Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 Entscheid 4. Januar 2019 Mitwirkend : Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen A G m b H, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 8.5.2014 - 31.12.2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 8.5.2014 - 31.12.2015 - 2 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 hat sich ergeben: A. A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in der zürcherischen Gemein- de C bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Beratung von U nternehmen be- züglich finanzmathematischer Fragestellungen. Geschäftsführer und alleiniger Gesell- schafter und Angestellter ist D. Die Pflichtige deklarierte für die Steuerperiode 8.5.2014 - 31.12.2015 (erstes, überlanges Geschäftsjahr) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 6'600. - sowie ein (steuerbares) Eigenkapital von Fr. 20'000.-. Mit Auflage vom 6. April 2017 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige auf, die Buchhaltung inkl. Kontenblätter und Belegen einzureichen sowie den Rückstel- lungsbedarf nachzuweisen. Daraufhin reichte die Pflichtige Unterlagen ein. Mit Veran- lagungs- und Einschätzungsvorschlag vom 3. Juli 2017 unterbreitete das kantonale Steueramt der Pflichtigen eine Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 115'800.- sowie mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 97'000.-. Dabei rechne- te es dem Reingewinn neben weiteren hier nicht mehr strittigen Positionen Rückstel- lungen von Fr. 69'130. -, Mietaufwand von Fr. 9'501. - sowie Verpflegungspauschalen von Fr. 27'445. - auf. Die P flichtige lehnte den Vorschlag mit Schreiben vom 24. Au- gust 2017 ab. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 3. Novem- ber 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit einem steuerbaren Rein- gewinn von Fr. 92'500.- und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 79'653.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 78'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Darin liess es neu einen Mietaufwand von Fr. 5'601.- zu und berücksichtige aufgrund der Gewinnaufrech- nungen neu zusätzliche Steuerrückstellungen. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November/1. Dezember 2017 Ein- sprache erheben und beantragen, den gesamten Raumaufwand von Fr. 11'001.- sowie die Verpflegungskosten von Fr. 27'445. - als geschäftsmässig begründete Aufwendun-- 3 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 gen zuzulassen. Mit Einspracheentscheiden vom 5. Februar 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Februar 2018 liess die Pflichtige er- neut beantragen, den deklarierten Mietaufwand von Fr. 11'001. - sowie die Verpfle- gungspauschale von Fr. 28'105.- zu berücksichtigen; eventualiter seien die Kosten der Verpflegung für das Mitttagessen gemäss genehmigten Spesenreglement, die Früh- stücks- und 50% der Nachtessenspesen im Appartement im Umfang von Fr. 18'870.- nicht als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde - und Rekursantwort vom 28. März 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Hierzu äusserte sich die Pflichtige nicht mehr. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, erhöht (unter anderem) um die der Rechnung b elasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht be- gründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG). b) Geschäftsmässig un begründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammen- hang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/ - 4 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 74 DBG, und Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 64 N 161 StG). Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, m it denen sie ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 95 DBG, § 64 N 177 StG). Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung bildet dabei eine Vo- raussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 102 DBG und § 64 N 191 StG). Ob ein Missverhältnis vorliegt, ist nach Mass- gabe des Grundsat zes des Drittvergleichs zu beurteilen (Richner/Frei/Kauf - mann/Meuter, Art. 58 N 98 DBG und § 64 N 187 StG). Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahe- stehende Personen in Betracht (Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58 N 258 ff. DBG). c) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge- machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus- schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen- den gesetzlichen Obliegenheiten (Art. 124 ff. DBG, §§ 132 ff. StG) gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrund e liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson- dere hat sie spätestens vor Steuerrekursgericht binnen der Beschwerde -/Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und d ie Beweismittel für deren Rich- tigkeit beizubringen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). d) Streitig sind vorliegend im Wesentlichen zwei Positionen im Geschäftsauf- wand der Pflichtigen, welchen die Steuerbehörde die geschäftsmässige Begründetheit teilweise oder vollständig abgesprochen hat. Ob zu Recht, ist nachfolgend für jede ein- zelne Position zu prüfen. 2. Die Pflichtige verbuchte einen Raumaufwand (Konto ...) von Fr. 11'001.09 für das überjährige Geschäftsjahr 8.5.2014 - 31.12.2015. Der Steuerkommissär rech-- 5 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 nete davon Fr. 5'400. - als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Für die Monate Januar bis März 2015 anerkannte er die Mietkosten für ein ganzes Zimmer, für die übrigen Monate nur für ein halbes. Dies mit der Begründung, dass das Zimmer während der meisten Zeit nur sporadisch für geschäftliche Zwecke genutzt worden sei. Gemäss Handelsregisterauszug befindet sich der Sitz der Pflichtigen an der ...strasse 5 in der Gemeinde C. D und E sind an dieser Adresse Mieter einer 5 ½- Zimmerwohnung für monatlich Fr. 3'147.- brutto (Mietvertrag vom ... 2008). Es geht somit um Mietkosten eines Büros am Privatdomizil des Geschäftfüh- rers und Gesellschafters, wo sich auch der Sitz der Pflichtigen befindet. Über andere Geschäftsräumlichkeiten verfügte die Pflichtige nich t. In der strittigen Steuerperiode hatte der Geschäftsführer und einziger Angestellte der Pflichtigen – mit Ausnahme der Monate Januar bis März 2015 – unter der Woche Einsätze in den europäischen Städ- ten F, G und H und kehrte in der Regel am Donnerstagaben d oder am Freitag in die Gemeinde C zurück. Auch wenn er jeweils Aufträge im Ausland ausgeführt hat, er- scheint es naheliegend, dass er die administrativen Arbeiten (Kundenanfragen bearbei- ten, neue Aufträge planen und bearbeiten, Buchhaltung, Angebote erste llen etc.) je- weils nach Rückkehr vom Kunden in dem von der Pflichtigen gemieteten Büro verrich- tete. Auf den im Einspracheverfahren eingereichten Fotos ist die Einrichtung des Bü- roraums ersichtlich, welcher mit einem grossen Tisch mit Laptop und einem klein en Tisch mit Laptop und Computer, einem Schrank sowie einem Regal mit diversen Ord- nern ausgestattet ist. Nicht auszuschliessen ist jedoch, dass der Raum von D auch pri- vat genutzt wurde und vielleicht teilweise auch von E. Dafür sprechen jedenfalls die zwei Arbeitsplätze. Anhand der Fotos ist auch nicht ersichtlich, ob sich im Regal oder im Schrank ausschliesslich geschäftliche Akten befinden. Sodann fehlt auch ein schrift- licher Untermietvertrag zwischen D, E und der Pflichtigen. Die Mietaufwände wurden mit zwei Buchungen vorgenommen; die erste Buchung erfolgte für den Zeitraum Mai bis Dezember 2014 und die zweite für das Jahr 2015 (Konto ...). Die Beträge hat die Pflichtige nicht mittels Banküberweisung überwiesen, sondern auf das Konto Nr. ... "Kontokorrent D / Spesenauslagen", welches jedoch nicht bei den Akten liegt, ver- bucht, obwohl ein Anteil dieses Betrags auch E – als Mieterin – hätte zukommen müs- sen und sie offenbar diejenige ist, welche den Mietzins für sich und D überweist. Eine interne Vereinbarung zwischen D und E ist jedenfalls nicht aktenkundig. Es fehlt damit einerseits am Nachweis, dass das Zimmer in der Wohnung von D und E vollumfänglich - 6 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 von der Pflichtigen genutzt wurde. Sodann kann mangels Rechnungsstellung bzw. Zahlungsflusses an die Mieter D und E die Gutschrift auf dem Kontokorrent von D bei der Pflichtigen nicht eindeutig dem Mietaufwand zugewiesen werden. Aufgrund dieser Sach- und Aktenlage erscheint die Berücksichtigung von einem halben Zimmer als an- gemessen. Mit der Berücksichtigung ei nes ganzen Raumes für die Monate Januar bis März 2015 ist die Pflichtige noch gut gefahren. Zu Recht hat das kantonale Steueramt auch die Nebenräume bei der Berechnung des einzelnen Zimmers mitberücksichtigt. Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind in diesem Punkt abzuweisen. 3. a) Ein weiterer strittiger Punkt ist der von der Pflichtigen unter dem Auf- wandkonto "... Verpflegungspauschalen" verbuchte Betrag von insgesamt Fr. 28'105.-, welcher dem Geschäftsführer mittels Pauschalen ausbezahlt worden ist. Der Steuer- kommissär rechnete diesen Betrag im Einschätzungsverfahren zunächst vollständig auf und anerkannte im Einspracheverfahren schliesslich Fr. 660. -. Damit ist noch ein aufgerechneter Betrag von Fr. 27'445.- strittig. b) Spesen sind Unkosten, die dem A rbeitnehmer erwachsen bei der Vornah- me einzelner dienstlicher Verrichtungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 50 DBG und § 17 N 49 StG, auch zum Folgenden). Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass sie grundsätzlich während der Arbeitszeit anfallen. Vorliegend geht es um die Beurteilung von Spesen aus Arbeitgebersicht. Soll- te die Pflichtige ihrem Geschäftsführer und Gesellschafter Zahlungen unter dem Titel Spesen ausgerichtet haben, ohne dass diesem entsprechende Auslagen erwachsen sind bzw. ohne das s diese durch ein genehmigtes Spesenreglement gedeckt sind, qualifizieren diese als verdeckte Gewinnausschüttungen. c) Die Pflichtige verfügt über ein am ... Juli 2014 genehmigtes Spesenregle- ment für sämtliche Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter einschliesslich Zusatzreglement für leitendende Angestellte. Das allgemeine Spesenreglement gilt auch für das leitende Personal, soweit das Zusatzreglement nicht davon abweicht (Ziff. 1 des Zusatzregle- ments). Gemäss Ziff. 3 des Spesenreglements hat ein Mitarbeiter, w enn er eine Ge- schäftsreise antreten oder aus anderen Gründen gezwungen ist, sich ausserhalb sei-- 7 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 nes sonstigen Arbeitsplatzes zu verpflegen, Anspruch auf folgende Pauschalvergü- tung: - Frühstück Fr. 15. - (bei Abreise vor 07.30 Uhr bzw. bei vorangehender Über - nachtung, sofern das Frühstück in den Hotelkosten nicht inbegriffen ist), - Mittagessen Fr. 30.-, - Abendessen Fr. 35. - (bei auswärtiger Übernachtung oder Rückkehr nach 19.30 Uhr). Die Pflichtige wendete das Spesenreglement an und verbuchte in der strittigen Steuerperiode eine Verpflegungspauschale von Fr. 27'445. - (Konto Nr. ... Verpfle- gungspauschalen). Das kantonale Steueramt ist der Ansicht, dass das Spesenregle- ment nicht zur Anwendung gelange, da D seit der Gründung der Gesellschaft aus- schliesslich im Ausland gearbeitet habe. Als Geschäftsreise könne nur ein kurzfristiger auswärtiger Aufenthalt eines Mitarbeiters zur Erfüllung eines dienstlichen Auftrags gel- ten und nicht die temporäre Verlegung des Arbeitsplatzes. D hat für die Pflichtige in der strit tigen Steuerperiode auf Projekten in den eu- ropäischen Städten F, G und H direkt beim Kunden vor Ort gearbeitet, wobei er sich aber nie länger als 183 Tage im Ausland aufgehalten hat. In der Stadt F war D 182 Ta- ge beschäftigt, in Städten G und H insgesamt 167 Tage. Für die Dauer dieser Projekte mietete die Pflichtige jeweils möblierte Wohnungen für D zu einem monatlichen Miet- zins von jeweils rund EUR 1'000.-. In der Regel arbeitete D von Montag bis Donnerstag im Ausland und kehrte am Donnerstagabend oder Frei tagmorgen in die Schweiz zu- rück. In den Monaten Januar bis März 2015 hatte die Pflichtige kein Projekt im Aus- land. Wie oben bereits ausgeführt, erledigte D die administrativen Arbeiten vermu- tungsweise jeweils in der Gemeinde C. Laut Arbeitsvertrag zwisc hen D und der Pflichtigen befindet sich der übliche Arbeitsort von D in C. Sodann wurde unter dem Titel "Arbeitsort" festgehalten, dass sein Aufgabenbereich eine ausgeprägte Reisetätigkeit im In- und Ausland umfasse. D arbeitete damit für die Pflichtige jeweils direkt beim Kunden vor Ort und hat- te dort einen Arbeitsplatz. Im Arbeitsvertrag wird unter dem Titel "Arbeitsort" die Reise- tätigkeit explizit erwähnt. Da die Einsätze regelmässig über einen längeren Zeitraum - 8 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 stattfanden und in der Regel von Montag bis Donnerstag dauerten sowie teilweise Wo- chenendeinsätze umfassten, kann nicht mehr von einer Geschäftsreise die Rede sein. Nach dem hier vorliegenden Sachverhalt befand sich der effektiv gelebte Arbeitsort von D damit einerseits in der Gemeinde C und and ererseits beim jeweiligen Kunden im Ausland. Die Verpflegungen stellten damit grundsätzlich private Lebenshaltungskosten von D dar. Das kantonale Steueramt hat die Anwendung der Bestimmungen des Spe- senreglements zur Geschäftsreise damit zu Recht verweigert , die Verpflegungspau- schale aufgerechnet und als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Ist der Firmeninhaber gleichzeitig Mitarbeiter der juristischen Person, ist nach einigen Autoren zu prüfen, ob eine bestimmte Leistung wie eine Lohnzahlung oder Lohnnebenleistung auf geschäftliche Gründe oder aber auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführen ist (vgl. Brülisauer/Kuhn, Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2017, Art. 58 N 355 f. DBG). Al- lerdings geht es nicht an, Aufwandpositionen, welche steuerlich nicht anerkannt wer- den, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtresultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkehren bzw. Manipulationen sind (ertrags - bzw. einkommens)steuerli ch unbeachtlich, jedenfalls dann, wenn die Leistung – wie hier – direkt oder indirekt dem Aktionär oder Gesellschafter zugutekommt. Deshalb ist es nicht statthaft, Spesenvergütungen an den mitarbeitenden Aktionär oder Gesell- schafter (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcharakter zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln (Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2017, Art. 20 N 54a DBG). Die Beschwerde und der Rekurs sind in diesem Punkt abzuweisen. 4. Die Pflichtige erwähnte schliesslich die Nichtberücksichtigung der geleiste- ten Mitgliederbeiträge betreffend die Mitgliedschaften von D bei der einer ausländi- schen Vereinigung von Fr. 245.10 sowie bei einer schweizerischen Vereinigung von Fr. 180.- und die Teilnahmegebühr an einer Jahrestagung der ausländischen Vereini- gung von D im Umfang von Fr. 349.21. Diese Kosten sind alle vor der Gesellschafts- gründung entstanden. Im Gründungsstadium bis zur Entstehung der juristisc hen Per- son getätigte Geschäfte können dieser ertragssteuerlich vollumfänglich zugerechnet - 9 - 2 DB.2018.41 2 ST.2018.52 werden (Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 54 N 11, DBG mit weiteren Hinweisen). Es liegt zwar ein Kontoblatt des Kontos Nr. ... "Spesenentschädigung ef- fektiv: Weiterbildung" bei den Akten mit dem Titel "Aktuarielle Beratung D Basis", wel- ches die von der Pflichtigen geltend gemachten Positionen umfasst Dass die Pflichtige diese Kosten nach der Gründung übernommen hat, geht aus der Jahresrechnung je- doch nicht hervor bzw. wurden diese in der Jahresrechnung nicht verbucht. Im Übrigen ist nur der Beleg für die Jahrestagung vorhanden und lautet auf D persönlich. Unter diesen Umständen hat das kantonale Steueramt die Aufwände zu Recht verweigert. 5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerde - und Re- kursverfahrens der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 –3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]