Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 VS.2021.1 Entscheid 19. August 2021 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte- rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Ricardo Marino In Sachen A, Beschwerdeführerin, vertreten durch B Aktiengesellschaft, gegen K a nt o n Z üri c h, Beschwerdegegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Wertschriften, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014 und 2015) - 2 - 1 VS.2021.1 hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Alleininhaberin und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der "D AG" mit Sitz in E. Das kantonale Steueramt nahm bei der D AG bezüglich der Steuerperioden 2008 bis 2013 jeweils eine steueramtliche Revisi- on vor, welche zur Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen, geleistet an den Lebenspartner der Pflichtigen sowie in geringerem Ausmass an sie selber, führten. Gestützt darauf rechnete das kantonale Steueramt die Leistungen jeweils den direkten Leistungsempfängern in deren Veranlagungen bzw. Einschätzungen auf. Die Pflichtige stimmte den sie betreffenden Einschätzungsvorschlägen jeweils zu, bezüglich der Steuerperiode 2013 am 4. März 2016. 2. Am 11./12. September 2017 fand bei der D AG erneut eine steueramtliche Buchprüfung statt, und zwar bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015. Mit Ein- schätzungsvorschlägen vom 6. August 2018 sah die Bücherrevisorin des kantonalen Steueramts bei der D AG die Aufrechnung folgender verdeckter Gewinnausschüttun- gen vor: 2014 2015 total Fr. Fr. Fr. Leistungen an die Pflichtige 55'423.- 22'900.- 78'323.- an ihren Lebenspartner 30'086.- 30'248.- 60'334.- total 85'509.- 53'148.- 138'657.-. Die D AG , ver treten durch die Pflichtige, stimmte den Vorschlägen am 17. September 2018 zu. 3. Die Pflichtige erstellte ihre eigene Steuererklärung 2014 am 8. März 2016 und die Steuererklärung 2015 am 18. November 2016. Darin deklarierte sie keinen Vermögensertrag aus der Beteiligung an der D AG. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 30. November 2018 rechnete der Steuerkommissär die obgenannten, jeweils auf sie entfallenden Leistungen der D AG beim steuerbaren Einkommen hinzu. Die Pflichtige stimmte diesen am 7. Januar 2019 zu. - 3 - 1 VS.2021.1 Am 4. Dezember 2019 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptab- teilung direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, der D AG mit, dass sie gemäss Mitteilung der kantonalen Verwaltung 2014 und 2015 geldwerte Leis- tungen erbrac ht habe und deshalb darauf Verrechnungssteuern abgeliefert werden müssen, und gab ihr Gelegenheit zur Stellungnahme. Die D AG liess sich nicht ver- nehmen, worauf die ESTV am 8. Juni 2020 bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gestützt auf ein Total von geldwerten Leistungen von Fr. 138'658.- insgesamt Verrechnungssteuern Fr. 48'530.- in Rechnung stellte. Darin wies die EST V die D AG auf die Pflicht zur Überwälzung der Verrechnungssteuer auf die Pflichtige als Aktionä- rin und die für diese neu angesetzte Nachfrist zur Stellung des Rückerstattungsantrags hin. Die D AG überwies die Verrechnungssteuern am 10. Juni 2020 an die ESTV, und die Pflichtige ihrerseits überwies den Betrag am 16. Juni 2020 an die D AG. Am 4. August 2020 stellte die Pflichtige beim k antonalen Steueramt ein Ge- such um Rückerstattung der bezahlten Verrechnungssteuern. Das kantonale Steuer- amt, Dienstabteilung Wertschriften, wies das Gesuch am 9. September 2020 ab. Es begründete dies damit, dass der Anspruch auf Rückerstattung verwirkt sei , da die Un- terlassung der Deklaration nicht mehr bloss fahrlässig gewesen sei. Im auf den Lebenspartner der Pflichtigen entfallenden Umfang seien die Vermögenserträge zu- dem nicht zur Besteuerung gebracht worden. B. Mit Einsprache vom 9. Oktober 2020 b eantragte die Pflichtige, den Ent- scheid vom 9. September 2020 aufzuheben und die Verrechnungssteuern für das Fäl- ligkeitsjahr 2014 von Fr. 29'928.50 und für das Fälligkeitsjahr 2015 von Fr. 18'601.80 an sie zurück zu erstatten, unter Kosten - und Entschädigungsfolgen. Sie machte gel- tend, dass die korrekte Deklaration nur fahrlässig unterblieben sei, weshalb die Rück- erstattung zu gewähren sei. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar 2021 ab. C. Mit Beschwerde vom 19. Februar 2021 wied erholte die Pflichtige Ein- spracheantrag und -begründung. - 4 - 1 VS.2021.1 Das kantonale Steueramt schloss am 13. April 2021 auf Abweisung der Be- schwerde. Das Steuerrekursgericht ordnete am 22. April 2021 einen zweiten Schriften- wechsel an. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 14. Mai 2021 an ihren Anträgen fest. Am 4. Juni 2021 reichte die ESTV eine Duplik ein. Die Pf lichtige nahm hierzu am 1. Ju- li 2021 Stellung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in Rechtsmittelverfahren hat ergeben, dass generell der Kanton Zürich und nicht die Schweizerische Eidgenossenschaft als Beschwerdegegner ins Rubrum aufzunehmen ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen. 2. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundes gesetzes über die Verrech- nungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) hat ein nach den Art. 22 – 28 Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungs- steuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistun g das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Ge- mäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohn- sitz hatten. Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbe- hörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünf- ten abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG, in der Fassung vom 28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wur- den und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren entweder nachträglich angegeben werden (Art. 23 Abs. 2 - 5 - 1 VS.2021.1 lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG). Art. 23 Abs. 2 VStG gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den An- spruch auf Rückerstattung der Verrechnungsteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist (Übergangsbes timmung zur Änderung vom 28. September 2018, Art. 70d VStG). Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist demnach zu klären, ob von einer vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkom- mens- und Vermögenswerte auszugehen ist. E ine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzli- cher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Be- troffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verw irklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit schwierig sein (zum Ganzen im Bereich der Verrech- nungssteuer BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden). Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un- richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hi nreichender Sicherheit fest- steht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der ge- machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf ge- nommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder U nvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, E. 2.2, auch zum Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vor ausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirkli- chen werde. Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, - 6 - 1 VS.2021.1 seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist. b) Der vorliegende Fall betrifft Ansprüche aus den Steuerperioden 2014 und 2015, über die noch nicht rechtskräftig befunden worden ist. Das neue Recht findet somit Anwendung. c) Die Vorinstanz verneint eine blosse Fahrlässigkeit deswegen, weil d ie Pflichtige als alleinige Aktionärin hätte wissen müssen, dass solche Auslagen nicht geschäftsmässig begründet sein können. Bereits in den vorangehenden Steuerperioden wurden bei der D AG verdeckte Gewinnausschüttung an die Pflichtige sowie ihren Lebenspartner aufgerechnet: 2008 2009 2010 2011 2012 2013 vGA Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. an die Pflichtige 0.- 0.- 1'000.- 0.- 0.- 150'000.- an Lebenspartner 82'434.- 96'254.- 100'484.- 88'401.- 12'714.- 43'439.-. Die Einschätzungsvorschläge 2008 bis 2011 mit den entsprechenden Korrek- turen wurden am 25. Oktober 2013, die Einschätzun gsvorschläge 2012 am 17. Janu- ar 2016 und die Einschätzungsvorschläge 2013 am 4. März 2016 unterzeichnet. Die Pflichtige druckte die Steuererklärung 2014 am 8. März 2016 und die Steuererklärung 2015 am 24. November 2016 aus. Sie war demnach im Zeitpunkt der Ausfüllung der Steuererklärungen über die Aufrechnungen von geldwerden Leistungen der D AG in den vorangehenden Steuerperioden informiert. Demgegenüber war sie zu diesem Zeitpunkt nicht informiert über die Aufrechnungen von geldwerten Leistungen der D AG in den Steuerperioden 2014 und 2015. Die e ntsprechende steueramtliche Buchprüfung wurde erst am 11./12. September 2017 durchgeführt , und d ie darauf ba- sierenden Einschätzungsvorschläge 2014 und 2015 wurden erst am 6. August 2018 erstellt. Das kantonale Steueramt macht richtigerweise auch nichts Anderes geltend. Stattdessen argumentiert es sinngemäss, die Pflichtige hätte aufgrund der Aufrech- nungen in den Vorperioden wissen müssen, dass und in welchem Umfang die D AG in den Perioden 2014 und 2015 geldwerte Leistungen ausgerichtet hat. Dies ist in der - 7 - 1 VS.2021.1 Folge zu prüfen, wobei zwischen den geldwerten Leistungen an die Pflichtige und je- nen an ihren Lebenspartner zu unterscheiden ist. d) Über die der Pflichtigen für 2014 und 2015 zugeflossenen geldwerten Leis- tungen liegen nur spärliche Angaben bei den Akt en. Zum einen handelt es sich um "Beratungskosten", die nicht belegbar waren, Kosten einer nicht geschäftsmässig be- gründeten Bauberatung sowie unzulässiger bzw. überhöhter Lohn des Sohns der Pflichtigen und einer weiteren Person, sowie einen Anteil für die private Nutzung einer von der Gesellschaft gehaltenen Liegenschaft. In den Vorperioden wurden nur in den Jahren 2010 und 2013 geldwerte Leistungen an die Pflichtige aufgerechnet. Soweit aus den Akten ersichtlich , ging es im Jahr 2010 um die Entnahme eines Fahrzeuges der D AG in das Geschäftsvermögen der Pflichtigen . Dabei wurden Fr. 1'000. - als geldwerte Leistung aufgerechnet . Im Jahr 2013 ging es um den unterpreislichen Ver- kauf einer ausserkantonalen Liegenschaft durch die D AG an die Pflichtige, wobei die Differenz zum Verkehrswert von Fr. 150'000.- ebenfalls als geldwerte Leistung aufge- rechnet wurde. Somit handelte es sich bei den früheren geldwerten Leistungen an die Pflichtige um einmalige Transaktionen. Ausserdem ging es – soweit ersichtlich – bei beiden Aufrechnungen um Bewertungsfragen, welche nicht selten mit einer gewissen Ungenauigkeit verbunden sind. Dementsprechend kann der Ansicht des kantonalen Steueramtes, wonach die Pflichtige aufgrund der früheren geldwerten Leistungen an sie mit den Aufrec hnungen in den Steuerperioden 2014 und 2015 rechnen musste, nicht gefolgt werden. Folgerichtig kann bezüglich der geldwerten Leistungen an die Pflichtige selbst nicht von einer eventualvorsätzlichen oder gar vorsätzlichen Unterlas- sung der Deklaration gespr ochen werden. Diesbezüglich ist deshalb ihrem Antrag auf Rückerstattung zu entsprechen. e) Diese Feststellung betrifft den Anteil der geldwerten Leistungen, der der Pflichtigen selbst zugeflossen ist. Näher zu prüfen ist indessen die Situation mit Bezug auf die geldwerten Leistungen der D AG, die an den Lebenspartner der Pflichtigen ge- leistet wurden. Diese wurden vom kantonalen Steueramt bei den direkten Steuern in den vorangehenden Steuerperioden sowie auch der Steuerperioden 2014 und 2015 ausdrücklich n icht dem steuerbaren Einkommen der Pflichtigen hinzugerechnet, obschon der Lebenspartner nicht Anteilsinhaber war. D amit stellen sich aber die Fra- gen, wer die dem Lebenspartner zugeflossenen Erträge zu deklarieren hat und wem der betreffende Verrechnungssteuer-Rückforderungsanspruch zusteht. - 8 - 1 VS.2021.1 aa) Der notwendige funktionale Zusammenhang der Überwälzungsvorschrift in Art. 14 VStG mit Art. 21 VStG impliziert, dass in solchen Fällen der unmittelbare Empfänger, d.h. der nahestehende Dritte, als relevanter Leis tungsempfänger und da- mit Rückerstattungsberechtigter gilt (Maja Bauer Balmelli, in: Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrec hnungssteuer, 2. A., 2012, Art. 21 N 20 VStG, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Grundsätzlich findet für die Zwecke der Verrechnungssteuer die sogenannte Direktbegünstigungstheorie Anwen- dung. Gemäss dieser ist bezüglich der Verrechnungssteuer, die auf einer von einer inländischen Gesellschaft an einen dem Inhaber der Beteiligungsrechte nahestehen- den Dri tten erbrachten geldwerten Leistung erhoben wird, dieser Dritte rückforde- rungsberechtigt und nicht der Beteiligte. Die Rückerstattung erfolgt entsprechend nach Massgabe der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen beim begünstigten Dritten. Im Recht der al lgemeinen Einkommenssteuern findet dagegen i.d.R. die so genannte Dreieckstheorie Anwendung. In deren reinen Ausprägung wird jede geldwer- te Leistung an eine nahestehende Person steuerlich zunächst als Leistung von der Gesellschaft an den Beteiligungsinhabe r und alsdann als Leistung von diesem an die begünstigte Person erfasst (Maja Bauer Ba lmelli, Art. 21 N 24 VStG, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20 N 148a DBG). In der Rechtsprechung des Bundesgerichts wurde bisher lediglich in wenigen Ausnahmefällen im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer die Direktbegünsti- gungstheorie angewendet. Dabei handelte es sich um Fälle, bei denen der Leistungs- grund nicht im Näheverhältnis zum Beteiligungsinhaber lag (BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.5 ff.; BGr 30. Januar 2017, 2C_177/2016, E. 5.3 ; BGr, 8. September 2009, 2C_514/2008, E. 5; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.4; BGr, 22. Oktober 1992, 2A.315/1991, E. 4b = ASA 63, 145 ). In seinem jüngsten Ent- scheid zu dieser Thematik wendete das Bundesgericht die Direktbegünstigungstheorie an, da der nahestehende Dritte die geldwerten Leistungen als faktischer Geschäftsfüh- rer selbst veranlasst hatte ( BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.5 ff.). Hat eine geldwerte Leistung an einen nahestehenden Dritten ihren Rechtsgrund jedoch (zumin- dest vermutungsweise) im Beteiligungsverhältnis eines Anteilsinhabers, welcher dem Dritten nahesteht, so wendete das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung für die Zwecke der Einkommenssteuer die Dreieckstheorie an (BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.6.3, mit Hinweisen). - 9 - 1 VS.2021.1 Auf Grund der für die Verrechnungssteuer grundsätzliche geltenden Direktbe- günstigungstheorie muss deren Sicherungsaspekt immer dann versagen , wenn die Dreieckstheorie bei den Einkommenssteuern angewandt wird, d.h. die geldwerte Leis- tung an den nahestehenden Begünstigten beim an der leistenden Gesellschaft Beteilig- ten einkommens - resp. ertragssteuerlich erfasst wird (Maja Bauer Bal melli, Art. 21 N 25 f, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Praxis der ESTV sieht deshalb im Verrechnungssteuerrecht für bestimmte Fälle die Anwendung der Dreieckstheorie vor (Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar 2001, S-02.141, nachfolgend Merkblatt). Gemäss Ziff. II.2 lit. a des Merkblatts gilt dies insbesondere dann, wenn eine geldwerte Leistung von einer personenbezoge- nen Gesellschaft an eine natürliche Person ausschliesslich auf Grund von familiären oder freundschaftliche n Beziehungen zwischen dem Beteiligten und dem Leistungs- empfänger erbracht wird. Hier wird in Anwendung der Dreieckstheorie diese Leistung verrechnungssteuerrechtlich der beteiligten Person zugerechnet. Rechtsfolge der An- wendung der Dreieckstheorie in diesen Fällen ist, dass die Verrechnungssteuer auf die beteiligte Person zu überwälzen ist und diese in der Folge - sofern die übrigen Rücker- stattungsvoraussetzungen erfüllt sind - rückerstattungsberechtigt ist. bb) In Anwendung der eben ausgeführten Praxis der ESTV ging diese v orlie- gend von einer Leistung aufgrund familiärer bzw. freundschaftlicher Beziehungen aus. Die ergibt sich aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 sowie vom 8. Ju- ni 2020. Demnach hätte für die Zwecke der direkten Bundessteuer s owie der Staats - und Gemeindesteuern an sich die Pflichtige kraft Dreieckstheorie die an ihren Lebens- partner erbrachten Leistungen in ihrem steuerbaren Einkommen zu versteuern. Im Ge- genzug hätte sie – unter Vorbehalt der Einhaltung der übrigen formellen Vo rausset- zungen – Anspruch auf Rückerstattung der darauf abgelieferten Verrechnungssteuern. Entsprechend wurde die D AG in den beiden erwähnten Schreiben der ESTV infor- miert. Insbesondere wurde dort auf die Notwendigkeit der Überwälzung der vollen Ver- rechnungssteuer (inkl. des Anteils auf den geldwerten Leistungen an den Lebens- partner) auf die Pflichtige hingewiesen. cc) Wie bereits erwähnt, stellte das kantonale Steueramt indessen – in Abwei- chung zur Vorgehensweise der ESTV – bezüglich der direkten Bundes steuer sowie den Staats- und Gemeindesteuern die Aufrechnung der geldwerten Leistungen beim steuerbaren Einkommen des Lebenspartners der Pflichtigen in Aussicht. Dementspre- chend sind diese Beträge in den steuerbaren Einkommen gemäss den Veranlagungen - 10 - 1 VS.2021.1 bzw. Einschätzungen 2014 und 2015 (wie in den vorangehenden Steuerperioden) der Pflichtigen auch nicht enthalten. Damit ist die Deklarationspflicht der Pflichtigen bezüg- lich dieser Beträge fraglich. Ihr ist zugute zu halten, dass angesichts der angezeigten Aufrechnung bei ihrem Lebenspartner nicht verlangt werden kann, dass sie diese Leis- tungen ebenfalls deklariert, da nach klarer Meinungsäusserung des kantonalen Steu- eramts diese nicht ihr zugeflossen sind. Nach Art. 23 Abs. 2 VStG ist eine Rückerstat- tung trotz Nichtdeklaration möglich, falls die Deklaration der geldwerten Leistungen an den Lebenspartner der Pflichtigen bloss fahrlässig unterlassen wurde. Dies ist zu beja- hen. Entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts konnte von der Pflichtigen nicht erwartet werden, dass sie entgegen der Handhabung in den Vorjahren Einkommen deklariert, welches das kantonale Steueramt bisher immer beim begünstigten Lebens- partner besteuerte. Vielmehr durfte sie sich darauf verlassen, dass auch zukünftige geldwerte Leistungen direkt bei ihrem Lebenspartner besteuert würden. Somit fehlt es am Vorsatz bzw. Eventualvorsatz. Unter Anwendung von Art. 23 Abs. 2 VStG ist der Rückerstattungsanspruch der Pflichtigen nicht verwirkt. dd) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtige für die auf den geldwerten Leistungen an ihren Lebenspartner angefallene Verrechnungssteuer rückerstattungsberechtigt ist. Wie bereits unter Erwägung 2a ausgeführt, setzt der Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG das Recht zur Nutzung des den steue rbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung voraus. Darüber hinaus müssen natürliche Personen g emäss Art. 22 Abs. 1 VStG bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung den Wohnsitz im Inland haben, um Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend zu machen. Vorliegend ist der Wohnsitz im Inland bei der Pflichtigen unbestritten. Somit stellt sich lediglich die Frage, ob die Pflichtige im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung auch die Nutzungsberechtigte im Sin- ne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG war. Durch die Voraussetzung der Nutzungsberechti- gung soll erreicht werden, dass die Verrechnungssteuer nur vom effektiven Leistungs- empfänger zurückverlangt werden kann (Maja Bauer-Balmelli, Art. 21 N 7 VStG). Diese Rückerstattungsvoraussetzung steht in einem logischen Zusammenhang mit der Überwälzungspflicht gemäss Art. 14 VStG (Maja Bauer -Balmelli, Art. 21 N 10 VStG; Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010, S. 43, auch zum Folgenden). Diejenige Person, welche die Ver- rechnungssteuer trägt, soll auch die Möglichkeit haben, deren Rückerstattung zu erwir- ken. - 11 - 1 VS.2021.1 Aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 und 8. Juni 2020 geht hervor, dass diese die Nutzungsbe rechtigung für die geldwerten Leistungen bei der Pflichtigen verortete. Die ESTV verlangte explizit die Überwälzung der Verrechnungs- steuer auf die Pflichtige. Bezüglich der geldwerten Leistungen an den Lebenspartner der Pflichtigen wendete die ESTV somit d ie Dreieckstheorie an. Letztere findet ihre Begründung im Verrechnungssteuerrecht darin, dass bei geldwerten Le istungen an natürliche Personen, welche auf deren familiärer oder freundschaftlicher Beziehung zum Gesellschaftsinhaber beruhen, davon auszugehen ist, dass die leistende Gesell- schaft lediglich als vorgeschobenes Schenkungsinstrument dient (Bauer - Balmelli/Küpfer, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrech- nungssteuer, Art. 14 Abs. 1 VStG Nr. 25). Nach dieser Logik erfolgt zuerst eine geld- werte Leistung von der Gesellschaft an deren Inhaber und erst in einem zweiten Schritt eine Zuwendung von Letzterer an den nahestehenden Dritten. Somit verbleibt das Nut- zungsrecht beim Inhaber. Der Umstand, dass er in einem zweiten Schritt freiwillig eine Zuwendung vornimmt, ändert daran nichts. Folgerichtig ist nach Auffassung der ESTV die Pflichtige die Nutzungsberechtigte der geldwerten Leistungen an ihren Lebens- partner und somit auch rückerstattungsberechtigt. Indessen ist bei juristischen Personen nach Praxis der ESTV auch dann die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu gewähren, wenn die Verbuchung einer geldwerten Leistung ausbleibt, d a diese handelsrechtlich nicht ordnungsgemäss wäre (Ziff. 3.2 des Merkblatts zur Verbuchung der verrec hnungssteuerbelasteten Einkünfte als Ertrag bei doppelter Buchhaltung vom 2. Oktober 2015, S-02.104). Nichts Anderes kann für die Nichtdeklaration einer geldwerten Leistung bei einer natürlichen Person gelten, wenn eine Deklaration einkommenssteuerrechtlic h nicht korrekt wäre , bzw. sie durch das Verhalten der Steuerbehörde zur irrtümlichen Auffassung gelangte, dass dies der Fall sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich eine Behörde nicht zu einem früheren Verhalten in Widerspruch setzen (Richn er/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu Art. 109 – 212 N 73 DBG). Vorliegend haben die Steuerbehörden, vertreten durch die ESTV, einerseits eine Überwälzung der gesamten Verrechnungs - steuer auf die Pflichtige verlangt, und andererseits, vertreten durch das kantona le Steueramt, der Pflichtigen gegenüber klar zum Ausdruck gebracht, dass bei den direk- ten Steuern die geldwerten Leistungen durch den Lebenspartner zu deklarieren waren. Es stellt deshalb ein unzulässiges widersprüchliches Verhalten der Steuer behörden dar, wenn das kantonale Steueramt als Voraussetzung der Rückerstattung auf einer - 12 - 1 VS.2021.1 Deklaration durch die Pflichtige selbst beharrt. Ein solches Vorgehen findet keinen Schutz. f) Was d as kantonale Steueramt dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Aus der Einsprache der Pflichtigen kann nicht entnommen werden, dass diese sich der Fehler- haftigkeit der Buchhaltung der D AG bewusst war. Zwar trifft es zu, dass die Pflichtige als Verwaltungsrätin der D AG nach Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR dazu verpflichtet ist, eine ordnungsgemässe Buchführung sicherzustellen. Hieraus kann aber nicht pauschal abgeleitet werden, dass jede Falschverbuchung und somit auch die Nichtdeklaration vorsätzlich bzw. eventualvorsätzlich geschehen ist. Denn nicht jede Pflichtverletzung geschieht vorsätzlich. Auch aus der Pflicht , eine vollständige und wahrheitsgemässe Steuererklä- rung einzureichen (Art. 124 Abs. 2 DBG; § 133 Abs. 2 StG) , lässt sich nicht ohne W ei- teres eine vorsätzliche Nichtdeklaration ableiten. Dies gilt zumindest dann, wenn die Einreichung einer Steuererklärung nicht vollständig verweigert wird (vgl. BGr, 17. Ju- ni 2020, 2C_107/2020, E. 3.3 f.). 3. Nach alledem ist die Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und der Pflichtigen ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 sowie § 152 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnung s- steuer vom 17. Dezember 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Rückerstattungsanspruch für die Verrech- nungssteuer wird wie folgt festgesetzt: - Fälligkeitsjahr 2014: Fr. 29'928.50 - Fälligkeitsjahr 2015: Fr. 18'601.80. […]