B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116, 2117 jähen ist, hat nach Art. 118 StG die Berechnung von Nachsteuerzu­ schlägen und Bussen - im Gegensatz zum Recht der direkten Bundes­ steuer - gänzlich zu unterbleiben. 2117 Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer; Art. 129 Abs. 3 und Art. 131 Abs. 3 BdBSt). Tatbestandsmerkmale; Be­ rechnung der Busse nach objektiven und subjektiven Kriterien. 1. Als Gehilfe macht sich strafbar, wer dem Täter bei der Steuerhinter­ ziehung Hilfe leistet (Art. 129 Abs. 2 BdBSt). Es handelt sich dabei um eine Mitwirkung "in untergeordneter Weise" (BGE 98 IV 85). Eine sol­ che ist nur bei einer vorsätzlich begangenen Haupttat möglich, was vorliegendenfalls zutrifft. Als Hilfeleistung genügt irgend ein kausaler Beitrag, der die Straftat förderte, so dass sich die Tat ohne seine Mit­ wirkung anders abgespielt hätte. Mithin genügt die blosse Förderung einer Tat, wobei die Hilfeleistung tatsächlich zur Tat beigetragen haben muss (vgl. G. Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht AT I, Bern 1982, S. 345). Der Gehilfe muss zudem vorsätzlich gehandelt haben {U.R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundes­ steuer, Bern 1991, S. 112). Als Gehilfen kommen insbesondere Treu- händer/Steuerberater in Frage (H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, 2. Auflage, N 23 zu Art. 129). 2. Unbestrittenermassen hat der Beschwerdeführer seit anfangs 1982 das Kontrollstellmandat der X. AG inne. Er hat zudem die persönlichen Steuererklärungen der Hauptaktionäre erstellt. Ebenso unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die Buchhaltung der X. AG nicht selbst führte; vielmehr wurde und wird diese durch eigene Angestellte der X. AG geführt. Die Frage geht nun dahin, ob der Beschwerdeführer um die aufgedeckten Unregelmässigkeiten und Missstände wusste oder wissen musste. Sowohl als Kontrollsteilmandatsträger wie auch als Steuervertreter stand er in einem auftragsrechtlichen Verhältnis zur X. AG und zu den Herren Z. 85 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2117 Die Haupttätigkeit der Kontrollstelle besteht in der Ausübung der Prüfungspflicht gemäss Art. 728 OR. Demnach hat die Kontrollstelle "zu prüfen, ob sich die Gewinn- und Verlustrechnung und die Bilanz in Übereinstimmung mit den Büchern befinden, ob diese ordnungs­ gemäss geführt sind und ob die Darstellung des Geschäftsergebnisses und der Vermögenslage den gesetzlichen Bewertungsgrundsätzen sowie allfälligen besonderen Vorschriften der Statuten entspricht". Die Prüfungspflicht ist vorab eine formelle und hat damit weitgehend kal­ kulatorisch-buchhalterischen Charakter. Die Kontrollstelle hat daher zu prüfen, ob sich der Abschluss in Übereinstimmung mit den Büchern befindet und ob die Bücher ordnungsgemäss geführt wurden (Art. 728 Abs. 1 OR). Ein bloss ziffernmässiges Nachrechnen reicht jedoch nicht aus. Vielmehr verlangt die Prüfung der Ordnungsmässigkeit auch eine Beurteilung des gewählten Buchhaltungssystems sowie die Prüfung, ob durch eine richtige systematische Ordnung den Grundsätzen der Bilanzwahrheit und -klarheit (Art. 959 OR) nachgelebt worden ist (vgl. Peter Forstmoser/Arthur M e i e r - H a y o z , Einführung in das Schweizeri­ sche Aktienrecht, Bern 1976, S. 195). Des weitern hat auch eine mate­ rielle Kontrolle zu erfolgen, die in der Prüfung besteht, ob die Darstel­ lung des Geschäftsergebnisses und der Vermögenslage den Bewer­ tungsgrundsätzen von Gesetz und Statuten entspricht. Diese nur summarisch aufgeführten Pflichten der Kontrollstelle er­ hellen, dass sich der Beschwerdeführer seiner Verantwortung als Kon­ trollstelle nicht entziehen kann mit dem Verweis auf die von ihm durchgeführte Revision aufgrund der ihm von der X. AG zur Verfügung gestellten Unterlagen. Zur Prüfung der Ordnungsmässigkeit der Buch­ haltung der X. AG gehört eben u.a. auch die Überprüfung der klaren und wahrheitsgetreuen Abgrenzung zwischen geschäftsmässig be­ gründetem Aufwand und Privataufwand. Dies gilt im besonderen Masse bei einer Aktiengesellschaft, die stark familienbezogen ist. Als Kontrollstelle hatte der Beschwerdeführer einen umfassenden Einblick in die Gesellschaftsbelange der X. AG, zumal er das Mandat bereits seit anfangs 1982 innehatte. Mit diesen intimen Kenntnissen sowie den engen Beziehungen zur Familie Z. als deren Steuervertreter und Treu­ händer muss der Beschwerdeführer u.a. auch von den sehr umfang­ reichen geldwerten Leistungen gewusst haben, die seinen Mandanten zugeflossen sind. Auch muss er von den schon früher von der kanto­ 86 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2117 nalen Steuerverwaltung festgestellten und gerügten Unregelmässig­ keiten im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Geschäfts- und Pri­ vataufwand Kenntnis erlangt haben. 3. Als Treuhänder und Steuervertreter der Herren Z. hat der Be­ schwerdeführer auch Unbestrittenermassen die Steuererklärungen ausgefüllt und den Vertretenen zur eigenhändigen Unterzeichnung und anschliessenden Einreichung bei der Steuerbehörde zugestellt. Von bloss passiver Unterlassung kann unter diesen Umständen nicht mehr gesprochen werden. Die Bestrafung wegen Gehilfenschaft zu einer Steuerhinterziehung setzt einen kausalen Beitrag des Gehilfen zur strafbaren Handlung voraus. Dabei genügt es - wie oben erwähnt dass der Beitrag des Gehilfen die Tat lediglich förderte. Es ist nicht Be­ dingung, dass die Teilnahmehandlung eine unerlässliche Vorausset­ zung der begangenen Steuerhinterziehung ist. Der kausale Beitrag liegt darin, dass der Beschwerdeführer die Steuererklärungen mit den stark verfälschten Zahlen erstellt und zur Unterzeichnung und Weiter­ leitung an die kantonale Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen über­ geben hat. Wie in den Beschwerdeentscheiden Nrn. 513 bis 515 ein­ lässlich dargestellt, haben die Steuerpflichtigen mit diesen Steuererklä­ rungen versucht, Steuern zu hinterziehen. Die vorsätzliche Handlungsweise des Beschwerdeführers ist eben­ falls zu bejahen. Vorsatz ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre­ chung dann anzunehmen, wenn "mit hinlänglicher Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit seiner Angaben be­ wusst war" (vgl. ASA 44, 55 /U. B e h n i s c h, a.a.O., S. 78). Aufgrund der obigen Ausführungen ist erstellt, dass der Beschwer­ deführer um die umfangreichen geldwerten Leistungen wusste oder wissen musste, welche seinen Mandanten zugeflossen waren. 4. Es ergibt sich somit, dass sich der Beschwerdeführer der Gehilfen­ schaft zur versuchten und (teilweise) vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat. Damit findet auch für ihn die gleiche Strafandrohung wie für die Täter Anwendung (Art. 129 Abs. 3 und Art. 131 Abs. 3 BdBSt). Gemäss Art. 131 Abs. 3 BdBSt beträgt die Busse für Gehilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung Fr. 20.-- bis Fr. 20’000.-. Bei Gehilfenschaft zur vollendeten Steuerhinterziehung er­ streckt sich der Strafrahmen von Fr. 1.-- bis zum Vierfachen der entzo­ genen Steuer (Art. 129 Abs. 1 BdBSt). Innerhalb der erwähnten Band­ 87 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2117 breite ist die Busse nach den allgemeinen strafrechtlichen Grundsät­ zen festzulegen (vgl. Art. 63 ff. StGB). Die objektive Schwere der Widerhandlung wird regelmässig am Verhältnis zwischen dem hinterzogenen oder zu hinterziehen ver­ suchten Steuerbetrag und der geschuldeten Steuer bemessen. Der von der Eidg. Steuerverwaltung aufgestellte Bussenrahmen, Ausgabe 1987 (vgl. Jung/Agner, a.a.O., N 12 bis zu Art. 129) wird vom Bundes­ gericht als taugliches Instrument für die Bemessung der Normalbusse angesehen. Die von der kantonalen Steuerverwaltung ermittelte Nor­ malbusse für die Gehilfenschaft bei den Hinterziehungsversuchen hält sich an diese Wegleitung. Es ergibt sich die Maximalbusse von Fr. 20'000.". Die so ermittelte Einsatzbusse ist nach Massgabe des per­ sönlichen Verschuldens definitiv festzusetzen. Obligatorisch strafmil­ dernd wirkt sich wie erwähnt die Gehilfenschaft aus (Art. 129 Abs. 3 BdBSt/vgl. U. Behnisch, a.a.O., S. 119). Weitere Strafmilderungs­ gründe sind nicht ersichtlich. Strafschärfend ist das schwere Verschul­ den des Beschwerdeführers zu berücksichtigen. Als ausgewiesener Fachmann und aufgrund seiner Vertrauensstellung als Kontrollstelle und Stellvertreter/Treuhänder muss er sich der schweren Mängel der Buchhaltung der X. AG sehr wohl bewusst gewesen sein. Diese be­ sondere Fachkenntnis und Stellung wirken sich erschwerend aus (vgl. U. Behnisch, a.a.O., S. 146). Ebenfalls straferhöhend fällt die wieder­ holte Tatbegehung ins Gewicht.... StRK 18.9.1991 (Nr. 516) Anmerkung: Das Bundesgericht hat am 28.1.1993 eine gegen diesen Entscheid geführte Verwaltungsgerichtsbeschwerde vollumfänglich abgewiesen. Dieselben Tatbestandsmerkmale in bezug auf die Gehilfenschaft zur vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung gelten auch für die Landes- und Gemeindesteuer (Art. 113 StG). 88