10/23 Steuern PVG 2012 Grundstückgewinnsteuer. Steuerbefreiung bzw. Erstat- tung. Ersatzbeschaffung. Angemessene Frist. – Die für die Steuerbefreiung bzw. Rückerstattung erfor- derliche Voraussetzung der Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist nach dem verbindlichen Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG ist erfüllt, auch wenn zum Zeitpunkt der Veräusserung die Wohnung nicht mehr der Haupt- sitz der Steuerpflichtigen bildete, wenn diese in einem rund zweijährigen Zeitraum mehrere nachgewiesene Verkaufsbemühungen getätigt haben. Imposta sul plusvalore fondiario. Esenzione fiscale rispet- tivamente restituzione. Acquisto sostitutivo. Congruo ter- mine. – Il requisito, necessario per l’esenzione fiscale rispettiva- mente la restituzione, dell’acquisto sostitutivo secondo il vincolante art. 12 cpv. 3 lett. e LAID è dato anche quando al momento dell’alienazione l’appartamento non costituiva più la residenza principale dei contri- buenti, ma gli stessi entro il termine di circa due anni hanno provato di aver cercato di vendere concreta- mente l’immobile. Erwägungen: 3. a) Nachdem die Steuerverwaltung im Rahmen des Ein- spracheverfahrens die Einhaltung der zweijährigen Frist zwischen den für die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer massge- benden Verkauf in Z (frühestens 22. Juni 2010) bzw. Kauf (8. Fe- bruar 2011) anerkannt hat, stellt sich materiell nur noch die Inter- pretationsfrage, ob die Wohnung in Z immer noch als «dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft» im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG gelten konnte. b) Gemäss dem für die Kantone verbindlichen Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusse- rung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnlie- genschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird, aufgeschoben. Das Bundesgericht hat gestützt darauf in BGE 138 II 105 den Begriff der dauernd und ausschliess- lich selbstgenutzten Wohnliegenschaft dahingehend historisch ausgelegt, dass unter diesem Begriff der Hauptwohnsitz unter 186 2310/23 Steuern PVG 2012 Ausschluss eines sekundären Domizils zu verstehen ist. In Erwä- gung 6.3.2 hielt das Bundesgericht ausdrücklich fest, dass der massgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung, ob das Haus vom Be- schwerdeführer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzt wor- den war, der Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks sei, da der erzielte Gewinn Gegenstand der Steuer sei. Bezüglich des Wohn- sitzwechsels und des Verkaufs des Grundstücks führte es in E. 6.4 bezüglich der Ersatzbeschaffung innert «angemessener Frist» wei- ter aus, dass diese zwar nicht unbedingt gleichzeitig erfolgen müsse, es jedoch nicht zugelassen werden könne, dass eine Frist von sieben Jahren dazwischen verstreiche, ohne dass der Be- schwerdeführer versucht habe, das Haus zu verkaufen. Im vorliegenden Fall wurde die Wohnung in Z am 22. Juni 2010 von den Beschwerdeführern an einen Dritten verkauft. Die Wohnsitzverlegung nach Chur erfolgte am 31. August 2008 und so- mit innerhalb einer Dauer von zwei Jahren. Die Beschwerdeführer legten überzeugend dar, dass ihr Kauf- und Verkaufsentschluss be- reits 2007 erfolgte (Abschluss eines Maklervertrags). Sie begrün- deten den Verkauf der Wohnung sachlich damit, dass es sich um die Wohnung in Z nur um eine beschränkt verkaufbare «Erstwoh- nung» handelte. Zudem hatte R die Wohnung mit der Absicht ei- nes allfälligen späteren Kaufs für rund ein Jahr gemietet, schliess- lich aber doch nicht gekauft. Der Kauf der Wohnung in A in der Überbauung «B» vom 1. Oktober 2007 wurde wieder rückgängig gemacht. Anschliessend wurde die Wohnung am C-Weg in A am 8. Februar 2011 gekauft. Diese Wohnung diente somit als Ersatz für die Wohnung in Z. Folglich lässt sich feststellen, dass die Be- schwerdeführer im Sinne von BGE 138 II 105 tätig wurden und die Wohnung zu verkaufen versuchten, was ihnen denn auch inner- halb von rund zwei Jahren gelang. c) Die Steuerverwaltung beruft sich zur Stützung ihrer Auf- fassung auf Ziffer 1.4 ihrer Praxisfestlegung vom 1. Januar 2009 betreffend Ersatzbeschaffung von Wohneigentum, wo sie Folgen- des festgelegt hat: Gemäss lit. a beginnt, wenn zunächst die zuerst bewohnte Liegenschaft veräussert und anschliessend ein Ersatz- objekt erworben wird, die zweijährige Reinvestitionsfrist mit der Veräusserung. Bezüglich der Frage der Selbstnutzung der zuerst bewohnten Liegenschaft ist auf den Veräusserungszeitpunkt abzu- stellen, wobei das Kriterium der Selbstnutzung dann nicht mehr erfüllt ist, wenn die zuerst bewohnte Liegenschaft vor dem Verkauf fremdgenutzt wurde bzw. leer stand. Gemäss lit. b wird, wenn das Ersatzobjekt erstanden wird, bevor die Erstliegenschaft veräussert 18710/23 Steuern PVG 2012 wurde, das Kriterium der Selbstnutzung im Zeitpunkt des Erwerbs des Ersatzobjekts beurteilt und auch dann noch bejaht, wenn nach dem Auszug aus der Erstliegenschaft während einer Über- brückungszeit von maximal einem Jahr diese leer steht oder fremdgenutzt wird, vorausgesetzt, dass beim Auszug der Verkauf und die Reinvestition bereits geplant waren. Wie sich aus E. 3.b) ergibt, steht diese Praxisfestlegung der Steuerverwaltung nicht mit BGE 138 II 105 im Einklang. Eine maximale Überbrückungszeit von einem Jahr darf nicht die obere Grenze bilden, wenn das Bundesgericht im erwähnten Entscheid davon ausging, dass eine Überbrückungszeit von sieben Jahren zwischen Wohnsitzwechsel und Verkauf des Grundstücks zu lang sei, allerdings keine Untergrenze festlegte. Nach Bundesgerichts- praxis ist somit eine Würdigung aller massgebenden Gesamt- aspekte zum Entscheid über die zur Diskussion stehende Frage er- forderlich. Massgebend ist auf jeden Fall der Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks. Dieses wurde am 22. Juni 2010 verkauft mit Grundbucheintrag vom 2. Dezember 2010. Seit dem 1. Sep- tember 2008 stand die Liegenschaft leer bzw. wurde vermietet. In diesem rund zweijährigen Zeitraum tätigten die Beschwerdefüh- rer mehrere nachgewiesene Verkaufsbemühungen (vgl. E. 3.b). Sie versuchten demnach in dieser Zeit die Liegenschaft zu verkau- fen, was ihnen denn auch gelang. Folglich haben sie die Ersatz- beschaffung innert rund zwei Jahren getätigt, wonach die ange- messene Frist gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG in Sinne von BGE 138 II 105 sicher eingehalten wurde. Demnach handelt es sich bei der Wohnung in Z aber auch um eine «dauernd selbstbewohn- te Erstliegenschaft» im Sinne der massgebenden Gesetzesbe- stimmungen. d) Nachdem es sich bei der Wohnung in Z demnach um eine «dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft» handelt, ist die Rückerstattung der Grundstückgewinnsteuer somit zu Unrecht nicht gewährt worden. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Gewährung der Rückerstattung an die Vorinstanz zurückzuweisen. A 12 32 Urteil vom 18. September 2012 188