Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.44 P 26 Urteil vom 23. Februar 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Elmiger Richter Lämmli Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch lic. iur. Michele Santucci, Rechtsanwalt, Zentralstrasse 55a, Postfach 1150, 5610 Wohlen AG Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 17. Februar 2022 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 19. Oktober 2021 veranlagte die Steuerkommission Q. A. und B. für einen im Jahr 2019 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 713'089.00 zu einer Grundstück gewinnsteuer von CHF 112'266.00. Letzt ere setzt sich zusammen aus CHF 44'612.00 für einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 405'565.00 bei einer Besitzesdauer von 20 Jahren und einem Steuer satz von 11 % sowie aus CHF 67'655.00 für einen steuerbaren Grundstück gewinn von CHF 307'524.00 bei einer Besitzesdauer von 10 Jahren und einem Steuer- satz von 22 %. Der Veranlagung lie gen ein Veräusserungs erlös von CHF 1'350'000.00 und Anlagekosten von CHF 636'911.00 zu grunde. In Abweichung von der Steuererklärung "Grundstückgewinne" wurde die Grundstückgewinnsteuer nicht zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. 2. Gegen die Verfügung vom 19. Oktober 2021 (Versand gleichentags) lies - sen A. und B. mit Schreiben vom 24. November 2021 Einsprache erheben und die folgenden Anträge stellen: "1. Es sei die durch die Leitung der Abtei lung Steuern der Gemeinde Q. erlassene definitive Steuerveranlagung bzgl. Grundstückgewinn steuer 2019 vom 15. Oktober 2021 ersatzlos aufzuheben. 2. Es sei festzustellen, dass eine Grundstückgewinnbesteuerung infolge Er - satzbeschaffung i.S.v. § 98 lit. a StG aufzuschieben ist." 3. Mit Entscheid vom 17. Februar 2022 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 17. Februar 2022 (Zustellung am 25. Feb- ruar 2022) haben A. und B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 24. März 2022 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialver waltungsgericht, Abtei lung Steuern, weiterziehen lassen. Sie lassen die folgenden Anträge stellen: "I. Anträge 1. Es seien die definitive Steuerveranlagung bzgl. Grundstückgewinnsteuer 2019 vom 15. Oktob er 2021 sowie der vorinstanzliche Einspracheent - scheid vom 17. Februar 2022 bzgl. Grundstückgewinnsteuer 2019 gänz - lich aufzuheben. - 3 - 2. Es sei festzustellen, dass eine Grundstückgewinnbesteuerung infolge Er - satzbeschaffung i.S.v. §98 lit. a StG aufzuschieben ist. 3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz. (…) II. Verfahrensantrag Es seien von der Abteilung Steuern der Gemeinde Q. die gesamten Akten im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer 2019 zu edieren." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt bean tragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. und B. haben keine Replik erstatten, jedoch mit Schreiben vom 12. Mai 2022 die im Rekurs in Aussicht gestellte Steuer erklärung 2021 einreichen lassen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2019. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vo m 15. Dezember 1998 (StG). 2. Das Gemeindesteueramt Q. reichte dem Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, im Vernehmlassungsverfahren die Vorakten ein. Der Verfahrensantrag, wonach bei der Vorinstanz die gesamten Akten im Zusammenhang mit der Gru ndstückgewinnsteuer 2019 zu edieren seien, ist somit gegenstandslos. 3. 3.1. 3.1.1. Mit Kaufvertrag vom 30. April 2009 verkauften die Rekurrenten die Liegen- schaft GB S. Nr. aaa, Parzelle bbb, Mehrfamilienhaus Nr. ccc, X-Strasse 29, zum Preis von CHF 590'000.00 an E. und F.. 3.1.2. Mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2010 erwarben die Rekurrenten als Gesamt - eigentümer infolge einfacher Gesellschaft die Liegenschaft GB Q. Nr. ddd, Plan-Nr. eee, Parzelle fff, zum Preis von CHF 224'250.00. In der Folge liessen die Rekurrenten auf diesem Grund stück ein Zweifamilienhaus bauen. 3.1.3. Mit Verfügung vom 19. Oktober 2010 veranlagte die Steuerkommission S. die Rekurrenten für einen im Jahr 2009 erzielten steu erbaren Grund - stückgewinn von CHF 38'250.00 bei einer Besitz esdauer von 10 Jahren und einem Steuersatz von 22 % zu einer Grundstückgewinn steuer von CHF 8'415.00. Dieser Veranlagung lie gen ein Veräusserungs erlös von CHF 590'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 155'000.00 und Aufwendun - gen von CHF 307'500.00 zugrunde. Für einen Gewinn von CHF 89'250.00 (entspricht dem Gewinn hinsichtlich der zu 70 % selbst genutzten Liegen - schaft in S.) wurde die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. 3.2. 3.2.1. Mit Kaufvertrag vom 6. Dezember 2019 verkauften die Rekurrenten die Lie- genschaft GB Q. Nr. fff (früher Nr. ddd), Plan-Nr. eee, Zweifamilienhaus, zum Preis von CHF 1'350'000.00 an G.. Ziff. IV.3. dieses Vertrages hält - 5 - fest, dass das zum Kaufobjekt gehörende Studio vermietet ist, und dass der Käufer da s bestehende Mietverhältnis von Gesetzes wegen per Übergang von Nutzen und Gefahr zu übernehmen hat. 3.2.2. Mit Kaufvertrag vom 8. September 2020 erwarben die Rekurrenten als Ge- samteigentümer infolge einfacher Gesellschaft von H. und I. die Liegen- schaft GB Q. Nr. ggg, Plan-Nr. eee, zum Preis von CHF 430'000.00. 3.2.3. Die Rekurrenten liessen auf dem Grundstück GB Q. Nr. ggg ein Zweifamilienhaus mit Einlegerwohnung erstellen. Die Bauendabnahme er- folgte am 22. Februar 2022 und 1. März 2022. Die diesbezüglich bezahlten Baukosten beliefen sich per 25. August 2021 auf CHF 583'303.30 (exkl. Landkosten von CHF 430'000.00; E. 3.2.2.) und per 23. März 2022 auf CHF 1'457'443.85 (inkl. Landkosten von CHF 430'000.00; E. 3.2.2.). Ge - mäss Baukostenstand per 23. M ärz 2022 waren beispielsweise Beda - chungs- und Umgebungsarbeiten noch ausstehend und sollten die definiti- ven Projektkosten CHF 1'614'801.00 betragen. 3.2.4. Am 23. Dezember 2020 stellte die Steuerkommission Q. den Rekurrenten für einen im Jahr 2019 e rzielten steu erbaren Grund stückgewinn von CHF 500'000.00 eine provisorische Rechnung für eine Grundstück - gewinnsteuer von CHF 78'719. 00 zu. Für einen Gewinn von CHF 213'089.00 wurde die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatz - beschaffung aufgeschoben. 3.2.5. Mit Verfügung vom 19. Oktober 2021 veranlagte die Steuerkommission Q. die Rekurrenten für einen im Jahr 2019 erzielten steu erbaren Grund - stückgewinn von CHF 713'089.00 zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 112'266.00. Letztere setzt sich zusa mmen aus CHF 44'612.00 für einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 405'565.00 bei einer Besit- zesdauer von 20 Jahren und einem Steuersatz von 11 % sowie aus CHF 67'655.00 für einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 307'524.00 bei einer Besitzesdauer von 10 Jahren und einem Steuer- satz von 22 %. Der Veranlagung lie gen ein Veräusserungserlös von CHF 1'350'000.00 und Anlagekosten von CHF 636'911.00 zugrunde. In Abweichung von der Steu ererklärung "Grundstückgewinne" wurde die Grundstückgewinnsteuer nicht zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. 3.2.6. Die Steuerkommission Q. wies die von den Rekurrenten gegen diese Verfügung erhobene Einsprache mit Entscheid vom 17. Februar 2022 ab. - 6 - 4. 4.1. 4.1.1. Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver - äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). 4.1.2. Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerben- den Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG). 4.1.3. Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. 4.1.4. Der Erwerbspreis entspricht dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und al- len weiteren Leistungen (§ 103 Abs. 1 erster Teilsatz StG). Der Er werbs- preis ist jedoch nicht massgebend, soweit das Grundstück durch eine steu- eraufschiebende Veräusserung oder Ersatzbeschaffung erworben worden ist. In solchen Fällen ist jener Erwerbspreis massgebend, welcher der letz- ten steuerbegründenden Veräusserung (Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer) zu Grunde lag (§ 103 Abs. 2 StG). 4.1.5. Gemäss § 104 Abs. 1 l it. c StG sind Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes ver bunden sind, als Aufwendungen an - rechenbar. 4.1.6. Die Steuer wird in Prozenten des steuerbaren Grundstückgewinnes be - rechnet. Der Tarif richtet sich nach der Besitzesdaue r (vgl. § 109 StG). Ist das Grundstück auf Grund einer steueraufschiebenden Veräusserung er - worben worden, wird die Besitzesdauer ab der letzten steuerbegründenden Veräusserung (Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder gleichartige ausserkantonale Steuer) berechnet. Erfolgte der Erwerb durch Ersatzbeschaffung nur teilweise mit reinvestierten Mitteln, wird die längere Besitzdauer anteilmässig in der Höhe dieser reinvestierten Mittel angerech- net (§ 110 Abs. 2 StG). 4.2. Die Vorinstanz berechn et den Grundstückgewinn und die Grundstück - gewinnsteuer wie folgt (vgl. Veranlagungsverfügung): - 7 - 5. 5.1. Strittig ist, ob die Grundstückgewinnsteuer infolge Erwerbs und Baus einer Ersatzliegenschaft aufzuschieben sei. 5.2. 5.2.1. Die Grundstückgewinnbesteuerung wird bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in- nert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan - tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). 5.2.2. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Begehren der steuerpflichtigen Per- son aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung oder Beteiligung mit Sondernutzungsrecht), soweit der dabei erzielte Erlös innert 2 Jahren vor oder 3 Jahren nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen- det wird (§ 98 Abs. 1 StG). 5.2.3. Das Ersatzbeschaffungsprivileg gilt nur für dauernd selbst genutztes Grundeigentum. Die steuerpflichtige Person muss sowohl die veräusserte als auch die Ersatzliegenschaft ganzjährig selbst und tatsächlich bewoh - nen, mithin am fraglichen Ort ihren zivil - bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz haben (BGE 143 II 233 E. 2.4; Kommentar zum Aargauer Steuergeset z, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 98 StG N 6). 5.2.4. Bei Mehrfamilienhäusern gilt das Ersatzbeschaf fungsprivileg nur anteil - mässig für den von der steuerpflichtigen Person ganzjährig selbst bewohn- ten Hausteil (§ 98 Abs. 2 StG). Die Aufteilung erfolgt in der Regel nach Massgabe der Ertragsverhältnisse oder aber nach den eigengenutzten Flä- chen bzw. den Eigentumsquoten (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 StG N 7). 5.3. Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, dass § 98 Abs. 1 StG, wenn alle materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, allenfalls einen (teil - weisen) Aufschub der Grundstückgewinnbesteuerung, nicht aber einen Aufschub der Veranlagung bewirke. Dies bedeute, dass die Grundstück - - 8 - gewinnsteuerveranlagung nicht mit dem Hinweis auf eine künftige Ersatz- beschaffung bis zum Ablauf der dreijährigen Frist hinausgezögert werden könne. Seien im Zeitpunkt der Veranlagung die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt, sei insbesondere noch kein Ersatzgrundstück erworben worden oder stünden die Aufwendungen für die Ersatzbeschaf - fung zahlenmässig noch nicht genau fest, erfolge die Veranlagung ohne Gewährung des Steueraufschubs. Verwi rkliche sich der Steueraufschub - tatbestand nach rechtskräftiger Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer, könnten die Steuerpflichtigen ein Revisionsbegehren einreichen. Der Bau des Zweifamilienhauses auf dem Grundstück GB Q. Nr. ggg habe bis heute nicht vollendet werden können. Die Anlagekosten stünden somit zahlenmässig noch nicht fest. Zudem sei nicht abschliessend klar, wie hoch der Anteil der selbst genutzten Fläche des Zweifamilienhauses sei. Im vor- liegenden Fall sei die Grundstückgewinnsteuer daher zu Recht ohne Er - satzbeschaffung veranlagt worden. 5.4. Der Vertreter der Rekurrenten b eantragt, dass die definitive Steuerveran - lagung bezüglich Grundstückgewinnsteuer vom 15. Oktober 2021 (recte: 19. Oktober 2021) und der Einspracheentscheid vom 17. Februar 2022 auf- zuheben seien, und dass die Grundstückgewinnbesteuerung infolge Er - satzbeschaffung im Sinne von § 98 Abs. 1 StG aufzuschieben sei. Zur Be- gründung führt er aus, dass die vorinstanzliche Interpretation, wonach der gemäss § 98 Abs. 1 StG zulässige Steueraufschub nicht mit der Veranla - gung der Grundstückgewinnsteuer an sich gleichzusetzen sei, befremdlich anmute. Der gesetzlich vorgeschriebene Steueraufschub könne nur dann seine Wirkung entfalten, wenn die Steuerbehörde bei Vorliegen konkreter und massgeblicher Sachverhaltsvoraussetzungen mit der Veranlagung der Steuer auch zuwarte. Die Rekurrenten hätten ihr Begehren um Steuerauf- schub im Sinne von § 98 StG rechtsgenüglich geltend gemacht. Beim Aus- füllen der entsprechenden Steuererklärung "Grundstückgewinne" 2019 hätten sie eine Kopie der Baubewilligung sowie den Vertrag mit der C. AG zur Baufinanzierung beigelegt. Sodann hätten die Rekurrenten mit der Einsprache vom 24. November 2021 das noch bevorstehende Bauabnah- meprotokoll der Ersatzliegenschaft in Aussicht gestellt und dieses im vor - liegenden Rekursverfahren, ebenso wie die aktualisierte Baukostenabrech- nung per 23. März 2022, ins Recht gelegt. Letztere weise per 23. März 2022 bezahlte Baukosten von CHF 1'457'443.85 (inklusive Kaufpreiszah - lung für die Baulandparzelle) aus. Insgesamt sei für die Ersatzliegenschaft von massgeblichen Anlagekosten von gerundet CHF 1'680'000.00 auszu- gehen. Bei der Ersatzliegenschaft handle es sich um ein Zweifamilienhaus, wobei sich ein Aufteilungskoeffizient von mindestens 0.5 als sachgerecht erweise. Die anteilsmässig anrechenbaren Ersatzbeschaff ungskosten seien mit CHF 840'000.00 höher als die deklarierten Anlagekosten der zu- vor veräusserten Liegenschaft, welche auf CHF 636'911.00 veranlagt wor- den seien. Den mit der Veräusserung des Liegenschaftsobjekts ermittelte - 9 - Gewinn von CHF 713'089.00 hätten die Rekurrenten vollumfänglich in ihre selbst genutzte Ersatzwohnung investiert (vgl. Rekurs). 5.5. 5.5.1. Das Bundesgericht führt in seinem Urteil vom 19. Dezember 2012 (2C_337/ 2012 E. 3.3 = StE 2013 B 42.38 Nr. 36 = StR 2013 S. 368 ff.) zum Frist- beginn gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG Folgendes aus: "Die Modalitäten der Wahrung der 'angemessenen' Frist lässt das Bundesrecht zwar weitgehend offen. Unstreitig bezieht sich die 'angemessene Frist' aber auf den Zeitraum zwischen zwei Handänderungen, geht es doch um die Reinvesti- tion in dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Grundeigentum. Der Über- gang von Grundeigentum wird von Zivilrechts wegen, abgesehen von Ausnah - men, durch den Grundbucheintrag bewirkt (Art. 656 Abs. 1 und Art. 971 Abs. 1 ZGB; Urteile 2C_798/2011 vom 24. August 20 12 E. 2.3, in: ZBJV 148/2012 S. 999; 5A_846/2009 vom 12. März 2010 E. 3.1, in: RNRF 92/2011 S. 112). Ihm kommt konstitutive Wirkung zu, was Ausdruck des absoluten Eintragungs- prinzips ist (BGE 137 III 293 E. 5.3 S. 302). Ebenso von Bundesrechts wegen setzen die Rechtswirkungen des Grundbucheintrags rückwirkend mit dem Ta - gebucheintrag ein (Art. 972 Abs. 2 ZGB). Im selben Zeitpunkt entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung, soweit kein Steueraufschub Platz greift (Ur- teil 2C_798/2011 vom 24. August 2012 E. 2.3; 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 357). Das Steuerrecht knüpft damit an das Zivilrecht an. Raum für eine vom Zivilrecht abweichende Betrachtungsweise, wie sie den Steuerpflichtigen vorschwebt, bleibt keiner. Insbesondere mit Blick auf die Rechtssicherheit ist selbst im Be - reich einer Wirtschaftsverkehrssteuer nur zurückhaltend von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise als Massstab der steuerlichen Beurteilung abzurücken (Ur- teil 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.6, in: ASA 81 S. 414). Umso deutlicher gilt dies bei Rechtsverkehrssteuern (z. B. Handänderungssteuer; Urteil 2C_20/2012 vom 24. April 2012 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 517) oder Spezial - einkommenssteuern (z. B. Grundstückgewinnsteuer; zum Charakter Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 , in: ASA 80 S. 609, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25, StR 67 2012 S. 48). Dies gebietet, für Beginn und Ende der Zweijahresfrist auf den jeweiligen Tagebucheintrag abzustellen." Die dreijährige Frist gemäss § 98 Abs. 1 StG beginnt demnach mit dem Tagebucheintrag der Veräusserung im Grundbuch und ist eingehalten, wenn der Tagebucheintrag des Erwerbs bzw. der Bau des Ersatzo bjekts innerhalb der Frist erfolgt (vgl. auch Bundesgerichtsurteil vom 25. Septem- ber 2019 [2C_648/2018] E. 5.4.). Die Auffassung, wonach für das aargaui- sche Recht weiterhin auf das Datum der öffentlichen Beurkundung abzu - stellen sei (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 StG N 3), ist mit dieser Rechtsprechung bzw. den bundesrechtlichen Vorgaben von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, Art. 656 Abs. 1, Art. 971 Abs. 1 und Art. 972 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezembe r 1907 (ZGB) nicht vereinbar. - 10 - 5.5.2. Die Ersatzbeschaffungsfrist kann nicht verlängert werden. Die Frist ist je - doch dann gewahrt, wenn die Ersatzbeschaffung vor Fristablauf zwar noch nicht vollendet ist, die s teuerpflichtige Person indessen mit der Vorberei - tung derselben innerhalb der Frist begonnen hat, sie aber aus Gründen, die nicht sie zu vertreten hat, nicht innerhalb der Fri st vollenden kann (RGE vom 29. Mai 1996 [RV.1995.50140]; AGVE 1994 S. 338 ff.; AGVE 1987 S. 407 ff.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 StG N 4). Hat ein e steuerpflichtige Person z. B. das Land für eine Er - satzbeschaffungsliegenschaft bereits innerhalb der Frist erworben, muss aber noch die Rechtskraft der Baubewilligung abwarten, steht die Er satz- beschaffungsfrist so lange still und beginnt erst wieder zu laufen, wenn die Ersatzbeschaffung fortgesetzt werden kann (Bauverzögerung durch kon - kretes Baugesuchsverfahren; AGVE 1996 S. 215 ff.; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 StG N 4). 5.5.3. Der Tagebucheintrag der Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. fff erfolgte am 12. Dezember 2019. Die Ersatzbeschaffungsfrist lief demnach – vorbehältlich eines Stillstandes – am 12. Dezember 2022 ab (vgl. Art. 77 Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die E rgänzung des Schweizeri schen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]; per analogiam). 5.6. 5.6.1. Das Spezialverwaltungsgericht führt in seinem Urteil vom 28. Juni 2017 (3-RB.2016.24) Folgendes aus: "3.3. 3.3.1. Mit der Veräusse rung des Grundstücks wird die Steuerpflicht begründet (vgl. § 96 Abs. 1 StG). Ab diesem Zeitpunkt ist die Grundstückgewinnsteuer geschul- det und kann daher auch provisori sch oder definitiv veran lagt werden. Die in § 98 Abs. 1 StG festg elegte Frist von drei Jahren bezieht sich entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung nicht auf die Rechtsfolge eines Steuerschauf - schubs, sondern ist vielmehr eine der notwendigen Voraussetzungen dafür. § 98 Abs. 1 StG bewirkt, wenn alle materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, allenfalls einen (teilweisen) Aufschub der Grundstückgewinnbesteuerung, nicht aber einen Aufschub der Veranlagung. Das bedeutet, dass di e Grundstück - gewinnsteuerveranlagung nicht mit dem Hinweis auf eine künftige Ersatz - beschaffung bis zum Ablauf der dreijährigen Frist hinausgezögert werden kann (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 24. September 1996 = SGE 1996 Nr. 29 = GVP 1996 Nr. 20). Sind im Zeitpunkt der Grund - stückgewinnsteuerveranlagung die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt, ist insbe sondere noch kein Ersatzgrundstück erworben wor den oder stehen geplante Aufwen dungen für eine Ersatzbeschaffung (Erstellung, Verbesserung, Anbau, Umbau etc. einer Liegenschaft) zahlenm ässig noch - 11 - nicht genau fest, erfolgt die Steuerveranlagung ohne Gewährung eines Steuer- aufschubs. Verwirklicht sich der Tatbestand des Steueraufschubs nachdem die Grundstückgewinnsteuer rechtskräftig fe stgesetzt wurde, steht dem Steu er- pflichtigen das Recht zu, de ren Revision zu verlange n (vgl. VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2010.108]), wobei zu viel bezahlte Beträge mit Zin sen zurückzuerstatten und aufgelaufene Verzugszinsen der revidierten Steuer - forderung anzupassen sind (vgl. § 223a Abs. 2 und 3 StG; Urteil des Verwal - tungsgerichts des Kantons Zürich vom 7. Mai 1992 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11; Urteil des Verwaltungsge richts des Kantons St. Gallen vom 24. September 1996 = SGE 1996 Nr. 29 = GVP 1996 Nr. 20; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 216 StG-ZH N 281; Zürcher Steuer buch Nr. 37/461 [Ersatzbeschaffung des Eigenheims / Aufschub der Grundstücksgewinnsteuer = Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 31. März 2014 an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückge winnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und aus - schliesslich selbstge nutzten Wohnliege nschaft], N 36; St. Galler Steu erbuch [StB] 132 Nr. 6 [Steu eraufschub: Ersatzbeschaffung Eigenheim], Ziffer 5.2 [Stand am 1. Januar 2016]; Luzerner Steuerbuch, Band 3, Weisungen GGStG: Grundstückgewinnsteuer, § 4 Abs. 1 Ziff. 7 StG -LU [Er satzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum], N 36 [Stand am 1. Januar 2016]). 3.3.2. Die Rekurrenten haben in F. eine Ersatzliegenschaft für CHF 855'000.00 er - worben (vgl. Kaufvertrag vom 1. September 2016). Dies wurde bei der Festset- zung der provisorischen Grundstückgewinnsteuer 2014 berücksichtigt (vgl. Be- rechnungsgrundlagen zur provisori schen Rechnung vom 13. Dezember 2016 betreffend die Grundstückge winnsteuer 2014). Darüber hinaus verla ngen die Rekurrenten die Berücksichtigung der geschätzten weiteren Anlagekosten (vgl. undatierte 'Kostenschätzung revidie' betreffend Um- und Anbau EFH W.) der sich zur Zeit in Um - und Anbau befindlichen Liegenschaft. Weil diese Aufwe n- dungen zahlenmässig noch nicht genau feststehen, hat die Vorinstanz die Auf- wendungen bei der Festsetzung der provisorischen Grundstückge winnsteuer 2014 zu Recht nicht berücksichtigt. Mit der Zustellung einer provisorischen Rechnung hat sie den künftigen Investitionen aber Rechnung getragen. Die Fäl- ligkeit der Steuerforderung wird dadurch jedoch nicht beeinflusst (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 24. September 1996 = SGE 1996 Nr. 29 = GVP 1996 Nr. 20; Luzerner Steuerbuch, a.a.O, § 4 Abs. 1 Ziff. 7 StG-LU, N 36). 3.4. Nach dem Dargelegten trifft die Auffassung der Rekurrenten, dass sich § 98 Abs. 1 StG bei Ersatzbeschaffung eines Eigenheims auf den Bezug der Steu - erforderung auswirkt, indem er die Fälligkeit der Forderung b ei einem entspre- chenden Begehren um drei Jahre ab Eigentumsübergang des Grundstücks ver- schiebt, nicht zu. Vielmehr konnte im vorliegenden Fall die Grundstückgewinn - steuer 2014 bereits ab dem Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks ohne Gewährung eines Steueraufschubs provisorisch oder definitiv veranlagt wer - den." - 12 - 5.6.2. Der Vorinstanz ist gestützt auf diese Ausführungen zuzustimmen, dass sie mit der Grundstückgewinnsteuerveranlagung nicht bis zum Ablauf der Er - satzbeschaffungsfrist zuwarten musste. Allerdings lässt sich der zitierten Rechtsprechung (SGE vom 28. Juni 2017 [3 -RB.2016.24]; VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2010.108]; Ur teil des Verwaltungs gerichts des Kantons St. Gallen vom 24. September 1996 = SGE 1996 Nr. 29 = GVP 1996 Nr. 20) wie auch der Lehre (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 216 N 281 [§ 216 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997]) sinngemäss entnehmen, dass beim Vorliegen konkreter Anhaltspunkte für eine Ersatzbeschaffung mit der Veranlagung zugewartet werden soll. Hinzu kommt, dass im Kanton Aar gau gemäss der Steuererklärung "Grundstückgewinne" die Grundstückgewinnsteuer, wenn eine Ersatzbeschaffung geltend gemacht wird, in der Regel zwar ohne Berücksichtigung der Ersatzbeschaffung, je doch nur provisorisch in Rechnung gestellt wird. Die Vorinstanz wusste im Zeitpunkt der Grundstückgewinnsteuerveranlagung am 19. Oktober 2021, dass die Re - kurrenten mit Kaufvertrag vom 8. September 2020 Bauland in Q. erworben hatten, und dass diesbez üglich bereits am 17. August 2020 eine Baubewilligung für ein Zweifamilienhaus erteilt worden war. Der Vorinstanz lagen daher im Veranlagungszeitpunkt konkrete Anhaltspunkte für eine Er- satzbeschaffung vor. Als die Vorinstanz am 17. Februar 2022 den Ein - spracheentscheid fällte, hatte sie zudem Kenntnis von den bis am 25. Au- gust 2021 angefallenen Baukosten der Ersatzliegenschaft. Auch wenn es der Vorinstanz vorliegend erlaubt war, die definitive Veranlagung vorzuneh- men, machte dieses Vorgehen aufgrund der erwähnten konkreten Anhalts- punkte für eine Ersatzbeschaffung wie auch der nachfolgenden Ausführun- gen (E. 5.7.) keinen Sinn. 5.7. Unabhängig von einer erfolgten Veranlagung müssen die Steuerbehörden aufgrund von § 98 Abs. 1 StG innerhalb der dreijährigen Frist ange fallene Kosten für den Erwerb sowie den Bau einer Ersatzliegenschaft berücksich- tigen. Ein Revisionsbegehren müssen die steuerpflichtigen Personen dies- bezüglich nur dann stellen, wenn die Grundstückgewinnsteuer bereits rechtskräftig veranlagt wurde. Falls die steuerpflichtigen Personen jedoch, wie vorliegend, teilweise im Veranlagungs- und Einsprache- sowie teilweise im Rekursverfahren Belege (Urkunden) betreffend Erwerbs - und Baukos- ten einer Ersatzliegenschaft einreichen, steht ihnen gemäss § 98 Abs. 1 StG und § 174 Abs. 1 StG (Die von der steuerpflichtigen Person angebote- nen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen) der Anspruch zu, dass diese von den Steuerbehörden geprüft w erden. Im Weiteren ist es nicht Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts über diese Fragen erst - instanzlich zu entscheiden. Ebenso wenig hat das Spezialverwaltungs - - 13 - gericht erstinstanzlich zu beurteilen, inwiefern die Rekurrenten die Ersatz- liegenschaft (Zweifamilienhaus; E. 3.2.3.) ausschliesslich selbst bewohnen (vgl. § 98 Abs. 2 StG). 5.8. Der Einspracheentscheid vom 17. Februar 2022 ist somit aufzuheben, und die Angelegenheit ist an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. RGE vom 2. Oktober 2003 [RV.2003.501 12]). Diese hat über die be reits geltend gemachten Ersatzliegenschaftskosten zu befinden bzw. die Baukostenabrechnung per 23. März 2022 zu prüfen und den Rekurrenten die Möglichkeit einzuräumen, allenfalls noch weitere im Rahmen des Neu- baus bis zum Ablau f der Ersatzbeschaffungsfrist (voraussichtlich 12. De- zember 2022; E . 5.5.3.) getätigte Investitionen nachzuweisen. Anschlies - send hat die Vorinstanz einen neuen Einspracheentscheid zu fällen und dabei auch über das anteilsmässige Ersatzbeschaffungsprivileg sowohl der veräusserten als auch der erworbenen bzw. gebauten (Ersatz)-liegenschaft zu befinden (§ 98 Abs. 2 StG). Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei der veräusserten Liegenschaft ebenfalls um ein Zweifamilien- haus handelt (E. 3.2.1.). Ein Aufschub der Grund stückgewinnsteuer wird daher nicht möglich sein hinsichtlich des reinvestierten Gewinns , welcher aus der Veräusserung des von den Rekurrenten nicht selbst bewohnten Teils der Liegenschaft GB Q. Nr. fff stammt. 6. 6.1. Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekur - renten auszugehen (vgl. VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]; SGE vom 20. Januar 2022 [3 -RV.2021.20]). Da her sind die Kosten de s Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen. 6.2. Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenent - schädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Be - mühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'007.95 (inkl. Ausla- gen und MWSt). Diese ist angemessen. Es ist somit in dieser Höhe eine Parteikostenentschädigung zuzusprechen. - 14 - Das Gericht erkennt: 1. Der Einspracheentscheid vom 17. Februar 2022 wird aufgehoben und die Angelegenheit zur nochmaligen D urchführung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteik ostenentschädigung von CHF 2'007.95 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 15 - Aarau, 23. Februar 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs