<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2023.00004</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=223256&amp;W10_KEY=13045544&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2023.00004</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 24.05.2023</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 25.04.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Steuerhoheit (ab 09.07.2015)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Hauptsteuerdomizil einer GmbH im interkantonalen Verhältnis. [Die Beschwerdeführerin berät Profisportler und ist in der Spielervermittlung tätig. Ihren Sitz hat sie im Kanton X, wo sie als Untermieterin einen Büroraum in der Grösse von 17 m2 für Fr. 1000.- pro Monat mietet. Das kantonale Steueramt Zürich kam zum Schluss, im Kanton X liege ein Briefkastendomizil vor; die GmbH werde effektiv vom Wohnsitz des einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers im Kanton Zürich geleitet.] Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis: Massgeblichkeit des Orts der tatsächlichen Verwaltung (E. 2.1 - E. 2.2). Zum Zweck der Spielervermittlung hielt sich der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH überwiegend im Ausland und ausserhalb des Sitzkantons auf. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin, gemäss welcher die strategischen Geschäftsentscheide entweder im Ausland oder im Sitzkanton gefällt würden, ergibt sich aus den Spesenabrechnungen, dass sich der Geschäftsführer vorwiegend im Kanton Zürich aufgehalten hat. Im Sitzkanton sind keinerlei Spesen angefallen, weder für Restaurants, Büromaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten. Weiter hat die GmbH im Kanton Zürich ein Zimmer angemietet, welches unter dem Titel Geschäftskosten abgerechnet wurde. Wohl mietete die GmbH auch im Kanton X ein Büro an, doch gibt es keinerlei Hinweise, dass sich der Geschäftsführer am statutarischen Sitz aufgehalten hätte und dort seiner Leitungsfunktion nachgegangen wäre. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich entgegen, wo zahlreiche Spesen anfielen. Das Steuerrekursgericht kam zulässigerweise zum Schluss, dass die wesentlichen Geschäftsleitungsentscheide (sofern nicht im Ausland) am jeweiligen Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton Zürich getroffen wurden (E. 3.3). Abweisung. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BRIEFKASTENDOMIZIL">BRIEFKASTENDOMIZIL</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSFÃHRER">GESCHÃFTSFÃHRER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESELLSCHAFT MIT BESCHRÃNKTER HAFTUNG">GESELLSCHAFT MIT BESCHRÃNKTER HAFTUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESELLSCHAFTER">GESELLSCHAFTER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GMBH">GMBH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: HAUPTSTEUERDOMIZIL">HAUPTSTEUERDOMIZIL</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: JURISTISCHE PERSON">JURISTISCHE PERSON</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ORT DER TATSÃCHLICHEN VERWALTUNG">ORT DER TATSÃCHLICHEN VERWALTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STATUTARISCHER SITZ">STATUTARISCHER SITZ</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERDOMIZIL">STEUERDOMIZIL</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEUERHOHEIT">STEUERHOHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WOHNORT">WOHNORT</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 776 Ziff. I OR</span><br/><span class="gerade">§ 55 StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=61800" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2023.00004</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">24. Mai 2023</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>A AG, vertreten durch RA B und RA C, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Kanton ZÃ¼rich, <br/> <br/> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Steuerhoheit (ab 9.7.2015),</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Die A AG (vormals: D GmbH) bezweckt die Beratung von professionellen Athleten, insbesondere von ..., Vereinen, VerbÃ¤nden und Unternehmungen sowie ... und die DurchfÃ¼hrung von Projekten aller Art im Sport und Unterhaltungsbereich ... Einziger Gesellschafter und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer ist der im Kanton ZÃ¼rich wohnhafte E, ein ehemaliger Sportprofi. Die Gesellschaft wurde am 9. Juli 2015 mit Sitz an der F-Strasse 01 in Y (Kt. X) ins Handelsregister des Kantons X eingetragen. Dort mietete die A AG ein kleines BÃ¼ro fÃ¼r Fr. ... pro Monat. Daneben rechnete die A AG von Mitte Juli 2015 bis Dezember 2018 im Mietaufwand die monatlichen Kosten von Fr. ... fÃ¼r ein Zimmer mit Bad an der G-Strasse 02 in H (ZH) ab. Seit dem 1. April 2019 befindet sich der Sitz der A AG am K-Platz 03 (Kt. X) in Y (Kt. X). In dieser Liegenschaft mietet die Gesellschaft als Untermieterin fÃ¼r Fr. ... pro Monat einen BÃ¼roraum in der GrÃ¶sse von 17 m<sup>2 </sup>von der P AG, wobei ihr ein Empfangs- und Sitzungszimmer nach RÃ¼cksprache mit der Untervermieterin zur Mitbenutzung zur VerfÃ¼gung steht. </p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Mit Auflage vom 6. September 2019 forderte das kantonale Steueramt ZÃ¼rich die A AG auf, detaillierte Angaben zum Steuerdomizil (MietvertrÃ¤ge, Infrastruktur, Ort der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung usw.) zu machen. Nach DurchfÃ¼hrung des Auflageverfahrens beanspruchte das kantonale Steueramt ZÃ¼rich mit Vorentscheid vom 15. MÃ¤rz 2021 die Steuerhoheit des Kantons ZÃ¼rich sowie der Stadt H (ZH) (ab 9. Juli 2015), der Gemeinde I (ZH) (ab 1. Januar 2017) und der Gemeinde L (ZH) (ab 1. Januar 2018): Dabei ging es davon aus, dass dem statutarischen Sitz in Y (Kt. X) nur die Bedeutung eines Scheindomizils zukomme, die wesentlichen GeschÃ¤ftsentscheide dagegen am jeweiligen Wohnort des Gesellschafters E im Kanton ZÃ¼rich stattgefunden hÃ¤tten. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 27. April 2022 abgewiesen. </p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen gerichteten Rekurs der A AG mit Entscheid vom 18. November 2022 ebenfalls ab.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerde vom 11. Januar 2023 beantragte die A AG (nachfolgend: die BeschwerdefÃ¼hrerin) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts betreffend Beanspruchung der Steuerhoheit sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie fÃ¼r die Steuerperioden 2015â2018 im Kanton ZÃ¼rich nicht steuerpflichtig sei. Ãberdies seien die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens und des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner zu Ã¼berbinden und ihr fÃ¼r die beiden Verfahren eine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen. </p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. </p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Hat das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren Ã¼ber die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton ZÃ¼rich und anderer Kantone zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berÃ¼cksichtigt (RB 1982 Nr. 90).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.1 </span></b>Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsÃ¤chliche Verwaltung im Kanton befindet <span>(§ 55 StG sowie </span>Art. 20<span> des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]). </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Als Sitz einer Gesellschaft mit beschrÃ¤nkter Haftung gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (</span>Art. <span>776 Ziff. </span>1<span> OR in Verbindung mit </span>Art. <span>56 ZGB).</span> Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam kÃ¼nstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenÃ¼bersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung und Verwaltung besorgt wird. In solchen FÃ¤llen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsÃ¤chlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, EinfÃ¼hrung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). </p> <p class="Urteilstext">Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausfÃ¼hrlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen VerhÃ¤ltnis aus-<br/> einander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach <i>innerkantonalem</i> Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig, wÃ¤hrend das Hauptsteuerdomizil im <i>interkantonalen </i>VerhÃ¤ltnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung liege (bestÃ¤tigt in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Der Ort der tatsÃ¤chlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsÃ¤chlichen Mittelpunkt hat und die FÃ¤den der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die FÃ¼hrung der laufenden GeschÃ¤fte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsÃ¤chliche Verwaltung im AuftragsverhÃ¤ltnis von Dritten ausgeÃ¼bt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung gehÃ¶ren insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 4. A., ZÃ¼rich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die GeschÃ¤ftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der TÃ¤tigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die AusÃ¼bung der Kontrolle Ã¼ber die eigentliche GeschÃ¤ftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschrÃ¤nkt. PraxisgemÃ¤ss ist ein Indiz fÃ¼r das Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet und die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende Telefone jedoch regelmÃ¤ssig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsÃ¤tzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der AktionÃ¤re (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des TrÃ¤gers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung bei einer Person konzentriert, die ihre TÃ¤tigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft Ã¼ber feste Einrichtungen und eigenes Personal verfÃ¼gt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein bestimmter Ã¶rtlicher Schwerpunkt der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begrÃ¼nden. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lÃ¤sst, an welchem regelmÃ¤ssig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter MÃ¤usli, Die AnsÃ¤ssigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.1 </b><span>Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Ãberzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genÃ¼gt, dass die VeranlagungsbehÃ¶rde nach erfolgter BeweiswÃ¼rdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands Ã¼berzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die BehÃ¶rde zu keiner derart gewichtigen Ãberzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt demnach, dass die VeranlagungsbehÃ¶rde die Beweislast fÃ¼r die steuerbegrÃ¼ndenden und -erhÃ¶henden Tatsachen trÃ¤gt, wÃ¤hrend die steuerpflichtige Person fÃ¼r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. MÃ¤rz 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). </span>Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsÃ¤chlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden UmstÃ¤nde darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der von der BehÃ¶rde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genÃ¼gt dies regelmÃ¤ssig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen). </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Das Steuerrekursgericht hielt zunÃ¤chst fest, es sei unbestritten, dass sich E fÃ¼r die A AG mehrheitlich im Ausland aufhalte und bestÃ¤tigte dessen Sachdarstellung, wonach die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit eine hohe ReisetÃ¤tigkeit erfordere, indem E hÃ¤ufig zwischen ... in ganz Europa und selten auch der Schweiz pendle. Insgesamt habe sich E weniger als 100 Arbeitstage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten. Somit werde in der Schweiz mit der Vor- und Nachbearbeitung von Treffen nur ein beschrÃ¤nkter Teil ausgeÃ¼bt. Die InfrastrukturbedÃ¼rfnisse seien vor diesem Hintergrund andere als diejenige einer in erster Linie an ihrem Sitz aktiven Gesellschaft. Dasselbe kÃ¶nne auch fÃ¼r die Personalerfordernisse gelten. Gleichwohl reiche der Umstand, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin von Anfang an BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten in Y (Kt. X) gemietet habe und dort sogar umgezogen sei, nicht fÃ¼r die Annahme, dass die Gesellschaft in den fraglichen Perioden effektiv von Y (Kt. X) aus geleitet worden sei: Die feste GeschÃ¤ftseinrichtung in Y (Kt. X) habe aus einem kleinen BÃ¼rozimmer bestanden, auch nach dem Umzug an den K-Platz 03 (Kt. X). Der Umzug habe damit offenbar nicht in erster Linie der Verbesserung der Infrastruktur gedient, sondern sei durch den Wechsel von M zur P AG bedingt gewesen. GemÃ¤ss Darstellung von E bespreche er mit M strategische Entscheide und handle es sich dabei um einen wichtigen Kontakt aus seiner frÃ¼heren TÃ¤tigkeit als Spielervermittler bei Firma N, welcher ihm mit Rat und Tat und seinem Netzwerk zur Seite stehe. Zur GeschÃ¤ftsbeziehung mit M, welcher seine Dienstleistungen Ã¼ber die P AG erbringe, erwog das Steuerrekursgericht, es sei nicht geklÃ¤rt, auf welcher Basis die behauptete Zusammenarbeit stattfinde, da sich weder ein Dienstleistungs- noch ein Mandatsvertrag mit der P AG oder M in den Akten finde. Auch in den Jahresrechnungen 2015â2018 bzw. den dazugehÃ¶rigen KontoblÃ¤ttern sei nie ein Dienstleistungs- oder Personalaufwand im Zusammenhang mit der behaupteten UnterstÃ¼tzung durch M verbucht worden. Lediglich fÃ¼r rein administrative Arbeiten finde sich unter dem Titel BuchfÃ¼hrungs- und Verwaltungsaufwand eine Position zugunsten der P AG von brutto Fr. ... FÃ¼r das Jahr 2018 lÃ¤gen dazu zwei Rechnungen Ã¼ber einen Betrag von Fr. ... und Fr. ... vor. Davon abgesehen fÃ¤nden sich in den KontoblÃ¤ttern jedoch keinerlei Hinweise auf Kosten im Zusammenhang mit M oder der P AG. FÃ¼r die angebliche UnterstÃ¼tzung durch M bzw. generell fÃ¼r eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit in Y (Kt. X) seien auch keinerlei Nachweise vorgelegt worden, wobei hier beispielsweise an Sitzungsprotokolle und dergleichen zu denken sei. Ferner seien rein administrative Arbeiten fÃ¼r die Lokalisierung der tatsÃ¤chlichen Verwaltung der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht von entscheidender Bedeutung. Soweit also die P AG im relevanten Zeitraum fÃ¼r die Buchhaltung und oder Compliance-Arbeiten der BeschwerdefÃ¼hrerin zustÃ¤ndig gewesen sein soll, vermÃ¶ge dies keine tatsÃ¤chliche Verwaltung der BeschwerdefÃ¼hrerin von Y (Kt. X)aus begrÃ¼nden. Dies umso weniger, als solche Arbeiten ohnehin im AuftragsverhÃ¤ltnis durchgefÃ¼hrt worden seien. </p> <p class="Erwgung2">Die feste GeschÃ¤ftseinrichtung in Y (Kt. X) werde zudem durch die Tatsache relativiert, dass in H (ZH) ein angebliches GÃ¤stezimmer angemietet worden sei. Der Aufwand fÃ¼r dieses Zimmer sei unter dem Konto "Miete GeschÃ¤ftsrÃ¤ume" und mit dem Buchungstext "Miete BÃ¼ro H (ZH)" erfasst worden, womit eine geschÃ¤ftliche Nutzung auf der Hand liege. FÃ¼r die behauptete private Verwendung des GÃ¤stezimmers fehlten entsprechende Nachweise und es sei nur beschrÃ¤nkt glaubhaft, dass E aufgrund seiner selbst dargestellten KostenaversitÃ¤t hohe Kosten dafÃ¼r eingegangen sei, um dauerhaft fÃ¼r gelegentliche Besuche von FamilienangehÃ¶rigen ein Zimmer bereitzuhalten. Die KÃ¼ndigung des Zimmers falle zeitlich sowohl mit dem privaten Umzug von E als auch mit dem Umzug der BeschwerdefÃ¼hrerin zur P AG zusammen. Auch aus dem Zeitpunkt der KÃ¼ndigung des GÃ¤stezimmers kÃ¶nne daher nicht auf eine private Nutzung geschlossen werden. Der Eindruck, dass E in der Schweiz primÃ¤r von H (ZH) und nicht von Y (Kt. X) aus tÃ¤tig war, fÃ¤nde seine StÃ¼tze auch in den Spesenbelegen und den KontoblÃ¤ttern fÃ¼r die Jahre 2015â2018: Daraus gehe unzweifelhaft hervor, dass sich E â wenn in der Schweiz â oft im Raum bzw. der Stadt H (ZH) aufgehalten habe. Ãberdies sei auch sein GeschÃ¤ftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert gewesen. Zusammenfassend kÃ¶nne davon ausgegangen werden, dass die FÃ¤den der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung in den Steuerperioden 2015â2018 im Kanton ZÃ¼rich zusammengelaufen seien und zwar am jeweiligen Wohnsitz des Alleingesellschafters E. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin widerspricht der Vorinstanz zunÃ¤chst in Bezug auf das in H (ZH) angemietete <i>GÃ¤stezimmer</i>: Das Zimmer verfÃ¼ge lediglich Ã¼ber ein Bett und eine Couch mit Beistelltisch. Weder gebe es einen Schreibtisch, einen PC, einen Drucker oder physische GeschÃ¤ftsunterlagen und GeschÃ¤ftskorrespondenzen. Eine fÃ¼r die AusÃ¼bung der GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der BeschwerdefÃ¼hrerin erforderliche BÃ¼roinfrastruktur liege nicht vor. Es sei lebensfremd anzunehmen, dass E in Anbetracht der im GÃ¤stezimmer herrschenden engen PlatzverhÃ¤ltnisse und der fehlenden BÃ¼roinfrastruktur dort irgendwelche GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeiten ausgeÃ¼bt oder geschweige denn irgendwelche Kundenmeetings mit ... abgehalten haben soll. Vielmehr spreche das ungeeignet mÃ¶blierte Zimmer fÃ¼r die private Nutzung als GÃ¤stezimmer fÃ¼r Bekannte, Freunde und Familie. Anerkannt werde, dass der Mietzins fÃ¼r das GÃ¤stezimmer richtigerweise bei der BeschwerdefÃ¼hrerin als Lohnaufwand hÃ¤tte verbucht werden mÃ¼ssen und im Lohnausweis von E als Lohnnebenbestandteil hÃ¤tte deklariert werden mÃ¼ssen. Dies habe aber nichts mit der Beurteilung des Orts der tatsÃ¤chlichen Verwaltung zu tun. Die KÃ¼ndigung des GÃ¤stezimmers sei daher erfolgt, weil der private Umzug von der Wohnung in O (ZH) in ein gerÃ¤umigeres Einfamilienhaus es ermÃ¶glicht habe, Bekannte, Freunde und Familie nun im Einfamilienhaus von E unterzubringen. DemgegenÃ¼ber seien der BeschwerdefÃ¼hrerin in Y (Kt. X) zwar kleine BÃ¼rozimmer zur VerfÃ¼gung gestanden, doch seien diese voll ausgestattet gewesen und hÃ¤tten Ã¼ber eine funktionstÃ¼chtige BÃ¼roinfrastruktur verfÃ¼gt: Sowohl das BÃ¼ro F-Strasse (Kt. X) als auch das BÃ¼ro K-Platz 03 (Kt. X) verfÃ¼ge Ã¼ber einen hellen und komfortablen Arbeitsplatz mit Fenstern und einer standardmÃ¤ssigen, funktionierenden Arbeitsgrundausstattung und wÃ¼rden die MÃ¶glichkeit bieten, in einem separaten Raum Sitzungen durchzufÃ¼hren. Die GrÃ¶ssenverhÃ¤ltnisse spielten daher insoweit keine Rolle.</p> <p class="Erwgung2">Zur GeschÃ¤ftsbeziehung mit <i>M</i> sei auszufÃ¼hren, dass das Nichtvorliegen eines strategischen Mandatsvertrags mit der BeschwerdefÃ¼hrerin und M sowie das Fehlen von entsprechendem Dienstleistungsaufwand nicht gegen die zentrale Rolle von M spreche: M habe seine "strategische Mitwirkung" nie in Rechnung gestellt. Er sei von Beginn an im Sinn eines Mentors die zentrale Bezugsperson fÃ¼r die FÃ¤llung der strategischen GeschÃ¤ftsentscheide gewesen. Dass er bzw. seine Arbeitgeberin in Y (Kt. X) nur administrative bzw. buchhalterische TÃ¤tigkeiten in Rechnung stelle, dÃ¼rfe nicht zum gegenteiligen Schluss fÃ¼hren. Weiter seien die in H (ZH) angefallenen <i>Spesen </i>nicht relevant: Die Vorinstanz verkenne, dass gemÃ¤ss Spesenreglement erst Spesen ab Fr. 50.- zurÃ¼ckerstattet wÃ¼rden und folglich keine Spesenbelege fÃ¼r typische BÃ¼rotage in Y (Kt. X) vorhanden seien, da jene Ausgaben weniger als Fr. 50.-betragen wÃ¼rden. Zwar seien vereinzelte Spesen in H (ZH) angefallen, doch betrÃ¤fen diese auf keinen Fall massgebende geschÃ¤ftsleitende TÃ¤tigkeiten der BeschwerdefÃ¼hrerin. GeschÃ¤ftsleitende TÃ¤tigkeiten seien nÃ¤mlich nur im Ausland oder in Y (Kt. X) vorgenommen worden, keinesfalls aber in H (ZH). Schliesslich sei denn auch nicht relevant, dass das GeschÃ¤ftsfahrzeug in H (ZH) immatrikuliert gewesen sei: GeschÃ¤ftsfahrzeuge mÃ¼ssten in dem Kanton eingelÃ¶st werden, in welchem der Angestellte das Fahrzeug regelmÃ¤ssig nachts unterbringe; dies sei im vorliegenden Fall der Kanton ZÃ¼rich als Wohnsitzkanton von E. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Die Kunden der BeschwerdefÃ¼hrerin sind namhafte ... im In- und Ausland. GestÃ¼tzt auf den im Rekursverfahren eingereichten Aufenthaltskalender von E fÃ¼r die Jahre 2015â2018 ergibt sich, dass sich dieser Ã¼berwiegend im Ausland in verschiedenen Metropolen aufgehalten hat (namentlich in ...), aber auch in Schweizer StÃ¤dten ausserhalb des Sitzkantons der BeschwerdefÃ¼hrerin (z.<span> </span>B. ...). Die Auslandaufenthalte und Aufenthalte ausserhalb des Sitzkantons sind anhand der eingereichten Spesenabrechnungen, welche u.a. zahlreiche Flugbuchungen betreffend die genannten Destinationen sowie Hotelaufenthalte enthalten, hinreichend belegt. Wo sich E wÃ¤hrend der anderen Tage, auf welchen er nicht auf Reisen war, aufgehalten hat, geht aus dem Kalender nicht hervor. Die BeschwerdefÃ¼hrerin argumentiert, E habe strategische GeschÃ¤ftsentscheide entweder im Ausland oder aber anlÃ¤sslich der Sitzungen mit M in Y (Kt. X) gefÃ¤llt, nie aber in H (ZH). Gleiches gelte fÃ¼r die Vor- und Nachbearbeitung der Kundenmeetings. In H (ZH) seien nur vereinzelt Spesen angefallen. Die eingereichten Spesenabrechnungen ergeben jedoch ein komplett anderes Bild: Abgesehen von den geschÃ¤ftlichen Aufenthalten in der Schweiz in ... hat E wÃ¤hrend seiner Meetings in der Schweiz mit Playern, Agenten, Sponsoren und Vertretern von ...vereinen ausschliesslich in Restaurants in der Stadt H (ZH) gespiesen und die Restaurantaufenthalte im Spesenkonto der BeschwerdefÃ¼hrerin aufgefÃ¼hrt und abgerechnet. Dass die Spesen in Y (Kt. X), weil sie unter Fr. 50.- gewesen seien, darin nicht aufgefÃ¼hrt wÃ¼rden, ist fÃ¼r die Zeit von der GrÃ¼ndung der BeschwerdefÃ¼hrerin (Mitte 2015) bis 1. September 2017 nicht stichhaltig. Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat nÃ¤mlich bis zur Genehmigung des Spesenreglements durch die Kantonale Steuerverwaltung Zug am 13. September 2017, welches mit Wirkung ab 1. September 2017 in Kraft trat, akribisch Ã¼ber sÃ¤mtliche Spesen, auch Ã¼ber solche unter Fr. 50.-, abgerechnet. Zwar hÃ¤tte sich E ohne Weiteres am selben Tag in H (ZH) und in Y (Kt. X) aufhalten kÃ¶nnen. Indes sind in der Stadt Y (Kt. X) keinerlei Spesen â weder fÃ¼r Restaurants, BÃ¼romaterialien, Tankstelle oder Bahnreisekosten â angefallen. Namentlich findet sich das von der BeschwerdefÃ¼hrerin behauptete Streckenabonnement Y (Kt. X)âH (ZH) nicht in den Akten (siehe dazu die Auflageantwort vom 14. November 2019). Da E nachweislich Ã¼ber ein SBB-Halbtaxabonnement verfÃ¼gte, korrelieren auch die Spesenabrechnungen fÃ¼r die SBB-Fahrten in der HÃ¶he nicht mit den Kosten fÃ¼r ein Hin und Retour-Billett von H (ZH) nach Y (Kt. X), welche sich selbst bei einem Billett der 1. Klasse und ohne Halbtax auf nur maximal Fr. ... belaufen wÃ¼rden (siehe www.sbb.ch). In den Spesenabrechnungen findet sich ein einziges Mal ein Betrag fÃ¼r eine SBB-Fahrt von Fr. ... (am 16. Januar 2017); ansonsten bewegten sich die Ã¼brigen SBB-Kosten jeweils Ã¼ber diesem Betrag. Auch gibt es nicht einmal Anhaltspunkte, dass sich E in der Region Y (Kt. X) aufgehalten hÃ¤tte. Das in den Spesenabrechnungen erwÃ¤hnte "Restaurant W, Z (Kt. X)" befindet sich in H (ZH) und wurde von einer GmbH mit Sitz in Z (Kt. X) gefÃ¼hrt. Weiter ist auf das in angemietete Zimmer in H (ZH) einzugehen, welches unter dem Titel GeschÃ¤ftskosten abgerechnet wurde: GemÃ¤ss Darstellung der BeschwerdefÃ¼hrerin soll es ausschliesslich privaten Zwecken gewidmet gewesen sein, insbesondere fÃ¼r den seit ... 2017 hÃ¤ufigen Besuch der Eltern von E als er und seine Frau Eltern geworden seien. Die Anmiete des Zimmers erfolgte aber weit vor der Geburt des Kinds von E, nÃ¤mlich zeitgleich mit der GrÃ¼ndung der BeschwerdefÃ¼hrerin Mitte Juli 2015. Dass das Zimmer fÃ¼r die geschÃ¤ftliche Nutzung ungeeignet gewesen sei und geschweige denn dort irgendwelche Kundenmeetings mit ... abgehalten hÃ¤tten werden kÃ¶nnen, ist unerheblich: Denn solche Meetings fanden nachgewiesenermassen auch nie am Sitz der BeschwerdefÃ¼hrerin bzw. in deren BÃ¼ros in Y (Kt. X), sondern immer ausserhalb des Sitzes statt. Dass die weiteren Meetings aus geschÃ¤ftlichen GrÃ¼nden in H (ZH) hÃ¤tten stattfinden mÃ¼ssen, ist nicht einsichtig, verfÃ¼gte die BeschwerdefÃ¼hrerin doch bisher Ã¼ber kein einziges Mandat in H (ZH) (siehe Auflistung Kunden ..., Auflageantwort vom 14. November 2019). In Y (Kt. X) soll aber E gemeinsam mit M strategische Entscheide fÃ¼r die BeschwerdefÃ¼hrerin getroffen haben. Letzterer soll namentlich mitgewirkt haben (1) bei der Planung und Organisation wichtiger spielerischer Ereignisse, wie z.<span> </span>B. den Auftritt der BeschwerdefÃ¼hrerin an der ..., (2) bei der Ãberwachung laufender KundenvertrÃ¤ge mit Blick auf deren Ablauf hin, (3) der Vorbereitung von wichtigen Kundenbesprechungen, (4) der Analyse, ob ein bestehender Spieler in einem weltbekannten Verein unter Vertrag gebracht werden kann und wie sich die BeschwerdefÃ¼hrerin ein solches Investment leisten kÃ¶nne sowie (5) der Analyse, welche neuen Spieler angegangen werden sollen, um sie von der BeschwerdefÃ¼hrerin als Agentin vertreten und beraten zu lassen. FÃ¼r diese Dienstleistungen finden sich in den Akten indes keinerlei Rechnungen von M oder dessen Arbeitgeberin P AG. Letztere stellte der BeschwerdefÃ¼hrerin lediglich Rechnung fÃ¼r administrative und buchhalterische TÃ¤tigkeiten. Dass M bzw. dessen Arbeitgeberin P AG fÃ¼r diese umfassenden Dienstleistungen in Bezug auf die strategische Mitwirkung nie Rechnung gestellt hÃ¤tte, wie die BeschwerdefÃ¼hrerin ausfÃ¼hrt, ist unglaubhaft. Der Schluss der Vorinstanz, fÃ¼r die angebliche (kostenlose) UnterstÃ¼tzung durch M von Y (Kt. X) aus seien keinerlei Nachweise vorgelegt worden, ist vollumfÃ¤nglich zu bestÃ¤tigen. Wohl befinden sich in Y (Kt. X) somit feste Einrichtungen am K-Platz 03 (Kt. X): Indessen gibt es keinerlei Hinweise darauf, dass sich der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer E am statutarischen Sitz aufgehalten hÃ¤tte und seiner Leitungsfunktion dort nachgegangen wÃ¤re. Dem statutarischen Sitz steht der ausserkantonale Wohnsitz des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers in der Stadt H (ZH) bzw. in StadtnÃ¤he (I [ZH], L [ZH]) gegenÃ¼ber. Das in der Stadt H (ZH) angemietete Zimmer wurde von der GrÃ¼ndung der BeschwerdefÃ¼hrerin an bis Dezember 2018 unter dem Titel GeschÃ¤ftsmiete abgerechnet. Unbestrittenermassen fielen in der Stadt H (ZH) und Umgebung zahlreiche Spesen von E fÃ¼r in Restaurants abgehaltene Meetings an. Das Steuerrekursgericht kam damit zulÃ¤ssigerweise zum Schluss, dass die wesentlichen GeschÃ¤ftsleitungsentscheide â sofern nicht im Ausland â am jeweiligen Wohnsitz von E im Kanton ZÃ¼rich getroffen wurden. Dies fÃ¼hrt zur Abweisung der Beschwerde.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der unterliegenden BeschwerdefÃ¼hrerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser auch keine ParteientschÃ¤digung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).</span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt die Kammer:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 2'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 140.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 2'140.--</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden der BeschwerdefÃ¼hrerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Mitteilung an:<br/> a) die Parteien;<br/> b) das Steuerrekursgericht;<br/> c) das Sekretariat der GeschÃ¤ftsleitung des kantonalen Steueramts;<br/> d) die SteuerÃ¤mter der Stadt H (ZH) sowie der Gemeinden L (ZH) und I (ZH);</span></p> <p class="Einzug2"><span> e) die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung.</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>