STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 Entscheid 30. September 2010 Mitwirkend : Einzelrichter Walter Balsiger und Sekretärin Nadja Obreschkow In Sachen A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004 - 2 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) lebt seit 1992 mit B in einem gemeinsamen Haushalt (Konkubinat). In der Steuererklärung 2004 brachte er Unterhalt sbeiträge für seinen 2001 geborenen Sohn C von Fr. 23'400.- zum Abzug. Der Steuerkommissär versagte dem Pflichtigen die steuermindernde Berüc k- sichtigung dieser Unterhaltsbeiträge, gewährte ihm dafür den tieferen (pauschalen) Kinderabzug und setzte mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 21. Juli 2009 die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2004 wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 98'900.- 103'000.- Steuerbares Vermögen 214'000.-. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf das Krei sschreiben Nr. 7 vom 20. Januar 2000 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) an, dass bei gemei n- samem Haushalt der Eltern (Konkubinat) und Kindern unter gemeinsamer elterlicher Sorge ein Abzug von Unterhaltsbeiträgen im Sinn von § 31 lit. c des Steuerg esetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bu n- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) auch bei Leistung von Unterhaltsbeitr ägen nicht zugelassen werde; der empfangende Elternteil habe solche Unterhaltsbeiträge daher auch nicht zu versteuern. Die Bundessteuerveranlagung wurde mit Schlussrechnung vom 7. August 2009 formell eröffnet. B. Die vom Pflichtigen am 20. August 2009 erhobenen Einsprachen, mit we l- chen sich dieser gegen die Aufrechnung der Unterhaltsbeitr äge wandte, wies das kan- tonale Steueramt am 7. Juni 2010 ab. - 3 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 5. Juli 2010 Rekurs bzw. Beschwerde und beantragte, die deklarierten Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 23'400. - seien zum Abzug zuzulassen. Wie schon in der Einsprache machte er dabei geltend, das vom Steuerkommissär angerufene Kreisschreiben der EStV sei überholt und ve rwies er dabei auf diverse Gerichtsentscheide sowie ein neues Rundschreiben der EStV vom 5. Juli 2010. Das kantonale Steueramt schlos s in seiner Rekurs - und Beschwerdeantwort vom 16. Juli 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die EStV liess sich nicht verne h- men. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG werden von den Einkünften die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsäc h- lich getrennten Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut stehenden Kinder abgezogen, nicht jedoch Lei s- tungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts - oder Unterstützungspflich- ten. Der Unterhaltsberechtigte hat die erhaltenen Zahlungen im Gegenzug zu verste u- ern (§ 23 lit. f StG bzw. Art. 23 lit. f DBG). b) Unterhaltsbeiträge (Alimente) sind regelmässig oder unregelmässig wieder- kehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden L e- bensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen. Ang esichts der Familienbesteuerung (§ 7 StG bzw. Art. 9 DBG) sind solche Aufwendungen für den Unterhalt der Familie grundsätzlich nicht abzugsfähig (vgl. § 33 lit. a StG bzw. Art. 34 lit. a DBG). Damit die Unterhaltsbeiträge trotzdem abgezogen werden kö nnen, muss die Familiengemeinschaft aufgelöst bzw. im Fall von nicht verheirateten E ltern gar nie entstanden sein; sodann muss die steuerpflichtige Person die Unterhalt sbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehega tten oder an einen Elternteil für die unter dessen elterliche r Sorge stehenden Kinder leist en. Unter- haltsbeiträge für Kinder sind nur dann abzugsfähig, wenn die Kinder unter der elterl i- chen Sorge des die Alimente erhaltenden Elternteils stehen, wobei es nicht schädlich - 4 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 ist, wenn zusätzlich auch der Alimentenleistende das Sorgerecht neben dem Ali mente- nempfänger hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 48 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerg e- setz, 2. A., 2006, § 31 N 48 ff. StG). c) Diese letztere Variante trifft hier zu: Mit Be schluss Nr. 741 der Vormun d- schaftsbehörde D vom 21. Mai 2002 wurde dem Pflichtigen und B im Sinn von Art. 298a Abs. 1 ZGB die gemeinsame elterliche Sorge über deren gemeinsames Kind C übertragen. Im gleichen Beschluss genehmigte die Vormundschaftsbehö rde auch die Vereinbarung des Pflichtigen mit B vom 17. April 2002 über die Betreuung santeile und die Verteilung der Unterhaltskosten. Fixe Beträge wurden in letzterem Zusamme nhang nicht festgelegt; stattdessen wurde vereinbart, dass die Kosten bezüglich Unte rhalt, Erziehung und Betreuung des Kindes von den Eltern im Verhältnis der jeweiligen Ne t- toeinkommen übernommen werden. Per 2004 hat der Pflichtige nach seinen Ang aben gestützt auf diese Vereinbarung B Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 23'400. - ausbezahlt (Beträge von insgesamt Fr. 20'030.50 per Postkontoüberweisu ngen und den Rest in bar). B hat in ihrer Steuererklärung 2004 entsprechende Alimente in der Höhe von Fr. 23'400.- deklariert. d) Gemäss der rechtlichen Ausgangslage (vgl. lit. a vorstehend) hat der Pflich- tige grundsätzlich Anspruch auf Abzug der Kinderunterhaltsbeiträge, welche er an B bezahlt hat, weil er mit dieser keine Familiengemeinschaft bildete und weil diese die elterliche Sorge über seinen Sohn C ausübte; dass er selbst ebenfalls die elterliche Sorge inne hatte, ändert daran gemäss der zitierten Lehrmeinung nichts. Die Vorinstanz sieht dies anders und stützt sich dabei auf das Kreissschreiben Nr. 7 der EStV vom 20. Januar 2000 (Titel: "Familienbesteuerung nach dem Bunde s- gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]; Übertragung der gemeinsamen elterl i- chen Sorge auf unverheiratete und die gemeinsame Ausübung elterlichen Sorge durch getrennte oder geschiedene Eltern" [KS Nr. 7]. Tatsächlich lässt sich diesem Krei s- schreiben entnehmen, das s unverheiratete Eltern mit gemeinsamer elterl icher Sorge und gemeinsamem Haushalt (anders als getrennt lebende, geschiedene und nicht ve r- heiratete Eltern mit zwei verschiedenen Haushalten) keine Unterhaltsb eträge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG in Abzug br ingen können und dementspr echend aber auch keine Alimentenbesteuerung nach Art. 23 lit. f DBG erfolgt. - 5 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 Eine Begründung dafür lässt sich dem KS Nr. 7 nicht entnehmen (vgl. Tabelle I in Ziff. 3). Dies erstaunt, denn es ist nicht einzusehen, wieso im Konk ubinatshaushalt mit Kind die Abzugsberechtigung für Alimentenzahlungen davon a bhängen soll, ob die elterliche Sorge einem Elternteil allein oder aber beiden Elternteilen gemeinsam zu- steht. Wenn nämlich ein Elternteil mehr Kinderbetreuungsaufgaben übernimmt, folglich weniger Einkommen erzielen kann und deshalb vom anderen (mehr Einkommen erzi e- lenden) Elternteil entsprechende Unterhaltsbeiträge erhält, so entspricht der damit ve r- bundene Ausgleich der Einkommen bzw. der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit den familienrechtlichen Vorgaben bei unverheirateten Eltern und macht es insoweit keinen Unterschied, ob der aliment enempfangende Elternteil die elterliche Sorge allein oder zusammen mit dem alimentenleistenden Elternteil ausübt. Demen tsprechend wurde die im vo rliegenden Fall von der Steuerb ehörde angerufene Regel im KS Nr. 7 in der Lehre kritisiert (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, N 45 zu Art. 33 DBG, mit weit e- ren Hinweisen). e) Kreisschreiben der ESTV stellen wie die Weisungen im kantonalen Recht blosse Verwaltungsverordnungen zur Auslegung der Steuergesetze dar, welche für die Steuerjustizbehörden grundsätzlich nicht verbindlich sind. Sie werden vom Richter aber immerhin bei seiner Entscheidung mit berücksichtigt, sofern sie eine dem Ei nzelfall gerecht w erdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung z ulassen (BGE 121 II 473 = ASA 65, 477 = StR 51, 542 = StE 1996 B 93.1 Nr. 2). aa) Das Bundesgericht hatte mit Urteil vom 1. September 2006 (2.A.37/2006 = StE 2007 B 27.2 Nr. 30) einen Fall zu beurteilen, in welchem in einem Konkubinatsver- hältnis die elterliche Sorge der Mutter zukam und die Steuerbehörde dem V ater den Abzug von Alimenten mit der Begründung verweigerte, dass das Konkubinatspaar durch das Zusammenleben faktisch die elterliche Sorge gemeinsam ausübe, weshalb der Unterhalt der Familie wie bei verheirateten Eltern nicht abgezogen werden könne. Das Bundesgericht verneinte dies mit der Begründung, dass der Begriff "elterliche Sor- ge" ein zivilrechtlicher sei. Das Steuerrecht knüpfe hier an die zivilrechtlichen Bestim- mungen an, schaffe also keine Disparitäten. Nach der Vorschrift von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG sei es unerheblich, ob die Eltern im gemein samen Haushalt lebten oder nicht. Dabei wies das Bundesgericht auch da rauf hin, dass das K S Nr. 7 nur den Fall regle, wo die elterliche Sorge auf die unverheirateten Eltern gemeinsam übertr agen werde; - 6 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 nur für diesen Fall sehe das KS Nr. 7 vor, dass kein Abzug und keine Besteuerung von Unterhaltsbeiträgen zu erfolgen habe. Letzteres sei allerdin gs von der Lehre kritisiert worden, wobei geltend gemacht werde, dass auch in diesem Fall der Abzug beim ve r- pflichteten Elternteil und die Besteuerung beim berec htigten Teil zu erfolgen habe. Hierzu sei im konkreten Fall jedoch nicht Stellung zu nehmen. Damit liess das Bundes- gericht bereits durchblicken, dass es die Regelung im KS Nr. 7 als fragwürdig erachtet. bb) Im Bundesgerichtsurteil vom 4. September 2007 (BGE 133 II 305 = Praxis 2008 Nr. 39) ging es sodann um geschiedene Steuerpflichtige mit einem Kind in g e- meinsamer elterlicher Sorge bei alternierender Obhut, wobei der Abzug der Unte r- haltsbeiträge, der Sozialabzug für Kinder sowie der anwendbare Steuertarif zur Di s- kussion standen. Das Bundesgericht nahm diesen Fall zum Anlass, sämtliche diesbezüglichen Regelungen unter Einschluss von Konkubinats konstellationen sowie unter Bezugnahme auf das KS Nr. 7 der EStV näher auszuleuchten. Dabei hielt es u.a. fest, der Bundesgesetzgeber sei stillschweigend davon ausgegangen, dass die Situa - tion von Konkubinat spaaren derjenigen von zwei ledigen, verwitweten, geschi edenen oder getrennt lebenden Steuerpflichtigen entspreche. Wenn also Konkubinatspaare ein Kind hätten, für dessen Unterhalt sie sorgten, so habe einer der Partner A nspruch auf den Sozialabzug für Kin der (und den Versicherungsabzug für das Kind); er werde s o- dann für die Alimente besteuert, welche er grundsätzlich vom anderen Partner erhalte, und habe – vorausgesetzt dass er mit dem Kind im gleichen Haushalt lebe und die Hauptlast seines Unterhalts trag e – Anspruch auf den Steuertarif für Eh epaare. Der andere Konkubinatspartner könne sodann von seinem Einkommen die Alimente abzi e- hen, die er für das Kind leiste, über das der Erstgenannte die elterliche Gewalt ausübe. Konkubinatspaare würden mithin steuerlich gleich behandelt wie getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten; die Tatsache, dass sie zusammenlebten, sei u nerheblich. Weiter wurde festgehalten, dass der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG die gemei n- same elterliche Sorge nicht ausschliesse , weshalb der getrennt lebende oder geschi e- dene Steuerpflichtige, der Unterhaltsbeiträge für Kinder leiste, für we lche er ebenfalls die gemeinsame elterliche Sorge habe, diese Alimente von seinem Einkommen abzi e- hen könne, während sie beim anderen geschiedenen oder getrennt lebenden Elternteil, der sie erhalte, besteuert würden. Bei unverheirateten Steuerpflic htigen, welche die gemeinsame elterliche Sorge ausübten, unterliege die Besteuerung der Alimente bei einem Elternteil und ihr Abzug beim anderen den gl eichen Regeln, wie sie im Fall g e- trennt lebender und geschiedener Eltern gelten würden. - 7 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 cc) Damit setzte sich das Bundesgericht also über das KS Nr. 7 hin weg, was die EStV in der Folge zu entsprechenden Anpassungen bewogen hat. In ihre m am 19. Juli 2010 in die Vernehmlassung gegeben Entwurf für ein neues Kreisschreiben zum Th ema "Ehepaar - und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer" (abrufbar über www.estv.admin.ch) wird nunmehr in Ziff. 14.9 für die hier in Frage stehende Konstellation die folgende Regelung vorgegeben: 14.9 Unverheiratete Eltern (gemeinsamer Haushalt), mit gemeinsamem minderjährigem Kind, mit gemeinsamer elterlicher Sorge, mit Unterhalts- zahlungen Wird ein Abzug für die Unterhaltszahlungen für das Kind nach Artikel 33 Ab- satz. 1 lit. c DBG von einem Elternteil geltend gemacht, erfolgt die Besteue- rung folgendermassen: 14.9.1 Unterhaltszahlungen: Die Unterhaltsbeiträge für das Kind sind vom Empfänger zu versteuern. Der leistende Elternteil kann diese Alimentenleistungen in Abzug bringen. 14.9.2 Abzüge: Der Elternteil, der die Unterhaltszahlungen erhält, kann den Kinderabzug sowie den Versicherungs- und Sparzinsenabzugabzug für das Kind geltend machen. … 14.9.3 Tarife: Der Elternteil, der die Unterhaltsbeiträge erhält, kann den Elterntarif geltend machen. Der Elternteil, der die Unterhaltsbeiträge leistet, wird zum Grundtarif besteuert. Nach dem bereits Gesagten, entspricht diese Lösung der herrschenden Lehre und der bundesgerichtlichen Rechtsprechun g, weshalb sie auch im vorliege nden Fall anzuwenden ist. 3. a) In quantitativer Hinsicht sind die vom Pflichtigen in Abzug gebrachten Unterhaltsbeiträge von Fr. 23'400.- jedoch nicht ausgewiesen: - 8 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 Die diesbezüglich im Einschätzungsverfahren eingereichte Vereinbarung, wel- che der Pflichtige am 17. April 2002 mit B abgeschlossen hat und welche von der Vo r- mundschaftsbehörde genehmigt worden ist, nennt keine konkreten Betr äge, sondern hält lediglich fest, dass die Kosten bezüglich Unterhalt, Erziehung und Betreuung (inkl. allfällige Fremdbetreuung) des Kindes von den Eltern im Verhältnis ihres jeweiligen Nettoeinkommens zu übernehmen sind. Bei dieser Lage der Dinge ist vom Pflichtigen nachzuweisen, dass er unter Berücksichtigung der Einkom mensverhältnisse be ider Eltern pro 2004 tatsächlich Alimente von Fr. 23'400. - zu leisten hatte und er den en t- sprechenden Betrag auch an B bezahlt hat. Mit den im Einschätzungs verfahren vorge- legten Kopien von drei Zahlungen an B (Betreff "Privat") und von Bargeldbezügen wird dieser Nachweis nicht erbracht. b) In dieser Ausgangslage wäre es Aufgabe der Steuerbehörde gewesen, den Sachverhalt mit Bezug auf den quantitativen Aspekt der Unterhaltsbeiträge weiter zu untersuchen. Ob sie dies getan hat, ist unklar. In den Ste uerakten ist kein Auflagever- fahren dokumentiert. Der Pflichtige reichte allerdings rekurs- und beschwerdeweise die Kopie einer steuerbehördlichen Auflage vom 28. März 2006 ein, mit welcher der Unte r- haltsvertrag und der Nachweis der bezahlten Alimente verla ngt w orden ist . Entspr e- chende Akten eines Auflageverfahrens sind gemäss Auskunft des Steuer kommissärs bei der Steuerbehörde jedoch nicht auffindbar. Damit ist diese Untersuchung nachzuholen und zwar nach Massgabe von § 149 Abs. 3 StG bzw. Art. 143 Abs . 1 DBG zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanze n- zugs durch die Vorinstanz, weil der rechtserhebliche Sachverhalt nicht bzw. nicht vol l- ständig abgeklärt worden ist ( vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 26. ff. DBG und § 149 N 29 ff. StG). Die Vorinstanz wird in der nun vorliegenden Konstellation mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern auch zu untersuchen haben, ob dem Pflichtigen neben Unterhaltsbeiträgen an B der deklarierte Abzug für fremdbetreute Ki nder (Fr. 3'000.-) noch immer zuges tanden werden kann. Diesbezüglich muss der Pflichtige nämlich nachweisen, dass ihm nach Massgabe der Unterhaltsregelung entspr echende (nicht bereits in den Alimentenzahlungen enthaltenen) K osten angefallen sind und er (also nicht B) diese auch bezahlt hat. Die im Einschätzungsverfahren eingereichte Aufste l-- 9 - 2 ST.2010.207 2 DB.2010.150 lung betreffend Kosten für die Spielgruppe E und die Kinderkrippe F gibt diesbezüglich keinen Aufschluss. Die Vorinstanz wird sodann das Einspracheverfahren mit demjenigen von B (welches gemäss Angaben d es Pflichtigen im Rekurs bzw. in der B eschwerde noch pendent ist) zu koordinieren haben. 4. a) Nach alledem sind die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und ist die Angelegenheit zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das kan- tonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückzuweisen. b) Bei diesem in materieller Hinsicht noch unentschiedenen Verfahrensausgang (Rückweisung) sind die Kosten den Pa rteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. J uni 2010 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen zur weite- ren Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurück- gewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 7. Juni 2010 wird aufgehoben und die A ngelegenheit im Sinn der Erwägungen zur weite- ren Untersuchung an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurück- gewiesen. […]