Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2014.252 Entscheid 29. Juni 2015 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch Tax Partner AG, Talstrasse 80, 8001 Zürich, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2 - 1 ST.2014.252 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsbürger und Mitinh aber eines Grossunternehmens. Das Unte rnehmen befindet sich ausschliess lich im Besitz der ursprünglichen zwei Gründerfamilien. Juristische Konzernmutter ist die C AG & Co. KG. Daneben bestehen u.a. die die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG. Die (weitere) F GmbH ist Komplementärin sowohl bei der D GmbH & Co. KG als auch bei der E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige ist jeweils als Kommanditär beteiligt (…). In der Steuererklärung 2009 deklarierte er diese Beteiligungen an den Pers o- nengesellschaften nicht zahlenmässig, listete diese aber in einem Begleitschreiben auf und machte geltend, dass diese zur Besteuerung ausschliesslich Deutschland zu zu- weisen seien. (…). Mit Einschätzungsentscheid vom 4. November 2011 schätzte de r Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steue rperiode 2009 gemäss Steuererklärung ein, mit Ausnahme einer Korrektur beim Wertschriftenertrag. B. Hiergegen liess der Pflic htige am 6. Dezember 2011 Einsprache erheben mit dem Antrag, ihn mit einem um Fr. höheren steuerbaren Vermögen einzuschätzen. Er habe irrtümlich eine 2009 neu gegründete Gesellschaft nich t deklariert. Am 11. J a- nuar "2011" (recte: 2012) unterzeichnete seine Steuervertreterin einen Vergleichsvor- schlag bzw. Einspracherückzug, worin der Steuerkommissär der beantragten Korrektur entsprach. Am 17. Januar 2012 erliess der Steuerkommissär indessen eine Auflage, wor- in er Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Gesell schaften, an welchen der Pflichtige beteiligt war, einforderte. Zudem verlangte er den Nachweis einer Betriebsstätte in Deutschland mit Bezug auf die Personengesellschaften, und wies darauf hin, dass eine Untersuchung im Einspracheverfahren zulässig sei, solange wie hier noch kein formel- ler Entscheid ergangen sei. Der Pflichtige kam der Auflage am 30. März 2012 nach. Am 17. Juni 2013 verlangte der Steuerkommissär weitere Angaben und Unterlagen in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG . Der Pflichtige antwortete am 29. August 2013. - 3 - 1 ST.2014.252 Am 1. April 2014 erstellte der Steuerkommissär einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 2009, worin er die Vermögensanteile und erzie l- ten Erträge der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG aufrechnete, da es sich dabei um Privatvermögen handle, welches der Schweiz zuzuweisen und hier steuerbar sei. Weiter rechnete er die erfol gten Abschreibungen auf, da solche im Privatverm ö- gensbereich nicht zulässig seien . Am 7. Mai 2014 fan d diesbezüglich eine Bes pre- chung statt, und am 12. Juni 2014 nahm der Pflichtige hierzu nochmals ablehnend Stellung. In einem neuen überarbeiteten Einschätzungsvorschlag vom 30. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt an seiner Beurteilung fest. Mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 schätzte der Steuerkommis- sär den Pflichtigen entsprechend dem Vorschlag für die Staats - und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) ein. C. Mit Rekurs vom 3. Oktober 2014 beantragte der Pflichtige, das steuerbare Einkommen auf Fr. -----.- (zum Maximalsatz) und das steuerbare Vermögen auf Fr. ----- .- (zum Maximalsatz) festzusetzen, ev entualiter sei ein Einschlag von 30% auf den Vermögenswerten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG zu gewähren, unter Kos- ten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 6. November 2014 auf Abweisung des Rekurses. Mit Replik vom 4. Dezem ber 2014 hielt der Pflic htige an seinen Anträgen fest, ebenso das kantonale Steueramt mit Duplik vom 15. Dezember 2014. - 4 - 1 ST.2014.252 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige hat seinen steuerlichen Wohnsitz i m Kanton Zürich und ist damit aufgrund persönl icher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich u n- beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vo m 8. Juni 1997, StG). Dies ist unbestri tten. Streitig ist, ob seine Anteile als Kommanditär der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG mit Sitz i m Ausland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind. Gemäss § 8 Abs. 1 StG sind Kommanditgesellschaften als solche nicht ste u- erpflichtig, sondern wird ihr Einkommen und ihr Vermögen den Teilhabern anteilsmä s- sig zugerechnet. Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Pe r- sonengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen Gesell - schaftsformen gleichgestellt, denen sie am ähnlichsten sind ( § 54 Abs. 3 StG). Bei der D GmbH & Co. KG als auch der E GmbH & Co. KG handelt es sich um Gesellschaften mit b eschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach deutschem Recht (§§ 161 ff . des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik Deutschland, HGB). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft (KG) dar und sind somit Personengesellschaften. Anders als bei einer typischen Kommanditg e- sellschaft ist der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter ( Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die GmbH & Co. KG wird durch die GmbH ( Komplementär) vertreten, die typische r- weise auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis besitzt. Ziel dieser gesellschafts- rechtlichen Konstruktion ist es, Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehe n- den Personen auszuschliessen oder zu begrenzen. Insgesamt kommt sie einer schweizerischen Kom manditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am nächsten und ist damit dieser rechtlich gleichzustellen (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20). Der Pflichtige hat demnach als Kommanditär das aus der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG fliessende Einkommen sowie sei ne Anteile zu versteuern, so- fern auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. - 5 - 1 ST.2014.252 2. a) Die p ersönliche Zugehörigkeit gemäss § 3 StG begründet eine unb e- schränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Ei nkünfte, d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats - und Gemeindesteuern – das gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäfts betriebe, Betriebsstät- ten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (§ 5 Abs. 1 StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem Progressionsvorbehalt von § 6 Abs. 1 StG steht ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerg e- setz, 3. A., 2013, § 6 N 5 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetri e- be, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts üb er das Verbot der interkantonalen Doppelbesteu e- rung (§ 5 Abs. 3 StG). Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspr e- chung zur interkantonalen Doppelbesteuerung – Vermögen und Ertrag der kaufmänn i- schen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft beim Gesellschafter am Geschäftsort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, I. Teil, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv - und Kom- manditgesellschaften, welche ein Handels -, Fabrikations- oder ein anderes nach kauf - männischer Art gefüh rtes Gewerbe betrei ben und mit ihrem Betrieb nach aussen in Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10). Unter Geschäftsbetrieb ist ein von Pe r- sonen betriebenes Unternehmen zu ve rstehen, d.h. organisierte Einheiten von Arbeit und Kapital, die selbstständig, gegen aussen sich tbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte erbringen. Ein Geschäftsbetrieb erfordert feste Anlagen oder Ei n- richtungen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2011 , Art. 4 N 4 ff . DBG). In diesen Fällen ist gestützt auf § 5 Abs. 1 StG eine Ausscheidung vorzunehmen. Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit- gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesel l- schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen Verwaltung des eigenen Vermögens erschöpft, und die über keine ständigen körperl i- chen, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaft s- sitz verfügen. Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundes ge- richts auch dann nicht als kaufmänn isches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich - 6 - 1 ST.2014.252 ist und die Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwal- tung hinausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 38). Solche Gesellschaften betreiben kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe und verfügen über keinen G e- schäftsbetrieb (Locher, Art. 4 N 12 DBG). Diesfalls sind die Anteile von den einzelnen Gesellschaftern an ih rem eigenen Hauptste uerdomizil zu versteuern, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11). Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohns itz im Kanton hat und damit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im Wohn- sitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermögens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet e r steuermindernde Tats a- chen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat des- halb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanz iieren und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstä nde zu enthalten, aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständ i- gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht. b) Zu entscheiden ist die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG als kaufmännische oder nicht -kaufmännische Kommanditgesellschaften zu b e- trachten sind. aa) Der Pflichtige macht geltend, es handle sich um kaufmännische Gesel l- schaften. Gemäss seiner Sachdarstellung halten und verwalten diese die gesamten gebundenen Finanzreserven der Gründerfamilien. Übersc hüssige Liquidität des Ko n- zerns werde als zweckgebundene, im Einzelfall zu beschliessende Entnahme abg e- schöpft und in die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG eingelegt. Dort seien sie dem individuellen Zugriff der Familienmitglieder entzogen und könnten be i Bedarf wie- der im Konzern eingesetzt werden. Die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG dienten damit als Eigenversicherung und Haftungsreserven. Die Anlageau sschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG würden von densel- ben Personen geleitet. Die Geschäftsleitung erfolge durch die F GmbH. Diese verfüge - 7 - 1 ST.2014.252 über eigene Büroräumlichkeiten auf dem Konzerngelände; der Mietaufwand betr age EUR 115'000.-, und der Personalaufwand EUR 3,1 Mio. pro Jahr. 2009 seien 14 Mita r- beiter beschäftigt worden. Di ese würden D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG über Dienstleistungsverträge zur Verfügung gestellt. Dementsprechend bela ste die FGmbH fast alle Kosten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG sowie der C AG & CO. KG . Die einzelnen Gesellschafter hätten über die Vermögensmittel keine Verf ü- gungsmacht, da diese im Gesamteigentum stünden. Entnahmen seien nur in sehr b e- grenztem Rahmen zulässig und bedürften der Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit der übrigen Gesellschafter, ebenso die Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Weiter führt er aus, f ür die Qualifikation als feste G eschäftseinrichtungen sei einzig erforderlich, dass eine Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche dem Unterne h- men dauernd zur Verfügung stehe; dabei sei es unerheblich, auf wessen Namen di ese gemietet worden seien. Damit verfügten die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG über solche in Deutschland. Sie betrieben zudem keine passive Vermögensverwal- tung, sondern eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Dazu ve r- fügten sie über qualifiziertes Personal, welches ihnen im Rahmen des Dienstleistung s- vertrags zur Verfügung stehe. Die Anlagen im Gesamtumfang von mehreren Mrd. EUR erforderten eine professionelle Bewirtschaftung und ein fachkundiges Manag ement. Darüber hinaus erfülle die Tätigkeit der beiden Gesellschaften auch die Voraussetzu n- gen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Hingegen sei die Stellung des Pflichtigen nicht mit derjenigen eines Investors bei einem Anlagefonds zu vergleichen. In der Replik führten sie weiter aus, die gehaltenen Vermögenswerte überstie- gen diejenigen der Mehrheit der Schweizer Pension skassen. Als institutionelle Anleger betrieben die beiden Gesellschaften eine aktive B ewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Von den angestellten 14 Personen seien 7 Pe rsonen nur für sie tätig gewesen. Die entsprechenden Kosten würden ihnen von der F GmbH mit einem Au f- schlag von 2% weiter verrechnet. bb) Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen sowie die Sachdarstellung der Pflichtigen ist vorab festzustellen, dass die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG keine Geschäftstätigkeit betreiben, welche über die Verwaltung des Vermögens der Kommanditäre hinausgeht. - 8 - 1 ST.2014.252 Sowohl die D GmbH & Co. KG als auch die E GmbH & Co. KG bezwecken die Anlage von F inanzmitteln im Geld - oder Kapitalmarkt, de n Erwerb von Immobilien, Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Ve r- mögens (je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags. Dementsprechend entha lten ihre Bilanzen denn auch nur Wertschri ften und keine eigentlichen Produktionsmittel. U n- streitig bieten sie sich nicht öffentlich für Vermögensverwaltungsdienstlei stungen an und erbringen sie auch keine Leistungen wie etwa Managementaufgaben oder Consul- ting. Ihre Tätigkeit ist deshalb als rei ne private Vermögens verwaltung zu qualifizieren. Daran ändert nichts, dass das verwaltete Vermögen sehr hoch und die Verwaltung mit beträchtlichem Personaleinsatz aktiv und professionell betrieben wird. Gleiches gilt für den Hinweis des Pflichtigen, die Gesellschaften dienten im Ra hmen des Konzerns als Eigenversicherung bzw. Haftungsreserve. So räumt er selbst ein, dass keine Vereinba- rungen mit der C AG & CO. KG vorliegen, aus welchen sich irgendwelche Haftung s- verpflichtungen der D GmbH & Co. KG und der E GmbH & Co. KG ergeben würden. Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass das Bereit stellen von Finanzmi tteln zur Absicherung des Konzerns letztlich ebenfalls ein freiwilliger Anlageentscheid der Kommanditäre darstellt und den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Daran ändert nichts, dass unter den beteiligten Kommanditären eine sehr en- ge rechtliche Bindung besteht und der Pflichtige über seinen Anteil nur sehr beschränkt verfügen kann. Dabei handelt es sich um rein interne Vereinbarungen, welche sicher stellen sollen, dass der Konzern im Besitz der (…) Gründer-Familienstämme verblei- ben soll. Es ist nicht einzusehen, inwiefern diese rein privat motivierte Gestaltung der rechtlichen Verhältnisse einen Geschäftsbetrieb begründen soll. c) H andelt es sich demnach bei der Tätigkeit um private Vermögensverwa l- tung, so sind die beiden Gesellschaften – aus dem Blickwinkel des internen schweiz e- rischen Rechts – als nichtkaufmännische Personengesellschaften zu beurteilen, und kommt der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit von vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu. Damit kann von vornherein offen bleiben, ob die ihnen in Form der von der F-GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und Einrichtungen qualifizieren, da auch eine private Vermögensverwaltung in festen eig e- nen Anlagen nicht dazu führt, dass die Tätigkeit als kaufmännisch im Sinn der vorst e- henden Erwägungen zu qualifizieren wäre. - 9 - 1 ST.2014.252 3. Die Einkünfte aus der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG unterste- hen somit nach dem internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, weshalb zu prüfen ist, ob das internationale Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht. a) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Pe rsonen und damit wegen Art. 3 Abs. 1 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA -D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA -D (Flick/Wasser- meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutsch land-Schweiz, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der einzelne Gesellschafter. b) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA -D in Frage. Gemäss dieser Bestimmung können G e- winne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert we r- den, es sei denn, dass das Unte rnehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt auch für Pers o- nengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA -D). Ein Unternehmen eines Vertrag s- staats ist ei n Unternehmen, das von einer in einem Ve rtragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA -D). Für Abkommenszwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen desjenigen Staates beha n- delt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Besteuerung es jeweils geht. Es stellt sich die Frage, ob für ein Unternehmen im Sinn des DBA -D eine ge- schäftliche Tätigkeit vorausgesetzt ist oder ob auch die Verwaltung des eigenen Ve r- mögens ausreicht. Der Begriff des Unte rnehmens wird im DBA -D nicht inhaltlich defi- niert (vgl. die offene Formuli erung in Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA -D). Der Begriff ist daher auszulegen. c) Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA -D hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenh ang nichts and eres erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Dieser Verweis auf das Recht des Anwenderstaats (lex fori Klausel) ist nach herrschender Ansicht subs i- diär, indem die Auslegungsregeln nach Völkerrecht und Völkergewohnheitsrecht vo r-- 10 - 1 ST.2014.252 gehen (Matteotti/Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internat i- onales Steuerrecht, 2014, Art. 3 Rz. 68; BGr, 29. April 2014, 2 C_498/2013, E. 5.1, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppe l- besteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die Grundsätze des Wiener Überei n- kommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen; SR 0.111, nachfolgend: VRK) abgestellt werden. Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gemäss Art. 26 VRK die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übe r- einstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Art. 31 Abs. 2 VRK definiert den (eng gefassten) Begriff "Zusammenhang"; ausser diesem sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise zu b erücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art. 31 Abs. 3 lit. a VRK), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Üb ereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art. 31 Abs. 3 lit. b VRK) sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Art. 31 Abs. 3 lit. c VRK). Als Auslegungshilfe dient weiter das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Fassung vom 22. Juli 2010, OECD- MA) und der hierzu erlassene Kommentar (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2010, im Folgenden OECD -Kommentar). Dabei handelt es sich um Empfehlungen an die Mitgliedstaaten, welche von diesen bei der Auslegung von DBA zu konsultieren sind. Änderungen und Erweiterungen sind zu befolgen, s o- weit der Wortlaut der auszulegenden Bestimmungen es zulässt (OECD -Kommentar, Einleitung Ziff. 29 und 33 ff.). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und Deutschland grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfasste n Kommentaren der OECD mit zu berücksichtigen (Peter Locher, Einführung in das i n- ternationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130). d) Abgesehen von der Formulierung in Art. 7 Abs. 1 DBA -D, dass ein Unte r- nehmen eine "Tätigkeit (…) ausübt", ergeben sich a us dem Übereinkommen keine Hinweise, wie der Begriff des Unternehmens zu verstehen i st. In einem neuen En t- scheid legt das Verwaltungsgericht das DBA-D nach OECD-Musterabkommen aus und kommt zum Schluss, dass für das Vorliegen einer Betriebstätte neben der festen G e-- 11 - 1 ST.2014.252 schäftseinrichtung eine blosse Tätigkeit ausreicht, dies im Unterschied zum Geschäfts- betrieb nach StG. Eine geschäftliche Tätigkeit wird dementsprechend nach DBA -D nicht vorausgesetzt. Folglich sind Unternehmen, welche wie Vermögensverwaltung s- gesellschaften keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, ebenfalls als Betriebstä tten im Sinn von Art. 5 DBA -D zu qualifizieren (VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00040/ 00041, www.vgrzh.ch, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 4 Rz. 26 DBG; ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 20 StG). Bei dieser Auslegung stützen sich das Verwaltungsgericht sowie die zitierten Autoren in erster Linie auf das OECD -MA sowie auf eine Kommentarstelle dazu (V o- gel/Lehner, DBA, 5. A., 2008, Art. 5 N 25). Gemäss dieser muss es sich nicht um eine aktive Geschäftstätigkeit handeln, sondern kann auch die Vermietung von Einrichtu n- gen, Ausrüstungen oder Grundvermögen zur Begründung einer B etriebsstätte führen. Einrichtungen, die ausschliesslich Aufgaben der Vermögensverwa ltung durchführen, sind demgemäss Betriebsstätten. Dabei stützt sich der letztgenannte Autor auf den OECD-Kommentar Art. 5 Ziff. 8. Demnach ist eine Betriebsstätte anzunehmen, "if capi- tal is made available through a fixed place of business." Nach Auffassung der zitierten Autorenkette sowie dem Verwaltungsgericht umfasst "capital made available" demnach auch die Verwaltung des privaten Wertschriftenvermögens. Bei einer Auslegung des Begriffs durch Rückgriff auf das interne Recht der Schweiz als Anwenderstaat gilt demgegenüber, dass wie bereits vorstehend ausg e- führt eine Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit voraussetzt, w as bei blosser Vermögens- verwaltung nicht der Fall ist (vgl. auch Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 24). Allerdings erwähnen die Autoren eine Praxis, wonach davon abgewichen wird, wenn die Tätigkeit über eine reine Verwaltung hinaus geht , durch aktive Bewirtschaftung mit entsprechendem Personalaufwand (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 60). In der deutschen Lehre wird vertreten, dass eine Geschäftstätigkeit erforde r- lich ist. Demnach kommt lediglich ein gewerbliches Unternehmen in Betracht, während Vermögensverwaltung in Form von Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermi e- tung und Verpachtung bei natürlichen Personen und bei Personengesellscha ften nicht ausreicht ( Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 3 N 112, Art. 5 N 27 f .). Indessen betrachtet die deutsche Finanzverwaltung auch rein vermögensverwaltend tätige Pe r- sonengesellschaften abkommensrechtlich als Unternehmen (Flick/Wasser meyer/Kem- permann, Art. 5 N 28). Deutschland stellt im Übrigen lediglich die Einkünfte aus aktiven Betriebsstätten in der Schweiz frei, während bei Einkünften aus anderen Betriebsstät-- 12 - 1 ST.2014.252 ten die Schweizer Steuer nur – aber immerhin – angerechnet wird (Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a DBA -D; Vogel/Lehner, Ar t. 23 N 82; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 24 N 57 ff. und 157). e) Weiter stellt sich die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG in Deutschland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Betriebsstättebegriff g e- mäss DBA-D schliesst sowohl die eigentliche Betriebsstätte als auch den Geschäftsbe- trieb im Sinn des StG ein. Mit Blick auf den vorliegenden Fall ist diesbezüglich in erster Linie von Interesse, wie die Sachherrschaft über die feste Geschäftseinrichtung recht- lich ausgestaltet sein muss, haben doch unstreitig weder die D GmbH & Co. KG noch die E GMBH & CO. KG eigenen Räume und Angestellten, sondern bedi enen sich der Ressourcen der Komplementärin. Für die Sachherrschaft ist nicht von Bedeutung, ob die genutzte Infrastruktur im Eigentum des Unternehmens steht oder lediglich ein (rechtlich vereinbartes oder faktisches) Nutzungsrecht daran besteht (Schreiber/Honold/Jaun, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2014, Art. 5 N 7, auch zum Folgenden). Die Tatsache, dass ein Unternehmen an einem bestim mten Ort präsent ist, genügt dabei noch nicht für die Annahme einer Betriebsstätte. Erforderlich ist ein minimales Verfügungsre cht über die Einrichtung. Das Unternehmen muss über die Nutzungsdauer und –umfang nach Belieben selbst entscheiden können. Sofern mehre- re Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen können, bedarf es zur Bejahung der Ve r- fügungsmacht eines exklusiven oder min destens durchsetzbaren Rechts zur tatsächl i- chen Nutzung. Rein sporadisch oder gelegentlich genutzte Räumlichkeiten vermögen hingegen keine Verfügungsmacht zu begründen. In der deutschen Lehre und Praxis wird hierzu das Erfordernis der rechtlichen oder tats ächlichen Sachherrschaft statuiert (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 20, auch zum Folgenden). Letztlich ist aber die Abgrenzung vage und vom Einzelfall abhängig; im Extremfall kann auch eine mit der Geschäftsführung beauftragte Managementgesellschaft eine Betriebsstätte b e- gründen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 21). Art. 5 Abs. 2 DBA -D enthält einen Beispielkatalog von Betriebsstätten. Von Bedeutung für den vorliegenden Fall ist insbesondere der Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG -D. Demnach handelt es sich um den jenigen Ort, an dem ein Unte r- nehmen ganz oder tei lweise geleitet oder geführt wird (Schreiber/Honold/Jaun, Art. 5 - 13 - 1 ST.2014.252 N 21). Nach deutscher Auffassung müssen dies Leitungsentscheidungen von gewisser Bedeutung für das Unterneh men sein. Grundsätzlich werden Lei tungsaufgaben von der Unternehmensspitze wahrgenommen, denkbar sind im Einzelfall aber auch Leitungsentscheidungen auf nachgelagerten Managementsebenen (Flick/Wasser - meyer/Kempermann, Art. 5 N 49). Der Ort der Leitung ein er Personengesellschaft be- gründet für jeden Gesellschafter eine Betriebsstätte, wenn die Leitung dem Unter - nehmen des Gesellschafters dient (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 51). f) Vor dem Hintergrund dieser vagen und auch widersprüchlichen Definitionen der Unternehmung und der Betriebsstätte sind umso mehr die Umstände des Einze l- falls von Bedeutung. Dabei ist davon auszugehen, dass sich die be iden Begriffe bis zu einem gewissen Grad gegenseitig bedingen: nur wo überhaupt Aktivität en entwickelt werden, welche feste Einrichtungen mit Betriebsqualität be nötigen, kann von einem Unternehmen gesprochen werden. Mit Bezug auf die Unternehmenstätigkeit ist in A n- betracht der vorerwähnten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung davon auszug e- hen, dass auch di e Verwaltung des privaten Vermögens hinzu zu zählen ist. Indessen erscheint es als notwendig, diesbezüglich zumindest vorauszusetzen, dass diese in Bezug auf Transaktionsvolumen, Professionalität und Einsatz von Personal ein gewi s- ses Ausmass erreicht. Allerdings geht es zu weit, zu verlangen, dass diese Aktivitäten einem selbstständigen Wertschriftenhandel gleichkommen müssen (zu den Kriterien vgl. Kreisschreiben Nr. 36 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel der ESTV vom 27. Juli 2012). Kritisch ist insbesondere das Erfordernis der hohen Fremdfinanzierung, welchem nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Beurteilung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels grosses Gewicht zukommt . Für die Frage, ob ein Unternehmen vorliegt, stellen sich demgege nüber mehr Fragen nach der Art der Aktivitäten, deren quantitativen Umfang sowie das Erfordernis der Nutzung von festen Einrichtungen. Auf der anderen Seite kann das blosse passive Halten einer – wenn auch umfangreichen – Beteiligung an einem Konzern allei n nicht ausreichen, da dies keine Tätigkeit mehr darstellt. g) aa) Gemäss Bilanz der D GmbH & Co. KG weist diese ein Anlagevermögen von rund EUR (...) Millionen auf. Dieses setzt sich zusammen aus vier Fonds von in s- gesamt EUR (…)Millionen, der Beteiligu ng an der F GmbH von rund EUR (…) Millio- nen sowie Darlehen an die Gesellschafter von rund EUR (…) Millionen (Anschaffungs- kosten). An Zu - und Abgängen ist lediglich bei zwei Positionen eine Änderung festzustellen, indem Anteile an einem Fonds verkauft sowie bei einem anderen Fonds - 14 - 1 ST.2014.252 gekauft wurden . Das Umlaufvermögen beträgt EUR (…) Millionen und besteht aus Forderungen, wovon rund EUR (…) Millionen Guthaben bei Kreditinstituten und der Rest zur Hauptsache Forderungen gegen die Kommanditäre. Aus der Bilanz ergeben sich indessen Hinweise auf weitergehende Aktivitäten. Die Passiven bestehen zwar weitgehend aus Ko mmanditanteilen; indessen findet sich auch eine Position Cash -Pool Ver bindlichkeiten von EUR (…) Millionen (Vorjahr EUR (…) Millionen). Ein Cashpool stellt ein Instrument für das Finanzmanagement in einem Konzern dar, welcher dazu dient, innerhalb der Gruppe die Liquidität sowie die operative und strategische finanzielle Flexibili tät sicherzustellen. Weiter stammen die Erträge gemäss Überschrift auch a us Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, o h- ne dass indessen ersichtlich ist, ob solche zugeflossen sind. Mithin bestehen Hi nweise darauf, dass die D GmbH & Co. KG über das rein passive Halten hinaus Aktivit äten betrieben hat, ohne dass aber deren Inhalt und Umfang aus den Akten hervorginge. bb) Die E GmbH & Co. KG zeigt ein ähnliches Bild. Das Anlagevermögen von EUR (…) Millionen besteht aus sechs Fonds, Mutationen sind nur bei zwei davon zu verzeichnen. Hinzu kommen zwei Beteiligungen sowie Ausleihungen an Kreditinstitute. Das Umlaufvermögen von EUR (…) Mio. umfasst Guthaben bei Kommanditi sten und Kreditinstituten. Allerdings ist hier keine Beteiligung an einem Cashpool ersichtlich. cc) Das Bild ändert sich indessen, wenn die Tätigkeit der F GmbH in die Beur- teilung einbezogen wird. Rechtlich ist die F GmbH eng an die D GmbH & Co. KG gebunden, welcher sie zu 100% gehört. Gleichzeitig ist sie einzig persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) sowohl der D GmbH & Co. KG als auch der E GMBH & CO. KG . Sie ist an diesen nicht beteiligt und zu einer Kapitaleinlage weder berechtigt noch ve r- pflichtet (je § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Als Komplementärin obliegt ihr aber die Fü hrung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der Gesells chaft. Sie ist dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden ( je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Für ihre Tätigkeit erhält sie zusätzlich zur Erstattung ihrer Au f- wendungen eine Geschäftsführungs - und Haftungsvergütung in der Höhe von EUR 10'000.- p.a. (je § 4 Abs. 3 bzw. § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Kompl e- mentärin ist weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft beteiligt (je § 8 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). - 15 - 1 ST.2014.252 Die F GmbH ist für sich selbst genommen ohne Weiteres als Geschäftsbetrieb zu bezeichnen. Gemäss dem eingereichten Jahresabschluss betrug der Personalauf- wand EUR 1,926 Millionen; ein Raumaufwand ist darin allerdings nicht enthalten. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen verfügte sie über Räume in einer Villa. Erst ab 2011 liegt ein Mietvertrag über Büroflächen von insgesamt 638 m 2 vor. 2009 verfü gte sie gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen in der Eingabe vom 12. Juni 2014 über 14 Mitarbeiter. Diese seien in den Bereichen Geschäftsführung (2 Stellen) , Rechtsfragen (2 Stellen), Steuerfragen (5 Personen), laufende Buchhaltung (4 Pers onen) und Asset Management (1 Person, ab 2010 2 Personen) tätig gewesen. Weiter liegt ein Diens t- leistungsvertrag vom 28. Januar 2008 vor zwischen der F GmbH, der D GmbH & Co . KG und der C AG & CO. KG . Darin wurde Erstere beauftragt, für die C AG & CO. KG und deren Tochtergesellschaften ausgewählte Dienstleistungen auf den aufgezäh lten Gebieten zu erbrin gen. Gemäss dem eingereichten Leitbild setzte sich die F GmbH das Ziel, neben der Verwaltung des gesamthänderischen Vermögens die Gesellscha f- ter individuell im Rahmen des Dienstleistungsspektrums zu unterstützen. Bei dieser Sachlage ist zunächst festzuhalten, dass der Geschäftsbetrieb der F GmbH, soweit er für die Zwecke der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG ge- nutzt wird, als Betriebsstätte der L etzteren zu betrachten ist. Dies vorab deshalb, weil es sich bei der F GmbH um die Komplementärin handelt und die rechtliche Bezi ehung zwischen ihr und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG ungleich enger ist als etwa bei einer angestellten Mangagement -Gesellschaft. Nicht ve rkannt werden kann allerdings, dass die F GmbH innerhalb der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eine sehr schwache Stellung einnimmt, indem sie weder eine Stimm berechti- gung noch Anspruch auf Gewinn hat. Wirtschaftlich betrac htet ist ihre Stellung nicht wesentlich von einer Beauftragten zu unterscheiden. Dies wird i ndessen durch ihre sehr enge Abhängigkeit und Unselbstständigkeit aufgewogen, i ndem sie eine 100% Tochtergesellschaft der D GmbH & Co. KG und nur für die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG tätig ist. Alternativ lässt sich die Annahme einer Betriebsstä tte auch auf den Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG -D stützen, obliegt der F GmbH doch die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Gesel lschaftsverträge). Dass sie dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden ist, ändert an ihrer geschäft s- leitenden Stellung grundsätzlich nichts. - 16 - 1 ST.2014.252 dd) Ist demnach m it Bezug auf die Frage einer festen Geschäftseinrichtung auf die F G mbH abzustellen, sind auch deren Aktivitäten als Komplementärin d irekt den Kommanditären der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG zuzurechnen. Für das bessere Verständnis der Aktivitäten der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und der F GmbH ist der Zusammenhang mit der C AG & CO. KG von Bedeutung. Ge mäss Sachdarstellung des Pflichtigen wird die Liquiditätsrese rve des Konzerns nur so hoch angesetzt, dass damit ein Jahr Forschung und der Liquidität s- bedarf von fünf Jahren abgesichert sei. Überschiessende Liquidität würde der C AG & CO. KG durch Gesellschafterbeschluss entnommen und in die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG eingelegt. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG und F GmbH würden von derselben Person gele i- tet; ebenso sei der Asset -Manager d ieser Gesellschaften Mitglied des Anlageau s- schusses. Der Treasurer sei zudem Mitglied im Anlageausschuss d ieser Gesellschaf- ten. Der Konzern und die Gesellschaften verfügten auch über ein gemeinsames Risikomanagement betreffend Bankrisiken, diesbezüglich gelte eine Gesamtlimite für Anlagen bei einzelnen Bankhäusern. Die Gesellschaften investierten mehrheitlich in selbst aufgelegte oder für sie aufgelegte Spezialfonds, die nur ihnen bzw. dem Ko n- zern zugänglich seien. Gemäss Eingabe vom 12. Juni 2014 haben die C AG & CO. KG und die D GmbH & Co. KG die Kapazität der F GmbH jeweils hälftig in Anspruch g e- nommen, wie in § 2 des Dienstleistungsvertrags vereinbart. Betrachtet man die Aufgaben der F GmbH, so ist zunächst festzustellen, dass diese weit über die Vermögensverwaltung hinausgehen und es sich hierbei vie lmehr um ein allgemeines Finanz-, Rechts- und Steuerberatungsunternehmen für die Grü n- derfamilien sowie den Konzern handelt. Diese Aufgaben liegen zum grössten Teil aus- serhalb ihres Aufgabenkreises als Komplementärin der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG und können diesen damit nicht zugerechnet werden. Dies b etrifft insbesondere Dienstleistungen, die sie gestützt auf den erwähnten Dienstleistungsve r- trag erbringt, wie etwa in den Bereichen Rechtsberatung und Steuern. Damit verbleibt nur noch die Vermögensverwaltung. Aus den vorliegenden Akten geht hervor, dass die e igentliche Anlage in einen überschaubaren Kreis von A n- lagefonds erfolgt, mit Bezug auf welche kaum je Mutationen zu verzeic hnen sind. Dies vermittelt auf den ersten Blick das Bild eines bloss passiven Haltens von Anlagen, was gegen das Vorliegen einer Gesc häftstätigkeit spricht. Bei näherer Betrachtung fällt i n-- 17 - 1 ST.2014.252 dessen auf, dass die Anlagen im Spezialfonds mit einem weiten Anlagespektrum erfol- gen, in welchen eine eigentliche aktive Anlagetätigkeit besteht. Weiter ist ersich tlich, dass sich die F GmbH in die A nlagepolitik einbringt; sofern die Anleger dieser Anlage- fonds in enger Zusammenarbeit und Absprache mit ihr tätig we rden, ist ihr dies als aktive Geschäftstätigkeit anzurechnen. Nach Aufstellung des Pflic htigen ist dies bei mehreren Fonds der Fall. Dabei entscheidet bei folgenden Fonds jeweils ein Anlag e- ausschuss über die Anlagestrategie, welcher aus Vertretern der Anleger besteht Fonds Gmbh & Co. KG investiertes Kapital fremde Anleger (in Mill. EUR) 1 D (…) keine 2 E (…) keine 3 E (…) keine 4 D + E (…) ca. 10 institutionelle Anl. 5 D + E (…) ca. 10 institutionelle Anl. In Anbetracht des hohen Investitionsvolumens und der Beteiligung der D GmbH & Co. KG + E GMBH & CO. KG an den Anlageentscheiden ist demnach hier von einer aktiven Vermögensverwaltung mit Personaleinsatz auszugehen. Die Verhält- nisse präsentieren sich damit in einem entscheidenden Punkt anders als beim verwa l- tungsgerichtlichen Entscheid vom 25. Juni 2014 (SB.2013.00040/00041 , www.vgrzh.ch), wo sich die Aktivitäten der Personengesell schaft auf das passive Ha l- ten von Beteiligungen am Konzern selber beschränkten. k) Zusammenfassend sind damit die Voraussetzungen erfüllt, um bei der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG von Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA -D auszugehen, welche ihre Tä tigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte aus üben. Da- mit ist sowohl der Ertrag als auch das betreffende Vermögen des Pflichtigen nach Deutschland ausz uscheiden ( Freistellung mit Progressionsvorbehalt , Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D). Dies ergibt folgende Einschätzung: […] - 18 - 1 ST.2014.252 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Au f- grund des nahezu vollständigen Obsiegens des Pflichtigen sind die Kosten des Verfah- rens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist eine Par- teientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt einges chätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2009 steuerbar --.- --.- Satzbestimmend --.- --.-. […]