Seite 1 Entscheid vom 9. Januar 2015 (510 14 71 ) __________________________________________________ ___________________ Handänderungssteuer / dauernde Selbstnutzung Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter R. Richner, M. Zeller, J. Felix, Dr. P. Leumann, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A. ____ Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33, 4410 Liestal Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 S a c h v e r h a l t : 1. Mit Verfügung der Handänderungssteuer Nr. 12/3437 E (ersetzt Verfügung vom 15. März 2013) vom 10. Oktober 2013 wurde für den Kauf von Par zelle Nr. 3618 GB B.____ in Höhe von Fr. 1‘170‘000.-- gegenüber den Käufern eine Handänderungssteuer in Höhe von 1.25% bzw. Fr. 14‘625.-- veranlagt. 2. Mit Eingabe vom 30. Januar 2014 erhoben die Pflicht igen mit dem Begehren, die Veran- lagungsverfügung der Handänderungssteuer sei aufzuheben , Einsprache. Zur Begründung machten sie geltend, mit Veranlagungsverfügung der Handänderungssteuer vom 15. März 2013 sei korrekterweise die Selbstnutzung festgestellt und ent sprechend der Kauf von der Handän- derungssteuer befreit worden. Im Mai 2013 sei man ins Haus gezogen. Die Liegenschaft sei jederzeit selbst genutzt worden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 1. September 2014 wies d ie Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Zur Begründung führte sie aus, die Pflichtig en hätten am 30. November 2012 die Parzelle Nr. 3618 GB B.____. gekauft, ihren Wohnsitz j edoch nicht dauernd dorthin verlegt, sondern wohnten seit dem 31. Dezember 2013 wieder an der alten Adresse. 4. Mit Eingabe vom 27. September 2014 erhoben die Pf lichtigen mit den Begehren, 1. Der Einsprache-Entscheid sei aufzuheben, 2. Unter o/e-Kosten folge, Rekurs. Zur Begründung machten sie geltend, im Gesetz werde der Begriff “dauer nd“ nicht definiert. Den Wohnsitz habe man bis zum 15. Mai 2013 an der alten Adresse belassen, obwohl man die Parzelle Nr. 3618 GB B.____. bereits zu Sanierungs- und Umbauzwecken genu tzt habe. Somit sei die Parzelle Nr. 3618 GB B.____. für 13 Monate selbstgenutzt worde n. Alsdann habe man eine Ersatzlie- genschaft gekauft, welche man nun auch wieder dauernd und ausschliesslich selbst bewohne. Die Nutzungsfrist der verkauften Liegenschaft sei bei der Ersatzliegenschaft zu übernehmen. 5. Mit Vernehmlassung vom 28. Oktober 2014 beantragte die Steuerverwaltung die Gutheis- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die gese tzliche Bestimmung verlange eine Seite 3 dauernde Selbstnutzung. Was darunter zu verstehen sei, m üsse in der Praxis geklärt werden. Der Begriff „dauernd“ werde im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Die Kantone hätten somit einen Ermessenspielraum, welchen diese in d er Regel bei mindestens einem Jahr festgelegt hätten, wobei die Zeiten über alle Ersatzb eschaffungen hinweg zusammenzuzählen seien. 6. Anlässlich der heutigen Sitzung hielten die Parteie n an ihren Anträgen fest. Ergänzend beantragten die Rekurrenten, die Steuerverwaltung se i anzuweisen, das auf der Parzelle Nr. 3618 GB B.____. eingetragene Pfandrecht für die Han dänderungssteuer in Höhe von Fr. 14‘625.-- beim Grundbuchamt des Kantons Basel-Landschaft in Arlesheim löschen zu lassen. Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über di e Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilu ng des vorliegenden Rekurses zustän- dig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstr ittener Steuerbetrag wie im vorlie- genden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die St euerverwaltung zu Recht eine Handände- rungssteuer erhoben hat. 3. Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Die Hand änderungssteuer wird nach § 82 Abs. 2 StG beim Erwerber nicht erhoben, wenn dieser eine Liegenschaft als ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erwirbt. Seite 4 4. Es stellt sich vorliegend zunächst die Frage, ob die Voraussetzung der Selbstnutzung im Sinne von § 82 Abs. 2 StG erfüllt ist. a) Der Gesetzeswortlaut von § 82 Abs. 2 StG enthält, im Gegensatz zur Regelung auf der Seite des Veräusserers gemäss § 82 Abs. 3 StG, keine F rist zur Verwirklichung des Steu- erbefreiungstatbestands. Die Begriffe "selbstgenutzt" und "Wohneigentum" lassen bei einer eng am Wortlaut orientierten Auslegung jedoch nur den Sch luss zu, dass der Käufer eines Grund- stückes dieses im Augenblick des Erwerbs, bereits selbst bewo hnen oder seinen vorherigen Wohnsitz zumindest unmittelbar im Anschluss daran aufgeben und in das neu erworbene Ob- jekt einziehen müsste, um die Steuerbefreiung für sich i n Anspruch nehmen zu können. Dass alleine die Absicht, die Liegenschaft dereinst ausschliessl ich und dauernd selbst zu bewohnen, für die Steuerprivilegierung genügen soll, findet im Wortlaut der Norm keine Stütze. Eine derart enge grammatikalische Auslegung erweist sich jedoch nicht als sachgerecht. Ein Einzug vor dem Erwerb oder ein sofortiger Bezug einer neu erwor benen Liegenschaft ist nämlich in vielen Fällen nicht möglich oder praktikabel, insbesondere w enn sich die gekaufte Immobilie noch im Bau befindet oder eine sanierungsbedürftige Liegensch aft erworben wird. Ein beachtlicher Teil der Erwerber von Grundstücken käme so nicht in den Genuss der Steuerbefreiung, wodurch die damit verbundene Zielsetzung, die Wohneigentumsquote zu steigern und die Mobilität der Steuerpflichtigen nicht zu beeinträchtigen, weitgehe nd verfehlt würde. Die verfassungsrechtlich angestrebte breite steuerliche Begünstigung selbstgenutzten Wohneigentums kann ihren Zweck nur erreichen, wenn die Möglichkeit der Befreiung von d er Handänderungssteuer auch diese Erwerber umfasst. Wer im Bestreben, die Liegenschaft a usschliesslich und dauernd selbst zu bewohnen, eine Immobilie erwirbt, soll nach Sinn und Zweck der Norm demnach grundsätzlich steuerbefreit sein. Die Auslegung unter Berücksichtigung des Zwecks der Regelung, der dem Normtext zu Grunde liegenden Wertungen sowie des Sinnzus ammenhangs führt damit zum Ergebnis, dass Erwerber von Wohneigentum nach dem wahren Sinngehalt von § 82 Abs. 2 StG auch dann in den Genuss des handänderungssteuerlichen Pri vilegs kommen, wenn sie die Lie- genschaft nicht sofort beziehen. Vielmehr ist ihnen, auch wenn dies im Wortlaut nicht zum Aus- druck kommt, eine angemessene Frist zur Aufnahme der Selb stnutzung zu Wohnzwecken ein- zuräumen. Diese Lösung überzeugt auch in systematischer Hinsicht mit Blick auf den Umstand, dass auf der Veräussererseite vom Gesetz ebenfalls eine Fr ist zum Erwerb einer gleichgenutz- ten Ersatzliegenschaft eingeräumt wird (§ 82 Abs. 3 StG ). Im Anschluss an den Erwerb als Wohneigentum hat der neue Eigentümer den Tatbeweis zu erbringen. In dieser Hinsicht ist von ihm zu verlangen, dass er sein erklärtes Vorhaben zielstrebi g und mit Nachdruck auch in die Tat umsetzt. Er hat die ihm obliegenden Schritte zur Umsetzung seines Ziels jeweils umgehend Seite 5 an die Hand zu nehmen und alles in seiner Macht Stehende zu unternehmen, um die Wohnnut- zung innert nützlicher Frist zu ermöglichen. Im Falle ein er Renovation hat er etwa dafür zu sor- gen, dass die Planung vorangetrieben und das Projekt ohne Umschweife realisiert wird. Sodann hat ein Einzug zu erfolgen, sobald dies nach den konkre ten Umständen möglich und zumutbar erscheint (vgl. Entscheid des Kantonsgerichts [KGE] vom 11 . Dezember 2013, 810 13 263, E. 5, mit weiteren Hinweisen, www.bl.ch/kantonsgericht ). b) Vorliegend haben die Pflichtigen ab dem Jahr 2005 als Mieter die Liegenschaft auf der Parzelle Nr. 1896 GB B.____ bewohnt. Mit Kaufvert rag vom 28. November 2012 und Antritt per 30. November 2012 wurde die Parzelle Nr. 3618 GB B.____ erworben. Nach Sanierungs- und Umbauarbeiten erfolgte der Einzug am 15. Mai 201 3 und damit rund ein halbes Jahr spä- ter. Die hiervor zitierte Praxis, wonach die Pflichtig en den Tatbeweis erbringen müssen, die Wohnnutzung innert nützlicher Frist zu ermöglichen, wurd e von den Rekurrenten somit erfüllt. Die von § 82 Abs. 2 StG geforderte Selbstnutzung ist damit gegeben. 5. Es stellt sich weiter die Frage, ob die Voraussetzung der Dauerhaftigkeit im Sinne von § 82 Abs. 2 StG erfüllt ist. Im Unterschied zur Prüfung d er Frist zur Aufnahme der Selbstnutzung zu Wohnzwecken geht es nun um die Frage, wie lange ein E rwerber eine selbstbewohnte Lie- genschaft nutzen muss, damit von dauernder Selbstbewohnung gesprochen werden kann. a) Was unter dem Begriff „dauernd“ zu verstehen ist, w ird weder in § 82 Abs. 2 StG noch im Dekret zum Steuergesetz vom 19. Februar 2009 bzw . der Verordnung zum Steuerge- setz vom 13. Dezember 2005 näher definiert. Dasselbe gi lt für Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundes- gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern d er Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. Die Kantone haben somit einen breiten Ermessenspielraum, den sie ausfüllen können. Für die Dauerhaftigkeit hat sich in d en Kantonen eine Praxis von mindestens einem Jahr eingelebt (Zwahlen in: Kommentar zum Schw eizerischen Steuerrecht I/1, Art. 12 StHG N 75). Auch der Kanton Basel-Landschaft geht fü r die Dauerhaftigkeit von mindestens einem Jahr aus (Wenk in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommenta r zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 73 N 48; Entscheid des Steuergerich ts [StGE] vom 11. Mai 2012, 510 12 13, E. 3b, www.bl.ch/steuergericht ). Die Zeit ist über alle Ersatzbeschaffungen hinweg z usam- menzuzählen (Zwahlen, a.a.O.), da der Pflichtige damit zum Ausdruck bringt, dass er von An- fang an die Absicht der dauernden Selbstnutzung hatte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 216 N 290). Die Anrechnung der Seite 6 Nutzungsdauer über alle Ersatzbeschaffungen hinweg ist au ch vor dem Hintergrund eines der Hauptziele der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 8 2 Abs. 2 und 3 StG, nämlich der Förde- rung des Wohneigentums, ohne die Mobilität der Wohnei gentümer einzuschränken (vgl. StGE vom 12. April 2013, 510 12 97, E. 3b, publ. in: Basel landschaftliche und Baselstädtische Steu- erpraxis [BStPra], Bd. XXI, S. 324 ff.), richtig. b) Vorliegend hat die Steuerverwaltung mit Einsprach e-Entscheid vom 1. September 2014 mit der Begründung, die Pflichtigen hätten ihr en Wohnsitz nicht dauernd verlegt, sondern wohnten seit dem 31. Dezember 2013 wieder an der alt en Adresse, mithin in der Liegenschaft auf der Parzelle Nr. 1896 GB B.____, die Dauerhaftig keit verneint. Wie die Steuerverwaltung richtig feststellte, zogen die Pflichtigen am 15. Mai 2 013 in die gekaufte Liegenschaft auf der Parzelle Nr. 3618. GB B.____ und bereits rund ein ha lbes Jahr später wieder zurück in die Lie- genschaft auf der Parzelle Nr. 1896 GB B.____. Dabei h at die Steuerverwaltung aber offenbar verkannt, dass die Rekurrenten nun nicht mehr als Mieter , sondern vielmehr als Eigentümer in die ursprüngliche Liegenschaft einzogen. Wären die Pflichtigen nach rund einem halben Jahr, in welchem sie als Wohneigentümer die Parzelle Nr. 3618 GB B.____ selbst genutzt hatten erneut Mieter geworden, wäre es zumindest fraglich gewesen, ob die Dauerhaftigkeit im Lichte der zitierten Praxis gegeben gewesen wäre. Die Beantwortun g dieser Frage kann vorliegend aber offen bleiben, da zwischenzeitlich, d.h. am 29. April 2 013, mit Antritt per 1. Juli 2013, ein Tauschvertrag über die beiden vorgenannten Liegenschaft abgeschlossen worden ist und die Pflichtigen ihr ehemaliges Mietobjekt gekauft hatten. Nach erneuten Sanierungs- bzw. Umbau- arbeiten, dieses Mal an der Liegenschaft auf der Parzel le Nr. 1896 GB B.____, erfolgte der Umzug per 31. Dezember 2013. Die Rekurrenten blieben somit, nahtlos, Wohneigentümer. Ent- sprechend sind für die Dauerhaftigkeit die Zeiten der Selbstbewohnung in den Liegenschaften auf der Parzelle Nr. 3618 GB B.____, d.h. vom 15. Mai 2013 bis zum 31. Dezember 2013 bzw. der Parzelle Nr. 1896 GB B.____, d.h. ab dem 31. Deze mber 2013 zusammenzuzählen. Die von der Praxis geforderte Zeit von über einem Jahr ist damit auf jeden Fall erreicht, zumal die Pflichtigen nach wie vor Wohneigentümer sind. Der Rekurs erweist sich damit als begründet und ist gutzuh eissen. Entsprechend ist die Steuer- verwaltung anzuweisen, das auf Parzelle Nr. 3618 GB B._ ___ eingetragene Pfandrecht für die Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 14‘625.-- beim Gr undbuchamt des Kantons Basel- Landschaft in Arlesheim löschen zu lassen. Seite 7 6. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu bef inden. a) Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten nach § 130 StG i .V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. b) Gemäss § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann der ganz oder teilweise obsiegen- den Partei für den Beizug eines Vertreters bzw. einer Vertreterin eine angemessene Parteient- schädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Die Pflichtigen haben sich im Ver- fahren vor Steuergericht nicht vertreten lassen, weshalb ihnen keine Parteientschädigung zuzu- sprechen ist (BGE 133 III 439, E. 4). Entsprechend kann ihnen auch keine Umtriebsentschädi- gung ausgerichtet werden. Seite 8 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutg eheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, das auf Par zelle Nr. 3618 GB B.____ einge- tragene Pfandrecht für die Handänderungssteuer in Höh e von Fr. 14‘625.-- beim Grundbuchamt des Kantons Basel-Landschaft in Arlesheim löschen zu lassen. 3. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlt e Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 4. Der Antrag auf Ausrichtung einer Umtriebsentschädig ung wird abgewiesen. 5. Mitteilung an A.____ und die Steuerverwaltung de s Kantons Basel-Landschaft.