Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2011.31 Entscheid 4. Oktober 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, vertreten durch steuerpartner ag, Steuer- und Wirtschaftsberatung, Vadianstrasse 44, 9001 St. Gallen, gegen G e m e i n d e C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Grundsteuerausschuss, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2011.31 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften am 30. März 2007 di e von ihnen selbst bewohnte Eigentumswohnung an der str. 18a, in D , zum Preis von Fr. 1'130'000.- (GBBL: an GBBL, Kat.Nr. , mit Sonder recht an 6 ½-Zimmerwohnung, Stockwerkeinheit Nr. ; GBBL an GBBL, Kat.Nr. , mi t Sonderrecht an der Garage Nr. , Stockwerkeinheit Nr. ). Im Einspracheentscheid vom 15. April 2008 gewährte die B e- hörde für Grundsteuern der Gemeinde D für diese Handänderung einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneige n- tum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nac h- dem die Pflichtigen mit Kaufvertrag vom 29. Mai 2006 das Wohnhaus " E 9, in C " (GBBL, Kat.Nr., 554 m 2 Grundstücksfläche, Vers.Nr.) für Fr. 2'010'000.- erworben hat- ten, welches sie in der Folge bewohnten. Mit Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 erwarben die Pflichtigen das Woh nhaus "str. 90, in F" (GBBL, Kat.Nr. , 1078 m 2 Grundstücksfläche, Vers.Nr. ) zum Preis von Fr. 3'450'000.-, worauf sie das Haus in C am 15. Juli 2010 zum Preis von 2'600'000. - wieder verkauften (Kaufvertrag vom 27.05.2010). Zufolge des Verkaufs der Liegen schaft in C auferlegte der Grundsteuerau s- schuss der Gemeinde C den Pflichtigen am 25. November 2010 eine Grundstückg e- winnsteuer von Fr. 217'320. - und verweigerte gleichzeitig die Gewährung eines Ste u- eraufschubs im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG. B. Am 27. Dezember 2010 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diesen Eischätzungsentscheid und stellten den Antrag, es sei ein Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG zu gewähren. Am 16. Juni 2011 wies der Grundsteuerausschuss die Einsprache ab. C. Am 6. Juli 2011 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprach e- entscheid und erneuerten den An trag, welchen sie bereits mit der Einsprache gestellt hatten. - 3 - 2 GR.2011.31 In der Rekursantwort vom 10. August 2011 verzichtete der Grundsteuerau s- schuss C auf eine Stellungnahme zur Sache. Auf die Begründung der Entscheide im Ver anlagungs- und Einspracheverfah- ren, die eingereichten Unterlagen sowie die Vorbringen der Parteien ist , soweit erfo r- derlich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und dem gleichlautenden § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Besteuerung aufges choben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliege n- schaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös i n- nert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzli e- genschaft im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz verwendet wird. b) Zur Begründung ihres Antrags machen die Pflichtigen in der Rekursschrift geltend, die Veräusserung der Eigentumswohnung in D und der Erwerb des ersten Ersatzobjekts in C stünden in direktem Zusammen hang mit ihrer familiären Situation. Denn im September 2004 sei ihre Tochter auf die Welt gekommen. Sie hätten sich daher entschlossen, das Einfamilienhaus in C zu erwerben und von D nach C umzu- ziehen. Diese Liegenschaft hätten sie wieder verkauft, nachdem sie in F durch einen Hinweis zufälligerweise ihr " Traumhaus" entdeckt hätten. Ursprünglich sei dieser zwei- te Wohnsitzwechsel nicht beabsichtigt gewesen. Während der Beratung des Steue r- harmonisierungsgesetzes sei im Parlament die Bestimmung zum Aufschub der G e- winnbesteuerung bei Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum einge - führt und angenommen worden. Insbesondere sei die Regelung in der Februarsession des Nationalrates am 31. Januar 1989 ausführlich beraten worden (AB 1989 N, S . 50 und 51). D ie Kommissionsmehrheit sei der Auffassung gewesen, dass es nicht um Spekulation gehe, sondern darum, ein selbstbewohntes Eigenheim durch ein anderes selbstbewohntes Eigenheim zu ersetzen. Die Mobilität der Bevölkerung sollte demg e- mäss gewährleistet werden. Daher müssten die Steuerbehörden nicht nach den Grü n-- 4 - 2 GR.2011.31 den der Ersatzbeschaffung forschen (AB 1989 N, S. 51). Vor diesem Hintergrund seien im vorliegenden Fall sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung eines Steuerau f- schubes infolge Ersatzbeschaffung von s elbstbewohntem Wohneigentum erfüllt. Der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in C sei vollständig in den Erwerb des Einf a- milienhauses in F investiert worden. Beide Liegenschaften seien dauernd selbstgenutzt worden. In den Kantonen habe sich für die Beur teilung der Dauerhaftigkeit eine Praxis von mindestens einem Jahr eingelebt, wobei die Zeit über alle Ersatzbeschaffungen hinweg zusammenzuzählen sei. Die Rekursgegnerin gehe im Einschätzungsentscheid davon aus, dass sie gar nie die Absicht gehabt hätten, das Einfamilienhaus in C dau- ernd zu bewohnen, da eine kurzfristige Ersatzbeschaffung innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück erfolgt sei. Diese Annahme sei falsch. Anzufügen sei, dass die von der Rekursgegnerin erwähnte 5 -Jahresfrist ursprünglich auf das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänd e- rungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutz ten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG) vom 19. N o- vember 2001 (ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben) zurückgehe. Darin we r- de eine Frist von fünf Jahren für den Fall eingeführt, dass ein innerkantonales Ersat z- grundstück (innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück) definitiv zweckentfremdet oder veräussert werde, ohne dass erneut ei ne Ersatzb e- schaffung stattfinde (Ziffer 20) . Gerade dies sei jedoch vorliegend nicht der Fall. Eine generelle Ausweitung und Objektivierung der von der Finanzdirektion im Kanton Zürich eingeführten 5-Jahresfrist komme der Einführung einer zusätzlichen Bedingung für die Gewährung des Steueraufschubes bei Ersatzbeschaffungen von selbstgenutztem Wohneigentum gleich. Dies entspreche, wie dargelegt, nicht dem Willen des nationalen Gesetzgebers und sei auch nicht im Gesetz festgehalten. c) Mit der Frage der kurzfristigen fortgesetzten Ersatzbeschaffung für selbst- genutztes Wohneigentum (Kaskadenersatzbeschaffung), insbesondere hinsichtlich der Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. i StG sowie der Verein- barkeit der Anwendung des Rundschreibens im Falle von Kaskadenersatzbeschaffu n- gen mit selbigen , hat sich die Steuerrekurskommissionen III (seit dem 1. Januar 2011 Steuerrekursgericht) bereits mehrfach auseinandergesetzt und seine im Jahr 2008 begründete Rechtsprechung (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338) wiederholt bestätigt (StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348; StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1; StRK III, 22. November 2010, 3 GR.2009.39; - 5 - 2 GR.2011.31 StRK III, 11. November 2009, 3 GR.2009.46; StRK III, 16. November 2010, 3 GR.2010.21; StRK III ). Danach ist die mehrfache Privilegierung durch kurzfristige Ersatzbeschaffungen ausgeschlossen. Wird nach einer Ersatzbes chaffung eines selbstbewohnten E igenheims innerhalb von 5 Jahren ein zweites Ersatzobjekt ang e- schafft und selbstbewohnt, wird die ursprüngliche Verä usserung mit dem zweiten E r- satzobjekt verknüpft; die zweite Ersatzbeschaffung tritt an die Stelle der aufgegebenen ersten, wie wenn sie von Anfang an statt der ersten erworben worden wäre. Der an- lässlich des Verkaufs des ursprünglichen Grundstücks aufgeschobene Gewinn kann dann grundsätzlich nicht nachbes teuert werden. Dagegen wird das erste Ersatzobjekt als normaler An- und Verkauf behandelt ; auf dem dabei allenfalls erzielte n Gewinn ist die Grundstückgewinnsteuer nicht aufschiebbar (StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1, E. 2b sowie Leitsätze von StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338 und StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348). Diese Rechtsprechung wurde durch das V erwaltungsgericht (VGr, 7. J u- li 2010, SB.2009.00050, www.vgrzh.ch) bestätigt. Das Bundesgericht hat sich bis heute nicht zur Streitfrage geäussert. d) Hinsichtlich dieser Rechtsprechung brachte Felix Richner einige bede n- kenswerte Argumente vor, welche gegen eine Differenzierung von ku rzfristigen und nicht kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung en sprechen (Felix Richner, Ersatzb e- schaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, 1 f f.). In der Tat werden Wohnliegenschaften in aller Regel (und auch vorliegend) nicht durch eine neue Liegenschaft ersetzt, weil damit eine Spekulationsabsicht verbunden wäre. Die Ersatz- beschaffung erfolgt meist aus persönlichen und beruflichen Motiven. Selbst wenn eine Ersatzbeschaffung durch eine Spekulationsabsicht motiviert war, so kann dies e auch bei einer längeren Besitzesdauer vorliegen. Allgemein können Steuerbehörden die Motivation einer Handlung nur schwer feststellen. Trotz nicht ganz unbegründe ter Kritik – dargelegt anhand von Beispielen, bei denen die Auswirkungen der Rechtsprechu ng, wenn ein zweites Ersatzob jekt ohne dritte Ersatzbeschaffung verkauft wird, zu Inkongruenzen bei der Berechnung der Be- sitzesdauer führen kann – ist festzuhalten, dass das Verwaltungsgericht die Streitfrag e bereits – wie unter E. 3c erwähnt – entschieden hat. Dessen Rechtsprechung ist für das Steuerrekursgericht verbindlich. - 6 - 2 GR.2011.31 e) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass bei der vorliegenden Konstellation einer kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung (Verkauf des ersten E r- satzobjekts in C weniger als 5 Jahren nach dem Verkauf des ursprünglichen Objekts in D, Besitzesdauer und Wohnnutzung des Ersatzobjekts in C von weniger als 5 Jahren ) nur ein (einziger) Steueraufschub gewährt werden kann. Nach der geltenden zürcheri- schen Praxis wird der Aufschub mit Bezug auf die Handänderung am ursprünglichen Grundstück gewährt. Ein Aufschub mit Bezug auf die Handänderung am ersten E r- satzobjekt in C kann somit nicht zusätzlich gewährt werden , wenngleich die übrigen Voraussetzungen des Steueraufschubs er füllt sind. Unerheblich ist, dass, wovon aus- zugehen ist, die Pflichtigen ursprünglich gar nicht beabsichtigten, ihre Liegenschaft in C nur wenige Jahre zu bewohnen. 2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens de n Pflichtigen aufzuerl e- gen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen die beantragte Parteientschädigung nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]