VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 21 24 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterInnen Pedretti und Meisser Aktuar Gees URTEIL vom 15. Februar 2022 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A.________, vertreten durch Rechtsanwalt B.________, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer- 2 - I. Sachverhalt: 1. A.________ kaufte am 26. November 2010 in C.________ eine Liegen- schaft für CHF 1'000'000.-- und verkaufte diese mit öffentlich beurkunde- tem Kaufvertrag vom 17. Juni 2019 (Datum der Handänderung: 3. Juli 2019) nach Sanierungsarbeiten für CHF 2'250'000.--. Mit Eingabe vom 13. bzw. 20. Mai 2019 stellte sie ein Gesuch an die Steuerverwaltung des Kan- tons Graubünden (nachfolgend Steuerverwaltung) um Übertragung der Grundstückgewinnsteuer auf die aus der Erbschaft ihrer Mutter erworbe- nen Liegenschaft an der D.________ in E.________. 2. Mit Verfügung vom 13. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden einen steuerbaren Gewinn von CHF 1'072'327.-- so- wie daraus resultierend Grundstückgewinnsteuern von CHF 321'698.10 (Kanton und Gemeinde). 3. Dagegen erhob A.________ am 11. August 2020 Einsprache und bean- tragte die Gewährung von Abzügen für wertvermehrende Aufwendungen gemäss Steuererklärung. Zudem verlangte sie den gesetzlich vorgesehe- nen Vortritt und beanspruchte vorsorglich die Ersatzbeschaffung, da es sich bei der Liegenschaft in C.________ um eine am Wohnsitz dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft handle. Am 24. August 2020 zog sie die Einsprache bezüglich der eigentlichen Veranlagung zurück, anerkannte den steuerbaren Gewinn von CHF 1'072'327.-- mit Grundstückgewinn- steuern von insgesamt CHF 321'698.10, nicht jedoch bezüglich der ver- weigerten Ersatzbeschaffung. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass sie Wohnsitz in C.________ hatte, auch wenn sie sich da ver- sehentlich nicht an- und in E.________ nicht abgemeldet habe. 4. Mit Schreiben vom 29. September 2020 informierte die Steuerverwaltung A.________, die Ersatzbeschaffung könne nur für die am Erstwohnsitz - 3 - dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft gewährt werden, die Steuer- pflichtige habe ihren Erstwohnsitz jedoch immer in E.________ gehabt. Ihre Begründung sei als reine Schutzbehauptung zu betrachten, worauf nicht eingegangen werde. 5. Am 21. Januar 2021 fand der beantragte Vortritt vor der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden statt. 6. Am 22. März 2021 reichte A.________ eine Stellungnahme ein, in der sie weiterhin an ihrem Lebensmittelpunkt und damit am steuerrechtlichen Wohnsitz in C.________ festhielt. An der Geltendmachung der Ersatzbe- schaffung hielt sie ebenfalls weiterhin fest. 7. Mit Einspracheentscheid vom 21. April 2021 wies die Steuerverwaltung die Einsprache von A.________ vom 11. August 2021 ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass A.________ zu keinem Zeitpunkt ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.________ (heute Gemeinde F.________) gehabt habe, sondern in E.________. Auch ihre beiden Töchter sowie ihre von ihr während rund zwei Jahren gepflegte Mutter (Anm. des Gerichts: verstorben am 27. Januar 2017) seien in E.________ wohnhaft. Es würden handfeste Hinweise fehlen, dass sie jemals ihren Erstwohnsitz in E.________ zugunsten eines solchen in C.________ auf- gegeben hätte. Daran vermöge auch nichts zu ändern, dass sie in einzel- nen Korrespondenzunterlagen ihre Bündner Verbundenheit hervorgeho- ben und auch die entsprechende Wohnadresse verwendet hat. Es be- stehe aber kein sachlicher Anlass, den erheblichen Gewinn mit einer Er- satzbeschaffung zu privilegieren. Sie habe ihre Zweitliegenschaft lediglich an einen Dritten mit erheblichem Gewinn verkauft. 8. Hiergegen erhob A.________ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 21. Mai 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons - 4 - Graubünden mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 21. April 2021 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Ermittlung der Höhe der Ersatz- beschaffung an die Steuerverwaltung Graubünden (nachfolgend: Be- schwerdegegnerin) zurückzuweisen. Zudem sei ein zweiter Schriften- wechsel durchzuführen. Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen ihre Argumentation betreffend Lebensmittelpunkt und steuerrechtlichem Wohnsitz in C.________ aus. So habe sie ab dem Kauf bis zum Verkauf der Liegenschaft in C.________ (Anm. des Gerichts: Kaufvertrag unterzeichnet am 17. Juni 2019, Datum der Handänderungs- anzeige 3. Juli 2019) bzw. der Verlegung des Wohnsitzes zurück nach E.________ ihren persönlichen und beruflichen Lebensmittelpunkt und damit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.________ gehabt, auch wenn sie versehentlich in E.________ angemeldet geblieben sei. Bei der ver- äusserten Liegenschaft in C.________ handle es sich um die am Wohnsitz dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft, welche zur Ersatzbeschaffung berechtige. Nach der Scheidung von ihrem Ehemann im Jahr 2011 habe sie die Familienwohnung in E.________ – wo sie später ihre Mutter betreut und gepflegt habe – verlassen und sei nach C.________ gezogen, wo sie anschliessend mit ihrem Konkubinatspartner gelebt habe. Dessen Bestäti- gung bleibe von der Vorinstanz unerwähnt, womit eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege. Sie habe in C.________ gearbeitet, ihre so- zialen Beziehungen gepflegt und kulturelle Veranstaltungen durchgeführt. 9. Die Beschwerdegegnerin schloss in ihrer Vernehmlassung vom 22. Juni 2021 auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wiederholt und be- kräftigt sie im Wesentlichen die im Einspracheentscheid vom 21. April 2021 ausgeführte Argumentation. Der steuerliche Erstwohnsitz der Be- schwerdeführerin habe sich stets in E.________ befunden. Das eminente Interesse, den erzielten Gewinn auf das aus der Erbschaft gekaufte Haus in E.________ zu transferieren, sei kein Grund, eine Ersatzbeschaffung - 5 - zuzulassen. Zudem bringt sie vor, die Beschwerdeführerin habe die Lie- genschaft relativ günstig für CHF 1'000'000.-- erworben und bescheidene CHF 94'412.-- investiert, welche sie auch als effektiven Gebäudeunterhalt fast vollständig bei den ordentlichen Steuern habe beanspruchen können. Die Bestätigung des Konkubinatspartners vermöge in keiner Weise einen Erstwohnsitz zu begründen, weshalb sich die von der Beschwerdeführerin vorgeworfene Gehörsverweigerung als unbegründet erweise. 10. Am 12. Juli 2021 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträ- gen fest und verweist auf die Begründung in ihrer Beschwerde. Zudem habe sie wegen des Stresses infolge Scheidung und Umzug von E.________ nach C.________ schlicht vergessen, sich in E.________ ab- zumelden und in C.________ anzumelden. Alleine schon mit der Bestäti- gung des Konkubinatspartners, auf welche nicht genügend eingegangen worden sei, sei der Nachweis des Wohnsitzes in C.________ erbracht. Häufig werde gerade bei interkommunalen und -kantonalen Verhältnissen ein Konkubinat als Anlass für die Besteuerung am gemeinsamen Ort ge- nommen. Graubünden und C.________ hätten ab dem Jahre 2011 ge- genüber E.________ geltend machen können, die Beschwerdeführerin habe ihren Wohnsitz nicht mehr in E.________, sondern C.________. Im Zusammenhang mit der Pflege ihrer Mutter und den damit zusammenhän- genden Aufenthalten in E.________ habe die Absicht des dauernden Ver- bleibens in E.________ damals noch gefehlt, hinsichtlich C.________ je- doch bestanden. 11. Mit Eingabe vom 15. Juli 2021 hielt die Beschwerdegegnerin an ihren An- trägen fest. 12. Am 7. Oktober 2021 forderte der Instruktionsrichter die Beschwerdeführe- rin auf, verschiedene Unterlagen (Steuererklärungen und -veranlagungen für die Kantone Graubünden und E.________ sowie detaillierte Kontoaus-- 6 - züge und Kreditkartenabrechnungen der Jahre 2011 bis 2019) einzurei- chen. Am 1. sowie 17. November 2021 reichte die Beschwerdeführerin die angeforderten Unterlagen ein. Unter anderem hielt sie fest, dass sie in C.________ und Umgebung oft Bargeld bezogen und Einkäufe getätigt habe. Die regelmässigen Bezüge und Einkäufe in E.________ würden mit der Pflege ihrer Mutter zusammenhängen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 21. April 2021 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehen- den Erwägungen eingegangen. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer- deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 21. April 2021 betref- fend Grundstückgewinnsteuer/Ersatzbeschaffung, mit welchem die Be- schwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin vom 11. August 2020 abwies. Solche Entscheide können gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubün- den angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsge- richts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwal- tungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwal- tung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier ̶ wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) ̶ der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwal- tungsgerichts des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheent-- 7 - scheids beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung be- fugt (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge- reichte Beschwerde ist somit einzutreten. 2.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen laut Art. 41 Abs. 1 lit. a StG Ge- winne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens. Gemäss Art. 44 Abs. 1 lit. a StG wird die Grundstückgewinnsteuer auf Ge- such hin ohne Zins zurückerstattet, soweit der Erlös aus der Veräusserung der am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft innert zwei Jahren zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundstücks mit gleicher Verwendung benützt wird. Harmonisierungsrechtlich wird die Be- steuerung eines realisierten Grundstückgewinns insbesondere aufge- schoben bei einer Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst- genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen- det wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 2.2. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt den Begriff des "dauernd und ausschliess- lich selbstgenutzten Wohneigentums" abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (vgl. BGE 143 II 233 E.3). Unter diesen Be- griff fällt einzig der Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung) den Tatbestand nicht er- füllt. Demgegenüber sind die Kantone befugt, die Dauer der angemesse- nen Frist für den Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegen- schaft eigenständig festzulegen (vgl. BGE 143 II 233 E.2.3). Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt dabei, dass die steuer- pflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der - 8 - Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz ge- habt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück be- funden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen aussch- liesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine gele- gentliche oder vorübergehende Bleibe handeln. Mit einer Ersatzbeschaf- fung ist immerhin ein Wechsel der Wohnstätte verbunden, wobei norma- lerweise die neue Wohnstätte im Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im ver- äusserten Grundstück folgt (vgl. BGE 143 II 233 E.2.4 m.w.H.). 3. Zwischen den Parteien unbestritten ist der steuerbare Gewinn von CHF 1'072'327.-- sowie die daraus resultierenden Grundstückgewinnsteu- ern von insgesamt CHF 321'698.10. Strittig und zu prüfen ist einzig die Frage, ob es sich bei der am 3. Juli 2019 (vgl. Bf-act. 3) veräusserten Lie- genschaft in C.________ um eine dauernd selbstbewohnte Erstliegen- schaft im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG handelt, welche im Rahmen einer Ersatzbeschaffung zu einer Rückerstattung der Grundstückgewinn- steuer berechtigen würde. Dazu ist vorliegend der steuerrechtliche Wohn- sitz der Beschwerdeführerin zu ermitteln. 4.1. Steuerlichen Wohnsitz hat eine Person dort, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wo ihr das Bundesrecht einen gesetz- lichen Wohnsitz zuweist (vgl. Art. 6 Abs. 2 StG, Art. 3 Abs. 2 StHG, Art. 3 Abs. 2 DBG). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium der Absicht dauernden Verbleibens nicht so zu verstehen, als es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme (vgl. statt vieler die Urteile des Bundesgerichts 2C_41/2021 vom 5. August 2021, E.6.2.2 und 2C_211/2021, 2C_212/2021 vom 8. Juni 2021 E.5.2.2 mit Verweis auf BGE 143 II 233 E.2.5.2). Der steuerrechtliche Wohnsitz (das Hauptsteu-- 9 - erdomizil) bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objek- tiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dau- ernden Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E.3). Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte die- ser Tatsachen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen – also der ideelle und materielle Schwerpunkt des Lebens – der betroffenen Person befindet. Er richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven, äus- seren Umstände und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steu- erpflichtigen Person oder deren gefühlsmässiger Verbundenheit mit einem bestimmten Ort; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wähl- bar (vgl. BGE 138 II 300 E.3.2, 132 I 29 E.4.1). Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festge- stellten Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E.4.3). Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder wo die po- litischen Rechte ausgeübt werden, kommt für sich alleine keine entschei- dende Bedeutung zu. Es handelt sich dabei bloss um ein äusseres Merk- mal, das gemeinsam mit dem übrigen Verhalten der steuerpflichtigen Per- son ein Indiz für das Steuerdomizil bilden kann (vgl. BGE 132 I 29 E.4.1). 4.2. Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (vgl. BGE 138 II 300 E.3.2). Aus- gangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Interessen ei- ner Person können sie aber so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z.B. - 10 - Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Krite- rien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B. Al- ter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung ge- geneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahres- ende zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden (vgl. statt vieler die Urteile des Bundes- gerichts 2C_41/2021 vom 5. August 2021 E.6.2.3 und 2C_211/2021, 2C_212/2021 vom 8. Juni 2021 E.5.2.3 m.w.H.). Über den Lebensmittel- punkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein kla- rer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Ge- wichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebens- umstände zu berücksichtigen sind (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E.3.2, 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E.2.4.2). 5. In Bezug auf die Beweislast ist sodann festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E.3.5 m.w.H.). Da die Beschwerdeführerin vorliegend eine steuermindernde Tatsache – nämlich die Veräusserung einer am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft und damit der steuerrechtliche Wohnsitz in C.________, was zur Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer i.S.v. Art. 44 Abs. 1 lit. a StG berechtigen würde – geltend macht, trägt diese vorliegend die Beweislast.- 11 - 6.1. Vorerst ist festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin unbestritten weder in C.________ angemeldet noch bei der Stadt E.________ abge- meldet hat. Obschon – wie oben ausgeführt (vgl. E.4.1) – dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind, für sich alleine keine entschei- dende Bedeutung zu kommt, handelt sich dabei um ein äusseres Merkmal, das ein Indiz für das Steuerdomizil in E.________ bildet. Die Beschwer- deführerin hält dem lediglich entgegen, sie habe dies aufgrund von Stress infolge der Scheidung vergessen. Dieses Vorbringen der Beschwerdefüh- rerin ist allerdings als reine Schutzbehauptung und daher als unerheblich zu qualifizieren, zumal sie geltend macht, dass sie über mehrere Jahre (von 2011 bis 2018 [Bf-act. 11]) – und somit beinahe während der gesam- ten Zeit, in der sie angeblich ihren Lebensmittelpunkt in C.________ ge- habt haben will – zusammen mit ihrem neuen Partner in einem Konkubinat lebte. 6.2. Sodann reichte die Beschwerdeführerin in E.________ jährlich die Steu- ererklärung ein mit der Bestätigung des Wohnsitzes E.________ und de- klarierte dabei auch ihre Einkommen aus selbständiger resp. unselbstän- diger Tätigkeit – sofern in den Jahren 2011 und 2012 sowie 2016-2018 generiert – als unbeschränkt steuerpflichtige Person in E.________. Die Beschwerdeführerin macht dazu geltend, aus den bündnerischen Veran- lagungen ergebe sich, dass Einkommen und Vermögen jeweils aussch- liesslich oder fast ausschliesslich mit den beiden Liegenschaften in Chur und C.________ zusammenhingen. Kanton und Stadt E.________ hätten entweder gar keine Steuern oder nur sehr wenig Steuern erhalten. Sie ver- kennt dabei jedoch, dass sie bezüglich der Liegenschaften in J.________ und C.________ in Graubünden als beschränkt steuerpflichtig gemäss Art. 7 StG zu betrachten ist, während sie hinsichtlich des Einkommens aus selbst- bzw. unselbständigen Erwerbstätigkeit im Kanton E.________ (un- beschränkt steuerpflichtig) veranlagt wurde. Dabei ist unbedeutend, dass - 12 - das Einkommen nur in geringem Umfang generiert worden ist. Die jährli- che Bestätigung des Wohnsitzes in E.________ mit dem Einreichen der Steuererklärung in E.________ und das Ausfüllen der Steuererklärung in Graubünden als beschränkt steuerpflichtige Person stellen folglich eben- falls gewichtige Indizien für den Wohnsitz in E.________ dar. 7.1. Die Beschwerdeführerin reichte sodann vorliegend im Rahmen des Be- schwerdeverfahrens auf Anordnung des Instruktionsrichters verschiedene Steuer- und Bankunterlagen ein. Für die Beschwerdeführerin lassen sich aufgrund von Bargeldbezügen an Bancomaten sowie Bankkartenabrech- nungen der UBS, GKB und ZKB der betroffenen Jahre insgesamt mehr Aufenthalte in E.________ als in C.________ feststellen. Für die einzel- nen Jahre zeichnet sich bezüglich der Gesamtanzahl Transaktionen bzw. Bargeldbezüge an Bancomaten folgendes Bild ab: 7.2. Während die Beschwerdeführerin noch in den Jahren 2011 und 2012 mehr Transaktionen bzw. Bargeldbezüge in Graubünden als in E.________ tätigte (zusammen etwa um den Faktor 1.4), überwiegte die Anzahl in E.________ in den Jahren 2013 bis 2016 leicht (zusammen etwa um den Faktor 1.14). In den Jahren 2017 bis 2019 überwiegte die Anzahl in E.________ sodann diejenige in Graubünden deutlich (um die Faktoren 5.3, 3.4 und 2.3). Damit ergibt sich mit einer Anzahl von 932 in E.________ Jahr Graubünden E.________ 2011 19 5 2012 71 59 2013 81 87 2014 81 100 2015 67 70 2016 46 57 2017 36 192 2018 64 217 2019 61 140 2011-2019 526 932- 13 - und einer solchen von 526 in Graubünden im Zeitraum von 2011 bis 2019 ein Faktor von ca. 1.77. Die Beschwerdeführerin hält fest, die Anzahl der Bezüge und Transaktionen in E.________ hinge damit zusammen, dass sie während rund zwei Jahren ihre – am 27. Januar 2017 verstorbene – Mutter in E.________ gepflegt und dabei "aus dem Koffer gelebt" habe (vgl. Beschwerde S. 6). Der durchschnittliche Faktor der Jahre 2015 und 2016 weicht sodann nicht von demjenigen der Jahre 2013 bis 2016 (Faktor 1.14) ab. Auch die überwiegende Anzahl an Transaktionen bzw. Bargeld- bezüge in E.________ während der Jahren 2017 bis und mit Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2019 können mit dieser Argumentation nicht mehr begründet werden, zeigte sich diese Mehrheit in E.________ denn auch in den Jahren, in denen die Beschwerdeführerin ihre Mutter noch nicht bzw. nicht mehr pflegte. Die überwiegende Anzahl in E.________ ist – ent- gegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – folglich nicht alleine auf die- sen Umstand zurückzuführen ist und stellt im Sinne der Gesamtbetrach- tung ebenfalls ein Indiz für einen Lebensmittelpunkt in E.________ dar. Im Begleitschreiben der Beschwerdeführerin vom 26. Oktober 2021 zu den edierten Akten bringt sie sodann neu vor, sie habe auch nach dem Tod ihrer Mutter regelmässig in E.________ sein müssen, da sie die Beistand- schaft für ihren Neffen (100% IV) übernommen habe, welcher seit 2002 bei ihrer Mutter gelebt habe. 7.3. Sofern die Beschwerdeführerin vorbringt, auch die Staatsanwaltschaft und die Steuerverwaltung Graubünden seien vom Wohnsitz in C.________ ausgegangen, ist festzuhalten, dass es sich dabei bloss um die Zustell- adresse handelt, was jedoch nicht automatisch einen steuerrechtlichen Wohnsitz begründet. So ist die Beschwerdeführerin in sämtlichen Unterla- gen der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, der Steuerverwal- tung der Stadt J.________ sowie des Gemeindesteueramts C.________ bzw. F.________ der Jahre 2011 bis 2019 mit dem Betreff "A.________, - 14 - G.________, E.________" vermerkt (vgl. Bf-act. 19-27). Zudem beinhal- ten auch sämtliche Korrespondenzen zwischen der Beschwerdeführerin und den Steuerbehörden von E.________ sowohl den Betreff als auch die Zustelladresse "G.________, E.________". 7.4. Auch der Wohnsitz der beiden Töchter der Beschwerdeführerin blieb of- fenkundig E.________. Obschon zuerst im September 2010 noch geplant war, mit der ganzen Familie ins H.________ zu ziehen und dass die Zwil- lingstöchter am K.________ I.________ zur Schule gehen (Bf-act. 8), kam es nicht dazu, da die Töchter die Aufnahmeprüfung für einen Vorkurs, nicht aber die FMS-Prüfung als Voraussetzung für die Aufnahme am K.________ in I.________ bestanden hätten. Nach der Scheidung (Urteil vom 24. Oktober 2011) verblieb der Vater mit den Kindern in der Familien- wohnung an der G.________ in E.________ und die Zwillingstöchter star- teten eine Ausbildung an der Schule für Gestaltung in E.________ (Bf-act. 9 und 10). 7.5. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, sie habe in C.________ gear- beitet, ihre sozialen Beziehungen gepflegt und kulturelle Veranstaltungen durchgeführt, vermögen diesbezüglich die beiden ins Recht gelegten Zei- tungsartikel einen Lebensmittelpunkt in C.________ nicht zu begründen (vgl. Bf-act. 12 und 13). Auch aus ihrer Mitteilung vom 7. April 2011 an ihr in L.________ im Kanton E.________ ansässiges (vgl. z.B. Steuerer- klärung des Jahres 2016 des Kantons E.________) Treuhandbüro, sie be- absichtigte, in C.________ Wohnsitz zu beantragen, kann die Beschwer- deführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten, zumal dies als blosse Ab- sichtserklärung zu qualifizieren ist, welche für sich alleine noch keinen genügenden Beweis erbringt, tatsächlich Wohnsitz in C.________ begrün- det zu haben. Weiter seien sie und ihr damaliger Konkubinatspartner auch sonst gemeinsam in Erscheinung getreten. In einem Brief vom 15. April - 15 - 2015 an die Nachbarn war sodann aber bloss von "regelmässigen Anwe- senheiten in C.________ von Freitag bis Montag" die Rede (vgl. Be- schwerde S.4 mit Verweis auf Bf-act. 15-19). Bei dem dabei ins Recht ge- legten Beweismittel handelt es sich um ein Schreiben betreffend Instand- stellung einer Gartenstützmauer und Grenzbereinigung, welches lediglich die Namen sowie die Postanschrift in C.________ aufweisen. Auch mit dieser Ausführung widerspricht sich die Beschwerdeführerin, verweist sie doch selbst auf die Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin, welche be- sagt, dass dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind, keine entscheidende Bedeutung zukommt und dass es sich dabei lediglich um ein äusseres Merkmal handelt, das ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden kann, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür- spricht. 8. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin nie in C.________/F.________ bei der Gemeinde angemeldet und sich eben- falls nicht in E.________ abgemeldet hat. Ferner hat sie über die Jahre hinweg mit der jährlichen Einreichung der Steuererklärung in E.________ ihren Wohnsitz in E.________ bestätigt, während sie mit der Ausfüllung der Steuererklärung im Kanton Graubünden lediglich als beschränkt steu- erpflichtige Person galt bzw. gilt. Dies, sowie die überwiegende Anzahl Kontobezüge im Kanton E.________ (E.7.1 und E.7.2), die Betreffbe- zeichnung in Abweichung der Zustelladresse in sämtlichen Unterlagen der Steuerbehörden des Kantons Graubünden sowie E.________ (E.7.3.), die familiäre Situation mit – trotz Konkubinatspartner in C.________ – der Pflege der Mutter in E.________, der Beistandschaft des Neffen in E.________ sowie dem Wohnsitz der Töchter in E.________ (E.7.4. und E. 7.2.) spricht somit im Sinne einer Gesamtbetrachtung für einen Lebens- mittelpunkt in E.________. Der Beschwerdeführerin misslingt der Nach- weis eines Lebensmittelpunktes und somit eines (steuerrechtlichen) - 16 - Wohnsitzes in C.________. Folglich handelt es sich bei der im Jahr 2019 veräusserten Liegenschaft in C.________ nicht um eine dauernd selbst- bewohnte Erstliegenschaft im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG, welche zur Erstattung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne einer Ersatzbeschaf- fung berechtigen würde. 9. Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspra- cheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 21. April 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer/Ersatzbeschaffung als rechtens, was zur vollum- fänglichen Bestätigung desselben und zur Abweisung der dagegen erho- benen Beschwerde vom 21. Mai 2021 führt. 10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein An- lass. III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 2'500.-- - und den Kanzleiauslagen von CHF 338.-- zusammen CHF 2'838.-- gehen zulasten von A.________.- 17 - 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen] [Mit Urteil 2C_254/2022 vom 27. Dezember 2022 hat das Bundesgericht die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen.]