B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-1257/2021 A r r ê t d u 21 d é c e m b r e 2 0 2 1 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, John Romand, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, tous représentés par Dr. Jean-Frédéric Maraia et Maître Julien Witzig, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-GR). A-1257/2021 Page 2 Faits : A. A.a La République hellénique a, par son Independent Authority for Public Revenue (ci-après : autorité requérante), adressé une demande d'assis- tance administrative en matière fiscale, datée du (…) 2020, à l'Administra- tion fédérale des contributions (ci-après : AFC), en fondant sa requête sur la Convention du 16 juin 1983 entre la Confédération suisse et la Répu- blique hellénique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d ’im- pôts sur le revenu (RS 0.672.937.21, ci-après : CDI CH-GR ou Conven- tion). A.a L'autorité requérante a, dans sa demande, indiqué faire suite à une précédente requête de sa part, déposée le (…) 2018 en lien déjà avec l'im- pôt sur le revenu de "A._______ [ci-après : A._______]" et pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, après que des éléments de preuve nouveaux et supplémentaires aient été portés à l'attention des autorités fiscales grecques. Elle a en sus donné les explications qui suivent. (…) A.b Les informations recherchées ont ensuite été requises, comme suit : (…) A.c La requête contient au surplus les précisions suivantes : We ensure that:  The information provided on the basis of this request is subject to the provisions concerning secrecy contained in the above men- tioned arrangement and will be used only for the purposes speci- fied therein, limited to the taxes named there.  The tax administration has pursued all means available to obtain the information, except those that would give rise to disproportion- ate difficulties.  The request is in conformity with the laws and administrative prac- tices of Greece, that the Greek tax administration could obtain the information if it was within the country and that the request is in conformity with the above mentioned arrangement. A-1257/2021 Page 3 B. B.a L'AFC a, par deux ordonnances de production du 30 juin 2020 et une demande complémentaire du 14 juillet suivant, requis E._______, F._______ (ci-après : détentrice des renseignements 1, 2 [soit les deux en- tités du groupe F._______]) de lui fournir les informat ions recherchées, pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012. B.b Les détentrices des renseignements 1 et 2 ont produit les informations demandées, la première le s 3 et 15 juillet 2020 et la seconde le 17 du même mois. C. C.a Par courriels des 16 juillet et 7 août 2020, et procurations annexées, Maître Jean -Frédéric Maraia et Maître Julien Witzig (ci -après : manda- taires) ont, d'une part, annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représen- ter les intérêts de A._______, la société B._______, C._______ (né le […]) ainsi que D._______ et, d'autre part, demandé à avoir accès au dossier concernant leurs mandants. C.b Par pli du 1er octobre 2020 adressé aux mandataires, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait transmettre à l'autorité requérante et leur a remis les pièces du dossier. C.c Par observations du 23 octobre 2020, les mandataires ont requis l'AFC qu'elle refuse la demande de l'autorité requérante. C.a Dans son courrier du 27 novembre 2020, l'AFC a communiqué aux mandataires un projet modifié de réponse à l'autorité requérante. C.b Par courrier du 18 décembre 2020, les mandataires ont remis à l'AFC l'opposition de leurs mandants à toute transmissions d'informations. Ils ont en outre produit un courrier du (…) 2020 entre l'autorité requérante et une autorité pénale hellénique, accompagné d'une traduction libre en anglais (pièce n° 24, recourants). C.c Un échange de courriels datés des (…) 2021 a suivi entre l'AFC et l'autorité requérante, en lien avec le principe de spécialité. Le courriel du (…) 2021 de l'AFC comprend la demande suivante : (…) La réponse du (…) 2021 de l'autorité requérante a été la suivante : A-1257/2021 Page 4 (…) D. D.a Par décision finale du 15 février 2021, communiquée aux mandataires, l'AFC a prévu d'accorder aux autorités compétentes grecques l'assistance administrative concernant A._______, personne concernée, et de trans- mettre à ces mêmes autorités , comme suit, les informations, reçues des détentrices des renseignements 1 et 2, dans lesquelles apparaissent aussi la société B._______, C._______ (né le […]) et D._______, personnes ha- bilitées à recourir : (…) E. Dans leur mémoire de recours daté du 18 mars 2021, déposé par-devers le Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal ou TAF), A._______, la société B._______, C._______ (né le […]) et D._______ (ci-après : recou- rants), représentés par leurs mandataires, concluent, sous suite de frais et dépens, à titre principal, à l'annulation de la décision finale du 15 février 2021, que la demande du (…) 2020 soit rejetée et que de toute communi- cation des renseignements le s concernant soit refusée. Subsidiairement, ils demandent la mise à néant de la décision précitée et le renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle décision. Préalablement à leurs conclusions au fond, ils sollicitent la jonction de la présente procédure avec celle réfé- rencée par-devant le TAF A-6959/2019. Les recourants avancent, à l'appui de leurs conclusions, une violation des principes de spécialité, de la bonne foi et de la confiance ainsi que de la pertinence vraisemblable. Ils estiment en outre que la transmission prévue par l'AFC sortirait du champ de la demande. F. Par réponse du 20 mai 2021, l'AFC conclut sous suite de frais et dépens au rejet du recours. G. Dans leur réplique du 28 juin 2021, déposée par l'entremise de leurs man- dataires, les recourants persistent dans les conclusions prises au sein de leur recours. H. Par duplique du 13 juillet 2021, transmise aux recourants par ordonnance A-1257/2021 Page 5 du Tribunal du 15 suivant, l'AFC se détermine sur le grief des recourants relatif aux comptes bancaires concernés par la demande. Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), non réalisées en l'espèce, celui -ci connaît, selon l ’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les auto- rités citées à l'art. 33 LTAF. La présente affaire, portant sur un recours di- rigé contre une décision finale de l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, 5 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative interna- tionale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]), est de la compétence du Tri- bunal de céans. L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuelle- ment régie, dans le droit national, par la LAAF, entrée en vigueur le 1er fé- vrier 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la con- vention applicable dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2020, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d’application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario). Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF). 1.2 Le recours a au surplus été formé en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exigences de contenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA. Les recou- rants disposent en outre de la qualité pour recourir (cf. art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA ; ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3), si bien qu'il convient d'en- trer en matière sur le recours. 1.3 1.3.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ MO- SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun -A-1257/2021 Page 6 desverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 3.17 p. 144). Une telle solution ré- pond en effet à un souci d'économie de procédure, correspond à l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V 126 consid. 1) et permet d'éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes ne soient rendues (parmi d'autres, arrêt du TAF A-4167/2020, A-4169/2020 du 18 janvier 2021 consid. 2.1). 1.3.2 En l'occurrence, certes, une des parties recourantes est aussi, en tant que personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF, impliquée dans une affaire distincte traitée par le TAF (réf. A-6959/2019). Cette der- nière cause et la présente procédure diffèrent toutefois, en particulier dès lors que la demande de l'autorité requérante ou les questions juridiques à traiter par le Tribunal de céans ne sont les mêmes dans les deux affaires. Chacun des deux recours déposés par -devant le TAF comprend à cet égard un grief spécifique au champ, temporel pour l'un et des informations requises pour l'autre, de la demande dont ils découlent. La réunion des deux causes, à laquelle s'oppose l'AFC, n'apparaît ainsi pas nécessaire du point de vue de l'économie de procédure. 1.3.3 La demande des recourants, de jonction de cette procédure avec la cause A-6959/2019, est partant rejetée. 1.4 1.4.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y com- pris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 1.4.2 Le Tribunal dispose d ’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l ’appui du recours (cf. la disposition précitée et l'art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision en- treprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit admin istratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'exa- mine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2. 2.1 L'assistance administrative avec la République hellénique est actuelle- ment régie par l'art. 25 CDI CH-GR et le ch. 4 du Protocole de la Conven- tion, lesquels résultent d'un protocole de modification du 4 novembre 2010 (cf. art. VI et VII) en vigueur depuis le 27 décembre 2011 (RO 2012 637), A-1257/2021 Page 7 ainsi que par les art. I et II du Protocole additionnel du 2 août 2012 (ci - après : Protocole additionnel), entré en vigueur le 17 janvier 2013 (et publié à l'instar de la CDI CH-GR et du Protocole de la Convention au RS 0.672.937.21). 2.2 Les art. 25 CDI CH-GR et ch. 4 du Protocole de la Convention (dans leur teneur actuelle) émanent des art. VI et VII du protocole de modification du 4 novembre 2010 en vigueur, sans effet rétroactif, depuis le 27 dé- cembre 2011 (cf. ci-avant consid. 2.1). Les dispositions précitées s'appli- quent, s’agissant des demandes de renseignements présentées après le 27 décembre 2011, aux renseignements concernant une période fiscale ayant débutée au plus tôt le 1er janvier 2012 (cf. art. VIII let. c] du protocole de modification ; voir aussi Message du Conseil fédéral du 3 décembre 2010 concernant l’approbation d’un protocole modifiant la convention contre les doubles impositions entre la Suisse et la Grèce [ci-après : Mes- sage du 3 décembre 2010 [in FF 2011 597, 603 {ad art. VIII}]). Les art. I et II du Protocole additionnel sont, eux, entrés en vigueur le 17 janvier 2013 avec une applicabilité rétroactive au 1 er janvier 2012 (cf. art. III du Proto- cole additionnel). La Confédération suisse et la Républiqu e hellénique ont ainsi limité l'échange de renseignements au sens de l'art. 25 CDI CH-GR révisé aux périodes fiscales commençant le 1 er janvier 2012 ou après cette date (cf. Message du 3 décembre 2010, in FF 2011 597, 603 [ad art. VI]). 2.3 L'art. 25 CDI CH-GR reprend, dans les grandes lignes, la norme inter- nationale (cf. art. 26 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération et de développement écono- miques [ci-après : MC OCDE] ; dans sa version abrégée, dont la dernière publication date de 2017, < https://doi.org/10.1787/20745427 >, consulté le 27.9.2021 ; voir aussi le Message du 3 décembre 2010 qui mentionne certaines modifications du MC OCDE, in FF 2011 597, 601). Le commen- taire de l'art. 26 du MC OCDE peut ainsi servir à l'interprétation de l'art. 25 CDI CH-GR. 3. 3.1 Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Conven- tion de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111, ci-après : CV), s'applique en tant que principe de droit inter national public (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les parties, doit être exécuté par elles de bonne foi (Pacta sunt servanda) et interprété de même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses A-1257/2021 Page 8 termes dans leur contexte et à la lumière de son objet ainsi que de son but (cf. art. 31 al. 1 CV ; ATF 143 II 136 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.3). Les principes d'interprétation de la CV s'appliquent également, en tant que droit coutumier international codifié, à l'interprétation des conventions en vue d'éviter les doubles impositions conclues avec des Etats n'ayant pas ratifié la CV (ATF 145 II 339 consid. 4.4.1 ; il est précisé ici que la Grèce a adhéré à la convention précitée). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comporte- ment ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements inter- nationaux ou à déto urner le traité de son sens et de son but ( ATF 147 II 116 consid. 5.2, 144 II 130 consid. 8.2.1, 143 II 202 consid. 6.3.1, 142 II 35 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.1.3). 3.2 Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (cf. parmi d'autres, ATF 144 II 206 consid. 4.4). Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (principe de la confiance). Cela étant, si la Suisse a un doute sérieux quant au respect d'un principe du droit international, celui de la confiance n'empêche pas l'Etat requis de demander un éclaircissement à l'Etat requérant ou d'exiger de ce dernier des explications supplémen- taires (cf. ATF 146 II 150 consid. 7.1, 144 II 206 consid. 3.3.2 et 4.4). La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d'éléments établis et concrets (cf. la jurisprudence précitée). 4. 4.1 L'art. 25 par. 1ère phrase CDI CH-GR prévoit que les autorités compé- tentes échangent des renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l’administration ou l’ap- plication de la législation interne relative aux impôts visés par le traité pré- cité. La restriction aux informations vraisemblablement pertinentes exclut la "pêche aux renseignements" ou l’échange d'informations non perti- nentes pour les affaires fiscales d’un contribuable précis (cf. ch. 4 let. b] du Protocole de la Convention, art. I du Protocole additionnel ; voir aussi Mes- sage du 3 décembre 2010, in FF 2011 597, 601). 4.2 La condition générale de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l'échange de renseignements. Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité rais onnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu im-A-1257/2021 Page 9 porte qu'une fois fournie, l'information demandée soit finalement non perti- nente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de trans- mettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque- raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1, 144 II 206 consid. 4.3, 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2). 4.3 D'un point de vue formel, l'autori té requérante grecque doit fournir à l'AFC les informations listées au ch. 4 let. c) du Protocole de la Convention (cf. aussi art. I et II du Protocole additionnel) lorsqu'elle présente une de- mande de renseignements au sens de l'art. 25 CDI CH-GR : i) le n om et l’adresse de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que la date de naissance, l’état -civil ou le numéro d’identification fiscale ; ii) la période visée par la demande ; iii) une descrip- tion des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis ; iv) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; v) le nom et l’adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis. 4.4 4.4.1 Selon le ch. 4 let. d du Protocole de la Convention, il est entendu que l'art. 25 de la CDI CH-GR n'oblige aucun des Etats contractants à procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique. 4.4.2 Lors de l'exécution d'une demande d'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale, échanger spontanément des renseignements consiste à t ransmettre des renseignements qui sont vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (ATF 147 II 116 consid. 5.1 ; voir aussi la définition figurant à l'art. 3 let. d LAAF). 4.4.3 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques- tion d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette inter- prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité re- quérante, et de manière à ne pas faire obstacle à un échange effectif des renseignements (cf. art. I du Pr otocole additionnel, en lien avec le ch. 4 let. c sous par. iv] du Protocole de la Convention). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel com- portement s 'impose déjà en vertu de l'art. 26 CV (ATF 147 I I 116 con- sid. 5.2 ; cf. ci-avant consid. 3.1). A-1257/2021 Page 10 5. 5.1 L'art. 25 par. 2 CDI CH-GR consacre l'obligation de confidentialité et le principe de spécialité. 5.2 5.2.1 Les renseignements reçus par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne peuvent être communiqués qu’aux per- sonnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) con- cernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts couverts par la Convention, par les procédures ou poursuites ("Strafverfolgung", respecti- vement "perseguimento penale" selon les versions allemande et italienne de l'art. 25 par. 2 1ère phr. CDI CH-GR) concernant ces impôts ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts (cf. la disposition précitée ; Message du 3 décembre 2010, in FF 2011 597, 602). Les renseignements obtenus par l'assistance administrative peuvent donc être transmis à des autorités ou personne chargées de la répression d'infractions pénales fiscales concernant les impôts couverts par la Con- vention, en premier lieu la soustraction d'impôt (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 [en lien avec la Convention du 2 no- vembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’év iter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu {RS 0.672.942.31} dont les dispositions topiques sont comparables à celles de la CDI CH-GR] consid. 9.3 et les réf. cit.). 5.2.2 La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe de spé- cialité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut utiliser à l'encontre de tiers les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité com- pétente de l'Etat qui f ournit les renseignements autorise cette utilisation (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3). 5.3 5.3.1 Les personnes ou autorités concernées au sens de l'art. 25 par. 2 CDI CH-GR n’utilisent les informations obtenues qu’aux fins énoncées ci- avant (consid. 5.2). Les renseignements reçus ne peuvent être utilisés à d’autres fins, sauf si cette possibilité est prévue par les lois des deux Etats parties à la Convention et si l'Etat qui fournit les renseignements donne son consentement (cf. art. 25 2ème et dernière phr. CDI CH-GR ; Message du 3 décembre 2010, in FF 2011 597, 602). A-1257/2021 Page 11 5.3.2 Lorsqu'il le requiert, l'Etat requérant doit préciser à l ’Etat requis les autres fins auxquelles il souhaite utiliser les renseignements et confirmer que l’utilisation à ces fins est admise par sa législation interne (cf. com- mentaires sur l'art. 26 du MC OCDE [qui peut servir à l'interprétation de l'art. 25 CDI CH-GR, cf. ci-avant consid. 2.3], p. 539 et 540). 5.4 5.4.1 Il est, à la clôture de la procédure, selon l'art. 20 al. 2 LAAF, rappelé à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret. La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance adm inistrative, respectera le principe de spécialité (cf. entre autres : arrêt du TAF A-7261/2017 du 3 avril 2019 consid. 7.1 ; sur le principe de la confiance, voir aussi ci-avant consid. 3.2). Etant donné toutefois que les avis divergent tant au niveau inte rnational que national quant à la portée du principe de spécialité et, en particulier, sur sa composante personnelle, il peut convenir que l'AFC informe l'auto- rité requérante de l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmis- sion des informat ions requises (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; parmi d'autres, arrêt du TAF A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). 5.4.2 L’AFC est aussi compétente le cas échéant pour donner après exa- men le consentement au sens de l'art. 25 par. 2 CDI CH-GR (cf. art. 20 al. 3 1ère phr. LAAF). Si les renseignements obtenus doivent être retrans- mis à des autorités pénales en vue de la poursuite de délits autres que fiscaux, l’AFC donne le consentement en accord avec l’Office fédéral de la justice (cf. art. 20 al. 3 2ème phr. LAAF ; Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE con- cernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fisca le], in FF 2015 5121, 5159). 6. En l'espèce, le Tribunal traitera d'abord la forme de la demande (consid. 7). L'examen de la requête se poursuivra à la lumière des griefs soulevés par les recourants en lien avec la condition de la pertinence vraisemblable (consid. 8) et d'un éventuel échange spontané (consid. 9). Il sera ensuite question des principes liés entre eux de spécialité, de la bonne foi et de la confiance (consid. 10). A-1257/2021 Page 12 7. 7.1 L'autorité requérante a formellement transmis, outre la période visée, l’identité du recourant en tant que personne concernée par le contrôle ou l'enquête. Elle a en sus décrit les informations recherchées, nommé les détentrices des renseignements et désigné l'objectif fiscal. Sur ce dernier point, il figure dans la demande qu'elle fait suite à sa requête du (…) 2018 – en lien aussi avec l'impôt sur le revenu du recourant pour la période 2012 – au sein de laquelle l'autorité requérante a indiqué chercher à établir l'existence supposée de revenus du contribuable non déclarés. 7.2 Les conditions de forme prévues au ch. 4 let. c) du Protocole de la Con- vention sont ainsi remplies. 8. 8.1 Les recourants estiment que la demande représenterait le moyen de récolter des inform ations qui seraient utiles non pas pour une procédure fiscale mais plutôt pour l'instruction d'une procédure pénale. 8.2 Eu égard au libellé de l'ensemble de la demande, y compris le renvoi à celle du (…) 2018 (cf. ci-avant consid. 7.1), le Tribunal considère que l'échange de renseignements a été requis afin d'établir correctement l'im- pôt sur le revenu du recourant , ainsi que de sanctionner d'éventuelles in- fractions concernant l'impôt visé. Il ressort plus particulièrement de la de- mande que l'autorité requérante cherche à établir les éléments permettant une taxation complète et exacte du recourant, lequel n'aurait pas été suffi- samment coopératif et aurait dissimulé des faits et que l'assistance admi- nistrative a été sollicitée compte tenu de ce qui précède. En outre, les ren- seignements requis ou susceptibles d'être transmis peuvent effectivement servir à établir le contenu exact des pièces justificatives annexées par l'autorité requérante à sa demande et sont en mesure de corroborer ou d'infirmer les manqueme nts présentés par elle. Par conséquent, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéle- ront pertinents. Etant rappelé que l'établissement et les procédures ou les poursuites pé- nales concernant l'impôt sur le revenu sont couverts par l'assistance admi- nistrative au sens de l'art. 25 CDI CH-GR (cf. ci-avant consid. 5.2), l'échange d'informations porte ici sur des renseignements vraisemblable- ment pertinents pour l’administration ou l’application de la législation hellé- nique relative à l'impôt visé. A-1257/2021 Page 13 8.3 Le grief du recourant d'une violation de la pertinence vraisemblable est partant rejeté. 9. 9.1 Il y a lieu encore d'examiner, si com me l'estiment les recourants , la transmission de certains relevés, parmi d'autres au sein de l'annexe 1 à la décision attaquée, équivaudrait à un échange spontané prohibé par la Con- vention, étant rappelé qu'une opération de ce type impliquerait que les ren- seignements en question soient vraisemblablement pertinents et non de- mandés par l'autorité requérante. 9.2 Pour mémoire, à la demande de l'autorité requérante suivante : "(…)", l'AFC a prévue de transmettre les informations qui suivent : "(…)". A la lecture des relevés en cause, l'on comprend qu'ils font référence à un compte qui a été enregistré dans la même relation d'affaires que celui ré- férencé dans la demande. Dans un tel sens, la détentrice des renseigne- ments 1 a indiqué à l'AFC que le compte litigieux était une "extension (…) du compte n° (…)" (pièce n° 10, AFC). Or ces informations ont effectivement été demandées par l'autorité requé- rante, laquelle a sollicité les relevés de tout compte/produit lié au compte fourni par elle ("[…]"). Refuser la communication prévue des relevés liti- gieux, au motif qu'ils n'auraient pas été ainsi demandés, reviendrait pour l'Etat requis à interpréter les termes de la demande de manière indubita- blement contraire à la bonne foi et à éluder ses engagements internatio- naux (cf. ci-avant consid. 4.4.3 avec le renvoi au consid. 3.1). 9.3 Les relevés litigieux sont, au vu de ce qui précède, non seulement vrai- semblablement pertinents mais entrent en l'espèce aussi dans le champ des informations demandées, de sorte que l'on ne se trouve pas dans un cas de transmission spon tanée de renseignements. Le grief d es recou- rants est donc rejeté. 10. 10.1 Les recourants estiment en substance qu'une violation du principe de spécialité, commise selon eux lors de l'envoi de la demande , ne pourrait être écartée. Ils pensent de plus qu' il y aurait un risque concret et attesté que dit principe ne soit pas respecté par l'autorité requérante, laquelle es- timerait ne pas être compétente pour traiter des informations qu'elle re- quiert. Ils tirent de telles conclusions pour l'essentiel de ce qui semble être un courrier entre autorités helléniques. A-1257/2021 Page 14 10.2 Il se peut que les manquements présentés en l'occurrence par l'auto- rité requérante fassent l'objet d'une poursuite en matière pénale fiscale dans l'Etat requérant, en tant qu'ils s'avéreraient constitutifs d'une ou plu- sieurs infractions pénales lésant les intérêts fiscaux publics et dont le ca- ractère illicite se résume à la violation de la législation fiscale (cf., dans le contexte de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l ’évasion fiscales [RS 0.672.934.91], ATF 146 II 150, in RDAF 2021 II 1, consid. 7.5 et le ca- talogue d'exemples courants d'infractions fiscales, parmi lesquelles l'usage de faux, auquel il renvoie). Or la répression d'infractions (pénales) fiscales, concernant l'impôt sur le revenu, entre dans le champ d'application de l'art. 25 CDI CH-GR (cf. ci-avant consid. 5.2). Une éventuelle utilisation au sein d'un tel cadre, par une autorité concernée par une poursuite au sens de l'art. 25 par. 2 1ère phr. de la Convention, de renseignements vraisem- blablement pertinents, ne saurait donc constituer une violation du principe de spécialité. 10.3 10.3.1 Il ne découle pas de la demande que l'Etat requérant compte sur une utilisation des informations reçues, à des fins pénales d'un autre type. L'autorité requérante a du reste expressément précisé dans la requête res- pecter l'obligation de confidentialité et le principe de spéci alité, que la de- mande est conforme à la CDI CH-GR. 10.3.2 La confirmation obtenue en cours de procédure par l'AFC auprès de l'autorité requérante, soit que la demande a été uniquement déposée à des fins fiscales, renforce, en outre, la conviction du Tribunal d'une absence de violation du principe de spécialité. 10.4 10.4.1 Les recourants amènent, certes, des éléments qui paraissent établir une communication entre l'autorité requérante et le procureur général d'Athènes ayant trait en substance aux mêmes types de manquements que ceux présentés dans la demande. Les éléments de preuves en mai n de l'autorité requérante sous -jacents à la communication se rapporteraient toutefois à des comptes qui auraient été détenus par le recourant auprès d'une banque sise dans un Etat tiers, à des informations – en l'occurrence non établies – semble-t-il obtenues par le biais d'une assistance internatio- nale fournie par une autorité tierce. Or les spécificités d'une telle procédure sont en l'occurrence inconnues du Tribunal de céans, en particulier celles en lien avec l'application du principe de spécialité. Le fait que, à cet égard, A-1257/2021 Page 15 l’utilisation à des fins pénales (non fiscales) de renseignements reçus par la voie de l'assistance administrative internationale en matière fiscale soit admise par la législation interne de l'Etat requérant, ce qui en l'occurrence n'est pas encore confirmé, ne constitue pas en soi une violation du principe de spécialité. C'est en revanche une condition préalable au consentement éventuel d'un Etat à une utilisation à d'autres fins que (pénales) fiscales (cf. ci-avant consid. 5.3.2). Les recourants n'apportent donc, tout bien con- sidéré, aucun élément établi et concret pouvant faire croire que l'Etat re- quérant aurait agi contrairement à ses engagements internationaux, pas même envers un Etat tiers. 10.4.2 L'AFC a, par ailleurs, précisé ne pas avoir accordé auparavant d'assistance administrative concernant le recourant, personne concernée, à l'autorité requérante, ce qui n'est pas contesté, de sorte qu'une utilisation de renseignements fournis dans un tel cadre n'est pas en cause. 10.4.3 Dans ces conditions, une violation du principe de spécialité ne sau- rait ici non plus être retenue. 10.5 10.5.1 Il faut bien admettre, toutefois, à la lecture de la traduction libre en anglais produite de la communication prétendue entre autorités hellé- niques, qu'il n'est pas clair sur quelle base une autorité pénale aurait été informée. Cela étant, la réponse apportée par l'autorité requérante à l'AFC dans la présente procédure entraîne les considérations qui suivent. 10.5.2 L'on comprend du courriel de l'autorité requérante que si, à la suite de la réponse de l'Etat requis dans la présente procédure, il lui apparaîtrait nécessaire d'utiliser à d'autres fins ("other than tax crimes") les informa- tions susceptibles d'être fournies, elle demandera à ce moment-là le con- sentement au sens de l'a rt. 25 par. 2 dernière phr. CDI CH-GR pour une telle utilisation. 10.5.3 Aucun élément de la réponse précitée de l'autorité requérante ne soulève un éventuel doute quant au respect par l'Etat requérant du principe de spécialité. Il convient de relever, au demeurant, que le simple fait qu'elle ait envisagé, après la prise de contact de l'AFC, une éventuelle utilisation de renseignements à d'autres fins ne remet pas en cause, aux yeux du Tribunal, les indications fournies en l'occurrence par l'Etat requérant en lien avec le principe de spécialité. La Confédération suisse peut à cet égard considérer que la République hellénique, avec laquelle elle est liée par un A-1257/2021 Page 16 accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. ci-avant consid. 5.4.1). 10.5.4 A cela s'ajoute que l'AFC aura, quoiqu'il en soit, à préciser à l'auto- rité requérante l'étendue de la restriction d'utilisation (cf. ch. 3 du dispositif de la décision finale de l'AFC du 15 février 2021), de sorte que tout risque d'une éventuelle interprétation sortant du cadre défini pas l'Etat requis sera en l'occurrence prévenu. 10.6 L'allégation des recourants d'une violation du principe de spécialité est rejetée et aucun élément ne permet de douter, dans le cas d'espèce, du respect par l ’Etat requérant du principe de spécialité. Le grief des re- courants est partant rejeté. 11. 11.1 Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. La décision du 15 février 2021 est partant confirmée. 11.2 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à 5 000 francs, mis à la charge des recourants et imputés sur le montant de 5 000 francs versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni aux recourants (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 12. La présente décision rendue dans le domaine de l 'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) A-1257/2021 Page 17 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. La requête de jonction des causes est rejetée. 2. Le recours est rejeté. 3. Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur l ’avance de frais déjà versée , d'un montant équivalent. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judicaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judicaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner John Romand A-1257/2021 Page 18 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :