<!DOCTYPE html> <html lang="de"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <a name="idp347280"></a><div class="big bold">Urteilskopf</div> <br/>148 II 189<br/><br/><br/><div class="paraatf">13. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Veranlagungsbehörde Dorneck- Thierstein und Steueramt des Kantons Solothurn (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)</div> <div class="paraatf">2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021</div> <a name="idp348944"></a><br/><div id="regeste" lang="de"> <div class="big bold">Regeste</div> <br/><div class="paraatf"><span class="artref">Art. 32k Abs. 1 Satz 3 BPG</span>; <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG</span>; <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG</span>; <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span>; die Kapitaleinlage seitens der Arbeitnehmerin oder des Arbeitnehmers zwecks Äufnung einer Überbrückungsrente bei vorzeitigem Altersrücktritt ist trotz gleichzeitigen Bezugs des Alterskapitals abzugsfähig. <div class="paratf">Die Praxis zum Einkauf in das Vorsorgekapital aus beruflicher Vorsorge, das später in Kapitalform und damit steuerlich privilegiert bezogen wird, findet keine Anwendung auf den Fall, bei welchem mittels Kapitaleinlage eine Überbrückungsrente geäufnet und gleichzeitig das Alterskapital bezogen wird. Die wesentlichen Merkmale einer Überbrückungsrente seitens der Einrichtung der beruflichen Vorsorge (Befristung bis zum erreichten AHV-Alter, möglicherweise paritätische Finanzierung, Ausschluss des Bezugs in Kapitalform, ordentliche Besteuerung der Rente usw.) schliessen die Missbrauchsgefahr, der <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> begegnen will, aus. Die Kapitaleinlage ist daher abzugsfähig (E. 3.4.5). </div> </div> </div> <a name="idp359920"></a> <a name="idp369424"></a> <br/><div> <a name="idp375840"></a><span class="big bold" id="sachverhalt">Sachverhalt</span> <span class="small">ab Seite 190</span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="page190"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 190</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp377504"></a><span class="bold">A. </span>A.A. (geb. 1955; nachfolgend: der Steuerpflichtige) war der Pensionskasse des Bundes (PUBLICA) angeschlossen. Aufgrund einer Übergangsregelung wurde ihm die Möglichkeit eingeräumt, sich vorzeitig pensionieren zu lassen und gleichzeitig durch Vornahme eines Einkaufs zur Finanzierung einer Überbrückungsrente beizutragen. Am 29. Mai 2015 leistete der damals 60-jährige Steuerpflichtige aus eigenen Mitteln eine einmalige Zahlung von Fr. 62'050.40 an die Pensionskasse des Bundes. Der Arbeitgeber leistete eine Einlage in gleicher Höhe. Ab dem 1. Juli 2015 erhielt der Steuerpflichtige eine Überbrückungsrente von Fr. 2'350.- pro Monat.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp379408"></a><span class="bold">B. </span>Der Steuerpflichtige wünschte auf den Zeitpunkt des vorzeitigen Ruhestandes hin die Auszahlung seines gesamten Vorsorgeguthabens bei der PUBLICA. Am 3. Juli 2015 konnte er unter diesem <a name="page191"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 191</div>Titel eine Kapitalleistung von Fr. 1'401'471.50 empfangen. Das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) unterzog die Kapitalleistung aus Vorsorge - für die Zwecke der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn - mit Veranlagungsverfügungen vom 26. Oktober 2015 einer Sonderveranlagung. Diese erwuchs, soweit ersichtlich, in Rechtskraft.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp386512"></a><span class="bold">C. </span>Der Steuerpflichtige und die gemeinsam mit ihm veranlagte Ehefrau (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) tätigten in ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2015 einen Abzug von Fr. 62'050.40. Dabei handelte es sich um den Einkauf vom 29. Mai 2015. Die Veranlagungsbehörde liess den Abzug nicht zu (Veranlagungsverfügungen vom 5. Oktober 2016). Dagegen erhoben die Eheleute am 10. Oktober 2016 Einsprache, worin sie vorbrachten, die dreijährige Sperrfrist gemäss <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> könne auf die Ausfinanzierung einer Überbrückungsrente keine Anwendung finden. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 13. Mai 2019 ab, nachdem das Finanzdepartement des Kantons Solothurn zuvor eine Rechtsverzögerungsbeschwerde vom 21. Dezember 2018 mit Entscheid vom 1. April 2019 gutgeheissen hatte.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp390608"></a><span class="bold">D. </span>Gegen den Einspracheentscheid vom 13. Mai 2019 gelangten die Steuerpflichtigen an das Steuergericht des Kantons Solothurn, das die Rechtsmittel mit Entscheid SGSTA.2019.35 / BST.2019.31 vom 6. Januar 2020 abwies. Das Steuergericht erwog, dass <span class="artref">Art. 79b BVG</span> den Begriff des Einkaufs zwar nicht umschreibe, dass die Doktrin aber davon ausgehe, auch Beiträge für den Einkauf der Vorfinanzierung einer Frühpensionierung fielen darunter. Die Dreijahresfrist gemäss <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> sei einzig dann von keiner Bedeutung, wenn es um Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder der gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach <span class="artref">Art. 22c FZG</span> gehe (<span class="artref">Art. 79b Abs. 4 BVG</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp399136"></a><span class="bold">E. </span>Mit Eingabe vom 28. Februar 2020 erheben die Eheleute beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei der Einkauf von Fr. 62'050.40 in der Steuerperiode 2015 zum Abzug zuzulassen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen. <a name="page192"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 192</div> </div> <div class="paraatf">Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Steuerpflichtigen replizieren.</div> <br/><div> <a name="idp402544"></a><span class="big bold" id="erwaegungen">Erwägungen</span> </div> <br/><div class="paraatf">Aus den Erwägungen:</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp403504"></a><span class="bold" id="consideration_3.">3. </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp404544"></a><span class="bold" id="consideration_3.1">3.1 </span>Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (<span class="artref">Art. 105 Abs. 1 BGG</span>; nicht publ. E. 1.3) leistete der damals 60-jährige Steuerpflichtige am 29. Mai 2015 aus eigenen Mitteln eine einmalige Zahlung von Fr. 62'050.40 an die PUBLICA. In der Folge trat er in Frührente. Aufgrund dessen konnte er vom 1. Juli 2015 an eine Übergangsrente von Fr. 2'350.- pro Monat beziehen (Sachverhalt Bst. A). Gleichzeitig wünschte er die Auszahlung seines gesamten Vorsorgeguthabens. Am 3. Juli 2015 erbrachte die PUBLICA dem Steuerpflichtigen unter diesem Titel eine Kapitalleistung von Fr. 1'401'471.50 (Sachverhalt Bst. B).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp408064"></a><span class="bold" id="consideration_3.2">3.2 </span>Die Vorinstanz begründet die Nichtberücksichtigung des Abzugs in Höhe von Fr. 62'050.40, den der Steuerpflichtige vorgenommen hatte, damit, dass jeder Kapitalrückzug innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf als missbräuchlich zu gelten habe. Unter den vorsorgerechtlich nicht abschliessend definierten Begriff des "Einkaufs" gemäss <span class="artref">Art. 79b BVG</span> fielen, so die Vorinstanz, namentlich Beiträge zwecks Einkaufs von Rentenerhöhungen; Beiträge zwecks Einkaufs fehlender Beitragsjahre; Beiträge zwecks Einkaufs zur Vorfinanzierung einer Frühpensionierung; Beiträge zwecks Wiedereinkaufs der im Rahmen der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung der eingetragenen Partnerschaft nach <span class="artref">Art. 22c FZG</span> (SR 831.42) übertragenen Austrittsleistung. Die Dreijahresfrist gemäss <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> sei einzig dann bedeutungslos, wenn es um Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach <span class="artref">Art. 22c FZG</span> gehe (<span class="artref">Art. 79b Abs. 4 BVG</span>).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp419040"></a><span class="bold" id="consideration_3.3">3.3 </span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp420128"></a><span class="bold" id="consideration_3.3.1">3.3.1 </span>Zwischen der Einzahlung von Fr. 62'050.40, die am 29. Mai 2015 erfolgte (Sachverhalt Bst. A), und der Ausrichtung der Kapitalleistung von Fr. 1'401'471.50 vom 3. Juli 2015 (Sachverhalt Bst. B) liegen offenkundig keine drei Jahre. Mit Blick darauf sind die kantonalen Behörden davon ausgegangen, dass <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 <a name="page193"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 193</div>lit. d DBG</span> (SR 642.11) durch <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> zurückgedrängt werde. An der Besteuerung der Kapitalleistung vermochte dies nichts zu ändern (Art. 22 in Verbindung mit <span class="artref">Art. 38 DBG</span>; nicht publ. E. 2.1), wogegen es bei dieser Sichtweise ausgeschlossen war, den Abzug vorzunehmen (nicht publ. E. 2.3.2).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp427888"></a><span class="bold" id="consideration_3.3.2">3.3.2 </span>Der Steuerpflichtige bringt dagegen vor, die Einzahlung habe dazu gedient, eine Überbrückungsrente zu erwerben, um die fehlende AHV-Rente zwischen Frühpensionierung und ordentlichem AHV-Alter zu ersetzen. Es handle sich dabei um eine echte Verbesserung des Vorsorgeschutzes und nicht um eine missbräuchliche Geldverschiebung in die 2. Säule. Eine Ausfinanzierung der Überbrückungsrente wäre vor der Dreijahresfrist gar nicht möglich gewesen. Es stehe nicht eine Steuerersparnis im Vordergrund, sondern der Erwerb einer AHV-Überbrückungsrente. Es fehle an einer Verknüpfung zwischen Einkauf und Kapitalbezug, wie dies der Wortlaut von <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> verlange und eine Steuerumgehung liege nicht vor.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp431408"></a><span class="bold" id="consideration_3.4">3.4 </span>Streitig und zu prüfen ist, ob die Kapitalleistung eines Arbeitnehmers, die dieser paritätisch mit dem Arbeitgeber tätigt, um eine Überbrückungsrente zu finanzieren, überhaupt in den Anwendungsbereich von <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> falle. Diese Frage hatte das Bundesgericht noch nicht zu klären.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp434688"></a><span class="bold" id="consideration_3.4.1">3.4.1 </span>Die frühere bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug gemäss <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG</span> bzw. <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)</span> dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorlag, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet werde. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren bestehe im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel werde namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Dem vollständigen Abzug des Einkaufs bei der ordentlichen Einkommenssteuer stehe die privilegierte <a name="page194"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 194</div>Besteuerung des Kapitalbezugs (<span class="artref">Art. 38 DBG</span> bzw. <span class="artref">Art. 11 Abs. 3 StHG</span>) gegenüber, was zu einem steuerlichen Vorteil führe (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2021&amp;to_year=2021&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-627%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page627">BGE 131 II 627</a> E. 5.2; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 2.1; vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2021&amp;to_year=2021&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-399%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page399">BGE 142 II 399</a> E. 3.3.4).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp449936"></a><span class="bold" id="consideration_3.4.2">3.4.2 </span>Der am 1. Januar 2006 in Kraft getretene <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> (in der Fassung vom 3. Oktober 2003, AS 2004 1677) übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung (Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Die parlamentarischen Beratungen lassen erkennen, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2021&amp;to_year=2021&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-399%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page399">BGE 142 II 399</a> E. 3.3.4; Urteile 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.2.2; 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.1). </div> <div class="paraatf">So erklärte der ständerätliche Kommissionssprecher: "On passe ensuite à l'alinéa 3 et on constate qu'une autre limitation a été fixée: le rachat effectué ne peut pas être compensé sous la forme d'une prestation en capital avant l'échéance d'un délai de trois ans. De cette manière-là, la commission estime pouvoir répondre aux critiques formulées dans ce qu'on a appelé l'exemple Percy Barnevik" (Votum Ständerat Studer, AB 2002 S 1052 f.). Dieser Sichtweise schloss sich der anfänglich skeptische Erstrat in der Differenzbereinigung an ("Es geht wiederum um die Bekämpfung von Missbräuchen in der beruflichen Vorsorge, wenn sich also z. B. jemand kurz vor der Pensionierung mit einem sehr hohen Betrag einkauft, dadurch sein steuerbares Einkommen reduziert, kurze Zeit später in Pension geht und Altersleistungen in Kapitalform bezieht. Das ist natürlich eine Steuerbegünstigung, wie sie die berufliche Vorsorge eigentlich nicht zulassen sollte"; Votum Nationalrat Bortoluzzi, AB 2003 N 630).</div> <div class="paraatf">Von der steuerlichen Abzugsfähigkeit soll gemäss <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> nicht profitieren, wer nicht seine berufliche Vorsorge stärken, sondern eine steuerlich motivierte Geldverschiebung vornehmen will (Urteile 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3; 2C_243/2013 / 2C_244/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2). Im Unterschied zum früheren Recht ist jedoch grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, <a name="page195"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 195</div>ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2021&amp;to_year=2021&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-399%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page399">BGE 142 II 399</a> E. 4.1; Urteil 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.1). Die Sperrfrist ist damit objektiviert (Urteil 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp464096"></a><span class="bold" id="consideration_3.4.3">3.4.3 </span>Nach dem Wortlaut des Gesetzes ("die daraus resultierenden Leistungen", "Les prestations résultant d'un rachat", "Le prestazioni risultanti dal riscatto") scheint eine Verknüpfung erforderlich zu sein zwischen den getätigten Einkäufen und den in Kapitalform bezogenen Leistungen. Die Norm beruht auf dem Gedanken, dass die <i>Kapitaleinlage</i> nicht innerhalb von drei Jahren als <i>Kapitalleistung</i> bezogen werden soll (dazu HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 24d zu <span class="artref">Art. 33 DBG</span>). Nach der Rechtsprechung istjedoch keine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung erforderlich; denn die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen werden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert (Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.1). Das Vorsorgekapital stellt eine Einheit dar und muss <i>gesamtheitlich</i> betrachtet werden (zit. Urteile 2C_488/2014 / 2C_489/ 2014 E. 2.3; 2C_243/2013 / 2C_244/2013 E. 5.2; Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.2). Diese konsolidierte Betrachtung gilt namentlich aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn Einkauf einerseits und Bezug von Vorsorgegeldern andererseits nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen werden. Massgebend ist insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (Urteile 2C_534/ 2020 vom 26. März 2021 E. 3.1; 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; zit. Urteil 2C_488/2014 / 2C_489/2014 E. 3.2 und 3.3). Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fallen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlung gemäss <span class="artref">Art. 5 FZG</span> und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung (Urteile 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1; 2C_29/ 2017 vom 4. November 2019 E. 3.3 und 3.4). Von der Konsolidierung auszunehmen ist allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Denn <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> kann keine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung entnommen werden (Urteile 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; 2C_467/2014 / 2C_468/ 2014 vom 18. Juni 2015 E. 3.1). <a name="page196"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 196</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp475728"></a><span class="bold" id="consideration_3.4.4">3.4.4 </span>In allen Konstellationen, welche die Rechtsprechung bisher beurteilte, ging es darum, dass mit den Einkäufen ein Vorsorgekapital geäufnet wurde, das in der Folge in Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs bezogen werden konnte. Diese steuerliche Privilegierung soll mit <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> vermieden werden (vorne E. 3.4.1 und 3.4.2). Diese ratio legis führt auch dazu, dass keine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Kapitalleistung erforderlich sein kann, sondern eine konsolidierende Betrachtung anzustellen ist; denn wenn bloss ein Teil des Vorsorgekapitals in Kapitalform bezogen wird, lässt sich nicht sagen, dass genau dieser Teil auf die getätigten Einkäufe zurückzuführen ist. Zumindest liesse sich bei einer solchen Betrachtung die Vorschrift von <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> beliebig umgehen, indem Mittel zwischen verschiedenen Gefässen der Säule 2 hin und her verschoben werden könnten.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp481584"></a><span class="bold" id="consideration_3.4.5">3.4.5 </span>Im vorliegenden Fall verhält es sich jedoch rechtserheblich anders: Zunächst ist festzuhalten, dass nicht bloss der Steuerpflichtige eine Einlage leistete, sondern im gleichen Umfang auch der Arbeitgeber. Es handelte sich dabei nicht um Arbeitgeberbeiträge an die ordentliche berufliche Vorsorge im Sinne von <span class="artref">Art. 66 BVG</span> bzw. Art. 32g und 32h des Bundespersonalgesetzes vom 24. März 2000 (BPG; SR 172.220.1), sondern um eine Beteiligung an der Überbrückungsrente im Sinne von <span class="artref">Art. 32k Abs. 1 Satz 3 BPG</span>. Dieser Arbeitgeberbeitrag wäre seinerseits ebenfalls als Lohnbestandteil steuerbar (<span class="artref">Art. 17 Abs. 1 DBG</span>; <span class="artref">Art. 7 Abs. 1 StHG</span>), wenn er nicht nach <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG</span> bzw. <span class="artref">Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG</span> abgezogen werden könnte. Mit dem Einkauf wird sodann nicht eine BVG-Altersrente finanziert, und zwar auch nicht der Ausgleich einer Kürzung der BVG-Altersrente im Sinne von Art. 1b der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) bzw. Art. 32a des Vorsorgereglements vom 16. Dezember 2009 für die Angestellten und die Rentenbeziehenden des Vorsorgewerks PUBLICA (VR-PUBLICA), sondern eine Überbrückungsrente im Sinne von <span class="artref">Art. 32k BPG</span> und Art. 62 f. VR-PUBLICA.</div> <div class="paraatf">Diese Rente dient dazu, im Falle einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente zu ersetzen; sie endet mit dem ordentlichen AHV-Alter (<span class="artref">Art. 62 Abs. 1 VR-PUBLICA</span>) und entspricht auch in der Höhe der (vollen oder halben) AHV-Rente (<span class="artref">Art. 63 VR-PUBLICA</span>). Funktionell ist sie daher eher eine AHV-Rente, auch wenn sie formell durch die PUBLICA <a name="page197"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 197</div>ausgerichtet wird. Nicht selten leisten die Arbeitgeber derartige Beiträge an Überbrückungsrenten, um eine nicht ganz freiwillige Frühpensionierung zu fördern. Wesentlich ist sodann, dass dieser Einkauf nicht Teil des Altersguthabens wird (<span class="artref">Art. 36 Abs. 2 VR-PUBLICA</span> e contrario). Dementsprechend kann der Einkauf nicht in Kapitalform (<span class="artref">Art. 40 VR-PUBLICA</span>) bezogen werden und die Überbrückungsrente wird auch bei einem Kapitalbezug nicht gekürzt (<span class="artref">Art. 40 Abs. 5 VR-PUBLICA</span>). Die Einlage, mit welcher die Überbrückungsrente finanziert wurde, kann somit gar nicht in Kapitalform bezogen werden. Sie ist rechtlich und versicherungsmathematisch etwas völlig anderes als die Beiträge, welche der Steuerpflichtige und sein Arbeitgeber im Laufe der Jahre zwecks Abdeckung der ordentlichen Säule-2-Vorsorgefälle (Alter, Invalidität, Hinterlassenschaft) geleistet hatten und die der Steuerpflichtige am 3. Juli 2015 in Kapitalform bezogen hat.</div> <div class="paraatf">Im Unterschied zu den bisher beurteilten Fällen geht es bei der Finanzierung der Überbrückungsrente nicht darum, einen <i>Einkauf</i> zu tätigen, der Teil eines <i>gesamtheitlichen</i> Vorsorgekapitals wird, aus dem <i>insgesamt</i> eine Leistung finanziert wird (vorne E. 3.4.3). Vielmehr dient hier der Einkauf spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er hat keinen Einfluss auf die Höhe des Alters- bzw. Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeutet das, dass mit der hier streitigen Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet wird, das anschliessend in Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden kann, sondern mit der Einlage wird eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente bezogen werden kann und zum Normaltarif besteuert wird. Die Missbrauchsgefahr, welcher <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 BVG</span> begegnen will (vorne E. 3.4.1 und 3.4.2), besteht somit auch in objektivierter Form nicht. Im Gegenteil: Der Steuerpflichtige hat aus seinem Vermögen eine Leistung von Fr. 62'050.40 erbracht, deren Gegenleistung in der Folge zum Normaltarif als Rente besteuert wird. Wäre die Kapitaleinlage nicht abzugsfähig, wie die Vorinstanz angenommen hat, würde diese Summe im Ergebnis doppelt besteuert. Vorbehalten bleibt selbstverständlich eine Steuerumgehung im Einzelfall (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=1&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2021&amp;to_year=2021&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-399%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page399">BGE 142 II 399</a> E. 4), wofür aber vorliegend keine Hinweise bestehen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp514736"></a><span class="bold" id="consideration_3.5">3.5 </span>Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von <span class="artref">Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG</span> in Verbindung mit <span class="artref">Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG</span> erweist sich mithin als bundesrechtswidrig. In Aufhebung des <a name="page198"></a><div class="center pagebreak">BGE 148 II 189 S. 198</div>angefochtenen Entscheids ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zur weiteren Behandlung an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückzuweisen.</div> </div></body></html>