Abteilung I A-7789/2009 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 1 . J a n u a r 2 0 1 0 Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______, vertreten durch X._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Task Force Amtshilfe USA, 3003 Bern, Vorinstanz. Amtshilfe (DBA-USA). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-7789/2009 Sachverhalt: A. Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ein Abkom - men über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Ak- tiengesellschaft (SR 0.672.933.612 [AS 2009 5669], Abkommen 09). Da rin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Ver- einigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Ge biet der Steuern vom Einkom men (DBA-USA 96, SR 0.672.933.61) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne. B. Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein- kommenssteuerbe hörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrück- lich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwen - dung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pe- stalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit von M ARION VOLLEN WEI DER ], Rechtsbuch der schweizerischen Bundes- steuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer [Kz.] I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 3). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerika- nische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 31. Dezember 2001 und dem 31. De zember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von ei- ner Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Be troffen waren Konten, für welche Seite 2A-7789/2009 die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formu lars «W-9 » war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen ge- meldet hatte. C. C.a Dabei umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt: In den Jahren 2000 bis 2007 hätten Angestellte der UBS AG in den USA am grenz- überschreitenden Bankgeschäft in betrügerischer Weise zu Lasten der USA teilgenommen, indem sie natürlichen Personen geholfen oder es ihnen erleichtert hätten, Bankkonten in einer Weise zu errichten, die die Eigentümerschaft der amerikanischen Steuerpflichtigen bzw. deren wirtschaftliche Berechtigung verborgen habe. In diesem Zusammen- hang hätten die Bankmitarbeitenden die Eröffnung von Konten auf den Na men von Offshore-Gesellschaften erleichtert, was es den amerika- nischen Steuerpflichtigen ermöglicht habe, die steuerlichen Offenle- gungspflichten zu umgehen und gleichzeitig Wertpapiergeschäfte so- wie andere Finanztransaktionen u.a. direkt über diese Konten zu täti- gen. C.b In Bezug auf die Eröffnung dieser Offshore-Gesellschaftskonten hätten Mitarbeitende der UBS AG von den Geschäftsführern der Off- shore-Gesellschaften die IRS-Formulare «W-8BEN » (oder analoge bankeigene Ersatzformulare) akzeptiert und den Bankaufzeichnungen beigefügt, mit denen unter Androhung amerikanischer Steuerstraffol- gen («under penalty of prejury») erklärt worden sei, dass diese Gesell- schaften die wirtschaftlich Berechtigten dieser Konten im Sinn der ame rikanischen Bundessteuervorschriften seien. In bestimmten Fällen seien diese Formulare insofern unwahr oder irreführend ausgefüllt worden, als die amerikanischen Steuerpflichtigen als Eigentümer der Offshore-Gesellschaften diese geleitet hätten, die Geschäftsführung und die Verfügung über das Vermögen auf den Bankkonten kontrolliert oder sich auf andere Weise als eigentliche wirtschaftlich Berechtigte betätigt hätten. Dabei sollen sie die formell-rechtliche Eigentümerstel- lung der angeblichen Gesellschaften missachtet haben. C.c Zusätzlich, so die Schilderung des IRS, hätten die unterstützen- den Bankmitarbeitenden nicht (vollständig) deklarierende amerikani- sche Steuerpflichtige aktiv unterstützt oder ihnen ihr Handeln zumin- dest erleichtert. Dabei hätten sie um die Umgehung der amerikani- Seite 3A-7789/2009 schen Steuern gewusst oder dies wissen müssen, da sie sich mit die- sen Kunden wiederholt und regelmäs sig in den USA getroffen und mit diesen hinsichtlich der von den Pflichtigen nicht angegebenen UBS- Konten über Infrastruktur im Zuständigkeitsbereich der USA kommuni- ziert hätten. D. Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue- rungsabkommen vom 2. Ok tober 1996 (Vo DBA-USA, SR 672.933.61). Die Editionsverfügung hatte folgenden Inhalt: 1. Das Amtshilfeverfahren wird eingeleitet. 2. Die UBS AG wird aufgefordert, der ESTV von sämtlichen Kunden, die in eine der im Anhang zum Staatsvertrag genannten Kategorien (Ziff. 2/A/a, 2/A/b, 2/B/a, 2/B/b) fallen, die vollständigen Dossiers mit den zur Be urteilung des Sachverhaltes erforderlichen Unterlagen herauszugeben, unabhängig davon, ob die Kundenbeziehung noch besteht oder nicht. Bei den Kategorien Ziff. 2/B/a und 2/B/b sind auch sämtliche Unterlagen der Sitzgesellschaften (Off-Shore-Companies) herauszugeben. Ebenfalls herauszugeben sind zusätzliche Unterlagen, die es der ESTV erlauben zu prüfen, ob die Kriterien in die genannten Kategorien erfüllt sind. 3. Jedem Dossier ist ein unterzeichnetes Certificate of Authenticity of Busi- ness Records beizulegen. 4. Die Unterlagen sind der ESTV in elektronischer Form herauszugeben, in den Fällen der Kategorien Ziff. 2/A/a und 2/B/a (vorne Ziff. 3) zusätzlich in Papierform. Die ESTV behält sich vor, weitere Dossiers in Papierform einzuverlangen. 5. Die Herausgabe der Akten hat in Absprache mit der ESTV, unter Beach- tung der in Art. 4 des Staatsvertrags vom 19. August 2009 festgesetzten Fristen, zu erfolgen. 6. Die UBS AG wird ersucht, ohne Verzug sämtliche von der Editionsverfü- gung betroffenen Kunden aufzufordern, einen Zustellungsbevollmächtig- ten in der Schweiz zu bezeichnen. Die Kunden sind darauf hinzuweisen, dass die ESTV andernfalls ihre Zustellung an Bill, Isenegger, Ackermann AG, Rechtsanwälte, Attorneys at Law, Witikonerstrasse 61, Postfach, 8032 Zürich, als den von Amtes wegen dazu bestimmten Zustellungsbe- vollmächtigten vornehmen wird. Die UBS AG hat sich verpflichtet, den betroffenen Personen die Möglich- keit zur Offenlegung ihrer Verhältnisse (Consent to disclosure) zu erläu- tern und ihnen zu empfehlen, davon Gebrauch zu machen. Ausserdem sind die betroffenen Personen darauf hinzuweisen, dass sie die ESTV ermächtigen können, die Unterlagen im vereinfachten Verfahren nach Art. 20i Vo DBA-US an den IRS auszuliefern. [...] E. Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ übermittelte die Seite 4A-7789/2009 UBS AG der ESTV am 9. November 2009. In ihrer Schlussverfügung vom 17. November 2009 gelangte die ESTV zum Ergebnis, im konkre- ten Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshil- fe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. F. Mit Eingabe vom 14. Dezember 2009 liess A._______ (Beschwerde- führerin) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 17. No vem ber 2009 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und bean- tragen, die Schlussverfügung unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben. G. Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2010 beantragte die ESTV, die Be- schwerde unter Kostenfolge abzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 1.1.1Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bun- desverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs- verfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungs- gericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e con- trario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA ). Hingegen ist jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer sol- chen über Zwangsmass nahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zu- sam men mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). 1.1.2Der Umstand, dass das Abkommen 09, das Gegenstand dieses Verfahrens bildet, fraglos aussenpolitische Aspekte aufweist, macht den vorliegenden Fall nicht zu einem solchen, für den eine Anfechtbar- keit beim Bundesverwaltungsgericht aufgrund von Art. 32 Abs. 1 Bst. a VGG ausgeschlossen wäre (THOMAS C OTTIER /RENÉ M ATTEOTTI , Das Ab- kom men über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eid- genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. Au- gust 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit [nachfol- Seite 5A-7789/2009 gend: Abkommen], Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., 379 f.). 1.1.3Ohnehin unzulässig ist nunmehr eine (direkte) Beschwerde an das Bundesgericht (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun desgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]; vgl. M ICHAEL B EUSCH , Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 – Best of zsis), Zürich/Basel/Genf 2008, S. 199 f.). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verlet- zung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss- brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un- vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts (an- stelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3). Vorausgesetzt ist jedoch, dass die staatsvertragliche Bestimmung, deren Verletzung gerügt wird, direkt anwendbar (self-executing) ist. Dies trifft zu, wenn die Bestimmung in- haltlich hinreichend bestimmt und klar ist, um im Einzelfall Grundlage eines Entscheides zu bilden. Die Norm muss justiziabel sein, d.h. es müss en die Rechte und Pflichten des Einzelnen umschrieben und der Adressat der Norm die rechtsanwendenden Behörden sein. Wie es sich damit verhält, ist von den rechtsanwen denden Behörden zu be- stimmen (anstelle vieler: BGE 133 I 286 E. 3.2). Die Frage des self- executing-Charakters bzw. der Justiziabilität der Norm ist dabei für je- de einzelne Bestimmung in einem Staatsvertrag gesondert zu prüfen (AN DRÉ MOSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bun desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.168). 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann, von der nachfolgend unter E. 3.1 dargestellten Einschränkung abgesehen, den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwir- kung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es Seite 6A-7789/2009 überzeugt ist (M OSER /BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.4 1.4.1Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtli- che Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be- stätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Von den Partei- en ins Recht gelegte oder veröffentlichte Gutachten und Arbeitspapie- re zu Rechtsfragen sind für das Bundesverwaltungsgericht lediglich insoweit von Belang, als sich das Gericht im Rahmen der verfassungs- rechtlichen Vorgaben von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) mit deren Inhalt befassen muss (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1504/2006 vom 25. Sep tember 2008 E. 5.2.6). Selbstredend vermögen die darin geäusserten Auffas- sungen das Bundesverwaltungsgericht nicht zu binden. 1.4.2Für den vorliegend zu beurteilenden Fall betrifft die eben ge- machte Aussage folgende Gutachten und Arbeitspapiere: • THOMAS COTTIER /RENÉ M ATTEOTTI , Die Amtshilfevereinbarung zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009 (UBS-Abkommen): Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit, 31. Oktober 2009, erstattet dem Bundesamt für Justiz, zugänglich über http://www.bj.admin.ch/etc/medialib/data/ wirtschaft/fallubs.Par.0022.File.tmp/gutachten-grundlagen-d.pdf, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010; • KLAUS A. VALLENDER , Gutachten zu Streitfragen betreffend Amtshilfe (Informationsaustausch) nach Art. 26 DBA-USA (vertraulich), Stand 4. November 2009, zugänglich über http://www.bj.admin.ch/etc/medialib/ data/wirtschaft/fallubs.Par.0020.File.tmp/gutachten-streitfragen-d.pdf, letzt- mals aufgerufen am 21. Januar 2010; • R OBERT W ALDBURGER , Arbeitspapier zur Rechtsnatur des Vertrags zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten i. S. Amtshilfe UBS-Kunden vom 19. August 2009 ('Staatsvertrag vom 19.8.09'), unter besonderer Berück- sichtigung der Frage der Bindungswirkung dieses Vertrags für das Bundesverwaltungsgericht bei dessen Prüfung von Schlussverfügungen der Eidg. Steuerverwaltung, 23. September/14./15. November 2009 [nach- folgend: Rechtsnatur], zugäng lich über http://www.ejpd.admin.ch/etc/medialib/ data/wirtschaft/fallubs.Par.0023.File.tmp/arbeitspapier-rechtsnatur-d.pdf, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010; • R OBERT W ALDBURGER , Arbeitspapier zur Frage, in welchen Fällen die Amtshilfe gemäss Art. 26 des DBA Schweiz-USA möglich ist, für US- Steuerpflichtige, welche bei einer CH-Bank Depots ohne US-Wertschriften Seite 7A-7789/2009 und Konti unterhalten haben, ohne deren Erträge in der US- Steuererklärung zu deklarieren, 24. August/14. November 2009 [nachfol- gend: Amtshilfe], zugänglich über http://www.bj.admin.ch/etc/medialib/ data/wirtschaft/fallubs.Par.0021.File.tmp/arbeitspapier-amtshilfe-d.pdf, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010. Von Vornherein nicht zu würdigen sind dagegen in der Angelegenheit erstattete, aber nicht veröffentlichte und von den Parteien dem Gericht nicht vorgelegte Gutachten (wie XAVIER OBERSON , Draft Working Paper, 27th July, 2009, erwähnt im oben aufgeführten Gutachten C OT TIER/MAT- TE OTTI, S. 1 Rz. 2 in fine). 2. 2.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bun des zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bun desrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertrag- lich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist (in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; Ablauf der Referendumsfrist [unbenutzt] am 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]). Der Gesetz- geber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bun- desrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermäch tigt wird. Der Bun desrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen, indem er ausführte, es wäre unzweckmässig, den Bundesbeschluss, dessen Erlass er vorschlage, mit den bis ins Kleinste gehenden Einzelvor- schriften technischer und verfahrensrechtlicher Natur zu belasten, zu- mal diese Vorschriften sehr stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht nehmen müssten und an unvorhersehbare Wandlungen der Verhältnis- se (Änderung der Steuergesetzgebung, der Vertragspartner u. dgl.) rasch sollten angepasst werden können. Solchen Anforderungen ver- mö ge nur eine mehrstufige Ausführungsgesetzgebung zu genügen, bei der die Bundesversammlung lediglich die allgemeinen Richtlinien fest- lege unter gleichzeitiger Ermächtigung einer nachgeordneten Instanz, innerhalb des gezogenen Rahmens das Nähere anzuordnen. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA- USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der bereits erwähnten Verordnung zum besagten schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (Vo DBA-USA) wahr genommen. Seite 8A-7789/2009 2.2 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersu- chen der zuständigen amerikanischen Behörden um Informa tionsaus- tausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Vor- aussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrenssta- dium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA – anders als bei Anfragen aus anderen Staaten – noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt seien oder nicht (vgl. anders etwa [anstelle mehrerer] Art. 2 Abs. 3 der Verordnung vom 14. No vember 2007 zum schweizerisch-südafrikani- schen Doppelbesteuerungsabkommen [SR 672.911.81]). Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA- USA 96 vorliege, noch dazu, ob die von den amerikanischen Steuer- behörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hin- reichend bestimmt seien, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informa tionsaustausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie – wie im vorliegen- den Fall nachstehend auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA an gerufene Bundesverwaltungsgericht – darüber zu befinden, ob ein hinreichender Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliege und be- jahendenfalls, welche Informa tionen (Gegenstände, Dokumente, Un- terlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen. 2.3 Die genannten Be stimmun gen der Vo DBA-USA bewegen sich ohne weiteres im durch die Delegationsnorm von Art. 2 Abs. 2 Bst. d des vorerwähnten Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 abgesteck- ten Rahmen. Gegen die Eröffnung eines Amtshilfeverfahrens im kon- kreten Fall ist damit nichts einzuwenden. Ob die ESTV dagegen in ih- rer Schlussverfügung vom 17. No vember 2009 zu Recht die Gewäh - rung von Amtshilfe verfügt hat, bildet Gegenstand der nachfolgenden Erwä gungen. Seite 9A-7789/2009 3. 3.1 3.1.1Gemäss Art. 190 BV haben die rechtsanwendenden Behörden das Völkerrecht anzuwenden. Massgebend sind somit nicht nur die von der Bundesversammlung und allenfalls auch vom Volk bzw. von Volk und Ständen gutgeheissenen völkerrechtlichen Verträge, sondern das gesamte gesetzte und nicht gesetzte Völkerrecht mit Einschluss der von völkerrechtlichen Organen erlassenen Regelungen (BGE 133 II 450 E. 6.1; YVO H ANGARTNER , St. Galler Kommentar zur Schweize- rischen Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich etc. 2008 [nachfolgend: St. Galler Kommentar], N 19 zu Art. 190 BV). Oder mit anderen Worten: Mass gebend sind selbst die ohne Mitwirkung von Parlament und Volk und allenfalls gar wider die innerstaatliche Kompetenzordnung vom Bun desrat abgeschlossenen Verträge (BGE 120 Ib 360 E. 2c; JEAN - FRAN ÇOIS AUBERT /PASCAL MAHON , Petit commentaire de la Constitution fé- dérale de la Confédération suisse, Zurich etc. 2003, N. 11 zu Art. 190 BV; ANDREAS A UER /GIORGIO M ALINVERNI /MICHEL H OTTELIER , Droit constitu- tionnel suisse, Volume I, 2. Aufl., Bern 2006, N. 1868 ff.; G IOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, N. 10 zu Art. 190 BV; ANNE BENOIT , Vers une hiérarchie des normes internationales en droit interne suisse? in: Zeitschrift für schweizerisches Recht [ZSR] 128 [2009] I S. 453 ff., 458 f., die im Folgenden [S. 460 ff.] allerdings darauf eingeht, dass das Bundes- gericht nur dem jus cogens, der Charta der Vereinten Nationen und – in Bezug auf Bundesgesetze – den Menschenrechten in jedem Fall den Vorzug gebe). 3.1.2Auch Völkerrecht ist auszulegen (vgl. unten E. 3.5). Es gilt und ist im Sinn von Art. 190 BV massgebend entsprechend seiner zu- treffenden Interpretation. Dazu gehören Auslegung und Lückenfüllung in Ausrichtung auf höherrangige Normen (H ANGARTNER , in: St. Galler Kommentar, N. 21 zu Art. 190 BV; DERSELBE , in: St. Galler Kommentar, N. 26 zu Art. 5 BV). Art. 190 BV enthält bei alledem keine Regel über allfällige Konflikte zwischen verschiedenen, für die Schweiz verbind- lichen Normen des Völkerrechts. Kann der Konflikt nicht auf dem Weg der Auslegung ausgeräumt werden, muss auf die völkerrechtliche Normenhierarchie oder auf andere Kollisionsregelungen zurückge- griffen werden (BGE 133 II 450 E. 6.2). Beachtet werden darf in Seite 10A-7789/2009 solchen Situationen überdies das Gebot landesrechtskonformer Handhabung von Völkerrecht (vgl. H ANGARTNER , in: St. Galler Kom- mentar, N. 21 zu Art. 190 BV). Das Verhältnis von verschiedenen untereinander allenfalls in Widerspruch stehenden Normen des Völkerrechts ist so letztlich vor Eintritt in den Anwendungsbereich von Art. 190 BV zu klären, wäre es doch logisch unhaltbar und würde Art. 190 BV gerade zuwiderlaufen, würde eine Stellung, die das mass- gebende Völkerrecht bzw. die Vertragsparteien einem Staatsvertrag zugewiesen haben, durch Art. 190 BV wieder aufgehoben. 3.2 3.2.1Bezüglich der innerstaatlichen Geltung von völkerrechtlichen Normen steht die Schweiz auf dem Boden des Monismus. Demnach werden internationale Normen Bestandteil der schweizerischen Rechtsordnung und müssen daher von allen Staatsorganen beachtet werden (anstatt zahlloser Belegstellen: Bundesamt für Justiz [BJ], 24. Januar 1994, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes- behörden [VPB] 59.24 und BGE 124 II 293 E. 4b). Mit ihrer landesrechtlichen Geltung werden die völkervertraglichen Normen allerdings nicht zu Landesrecht, sondern behalten ihren Charakter als völkerrechtliche Bestimmungen. Bei ihrer Auslegung gelangen die völkerrechtlichen Auslegungsregeln zur Anwendung (R OBERT W ALD - BURGER , Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts, in: Die Ausle- gung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung der Höchstgerichte Deutschlands, der Schweiz und Österreichs, Wien 1998 [nachfolgend: Auslegung], S. 51 ff., 54; D ANIEL W ÜGER , Anwend- barkeit und Justiziabilität völkerrechtlicher Normen im schweizerischen Recht: Grundlagen, Methoden und Kriterien, Diss. Bern 2005, S. 34 mit weiteren Hinweisen, S. 66; KLAUS V OGEL , in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutsch- land auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008 [nachfolgend: DBA Kommentar], N. 100 zu Einleitung). 3.2.2Die Publikation von völkerrechtlichen Verträgen und Beschlüs- sen des internationalen Rechts wird in Art. 3 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bun- desblatt (Publikationsgesetz, PublG, SR 170.512) geregelt. Der Artikel enthält dabei differenzierte Regelungen. Nicht zu veröffentlichen sind nach Art. 3 Abs. 3 PublG Verträge von beschränkter Tragweite, wobei Seite 11A-7789/2009 darunter solche zu verstehen sind, für welche die Kriterien von Art. 7a Abs. 2 des Re gierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. März 1997 (RVOG, SR 172.010) zutreffen (vgl. THOMAS SÄGESSER , Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetz [RVOG], Bern 2007, N. 24 zu Art. 7a RVOG). Um aber innerstaatlich Rechtswirkungen gegenüber dem privaten Rechtsunterworfenen entfalten zu können, bedarf es so oder anders auch für völkerrechtliche Normen einer ordnungsgemässen Publikation (Gemeinsame Stellungnahme des BJ und der Direktion für Völkerrecht vom 26. April 1989, in VPB 53.54 Ziff. 8). Daran ändert auch nichts, dass die Gültigkeit eines völker- rechtlichen Vertrags nicht von seiner Publikation abhängt (vgl. unten E. 3.3.3). Die Befugnis zum Erlass einer solchen landesrechtlichen Regelung, wie sie im Publikationsgesetz vorgesehen ist, beruht auf der Befugnis des Staates, die Frage der Anwendbarkeit eines völker- rechtlichen Vertrags – blosser Auftrag an den Gesetzgeber oder be- reits unmittelbare Begründung von Rechten und Pflichten Privater so- wie der Rechtsanwendungsbehörden – selbst zu entscheiden, sofern diese Frage nicht bereits im völkerrechtlichen Vertrag geregelt wird. Aber auch im Rahmen des allgemeinen Völkerrechts gilt der funda- men tale rechtsstaatliche Satz, dass niemandem durch einen Geheim- erlass Pflichten auferlegt werden können. Davon entbindet auch eine staatsvertragliche Abmachung nicht (vgl. YVO HANGARTNER , Bundesver- waltungsgericht, II. Abteilung, 28.8.2007, X. c. Bundesamt für Berufs- bildung und Technologie [B-2183/2006], Beschwerde, in: Aktuelle Ju- ristische Praxis [AJP] 2008 S. 492 ff., 496). 3.3 3.3.1Regelungsgegenstand des Völkerrechts ist insbesondere die zwischenstaatliche Beziehung (vgl. anstelle zahlreicher: W ALTER K Ä- LIN/ASTRID EPINEY /MARTINA C ARONI /JÖRG KÜNZLI , Völkerrecht, Eine Einfüh- rung, 2. Aufl., Bern 2006, S. 1, 6), wobei die Rechtsquellen des Völ- kerrechts in Art. 38 Abs. 1 des Statuts des Internationalen Gerichts- hofs (IGH) vom 26. Juni 1945 (SR 0.193.501) kodifiziert sind. Die völ- kerrechtlichen Regeln über das Vertragsrecht beruhen auf Gewohn- heitsrecht, welches in der Wiener Konvention über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK, SR 0.111; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft) kodifiziert worden ist (BGE 120 Ib 360 E. 2c; siehe auch JÖRG PAUL MÜLLER /LUZIUS W ILDHABER , Praxis des Völkerrechts, 3. Aufl., Bern 2001, S. 148 f., mit zahlreichen Hinweisen). Als völker- rechtlicher Vertrag gilt eine dem Völkerrecht unterstehende ausdrück- liche oder durch konkludente Handlung zustande gekommene Willens- Seite 12A-7789/2009 einigung zwischen zwei oder mehreren Staaten oder anderen Völker- rechtssubjekten, in der sich diese zu einem bestimmten Verhalten (Leisten, Unterlassen, Dulden) verpflichten bzw. in welcher Rechte und Pflichten geregelt werden (KÄLIN/EPINEY /CARONI /KÜNZLI , a.a.O., S. 17; D ANIEL THÜRER /BINH TRUONG /FELIX SCHWENDIMANN , in: St. Galler Kommentar, N. 10 zu Art. 184 BV; Gutachten des BJ vom 6. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.83 Ziff. 1, auch zum Folgenden). Wesentliches Merkmal und auch nach herrschender Lehre zu Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK massgeblich ist die rechtliche Verbindlichkeit der Übereinkunft (BGE 124 II 293 E. 4b; Mitteilung der Direktion für Völkerrecht des Eidgenössischen Departements für auswärtige Angelegenheiten [EDA] und des BJ des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartements [EJPD] vom 14. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.69 B./1; M ARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009 [nachfolgend: Vienna Convention], N. 7 zu Art. 2 VRK; ANDREAS R. ZIEGLER , Einführung in das Völkerrecht, Bern 2006, S. 80; PHILIPPE GAUTIER , in: Les conventions de Vienne sur le droit des traités: Commentaire article par article / sous la direction de Olivier Corten et Pierre Klein; secrétaire de rédaction: Maxime Didat; préface de Ian Sinclair; 3 Bände, Bruxelles 2006 [nachfolgend: Les Con ventions de Vienne], N. 25 f. zu Art. 2 VRK). 3.3.2Eine Person gilt hinsichtlich der Annahme eines Vertragstextes, der Festlegung seines authentischen Textes oder der Abgabe der Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, als Vertreter eines Staates, wenn sie über eine entsprechende Vollmacht verfügt (Art. 7 Abs. 1 Bst. a VRK). Kraft ihres Amtes werden jedoch namentlich Staatsoberhäupter, Regierungschefs und Aussenminister auch ohne Vorlegen einer Vollmacht als Vertreter eines Staates für die Vornahme aller auf den Abschluss eines Vertrags gerichteten Hand- lungen angesehen (Art. 7 Abs. 2 Bst. a VRK). Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, kann durch Unter- zeichnung, Austausch von Urkunden, die einen Vertrag bilden, Ratifi- kation, Annahme, Genehmigung oder Beitritt oder auf eine andere vereinbarte Art ausgedrückt werden (Art. 11 VRK). Ein Vertrag tritt in der Weise und zu dem Zeitpunkt in Kraft, die er vorsieht oder die von den Verhandlungsstaaten vereinbart werden (Art. 24 Abs. 1 VRK). In Ermangelung einer solchen Bestimmung oder Vereinbarung tritt ein Vertrag in Kraft, sobald die Zustimmung aller Verhandlungsstaaten vorliegt, durch den Vertrag gebunden zu sein (Art. 24 Abs. 2 VRK). Seite 13A-7789/2009 3.3.3Art. 26 VRK statuiert – als kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht – den Grundsatz, dass ein Vertrag die Parteien bindet und von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen ist. Unter «Vertragsparteien» sind die Staaten als solche zu verstehen (Art. 2 Abs. 1 Bst. g VRK). Nach Art. 27 VRK kann sich eine Vertragspartei grundsätzlich – ausser bei offensichtlicher Verletzung der innerstaatlichen Zuständigkeitsordnung (Art. 46 VRK) – nicht auf ihr innerstaatliches Recht berufen, um die Nichterfüllung eines Vertrags zu rechtfertigen (BGE 124 II 293 E. 4; BGE 120 Ib 360 E. 2c). Völkerrechtlich sind die Staaten somit verpflichtet, ungeachtet ihres innerstaatlichen Rechts völkerrechtliche Verpflichtungen einzuhalten; das Völkerrecht beansprucht absolute Geltung. Jeder Vertragsbruch stellt eine Völkerrechtsverletzung dar, für welche der handelnde Staat völkerrechtlich verantwortlich wird (VILLI- GER , Vienna Convention, N. 4 zu Art. 27 VRK ; PIERRE TSCHANNEN , Staats- recht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2. Aufl. Bern 2007, S. 165; U LRICH H ÄFELIN /W ALTER H ALLER /HELEN K ELLER , Schweizerisches Bundes staatsrecht, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, N. 1917; ALBERTO ACHERMANN , Der Vorrang des Völkerrechts, in: Thomas Cottier/Alberto Achermann/Daniel Wüger/Valentin Zellweger [Hrsg.], Der Staatsver- trag im schweizerischen Verfassungsrecht, Bern 2001, S. 33 ff., 40; KÄLIN/EPINEY /CARONI /KÜNZLI , a.a.O., S. 108). Auf welche Weise hingegen ein Staat auf der innerstaatlichen Ebene seinen Verpflichtungen nachkommen muss, wird vom Völkerrecht nicht geregelt. Das Völker- recht verweist in diesem Punkt auf das Landesrecht (H ANGARTNER , in: St. Galler Kommentar, N. 45 zu Art. 5 BV; THOMAS COTTIER /MAYA HERTIG , Das Völkerrecht in der neuen Bundesverfassung: Stellung und Aus- wirkungen, in: Ulrich Zimmerli [Hrsg.], Berner Tage für die juristische Praxis [BTJP] 1999, Die neue Bundesverfassung, Konsequenzen für Praxis und Wissenschaft, Bern 2000, S. 9 f.). Der Zweck von Art. 27 VRK erschöpft sich darin zu vermeiden, dass sich ein Staat auf sein innerstaatliches Recht beruft, um sich seinen völkerrechtlichen Verpflichtungen und der damit einhergehenden Verantwortlichkeit zu entziehen (ANNEMIE SCHAUS , in: Les conventions de Vienne, N. 2 f. zu Art. 27 VRK ). 3.4 Bestehen zwischen zwei Parteien zwei oder mehrere, in Kraft stehende Verträge über denselben Gegenstand, also über dieselbe Materie mit gleicher bzw. vergleichbarer Bestimmtheit, und regeln die betreffenden Verträge denselben Gegenstand in abweichender Weise, so stellt Art. 30 VRK die Kriterien zur Beurteilung der Rechte und Pflichten der beiden Staaten bereit (VILLIGER, Vienna Convention, N. 6 Seite 14A-7789/2009 zu Art. 30 VRK ; FELIPE PAOLILLO , in: Les conventions de Vienne, N. 16 und 26 zu Art. 30 VRK ). Art. 30 VRK regelt folglich ausschliesslich die Frage des Anwendungsvorrangs von aufeinanderfolgenden Verträgen über denselben Gegenstand. Art. 30 Abs. 3, 4 und 5 VRK stellen dispositive Regeln dar. Sie finden demnach Anwendung, wenn die Vertragsparteien keine Kollisionsregel aufgestellt haben (VILLIGER, Vienna Convention, N. 8 zu Art. 30 VRK ; PAOLILLO , a.a.O., N. 19 f. zu Art. 30 VRK ). Die Staaten sind – vorbehältlich Art. 30 Abs. 1 VRK (BGE 133 II 450 E. 5.1) – frei, das Verhältnis zwischen von ihnen geschlossenen Verträgen untereinander zu bestimmen. So können die Vertragsparteien namentlich vorsehen, dass ein Vertrag alle entgegen- stehenden vertraglichen Bestimmungen aufhebt; dass bestimmte ver- tragliche Bestimmungen allen übrigen Bestimmungen eines früheren (oder allfällig später abgeschlossenen) Vertrags vorgehen; dass die Bestimmungen eines bestimmten Vertrags die aus einem anderen Vertrag fliessenden Verpflichtungen unberührt lassen bzw. mit ihnen nicht in Widerspruch stehen; dass ein Vertrag einem anderen unter- geordnet ist. Für den Fall, dass sich einem Vertrag eine ausdrückliche Unterordnung bzw. ein ausdrücklicher Vorrang einen anderen Vertrag betreffend entnehmen lässt, bestimmt Art. 30 Abs. 2 VRK, dass dieser An weisung Folge zu leisten ist. Fehlt hingegen eine solche aus- drückliche Kollisionsregel, so hält Art. 30 Abs. 3 VRK für Verträge zwischen denselben Vertragsparteien – in Übereinstimmung mit der lex posterior-Regel – fest, dass der frühere Vertrag nur soweit Anwen- dung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (PAOLILLO , a.a.O., N. 35 f. zu Art. 30 VRK ). 3.5 Die vom Anwendungsbereich der VRK erfassten völkerrechtlichen Verträge unterstehen den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK. Die darin verankerten Auslegungsmethoden kodifizieren Völkergewohn- heitsrecht (BGE 122 II 234 E. 4c; differenzierter VILLIGER, Vienna Convention, N. 37 ff. zu Art. 31 VRK , N. 13 zu Art. 32 VRK und N. 16 zu Art. 33 VRK ) und werden, soweit sie von diesen als Völkergewohn- heitsrecht anerkannt sind, auch von den USA – welche die VRK unterzeichnet, aber nicht ratifiziert haben – angewendet (C OTTIER /MAT- TEOTTI , Abkommen, S. 355; FRANK ENGELEN , Interpretation of Tax Treaties under International Law, Rotterdam 2004, S. 539; JEAN -MARC R IVIER, L'interprétation des Conventions de double imposition, in: Revue de droit Administratif et Fiscal [RDAF] 2000 II S. 113 ff., 120 f., mit Hinweis, auch zum Folgenden). Elemente der allgemeinen Ausle- gungsregel von Art. 31 Abs. 1 VRK sind der Wortlaut der vertraglichen Seite 15A-7789/2009 Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie der Zusammenhang. Diese vier Elemente sind gleichrangig (JEAN -MARC SOREL , in: Les conventions de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK ; M ARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift für Georg Ress zum 70. Geburtstag am 21. Januar 2005 [nachfolgend: Articles], Köln 2005, S. 317 ff., 327; DERS ., Vienna Convention, N. 29 zu Art. 31 VRK ; ENGELEN , a.a.O., S. 111 ff., S. 540; R IVIER, a.a.O., S. 124; W ÜGER , a.a.O., S. 71). Adressaten dieser Auslegungsregeln sind in erster Linie – und wohl nur – die gerichtlichen Instanzen, welchen die Staaten oder Organisa- tionen die Schlichtung «de leurs prétentions contradictoires» über- tragen haben (SOREL , a.a.O., N. 28 zu Art. 31 VRK ). 3.5.1Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der ver- traglichen Bestimmung (SOREL , a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK ; VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK ; DERS ., Articles, S. 324, 327; XAVIER OBERSON , Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009 [nachfolgend: Précis], N. 93). Die völkerrechtlichen Auslegungsregeln stellen somit nur insoweit auf den Vertragswillen der Vertragspartner ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen selbst gefunden hat (H ARALD SCHAUMBURG , Internationales Steuerrecht: Aussensteuerrecht, Doppelbesteuerungsrecht, 2. Aufl., Köln 1998, N. 16.70; ENGELEN , a.a.O., S. 427; VOGEL , in: DBA Kommentar, N. 107 zu Einleitung). Der Text der Vertragsbestimmung ist demnach aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpre- tieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (VOGEL , in: DBA Kommentar, N. 108, 124a und 126 zu Einleitung; O BERSON , Précis, N. 93; R IVIER, a.a.O., S. 128 f.; SCHAUMBURG , a.a.O., N. 16.77 f.). Vorbehalten bleibt freilich nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehm- liche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (W ÜGER , a.a.O., S. 67; SOREL , a.a.O., N. 8 und 48 ff. zu Art. 31 VRK ; zum Ganzen vgl. auch ENGELEN , a.a.O., S. 541 f.). 3.5.2Ziel und Zweck des Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten (R IVIER, a.a.O., S. 122 f., auch zum Folgenden; VILLIGER, Vienna Convention, Seite 16A-7789/2009 N. 11 zu Art. 31 VRK ; DERS ., Articles, S. 325). Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden kann. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allge- mein die Bedeutung des Titels und der Präambeln des Vertrags (VILLIGER, Vienna Convention, N. 13 zu Art. 31), wobei für Abkommen im Bereich des Steuerrechts darauf hingewiesen wird, dass sich ein Ab kommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von einem Ab- kom men zur Bekämpfung von Steuerbetrug unterscheidet und dieser Un terscheidung im Rahmen der Auslegung Rechnung zu tragen sei; auszugehen sei bei einem DBA davon, dass Ziel und Zweck des Ab- kom mens die Vermeidung der Doppelbesteuerung sei (O BERSON , Précis, N. 93 f., auch zum Folgenden). Nicht abgestellt werden kann in diesem Stadium der Auslegung auf die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses; diese Auslegungsmittel sind lediglich subsidiär und können gemäss Art. 32 VRK erst herangezogen werden, um die sich unter Anwendung des Art. 31 VRK ergebende Be- deutung zu bestätigen oder wenn die Auslegung gemäss Art. 31 VRK die Bedeutung der vertraglichen Bestimmung mehrdeutig oder im Dunkeln lässt bzw. zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unver- nünftigen Ergebnis führt (ENGELEN , a.a.O., S. 329 ff., 542 f.; R IVIER, a.a.O., S. 122; VILLIGER, Vienna Convention, N. 7 ff. zu Art. 32 VRK ; DERS ., Articles, S. 328; JAN W OUTERS /MAARTEN VIDAL, Non-Tax Treaties: Domestic Courts and Treaty Interpretation, in: Guglielmo Maisto [Hrsg.], Courts and Tax Treaty Law, Amsterdam 2007 [nachfolgend: Courts and Tax Treaty Law], S. 3 ff., 17). Im Allgemeinen wird zu diesem Element auch die Auffassung vertreten, dass darüber eine – in Art. 31 VRK nicht ausdrücklich erwähnte – teleologische Auslegung einfliessen könne; diese, zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben, garantiere den «effet utile» des Vertrags (VILLIGER, Articles, S. 325; SOREL , a.a.O., N. 27 und 53 ff. zu Art. 31 VRK ). Ob dies auch für Doppelbesteuerungsabkommen so gelte, ist freilich umstritten (R IVIER, a.a.O., S. 123). Auch bei Befürwortung einer teleologischen Auslegung gemäss Ziel und Zweck des Vertrags wird deren Grenze grossmehrheitlich im Wortlaut der fraglichen Vertragsbestimmung er- blickt. Eine Weiterentwicklung oder gar eine Abänderung des Vertrags auf dem Weg der Auslegung sei mit den Art. 31 f. VRK nicht zu vereinbaren (VILLIGER, Articles, S. 325; VOGEL , in: DBA Kommentar, N. 100 zu Einleitung). Ziel und Zweck eines Vertrags vermögen somit den Wortlaut gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung nicht zu über- wiegen (VILLIGER, Vienna Convention, N 14 zu Art. 31 VRK; R IVIER, a.a.O., S. 125; JOHN F. AVERY JONES , Tax Treaties: The Perspective of Seite 17A-7789/2009 Common Law Countries , in: Courts and Tax Treaty Law, S. 31 ff., 68; ENGELEN , a.a.O., S. 543 [mit Differenzierungen]; a.M. R ENÉ M ATTEOTTI , «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der Schweizerischen Recht- sprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht zsis) vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008, Ziff. 4.1, der – mit Hinweis auf die schweizerische Steuerjustiz bezüglich des so genannten «Treaty Shopping» – die Auffassung vertritt, abkommens- rechtliche Bestimmungen könnten zumindest in diesen Fällen contra verba ausgelegt werden, wenn dies nötig sei, um ein offensichtlich gegen Treu und Glauben verstossendes unvernünftiges, zweck- widriges Ergebnis zu vermeiden). 3.5.3In Übereinstimmung mit Art. 26 VRK ist der Sinn einer vertrag- lichen Bestimmung gemäss Treu und Glauben zu ermitteln. Dieser Grundsatz verpflichtet die auslegenden Vertragsparteien zu einer redlichen, von Spitzfindigkeiten und Winkelzügen freien Auslegung von vertraglichen Bestimmungen (R IVIER, a.a.O., S. 125; W ÜGER , a.a.O., S. 68; VILLIGER, Vienna Convention, N. 8 zu Art. 26 VRK ; DERS ., Articles, S. 329, auch zum Folgenden). Eine Auslegung nach Treu und Glauben beachtet auch das Verbot des venire contra factum proprium sowie das Rechtsmissbrauchsverbot. 3.5.4Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist der Sinn einer Bestimmung schliesslich (auch) gemäss ihrem Zusammenhang zu ermitteln. Was darunter zu verstehen ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert (VILLIGER, Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK ; SOREL , a.a.O., N. 8 und 38 ff. zu Art. 31 VRK ; O BERSON , Précis, N. 93; R IVIER, a.a.O., S. 124, auch zum Folgenden). Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist dabei eng auszulegen. Er erstreckt sich insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des Vertragsschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Auslegung herangezogen werden können; vgl. oben E. 3.5.2) noch auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe» gleich wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind (VILLIGER, Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK ; SOREL , a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31 VRK ). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (SOREL , a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK ). Seite 18A-7789/2009 3.5.5Art. 33 Abs. 1 VRK regelt die Auslegung von Verträgen mit zwei oder mehr authentischen Sprachen. In solchen Fällen ist der Text in je- der Sprache in gleicher Weise massgebend, sofern nicht der Vertrag vorsieht oder die Parteien vereinbaren, dass bei Abweichungen ein bestimmter Text vorgehen soll. Art. 33 Abs. 3 VRK statuiert zudem die Vermutung, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (ENGELEN , a.a.O., S. 341 ff., 544 ff.). Für die VRK selbst, welche ihrerseits als völkerrechtlicher Vertrag der Auslegung bedarf, legt Art. 85 VRK die authentischen Texte fest (VILLIGER, Vienna Convention, N. 5 ff. zu Art. 33 VRK ). 3.6 3.6.1Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind – als völkerrecht- liche Verträge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK – gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen (anstatt aller Urteil des Bun- desgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005, veröffentlicht in Steuer Revue [StR] 2006 217 ff., E. 3.4.1, mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkerge- wohn heitsrecht kodifiziert hat (vgl. oben E. 3.5), können diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK abgeschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben (vgl. diesbezüglich etwa die Praxis von Frankreich, THOMAS PERROT , Country Surveys, Chapter 10, France, in: Courts and Tax Treaty Law, S. 223 ff., 237; vgl. auch oben E. 3.5). Die in einem DBA selbst enthaltenen Aus- legungsregeln und Begriffsbestimmungen gehen dabei allerdings den allgemeinen Regeln über die Auslegung gemäss Art. 31 ff. VRK vor (BGE 116 Ib 217 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005, a.a.O, E. 3.4.2; ENGELEN , a.a.O., S. 549 ff.; R IVIER, a.a.O., S. 129; SCHAUMBURG , a.a.O., N. 16.69). Dies entspricht dem – auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren – Grundsatz des Vor- rangs der lex specialis (BGE 133 V 237 E. 4.1). Fehlen solche vertrag- lichen Auslegungsregeln und Begriffsbestimmungen, so ist direkt auf die Art. 31 ff. VRK abzustellen und nach Massgabe der darin festge- legten allgemeinen Auslegungsregeln in erster Linie nach der autono- men Bedeutung der Abkommensbe stimmungen zu suchen; nur wenn ein Abkommen – im Licht dieser Regeln ordnungsgemäss ausgelegt – eine bestimmte Frage weder ausdrücklich noch stillschweigend regelt, ist es angängig, subsidiär die Begriffe und Konzeptionen des Landes- rechts zur Auslegung beizuziehen (BGE 117 V 268 3b, bestätigt in BGE 124 V 225 E. 3a; M ARKUS R EICH , Das Verständigungsverfahren Seite 19A-7789/2009 nach den internationalen Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz, Zürich 1976, S. 35). Nur aber immerhin in diesem Sinn zu lesen und zu beachten sind denn auch die häufig vorkommenden subsidiären Verweise auf die Bedeutung der verwendeten Begriffe in der lex fori (BGE 116 Ib 217 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005, a.a.O, E. 3.4.2). 3.6.2Bestehen in einem Doppelbesteuerungsabkommen dem Muster- abkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MA [vorliegend in der Version des Jahres 2008], veröffentlicht unter anderem in: PASCAL HINNY , Steuerrecht 2010, Text- ausgabe mit Anmerkungen, Zürich 2010, S. 857 ff.) nachgebildete Re- geln, so ist in der schweizerischen Lehre und in der Rechtsprechung unbestritten, dass dem OECD-MA und seinen offiziellen Kommentie- rungen bei der Auslegung von DBA eine zentrale Bedeutung zukom- men (PETER LOCHER , Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005 [nachfolgend: Einführung], S. 130; O BERSON , Précis, N. 96-98; R IVIER, a.a.O., S. 128 f.; W ALDBURGER , Aus- legung S. 59 f.; Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005, a.a.O, E. 3.4.5 und 3.6; Urteil des Bundesgerichts 2C_276/2007 vom 6. Mai 2008, veröffentlicht in Steuerentscheid 2008 A 32 Nr. 10, E. 5.6). Dabei unterliegen allerdings auch das OECD-MA und seine Kommentare den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK (JACQUES SASSEVILLE , Court Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in: Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; VOGEL , in: DBA Kommentar, N. 125 zu Einleitung). Entsprechend kann etwa ein in einem DBA selbst definierter Begriff – im Bedarfsfall – vertragsautonom gemäss den Regeln der Art. 31 ff. VRK ausgelegt und können im Rahmen dieser Auslegung das OECD-MA und seine Kom mentare berücksichtigt werden. Zu beachten ist hierbei freilich, dass eine Berücksichtigung des OECD-MA und seiner Kommentare als ergänzende Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK die subsidiäre Be- deutung dieser Auslegungshilfen zur Folge hat (R IVIER, a.a.O., S. 129; STEFAN O ESTER HELT /MAURUS W INZAP , Abkommensmissbrauch, Schweizer Treuhänder 2006 S. 773 ff., 775 f., mit Verweis auf den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission SRK 2003-159 vom 3. März 2005; vgl. auch oben E. 3.5.2). Angesichts der Adressaten des OECD- MA und des entsprechenden Kommentars, nämlich der Regierungen der OECD-Mitgliedstaaten, vermögen diese Regelwerke weder für die Ge richte der Mitgliedstaaten noch für ihre Steuerpflichtigen irgendeine und damit auch keine abgeschwächte Bindungswirkung zu erzielen Seite 20A-7789/2009 (VOGEL , in: DBA Kommentar, N. 124b zu Einleitung; SASSEVILLE , a.a.O., S. 192 f.; M ARKUS R EICH /ROBERT W ALDBURGER , Rechtsprechung im Jahr 2005 [Teil I], in: Forum für Steuerrecht 2006 S. 222 ff., 233 f.). 3.7 Eine wichtige Rolle im internationalen Steuerrecht nehmen in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Verständi- gungsvereinbarungen ein. Dies gilt auch für das DBA-USA 96. 3.7.1Art. 25 DBA-USA 96 regelt unter dem Titel «Verständigungs- verfahren» drei Verfahren (vgl. MORIS LEHNER , in: DBA Kommentar, N. 3 zu Art. 25). Beim ersten, in Art. 25 Abs. 1 und 2 DBA-USA 96 geregelten individuellen Verständigungsverfahren, kann eine Person, die der Auffassung ist, dass Massnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertragsstaaten für sie zu einer Besteuerung führen oder führen würden, die dem Abkommen nicht entspricht, unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht der Staaten vorgesehenen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaates unterbreiten, in dem die Person ansässig oder dessen Staatsangehöriger sie ist. Um diese Kategorie von Verständigungsvereinbarungen geht es vorliegend indessen ebenso wenig wie um die in Art. 25 Abs. 3 Satz 3 DBA- USA 96 geregelte dritte Variante, wonach die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten gemeinsam darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen zu vermeiden sei, die im Abkom men nicht behandelt sind (vgl. LEHNER , in: DBA Kommentar, N. 3 zu Art. 25). 3.7.2Als einschlägig erweisen sich hingegen Art. 25 Abs. 3 Satz 1 und 2 DBA-USA 96, die vorsehen, dass sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Dieses Verfahren wird in der (deutschen) Lehre und im OECD-Kommentar zum OECD-MA als «Kon sultationsverfahren» bezeichnet, das sich daraus ergebende Pro- dukt als «Auslegungsvereinbarung» (vgl. LEHNER , in: DBA Kommentar, S. 1772 [Auszug aus dem OECD-Musterkommentar] und N. 151 ff. zu Art. 25; R OLF LAND , in: Hans Flick/Franz Wassermeyer/Michael Kem- permann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kom- mentar, Köln 2006 [nachfolgend: Kommentar DBA-D] N. 28 ff. zu Art. 26; in der schweizerischen Literatur wird diese Art von Verein- barung auch als Verständigungsvereinbarung genereller Natur be- zeichnet; vgl. etwa R EICH , a.a.O., S. 131). Art. 25 Abs. 3 Bst. f DBA- USA 96 nennt die gemeinsame Auslegung eines Ausdrucks explizit als Seite 21A-7789/2009 Ge genstand, bezüglich dessen sich die zuständigen Behörden, um eine Einigung zu erzielen, konsultieren können. Die zuständigen Be- hörden der Vertragsstaaten können gemäss Art. 25 Abs. 4 DBA- USA 96 zur Herbeiführung einer Einigung unmittelbar miteinander verkehren. Der Ausdruck «zuständige Behörde» meint bezüglich der Schweiz den Direktor der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder seinen bevollmächtigten Vertreter (Art. 3 Abs. 1 Bst. f DBA-USA 96). Diese Zuständigkeit stimmt internrechtlich überein mit Art. 7a und 48a RVOG . Aus dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz des Selbsteintritts (Evokation), der sich aus der hierarchischen Struktur der Bundesverwaltung ableitet und seinen Niederschlag in Art. 47 Abs. 4 und Art. 38 RVOG findet, ergibt sich sodann, dass die über- geordneten Verwaltungseinheiten und der Bundesrat jederzeit einzelne Geschäfte, für die eine untergeordnete Stelle zuständig ist, zum Entscheid an sich ziehen können (vgl. SÄGESSER , a.a.O., N. 36 ff. zu Art. 47 RVOG). 3.7.3Der Rechtscharakter derartiger genereller Verständigungsverein- barungen ist – ebenso wie deren zulässiger Inhalt (vgl. unten E. 3.7.4) – umstritten. Ehe deren (völkerrechtliche) Einordnung erfolgt, ist an dieser Stelle vorab zu klären, ob eine Vereinbarung zwischen den Ver- tragsstaaten über die Auslegung und Anwendung eines Vertrags als völkerrechtlicher Vertrag zu qualifizieren ist (vgl. oben E. 3.3.1; siehe auch M ADELEINE SIMONEK , Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppel- besteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff., 123, mit weiteren Hin- weisen). Für die Qualifikation nicht abgestellt werden kann dabei auf die Bezeichnung der Abkommen (Gutachten des BJ vom 6. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.83 Ziff. 1). Die notwendige Absicht zur Regelung von Rechten und Pflichten steht vorliegend angesichts der im Sinn des massgebenden Art. 31 Abs. 1 VRK klaren Wortlaute so- wohl bezüglich der Vereinbarung 03 als auch hinsichtlich des Abkom - mens 09 nicht in Frage (vgl. unten E. 4.2 bzw. E. 4.3). Die schwei- zerische Lehre bejaht im Übrigen – soweit ersichtlich einhellig – die Qualifikation einer Verständigungsvereinbarung als völkerrechtlichen Vertrag im Kleid eines sog. Verwaltungsabkommens (vgl. auch R EICH , a.a.O., S. 104; SIMONEK , a.a.O., S. 118, 121 f., [differenzierend] S. 123 f.; W ALTER BOSS , Das Verständigungsverfahren nach den schwei- zerischen Doppelbesteuerungsabkommen, in: ASA 52 S. 591 ff. 602; in diesem Sinn auch O BERSON , Précis, N. 935 und LOCHER , Einführung, S. 537, welche jedoch den Unterschied zwischen individuellen und Seite 22A-7789/2009 generellen Verständigungsvereinbarungen nicht thematisieren; gleich im Übrigen auch die internationale Doktrin; vgl. anstelle vieler ENGELEN , a.a.O., S. 431 ff., mit weiteren Hinweisen). 3.7.4In der Lehre umstritten ist, wie soeben angetönt (vgl. oben E. 3.7.3), was zulässigerweise Inhalt der generellen Verständigungs- vereinbarungen (DBA-Auslegungsvereinbarungen, Konsultationsve- reinbarungen) sein kann (LEH NER , in: DBA Kommen tar, N. 154 zu Art. 25). Damit verknüpft wird oft die Frage nach der Bindungswirkung des in der Verständigungsvereinbarung Vereinbarten. Gemäss C OTTIER /MATTEOTTI , die sich in erster Linie ebenfalls auf LEH NER (DBA Kom men tar, N. 154 zu Art. 25) berufen, wird «in der Literatur die Aus- legungsvereinbarung auch als völkerrechtlicher Vertrag zur Ergänzung eines Doppelbesteuerungsabkommens betrachtet, der auf eine au- thentische Interpretation des DBA und gegebenenfalls auch auf dessen Änderung gerichtet ist» (C OT TIER /MATTEOTTI , Abkommen, S. 359). C OTTIER /MATTEOTTI kommen in der Folge zum Schluss, dass dann, wenn eine Verständigungsvereinbarung der Durchführung und Interpretation eines bestehenden Vertrags diene, ein unselbständiges Abkom men vorliege. Führe sie hingegen eine Abänderung bestehender oder die Be gründung neuer Völkerrechtsnormen herbei, sei die Rede von einer selbständigen Verständigungsvereinbarung, die das bestehende DBA ergänze (C OT TIER /MATTEOTTI , Abkommen, S. 359). 3.7.5Die Auffassung von LEHNER liest sich allerdings etwas differen- zierter, hält der Autor doch an besagter Stelle (DBA Kommen tar, N. 154 zu Art. 25) Folgendes fest: «Man könnte die Auslegungsvereinbarung als einen völkerrechtli- chen Vertrag zur Ergänzung des DBA betrachten, gerichtet auf eine authentische Interpretation des DBA, gegebenenfalls auch auf dessen Änderung. Innerstaatliche Wirkungen könnte solch eine Ver- einbarung aber nur nach den Grundsätzen des jeweils einschlägi- gen Verfassungsrechts erlangen. Ohne eine Mitwirkung des Parla- ments somit nur in den Staaten, in denen völkerrechtliche Verträge innerstaatlich unmittelbar gelten (...), in denen eine Ermächtigung an die zuständigen Behörden verfassungsrechtlich zulässig ist, den Be fehl zur innerstaatlichen Anwendung des Vertrags an Stelle des Parlaments zu erteilen. Da dies nur in wenigen OECD-Staaten in Be tracht kommt, wird man Art. 25 Abs. 3 nicht dahin auslegen kön- nen, dass er zu einer so verstandenen völkerrechtlichen Vereinba- Seite 23A-7789/2009 rung ermächtigt. Die Auslegungsvereinbarung kann daher nur als eine Abrede unter Verwaltungen verstanden werden, das DBA in ei- nem bestimmten Sinne anzuwenden. Sie bindet als solche die be- teiligten Verwaltungen, soweit nicht das Abkommen, das innerstaat- liche Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem ent- gegenstehen.» Die Auffassung, dass LEHNER die Auslegungsvereinbarung per se als völkerrechtlichen Vertrag zur Ergänzung eines DBA betrachte, der ge- gebenenfalls auch auf dessen Änderung gerichtet sei, vermag das Bundesverwaltungsgericht unter diesen Umständen nicht zu teilen. 3.7.6Art. 25 Abs. 3 DBA-USA 96 hat im Wesentlichen denselben Wortlaut wie Art. 26 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkom mens zwi- schen der Schweiz und Deutschland (DBA-D, SR 0.672.913.62). Ge- mäss entsprechender Kommentierung (LAND , Kom men tar DBA-D, N. 31 zu Art. 26) sind Konsultationsvereinbarungen zwischenstaatliche Ver- waltungsabkommen, durch welche der Inhalt des DBA nicht geändert werden könne. Die Grenzen für den Abschluss von Konsultationsver- einbarungen ergäben sich aus der verfassungsmäs sigen Bindung der zuständigen Behörden an Gesetz und Recht. Ihre spezifische Legiti- ma tion leiteten Konsultationsvereinbarungen daraus her, dass die zu- ständigen Behörden zu ihrem Abschluss durch den ersten Satz von Art. 26 Abs. 3 DBA-D ermächtigt seien und dass die Vereinbarungen nach dem erklärten Willen der Vertragsstaaten Schwierigkeiten und Zweifel der an besagtem Ort genannten Art beseitigen sollten. Hieraus folge die Bindungswirkung der Konsultationsvereinbarungen für die Be hörden beider Länder. Diese Gegebenheiten seien auch von den Ge richten zu beachten. Letztere seien aber befugt zu überprüfen, ob sich die Konsultationsvereinbarung im Rahmen der eingeräumten Er- mäch tigung hielten und ob sie mit der innerstaatlichen Rechtsordnung vereinbar seien (LAND , Kom men tar DBA-D, N. 31 zu Art. 26). 3.7.7Nach herrschender schweizerischer Lehre können die zustän- digen Behörden im Rahmen eines Verständigungsverfahrens das DBA weder ergänzen noch abändern oder neue Rechte oder Pflichten einführen (O BERSON , Précis, N. 940; R IVIER, a.a.O., S. 123; vgl. auch D A- NIEL H UFSCHMID , «Tax fraud and the like» – Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 72 S. 466 Fn. 153; D ANIEL H OLEN STEIN , Schweizerische Bankauskünfte an den ausländischen Seite 24A-7789/2009 Fiskus, in: AJP 2005 S. 1045 ff., 1049 f., mit weiterem Hinweis; M ARKUS R EICH /W ALTER H. BOSS , The Mutual Agreement Procedure under the Swiss Double Taxation Treaties, in: ASA 65 S. 275 ff., 287, mit weiteren Hinweisen). 3.7.8Was sodann die Rechtswirkungen einer Konsultationsverein- barung betrifft, so hat sich in der Schweiz als einer der ersten R EICH ausführlich dazu geäussert. Allerdings geschah dies noch vor Inkrafttreten der VRK und unter der Geltung der alten Bundesverfass- ung, die in Art. 113 Abs. 3 vorsah, dass für das Bundesgericht die Bun desgesetze, die allgemein verbindlichen Bundesbeschlüsse sowie die von der Bundesversamm lung genehmigten Staatsverträge verbind- lich seien (alte Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 29. Mai 1874 [aBV, AS 1 1]). Zudem ist ein Hinweis darauf geschuldet, dass die Ausführungen von R EICH wohl unter der Prämisse erfolgt sind, dass es im Anwen dungsbereich von DBA nur (oder zumin- dest in den meisten Fällen) um die Beseitigung von Doppelbesteu- erungen geht und nicht um die Frage, welcher Umfang der Amtshilfe in Steuer(straf)sachen zukommt (so auch R EICH /BOSS , a.a.O., S. 276). In diesem Sinn ist denn auch die Aussage R EICHS zu verstehen, dass das Verständigungsverfahren nicht eine Lösung unter streng rechtlichen Kriterien herbeiführen, sondern nach Berücksichtigung aller Umstände eine billige und zwangslose Einigung unter Völkerrechtssubjekten er- mö glichen wolle und somit helfe, die durch die DBA angestrebte wirt- schaftspolitische Liberalisierung zu vervollkommnen und eine ange- messene Verteilung des Steuersubstrats auf internationaler Ebene si- cherzustellen (R EICH , a.a.O., S. 40). Für R EICH stand fest, dass die Verständigungsvereinbarung, die sich auf das DBA stützte, aber von der Bundesversamm lung nicht geneh- migt werden musste, von Art. 113 Abs. 3 aBV nicht erfasst war und deshalb in einem konkreten Streitfall vorfrageweise auf ihre Überein- stimmung mit den ihr übergeordneten Bundesrechtsnormen geprüft werden konnte (R EICH , a.a.O., S. 133). Der Umfang der akzessorischen Prüfung ergab sich aus Art. 113 Abs. 3 aBV. Das DBA als Delegations- grundlage für die Verständigungsvereinbarung hingegen konnte auch unter dem Geltungsbereich der alten Bundesverfassung nicht auf sei- ne Verfassungsmässigkeit hin untersucht werden. R EICH hielt fest, dass die Verständigungsvereinbarung nur Recht intra legem , das heisst im Rah men der Verständigungsklausel, zu begründen vermöge (R EICH , a.a.O., S. 134). Damit war die Frage aufgeworfen, was in einem Fall zu Seite 25A-7789/2009 geschehen hatte, da eine Verständigungsvereinbarung den ihr durch die Delegationsnorm gesteckten Rahmen überschritt: Nach Auffassung von R EICH , die sich – wie gesagt – auf die alte Bundesverfassung stütz- te, wurde einer Verständigungsvereinbarung die Anwen dung im Rah- men des akzessorischen Prüfungsrechts nicht wegen eines innerstaat- lichen Hindernisses versagt. Grund für die Nichtanwen dung bildete seiner Ansicht nach – schon damals – vielmehr die Diskrepanz zwi- schen der Verständigungsvereinbarung und dem einschlägigen DBA, das ebenfalls internationales Recht darstellte. Auch völkerrechtlich ge- sehen hätte damit die Verständigung nur Recht innerhalb des von der (im DBA enthaltenen) Verständigungsklausel gesteckten Rahmens zu erzeugen vermocht (R EICH , a.a.O., S. 135). Was eine Verständigungs- vereinbarung kann und was nicht, ergibt sich damit auch nach dieser Auffassung nicht aus dem innerstaatlichen Recht, sondern aus dem Völkerrecht selbst (vgl. auch SIMONEK , a.a.O., S. 123). 3.7.9Als Landesberichterstatter der Schweiz für den Band LXVIa (1981) der Schriften zum Internationalen Steuerrecht erachtete so- dann LÜTHI als damaliger Chef der Abteilung für Internationales Steuer- recht und Doppelbesteuerungssachen der ESTV die in einem Verstän- digungsverfahren getroffenen Vereinbarungen als grundsätzlich ver- bindlich. Nach Ansicht der ESTV bestehe kein Grund, eine Bindung der Justizbehörden abzulehnen, sofern sich die Verständigungsbehör- den im Rahmen der ihnen übertragenen Kompetenzen hielten (DANIEL LÜTHI , Landesbericht der Schweiz, in: Das Verständigungsverfahren – Verfahren und praktische Handhabung, Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Band LXVIa, Boston/Antwerp/London/Frankfurt 1981, S. 398). Auslegungs- und Anwendungsfragen seien dabei im Sinn und Geist des Abkommens zu lösen; das Konsultationsverfahren bezwecke, bestehende materielle Bestimmungen zu erläutern und auszuführen, nicht aber diese zu ändern oder in einer Weise zu ergänzen, dass daraus neue Rechte oder Verpflichtungen entstünden. Schwieriger sei die Frage zu beurteilen, inwieweit die zuständigen Be- hörden befugt seien, im Abkommen nicht behandelte Fragen zu lösen. In Zweifelsfällen müsse dabei die Kompetenzfrage danach beurteilt werden, ob die beabsichtigte Verständigung mit dem ursprünglichen Vertragswillen vereinbart werden könne. Auf jeden Fall dürfe das Kon- sultationsverfahren nicht dazu verwendet werden, den ordentlichen Rechtssetzungsweg zu umgehen ( LÜTHI , a.a.O., S. 399; so auch der gleiche Autor, Das Verständigungsverfahren im internationalen Steuer- recht der Schweiz, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des inter- Seite 26A-7789/2009 nationalen Steuerrechts, Bern/Stuttgart/Wien, 2. Aufl. 1993, S. 425 ff., 435). Weitere Autoren verneinen eine Bindungswirkung für Justiz- behörden schlechthin (R OBERT WALDBURGER , Assistance administrative et entraide judiciare internationales en matière fiscale, in: OREF [ordre romand des experts fiscaux diplomés; éd.], Les procédures en droit fiscal, 2 éd., Bern/Stuttgart/Wien 2005 [nachfolgend: Assistance], S. 1091 ff., 1102 f.; U RS R. BEHNISCH , Amtshilfe der Schweiz in Steuer- (straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal [nach- folgend: Durcheinandertal], in: ASA 77 S. 737 ff., 741). 3.7.10Demnach findet sich in der Literatur – soweit ersichtlich – kein Be leg, der dafür stritte, dass eine Konsultationsvereinbarung ein be- stehendes DBA abändern dürfe (allenfalls anderer Meinung C OT - TIER/MATTEOTTI , Abkommen, S. 359 f., welche in ihren eigenen Ausfüh- rungen allerdings lediglich der Zulässigkeit von «Ergänzungen» das Wort reden). Eine Konsultationsvereinbarung hat sich an den Rahmen des «Stammabkommens », vorliegend also an Art. 26 DBA-USA 96 und die entsprechenden Passagen des dazugehörigen Protokolls zu halten. Wird der Rahmen gesprengt, wird die Konsultationsverein- barung damit nicht zu einem Vertrag, der das bestehende Abkom men ändert und damit – als späterer Vertrag – im Sinn von Art. 30 Abs. 3 VRK dem früheren vorgeht (vgl. oben E. 3.4). Auch im Fall, da eine Konsultationsvereinbarung den Rahmen, welchen ihr das «Stamm ab- kommen » setzt, überlappt, bleibt sie nur – aber immerhin – ein Mittel der Auslegung im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK. Dies ist der Stellenwert, welcher einer generellen Verständigungsvereinbarung durch das Völkerrecht zugewiesen wird. 3.7.11Diese Einordnung der generellen Verständigungsvereinbarung deckt sich zum ersten mit derjenigen, welche die individuelle Verstän- digungsvereinbarung im Sinn von Art. 25 Abs. 1 und 2 DBA-USA 96 betrifft. Bezüglich dieser wird in der Lehre nämlich festgehalten, es gehe bei der (individuellen) Verständigung um die Vermeidung einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung. Ziel des Ver- fahrens sei, das Drohen oder das Vorliegen einer Rechtsverletzung zu prüfen und nach Möglichkeit auszuräumen. Demgemäss sei im Rah- men des Verständigungsverfahrens zu untersuchen, ob der einer Ent- scheidung zugrunde gelegte Sachverhalt richtig ermittelt und daraus die nach dem Abkommen gebotene Rechtsfolge abgeleitet worden sei. Bei dieser rechtlichen Prüfung unterlägen die beteiligten Behörden den gleichen Bindungen, die sie beim Erlass von Massnahmen zu be- Seite 27A-7789/2009 achten hätten. Sie seien sowohl an das Abkommen als auch an das jeweilige innerstaatliche Recht gebunden; die Verständigungsverein- barung könne weder das geltende Abkommensrecht noch das innerstaatliche Recht ändern (LEHNER , in: DBA Kommentar, N. 73 zu Art. 25). Zum zweiten entspricht sie ebenfalls der ausländischen Doktrin und Rechtsprechung, welche auch für ein schweizerisches Gericht von In- teresse ist, zumal es um eine Frage des völkerrechtlichen Stellenwerts von Konsultationsvereinbarungen geht. So wird etwa ausdrücklich festgehalten, derartige Verständigungsvereinbarungen fielen unter Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK und stünden so auf der gleichen Auslegungsebene wie der Zusammenhang (JOHN F. AVERY JONES , The relationship between the mutual agreement procedure and internal law, EC Tax Review 1999 S. 4). Auf gleicher Stufe, wenn auch unter dem Titel der «nachträglichen Übung» im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. b VRK, wird betreffend Konsultationsvereinbarungen weiter darauf hingewiesen, eine solche Übung stelle nur solange ein taugliches Interpretationsinstrument dar, solange sie sich innerhalb der vom DBA gezogenen Grenzen bewege (H ELMUT LOUKOTA , Das internationale Ver- ständigungsverfahren als Instrument der DBA-Auslegung, Steuer und Wirtschaft International 2000 S. 299 ff., 303 ff.). Diesbezüglich wird denn auch – in Besprechung eines Entscheids des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 30. März 2006 zum DBA Österreich- Deutschland – festgehalten, keinesfalls könne «durch eine überein- stimmende – durch eine Verständigungsvereinbarung oder sonst be- wirkte – ‹Übung › der Inhalt einer bilateralen Abkommensregelung ge- ändert werden» (M ICHAEL LANG , Internationale Wirtschaftsbriefe 2006 S. 549 ff., 555). Der deutsche Bundesfinanzhof hat sodann unlängst in einem Art. 26 Abs. 3 DBA-D betreffenden Entscheid unter Bezug- nahme auf Art. 31 Abs. 3 Bst. a und b VRK ausgeführt, eine generelle Verständigungsvereinbarung könne für die Abkommensauslegung bedeutsam sein, dies aber immer nur insofern, als sie nicht dem Ab- kommenswortlaut zuwiderlaufe. Dieser stelle «in abschliessender Weise die ‹Grenzmarke› für das ‹richtige› Abkommens verständnis dar» (Urteil des Bundesfinanzhofs I R 111/08 vom 1. September 2009 E. II 2/b/cc). Diese Auffassung findet sich schliesslich auch in einem Entscheid des Appellationsgerichts Gent, das zum DBA Belgien-Nie- derlande festhielt, die Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten könn- ten nicht gegen den Wortlaut der Übereinkunft auslegen und dabei Seite 28A-7789/2009 den Vertrag ändern (Urteil des Appellationsgerichts Gent vom 3. Januar 2002, 1994/FR/154). 4. 4.1 4.1.1Zur Klärung der Frage, ob die ESTV den USA im vorliegenden Fall Amtshilfe in Steuersachen leisten darf, sind vorab die einschlä- gigen Normen zu sichten. Ausgangspunkt hierfür bildet das DBA- USA 96, dessen Art. 26 mit dem Marginale «Informa tionsaustausch» in Abs. 1 Folgendes festhält: Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten werden unter sich diejeni- gen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten er- hältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind für die Durchfüh- rung der Bestimmungen dieses Abkommens oder für die Verhütung von Be trugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. In Fällen von Steuerbetrug ist (a) der In- forma tionsaustausch nicht durch Artikel 1 (Persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und wird (b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte nach diesem Artikel durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen. Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Auskünfte, die irgendein Handels- oder Geschäfts-, ge- werbliches oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren offenbaren würden, dürfen nicht ausgetauscht werden. Die Vertragsstaaten haben das erwähnte Abkommen am 2. Ok tober 1996 abgeschlossen. Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft genehmigte es am 10. Oktober 1997 (AS 1999 1459). Der Austausch der Ratifikationsurkunden erfolgte am 19. De zem ber 1997, auf welches Datum hin das Abkom men auch in Kraft trat (AS 1999 1460). Seite 29A-7789/2009 4.1.2Anlässlich der Unterzeichnung des DBA-USA 96 haben die Ver- tragsstaaten weitere Bestimmungen vereinbart. Diese sind in einem Protokoll festgehalten, das integrierenden Bestandteil des DBA- USA 96 bildet. Ziff. 10 dieses Protokolls hält zu Art. 26 DBA-USA 96 Folgendes fest: Es besteht Einvernehmen darüber, dass der Ausdruck «Abgabebetrug» ein betrügerisches Verhalten bedeutet, welches eine gesetzwidrige und we sentliche Herabsetzung des Betrags der einem Vertragsstaat geschul- deten Steuer bewirkt oder bezweckt. Ein betrügerisches Verhalten wird angenom men, wenn ein Steuerpflich- tiger sich zum Zwecke der Täuschung der Steuerbehörden einer falschen oder gefälschten Urkunde (beispielsweise einer doppelt geführten Buchhaltung, einer gefälschten Rechnung, einer inhaltlich unrichtigen Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung, einer fiktiven Bestellung oder allgemein eines gefälschten Beweismittels) oder eines Lügengebäudes bedient oder zu bedienen beabsichtigt. Die vorstehende Aufzählung ist beispielhaft und nicht abschliessend. Der Ausdruck «Abgabebetrug» kann auch Handlungen einschliessen, die im Zeitpunkt, in dem ein Gesuch gestellt wird, als betrügerisches Verhalten gelten, für das der ersuchte Vertragsstaat nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis Aus- künfte beschaffen kann. Es besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchte Staat bei der Beurteilung, ob in einem Fall, der einen freien Beruf oder ein aktives Geschäft (auch in der Form eines Einzelunternehmens, einer Personen- gesellschaft oder eines ähnlichen Unternehmens) betrifft, ein Abgabe- betrug vorliegt, davon ausgehen wird, dass die Buchführungspflichten nach dem Recht des ersuchenden Staates solche des ersuchten Staates sind. Geschehen zu Washington am 2. Oktober 1996 im Doppel in deutscher und englischer Sprache, wobei jeder Wortlaut gleicherweise verbindlich ist. 4.1.3Bei Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls handelt es sich um eine gegenüber der schweizerischen Abkom mens - praxis erweiterte Auskunftsklausel. Die Informa tionspflicht wird nicht nur auf die für die «richtige Anwendung des Abkommens » notwen di- gen Auskünfte begrenzt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2), sondern es wird den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich diejenigen Auskünfte auszu- tauschen, die zur Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen» im Zusammen hang mit einer unter das Abkom men fallenden Steuer not- Seite 30A-7789/2009 wen dig sind. Zudem ist der Informationsaustausch nicht auf die ab- kom mens berechtigten Personen (Art. 1 DBA-USA 96) beschränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen können (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 vom 5. März 2009, veröffentlicht u.a. in ASA 77 S. 837 ff. E. 2 mit weiteren Hinweisen). Ein ähnlicher Passus, wie ihn nunmehr Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 96 enthält, fand sich bereits im (alten) Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA vom 24. Mai 1951 (vgl. den Abkommenstext in BBl 1951 II 285, 292 f.; vgl. XAVIER O BERSON , L'échange de renseigne- ments sur la base de la nouvelle convention entre les Etats-Unis et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenue [nachfolgend: échange], RDAF 1998 S. 235 ff., S. 238 ff.). Die entsprechenden Regelungen sind damit nicht denjenigen des OECD-MA nachgebildet (vgl. oben E. 3.6.2). 4.2 4.2.1Am 23. Januar 2003 haben die Schweiz und die USA eine Ver- einbarung betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Verein- barung 03, für die Quellenangabe vgl. Bst. B hievor) geschlossen. In Ergänzung zu Art. 26 DBA-USA 96 und zu Ziff. 10 des vorerwähn ten Protokolls halten die beiden Vertragsparteien in Ziff. 1 der Vereinba- rung 03 fest, es bestünde Einvernehmen da rüber, dass Art. 26 DBA- USA 96 und Ziff. 10 des Protokolls so auszulegen seien, dass die An- strengungen zur Anwendung und Durchsetzung des Steuerrechts bei- der Vertragsstaaten in grösstmöglicher Weise unterstützt würden. Ge- mäss Ziff. 2 der Vereinbarung 03 sind sich die beiden Vertragsparteien einig, dass der ersuchte Staat die Beurteilung, ob einem Be gehren um Informationen entsprochen werden könne, aufgrund der nach dem Recht des ersuchenden Staates geltenden Verjährungsvorschriften, und nicht aufgrund seiner eigenen Verjährungsvorschriften vornehmen werde. In Ziff. 3 der Vereinbarung 03 wird zudem ausgeführt, dass der ersuchte Staat einem Begehren um Information entsprechen werde, ungeachtet dessen, ob der ersuchende Staat die Widerhandlung in ei- nem administrativen oder strafrechtlichen Verfahren verfolge oder ver- folgen könne. 4.2.2Laut Ziff. 4 der Vereinbarung 03 besteht des Weiteren Einver- nehmen darüber, dass die folgenden Verhaltensweisen ein «Be trugs- delikt und dergleichen» im Sinn von Art. 26 des DBA-USA 96 und der in Ziff. 10 des Protokolls enthaltenen Erläuterungen darstellten: Seite 31A-7789/2009 a. Ein Verhalten, welches darauf ausgerichtet ist, natürliche oder juristi- sche Personen zu betrügen, selbst wenn dieses Verhalten nicht die Bege- hung eines Abgabebetrugs zum Ziel hat; b. Das Vernichten von Unterlagen oder die Weigerung, Unterlagen einzu- reichen sowie die Unterlassung, richtige und vollständige Unterlagen zu erstellen und aufzubewahren, zu deren Erstellung oder Aufbewahrung eine Person aufgrund der Steuer- oder anderer Gesetze verpflichtet ist, um die Höhe von Bruttoeinkünften, Abzügen und Guthaben oder sonstige An gaben, die diese Person in einer Steuererklärung anzugeben hat, in genügender Weise zu belegen, sofern sie die betreffenden Beträge in einer solchen Steuererklärung nicht ordnungsgemäss deklariert hat; oder c. Ein Verhalten einer im ersuchenden Staat steuerpflichtigen Person, das aus der Unterlassung, eine Steuererklärung einzureichen, zu deren Ein- reichung sie gesetzlich verpflichtet ist, in Verbindung mit einer Tathandlung besteht, die eine Täuschung der Steuerbehörden bewirkt, welche es diesen erschwert, die unterlassene Einreichung der Steuererklärung festzustellen oder zu verfolgen, einschliesslich der Verschleierung von Vermö genswerten oder Einkommensquellen oder der Abwicklung von Geschäften in einer Weise, durch welche die Erstellung der für solche Geschäfte üblichen Unterlagen vermieden wird. Die beiden Vertragsparteien halten fest, dass die vorstehende Aufzäh- lung nur beispielhaft und nicht abschliessend sei. 4.2.3In Ziff. 5 der Vereinbarung 03 kommen die beiden Vertragspar- teien ausserdem überein, dass der ersuchte Staat einem Begehren um Informa tionen entsprechen werde, wenn der ersuchende Staat einen begründeten Verdacht habe, dass das Verhalten ein Betrugsdelikt und dergleichen darstelle. Der Verdacht des ersuchenden Staates, wonach ein Betrugsdelikt und dergleichen vorliege, könne beruhen auf: a. Urkunden (beglaubigt oder nicht beglaubigt), einschliesslich, aber nicht beschränkt auf, Geschäftsbücher, Kontobücher oder Bankbelege; b. im Rahmen von Einvernahmen gemachten Aussagen des Steuerpflichti- gen; c. von einem Informanten oder einer sonstigen Drittperson erhaltenen Auskünfte, die in unabhängiger Weise erhärtet worden sind oder sonstwie glaubhaft erscheinen; oder Seite 32A-7789/2009 d. Indizienbeweisen. Dabei halten die Vertragsparteien (erneut) fest, dass diese Aufzählung beispielhaft und nicht abschliessend sei. 4.2.4Schliesslich besteht gemäss Ziff. 6 der Vereinbarung 03 Einver- nehmen darüber, dass jedes der im Anhang aufgeführten hypotheti- schen Fallbeispiele 1 bis 14 ein Verhalten umschreibe, das als «Be- trugsdelikt und dergleichen» im Sinn von Art. 26 Abs. 1 des DBA- USA 96 und Ziff. 10 des Protokolls gelte. Auch diese hypothetischen Fälle seien lediglich beispielhaft und nicht abschliessend. 4.3 4.3.1Am 19. August 2009 schlossen die Schweiz und die USA eine weitere Vereinbarung, das bereits erwähnte Abkommen 09 (vgl. oben Bst. A). Dieses stützt sich ausdrücklich auf Art. 25 und Art. 26 DBA- USA 96 und enthält verschiedene Aspekte und Elemen te. Zum einen auferlegen sich die Vertragsparteien gegenseitige Pflichten, wie insbe- sondere die schrittweise Einstellung des Vollstreckungsverfahrens im sogenannten «John Doe Summons-Verfahren» (JDS) durch die Ver- einigten Staaten und die Pflicht, keine weitere Vollstreckung des JDS anzustreben (Art. 3 Ziff. 2 und 3 des Abkom mens 09). Dies erfolgt insbesondere zugunsten der Durchführung eines Amtshilfeverfahrens gemäss Art. 26 DBA-USA 96 durch die Schweizerische Eidgenossen- schaft anhand der im Anhang zum Abkommen 09 dargelegten Kriteri- en und in Erfüllung der einzelnen, in Art. 1 Abkommen 09 vereinbarten zeitlichen und organisatorischen Moda litäten (Art. 3 Ziff. 2 und 4 des Abkommens 09). 4.3.2Zum anderen findet sich in Art. 2 des Abkommens 09 die Ver- pflichtung, dass die Vertragsparteien im Rahmen ihrer jeweiligen ver- fassungsmässigen Verfahren ihr Möglichstes tun, um das neue Proto- koll, welches namentlich Art. 26 DBA-USA 96 ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert bzw. am 23. September 2009 unterzeichnet wurde, unverzüglich zu ratifizieren. Daneben enthält das Abkommen 09 weite- re Bestimmungen namentlich zu den Verpflichtungen der UBS AG (Art. 4) betreffend Überwachung, Konsultationen und andere Mass- nahmen (Art. 5), zur Vertraulichkeit (Art. 6) sowie zu den Rechten von Drittpersonen (Art. 7). Art. 8 bestimmt, dass das Abkommen 09 mit der Unterzeichnung in Kraft tritt. Sie kann nach Art. 9 durch schriftliche Vereinbarung der Vertragsparteien geändert werden, wobei Änderun- gen ebenfalls gemäss Art. 8 mit der Unterzeichnung in Kraft treten. Seite 33A-7789/2009 Laut Art. 10 bleibt das Abkommen 09 in Kraft, bis beide Vertragspartei- en schriftlich bestätigt haben, ihre in dieser Vereinbarung eingegange- nen Verpflichtungen erfüllt zu haben. 4.3.3Im Anhang zum Abkommen 09 werden – wie erwähnt – Kriterien zur Gewäh rung von Amtshilfe gemäss dem Amtshilfeersuchen des IRS um schrieben. Demnach gilt die allgemeine Voraussetzung zur Identifi- kation der unter ein Amtshilfeersuchen fallenden Personen in Überein- stimmung mit Ziff. 4 der Darstellung der Tatsachen im Deferred Prose- cution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und der UBS AG vom 18. Februar 2009 (DPA) für folgende Personen als erfüllt: A. Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA, welche «undisclosed (non- W-9) custody accounts» und «banking deposit accounts» von mehr als CHF 1 Million (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt werden kann [vgl. Ziff. 1 Bst. A Anhang Abkom men 09], oder B. US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «off- shore company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn dies- bezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt werden kann [vgl. Ziff. 1 Bst. B Anhang Abkommen 09]. Die Kriterien zur Bestimmung von «Betrugsdelikten und dergleichen» werden in Ziff. 2 des Anhangs zum Abkommen 09 wie folgt definiert: A. Bei «undisclosed (non-W-9) custody accounts» und «banking deposit accounts» (wie in Ziffer 1.A dieses Anhangs beschrieben), bei denen ein begründeter Verdacht besteht, dass die Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in den USA Folgendes begingen: a. Als betrügerisches Verhalten vermutete Handlungen (wie in Ziffer 10, Absatz 2, erster Satz des Protokolls beschrieben), einschliesslich Handlungen, welche zu einer Verschleierung von Vermögens werten und einer zu niedrigen Deklaration von Einkom- men führten, basierend auf einem «Lügengebäude » oder dem Einreichen unrichtiger oder falscher Unterlagen. Wo solches Verhalten nachgewiesen worden ist, werden Inhaber von Konten Seite 34A-7789/2009 mit Vermögenswerten von weniger als CHF 1 Million (mit Ausnahme von Konten mit Vermögenswerten von weniger als CHF 250'000.--) während des relevanten Zeitraums auch zur Gruppe der unter dieses Ersuchen fallenden US-Personen gezählt [vgl. Ziff. 2 Bst. A/a Anhang Abkommen 09 = Kategorie 2/A/a]; oder b. Fortgesetzte und schwere Steuerdelikte, bei welchen die Schweizerische Eidgenossenschaft gemäss schweizerischem Recht und Verwaltungspraxis (wie in Ziffer 10, Absatz 2, dritter Satz des Protokolls beschrieben) Auskünfte beschaffen kann, was gestützt auf die rechtliche Auslegung der Vertragsparteien Fälle einschliesst, in welchen (i) der in den USA domizilierte Steuer- pflichtige die Einreichung eines Formulars W-9 während eines Zeitraums von mindestens 3 Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst) unterliess und (ii) das UBS-Konto in einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen um fasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als CHF 100'000.-- erzielte. Für den Zweck dieser Analyse werden die Einkünfte definiert als Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und Ka- pitalgewinne (welche zur Beurteilung der Hauptsache dieses Amts hilfeersuchens als 50 % der während des relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) [vgl. Ziff. 2 Bst. A/b Anhang Abkommen 09 = Kategorie 2/A/b]. B. Bei «offshore company accounts» (wie in Ziffer 1.B dieses Anhangs be- schrieben), bei denen ein begründeter Verdacht besteht, dass die wirt- schaftlich berechtigten Amerikaner Folgendes begingen: a. Als betrügerisches Verhalten vermutete Handlungen (wie in Ziffer 10, Absatz 2, erster Satz des Protokolls beschrieben), einschliesslich Handlungen, welche zu einer Verschleierung von Vermögens werten und einer zu niedrigen Deklaration von Ein- kommen führten, basierend auf einem «Lügengebäude » oder dem Einreichen unrichtiger oder falscher Unterlagen, mit Ausnahme von US wirtschaftlich Berechtigten von Konten von Offshore- Gesellschaften, welche während des relevanten Zeitraums Vermö - genswerte von weniger als CHF 250'000.-- innehielten [vgl. Ziff. 2 Bst. B/a Anhang V Abkommen 09 = Kategorie 2/B/a]; oder Seite 35A-7789/2009 b. Fortgesetzte und schwere Steuerdelikte, bei welchen die Schweizerische Eidgenossenschaft gemäss schweizerischem Recht und Verwaltungspraxis (wie in Ziff. 10, Absatz 2, dritter Satz des Protokolls beschrieben) Auskünfte beschaffen kann, was ge- stützt auf die rechtliche Auslegung der Vertragsparteien Fälle ein- schliesst, in welchen es die US-Person trotz Aufforderung der ESTV zu beweisen unterliess, dass die Person ihre steuerrechtli- chen Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an solchen Off- shore- Gesellschaften erfüllte (d.h. durch Ermächtigung der ESTV, beim IRS Kopien der FBAR-Erklärungen des Steuerpflichtigen für die relevanten Jahre einzuholen). Bei Fehlen einer solchen Bestä- tigung wird die ESTV Auskunft erteilen, sofern (i) das Konto der Offshore-Gesellschaft während eines längeren Zeitraums bestand (d.h. mindestens 3 Jahre, einschliesslich eines vom Ersuchen um- fassten Jahres) und (ii) es in einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als CHF 100'000.-- er- zielte. Für den Zweck dieser Analyse werden die Einkünfte definiert als Bruttoeinkommen (Zins und Dividenden) und Kapitalgewinne (welche zur Beurteilung der Hauptsache dieses Amts hilfeersuchens als 50 % der wäh rend des relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) [vgl. Ziff. 2 Bst. B/b Anhang 09 = Kategorie 2/B/b]. 5. 5.1 Bestehen – wie hier mit dem DBA-USA 96, dem Abkommen 09 und der VRK – verschiedene grundsätzlich unter das Anwendungsgebot von Art. 190 BV fallende Verträge, so ist die Frage zu beantworten, in welchem Verhältnis diese zueinander stehen (vgl. oben E. 3.1.1 f.). Dies hat vor dem Hintergrund des für das gesamte vorliegende Verfahren zentralen, in Art. 26 DBA-USA 96 enthaltenen Begriffs der «Betrugsdelikte und dergleichen» zu geschehen. Ausgangspunkt für die Lösung ist die Klärung, nach welchen Regeln das DBA-USA 96 und das dazugehörige Protokoll auszulegen sind. 5.2 In geringfügiger Abweichung zum OECD-MA bestimmt Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96: Seite 36A-7789/2009 «Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt, ausser wenn der Zusammen hang et- was anderes erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben.» 5.3 Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96, der zu den allgemeinen Auslegungsre- geln der VRK im Verhältnis der Spezialität steht (vgl. auch oben E. 3.6), seinerseits aber selber nach den Regeln der VRK auszulegen ist (ENGELEN , a.a.O., S. 549), regelt allerdings nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selber verwendet (VOGEL , in DBA Kom- men tar, N. 101 f. zu Art. 3). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nur dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selber nicht definiert ist. Nur für diesen Fall geht Art. 3 Abs. 2 DBA- USA 96 den allgemeinen Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form, dass er anordnet, in welcher Reihenfolge Abkom mens recht und innerstaatliches Recht heranzuzie- hen sind (G ERD ER HARD , in Kommentar DBA-D, N. 155 zu Art. 3). Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung stammt aus der angloame rikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung noch, soweit möglich, zu wahren (VOGEL , in: DBA Kom men tar, N. 100 zu Art. 3). 5.4 Aufgrund des Gesagten ist nachfolgend zu prüfen, ob der in Art. 26 DBA-USA 96 verwendete und vorliegende Ausdruck «Be trugs- delikte und dergleichen» im Abkommen definiert wird. Art. 3 Abs. 1 DBA-USA 96, der Begriffe wie «Person», «Gesellschaft» oder «Staatsangehörige» umschreibt, enthält keine Definition von «Be - trugsdelikte und dergleichen». Die in Art. 3 Abs. 1 DBA-USA 96 ent- haltene Aufzählung ist jedoch nicht abschliessend: Ein Begriff kann auch an einer anderen Stelle des Abkommens oder in einem Protokoll um schrieben sein (so auch ERHARD , in: DBA Kommentar-D, N. 12 ff. zu Art. 3). Tatsächlich erfährt der Be griff «Betrugsdelikte und derglei- chen» in Ziff. 10 des Protokolls zum DBA-USA 96 eine umfassende Um schreibung (O BERSON , échange, S. 242; DERS ., Précis, N. 981). Damit ergibt sich, dass der Begriff «Be trugsdelikte und dergleichen» einen im Seite 37A-7789/2009 Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 im Abkom men definierten Aus- druck darstellt. In Befolgung der Auslegungsregel von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 bleibt damit der in diesem Absatz enthaltene Passus «ausser wenn der Zusammenhang etwas anderes erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben» ohne Bedeutung. 5.5 5.5.1Damit ist nun in einem weiteren Schritt die Auslegung des in Art. 26 DBA-USA 96 und in Ziff. 10 des dazu gehörenden Protokolls enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte und dergleichen» nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu nehmen (vgl. oben E. 3.5). Zu berücksichtigen ist dabei Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK, wonach auch jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Aus- legung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmun gen zu berücksichtigen ist. Damit ist die Frage zu beantworten, ob es sich beim Abkommen 09 als Verständigungsvereinbarung um eine solche spätere Übereinkunft im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK handelt. 5.5.2Sowohl bei der Vereinbarung 03 wie auch (zumindest) bei den für das vorliegende Verfahren relevanten Elementen des Abkom- mens 09, nämlich denjenigen betreffend Kriterien zur Gewährung von Amtshilfe gemäss dem Amtshilfeersuchen, handelt es sich um eine Verständigungsvereinbarung im Sinn von Art. 25 DBA-USA 96. Wäh- renddem sich dies für die Vereinbarung 03 aus der von den Parteien selbst gewählten Überschrift, den beteiligten Verwaltungen sowie insbesondere den inhaltlichen Äusserungen über Auslegungsfragen ergibt, folgt dies für das Abkommen 09 aus folgenden Elementen: Zum ersten haben sich die Parteien, denen mangelnde Rechtskenntnis zu unterstellen nicht angehen kann, ausdrücklich auf Art. 25 und Art. 26 des DBA-USA 96 berufen. Weiter betonen die Parteien im Abkom- men 09, dass sie danach streben, die langjährige und enge Freund- schaft zwischen ihren Völkern erneut zu bekräftigen und die zwischen den beiden Ländern bestehende partnerschaftliche Beziehung fortzu- führen und zu bereichern. Gleichzeitig weisen sie darauf hin, dass sie eine gegenseitige Achtung für ihre Souveränität und demokratischen Traditionen sowie für die Rechtsstaatlichkeit teilen, ebenso den Wunsch, Streitigkeiten einvernehmlich und in Übereinstimmung mit dem Recht beider Staaten beizulegen. Dann halten die Parteien in Art. 2 des Abkommens 09 fest, dass sie sich verpflichten, das neue Protokoll, welches Art. 26 des bestehenden DBA-USA 96 ändert und Seite 38A-7789/2009 am 18. Juni 2009 paraphiert worden ist, so rasch als möglich, jedoch nicht später als bis zum 30. September 2009, zu unterzeichnen. Die Parteien versprechen sich weiter, ihr Möglichstes zu tun, um das neue Protokoll unverzüglich zu ratifizieren, und bringen damit zum Aus- druck, dass ihnen bewusst ist, dass die Änderung des bestehenden DBA eines verfassungsmässigen Verfahrens bedarf. Gleichzeitig zeigt der Passus, dass nicht mit dem Abkommen 09, sondern in einem ordentlichen Revisionsverfahren eine Änderung des bestehenden DBA hinsichtlich der Voraussetzungen und des Umfangs der Amtshilfe in Steuersachen vollzogen werden muss. Aufgrund der Ausführungen der Parteien kann damit nicht der Schluss gezogen werden, das Ab- kommen 09 stehe mit dem DBA-USA 96 völkerrechtlich auf der gleichen Stufe (so aber C OTTIER /MATTEOTTI , Abkommen, S. 360, wobei auch diese Autoren den Charakter des Abkommens 09 als Verstän- digungsvereinbarung betonen; vgl. auch BENOIT , a.a.O, insb. S. 456, die bezüglich völkerrechtlicher Normen einzig die Hierarchieebenen jus cogens, Charta der Vereinten Nationen und schliesslich das übrige Völkerrecht nennt). Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Par- teien, wie sie selber mit dem Hinweis auf Art. 25 DBA-USA 96 zeigen, eine Verständigungsvereinbarung haben abschliessen wollen (vgl. auch oben E. 3.7). 5.5.3Ist, wie eben dargelegt, davon auszugehen, dass es sich beim Abkommen 09 zumindest in den für das vorliegende Verfahren rele- vanten Passagen um eine Verständigungsvereinbarung handelt, so hat sich dieses an das Stammabkommen zu halten und stellt es innerhalb des Rahmens von Art. 26 DBA-USA 96 ein Element von dessen Ausl- egung im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK dar (vgl. oben E. 3.7.10). Diese Auffassung wird im Übrigen auch in jüngst erschienener Lite- ratur vertreten, indem für das Abkommen 09 darauf hingewiesen wird, der Bundesrat habe im Vorfeld des Abschlusses des Abkommens 09 «... die Bereitschaft der Schweiz affirmativ kommuniziert, den be- stehenden Rechtsrahmen der Steuerzusam men arbeit auszu- schöpfen...» ( M ICHAEL L EUPOLD /SUSANNE K USTER , Hintergrund und Zustandekommen des Abkommens über ein Amtshilfegesuch be- treffend UBS AG, in: ASA 78 S. 345 ff., 346 [Hervorhebung nur hier]). Zur Durchführung des Amtshilfeverfahrens seien in einem Anhang zum Abkommen bestimmte Kriterien festgelegt worden, «die sich auf das geltende DBA USA stützen. Die Kriterien im Anhang konkretisieren den im Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Begriff von ‹Be - trugsdelikten und dergleichen› in Bezug auf die Kunden der UBS Seite 39A-7789/2009 AG...» (LEUPOLD /KUSTER , a.a.O., S. 347 [Hervorhebung nur hier]). Im Übrigen gehen auch die USA davon aus, dass mit Verständigungs- vereinbarungen keine Probleme von grosser politischer Bedeutung gelöst werden können (R ICHARD L. DOERNBERT /KEES VAN RAAD , The 1996 United States Model Income Tax Convention: Analysis, Commentary and Comparison, Den Haag/London/Boston 1997, S. 220 mit Hinweis auf die US Model Technical Explanation, 1996, Art. 25, para. 376). 5.6 5.6.1Wie dargelegt ist davon auszugehen, dass es sich beim Abkom- men 09 zumindest in den für das vorliegende Verfahren relevanten Passagen um eine Verständigungsvereinbarung handelt (vgl. oben E. 5.5.2), welche innerhalb des Rahmens von Art. 26 DBA-USA 96 ein Element von dessen Auslegung im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. a VRK darstellt (vgl. oben E. 3.7, insbesondere E. 3.7.10). Dies hat zur Folge, dass die unter diesen Voraussetzungen noch bleibenden Fragen ohne Weiterungen beantwortet werden können: Diejenige nach der inner- staatlichen Kompetenzordnung und der damit verbundenen Verbind- lichkeit des Abkommens 09 im Licht von Art. 26 und 46 VRK (vgl. oben E. 3.3.2 f., ausgeführt unten E. 5.6.2) sowie diejenige des bundes- verfassungsrechtlichen Anwendungs gebots von Art. 190 BV (vgl. oben E. 3.1, ausgeführt unten E. 5.6.3). 5.6.2Das Abkommen 09 wurde seitens der Schweiz vom Chargé d’Affaires a.i. der schweizerischen Botschaft in Washington und seitens der USA vom Deputy Commi ssioner (International) des IRS unterzeichnet, wobei im Abkommen ausdrücklich darauf hingewiesen wird, die Unterzeichnenden seien von ihren jeweiligen Regierungen ordnungsgemäss dazu ermächtigt worden (in der nach dem Abkom - men massgebenden englischen Fassung: «... the undersigned, duly authorized thereto by their respective governments, ...»). Zum Ab- schluss einer Verständigungsvereinbarung, war der Bundesrat ohne weiteres zuständig (vgl. oben E. 3.7.2). Er seinerseits durfte die entsprechende Ermächtigung nach Art. 48a RVOG wieder an andere, ihm untergeordnete Einheiten erteilen (C OT TIER /MATTE OTTI, Abkommen, S. 357 f., auch zum Folgenden). Da Verständigungsvereinbarungen le- diglich ein Auslegungselement im Rahmen der Auslegung des Stamm- abkom mens darstellen (vgl. oben E. 5.6.1), ist ein Fall von Art. 46 Seite 40A-7789/2009 VRK, also eine Ungültigkeit des Staatsvertrags (vgl. oben E. 3.3.2 f.), ausgeschlossen. 5.6.3Das Verhältnis verschiedener völkerrechtlicher Verträge unter- einander ist vor Eintritt in den Anwendungsbereich von Art. 190 BV zu klären (vgl. oben E. 3.1.2). In diesem im Sinn der vorstehenden Er- wägungen ausgelegten und bezüglich ihres Verhältnisses geklärten Status treffen das DBA-USA 96 und das Abkommen 09 auf Art. 190 BV; dieses «Produkt» – und nicht die einzelnen Abkommen als solche – wird von Art. 190 BV als massgebendes Völkerrecht als für das Bun- desverwaltungsgericht verbindlich erklärt. 5.7 Durch diese bereits durch das Völkerrecht selbst vorgegebene Einordnung der Konsultationsvereinbarung wird im Übrigen auch eine landesrechtskonforme Umsetzung des Völkerrechts ermöglicht (vgl. oben E. 3.1.2). Ob der Bundesrat bei alledem unter Umständen auch hätte anders handeln können, etwa durch Vorlage des Abkommens 09 an das Parlament, bleibt für das vorliegende Verfahren ebenso uner- heblich wie der Umstand, dass der Bundesrat – zur Absicherung der in Art. 166 Abs. 2 BV enthaltenen verfassungsrechtlichen Ordnung – über die im Jahr 2009 von ihm, den Departementen, Gruppen oder Bundes- ämtern abgeschlossenen Verträge, zu welchen auch das Abkom- men 09 zählt, dem Parlament ohnehin noch Bericht zu erstatten hat (Art. 48a Abs. 2 RVOG, vgl. auch den Bericht des Bundesrates vom 6. Mai 2009 über die im Jahr 2008 abgeschlossenen internationalen Verträge, BBl 2008 3685 ff.; vgl. demgegenüber aber SIMONEK , a.a.O., S. 125, wonach von der ESTV abgeschlossene generelle Verstän- digungsvereinbarungen nicht in die Berichterstattung einbezogen würden). Irrelevant ist damit für das vorliegend zu entscheidende Ver- fahren auch, dass – zumindest theoretisch – die Möglichkeit besteht, dass das Abkommen 09 noch mittels Motion einer parlamen tarischen Debatte bzw. Genehmigung oder Ablehnung zugeführt werden könnte (vgl. dazu THO MAS COT TIER, Einleitung und Synthesen, in: Cottier/Acher- mann/Wü ger/Zellweger, a.a.O., S. 17; D ANIEL T HÜRER , in: St. Galler Kommentar , N. 46 zu Art. 166 BV; SÄGESSER , a.a.O., N. 15 ff. zu 48a RVOG). 5.8 Aus dem vorstehend Dargelegten ergibt sich mithin, dass der im Amtshilfeersuchen vorgebrachte Sachverhalt einzig im Licht des aus- zulegenden DBA-USA 96 zu beurteilen ist und die im Abkommen 09 dargelegten Konstellationen (oben E. 4.3.3) nur dann und insoweit An - Seite 41A-7789/2009 wen dung finden können, als sie sich im Rahmen des DBA-USA 96 bewegen (so auch W ALDBURGER , Rechtsnatur, Ziff. 4.1 S. 3). 6. 6.1 In einem nächsten Schritt ist damit zu prüfen, ob das im Amtshilfe- gesuch dargelegte Verhalten als «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 und Ziff. 10 des Protokolls zum Staats- vertrag gilt und, bejahendenfalls, ob die im Amtshilfegesuch enthaltene Schilderung einen hinreichenden Verdacht auf Vorliegen des als amts- hilfefähig erkannten Verhaltens zu begründen vermag. Sowohl die Ver- einbarung 03 wie auch das Abkommen 09 sind dabei als das heranzu- ziehen, was sie sind, nämlich als Verständigungsvereinbarungen im Sinn von Art. 25 DBA-USA 96 bzw. Auffassungen der Verwaltungen beider Vertragsstaaten über die Auslegung von Art. 26 DBA-USA 96 (vgl. oben E. 5). Dass sich die ESTV ihrerseits beim Erlass der an- gefochtenen Schlussverfügung an diese im Abkommen 09 niederge- schriebene Auffassung hielt bzw. zum damaligen Zeitpunkt halten musste (vgl. oben E. 3.7.5), ändert daran nichts. 6.2 Beim vorliegenden Sachverhalt handelt es sich laut den Angaben in der angefochtenen Schlussverfügung der ESTV vom 17. November 2009 um einen solchen der Konstellation 2/A/b gemäss Anhang zum Abkommen 09. Gemäss den Angaben der ESTV besteht bezüglich der Beschwerdeführerin mit Wohnsitz in den USA ein ausreichender Ver- dacht, dass diese als Inhaberin und wirtschaftlich Berechtigte eines «undisclosed (non-W-9) custody accounts» ein fortgesetztes und schwe res Steuerdelikt begangen habe (vgl. zum detaillierten Inhalt der Konstellation 2/A/b oben E. 4.3.3). Beim in Frage stehenden Sachver- halt spielen damit unbestrittenermassen weder gefälschte bzw. unwah - re Urkunden noch eigentliche Lügengebäude eine Rolle. Zu prüfen ist somit einzig, ob der im Amtshilfeersuchen geschilderte Sachverhalt betreffend fortgesetztes und schweres Steuerdelikt dennoch ein betrü- gerisches Verhalten im Sinn des nach Art. 31 VRK auszulegenden mass gebenden Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls zum Staatsvertrag darstellen kann. Heranzuziehen ist dabei auch der aufgrund der Anweisung im DBA-USA 96 im Sinn von Art. 33 Abs. 1 VRK gleichfalls massgebende englische Text (vgl. oben E. 3.5.5), sofern dieser zusätzlichen Erkenntnisgewinn zu bringen ver- mag; grundsätzlich wird nachfolgend allerdings auf die ebenfalls authentische deutsche Fassung des DBA-USA 96 abgestellt. Seite 42A-7789/2009 6.3 Wie dargestellt, wird der in Art. 26 DBA-USA 96 enthaltene Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» im Protokoll definiert (oben E. 5.4). In der Lehre umstritten ist dabei, was die Wendung «und dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa H UFSCHMID , a.a.O., S. 457). Einzubeziehen ist dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1 VRK der eigentliche Regelungsgegenstand des DBA-USA 96, näm lich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (vgl. oben A). Die Wendung «und der- gleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, was nach natio- nalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei den Steuern vom Einkom men anzusehen ist (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. De zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden [StHG, SR 642.14]), hinausgehen und Delikte mit ähnlichem Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte. Hätten die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steuer- betrug darstellt, als amtshilfefähig erklären wollen, so hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft. Es ist aber ebenso offen- kundig, dass der Passus «und dergleichen» für sich allein noch über- haupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll genauer umschrieben werden musste. In Ziff. 10 des Protokolls, die sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96 bezieht, ist denn auch nicht mehr von «Betrugs- delikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26 Abs. 1 Satz. 2 DBA-USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff des «Ab gabebetrugs». Angesichts der ebenfalls authentischen englischen Version des DBA-USA 96, welche ausschliesslich den Begriff des «tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen von Art. 33 Abs. 3 VRK (vgl. oben E. 3.5.5), wird so in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 VRK klar, dass – in schweizerische Ter- minologie gegossen – im Amtshilfebereich vom gegenüber der Rege- lung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG (bzw. Art. 59 StHG) weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen ist. Dies entspricht denn auch ständiger Auslegung der schwei- zerischen Gerichte zu Amtshilfefragen (Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-7342/2008 vom 5. März 2009, a.a.O., E. 5.3; anstelle aller Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch anstelle vieler W ALTER F REI/TOBIAS R OHNER , US-Amtshilfe in Steuersachen, Zürcher Steuerpraxis 2009 S. 271 ff., 279 f.; a.M., den Einbezug des Abgabe- Seite 43A-7789/2009 betrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR ablehnend BEHNISCH , Durch- einandertal, S. 741 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch DERS ., Aktuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich, in: Stephan Breitenmo ser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 252 f., der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig be- zeichnet). Ziff. 10 des Protokolls bezieht sich dabei auf den ganzen Art. 26 DBA-USA 96 und umschreibt damit alles, was als amtshilfe- fähig zu gelten hat (W ALD BUR GER , Amtshilfe, S. 4 Ziff. 3 in fine, S. 22 ff. Ziff. 43.43; a.M. wohl H UF SCHMID , a.a.O., S. 457, der dem «dergleichen» eine eigenständige Bedeutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage im DBA-USA 96, aus der hervorgeht, was weiter un- ter dem Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» zu verstehen wäre. Die Vereinbarung 03 und das Abkommen 09 enthalten zwar – zu- mindest teilweise – derartige Ausführungen; diese beiden Auslegungs- vereinbarungen vermögen aber, wie mehrfach dargelegt, das DBA- USA 96 weder zu ergänzen noch abzuändern (vgl. oben E. 5). 6.4 6.4.1Ziff. 10 des Protokolls nun ist dergestalt strukturiert, dass zuerst von Abgabebetrug – der «Betrugsdelikte und dergleichen» meint (vgl. oben E. 6.3) – die Rede ist. Hierzu wird festgehalten, dass dies ein betrügerisches Verhalten bedeute, welches eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung des Betrags der einem Vertragsstaat ge- schuldeten Steuer bewirke oder bezwecke (vgl. oben E. 4.1.2). Die Kausalität verläuft damit nach dem unmissverständlichen, in Anwen- dung der Auslegungsregeln von Art. 31 VRK zu beachtenden Wortlaut so, dass durch ein betrügerisches Verhalten die Herabsetzung des Steuerbetrags verursacht wird. Mit anderen Worten muss demnach zuerst ein betrügerisches Verhalten vorliegen, durch welches dann die Herabsetzung des Steuerbetrags verursacht wird. Hingegen kann dem massgebenden Text umgekehrt nicht entnommen werden, ein betrü- gerisches Verhalten liege schon dann vor, wenn eine wesentliche He- rabsetzung des Steuerbetrags erfolgt sei. Diesen Schluss zu ziehen, hiesse die im DBA-USA 96 selbst angelegte Kausalität zu verkennen. 6.4.2Sodann wird im zweiten Absatz von Ziff. 10 des Protokolls in Satz 1 ausgeführt, in welchen Fällen ein betrügerisches Verhalten vor- liege: Hier wird zuerst ausgeführt, ein solches liege vor, wenn ein Steuerpflichtiger sich zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden einer falschen oder gefälschten Urkunde oder eines Lügengebäudes Seite 44A-7789/2009 bediene oder zu bedienen beabsichtige (vgl. oben E. 4.1.2). Damit wird bereits für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses des DBA-USA 96 festgehalten, dass nach schweizerischer Lesart nicht nur der Steu- er-, sondern eben auch der Abgabebetrug unter den abkommensauto- nom zu bestimmenden Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» fällt (vgl. oben E. 6.3). Freilich ist in Satz 2 des zweiten Absatz von Ziff. 10 des Protokolls auch enthalten, die vorstehende Aufzählung sei beispielhaft und nicht abschliessend. Satz 3 fährt fort, der Ausdruck «Ab gabebetrug» – also «Betrugsdelikte und dergleichen» – könne auch Handlungen ein- schliessen, die im Zeitpunkt, in dem ein Gesuch gestellt werde, als be- trügerisches Verhalten gälten, für das der ersuchte Vertragsstaat nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis Auskünfte beschaffen könne (vgl. oben E. 4.1.2). Damit wurde nur (aber immerhin) die Amtshilfe auf dasjenige Verhalten ausgedehnt, das nach nationalem Recht als betrügerisch gilt und dort zusätzlich auch zur Auskunfts- beschaffung führen kann, also eben auch der Abgabebetrug im Sinn von Art. 14 VStrR miteinbezogen. Das entspricht im Übrigen auch der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach ein Abgabebetrug nicht notwen digerweise durch Verwen dung falscher oder gefälschter Urkun- den begangen werden muss. Ein betrügerisches Verhalten wird näm- lich bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Ma- chenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herab- setzung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt das Arglistelement demnach grundsätzlich nicht (anstelle aller Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch H OLENSTEIN , a.a.O., S. 1050). Schweigen gilt dann als Arglist, «wenn der Täuschende den Getäuschten von einer möglichen Überprüfung abhält oder voraus- sieht, dass dieser mit Rücksicht auf ein besonderes Vertrauensver- hältnis von einer Überprüfung absehen wird» (Urteil des Bundesge- richts 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003 E. 3.1, besprochen von U RS . R. BEHNISCH , Neuere Entwicklungen in der internationalen Rechtshilfe im Steuerstrafrecht, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 289 ff., 296 ff.). Erneut geht es aber auch hier angesichts des an Klarheit nichts offen lassenden Wortlauts von Satz 3 des zweiten Absatzes von Ziff. 10 des Protokolls nicht an, die Kausalität umzudrehen: Aus Seite 45A-7789/2009 diesem lässt sich gerade nicht schliessen, dass alle Handlungen, bei deren Vorliegen nach nationalem Recht eine «Auskunftsbeschaffung» erfolgen könnte, auch als betrügerisch zu gelten hätten. 6.4.3Genau eine solche unzulässige Umkehr des Kausalitätsverlaufs wird jedoch vorgenommen, wenn gesagt wird, nach schweizerischem Recht könnten auch in Fällen schwerer Steuerwiderhandlungen (vgl. Art. 190 ff. DBG) Auskünfte beschafft werden, entsprechend und in Verbindung mit Art. 26 DBA-USA 96 beziehungsweise dem dazugehö- rigen Protokoll würde sodann auch die Hinterziehung grosser Steuer- beträge amtshilfefähig. Bei dieser Argumentation wird übersehen, dass auch im schweizerischen Recht eine «schwere» Steuerhinterziehung eine Steuerhinterziehung bleibt und nicht betrügerisch wird, nur weil sie in den verfahrensrechtlichen Anwendungsbereich von Art. 190 ff. DBG fallen könnte (so auch BEHNISCH , Durcheinandertal, S. 775). Die Grösse der betroffenen Steuerbeträge ist denn auch nicht ent- scheidend für die Anwendung der Regelungen von Art. 190 ff. DBG (FELIX RICHNER /W ALTER FREI/STEFAN KAUFMANN /HANS ULRICH M EUTER , Hand- kom mentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 3 zu Art. 190 DBG; ANDREAS D ONATSCH , in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 16 zu Art. 190 DBG). Daran ändert auch Satz 3 des zweiten Absatzes von Ziff. 10 des Protokolls nichts. Die in diesem statuierte dynamische Komponente bedeutet aufgrund des klaren Wortlauts ausschliesslich, dass etwa bei einer künftigen Ausweitung der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichts, zum Beispiel durch Subsumtion einer «einfachen» Lüge unter den Be- griff der Arglist (vgl. oben E. 6.4.2), auch solche Konstellationen (bei gegebenen weiteren Voraussetzungen) amtshilfefähig würden (O BER - SON , Précis, N. 982; vgl. auch H AROLD G RÜ NINGER /ANDREAS K ELLER , Exchange of information in fiscal matters, in: ASA 65 S. 127 ff., 143; bezüglich des Inhalts des erwähnten Satzes von Ziff. 10 des Protokolls a.M. W ALD BUR GER , Amtshilfe, S. 13 ff. Ziff. 43.1). Nicht zu teilen vermag das Bundesverwaltungsgericht damit die nach seiner Auffassung auf einer unzutreffenden Auslegung von Satz 3 des zweiten Absatzes von Ziff. 10 des Protokolls beruhenden Aussage, dass «betrügerisches Verhalten auch Handlungen einschliessen kann, bei denen sich der er- suchte Staat im Zeitpunkt der Gesuchstellung gemäss Gesetz und Ver- waltungspraxis die Auskünfte [...] beschaffen kann» (so W ALD BUR GER , Amtshilfe, S. 2 Ziff. 1.2 Bst. e, vgl. auch S. 13 ff. Ziff. 43.1, der seine Auslegung allerdings entgegen den hier einzig massgebenden, aner - kannten völkerrechtlichen Auslegungs regeln [vgl. oben E. 3.5] vor- Seite 46A-7789/2009 nimmt). In allen Fällen, in denen Art. 26 DBA-USA 96 und das dazu- gehörige Protokoll die Amtshilfe zulassen, wird ein betrügerisches Ver- halten im Sinn der im Protokoll enthaltenen Definition verlangt. 6.5 Wie dargelegt, verlangt Art. 26 DBA-USA 96 als Voraussetzung der Amtshilfe in Steuersachen damit immer ein betrügerisches Verhal- ten (vgl. oben E. 6.4), wobei dessen Bestimmung – wie mehrfach erwähnt – in vertragsautonomer Auslegung zu erfolgen hat (vgl. oben E. 3.5). 6.5.1Ob ein fortgesetztes und schweres Steuerdelikt im Sinn einer «blossen» fortgesetzten Hinterziehung grosser Steuerbeträge als be- trügerisches Verhalten im Sinn des autonom auszulegenden DBA- USA 96 verstanden werden kann, wie dies Konstellation 2/A/b des Abkommens 09 vorsieht, war von einem Schweizer Gericht noch nie zu entscheiden. Keinerlei einschlägige Hinweise ergeben sich insbe- sondere aus dem Abschreibungsbeschluss des Bundesverwaltungsge- richts vom 5. März 2009. In diesem Entscheid, der ohnehin eine vom vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt völlig andere Konstellation betraf, wurde einzig ausgeführt, dass «nach rein schweizerischem Verständnis [...] unter Umständen durchaus auch Steuerhinterzie- hungen den gleichen Unrechtsgehalt wie ein Abgabebetrug haben [könnten], nämlich dann, wenn sie ‹insbesondere die fortgesetzte Hin- terziehung grosser Steuerbeträge›» beträfen (Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-7342/2008 vom 5. März 2009, a.a.O., E. 5.4, mit Hinweis auf URS R. B EHNISCH, Auswirkungen der Bilateralen II auf das schweizerische Steuerrecht, in: AJP 2005 S. 947 ff. Fn. 37, wonach «reine Steuerhinterziehungen » nicht unter «dergleichen» fallen ). Diese Aussage, der von Vornherein nicht entnommen werden kann, eine blosse Steuerhinterziehung, und sei sie wiederholt und beträfe hohe Beträge, stelle ein betrügerisches Verhalten im Sinn der einzig re- levanten vertragsautonomen Auslegung von Art. 26 DBA-USA 96 bzw. Ziff. 10 des Protokolls dar, ist sodann im Kontext des nachfolgenden Satzes im erwähnten Urteil zu lesen. Dieser bezog sich auf die straf- prozessualen Zwangsmassnahmen des VStrR und verwies auf eine vorangehende Erwägung, in welcher – in Antwort auf eine im damaligen Verfahren aufgeworfene Frage – klargestellt wurde, dass in jenem Fall entgegen der Auffassung der dortigen Beschwerdeführerin die vom IRS gewünschten Auskünfte auch im schweizinternen Verfah- ren erhältlich gewesen wären. Seite 47A-7789/2009 6.5.2Weder ersichtlich noch von einer der Parteien geltend gemacht wird sodann, dass sich Gerichte in den USA als dem anderen Ver- tragsstaat dazu geäussert hätten, was sie in vertragsautonomer Aus- legung unter betrügerischem Verhalten in Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 und zugehörigem Protokoll verstünden. Abgesehen davon wäre die bekannte Auslegung eines US-Gerichts zu dieser Frage zwar vorliegend einzubeziehen (R IVIER, a.a.O., S. 126; VOGEL , in: DBA Kom- mentar, N. 119 f. zu Einleitung), vermöchte das Bundesverwaltungs- gericht aber nicht zu binden (R IVIER, a.a.O., S. 127). Dass im Übrigen die Auslegung von Art. 26 DBA-USA 96 durch amerikanische Be- hörden anders ausfallen könnte als im Fall, da sich schweizerische Gerichte mit der Auslegung befassen, liegt in der Natur der Sache (W OUTERS /VIDAL, a.a.O., S. 12; vgl. auch LOUKOTA , a.a.O., S. 305 f.). So- lange die Staaten die Überprüfung der in der Anwen dung des DBA- USA 96 zu treffenden Entscheide nicht sich ausserhalb beider Staaten befindlichen Institutionen zuweisen, was etwa in Art. 25 Abs. 6 DBA- USA 96 als Möglichkeit vorgesehen ist (vgl. die Botschaft über die Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Vereinigten Staaten von Amerika; ein Vorabdruck ist abrufbar unter http://www.efd.admin.ch/dokumentation/gesetzgebung/00570/01613/in dex.html?lang=de&download=M3wBUQCu/8ulmKDu36WenojQ1NTTja XZnqWfVpzLhmfhnapmmc7Zi6rZnqCkkIN5gn2CbKbXrZ2lhtTN34al3p6 YrY7P1oah162apo3X1cjYh2+hoJVn6w==; letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010), ist dies hinzunehmen. 6.5.3Auszugehen ist mithin in Anwendung der anerkannten Aus- legungsgrundsätze vom Abkommen und Protokoll selbst. Aus Satz 1 des zweiten Absatzes von Ziff. 10 des Protokolls ergibt sich, dass «be- trügerisches Verhalten» stets nur anzunehmen ist, wenn sich der Steuerpflichtige «zum Zwecke der Täuschung der Steuerbehörden» gewisser Tätigkeiten wie des Verwendens einer falschen oder gefäl- schten Urkunde oder eines Lügengebäudes bedient oder zu bedienen beabsichtigt. Aufgrund der beispielhaften Aufzählung kann sodann die Täuschung der Steuerbehörde auch in einer anderen Weise erfolgen und so ebenfalls ein betrügerisches Verhalten darstellen. Der Passus «betrügerisches Verhalten» zielt dergestalt darauf ab, Konstellationen aufzufangen, welche es mangels Kongruenz der Steuerrechts- ordnungen im schweizerischen Recht gar nicht geben kann (vgl. in diesem Sinn auch Abs. 3 von Ziff. 10 des Protokolls). Genau in diese Richtung gehen denn auch Beispiele in der Vereinbarung 03 (vgl. oben Seite 48A-7789/2009 E. 4.2.1). Es bedarf mit anderen Worten eines über das blosse Untätigbleiben hinausgehenden zusätzlichen Handelns. So kann etwa in ganz spezifischen Konstellationen angesichts der Besonderheiten des amerikanischen (Steuer-)systems das Errichten einer Offshore- Gesellschaft zwecks Täuschung des amerikanisches Fiskus ver- bunden mit dem fehlenden «Spiel der AG» als betrügerisches Ver- halten im Sinn von Ziff. 10 des Protokolls zum DBA-USA 96 ange- sehen werden und damit unter den Begriff «Be trugsdelikte und der- gleichen» von Art. 26 DBA-USA 96 fallen, ohne dass nach schwei- zerischem Recht ein Steuerbetrug vorzuliegen bräuchte (vgl. Urteil des Bundes verwaltungsgerichts A-7342/2008 vom 5. März 2009, a.a.O., E. 5.5; vgl. auch [zustimmend, wenngleich mit vom eben zitierten Ent- scheid unterschiedlicher Begründung] R OBERT W ALDBURGER , Das Amts - hilfeverfahren wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: Forum für Steuerrecht 2009 S. 91 ff., 107 ff.; betreffend den zi- tierten Entscheid a.M. BEHNISCH , Durcheinandertal, S. 774 ff.; kritisch schliesslich auch PETER HONEGGER /ANDREAS KOLB , Amts- und Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in: ASA 77 S. 789 ff., 810 f.). 6.5.4Ein blosses Verschweigen ohne jegliche Zusatzhandlung vermag kein betrügerisches Verhalten darzustellen (a.M. [zumindest] bezüglich fortgesetzter Hinterziehung grosser Steuerbeträge R OBERT W ALD BURGER , Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuer- bereich, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarkt- recht 2009 [nachfolgend: Entwicklungen] S. 480 ff., 502; DERS ., Rechts- natur, S. 14 Ziff. 5.3.1; DERS ., Amtshilfe, S. 17 ff. Ziff. 43.2, insb. S. 21 Ziff. 43.3; VALLENDER , S. 18). Solange der Steuerpflichtige mit anderen Worten nichts weiter unternommen hat, als nur Einkünfte oder ein Konto nicht zu deklarieren oder das Formular W-9 nicht einzureichen, mithin nach schweizerischer Lesart eine Steuerhinterziehung began- gen hat, hat er nicht betrügerisch im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 ge- handelt (so auch H UFSCHMID , a.a.O., S. 457; O BERSON , échange, S. 243). 6.6 6.6.1Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung bedarf, findet ihre Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (vgl. oben E. 3.5.2). Seite 49A-7789/2009 6.6.2Davon ausgehend, dass Doppelbesteuerungsabkommen tradi- tionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl. SIMONEK , a.a.O., S. 98 f.), basierte die schweizerische Abkommens - politik bis zum Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (zu dessen Bedeutung vgl. anstelle vieler W ALDBURGER , Entwicklungen, S. 482 ff.) darauf, lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewäh- ren (anstelle vieler PETER LOCHER , Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem verän- derten Umfeld, in: Internationales Steuerrecht in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff., 270 f.; ERIC H ESS , Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff., 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Aus- weitung dar. Eine solche bestand im DBA-USA zwar bereits seit jeher (vgl. oben E. 4.1.3). Stets war aber auch im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte, und nicht bloss für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bun- desrats zum DBA-USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht; ...»). Eine derartige Ausweitung auf die Steuer- hinterziehung war im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant, was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich ergibt (vgl. Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdeparte- ments, Austausch von steuerlichen Auskünften mit den USA, zugäng- lich über http://www.admin.ch/cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch. html, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010; vgl. auch Markus Reich/Stefan Bachmann, Internationale Amts- und Rechtshilfe in Fis- kalsachen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006, Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18; Waldburger, Assistance, S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusammenhang auch noch auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hin- gewiesen werden, wonach sich der Informationsaustausch auf «... acts of fraud subject to imprisonement according to the laws of both Contracting States» beschränken soll (Bericht der Expertenkom- mission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35, zugänglich über http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00075/00803/index.html? lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZp Seite 50A-7789/2009 nO2Yuq2Z6gpJCDdYN6g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010). 6.6.3Die amerikanischen Behörden waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zu- getan (H ESS , a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus klar (H UFSCHMID , a.a.O., S. 457; FREI/ROHNER , a.a.O., S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical Explanations» zum DBA-USA 96, also aus den einseitigen Erläuterungen der amerikanischen Behörden (zu den «Technical Explanations» vgl. VOGEL , in DBA Kommentar, N. 138 zu Einleitung). In Bezug auf Art. 26 DBA-USA 96 wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, wel- che nach schweizerischem Recht einen Steuer- oder einen Abgabe- betrug darstellen würden. Der Hinweis auf das betrügerische Verhalten weise insoweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von «tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe zu gewäh ren wäre (Department of the Treasury, Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Swiss Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2, 1996, ad Art. 26, zugänglich über http://www.treasury.gov/offices/tax- policy/library/teswiss.pdf, letztmals aufgerufen am 21. Januar 2010). 6.7 6.7.1Bei den im Anhang zum Abkommen 09 umschriebenen Fällen der Kategorie 2/A/b, zu denen auch der vorliegend zu beurteilende Fall gehört, ist damit hinsichtlich der diesbezüglich einzig entscheidrele- vanten Frage festzuhalten, dass sich die Tathandlung unbestrittener- mas sen in einem blossen Nichteinreichen des Formulars W-9 er- schöpft. Da darin allein bei Fehlen jeglicher Zusatzhandlung kein be- trügerisches Verhalten erblickt werden kann (vgl. oben E. 6.5), sind die Voraussetzungen zur Gewährung von Amtshilfe gemäss Art. 26 DBA- USA 96 nicht gegeben und die Beschwerde ist vollumfänglich gut- zuheissen. 6.7.2Bei diesem Verfahrensausgang können Ausführungen zur Frage, unter welchen Voraussetzungen und ab welchen Beträgen eine fort- gesetzte und schwere Hinterziehung vorliege, von vornherein unter- bleiben. Nicht mehr geprüft zu werden braucht sodann, ob die im Seite 51A-7789/2009 Amtshilfegesuch enthaltene Schilderung einen begründeten Verdacht auf Vorliegen des als amtshilfefähig geltend gemachten Verhaltens zu schaffen vermag. Ebenso wenig einzugehen ist schliesslich auf sämtliche weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin. 7. Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. (Art. 63 VwVG). Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung von Fr. 25'000.-- zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä- digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2). 8. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h BGG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der Eidge- nössischen Steuerverwaltung vom 17. No vember 2009 wird aufgeho- ben. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerde- führerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 25'000.-- wird dieser zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Partei- entschädigung in der Höhe von Fr. 25'000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Einschreiben; vorab per Fax) - die Vorinstanz (Ref-Nr. D3.US.64.2/174_01933; Einschreiben; vorab per Fax) Seite 52A-7789/2009 Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Michael Beusch Urban Broger Versand: Seite 53