Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 106 Urteil vom 3. Februar 2020 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechts- anwalt Markus Zurkinden gegen FINANZDIREKTION, Vorinstanz Gegenstand Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern (Steuerumgehung) Beschwerde vom 12. November 2019 gegen den Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2019Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Im Jahr 2006, nach der Scheidung von seiner ersten Ehefrau, wurde C.________ Alleinei- gentümer der Stockwerkeinheit D.________/eee (5,5-Zimmer-Wohnung) sowie der Miteigentums- anteile D.________/fff (Garagenbox) und D.________/ggg (Garagenbox). Im Jahr 2008 heiratete C.________ seine zweite Ehefrau, H.________. Das Ehepaar lebt im ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung. Nach der Geburt der gemeinsamen Tochter (Jahrgang 2008) hat H.________ ihre unselbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und sich fortan um die Kinderbetreuung und den Haushalt gekümmert. Daneben ging sie einer selb- ständigen Erwerbstätigkeit nach. B. Mit von Notar Markus Zurkinden am 9. April 2019 beurkundetem Schenkungsvertrag schenk- te C.________ seiner Ehefrau, H.________, die vorgenannten Grundstücke. Diese verkaufte die Grundstücke mit ebenfalls von Notar Markus Zurkinden am 9. April 2019 beurkundetem Kaufver- trag nur gerade 40 Minuten später zum Preis von CHF 750‘000.- an ihre Eltern, A.________ und B.________. Die Verträge wurden am 10. April 2019 (Schenkungsvertrag) und 8. Mai 2019 (Kaufvertrag) zeitlich gestaffelt dem Grundbuchamt des Sensebezirks (nachfolgend: Grundbuchamt) zur Eintragung eingereicht. Am 6. Juni 2019 forderte das Grundbuchamt den verurkundenden Notar auf, die Beweggründe für das gewählte Vorgehen darzulegen. Mit Schreiben vom 12. Juni 2019 führte der Notar aus, dass das Ehepaar C.________ und H.________ eine gemeinsame Tochter habe. Seit deren Geburt habe H.________ wegen des grossen Betreuungsaufwands zu Gunsten der Tochter nur noch wenig arbeiten und auch kein Pensionskassenguthaben äufnen können. Als Dank und Anerkennung, aber auch zum Ausgleich der entstandenen Lücke im Vorsorgeguthaben, habe sich C.________ entschlossen, die Grund- stücke in einem ersten Schritt mit Schenkungsvertrag von seinem Eigengut ins Eigengut seiner Ehefrau zu überführen, damit dieser auch der Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke, der in einem zweiten Schritt vollzogen worden sei, als Eigengut zustehe. Die gestaffelte Abgabe zur Eintragung der Verträge ins Grundbuch wiederum hänge damit zusammen, dass im ersten Vertrag (Schenkungsvertrag) keine Bewilligung Dritter notwendig gewesen sei. Im zweiten Vertrag (Kauf- vertrag) habe jedoch die Zahlung des Kaufpreises abgewartet werden müssen, bevor der Vertrag zur Eintragung im Grundbuch habe angemeldet werden können. C. Mit Rechnung vom 22. Juli 2019 veranlagte das Grundbuchamt dem Ehepaar A.________ und B.________ die Handänderungssteuer sowie die Gemeindezusatzsteuer, basierend auf dem Verkaufspreis von CHF 750‘000.-, mit je CHF 11‘250.-. Auf der Rechnung wurde vermerkt, dass die beiden Verträge steuerrechtlich als eine Eigentumsübertragung qualifiziert würden (Art. 4 lit. f des Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern [HGStG; SGF 635.1.1). Gegen diese Rechnung erhob das Ehepaar A.________ und B.________ am 8. August 2019 Einsprache an die Finanzdirektion des Kantons Freiburg. Mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2019 wies die Finanzdirektion die erhobene Einsprache ab. Dies mit der Begründung, dass die Aneinanderreihung der beiden Verträge klar erkennen lasse, dass keine der Parteien wirklich die Absicht gehabt habe, H.________ irgendein Recht an diesen Grundstücken zu verschaffen. Die Erklärung, C.________ habe seiner Ehefrau als Aner-Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 kennung und zu Vorsorgezwecken den Verkaufserlös überlassen wollen, sei nicht glaubhaft, sei doch der Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke dem Konto von C.________ gutgeschrieben worden. Sodann zeige diese Erklärung die eigentliche Absicht der Parteien, wonach H.________ nicht das Eigentum an den Grundstücken habe verschafft werden sollen, sondern der Erlös aus deren Verkauf. Daher gebe es allen Grund, den Sachverhalt neu zu qualifizieren und von einem Verkaufsgeschäft zwischen C.________ und seinen Schwiegereltern, dem Ehepaar A.________ und B.________, auszugehen. Selbst wenn die von den Parteien gewählte Rechtsgestaltung zivil- rechtlich zulässig wäre, so wäre eine solche Form doch ungewöhnlich und nur damit zu erklären, dass man mit dem Umweg über die Eigentumsübertragung an H.________ Steuern sparen wollte. D. Am 12. November 2019 erhob das Ehepaar A.________ und B.________, vertreten durch Rechtsanwalt Markus Zurkinden, Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg mit dem Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und von der Erhebung der Handände- rungssteuer abzusehen. In der Begründung der Beschwerde stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, dass keine Steuerumgehung vorliege. Namentlich sei die Rechtsform, die von den Parteien gewählt worden sei, weder ungewöhnlich, sachwidrig noch absonderlich. Der mit Verfügung vom 15. November 2019 auf CHF 1‘200.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 26. November 2019 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 17. Dezember 2019 schliesst die Finanzdirektion auf Abweisung der Beschwerde. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird, soweit für die Entscheidfindung wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Erwägungen 1. 1.1. Einspracheentscheide der Finanzdirektion unterliegen der Beschwerde an das Kantonsge- richt (Art. 37 Abs. 1 HGStG). Gemäss Art. 38 HGStG richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1). Die Beschwerde wurde durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht (vgl. Art. 79 ff. VRG). Der einverlangte Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (vgl. Art. 128 Abs. 2 VRG). Die Beschwer- deführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2. Mit der Beschwerde können die Verletzung des Rechts einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtser- heblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 77 VRG). In Angelegenheiten, die das Gebiet der öffentlichen Abgaben betreffen, kann zudem die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 78 Abs. 2 lit. a VRG).Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 2. Die Beschwerdeführer beantragen, es sei das Ehepaar C.________ und H.________ einzuver- nehmen. Wie nachfolgend ausgeführt wird, bringen die vorhandenen Unterlagen das Gericht zur Überzeu- gung, dass der Sachverhalt als genug etabliert zu betrachten ist und weitere Beweismassnahmen an diesem feststehenden Ergebnis nichts zu ändern vermögen. Da von der beantragten Einver- nahme keine weiteren erheblichen Erkenntnisse zu erwarten sind, kann darauf verzichtet werden (antizipierte Beweiswürdigung; Urteil BGer 2C_191/2018 vom 10. September 2018 E. 2.1 mit Hinweisen). 3. 3.1. Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen, die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 lit. a HGStG). Die Gemeinden können für die auf ihrem Gemeindegebiet gelegenen Grundstücke eine Zusatzabgabe auf den Handänderungssteuern erheben (Art. 2 Abs. 1 HGStG). Als Grundstücksübertragung gilt namentlich jeder rechtliche Erwerb von Eigentum an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen und dauernden Rechten, die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden (Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG). Den Grundstücksübertragungen werden Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die zwecks Umgehung der Erhebung der Steuern und der Zusatzabgaben durchgeführt werden (Art. 4 lit. f HGStG), und zwar unabhängig von der für den Erwerb der Rechte gewählten rechtlichen Form. Bei Grundstücksübertragungen sind die Steuern und Zusatzabgaben vom Erwerber geschuldet (Art. 11 Abs. 1 lit. a HGStG). 3.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2; Urteile BGer 2C_1027 und 1028/2011 vom 14. Juni 2012 E. 4.2, in StR 67/2012 S. 593; 2A.470 und 473/2002 vom 22. Oktober 2002 E. 4.1 und 5.1, in StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001 E. 2c, in StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getrof- fen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (BGE 138 II 239 E. 4.1). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile BGer 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4; 2C_836/ 2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239 E. 4.1). 3.3. Nach der Rechtsprechung des Kantonsgerichts (Urteil 4F 06 154 vom 23. November 2006, in FZR 2007 109 ff.) muss zuerst abgeklärt werden, was für eine zivilrechtliche Rechtsgestaltung gewählt worden ist, bevor geprüft werden kann, ob der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt ist. Unabhängig davon, dass es den Parteien grundsätzlich freisteht, ihre Vertragsverhältnisse in der ihnen am angemessensten erscheinenden Form zu organisieren, ist die Steuerbehörde in ihrer Tätigkeit, die darin besteht, das Recht von Amtes wegen anzuwenden, nicht an diese Form gebun- den. Dazu muss sie die gewählte Rechtsgestaltung vorab nach dem von ihr festgestellten mass- geblichen Sachverhalt zivilrechtlich qualifizieren und das Ergebnis dieser Vorprüfung in die aus steuerlicher Sicht zu führenden Überlegungen einfliessen zu lassen. Die Problematik der Steuer- umgehung stellt sich nur in den Fällen, in denen in dieser Vorstufe festgestellt werden konnte, dass die von den Parteien gewählte Rechtsgestaltung den zivilrechtlichen Grundsätzen entspricht. Ist dies nicht der Fall und muss der massgebliche Sachverhalt von der Steuerbehörde anders qualifiziert werden, so wird sie sich auf die neue Qualifizierung stützen und die entsprechenden steuerrechtlichen Vorschriften zur Anwendung bringen (FZR 2007 117 E. 4b). Im besagten Urteil des Kantonsgerichts ging es um den Fall eines Eigentümers, der seinen Eigen- tumsanteil an einem Einfamilienhaus seiner Ehefrau abtrat, welche diesen umgehend an ihre Tochter abtrat. Der Steuergerichtshof qualifizierte die erste Schenkung des Eigentümers an seine Ehefrau als Simulation und ging von einer Schenkung des Eigentümers an seine Stieftochter aus, die somit schenkungssteuerauslösend war. 4. 4.1. Im vorliegend zu beurteilenden Fall wurden am 9. April 2019 zwei Verträge abgeschlossen: Um 10:05 Uhr: Ein Schenkungsvertrag, mit welchem C.________ seiner Ehefrau, H.________, das Eigentum an den Grundstücken D.________/eee, D.________/fff und D.________/ggg über- trug. Um 10:45 Uhr (mithin nur gerade 40 Minuten später): Ein Kaufvertrag, mit welchem H.________ die ihr kurz zuvor geschenkten Grundstücke an ihre Eltern, das Ehepaar A.________ und B.________, zu einem Preis von CHF 750‘000.- verkaufte. 4.2. Auch wenn dieses Vorgehen aus zivilrechtlicher Sicht zulässig war, erscheint es den wirt- schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. So ist mit der Vorinstanz festzustellen, dass die zeitliche Abfolge der getätigten Rechtsgeschäfte klar erkennen lässt, dass die Parteien nicht wirk- lich die Absicht hatten, H.________ ein dingliches Recht an den fraglichen Grundstücken zu verschaffen. Vielmehr ging es von Anfang an darum, das Eigentum an den Grundstücken an die Beschwerdeführer zu übertragen und H.________ mit dem Verkaufserlös abzugelten. Auch wenn die Beschwerdeführer behaupten, es sei „den Parteien [wichtig gewesen], dass H.________ Eigentümerin der Grundstücke geworden ist“ (Beschwerde S. 6), so widersprechen sie sich gleich selber, wenn sie ausführen, „C.________ [habe sich dazu] entschlossen, seiner Ehefrau die Wohnung zu schenken, damit der Verkaufserlös sodann H.________ alleine als Eigengut zusteht“ (Beschwerde S. 5), „den Parteien [sei wichtig gewesen], dass der Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke Eigengut der H.________ ist“ (Beschwerde S. 6), „die Absicht der Parteien [sei gewe- sen], dass die Grundstücke und damit deren Nettowert Eigengut der H.________ werden“ (Beschwerde S. 6) resp. „die Absicht des C.________ [sei gewesen], seiner Ehefrau […] einen Vorteil zu verschaffen, nämlich ihr güterrechtliches Eigengut um den Nettowert der Grundstücke zu Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 erhöhen“ (Beschwerde S. 7). Damit steht fest, dass es beim Schenkungsvertrag nicht etwa darum ging, das Eigentum an den fraglichen Grundstücken an H.________ zu übertragen, sondern viel- mehr darum, sie mit dem Erlös aus dem zum Zeitpunkt der Schenkung bereits in die Wege geleite- ten Verkauf der Grundstücke abzugelten. Anders lässt sich nicht erklären, weshalb H.________, noch bevor sie überhaupt Eigentum an den Grundstücken erworben hat (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB), vom Notar einen Kaufvertrag ausarbeiten liess, den sie unmittelbar nach Annahme der Schenkung unterzeichnete. Weiter ist festzustellen, dass nicht zwei Grundstücksübertragungen notwendig waren, um das Eigentum an den Grundstücken an die Beschwerdeführer zu übertragen und H.________ mit dem Verkaufserlös abzugelten. Abgesehen von fiskalischen Überlegungen ist kein sachlicher Grund zu erkennen, weshalb C.________ die Eigentumsübertragung über seine Ehefrau abwickelte und die Grundstücke nicht direkt seinen Schwiegereltern verkaufte. Schliesslich hätte er, um seine Ehefrau finanziell abzusichern, auch einfach den Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke seiner Ehefrau überlassen (schenken) können und diesen dadurch zu ihrem Eigengut werden lassen. Der Umweg über die Schenkung der Grundstücke war somit unnötig. Ausserdem ist davon auszugehen, dass, wenn die Grundstücke nicht an die Beschwerdeführer, sondern an eine Drittperson, verkauft worden wären, sich die Parteien den Umweg über H.________ erspart und C.________ die Grundstücke direkt an diese Drittperson verkauft hätte. Gleiches ist anzunehmen, wenn nicht nur Grundstücksübertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie, sondern auch zwischen Verwandten in ungerader Linie, von der Handänderungssteuer befreit wären. Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass die beiden Verträge ganz offensichtlich zusammen geplant wurden. Es wurde bewusst ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches ein aktives und abgestimmtes Zusammenwirken der Parteien voraussetzte. Dies mit der Folge, dass zum Zeit- punkt, als H.________ die Schenkung annahm, bereits geplant und geregelt war, dass sie das Eigentum an den Grundstücken nicht behalten, sondern dieses an ihre Eltern übertragen wird. Unter diesen Umständen können sich die Beschwerdeführer nicht mit gutem Grund darauf beru- fen, es fehle am Element der Identität der Personen, die die Umgehung ausführen. In Anbetracht der konkreten Umstände, wonach die Beschwerdeführer aller Wahrscheinlichkeit über die Schen- kung im Bilde waren, die dem Kaufvertrag voranging, erscheint dieser Einwand geradezu haltlos und missbräuchlich. 4.3. Insgesamt ist festzustellen, dass für das von den Parteien gewählte Vorgehen – abgesehen von steuerlichen Aspekten – keine vernünftigen Gründe sprechen. Das Gericht kommt daher zum Schluss, dass die Eigentumsübertragung nur deshalb über H.________ abgewickelt wurde, um von der Steuerbefreiung (Art. 9 Abs. 1 lit. f HGStG) zu profitieren. Daran ändert auch die von den Beschwerdeführern angeführte Praxis nichts, wonach keine Hand- änderungssteuern erhoben werden, wenn Eltern in einem ersten Schritt ein Grundstück an ihr Kind abtreten und das Kind in einem zweiten Schritt einen Anteil am Grundstück auf seine Ehegattin oder seinen Ehegatten überträgt. Da es sich dabei nicht um einen Sachverhalt handelt, der mit dem vorliegenden zu vergleichen ist, können die Beschwerdeführer aus dieser Praxis nichts zu ihren Gunsten ableiten. 4.4. Im Ergebnis ist festzustellen, dass das Grundbuchamt zu Recht eine Steuerumgehung angenommen und von den Beschwerdeführern, welche die Grundstücke erworben haben, eine Handänderungs- und Gemeindezusatzsteuer erhoben hat. Die Höhe der erhobenen Steuer entspricht geltendem Recht (Art. 21 und Art. 22 HGStG) und wird von den Beschwerdeführerin nicht beanstandet.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2019 zu bestätigen. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die gesamten Kosten den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezem- ber 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1‘200.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde wird abgewiesen. II. Die Kosten (Gebühr: CHF 1’200.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Es besteht kein Anspruch auf Parteientschädigung. IV. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 3. Februar 2020/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: