Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 17. September 2014 (810 14 190) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Bemessung der Fahrkostenpauschale Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, K antonsrichter Beat Walther, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl , Edgar Schürmann, Gerichts- schreiberin i. V. Sabine Eichenberger Parteien A.____ , Beschw erdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach, 3003 Bern Betreff Direkte Bundessteuer 2012 (Entscheid des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. März 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ deklarierte in ihrer Steuererklärung für di e direkte Bundessteuer für das Jahr 2012 Fahrkosten in der Höhe von Fr. 16'456.--, wobei sie von einer Fahrleistung von 29'920 km zu einem Ansatz von 55 Rp. pro km ausging. Mit Veranlagu ngsverfügung vom 28. April 2013 kürzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ( Steuerverwaltung) die von A.____ geltend gemachten Fahrkosten um Fr. 550.-- und gewähr te einen Abzug von Fr. 15'906.--; dies mit der Begründung, dass jeweils die schnellste Route mass gebend sei (im vorliegenden Fall betrage diese 72.3 km) und die Gesamtfahrleistung dah er 31'812 km zu einem Ansatz von 50 Rp. pro km betrage. B. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob A.____ am 23. September 2013 Einspra- che. Sie beantragte, der Abzug der Fahrkosten sei im d eklarierten Umfang zuzulassen. Zur Be- gründung führte sie im Wesentlichen aus, es sei nicht n achvollziehbar, weshalb der Abzug für die Fahrkosten bei einer Fahrleistung von 31'812 km t iefer sei als bei einer Fahrleistung von 29'920 km. Mit Entscheid vom 14. November 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache von A.____ ab. C. Mit Eingabe vom 11. Dezember 2013 erhob A.____ ge gen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Rekurs beim Steuer- und Enteignu ngsgericht des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie beantragte, die Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte seien durch den Betrag von Fr. 20'406.-- zu korrigieren und das steu- erbare Gesamteinkommen sei für die direkte Bundessteuer mit Fr. 45'400.-- zu veranlagen. D. Mit Urteil des Präsidenten des Steuergerichts vom 7. März 2014 wurde die Beschwer- de von A.____ abgewiesen. E. Am 9. Juli 2014 erhob A.____ gegen das Urteil des Präsidenten des Steuergerichts Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilu ng Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht). F. In ihren Vernehmlassungen vom 6. August 2014 beantr agen das Steuergericht und die Steuerverwaltung jeweils die Abweisung der Beschwerde. G. Mit Präsidialverfügung vom 26. August 2014 wurde der Fall der Kammer zur Beurtei- lung überwiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- u nd Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 wendet das Gericht das Recht von Amtes wegen an. Es prüft insbesondere, ob die Eintretensvoraussetzungen e rfüllt sind. Die vorliegende Be- schwerde ist gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 7. März 2014 gerichtet und gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeinde steuern (StG) vom 7. Februar 1974 bzw. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 durch das Kantonsgericht zu beurteil en. Da alle übrigen formellen Voraus- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht setzungen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die frist- und formgerecht eingereichte Be- schwerde einzutreten. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen V erfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen Vorgaben u m, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend die direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des a ngefochtenen Entscheides und des vo- rangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Somit kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids üb erprüfen. Eine weitere Besonder- heit findet sich in § 18 Abs. 3 VPO, wonach das Kantonsge richt bei Beschwerden in Steuersa- chen nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist, sondern ihm die gleichen Befugnisse zustehen wie den Einschätzungsbehörden. 3.1 Strittig ist die Höhe des zulässigen Abzugs für die b erufsbedingten Autofahrkosten der Beschwerdeführerin. 3.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Auslegung der Kurzmitteilung Nr. 434 der Steu- erverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. Novembe r 2008 (Kurzmitteilung Nr. 434), wie sie die Steuerverwaltung vornehme, zu einer Verlet zung des Rechtsgleichheitsgebots und des Willkürverbots sowie zu einer Missachtung des Prinzips der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 führe. Die fragliche Kurzmitteilung sei entge- gen der Auffassung der Vorinstanzen dahingehend zu int erpretieren, dass in ihrem Fall – aus- gehend von einer Gesamtfahrleistung von 31'812 km – di e ersten 15'000 km à 70 Rp., die wei- teren 5'000 km à 65 Rp., die weiteren 5'000 km à 60 R p., die weiteren 5'000 à 55 Rp. und die restlichen 1'812 km à 50 Rp. zu vergüten seien. Insgesamt sei ihr demzufolge ein Fahrkosten- abzug in der Höhe von Fr. 20'406.-- zu gewähren. 3.3 Das Steuergericht erwog im angefochtenen Entscheid , dass die Kurzmitteilung Nr. 434 mehrere Abstufungen vorsehe, wonach höhere Fa hrleistungen einen geringeren Kilo- meteransatz zur Folge hätten. Durch diese Abstufungen werde die Verteilung der Fixkosten auf eine höhere Kilometerleistung berücksichtigt. Im Fall de r Beschwerdeführerin habe die Steuer- verwaltung gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 den Kilometeransatz für die gesamten 31'812 km auf 50 Rp. festgesetzt und dementsprechend einen Fahr kostenabzug in der Höhe von Fr. 15'906.-- gewährt. Der Einwand der Beschwerdefüh rerin, wonach die fragliche Kurzmittei- lung zu Ungleichheiten führe, indem bei einer jährlichen Fahrleistung von 30'000 km ein höherer Abzug zulässig sei als bei einer jährlichen Fahrleistung v on 29'999 km, möge zwar zutreffen. Solche Ungleichheiten seien jedoch bei allen schematisi erten Berechnungsmethoden mit ge- staffelten Ansätzen hinzunehmen. Um dies zu vermeiden, m üsste theoretisch der Ansatz bei steigender Kilometerzahl laufend für jede Kilometerza hl degressiv reduziert werden, was nicht praktikabel sei. Die von der Steuerverwaltung gestützt au f die Kurzmitteilung Nr. 434 vorge- nommene Abstufung des Kilometerkostenansatzes sei daher nicht zu beanstanden. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.4 Die Steuerverwaltung macht in ihrer Vernehmlassun g geltend, dass die Steuerbehörde gestützt auf Art. 5 Abs. 4 der Verordnung des Eidgenö ssischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätig keit bei der direkten Bundessteuer (BKV) vom 10. Februar 1993 eine Abstufung der Fahrk ostenpauschalen anordnen könne. Der Grund für eine solche Abstufung liege darin, dass sich d ie Kilometerkosten mit zunehmender Kilometerleistung verringern würden, weil sich die fixen Kosten auf eine höhere Kilometerzahl verteilen würden. Die von der Beschwerdeführerin vorg eschlagene "Leseart" der Tabelle würde demgegenüber zu einer Ungleichbehandlung führen, da mit zunehmender privater Fahrleistung eines Fahrzeuges die steuerlich abziehbaren Kosten hochg ehalten würden, obwohl die Fixkos- ten pro Kilometer mit jedem gefahrenen Kilometer ef fektiv tiefer ausfallen würden. Wie jede Pauschalierung sei auch die Fahrkostenpauschale auf einen Durchschnittssachverhalt ausge- richtet, was bei überdurchschnittlichen Fahrleistungen zu einer gewissen Bevorzugung führen könne oder, wie im vorliegenden Fall, bei einer nur l eichten Überschreitung von der einen zur nächsten Pauschalierungs-Stufe auch zu einer gewissen Ve rschlechterung. Ein solcher Ver- zicht auf eine nach dem Normzweck an sich gebotene Differe nzierung führe jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht zur Unzulässigkeit der Fahrkostenpauschale. Somit liege weder eine Verletzung des Willkürverbots noch eine Missachtu ng der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor. 4.1 Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 werden zur Ermittlung des Reineinkom mens von den gesamten steuerba- ren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüg e nach den Art. 26–33a DBG als steuerfreie Beträge zugelassen. Als Berufskosten werden unter anderem die notwendigen Kos- ten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezo gen (Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG). Ge- mäss Art. 26 Abs. 2 DBG werden für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a–c Pauschalansätze festgelegt; im Falle von Abs. 1 lit. a und c steht dem S teuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. 4.2 Nach Art. 5 BKV und § 29 Abs. 1 lit. a StG können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bei Benützung der öffen tlichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden (Art. 5 Abs. 1 BKV). Bei Benützung privater Fahr- zeuge sind als notwendige Kosten die Auslagen abziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden (Art. 5 Abs. 2 BKV). St eht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutb ar, so können die Kosten des priva- ten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach Art. 3 BKV abgez ogen werden. Der Nachweis höherer berufsnotwendiger Kosten bleibt gemäss Art. 4 BKV vorbehalten (Art. 5 Abs. 3 BKV). Die Steuerbehörde kann eine Abstufung der Fahrkostenpau schalen nach Art. 3 BKV im Ver- hältnis zur Fahrleistung anordnen (Art. 5 Abs. 4 BKV). 4.3 Pauschalierungen im Abgaberecht beruhen auf dem Praktikabilitätsgrundsatz, der es dem Gesetzgeber erlaubt, in gewissen Teilbereichen au f differenzierte Einzelregelungen zu verzichten und stattdessen schematische(re), aber einfacher und wirksamer anwendbare Vor- schriften zu erlassen. Ein solcher Schematismus führt wohl zwischen den Steuerpflichtigen zu gewissen Ungleichbehandlungen, welche aber durchaus in e inem verfassungs- und gesetzes- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht konformen Rahmen bleiben. Aufgrund der Pauschalierung verzichtet die Steuerbehörde auf die Überprüfung der konkreten Verhältnisse im Einzelfall u nd legt ihren Berechnungen einen typi- schen Durchschnittssachverhalt zu Grunde. Sinn ist es, sowohl seitens der Behörde als auch des Pflichtigen aufwendige Nachforschungen und Belegsa mmlungen zu vermeiden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.2 mit Hinweisen). 4.4.1 Gestützt auf die in Art. 5 Abs. 4 BKV verwendete "Kann"-Formulierung verfügt die zu- ständige Behörde über ein gewisses Ermessen bei der Abst ufung der pauschalierten Fahrkos- ten. Sie hat das ihr zukommende Ermessen indes pflichtge mäss auszuüben (vgl. T SCHANNEN / ZIMMERLI /M ÜLLER , Allgemeines Verwaltungsrecht, Bern 2014, S. 217 ff.). 4.4.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft nimmt praxisgemäss gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 folgende Abstufung der pauschalierten Auto-Fahrkosten vor: Wer bis 15'000 km pro Jahr fährt, kann 70 Rp. pro km abziehen. Für eine Fahrleistung ab 15'001 bis 20'000 km gilt ein Ansatz von 65 Rp. pro km, für eine Fahrleistung von 20'001 bis 25'000 km ein Ansatz von 60 Rp. pro km und für eine Fahrleistung ab 25'001 bis 30'000 km ein Ansatz von 55 Rp. pro km. Ab 30'001 km pro Jahr dürfen 50 Rp. pro km abgezogen werden. 4.4.3 Gemäss den Erwägungen in Ziffer 4.3 vorstehend ist eine Pauschalierung der Fahrkos- ten ohne weiteres zulässig. Mit den Vorinstanzen ist sodan n festzustellen, dass mit jeder Pau- schalierung eine gewisse Ungleichbehandlung verbunden ist. Namentlich kann die Anwendung der Fahrkostenpauschale bei überdurchschnittlichen Fahrl eistungen zu einer gewissen Bevor- zugung führen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_630/2012 und 2C_631/2012 vom 20. Februar 2013 E. 2.4). Die im vorliegenden Fall in Frage stehe nde Ungleichbehandlung liegt nicht in der Pauschalierung als solches, sondern in der Abstufung des P auschalansatzes, wie sie von der Steuerverwaltung gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 vorgenommen wird, begründet. Die fragliche Abstufung führt in gewissen Fällen zu einer S chlechterstellung von Personen, welche bei höherer Fahrleistung einen geringeren Abzug vornehmen dürfen, als dies bei einer geringe- ren Fahrleistung der Fall wäre. Sie hat namentlich i m vorliegenden Fall zur Folge, dass die Be- schwerdeführerin bei einer Kilometerleistung von 31'812 km einen tieferen Abzug zugute hat als bei der von ihr ursprünglich angegebenen Fahrleistung v on 29'920 km. Die von der Steuerver- waltung gewählte Lösung hat somit zusätzlich zur Ungleic hbehandlung, welche jeder Pauscha- lierung im Verhältnis zu den tatsächlichen Kosten inhä rent ist, eine Ungleichbehandlung auf- grund der Abstufung des Pauschalansatzes als solches zur Folge. Dafür ist kein sachlicher Grund erkennbar, zumal eine Abstufung des Pauschalansatze s ohne die fragliche Ungleichbe- handlung ohne weiteres möglich ist. Dies zeigt die Pra xis anderer Kantone, welche im Wesent- lichen der von der Beschwerdeführerin postulierten Vorg ehensweise folgen und gesonderte Ansätze für eine bestimmte Kilometerleistung, d.h. jeweils einen bestimmten Ansatz bis zu einer gewissen Kilometerzahl, vorsehen. Inwiefern bei einer solchen Abstufung bei zunehmender privater Fahrleistung die steuerlich abziehbaren Kosten h ochgehalten werden, ist entgegen der Argumentation der Steuerverwaltung nicht ersichtlich. Alternativ besteht die Möglichkeit, jeweils einen Mindestbetrag festzusetzen, um zumindest die aufg ezeigte Schlechterstellung von der einen zur anderen Pauschalierungs-Stufe zu verhindern. Die von der Steuerverwaltung gestützt auf die Kurzmitteilung Nr. 434 vorgenommene Bemessung der Fahrkostenpauschale der Be- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht schwerdeführerin ist nach dem Gesagten mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht verein- bar. Angesichts der verschiedenen möglichen Lösungen ist e s nicht am Kantonsgericht, son- dern an der Steuerverwaltung, im Rahmen des ihr zustehenden Ermessens eine Abstufung des Pauschalansatzes vorzunehmen, welche den vorstehend aufgezei gten Bedenken angemessen Rechnung trägt. Die Angelegenheit ist demnach in Gutheissung der Beschwerde zur Neuveran- lagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 5. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens gehen die V erfahrenskosten des vo- rinstanzlichen wie auch des kantonsgerichtlichen Beschwer deverfahrens zu Lasten der Ge- richtskasse (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 D BG). Die erhobenen Kostenvorschüs- se sind zurückzuzahlen. Von der Zusprechung von Parteient schädigungen wird abgesehen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V. m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entschei d des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilun g Steuer- gericht, vom 7. März 2014 aufgehoben und die Angelegen heit wird im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kan tons Basel- Landschaft zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von 1'400.-- w ird der Be- schwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.