B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-5638/2022 U r t e i l v o m 2 9 . A u g u s t 2 0 2 3 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiber Alexander Cochardt. Parteien X._______ AG, …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer 2. Quartal 2018 bis 4. Quartal 2021 (Zuordnung von Leistungen). A-5638/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (…) be- zweckt g emäss Handelsregisterauszug (…). Die Steuerpflichtige ist seit dem (…) 2018 im Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuer- verwaltung (ESTV) eingetragen. A.b Die Steuerpflichtige erbringt mittels Soft- und Hardware als sog. «Vali- dator» Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den Blockchain-Netz- werken Polkadot (mit dem n ativen Token «DOT») und Kusama (mit dem nativen Token «KSM»). B. B.a Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 26. Oktober 2021 auf, die Umsatzjournale resp. Bankauszüge über sämtliche Einnah- men betreffend die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten einzu- reichen. Die Steuerpflichtige kam dieser Aufforderung gleichentags nach. B.b Mit E-Mail vom 28. Februar 2022 (und erneut mit E-Mail vom 25. April 2022) beantragte d ie Steuerpflichtige den Erlass einer anfechtbaren Verfügung. B.c Die ESTV schloss eine am 22., 26. und 27. Juli 2022 bei der Steuer- pflichtigen durchgeführte Kontrolle mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vom 16. August 2022 ab. Darin setzte die ESTV die Steuerforderung für die Steuerperioden 2018 bis 2021 (Zeit vom 1. April 2018 bis 31. Dezem- ber 20 21) auf insgesamt Fr. 102'982.– zu Gunsten der ESTV fest und machte gegenüber der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der Steu- erforderung und der von der Steuerpflichtigen selbst deklarierten Steuer als Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 146'651.– zzgl. Verzugszin- sen geltend. Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass die Validie- rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Steuerpflichtigen zusammen eine steuerbare elektronische Dienstleistung nach dem Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) darstellten, wenn die Steuerpflichtige neben dem Block -Re- ward auch eine Transaktionsgebühr erhält, welche vom Versender resp. von den Versendern mit Sitz im Inland für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk bezahlt wird. Diesfalls bestünde ein steuerbares Leis- tungsverhältnis zwischen dem Versender als Leistungsempfänger und der A-5638/2022 Seite 3 Steuerpflichtigen als Leistungserbringerin, welches der Inlandsteuer zum Normalsatz unterliege (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Das Entgelt für die Validie- rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten bemesse sich am Block-Reward und der Transaktionsgebühr. B.d Mit Verfügung vom 1. November 2022 bestätigte die ESTV die Steuer- forderung gemäss Einschätzungsmitteilung Nr. (…) vollumfänglich. C. Mit Sprungbeschwerde vom 22. November 2022 (Poststempel vom 23. November 2022) an das Bundesverwaltungsgericht lässt die Steuer- pflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) sinngemäss beantragen, die Verfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 1. November 2022 sei aufzuheben, lediglich die Transaktionsverarbeitung, nicht aber die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, sei für die Zwecke der Mehrwertsteuer als steuerbare Leistung zu qualifizieren, deren Ort der Leistungserbringung gemäss dem Empfängerortsprinzip festzulegen sei. Das Entgelt für die Transaktionsverarbeitung sei an der Transaktionsge- bühr zu bemessen. Die geschuldete Steuer für die Perioden 2018 bis 2021 sei entsprechend herabzusetzen. D. Die Vorinstanz lässt sich mit Eingabe vom 16. Januar 2023 vernehmen und beantragt die Abweisung der Sprungbeschwerde unter Kostenfolge zulas- ten der Beschwerdeführerin. Die Transaktionsverarbeitung und die restli- chen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten könnten mehrwertsteuer- lich nicht als selbständige Leistungen betrachtet werden , sondern stellten eine einzige Leistung dar. Die Vorinstanz wies darauf hin, dass andernfalls die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten als der Y._______ Stiftung (nachfolgend: Protokollgesellschaft) mit Sitz im Inland erbracht gelten müss ten, da diese als Protokollgesellschaft hinter den Blockchain-Netzwerken Polkadot und Kusama stehe und Verfügungs- macht über das Netzwerk-Protokoll habe. E. Am 30. Januar 2023 reicht die Beschwerdeführerin eine unaufgeforderte Stellungnahme ein, in welcher sie ihren Antrag bestätigt. Die Beschwerde- führerin fügt an, dass sich die Verfügungsmacht in beiden Blockchain-Netz- werken in den Händen der DOT- resp. KSM-Inhaber selbst befinde. A-5638/2022 Seite 4 F. In einer unaufgeforderten Stellungnahme vom 10. Februar 2023 bekräftigt die Vorinstanz ihren Antrag aus der Vernehmlassung. G. Am 24. Februar 2023 reicht die Beschwerdeführerin erneut eine unaufge- forderte Stellungnahme ein, in welcher sie an ihren Standpunkten festhält. H. Mit Instruktionsverfügung vom 24. März 2023 wird die Beschwerdeführerin aufgefordert, Fragen betreffend die Verfügungsmacht in den beiden Block- chain-Netzwerken sowie betreffend ihre Leistungsempfänger zu beantwor- ten. Mit Eingabe vom 28. März 2023 kommt die Beschwerdeführerin dieser Aufforderung fristgemäss nach und verweist auf ihre Ausführungen in der Beschwerde und den bisherigen Stellungnahmen. Die Beschwerdeführerin fügt hinzu, dass die Vorinstanz ihr unrechtmässig einen Schaden verur- sacht habe, der zu begleichen sei. In einer anschliessenden Stellung- nahme vom 25. April 2023 hält die Vorinstanz an ihren Ausführungen in der Vernehmlassung fest. Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig- ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein- gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind. A-5638/2022 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind. 1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge- mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein- sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu- leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Ur- teile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.). 1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag de r Beschwerdeführerin, die vorlie- gende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründet. Die Einsprache vom 22. November 2022 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. Das Bundesverwal- tungsgericht ist somit auch funktional zuständig. 1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). A-5638/2022 Seite 6 Auf die Beschwerde ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.5 Ausge- führten – einzutreten. 1.5 Anfechtungsobjekt im Verfah ren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend die Verfügung vom 1. November 2022). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4510/2018 vom 20. Mai 2019 E. 1.5.2). In ihrer Stellungnahme vom 28. März 2023 macht die Beschwerdeführerin sinnge- mäss eine Forderung aus Staatshaftung geltend (vgl. Sachverhalt Bst. H). Da dieses Thema jedoch nicht von der angefochtenen Verfügung (d.h. dem Anfechtungsobjekt) umfasst wird – und auch nicht hätte erfasst werden müssen – kann es auch nicht Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bilden. Auf das Rechtsbegehren auf Schadenersatz ist somit nicht einzu- treten. 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.7 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Untersuchungsmaxime erfährt aller- dings durch die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien eine Einschrän- kung (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Im Mehrwertsteuerver- fahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das Selbstver- anlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. Urteile des BVGer A -2567/2020 vom 3. März 2022 E. 1.4.1, A-1558/2020 vom 3. November 2021 E. 2.2 f. und 3.1). 1.8 1.8.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG; BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid dar- über, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder A-5638/2022 Seite 7 nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Be- weiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebli- che Sachumstand verwirklicht hat (BGE 140 III 610 E. 4.1; Urteil des BVGer A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 1.4; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEU- BÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141). Es ist dabei nicht an bestimmte förmliche Be- weisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Ver- hältnis zueinander haben (vgl. BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 1.4.2.2). 1.8.2 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er- wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Be- weisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Ein Beweis gilt dabei als erbracht, wenn das Gericht nach objektiven Gesichtspunkten von der Richtigkeit einer Sachbehauptung überzeugt ist. Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Es genügt, wenn das Gericht am Vorliegen der behauptete n Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 144 II 332 E. 4.1.2, 130 III 321 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4757/2020 vom 20. Januar 2023 E. 2.5, A-5145/2021 vom 29. August 2022 E. 1.7, letzteres mit weiteren Hinweisen). 1.8.3 Bleibt eine entscheidrelevante Tatsache unbewiesen, gilt im Bereich des öffentlichen Rechts grundsätzlich die Beweislastregel von Art . 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) als allgemeiner Re chtsgrundsatz (vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6, 138 II 465 E. 6.8.2; Urteil des BVGer A -6217/2020 vom 21. Dezember 2022 E. 1.8.4). Demnach hat jene Partei die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, die aus der unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableitet (vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5; Urteil des BVGer A -4408/2021 vom 6. Juli 2022 E. 1.4.5; MOSER et al., a.a.O., Rz. 3.150). Im Steuerrecht gilt grund- sätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuer- erhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld min- dern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des BVGer A -4282/2021 vom 24. August 2021 E. 1.6.3, A -5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.4.2). 1.9 Verwaltungsverordnungen (wie MWST -Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden A-5638/2022 Seite 8 nicht verbindlich (vgl. MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichti- gen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Perso- nen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3 2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu ver- stehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG). Unter Drittperson im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG ist grundsätzlich jedes mehrwertsteuerrechtlich relevante Subjekt zu verstehen, welches nicht der Leistungserbringer ist. Es wird mithin das Vorhandensein mehrerer Betei- ligter – eines Leistungserbringers und eines Leistungsempfängers – vor- ausgesetzt (vgl. Urteil des BVGer A -187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 2.2.1). Die «Einräumung an eine Drittperson» erfordert zudem, dass der Empfänger genügend bestimmt oder bestimmbar ist ( BOSSART/CLAVADET- SCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Komment ar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 18 N 51 f.). 2.3.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich rele- vante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1; Urteil des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 201 3 E. 2.3.2.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von A-5638/2022 Seite 9 Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 78 S. 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Drit- ten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1). Das Handeln im ei- genen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestim- mung des Leistungsempfängers (vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4; siehe zum Ganzen : Urteil des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2). 2.3.3 Kommen als Leistungsempfänger mehrere Subjekte in Betracht, steht die wirtschaftliche Betrachtung im Vordergrund (vgl. E. 2.3.5; vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST -Kommentar 2015, Art. 18 N 38 ff. mit weiteren Hinweisen ; Urteil des BVGer A -1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.5), etwa wem die Leistung effektiv dient (vgl. Urteil des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 6.3.4). Wer Leistungsempfänger ist, hängt von der Zweckbestimmung der Leistung ab, die sich in erster Linie aufgrund von Art und Verwendung der Leistung ermitteln lässt (vg l. Urteil des BVGer A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.2). Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungs- erbringers zu beurteilen (Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. Septem- ber 2020 E. 2.2.1 mit Hinweisen [bestätigt durch Urte il des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021]). Bestand und Umfang einer Leistung werden in erster Linie aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise be- stimmt (vgl. Urteil des BVGer A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.6). Der Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes ist weit zu ver- stehen und umfasst alles, was in irgendeiner Form einer Bedürfnis - oder Nachfragebefriedigung dient (Urteil des BVGer A -2587/2020 vom 10. Au- gust 2021 E. 2.2.4 mit Hinweisen). 2.3.4 Damit eine steuerbare Leistung vorlieg t, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. Leistungsverhältnis). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leis- tung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein sol- ches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelev ant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Ok- tober 2015 E. 3.1.2). Für ein Austauschverhältnis ist erforderlich, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftli- che Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine A-5638/2022 Seite 10 das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der in- neren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; DANIEL RIEDO, Vom Wese n der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 2.3.5 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbe- standsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach w irtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungs- weise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A -4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1, A -553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. BOSSART/CLAVADET- SCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 14 ff. mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer A -4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil 2C_891/2020 E. 3.1.3 mit Hinweisen). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses ist damit nicht von Bedeutung, ob die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit oder ohne rechtliche (vertragliche) Verpflichtung erbracht wird. 2.3.6 Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Be- griff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswer- ten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbrin- gung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Vorausset- zung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebe- nenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebi er [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh- rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Ent- gelt berechnet wird. A-5638/2022 Seite 11 Auch das Entgelt eines Dritten bedingt die innere wirtschaftliche Verknüp- fung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger bzw. «mit einem konkreten Leistungsverhältn is» (Botschaft des Bundes- rats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfol- gend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6941 f.). Der zahlende Dritte muss den Willen haben, die Leistung an den Leistungsempfänger abzugelten (BOSSART/CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 98). 2.4 Mangels Leistung – bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaft- liche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. FELIX GEIGER, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) – gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Ent- gelt ( sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A -2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). 2.5 2.5.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis- tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A -22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1 und A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; FELIX GEIGER, MWST-Kom- mentar 2019, Art. 19 N 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Haupt- leistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.1, A-358/2017 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6, je mit weiteren Hinweisen). 2.5.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares A-5638/2022 Seite 12 Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis- tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden- heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgang s verkör- pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an- deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun- gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder we nn die Gesamtleistung durch eine sol- che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Eine Gesamt- leistung liegt auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine her- vorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen (vgl. MATHIAS BOPP, Einheitlichkeit der Leistung, Der Schweizer Treuhänder 3/04 S. 228). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, wel- che wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteue- rung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.2, A-358/2017 E. 2.2.2, A-7311/2014 E. 2.6 und E. 2.6.1, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit weiteren Hinweisen). 2.5.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt - und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis- tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli- chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert- verhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil 2C_969/2015 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A -22/2020 E. 2.3.3, A -358/2017 E. 2.2.3, A-7311/2014 E. 2.6.2, A-6108/2014 E. 3.3.3, je mit weiteren Hin- weisen; vgl. dazu: ALEXANDRA PILLONEL, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 N 39 f.; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuer- recht, IFF-Forum für Steuerrecht 2004/4 S. 240 ff.; RIVIER/ROCHAT PAUCH- ARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 38). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, bildet auch A-5638/2022 Seite 13 Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grund- sätzlich werden mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrach tet werden; an- dernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit ( Urteil 2C_969/2015 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A -22/2020 E. 2.3.3 und A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3). 2.5.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt - mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrau- chers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-22/2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 E. 2.3.4, A-358/2017 E. 2.2.4 und A-6108/2014 E. 3.3.4 mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen auch: ALE- XANDRA PILLONEL, MWST-Kommentar 2015, Art. 19 N 6 f.). 2.5.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2 und 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A -7384/2018 E. 2.3.5 und A -6108/2014 E. 3.3.6, je mit weiteren Hinweisen). Die in der einheitlichen Leistung zu- sammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzig en Leistungsempfänger er- bracht werden. Leistungen resp. Leistungskomponenten durch verschie- dene Leistungserbringer und solche an verschiedene Leistungsempfänger lassen keine einheitliche Leistung entstehen ( Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5; CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 914; MATHIAS BOPP, a.a.O., S. 228). 2.6 Betreffend «Validieren und Verifizieren von Transaktionen über die Blockchain» sieht die Praxis der ESTV Folgendes vor (MWST-Info [MI] 04 Ziff. 2.7.3.5): «Wird die Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/ -token (sog. Block-Reward) A-5638/2022 Seite 14 entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leis- tungsverhältnis vor, weshalb der Block -Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) darstellt. […]. Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes in Form einer Transaktionsge- bühr, welche vom Versender resp. von den Versendern für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validierer bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuer- bares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validierer vor. Das Validieren einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Sofern für die Validierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, hat dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).» 3. 3.1 3.1.1 Im vorliegenden Fall basieren die beiden Blockchain-Netzwerke Pol- kadot und Kusama, in denen die Beschwerdeführerin als Validator Validie- rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt, grundsätzlich auf dem sog. «Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus: Teilnehmer im Netzwerk werden abhängig von der Anzahl Kryptocoins/-token, die sie dem Netzwerk zur Verfügung stellen ( «Stakes»), als Validatoren ausgewählt, um über neue Blöcke zu befinden, die der Blockchain hinzugefügt werden sollen. Gemäss dem von den Netzwerken Polkadot und Kusama verfolgten «No- minated-Proof-of-Stake»-Konsensmechanismus s ollen jedoch nicht alle Inhaber von Kryptocoins/-token als Validatoren involviert werden. Stattdes- sen wird vom Netzwerk-Protokoll in regelmässigen Zeitabständen («Eras») eine begrenzte Anzahl an Validatoren vorselektiert, die überhaupt am Kon- sensmechanismus über die neuen Blöcke teilnehmen können. Inhaber von Kryptocoins/-token können selbst als Validatoren kandidieren, um in der Vorselektion berücksichtigt zu werden. Sie können als sog. «Nominatoren» aber auch andere Kandidaten unterstützen, indem sie dies en ihre Stakes delegieren. Die Kandidaten werden gemäss Stakes (eigene sowie von No- minatoren delegierte) als Validatoren vorselektiert. Gemeinsam mit seinen Nominatoren formt ein Validator einen «Validator-Pool». 3.1.2 Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Validator in den beiden Blockchain-Netzwerken (nachfolgend: Validierungs- resp. Verifizierungstä- tigkeiten) umfasst: A-5638/2022 Seite 15 a) Betrieb von Software und Netzwerkknoten; b) Produktion, Validierung und Finalisierung neuer Blöcke auf der zentralen Kette im jeweiligen Blockcha in-Netzwerk ( «Relay Chain»); c) Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden Ketten innerhalb des jeweiligen Blockchain -Netzwerks («Parachains»); und d) Validierung von Transaktionen, die von Versendern in Auftrag ge- geben werden, bzw. die Aufnahme dieser Transaktionen aus einem Transaktionspool in neue Blöcke auf der Relay Chain (nachfolgend: Transaktionsverarbeitung). Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten umfassen also mehrere Leistungen, darunter die Transaktionsverarbeitung. 3.1.3 3.1.3.1 Die Entschädigung für die Validierungs - resp. Verifizierungstätig- keiten erfolgt zum einen durch neu geschaffene Einheiten des jeweiligen Kryptocoins/-token ( «Block-Reward»). Diese werden gemäss Netzwerk - Protokoll am Ende jeder Era bereitgestellt und per V erteilungsschlüssel den Validatoren sowie Nominatoren zugewiesen. Die Verteilung zwischen den Validator -Pools im Netzwerk erfolgt gemäss Anzahl sog. «Era- Punkte», die von der Quantität und Qualität der vom jeweiligen Validator während der Era durchgeführten Validierungs- resp. Verifizierungstätigkei- ten abhängt, im Wesentlichen aber gleichmässig, da die Validatoren mit etwa gleicher Wahrscheinlichkeit mit ihren Validierungs - resp. Verifizie- rungstätigkeiten zum Zuge kommen bzw. vom Netzwerk -Protokoll dazu ausgewählt werden. Die Verteilung innerhalb eines Validator -Pools, also zwischen einem Validator und seinen Nominatoren, erfolgt grundsätzlich proportional zum Stake der daran Beteiligten. Ein Validator kann allerdings vorab einen Anteil am Block -Reward des Validator-Pools festsetzen, der nicht mit seinen Nominatoren geteilt wird. 3.1.3.2 Zum andern erfolgt die Entschädigung durch bestehende Einheiten des jeweiligen Kryptocoins/ -token («Transaktionsgebühren», einschliess- lich eines allfälligen Trinkgelds). Diese werden von Versendern von Trans- aktionen aufgewendet und gemäss Netzwerk-Protokoll zu einem Anteil von 20 % (Trinkgelder zu 100 %) jenem Validator zugewiesen, der den Block mit der entsprechenden Transaktion erfolgreich produziert hat. A-5638/2022 Seite 16 3.2 Es ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin als Validator in den Block- chain-Netzwerken Polkadot und Kusama die oben genannten Validie- rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erbringt (vgl. E. 3.1.2). Der Betrieb von Software und Netzwerkknoten (vgl. E. 3.1.2 Bst. a) ermöglicht die Da- tenübertragung bzw. den Datenaustausch innerhalb des jeweiligen Netz- werks und damit den grundsätzlichen Betrieb der Blockchain, welche ein kontinuierlich erweiterbares, unabänderliches, digitales Register darstellt und aus aneinandergereihten digitalen Blöcken besteht . Wird die Be- schwerdeführerin über das Netzwerk-Protokoll dazu ausgewählt, kann sie einen neuen Block auf der zentralen Kette, der Relay Chain, produzieren (vgl. E. 3.1.2 Bst. b) und Transaktionen, die von Versendern im Netzwerk in Auftrag gegeben werden, aus einem Transaktionspool in den neuen Block aufnehmen bzw. validieren (vgl. E. 3.1.2 Bst. d). Wird der Block an- schliessend gemäss Konsensmechanismus von den anderen Validatoren im Netzwerk validiert und finalisiert, wird er an die bestehende Relay Chain angehängt. Die im Block enthaltenen Transaktionen sind damit final aus- geführt. Ohne die Produktion neuer Blöcke können keine Transaktionen ausgeführt werden. Die Beschwerdeführerin ist auch an der Validierung und Finalisierung von Blöcken auf der Relay Ch ain beteiligt, die sie nicht selbst produziert hat (E. 3.1.2 Bst. b). Ebenso ist die Beschwerdeführerin an der Validierung neuer Blöcke auf parallel zur Relay Chain laufenden Ketten, den Parachains, involviert (E. 3.1.2 Bst. c). Weiter ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin für die Transaktionsver- arbeitung einen Anteil der Transaktionsgebühren erhält, die von den Ver- sendern der Transaktionen aufgewendet werden (E. 3.1.3.2). Die Transak- tionsgebühren werden erhoben, um zu verhindern, dass einzelne Teilneh- mer zu viele Netzwerk-Ressourcen (z.B. Speicherplatz und Rechenleis- tung) beanspruchen und um den Validatoren einen Anreiz zu geben, Trans- aktionen in neue Blöcke aufzunehmen . Für die restl ichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, insbesondere für die Produktion neuer Blö- cke, erhält die Beschwerdeführerin einen Anteil am Block -Reward (E. 3.1.3.1). Gemäss unbestrittener Aussagen de r Beschwerdeführerin stellen die von ihr erhaltenen Transaktionsgebühren einen kleinen Bruch- teil, rund 0.01 %, ihrer durch die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkei- ten erzielten Gesamteinnahmen dar. 3.3 3.3.1 In rechtlicher Hinsicht ist zurecht unstrittig, dass bei Leistungen, die ausschliesslich an das Blockchain-Netzwerk als solches erbracht werden, mangels zuordenbarem Leistungsempfänger keine Leistung en im A-5638/2022 Seite 17 mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gegeben sein können. Die Folge ist, dass in diesem Fall ein Nicht -Entgelt gemäss Art. 18 MWSTG vorliegt (E. 2.4). Die Beantwortung der Frage, wer Leistungsempfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin ist, ist somit ent- scheidend für die allfällige Steuerbarkeit der betreffenden Leistungen. Zwischen den Parteien ist diese Frage , wer als Leistungsempfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin gilt , strittig. 3.3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass ihre Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten grundsätzlich zwei Leistungen umfassten : zum einen die mit der Block-Produktion zusammenhängenden, restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gegen Erhalt des anteiligen Block-Rewards, zum andern die Transaktionsverarbeitung gegen Erhalt der anteiligen Tr ansaktionsgebühr. Gemäss Beschwerdeführerin sei nur die Transaktionsverarbeitung an den Versender der Transaktion gerichtet. Empfänger der restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten sei nicht der Versender einer Transaktion, sondern das Blockchain-Netzwerk als solches, da die Produktion neuer Blöcke für den Betrieb der Blockchain essentiell sei (z.B. für die Aktualisierung der Blockchain-internen Zeit oder für Anpassungen am Konsensmechanismus) und ohnehin – d.h. unabhän- gig von der Transaktionsverarbeitung – stattfinde. Bei den restlichen Vali- dierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten gebe es demnach – auch wenn im entsprechenden Block Transaktionen von bestimmten Versendern verar- beitet werden und eine Transaktionsgebühr entrichtet wi rd – keinen be- stimmbaren Leistungsempfänger. Denn die beiden in Frage stehenden Netzwerke, Polkadot und Kusama, seien dezentrale Netzwerke, über die kein einzelner Netzwerk-Teilnehmer Verfügungsmacht habe. Im Ergebnis sei die Transaktionsverarbeitung eine grundsätzlich steuer- bare Leistung an den Versender der Transaktion, deren Entgelt aus den erhaltenen Transaktionsgebühren bestünde . Die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten stellten mehrwertsteuerrechtlich – ob ohne oder mit Transaktionen im entsprechenden Block – keine Leistung dar, da es an einer bestimmbaren Partei fehle, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Der Block-Reward sei damit ein Nicht - Entgelt nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG. 3.3.3 Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass die Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin A-5638/2022 Seite 18 grundsätzlich nur eine Leistung, nämlich die Validierung von Transaktionen und anschliessende Verpackung in Blöcke, umfasse. Der Versender der Transaktion sei Leistungsempfänger sämtlicher Validierungs - resp. Verifi- zierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin betreffend den entsprechen- den Block. Denn Fälle, in denen ein Block keine Transaktionen enthält (sog. «leere Blöcke») bzw. keine Transaktionsgebühren entrichtet werden und demnach keinem Versender zuzuordnen sind, seien von der Be- schwerdeführerin nicht nachgewiesen. In solchen Fällen wäre denn auch nicht das Blockchain -Netzwerk als solches, sondern die Protokollgesell- schaft Empfänger der Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Be- schwerdeführerin, da – anders als in den Netzwerken, die der Praxis MI 04 Ziff. 2.7.3.5 zugrunde liegen – die Protokollgesellschaft in den beiden Netz- werken Polkadot und Kusama weitreichende Verfügungsmacht habe. Sämtliche Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdefüh- rerin stellten demnach eine einzige, grundsätzlich steuerbare Leistung an den Versender der Transaktion dar, dere n Entgelt aus den erhaltenen Transaktionsgebühren sowie dem Block-Reward bestünde. Der Block-Re- ward sei Entgelt Dritter. 3.4 Nachfolgend ist zu prüfen , wer als Leistungsempfänger der Validie- rungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin zu betrach- ten ist. Sodann (E. 3.5) ist zu prüfen, ob die Validierungs- resp. Verifizie- rungstätigkeiten als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind. 3.4.1 3.4.1.1 Wenig hilfreich ist zur Bestimmung des Leistungsempfängers vor- liegend das Kriterium des Aussenauftritts (E. 2.3.2). Verträge oder Faktu- ren der Beschwerdeführerin (als Leistungserbringer in), welche Rück- schlüsse auf den Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig. 3.4.1.2 Wie erwähnt hat die Bestimmung des Leistungsempfängers ohne- hin nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, son- dern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (E. 2.3.5). Die Frage, wer Leistungsempfänger ist, beurteilt sich demnach daran, wem die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin ef- fektiv dienen (E. 2.3.3). 3.4.2 3.4.2.1 Vor diesem Hintergrund ist zunächst zu klären, ob die (sinnge- mässe) Behauptung der Beschwerdeführerin zutrifft, dass sie auch A-5638/2022 Seite 19 Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ausführe, welche keinem Ver- sender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen seien. Ge- mäss Beschwerdeführerin dienten diese Leistungen ausschliesslich dem Blockchain-Netzwerk als solchem. Die Vorinstanz bestreitet das Vorliegen solcher Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten. 3.4.2.2 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz liegen verschiedene Um- stände vor, welche dafürsprechen, dass auf den beiden Netzwerken Pol- kadot und Kusama auch leere Blöcke produziert werden, die also keine Transaktionen enthalten und für die keine Transaktionsgebühren, sondern ausschliesslich Block -Rewards entrichtet werden. Zunächst ergibt sich dies aus der Internetseite der Protokollgesellschaft, welche die Architektur der Blockchain beschreibt. Dort wird festgehalten, dass die gesamte Ent- schädigung für einen Block mit Transaktion nicht viel grösser ist als dieje- nige für die Produktion eines leeren Blockes ( «the total reward for produ- cing a full block is not much larger than the reward for producing an empty block», vgl. < https://research.web3.foundation/Polkadot/overview/token- economics >). Diese Aussage wird bestätigt durch sog. «Block Explorer» (z.B. < https://polkadot.subscan.io/ >), mit deren Hilfe sich leere Blöcke ausfindig machen lassen. Zudem wird denn auch aus dem von der Be- schwerdeführerin angegebene n Softwarecode-Ausschnitt aus «Sub- strate», dem «Software Development Kit», auf dessen Basis Polkadot und Kusama errichtet sind (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/build- guide >), ersichtlich, dass betreffend Block-Reward keine Unterscheidung danach vorgenommen wird, ob oder wie viele Transaktionen im produzier- ten Block enthalten sind: Die Belohnung für die Bildung eines Blockes be- läuft sich generell auf 20 Era-Punkte («20 points to the block producer for producing a […] bl ock in the relay chain », (vgl. < https://github.com/pari- tytech/substrate/blob/cbb48e5e503300817b6837d6597659ed35212e99/ frame/staking/src/pallet/impls.rs#L1175-L1194 >, alle Seiten letz tmals ab- gerufen am 7. Juli 2023). 3.4.2.3 Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin auch Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten ausführt, die keinem Versender von Trans- aktionen als Leistungsempfänger zuzuordnen sind, bringt die Vorinstanz weiter als Eventualbegründung vor, dass solche Validierungs- resp. Verifi- zierungstätigkeiten als der Protokollgesellschaft erbracht gelten müssten. Dieser Einwand ist grundsätzlich nicht stichhaltig. Die Protokollgesellschaft hat im Polkadot-Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 und im Kusama - Netzwerk seit spä testens 4. Dezember 2019 keine alleinige Verfügungs- macht mehr über das Netzwerk-Protokoll. Zu diesen Zeitpunkten wurde ein A-5638/2022 Seite 20 Berechtigungsmodul entfernt, zu dem lediglich die Protokollgesellschaft Zugang hatte und mithilfe dessen sie Steuerungs- und Leitungsfunktionen im Netzwerk wahrnehmen konnte. Alle Änderungen am Protokoll müssen seither per Stake-gewichteter Abstimmung unter den Netzwerkteilnehmern beschlossen werden (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn- governance >, mit weiteren Hinweisen). Die diesbezüglichen Einwände der Vorinstanz sind unbegründet , insbesondere da die Protokollgesellschaft mit ihrer Anzahl DOT und KSM keine Protokoll-Änderungen gegen den Wil- len der übrigen Netzwerkteilnehmer durchsetzen könnte (gemäss Angaben der Protokollgesellschaft im November 2022 hält sie rund 15% aller DOT, vgl. < https://www.forbes.com/sites/stevenehrlich/2022/11/08/crypto-pro- ject-polkadots-three-year-engagement-with-the-sec-leaves-it-in-regula- tory-limbo >; nach übereinstimmenden Medienberichten wurden der Proto- kollgesellschaft bei den Initial Coin/Token Offerings von Polkadot und Kusama 30 % aller DOT resp. KSM zugeteilt, vgl. < https://www.crypto-fi- nance.com/polkadot-a-scalable-multichain-solution/ > und < https://polka- dot.network/blog/kusama-network-the-canary-network >). Auch auf j ene DOT resp. KSM, die sich in der sog. Schatzkammer im Netzwerk ( «On- Chain Treasury») befinden und – wie von der Beschwerdeführerin ange- merkt – von gemäss Stake gewählten Ratsmit gliedern verwaltet werden (vgl. < https://wiki.polkadot.network/docs/learn-treasury >, alle Seiten zu- letzt abgerufen am 7. Juli 2023) könnte die Protokollgesellschaft mit ihrer Anzahl DOT und KSM nicht gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilneh- mer zugreifen. 3.4.2.4 Ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) ist damit erstellt, dass dezentrale Blockchain-Netzwerke vorliegen, in denen die Protokollgesell- schaft keine alleinige Verfügungsmacht hat (nachfolgend als «dezentrale Netzwerke» bezeichnet). 3.4.2.5 Die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, die keinem Ver- sender von Transaktionen als Leistungsempfänger zuzuor dnen sind, die- nen damit spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot-Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) effektiv dem Blockchain-Netzwerk als solchem, d.h. keinem bestimmbaren Leistungs- empfänger, und erfüllen den mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriff nicht. Ob die Blockchain-Netzwerke vor den genannten Zeitpunkten als zentral und die Protokollgesellschaft damit als Leistungsempfängerin betrachtet werden müssen, bleibt von der Vorinstanz abzuklären. Insofern ist die Sa- che an die Vorinstanz zurückzuweisen. A-5638/2022 Seite 21 3.4.3 3.4.3.1 Weiter ist zu klären, ob sämtliche Validierungs- resp. Verifizie- rungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transak- tionen beziehen, effektiv dem Versender der Transaktion dienen. In diesem Fall wäre der Versender der Leistungsempfänger der genannten Leistun- gen. Dies entspricht der Meinung der Vorinstanz. 3.4.3.2 Unbestrittenermassen ist die Transaktionsverarbeitung (E. 3.1.2 Bst. d) selbst an den Versender der Transaktion gerichtet und dient effektiv ihm. Zudem ist unbestritten, dass der Versender der Transaktion genügend bestimmbar ist. 3.4.3.3 Die Vorinstanz bringt vor, dass auch die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten, die sich auf Blöcke mit Transaktionen bezie- hen, effektiv dem Versender der Transaktion dienten. Im Wesentlichen be- gründet sie dies mit der unbestrittenen Tatsache , dass eine Transaktion ohne die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten, insbeson- dere ohne die Produktion neuer Blöcke , nicht ausgeführt werden kann (vgl. E. 3.2). Dieser Argumentation ist nicht zu folgen. Wie von der Be- schwerdeführerin dargelegt, bezwecken die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten (E. 3.1.2 Bst. a bis c) in erster Linie den Be- trieb bzw. die grundsätzliche Funktionalität der Blockchain und dienen da- mit keinem konkreten Versender. Dies wird daran deutlich, dass die restli- chen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten unabhängig davon durchgeführt werden, ob der produzierte Block Transaktionen enthält oder nicht (vgl. E. 3.4.2.2). In diesem Sinne sind di e restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten nicht für die Verarbeitung spezifischer Trans- aktionen bestimmt, vielmehr ermöglichen sie die Funktionalität, Transakti- onen vorzunehmen. Alle Netzwerkteilnehmer profitieren somit von der Fort- schreibung der Blockchain bzw. der Produktion neuer Blöcke. Der Um- stand, dass es gleichzeitig im Interesse des Versenders einer Transaktion liegt, wenn die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten durchgeführt werden, vermag daran nichts zu ändern. Im Weiteren zeigt auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin für ihre Leistungen nur zu ca. 0.01 % vom Versender selbst (mit der Transaktionsgebühr) und zu ca. 99.9 % von Dritten (mit dem Block-Reward) entschädigt wird, klar auf, in welchem Interesse sie ihre Leistungen mit Ausnahme der Transaktions- verarbeitung erbringt. 3.4.3.4 Damit ist v on den Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit T ransaktionen beziehen, A-5638/2022 Seite 22 lediglich die Transaktionsverarbeitung dem Versender der Transaktion als Leistungsempfänger zuzuordnen. Der Leistungsempfänger der restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten ist das Blockchain -Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk spätestens ab 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk spätestens ab 4. Dezember 2019, vgl. E. 3.4.2.5). 3.4.4 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz entspricht die aufgezeigte Lö- sung spätestens ab den genannten Zeitpunkten (Polkadot -Netzwerk ab 20. Juli 2020 und Kusama-Netzwerk ab 4. Dezember 2019) auch ihrer Pra- xismitteilung (E. 2.6). Dort legt sie in Absatz 1 von MI 04 Ziff. 2.7.3.5 zutref- fend dar, dass im Fall, dass die Validierungs - resp. Verifizierungsleistung ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwert- steuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Block- chain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätz- lich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleis- tung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward ge- neriert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Re- ward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht - Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), keinen Sinn ergeben. 3.4.5 Vorstehende Ausführungen, dass die Produktion von neuen Blöcken in dezentralen Blockchain -Netzwerken eine Leistung an das Blockchain- Netzwerk als solches darstellt, welche keinen identifizierbaren Leistungs- empfänger aufweist – auch wenn zusätzlich eine Transaktionsgebühr vom Versender ausgerichtet wird –, entspricht zudem der herrschenden Lehre in Deutschland (vgl. REIMAR PINKERNELL, Kryptowährungen und private Währungen – steuerliche Behandlung und Regelungsbedarfe, in: Kube/Reimer [Hrsg.], Alternative Währungen: Herausforderungen des Fi- nanz- und Steuerrechts, Heidelberger Beiträge zum Finanz - und Steuer- recht, Bd. 14, 2020, S. 58 f.; JOHANNES HECK, Funktionsweise und Grund- züge der steuerlichen Behandlung von Blockchain -basierten Kryptowäh- rungen, Deutsche Steuer -Zeitung 2019 S. 111; BASTIAN LIEGMANN, Um- satzsteuerliche Behandlung virtueller Währungen, Betriebs -Berater 2018 S. 1178; a.A. DAVID DIETSCH, Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin - Mining, Mehrwertsteuerrecht 2018 S. 252). A-5638/2022 Seite 23 3.4.6 Im Übrigen ist hier festzuhalten, dass selbst bei der Annahme der Beweislosigkeit mit Bezug auf die Frage, an wen d ie Beschwerdeführerin die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten leistet, das oben genannte Ergebnis resultiert. Die ESTV hat die steuerbegründende Tatsache nach- zuweisen, dass ein Leistungsverhältnis gegeben ist (E. 1.8.3). Dazu hat sie den Leistungsempfänger nachzuweisen. Sie hat jedoch den Nachweis nicht erbracht, dass die in E . 3.1.2 Bst. a bis c aufgezählten Leistungen (Betrieb der Software und auf die Produktion neuer Blöcke gerichtete Tä- tigkeiten) an den Versender erbracht worden sind. Auch nicht nachgewiesen hat sie, dass der Block-Reward ein Entgelt Drit- ter für die Transaktionsverarbeitung darstellt. Wie erwähnt bedingt auch das Entgelt Dritter die innere wirtschaftliche Verknüpfung des Betrags mit einer konkreten Leistung an den Leistungsempfänger (E. 2.3.6). Eine in- nere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Block -Reward und einer konkreten Transaktionsverarbeitung lässt sich vorliegend nicht erkennen. Dies wird daran deutlich, dass der Block -Reward unabhängig davon ent- richtet wird, ob überhaupt eine Transaktionsverarbeitung erfolgt, und sich betragsmässig nicht nach der Anzahl verarbeiteter Transaktionen richtet (E. 3.4.2.2). 3.5 Zu prüfen bleibt bei diesem Zwischenergebnis, ob die Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin, die sich auf Blöcke mit Transaktionen be ziehen, als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten und als Leistungskomplex mehrwertsteuerrechtlich einheitlich zu behandeln sind (E. 2.5). Es fragt sich somit, ob die verschiedenen Leis- tungen der Beschwerdeführerin, die sie einerseits (E. 3.1.2 Bst. a bis c) an das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; vor diesen Zeitpunkten allenfalls an die Protokollgesellschaft, vgl. E. 3.4.2.5) und andererseits an den Versender (E. 3.1.2 Bst. d) er- bracht hat, als einheitliche Leistung zu qualifizieren sind. 3.5.1 Die in der einheitlichen Leistun g zusammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (E. 2.5.5). Die einzel- nen in Frage stehenden Tätigkeiten der Beschwerdeführerin sind vorlie- gend nicht demselben Leistungsempfänger zuzuordnen (E. 3.4.3): Emp- fänger der Transaktionsverarbeitung ist der Versender einer Transaktion, Empfänger der restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten ist das Blockchain-Netzwerk als solches (im Polkadot-Netzwerk zumindest ab A-5638/2022 Seite 24 20. Juli 2020 und im Kusama-Netzwerk zumindest ab 4. Dezember 2019; vor diesen Zeitpunkten allenfalls die Protokollgesellschaft, vgl. E. 3.4.2.5). Eine einheitliche mehrwertsteuerliche Beurteilung kommt schon deshalb nicht in Frage und es erübrigt sich eine weitergehende Prüfung. 3.5.2 Liegt nach dem soeben Ausgeführten weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind (E. 2.5.5). Damit sind vorliegend die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdefüh- rerin mehrwertsteuerlich selbständig zu behandeln. 3.5.3 Mangels bestimmbarem Leistungsempfänger liegt bei den restlichen Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kusama-Netzwerk seit spätestens 4. Dezember 2019 und im Polkadot - Netzwerk seit spätestens 20. Juli 2020 kein Leistungsverhältnis vor (E. 3.4.2.5) und stellt der Block -Reward ein Nicht -Entgelt dar. Von der Vorinstanz bleibt abzuklären, ob auch vor den genannten Daten dezentrale Blockchain-Netzwerke vorgelegen ha ben oder ob die betreffenden Leistungen (E. 3.1.2 Bst. a bis c) damals an die Protokollgesellschaft in der Schweiz erbracht worden sind. Mit Bezug auf die aufgerechneten Block - Rewards betreffend die Zeit ab 4. Dezember 2019 (Kusuma-Netzwerk) und ab 20. Juli 2020 (Polkadot-Netzwerk) ist die Beschwerde gutzuheissen. Mit Bezug auf die strittige Zeit vor diesen Daten ist die Sache zur Abklärung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen. Die Transaktionsv erarbeitung stellt eine grundsätzlich steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung dar, für die die Be- schwerdeführerin die Transaktionsgebühr erhält. A-5638/2022 Seite 25 4. 4.1 Zusammenfassend ergibt sich wie in nachfolgender Abbildung darge- stellt, dass die Transaktionsverarbeitung und die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten der Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich selbständig zu behandeln sind. Der Block-Reward, den die Beschwerde- führerin für die restlichen Validierungs - resp. Verifizierungstätigkeiten (E. 3.1.2 Bst. a bis c) erhält, qualifiziert mindestens seit den in E. 3.5.3 ge- nannten Zeitpunkten mangels Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn nicht als Entgelt. Erhaltene Transaktionsgebühren qualifizieren als Entgelt für die steuerbare Transaktionsverarbeitung, welche die Beschwerdeführerin an inländische Versender von Transaktionen erbringt. 4.2 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde – soweit darauf einzutreten ist (E. 1.5) – insoweit gutzuheissen, als die nach den in E . 3.5.3 genannten Zeitpunkten erhaltenen Block-Rewards kein steuerbares Entgelt darstellen und die Sache zur genauen Berechnung und zur weiteren Abklärung der Frage, ob vor den genannten Zeitpunkten ebenfalls dezentrale Blockchain- Netzwerke vorgelegen haben, an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. 4.3 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unter- liegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Be- schwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückwei- sung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem A-5638/2022 Seite 26 Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1). Die Besch werdeführerin gilt als grossmehrheitlich obsiegend . Der Verfahrensausgang betreffend die Rückweisung ist grundsätzlich noch offen. Es sind der Beschwerdeführerin daher keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Das Nichteintreten auf den ausserhalb des Streitgegenstands befindlichen Antrag in E. 1.5 bleibt in Bezug auf die Kostenfolgen ohne Belang. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.– ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 4.4 Die Beschwerdeführerin hat keine Parteientschädigung beantragt und hat sich im Übrigen selbst vertreten, weshalb keine Parteientschädigung auszurichten ist (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). A-5638/2022 Seite 27 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit da- rauf eingetreten wird . Die Sache wird zur genauen Berechnung und zu r weiteren Abklärung sowie zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen (insbesondere E. 3.5.3) an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdefüh- rerin einbezahlte Kostenvo rschuss in Höhe von Fr. 6'000.– wird dieser nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Alexander Cochardt A-5638/2022 Seite 28 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-5638/2022 Seite 29 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. (…); Gerichtsurkunde)