Seite 1 Urteil vom 24. Mai 2019 (510 18 97) _____________________________________________________________________ Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Einzahlung in die Pensionskasse Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), J. Felix, Gerichtsschreiber i.V. D. Anzante Parteien A.B.____ und B.B.____, Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A.B.____ (Jahrgang 1958) arbeitete als Geschäftsführerin bei der Vorsorgestiftung der C.____ AG und wurde am 30. September 2016, d.h. im Alter von 58 Jahren, frühpensioniert. Vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses tätigte sie im Jahr 2016 noch einen Einkauf in die Pensionskasse der C.____ AG in der Höhe von Fr. 75‘354. --. A.B.____ wählte mit Hinblick auf ihre Pensionierung die Option, das gesamte Altersguthaben bei der Vorsorgestiftung der C.____ AG in Form einer Rente zu beziehen, welche seither entrichtet wird. Per 1. März 2017 trat A.B.____ ein auf 7 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der Vorso rge- stiftung der D.____ AG an, wobei sie für diese Zeit in der Pensionskasse der D.____ AG versi- chert wurde. Bei Ablauf des Arbeitsverhältnisses teilte die Vorsorgestiftung der D.____ AG A.B.____ mit, dass die Altersleistung gemäss dem Reglement wegen der ger ingen Höhe nicht in Form einer Rente sondern ausschliesslich in Kapitalform ausgerichtet werden könne. Ent- sprechend erhielt A.B.____ im Oktober 2017 eine einmalige Kapitalleistung in Höhe von Fr. 16'876.40 ausbezahlt. Mit Veranlagungsverfügung für die Staat ssteuer 2016 vom 16. November 2017 wurde der von den Pflichtigen geltend gemachte Abzug für den im Jahr 2016 getätigten Einkauf in die Pensi- onskasse der C.____ AG von Fr. 75‘354.-- um Fr. 16‘876.-- auf Fr. 58‘478.-- gekürzt. Die Steu- erverwaltung begründete diese Korrektur damit, dass der Einkauf in die Pensionskasse zweck- widrig gewesen sei, zumal die ausbezahlte Leistung vom 2. Oktober 2017 innerhalb der gesetz- lichen Sperrfrist von drei Jahren erfolgt sei. B. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranla- gungsverfügung und begehrten sinngemäss, der in die Pensionskasse einbezahlte Betrag in Höhe von Fr. 75‘354. -- sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Sie führten aus, die Ehefrau hätte gerne auch das Altersguthaben der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Rentenform bezo- gen, um die bestehende Rente der C.____ AG zu verbessern. Deshalb habe sie bei der D.____ AG ausdrücklich eine vorzeitige Altersrente gewählt. Die Vorsorg estiftung der D.____ AG habe dann aber gestützt auf ihr Reglement eigenständig entschieden, die Altersren- te vollständig in Kapitalform auszuzahlen. Als eidgenössisch diplomierte Pensionskassenleiterin und langjährige Geschäftsführerin von zwei Vorsorgeeinr ichtungen sei sie sich der Steuerprob- lematik bei steuerlich begünstigten Einkäufen und anschliessendem Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren durchaus bewusst gewesen. Sie habe in diesem Fall jedoch keinerlei Einflussmög- lichkeit auf die Entscheidung der Vo rsorgestiftung der D.____ AG gehabt, das Altersguthaben, welches nur aus Arbeitnehmer - und Arbeitgeberbeiträgen und nicht aus freiwilligen Einkäufen bestehe, obligatorisch als Kapital auszubezahlen. Mit Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache hin- sichtlich des im vorliegenden Verfahren strittigen Punktes ab. Zur Begründung führte sie aus, dass die Abzugsberechtigung von Einzahlungen immer dann zu verweigern sei, wenn innerhalb Seite 3 der Sperrfrist von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalauszahlung erfolge. Bei der Sperr- frist handle es sich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaube und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtig en Person nicht ankomme. Die Ehefrau habe sich am 29. September 2016 mit einem Betrag in Höhe von Fr. 75‘354. -- in die Pensions- kasse der C.____ AG eingekauft. Am 2. Oktober 2017 habe sie Fr. 16‘876.40 aus der 2. Säule der Vorsorgestiftung der D.____ AG erhalten. Neben der dreijährigen Sperrfrist seien die weite- ren Umstände des Einzelfalles wie bspw. die Voraussehbarkeit des Kapitalbezugs sowie die subjektiven Absichten des Versicherten nicht von Bedeutung. Der nicht zum Abzug zugelasse- ne Einkauf von Fr. 16‘876.-- werde jedoch bei der separaten Sondersteuer berücksichtigt. Somit entfiele eine Besteuerung der Kapitalauszahlung. C. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2018 erheben die Pflichtigen Rekurs und begehren sinnge- mäss, (1) es seien die Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 und der Einspracheent- scheid vom 3. Oktober 2018 aufzuheben und (2) es sei der geltend gemachte Abzug in der Hö- he von Fr. 75‘354. -- vollumfänglich zuzulassen. Zur Begründung führen die Pflichtigen aus, die freiwillige Einzahlung im Jahr 2016 sei in eine andere Pensionskasse erfolgt als jene, welche im Jahr 2017 die Kapitalabfindung ausbezahlte; überhaupt setze sich letztere nur aus Beiträgen und nicht aus freiwilligen Einzahlungen zusammen. Da die Ehefrau bei der Pensionierung bei der C.____ AG keinen Kapitalbezug vorgenommen sondern vollumfänglich die Ausrichtung ei- ner Rente gewählt habe, sei mit ihrem Einkauf von Fr. 75‘354. -- sowohl eine Verbesserung des Vorsorgeschutzes verbunden als auch eine lebenslänglich höhere steuerliche Belas tung ihrer (auf diese Weise verbesserten) Rente, die als Einkommen versteuert werde. Mit Vernehmlassung vom 29. November 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und führt aus, dass aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung pro Per- son immer eine Gesamtbetrachtung aller Einkäufe und Kapitalleistungen innerhalb von drei Jahren vorgenommen würde. Es spiele deshalb auch keine Rolle, ob die Einkäufe zur Renten- erhöhung vorgenommen und gleichzeitig Kapitalbezüge getätigt würden, auch w enn es zwei verschiedene Vorsorgekassen innerhalb der 2. Säule gebe. Auch spiele die Vorhersehbarkeit – ordentliche Pensionierung oder unbeabsichtigte Frühpensionierung infolge Restrukturie- rungsmassnahmen – keine Rolle. Werde innerhalb von drei Jahren nac h dem BVG -Einkauf Kapital bezogen, werde im konkreten Fall grundsätzlich immer von einem Missbrauch ausge- gangen. Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung halten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest. Seite 4 Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331 ) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Rich- terinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. dquater StG können die Beiträge der versicherten Person für den Einkauf von Beitragsjahren der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abgezogen wer- den, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden. Auch nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG sind die gemäss Ge- setz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien, und Beiträge an die Alters -, Hinter- lassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar. Daher können entsprechende Quellen zum DBG und StHG vorliegend ebenfalls zur Begründung herangezogen werden. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hält fest, dass wenn Einkäufe getätigt wurden, di e daraus resultie- renden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zu- rückgezogen werden dürfen. Mit dieser Bestimmung soll ausgeschlossen werden, dass gezielt Gelder vorübergehend in der 2. Säule platziert werden ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. Zürich 2016, Art. 33 N 83). In seinem Grundsatzurteil 2C_658/2009, E. 2 f. vom 12. März 2010 hat das Bundesgericht erkannt, Art. 79b BVG beruhe klar auf steuerrechtlichen Motiven: Aus den parlamen tarischen Beratungen gehe hervor, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft wer- den sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechti- gung geführt hätten (E. 3.3 des genannten Urteils). Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Fall von Ein- käufen für "daraus resultierende Leistungen" eine dreijährige Kapitalrückzahlsperre vorsehe, so sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leis- tung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mit- teln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden (E. 3.3.1 des genannten Urteils, mit Hinweisen auf weitere Quellen). Grundsätzlich sei, so das Bundesgericht, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuermini- mierung zu betrachten. In E. 3.3.2 des zitierten Entscheids hielt das Bundesgericht fest, dass für diese Praxis ausschlaggebend sei, dass das Hin und He r nicht als sachgerechte Verbesse- rung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldver- schiebung erscheine. Weiter führt es in diesem Zusammenhang aber auch aus, in Bezug zu Art. 79b BVG sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge gefordert, ausgerich- tet auf ein befriedigendes Ergebnis vor dem Hintergrund der ratio legis (E. 3.2 des genannten Urteils, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1). Seite 5 3. Die Rekurrenten argumentieren vorliegend, dass zwar in der Regel immer von einem Miss- brauch ausgegangen werde, wenn die dreijährige Frist verletzt sei. In ihrem Fall liege jedoch weder ein Missbrauch noch eine Steuerumgehung vor, da die streitbetroffene Einzahlung er- wiesenermassen zu e iner Verbesserung der Altersrente geführt habe. Auch hätten sie nicht vorhersehen können, dass im Rahmen der neuen, befristeten Arbeitsstelle der Ehefrau bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG lediglich eine Kapitalauszahlung der angesparten beruflichen Vorsorge möglich sein wird. Im Unterschied zu seiner bisherigen Rechtsprechung, in der das Bundesgericht über zwei parallele Vorsorgeeinrichtungen zu befinden hatte, sei hier bei einer der Vorsorgeeinrichtungen (bei der C.____ AG) bereits der Vorsorgefall ei ngetreten. Ausser- dem habe der Ehefrau kein Wahlrecht zugestanden, ob sie den angesparten Betrag bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Form eines Kapitalbezugs oder einer Rente erhalten möch- te. Das Reglement der Vorsorgestiftung der D.____ AG habe die M öglichkeit einer Rente aus- geschlossen, da das vorgeschriebene Leistungsziel mit dem versicherten Lohn (während der kurzen, siebenmonatigen Versicherungsdauer) nicht erreicht werden konnte. Auf Nachfrage des Steuergerichts bestätigt die Ehefrau, dass sämtli che Leistungen der Vorsorgestiftung der C.____ AG als Rente bezogen würden. Die Frühpensionierung bei der C.____ AG sei im Rah- men der Übernahme der C.____ AG durch die E.____ AG vom Stiftungsrat beschlossen wor- den, da die E.____ AG bereits über eine eigene Vorsorgestiftung verfügt habe. Zu dieser Zeit habe sie auch noch nicht gewusst, dass sie eine weitere Stelle bei der D.____ AG antreten werde, da diese das Inserat erst später veröffentlicht habe (Protokoll HV Steuergericht). Die Rekursgegnerin erwidert, dass vor der ersten Revision des BVG eine Einzelfallbetrachtung habe vorgenommen werden müssen. Das Bundesgericht habe die Revision zum Anlass ge- nommen, auf diese Einzelfallbetrachtung zu verzichten und eine objektive Sperrfrist in Art. 79b Abs. 3 BVG anz unehmen. Der Hintergrund dieser Rechtsprechung sei die Beweisproblematik der Behörden. Die Gleichbehandlung aller Kapitalbezüge innerhalb der Sperrfrist sei einfacher. Es werde generell betrachtet, was innerhalb der Sperrfrist passiere. Die drei Jahre würd en ab- solut wirken. Dies sei Gegenstand der heutigen Praxis, weshalb eine Einzelfallkonstellation nicht berücksichtigt werden könne. 4. 4.1 Gemäss der hiervor aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung zu be- trachten sein, woraus sich bereits ergibt, dass von diesem Grundsatz durchaus auch Ausnah- men bestehen. Diese Schlussfolgerung bestätigt sich durch die bereits erwähnte Anweisung des Bundesgerichts, Art. 79b BVG so auszulegen, dass sich vor dem Hintergrund der ratio legis eine sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge ergibt (Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 E. 3.2, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1 ). Massgebend ist demnach der Zweck von (steuerprivilegierten) Einkäufen in die berufliche Vor- sorge und - damit zusammenhängend - die Motive für die Regelung von Art. 79b BVG bzw. für die hierzu ergangene Rechtsprechung. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjah ren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann Seite 6 offensichtlich verfehlt, wenn die glei chen Mittel kurze Zeit später - bei nicht oder kaum verbes- sertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Wie ausge- führt, bezweckt Art. 79b BVG und die bundesgerichtliche Praxis dementsprechend die Verhin- derung einer letztlich rechtsmissbräuchlichen Verwendung des steuerprivilegierten Einzahlens in die zweite Säule durch vorübergehende Geldverschiebungen, ohne dass damit eine sachge- rechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes einhergeht. Mit anderen Worten sollen also steuer- lich motivierte Leerläufe vermieden werden. 4.2 Der vorliegende Fall zeichnet sich durch zwei Besonderheiten aus: Zum einen hat sich der streitbetroffene Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG hier ren- tenbildend bzw. rentenerhöhend ausgewirkt: Im Gegensatz etwa zur Konstellation des Sach- verhalts im Urteil 2C_488/2014 liegt hier nämlich nicht eine Parallelität vo n verschiedenen Vor- sorgeeinrichtungen sondern vielmehr eine serielle Abfolge derselben vor: Aus dem Blickwinkel der Vorsorgestiftung der C.____ AG war der Vorsorgefall nämlich schon eingetreten und die geleisteten Beiträge waren bereits verrentet worden, a ls die Ehefrau ihre Stelle bei der D.____ AG antrat und bei deren Vorsorgestiftung einzuzahlen begann. Zum andern ist vorliegend partikulär, dass die Ehefrau keine Wahlmöglichkeit bezüglich der Bezugsform des geäufneten Betrages bei der Vorsorgestiftung d er D.____ AG hatte: Das Vor- sorgereglement sieht in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 vor, dass die Vorsorgestiftung („PK“) eine Alters- rente vollständig in Kapitalform ausrichten kann, sofern diese weniger als 10 % der minimalen jährlichen AHV-Altersrente beträgt. Von dieser Vorschrift hat die Vorsorgestiftung hier einseitig Gebrauch gemacht und dem geäusserten Wunsch der Versicherten nach einer (zweiten) Rente nicht Rechnung getragen. 4.3 Die Kombination dieser zwei Besonderheiten erweist sich hier als entscheidend: Die verwehrte Wahlmöglichkeit einer Rente bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Verbin- dung mit Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG, bei der der Vorsorgefall bereits einge- treten ist und das Kapital verrentet wurde, führt im vorliegenden Fall dazu, dass eine rein steu- erlich motivierte Umschichtung von Vermögenswerten ausgeschlossen werden kann, zumal dieses Vorgehen nicht nur zu einer Erhöhung der Rente der C.____ AG sondern auch zu einer Verbesserung des Vorsorgeschutzes als Ganzes führte. Das Bundesgericht hat in einem seiner Entscheide denn auch festgehalten, dass in gewissen ausserordentlichen Fällen ("dans certains cas exceptionnels") die erhaltenen Kapitalbezüge vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können ("des rachats effectués…pu issent être déduits du revenue imposable"), wenn das Ereignis, welches den Kapitalbezug auslöst, unvorhersehbar ("imprévisible") und der Kapitalbezug unvermeidbar ("inéluctable") war (Urteil 2C_1051/2014 resp. 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1; vgl. au ch das Urteil des Kan- tonsgerichts Waadt FI.2018.0144 vom 10. Januar 2019 E. 4.a, publ. in Steuer Revue Nr. 5/2019 S. 372 ff., insb. S. 375). Dies trifft auf den vorliegenden Fall zu. Die Ehefrau hatte zum Zeitpunkt Seite 7 des Einkaufs in die Vorsorgestiftung der C.____ AG weder gewusst, dass sie wieder eine Stelle finden würde, noch konnte sie voraussehen, dass die vom Lohn abgezogenen Beiträge am En- de des Anstellungsverhältnisses nicht ausreichen werden, um eine Rente zu beziehen, bzw. dass die Vorsorgestiftung des neuen Arbeitgebers die Kann-Bestimmung in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 ihres Vorsorgereglements aktiviert und den geäufneten Betrag in Kapitalform ausbezahlt. Aus den genannten Gründen unterscheidet sich der vorliegende Fall somit in wesentlichen Punkten von - soweit ersichtlich - sämtlichen Präjudizien zu dieser Thematik, weswegen der Rekurs gutzuheissen und der geltend gemachte Abzug für den Pensionskasseneinkauf im Jahr 2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zuzulassen ist. 4.4 Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass der Fall anders zu beurteilen gewesen wä- re, wenn die Ehefrau eine Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Leistungsart der D.____ AG gehabt hätte und statt dem Kapitalbezug auch ein Rentenbezug möglich gewesen wä re: Diesfalls wäre der Kapitalbezug nämlich nicht "unvermeidbar" im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung gewesen, und es hätte auch keine Verbesserung des Gesamtvorsorgeschutzes stattge- funden; vielmehr wäre denn der Erhöhung der Rente der C.____ AG eine freiwillige (und voll- ständige) Reduktion der Rente der D.____ AG gegenübergestanden, so dass sich die Verbes- serung und die Verschlechterung des Vorsorgeschutzes im Umfang der Kapitalleistung der D.____ AG neutralisiert hätten. Ebenso ist nochmals zu betonen, dass es sich im hier beurteilten Fall um eine absolute Aus- nahmekonstellation handelt, welche in der Praxis höchst selten vorkommt. Der vorliegende Ent- scheid stellt daher in keiner Weise eine Änderung der gefestigten Praxis zu Art. 79b Abs. 3 BVG dar. 5. Es bleibt über die Kosten des Verfahrens zu befinden. Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) werden die Verfahren skosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt. Zufolge des vollständigen Obsiegens der Rekurrenten sind die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- daher der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kos- tenvorschuss in Höhe von Fr 1'500.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. Seite 8 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen und die Steuerverwaltung angewiesen, den Betrag für den Pen- sionskasseneinkauf im Jahr 2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zum Abzug zuzulas- sen. 2. Die Rekursgegnerin hat die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- (inkl. Auslagen von pau- schal Fr. 100.--) zu bezahlen . Der von den Rekurrenten bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 1‘500.-- wird zurückerstattet. 3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde F.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (3).