Abteilung I A-4313/2007 {T 0/2} U r t e i l v o m 7 . M a i 2 0 0 9 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. N._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz. Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Solidarhaftung. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-4313/2007 Sachverhalt: A. Die A._______ AG in Liquidation (Gesellschaft) wurde 1985 unter ei- ner anderen Firma gegründet. Nach mehrmaliger Firma-, Sitz-, und Zweck änderung erhielt die Gesellschaft im Februar 2001 die bis zum Be ginn ihrer Liquidation gültige Firma A._______ AG; ihr Sitz wurde nach Flums/SG verlegt. Gleichzeitig schied das einzige Verwaltungs- ratsmitglied aus und wurde durch Frau N._______ ersetzt. Der Zweck der Gesellschaft bestand ab nun im Be trieb eines internationalen Be- ratungs- und Verwaltungsunternehmens. B. Im März 2004 forderte die ESTV die Gesellschaft auf, Unterlagen zu den Konten «Ertrag Ausland», «Franchise-Gebühren» und «Dritthono- rare» einzureichen. In der Folge teilte die ESTV der Gesellschaft mit, sie qualifiziere die A._______ AG als Domizilgesellschaft, die – ohne in der Schweiz über eine eigene «Organisation» zu verfügen – in eige- nem Na men Verträge abschliesse. In Anwen dung der Fifty-Fifty-Praxis anerkenne die ESTV maximal 50% der Brutto-Kommissionserträge bzw. der Provisionen pauschal als geschäftsmässig begründeten Auf- wand. Da die Gesellschaft in den Jahren 2001 bis 2002 Franchisege- bühren von Dritten vereinnahmt und diese grösstenteils an die B._______ Ltd. in Kingstown, Saint Vincent, weitergeleitet habe, lägen geldwerte Leistungen vor, auf welche 35% Verrechnungssteuern ge- schuldet seien. C. Die Gesellschaft bestritt die Darstellung der ESTV. Die A._______ AG kaufe bei der B._______ Ltd. lediglich Know-how ein und verkaufe die- ses weiter. Der mit dem Handel erzielte Ertrag rechtfertige es nicht, in der Schweiz eine eigene «Organisation» aufzubauen. Entsprechende Arbeiten erledige ein Treuhandbüro. Schliesslich reichte die A._______ AG eine Erklärung des Aktionärs der B._______ Ltd. ein. Darin beteu- erte dieser, nicht Aktionär der A._______ AG zu sein und die Aktionäre der A._______ AG auch nicht zu kennen. Sodann legte die A._______ AG einen Man datsvertrag ins Recht, der ein Treuhandverhältnis zwi- schen dem in Österreich ansässigen Aktionär der A._______ AG und einer Treuhandgesellschaft ausweist. Damit sollte zum Ausdruck ge- bracht werden, dass die A._______ AG nicht von der B._______ Ltd. beherrscht werde. Seite 2A-4313/2007 D. Nach weiteren Korrespondenzen setzte die ESTV die gegenüber der A._______ AG geltend gemach te Verrechnungssteuerforderung in Be- treibung und erliess am 22. April 2005 einen formellen Entscheid, ge- gen welchen die A._______ AG Einsprache erhob. E. Während des laufenden Einspracheverfahrens gab die ESTV der A._______ AG davon Kenntnis, dass eine Än derung zu ihren Ungun- sten drohe; man habe versehentlich die Fifty-Fifty-Praxis zur Anwen - dung gebracht, obwohl in Fällen, in denen wie hier die Steuerbarkeit der weitergeleiteten Beträge an sich bestritten werde, deren Aufwand - charakter vollum fänglich nachzuweisen sei. F. In der Zwischenzeit schied Frau N._______ aus dem Verwaltungsrat der A._______ AG aus, weshalb das Handelsregisteramt des Kantons St. Gallen die Gesellschaft mangels Organen in Liquidation setzte. Mit Schreiben vom 31. Januar 2007 teilte die ESTV Frau N._______ mit, sie hafte in ihrer Funktion als ehema lige Verwaltungsrätin solidarisch für die Verrechnungssteuern und werde entsprechend in das laufende Einspracheverfahren einbezogen. G. Mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 bestätigte die ESTV ihren Entscheid vom 22. April 2005 und verfügte sinngemäss, dass: • die A._______ AG Verrechnungssteuern im Umfang von Fr. 48'078.50 und Verzugszinsen zu 5% auf Fr. 18'379.30 (ab 31. Januar 2002) und 5% auf Fr. 29'699.20 (ab 31. Januar 2003) sowie Betreibungskosten in der Höhe von Fr. 100.-- zu bezahlen habe; • Frau N._______ für obgenannten Steuerbetrag sowie für Zin- sen und Kosten solidarisch hafte; • die Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 48'078.50 auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen seien. Die A._______ AG, so die Begründung der ESTV, sei von der B._______ Ltd. weder als Treuhänderin eingesetzt noch für das Inkas- so mandatiert gewesen, sondern vielmehr auf eigene Rechnung tätig Seite 3A-4313/2007 geworden. Die Einnahmen aus dem Franchising habe die A._______ AG als «Ertrag Ausland» verbucht. Weil in der Schweiz das Massge- blichkeitsprinzip gelte und die Handelsbilanz grundsätzlich verbindlich sei, würden diese Erträge der A._______ AG zugerechnet. Folglich hätten als Aufwand verbuchte «Dritthonorare» und die ebenfalls als Aufwand verbuchten und unter dem Titel «Franchise-Gebühren» an die B._______ Ltd. geflossenen Beträge geschäftsmäs sig begründet zu sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Bei internationalen Verhält- nissen, insbesondere wenn Domizilgesellschaften und Gesellschaften in Steuerparadiesen im Spiel seien, gälten ohnehin erhöhte Anforde- rungen an den Aufwandnachweis. Der von der A._______ AG einge- reichte Franchisevertrag genüge diesen Anforderungen nicht. Überdies erwecke der Vertrag den Eindruck, nur auf dem Papier Bestand zu ha- ben. Aufgrund der gesam ten Umstände müsse die ESTV deshalb an- nehmen, dass die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. be- zahlten «Franchise-Gebühren» für das Jahr 2001 und 2002 im Umfang von Fr. 137'367.20 ihren Grund im Beteiligungsverhältnis hätten und somit an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte geleistet worden seien. Entsprechend seien die Zahlungen mit 35% Verrechnungssteu- ern zu belegen, was bei einem Betrag von Fr. 137'367.20 einer Ver- rechnungssteuerschuld von Fr. 48'078.50 entsprach. H. Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 erhob Frau N._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Juni 2007 Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides. Eventualiter verlangt sie die Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz zwecks weiterer Ab klärung des Sachverhalts und Neubeurteilung; alles unter Kosten und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. H.a Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin aus, Herr X._______ sei einziger Aktionär und wirtschaftlich Berechtigter der A._______ AG gewe sen. Zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. habe ein Franchisevertrag bestanden, dessen Gegen- stand der Vertrieb eines von der B._______ Ltd. entwickelten Coa- ching- und Trainingssystems für den Bereich der Unternehmens bera- tung und das entsprechende, anschliessende Inkasso gewe sen sei. Einziger wirtschaftlich Berechtigter an der B._______ Ltd. sei ein Herr Y._______ gewesen. Herr X._______ und Herr Y._______ würden ei- nander nicht kennen. Keiner sei jeweils an der Gesellschaft des ande- Seite 4A-4313/2007 ren beteiligt oder wirtschaftlich daran berechtigt gewe sen. Die A._______ AG ha be der B._______ Ltd. lediglich Unterfranchiseneh- mer vermittelt. Das Durchführen von Trainings am Endkunden sei nicht Ge genstand dieses Vertrages gewe sen. H.b Die Unterfranchisenehmer der A._______ AG hätten ihre Rechte und Pflichten aus dem Vertrag mit der A._______ AG abgeleitet. Damit die A._______ AG diese Rechte überhaupt an die Unterfranchiseneh- mer habe weitergeben können, sei es notwendig gewe sen, dass die A._______ AG die Rechte vorgängig von der B._______ Ltd. übertra- gen erhalten habe. Beim Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. habe man den Franchisevertrag einem Mäk lerver- trag vorgezogen. Denn es hätten Befürchtungen bestanden, dass po- tentielle österreichische Unterfranchisenehmer auf einen Vertragsab- schluss direkt mit der B._______ Ltd. aufgrund der grossen Distanz zu dieser und der komplett anderen Jurisdiktion (in Saint Vincent) hätten verzichten können. Letztlich sei aber der «Franchisevertrag» mit der B._______ Ltd. dennoch ein Vermittlungs- und kein typischer Fran- chisevertrag gewe sen. Im Übrigen hätte sich die ESTV anlässlich der Buch prüfung davon überzeugen können, dass sich die Unterfranchise- nehmer jeweils direkt mit der B._______ Ltd. in Verbindung gesetzt, spezifische Bestellungen zur Abwicklung des Unterfranchisevertrages bei ihr aufgegeben und Instruktionen, Unterlagen, Geräte etc. direkt von ihr erhalten hätten. H.c Bezüglich der Vergütung habe folgende Regelung bestanden: Für die Nutzung der «Immaterialgüterrechte» habe die A._______ AG der B._______ Ltd. pro neuen Unterfranchisenehmer eine Einstiegsgebühr in der Höhe von 250'000.-- österreichischen Schilling (ATS) bezahlt. Die A._______ AG habe bei den Unterfranchisenehmern etwas mehr, näm lich ATS 261'445.70, einverlangt. Die Differenz sei der A._______ AG verblieben. Während der nachfolgenden Vertragsabwicklung habe die B._______ Ltd. der A._______ AG 10% der Franchisegebühren als Provision überlassen. I. Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 10. September 2007 auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdefüh- rerin räume selber ein, dass die A._______ AG gar nicht in der Lage gewe sen sei, die im Franchisevertrag festgehaltenen Pflichten einer Franchisenehmerin zu erfüllen. Sie habe den ihr obliegenden Nach- Seite 5A-4313/2007 weis dafür, dass die Zahlungen an die B._______ Ltd. geschäfts- mässig begründet gewe sen seien, nicht erbringen können. J. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe sentlich, in den Erwä gungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Be schwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs- gericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes we gen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrach- ten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Grün- den gutheissen oder abweisen (BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ M OSER /MI- CHA EL BEUSCH /LORENZ KNEU BÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197). 1.3 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter meh rere Zeugen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder – gerade umgekehrt – die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. M O SER /BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten. 1.4 Die Beschwerdeführerin rügt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Mai 2007 sei der A._______ AG nie eröffnet worden. Gemäss Seite 6A-4313/2007 Eintrag im Handelregister war die Gesellschaft im Zeitpunkt, als die ESTV über deren Einsprache entschied, bereits ohne Organe und des- halb in Liquidation. Die ESTV hat folglich und in Anwen dung von Art. 15 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 13. Ok tober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21) die zuvor ausgeschiedene Verwaltungsrätin Frau N.______ ins Recht gefasst; ihr, der Beschwerdeführerin, wurde der Einspracheent- scheid korrekt eröffnet. Etwas anderes jedenfalls behauptet sie nicht. 1.5 Nicht zulässig ist hingegen, dass die (behaupteterweise) solida- risch haftende Frau N.______ erstmals im Einspracheverfahren einbe- zogen wurde. Richtigerweise hätte sie mit einer «Erstverfügung» ins Recht gefasst werden müssen (vgl. M ICHAEL BEUSCH , in: Martin Kocher/ Diego Clavadetscher [Hrsg.], Zollgesetz, Bern 2009, N. 16 zu Art. 70). Mit dem von der ESTV gewählten Vorgehen wurde Frau N.______ der Instanzenzug verkürzt. Aufgrund des Ausgangs des vorliegenden Ver- fahrens und aus prozessökonomischen Gründen spielt dies im vorlie- genden Fall ausnahmsweise keine Rolle. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg li- chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rück- sicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Ka pitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). 2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Erträgen gehört grundsätzlich jede geld- werte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Be- teiligungsrechte oder ihnen nahe stehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. De zem ber 1966 zum Bun desgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]). Das Bundesgericht hat die Gesetzmäs sigkeit der ge- nannten Verordnungsbestimmung wiederholt bestätigt (anstelle vieler: BGE 115 Ib 274 E. 9a; BGE 110 Ib 321 E. 3 mit Hinweisen). Seite 7A-4313/2007 2.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts fallen unter den Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (anstelle vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, pu- bliziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 736). Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle an einer genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsem pfänger sei, vermischt (M ARCO D USS /JULIA VON A H , in: Martin Zweifel/Peter Atha- nas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommen tar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, N. 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch THO MAS G EH RIG , Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.). 2.4 Der Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen obliegt – den allgemeinen Regeln über die Beweislast folgend – der steuer- pflichtigen Gesellschaft. Nach Art. 39 Abs. 1 VStG hat diese der ESTV über alle Tatsachen, welche für die Steuerpflicht oder die Steuerbe- mess ung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Ge- wissen Auskunft zu erteilen; sie muss insbesondere ihre Geschäftsbü- cher ordnungsgemäss führen und diese – zusammen mit Belegen und anderen Urkunden – auf Verlangen beibringen. Zwar ist es nicht Sache der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwands position- en zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjeni- gen der Geschäftsleitung zu setzen. Die steuerpflichtige Gesellschaft hat aber nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen ge- schäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden verge- wissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht allfällige enge persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Empfänger für das Erbringen der Leistung ausschlaggebend waren (BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen). 2.5 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als Treuhänderin oder Inkassomandatar und nicht auf eigene Rechnung tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels – aus der Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender – klarer Ab machungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von beson- derer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe- Seite 8A-4313/2007 hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnis- ses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, publiziert in ASA 68 S. 750 E. 2b). 3. 3.1 Die A._______ AG wies in ihrer Erfolgsrechnung für das Jahr 2001 einen «Ertrag Ausland» von Fr. 128'738.75 aus. Der Aufwand für «Franchise-Ge bühren» belief sich auf Fr. 52'512.35; eine weitere Auf- wand position bildeten «Dritthonorare» im Betrag von Fr. 46'516.80. Nach Berücksichtigung weiterer Aufwand posten kleineren Umfangs, insbesondere für Verwaltung und Informa tik, resultierte für das Jahr 2001 ein Gewinn von Fr. 17'032.15. Für das Jahr 2002 belief sich der «Ertrag Ausland» auf Fr. 87'247.55. Dem standen Aus gaben für «Franchise-Gebühren» in der Höhe von Fr. 77'926.55 gegenüber. Der Aufwand für Dritthonorare betrug derweil Fr. 1'470.--. Nach Abzug weiterer Aufwen dungen wies die A._______ AG im Jahr 2002 einen Gewinn in der Höhe von Fr. 1'463.31 aus. Nebst dem «Ertrag Ausland» waren in den Erfolgsrechnungen der Jah- re 2001 und 2002 keine weiteren wesentlichen Ertragspositionen auf- geführt. 3.2 Nicht mehr strittig ist die Qualifikation der Dritthonorare, welche die ESTV zum Abzug zulässt. Unbestritten ist auch, dass die A._______ AG un ter der Position «Ertrag Ausland» Zahlungen ihrer ausländisch domizilierten Unterfranchisenehmer verbuchte. Solche Zahlungen sind der A._______ AG tatsächlich zugeflossen; etwas an- deres wird von den Parteien jedenfalls nicht behauptet. Im Übrigen hat die A._______ AG, wie von der ESTV ausdrücklich verlangt, Unterla- gen (Kontoblätter) ins Recht gelegt, welche die Zahlungen dokumen - tieren. Gemäss den ebenfalls im Recht liegenden Verträgen übertrug die A._______ AG ihren Unterfranchisenehmern das Recht und aufer- legte ihnen die Pflicht, ein sogenanntes A.-Management-Training-Sys- tem anzuwen den und insbesondere die einschlägigen «Marken- und sonstigen Schutzrechte» sowie die Dienstleistungen der Franchisege- berin, also der A._______ AG, in Anspruch zu nehmen. Im Gegenzug verpflichtete sich die A._______ AG gegenüber den Unterfranchise- nehmern, sie regelmäs sig bei der Anwen dung des Trainings-Systems zu unterstützten und ihnen Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Seite 9A-4313/2007 3.3 Während die zwischen der A._______ AG und ihren Unterfran- chisenehmern ausgetauschten Leistungen nicht strittig sind, teilen sich die Auffassungen der Parteien hinsichtlich des zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. bestehenden Verhältnisses. Die ESTV er achtet, wie eingangs erwähnt, die in den Erfolgsrechnungen der A._______ AG für die Jahre 2001 und 2002 unter dem Titel «Fran- chise-Gebühren» ausgewiesenen und an die B._______ Ltd. geflosse- nen Zahlungen als geschäftsmäs sig nicht begründeten Aufwand. Weil – nach Ansicht der ESTV – die A._______ AG von der B._______ Ltd. beherrscht war bzw. dieser für die Abwicklung ihrer Geschäfte zur Ver- fügung gestellt wurde und folglich als eine dieser nahe stehende Dritte galt, erhob die ESTV auf die genannten, bei der A._______ AG als «Franchise-Gebühren» verbuchten und ins Ausland abgeflossenen Zahlungen Verrechnungssteuern im Umfang von 35%. Nach folgend ist zu prüfen, ob es sich bei den Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. effektiv um geschäftsmässig be- gründeten Aufwand han delte (Punkt 6). Vorab ist jedoch die grundsätzliche Frage zu klären, ob in der hier gegebenen Konstellation überhaupt eine Leistung an die B._______ Ltd. abfliessen konnte (Punkt 4 und 5). 4. 4.1 Es ist vor Augen zu halten, dass die A._______ AG genau in der Mitte stand zwischen ihren Unterfranchisenehmern einerseits und der B._______ Ltd. andererseits. Die auf der einen Seite, zwischen der A._______ AG und den Un terfranchisenehmern, geschlossenen Ver- träge orientierten sich stark am Wortlaut des auf die andere Seite hin, zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd., bestehenden Vertrages. Dessen Inhalt wurde über weite Strecken sogar wörtlich übernom men. Den Verträgen zwischen der A._______ AG und ihren Un terfranchisenehmern einerseits und dem Vertrag zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. andererseits aber war nicht nur der ähnliche bzw. gleiche Wortlaut gemein, ihnen lag auch der gleiche Ge genstand zu Grunde. Es ging auf beiden Seiten um das Zurverfü- gungstellen von Know-how im Bereiche der betrieblichen Weiterbil- dung; zu diesem Know-how ge hörte die An wen dung von Texten, Übun- gen, Videos, Trainerinformationen und «sonstigen systemtypischen Un terlagen, insbesondere für Marketing, Akquisition, Geschäftsabwick- lung und das Abhalten von Verkaufs-, Management- und anderen be- trieblichen Weiterbildungsveranstaltungen sowie Coaching». Seite 10A-4313/2007 4.2 Bevor nun die A._______ AG den genannten Vertragsgegenstand überhaupt gültig an ihre Unterfranchisenehmer übertragen und diesen damit das Know-how zur Verfügung stellen konnte, musste sie den Ge- genstand zuerst zwingend bei der B._______ Ltd. beziehen. Wäre mit andern Worten der A._______ AG von Seiten der B._______ Ltd. nichts zugeflossen, hätte sie auch nichts an die Unterfranchisenehmer weitergeben können. Denkbar wäre einzig gewesen, dass die A._______ AG die an ihre Unterfranchisenehmer erbrachten Leistun- gen von dritter Seite (und damit nicht von der B._______ Ltd.) bezo- gen oder selber hergestellt hätte. Für Letzteres hätte sie Personal ein- setzen müssen, um so Konzepte und Trainingsmodule selber erarbei- ten zu können. Weder diese Annahme noch jene, wonach der A._______ AG von dritter Seite Leistungen zugeflossen sind, finden eine Stütze in den Akten. Diese Auffassung wäre im Übrigen unplausi- bel und wird weder von der A._______ AG, der Beschwerdeführerin noch von der ESTV behauptet. Es weist sodann nichts darauf hin, dass die von der A._______ AG bezahlten «Dritthonorare» einen Zu- kauf entsprechender Leistungen abgegolten hätten; immerhin betrug im Jahr 2002 diese Position nur noch Fr. 1'470.--. Dies – notabene – bei Erträgen der A._______ AG aus dem Geschäft mit den Unterfran- chisenehmern von Fr. 87'247.55. 4.3 Als Zwischenergebnis ist demnach zweierlei festzuhalten: Erstens wa ren die von der A._______ AG bei der B._______ Ltd. bezogenen Leistungen zweifelsohne gleicher Art wie jene, welche die A._______ AG an ihre Unterfranchisenehmer weiterleitete. Zweitens konnte die A._______ AG diese Leistungen nur dann weiterleiten, wenn sie ihr zuvor von der B._______ Ltd. zur Verfügung gestellt worden waren. 5. 5.1 Was für das Zurverfügungstellen von Know-how und allfälliger Marken- und Schutzrechten gilt, hat aber auch für die in die entgegen- gesetzte Richtung fliessenden Geldbeträge zu gelten, das heisst für die von den Unterfranchisenehmern an die A._______ AG und von der A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten Zahlungen. Bestritte die ESTV zu Recht den Bestand des Gegenstandes, den die B._______ Ltd. der A._______ AG übertragen haben soll, entfiele da- mit nicht nur der Grund für die von der A._______ AG an die B._______ Ltd., sondern auch jener für die von den Unterfranchise- nehmern an die A._______ AG geleisteten Zahlungen, denn beide Zahlungen basierten auf diesem, gleichartigen Gegenstand. Bestritte Seite 11A-4313/2007 die ESTV mit anderen Worten zu Recht den Bestand der Aufwand posi- tion für «Franchise-Ge bühren», hätte sie als logische Folge davon auch die dieser Aufwand position gegenüberstehende (einzige) Er- tragsposition in Abrede zu stellen. Das aber tut die ESTV nicht; im Ge- genteil, sie hält die Ertragsposition für steuerlich relevant. 5.2 Ob die fraglichen Zahlungen bei der A._______ AG geschäfts- mässig begründeten Aufwand im Sinne des Verrechnungssteuerrechts darstellten oder ob es sich dabei, wie die ESTV geltend macht, um ei- ne geschäftsmässig nicht begründete Leistung an die (als nahe ste- hende Dritte bezeichnete) B._______ Ltd. handelte, ist aus den ge- nannten Gründen nicht von Belang. Wesentlich ist einzig, dass bei der A._______ AG nichts abfliessen konnte, was ihr nicht zuvor zugefloss- en war. Es verstiesse gegen Treu und Glauben und käme einem Me - thodendualismus gleich, würde im vorliegenden Fall der Bestand eines Rechts oder einer Sache im Zusam men hang mit einer Aufwand posi- tion («Franchise-Ge bühr») verneint, gleichzeitig aber im Rahmen des damit – wie gezeigt – untrennbar verbundenen Ertrages («Ertrag-Aus- land») stillschweigend vorausgesetzt. Folgte man konsequent der Ar- gumentation der ESTV, die den Bestand der fraglichen Rechte an sich in Abrede stellt, konnte gar keine Verrechnungssteuerforderung ent- standen sein. Denn diese Argumen tation liesse – wie dargestellt – nicht zu, dass die A._______ AG einen Ertrag erzielt hat. Ein Geldbe- trag aber, der nicht zugeflossen ist, kann nicht abfliessen; sachlogisch kann darauf keine Steuer erhoben werden. Die ESTV macht im Übri- gen zu Recht nicht geltend, die Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. wären (lediglich) zu hoch ausgefallen. 6. 6.1 Obwohl für den Ausgang des Verfahrens nicht mehr entscheidend, bleibt der Vollständigkeit halber auf die Frage einzugehen, ob die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten «Franchise-Ge - bühren» geschäftsmäs sig begründeten Aufwand darstellten oder nicht. 6.2 In diesem Zusam men hang gilt – mutatis mutandis – was für das Vorliegen des Ertrages an sich schon galt, dass nämlich im Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. aus sachlogi- schen Gründen nicht die geschäftsmässige Begründetheit abgelehnt, im Verhältnis zwischen den Un terfranchisenehmern und der A._______ AG dieselbe jedoch implizit vorausgesetzt werden kann. Wä ren die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. ausgerichte- Seite 12A-4313/2007 ten Zahlungen geschäftsmäs sig nicht begründet, wie dies die ESTV vorbringt, so konnten es die Zahlungen der Unterfranchisenehmer an die A._______ AG noch viel weniger sein. Die Unterfranchisenehmer wurden indes offensichtlich im Sinne der Verträge tätig und generier- ten der A._______ AG einen Ertrag. Verkennt man, dass die A._______ AG den Unterfranchisenehmer hierfür Know-how zur Verfü- gung stellen musste, so stellte sich unweigerlich die Frage, woher, wenn nicht von der A._______ AG, die Unterfranchisenehmer das Know-how bezogen haben. War es nicht die A._______ AG, die ihnen als Franchisegeberin diente, wäre hierfür nur noch die B._______ Ltd. selber in Frage gekom men. In diesem Fall aber wäre die A._______ AG allenfalls Treuhänderin der B._______ Ltd. gewesen, was von Sei- ten der Beschwerdeführerin denn auch behauptet, von der ESTV aber zu Recht verneint wird, was aber ebenfalls zu keiner Verrechnungs- steuerforderung geführt hätte (Punkt 7.3 hiernach). 6.3 Dass eine Dritte den Unterfranchisenehmern die Gegenstände zur Verfügung gestellt hätte, ist nicht naheliegend und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Wenn ihnen auch die A._______ AG nichts hätte übertragen können, weil dieser kein Know-how zugestanden hätte, so wä ren in der Konsequenz die österreichischen Unterfranchisenehmer gar nie im Sinne des jeweiligen Unterfranchisevertrages tätig gewor- den. Ihnen hätte es schlicht an den Voraussetzungen gefehlt, um das Vereinbarte überhaupt vorzunehmen. Dies aber hiesse, dass die Un- terfranchisenehmer – genau wie die A._______ AG – für Steuer- zwecke keinen adäquaten Aufwand hätten geltend machen dürfen. Es hiesse auch, dass die A._______ AG bzw. die Unterfranchiseverträge lediglich deshalb gegründet bzw. vereinbart worden wären, um Geld- mittel aus Österreich über die schweizerische A._______ AG nach Saint Vincent zu verschieben. In diesem Fall müsste man die von der A._______ AG ins Recht gelegten Unterfranchiseverträge wohl als ge- fälscht bezeichnen; sie hätten einzig dem Zweck gedient, den schwei- zerischen (und allenfalls den österreichischen) Fiskus zu täuschen und eine Tätigkeit der Unterfranchisenehmer in Österreich vorzuspiegeln. Hätte die ESTV diesen Verdacht tatsächlich gehegt, wäre ihr offenge- standen, von Österreich die nötigen Informationen auf dem Amtshilfe- weg zu beschaffen (vgl. Art. 26 des Abkommens zwischen der Schwei- zerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermei- dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Ein- kom men und vom Vermö gen vom 30. Januar 1974 [DBA-Ö; SR 0.672.916.31]). Dies tat die ESTV nicht. Seite 13A-4313/2007 6.4 Die Beschwerdeführerin konnte plausibel darlegen, dass die Un- terfranchisenehmer das für ihre Tätigkeit benötigte Know-how bei der A._______ AG bezogen. Folglich muss nun auch die entsprechende Eingangsleistung bei der A._______ AG als geschäftsmässig begrün- det akzeptiert werden. Damit war die hierzu notwendige Zahlung der A._______ AG an die B._______ Ltd. geschäftsmäs sig begründet. 7. Schliesslich ist auf weitere Vorbringen der ESTV und der Beschwerde- führerin sowie auf Besonderheiten des vorliegenden Falles einzuge- hen. 7.1 7.1.1Die ESTV weist darauf hin, es sei äusserst fraglich, ob Marken- und andere Rechte wie «A._______ AG» und Rechte an Trainingssys- temen überhaupt bestanden und, falls ja, ob diese auch effektiv der B._______ Ltd. zugestanden hätten. Anlässlich einer Recherche im In- ternet habe jedenfalls kein entsprechender Eintrag festgestellt werden können. Da bei internationalen Verhältnissen, insbesondere bei Beteili- gung von Domizilgesellschaften und Gesellschaften in Steuerparadie- sen, die Anforderungen an den Nachweis von Aufwen dungen erhöht seien, könne im konkreten Fall der eingereichte Franchisevertrag (zwi- schen der A._______ AG und der B._______ Ltd.) nicht zum Nachweis der geschäftsmäs sigen Begründetheit genügen. Weiter weist die ESTV darauf hin, dass die Beweislast der geschäftsmäs sigen Begründetheit des Aufwandes der A._______ AG obliegt. Die ESTV erachtet den Nach weis auf Grund der von der A._______ AG eingereichten Akten als nicht erbracht. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Ausführungen der ESTV seien schlicht aktenwidrig. Würde im Markenregister des Eidgenössi- schen Institutes für Geistiges Eigentum (www.swissreg.ch) nach «A._______ AG» gesucht, ergäbe dies über 500 Treffer. 7.1.2In der Argumentation der ESTV wird übersehen, dass im vorlie- genden Fall der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit, was das Zurverfügungstellen von Know-how betrifft, kaum anders als mit dem von der A._______ AG eingereichten (Franchise)Vertrag zu er- bringen ist. Immerhin bestehen – zumindest in der Schweiz – keine Re gister, die den Eigentümer oder Lizenznehmer von sogenanntem Know-how ausweisen. Das Zurverfügungstellen von Know-how aber Seite 14A-4313/2007 stellte die Hauptleistung der B._______ Ltd. an die A._______ AG bzw. der A._______ AG an die Unterfranchisenehmer dar. Eine isolierte und nur auf das Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. fokussierte Betrachtung greift in diesem Zusammenhang denn auch zu kurz. Vorliegend hat die A._______ AG mit Hilfe diverser Un- terlagen (siehe Punkt 3.2 hievor) zweifelsfrei nachgewiesen, dass zwi- schen ihr und ihren Unterfranchisenehmern Leistungen ausgetauscht wurden, wobei es im Wesentlichen um typische Leistungen einer Fran- chisegeberin gegenüber Franchisenehmern handelte. Da aber die ein- zig plausible Annahme darin besteht, dass die A._______ AG die Gü- ter zuvor bei der B._______ Ltd. bezogen hatte, müssen entsprechen- de Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. als geschäfts- mäs sig begründet gelten (siehe Punkt 6.4 hievor). Damit blieb – entge- gen der Ansicht der ESTV – die Frage der geschäftsmässigen Begrün- detheit gerade nicht beweislos. Entsprechend stellt sich auch die Fra- ge nicht, wer die entsprechenden Folgen einer Beweislosigkeit zu tra- gen hätte. 7.1.3Offensichtlich falsch aber ist die Behauptung der Beschwerde- führerin, wonach eine Suche im schweizerischen Markenregister nach «A._______ AG» über 500 Treffer ergäbe. Gemäss einer Suche nach der ganzen Firma und nicht nach den einzelnen, hierfür verwendeten Wörter (sogenannte Phrasensuche; der Suchbegriff ist in Anführungs- zeichen zu setzen), besteht kein entsprechender Eintrag. Ob unter der fraglichen Firma tatsächlich Einträge im Markenregister vorgenommen wurden und Markenrechte bestanden haben, ist für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens aber nicht von Belang. Zum einen verwech - selten die Vertragspartner offensichtlich die im Handelsregister einge- tragene Firma mit einer Marke oder übersahen, dass ein Eintrag im Han delsregister noch kein Immaterialgüterrecht entstehen lässt. Zum anderen aber bestand der weitaus grösste Teil dessen, was die B._______ Ltd. an die A._______ AG und die A._______ AG sodann an die Unterfranchisenehmer vertraglich übertrugen, ohnehin aus nicht registrierfähigem Know-how. 7.2 7.2.1Damit bleibt auf den Hinweis der ESTV einzugehen, wonach dem Vertrag zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. nicht in allen Punkten nachgelebt worden sei. Gemäss Vertragswortlaut hat- te die A._______ AG die ihr von der B._______ Ltd. eingeräumten Rech te mit der Sorgfalt eines «ordentlichen Geschäftsman nes» per- Seite 15A-4313/2007 sönlich und unter Einsatz ihrer gesam ten Arbeitskraft auszuüben und zu nutzten; sie hatte alle Geschäfte von eigenen Ge schäftsräumlich- keiten aus zu tätigen und für die entsprechende Ausstattung, insbe- sondere für Telefon, Anrufbeantworter, Fax, Computer mit Drucker etc., Sorge zu tragen. 7.2.2Dem Wortlaut des Vertrages wurde, wie die ESTV korrekt fest- stellt, tatsächlich nicht in allen Punkten nachgelebt. Es darf hierbei aber nicht übersehen werden, dass die Verträge offensichtlich von jur- istischen Laien abgefasst worden sind. Dass dem (Franchise)Vertrag nicht nachgelebt worden ist, ist im Übrigen bereits aus den Erfolgs- rechnungen ersichtlich. Dort werden zwar Dritthonorare, nicht aber Personalkosten ausgewiesen, wie dies, wäre die A._______ AG dem Vertrag gefolgt, hätte geschehen müs sen. Ob die B._______ Ltd. der A._______ AG das Know-how aus zivilrechtlicher Sicht unter dem Titel eines Franchise-, Mäkler- oder eines anderen Vertrages übertrug, kann für Zwecke der Verrechnungssteuer aber nicht entscheidend sein. Aus der Tatsache allein, dass dem Vertrag nicht in allen Punkten nachge- lebt wurde, durfte die ESTV nicht den Schluss ziehen, es hätte keine Übertragung von Know-how stattgefunden. Immerhin lagen, wie ge- sagt, noch andere Unterlagen im Recht, so insbesondere die Erfolgs- rechnungen der Jahre 2001 und 2002 und entsprechende Kontoblätter. 7.3 Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin in ihrer Argu- men tation, wonach die A._______ AG lediglich als Vermittlerin, Treu- händerin oder Inkassostelle der B._______ Ltd. gehandelt habe. Unbe- stritten ist, dass diesfalls Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. ebenfalls keine Verrechnungssteuern ausgelöst hätten. Die A._______ AG behandelte die Zahlungen an die B._______ Ltd. in ihrer Erfolgsrechnung als Aufwand und wies Leistungen der sogenann- ten Unterfranchisenehmern als eigenen Ertrag aus. Bereits dies spricht deutlich für Eigen- und nicht für Treuhandgeschäfte. Auch lie- gen keine Verträge vor, die ein Treuhandverhältnis belegen könnten. Auf Grund der Fakten kann damit nicht davon ausgegangen werden, die A._______ AG habe eine Treuhand-, Vermittler- bzw. Inkassotätig- keit wahrgenom men. In diesem Fall des unbewiesenen Treuhandver- hältnisses trägt die Beschwerdeführerin die Folgen der Beweislosigkeit (siehe Punkt 2.5 hievor). 7.4 Sod ann hat die ESTV wiederholt auf das Urteil des Bundesge- richts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 hingewiesen. Das Bundesge- Seite 16A-4313/2007 richt bestätigte in diesem Fall den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) 2001-068 vom 9. August 2002. Trotz weitgehenden Parallen zum hier vorliegenden Sachverhalt basierten dort die bei der Gesellschaft abgehenden Zahlungen (Aufwand) im Ge gensatz zum hier zu beurteilenden Sachverhalt offensichtlich nicht auf gleich lautenden Verträgen wie die eingehenden Zahlungen (Erträ- ge). Entsprechend konnte die SRK (und ihr folgend auch das Bundes- gericht) die abgehenden Zahlungen als geschäftsmässig nicht begrün- det qualifizieren ohne damit auch den eingehenden Zahlungen die Rechtsgrundlage zu entziehen. 8. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Eine Prüfung der Frage, ob die A._______ AG von der B._______ Ltd. beherrscht war und ob es sich bei ihr damit und im Sinne der unter Punkt 2.3 er- wähn ten Rechtsprechung um eine nahe stehende Dritte handelte, drängt sich bei diesem Ausgang nicht auf. Ebenso erübrigt sich zu prü- fen, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin auf Grund ihrer vorma li- gen Eigenschaft als Verwaltungsrätin der A._______ AG im Sinne von Art. 15 VStG mithaftet. 9. Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrens- kosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten auf- zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungs- gericht einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Be- schwerdeführerin die ihr erwach senen notwendigen Kosten zu ent- schädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mit detaillierter Kostennote vom 30. März 2009 hat die Rechtsvertrete- rin der Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren Fr. 14'264.85 (inkl. MWST) in Rechnung gestellt. Unter Berücksichti- gung der Komplexität des Sachverhalts und der Schwierigkeit der Rechtsfragen erachtet das Bundesverwaltungsgericht die Höhe dieses Be trags als angemessen. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Be- schwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 (inkl. MWST) aus zurichten. Seite 17A-4313/2007 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen und der vorinstanzliche Einspracheentscheid aufgehoben. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 3'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet. 3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 zu entrichten. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Seite 18A-4313/2007 Versand am 8. Mai 2009 Seite 19