A 07 57 3. Kammer URTEIL vom 15. April 2008 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 1. Die Rätia Energie AG (RE) entstand am 1. Januar 2000 aus dem Zusammenschluss der Kraftwerke Brusio AG (KWB), der AG Bündner Kraftwerke und der Rätischen Werke für Elektrizität AG. Die RE ist an verschiedenen Gesellschaften beteiligt, so auch mit 6.5% an der Kraftwerke Hinterrhein AG (KHR) und mit 10% an der Grischelectra AG (GE). Die GE verwertet die dem Kanton Graubünden und den bündnerischen Gemeinden zustehende Beteiligungsenergie, so auch den Bezugsanteil von 12.88% des Kantons Graubünden aufgrund seiner Beteiligungsquote von 12% an der KHR. Zu diesem Zweck schloss der Kanton am 26. Juni 1978 mit der Elektrizitäts-Gesellschaft Laufenburg AG (EGL) und der KWB (heute RE) einen Partnervertrag ab. Vorerst bezogen die KWB bzw. RE einen Drittel und die EGL zwei Drittel dieser Energie. Seit 1. April 2000 vermarktet die RE aufgrund einer besonderen Vereinbarung die gesamte Energie der GE. Der Kanton überlässt eine Quote von 4% seines Beteiligungsenergieanspruchs gegenüber der KHR der RhB (vgl. Art. 3 des RhB-Vertrages). Zwischen der RhB und der RE besteht ein Vertrag über den Austausch und die Lieferung elektrischer Energie. Im Rahmen dieses vertraglich geregelten Energieaustausches zwischen RhB und RE wird die erwähnte Quote von 4% der RE weitergeleitet. Die restlichen 8.88% dieser Beteiligungsenergie hat die RE über die GE bezogen. Der Kanton Graubünden veräussert die gesamte Energie, die er als Partner von allen Bündner Partnerwerken beziehen kann, mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh über die GE. Nachdem die RE mit einem Veranlagungsvorschlag der Steuerverwaltung nicht einverstanden war, erliess diese am 21. September 2005 die Veranlagungsverfügungen 2001 (Bund und Kanton). Dabei wurde die Gegenberichtigung mittels eines Beteiligungsabzuges gewährt. Berücksichtigt wurde allerdings nur die „Direktbeteiligung“ der RE an der KHR, nicht aber die über die GE von der KHR und weiteren „Produzenten“ bezogene Energiemenge. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob die RE Einsprachen und verlangte alleine bezogen auf die KHR eine Gegenberichtigung für 19.315% (6.435% + 4% + 8.88%) statt nur ausgehend von 6.5% bzw. 6.435%. Mit Entscheiden vom 8. bzw. 9. Oktober 2007 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprachen ab. 2. Dagegen erhob die Rätia Energie AG am 9. November 2007 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Einspracheentscheide aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Streitig sei, ob die Beschwerdeführerin die Gegenberichtigung auch für die 12.88% des Kantons Graubünden (4% betreffend RhB und 8.88% von der GE) beanspruchen könne. Grundsätzlich stellten sich die zwei Fragen, nämlich ob sich die Gegenberichtigung auf die Direktbeteiligungen beschränke und ob die rechnerische Grundlage für die Gegenberichtigung die Beteiligungsquote oder die bezogene Energiemenge bilde. Die verlangten Korrekturen würden den steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin um ca. 2 Mio. Fr. vermindern. Massgebend seien Art. 58 Abs. 3 DBG, 79 Abs. 3 StG und 24 Abs. 5 StHG. Danach seien Leistungen, die gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, zum jeweiligen Marktpreis (Preisvergleichsmethode), zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenes Aufschlags (Kostenaufschlagsmethode) oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge (Wiederverkaufsmethode) zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens sei entsprechend zu berichtigen; die Gewinnermittlung von Partnerwerken selber richte sich grundsätzlich nach den sonst üblichen Bestimmungen (Art. 58 DBG, 79 StG und 24 StHG, jeweils Abs. 1); die Sondernormen in Abs. 3 der gleichen Bestimmungen gingen jedoch vor. Die unmittelbare Rechtsfolge sei die entsprechende Aufrechnung und die mittelbare Rechtsfolge die Gegenberichtigung. Sinn und Zweck der Letzteren sei die infolge von Gewinnaufrechnungen drohenden Doppelbesteuerungen durch ein System der übereinstimmenden Gegenberichtigungen abzuwenden. Deshalb sei die Berichtigung eines jeden Unternehmens verlangt und nicht nur jene des Partnerwerkes oder der daran beteiligten Gesellschaften; das Wort "nahe stehend" im Sinne der erwähnten Bestimmungen heisse also irgend eine Art der Verbundenheit und nicht nur eine ganz enge und besondere. Die Vorinstanz dürfe deshalb die Gegenberichtigung nicht nur auf die Direktbeteiligung der Beschwerdeführerin von 6.5% an der KHR beschränken. Sie müsse auch die weitere Energie, welche die Beschwerdeführerin als Beteiligungsenergie, welche zuerst an den Kanton und die bündnerischen Gemeinden, von dort dann an die GE und schliesslich an die Beschwerdeführerin fliesse, beziehe, mitberücksichtigen. Dies mache immerhin 8.88% der gesamten Beteiligungsenergie der KHR aus und die 4% betreffend die RhB. Die Beschwerdeführerin sei übrigens sogar mit 10% an der GE beteiligt. Wenn die Primärberichtigung auf Grund der Energiemengen erfolge, so habe dies auch bei der Sekundärberichtigung zu gelten und nicht nur anhand der Beteiligungsquoten. 3. Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Die KHR-Energie werde auf Grund unterschiedlicher Rechtsgrundlagen an die Beschwerdeführerin geliefert. 6.435% beziehe sie als Aktionärin und Partnerin der KHR. Dies sei Partnerenergie mit Gewinnberichtigung und nicht Gegenstand dieses Verfahrens. 4% stammten aus dem Tauschvertrag mit der RhB, welche durch die KHR wie die erwähnten 6.435% der Beschwerdeführerin direkt in Rechnung gestellt würden; 8.88% kämen aus dem Vertrag mit der GE. Damit veräussere der Kanton die gesamte Energie, die er als Partner von allen Bündner Kraftwerken beziehen könne, mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh über die GE. Nahe stehende Person im Sinne von Abs. 3 der massgebenden Bestimmungen könne nur der Partner sein und nur er könne die Gegenberichtigung beanspruchen. Also könne die Beschwerdeführerin für Strom, den sie als Partnerin von der KHR beziehe, eine Gewinnkorrektur beanspruchen, was auch gewährt worden sei. Hingegen könne sie keine Gewinnkorrektur verlangen, wenn der Kanton Graubünden (inkl. Gemeinden) oder die RhB Partner der KHR seien. Die Verweigerung einer entsprechenden Gewinnkorrektur bewirke aber auch keine unzulässige Doppelbesteuerung. Die Gewinnkorrektur erfolge bei der KHR. Die Beschwerdeführerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE sei unter dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten. Wo, wie vorliegend, die Beschwerdeführerin einen von den Jahreskosten abweichenden Vertragspreis bezahle, könne sie auch als Käuferin dieser Energiequoten keine Gewinnkorrektur beanspruchen. Sie sei hinsichtlich der Strombezüge von der RhB und dem Kanton Graubünden bzw. GE weder Aktionärin noch nahe stehende Person der KHR; sie sei nämlich Vertragspartnerin der RhB und des Kantons bzw. der GE. Sie beziehe den Strom nicht zu den Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich ausgehandelten Preis, der wie unter unabhängigen Dritten vereinbart worden sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in ihrer Vernehmlassung der Vorinstanz an. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest und ergänzten und vertieften ihre Argumente. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Nach Art. 58 Abs. 3 DBG und Art. 79 Abs. 3 StG sind Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahestehende Personen erbringen, zum Marktpreis (...) zu bewerten und das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen. Art. 58 Abs. 3 DBG geht zurück auf eine Standesinitiative des Kantons Graubünden vom 27. Mai 1980. Die Initiative strebte eine gesetzliche Regelung an, mittels welcher Gewinnverschiebung von Partnerwerken auf ausserkantonale Partner korrigiert werden sollte. Die Initiative zielte mithin, wie letztlich die in Art. 58 Abs. 3 DBG getroffene gesetzliche Regelung auf die steuerliche Gewinnberichtigung bei Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft (Kuhn/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Auflage, 2008, Art. 58 DBG N 292 mit Hinweisen). Partnerwerke werden allgemein dahingehend umschrieben, dass sie zugunsten anderer Unternehmen technische oder wirtschaftliche Aufgaben erfüllen und damit eine Hilfsfunktion ausüben. Es sind Tochtergesellschaften, welche von mehreren Unternehmen zur möglichst billigen Material- oder Warenbeschaffung gegründet werden. Partnerwerke stehen demzufolge ausschliesslich oder wenigstens überwiegend im Dienst der an ihnen beteiligten Partner, um die von Partnern gewünschten und benötigten Güter oder Dienstleistungen herzustellen oder anzubieten. Die Partnerwerke der Elektrizitätswirtschaft produzieren Strom, den sie aufgrund langfristiger Verträge ausschliesslich an die Partner abgeben. Sie erhalten dafür eine Vergütung, welche im Wesentlichen den durchschnittlichen Selbstkosten nebst einem Beitrag zur Verzinsung des Aktienkapitals entspricht. Die gesamten Jahreskosten werden somit von den Partnern im Verhältnis ihrer Beteiligung getragen. Das reine Partnerwerk wird beteiligungsrechtlich allein durch die Partner beherrscht (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 296). Bezüglich des Begriffs der nahestehenden Person gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vermittelt dessen Abs. 3 im Grundsatz keine neuen Erkenntnisse. Die Partner sind, wenn auch vielmehr beteiligt als nahestehend, jedenfalls als den Partnerwerken nahestehend im Sinne von Art. 58 Abs. 3 zu betrachten, sodass die Leistungen der Tochtergesellschaften an diese Gesellschaften (als Abnehmer der Leistung) unter der Norm erfasst werden können (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 297). Die Gewinnermittlung von Partnerwerken richtet sich grundsätzlich nach denselben Bestimmungen wie für die übrigen Aktiengesellschaften, also nach Art. 58. Die Gewinnmittlung nach den generellen Grundsätzen von Art. 58 hat zur Folge, dass eine Gewinnaufrechnung auf Stufe der Partnerwerke voraussetzt, dass die üblichen Voraussetzungen für verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllt sein müssen, damit eine entsprechende Korrektur erfolgen kann. Es muss mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 299). Art. 58 Abs. 3 ist demnach nicht als von Art. 58 Abs. 1 abweichende Gewinnermittlungsvorschrift für gemischtwirtschaftliche Unternehmen zu betrachten. Sie stellt jedoch klar, dass auch bei Partnerwerken die Leistungsbeziehungen einem Drittvergleich standhalten müssen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 300). 2. Bei unangemessenen Verrechnungspreisen ergeben sich nun die nachstehenden Rechtsfolgen: a) Liegt der tatsächlich bezahlte Preis unter dem methodengerecht ermittelten Wert der Naturalleistung, erfolgt beim Partnerwerk eine Aufrechnung, die sog. Primärberichtigung bzw. «primary adjustment». Der Saldo der Erfolgsrechnung wird für die Bestimmung des steuerlich massgebenden Ergebnisses um die festgestellte Preisdifferenz erhöht, da in diesem Ausmass an die Partner offenbar Leistungen resp. Lieferungen unter Marktwert erbracht wurden. Der Nachweis für die Aufrechnung muss durch die Steuerbehörden erbracht werden (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 308 mit Hinweisen). b) Im Gesetzestext ausdrücklich vorgesehen ist die sog. korrespondierende Gegenberichtigung bzw. das «corresponding adjustment», ist doch gemäss Art. 58 Abs. 3 DBG letzter Halbsatz das Ergebnis eines jeden Unternehmens entsprechend zu berichtigen. Die Wendung "das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen" ist grundsätzlich so zu verstehen, dass der steuerbare Gewinn aller beteiligten Unternehmen die Verrechnung des marktüblichen Preises für den gelieferten/bezogenen Strom reflektieren muss. Konsequenterweise muss eine Berichtigung nicht nur beim Partnerwerk (durch Aufrechnung der unzulässigen Gewinnverschiebung), sondern auch auf Stufe der Partner erfolgen. Eine Gegenberichtigung kann grundsätzlich über die Bemessungsgrundlage oder durch indirekte Steueranrechnung erfolgen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 309 mit Hinweisen).3. Es ist vorliegend unbestritten und auch nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich des Stroms, den sie in der Eigenschaft als Partnerin von der KHR bezieht, eine Gegenberichtigung beanspruchen kann. Hingegen kann sie für den Strom, den sie vom KHR-Partner Kanton Graubünden oder der RhB kauft, keine Gewinnkorrektur beanspruchen, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht. Die Beschwerdeführerin kauft diesen Strom nicht als Partnerin und nicht als nahestehende Person und sie kauft ihn nicht vom Partnerwerk. Die Berufung der Beschwerdeführerin auf Art. 58 Abs. 3 DBG und den gleichlautenden Art. 79 Abs. 3 StG geht schon deshalb fehl, weil ihr für die umstrittenen Strompakete kein direktes Bezugsrecht bei der KHR zusteht, sondern sie diese eben vom Kanton bzw. der GE und der RhB erwirbt. Es kann aber auch nicht gesagt werden, dass die Verweigerung einer Gegenberichtigung eine unzulässige Doppelbesteuerung bewirke. Dazu ist zu bemerken, dass nur eine interkantonale oder interkommunale Doppelbesteuerung verfassungsrechtlich untersagt ist und dass von einer Doppelbesteuerung mit wenigen Ausnahmen nur dann gesprochen wird, wenn das gleiche Steuersubjekt von zwei gleichrangigen Steuerhoheiten für das gleiche Steuersubstrat besteuert wird. Im vorliegenden Fall erfolgt eine Gewinnkorrektur bei der KHR. Diese könnte der Kanton Graubünden als Partner nutzen, was aber infolge Steuerfreiheit des Kantons entfällt. Die Beschwerdeführerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE ist unter dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten. 4. a) Selbst wenn die Beschwerdeführerin als nahestehende Person im Sinne der Art. 58 Abs. 3 DBG und 79 Abs. 3 StG zu betrachten wäre, könnte sie keinen Anspruch auf Gegenberichtigung geltend machen. Wie in E.1 erwähnt, müsste mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die Vorinstanz nachgewiesen hat. Die Beschwerdeführerin bezieht den Strom nicht zu den Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich vereinbarten Preis, der wie unter unabhängigen Dritten ausgehandelt wurde. Preise unter unabhängigen Dritten gelten als Marktpreise und sind steuerlich zu akzeptieren. b) Wie sich den Akten entnehmen lässt, veräussert der Kanton die ganze Partnerenergie gegen ein Entgelt, das den Jahreskosten gemäss Rechnungsstellung der jeweiligen Partnerwerke plus eines Aufgeldes von 0.4 Rappen je kWh entspricht. Dies gilt auch für die Quote von 8.88% der Beteiligungsenergie an der KHR. Dass es sich bei diesem Preis um ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung handelt, ist nicht ersichtlich. c) Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, „im Gegensatz zu den anderen 8.88%“ sei im Tauschvertrag zwischen der RhB und ihr „nicht einmal irgendein Aufgeld oder dergleichen“ vorgesehen. In Rechnung gestellt würden ihr von der KHR nur die anteilmässigen Jahreskosten. Dabei verkennt die Beschwerdeführerin, dass sie der RhB zusätzlich ihre Produktions-, Übertragungs- und Transformationsanlagen für den mit der RhB vereinbarten Energieaustausch zur Verfügung stellt, wodurch es der RhB überhaupt erst möglich ist, die kantonale Beteiligungsenergie aus der KHR bahnbetriebskonform zu nutzen. Diese Leistung der Beschwerdeführerin an die RhB stellt eine zusätzliche geldwerte Leistung dar. Dass der Wert dieser Leistungen zusammen mit der Begleichung der Jahreskosten weniger als der Marktwert beträgt bzw. auch unter Berücksichtigung beider Leistungen von einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gesprochen werden könnte, ist auch nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht dargelegt. d) Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass bei beiden Strompakten weder von einem Bezug unter nahestehenden Personen noch von einem offensichtlichen Missverhältnis beim Leistungsaustausch gesprochen werden kann, weshalb die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf die geltend gemachten Gegenberichtigungen hat. Die Beschwerde ist damit sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kantonssteuern abzuweisen. 5. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Beschwerdeführerin.Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kantonssteuern abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 10'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 257.-- zusammen Fr. 10'257.-- gehen zulasten der Rätia Energie AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.