A bteilung I A -1379/2006 {T 0/2} U rteil vom 10. Septem ber 2007 M itw irkung: R ichter D aniel R iedo (Vorsitz), Pascal M ollard, R ichterin Salom e Zim m erm ann; G erichtsschreiberin Iris W idm er. X._______ AG Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz, betreffend M W STV (1. Q uartal 1995 - 4. Q uartal 1999); Leistungen an nahestehende Personen, Erm essenseinschätzung, Exportlieferung, A usfuhrbelege, Stellvertretung. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______ AG hatte bis zur Statutenänderung vom 28. Septem ber 2006 unter dem dam aligen N am en Y._______ AG den H andel m it Schm uckw aren zum Zw eck; sie konnte sich an anderen U nternehm en beteiligen und Liegenschaften verw alten, erw erben und veräussern. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. Alleinaktionärin der Y._______ AG im vorliegend zu diskutierenden Zeitraum w ar die Z._______H olding, die zugleich 47.2% des Aktienkapitals der A._______ AG besass. B. D ie Eidgenössische Steuerverw altung (ESTV) stellte nach einer externen R evision bei der Steuerpflichtigen im M ai und im Juni 2000 m ehrere M ängel bei den M ehrw ertsteuerabrechnungen fest und forderte m it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 227'453 vom 29. Juni 2000 für "Personalrabatte", "Privatanteil an Autokosten", "G eschenke" sow ie "Vorsteuerkürzung infolge N ebentätigkeit" in den Jahren 1995 bis 1999 insgesam t Fr. 8'585.75 zuzüglich Verzugszins und m it EA N r. 227'454 ebenfalls vom 29. Juni 2000 für "Lieferungen an inländische Steuer- pflichtige", "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" sow ie "Ausfuhr im R eisendenverkehr" in den Jahren 1995 bis 1999 insgesam t Fr. 176'898.95 zuzüglich Verzugszins nach. C . N achdem die Steuerpflichtige am 14. Juli 2000 um Erlass eines einsprachefähigen Entscheides ersucht hatte, bestätigte am 12. Septem ber 2000 die ESTV ihre N achforderungen aus den beiden EA. D . Am 11. O ktober 2000 erhob die Y._______ AG gegen diesen Entscheid Einsprache. H insichtlich der "Personalrabatte" sei zu berücksichtigen, dass dem Personal auf W aren m it längerer Lagerzeit ein Sonderrabatt von 40% eingeräum t w erde. D en Kunden w erde für solche "Ladenhüter" zw ischen 20% -30% R abatt gew ährt. Bei den "Lieferungen an inländische Steuerpflichtige" sollte entw eder ihr Kunde H err G ._______ zum Vorsteuerabzug zugelassen w erden, oder der U m satz sollte bereits bei ihr als steuerfreie Lieferung ins Ausland gelten. Bezüglich der "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" w erde eine Inlandlieferung bestritten, habe H err H ._______ doch offensichtlich im Auftrag von H errn M ._______ gehandelt, der die W are auch exportiert habe. Zum Punkt "Ausfuhr im R eisendenverkehr" führte sie aus, für die Lieferungen an die H ändler Q ._______ und W ._______ sei aus Tradition und U nw issenheit fälschlicherw eise das Form ular für die Ausfuhrdeklaration im R eisenden- und G renzverkehr verw endet w orden. Es sei dennoch von steuerbefreiten Lieferungen ins Ausland auszugehen. D ie ESTV stellte in ihrem Einspracheentscheid vom 9. August 2004 fest, dass ihr Entscheid vom 12. Septem ber 2000 in H öhe von Fr. 1'658.60 in R echtskraft erw achsen sei, da die Positionen "Privatanteil an Autokosten" (Fr. 1'125.60) und "Vorsteuerkürzung infolge N ebentätigkeit" (Fr. 533.--) 3 unbestritten geblieben seien. Im Ü brigen w urde die Beschw erde abgew iesen. Zur Begründung ihres Entscheides brachte die ESTV hinsichtlich der "Personalrabatte" im W esentlichen vor, m angels der notw endigen U nterlagen über die Personalverkäufe sei eine Schätzung auf der Basis der Personalverkäufe von zw ei der Steuerpflichtigen nahe stehenden Filialen der A._______ AG erfolgt. D er pauschale Verw eis auf einen Kundenrabatt von 20% -30% verm öge an der N achforderung der ESTV nichts zu ändern. Bezüglich der "Lieferungen an inländische Steuer- pflichtige" hielt die ESTV fest, die Lieferungen an den inländisch m ehrw ertsteuerpflichtigen Kunden der Beschw erdeführerin, H errn G ._______, unterlägen grundsätzlich der M ehrw ertsteuer, selbst in jenen Fällen, in denen die W aren in seinem Auftrag (als Abnehm er) durch den Lieferer (also die Einsprecherin) direkt ins Ausland verbracht w orden seien. Zum Punkt "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" führte die ESTV aus, die bestrittene N achforderung resultiere aus Lieferungen der Y._______ AG an den nicht steuerpflichtigen, im Inland ansässigen H errn H ._______, der die ihm fakturierte W aren ebenfalls noch im Inland dem letzendlichen Exporteur, H errn M ._______, übertragen habe. Folglich handle es sich um (steuerbare) Inlandlieferungen und eine exportbedingte Steuerbefreiung sei nicht m öglich. Schliesslich begründete die ESTV die Aufrechnung für die "Ausfuhr im R eisendenverkehr" m it der M angelhaftigkeit der Exportdokum entation. E. M it Eingabe vom 14. Septem ber 2004 liess die Y._______ AG (Beschw erdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde einreichen und beantragen, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 9. August 2004 sei unter Kostenfolge aufzuheben und "die Ergänzungsabrechnungen N r. 227'453 und N r. 227'454 entsprechend den nachfolgenden Ausführungen zu korrigieren, som it auf die Erhebung von M ehrw ertsteuernachforderungen zu verzichten." Eventuell sei die Sache ganz oder teilw eise zur N eubeurteilung an die Beschw erdebeklagte zurückzuw eisen, in der Beurteilung selbst w ie auch zur allfälligen Abnahm e von Bew eism itteln. D ie Aufrechnung in der Ergänzungsabrechnung N r. 227'453, R ubrik "G eschenke" im Betrag von Fr. 3'022.95 w erde anerkannt. D ie Beschw erdeführerin brachte bezüglich der "Personalrabatte" vor, die Einschätzung sei in m ehrerer H insicht w illkürlich und falsch. Zudem seien die Vergleichszahlen der A._______ AG unter Verletzung der G eheim - haltungspflicht rechtsw idrig verw endet w orden. Bei den "Lieferungen an inländische Steuerpflichtige" argum entierte sie hauptsächlich, die D ._______ Ltd., H ong Kong, in der Schw eiz vertreten durch H err und Frau G ._______, sei im Auftrag der Beschw erdeführerin als Verm ittlerin tätig gew esen und hätte dafür eine Provision erhalten. D ie Lieferungen seien von der Beschw erdeführerin aus direkt ins Ausland erfolgt. Analog sei der Sachverhalt punkto "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" zu betrachten. Auch hier handle es sich um ein reines Verm ittlungsgeschäft. H insichtlich der "Ausfuhr im R eisendenverkehr" könne davon ausgegangen 4 w erden, dass m ateriell ein steuerbefreites Auslandgeschäft [recte: Ausfuhrgeschäft] vorliege, w elches aus rein form ellem G rund (falsches Form ular) nicht anerkannt w erde; die ESTV handle hier überspitzt form alistisch. In ihrer Vernehm lassung vom 1. N ovem ber 2004 schloss die ESTV auf vollum fängliche Abw eisung der Beschw erde, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschw erdeführerin. F. M it Instruktionsm assnahm e vom 1. Februar 2007 teilte das Bundesverw altungsgericht (BVG er) den Verfahrensbeteiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren übernom m en und lud m it Verfügung vom 23. M ärz 2007 die ESTV ein, sich zur Frage zu äussern, w elchen Ausgang das Verfahren im Lichte von Art. 45a der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V, SR 641.201) zu nehm en habe. M it Stellungnahm e vom 16. M ai 2007 hielt die ESTV an ihrem Antrag auf Abw eisung der Beschw erde fest. D ie Frage der N eubeurteilung der N achbelastungen stelle sich einzig bezüglich der "Ausfuhr im R eisendenverkehr". D ie Verw endung des 'falschen' Ausfuhrpapieres könne vorliegend allerdings nicht als reiner Form m angel qualifiziert w erden. N ach gew ährter Einsichtnahm e in die O riginal- dokum ente im Zusam m enhang m it den W arenlieferungen an die H ändler Q ._______ und W ._______ beantragte die Beschw erdeführerin am 20. August 2007 die G utheissung ihrer Beschw erde. Sie m achte geltend, die Beschw erde m üsse aufgrund des zw ischenzeitlich in Kraft getretenen Art. 45a M W STG V in allen Aspekten neu beurteilt w erden. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist und keine Ausnahm e vorliegt, die Ende 2006 bei der SR K hängigen R echtsm ittel; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis 33 und Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht [Verw altungs- gerichtsgesetz, VG G , SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahm e gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschw erde beim Bundesver- w altungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VG G in Verbindung m it Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer [aM W STV von 1994, AS 1994 1464]). D ieses ist m ithin zur Beurteilung in der Sache sachlich w ie funktionell zuständig. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20) sow ie die zugehörige Verordnung vom 29. M ärz 2000 (M W STG V, SR 641.201) in Kraft getreten. 5 D er zu beurteilende Sachverhalt verw irklichte sich indessen in den Jahren 1995 bis 1999. D em zufolge ist auf die vorliegende Beschw erde grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende R echt anw endbar (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid grundsätzlich in vollem U m fang überprüfen. D ie Beschw erde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts- erheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; vgl. AN D R É M O SE R , in: André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, S. 59 f., R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLER /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Ver- w altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). D as Bundesver- w altungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Ü berprüfung von Erm essensveranlagungen eine gew isse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche R echtsprechung der SR K w eiter (vgl. U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1, A-1535/2006 vom 14. M ärz 2007 E. 2.1; Entscheide der SR K 2004-023 vom 10. M ai 2005 E. 1b, vom 24. O ktober 2005, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d.cc, vom 14. M ai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c.cc). 1.4 D ie Bew eisw ürdigung endet m it dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erw iesen zu gelten hat oder nicht. D er Bew eis ist geleistet, w enn der R ichter bzw . die R ichterin gestützt auf die freie Bew eisw ürdigung zur Ü berzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachum stand verw irklicht hat. G elangt der R ichter bzw . die R ichterin aufgrund der Bew eisw ürdigung nicht zur Ü berzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verw irklicht, so fragt es sich, ob zum N achteil der Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu entscheiden ist, w er also die Folgen der Bew eislosigkeit zu tragen hat. N ach der objektiven Bew eislastregel ist bei Bew eislosigkeit zu U ngunsten desjenigen zu urteilen, der die Bew eislast trägt (FR ITZ G YG I, Bundes- verw altungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; M AR TIN ZW E IFEL, D ie Sachverhaltserm ittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). D ie Abgabebehörde trägt die Bew eislast für Tatsachen, w elche die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, d.h. für die abgabebegründenden und -m ehrenden Tatsachen. D em gegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und -m indernden Tatsachen bew eisbelastet, d.h. für solche Tatsachen, w elche Abgabebefreiung oder Abgabebegünstigung bew irken (statt vieler: U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4; Entscheide der Eidgenössischen Zollrekurskom m ission [ZR K] vom 6. Juli 2004, in VPB 68.166, E. 2 d; vom 2. O ktober 1995, in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 65 413; ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , a.a.O ., S. 454; ZW EIFEL, a.a.O ., S. 48). 1.5 Strittig sind bezüglich der EA N r. 227'453 die "Personalrabatte", w elche die 6 Beschw erdeführerin grundsätzlich und der rechnerischen Erm ittlung nach bestreitet. H insichtlich der EA N r. 227'454 ("Lieferungen an inländische Steuerpflichtige", "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" und "Ausfuhr im R eisendenverkehr") bestreitet die Beschw erdeführerin nicht die H öhe der nachbelasteten M ehrw ertsteuer, sondern verlangt – aus unterschiedlichen G ründen – eine Steuerbefreiung der erzielten U m sätze, da es sich um Lieferungen ins Ausland handle. U nangefochten bleibt die aus der Vorsteuerrückbelastung im Zusam m enhang m it der Abgabe von "G eschenken" (EA N r. 227'453) resultierende Steuerforderung von Fr. 3'022.95; diese ist von der Beschw erdeführerin ausdrücklich anerkannt w orden. 2. 2.1 G em äss Art. 4 M W STV unterliegen die von Steuerpflichtigen getätigten U m sätze von im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von G egenständen (Bst. a) der Steuer. 2.2 2.2.1 D ie Lieferung von G egenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland versandt w erden, gelten nach Art. 11 Bst. a M W STV grundsätzlich als im Inland erbracht (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2; vgl. Ziffer 529 ff. der W egleitung 1994 für M ehrw ertsteuerpflichtige, herausgegeben von der ESTV [W egleitung 1994], Ziffer 528 ff. der W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige, herausgegeben von der ESTV [W egleitung 1997]). Von der Steuer sind solche Lieferungen von G egenständen nur befreit, w enn sie direkt m it zollam tlichem N achw eis ins Ausland befördert oder versandt w erden (Art. 15 Abs. 2 Bst. a M W STV; U rteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. M ärz 2005 E. 2.2; Ziffer 532 f. W egleitungen 1994 und 1997; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R , H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern/Stuttgart/W ien 1995, R z. 582 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, w enn der G egenstand der Lieferung entw eder vom Steuerpflichtigen selbst oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehm er ins Ausland befördert oder versandt w ird, ohne dass dieser G egenstand vorher im Inland in G ebrauch genom m en noch im Inland im R ahm en eines Liefergeschäfts einem D ritten übergeben w urde (Art. 15 Abs. 3 M W STV; U rteil des Bundesver- w altungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.1, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.3, 3.2). D araus w ird deutlich, dass eine Lieferung an einen steuerpflichtigen Abnehm er im Inland nicht von der Steuer befreit ist. Eine solche Lieferung ist selbst dann zu versteuern, w enn die G egenstände im Auftrag des Abnehm ers vom Lieferer selber ins Ausland verbracht w erden (Ziffer 529a W egleitung 1997). D ie Ausfuhr von G egenständen hat nur dann steuerbefreiende W irkung, w enn sie zollam tlich nachgew iesen ist (Art. 16 Abs. 1 und 2 M W STV; ausführlich: U rteil des Bundsverw altungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1; Entscheide der SR K vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. N ovem ber 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b). D ie Verw altung hat die als N achw eis geltenden 7 zollam tlichen D okum ente kraft der D elegation von Art. 16 Abs. 2 M W STV im Einzelnen in Ziffer 533 der W egleitungen 1994 und 1997 aufgeführt. G em äss Ziffer 2.3.2 der Praxism itteilung der ESTV über die "Behandlung von Form m ängeln" vom 26. O ktober 2006 (Praxism itteilung), die als Ausfluss des Art. 45a M W STG V auch rückw irkende G eltung hat (vgl. dazu U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3), w ird die Steuerbefreiung überdies auch dann gew ährt, w enn in Einzelfällen ein falsches Form ular verw endet w urde oder w enn die Ausfuhr anhand anderer zollam tlicher D okum ente (z.B. des Bestim m ungslandes) einw andfrei nachgew iesen w erden kann (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.2). Für den durch die Steuerpflichtige zu erbringende N achw eis der direkten Ausfuhr bildet aber das Vorhandensein eines zollam tlichen D okum ents unabdingbare m aterielle Voraussetzung. An dieser zw ingenden Vorgabe von Art. 16 Abs. 1 M W STV verm ag auch Art. 45a M W STG V nichts zu ändern (U rteile des Bundesver- w altungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.4, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). 2.2.2 D ie Steuerbefreiung von Verkäufen in Ladengeschäften an Personen m it W ohnsitz im Ausland im R eisendenverkehr unterliegt einer Sonder- regelung (Verordnung des EFD vom 14. D ezem ber 1994 über die Steuerbefreiung von Inlandlieferungen von Privatgegenständen zw ecks Ausfuhr im R eisenden- und G renzverkehr [AS 1994 3158]; ersetzt durch die gleichnam ige Verordnung vom 20. Juni 2000 [AS 2000 2144] bzw . vom 4. April 2007 [SR 641.201.41]). Eine der m ateriellen Voraussetzungen besteht darin, dass der die G egenstände exportierende Käufer diese für seinen privaten G ebrauch oder für G eschenkzw ecke in Anspruch nim m t (Art. 1 Bst. c). Infolgedessen ist diese Befreiungsregelung von vornherein unzugänglich für H ändler, w elche die G egenstände im Ausland für den W iederverkauf verw enden. 2.3 W er nach aussen gegenüber D ritten im eigenen N am en auftritt, dem jenigen w ird m ehrw ertsteuerlich ein H andeln zugerechnet (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1341/2006 vom 7. M ärz 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SR K vom 4. D ezem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b). Beim m ehrw ertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10 M W STV ist dem nach die Frage, in w essen N am en aufgetreten w ird, von zentraler Bedeutung. Als blosser Verm ittler einer Leistung gilt nur, w er diese ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen tätigt, so dass das U m satzgeschäft direkt zw ischen dem Vertretenen und dem D ritten zustande kom m t (direkte Stellvertretung; Abs. 1). H andelt bei einer Leistung der Vertreter zw ar für frem de R echnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im N am en des Vertretenen auf, so liegt sow ohl zw ischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zw ischen dem Vertreter und dem D ritten eine m ehrw ertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Abs. 2). N ur w enn der Vertreter ausdrücklich im N am en des Vertretenen 8 handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehm er beteiligt; der Verm ittler bew irkt keinen eigenen U m satz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. U rteile des Bundesgerichts 2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002 vom 13. Januar 2003 jew eils E. 2 bis 4; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.3; Entscheide der SR K vom 26. April 2006, veröffentlicht in VPB 70.77 E. 2b, vom 24. Septem ber 2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2a, vom 19. M ai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 3b). N ach alter Verw altungspraxis w ar die direkte Stellvertretung (a) durch einen schriftlichen Auftrag, (b) durch D okum ente w ie Kaufvertrag, R echnung und Q uittung, aus denen hervorgeht, dass der Stellvertreter den G egenstand oder die bezeichneten G egenstände ausdrücklich im N am en und für R echnung des Vertretenen verkauft hat und schliesslich (c) durch eine schriftliche Abrechnung, m it w elcher der Stellvertreter m it dem Vertretenen abrechnet, nachzuw eisen (vgl. Ziffer 286 ff. der W egleitungen 1994 und 1997). In der R echtsprechung w urden diese kum ulativen Voraussetzungen nie bestätigt. Von einer direkten Stellvertretung kann neu gem äss Ziffer 2.1 der Praxism itteilung vom 26. O ktober 2006 (E. 2.2.1 hievor) dennoch ausgegangen w erden, w enn aus der G esam theit der relevanten U nterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zw ischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsem pfänger zustande gekom m en und abgew ickelt w orden ist, der Vertreter dem Endabnehm er gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht einstehen m uss, der G eschäftsvorfall korrekt, das heisst insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgsw irksam verbucht w urde, der Vertretene für den D ritten erkennbar und aus der G esam theit der U nterlagen eindeutig identifiziert w erden kann und der Vertretene dem Vertreter gegenüber abrechnet. D as "ausdrückliche Auftreten des Verm ittlers im N am en und für R echnung des Vertretenen" bildet jedoch eine m ateriellrechtliche G ültigkeitsvoraus- setzung für die Annahm e einer m ehrw ertsteuerlichen Verm ittlung. D ie Anw endbarkeit der so genannten "Pragm atism usbestim m ung" von Art. 45a M W STG V bezieht sich lediglich auf Form m ängel (U rteile des Bundesver- w altungsgerichts A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.3, ausführlich: A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3. und 4.2, m it H inw eisen). 2.4 D ie Steuer w ird gem äss Art. 26 Abs. 1 M W STV vom Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehört alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter als G egenleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet. D ie G egenleistung um fasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden. Im Falle einer Lieferung oder D ienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der W ert, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde (Art. 26 Abs. 2 M W STV). W ährend G eltung der M W STV zählten zu den nahestehenden Personen insbesondere auch die Angestellten eines Steuerpflichtigen (KAR E N R . SC H O EPKE, in m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, N . 2 zu Art. 33 Abs. 3; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S 9 H O N AU E R /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2000, R z. 1231). An das Personal erbrachte Leistungen zu Vorzugskonditionen, w elche einem unabhängigen D ritten unter den gleichen Voraussetzungen nicht gew ährt w ürden, sind zum Preis zu versteuern, den ein D ritter der gleichen Abnehm erkategorie zu bezahlen hätte (U rteil des Bundesgerichts 2A.223/2002 vom 4. Septem ber 2002 E. 3.2; Entscheide der SR K 2003-017 vom 1. Juni 2004 E. 4a.bb und cc, vom 22. M ai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b.c; vgl. Ziffer 433d W egleitung 1997 sow ie Broschüre Eigenverbrauch vom N ovem ber 1996 [610.507-29] Ziffer 9, m it dem Beispiel der "Personalrabatte"). 2.5 D ie Veranlagung und Entrichtung der M ehrw ertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. M W STV; vgl. BLU M EN STEIN /LO C H ER , a.a.O ., S. 421 ff.). D ies bedeutet, dass die Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre U m sätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Sie hat ihre M ehrw ertsteuerforderung selbst festzustellen und sie ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung ihrer steuerbaren U m sätze sow ie für die korrekte Erm ittlung der Vorsteuer verantw ortlich. D ie ESTV erm ittelt die H öhe des geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrages nur dann an Stelle der Steuerpflichtigen, w enn diese ihrer Pflichten nicht nachkom m t (U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.4, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; Entscheide der SR K vom 18. Septem ber 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SR K [zum M W STG ] vom 19. M ai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLEN D E R, H andbuch zum M ehr- w ertsteuergesetz [M W STG ], 2. Aufl., Bern 2003, R z. 1680 ff.; ISAB ELLE H O M BER G ER G U T, in m w st.com , a.a.O ., N 1 ff. zu Art. 46). 2.6 2.6.1 G em äss Art. 47 Abs. 1 M W STV hat die Steuerpflichtige ihre G eschäftsbücher ordnungsgem äss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der M ehrw ertsteuerpflicht sow ie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern m ass- gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig erm itteln lassen. N ach Art. 48 M W STV nim m t die ESTV eine Schätzung nach pflichtgem ässem Erm essen vor, w enn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgew iesenen Ergebnisse m it dem w irklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstim m en. D abei hat die Verw altung diejenige Schätzungsm ethode zu w ählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen sow eit als m öglich R echnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der w irklichen Situation m öglichst nahe kom m t (U rteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Entscheide der SR K vom 24. O ktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa, vom 5. Januar 1998, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3a). In Betracht fallen einerseits 10 M ethoden, die auf eine Ergänzung oder R ekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits U m satzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-R echnungsergebnisse in Verbindung m it Erfahrungs- sätzen (U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1398/2007 vom 19. Juli 2007 E. 2.4, A-1356/2006 vom 21. M ai 2007 E. 2.5; Entscheide der SR K vom 24. O ktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und E. 4e.bb.aaa., vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 228 f. E. 2c.aa). Selbst eine form ell einw andfreie Buchführung kann die D urchführung einer Schätzung erfordern, w enn die in den Büchern enthaltenen G eschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen w esentlich abw eichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere U m stände, auf G rund w elcher diese Abw eichung erklärt w erden kann, nachzuw eisen oder zum indest glaubhaft zu m achen (U rteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 380 E. 3; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4, Entscheid der SR K 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d). Sind die Voraussetzungen einer Erm essenstaxation erfüllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Bew eis für die U nrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst w enn die Steuerpflichtige den N achw eis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Erm essensfehler unterlaufen sind, nim m t das Bundesverw altungsgericht eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2; Entscheid der SR K 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d, 1998-175 vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, m it H inw eisen). 3. "Personalrabatte"(EA N r. 227'453) Im vorliegenden Fall ist zunächst darüber zu befinden, ob die von der Beschw erdeführerin geführten Aufzeichnungen der ESTV zutreffend Anlass gaben, eine Schätzung des U m satzes m it Personalrabatten vorzunehm en. Falls dies zu bejahen ist, gilt es in einem zw eiten Schritt zu überprüfen, ob die Erm essensveranlagung rechtm ässig ist. 3.1 D ie Verw altung hat sich zu einer Erm essenseinschätzung veranlasst gesehen, w eil im R ahm en der externen Kontrolle die Beschw erdeführerin keine U nterlagen über die Personalverkäufe w ährend des zu revidierenden Zeitraum s vorlegen konnte. D iesbezüglich stand gem äss Erläuterungen in der EA bloss fest, dass dem Personal – im Vergleich zu D ritten – Vorzugskonditionen in Form von R abatten von 40% auf dem Verkaufspreis gew ährt w urden. W eil die Beschw erdeführerin ihren aus dem Selbstveranlagungsprinzip folgenden Pflichten nicht rechtsgenügend nachgekom m en ist, und folglich die für die Berechnung der geschuldeten M ehrw ertsteuer entsprechenden G eschäftsdokum entationen bezüglich der Personalverkäufe nicht vor- handen w aren, berechtigte und verpflichtete dies die Verw altung, den U m satz aus Personalverkäufen auf dem W eg einer Erm essenstaxation zu 11 erm itteln. U nerheblich für die Verw altung ist, dass die Beschw erdeführerin – w ie sie vorbringt – gem äss Berichten ihrer R evisionsstelle in ihrer Buchführung den aktienrechtlichen Bestim m ungen ordnungsgem äss nachgekom m en sei. Für die Erhebung der M ehrw ertsteuer ist für die ESTV der R evisionsbericht nicht allein m assgebend. G rundlage hierfür sind gem äss Art. 47 Abs. 1 M W STV vielm ehr die G eschäftsbücher der Steuerpflichtigen, die – w ie erw ähnt – so einzurichten sind, dass sich die m assgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig erm itteln lassen (E. 2.6). 3.2 Sind w ie im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer Erm essenstaxation erfüllt, obliegt es der Beschw erdeführerin, den N achw eis zu erbringen, dass die Schätzung der ESTV unrichtig ist bzw . dieser dabei erhebliche Erm essensfehler unterlaufen sind. Sie hat sich m it den Elem enten der vorgenom m enen Erm essenseinschätzung im Einzelnen zu befassen und – unter H inw eis auf Bew eism ittel – die Schätzung der Verw altung zu w iderlegen (vgl. oben E. 2.6). 3.3 3.3.1 D ie Beschw erdeführerein beanstandet hinsichtlich der "Personalrabatte", die Schätzung der ESTV sei falsch und w illkürlich. D er Betrieb der Beschw erdeführerin und die zum Vergleich herangezogenen Filialen der A._______ AG seien unterschiedlich. D ie A._______ AG sei ein reiner H andelsbetrieb m it vorm als 10, m ittlerw eile 9 Filialen. D ie W aren w ürden bei Lieferanten in grossen Stückzahlen zugekauft, im Betrieb der Beschw erdeführerin dagegen m ehrheitlich selber im G oldschm iedeatelier angefertigt. D ie A._______ AG sei im tiefen, das Juw elier G eschäft im sehr hohen Preissegm ent tätig (U m satz der beiden A._______ AG Filialen 1999 [geschätzt] Fr. 700'000.--, U m satz Juw elier G eschäft Fr. 3'750'000.--). Eine G egenüberstellung der Bezüge pro M itarbeiter zeige, dass die U nternehm en nicht m iteinander vergleichbar seien. G em äss Berechnung der Beschw erdeführerin w äre es – gestützt auf die Zahlen der ESTV – zu einem jährlichen Personaleinkauf pro Person von Fr. 1'468.-- in der A._______ AG und von Fr. 3'224.-- bzw . Fr. 4'500.-- (ohne M itarbeiter G oldschm iedeatelier) im Juw elier G eschäft gekom m en. D ie G oldschm iede w ürden keine Personalbezüge tätigen, könnten diese doch ihre persönlichen Schm uckstücke selber für sich zu H ause für den Eigengebrauch billiger anfertigen. Auch sei der Vergleichszeitraum aufgrund des in diese Zeit fallenden W eihnachtsgeschäfts nicht repräsentativ. Zudem hätten im revidierten Zeitraum keine Personal- verkäufe stattgefunden, denn das Personal habe sich bei etlichen Aktionsverkäufen m it Preisabschlägen bis zu 50% eingedeckt. D ie Vergleichszahlen der A._______ AG seien zudem unter Verletzung der G eheim haltungspflicht durch die ESTV rechtsw idrig verw endet w orden. 3.3.2 D ie ESTV hat die Schätzung der Personalverkäufe auf der Basis der Aufzeichnungen der der Beschw erdeführerin w irtschaftlich nahe stehenden A._______ AG (Filiale B._______ und Filiale C ._______) über das 4. Q uartal 1999 vorgenom m en. D ie A._______ AG gew ährte ihrem Personal ebenfalls einen R abatt von 40% , D ritten jedoch nur einen 12 solchen von 15% . D a bei Lieferungen an das Personal als Entgelt der W ert zu gelten hat, der unter unabhängigen D ritten vereinbart w ürde (E. 2.4), w urde bei der A._______ AG die Steuer nachgefordert. D en D ritten gegenüber gew ährte N achlass von 15% auf den Verkaufspreisen hat die ESTV bei der N achforderung berücksichtigt. G em äss diesen Berechnungen resultierten Personalrabatte im U m fang von 0.3% des G esam tum satzes. D iesen Prozentsatz hat die ESTV m it ihren Erfahrungszahlen verglichen und Ü bereinstim m ung festgestellt. D en auf diese W eise erm ittelten und überprüften Prozentsatz hat die Verw altung bei der Beschw erdeführerin zur Berechnung des U m satzes aus Personalrabatten angew endet, w obei sie den regulären Inlandum satz (d.h. ohne Exporte, interne Verrechnungen Atelier an Laden, ohne U m sätze an A._______ AG und ohne R eparaturen) zu G runde gelegt hat. D ieses Vorgehen hält der Ü berprüfung durch das Bundesver- w altungsgericht stand. D ie ESTV hat den bei der A._______ AG berechneten Prozentsatz nicht unbesehen auf den gesam ten erzielten U m satz der Beschw erdeführerin um gelegt. Sie hat den spezifischen betrieblichen U nterschieden der U nternehm ung der Beschw erdeführerin R echnung getragen, indem sie eine Aufrechnung der Personalbezüge nur auf den regulären Inlandum sätzen berechnet hat. D as zeigt, dass die Verw altung in Beachtung der Struktur des U nternehm ens (G oldschm iede- arbeiten und -reparaturen, Exporte) in sachlich begründeter W eise eine individuelle Anpassung vorgenom m en hat. D er angew endete Prozentsatz entspricht darüber hinaus auch den in der Praxis offenbar erhärteten Erfahrungsw erten. 3.3.3 D ie Beschw erdeführerin argum entiert, die Betriebe seien nicht vergleichbar (H andelsbetrieb der A._______ AG gegenüber Produktions- betrieb der Beschw erdeführerin) und die Personalbezüge überhöht, w ie ihre Berechnung zeige. Personalbezüge gerade in der Verkaufsbranche, der die Beschw erdeführerin klarerw eise angehört, können indes als üblich angesehen w erden. Selbst w enn die verglichenen Betriebe über unterschiedliche Verkaufsangebote verfügen und sich in preislicher H insicht jew eils an eine andere Käuferschaft gerichtet haben sollten, ist nicht nachzuvollziehen, inw iefern sich diese U nterschiede auf den U m fang der Personalbezüge auszuw irken verm öchten. Insbesondere das Argum ent, der Betrieb der Beschw erdeführerin sei vorw iegend ein Produktionsbetrieb und die G oldschm iede hätten säm tliche ihre Schm uckstücke zu H ause angefertigt, ist w enig überzeugend angesichts des U m standes, dass die Beschw erdeführerin m it Schm uck und U hren zahlreicher M arkenhändler gehandelt hat. D ie von ihr zur W iderlegung der Schätzung der ESTV vorgetragene Berechnung der Personalbezüge pro Kopf basieren auf gänzlich unbelegten Zahlen über Personalbestände. Auch w enn die von ihr errechneten Personalbezüge etw a im Vergleich zur A._______ AG betragsm ässig hoch scheinen m ögen, lässt sich dam it die H altlosigkeit der vorliegenden Erm essenstaxation allein nicht begründen. Vielm ehr entsprechen sie – w ie bereits erw ähnt – den von der Beschw erdeführerin nicht beanstandeten Erfahrungsw erten der ESTV. 13 D en der Beschw erdeführerin obliegende Bew eis, dass ihre Personal- verkäufe tatsächlich tiefer w aren, ist dam it jedenfalls nicht erbracht und der Vorw urf der W illkür unter diesen U m ständen verfehlt. D ie Beschw erdeführerin bringt im W eiteren vor, der verglichene Zeitraum sei nicht repräsentativ und es sei nicht klar, w arum ausgerechnet auf diese Periode und auf diese beiden Filialen abgestützt w ürde. D ie Zahlen dieses Q uartals und dieser Verkaufsstätten w urden herangezogen, da nur noch diese Aufzeichnungen zur Verfügung standen, hat doch nach unw iderlegter D arstellung der Vorinstanz die A._______ AG die ent- sprechenden U nterlagen jew eils nach Prüfung vernichtet (vgl. Vernehm lassung S. 3). Im Ü brigen scheint die Beschw erdeführerin zu verkennen, dass in dem der Berechnung zu G runde gelegten Q uartal nicht nur die U m sätze aus Personalverkäufen, sondern ebenso diejenigen aus dem Kundengeschäft stiegen, so dass der Anteil der Personalbezüge am G esam tum satz in Prozenten berechnet über die verschiedenen Q uartale hinw eg gleich bleibt. D er Einw and ist deshalb unbegründet. Sow eit die Beschw erdeführerin schliesslich erklärt, es hätten keine Personalverkäufe stattgefunden, w eil im w irtschaftlich schlechten R evisionszeitraum sich das Personal bei etlichen Aktionsverkäufen m it Preisabschlägen bis zu 50% eingedeckt habe, steht dies im W iderspruch zu ihrer Einsprache, w orin sie noch behauptete, dem Personal R abatte von 40% und den Kunden solche von 20% -30% gew ährt zu haben. Auch diesen Einw and hat die Beschw erdeführerin zudem pauschal vorgebracht und nicht w eiter substantiiert. So fehlt es an näheren Erläuterungen und Belegen zu den behaupteten Aktionsverkäufen. An der R echtm ässigkeit der Schätzung der ESTV verm ag dies daher ebenfalls nichts zu ändern. 3.3.4 W as überdies den Vorw urf der unberechtigten Verw endung der Zahlen der A._______ AG durch die ESTV betrifft, kann aufgrund der U nter- nehm ensstruktur geschlossen w erden, dass der Beschw erdeführerin die internen betrieblichen Verhältnisse der A._______ AG eingehend bekannt w aren. W ie die ESTV in ihrer Vernehm lassung überzeugend darlegt, haben sich die Beschw erdeführerin und die A._______ AG selber stets als w irtschaftlich verbundene U nternehm en verstanden (Vernehm - lassungsbeilage, Akten I-IV betreffend A._______ AG ; vgl. auch Beilage der Beschw erdeführerin, Einspracheentscheid vom 8. Januar 2002 in Sachen A._______ AG gegen ESTV). Sie sind gegenüber der Verw altung ausdrücklich als "Y._______-G ruppe" aufgetreten und von dieser ebenfalls als solche angesprochen w orden. G em äss Kontrollbericht w urde die U nternehm ensgruppe (bestehend aus A._______ AG , Beschw erde- führerin und Y._______ U hren- und Schm uck D esign [nun Z.-______ H olding AG ]) auch zusam m en und unter gegenseitiger O ffenlegung der relevanten D aten überprüft (Vernehm lassungsbeilage N r. 9a). W enn die Beschw erdeführerin nun erst im Verfahren vor der R echtsm ittelinstanz Einw ände gegen diese Behandlung erhebt, ist das w enig überzeugend und vielm ehr w idersprüchlich. D er Vorw urf der rechtsw idrigen Verw endung der U nterlagen der A._______ AG erscheint unter diesen U m ständen als unbegründet. 14 3.3.5 Schliesslich ist an dieser Stelle festzuhalten, dass entgegen der Auffassung der Beschw erdeführerin bei der Erm essenseinschätzung der "Personalrabatte" kein R aum für die Anw endung von Art. 45a M W STG V bleibt. Inw iefern diesbezüglich die Frage der N ichteinhaltung von Form vorschriften betroffen sein soll, ist nicht ersichtlich und von der Beschw erdeführerin w enig verständlich dargelegt w orden. 3.4 Zusam m enfassend hat die Beschw erdeführerin m it ihrer Argum entation die R echtm ässigkeit der Schätzung der ESTV nicht zu w iderlegen verm ocht. D ie von der ESTV angew andte Kalkulation der Personalrabatte hält daher der Ü berprüfung durch das Bundesverw altungsgericht stand. D ie Beschw erde ist in diesem Punkt abzuw eisen. 4. "Lieferungen an inländische Steuerpflichtige" (EA N r. 227'454) 4.1 Für die unter diesem Titel der EA aufgerechneten U m sätze verlangt die Beschw erdeführerin, die beanstandeten Lieferungen seien aufgrund deren direkter Ausfuhr von der M ehrw ertsteuer zu befreien. Frau und H err G ._______, handelnd für die D ._______ Ltd., H ong Kong, seien als blosse Verm ittler tätig gew esen. Sie hätten von den ausländischen Käufern das G eld besorgt, und die Beschw erdeführerin habe eine Provision bezahlt. D as G eschäft sei direkt unter den Kaufparteien abgeschlossen w orden. D ie W aren seien im m er von der Beschw erdeführerin aus direkt ins Ausland verbracht w orden, w om it es sich um ein H andeln G ._______s im N am en und für R echnung der Beschw erdeführerin handle. Es lägen keine Inlandlieferungen an H errn G ._______ vor. D ie eingereichten U nterlagen m üssten als N achw eis genügen. D as H andeln der ESTV w ird aus diese G ründen als überspitzt form alistisch gerügt. 4.2 4.2.1 Sofern die Beschw erdeführerin in grundsätzlicher H insicht eine Verm ittlungstätigkeit (direkte Stellvertretung, E. 2.3) von H errn G ._______ bzw . der D ._______ Ltd. sow ie ein blosses Behilflichsein von H errn G ._______ bei der Zollabfertigung behauptet, und geltend m acht, die Lieferungen seien im m er direkt von ihr ins Ausland erfolgt, w ird dies aus den eingereichten U nterlagen in keiner W eise bestätigt. Sie verm ag keinen Fall zu dokum entieren, in dem H err G ._______ bzw . die D ._______ Ltd. ausdrücklich in ihrem N am en und für ihre R echnung tätig gew esen ist. Vielm ehr sind m ehrere Kassaquittungen auf H errn G ._______ persönlich ausgestellt w orden, lautend auf eine Adresse in der Schw eiz (Vernehm lassungsbeilage N r. 12b: vier R echnungen in Kopie vom 9. D ezem ber 1999, vom 14. O ktober 1999, vom 5. Juli 1999 und vom 14. M ai 1999). Auf verschiedenen Zolldokum enten erscheint er überdies unter derselben Schw eizer Adresse als Versender/Ausführer der W aren der Beschw erdeführerin (Vernehm lassungsbeilage N r. 12b: Ausfuhr vom 13. D ezem ber 1999, vom 16. O ktober 1999, vom 29. Juni 1999). Als Abnehm er und Exporteur dieser Lieferungen gilt folglich H err G ._______. Auf anderen Zolldokum enten w iederum tritt H err M ._______ bzw . dessen N ._______ Trading S.A., gem äss U nterlagen ebenfalls ein Kunde der Beschw erdeführerin, als Anm elder/Vertreter auf (Vernehm lassungsbeilage 15 N r. 12c: je zw ei Ausfuhren vom 21. Juni 1999 und vom 18. Juni 1999, Vernehm lassungsbeilage N r. 12d: Ausfuhr vom 17. M ai 1998; Bew erdebeilagen O rdner "Exporte D ._______ 1997": Ausfuhr vom 22. Juni 1998). Als Anm elder/Vertreter tritt auch M . D ._______, [Postleitzahl] L._______, unterzeichnet von J._______ G ._______ auf (vgl. Beschw erdebeilagen O rdner "Exporte D ._______ 1998": 12 Exporte vom 2. August 1998). D iese D okum ente zeigen, dass die W aren im Inland ein w eiteres M al übertragen w orden sind. U nter diesen U m ständen kann H err G ._______ aber keinesfalls als blosser Verm ittler der Ausfuhrlieferungen gelten. 4.2.2 D ie aufgerechneten Lieferungen an H errn G ._______ w ären allenfalls dann von der Steuer befreit, sofern dieser nicht steuerpflichtiger Abnehm er w äre, und er die W aren direkt ins Ausland befördert oder versandt hätte (vgl. E. 2.2.1). U nbestrittenerm assen ist aber H err G ._______ in der Schw eiz im R egister der M ehrw ertsteuer als Steuerpflichtiger m it eigener N um m er eingetragen. D ie Lieferungen der Beschw erdeführerin an H errn G ._______ als steuerpflichtigen Abnehm er sind dem zufolge vollum fänglich zu versteuern. D ies gilt auch – w ie dargelegt (E. 2.2.1) – für Lieferungen, die die Beschw erdeführerin teilw eise für H errn G ._______ versendet hat. Sofern die Beschw erdeführerin bezüglich der Lieferungen ins Ausland vorbringt, Art. 45a M W STG V führe zur Beseitigung von Form alism en und zum "einfachen und banalen" G rundsatz "w enn W aren ins Ausland geliefert w erden, dann ist keine M W ST geschuldet", kann ihr darin nicht gefolgt w erden. D ie Beschw erdeführerin übersieht dabei nicht nur die differenzierte m ateriell-rechtliche R egelung gem äss Art. 15 Abs. 3 M W STV, w onach eine (steuerbefreite) direkte Ausfuhr nur vorliegt, sofern es sich um einen nicht steuerpflichtigen Abnehm er handelt und die W are im Inland nicht in G ebrauch genom m en w orden ist, sondern auch die m ateriell-rechtlichen Voraussetzungen für die direkte Stellvertretung gem äss Art. 10 Abs. 1 M W STV (ausdrückliches H andeln im N am en und für R echnung der Beschw erdeführerin; vgl. E. 2.3). Aus diesem G rund erw eist sich die R üge des überspitzen Form alism us als unbegründet. D ie Beschw erde ist in diesen Punkt ebenfalls abzuw eisen. 5. "W aren, die G egenstand einer Inlandlieferung sind" (EA N r. 227'454) 5.1 H insichtlich dieser von der ESTV beanstandeten Lieferungen bringt die Beschw erdeführerin vor, es liege ein dem "Fall G ._______" vergleichbarer Sachverhalt vor. Auch der Abnehm er, H err H ._______, m üsse als blosser Verm ittler gelten. D ie Beschw erdeführerin hält daran fest, sie sei Versenderin der W are direkt an die ausländische Käuferschaft, w om it ein H andeln H errn H ._______s im N am en und auf ihre R echnung vorliege. Vor der Vorinstanz hat sie zu dieser Frage noch vorgebracht, H err H ._______ habe im Auftrag von H errn M ._______ gehandelt. D ies sei dem Verkaufspersonal der Beschw erdeführerin bekannt gew esen. D en Vorschriften der M ehrw ertsteuer sei bei der Ausstellung der Kassaquittungen indes zu w enig Beachtung geschenkt w orden. D a das 16 H andeln von H errn H ._______ offensichtlich im Auftrag des H errn M ._______ erfolgt sei, und die W are im Inland nicht in G ebrauch gekom m en sei, liege keine Inlandlieferung vor. 5.2 5.2.1 Abgesehen davon, dass ein geltend gem achter Auftrag zw ischen H errn M ._______ und H errn H ._______ im W iderspruch stehen w ürde zur behaupteten Verm ittlungstätigkeit für die Beschw erdeführerin, kann aus den vorliegenden U nterlagen jedenfalls w iederum nicht auf ein stellver- tretendes H andeln von H errn H ._______ ausdrücklich im N am en und für R echnung der Beschw erdeführerin geschlossen w erden. Auch hier liegt kein D okum ent vor, w elches das ausdrückliche H andeln im Sinne von Art. 10 Abs. 1 M W STV bestätigen könnte. Bereits deshalb geht die Vorinstanz m it R echt von grundsätzlich steuerbaren Lieferungen der Beschw erdeführerin an den Abnehm er, H errn H ._______, aus. Ü berdies liegen in diesem Zusam m enhang Zolldokum ente bei den Akten, auf denen u.a. H err M ._______, bzw . dessen N ._______ Trading S.A., als Anm elder/Vertreter für die Ausfuhr erscheint (Vernehm lassungsbeilage N r. 13b: zw ei Exporte vom 6. M ärz 1998 und N r. 13c: Export vom 24. Februar 1998; Beschw erdebeilage O rdner "Exporte H ._______ 1998": Exporte vom 17. D ezem ber 1998 und vom 9. M ai 1998). Bei einem w eiteren Zolldokum ent ist als Anm elder/Vertreter die I._______ Int., C aracas/Venezuela, aufgeführt (Beschw erdebeilage O rdner "Exporte H ._______ 1998": Ausfuhr vom 24. Juni 1998). D ie Anm eldungen durch H errn M ._______ bzw . die I._______ Int. zeigen, dass die W aren offenbar G egenstand eines w eiteren Liefergeschäftes im Inland w aren. 5.2.2 D a H err H ._______ nicht im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen ist und deshalb nicht als steuerpflichtiger Abnehm er gilt, könnte allenfalls eine Steuerbefreiung w egen direkter Ausfuhr in Frage kom m en (vgl. E. 2.2.1). D en N achw eis der direkten Ausfuhr durch H errn H ._______ hat die Beschw erdeführerin, obw ohl ihr die ESTV dazu G elegenheit bot, allerdings nicht erbracht (vgl. Vernehm lassungsbeilage N r. 10 Ziffer 4.1). Sie beruft sich einzig und erfolglos auf die blosse Verm ittlung durch den Abnehm er H ._______. Ü berdies ist die Vorinstanz zur Annahm e berechtigt, H err H ._______ habe die G egenstände vor der Ausfuhr im Inland w eitergeliefert (E. 5.2.1). D ie ESTV hat folglich zu R echt die M ehrw ertsteuer nachgefordert. D ie Beschw erde ist auch in diesem Punkt abzuw eisen. 6. "Ausfuhr im R eisendenverkehr" (EA N r. 227'454) 6.1 D ie Beschw erdeführerin argum entiert, bezüglich der W arenlieferungen an die H ändler Q ._______ und W ._______ sei irrtüm lich das falsche Exportpapier verw endet w orden. D ennoch sei von einem steuerbefreiten Ausfuhrgeschäft auszugehen. Aus dem Beruf der W arenem pfänger und der Anzahl der Lieferungen könne geschlossen w erden, dass die G egenstände zum W iederverkauf im Ausland bestim m t gew esen seien. D a es sich um ein Steuer- und nicht um ein Zollproblem handle, dürfe nicht 17 überspitzt form alistisch auf die zollam tliche Behandlung abgestellt w erden. 6.2 U nbestrittenerm assen hat die Beschw erdeführerin das Form ular N r. 11.49 für den R eisenden- und G renzverkehr verw endet, obw ohl es sich bei den Abnehm ern um G eschäftsleute handelte, und die W aren für den W eiterhandel und nicht den persönlichen G ebrauch oder G eschenkzw ecke bestim m t w aren. W arum im Verkehr m it den beiden H ändlern dieses Form ular "aus U nw issenheit" verw endet w orden sein soll, ist nicht einsichtig, hat doch die Beschw erdeführerin in m ehreren Fällen durchaus das richtige Form ular benutzt (vgl. Beilagen der Beschw erdeführerin "Exporte Q ._______ und W ._______": Ausfuhr vom 21. M ai 1998, drei Ausfuhren vom 10. D ezem ber 1999). U nbesehen dieses U m standes verkennt die Beschw erdeführerin, dass sie sich von vornherein nicht auf den behaupteten N achw eis der Ausfuhren im R eisendenverkehr stützen kann. D ort besteht eine der m ateriellen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung darin, dass der die G egegenstände exportierende Käufer diese für seinen privaten G ebrauch oder für G eschenkzw ecke in Anspruch nim m t (E. 2.2.2 hievor). Ü berdies dürfen die W aren auch bereits in G ebrauch genom m en w erden, bevor sie ausgeführt w erden. G anz anders verhält es sich beim ordentlichen Export von H andelsw aren. Eine Steuerbefreiung der Lieferungen an die beiden genannten Kunden setzt voraus, dass der G egenstand im Inland eben gerade nicht in G ebrauch genom m en w orden ist (E. 2.2.1 hievor). D iese direkte Ausfuhr hat die Beschw erdeführerin im vorliegenden Fall nachzuw eisen (E. 2.2.1). H ierfür ist das verw endete Form ular 11.49 indes untauglich, da es zollam tlich zw ar den Export des G egenstandes bestätigt, jedoch keinerlei Angaben darüber enthält, ob diese Ausfuhr direkt w ar im Sinne von Art. 15 Abs. 3 M W STV, ist doch im R eisenden- und G renzverkehr die Ingebrauchnahm e im Inland vor der Ausfuhr einer Steuerbefreiung nicht abträglich. H andelt es sich beim N achw eis der direkten Ausfuhr um eine m ateriell-rechtliche Voraussetzung, kann der Beschw erdeführerin infolgedessen auch im Lichte von Art. 45a M W STG V nicht geholfen w erden, w enn sie sich auf das Zolldokum ent im R eisendenverkehr beruft (E. 2.2.1 hievor). An der O rdnungsm ässigkeit der fraglichen G eschäftsabw icklung in Verw endung des Form ulars 11.49 durfte die ESTV zudem begründeten Zw eifel erheben, da einige Ausfuhrpapiere aufgrund der darin enthaltenen offensichtlich unw ahren Angaben selbst im R eisenden- und G renzverkehr grundsätzlich nicht geeignet w aren, eine Steuerbefreiung zu erw irken (vgl. auch E. 2.2.2). So w eisen m ehrere Ausfuhrdeklarationen zw ar zw ei verschiedenen Käufer (Q ._______ und W ._______) auf, sind jedoch jew eils vom Inhaber derselben Pass-N um m er unterzeichnet w orden (Vernehm lassungsbeilage N r. 14a: Ausfuhr vom 23. April 1999, vgl. auch Beilagen der Beschw erdeführerin "Exporte Q ._______ und W ._______": Ausfuhrdeklarationen vom 3. N ovem ber 1995, vom 1. D ezem ber 1995, vom 26. Januar 1996, vom 7. M ärz 1996, vom 19. Juli 1996, vom 13. Septem ber 1996, 13. O ktober 1996, vom 22. N ovem ber 1996, vom 17. O ktober 1997, vom 20. Februar 1998, vom 27. M ärz 1998, vom 18 6. August 1998, vom 5. und 20. N ovem ber 1998, vom 9. Juli 1999, vom 25. N ovem ber 1999, vom 10. und 30. D ezem ber 1999). Für den R eisen- denverkehr ungew öhnlich ist ferner, dass in einigen Fällen ein Export von W aren der R echnungsstellung m ehrere W ochen vorausging (Vernehm - lassungsbeilage N r. 14b). D ie ESTV hat der Beschw erdeführerin dennoch die M öglichkeit eingeräum t, den N achw eis der ordnungsgem ässen Anm eldung der W aren im Bestim m ungsland beizubringen, um auf diese W eise die m angelhafte Exportdokum entation zu "heilen" (Vernehm lassungsbeilage N r. 3). D ie erforderlichen Bescheinigungen hat die Beschw erdeführerin jedoch nicht vorlegen können. U nter all diesen U m ständen ist der Vorw urf der Beschw erdeführerin, die ESTV handle überspitzt form alistisch, verfehlt. D ie ESTV hat dem nach zu R echt die M ehrw ertsteuer eingefordert. D ie Beschw erde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuw eisen. 7. Aufgrund dieser Erw ägungen ist die Beschw erde abzuw eisen. D ie Verfahrenskosten in der H öhe von Fr. 4'000.-- sind der Beschw erde- führerin aufzuerlegen und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher H öhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG in Verbindung m it Art. 4 des R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverw altungsgericht [VG KE, SR 173.320.2]). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher H öhe verrechnet. 3. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. _______) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: D aniel R iedo Iris W idm er R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, 19 deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :