A 08 23 3. Kammer URTEIL vom 4. November 2008 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Handänderungssteuer 1. Die … AG (nachfolgend REK) hatte zu Beginn der Zwanzigerjahre des vergangenen Jahrhunderts von der … sowie von den Gemeinden …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … und … verschiedene Wasserrechtskonzessionen erworben. Gestützt darauf wurden die Kraftwerkstufen … (KW …), … (KW …) und … (KW …) gebaut und betrieben. Alle diese Konzessionen sind einheitlich am 7. November 2001 abgelaufen. Schon vor diesem Ablaufdatum, nämlich am 8. Juni 2001 haben die Konzessionsgemeinden (ohne …) der REK neue Konzessionen für die Nutzung der Gewässer an allen drei Kraftwerkstufen und für den Weiterbetrieb der bestehenden Anlagen erteilt. Konzessionsgemeinden waren die erwähnten Gemeinden, ohne die Gemeinden … und ... Die Gemeinde … ist als Konzessionsgemeinde überhaupt weggefallen. Die Gemeinde ... hingegen hatte die Erneuerung der Konzession abgelehnt. Für sie hat später die Regierung zwangsweise die Konzession erteilt. Ebenfalls am 8. Juni 2001 schlossen die Konzessionsgemeinden (mit Ausnahme von ...) mit der REK eine Vereinbarung über den Heimfallverzicht. Mit ihr verzichteten die Gemeinden auf den ihnen gestützt auf Art. 42 des Wasserrechtsgesetzes des Kantons Graubünden (BWRG) an sich zustehenden Heimfall der im Zeitpunkt des Konzessionsablaufes bestehenden Kraftwerkanlagen. Für den Verzicht auf die Ausübung des Heimfallrechtes an den im Vertrag einzeln aufgeführten Anlagen verpflichtete sich die REK, die Gemeinden und den Kanton insgesamt mit Fr. 112 Mio. zu entschädigen. Mit Beschluss der Regierung vom 21./29. Dezember 2004 ist auch der Kanton dieser Vereinbarung beigetreten. Überdies verfügte die Regierung auch für die Gemeinde ... den Heimfallverzicht. Wiederum am 8. Juni 2001 richteten die Konzessionsgemeinden (ohne ...) zusammen mit der REK das Konzessions- und Projektgenehmigungsgesuch an die Regierung. Dabei war allen Beteiligten von vorneherein klar, dass das Konzessionsgenehmigungsverfahren nicht bis zum 7. November 2001, dem Ablaufdatum der alten Konzessionen - also innert fünf Monaten - zum Abschluss gebracht werden konnte. Deshalb ersuchten die Konzessionsgemeinden (ohne ...) zusammen mit der REK bereits im Konzessions- und Projektgenehmigungsgesuch die Regierung um Erlass provisorischer Massnahmen im Sinne von Art. 47 BWRG. Zur Begründung wurde in Ziff. 9.1 des Gesuchs folgendes ausgeführt: „Die Konzessionsverhandlungen mit den Gemeinden sind abgeschlossen worden. (...) Das Genehmigungsverfahren kann nur bei sehr speditiver Behandlung noch vor Ablauf der geltenden Konzessionen, d.h. vor dem 7. November 2001 abgeschlossen werden. Es ist deshalb angezeigt, vorsorglich eine Regelung der Verhältnisse für den Zeitraum zwischen Ablauf der geltenden Konzessionen und Rechtskrafteintritt der neuen Konzessionen zu beantragen“. Ziff. 9.2 des Gesuches hielt sodann wörtlich folgendes fest: “Die REK und die Konzessionsgemeinden haben sich in Verhandlungen geeinigt, der Regierung für die Übergangszeit vorbehältlich einiger Anpassungen den unveränderten Weiterbetrieb der Prättigauer Werke zu beantragen.“ Diesem Gesuch entsprach die Regierung mit Entscheid vom 18. Dezember 2001, und zwar mit Wirkung ab dem Zeitpunkt des Ablaufs der alten Konzessionen (7.11.2001) für die Dauer bis zum 7. November 2004. Mit Regierungsentscheid vom 5.11.2002 wurde der Entscheid vom 18. Dezember 2001 für die Dauer eines weiteren Jahres, somit bis zum 7. November 2005 erneuert. Mit Entscheid vom 21./29.12.2004 genehmigte dann die Regierung die Konzessionen der Gemeinden und erteilte der REK gestützt auf Art. 12 BWRG die Konzession auch im Namen der Gemeinde ... (Zwangsverleihung). Gegen den Konzessionsgenehmigungsentscheid der Regierung legten verschiedene Gemeinden des Albulatals beim Verwaltungsgericht Rekurs ein. Dieser wurde in der Folge zurückgezogen, und der Rekurs wurde am 24.10.2005 abgeschrieben (Verfahren U 05 6). An diesem Tage sind die neuen Konzessionen in Rechtskraft erwachsen. Zwischen dem Ende der alten Konzessionen am 7.11.2001 und dem Beginn der neuen Konzessionen am 24.10.2005 wurden sämtliche Anlagen durch die REK weiter betrieben. Dies geschah gestützt auf die durch die Gemeinden zusammen mit der REK beantragten, bereits erwähnten Regierungsentscheide vom 18.12.2001 und 5.11.2002. Die alten Kraftwerkanlagen befanden sich zum Teil in einem sehr schlechten Zustand. Deshalb musste die REK mit der Erneuerung der alten Anlagen bereits im Jahre 2003 beginnen, somit noch unter dem Regime der regierungsrätlichen Übergangskonzession. Die umfassende Erneuerung dieser Anlagen, welche praktisch vollständig unter der Herrschaft der Übergangskonzession erfolgte, löste ein Investitionsvolumen von Fr. 58 Mio. aus. Die erneuerten Anlagen konnten am 12.5.2006, somit nur rund sieben Monate nach dem Eintritt der Rechtskraft der neuen Konzessionen (24.10.2005), in Betrieb genommen werden. In der Folge nahmen alle Konzessionsgemeinden die Konzessionserneuerung zum Anlass, eine Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 2'763'238.-- zu veranlagen. Gegen alle Veranlagungsverfügungen erhob die REK Einsprache und beantragte deren Aufhebung. Die Gemeinden hiessen die Einsprachen teilweise gut und verzichteten auf die Besteuerung der kapitalisierten Wasserzinsen, der kapitalisierten Gratisenergie und der einmaligen Konzessionsgebühren. Im Übrigen wurden die Einsprachen abgewiesen (bei der Gemeinde … erfolgte noch eine weitere Korrektur). Die Gemeinden hielten an der Besteuerung der Heimfallverzichtsentschädigung von Fr. 112 Mio. fest. 2. Gegen diese Einspracheentscheide erhob die … AG am 28. April 2008 mit einer einzigen Eingabe Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, alle angefochtenen Entscheide aufzuheben. Massgebende Rechtsfragen sei einerseits, ob die bestehenden Kraftwerkanlagen je an die Gemeinden und den Kanton übergegangen seien, um dann wieder von diesen an die REK zurückzufallen, und andererseits ob wenigstens die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf die Gemeinden und den Kanton übergegangen, ausgeübt und dann zurück übertragen worden sei. Es habe keine konzessionslose Übergangsphase gegeben. Die durch die Regierung angeordneten “provisorischen Massnahmen“ stellten eine eigentliche Übergangskonzession dar. Die Vereinbarung über den Heimfallverzicht habe auch für die Übergangskonzession Gültigkeit gehabt. Da dieser vor Ablauf der alten Konzession vereinbart worden sei, habe ein Heimfall eben gar nicht stattgefunden. Kanton und Gemeinden hätten die angeblich heimgefallenen Anlagen auch nicht in ihren Bilanzen ausgewiesen. Die Besteuerung dieser Anlagen während der Übergangsphase sei stets bei der Beschwerdeführerin vorgenommen worden. Es liege in jedem Fall keine wirtschaftliche Handänderung vor. So oder anders könne keine steuerpflichtige Handänderung angenommen werden. Überdies sei im Verhalten der Gemeinden eine krasse Verletzung von Treu und Glauben zu erblicken. 3. Die beteiligten Gemeinden beantragten in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Sie machen geltend, auf Grund des Ablaufs der früheren Wasserrechtskonzessionen am 7.11.2001 seien die nassen Teile gemäss Art. 42 Abs. 1 BWRG je zur Hälfte an den Kanton und die Konzessionsgemeinden heimgefallen. Eine Mehrheit der Gemeinden habe zwar bereits am 8.6.2001 mit der Beschwerdeführerin eine Heimfallverzichtserklärung unterzeichnet, welche jedoch vorderhand nicht in Kraft getreten sei, da dazu gemäss Ziff. VI der Urkunde noch die Genehmigung der Regierung für die drei neuen Konzessionen erforderlich gewesen sei, welche erst am 21.12.2004 erfolgt sei. Überdies hätten verschiedene Gemeinden des Albulatales die Genehmigung der Regierung beim Verwaltungsgericht mit Rekurs angefochten, der erst am 24.10.2005 zufolge Vergleiches abgeschrieben worden sei (U 05 6). Damit habe die Heimfallverzichtserklärung erst in diesem Zeitpunkt ihre Rechtsgültigkeit erhalten. Für einen rechtswirksamen Heimfallverzicht habe aber bis zu den Regierungsbeschlüssen vom 21.12.2004 auch die Zustimmung der Gemeinde … gefehlt, welche erst mit diesen gezwungen worden sei, aber auch jene des Kantons, der für seine Hälfte auch erst in diesem Zeitpunkt zugestimmt habe. Es sei also eine Zwischenphase ohne Konzessionen vom 7.11.2001 bis zum 2.10.2005 eingetreten, als die Konzessionsgenehmigung von 2004 dank der Abschreibung des Rekurses rechtskräftig wurde. Mit ihren provisorischen Massnahmen vom 18.12.2001, welche bis zum 7.11.2004 erlassen wurden, habe die Regierung sicher nicht die Konzessionen verlängert, den Heimfall verhindert oder die wirtschaftliche Verfügung auf die Beschwerdeführerin übertragen. Im Gegenteil habe sie jegliche präjudizielle Wirkung derselben ausdrücklich ausgeschlossen. Die Beschwerdeführerin sei in dieser Zeit provisorische Nutzniesserin der Anlagen gewesen und habe als solche auch von einzelnen Gemeinden als steuerpflichtig (ordentliche und Liegenschaftensteuern) betrachtet werden dürfen. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest, ohne wesentliche neue Argumente vorzubringen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Beschwerdethema bildet einzig die Frage, ob die Beschwerdegegnerinnen von der Beschwerdeführerin zu Recht eine Handänderungssteuer erhoben haben. Steuerobjekt ist nach Ansicht der Beschwerdegegnerinnen die nach dem behaupteten Heimfall der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen an die Gemeinden erfolgte angebliche Rückübertragung der Anlagen von den Konzessionsgemeinden auf die Konzessionärin. Auszugehen ist dabei von den in ihrem rechtlichen Gehalt übereinstimmenden Bestimmungen in den Steuerlassen der Gemeinden, wonach als steuerpflichtige Handänderung an Grundstücken, unbekümmert um einen Grundbucheintrag, jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück gilt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde demnach vom jeweiligen Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer generell als anwendbar erklärt. Gemäss konstanter Praxis des Verwaltungsgerichtes ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen anzuwenden (vgl. PVG 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109). Denn es würde zweifelsohne gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, wenn bloss der Staat in Fällen, in denen die besondere zivilrechtliche Gestaltung eines Lebensvorganges zu Steuerverlusten führte, auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten abstellen dürfte, um auf diese Weise doch noch eine Besteuerung herbeizuführen, anderseits aber nicht auch der Steuerpflichtige unter Hinweis auf einen vom zivilrechtlichen abweichenden wirtschaftlichen Tatbestand eine ungerechtfertigte Besteuerung verhindern könnte (PVG 1979 Nr. 109). Speziell mit Bezug auf die vorliegend in Frage stehende, als Rechtsverkehrssteuer ausgestaltete Handänderungssteuer ergibt sich daraus, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht nur zu einer Erweiterung des verwendeten Begriffes "Wechsel von Grundeigentum" führt, indem bestimmte wirtschaftliche Vorgänge, die zivilrechtlich keine Handänderung darstellen, trotzdem steuerlich erfasst werden können; sie bewirkt umgekehrt einschränkend, dass bestimmte zivilrechtliche Eigentumsübertragungen nur dann handänderungssteuerpflichtig sind, wenn sie sich auch wirtschaftlich als solche auswirken (PVG 1979, Nr. 109; VGE 141/96). Wie im Folgenden darzulegen ist, hat vorliegend weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Handänderung der zur Diskussion stehenden Kraftwerkanlagen stattgefunden. 2. Gemäss Art. 82 des am 1.7.1995 in Kraft getretenen neuen BWRG findet dieses Gesetz Anwendung auf bestehende Konzessionen, soweit dadurch nicht wohlerworbene Rechte verletzt werden. Demnach gilt hier grundsätzlich das neue kantonale Recht, was von den Parteien auch nicht in Abrede gestellt wird. Der Heimfall ist in Art. 42 Abs. 1 folgendermassen geregelt: “Endet die Verleihung durch Ablauf ihrer Dauer, Verwirkung oder Verzicht, so fallen die auf öffentlichem oder privatem Boden errichteten Anlagen zum Stauen und Fassen, Zu- oder Ableiten oder Umwälzen des Wassers, die Turbinen und Pumpen mit den Gebäuden, in denen sie sich befinden, die Zugehör, die zum Betrieb des Werkes dienenden Grundstücke und Rechte an fremden Grundstücken unentgeltlich und lastenfrei je zur Hälfte an den Kanton und die Verleihungsgemeinden heim“. Gemäss Abs. 4 derselben Bestimmung sind Gemeinden und Kanton befugt, auf die Ausübung des Heimfallrechtes zu verzichten. Wie schon beim früheren Art. 10 bis Abs. 1 BWRG aus dem Jahre 1954 (vgl. Augustin, Das Ende der Wasserrechtskonzession, S. 88) statuiert auch Art. 42 Abs. 1 (gemäss Botschaft der Regierung, S. 254, ist die Heimfallregelung des bisherigen Rechts unverändert übernommen worden) selber und direkt ein Heimfallrecht. Der Heimfall bei Ablauf der Konzessionsdauer tritt ohne weiteres ein. Das bedeutet, dass beim Ablauf einer Konzession grundsätzlich der unentgeltliche Heimfall aller Grundstücke und Rechte bezüglich nasse Anlagen automatisch eintritt; denn einer Erklärung oder tatsächlichen Übernahme durch die Konzessionsgemeinden und den Kanton bedarf es eben nicht. Insoweit sind sich die Parteien auch einig. 3. Vorliegend haben aber die Verleihungsgemeinden (mit Ausnahme der Gemeinde ...) mit der Konzessionärin bereits am 8.6.2001 eine Heimfallverzichtsvereinbarung im Sinne von Art. 42 Abs. 4 BWRG abgeschlossen. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, ist der Verzicht auf den Heimfall von Gesetzes wegen an keine besonderen Voraussetzungen gebunden. Er kann deshalb auch nur von einer einzigen oder nur von einzelnen Gemeinden oder auch nur vom Kanton allein erklärt werden. Es ist nicht etwa die Zustimmung aller Berechtigten nötig. Die Verzichtserklärungen sind auch an keine Form gebunden. Diese können deshalb sogar mündlich oder auch nur konkludent erfolgen. Sodann verlangt das Gesetz auch nicht ausdrücklich den Verzicht auf den Heimfall für seine Wirksamkeit vor Ablauf der Konzession zu erklären. Zwar ergäbe sich diese Reihenfolge rein sachlogisch. Da aber der Heimfallverzicht nach dem Gesetz der freien Parteidisposition untersteht, kann es auch nicht unzulässig sein, einen nachträglichen, also nach Ablauf der Konzession erfolgten Heimfallverzicht mit Wirkung ex tunc zu vereinbaren. Dies drängt sich gerade mit Blick auf Art. 45 BWRG auf, der wie folgt lautet: "Wird eine Konzession unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfallrechts erneuert, hat der Konzessionär den Heimfallberechtigten für den Verzicht auf die Beanspruchung der unentgeltlich heimfallenden Anlagen eine Entschädigung zu entrichten." Genau darum, also um eine Neukonzessionierung unter Verzicht auf die Ausübung des Heimfalles, ging es in den zur Diskussion stehenden und im Sachverhalt ausführlich geschilderten wasserrechtlichen Vorgängen, die im Folgenden mit Blick auf die umstrittene Erhebung eine Handänderungssteuer zu würdigen sind. 4. Wie bereits mehrfach erwähnt, haben die Parteien am 8.6.2001 eine Vereinbarung über den Heimfallverzicht abgeschlossen. Gleichzeitig erteilten die Gemeinden eine neue Konzession, welche der Regierung zur Genehmigung eingereicht wurde mit dem Antrag, für die Dauer des Genehmigungsverfahrens provisorische Massnahmen nach Art. 47 BWRG zu erlassen. Dem kam die Regierung auch mit Beschluss vom 18.12.2001 mit Wirkung per Ablauf der alten Konzession nach. Mit Entscheid vom 21./29.12.2004 wurde schliesslich die Konzession (für … zwangsweise) genehmigt. Diese Vorgänge sind von ihrem Ergebnis her als einheitlicher Akt im Sinne von Art. 45 BWRG zu betrachten. Dabei ist insbesondere festzustellen, dass ein Heimfall der Anlagen nicht stattgefunden hat. Denn es war eben gerade der Sinn der Vereinbarung über den Heimfallverzicht, dies zu verhindern. Dabei schadet nach dem oben Gesagten auch nicht, dass der Kanton die Vereinbarung erst später unterzeichnet hat und die Konzession für die Gemeinde … per Zwangsverleihung erteilt wurde. Ebenso wenig ist es von Belang, dass die Vereinbarung mit einer auflösenden Bedingung versehen wurde, wonach der Heimfallverzicht hinfällig geworden wäre, wenn die Konzessionen nicht rechtskräftig geworden wären. Denn dies ändert nichts daran, dass der Heimfall eben nicht stattfand und nur dann hätte stattfinden können, wenn sich die auflösende Bedingung realisiert hätte. Sodann ist es offensichtlich geradezu abwegig, von einer Übergangsphase zu reden. Vielmehr ermöglichte der Heimfallverzicht verbunden mit der Übergangskonzession den nahtlosen Übergang in die neue Konzession. Dass in dem vor der Neukonzessionierung liegenden Zeitraum die Anlagen von der Beschwerdeführerin unverändert weiter betrieben wurden und sie ihre Leistungen an die Gemeinden erbracht hat, ist unbestritten. Ein Eigentumsübergang hat demnach klar nie stattgefunden, weshalb die Anlagen immer im Eigentum der Beschwerdeführerin verblieben sind. Die Anlagen konnten deshalb von den Gemeinden auch nicht auf die Beschwerdeführerin rückübertragen werden. Es gibt daher kein Steuerobjekt für die Erhebung einer Handänderungssteuer. 5. Schon gar nicht kann von einer wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden. Vielmehr verblieben die Anlagen nach Ablauf der alten Konzession wirtschaftlich vollumfänglich in den Händen der Beschwerdeführerin, wie diese völlig zu Recht geltend macht. Sie hat darüber nicht nur wie eine Konzessionärin, sondern auch wie eine Eigentümerin verfügt. So hat sie nicht nur den Produktionsbetrieb vollumfänglich aufrechterhalten, sondern die Anlagen während laufender Übergangskonzession für Fr. 58 Mio. erneuert und dies mit Zustimmung der Gemeinden und des Kantons. Daneben hat sie alle Abgaben wie bisher geleistet und das wirtschaftliche Risiko getragen. Keine Unternehmung, die bei Trost ist, würde so handeln und sich dazu noch zur Entrichtung einer Heimfallentschädigung verpflichten, wenn sie sich ihrer Berechtigung an den Betriebsanlagen nicht sicher sein könnte. Umgekehrt haben die Konzedenten über die Kraftwerkanlagen in keiner Weise verfügt. Es kann schliesslich auch keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin die Anlagen im Rahmen einer "provisorischen Nutzniessung" für die Konzedenten weiterbetrieben haben. Ein derartiges Rechtsinstitut ist dem Wasserrecht fremd. Vielmehr wurde vorliegend eben genau das im BRWG vorgesehene Verfahren für eine Konzessionserneuerung mit Heimfallverzicht und Entschädigung dafür durchgeführt. Wenn im Übrigen davon ausgegangen würde, dass der Heimfall tatsächlich stattgefunden hätte und damit auch die Vereinbarung über den Heimfallverzicht rechtsungültig wäre, würde auch die Entschädigung für den Heimfallverzicht hinfällig. Dann hätte im Rahmen eines "Rückübertragungsverfahrens" gewissermassen ein Kaufpreis für die Anlagen ausgehandelt und dabei auch die Tragung einer allfälligen Handänderungssteuer geregelt werden müssen. Auch das zeigt die Abwegigkeit der Thesen der Beschwerdegegnerinnen. Auch unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann nach dem Gesagten nicht von einer Handänderung ausgegangen werden. Schliesslich geht das Gericht mit der Ansicht der Beschwerdeführerin, dass die Gemeinden mit der Erhebung von Handänderungssteuern in hohem Mass gegen Treu und Glauben verstossen haben, einig. Die Beschwerdeführerin musste aufgrund des Geschehensablaufes nicht damit rechnen, dass von ihr noch eine Handänderungssteuer verlangt werden würde. Dieses Verhalten ist mit Blick vor allem auf den Heimfallverzicht widersprüchlich. Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen und die angefochtenen Einsprachentscheide sowie die ihnen zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen sind aufzuheben. 6. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten unter solidarischer Haftbarkeit und im Verhältnis zu den veranlagten Steuerbeträgen zulasten der Beschwerdegegnerinnen. Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die Gemeinden haben daher die Beschwerdeführerin unter solidarischer Haftbarkeit und im Verhältnis zu den veranlagten Steuerbeträgen aussergerichtlich zu entschädigen. Der mit der eingereichten Honorarnote geltend gemachte Betrag von Fr. 21'025.-- erscheint als ausgewiesen. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die angefochtenen Einsprachentscheide sowie die ihnen zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen werden aufgehoben. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 25'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 266.-- zusammen Fr. 25'266.-- gehen unter solidarischer Haftbarkeit und im Verhältnis zu den veranlagten Steuerbeträgen zulasten der Beschwerdegegnerinnen und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. Die Beschwerdegegnerinnen entschädigen die … AG unter solidarischer Haftbarkeit und im Verhältnis zu den veranlagten Steuerbeträgen aussergerichtlich mit Fr. 21'025.-- (inkl. MWST).