STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.194 Entscheid 14. Oktober 2009 Mitwirkend: Präsident R. Oesch, die Mitglieder W. Balsiger, R. Schircks Denzler und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrent, gegen S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2007 (Fristwiederherstellung) - 2 - 2 ST.2009.194 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde mit Entsche id vom 26. September 2008 für die Staats - und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Ei nkommen von Fr. 136'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2’350'000.- eingeschätzt. B. Auf die am 12. Januar 2009 erhobene Einsprache trat das kantonale St eu- eramt mit Entscheid vom 18. Juni 2009 infolge Verspätung nicht ein. C. Mit Rekurs vom 20. Juli 2009 beantragte der Pflichtige, das kantonale Steueramt sei anzuweisen, seine Einsprache mat eriell zu behandeln und das steuer - bare Vermögen per 7. November und per 31. Dezember 2007 aufzuteilen, unter Ko s- ten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen Steueramts. Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 7. August 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels. Mit Präsidialverfügung vom 14. August 2009 wurde der Pflichtige zur Klärung von Differenzen in Bezug auf zwei K opien der Steuererklärung 2007 angehalten. Der Präsident forderte mit Verfügung vom 25. August 2009 sodann das kantonale Steue r- amt dazu auf, anzugeben, welche Unterlagen der Pf lichtige zusammen mit der Steue r- erklärung 2007 eingereicht habe. Die entsprechende Eingabe des kantonalen Steue r- amts wurde dem Pflichtigen zu allfälliger Stellungnahme zug estellt; mit Schreiben vom 16. September 2009 verzichtete der Pflichtige darauf. Auf die Parteivorbringen, die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die be igezogenen bzw. eingereichten Unterlagen ist – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. - 3 - 2 ST.2009.194 Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steu erpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ei n- sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ei n- sprachebehörde auf die Einsprache z u Recht nicht eingetreten ist (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zü rcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43). Hier ist ein Nichteintretensentscheid der Vorinstanz ang efochten. Würde sich dieser als gesetzeswidrig erweisen, wä ren die Akten zwecks Wahrung des gesetzl i- chen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückz u- weisen (RB 1979 Nr. 57 [Leitsatz]). Auf das materielle Begehren des Pflichtigen, dem kantonalen Steueramt seien Anweisungen hinsichtlic h der Einschätzung zu erteilen, ist somit nicht einzutreten. 2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 T a- gen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu la ufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs- und Beschwerdefrist – eine Verwirkun gsfrist ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der a n- gefochtenen Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder mate- riell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einspracheb ehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. b) Fällt die Steuerbehörde einen Einschätzungsentscheid, läuft die Einspr ache- frist von dessen Zustellung und nicht erst von der Eröffnung der darauf fussenden Ste u- errechnung des Gemeindesteueramts an ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 47, auch zum Folgenden). Entspricht die Einschätzung der Steuere rklärung oder wird sie vom Steuerpflichtigen im Einschätzungsverfahren anerkannt, ergeht somit kein formeller Einschätzungsentscheid (vgl. § 126 Abs. 4 StG) , beginnt die Einsprachefrist für den - 4 - 2 ST.2009.194 Steuerpflichtigen mit der Zustellung der Schlussrechnung an ihn. Vorliegend hat das ka ntonale Steueramt den Pflichtigen mit Entscheid vom 26. September 2008 eingeschätzt. Einzig di eser ist für die Auslösung der Einsprachefrist relevant; die Schlussrechnung vom 11. Dezember 2008 löste hingegen keine (neue) Einsprachefrist aus. Die Einsprache vom 12. Januar 2009 erweist sich damit – Fristwie- derherstellung vorbehalten – als verspätet. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger die durch Gesetz , Verordnung oder durch b e- hördliche Anordnung gesetzte Frist für die Geltendmachung eines Rechts ve rsäumt, so ist laut § 15 VO StG Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhalten hat oder durch schwe rwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst (Abs. 1). Wiederherstellung der versäumten Frist ist aber auch zu bewilligen, wenn ein Steuerpflichtiger durch eine irreführende Recht s- mittelbelehrung oder eine unrichtige behördliche Auskunft an der Einha ltung der Frist verhindert worden ist (vgl. BGE 76 I 190, 78 I 297, 85 II 145). Allerdings darf im Int e- resse der Rechtssicherheit und eines geordneten Rechtsgangs nicht leichthin ein Grund angenommen werden, der ein fristgerechtes Handeln gehi ndert hat. Ein solcher ist nach dem praxisgemäss strengen Massstab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchste l- ler auch bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen veru n- möglicht oder unzumutbar erschwert wird (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 32; VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00049, E. 4.1, www.vgrzh.ch). b) Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung ode r Wegfall des Hindernisses ei n- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die ve rsäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderung sgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrunds genau bezeichnen. Die Einh altung der (nicht erstreckbaren) Frist ist s owohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch bezüglich der nachzuholenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (RB 1970 Nr. 37; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Ko mmentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1 969, § 78 N 15 ff.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuerg e- setz, Ergänzungsband, 2.A., 1983, § 78 N 30). Die Wiederherstellungsgründe sind vom - 5 - 2 ST.2009.194 Steuerpflichtigen zu substanzii eren und zu beweisen; fehlt eine solch hinreichende Sachdarstellung, ist weder eine amtliche Untersuchung über die massgebenden Ta t- sachen zu führen, noch dem Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung anzusetzen (RB 1979 Nr. 51). Über die Wiederherstellung entscheidet die Behörde, die in der S a- che selbst zuständig ist (§ 15 Abs. 3 VO StG). 4. a) Nach § 49 StG werden die Steuern vom Einkommen und Vermögen für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (Abs. 1). Als Steuerperiode gilt das Kale n- derjahr (Abs. 2). Das steuerbare Vermögen bemisst sich gemäss § 51 StG nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Abs. 1). Besteht die Steue r- pflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die in diesem Zeitraum en t- sprechende Ste uer erhoben (Abs. 3). Erbt der Steuerpflichtige während der Steuer - periode Vermögen, gilt Abs. 3 sinngemäss (vgl. Abs. 4). Die ganzjährige Steuerpflicht bildet somit den Normalfall. Bei einem Erbgang während der Steuerperiode erfolgt der Bezug der Vermögenssteuer "pro rata" nach der Dauer der Steuerpflicht. Bei der Eins chätzung wird dabei in der Regel zunächst vom Vermögen am Ende der Steuerperiode ausgegangen. Dieser Vermögensstand ist massgebend für die Vermögenssteuer ab dem auf den Erbgang folgenden Tag bis zum Ende der Steuerperiode. Für den Zeitraum ab Beginn der S teuerperiode bis zum Er b- gang ist dagegen das Vermögen am Ende der Steuerperiode um die durch den Er b- gang neu hinzugekommenen Vermögen steile zu kürzen; dabei ist auf den Wert dieser Vermögensteile im Zeitpunkt des Erbgangs abzustellen (vgl. Merkblatt über d ie Grund- sätze der einjährigen Gegenwartsbemessung für die natürlichen Personen vom 4. August 1998, nZStB Nr. 24/000, S. 2, 9 f.). b) Der Pflichtige ist beruflich an einem … tätig und hat in seiner Steuererkl ä- rung 2007 (per 31.12.) ein steuerbares Vermöge n von Fr. 2'350'865. - deklariert, und zwar als Summe aus den Positionen "Wertschriften und Guthaben" ( Ziff. 30.1) von Fr. 772'170.- und "Anteile an unverteilten Erbschaften, G eschäfts-/Korporationsanteile" (Ziff. 30.5) von Fr. 1'578'695.-. Sodann hat er un ter Ziff. 50 des Formulars angekreuzt, er sei an einer Erbengemeinschaft beteiligt. In der mitgelieferten Bilanz " B" wurde ein Nettovermögen von Fr. 3'157'391.- ausgewiesen, was für die beiden Erben, den Pflic h- tigen und dessen Schwester, dem besagten Antei l entsprach. Die damit verbu ndene "Ertragsrechnung" der Erbengemeinschaft bezog sich auf die Zeit vom "1.11. - 31.12.07". Die Erblasserin, die Mutter des Pflichtigen, war am … verstorben. Das kan-- 6 - 2 ST.2009.194 tonale Steueramt hat den Pflichtigen in der Folge am 26. Sept ember 2008 für 2007 mit dem deklarierten steuerbaren Vermögen von Fr. 2'350'000. - eingeschätzt. Dem U m- stand, dass ihm ein grosser Teil des Vermögens erst im Verlauf der Steuerperiode z u- geflossen war, hat es dabei keine Beachtung geschenkt. Beim steuerbaren Einkom- men ergab sich gegenüber der Selbstdeklaration eine kleine Differenz. Wurde der Pflichtige mithin für die ganze Steuerperiode 2007 ohne die geb o- tene Einschränkung auf der Grundlage des per Ende Jahr massgeblichen Vermögens eingeschätzt, so widersp rach dies der gesetzlichen Regelung. Zu fragen ist, ob sich dieser Mangel beheben lässt, obgleich die Einschätzung mangels fristgerechter Ei n- sprache in Rechtskraft erwachsen ist. c) aa) Der Pflichtige vertritt die Auffassung, für ihn sei aus dieser Eins chät- zung nicht ersichtlich gewesen, dass ihm für das ganze Jahr 2007 das Vermögen vol l- umfänglich steuermässig in Rechnung gestellt würde; insoweit liege ein entschuldbarer Irrtum seinerseits vor, weshalb die Einsprachefrist wiederhergestellt we rden müsse. Demgegenüber führt das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid aus, der Ei n- schätzungsentscheid vom 26. September 2008 habe – anders als im Verfahren betre f- fend die verstorbene Mutter des Pflichtigen – keinen Hinweis auf eine unterjährige Steuerpflicht o der weitere Indizien entha lten, welche auf die Notwendigkeit einer pro rata-Besteuerung hätten schlie ssen lassen. Der vom Pflichtigen angeführte Irrtum sei bei solcher Lage der Dinge bereits im Einschätzung sentscheid zu erkennen gewesen. Damit sei die Säum nis auf ein Ereignis zurückzuführen, welches dem Pflicht igen als Nachlässigkeit anzulasten sei; Fristwiederherstellung komme nicht in Frage. bb) Aus der Steuererklärung 2007 ergab sich, wie vorhin erwähnt (vorn E. 4b), ohne Weiteres, dass dem Pflichtigen 2007 aus dem Erbgang seiner Mutter beträchtl i- che Verm ögenswerte zugegangen waren. Zudem lag dem kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Ei nschätzung ein Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Erbfällen vor, welcher vom 5. März 2008 datiert und von der Inventarkontrolle am 3. April 2008 behandelt wurde. Dieser bezog sich auf Fälligkeiten vom 8.11. - 31.12.2007 auf Guthaben bzw. Wertschriften der Erbengemeinschaft B, also der am … verstorbenen Mutter des Pflichtigen, welcher darin als Miterbe und Vertreter der E r- bengemeinschaft aufgeführt war , und ging mit Scan -Datum vom 26. Mai 2008 in de s- sen Steuerakten ein. Sodann gingen auf Beweisauflage des Steueramts vom 10. Se p- tember 2008 hin beim Steueramt jedenfalls vor dem 3. Oktober 2008 Bankunterlagen - 7 - 2 ST.2009.194 zweier Banken ein, welche ebenfalls erhellten, dass der Pflichtige neu an der Erbschaft seiner Mutter beteiligt war. Hinzu kommt, dass ein Ve rgleich mit der Vorjahressteuerer- klärung (2006) bzw. Taxation unschwer erkennen liess, dass der Pflic htige per Ende 2006 an keiner Erbengemeinschaft beteiligt war und dass das steuerbare Ve rmögen 2007 massiv zugenommen hatte. Musste mithin dem Ste ueramt aus all di esen Grün- den bekannt sein, dass der Pflichtige während des Jahres 2007 ein Erbe a ngetreten hatte, so durfte dieser darauf vertrauen, dass das Ste ueramt diesem Umstand Rec h- nung trägt. Dabei dürfte ihn auch die Wegleitung zur Steuere rklärung (2007) in seiner Auffassung, der Fiskus werde den tatsächlichen Gegebenhe iten ko rrekt Rec hnung tragen, bestärk t haben. Dort wird ausgeführt, einzutragen sei in der Steuererkl ärung das Vermögen per Ende 2007. Bei Erbfall während des Jahres werde eine Ve rmö- genssteuer erhoben für die Zeit (a) ab Beginn 2007 bis Er bgang und (b) ab Erbgang bis Ende 2007. Die zeitliche Abgrenzung erfolge durch die Steuerb ehörden aufgrund der Angaben auf Seite 4 der Steuererklärung (S. 9). Zu Ziff. 50 (auf Seite 4) der Ste u- ererklärung gibt die Wegleitung bekannt, zu deklarieren sei (u.a.) j eder Vermögensan- fall von Todes wegen, auch wenn die Erbteilung noch nicht stattgefunden habe (S. 31). Dieser Verpflichtung ist der Pflichtige, wenn auch bloss unvol lkommen (hinten E. 4c/cc), nachgekommen. cc) Dass der Pflichtige den Einschätzungsentscheid, welcher keine zeit liche Differenzierung betreffend die Besteuerung des Vermögens enthielt, nicht beanstand e- te, kann ihm nicht zum Vorwurf gemacht werden und nicht zum Nachteil gereichen: Der Einschätzungsentscheid vom 26. September 2008 stimmte in Bezug auf das steuerb a- re Ve rmögen mit der Selbstdekla ration des Pflichtigen überein und entsprach exakt dem Stand per 31.12.2007, welcher gemäss Gesetz für die Einschätzung 2007 mas s- geblich war (vorn E. 4a). Daher musste die fehlende zeitliche Differenzierung betre f- fend die Besteuerung des Vermögens dem – in steuerrechtlichen Fragen unkundigen – Pflichtigen nicht als fehlerhaft erscheinen. Im Gegensatz zu seiner verstorbenen Mu t- ter, deren Steuerpflicht mit dem Tod am … endete und in deren Rechtsnachfo lge er eintrat, war er nicht unterjährig steuerpflichtig. S owohl die Einschätzung für die Mu tter als auch der entsprechende Steuerbezug waren pro 2007 zeitlich b eschränkt, eben anders als bei ihm selber. Wie der Pflichtige, der die Erben in der Ei nschätzung der Verstorbenen vertrat, zu Recht bemerkt, durfte er auc h vor diesem Hi ntergrund davon ausgehen und darauf vertrauen, dass das kantonale Steueramt das Nachlassverm ö- gen ungeachtet dessen, dass im Einschätzungsentscheid ein ausdrüc klicher Hinweis auf die zeitlich beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Nachlas swerte fehlte, wie g e-- 8 - 2 ST.2009.194 setzlich vorgesehen erst ab dem Zeitpunkt des Erbschaftsanfalls berücksicht igen und steuerlich belasten würde (vgl. Wegleitung zur Steuererkl ärung 2007, S. 9; ebenso Art. 66 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkte n Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Dass dem nicht so war, musste er erst mit der Zustellung der Schlussrechnung erkennen. Wenn das Steueramt nicht den gesetzlichen Vorgaben entsprechend eingeschätzt hat, so muss es sich di e- ses Versagen vorwerfen lassen. Die volle Erfassung der Nachlassg üter während des ganzen Steuerjahres ist nicht nur angesichts der klaren Darste llung der Verhältnisse in den Steuerakten unverständlich, so ndern auch angesichts dessen, dass der Zürcher Fiskus diese Werte bis zu deren Todestag bereits bei der Mutter des Pflichtigen b e- steuert hat. Insoweit resultierte für die Zeit vom 1.1. - 7.11.2007 eine verpönte Doppel- belastung, im weiteren Sinn sogar eine Doppelbeste uerung (wenn auch nicht beim nämlichen Steuersubjekt). Zwar muss sich der Pflic htige vorhalten lassen, er habe die Ziff. 50 der Steuererklärung 2007 nicht korrekt ausgefüllt, hätte er doch dort den N a- men der Erblasserin, deren Todestag sowie den Wert des anteiligen Erbes a ngeben müssen. Doch wiegt diese Nachlässigkeit nicht derart schwer, dass sie das Ve rsagen des Steueramts nur annährend wettschlagen könnte. dd) Zusammenfassend ist eine entscheidwesentliche Nachlässigkeit des Pflichtigen zu verneinen; unter den gegebenen Umständen hatte er keinen Anlass, den in Bezug auf die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen für 2007 Fr. 136'700. - und steuerbares Vermögen per 31.12.2007 Fr. 2'350'000. -) korrekten Einschätzungsen t- scheid anzufechten. d) Von der fehlenden zeitlichen Differenzierung in Bezug auf die Vermögens- besteuerung erlangte der Pflichtige erst mit Zustellung der Schlussrechnung vom 11. Dezember 2008 Kenntnis. Mit Eingabe vom 12. Januar 2009 stellte er innert 30 Tagen und damit rech tzeitig ein Fristwiederherstellungsgesuc h, worin er auch sein er Substanziierungspflicht vollumfänglich nachkam. Damit war das Fristwiederherste l- lungsgesuch gültig. Das kantonale Steueramt – das übrigens auf das Fristwiederhe r- stellungsgesuch laut Dispositiv nicht eintrat, dieses aber in den Erwägungen prüfte und damit darüber im Grund materiell entschied – hätte somit die Fristwiederherstellung gewähren müssen. - 9 - 2 ST.2009.194 Nach alledem ist die Einsprachefrist wiederherzustellen und die Angelegenheit an das kantonale Steueramt zur materiellen Behandlung zurückzuweisen. 5. Mithin ist der Rekurs teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Rekurskosten dem Staat aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist dem juristisch gebildeten Pflichtigen in dieser nicht allzu komplexen Angelegenheit nicht zuzusprechen. Hinzu kommt, dass wer – wie hier – in eigener Sache vorstellig geworden ist, praxisgemäss ohnehin keine n Anspruch auf Entschädigung seines Arbeitsaufwands hat (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwa l- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird . Der Ei n- spracheentscheid vom 18. Juni 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum mat e- riellen Entscheid über d ie Einsprache an das kantonale Steueramt zurückgewi e- sen. […]