Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.186 P 56 Urteil vom 19. Oktober 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ vertreten durch Peter Haller Treuhand AG, Wintersingerstrasse 26 A, Postfach 36, 4312 Magden Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 15. September 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 26. Mai 2021 wurde A._____ von der Steuerkom - mission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 233'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 237'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 275'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden anstelle der geltend gemachten Unter - haltsbeiträge an die geschiedene Ehegattin von CHF 175'200.00 lediglich CHF 25'200.00 zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 26. Mai 2021 erhob die Vertreterin von A._____ mit Schreiben vom 18. Juni 2021 Einsprache und stellte die folgenden Rechtsbegehren: "1. Die geltend gemachte Nachzahlung der Unterhaltsbeiträge an die ge - schiedene Ex -Ehegattin sind im vollen Umfang von CHF 150'000.00 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei den Direk- ten Bundessteuern zum Abzug zuzulassen (Ziffer 361). 2. Die im Deklarationsverfahren irrtümlicherweise nicht geltend gemach - ten Unterhaltsbeiträge an die geschiedene Ex-Ehegattin im Umfang von CHF 7'000.00 sind ebenfalls sowohl bei den Kantons- und Gemein- desteuern als auch bei den Direkten Bundessteuern zum Abzug zuzu - lassen (Ziffer 361). 3. Die im Deklarationsverfahren irrtümlicherweise nicht geltend gemach - ten Unterhaltsbeiträge an die geschiedene Ex -Ehegattin im Umfang von CHF 40'000.00 sind ebenfalls sowohl bei den Kantons - und Ge- meindesteuern als auch bei den Direkten Bundessteuern zum Abzug zuzulassen (Ziffer 361). 4. Die gesamten zum Abzug zuzulassenden Unterhaltsbeiträge (Ziff. 361) betragen somit Total CHF 222'200.00." 3. Mit Entscheid vom 15. September 2021 reduzierte die Steuerkommission Q._____ in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkom- men um CHF 7'000.00 auf CHF 226'324.00. 4. Den Einspracheentscheid vom 15. September 2021 (Zustellung am 22. Ok- tober 2021) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 16. November 2021 (Postaufgabe am 17. November 2021) an das Spezialverwaltungsge richt, - 3 - Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er stellt die folgenden Rechtsbegehren: "1. Der Einsprache-Entscheid vom 15. September 2021 sei aufzuheben. 2. Es sei die geltend gemachte Nachzahlung der Unterhaltsbeiträge an die geschiedene Ex -Ehegattin im vollen Umfang von CHF 150'000.00 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2018 als auch bei den Direkten Bundessteuern 2018 zum Abzug zuzulassen (Ziffer 12.1 der Steuererklärung). 3. Unter Kostenfolge:" Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Das Steueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab- weisung des Rekurses. 6. Die Vertreterin von A._____ hat eine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 1.2. Soweit die Vertreterin des Rekurrenten eine Reduktion des steuerbaren Einkommens betreffend Direkte Bundessteuer 2018 beantragt, ist auf den Rekurs nicht einzutreten, weil diese nicht Gegenstand des Einspracheent- scheides vom 15. September 2021 bildet. 2. 2.1. Die Ehe zwischen dem Rekurrenten und B._____ wurde mit Urteil des Bezirksgerichts Q._____ vom 17. Juli 2018 geschieden. Die von ihnen am 16./20. Juni 2018 abgeschlossene "Vereinbarung" betreffend Ehescheidung (inkl. Eheschutzverfahren) enthält unter anderem das Fol - gende: "3. Der Gesuchsteller [Rekurrent] verpflichtet sich, der Gesuchstellerin folgende Unterhaltsbeiträge zu bezahlen: - Als pauschalierte Unterhalts(nach)zahlung für die Zeit bis 30. September 2018 CHF 150'000.00, zahlbar innert längstens 30 Tagen nach Rechtskraft des Scheidungsurteils. - Ab 1. Oktober 2018 monatlich vorschüssig CHF 8'400.00 bis zu seinem vollendeten 65. Altersjahr. Diese Scheidungsrente ist mit der gerichtsüblichen, ins Urteil aufzunehmenden Indexierungsformel der Teuerung anzupassen. Basis ist der Indexstand im Mai 2018." - 5 - 2.2. Die Nachzahlung von CHF 150'000.00 setzt sich gemäss den Angaben der Vertreterin des Rekurrenten wie folgt zusammen (Tabelle "Nachzahlung"): 2.3. Die Vertreterin des Rekurrenten beantragt, es seien die CHF 150'000.00 zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wird ausgeführt, es handle sich um keine Kapitalabfindung gemäss § 11 StGV. Die Zahlung stelle eine Dif- ferenzzahlung zu den bereits periodisch in Rentenfrom geleisteten Zahlun- gen von jeweils CHF 1'000.00 gemäss § 11 StGV dar. Es handle sich um eine Nachzahlung für eine monatliche Rente von CHF 10'000.00 vom 1. April 2017 (ab Auszug aus dem gemeinsamen Haushalt) bis und mit 30. September 2018 (18 Mon ate à CHF 10'000.00) abzüglich der bereits geleisteten Unterhaltsrenten à CHF 1'000.00 sowie abzüglich dem anzu - rechnenden erzielten Netto -Erwerbseinkommen in der Zeit vom 1. April 2017 bis und mit 30. Juni 2017 (vgl. Rekurs). 2.4. Die Vorinstanz hat einen Abzug der CHF 150'000.00 mit der folgenden Be- gründung abgelehnt (vgl. Einspracheentscheid, S. 3): "Auch wenn in der Scheidungsvereinbarung vom 16. bzw. 20.06.2018 von Un- terhalts(nach)zahlungen gesprochen wird, kann es sich bei der pauschalen Ab- geltung nicht um Nachzahlungen für zu tief ausgefallene und geschuldete Un - - 6 - terhaltsbeiträge handeln. Bei der Einwohnerkontrolle wurde die freiwillige Tren- nung ab dem 01.01.2017 gemeldet. Der Wegzug der Ehefrau bzw. der Auszug aus dem gemeinsamen Haushalt erfolgte per 31.03.2017. Ab dem 01.04.2017 hat der Ehemann pro Monat CHF 1'000 als Unterhaltsbeiträge überwiesen. Eine Trennungsvereinbarung für die Zeit der freiwill igen Trennung bis zur Scheidung hat nicht bestanden. Demzufolge bestand keine Verpflichtung bis zur Scheidung höhere Beiträge zu bezahlen. Die monatlichen Leistungen von CHF 1'000 bis zur Scheidung basierten demnach auf einer gegenseitigen, frei - willigen und mündlichen Vereinbarung und nicht auf einer vertraglichen Ver - pflichtung. Die Verpflichtung zur Bezahlung der pauschalen Abgeltungssumme ist erst mit der Vereinbarung über die Scheidung entstanden. Die Begründung, dass es sich bei der Leistung im (recte: um) eine Nachzahlung handeln sollte, ist daher nicht nachvollziehbar. Es bestand kein Zahlungsverzug einer geschuldeten und zu tief ausgefallenen Unterhaltsleistung an die getrennt lebende Ehefrau. Der Einwand, es handle sich bei der Abgeltung der CHF 150'000 um eine Nachzah- lung ist demnach nicht statthaft. Die Definition der Zahlung im Scheidungsurteil als Unterhalts(nach)zahlung ist für die steuerliche Beurteilung nicht verbindlich. Aufgrund des klaren Wortlautes von § 11 StGV, welcher auf dem Bundesge - richtsurteil 125 II 183 basiert, und der dazu ergangenen verwaltungsgerichtli - chen Rechtsprechung besteht kein Spielraum, um mittels Kapitalabfindung be- zahlte Unterhaltsbeiträge zum Abzug zuzulassen." 3. 3.1. 3.1.1. Die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Eheteil werden von den Einkünften abgezogen (§ 40 Abs. 1 lit. c StG). Als steuerwirksame Unterhaltsbeiträge gelten nur perio - disch in Rentenform fliessende Zahlungen. Einmalig oder in Raten ausbe- zahlte Kapitalabfindungen sowie güterrechtliche Abfindungen sind nicht steuerwirksam (§ 11 StGV). 3.1.2. Im Urteil vom 31. Mai 2022 (WBE.2021.314) führt das aar gauische Verwaltungsgericht diesbezüglich das Folgende aus: "II. 2.2.3. […] Kapitalzahlungen stellen selbst dann keine steuerbaren Unterhaltsbeiträge dar, wenn sie künftige Alimente abgelten sollen oder wenn sie in jährlichen Raten ausbezahlt werden (FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, a.a.O., N. 65 zu Art. 23, vgl. auch StE 1999, B 27.2 Nr. 21 und StE 1999, B 27.2 Nr. 22). Dies gilt jedoch nur, wenn die Kapitalform bei der Festsetzung der Unterhaltsbeiträge (z.B. in der Scheidungskonvention) zum Vornherein vorgesehen war (FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN - 7 - KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, a.a.O., N. 65 zu Art. 23). Werden meh- rere Unterhaltsleistungen zufolge Zahlungsverzugs gleichzeitig (und damit in Kapitalform) ausgerichtet, handelt es sich hierbei dennoch um Unterhaltszah - lungen in Rentenform (FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STE FAN KAUF - MANN/HANS ULRICH MEUTER, a.a.O., N. 65 zu Art. 23; SILVIA HUNZIKER/ JSABELLE MAYER KNOBEL, a.a.O., N. 25 zu Art. 23; PETER LOCHER, Kom- mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 68 zu Art. 23)." 3.1.3. Aufgrund der gesetzlichen Regelung und gemäss der dazu ergangenen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Kapitalzahlungen also grundsätzlich nicht steuerwirksam, es sei denn, diese dienen dazu, in der Vergangenheit nicht im vollen Umfang geleistete Unterhaltsbeiträge nach- zuzahlen und so den Zahlungsverzug auszugleichen. Eine solche Nach - zahlung ist als gleichzeitige Ausrichtung mehrerer Unterhaltsbeiträge zu - folge Zahlungsverzugs zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen (vgl. VGE vom 18. Juli 2018 [WBE.2018.116]). Werden mehrere Unterhaltsrenten infolge Zahlungsverzugs gleichzeitig (und somit in Kapi - talform) überwiesen, handelt es sich also trotzdem um Unterhaltsleistungen in Rentenform (Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundes - steuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 33 Rz 21). 3.1.4. Zum Verzug bei Unterhaltsbeiträgen wird im BGE 145 III 346 das Folgende ausgeführt (E. 4.1): "Vorliegend hat das Obergericht des Kantons Bern in seinem Urteil vom 1. Mai 2013 den Unterhaltsbeitrag an die Beschwerdegegnerin auf Fr. 3'000.-, zahlbar monatlich im Voraus, festgesetzt. Damit hat es nicht nur die Höhe, sondern auch die Fälligkeit der monatlichen Unterhaltsforderung per Monatsanfang fest- gelegt. Ab diesem Verfalltag gerät der Beschwerdeführer als Schuldner bei Nichtleistung ohne Weiteres und ohne Mahnung seitens der Beschwerdegeg - nerin in Verzug (Art. 102 Abs. 2 OR)." 3.2. Die ehemalige Ehefrau des Rekurrenten hat vom April 2017 bis Juli 2018 vom Rekurrenten monatlich einen Unterhaltsbeitrag von CHF 1'000.00 er- halten (vgl. Tabelle "Nachzahlung"). Eine darüber hinausgehende Zah - lungsverpflichtung bestand für den Rekurrenten nicht. Erst mit der im Juni 2018 abgeschlossenen, gerichtlich genehmigten "Vereinbarung" wurde der Rekurrent verpflichtet, zusätzlich eine Unterhaltszahlung von CHF 150'000.00 an seine ehemalige Ehefrau zu leisten, zahlbar innert längstens 30 Tagen nach Re chtskraft des Scheidungsurteils. Die Kapital - zahlung von CHF 150'000.00 betrifft zwar Unterhaltsbeiträge für mehrere Monate, erfolgte aber nicht zufolge eines Zahlungsverzugs von in der Ver- gangenheit geschuldeten Unterhaltszahlungen. Die CHF 150'000.00 sind - 8 - daher gemäss § 11 StGV nicht abzugsfähig. Dies steht auch in Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach der als Kapitalleis - tung ausgerichtete Betrag an den Unterhalt des geschiedenen Ehegatten – anders als periodisch ausgerichtete Rentenzahlungen – vom Verpflichte- ten nicht vom steuer baren Einkommen abgezogen werden kann (StR 54, S. 408 ff.). 3.3. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 5. Eine Minderheit des Spezialverwaltungsgerichts hätte den Rekurs mit der folgenden Begründung gutgeheissen: Der Rekurrent und seine damalige Ehefrau haben sich im April 2017 ge - trennt. Zur Regelung der Modalitäten des Getrenntlebens wurde beim Fa - miliengericht Q._____ ein Eheschutzverfahren anhängig gemacht. Die Eheleute haben sich sodann auf ein einverständliches Scheidungsbegeh - ren und über alle Nebenfolgen der Scheidung einigen können. Das Famili- engericht Q._____ hat die entsprechende Vereinbarung mit Urteil vom 17. Juni 2018 genehmigt. In der genehmigten Vereinbarung hat sich der Rekurrent verpflichtet, seiner geschiedenen Ehefrau ab 1. Oktober 2018 monatlich vorschüssig einen Unterhaltsbeitrag von CHF 8'400.00 zu be - zahlen. Für die Zeit ab der Trennung und bis 30. September 2018 haben sich die Eheleute auf eine pauschale Unterhalts(nach)zahlung des Rekur- renten von CHF 150'000.00 geeinigt (vgl. Ziff. III.3. der gerichtlich geneh - migten Vereinbarung). Die ehemalige Ehefrau des Rekurrenten hat vom April 2017 bis Juli 2018 vom Rekurrenten monatlich einen Unterhaltsbeitrag von CHF 1'000.00 er- halten (vgl. Tabelle "Nachzahlung"). Höhere Unterhaltsforderungen bzw. – beiträge waren Gegenstand des Eheschutzverfahrens. Hätte das Familien- gericht Q._____ in diesem Verfahren über die persönlichen Unterhaltsbei- träge an die getrennt lebende Ehefrau befinden müssen, hätte es den mo- natlich zu bezahlenden Unterhaltsbeitrag mit Rückwirkung ab der Trennung festgesetzt. Das Total der ausstehenden Unterhaltsbeiträge von April 2017 bis zum Eheschutzurteil hätte der Rekurrent nach Vorliegen des Urteils be- rechnen und nachzahlen müssen. Im Rahmen der Scheidung haben sich die Eheleute auch über die Höhe der im Eheschutzverfahren strittigen Unterhaltsbeiträge für den Zeitraum - 9 - seit der Trennung geeinigt und den Betrag der Unterhalts(nach)zahlung be- ziffert. Sodann haben sie sich darauf verständigt, dass das Gericht das Eheschutzverfahren als gegenstandslos von der Kontrolle abschreiben kann. Die vereinbarte Unterhalts(nach)zahlung von CHF 150'000.00 umfasst die zu wenig bezahlten Unterhaltsbeiträge von April 2017 bis September 2018, mithin Unterhaltsbeiträge für 18 Monate. Sie stellt mit Ausnahme der Un - terhaltszahlungen für die Monate Juni, Juli, August und September 2018 eine Zahlung für die seit der Trennung nicht in vollem Umfang bezahlten Unterhaltsbeiträge dar. Die Nachzahlung ist als gleichzeitige Ausrichtung von 18 monatlichen Unterhaltsbeiträgen zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass bis zum Vorliegen des Scheidungsurteils kein Zahlungsverzug vorgelegen hat, weil während der Dauer eines Eheschutzverfahrens für die in diesem Ver- fahren strittigen Unterhaltsbeiträge grundsätzlich kein Zahlungsverzug ent- stehen kann (vorbehalten bleiben die superprovisorisch angeordneten Un- terhaltsbeiträge). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 2'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 130.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 2'230.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 19. Oktober 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic