Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 Entscheid 27. März 2018 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A AG, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen 1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.4.2010 - 31.3.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2010 - 31.3.2011 - 2 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in der Gemeinde C bezweckt die Überwachung und Förderung der Geschäftsinteressen des Mutterkonzerns sowie verwandter Gesellschaften ausserhalb des Heimmarkts sowie Kauf, Produktion, Zu- sammenstellung und Vertrieb von Produkten (…) sowie entsprechende Aktivitäten im Bereich des Urheberrechts. Im Geschäftsjahr 1.4.2010 - 31.3.2011 betrieb sie ihre Ge- schäftstätigkeiten zunächst in USD und CHF. Im September 2010 vereinnahmte sie eine Dividende von USD ……. , und per Ende Dezember 2010 veräusserte sie den in CHF betriebenen Geschäftsbereich. In ihrer Steuererklärung 1.4.2010 - 31.3.2011 de- klarierte sie einen Gewinn von Fr. …. .- bei einem Beteiligungsabzug von 92,298%. Weiter machte sie für das gesamte Geschäftsjahr Fremdwährungsverluste aus der Umrechnung von USD in CHF geltend. Das kantonale Steuer amt führte mit Bezug auf die Steuerperiode 1.4. 2010 - 31.3.2011 eine steueramtliche Buchprüfung durch. Am 29. April 2016 versandte der steueramtliche Revisor gestützt auf seine Erkenntnisse erste Einschätzungsvorschlä- ge. Darin liess er nur die bis zum 31. Dezember 2010 eingetretenen Fremdwährungs- verluste zum Abzug zu. Dies begründete er sinngemäss damit, dass mit Wegfall des Schweizer Geschäfts der CHF als funktionale Währung dahingefallen sei und deshalb für das letzte Quartal die Währungserfolge und -verluste aus der Umrechnung in CHF für die Zwecke der Erstellung des Jahresabschlusses erfolgsneutral seien. Daraus ergab sich eine Aufrechnung um Fr. … .-. Den Beteiligungsabzug setzte er ohne nähere Begründung auf 82,238% fest. Nach einem ersten Schriftenw echsel fand am 17. Oktober 2016 eine Bespre- chung statt. In der Folge akzeptierte die Pflichtige am 23. November 2016 die Kürzung des Umrechnungsverlusts, nicht aber die Berechnung des Beteiligungsabzugs. Weitere nachfolgende schriftliche Meinungsäusserunge n führten zu keiner Annäherung der Standpunkte. Am 20. März 2017 erstattete der steueramtliche Revisor seinen Bericht. Darin schlug er vor, den steuerbaren Reingewinn auf Fr. …. - festzusetzen. Für die Berech- nung des Beteiligungsabzugs ging er von einem Dividendenertrag von netto USD …. - aus, welchen er mit dem ebenfalls in USD ausgedrückten Reingewinn in Bezug setzte, - 3 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 was einen Beteiligungsabzug von 73,124% ergab. Der Steuerkommissär übernahm am 29. März 2017 diese Berechnung für die Veranlagung direkte Bundessteuer bzw. die Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2010 - 31.3.2011. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 28. April 2017 Einsprache mit dem An- trag, den Beteiligungsabzug auf 91,603%, eventualiter auf 88,921% festzusetzen. Grundlage für den Hauptantrag war ein Dividendenertrag von Fr. …. -, basierend auf dem Jahresdurchschnittskurs. Mit Bezug auf den Eventualantrag ging sie von einer Umrechnung zum Kurs per Fälligkeitsdatum der Div idende im September 2010 aus . Weiter sei der Steueraufwand anzupassen. Im Übrigen blieb die steueramtliche Be- rechnung des Reingewinns unbestritten. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 5. Juli 2017 teilweise gut. Die Gutheissung betraf indessen einzig die Anpassung der Steuerrückstellung; mit Bezug auf die Höhe des Beteiligungsabzugs hiel t das kantonale Steueramt an der Berechnungsweise ausschliesslich in USD fest. Dies ergab folgende Steuerfaktoren: Steuerperiode 1.4.2010 - 31.3.2011 Fr. (…) - 4 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 4. August 2017 beantragte die Pflichtige, den steuerbaren Reingewinn auf Fr. …. - und den Beteiligungsabzug auf 91,765% fest- zusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Neu macht e sie geltend, dass bis 31. Dezember 2010 einzig CHF die Funktionalwährung gewesen sei, und nach diesem Datum eine Umstellung auf USD erfolgt sei. Die Berechnung des Beteiligungsabzugs habe deshalb in CHF zu erfolgen. Massgebend sei für Erfolgsrechnungspositionen die Umrechnung zum Durchschnittskurs, was demnach auch fü r die Dividende gelte. D ies ergab nach dargestellter Berechnung den beantragten Betrag. Das kantonale Steueramt schloss am 31. August 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtige hielt am 29. September 2017 an ihren Anträgen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 22. Januar 2018 verlangte der Referent des Steuerrekurs- gerichts nähere Auskünfte bezüglich des geltend gemachten Finanzaufwands. Die Pflichtige antwortete am 1. Februar 2018. Das kantonale Steueramt verzichtete auf Stellungnahme hierzu. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 69 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) ermässigt sich die Gewinnsteuer einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Verhältnis des Nettoertrags aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn, wenn die Gesellschaft oder Genossenschaft: a. zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft beteiligt ist; b. zu mindestens 10% am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesell- schaft beteiligt ist; oder c. Beteiligungsrechte im Verkehrswert von mindestens einer Million Franken hält. Der Nettoertrag aus Beteiligungen nach Art. 69 DBG entspricht dem Ertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwands und - 5 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 eines Beitrags von 5% zur Deckung des Verwaltungsaufwands; der Nachweis des ef- fektiven Verwaltungsaufwands bleibt vorbehalten (Art. 70 Abs. 1 Satz 1 DBG). Das kantonale Recht enthält in § 72 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine – mit Ausnahme des Verwaltungsaufwands – gleichlautende Regelung. b) aa) Über die Frage der korrekten Verbuchung, wenn die Geschäftstätigkeit in Fremdwährung erfol gt, hat das Bundesgericht am 1. Oktober 2009 einen Leitent- scheid gefällt, welcher zum besseren Verständnis der Thematik im Folgenden zusam- mengefasst wiedergegeben wird (2C_897/2008 = Pra 2010 Nr. 81). Gemäss Art. 960 Abs. 1 OR (in der streitigen Steuerperiode noch geltenden Fassung, ers etzt durch Bundesgesetz vom 23. Dezember 2011 [Rechnungslegungs- recht], in Kraft seit 1. Januar 2013, erstmals anwendbar für das Geschäftsjahr, das zwei Jahre nach Inkrafttreten beginnt) sind Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz in der Landeswährung aufzustellen. Dieses Erfordernis gilt nur für die Buchführung zu Beginn und am Ende des Geschäftsjahres. Folglich können die Bücher während des Geschäftsjahres in fremder Währung geführt werden, müssen aber am Ende in Schweizer Franken umgerechnet werden. Die schweizerische Währung ist somit die Darstellungswährung, d.h. die Währung, in der die finanziellen Aufstellungen in ihrer endgültigen Fassung dargelegt werden müssen. Die Währung, in der die Bücher meis- tens geführt werden und die das wirtschaftliche Umfeld des Unternehmens kennzeich- net, wird als funktionale Währung bezeichnet; diese entspricht nicht zwangsläufig der Landeswährung. Eine Gesellschaft, die ihre Bücher in einer ausländischen funktionalen Währung führt, muss folglich am Ende des Geschäftsjahres eine Umrechnung ihrer finanziellen Aufstellungen in schweizerischer Währ ung vornehmen, um Art. 960 Abs. 1 OR zu genügen. Aus dem Übergang von der funktionalen Währung zur Darstellungswährung ergeben sich Umrechnungs- bzw. Wechselkursdifferenzen. Sie stellen buchhalterische Vorgänge zur Wertberichtigung dar. Diese Umrechnungsdifferenzen müssen von den Devisengeschäften unterschieden werden, die aus geschäftlichen Vorgängen in einer anderen Währung als der funktionalen Währung stammen und die zu tatsächlichen Verlusten und Gewinnen führen. Die eingangs erwähnten Umrechnungs - oder Wech- selkursdifferenzen haben folglich nichts mit der Tätigkeit des Unternehmens zu tun, - 6 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 sondern sind nur die Folge des buchhalterischen Vorgangs, der darin besteht, die in ausländischer funktionaler Währung aufgestellten Rechnungslegungen in schweizeri- sche Darstellungswährung umzurechnen, wie es Art. 960 Abs. 1 OR erfordert. Sie er- scheinen folglich nur in den in Schweizer Franken dargestellten Abschlüssen. Das schweizerische Buchführungsrecht enthält keine Best immungen betref- fend das Vorgehen bei Umrechnung in die Landeswährung als Darstellungswährung. Der internationale Rechnungslegungsstandard 21 (IFRS 21) behandelt hingegen die Problematik der Verwendung einer anderen Darstellungswährung als der funktionalen Währung und namentlich der Umrechnung in diese Darstellungswährung. Aus diesen Normen ergibt sich, dass die Umrechnungs - und Wechselkursdifferenzen nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen sind, sondern nur in der Bilanz. Gestützt darauf kam das Bundesgericht zum Schluss, dass sich in Anbetracht der zunehmen- den Bedeutung des IFRS Bezugssystems die Steuerbehörde an der darin enthaltenen Lösung orientieren darf. bb) In der Folge hat die Schweizerische Steuerkonferenz den Bundesge- richtsentscheid analysiert und am 15. Februar 2011 diesbezüglich eine Praxisempfeh- lung beschlossen (www.steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_waehrungsdifferenzen_d.pdf, zuletzt besucht am 23. März 2018). Darin legte sie u.a. fest, dass der Beteiligungsabzug in der funktionalen Währung berechnet wird. Diese Lösung bedeutet, dass Währungsdifferenzen zur Funktionalwährung auch bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs zu beachten sind. Wird demnach eine Dividende in einer anderen Währung als der Funktionalwährung vereinnahmt, ist die Dividende in die Funktionalwährung umzurechnen; wird der vereinnahmte Betrag in der anderen Währung angelegt und ergeben sich bis zum Stichtag der Bilanz Wäh- rungsdifferenzen zur Funktionalwährung, so fliessen diese in die Erfolgsrechnung und damit auch in die Berechnung ein. cc) Indessen hatte die Pflichtige mit dem kantonalen Steueramt bezüglich des Vorgehen bezüglich Fremdwährungen jeweils Übereinkommen getroffen: Anlässlich einer Besprechung am 16. September 2009 präsentierte sie ihre Praxis. Demnach wurde jeweils monatlich ein Abschluss nach US GAAP in der Trans-- 7 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 aktionswährung vorgenommen. Die Monatsergebnisse wurden darauf in CHF zum je- weiligen monatlichen Buchkurs umgerechnet. Weiter wurde offenbar eine Bilanzpositi- on "Translation Gai n Provision" geführt, welche die kumulierten, nicht erfolgswirksam verbuchten Währungsverluste enthielt. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2009 erklärte sich das kantonale Steueramt nun neu damit einverstanden, dass die im Geschäftsjahr 1.4.2007 - 31.3.2008 ausgewiesenen Fremdwährungsverluste steuerrechtlich als Auf- wand betrachtet werden, und in der folgenden Steuerperiode bezüglich der Fremdwäh- rungsgewinne eine Rückstellung gebildet wird. Mit zwei Schreiben vom 30. März 2010 nahm das kantonale Steueramt Bezug auf den Bundesgerichtsentscheid vom 1. Oktober 2009 und erklärte, dass dieser mit Bezug auf die Pflichtige keine Anwendung finden werde. Dies begründete es damit, dass die Pflichtige in drei verschiedenen Währungen, darunter auch CHF, tätig sei, weshalb es sich bei diesem nicht um eine reine Darstellungswährung, sondern auch um eine Funktionalwährung handle. Die Pflichtige stimmte dieser Beurteilung zu. Demnach ist davon auszugehen, dass CHF in der Vergangenheit sowohl Funktional- als auch Darstellungswährung war. Dies ist unbestritten. c) aa) Per 31. Dezember 2010 wurde der in CHF ausgeübte Geschäftsbereich an eine andere Konzerngesellschaft übertragen. Damit entfiel ab diesem Zeitpunkt der CHF als Funktionalwährung, und verblieb nur der in USD betriebene Geschäftsbereich. Das kantonale Steueramt berechnete deshalb den Beteiligungsabzug auf der Basis der funktionalen Währung USD auf folgende Weise: USD Jahresgewinn …. - Zusätzliche Steuerrückstellung – ………….. .- Total Jahresgewinn …. - Nettoertrag aus Beteiligung …. - Beteiligungsabzug ([Nettoertrag/Jahresgewinn] x 100) 75,686%. - 8 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 Den steuerbaren Reingewinn setzte es auf Fr. … .- abzüglich der aus der Kor- rektur resultierenden zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr. … .-, somit Fr. … .- fest. bb) Die Pflichtige hält dagegen, dass sie bis zum 31. Dezember 2010 nur CHF als Funktionalwährung gehabt habe. Die Steuerbehörden hätten denn auch die er- folgswirksame Umrechnung von Fremdwährungen in CHF bisher immer akzeptiert und am 2. Oktober 2009 sowi e nochmals im Schreiben vom 30. März 2010 schriftlich be- stätigt. Dementsprechend seien auch im vorliegend streitigen Geschäftsjahr Umrech- nungsverluste, welche vor der Restrukturierung und Übertragung des in CHF geführten Geschäftsbereichs per 31. Dezember 2010 eingetreten seien, für die Festsetzung des steuerbaren Reingewinns aufwandwirksam berücksichtigt worden. Erst ab 1. Januar 2011 gelte der USD als Funktionalwährung. Konkret setzt die Pflichtige die Vorgabe CHF als Funktionalwährung auf diese Weise um: CHF Jahresgewinn gemäss Erfolgsrechnung …. - Aufrechnung Fremdwährungsverlust …. - Zusätzliche Steuerrückstellung aus Aufrechnung – ….. .- Total Jahresgewinn …. - Nettoertrag aus Beteiligung …. - Beteiligungsabzug ([Nettoertrag/Jahresgewinn] x 100) 91,765%. cc) In der vorliegenden Situation is t der Lösung der Pflichtigen der Vorzug zu geben. Der Ansatz des kantonalen Steueramts, die im letzten Quartal (1.1. - 31.3.2011) verwendete Funktionalwährung USD rückwirkend auf das gesamte Ge- schäftsjahr anzuwenden, führt dazu, dass bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs ein anderer Betrag für den Reingewinn eingesetzt wird als für die Einschätzung als solche. Gemäs s den Berechnungsdetails des Revisionsberichts zog die Vorinstanz nämlich bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs in USD die Währungsverluste vom 1.4.2010 - 31.12.2010 von Fr. …. - nicht vom Jahresgewinn ab, beim steuerbaren Reingewinn in CHF hingegen schon. Dies begründet das kantonale Steueramt damit, - 9 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 dass bei einer konsequenten Berechnung unter Verwendung des USD als funktionale Währung keine solche Währungsverluste eingetreten sind. Damit leidet die Lösung des kantonalen Steueramts indessen an einem inne- ren Widerspruch. Ausgangspunkt ist die Überlegung, dass der Beteiligungsabzug an- gibt, welcher Anteil des steuerbaren Reingewinns von der Besteuerung ausgenommen wird. Daraus folgt, dass die Berechnung des Prozentanteils unter Bezugnahme auf den steuerbaren Reingewinn zu erfolgen hat. Wie bereits aufgezeigt, stimmt vorliegend aufgrund der besonder en Verhältnisse des Wechsels der Funktionalwährung der in USD ermittelte Reingewinn mit demjenigen gemäss Erfolgsrechnung in CHF wertmäs- sig eben gerade nicht überein. Die Berechnungsweise der Vorinstanz führt zu einer Verzerrung des Ergebnisses. Demgegenüber ergibt die von der Pflichtigen vertretene Lösung, dass der Sachverhalt unter dem Gesichtspunkt der bis 31. Dezember 2010 geltenden Funktio- nalwährung CHF beurteilt wird, ein besseres Ergebnis. Die Dividende wurde im Sep- tember 2010 und damit noch unter der Herrschaft des CHF als Funktionalwährung ausbezahlt. Wäre der CHF bis 31. März 2011 als Funktionswährung weitergeführt wor- den, wäre ihre Methode unangefochten geblieben. Sie entspricht auch dem Wortlaut der Gesetze, indem diese für die Berechnung auf den Reingewinn Bezug nehmen. Das kantonale Steueramt wendet ein, dass ein Teil der Währungsverluste darauf zurückführen war, dass der Beteiligungsertrag in USD angelegt wurde, was da- zu führte, dass der Beteiligungsertrag im steuerbaren Reingewinn gar nicht mehr voll- ständig enthalten sei. Dem ist entgegen zu halten, dass mit Zufluss der Dividende die- ser Geschäftsvorfall abgeschlossen war. Sie fand denn auch in der Höhe des zugeflossenen Betrags in die Erfolgsrechnung Eingang. Wenn in der Folge die betref- fenden Mittel weiterhin in der gleichen Fremdwährung gehalten w urden und darauf ein Währungsverlust eintrat, hat dieser mit dem Beteiligungsertrag ebenso wenig einen Zusammenhang, wie wenn die Dividende reinvestiert und darauf bis Ende des Ge- schäftsjahres ein Gewinn erzielt worden wäre. Bei der Berechnung des Beteiligungs - abzugs ist deshalb die Berücksichtigung des nachfolgenden Währungsverlusts auf dem zugeflossenen Ertrag im Reingewinn sachgemäss. d) aa) Mit Bezug auf die Berechnung sind ferner die anteilsmässig angerech- neten Finanzierungskosten streitig. Die Pflichtige beziffert die gesamten Schuldzinsen - 10 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 lediglich auf Fr. 2'246.-, wovon ein Anteil von 2,979% zu berücksichtigen sei . Das kan- tonale Steueramt rechnet demgegenüber mit Finanzierungskosten v on Fr….. -. Dabei handelt es sich um die Differenz zwischen dem verbuchten Finanzaufwand von Fr….. - und den darin enthaltenen Fremdwährungsverlusten von Fr. … .-. Die Pflichtige wendet dagegen ein, dass im Differenzbetrag auch realisierte Kursverluste, Gebühren etc. ent- halten seien, welche nicht zu den Finanzierungskosten zu zählen seien. Als Finanzierungsaufwand gelten insbesondere Schuldzinsen, aber auch an- dere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem für die Beteiligung notwendigen bzw. anteiligen Fremdkapital. Der der Beteiligung zurechenbare Anteil am Fremdkapital wird grundsätzlich proportional anhand der Gewinnsteuerwerte am Ende der Steuerperiode ermittelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 70 N 5 f. DBG , und Komment ar zum Zürcher St euergesetz, 3. A., 2013, § 72 N 19 f. StG). Die Pflichtige hat auf entsprechende Aufforderung eine Aufstellung zum Fi- nanzaufwand eingereicht. Daraus geht hervor, dass unter den vom kantonalen Steuer- amt eingesetzten Fr. …. - auch Währungsverluste enthalten sind. Ohne diese umfasst der Finanzaufwand nur noch Schuldzinsen von Fr. 2'246.-. Das kantonale Steueramt erhebt hiergegen keine Einwendungen. Insgesamt erscheint damit der von der Pflichti- gen geltend gemachte Finanzaufwand als ausgewiesen. bb) Die Pflichtige zieht vom steuerbaren Reingewinn gemäss Einschätzung noch einen Betrag von Fr. 130'000.- als "Anpassung Steuerrückstellung aufgrund Auf- rechnung" ab. Damit bezieht sie sich wohl auf die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung des Währungsverlusts für das 4. Quartal von Fr. 556'709.-, welche nicht streitig ist. Daraus dürfte indessen ein viel geringerer Steuerbetrag resultieren. Insge- samt betragen sämtliche direkten Steuern zwar 24,952 % (direkte Bundessteuer 8,5%, Staatssteuerfuss 8%, Gemeindesteuerfuss 130,65% des Staatssteuerfusses, somit 10,452%); der Steuerbetrag ist indessen zusätzlich im Umfang des Beteiligungsertrags von vereinfacht rund 91% zu kürzen. Die zusätzliche Steuerbelastung dürfte somit rund Fr. 13'500.- betragen. cc) Die übrigen Berechnungsfaktoren sind nicht streitig. Der Beteiligungsertrag von Fr. … .- entspricht dem verbuchten Bruttoertrag, wie er auch in den Reingewinn - 11 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 Eingang fand. Die Administrationskosten von Fr. 100'000.- sind dem Einschätzungs- entscheid entnommen und nicht streitig. dd) Dies ergibt folgenden Beteiligungsabzug: Beteiligungsertrag: Fr. Brutto-Dividende gemäss Erfolgsrechnung …. - Administrationskosten - 100'000.- Schuldzinsenanteil (2,979% von Fr. 2'246.-) - 67.- Nettoertrag aus Beteiligung ….. -. Der nicht streitige Reingewinn von Fr. … .- ist somit lediglich um die zusätzl i- che Steuerrückstellung von Fr. 13'500.- zu korrigieren, was neu einen Reingewinn von Fr. …. .- bzw. gerundet Fr. …. - ergibt. Die prozentuale Ermässigung wegen des Beteili- gungsabzugs beläuft sich damit auf 91,620 % . Das Kapital ist neu auf Fr. …. .- bzw. gerundet Fr. … .- festzusetzen. 2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil- weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind di e Verfahrenskosten aufgrund ihres nahezu vollständigen Unterliegens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund ihres nahezu vollständigen Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dez ember 1968 bzw. § 152 StG i.V. m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG). - 12 - 1 DB.2017.141 1 ST.2017.179 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. (…). 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. (…)