2000 1 Art. 59a Abs. 1 Ziff. 3, Art. 59d, Art. 59g und Art . 59h Abs. 1 StG. Grundstückgewinn bei Nutzungsabtretung (Entscheid des Obergerichts Nr. 66/1999/20 vom 5. Mai 2000 i.S. K.). Bei einer dinglichen Belastung eines Grundstücks w erden die Eigen- tumsrechte aufgespalten. Steuerlich ist dies als Te ilveräusserung zu behan- deln (E. 2a). Um den steuerbaren Erlös aus der Nutzungsabtretung zu berechnen, ist der Teilanlagewert für das Nutzungsrecht zu ermitte ln und dem Teilerlös (Nutzungsabgeltung) gegenüberzustellen (E. 2b). Im Jahre 1995 schlossen H., Eigentümer der Liegens chaft GB Nr. 2..., und die Ehegatten K., Miteigentümer der Liegenschaf t GB Nr. 1..., sowie die Einwohnergemeinde einen Dienstbarkeitsvertrag betre ffend eine Ausnüt- zungsbeschränkung ab. Darin verpflichtete sich der jeweilige Eigentümer der Liegenschaft GB Nr. 1..., zugunsten des jeweiligen Eigentümers der Liegen- schaft GB Nr. 2... bei einer allfälligen Überbauung oder Nutzungserweiterung von GB Nr. 1... die Ausnützung von 113 m 2 Bodenfläche der belasteten Lie- genschaft zu unterlassen. Im weitern wurde vereinba rt, die Dienstbarkeit wer- de unentgeltlich eingeräumt. Die Baugesellschaft L. entrichtete jedoch den Ehegatten K. für die Nutzungsabtretung eine Vergütung von Fr. 24'000.–. Auf diesem Betrag erhob die Steuerbehörde die Grundstüc kgewinnsteuer. Eine hiegegen gerichtete Einsprache wies die kantonale S teuerkommission ab. Das Obergericht hiess dagegen den von K. hierauf erhobenen Rekurs gut. Aus den Erwägungen: 2. – Handänderungen an Grundstücken sind Belastungen von Grund- stücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Ei- gentumsbeschränkungen gleichgestellt, sofern diese die unbeschränkte Be- wirtschaftung oder Veräusserung der Grundstücke dau ernd und wesentlich beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erf olgt (Art. 59a Abs. 1 Ziff. 3 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 17. De zember 1956 [StG, SHR 641.100]). Dieser Grundsatz ist unbestritten. Umstritten ist jedoch, ob der Re- kurrent einen Grundstückgewinn erzielt hat. 2000 2 a) Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlage- kosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 5 9d StG). Als Er- lös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weitere n Leistungen, die der Er- werber für die Übereignung des Grundstücks zu erbri ngen hat (Art. 59g StG). Bei parzellenweiser Veräusserung ist der Gesamterwe rbspreis nach dem Wertverhältnis im Zeitpunkt des Erwerbs anteilsmäss ig anzurechnen (Art. 59h Abs. 1 StG). Hinsichtlich der Belastung einer L iegenschaft mit privat- rechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtli chen Eigentumsbeschrän- kungen enthält das Gesetz keine besondere Bestimmun g über die Gewinner- mittlung. Bei einer dinglichen Belastung des Grundstücks kan n von einer Ver- äusserung nicht gesprochen werden. Es handelt sich vielmehr um eine Auf- spaltung der Eigentumsrechte. Ein wesentlicher Teil der Rechte am Grund- eigentum geht auf den Eigentümer des begünstigten G rundstücks über, wäh- rend dem Eigentümer des belasteten Grundstücks oft nur ein kleiner Rest sei- ner Herrschaftsbefugnisse verbleibt. Wirtschaftlich ist kein Unterschied zwi- schen den Veräusserungsgewinnen und den Belastungsg ewinnen auszuma- chen, sofern die Belastung eines Grundstücks mit ei ner privatrechtlichen Dienstbarkeit die unbeschränkte Bewirtschaftung ode r den Veräusserungs- wert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeintr ächtigt und die Belas- tung gegen Entgelt erfolgt (Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 [1992/93], S. 316; s. auch Bernhard Zwahlen in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direk ten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Basel und Frankfurt am Main 1 997, Art. 12 N. 37 f., S. 194; Ferdinand Zuppinger, Die zürcherische Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, Zürich 1956, [zit. Grundsteuern], S. 31 f.). Die dingliche Belastung eines Grundstücks mit priv atrechtlichen Dienst- barkeiten ist daher steuerlich als Teilveräusserung zu behandeln (Baur/Klöti- Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri- Bern 1991, § 78 N. 1, S. 770; s. auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Zürich 19 66, § 169 N. 15, S. 301). Dabei ist der Gewinn bezüglich des veräussert en Teils zu ermitteln. Während der Erlös des veräusserten Teils in der Reg el bekannt ist, muss der auf den veräusserten Grundstücksteil entfallende Teilanlagewert bestimmt werden, denn für die Bestimmung des Grundstückgewin ns können einander nur Werte gegenübergestellt werden, die umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstücke bzw. Rechte daran betreffen. Dies folgt aus dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, § 78 2000 3 N. 2, 3, S. 770, mit Hinweisen; Zuppinger, Grundsteuern, S. 56; Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, § 169 N. 1, S. 296, und N. 15, S. 301). Die Auf- fassung der Steuerkommission, wonach die Ermittlung des Teilanlagewertes bei der Belastung von Grundstücken mit privatrechtl ichen Dienstbarkeiten entbehrlich sein soll, widerspricht dem Gesetz. b) Durch die vorliegend vereinbarte Nutzungsabtretun g wird die bau- liche Nutzung des belasteten Grundstücks des Rekurr enten auf einer Teil- fläche von 113 m 2 ausgeschlossen; dies kommt einem teilweisen Bauver bot gleich. Der Rekurrent bestreitet nicht, dass durch die Einräumung der privat- rechtlichen Dienstbarkeit (Nutzungsabtretung) die B ewirtschaftung seines Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt w urde und er dafür ein Entgelt erhalten hat. Damit wurde ein Teil des Lieg enschaftenwertes reali- siert. Der Gewinn – nicht aber, wie die Steuerbehör den angenommen haben, der Erlös – unterliegt daher gemäss Art. 59a Abs. 1 Ziff. 3 StG der Grund- stückgewinnsteuer. Der Erlös aus der Abtretung der Nutzung an einer Bodenfläche von 113 m 2 beträgt Fr. 24'000.–, mithin rund Fr. 212.–/m 2. Der Erwerbspreis des Grundstücks im Jahre 1994 betrug unbestrittenermass en Fr. 310.–/m 2 bzw. nach den veränderten Berechnungen des Rekurrenten i n der Duplik rund Fr. 300.–/m 2. Der für die Gewinnberechnung massgebende Erwerbspreis ent- spricht nun aber nicht einfach dem seinerzeit für d as Grundstück bezahlten Preis bzw. dem Verkehrswert des Grundstücks, da ja das Grundstück nicht veräussert wird (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 165 N. 49, S. 232). Entspre- chend dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ist dem Erlös aus der Nutzungsabtretung der Wert dieser Nutzung im Zeitpu nkt des Erwerbs ge- genüberzustellen. Der massgebende Erwerbspreis wird in der Regel in der Weise ermittelt, dass die für die Belastung bezahlt e Entschädigung in Relati- on gebracht wird mit dem Verkehrswert des Grundstüc ks im Zeitpunkt der Belastung. Der Erwerbspreis des Grundstücks wird da nn im gleichen Ver- hältnis auf die entsprechenden Nutzungsrechte einer seits und auf die restli- chen Eigentümerrechte andererseits verlegt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 165 N. 49, S. 232; Zuppinger, Grundsteuern, S. 82). c) [Aus der Nutzungsabtretung ergibt sich kein Gewinn, da der Erlös den anrechenbaren Erwerbspreis nicht übersteigt.]