Abteilung I A-7094/2008 {T 0/2} U r t e i l v o m 7 . J u l i 2 0 1 0 Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Keita Mutombo. X._______ AG in Liquidation, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Emissionsabgabe. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-7094/2008 Sachverhalt: A. A.a Die X._______ AG in Liquidation, ... (hienach: Gesellschaft, X._______ oder Beschwerdeführerin), bezweckt u.a. den Erwerb, das Halten und Veräussern von Beteiligungen. Sie wurde im Jahre 1970 unter der Firma Y._______, ..., gegründet. Im Jahre 2003 wurde sie in Z._______ (Schweiz) AG (kurz: Z._______) umfirmiert. Im Februar 2006 wurde die aktive Geschäftstätigkeit der Z._______, welche ihrer Gruppe als Akquisitionsgesellschaft diente, eingestellt und die von ihr gehaltenen Beteiligungen innerhalb der Gruppe veräussert. Dadurch resultierte ein Netto-Kapitalgewinn von rund 234 Mio. Franken. Mit Schreiben (sog. "Ruling") vom 1. November 2006 an die Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV) liess die Z._______ bzw. deren Aktionärin, die W._______ SA, ... (hiernach: W._______, Ver- käuferin oder Aktionärin), bzw. die Käuferin ausführen, ein Ex-Coupon- Verkauf der Z._______ an einen unabhängigen Dritten sei geplant. Dieser Verkauf sei kein Mantelhandel im Sinn von Art. 5 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10), da die Gesellschaft nach der Übernahme keine neue Ge schäftstätigkeit aufnehmen werde, sondern durch den über- nehmenden unab hängigen Dritten liquidiert werde. Im Anschluss an eine bzw. anlässlich einer Besprechung vom 5. Dezember 2006 hielt die ESTV schriftlich fest, sie qualifiziere den Handwechsel der Be- teiligungsrechte der Z._______ als steuerbaren Mantelhandel. A.b Gemäss Aktienkaufvertrag vom 15. Dezember 2006 verkaufte die W._______ sämtliche Aktien der Gesellschaft an die V._______ AG, ... (hiernach: V._______ oder Käuferin) zum Preis von Fr. 123'912.--. Der Verkauf wurde am selben Tag Zug um Zug vollzogen. Nutzen und Ge- fahr an den Aktien gingen per Vollzugsdatum auf die Käuferin über. Es wurde vereinbart, dass der Gewinnanspruch 2006 noch der Ver- käuferin zustehe und auf der Basis der Vollzugstagsbilanz der Gesell- schaft vom 15. Dezember 2006 Fr. 227'719'611.-- betrage. A.c Mit Statutenänderung vom 18. Dezember 2006 und Handelsregis- tereintrag vom 19. Januar 2007 wurde die Gesellschaft in X._______ AG umfirmiert und die Firmenadresse aufgrund des Domizilwechsels angepasst. Gleichzeit erfolgte auch der Revisionsstellen- bzw. Verwal- tungsratswechsel (Eintrag im Handelsregister am 25. Januar 2007). Ge mäss Meldungen der Gesellschaft auf den Formularen 102 (Deklaration der Verrechnungssteuer; act. 6) und 108 (Meldung statt Seite 2A-7094/2008 Entrichtung der schweizerischen Verrechnungssteuer; bf. Beilagen Nr. 4) der ESTV, datiert vom 3. Januar 2007, wurde infolge des am 31. De zem ber 2006 endenden Geschäftsjahres, mit Fälligkeit der Leis- tung am 11. Dezember 2006, eine ausserordentliche Dividende von Fr. 30'206'745.-- an die W._______ ausgeschüttet. Mittels der For- mulare 102 und 108 der ESTV (bf. Beilagen Nr. 11), datiert vom 19. Februar 2007, erstattete die Gesellschaft Meldung der Verrech- nungssteuer auf einer ausserordentlichen Dividende im Betrag von Fr. 227'719'611.--, ausgeschüttet an die W._______, wobei sie als Fälligkeitsdatum den 11. Dezember 2006 an gab. Am 15. Januar 2007 (Valuta 17. Januar 2007) bezahlte die Gesellschaft unter Vorbehalt einen Emissionsabgabebetrag von Fr. 2'301'449.--. Sie ersuchte mit Schreiben vom 16. Januar 2007 an die ESTV um den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung. Im Juni 2007 wurde die X._______ in Li- quidation versetzt. Als Liquidator wurde der bisherige Verwaltungsratspräsident ins Handelsregister eingetragen. B. Mit Entscheid vom 23. April 2007 erkannte die ESTV, dass die Gesell- schaft eine Emissionsabgabe von Fr. 2'268'762.-- aus dem als Mantel- handel qualifizierten Beteiligungsverkauf vom 15. Dezember 2006 an die V._______ schulde. Die unter Vorbehalt am 15. Januar 2007 be- glichene Emissionsabgabe werde deshalb im Umfang des zu viel überwiesenen Betrages von Fr. 32'687.-- an die Gesellschaft zurück- bezahlt. Die Emissionsabgabe, d.h. 1% auf dem Reinvermögen der Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien der Gesellschaft an die V._______, wurde gestützt auf die Bilanz der Gesellschaft per 15. Dezember 2006 wie folgt berechnet: Aktienkapital Fr. 103'260.-- Gesetzliche Reserven Fr. 20'652.-- Gewinnvortrag Fr. 227'719'611.-- Tax Provision (Emissionsabgabe anlässlich des Mantelhandels) Fr. 2'301'449.-- Fr. 230'144'972.-- abzüglich Freigrenze (Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG)Fr. 1'000'000.-- Fr. 229'144'972.-- Steuerbarer Betrag nach Abzug der Emissionsabgabe Fr. 229'144'972.-- x 100% 101% gerundet Fr. 226'876'200.-- davon 1% Emissionsabgabe = Fr. 2'268'762.-- Seite 3A-7094/2008 C. Mit Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2008 wies die ESTV die Ein- sprache der Gesellschaft vom 24. Mai 2007 ab und bestätigte, dass diese die Emissionsabgabe von Fr. 2'268'762.-- schulde und dieser Betrag somit zu Recht überwiesen worden sei. Sie erwog im Wesentli- chen, der Mantelhandel werde umschrieben als Handwechsel der Mehrheit der Aktien an einer inländischen Gesellschaft, die zwar wirt- schaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sei, die aber dann nicht aufgelöst, sondern veräussert werde. Entscheidend für den Mantelhandel seien nicht die Absichten der Käufer der Aktien, sondern die Vorkehren der Gesellschaft, respektive des Hauptaktionärs vor dem Verkauf. Ein Mantelhandel sei stets zu bejahen, wenn die bisheri- gen Aktionäre die Aktiven in liquide Form gebracht hätten, hienach aber nicht zur Auflösung der Gesellschaft schreiten würden, sondern die Aktien der wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussern. Typi- scherweise – aber nicht zwingend – folgten dem Verkauf eines Aktien- mantels Änderung von Zweck und Firma der Gesellschaft, eine Aus- wechslung des Verwaltungsrates und die Wiederaufnahme der Ge- schäftstätigkeit. Entscheidend zur Beurteilung, ob ein Mantelhandel vorliege, seien die objektiven Umstände, die aus wirtschaftlicher Sicht zu würdigen seien. Welche Absichten die Organe der Gesellschaft hegten, sei dabei nicht von Belang. Vorliegend seien gestützt auf den Aktienkaufvertrag vom 15. Dezember 2006 die Mehrheit der Beteili- gungsrechte an der Gesellschaft, die ab November 2006 unbestritte- nermassen ausgehöhlt und deren Liquidation vorbereitet wurde, von der W._______ auf die V._______ übergegangen. Diese Übertragung bilde deshalb Gegenstand der Emissionsabgabe. Die von den Be- teiligten mit dem Mantelhandel bezweckten Vorgänge seien nicht von Belang. Die bei einem Mantelhandel geschuldete Emissionsabgabe berechne sich vom gesamten Reinvermögen, mindestens aber vom Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte der Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabeforderung. Würde die sog. "Tax Provision" als Fremdkapital ertragsmindernd berücksichtigt, wie von der Gesellschaft verlangt, käme dies einer zweimaligen Berück- sichtigung der Emissionsabgabe gleich. Die Emissionsabgabe könne zwar auf die zu erwartende Ausgabe aufgerechnet werden, doch nur einmal und dies vor allem erst nach Ermittlung des Reinvermögens. D. Mit Eingabe vom 7. November 2008 liess die Gesellschaft Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen und unter Kosten- und Ent- Seite 4A-7094/2008 schädigungsfolge beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Oktober 2008 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Verkauf der Aktien der X._______ nicht als Mantelhandel zu quali- fizieren und deshalb keine Emissionsabgabe geschuldet sei. Die unter Vorbehalt bezahlte Emissionsabgabe im Betrag von Fr. 2'268'762.-- sei zuzüglich Zins zu 5% zurückzubezahlen. Eventualiter beantragte die Gesellschaft, es sei festzustellen, dass ihr Reinvermögen per 15. Dezember 2007 (recte: 2006) Fr. 123'912.-- betrage. Die Beschwerdeführerin begründete ihre Anträge im Wesentlichen da- mit, es liege kein Mantelhandel vor, weil die Gesellschaft nach der Übernahme durch einen Dritten keine neue Geschäftstätigkeit aufge- nom men habe, sondern durch den übernehmenden unabhängigen Dritten liquidiert worden sei. Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG sei eine spezifi- sche Norm gegen eine Vorgehensweise, die eine Steuerumgehung im Be reich der Emissionsabgabe bei der Neugründung einer Gesellschaft entspreche. Es handle sich um einen legiferierten Steuerumgehungs- tatbestand und folglich um eine Norm mit wirtschaftlichem Hintergrund. De mentsprechend habe zwingend eine wirtschaftliche Betrachtungs- weise stattzufinden. Diese Auslegung von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG ent- spreche nach herrschender Lehre dem Willen des Gesetzgebers, sei gerichtlich bestätigt worden und entspreche der Praxis der ESTV. Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG komme somit nur zur Anwendung, wenn durch Erfüllung der zwei Tatbestandselemente "Handwechsel der Mehrheit der Aktien" und "wirtschaftliche liquidierte Gesellschaft" eine Neugrün- dung einer Gesellschaft vorliege, worauf die Emissionsabgabe ge- schuldet sei. Im vorliegenden Fall sei der Normzweck von Art. 5 Abs. 1 Bst. b StG gerade nicht erfüllt, denn die Übertragung der Aktien der Ge sellschaft sei zwecks Fortführung der Liquidation der Gesellschaft erfolgt. Eine emissionsabgaberechtliche Neugründung habe nicht statt- gefunden, womit eine Steuerersparnis ausgeschlossen sei. Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 StG sei der wirkliche Rechtsvorgang bei der Anwen- dung von Art. 5 Abs. 1 Bst. b StG zu berücksichtigen. Damit stehe fest, dass der Normzweck der zuletzt genannten Bestimmung, nämlich die Erfassung eines verkappten Neugründungsvorgangs bzw. einer ver- kappten Eigenkapitalisierung, nicht vorliege. E. In ihrer Vernehmlassung vom 9. Januar 2009 schloss die Vorinstanz auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde und bestätigte ihre bishe- rigen Ausführungen. Seite 5A-7094/2008 Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit – mit der nachfolgend in E. 1.2 gemachten Einschränkung – einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich ge- mäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. 1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffent- lichrechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes we- gen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellen- de Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13, 114 V 203; statt vie- ler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 1.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. schon R ENÉ R HINOW /BEAT KRÄHENMANN , Schweizerische Ver waltungsrechtsprechung, Er - gänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Die Beschwerdeführerin beantragt u.a., es sei festzustellen, dass der Verkauf ihrer Aktien nicht als Mantelhandel zu qualifizieren und keine Emissionsabgabe geschuldet sei. Weiter beantragt sie eventualiter, "sofern ein Mantelhandel vorliegen sollte, sei festzustellen, dass das Reinvermögen der X._______ per 15. Dezember 2007" (recte: 2006) Fr. 123'912.-- betragen habe. Es kann jedoch bereits anhand des Leistungsbegehrens der Beschwerdeführerin entschieden werden, ob die beanstandete Steuerforderung zu Recht besteht, was das Fest- Seite 6A-7094/2008 stellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. auch Urteil des Bun- desgerichts 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001 E. 1; Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 1.3). Somit fallen die verlangten Feststellungen nicht unter Art. 25 Abs. 1 VwVG, weshalb darauf nicht einzutreten ist. 2. 2.1 Die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien in- ländischer Aktiengesellschaften unterliegt nach Art. 5 Abs. 1 StG der Emissionsabgabe. Die Stempelabgabe ist eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsver- kehrs anknüpft. Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Ur- kunden oder Rechtsvorgänge massgebend. Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Ge- staltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Be- teiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck. Die Verwaltung darf sich des- halb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, ins- besondere im Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, d.h. bei der Umschreibung des sog. Mantelhandels (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Ab- gaberecht [ASA] 65 S. 666 E. 3a mit Hinweisen). Gemäss dieser Vor- schrift ist der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinn von Art. 5 Abs. 1 StG der Handwechsel der Mehrheit der Aktien einer inländi- schen Gesellschaft gleichgestellt, die wirtschaftlich liquidiert oder in li- quide Form gebracht worden ist. Mit der Gleichstellung soll verhindert werden, dass die Aktien stillgelegter Gesellschaften bei Inbetriebnah- me einer Gesellschaft mit verändertem Gesellschaftszweck verwendet werden, ohne dass die bei einer Neugründung anfallende Emissions- abgabe entrichtet wird. Der Verkauf eines Aktienmantels ist somit der Emissionsabgabe unterworfen (vgl. dazu schon Urteil des Bundesge- richts vom 5. Mai 1993, veröffentlicht in ASA 62 S. 628 E. 2b mit Hin- weisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4). 2.1.1Unter einem solchen Mantelhandel verstehen Lehre und Praxis die Veräusserung von Beteiligungen an Gesellschaften, die wirtschaft- lich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sind, wobei sie zum einen ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, zum andern aber – ohne Seite 7A-7094/2008 formell gefassten und im Handelsregister eingetragenen Auflösungs- beschluss – ihre Aktiven liquidiert haben. Auch eine Aktiengesell- schaft, die auf der Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, kann im Sinn dieser Bestimmung "wirtschaftlich liquidiert oder in liqui- de Form gebracht" worden sein. Nach erfolgtem Mantelerwerb werden regelmässig Zweck und Firma der Gesellschaft geändert und wird der Verwaltungsrat ausgewechselt. Den Liquidationsüberschuss zahlt die Ge sellschaft beim Mantelhandel zwar nicht aus; er verbleibt ihr viel- mehr in Form liquider Mittel. Er wird aber durch den übernehmenden dem abtretenden Aktionär als Preis für die erworbenen Aktien ausbe- zahlt, soweit dieser den Anteil am einbezahlten Grundkapital über- steigt. Der entsprechende Teil des Kaufpreises wird in "wirtschaftlicher Be trachtungsweise" als Liquidationsgewinn der Verrechnungssteuer unterstellt (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesgerichts vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 2a u. 3c, vom 5. Mai 1993, veröffentlicht in ASA 62 S. 628 E. 2b, vom 24. Februar 1984, veröffentlicht in ASA 52 S. 649 E. 1 u. 2; siehe ferner betreffend die Verrechnungssteuer: Urteil des Bundesgerichts vom 16. September 1986, veröffentlicht in ASA 55 S. 646 E. 2a, je mit Hinweisen; siehe auch Urteil des Bundesgerichts vom 26. August 2008, veröffentlicht in Revue de droit administrattif et de droit fiscal [RDAF] 2008 II 247 E. 5.1). 2.1.2Gemäss einhelliger Lehre und Rechtsprechung des Bundesge- richts müssen für das Vorliegen eines Mantelhandels zwei Vorausset- zungen kumulativ erfüllt sein. Als erstes muss ein Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft vorliegen. Die zweite Voraussetzung besteht darin, dass die betroffene Gesellschaft oder Genossenschaft wirtschaftlich liquidiert wurde oder ihre Aktiven in liquide Form gebracht worden sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesgerichts vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 2a u. 3c, vom 5. Mai 1993, veröffentlicht in ASA 62 S. 628 E. 2b; THOMAS JAUSSI /ROLAND SCHWEIG HAUSER /MARKUS PFIRTER , Die eidg. Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 33; JEAN -BLAISE E CKERT / JÉRÔME P IGUET , in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar zum Bundes- gesetz über die Stempelabgaben, Zürich etc. 2006, N 50 zu Art. 5 StG; M ARCO D USS /JULIA VON A H /ROMAN S IEBER , in: Zweifel/Athanas/Bauer- Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band Seite 8A-7094/2008 II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel 2006, N 77 zu Art. 5 StG; C ONRAD S TOCKAR , Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl., Therwil/Basel 2006, S. 41; vgl. ferner Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972 an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben, BBl 1972 II 1278 ff, 1290 [hiernach: Botschaft Stempelabgaben]). Diese beiden kumulativen Bedingungen gehen klar aus Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG hervor. 2.2 Es trifft zwar zu, dass der Gesetzgeber den Mantelhandel in der Ab sicht steuerbar erklärte, um Umgehungen der Emissionsabgabe zu verhindern (Botschaft des Bundesrates vom 23. Februar 1983 über die Re vision des Aktienrechts, BBl 1983 II 745, S. 944 f.; Botschaft Stem- pelabgaben, S. 1290). Dieser Normzweck wird auch in der Rechtspre- chung des Bundesgerichts erwähnt (vgl. E. 2.1 hievor und das dort zitierte Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 5. Mai 1993, veröffentlicht in ASA 62 S. 628 E. 2b). Daraus kann jedoch nicht ab- geleitet werden, dass die Anwendung von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG das Vorliegen einer Absicht der Steuerumgehung voraussetze. Bereits in seiner Rechtsprechung zum alten Stempelsteuergesetz (Bundes- gesetz vom 4. Oktober 1917 über die Stempelabgaben [aStG BS 6 101]), das in Art. 21 Abs. 2 (in der Fassung vom 22. Dezember 1917) eine Bestimmung zum Mantelhandel enthielt, hat das Bundesgericht in diesem Sinn argumentiert. Damals hielt es fest, die Absicht, Steuern zu umge hen, sei nach dem Wortlaut und Sinn von Art. 21 aStG nicht Voraussetzung der Abgabepflicht (BGE 90 I 151 E. I.1; Urteil des Bun- desgerichts vom 7. Oktober 1949, veröffentlicht in ASA 19 S. 355 E. 1). Die Anwendung von Art. 21 Abs. 2 aStG unterliege keiner solchen Be- dingung ("Il est enfin sans importance que la recourante n'ait pas eu l'intention d'éluder le paiement du timbre d'émission; l'application de l'art. 21 al. 2 LT n'est pas subordonnée à cette condition" [BGE 80 I 30 E. 2 S. 33]). Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG bezieht sich ebensowenig auf den Rechtsmissbrauch wie Art. 21 Abs. 2 aStG. Die Bestimmung bezweckt die Verhinderung von Steuerumgehungen. Indessen ist die Absicht der Steuerumgehung nicht Voraussetzung der Abgabepflicht. Es genügt, dass der in Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG umschriebene Tatbestand erfüllt ist (vgl. zum alten Stempelsteuergesetz: Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 1949, veröffentlicht in ASA 19 S. 355 E. 1). Somit ist festzu- halten, dass die Besteuerung als Mantelhandel keinen Nachweis voraussetzt, dass die Absicht besteht, mit dem Handwechsel der Seite 9A-7094/2008 Mehrheit der Aktien einer Gesellschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist, eine Besteuerung zu umgehen (ECKERT /PIGUET , a.a.O., N 53 zu Art. 5 StG). Ob aufgrund der Verobjektivierung eines Missbrauchstatbestandes geschlossen werden kann, Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG unterliege nicht dem Vorbehalt der Steuerumgehung, wie dies in der Lehre z.T. postuliert wird (D USS /VON AH /SIEBER , a.a.O., N 83 zu Art. 5 StG; a.M. ECKERT /PIGUET , a.a.O., N 53 zu Art. 5 StG), braucht nicht entschieden zu werden. 2.3 Für die Belange der Stempelabgabe ist der Mantelhandel der Neu- gründung einer Gesellschaft oder Genossenschaft gleichgestellt. Zu entrichten ist somit die Emissionsabgabe, wie sie bei der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG anfällt (D USS /VON AH /SIEBER , a.a.O., N 102 zu Art. 5 StG; ECKERT /PIGUET , a.a.O., N 71 zu Art. 5 StG). Dementsprechend bestimmt Art. 8 Abs. 1 Bst. c StG, dass Bemes sungsgrundlage für die Emissionsabgabe das gesamte Reinvermögen bildet, das sich im Zeitpunkt des Hand- wechsels in der Gesellschaft oder Genossenschaft befindet, mindestens aber der Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte. Dabei kann der Freibetrag von 1 Million Franken gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG beansprucht werden. Nur auf dem darüber liegenden Be- trag wird die Emissionsabgabe von 1% erhoben (D USS /VON AH /SIEBER , a.a.O., N 102 zu Art. 5 StG sowie N 30 zu Art. 8 StG; ECKERT /PIGUET , a.a.O., N 71 zu Art. 5 StG; M AJA BAUER -BALMELLI /HANS -PETER HOCHREUTE - NER /MARKUS K ÜPFER [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 1, Basel [Lose- blattwerk], letzter Nachtrag [hiernach: Praxis], Nr. 5 zu Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG; STOCKAR , a.a.O., S. 47). 2.4 Das Reinvermögen der Gesellschaft oder Genossenschaft, wel- ches primäre Berechnungsgrundlage bildet, entspricht dem Eigenkapi- tal. Es besteht in der Differenz zwischen Aktiven und den Verbindlich- keiten (D USS /VON AH /SIEBER , a.a.O., N 27 zu Art. 8 StG). Übersteigt das so ermittelte Reinvermögen der Gesellschaft oder Genossenschaft den Nennwert aller Beteiligungsrechte, kommt die Praxis zur Überpari- Emission zur Anwendung (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuer- rekurskommission [SRK] vom 22. Februar 2000, veröffentlicht in Ver- waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.79 E. 6a; D USS /VON AH /SIEBER , a.a.O., N 28 zu Art. 8 StG). Seite 10A-7094/2008 3. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Gesellschaft im Hinblick auf den Verkauf ihrer Aktien vom 15. Dezember 2006 in liquide Form gebracht worden ist. Unumstritten ist weiter, dass am 15. Dezember 2006 eine Handänderung stattgefunden hat. Streitig ist einzig und allein, ob aufgrund der Gleichstellung des Mantelhandels mit der Be- gründung von Beteiligungsrechten – womit, wie soeben gesehen (vgl. E. 2 hiervor), verhindert werden soll, dass die Aktien stillgelegter Ge- sellschaften bei Inbetriebnahme einer Gesellschaft mit verändertem Gesellschaftszweck verwendet werden, ohne dass die bei einer Neu- gründung anfallende Emissionsabgabe entrichtet werden muss – ein zusätzliches Kriterium, nämlich jenes (der Absicht) der Steuerumg - hung, erfüllt sein muss. 3.1 Die beiden erwähnten kumulativen Bedingungen (siehe dazu E. 2.1.2 und 2.2 hiervor) waren vorliegend unbestrittenermassen er- füllt. Weitere Voraussetzungen sind von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG nicht gefordert. Der am 15. Dezember 2006 vollzogene Verkauf der gesamten Aktien der in liquide Form gebrachten Gesellschaft unter- liegt somit als Mantelhandel der Emissionsabgabe. Die dagegen vor- gebrachte Argumente der Beschwerdeführerin dringen nicht durch: Es mag zwar sein, dass gemäss Praxis der ESTV zu Art. 5 Abs. 1 StG, auf Zuschüssen zwecks Sanierung an zu liquidierenden Gesellschaf- ten die Emissionsabgabe nicht erhoben wird und die ESTV somit dies- bezüglich u.U. eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anwendet. Aus dieser Praxis, die indes nicht Streitgegenstand des vorliegenden Ver- fahrens ist, kann die Beschwerdeführerin aber nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie oben dargelegt (E. 2.1), verwendet das Gesetz selber in Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG wirtschaftlich geprägte Begriffe und Um- schreibungen. Auch wenn betreffend den Mantelhandel eine wirt- schaftliche Betrachtungsweise erfolgt, bedeutet das nicht, dass bei ei- nem Mantelhandel zwecks Fortführung der Liquidation Art. 5 Abs. 2 StG "wirtschaftlich" so ausgelegt werden muss, dass die Emissionsab- gabe nicht erhoben werden darf. Wäre eine solche wirtschaftliche Be- trachtungsweise "im weiteren Sinn" anwendbar, so gäbe es keinen Grund, den Mantelhandel im Gruppenverhältnis der Emissionsabgabe zu unterwerfen (BAUER -BAL MELLI /HOCHREUTE NER /KÜPFER [Hrsg.], Praxis, Nr. 1, 3, 25 und 27 zu Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG). 3.2 Die ESTV hat auf die Bilanz der Beschwerdeführerin per 15. Dezember 2006 abgestellt. Wie oben dargelegt (siehe Sachver- Seite 11A-7094/2008 halt B) hat die ESTV die Emissionsabgabe auf dem Aktienkapital (Fr. 103'260.--), den gesetzlichen Reserven (Fr. 20'652.--), dem Ge- winnvortrag (Fr. 227'719'611.--) und der "Tax Provision" (Emissionsab- gabe anlässlich des Mantelhandels) (Fr. 2'301'449.--) berechnet. Die Be schwerdeführerin ist jedoch der Ansicht, da ein Mantelhandel einer Neu gründung gleichgestellt sei, müsse als Basis für die Berechnung der Emissionsabgabe der Betrag, welcher der Gesellschaft zufliesse, dienen (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Bei der Festlegung der Berechnungs- basis müsse auf wirtschaftliche Umstände Rücksicht genommen wer- den. Durch den Ex-Coupon-Verkauf der Gesellschaft stehe das Nut- zungsrecht am laufenden Gewinnvortrag bis zum Verkaufszeitpunkt der ursprünglichen Aktionärin zu. Dies sei denn auch von der ESTV schriftlich bestätigt worden. Da die V._______ als neue Aktionärin der Gesellschaft keinen Anspruch auf den Gewinnvortrag für die Periode vom 1. Januar bis 15. Dezember 2006 gehabt habe, sondern einzig auf das nominelle Aktienkapital und die gesetzlichen Reserven, was auch dem bezahlten Kaufpreis entspreche, sei das Reinvermögen der Gesellschaft per 15. Dezember 2006 identisch mit dem Kaufpreis, welcher die V._______ bezahlt hatte. Somit sei aufgrund des Abzugs der Freigrenze von Fr. 1'000'000.-- keine Emissionsabgabe geschuldet. Ferner sei die Vorinstanz in ihrer Argumentation inkonsistent, indem sie die als Fremdkapital ausgewiesene "Tax Provision" in Eigenkapital umqualifiziere und somit eine wirtschaftliche und nicht eine formelle Betrachtung einnehme. Die ESTV habe im Übrigen in ihrer Praxis nie zinslose Darlehen in Eigenkapital umqualifiziert und darauf die Emissionsabgabe berechnet. 3.3 Diese Argumentation der Beschwerdeführerin kann nicht gehört werden. Gemäss der vorliegenden Bilanz per 15. Dezember 2006 be- trug der Gewinnvortrag Fr. 227'719'611.--. Gestützt auf Ziffer 7.1.1 des Aktienkaufvertrages vom 15. Dezember 2006 (bf. Beilage Nr. 5) ver- pflichtete sich denn auch die V._______, d.h. die Käuferin, diesen Be- trag (abzüglich Überweisungskosten von Fr. 31.--) der Verkäuferin, d.h. der W._______, "als Gegenwert für deren Gewinnanspruch per Voll- zugstermin bzw. anteilig zustehenden Dividendenertrag" zu leisten. Wirtschaftlich wie auch zivilrechtlich betrachtet, war der strittige Ge- winnvortrag per 15. Dezember 2006 damit Teil des Reinvermögens der Gesellschaft. Daran ändert die eben genannte Verpflichtung der Käuferin nichts. Eine zukünftige Ausschüttung, über die sich vor- liegend die beiden Parteien geeinigt haben, kann nicht schon im Zeit- punkt des Handwechsels der betroffenen Gesellschaft steuermindernd Seite 12A-7094/2008 berücksichtigt werden. Das Reinvermögen der Gesellschaft im Zeit- punkt des Handwechsels umfasste somit auch den Gewinnvortrag im Betrag von Fr. 227'719'611.--. Im Weiteren betrafen die von der Be- schwerdeführerin zitierten Urteile des Bundesgerichts die Emissions- abgabe nach Art. 8 StG auf dem Agio, das eine Aktiengesellschaft bei der Platzierung der von ihr geschaffenen Vorratsaktien bei den wahren Aktionären ("véritables actionnaires") realisiert hat (Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 1998, veröffentlicht in ASA 67 S. 748 E. 4) bzw. die Emissionsabgabe auf Aktien im Falle der Umwandlung von Obligationen in Aktien (Wandelanleihen) (Urteil des Bundes- gerichts vom 22. De zember 1982, veröffentlicht in ASA 52 S. 158). Aus den erwähnten Urteilen kann die Beschwerdeführerin somit nichts zu ihren Gunsten ableiten, ging es doch darin nicht um die Emissions- abgabe bei Mantelhändeln. Was die "Tax Provision" im Betrag von Fr. 2'301'449.-- betrifft, hat die ESTV im Wesentlichen ausgeführt, dass wenn die "Tax Provision" als Fremd kapital ertragsmindernd berücksichtigt würde, dies einer zwei- ma ligen Berücksichtigung der Emissionsabgabe gleichkäme. In der Tat hat die Vorinstanz bei der Berechnung des Reinvermögens die zu be- zahlende Emissionsabgabe berücksichtigt, indem sie das steuerbare Reinvermö gen, nach Aufrechnung der "Tax Provision" und Abzug der Freigrenze von Fr. 1'000'000.-- durch 101% geteilt und danach mit 100% multipliziert hat (siehe Sachverhalt B). Somit wurde bei der Festlegung des steuerbaren Betrags die zu bezahlende Emissions- abgabe von 1% berücksichtigt, d.h. abgezogen. Das Reinvermögen der Gesellschaft wurde korrekt berechnet. Das Vorbringen der Be- schwerdeführerin, die ESTV habe in ihrer Praxis nie zinslose Darlehen in Eigenkapital umqualifiziert und die Emissionsabgabe eingefordert, ist ohnehin sachfremd, denn es betrifft nicht die (emissionsabgabe-)rechtliche Anerkennung von Rückstellungen. 4. 4.1 Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit da- rauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2). 4.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 16'000.-- festgesetzt und mit dem geleisteten Seite 13A-7094/2008 Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 16'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Ge richtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel de Vries Reilingh Keita Mutombo Seite 14A-7094/2008 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 15