VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 20 20 4. Kammer Einzelrichter Racioppi und Fässler als Aktuar ad hoc URTEIL vom 14. August 2020 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____ und B._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Kantons- und Gemeindesteuern- 2 - 1. B._____ ist seit dem Jahr 2016 Eigentümerin einer 3.5-Zimmerwohnung in der Gemeinde X._____. Ihr Wohnsitz liegt in Y._____ im Kanton Zürich. In der eingereichten Steuererklärung des Kantons Zürich wurde für die Lie- genschaft in X._____ ein Eigenmietwert von Fr. 18'550.-- deklariert. 2. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerver- waltung) stellte A._____ und B._____ am 16. März 2020 die definitive Ver- anlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 2018 zu. Darin wurde der deklarierte Eigenmietwert für die Liegenschaft in X._____ auf Fr. 26'500.-- erhöht. Begründend wurde in den Bemerkungen zur Veranla- gungsverfügung darauf hingewiesen, dass gemäss Art. 22 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden eine Reduktion des Eigen- mietwertes um 30 % nur für die am Wohnsitz dauernd selbstbewohnte Lie- genschaft gewährt werden könne. 3. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 20. April 2020 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Darin beantragten sie, den in der Steuererklärung geltend gemachten Abzug von 30 % auf den Eigenmietwert zu gewähren und die Verweigerung dieses Abzugs nochmals auf die Verfassungsmässigkeit zu prüfen. Zur Begrün- dung führten sie im Wesentlichen aus, dass Art. 22 Abs. 3 des Steuerge- setzes für den Kanton Graubünden gegen den Gleichheitsgrundsatz von Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft ver- stosse und als rein fiskalische Massnahme zur Erhöhung des Steuerauf- kommens erscheine. 4. Mit Einspracheentscheid vom 23. April 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Begründend führte sie im Wesentlichen an, dass es sich bei der Liegenschaft in X._____ um eine Zweitwohnung handle. Aufgrund der klaren gesetzlichen Regelung werde die Einsprache abgewiesen und der Eigenmietwert von Fr. 26'500.-- besteuert. Zudem hielt die Steuerver-- 3 - waltung fest, dass Art. 22 Abs. 3 Steuergesetz nicht gegen den Gleichstel- lungsgrundsatz in Art. 8 der Bundesverfassung verstosse. 5. Dagegen erhoben A._____ und B._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 25. Mai 2020 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragten "[…] den Abzug von 30 % auf dem ange- nommenen Liegenschaftsertrag der selbst benutzten Ferienwohnung von Fr. 26'500.- zu gewähren, also die Fr. 7'950.-- zum Abzug zuzulassen." Die Verfahrenskosten seien auf die Staatskasse zu nehmen und das Gericht habe eine angemessene Entschädigung zu bestimmen. Abgesehen von formellen Rügen kritisierten die Beschwerdeführer im Wesentlichen, dass Art. 22 Abs. 3 Steuergesetz gegen den Gleichheitsgrundsatz von Art. 8 der Bundesverfassung verstosse, womit im Kanton ansässige Nutzer gegenü- ber Kantonsfremden unzulässig privilegiert würden. 6. Mit Vernehmlassung vom 11. Juni 2020 beantragte die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Beschwerde unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer. Die Abweisung begründete die Beschwerdegegnerin damit, dass Zweitwohnungen nicht Gegenstand der Wohneigentumsförderung seien, weshalb die Beschrän- kung der massvollen Besteuerung auf Erstwohnungen nicht zu beanstan- den sei. Der Kanton Graubünden verstosse nicht gegen das Rechtsgleich- heitsgebot, weil die Unterscheidung auf vernünftigen Gründen basiere. 7. Mit Replik vom 6., 7. und 10. Juli 2020 hielten die Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen fest, wobei sie ihre bisherige Argumentation ergänzten und vertieften. Mit Schreiben vom 13. August 2020 verzichtete die Be- schwerdegegnerin auf eine Duplik und sie hielt an sämtlichen bisherigen Anträgen und Ausführungen fest.- 4 - Auf weitere Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften, den ange- fochtenen Einspracheentscheid sowie die übrigen Akten wird, soweit erfor- derlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1.1. Angefochten ist vorliegend der Einspracheentscheid der Beschwerdegeg- nerin vom 23. April 2020 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisie- rungsgesetz, StGH; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Ge- setzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern für den Kanton Graubün- den (GKStG; BR 720.000) ist das Verwaltungsgericht örtlich zuständig für die Behandlung der Beschwerde. Die sachliche Zuständigkeit des Verwal- tungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege für den Kanton Graubünden (VRG; BR 370.100). Die Beschwerdeführer sind als formelle und materielle Adressaten des an- gefochtenen Einspracheentscheides vom 23. April 2020 beschwert und sie sind damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht (vgl. Art. 139 StG) eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 1.2. Die Beschwerdeführer beantragen in ihrer Beschwerde, die erfolgte Er- höhung des Eigenmietwertes für die Wohnung in X._____ im Umfang von Fr. 7'950.-- (von den deklarierten Fr. 18'550.-- auf Fr. 26'500.--) für das Steuerjahr 2018 zu streichen und die Veranlagung gemäss der eingereich- ten Steuerdeklaration 2018 vorzunehmen. Daraus würde für die Kantons- steuer ein Steuerbetrag in der Höhe von Fr. 625.-- (gemäss Einspracheent- scheid: Fr. 1'028.--; Differenz: Fr. 403.--) und für die Gemeindesteuer ein - 5 - Steuerbetrag von Fr. 563.-- (gemäss Einspracheentscheid: Fr. 925.--: Dif- ferenz: Fr. 362.--) resultieren. Der Streitwert beläuft sich vorliegend somit gesamthaft auf Fr. 765.-- (Fr. 403.-- + Fr. 362.--), weshalb das Verwal- tungsgericht gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG in einzelrichterlicher Kompe- tenz entscheidet. 2.1. In formeller Hinsicht ist zunächst die von den Beschwerdeführern geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs zu prüfen. Soweit die Be- schwerdeführer vorbringen, die Beschwerdegegnerin habe sich im Ein- spracheentscheid vom 23. April 2020 nicht mit ihren Ausführungen in der Einsprache auseinandergesetzt, vermögen sie nicht durchzudringen. Gemäss Art. 138 Abs. 2 StG ist ein Einspracheentscheid zu begründen und mit Rechtsmittelbelehrung schriftlich mitzuteilen. Die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Begründungs- pflicht verlangt nicht, dass sich die entscheidende Behörde mit allen Par- teistandpunkten auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen aus- drücklich widerlegt. Sie darf sich auf das für den Entscheid Wesentliche beschränken. Den Betroffenen muss es aber grundsätzlich möglich sein, sich über die Tragweite des Entscheides Rechenschaft zu geben und den Entscheid in voller Kenntnis der Sache an die nächsthöhere Instanz wei- terzuziehen. Der Entscheid hat folglich zumindest kurz die Überlegungen zu nennen, von denen sich die entscheidende Behörde leiten liess und wor- auf sie ihren Entscheid stützt (vgl. BGE 143 IV 40 E.3.4.3, 142 III 433 E.4.3.2 m.H.). Die Beschwerdegegnerin hat sich mit den von den Be- schwerdeführern geltend gemachten Vorbringen zum Eigenmietwert be- fasst. Sie hat die Aufrechnung des Eigenmietwertes in einer – wenn auch sehr kurzen – Begründung erläutert. Die Überlegungen, von denen sich die Beschwerdegegnerin leiten liess, können zumindest im Kern nachvollzo- gen werden. So lässt sich dem Einspracheentscheid vom 23. April 2020 entnehmen, dass die Beschwerdegegnerin die Voraussetzungen für den geltend gemachten Abzug von 30 % gemäss Art. 22 Abs. 3 StG als nicht - 6 - gegeben erachtet, weil die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz nicht am Ort der Liegenschaft haben. Aufgrund dieser Begründung war es für die Be- schwerdeführer hinreichend klar, von welchen Überlegungen sich die Be- schwerdegegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid im Wesentli- chen leiten liess. Gestützt auf den Einspracheentscheid vom 23. April 2020 waren die Beschwerdegegner denn auch in der Lage, eine ausführliche Be- schwerde ans Verwaltungsgericht zu verfassen. Es liegt keine Gehörsver- letzung vor, nur weil die Begründung nach Ansicht der Beschwerdeführer nicht zutrifft. 2.2. Selbst wenn mit Blick auf die gerügte Begründungspflicht eine allfällige Ver- letzung des rechtlichen Gehörs bejaht würde, kann dieser Verfahrensman- gel aus prozessökonomischen Gründen geheilt werden, nämlich wenn das Versäumte nachgeholt wird, die Beschwerdeführer dazu Stellung nehmen können und der Beschwerdeinstanz für die konkrete Streitfrage die freie Überprüfungsbefugnis in Bezug auf Tatbestand und Rechtsanwendung zu- kommt (vgl. BVGE 2015/10 E.7.1 m.H.). Hier hat die Beschwerdegegnerin in der Vernehmlassung vom 11. Juni 2020 eine vollständige, mit Verweisen auf die geltende Rechtsprechung versehene Begründung nachgereicht, zu welcher die Beschwerdeführer ebenso ausführlich Stellung nehmen konn- ten. Das Verwaltungsgericht prüft die Angelegenheit mit voller Kognition. Im hier interessierenden Fall wäre somit selbst im Falle einer unzureichen- den Begründung von einer Heilung auszugehen. Zudem sprechen gegen eine Rückweisung auch verfahrensökonomische Überlegungen. 3. In materieller Hinsicht ist sodann streitig und zu prüfen, ob die Beschwer- degegnerin die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 2018, worin die Beschwerdegegnerin den Eigen- mietwert der Beschwerdeführer auf Fr. 26'500.-- erhöht hatte, zu Recht ab- gewiesen hat.- 7 - 3.1. Natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, Nutzniessung oder ähnliche Rechte haben (Art. 7 Abs. 1 lit. c StG). Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. b StG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums oder ei- nes Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung hält zu ver- steuern. Für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Liegenschaft wer- den 70 % des Mietwertes berechnet (Art. 22 Abs. 3 Satz 1 StG). 3.2. Die Beschwerdeführer beanstanden dabei, dass vorliegend keine sachli- chen Kriterien zur Unterscheidung von ansässigen Erstdomizilierten und ortsfremden Zweitdomizilierten vorliegen würden, weshalb die Unterschei- dung willkürlich sei und das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verletze. Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Wie die Beschwerdeführer richtig aus- führen, "ist die Rechtsgleichheit verletzt, wenn Gleiches nicht nach Mass- gabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird" (vgl. BGE 136 II 120 E.3.3.2. m.H.). Die Beschwerdeführer verkennen jedoch, dass die Situation eines orts- fremden Zweitdomizilierten nicht der Situation eines ortsansässigen Erst- domizilierten entspricht. Allein schon deshalb rechtfertigt sich eine unter- schiedliche Behandlung. Hingegen kann die Situation eines ausserkanto- nalen, ortsfremden Zweitdomizilierten mit der eines innerkantonalen, orts- fremden Zweitdomizilierten verglichen werden. Dann ist nicht mehr ersicht- lich, inwieweit eine Ungleichbehandlung vorliegt. Vielmehr ist es gerade so, dass auch kantonal ansässige Eigentümer von Zweitwohnungen keinen Abzug von 30 % auf den errechneten Eigenmietwert tätigen können. 3.3. Die gesetzlichen Grundlagen wurden von der Beschwerdegegnerin in der Vernehmlassung ausführlich dargelegt, sie wurden von den Beschwerde- führern denn auch nicht bestritten. Das Bundesgericht hat zudem in - 8 - BGE 132 I 157 ausführlich erläutert, dass der kantonale Gesetzgeber ei- nen Gestaltungsspielraum bei der Besteuerung von Erst- und Zweitwoh- nungen habe und keine engeren Schranken existieren, als sich auch aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben. Es hielt ausserdem fest, dass wenn ein Kanton die Eigentümergruppen nicht gleichbehandle, er damit nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot ver- stosse, denn die Unterscheidung beruhe auf vernünftigen Gründen, auf die sich auch der Bundesgesetzgeber beim Erlass des Wohnbau- und Eigen- tumsförderungsgesetzes gestützt habe. Zweitwohnungen seien nicht Ge- genstand der Wohneigentumsförderung, weshalb die Beschränkung der massvollen Besteuerung auf Erstwohnungen nicht zu beanstanden sei. Der Kanton verstosse nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er die bei- den Eigentümergruppen (d.h. Erstwohnungseigentümer und Zweitwoh- nungseigentümer) nicht gleichbehandle, weil die Unterscheidung auf ver- nünftigen Gründen beruhe (vgl. BGE 132 I 157 E.5.3. f. m.H.). Wenn die Beschwerdeführer sodann vorbringen, dass, wenn man etwas nicht nutzen könne, auch kein Nutzen zufliesse, ist ihnen vorliegend nicht zuzustimmen. Es ist nämlich so, dass auch eine ungenutzte oder unver- mietete Zweitwohnung dem Eigentümer einen Nutzen bringt, nämlich inso- fern, als er jederzeit selbst von der Wohnung Gebrauch machen kann. 3.4. Mit der Beschwerdegegnerin ist in Anwendung der gesetzlichen Grundla- gen folglich festzuhalten, dass die Beschwerdeführer (bzw. die Beschwer- deführerin) Eigentümer einer Liegenschaft in der Gemeinde X._____ sind, in welcher der Eigenmietwert dieser Liegenschaft versteuert werden muss (vgl. beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 1). Die Beschwerdeführer ha- ben ihren Wohnsitz in Y._____ im Kanton Zürich, d.h. dort befindet sich ihr Hauptsteuerdomizil und sie sind dort unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. Bg- act. 2). Im Kanton Graubünden sind die Beschwerdeführer kraft wirtschaft-- 9 - licher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig. Sie haben den Eigenmiet- wert der betreffenden Wohnung im Kanton Graubünden folglich als Ein- kommen zu versteuern, wobei aufgrund des fehlenden Wohnsitzes am Ort der Zweitwohnung kein Einschlag von 30 % gewährt werden kann. 4. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die im Veranlagungs- verfahren erfolgte Anpassung des Eigenmietwertes zu Recht erfolgte. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 23. April 2020 erweist sich somit als rechtens, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. 5. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Beschwerdeführer als unterlie- gende Partei die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Der in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegenden Be- schwerdegegnerin steht keine Parteientschädigung zu (Art. 78 Abs. 2 VRG). Die Staatsgebühr wird gestützt auf Art. 75 Abs. 2 VRG auf Fr. 1'500.- - festgesetzt. Demnach erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 212.-- zusammen Fr. 1'712.-- gehen zulasten der dafür solidarisch haftenden A._____ und B._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzver- waltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.- 10 - 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]