A bteilung I A -1677/2006 {T 0/2} U rteil vom 20. A ugust 2007 M itw irkung: R ichter M ichael Beusch; M arkus M etz; André M oser; G erichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______ A G , ..., Beschw erdeführerin, vertreten durch ..., gegen O berzolldirektion (O ZD ), H auptabteilung R echt und Abgaben, M onbijoustrasse 40, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend A utom obilsteuer (Steuer auf der H erstellung im Inland gem äss A rt. 25 A bs. 2 A StG ; A uslegung; subjektive Steuerpflicht; Legalitätsprinzip; Verw altungsverordnung) B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X. AG m it Sitz in ... bezw eckt gem äss H andelsregisterauszug den H andel m it M otorfahrzeugen und deren Ersatzteilen sow ie den Betrieb von R eparaturw erkstätten und G aragen. Sie kann sich an anderen U nternehm ungen beteiligen und G rundstücke erw erben oder w eiter- veräussern. N achdem sich die "X. AG , ...", eine Zw eigniederlassung der X. AG , am 7. August 1997 zur R egistrierung als steuerpflichtiger H ersteller im Sinn von Art. 29 Bst. a des Autom obilsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 (AStG ; SR 641.5) bei der zuständigen Eidgenössischen O berzolldirektion (O ZD ) angem eldet hatte, w urde sie am 12. Septem ber 1997 unter der Steuernum m er 1002 definitiv als steuerpflichtiger H ersteller registriert und dem Zollinspektorat ... zugeteilt. M it gleichem D atum w urden ihr die m assgebenden rechtlichen U nterlagen zugestellt. B. Am 10. N ovem ber 1998 w urde beim Zollinspektorat ... im Auftrag der Y. AG , ..., unter anderem ein Fahrzeug vom Typ "..." unter der Tarifnum m er 8704.3130 zum dafür vorgesehenen Ansatz zur Einfuhr deklariert. D as Zollam t nahm die D eklaration an und unterstellte das Fahrzeug der m ateriellen R evision. D abei w urde festgestellt, dass es sich um ein Autom obil zum Befördern von W aren m it einer 2-türigen Kabine m it 3 Sitzplätzen und einem nicht abgetrennten, 3-türigen Laderaum ohne Fenster an den Seitenw änden handelte. D as Zollam t führte aus, da ge- m äss Angaben des Im porteurs dem Fahrzeug unm ittelbar nach der Ein- fuhrverzollung in der firm eneigenen G arage w eitere Sitzvorrichtungen und Seitenfenster im Laderaum eingebaut w ürden, unterbreite es die Angelegenheit der O ZD zur Ü berprüfung der Tarifeinreihung. D ie Einreihung unter der Tarif-N r. 8704.3130 bestätigte die O ZD m it R evisionsbefund vom 11. Januar 1999 im W esentlichen m it der Begründung, dass Autom obile ohne Seitenfenster im Fahrgastraum für den Personentransport nicht geeignet seien und som it eine Einreihung unter den Tarifnum m ern 8702 bzw . 8703 nicht in Frage käm e. Zudem w urde darauf aufm erksam gem acht, der geplante U m bau am eingeführten Fahrzeug (Einbau von Seitenfenstern und Sitzvorrichtungen) stelle eine "H erstellung im Inland" gem äss Artikel 3 der Autom obilsteuerverordnung vom 20. N ovem ber 1996 (AStV; SR 641.511) dar und unterliege som it der Autom obilsteuer. D er R evisionsbefund der O ZD w urde durch die Zollkreis- direktion (KD ) Basel an das Abfertigungszollam t w eitergeleitet. D as Zollinspektorat ... setzte den Im porteur (Y. AG , ...) anlässlich einer Sitzung vom 25. M ärz 1999 über den erw ähnten R evisionsbefund der O ZD in Kenntnis. D araufhin erw iderte die Y. AG , dass derartige U m bauten von eingeführten N utzfahrzeugen zu Personenw agen in der firm eneigenen G arage aus finanziellen G ründen (R entabilität) nicht m ehr durchgeführt w ürden. D as Zollam t ... gelangte im R ahm en einer m ateriellen Kontrolle am 27. O ktober 2000 jedoch zum Schluss, dass w eiterhin als Autom obile zum Befördern von W aren unter der Tarif-N r. 8704 eingeführte, aufgrund ihres Stückgew ichtes der Autom obilsteuer bei der Einfuhr nicht unterliegende Fahrzeuge vom Typ "...", zu autom obilsteuerpflichtigen 3 Personenw agen der Tarif-N r. 8703 um gebaut w erden sollten. D a w eder von der Y. AG noch der X. AG in der Zw ischenzeit eine entsprechende Steuerdeklaration für U m bauten an Fahrzeugen des Typs "..." eingereicht w orden w ar, leitete das Zollam t ... die Angelegenheit m it Ü berw eisung vom 30. O ktober 2000 an die KD Basel w eiter. D iese teilte der Y. AG , ..., am 8. N ovem ber 2000 m it, der U m bau von Lieferw agen der Tarif-N r. 8704.3130 in sog. Kom bifahrzeuge für den Personentransport der Tarif-N r. 8703 gelte als steuerpflichtige H erstellung im Inland im Sinne der Autom obilsteuergesetzgebung und forderte sie auf, für derartige U m bauten an Fahrzeugen des Typs "..." beim Zollam t ... die entsprechenden Steuerdeklarationen einzureichen. D em Schreiben lag ein Exem plar der Anleitung für die H ersteller betreffend die Erhebung der Autom obilsteuer bei der H erstellung im Inland (Form . 54.25) bei. In ihrer Antw ort vom 16. N ovem ber 2000 teilte die Y. AG , ..., im W esentlichen m it, für sie bestünden seit der Einführung der Autom obilsteu- ergesetzgebung diverse U nklarheiten betreffend deren Anw endung. D ie Y. AG , ..., forderte eine Aussprache m it Vertretern der Zollverw altung, und erneuerte dieses Anliegen m it Schreiben vom 5. D ezem ber 2000. C . Am 14. M ärz 2001 besichtigte ein Vertreter des Zollinspektorates ... das firm eneigene Karosseriew erk der X. AG in ..., w o die zur D iskussion stehenden U m bauten vorgenom m en w urden. Anschliessend erfolgte ein G espräch m it je einem Vertreter der Y. AG und des C arrosserie- Fahrzeugbaus der X. AG und w urden die verschiedenen U m bauvarianten besprochen. D er Vertreter des Zollinspektorates ... erläuterte bei dieser G elegenheit nochm als die Vorschriften betreffend die Erhebung der Autom obilsteuer, insbesondere bei der H erstellung im Inland, und erstattete seiner vorgesetzten Behörde am 7. April 2001 Bericht. M it Schreiben vom 6. Septem ber 2002 teilte alsdann die KD Basel der X. AG , C arrosseriew erk, ..., ihre rechtliche Auffassung m it und m achte insbe- sondere auf das steuerrechtliche Prinzip der "Selbstveranlagung" auf- m erksam . Sie setzte der X. AG eine Frist bis zum 11. O ktober 2002 zur Einreichung der Steueranm eldung für alle autom obilsteuerpflichtigen U m bauten an Fahrzeugen des Typs "..." aus dem Jahr 2001. Innerhalb der gesetzten Frist w urde zw ar keine Steueranm eldung eingereicht. Am 20. N ovem ber 2002 fand aber beim Zollam t ... eine w eitere Besprechung m it Vertretern der Y. AG , der X. AG sow ie Vertretern der Zollverw altung (EZV; O berzolldirektion, Zollkreisdirektion, Zollam t) in dieser Angelegenheit statt. D abei w urde unter anderem festgehalten, dass die Tarifeinreihung der um gebauten Fahrzeuge noch teilw eise unklar sei und som it nicht abschliessend beurteilt w erden könne, ob sie der Autom obil- steuer unterlägen oder nicht. D . Am 12. Februar 2003 teilte die Y. AG , ..., w elche laut eigenen Angaben von der X. AG um H ilfe ersucht w orden w ar, der KD Basel m it, dass in den Jahren 1998 bis 2002 insgesam t 318 Fahrzeuge des Typs "..." zu steuerpflichtigen Personenw agen um gebaut w orden seien und dass der total dafür fakturierte Preis (Bem essungsgrundlage für die Autom obilsteuer) Fr. ... betrage. D araus resultiere eine geschuldete 4 Autom obilsteuer (Steuersatz 4% ) von Fr. .... M it Schreiben vom 4. Juli 2003 teilte die KD Basel der X. AG die nach R ücksprache m it der O ZD gültigen R ichtlinien betreffend die Tarifeinreihung der um gebauten Fahrzeuge m it. Sie räum te der X. AG eine w eitere Frist ein, um aufgrund der allfällig neuen Erkenntnisse die eingereichten Zahlen und Beträge nochm als zu überprüfen. O hne einen entsprechenden Bescheid sei jedoch der Betrag von Fr. ... bis zum 20. August 2003 auf das Konto der KD Basel zu überw eisen. D araufhin bestritt die X. AG m it Eingabe vom 15. August 2003 Bestand und H öhe der im Schreiben vom 4. Juli 2003 verm erkten Steuerschuld und verlangte eine anfechtbare Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021). E. M it an die X. AG gerichteter Verfügung vom 21. August 2003 hielt die KD Basel fest, die Y. AG , ... habe gem äss Selbstdeklaration im Auftrag der X. AG , C arrosseriew erk ..., in den Jahren 1998 bis 2002 insgesam t 318 nicht steuerpflichtige Fahrzeuge vom Typ "..." der Tarif-N r. 8704 zu der Autom obilsteuerpflicht unterliegenden Fahrzeugen für den Personentransport der Tarif-N rn. 8702 und 8703 um gebaut. D as G esam tentgelt für diese U m bauten betrage Fr. ..., der geschuldete Autom obilsteuerbetrag (4% ) m ithin Fr. .... F. Eine gegen diese Verfügung erhobene Beschw erde w ies die O ZD m it Entscheid N r. 442.3.0013.2001 vom 22. M ärz 2004 ab. G . M it am 5. M ai 2004 eingereichter Beschw erde gelangte die X. AG (Beschw erdeführerin) an die dam alige Eidgenössische Zollrekurskom m ission (ZR K) m it dem Antrag, der Einspracheentscheid der O ZD sei vollum fänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass die X. AG für den w ährend der Jahre 1998 bis 2002 erfolgten U m bau der streitbetroffenen M otorfahrzeuge keine Autom obilsteuer zu entrichten habe. Eventualiter sie die Autom obilsteuer auf Fr. ... festzusetzen. Schliesslich verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. M it Eingabe vom 24. M ai 2004 schloss die O ZD auf Abw eisung der Beschw erde. H . Per 31. D ezem ber 2006 übergab die ZR K die Verfahrensakten an das Bundesverw altungsgericht zur Beurteilung der Sache. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einsprache- und Beschw erde- entscheide der O berzolldirektion (O ZD ) betreffend Autom obilsteuer der Beschw erde an die ZR K (Art. 34 AStG in der Fassung gem äss AS 1996 3045). D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der ZR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht [Verw altungsgerichts- gesetz, VG G ; SR 173.32]). Sow eit das VG G nichts anderes bestim m t, 5 richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Verfahren nach den R egelungen des Vw VG . Beschw erden an das Bundesverw altungsgericht sind zulässig gegen Verfügungen i.S. von Art. 5 Vw VG (Art. 31 VG G ), m ithin auch gegen den vorliegend angefochtenen Beschw erdeentscheid der O ZD vom 22. M ärz 2004. 2. D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund- sätzlich in vollem U m fang überprüfen. D ie Beschw erdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; vgl. AN D R É M O SER , in André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt a.M . 1998, R z. 2.59 ff.). Im Verw altungsbeschw erde- verfahren gelten die U ntersuchungsm axim e, w onach der Sachverhalt von Am tes w egen festzustellen ist (Art. 12 Vw VG ; vgl. zum G anzen: U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLER /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, R z. 1623 ff. und 1758 f.; ALFR E D KÖ LZ, Prozessm axim en im schw eizerischen Verw altungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der G rundsatz der R echtsanw endung von Am tes w egen (Art. 62 Abs. 4 Vw VG ). D as Bundesverw altungsgericht ist dem zufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige R echtsnorm anzuw enden (H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 1632), d.h. jenen R echtssatz anzuw enden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BG E 119 V 347 E. 1a). D ies bedeutet, dass es eine Beschw erde auch aus einem anderen als den geltend gem achten G ründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis m it einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abw eicht (sog. M otivsubstitution, vgl. U rteil des Bundesverw altungsgerichts B-7406/2006 vom 1. Juni 2007 E. 2; Entscheid der Eidgenössischen Alkoholrekurskom m ission vom 20. O ktober 1998, Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.64 E. 1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission [SR K] vom 12. O ktober 1998, VPB 63.29 E. 4a). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf R echts- norm en stützen, m it deren Anw endung die Parteien nicht rechnen m uss- ten, so ist ihnen G elegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BG E 124 I 49 E. 3c). 3. 3.1 D ie Autom obilsteuer ist eine seit dem 1. Januar 1997 gestützt auf Art. 41ter Abs. 1 Bst. b und Abs. 4 Bst. c der Bundesverfassung vom 29. M ai 1874 (aBV) bzw . Art. 131 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; SR 101) erhobene Verbrauchssteuer, w elche zw ecks Erfüllung der von der Schw eiz im Freihandelsabkom m en vom 22. Juli 1972 zw ischen der Schw eiz und der Europäischen W irtschaftsgem einschaft (FH A; SR 0.632.401) eingegangenen Verpflichtungen eingeführt w orden ist. Erreicht w ird die abkom m ensm ässig geforderte N ichtdiskrim inierung ausländischer G üter durch die verfahrens- und belastungsm ässige G leichstellung im portierter und inländischer W aren (vgl. die Botschaft 6 betreffend das Autom obilsteuergesetz vom 25. O ktober 1995; BBl 1995 IV 1691, 1695; vgl. auch Entscheid der ZR K vom 29. August 2001, VPB 66.44). M it dem Inkrafttreten des AStG sind die bisherigen Fiskalzölle auf Autom obilen für den Personen- oder W arentransport per 1. Januar 1997 in eine besondere Verbrauchssteuer, näm lich die Autom obilsteuer, um - gew andelt w orden. Seither w ird lediglich noch auf gew issen Autom obilen, die der Autom obilsteuer unterliegen, ein R estzoll (Schutzzoll) erhoben (vgl. Entscheid der ZR K vom 8. O ktober 1998 [ZR K 1998-002], E. 2a). D em entsprechend unterliegt nicht nur die Einfuhr von Autom obilen im Sinne von Art. 2 AStG der Steuer (Art. 22 Abs. 1 AStG ), sondern auch die Lieferung und der Eigengebrauch bei der H erstellung von Autom obilen im Inland (Art. 25 Abs. 1 AStG ). Als H erstellung gelten der Bau von Auto- m obilen und die M ontage w ichtiger Teile, w ozu gem äss den konkretisie- renden Ausführungen des Bundesrates neben dem Zusam m enbau von Autom obilen aus Teilen oder Baugruppen auch das Karossieren von C hassis sow ie der U m bau von Fahrzeugen, die der Steuer nicht unterliegen, zu steuerpflichtigen Autom obilen gehört (Art. 25 Abs. 2 AStG i.V.m . Art. 3 AStV). Eine Lieferung liegt vor, w enn das im Sinne des G e- setzes hergestellte Autom obil durch den H ersteller oder die H erstellerin erstm alig an D ritte abgegeben w ird (Art. 26 AStG ), Eigengebrauch, w enn der H ersteller oder die H erstellerin Autom obile für unternehm enseigene Zw ecke, für den Privatbedarf seines oder ihres Personals oder für den eigenen Privatbedarf verw endet (Art. 27 AStG ). Steuerpflichtig sind die H ersteller und H erstellerinnen (Art. 9 Abs. 1 Bst. b AStG ), aufgrund deren Steueranm eldung die am tliche Veranlagung erfolgt (Art. 14 ff. AStG ). 3.2 D ie für die Erhebung der Autom obilsteuern zuständige Eidgenössische Zollverw altung hat, handelnd durch die O ZD , zur Verdeutlichung und zur D urchführung dieser gesetzlichen O rdnung W eisungen erlassen (Art. 3 AStG ), näm lich die "Anleitung für H ersteller" vom April 2003 (O ZD Abteilung Zolltarif 442.3.3.1996, Form 54.25; nachfolgend: Anleitung) so- w ie das "M erkblatt für die Steuerpflichtigen" vom Februar 2003 (nach- folgend: M erkblatt). D iesen kann etw a entnom m en w erden, dass die Lie- ferung alle Vorgänge um fasst, bei denen ein Autom obil erstm alig vom H er- steller an einen D ritten übergeht, w as unter anderem bei der Ü bertragung der Befähigung, im eigenen N am en über ein Autom obil w irtschaftlich zu verfügen (Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kom m issionsgeschäftes) sow ie bei der Ablieferung eines für frem de R echnung hergestellten Autom obils der Fall ist (Ziff. 1.5.4 Anleitung). D er Steuertatbestand des Eigengebrauchs, m it dem verhindert w erden soll, dass H ersteller bei N ichtvornahm e einer Lieferung gegenüber anderen Personen steuerlich bevorteilt w erden, betrifft in erster Linie Autom obile, die nicht verkauft w erden. D ie genaue Verw endungsart, sei es für unternehm enseigene Zw ecke oder für den Privatbedarf, spielt dabei keine R olle (Ziff. 1.5.5 Anleitung). Konkretisiert w ird auch der Begriff des H erstellers und dam it des Steuerpflichtigen. D arunter fallen diejenigen Personen, w elche die als H erstellung geltenden Arbeiten auf eigene R echnung selbst ausführen 7 oder von einem D ritten ausführen lassen. Als H ersteller gelten in gew issen Fällen – so Anleitung und M erkblatt – auch die Auftraggeber, z.B. Im - porteure oder H ändler, die Autom obilchassis m it Führerkabine zw ecks W eiterverkauf als fertige Autom obile von einem D ritten karossieren lassen sow ie Im porteure oder Käufer eines Autom obilchassis m it Führerkabine, die es bei einem C arrossier ihrer W ahl fertigstellen lassen und das Auto- m obil anschliessend zum Eigengebrauch verw enden (Ziff. 1.7 Anleitung, Ziff. 4 M erkblatt). 3.3 Sow ohl die "Anleitung für H ersteller" w ie auch das "M erkblatt für die Steuerpflichtigen" stellen sog. Verw altungsverordnungen dar. D iese sollen eine einheitliche, gleichm ässige und sachrichtige Praxis des G esetzes- vollzugs sicherstellen und sind für die als eigentliche Adressaten figurie- renden Verw altungsbehörden verbindlich, w enn sie nicht klarerw eise einen verfassungs- oder gesetzesw idrigen Inhalt aufw eisen (M IC H AEL BEU SC H , in: M AR TIN ZW EIFEL/PETER ATH AN AS [H rsg.], Kom m entar zum Schw eizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [D BG ], Basel etc. 2000, Art. 102 D BG N . 15 ff.). N icht verbindlich sind Verw altungsverordnungen, w elche keine von der gesetzlichen O rdnung abw eichenden Bestim m ungen enthalten dürfen, dagegen für die Justiz- behörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und G esetz im Einzelfall zu überprüfen (M O SE R , a.a.O ., R z. 2.67). D ie G erichtsbehörden sollen Verw altungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings m itberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht w erdende Auslegung der anw endbaren gesetzlichen Bestim m ungen zulassen. D ies gilt um so m ehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zw eitinterpreten des der Verw altungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zw eckm ässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (M IC H AEL BEU S C H , W as Kreisschreiben dürfen und w as nicht, ST 2005 613 ff. m it w eiteren H inw eisen; zum G anzen statt vieler: BG E 126 II 275 E. 4c; 123 II 16 E. 7a; Entscheid der SR K vom 28. Juni 2005, VPB 69.125, E. 3b m it H inw eisen). 3.4 Sow ohl das AStG als auch die darauf basierenden bzw . diese konkreti- sierenden R egelungen haben aufgrund der R angordnung der R echts- ordnung die bundesverfassungsrechtlichen Vorgaben zu beachten (vgl. U LR IC H H ÄFELIN /W ALTE R H ALLER , Schw eizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl., Zürich etc. 2005, N 24). D er G rundsatz der derogatorischen Kraft der Bundesverfassung w ird allerdings eingeschränkt durch das ebenfalls Ver- fassungsrang geniessende sog. Anw endungsgebot. Art. 190 BV hält näm lich fest, Bundesgesetze und Völkerrecht seien für das Bundesgericht und die anderen rechtsanw endenden Behörden m assgebend (vgl. anstelle vieler BG E 129 II 249 E. 5.4). H inzunehm en ist deshalb selbst eine U ngleichbehandlung gleicher Sachverhalte ohne sachlichen und vernünf- tigen G rund, w enn sich diese klar aus dem G esetz ergibt. Seine Schranke findet auch das Bundesgesetz indessen an (jüngeren) staatsvertraglich eingegangenen Verpflichtungen; diese gehen vor (U rteil des Bun- desverw altungsgerichts A-1686/2006 vom 25. Juni 2007 E. 3.2; H ÄFELIN /H ALLER , a.a.O ., N . 1924 ff. m it w eiteren H inw eisen). R egelm ässig 8 berühren Staatsverträge nur grenzüberschreitende Sachverhalte und bringen für reine Binnensachverhalte w enig Erkenntnisgew inn. So richtet sich denn auch die R echtstellung von Schw eizer Bürgern und schw ei- zerischen juristischen Personen grundsätzlich nach dem Landesrecht (vgl. BG E 130 I 26 E. 1.2.3; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1686/2006 vom 25. Juni 2007 E. 3.3.3). 4. 4.1 Im Schw eizer Steuerrecht kom m t dem Legalitätsprinzip herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, nam entlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der G egenstand der Steuer und deren Bem essung in den G rundzügen im G esetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), w obei unter dem Term inus "G esetz" das sog. G esetz im form ellen Sinn zu verstehen ist (vgl. auch anstelle vieler BG E 128 II 112 E. 5). D em zufolge ist insbe- sondere auch für die Bestim m ung der Steuersubjekte auf deren im je- w eiligen m assgebenden G esetz festgehaltene D efinition abzustellen. D as Steuersubjekt des Konzerns im Besonderen kannt das schw eizerische Steuerrecht nur in seltenen Ausnahm efällen (vgl. etw a M AR TIN KO C H ER , D ie H oldinggesellschaft im schw eizerischen M ehrw ertsteuerrecht – grundsätz- liche Aspekte unter Einbezug des "Konzern-M ehrw ertsteuerrechts", ASA 74 614 f.; O LIV ER KÜ N ZLER , Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, Zürich 2006, 16 ff.). Von selbst versteht sich dabei, dass eine Verw altungsverordnung (vgl. vorne E. 3.3) unter keinen U m ständen alleinige G rundlage für die w ie auch im m er ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts oder das H eranziehen eines im G esetz nicht vorgesehenen Steuersubjekts bilden kann (vgl. BEU SC H , ST 2005 S. 613 ff.). 4.2 D ie Konkretisierung einer N orm im H inblick auf einzelne Lebenssachver- halte als Teil der G esetzesanw endung geschieht durch Auslegung. D eren Ziel ist die Erm ittlung des Sinngehalts der Bestim m ung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der W ortlaut, doch kann dieser nicht allein m ass- gebend sein. Vom W ortlaut kann abgew ichen w erden, w enn triftige G ründe für die Annahm e bestehen, dass er nicht den w ahren Sinn der Vorschrift w iedergibt. Solche G ründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zw eck der N orm oder aus dem Zusam m enhang m it anderen G esetzesbestim m ungen ergeben. D as Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem M ethodenpluralism us leiten lassen (vgl. anstelle vieler BG E 131 II 13 E. 7.1 S. 31 m it H inw eisen; vgl. auch [allgem ein] TH O M AS G ÄC H TER , R echtsm issbrauch im öffentlichen R echt, Zürich etc. 2005, 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PETER LO C H ER , R echtsm issbrauchsüberlegungen im R echt der direkten Steuern der Schw eiz, ASA 75 683 ff.). Sind m ehrere Lösungen denkbar, ist jene zu w ählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungs- konform e Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungsw idrigkeit – im klaren W ortlaut und Sinn einer G esetzesbestim m ung ihre Schranke (BG E 131 II 710 E. 4.1).9 Von der Auslegung bzw . deren Ergebnissen zu unterscheiden sind ei- gentliche G esetzesergänzungen. D iese können im Steuerrecht w egen des Legalitätsprinzips nach herrschender Lehre nur in zw ei Fällen stattfinden, näm lich bei der Anw endung allgem einer R echtsgrundsätze w ie etw a dem Verbot des R echtsm issbrauchs oder der Verjährung öffentlichrechtlicher Ansprüche (vgl. BG E 126 II 49 E. 2a) sow ie bei einer sog. echten Lücke, also dann, w enn das G esetz auf eine notw endigerw eise zu beantw ortende Frage gerade keine Antw ort gibt (vgl. ER N S T H Ö H N /R O BE R T W ALD B U R G ER , Steuerrecht, 9. Aufl., Bern etc. 2001, § 5 N . 18; zum Letzteren vgl. Entscheid der SR K vom 7. Juni 2004, VPB 68.162, E. 3d). Keinen Platz hat dagegen im Steuerrecht grundsätzlich die in neuerer Zeit als R echts- fortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, w elche vorliegt, w enn das G esetz zw ar eine R egelung enthält, deren Anw endung aber in einem ganz bestim m ten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden R esultat führen w ürde (BG E 131 II 562 E. 3.5; Entscheid der SR K vom 13. D ezem ber 2005, VPB 70.59, E. 5b/cc; vgl. auch LO C H ER , a.a.O . 684 f., 690). Abzugrenzen sind (säm tliche) Lücken vom qualifizierten Schw eigen, also dem Fall des bew ussten Verzichts des G esetzgebers auf die R egelung eines bestim m ten Problem s (BG E 126 II 49 E. 2b und 2d). 5. Sachverhaltsm ässig steht fest und ist unbestritten, dass der Im port der streitbetroffenen Fahrzeuge durch die Y. AG erfolgt ist, und zw ar in Form sog. selbsttragender Karosserien. Angesichts ihres G ew ichts von über 1'600 Kilogram m w urden sie ebenso unbestrittenerm assen und zu R echt beim Im port gem äss den Zolltarifnum m ern 8704.2130 sow ie 8704.3130 zum ordentlichen G ew ichtszoll gem äss Anhang 1 zum Zolltarifgesetz vom 9. O ktober 1986 (SR 632.10) veranlagt und es w urde die A utom obilsteuer bei der Einfuhr nicht erhoben (Art. 2 AStG e contrario). Es lagen dam it bei der Einfuhr "der Steuer nicht unterliegende Autom obile" im Sinne von Art. 3 Bst. c AStV vor, bei w elchen, w enn sie zu steuerpflichtigen Autom obilen um gebaut w erden, eine steuerlich relevante H erstellung eines Autom obils im Inland gem äss Art. 25 Abs. 2 AStG und Art. 3 AStV in Betracht kom m t. D ie vorliegenden nach der Einfuhr erfolgten U m bauten, deren autom obilsteuerliche Behandlung um stritten ist, geschahen im Karrosseriew erk der X. AG in .... Zu klären ist m ithin nachfolgend in einem ersten Schritt, ob der erfolgte U m bau überhaupt der Autom obilsteuer unterliegt, dies nam entlich im H inblick auf die Tatsache, dass die Fahrzeuge (ebenfalls) einem Im portzoll nach der Zollgesetzgebung unterlagen. Ist dies zu bejahen, so ist in einem zw eiten Schritt der Frage nachzugehen, w er als steuerpflichtige H erstellerin ins R echt zu fassen ist. 6. 6.1 6.1.1 U m überhaupt als Steuerobjekt der Autom obilsteuer in Frage zu kom m en, m üssen die vorgenom m enen U m bauten vorab als H erstellung im Sinne von Art. 25 Abs. 2 AStG und Art. 3 Bst. c AStV zu qualifizieren sein (vgl. vorne E. 3.1 und 3.2), m ithin m üssen die Fahrzeuge, die vor dem U m bau 10 der Steuer nicht unterlagen (soeben E. 5), zu einem steuerpflichtigen Autom obil um gebaut w orden sein. D er Einbau von Sitzvorrichtungen und Seitenfenstern in ein vor dem U m bau nicht für den Personentransport in Frage kom m endes Fahrzeug stellt angesichts der gew ichtsunabhängigen G eneralklausel von Art. 2 Abs. 1 Bst. b AStG fraglos eine derartige H erstellung dar. D ies anerkennt letztlich auch die Beschw erdeführerin m it ihrer D arstellung der einschlägigen R echtslage. 6.1.2 D es w eiteren ist für die Erhebung der Autom obilsteuer bei der H erstellung im Inland vorausgesetzt, dass eine Lieferung oder ein Eigengebrauch vorliegt (Art. 26 f. AStG ; vgl. vorn E. 3.1 und 3.2). Solches ist vorliegend objektiv geschehen, und zw ar sow ohl bezüglich der 59 Fahrzeuge, w elche nach Angaben der Beschw erdeführerin für eigene Betriebe um gebaut w orden sind, w ie auch betreffend der 259 Fahrzeuge, bei denen der U m - bau im Auftrag anderer U nternehm en erfolgt ist. Auf die in diesem Zusam - m enhang von der Beschw erdeführerin angesichts der Verknüpfung m it dem Steuerobjekt ebenfalls aufgew orfene Frage, w er für w elche Lie- ferungen bzw . w elchen Eigenverbrauch als Steuersubjekt heranzuziehen ist, ist bei dessen Bestim m ung näher einzugehen. 6.2 6.2.1 D ie Beschw erdeführerin bringt vor, dieses Ergebnis der objektiv doppelten fiskalischen Belastung von in der Schw eiz zu Autom obilen im Sinn der ent- sprechenden G esetzgebung um gebauten, einem Im portzoll unterliegenden schw eren M otorfahrzeugen w iderspreche diam etral den im AStG defi- nierten G rundprinzipien und führe zu einer vom G esetzgeber nicht gew ollt- en, unhaltbaren und G ATT-w idrigen D iskrim inierung des inländischen Kar- rosseriegew erbes. D er Beschw erdeführerin ist zw ar darin zuzustim m en, dass die Belastung zuerst m it einem Im portzoll und hernach m it der Au- tom obilsteuer die inländische H erstellung von Autom obilen durch U m bau im Sinne der einschlägigen G esetzesbestim m ungen die Attraktivität des U m baus in hiesigen C arrosseriew erkstätten nicht gerade fördert. Entgegen der Auffassung der Beschw erdeführerin erw eist sich diese "D oppelbe- lastung" aus nachfolgenden G ründen indessen nicht als rechtsw idrig. 6.2.2 Ziel der Einführung der Autom obilsteuer w ar vorab die N ichtdiskrim inierung ausländischer G üter, w as durch die verfahrens- und belastungsm ässige G leichstellung im portierter und inländischer W aren er- reicht w ird (vgl. vorn E. 3.1). Klar ist dabei, dass sich der Vergleich und die angestrebte G leichstellung nur auf im rechtlichen Sinn vergleichbare W a- ren beziehen kann. Vor diesem H intergrund w urde für die Erhebung der Autom obilsteuer der Begriff des Autom obils definiert (Art. 2 AStG ) und w urde für die nicht der Autom obilsteuer unterliegenden Fahrzeuge ein Im portzoll beibehalten. D ass sich die rechtsetzenden Behörden der aus dieser "Zw eiteilung" resultierenden Problem atik der "D oppelbelastung" durchaus bew usst w aren, zeigt die zeitliche Ü bergangsregelung von Art. 8 Abs. 2 AStV, w onach bei nachw eislich vor Inkrafttreten der Autom obil- steuergesetzgebung am 1. Januar 1997 verzollten Autom obilen deren nach diesem D atum erfolgende inländische H erstellung von der Steuer 11 befreit w urde. N icht aufgenom m en hat der G esetzgeber den vorliegenden Sachverhalt indessen in den Katalog der steuerbefreiten Tatbestände von Art. 12 AStG . W ie die Beschw erdeführerin unter diesen U m ständen zu R echt ausführt, lässt sich die in der vorliegenden Konstellation objektiv re- sultierende D oppelbelastung nicht durch Auslegung der m assgebenden G esetzesbestim m ungen verm eiden (vgl. vorne E. 4.2, auch zum Folgen- den). Entgegen den Schlussfolgerungen der Beschw erdeführerin handelt es sich aber auch nicht um eine unechte Lücke, w urde doch die Pro- blem atik der m öglichen "D oppelbelastung" w ie erw ähnt erkannt, vom G esetzgeber aber nur intertem poral und nicht auch für die vorliegende Konstellation geregelt. U nter diesen U m ständen kann es nicht Aufgabe des G erichts sein, anstelle der hierfür zuständigen rechtsetzenden Behör- den eine für das Schw eizer C arrosseriegew erbe allenfalls vorteilhaftere Lösung zu erarbeiten (siehe auch oben E. 4.2 2. Absatz). H ingew iesen sei in diesem Kontext zudem darauf, dass eine solche neue Lösung ihrerseits den von der Schw eiz eingegangen staatsvertraglichen Verpflichtungen genügen m üsste. 6.2.3 Zu keinem anderen R esultat zu führen verm ögen auch die das Freihan- delsabkom m en sow ie das G ATT betreffenden Ausführungen der Be- schw erdeführerin. W ohl ist zutreffend, dass nach beiden Abkom m en eine diskrim inierende Behandlung im portierter Erzeugnisse ausländischer Ver- tragspartner gegenüber gleichartigen Erzeugnissen inländischen U r- sprungs durch steuerliche M assnahm en unzulässig ist. W orin indessen eine U ngleichbehandlung zu erblicken ist, w enn ausnahm slos säm tliche H erstellungen im Inland der Autom obilsteuer unterw orfen sind, ist nicht er- sichtlich. D ie zollm ässige Belastung schw erer M otorfahrzeuge beim Im port dagegen hält vor den beiden Abkom m en stand, w as im Ü brigen auch nicht bestritten w ird. W as sodann die behauptete D iskrim inierung der Inländer betrifft, so ist einerseits eine U ngleichbehandlung unter bundesver- fassungsrechtlichen G esichtspunkten w eder behauptet noch ersichtlich und andererseits gelangen die entsprechenden staatsvertraglichen Ver- bote auf den reinen Binnensachverhalt der H erstellung von Autom obilen im Inland von vornherein nicht zur Anw endung (vgl. vorn E. 3.4). N icht verletzt ist auch die in den M aterialien als Leitziel festgelegte N ichtbenachteiligung der Schw eizer W irtschaft in steuerverfahrensrecht- licher H insicht (BBl 1995 IV 1692). 6.2.4 Ins Leere zielt der verschiedenenortes auf das Verfahren bezogene Vorw urf, es habe nie eine Selbstdeklaration stattgefunden. Auch w enn die am 12. Februar 2003 von der Y. AG eingereichte Liste stets als blosse D iskussionsgrundlage gedacht gew esen w äre, so durfte die Liste von der O ZD nach der gesam ten bis zu diesem D atum geführten Korrespondenz sow ie m angels jeglicher ersichtlicher schriftlicher Vorbehalte auf der Liste als Anm eldung im Sinne von Art. 14 Abs. 1 AStG aufgefasst w erden. D ass dieser Schluss von der Beschw erdeführerin ab dem 15. August 2003 w iederholt bestritten w orden ist, ändert daran nicht zuletzt vor dem H intergrund des Vorbehaltes einer am tlichen Prüfung (Art. 14 Abs. 2 AStG ) nichts und die O ZD w ar auch nicht gehalten, auf die diesbezüglichen 12 Vorbringen der Beschw erdeführerin w eiter einzugehen. W as schliesslich die von dieser in diesem Zusam m enhang noch aufgew orfene Frage des Vertretungsverhältnisses bzw . der Zurechnung der Liste angeht, so ist darauf nachfolgend bei der Bestim m ung des Steuersubjekts einzugehen. 7. 7.1 Steuersubjekt der Inlandautom obilsteuer sind die H ersteller und H erstel- lerinnen (Art. 9 Abs. 1 Bst. b AStG ), w om it – w ie die Beschw erdeführerin zutreffend ausführt – in einem gew issen Sinn eine Verknüpfung m it dem Steuerobjekt erfolgt. H erstellung ist u.a. der U m bau von nicht der Steuer unterliegenden Fahrzeugen zu steuerpflichtigen Autom obilen (Art. 25 Abs. 2 AStG i.V.m . Art. 3 Bst. c AStV; vgl. vorne E. 3.1). W eitere einschlägige Bestim m ungen finden sich in den beiden genannten Erlassen nicht, sondern nur in den von der Verw altung erlassenen M erkblättern und Anleitungen (vgl. vorne E. 3.2). Auf deren Bedeutung und Eignung als m assgebliche G rundlage zur Bestim m ung des Steuersubjekt ist noch einzugehen (vgl. hinten E. 7.4 und 8). 7.2 7.2.1 D ie Beschw erdeführerin führt aus, sie habe die verschiedenen U m bau- arbeiten zum Teil für eigene Betriebe (Zw eigniederlassungen und Be- triebsstätten) vorgenom m en, zu w eitaus grösserem Teil indessen für andere G aragenunternehm en und Private. D ie Y. AG sei dabei selbst nie Auftraggeberin gew esen, sondern habe im W esentlichen nur Kundenw ün- sche w eitergegeben. D em enstprechend habe die Y. AG den Kunden (und dam it auch teilw eise der Beschw erdeführerin selbst) die nicht um gebauten Fahrzeuge in R echnung gestellt, die Beschw erdeführerin dagegen die erfolgten Karosseriearbeiten. N ur w enn die Beschw erdeführerin die Fahrzeuge selbst bestellt habe, habe sie die U m bauten auf eigene R echnung und in eigenem Auftrag ausgeführt. D ies sei lediglich bei 59 Fahrzeugen der Fall gew esen. Bei den übrigen 259 Fahrzeugen sei dies nicht der Fall gew esen; diese seien an D rittgaragen oder Private sow ie an "Konzerngaragen" – an einer anderen Stelle ist von Konzerngesellschaften und D ritten die R ede – geliefert w orden. In diesen Fällen hätten gem äss Ziffer 1.7 der Anleitung die einzelnen Auftraggeber als H ersteller zu gelten. D ie von der Vorinstanz diesbezüglich vertretene Auffassung, diese R egelung sei nur für unabhängige Karosseriew erkstätten anzuw enden und gelte nicht für konzerninterne Karosseriew erkstätten, finde keine gesetzliche G rundlage und sei deshalb verfassungsw idrig. 7.2.2 D ie Vorinstanz hält in ihrer Vernehm lassung an ihrer von der Beschw er- deführerin kritisierten Auffassung fest. D as in Anleitung und M erkblatt vor- gesehene H eranziehen der Auftraggeber als H ersteller sei eine Folge der "Intervention von unabhängigen Karosseriew erkstätten", die von einem (konzernfrem den) D ritten beauftragt und die genauen W ertverhältnisse ihrer U m bauobjekte gar nicht kennen w ürden und deshalb nicht in der Lage w ären, die entstandene Steuerpflicht vorschriftsgem äss zu erfüllen. D ies gelte indessen nicht für U m bauten in konzerninternen W erkstätten, zum al der Endabnehm er (Besteller) ein Fahrzeug m it bestim m ten Eigen-13 schaften bestellt und keinesfalls einen Auftrag zum entsprechenden U m - bau erteilt habe. D ie von der Beschw erdeführerin vorgenom m ene Auf- teilung der Fahrzeuge (59, 259) w ird indessen nicht bestritten. 7.3 Konzernrechtliche Aspekte spielen zw ar im Steuerrecht im R ahm en der sog. D rittvergleichproblem atik ("dealing at arm 's length") nicht selten eine w ichtige R olle (vgl. etw a auch Art. 30 Abs. 2 AStG ; Entscheid der SR K vom 8. Juni 2006, VPB 70.85). Ein eigentliches Konzernsteuerrecht, das einer ausdrücklichen entsprechenden form ellgesetzlichen G rundlage bedürfte, existiert indessen w ie erw ähnt nur ausnahm sw eise (vgl. vorn E. 4.1) und findet sich insbesondere nicht im Autom obilsteuerrecht. Eine w ie auch im m er ausgestaltete konzernrechtliche Betrachtungsw eise kom m t m ithin nicht in Frage und es ist von den rechtlich selbständigen G esellschaften auszugehen. D ie von der Vorinstanz getroffene U nterscheidung zw ischen "echten" D ritten und "konzerninternen D ritten" findet dam it keine gesetzliche Stütze und erw eist sich so trotz der angeführten Praktikabilitätsüberlegungen betreffend der Kenntnis der W ertverhältnisse als unzulässig. U nter diesen U m ständen erübrigen sich w eitere Abklärungen zur tatsächlichen Konzernstruktur, in w elche die Beschw erdeführerin eingebunden ist. D ies führt indessen aus nachfolgend dargelegten G ründen nicht zu dem von der Beschw erdeführerin eventua- liter gezogenen Schluss, sie sei nur für die für ihre eigenen Betrieben um gebauten Fahrzeuge steuerpflichtig. 7.4 7.4.1 D ie für die Erhebung der Autom obilsteuern zuständige Eidgenössische Zollverw altung hat in den von ihr an sich zulässigerw eise erlassenen W eisungen (vgl. vorn E. 3.2) festgehalten, w er als H ersteller und dam it als Steuerpflichtiger zu gelten habe. Sie hat dabei zw ei Kategorien geschaffen. So gelten als H ersteller grundsätzlich diejenigen Personen, w elche die von G esetzes w egen als H erstellung geltenden Arbeiten auf eigene R echnung selbst ausführen. Anstelle dieser gelten gem äss Verw altungspraxis in gew issen Fällen die Auftraggeber, w elche die einschlägigen Arbeiten von einem D ritten ausführen lassen, als Steuerpflichtige, so z.B. Im porteure oder H ändler, die Autom obilchassis m it Führerkabine zw ecks W eiterverkauf als fertige Autom obile von einem D ritten karossieren lassen sow ie Im porteure oder Käufer eines Autom obilchassis m it Führerkabine, die es bei einem C arrossier ihrer W ahl fertigstellen lassen und das Autom obil anschliessend zum Eigenbrauch verw enden (Ziff. 1.7 Anleitung; Ziff. 4 M erkblatt). 7.4.2 W ährend die erste der von der Verw altung geschaffenen Kategorien angesichts des blossen "U m giessens" der klaren gesetzlichen Vorgaben zu keinen Bem erkungen Anlass gibt, findet die zw eite Kategorie keinerlei Verortung in den m assgebenden R echtssätzen und kann aus diesen auch durch Auslegung nicht gew onnen w erden. G eschaffen w ird vielm ehr ein gesetzlich nicht vorgesehenes zusätzliches Steuersubjekt, näm lich der Auftraggeber einer H erstellung im Inland. Solches ist aber auf der N orm - hierarchiestufe der Verw altungsverordnung schlechterdings unm öglich 14 (vgl. vorn E. 4.1), w eshalb sich M erkblatt und Anleitung in diesem Punkt als gesetzesw idrig erw eisen und keine Anw endung finden können. D aran ändert auch nichts, dass die Zollbehörden m it der von ihr getroffenen R egelung offenbar das Verfahren zu G unsten gew isser G ew erbekreise vereinfachen w ollten ("Intervention von unabhängigen Karosseriew erk- stätten"), kann doch die Verw altung nicht aus G ründen der Praktikabilität vom Erfordernis der G esetzm ässigkeit abw eichen (BG E 112 Ib 381 E. 4; M IC H AE L BEU SC H , in: M AR TIN ZW EIFEL/PETER ATH AN AS /M AJA BAU E R -BALM ELLI [H rsg.], Kom m entar zum Schw eizerischen Steuerrecht, Teil II/Band 2, Bundesgesetz über Verrechnungssteuer [VStG ], Basel etc. 2005, Art. 32 VStG N 9, m it H inw eisen). 7.4.3 Für den vorliegenden Fall ist es dabei unerheblich, ob und bejahendenfalls in w elchem U m fang die zuständigen Behörden bis zum heutigen D atum dem in diesem Bereich gesetzesw idrigen M erkblatt/Anleitung nachge- kom m en sind und so "falsche" Steuersubjekte zur Leistung der Autom obil- steuer herangezogen haben. Selbst w enn es sich näm lich um eine erheb- liche Anzahl handelte, so verm öchte die Beschw erdeführerin daraus nichts zu ihren G unsten abzuleiten, da m it vorliegendem U rteil dieses bis anhin gerichtlich nie überprüfte M erkblatt/Anleitung erstm als für gesetzesw idrig erklärt w ird und nicht anzunehm en ist, die zuständigen Behörden w ürden das M erkblatt/die Anleitung in diesem Bereich fortan w eiter anw enden (vgl. so schon BG E 112 Ib 381 E. 6 bezüglich fehlenden Anspruchs auf G leichbehandlung im U nrecht). Im Ü brigen ist schliesslich festzuhalten, dass es bei den im M erkblatt/der Anleitung erw ähnten Beispielen des H eranziehens des Auftraggebers ausschliesslich um das Karossieren von C hassis geht, w as im vorliegenden Verfahren – w ie dies die Beschw erdeführerin selbst zu R echt ausführt – gerade nicht der Fall ist, w om it die Beschw erdeführerin bereits aus diesem G rund daraus nicht zu ihren G unsten ableiten kann. 7.4.4 Zusam enfassend ist dam it festzuhalten, dass H ersteller und dam it Steuer- subjekt im Sinne der Autom obilsteuergesetzgebung nur sein kann, w er die H erstellung im Sinne von Art. 3 AStV selbst vornim m t. D ies ist im vorliegenden Fall für säm tliche 318 Fahrzeuge die Beschw erdeführerin, w obei es nach dem G esagten keine R olle spielt, in w essen Eigentum die Fahrzeuge zum Zeitpunkt der autom obilsteuerlich relevanten H erstellung standen, für w en die H erstellung stattfand und an w en die Fahrzeuge letztlich geliefert w urden. 7.5 D am it gelangt das Bundesverw altungsgericht bezüglich der Eigenschaft der Beschw erdeführerin als Steuersubjekt der Autom obilsteuer zum selben Ergebnis w ie die Vorinstanz, w enn auch nicht m it der identischen Be- gründung. W ährend die Vorinstanz das M erkblatt/die Anleitung aus "konzernrechtlichen" G ründen nicht auf die Beschw erdeführerin zur An- w endung bringen w ollte, verneint das Bundesverw altungsgericht die ge- nerelle Anw endbarkeit der erw ähnten Verw altungsverordnungen in Bezug auf die Bestim m ung des Steuersubjekts und erklärt diesbezüglich einzig die N orm en von G esetz und Verordnung für einschlägig. D a sich das Bun- desverw altungsgericht dam it nicht auf R echtsnorm en stützt, m it deren 15 Anw endung die Parteien nicht rechnen m ussten, kann eine vorgängige An- hörung der Beschw erdeführerin zu dieser Begründung unterbleiben (vgl. vorn E. 2). 8. D ie Steuerbem essungsgrundlage ist in Art. 30 AStG geregelt. N icht in diese einzubeziehen ist dabei die auf der Lieferung selbst geschuldete Autom obilsteuer sow ie die M ehrw ertsteuer (Art. 30 Abs. 5 AStG ). D ie Be- schw erdeführerin bringt diesbezüglich – w ie bereits in ihrer Beschw erde an die O berzolldirektion vom 20. Septem ber 2003 – vor, es habe sich nach- träglich herausgestellt, dass die Y. AG in der am 12. Februar 2003 eingereichten Liste die M ehrw ertsteuer fälschlicherw eise nicht herausge- rechnet habe. Sie reichte m it der erw ähnten Beschw erde an die O ZD erstm als eine "berichtigte Aufstellung" ein und gelangte so zu einer Auto- m obilsteuer von Fr. ... anstatt von Fr. .... D iese Aussage steht indessen in W iderspruch zur erw ähnten am 12. Februar 2003 eingereichten Liste, in w elcher ausdrücklich darauf hingew iesen w ird, der (letztlich der Berechnung der Autom obilsteuer zugrundeliegende) fakturierte Betrag setze "sich zusam m en aus Fahrzeugpreis m it U m bau exkl. M W ST"; eine Liste übrigens, zu deren quantitativem Inhalt sich die Beschw erdeführerin trotz eindeutiger entsprechender Aufforderung im Schreiben der Zollbehörden vom 4. Juli 2003 m it der Eingabe vom 15. August 2003 nicht geäussert hat. Angesichts dieser Sachlage und insbesondere aufgrund der klaren schriftlichen Aussage am 12. Februar 2003, aus w elcher unm iss- verständlich hervorgeht, dass der Fragenkreis des Einbezugs der M ehr- w ertsteuer erkannt w orden w ar, sieht sich das Bundesverw altungsgericht nicht zu w eiteren U ntersuchungshandlungen veranlasst und m uss sich die Beschw erdeführerin auf der dam aligen ersten Aussage behaften lassen. D ieses Ergebnis gilt um so m ehr, als w eitere Belege, w elche den von der Beschw erdeführerin geltend gem achten Fehler bestätigen w ürden, nicht beigebracht w orden sind und auch eine Abnahm e w eiterer, lediglich pauschal und ohne Bezug zur hier interessierenden Frage angebotenen Bew eism ittel die eindeutige Aussage in der Liste des 12. Februar 2003 nicht zu erschüttern verm öchten. An alledem ändert schliesslich auch nichts, dass die Liste nicht von der Beschw erdeführerin selbst, sondern von der Y. AG eingereicht w orden ist. Zum einen verlangen die einschlägigen R echtsgrundlagen keinesw egs ein höchstpersönliches H andeln der Beschw erdeführerin. Zum anderen erw eisen sich angesichts der m ehrfachen gem einsam en G espräche zw ischen den Zollbehörden, der Beschw erdeführerin und der Y. AG sow ie der von Letzterer im M ail vom 12. Februar 2003 gem achten Aussage, sie sei von der Beschw erdeführerin um H ilfe ersucht w orden, die Ausführungen in der Beschw erdeschrift, w onach keine Anhaltspunkte für ein Vertretungsverhältnis zugunsten der Y. AG vorlägen, zum indest bezüglich der Einreichung der bereits m ehrfach erw ähnten Liste als nicht stichhaltig. D am it ist der Beschw erde auch auf quantitativer Ebene kein Erfolg beschieden. 9. 9.1 D em G esagten zufolge ist die Beschw erde im Sinne der Erw ägungen abzuw eisen. D am it gelangt Art. 63 Abs. 1 Vw VG i.V.m . Art. 4 des 16 R eglem ents vom 11. D ezem ber 2006 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) zur Anw endung, w onach die Verfahrenskosten in der R egel der unterliegenden Partei auferlegt w erden. D ie Verfahrenskosten können dabei einer Partei, der keine unentgeltliche R echtspflege im Sinne von Art. 65 Vw VG gew ährt w ird, nur ausnahm sw eise ganz oder teilw eise erlassen w erden, näm lich w enn: (a) ein R echtsm ittel ohne erheblichen Aufw and für das G ericht durch R ückzug erledigt w ird oder (b) andere G ründe in der Sache oder in der Person der Partei es als unverhältnism ässig erscheinen lassen, sie ihr aufzuerlegen (Art. 6 VG KE). 9.2 D a der Tatbestand von Bst. a des Art. 6 VG KE offensichtlich nicht erfüllt ist, bleibt zu prüfen, ob G ründe in der Sache oder in der Person der Beschw erdeführerin es als unverhältnism ässig erscheinen lassen, ihm die Verfahrenskosten aufzuerlegen. D ies trifft nach der bundesgerichtlichen R echtsprechung nam entlich dann zu, w enn m it der Beschw erde ideelle Ziele verfolgt w erden, w enn das öffentliche Interesse an der Abklärung einer Streitsache einen Kostenerlass rechtfertigt oder w enn sich die unterliegende Partei in einer finanziellen N otlage befindet (U rteil des Bundesgerichts 2A.191/2005 vom 2. Septem ber 2005 E. 2.2 m it H in- w eisen). D ies ist vorliegend nicht der Fall, w oran angesichts der hin- reichend klaren gesetzlichen Bestim m ungen auch nichts ändert, dass sich Verw altungsverordnungen der Vorinstanz in einem Punkt als rechtsw idrig erw iesen haben und die Beschw erdeführerin m it den Behörden stets zu- sam m engearbeitet hat. D em Antrag der Beschw erdeführerin, die Be- schw erde in jedem Fall ohne Kostenfolge zu entscheiden, kann daher nicht stattgegeben w erden. Eine Parteientschädigung bleibt der Beschw er- deführerin bei diesem Verfahrensausgang von G esetzes w egen versagt (Art. 64 Abs. 1 Vw VG i.V.m . Art. 7 VG KE e contrario). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird im Sinne der Erw ägungen abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 7'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kosten- vorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung w ird nicht zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ...) (G erichtsurkunde)17 D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: M ichael Beusch Sonja Bossart R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Ta- gen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne ange- fochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Zoll- veranlagung, w enn diese aufgrund der Tarifierung oder des G ew ichts der W are erfolgt, sow ie gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Ab- gaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Be- gehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w er- den (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :