Seite 1 Entscheid vom 2. Dezember 2016 (510 16 58) __________________________________________________ ___________________ Keine Verrechnung von Verlusten aus Liegenschaftsverkäufen mit Verlusten aus der Ge- schäftstätigkeit Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richterin M. Elbert, Steuer- richter M. Zeller, J. Felix, T. Waldmeier, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A. ____ GmbH , vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG , St. J a- kobs-Strasse 25 / Postfach, 4002 Basel Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 11/3159 vom 30. Januar 2012 wurde für den Verkauf des Grundstückes Nr. 1657 GB B.____ aus dem Jahr 2011 ein Verlust von Fr. 7‘172‘585.-- veranlagt. Die Veranlagung blieb unangefochten. 2. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 12/2807 vom 10. Dezember 2012 wurde für den Verkauf des Grundstückes Nr. D1498 GB B.____ au s dem Jahr 2012 ein Gewinn von Fr. 0.-- veranlagt. Auch diese Veranlagung blieb unangefochten. 3. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 11/31 59 vom 14. April 2014 (ersetzt Ver- fügung vom 30. Januar 2012) wurde für den Verkauf de s Grundstückes Nr. 1657 GB B.____, in dem Betriebsverluste des Jahres 2011 in Höhe Fr. 6‘892‘4 00.-- angerechnet wurden, neu ein Verlust von Fr. 14‘064‘985.-- veranlagt. 4. Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 12/28 07 vom 14. April 2014 (ersetzt Ver- fügung vom 10. Dezember 2012) wurde für den Verkauf des Grundstückes Nr. D1498 GB B.____, in dem Betriebsverluste des Jahres 2012 in Höhe von Fr. 4‘403‘570.-- angerechnet wurden, neu ein Verlust von Fr. 4‘235‘778.-- veranlagt. 5. Mit Eingabe vom 7. Mai 2014 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit den Begehren, es seien die Veranlagungsverfügungen der Grundstückgewinnste uer vom 14. April 2014 aufzuhe- ben, Einsprache. Mit Einsprachebegründung vom 17. Juni 2014 führte sie aus, das Geschäft der Pflichtigen sei seit dem Jahr 2007 verlustbringen d. Aufgrund des bestehenden Bedarfes an liquiden Mitteln habe man in den Jahren 2011 und 2012 zwei Grundstücke im Rahmen von „Sa- le-And-Lease-Back-Geschäften“ veräussert. Sei eine Veranl agungsverfügung in Rechtskraft erwachsen, so könne sie nur noch im Rahmen eines Nachste uerverfahrens korrigiert werden. Dies setze einerseits einen Steuerausfall und andererseits die Erfüllung qualifizierter rechtlicher Voraussetzungen voraus. Selbst wenn die ursprünglichen Ve ranlagungsverfügungen fehlerhaft gewesen sein sollten, was bestritten werde, seien die re ktifizierten Veranlagungen unzulässig gewesen. Die Verlegung eines Verlustes aus operativer T ätigkeit auf einen aus der Veräusse- Seite 3 rung eines Grundstückes resultierenden Verlust sei im Ge setz nicht vorgesehen und würde überdies dem Sinn und Zweck der fraglichen Bestimmung, n ämlich der Vermeidung einer Überbesteuerung durch Berücksichtigung der wirtschaftlich en Leistungsfähigkeit, zuwider lau- fen. 6. Mit Einsprache-Entscheid vom 31. Mai 2016 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung hielt die Steuerverwaltung fest, es sei ei ne Nachbesteuerung erfolgt, was zulässig gewesen sei, da die Abteilung Spezialsteuern beim Erlass der ursprünglichen Veranlagungsver- fügungen keine Kenntnis von den Betriebsverlusten der P flichtigen gehabt habe. Die Abteilung Spezialsteuer sei nämlich nicht verpflichtet, ohne besond eren Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Geschäftsbereiche vorzunehmen. Entsprechend müsse sich die Abteilung Spezialsteu- ern die Veranlagungen der Abteilung Juristische Personen nicht als Wissen anrechnen lassen. 7. Mit Eingabe vom 1. Juli 2016 erhob die Vertreteri n der Pflichtigen mit den Begehren, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid sowie die Veranlagungsv erfügungen der Grundstückge- winnsteuer vom 14. April 2014 aufzuheben, 2. Unter o/ e-Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte sie geltend, die Akten eines anderen Geschäftsbe reichs innerhalb derselben Verwal- tungseinheit seien nicht als neue Tatsachen zu werten. Da kein Grundstückgewinn vorliege, sei eine Verrechnung mit Betriebsverlusten ausgeschlossen. 8. Mit Vernehmlassung vom 12. September 2016 beantragt e die Steuerverwaltung die Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung. Zur B egründung führte sie aus, die rektifi- zierten Veranlagungen seien offensichtlich falsch. So sei in der Verfügung vom 30. Januar 2012 fälschlicherweise von „Altbesitz“ bzw. einem Verkehrswert vor 20 Jahren ausgegangen worden, obwohl der Kauf der Parzelle am 22. Juni 2007 stattgef unden habe. In der Verfügung vom 10. Dezember 2012 sei der Erwerbspreis von drei Parzellen eingesetzt worden, obwohl nur eine Parzelle verkauft worden sei. Statt Gewinnen seien dah er Verluste ausgewiesen worden, was augenfällig nicht sein könne. 9. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Pa rteien an ihren Begehren fest. Seite 4 Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts beurteilt. Stellen sich gemäss § 129 Abs. 5 StG bei Rekursen nach den Abs. 1 und 2 Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung, kann der Ei nzelrichter beziehungsweise das Dreiergremium den Fall dem Fünfergremium zur Beurtei lung übertragen. Nach Prüfung des Sachverhaltes ist das Steuergericht zum Schluss gekommen, dass es sich beim vorliegenden Rekurs um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung h andelt, weshalb der Fall dem Fünfergremium zur Beurteilung übertragen wurde. Da d ie in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Mit Verfügungen der Grundstückgewinnsteuer vom 30. J anuar 2012 sowie 10. Dezem- ber 2012 wurden ein Verlust von Fr. 7‘172‘585.-- bzw. ein Gewinn von Fr. 0.-- veranlagt. Beide Veranlagungen sind in Rechtskraft erwachsen. Wie die Ste uerverwaltung in der Vernehmlas- sung zu Recht ausführt, sind beide Veranlagungen mater iell falsch. So ist die Steuerverwaltung in der Verfügung vom 30. Januar 2012 fälschlicherweise von „Altbesitz“ bzw. einem Verkehrs- wert vor 20 Jahren ausgegangen, obwohl der Kauf der Parzelle am 22. Juni 2007 stattgefunden hat. In der Verfügung vom 10. Dezember 2012 wurde de r Erwerbspreis von drei Parzellen ein- gesetzt, obwohl nur eine Parzelle verkauft wurde. Mit Verfügungen der Grundstückgewinnsteu- er vom 14. April 2014 (ersetzt Verfügungen vom 30. Janu ar bzw. 10. Dezember 2012) wurden neu Verluste in Höhe Fr. 14‘064‘985.-- sowie Fr. 4‘23 5‘778.-- veranlagt, wobei die ursprüngli- chen Verfügungen (inkl. den darin enthaltenen materiellen Fehlern) übernommen und einzig um die Betriebsverluste in Höhe von Fr. 6‘892‘400.-- sowie Fr. 4‘403‘570.-- ergänzt wurden. Die Verluste wurden unter Ziff. 3 „werterhöhende Aufwend ungen“ eingesetzt, was systematisch nicht richtig ist, hat die Verrechnung des Betriebsverlust s doch direkt mit dem entstandenen Grundstückgewinn zu erfolgen (vgl. Entscheid des Steuerger ichts [StGE] vom 20. November 2015, 510 15 54, E. 3c). 3. Es stellt sich die Frage, ob die Steuerverwaltung zu R echt auf die Verfügungen zurück- gekommen ist. Seite 5 a) Gemäss Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Ve räusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Ein- kommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückge winnsteuer auf die Einkom- mens- und Gewinnsteuer anrechnen. Kantone, welche, wi e der Kanton Basel-Landschaft, das monistische System kennen, wonach Grundstückgewinne des Gesc häftsvermögens und der privaten Grundstücke mit einer Spezialsteuer (Objektsteue r) besteuert werden, müssen, um harmonisierungskonform zu bleiben, eingetretene und ver buchte Verluste als geschäftsmässig begründete Kosten abziehbar erklären (vgl. Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 12 StHG N 13). Dem ist der Kan ton Basel-Landschaft nachgekommen, in dem mit der Gesetzesänderung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform per 1. Januar 2008 die § 79 Abs. 3 und 4 StG sowie § 120 Abs. 3 StG in K raft gesetzt wurden (Landratsvorlage Nr. 2007/034 zur Änderung des Steuergesetzes vom 7. Febru ar 1974, Unternehmenssteuerreform vom 13. Februar 2007, www.bl.ch/landrat ). b) Schliesst das Geschäftsjahr einer steuerpflichtigen P erson in der Steuerperiode, in der ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück er- zielt wurde, mit einem Verlust ab, so kann dieser gemä ss § 79 Abs. 3 StG vom betreffenden steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden. Die Bestim mungen über die Verlustver- rechnung bei der Einkommens- bzw. Ertragssteuer (§§ 89 bzw. 57 StG) sind gemäss § 79 Abs. 4 StG sinngemäss anwendbar. Die Veranlagung wird g emäss § 120 Abs. 3 StG ergänzt, wenn nachträglich ein Verlust gemäss § 79 Abs. 3 StG anzurechnen ist. c) In der vorgenannten Landratsvorlage wird unter Ziff . 4.15, Anrechnung von Be- triebsverlusten an Grundstückgewinne (§ 79 Abs. 3, 4 und § 120 Abs. 3 StG) zu § 120 Abs. 3 StG ausgeführt, Grundstückgewinne würden beim Eigentu msübergang veranlagt. Die betref- fenden Veranlagungen würden in der Regel somit recht skräftig, bevor das Geschäftsjahr der Unternehmung abgeschlossen ist; ein allfälliger Betri ebsverlust stehe aber erst dann definitiv fest. Daher könne in der Praxis die Verrechnung von Grund stückgewinnen mit Betriebsverlus- ten erst vorgenommen werden, wenn das steuerlich anerkan nte Geschäftsergebnis der Steuer- periode, in welcher der Grundstückgewinn erzielt worden sei, rechtskräftig veranlagt sei. Die Grundstückgewinnsteuerveranlagung müsse dann gegebenenfalls nach § 120 Absatz 3 StG zu Gunsten der Unternehmung ergänzt werden. Die in der Bemessungsperiode eingetretenen oder sich abzeichnenden Betriebsverluste seien dabei glaubhaft darzulegen. Seien hingegen steuer- Seite 6 lich verrechenbare Verlustvorträge aus früheren Geschäf tsjahren vorhanden, sei bis zur Höhe der Verlustvorträge keine Ergänzung der Grundstückgewi nnsteuerveranlagung erforderlich; die vorgetragenen Verluste könnten direkt mit dem Grundstückge winn verrechnet und in der erst möglichen Veranlagung berücksichtigt werden (vgl. Landratsvorlage, a.a.O., Ziff. 4.15). d) Die Steuerverwaltung macht geltend, sie sei über d as Nachsteuerverfahren auf die ursprünglichen Veranlagungsverfügungen zurückgekommen . Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben od er eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder u nvollständige Veranlagung auf ein Verbre- chen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführ en, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen unge nügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. Die Nachsteuer steht im Steuergesetz unter dem Titel 2.2 Rechtsmittel. Wie bereits hiervor gesehen, kann die Vera nlagung gemäss § 120 Abs. 3 StG ergänzt werden, wenn nachträglich ein Verlust gemäss Art ikel 79 Abs. 3 StG anzurechnen ist, wobei diese Ergänzung im Steuergesetz unter dem Titel 2.1 Steuerveranlagung abgehandelt wird. Es stellt sich nun die Frage, welche Norm hier ei nschlägig ist. Erstens geht das Veranla- gungs- dem Rechtsmittelverfahren vor. Zweitens geht aufgrund der Kollisionsregel, wonach das spätere Gesetz das frühere verdrängt (lex posterior de rogat legi priori), die neuere Norm, also § 120 Abs. 3 StG, vor. Drittens verdrängt das speziellere Gesetz das allgemeine (lex specialis derogat legi generali). Bei § 146 StG handelt es sich um eine allgemeine Regel, welche auf jede rechtskräftige Veranlagungsverfügung anwendbar ist. Im Ge gensatz dazu ist § 120 Abs. 3 StG eine Spezialnorm, welche den Sonderfall regelt, in we lchem bei einer bereits veranlagten Grundstückgewinnsteuer nachträglich ein Betriebsverlust zu berücksichtigen ist. Zusammenfas- send ist damit auf Konstellationen wie die vorliegende § 120 Abs. 3 StG anwendbar. e) Da es sich bei § 120 Abs. 3 StG wie hiervor gesehen um eine Ausnahmebe- stimmung handelt, ist sie restriktiv auszulegen, d.h., da ss eine Grundstückgewinnsteuerveran- lagung zwar nachträglich um den Betriebsverlust ergänzt w erden darf, eine darüberhinausge- hende Prüfung der Veranlagung vom Wortlaut der Norm indes nicht gedeckt ist. So wäre es beispielsweise unzulässig, nachträglich geltend gemachte wertvermehrende Aufwendungen zu berücksichtigen. Sinn und Zweck dieser Norm ist es nicht, eine bereits rechtskräftige Veranla- gung erneut vollumfänglich überprüfen zu können. Seite 7 4. Da wie hiervor gesehen die Verfügungen materiell fehlerhaft sind und § 120 Abs. 3 StG lediglich die nachträgliche Ergänzung der ursprüngliche n Verfügungen um den Betriebsverlust zulässt, stellt sich die Frage, welche Rechtsgründe es erlaub en, vollumfänglich auf die rechts- kräftigen Veranlagungen zurückzukommen. Gemäss einem Entsch eid des Bundesgerichts (BGE 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012, E. 3.3) kennt das harmonisierte Steuerrecht einen numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf ei ne rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen (Vallender, in: Ko mmentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, VB zu Art. 51-53 StHG N 5). Bei die sen Gründen handelt es sich um die Revi- sion (Art. 51 StHG bzw. § 132 StG), die Berichtigung ( Art. 52 StHG bzw. § 140 StG) und die Nachsteuer (Art. 53 f. StHG bzw. § 146 StG). Insbesonde re bleibt für die im übrigen Verwal- tungsrecht bekannte Wiedererwägung kein Raum (Patrick M. Müller, Aspekte der Verwaltungs- rechtspflege, 2006, S. 8 und 26), sieht man von der Mö glichkeit der Steuerbehörde ab, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der Einsprachefrist in Wiedererwägung zu ziehen. 5. Vorab ist auf das von der Steuerverwaltung geltend g emachte Nachsteuerverfahren ein- zugehen. a) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfach e Nachforderung von Steuer- beiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind , nicht möglich. Das Prinzip der Rechts- kraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Mög- lichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zi ns) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A., Bern/Stu ttgart/ Wien 2001, § 36 N 22). Die Nach- steuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ur sprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch di e ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbe- steuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz i n: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 1). Von den im ordentlichen Veran- lagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich di e Nachsteuer nur in formeller Hin- sicht (vgl. Vallender, a.a.O., Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie ein Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat der Steuer- pflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfakt oren vorgenommen und haben die Steu- erbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachste uer erhoben werden, selbst wenn es Seite 8 sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügen d war. Da es Sache des Steuer- pflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzu geben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügend er Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuer behörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. D em Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsach e hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). b) Entscheidend für die Einleitung eines Nachsteuerver fahrens ist, dass die Be- weismittel und Tatsachen neu, d.h. erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt worden sind. Zwar ist der Steuerpflichtige verantwortl ich für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung, doch darf die Beh örde, im Wissen, später ohne weiteres ein Nachsteuerverfahren einleiten zu können, nicht lei chtfertig auf die Richtigkeit der deklarier- ten Angaben vertrauen. Vielmehr muss ein Nachsteuerve rfahren dann ausgeschlossen sein, wenn die veranlagende Behörde einen erkennbar unvol lständigen oder fragwürdigen Sachver- halt ungeklärt liess. Auf erkennbar unsicherer Grundlage verfügte Veranlagungen dürfe nicht über ein Nachsteuerverfahren „verbessert“ werden, wenn sich diese Grundlage im Nachhinein als unzutreffend erweist (vgl. Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 4). c) Die Steuerverwaltung darf, muss aber nicht den Sach verhalt in alle Richtungen von sich aus abklären (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Komm entar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 160 N 31). Dies rechtfertigt sich e inerseits daraus, dass die Steuerpflichti- gen verpflichtet sind‚ auch ohne entsprechende Aufforderung seitens der Steuerverwaltung eine Steuererklärung einzureichen. Die primäre Offenbarung spflicht der Steuerpflichtigen muss sich auch auf die Obliegenheiten der Steuerverwaltung au swirken. Tatsachen sind deshalb auch dann neu, wenn sie bei besserer Untersuchung durch die S teuerverwaltung hätten in Erfahrung gebracht werden können (Vallender, a.a.O., Art. 53 St HG N 8). Eine ausgedehnte Untersu- chungsobliegenheit der Steuerverwaltung steht dem Charakter der Steuerveranlagung als einer auf der Erklärung des Steuerpflichtigen basierenden M assenverfügung entgegen. Dies muss insbesondere dort gelten, wo weder eine Steuererklärun g noch ein Eintrag im Steuerregister vorliegt, die Steuerverwaltung also keinen primären Anl ass für weitere amtliche Untersuchung gehabt hat. Die Steuerverwaltung ist nicht bei Drohung des Verlustes des Steueranspruchs ge- halten, Quervergleiche zu den Steuerdossiers von Drittpe rsonen anzustellen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 160 N 26). Irrelevant ist aus dem gleichen Grund auch der Eintrag im Grundbuch und die damit verbundene Kenntnis des Gru ndbuchamtes oder auch jene des Seite 9 Erbschaftsamtes (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kant ons Basel-Stadt vom 27. Juni 2007, publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 17 ff., E. 3.3). d) Die Steuerverwaltung macht geltend, die Abteilung Spezialsteuern sei nicht ver- pflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akt en anderer Geschäftsbereiche vorzu- nehmen. Entsprechend müsse sie sich die Veranlagungen de r Abteilung Juristische Personen nicht als Wissen anrechnen lassen. e) Veranlagungsbehörde sowohl für die Ertrags- und Kapitalsteuern juristischer Personen als auch für die Grundstückgewinnsteuer ist die ka ntonale Steuerverwaltung (vgl. § 108 Abs. 1 StG bzw. § 120 Abs. 1 StG). Richtig ist da mit zwar, dass verschiedene Abteilun- gen veranlagen, nämlich die Abteilung Juristische Person en und die Abteilung Spezialsteuern. Bei beiden handelt es sich aber um Abteilungen der kant onalen Steuerverwaltung. Anders als beim Grundbuch- oder Erbschaftsamt hat sich die Steuer verwaltung, entgegen ihrer Ansicht, das Wissen anderer Abteilungen der Steuerverwaltung an rechnen zu lassen (vgl. StGE vom 28. März 2014, 510 13 71, E. 7d). f) Da somit keine neuen Tatsachen vorliegen, sind die Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens nicht erfüllt. In diesem Zusammenhang bleibt weiter da- rauf hinzuweisen, dass selbst dann, wenn neue Tatsachen vorgelegen hätten, die Einleitung des Nachsteuerverfahrens, indem direkt rektifizierte Vera nlagungsverfügungen versandt wur- den, unzulässig war. Vielmehr hätte eine schriftliche Mit teilung über die Verfahrenseinleitung zugestellt werden müssen, da der Steuerpflichtige in d ie Lage versetzt werden soll, bereits zu Verfahrensbeginn, und nicht erst aus dem Nachsteuerentsch eid, Kenntnis vom Vorliegen der von der Steuerbehörde angenommenen neuen Tatsachen zu erlangen. Erst diese frühe Kennt- nis ermöglicht es dem Steuerpflichtigen nämlich abzuschätzen, ob und inwieweit er sich auf das Verfahren einlassen muss und in welchem Umfang allenfal ls seinen Mitwirkungspflichten für das Nachsteuerverfahren wieder aufleben (vgl. Richner/Fr ei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 162 N 12, m.w.H.). Zu guter Letzt bleibt anzumerken, dass mit den rektifizierten Veranlagungen der Grundstückgewinnsteuer gegenüber den ursprünglich veranla gten Steuern gar keine "Mehr- steuer" verfügt wurde, da sich die zu bezahlende Grundst ückgewinnsteuern nach wie vor auf Fr. 0.-- belaufen. Seite 10 6. Da das Nachsteuerverfahren damit unzulässig ist, sind na chfolgend die weiteren Rechtsgründe, welche es erlauben, auf die rechtskräftig en Veranlagungen zurückzukommen, zu prüfen. a) Da vorliegend eine Abänderung der ursprünglichen Verfügungen zuungunsten der Pflichtigen infrage steht, fällt die Revision ausser Betracht, da gemäss § 132 Abs. 1 StG eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftige r Entscheid zugunsten des Steuerpflich- tigen revidiert werden kann. b) Weiter stellt sich die Frage, ob der Berichtigungst atbestand erfüllt ist. Gemäss § 140 Abs. 1 StG können Rechnungsfehler und Schreibver sehen in rechtskräftigen Verfügun- gen und Entscheiden innert 5 Jahren seit der Eröffnun g auf Antrag oder von Amtes wegen von derjenigen Behörde berichtigt werden, der sie unterla ufen sind. Der Berichtigungstatbestand soll sicherstellen, dass rechtskräftige Verfügungen und Entsc heide, die aufgrund eines Kanzlei- fehlers den wirklichen Willen der Behörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst form- los korrigiert werden können. Der Tatbestand räumt der Behörde das Recht ein, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entsc heid zurückzukommen, begrenzt die- se Befugnis indessen in zeitlicher (absolute Verwirkungsf rist von fünf Jahren) wie sachlicher (Kanzleifehler) Hinsicht. Die Bestimmung trägt damit a uch den Charakter einer Schutznorm zugunsten der steuerpflichtigen Person. Berichtigungsfähige Kanzleifehler haben den Ausdruck des Verfügungsinhalts und des behördlichen Willens, also die Willensäusserung zum Gegen- stand. Bei der Berichtigung geht es damit um die Klarst ellung eines Erklärungsirrtums, in wel- chem sich die Steuerbehörde befand. Kennzeichnend für K anzleifehler ist, dass sie bei der be- hördlichen „Handarbeit“ auftreten (vgl. BGE vom 19. März 2013, 2C_596/2012, publ. in: BStPra, Bd. XXI, S. 278 ff., E. 2.4, m.w.H.). Die von den Kanzleifehlern abzugrenzenden Verfügungsfeh- ler entspringen dagegen der „Kopfarbeit“. Ein inhalt licher Fehler der Verfügung und damit der Willensbildung der Behörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer unzutreffenden tatbeständli- chen oder rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet de ssen, ob für die steuerpflichtige Person erkennbar ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum und damit einem eigent- lichen Grundlagenirrtum befand. Veranlagungsfehler sind nicht berichtigungsweise, sondern auf dem Rechtsmittelweg geltend zu machen. Hierzu verfügt au ch die öffentliche Hand über die erforderlichen Rechtsmittelmöglichkeiten (Art. 50 Abs. 3 StHG) und sehen die Kantone mitunter die Möglichkeit der „Staatseinsprache“ (vgl. für den K anton Basel-Landschaft § 122 Abs. 1 StG) vor (vgl. BGE vom 19. März 2013, a.a.O., E. 2.5, m.w.H .). Dass vorliegend ein Kanzleifehler gegeben wäre, wird seitens der Steuerverwaltung zu Rec ht nicht geltend gemacht, zumal ein Seite 11 solcher auch nicht erkennbar ist. Vielmehr sind die mater iellen Fehler der „Kopfarbeit“ ent- sprungen. c) Schliesslich ist zu prüfen, ob die ursprünglichen Ver anlagungsverfügungen nich- tig sind. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit der Ver- fügung oder des Entscheids tritt nach ständiger bundesge richtlicher Rechtsprechung ein, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, er o ffensichtlich oder zumindest leicht er- kennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die Ann ahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab fu nktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehle r in Betracht. Inhaltliche Mängel ei- ner Verfügung oder eines Entscheids führen nur ausnahm sweise zur Nichtigkeit. Fehlt einer Verfügung oder einem Entscheid zufolge Nichtigkeit jegl iche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch die Behörde, die mit der Sache befasst ist, jede rzeit und von Amtes wegen zu beachten (vgl. BGE vom 19. März 2013, a.a.O., E. 2.1, m.w.H.). Die Steuerverwaltung macht sinngemäss Nichtigkeit geltend, da die Fehlerhaftigkeit der urspr ünglichen Verfügungen leicht erkennbar gewesen sei. Wie eingangs festgestellt wurde, sind die ur sprünglichen Verfügungen effektiv materiell fehlerhaft. Da diese Fehler aber von der St euerverwaltung weder beim Erlass der rek- tifizierten Veranlagungen noch im Einsprache-Verfahren, sondern erst anlässlich der im vorlie- genden Verfahren eingereichten Vernehmlassung erkannt w urden, liegen offensichtlich gerade keine leicht erkennbaren Fehler vor. Aber selbst dann, w enn die Fehler früher entdeckt worden wären, ist kein besonderes schwerer Mangel im Sinne der hiervor zitierten Praxis ersichtlich und liegt damit keine Nichtigkeit vor. d) Zusammenfassend ist damit kein Rechtsgrund gegeben, um auf die rechtskräftigen Ver- anlagungen zurückzukommen. Damit bleibt es dabei, dass di e ursprünglichen Verfügungen, nur, aber immerhin gestützt auf § 120 Abs. 3 StG und damit hinsichtlich des Betriebsverlustes ergänzt werden dürfen. 7. Damit ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung den ver anlagten Verlust aus den Liegen- schaftsverkäufen zu Recht mit Verlusten aus der Geschäftst ätigkeit der Rekurrentin verrechnet hat. Seite 12 a) Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach § 71 St G die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Di e basellandschaftliche Grund- stückgewinnsteuer folgt wie bereits weiter oben dargeta n dem monistischen System, das auch Zürcher System genannt wird. Sie erfasst einheitlich sowo hl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne. Soweit Grundstückgewinne mit der Spe zialsteuer erfasst werden, sind sie von der Einkommens- bzw. Ertragssteuer auszunehmen. Als un zulässige „systemwidrige“ Dop- pelbelastung wird die gleichzeitige Erfassung des Grun dstückgewinns mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer erwähnt. Ausgenommen von der einheitli- chen Besteuerung ist der Buchgewinn. Werden während der Besitzesdauer auf einer Liegen- schaft geschäftsmässig begründete Abschreibungen vorgenommen, wird dadurch der steuerba- re Reinertrag vermindert. Wird die Liegenschaft verä ussert, unterliegt der realisierte Gewinn im Umfang der in der Vergangenheit zugelassenen Abschrei bungen der Einkommens- bzw. Ge- winnbesteuerung. Es wird in diesem Zusammenhang von den wiedereingebrachten Abschrei- bungen oder der Abschreibungsquote gesprochen. Währe nd Grundstückgewinne des Privat- vermögens gesamthaft der Grundstückgewinnsteuer unterl iegen, wird der Gewinn bei Grund- stücken des Geschäftsvermögens somit aufgespalten in die We rtzuwachsquote (als Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös), welche mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, und in die Abschreibungsquote (als Differenz zwischen Anlagekoste n und tieferem Buchwert), welche der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterliegt (vgl. Wenk i n: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 71 N 5). Nach dem dualistischen oder St. Galler System werden die Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens gänzlich der Einkommens- bzw. Ertragssteu er unterworfen. Auf Gewin- nen aus Liegenschaften des Privatvermögens wird die Grund stückgewinnsteuer erhoben (vgl. Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Lan dschaft, Liestal 1998, S. 19). Kosten für Massnahmen der Nutzungsplanung, der Erschliessung und der Bereitstellung der notwendigen Infrastruktur für Wasser- und Energieversorg ung, Abwasserreinigung etc. werden massgebend von der öffentlichen Hand getragen. Diese Auf wendungen tragen entscheidend zur Wertsteigerung der Grundstücke bei. Die Grundstückge winnsteuer bezweckt seit ihren An- fängen, im Sinne eines gewissen Ausgleichs, einen Teil d ieser Aufwendungen des Gemeinwe- sens diesem wieder zuzuführen. Dieser Ausgleich kann einf acher und konsequenter mit der Grundstückgewinnsteuer nach Zürcher System bewerkstelligt we rden: Alle Grundstückgewinne werden auf die gleiche Weise erfasst, unabhängig davon, ob es sich um solcher natürlicher oder juristischer Personen handelt. Demgegenüber folgt das dualistische System zwei völlig unterschiedlichen Theorien, je nachdem ob es sich um geschä ftliche oder private Grundstücke handelt: Einerseits will es die Einheit der Besteueru ng im Rahmen des Unternehmenssteuer- rechts verwirklichen, gibt dafür aber für die geschäftlich en Grundstückgewinne die erwähnte Seite 13 Ausgleichsfunktion auf. Die Ausgleichsfunktion wird zwar betont, jedoch konsequenterweise nur für die privaten Grundstückgewinne. Zudem bestehen im Unternehmenssteuerrecht verschie- dene Möglichkeiten, einen Grundstückgewinn im Rahmen de r allgemeinen Einkommens- bzw. Ertragssteuer ganz oder teilweise zu kompensieren, währe nd private Grundstückgewinne stets der vollen Objektsteuer unterliegen. Das dualistische Syst em privilegiert insofern die geschäftli- chen Grundstückgewinne. Für das dualistische System ist die Z uordnung eines Grundstückge- winns zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen ausschlaggebend: Diese Zuordnung führt aber oft zu Schwierigkeiten (vgl. Landratsvorlage, a.a.O., Ziff. 4.15). b) Die heute geltende Regelung in § 79 Abs. 3 StG w urde mit der Gesetzesände- rung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform per 1. Ja nuar 2008 in Kraft gesetzt. In der vorgenannten Landratsvorlage wird zu dieser Gesetzesrevi sion unter Ziff. 4.15 „Anrechnung von Betriebsverlusten an Grundstückgewinne“ (§ 79 Abs. 3, 4 und § 120 Abs. 3 StG) ausge- führt, dass in der Praxis des momentan im Kanton Basel-L andschaft geltenden monistischen Systems der Grundstückgewinnbesteuerung Fälle vorkommen wü rden, in denen Unternehmen in schwieriger finanzieller Situation bei aufgelaufenen Verlusten zur Bilanzsanierung nicht benö- tigte Liegenschaften verkaufen müssten. Aufgrund der h eutigen Regelung werde auf den allen- falls erzielten Grundstückgewinnen die Grundstückgewinnsteu er erhoben, auch wenn das Un- ternehmen insgesamt im entsprechenden Steuerjahr einen Verlust ausweise. Die bezahlte Grundstückgewinnsteuer könne zwar aufgrund von § 54 Abs. 1 lit. a StG vom steuerbaren Er- trag einer juristischen Person abgezogen und der Betriebsverlust während den nächsten sieben Steuerjahren vorgetragen werden. Diese Tatsache änder e jedoch nichts an der misslichen Si- tuation, dass ein verlustbringendes Unternehmen trotz eines Gesamtverlusts Steuern auf einem Teilgewinn (Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft) b ezahlen müsse. Der damit verbunde- ne Liquiditätsabfluss sei in einer solchen Situation be sonders nachteilig. Das Unternehmen sei mit einer für seine Ertragslage viel zu hohen Gesamtsteue r belastet, was dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche. Deshalb sollten künftig Unternehmen die betrieblichen Verluste aus der laufen den und aus sieben der laufenden Steu- erperiode vorangegangenen Geschäftsjahren mit allfäll igen Grundstückgewinnen verrechnen können. Damit könne die oben geschilderte Situation ve rmieden werden. Der anrechenbare Grundstückgewinn entspreche dem tatsächlich steuerbaren Grundstückgewinn, der nach den §§ 71 ff. StG zu ermitteln sei. Die Betriebsverlustanrechnung bedeute an sich einen Einbruch in die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektst euer und öffne die Grenze zwi- schen der Einkommens- bzw. der Ertragssteuer und der Grund stückgewinnsteuer. Damit wür- den jedoch die negativen Auswirkungen des in unserem Kanton festgelegten monistischen Sys- Seite 14 tems, nach dem die Grundstückgewinnsteuer sowohl auf Liegenschaftsgewinnen des Privat- als auch des Geschäftsvermögens zu erheben sei, bei den Unt ernehmen gemildert. Über die Be- triebsverlustanrechnung werde damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des gesamten Un- ternehmens bei der Besteuerung berücksichtigt. Zum Abzug gemäss § 79 Abs. 3 StG seien alle steuerpflichtigen Personen berechtigt, die Grundstücke aus dem Geschäftsvermögen veräus- serten. Darunter seien einerseits juristische Personen zu verstehen; andererseits würden unter die berechtigten Personen auch die selbständig erwerbend en natürlichen Personen fallen. Der Betriebsverlust und der damit zu verrechnende Grundstückgewinn müssten aus ein und dersel- ben Unternehmung stammen. Vor einer Betriebsverlustan rechnung seien primär allfällige Grundstückverluste nach § 79 Abs. 1 StG anzurechnen. Erst ein allfälliger Grundstückgewinn- saldo auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstü ck werde mit einem in der glei- chen Bemessungsperiode erlittenen Betriebsverlust verrech net. Die erweiterte Verlustanrech- nung nach § 89 bzw. § 57 StG sei sinngemäss anwendbar. Bei Einzelfirmen und Personenge- sellschaften werde zunächst der Grundstückgewinn mit dem im gleichen Jahr erzielten Be- triebsverlust verrechnet. Verbleibe nach dieser Verrechnung immer noch ein Betriebsverlust, so könne dieser nach den bisher geltenden Regeln mit de m übrigen Einkommen der steuerpflichti- gen Personen verrechnet werden (vgl. Landratsvorlage, a.a.O., Ziff. 4.15). c) Eine grundsätzliche Verrechnung von Verlusten und Gew innen zwischen den Objekts- und Ertragsteuern ist nach § 79 Abs. 3 StG nicht vorgesehen. Eine summarische Prü- fung mittels der vom Bundesgericht angewendeten Auslegungsmethoden (zum Methodenplura- lismus vgl. BGE 139 V 358, E. 3.1) führt zu keinem ande ren Ergebnis. Wörtlich sieht das Ge- setz lediglich den Abzug eines Verlustes aus Geschäftstätigke it in der Steuerperiode, in der ein Grundstückgewinn erzielt wurde, vor. Der Wortlaut ist dah er nicht auslegungsbedürftig. Syste- matisch ist § 79 StG bei den Normen der Grundstückgewinn steuer und nicht bei der Veranla- gung der Einkommens- resp. Ertragsteuer angesiedelt. Die in § 79 Abs. 4 erwähnten §§ 57 und 89 StG erhellen die Sachlage nicht. Sinn und Zweck (te leologische Betrachtung) von § 79 Abs. 3 StG ist es, eine Firma im Sanierungsfall nicht ü ber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hinausgehend zu besteuern. Historisch ist belegt, dass de r Gesetzgeber an Sanierungsfälle gedacht hat. Unter dem Gesichtspunkt der geltungszeitli chen Auslegung stellt diese Norm die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Gesell schaft in den Vordergrund, womit eine durch die Objektsteuer hohe steuerliche Belastung der G esellschaft durch die Möglichkeit der Verlustverrechnung aus der Geschäftstätigkeit gemildert werden kann. Schliesslich kann die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer wie weiter obe n gesehen gemäss § 120 Abs. 3 StG Seite 15 zugunsten der Steuerpflichtigen revidiert werden (vgl. S tGE vom 22. November 2013, 510 13 37, E. 4b). d) Geht man davon aus, dass der in der Grundstückgewinnst euerveranlagung bezif- ferte Erfolg - sei es ein Verlust oder ein Gewinn - f ür die Verrechnung massgebend ist, ist fest- zustellen, dass vorliegend der Verkauf der Grundstücke Ver luste zur Folge hatte. Insofern fehlt es an der Voraussetzung eines nach § 79 Abs. 3 StG verrec henbaren Grundstückgewinns (vgl. StGE vom 22. November 2013, 510 13 37, E. 4c). Hinsichtlich der Voraussetzung eines aus der Geschäftstätigkeit resultierenden Verlusts ist festzuhalten, dass die Steuerjahre 2011 und 2012, in welchem die Liegenschaften verkauft worden sind, je mit einem Betriebsverlust abgeschlos- sen wurden. Die Steuerverwaltung hat demnach die Grun dstückverluste mit den in den betref- fenden Steuerperioden erwirtschafteten Betriebsverlusten verrechnet, was im Ergebnis zu einer Kürzung letzterer führte. Da diese Art der Verrechnung jedoch weder vom Wortlaut in § 79 Abs. 3 StG gedeckt ist noch Intention des Gesetzgebers war, ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene Verrechnung unzulässig. Der Rekurs erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. 8. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu bef inden. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der R ekurrentin nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Be schwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Bei zug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für das Rekursverfahren machte die Vertreterin der Pflichtigen mit Eingabe vom 1. November 2016 eine Parteientschä- digung (ohne Hauptverhandlung) in Höhe von Fr. 4‘551 .60 geltend, welche sich aus einem Ho- norar in Höhe von Fr. 3‘900.-- (26 Stunden à Fr. 150 .--), Auslagen in Höhe von Fr. 314.45 und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 337.15 zusammenset zte, was nicht zu bemängeln ist. Für die heutige Hauptverhandlung sind zusätzlich 2 ½ Stu nden zu gewähren, so dass sich ein Honorar von Fr. 4‘275.-- (28 ½ Stunden à Fr. 150.--) ergibt. Zuzüglich Auslagen in Höhe von Seite 16 Fr. 314.45 und MWST in Höhe von Fr. 367.15 beläuft sich die Parteientschädigung demnach auf Fr. 4‘956.60. Seite 17 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutge heissen und die Verfügungen der Grundstückgewinnsteuer Nr. 11/3159 vom 14. April 2014 (e rsetzt Verfügung vom 30. Januar 2012) sowie Nr. 12/2807 vom 14. April 20 14 (ersetzt Verfügung vom 10. Dezember 2012) werden aufgehoben. 2. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlt e Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 500.-- wird der Rekurrentin zurückerstattet. 3. Die Steuerverwaltung hat der Rekurrentin eine Par teientschädigung in Höhe von Fr. 4‘956.60 (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).