Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2023 50 Urteil vom 7. November 2023 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiber: Timothy Schertenleib Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer gegen FINANZDIREKTION, Vorinstanz Gegenstand Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern (Steuererlass) Beschwerde vom 28. April 2023 gegen den Entscheid vom 3. April 2023Kantonsgericht KG Seite 2 von 6 Sachverhalt A. Die Ehegatten A.________ und B.________ (nachfolgend: Ehegatten oder Beschwerdefüh- rer), Eltern zweier volljähriger Kinder, erwarben mit Kaufvertrag vom 10. September 2021 die Grund- stücke Art. ccc und Art. ddd der Gemeinde E.________. Am 2. Dezember 2022 wurden sie als Eigentümer der genannten Grundstücke im Grundbuch eingetragen. Zur Finanzierung des Kaufs liessen die Ehegatten mit Urkunde vom 21. Dezember 2021 auf den genannten Grundstücken einen Registerschuldbrief zugunsten der F.________ AG im Betrag von CHF 500'000.- errichten. Auch dieser wurde am 2. Dezember 2022 im Grundbuch eingetragen. B. Das Grundbuchamt des Seebezirks stellte den Ehegatten am 15. Februar 2023 im Zusam- menhang mit der Übertragung der Grundstücke und der Errichtung des Registerschuldbriefs eine Rechnung über CHF 25'470.- aus (Rechnung Nr. ggg). Die geschuldete Handänderungssteuer sowie die von der Gemeinde erhobene Zusatzsteuer beliefen sich auf insgesamt CHF 20'100.-, berechnet auf einem Gesamtverkehrswert der betroffenen Grundstücke von CHF 670'000.-, die geschuldete Grundpfandrechtssteuer auf CHF 3'750.-, berechnet auf dem Betrag des Register- schuldbriefs von CHF 500'000.-, und die Grundbuchgebühren auf insgesamt CHF 1'620.-. Gegen diese Rechnung haben die Ehegatten keine Einsprache erhoben. C. Mit Gesuch vom 6. März 2023 beantragten die Ehegatten bei der Finanzdirektion (nachfol- gend: Vorinstanz) den Erlass der in Rechnung gestellten Handänderungs- und Grundpfandrechts- steuern. Diese wies das Gesuch mit Entscheid vom 3. April 2023 ab mit der Begründung, dass die finanzielle Lage der Ehegatten nicht so prekär sei, dass ein Steuererlass gerechtfertigt wäre. D. Gegen diesen Entscheid erhoben die Ehegatten mit Eingabe vom 15. April 2023 (Postaufgabe am 28. April 2023) Beschwerde an das Kantonsgericht. Sie beantragen sinngemäss, es sei der angefochtene Entscheid vom 3. April 2023 aufzuheben und ihnen zumindest ein teilweiser Steuer- erlass zu gewähren. Der mit Verfügung vom 4. Mai 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 400.- wurde am 12. Mai 2023 geleistet. Die Vorinstanz schliesst in ihren Bemerkungen vom 12. Juni 2023 auf Abweisung der Beschwerde. E. Auf die weiteren Parteivorbringen und die eingereichten Unterlagen wird – soweit für die Entscheidfindung erforderlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Erwägungen 1. Gemäss Art. 37 Abs. 1 des kantonalen Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern (HGStG; SGF 635.1.1) ist das Kantonsgericht zuständig für Beschwerden gegen die in Anwendung dieses Gesetzes ergangenen Erlassentscheide. Die Beschwerdeführer sind zur Ergreifung des Rechtsmittels berechtigt (Art. 38 HGStG i.V.m. Art. 76 des kantonalen Geset-Kantonsgericht KG Seite 3 von 6 zes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]). Der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 128 Abs. 2 und 3 VRG). Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1. In zeitlicher Hinsicht ist festzuhalten, dass das HGStG in seiner Fassung vom 1. Januar 2022 Anwendung findet, da die streitgegenständliche Eigentumsübertragung vom 2. Dezember 2022 datiert (vgl. Urteil KG FR 604 2020 11 vom 14. Juni 2021 E. 2.2). 2.2. Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen, die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 lit. a HGStG). Ausnahmsweise können einem Schuldner, der sich in einer Notlage befindet oder für den die Bezahlung aus einem anderen Grund eine zu grosse Härte bedeuten würde, Steuern, Zusatzabgaben und Verzugszinsen auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 46 Abs. 1 HGStG). Das Erlassgesuch muss schriftlich begrün- det und unter Beilage der notwendigen Beweismittel eingereicht werden (Art. 46 Abs. 2 HGStG). 2.3. Aus der Botschaft Nr. 257 zum Gesetzesentwurf über die Handänderungs- und Grundpfand- rechtssteuern (Amtliches Tagblatt der Sitzungen des Grossen Rates [TGR] 1996 I S. 59 ff. [Botschaft HGStG]) ist zu Art. 46 HGStG zu entnehmen, dass die Voraussetzungen zur Gewährung eines Steu- ererlasses die üblicherweise in der Steuergesetzgebung anzutreffenden sind. Ein Erlass darf umso mehr nur in Ausnahmefällen gewährt werden, als die steuerpflichtigen Geschäfte unter Ausnützung der vertraglichen Freiheit in Kenntnis der möglichen steuerlichen Folgen abgeschlossen werden können. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Steuererlasses gemäss Art. 46 HGStG entsprechen somit denselben, die auch in anderen kantonalen und bundesrechtlichen Steuernormen festgelegt werden, namentlich im Bereich der direkten Steuern. Bei der Auslegung und Anwendung von Art. 46 HGStG kann daher auf diese Normen und die diesbezügliche Rechtsprechung abgestellt werden (Urteil KG FR 604 2022 82 vom 3. Mai 2022 E. 5.2). 2.4. Gemäss Art. 213a Abs. 1 des kantonalen Gesetzes über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) können geschuldete Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn die Zahlung der Steuer für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeutet. Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steu- erpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubi- gerinnen und Gläubigern zugutezukommen (Art. 213a Abs. 2 DStG). Die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und der dazugehörigen Vollzugsbestimmungen über die Ablehnungsgründe, die Verfah- rensrechte und -pflichten der gesuchstellenden Person, die Untersuchungsmittel der Erlassbehörde und das Verfahren gelten sinngemäss (Art. 213c DStG). 2.5. Gemäss Art. 167a DBG kann der Steuererlass insbesondere dann ganz oder teilweise abge- lehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwie- gend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffen- den Steuerperiode nicht mehr möglich ist (Bst. a), ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassge- such bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat (Bst. b), im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat (Bst. c), die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wich-Kantonsgericht KG Seite 4 von 6 tigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat (Bst. d) oder während des Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger bevorzugt behandelt hat (Bst. e). Die Voraussetzungen für den Steuererlass, die Gründe für dessen Ablehnung sowie das Erlassver- fahren sind in der Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung; SR 642.121) näher umschrieben (Art. 167f DBG). Diese sieht in Art. 2 vor, dass eine Notlage vorliegt, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen (Abs. 1 Bst. a) oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht (Abs. 1 Bst. b). Ein Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbeson- dere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungs- kosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Abs. 2). Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzmini- mum übersteigen (Art. 93 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1]) (Abs. 3). Als Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, werden insbesondere anerkannt (Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung): a. eine wesentliche und andauernde Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Person ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, aufgrund ausser- gewöhnlicher Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten (Ziff. 1), aufgrund hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getra- gen werden (Ziff. 2), oder aufgrund längerer Arbeitslosigkeit (Ziff. 3); b. eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat. Einkommensausfälle und Aufwendungen, die bereits mit der Veranlagung oder der Steuerberech- nung berücksichtigt wurden, werden nicht als Ursache anerkannt. Dies gilt insbesondere für übliche Schwankungen des Einkommens der steuerpflichtigen Person (Art. 3 Abs. 3 der Steuererlassver- ordnung). Schliesslich sieht die Steuererlassverordnung in Art. 10 vor, dass die Erlassbehörde über das Erlass- gesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentli- chen Tatsachen entscheidet, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids (Bst. a), der Entwicklung ab der Steuerperi- ode, auf die sich das Gesuch bezieht (Bst. b), der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person (Bst. c) und der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesse- rung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit (Bst. d). 2.6. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (vgl. Art. 8 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) muss der Steuererlass seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (Urteile BVGer A-1910/2011 vom 5. April 2012 E. 2.3; A-1758/2011 vom 26. März 2012 E. 2.2; A-7949/2010 vom 6. Oktober 2011 E. 2.2.3, jeweils mit Hinweisen).Kantonsgericht KG Seite 5 von 6 3. 3.1. Vorliegend ist festzustellen, dass keine (anerkannte) finanzielle Notlage im Sinne von Art. 46 Abs. 1 HGStG zu erkennen ist. Namentlich finden sich in den amtlichen Akten keine Unterlagen, die die finanzielle Notlage der Beschwerdeführer belegen würden. Mit dem Gesuch um Steuererlass haben die Beschwerdeführer einzig die Steuererklärung 2021 eingereicht, in welcher sie ein Netto- einkommen von über CHF 100'000.- und ein Vermögen von über CHF 50'000.- deklarierten. Inwie- fern und weshalb sich die finanzielle Situation der Beschwerdeführer seit 2021 grundlegend und nachhaltig verändert haben soll, ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht rechtsgenüglich begründet und belegt, finden sich doch weder im Gesuch selbst noch in der Beschwerdeschrift konkrete Aussagen oder Unterlagen zu ihrer aktuellen finanziellen Situation. Kommt hinzu, dass sich die Beschwerdeführer auch nicht auf eine anerkannte Ursache ihrer Notlage (aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten, hohe Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden, längere Arbeits- losigkeit oder ausserordentliche Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat) berufen. Namentlich kann die Tatsache, dass die Beschwerdeführer ihre beiden sich im Studium befindenden Töchter sowie ihre betagten Eltern resp. Schwiegereltern unterstützen, nicht als eine aussergewöhnliche finanzielle Belastung gewertet werden, handelt es sich doch aufgrund der zur Verfügung stehenden Angaben lediglich um gewöhn- liche Unterhalts- und Unterstützungsbeiträge. Damit ist das Vorliegen einer anerkannten finanziellen Notlage im konkreten Fall zu verneinen und festzustellen, dass der geschuldete Steuerbetrag von CHF 25'470.- auch nicht in einem Missverhält- nis zur Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführer steht. 3.2. Daran ändern auch die Ausführungen der Beschwerdeführer nichts. Selbst wenn sich ihr Nettoeinkommen seit 2021 tatsächlich signifikant verringert hätte, hätten die Beschwerdeführer mit einem Einkommen von über CHF 100'000.- und einem Vermögen von über CHF 50'000.- im Jahre 2021 entsprechende Rücklagen zur Bezahlung der anfallenden Handänderungs- und Grundpfand- rechtssteuern bilden können und müssen. Dies umso mehr, als die Beschwerdeführer vom beurkun- denden Notar auf die Steuerfolgen aufmerksam gemacht wurden (vgl. Ziff. IV.2 des Kaufvertrages resp. Ziff. 8 des Registerschuldbriefes). Dass sie beim Kauf ihrer Wohnung, wie sie selbst angeben, die Handänderungssteuern nicht miteinkalkuliert haben resp. sich finanziell verkalkuliert haben, haben sie sich somit selbst zuzuschreiben und kann – auch aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen – keinen Steuererlass rechtfertigen. Schliesslich liegt der von den Beschwerdeführern erwähnte Schadenfall, der bei ihnen zu Schulden von CHF 60'000.- geführt haben soll, bereits lange zurück (Jahr 2015). Sollten den Beschwerdefüh- rern aus diesem Schadenfall tatsächlich Schulden entstanden sein, so wären diese in der vorliegen- den Steuerveranlagung 2021 bereits berücksichtigt. 3.3. Insgesamt ist der angefochtene Entscheid vom 3. April 2023, mit dem das Erlassgesuch der Beschwerdeführer abgewiesen wurde, nicht zu beanstanden. Die dagegen erhobene Beschwerde ist daher abzuweisen. 4. Die Gerichtskosten werden auf CHF 400.- festgelegt (Art.1 Abs. 1 und Art. 2 des kantonalen Tarifs vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz Kantonsgericht KG Seite 6 von 6 [TarifVJ; SGF 150.12]). Sie sind entsprechend dem Verfahrensausgang den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG) und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss zu verrech- nen. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 137 ff. VRG). Der Hof erkennt: I. Die Beschwerde wird abgewiesen. II. Die Gerichtskosten von CHF 400.- werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. IV. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 7. November 2023/tsc Der Präsident Der Gerichtsschreiber