Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 16. März 2022 (810 21 246) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2017 / Liegenschaftsunterhalt Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Clau de Jeanneret, Markus Clausen, Hans Furer , Kantonsrichterin Susanne Afheldt, Ge- richtsschreiberin Julia Kempfert Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Thomas Winkler, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rechtsdienst, Beschwerdegegnerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2017 (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 4. Juni 2021) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ deklarierte in der Steuererklärung vom 4. Ap ril 2019 für die direkte Bundes- steuer 2017 Liegenschaftsunterhaltskosten für Liegenschaf ten innerhalb des Kantons Basel- Landschaft in der Höhe von Fr. 113'828.-- und ein steu erbares Einkommen in der Höhe von Fr. 136'927.--. B. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (S teuerverwaltung) kürzte mit Veranlagungsverfügung vom 27. Juni 2019 die steuerli ch abzugsfähigen Liegenschaftskosten auf Fr. 4'704.-- und setzte das steuerbare Einkommen au f Fr. 264'500.-- fest. Zur Begründung verwies die Steuerverwaltung auf die Details zur Veran lagungsverfügung und führte aus, dass sich in den Steuerakten lediglich eine Aufstellung über die effektiven Liegenschaftsunterhalts- kosten mit ungenauen Angaben über die Ausführungsart befinde. A.____ wurde weiter darauf hingewiesen, dass er mittels Einsprache den effektiven Li egenschaftsunterhalt nochmals bean- tragen könne, wobei sämtliche Rechnungen beigefügt wer den müssten. Zudem müsse die Gleichwertigkeit des Ersatzes mit Vorher-Nachher-Fotos nachgewiesen werden. Vorerst wür- den nur die pauschalen Liegenschaftsunterhaltskosten anerkannt. C. Mit Eingabe vom 26. Juli 2019 erhob A.____, nachf olgend vertreten durch B.____, Treuhandbüro B.____ AG, Einsprache bei der Steuerverw altung. Er beantragte, dass der Lie- genschaftsunterhaltsabzug gemäss Deklaration mit Fr. 113 '828.-- zuzulassen sei. Es seien noch weitere aufgetauchte Liegenschaftsunterhaltsrechnun gen im Umfang von Fr. 18'761.90 mit 80% zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wurde im W esentlichen ausgeführt, dass mit einem Anteil von 20% den wertvermehrenden Arbeiten u nd den nicht abzugsfähigen Kosten entsprechend Rechnung getragen werde. Demzufolge seien die weiteren Rechnungen mit 80% zu berücksichtigen und sei der Liegenschaftsunterhalt gemäss Steuererklärung zu veranlagen. D. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entschei d vom 1. Dezember 2020 teil- weise gut. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgeb racht, dass es sich bei den eingefal- lenen Mauern, Stützmauern und dem Ersatz des Teerbelag s auf dem Vorplatz hauptsächlich um Verbesserungen und nicht um Ersatz oder eine Wiederh erstellung handle. Einige zusätzli- che Zufahrtswege, Vorplätze, Sitzplätze, Mauern sowie de r Teich seien neu erstellt worden. Sofern keine genaue Zuordnung der Kosten möglich sei und keine sachgerechte Aufteilung durch A.____ erstellt werde, rechtfertige es sich, eine p auschale Quote als Unterhalt zu qualifi- zieren. Ermessensweise werde ein Anteil in der Höhe vo n Fr. 40'261.50 (1/4 von Fr. 161'046.85) als steuerlich abzugsfähiger Liegenschaf tsunterhalt (Anteil Umgebung, Zufahrt, Mauern, Objektschutzmassnahmen) anerkannt. E. Gegen den Entscheid der Steuerverwaltung erhob A._ ___ mit Eingabe vom 4. Januar 2021 Beschwerde beim Steuer- und Enteignungsgericht, A bteilung Steuergericht (Steuerge- richt). Er beantragte, dass der Liegenschaftsunterhaltsab zug gemäss der detaillierten Aufstel- lung in der Höhe von Fr. 128'086.95 zum Abzug zugelassen werde. F. Das Steuergericht wies die Beschwerde von A.____ mit E ntscheid vom 4. Juni 2021 ab. A.____ wurden die Verfahrenskosten in der Höhe vo n Fr. 2'000.-- auferlegt und der Antrag auf eine Parteientschädigung wurde abgewiesen. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht G. Mit Eingabe vom 27. August 2021 erhob A.____, nach folgend vertreten durch Thomas Winkler, Advokat in Basel, Beschwerde beim Kantonsgeri cht Basel-Landschaft, Abteilung Ver- fassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Er bean tragte, es sei das Urteil des Steuer- gerichts vom 4. Juni 2021 betreffend Staatssteuer 2017 ( 510 21 3) aufzuheben und es sei dem Beschwerdeführer betreffend die Steuerperiode 2017 der Abzug des Liegenschaftsunterhalts im Kanton Basel-Landschaft im Umfang von Fr. 125'381.70 zu gewähren (Ziffer 1). Es sei das Ur- teil des Steuergerichts vom 4. Juni 2021 betreffend di rekte Bundessteuer 2017 (510 21 1) auf- zuheben und es sei dem Beschwerdeführer betreffend die Steuerperiode 2017 der Abzug des Liegenschaftsunterhalts im Kanton Basel-Landschaft i m Umfang von Fr. 125'381.70 zu gewäh- ren (Ziffer 2). Unter o/e-Kostenfolge. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde beantragt, es seien sämtliche Akten und Veranlagungsunterlagen der Vorinstan z sowie die Unterlagen der Steuer- verwaltung betreffend die Staatssteuer 2017 und die d irekte Bundessteuer 2017 von Amtes wegen beizuziehen. Ferner seien die beiden Beschwerden in einem Verfahren zu behandeln. H. Mit Eingabe vom 15. September 2021 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und schloss auf Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen wurd e geltend gemacht, dass die eingereichten Rechnungen für das Steuerjahr 2017 hau ptsächlich die Zufahrt, den Umbau des Vorplatzes, Umgebungsarbeiten und den Weidestall betre ffen würden. Die Fotos der Umge- bungsarbeiten liessen den Schluss zu, dass offensichtlich meh r gemacht bzw. verändert wor- den sei als bloss eine Instandstellung der bisherigen Su bstanz. Zudem würden diverse einge- reichte Unterlagen Fragen aufwerfen. I. Das Steuergericht liess sich mit Eingabe vom 28. Septe mber 2021 vernehmen und schloss auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf die Aus- führungen im angefochtenen Entscheid verwiesen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich innert Frist nicht vernehmen. J. Mit Verfügung vom 18. Oktober 2021 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung überwiesen und festgehalten, dass die Verfahren Nr. 8 10 21 245 und Nr. 810 21 246 zusam- men behandelt werden. K. Mit Eingabe vom 9. November 2021 nahm der Beschwerd eführer Stellung zu den Ver- nehmlassungen der Steuerverwaltung und des Steuergerichts. Darin führte er aus, dass die von der Steuerverwaltung kritisierten eingereichten Beschwerd ebeilagen Positionen betreffen wür- den, welche insgesamt Fr. 1'720.-- ausmachen und somit nicht gross ins Gewicht fallen würden. Zur Veranschaulichung der instabilen Hanglage reichte d er Beschwerdeführer zudem zwei Vi- deos auf USB Datenträgern ein. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsve rordnung zum DBG (VV DBG) vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht an gefochten werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO ) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde eingetreten werden kann. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Vorliegend ist zu prüfen, ob die streitgegenständ lichen Umbaukosten im Steuerjahr 2017 als Unterhaltskosten und damit als einkommenssteue rlich abzugsfähig zu qualifizieren sind oder ob es sich um nicht abzugsfähige Anlagekosten handelt. 3.1 Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter- haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erw orbenen Liegenschaften, die Versiche- rungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Drit te von den steuerbaren Einkünften ab- gezogen werden. Der Steuerpflichtige kann für solche Liegenschaften für jede Steuerperiode anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen P auschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 2 DBG). Nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung der ES TV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bund essteuer (ESTV-Liegenschafts- kostenverordnung) vom 24. August 1992 gelten als abzieh bare Unterhaltskosten insbesondere Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht w ertvermehrende Aufwendungen dar- stellen (lit. a Ziff. 1); Versicherungsprämien: Sachversich erungsprämien für die Liegenschaft (Brand-, Wasserschäden-, Glas- und Haftpflichtversicherung en, lit. b) und die Verwaltungskos- ten (lit. c). 3.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert beziehungsweise im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen , in dem sie sich bereits einmal be- funden hat (Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 6. Juni 2018 [810 17 316] E. 4.2; Urteil des Bunde sgerichts 2C_153/2014 vom 4. Septem- ber 2014 E. 3.3; PETER LOCHER , Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 3. Aufl age, Ba- sel 2019, N 26 zu Art. 32). Bei Sanierungen oder bei m Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage id entisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitati v besser, wird allerdings der wertvermeh- rende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen (U rteil des Bundesgerichts 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.5; Urteil des Verwaltungsger ichts Bern vom 20. Januar 2015, in: Der Steuerentscheid [StE] 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2). 3.3 Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwen dungen, welche zur Wertver- mehrung eines Grundstücks führen. Wertvermehrende Aufwen dungen sind nicht bei der Ein- kommenssteuer, aber auf der Ebene der Grundstücksgewinn steuer abzugsfähig (F ELIX RICHNER /WALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, N 44 zu Art. 32). Nicht abziehb ar sind somit die Aufwendungen für die Anschaffung und die Verbesserung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.4 Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vor handener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Wer te geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Ver- gleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks in sgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation ( vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.3.2, 2A.151/1990 vom 16. Januar 1991 E. 2a, in: ASA 60 S. 347). Wer den Nachweis zu erbringen hat, ob es sich um Instandhaltungs- oder In- standstellungsmassnahmen handelt, bestimmt sich nach der i m Steuerrecht generell geltenden Grundregel zur Beweislastverteilung, wonach die Steuer behörde die Beweislast für die steuer- begründenden und die steuererhöhenden Tatsachen trägt und der steuerpflichtigen Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen die Beweisla st obliegt. Zudem sind die steuer- mindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern au ch zu belegen (vgl. KGE VV vom 10. Juni 2018 [810 17 193] E. 3.6; BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des Bundesgerichts 2C_180/2011 vom 22. September 2011 E. 3.3). Die Unt erscheidung zwischen werterhaltenden und -vermehrenden Kosten kann im Einzelfall insbesonder e dann schwierig sein, wenn die ge- tätigten Aufwendungen einen Mischcharakter haben. Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Ant eil (was häufig bei Umbauten an beste- henden Gebäuden der Fall ist), ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zugelassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Dann ist eine proportionale Aufteilung vorzunehmen und die Ant eile sind zu schätzen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_ 558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6, 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 4.2, in: ASA 83 S. 614, F ELIX RICHNER / WALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /T OBIAS F. ROHNER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, N 49 zu § 30). 4.1 Die Vorinstanz führt aus, dass aus den Rechnungen ni cht ersichtlich sei, welche Arbei- ten konkret ausgeführt worden seien. Es fehle an deta illierten Baubeschrieben und Arbeitsrap- porten, welche erkennen liessen, in welcher Art und Weise die Gebäudeteile instandgesetzt worden seien. Mittels der eingereichten Rechnungen un d der zur Übersicht dienenden Tabelle könne somit einzig nachvollzogen werden, welchem Objekt d ie betreffende Arbeit oder das be- treffende Material zugeführt worden sei. Hingegen sei nicht ersichtlich, ob und inwieweit die Positionen einen werterhaltenden Beitrag zugunsten d er Liegenschaft geleistet hätten. Bei um- fangreichen Vorhaben mit Mischcharakter wie im vorliegend en Fall würden bauliche Massnah- men oder Anschaffungen nicht als Ganzes entweder dem Lie genschaftsunterhalt oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeordnet. In solchen F ällen sei eine proportionale Auftei- lung vorzunehmen, wobei die Anteile zu schätzen seien. Die von der Steuerverwaltung vorge- nommene Schätzung des werterhaltenden Liegenschaftsunterhalts sei nicht zu beanstanden. 4.2 Der Beschwerdeführer bringt dagegen im Wesentliche n vor, dass entgegen den Aus- führungen der Vorinstanzen ein überwiegender Anteil d er getätigten baulichen Massnahmen werterhaltender Natur sei und deshalb eine exakte Zuo rdnung der Rechnungen von unterge- ordneter Relevanz sei. Der Gesamtumfang aller getätig ten Arbeiten sei in einem so hohen Ausmass werterhaltend, dass an der Schätzung eines bloss 20%-igen Anteils nicht festgehalten werden könne. Die Beweiswürdigung dürfe im konkreten Fall nicht bloss wegen der fehlenden Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Standortbezeichnung in den Rechnungen abgelehnt werd en und müsse auch dem normalen Steuerpflichtigen zumutbar sein. 4.3. Mit der vorliegenden Beschwerde beantragt der Besch werdeführer für die Steuerperio- de 2017 einen Abzug für Liegenschaftsunterhalt in der Höhe von Fr. 125'381.70. In diesem Zu- sammenhang reicht der Beschwerdeführer im kantonsgerich tlichen Verfahren eine neue Auf- stellung der geltend gemachten Aufwendungen (Beschwerde beilage Nr. 6, Tabelle) ein, aus welcher hervorgeht, welche Leistung von wem für welchen Gebäudeteil (Weidestall, Einfahrt, Innenbereich, Bauleitung und Architektur sowie Sonstiges) zu welchem Preis erbracht wurde. 4.4.1 Der Tabelle sind die folgenden baulichen Massnahm en am Weidestall zu entnehmen: Instandstellung durch die Firma C.____ für gesamthaft Fr. 34'888.75; Baumaterial von der D.____ AG, der E.____ GmbH und dem F.____ in der Hö he von Fr. 3'419.05; Massaufnahmen durch G.____ AG für Fr. 856.45; Bruchsteine von der H. ____ AG für Fr. 6'406.60; Mör- tel/Zement von der I.____ AG, der J.____ SA, von der K .____ AG und von L.____ in der Höhe von Fr. 1'729.55; Steinbruch der M.____ AG in der Hö he von Fr. 4'291.45 und Bodenfliese für Fr. 1'850.60 von der K.____ AG. Zu den Arbeiten am W eidestall macht der Beschwerdeführer geltend, dass im Jahr 2017 die beschädigten Mauern des W eidestalls und die umgebende Schutzmauer repariert und erneuert worden seien. Die Beschädigungen stünden vor dem Hin- tergrund des steilen Hanges auf der Südseite, welcher au f die Bauinstallation drücke. Bei die- sen Reparatur- und Erneuerungskosten handle es sich um we rterhaltende Aufwendungen. Zu- dem stabilisiere die Reparatur der Mauer letztlich nicht nur den Weidestall, sondern auch den Hang, unter welchem sich eine Strasse befinde. Nach der neuen Version der Aufstellung der Unterhaltskosten gelte der Grossteil der Arbeiten am We idestall als werterhaltend und diese Kosten seien zum Abzug zuzulassen. 4.4.2 Der liegenschaftliche Wert des Weidestalls ist in der Gebäudeversicherung und damit im Eigenmietwert enthalten (vgl. Jahresrechnung der B asellandschaftlichen Gebäudeversiche- rung vom 24. Februar 2017), weshalb Unterhaltsarbeit en an diesem grundsätzlich abzugsbe- rechtigt sind (vgl. KGE VV vom 22. Januar 2014 [810 13 265] E. 5.5 ff., BGE 133 II 287 E. 2.1 ff., in: Pra 97 [2008] Nr. 62). Auf den eingereichten Fotos (Beschwerdebeilagen Nr. 7 und Nr. 8) ist erkennbar, dass der Weidestall am Hang errichtet wurd e und die hangseitige Steinmauer beschädigt und eingestürzt war. Die Bauarbeiten an der Steinmauer des Weidestalls sind in den eingereichten Beschwerdebeilagen ebenfalls mit Fotogr afien dokumentiert. Gestützt auf die Angaben des Beschwerdeführers in der Aufstellung der U nterhaltskosten (Beschwerdebeilage Nr. 6) und die eingereichten Rechnungen sowie die Fot os ist hinreichend erstellt, dass die Steinmauer des Weidestalls erhalten und instand gestellt wurde, weshalb diese Aufwendungen grundsätzlich als werterhaltend zu gelten haben. Hingeg en wird vom Beschwerdeführer nicht dargelegt, wie der Weidestall nach dem Umbau ausgese hen hat und ob dieser wieder als sol- cher zweckmässig nutzbar ist. Das eingereichte Orthofoto (Be schwerdebeilage Nr. 7) zeigt den Weidestall nur aus der Distanz von oben, was keine Rückschlü sse auf den heutigen Zustand und die aktuelle Nutzung zulässt. Aufgrund der ungenüge nden Dokumentation durch den Be- schwerdeführer, insbesondere des Zustands nach dem Umba u, lässt sich nicht genau sagen, welche Arbeiten zu einer Wertvermehrung geführt habe n und wie hoch der werterhaltende An- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht teil ist. Es ist hingegen davon auszugehen, dass diverse A ufwendungen, namentlich im Zu- sammenhang mit der eingestürzten Steinmauer, werterhal tend sind und diese rund die Hälfte der aufgeführten Arbeiten am Weidestall ausmachen. 4.5.1 In Bezug auf die baulichen Massnahmen im Bereich der Zufahrt/Einfahrt (X.____weg 6, Vorder- und Hinterbereich) lassen sich der Tabelle die folgenden Positionen entnehmen: Muldenservice Altbelag Einfahrt von der N.____ AG für Fr. 939.60; Splitt für die Einfahrt von der H.____ AG für Fr. 1'983.15; Betonrecycling durch die H.____ AG für Fr. 2'174.50; Miete für eine Rüttelplatte der O.____ AG in der Höhe von Fr. 78.8 5; Quarzsand von der P.____ AG für Fr. 1'527.10 und von der K.____ AG Bodenplatten in d er Höhe von Fr. 24'401.-- sowie Bord- steine in der Höhe von Fr. 1'348.95. Der Beschwerdefüh rer macht hierzu geltend, dass die Zu- fahrt zum Vorderbereich des Hauses und zur Autoeinstell halle im hinteren Bereich des Hauses vor der Ausführung der baulichen Massnahmen im Jahre 201 7 asphaltiert gewesen sei. Diese Asphaltierung sei in einem schlechten Zustand gewesen un d habe nicht viel zur Stabilisierung des Wohnhauses (X.____weg 6) beigetragen. Die kreisfö rmige Steinschutzmauer sei im Jahr 2017 noch mittels Betonfüllung stabilisiert worden. Ei nige Arbeiten seien an den westseitigen Wänden des Hauses entlang ausgeführt worden, da diese im unteren Bereich beschädigt ge- wesen seien. Zudem sei eine Drainage aussen am Gebäude fundament vorgenommen worden. Entlang des Baches an der südlichen Hausmauer sei die besch ädigte Wasserschutzmauer re- pariert und der Boden mit Betonrecycling stabilisiert worden. 4.5.2 Aus den Beschwerdebeilagen ist ersichtlich, dass die Zufahrt zum Vorderbereich des Hauses und zur Autoeinstellhalle vor der Renovation ge teert und der Asphalt teilweise über- wachsen sowie an einigen Stellen beschädigt war. Weite r sind die Arbeiten in der Einfahrt und das Einfügen der Verbundsteine durch die eingereichte n Fotos und die aufgelisteten Rechnun- gen dokumentiert (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 10). Der Ersatz dieser Einfahrt durch Verbund- steine ist somit sowohl werterhaltend als auch, wie der B eschwerdeführer selber zugesteht, durch die bessere Qualität des Belags wertvermehrend u nd damit nicht vollumfänglich abzugs- fähig (vgl. LOCHER , a.a.O., N 27 zu Art. 32; RICHNER /F REI /K AUFMANN /ROHNER , a.a.O., N 48 zu § 30; Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassn ahmen, Umwelt- und Lärmschutz- massnahmen, Denkmalpflege der Steuerverwaltung Basel-Lan dschaft, Stand 1. Januar 2022 [Merkblatt], S.16, Ziffer 8.1.5). Die weiteren aufge führten Reparaturen sowie die Drainage und die Stabilisierung der westlichen Hauswand und der Schutzmauer am Bach sind zwar durch die eingereichten Fotos teilweise dokumentiert. In Bezug auf diese geltend gemachten Aufwendun- gen werden in der Tabelle unter der Rubrik "Weidestal l" hingegen lediglich Kosten für Beton für eine Stützmauer (Einfahrtsthema) in der Höhe von Fr. 3 '508.95 ausgewiesen. Unklar bleibt, welche Stützmauer damit gemeint ist, und weitere Positi onen bzw. Rechnungen lassen sich weder der Renovation der Hauswand noch der Drainage o der der Schutzmauer genau zuord- nen. Folglich sind diese Positionen durch den Beschwerdefü hrer nicht ausreichend belegt und der Anteil der werterhaltenden Arbeiten lässt sich dar aus nicht bestimmen. Erstellt ist jedoch, dass die Aufwendungen in Bezug auf die Erneuerung des Asphalts einen grossen Teil der Leis- tungen ausmachen, weshalb davon auszugehen ist, dass rund die Hälfte der Arbeiten im Be- reich Zufahrt/Einfahrt als werterhaltend anzusehen ist. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.6.1 In der eingereichten Tabelle werden zum Innen bereich (X.____weg 6) die folgenden Leistungen aufgelistet: Schleifarbeiten durch die Schr einerei Werkstatt Q.____ für Fr. 480.60; Spitzarbeiten und Plattenarbeiten durch R.____ in de r Höhe von Fr. 2'000.--; Holzbauarbeiten der S.____ für Fr. 2'029.05; diverse Liegenschaftsarbeiten (Ersatz Kellertreppe) durch S.____ in der Höhe von Fr. 1'797.50; Zargen für Zimmertüren i n der Höhe von Fr. 213.90; Plot farbig für Fr. 106.25 von der T.____ und von der U.____ AG ein e Enthärtungsanlage für Fr. 862.40; die Instandstellung Zuleitung in der Höhe von Fr. 1'681.7 0; die Instandstellung Wärmepumpe für Fr. 1'872.20 sowie Anschlussarbeiten in der Höhe von Fr. 411.35. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass im Innenbereich des Wohnhauses die defekt e Kellertreppe sowie die ebenfalls defekte Treppe beim Hauseingang ersetzt worden seien. Die weiteren geltend gemachten Posi- tionen im Innenbereich werden vom Beschwerdeführer explizit als wertvermehrend deklariert. 4.6.2 Die Reparatur sowie der gleichwertige Ersatz eine r Treppe ist grundsätzlich als werter- haltende Investition anzusehen (vgl. R ICHNER /F REI /K AUFMANN /R OHNER , a.a.O., N 57 zu § 30; Merkblatt, S. 11, Ziffer 3.2). Der Umbau beider Trep pen wird vom Beschwerdeführer durch Fo- tos vom Zustand nach dem Umbau und Rechnungen dargeleg t (vgl. Beschwerdebeilagen Nr. 14, Nr. 15 und Nr. 19). Den Akten sind hingegen ke ine Fotografien und Belege zu entneh- men, welche aufzeigen, wie die Aufgänge beim Keller und beim Hauseingang baulich ausge- stattet waren und ob es sich beim jeweiligen Umbau um einen gleichwertigen Ersatz oder um eine komplette Umgestaltung der beiden Aufgänge hand elt. Insofern lässt sich auch in Bezug auf die geltend gemachten Aufwendungen bei den Trepp en nicht genau beurteilen, wie hoch der werterhaltende Anteil ausfällt. Es ist jedoch da von auszugehen, dass sich an beiden Orten bereits vorher Aufgänge befunden haben und es sich bei den Treppenbauten zu einem grossen Teil um Ersatzbauten handelt. Aus diesem Grund ist rund die Hälfte der dargestellten Aufwen- dungen im Innenbereich als werterhaltend zu qualifizieren. 4.7 Für die Umgebungsarbeiten macht der Beschwerdefüh rer gestützt auf die neue Auf- stellung der Unterhaltskosten wertvermehrende Aufwendun gen in der Höhe von Fr. 19'259.-- geltend. Für werterhaltende Arbeiten wird kein Abzug geltend gemacht (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 6). Die Ausgaben für die Gebäudeversicherung sind h ingegen im geltend gemachten Um- fang abzugsfähig (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG). 4.8 Der Beschwerdeführer macht ferner Kosten für Archi tekturleistungen in der Höhe von Fr. 4'200.-- und für die Bauleitung im Umfang von F r. 34'560.-- geltend. Dazu führt er aus, dass sich die Bauleitungs- und Architekturleistungen nicht au f die einzelnen Bereiche aufteilen lies- sen. Ein Grossteil der gesamten baulichen Aufwendunge n sei jedoch werterhaltend gewesen, weshalb die Kosten für diese übergeordneten Leistungen zu 80% dem werterhaltenden Anteil zuzurechnen seien. Die Aufwendungen für Bauleitungs- un d Architekturleistungen sind grund- sätzlich im selben Umfang wie die werterhaltenden Massnah men anteilsmässig zu gewähren (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission III Zürich vom 1 8. September 2003, publiziert in: Steuerrevue [StR] 59 [2004] S. 294; Merkblatt, S. 19 Ziffer 10.3). Der Umfang des werterhalten- den Anteils der gesamten geltend gemachten Aufwendungen ist im Folgenden zu bestimmen. Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.9 Die vorstehenden Erwägungen und der angefochtene Entscheid haben deutlich ge- macht, dass es sich bei den geltend gemachten Aufwendung en des Beschwerdeführers um solche mit werterhaltenden und -vermehrenden Anteilen handelt, was vom Beschwerdeführer grundsätzlich nicht bestritten wird. In diesen Fällen ist , wie die Vorinstanzen dies bereits getan haben, eine proportionale Aufteilung vorzunehmen und die Anteile sind zu schätzen (vgl. E. 3.4 hiervor). Wie sich den vorstehenden Erwägungen entnehmen lässt, kann der im kantonsgericht- lichen Verfahren neu eingereichten Tabelle (Beschwerd ebeilage Nr. 6) zumindest grösstenteils entnommen werden, welche Arbeitsgattungen welchem Geb äude bzw. Gebäudeteil zuzurech- nen sind, was wiederum eine etwas genauere Zuordnung der einzelnen Anteile ermöglicht. Die- se Zuordnung hat vorliegend ergeben, dass beim überwie genden Teil der dargestellten Baube- reiche rund die Hälfte der Aufwendungen als werterhal tend zu bezeichnen ist. Aus diesem Grund ist nicht, wie vom Beschwerdeführer beantragt, v on gesamthaft 80% werterhaltender Leistungen auszugehen und es rechtfertigt sich vielmehr, r und die Hälfte der gesamten Auf- wendungen als werterhaltend anzusehen und zum Abzug zuzulassen. 5. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen und die vol le Kognition des Kantonsge- richts (vgl. E. 1.2 hiervor) ist entgegen dem angefochte nen Entscheid davon auszugehen, dass nicht nur 20%, sondern rund 50%, d.h. Fr. 80'523.40, der geltend gemachten Aufwendungen in der Höhe von Fr. 161'046.85 als werterhaltend und da mit als abzugsfähig anzusehen sind. Die Beschwerde ist demzufolge teilweise gutzuheissen und die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zurückzuweisen. 6. Es bleibt über die Kosten des vorliegenden Verfahre ns zu befinden. Für die Beschwer- de an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerde instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten nach Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinn- gemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten d er unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilsmässig auferlegt. Nach Art. 144 Abs. 2 DBG werden dem obsiegenden Beschwerde führer die Kosten ganz oder teil- weise auferlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Ein- spracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder, w enn er die Untersuchung der kan- tonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat. Die Höhe der Kos- ten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Der Be- schwerdeführer bzw. die Firma V.____ AG haben den Umba u in W.___ zumindest teilweise geleitet und mit einem Architekten zusammengearbeitet (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 16. Oktober 2019, Rechnung de r V.____ AG vom 1. Dezember 2017 und Rechnung für Architekturleistungen der Y.____ GmbH vom 30. April 2017), weshalb es dem Beschwerdeführer von Anfang an möglich gewesen wäre, genaue Plä- ne des Umbaus und Arbeitsbeschriebe sowie eine detail lierte Aufstellung der Rechnungen ein- zureichen. Vorliegend rechtfertigt es sich somit, dem tei lweise obsiegenden Beschwerdeführer die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- auf zuerlegen. Diese sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- zu verrechnen. Aus demselben Grund rechtfertigt es sich, die Parteikosten wettzuschlagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Da der vorliegende Verfahrensausgang überwiegend aus der i m kantonsgerichtlichen Verfahren Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht vom Beschwerdeführer erstmals eingereichten Aufstellung der Unterhaltskosten (Beschwerde- beilage Nr. 6) resultiert, wird auf eine Rückweisung der Angelegenheit zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens verzichtet. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steu- ergericht, vom 4. Juni 2021 wird aufgehoben und die A ngelegenheit wird im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Basel- Landschaft zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- w erden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin