Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 5 604 2021 6 Urteil vom 19. Mai 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer, gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (volljährige Kinder in Ausbildung: Sozialabzug und Abzug für Krankheits- und Unfall- kosten; Stichtagsprinzip) Beschwerde vom 12. Januar 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2020; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Der Steuerpflichtige und seine Ehefrau reichten am 3. Juni 2020 die Steuererklärung 2019 ein. Das Ehepaar deklarierte ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 180’207.- und machte unter anderem einen Pauschalabzug für Krankheits- und Unfall- kosten (Code 4.110) für sich und zwei Kinder im Betrag von CHF 16’840.- sowie einen Kinderab- zug (Code 6.110) von CHF 14’000.- geltend. Das steuerbare Einkommen (Code 7.910) belief sich auf CHF 121’254.-. Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 22. Oktober 2020 setzte die Kantonale Steuerverwal- tung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf CHF 135’682.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 12’760.75) bzw. CHF 152’092.- (Bund; geschul- dete Steuer nach Steuerabzug: CHF 6’071.-) fest, wobei sie den Steuerpflichtigen einen Pauschal- abzug für Krankheits- und Unfallkosten (Code 4.110) von CHF 12’800.- (Kanton) resp. CHF 4’200.- (Bund) und einen Kinderabzug (Code 6.110) von CHF 7’000.- (Kanton) bzw. CHF 6’500.- (Bund) gewährte. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob der Steuerpflichtige am 24. November 2020 schriftlich Einsprache. Er machte geltend, dass seine ältere Tochter mit Jahrgang 1997 (nachfolgend: Toch- ter) das Studium im Sommer 2019 abgeschlossen habe und erst seit September 2019 einer gere- gelten Arbeit (im Teilzeitpensum) nachgehe. Da ihr steuerbares Bruttoeinkommen im Jahr 2019 nur knapp über CHF 18’000.- betragen habe und sie auch über kein Vermögen verfüge, sei sie über den Studienabschluss hinaus auf die finanzielle Unterstützung ihrer Eltern angewiesen gewe- sen. Entsprechend seien die von den Eltern für ihre Tochter bezahlten Krankheits- und Unfallkos- ten zum Abzug zuzulassen und ihnen auch der Kinderabzug zu gewähren. Mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2020 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache mit der Begründung ab, dass die Tochter per Stichtag (31. Dezember 2019) weder in einer Lehre noch in einer Fachhochschule oder Universität eingeschrieben gewesen sei. Das von ihr ab September 2019 erzielte Einkommen liege deutlich über dem Existenzminimum. Es könne somit davon ausgegangen werden, dass die Tochter ab September 2019 ihren Lebensunterhalt grösstenteils selber habe bestreiten können und nicht ausschliesslich von den Eltern habe unter- stützt werden müssen. B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 12. Januar 2021 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Er stellt sinngemäss das Begehren, es sei der angefochtene Einspracheentscheid in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und der für seine Tochter geltend gemachte Abzug für Krankheits- und Unfallkosten sowie der Sozialabzug zu gewähren. Unter Hinweis auf die Allgemeine Wegleitung der Kantonalen Steuerverwaltung zur Steuererklärung für natürliche Personen 2019 (nachfolgend: Wegleitung zur Steuererklärung) macht er geltend, dass die Steuerverwaltung ausser Acht gelassen habe, dass der Sozialabzug allgemein gewährt werde, wenn das Bruttoeinkommen des Kindes (Code 3.910) während einer Periode von 12 Monaten den Betrag von CHF 18'000.- nicht übersteige. Ausnahms- weise könne der Betrag von CHF 18’000.- überschritten werden, diesfalls müssten jedoch die Unterhaltskosten belegt werden. Da seine Tochter seit September 2019 ein Bruttoeinkommen von CHF 19’000.- erzielt habe, könne der Steuerverwaltung nicht gefolgt werden, wenn sie davon ausgehe, dass das erzielte Einkommen deutlich über CHF 18’000.- gelegen habe. Vielmehr sei auf die Ausnahmeregelung abzustellen, zumal die entsprechenden Belege, wonach die Eltern für die Unterhaltskosten ihrer Tochter aufgekommen seien, beigebracht worden seien.Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 Der am 20. Januar 2021 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 19. Februar 2021 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 15. März 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt. C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts finden sich, soweit für die Urteilsfindung massge- bend, in den folgenden rechtlichen Erwägungen. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 12. Januar 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2020 ist durch den Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2021 5) 2. 2.1. Gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG werden für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt die steuerpflichtige Person sorgt, CHF 6’500.- vom Einkommen abgezogen. Unter Ausbildung ist ein Lehrgang für die berufliche Erstausbildung wie beispielsweise eine Lehre oder ein Studium zu verstehen. Diese endet, wenn das Kind das dazugehörende Abschlussdiplom erworben hat und in der Lage ist, eine angemessene berufliche Tätigkeit auszuüben (Kreisschrei- ben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 zur Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [nachfolgend: KS Nr. 30], Ziff. 10.3).Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 Massgebend für die Festsetzung der Sozialabzüge sind nach dem Stichtagsprinzip (Urteil BGer 2C_1145 und 1146/2013 vom 20. September 2014 E. 2.2 und E. 2.3) grundsätzlich die Verhältnis- se am Ende der Steuerperiode (vgl. Art. 35 Abs. 2 DBG). Da die Steuerperiode bei den natürlichen Personen mit dem Kalenderjahr zusammenfällt (Art. 40 Abs. 1 DBG), gilt für die massgebenden persönlichen Verhältnisse der 31. Dezember des entsprechenden Kalenderjahres als Stichtag (Urteil BGer 2C_905/2017 vom 11. März 2019 E. 2.1 und 2.3 mit Verweis auf BLÖCHLINGER, Das Verhältnis vom Kinderabzug zum Unterstützungsabzug, in StR 3/2009 S. 154 ff., S. 165 f.). 2.2. Es ist unbestritten, dass die Tochter des Beschwerdeführers am Stichtag der fraglichen Steuerperiode (31. Dezember 2019) bereits volljährig war und sich nicht mehr in Ausbildung befand, hat sie doch die Ausbildung an der Pädagogischen Hochschule im Sommer 2019 abge- schlossen. Damit sind die Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderabzugs (Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG) nicht erfüllt. Dass die Tochter des Beschwerdeführers im Jahr 2019 ein Bruttoeinkom- men von lediglich CHF 19’000.- erzielte, ist dabei unbeachtlich. Wenn sich der Beschwerdeführer auf die Wegleitung zur Steuererklärung beruft, die zu Code 6.110 ausführt, dass der Sozialabzug für Kinder allgemein gewährt wird, wenn das Bruttoeinkom- men des Kindes (Code 3.910) CHF 18’000.- während einer Periode von 12 Monaten nicht über- steigt, so ist ihm entgegen zu halten, dass diese Aussage darauf Bezug nimmt, unter welchen Umständen davon ausgegangen werden muss, dass das Kind von der steuerpflichtigen Person dauernd unterhalten wird. Es versteht sich von selbst, dass auch in Fällen, wo das Kind ein Brutto- einkommen von unter CHF 18’000.- erzielt, ein Kinderabzug nur dann gewährt werden kann, wenn das Kind minderjährig ist oder sich in Ausbildung befindet. Diese Voraussetzung ist im vorliegen- den Fall aber gerade nicht erfüllt. Weiter ist dem Beschwerdeführer entgegen zu halten, dass nicht auf das Bruttoeinkommen des Kindes während der massgeblichen Steuerperiode abgestellt werden kann, sondern dieses, wenn es nachhaltig ist, auf eine Periode von 12 Monaten aufzurechnen ist («… Fr. 18 000.- während einer Periode von 12 Monaten nicht übersteigt. …»; vgl. in diesem Sinne auch das in der Weglei- tung zur Steuererklärung erwähnte Beispiel, wonach ein Kind, das im November mit einer dauern- den Erwerbstätigkeit beginnt, am 31. Dezember als nicht mehr unterhalten gilt). Unter diesen Umständen stösst auch die Argumentation des Beschwerdeführers, wonach seine Tochter seit September 2019 lediglich ein Bruttoeinkommen von CHF 19’000.- erzielt habe, ins Leere. 2.3. Damit ist festzustellen, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer den Kinderabzug für seine Tochter (Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG) zu Recht verweigert hat. 3. 3.1. Stellt sich die Frage, ob der Beschwerdeführer einen Abzug für andere unterstützungsbe- dürftige Personen geltend machen kann (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG). Dies wäre dann der Fall, wenn die Tochter erwerbsunfähig oder nur beschränkt erwerbsfähig wäre und der Beschwerdefüh- rer mindestens in der Höhe des zugelassenen Abzugs von CHF 6’500.- zu ihrem Unterhalt beitra- gen würde. Für die Gewährung des Unterstützungsabzugs wird vorausgesetzt, dass die unterstützte Person aus objektiven Gründen ihren Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht selber bestrei- ten kann. Dies ist erfüllt, wenn es einer Person unabhängig von ihrem Willen nicht möglich oder nur beschränkt möglich ist, selber einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Keine Unterstützungsbe- dürftigkeit liegt hingegen vor, wenn die unterstützte Person freiwillig bzw. ohne zwingenden Grund darauf verzichtet, ein genügendes Einkommen zu erzielen (KS Nr. 30 Ziff. 11).Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 3.2. Auch diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Vielmehr ist festzustellen, dass die Tochter im Sommer 2019 ihre Ausbildung an der Pädagogischen Hochschule erfolgreich abge- schlossen hat und im September 2019 ins Erwerbsleben eingestiegen ist. Auch wenn sie im Jahr 2019 nur in einem Teilzeitpensum erwerbstätig war, so bestehen nach Lage der Akten keine Hinweise darauf, dass sie nur beschränkt erwerbsfähig und deshalb unterstützungsbedürftig wäre. Dies wird vom Beschwerdeführer denn auch nicht geltend gemacht. 3.3. Damit hat der Beschwerdeführer auch keinen Anspruch auf einen Unterstützungsabzug für seine Tochter (Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG). 4. 4.1. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG können Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichti- gen und der von ihm unterhaltenen Personen von den Einkünften abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33 DBG) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Auch das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005 zum Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten (nachfolgend: KS Nr. 11) sieht vor, dass nur die behinderungsbedingten Kosten von minderjährigen oder in der beruflichen Ausbildung stehenden Kindern, für deren Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, abgezo- gen werden können. Diese Kosten können zusätzlich zum Kinderabzug effektiv oder in Form eines Pauschalabzugs geltend gemacht werden (Ziff. 5.2.1). Gleiches gilt für weitere von der steuer- pflichtigen Person unterhaltene Personen, für deren Lebensunterhalt (inkl. krankheits- und behin- derungsbedingte Kosten) der Steuerpflichtige tatsächlich und mindestens im Umfang des zugelas- senen Abzugs aufkommt. Behinderungsbedingte Kosten von unterhaltenen Personen sind jedoch nur in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie den Unterstützungsabzug übersteigen. Es können nur die effektiven Kosten zum Abzug gebracht werden (Ziff. 5.2.2). Die Sozialabzüge im Sinne von Art. 35 Abs. 1 lit. a und b DBG sowie der Abzug für Krankheits- und Unfallkosten für vom Steuerpflichtigen unterhaltene resp. unterstützte Personen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG sind folglich gekoppelt. Dies mit der Folge, dass die steuerpflichtige Person nur für diejenigen Kinder einen Abzug für Krankheits- und Unfallkosten geltend machen kann, die am Stichtag der fraglichen Steuerperiode (31. Dezember des entsprechenden Kalender- jahres) entweder minderjährig waren oder in Ausbildung standen und von der steuerpflichtigen Person unterhalten wurden oder erwerbsunfähig bzw. nur beschränkt erwerbsfähig waren und von der steuerpflichtigen Person mindestens in der Höhe des zugelassenen Abzugs unterstützt wurden. Keine Krankheits- und Unfallkosten können hingegen abgezogen werden für volljährige Kinder der steuerpflichtigen Person, die bereits eine Ausbildung abgeschlossen haben und voll erwerbsfähig sind. 4.2. Wie bereits ausgeführt wurde, sind die Voraussetzungen für die Gewährung eines Kinder- und Unterstützungsabzugs für die Tochter des Beschwerdeführers vorliegend nicht erfüllt. Viel- mehr muss nach Lage der Akten davon ausgegangen werden, dass die Tochter spätestens seit September 2019 finanziell unabhängig ist und nicht mehr von ihren Eltern unterstützt werden muss, erzielt sie doch seither ein jährliches Einkommen von ungefähr CHF 57’000.- (3 x CHF 19’000.-). Entsprechend kann der Beschwerdeführer auch keine Krankheits- und Unfallkosten für seine Tochter geltend machen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG).Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 5. Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer den Sozialabzug sowie den Pauschalabzug für Krankheits- und Unfallkosten für seine Tochter zu Recht verweigert hat. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2020 ist somit nicht zu beanstanden und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. 6. 6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem geleis- teten Kostenvorschuss zu verrechnen. 6.2. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2021 6) 7. Auch unter harmonisiertem kantonalem Recht gilt, dass der Kinderabzug nur für Kinder gewährt werden kann, die am Ende der Steuerperiode (vgl. Art. 36 Abs. 4 DStG i.V.m. Art. 63 DStG) minderjährig sind oder sich in der Lehre oder im Studium befinden und die ausschliesslich von der steuerpflichtigen Person unterhalten werden, wobei deren Reineinkommen den anrechenbaren Grenzbetrag nicht übersteigen darf (Art. 36 Abs. 1 lit. a DStG). Der Unterstützungsabzug wiederum wird gewährt für jede andere erwerbsunfähige Person, für deren Unterhalt die steuerpflichtige Person hauptsächlich aufkommt (Art. 36 Abs. 1 lit. c DStG; vgl. auch Art. 9 Abs. 4 StHG). Auch Krankheits- und Unfallkosten können nur für die steuerpflichtige Person selbst und für von ihr unterhaltene Personen abgezogen werden (Art. 34 Abs. 1 lit. h DStG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG). Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 bis 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. 8. 8.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten dem unterliegen- den Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwen- dung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 8.2. Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2021 5) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2021 6) 4. Die Beschwerde wird abgewiesen. 5. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange- fochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 19. Mai 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: