Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.69 P 64 Urteil vom 20. April 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Elmiger Richter Biondo Gerichtsschreiber Fäs Rekurrentin A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 17. Mai 2022 betreffend Grundstückgewinnsteuer 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Kaufvertrag vom 24. Mai 2019 verkaufte A. die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, Einfamilienhaus, zum Preis von CHF 1'200'000.00 an C. und D. als Miteigentümer zu je ½. 2. Mit Verfügung vom 20. April 2021 veranlagte die Steuerkommission Q. A. für einen im Jahr 2019 erzielten steuerbaren Grund stückgewinn von CHF 230'302.00 bei einer Besitzesdauer von 20 Jahren und einem Steuersatz von 11 % zu einer Grundstückgewinn steuer von CHF 25'333.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungs erlös von CHF 1'200'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 168'210.00 sowie Auf wen- dungen von CHF 801'488.00 zugrunde. 3. Gegen die Verfügung vom 20. April 2021 erhob A. mit Schrei ben vom 26. April 2021 Einsprache und beantragte darin sowie mit E -Mail vom 4. Mai 2022 sinngemäss, dass die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksichtigung weiterer Aufwendungen neu zu berechnen sei. Zusätzlich seien zum einen Kosten für Bauten, Umbauten und Investitionen von CHF 95'953.00 und zum anderen im Z usammenhang mit zwei Festen Vorschüssen bezahlte Zinsen von CHF 29'488.65 sowie Vorfälligkeitsent- schädigungen von CHF 25'767.30 zu berücksichtigen. 4. Mit Entscheid vom 17. Mai 2022 reduzierte die Steuerkommission Q. in teilweiser Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 134'349.00 und die Grundstückgewinnsteuer auf CHF 14'778.00. In Abweichung zur Verfügung vom 20. April 2021 ging die Steu er- kommission Q. von weiteren Anlagekosten (Aufwendungen) von CHF 95'953.00 aus. 5. Den Einspracheentscheid vom 17. Mai 2022 (Zustellung am 20. Mai 2022) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 7. Juni 2022 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab teilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragt sinngemäss, dass im Zusammenhang mit zwei Festen Vorschüssen bezahlte Zinsen von CHF 29'488.65 sowie Vorfälligkeitsentschädigungen von CHF 25'767.30 zusätzlich als Aufwendungen zu berücksichtigen seien. - 3 - Auf die Begründung wird, soweit f ür die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 6. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A. hat keine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2019. Mass- gebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Mit Kaufvertrag vom 24. Mai 2019 verkaufte die Rekurrentin die Liegen - schaft GB Q. Nr. aaa, Plan -Nr. bbb, Einfamilienhaus , zum Preis von CHF 1'200'000.00 an C. und D. als Miteigentümer zu je ½. Der Antritt der Liegenschaft mit Übergang von Rechten und Pflichten sowie Nutzen und Schaden auf die Käuferschaft erfolgte per 31. Dezember 2019. Mit Kaufvertrag vom 24. Oktober 2019 hat die Rekurrentin die Liegenschaft GB S. Nr. ccc, Plan-Nr. ddd, zum Preis von CHF 290'000.00 erworben. 2.2. Im Hinblick auf den Verkauf der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa wurde das Darlehensverhältnis zwischen der Rekurrentin und der E. von zwei Festhypotheken von CHF 320'000.00 und CHF 319'000.00 in zwei Feste Vorschüsse (Lombardkredite) umgewandelt. Der diesbezügliche Kreditvertrag datiert vom 19. Dezember 2019. Die Um wandlung erfolgte zum einen, damit die Rekurrentin keine Vorfälligkeitsent schädigung bezahlen musste (die Kosten [Zinsen] für einen Lombardkred it sind tiefer als jene für die Auflösung einer Festhypothek; https://hub. hslu.ch/immobilienblog/2016/04/04/vermeidbare -vorfaelligkeitsentschaedi gung-bei-hypotheken/), und zum anderen, weil die Rekur rentin beabsich- tigte, eventuell eine neue Liegenschaft zu erwerben bzw. die bereits erwor- bene (GB S. Nr. ccc) zu überbauen. 2.3. Die Rekurrentin bezahlte betreffend den Festen Vorschuss über CHF 319'000.00, welcher gemäss Vertrag bis am 8. April 2025 gelaufen wäre, für den Zeitraum vom 20. Dezember 2019 bis 20. April 2022 Zinsen von CHF 15'099.30. Sie löste diesen Festen Vorschuss per 20. April 2022 vorzeitig auf und musste der E. dafür eine Vorfälligkeitsentschädigung von CHF 13'631.75 entrichten. 2.4. Die Rekurrentin bezahlte betreffend den Festen Vorschuss über CHF 320'000.00, welcher gemäss Vertrag bis am 25. Oktober 2024 gelau- fen wäre, für den Zeitraum vom 20. Dezember 2019 bis 20. April 2022 Zin- sen von CHF 14'389.35. Sie löste diesen Festen Vor schuss per 20. April - 5 - 2022 vorzeitig auf und musste der E. dafür eine Vorfälligkeitsentschädigung von CHF 12'135.55 entrichten. 2.5. Mit Einspracheentscheid vom 17. Mai 2022 setzte die Vorinstanz den steu- erbaren Grundstückgewinn auf CHF 134'349.00 fest. Diesem Entscheid lie- gen ein Veräusserungserlös von CHF 1'200'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 168'210.00 sowie Aufwendungen von CHF 897'441.00 zugrunde. 3. 3.1. 3.1.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusse- rung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forst- wirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Auf - wendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kan tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). 3.1.2 Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinn steuer (§ 95 Abs. 1 StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die ver - äussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). 3.1.3. Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerben- den Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG). 3.1.4. Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Der Erwerbspreis entspricht dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und allen weiter en Leistungen (§ 103 Abs. 1 StG erster Teilsatz). 3.2. Die Parteien sind sich einig betreffend Erlös (CHF 1'200'000.00) und Er - werbspreis (CHF 168'210.00). 4. Die Rekurrentin beantragt, dass im Zusammenhang mit zwei Festen Vor - schüssen bezahlte Zinsen von CHF 29'488.65 und Vorfälligkeitsentschädi- gungen von CHF 25'767.30 zusätzlich als Aufwendungen zu berücksichti - gen seien. - 6 - 5. 5.1. Gemäss § 104 Abs. 2 lit. a StG sind Aufwendungen, die bei der Einkom - mens- oder Gewinnsteuer als Abzüge oder als Aufwand berücksichtigt wor- den sind oder hätten berücksichtigt werden können, nicht anrechenbar. Bei der Einkommenssteuer werden die privaten Schuldzinsen im Umfange der nach den §§ 29, 29a und 30 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50'000.00 von den Einkünften abgezogen (§ 40 Abs. 1 lit. a StG). 5.2. Die Schuldzinsen über CHF 29'488.65 im Zusammenhang mit den Festen Vorschüssen konnten bei der Einkommenssteuer abgezogen werden bzw. hätten bei dieser abgezogen werden können (vgl. § 40 Abs. 1 lit. a StG). Gemäss § 104 Abs. 2 lit. a StG sind sie somit nicht als Aufwendungen an- rechenbar, weshalb der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist. 6. 6.1. 6.1.1. Das Bundesgericht hat sich zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorfäl - ligkeitsentschädigungen wie folgt geäussert (BGE 143 II 382): "4.2 Entsprechend den horizontalen und vertikalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes hat die bundesgerichtliche Praxis die hier massgeblichen Begriffe in mehrfacher Hinsicht präzisiert: 4.2.1 Der Begriff der 'Anlagekosten' gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH bezieht sich auf wertvermehrende Aufwendun- gen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Ein- kommenssteuer in Abzug gebracht werden können ( Art. 9 Abs. 3 StHG ; vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 20 15 E. 3.3 u. 3.4, in: ASA 83 S. 614; zum Spezialfall von Auf wendungen zum Zweck des Energiespa - rens oder des Umweltschutzes: Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; zur Frage von sog. Aufgeschobenem Unterhalt bei einer vom Voreigentümer vernachlässig ten Liegenschaft: Urteil 2C_398/ 2009 vom 16. November 2009 E. 2.4; zur Beweislast dafür, wert- vermehrende Aufw endungen vorgenommen zu haben: Ur teil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5, in: RtiD 2008 I S. 971). (…) 4.2.2 Damit Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinn - mindernd geltend gemacht werden können, ist darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche der Ver- äusserer effektiv aufgewendet hat (vgl. u.a. Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). (…) 4.2.3 Wenn es sich in Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH um solche wertvermehrende Aufwendungen handelt, die der Veräusserer ef - fektiv geleistet hat, dann umfasst das aber auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die - 7 - Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Na- tur sein, indem insbe sondere ein beschränktes dingliches Recht zuguns - ten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung abgelöst wird. Der Wegfall obligatorischer Rechte kann ebenfalls eine Wertvermehrung des Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts (vgl. das Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 2.1 u. 2.2, in: RDAF 2008 II S. 497 m.w.H., insbesondere auf die Lehre). 4.3 Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und einer durch den Ver - äusserer selber geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abge - stellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten in Zusam - menhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind. 4.3.1 Dieses Erfordernis steht in Zusammenhang mit dem im monistischen System wesentlichen Grundsatz der gesonderten, spezifischen Gewinner- mittlung und der konkret objektbezogenen Kostenanrechnung (vgl. dazu schon oben E. 2.3.2 u. 2.4; siehe zudem zum sog. Kongruenzprinzip u.a. die Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614). 4.3.2 Dementsprechend beziehen sich 'Anlagekosten' gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH notwendigerweise auf solche Auf- wendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. dazu schon oben E. 3.2). Eine solche besondere Verbundenheit mit der Veräusserung ist verneint worden in Bezug auf die für den Rückzug einer Baueinsprache bezahlte Entschädigung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 S. 368 f.). Bejaht wor- den ist ein Zusammenhang, wohl nicht mit der Veräusserung, aber mit dem Erwerb der Liegen schaft, im Fall der Rückzahlung eines Grundverbilli - gungsvorschusses (vgl. Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 3.2, in: RDAF 2008 II S. 497). Im Rahmen der Zürcher Regelung der Grundstück- gewinnsteuer erachtet § 221 Abs. 1 StG /ZH den Zusammenhang für die in diesem Absatz genannten Einzelbeispiele als gegeben. 4.4 Unabhängig von der Aufzählung in § 221 Abs. 1 StG/ZH sind 'Anlage- kosten' gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG / ZH somit immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. oben E. 4.2), die mit der Veräusserung des massge blichen Grundstücks untrennb ar verbunden sind (vgl. oben E. 4.3). (…) 5. 5.1 In Anwendung von Art. 12 StHG und § 216 ff. StG/ZH hat das Verwal- tungsgericht erwogen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht sowohl bei der Einkommens - als auch bei der Grundstückgewinnsteuer zum Ab - zug zugelassen werden könne. Von ihrer Rechtsnatur her sei eine solche Entschädigung zwar nicht vollumfänglich der Kategorie de r Schuldzinsen zuzurechnen, hier rechtfertige sich indessen eine Gleichbehandlung. Des- halb hätte die ent richtete Entschädigung an sich gesamthaft (d.h. im Be - trag von Fr. 2'415'083. -) bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können; im konkreten Fall se i aber nur eine Berücksichtigung im Umfang des steuerbaren Einkommens der Witwe (Fr. 517'400.-) möglich gewesen. - 8 - Unter dem Gesichtspunkt der Grundstückgewinnsteuer lasse sich die Ent- schädigung nicht als gewinnmindernd geltend machen, weil sie unter keine der Einzelkategorien der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG/ZH falle. Ebenso wenig rechtfertige es sich, die E ntschädigung als eine negative ' zusätzliche Leistung' des Erwerbers (im Sinne von § 222 StG/ZH) zu verstehen, welche zu einem Abzug Anlass geben könnte. 5.2 An der Beurteilung der Vorinstanz ist sicher zutreffend, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens - als auch bei der Grundstückgewinn - steuer möglich ist. Dieser Grundsatz stimmt mit dem Harmonisierungsge - setz und der bundesgerichtlichen Praxis überein (vgl. dazu oben E. 4.1.2; siehe jedoch unten E. 5.3.3 u. 5.4). 5.3 Im Weiteren könnte sich die Auffassung der Vorinstanz als richtig er - weisen, wenn hier eine andere Variante der Vorfälligkeitsentschädigung zu prüfen wäre. Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfäl- ligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Ent- schädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfäl - ligkeitsentschädigungen und Schuld zinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet: 5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hin- sichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestal - teten Darle hensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur ver - ändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitä - ten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfällig keitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (pri mär) als Entgelt und nicht als Scha - denersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuer- baren Einkommen abgezogen werden. 5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem andere n Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädi - gung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnis - ses primär Entgelt-Charakter. 5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehens- verhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, son - dern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine - 9 - Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zwei- ten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berück - sichtigung bei der Grundstück gewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensge - genstand ist. 5.4 Die im besagten Urteil vorgenommene Unterscheidung zwischen den drei Hypothesen ist auch der hier massgeblichen Beurteilung zugrunde zu legen. Wie dort ist vorliegend die dritte Hypothese gegeben, allerdings un- ter umgekehrten Voraussetzungen: Es stellt sich die Frage, ob die geleis - tete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer gewinn- mindernd berücksichtigt werden kann. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet dagegen ein Abzug bei der Einkommenssteuer. Wenn ein solcher gegenüber der Witwe gewährt worden ist, so ist darauf in der Folge nicht mehr einzugehen. 5.5 Hier ist also - wie gerade erwähnt (vgl. oben E. 5.4) - eine Vorfällig- keitsentschädigung zu beurteilen, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf der Liegenschaft erfolgten endgültigen und vollumfänglichen Auf - lösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war, ohne dass vom bisherigen Schuldner - beim gleichen oder einem anderen Darlehens- geber - ein neues Schuldverhältnis eingegangen worden wäre. Diese Aus- gestaltung der Entschädigung erfüllt - zumindest in deren konkret zu prü - fender Ausgestaltung - kumulativ die oben (vgl. E. 4.2 u. 4.3) genannten Voraussetzungen für die An nahme von 'Anlagekosten' gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH. 5.5.1 Die vollumfängliche Auflösung der Festhypothek geschah unbestrit - tenermassen im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Liegenschaft. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war somit mit dieser Ver- äusserung untrennbar verbunden (vgl. oben E. 4.3). 5.5.2 Zudem geht es um effektive und durch die Veräusserer getätigte Auf- wendungen (vgl. oben E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer haben überzeu - gend dargetan, dass die Erben gesamthaft - und nicht nur die Witwe - die Vorfälligkeitsentschädigung zu entrichten hatten. Unter Berücksichtigung des schon gegenüber der Witwe bei der Einkommenssteuer zugelassenen Abzugs beantragen sie eine gewinnmindernde Anrechnung ihrer Aufwen - dungen im Um fang von Fr. 1'8 97'683.- (Fr. 2'415'083. - minus Fr. 517'400.-). 5.5.3 Im Übrigen sind Aufwendungen zu beurteilen, die wertvermehrenden Charakter hatten. Nur der Wegfall der Hypotheken ermöglichte es, die Lie- genschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen. Insofern ist die Situation mit den oben in E. 4.2.3 erwähnten Fällen vergleichbar, in denen es eben- falls nicht um eine körperliche Wertvermehrung geht, sondern um rechtli - che Verbesserungen, insbesondere bei der Aufhebung schuldrechtlicher Verpflichtungen und Belastungen." 6.1.2. Vorliegend sind Vorfälligkeitsentschädigungen zu beurteilen, welche die Rekurrentin aufgrund von zwei vorzeitig aufgelösten Festen Vorschüssen zahlen musste, ohne dass sie – beim gleichen oder einem anderen Darle- hensgeber – ein neues Schuldverhältnis einging. Nachfolgend ist zu prüfen, ob diesbezüglich im Sinne der dritten Hypothese der bundesgerichtlichen - 10 - Rechtsprechung von Anlagekosten (Aufwendungen) gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG auszugehen ist. 6.1.3. In tatsächlicher Hinsicht unterscheidet sich der vorliegende Fall von der dritten Hypothese dahingehend, dass nicht Vorfälligkeitsentschädigungen im Zusammenhang mit der vorzeitigen Auflösung von Festhypotheken, sondern von Festen Vorschüssen zu beurteilen sind. 6.1.4. Die Darlehensschuld der Rekurrentin gegenüber der E. war aufgrund der Umwandlung der beiden Festhypotheken in zwei Feste Vorschüsse nicht mehr länger durch die Liegenschaft GB Q. Nr. aaa gesichert. Als Sicherheit dienten der Gläubigerin künftig anderweitig vor handene Mittel der Rekurrentin auf dem Konto oder in einem Wertschrif tendepot (vgl. https://www. myhausverkauf.ch/moeglichkeiten-der-finanzie- rungsabloesung/). Mit der Umwandlung ging deshalb der unmittelbare sachliche Zusammenhang zur Liegenschaft GB Q. Nr. aaa verloren. Angesichts dessen sind die bei der Rekurrentin für die vorzeitige Auflösung der Festen Vorschüsse angefallenen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht untrennbar mit der Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa verbunden und fallen somit nicht unter die Anlagekosten (Aufwendungen) gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG. 6.1.5. Hinzu kommt, dass es zwischen der Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa und den Vorfälligkeitsentschädigungen auch am not wendigen zeitlichen Zusammenhang fehlt. Die Vorfälligkeitsentschädigungen für die zwei Festen Vorschüsse fielen mit deren vorzeitigen Auflösung per 20. April 2022 und damit erst über zwei Jahre nach Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa (Übergang von Nutzen und Schaden am 31. Dezember 2019) an. Es handelt sich deshalb nicht um "im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft" getätigte Aufwendungen. 6.1.6. Ausserdem waren die Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten, weil sich die Rekurrentin über zwei Jahre nach Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa entschied, die Mittel aus den Festen Vorschüssen weder für den Bau einer Ersatzliegenschaft auf dem erworbenen Grundstück GB S. Nr. ccc noch für den Kauf einer anderen Liegenschaft z u verwenden und deshalb die Darlehensverhältnisse mit der E. zu beenden. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind also aus Gründen, die in der Person der Rekurrentin lagen, zu bezahlen gewesen, was die Vorfälligkeitsentschädigungen als n ichtliegenschaftlich erscheinen lässt (vgl. Richner, Auch die Grundstückgewinnsteuer unterliegt einem ständigen Wandel, ZStP 2017, S. 95, 114). - 11 - 6.1.7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von der Rekurrentin bezahl - ten Vorfälligkeitsentschädigungen weder in einem direkten sachlichen noch zeitlichen Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft GB Q. Nr. aaa stehen und daher nicht untrennbar mit dieser verbunden sind. Deshalb fallen die Vorfälligkeitsentschädigungen nicht unter die Anlage - kosten (Aufwendungen) im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG. 6.2. 6.2.1. Gemäss § 104 Abs. 1 lit. c StG sind Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, als Aufwendungen anre- chenbar. Lediglich die unmittelbar durch den Erwerb und die Veräusserung des Grundstückes bedingten ausgewiesenen Kosten wie Auslagen für die Beurkundung und den Grundbuc heintrag, die üblichen Mäklerprovisionen und Inserate sowie bei unentgeltlich erworbenen Liegenschaften die darauf bezahlten Erbschafts- und Schenkungssteuern zählen zu den anrechenba- ren Aufwendungen (§ 45 Abs. 1 Satz 1 StGV). Nicht anrechenbar sind die eigenen Kaufs- bzw. Verkaufsbemühungen und die dabei anfallenden Un- kosten der steuerpflichtigen Person (§ 45 Abs. 1 Satz 2 StGV). 6.2.2. Aus den gleichen, wie bereits unter E. 6.1.4. – 6.1.7. genannten Gründen sind die Vorfälligkeitsentschädigungen auch nicht als mit der Veräusserung des Grundstücks GB Q. Nr. aaa verbundene Kosten bzw. Aufwendungen gemäss § 104 Abs. 1 lit. c StG in Verbindung mit § 45 Abs. 1 StGV anrechenbar. Dies steht im Einklang mit den Ausführungen des Bundesge- richts zu Art . 142 Abs. 1 des Berner Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (welche Bestimmung eine ähnliche Formulierung wie § 104 Abs. 1 lit. c StG enthält), wonach Aufwendungen nur dann mit dem Erwerb oder der Ver - äusserung untrennbar verbunden seien, wenn diese mit dem Ei gentums- wechsel in einem direkten sachlichen Zusammenhang stünden (Bun des- gerichtsurteil vom 19. Dezember 2018 [2C_ 419/2017] = StE 2018 B 44.13.4 Nr. 4). 6.3. Der Rekursantrag, wonach Vorfälligkeitsentschädigungen von CHF 25'767.30 zusätzlich als Aufwendungen zu berücksichtigen seien, ist somit ebenfalls abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 12 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 755.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrentin das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Augu st und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 13 - Aarau, 20. April 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs