Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2022 6 604 2022 7 Urteil vom 12. Dezember 2022 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Melany Madrid Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch RSM Swiss KMU GmbH gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Berichtigung; Revision) Beschwerde vom 26. Januar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021; Kantonssteuern 2010-2013Kantonsgericht KG Seite 2 von 13 Sachverhalt A. B.________ ist unbeschränkt haftender Gesellschafter mit Einzelunterschrift der C.________, einer im Jahr 1946 gegründeten und im Handelsregister eingetragenen Kommanditgesellschaft mit Sitz in Bern (nachfolgend: Firma). Auf dem Handelsregisterauszug der Firma erwähnt sind zudem seine Ehefrau A.________ (Kommanditärin ohne Zeichnungsberechtigung) und D.________ (Einzelunterschrift). Da B.________ und A.________ in Bern wohnen, sind sie im Kanton Bern steuerpflichtig (Hauptsteuerdomizil und Nebensteuerdomizil des Geschäftsortes). Im Jahr 1961 hat der Vater von B.________ eine Landparzelle am Murtensee erworben (Grundstück Nr. eee des Grundbuchs der Gemeinde F.________; nachfolgend: Liegenschaft), auf dem er ein Einfamilienhaus errichten liess, das seither von der Familie A.________ B.________ D.________ als Ferienhaus genutzt wird. Seit dem Versterben beider Elternteile ist B.________ Alleineigentümer der Liegenschaft. Es besteht also auch im Kanton Freiburg eine Steuerpflicht (Nebensteuerdomizil des Liegenschaftsortes). Weitere Nebensteuerdomizile liegen in den Kantonen Basel-Stadt, Solothurn, Tessin und Zürich. B. Die Kantonale Steuerverwaltung Bern (nachfolgend: Steuerverwaltung BE) wies die Liegenschaft seit jeher – so auch in den hier interessierenden Steuerperioden 2010-2013 – dem Geschäftsvermögen zu. Entsprechend wurde auf den interkantonalen Steuerausscheidungen zwischen den Kantonen Bern, Basel-Stadt, Freiburg, Solothurn, Tessin und Zürich kein Einkommen und Vermögen aus (Privat-) Liegenschaften in den Kanton Freiburg ausgeschieden, sondern ein solches aus Nettoanteilen an Kollektiv-/Kommanditgesellschaften. Entsprechend wurde für den Kanton Freiburg die Ausscheidungsquote beim Einkommen auf 0,00 Prozent (im Steuerjahr 2010 auf 0,16 Prozent) und beim Vermögen zwischen 0,77-0,85 Prozent festgesetzt. Die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung FR) wiederum qualifizierte die Liegenschaft als Privatliegenschaft und veranlagte entsprechend ein Einkommen und Vermögen aus Privatliegenschaften (Code 3.310). C. Mit Schreiben vom 31. März 2017 gelangten die Steuerpflichtigen, vertreten durch die Pascal Sigrist Treuhand GmbH, mit einem «Revisions- bzw. Berichtigungsbegehren» an die Steuerverwaltung FR. Sie beantragten, es seien die Verfügungen und Entscheide betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2009-2013 sowie die zugehörigen Abrechnungen infolge Revision aufzuheben und das steuerbare Einkommen unter Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne der Erwägungen neu zu verfügen; eventualiter seien die Verfügungen und Entscheide betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 2010-2013 sowie die zugehörigen Abrechnungen infolge Berichtigung abzuändern und das steuerbare Einkommen unter Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne der Erwägungen festzulegen. Ausserdem seien jeweils die zu viel erhobenen Verzugszinsen zurückzuerstatten und die Vergütungszinsen für zu viel erhobene Steuern und Zinsen zu entschädigen. In der Begründung ihres Begehrens wiesen die Steuerpflichtigen darauf hin, dass sie im November 2016 die Pascal Sigrist Treuhand GmbH mit der Überprüfung der Buchhaltung und Steuererklärung des Jahres 2015 beauftragt hätten. Im Zuge dieser Überprüfung seien diverse Umstände aufgedeckt worden, die schliesslich zur Beendigung des Auftragsverhältnissens zwischen den Steuerpflichtigen und ihrer vormaligen Treuhänderin (G.________ GmbH) geführt hätten. Die Pascal Sigrist Treuhand GmbH Kantonsgericht KG Seite 3 von 13 habe anschliessend auch die vergangenen Jahre überprüft; diese Prüfung habe sich über sämtliche relevanten Steuerdomizile (Bern, Basel-Stadt, Freiburg, Solothurn, Tessin und Zürich) und die Steuerjahre 2006-2013 erstreckt, wobei insbesondere der Unterscheidung zwischen den geschäftlichen und privaten Steuerwerten als auch der Ausscheidungssystematik betreffend das Firmenvermögen spezielle Beachtung geschenkt worden sei. Dabei sei zu Tage getreten, dass in den Steuerjahren 2009-2013 zwischen den Kantonen Bern und Freiburg ein Gesamtreineinkommen im Umfang von ca. CHF 25'000.- doppelt besteuert worden sei (das Steuerjahr 2010 sei nach Zustellung der angeforderten Veranlagungsverfügung noch zu verifizieren), habe doch der Kanton Freiburg eine Besteuerung über der ihm von der Steuerverwaltung BE ausgeschiedenen Quote vorgenommen. Ursächlich für die Divergenz bei der Einkommensausscheidung zwischen den Kantonen Freiburg und Bern seien die folgenden Umstände: Der Kanton Freiburg habe seine interkantonale Steuerausscheidung stets nur zwischen den Kantonen Bern, Basel-Stadt und Freiburg vorgenommen und die Steuerdomizile in Solothurn, Tessin und Zürich unberücksichtigt gelassen. Ausserdem habe der Kanton Freiburg – in Abweichung der übrigen Steuerdomizile, namentlich dem Kanton Bern als Hauptsteuerdomizil und Nebensteuerdomizil des Geschäftsortes, welche die Liegenschaft korrekterweise als Bestandteil des Firmenvermögens erfasst und ausgeschieden hätten – die in seinem Hoheitsgebiet gelegene Liegenschaft dem Privatvermögen zugewiesen. Auch lasse sich den Veranlagungen und Steuerausscheidungen des Kantons Freiburg nicht entnehmen, ob die Firma als Sondervermögen berücksichtigt worden sei. Allgemein seien die Einkommens- und Vermögensverhältnisse in den Veranlagungen des Kantons Freiburg nicht nachvollziehbar und würden weder mit den tatsächlichen Gegebenheiten noch mit den eingereichten Steuerdeklarationen oder den Verfügungen und Entscheiden der anderen Kantone übereinstimmen. Die Steuerveranlagungen des Kantons Freiburg seien deshalb mittels Revision oder Berichtung abzuändern. Dabei beriefen sich die Steuerpflichtigen namentlich auf die folgenden Revisionsgründe: Art. 188 Abs. 1 Bst. b DStG (Revision wegen Ausserachtlassens von erheblichen Tatsachen und entscheidenden Beweismitteln), Art. 127 Abs. 3 BV (Revision wegen interkantonaler Doppelbesteuerung), Art. 8 und Art. 9 BV (Revision aus Billigkeit) und Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV («erleichterte» Revision wegen Verstosses gegen den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. das Rechtsmissbrauchsverbot). Technisch umgesetzt werden könne die Korrektur der Verfügungen und Entscheide, indem die Steuerverwaltung FR diese gemäss den in den Kanton Freiburg ausgeschiedenen Quoten des Hauptsteuerdomizils (0,00 Prozent für die Steuerjahre 2009 und 2011-2013 bzw. 0,16 Prozent für das Steuerjahr 2010) abändere. Am 11. Mai 2017 erliess die Steuerverwaltung FR einen «Entscheid über das Revisionsbegehren», mit welchem sie dieses abwies. Sie erwog, dass eine Revision ausgeschlossen sei, wenn die steuerpflichtige Person die Möglichkeit gehabt habe, die Veranlagung auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg anzufechten, was ohne Weiteres der Fall gewesen wäre. Des Weiteren wies sie darauf hin, dass ein Revisionsgesuch grundsätzlich in erster Linie an die Steuerverwaltung des Hauptsteuerdomizils gerichtet werden sollte, dort sei jedoch noch kein entsprechendes Gesuch eingereicht worden. Bevor der Kanton Freiburg allenfalls eine Revision der Steuerveranlagungen erwäge, müsse das Hauptsteuerdomizil (Kanton Bern) zum Sachverhalt Stellung nehmen. Gegen diesen Entscheid erhoben die Steuerpflichtigen am 22. Juni 2017 Einsprache, mit welcher sie der Steuerverwaltung FR unter anderem zur Kenntnis brachten, dass sie am 31. März 2017 auch in den Kantonen Bern und Zürich entsprechende «Revisions- bzw. Berichtigungsbegehren» eingereicht hätten.Kantonsgericht KG Seite 4 von 13 Am 8. März 2018 sistierte die Steuerverwaltung FR das Einspracheverfahren und bat die Steuerpflichtigen um Mitteilung, sobald ein rechtskräftiger Revisionsentscheid der Steuerverwaltung BE vorliege. D. Mit Nachricht vom 12. November 2020 wurde die Steuerverwaltung FR von der Steuerverwaltung BE dahingehend informiert, dass das Revisionsverfahren in der Zwischenzeit habe abgeschlossen werden können. Gleichzeitig wurden der Steuerverwaltung FR die Revisionsentscheide 2008-2013 sowie die dazugehörigen interkantonalen Steuerausscheidungen vom 9. Juni 2020 eröffnet (Änderungen beim satzbestimmenden/steuerbaren Einkommen und Vermögen wurden keine vorgenommen, sondern es wurden nur die interkantonalen Steuerausscheidungen angepasst). In den Kanton Freiburg wurde wiederum kein steuerbares Einkommen und Vermögen aus (Privat-) Liegenschaften ausgeschieden, sondern ein solches aus Nettoanteilen an Kollektiv-/Kommanditgesellschaften, wobei die Ausscheidungsquoten beim Einkommen auf 0,00 Prozent (Steuerjahre 2008 und 2012-2013), 0,06 Prozent (Steuerjahr 2009), 0,51 Prozent (Steuerjahr 2010) bzw. 0,35 Prozent (Steuerjahr 2011) und beim Vermögen zwischen 0,77-0,85 Prozent festgesetzt wurden. Am 19. August 2021 eröffnete die Steuerverwaltung FR den Steuerpflichtigen berichtigte Veranlagungsanzeigen betreffend die Steuerjahre 2010-2013. In diesen erfasste sie das aus der Liegenschaft herrührende Einkommen und Vermögen neu unter den Positionen «Kollektiv- /Kommanditgesellschaft» (Code 1.420) resp. «Anteil an Gesellschaften, usw.» (Code 3.560) anstatt wie bis anhin unter der Position «Privatliegenschaften» (Code 3.310). Dabei stellte sie sowohl beim im Kanton Freiburg zu versteuernden Einkommen und Vermögen als auch bei den massgebenden Sätzen auf die vom Hauptsteuerdomizil ermittelten Steuerwerte ab, die sie in ihre berichtigten Veranlagungsanzeigen übertrug (beim Einkommen wurde in allen Steuerjahren auf das reine Einkommen, beim Vermögen teilweise auf das Reinvermögen [Steuerjahr 2010], teilweise auf das steuerbare Vermögen nach Sozialabzügen [Steuerjahre 2011-2013] abgestellt; ausserdem scheint sich im Steuerjahr 2011 beim satzbestimmenden Einkommen ein kleiner Übertragungsfehler eingeschlichen zu haben). Mit Eingabe vom 27. September 2021 erhoben die Steuerpflichtigen, nach wie vor vertreten durch ihren Treuhänder, der nunmehr für die RSM Swiss KMU GmbH zeichnet, Einsprache gegen die berichtigten Veranlagungsanzeigen. Sie stellten den Antrag, es seien die angefochtenen Veranlagungsanzeigen aufzuheben, eventualiter infolge offensichtlichen und schweren Mangels als nichtig zu betrachten. In der Begründung machten sie geltend, dass die Umqualifikation der Liegenschaft vom Privatvermögen in Geschäftsvermögen nicht auf dem Wege der Berichtigung erfolgen könne, da dies über eine Korrektur von Rechnungsfehlern und Schreibversehen hinausgehe. Vielmehr wäre die Umqualifikation über eine Revision vorzunehmen gewesen. Da aber keine massgebliche Änderung im Sachverhalt eingetreten sei, sei vorliegend auch eine Revision nicht möglich. Folglich sei die Liegenschaft wie bis anhin als Privatliegenschaft zu qualifizieren und – infolge fehlender Auswirkungen auf den Steuerbetrag – auf eine Anpassung der Repartitionsfaktoren zu verzichten. Mit Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 wies die Steuerverwaltung FR die Einsprache ab. Sie erwog, dass das Hauptsteuerdomizil (Kanton Bern) das Revisionsbegehren gutgeheissen und ihr revidierte Steuerausscheidungen eröffnet habe. Aufgrund dessen (neue Tatsache) dränge sich auch eine Berichtung der Steuerveranlagungen am Nebensteuerdomizil (Kanton Freiburg) auf. Da das Hauptsteuerdomizil die Liegenschaft nicht dem Privatvermögen, sondern dem Geschäftsvermögen zugewiesen habe, sei in den Steuerausscheidungen lediglich ein Anteil an der Kantonsgericht KG Seite 5 von 13 Gesellschaft in den Kanton Freiburg ausgeschieden worden. Diese Angaben seien übernommen und die Steuerveranlagungen 2010-2013 entsprechend berichtigt worden. E. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, nach wie vor vertreten durch die RSM Swiss KMU GmbH, mit Eingabe vom 26. Januar 2022 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen das folgende Rechtsbegehren: «Es sei der Einspracheentscheid […] aufzuheben […] und [das im Kanton Freiburg steuerbare Einkommen] im Sinne der Erwägungen neu festzusetzen. Dabei seien die freiburgische Liegenschaft weiterhin als solche des Privatvermögens zu qualifizieren und für die Satzbestimmung die freiburgischen Vermögenswerte unter Beizug der Repartitionswerte zu verwenden. Aufgrund der fehlenden Nachbesteuerungs-, Berichtigungs- und Revisionsmöglichkeit für die Steuerjahre 2009-2013 [seien] in diesem Sinne die ursprünglichen [Veranlagungs-] Verfügungen […] in Rechtskraft zu belassen. Eventualiter sei[en] der Einspracheentscheid […] sowie die Berichtigungsverfügungen […] infolge offensichtlicher und schwerer Mängel als nichtig zu erklären. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.» Auf die Begründung der Beschwerde wird, soweit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde notwendig, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen. Der mit Verfügung vom 1. Februar 2022 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 21. Februar 2022 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 28. April 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. F. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. Erwägungen Prozessuales 1. 1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).Kantonsgericht KG Seite 6 von 13 1.2. Die Beschwerde vom 26. Januar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 ist durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Als Steuerschuldner sind die Beschwerdeführer durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt, weshalb sie ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2022 6) 2. Den Beschwerdeführern wurden am 19. August 2021 berichtigte Steuerveranlagungsanzeigen für die Steuerjahre 2010-2013 zugestellt. Darin wurden die von den Beschwerdeführern geschuldeten Kantonssteuern neu festgesetzt; eine direkte Bundessteuer wurden von den im Kanton Bern wohnhaften Beschwerdeführern indes nicht erhoben. Entsprechend beschlägt auch der hier angefochtene Einspracheentscheid lediglich die Kantonssteuern, nicht aber die direkte Bundessteuer. Die Eröffnung eines entsprechenden Beschwerdeverfahrens ist somit irrtümlich erfolgt. Dies gilt es festzustellen. Entsprechend ist das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer (604 2022 6) als gegenstandslos abzuschreiben. Kantonssteuer (604 2022 7) 3. 3.1. Das kantonale Steuerverfahrensrecht sieht vor, dass Veranlagungsverfügungen, Einsprache- und Beschwerdeentscheide mit einer Begründung zu versehen sind (Art. 165 Abs. 2, Art. 179 Abs. 3 und Art. 187 DStG). Auch leitet sich aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV eine allgemeine Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen. Welche Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung zu stellen sind, kann nicht allgemein gesagt werden. Es kommt auf den konkreten Fall an. Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen. Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt. Schliesslich ermöglicht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Dichte und Umfang der Begründung hängen von verschiedenen Faktoren ab, namentlich von der funktionellen Stellung der verfügenden bzw. entscheidenden Instanz, von den Vorbringen der Parteien, vom Umfang des Ermessensbereichs der Behörde und von der Komplexität der Materie. Je grösser der Spielraum, Kantonsgericht KG Seite 7 von 13 welcher der Behörde infolge Ermessens oder unbestimmter Rechtsbegriffe eingeräumt ist, je vielfältiger die tatsächlichen Voraussetzungen sind, die bei der Betätigung des Ermessens zu berücksichtigen sind und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte eingreift, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung eines Entscheids zu stellen. Die Begründungspflicht ist jedenfalls erfüllt, wenn die Betroffenen die entsprechende Erwägung sachgerecht anfechten können (ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 15 Rz. 43). Die Rechtsfolgen der mangelhaften Eröffnung sind unterschiedlich, einerseits in Bezug auf die Verfügung selber (Anfechtbarkeit oder Nichtigkeit), andererseits hinsichtlich der Rechte des Steuerpflichtigen (oder anderer Betroffener) (ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, §15 Rz. 55). Bei mangelhafter Begründung muss die Verfügung innerhalb der Rechtsmittelfrist angefochten werden; andernfalls erwächst sie in Rechtskraft. Selbst bei vollständigem Fehlen einer Begründung ist die Verfügung oder der Entscheid in der Regel nicht nichtig. Sofern der Rechtsmittelbehörde volle Überprüfungsbefugnis zukommt, kann der Mangel auch dadurch geheilt werden, dass die fehlende Begründung im Rechtsmittelverfahren nachgeschoben und der Steuerpflichtige dazu angehört wird, wobei anzumerken ist, dass der dadurch eintretende Verlust einer Instanz problematisch ist. Andernfalls ist die fehlerhafte Verfügung aufzuheben (ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, §15 Rz. 58). 3.2. Der vorliegend angefochtene Einspracheentscheid ist nur sehr rudimentär begründet. Es lässt sich ihm zwar entnehmen, dass die Vorinstanz ihre Veranlagungsanzeigen der Steuerjahre 2010-2013 auf der Grundlage der zuvor ergangenen Revisionsentscheide der Steuerverwaltung BE vom 9. Juni 2020 abgeändert hat. Da der Einspracheentscheid keinerlei Bezug auf die ihm zugrundeliegenden Rechtsgrundlagen nennt, lässt sich dem Entscheid aber nicht entnehmen, unter welchem Rechtstitel die Abänderung der bereits rechtskräftigen Steuerveranlagungsanzeigen erfolgte. Zwar ist auf den abgeänderten Veranlagungsanzeigen vom 19. August 2021 von einer Berichtigung die Rede, ebenso im Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 (Ziff. 5: «[es] drängt sich eine Berichtigung der Steuerveranlagungen […] auf» und «[es ist] nur konsequent, dass [die Steuerveranlagungen] berichtigt werden», Ziff. 7: «»folglich hat die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg […] die Steuerveranlagungen berichtigt»). Gleichzeitig wird aber auf ein «Revisionsbegehren» Bezug genommen und als Grund für die Abänderung der Veranlagungsanzeigen nicht ein Rechnungsfehler oder ein Schreibversehen (vgl. Art. 52 StHG bzw. Art. 191 Abs. 1 DStG) angeführt, sondern auf «neue Tatsachen» hingewiesen, die gegebenenfalls einen Revisionsgrund darstellen können (vgl. Art. 51 Abs. 1 Bst. a StHG bzw. Art. 188 Abs. 1 Bst. a DStG). Auch die Bemerkungen der Vorinstanz bringen diesbezüglich keine Klarheit. Damit bleibt unklar, unter welchem Rechtstitel die Vorinstanz auf die bereits in Rechtskraft erwachsenen Veranlagungsanzeigen der Steuerjahre 2010-2013 zurückgekommen ist. Für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde ist diese Frage aber nicht weiter von Relevanz, hätten doch – wie sogleich dargelegt wird – die rechtskräftigen Veranlagungsanzeigen der Steuerjahre 2010-2013 weder auf dem Weg der Berichtigung (vgl. nachfolgende E. 5) noch auf dem Weg der Revision (vgl. nachfolgende E. 6) korrigiert werden dürfen. Der angefochtene Einspracheentscheid – wie auch die dem Einspracheentscheid zu Grunde liegenden Veranlagungsanzeigen vom 19. August 2021 – sind damit so oder anders aufzuheben. 4.Kantonsgericht KG Seite 8 von 13 4.1. Vorwegzunehmen ist, dass eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene Veranlagung nicht schon deswegen nachträglich abzuändern ist, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen und mit einem entsprechend eingeschränkten Anwendungsbereich zurückgekommen werden. Gemäss jüngerer Rechtsprechung des Bundesgerichts ist davon auszugehen, dass das harmonisierte Steuerrecht, das insofern mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmt, einen Numerus clausus von Rechtsgründen kennt, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen. Bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 51 StHG bzw. Art. 188 ff. DStG), die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 52 StHG bzw. Art. 191 Abs. 1 DStG) und schliesslich die Nachsteuer (zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 53 f. StHG bzw. Art. 192 ff. DStG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden. Insbesondere bleibt für die im übrigen Verwaltungsrecht bekannte Wiedererwägung kein Raum, abgesehen von der Möglichkeit der Steuerbehörde, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der Einsprachefrist in Wiedererwägung zu ziehen (Urteile BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3 und 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, je mit weiteren Hinweisen; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 26 Rz 8 f.). 4.2. Im Folgenden ist auf das Rechtsinstitut der Nachsteuer nicht weiter einzugehen. Weder hat die Vorinstanz ein Nachsteuerverfahren eröffnet, noch wurden die bereits in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungsanzeigen der Steuerperioden 2010-2013 zu Ungunsten der Beschwerdeführer abgeändert. Aus diesem Grund stossen auch die diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerdeführer ins Leere. 5. 5.1. Gemäss Art. 52 StHG bzw. Art. 191 Abs. 1 DStG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. Die Aufhebung der Rechtskraft infolge einer Berichtigung ist sowohl zu Ungunsten als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen möglich. Ihr Sinn und Zweck besteht darin, rechtskräftige Verfügungen resp. Entscheide, die dem wirklichen Willen der Veranlagungsorgane bzw. Justizorgane nicht entsprechen, weil sie an einem Fehler im Ausdruck leiden, möglichst formlos korrigieren zu können. Es geht also ausschliesslich um die Korrektur von sogenannten «Kanzleifehlern» (LOOSER in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde, 3. Auflage 2017, Art. 52 N. 2 und 4). Die Berichtigung ist – auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen – von der Behörde vorzunehmen, welcher der Rechnungsfehler oder das Schreibversehen unterlaufen ist. Das Verfahren ist nicht näher geregelt, sollte aber möglichst formlos durchgeführt werden können. Zur zeitlichen Begrenzung gibt es im harmonisierten Recht nur eine absolute Frist von fünf Jahren, welche mit der Eröffnung zu laufen beginnt, da ja die Berichtigung schon vor Eintritt der Rechtskraft möglich ist. Aus dem Gebot von Treu und Glauben ist jedoch auch die Forderung abzuleiten, dass ein Anspruch auf Berichtigung innert gebührlicher Frist geltend gemacht wird. Wenn also für die Kantonsgericht KG Seite 9 von 13 Fristwahrung die Berichtigung innert 5 Jahren erfolgen muss, muss ein allfälliges Gesuch entsprechend früher gestellt werden (LOOSER, Art. 52 N. 14 mit Verweis auf LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil zu den Art. 102-222 DBG, 2015, Art. 150 N. 17; siehe zum Ganzen auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 26 Rz. 92 ff.). 5.2. Aus den eingereichten und eingeholten Unterlagen ergibt sich, dass die vorliegend im Streit liegenden Steuerjahre bereits am 26. April 2011 (Steuerjahr 2009, Beschwerdebeilage 3), 19. Januar 2012 (Steuerjahr 2010, Eingabe vom 1. Dezember 2022), 17. Januar 2013 (Steuerjahr 2011, Beschwerdebeilage 4), 16. Januar 2014 (Steuerjahr 2012, Beschwerdebeilage 5) und 18. Dezember 2014 (Steuerjahr 2013, Beschwerdebeilage 6) veranlagt wurden. Die 5-jährige Frist, innert welcher eine Berichtigung im Sinne von Art. 52 StHG resp. Art. 191 DStG vorgenommen werden kann und muss, war damit am 19. August 2021, als die Vorinstanz die bereits in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungen abänderte, für alle im Streit liegenden Steuerperioden bereits längstens abgelaufen. Eine Korrektur auf dem Weg der Berichtigung war also, selbst wenn es sich um einen reinen «Kanzleifehler» gehandelt hätte, gar nicht mehr zulässig. 6. 6.1. Soll die formelle Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung oder eines Entscheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben werden, spricht man von Revision. Die Revision verlangt, dass eine vom gesetzlichen Mass abweichende Besteuerung vorliegt, d.h. der Steuerpflichtige muss objektiv zu viel versteuert haben (sog. Übersteuerung). Die Revision kann sowohl vom Steuerpflichtigen beantragt als auch von Amtes wegen vorgenommen werden. Das StHG führt die herkömmlichen Revisionstatbestände in Art. 51 Abs. 1 ausdrücklich auf. Genannt werden die Entdeckung von erheblichen Tatsachen oder entscheidenden Beweismitteln (Bst. a), das Ausserachtlassen von erheblichen Tatsachen oder entscheidenden Beweismitteln, die der Behörde bekannt waren oder bekannt sein mussten (Bst. b), die Verletzung von wesentlichen Verfahrensgrundsätzen (Bst. b) sowie das Vorliegen eines Verbrechens oder Vergehens, das die Verfügung resp. den Entscheid beeinflusst hat (Bst. c). Weitere Revisionstatbestände sind aber nicht ausgeschlossen (LOOSER, Art. 51 N. 8), sind doch neben den genannten, gesetzlich statuierten Revisionstatbeständen auch die aufgrund des Verfassungs- und übrigen Bundesrechts sowie des (zwingenden) Völkerrechts bestehenden Revisionsgründe zu beachten (LOOSER, Art. 51 N. 23 f.). Zu denken ist etwa an Art. 122 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110), der auch im Revisionsverfahren auf Kantonsebene Anwendung findet (Revision wegen Verletzung der EMRK) und Art. 8 und 9 BV (Revision aus Gleichheits- resp. Billigkeitsgründen). Eine Revision ist aber auch im Zusammenhang mit internationalen Doppelbesteuerungskonflikten angezeigt, wenn die Behörde zum Schluss kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Bund sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (Revision aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen). Bei interkantonalen Konstellationen der Doppelbesteuerung wiederum ergibt sich nach Lehre und Praxis ein Revisionsanspruch – auch ohne gesetzliche Grundlage – direkt gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV. Sobald also der zweitveranlagende Kanton rechtskräftig entschieden hat und sich dabei herausstellt, dass die rechtskräftige Veranlagung resp. der rechtskräftige Entscheid des erstveranlagenden Kantons gegen das Doppelbesteuerungsverbot verstösst, kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagung resp. den Entscheid des erstveranlagenden Kantons ein Revisionsgesuch einreichen. Dabei kann vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, dass er sämtliche Rechtsmittel im Kantonsgericht KG Seite 10 von 13 zweitveranlagenden Kanton ergreift, wenn er mit dessen Beurteilung in der Sache einverstanden ist. Er muss aber innerhalb von 90 Tagen nach Eröffnung der Verfügung resp. des Entscheids des zweitveranlagenden Kantons im erstveranlagenden Kanton ein Revisionsgesuch stellen (zum Ganzen: LOOSER, Art. 51 N. 23b ff. mit zahlreichen Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung). Nach Art. 51 Abs. 2 StHG ist die Revision ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Diese Regelung hat der Kanton Freiburg wörtlich in sein Steuergesetz übernommen (vgl. Art. 188 Abs. 2 DStG). Es gilt also der Grundsatz, dass keinen Revisionsgrund abgibt, was mit einem ordentlichen Rechtmittel rügbar gewesen wäre. Dieser Grundsatz wird gerechtfertigt mit der Subsidiarität der Revision und der Rechtssicherheit; ein ausserordentliches Rechtsmittel soll keine Aushöhlung der ordentlichen Rechtsmittelfristen bewirken. Die Revision dient also nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorliegen würde. Mit anderen Worten ist eine Revision namentlich dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bzw. sein Rechtsvertreter den Sachverhalts- oder Rechtsirrtum der Behörde bei der Prüfung der eröffneten Steuerveranlagung sofort hätte entdecken können. Der Ausschlussgrund über das Vorbringen der Rügen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren gilt für sämtliche Revisionsgründe, also selbst wenn die Veranlagungsbehörde tatsächlich eine erhebliche Tatsache, die ihr bekannt war, ausser Acht gelassen hat (LOOSER, Art. 51 N. 25a). Dabei sind an die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren gewisse Anforderungen zu stellen. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Das Bundesgericht verlangt eine strikte Anwendung des Ausschlussgrundes der Revision und stellt hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt des Steuerpflichtigen. Aus dem Blickwinkel des Revisionsverfahrens sind die Gründe für die Verletzung der zumutbaren Sorgfalt unerheblich. Allfällige Fehleinschätzungen und Unkenntnis der Rechtslage des Vertreters des Steuerpflichtigen sind letzterem anzulasten (LOOSER, Art. 51 N. 26a). Da die Revision ein frist- und formgebundenes Rechtsmittel darstellt, sieht das StHG hierfür in Art. 51 Abs. 3 verbindliche Fristen vor (vgl. auch Art. 189 DStG). Auch aufgrund der Überlegung, dass nur ausnahmsweise und unter besonderen Voraussetzungen auf eine rechtkräftige Verfügung resp. einen rechtskräftigen Entscheid zurückgekommen werden darf, ist im Sinne der Rechtssicherheit das Recht, ein Revisionsgesuch einzureichen, zu befristen. Demnach ist das Revisionsbegehren innert 90 Tagen (relative Frist) nach der Entdeckung des Revisionsgrundes einzureichen. Der Revisionsgrund gilt als dann entdeckt, wenn der Gesuchsteller die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrundes gewonnen hat; blosse Gerüchte oder Vermutungen reichen nicht. Bei interkantonalen Doppelbesteuerungskonflikten besitzt der Steuerpflichtige ab dem Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagung resp. des Entscheids des zweitveranlagenden Kantons Kenntnis über einen allfälligen Revisionsgrund im erstveranlagenden Kanton (LOOSER, Art. 51 N. 28). 6.2. In ihrem «Revisions- bzw. Berichtigungsbegehren» vom 31. März 2017 machten die Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, dass eine interkantonale Doppelbesteuerung vorliege, da der Kanton Freiburg eine Besteuerung über der ihm von der Steuerverwaltung BE ausgeschiedenen Quote vorgenommen habe. Dass resp. aus welchen Gründen die vormalige Treuhänderin (G.________ GmbH) bei der ihr zumutbaren Sorgfalt nicht hätte in der Lage sein sollen, die geltend gemachte Doppelbesteuerung bereits früher zu erkennen und zu rügen, wird von den Beschwerdeführern nicht dargelegt. Dies erstaunt nicht, sind doch die Umstände, die gemäss Kantonsgericht KG Seite 11 von 13 den Beschwerdeführern zur (vermeintlichen) Doppelbesteuerung geführt haben, augenscheinlich: So hatten die Beschwerdeführer spätestens mit der Eröffnung der Steuerveranlagungsanzeigen der Steuerverwaltung BE (Steuerperiode 2010: 13. Oktober 2015; Steuerperiode 2011: 8. September 2015; Steuerperiode 2012: 8. September 2015; Steuerperiode 2013: 20. November 2015; vgl. die Beschwerdebeilagen 8-11) die nötige sichere Kenntnis davon, dass die Vorinstanz in den bereits zuvor eröffneten Veranlagungsanzeigen ein Einkommen über der dem Kanton Freiburg zugewiesenen Ausscheidungsquote veranlagt hatte. Auch die im Revisionsbegehren gerügte divergierende Qualifikation der Liegenschaft (Privatliegenschaft vs. Geschäftsliegenschaft) und die ebenfalls kritisierte interkantonale Steuerausscheidung (3 Kantone vs. 6 Kantone) stechen selbst ohne eingehende Analyse oder vertiefte Abklärung sogleich ins Auge. Entsprechend wären die Beschwerdeführer – über ihre damalige Treuhänderin – ohne weiteres in der Lage gewesen, die (vermeintliche) Doppelbesteuerung bereits früher zu erkennen und geltend zu machen und die Revision der bereits in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungsanzeigen des Kantons Freiburg bereits früher zu beantragen. Mit anderen Worten: Dass die Beschwerdeführer mit ihrem Revisionsbegehren bis ins Jahr 2017 zugewartet haben, lässt sich nicht damit erklären, dass erst dann die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen einer (vermeintlichen) Doppelbesteuerung gegeben waren, sondern ist einzig dem Umstand geschuldet, dass die Beschwerdeführer im Jahr 2016 ihren Treuhänder wechselten, der im Nachhinein auch bereits definitiv veranlagte Steuerjahre überprüfte. Diese können aber selbstredend nicht im Nachhinein auf dem Weg der Revision abgeändert werden, selbst dann nicht, sollten die bereits rechtskräftigen Veranlagungsanzeigen an einem Rechtsfehler leiden. Vielmehr hätte die Vorinstanz den Beschwerdeführer entgegenhalten müssen, dass die Überprüfung der Veranlagungsanzeigen und ein eventuelles Revisionsbegehren bereits zu einem früheren Zeitpunkt – innert 90 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagungsanzeigen des zweitveranlagenden Kantons – hätte erfolgen können und auch müssen, und die beantragte Revision der Veranlagungsverfügungen aus diesem Grund verweigern müssen. Bleibt zu erwähnen, dass der Vorinstanz auch nicht gefolgt werden kann, wenn sie sich darauf beruft, dass «neue Tatsachen» eine Abänderung der bereits rechtskräftigen Veranlagungsanzeigen geradezu aufdrängen würden. Da die Vorinstanz in den ursprünglichen Veranlagungsanzeigen nicht auf die vom Hauptsteuerdomizil vorgenommene interkantonale Steuerausscheidung abstellte, sondern die Beschwerdeführer jeweils vorab (definitiv) ordentlich veranlagte, kann sie die Revision nicht damit begründen, dass nun mit den revidierten interkantonalen Steuerausscheidungen des Hauptsteuerdomizils neue Tatsachen vorliegen. Auch hat die Steuerverwaltung BE die Liegenschaft seit jeher – und nicht erst mit den Revisionsentscheiden – dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Im Gegensatz zur Vorinstanz nahm die Steuerverwaltung BE also keine neue rechtliche Qualifikation der Liegenschaft vor, sondern bestätigte ihre langjährige Praxis. Von «neuen Tatsachen», die gegebenenfalls zu einer Revision von bereits in Rechtskraft erwachsenen Verfügungen und Entscheiden führen können, kann unter den gegebenen Umständen also keine Rede sein. 6.3. Damit ist erstellt, dass eine Abänderung der bereits rechtskräftigen Veranlagungsanzeigen betreffend die Steuerperioden 2010-2013 auch auf dem Weg der Revision nicht (mehr) möglich war. 7. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und es sind der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 sowie die dem Einspracheentscheid zu Grunde liegenden berichtigten Veranlagungsanzeigen vom 19. August 2021 betreffend die Steuerjahre 2010-2013 aufzuheben.Kantonsgericht KG Seite 12 von 13 Damit behalten die ursprünglichen, bereits in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungsanzeigen vom 19. Januar 2012 (Steuerjahr 2010), 17. Januar 2013 (Steuerjahr 2011), 16. Januar 2014 (Steuerjahr 2012) und 18. Dezember 2014 (Steuerjahr 2013) ihre Gültigkeit. 8. 8.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 131 und Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten. 8.2. In den Beschwerde-, Revisions- und Erläuterungsverfahren vor einer als letzter kantonaler Instanz entscheidenden Behörde sowie in den Klageverfahren spricht die Verwaltungsjustizbehörde der obsiegenden Partei auf Gesuch eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zu (Art. 182 DStG i.V.m. Art. 137 Abs. 1 VRG). Die Parteientschädigung wird gemäss einem vom Staatsrat beschlossenen Tarif festgesetzt (Art. 137 Abs. 3 VRG). Dieser sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen CHF 200.- und CHF 10'000.- und nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt wird (Art. 8 Abs. 1 des Tarifs der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 [Tarif VJ; SGF 150.12]). Angesichts der sich im vorliegenden Verfahren stellenden Rechtsfragen und des nur einfachen Schriftenwechsels erscheint es vorliegend angemessen, den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung für Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 1'500.-, zuzüglich einer Mehrwertsteuer von CHF 115.50, ausmachend insgesamt CHF 1'615.50, zuzusprechen. Dieser Betrag geht zu Lasten der unterliegenden Vorinstanz. (Dispositiv auf der nächsten Seite)Kantonsgericht KG Seite 13 von 13 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2022 6) 1. Das Verfahren wird als gegenstandslos abgeschrieben. Kantonssteuer (604 2022 7) 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg vom 22. Dezember 2021 wie auch die dem Einspracheentscheid zugrundeliegenden Veranlagungsanzeigen der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg vom 19. August 2021 betreffend die Steuerjahre 2010, 2011, 2012 und 2013 werden aufgehoben. Kosten und Entschädigung 3. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ und B.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet. 4. A.________ und B.________ wird zu Lasten der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg eine Parteientschädigung für Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 1'500.-, zuzüglich der Mehrwertsteuer von CHF 115.50 (7,7 Prozent von CHF 1'500.-), ausmachend total CHF 1'615.50, zugesprochen. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 12. Dezember 2022/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: