Seite 1 Entscheid vom 16. November 2018 (510 18 44) __________________________________________________ ___________________ Umstrukturierung Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter M. Zeller (Ref.), Dr. L. Schneider, S. Schmid, M. Angehrn, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , vertreten durch Birchler Partner AG , Patric Birchler, Bah n- hofstrasse 1, 8852 Altendorf Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Die Steuerpflichtige hat in den Jahren 2005 bis 2010 i n diversen Kantonen Mehrfamilienhäuser erworben, u.a. eine Liegenschaft im Kanton Basel-Landschaft. Mit Rulinganfrage vom 12. Januar 2016 gelangte die Vertreterin an die Steuerverwaltung und machte geltend, die Pflichtige sei als Quasi-Liegenschaf tshändlerin zu qualifizieren; sie beab- sichtige, die Immobilien, welche bis anhin im Privatvermö gen deklariert worden seien, neu zu strukturieren: Die Liegenschaften sollten rückwirkend per 1. Januar 2014 in die Steuerbilanz einer Einzelfirma eingebucht und per 1. Januar 2016 in eine Immobiliengesellschaft überführt werden, wobei für diese Umstrukturierung keine Handä nderungssteuer anfallen solle. Der An- frage beigelegt wurde ein vom Steueramt des Kantons B. ____ unterzeichnetes analoges Ru- ling. Mit Schreiben vom 18. Januar 2016 teilte die Steuerve rwaltung mit, die Einbringung der Immo- bilien löse Handänderungssteuern aus; es sei kein Betri eb im Sinne des Umstrukturierungs- rechts gegeben; lediglich beim Vorliegen eines Liegensch aftshandels würden Immobilien einer natürlichen Person dem Geschäftsvermögen zugeordnet. Mit Vermögensübertragungsvertrag vom 16. Juni 2016 wu rden die Liegenschaften, u.a. diejeni- ge im Kanton Basel-Landschaft zu einem Betrag von Fr. 5 ‘000‘000.--, von der Pflichtigen als Inhaberin der am 25. Mai 2016 neu im Handelsregister eingetragenen Immobilien-Einzel- unternehmung auf die Immobiliengesellschaft übertragen. Mit Verfügung vom 22. Dezember 2016 veranlagte die St euerverwaltung eine Handänderungs- steuer von Fr. 62'500.-- (= Fr. 5‘000‘000.-- x 1.25%). B. Mit Einsprache vom 20. Januar 2017 beantragte die Ver treterin der Pflichtigen die Aufhebung der Veranlagung der Handänderungssteuer. Mit Einspracheentscheid vom 2. Mai 2018 wies die Steuer verwaltung die Einsprache mit der Begründung, der Umstrukturierungstatbestand sei nicht erfüllt, ab. C. Mit Rekurs vom 1. Juni 2018 beantragte die Vertreterin der Pflichtigen die Aufhebung des Ein- spracheentscheides. Mit Vernehmlassung vom 15. August 2018 ersuchte die Ste uerverwaltung um Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einspracheen tscheid und führte überdies aus, es liege eine Steuerumgehung vor. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Seite 3 Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Febr uar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beur teilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr überste igt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in fo rmeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist auf das Rechtsmittel einzutreten. 2. Vorliegend ist strittig, ob der Tatbestand der Umstruktu rierung erfüllt ist. Daher ist zu prüfen, ob die Rekurrentin als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren ist, ob es sich bei der Einzelfirma um einen Betrieb und bei den fragli chen Immobilien um Privat- oder um Ge- schäftsvermögen handelt. 2.1. Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer au f Handänderungen von Grund- stücken oder Anteilen von solchen erhoben. Grundsätzlich lösen somit sämtliche Handände- rungen die Handänderungssteuer aus. Die Ausnahmetatbest ände sind in § 82 StG geregelt, wobei Ausnahmebestimmungen restriktiv auszulegen sind (vgl . Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 2. Dezember 2016, 510 16 58, E. 3e, www.bl.ch/steuergericht ). Während der Be- weis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsache n grundsätzlich dem Steuerpflichti- gen obliegt, ist der Nachweis für steuerbegründende T atsachen von der Steuerbehörde zu er- bringen. Der Pflichtige hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN /LOCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A. 2016, S. 519 ; Z WEIFEL /CASANOVA /BEUSCH / HUNZIKER , Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A. 2018, § 19 N 8 f.; StGE vom 8. Juni 2018, 510 18 12, E. 2.2, www.bl.ch/steuergericht ). 2.2. Die Rekurrentin beruft sich auf § 82 Abs. 1 lit. h StG, wonach die Handänderungssteuer bei Handänderungen infolge Umstrukturierungen gemäss § 26 StG und § 56 StG sowie bei Ersatz- beschaffungen gemäss § 55 Abs. 2 StG nicht erhoben wird. Die beiden letzten Tatbestände, in welchen es um juristische Personen geht, sind vorliegend, wo die fraglichen Liegenschaften von einer natürlichen Person auf eine Aktiengesellschaft übertragen wurden, nicht relevant. Gemäss § 26 Abs. 1 StG werden stille Reserven einer Personenun ternehmung (Einzelfirma, Personen- gesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwand- lung, in folgenden Fällen nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: (lit. a) Bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Perso nenunternehmung; (lit. b) bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person; (lit. c) beim Aus- tausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlä sslich von Umstrukturierungen im Sinne von § 56 Abs. 1 StG oder von fusionsähnlichen Zusa mmenschlüssen. Unter die Übertra- gung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine jurist ische Person fallen insbesondere folgen- de Umstrukturierungstatbestände im steuerlichen Sinn: Zusammenschluss mit einer juristischen Person, Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft oder Genos- senschaft und Umwandlung der schweizerischen Betriebsstätt e einer ausländischen Personen- Seite 4 gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Die Übertragu ng kann zivilrechtlich auf folgende Weise erfolgen: Sacheinlage, Verkauf, Fusion (nur für Kolle ktiv- und Kommanditgesellschaften) und Umwandlung (nur für Kollektiv- und Kommanditgesellscha ften) und Vermögensübertragung (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung EStV vom 1. Juni 2004 betref- fend Umstrukturierungen [KS ESTV Nr. 5], Ziff. 3.2.1) . Nach geltender Praxis wird unter den Begriffen „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ folgendes verst anden: Ein Betrieb ist ein organisatorisch- technischer Komplex von Vermögenswerten, welcher für die unternehmerische Leistungserstel- lung eine relativ unabhängige, organische Einheit darst ellt. Ein Teilbetrieb ist der kleinste für sich lebensfähige Organismus eines Unternehmens. Ein Betr ieb oder Teilbetrieb liegt nur dann vor, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind: Die Unternehmung erbringt Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen, die Unt ernehmung verfügt über Personal und der Personalaufwand steht in einem sachgerechten V erhältnis zum Ertrag. Das Halten und Verwalten eigener Immobilien stellt dann einen Betr ieb dar, wenn kumulativ folgende Erforder- nisse erfüllt sind: Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Kon- zerngesellschaften vermietet, die Unternehmung beschäfti gt oder beauftragt mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollze itstelle für rein administrative Arbeiten) und die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung (vgl. KS ESTV Nr. 5, Ziff. 3.2.2.3). 2.3. Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Si nne einer selbständigen Er- werbstätigkeit gemäss bundesgerichtlicher Praxis liegt d ann vor, wenn die steuerpflichtige Per- son An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mi t der Absicht der Gewinnerzie- lung vornimmt; dabei ist die Entwicklung einer Tätigkei t, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ge- richtet ist, erforderlich. Als Indizien kommen in Betra cht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes T ätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Markte ntwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Ge schäfts mit der beruflichen Tätig- keit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzes- dauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Fin anzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in glei chartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personen gesellschaft (vgl. Urteil des Bundes- gerichts [BGer] 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017, E. 3.3, m.w.H.). 2.4. Gemäss bundesgerichtlicher Praxis gehört die Vermietung eigener Liegenschaften ausge- sprochen zur üblichen Verwaltung privaten (Anlage-)Verm ögens und ist bei der Annahme, sie sei Gegenstand eines geschäftlichen Betriebs, mithin eine r (selbstständigen) Erwerbstätigkeit, grösste Zurückhaltung geboten; insbesondere sind in dies er Konstellation, also bei der Vermie- tung von Gebäuden und Räumlichkeiten ohne Tätigung vo n Käufen und Verkäufen, die zum Liegenschaftshandel entwickelten Kriterien nicht massge bend; der Eigentümer, der seine Lie- genschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Er- trag zu erzielen, verwaltet demnach normalerweise pri vates Vermögen; das Vermieten von Wohnblöcken gilt als Vermögensverwaltung, auch wenn d er Vermieter die Wohnungen instand halten und nötigenfalls neue Mieter suchen muss (vgl. B Ger 9C_591/2016 vom 21. März 2017, E. 3.3). Auch das Kantonsgericht Basel-Landschaft hat festgehalten, dass selbst bei einem sehr umfangreichen Immobilienbestand immer noch Privatvermö gen vorliegt, wenn damit kein ge- Seite 5 werbsmässiger Liegenschaftshandel betrieben wird, d.h. trotz umfangreicher und werterhöhen- der Massnahmen keine Liegenschaften verkauft werden (vgl . Urteil des Kantonsgerichts Basel- Landschaft vom 7. Juni 2017, publ. in: Basellandschaft liche Steuerpraxis [BLStPra], 3/2017, S. 41 ff., www.bl.ch/steuerverwaltung ; vgl. zum Ganzen: StGE vom 22. Juni 2018, 510 18 17). 2.5. Vorliegend erwarb die Rekurrentin in den Jahren 2005 bis 2010 in diversen Kantonen Mehrfamilienhäuser. Verkäufe fanden keine statt. Dami t fehlt es offenkundig an systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vorgenommenen An- und Verkäufen von Liegenschaf- ten, so dass keine selbständige Tätigkeit bzw. kein gewerb smässiger Liegenschaftshandel vor- liegt. Die Liegenschaften wurden stets als Privatvermögen deklariert. Dies ist zwar für die Steu- erbehörden nicht bindend, aber doch ein starkes Indiz da für, dass die Liegenschaften als Pri- vatvermögen zu qualifizieren sind. Dazu kommt, dass keinerlei geschäftliche Aktivitäten ersicht- lich sind. Weder die Fremdfinanzierung noch der Marktauftritt gehen über ein Mass hinaus, wel- ches auch bei einer privaten Vermögensverwaltung üblich ist. Überdies beschäftigt die einfache Gesellschaft kein Personal, verwaltet keine Fremdliegensch aften und es besteht keine berufli- che Nähe der Rekurrentin zum Immobilienbereich. Dami t liegt kein Betrieb vor. Daran hat auch der Handelsregistereintrag nichts geändert, vielmehr wa r dieser rein deklaratorisch, zumal bis zur Übertragung der Immobilien auf die Aktiengesellschaf t lediglich rund ein Monat verging. Damit ist nicht ersichtlich, wieso die Immobilien als Ge schäftsvermögen qualifiziert werden soll- ten. Daraus folgt, dass § 26 Abs. 1 StG die steuerneutra le Überführung der fraglichen Immobi- lien von der Rekurrentin auf die Aktiengesellschaft nicht zulässt. Daran ändert auch nichts, dass der Kanton B.____ bestätigt hat, dass es sich um einen Be trieb handle und die Umstrukturie- rung entsprechend steuerneutral erfolge könne, da der Kanton Basel-Landschaft nicht an diese Einschätzung gebunden ist (vgl. StGE vom 27. Mai 2016, 5 10 16 3, E. 3, www.bl.ch/steuergericht ), umso mehr als der Kanton B.____ keine Handänderung ssteuer kennt. Da sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, dass der Ausnahmetatbestand der Umstrukturierung nicht erfüllt ist, kann auf die Prüfung der von der Rekursgegnerin behaupteten Steuerumgehung verzichtet werden. 3. Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin gemäss § 130 StG i.V .m. § 20 Abs. 1 und 3 des Geset- zes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwa ltungsprozessordnung (Verwal- tungsprozessordnung, VPO; SGS 271) Verfahrenskosten von F r. 2‘000.-- zu bezahlen und es ist ihr gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. Seite 6 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und die Rekurrentin (2) und die Rekursgegnerin (3).