B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision annulée par le TF par arrêt du 14.11.2023 (2C_384/2022) Cour II B-5528/2019 A r r ê t d u 21 m a r s 2 0 2 2 Composition Jean-Luc Baechler (président du collège), Daniel Willisegger, Eva Schneeberger, juges, Pascal Bovey, greffier. Parties X._______, représenté par Maître François Bellanger, avocat, recourant, contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR, Bundesgasse 18, Case postale, 3001 Berne, autorité inférieure. Objet Retrait d'agréments. B-5528/2019 Page 2 Faits : A. Par décision du […] 2009, l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR (ci -après : ASR ou l’autorité inférieure) a accordé à X._______ (ci-après : le recourant) un agrément en qualité d’expert - réviseur. Le recourant était également titula ire d’un agrément pour l’audit selon les lois sur les marchés financiers de la catégorie 1 (banques, bourses, négociants en valeur mobilières, centrales d’émission de lettre de gage) qui était de la compétence de la FINMA jusqu’au 31 décembre 2014 puis de l’ASR. L’ASR a donc, par décision du […] 2015, également agréé le recourant en qualité d’auditeur responsable pour l’audit des banques, des bourses, de négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettre de gage. A.a A._______ SA (ci -après : A._______) est une société agréée en qualité d’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’ État et qui dispose également d’autres agréments spéciaux dont celui pour l’audit des établissements bancaires. À ce titre, elle fait l’objet d’une surveillance par l’ASR qui la contrôle une fois par année. A.b Le recourant a été notamment membre du conseil d’administration et directeur de A._______ du […] au […], date à partir de laquelle il a uniquement revêtu la fonction de direct eur. Il a en outre été chef du département d’audit jusqu’au […]. A.c L’ASR a annoncé un contrôle auprès de A._______ le 13 avril 2018 et a notamment sélectionné, pour sa revue sous l’angle de l’audit financier, le mandat B._______ AG (ci-après : B._______) et l’exercice 2017 de cette société et, pour sa revue sous l’angle de l’audit prudentiel, incluant également la révision des états financiers, le mandat C._______ Ltd. (ci- après : C._______) et les exercices 2016 et 2017 de cette société ; le recourant était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) de ces deux mandats. A.d Le 15 février 2019, l’ASR a informé le recourant de l’ouverture d’une procédure administrative à son encontre en vue d’un possible retrait de son agrément d’expert-réviseur et, par voie de conséquence, de son agrément pour l’audit des banques. Elle l’a inv ité à se déterminer sur des violations constatées en lien avec les mandats C._______ et B._______. B-5528/2019 Page 3 A.e Le 22 mars 2019, l’ASR a rendu un rapport d’inspection sur l’audit financier constatant que dans le cadre du mandat B._______, A._______ avait accepté, le 17 janvier 2017, le mandat de mettre en place un système informatique « D._______ » (ci-après : D._______), développé par A._______ Deutschland (ci-après : A._______ Deutschland), auprès de B._______ Management AG (ci-après B._______ Management), société entièrement détenue par B._______. Ce système visait pour l’essentiel à assurer la gestion des contrats de leasing ainsi que la comptabilité, respectivement la comptabilisation des contrats de leasing du groupe B._______. A._______ avait accepté, le 24 avril 2017, le mandat de réviser les comptes consolidés 2017 de B._______ et a été élue organe de révision par décision de l’assemblée générale de cette société du 3 mai 2017. L’ASR a considéré que ces deux mandats étaient incompatibles avec les règles d’indépendance, ce qui a conduit à une constatation et des mesures dans son rapport d’inspection. Il était en substance reproché à l’équipe de révision de ne pas avoir réalisé sa propre appréciation des règles d’indépendance au moment de l’acceptation du mandat et de s’être exclusivement appuyée sur un mémorandum de A._______ sur cette question. Ce mémorandum avait été cosigné par le recourant en sa qualité de « Partner in charge ». Quant à l’acceptation du mandat, elle avait été co-approuvée par le recourant en sa qualité de « […] Business Group leader » et de « Operating unit leader ». A.f Le 18 avril 2019, le recourant a pris position sur les reproches de l’ASR et sollicité le classement sans suite de la procédure ouverte, sous suite de dépens. À titre subsidiaire, il a conclu à l’octroi d’un avertissement écrit. Il a également requis, dans l’hypothèse où la procédure ne serait pas classée, l’audition de divers témoins. A.g Le 3 juillet 2019, l’ASR a rendu un rapport d’inspection relatif au mandat C._______ dans lequel elle a constaté des manquements portant sur l’évaluation de participations détenues par la banque, sur les provisions forfaitaires d’un portefeuille de crédit, sur les mesures de cloisonnement, sur l’évaluation d’une créance subo rdonnée, sur l’audit de l’état des gros risques ainsi que sur l’audit des obligations de diligence de la banque en application de la loi sur le blanchiment d’argent. B. Par décision du 18 septembre 2019, l’ASR a prononcé la révocation de sa décision du 2 juin 2009 octroyant au recourant l’agrément en qualité d’expert-réviseur et a retiré ledit agrément pour une durée de quatre ans, l’inscription en cette qualité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a B-5528/2019 Page 4 également prononcé la révocation de sa décision du 10 juin 2015 octroyant au recourant l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructures des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettre de gage et a retiré ledit agrément pour une durée de quatre ans, l’inscription en cette qualité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a rappelé au recourant qu’il demeurait soumis, pendant la durée du retrait, aux devoirs de communication. L’ASR a ret iré l’effet suspensif à un éventuel recours. Elle motive le retrait de l’agrément par des irrégularités commises dans le cadre des mandats B._______ et C._______. En substance, elle reproche au recourant d’avoir, dans le cadre du mandat C._______, gravemen t violé de nombreuses prescriptions en matière de révision comptable et d’audit prudentiel et d’avoir manqué d’esprit critique dans le cadre de la révision, respectivement de l’audit de cette société. Il n’a pas remis en cause la comptabilisation d’une provision significative ni sa dissolution partielle en lien avec des participations alors que les motifs prévalant à sa constitution (essentiellement risque de change) auraient dû conduire à réaliser une dépréciation des dites participations. Il n’a pas non plus effectué les travaux de révision nécessaires en vue de s’assurer de l’homogénéité d’un portefeuille de crédits ni du taux forfaitaire appliqué en conséquence alors que la provision y relative – dont l’augmentation n’a pas non plus fait l’objet de travaux nécessaires – était significative au regard du seuil de matérialité fixé et du résultat net de la banque. Il n’a en outre pas réalisé des travaux d’audit en lien avec des mesures de cloisonnement alors qu’il a confirmé dans le rapport à l’intention de l a FINMA que celles -ci étaient totalement respectées par la banque. Il ne s’est pas non plus suffisamment assuré de l’existence d’une créance significative envers une partie liée ni du montant de la réduction subséquente. Il ne s’est pas non plus assuré que l’ensemble du conseil d’administration de la banque soit informé sur les gros risques ni que la banque ait satisfait à ses obligations en matière LBA s’agissant des relations d’affaires « banques correspondantes ». En outre, l’ASR reproche au recourant d’avoir co-approuvé l’analyse de la question d’indépendance portant sur la compatibilité du mandat de révision des comptes consolidés de B._______ avec la mise en place du système informatique D._______ auprès de B._______ Management et d’avoir également co-approuvé l’acceptation du mandat de révision des comptes consolidés de B._______, alors que l’acceptation de ce mandat conduisait à une violation des règles d’indépendance. Il a ainsi fait preuve d’une grave négligence dans l’exécution de ses tâches et d’une insuffisance d’esprit critique. L’ASR conclut que les travaux de révision et d’audit réalisés par le recourant en qualité de réviseur responsable ne l’ont pas été selon les B-5528/2019 Page 5 normes de la profession et contiennent de no mbreuses violations des standards applicables pouvant être qualifiées, dans leur ensemble, de graves. Elle constate que le recourant n’est pas au fait des prescriptions en matière de révision et d’audit bancaire pas plus que de la portée des règles d’indépendance, qu’il est négligent dans son travail d’audit et qu’il manque manifestement d’esprit critique ; elle qualifie le pronostic de défavorable. Elle estime que le retrait des agréments pour une durée de quatre ans respecte le principe de proportionnalité. C. Par écritures du 21 octobre 2019, le recourant a formé recours à l’encontre de cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. À titre préalable, il conclut à la restitution de l’effet suspensif, à ce que son droit de répliquer soit réservé, à l’ouverture d’enquêtes et plus particulièrement à l’audition des parties, à l’audition de 6 témoins, à l’audition des auteurs des trois rapports produits en annexe à son recours, à l’ordonnance d’une expertise qui sera appelée à répondre à une liste de 12 questions et à l’organisation d’une audience publique à l’issue de l’instruction. À titre principal, le recourant conclut à l’annulation de la décision attaquée, à la condamnation de l’ASR à tous les frais et dépens de la procédure, y compris une équitable indemnité valant participation aux honoraires de son représentant et au rejet de toutes autres conclusions de l’ASR. À l’appui de son recours, le recourant invoque la violation de l’obligation d’établir les faits, de son droit d’être entendu, du principe de proportionnalité ainsi que de l’égalité de traitement. Il reproche également à l’autorité inférieure des erreurs dans la conduite de la procédure et un manque d’impartialité. Il considère que la sanction est infondée, disproportionnée et qu’elle viole le principe d’égalité de traitement. D. Par décision incidente du 29 novembre 2019, le Tribunal administratif fédéral a rejeté la requête en restitution de l’effet suspensif formée par le recourant. E. Dans ses remarques responsives du 20 décembre 2019, l’aut orité inférieure conclut au rejet du recours dans toutes ses conclusions . Elle considère de prime abord que les mesures d’instructions requises par le recourant doivent se voire rejetées au titre de l’appréciation anticipée des preuves. En substance, elle se réfère à la décision attaquée et se limite à revenir sur certains points soulevés par le recourant. B-5528/2019 Page 6 F. Le 31 janvier 2020, le recourant a déposé ses déterminations relatives à la réponse de l’autorité inférieure. G. Le 24 février 2020, l’autorité inférieu re a renoncé à déposer des déterminations supplémentaires. Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire. Droit : 1. Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). 1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 PA. Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire. 1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA). 1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. Le recours est ainsi recevable. 2. La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les B-5528/2019 Page 7 entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur l'agrément des experts -réviseurs (art. 15 al. 1 let. b LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées (art. 15 al. 2 LSR). Selon l'art. 3 al. 2 LSR, les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée tandis que les entreprises de révision le sont pour une durée de cinq ans. En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné. 3. Afin d'être agréée en qualité d'expert-réviseur, une personne physique doit satisfaire aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 LSR). L'art. 4 al. 1 OSRev précise que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment p rises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b). Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable seront interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions si milaires figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ; différents éléments doivent ainsi être pris en compte comme l’intégrité, la droiture, la diligence s’agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l’estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales (cf. ATAF 2011/43 consid. 5.1 ss). L'activité de révision irréprochable nécessite notamment des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous c ette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). C'est pourquoi B-5528/2019 Page 8 une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du TAF B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1). Compte tenu de l'objectif poursuivi par la LSR et des exigences fixées au métier de réviseur, visant à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR), le respect des normes techniques et professionnelles régissant le métier s'avère primordial dans l'exercice de cette fonction de sorte que des manquements dans ce cadre péjorent particulièrement la réputation et la garantie d'une activité irréprochable. Font partie de ces normes les divers standards applicables à la tenue des comptes des sociétés révisées – telles que Swiss Gaap RPC de la Commission pour les recommandations relatives à la présentation des comptes – ou encore les normes d'audit suisses (NAS) éditées par EXPERTsuisse. Peu impo rte si dans un cas particulier ces normes doivent obligatoirement être appliquées ou si elles sont suivies à titre facultatif ; dès lors que les destinataires des rapports de révision s'attendent au respect de certains standards, le réviseur doit s'y tenir (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 du 8 juin 2020 consid. 5.1.4 ; B-7186/2017 du 4 février 2019 consid. 3). Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de la proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'un e réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêts du TF 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 4.4). La réputation irréprochable constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en considération lorsque l'autorité inférieure en a connaissance, mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. arrêt du TAF B -6251/2012 du 8 septembre 2014 B-5528/2019 Page 9 consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. arrêts du TAF B-7186/2017 consid. 3 ; B-4251/2012 du 23 septembre 2013 consid. 4.1.1). 4. Sous l’angle de son droit d’être entendu, le recourant reproche tout d’abord à l’autorité inférieure d’avoir écarté les faits pertinents et arguments qu’il a avancés sans les examiner, comme si elle avait décidé dès le départ quelle décision elle entendait prendre et s e limitait à choisir les faits pouvant de son point de vue le justifier. En outre, il lui reproche d’avoir rejeté l’intégralité de ses offres de preuves. Enfin, il affirme que l’autorité inférieure n’a pas tenu compte de nombreux arguments motivés et étayés par A._______. 4.1 En vertu de l’art. 12 PA, l’autorité constate les faits d’office. Conformément à l'art. 32 PA, l'autorité est tenue, avant de prendre la décision, d'apprécier tous les allégués importants qu’une partie a avancés en temps utile. Cette oblig ation d'examen constitue un aspect du droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. PATRICK SUTTER, in: Kommentar VwVG, 2e éd. 2019, art. 32 n° 1). Ce droit tendant à ce que les allégués de la partie soient retenus commande à l'autorité de réellement les entendre, de les examiner avec soin et sérieux ainsi que d'en tenir compte dans la prise de décision (cf. ATF 112 Ia 1 consid. 3c). L'étendue de l'ex amen dépend des circonstances du cas concret : plus elles sont claires et la marge d'appréciation de l'autorité inférieure restreinte, plus l'obligation d'examen voit son étendue diminuer (cf. WALDMANN/BICKEL, in : Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 32 n° 18 ss). Les faits au sens de l’art. 12 PA représentent les faits pertinents, c’est -à- dire ceux constituant les fondements factuels pertinents pour régler les rapports juridiques en cause. Le point de savoir si un fait se révèle pertinent ou non est u ne question de droit, non de fait, et doit être déterminé à la seule lumière de la disposition légale applicable (cf. ATF 122 II 17 consid. 3 ; arrêt du TAF B-5756/2014 du 18 mai 2017 consid. 3.3 non publié dans l’ATAF 2017 IV/7) ; dans ce cadre, il appart ient à l’autorité de définir les faits qu’elle considère comme pertinents (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd. 2011, p. 293 et les réf. cit.). Les éléments de fait superflus pour l’issue de la procédure n’ont pas besoin d’être établis (cf. KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, in : Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 12 n° 29 ; AUER/BINDER, in : Kommentar VwVG, 2 e éd. 2019 B-5528/2019 Page 10 art. 12 n° 2) de même que ceux que l’autorité considère comme déjà prouvés (cf. KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, op. cit., art. 12 n° 29). La réponse à la question de savoir si l'autorité a, dans un cas particulier, respecté son obligation d'examen et suffisamment pris en considération les allégués des parties ressort de la motivation de la décision. L'obligation de motiver figurant à l'art. 35 PA, à l'instar de celle d'examiner les allégués, constitue également un aspect du droit d'être entendu prévu à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schw eizerisches Bundesstaatsrecht, 10e éd. 2020 , n. marg. 838). Ce devoir impose à l'autorité de motiver sa décision afin que le destinataire parvienne à la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours soit en mesure d'exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision de manière que l'intéressé se rende compte de la portée de celle-ci et l'attaque en connaissance de cause. Il n'y a violation du droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner et traiter les problèmes pertinents. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties mais peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, peuvent être tenus pour pertinents. L'essentiel est que la décision indique clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant (cf. ATF 142 II 154 consid. 4.2 et les réf. cit. ; 130 II 530 consid. 4.3 ; 129 I 232 consid. 3.2 ; 126 I 97 consid. 2b ; arrêt du TF 4A_25/2007 du 25 mai 2007 consid. 3.3 ; ATAF 2013/46 consid. 6.2.3 et 6.2.5 ; arrêts du TAF B -5518/2016 du 10 juillet 2019 consid. 7.1.3 et B-2318/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.2). Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la décision (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2.1). 4.2 En l’espèce, la motivation de l’autorité inférieure ne saurait se voir qualifiée de succincte, compte tenu tout d’abord de l’étendue de la décision attaquée qui porte sur 59 pages. Le recourant a eu l’occasion de se prononcer sur les griefs de l’autorité inférieure, notamment dans sa prise de position du 18 avril 2019, laquelle fut accompagnée de nombreuses pièces. La décision attaquée indique clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant, de sorte qu’une violation de l’obligation de motivation ne saurait se voir reprochée à l’autorité inférieure. Se ré férant au principe de la libre B-5528/2019 Page 11 appréciation des preuves, l’autorité inférieure explique que les documents au dossier s’avèrent suffisants pour apprécier la présente cause en foi de quoi elle a rejeté les requêtes d’audition de témoins formulées par le recourant. Elle a également rejeté la demande de mise en œuvre d’une expertise du dossier d’audit C._______ par un expert indépendant au motif que la question de savoir si les travaux réalisés s’avèrent conformes aux exigences des standards applicables est une question de droit et non une question de fait, laquelle doit être examinée par les autorités administratives et judiciaires et non par un expert. Enfin, elle n’a pas ignoré les analyses de trois anciens réviseurs déposées par le recourant mais les a consi dérées comme des avis de personnes appelées à fournir des renseignements. Certes, l’autorité a laissé ouverte la question de savoir si ces analyses devaient être prises en considération. Elle a toutefois exposé les raisons pour lesquelles elle a estimé qu’elles ne s’avéraient ni pertinentes ni convaincantes. Dès lors, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir simplement ignoré ces documents. La motivation de la décision attaquée se révèle pleinement suffisante au regard des exigences légales dès lors qu’elle expose les raisons ayant guidé l’autorité inférieure et sur lesquelles elle a fondé sa décision. Au demeurant, il se justifie de mettre en relation les affirmations précitées avec l’état de fait somme toute détaillé ainsi que l’analyse effectuée par l’autorité inférieure dans la partie « En droit » de sa décision. 4.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que l’autorité inférieure a suffisamment exposé les raisons pour lesquelles elle a écarté les faits allégués et moyens de preuve offerts par le recourant de sorte que les exigences de motivation doivent être considérées comme satisfaites. En outre, rien ne permet de retenir que l’autorité aurait violé les prescriptions découlant des art. 32 al. 1 et 33 al. 1 PA et, de ce fait, le droit d’être entendu du recourant. Partant, le grief est mal fondé et doit être rejeté. 5. Toujours sous l’angle de la violation de son droit d’être entendu, le recourant reproche à l’autorité inférieure d’avoir utilisé les documents d’une enquête préalable auprès de A._______ à son encontre dans le dossier B._______, dans le cadre de laquelle elle a notamment entendu des personnes en son absence, l’empêchant ainsi de les interroger également. Comme cette procédure est terminée et que l’ASR utilise les documents qu’elle y a collectés à l’encontre du recourant, celui-ci estime n’avoir d’autre possibilité de faire élucider les faits et démontrer son rôle effectif dans le B-5528/2019 Page 12 dossier B._______ que par l’audition de témoins conformément à l’art. 14 al. 1 PA. 5.1 Conformément à l’art. 16 LSR, l’autorité inférieure procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l’État (al. 1). Elle établit à l’intention de l’organe s upérieur de direction ou d’administration de l’entreprise de révision un rapport écrit sur le résultat de son contrôle (al. 3). Si elle constate que l’entreprise soumise à la surveillance de l’État a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus. Pour de justes motifs, elle peut lui accorder une prolongation adéquate (al. 4). Une décision prononcée à l’encontre d’une entité assujettie à la surveillance n’est pas opposable, en tant que décision préjudicielle entrée en force, à une personne physique qui travaille ou a travaillé pour l’entité assujettie et qui fait, par la suite, l’objet d’une procédure distincte (cf. AT F 142 II 243 consid. 2.3; arrêt du TAF B-688/2016 du 11 juin 2018 consid. 5.2) ; MÜLLER/HAAS/STAUBER, FINMA -Enforcementverfahren gegen natürliche Personen, in: GesKR 3/2019 391) . Cela ne s’oppose pas à ce que les résultats de l’instruction puissent être pris dans les actes d’une procédure ouverte à l’encontre de la personne visée par la procédure distincte, pour autant qu’ils soient pertinents (cf. arrêt du TAF B -6370/2018 du 28 avril 2020 consid. 3). 5.2 En l’espèce, l’autorité inférieure explique avoir annon cé un contrôle à A._______ en date du 13 avril 2018 et notamment sélectionné, pour sa revue sous l’angle de l’audit financier, le mandat B._______ et, pour sa revue sous l’angle prudentiel, le mandat C._______ dont le titulaire était réviseur et auditeur responsable. L’autorité inférieure expose que deux rapports constatant plusieurs manquements et f ixant des mesures que A._______ a été chargée d’implémenter ont été rédigés, le premier datant du 22 mars 2019 et concernant le dossier B._______ et le second datant du 3 juillet 2019 et concernant le dossier C._______. L’autorité inférieure précise que A._______ ne s’est pas opposée auxdites mesures. Ces rapports ne figurent pas au dossier de la cause , ce que le rec ourant ne conteste à juste titre pas . En effet, l’autorité inférieure ne s’est nullement fondée sur ces rapports pour formuler ses reproches au recourant. Par lettre recommandée du 15 février 2019, l’autorité inférieure a ainsi informé directement le recourant de l’ouverture d’une procédure administrative à son encontre en vue d’un possible retrait de son agrément d’expert - réviseur et de son agrément pour l’audit des banques en y décrivant les griefs à son encontre. Elle s’y réfère aux documents de travail et explique B-5528/2019 Page 13 les violations constatées et les considérations juridiques y relatives, indiquant les motifs pour lesquels elle estime que lesdites violations sont susceptibles d’être imputables personnellement au recourant et de remettre en cause respectivement sa réputation et la garantie d’une activité de révision irréprochable. Elle a invité le recourant à se prononcer, ce qu’il a fait par observations du 18 avril 2019. Agissant ainsi, elle a respecté le droit d’être entendu du recourant et ne lui a nullement opposé de décision qui aurait été rendue à l’encontre de A._______. Le recourant se plaint de ne pas avoir été impliqué dans l’enquête menée par l’autorité inférieure auprès de A._______ s’agissant du dossier B._______, alors qu’il a pu le faire s’agiss ant du dossier C._______. Ici également, le recourant ne saurait en tirer un argument en sa faveur puisqu’il a été entendu sur l’intégralité des reproches examinés par l’autorité inférieure et que le dossier de la cause, auquel il a eu accès, contient les pièces sur lesquelles l’autorité inférieure a fondé sa décision. 5.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que la procédure mise en place par l’autorité inférieure n’a nullement violé le droit d’ être entendu du recourant et s’avère conforme au droit fédéral. 6. Le recourant estime que l’ASR l’a traité de manière partiale et fait preuve d’un réel acharnement à son encontre. Il remet donc en doute l’impartialité de l’ASR. 6.1 Une décision prise au mépris des règles de récusation est attaquable et annulable, indépendamment de savoir s'il existe un intérêt matériel à son annulation. L'administré qui fait valoir un tel grief ne doit pas prouver que la décision eût été différente sans la collaboration de la personne prévenue, mais doit alléguer et rendre vrai semblables les circonstances qui fondent un motif de récusation (cf. arrêt du TAF B-4350/2019 du 1er avril 2020 consid. 4.2.1 et les réf. cit.). L’art. 10 PA contient les règles relatives à la récusation. Selon la jurisprudence en la matière, la partie qui a connaissance d'un motif de récusation doit l'invoquer aussitôt, sous peine d'être déchue du droit de s'en prévaloir ultérieurement (ATF 138 I 1 consid. 2.2, 136 I 207 consid. 3.4 et 134 I 20 consid. 4.3.1 ; arrêt du TF 1C_44/2019 du 29 mai 2019 consid. 5.2). Le Tribunal fédéral a développé une e xception dans les cas où l'apparence de prévention est si évidente que ce vice doit être apprécié avec plus de rigueur qu'une éventuelle tardiveté de la dema nde de B-5528/2019 Page 14 récusation ( cf. ATF 134 I 20 consid. 4.3.2 ; arrêt B-4350/2019 consid. 4.2.3). 6.2 En l’espèce, le recourant considère que l’impartialité de l’ASR est remise en question, ce qui soulève à son sens la question du respect de l’interdiction de l’arbitraire et doit conduire à la nullité de la procé dure engagée à son encontre. À cette fin, il signale dans ses écritures ce qu’il qualifie d’indicateurs permettant de prouver un réel acharnement infondé de la part de l’ASR à son encontre, notamment : une escalade dans la terminologie utilisée au fil des écritures de l’ASR ; l’incapacité de l’ASR à accepter que des réviseurs puissent formuler des positions différentes de celles qu’elle adopte ; plusieurs partis pris s’agissant d’éléments des dossiers révisés qui démontrent un manque d’objectivité et de bon ne foi ; des choix sélectifs dans les considérants de la décision de l’ASR et le peu d’efforts fournis pour considérer tous les travaux réalisés et les réponses et arguments donnés par le recourant ; des manquements de nature technique, par exemple une com préhension limitée de l’activité de trad e finance ; des démonstrations d’une complexité extrême dans le but de jeter un doute qui ne se justifie pas ; la définition de standards d’audit nouveaux et la redéfinition des critères de matérialité et d’importance significative sur la base de textes inappropriés ; le refus d’admettre certains faits, telle que la perte réalisée par E._______ ; l’ajout de dernière minute du volet B._______ ; des critiques portant uniquement sur la personne du recourant sans impliquer un autre associé en charge de la revue indépendante de la qualité du dossier. Indépendamment de la question de savoir si le recourant entend ici remettre en cause l’impartialité de l’intégralité des collaborateurs de l’ASR ayant travaillé sur son dossier , respectivement de l’ASR dans son ensemble – il ne le précise pas – il convient de noter que dans tous les cas il aurait dû signaler tout doute à cet égard aussitôt qu’il en a eu connaissance et demander immédiatement la récusation de la ou des personnes concernées. Son grief se révèle dès lors tardif et peut être rejeté sans autre examen. Nonobstant, il sied de souligner que les griefs invoqués par le recourant portent tous sur des éléments d’appréciation juridique qui feront l’objet de l’attention du tri bunal de céans dans les considérants suivants et qu’ils ne sont pas de nature à rendre l’apparence de prévention si évidente que cela renverserait le vice de la tardiveté. 6.3 Mal fondé, le grief doit donc être rejeté. B-5528/2019 Page 15 7. Avant de traiter un par un les points spécifiques critiqués par l’ASR, il convient dans une première étape de se pencher sur des éléments récurrents dans l’analyse faite par l’autorité du travail du recourant. L’ASR lui reproche en particulier de ne pas avoir récolté suffisamment d’éléments probants en lien avec plusieurs volets de ses travaux de révision. Par ailleurs, la documentation des travaux effectués par le recourant s’est avérée lacunaire, et l’ASR estime qu’il a manqué d’esprit critique. S’agissant de l’audit d’établissements assujettis par les sociétés d’audit au sens de l’art. 24 al. 1 let. a LFINMA, la circulaire FINMA 2013/3 Activités d’audit du 6 décembre 2012 entrée en vigueur le 1er janvier 2013 (ci-après : Circ.-FINMA 2013/3) dispose que l’audit doit permettre d’obtenir des justificatifs d’audit suffisants et adaptés – sur la base de contrôles d’audit correctement orientés sur les procédures et les résultats – pour pouvoir en tirer des conclusions fondées, lesquelles constitueront la base des confirmations et des rapports . Les contrôles orientés sur les procédures permettent de vérifier la conception et l’efficacité des systèmes et des procédures alors que les contrôles orientés sur les résultats permettent de réaliser des contrôles au cas par cas et des contrôles analytiq ues. Les justificatifs de l’audit sont obtenus par voie de consultation, d’observation, d’interrogation et de confirmation ainsi que d’évaluation et sont complétés par des contrôles d’audit analytiques qui contiennent par exemple l’analyse des chiffres clé s, des évolutions et des comparaisons avec les périodes précédentes, des attentes ou des comparaisons avec la branche. Il faut procéder à des contrôles d’audit analytiques lors de l’évaluation des risques et la planification de l’audit ainsi que comme cont rôles d’audit orientés sur les résultats (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 41). La Norme d’audit suisse (NAS) 200.13(b) définit un élément probant comme une information utilisée par l’auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Les éléments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilité sous -tendant les états financiers que d’autres informations. Pour les besoins des NAS, le caractère suffisant des éléments probants est la mesure du nombre d’éléments probants ; le caractère approprié des éléments probants est la mesure de la qualité de ceux -ci, c’est-à-dire de leur pertinence et de leur fiabilité, pour étayer les conclusions sur lesquelles l’opinion de l’auditeur est fondée. Selon la NAS 200.15, l’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations B-5528/2019 Page 16 peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives. Afin d’obtenir une assurance raiso nnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion (NAS 200.17). S’agissant de la documentation, l’art. 730c CO dispose que l'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision (al. 1 1 ère phrase). De même, les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales (al. 2). Selon la NAS 230.5, l’objectif de l’auditeur est de préparer une documentation qui fournit : une trace suffisance et appropriée des travaux, fondements de son rapport d’audit ; et des éléments démontran t que l’audit a été planifié et réalisé selon les NAS et dans le respect des exigences législatives et réglementaires applicables. Ces éléments se verront examinés dans les considérants suivants pour chaque violation reprochée par l’ASR. Par ailleurs et de manière générale, les griefs du recourant concernant la constatation des faits par l’autorité inférieure seront traités avec ceux portant sur la violation du droit. 8. L’ASR reproche des violations au recourant dans le cadre du mandat C._______ pour les exercices 2016 et 2017 dont le titulaire était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) responsable. Dans les rapports de l'organe de révision sur les comptes annuels des 3 mars 2017 et 2 mars 2018 présentés à l'assemblée générale des actionnaires de C._______ respectivement en 2017 et 2018, le recourant a attesté en tant que réviseur responsable que l'audit avait été effectué conformément à la loi suisse et aux NAS. Le recourant était donc tenu de se conformer dans ces travaux de révision aux principes et exigences ancrés dans ces normes. Or, l’ASR lui reproche d’avoir commis plusieurs fautes dans leur application, que le recourant conteste entièrement. 8.1 L’ASR estime que le recourant a gravement violé les normes applicables, fait preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique en relation avec la constitution et la dissolution partielle d’une provision par C._______ en relation avec sa participation dans E._______ (ci-après : E._______). B-5528/2019 Page 17 8.1.1 L’art. 960e al. 2 CO dispose que lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Les provisions sont comptabilisées au passif avec les dettes (cf. note marginale de l’art. 960e CO ainsi que les art. 959 al. 5 et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d’avantages économiques à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut ê tre estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). S’agissant des provisions, la circulaire FINMA 2015/1 Comptabilité banques du 27 mars 2014 entrée en vigueur le 1er janvier 2015 (ci-après : Circ.-FINMA 2015/1) précise l’art. 960 e CO pour la comptabilité des banques en les définissant comme un engagement probable, fondé sur un événement passé, dont le montant et/ou l’échéance sont incertains mais estimables de manière fiable. Cet engagement constitue une dette. La Circ.-FINMA 2015/1 stipule expressément que les provisions ne couvrent pas les corrections de valeur d’actifs (Cm 518). Le montant de la provision est déterminé par l’analyse des événements passés ainsi que d e ceux survenus après la date du bilan s’ils contribuent à en préciser les circonstances. Le montant doit être estimé en fonction du risque économique calculé de manière aussi objective que possible. Lorsque le facteur « temps » exerce une influence signif icative, le montant de la provision doit être escompté. Le montant de la provision doit correspondre à l’espérance mathématique des sorties futures de fonds. Il doit prendre en compte la probabilité et la fiabilité liées à ces sorties de fonds (Cm 523). Les provisions significatives doivent être brièvement commentées. Celles- ci doivent faire état de la nature de la dette ainsi que de son degré d’incertitude. Le taux d’actualisation doit être indiqué lorsqu’une provision est escomptée (Annexe 5 à la Circ.-FINMA 2015/1, Cm A5-67). 8.1.2 Selon l’art. 960a al. 3 CO, les pertes de valeur dues à l’utilisation de l’actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements, celles dues à d’autres facteurs, par le biais de corrections de valeur. Les cor rections de valeur et les amortissements sont calculés conformément aux principes généralement admis dans le commerce. Ils sont imputés directement ou indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat; leur comptabilisation au passif est prohi bée. Les provisions diffèrent des amortissements et des corrections de valeur dans la mesure où les premières reflètent les pertes de valeur des actifs et ne B-5528/2019 Page 18 couvrent pas les sorties de trésorerie futures attendues (cf. THOMAS STENZ, Rechnungslegung nach O bligationenrecht, Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 2 e éd 2019, art. 960 e n° 36). 8.1.3 La Circ.-FINMA 2015/1 prévoit des prescriptions applicables à la tenue de la comptabilité des banques et trouve application au cas d’espèce. Le Cm 477 de la Circ.-FINMA 2015/1 dispose qu’il est requis d’examiner à chaque date du bilan si la valeur des participations, immobilisations corporelles et valeurs immatérielles est dépréciée. Cet examen est effectué sur la base de signes laissant présumer que certains actifs pourraient être touchés par de telles pertes de valeur. Le cas échéant, la valeur réalisable doit être déterminée. La valeur d’un actif est dépréciée si sa valeur comptable dépasse la valeur réalisable (Cm 478). La valeur réalisable retenue est la plus élevée des valeurs, entre la valeur nette du marché et la valeur d’usage. Si l’une de ces deux valeurs dépasse la valeur comptable, il n’y a pas de dépréciation (Cm 479). L’escompte doit se faire à un taux d’intérêt approprié et teni r compte en particulier des données actuelles du marché et des risques spécifiques de l’actif. L’incidence des impôts sur le bénéfice et la structure des capitaux de la banque / du groupe financier n’est pas prise en considération dans l’escompte. Dans la mesure où le risque spécifique est déjà incorporé dans le calcul des flux de trésorerie, il n’y a pas lieu d’en tenir compte à nouveau dans le taux d’escompte (Cm 482). 8.1.4 Sur la base des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit déterminer : (a) si la direction a correctement appliqué les dispositions du référentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables ; et (b) si les méthodes suivies pour procéder aux estimations comptables sont appropriées et ont été appliquées de man ière permanente avec la période précédente, et si les modifications éventuelles dans les estimations comptables ou dans la méthode suivie pour y procéder sont appropriées eu égard aux circonstances (NAS 540.12). 8.1.5 En réponse aux risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit entreprendre de réaliser, tel qu’exigé par la NAS 330, une ou plusieurs des procédures suivantes, en prenant en compte la nature de l’estimation comptable : (a) déterminer si les événements survenus jusqu’à la date du rapport d’audit fournissent des éléments probants concernant l’estimation comptable ; (b) vérifier la façon dont la direction a procédé aux estimations comptables et les données sur lesquelles elles sont basées. Ce faisant l’auditeur doit apprécier si : (i) la mé thode d’évaluation utilisée est B-5528/2019 Page 19 appropriée en la circonstance ; et (ii) les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs d’évaluation du référentiel comptable applicable ; (c) tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur la manière dont la direction a procédé aux estimations comptables, conjointement avec des contrôles de substance appropriés ; (d) déterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette d’estimations pour apprécier l’estimation ponctuelle de la direction. À cette fin : (i) lorsque l’auditeur utilise des hypothèses ou des méthodes qui diffèrent de celles de la direction, il doit acquérir une connaissance suffisante des hypothèses et méthodes de la direction pour établir que son estimation ponctuelle ou sa fourchette d’estimations prennent en compte les variables concernées et pour évaluer toute différence importante avec l’estimation ponctuelle de la direction ; (ii) lorsque l’auditeur conclut qu’il est approprié d’utiliser une fourchette d’estimations, il doit resserrer celle-ci, sur la base des éléments probants disponibles, jusqu’à ce que la survenance de tous les éléments inclus dans la fourchette soit considérée comme raisonnable (NAS 540.13). 8.1.6 L’auditeur doit apprécier, sur la base des éléments probants, si les estimations comptables contenues dans les états financiers sont, soit raisonnables, soit erronées (NAS 540.18). Il doit également revoir les jugements et les décisions de la direction pris lors de la détermination des estimations comptables afin d’identifier s’il existe des indices de biais possibles introduits par celle -ci. Des indic es de biais possibles introduits par la direction ne constituent pas en soi des anomalies dont l’auditeur peut tirer des conclusions quant au caractèr e raisonnable d’estimations comptables individuelles (NAS 540.21). 8.1.7 Au sujet des estimations comptables, la NAS 240.A45 indique ce qui suit : l’établissement des états financiers requiert de la direction d’exercer un certain nombre de jugements et d’hypoth èses qui influencent les estimations comptables significatives et d’assurer le suivi régulier du caractère raisonnable de telles estimations. La présentation d’informations financières mensongères résulte fréquemment d’anomalies délibérées dans les estimations comptables. Ceci peut être perpétré, par exemple, en sous-évaluant ou en surévaluant systématiquement toutes les provisions ou les réserves dans le but soit de lisser les résultats sur une période de deux exercices ou plus, soit d’atteindre un niveau fixé de résultats afin d’induire en erreur les utilisateurs des états financiers en influençant leur appréciation de la performance et de la rentabilité de l’entité. B-5528/2019 Page 20 8.1.8 Pour les besoins des NAS, le seuil de planification signifie le montant ou les montants dé terminé(s) par l’auditeur inférieur(s) au seuil de signification fixé pour les états fin anciers pris dans leur ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et de celles non détectées excède le seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le cas échéant, le seuil de planification vise également le ou les montant(s) déterminé(s) par l’auditeur inférieur au(x) seuil(s) de signification fixé(s) pour des flux d’opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir (NAS 320.9). Alors que le seuil de signification est défini comme le degré de déviation à partir duquel les utilisateurs des états financiers modifieront probablement leur évaluation économique, le seuil de planification est la mesure d’écart à partir de laquelle l’auditeur ré agit en lien avec le seuil de signification. L’auditeur détermine le seuil de planification au plus bas afin que la somme des écarts constatés non corrigés et des estimations d’écarts non constatés ne dépasse pas le seuil de signification (NAS 320.9 note marginale 4). 8.2 8.2.1 En l’espèce, il ressort des faits non contestés établis par l’ASR que C._______ a acquis, durant le quatrième trimestre 2011, une participation de 2 1.66 % dans E._______ pour un prix d’ac quisition comptabilisé de 32.2 millions CHF . Le pourcentage de participation de C._______ a diminué à 16.76 % entre 2013 et 2017. En 2016 et 2017, C._______ a procédé à des tests de dépréciation en application de la m éthode Discounted Cash Flow (ci-après : DCF) , concluant à une valeur de la participation de 56.83 millions CHF en 2016 et 49.7 millions CHF en 2017. Elle a renoncé à déprécier la participation et maintenu sa valeur comptable à 54.68 millions CHF mais a comptabilisé une provision de 27 millions CHF au 31 décembre 2016 en vue de couvrir les potentiels risques de perte de change entre le franc suisse et [devise étrangère] . C._______ a réduit ladite provision à 15 millions CHF au 31 décembre 2017. L’ASR souligne en outre qu’un gain extraordinaire de 35.3 millions CHF a été comptabilisé par C._______ au 31 décembre 2016 suite à la plus -value réalisée sur la vente d’un immeuble. Enfin, l’ASR relève que A._______ a fixé le seuil de matérialité au sens de la NAS 320.9 pour C._______ à 1 million CHF pour 2016 et à 5 millions CHF pour 2017. B-5528/2019 Page 21 L’ASR reproche au recourant, pour l’exercice 2016, de ne pas avoir remis en cause la comptab ilisation de la pr ovision de 27 millions CHF ni les explications et calculs de valorisation effectués par C._______. Elle relève que les motifs invoqués par le recourant pour la constitution de la provision auraient dû être pris en compte dans le test de dépréciation de la participation dans E._______ avec pour conséquence une réduction de la valeur de dite participation. Pour l’exercice 2017, l’autorité inférieure lui reproche également de ne pas avoir remis en cause ni la justification de la provision ni sa réduction à 15 millions CHF, alors que les motifs invoqués pour sa constitution – notamment le risque de change – respectivement à son maintien partiel étaient identiques. Elle relève en outre que le recourant a souligné un déclin de la valorisation de la participation dans E._______ pour 5 millions CHF mais estimé que la valorisation demeurait identique en raison des cash-flow positifs et de la croissance de la société . Elle considère que les motifs invoqués devaient se voir pris en compte dans le test de dépréciation dont le résultat démontrait la nécessité d’une réduction de valeur de la participation. Elle affirme par ailleurs que les risques justifiant la constitution de la provision en 2016 avaient augmenté de sorte que les raisons d’une dissolution partielle s ont inexplicables. Outre cela, elle retient que la constitution de la provision ainsi que sa dissolution partielle ont conduit dans les faits à un lissage du bénéfice et que la somme au bilan et deux postes du compte de résultat présentent une différence d’un montant équivalent à la provision constituée. L’ASR explique par ailleurs que le traitement comptable en cas de dissolution d’une provision ou de suppression d ’une réduction de v aleur est différent et qu’aucune information n’a été fournie aux lecteurs des états financiers sur la comptabilisation de ladite provision. Elle considère ainsi que le recourant a gravement violé les normes applicables en la matière, a f ait preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 8.2.2 Le recourant affirme tout d’abord que l’ASR n’a pas pris en considération ses explications et mal établi les faits, notamment en ne mentionnant que le seul risque de change et en passant sous silence le risque géopolitique. Il affirme que le risque géopolitique en [État tiers] présentait une situation tout à fait exceptionnelle et inédite et que c’est suite à son intervention que C._______ a admis qu’il falla it prendre en considération la conjoncture détériorée et le risque géopolitique en relation avec l’évaluation de sa participation dans E._______ et décidé d’enregistrer une provision selon lui appropriée aux circonstances. À cet égard, il explique être intervenu car C._______ avait procédé à l’évaluation de sa participation dans E._______ à fin 2016 et 2017 en utilisant un B-5528/2019 Page 22 modèle DCF avec taux d’escomptes normaux, sans risques, alors qu’il eût selon lui fallu, compte tenu du risque inhérent à la crise économique et géopolitique de la [État tiers] , se fonder sur des taux d’escompte plus élevés. Il indique que si C._______ avait appliqué la méthode DCF tenant compte effectivement du risque, la valorisation de la participation dans E._______ se serait située entre 27.5 et 34.13 millions CHF au lieu des 56.83 millions CHF retenus par C._______. Quant au choix d’enregistrer une provision plutôt que de procéder à une dépréciation de la participation, le recourant explique qu’une provision se distingue de la dépréciation car la première tend à couvrir une sortie future de fonds et que le risque géopolitique volatile existant en [État tiers] ne permettait pas d’exclure que des acteurs de l’économie soient soudainement soumis à l’obligation d’injecter des fonds dans des sociétés, en particulier des banques, dans lesquelles ils détiennent des participations importantes. Il estime que le dimensionnement de la provision à hauteur de 27 millions CHF correspond à ce qui a urait résulté d’ un calcul selon le modèle DCF avec un taux d’escompte reflétant effectivement la conjoncture et le risque. Le recourant reproche en outre à l’ASR d’ignorer que C._______ a vendu sa participation en 2018 en réalisant une perte de 15.68 millions, soit presque le montant de la provision enregistrée en 2017, laquelle a permis de couvrir cette perte. Il affirme que le fait que cette correction soit opérée par la voie d’une provision plutôt qu’une dépréciation d’actif a été sans incidence pour le lecteur de l’information financière. Le recourant précise que la FINMA, en connaissance de cause, a acc epté les comptes 2016 et 2017 de C._______ sans demander leur rectification. Il produit en outre l’avis de trois réviseurs confirmant son analyse de la situation. Le recourant reproche à l’ASR de faire à C._______ le procès d’intention d’avoir voulu lisser, par l’enregistrement d’une provision qualifiée d’infondée, ses résultats 20 16 en relation avec la vente par C._______ d’un immeuble ayant généré un produit extraordinaire de 30 millions CHF pour le même exercice. Il conteste cette intention et explique que ce produit extraordinaire figure clairement dans les comptes de C._______ et affirme que si C._______ avait voulu lisser ses résultats, elle aurait pu le faire par le biais d’une réserve pour risques bancaires généraux. Pour le surplus, le recourant explique qu’il avait bien identifié la situation et présenté ce sujet (provision ou dépréciation) de façon explicite dans ses rapports au conseil d’administration de C._______ en 2016 et 2017. Il est d’avis que le choix d’une ou l’autre forme ne présentait aucun impact matériel pour les comptes et ne devait donc donner lieu à aucun ajustement d’audit. 8.2.3 L’ASR et le recourant s’accordent sur le fait que la valeur intrinsèque de la participation dans E._______ présentait une différence significative B-5528/2019 Page 23 par rapport à la valeur comptable retenue par C._______. Leur interprétation diverge toutefois quant à la manière d’en tenir compte. Alors que l’ASR préconise la comptabilisation d’une dépréciation de la participation, le recourant estime que la voie de la provision se justi fiait. Il considère en outre que c’est grâce à son intervention que C._______ a tout de même pris en considération la situation – fondée selon ses explications en majeure partie sur le risque géopolitique en [État tiers] – en constituant une provision. Or, l’ASR lui reproche précisément d’avoir approuvé cette façon de faire et estime que le recourant aurait au contraire dû favoriser l’enregistrement d’une dépréciation de la valeur de la participation. Il découle des documents de travail rédigés sous la responsabilité du recourant en sa qualité de réviseur et auditeur en 2016 que la provision litigieuse avait été constituée en raison d’un « risque avéré sur le taux de change », qualifiée de provision forfaitaire pour risque calculés sur la base des méthodes de sociétés cotées et des dernières fusions réalisées en [État tiers] pour des banques de même taille. Il y est également indiqué que l’hypothèse la plus conservatrice a été choisie et que cela permet de provisionner le risque potentiel de l’évolution du taux de change et de l’environnement géopolitique [État tiers] (Document de travail 23500). Dans un autre document, le recourant a vérifié la cohérence des hypothèses et des calculs de la valeur de la participation, concluant explicitement à l’absence de dépréciation pour l’année 2016 et à un déclin de valorisation de 5 millions CHF pour 2017 (Documents de travail 23502.2 et 23516). Pour l’année 2016, reprenant les explications du CFO de C._______ selon lesquelles la provision avait été enregistrée pour couvrir les pertes de change sur la participation, le recourant conclut qu’un déclin de valeur permanent n’est pas acté mais que le risque de change existe et fait peser un risque de perte sur cette participation, de sorte que la provision de 27 millions CHF pour risque de change a été enregistrée, explication qu’il qualifie de cohérente et documentée (Document de travail 24351). Pour l’année 2017, le recourant affirme que cette variation était due principalement à la fluctuation du taux de change et que compte tenu des cash -flow positifs et de la croissance de la société, il paraissait raisonnable de ne pas déprécier la participation au 31 décembre 2017 tout en comptabilisant une provision de 15 millions CHF pour pallier les pertes de change (Document de travail 23502.2). Contrairement à ce que le recourant affirme, il faut bien considérer que dans les rapport s au conseil d’administration de C._______, il n’a pas présenté la question du choix entre une provision et une dépréciation de manière très transparente. Comme il l’évoque, il y a expliqué que la façon B-5528/2019 Page 24 de comptabiliser le « risque [État tiers] » était acceptable, bien qu’étant établie de façon « overly prudent, likely to lead to future credit » pour la partie des provisions et « overly optimistic, likely to lead to future debit » pour la partie des titre s de participations. Il n’a toutefois pas clairement thématisé la question de savoir si une dépréciation de la participation devrait se justifier en lieu et place d’une provision, ni dans ses rapports au conseil d’administration d e C._______ ni dans les do cuments de travail. Cela correspond par ailleurs à la position défendue par le recourant dans la présente procédure, selon laquelle la constitution d’une provision était non seulement admissible mais justifiée par les conséquences et qu’une dépréciation ne s’imposait pas. Or, comme cela sera démontré ci -après, cet aspect constitue précisément l’erreur d’appréciation commise par le recourant. Les documents de travail se penchent effectivement sur l’évaluation selon la méthode DCF effectuée par C._______ et s ur la question d’un déclin en valeur. Ils constatent que le déclin sur les dernières années est dû au taux de change principalement. Ils soulignent qu’il pouvait être renoncé à une dépréciation au motif que la croissance des revenus opérationnels était importante et que les prévisions de croissance retenues par la banque étaient très conservatrices par rapport à la courbe de croissance de la société (Document de travail 23500). Il est précisé que le taux de change a effectivement un impact négatif, mais qu’ étant donné la croissance globalement importante et les prévisions conservatrices, il n’y a pas de déclin de valeur permanent mais un risque avéré sur le taux de change. Les documents de travail révèlent cependant que C._______ constitue tout de même une p rovision pour risque sous autres provisions en expliquant que cette provision n’est pas une réserve latente mais une provision forfaitaire pour risque calculée sur la base des méthodes de sociétés cotées et des dernières fusions réalisées en [État tiers] pour des banques de même taille. L’hypothèse la plus conservatrice a été choisie et l’écart entre la valorisation de la participation dans les comptes et la valorisation donnée par le plus pessimiste des calculs a été provisionné, permettant de provisionner le risque potentiel de l’évolution du taux de change et de l’environnement géopolitique [État tiers] . Ce faisant, il convient ici de constater que le risque de change est invoqué à de nombreuses reprises dans les documents de travail, que cela soient ceux rédigés respectivement par C._______ ou par le recourant et son équipe. Le risque géopolitique, invoqué principalement par le recourant dans son recours, apparaît beaucoup plus rarement dans ces documents. Il semble ainsi que le risque de change constituâ t la raison principale liée à la création de la provision litigieuse. B-5528/2019 Page 25 Nonobstant, l’autorité inférieure n’a nullement ignoré les explications du recourant relatives au risque géopolitique [État tiers] puisqu’elle examine la situation tant du point de vue d u risque de change futur que de la situation géopolitique invoquée, en expliquant que ces éléments devaient se voir pris en considération dans le taux d’actualisation de la méthode DCF, aboutissant ainsi à une valorisation inférieure à la valeur comptable et à une variation de valeur de la participation. C’est à juste titre que l’autorité inférieure considère que les faits allégués en relation avec la valeur de la participation dans E._______ – à savoir tant le risque de change que la situation géopolitique instable de la [État tiers] – ne pouvaient faire l’objet d’une provision et auraient en revanche dû aboutir à une dépréciation de ladite participation. En effet, de tels éléments ne sauraient être considérés comme étant de nature à entraîner des sorties futures de fonds justifiant la constitution d’une provision au sens de l’art. 960e al. 2 CO et de la Circ. -FINMA 2015/1. Le risque de change invoqué n’entraînait nullement une sortie future de fonds envisageable mais bien plus un risque d’une diminution de la valeur de la participation. Le recourant fonde toutefois principalement son argumentation sur le risque géopolitique en [État tiers] et sur la probabilité très haute pour C._______ de devoir participer à une recapitalisation de la banque. Or, ce risque se révèle très hypothétique et lié à de nombreux facteurs, tels qu’une réelle nécessité pour la banque de faire appel à de nouveaux fonds propres de ses actionnaires existants, la décision des insta nces (conseil d’administration et assemblée générale) concernées de procéder à une augmentation de capital ou à une recapitalisation, l’acceptation de ce procédé par les actionnaires, etc. À cela s’ajoute un choix qui appartiendrait à C._______ dans cette situation : confrontée à une opération de recapitalisation, elle aurait très vraisemblablement pu décider de vendre sa participation pour éviter d ’y p articiper. Si l’on peut évidemment comprendre les craintes résultant de la situation géopolitique en [État tiers], il n’en demeure pas moins que l’éventuelle obligation de devoir investir de nouveaux fonds dans E._______ se révèle hautement hypothétique et ne correspond ainsi aucunement à la condition prévalant à la constitution d’une provision, à savoir une obligation ferme, prévisible et calculable entraînant une sortie de fonds automatique pour C._______. Dès lors, la constitution de la provision ne s’avère pas justifiée. Une analogie peut pour le surplus s’entrevoir avec les provisions constituées en application de l’art. 960e al. 3 ch. 2 CO en relation avec la remise en état des immobilisations corporelles. Les pertes de valeur dues au temps ou à l’évolution du marché ne peuvent pas faire l’objet d’une provision et doivent se voir prises en considération au travers d’amortissements ou de corrections de valeur d’actif (cf. THOMAS STENZ, op. cit., art. 960 e n° 46). B-5528/2019 Page 26 Une évolution du taux de change ou le risque géopolitique invoqué peuvent se voir comparés à une telle évolution du marché et ne devraient donc pas faire l’objet d’une provision. Le recourant objecte par ailleurs lui -même que le calcul de l’évaluation basé sur la méthode DCF effectué par C._______ ne prenait pas en compte un taux d’escompte correct, respectivement que ce taux ne reflétait pas la conjoncture et le risque considéré. Or, comme le soulève l ’autorité inférieure, il appert que si ce calcul avait été effectué comme le suggère le recourant, il aurait abouti à une valeur inférieure à celle qui a été retenue par C._______, ce qui aurait illustré de manière plus évidente encore la nécessité de procéder à une dépréciation de la participation. Il ne fait aucun doute que les problèmes envisagés, qu’il s’agisse de l’évolu tion négative du taux de change ou les risques géopolitiques en [État tiers], devaient se voir pris en considération. La perte effectivement réalisée au moment de la vente de la participation en 2018 démontre par ailleurs que la participation aurait dû fai re l’objet d’une dépréciation les années précédentes, les risques en cause devant se voir traités par le biais d’une dépréciation de l’actif enregistré et pas par une provision. En effet, les dispositions légales et réglementaires rappelées ci -dessus prévo ient clairement que les provisions ne doivent pas couvrir les corrections de valeur d’actifs. Or, c’est précisément ce qui a été fait en l’espèce, au détriment du respect de dispositions claires prévues au CO et dans la Circ. -FINMA 2015/1. La valeur liée l a provision en 2016 – 27 millions CHF – s’avère par ailleurs considérable en termes absolus et dépassant manifestement la limite de matérialité fixée à 1 millions CHF par le réviseur pour C._______. Le recourant ne peut donc arguer du fait que son erreur d’appréciation n’a pas eu pour effet de fournir une vision inexacte de la valeur des actifs de la banque révisée à ses actionnaires. Le recourant ne peut par ailleurs pas être suivi lorsqu’il affirme que – en fin de compte – on atteint le même résultat selon que l’on enregistre une provision ou que l’on procède à une dépréciation d’une participation. En effet, l’information fournie aux actionnaires et aux lecteurs des comptes s’avère manifestement différente, notamment parce que les conditions relatives à la dissolution d’une provision divergent des règles applicables aux dépréciations. En outre, le signal relatif à une dépréciation d’actif se révèle définitivement différent sur l’évolution de la valeur de la participation considérée que la constitution d’une provision. Par conséquent, compte tenu de ce qui précède, approuver la constitution d’une provision de 27 millions CHF pour tenir compte des risques liés au taux de change et à la situation instable en [État tiers] se révèle contraire B-5528/2019 Page 27 aux dispositions légales mentionnées plus haut et trompeur vis-à-vis des actionnaires. Les réflexions qui précèdent valent également pour les comptes 2017, dans lesquels la provision a été maintenue à un montant certes réduit mais néanmoins important de 15 millions CHF. Enfin, c’est le lieu de noter qu’aucune information relative à la provision litigieuse et à sa justification n’a été fournie dans l’annexe aux comptes. Les explications fournies ici par le recourant pour expliquer cette absence ne convainquent pas et la transparence exigée n’a clairement pas été respectée. Ceci dit, il convient encore de se pencher sur les autres explications et griefs fournis par le recourant. 8.2.4 En relation avec la critique par l’ASR de la réduction de la provision de 27 millions CHF en 2016 à 15 millions CHF en 2017, le reco urant souligne qu’elle apparaît difficilement critiquable puisq ue la provision de 15 millions CHF correspond presque exactement au montant de la perte enregistrée par la vente de la participation en 2018. Il en déduit que l’ASR considère que la provision de 27 millions CHF était surdimensionnée alors que les calculs DCF démontrent que ce n’est pas le cas. Il invoque le principe de prudence pour justifier le choix d’une position conservatrice dans ce contexte qu’il qualifie d’exceptionnel. L’argument du recourant ne lui est d’aucun secours. Il ne faut tout d’abord pas perdre de vue qu’en appliquant correctement les normes relatives aux provisions, il aurait dû réagir et faire procéder à l’enregistrement d’une dépréciation pour 2016 et, pour le moins, réexaminer la situation pour 2017 de ce point de vue, ce qu’il n’a pas fait. Il n’a pas non plus remis en cause la réductio n de la provision à 15 millions CHF alors que les motifs allégués par lui pour la constitution de dite provision n’avaient semble-t-il pas disparus. En outre, comme indiqué au considérant précédent, le recourant ne saurait se fonder sur la perte réalisée lors de la vente de la participation dans E._______ en 2018 ni pour justifier la constitution d’une provision ni a fortiori pour justifier la modification de ladite provision. Le grief du recourant doit dès lors être rejeté. 8.2.5 Le recourant estime que son esprit critique est démontré par les alertes qu’il a lancées auprès de C._______ année après année et qu’il n’a commis aucune négligence à cet égard, les dossiers de travail contenant de multiples évidences des travaux réalisés et étant à son sens correctement documentés. Il explique que c’est grâce à son intervention auprès de C._______ que celle-ci a réagi et pris la situation spécifique en considération en enregistrant une provision. Si l’on suit le raisonnement du recourant, c’est grâce à son analyse de la situation géopolitique en [État tiers] que le problème relatif à la participation dans E._______ a été B-5528/2019 Page 28 identifié et que C._______ a, pour le moins, constitué une provision sur la participation dans E._______ en raison des risques invoqués uniquement suite à son intervention. Au bénéfice du recourant, il peut donc être retenu qu’il avait vraisemblablement identifié une situation de risque. Il n’a toutefois pas réagi de manière appropriée en tolérant la constitution de la provision litigieuse et a donc tout de même commis une erreur à cet égard. Son rôle de réviseur l’enjoignait à aller au-delà de simples alertes données à C._______ en intervenant et en exigeant une modification des comptes s’il estimait qu’ils n’étaient pas appropriés. Son grief se révèle dès lors également mal fondé et pas de nature à réduire la gravité de la faute commise. Il pourra néanmoins être tenu compte de cet élément dans l’appréciation de la proportionnalité de la mesure prononcée à son encontre. 8.2.6 Le recourant reproche à l’autorité inférieure de faire un pro cès d’intention au management de C._______ en relation avec une éventuelle intention de lissage des comptes en lien avec l’enregistrement de la provision. Il reconnaît qu’un tel enregistrement a un effet sur le résultat net mais conteste toute intention malicieuse de la banque à cet égard. Il explique que l'enregistrement de la provision en 2016 a permis, dans le respect du principe de délimitation des exercices, de rattacher à l'exercice 2016 une perte trouvant son origine dans la concrétisation des risques géopolitiques en 2016, alors même que – à son sens – les suggestions de l'ASR auraient conduit à n'enregistrer une perte que lors de la vente des titres en 2018, soit trop tard et en infraction avec le principe de délimitation des exercices et du principe de prudence. Or, l’autorité inférieure s ’est contentée de constater que l’ absence d’une dépréciation et la comptabilisation d’une provision avait pour conséquence objective un lissage du bénéfice réalisé par C._______, celui-ci apparaissant dans les chiffres fournis par l’autorité inférieure beaucoup plus élevé en 2016 qu’en 2017 sans la provision litigieuse alors que le bénéfice se répartit plus régulièrement entre les deux années en prenant dite provision en compte. Le recourant reconnaît d’ailleurs également cet effet. Quoi qu’il en soit, l’agissement inte ntionnel ou non du management de C._______ en la matière dépasse clairement l’objet du litige et n’a pas à être examiné en l’état. S’agissant du co mportement du recourant, il est renvoyé aux considérants ci-dessus et plus particulièrement à sa mauvaise appréciation de la situation relative à la constitution de la provision litigieuse. Enfin, les autres reproches du recourant à l’encontre de l’ASR se révèlent non fondés, compte tenu du fait que l’autorité inférieure ne défend nulle part la position selon laquelle il se serait révélé approprié de se contenter B-5528/2019 Page 29 d’enregistrer la perte liée à la vente de la participation en 2018. Les griefs du recourant doivent donc être rejetés. 8.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que le recourant a gravement violé les normes susmentionnées et fait preuve d'une négligence dans son travail d'audit ainsi que d'une insuffisance d'esprit critique en acceptant la constitution d’une provision rel ative à la participation dans E._______ dans l es comptes 2016 et 2017 de C._______. Le fait qu’il ait tout de même identifié la problématique relative au risque de change et au risque géopolitique [État tiers] ne permet pas pour autant de réduire la gravité de la faute commise en procédant à l’enregistrement d’une provision en lieu et place d’une dépréciation d’actifs. Toutefois, cet élément somme toute positif pourra se voir pris en considération dans l’examen de la proportionnalité de la mesure. 9. Le recourant affirme que la FINMA n’a nullement remis en cause les comptes de C._______ 2016 et 2017 sans demander leur rectification ni formulé de critiques à l’encontre de C._______ ou de ses organes et y décèle une confirmation du choix de constituer une provision en lieu et place d’enregistrer une dépréciation. S’agissant du moment où la provision a été constituée, le recourant relève que ni l’ASR ni la FINMA ne critiquent les comptes 2015, à juste titre selon lui, et que c’est l’année 2016 qui a été l’année charnière pour E._______ en raison de la tentative de coup d’État en [État tiers] et l ’enlisement du déclin déjà amorcé dans ce pays. Le recourant se prévaut ici indirectement la protection de sa bonne foi suite à l’admission des comptes par la FINMA. Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu’ils s’ abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (cf. ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce principe général découle le droit fondamental du particulier à la protect ion de sa bonne foi dans ses relations avec l’État, consacré à l’art. 9 in fine Cst. (cf. ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 ; 136 I 254 consid. 5.2). Or, l’examen des comptes des banques par la FINMA poursuit un but totalement différent de l’analyse et du contrôle effectués par l’ASR, laquelle se concentre sur la garantie de l’exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Dès lors, le recourant ne peut tirer aucun avantage de son argument. En effet, le fait que la FINMA n’ait pas critiqué les comptes 2015 ne signifie aucunement qu’une éventuelle erreur dans la révision des comptes aurait été acceptée et admise par cette autorité, ce contrôle étant de la responsabilité de l’ASR. Par ailleurs, la réglementation bancaire ne fixe aucune obligation aux B-5528/2019 Page 30 banques d'obtenir l'aval de la FINMA avant la publication de leurs comptes. Le recourant ne peut donc invoquer aucune violation du principe de la bonne foi in casu à cet égard. Il en va de même du fait que l’ASR n’a pas critiqué les comptes 2015. En effet, le recourant ne saurait tirer aucun droit du fait qu’une éventuelle erreur n’ait pas identifiée plus tôt par l’ASR. Mal fondé, son grief doit donc être rejeté. 10. L’autorité inférieure constate que C._______ a, au 31 décembre 2016, comptabilisé une provision hors bilan de 8'489'508 francs pour risque de défaillance latent sur un portefeuille de crédits, que cette provision a été augmentée à 13.5 millions CHF au 31 décembre 2017 et a été calculée sur la base d’un taux forfaitaire de 3 % appliqué aux « Contingent Liabilities & Credit Commitments ». Elle reproche au recourant d’avoir estimé à tort que le portefeuille était homogène au motif qu’il ne s’agissait que de lettres de crédit, de ne pas avoir expliqué dans les documents de travail la détermination du taux forfaitaire de 3 % et le montant auquel celui-ci a été appliqué ni les motifs de l’augmentation de la provision en 2017 et de n’avoir inséré aucun commentaire dans les états financiers sur la constitution de cette provision alors qu’elle dépassait le seuil de matérialité définit par le recourant lui-même (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF). 10.1 10.1.1 Selon la Circ.-FINMA 2015/1, les risques de défaillance relatifs aux créances compromises ainsi que les risques de défaillance latents doivent être couverts par des corrections de valeur appropriées, tant dans les bouclements intermédiaires que dans le bouclement annuel. La détermination de l'ampleur des corrections de valeur doit être faite selon une approche systématique prenant en compte les risques du portefeuille. Les divers critères et procédures relatifs à la constitution de corrections de valeur doivent faire l’objet d’une documentation interne détaillée. L'affectation des corrections de valeur doit être fixée avec précision, de sorte que leur utilisation conforme au but ainsi qu’à la période et à la position soient traçables et vérifiables. Les principes de constitution et de dissolution des corrections de valeur doivent être fondés économiquement. Dans le cas contraire, il s’agit de réserves latentes qui doivent être identifiées et traitées en tant que telles (Circ.-FINMA 2015/1, Cm 411). 10.1.2 Les risques latents de défaillance résultent des risques présents lors du jour du bilan, dans un portefeuille de crédits apparemment sain, qui B-5528/2019 Page 31 ne deviendront apparents qu’ultérieurement. La détermination des risques latents de défaillance se base par exemple sur des valeurs tirées de l’expérience. Le calcul peut être effectué au niveau du portefeuille ou sur base individuelle (Circ.-FINMA 2015/1, Cm 412). 10.1.3 Les créances compromises doivent être évaluées individuellement et la dépréciation de valeur doit être couverte par des corrections de valeur individuelles. Une analyse sur base forfaitaire (correctio n individuelle déterminée de manière forfaitaire) n’est permise que pour les portefeuilles de crédits homogènes comportant exclusivement un grand nombre de petites créances pour lesquelles une évaluation individuelle impliquerait une charge exagérée (par e x. crédits à la consommation, créances résultant de leasing et de cartes de crédits). La notion « homogène » implique dans une large mesure une similarité des diverses positions du portefeuille sous l’angle de l’affectation et du caractère du risque ( Circ.- FINMA 2015/1, Cm 421). 10.1.4 Les provisions significatives doivent être brièvement commentées. Celles-ci doivent faire état de la nature de la dette ainsi que de son degré d’incertitude (Annexe 5 à la Circ.-FINMA 2015/1 , C m A5 -67). Les référentiels comptables traitent souvent du concept de caractère significatif dans le contexte de l’établissement et de la présentation des comptes. Selon la NAS 320, lorsque tel est le cas, l’auditeur dispose d’un cadre de référence. À défaut, les caractéristiques suivantes lui servent de référence : (i) les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les uti lisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ; (ii) les jugements portant sur le caractère significatif sont exercés en fonction des circonstances environnantes et son affectés par la taille et la nature d’une anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et (iii) les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des états financiers reposent sur la prise en considération des besoins d’informations financières communs à l’ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de l’incidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considérablement (NAS 320, chiffres 2 et 3). 10.2 10.2.1 En l’espèce, la problématique porte en premier lieu sur le caractère homogène ou hétérogène de portefeuilles de crédits sur lesquels une B-5528/2019 Page 32 provision forfaitaire de 3 % a été inscrite aux états financiers de C._______ en 2016 puis augmentée en 2017. Le recourant explique que le portefeuille de crédits en question porte su r une activité de Commodities Trade Finance (CTF) dans laquelle C._______ a émis environ 1000 nouvelles lettres de crédit par an. L’activité de C._______ consistait selon ses explications dans l’émission de crédits documentaires import et export, garantissant au vendeur qu’il sera payé dès la livraison des marchandises et à l’acheteur que le paiement n’interviendra qu’en échange des documents attestant effectivement de la livraison des biens. Il s’agit selon lui de financement transactionnel concentré sur un nombre limité de matières premières et dans une zone géographiquement limitée au Moyen- Orient, les transactions étant libellées presque exclusivement en dollars américains. Le recourant défend l’avis qu’il existe une évidente homogénéité des opérations effectuées et que suite à des pertes essuyées en 2015, il se justifiait pour C._______ de se prémunir d’un risque semblable à l’avenir dans le cadre de cette activité en constituant une provision forfaitaire de 3 %. 10.2.2 L’ASR soulève qu’il ressort des papiers de travail relatifs aux audits des exercices 2016 et 2017 de C._______ que le recourant a pu constater que la banque avait une exposition crédit sur la région MENA (Moyen- Orient et Afrique du Nord) comprenant un risque sur un marché géopolitique instable, que les sous -jacents financés portaient sur les produits agricoles et les métaux et que la devise utilisée était principalement le dollar américain. Elle affirme qu’à elles seules, ces informations sont certes utiles pour apprécier la question de l’homogénéité du portefeuille de crédit mais sont néanmoins trop générales et ainsi insuffisantes pour appréhender le caractère du risque de crédit du portefeuille et donc le caractère homogène des crédits. Les contrôles effectués par le recourant et figurant dans les documents de travail sont des tests de contrôle visant à s’assurer du bon fonctionnement des crédits au sein de la banque mais ne permettent pas de s’assurer de l’homogénéité du portefeuille considéré. L’ASR souligne que le dossier de travail ne contient aucun document établi par la banque précisant les critères utilisés par cette dernière pour évaluer l’homogénéité du portefeuille de crédits. Une analyse du détail du portefeuille de crédits au 31 décembre 2016 et 2017 aurait selon elle p ermis de comprendre les critères utilisés et de les apprécier. À titre d’exemple, elle cite l’analyse et les réflexions sur les types de transactions, la maturité des positions et les contreparties comme informations nécessaires pour juger de l’homogénéité du portefeuille. Elle soulève que la nature des transactions figurant sur la liste des crédits recueillie par le recourant apparaît différente B-5528/2019 Page 33 dès lors que certaines lettres de crédit sont à vue, d’autres avec paiement différé et d’autres encore prévoient un paiement mixte. Le dossier de travail ne contient selon elle pas d’information sur les conditions contractuelles relatives aux crédits accordés ni d’ailleurs sur leur maturité ou encore sur les contreparties (leur profil de risque, leur solidité financ ière). Elle relève que, selon la banque et le reco urant, le taux forfaitaire de 3 % a été appliqué aux « Contingent Liabilities & Credit Commitments » et que cette rubrique ne comprend pas que des lettres de crédit, lesquelles représentent au demeurant moi ns de la moitié de la somme considérée pour calculer le taux forfaitaire. L’ASR en conclut que c’est à tort que le recourant a estimé que le portefeuille était homogène au motif qu’il ne s’agissait que de lettres de crédit et que, d’une manière générale, il ne s’est pas suffisamment assuré que le portefeuille de crédits considéré était suffisamment homogène pour pouvoir y appliquer un taux forfaitaire commun. 10.2.3 Le recourant rétorque que A._______ et lui-même ont clairement exposé dans les documents de travai l le fonctionnement des crédits documentaires concernés, leurs différents types, leur traitement comptable et les risques principaux liés à ces instruments. Il qualifie l’homogénéité d’évidente et estime que l’ASR comprend mal la nature et les spécificités du portefeuille de crédit incriminé. Il affirme notamment que sur le vu du nombre de lettres de crédit émises par année, environ un millier, une évaluation individuelle selon l’ensemble des critères proposés par l’ASR aurait constitué une charge exagérée au sens du Cm 421 de la Circ.-FINMA 2015/1. Il souligne encore que la notion d’homogénéité n’est pas définie de façon claire et que, selon la circulaire précitée, le portefeuille doit présenter dans une large mesure une similarité des diverses positions sous l’angle de l’affectation et du caractère du risque. 10.2.4 L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir fait son travail d’audit correctement et de ne pas avoir justifié ses travaux au moyen d’éléments probants. Ce n’est donc pas seulement le choix effectué qui est critiqué mais surtout le fait que l’an alyse entreprise ne ressort pas suffisamment des documents de travail rédigés par le recourant. À cet argument, le recourant se prévaut de certains documents dont il ressort selon lui que la nature des transactions réalisées par le département CTF de C._______ étaient uniquement des lettres de crédit, leur traitement comptable, leurs risques inhérents, à savoir selon lui uniquement le risque que la banque ne puisse valoriser son gage et les caractéristiques des financements portant exclusivement sur des tra nsactions dans une zone géographique bien B-5528/2019 Page 34 délimitée, presque exclusivement en dollars américains et avec des sous- jacents clairement sélectionnés par la banque. 10.2.5 Des documents invoqués et déposés par le recourant, il ne ressort aucune explication relative à l’homogénéité du portefeuille litigieux. Ces pièces démontrent certes une analyse et une compréhension des crédits mis en place mais se limitent à une description de celles-ci et se concentrent sur l’analyse des risques et des contrôles mis en place. U ne explication détaillée relative à l’homogénéité du portefeuille se cherche en vain dans ces documents, que cela soit une explication de la banque elle- même ou du réviseur . Le recourant ne parvient donc pas à mettre en évidence dans ces documents une explication permettant d’appréhender dans quelle mesure dite homogénéité a fait l’objet de son analyse. Ce faisant, il échoue à démontrer de manière suffisante les réflexions qui ont précédé sa décision d’admettre la constitution par C._______ d’une provision forfaitaire. Il a beau invoquer sa bonne connaissance de la situation et des risques encourus, il lui incombe encore, comme le relève l’ASR à juste titre, de documenter son analyse de manière suffisante afin que les réflexions menées soient consultables et permettent de déterminer dans quelle mesure il a correctement contrôlé lesdites provisions, respectivement s’il pouvait retenir, sur la base des travaux effectués, qu’une provision forfaitaire pouvait être comptabilisée. Par ail leurs, le recourant ne répond pas au reproche relatif au contenu des « Contingent Liabilities & Credit Commitments », rubrique sur laquelle le taux forfaitaire a porté et qui ne contient pas que des lettres de crédit (Document de travail 28121, onglet OFFB S), élément tendant à confirmer l’ absence d’homogénéité, ni sur l’argument selon lequel parmi l es lettres de crédit certaines figurent à l’importation et d’autres à l’exportation, ce qui modifie partiellement la nature du risque. En outre, le recourant invoque une réglementation actuellement en développement de la FINMA (cf. Rapport explicatif de la FINMA concernant la nouvelle ordonnance FINMA sur les comptes et la révision totale de la Circ-FINMA 20/xx Comptabilité -banques du 18 mars 2019) pour justifier son analyse. Cela ne lui est toutefois d’aucun secours puisque ces textes n’étaient en tous les cas pas en vigueur au moment des faits et ne sauraient s’appliquer à la présente affaire de sorte que ce grief peut être rejeté sans autre examen. Quoi qu’il en soit, il s’avère que de l’aveu même du recourant, l’activité effectuée par C._______ n’était pas une activité classique et que les transactions en cause présentaient un caractère plus risqué. Ce faisant, il B-5528/2019 Page 35 lui incombait en sa qualité de r éviseur responsable de documenter suffisamment les travaux et réflexions menées, ce qui n’a pas été fait tel que constaté plus haut. Compte tenu du caractère risqué de l’activité considérée, le recourant aurait dû redoubler de précautions et pour le moins documenter correctement les réflexions menées. En outre , il ne parvient pas à dissiper les doutes soulevés par l’ASR concernant l’homogénéité du portefeuille de crédit concerné, notamment le fait que le taux forfaitaire ait porté sur des engagements qui ne contenaient qu’environ 50 % de lettres de crédits. Les travaux réalisés à cet égard se révèlent donc insuffisants. 10.2.6 Au demeurant, les explications fournies par le recourant a posteriori sur la justification ou non du caractère homogène du portefeuille de crédit ne lui sont d’aucun secours non plus, étant donné que la principale critique de l’ASR porte sur l’absence de documentation justifiant et permettant de comprendre sur quelles bases une provision forfaitaire a été constituée. En substance, le recourant considère que l’ASR a mal compris le mécanisme déterminant, soulignant que la provision constituée porte sur les opérations de CTF figurant au hors bilan au 31 décembre, soit toutes les opérations pour lesquelles la banque s’est engagée à payer le vendeur, ou son représentant, contre présentation des documents pertinents. Il précise que lorsque la banque opère le paiement au vendeur, la transaction cesse de figurer parmi les opérations hors-bilan et entre dans le bilan de la banque. La provision forfaitaire ne porterait donc que sur des opérations pour lesquelles la banque s’est engagée mais pour lesquelles le financement n’a pas encore été octroyé et couvre ainsi un risque latent pour la banque. Le recourant explique encore que la nature du sous-jacent ne change rien à la nature du risque, celui -ci constituant la disparition de la marchandise mise en gage en garantie du financement, lequel est selon lui substantiellement le même, qu’il s’agisse de sucre, de pétrole, de blé ou de métaux. Le recourant estime que compte tenu de ces éléments, les exigences de la FINMA quant à l’homogénéité sont remplies, à savoir que le portefeuille présente dans une large mesure une similarité des diverses positions du portefeuille sous l’angle de l’affecta tion et du caractère du risque. Il observe enfin qu’une provision individuelle pour chacune des mille lettres de crédit émises par année se révélerait absurde et impraticable. Ces arguments n’ont pas à se voir tranchés en l’espèce étant donné que ce que le recourant considère comme une justification de la provision forfaitaire s’avère en réalité des explications postérieures et ne changent rien au caractère lacunaire de la documentation de travail. Par ailleurs, l’ASR indique clairement dans la décision attaquée ne pas prétendre qu’une provision pour risque de défaillance ne pouvait pas être constituée B-5528/2019 Page 36 ou que seule une méthode scientifique pouvait permettr e d’aboutir à l’application d’un taux raisonnable. 10.2.7 L’ASR reproche également au recourant de ne pas avoir suffisamment audité le taux de 3 % appliqué forfaitairement pour constituer la provision. Ici aussi, les explications fournies par le recourant échouent à convaincre puisqu’il ne dépose aucun document de travail expliquant le choix de ce taux ni la justification du montant auquel il a été appliqué. Il en va de même de l’augmentation de la provision pour un montant de 5 millions CHF entre 2016 et 2017. 10.2.8 Enfin, l’ASR reproche au recourant l’ absence de toute indication dans les annexes aux comptes 2016 et 2017 relatives à la constitution de ladite provision forfaitaire. Celle -ci étant significative au regard de la matérialité fixée par le recourant (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF) et du résultat net de la banque (2016 : 17.2 millions CHF ; 2017 : 14.5 millions CHF), elle aurait dû faire l’objet d’un commentaire dans les états financiers 2016 et 2017. Le recourant rétorque que la pratique des banques les conduit rarement à communiquer en détail sur les provisions pour risques de crédit qu’elles constituent. Il explique en outre que le caractère significatif de la provision enregistrée est sujet à appréciation tout en observant que le caractère significatif ne se confond pas avec le seuil de matérialité que le réviseur détermine pour la réalisation de ses travaux d’audit. Selon lui, le caractère significatif ou non tient à l’importance relative d’un élément particulier dans les états financiers. La provision enregistrée en 2016 ne représentait que 1.6 % du montant des capitaux propres, raison pour laquelle il a considéré que le seuil de significativité n’était pas atteint. Il a donc qualifié d’acceptable l’ absence de commentaire sur cette provision dans les notes annexes. Enfin, il soulève que l’ASR se réfère à cet égard au référentiel comptable Swiss Gaap RPC ainsi qu’aux IFRS alors que C._______ ne les utilise pas. Indépendamment de savoir si ces référentiels comptables sont applicables ou non à C._______, il n’en demeure pas moins que les NAS donnent des indications relatives au caractère significatif. Il en découle notamment que les anomalies sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se f ondant sur ceux -ci (NAS 320.2). De surcroît, le recourant allègue que le caractère significatif ne se confond pas avec le seuil de matérialité qu’il détermine pour la réalisation de ses travaux d’audit. Cette affirmation échoue à convaincre. En effet, il ne fait pas de doute qu’une provision se montant à 8.4 millions CHF en 2016 et 13.5 millions CHF en 2017 se révèle B-5528/2019 Page 37 significative sur le vu des seuils de matérialité fixés par le recourant (2016 : 1 million CHF ; 2017 : 5 millions CHF) et du résultat net de C._______ pour ces périodes (2016 : 17.2 millions CHF ; 2017 : 14.5 millions CHF). Dès lors, l e recourant aurait dû exiger de C._______ une communication transparente sur ces provisions dans ses comptes 2016 et 2017. Ne le faisant pas, il a gravement contrevenu à ses obligations de réviseur responsable. 10.3 Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, il s’avère que les critiques formulées par l’ASR relatives à la constitution d’une provision forfaitaire sur risque en 2016 et 2017 portant sur le portefeuille de crédits considéré se révèlent justifiées. Mal fondés, les griefs du recourant doivent par conséquent être rejetés. Par cons équent, il appert que le recourant a gravement violé les normes mentionnées plus haut et fait preuve de négligence dans son travail d'audit et d'une insuffisance d'esprit critique. 11. L’autorité inférieure a constaté que C._______ avait fait l’objet d’une surveillance intensive par la FINMA entre 2012 et 2013 à la suite de faiblesses relevées en matière d’organisation et de « corporate governance ». Parmi les mesures convenues avec la FINMA figuraient des mesures de cloisonnement. L’autorité inférieure a retenu que le recourant n’avait pas recueilli de justificatifs d’audit suffisants et adaptés concernant certains aspects de ces mesures. Se référant à un courrier électronique de la FINMA du 26 septembre 2018, elle a en outre relevé que depuis la mise en œuvre des mesures de cloisonnement et une lettre de la FINMA du 18 juin 2013 mettant fin à une surveillance intensive, les procédures d’audit à réaliser annuellement n’ont jamais été discutées ni approuvées par la FINMA. 11.1 11.1.1 L’art. 29 LFINMA dispose que les assuje ttis, leurs sociétés d’audit et organes de révision ainsi que les personnes et entreprises détenant une participation qualifiée ou prépondérante au sein des établissements assujettis doivent fournir à la FINMA les renseignements et les documents nécessaires à l’accomplissem ent de ses tâches. Selon l’art. 5 al. 1 de l’ordonnance du 5 novembre 2014 sur les audits des marchés financiers (OA-FINMA, RS 956.161), l’audit doit être effectué avec la diligence requise de la part d’un auditeur sérieux et qualifié. Pa r ailleurs, la société d’audit est responsable de l’audit et établit l’attestation d’audit en se fondant sur ses propres évaluations (alinéa 2). Le rapport d’audit doit B-5528/2019 Page 38 présenter les résultats de l’audit de façon exhaustive, explicite et objective. L’auditeur responsable ainsi qu’un autre auditeur autorisé à signer le confirment par leur signature (art. 9 al. 1 OA-FINMA). 11.1.2 Dans la Circ.-FINMA 2013/3 relative aux activités d’audit (dans sa teneur entrée en vigueur au 1 er janvier 2015 pour l’exercice 2016 et au 1er janvier 2017 pour l’exercice 2017 ; les chiffres marginaux cités ci-après n’ayant pas été modifiés entre 2015 et 2017, il sera référé aux deux versions de la circulaire par une seule référence, à savoir Circ.-FINMA 2013/3), la FINMA expose que la société d’audit est tenue de préparer et d’exécuter l’audit avec une attitude fondamentalement critique. Elle garantit ce faisant l’objectivité de ses évaluations. Les examens doivent tenir compte des possibles répercuss ions des développements actuels touchant le domaine et champ d’audit chez l’assujetti et dans son environnement, surtout en matière d’éventuelles infractions aux dispositions prudentielles (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 36). 11.1.3 Pour chaque mandat, la société d’audi t établit en temps utile une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréhensible et vérifiable pour des tiers compétents. Les informations sur la planification et l’exécution de l’audit consignées dans les papiers de travail retracent les réflexions et conclusions au sujet des faits examinés ainsi que les confirmations et résultats relatés dans les rapports destinés à la FINMA (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 39). L’audit doit permettre d’obtenir des justificatifs d’audit suffisants et adaptés. Les conclusions qui en découlent constituent la base des confirmations et des rapports (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 41). Par ailleurs, le rapport d’audit doit fournir des indications relatives aux difficultés survenues lors de l’audit et une confirmatio n que l’assujetti a fourni toutes les informations requises dans les délais impartis et avec la qualité exigée (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 71). 11.2 11.2.1 Il convient en premier lieu d’indiquer les éléments de fait suivants. C._______ s’avère liée à la société G._______ Plc , société cotée en bourse dont le siège se situe à […] (ci-après : G._______). En application d’une règle spécifique à ce groupe de sociétés, l’actionnariat de C._______ et de G._______ est identique, en application d’un mécanisme dit de « twin shares ». Chacune de ces sociétés se révèle détenue par les mêmes actionnaires, dans la même proportion. Se fondant, d’une part, sur des faiblesses relevées en matière d'organisation et de corporate governance par le rapport d'audit prudentiel 2011 de A._______ et, d’autre part, sur le B-5528/2019 Page 39 fait que C._______ forme un groupe financier au sens de l'art. 3 c LB (RS 952.0) avec G._______ et d’autres entreprises, la FINMA a soulevé les thèmes d'une surveillance consolidée, d'un cloisonnement ou d'une dissolution du groupe [formé de C._______ et G.______]. Le 5 juillet 2012, elle a ainsi transféré C._______ de la surveillance ordinaire à la surveillance intensive. Par lettre du 18 juin 2013, la FINMA a confirmé que dite surveillance intensive pouvait se voir clôturée et replacé C._______ sous surveillance ordinaire. Simultanément, la FINMA a souligné la mise en place d’un clois onnement du groupe et confirmé la nécessité de mesures de cloisonneme nt organisationnel et financier depuis le 1 er juin 2013, lesquelles furent acceptées par C._______. En relation avec le périmètre de cloisonnement, la FINMA a défini comme suit le groupe [formé de C._______ et G.______] en indiquant qu’il comprend : 1. G._______ et ses succursales ; 2. les sociétés actives dans le domaine financier et dans lesq uelles G._______ détient directement ou indirectement plus de 50 % des voix ou du capital ; 3. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont dominées par G._______ d'une autre façon (p. ex. domination de facto par le conseil d'administration, même raison sociale, lettres de patronage, etc.) ; 4. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues en parallèle par les mêmes actionnaires [de] G._______ ; 5. les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues par tout ou part ie des actionnaires qualifiés [de] G._______ en joint - venture, directement ou indirectement, avec G._______, ainsi que les sociétés immobilières consolidées dans les comptes [de] G._______ ; 6. les sociétés actives dans le domaine financier dans lesquels [5 personnes physiques] détiennent directement ou indirectement plus de 50 % des voix ou du capital. La FINMA a notamment exigé que les relations commerciales entre C._______ et une quelconque entité du groupe [formé de C._______ et G.______] ainsi défini se fassent « at arm’s length » et que C._______ ne s’expose pas au risque de crédit/contrepartie déterminé selon les règles prudentielles. La FINMA a en outre prescrit que le rapport d’audit prudentiel B-5528/2019 Page 40 atteste annuellement que les conditions du cloisonnement s ont respectées. 11.2.2 L’ASR constate tout d’abord que des contrôles ont été réalisés en vue de comprendre le processus d’ établissement du rapport d’audit prudentiel relatif au périmètre de cloisonnement (« ring fencing report ») et que le recourant a vérifié que le s entités détenues à plus de 50 % par G._______ étaient bien inclues dans ledit périmètre. En revanche, l’ASR estime que les travaux réalisés ne permettent pas de comprendre comment le recourant s’est assuré que la banque n’entretenait pas de relation commerciale non autorisée avec les entités faisant partie de trois autres types cités par la FINMA dans sa définition du groupe [formé de C._______ et G.______], à savoir les catégories 3, 4 et 5 mentionnées ci- avant. Elle affirme que le contrôle s’est focalisé uniquement sur les entités détenues à plus de 50 %. Selon l’ASR, le recourant ne pouvait donc pas conclure, dans ses rapports prudentiels, que les conditions du cloisonnement soient respectées. 11.2.3 De manière générale, s’agissant du contrôle d’entités détenues à moins de 50 % des droits de vote, le recourant se réfère à un document 27130.10c qui contient une liste d’entités détenues entre 34 et 100 % des droits de vote. Il affirme qu’il est faux de prétendre qu’il n’aurait vérifié que les entités détenues à plus de 50 %, puisque ce document liste plusieurs entités, avec différentes activités principales, détenues à plus ou à moins de 50 % des droits de vote. Le recour ant explique que ce document démontre qu’il a examiné toutes les entités détenues par G._______ et déterminé s’il elles devaient faire partie du périmètre ou non. Ce test a abouti à ce qu’aucune des entités détenues à moins de 50 % n’ait été considérée com me devant faire partie dudit périmètre. Il ressort de ce document que sur 19 entités mentionnées, 10 ne doivent, selon les termes utilisés, pas se voir inclues dans le périmètre de cloisonnement selon le courrier de la FINMA du 18 juin 2013. Toutefois, aucune explication ne figure dans ce document ou dans un autre document invoqué par le recourant qui permettrait de comprendre les réflexions faites à cet égard. Par ailleurs, la lecture du même document Excel, figurant en intégralité au dossier de l’ASR (piè ce 48) mentionne ce qui suit s’agissant des travaux effectués en relation avec les entités intégrées au « ring-fencing report » : « Nous vérifions que les principales entités détenues à plus de 50 % par G._______ (reçues dans les instructions groupe pour le Q3 2017 - voir en 22171.1) sont bien incluses dans le périmètre du cloisonnement. Nous sommes remontés à la liste des entités intégrées sur [nom d’un système informatique] et nous l'avons comparé à la liste des instruc tions groupe B-5528/2019 Page 41 pour le Q3 2017 ». Contrairement à ce qu’affirme le recourant, cela tend à démontrer qu’aucune analyse de délimitation n’a été effectuée s’agissant des entités détenues à moins de 50 % des droits de vote. En tout état de cause, ce document ne fournit aucune réflexion ou indication relative aux autres catégories d’entités vi sées par la FINMA et ne respecte donc pas l’exigence de documentation des réflex ions et conclusions prévue au cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3. 11.2.4 Il convient encore de se pencher sur les arguments développés par le recourant séparément pour les trois catégories mentionnées par l’autorité inférieure. Il s’exprime tout d’abord au sujet des catégories 3 et 5, à savoir « les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont dominées par G._______ d'une autre façon (p. ex. domination de facto par le conseil d'administration, même raison socia le, lettres de patronage , etc.) » – catégorie 3 – et « les sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues par tout ou part ie des actionnaires qualifiés [de] G._______ en joint -venture, directement ou indirectement, avec G._______, ainsi que les sociétés immobilière s consolidées dans les comptes [de] G._______ » – catégorie 5. Dans un mémorandum interne à A._______ daté du 25 mars 2019 portant son nom en qualité d’expéditeur, puis dans son recours, le recourant invoque à cet égard les normes IFRS 10 et 11 pour justifier le fait de s’être fondé sur le périmètre de consolidation du groupe [formé de C._______ et G._____ _] aux fins de son audit des mesures de cloisonnement. Dans le mémorandum précité, le recourant allègue présumer que la signification de la définition utilisée par la FINMA pour définir le périmètre de cloisonnement s’aligne avec la définition de ce que constitue une société dominée de facto (i.e. subsidiary) et une joint - venture dans les IFRS. Cela signifie à son sens nécessairement que toute société, au sens de ces catégories 3 et 5, sont également identifiées dans les comptes [de] G._______, raison pour laquelle il s’est basé sur lesdits comptes aux fins de son audit des mesures de cloisonnement. Outre le mémorandum du 25 mars 2019, le recourant se réfère à deux documents dont il estime qu’ils attestent des travaux de révision effectués, qui figurent éga lement au dossier de l’ASR, à savoir les documents 27130.10b et 27130.10c (précité). Le document 27130.10b a pour objectif de documenter la compréhension du processus d’établissement du « ring fencing report » et décrit des travaux visant à l’établissement dudit rapport quotidiennement. Ce document précise que l e rapport est établi uniquement au niveau consolidé. Par ailleurs, c omme indiqué précédemment, le document 27130.10c se limite à vérifier que les principales entités détenues à plus de 50 % se voient inclues au périmètre. B-5528/2019 Page 42 Les documents invoqués par le recourant démontrent certains travaux effectués, mais il apparaît que ceux -ci ont été, comme le soulève à juste titre l’ASR, réalisés uniquement au niveau consolidé du groupe. Or, il convient d’admettre avec l’ASR que ces documents ne comportent aucune explication de la manière et la justification de la limitation de ces travaux aux sociétés faisant partie du groupe [formé de C._______ et G.______]. Le recourant a certes fourni une explication à cet égard dans son mémorandum du 25 mars 2019. Il ne saurait toutefois se fonder sur ce document pour justifier le manque d’explications dans les documents de travail, celui -ci ayant manifestement été établi bien après les travaux réalisés. Les exigences du cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3 ne s’avèrent donc pas remplies. De toute manière, les explications fournies après coup par le recourant ne permettent pas non plus de se convaincre qu’il a véritablement effectué une analyse des normes IFRS au moment de son audit et tiré les conclusions dont il se prévaut. Sur le fond, le recourant estime que rien ne s’opposait à l’application des normes IFRS pour définir le périmètre de cloisonnement . S’agissant notamment de la notion de joint-venture (catégorie 5), le recourant souligne que la FINMA n’a pas indiqué que cette notion devrait s’interpréter différemment de celle figurant dans les normes IFRS et signale que la FINMA aurait pu prendre soin d’apporter des précisions mais ne l’a pas fait. Selon lui, la norme IFRS 11 visant la notion de joint -venture sans autre précision se révèle en réalité plus large puisqu’elle vise les joint - arrangements, lesquels comprennent aussi bien les joint-ventures que les joint-operations. Or, d ans sa lettre du 18 juin 2013, la FINMA définit clairement le groupe [formé de C._______ et G.______] en relation avec la détermination du périmètre de cloisonnement. Le premier point mentionné porte sur G._______ et ses succursales et les sociétés actives dans le domaine financier et dans lesquelles G._______ détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou du capital. Elle définit ensuite plusieurs catégories, notamment les catégories 3 à 5 susmentionnées. Envisageant ainsi des sociétés dominées d’une autre manière que par les droits de vote (catégorie 3), des sociétés détenues en parallèle par les mêmes actionnaires (catégorie 4) et des sociétés détenues par tout ou partie des actionnaires qualifiés [de] G._______ en joint-venture (catégorie 5), il ne fait pas de doute que la FINMA ne souhaitait pas se contenter ici de la notion de groupe consolidé de [groupe formé de C._______ et G.______] . Au contraire, sa définition vise des entités qui précisément ne seraient vraisemblablement pas déjà identifiées dans les comptes officiels et consolidés du groupe. On peut donc partir du principe que si la FINMA avait voulu uniquem ent viser les entités figurant B-5528/2019 Page 43 dans les comptes consolidés du groupe, elle l’aurait communiqué ainsi. Quoiqu’il en soit, se contentant de délimiter le périmètre de cloisonnement en se fondant uniquement sur les comptes de groupe consolidés, les travaux effectués se révèlent manifestement insuffisants. Les explications du recourant à cet égard ne parviennent pas à convaincre. 11.2.5 S’agissant des « sociétés actives dans le domaine financier et qui sont détenues en parallèle par les mêmes actionnaires [de] G._______ » (catégorie 4 envisagée par la FINMA), le recourant explique qu’elle vise une éventuelle mise en œuvre d’un nouveau système de « twin shares » avec une autre société. Il souligne que dite situation ne s’est pas encore produite, comme en attestent les états financiers de C._______, et que si tel devait être le cas, cette situation inhabituelle et unique aurait forcément fait l’objet d’une communication appropriée. Il conclut à l’inapplicabilité de la catégorie 4 pour le moment. À cet égard et compte tenu de la situation visée, dans laquelle d’autres sociétés se verraient liées à C._______ et à G._______ par une structure de « twin share », il sied de retenir que le s explications du recourant se révèlent ici convaincantes. En effet, la situation visée par la FINMA en des termes clairs concerne une entité dont l’actionnariat se révélerait identique à celui [de] G._______ et C._______. Or, une telle structure s’avérerait forcément liée à un système de « twin shares » similaire à celui existant et qui aurait vraisemblablement fait l’objet d’une communication publique. Par ses explications, le recourant a donc rendu vraisemblable que des réflexions furent menées à ce propos et qu’il n’a pas violé son obligation de contrôle à cet égard. Nonobstant, il convient toutefois d’apporter un bémol en constatant que, à nouveau, le recourant échoue à démontrer que les documents de travail contiennent cette analyse. Il en découle que, s’il peut être admis qu’il a correctement apprécié la situation sur le fond, le recourant n ’a en revanche pas suffisamment fait part de ses réflexions dans les documents de travail et que cette réflexion a été insuffisamment documentée. 11.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que les documents de travail ne permettent pas de retenir que le recourant aurait vérifié plusieurs entités détenues à moins de 50 % ni deux des trois autres catégories visées par la FINMA. Contrairement à l’avis de l’ASR, le tribunal de céans retient que les explications du recourant relatives à la deuxième catégorie sont convaincantes et que le contrôle a été suffisant pour celle-ci, de sorte que le recours peut être admis sur ce point précis. S’agissant des catégories 3 et 5, il découle des explications du recourant qu’un tel contrôle n’a pas eu lieu car il ne l’estimait pas nécessaire et s’est contenté de se fonder sur les comptes consolidés du groupe pour ce faire. Or, comme B-5528/2019 Page 44 énoncé précédemment, le périmètre de cloisonnement défini par la FINMA allait clairement au -delà des comptes consolidés. Quoi qu’il en soit , en présence d’un doute relatif à l’étendue dudit périmètre, il incombait au recourant, en sa qualité d’expert -réviseur, de contacter la FINMA afin de dissiper toute incertitude. De manière générale, les documents de travail ne contiennent pas d’explications relatives aux réflexions faites. En particulier, les raisons fournies a posteriori auraient pour le moins dû figurer dans les rapports de travail afin de comprendre les réflexions menées. Par conséquent, les griefs du recourant relatifs à l’insuffisance des travaux relatifs à l’audit des mesures de cloisonnement – tant au sujet du contrôle effectué que des explications figurant dans les documents de travail – doivent se voir rejetés, sous réserve du grief admis relatif au contrôle suffisant de la catégorie 4. Il appert donc que le recourant a gravement violé les normes mentionnées plus haut et fait preuve de négligence dans son travail d'audit et d'une insuffisance d'esprit critique. La gravité de la faute se révèle en partie moins élevée que ne l’a reconnu l’ASR en raison de l’admission du grief susmentionné. Cela n’a toutefois nullement pour effet de qualifier les autres violations constatées de légères. 12. L’ASR relève l’existence dans les comptes et au bilan 2016 et 2017 de C._______ d’une créance subordonnée de respectivement 152.6 millions CHF (2016) et 121.8 millions CHF (2017) due par Europe G._______, une entité faisant partie du groupe [formé de C._______ et G.______]. Elle reproche au recourant de ne pas avoir entrepris de travaux d’audit permettant de s’assurer de l’existence de cette créance ni que la réduction de la créance entre 2016 et 2017 portait effectivement sur 32 millions CHF. Une créance d’une telle importance influant sur les états financiers et les décisions des investisseurs, l’ASR estime que le recourant a gravement violé ses obligations et fait preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 12.1 12.1.1 L’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique (cf. supra consid. 7). S’agissant des diligences requises relatifs à la conduite d’un audit, la NAS 200.17 dispose qu’afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. B-5528/2019 Page 45 12.1.2 Indépendamment des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et information fournie dans les états financiers, dè s lors qu’ils sont significatifs (NAS 330.18). Il doit par ailleurs apprécier si des procédures de confirmation externe sont à réaliser en tant que contrôles de substance (NAS 330.19). Les contrôles de substance auxquels procède l’auditeur doivent inclure les procédures d’audit suivantes relatives au processus d’arrêté des comptes : a) pointage ou rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous-jacente ; b) examen des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustements enregistrées durant la phase d’établissement des états financiers (NAS 330.20). Si l’auditeur a estimé qu’un risque évalué d’anomalies significatives au niveau d’une assertion était important, il doit procéder à des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque. Lorsque la démarche d’audit concernant un risque important consiste uniquement en des contrôles de substance, ceux -ci doiven t inclure également des vérifications de détail (NAS 330.21). 12.1.3 Les papiers de travail peuvent être définis comme documents permanents si les informations qu’ils contiennent conservent leur pertinence au-delà de l’audit annuel (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 39). 12.1.4 La NAS 550 traite des obligations de l’auditeur concernant les relations et les transactions avec les parties liées dans un audit d’états financiers (NAS 550.1). Une partie liée est une partie qui répond à l’une ou l’autre des définitions suivantes : (i) une partie liée telle que définie par le référentiel comptable applicable ; ou (ii) lorsque le référentiel comptable applicable définit des règles minimales ou ne contient aucune règle concernant les parties liées : a) une personne, ou une autre entité, qui détient le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, sur l’entité qui présente ses états financiers ; b) une autre entité, sur laquelle l’e ntité qui présente ses états financiers détient le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires ; ou c) une autre entité qui se trouve, avec l’entité qui présente ses états financiers, sous un contrôle commun du fait (i) d’actionnaire B-5528/2019 Page 46 communs les contrôlant ; (ii) de la détention du capital par les membres d’une même famille ou (iii) d’une direction générale commune. Selon la NAS 550.2, la nature des relations et des transactions a vec les parties liées peut, dans certaines situations, engendrer des risques plus élevés d’ anomalies significatives dans les états financiers que les transactions avec des parties non liées. Cela entraîne une responsabilité accrue de l’auditeur, décrite en détail à la NAS 550.3. 12.2 12.2.1 En l’e spèce, un contrat a été conclu en juin 2011 par lequel C._______ a acquis [de] G._______ une créance s ubordonnée d’un montant de 150 millions USD que cette dernière avait contre Europe G._______, détenue à 100 % par G._______, conformément à un contrat prévoyant, au titre de garantie, le d épôt par G._______ de liquidités correspondantes auprès de C._______ jusqu’au remboursement intégral par Europe G._______ de sa dette envers C._______. Un montant correspondant a été déposé par G._______ auprès de C._______ en garantie de cette obligation subordonnée. Les montants considérés de la créance, à savoir 152.6 millions CHF en 2016 et 121.8 millions CHF en 2017, se révèlent également établis. L’ASR souligne tout d’abord que les documents de travail pour les révisions 2016 et 2017 ne font état d’aucune réflexion sur la validité juridique du contrat de sousc ription de la dette y afférente, dont l’absence remettrait en cause la transaction et sa garantie. Examinant les travaux r éalisés par le recourant en relation avec cette créance (la vérification des encours de positions internes au groupe réalisées dans le cadre du rapport au réviseur de groupe G._______, celle des intérêts versés et de leur caractère approprié (« at arm’s length »), l’analyse des états financiers d’Europe G._______ en vue d’attester de la symétrie des positions comptables, les travaux réalisés dans le cadre du rapport relatif au périmètre de cloisonnement et la vérification du processus de réconciliation), l’ASR en conclut que rien ne permet de s’assurer de l’existence et de la valeur de la créance et de la garantie comptabilisées. Elle se réfère par ailleurs aux explications du recourant dans un courrier électronique du 8 juin 2018 dans lequel il a en substance affirmé que cette immobilisation financière ne présentait aucun risque en raison du fait qu’elle était intégralement couverte par un dépôt [de] G._______ de montant égal. L’ASR considère que l’absence de risque de contrepartie ne saurait exclure tous travaux d’audit comptable consistant à s’assurer que les montants comptabilisés l’ont été conformément aux standards B-5528/2019 Page 47 applicables. Elle reproche au recourant d’avoir fondé son examen sur les valeurs extraites du système informatique de la banque sans s’assurer de la véracité des montants indiqués, de s’être contenté de revoir les soldes actifs et passifs détenus par C._______ à l’égard des sociétés du groupe, d’avoir constaté la similarité des positions et d’en avoir déduit la validité de l’existence de la créance. En outre, elle critique le fait que le recourant ait tiré la même conclusion du paiement d’intérêts « at arm’s length » et de par le fait que les états financiers d’Europe G._______ permettent d’attester de la symétrie des positions comptable s. Selon l’ASR, le recourant aurait dû entreprendre les travaux d’audit nécessaires pour s’assurer de l’existence de cette créance. Elle explique que la créance en question représentait un montant significatif et qu’il s’agit d’une transaction avec une partie liée ce qui requiert davantage de diligence au sens de la NAS 550.2. L’ASR affirme enfin que le recourant a certes constaté la variation de la créance entre 2016 et 2017 mais qu’aucun document de travail ne permet de comprendre comment il s’est assuré que la réduction de cr éance était effectivement de 32 millions CHF. 12.2.2 En substance, le recourant fonde son argumentation sur l’examen du contrat lors de sa conclusion en 2011 et sur l e fait que les valeurs y relatives et les intérêts payés ont depuis lors figuré dans les états financiers de la banque. Compte tenu en outre du montant versé en garantie par G._______ auprès de C._______, il juge que cette position ne représente pas un risque important justifiant d’autres mesures d’audit. Il souligne par ailleurs que la couverture intégrale de la créance par un nantissement d’espèces constituait une condition imposée par la FINMA au titre des mesures de cloisonnement, Europe G._______ faisant partie du périmètre de cloisonnement défini par la FINMA. Selon lui, l’existence et la substance du compte [de] G._______ constitué en nantissement et le paiement effectif des intérêts atteste de l’existence, de la validité et du montant de la créance, qu’il n’avait pas à mettre en doute sur la base du contrat de 2011. Il estime que les documents de travail contiennent ainsi toute la documentation nécessaire et l’évidence des travaux réalisés. S’agissant de la réduction de créance en 2017, le recourant explique que le montant de la créance après réduction a fait l’objet d’une confirmation dans le processus de réconciliation i ntra groupe, que le versement en espèces a bien été reçu et comptabilisé et que les calculs d’intérêts ont été adaptés. Il ne conteste pas la qualification de transaction avec une partie liée mais considère que le remboursement effectué au pair d’une parti e d’une créance existante ne nécessitait pas l’application de la NAS 550.2. B-5528/2019 Page 48 12.2.3 Le recourant reconnaît ne pas avoir vérifié chaque année le contrat conclut en 20 11. Il a fondé son audit en s’appuyant sur les contrôles qui auraient été réalisés en 2011 lors de la conclusion dudit contrat, sur la vérification des intérêts payés chaque année et la comparaison des montants inscrits aux comptes des différentes sociétés en impliquées. Ce faisant, il a certes réalisé certaines vérifications mais n’a effectivement procédé à aucun autre contrôle relatif à la validité du contrat pour les années 2016 et 2017. Dans un courrier électronique du 8 juin 2018, le recourant reconnaît par ailleurs que le contrat a été « récupéré » au moment de la mise en place du prêt en 2011 et n’a pas été reporté dans les travaux d’audit chaque année. Sur le vu de l’importance des montants en jeu et de la matérialité qu’ils représentent pour C._______, il convient de retenir avec l’ASR que l’audit aurait dû contenir une information relative à la validité actuelle du contrat en question. Or, les travaux effectués en 2011 ne figurent pas dans les documents de travail invoqués. Le recourant ne dépose en outre aucun document de travail y relatif qui s’avérerait permanent au sens du cm 39 de la Circ. -FINMA 2013/3 et permettrait de considérer qu’il conserve sa pertinence au -delà de l’audit 2011. Ainsi, le recourant a pris le risque de manquer une information qui aurait pu s’avérer essentielle. 12.2.4 L’ASR a toutefois reconnu que la garantie mise en place permettait d’éliminer le risque de défaillance de la contrepartie, tout en affirmant que cela ne saurait exclure tous travaux d’audit comptable pour ce seul motif. Or, certains travaux ont cependant été effectués et le recourant a rendu vraisemblable qu’une r éflexion a été menée sur la base des enregistrements comptables. Certes, les travaux ainsi accomplis ne sauraient suffire. Toutefois, compte tenu du fait que certains contrôles ont été effectués et que le caractère « at arm’s length » des intérêts a été vérifié, la faute du recourant peut se voir réduite et qualifiée de moyenne et non de grave, contrairement à l’appréciation de l’autorité inférieure. Cet élément se verra pris en considération dans le cadre de la proportionnalité de la durée du retrait de l’agrément du recourant. À cela s’ajoute cependant que la réduction de la créance pour un montant de 32 millions CHF entre 2016 et 2017 ne se révèle ni détaillée ni expliquée dans les documents de travail invoqués par le recourant. Dans son recours, il expli que qu’un remboursement en espèces a eu lieu et qu’il a bien été contrôlé. Or, même si cette explication devait s’avérer correcte, le recourant ne démontre pas que celle-ci figurerait explicitement dans les documents de travail. La faute se révèle grave, sur le vu du montant en cause, qui dépasse le seuil d e matérialité fixé pour 2017 (5 millions CHF). B-5528/2019 Page 49 12.2.5 Enfin, l e recourant affirme que compte tenu de son montant, la créance fait également l’objet d’un contrôle spécifique dans le cadre de l’audit des gros risq ues et se réfère à un document de travail vérifiant et constatant l’existence ainsi que le montant de la créance et de sa garantie. Étant donné cette garantie, cette position n’a pas été regardée comme un gros risque devant faire l’objet d’une annonce. Le document invoqué par le recourant (Document de travail 27050.10c) précise que s’agissant des gros risques non annoncés, leur montant aurait dû être annoncé conformément à l’art. 95 de l’ordonnance du 1er juin 2012 sur les fonds propres (OFR, RS 952.03) mais que les raisons de l’absence d’annonce sont correctes et en ligne avec la réglementation en vigueur. Une explication plus détaillée sur la réflexion du recourant se recherche en vain dans ledit document et il ne parvient pas à démontrer que celle-ci se verrait explicitée ailleurs. Même si l’on pouvait déduire de ses explications que dite réflexion a été faite, il n’en demeure pas moins qu’elle ne se révèle en tous les cas pas suffisamment motivée ni documentée dans les documents de travail. Le grief d u recourant ne modifie donc en rien l’appréciation de sa faute dont la gravité a été réduite plus avant. 12.3 Sur le vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis en ce sens que la faute commise par le recourant en ne procédant pas aux contrôles nécessaires relatifs à l’existence de la créance subordonnée d’un montant significatif est qualifiée de faute de gravité moyenne et non grave. En revanche, le recourant a commis une faute grave en lien avec l’absence de contrôle et de sa documentation en lien avec la diminution de dite créance entre 2016 et 2017 ; ses griefs y relatifs doivent être rejetés. 13. L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir entrepris de travaux d’audit suffisants en vue de s’assurer que le conseil d’administration de C._______ dispose des informations nécessaires pour évaluer les gros risques de la banque. 13.1 13.1.1 L’OFR dispose qu’afin d’assurer la protection des créanciers et la stabilité du système financier, les banques et les maisons de titres gérant des comptes doivent disposer de fonds propres adaptés à leurs activités et aux risques inhérents à ces activités, et limiter ces derniers de manière adéquate (art. 1 al. 1 OFR). Selon l’art. 2 al. 1 OFR, elle régit les fon ds propres pris en compte (let. a), les risques couverts par les fonds propres et le niveau de couverture (let. b), la répartition des risques, notamment les B-5528/2019 Page 50 limites applicables aux gros risques, et le traitement des positions internes au groupe (let. c), et les exigences particulières auxquelles doivent satisfaire les banque s d’importance systémique (let. d). Il existe un gros risque lorsque la position globale envers une contrepartie ou un groupe de contreparties liées atteint ou excède 10 % des fonds propres de base pris en compte, corrigés selon les art. 31 à 40 OFR (art. 95 OFR). La banque est tenue d’annoncer à son organe préposé à la haute direction, à la surveillance et au contrôle, tous les gros risques et autres risques de crédit élevés de manière trimestrielle sur une base individuelle et de manière semestrielle sur une base consolidée (art. 100 al. 1 OFR). Les annonces doivent être transmises à la société d’audit bancaire et à la Banque nationale suisse dans un délai de six semaines après la fin du trimestre ou du semestre, sur le formulaire établi par la FINMA (art. 100 al. 2 OFR). 13.1.2 Pour chaque mandat, la société d’audit établit en temps utile une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréhensible et vérifiable pour des tiers compétents. Les informations sur la planification et l’exécution de l’audit consignées dans les papiers de travail retracent les réflexions et conclusions au sujet des faits examinés ainsi que les confirmations et résultats relatés dans les rapports destinés à la FINMA. Les papiers de travail consignent en outre le type, le moment et l’ampleur des contrôles d’audit mis en œuvre. Si des documents établis par l’assujetti sont utilisés, ceux-ci doivent être signalés de manière appropriée et il convient d’examiner s’il s ont été correctement établis (Circ.-FINMA 2013/3, Cm 39). 13.1.3 Selon l’art. 716a al. 1 ch. 1 CO, l’exercice de la haute direction de la société constitue une attribution inaliénable du conseil d’administration. Les tâches inaliénables du conseil d’administration ne peuvent pas être attribuées n i à certains de ses membres seulement, ni à l’assemblée générale, ni à la direction ou à d’autres tiers (cf. EDGAR PHILIPPIN, Aspects actuels du droit de la société anonyme, 2005, p. 339). 13.2 13.2.1 En l’espèce, le recourant explique que, pour son audit de l’état des gros risques sur la base de l’art. 100 OFR, A._______ utilise un formulaire ad hoc où le collaborateur d’audit confirme l’exécution des travaux réalisés, à savoir notamment le contrôle de la préparation et de la bonne communication des gros risques au conseil d’administration de la banque et au réviseur. Il qualifie cette méthode d’usuelle dans la branche et souligne que ces formulaires n’ont jamais fait l’objet de critiques B-5528/2019 Page 51 auparavant. Selon lui, le formulaire utilisé permet d’attester que la banque a préparé un rapport sur les gros risques, que ledit rapport est transmis à son organe préposé à la haute direction, à la surveillance et au contrôle ainsi qu’au réviseur en vue de l’audit prudentiel. Le fait d’apposer une coche dans le formulaire représente à son avis le signe du travail effectué et du résultat obtenu. Le recourant se réfère aux formulaires idoines pour confirmer la transmission des gros risques au c onseil d’administration de C._______ ainsi qu’à un courrier électronique de la collaboratrice chargée de cette tâche qui confirme, a posteriori , avoir revu le processus de réalisation des annonces et la documentation y relative sans noter d’anomalie. Dite collaboratrice a indiqué avoir vérifié que les annonces des gros risques ont été envoyées au C omité de Crédit du conseil d’administration par courrier électronique et avoir consulté les procès - verbaux dudit conseil, indiquant que les sujets discutés par le Comité de Crédit ont été revus par le conseil d’administration. 13.2.2 L’ASR considère qu’à lui seul, le formulaire invoqué par le recourant ne peut valoir comme évidence d’audit, car il n’indique pas les travaux d’audit réalisés pour s’assurer que l’exigence de la communication des gros risques au conseil d ’administration soit satisfaite. Faute d’évidence d’audit, elle conclut à la non-démonstration de la communication des gros risques au conseil d’administration. Elle relève en outre que le courrier électronique invoqué par le recourant et rédigé par la collaboratrice en charge ne permet pas non plus de considérer que les travaux ont ét é dûment réalisés. Elle critique le fait que sa vérification ait porté sur la transmission au Comité de Crédit du conseil d’administration et non au conseil d’admi nistration dans son intégralité, lesquels constituent deux instances différentes. En relation avec la consultation des procès-verbaux du conseil d’administration, elle explique qu’ils ont certes fait l’objet de résumés, mais qu’il n’en ressort pas que les gros risques aient été communiqués ni de discussions à ce s ujet au sein du conseil d’administration. 13.2.3 L’art. 100 al. 1 OFR dispose que l’annonce des gros risques doit se faire à l’organe préposé à la haute direction. L’exercice de la haute direction constituant une tâche inaliénable du conseil d’administration, ne pouvant être attribuée à certains membres seulement, il en découle que la communication des gros risques limitée à un comité du conseil d’administration ne s e révèle pas suffisante sur le vu des exigences légales. C’est donc à juste titre que l’ASR critiq ue ce point. Peu importe à cet égard que les procès -verbaux du conseil d’administration au complet fassent état ou non de la revue par cette instance des sujets discutés par B-5528/2019 Page 52 le comité de crédit. Tout doute relatif à la transmission de l’état des gros risques et/ou de sa prise de connaissance par le conseil d’administration dans son intégralité devait déclencher de la part du réviseur une vérification tendant à clarifier la situation. Le recourant échoue ici à démontrer que tel fut le cas. S’agissant de l’ut ilisation de formulaires , elle ne paraît pas exclue pour autant que les informations y figurant puissent se vérifier par les justificatifs de l’audit idoines. Notamment, la vérification de l’envoi de la communication des gros risques, confirmée dans le formulaire, devait se voir en outre documentée afin de permettre sa vérification. Or, le recourant ne dépose aucun courrier électronique ou document permettant de s’assurer à qui les annonces des gros risques se virent adressées. Certes, lesdites annonces , figurant au dossier , indiquent qu’elles concernent C._______ mais ne contiennent aucune information relative aux personnes à qui elles se virent envoyées et se contentent d’un rappel de la règle de l’art. 100 al. 1 et 2 OFR. Il en découle que de ce point de vue, la documentation s’avère insuffisante. 13.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que le recourant n’a pas entrepris les travaux d’audit nécessaires en vue de s’assurer que le conseil d’administration, dans son intégralité, ait bien reçu l’état des gros risques pour l’exercice 2016. Il a ainsi gravement violé les normes applicables et fait preuve d’une grave négligence dans son travail et d’une insuffisance d’esprit critique. 14. Dans le cadre de son contrôle du mandat C._______, l’ASR relève avoir constaté que dans le formulaire de saisie relatif à la lutte contre le blanchiment d’argent 2017 transmis à la FINMA que le recourant indique avoir vérifié 5 relations de banques correspondantes sur un total de 31 entités. Elle reproche au recourant qu’il ne ressorte pas des documents de travail quelles banques correspondantes et quelles dispositions légales ont fait l’objet du contrôle ni ne renseignent sur les justificatifs consultés ou sur les travaux opérés en lien avec la réalisation des vérifica tions idoines (clarification complémentaire en cas de risques accrus, clarification des contrôles effectuées par la partie cocontractante, examen de soumission à une réglementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du ter rorisme et surveillance adéquate). Elle critique également le fait que le choix des entités contrôlées se soit effectué de manière aléatoire au lieu de se fonder sur les risques conformément à l’art. 24 al. 2 LFINMA. B-5528/2019 Page 53 14.1 14.1.1 L’ordonnance de la FINMA du 3 juin 2015 sur le blanchiment d’argent (OBA-FINMA, RS 955.033.0) précise les obligations en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme que les intermédiaires fin anciers doivent respecter (art. 1 al. 1 OBA-FINMA). Selon l’art. 15 al. 1 LBA, en cas de relations d’affaires ou de transactions comportant des risques accrus, l’intermédiaire financier entreprend, dans une mesure proportionnée aux circonstances, des clarifications complémentaires. Selon les circonstances, il y a lieu d’établir notamment : a) si le cocontractant est l’ayant droit économique des valeurs patrimoniales remises ; b) l’origine des valeurs patrimoniales remises ; c) à quelle fin les valeurs patrimoniales prélevées sont utilisées ; d) l’arrière- plan économique des versements entrant importants et si ceux -ci sont plausibles ; e) l’origine de la fortune du cocontractant et de l’ayant droit économique de l’entreprise ou des valeurs patrimoniales ; f) l’activité professionnelle ou commerciale exercée par le cocontr actant et l’ayant droit économique de l’entreprise ou des valeurs patrimoniales ; g) si le cocontractant, le détenteur du contrôle ou l’ayant droit économique des valeurs patrimoniales sont des personnes politiquement exposées (art. 15 al. 2 OBA-FINMA). 14.1.2 Les dispositions générales de cette ord onnance (à l’exception de l’art. 28 al. 2 let. b OBA-FINMA) s’appliquent également aux relations de banque correspondant e (art. 37 al. 1 OBA -FINMA). L’intermédiaire financier qui effectue des opérations de banque correspondante pour une banque étrangère s’assure de manière appropriée qu’il est interdit à cette dernière d’entrer en relations d’affaires avec des banques fictives (art. 37 al. 2 OBA-FINMA). Outre les clarifications visées à l’art. 15 OBA-FINMA, l’intermédiaire financier doit aussi, selon les circonstances, clarifier les contrôles effectués par la partie cocontractante en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme. En ce qui concerne l’étendue de ces clarifications, il doit examiner si le cocontractant est soumis à une réglementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme et à u ne surveillance adéquates (art. 37 al. 3 OBA-FINMA). 14.1.3 Selon l’art. 24 al. 2 LFINMA, l’audit se concentre e n particulier sur les risques que l’assujetti peut faire porter aux créanciers, aux investisseurs, aux assurés ou au bon fonctionnement des marchés financiers. Il y a lieu d’éviter autant que possible les contrôles redondants. B-5528/2019 Page 54 14.2 En l’espèce, le recourant considère en substance que les documents de travail documentent et décrivent en détail les contrôles effectués et que la méthode aléatoire se justifiait compte tenu du faible nombre d’établissements considérés. Il se réfère en outre aux explications du collaborateur chargé de procéder aux contrôles, livrées a posteriori. 14.2.1 Dans un premier temps, le recourant reconnaît que les établissements choisis pour le contrôle ne s’avèrent pas identifiés dans le dossier de travail. Selon lui, les règles de confidentialité interdisent au réviseur de faire figurer dans le dossier d’audit des noms de clients de la banque ou des documents relatifs aux clients de la banque. S’agissant du contrôle considéré in casu, il serait à son sens vain pour l’ASR de vouloir le refaire afin de s’assurer qu’il ait été effectué correctement, précisément en raison de ces règles de confidentialité. Le recourant explique donc que l’exigence de l’ASR relative à l’identité des entités contrôlées ne lui aurait rien apporté puisque de toute manière le dossier d’audit ne pourrait pas contenir les documents – confidentiels – susceptibles de refaire le contrôle. Les explications du recourant ne convainquent pas. En effet, il appert que l’identité des entités contrôlées dans le cadre de l’audit ne paraissent a priori pas destinées à être publiquement divulguées et qu’il lui appartient, en qualité de réviseur, de justifier des travaux réalisés. Il ressort du dossier que le recourant ne connaît pas les entités contrôlées et qu’il n’a pas exigé de son collaborateur qu’il inscrive ces informations dans les documents de travail. Ce manquement ne répond clairement pas aux exigences d’une documentation d’audit complète et suffisamment détaillée qui soit compréhensible et vérifiable pour des tiers compétents au sens du Cm 39 de la Circ.-FINMA 2013/3 (cf. supra consid. 13.1.2). 14.2.2 Le recourant invoque le document de travail 27080.10a pour justifier des travaux effectués. Il ressort de ce document que certains travaux ont bien été réalisés, notamment l’examen des procédures mises en place pour vérifier les relations entre C._______ et les banques étrangères pour lesquelles elle revêt le rôle de banque correspondante, étant précisé que ces banques étrangères font toutes partie du groupe [formé de C._______ et G.______]. L’examen des exigences de l’art. 37 al. 1 OBA-FINMA est explicité dans ce document avec la conclusion « satisfactory ». Or, malgré les explications fournies, l’ASR cr itique ici à raison le fait qu’elles ne permettent pas de comprendre quels justificatifs ont été contrôlés ni les travaux spécifiques réalisés. En effet, le document de travail se contente de lister quelles pièces la banque sollicite sans indiquer si celles-ci ont été véritablement examinées ou contrôlées lors de l’audit . Il est uniquement fait mention d’un entretien avec un collaborateur de la banque. Ce n’est B-5528/2019 Page 55 que dans ses explications fournies a posteriori que le collaborateur en charge du dossier a exposé avoir vérifié les articles de loi et la d irective interne à la banque ainsi que les documents qui doivent être présents dans le dossier selon ladite directive. Il ajoute ensuite avoir inspecté le dossier des 5 banques sélectionnées sur un ordinateur fourni par C._______ sans pouvoir documenter son travail par des captures d’écran pour des raisons de confidentialité. Ces éclaircissements fournis a posteriori signalent certes que certains travaux ont été effectués mais il en découle clairement que la documentation y relative et les explications figurant dans le dossier d’audit se révèlent insuffisants. La critique de l’ASR à ce propos s’avère donc justifiée. Par ailleurs, le document de travail 27080.10a contient séparément les exigences posées par l’art. 37 al. 2 à 4 OBA-FINMA. Pour chaque alinéa de cet article, le document de travail indique la conclusion « satisfactory » mais il ne fournit aucune explication sur les travaux effectués, le champ étant laissé en blanc . En particulier , aucune information relative à la question de savoir si le cocontractant est soumis à une règlementation en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme (comme l’exige l’art. 37 al. 3 OBA -FINMA) n’apparaît. Les éclaircissements livrés a posteriori ne portent pas sur ces éléments et ne véhiculent aucune information supplémentaire . La documentation se révèle lacunaire et le doute subsiste quant à l’effectivité des travaux réalisés. En sa position de réviseur responsable, il appartenait au recourant de réagir, ce qu’il n’a pas fait en violation de ses obligations. Ses griefs ne peuvent donc pas être admis. 14.2.3 S’agissant de la sélection des enti tés contrôlées, l’ASR explique qu’une sélection aléatoire portant sur un nombre relativement limité d’entités emporte le risque possible de sélectionner année après année certaines relations d’affaires déjà auditées. L’ASR critique également la méthode aléatoire en raison du critère clairement énoncé par l’art. 24 al. 2 LFINMA qui exige que l’audit se concentre en particulier sur les risques que l’assujetti peut faire porter aux créanciers, aux investisseurs, aux assurés ou au bon fonctionnement des marchés financiers et dispose qu’il y a lieu d’éviter autant que possible les contrôles redondants. Le recourant estime que le choix aléatoire de 5 entités sur les 31 considérées se justifiait puisqu’il a constaté que toutes les relations avec les banques correspondantes étaient qualifiées de relations à risque. Se référant au Cm 42 de la Circ.-FINMA 2013/3, il affirme que ni ce texte ni aucune autre norme d’audit ne prévoit qu’un échantillonnage ne doive être réalisé pour couvrir, sur plusieurs années, de façon totale une population donnée. Or, l’application d’une méthode aléatoire comporte effectivement le risque de procéder à des contrôles redondants si les mêmes entités se voient B-5528/2019 Page 56 contrôlées année après année. Par ailleurs, une telle méthode écarte toute sélection fondée sur une analyse et une évaluation du risque et ne se révèle dès lors conforme ni aux exigences de l’art. 24 al. 2 LFINMA ni au Cm 42 de la Circ.-FINMA 2013/3, lequel énonce que le risque lié à un sondage doit être réduit au minimum . Au demeurant , l’ absence de documentation du nom des entités contrôlées dans la documentation de travail se révèle de nature à entraver le travail du réviseur qui pourrait ainsi ne pas se rendre compte de l’éventuel contrôle récurrent de la même entité sur plusieurs années. Ce faisant, les explications du recourant ne convainquent nullement. 14.2.4 L’ASR constate en comparant les documents de travail 2016 et 2017 que neuf nouvelles relations d’affaires apparaissent et estime qu’au moins une d’entre elles aurait dû faire l’objet du contrôle. Le recourant conteste cette vision des choses et explique qu’aucune nouvell e relation d’affaires pertinente sous l’aspect examiné ici n’est apparue entre ces deux années. Il affirme que l’ASR compare ici deux états préparés de façon différente. Le dossier contien t effectivement deux documents dont l’un contient une liste de 31 entités et l’autre une liste de 26 entités. Le courrier électronique faisant état de 26 entités date du 8 novembre 2017 et mentionne la liste des banques correspondantes étrangères fournie « l’année dernière ». Le document Excel contenant 31 entités n’est pa s daté mais porte le numéro 27080.41.13 et se révèle donc lié au document 27080.10a portant sur les contrôles effectués en 2017. Une divergence entre ces deux documents existe donc et ne se révèle nullement justifiée par le recourant, qui se contente d’aff irmer que des documents ont été préparés de façon différente sans fournir d’explication à ce sujet. Sa remarque ne lui est donc d’aucune aide et ne permet pas de renverser l’analyse effectuée au considérant précédent. 14.3 Sur le vu de ce qui précède, le recourant ne s’est pas suffisamment assuré que la banque a it rempli ses obligations légales en matière LBA dans le cadre des relations d’affaires de banque correspondante, violant ainsi les normes mentionnées plus haut et faisant preuve d’une grave négligence dans son travail d’audit et d’une insuffisance d’esprit critique. 15. L’ASR reproche au recourant la violation des règles d’indépendance en liaison avec l’acceptation du mandat de révision des comptes de B._______ AG, société cotée en bourse dont le siège se situe à […] (ci- après : B._______) alors que A._______ avait mis en place un système informatique auprès d’une société fille de B._______. B-5528/2019 Page 57 15.1 15.1.1 De jurisprudence constante, les impératifs en matière d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de révision est régie par les art. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôl e restreint) CO qui lui imposent d' être indépendant et de former son appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 5.1.3 ; B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). 15.1.2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu’organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Se lon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes o u une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l' indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art. 728 al. 6 CO). 15.1.3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à évit er toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la f iabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_7 09/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, i l n'en reste pas moins B-5528/2019 Page 58 que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI in: BSK-Revisionsrecht, n° 12 ad art. 728 CO). Lorsqu'il se trouve dans une telle situation, le réviseur se doit de renoncer au mandat y afférent (cf. ATF 123 V 161 consid. 3 b/dd ; arrêt B-6251/2012 consid. 3.1.2 ; WATTER/RAMPINI, op. cit., n° 67 ad art. 728 CO). 15.1.4 Le respect des dispositions déontologi ques et professionnelles en matière d'indépendance (Directives sur l'indépendance 2007, modifiées en dernier lieu le 27 juin 2017, éditées par EXPERTsuisse), que le recourant est tenu de respecter en tant que membre d'EXPERTsuisse, est également déterminant pour la réalisation ou le respect de la condition de réputation irréprochable (cf. arrêt du TF 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.2.2). Cela signifie qu'un membre de l'interprofession agit de manière contraire à la diligence requise s'il ne respecte pas ses directives (cf. arrêts du TAF B-646/2018 du 30 novembre 2020 consid. 4.4.2 ; B-2274/2012 du 19 juin 2013 consid. 4.2). Les directives sur l’indépendance d’EXPERTsuisse, dans leur version au 1er décembre 2014 , disposent à leur art. 37 que le développement ou l’implémentation de systèmes d’informations financières (systèmes comptables) aux fins de réunir des informations faisant partie intégrante des comptes annuels du client soumis à audit comporte le risque d ’une vérification des propres travaux, ce qui n’est pas compatible avec le principe d’indépendance (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version au 1 er décembre 2014, art. 37 al. 5). Dans une version ultérieure, datée du 29 juin 2017, ces directives ont précisé qu’il est interdit à l’auditeur de fournir à une société d’intérêt public des prestations de services visant la mise en place ou le développement de systèmes informatiques qui génèrent des informations importantes pour les comptes annuels du client audité (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version au 29 juin 2017, art. 37 al. 5). 15.2 15.2.1 L’ASR expose que A._______ a accepté, par lettre du 16 janvier 2017, le mandat de mettre en place un système informatique auprès d’une société fille de B._______, visant à assurer la gestion et la comptabilisation des contrats de leasing du groupe B._______. Les données liées auxdits contrats se voient saisies dans le programme, lequel détermine ensuite – après validation par un cercle limité de personnes – les valeurs requises B-5528/2019 Page 59 pour le bilan et le compte de résultat conformément à la norme IFRS 16 ainsi que les données pour l’annexe aux comptes. A._______ a ensuite accepté, le 24 avril 2017, de réviser les comptes consolidés 2017 de B._______. L’acceptation de ce mandat a été approuvée en particulier par le recourant en date du 27 mars 2017 et A._______ a été élue organe de révision par décision de l’assemblée générale de B._______ du 3 mai 2017. Une analyse du respect des règles d’indépend ance a été é tablie dans un mémorandum du 13 mars 2017, signé par le « Director of independance », l’« AQRM Leader » (Audit Quality and Risk Manager) et le recourant au titre de « Partner in charge ». L’ASR affirme qu’il est interdit de fournir à une sociét é d’intérêt public une prestation de service portant sur la mise en place ou le développement de systèmes informatiques qui génèrent des informations importantes pour la documentation de l’établissement des comptes ou pour les comptes annuels de l’entrepri se auditée, sur lesquels l’entreprise de révision émet une opinion d’audit. L’ASR estime que le système mis en place génère des informations importantes pour les états financiers, représentant notamment une somme de 360 millions CHF, soit 19.6 % de la somme au bilan de l’exercice clôturé au 31 décembre 2017. L’ASR considère donc que A._______ ne pouvait pas accepter le mandat de révision considéré malgré les mesures de sauvegarde envisagées. Le recourant ayant signé un memorandum approuvant ce mandat, et compte tenu de sa position au sein de A._______ à ce moment – « Head of audit » et directeur et membre du conseil d’administration de A._______ – l’ASR en conclut qu’il a violé les normes relatives à l’indépendance et fait preuve d’une grave négligence dans l’exécution de ses tâches et d’une insuffisance d’esprit critique. 15.2.2 Le recourant estime en substance que l’ASR se trompe et a mal compris ou analysé la situation du point de vue de l’indépendance. Il affirme en particulier que A._______ avait identifié le risque qui l’a soumis à son département ad hoc spécialement chargé des questions d’indépendance. Avant de se pencher sur les arguments de fond du recourant , il convient d’examiner en premier lieu si, en apposant sa signature sur le mémorandum interne de A._______ aboutissant à l’acceptation du mandat de révision des comptes de B._______, il peut se voir tenu responsable de la violation éventuelle des règles sur l’indépendance. Le recourant explique qu’il était formellement, en sa qualité de directeur de l’audit, l’une des personnes approuvant le mémorandum interne émis par le département de l’indépendance au sein de A._______. Cette signature ne valait pas approbation du contenu car elle relevait selon lui d’une procédure interne confirmant uniquement du respect des procédures B-5528/2019 Page 60 mises en place par A._______. Il considère ainsi qu’en tout état de cause, c’est à tort que l’ASR lui impute un quelconque rôle dans l’acceptation du mandat B._______, dont il n’a jamais eu la charge, au terme d’une analyse menée par un département spécialisé de A._______ ne dépendant pas de lui. Le recourant relève en outre que dans le cadre des échange s entre l’ASR et A._______, ayant abouti à des sanctions contre deux cadres de A._______, il fût convenu que A._______ puisse conserver le mandat de B._______ en toute indépendance pour autant qu’une fonctionnalité logicielle litigieuse fût enlevée. Il sied de se pencher plus précisément sur la responsabilité assumée par le recourant dans le cadre de l’approbation du mandat d’audit de B._______. Il ressort du dossier que le recourant a participé à une discussion le 15 décembre 2016 en sa qualité de « Partner in Charge », aux côtés de trois autres personnes (Director of Independence, AQRM Leader et Deputy Director of Independence). Le mémorandum daté du 13 mars 2017 reproduit le contenu d’une décision prise le 15 décembre 2016 et est signé par le recourant ai nsi que par le Director of Independence et le AQRM Leader. Après une analyse sur plusieurs pages, ce mémorandum arrive à la conclusion que le mandat d’audit cumulé aux prestations informatiques relatives au nouveau standard de leasing selon l’IFRS 16 prése nte un risque relatif à l’indépendance et que pour atténuer les risques et les menaces, des mesures de protection doivent être mises en place. Le mémorandum conclut que les travaux peuvent être effectués pour autant que les équipes soient séparées par un m ur éthique (Ethical Wall) et que A._______ supporte l’implémentation et le guide d’utilisation de l’outil mis à disposition, mais que B._______ demeure responsable de réaliser le modèle Excel, d’entrer les données dans une base de données et de les traiter dans le système – de sorte que le risque de management et celui de contrôler son propre travail soit réduit à un niveau acceptable. Il résulte en outre d’un autre document au dossier intitulé TOP Report - CE00091976 que l’acceptation du mandat de révision des états financiers de B._______ au 31 décembre 2017 a été, notamment, approuvée par le recourant en sa qualité de « […] Business Group Leader » et de « Operating unit leader » le 27 mars 2017. Il en découle que le problème a fait l’objet d’une discussion à laquelle le recourant a pris part et qui a en particulier été résumée dans un mémorandum portant sa signature. Contrairement à ce qu’affirme le recourant, ledit document ne précise en rien que sa signature ne serait que formelle et ne ferait que confirmer le respect de procédures internes. Au contraire, ce document explique que le recourant a participé à la discussion relative à la problématique sans aucunement limiter sa participation au B-5528/2019 Page 61 contrôle des procédures internes. Quoi qu’il en soit, les fonctions revêtues par le recourant au moment des faits – il a signé le mémorandum en qualité de « Partner in charge » et revêtait également les fonctions « Head of audit », de directeur et de membre du conseil d’administration de A._______ – ont pour conséquence manifeste qu’il ne saurait se soustraire à la responsabilité liée à ces foncti ons et à l’approbation qu’il a donnée à l’analyse faite dans le mémorandum du 13 mars 2017 . Par ailleurs, le recourant a séparément approuvé également l’acceptation du mandat de réviser les comptes 2017 de B._______. S’agissant de la causalité de son comportement, les fonctions et la position du recourant au sein de A._______ entraînaient une position de garant de laquelle il découle une responsabilité accrue et faisaient de lui une personne qui aurait dû être sans conteste interpellée par la situation. À cela s’ajoutent ses devoirs en qualité d’expert -réviseur agréé qui exigent de sa part une attention particulière en relation avec les problématiques en matière d’indépendance. Se trouvant au surplus directement impliqué dans les deux aspects du mandat B._______ – l’acceptation du mandat de révision des comptes d’une part et la mise en place du système info rmatique litigieux d’autre part – le recourant ne saurait remettre en cause sa responsabilité dans l’acceptation de ces deux mandats susceptibles de mettre en doute l’indépendance de A._______. En outre, il ne peut rien tirer de l’argument selon lequel il n’existe aucune disposition léga le qui l’obligeait à approuver l’acceptation du mandat et que , s’il n’avait pas participé au processus, rien n’aurait pu lui être reproché. En effet, cet argument n’enlève rien au fait qu’il doit assumer l’approbation qu’il a donnée en raison de la responsabilité découlant de sa fonction au sein de A._______ et de son agrément d’expert-réviseur. Le grief du recourant doit donc être rejeté. 15.2.3 Cela dit, il convient maintenant de se pencher sur l’appréciation faite par l’ASR de l’indépendance de A._______. L’ASR tient les informations générées par le système informatique litigieux pour significatives puisqu’elles représentent 19.6 % de la somme au bilan – à savoir 360 millions CHF – et font l’objet d’une analyse dans le cadre de la révision des comptes. Elle expl ique que ce système calcule, pour la gestion des contrats de leasing et sur la base de données entrées et validées, les valeurs nécessaires pour le bilan et le compte résultat et l’annexe aux comptes. Du moment que les informations sont significatives pour les états financiers, l’ASR défend l’avis que le mandat de révision des comptes ne pouvait être accepté sans violer les règles d’indépendance, malgré les mesures de sauvegarde envisagées. Elle relève à ce propos que l’équipe de révision de A._______ était nécessairement amenée à analyser le B-5528/2019 Page 62 système informatique utilisé par B._______ et donc également le système litigieux. Le fait que A._______ ait accepté de mettre en œuvre des mesures convenues avec l’ASR en vue de régulariser la situation ne change rien à la situation. Le recourant ayant, au nom de A._______, accepté les risques identifiés, il assume la responsabilité de l’éventuelle violation des règles d’indépendance. Le recourant affirme, d’une part, que la question de l’indépendance a bien été identifiée par A._______, qui l’a soumise à l’interne à son département ad hoc spécialement chargé d e ces questions . Celui-ci a estimé que le mandat d’audit pouvait être accepté sur le vu du caractère peu personnalisé du logiciel, basé sur des formulaires ou templates standards et mettant simplement en œuvre des normes comptabl es internationalement reconnues, signifiant que l’indépendance demeurait garantie. Le recourant affirme qu’il était légitime, dans l’exer cice d’un pouvoir d’appréciation, de considérer que le mandat d’audit pouvait être accepté, comme l’a toujours défendu A._______. Il soulève que l’ASR, après la mise en œuvre par A._______ des mesures agréées avec elle, n’a finalement constaté aucune viola tion des règles d’indépendance. Le recourant explique que le programme litigieux ne laissait en réalité que très peu de marge de manœuvre aux employés de B._______ chargés d’y entrer les données, l’outil calculant ensuite les données et informations déterminantes conformes aux normes comptables IFRS 16. D’autre part, il allègue que l’ impact du concepteur du logiciel sur la formation de ces données est limité en raison de la définition des paramètres de base, à la saisie des données et à leur vérification par B._______. Il reproche à l’ASR de ne pas avoir compris ou pas suffisamment rendu compte de ces éléments. Certes, le problème avait bien été identifié et une analyse de la situation a été effectuée par les services de A._______ compétents pour les questions d’indépendance. Cela ne libérait toutefois pas le recourant, au bénéfice d’un agrément d’expert -réviseur, d’examiner les conclusions de ces services avec un esprit critique suffisant dès lors qu’il était appelé à approuver ces mandats. Or, les explications fournies par le recourant à ce sujet ne convainquent pas. D’une part, le critère de l’indépendance visant – parmi d’autres buts – en particulier à éviter qu’un réviseur ne soit amené à contrôler son propre travail constitue un des fondements en matière de surveillance de la révision. Sous l’angle de l’indépendance en apparence, laquelle prend en considération l’appréciation d’un observateur moyen, la problématique de l’indépendance lié e à la mise en place d’un système informatique tendant à fournir des valeurs constituant près de 20 % du bilan B-5528/2019 Page 63 de la société concernée pose un problème évident. L’ASR relève ici à juste titre qu’un observateur moyen – critère au demeurant confirmé à maintes reprises par la jurisprudence ( cf. supra consid. 15.1.3) – se verrait fortement interpellé par l’apparence créée par une situation dans laquelle A._______ a, d’une part , participé à l’implémentation d’un système informatique utilisé pour la gestion des contra ts de leasing représentant 19.6 % de la somme au bilan de B._______ et, d’autre part, analysé dans le cadre de la révision des comptes ce système informatique et les informations en découlant inscrites au bilan. Le grief du recourant relatif à l’indépendance en apparence doit donc être rejeté. Sur le fond de la question, le recourant tente de démontrer que l’indépendance n’a jamais été remise en jeu. Il explique que les données et valeurs devaient se voir insérées dans le système informatique par des collaborateurs de B._______ et que le système calculerait ensuite automatiquement les valeurs à intégrer au bilan. Il tente ainsi de démontrer en quelque sorte que l’influence de A._______ sur ces chiffres serait ainsi négligeable et que leur contrôle ne poserait pas de problème. Il ajoute en outre que le caractère significatif des données concernées découle de la mise en place de la norme IFRS 16 par B._______ et pas de la mise en place du logiciel lit igieux. Or, les directives sur l’indépendance d’EXPERTsuisse en vigueur au moment de l’acceptation des mandats indiquent de manière très claire que le développement ou l’implémentation de systèmes informations financières aux fins de réunir des information s faisant partie intégrante des comptes annuels du client soumis à audit comporte le risque d’une vérification des propres travaux, ce qui n’est pas compatible avec le principe d’indépendance (cf. EXPERTsuisse, Directives sur l’indépendance 2007, version a u 1 er décembre 2014, art. 37). Il en découle que l’acceptation des deux mandats viol e clairement cette disposition. La mise en œuvre du système informatique litigieux tendait à l’implémentation de la norme IFRS 16 au sein de B._______. Il ressort de l’annexe aux comptes consolidés au 31 décembre 2017 de B._______ que le groupe adopterait de manière anticipée la nouvelle norme IFRS 16 au 1er janvier 2018 et que cela entraînerait une modification substantielle des états financiers consolidés du groupe. Le caractère significatif des informations générées pour les états financiers et liées à la norme IFRS 16 se voit également relevé dans le mémorandum du 13 mars 2017 signé par le recourant. Contrairement à ce que pense le recourant, le fait que les données soient entrées par les collaborateurs de B._______, que cette société puisse gérer certains paramètres du système lié au degré de B-5528/2019 Page 64 personnalisation peu poussé du logiciel et l’impact limité du concepteur du logiciel sur la formation de ces données ne change rien au fait que le programme génère des informations importantes pour les comptes annuels du client audité. Ce faisant, c’est à juste titre que l’ASR a considéré que A._______ ne pouvait accepter le mandat de révision des états financiers de B._______ sur le vu du caractère clairement significatif des données en découlant pour les états financiers de B._______ que A._______ se devait ensuite d’auditer. Les mesures de sauvegarde envisagées par A._______ et les arguments du recourant susmentionnés ne changent rien à cet état de fait objectif. Il en découle sur le fond que les mandats de mise en place du système informatique litigieux et de révision des comptes ne pouvaient se voir exécutés sans prendre le risque – pour le réviseur – de contrôler son propre travail sur une partie significative des états financiers de B._______. Ce faisant, leur acceptation combinée a affecté l’indépendance de A._______ en sa qualité de réviseur. 15.3 Il découle de l’ensemble de ce qui précède que le recourant n’a pas respecté les règles d'indépendance ni accordé suffisamment d'importance aux exigences strictes en matière d'indépendance à telle enseig ne qu’il a manqué à ses devoirs en tant qu'expert-réviseur. Il sied donc de constater que, par ces omissions ou négligences, il a agi en violation grave des dispositions du CO relatives à l’indépendance du réviseur ainsi que les directives sur l’indépendan ce d’EXPERTsuisse dans leur version en vigueur au moment de l’acceptation des mandats. 16. Le recourant se plaint de ce que l’ASR avait ouvert une enquête contre A._______ au sujet des mandats B._______, que celle-ci a été clôturée et que dans ce cadre, ses agissements n’ont nullement été mis en cause. Ce faisant, il invoque indirectement la violation du principe de la bonne foi. 16.1 Aux termes de l’art. 5 al. 3 Cst., les organes de l’État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu’ils s’abstiennent d’adopter un comportement contradictoire ou abusif (cf. ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce principe général découle le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l’État, consacré à l’art. 9 in fine Cst. (cf. ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 ; 136 I 254 consid. 5.2). Le principe de la bonne foi protège le justiciable, à certaines conditions, dans la confiance légitime qu’il met dans les assur ances reçues des autorités lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.3 ; 137 I 69 consid. 2.5.1 ; B-5528/2019 Page 65 131 II 627 consid. 6.1). Il faut pour ce faire qu e les conditions suivantes soient remplies cumulativement : le renseignement doit avoir été donné par l’autorité sans réserve ; l’autorité doit être intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées ; elle doit avoir agi ou est censée avoir agi dans les limites de ses compétences ; l’administré ne doit pas s’être rendu compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement obtenu ; il doit s’être fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice ; la réglementation ne doit pas avoir changé depuis le moment où l’assurance a été donnée et l’intérêt au respect du droit objectif ne doit pas être prépondérant (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et les réf. cit.). 16.2 En l’espèce, le recourant relève tout d’abord que A._______ n’aurait pas admis les critiques de l’ASR relatives au problème d’indépendance mais qu’elle a accepté de mettre en œuvre les mesures proposées par l’ASR pour désamorcer le p roblème. Notamment, il s’agissait pour B._______ de renoncer à utiliser la fonction problématique dans le logiciel concerné. Le recourant affirme que deux collaborateurs de A._______ ont été sanctionnés à cet égard mais qu’il n’a pas été inquiété. Ce n’est que plus tard, en mars 2019, que l’ASR a émis des griefs contre le recourant en relation avec le dossier B._______. Celui -ci s’en étonne puisque A._______ avait donné suite aux demandes de l’ASR et avait confirmé, dans un courrier électronique du 14 décembre 2018, que l’implémentation d’un nouveau système informatique aurait pour effet de résorber le problème lié à l’indépendance sans que le rôle du recourant ne soit invoqué. La situation ayant été régularisée, il ne comprend pas pourquoi ce volet a été ajouté aux griefs de l’ASR à son encontre. D’une part, comme le relève l’ASR à juste titre, le fait que A._______ ait accepté de mettre en œuvre les mesures proposées pour régulariser la situation ne change rien au fait que, au moment de l’acceptation des ma ndats, les règles sur l’indépendance ont été violées. D’autre part, l e fait que A._______ aurait admis les mesures proposées par l’ASR sans toutefois admettre d’erreur sur le fond de la question se révèle non pertinent et ne saurait emporter d’influence su r l’analyse des reproches adressés personnellement au recourant. L’ASR était en outre fondée à étendre son enquête ou à adresser des griefs relatifs à l’acceptation desdits mandats personnellement au recourant puisque la violation des dispositions légales s’était révélée imputable directement à celui -là (cf. supra consid. 5.2). Enfin, sous l’angle de la bonne foi, le renseignement que l’ASR a donné le 14 décembre 2018 ne s’avère pas directement adressé au recourant mais à son employeur. Dans ce courrier électronique, l’ASR se contente B-5528/2019 Page 66 d’indiquer qu’avec la mise en œuvre des mesures convenues avec A._______, elle ne voit momentanément aucune raison d’ou vrir une procédure d’enforcement à l’encontre du rapport d’audit pour l’année 2018 ni sur la réélection de A._______ en qualité d’auditeur de B._______. À aucun moment l’ASR ne s’engage en revanche à renoncer à d’éventuelles enquêtes ou sanctions relatives à des personnes physiques. Ce faisant, le renseignement de l’ASR ne pouvait conférer au recourant d’assurance qu’il ne se verrait pas inquiété dans le cadre de la problématique décrite ci- avant et liée à B._______. 16.3 Force est ainsi de constater que le rec ourant ne peut tirer aucun avantage du renseignement fourni par l’ASR à A._______ en date du 14 décembre 2018. Il ne saurait invoquer à cet égard la protection de sa bonne foi. Mal fondé, son grief doit donc être rejeté. 17. Il sied ensuite d’examiner si le c omportement fautif du recourant s’avère suffisamment grave pour remettre en question la garantie d’une activité de révision irréprochable. 17.1 Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de proportionnalité ; en d 'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêts 2C_121/ 2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 consid. 4.4). La réputation irréprochable constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en considération lorsque l'autorité inférieure en a connaissan ce mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale (cf. arrêt B -6251/2012 consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. arrêts B-3781/2018 consid. 6.1 ; B-4251/2012 consid. 4.1.1). 17.2 B-5528/2019 Page 67 17.2.1 En l’occurrence, l’ASR a retenu que les travaux de révision et d’audit réalisés par le recourant en qualité de réviseur responsable ne l’ont pas été selon les normes de la profession et comprennent de nombreuses violations des standards applicables pouvant se voir qualifiées, dans leur ensemble, de graves tant sur le plan de la révision comptable que de l’audit prudentiel. Elle lui reproche d’avoir fait montre d’une incapacité d’esprit critique en particulier dans l’exécution des travaux précités et cela dans des domaines qui sont absolument essentiels dans l’audit des banques. Elle relève en outre que l’analyse du recourant de la notion d’indépendance dans l’acceptation du mandat portant sur la révision des comptes consolidés de B._______ était erronée de sorte que le mandat de révision n’aurait pas dû se voir accepté dans de telles conditions. Elle estime qu'il existe un risque que d'autres violations soient commises et, partant, que le pronostic quant à la qualité du travail du recourant s'avère défavorable. Ce dernier n'offre donc plus la garantie d'une activité de révision irréprochable et ne satisfait plus à la condition de la réputation irréprochable. 17.2.2 Le recourant fait en substance valoir que, s’agissant des reproches formulés par l’ASR, il a en réalité exercé son jugement professionnel dans des cas où, comme auditeur, il disposait d’une marge d’appréciation et que le seul fait que l’on puisse avoir dans ces cas un avis différent ne signifie pas encore que le recourant, par les choix qu’il a faits, aurait violé les normes techniques ou comptables applicables. Selon lui, il est déterminant que l’auditeur exerce son appréciation de façon motivée, sur la base de l’ensemble des faits pertinents et à la lumière des normes applicables conformément au but et à la fonction de s comptes, à savoir la représentation fidèle et claire de la situation économique d’une entreprise. Ainsi, le recourant estime qu’en relation avec l’ensemble des griefs de l’ASR, il existait une marge d’appréciation, que la décision relevant du jugement professionnel l’a été sur la base d’une mûre réflexion et qu’elle est objectivement à tout le moins défendable et que même si une appréciation différente aurait éventuellement pu se justifier, il ne s’ensuit pas nécessairement une violation des règles en mat ière de révision. Le recourant invoque en outre son expérienc e professionnelle de plus de 30 ans et une carrière n’ayant fait l’objet d’aucun différend avec une quelconque autorité de surveillance. Il relève en outre que les irrégularités alléguées n’ont e u aucun impact matériel sur les comptes des sociétés auditées ni pour les parties prenantes, qu’il s’agisse du public, des régulateurs, des créanciers, des clients ou des marchés financiers. B-5528/2019 Page 68 17.2.3 Comme exposé ci -avant (cf. supra consid. 7 à 15), le recourant a ignoré de nombreuses exigences en lien av ec l’audit des banques et approuvé l’acceptation d’un mandat d’audit en violation des règles sur l’indépendance. Certes, la mar ge d’appréciation du réviseur – ou son jugement professionnel – lui fournit une certaine liberté dans la manière de mener l’audit. Ce pouvoir ne saurait toutefois s’exercer que dans le cadre des normes applicables et de la marge de manœuvre qu’elles permettent et est en particulier soumis à des exigences de motivation et de documentation (cf. RETO SANWALD, Ermessen und Ermessenskontrolle in Revision und Revisionsaufsicht ; RSDA 2017 301, 302 s.). L'obligation de motivation étant le corollaire de la marge de manœuvre d ont dispose l'auditeur, il se révèle nécessaire d’expliciter et de motiver les décisions prises dans ce cadre (cf. SANWALD, op. cit., p. 304). En l’occurrence, il a été constaté plus haut que les normes examinées ne laissaient pas au recourant la marge d’i nterprétation qu’il ente nd s’arroger (cf. supra consid. 7 à 15). En outre, le recourant n’a pas su démontrer que la marge d’interprétation qu’il invoque ainsi que les conclusions qu’il en a urait tiré dans le cadre de son activité auraient été explicitement motivées et documentées dans les documents de travail. Il ne saurait ainsi justifier ces manquements par sa marge de jugement professionnel. Les fautes reprochées au recourant ne sauraient en outre se voir qualifiées d’uniques. Tout au plus, le fait que la problématique relative à l’indépendance ait été désamorcée par l’intervention de l’ASR avant que les comptes 2018 de B._______ n’aient été audités permet de conclure que le risque ne s’est en fin de compte pas réalisé et qu’une situation conforme au droit a été rétablie. Il n’en demeure pas moins que le recourant a violé les règles relatives à l’indépendance en admettant les deux mandats et que ce n’est que suite à l’intervention de l’ASR que la situation se vit rétablie. L’argument du recourant selon lequel les manquements n'ont pas eu de conséquences ne peut pas être suivi : le fait que le risque découlant des négligences commises ne se soit pas réalisé ne change rien à l'appréciation de la qualité de son travail (cf. supra consid. 3). L’absence d’antécédents – au demeurant relevée par l’ASR dans la décision attaquée – doit être appréciée de manière neutre, l’autorité pouvant cependant retenir les circonstances personnelles atténuantes telles que la réparation du dommage, le rétablissement d’un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute (cf. arrêt B-853/2011 consid. 4.1 in fine). Le recourant ne peut donc rien tirer de l’argument relatif à sa longue carrière dans laquelle il n’aurait jamais fait l’objet de critiques des autorités de surveillance. B-5528/2019 Page 69 17.3 Sur le vu de ce qui précède, les arguments du recourant relatifs à l’exercice de son jugement professionnel et à sa réputation ne sont pas de nature à améliorer le pronostic à son encontre. C’est donc avec raison que l’ASR estime qu ’en raison des violations constatées les conditions de la réputation irréprochable ainsi que de la garantie d'une activité de révision irréprochable ne sont plus remplies en l’espèce. 18. Le recourant invoque une inégalité de traitement par l’ASR en comparaison avec d’autres inspections effectuées sur des sociétés tierces. 18.1 Une décision viole le principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.) lorsqu’elle établit des distinctions juridiqu es qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’elle omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 142 I 195 consid. 6.1 ; arrêt du TF 2C_226/2018 du 9 juillet 2018 consid. 6.1 ; arrêt B-5518/2016 consid. 10.1). Le principe de l’égalité et celui de l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liés (cf. ATF 132 I 157 consid. 4.19). Une décision viole le principe de l’interdiction de l’arbitraire lorsqu’elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou si elle est dépourvue de sens et de but. L’inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d’arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l’être de manière semblable ou inversement (cf. ATF 132 I 157 consid. 4.1 et 129 I 1 consid. 3). 18.2 18.2.1 En l’espèce, le recourant se plaint d’une inégalité de traitement. Il invoque trois dossiers dans lesquels l’ASR a procédé à la révision de mandats traités par A._______ et les conséquences en ayant découlé. Il explique que dans un dossier, la note accordée par l’ASR a été bonne ou indulgente au regard de violations constatées qu’il qualifie d’important es, sans qu’une procédure d’enforcement n’ait été introduite. Dans un autre dossier, il note que l’ASR a accordé la même note alors que le recourant considère les faits reprochés moins graves que dans le dossier précédemment cité ; il précise avoir été en charge de ce dossier et avoir B-5528/2019 Page 70 exprimé un avis contraire à celui de l’ASR durant la révision, ayant abouti à sons sens à une notation sensiblement dégradée par rapport à d’autres dossiers inspectés sans que cela ne s’explique par d’autres éléments de nature objective. S’agissant d’un troisième dossier, le recourant note que l’ASR a accordé une note inférieure aux deux autres – et donc moins sévère – qu’il attribue au fait que l’associé en charge avait alors admis sans discuter tous les points de l’ASR. Le recourant estime que la qualité de la relation de la personne dont le dossier fait l’objet de la révision semble avoir joué un rôle prédominant par rapport à l a gravité objective des reproches et l’éventuelle ouverture d’une procédure d’enforcement. 18.2.2 Ainsi que l’explique l’autorité inférieure, les notes se voient attribuées à l’entreprise de révision et non à la personne physique dans le cadre de la procédure d’inspection dirigée à l’encontre de l’entreprise. Ce n’est qu’en cas d’attribution d’une note de 4 qu’une procédure se voit généralement ouverte à l’encontre de l’entreprise de révision ou d’une personne physique ou des deux et à partir d’une note de 3 que d’éventuelles mesures sont exigées de l’entreprise de révision (réduction de bonus par exemple). L’ASR conteste que la présente procédure se justifie par une quelconque animosité d’un ou de plusieurs collaborateurs de l’ASR à l’encontre du recourant ou par l’expression de son opinion sur les constatations de l’ASR. 18.2.3 En l’occurrence, le recourant ne saurait tirer avantage de la comparaison avec d’autres dossiers de son employeur révisés par l’ASR. L’ASR le souligne à juste titre, une comparaison avec d’autre s affaires se révèle éminemment délicate compte tenu des nombreux paramètres entrant en ligne de compte dans la détermination des faits susceptibles de motiver l’ouverture d’une procédure et, le cas échéant, la durée du retrait de l’agrément d’une personne physique (cf. arrêt 2C_226/2018 consid. 6.2, rendu en matière de droit pénal pour la fixation de la peine mais dont le principe peut s’appliquer en matière de retrait d’agréments). Quoiqu’il en soit, le recourant s’étonne que l’ASR ait été plus clémente d ans d’autres dossiers alors que les faits reprochés – selon lui – s’avéraient tout aussi graves. En d’autres termes, il estime avoir été traité de manière inégale puisque l’ASR a été plus sévère envers lui et prétend ainsi en substance qu’il devrait pouvoir bénéficier du même traitement que dans les autres affaires. L’analyse procédée aux considérants précédents (cf. supra consid. 7 à 15) a démontré que la sanction pronon cée et, a fortiori, l’ouverture d’une procédure d’enforcement à l’encontre du recourant se révèlent objectivement fondées. Le nombre des violations à lui reprochées – au nombre de sept – dépasse par ailleurs celles des dossiers qu’il B-5528/2019 Page 71 invoque en comparaison (au nombre respectivement de deux et quatre dont une concerne la violation des règles d’indépendance dans un autre dossier que le mandat bancaire). Le recourant échoue donc à démontrer un traitement différent injustifié en ce qui le concerne, celui -ci dev ant notamment se rapporter à une situation de fait importante et compte tenu du caractère délicat de toute comparaison entre plusieurs affaires (cf. arrêt 2C_226/2018 consid. 6). Les griefs du recourant relatifs respectivement à une éventuelle animosité d’un ou de plusieurs des collaborateurs de l’ASR et à la partialité de l’ASR, se virent rejetés plus avant sous l’angle de la récusation (cf. supra consid. 6) de sorte qu’ils n’ont pas à être examinés sous l’angle du principe de l’égalité de traitement. 18.3 Sur le vu de ce qui précède, l’ASR n’a pas violé le principe de l’égalité de traitement au regard du recourant. Son grief doit donc être rejeté. 19. Le recourant invoque la violation de l’interdiction de l’arbitraire. Selon lui, l’autorité inférieure n’a en aucune matière pondéré ses écrits et déclarations, pas donné suite à ses demandes d’audition de témoins ni pris en considération les avis de trois experts indépendants qu’il a produits. Elle a en outre fait preuve d’un acharnement à son encontre, l’empêchant de prouver le caractère légitime et défendable de toute position autre que celle de l’ASR. Selon la jurisprudence, une décision se révèle arbitraire lorsqu’elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité ; il ne suffit pas qu’une autre solution paraisse concevable, voire préférable ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu’elle se révèle arbitraire non seulement dans ses motifs, mais également dans son résultat (cf. ATF 141 III 564 consid. 4.1, 138 III 378 consid. 6.1, 137 I 1 consid. 2.4, 136 I 316 consid. 2.2.2 et les réf. cit.). L'appréciation des preuves et l'établissement des faits sont arbitraires lorsque le juge s'est manifestement mépris sur le sens et la portée d'un moyen de preuve, lorsqu'il a om is, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée, ou encore lorsqu'il a tiré des déductions insoutenables à partir des éléments recueillis (ATF 140 III 264 consid. 2.3; 136 III 552 consid. 4.2). Les résultats issus d'expertises privées réalisées sont soumis au principe de la libre appréciation des preuves et considérés comme de simples allégués de parties (cf. ATF 142 II 355 consid. 6 et 141 IV 369 consid. 6 ; B-5528/2019 Page 72 arrêts du TAF B-2798/2018 du 16 février 2021 consid. 11.3.5.6.1, B-4669/2013 du 30 octobre 2019 consid. 11.5.2). En l’espèce, il convient de remarquer que l’autorité inférieure a constaté les violations commises par le recourant suite à sa propre analyse des dossiers de travail. Elle n’a nullement ig noré les arguments du recourant, lesquels se voient analysés de manière extensive dans les considérants de la décision. Il en va de même des avis émis par les experts indépendants mandatés par le recourant. L’ASR a en outre expliqué pour quelles raisons el le entendait renoncer à l’audition de témoins et pris en considération les avis de trois experts déposés par le recourant en justifiant la mise à l’écart de leurs explications . Par ailleurs, le fait que l’autorité inférieure n’ait pas été convaincue par les arguments du recourant ne suffit pas à qualifier la décision d’arbitraire. Enfin, les arguments du recourant selon lesquels l’autorité inférieure aurait fait preuve d’acharnement à son encontre découlent de son appréciation subjective de la situation et de son incompréhension de la position de l’ASR. Toutefois, rien au dossier n’indique que l’ASR aurait versé dans l’arbitraire. La manière de procéder de l’autorité inférieure n’apparaît manifestement aucunement insoutenable et ne heurte d’aucune manière l e sentiment de la justice et de l’équité. Partant, la décision ne s’avère nullement arbitraire. Le grief du recourant doit donc être rejeté. 20. Sur le vu des considérants qui précèdent , force est d’admettre que le recourant n’a pas pris au sérieux les exigen ces légales et réglementaires en matière de la procédure d’audit, de la documentation des travaux effectués et en matière d’indépendance alors qu’il lui incombait, en tant que réviseur responsable de l’audit, de veiller à leur respect et de prendre les mesures nécessaires dans le cas contraire. Compte tenu de la gravité des fautes constatées, il ne peut être attesté en l'état actuel qu’il bénéficie d’une réputation irréprochable et offre la garantie d’une activité de révision irréprochable en tant qu’expert -réviseur. Partant, le retrait de l’agrément prononcé par l’ASR s’avère justifié. 21. Il reste à examiner la proportionnalité de la mesure de retrait de l'agrément prononcée par l'ASR. Qualifiant de graves les fautes commises par le recourant et soulignant q u’elles relèvent du cœur même de la révision comptable et de l’audit prudentiel, elle a estimé qu'un retrait pour une durée de quatre ans respecte le principe de la proportionnalité et ne constitue pas B-5528/2019 Page 73 une restriction inadmissible à la liberté économique d u recourant. Le recourant déclare que la sanction imposée par l’ASR est totalement disproportionnée eu égard à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, compte tenu du fait que les irrégularités alléguées avec C._______ concernent uniquement des points de jugement sur des techniques comptables et n’ont eu aucun impact matériel sur les comptes de la banque approuvés par la FINMA, ni sur d’autres parties prenantes. S’agissant du dossier B._______, le recourant relève que l’ASR a réactivé une procédure close par une décision entrée en force , dans laquelle il n’a pas été personnellement sanctionné, dans le but de créer un grief supplémentaire et de justifier la mesure prise. Il estime en outre que le principe de proportionnalité n’a pas été respecté sur le vu des moyens mis en œuvre par l’ASR pour son inspection, qu’il qualifie de pointilleuse et utilisant des moyens discutables. Il reproche en outre à l’ASR d’avoir systématiquement formulé les mêmes conclusions aux différents griefs, de manière mécanique et inadaptée sans refléter la réalité du dossier inspecté. Il conteste à ce propos les conclusions de l’ASR, allègue qu’elle échoue à démontrer des négligences dans le travail du réviseur et considère avoir fait preuve de suffisamment d’esprit critique, y compris sur les positions prises par l’ASR qu’il qualifie de discutables. 21.1 Le principe de proportionnalité exige qu'une mesu re restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de proportionnalité au sens étroit dont l'examen implique une pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1). 21.2 21.2.1 La jurisprudence a admis que le retrait de l'agrément des réviseurs ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie d'une activité de révision irréprochable contribuait à accroître la confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du TF 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.2). Aussi la mesure en cause s'avère indubitablement propre à atteindre cet objectif. 21.2.2 B-5528/2019 Page 74 21.2.2.1 S'agissant de la nécessité de la mesure de retrait, il y a lieu de rappeler que la réputation irréprochable ne constitue généralement pas une condition d'agrément dont le défaut peut être réparé avec effet immédiat en rétablissant l'ordre légal (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Il convient de relever dans ce contexte que l'ASR n'exerce pas une surveillance systéma tique des activités de révision ; la découverte de manquements découle souvent d'un hasard, de l'intervention d'une autre autorité ou à la suite d'une dénonciation. Par conséquent, admettre trop facilement une commination de retrait – ou le cas échéant un avertissement écrit – comme mesure appropriée en cas de violation du devoir d'indépendance permettrait à des réviseurs de ne pas s'y conformer, volont airement ou par négligence, jusqu'à ce que, éventuellement, l'ASR le découvre ; ils pourraient alors régulariser la situation sans risquer le retrait de l'agrément (cf. arrêt B -4117/2015 consid. 4.1.2). Une telle conséquence ne s'avère pas compatible avec l'importance des intérêts publics poursuivis par les exigences élevées auxquelles est soumise l'activité de réviseur ou d'expert-réviseur et visant à assurer la qualité de leurs prestations (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3). En l'occurrence, la gravité des manquements constatés porte une sérieuse atteinte à la réputation du recourant ; il a commis de nombreuses erreurs dans le cadre des travaux d’audit relatifs à C._______ et a violé les règles en matière d’indépendance dans le cadre du mandat B._______. Le fait que les fautes commises n’aient pas eu de conséquences matérielles et que la problématique liée à l’indépendance se vit désamorcée ensuite de l’intervention de l’ASR ne suffisent pas à réparer le dommage causé à la réputation du réviseur. Dans ces circonstances, le prononcé préalable d'une commination de retrait ne s'avérait guère envisageable car le recourant ne pouvait plus rétablir sa réputation irréprochable en tant que condition d'agrément (art. 17 al. 1 2 ème phrase LSR ; cf. arrêt du TF 2C_602/2018 du 16 septembre 2019 consid. 5.5.3 ; arrêt B -4251/2012 consid. 5.3.3). Par conséquent, seul un retrait de l'agrément entre en ligne de compte. 21.2.2.2 S'agissant de la durée du retrait, l'ASR explique que, pour des motifs de transparence, elle se fonde sur d es fourchettes déterminées en fonction de la gravité de la faute : les violations légères entraînent un avertissement, les violations de gravité moyenne conduisent à un retrait de l'agrément pour une durée comprise entre une année et deux ans, celles qualifiées de graves ou de très graves mènent à un retrait de, respectivement, entre trois et quatre ans ou entre cinq et six ans. La question de savoir dans quelle catégorie se situe une violation constatée dépend des circonstance s du cas d'espèce ; il est en particulier tenu B-5528/2019 Page 75 compte de la nature des manquements, de leur durée et leur intensité ainsi que du fait qu'elles portent ou non sur un élément essentiel du domaine de la révision. En l'occurrence, l'ASR a jugé graves les manquements constatés. La durée de quatre ans se situe ainsi dans le cadre de la marge fixée par l'ASR pour les fautes qualifiées de graves dont le pouvoir d'appréciation – également lors de la fixation de la durée du retrait (cf. arrêt du TAF B-7872/2015 du 21 avril 2016 consid. 4.2.3) – doit en principe être respecté. Le recourant a commis plusieurs fautes graves dans le domaine de la révision des banques, portant sur des éléments essentiels de la révision et portant sur des éléments matériels. En outre, la documentation relative à l’audit s’est révélée souvent lacunaire. Toutefois, les éléments suivants doivent se voir pris en considération à son bénéfice dans l’évaluation de la proportionnalité de la durée du retrait des agréments. On peut tout d’abord retenir que le recourant avait tout de même identifié le problème relatif à la situation géopolitique en [État tiers] et fait en sorte que C._______ réagisse à cet égard (cf. supra consid. 8). Cela n’enlève rien à la gravité de la faute commise en relation avec l’enregistrement d’une provision plutôt qu’une dépréciation d’actif mais pèse somme toute légèrement en sa faveur dans l’appréciation de la proportionnalité de la mesure imposée par l’ASR. Par ailleurs, il faut tenir compte de l’admission du grief du recourant relatif à la vérification d’une des trois catégories définies par la FINMA en lien avec des mesures de cloisonnement touchant C._______ (cf. supra consid. 11), laquelle s’est avérée suffisante. Il en va de même dans le volet relatif à la créance subordonnée sur Europe G._______, où la faute relative à l’absence de contrôle de l’existence de la créance subordonnée a été qualifiée ci -avant de gravité moyenne et non de faute grave (cf. supra consid. 12). Quant à la problématique en matière d’indépendance dans le dossier B._______, celle -ci avait certes été identifiée. Toutefois, le recourant se devait d’accorder une attention particulière à l’acceptation des mandats et ne pouvait se con tenter de vérifier que les procédures avaient été respectées sur le plan formel uniquement. La faute se révèle malgré tout donc grave puisque le risque avait expressément été soumis à l’appréciation du recourant. Par ailleurs, la situation n’a été rétablie que suite à l’intervention de l’ASR. Les autres reproches formulés par l’ASR et la gravité des manquements se révèlent par ailleurs confirmés dans le cadre de la présente procédure. Dans l’ensemble, les manquements du recourant doivent se voir qualifiés d e graves et donc se voir sanctionnés par un retrait d’une durée allant de 3 à 4 ans. Nonobstant, il convient de tenir compte des éléments qui précèdent dans la fixation de la durée du retrait. Le respect du principe de proportionnalité commande ainsi une r éduction de la durée du retrait de l’agrément, laquelle se doit néanmoins de demeurer dans la fourchette B-5528/2019 Page 76 relative aux fautes graves. Par conséquent, et compte tenu des circonstances du cas d’espèce, une durée de durée de 3 ans paraît appropriée et équitabl e. Cette durée est certes longue mais reste néanmoins dans le cadre de la marge fixée par l'ASR. L'écoulement de ce laps de temps devrait permettre au recourant de rétablir la confiance en sa capacité à éviter les situations incompatibles avec les devoirs incombant à l’organe de révision, y compris le devoir d'indépendance (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4), objectif qu'un avertissement écrit ou un retrait de durée plus courte ne permet pas de réaliser. Il s'ensuit dès lors que le retrait de l'agrément pour une durée de trois ans se révèle nécessaire dans l'optique du but à atteindre. 21.2.3 En ce qui concerne la proportionnalité au sens étroit, il y a lieu de retenir que l'intérêt public à garantir la qualité des prestations en matière de révision l'emporte sur celui du recourant à ne pas se voir retirer l'agrément pendant trois ans . Il lui est en effet loisible de fournir des prestations non couvertes par l'agrément. Il peut également poursuivre son activité dans le domaine de la révision avec certaines restric tions jusqu'à ce que l'agrément lui soit octroyé à nouveau (cf. arrêt B -6251/2012 consid. 4.1 et les réf. cit.). Même si le retrait a des répercussions sur sa situation financière ou sa réputation, la garantie d'une activité de révision irréprochable justifie la mesure. 21.3 Par conséquent, force est de constater que l'autorité inférieure a outrepassé son pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA, certes large mais pas illimité, et violé le principe de proportionnalité en révoquant les agréments du recourant pour quatre ans. Il s'ensuit que le recours doit être partiellement admis et que les chiffres 1 et 2 du dispositif de la décision attaquée doivent être modifiés de manière à ce que la durée du retrait soit réduite à trois ans. Pour le reste, l'atteinte à la liberté économique (art. 27 Cst.) du recourant respecte les exigences constitutionnelles ancrées à l'art. 36 Cst. : la mesure ainsi réduite s'avère conforme au principe de la proportionnalité, repose sur une base légale et poursuit un intérêt pu blic (cf. arrêts B-6251/2012 consid. 4.3 et B-4251/2012 consid. 5.2). Il appert ainsi que le retrait de l'agrément à l'encontre du recourant pour une durée de trois ans s'avère justifié, respecte le principe de la proportionnalité et ne constitue pas une restriction inadmissible à sa liberté économique. 22. Le recourant requiert que plusieurs mesures d’instruction soient réalisées. Il sollicite tout d’abord l’audition des parties, celle de nombreux témoins ainsi que des auteurs des trois rapports d’experts externes qu’il a produits. B-5528/2019 Page 77 Il requiert en outre la nomination d’un expert indépendant en vue de répondre à une série de questions. 22.1 22.1.1 Selon l’art. 33 al. 1 PA, l’autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s’ils paraissent propres à élucider les faits. Par ailleurs, le droit d’être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) comprend notamment le droit pour l’intéressé de produire des preuves pertinentes et d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves (cf. ATF 136 I 265 consid. 3.2 ; 135 II 286 consid. 5.1). De manière plus générale, le droit d'être entendu tel qu'il est garanti par les art. 29 PA et 29 al. 2 Cst. comprend selon la jurisprudence le droit de produire des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d'obtenir qu'il soit donné suite à ces offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s 'exprimer sur son résultat, lorsque cela s'avère susceptible d'influer sur la décision à rendre. Le droit d'être entendu ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2 ; 130 II 425 consid. 2.1 ; 122 II 464 consid. 4 ; JAAC 70.75 consid. 3bb). Enfin, l'audition de témoins apparaît comme un moyen de preuve subsidiaire qui n'est utilisé qu'à titre exceptionnel lorsque les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon (art. 14 al. 1 PA ; cf. ATF 130 II 169 consid. 2.3.3 s.). L’autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1 ; 125 I 127 consid. 6c/cc in fine). 22.1.2 Selon l’art. 57 al. 1 PCF (RS 273), applicable par analogie en vertu de l’art. 19 PA, lorsque le juge doit être éclairé sur des circonstances de la cause qui exigent des connaissances spéciales, il se fait assister par un ou plusieurs experts. Ceux -ci participent à l’instruction de la cause dans la mesure fixée par le juge et donnent leur avis sur les qu estions qu’il leur soumet. Selon la jurisprudence du tribunal de céans, des moyens de preuves complémentaires sous la forme d'expertises ne sont qu'exceptionnellement ordonnés et uniquement si la clarification de la situation de fait contestée est indispensable à la décision sur le droit, c'est- à-dire en particulier si les éléments techniques retenus par les autorités spécialisées et leurs explications en procédure ne sont pas convaincants B-5528/2019 Page 78 à dire de droit (cf. ATAF 2011/21 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-5411/2012 du 5 mai 2015 consid. 2.2.1 et A-3274/2010 du 9 juillet 2012 consid. 3.2). Seules des questions de fait, à l'exclusion des questions de droit, peuvent être soumises à un expert judiciaire (cf. ATF 130 I 337 consid. 5.4.1 ; arrêt du TF 4A_288/2018 du 29 janvier 2019 consid. 4.1 ; arrêt du TAF B-4545/2010 du 14 mai 2020 consid. 9.2). 22.1.3 La procédure administrative fédérale est en outre régie par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 40 PCF). L'appréciation des preuves est libre, en ce s ens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuves légales, prescrivant à quelles conditions le juge devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante il devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres (cf. arrêt du TF 5A.12/2006 du 23 août 2006 consid. 2.3 ; arrêt B-2798/2018 consid. 8.2). Les résultats d’une expertise privée sont considérés comme de simples allégués des parties. Il en découle que le tribunal les apprécie librement (cf. supra consid. 19). 22.1.4 En l’espèce , les nombreuses pièces figurant au dossier sont suffisantes pour établir les faits de la cause. En outre, s’agissant de son audition personnelle, le recourant a pu prendre positi on de manière détaillée sur les reproches de l'ASR et exposer les répercussions qu'il craint en cas de retrait de son agrément. Il n'appert dès lors pas que son audition requise conduirait le t ribunal de céans à des conclusions différentes. Il peut donc y être renoncé. Il en va de même des auditions de témoins requises, lesquelles – sur le vu des pièces figurant au dossier – ne s’avèrent pas non plus susceptibles de modifier l’appréciation du tribunal. Par ailleurs, l’audition des auteurs des trois rapports déposés par le recourant ne se révèle ni utile ni nécessaire étant donné que ces personnes ont eu l’occasion de faire valoir leur opinion par écrit et que le tribunal de céans les a traités, conformément à la jurisprudence, comme des allégués du recourant. Enfin, l’ASR s’étant exprimée par écrit sur les arguments du recourant, son audition ne se révèle pas non plus nécessaire. 22.1.5 Le recourant sollicite en outre qu’une expertise soit ordonnée afin de répondre à de nombreuses questions. Or, d’une part , les fait s se révèlent suffisamment établis de sorte que dite expertise ne se révèle pas nécessaire. D’autre part, une expertise ne saurait porter sur des questions de droit. Or, la grande majorité des questions que le recourant entend soumettre à un expert porte précisément sur de telles questions. Il convient de rappeler que les faits pertinents de la cause consistent principalement B-5528/2019 Page 79 en des éléments qui ressortent des pièces au dossier. Or précisément, les pièces figurant au dossier sont clairement suffisantes pour établir ces faits de sorte que l’expertise requise ne s’avère pas nécessaire. 22.2 Par conséquent, pour ces motifs, le tribunal de céans, procédant par appréciation anticipée des preuves, renonce à l’expertise ainsi qu’aux auditions requises. I l y a donc lieu de rejeter les réquisitions de preuves correspondantes déposées par le recourant. 23. Le recourant sollicite en outre qu’une audience publique soit tenue à l’issue de l’instruction. Selon l’art. 30 al. 3 Cst ., l’audience et le prononcé du jug ement sont publics. Cette garantie ne confère toutefois pas au justiciable de droit à une audience publique. Il se limite à garantir qu’une telle audience se déroule publiquement lorsqu’il y a lieu d’en tenir une. Or, selon la jurisprudence, un droit comme tel à des débats publics oraux n’existe, en vertu des garanties constitutionnelles de procédure, que pour les causes bénéficiant de la protection de l’art. 6 par. 1 CEDH. Les garanties minimales de l’art. 29 al. 2 Cst. en matière de droit d’être entendu n e confèrent en outre pas le droit d’être entendu oralement par l’autorité (cf. arrêt du TF 1C_138/2015 du 25 mars 2015 consid. 3 et les références citées). En l’espèce, le recourant n’invoque nullement la protection de l’art. 6 par. 1 CEDH et ne motive guère sa demande d’audience publique . Il convient néanmoins de rappeler que selon la jurisprudence, le retrait d'agrément est une mesure administrative sans caractère pén al. Ainsi, les garanties pénales de l’art. 6 par. 1 CEDH ne s’appliquent pas en cette matière (cf. ATF 142 II 243 E. 3.4 ; arrêt du TF 2C_771/2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF B-1576/2019 du 29 novembre 2021 consid. 3.1 à 3.4 ; B-5518/2016 consid. 3 [prononcés en matière d’interdiction d’exercer et de confiscation au sens de la LFINMA mais dont les considérants sont applicables mutatis mutandis aux retraits d’agréments s’agissant des garanti es liées à l’art. 6 par. 1 CEDH ; cf. arrêt B-3549/2017 du 26 avril 2018 consid. 3.2 in fine] ; TOBIAS JAAG, Sanktionen, in: Giovanni Biaggini/Isabelle Häner/Urs Saxer/Markus Schott [Hrsg.], Fachhandbuch Verwaltungsrecht, Zürich/Basel/Genf 2015, n° 23.75). Par conséquent, force est de constater que le recourant ne saurait faire valoir un droit à la tenue d’une audience publique, de telle sorte que sa requête en ce sens doit se voir refusée. B-5528/2019 Page 80 24. Sur le vu de l’ensemble ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise outrepasse le pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA, certes large mais pas illimité , en ce qu’elle viole le principe de proportionnalité en foi de quoi le recours doit être partiellement admis et la sanction réduite dans la mesure indiquée plus haut. Pour le reste, la décision attaquée ne viole pas le droit fédéral et ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). 25. 25.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1, 1ère phrase FITAF). En l'espèce, le recourant a succombé dans la majorité de ses conclusions et a eu gain de cause sur un point, entraînant la réduction du retrait de ses agréments d’un quart. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 7'000 francs, sont réduits dans une proportion similaire et fixés à 5'250 francs. Ils sont compensés par l'avance de frais de 7'000 francs déjà versée. Le solde de l’avance de frais sera restitué au recourant. 25.2 L’autorité de recours peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui l ui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 7 al. 1 FITAF). Lorsqu’une partie n’obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion (art. 7 al. 2 FITAF). Les dépens comprennent les frais de représenta tion et les éventuels autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Les frais de représentation comprennent notamment les honoraires d’avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF) lesquels sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs prestations, à défaut duquel le B-5528/2019 Page 81 tribunal fixe l’indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF). In casu, la défense du recourant a nécessité les services d’un avocat dûment mandaté par procuration à cet effet et a impliqué plusieurs écritures. Aucun décompte n’a été transmis au tribunal de céans. En tenant compte du barème précité, de la complexité de l’affaire et de l’issue du recours, une indemnité fixée ex aequo et bono à 10'000 francs lui est équitablement allouée à titre de dépens pour la procédure de recours. Ces dépens sont mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA). B-5528/2019 Page 82 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis. La durée du retrait de l’agrément en qualité d’expert-réviseur et de celle de l’agrément pour l’audit des banques, des infrastructures des marchés financiers, des groupes financiers et des offres publiques d’acquisition, des négociants en valeurs mobilières et des centrales d’émission de lettre de gag e au sens des chiffres 1 et 2 de la décision de l’autorité inférieure du 18 septembre 2019 est réduite à trois ans. Pour le reste, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de 5'250 francs, sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera compensé, dès l'entrée en force du présent arrêt, par l'avance de frais de 7'000 francs versée par le recourant ; le solde de 1'750 francs lui sera restitué. 3. Un montant de 10'000 francs à titre de dépens est alloué au recourant et mis à la charge de l’autorité inférieure. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Jean-Luc Baechler Pascal Bovey B-5528/2019 Page 83 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : 29 mars 2022 B-5528/2019 Page 84 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (acte judiciaire ; annexe : formulaire « Adresse de paiement ») ; – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire).