechtsetzung weitgehend lahmlegen, wenn man von einem schutzwürdigen Vertrauen in die Unabänderbarkeit des jeweiligen Rechtszustandes ausginge. Der Fortbestand der verschiedenen Rechtsverhältnisse und Rechtslagen zöge eine Buntheit der Rechtsordnung nach sich, die der Rechtssicherheit abträglich wäre.» [158] Ganz besonders gilt dies im Steuerrecht, in welchem ein Wahlrecht einen gewissen Zwang darstellt, sich von Spezialisten beraten zu lassen. 3.2. Das Übergangsrecht im Verhältnis zur dauerhaften Regel Bevor der Inhalt von Übergangsrecht diskutiert werden kann, muss der Inhalt des dauerhaften neuen Rechts bekannt sein. Nur so lässt sich prüfen, ob Übergangsrecht notwendig ist. Bei den auf Dauer ausgelegten legislatorischen Vorstellungen der WAK-N ist Übergangsrecht überflüssig. Solange sowohl die effektiven Unterhaltskosten - wie heute - vollumfänglich zum Abzug zugelassen sind und die Schuldzinsen für Ersterwerber bis zu einer Grenze von jährlich 50 000 Franken - ebenfalls wie heute - auch abgezogen werden können, ist nicht ersichtlich, wer das alte System mit der Eigenmietwertbesteuerung wählen sollte. Denkbar ist höchstens, dass bei einer restriktiven Definition von «Ersterwerber» einige Steuerpflichtige, die nicht mehr als Ersterwerber gelten, ein Interesse an der alten Regelung hätten. Diese brauchen jedoch nicht eine zwölfjährige Übergangsfrist mit Wahlrecht. Bei einem «härteren» Übergang stellt sich die Frage anders: Bei einer starken Begrenzung des Schuldzinsabzugs und vor allem bei einer Streichung oder Pauschalierung des Unterhaltsabzugs können sich Härtefälle ergeben. 3.2.1. Übergangsrecht zum Schuldzinsabzug Übergangsrechtlichen Schutzes bedürfen Wohneigentümer, deren Schuldzinsen den bisherigen Eigenmietwert deutlich übersteigen. Im Normalfall dürfte dies bei Ersterwerbern zutreffen. Insofern ist eine übergangsrechtliche Bestimmung wichtig, die Ersterwerber, die ihr Eigentum noch unter dem alten Recht erworben haben, von der gleichen Förderung profitieren lässt wie Personen, die erst unter dem neuen Recht Eigentümer geworden sind. Dies kann erreicht werden, indem die vorgesehene zehnjährige Frist für Schuldzinsen von Ersterwerbern nach neuem Recht analog auf Erwerber von Grundstücken, die vor der Rechtsänderung erworben wurden, angewandt wird. Denkbar ist auch, dass für Eigentümer von Grundstücken, die erst vor kurzem erworben wurden, die Zehnjahresfrist mit dem neuen Recht neu zu laufen beginnt. Diese Regelung würde aber wieder Ungleichbehandlungen schaffen. 15Für Personen, die nicht Ersterwerber sind, müsste eine andere Regelung gefunden oder übergangsrechtlich auf die Voraussetzung verzichtet werden, dass nur Ersterwerber von der Startförderung profitieren. 3.2.2. Übergangsrecht zum Unterhaltsabzug Hier ist die Problematik komplizierter: Wenn der Unterhaltsabzug gestrichen oder massiv beschränkt respektive ein Pauschalabzug eingeführt wird, haben alle bisherigen Eigentümer, bei denen eine grössere Renovation ansteht, ein Interesse, diese möglichst rasch vorzunehmen. Diese Personen reduzierten meist über Jahrzehnte ihre Schulden und wollen vor der Pensionierung ihr Haus nochmals erneuern. Wenn für diese Fälle die Übergangsfrist allzu kurz gehalten ist, wird dies einen enormen Auftragszuwachs für die Baubranche geben. Dies mag zwar erwünscht sein, doch könnten die damit verbundenen Preissteigerungen die Vorteile des Unterhaltsabzugs wieder zunichte machen. Mit andern Worten besteht auch hier die Gefahr, dass am Schluss gar nicht die Wohneigentümer vom Abzug profitieren, sondern die Baubranche. Deshalb sollte der Nachfragedruck insofern reduziert werden, als beim Unterhaltsabzug eher eine lange, jedoch höchstens zehnjährige Übergangsfrist vorgesehen wird. Während dieser Übergangsfrist müsste bei Wahl des alten Systems auch der bisherige Eigenmietwert versteuert werden! Aus Deutschland sind krasse Missbräuche bei der Ausübung eines solchen Wahlrechts bekannt.[159] Um solchen zu begegnen, könnte der Höchstabzug begrenzt werden, zum Beispiel auf das Fünffache des jährlichen Eigenmietwerts oder auf einen Prozentsatz des amtlichen Werts. 4. Zusammenfassung Zum Unterhaltsabzug 1. Nach einem Systemwechsel ist ein Abzug der effektiven Unterhaltskosten nicht ausgeschlossen, wenn der Maximalabzug für alle selbstnutzenden Wohneigentümer einheitlich so hoch festgelegt wird, dass die Unterhaltskosten nur im Rahmen des normalen notwendigen Wohnbedarfs berücksichtigt werden. Die werterhaltenden Unterhaltskosten könnten während dem definierten Zeitraum in beliebig vielen Teilsummen bis zum Erreichen des Maximums vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. 2. Damit nach dem Wegfall der Ertragsbesteuerung (Eigenmietwert) und der Beibehaltung des Unterhaltsabzugs die Grundstückgewinne konsequent besteuert werden, ist Art. 12 Abs. 3 Bst. a StHG so zu revidieren, dass auch bei einem Erbgang oder einer Schenkung die Grundstückgewinnsteuer geschuldet ist. Damit wird die Rechtsgleichheit zwischen den verschiedenen 16Wohneigentumsformen gewährleistet. Weiterhin aufgeschoben werden könnte die Steuer beim Eigentumswechsel unter Ehegatten in familien- oder erbrechtlichem Zusammenhang. Zum Schuldzinsabzug 3. Ein Schuldzinsabzug nach dem Systemwechsel von (maximal) Fr. 50 000.- für Ersterwerber verletzt den Grundsatz der Verhältnismässigkeit und ist damit verfassungswidrig. Noch verfassungskonform wäre ein Schuldzinsabzug in einer Grössenordnung von maximal Fr. 20 000.- pro Jahr, während höchstens 10 Jahren. 4. Wesentlich effizienter im Sinne eines vernünftigen Verhältnisses zwischen dem Ziel der Eigentumsförderung und dem Mitteleinsatz wäre eine direkte Subvention aller Ersterwerber. Diese könnte durch einen Abzug vom Steuerbetrag gewährt werden. Zum Übergangsrecht 5. Ein übergangsrechtliches Wahlrecht zwischen dem alten und dem neuen System ist nur insofern sinnvoll, als das neue System in Teilbereichen strenger ist als das alte. 6. Ein langjähriges Recht, das Besteuerungssystem zu wählen, rechtfertigt sich nur dort, wo grosse Härten entstehen können. Eine langes Wahlrecht ist nur beim Unterhaltsabzug, nicht jedoch beim Schuldzinsabzug angebracht, solange auch altrechtliche Ersterwerber von der neurechtlichen Ersterwerberförderung profitieren können. [143] Gutachten des Bundesamts für Justiz vom 14. Januar 2000 zum Systemwechsel bei der Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums (hiernach: Gutachten vom Januar 2000), publiziert als Beilage 1 zum Bericht der Kommission Eigenmietwert / Systemwechsel (KES), S. 16 und 22, und VPB 65.36. [144] Peter Böckli, Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Gutachten zuhanden des Luzerner Regierungsrates, Luzern 1993, S. 91. [147] Gutachten vom Januar 2000 (Fn. 143), VPB 65.36 Ziff. 6.2.3. [148] Schlussbericht der Expertenkommission Familienbesteuerung, Bern 1998, S. 42. [149] BGE 99 Ib 362, vgl. auch BGE 123 II 218 . [150] Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374). [151] So die Neue Zürcher Zeitung (NZZ) vom 15./16. April 2000, S. 13. [152] Botschaft zur Verfassungsrevision, BBl 1997 I 133 f., und Jörg Paul Müller, Einleitung zu den Grundrechten, in: Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (hiernach: Kommentar aBV), Basel/Zürich 1987, Rz. 145 ff. [153] Bericht KES (Fn. 143), S. 55 ff. [154] Professor Baumberger spricht in seinem Gutachten zuhanden der KES (Beilage 2 zum KES-Bericht) von einem «üblichen Eigenmietwertrabatt» (S. 9). 17[155] Gutachten vom Januar 2000 (Fn. 143), VPB 65.36 Ziff. 5.2.3. [156] Es sei hier nur kurz erwähnt, dass die Argumentation auch für den Abzug für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen gilt, den die WAK-N einstimmig beibehalten will. [157] Den gleichen Effekt hat grundsätzlich jede Förderungsmassnahme, wenn auch weniger unmittelbar. Bei einer auf mehrere Jahre verteilten Subvention erscheint dem BJ die Gefahr, dass der Betrag indirekt andern Marktteilnehmern zukommt, deutlich reduziert. [158] Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 109. [159] Systemwechsel nach einem Abzug von Unterhaltskosten von 200 000 Mark. 18Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 65.37 - Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 5. Oktober 2000, vgl. auch VPB 65.36 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2001 Année Anno Band 65 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 005 165 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.