B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-5963/2023 U r t e i l v o m 2 0 . S e p t e m b e r 2 0 2 4 Besetzung Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Anna Begemann. Parteien A._______ AG, (…), vertreten durch Patrick Loosli, LL.M., und Pierre Scheuner, Fürsprecher, (…), Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (Steuerperioden 2016 und 2017; Bezugsteuer). A-5963/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG mit Sitz in (Ort) bezweckt gemäss Eintrag im Handels- register des Kantons (Ort) (Zweck). B. B.a Mittels Fragebogens zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht vom 9. April 2018 gab die A._______ AG an, sie wünsche per Beginn des lau- fenden Kalenderjahrs freiwillig steuerpflichtig zu werden. Im Geschäftsjahr 2017 habe sie Fr. 0.– Umsätze aus Lieferungen und Dienstleistungen im Inland erzielt. Mit Schreiben vom 9. Mai 2019 bestätigte die Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) die Eintragung der A._______ AG ins Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bzw. den Beginn der Steuerpflicht per (Datum). Die A._______ AG rechnet die Mehrwertsteuer nach der effektiven Abrechnungsmethode sowie nach ver- einbarten Entgelten ab. B.b Nach einer internen Prüfung einer allfälligen (obl igatorischen) Mehr- wertsteuerpflicht der A._______ AG betreffend die Jahre 2015 bis 2017 kam die ESTV zum Schluss, dass diese in ihren Geschäftsjahren 2015 bis 2017 der Bezugsteuer unterliegende Leistungen als Aufwand verbucht hatte, ohne diese zu deklarieren. Mittels Ergänzungsabrechnung (EA) vom 14. Februar 2020 belastete sie der A._______ AG Bezugsteuern in Höhe von Fr. 404'932.– (gerundet) zzgl. Verzugszins für die Abrechnungsperiode vom 1. Juli 2015 bis 31. Dezember 2017 nach. B.c Mit Schreiben vom 21. Juli 2020 bestritt die A._______ AG die Nach- belastung. Sie machte zusammengefasst geltend, sie habe sich aufgrund eines Fehlers ihrer früheren Finanzchefin nicht bereits früher im MWST - Register eintragen lassen. Die von ihr bezogenen ausländischen Dienst- leistungen (Lizenzerwerbe aus dem Ausland zur Verwertung im Ausland [Konten {…} ff., «Producer»] bzw. Bewerbung der Video -on-Demand-In- halte durch sog. «Affiliates» [Konten {…} ff.]) unterlägen jedenfalls nicht der Bezugsteuer, weshalb sie um Neubeurteilung ersuche. Die Nachbelastung in Höhe von Fr. 404'932.30 sei für sie existenzbedrohend. B.d Mit Verfügung vom 14. Oktober 2021 bestätigte die ESTV die mittels EA vom 14. Februar 2020 vorgenommene Nachbelastung der Bezugsteuer in Höhe von insg. Fr. 404'932.– (Zeit vom 14. Juli 2015 bis 31. Dezember 2017; Fr. 207'136.70 für 2015/16 und Fr. 197'795.60 für 2017 ) zzgl. Ver- zugszins ab dem 25. August 2017. A-5963/2023 Seite 3 C. C.a Mit Schreiben vom 10. November 2021 erhob die A._______ AG Ein- sprache gegen die Verfügung vom 14. Oktober 2021. Sie machte geltend, die Verfügung sei nicht unter Berücksichtigung aller relevanter Aspekte er- gangen und sei weder folgerichtig noch verhältnismässig. Sie ersuchte die ESTV, ihre Position zu überdenken. Sie wandte sich anschliessend mittels verschiedener E-Mails und Schreiben an die ESTV, um sich nach dem Ver- fahrensstand zu erkundigen und ihren Standpunkt zu untermauern. In die- sem Zusammenhang machte sie u.a. geltend, sie sei in den streitbetroffe- nen Steuerperioden obligatorisch steuerpflichtig gewesen. C.b Mit Einspracheentscheid vom 27. September 2023 wies die ESTV die Einsprache der A._______ AG gegen die Verfügung vom 14. Oktober 2021 ab (Dispositiv-Ziff. 1). Sie hielt fest, dass die A._______ AG im Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2017 bezugsteuerpflichtig nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG gewesen sei (Dispositiv-Ziff. 2). Die Steuer- forderung (Bezugsteuer) der ESTV werde gegenüber der A._______ AG betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017 (1. Januar 2016 bis 31. De- zember 2017) gemäss Bst. B Ziff. 2.4 der Erwägungen festgesetzt (Dispo- sitiv-Ziff. 3). Die ESTV habe gegenüber der A._______ AG betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017 zu Recht Fr. 404'932.– Mehrwertsteuer (Bezugsteuer) zzgl. Verzugszins ab dem 25. August 2017 nachgefordert (Dispositiv-Ziff. 4). Es würden für das Einspracheverfahren keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 5). Im Rahmen der Begründung präzisiert die ESTV den rechtlich relevanten Sachverhalt dahingehend, dass sich die Bezugsteuerpflicht der A._______ AG nicht wie in der Verfügung vom 14. Oktober 2021 festgehalten auf den Zeitraum vom 14. Juli 2015 bis 31. Dezember 2017, sondern auf die Ka- lenderjahre 2016 und 2017 erstrecke. Dies deshalb, weil sich bei der er- neuten Prüfung der Akten herausgestellt habe, dass die unter Ziff. 1 des Beiblatts zur EA unter dem Titel «Ge schäftsjahr 2015/16» aufgeführten Dienstleistungsbezüge im Betrag von insg. Fr. 2'589'209.– (gerundet) ge- mäss der Erfolgsrechnung im Zeitraum vom «1.1.2016-31.12.2016» getä- tigt worden seien. D. D.a Mit Eingabe vom 30. Oktober 2023 erhebt die A._______ AG (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 27. September 2023 der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der A-5963/2023 Seite 4 Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Steuerforderung sei für die Steuerperiode 2016 auf Fr. 70'586.– und für die Steuerperiode 2017 auf Fr. 64'920.– festzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Las- ten der ESTV. D.b Mit Vernehmlassung vom 18. Dezember 2023 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde vom 30. Oktober 202 3 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und der Einspracheent- scheid vom 27. September 2023 zu bestätigen. Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit- tel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlic h ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. D er angefochtene Einspracheent- scheid vom 27. September 2023 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form - und fristgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. A-5963/2023 Seite 5 1.4 1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt (vorliegend der Einspracheentscheid vom 2 7. September 2023). Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht über- einzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt viele r: Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 1.4). 1.4.2 Die Beschwerdeführerin beantragt vorliegend, die Steuerforderung sei für die Steuerperiode 2016 auf Fr. 70'586.– und für die Steuerperiode 2017 auf Fr. 64'920.– festzusetzen (vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Streitgegen- stand des vorliegenden Verfahrens sind demnach Nachbelastungen im Umfang von Fr. 136'551.– (Steuerperiode 2016 [Fr. 207'137.– minus Fr. 70'586.–]) und Fr. 132'875.– (Steuerperiode 2017 [Fr. 197'795.– minus Fr. 64'920.–]), d.h. insgesamt Fr. 269'426.–. Die übrigen Nachbelastungen im Umfang von Fr. 135'506.– (Fr. 404'932.– minus Fr. 269'426.–) werden von ihr nicht bestritten und sind demnach nicht Teil des Streitgegenstands. 1.4.3 Anders als noch im Rahmen des Einspracheverfahrens (vgl. Sach- verhalt Bst. C.a; Eingabe vom 21. Februar 2023 [Akte der Vorinstanz Nr. 12]) macht die Beschwerdeführerin vor Bundesverwaltungsgericht nicht mehr geltend, sie sei in den streitbetroffenen Steuerperioden obligatorisch steuerpflichtig gewesen bzw. könne in diesen Steuerperioden ein Vorsteu- erabzugsrecht geltend machen. Für das Bundesverwaltungsgericht ergibt sich aufgrund der Akten nichts Gegenteiliges, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachv erhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.6 1.6.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens- rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit- punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezial- gesetzlicher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In A-5963/2023 Seite 6 materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sach- verhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.1; A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 1.2.1). 1.6.2 Vorliegend sind Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017 zu beurteilen . In materieller Hinsicht findet daher das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG in der Fassung vor der per 1. Ja- nuar 2018 in Kraft gesetzten Teilrevision (AS 2017 3575) bzw. die dazuge- hörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung (AS 2009 5203 und AS 2009 6743). Im vorliegenden Urteil wird das MWSTG mit «MWSTG» zitiert, soweit die Fassungen vor und nach der Teilrevision – soweit hier relevant – inhaltlich identisch sind. Ansonsten wird das MWSTG entweder mit «MWSTG 2009» oder mit «MWSTG 2016» zitiert. 1.6.3 Rechtsprechung, welche sich noch auf das alte Mehrwertsteuerrecht bezieht, wird zitiert, soweit sie auch für das neue Recht massgeblich ist. 1.7 1.7.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG, der im Mehrwertsteuerrecht trotz der Ausnahme in Art. 2 Abs. 1 VwVG anwendbar ist [Art. 81 Abs. 1 MWSTG]). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweis- last). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta- tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel- tende (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 66 Abs. 1 und 3, Art. 68 Abs. 1, Art. 71 Abs. 1 und Art. 72 MWSTG; BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BGer 2C_998/2021 vom 12. Mai 2022 E. 7.1; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3; Urteile des BVGer A-4282/2021 vom 24. Au- gust 2022 E. 1.6.2 f. und E. 2.1.1; A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 1.3.1; A-3574/2013 vom 18. November 2014 E. 6.5). A-5963/2023 Seite 7 1.7.2 Bleibt eine für den Entscheid erhebliche Tatsache unbewiesen, gilt im Bereich des öffentlichen Rechts grund sätzlich die Beweislastregel von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) als allgemeiner Rechtsgrundsatz (vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6; 138 II 465 E. 6.8.2; Urteil des BVGer A-6217/2020 vom 21. De- zember 2022 E. 1.8.4). Demnach hat jene Partei die Folgen der Beweislo- sigkeit zu tragen, die aus der unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableitet (vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5; Urteile des BVGer A-4704/2022 vom 6. August 2024 E. 2.4.2 f.; A-4408/2021 vom 6. Juli 2022 E. 1.4.5; ANDRÉ MOSER ET AL ., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.150). 1.7.3 Im Steuerrecht gilt folglich betreffend die Beweislast der Grundsatz, dass die Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuer- pflicht begründen oder die Steuerforderung erhöhen; demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsa- chen beweisbelastet (BGE 147 II 338 E. 3.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BVGer A-4757/2020 vom 20. Januar 2023 E. 2.5; A -1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). 1.8 1.8.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge- nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitliche n, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-482/2022 vom 1. November 2023 E. 1.4.2 m.H.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehör- den verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder geset- zeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, je m.H.). 1.8.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dage gen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichts- behörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung aller- dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und A-5963/2023 Seite 8 gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun- gen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Voll- zugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 146 I 105 E. 4.1; 146 II 359 E. 5.3; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Emp- fänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbar- keit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 2.2 2.2.1 Art. 3 Bst. c MWSTG definiert die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behörd- licher Anordnung erfolgt». Das Vorliegen einer Leistung ist aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A -5934/2018, A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1; A-6671/2015, A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber imm erhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.4 m.H.). 2.2.2 Eine mehrwertsteuerliche Leistung besteht in einer Lieferung oder Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist; eine Dienstleistung liegt u.a. auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen wer- den (Art. 3 Bst. e Ziff. 1 MWSTG). A-5963/2023 Seite 9 2.2.3 Nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt als Ort der Dienstleistung – unter Vor- behalt von Art. 8 Abs. 2 MWSTG – der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebs- stätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes (sog. Empfängerortsprinzip). Art. 8 Abs. 1 MWSTG ist als Auffangtatbe- stand ausgestaltet. Dienstleistungen, die nicht aus drücklich unter Art. 8 Abs. 2 MWSTG aufgeführt sind, gelten als beim Empfänger erbracht. Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG greifen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ableitet, zu bewei- sen (Urteile des BVGer A -5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.4.3.3; A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, in: Zwei- fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schwe izerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015] Art. 8 N 1, 14-15 m.w.H.). 2.3 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 ist steuerpflichtig, wer unabhän- gig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen b etreibt und nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer: eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leis- tungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG 2009). Von der Steuerpflicht nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG befreit ist gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG 2009, wer im In- land innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.– Umsatz aus steuer- baren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet; der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer. 2.4 2.4.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, un- terliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2009). 2.4.2 Die Bezugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leistungen am Ort des Verbrauchs bei (NIKLAUS HONAUER/SIMEON L. PROBST/TOBIAS F. ROHNER/PHILIP FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, N 2278). Mittels der Bezugsteuer werden Leistungen, die aus A-5963/2023 Seite 10 dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belas- tet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger erhoben wird und nicht beim leis- tungserbringenden Unternehmen, das dann die Steuer auf den Leistungs- empfänger überwälzt (Urteile des BVGer A -2047/2023 vom 3. Juli 2024 E. 2.3; A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.2; A-904/2017 vom 18. De- zember 2017 E. 2.2.2). 2.4.3 (Bezug)steuerpflichtig ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2009 der Empfänger der Leistung im Inland, sofern er oder sie entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (Bst. a) oder im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10’000.– solche Leistungen bezieht und er oder sie in den Fällen von Abs. 1 Bst. c [Lieferungen im Inland durch Unternehmen mit Sitz im Aus- land, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind] vorgängig durch die zuständige Behörde schriftlich über die Bezugsteuer- pflicht informiert wurde (Bst. b). In Analogie zu Art. 8 Abs. 1 MWSTG ist von einem inländischen Empfänger auszugehen, wenn dieser den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte, für welche die Leistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte den Wohnort oder den Ort des üblichen Aufenthalts im Inland hat ( Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.3; FELIX GEIGER, in: Felix Geiger/Re- gine Schluckebier, Kommentar MWSTG [nachfolgend: Kommentar MWSTG], 2. Aufl. 2019, Art. 45 Rz. 38). 2.4.4 Die Eigenschaft als Empfänger oder Empfängerin der bezugsteuer- pflichtigen Leistung kommt grundsätzlich jener Person zu, die Adressatin der Rechnung ist (Urteile des BGer 9C_154/2023 vom 4. Jan uar 2024 E. 2.2.1; 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.4; Urteil des BVGer A-2047/2023 vom 3. Juli 2024 E. 2.4). 2.4.5 Wenn diese Person bereits inlandsteuerpflichtig und damit «unbe- schränkt steuerpflichtig» ist (Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG), herrscht für die Zwecke der Bezugsteuer kein Grenzbetrag. Ist sie nicht inlandsteuerpflich- tig, so tritt sie lediglich in die Bezugsteuerpflicht; entsprechend ist sie «be- schränkt steuerpflichtig», wobei ein Grenzbetrag von Fr. 10'000.– herrscht. Wird dieser überschritten, sin d sämtliche Bezüge bezugsteuerpflichtig (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG; Urteil des BGer 9C_154/2023 vom 4. Ja- nuar 2024 E. 2.2.2). A-5963/2023 Seite 11 2.4.6 Für die Bezugsteuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die be- treffende Dienstleistung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteile des BGer 9C_154/2023 vom 4. Januar 2024 E. 2.2.1; 2C_387/2020 vom 23. November 2020 E. 6; 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2047/2023 vom 3. Juli 2024 E. 2.3.1; A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.5). Nicht der Bezugsteuer unterliegen folglich steuerausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG und steu- erbefreite Leistungen im Sinne von Art. 23 MWSTG (vgl. Art. 109 Abs. 1 MWSTV [in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung {AS 2009 6743}]; seit 1. Januar 2018 explizit in Art. 45a MWSTG 2016). 2.4.7 2.4.7.1 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG 2009 kulturelle Dienstleistungen und Lieferung von Wer- ken durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schrift- stellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstma- ler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie von den Ver- legern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbrei- tung dieser Werke erbrachte Dienstleistungen . Mit der Nichtbesteuerung von kulturellen Leistungen wird eine Entlastung des Endverbrauchers aus kulturpolitischen Motiven bezweckt (vgl. zu Art. 14 Ziff. 13 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]: Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.5; vgl. auch IRIS WIDMER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N 174). 2.4.7.2 Nach Art. 36 Abs. 2 MWSTV (in der bis am 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung [AS 2009 6743]) gelten als Urheber im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG Urheber und Urheberinnen von Werken nach den Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes über das Ur heberrecht und verwandte Schutzrechte (URG, SR 231.1), soweit sie kulturelle Dienstleis- tungen und Lieferungen erbringen. Gemäss Art. 2 URG sind Werke, unab- hängig von ihrem Wert oder Zweck, geistige Schöpfungen der Literatur und Kunst, die individuellen Charakter haben. Werke zweiter Hand sind geistige Schöpfungen mit individuellem Charakter, die unter Verwendung bestehen- der Werke so geschaffen werden, dass die verwendeten Werke in ihrem individuellen Charakter erkennbar bleiben (Art. 3 Abs. 1 URG). Urheberin oder Urheber ist die natürliche Person, die das Werk geschaffen hat (Art. 6 URG). Haben mehrere Personen als Urheber oder Urheberin- nen an der Schaffung eines Werks mitgewirkt, so steht ihnen das Urheber- recht gemeinschaftlich zu (Art. 7 Abs. 1 URG). Beim Filmschaffen wird der A-5963/2023 Seite 12 Regisseur als eigentlicher Urheber des Filmwerks benannt. Je nach Art und Umfang ihrer Mitwirkung können im Einzelfall aber auch andere schöpfe- risch Beteiligte als (Mit -)Urheber in Betracht kommen (v.a. Kameraleute und ev. Cutter; nur ausnahmsweise die Veran twortlichen für Special Effects, Masken, Ausstattung, Kostüme; wohl kaum jemals Ton oder Be- leuchtung). Ob dies der Fall ist, hängt stets davon ab, ob das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit schöpferisch über das Handwerkliche hinausgeht und dadurch Werkcharakter erhält (MANFRED REHBINDER/ADRIANO VIGANO, URG Kommentar Urheberrecht, 3. Aufl. 2008 [nachfolgend: URG Kom- mentar], Art. 7 N 5). Auf die Einführung eines sog. Produzentenartikels, d.h. eine dispositive Regel, wonach der Produzent das Urheberrecht an einem Kollektivwerk erwirbt, wenn ein Werk in Erfüllung eines Vertrages unter der Verantwortung und auf Kosten und Gefahr eines Produzenten von mehre- ren Urhebern geschaffen wird, wurde v erzichtet (vgl. Botschaft des Bun- desrates vom 19. Juni 1989 zu einem Bundesgesetz über das Urheber- recht und verwandte Schutzrechte [Urheberrechtsgesetz, URG], BBl 1989 III 477, 536; REHBINDER/VIGANO, URG Kommentar, Art. 6 N 4). 2.4.7.3 Die ESTV hält in ihrer MWST -Branchen-Info Nr. 23 (Kultur; nach- folgend: MBI 23) soweit vorliegend interessierend Folgendes fest: «8. Kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen von Werken durch Urheber 8.1 Begriffe (…) 8.1.2 Begriff kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen von Urhebern Als kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen von Werken im mehrwertsteuerlichen Sinne gelten insbesondere geistige Schöpfungen der Literatur, der Musik oder der bil- denden Kunst. Darunter fallen beispielsweise: • Musikkompositionen, Liedtexte; • die Abgabe eines Manuskripts an einen Verlag; • Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst sowie vom Künstler persönlich ge- schaffene Gemälde (z.B. Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle und Zeichnungen so- wie Collagen und ähnliche Bildwerke); • Originalstiche, -schnitte und -steindrucke, sofern sie von einer handgearbeite- ten Druckplatte des Künstlers abgezogen werden; • weitere Kunstwerke wie Kunstinstallationen, Monumentalwerke oder „Kunst am Bau“. Der Verkauf vervielfältigter Werkexemplare (auch wenn er durch den Urheber selbst erfolgt) unterliegt dagegen der Steuer. Beispiele • Der Verkauf gedruckter Notensammlungen oder Tonträger; • die Veräusserung von Druckerzeugnissen der literarischen Kunst (z.B. Heraus- gabe eines Gedichtbandes im Eigenverlag). Zudem gelten urheberrechtlich geschützte Erzeugnisse der angewandten Kunst, Werke der Baukunst (architektonische Werke) sowie technische Zeichnungen, Konstruktions- pläne und andere Pläne und Zeichnungen zu Gewerbe-, Handels-, topografischen oder A-5963/2023 Seite 13 ähnlichen Zwecken nicht als kulturelle Dienstleistung beziehungsweise Lieferung eines Werkes im mehrwertsteuerlichen Sinne. (…) 8.2 Kulturelle Leistungen einzelner Urheberkategorien (…) 8.2.3 Filmschaffende und Filmproduktionsgesellschaften 8.2.3.1 Filmschaffende Nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG sind die kulturellen Leistungen von Film- schaffenden ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Als Filmschaffende im Sinne des MWSTG gelten beispielsweise folgende Personen: • Filmregisseur; • Drehbuchautor; • Dialogregisseur; • Tonmeister; • Chefkameramann; • Cutter; • Szenenbildner. Unter die Steuerausnahme fallen insbesondere die Gagen, welche Filmschaffende für die Produktion eines Spielfilms, Dokumentarfilms oder einer Reportage erhalten. Nicht von Bedeutung ist, ob solche als kulturelle Leistung betrachtete Werke im Auftrag eines Dritten oder auf eigene Rechnung geschaffen werden. Durch Filmschaffende erbrachte Leistungen im Bereich der Werbung unterliegen hinge- gen der Steuer zum Normalsatz. Keine Inlandsteuer ist geschuldet, wenn der Empfän- ger der Leistung seinen Sitz im Ausland hat. Produziert ein Regisseur einen Spiel - oder Dokumentarfilm auf eigene Rechnung, i st seine Tätigkeit als Produzent der Tätigkeit als Regisseur untergeordnet und demzufolge von der Steuer ausgenommen. Dies gilt auch - wenn der Regisseur an einer Co -Pro- duktion beteiligt ist - für den Anteil der vereinbarten Gage und die Gewinnbeteiligung, die der Regisseur vom (Co-) Produzenten erhält. Unabhängig von der Art und vom Umfang der schöpferischen Mitwirkung gelten fol- gende Personen nicht als Filmschaffende; ihre Leistungen fallen folglich nicht unter die Steuerausnahme (nicht abschliessende Aufzählung): • Regieassistent; • Kameraassistent; • Maschinist / Bühnenarbeiter; • Script-Continuity; • Beleuchter. 8.2.3.3 Filmproduktionsgesellschaften Filmproduktionsgesellschaften gelten nicht als Urheber im Sinne der Ausführungen un- ter Ziffer 8.1, weshalb ihre Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen sind. Sie erbringen insbesondere steuerbare Leistungen im Bereich der Abtretung von Verwer- tungsrechten sowie im Bereich der Werbung beziehungsweise im Bereich von Werbe- leistungen innerhalb des Sponsorings od er des Product -Placements. Die steuerliche Qualifikation des Ortes der Leistungserbringung richtet sich bei Abtretung von Rechten sowie bei der Erbringung von Werbeleistungen nach dem Domizil des Empfängers (…)». «9. Verwertungsgesellschaften und Verleger (…) 9.2 Verleger A-5963/2023 Seite 14 Als Verleger im Sinne der Bestimmungen von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 16 MWSTG gelten alle natürlichen und juristischen Personen, die kulturelle Dienstleistungen von Urhebern im Sinne von Artikel 2 und 3 URG oder von deren Rechtsnachfolgern im Sinne von Artikel 16 Absatz 1 URG verbreiten beziehungsweise deren kommerzielle Auswer- tung wahrnehmen. Sie können in ihrer Eigenschaft als Verleger selber einer Verwer- tungsgesellschaft beitreten. Ob die Verbreitung dieser kulturellen Dienstleistungen durch den Hauptverleger oder durch den Subverleger erfolgt, spielt ebenso wenig eine Rolle wie der Umstand, in wel- cher Form der Urheber für die Übertragung der Rechte entschädigt wird. Dies kann bei- spielsweise eine Pauschalentschädigung oder eine Abgeltung für jede einzelne Auffüh- rung sein. Nicht von Bedeutung ist zudem, ob der Urheber oder die Urheberin in ihrer Eigenschaft als unselbständig erwerbende Person (z.B. als Journalistin) die geistige Schöpfung gegenüber einem Arbeitgeber (z.B. Zeitungsverlag) erbracht hat. Folgende Leistungen unterliegen nicht der Steuer (nicht abschliessende Aufzählung): • Die Weitergabe von Aufführungsrechten an musikalischen Werken; • die Weitergabe von Vorführungsrechten an theatralischen Werken; • die Weitergabe von Verlagsrechten an einen Subverlag in einem anderen Sprachraum; • die Weitergabe der Nutzungsrechte an einem urheberrechtlich geschützten journalistischen Werk (z.B. Zeitungsartikel) durch einen Zeitungsverlag an ei- nen weiteren Zeitungsverlag zur Zweitnutzung. Hingegen unterliegen beispielsweise die folgenden durch Verleger erbrachten Leistun- gen der Steuer zum massgebenden Steuersatz: • Der Verkauf oder die Vermietung von Textbüchern oder Notenblättern im Zu- sammenhang mit der Überlassung von Aufführrechten; • die Lieferung von vervielfältigten Werken wie zum Beispiel bespielten CDs oder gedruckten Notenblättern, welche durch den Urheber oder den Verleger selbst erfolgt (gemäss Verlagsvertrag); • weitere Leistungen wie beispielsweise Verwaltungstätigke iten (Buchführung, Sekretariat), welche nicht die Verbreitung von Werken zum Gegenstand ha- ben». 3. 3.1 Gemäss Art. 380 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) (OR, SR 220) verpflichten sich durch den Verlagsvertrag der Urheber eines lite- rarischen oder künstlerischen Werkes oder seine Rechtsnachfolger (Ver- laggeber), das Werk einem Verleger zum Zwecke der Herausgabe zu über- lassen, der Verleger dagegen, das Werk zu vervielfältigen und in Ver trieb zu setzen. 3.2 Gemäss der Legaldefinition des Verlagsvertrags beinhaltet jener somit die Pflicht des Verlaggebers, dem Verleger das Werk zur Herausgabe zu überlassen und jene des Verlegers zur Vervielfältigung und zum Vertrieb des Werks; fehlt eines dieser Elemente, liegt kein Verlagsvertrag vor. Be- steht lediglich ein Recht des Bestellers zur Werknutzung, liegt allenfalls ein Bestellvertrag vor, der je nach Verhältnissen Werkvertrags- oder allenfalls Auftragsrecht untersteht (RETO M. HILTY, in: Basler Kommentar Obligatio- nenrecht I, 2020, Art. 380 OR N 10 und Vorbemerkungen zu Art. 380 bis A-5963/2023 Seite 15 393 OR N 7; IVAN CHERPILLOD, in: Commentaire romand Code des obliga- tions I, 2021, Introduction art. 380-393 CO, N 1; vgl. zur Vervielfältigungs- pflicht überdies Art. 384 Abs. 1 OR). 4. Im vorliegenden Fall ist umstritten, in welchem Umfang die Beschwerde- führerin auf in den Steuerperioden 2016 und 2017 bezogenen Dienstleis- tungen die Bezugsteuer nachzuleisten hat. Gemäss der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin für sämtliche aus dem Ausland bezogenen Dienstleis- tungen die Bezugsteuer nachzuentrichten. Nach Auffassung der Be- schwerdeführerin handelt es sich bei den auf ihren Konti (…) bis (…) (recte: […] bis […] sowie […] bis […]; vgl. die Erläuterungen der Vorinstanz zur fehlerhaften Bezeichnung in der EA; vgl. auch Akte der Vorinstanz Nr. 4 ; näher zu den streitbetroffenen Bezügen nachfolgend E. 4.3.1) verbuchten Bezügen in Höhe von Fr. 1'706'878.– (Steuerperiode 2016) bzw. Fr. 1'660'949.– (Steuerperiode 2017) hingegen um Dienstleis- tungen von Verlegern zur Verbreitung von urheberrechtlich geschützten Werken. Diese stellten – so die Beschwerdeführerin – von der Steuer aus- genommenen Leistungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG dar. Sie be- streitet demnach die diesbezüglichen Nachbelastungen in Höhe von ins- gesamt Fr. 269'426.– für beide Steuerperioden. Darüber hinaus hat sie die Nachbelastungen (betreffend die auf den Konti […], […], […], […] und […] bis […] verbuchten Bezüge) akzeptiert und diese sind nicht Streitgegen- stand des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. E. 1.4). Unbestritten ist, dass es sich bei den fraglichen Dienstleistungserbringern um Unternehmen (im Sinne des MWSTG) mit Sitz im Ausland handelt, wel- che in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht im Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen der ESTV eingetragen waren. 4.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, es handle sich bei den fraglichen Konti um den Aufwand für die Beschaffung der Inhalte der von ihr vermark- teten Webseiten, konkret um Filme der Erwachsenenunterhaltung. Die Leistungserbringer würden zwar als «Producer» bezeichnet, würden aber Dienstleistungen zur Verbreitung von urheberrechtlich geschützten Wer- ken (wozu auch Filme aus der Erwachsenenunterhaltung gehörten) erbrin- gen. Sie (die Beschwerdeführerin) habe mit den «Producern» Verträge ab- geschlossen, die als «work for hire agreement» bezeichnet seien. In den Ziff. 4.1 und 4.2 der Verträge würden ihr insb. die Copyrights, d.h. die Ur- heberrechte an den Produktionen, übertragen. Indem die «Producer» ihr die Filme der Erwachsenenunterhaltung zugänglich machten, erbrächten A-5963/2023 Seite 16 sie Dienstleistungen eines Verlegers im Sinne der Verwaltungspraxis (Ziff. 9.2 der MBI 23), welche von der Steuer ausgenommen seien. 4.2 Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, bei den streitbetroffenen Leistungserbringern handle es sich nicht um Verleger, sondern um Film- produktionsunternehmen. In den eingereichten Verträgen würden die Leis- tungserbringer ausnahmslos als «Producer» bezeichnet. Gemäss Ziff. 4.1 und 4.2 der Verträge würden die besagten Produzenten sämtliche Nut- zungs- / Verwertungsrechte an den von ihnen produzierten Filmen an die Beschwerdeführerin übertragen. Dementsprechend hätten sie dafür zu sorgen, dass sie über sämtliche Rechte an den Filmen verfügten, d.h. sich die betreffenden Rechte von Dritten bzw. von sämtlichen an der Fi lmpro- duktion beteiligten Personen vorgängig übertragen zu lassen. Es ergebe sich auch aus Ziff. 6.2 der jeweiligen Verträge, dass die «Producer» für den gesamten Produktions- bzw. Herstellungsprozess der Filme verantwortlich seien. Damit handle es sich bei den von den «Producern» erbrachten Leis- tungen offensichtlich um Leistungen von Filmproduktionsunternehmen, de- ren Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen seien. Vor diesem Hin- tergrund könne offenbleiben, ob Filme im Bereich der Pornografie (wovon gemäss den Bezeichnungen auf den eingereichten Rechnungsbelegen vorliegend auszugehen sei) überhaupt in den Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG fallen bzw. ob es sich dabei um Werke kul- tureller Natur im Sinne dieser Bestimmung handle. 4.3 4.3.1 Streitbetroffen sind die folgenden Aufwände der Beschwerdeführerin: Auf dem Konto (…) («Producer A.a.») EUR 33'644.– (Geschäftsjahr 2016) und EUR 16'880.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.b») EUR 97'384.98 (Geschäftsjahr 2016) und EUR 104'790.98 (Ge- schäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.c») EUR 161'069.80 (Geschäftsjahr 2016) und EUR 192'947.50 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.d») EUR 161'546.99 (Geschäftsjahr 2016) und EUR 19'170.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.e») EUR 79'851.98 (Geschäftsjahr 2016); auf dem Konto (…) («Producer A.f») EUR 7'800.– (Geschäftsjahr 2016); auf dem Konto (…) («Producer A.g») EUR 89'665.20 (Geschäftsjahr 2016) und EUR 57'380.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.h») EUR 380'554.17 (Geschäfts- jahr 2016) und EUR 335'008.68 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.i») EUR 160'193.03 (Geschäftsjahr 2016) und EUR 124'308.89 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.j») EUR 90'790.– (Geschäftsjahr 2016) und EUR 71’070. – (Geschäftsjahr A-5963/2023 Seite 17 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.k») EUR 29'700.– (Geschäftsjahr 2016); auf dem Konto (…) («Producer A.l») USD 163'000.– (Geschäftsjahr 2016) und USD 134'500.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Pro- ducer A.m») EUR 61'000.– (Geschäftsjahr 2016) und EUR 10'400. – (Ge- schäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.n») EUR 8'100.– (Ge- schäftsjahr 2016) und EUR 900.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.o») EUR 39'460. – (Geschäftsjahr 2016) und EUR 81'350. – (Geschäftsjahr 2017);auf dem Konto (…) («Producer A.p») EUR 2'000. – (Geschäftsjahr 2016) und EUR 91'320. – (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.q») Fr. 125'962.65 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.r») Fr. 11'141.– (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.s») Fr. 101'065.15 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.t») Fr. 23'694.40 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.u») Fr. 22'000.90 (Geschäftsjahr 2017); auf dem Konto (…) («Producer A.v») Fr. 11'768.95 (Geschäftsjahr 2017) (vgl. Akte der Vorinstanz Nr. 4 sowie Beschwerdebeilage Nr. 14). Die Beschwerdeführerin hat verschiedene, inhaltlich weitgehend identisch formulierte Verträge zu den Akten gereicht, welche sie mit den jeweiligen «Producern» abgeschlossen hat (vgl. Beschwerde beilage Nr. 15). Diese sind als «Work for Hire Agreement» bezeichnet und richten sich nach dem Schweizer Recht (vgl. Ziff. 12 der eingereichten Verträge). Darin verpflich- ten sich die «Producer» gegenüber der Beschwerdeführerin, ihr die Inhalte nach Vereinbarung zeitgerecht und in der g ewünschten Qualität abzulie- fern, wobei die vereinbarten Inhalte sowie die dafür geschuldeten Entgelte teilweise in den Anhängen bezeichnet sind (Ziff. 1 der Verträge; «Producer agrees to deliver the Materials to (…) [A._______ AG] on a date, format, quality and specifications as further agreed to by the parties. Each Produc- tion / the Materials shall be produced and delivered in accordance with the Production Requirements and shall be of first-class quality»; vgl. auch An- nex I des Vertrags mit dem “Producer” A.g, indem die vereinbarten Inhalte und das Entgelt bezeichnet sind). Die «Producer» haben der Beschwerde- führerin sämtliche Rechte an den Inhalten bei Annahme einer Produktion automatisch und unwiderruflich abzutreten (Ziff. 4.1 und 4.2 der Verträge; «Producer hereby irrevocable assigns to [A._______ AG] all right, title and interest in the Materials submitted […] »; «All rights in and to the results and proceeds of all services rendered by the Producer with respect to each Production, […] shall, upon Acceptance of each Production by [A._______ AG], become automatically, irrevocable and exclusively transferred and as- signed to [A._______ AG], in perpetuity, throughout the universe […] »). Der «Producer» bestätigt ferner, die ausschliesslichen Rechte an den A-5963/2023 Seite 18 Inhalten zu haben (Ziff. 5 und 9.5 ff. der Verträge; «Producer represent that it is the sole author of the Materials and that such Material has not been copied in whole or in part from any other Material […]», «Producer hereby represents, warrants and agrees as follows: […] That Producer owns, or upon delivery of each Production to [A._______ AG] will own, all necessary rights in connection with the Production […]»). Er verpflichtet sich, in seinem eigenen Namen Verträgen mit Models, Schauspielern und übrigem Personal abzuschliessen, welche vorsehen, dass deren Rechte un- widerrufbar auf ihn, d.h. den Produzenten, übergehen (Ziff. 6.2 der Ver- träge; «All contracts for models, performers, actors, crew, personnel, loca- tions and all other licenses, contracts and obligations in connection with the Production shall be made and entered into by Producer in Producer’s own name as principal and not as agent for [A._______ AG]. […] Where appli- cable, Producer shall provide that all third parties undertake to provide rights and/or services thereunder, on a “work-made-for-hire” basis for Pro- ducer, and in the event not considered to be a “work-made-for-hire” or if in a jurisdiction where “employment -for-hire” is not recognized, then such contracts will provide that all results and proceeds of such third party’s ser- vices are, immediately upon rendition, irrevocable and exclusively as- signed in perpetuity to Producer. […]» ). Die Beschwerdeführerin ist nicht verpflichtet, die Inhalte zu veröffentlichen (Ziff. 4.1 der Verträge; «Nothing in this Agreement shall require [A._______ AG] to exhibit, display or publi- cize the Materials. […]»). Die Beschwerdeführerin hat zudem verschiedene Rechnungen von «Pro- ducern» zu den Akten gereicht. Die darin genannten Titel der Filme lassen – wie die Vorinstanz zutreffend ausführt – auf pornographische Inhalte schliessen. D.h. die Titel («[…]», «[…]», «[…]]», «[…]», «[…]») legen nahe, dass es sich um Darstellungen hauptsächlich sexuellen Inhalts handelt, der sich primär auf den Genitalbereich konzentriert (zur Definition von Porno- grafie vgl. STEFAN TRECHSEL/CARLO BERTOSSA, in: Trechsel/Pieth [Hrsg.], Praxiskommentar Strafgesetzbuch, 3. Aufl. 2018, Art. 197 StGB N 4). 4.3.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG 2009 u.a. kulturelle Dienstleistungen und Lieferung von Werken durch deren Urheber und Urheberinnen sowie von den Verlegern und Verlegerinnen zur Verbreitung dieser Werke erbrachte Dienstleistun- gen (vgl. E. 2.4.7.1). Als Urheberin i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG gelten Urheber oder Urheberinnen von Werken i.S.v. Art. 2 oder 3 URG, soweit sie kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen erbringen (vgl. E. 2.4.7.2). A-5963/2023 Seite 19 4.3.2.1 Der Begriff der «kulturellen Dienstleistungen» bzw. «kulturellen Lie- ferungen» wird im MWSTG nicht eigens definiert, sondern lediglich anhand von Beispielen illustriert (vgl. [mit Bezug auf dem Publikum unmittelbar er- brachte kulturelle Dienstleistungen] Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 MWSTG, vgl. WIDMER, MWSTG-KOMMENTAR 2015, N 152, 175; ROGER ROHNER, Kom- mentar MWSTG, Art. 21 N 85). Dies kann zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen. Die Rechtsprechung hat etwa (mit Bezug auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 MWSTG) offengelassen, ob erotische Tanzvorstellungen in Clubs (Sex -, Sauna- und Swingerclubs) vom Gehalt her als von der Steuer ausgenom- mene künstlerische Darbietungen qualifiziert werden können (vgl. Urteil des BGer 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.5). Eine vergleichbare Frage stellt sich mit Bezug auf Filme mit vorwiegend pornographischen In- halten, die zwar möglicherweise Werke im Sinne des URG darstellen, mit Bezug auf welche aber zweifelhaft erscheint, ob der Gesetzgeber den End- verbraucher steuerlich entlasten wollte. Dies, weil – wie die Vorinstanz un- ter Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 131 IV 64 E. 10.1.1 m.w.H.) zutreffend festhält – solche Darstellungen «objektiv be- trachtet darauf ausgelegt sind, den Konsumenten se xuell aufzureizen ». Zwar kann mit Blick auf den grundrechtlichen Schutz der Kunstfreiheit (Art. 21 BV) pornographischen Darstellungen oder Darbietungen ein kultu- reller Wert nicht von vornherein grundsätzlich abgesprochen werden. Vor- liegend räumt die Beschw erdeführerin selbst ein, dass ihre Filme «keine herausragenden künstlerischen Leistungen aufweisen» (Beschwerde, Rz. 34). Ob es sich bei den streitbetroffenen Inhalten um Werke «kultureller Natur» handelt, kann aber vorliegend offen bleiben. Die Dienstleistungen der Vertragspartner der Beschwerdeführerin sind nämlich weder als Liefe- rungen von Werken durch deren Urheber noch als Dienstleistungen von Verlegern im Sinne von Art. 21 Abs. Ziff. 16 MWSTG zu qualifizieren, womit die streitbetroffenen Dienstleistungen nicht in den Anwendungsbereich der Steuerausnahme fallen. 4.3.2.2 Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, die «Producer» seien selbst Urheber der streitbetroffenen Inhalte bzw. es handle sich bei den streitbetroffenen Dienstleistungen um Lieferungen von Werken kultureller Natur durch deren Urheber . Dies ist für das Bundesverwaltungsgericht auch nicht ersichtlich. Der Produzent, unter dessen Verantwortung und auf dessen Kosten und Gefahr ein Werk geschaffen wird, gilt nicht als Urheber i.S. des URG (E. 2.4.7.2). In Übereinstimmung damit sieht auch die Ver- waltungspraxis vor, dass Filmproduktionsgesellschaften nicht als Urheber gelten und nicht in den Anwendungsbereich der Steuerausnahme fallen (E. A-5963/2023 Seite 20 2.4.7.3). Vorliegend ist aufgrund der Akten nicht erkennbar, dass die «Pro- ducer» mit Bezug auf die Inhalte schöpferisch tätig geworden sein könnten. 4.3.2.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin sind die Dienst- leistungen der «Producer» auch nicht als Dienstleistungen von Verlegern i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG anzusehen. Die vertragliche Leistung eines Verlegers (gegenüber dem Verlaggeber) besteht darin, das Werk zu vervielfältigen und in Vertrieb zu setzen (vgl. Art. 380 OR; E. 3.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.2 [mit Bezug auf Art. 14 Ziff. 13 aMWSTV]). Damit übereinstimmend sind gemäss dem Wort- laut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG Dienstleistungen von den Verlegern und Verlegerinnen, die zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden, von der Steuer ausgenommen (übereinstimmend die frz. und ital. Fassungen: « (…) les prestations de services fournies par les éditeurs (…) en vue de la diffusion de ces œuvres » bzw. « prestazioni di servizi degli editori (…) per la diffusione di queste opere »). Zwar haben sich die «Producer» – ähnlich wie Verleger – die Nutzungs- rechte von den Urhebern einräumen zu lassen (vgl. E. 4.3.1). Gemäss der Legaldefinition des Verlagsvertrags beinhaltet dieser jedoch eine Pflicht des Verlegers zur Vervielfältigung und zum Vertrieb des Werks (vgl. E. 3.2). Die Beschwerdeführerin macht keinerlei Angaben zu den Vertragsverhält- nissen zwischen den «Producern» und den Urhebern der Inhalte. Es ist jedenfalls aufgrund der Akten nicht ersichtlich, dass die «Producer» mit den Urhebern mit Verlagsverträgen vergleichbare Vereinbarungen abgeschlos- sen bzw. sich gegenüber diesen verpflichtet haben könnten, die Werke zu verbreiten (vgl. vielmehr Ziff. 6.2 der eingereichten Verträge, wonach der «Producer» mit Drittparteien vertraglich vereinbaren soll, dass die Leistun- gen der Drittparteien für den «Producer» erbracht werden [«on a work - made-for-hire basis»]; E. 4.3.1). Gegen eine diesbezügliche Verpflichtung der «Producer» spricht, dass die Beschwerdeführerin ihrerseits nicht ver- pflichtet ist, die Inhalte zu veröffentlichen, d.h. die «Producer» ihr ausdrück- lich den Entscheid überlassen, ob und in welcher Form die Inhalte schluss- endlich veröffentlicht werden ( vgl. Ziff. 4.1 der Verträge, E. 4.3.1). Es ist demnach aufgrund der Akten nicht erstellt, dass es sich bei den «Pro- ducern» um «Verleger» handelt. Die Beweislast für die Erfüllung der Voraussetzungen der Steuerausnahme obliegt vorliegend der Beschwer- deführerin (vgl. E. 1.7.3; für einen vergleichbaren Sachverhalt vgl. Urteil des BVGer A-3695/2012 vom 30. Juli 2013 E. 7.3.1). Sie hat demnach die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. A-5963/2023 Seite 21 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, es seien sämtliche Dienstleistungen zur Verbreitung von urheberrechtlich geschützten Wer- ken von der Steuer ausgenommen (unabhängig davon, ob es sich um Leis- tungen von Verlegern oder von Filmproduzenten handelt), kann ihr nicht gefolgt werden. Gemäss der Verwaltungspraxis sind Dienstleistungen von Filmproduktionsgesellschaften wie etwa Leistungen im Bereich der Abtre- tung von Verwertungsrechten nicht von der Steuer ausgenommen (vgl. E. 2.4.7.3). Dies ist im Hinblick auf den Gesetzeswortlaut nicht zu bean- standen. Filmproduzenten werden in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG nicht ausdrücklich genannt. Auch der Entstehungsgeschichte lassen sich keiner- lei Hinweise entnehmen, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, Filmprodu- zenten in den Genuss der Steuerausnahme kommen zu lassen (zum Bun- desgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300 ]: Bericht der WAK -N vom 28. August 1996 , Parlamentari- sche Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Initiative Dettling], BBl 1996 V 713, 749 f.). Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG knüpft zudem (an- ders als Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 MWSTG, der an Dienstleistungen, die dem Publikum unmittelbar erbracht werden, anknüpft), an die darin genannten Subjekte, d.h. die Urheber, Verlage und Verwertungsgesellschaften, an (vgl. zur Vorgängerbestimmung Art. 14 Ziff. 13 aMWSTV: Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.5). Eine extensive Auslegung der Bestimmung auf weitere, im Gesetz nicht genannte Subjekte ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht angezeigt (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.5). Auch wenn es sich dabei um Rechtsprechung zu einer Vorgängerbestimmung (Art. 14 Ziff. 13 aMWSTV) handelt, ist diese auf den vorliegenden Fall übertragbar. Eine Unterstellung von Filmproduzenten unter die Ausnahmeliste von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG ist demnach nicht angezeigt (a.A. noch zum aMWSTG: EVA MARIA CATILLON, in: Diego Clavadetscher/Pierre -Marie Glauser/Gerhard Schafroth, mwst.com Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2000, Art. 18 Ziff. 16 N 14 f). 4.3.2.4 Zusammengefasst gelingt es der Beschwerdeführerin nicht , nach- zuweisen, dass die streitbetroffenen Dienstleistungen der «Producer» un- ter die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 16 MWSTG fallen. 4.3.3 Der Ort der Dienstleistungen richtet sich grundsätzlich nach dem Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 MWSTG; vgl. E. 2.2.3). Die Beschwer- deführerin macht zu Recht nicht geltend, dass die streitbetroffenen Dienst- leistungen unter einen der in Art. 8 Abs. 2 MWSTG genannten Spezialtat- bestände fallen. Der Ort der streitbetroffenen Dienstleistungen richtet sich A-5963/2023 Seite 22 demnach auch vorliegend nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Damit unterliegen die streitbetroffenen, von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbrachten Dienstleistungen der Bezugsteuer (vgl. E. 2.4.1). Da die Beschwerdefüh- rerin der Bezugsteuer unterliegende Dienstleistungen von mehr als Fr. 10'000.– pro Kalenderjahr bezogen hat, ist sie für sämtliche Bezüge be- zugsteuerpflichtig (vgl. E. 2.4.3). 4.4 In rechnerischer Hinsicht wird die Nachbelastung der Bezugsteuer zu Recht nicht bestritten. 5. Zusammengefasst ist der Einspracheentscheid vom 27. September 2023 zu bestätigen. Die Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen. 6. 6.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 VwVG). Diese sind auf Fr. 8’500.– festzu- setzen (vgl. Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 6.2 Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.) A-5963/2023 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 8'500.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Iris Widmer Anna Begemann A-5963/2023 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführ ende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-5963/2023 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)