Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 Entscheid 5. März 2013 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, gegen 1. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 - 2 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 hat sich ergeben: A. 1. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) erwarben in der Gemeinde C eine Eigentumswohnung, worin sie vom Ausland her kommend per 1. Juli 2005 Woh nsitz nahmen. Der 1941 geborene Pflichtige war zum d amaligen Zeitpunkt bereits pensi o- niert – er hatte zuvor bei der Unternehmung D AG aus Z eine Kaderposition inne g e- habt – und verfügte über ein in Euro ausbezahltes Renteneinkommen , welches umge- rechnet rund Fr. 155'000.- betrug (Zahlen gemäs s Selbstdeklaration für die Steuerperiode 2006; u.a. staatliche Altersrente und eine Firmenpension der D AG). Rund neun Monate nach seinem Zuzug in die Schweiz begann er sich nach eigener Darstellung ab 1. April 2006 als "Consultant" (Berater) zu betätigen . In den für die Steuerperioden 2006 bis 2010 eingereichten Steuererklärungen machte er im Zusa m- menhang mit dieser Tätigkeit jeweils unter dem Titel "selbstständige Erwerbstäti gkeit" einen Verlust geltend, den er mit den übrigen Einkünften verrec hnet haben woll te. Bis und mit Steuerperiode 2008 akzeptierte der Steuerkommissär die von ihm geltend ge- machten Kosten unbesehen als Geschäftsaufwand. Der Pflichtige war nach eigenem Bekunden daneben auf der Suche nach e i- nem Verwaltungsratsmandat und zog in der Steuererklärung 2 009 unter Ziff. 11.1. (Be- rufsauslagen) Aufwendungen für die Stellensuche ab. 2. Mit Entscheid vom 14. Oktober 2011 schätzte das kantonale Steue ramt die Pflichtigen – u.a. unter Aufrechnung des deklarierten Verlusts aus Beratertätigkeit und der Auslagen für die Stellensuche – für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuer- periode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 151'800. - und einem steue r- baren Vermögen von Fr. 0. - ein. Gleichzeitig erging der Hinweis betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. 151'500. -. Die Bun- dessteuer-Veranlagung wurde mit Rechnung vom 29. November 2011 formell eröffnet. B. Die gegen Einschätzung bzw. Veranlagung erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 29. Juni 2012 teilweise gut und schätzte die Pflichtigen für dir Staats - und Gemeindesteuern neu mit einem steuerbaren Einko m-- 3 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 men von Fr. 116'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Das steuerba- re Einkommen bei der direkten Bundessteuer setzte er auf Fr. 115'800. - fest. Es ver- weigerte den Pflichtigen d abei erneut den Abzug für Verl ust aus selbstständiger E r- werbstätigkeit ("Consulting") ebenso wie den Berufskostenabzug. C. Am 16./17. Juli 2012 erhoben die Pflichtigen hiergegen Beschwerde und Rekurs mit dem Antrag, es seien der Verlust aus selbstständiger E rwerbstätigkeit von Fr. 35'161.- und die Berufskosten von Fr. 2'966.- zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde - bzw. Rekursantwort vom 27. August 2012 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel. Der Pflichtige liess sich am 20. September 2012 zur Beschwerde - bzw. R e- kursantwort vernehmen und reichte weitere Unterlagen ein. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Nach Art. 25 des Bundesgese tzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkün f- ten die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsf ähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind (neben den Auslagen für den A rbeitsweg, den Mehrkosten der auswärtigen Verpfle gung und den mit dem Beruf zusammenhä n- genden Weiterbildungs - und Umschulungskosten ) die "übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" ( Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG ). Notwendig bzw. erforderlich sind Kosten, die ihren Grund in der berufl ichen Tätigkeit haben, unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen sind. Verlangt wird dabei ein qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (w esentlicher) Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit anderseits. [...] Die Ausgaben müssen wesent lich durch ein beruflich begrü n- detes oder Erwerbszwecken diendendes Handeln verursacht oder b ewirkt werden. - 4 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 Dementsprechend sind die Gewinnungskosten im Zusammenhang mit einer (selbs t- ständigen oder unselbst ständigen) Erwerbstätigkeit v or allem von den Lebensha l- tungskosten abzugrenzen, als o von den Aufwendungen, die nicht der Einkommense r- zielung, sondern der Befriedigung von persönlichen Bedürfnissen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen. D ementsprechend sind Ausgaben nicht abzug s- fähig, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebensha ltung zusammenhängen (vgl. hier- zu ausführlich Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 2 und 4 DBG sowie Kommentar zum harmonis ierten Zürcher Steuerg esetz, 2. A., 2006, § 26 N 3 und 5 StG, mit Hinweisen auf die Rechtsprec hung). Zu den L e- benshaltungskosten gehören gemäss langjähriger gerichtlicher Praxis insb esondere Repräsentations- und Standeskosten, wie Einladungskosten (Geschenke, Blumen, Trinkgelder usw.), Anschaffung kostspieliger Kleidung, Vereinsbe iträge usw. Diese Auslagen beruhen im Wesentlichen auf der sozialen Stellung der steuerpflichtigen Per- son und sind daher überwiegend privat bedingt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 20 DBG und § 33 N 21). bb) Bei Auslagen für die Stellensuche fehlt bei Erwerbstäti gen und Rentenbe- zügern der qualifiziert enge rechtliche Konnex zu einer gegenwärtig oder in Zukunft ausgeübten beruflichen Tätigkeit , denn der Steuerpflichtige entschliesst sich in dieser Situation aus freien Stücken und ohne Not zu einem Stellenwechsel bzw. zur Aufnah- me einer Arbeit. Eine solche Neuorientierung steht – wie der Entschluss, an einen a n- deren Wohnort zu ziehen – überwiegend im Zusammenhang mit dem ganz persönli- chen Lebensplan bzw. der privaten Lebensführung, weshalb die entsprechen den Kosten nicht als Beruf skosten abziehbar sind. Bei Arbeitslosen mag dies anders sein, denn dort ist der Bezüger des Arbeitslosengeld s verpflichtet, sich um eine neue A r- beitsstelle zu bemühen, ansonst en er unter Umständen seine Ansprüche gegen die Arbeitslosenkasse verliert (vgl. StE 1999 B 27.7 Nr. 14 und StE 1985 B 22.3 Nr. 5). cc) Berufskosten sind im Weitern nur abzugsfähig, wenn ihnen in derselben Steuerperiode ein e ntsprechendes unselbst ständiges E rwerbseinkommen der steue r- pflichtigen Person oder zumindest Er werbsersatzeinkommen im Sinn von Art. 23 lit. a DBG bzw. § 23 lit. a StG (insbesondere Leistungen der Arbeitslosenversicherung; nicht Vorsorgeeinkünfte) gegenüber steht ( vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 11 und Art. 23 N 5 DBG, mit weiteren Hinweisen auf die Gerichtspraxis, insbesondere RB 1999 Nr. 136). - 5 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 b) aa) Der Pflichtige bemühte sich in der fraglichen Steuerperiode 2009 nach eigener Darstellung um eine Position als Verwaltungsrat einer Firma, wo er seine E r- fahrung als ehemaliger Direktor bei der D AG einbringen konnte. Um zu diesem Zweck Kontakte mit Vertretern möglicher zukünftiger Arbeitgeber zu knüpfen, begab er sich an zahlreiche, entweder von der Handelskammer Z-Schweiz oder von verschiedenen an- deren privaten Anbietern organisierte, kostenpflichtige Referate mehr oder minder be- kannter Wirtschaftsgrössen. An den Veranstaltungen war für die jeweils zu entrichte n- de Teilnahmegebühr – soweit aus den Akten ersichtlich – immer auch für das leibl iche Wohl der zuhörenden Teilnehmer gesorgt (Getr änke und kleine Mittage ssen oder gar ganze Mahlzeiten). Daneben traf sich der Pflichtige mit verschiedenen Pers onen im Raum Zürich, aber auch i m Kanton Y, in öffentlichen (Speise-) Lokalen, wobei er of- fenbar regelmässig ganz oder zumindest teilweise für di e Kosten der Bewirtung au f- kam. So dinierte er beispielsweise am 2 6. Oktober 2009 abends mit jemandem im Ho- tel X Zürich (Lasagne und Focaccia mit Pommes Frites und Salat; Fr. 151.-) oder am 9. April 2009 im Restaurant W in Zürich (Zanderfilet, T rüffelrisotto und Felchenf ilets, Fr. 241.-; vgl. Couvert mit ungeordneten, losen Originalquittungen). Belegt sind weiter B e- suche im Restaurant V in Zürich (20. Februar 2009; Cappuccino, Kaffee und eine klei- ne Flasche Rhäzünser), in der Brasserie U in Zürich (24. November 2009; Henniez, Bitter Lemon, Brunello, Rioja Vega sowie eine Käseplatte ), im Hotel T (3. März 2009; Grüntee, Kaffee und Schwarztee) und im Restaurant S ( 7. August 2009; Zanderfilet, Rehpfeffer sowie zwei Flaschen Mineralwasser; Fr. 90.40). Unter Berücksichtigung der im Zusammenhang mit all diesen Tätigkeiten a n- fallenden Fahrt- Arbeitsmittel- und Telefonkosten beliefen sich die Auslagen des Pflich- tigen auf insgesamt Fr. 2'966.-, welchen Betrag er im Rahmen der Stellensuche als Berufskosten geltend macht. bb) Der Pflichtige hat – wie dies d as kantonale Steueramt im Einspracheent- scheid richtigerweise festgehalten hat – im Jahr 2009 weder Einkünfte aus unselbs t- ständiger Erwerbstätigkeit noch Ersatzeinkünfte i m Sinn von Art. 23 lit. a DBG bzw. § 23 lit. a StG erzielt, weshalb der von ihm verfochtene Berufskostenabzug mangels ent- sprechenden innerhalb der Steuerperiode verrechenbaren Einkünften von vornherein nicht in Frage kommt. - 6 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 cc) Der im Rentenalter stehende Pflichtige hat in der Steuerperiode 2009 Vor- sorgeeinkünfte von umgerechnet insgesamt über Fr. 165'000.- bezogen und hatte demnach in seiner Lebenssituation an sich keine Veranlassung, eine Stelle zu s uchen. Die zu diesem Zweck getätigten Auslagen sind damit überwiegend dem B ereich der persönlichen Lebens gestaltung zuzuordnen und stellen schon aus grundsätzlichen Überlegungen – ungeachtet der Art der Kosten – keine Berufsauslagen dar. dd) Die geltend gemachten Kosten wären mangels genügende n beruflichen Bezugs aber auch dann nicht abziehbar, wen n sich der Pflichtige wegen Arbeitslosig- keit auf Stellensuche befunden hätte: Die Kontaktsuche bzw. Kontaktpflege (im heutigen Sprachgebrauch sog e- nanntes "Networking"), wie sie der Pflichtige durch den Besuch von interessanten Ver- anstaltungen (Vorträgen) und das Vereinbaren von unverbindli chen, informellen Tre f- fen bei Speis und/oder Trank auf eigene Kosten betrieb, dient einerseits dem Kennenlernen von interessanten Mitmenschen und durch den persönlichen Austausch der Erweiterung des eigenen Horizonts. Es ist anderseits nicht zu verkennen, dass der Aufbau eines persönlichen Beziehungsnetzes dem beruflichen Fortkommen förderlich sein kann. Doch weisen die vom Pflichtigen beschriebenen , nicht auf eine bestimmte Arbeitstätigkeit oder eine konkrete offene Posi tion abzielende n, informellen Kontakte nicht den gesetzlich geforderten engen Bezug zu einer inhaltlich durch ein entspr e- chendes Ste llenprofil definierten Arbeitstätigkeit auf. Anders wäre dies nur, wenn es sich um eigentliche Vorstellungsgespräche im Hinb lick auf konkrete offene, noch zu besetzende Verwaltungsratsmandate gehandelt hätte, was der Pflichtige indes nicht behauptet und auch nicht zutrifft . Bezeichnenderweise fanden die Gespräche denn auch nicht – wie üblich – in den Räumlichkeiten potentieller künftiger Arbeitgeber statt. Zudem hat der Pflichtige jeweils die Kosten für die Bewirtung selber getragen, was ebenfalls ein starkes Indiz dafür ist, dass private Motive im Vordergrund standen. Die angefallenen Kosten für die Kontaktpflege und Bewirtung wären jedenfalls – wie dies etwa auch bei Vereinsmitgliedschaften der Fall ist – als Lebenshaltungs - bzw. Standeskosten vom Pflichtigen zu tragen. ee) Nach alledem muss dem Pflichtigen der beantragte Berufskostenabzug versagt bleiben, was zur Abweisung des entsprechenden Antrags führt. - 7 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 2. a) aa) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels -, Industrie -, Gewerbe -, Land - und Forstwirtschaftsbetrieb, aus e inem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erw erbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts - oder berufsmässig begründeten Kosten a b- gezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrech- net werden (vgl. zum sog enannten Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbst ä- tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Au s- gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt ble i- ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerbe n- den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 3 StG). In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Täti gkeit, welcher der betreffende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108). bb) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbs tätigkeit ist au f- grund der vie lfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert (BGE 125 II 113, E. 5 S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaft s- verkehr teilnimmt (vgl. BGE 121 I 259, E. 3c 263; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteue rrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steue rrecht, 9. A., 2001, § 14 N 36; Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 13 N 5 ff., S.194 f.; Reich, Art. 18 N 14 DBG mit weiteren Hinweisen). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt - oder nebenberuflich, da u- ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vo rliegt, ist stets nach - 8 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beu rteilen (vgl. BGE 112 Ib 79, E. 2a S. 81; 122 II 446, E. 3b S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständ i- gen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unte r- schiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 18 N 15 DBG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbststä n- dig wäre. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständ en selbst bei Vorliegen mehr e- rer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätigkeit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr, 11. Juli 2001, NStP 2001, 76 - 83, E. 4 h/cc, auch zum Folg enden). Die steuerrechtl i- che Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als Liebhaberei hängt grun dsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinko mmens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement d é- ductibles, ASA 48, 113). Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subje ktive Voraussetzung, auf deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare U mstände) geschlossen werden kann. Eine zusätzliche E rschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder andern Seite liegen kann. Zur Erwerbs - oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts ei n- bringt oder da uernd einen finanziellen Aufwandüberschuss e rfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht ko m- merziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit au s- übt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Roman Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftl i- cher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, § 14 Rz 45). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich meth o- disch richtig nur nach B etrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung beurteilen (sog enannter Totalgewinn, - 9 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 vgl. Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswir t- schaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negat iver Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinko m- mens gegangen wäre, sich wegen des in Au ssicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qu a- lifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter U mständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit Hinweisen zum Ga n- zen). Zu den Lebenshalt ungskosten gehören – wie oben unter E.1/a/aa ausführlich dargestellt – auch Repräsentations - und Standeskosten. Diese Kosten sind nicht in erster Linie geschäftsbedingt. Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwäh nten Kriterien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Leben s- haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG ), können die entstandenen Verluste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. cc) Nach Art. 123 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die allgeme i- ne Regel der Bewei slastverteilung, dass die St euerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher, S. 416 [mit Verweisungen] und 454). Dementsprechend obliegt der N achweis, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist d a- gegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbst- ständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B. eine Liebhabere i vorliegt), ist hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 - 10 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Ve rlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substanziierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Unters u- chung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massg e- benden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige sodann beweiskräftige Unterla- gen einzureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten. b) aa) Am 1. April 2006 entschloss sich der Pflichtige dazu, eine selbst ständi- ge Tätigkeit als Berater (in seinem eigenen Sprachgebrauch " Executive Consultant") aufzunehmen. Sein erklärtes Ziel war es, Firmen aus Z zu beraten, falls sie eine G e- schäftstätigkeit in die Schweiz verlegen wollten. Hierfür stand ihm gemäss den Ausfü h- rungen in der Ges chäftsabrechnung für die Steuerperiode 2006 in seiner Eigentums- wohnung in der Gemeinde C ein Büro zur Verfügung (Beilage zur Steuererklärung 2006). Er wollte für die geplante Tätigkeit seine Bekanntschaften und Kontakte in Z nutzen und via Mitgliedschaft u .a. in der Handelskammer Z-Schweiz in der Schweiz bestehende Geschäftsbeziehungen pflegen und intensivieren sowie neue aufbauen ("Aufbau eines Netzwerkes mit Führungskräften") . Die Erfolg srechnung für das Jahr 2006 zeigt auf der Aufwandseite Bürokosten von total Fr. 10'189.- (u.a. Anteil Miete der Privatwohnung, Abschreibungen auf Büromöbeln und Computer - sowie Kommunikati- onsausrüstung, laufende Büro- und Telefonkosten). Daneben verbuchte der Pflichtige Reisekosten mit seinem privaten Motorfahrzeug (13'500 km à Fr. 0.65, was der Hälfte der Fahrleistung entsprach), Kosten für Inform ationsveranstaltungen sowie Ausla gen für den Besuch von zwei Referaten, welch e die Handelskammer Z-Schweiz organisier- te. Umsätze erzielte der Pflichtige keine. Der Verlust belief s ich bis zum Jahrese nde auf Fr. 23'687.-. Für das Jahr 2007 ergaben sich keine grösseren Änderungen. Neben den Büro- und Fahrkosten verbuchte der Pflichtige u.a. 13 Konsumationen in verschied e- nen Lokalen. Wiederum war der Geschäftsgang schwierig, und der Pflichtige verzeich- nete keinerlei Einnahmen, was zu einem Verlust von Fr. 34'148.- führte. Im Jahr 2008 nahm der Pflichtige vermehrt an Veranstaltungen (insgesamt 11 Referate und Vorträge) teil. Auch die Zahl de r Konsumationen stieg auf 16 an . Wieder- um erzielte er keine Umsätze, was er auf die allgemeine, wegen der Finanzkrise e r-- 11 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 schwerte Wirtschaftslage zurückführte ; der Jahresverlust sank geringfügig auf Fr. 33'141.-. Aufgrund des schlechten Geschäftsgangs begann der Pflichtige darüber nachzudenken, das Netzwerk von Kontakten anders zu nutzen und den Schwerpunkt seiner Tätigkeit als Berater ("Executive Consultant") auf die Vermittlung von Pe rsonal zu verlegen. Im Geschäftsjahr 2009 richtete der Pflichtige das Augenmerk seiner Beratertä- tigkeit ("Executive Consultant") nach eigener Darstellung neu auf den Bereich der Per- sonalvermittlung. Er erklärte, e r wolle sich auf die Suche nach Personal im oberen Segment spezialisieren (erste und zweite Managementebene). In der Beschwe rde- bzw. Rekursschrift präzisierte er, sein Ziel sei es (neu) gewesen, Personal zu rekruti e- ren und zu beraten ("Personal Search" bzw. "Personal Consulting"). Dabei entfaltete er zur Hauptsache dieselben oder ähnliche Aktivitäten wie in den Vorjahren, um seine Bekanntschaften und Kon takte in den entsprechenden Ku n- densegmenten auszubauen. Die Strategie ähnelte dabei stark derjenigen, welche er – parallel – im Rahmen der Suche nach einem Mandat als Verwaltungsrat verfolgte (vgl. E.1/b/aa). So nahm er acht Mal an Referaten teil, die von d er Handelskammer Z- Schweiz organisiert wurden. Insgesamt fünf Mal besuchte er unter der B ezeichnung "International Business Networking Zürich" angebotene Vorträge. Die Geschäftstäti g- keit bestand einerseits darin, Personen, die er bei den Veranstaltungen ge troffen hatte, anzuschreiben (vgl. etwa die vom Pflichtigen als Beispiel angeführten Dokume nte aus dem Jahr 2011). Daneben führte er Telefongespräche und traf sich mit verschiedenen Personen (seinen "Kontakten") , nicht etwa in der Privatwohnung bzw. im dor t eing e- richteten Büro, sondern offenbar des öftern in öffentlichen Speiselokalen (vgl. etwa das Schreiben betreffend ein späteres Jahr , in welchem der Pflichtige als Besprechungsl o- kal die Lounge im Hotel R vorschlägt). Teilweise besuchte er nach eigener Au ssage Firmen. Neben den zahlreichen Konsumationen zog er wie in den Vorjahren Aufwen- dungen für das in der Privatwohnung eingerichtete Büro (u.a. Anteil Miete, Telefonkos- ten, Reinigung, Heizung, Strom, Wasser) sowie Transportkosten für Fahrten im eig e- nen Au to und für ein SBB Abonnement ab. Seine Tätigkeiten waren in der Steuerperiode 2009 jedoch erneut nicht von Erfolg gekrönt: Er erzielte keinen einzigen Franken Umsatz und musste einen Verlust von Fr . 35'161.- hinnehmen, den er vorli e- gend steuerlich zum Abzug bringen will. - 12 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 Der Pflichtige erwirtschaftete schliesslich im Folgejahr 2010 unbestrittener- massen wiederum keinen Umsatz, der Verlust betrug per 31. Dezember 2010 dagegen über Fr. 40'000.-. In diesem Jahr schloss er mit zwei Firmen in englischer Sprache ab- gefasste Personalvermittlungs-Verträge ab, nach welchen er bei Vermittlung einer se i- ner eigenen Kunden an eine der Firmen offenbar eine Provision ("Finders Fee") zugute gehabt hätte. bb) aaa) Die Situation des Pflichtigen ist insofern bemerkenswert, als er au f- grund seines fortgeschritteneren Alters und seiner hohen Rentenbezüge auf ein z u- sätzliches Einkommen nicht angewiesen ist. Es fehlt damit bei ihm ein besonders au s- sagekräftiges Indiz dafür, dass die Tätigkeit als "Consultant" bzw. Berater mit de r ernsthaften Absicht aufgenommen wurde, die hohen Anfangsverluste wettz umachen und längerfristig Gewinn zu erzielen. Erschwerend kommt hinzu, dass viele Aktivitäten des Pflic htigen einen starken Bezug zur privaten Lebensführung aufweisen . Bei der reinen Kontaktpflege etwa, deren Kosten der Pflichtige als Geschäftsaufwe ndungen verstanden haben will, stehen grundsätzlich persönliche Motive im Vorde rgrund (vgl. die Ausführungen hierzu unter E.1/b/cc). Der Pflichtige machte für seine Tätigkeit einen hohen Aufwand für private Infrastruktur (Privatwohnung, Privatfahrzeug) geltend, wel- che er ohnehin unterhalten musste und aufgrund seines Renteneinkommens zu unter- halten auch in der Lage war . Das persönliche Risiko sowie das eingesetzte Kap ital hielten sich demnach in engen Grenzen. Bei solcher Lage der Dinge (fehlendes Risiko, Einsatz der eigenen, privaten Infrastruktur sowie fina nzielle Unabhängigkeit) ist bei der Prüfung der Voraussetzungen (vor allem betreffend Planmässigkeit und Gewinnerzi e- lungsabsicht) für das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit i m Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG ein besonders strenger Massstab anzuse t- zen. Derjenige, der unter diesen Umständen eine selbstständige Tätigkeit aufneh- men und dabei steuerlich Verluste zur Anrechnung bringen will, muss entweder von Beginn weg oder bald danach Umsätze erzielen. Ist dies nicht der Fall , sollte er sich vor Eröffnung seines Geschäfts in nachvollzie hbarer, in der Regel schriftlicher Form über das Geschäftsmodell , die Geschäft saktivitäten und die langfristigen finanziellen Konsequenzen vertiefte Gedanken gemacht haben (sogenannter "Businessplan"). Der Pflichtige als zukünftiger Geschäftsinhaber durfte sich nicht einfach darauf verlassen - 13 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 bzw. darauf hoffen, er werde durch das Ausnützen von zufälligen Gelegenheiten (in diesem Fall sogenannte "Kontakte") Einkünfte irgendwelcher Art generieren können. bbb) Der Pflichtige hat in den ersten fünf Geschäftsjahren keine Umsätze e r- wirtschaftet und – wie dies das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid richtiger- weise festhielt – weder vorgängig noch im Laufe seiner Tätigkeit als "Consultant" einen schriftlichen, detaillierten Plan verfasst, der die Art der Beratungstätigkeit , den ang e- nommenen Kapitalbedarf, eine allfällig zu erwartende anfängliche Durststrecke und die in den kommenden Jahren zu erwartenden Kosten und Umsätze u mschrieben hätte. Des weitern fehlen Ausführungen zu den Risiken, zum Ausstiegsszenario und den Be- dingungen, die zu einer Aufgabe des Geschäfts hätten führen müssen. Die eben erläuterten Anforderungen an einen Businessplan gelten selbstver- ständlich für jedermann, auch für ehemalige Direktoren grösserer Firmen. Der sinng e- mässe Hinweis, ein pensionierter Direktor der D AG habe seine diesbezüglichen G e- danken nicht in der vorgeschriebenen Form festzuhalten, hilft dem Pflichtigen nicht weiter (vgl. die handschriftliche Randnotiz des Pflichtigen). ccc) Die fehlende Gewinnerzielungsa bsicht zeigt sich weiter in den über den Zeitraum 2006 bis 2010 verbuchten und steuer lich geltend gemachten kumulierten Verlusten von insgesamt über Fr. 160'000.-. Der mittlerweile über 70jährige Pflichtige müsste bei gleichbleibenden Aufwendungen Umsätze in weit grösserer Höhe generie- ren, um diesen Betrag innert nützlicher Frist wiede r wettzumachen und die Unterne h- mung zum finanziellen Erfolg zu führen , was als illusorisch erscheint. An dieser Fes t- stellung ändert auch die Provisionszahlung im Jahr 2011 von Fr. 12'375. - nichts, die angesichts der er heblichen Anfangsinvestitionen als gering anmutet. Jeder vernünftig handelnde Unternehmer hätte seine Tätigkeit unter den geschilderten Umständen längst eingestellt. ddd) Die Einwendungen des Pflichtigen sind nicht geeignet, den Nachweis der Planmässigkeit auf andere Art und Weise zu erbringen. Zunächst ist festzuhalten, dass die vom Pflichtigen angeführten Beispiele für seine Geschäftstätigkeit zum Teil völlig ausserhalb des Firmenzwecks liegen: - 14 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 So konzentrierte sich der Pflichtige nicht etwa ausschliesslich auf sein erklä r- tes Kerngebiet (A nsiedlung der Geschäftstätigkeit von Firmen aus Z in der Schweiz), auf welchem er möglic herweise ein gewisses Fachwissen mitbrachte oder sich zumi n- dest innert nützlicher Frist rudimentäre Kenntnisse und E rfahrungen hätte aneignen können. Die von ihm angeführte Korrespondenz mit einem Professor vom 2. April 2008 zeigt im Gegensatz dazu auf, dass er sich vielfach gar nicht darüber im Klaren war, was er denn genau beraten wollte. Im erwähnten Schreiben soll sich seine Dienstleis- tung ganz allgemein auf "operative Fragen" und die "Akquisition von Spendengeldern" beziehen. Statt indes im Schreiben zunächst die konkrete Beratungstätigkeit näher zu umschreiben, beschränkte er sich mehrheitlich auf Ausführungen zu seinem eig enen Honorar, zu Spesenentschädigungen, der Unfall- und Haftpflichtversicherung und e i- genen Visitenkarten. Auch das von ihm erwähnte Projekt , bei welchem Fertighäuser in Q geplant und verkauft werden sollten, liegt ausserhalb des erklärten Firmenziels der A nsiedlung von Firmen aus Z in der Schweiz. Es bleibt dabei völlig offen, welche Rolle der Pflicht i- ge bei dieser letztlich gescheiterten Unternehmung einnahm und welche Beratung s- dienstleistungen er hätte einbringen sollen. Vom Businessplan hat er nur die er sten Seiten mit Titelblatt und Inhaltsve rzeichnis eingereicht. Dass er sich gar selber mit e i- genem Kapital hätte beteiligen wollen, wird nicht behauptet. Schliesslich versäumte es der Pflichtige zumindest in den in der Beschwerde-/ Rekursschrift aufgeführten Beispielen, ver bindliche Beratungsverträge über seine H o- norare abzuschliessen, was den Eindruck erhärtet, dass sich seine Tätigkeit – ob be- wusst oder unbewusst – nicht primär auf der geschäftlichen Ebene abspielte , sondern viel eher der unverbindlichen Kontaktpflege diente. Zu einem ernsthaften Geschäftsge- baren gehört vornehmlich, dass du rchsetzbare, rechtlich verbindliche, in der Regel schriftliche Verträge über den Umfang und Inhalt sowie über die Abgeltung der gebot e- nen Dienstleistungen abgeschlossen werden: Der Vertreter der Firma E AG aus Z hielt am 19. Oktober 2007 im Hinblick auf ein Treffen bei einer schweizerischen Bank in Zürich unmissverständlich fest, dass er nicht gewillt sei, Beratungsdienstleistungen zu bezahlen und nur ein un verbindliches, kostenfreies Gespräch wünsche. Aus der Korrespondenz geht mit keinem Wort hervor, dass besagte Firma überhaupt in Betracht zog, zu einem sp äteren Zeitpunkt mit dem - 15 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 Pflichtigen einen rechtlich verbindlich en Beratungsvertrag abzuschliessen und auch noch ein Honorar zu vereinbaren. Genau gleich verhält es sich beim persönlichen Kontakt mit Herrn F, dem Ver- treter der Firma F AG aus Z, mit welchem der Pflichtige im Jahr 2006 mehrere Gesprä- che geführt ha ben will. Herr N erklärte, nachdem er vom Pflichtigen auf das offe nbar lediglich mündlich angetönte Beratungshonorar (sogenannte "Consulting Fee") ang e- sprochen worden war, in einem unwirsch gehaltenen Schreiben vom 11. März 2006, er lehne die Zahlung der entsprechenden Rechnung ab. Der Pflichtige habe von ihm ni e- mals einen Auftrag erhalten, irgendwelche Besprechungen für die F AG durchzuführen, noch habe er ihm dafür ein Angebot gemacht. Die bereits erwähnten Verträge zur Personalvermittlung vermögen die Pla n- mässigkeit des Vorgehens des Pflichtigen ebenfalls nicht zu belegen. Es handelt sich um völlig unverbindliche Absichtserklärungen über die gegense itige Vermittlung von potentiellen Kunden, welche sich auf der Suche nach einer Arbeitsstelle befinden. Ein Honorar ist nur bei einer erfolgreichen Vermittlung geschuldet. eee) Nach dem Gesagten sind die Aktivitäten des Pflichtigen mangels erns t- hafter Gewinnerzielungsabsicht nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit , sondern als Liebhaberei anzusehen. Die Vorinstanz hat den deklarierten Verlust demnach zu Recht nicht zum Abzug zugelassen, was zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs auch in diesem Punkt führt. 3. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von den vollständig un- terliegenden Pflichtigen zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. - 16 - 1 DB.2012.173 1 ST.2012.195 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]