100 14 683 100 14 684 200 14 599 200 14 600 Gemeinde: D.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 24.12.2015 PKA/PWE/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 24. Dezember 2015 Es wirken mit: Präsident Kästli, Fachrichter Kaiser und Studer sowie Wermuth und Mosimann als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ vertreten durch C.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2010 und 2011 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.A.________ und B.________ (Rekurrenten) deklarierten im Jahr 2010 CHF 560'721.-- und im Jahr 2011 CHF 193'193.-- als Kosten für den Liegenschaftsunterhalt für die Grundstücke an der E.________strasse in D.________ (Grundstücke D.________ Gbbl. Nr. 1________ und D.________ Gbbl. 2________; nachfolgend Liegenschaft). Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, ________ (Steuerverwaltung) liess die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten im Jahr 2010 im Umfang von CHF 24'134.-- und im Jahr 2011 gar nicht zum Abzug zu. Mit Ver- fügungen vom 21. Mai 2013 wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung auf steuerbares Einkommen in der Höhe von CHF 427'400.-- (kantonale Steuern 2010) bzw. CHF 485'600.-- (kantonale Steuern 2011) und CHF 493'800.-- (direkte Bundessteuer 2010) bzw. CHF 523'700.-- (direkte Bundessteuer 2011) sowie auf ein steuerbares Vermögen in der Höhe von CHF 7'105'000.-- (kantonale Steuern 2010) bzw. CHF 7'227'000.-- (kantonale Steuern 2011) veranlagt. Die Steuerverwaltung begründete ihre Verfügungen damit, dass die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten gemäss Expertenbericht vom 22. Juni 2012 gekürzt worden seien (Steuerperiode 2010) und dass bei einem wirtschaftlichen Neubau keine Liegen- schaftsunterhaltskosten berücksichtigt werden könnten (Steuerperiode 2011). B.Gegen die Veranlagungsverfügungen 2010 und 2011 erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 19. Juni 2013 je Einsprache. U. a. wurde beantragt, die Liegenschaftsunter- haltskosten seien, soweit entsprechend deklariert, zum Abzug zuzulassen. Im Rahmen des Ein- spracheverfahrens hat die Steuerverwaltung den Expertenbericht erneut überprüfen lassen und den Rekurrenten das Resultat zur Stellungnahme zugestellt. Der Expertenbericht vom 24. Juni 2014 kam zum Schluss, dass die Einsprache betreffend die Liegenschaftsunterhaltskosten ab- zuweisen sei. Am 6. August 2014 haben die Rekurrenten dazu Stellung genommen. Die Rekur- renten konnten u. a. nicht nachvollziehen, weshalb eine Renovation eines denkmalgeschützten Objekts als wirtschaftlicher Neubau bezeichnet und jeglicher Abzug von Liegenschaftsunter- haltskosten verweigert werde. Nach erneuter Rücksprache der Steuerverwaltung mit dem Ver- fasser des Expertenberichts wurden die Einsprachen mit Einspracheentscheiden (für die Steu- erperiode 2010 und die Steuerperiode 2011) vom 20. November 2014 teilweise gutgeheissen. Der Antrag der Rekurrenten betreffend die Liegenschaftsunterhaltskosten wurde abgewiesen. Als Begründung verwies die Steuerverwaltung auf die Expertenberichte/Stellungnahmen der Abteilung amtliche Bewertung vom 24. Juni 2014 und 18. August 2014. C.Gegen diese Einspracheentscheide erheben die Rekurrenten bzw. C.________ (Vertre- ter) mit Eingabe vom 19. Dezember 2014 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde betreffend die Steuerperioden 2010 und 2011. Beantragt wird, die Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfang von CHF 478'312.-- - 3 - (Steuerperiode 2010) und von CHF 187'702.-- (Steuerperiode 2011) zum Abzug zuzulassen. Die Rekurrenten erläutern, dass die Liegenschaft aus dem 18. Jahrhundert stamme und in ihrer Gesamtheit in das Verzeichnis der unter Schutz gestellten Gebäude genommen worden ist. Die Liegenschaft sei unter Beachtung der denkmalschützerischen Anliegen renoviert und ausge- baut worden. Bei der Renovation wurde ein angebauter "Schopf" abgerissen und durch einen transparenten Wintergarten ersetzt, damit die mit Sandstein gefasste Fassade wieder sichtbar wurde. Die bestehende kleine Wohnung und das "Knechtzimmer" wurden renoviert. Der frühere Schlacht- und Speicherraum wurde unter Einbezug des alten Ofens in eine Wohnnutzung über- führt. Die in den jeweiligen Steuererklärungen 2010 und 2011 deklarierten Liegenschaftsunter- haltskosten basierten auf einer Ausscheidung des beauftragten Architekten zwischen Mehrwert und Unterhalt. Diese Ausscheidung sei zutreffend und beachte insbesondere die ausserfiskali- schen Zielsetzungen im Zusammenhang mit Energiespar- und den denkmalpflegerischen Massnahmen. Die Steuerverwaltung würde hingegen mit dem Begriff des wirtschaftlichen Neu- baus unzulässigerweise die frühere Dumont-Praxis durch die Hintertüre wiedereinführen. D.Am 4. März 2015 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. In ihrer Vernehmlas- sung beantragt die Steuerverwaltung, den Rekurs und die Beschwerde unter Kostenfolge teil- weise gutzuheissen. Die Steuerverwaltung nimmt Abstand vom Begriff des wirtschaftlichen Neubaus und kommentiert bzw. korrigiert die ursprüngliche Ausscheidung zwischen Unterhalt und Mehrwert der Rekurrenten in den Steuererklärungen 2010 und 2011 ihrer Auffassung ent- sprechend. Die Steuerverwaltung weist darauf hin, dass die Liegenschaft komplett renoviert (bisheriges Studio im Erdgeschoss) und erweitert (neue Zweizimmerwohnung im Erdgeschoss, neue Dreizimmerwohnung im Dachgeschoss) worden ist. Dementsprechend sei die vorgenom- mene Ausscheidung im Sinne der grob vorgenommenen Ausscheidung der Steuerverwaltung abzuändern. Nach Auffassung der Steuerverwaltung können insbesondere die Kosten für den Neuausbau der zusätzlichen Wohnung im Erdgeschoss und im Dachgeschoss (inkl. Cheminée) sowie zum Wintergarten und dem Neubau der Garage (inkl. Vorplatz) nicht zum Abzug zuge- lassen werden. E.Die Rekurrenten haben Gelegenheit erhalten, zu der Vernehmlassung der Steuerverwal- tung Stellung zu nehmen. Mit Eingabe vom 18. Mai 2015 haben sie davon Gebrauch gemacht. Sie begrüssen, dass die Steuerverwaltung vom Begriff des wirtschaftlichen Neubaus Abstand genommen hat. Sie bringen zu den verschiedenen Korrekturen der Steuerverwaltung in den Steuererklärungen 2010 und 2011 Bemerkungen an. Bezüglich der Steuerperiode 2010 erläu- tern die Rekurrenten u.a., dass an der Stelle des heutigen Wintergartens früher der "Schopf" bzw. ein Garagenanbau war. Auf Drängen der Denkmalpflege sei der Anbau entfernt, durch einen Wintergarten ersetzt (damit das ursprüngliche Gebäude wieder sichtbar wurde) und die - 4 - Garage an anderem Ort wiederaufgebaut worden. Insofern seien diese Kosten (Wintergarten, Wiederaufbau Garage) als denkmalpflegerische Massnahmen zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Der Einbau der Bodendämmung im Erdgeschoss sei als Massnahme zur Steige- rung der Energieeffizienz zum Abzug zuzulassen. Betreffend die Steuerperiode 2011 erklären die Rekurrenten insbesondere, dass der Ersatz eines Brotofens und einer offenen Feuerstelle durch einen Cheminéeofen zum Preis eines üblichen Schwedenofens im Dachgeschoss jeden- falls Unterhalt darstelle. Abschliessend wird darauf hingewiesen, dass sämtliche durch die Steuerverwaltung anteilig vorgenommenen Korrekturen (z.B. Architektenhonorar) entsprechend der Position der Rekurrenten zu modifizieren bleiben. F.Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö- gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an- gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört- lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2.Gemäss Art. 17 VRPG kann die Steuerrekurskommission zwei oder mehrere Verfahren vereinigen, wenn die zu den Verfahren eingereichten Eingaben den gleichen Gegenstand und die gleiche Thematik betreffen (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die - 5 - Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, N. 5 zu Art. 17 VRPG). Im vorliegenden Fall wurden der Steuerrekurskommission die Rekurse und Beschwerden pro 2010 und 2011 in einer Eingabe eingereicht. Die Rekurse und Beschwerden betreffen die Abziehbarkeit von Liegen- schaftsunterhaltskosten der gleichen Liegenschaft und insofern den gleichen Gegenstand und die gleiche Thematik. Die Verfahren werden gestützt auf Art. 17 VRPG i.V.m. Art. 151 StG ver- einigt. 3.Umstritten ist, in welcher Höhe die von den Rekurrenten geltend gemachten Liegen- schaftsunterhaltskosten pro 2010 (CHF 478'312.--) und pro 2011 (CHF 187'702.--) zum Abzug zuzulassen sind. 4.Gemäss Art. 36 Abs. 1 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG dürfen für Grundstücke im Privatver- mögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemein- de und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Abziehbar sind ferner nach Art. 36 Abs. 3 StG und Art. 34 Abs. 3 DBG die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten. 4.1Welche Liegenschaftskosten als Unterhaltskosten gelten und deshalb abzugsfähig sind, wird in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwal- tungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) näher umschrieben. Zu den Unter- haltskosten gehören insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhan- dener Anlagen, wie sanitäre Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV). Als Unterhaltskosten gelten auch Investiti- onen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitra- gen. Abzugsberechtigt sind diesbezüglich sowohl der Ersatz veralteter als auch die erstmalige Anbringung neuer Bauteile oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 1 Bst. f VUBV). Nicht abziehbar sind demgegenüber alle übrigen wertvermehrenden Aufwendungen für Neuein- richtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Für das DBG finden sich inhaltlich analoge Regelungen in den drei Verordnungen vom 24. August 1992: Die Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direk- ten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) und die Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (EStV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Zu beachten ist auch das von der Steuerverwaltung des Kantons Bern heraus- gegebene Merkblatt Nr. 5 zu den Grundstückkosten (MB 5) mit dem Ausscheidungskatalog zur Abgrenzung der abzugsberechtigten Unterhaltskosten von den beim Einkommen nicht abzugsfähigen Anlagekosten sowie die Informationen zur geltenden Steuerpraxis der Steuer-- 6 - verwaltung des Kantons Bern auf TaxInfo (abrufbar unter <http://www.fin.be.ch/fin/de/index/ steuern/rat-geber/taxinfo.html>). 4.2Von einem faktischen (oder wirtschaftlichen) Neubau resp. einer Totalsanierung wird dann gesprochen, wenn die vorgenommenen Arbeiten objektiv-technisch auf Grund ihres Umfangs oder infolge der Eingriffstiefe keinen Unterhalt mehr darstellen und die natürliche Vermutung besteht, dass die gesamten Aufwendungen als wertvermehrend zu beurteilen sind (vgl. BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.2; VGE 100.2013.370U vom 20.1.2015, E. 2.2 und 3.2.3). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Gebäude oder ein wesentlicher Gebäudeteil der- art umfassend erneuert wird, dass die Sanierung bei einer Gesamtbetrachtung aller Massnah- men einem Neubau gleichkommt, so etwa wenn mehrere Fassaden eingerissen und neu erstellt werden, oder eine Baute ausgehöhlt und anschliessend neu errichtet wird (VGE a.a.O., E. 3.3.1). Bei einer Totalsanierung sind die gesamten Auslagen, analog jenen von Neu- und Ersatzbauten (bei denen das vorbestehende Gebäude untergegangen ist) als Herstellungskos- ten zu qualifizieren, welche von Gesetzes wegen nicht vom Einkommen abgezogen werden können (Art. 39 Bst. d StG und Art. 34 Bst. d DBG). Per 1. Januar 2015 hat die Steuerverwal- tung ihre Praxis betreffend die Totalsanierungen resp. der sog. "wirtschaftlichen Neubauten" bei Anbauten angepasst. In ihrer Vernehmlassung hat die Steuerverwaltung ihre neue Praxis be- reits in den Grundzügen auf den hier vorliegenden Fall angewandt (vgl. Bst. D). 4.3Die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind gemäss Art. 36 Abs. 3 StG und Art. 34 Abs. 3 DBG dann abziehbar, wenn die Arbeiten von der steuerpflichtigen Person auf Grund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen wurden, soweit sie nicht subventioniert sind. Unter dem Begriff "Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten" sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ausschliess- lich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten zu verstehen, was anhand der französischen Fassung von Art. 32 Abs. 3 DBG deutlich zutage tritt: (Sont en outre déductibles) les frais occa- sionnés par des travaux de restauration de monuments historiques. Generell gehaltene Emp- fehlungen eines Amtes für Kulturgüter betreffend eine geschützte Liegenschaft (BGer 2C_4538/2009 vom 3.2.2010, E. 3.4) sowie die bloss fachtechnischen Hinweise einer Denk- malpflegebehörde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 130 zu Art. 32 DBG) gelten zudem nicht als behördliche Mitwirkung im Sinne des Gesetzes. 5.Im vorliegenden Fall wurden zahlreiche Arbeiten an der Liegenschaft ausgeführt. Die Steuerverwaltung und die Rekurrenten haben im bisherigen Verfahren ihre Auffassungen dar- gelegt, inwieweit die verrichteten Arbeiten steuerlich abgezogen ("Unterhalt") bzw. nicht abge- zogen ("Mehrwert") werden können. Die vertretenen Auffassungen werden nachfolgend pro Position (ausführende Firma/Art der Arbeiten) samt Kurzbegründung tabellarisch - 7 - zusammengefasst. Soweit die Steuerrekurskommission eine Begründung weder antizipiert aus der Art der Arbeit noch auf Grund der vorhandenen Unterlagen nachvollziehen kann, wird das mit "?" vermerkt. In den Tabellen bedeutet "M/U", dass ein pro Position fraglicher Betrag im Verhältnis des insgesamt abziehbaren Unterhalts bzw. nicht abziehbaren Mehrwerts verteilt worden ist. Übereinstimmende Auffassungen werden grau hinterlegt. Die ausgewiesenen Be- träge verstehen sich in CHF. Für die Steuerverwaltung wird die Abkürzung "SV" verwendet, für die Rekurrenten "R". 5.1Steuerperiode 2010: Position Ausführende Firma/Art der Arbeit Bezahlt Mehrwert Unterhalt Verteilschlüssel/Begründung 1 ________: 1'801 R: 630 R: 1'171 R: M/U 2010 Bauversicherung SV: 1'174 SV: 627 SV: M/U 2010+2011 2 ________: 402 R: 141 R: 261 R: M/U 2010 Baustrom SV: 262 SV: 140 SV: M/U 2010+2011 3 ________: 132 R: 46 R: 86 R: M/U 2010 Reproduktionen SV: 86 SV: 46 SV: M/U 2010+2011 4 EG D.________: 100 R: 100 Kanalisationsabnahmegebühren SV: 100 5 ________: 3'077 R: 3'077 Sandstrahlen Rauchküche SV: 3'077 6 ________: 840 R: 294 R: 546 R: M/U 2010 Bauingenieur SV: 548 SV: 292 SV: M/U 2010+2011 7 ________: 83 R: 29 R: 54 R: M/U 2010 Reproduktionen SV: 54 SV: 29 SV: M/U 2010+2011 8 ________: 2'335 R: 2'335 Sandstrahlen Gewölbekeller SV: 2'335 9 ________: 1'763 R: 1'763 Ersatz Kamin SV: 1'763 10 ________: 146'621 R: 51'570 R: 95'051 R: M/U 2010 Baumeisterarbeiten SV: 146'621 SV: 0 SV: An-, Um- und Neubau 11 ________: 520 R: 520 Vorladenbehandlung SV: 520 12 ________: 18'035 R: 9'018 R: 9'017 R: Halb/Halb? Unterlagsböden SV: 18'035 SV: 0 SV: Neuausbau 13 ________: 7'899 R: 7'899 Sanitärmaterialien SV: 7'899 14 ________: 7'427 R: 7'427 Glas für Wintergarten SV: 7'427 15 ________: 704 R: 704 Abschlüsse, Wintergarten SV: 704 - 8 - Position Ausführende Firma/Art der Arbeit Bezahlt Mehrwert Unterhalt Verteilschlüssel/Begründung 16 ________: 25 R: 9 R: 16 R: M/U 2010 Reproduktionen SV: 16 SV: 9 SV: M/U 2010+2011 17 ________: 1'364 R: 1'364 Unterlagsböden SV: 1'364 18 ________: 21'449 R: R: 21'449 Steinhauerarbeiten SV: SV: 21'449 19 ________: 16'165 R: 5'658 R: 10'507 ? Gerüstungen SV: 5'658 SV: 10'507 ? 20 ________: 235 R: 82 R: 153 R: M/U 2010 Baustrom SV: 153 SV: 82 SV: M/U 2010+2011 21 ________: 545 R: 545 Spiegelschrank SV: 545 22 ________: 380 R: 380 Sanitärmaterial SV: 380 23 ________: 226 R: 79 R: 147 R: M/U 2010 WC SV: 147 SV: 79 SV: M/U 2010+2011 24 ________: 63 R: 0 R: 63 R: M/U 2010 Briefkastenschlüssel SV: 21 SV: 42 SV: Erweiterung 2/3 25 ________: 20'082 R: 14'440 R: 5'642 ? Boden und Wandbeläge SV: 14'440 SV: 5'642 ? 26 ________: 8'969 R: 8'969 2 Waschtürme SV: 8'969 27 ________: 5'572 R: 5'572 Küche OG SV: 5'572 28 ________: 5'087 R: 5'087 Eingangstüre OG Instandstellen SV: 5'087 29 ________: 27'890 R: 14'708 R: 13'182 ? Fenster SV: 14'708 SV: 13'182 ? 30 ________: 100 R: 100 Badzimmerleuchten SV: 100 31 EG D.________: 100 R: 100 Kanalisationsabnahme SV: 100 32 EG D.________: 10'545 R: 10'545 Kanalisationsnachgebühr SV: 10'545 33 ________: 35'646 R: 31'430 R: 4'216 ? Schreinerarbeiten SV: 31'430 SV: 4'216 ? 34 ________: 6'348 R: 0 R: 6'348 R: Denkmalschutz i.w.S. Garagentore SV: 6'348 SV: 0 SV: Neubau 35 ________: 2'261 R: 791 R: 1'470 R: M/U 2010 Reinigungen SV: 1'474 SV: 787 SV: M/U 2010+2011 36 ________: 16'348 R: 16'348 Küche EG SV: 16'348 37 ________: 5'938 R: 5'938 Vorhänge, Jalousien SV: 5'938 - 9 - Position Ausführende Firma/Art der Arbeit Bezahlt Mehrwert Unterhalt Verteilschlüssel/Begründung 38 ________: 803 R: 803 Isolationen SV: 803 39 ________: 53'805 R: 23'732 R: 30'073 ? Malerarbeiten SV: 23'732 SV: 30'073 ? 40 ________: 2'862 R: 954 R: 1'908 R: ? Briefkasten SV: 1'908 SV: 954 SV: Erweiterung 2/3 41 ________: 274'679 R: 19'002 R: 255'677 R: Denkmalschutz i.w.S. Zimmer-/Dachdeckerarb./Garagen SV: 94'479 SV: 180'200 SV: Anteil "Neubau"? 42 ________: 18'292 R: 12'195 R: 6'097 R: Denkmalschutz i.w.S. Metallbau, Wintergarten SV: 18'292 SV: SV: Neubau 43 ________: 6'986 R: 6'041 R: 945 ? Türen EG und Garniture SV: 6'041 SV: 945 ? 44 ________: 592 R: 444 R: 148 ? Dämmungen SV: 444 SV: 148 ? 5.2Steuerjahr 2011: Position Ausführende Firma/Art der Arbeit Bezahlt Mehrwert Unterhalt Verteilschlüssel/Begründung 45 X.________: 92'900 R: 34'922 R: 55'978 ? SV: 34'922 SV: 55'978 ? 46 ________: 14'923 R: 7462 R: 7'461 R: ? Cheminée SV: 14'923 SV: 0 SV: Neuinstallation 47 ________: 55'547 R: 49'433 R: 6'114 ? Elektroinstallation SV: 49'433 SV: 6'114 ? 48 ________: 18'228 R: 18'228 Laminatböden SV: 18'228 49 ________: 2'938 R: 2'938 Schliessanlage SV: 2'938 50 ________: 10'513 R: 10'513 Strassenarbeiten SV: 10'513 51 ________: 1'058 R: 1'058 Dampfabzug SV: 1'058 52 ________: 26'886 R: 26'886 Heizung SV: 26'886 53 ________: 9'349 R: 9'349 Schlosserarbeiten SV: 9'349 54 ________: 1'353 R: 1'353 Wetterschutzabdeckung SV: 1'353 55 ________: 35'102 R: 31'592 R: 3'510 ? Sanitärarbeiten 31'592 SV: 3'510 ? 56 ________: 450 R: 450 Receiver SV: 450 - 10 - Position Ausführende Firma/Art der Arbeit Bezahlt Mehrwert Unterhalt Verteilschlüssel/Begründung 57 ________: 1'000 R: 1'000 Ersatz 3 Fensterbänke SV: 1'000 58 ________: 71'616 R: 63'366 R: 8'250 ? Garten- und Strassenarbeiten SV: 63'366 SV: 8'250 ? 59 ________: 8'332 R: 8'332 Sandsteinmauern & Treppen rep. SV: 8'332 60 ________: 8'810 R: 8'810 Blitzschutz SV: 8'810 61 ________: 481 R: 481 Aussenleuchte SV: 481 62 ________: 3'678 R: 919 R: 2'759 ? Malerarbeiten SV: 919 SV: 2'759 ? 63 ________: 669 R: 669 Schreinerarbeiten SV: 669 64 ________: 120'395 R: 42'138 R: 78'257 R: M/U 2010 Architektenhonorar SV: 78'498 SV: 41'897 SV: M/U 2010+2011 65 ________: 4'496 R: 3'372 R: 1'124 ? Plattenbelag für bestehenden Weg SV: 3'372 SV: 1'124 ? 65 ________: 1'357 R: 1'357 Aussenleuchte SV: 1'357 66 ________: 1'434 R: 1'434 Kabelverlegen für Aussenleuchte SV: 1'434 67 ________: 2'040 R: 2'040 Elektroschrank SV: 2'040 68 ________: 382 R: 382 Entstopfen Abwasserleitung SV: 382 5.3Die Steuerverwaltung hat mit konkretem Bezug zu den Vorbringen der Rekurrenten ihre Sichtweise dargelegt und Abweichungen dazu pro Position kurz begründet. Jede Position wur- de in einem ersten Schritt entweder eindeutig in Mehrwert oder Unterhalt ausgeschieden oder nach einem Verteilschlüssel als Mehrwert und Unterhalt ausgewiesen. Dabei wurde pro Position jeweils der bestmögliche Verteilschlüssel oder der Ausscheidungskatalog nach MB 5 direkt an- gewandt. Beispielsweise wurde in den Positionen 24 und 40 (Kosten für die Briefkästen) berücksichtigt, dass zwei Wohnungen hinzugekommen sind. Hier ist einleuchtend, dass nun 2/3 der Kosten als Neuinstallation und damit als Mehrwert berücksichtigt werden. Wo eine eindeuti- ge Zuweisung nicht möglich ist, werden in einem zweiten Schritt die Kosten im Verhältnis des insgesamt abziehbaren Unterhalts bzw. nicht abziehbaren Mehrwerts verteilt, was rechnerisch approximativ hergeleitet werden kann (vgl. bspw. Positionen 1, 2, 3, 6, etc.). Diese Vorgehens- weise zur Ausscheidung des Mehrwerts und des Unterhalts bei einem Bauvorhaben wie dem Vorliegenden überzeugt grundsätzlich. Die Methode führt zu einem begründeten Entscheid, der - 11 - von der Steuerrekurskommission mithin positionsweise überprüft werden kann. Im vorliegenden Fall ist hauptsächlich umstritten ist, ob die Kosten im Zusammenhang mit der neu erstellten Garage und dem Wintergarten auf Grund ihres angeblichen Konnexes zur Denkmalpflege ab- zugsfähig sind oder nicht (insbesondere Positionen 34, 41 und 42, vgl. E. 5.1). 5.4Die Steuerverwaltung bemerkt zum Wintergarten, dass dieser anstelle des bisherigen einfachen Anbaus ("Schopf") errichtet worden sei. Der Wintergarten sei neu auf einer Stahlbe- tonplatte als Wohnraumerweiterung zur neu ausgebauten Zweizimmerwohnung im Erdge- schoss errichtet worden. Auf Grund der damit einhergehenden Wohnraumerweiterung/Ver- besserung/Nutzungsänderung sei der Abzug der entsprechenden Kosten ebenso ausgeschlos- sen wie diejenigen im Zusammenhang mit der Errichtung der neuen Garage (vgl. zum Ganzen Vernehmlassung, Ziff. 2.2, S. 5). Diesbezüglich argumentieren die Rekurrenten, dass der Anbau auf Drängen der Denkmalpflege entfernt und nur noch durch einen Wintergarten ersetzt werden konnte, damit das ursprüngliche Gebäude wieder sichtbar wurde (Stellungnahme, Ziff. 1.1, S. 2). Vor diesem Hintergrund seien die Kosten teilweise zum Abzug zuzulassen. Auf Drängen der Denkmalpflege sei ferner auch der Ersatz des bisherigen Anbaus (welcher auch als Garage gedient habe) an einem neuen Standort errichtet worden. Insoweit seien die Kosten für die neue Garage als denkmalpflegerisch erforderlicher Ersatz als Unterhalt anzuerkennen (Stel- lungnahme, Ziff. 1.3, S. 3). Die Argumentation der Rekurrenten überzeugt nicht. Nur etwas be- reits Bestehendes kann restauriert oder instand gestellt werden (vgl. BGer 2C.453/2009 vom 3.2.2010, E. 3.4). Unter dem Titel Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten können die Kosten für die Garage und den Wintergarten deshalb jedenfalls nicht abgezogen werden. Ausserdem ist die Steuerrekurskommission überzeugt, dass der Wintergarten und die neu errichtete Gara- ge allenfalls Kompromisse mit der Denkmalpflege darstellen und nicht auf deren Drängen er- richtet werden mussten. M.a.W. hätte die Denkmalpflege jedenfalls auch einer Renovation mit Abbruch des Anbaus bei Verzicht auf einen Wintergarten und auf eine neue Garage zuge- stimmt. Insoweit ist der Auffassung der Steuerverwaltung zu folgen. Die Garage ist ein Neubau und damit können die Kosten nicht als Liegenschaftsunterhalt abgezogen werden. Der Winter- garten stellt eine Wohnraumerweiterung dar, wurde ebenfalls neu erstellt und kann deswegen nicht als Liegenschaftsunterhalt abgezogen werden. 5.5Umstritten blieb auch die Position 46 (Cheminéeofen, vgl. E. 5.2). Die Rekurrenten vertre- ten die Auffassung, dass der Ersatz eines Brotofens und einer offenen Feuerstelle durch einen Cheminéeofen zum Preis eines üblichen Schwedenofens im Dachgeschoss Unterhalt darstelle bzw. jedenfalls die diesbezüglichen Kosten hälftig zum Abzug zuzulassen seien (Stellungnah- me, Ziff. 2.1, S. 3). Die Steuerverwaltung argumentiert, dass erstmals ein luxuriöser Cheminée- ofen eingebaut worden sei. Weil der Cheminéeofen eine Neueinrichtung/Verbesserung - 12 - darstelle, könnten die damit zusammenhängenden Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden (Vernehmlassung, Ziff. 2.2, S. 5). Die Steuerrekurskommission schliesst sich der Auffassung der Steuerverwaltung an. Der Cheminéeofen ist eindeutig eine erhebliche Verbesserung der bisherigen Situation, zumal das gesamte Dachgeschoss einer neuen Nutzung (Wohnen) zuge- führt worden ist. Der Cheminéeofen dient heute dem Bedürfnis nach Komfort und Gemütlichkeit, während der Brotofen und die offene Feuerstelle früher eine praktische Notwendigkeit waren. Insofern kann auch nicht von Ersatz von bereits vorhandener Anlagen gesprochen werden (vgl. E. 4.1). In diesem Zusammenhang bleibt anzumerken, dass richtigerweise auch die übrigen neuen Installationen auf Grund der Nutzungsänderung im Dachgeschoss als Mehrwert ausge- schieden worden sind. 5.6Strittig sind ferner die Kosten betreffend den Bodenaufbau (Position 10, evtl. 12, vgl. E. 5.1). Die Steuerverwaltung lässt diese Kosten nicht zum Abzug zu, weil der bisherige Bodenaufbau abgebrochen und auf einem tieferen Niveau neu erstellt worden sei. Insgesamt habe sich damit eine Raumerweiterung (ein Meter Raumhöhe) ergeben, weshalb aus diesem Grund kein Liegenschaftsunterhalt mehr vorliegen könne (Vernehmlassung, Ziff. 2.2, S. 5). Die Rekurrenten erläutern dazu, dass die Raumhöhe gleich geblieben sei. Davon ist auch die Steu- errekurskommission überzeugt. Der Auffassung der Steuerverwaltung kann in diesem Punkt nicht gefolgt werden. Die Rekurrenten führen weiter aus, dass der bisherige Sandsteinboden abgetragen worden sei, um eine Bodenisolation einzufügen. Der Einbau einer Bodenisolation sei als Massnahme zur Energieeffizienz immer Unterhalt, auch wenn ein besser isoliertes Haus einen Mehrwert darstelle (Stellungnahme, Ziff. 1.2, S. 2). Dazu ist präzisierend festzuhalten, dass der Sinn der Regelung zu den Massnahmen zur Energieeffizienz ist, einen Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausubstanz möglichst bald auf den moder- nen Stand der Technik zu bringen (bei im Übrigen gleich bleibender Nutzung, vgl. BGer 2C.153/2014 vom 4.9.2014, E. 4.1). Angesichts der Nutzungsänderung bzw. der Erweite- rungen des Wohnraums im Erdgeschoss können damit alleine die anteilsmässigen Kosten (für den bereits vor der Renovation vorhandenen Wohnraum) zum Abzug zugelassen werden. Sachgerecht scheint hier ein Verteilschlüssel nach Quadratmeter. 5.7Auf Grund der Aktenlage kann die Steuerrekurskommission keine neue Ausscheidung der Kosten bezüglich Bodenaufbaus vornehmen. Obwohl die Steuerrekurskommission die Steuer- verwaltung mit Schreiben vom 16. Januar 2015 aufgefordert hat, die vollständigen Steuerakten der strittigen Periode sowie die Unterlagen, welche beim Einspracheentscheid verwendet wor- den sind, einzureichen, finden sich in den Akten keine Rechnungen zu den ausgeführten Arbei- ten bzw. zu den in E. 5.1 und 5.2 erwähnten Positionen. Wegen der fehlenden Rechnungen konnten im Übrigen auch die unbestritten gebliebenen Positionen (sowie die dort verwendeten - 13 - Verteilschlüssel) nicht weiter überprüft und nachvollzogen werden. Nachdem die Steuerverwal- tung in der Vernehmlassung mitgeteilt hat, die Ausscheidung lediglich "grob" vorgenommen zu haben (Bst. D), wäre es im Übrigen an der Steuerrekurskommission gelegen, sich als erste In- stanz fundiert mit der Ausscheidung auseinanderzusetzen. Selbstredend ist dies ohne entspre- chende Rechnungen nicht möglich. 6.Bei dieser Sachlage stellt sich der Steuerrekurskommission die Frage, ob die Streitsache an die Vorinstanz zurückzuweisen ist (Art. 72 Abs. 2 VRPG). Es müssen besondere Gründe dafür sprechen, welche die prozessökonomischen Gesichtspunkte in den Hintergrund treten lassen, damit die Vorinstanz noch einmal zum Entscheid aufgerufen wird. Ein möglicher Grund für eine Rückweisung kann die mangelnde Entscheidreife der Angelegenheit sein (vgl. zum Ganzen: Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 3 zu Art. 72 VRPG). Obwohl zu einigen Punk- ten materiell Stellung genommen werden konnte, kann auf Grund der Aktenlage bei der Steuer- rekurskommission kein Endentscheid getroffen werden (vgl. E. 5.7). Kommt hinzu, dass die Steuerverwaltung ihre Praxis im Verlaufe des vorliegenden Verfahrens angepasst hat (vgl. E. 4.2). Die Steuerrekurskommission weist deshalb entsprechende Fälle (betreffend die alte Praxis zum wirtschaftlichen Neubau) in der Regel zurück, damit die Steuerverwaltung ihre neue Praxis weiter konkretisieren kann (vgl. RKE 100.2013.463 vom 22.9.2015, E. 7; RKE 100.2013.72 vom 16.6.2015, beide nicht publiziert). Vor diesem Hintergrund weist die Steuerrekurskommission auch die vorliegende Angelegenheit gestützt auf Art. 72 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 151 StG zurück. Rekurs und Beschwerde sind demzufolge gutzuheissen. 7.Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG). Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und ver- hältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung zuge- sprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung über die Bemessung des Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]), auf der Grundlage der eingereichten Kostennote vom 3. Dezember 2015 festgesetzt. Wobei von einem Stundenansatz von CHF 250.-- auszuge- hen ist Die Parteikosten werden auf CHF 4'500.--, zusätzliche Auslagen von CHF 192.-- und 8 % Mehrwertsteuer ausmachend total CHF 5'067.--, festgesetzt.- 14 - Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs pro 2010 wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 20. November 2014 aufgehoben. Die Akten werden zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt. 2. Die Beschwerde pro 2010 wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 20. No- vember 2014 aufgehoben. Die Akten werden zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägun- gen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt. 3. Der Rekurs pro 2011 wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 20. November 2014 aufgehoben. Die Akten werden zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt. 4. Die Beschwerde pro 2011 wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 20. No- vember 2014 aufgehoben. Die Akten werden zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägun- gen an die Steuerverwaltung zurückgeschickt. 5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 6. Es werden Parteikosten im Betrag von CHF 5'067.-- (inkl. 8 % Mehrwertsteuer) gespro- chen. 7.Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts- schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be- schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Be- gründung zu enthalten. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri- schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begrün- dung zu enthalten.- 15 - Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes- steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref- fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 8. Zu eröffnen an: ▪C.________ zuhanden von A.________ und B.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Eidgenössische Steuerverwaltung ▪Gemeinde D.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Der Präsident Der Gerichtsschreiber Kästli Wermuth