Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2016 22 607 2016 23 Arrêt du 20 décembre 2017 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; convention de double imposition; égalité de traitement; capacité contributive; répartition proportionnelle des déductions pour primes d'assurance-maladie et des versements bénévoles/dons Recours du 6 août 2016 contre la décision sur réclamation du 19 juillet 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2015Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 607 2016 22/23 considérant en fait A. B.________, professeur émérite de C.________, est retraité. Pour la période fiscale 2015, lui-même et son épouse, tous deux double-nationaux franco-suisses, ont annoncé un revenu imposable de CHF 115'735.-, après déduction en particulier de CHF 8'760.- de primes d'assurance-maladie et accidents (code 4.110 de la déclaration d'impôt) et de CHF 1'770.- de versements bénévoles (code 5.120). En dernière page de leur déclaration d'impôt, ils ont indiqué qu'ils recevaient, outre leurs rentes des 1 er et 2 ème piliers suisses, des "Rentes AVS et pension soumis à l'impôt à la source en France" à hauteur de CHF 14'624.- et CHF 17'978.-. Par taxation ordinaire du 16 juin 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté la déduction des primes d'assurance-maladie et accidents à CHF 6'963.- (compte tenu d'une déduction déterminante pour le taux de CHF 8'760.-) et la déduction des versements bénévoles (à CHF 1'407.- (compte tenu d'une déduction déterminante de CHF 1'770.-). L'impôt cantonal sur le revenu dû pour 2015 par B.________ et son épouse a été fixé à CHF 11'577.90 sur la base d'un revenu de CHF 117'916.- imposable au taux déterminant de CHF 148'336.-, et leur impôt fédéral direct à CHF 4'931.95 pour un revenu imposable de CHF 120'114.- imposable au taux déterminant de CHF 151'102.-. La répartition internationale pour l'impôt cantonal jointe à l'avis de taxation se présentait comme il suit: RUBRIQUES CODES TOTAL FRIBOURG ETRANGER FORTUNE D.________ % % (…) FORTUNE NETTE IMPOSABLE 7.910 12'102 12'102 REVENU Immeubles privés 3.310 19'641 19'641 100.00 Placements privés 3.210 106 106 Frais d'immeubles privés 4.310 -3'929 -3'929 Frais d'administration de titres 4.320 -2 -2 Dettes privées 4.210 -12'527 -12'527 100.00 Rendement de la fortune 8.940 3'289 3'289 Activité salariée accessoire 1.120 1'500 1'500 Frais pour activité accessoire salariée 2.140 -800 -800 1er pilier: rentes AVS/AI 3.110 12'060 12'060 1er pilier: rentes AVS/AI* 3.110 10'056 10'056 2e pilier: rentes de prévoyance 3.120 84'054 84'054 2e pilier: rentes de prévoyance* 3.120 16'511 16'511 3e pilier b: autres rentes/pensions 3.140 14'624 14'624 3e pilier b: autres rentes/pensions* 3.140 17'978 17'978 Primes prévoyance liée 3a 4.130 -300 -300 Revenu net 8.910 158'972 126'370 79.49 32'602 20.51 Caisse-maladie et accidents 4.110 -8'760 -6'963 79.49 Déd. sur intérêts de capitaux 4.150 -106 -84 79.49 Versements bénévoles 5.120 -1'770 -1'407 79.49 REVENU IMPOSABLE 7.910 148'336 117'916Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 607 2016 22/23 B. Le 13 juillet 2016, B.________ et son épouse ont formé réclamation. Ils se sont plaints d'une double imposition contraire à la Convention en vue d'éviter la double imposition entre la Suisse et la France en citant l'art. 26 al. 1 de dite convention. Ils ont également invoqué une inégalité de traitement par rapport à leurs compatriotes suisses au seul motif qu'une partie de leurs rentes proviennent de l'étranger. Par décision du 19 juillet 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en exposant qu'il avait procédé à une répartition internationale en fonction des revenus globaux (dans le canton et à l'extérieur du canton) touchés par les contribuables. Il a précisé que les rentes et pensions françaises n'apparaissaient pas dans la colonne "Revenu" mais uniquement dans celle "Déterminant pour le taux", une manière de procéder qu'il estimait conforme à la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éviter les doubles impositions. Il a ajouté que la déduction forfaitaire des cotisations à la caisse-maladie et les versements bénévoles avaient été pris en compte en fonction du pourcentage des revenus nets de chaque Etat. C. Le 6 août 2016, B.________ et son épouse ont interjeté recours en maintenant leurs conclusions. Ils relèvent en particulier que le Service cantonal des contributions ne dispose pas d'une base légale pour réduire les déductions pour primes d'assurance-maladie et versements bénévoles, l'art. 7 al. 1 de la loi fiscale cantonale auquel il se réfère ayant trait à l'application d'un taux sur l'ensemble des revenus suisses et étrangers, ce qu'ils n'ont jamais contesté. L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 9 août 2016 a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 13 octobre 2016, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il fait notamment valoir que les déductions générales et les déductions sociales n'ont pas de rapport de cause à effet avec la réalisation d'un revenu particulier car elles poursuivent plus généralement l'objectif de garantir une imposition selon la capacité contributive, raison pour laquelle il est approprié de les répartir proportionnellement en fonction du revenu net total attribué à chaque Etat, et non pas objectivement sur un certain élément de revenu comme les frais d'acquisition du revenu. Le Service cantonal des contributions considère qu'il s'agit d'une pratique constante. Son maintien est recommandé par la Conférence suisse des impôts malgré l'acceptation de la motion CER-E (14.3299) chargeant le Conseil fédéral, lorsqu'il négocie des conventions en vue d'éviter la double imposition, de veiller à ce que les contribuables établis en Suisse et soumis partiellement à l'impôt à l'étranger puissent faire valoir entièrement les déductions générales et les déductions sociales (motion qui vient toutefois d'être classée par le Conseil fédéral dans la mesure où sa mise en œuvre n'était pas réalisable; voir prise de position critique de la part de la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances sur le projet mis en consultation ainsi que le rapport publié in FF 2017 p. 5681 ss). Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 7 novembre 2016. Ils maintiennent leurs conclusions et invoquent notamment au surplus à une violation de leur capacité contributive. Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 8 novembre 2016. Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 607 2016 22/23 en droit 1. a) Le recours, posté le 6 août 2016 contre une décision du 19 juillet 2016, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. b) Par renvoi de l'art. 104 al. 4 LIFD et en vertu des art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), la cause est de la compétence du Président de la Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur litigieuse ne dépasse pas CHF 1'000.-, comme en l'espèce. I. Impôt fédéral direct (607 2016 22) 2. a) L'art. 3 al. 1 LIFD prévoit que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD). Les règles des conventions internationales qui y dérogent demeurent réservées. b) La Confédération suisse et la République française ont conclu le 9 septembre 1966 une convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI-F), laquelle est entrée en vigueur le 26 juillet 1967 et a été partiellement révisée depuis lors (RS 0.672.934.91). La convention ne résout que la question du partage de la souveraineté fiscale entre les Etats contractants, la Suisse ayant choisi la méthode de l'exemption sous réserve de progression (art. 25 B ch. 1 CDI-F, méthode prévue également par l'art. 23 A du modèle de convention OCDE). D'après cette méthode, l'autorité qui doit exempter (exonérer) des éléments peut néanmoins en tenir compte pour calculer le montant de l'impôt dû pour les (autres) éléments soumis à sa souveraineté (soit pour déterminer le taux). Cette méthode évite d'accorder des avantages liés à la non-progression du taux au contribuable soumis à la souveraineté de plusieurs collectivités (DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, 2014, p. 254 n. 869). La CDI-F ne contient pas de réglementation définissant comment le revenu imposable doit être déterminé dans l'Etat contractant. C'est donc le droit interne qui permettra d'y répondre (voir SIMONEK, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, art. 23 A, B n. 53 s.). Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 607 2016 22/23 3. a) Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net est déterminé en défalquant du total des revenus imposables les déductions et les frais des art. 26 à 33a LIFD. Aux termes de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD, pour la période fiscale 2015, une déduction de CHF 3'500.- est déduite du revenu des contribuables mariés vivant en ménage commun pour leurs primes d0'assurance-maladie et accidents. Quant à l'art. 33a LIFD, il prévoit la déductibilité des dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique ainsi que de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements, jusqu'à concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition que ces dons s'élèvent au moins à CHF 100.- par année fiscale. b) Les dispositions des art. 26 à 33a LIFD prévoient trois types de déductions: les déductions organiques (frais d'acquisition du revenu, art. 26 à 32), les déductions générales (déductions anorganiques, à savoir les déductions pour frais particuliers, art. 33 et 33a) et les déductions sociales (art. 35, soit des déductions tenant compte de la situation personnelle du contribuable) (voir notamment NOËL, in Commentaire Romand, LIFD, 2017, art. 25 n. 5 et références citées). Les déductions des primes d'assurance-maladie et des dons ici en cause sont prévues, respectivement, par les art. 33 al. 1 let. g LIFD et 33a LIFD et font donc partie des déductions générales. c) En matière de double imposition intercantonale, les déductions générales sont réparties proportionnellement dans la mesure où il s'agit de déductions qui n'ont pas de rapport avec l'obtention d'un revenu particulier (DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2013, § 632 ss, 700). 4. a) Les recourants soutiennent que l'autorité intimée ne dispose pas d'une base légale l'autorisant à réduire (par répartition proportionnelle) les déductions des primes d'assurance- maladie et des dons qu'ils ont revendiquées dans leur déclaration d'impôt. Ils font également valoir que, dans la mesure où il revient au même de supprimer des réductions sur leurs revenus d'origine suisse ou d'ajouter des revenus d'origine étrangère, l'autorité a procédé à une double imposition de leurs rentes d'origine française. b) Contrairement à ce que prévoyait l'art. 24 de l'ancien arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) applicable en cas de revenu provenant de l'étranger, la LIFD ne contient pas de règle, en cas d'assujettissement partiel, sur la répartition proportionnelle des déductions organiques et générales, à l'exception des déductions sociales qui sont accordées de manière proportionnelle lors d'assujettissement partiel (art. 35 al. 3 LIFD). Dans un arrêt concernant la répartition internationale d'une déduction de contributions d'entretiens, le Tribunal fédéral a jugé que cette déduction doit être accordée de manière analogue aux déductions sociales. A cette occasion, il a constaté qu'il manquait une réglementation explicite dans la loi pour les déductions organiques et générales. Il a alors procédé à une interprétation de l'art. 35 al. 3 LIFD en exposant que cette règle a pour conséquence entre autres que la répartition et l'attribution des déductions sociales dans le cadre de la répartition internationale doivent avoir lieu selon la relation entre les revenus (nets) imposables en Suisse et la totalité des revenus (nets) imposables, à chaque fois avant l'imputation des déductions sociales. Ni dans la doctrine, ni dans la jurisprudence, il n'est contesté qu'en ce qui concerne les déductions organiques, le revenu Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 607 2016 22/23 étranger et/ou la fortune étrangère doivent être exonérés après déduction des frais d'acquisition y afférents. Le fondement de ce raisonnement se situe dans le fait que les frais en question ont contribué à la réalisation des revenus. Ainsi, il serait faux d'attribuer ces dépenses et de les déduire de parties du revenu envers lesquelles elles n'ont aucune connexité objective, respectivement d'imposer certaines parties du revenu en ne tenant pas compte des déductions organiques nécessaires. Les déductions générales sont situées, de par leur nature, entre les déductions sociales et les déductions organiques. Un rapport concret à un type de revenu déterminé peut exister ou non selon la déduction générale en question dans le cas concret. Si un tel lien existe alors les déductions générales se rapprochent des déductions organiques. En cas d'absence d'un tel lien, elles se rapprochent plus des déductions sociales (la distinction s'applique pour autant que les déductions générales découlent de frais que le contribuable a effectivement dû engager). En accord avec le régime instauré par la loi - en ce qui concerne les déductions sociales - ou par la jurisprudence et la doctrine - en ce qui concerne les déductions organiques - il semble au surplus approprié d'allouer les déductions générales aux différentes parties du revenu en fonction de la possibilité d'établir un lien objectif entre un genre de revenu particulier et la déduction invoquée. Les déductions générales qui ne sont pas en lien direct avec certaines parties du revenu doivent être déduites proportionnellement en fonction du revenu réel (arrêt TF 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.3 et les nombreuses références citées traduit in RDAF 2016 II 104 ss; voir également arrêt du Tribunal fiscal de Bâle-Campagne 510 08 74 du 20 février 2009, www.baselland.ch/politik-und-behorden/gerichte/rechtsprechung/steuergericht/2009/4 con- sulté à la date du jugement). c) En l'occurrence, même s'il n'existe pas de base légale expresse autorisant la réduction des déductions litigeuses, cette lacune a été comblée notamment par la jurisprudence précitée. L'autorité intimée était donc fondée - les revenus des recourants étant partiellement imposés en Suisse - à procéder à la répartition des déductions litigieuses. Les déductions des dons/versements bénévoles et primes d'assurance-maladie dont les recourants revendiquent la déduction (sans réduction pour répartition) ne présentent pas de lien de connexité avec l'une ou l'autre partie de leurs revenus et doivent donc être déduites proportionnellement. Il ressort ainsi de la répartition internationale des revenus à laquelle a procédé l'autorité intimée que les recourants ont obtenu des rentes françaises totalisant CHF 32'602.-, ce qui représente le 20.51% de leurs revenus nets totaux (CHF 158'972.-), les autres montants imposables en Suisse correspondant au 79.49% des revenus nets totaux. Les déductions litigieuses ont ainsi été admises à concurrence de 79.49% des montants déclarés, soit CHF 2'782.- sur les CHF 3'500.- pour primes d'assurance-maladie et CHF 1'407.- sur les CHF 1'770.- de dons versés. Pour le reste, les recourants ne contestent pas le pourcentage de réduction (20.51%) retenu par dite autorité dans sa répartition internationale. Et si l'Etat français ne prévoit pas de déduction sur les rentes imposables en France, cela ne signifie pas que l'autorité intimée se devait d'accorder, sur les éléments de revenu imposables en Suisse, la pleine déduction des montants revendiqués pour les primes d'assurance-maladie et les dons. Dans son arrêt 2C_1154/2013 précité, le Tribunal fédéral a jugé que rien ne s'oppose à ce qu'une partie de ces déductions prises en compte de manière proportionnelle ne puisse pas être déduite du revenu imposable en Suisse lorsque l'Etat étranger ne prévoit pas de déductions correspondantes; cette conséquence a été aménagée par le législateur lorsque celui-ci a prévu la prise en compte proportionnelle des déductions sociales dans les cas d'assujettissement partiel (consid. 3.3 in fine). Cela étant, lorsque le traitement des déductions opéré différemment par Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 607 2016 22/23 chacun des Etats contractants provoque des doubles impositions malgré l'existence d'une convention de double imposition, ces cas de double imposition ne peuvent être résolus que par le biais de la procédure amiable (art. 27 CDI-F). 5. a) Les recourants exposent qu'ils ont acquis la nationalité suisse le 8 novembre 2011 et que l'autorité intimée et que l'autorité intimée a commis à leur égard "une inégalité de traitement injustifiable vis-à-vis de nos concitoyens suisses sous le prétexte qu'une partie de nos rentes viennent de l'étranger". Dans leurs contre-observations du 7 novembre 2016, après avoir rappelé qu'ils se sont prévalus de l'art. 26 al. 1 phr. 2 de la CDI-F en procédure de réclamation, ils ajoutent que l'autorité intimée a contrevenu à l'art. 127 al. 2 Cst féd. Ils exposent ce qui suit: "La pratique du Service cantonal des contributions enfreint cet article 127 alinéa 2 de la Constitution fédérale au sujet de la capacité contributive. Cette capacité, fixée objectivement, doit être le fondement de toute taxation. Or ce Service en utilise deux. La première (CHF 148'336 pour l'impôt 2015) est réelle. Elle lui sert à déterminer le taux auquel nous sommes imposés. En toute rigueur elle devrait également servir au calcul des déductions. Mais pour celui-ci, le Service en choisit une seconde, fictive, qui ne prend en compte que les revenus versés par la Suisse. Cette deuxième capacité n'est qu'un prétexte pour réduire les déductions prises en compte. Fixer deux capacités contributives pour un seul ménage de citoyens suisses est une opération contraire à la Constitution. Seule la première est valide. Elle sert logiquement à fixer le taux d'imposition mais n'autorise pas le Canton à réduire arbitrairement les déductions comme le montre la colonne Dét. taux de notre avis de taxation où celles-ci (CHF 8'760 et CHF 1'770) sont notées correctement". b) Le principe d'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst. féd., est violé si ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique ou si ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe d'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. féd., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (voir notamment s'agissant indirectement de déductions sociales pour enfant ATF 141 II 338 consid. 3.2 et références citées). c) En l'espèce, le traitement fiscal que l'autorité intimée a réservé aux déductions litigieuses est identique pour tous les contribuables qui, à l'instar des recourants, sont assujettis partiellement à l'impôt parce que l'un ou l'autre élément de leur revenu provient d'une source étrangère. Les recourants ne sauraient donc valablement soutenir qu'ils ont été traités différemment de leurs concitoyens suisses et que ce traitement fiscal est contraire à une imposition selon leur capacité économique. La limitation des déductions litigieuses résultant de la répartition internationale obéit au système mis en place par la doctrine et la jurisprudence. Pour le reste, les recourants n'exposent pas en quoi leurs conditions économiques justifieraient que les déductions en cause ne doivent pas être réduites. 6. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 607 2016 22/23 b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-. II. Impôt cantonal (607 2016 23) 7. a) En droit cantonal également, l'art. 3 al. 1 LICD (voir aussi art. 3 al. 1 LHID) prévoit que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. De même, les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l’impôt sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer le taux auquel leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton (art. 7 al. 1 LICD), les règles des conventions internationales qui y dérogent demeurant réservées. Selon l'art. 26 LICD (voir aussi art. 9 al. 1 LHID), le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 27 à 34, et notamment une déduction de CHF 8'760.- pour les primes d'assurance-maladie des contribuables mariés en application de l'art. 34 al. 1 let. g LICD (art. 33 al. 2 let. g LHID) et une déduction minimale de CHF 100.- limitée au maximum à 20% du revenu net pour les dons en application de l'art. 34a LICD (art. 9 al. 2 let. i LHID). Contrairement à ce qui prévaut en matière d'impôt fédéral direct, le contenu de l'art. 36 al. 5 LICD relatif à la répartition proportionnelle des déductions sociales n'est que partiellement identique à celui de l'art. 35 al. 3 LIFD. Si cette disposition prévoit aussi que les déductions sociales sont accordées proportionnellement lorsque les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, elle ajoute ce qui suit:"Elles sont entièrement prises en considération pour le calcul du taux". Comme en droit fédéral, les déductions générales doivent être réparties selon les règles du droit interne, c'est-à-dire proportionnellement. b) Quant aux principes d'égalité et d'imposition selon la capacité économique, ils sont également applicables au niveau de l'impôt cantonal. c) En l'espèce, comme en droit fédéral, les déductions litigieuses ne présentent pas de lien de connexité permettant de les rattacher à un élément particulier du revenu des recourants. A ce titre, elles sont donc déductibles proportionnellement dans la répartition internationale. Et si l'art. 36 al. 5 LICD prévoit qu'elles sont déduites en totalité pour fixer le taux de l'impôt cantonal lorsque l'assujettissement est limité à une partie seulement de la période fiscale, cette règle n'est pas applicable aux recourants. Ceux-ci ont été en effet assujettis à l'impôt cantonal durant toute la période fiscale 2015 (même si cet assujettissement visait seulement une partie de leurs revenus). La répartition proportionnelle des déductions revendiquées doit donc être confirmée également pour l'impôt cantonal. 8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 607 2016 22/23 requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 200.-. le Président prononce: I. Impôt fédéral direct (607 2016 22) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. II. Impôt cantonal (607 2016 23) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 20 décembre 2017/eri Président Greffière-rapporteure