Kantonsgericht von GraubündenDretgira chantunala dal GrischunTribunale cantonale dei Grigioni___________________________________________________________________________________________________ Ref.: Chur, 14. März 2011 Schriftlich mitgeteilt am: ZK2 10 71 01. Juli 2011 Urteil II. Zivilkammer Vorsitz Hubert RichterInnen Bochsler und Michael Dürst Redaktion Aktuarin ad hoc Bäder Federspiel —————— In der zivilrechtlichen Berufung des X., Kläger und Berufungskläger, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Peter Schnyder, Gelbes Haus, 7220 Schiers, gegen das Urteil des Bezirksgerichts Plessur vom 10. September 2010, mitgeteilt am 8. November 2010, in Sachen des Klägers und Berufungsklägers gegen den K a n - t o n G r a u b ü n d e n , Beklagter und Berufungsbeklagter, vertreten durch die Re- gierung, Graues Haus, Reichsgasse 35, 7000 Chur, wiedervertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Reto Allenspach, Arcas 22, Postfach 433, 7002 Chur, betreffend Schadenersatzforderung aus Steuerarrest, hat sich ergeben:Seite 2 — 22 I. Sachverhalt A. Am 30. Oktober 2002 erliess die kantonale Steuerverwaltung Graubünden gegenüber X. eine Sicherstellungsverfügung über einen Betrag von insgesamt Fr. 226'000.-- für die Bundessteuern 1999/2000 sowie für eine Ordnungsbusse. Zur Begründung führte die verfügende Amtsstelle an, die Steuerforderung erscheine im Sinne von Art. 169 Abs. 1 DBG als gefährdet. X. führte gegen diese Sicherstel- lungsverfügung eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht. Mit Urteil vom 8. September 2003 (2A.550/2002) wies das Bundesgericht die Be- schwerde ab, soweit es darauf eintrat. Das Gericht schützte die angefochtene Si- cherstellungsverfügung, da es eine Gefährdung der Steuerforderung als hinrei- chend erstellt erachtete. Zudem ging das Bundesgericht davon aus, dass der Be- trag von Fr. 226'000.--, für den Sicherstellung verlangt wurde, sich im Rahmen halte, der aufgrund der prima-facie-Würdigung als Steuerfolge möglich erscheine, und nicht übersetzt sei. Auch für die Kantonssteuern 1999/2000 sowie für eine entsprechende Ordnungs- busse erliess die kantonale Steuerverwaltung am 30. Oktober 2002 gegenüber X. eine Sicherstellungsverfügung. Diese betraf einen Betrag von insgesamt Fr. 234'000.--. Zur Begründung führte die verfügende Amtsstelle eine Gefährdung der Steuerforderung im Sinne von Art. 158 Abs. 1 StG an. Gegen die erwähnte Si- cherstellungsverfügung erhob X. am 8. November 2002 Rekurs an das Verwal- tungsgericht Graubünden. Mit Urteil vom 17. November 2003 (A 02 85) wies das Gericht den Rekurs ab. Es bejahte ein steuergefährdendes Verhalten von X. und hielt die behaupteten Steuerfolgen für möglich. B. Die Steuerverwaltung Graubünden verwendete beide Sicherstellungsverfü- gungen vom 30. Oktober 2002 als Arrestbefehle nach Art. 274 SchKG, wobei als Arrestgegenstand das Depot-Konto Nr. A. bei der Bank B. in C. bezeichnet wurde. Mit dem Vollzug des Arrests wurde das Betreibungsamt Alvaschein in Tiefencastel beauftragt. Dieses zeigte der Bank B. die entsprechende Verarrestierung am 31. Oktober 2002 an. Am 12. November 2002 leistete die Bank B. im Auftrag von X. zu Gunsten der Steuerverwaltung Graubünden eine Bankgarantie im Betrag von Fr. 460'000.--. Infolgedessen ersuchte die Steuerverwaltung das Betreibungsamt Tiefencastel am 20. November 2002, den vollzogenen Arrest bedingungslos aufzuheben. Am 23. Dezember 2004 löste X. die Bankgarantie der Bank B. mit einer Bankgarantie der D. ab.Seite 3 — 22 C. Nach einem längeren Veranlagungs- und Bussverfahren betreffend die Steuerperiode 1999/2000 – die entsprechenden Veranlagungsverfügungen waren bereits am 2. August 2001 erlassen worden – legte die Steuerverwaltung Graubünden mit Einspracheentscheiden vom 28. November 2006 und vom 27. Februar 2007 sowie mit Bussverfügungen vom 20. Februar 2007 einen Steuer- und Bussbetrag von insgesamt Fr. 228'354.-- fest. X. anerkannte die erwähnten Entscheide und Verfügungen am 20. März 2007. Die am 30. Oktober 2002 für die Steuerperiode 1999/2000 sichergestellte Summe von insgesamt Fr. 460'000.-- lag damit um Fr. 231'646.-- bzw. um rund 50 % über dem definitiven Steuer- und Bussbetrag. Gestützt auf die anerkannten Verfügungen und unter Berücksichtigung der von X. bereits geleisteten Zahlungen berechnete die Steuerverwaltung in der Folge den Gesamtausstand der Bundes- und Kantonssteuerforderungen bis und mit Steuer- jahr 2005. Der daraus resultierende Betrag von Fr. 192'171.45 wurde von klägeri- scher Seite schriftlich anerkannt. Mit Schreiben vom 20. April 2007 ersuchte die kantonale Steuerverwaltung die D. gestützt auf das von der Bank am 23. Dezem- ber 2004 ausgestellte Zahlungsversprechen über Fr. 460'000.-- um Einlösung der anerkannten Summe. Gleichzeitig wurde festgehalten, dass mit der Zahlung des Betrages von Fr. 192'171.45 die Sicherstellungsverfügung vom 31. Oktober 2002 (recte: 30. Oktober 2002) erledigt und die Zahlungsgarantie ausgelöst bzw. erlo- schen sei. Die D. leistete den erwähnten Betrag mit Valuta vom 30. April 2007 an die Steuerverwaltung. D. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2007 machte X. aufgrund der überhöhten Sicherstellungsverfügungen gegenüber der Steuerverwaltung Graubünden eine Schadenersatzforderung nach Art. 273 SchKG geltend. Am 14. April 2008 erklärte der Kanton Graubünden, auf die Verjährungseinrede gegenüber einem allfälligen Schadenersatzanspruch von X. infolge des Arrests gemäss Sicherstellungsverfügung vom 30. Oktober 2002 zu verzichten, soweit ein solcher Anspruch bei Unterzeichnung der Erklärung nicht bereits verjährt sei. Der Verzicht auf die Verjährungseinrede erfolge ohne Anerkennung einer Haftung sei- tens des Kantons. E. Mit Vermittlungsbegehren vom 13. November 2008 instanzierte X. beim Kreispräsidenten Chur gegen den Kanton Graubünden eine Schadenersatzklage aus Steuerarrest. Nach erfolglos verlaufener Sühneverhandlung vom 20. Januar 2009 stellte der Vermittler am 3. März 2009 den folgenden Leitschein aus:Seite 4 — 22 „Klägerisches Rechtsbegehren: 1. Der Beklagte sei zu verpflichten, dem Kläger den Betrag von Fr. 12'826.15 zuzüglich Zins zu 5 % seit dem 12.11.2008 zu bezahlen. 2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich gesetzliche Mehr- wertsteuer zu Lasten des Beklagten." F. Am 10./11. März 2009 schlossen die Streitparteien eine Vereinbarung mit folgendem Inhalt ab: "1. X. hat am 13.11.2008 beim Vermittleramt Chur gegen den Kanton Graubünden gestützt auf Art. 273 SchKG eine Forderungsklage über Fr. 12'826.15 zuzüglich Zins zu 5 % seit dem 12.11.2008 eingeleitet. Der Kläger begründet seine Schadenersatzforderung mit den bei ihm angefallenen Bankgarantiekosten zur Sicherstellung von Kantons- und Bundessteuern für den Zeitraum vom 12. November 2002 bis 30. April 2007. 2. Um das Prozessthema auf die Frage zu beschränken, ob die Voraus- setzungen für einen Schadenersatzanspruch einer Klage gemäss Art. 273 SchKG gegeben sind, vereinbaren die Parteien was folgt: 3. Der Kanton Graubünden bestreitet, dass die Anspruchsvoraussetzun- gen einer Schadenersatzklage nach Art. 273 SchKG erfüllt sind. Der Kanton Graubünden stellt sich auf den Standpunkt, dass die beim Klä- ger angefallenen Bankgarantiekosten im Zusammenhang mit einer Si- cherheitsleistung im Sinne von Art. 158 Abs. 2 StG bzw. Art. 169 Abs. 2 DBG erwachsen sind. 4. Für den Fall, dass die angerufenen Zivilgerichte die Schadenersatz- pflicht des Kantons Graubünden nach Art. 273 SchKG während der Laufzeit der Bankgarantie rechtskräftig entscheiden sollten, wird die Bemessung der Schadenersatzforderung nicht bestritten, womit eine Substanzierung in quantitativer Hinsicht nicht notwendig ist. 5. Andererseits halten die Parteien übereinstimmend fest, dass die Vor- aussetzungen für eine kantonalrechtliche Verantwortlichkeitsklage ans Verwaltungsgericht nicht gegeben sind." G. X. prosequierte die Klage mit Prozesseingabe vom 24. März 2009 an das Bezirksgericht Plessur. Dabei hielt er unverändert an seinen Rechtsbegehren gemäss Leitschein fest. In seiner Prozessantwort vom 15. Juni 2009 beantragte der Kanton Graubünden die Abweisung der Klage, unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zuzüglich gesetzliche Mehrwertsteuer zu Lasten des Klägers. Am 1. November 2009 reichte der Kläger seine Replik mit unveränderten Rechtsbegeh- ren ein. Auch der Beklagte hielt in seiner Duplik vom 25. Januar 2010 unverändert an seinen Anträgen fest. Am 12. April 2010 reichte X. dem Gericht die Stellung- nahme im Sinne von Art. 87 Abs. 2 ZPO ein. Die Beweisverfügung wurde am 14. April 2010 erlassen.Seite 5 — 22 H. Die Hauptverhandlung vor dem Bezirksgericht Plessur fand am 10. Sep- tember 2010 statt. Mit Urteil vom 10. September 2010, mitgeteilt am 8. November 2010, erkannte das Gericht, wie folgt: „1. Die Klage wird abgewiesen. 2. a) Die Kosten des Kreisamtes Chur von CHF 300.00 sowie die Kosten des Bezirksgerichtes Plessur von CHF 7'119.50 (Gerichtsgebühren CHF 5'800.00, Schreibgebühren CHF 695.00, Bargebühren CHF 374.50, Streitwertzuschlag CHF 250.00) gehen zu Lasten von X.. Die Gerichtskosten werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 5'800.00 verrechnet. Somit verbleibt ein offener Betrag von CHF 1'319.50. Dieser ist innert 30 Tagen auf das PC-Konto 70-3596-3 des Bezirksgerichtes Plessur zu überweisen. b) Aussergerichtlich hat X. den Kanton Graubünden mit CHF 13'134.50 (inkl. 7.6 % MwSt., Barauslagen und Interessenwertzuschlag) zu ent- schädigen. 3. (Mitteilung)“ Das Bezirksgericht Plessur war zur Erkenntnis gelangt, dass die Voraussetzungen einer Haftung des Kantons Graubünden nach Art. 273 SchKG grundsätzlich erfüllt seien und dieser für den teilweise, zu rund 50 %, ungerechtfertigten Arrest Scha- denersatz zu leisten hätte. Indes hielt das Gericht das Selbstverschulden von X. für derart hoch, dass dadurch der Kausalzusammenhang unterbrochen worden sei. Folglich wurde eine Haftung des Kantons verneint und die Klage abgewiesen. I. Gegen das Urteil des Bezirksgerichts Plessur liess X. mit Eingabe vom 29. November 2010 die Berufung zu Handen des Kantonsgerichts von Graubünden erklären. Er stellt folgende Berufungsanträge: „1. Die Ziffern 1 und 2 des Dispositivs des angefochtenen Urteils seien aufzuheben. 2. Der Beklagte sei zu verpflichten, dem Kläger den Betrag von Fr. 12'826.15 zuzüglich Zins zu 5 % seit dem 12.11.2008 zu bezahlen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich gesetzlicher Mehr- wertsteuer im Verfahren vor Bezirks- und Kantonsgericht zulasten des Beklagten." J. Am 14. März 2011 fand die mündliche Berufungsverhandlung vor dem Kan- tonsgericht von Graubünden statt. An der Verhandlung nahmen der Berufungsklä- ger X., sein Rechtsvertreter, Rechtsanwalt Dr. iur. Peter Schnyder, sowie der Rechtsvertreter des Berufungsbeklagten, Rechtsanwalt lic. iur. Reto Allenspach, teil. Einleitend verlas der Vorsitzende die Berufungsanträge. Gegen die Zustän- digkeit und die Zusammensetzung des Gerichts wurden keine Einwände vorge- bracht, so dass sich dieses als in der Sache legitimiert erklärte. Da für das Verfah-Seite 6 — 22 ren vor Kantonsgericht keine Beweisanträge vorlagen, konnte das Beweisverfah- ren ohne Beweiserhebungen geschlossen werden. Im Anschluss nahmen die Rechtsvertreter der Parteien in ihren Plädoyers zur Berufung Stellung. Rechtsan- walt Schnyder hielt in seinem Parteivortrag an den Anträgen gemäss Berufungs- erklärung vom 29. November 2010 fest. Rechtsanwalt Allenspach plädierte auf kostenfällige Abweisung der Berufung. Die beiden Parteivertreter gaben von ihren Vorträgen eine schriftliche Ausfertigung zu den Akten. Im Anschluss an die ersten Plädoyers erhielten die Parteivertreter das Recht auf Replik und Duplik, was sie benutzten, um ihre Standpunkte zu vertiefen. Abschliessend reichten Rechtsan- walt Schnyder und Rechtsanwalt Allenspach dem Gericht ihre Honorarnoten ein, wobei keiner der Parteivertreter Einwände gegen die gegnerische Kostennote er- hob. Auf die weiteren Erwägungen im angefochtenen Urteil sowie auf die Ausführungen der Rechtsvertreter der Parteien in den Rechtsschriften und anlässlich der Beru- fungsverhandlung wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. II. Erwägungen 1. Am 1. Januar 2011 ist die neue eidgenössische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO; SR 272) in Kraft getreten. Gemäss Art. 404 Abs. 1 und Art. 405 Abs. 1 ZPO gilt für Rechtsmittelverfahren das Recht, das bei der Eröff- nung des angefochtenen Entscheides in Kraft ist. Vorliegend ist der angefochtene Entscheid am 10. September 2010 ergangen. Mitgeteilt wurde er am 8. November 2010. Dementsprechend ist die alte bündnerische Zivilprozessordnung vom 1. De- zember 1985 (ZPO-GR; BR 320.000) anwendbar, welche bis am 31. Dezember 2010 in Kraft war. 2a. Gegen Urteile der Bezirksgerichte über vermögensrechtliche Streitigkeiten im Betrag von über Fr. 8'000.-- kann Berufung an das Kantonsgericht ergriffen werden (Art. 218 Abs. 1 ZPO-GR in Verbindung mit Art. 19 ZPO-GR). Das ange- fochtene Urteil des Bezirksgerichts Plessur betrifft einen vermögensrechtlichen Streit über einen Betrag von mehr als Fr. 8'000.--, so dass der Berufungsstreitwert erreicht und die Zuständigkeit des Kantonsgerichts von Graubünden zur Beurtei- lung der vorliegenden Streitsache als Berufungsinstanz gegeben ist. Eine Berufung ist innert der peremptorischen Frist von 20 Tagen seit der schriftli- chen Mitteilung des Urteils zu erklären und hat die formulierten Anträge auf Abän- derung des erstinstanzlichen Urteils und der Beiurteile sowie neue Einreden, so-Seite 7 — 22 weit solche noch zulässig sind, zu enthalten (Art. 219 Abs. 1 ZPO-GR). X. reichte seine Berufung gegen das Urteil des Bezirksgerichts Plessur vom 10. September 2010, mitgeteilt am 8. November 2010, am 29. November 2010 und damit fristge- recht ein. Überdies entspricht die Eingabe den Formerfordernissen, so dass dar- auf eingetreten werden kann. b. In ihrer Prozessvereinbarung vom 10./11. März 2009 (KB 6) haben die Par- teien das Prozessthema auf die Thematik beschränkt, ob X. gegenüber dem Kan- ton Graubünden gestützt auf die Bestimmung von Art. 273 SchKG einen Scha- denersatzanspruch besitzt. In diesem Sinn bilden auch in der vorliegenden Beru- fung die Frage der Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest sowie diejenige nach der Erfüllung der entsprechenden Anspruchsvoraussetzungen Ver- fahrensgegenstand. 3a. Nach Art. 273 Abs. 1 SchKG (SR 281.1) haftet der Gläubiger sowohl dem Schuldner als auch Dritten für den aus einem ungerechtfertigten Arrest erwach- senden Schaden. Diese Bestimmung stellt den Ausgleich dar für die Möglichkeit der Blockierung schuldnerischer Vermögenswerte ohne vorgängige Anspruchsprü- fung, welche das Arrestrecht dem Gläubiger verschafft. Es handelt sich um eine gesetzliche Kausalhaftung. Sie setzt einen aus dem Arrest erwachsenen Schaden, die Widerrechtlichkeit des Arrestes sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Schaden und Arrest voraus. Die Ersatzpflicht des Gläubigers vermindert sich, soweit der Schuldner seiner Schadenminderungspflicht nicht nachkommt, und fällt dahin, wenn dem Schuldner ein derart schweres Selbstverschulden vor- geworfen werden muss, dass der Kausalzusammenhang unterbrochen worden ist (Urteil des Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003 Nr. 72, S. 379 ff.). b. Der Berufungskläger macht in casu im Wesentlichen geltend, der Kanton Graubünden hafte ihm gegenüber aus Art. 273 SchKG für einen Schaden, den er dadurch erlitten habe, dass er eine von der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden veranlasste Verarrestierung von Vermögenswerten, die sich nachträglich als zu hoch herausgestellt habe, mittels einer ebenfalls zu hohen Bankgarantie habe ablösen müssen. In diesem Sinn führt er die Garantiekosten, die den im Nachhinein erwiesenermassen nicht durch die Steuerforderung ge- deckten Teil der Arrestsumme betreffen, als Schaden auf, mithin ein Betrag von Fr. 12'826.15 zuzüglich Zins. Die Vorinstanz erachtete eine Schadenersatzpflicht des Kantons Graubünden im Grundsatz als gegeben, lehnte eine Haftung gestützt auf die Erkenntnis, dass X. den Arrest durch eigenes schuldhaftes Verhalten pro-Seite 8 — 22 voziert und damit den Kausalzusammenhang zwischen Arrest und Schaden un- terbrochen habe, aber dennoch ab, wogegen sich der Berufungskläger vorliegend wehrt. Der Kanton Graubünden bestreitet sowohl die Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG wie auch das Vorliegen der darin statuierten Haftungsvoraussetzungen. 4a. Als Erstes ist zu prüfen, ob die Haftungsnorm von Art. 273 SchKG über- haupt auf den Steuerarrest anwendbar ist, handelt es sich dabei doch um ein Insti- tut, das auf der Schnittstelle zwischen Steuer- und allgemeinem Verwaltungsrecht auf der einen Seite und Betreibungsrecht auf der anderen Seite liegt (Felix Ra- jower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz, ZZZ 2006, S. 353 ff., S. 381 [ebenfalls publiziert in der Zeitschrift IFF Forum für Steuerrecht des St. Galler Instituts für Finanzwissen- schaft und Finanzrecht 2007, S. 143 ff. und S. 175 ff.]). Zur Klärung dieser sowie der weiteren sich stellenden Fragen erfolgt nachstehend zunächst ein kurzer Überblick über die im Steuerrecht vorgesehenen Massnahmen der Sicherstel- lungsverfügung und des Steuerarrests. b. Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer oder Busse als gefährdet, kann die kantonale Steuerverwaltung auch vor rechtskräftiger Feststellung des entspre- chenden Betrags jederzeit Sicherstellung verlangen. Die betreffende Sicherstel- lungsverfügung hat den sicherzustellenden Betrag anzugeben und ist sofort voll- streckbar. Sie ist einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Artikel 80 SchKG gleich- gestellt. Die Möglichkeit der Sicherstellung besteht für die Kantons- wie auch für die Bundessteuern (Art. 158 Abs. 1 und 2 StG [BR 720.000], Art. 169 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Bei der Sicherstellungsverfügung handelt es sich um eine vorsorgli- che und damit rein provisorische Massnahme der Steuersicherung, mit welcher Sicherheit nicht nur für fällige, sondern auch für künftige Steuerforderungen ver- langt werden kann, sofern deren Bestand hinreichend wahrscheinlich ist. Sie wirkt sich insbesondere bei mutmasslichen Steuerforderungen in keiner Art und Weise auf den Bestand und den Umfang dieser Forderungen aus. Deren Festsetzung obliegt allein dem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Eine Sicherstellungsverfü- gung fällt dahin, wenn und soweit im Veranlagungsverfahren festgestellt wird, dass die Steuerforderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang besteht (Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], C. 2009 [im Folgenden zitiert als Frey, Sicherstellungsverfü- gung], S. 54 u. S. 60; Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steuerpflichtige kann gegen eine Sicherstellungsverfügung Be- schwerde führen (Art. 158 Abs. 3 StG, Art. 169 Abs. 3 DBG). Zudem besteht Seite 9 — 22 jederzeit die Möglichkeit, die Überprüfung und allfällige Reduktion des Umfangs einer bestehenden Sicherstellung zu verlangen, wobei ein diesbezüglicher Entscheid wiederum angefochten werden kann (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 187 f.). Die Sicherstellungsverfügung ist für sich allein betrachtet zunächst eine einfache Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. In zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl nach Artikel 274 SchKG zur Durchsetzung der verlangten Sicherheitsleistung, wobei der Arrest durch das zuständige Betrei- bungsamt vollzogen wird (Art. 158a Abs. 1 StG, Art. 170 Abs. 1 DBG; Frey, Si- cherstellungsverfügung, a.a.O., S. 54). Den Fiskalbehörden steht somit nebst dem gewöhnlichen, ausschliesslich auf dem SchKG beruhenden Arrest, ein sogenann- ter Steuerarrest zur Verfügung. Dieser sichert die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforderung und kommt somit nur dann zum Zug, wenn der Steuerschuld- ner verpflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforderung zu leisten (Ivo W. Hungerbühler, Rechtsmittel und Rechtsbehelfe beim Arrest unter besonderer Berücksichtigung des Steuerarrestes und des Arrestes nach Art. 39 Abs. 1 LugÜ, ZZZ 2005, S. 199 ff., S. 201). Will der Steuerschuldner den Arrest bestreiten, steht ihm dafür nicht die Einsprache nach Art. 278 SchKG, sondern das Rechtsmittel gegen die Sicherstellungsverfügung offen (Hans Frey, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008 [im Fol- genden zitiert als Frey, DBG-Kommentar], N 21 zu Art. 170 DBG). c/aa. Auf den Steuerarrest finden die Bestimmungen von Art. 271 ff. SchKG im Grundsatz Anwendung, soweit sich aus den Spezialvorschriften im Steuerrecht oder der besonderen Natur dieses Instituts keine abweichende Regelung ergibt. So sind bspw. die Arrestgründe dem Steuerrecht zu entnehmen – Arrestgründe sind die Sicherstellungsgründe –, und nicht der Arrestrichter, sondern die für den Erlass der Sicherstellungsverfügung zuständige Steuerbehörde selbst bewilligt den Arrest (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 214 f.; Frey, DBG- Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 170 DBG; Rajower, a.a.O., S. 363; Martin Zwei- fel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, C. 2008, § 30 N 31; Jaeger/Walder/Kull/Kottmann, Bundesgesetz über Schuldbetrei- bung und Konkurs, Band II, Art. 159–292 SchKG, 4. A., C. 1997/99, N 8 zu Art. 271 SchKG). In Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre ist davon auszuge- hen, dass auch die vorliegend in Frage stehende Norm von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest anwendbar ist und das Gemeinwesen demzufolge für einen Schaden, der dem Schuldner infolge eines ungerechtfertigten Arrests entstanden Seite 10 — 22 ist, wie ein privater Gläubiger nach Art. 273 SchKG haftet (Frey, Sicherstellungs- verfügung, a.a.O., S. 213 u. S. 310; Frey, DBG-Kommentar, N 24 zu Art. 170 DBG; Ferdinand Fessler, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2000, N 58 f. zu Art. 170 DBG; Hungerbühler, a.a.O., S. 216; Zwei- fel/Casanova, a.a.O., § 30 N 32, mit Hinweis auf die abweichende Meinung von Rajower, a.a.O., S. 381 f.). Dies entspricht dem Grundsatz, dass Abweichungen vom SchKG beim Steuerarrest restriktiv zu interpretieren, Privilegierungen des Staates als einer unter verschiedenen Gläubigern zu vermeiden und öffentlich- rechtliche Forderungen nicht ohne Not der Unterstellung des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts zu entziehen sind (vgl. den Beschluss des Kantonsgerichts Schwyz vom 3. Mai 2001, publ. in der Steuerrevue 2/2002, S. 111 ff.). Wie einlei- tend dargelegt, sind bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest indes die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere Natur des Insti- tuts im Auge zu behalten. c/bb. Darauf hinzuweisen ist, dass die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden in Ziffer 8 der Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 selbst darauf hinwies, dass sie gemäss Art. 273 SchKG für aus einem ungerechtfertigten Arrest erwachsenen Schaden hafte (KB 7, 8). Anlässlich der Berufungsverhandlung wur- de vom Berufungsbeklagten in diesem Zusammenhang ausgeführt, die Steuer- verwaltung habe früher eine Haftung nach Art. 273 SchKG in denjenigen Fällen für möglich erachtet, in denen sich eine Sicherstellungsverfügung in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren als unrechtmässig erwiesen habe. Denn aus der Unrecht- mässigkeit der Sicherstellungsverfügung habe die Steuerverwaltung auch die Un- gerechtfertigkeit des Arrestes abgeleitet. Deshalb sei in den Arrestbefehlen im Gegensatz zu heute auch auf die Haftung gemäss Art. 273 SchKG hingewiesen worden. Erweise sich aber die Sicherstellungsverfügung, wie vorliegend, im Rechtsmittelverfahren als rechtmässig, sei für die Steuerverwaltung eine Haftung nach Art. 273 SchKG nie in Frage gekommen. Mit diesen Ausführungen spricht der Berufungsbeklagte die Frage der Ungerecht- fertigkeit des Arrestes und damit diejenige der Widerrechtlichkeit als Haftungsvor- aussetzung an, nicht aber die Frage, ob die fragliche Haftungsbestimmung auf den Steuerarrest anwendbar ist. An der grundsätzlichen Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest vermag der entsprechende Einwand des Kan- tons daher nichts zu ändern.Seite 11 — 22 5a. Die Haftung nach Art. 273 SchKG setzt die Widerrechtlichkeit des Arrestes voraus, wobei diese gemäss Gesetzeswortlaut darin liegt, dass sich der Arrest als ungerechtfertigt erweist. Im Allgemeinen ist ein Arrest dann ungerechtfertigt, wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 271 SchKG nicht gegeben waren, wenn es also an einer allgemeinen Arrestvoraussetzung oder an einem Arrestgrund fehlte. Dies trifft vor allem zu, wenn keine gültige Forderung bestand oder sie nicht fällig war, wenn es an einer anderen allgemeinen Arrestvoraussetzung mangelte oder wenn kein Arrestgrund vorlag (Walter A. Stoffel, in: Adrian Staehelin/Thomas Bauer/ Daniel Staehelin [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbe- treibung und Konkurs, Band II, 2. A., Basel 2010, N 13 ff. zu Art. 273 SchKG). Im vorliegenden Verfahren richtet sich das Augenmerk auf die Frage des Beste- hens bzw. des Nichtbestehens einer gültigen Forderung. Der Steuerarrest zeich- net sich durch die Besonderheit aus, dass im Vergleich zum gewöhnlichen Arrest nach Art. 271 ff. SchKG zwei (öffentlich-rechtliche) Forderungen im Raum stehen; zum einen die Forderung auf Sicherheitsleistung und zum anderen die Steuerfor- derung als solche. Es muss daher zunächst geklärt werden, bei welcher dieser Forderungen es sich um die Arrestforderung handelt, deren Nichtbestand Scha- denersatzfolgen auslösen kann. b. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Urteil aus, die zuständigen Gerich- te hätten die Höhe des sichergestellten Betrages in einer prima-facie-Würdigung als rechtmässig befunden. Nachträglich habe sich indes herausgestellt, dass die Steuerverwaltung zum Zeitpunkt, als sie die Sicherstellungsverfügung (inklusive Arrestbefehl) erlassen habe, einen gröberen Fehler begangen und den Kläger vorerst fälschlicherweise als gewerbsmässigen anstatt als privaten Wertschriften- händler eingestuft habe, mit der Folge, dass die derart berechnete Steuerforde- rung um rund die Hälfte zu hoch ausgefallen sei. Diese Abweichung erweise sich als unverhältnismässig, so dass die Haftung nach Art. 273 SchKG einsetze. Habe für rund 50 % des verarrestierten Betrages gar keine gültige Forderung bestan- den, sei der Arrest zu rund 50 % ungerechtfertigt gewesen (E. 3a/aa des ange- fochtenen Urteils). Das Bezirksgericht und mit ihm der Berufungskläger gehen somit davon aus, dass es sich bei der massgeblichen Arrestforderung um die Steuerforderung handelt. Im Gegensatz dazu bringt der Berufungsbeklagte vor, die Vorinstanz habe ver- kannt, dass dem Steuerarrest nicht die spätere Steuerforderung, sondern die For- derung auf Sicherheitsleistung gemäss Sicherstellungsverfügung zugrunde gele- gen habe. Werde eine Sicherstellungsverfügung für mutmasslich geschuldete Seite 12 — 22 Steuern mit einem Steuerarrest verbunden, sei zu unterscheiden. Die Sicherstel- lungsverfügung diene der Sicherung der mutmasslichen Steuerforderung, während der Steuerarrest der Sicherung der Sicherstellungsverfügung bzw. der darin verlangten Sicherheitsleistung diene. Für die Beurteilung, ob ein Steuerar- rest gerechtfertigt oder ungerechtfertigt sei, sei somit allein auf die Sicherstel- lungsverfügung abzustellen. Ein Arrest könne folglich nur dann ungerechtfertigt sein, wenn die ihr zugrunde liegende Sicherstellungsverfügung nicht rechtmässig sei, etwa wenn sich diese im Rechtsmittelverfahren als zu hoch erweise. Die For- derung, welche in casu dem Arrest zugrunde gelegen habe, die sogenannte Ar- restforderung, sei also nicht die Steuerforderung, sondern die vollstreckbare und betreibungsfähige Forderung auf Sicherheitsleistung gemäss Sicherstellungsver- fügung in der Höhe von Fr. 460'000.-- gewesen. Diese Forderung sei von Bundes- und Verwaltungsgericht als rechtmässig beurteilt worden. Mit der Rechtmässigkeit der Arrestforderung erweise sich auch der Steuerarrest als gerechtfertigt, und eine Haftung des Kantons gestützt auf Art. 273 SchKG sei ausgeschlossen. c/aa. Der Steuerarrest nach Art. 158a StG bzw. Art. 170 DBG wird zur Vollstre- ckung einer Sicherstellungsverfügung gemäss Art. 158 StG bzw. Art. 169 DBG gelegt. Dabei ist zu beachten, dass Letztere auf Leistung einer Sicherheit und nicht auf Zahlung der Steuerforderung selbst gerichtet ist (Urteil des Bundesge- richts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steuerarrest zeichnet sich so- mit dadurch aus, dass er nicht die Steuerforderung selbst, sondern die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforderung sichert. Dementsprechend kommt er auch nur dann zum Zug, wenn der Steuerschuldner verpflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforderung zu leisten (Hungerbühler, a.a.O., S. 201). Wird der Steuerarrest in diesem Sinn für den Sicherstellungsanspruch erwirkt, wird damit genau genommen auch nur die Sicherheitsleistung gesichert (Rajower, a.a.O., S. 363). Diese Ausführungen lassen darauf schliessen, dass es sich bei der massgebli- chen Arrestforderung im Sinne der Vorbringen des Berufungsbeklagten um die Forderung auf Sicherstellung handelt. Ist der entsprechende Forderungstitel, näm- lich die Sicherstellungsverfügung, rechtskräftig, liegt eine gültige Arrestforderung vor. Folglich erweist sich der Arrest als gerechtfertigt und begründet grundsätzlich keinen Anspruch auf Schadenersatz (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 315; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 27 zu Art. 170 DBG; vgl. auch Rajower, a.a.O., S. 382 f.).Seite 13 — 22 c/bb. In casu wurden beide Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 in den entsprechenden Rechtsmittelverfahren geschützt, auch was die Höhe der ge- forderten Sicherheitsleistung betrifft. Demzufolge lagen gültige Arrestforderungen vor, womit sich der zur Vollstreckung der Sicherstellungsverfügungen angeordnete Arrest als gerechtfertigt erweist. d/aa. Zu beachten ist, dass sich – auch wenn sich der Steuerarrest auf die Si- cherstellungsverfügung stützt und in diesem Sinn die Forderung auf Sicherheits- leistung zum Gegenstand hat – ein Zusammenhang zwischen dem Steuerarrest und der Steuerforderung nicht schlechthin verneinen lässt, dient die Sicherstel- lungsverfügung selbst im Ergebnis doch nichts anderem als der Sicherung der Steuerforderung. Die Gründe für die Rechtfertigung des Steuerarrests liegen denn auch in der objektiven Bezugsgefährdung des staatlichen Steueranspruchs (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 213). Der Steuerarrest erweist sich in diesem Sinn als amtliches, superprovisorisches Schutz- und Sicherungsmittel für eine Steuerforderung, die gefährdet ist oder erscheint (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 212 Fn. 1013). Bei dieser Betrachtungsweise erscheint die Ansicht der Vorinstanz und des Beru- fungsklägers, dass die Steuerforderung als eigentliche Arrestforderung anzusehen sei, ebenfalls als vertretbar. Der Umstand allein, dass die Sicherstellungsverfü- gungen von Verwaltungs- und Bundesgericht aufgrund einer prima-facie- Würdigung für rechtmässig befunden wurden, würde in diesem Fall nicht aussch- liessen, dass der Arrest – erweisen sich die sichergestellten Forderungen im Nachhinein als nicht bestehend – als ungerechtfertigt zu qualifizieren ist. Dessen ungeachtet verbliebe unter den vorliegend gegebenen Umständen die Frage zu prüfen, ob ein Arrest auch dann als ungerechtfertigt gilt, wenn die Arrestforderung zwar nicht vollumfänglich, aber doch zu einem Teil existiert. Für die massgebliche Steuerperiode 1999/2000 bestand nämlich – was das mehrere Jahre dauernde Veranlagungsverfahren ergab – eine Steuerforderung gegenüber X., wenn auch nur in der Höhe von rund 50 % des verarrestierten Betrags. d/bb. Die Mehrheit der Autoren beschränkt sich auf die Feststellung, dass sich ein Arrest dann als ungerechtfertigt erweist, wenn keine Forderung besteht, ohne sich näher dazu zu äussern, wie die Situation zu beurteilen ist, in der dies nur teil- weise der Fall ist (Kurt Amonn/Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. A., Bern 2008, § 51 N 81; Stoffel, a.a.O., N 1 und N 14 zu Art. 273 SchKG; Hungerbühler, a.a.O., S. 213; Fessler, a.a.O., N 59 zu Art. 170 DBG; Hans Fritzsche/ Hans Ulrich Walder-Bohner, Schuldbetreibung und Konkurs Seite 14 — 22 nach schweizerischem Recht, Band II, 3. A., C. 1993, § 61 N 2; Rajower, a.a.O., S. 382). Der in E. 3a zitierte Entscheid des Bundesgerichts lässt in dieser Hinsicht ebenfalls keine Schlüsse zu, wurde die entsprechende Prosequierungsklage in jenem Fall doch vollständig abgewiesen und der Arrest gestützt auf diesen Um- stand ohne Weiteres als ungerechtfertigt beurteilt (Urteil des Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003 Nr. 72, S. 379 ff.). Auch im Urteil des Kantonsgerichts vom 19./20. September 2005 (ZF 04 1) wurde der Arrest in- folge gänzlicher Abweisung der Arrestprosequierungsklage als widerrechtlich er- achtet (E. 3a). Explizit äussert sich in diesem Zusammenhang der Kommentar Jaeger/Walder/ Kull/Kottmann. Darin wird ausgeführt, dass der Arrest nicht ungerechtfertigt sei und nicht zu Schadenersatz verpflichte, wenn das Gericht später die Forderung zwar prinzipiell, aber nicht in dem vom Kläger geltend gemachten Umfang gut- heisse (Jaeger/Walder/Kull/Kottmann, a.a.O., N 5 zu Art. 273 SchKG). Dieselbe Ansicht vertritt Frey in Bezug auf den Steuerarrest, hält er doch fest, beim Vorlie- gen einer rechtskräftigen Sicherstellungsverfügung sei der Arrest gerechtfertigt und eine Schadenersatzklage unbegründet, es sei denn, dass letztlich überhaupt keine Steuerforderung bestanden habe oder ein unbegründet eingeleitetes Steu- erverfahren nachträglich eingestellt worden sei (Frey, DBK-Kommentar, a.a.O., N 27 zu Art. 170 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 312 u. S. 315). Bestand demzufolge, wie im vorliegenden Fall, eine Steuerforderung – wenn auch nicht im Umfang der Arrestierung, sondern nur teilweise – erweist sich der Steuer- arrest nicht als ungerechtfertigt und begründet demzufolge auch keinen Anspruch auf Schadenersatz. e. Bei der Beurteilung der Widerrechtlichkeit eines Arrestes darf schliesslich nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich ein Arrest nur für so lange als ungerecht- fertigt erweisen kann, als er tatsächlich auch besteht. Vorliegend war dies nur für rund drei Wochen der Fall. Da diese Thematik in engem Zusammenhang mit der Frage steht, ob der geltend gemachte Schaden aus dem Arrest oder aus einer anderen Ursache resultiert, mithin mit der Frage des Kausalzusammenhangs, kann an dieser Stelle auf die nachfolgenden Ausführungen verwiesen werden. 6. Wie in Erwägung 3a festgehalten wurde, setzt die Haftung nach Art. 273 SchKG neben der Widerrechtlichkeit des Arrests einen aus dem Arrest erwachse- nen Schaden sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Schaden und Arrest voraus. Seite 15 — 22 a. Der durch den Arrest verursachte Schaden besteht für den Schuldner in der Unmöglichkeit, über die verarrestierten Vermögenswerte frei zu verfügen. Er bezif- fert sich aus der Differenz zwischen dem Ertrag, den die arrestierten Vermögens- werte dem Schuldner bei freier Verwendbarkeit erwirtschaftet hätten, und den tatsächlich erzielten Erträgnissen während der Blockierung durch die Steuer- behörden. Auszugleichen sind auch die Ausgaben, die der Schuldner für den Er- satz der blockierten Werte erbringen musste, also insbesondere die Kosten für eine Sicherheitsleistung nach Art. 277 SchKG (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, a.a.O., N 7 zu Art. 273 SchKG). Der fragliche Schaden muss durch den ungerechtfertigten Arrest der Steuerbehörde verursacht worden sein, d.h. er muss in einem Kausalzusammenhang mit der durch die Betreibungs- behörde vollstreckten Sicherstellungsverfügung stehen. Dies ist nur der Fall, wenn der Verlust oder der entgangene Gewinn auf die Arrestierung der Vermögenswer- te durch die Steuerbehörde zurückzuführen ist und nicht auf eine andere Ursache (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, a.a.O., N 10 zu Art. 273 SchKG). b/aa. Das Bezirksgericht Plessur hielt im angefochtenen Urteil fest, der Kläger habe, um den Arrest zu beseitigen, eine entsprechende Bankgarantie beibringen und hierfür Zinsen bezahlen müssen. Ohne die Bankgarantie hätte er den Arrest nicht ablösen können. Hätte er das unwiderrufliche Zahlungsversprechen der Bank sodann nicht aufrecht erhalten, hätte die Steuerverwaltung zur Sicherstel- lung ihrer Forderung abermals einen Arrest legen müssen. Damit werde das Zu- sammenspiel und die gegenseitige Abhängigkeit von Sicherstellungsverfügung, Arrest(befehl) und Zahlungsversprechen offensichtlich. Mithin sei auch die Kausa- lität gegeben (E. 3a/cc/bbb des angefochtenen Urteils). b/bb. Diese Betrachtungsweise erscheint zu wenig differenziert, geht es im vor- liegenden Verfahren doch nicht darum, ob der Berufungskläger aufgrund der ge- samten Begebenheiten rund um die Sicherstellungsverfügungen und den Arrest einen Schaden erlitten hat. Prozessthema bildet vielmehr – wie auch der Beru- fungskläger selbst in seinem Plädoyer anlässlich der Berufungsverhandlung fest- hielt – die Frage, ob der geltend gemachte Schaden aufgrund der Arrestlegung oder aber aufgrund der Sicherstellungsverfügung im engeren Sinn entstanden ist. Zu beurteilen ist eine Arrest-Schadenersatzklage, so dass ferner berücksichtigt werden muss, ob und wann ein Arrest angeordnet und wie lange er aufrecht erhal- ten wurde. Nur aus dem Umstand, dass eine Sicherstellungsverfügung auch als Arrestbefehl gilt bzw. verwendet werden kann, darf beim Vorliegen eines Scha- dens nicht per se auf einen aus dem Arrest resultierenden Schaden geschlossen Seite 16 — 22 werden, unabhängig davon, ob und für welchen Zeitraum die Verfügung tatsäch- lich als Arrestbefehl verwendet wurde. Es kann schliesslich nicht der Sinn des Ar- rest-Schadenersatzverfahrens nach Art. 273 SchKG sein, dass das Zivilgericht die öffentlich-rechtliche Sicherstellungsverfügung als solche überprüft bzw. über einen daraus entstandenen Schaden urteilt. Verfahrensgegenstand darf vielmehr nur der Arrest selbst bzw. ein aus diesem Arrest entstandener Schaden sein. Die Situati- on, in der zur Vollstreckung einer Sicherstellungsverfügung für rund drei Wochen ein Arrest besteht, unterscheidet sich daher von derjenigen, in der nach einer Auf- hebung des Arrests eine erneute Arrestlegung erfolgt, namentlich aber auch von derjenigen, in der ein Arrest dauerhaft aufrechterhalten wird. Schliesslich wurde in Erwägung 4c/aa festgehalten, dass bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere Na- tur des Instituts im Auge zu behalten sind. Beachtet werden muss daher insbe- sondere, dass das öffentliche Recht dem Staat die Möglichkeit einräumt, für Steu- erforderungen verbindliche Sicherstellungsverfügungen zu erlassen, dass mit an- deren Worten nicht nur der Arrest auf der einen Seite und die Steuerforderung auf der anderen Seite, sondern auch eine entsprechende Sicherstellungsforderung zur Diskussion steht. c/aa. Die Sicherstellungsverfügung ist eine hoheitliche, einseitige Anordnung der Steuerbehörden, die als Verfügung unter die Bestimmungen von Art. 5 ff. VwVG (SR 172.021) fällt. Ihre Rechtswirkung besteht darin, dass sie einen Rechtsan- spruch auf Sicherstellung schafft (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 55). Die Sicherstellungsverfügung hat eine Doppelfunktion. In erster Linie ist sie eine einfache – nichtsdestotrotz verbindliche – Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. Sie schafft bereits für sich allein den erwähnten Anspruch auf Sicherstellung. Erst in zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrest- befehl zur Durchsetzung der verlangten Sicherheitsleistung (Frey, Sicherstel- lungsverfügung, a.a.O., S. 54; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 2 f. zu Art. 169 DBG). Die Steuerbezugsbehörde kann in diesem Sinn vorerst auf eine Arrestle- gung verzichten und das Betreibungsverfahren einleiten. Ein solches Vorgehen ist namentlich angebracht, wenn bei Erlass der Sicherstellungsverfügung die Steuer- forderung zwar als gefährdet, jedoch ein Arrest in Abwägung aller Umstände als nicht gerechtfertigte und zu weit gehende Massnahme erscheint. Dabei ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass eine spätere Arrestlegung, sollte sie er- forderlich sein, gestützt auf die rechtskräftige oder angefochtene Sicherstellungs- verfügung jederzeit veranlasst werden kann (Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 89 zu Art. 169 DBG).Seite 17 — 22 c/bb. Wurde seitens der Steuerverwaltung eine Sicherstellungsverfügung erlas- sen, sind verschiedene Folgen denkbar, je nach dem, ob der Steuerschuldner sei- ner Pflicht zur Erfüllung der Verfügung nachkommt oder nicht. Wird der Anspruch auf Sicherstellung durch den Schuldner nicht freiwillig erfüllt und keine Sicherheits- leistung erbracht, kann die Sicherstellungsverfügung – für mutmassliche Steuer- forderungen bei noch nicht rechtskräftiger Veranlagung der Steuer – mittels Be- treibung auf Sicherheitsleistung nach Art. 38 SchKG vollstreckt werden. Die rechtskräftige Sicherstellungsverfügung gilt in der Betreibung auf Sicherheitsleis- tung als Rechtsöffnungstitel im Sinne von Art. 80 SchKG. Ihr kommt betreibungs- rechtlich die gleiche Wirkung wie einem vollstreckbaren Gerichtsurteil zu (Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2; Frey, DBG- Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 169 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 55, S. 60 u. S. 153; Rajower, a.a.O., S. 379). Wurde zur Vollstreckung der Si- cherstellungsverfügung ein Arrest gelegt und muss dieser mangels Erfüllung sei- tens des Steuerschuldners aufrecht erhalten werden, stellt die Betreibung auf Si- cherheitsleistung eine der Möglichkeiten dar, wie der Steuerarrest prosequiert werden kann. Als Alternative gilt die Einleitung des Veranlagungsverfahrens (Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 37 ff. u. N 44 ff. zu Art. 170 DBG; Rajower, a.a.O., S. 378 ff.). Unabhängig davon, ob ein Arrest gelegt wurde oder nicht, kann der betrof- fene Steuerpflichtige die Verfügung, die ihn zur Sicherheitsleistung verpflichtet, aber auch befolgen und sich mit den Steuerbehörden auf Leistung einer Sicherheit verständigen, z.B. in Form einer Bankgarantie. Ein zuvor erfolgter Arrest kann diesfalls aufgehoben werden. Gegen die weiterhin bestehende Sicherstellungsver- fügung kann der betroffene Steuerpflichtige gleichwohl innert Rechtsmittelfrist Be- schwerde erheben und Aufhebung der Sicherstellungsverfügung oder Reduktion der sicherzustellenden Summe verlangen (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 153 f.). Leistet der Schuldner die mit der Sicherstellungsverfügung verlangte Sicherheit an die Steuerbehörde, so ist deren Zweck erfüllt und der Arrest fällt, wie erwähnt, dahin. Zu beachten ist, dass sich diese Situation von derjenigen unter- scheidet, in der der Schuldner im Sinne von Art. 277 SchKG lediglich die verarres- tierten Vermögenswerte durch Leistung einer ihrem Wert entsprechenden Sicher- heit an das Betreibungsamt auslöst. In einem solchen Fall tritt diese Sicherheit an Stelle der Arrestgegenstände, der Arrest bleibt indes bestehen, und die Betreibung hat ihren Fortgang zu nehmen (Rajower, a.a.O., S. 377). d/aa. In den vorliegend massgebenden Sicherstellungsverfügungen vom 30. Ok- tober 2002 wurde X. aufgefordert, für die Deckung der entsprechenden Steuerfor- derungen und Ordnungsbussen innert 10 Tagen Sicherstellung zu leisten, wobei Seite 18 — 22 unter Bezugnahme auf Art. 158 StG bzw. Art. 169 DBG darauf hingewiesen wur- de, dass die Sicherheit in Geld, durch Grundpfandverschreibung, durch Hinterle- gung sicherer, marktgängiger Wertschriften, durch Bankbürgschaft oder durch zwei Solidarbürgen zu leisten sei. Zuständig für die Entgegennahme der Sicher- heiten sei die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (KB 7, 8). Um die Voll- streckung der Sicherstellungsverfügungen zu sichern, wurden diese im Sinne von Art. 158a StG bzw. Art. 170 DBG als Arrestbefehle nach Art. 274 SchKG verwen- det, wobei als Arrestgegenstand das Depot-Konto Nr. A. bei der Bank B. in C. be- zeichnet wurde. Am 30. Oktober 2002 beauftragte die Steuerverwaltung das Be- treibungsamt Alvaschein in Tiefencastel mit dem Vollzug des Arrests (BB 3). Das Amt zeigte der Bank B. die Verarrestierung am 31. Oktober 2002 an (KB 9). Am 12. November 2002 gab die erwähnte Bank im Auftrag von X. zu Gunsten der Steuerverwaltung eine Bankgarantie im Betrag von Fr. 460'000.-- ab (BB 6). Am 20. November 2002, also rund drei Wochen nach Erlass der Sicherstellungsverfü- gungen, ersuchte die Steuerverwaltung das Betreibungsamt, den vollzogenen Ar- rest bedingungslos aufzuheben (BB 8). Dies mit der Begründung, dass der Schuldner über die Bank B. in C. ein unwiderrufliches Zahlungsversprechen abge- geben habe, womit die in der Sicherstellungsverfügung geforderte Sicherheit ge- leistet sei. X. löste die Bankgarantie der Bank B. am 23. Dezember 2004 mit einer Bankgarantie der D. ab (BB 7). Am 30. April 2007 leistete die D. eine Zahlung von Fr. 192'171.45 an die Steuerverwaltung (KB 11). d/bb. Betrachtet man diesen Ablauf der Geschehnisse und die in E. 6c/bb ge- schilderten Szenarien, so wird deutlich, dass X. mit der Leistung der Bankgarantie an die Steuerverwaltung Graubünden am 12. November 2002 seiner Pflicht zur Erfüllung der Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 nachkam. Dies geht nicht zuletzt aus dem Wortlaut der erwähnten Garantie selbst hervor, die ex- plizit auf die Sicherstellungsverfügungen Bezug nimmt (BB 6, vgl. auch BB 7). Durch das Befolgen der Sicherstellungsverfügungen konnte auf eine Prosequie- rung des Arrests verzichtet und dieser am 20. November 2002 aufgehoben wer- den. d/cc. Der Arrest als solcher dauerte aufgrund des Gesagten lediglich drei Wo- chen und kann daher – auch wenn er zweifellos ein zusätzliches Druckmittel dar- stellte, damit der Berufungskläger der Sicherstellungsverfügung Folge leistete – als Ursache des vom Genannten geltend gemachten Schadens ausgeschlossen werden. Der Steuerschuldner macht denn auch nicht geltend, der Schaden sei aufgrund der Unmöglichkeit entstanden, über das während drei Wochen verarres- tierte Depot-Konto zu verfügen. Der vorliegend zu beurteilende Schaden besteht Seite 19 — 22 vielmehr in den (hälftigen) Kosten für die Bankgarantie, die der Berufungskläger am 12. November 2002 leistete und die bis am 30. April 2007 bestand. Um das Vorliegen eines Arrestschadens bzw. des Kausalzusammenhangs zwischen dem Arrest und dem Schaden zu begründen, bringt X. vor, er habe mit der Bankgaran- tie die Verarrestierung abgelöst. Zu beachten ist, dass es sich bei dieser Ablösung nicht um eine – ohne Weiteres einen Arrestschaden begründende – Auslösung der verarrestierten Vermögenswerte durch Leistung einer ihrem Wert entspre- chenden Sicherheit an das Betreibungsamt im Sinne von Art. 277 SchKG handel- te, wäre der Arrest diesfalls doch bestehen geblieben. Vielmehr stehen die Kosten einer Sicherheitsleistung im Sinne von Art. 158 Abs. 2 bis StG bzw. Art. 169 Abs. 2 DBG, die X. der Steuerverwaltung erbrachte, als Schaden in Frage. Diese Kosten entstanden dadurch, dass der Berufungskläger die in den Sicherstellungsverfü- gungen vom 30. Oktober 2002 verlangte Sicherheit in Form einer Bankgarantie beibrachte und damit, wie bereits erwähnt, seiner Pflicht zur Befolgung der ent- sprechenden Verfügungen nachkam. Dass die Erfüllung der Sicherstellungsverfü- gungen eine Zwangsvollstreckung der entsprechenden Forderungen, sei es durch Arrest oder durch eine Betreibung auf Sicherheitsleistung, entbehrlich machte, bedeutet nun aber nicht, dass die fraglichen, nach Aufhebung des Arrests ent- standenen Kosten einen Arrestsschaden darstellen. Ursache des von X. geltend gemachten Schadens sind vielmehr die Sicherstellungsverfügungen als solche, wobei namentlich der Umstand ins Gewicht fällt, dass diese während viereinhalb Jahren in einem Betrag aufrecht erhalten wurden, der sich nach rechtskräftigem Abschluss des Veranlagungsverfahrens als um rund die Hälfte zu hoch erwies. Dass die entsprechenden Bankgarantiekosten auf die dreiwöchige Arrestlegung zurückzuführen sind und in diesem Sinn durch den Arrest bewirkt wurden, kann indes nicht gesagt werden. Dass die Ursache des Schadens in den Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn liegt und nicht im gestützt darauf für kurze Zeit angeordneten Arrest, wird ausserdem daraus ersichtlich, dass der Berufungskläger ohne Arrestlegung eben- falls einen Schaden in der von ihm geltend gemachten Höhe erlitten hätte. Wie weiter oben dargelegt wurde, ist eine Sicherstellungsverfügung eine verbindliche und daher nötigenfalls auch zwangsweise durchsetzbare hoheitliche Anordnung der Steuerbehörden, deren Vollstreckung durch eine dagegen erhobene Be- schwerde nicht gehemmt wird (vgl. Art. 169 Abs. 4 DBG, Art. 158 Abs. 4 StG). Mit anderen Worten wäre der Steuerschuldner in jedem Fall, auch ohne – in casu vor- übergehende – Verwendung der Sicherstellungsverfügungen als Arrestbefehl, zur Befolgung derselben bzw. zur Leistung entsprechender Sicherheiten verpflichtet Seite 20 — 22 gewesen. Wäre er dieser Pflicht nicht nachgekommen, hätte die Steuerverwaltung die Möglichkeit gehabt, eine Betreibung auf Sicherheitsleistung einzuleiten. Wenn der Berufungskläger daher vorbringt, dass er ohne Arrest nicht verpflichtet gewe- sen wäre, Sicherheiten zu leisten oder dass die Steuerverwaltung die Sicherstel- lungsverfügungen ohne Arrestlegung gar nicht hätte durchsetzen können, kann ihm nicht gefolgt werden. Unter den vorliegend gegebenen Umständen erweisen sich somit die Sicherstellungsverfügungen in ihrer primären Funktion als Forde- rungstitel als massgebliche Schadensursache. Der gestützt auf die Verfügungen für lediglich drei Wochen angeordnete Arrest war dagegen keine condicio sine qua non des von X. geltend gemachten Schadens. Er kann nämlich durchaus wegge- dacht werden, ohne dass damit auch der Schaden entfiele (vgl. Heinz Rey, Aus- servertragliches Haftpflichtrecht, 4. A., C. 2008, N 518). e/aa. Gestützt auf diese Ausführungen steht fest, dass der von X. geltend ge- machte Schaden nicht aufgrund der Arrestlegung, sondern aufgrund der Sicher- stellungsverfügungen im engeren Sinn entstanden ist. Der Kausalzusammenhang zwischen Arrest und Schaden ist in diesem Sinn zu verneinen. e/bb. Über die Folgen eines Schadens, der nicht aus dem kurzzeitigen Arrest, sondern aus den Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn – insbesondere aus deren ungewöhnlich langen Aufrechterhaltung in einem zu hohen Betrag – resultiert, hat das Kantonsgericht im vorliegenden Arrest-Schadenersatzverfahren nicht zu urteilen. Vielmehr sind die entsprechenden Haftungsfragen in einem öf- fentlich-rechtlichen Verantwortlichkeitsverfahren zu regeln. 7a. Zeigt sich, dass der Arrest in casu nicht ungerechtfertigt war, und besteht zudem kein Kausalzusammenhang zwischen dem Arrest und dem vom Beru- fungskläger geltend gemachten Schaden, ist die Abweisung der Schadenersatz- klage von X. durch die Vorinstanz im Ergebnis – wenn auch mit abweichender Be- gründung – als korrekt zu beurteilen. Die Berufung erweist sich unter diesen Um- ständen als unbegründet und ist abzuweisen. b/aa. Nach Art. 122 Abs. 1 ZPO-GR wird der in einem zivilrechtlichen Verfahren unterliegende Teil in der Regel zur Übernahme sämtlicher Kosten des Verfahrens verpflichtet. Die unterliegende Partei wird nach Art. 122 Abs. 2 ZPO-GR zudem in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle ihr durch den Rechtsstreit ver- ursachten, notwendigen Kosten zu ersetzen. Diese Grundsätze gelten nicht nur für das erstinstanzliche Verfahren, sondern gestützt auf Art. 223 ZPO-GR in Verbin- dung mit Art. 122 ZPO-GR auch für das Berufungsverfahren.Seite 21 — 22 b/bb. Da die Berufung von X. abgewiesen wird, hat der Genannte die Kosten des Berufungsverfahrens von Fr. 5'000.-- zuzüglich Schreibgebühren zu tragen. Zu- dem hat er den Berufungsbeklagten für das Berufungsverfahren ausseramtlich zu entschädigen. Rechtsanwalt Allenspach macht für das zweitinstanzliche Verfahren einen Aufwand von Fr. 2'908.20 inklusive Spesen und Mehrwertsteuer geltend, was angemessen erscheint und im Übrigen auch von der Gegenseite nicht bean- standet wurde. Somit wird die ausseramtliche Entschädigung, die X. an den Kan- ton Graubünden zu leisten hat, auf Fr. 2'908.20 festgesetzt.Seite 22 — 22 III. Demnach wird erkannt: 1. Die Berufung wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Berufungsverfahrens von Fr. 5'352.--, bestehend aus einer Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- und einer Schreibgebühr von Fr. 352.--, ge- hen zu Lasten des Berufungsklägers, der den Berufungsbeklagten für das Berufungsverfahren mit Fr. 2'908.20 inklusive Spesen und Mehrwertsteuer aussergerichtlich zu entschädigen hat. 3. Gegen diese, einen Streitwert von weniger als 30'000 Franken betreffende Entscheidung kann gemäss Art. 72, Art. 74 Abs. 2 lit. a des Bundesge- richtsgesetzes (BGG) Beschwerde in Zivilsachen an das Schweizerische Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, geführt werden, falls sich eine Rechts- frage von grundsätzlicher Bedeutung stellt. Die Beschwerde ist dem Bun- desgericht schriftlich, innert 30 Tagen seit Eröffnung der vollständigen Aus- fertigung der Entscheidung in der gemäss Art. 42 f. BGG vorgeschriebenen Weise einzureichen. Für die Zulässigkeit, die Beschwerdelegitimation, die weiteren Voraussetzungen und das Verfahren der Beschwerde gelten die Art. 29 ff., 72 ff. und 90 ff. BGG. 4. Mitteilung an: