<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE - Archiv</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">112</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> <span class="ft2"><b>15</b></span> <span class="ft2"><b>§ 96 und 102 StG</b></span><br/> <span class="ft2"><b>Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch</b></span><br/> <span class="ft2"><b>(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des</b></span><br/> <span class="ft2"><b>späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>gekosten?).</b></span><br/> <span class="ft4">Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA</span><br/> <span class="ft4">gegen X. (WBE.2014.381).</span><br/> <span class="ft6"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <span class="ft8">1.</span><br/> <span class="ft8">1.1.</span><br/> <span class="ft8">Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung</span><br/> <span class="ft8">oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu-</span><br/> <span class="ft8">nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent-</span><br/> <span class="ft8">geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer</span><br/> <span class="ft8">oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe-</span><br/> <span class="ft8">haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar?</span><br/> <span class="ft8">Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu</span><br/> <span class="ft8">entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend</span><br/> <span class="ft8">den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert</span><br/> <span class="ft8">der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand-</span><br/> <span class="ft8">teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl.</span><br/> <span class="ft8">dazu M</span><span class="ft4">ARIANNE</span> <span class="ft8">K</span><span class="ft4">LÖTI</span><span class="ft9">-W</span><span class="ft4">EBER</span><span class="ft8">, in: M</span><span class="ft4">ARIANNE</span> <span class="ft8">K</span><span class="ft4">LÖTI</span><span class="ft9">-W</span><span class="ft4">EBER</span><span class="ft8">/</span><br/> <span class="ft8">D</span><span class="ft4">AVE</span> <span class="ft8">S</span><span class="ft4">IEGRIST</span><span class="ft8">/D</span><span class="ft4">IETER</span> <span class="ft8">W</span><span class="ft4">EBER</span> <span class="ft8">[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer</span><br/> <span class="ft8">Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die</span><br/> <span class="ft8">ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un-</span><br/> <span class="ft8">belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend</span><br/> <span class="ft8">daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis,</span><br/> <span class="ft8">welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">113</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden</span><br/> <span class="ft8">hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins-</span><br/> <span class="ft8">besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich F</span><span class="ft4">ELIX</span><br/> <span class="ft8">R</span><span class="ft4">ICHNER</span><span class="ft8">/W</span><span class="ft4">ALTER</span> <span class="ft8">F</span><span class="ft4">REI</span><span class="ft8">/S</span><span class="ft4">TEFAN</span> <span class="ft8">K</span><span class="ft4">AUFMANN</span><span class="ft8">/H</span><span class="ft4">ANS</span> <span class="ft8">U</span><span class="ft4">LRICH</span><br/> <span class="ft8">M</span><span class="ft4">EUTER</span><span class="ft8">, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich</span><br/> <span class="ft8">2013, § 220 N 40 ff.).</span><br/> <span class="ft8">In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3)</span><br/> <span class="ft8">stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun-</span><br/> <span class="ft8">dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein</span><br/> <span class="ft8">Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber</span><br/> <span class="ft8">ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr</span><br/> <span class="ft8">werde ein bereits - durch den Veräusserer - mit einem Nutznies-</span><br/> <span class="ft8">sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in</span><br/> <span class="ft8">der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B</span><br/> <span class="ft8">25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli-</span><br/> <span class="ft8">che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010</span><br/> <span class="ft8">= StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der</span><br/> <span class="ft8">Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu T</span><span class="ft4">HOMAS</span> <span class="ft8">S</span><span class="ft4">TADELMANN</span><span class="ft8">, Grund-</span><br/> <span class="ft8">stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs-</span><br/> <span class="ft8">rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie M</span><span class="ft4">ADELEINE</span><br/> <span class="ft8">S</span><span class="ft4">IMONEK</span><span class="ft8">, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts</span><br/> <span class="ft8">im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis;</span><br/> <span class="ft8">vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton</span><br/> <span class="ft8">Zürich R</span><span class="ft4">ICHNER</span><span class="ft8">/F</span><span class="ft4">REI</span><span class="ft8">/K</span><span class="ft4">AUFMANN</span><span class="ft8">/M</span><span class="ft4">EUTER</span><span class="ft8">, a.a.O., § 220 N 41)</span><br/> <span class="ft8">wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur</span><br/> <span class="ft8">der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der</span><br/> <span class="ft8">Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten</span><br/> <span class="ft8">Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so</span><br/> <span class="ft8">auch K</span><span class="ft4">LÖTI</span><span class="ft9">-W</span><span class="ft4">EBER</span><span class="ft8">, a.a.O., § 102 N 9).</span><br/> <span class="ft8">1.2.</span><br/> <span class="ft8">An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG</span><br/> <span class="ft8">bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be-</span><br/> <span class="ft8">handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie</span><br/> <span class="ft8">der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der</span><br/> <span class="ft8">objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe-</span><br/> <span class="ft8">haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">114</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein</span><br/> <span class="ft8">geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben</span><br/> <span class="ft8">hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder</span><br/> <span class="ft8">mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu</span><br/> <span class="ft8">auch P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">OCHER</span><span class="ft8">, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen</span><br/> <span class="ft8">Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]).</span><br/> <span class="ft8">Der Käufer - im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin - er-</span><br/> <span class="ft8">wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und</span><br/> <span class="ft8">zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund-</span><br/> <span class="ft8">stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der</span><br/> <span class="ft8">Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge-</span><br/> <span class="ft8">gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - und auch entgegen</span><br/> <span class="ft8">dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom</span><br/> <span class="ft8">9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) - keine weitere</span><br/> <span class="ft8">Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG.</span><br/> <span class="ft8">2.</span><br/> <span class="ft8">2.1.</span><br/> <span class="ft8">Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge-</span><br/> <span class="ft8">stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen</span><br/> <span class="ft8">Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun-</span><br/> <span class="ft8">gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver-</span><br/> <span class="ft8">äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein-</span><br/> <span class="ft8">trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser-</span><br/> <span class="ft8">vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss</span><br/> <span class="ft8">von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas-</span><br/> <span class="ft8">tung nicht (K</span><span class="ft4">LÖTI</span><span class="ft9">-W</span><span class="ft4">EBER</span><span class="ft8">, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die</span><br/> <span class="ft8">entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts</span><br/> <span class="ft8">berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen</span><br/> <span class="ft8">Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen</span><br/> <span class="ft8">Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus-</span><br/> <span class="ft8">lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken.</span><br/> <span class="ft8">Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl-</span><br/> <span class="ft8">len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm-</span><br/> <span class="ft8">lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit-</span><br/> <span class="ft8">spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil</span><br/> <span class="ft8">die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">115</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be-</span><br/> <span class="ft8">troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei</span><br/> <span class="ft8">Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum</span><br/> <span class="ft8">zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste-</span><br/> <span class="ft8">ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er-</span><br/> <span class="ft8">fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden-</span><br/> <span class="ft8">falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten.</span><br/> <span class="ft8">Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über-</span><br/> <span class="ft8">dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be-</span><br/> <span class="ft8">schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan-</span><br/> <span class="ft8">delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der</span><br/> <span class="ft8">Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine</span><br/> <span class="ft8">Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre.</span><br/> <span class="ft8">2.2.</span><br/> <span class="ft8">Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG - keine Grund-</span><br/> <span class="ft8">stückgewinnsteuerfolgen bei <i>entgeltlicher</i> Begründung einer Per-</span><br/> <span class="ft8">sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein-</span><br/> <span class="ft8">griff - hat auch Bedeutung für die <i>unentgeltliche</i> Begründung von</span><br/> <span class="ft8">Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit</span><br/> <span class="ft8">dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr</span><br/> <span class="ft8">2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des</span><br/> <span class="ft9">-wohnrechts P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">OCHER</span><span class="ft8">, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.).</span><br/> <span class="ft8">Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli-</span><br/> <span class="ft8">che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be-</span><br/> <span class="ft8">gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe-</span><br/> <span class="ft8">nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts-</span><br/> <span class="ft8">wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut-</span><br/> <span class="ft8">zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung</span><br/> <span class="ft8">eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach</span><br/> <span class="ft8">Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge-</span><br/> <span class="ft8">sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher</span><br/> <span class="ft8">Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet:</span><br/> <span class="ft8">beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen</span><br/> <span class="ft8">Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch</span><br/> <span class="ft8">wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der</span><br/> <span class="ft8">Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt - es fehlt nicht nur</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">116</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit -, so liegt</span><br/> <span class="ft8">doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich</span><br/> <span class="ft8">absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal-</span><br/> <span class="ft8">dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene</span><br/> <span class="ft8">Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert.</span><br/> <span class="ft8">Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner</span><br/> <span class="ft8">Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse-</span><br/> <span class="ft8">quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine</span><br/> <span class="ft8">Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt</span><br/> <span class="ft8">denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons</span><br/> <span class="ft8">Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai</span><br/> <span class="ft8">1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid P</span><span class="ft4">ETER</span><br/> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">OCHER</span><span class="ft8">, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom</span><br/> <span class="ft8">3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch</span><br/> <span class="ft8">M</span><span class="ft4">ARKUS</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">ANGENEGGER</span><span class="ft8">, in: C</span><span class="ft4">HRISTOPH</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">EUCH</span><span class="ft8">/P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft8">K</span><span class="ft4">ÄSTLI</span><span class="ft8">/</span><br/> <span class="ft8">M</span><span class="ft4">ARKUS</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">ANGENEGGER</span> <span class="ft8">[Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner</span><br/> <span class="ft8">Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47).</span><br/> <span class="ft8">3.</span><br/> <span class="ft8">Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung</span><br/> <span class="ft8">der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft</span><br/> <span class="ft8">im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus</span><br/> <span class="ft8">der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren-</span><br/> <span class="ft8">den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage-</span><br/> <span class="ft8">kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden-</span><br/> <span class="ft8">falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel-</span><br/> <span class="ft8">che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse</span><br/> <span class="ft8">(vgl. dazu ausführlich P</span><span class="ft4">ETER</span> <span class="ft8">L</span><span class="ft4">OCHER</span><span class="ft8">, Das Objekt der bernischen</span><br/> <span class="ft8">Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; L</span><span class="ft4">OCHER</span> <span class="ft8">vertritt frei-</span><br/> <span class="ft8">lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf-</span><br/> <span class="ft8">fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende</span><br/> <span class="ft8">Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund-</span><br/> <span class="ft8">stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen</span><br/> <span class="ft8">wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur</span><br/> <span class="ft8">Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom</span><br/> <span class="ft8">18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">117</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie-</span><br/> <span class="ft8">derhergestellt.</span><br/></div> </div> </body> </html>