Seite 1 Entscheid vom 10. Februar 2017 (510 16 80) __________________________________________________ ___________________ Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerric hter J. Felix, R. Richner, P. Salathe, M. Zeller, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , vertreten durch Sonderegger Treuhand AG , Hauptstrasse 101 , 4450 Sissach, Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2014 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2014 vom 22. Oktober 2015 wurden unter dem Titel selbständige Erwerbstätigkeit Kapitalverluste aus Wertschriften in Höhe von Fr. 116‘532.-- aufgerechnet. 2. Mit Eingabe vom 19. November 2015 erhob die Vertre terin des Pflichtigen mit dem An- trag, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschrif ten seien zum Abzug zuzulassen, Ein- sprache. Zur Begründung machte sie geltend, die Wertschr iften seien Teil des Geschäftsver- mögens, seien sie doch über die Geschäftskonti gekauft un d verkauft worden. Es handle sich bei diesen Wertschriften grösstenteils um Derivate, wobei rund 60 Transaktionen, mit kurzfristi- ger Haltedauer und dem Ziel von raschen Kursgewinnen, getätigt worden seien. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 26. August 2016 wurde di e Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, das Transa ktionsvolumen sei als nicht übermäs- sig zu bezeichnen, zudem seien keine fremde Mittel zur Fi nanzierung des Handels eingesetzt worden und der Handel mit Derivaten führe nicht auto matisch zur Annahme eines gewerbs- mässigen Wertschriftenhandels. 4. Mit Eingabe vom 23. September 2016 erhob die Vert reterin des Pflichtigen mit dem Be- gehren, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschr iften seien zum Abzug zuzulassen, Rekurs. Zur Begründung machte sie geltend, das Kriterium des fehlenden Einsatzes von Fremdkapital sei nicht nachvollziehbar, sei doch der Wertschriftenhandel über das geschäftliche Kontokorrentkonto vollumfänglich fremdfinanziert worden. 5. Mit Vernehmlassung vom 2. November 2016 beantragte die Steuerverwaltung die Ab- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der P flichtige führe eine Einzelfirma in der Elektroservice-Branche, der regelmässige Kauf und Verkauf von spekulativen Wertpapieren sei nicht geschäftsbezogen und die Fremdfinanzierung über das geschäftliche Kontokorrentkon- to sei allein kein taugliches Kriterium zur Feststellu ng eines gewerbsmässigen Wertschriften- handels. Seite 3 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Par teien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr überste igt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in fo rmeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die au fgerechneten Kapitalverluste aus Wert- schriften zum Abzug zuzulassen sind. a) Die Abzugsfähigkeit der vom Pflichtigen erlittenen Verluste hängt davon ab, ob der von ihm ausgeübte Wertschriftenhandel als selbständi ge Erwerbstätigkeit oder als blosse private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist: Nur i m ersten Fall unterliegen allfällige Erträ- ge der Einkommenssteuer (vgl. § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der dire kten Steuern der Kantone und Gemeinden [StGH] vom 14. Dezember 1990), womit die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen von den gesamten steuerbaren Ein künften abgezogen werden können (vgl. § 29 Abs. 1 lit. b StG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG). b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkei t fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Eins atz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinne rzielung am Wirtschaftsverkehr teil- nimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenb eruflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkei t vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien hierfür gelten im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der berufli- chen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erhebli- Seite 4 cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewin- ne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensge genstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch f ür sich alleine zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne t ypische Elemente einer selbständi- gen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheiden d ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge- samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. I m Hinblick auf diese Indizien erwog das Bundesgericht mit Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 20 09 (publ. in: SteuerRevue [StR] 65/2010 S. 207 ff. sowie Der Steuerentscheid [StE] 201 0 B 23.1 Nr. 68), E. 2.7, für die Frage, ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, seien in sbesondere die Höhe des Transak- tionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erhebli- cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichti- gen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens so- wie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nur noch untergeo rdnete Bedeutung, etwa im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Bund esgerichts [BGE] 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 2.2, m.w.H.). 3. a) Für den (hier nicht direkt betroffenen) Bereich der direkten Bundessteuer erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 27. Juli 2 012 das Kreisschreiben Nr. 36 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. Darin konkretisierte die ESTV die obenstehend ge- nannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensver waltung einerseits und dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss gehen die Steuerbehörden in jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die nachfolgenden fünf Kriterien kumulativ erfüllt sind: 1. Die Haltedauer der veräusserte n Wertschriften beträgt mindestens 6 Monate. 2. Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufser- löse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode. 3. Das Er zielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, u m fehlende oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann d er Fall, wenn die realisierten Kapi- talgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der S teuerperiode betragen. 4. Die Anla- gen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Ve rmögenserträge aus den Wertschriften (wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die an teiligen Schuldzinsen. 5. Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) besch ränkt sich auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen. Sind diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, kann gewerbsmäs- Seite 5 siger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden. Die entsprechende Beurteilung erfolgt dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelf alls (vgl. BGE 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.1). b) Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um ein e generell-abstrakte Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnun g. Solche richten sich formell nur an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Persona l sind insoweit durch die Verwaltungs- verordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorsch riften keinen offensichtlich verfas- sungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausser halb des Adressatenkreises. Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnun gen als zwar standardisierte (gene- rell-abstrakte) jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusse rungen der Verwaltungsbehörde über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlich en Bestimmungen dar. Dennoch weicht das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltu ngsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, sofern die generell-abstrakte Ansichtsäusserun g eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlic hen Bestimmungen zulässt und überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlich en Vorgaben enthält (vgl. BGE 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.2, m.w.H.). c) Obschon das vorliegende Verfahren die Kantonssteuer n betrifft, ist das genannte Kreisschreiben der ESTV mit Blick auf die vertikale Steuer harmonisierung mitzuberücksichti- gen, zumal der Rechtslage bezüglich die direkte Bundessteu er hier eine gewisse Bedeutung zukommt: Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des Bundesge setzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 regeln die Steuerbarkeit der Einkünfte übereinstimmend mit § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 lit. b StG. Zudem sieht Art. 27 Abs. 2 lit. b i.V.m. Art. 25 DBG wie § 29 Abs. 1 lit. b StG die Abzugsfähigkeit eingetreten er und verbuchter Verluste auf Geschäfts- vermögen vor. 4. Vorliegend betreibt der Pflichtige eine am 23. De zember 2011 im Handelsregister einge- tragene Einzelfirma mit dem Zweck Service von Maschinenst euerungen. Der Bilanz des dem hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahres 2013 i st dem Konto 1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass rund 1 2 Transaktionen stattfanden und sich die Wertschriften per Ende Jahr auf einen Wert von Fr. 26‘800.-- beliefen. In der Erfolgsrech- nung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Kon to 6842, Kursverluste Wertschriften ein Seite 6 Verlust von Fr. 9‘105.-- ausgewiesen, welcher in das Be triebsergebnis in Höhe von Fr. 116‘744.-- eingeflossen ist. Letzteres wurde vom Pfl ichtigen als Einkommen aus selbständi- ger Erwerbstätigkeit deklariert und alsdann von der Ste uerverwaltung veranlagt. Wie der vorge- nannte Verlust entstanden ist, war der Steuerverwaltun g aufgrund des Journals mit Kontoblatt, welches dem Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung beigelegt wurde, bekannt. Da sie die Verbuchung dieses Verlustes akzeptiert hat, hat die Steuerverwaltung den Pflichtigen als gewerbsmässigen Wertschriftenhändler qualifiziert. 5. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist die Steuerve rwaltung auf diese Qualifikation zu- rückgekommen und hat die vom Pflichtigen geltend gemacht en Kapitalverluste aus Wertschrif- ten aufgerechnet. Nachfolgend ist zu prüfen, ob diese Praxisänderung zulässig war. a) Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gese tze eine Schranke für Ge- setzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendend en Behörden eine Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür sp rechen. Eine auf sachliche Gründe beruhende Praxisänderung ist deshalb stets zulässig. Eine P raxis muss sogar geändert wer- den, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Re cht bisher unrichtig angewendet wor- den ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhält- nissen besser entspricht. Der Pflichtige kann sich angesich ts einer ihn treffenden Praxisände- rung deshalb nicht darauf berufen, dass er seine Dispo sitionen im Vertrauen auf den Fortbe- stand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Rechts- gleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänder ung, die sich auf sachliche Gründe stüt- zen kann, zurückzutreten (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kau fmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f., m.w.H.; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 3. Juli 2015, 5 10 15 7, E. 7a, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a). b) Einer Praxisänderung kann unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechts- sicherheit im Weg stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezo gene Zusicherungen der Steuerbehörde schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertra uen in Gesetze und in allgemeine Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der Gru ndsatz der Rechtssicherheit dient, unabhängig von einer konkreten Auskunft oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an der Berechenbarkeit des Rechts und dem Schutz des Vert rauens in die Gültigkeit und Bestän- Seite 7 digkeit der Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für da s Steuerrecht ist der Grundsatz der Rechtsicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum Ganzen Rich ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, m.w.H.). Unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind die Anforderun- gen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es verstösst deshalb gegen Grundsätze rechtsstaatlichen Hande lns, wenn eine jahrelange Praxis plötzlich nicht mehr angewendet wird, wenn die Betrof fenen keine Möglichkeit haben, sich der neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisä nderungen bei Dauersachverhalten (wenn z.B. Abschreibungssätze geändert werden sollen). U nter Umständen muss eine Praxis- änderung auch vorher angekündigt werden. Generell soll ten bei Praxisänderungen die Grunds- ätze einer rückwirkenden Gesetzänderung, welche grundsätzli ch unzulässig ist (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zum Steuergeset z vom 8. Juni 1997, N 44), beachtet werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Auswirku ng wie eine Gesetzesänderung hat (vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a .O., VB zu §§ 119-131 N 97; StGE vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7b, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a). c) Vorliegend stellt sich damit die Frage, ob sachlich e Gründe für die neue Ein- schätzung der Steuerverwaltung vorliegen. Im hier stritt igen Steuerjahr 2014 ist dem Konto 1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu e ntnehmen, dass sich sowohl die Anzahl Transaktionen, auf rund 60, als auch die Wertschr iften per Ende Jahr, auf einen Wert von Fr. 119‘616.--, gegenüber dem Vorjahr in etwa ver fünffacht haben. In der Erfolgsrechnung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 684 2, Kursverluste Wertschriften ein Verlust von Fr. 117‘416.-- ausgewiesen. Das geschäftliche Kont okorrentkonto hat sich im Laufe des Steuerjahres 2014 von Fr. 11‘015.-- auf minus Fr. 88‘0 25.-- und damit um total Fr. 99‘040.-- verändert. Der Bilanz ist keine massgebliche Veränderung der Anlagegüter zu entnehmen, wo- raus folgt, dass die Wertschriftengeschäfte grösstenteils f remdfinanziert wurden. Die Käufe und Verkäufe wurden mit der spekulativen Absicht der Gewinne rzielung vorgenommen, was sich auch in der kurzen Haltedauer zeigt. Gegenüber dem Vor jahr hat sich demnach nichts geän- dert, was die Steuerverwaltung zu ihren Gunsten ablei ten könnte. Im Gegenteil, haben sich doch im hier strittigen Steuerjahr 2014 die Indizien , welche für die Annahme eines gewerbs- mässigen Wertschriftenhandels sprechen, gar noch akzentuie rt. Zwar entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Ra hmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die r echtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. Liegt aber wie vorliegend ein Dauer- Seite 8 sachverhalt vor, in welchem die Steuerverwaltung den Pflichtigen im Vorjahr als gewerbsmässi- gen Wertschriftenhändler eingestuft hat, ist es unzulässig , wenn sie im nächsten Jahr, insbe- sondere dann, wenn sich die Indizien zugunsten des gewerbsm ässigen Wertschriftenhandels gar verdichtet haben, eine abweichende Qualifikation vornimmt. Aus alledem folgt, dass keine ernsthaften sachlichen Gründe vorlagen, welche eine Praxi sänderung rechtfertigen würden. Dazu kommt, dass die Praxisänderung, obwohl die Steuerverwaltung dazu verpflichtet gewesen wäre, damit der Pflichtige die Möglichkeit gehabt hätt e, sich der neuen Situation anzupassen, demselben im dem hier strittigen Steuerjahr vorangehen den Jahr 2013 nicht angekündigt, son- dern der Pflichtige dort, wie in Erw. 4 hiervor gesehen, im Gegenteil als gewerbsmässiger Wert- schriftenhändler qualifiziert wurde. Dass damals, wie der Vertreter der Steuerverwaltung anläss- lich der heutigen Verhandlung geltend macht, keine ve rtiefte Prüfung stattfand, hat sich die Vo- rinstanz selber zuzuschreiben. Um auf die Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriften- händler zurückzukommen, müssten somit die Voraussetzungen für eine Praxisänderung gege- ben sein, was vorliegend, wie hiervor gesehen, gerade n icht der Fall ist. Damit ist der Pflichtige weiterhin als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler zu qu alifizieren, woraus folgt, dass die seitens der Steuerverwaltung aufgerechneten Kapitalverl uste aus Wertschriften zum Abzug zuzulassen sind. d) Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass aus dem Vor stehenden nicht ge- schlossen werden kann, dass bei erstmaliger bzw. isolierte r Prüfung des vorliegenden Sach- verhalts im Jahr 2014 auch auf einen gewerbsmässigen Wert schriftenhandel geschlossen wor- den wäre. Mit anderen Worten führen 60 fremdfinanzie rte Derivate-Transaktionen nicht per se zur Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Überdies bleibt festzuhalten, dass bei der Prüfung der Voraussetzungen hinsichtlich des gewe rbsmässigen Wertschriftenhandels stets der gleiche Massstab anzuwenden ist, gleich ob eine G ewinn- oder Verlustsituation vor- liegt. Damit erweist sich der Rekurs als begründet und ist gutzuheissen. 6. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu bef inden. a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem P flichtigen nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Seite 9 b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Be schwerden in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Bei zug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesproche n werden. Für die beiden Parallel- verfahren Staats- und direkte Bundesssteuer machte die Vertreterin des Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Januar 2017 eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 378.-- geltend, welche sich aus einem Honorar inkl. Auslagen in Höhe von Fr. 350.-- un d Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 28.-- zusammensetzte, was nicht zu bemängeln ist. Dami t ist dem Pflichtigen für das vorlie- gende Verfahren betreffend Staatsteuer eine Parteien tschädigung in Höhe von Fr. 189.-- (Fr. 378.-- / 2) (inkl. Auslagen und MWST) zulasten der Steuerverwaltung zuzusprechen. Seite 10 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutg eheissen. 2. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlt e Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1‘500.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 3. Die Steuerverwaltung hat dem Rekurrenten eine Pa rteientschädigung in Höhe von Fr. 189.-- (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. d es Rekurrenten (2), die Gemeinde B.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).