B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-7558/2010 U r t e i l v o m 2 4 . M a i 2 0 1 2 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. Parteien D._______, vertreten durch X._______, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Alkoholverwaltung EAV, Länggassstrasse 35, Postfach, 3000 Bern 9, Vorinstanz, Gegenstand Alkoholgesetzgebung; Lohnbrennerei; Nichtanmeldung steuerpflichtiger Produktionen. A-7558/2010 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Alko holverwaltung (EAV) führte vom 21. März 2006 bis am 30. April 2008 gegen D._______ eine verwaltungsstrafrechtliche Untersuchung durch. Sie kam zum Schluss, D._______ habe vom 1. Januar 20 05 bis 31. Dezember 2007 der A._______ AG Lohnbrände für die Herstellung diverser Spirituosen in Auftrag gegeben, ohne die da r- auf geschuldeten Abgaben sofort zu entrichten. Die A._______ AG ist bei der EAV als Ge werbebrennerei eingeteilt und führt seit dem 1. Juli 1999 ein Steuerlager im Sinne der Alkoholgesetzgebung. Seit dem 1. Juli 2006 verfügt sie zudem über eine Lohnbrenn konzession. Die EAV stellte a n- lässlich ihrer Untersuchung weiter fest , die Spirituosen, die D._______ bei der A._______ AG habe brennen lassen, seien fiktiv in deren Alkohol- buchhaltung als eigene Produktionen eingetragen und im Steuerlager der A._______ AG unter Steu eraussetzung ge lagert wor den. Gemäss der Rohstoffbuchhaltung der A._______ AG seien für D._______ bis am 31. Dezember 2007 1'777.90 Liter reiner Alkohol produziert worden. Unter Anwendung des Steuersatzes von Fr. 29.— je Liter reinen Alko hols und unter Berücksichtigung des Zinsenlaufes forderte die EAV mit Verfügung vom 22. September 2010 von D._______ Alkoholsteuern in der Höhe von Fr. 57'030.20.— nach. B. Gegen die Verfügung der EAV vom 22. September 2010 erhob D._______ (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 21. Oktober 2010 B e- schwerde beim Bundesverwa ltungsgericht. Er beantra gt die Aufhebung der Verfügung, denn es treffe nicht zu , dass er der A._______ AG einen Auftrag zum Lohnbrand erteilt habe. Er sei auch nicht Besitzer der in der Verfügung der EAV aufgelisteten Spirituosen. Vielmehr befinde sich die Ware im Besitz von B._______ und habe dessen Betrieb , die A._______ AG, zu kei nem Zeitpunkt in unversteuertem Zustand verlassen. Ein Grossteil der aufgeführten Spirituosen sei durch B._______ verkauft und dabei ausnahmslos rechtmässig versteuert worden. C. Mit Vernehmlassung vom 31. Januar 2011 nahm die EAV zur Beschwerde Stellung und beantragt deren Abweisung unter Kostenfolgen z u Lasten des Beschwerdeführers. A-7558/2010 Seite 3 D. Mit Eingabe vom 13. April 2011 stellte der Beschwerdeführer das Gesuch, das Verfahren zwecks Mediationsversuchs zu sistieren. Nachdem es die Stellungnahme der Vorinstanz eingeholt hatte, sistierte das Bun desver- waltungsgericht das Verfahren mit Zwischen verfügung vom 27. April 2011. Die Sistierung wurde mit Zwischenverfügung des Bun desverwal- tungsgerichts vom 17. August 2011 auf Antrag der EAV wieder aufge- hoben. E. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – sofern en t- scheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun - desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be urteilt das Bundesverwal - tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes - gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die angefochtene Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bunde s- verwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form - und fristgerecht eing e- reichte Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festg estellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist ( ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun desverwaltungsgericht, Basel 2008 , N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerde- instanz nicht an die rechtliche Begrün dung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Be schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefocht e- nen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden A-7558/2010 Seite 4 Begründung bestätigen kann (sog. Motiv substitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen ). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Recht s- normen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mus s- ten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). Da das Bundesverwaltungsge- richt – wie zu zeigen – keine neuen Rechtsnormen ins Verfahren einführt, erübrigt es sich, weitere Stellungnahmen einzuholen. 2.2. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden von der Untersuchungsmaxime be herrscht (vgl. Art. 12 VwVG). Die B e- hörde, die einen Entscheid treffen muss, hat den Sachverhalt von sich aus abzuklären. Sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachve r- haltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abkl ä- ren sowie da rüber ordnungsgemäss Beweis führen. Art. 12 VwVG bei n- haltet gewissermassen eine «behördliche Beweisführungspflicht» (BVGE 2009/60 E. 2.1.1). Im Sinne eines Vorbehalts nimmt Art. 2 Abs. 1 VwVG die Steuer verfahren vom Anwendungs bereich von Art. 12 VwVG a us. Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte das Steu erverfah- ren soweit vorbehalten bleiben, als «das normale Ver waltungsverfahren für die Steuerverwaltung nicht passt und das Bundes steuerrecht ein ab - weichendes, besser auf ihre Be dürfnisse zugeschnittenes Ver fahren kennt» (Bot schaft des Bundesrates vom 24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348, 1361). Im Steuerrecht wird der Untersuchungsgrundsatz insbesondere dadurch relativiert, dass den B e- teiligten Mitwirkungspflichten auferlegt werden (BVGE 2009/60 E. 2.1.2). So ist gemäss Art. 23 Abs. 2 des Bundesge setzes vom 21. Juni 1932 über die gebrannten Wasser (Alkoholgesetz, AlkG, SR 680) jeder Steuer- pflichtige gehalten, die Aufzeichnungen zu machen, die Formulare auszu- füllen und die Anzeigen zu erstatten, die zur Ver anlagung erforderlich sind. Die Steu erveranlagung hingegen ist Sache der EAV (Art. 23 Abs. 1 AlkG), wobei sie die Veranlagung auch auf Grund ihrer eigenen Festste l- lungen vorn ehmen kann (Art. 19 Abs. 1 der Alkoholverordnung vom 12. Mai 1999 [AlkV, SR 680.11]). 2.3. Wie sich allfällige Zweifel nach gehörig durch geführter Sachverhalts- ermittlung auf den Entscheid der Behörde aus wirken, wird weder im VwVG noch im AlkG oder in der AlkV geregelt. Für die (materielle) Be - weislast ist mangels spezialgesetzlicher Regelung auf Art. 8 des Schwei- zerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) zu- rückzugreifen, wonach derjenige den Nachteil der «Nichtnach weis- lichkeit» einer Tatsache trägt, der aus ihr Rech te ableiten wollte (anstelle A-7558/2010 Seite 5 zahlreicher: BVGE 2009/60 E. 2.1.3). Daraus abgeleitet gilt im Steu - errecht, dass die Steuerbe hörde für die steu erbegründenden und steu - ermehrenden Tatsachen den Nach weis zu er bringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis jener Tatsachen obliegt, welche die Steu - erschuld mindern oder aufheben (Ur teil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweize risches Ab ga- berecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steu- errechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454). 3. 3.1. Nach Art. 105 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (BV , SR 101) ist die Gesetzgebung über Herstellung, Einfuhr, Reinigung und Verkauf gebrannter Wasser Sache des Bundes. Der hauptsächliche Zweck der Alkoholordnung liegt im Schutz der sog. öffentlichen Gesundheit (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A -2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.1; Entscheid der Eidgenöss i- schen Alkoholrekurskommission vom 26. Mai 1998, veröffentlicht in veröf- fentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.82 E. 9a -b; Botschaft des Bundesrates vom 29. Januar 1926 betreffend die Re vision der Art. 31 und Art. 32bis der alten Bundesverfassung der Schwei zer- ischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV, AS 1 1], BBl 1926 I 278, 284 ff.). 3.2. Seinen gesundheitspolitischen Auftrag erfüllt der Bund insbesondere durch Reduktion der Nachfrage nach gebrannten Wassern mittels fis kali- scher Belastung (vgl. Art. 131 Abs. 1 Bst. b BV; Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2004 vom 14. Juni 2005 E. 3.4; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 210). Gleichzeitig reguliert er das Angebot, wozu das in der Verfassung vorgezeichnete und in Art. 3 Abs. 1 AlkG festgehal tene aus schliessliche Recht des Bundes zur Herstellung und Reinigung ge brannter Wasser dient (sog. Alkoholmonopol; vgl. JEAN-FRANÇOIS AUBERT, in Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge nossenschaft vom 29. Mai 1874, Basel et. al. 1996, N 61 ff. zu Art. 32bis aBV; MARC D. VEIT/ JENS B. LEHNE, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gall- en/Zürich/Basel/Genf 2008, N 6 zur Art. 105). Die Ausübung dieses Rechts wird in der Regel genossen schaftlichen und anderen privatwirt - schaftlichen Unter nehmungen durch Brennereikonzessionen übertrage n (Art. 3 Abs. 2 AlkG). Das System der Konzessionierung soll eine Herab -A-7558/2010 Seite 6 setzung der Zahl der Brenne reien bewirken und eine bessere Qualitäts - kontrolle ihrer Er zeugnisse erlau ben (Urteil des Bun desverwaltungsge- richts A-2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.2; AUBERT, a.a.O., N 60 zu Art. 32bis aBV). 3.3. Das AlkG unterscheidet zwischen Gewerbebrennereien (Art. 4 ff. AlkG) und Hausbrennereien (Art. 14 ff. AlkG). Bei den Konzessionen für Gewerbebrennereien wird zwischen Kon zessionen mit und solchen ohne Übernahmerecht unterschieden (Art. 4 Abs. 2 und 3 AlkG). Konzessionen mit Übernahmerecht werden erteilt für Hackfruchtbrenn ereien, Kernobst- brennereien, Industriebrennereien, Rektifikationsan stalten und für Alk o- holfabriken, also Betriebe, die auf ch emischem Wege Alkohol ge winnen (Art. 4 Abs. 2 AlkG). Konzessionen ohne Übernahmerecht werden erteilt für Spezialitätenbrennereien und für Lohnbrennereien, das heisst festst e- hende oder fahrbare Brennereien, die für Dritte ge gen Lohn brennen (Art. 4 Abs. 3 AlkG). Konzessionen zum Betrieb einer Lohnbrennerei wer- den für fahrbare Brennereien, und nur soweit diese nicht ausreichen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhältnisse es rechtfert i- gen, auch für festste hende Brennereien erteilt (Art. 13 Abs. 1 AlkG). Lohnbrennereien dürfen, soweit sie nicht eine weitere Konzession g e- mäss Art. 4 AlkG besitzen, nicht auf eigene Rechnung, sondern nur kraft Brennauftrages brennen, und sie dürfen für ihre Auftraggeber nur die in Art. 14 AlkG genannten Rohst offe brennen (Art. 13 Abs. 2 AlkG). Hierzu gehören Obst und Obstabfälle, Obstwein, Most, Trauben, Wein, Trauben- trester, Weinhefe, Enzianwurzel, Beerenfrüchte und ähnliche Stoffe (Art. 14 Abs. 1 AlkG). Das Brennerzeugnis ist dem Auftraggeber ausz u- händigen (Art. 13 Abs. 3 AlkG). Steuersubjekt der Lohnbrennerei ist nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber (Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG i.V.m. Art. 19 Abs. 1 AlkG). 3.4. Die Möglichkeit der Lohnbrennerei wurde mit der Absicht geschaffen, die Hausbrennerei zu rückzudrängen (Bot schaft des Bun desrates vom 1. Juni 1931 zum Entwurf eines Bundes gesetzes über die ge brannten Wasser [Botschaft 1931], BBl 1931 I 697, 739). Je leichter es dem Pro - duzenten gemacht werde, sein Eigengewächs in einer Lohn brennerei brennen zu lassen, desto eher – so die Vorstellung – werde er auf seinen Hausbrennapparat verzichten (Botschaft 1931, 740; GRÜNENFELDER, AB 1931 N 515). Als Regel sollte gelten, dass der Lohnbrenner nur Eigeng e- wächs und Wildge wächs von Produzenten und Sammlern und damit nur solche Rohstoffe brennen darf, welche auch der Hausbrenner zu brennen berechtigt war (Bot schaft 1931, 741; zum be scheidenen Erfolg, mittels A-7558/2010 Seite 7 der Lohnbrennerei die Hausbrennerei zurückzudrängen, vgl. STUTZ, AB 1939 N 552). 3.5. Nebst der Lohnbrennerei von Eigengewächs und selbstgesammel - tem Wildgewächs sah das Alkoholgesetz von 1932 auch die Möglichkeit gewerblicher Brennaufträge vor (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG in der Fassung vom 21. Juni 1932, BS 6 857, 865). Es sollte damit Produ zentenge- nossenschaften und gewerblichen Mostereien die Möglichkeit ge geben werden, sich für die Verwertung ihrer Abfälle einer Lohnbrennerei zu b e- dienen. Dies, so die Vorstellung, würde mancher Mosterei ermöglichen, auf eine eigene Brennerei zu verzichten, so dass auf diesem Wege eben- falls eine Verminderung der Anzahl Brennstellen erreicht würde (Botschaft 1931, 741). Dennoch sah das Alkoholgesetz von 1932 für gewerbliche Brennauftraggeber we der eine Kon zessions- noch eine Bewilligung s- pflicht vor, was verunmöglichte, gewerbliche Brennauftraggeber, die sich einer schweren Wider handlung gegen die Alko holgesetzgebung oder e i- ner Widerhandlung im Rückfall schul dig gemacht hatten oder die trun k- süchtig waren, von der Er teilung von Brennau fträgen auszuschliessen (Botschaft des Bun desrates vom 8. April 1949 zur Revision des Bunde s- gesetzes vom 21. Juni 1932 über die ge brannten Wasser [Botschaft 1949], BBl 1949 I 673, 707). Mit der Einführung des neuen Art. 19 Abs. 5 AlkG, der am 1. März 1950 in Kraft trat (AS 1950 I 72), sollte dies korri - giert wer den. Brenn auftraggeber, die nicht unter Art. 19 Abs. 2 AlkG (Hausbrennauftraggeber) fielen, waren ab diesem Zeitpunkt bezüglich der Zulassung zum Brennen, der Kontrolle und der Ver wendung und Besteu- erung des Brenn erzeugnisses den Bestimmungen für die Gewerbebren- ner unterstellt. 4. 4.1. Weder im Alkoholgesetz von 1932 noch im teilrevidierten Alkoholg e- setz von 1949 bzw. 1950 aber wurde geregelt, was als Brennauftrag bzw. als Lohn brennerei gilt. Die Abgrenzung zwischen Lohn brennerei und «selbständigem» Brennen ist insofern entscheidend, als dass im Falle der Lohnbrennerei nicht der Brenner, sondern der Brennauftraggeber Steuer - subjekt ist. Wo die Grenze zwischen Lohnbrennerei un d «selbständiger» Gewerbebrennerei verläuft, ist eine Aus legungsfrage, die anhand der gängigen Auslegungsmethoden zu klären ist. Ausgangspunkt bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist, wie hier, der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. D a- bei kommt es na mentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu A-7558/2010 Seite 8 Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzes materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (anstelle zahlrei cher: BGE 125 II 192 E. 3a; vgl. auch BGE 135 II 416 E. 2.2; BVGE 2007/24 E. 2.3). 4.2. Zum Regelungszweck der Lohnbrennerei ist Folgendes fest zuhalten: Während mit der Erhebung von Alkohol monopolgebühren nicht nur ein gesundheitspolitischer, sondern auch ein unmittelbar fiska lischer Zweck verfolgt wird (BGE 125 II 192 E. 2a/bb), dient das Institut der Lohnbrenne- rei ausschliesslich einem gesundheitspolitischen Zweck, nämlich der Ver- minderung der Anzahl Brenn stellen. Vor diesem Hintergrund kommt es nicht darauf an, ob der Lohn brenner oder der Brenn auftraggeber Steuer- subjekt der Alkohols teuer ist. Insofern lässt sich nichts dafür gewinnen, den Begriff des Lohnbrenners eng und jener des Brennauftraggebers weit zu fassen oder umgekehrt. 4.3. Hingegen lassen sich aus der Entstehungsgeschichte die der Reg e- lung der Lohnbrennerei zu Grunde liegenden Wertungen er schliessen. Der historische Gesetzgeber hatte eine Situation vor Au gen, bei welcher der Brennprozess auf eine andere Person ausgelagert wird; einen Vo r- gang, den er zur Reduktion der Anzahl Brennstellen aus drücklich fördern wollte. Der Lohnbrennauftraggeber war in diesem Sinne ein Brenner ohne eigene Brennerei. Dieses Bild entsprach dem einer ein fachen Arbeitstei- lung, die im Wesentlichen darin bestand, dass ge werbliche Produzenten (gemäss Botschaft 1949, 760, gehörten hierzu u.a. Produze ntenge- nossenschaften, Mostereien und Früchtehändler) ihre Produkte (Maische) einer Brennerei zur Weiterverarbeitung übergaben und anschliessend das verarbeitete Produkt in Form von Spirituosen wieder entge gennahmen, ähnlich einer Lohnmetzgerei oder einer Lohnmühle. Bei dieser Form der Zusammenarbeit war typisch, dass nicht der Lohnbren ner, sondern der Brennauftraggeber wirtschaftlich über das Produ zierte ver fügen konnte. Aus der Entstehungsgeschichte der Lohnbrennerei lässt sich demnach schliessen, dass solche vorliegt, wenn der Brenn auftraggeber wirtschaft- lich an den hergestellten Produkten berechtigt bleibt und damit über das Schicksal der hergestellten Produkte entscheiden kann. Massgeblich ist damit die wirtschaftliche Sichtweise. 4.4. Dieses Ergebnis wird vom Zusammenhang, in welchem die Rege - lung der Lohnbrennerei (Art. 19 AlkG) steht, bestätigt. So werden gemäss dem erwähnten Art. 13 AlkG Konzessionen zum Betrieb einer Lohn -A-7558/2010 Seite 9 brennerei für fahrbare Brennereien – und nur soweit diese nicht ausrei- chen oder wo örtliche oder bereits bestehende sonstige Verhält nisse es rechtfertigen – auch für festste hende Brennereien erteilt. Lohn brenner- eien dürfen zudem grundsätzlich nicht auf eigene Rechnung, sondern nur kraft eines Brennauftrages brenn en. Dies unterstreicht nochmals, dass der Lohnbrenner nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers nur einen Teil des Herstellungsprozesses übertragen erhält und nicht er, son- dern der Lohnbrennauftrag geber über das Schicksal der Destillate bestimmen kann. Die Tatsache, dass es bei der Lohnbrennerei in erster Linie um fahrbare Brennereien ging, verdeutlicht das Bild eines Brenners ohne eigene Brennerei, der sich für einen be stimmten Arbeitsschritt eines Spezialisten (und dessen Gerätes) bedient. 4.5. Immerhin sei am Rande vermerkt, dass n ach den Vorschlägen des Bundesrates Brennauftraggeber zukünftig nicht mehr als Steuersubjekt der Alkoholsteuer gelten, sondern konsequent alle Her steller Steuer - subjekt sein sollen, selbst wenn sie im Auftrag Dritter tä tig werden (vgl. Art. 12 Bst. a des Entwurfs eines Bundesgesetzes über die Besteuerung von Spirituosen und Ethanol [Spirituosensteuergesetz, SpStG], BBl 2012 1467, 1471; sowie die Botschaft des Bundesrates vom 25. Januar 2012 zur Totalrevision des Alkoholgesetzes [Spirituosensteuergesetz und Alko- holhandelsgesetz], BBl 2012 1315, 1362). Gesetzesentwürfe zeitigen je - doch keine Vorwirkung; für die Rechtsanwendung im vorliegenden Fall ist einzig das geltende Recht massgebend (vgl. Art. 190 BV), welches in Art. 20 Abs. 2 Bst. b AlkG nach wie vor den Brenn auftraggeber als Steu- ersubjekt bezeichnet. 5. 5.1. Die Steuerforderung entsteht bei Gewerbebrennern im Zeitpunkt der Erzeugung (Art. 18 Bst. a AlkV), der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer wird durch die EAV festgesetzt (Art. 23 Abs. 4 AlkG). Da nach Art. 19 Abs. 5 AlkG Brenn auftraggeber, die nicht in die Kategorie der Hau s- brennauftraggeber fallen, bezüglich der Best euerung des Brennerzeu g- nisses den Ge werbebrennern gleich gestellt sind, entsteht auch bei g e- werblichen Lohnbrennauftraggebern die Steuerforderung im Zeitpunkt der Erzeugung und legt auch bei ihnen die EAV den Fälligkeitszeitpunkt fest. 5.2. Daran ändert Art. 21 Abs. 3 AlkG nichts, wonach die Veranlagung der Alkoholsteuer für die in Hausbrennereien oder kraft Brennauftrages he r- gestellten gebrannten Wasser nach der an Drittpersonen abgegebenen Menge erfolgt. Abgesehen davon, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 3 A-7558/2010 Seite 10 AlkG nur die Veranlagung und nicht auch den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerforderung erfasst, ist die erwähnte Bestimmung im Zusa m- menhang mit Art. 20 Abs. 1 Satz 2 AlkG zu lesen, wonach gebrannte Wasser, wenn sie in der Hausbrennerei oder kraft Bre nnauftrages herge- stellt werden, nur die Mengen der Besteuerung unterliegen, die entgeltlich oder unentgeltlich an Dritte abgegeben werden (vgl. Botschaft 1931, 749). Gemäss Art. 16 AlkG kann nämlich der Hausbrenner die in seinem Haushalt und Landwirtschaft sbetrieb erforderlichen gebrannten Wasser aus Eigengewächs oder aus selbst gesammeltem inländischem Wildg e- wächs als Eigenbedarf steuerfrei zurückbehalten; ihm gleichgestellt sind die Hausbrennauftraggeber (vgl. Art. 19 Abs. 2 AlkG). Es handelt sich hier um agrarpolitisch motivierte Bestimmungen (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A -2147/2008 vom 9. Juli 2008 E. 2.5 sowie AUBERT, a.a.O., N 12 zu Art. 32bis aBV). Da für Gewerbebrenner und für gewerbl i- che Lohnbrennauftraggeber keine Freigrenzen im Sin ne von Art. 16 AlkG bestehen und die hergestellten Produkte in vollem Umfang der Besteu e- rung unterliegen, ist ein Entstehen der Steuerforderung und eine Vera n- lagung derselben erst zum Zeitpunkt der Weitergabe an Dritte nicht zweckmässig (vgl. aber die für Landwirte geltende Regelung in Art. 18 Abs. b und c AlkV). Es widerspräche zudem der vom Gesetzgeber mit der Einführung von Art. 19 Abs. 5 AlkG ausdrücklich gewollten Angleichung der gewerblichen Lohnbrennauftraggeber an die Gewerbebrenner. Der Verweis von Art. 19 Abs. 5 AlkG auf die für Gewerbebrenner geltenden Regeln umfasst mit anderen Worten sowohl den Zeitpunkt der Entst e- hung der Steuerforderung wie auch die Art und Weise der Veranlagung. Den Steuersatz der Alkoholsteuer legt der Bundesrat fest (Art. 22 Abs. 1 AlkG). Er beträgt Fr. 29.— je Liter reiner Alkohol (Art. 23 AlkV). 6. 6.1. Für den Ersatz des fiskalischen Ausfalls, den die EAV infolge einer Widerhandlung erlitten hat, gelten die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs strafrecht (VStrR, SR 313.0) betreffend die Leis tungs- und Rückleistungspflicht sinngemäss (Art. 62 Abs. 1 AlkG). Der fiskalische Ausfall wird von der EAV durch Verfügung im Verwaltungsverfahren geltend gemacht. Lässt er sich nicht genau ermi t- teln, wird e r mittels Schätzung festgelegt (Art. 62 Abs. 2 AlkG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR ist eine Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person nachzuentrichten, wenn sie infolge einer Wide r- handlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bunde s zu Unrecht nicht erhoben wurde oder wenn von einer Anstalt des öffentlichen Rechts eine Forderung nicht geltend gemacht wurde. Leistungs - oder rücklei s-A-7558/2010 Seite 11 tungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils g e- langt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und eine Strafverfolgung sind nicht Vo r- aussetzung der Nachleistungspflicht. Es genügt, dass sich der unrech t- mässige Vorteil – infolge Nichtleistung der Abgabe – in einer entspr e- chenden Widerhandlung im objektiven Sinn begründet (anstelle zahlre i- cher: Urteil des Bundesgerichts 2C_32/2011 vom 7. April 2011 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -826/2011 vom 7. Februar 2012 E. 2.3.1). Eine solche Widerhandlung begeht unter ande- rem, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine in der Alkoholgesetzgebung vor- gesehene Fiskalabgabe hinterzieht oder sich oder einem andern einen sonstigen unrechtmässigen Abgabevorteil (Erlass, Rückerstattung u. dgl. von Fiskalabgaben) verschafft (Art. 54 Abs. 1 AlkG). 6.2. Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs. 4 VStrR). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beträgt die Verjä h- rungsfrist nach Art. 11 Abs. 2 VStrR im Falle einer Hinterziehung oder Ge- fährdung von Abgaben sieben Jahre (Art. 333 Abs. 1 und Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]; BGE 134 IV 328 E. 2.1; BVGE 2009/59 E. 4 f.). Ge- mäss Art. 11 Abs. 3 VStrR in Verbindung mit Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB ruht die Verjährung bei Vergehen und Übertretungen während der Dauer eines Einsprache -, Beschwerde - oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über e ine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage oder solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst. 6.3. Fraglich ist, wann die Verjährungsfrist zu laufen beginnt. Verjährungs- fristen knüpfen in der Regel an die Entstehung an, zuweilen auch an die dieser folgende Fälligkeit ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steue r- forderung, Zürich 2012, S. 73). Im Fall einer Leistungs - und Rücklei s- tungspflicht gemäss Art. 12 VStrR hat für den Beginn der Verjährungsfrist der straf rechtliche Grundsatz von Art. 98 StGB zu gelten und es ist auf den Zeit punkt der deliktischen Handlung (bzw. den Zeitpunkt des A b- schlusses derselben) abzustellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1535/2007 vom 26. September 2007 E. 2.2.2 mit Hinweisen ; BVGE 2009/59 E. 6.4.2). Gemäss Art. 58 Abs. 1 AlkV ist in allen Entscheiden der EAV die Zahlungsfrist für Ab gaben, Bussen, Kosten und sonstige Gel d- forderungen anzugeben. Sie be trägt 30 Tage. Nach deren Ablauf erhebt die EAV einen Ver zugszins. Anwendbar ist der Zinssatz, der für ausst e-A-7558/2010 Seite 12 hende Verrechnungssteuern gilt (Art. 58 Abs. 2 AlkV), das sind jährlich 5 Prozent (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern [SR 642.212]). 7. 7.1. Gemäss den Aussagen des Beschwerdeführers hatten er und E._______ die Idee, aus … einen speziellen Whisky herzustellen. Nach ersten erfolgreichen Brennversuchen habe sich B._______ bereit erklärt, weitere Versuche mit grösseren Mengen durchzuführen. Der Beschwer- deführer und E._______ hätten die Vorfinanzierung übernommen. B._______ habe gesagt, dass er für die vor finanzierten Produkte eine «Pro-forma-Rechnung» brauche. Er, der Beschwerdeführer, sei später periodisch bei B._______ im Keller gewesen und habe die Schnäpse de- gustiert und bewertet. Gemeinsam wäre entschieden worden, wie mit den Schnäpsen weiter zu verfahren sei. Ei gentümer der F._______- Spirituosen aber sei B._______ gewesen. Der Beschwerdeführer trug des Weiteren vor, er habe gewusst, dass die A._______ AG über keine Lohn- brennkonzession verfügte; er habe deshalb auch keinen Lohnbrand her- stellen lassen. Er selber führe ein Restaurant und verkaufe die Schnäpse portionenweise an seine Gäste und ab und zu flaschenwei se über die Gasse. 7.2. Den im Recht liegenden Akten ist zu entnehmen, dass unter dem La- bel F._______ diverse Spirituosen vertrieben wurden, dass es sich bei F._______ um eine einfache Gesellschaft handelte und der Beschwer de- führer an dieser beteiligt war. Aus einer im Recht liegen den Rechnung, datierend vom 31. Dezember 2005, ergibt sich, dass unter der Adresse «F ._______, …, …» der A._______ AG [Früchte] «verkauft» wurden. Un- terzeichnet wurde die Rechnung bzw. Quittung am 13. März 2006 von D._______. Sodann findet sich in den Akten eine Rechnung , gemäss welcher die A._______ AG ihrerseits «…, Herrn D._______, …, …» zwölf Flaschen «…» fakturierte; der verrechnete Betrag betrug Fr. 0.00. 7.3. Die EAV legt nachvollziehbar dar , dass gewisse Einträge in der F i- nanzbuchhaltung der A._______ AG bezüglich Erwerb der Rohstoffe von F._______ im Widerspruch zu den Einträgen in der Alkoholbuchhaltung der A._______ AG standen. Auch wurde der Erwerb der Rohstoffe in der Finanzbuchhaltung der A._______ AG zumindest teilweise nicht belegt. Zwar verantwortet der Beschwerdeführer weder die Führung der Finanz- noch der Alkoholbuchhaltung der A._______ AG , doch bilden entspr e- chende Einträge gewichtige Anhaltspunkte für die Art der Zusammenar-A-7558/2010 Seite 13 beit zwischen ihm und der A._______ AG . Der Geschäftsfüh rer der A._______ AG, B._______ , erklärte in diesem Zusammenhang, er habe mit bestimmten Produktlieferanten, u.a. auch mit F._______, bei Produkt- entwicklungen zusammengearbeitet. Die Rohstoffe seien von diesen Fi r- men vorfinanziert worden. Dafür hätte n die Firmen ein mündliches Vo r- kaufsrecht auf Teile oder auf die ganzen Destillate erhalten. Mit den Liefe- ranten bzw. Produktentwicklern habe ein «offenes Kalkulationssystem » bestanden, weshalb es irrelevant gewesen sei , welcher Betrag auf der Rechnung ausgewiesen worden sei . Die EAV weist schliesslich nach, dass die A._______ AG sowohl im Jahre 2005 wie auch im Jahre 2006 jeweils vor der Bilanzierung Korrekturen in den Spirituosenlagerkonti vor- nahm und dabei die für F._______ gebrannten Produkte ausbuchte. 7.4. All d ies spricht gesamthaft für die Annahme, dass es sich aus der massgeblichen wirtschaftlichen Sicht (oben E. 4.3) bei den streitbetroffe- nen Destillaten nicht um solche der A._______ AG, sondern um Produkte von F._______ handelte und der Beschwerdeführer und nicht die A._______ AG über deren Schicksal bestimmte. Es ist nicht zu überse- hen, dass die «chaotische Zusammenarbeit» zwischen dem Beschwerde- führer und der A._______ AG – die der Beschwerdeführer selber als sol- che bezeichnet – bei der Abklärung der Steuerpflicht wenig Hilfe bot. In Würdigung der gesamten Sachlage rechtfertigt es sich, den der EAV ob - liegenden Beweis für die Steuerpflicht des Be schwerdeführers (Lohn- brennauftraggeber) als rechtsgenügend erbracht zu erachten. 8. Sodann ist auf das Vorbringen des Beschwerdeführers einzugehen, die A._______ AG habe – zumindest für einen Teil der streitbe troffenen Pro- dukte – bereits über die Alkoholsteuer abgerechnet und das Ge schuldete entrichtet. Da die EAV nachweisen konnte , dass der Beschwerdeführer der A._______ AG Lohnbrennaufträge erteilt hat, wurde er Steuersubjekt und damit leistungspflichtig. Entgegen seiner offensichtlichen Ansicht konnte bzw. kann die Steuerschuldnerschaft nicht wahlweise von ihm oder von der A._______ AG übernommen werden. Seine Steuerpflicht als Lohnbrennauftraggeber und eine allfällige Steuerpflicht der A._______ AG (als Gewerbebrennerei) stellen unterschiedliche Steuerrechtsverhält- nisse dar. Ein «Verrechnen» von Forderungen aus dem einen mit Ford e- rungen aus dem anderen Steuerrechtsverhältnis sieht das Gesetz nicht vor. Ob und in welcher Höhe die A._______ AG bereits aus ihrem eig e- nen Steuerschuldverhältnis Alkoholsteuern entrichtet hat, ist deshalb vor- liegend nicht relevant. Es wird Sache der A._______ AG sein, für den A-7558/2010 Seite 14 Fall, dass sie als ver meintliche Gewerbebrennerei aus ihrem eigenen Steuerschuldverhältnis zu viel Alkoholsteuern bezahlt hat, eine Klärung mit der EAV anzustreben. Der Beschwerdeführer macht im Übrigen nicht geltend bzw. er bestreitet sogar ausdrücklich, dass die A._______ AG als Lohnbrennerei gehandelt und die von ihm geschuldeten Steuern in sei- nem Namen bzw. an seiner Stelle bezahlt habe. 9. 9.1. Damit bleibt auf die Berechnung der Steuerforderung einzugehen. Die EAV stützte sich zur Bemessung der geschuldeten Alkoholsteuern auf den Steuerlagerbestand der A._______ AG per 31. Dezember 2007. Sie kam zum Schluss, der für den Beschwerdeführer gehaltene Bestand ha- be 1'777.90 Liter reiner Alkohol umfasst. Die EAV multiplizierte diese Zahl mit dem Steuersatz von Fr. 29.— pro Liter reinem Alkohol, was eine Steuerforderung (gerundet, ohne Zinsen) von Fr. 51'559.— ergab. In sei- ner Eingabe ans Bundesverwaltungsgericht macht der Beschwerdeführer geltend, auf der Verfügung der EAV seien auch Schnäpse aufgelistet, die nie unter dem Label F._______ produziert worden seien. Die Verfügung sei dementsprechend anzupassen. Nähere Angaben zu den betroffenen Schnäpsen macht der Beschwerdeführer indessen nicht. Bereits die EAV bot dem Beschwerdeführer spätestens mit Schrei ben vom 16. Juli 2010 Gelegenheit, sich zur Höhe bzw. Berechnung der Alkoholsteuern zu äu s- sern, wovon er nicht Gebrauch machte. Die EAV war deshalb gezwun- gen, die Veran lagung auf Grund eigener Feststellungen vorzunehmen (oben E. 2.2). Weshalb sie allerdings auf den Lagerbestand und nicht auf die in der streitbetroffenen Periode, das heisst zwischen dem 1. Januar 2005 und dem 31. Dezember 2007 p roduzierten Menge n abstellte, ist nicht nachvollziehbar. Wie dar gestellt, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Erzeugung (oben E. 5.1) und ist für die Festlegung der Hö- he der Alkoholsteuern die erzeugte Menge (Anzahl Liter reiner Alkohol) ausschlaggebend (oben E. 5.2). Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 aber berücksichtigt dies nicht. Richtigerweise muss auf die erfolgten Produktionen, nicht auf den Bestand abgestellt werden. 9.2. Das Abstellen auf den Bestand per 31. Dezember 2007 steht über- dies im Widerspruch zum Vorgehen der EAV selbst, wonach ausschliess- lich Produktionen aus der Zeit nach dem 1. Januar 2005 beurteilt wurden. Bei dem von der EAV gewählten Ansatz aber werden aufgrund der Akten auch Produktionen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 erfasst. Weder macht die EAV geltend noch weist sie nach, dass bereits vor dem 1. Ja- nuar 2005 Lohnbrände hergestellt wurden. Dass der Bestand per 31. De-A-7558/2010 Seite 15 zember 2007 im Rahmen einer Ermessensveranlagung – etwa mangels einer besseren Zahlenbasis – beigezogen worden wäre, macht die EAV ebenfalls nicht geltend. Derlei wäre ohnehin so nicht zulässig , denn die von der EAV selber erstellte und im Rech t liegende Tabelle listet sehr de- tailliert sämtliche in der Zeit zw ischen 1. Januar 2005 und 31. Dezember 2007 für den Beschwerdeführer bei der A._______ AG erfolgten Produk- tionen auf, so dass ein Abstellen auf ermessensweise ermittelte Zahlen auch aus diesem Grund nicht in Frage kommt. 10. Es spricht damit nichts dagegen, a uf die in der Zeit zwischen 1. Ja- nuar 2005 und 31. Dezember 2007 erfolgten und aufgezeichneten Pro- duktionen abzustellen: Produktion 1629 180.73 Liter Produktion 1629 268.63 Liter Produktion 1643 190.72 Liter Produktion 1643 168.28 Liter Produktion 97 49.51 Liter Produktion 909 60.47 Liter Produktion 1903 121.28 Liter Produktion 1903 161.96 Liter Das ergibt gesamthaft die Menge von 1'201.58 Liter reinem Alkohol in der Zeit zwischen 1. Januar 2005 und 31. Dezember 2007, welche die A._______ AG für den Beschwerdeführer im Lohnbrand herstellte und für welche der Beschwerdeführer nachleistungspflichtig ist. Entsprechend reduziert sich die Menge reinen Alkohols, für welchen der Beschwerd e- führer nachleistungspflichtig ist, von 1'777.9 auf 1'201.58 Liter und damit rund um einen Drittel. Bei einem Steuersatz von Fr. 29.— je Liter reine r Alkohol ergibt dies noch eine Steuerforderung (ohne Zinsen) von Fr. 34'845.82. Weil er seine subjektiven Abgabepflichten missachtete, un- terblieb in unrechtmässiger Weise die Besteuerung des Lohnbrandes und dem Fiskus wurden Abgaben vorenthalten. Mit dem so erzielten unrech t- mässigen Abgabevorteil ist der Tatbestand der Abgabehinterziehung o b- jektiv erfüllt. Die infolge dieser Widerhandlung zu Unrecht nicht erhobene Abgabe ist damit unabhängig von einer subjektiven Strafbarkeit bzw. vom Verschulden des Beschwerdeführers nachzuentrichten (oben E. 6.1). 11. Die Verjährung begann mit der jeweiligen Produktion zu laufen. Da das A-7558/2010 Seite 16 Verfahren vor Ablauf von sieben Jahren seit der ersten Produktion am Bundesverwaltungsgericht anhängig gemacht wurde, sind die Forderu n- gen nicht verjährt (oben E. 6). Der Zinsenlauf begann mit der Fälligkeit, welche von der EAV festzusetzen ist und - selbstredend – frühestens im Zeitpunkt der Produktion eingetreten sein kann. Die Höhe der Zinsen ist durch die EAV zu bestimmen, wobei sie die Zeitpunkte der Fälligkeiten der Forderungen aufgrund der Daten der entsprechenden Produktionen festzulegen hat. 12. Bei d iesem Verfahrensausgang ist die Beschwerde teilweise gutzuhei s- sen und die Abgabenfestsetzung der EAV vom 22. September 2010 ist im entsprechenden Umfang aufzuheben. Die Sache ist zur Festlegung der Fälligkeitszeitpunkte und der Zinsen an die Vorinstanz zur ückzuweisen. Der Beschwerdeführer hat als teilweise unterliegende Partei die Verfa h- renskosten von Fr. 4'000. — im Umfang von 2/3, das heisst Fr. 2'666. —, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist im entsprechenden U m- fang mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 1'334.— ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils z u- rückzuerstatten. Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden und ve r- tretenen Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung von pra- xisgemäss insgesamt Fr. 2'000. — (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwa l- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). A-7558/2010 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die angefochtene Ve r- fügung im entsprechenden Umfang aufgehoben. Die geschuldete Alk o- holsteuer wird auf Fr. 34'845.82 zuzüglich Zinsen festgelegt. 2. Die Sache wird zur Berechnung der geschuldeten Zinsen an die Vori n- stanz zurückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'666. — dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.— verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 1'334.— wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen- den Urteils zurückerstattet. 4. Die Eidgenössische Alkoholverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.— zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde), – die Vorinstanz (Ref-Nr. Straffall Nr. _______; Gerichtsurkunde). Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger A-7558/2010 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: