Seite 1 Urteil vom 27. Januar 2023 (510 22 56) _____________________________________________________________________ Arbeitszimmerabzug während Covid-19 Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiberin N. Waldmeier Parteien A.B.____ und B.B. ____, Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Verfügung der Staatssteuer 2020 vom 20. Januar 2022 wurde das steuerbare Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 560'044.-- und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 280'022.-- ver- anlagt. Bei den übrigen berufsnotwendigen Kosten (Ziff. 520) des Ehemanns wurden statt des in der Steuererklärung deklarierten Betrags von Fr. 3'622.-- lediglich Fr. 500.-- akzeptiert, da die Steuerverwaltung keinen Arbeitszimmerabzug, dafür aber einen Abzug für die übli chen Berufs- auslagen gewährte. B. Mit Eingabe vom 30. Januar 2022 erhoben die Pflichtigen Einsprache, wobei sie unter anderem ausführten, dass die vier Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers beim Ehemann erfüllt seien, weil dieser im Jahr 2020 seit Mitte März lediglich an 11 Tagen ganz oder teilweise im Büro gewesen sei. Über das ganze Jahr gerechnet und unter Berücksichti gung der Ferien habe er etwa 75 % von zu Hause aus gearbeitet, was weit über den geforderten 40% liege. Da er zu r effizienten Arbeit neben einem Laptop auch einen zweiten Bildschirm, eine se- parate Tastatur und eine ergonomische Maus benötige, bedürfe er zu Hause eines dedizierten, ergonomisch eingerichteten Arbeitsplatzes. Aufgrund vertrauliche r Besprechungen sei es not- wendig, dass er über einen geschlossenen Raum verfüge. Demzufolge hätten die Pflichtigen ein Zimmer als Arbeitsplatz ausgeschieden. Die Corona Task For ce seiner Arbeitgeberin, der C.____ AG, habe die Mitarbeitenden in drei Kategorien eingeteilt. Der Pf lichtige gehöre der Ka- tegorie III an, weshalb er erst nach einem Ramp -Up Plan zurück an seinen Arbeitsplatz gehen dürfe. Da es bis jetzt noch gar nicht so weit gekommen sei, dürfe er derzeit keinen Arbeitsplatz bei der C.____ AG nutzen. Folglich sei der Ab zug eines Arbeitszimmers in Höhe von Fr. 2'762.-- zu gewähren. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Entscheid vom 12. Juli 2022 in einem hier nicht weiter relevanten Punkt teilweise gut und führte im Wesentlichen aus, dass ein Abzug für die Benutzung eines privaten Arbeitszimmers aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen und der aktuellen Rechtsprechung nur unter bestimmten Bedingungen gewährt werden könne. Einer- seits müsse die steuerpflicht ige Person regelmässig einen wesentlichen Teil der beruflichen Arbeit zu Hause erledigen. Andererseits müsse sie in ihrer Privatwohnung über einen separaten Raum verfügen, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken diene. In Sinne einer verf ahrensökonomischen Lösung und unter Berücksichtigung der besonderen Situation infolge Covid-19 werde grundsätzlich kein zusätzlicher Abzug für das Arbeitszimmer gewährt. Stattdessen würden weiterhin die üblichen Berufsauslagen, welche bei einer Tätigkeit am ange- stammten Arbeitsplatz angefallen wären, als Abzüge akzeptiert werden. Demzufolge werde kein zusätzlicher Abzug für ein Arbeitszimmer gewährt. Seite 3 C. Mit Schreiben vom 14. Juli 2022 erheben die Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, (1) es sei Punkt 1.3 des Einspracheentscheids vom 12. Juli 2022 aufzuheben; (2) der Abzug für das Ar- beitszimmer in Höhe von Fr. 2'762.-- sei zu gewähren; (3) allfällige Kosten und Gebühren die- ses Rekurses seien vom Kanton zu tragen. Im Rekurs führen die Rekurrenten im Wesen tlichen aus, dass die vier Kriterien für die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers in casu unbestritte- nermassen gegeben seien. Die Steuerverwaltung stütze sich im Einspracheentscheid jedoch nicht auf das Gesetz vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuerge- setz, StG; SGS 331) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 (Vo StG, SGS 331.11), sondern auf die FAQ zu Corona, für welche keine rechtliche Grundlage bestehe. Unter Verweis auf eine besondere Situation werde die Gewäh rung eines Abzuges für das Ar- beitszimmer abgelehnt. Diese Ablehnung bestätige einmal mehr, dass die Erfüllung der Vo- raussetzungen gemäss dem Steuergesetz und der Verordnung zum Steuergesetz unbestritten sei und die Einsprache aus verfahrensökonomischen Gründen abgewiesen werde. Mutmasslich werde mit dem Begriff «verfahrensökonomisch» gemeint, dass es angesichts der erhöhten Zahl betroffener Steuerpflichtigen schlicht einfacher sei, das Steuergesetz sowie die Verordnung zum Steuergesetz zu ignorieren. Dies s ei aber bereits aus rechtsstaatlicher Hinsicht kein recht- lich akzeptabler Grund. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2022 die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie insbesondere aus, dass aufgrund der ausserord entli- chen Situation im Jahr 2020 auch die Steuerverwaltung schnell und pragmatisch habe vorge- hen müssen. Wegen der im Jahr 2020 geltende n Homeoffice-Empfehlung bzw. -Pflicht hätten viele unselbständig Erwerbende nicht mehr an ihrem gewohnten Arbeitsplatz g earbeitet, son- dern zu Hause. Für diese Zeit habe sich die Steuerverwaltung im Sinne einer verfahrensöko- nomischen Lösung entschieden, dass grundsätzlich kein zusätzlicher Abzug für ein Arbeits- zimmer gewährt werde, die Steuerpflichtigen dafür aber weiterhin die üblichen Berufsauslagen (insb. Arbeitsweg und Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung) geltend machen können. Die seitens der Steuerverwaltung zeitlich beschränkte Vereinfachung während der ausserordentli- chen Lage sei deshalb für alle Betroffenen eine w illkommene und sachgerechte Erleichterung gewesen. Die sowohl bundesrechtliche als auch kantonale gesetzliche Grundlage und Praxis bei der Gewährung eines Arbeitszimmerabzugs sei für «normale», d. h. ordentliche Situationen im Erwerbsleben, konzipiert. Zudem sei die Nutzung der heimischen Einrichtung und des Platz- bedarfs sicher nicht immer gleich wie bei den bisher für den Abzug qualifizierenden Situationen. Ein Arbeitszimmerabzug solle dann gewährt werden, wenn aus beruflichen Gründen tatsächlich ein komplettes Zimmer nicht für andere private Zwecke mehr zu gebrauchen sei. Aufgrund der modernen Technik werde beim Home office aber in vielen Fällen lediglich ein Schreibplatz mit Stromzufuhr und Internetzugang benötigt. Folglich sei für die Zeit der ausserorden tlichen Lage wohl oftmals nur ein «Telearbeitsplatz» eingerichtet worden, welcher aber keine Rechtfertigung in der Formel für ein ganzes Arbeitszimmer finde. Es wäre nicht gerechtfertigt, die Berech- nungsmethode für den Arbeitszimme rabzug (Mietzins bzw. Mie twert ÷ Anzahl Zimmer + 1 [Zimmer]) auch für eine platzmässig sehr beschränkte Nut zung für das Homeoffice anzuwen- den. Ansätze für praktikable Kürzungen bei kleiner Fläche oder gemischter Nutzung von Zim- mern würden sich generell nur schwer finden lassen. Seite 4 Im vorliegenden Fall sei erfahrungsgemäss davon au szugehen, dass das für das Homeo ffice verwendete Zimmer während der ausserordentlichen Lage im Jahr 2020 sowie in den Vorjahren auch für private Angelegenheiten benutzt worden sei. Folglich handle es sich nicht um ein aus- schliesslich beruflich bedingtes Arbeitszimmer, sondern bloss um einen temporär eingerichteten Telearbeitsplatz, weshalb eine zumindest hälftige Teilung des Arbeitszimmers in Höhe von Fr. 1'381.-- eher noch realistisch wäre. Die Berechnung der Rekurrenten ergäbe ein 7 -Zimmer- Einfamilienhaus. Ferner sei eine allfällige Fixkostenbeteiligung seitens der Arbeitgeberin nicht bekannt. Hinzu komme noch der wegfallende bzw. zu kür zende Abzug für das ganzjährige U-Abo in Höhe von Fr. 800.--, so dass im Endergebnis das Ganze betragsmässig wohl in etwa aufgehe. Aus letztgenanntem Grund sei der verfahrensökonomische Ansatz durchaus berechtigt, wenn man allein schon an alle betroffenen Mitarbeitenden der Pharmabetriebe, der Banken und Ver- sicherungen in der Region Basel denke. Auf Nachfrage des Steuergerichts reichen die Rekurrenten am 23. Januar 2023 zusätzliche Unterlagen nach. Anlässlich der Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 1 24 StG zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Nach § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetra g wie im vorliegenden Fall Fr. 3'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzel- richter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe von 2'762.-- als Berufskosten zum Abzug zuzulassen sind. 2.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG werden von den steuerbaren Einkünften bei unselbständig Erwerbstätigen die Erwerbsunkosten abgezogen. Dies beinhaltet die Kosten für Fahrten zwi- schen Wohn- und Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpfle gung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwerarbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge und Fachlite- ratur, ferner die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungs - und Um- schulungskosten und die statutarischen Mitgliederbeiträge des Berufsverbandes sowie ein zu- sätzlicher Pauschalabzug von Fr. 500.-- für weitere Berufsauslagen. Zu den Erwerbsunkosten gehören insbesondere die Kosten für das private Arbeitszimmer; diese werden in der Verord- nung zum Steuergesetz genauer erläutert. Seite 5 Nach § 3 Abs. 1 lit. g Vo StG können Steuerpflichtige die Kosten für das private Arbeitszimmer in Abzug bringen, wenn sie einen wesentlichen Teil ihres Berufes ausserhalb des Arbeitsortes erledigen müssen, weil am Arbeitsort kein entsprec hender Raum zur Verfügung steht, und sie ein Zimmer ihrer Privatwohnung mit einem entsprechend ausgeschiedenen Arbeitsplatz regel- mässig für diese Berufstätigkeit benützen. Der Abzug bemisst sich nach der Formel «Eigen- mietwert bzw. Mietzins ÷ (Anzahl Zimmer + 1)». 2.2. Gemäss Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft werden im Rahmen der vorübergehenden Pflicht zum Arbeiten im Homeoffice in den Jahren 2020 und 2021 auf- grund Covid -19 im Sinne einer verfahrensökonomischen Lösung und unter Berüc ksichtigung der besonderen Situation grundsätzlich keine zusätzlichen Abzüge für das Arbeitszimmer ge- währt. Stattdessen können weiterhin die üblichen Berufsauslagen (insb. Arbeitsweg und Mehr- kosten für auswärtige Verpflegung), welche bei einer Tätigkeit am angestammten Arbeitsplatz angefallen wären, deklariert werden.1 2.3. Die Lösung der Steuerverwaltung erscheint aus verfahrensökonomischen Gründen grund- sätzlich sinnvoll und pragmatisch, da es eines immensen Aufwands der Steuerverwaltung be- dürfte, um in j edem Einzelfall zu prüfen, ob eine steuerpflichtige Person während Covid -19 im Homeoffice gearbeitet hat oder nicht. Zudem bräuchte es auch von jedem Arbeitgeber einen Nachweis, zu wieviel Prozent ein A rbeitnehmer während eines Jahres zu Hause gearbeitet h at und wieviel davon effektiv unfreiwillig war. Schliesslich halten sich die Abzüge – entweder Ar- beitszimmerabzug oder Abzug für Arbeitsweg und Mehrko sten für auswärtige Verpflegung – in ungefähr die Waage bzw. kann für eine steuerpflichtige Person in einem Fall der Arbeitszim- merabzug vorteilhafter sein und in einem anderen Fall dafür der Abzug für Arbeitsweg und auswärtige Verpflegung. Dabei ist jedoch klar: Die beiden Arten Abzüge können nicht kumulativ gewährt werden. Von der pragmatischen Lösung der Steuerverwaltung, die Berufskostenabzüge so zuzulassen, als ob es kein Covid -19 bedingtes Homeoffice gegeben hätte, ist jedoch s tets dann abzuwei- chen, wenn eine steuerpflichtige Person mit dieser Lösung nicht einverstanden ist und die tat- sächlich angefallenen Berufskosten substantiiert geltend macht.2 Der Kanton Basel-Landschaft hat für den Abzug der Berufskosten während Covid-19 keine Gesetzes- oder Verordnungsände- rung erlassen. Mangels lex specialis gelangen folglich die generellen gesetzlichen Besti mmun- gen zum Arbeitszimmerabzug zur Anwendung. Dabei ist unabhängig von Covid -19 zu beurtei- len, ob die Voraussetzungen für den Arbeitszimmerabzug im jeweiligen Jahr erfüllt waren oder nicht. 1 FAQ zu Corona, Steuerverwaltung Basel-Landschaft, Version vom 6. Dezember 2022. 2 Vgl. KEVIN MÜLLER, Steuer Revue (StR) 76/2021, S. 309 Seite 6 2.4. Gemäss konstanter, kantonaler Praxis gelten für die Zulass ung eines Arbeitszimmerabzu- ges folgende kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen:3 1. Der zu Hause ausgeübte Anteil der Erwerbstätigkeit ist wesentlich, d. h. beträgt unge- fähr 40% der gesamten Arbeitszeit. 2. Am Arbeitsort stehen keine entsprechenden Räumlichkei ten zur Verfügung (Aufwen- dungen der steuerpflichtigen Person für ein privates Arbeitszimmer sind keine notwendi- gen Berufskosten, wenn sie lediglich um ihrer grösseren Bequemlichkeit oder persönli- cher Präferenzen willen den ihr am Arbeitsplatz zur Verfügung stehenden Arbeitsraum nicht benutzt)4. 3. Die steuerpflichtige Person ist auf einen ruhigen, abgeschirmten und spezifisch einge- richteten Arbeitsplatz angewiesen und benötigt für die Berufsausübung ein Arbeitszim- mer. 4. Ein besonderer Arbeitsplatz, der vorwieg end den Charakter eines Arbeitszim mers hat, muss auch tatsächlich im Privathaushalt ausgeschieden worden sein. 2.5. Der Rekurrent hat mittels diverser Schreiben seiner Arbeitgeberin, der C.____ AG, nach- gewiesen, dass er gezwungen war, von Mitte März 2020 bis Ende Jahr 2020 zu (nahezu) 100% von zu Hause aus zu arbeiten; e ntsprechend hat der Rekurrent ab März 2020 regelmässig ei- nen wesentlichen Teil seiner Arbeit zu Hause erledigt . Gemäss den Schreiben der Arbeitgebe- rin war dem Rekurrent der Zugang zu den Büroräumlichkeiten grundsätzlich untersagt; er durfte nur ausnahmsweise vor Ort arbeite n. Folglich stand dem Rekurrent am Arbeitsort kein Arbeits- platz zur Verfügung . Ferner hat der Rekurrent plausibel dargelegt, dass er für die Berufsaus- übung einen spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz benötigt und aufgrund der vertraulichen Be- sprechungen auf einen geschlossenen Raum für sich alleine angewiesen ist . Schliesslich hat der Rekurrent vorliegend auch einen separaten Raum ausgeschieden, der zur Hauptsache be- ruflichen Zwecken dient, nämlich das auf den eingereichten Plänen vormals als «Herrenzim- mer» bezeichnete Zimmer im Erdgeschoss des Einfamilienhauses. Im Ergebnis sind damit die Voraussetzungen für einen Arbeitszimmerabzug beim Ehemann erfüllt. Es kann offenbleiben, ob wie von der Steuerverwaltung vorgebracht, methodisch korrekt noch ein Abzug für die private Nutzung des Büros vorzunehmen wäre: Bei einer Arbeitszeit von 40 bis 42 Stunden pro Woche, die der Rekurrent im Arbeitszimmer verbringt, wäre eine allfällige private Büronutzung von wenigen Stunden pro Woche vernachlässigbar und fiele nicht ins Ge- wicht. 2.6. Der Arbeitszimmerabzug bemisst sich nach der Formel «Eigenmietwert bzw. Mietzins ÷ (Anzahl Zimmer + 1) ». Der Eigenmietwert beläuft sich unbestrittenermassen auf Fr. 22'101.--. Gemäss der Berechnung der Rekurrenten mit 7 Zimmern beträgt der Abzug Fr. 2'762 .--. Den eingereichten Plänen zufolge handelt es sich jedoch um ein Einfamilienhaus mit nur 6 Zimmern, womit sich der Abzug auf Fr. 3'157.30 beläuft. Da der Rekurrent in der fraglichen Steuerperiode 3 Vgl. § 3 Abs. 1 lit. g Vo StG; Urteil des Verwaltungsgerichts (heute: Kantonsgericht) vom 27. Januar 1988, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr.), Bd. X, S. 85 ff.; Entscheid des Steuergerichts (StGE) vom 19. Februar 2016, 510 15 80, E. 2; StGE vom 5. November 2021, 510 21 25 E. 2.2. 4 RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 26 N 40. Seite 7 2020 in Folge der Covid -19-Massnahmen erst ab März 2020 von zu Hause aus gearbeitet hat- te, ist der Arbeitszimmerabzug pro rata temporis um 1/6 auf Fr. 2'631.10 zu kürzen. 3. Die Berücksichtigung eines Arbeitszimmerabzuges für die Periode März bis Dezember 2020 beim Ehemann hat zur Folge, dass im Gegenzug die Fahrtkosten zwischen Wohn - und Arbeits- stätte sowie die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung nur für die Monate Januar und Februar gewährt werden können (vgl. Ziff. 2.3.). Entsprechend sind die für den Ehemann geltend ge- machten Fahrtkosten von Fr. 800.-- (U-Abo) um 5/6 auf Fr. 133.35 zu kürzen. Mehrkosten für auswärtige Verpflegung wurden beim Ehemann nicht deklariert. 4. Nach dem Ausgeführten ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und zur Korrektur im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. De zember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt. Angesichts des überwiegenden Obsiegens der Rekurrenten sind die Ger ichts- kosten in Höhe von Fr. 500.-- vollumfänglich der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Seite 8 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, für den Ehe- mann einen Arbeitszimmerabzug von Fr. 2'631.10 zu gewähren und im Gegenzug dessen Fahrtkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auf Fr. 133.35 herabzusetzen. 2. Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 500. -- werden der Steuerverwaltung des Kantons Basel - Landschaft auferlegt. Den Rekurrenten wird der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 500.-- zurückerstattet. 3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde D.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (3).