R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/156/2004-FIN ATA/360/2005 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 24 mai 2005 dans la cause Monsieur L.__________ représenté par Me Pierre-Yves Montavon, avocat contre COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS et ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE - 2/7 - A/156/2004 EN FAIT 1. Monsieur L.__________ est architecte d’intérieur. Il est en outre propriétaire de deux immeubles, l’un sis __________ à Genève et l’autre rue du __________ aux Acacias. 2. Dans sa déclaration pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2000, il a déclaré un revenu de CHF 10'064.- provenant de son activité indépendante d’architecte d’intérieur. Le revenu immobilier s’élevait à CHF 120'105.-. Il ressort des pièces annexées à la déclaration que le compte de pertes et profits pour l’exercice 1999 de l’immeuble __________ présentait des charges à hauteur de CHF 40'000.-, intitulées « Part frais L.__________ R.P. ». Quant au compte de pertes et profits de l’immeuble __________ , il laissait apparaître des charges similaires, pour CHF 70'000.-. S’agissant de l’activité d’architecte d’intérieur, les charges s’étaient élevées à CHF 100'134,70 et les recettes à CHF 2'108.-. Au compte de pertes et profits figuraient aussi des postes « régie __________ » et « régie __________ », avec des montants de respectivement de CHF 40'000.- et de CHF 70'000.- en produits. Le bénéfice total était de CHF 110'499,05 et le bénéfice net de l’exercice était de CHF 10'064,35. 3. Après avoir adressé au contribuable un bordereau provisoire, le 7 décembre 2000, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) lui a notifié un bordereau rectificatif 2000, le 20 avril 2001. L’AFC n’avait pas admis les postes « Part frais L.__________ R.P. » dans les charges des immeubles du contribuable. De même avait-elle refusé de comptabiliser lesdites sommes comme produits dans le cadre de l’activité d’architecte d’intérieur. Dès lors, le résultat de l’activité d’architecte d’intérieur était égale à CHF 0.-, les charges étant supérieures aux produits. 4. Le 26 avril 2001, M. L.__________ a élevé réclamation contre ce bordereau, en contestant les reprises. Il s’occupait lui-même de la gérance de ses immeubles et les comptes des bâtiments avaient été débités des frais liés à l’activité de régisseur. Le compte de l’activité d’architecture d’intérieur avait été crédité de ces sommes, qui constituaient les honoraires touchés. 5. L’AFC ayant admis un certain nombre de points qui ne sont pas litigieux dans la présente espèce, un nouveau bordereau a été notifié le 9 juillet 2002. En revanche, elle a refusé de prendre en considération les postes relatifs aux frais de gérance, à charge des comptes des immeubles et en produits de l’activité - 3/7 - A/156/2004 d’architecte d’intérieur. Celle-ci était accessoire, car elle n’était plus génératrice de profits depuis plusieurs années. Les charges ne pouvaient dès lors être déduites qu’à concurrence des revenus qu’elle avait permis de réaliser. 6. a. M. L.__________ a alors saisi la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission de recours) en reprenant son argumentation antérieure. b. L’AFC a maintenu sa position le mars 2003, considérant que M. L.__________ s’octroyait un salaire de régisseur, au profit de son activité d’architecte d’intérieur, ce qui permettait d’absorber les charges liées à cette activité. Les montants de CHF 40'000.- et de CHF 70'000.- avaient été calculés forfaitairement, sans justificatifs. L’activité indépendante de M. L.__________ avait, entre 1990 et 1997, généré des pertes variant entre CHF 27'149,25 et CHF 135'765,70. Un bénéfice de CHF 1'989,85 avait été réalisé en 1998 et de CHF 7'498.- en 1999. Le fait que le contribuable ait continué son activité, malgré les pertes, démontrait qu’elles ne pouvaient être qualifiées de commerciales. c. Après avoir autorisé un deuxième échange d’écritures, la commission de recours a rejeté le recours le 18 décembre 2003. Les honoraires provenant de l’activité de gestionnaire d’immeubles n’avait aucun rapport avec celle d’architecte d’intérieur. Ils ne pouvaient dès lors être comptabilisés dans les comptes de cette activité. La disproportion entre les charges de cette activité et ses produits ne permettait de tenir compte des premières qu’à concurrence du montant des secondes. Le résultat de l’activité était dès lors nul. Aucun justificatif n’avait été produit établissant les charges que M. L.__________ avait estimées à CHF 40'000.-, respectivement à CHF 70'000.- pour ses immeubles. En tout état, si l’on devait les admettres, ses honoraires devraient être réintégrés pour le même montant, en tant que revenu, au titre d’honoraires de gérance. 7. M. L.__________ a saisi le Tribunal administratif d’un recours le 26 janvier 2004, reprenant et développant son argumentation. Il avait utilisé son bureau d’architecte d’intérieur pour gérer ses immeubles, à défaut de pouvoir travailler dans sa profession. Auparavant, les immeubles étaient gérés par une régie. Depuis qu’il s’en occupait personnellement, les revenus des immeubles avaient augmenté notablement. Le contribuable a encore précisé que les deux immeubles comportaie nt cinquante-sept studios, ainsi que des parkings, ce qui impliquait un travail certain. 8. Le 26 février 2004, l’AFC s’est opposée au recours, reprenant et développant son argumentation. 9. A la demande des parties, un deuxième échange d’écritures a été autorisé. - 4/7 - A/156/2004 M. L.__________ a insisté sur le fait que son travail n’était pas un hobby. Quant à l’administration, elle a persisté dans les termes de sa décision. 10. Le 30 août 2004, les parties ont été entendues en comparution personnelle. M. L.__________ a exposé qu’il n’avait plus de mandat d’architecte d’intérieur depuis le début des années 1999. Sa secrétaire, qui s’occupait de la gestion des immeubles, avait travaillé à plein temps jusqu’en 1996 et elle avait depuis lors un taux d’occupation à 50%. Les mouvements dans les studios étaient importants ; près de la moitié se vidait et était réoccupée dans l’année. Les frais de gestion étaient calculés en fonction des mouvements annuels et simplement couverts par les montants imputés. Les revenus du cabinet d’architecte apparaissant dans la comptabilité concernaient la remise en état des studios en question. 11. A la demande du Tribunal administratif, M. L.__________ a versé à la procédure, le 3 septembre 2004, divers documents comptables. Dans le courrier accompagnant ces documents, le contribuable a souligné que la gestion de ses immeubles requérait une infrastructure importante, notamment pour la recherche de locataires, la publication d’annonces, les visites, l’établissement des baux et la majoration des loyers, les états des lieux d’entrée et de sortie, les envois de bulletins de versement et la vérification des loyers encaissés, l’entretien et la remise en état des locaux, etc. 12. Se déterminant au sujet de ces pièces le 30 septembre 2004, l’AFC a relevé que si un contribuable apportait la preuve que les charges engagées dans le cadre d’une activité de gestionnaire d’immeubles étaient liées à cette activité et que les dépenses comptabilisées étaient en relation directe avec l’acquisition ou le main- tien du chiffre d’affaires, celles-ci seraient admises au titre de charges commer- ciales, à charge du compte de résultats. Il ressortait des pièces que l’ensemble des dépenses déclarées au titre de charges de l’activité d’architecte d’intérieur étaient liées à cette activité, même si elles concernaient une intervention dans les studios appartenant à M. L.__________. La taxe professionnelle n’était pas calculée pour un professionnel de l’immobilier. La thèse soutenue par M. L.__________ était contredite par les documents produits et rédigés par son expert-comptable. 13. De son côté, M. L.__________ a maintenu sa position le 25 octobre 2004. Il exerçait une activité commerciale de gestion de ses propres immeubles et assumait les charges liées à cette activité, telles que salaire d’une secrétaire et charges sociales, loyer d’un bureau, etc. - 5/7 - A/156/2004 Enfin, les remarques de l’AFC au sujet de la taxe professionnelle étaient erronées, puisqu’elle taxait une partie du chiffre d’affaires sous le groupe profes- sionnel 140 « gérance d’immeubles » et ce, depuis plusieurs années. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2. a. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l’imposition des personnes physiques pour de périodes fiscales antérieures à l’année 2001. L’adap- tation de la législation fiscales aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d’effet rétroactif, ce que le Tribunal administratif a d’ailleurs jugé récemment (ATA/29/2004 du 13 janvier 2004). b. Le présente litige concerne l’impôt cantonal et communal 1999. Il est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP) pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date. 3. a. Selon l’article 16 aLCP, l’impôt sur le revenu est perçu sur l’ensemble des revenus nets annuels des contribuables, sous la forme de prestations périodiques ou de versements en capital, tant en argent qu’en nature, et quelle qu’en soit l’origine. L’impôt est ainsi perçu sur l’ensemble des revenus nets du contribuable, quelle qu’en soit la source, les modalités d’acquisition et la forme (Mémorial des séances du Grand Conseil 1986 p. 1366). b. L’article 21 aLCP énumère exhaustivement les déductions admises sur les revenus bruts du contribuable. La nature et l’étendue de ces exceptions à l’impôt doivent être interprétées restrictivement (RF 1994 p. 600). L’alinéa 1 de cette disposition prévoit que les contribuables peuvent déduire les dépenses faites pour l’exercice de leur profession. 4. a. Selon le principe de la généralité de l’impôt, les déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu’elles concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1992 p. 275). - 6/7 - A/156/2004 b. Conformément à la jurisprudence et à la doctrine, seuls les fra is effectivement dépensés, naturellement et logiquement liés à la réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s’agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une profession lucrative, ni de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l’activité exercée (ATA/11/1998 du 13 janvier 1998). La preuve de leur nécessité et de leur montant est indispensable ; elle incombe au contribuable. Il résulte de ce qui précède que seuls sont déductibles les frais d’acquisition du revenu entrant en compte pour le calcul de l’impôt, et dans la seule mesure où le contribuable n’aurait pu acquérir son revenu sans les avoir exposés. 5. En l’espèce, l’instruction de la cause a démontré que M. L.__________ n’exerce pas deux activités séparées, mais bien une seule, soit celle de gestionnaire de ses propres immeubles. Il effectue un travail de régisseur et, au vu de ses compétences, il intervient parfois comme architecte d’intérieur pour réaliser certains travaux ou pour répondre à des demandes particulières de certains locataires. En conséquence, les comptes des deux immeubles gérés par le contribuable et ceux de son bureau, appelé à tort « architecte d’intérieur », devront être consolidés afin d’avoir un compte de pertes et profit ainsi qu’un bilan fiscal uniques. C’est donc à tort que la structure comptable du recourant a gardé des traces de son activité passée d’architecte d’intérieur, qui avait certes été prédominante à une certaine époque, mais qu’il n’exerce plus en tant que telle. Il est en tout état nécessaire de tenir compte de la réalité économique pour procéder à la taxation. Dès lors, le recours sera admis et le dossier renvoyé à l’AFC pour qu’elle procède à une nouvelle taxation au sens des considérants. 6. Au vu de l’issue du litige, une indemnité de procédure, en CHF 1'500.- sera allouée à M. L.__________. Aucun émolument ne sera perçu (art. 87 LPA). PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le janvier 2004 par Monsieur L.__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 18 décembre 2003 ; - 7/7 - A/156/2004 au fond : admet le recours ; renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale au sens des considérants : dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; alloue au recourant une indemnité de procédure de CHF 1'500.- ; communique le présent arrêt à Me Pierre-Yves Montavon, avocat du recourant ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : C. Del Gaudio-Siegrist la vice-présidente : L. Bovy Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :