Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 14. März 2012 (810 11 372) ____________________________________________________________________ Steuern und Abgaben Berichtigung einer Veranlagungsverfügung Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Bruno Gutzwiller, Ka ntonsrichter Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess, Beat Walther , Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti Parteien A.____ und B.____, Beschwerdeführer, vertret en durch Dr. iur. Peter Dietsche, Rechtsanwalt gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach, 3003 Bern Betreff Direkte Bundessteuer 2001 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 27. Mai 2011) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ und B.____ deklarierten in ihrer Steuererk lärung für das Jahr 2001 unter ande- rem ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit d es Ehemannes in der Höhe von ins- gesamt Fr. 5'306'911.--. Mit definitiver Veranlagun gsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 31. Oktober 2005 wurden die Pflichtigen mit einem steu erbaren Einkommen von total Fr. 5'365'867.-- veranlagt. Dabei wurde das Einkommen des Ehemannes aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 2'480'513.-- und das Einkomme n aus gewerbsmässigem Liegen- schaftshandel gemäss Revisionsbericht vom 28. Juni 2005 auf F r. 2'955'408.-- festgesetzt. Der Steuerbetrag belief sich auf Fr. 617'067.--. Am 30. November 2005 erhoben die Pflichtigen, ver- treten durch Andreas Merki, Merki Wirtschaftsprüfung, d agegen Einsprache bei der Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) mit dem Begehren, das steuerbare Einkommen sei entsprechend der Besprechung mit dem zust ändigen Sachbearbeiter um die Verlustverrechnungsmöglichkeit vom Vorjahr und die Zinsen der Kommanditärin herabzuset- zen. B. Am 20. Mai 2010 stellte die Steuerverwaltung dem V ertreter der Pflichtigen eine rektifi- zierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 mit dem Titel "Veranlagungsverfü- gung - ersetzt Verfügung vom 31.10.2005 / Direkte Bund essteuer 2001 definitiv" mit einem steuerbaren Einkommen von total Fr. 2'312'600.-- zu, in welcher die in der Einsprache geltend gemachten Zinsen der Kommanditärin in der Höhe von Fr. 129'010.-- beim Einkommen des Ehemannes aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zu gelassen wurden. Der Verlust- verrechnungsmöglichkeit vom Vorjahr wurde hingegen nicht stattgegeben. Ausserdem fehlte die Position "Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel" vollständig. C. Mit Schreiben vom 20. September 2010 teilte die S teuerverwaltung dem Vertreter der Pflichtigen mit, dass er irrtümlicherweise eine Veranla gungsverfügung betreffend direkte Bun- dessteuer 2001 mit Datum vom 20. Mai 2010 erhalten hab e, welche die von ihm beanstandete Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 jedoch nic ht ersetze. Auf der "neuen" Veranla- gungsverfügung sei in der Rechtsmittelbelehrung zudem f estgehalten worden, dass gegen die vorliegende Veranlagung kein Rechtsmittel gegeben sei, da diese auf einem bereits rechtskräf- tigen Einspracheentscheid basieren würde. Im vorliegende n Fall mangle es aber überhaupt an einem Einspracheentscheid, womit die Basis für diese ir rtümlich ausgelöste Veranlagungsver- fügung gar nicht gegeben sei. Gemäss Art. 150 des Bunde sgesetzes über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 könnten Rechnungs- u nd Schreibfehler in rechtskräfti- gen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren na ch Eröffnung auf Antrag oder von Am- tes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen seien, berichtigt werden. In der irrtümlich aus- gelösten Veranlagung würden offensichtlich und augenf ällig die Einkünfte aus gewerbsmässi- gem Liegenschaftshandel in der Höhe von Fr. 2'955'408 .-- fehlen, welche in der Veranlagungs- verfügung vom 31. Oktober 2005 enthalten und auch nicht Gegenstand der Einsprache gewe- sen seien. Aufgrund der ohne jeglichen Grund massiven Än derungen des Steuerbetrages von Fr. 617'067.-- auf Fr. 265'949.-- sei sofort erkennbar, dass etwas offensichtlich nicht berücksich- tigt und damit die Veranlagung fehlerhaft ausgelöst worden sei. Demzufolge könne erst nach der Zustellung eines rechtsgültigen Einspracheentscheides betreffend die direkte Bundessteuer 2001 und - nachdem dessen Rechtskraft eingetreten sei - e ine nachgehende Ersetzung der Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht ursprünglichen und angefochtenen Veranlagungsverfügung rechtsgültig eröffnet werden. Die irrtümlich ausgelöste Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 könne somit gar keine Rechts- gültigkeit erlangen und sei demzufolge als gegenstandslo s zu betrachten. In nächster Zeit wer- de ein Einsprachentscheid betreffend direkte Bundessteuer 2001 ergehen. D. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2010 hiess die Steuerverwaltung die Ein- sprache vom 30. November 2005 teilweise gut, indem das Ei nkommen aus selbstständiger Er- werbstätigkeit um die Zinsen der Kommanditärin in der Höhe von Fr. 129'010.-- reduziert wurde. Bezüglich des Antrages der Beschwerdeführer, dass noch ein Verlustvortrag aus der Vorperio- de vorliegen würde und dieser entsprechend anzurechnen se i, wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie verfügte, dass sich das steuerbare Einko mmen von Fr. 5'365'867.-- auf Fr. 5'236'800 reduziere und eine entsprechende Ersetztrechnung nach Ablauf der Beschwerde- frist erstellt werde. E. A.____ und B.____, nunmehr vertreten durch Dr. Pet er Dietsche, Advokat, erhoben gegen den Einspracheentscheid beim Steuer- und Enteig nungsgericht des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), Beschwerde und beantragten, es sei fest- zustellen, dass der Einspracheentscheid vom 2. November 201 0 betreffend direkte Bundes- steuer 2001 nichtig und ungültig sei und demgemäss keine Wirkung entfalte. Eventualiter sei der Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Beschwerde- führer betreffend direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'312'600.-- bei einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 2'312'600.-- für die Steuerpe- riode 2001 gemäss Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 (bereits) veranlagt worden seien; alles unter o/e-Kostenfolge. In ihrer Vernehmlassung vom 18. April 2011 beantragte die Steuer- verwaltung die Abweisung der Beschwerde. F. Mit Entscheid vom 27. Mai 2011 wies das Steuergericht die Beschwerde ab. Die Ver- anlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 wurde zufolge Nichtigkeit aufgehoben. Im Wesentlichen wurde der Entscheid damit begründet, dass das Einsprachever- fahren nur mit einem Einspracheentscheid hätte abgeschl ossen werden können, weshalb die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 an einem Verfahrensmangel leide. Da die fragliche Veranlagungsverfügung an einem offensichtlichen und leicht erkennbaren sowie besonders schweren Mangel leide, habe dieser Mangel die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung zur Folge. G. Gegen diesen Entscheid erhoben die Pflichtigen, wie derum vertreten durch Dr. Peter Dietsche, beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Ver- waltungsrecht (Kantonsgericht), mit Eingabe vom 31. Oktober 2011 Beschwerde. Sie beantragten, es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 27. Mai/30. September 2011 auf- zuheben und es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid vom 2. November 2010 betref- fend direkte Bundessteuer 2001 nichtig und ungültig sei und demgemäss keine Wirkung entfal- te. Eventualiter sei der Entscheid des Steuergerichts aufzuheben und es sei der Einspracheent- scheid der Steuerverwaltung ersatzlos aufzuheben und fest zustellen, dass die Beschwerdefüh- Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht rer betreffend direkte Bundessteuer 2001 mit einem ste uerbaren Einkommen von Fr. 2'312'600.-- bei einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 2'312'600.-- für die Steuerpe- riode 2001 gemäss Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 (bereits) veranlagt worden seien; alles unter o/e-Kostenfolge. Im Wesentlichen machten di e Beschwerdeführer geltend, dass mit der neuen Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 glei chzeitig auch die Einsprache behan- delt worden sei, womit die rektifizierte Veranlagungsve rfügung gleichzeitig auch den Einspra- cheentscheid darstelle. Eine schriftliche Begründung der Einsprache sei nicht mehr nötig gewe- sen, da Andreas Merki und der Sachbearbeiter der Steue rverwaltung die Einsprache schon mündlich detailliert behandelt hätten. Die Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 ersetze die Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005. Sie sei wie dererwägungsweise verfügt worden. In diesem Fall benötige es keinen Einspracheentscheid, d a die in Wiedererwägung gezogene Verfügung aufgehoben und durch eine neue ersetzt word en sei. Damit sei auch das Einspra- cheverfahren gegenstandslos geworden. Die Veranlagungsver fügung vom 20. Mai 2010 stelle eine gültig ergangene Verfügung dar, mit der die Ve ranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 widerrufen worden sei. Dementsprechend leide die Verfügung vom 20. Mai 2010 nicht an einem Verfahrensfehler. Auch für den Fall, dass die Ve ranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 fehlerhaft sein sollte, sei diese nicht mit einem schwerw iegenden Mangel behaftet und somit nicht nichtig und entfalte volle Wirksamkeit und Rechtswirkung. Damit könne die Veranlagungs- verfügung nur noch durch eine Nachsteuerveranlagung geä ndert werden. Aber auch hierfür seien die Voraussetzungen nicht gegeben, da die Steuerve rwaltung die Unvollständigkeit bzw. ihren Irrtum leicht hätte erkennen können. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassun g vom 22. November 2011 und das Steuergericht in seiner Vernehmlassung vom 5. Dezember 2011 jeweils die Abweisung der Be- schwerde. Die Steuerverwaltung führte im Wesentlichen au s, ihr sei in der Veranlagungsverfü- gung vom 20. Mai 2010 ein Rechnungs- bzw. Schreibfehle r im Sinne von Art. 150 DBG unter- laufen. Zudem sei diese Veranlagungsverfügung offensich tlich fehlerhaft gewesen und es hät- ten gänzlich eine Begründung und die Rechtsmittelbelehrung gefehlt. Das Steuergericht erklärte unter anderem, dass der Vertreter der Beschwerdeführer verkenne, dass eine Wiedererwägung neben der Einsprache und der Revision im Steuerrecht ke ine Berechtigung habe. Die Eidge- nössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Nach § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 wendet das Gericht da s Recht von Amtes wegen an. Es prüft insbesondere, ob die Eintretensvoraussetzungen er füllt sind. Die Beschwerde vom 31. Oktober 2011 richtet sich gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 27. Mai 2011 betref- fend die direkte Bundessteuer für das Jahr 2001. Die B eschwerde ist gemäss Art. 145 DBG in Verbindung mit § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Sta ats- und Gemeindesteuern (Steuerge- setz, StG) vom 7. Februar 1974 und § 3 der Vollzugsveror dnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 2004 durch das Kan tonsgericht zu beurteilen. Die Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DB G, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. VPO sind erfüllt, so dass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit de r Beschwerde in Steuersachen können gemäss dem seit 1. März 2006 in Kraft stehenden § 45 A bs. 2 VPO alle Mängel des angefoch- tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdever- fahren betreffend direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 A bs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Ent scheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Deshalb kann das Kanton sgericht vorliegend auch die An- gemessenheit des angefochtenen Entscheides überprüfen. 3. Umstritten ist vorliegendenfalls, ob die rektifiziert e Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 rechtswirksam ist. Zu prüfen ist, ob diese Verfügung entsprechend der Meinung des Steu- ergerichts nichtig, allenfalls berichtigungsfähig oder der Auffassung der Beschwerdeführer fol- gend rechtskräftig ist. 4.1. Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltli ch rechtswidrig ist oder in Bezug auf ihr Zustandekommen, d.h. die Zuständigkeit und das Verfahre n bei ihrer Entstehung, oder in Be- zug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. Die Verfügung kann ursprünglich fehlerhaft sein oder nachträglich fehlerhaft werden. Die möglichen Rechtsfo lgen der Fehlerhaftigkeit einer Verfü- gung sind unter anderem die Anfechtbarkeit, die Nichtig keit oder die Widerrufbarkeit einer Ver- fügung (ULRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , 6. vollständige überarbeitete Auflage, Zürich 2010, Rz. 947 ff.). 4.2. In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren Anfechtbarkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betrof- fenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfahren angefochten werden kann; wird von diesem Recht Gebrauch gemacht, so wird die Verf ügung aufgehoben oder geändert. Die Regel, dass eine Verfügung nur anfechtbar und nicht nichtig ist, ergibt sich vor allem aus dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit. Wäre jede mangelha fte Verfügung nichtig, so hätte dies eine unerträgliche Rechtsunsicherheit zur Folge (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HL -MANN , a.a.O., Rz. 951 f.). 4.3. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an und ohne amtliche Aufhebung recht- lich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist von Amtes wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit geltend gemacht werden. Sie bildet die Ausn ahme. Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die Recht sprechung der so genannten Evidenzthe- rorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist u nd zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird (HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 955 f.). Nach der Praxis kann bei Vorliegen eines schwer wiegende n Zuständigkeitsfehlers (sachliche und funktionelle Unzuständigkeit), eines schwer wiegen den Verfahrensfehlers, eines schwer wiegenden Form- oder Eröffnungsfehlers oder eines schwe r wiegenden inhaltlichen Mangels eine Verfügung als nichtig betrachtet werden. Die Pra xis ist bei schwer wiegenden Verfahrens- fehlern jedoch zurückhaltend. Nichtigkeit wird nur bei ganz gewichtigen Verfahrensfehlern, die ohne Weiteres erkennbar sind, angenommen (HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 958 ff.). 4.4. Fehlerhafte Verfügungen können unter gewissen Vo raussetzungen geändert werden. Ist eine Verfügung in formelle Rechtskraft erwachsen, b edeutet dies, dass die Verfügung von den Betroffenen nicht mehr mit ordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden kann. Die mate- rielle Rechtskraft bedeutet, dass die Verfügung unabände rbar ist, also auch von Seiten der Verwaltungsbehörden nicht mehr widerrufen werden kann . Die materielle Rechtskraft setzt vor- aus, dass die Verfügung in formelle Rechtskraft erwachsen ist (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O, Rz. 990 ff.). Eine Änderung einer fehlerhaft en Verfügung kann durch Widerruf, Revision, Wiedererwägung oder Berichtigung erfolgen. Widerruf einer Verfügung bedeutet, dass die ver- fügende oder allenfalls eine übergeordnete Behörde eine formell rechtskräftige, fehlerhafte Ver- fügung von Amtes wegen oder auf ein Wiedererwägungsgesu ch hin ändert (H ÄFELIN /M ÜL - LER /U HLMANN , a.a.O, Rz. 1033). Die Revision ist die vom Gesetz beso nders vorgesehene Mög- lichkeit, dass die entscheidende Behörde oder eine Rechtsm ittelinstanz eine bereits in formelle Rechtskraft erwachsene Verfügung von Amtes wegen oder a uf Begehren des Betroffenen hin aufheben oder ändern kann, wenn ein gesetzlicher Revision sgrund vorliegt (H ÄFELIN /M ÜL - LER /U HLMANN , a.a.O, Rz. 1037). Im Gegensatz zum Revisionsgrund ist das Wiedererwägungs- gesuch grundsätzlich ein formloser Rechtsbehelf, mit we lchem die Behörde gebeten wird, die Frage der Änderung einer Verfügung zu prüfen (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O, Rz. 1041). Des Weiteren sehen verwaltungsrechtliche Erlasse zum Tei l ausdrücklich vor, dass Schreib- und Rechnungsfehler von Amtes wegen oder auf Gesuch hi n berichtigt werden können (HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O, Rz. 1046). 5.1. Vorliegendenfalls hat die Steuerverwaltung am 2 0. Mai 2010 eine Veranlagungsverfü- gung betreffend direkte Bundessteuer 2001 erlassen. Dar in wird festgehalten, dass diese die Verfügung vom 31. Oktober 2005 ersetze. Unter dem Tit el "Rechtsmittel" wird ausgeführt, dass gegen die vorliegende Veranlagung kein Rechtsmittel gegeben sei, da sie auf einem bereits rechtskräftigen Einspracheentscheid basiere. Zu prüfen ist , ob diese Veranlagungsverfügung nichtig ist. 5.2. Die Beschwerdeführer hatten gemäss Art. 132 ff. D BG innert Frist am 30. November 2005 Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 31 . Oktober 2005 erhoben. Richtiger- weise hätte das hängige Einspracheverfahren mit einem E inspracheentscheid abgeschlossen werden müssen. Erst darauf hätte die Steuerverwaltung eine neue Veranlagungsverfügung er- lassen dürfen. Nur auf eine nicht angefochtene Steuerv eranlagung darf die Veranlagungsbe- hörde während laufender Rechtsmittelfrist, ohne an be sondere Voraussetzungen gebunden zu Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht sein, zurückkommen (M ARTIN ZWEIFEL , in: Martin Zweifel/Peters Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 83 - 222, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 83 - 222 DBG, Rz. 2 zu Art. 131). Damit ist die Veran- lagungsverfügung vom 20. Mai 2010 fehlerhaft. Zudem w urde in der Rechtsmittelbelehrung auf einen rechtskräftigen Einspracheentscheid verwiesen, der n icht existierte. Des Weiteren fehlte in der Veranlagungsverfügung die Position "Einkommen a us gewerbsmässigem Liegenschafts- handel" vollständig. 5.3. Wie bereits ausgeführt, ist die Praxis bei schwer wie genden Verfahrensfehlern zurück- haltend. So bildet gemäss Praxis die unrichtige Zusammensetzung der entscheidenden Kollegi- albehörde keinen Nichtigkeitsgrund. Eine durch Bestech ung erwirkte Verfügung der Zollbehör- den ist nur nichtig, wenn sie mit grundlegenden mater iellen Fehlern behaftet ist, die aus der Verfügung selbst ohne Weiters ersichtlich sind. Eine Steu erveranlagung, an welcher der Steu- erpflichtige wegen Auslandsabwesenheit nicht durch die A bgabe einer ordnungsgemässen Steuererklärung mitwirken konnte, ist nichtig. Eine Zon enplanänderung ist nichtig, wenn sie in Missachtung der vom Bundesrecht zwingend festgelegten und im kantonalen Recht veranker- ten Voraussetzungen und Garantien - ohne Veröffentli chung und folglich ohne Möglichkeit der Anfechtung - vorgenommen wurde. Die Verletzung der A usstandregeln hat nur in schwer wie- genden Fällen die Nichtigkeit der Verfügung zur Fol ge. In diesen Fällen ist der Fehler aus der Verfügung selbst nicht ohne Weiteres ersichtlich (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 965 ff.). Auch das Fehlen der Rechtsmittelbelehrung stellt keinen Nichtigkeitsgrund dar (HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 976). 5.4. Die Steuerverwaltung ist zuständig für den Erlass von Veranlagungsverfügungen. Sie hat vorliegendenfalls als zuständige Instanz die Veranlag ungsverfügung in der richtigen Form der Verfügung erlassen. Die Tatsache, dass sie eine Veran lagungsverfügung während eines hängigen Einspracheverfahrens in der irrigen Meinung, d ieses sei abgeschlossen, erlässt, stellt keinen derartig schwer wiegenden Verfahrensfehler dar, der die Nichtigkeit der Verfügung zur Folge hätte. Dies auch unter Berücksichtigung, dass die St euerverwaltung die irrige Meinung in der Verfügung sogar kundgetan hat. Das Fehlen der Rec htsmittelbelehrung stellt keinen Nich- tigkeitsgrund dar. Somit führt auch der Hinweis in de r Veranlagungsverfügung, dass kein Rechtsmittel gegeben sei, nicht zur Nichtigkeit der Verfügung. Nur ein ausserordentlich schwer wiegender inhaltlicher M angel führt in Ausnahmefällen zur Nichtigkeit. So ist z.B. ein Gastwirtschaftspatent, das an ein Gebäude statt an eine Person ge- bunden ist, nichtig. Des Weiteren ist eine Steuerverfüg ung nichtig, wenn eine Steuer einer Er- bengemeinschaft überbunden wird, die gemäss dem massge blichen Steuergesetz gar nicht Steuersubjekt sein kann (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 981 ff.). Die Nichtübernahme einer deklarierten Position in die Steuerveranlagung i st keinesfalls ein Mangel, der zur Nichtig- keit führen kann. 5.5. Auch die Kumulation verschiedener Fehler (Veranl agungsverfügung während eines hängigen Einspracheentscheides, fehlerhafte Rechtsmittelb elehrung und Fehlen einer mass- geblichen Position in der Veranlagungsverfügung) errei cht im vorliegenden Fall nicht die Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Schwere eines Mangels, die für die Nichtigkeit erforderl ich ist. Damit ist die Veranlagungsverfü- gung vom 20. Mai 2010 nicht nichtig. Diesbezüglich muss no ch festgehalten werden, dass - entgegen Ziffer 2 des Dispositivs des Steuergerichts - ein e nichtige Veranlagungsverfügung nicht aufzuheben wäre, sondern die Nichtigkeit nur festgestellt werden könnte. 6.1. Zu prüfen ist, ob die Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 berichtigt werden kann. Gemäss Art. 150 DBG können Rechnungsfehler und Schreibv ersehen in rechtskräftigen Verfü- gungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach Eröffn ung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt w erden (Abs. 1). Gegen die Berichtigung oder ihre Ablehnung können die gleichen Rechtsmittel wie gegen die Verfügung oder den Ent- scheid ergriffen werden (Abs. 2). 6.2. Bei den Rechnungs- und Schreibfehlern geht es um Versehen, die man üblicherweise als Kanzleifehler bezeichnet. Das Verwaltungsgericht des Kantons Fribourg charakterisiert Kanzleifehler zutreffend wie folgt: "Il s'agit d'erre urs non pas dans la formation de la volonté de l'autorité qui a rendu la décision, mais dans l'expression de cette volonté". Kanzleifehler werden im Zusammenhang mit dem handwerklichen oder mechanischen Vorgang und nicht in der Wil- lensbildung begangen. Eingabefehler bei der Verwendu ng eines elektronischen Berechnungs- systems sind beispielsweise als Schreib- oder Rechnungsfehler anzusehen. Kein solcher Kanz- leifehler, sondern ein Fehler in der Willensbildung (sog. Veranlagungs- oder Verfügungsfehler resp. Entscheidungsfehler) wird hingegen angenommen, wenn eine Verfügung resp. Entscheid so gewollt war, wie er zum Ausdruck gebracht wurde, abe r auf evident irrtümlicher Sachver- haltsfeststellung, unrichtiger Auslegung oder Rechtsanw endung basiert. Falls beispielsweise ein Steuerkommissionär fälschlicherweise eine Zwischenveranla gung per 1.1.1995 statt per 1.1.1996 vornimmt, liegt kein Kanzleifehler vor. In diesem Fall handelt es sich um einen Mangel, der die Willensbildung beschlägt und deshalb über einen blossen Kanzleifehler hinausgeht. Die Vornahme einer Steuerausscheidung aufgrund eines Softw arefehlers beruht indessen weder auf einer irrtümlichen Sachverhaltsfeststellung noch auf einer unrichtigen Rechtsanwendung. Dieser Fehler ist der Willensäusserung zuzuordnen und dementsprechend ist eine Berichtigung möglich. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass ein Kanzl eifehler ein Mangel im Aus- druck darstellt, wogegen eine Verfügung resp. ein Ents cheid mit einem Veranlagungs- oder Entscheidungsfehler einen Mangel im Inhalt bzw. in de r Willensbildung (sog. Denkfehler) hat und dementsprechend der Berichtigung nicht zugänglich ist. Kanzleifehler sind im Gegensatz zu Verfügungs- resp. Entscheidungsfehler verhältnismässig le icht erkennbar (K LAUS A. VALLENDER /M ARTIN E. LOO -SER , in: Martin Zweifel/Peters Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 83 - 222, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 83 - 222 DBG, Rz. 6 zu Art. 150 DBG). Nach Vallender und Looser liegt ein Schreib- oder Reda ktionsversehen vor, wenn bei der Aus- fertigung der Verfügung resp. des Entscheids etwas ander es geschrieben wird, als der Schrei- bende (Steuerbehörde bzw. Justizorgan) hatte schreiben bzw. mitteilen wollen. Der Schreiben- de vergreift sich im Ausdruck, bezeichnet z.B. das steuerba re Vermögen als Einkommen. Aus dem Zusammenhang muss aber klar sein, wie es eigentlich hä tte heissen müssen. Bei irriger Annahme über den Sachverhalt liegt kein Schreibversehen vor, ebenso wenig wie bei Subsum- Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht tionsfehlern oder bei anderen inhaltlichen Verfügun gsfehlern. In diesen Fällen hat der Schrei- bende geschrieben, was seinen Vorstellungen entsprach, s o dass kein Schreibversehen vor- liegt, weil sich das Geschriebene aufgrund einer falsche n Beurteilung der Sach- oder Rechtsla- ge erst nachträglich als fehlerhaft herausstellt. Ablese - und Übertragungsfehler sind zu den Schreibversehen zu zählen, da der Schreibende auch in diesen Fällen etwas anderes schreiben wollte, als er geschrieben hat, was z.B. zur falschen Übe rtragung von Zahlen innerhalb ein und desselben Dokuments der Steuerbehörden oder von einem Dokument der Steuerbehörden auf ein anderes der Steuerbehörden führt. Ein Übertragungsfehler liegt z.B. vor, wenn ein Buchwert in der Entscheidbegründung korrekt errechnet, versehentlich aber eine falsche Zahl ins Disposi- tiv des Einspracheentscheids übertragen wurde. Nach Valle nder und Looser entschied das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hingegen später zu Recht, dass es sich bei der fehler- haften Übernahme von Zahlen aus der Steuererklärung de s Steuerpflichtigen in die Veranla- gung nicht um einen Schreibfehler handle, sondern di e Veranlagung beruhe in diesem Fall auf einem Verfügungsfehler (Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau vom 4. März 2004, publiziert in: Der Steuerentscheid, Sammlung aktueller steuerrechtliche r Entscheidungen, 2005, B 7.11 Nr. 11,b; VALLENDER /L OOSER , a.a.O., Rz 9 zu Art. 150 DBG, mit weiteren Hinweis en). Das Ver- waltungsgericht Aargau führte im genannten Urteil Fo lgendes aus: "Die Veranlagung mit der Festsetzung der Steuerfaktoren stellt nie eine blosse, gleichsam "automatische" Übernahme der entsprechenden Zahlen der Steuererklärung in die Veranlagungsverfügung dar (…), sondern ist immer das Resultat einer entsprechenden Willensbildun g durch die Veranlagungsbehörde." Demnach ist in solchen Fällen die Berichtigung ausgeschl ossen, da der Fehler in der Willens- bildung liegt (VALLENDER /L OOSER , a.a.O., Rz 9 zu Art. 150 DBG, mit weiteren Hinweisen). 6.3. Vorliegendenfalls hatten die Pflichtigen die Ein künfte aus gewerbsmässigem Liegen- schaftshandel deklariert. Diese Einkünfte wurden in der V eranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 dann auch als Teil des steuerbaren Ein kommens aufgenommen. Gegen die- se Veranlagungsverfügung wurde Einsprache erhoben. Diese r Punkt war jedoch nicht Gegens- tand der Einsprache. In der Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 wurde aber diese Positi- on von der Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 nicht mehr übernommen. Damit liegt ganz klar ein Übertragungsfehler von einem Dokument de r Steuerbehörde auf ein anderes Do- kument der Steuerbehörde vor, welcher eindeutig keinen Fehler in der Willensbildung, sondern einen Fehler im Ausdruck darstellt, der berichtigt werden kann. Dass es sich nicht um einen Irrtum in der Willensbildung handelte, wird vorliegend auch eindeu- tig durch den Verfahrensablauf untermauert. In der rektifizierten Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 stellte die Steuerve rwaltung den Pflichtigen während eines hängigen Einspracheverfahrens eine neue Veranlagun gsverfügung zu, in der eine mass- gebliche Position (gewerbsmässiger Liegenschaftshandel) fe hlte, die nie Gegenstand der Ein- sprache war. Da seit dem Erlass der fehlerhaften Verfügung vom 20. Mai 2010 noch nicht fünf Jahre vergan- gen sind, sind somit alle Voraussetzungen für eine Berichtigung nach Art. 150 DBG gegeben. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7.1. Zu prüfen ist als Letztes, ob die Berichtigung im E inspracheentscheid Eingang finden durfte oder ob die Berichtigung mit einer separaten Verfügung als Berichtigung der Veranla- gungsverfügung vom 20. Mai 2010 hätte erfolgen müssen. Da das Steuergericht explizit von der Nichtigkeit der Verfügung vom 20. Mai 2010 ausgegang en ist, musste es in seinem Urteil nicht überprüfen, ob und in welcher Form die Verfügung vom 20. Mai 2010 allenfalls hätte berichtigt werden können. 7.2. In der Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 war das Einkommen aus ge- werbsmässigem Liegenschaftshandel in der Höhe von Fr. 2'9 55'408.-- festgesetzt und in der Einsprache nicht bemängelt worden. Im Schreiben vom 20. September 2010 an die Steuerpfli chtigen erklärte die Steuerverwaltung, dass es beim Erlass der Verfügung vom 20. Mai 2010 an e inem Einsprachentscheid gemangelt habe, obwohl in der Rechtsmittelbelehrung auf einen rechtskräftigen Einspracheentscheid ver- wiesen worden sei, womit die Basis für die irrtümlich ausgelöste Veranlagungsverfügung gefehlt habe. Zudem könne die irrtümlich ausgelöste Veranlagun gsverfügung berichtigt werden. Aus dem Gesagten sei zu schliessen, dass erst nach der Zustellun g eines rechtsgültigen Einspra- cheentscheides betreffend die direkte Bundessteuer 2001 u nd - nachdem dessen Rechtskraft eingetreten sei - eine nachgehende Ersetzung der ursprün glichen angefochtenen Veranla- gungsverfügung rechtsgültig eröffnet werden könne. Die irrtümlich ausgelöste Veranlagungsver- fügung vom 20. Mai 2010 könne deshalb gar keine Rechtsg ültigkeit erlangen und sei deshalb als gegenstandlos zu betrachten. Im Einspracheentscheid vom 2. November 2010 reduzierte di e Steuerverwaltung dem in der Einsprache gestellten Antrag der Beschwerdeführer entsp rechend das Einkommen aus selbst- ständiger Erwerbstätigkeit um die Zinsen der Kommanditärin in der Höhe von Fr. 129'010.-- und wies die Einsprache bezüglich der Verlustverrechungsmögli chkeit vom Vorjahr ab. Das Er- werbseinkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel war nicht Thema der Einsprache und fand nicht Eingang in die Begründung des Einsprache ntscheides. Die Steuerverwaltung verfügte im Dispositv ihres Einspracheentscheides, dass das st euerbare Einkommen von Fr. 5'365'867.-- auf Fr. 5'236'800.-- reduziert werde; damit verfügte die Steuerverwaltung implizit auch, dass das Erwerbseinkommen aus gewerbsmässigem Liege nschaftshandel zu versteuern war. Da die fehlerhafte Veranlagungsverfügung nicht n ichtig war, wurde mit dem Einsprache- entscheid de facto auch die fehlerhafte Veranlagungsverfügung berichtigt. In seiner Vernehmlassung vom 22. November 2011 führt die Steuerverwaltung aus, dass die Kumulation der drei Fehler (1. offensichtliches Rechnun gs- bzw. Schreibversehen, 2. gänzlich fehlende Begründung und 3. falsche bzw. fehlende Rech tsmittelbelehrung) in der Verfügung vom 20. Mai 2010 die fehlende Rechtskraft Letztgenannte r begründen würden, weshalb diese gar nicht rechtsbeständig und innerhalb der Fünfjahres frist mittels eines rechtmässig ergange- nen Einspracheentscheides hätte berichtigt werden können. 7.3. Die Steuerpflichtigen hatten das Einkommen aus ge werbsmässigem Liegenschafts- handel in der Steuererklärung deklariert und die erste Veranlagungsverfügung bezüglich der Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Anrechnung des Einkommens aus gewerbsmässigem Liegenschaft shandel nicht bemängelt und somit akzeptiert. Sie wurden mit Schreiben vom 20. September 2010 darüber informiert, dass und aus welchen Gründen eine Berichtigung der fehle rhaften Veranlagungsverfügung er- folgen würde. Die Begründung für die Berichtigung war den Beschwerdeführern somit dargelegt worden und bekannt. Aufgrund dieser Umstände durfte d ie Steuerverwaltung, die sowohl für den Erlass der Veranlagungsverfügungen als für die Behan dlung von Einspracheentscheiden gegen Veranlagungsverfügungen zuständig ist, in ihrem Ei nspracheentscheid auch die Veran- lagungsverfügung vom 20. Mai 2010 berichtigen. Die Besch werdeführer machen im Übrigen auch nicht explizit geltend, dass die Berichtigung nicht mittels Einspracheentscheids, sondern in einer separaten Verfügung hätte vorgenommen werden mü ssen. Damit hat die Steuerverwal- tung mit dem Einspracheentscheid implizit auch die Verf ügung vom 20. Mai 2010 berichtigt. Dies ist nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist somit abz uweisen. Daran vermögen auch - wie nachfolgend aufgezeigt wird - die Argumente der Beschwerdeführer nichts zu ändern. 7.4. Vorerst wird aber festgehalten, dass - wie bereit s erörtert - das Kantonsgericht entge- gen der Meinung der Vorinstanz die Verfügung vom 20. M ai 2010 nicht als nichtig erachtet, womit trotz Abweisung der Beschwerde Ziffer 2 des Steu ergerichtsentscheids nicht geschützt wird. Da sich aber der Steuergerichtsentscheid und der Kantonsgerichtsentscheid lediglich in der Begründung unterscheiden und beide zum Ergebnis fü hren, dass das steuerbare Einkom- men auf Fr. 5'236'800.-- festgelegt ist, wird die Beschwerde abgewiesen. 8.1. Die Beschwerdeführer machen in ihrer Beschwerde g eltend, dass die Veranlagungs- verfügung vom 20. Mai 2010 letztendlich faktisch auch ei nen Einspracheentscheid darstelle, weil mit der neuen Veranlagungsverfügung das Einsprache verfahren erledigt worden sei. Sie begründen dies damit, dass bei einem Einspracheentscheid in Anwendung von Art. 35 Abs. 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (Verw altungsverfahrensgesetz, VwVG) vom 20. Dezember 1968 und unter Hinweis auf einen Ent scheid des Steuergerichts vom 14. Dezember 2007 ausnahmsweise (und in Abweichung von Art. 135 Abs. 2 DBG) auf eine Begründung verzichtet werden könne, wenn die Behörde dem Begehren der Parteien voll ent- spreche und keine Partei eine Begründung verlange. Eb enso könne ausnahmsweise auf die Begründung verzichtet werden, wenn dem Beteiligten di e Entscheidgründe bereits aus dem Verfahren bekannt seien oder wenn er sie kennen müsste oder wenn bereits eine begründete provisorische Verfügung erlassen worden sei. 8.2. Diesen Einwänden ist Folgendes entgegenzuhalten: G emäss Art. 135 Abs. 2 DBG ist der Einspracheentscheid zu begründen. Sollte unter de n von den Beschwerdeführern genann- ten Voraussetzungen tatsächlich von einer Begründung abg esehen werden können, so sind diese vorliegend nicht gegeben. Mit der Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 wurde näm- lich nicht vollumfänglich den Begehren der Beschwerdefüh rer entsprochen, da die Steuerver- waltung lediglich dem Begehren in Bezug auf die Zinse n der Kommanditärin und nicht auch in Bezug auf die Verlustverrechnungsmöglichkeit vom Vorjahr entsprochen hat. Sodann hatten die Beschwerdeführer das Einkommen aus gewerbsmässigem Liegen schaftshandel deklariert; es war somit nicht Gegenstand der Einsprache und konnte de shalb auch nicht Gegenstand des Gesprächs sein, welches zwischen Andreas Merki und dem zustä ndigen Sachbearbeiter statt- Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht gefunden hatte. Die Entscheidbegründung bezüglich des We glassens des Einkommens aus dem gewerbsmässigen Liegenschaftshandel war den Beschwerd eführern aus dem vorherge- henden Verfahren nicht bekannt und hätte ihnen auch nicht bekannt sein müssen. Im Übrigen hält das Steuergericht in seiner Vernehmlassung vom 5. D ezember 2011 fest, dass es bei dem von den Beschwerdeführern zitierten Entscheid des Steuergerichts vom 14. Dezember 2007 um Form und Inhalt eines erlassenen Einspracheentscheides g ing und nicht um die Frage, wie ein Einspracheverfahren zu beenden sei. Damit stellt die Ver anlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 keinen Einspracheentscheid dar. 9.1. Die Beschwerdeführer vertreten die Meinung, dass d ie Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 als Wiedererwägungsverfügung zu qualifizier en sei. Im Einspracheverfahren wür- den die gleichen Grundsätze wie im Veranlagungsverfahre n gelten. Es gelte namentlich weiter- hin der Untersuchungsgrundsatz und der Steuerpflichtige habe die gleichen Verfahrensrechte und -pflichten. Die Steuerbehörde dürfe jederzeit zu G unsten oder zu Lasten des Steuerpflichti- gen eine neue Veranlagung treffen. Im letzteren Fall habe sie den Steuerpflichtigen vorgängig anzuhören. Gemäss Art. 58 VwVG könne die Vorinstanz bis zu ihrer Vernehmlassung die ange- fochtene Verfügung in Wiedererwägung ziehen. Die Vera nlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 stelle eine gültige Verfügung dar, da sie alle Vorauss etzungen an eine Verfügung erfülle. Aus dem gesamten Kontext und der ausdrücklichen Überschrift d er Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 ergebe sich zudem, dass sie die vormalige Ve ranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 ersetze, d.h. aufhebe und neu an dere n Stelle trete. Dies aber sei nichts an- deres als eine Wiedererwägung der angefochtenen Verfü gung durch Erlass einer neuen Verfü- gung, welche die vormalige aufhebe. Gerade in diesem Falle benötige es keinen Einsprache- entscheid, weil die in Wiedererwägung gezogene Verfüg ung aufgehoben und durch eine neue ersetzt worden sei. Damit sei auch das Einspracheverfahren gegenstandslos. 9.2. In der Literatur wird mehrheitlich die Meinung vertreten, dass eine (einfache) Wieder- erwägung neben Einsprache und Revision im Steuerrecht keine Berechtigung habe. Nach dem Bundesgericht darf die Behörde in der Regel jedoch, oh ne dass besondere Voraussetzungen erfüllt sein müssen, auf eine unangefochtene Verfügu ng zurückkommen, solange die Rechts- mittelfrist nicht abgelaufen ist. Aufgrund von Art. 141 DBG liegt zudem das Schicksal der Verfü- gung bzw. des Entscheids vor Ablauf der Einsprache- oder Rechtsmittelfrist in der Schwebe. Trotz der in diesen Fällen geringeren Bedeutung der Rechtssicherheit darf nicht ohne triftige Gründe auf die Veranlagungsverfügung zurückgekommen werden. Deshalb ist eine Interessen- abwägung erforderlich, wobei auch hier das Vertrauen auf die grundsätzliche Richtigkeit des- sen, was die Steuerbehörde verfügt, dem Interesse an de r Gesetzesmässigkeit der Verfügung gegenüber zu stellen ist (VALLENDER /L OOSER , a.a.O., Rz 4 zu Art. 147 DBG). Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Veranlagungsverfügun g in Wiedererwägung gezogen werden kann, kann hier jedoch - wie nachfolgend gezeigt wird - offen gelassen werden. 9.3. Vorerst gilt zu bedenken, dass Art. 58 VwVG die Wi edererwägungsmöglichkeit inner- halb eines Beschwerdeverfahrens regelt und es um die Leg itimation der Vorinstanz geht, ihre Vernehmlassung in Wiedererwägung zu ziehen. Vorliegen denfalls wurde gegen die Veranla- gungsverfügung vom 31. Oktober 2005 Einsprache erhoben; somit war zur Behandlung der Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht Einsprache dieselbe Verwaltungsbehörde zuständig, die auch die Veranlagungsverfügung er- lassen hatte. Damit stellt sich die Frage, ob und inwiefern Art. 58 VwVG auch im Einsprachever- fahren Geltung haben kann. Zudem statuiert Art. 58 Abs. 3 VwVG, dass die Beschwerdeinstanz die Behandlung der Beschwerde fortsetzt, soweit diese d urch die neue Verfügung der Vorin- stanz nicht gegenstandslos geworden ist. Entspricht die Vorinstanz in der neuen Verfügung vollumfänglich den in der Beschwerde gestellten Begehr en, wird die Beschwerde gegenstands- los. Das Verfahren kann abgeschrieben werden. Darauf da rf allerdings nur geschlossen wer- den, wenn die neue Verfügung die angefochtene inhal tlich umfassend ersetzt. Hat der Be- schwerdeführer Anträge gestellt, die zu Recht nicht Gege nstand der ursprünglichen Verfügung waren und über die auch in der neuen Verfügung nicht befunden wird, kann das Verfahren den- noch als gegenstandslos geworden abgeschrieben werden. A uf die Anträge, mit denen der Streitgegenstand in unzulässiger Weise ausgeweitet wird, ist nicht einzutreten (A UGUST MÄCHLER , in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bun- desgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gal len 2008, Rz 16 zu Art. 58 VwVG). Aus dem Gesagten folgt, dass nur das als gegenstandslos ge lten kann, was Streitgegenstand im Beschwerdeverfahren war. Die Streichung des Einkomm ens aus gewerbsmässigem Liegen- schaftshandel war jedoch nie Gegenstand der Einsprache. Somit kann diese Position, würde Art. 58 VwVG überhaupt vorliegendenfalls zur Anwendun g gelangen, durch die Veranlagungs- verfügung vom 20. Mai 2010 gar nicht wiedererwägungswe ise - wie von den Beschwerdefüh- rern gefordert - entschieden worden sein. Zudem wurd e in der Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 auch bezüglich der Verlustverrechnungsmöglic hkeit nicht dem Begehren der Be- schwerdeführer gemäss Einsprache entsprochen. Deshalb kann das Einspracheverfahren auch aus diesem Grund nicht als gegenstandslos gelten. 10. Gemäss dem Ausgang des Verfahrens werden die Verfah renskosten nach Art. 145 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern als unterliegender Partei auferlegt und die ausserordentlichen Kosten nach Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 VwVG wettgeschlagen. Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die ausserordentlichen Kosten werden wettgeschlagen. Seite 14 http://www.bl.ch/kantonsgericht Vizepräsident Gerichtsschreiberin Gegen diesen Entscheid haben die Beschwerdeführer am 18. Juni 2012 Beschwerde erhoben.