B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2112, 2113 Anmerkung: Auch bei der direkten Bundessteuer ist der Versuch einer Steuerhinterziehung nur strafbar, wenn vorsätzliches Handeln zu beja­ hen ist (Art. 131 Abs. 2 BdBSt). 2113 Abschreibung einer Beteiligung (direkte Bundessteuer). Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von ihrem Aktionär eine für die handelnden Organe erkennbar wertlose Beteiligung zum Nennwert und nimmt sie auf die­ sem Nonvaleur Abschreibungen vor, so liegt eine verdeckte Ge­ winnausschüttung vor; der vorgenommenen Abschreibung fehlt die geschäftsmässige Begründetheit. 1. Umstritten im vorliegenden Rekursverfahren ist die steuerliche Ab­ zugsfähigkeit der von der Beschwerdeführerin am 30. September 1988 verbuchten Abschreibung der Beteiligung an der T. AG im Betrag von Fr. 119’999.~. Zu dieser Frage hat die kantonale Steuerverwaltung im Einsprache­ verfahren erwogen, es stehe fest, dass gemäss steuerlich massgeben­ der öffentlicher Urkunde M. als Aktionär derT. AG eingetragen und das von ihm gezeichnete Aktienkapital von Fr. 120’000.- zunächst auch so verbucht worden sei. Bereits im Zeitpunkt der Verbuchung der Beteili­ gung bei der J. Verwaltungs AG sei festgestanden, dass die Beteili­ gung einen tieferen Wert als Fr. 120’000.-- aufgewiesen habe, was die vollständige Abschreibung bereits im Abschluss per 30. September 1988 sowie die schlechten Geschäftsergebnisse der T. AG bestätigten. Ebenso sei in der Einspracheschrift eingestanden worden, dass der Verlust des gesamten Aktienkapitals der T. AG im Zeitpunkt der Bilanz­ erstellung per 30. September 1988 bekannt gewesen sei. Unbehelflich sei der Einwand der Steuerpflichtigen, die Kapitalerhöhung bei der T. AG sei aus verfahrensökonomischen Gründen von M. vorgenommen worden. Dabei gelte es zu beachten, dass es erst mit dem gewählten Vorgehen möglich geworden sei, den voraussehbaren Verlust des Darlehens, der bei M. steuerlich nicht hätte geltend gemacht werden können, nun ertragswirksam über die Abschreibung der Beteiligung 71 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2113 bei der J. Verwaltungs AG mit einem ausserordentlichen Gewinn aus dem Jahre 1987 verrechnen zu können. Irrelevant sei, dass sowohl im rein internen Aktienregister wie auch in den durch beliebige Personen ausfüllbaren Aktientiteln die J. Verwaltungs AG eingetragen sei. Das gleiche gelte für den Hinweis der Steuerpflichtigen, sie habe niemals auf das ihr statutarisch zustehende Bezugsrecht verzichtet. Entgegen der von der Pflichtigen vertretenen Auffassung, die Übertragung der Beteiligungsrechte von M. auf die J. Verwaltungs AG sei sogleich im Anschluss an die Kapitalerhöhung erfolgt, sei der entsprechende Ge­ schäftsvorfall bei der Steuerpflichtigen erst am 12. Juli 1990 anlässlich der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung per 30. September 1988 verbucht worden, zu einem Zeitpunkt, in dem sich die Entwick­ lung der Beteiligungsgesellschaft sehr wohl habe beurteilen lassen. 2. Es steht fest und ist unbestritten, dass anlässlich der gemäss Be­ schluss der Generalversammlung vom 30. August 1988 durchgeführ­ ten Neukapitalisierung der T. AG M. als Zeichner von 120 Aktien ä nom. Fr. 1 ’000.- auftrat. Es steht sodann unstreitig fest, dass gemäss Vereinbarung vom 29. August 1988 M. der J. Verwaltungs AG Fr. 120’000.- seiner Darlehensforderung von insgesamt Fr. 190’000.-- ge­ genüber der T. AG zessionsweise abtrat. Der gleiche Betrag wurde M. auf seinem Darlehenskonto bei der J. Verwaltungs AG mit Buchung vom 31. August 1988 gutgeschrieben. Schliesslich steht ebenfalls fest, dass die - wie vorstehend ausgeführt - am 31. August 1988 erworbene Beteiligung an der T. AG am 30. September 1988 von der J. Verwal­ tungs AG um Fr. 119’999.- auf Fr. 1.- abgeschrieben wurde. Über die umstrittene geschäftsmässige Begründung dieser Abschreibung ist im folgenden zu befinden. Als nicht geschäftsmässig begründete Unkosten gelten Ge­ winnausschüttungen und andere geltwerte Leistungen (Art. 49 Abs. 1 Bst. b BdBSt; E. Höhn, Steuerrecht, Bern/Stuttgart 1988, § 24 RZ 23). Dazu zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, N 24 zu Art. 49 Abs. 1 Bst. b BdBSt). Eine solche liegt vor, wenn die Gesellschaft ihren Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen eine Leistung zuwendet, ohne dass der Empfänger eine entsprechende Gegenlei­ stung erbringt; diese Leistung zu den gleichen vorteilhaften Bedingun­ gen einem unbeteiligten Dritten nicht gewährt worden wäre und die 72 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2113 Bevorteilung des Anteilsinhabers für die handelnden Organe erkennbar war (BGE 107 lb 325; Höhn, a.a.O., § 24 RZ 24; Reimann/ Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band III, Bern 1969, RZ 69, 74 und 76 f. zu § 45). Eine verdeckte Ge­ winnausschüttung liegt insbesondere dann vor, wenn eine Kapitalge­ sellschaft von Ihrem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Unter­ nehmung eine für die handelnden Organe erkennbar wertlose Beteili­ gung zum Nennwert erwirbt und auf dieser Beteiligung (non valeur) Abschreibungen vornimmt. Diese Abschreibungen sind geschäftsmäs- sig nicht begründet (ASA 32, 323 ff.; Masshardt, a.a.O., N 26 zu Art. 49 Abs. 1 Bst. b BdBSt), denn erst durch die Abschreibung ist das in der Gewinn- und Verlustrechnung dieses Jahres ausgewiesene Ge­ schäftsergebnis rechnungsmässig vermindert worden. Wenn die 120 Aktien ä nominal Fr. 1’000.~ wertlos waren, die Beschwerdeführerin also für jene Aufwendung keine entsprechende Gegenleistung erhalten hat, und wenn auch im übrigen die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sind, so ist die auf diesen Titeln vorge­ nommene Abschreibung als Ausmerzung eines fiktiven Aktivpostens (ASA 32, 325) steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. auch BGE 62 I 159). 3. Die T. AG wies für das Geschäftsjahr 1988 in der Jahresrechnung per 31.12.1988 einen Verlust von Fr. 48’870.35 aus bei einem Verlust­ vortrag von Fr. 89787.38. Der Geschäftsgang der T. AG im Jahr 1988 und in den Jahren zuvor war derart schlecht, dass das ursprüngliche Grundkapital von Fr. 50’000.-- gemäss Beschluss der Generalver­ sammlung vom 30. August 1988 vollumfänglich abgeschrieben und mit Fr. 200’000.-- wieder neu gebildet werden musste. Wenn die Be­ schwerdeführerin nun geltend macht, im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligungsrechte von M. auf die J. Verwaltungs AG seien Aussa­ gen über die Entwicklung der T. AG noch nicht möglich gewesen, sondern es habe damals die berechtigte Hoffnung auf eine markante Verbesserung der Situation bestanden, so steht damit die nur einen Monat nach dem Erwerb der Aktien vorgenommene vollständige Ab­ schreibung der Beteiligung in klarem Widerspruch. Weder den Steuer­ akten noch der Beschwerdebegründung lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs der Be­ teiligung an derT. AG am 31. August 1988 und der darauf vorgenom­ menen Abschreibung am 30. September 1988 ein nicht voraussehba­ 73 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2113 res Ereignis eingetreten wäre, das zu ihrem sofortigen und vollständi­ gen Wertverlust geführt hätte. Wäre die Beschwerdeführerin tatsäch­ lich davon überzeugt gewesen, der Geschäftsgang der Beteiligungs­ gesellschaft würde mit der Neukapitalisierung und dem Beizug eines qualifizierten Mitarbeiters inskünftig eine wesentliche Verbesserung erfahren, so hätte sie mit Bestimmtheit nicht bereits einen Monat nach Erwerb die Beteiligung abgeschrieben, sondern zunächst den weiteren Geschäftsverlauf abgewartet. Die Behauptungen, mit denen die Be­ schwerdeführerin darzutun versucht, dass die die Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs am 31. August 1988 noch als vollwertig betrachtet habe und dazu auch berechtigt gewesen sei, sind damit unbegründet; sie helfen ihr nicht. 4. Es steht fest, dass M. im Jahr 1988 Aktionär der J. Verwaltungs AG war. Er hat sie, soweit ersichtlich, auch beim Abschluss der Zessions­ vereinbarung vom 29. August 1988 vertreten. M., welcher am 31. Au­ gust 1988 von der Beschwerdeführerin für den Erwerb der Beteiligung an der T. AG eine Zuwendung von Fr. 120’000.-- ohne entsprechende Gegenleistung erhalten hat, kann als Aktionär der Beschwerdeführerin nicht als der Gesellschaft fern stehender Dritter gelten. Die Leistung, welche die J. Verwaltungs AG M. durch jene Vorteilszuwendung er­ bracht hat, lässt sich nur damit erklären, dass sie einem Aktionär der Beschwerdeführerin zugekommen ist. Diese Annahme liegt um so nä­ her, als M. seinerseits gegenüber der T. AG eine Darlehensforderung von Fr. 190’000.-- besass, deren Eindringlichkeit aufgrund des schlechten Geschäftsganges der Gesellschaft äusserst fraglich war. Für das von der Beschwerdeführerin bzw. M. gewählte Vorgehen an­ lässlich der Kapitalerhöhung der T. AG waren, wenn überhaupt, wohl weniger verfahrensökonomische Gründe ausschlaggebend, sondern vielmehr die Überlegung, mit der zessionsweisen Teilabtretung der zum Privatvermögen von M. gehörenden Darlehensforderung könne diese bei der Beschwerdeführerin zum Erwerb eines abschreibungsfä­ higen und -bedürftigen Vermögenswertes verwendet werden. Dieses Vorgehen ist ungewöhnlich und mit einem sachgemässen Geschäfts­ gebaren nicht vereinbar. Es liegt auf der Hand, dass die Beschwerde­ führerin diese Leistung zum Erwerb eines non valeurs einem ihr fern stehenden Dritten nicht erbracht hätte. 74 B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2113, 2114 5. Der wirkliche Charakter der Leistung konnte den Organen der Steuerpflichtigen nicht verborgen bleiben. Es konnte ihnen insbeson­ dere nicht entgangen sein, dass die von der T. AG am 30. August 1988 ausgegebenen Aktien bereits zu diesem Zeitpunkt abschreibungsbe­ dürftig waren und ihr innerer Wert nicht den Nominalwert erreichte, andernfalls die Beschwerdeführerin die Aktien nicht bereits einen Mo­ nat später abgeschrieben hätte. Unter diesen Umständen musste die J. Verwaltungs AG auch wissen, dass sie ihrem Aktionäre einen Vorteil zugewendet hat, den sie einem fern stehenden Dritten versagt hätte. 6. Liegt demnach eine verdeckte Gewinnausschüttung der J. Verwal­ tungs AG vor, so ist es richtig, dass die am 30. September 1988 vor­ genommene Abschreibung von Fr. 119’999.-- steuerlich nicht berück­ sichtigt worden ist. StRK 27.3.1992 (Nr. 533) 2114 Zuwendungen für gemeinnützige Zwecke (direkte Bundessteuer; Art. 49 Abs. 2 BdBSt) können vom Reinertrag juristischer Personen in Abzug gebracht werden, es sei denn, sie seien dem Alleinaktionär per­ sönlich zuzurechnen. 1. Gemäss Art. 49 Abs. 2 BdBSt können Zuwendungen für aus­ schliesslich gemeinnützige Zwecke, sofern jede zweckwidrige Ver­ wendung ausgeschlossen ist, vom Reinertrag in Abzug gebracht wer­ den. Diese Bestimmung gilt gleichermassen für Kapitalgesellschaften wie für Genossenschaften (Art. 50 Abs. 2 BdBSt). Grundsätzlich fallen darunter alle Zuwendungen, die an eine Körperschaft oder Anstalt im Sinne von Art. 16 Ziffer 3 BdBSt erfolgen. Mithin müssen für die Ab­ zugsfähigkeit zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Die begünstigte Insti­ tution muss gemäss Art. 16 Ziffer 3 BdBSt von der Steuerpflicht befreit sein, und es muss jede zweckwidrige Verwendung dieser Zuwendun­ gen ausgeschlossen sein (vgl. Heinz Masshardt, Kommentar zur di­ 75