Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.116 P 43 Urteil vom 24. März 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ vertreten durch Dr. Johannes Säuberli, Rechtsanwalt, Sonneggstrasse 55, 8006 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht, vom 8. Juli 2020 betreffend Erbschaftssteuerveranlagung Nr. 190890 vom 8. November 2019; Erblasser: B._____, wohnhaft gewesen in Q._____, verstorben am tt.mm. 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. A. erhielt aus dem Nachlass des am tt.mm. 2015 ver storbenen B. CHF 1'000'000.00. 2. Mit Verfügung vom 8. November 2019 wurde A. aufgrund der Zuwendung von B. von CHF 1'000'000.00 vom Kantonalen Steueramt, Rechtsdienst, Bereich Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Anwendung des Tarifs der Klasse 3 zu einer Erbschaftssteuer von CHF 262'400.00 veranlagt. 3. Gegen die Verfügung vom 8. November 2019 erhob der Vertreter von A. mit Schreiben vom 2 9. November 2019 Einsprache und stellte den folgenden Antrag: "Die Erbschaftssteuer von CHF 262'400.- sei ersatzlos aufzuheben." 4. Am 3. Juni 2020 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durch- geführt. 5. Mit Entscheid vom 8. Juli 2020 wies das Kantonale Steueramt die Einspra- che ab. 6. Den Einspracheentscheid vom 8. Juli 2020 (Zustellung am 9. Juli 2020) hat A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem Rekurs vom 20. August 2020 (Postaufgabe gleichentags) an das Spe- zialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er stellt die folgenden Anträge: "1. Die Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 262'400 sei aufzuheben. 2. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung des Rekurses. 8. A. hat eine Replik erstatten lassen. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft eine Erbschaftssteuer für das Jahr 2015. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezem- ber 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. B. hat dem Rekurrenten, der mit dessen vo rverstorbenen Toch ter verheiratet war, mit letztwilliger Verfügung vom 20. Januar 2014 CHF 1'000'000.00 vermacht. Das Kantonale Steueramt, Rechtsdienst, Be- reich Erbschafts- und Schenkungssteuern, erhob darauf eine Erbschafts - steuer von CHF 262'400.00. Dieser Veranlagung liegt der Tarif der Klasse 3 gemäss § 147 Abs. 2 lit. c StG zu Grunde. 2.2. Der Vertreter des Rekurrenten beantragt die Aufhebung der Erbschafts - steuer von CHF 262'400.00 bzw. die Steuerbefreiung des Vermächtnisses von CHF 1'000'000.00. Er begründet dies mit der Praxis des Kantonalen Steueramtes zu § 142 Abs. 3 lit. a StG i.V.m. § 51 Abs. 1 StGV, wonach Ehegatten von Nachkommen über den Tod Letzterer hinaus von der Steuer befreit werden, solange der Ehegatt e sich nicht wiederverheiratet. Diese Privilegierung müsse auch im Fall einer Wiederverheiratung zur Anwen - dung kommen. Das Kantonale Steueramt ist der Auffassung, für die beantragte Steuer - befreiung sei unabdingbar, dass der begünstigte überlebende Ehegatt e keine neue Ehe eingegangen ist. 3. 3.1. Gemäss § 142 Abs. 3 lit. a StG sind Vermögensanfälle unter Verheirateten steuerfrei. Massgebend ist, dass der Vermögensanfall während der Ehe zufliesst. Nicht steuerfrei sind daher Vermögensanfälle, die vor der Ehe - schliessung ausgerichtet werden, und solche, die nach Auflösung der Ehe zufliessen. Der Grund der Auflösung (Tod oder Scheidung) spielt dabei keine Rolle. Der Begriff "Verheiratete" ist zivilrechtlich auszulegen. Die Steuerfreiheit gilt also auch für Vermögensanfälle unter Verheirateten , die faktisch oder gerichtlich getrennt leben oder die getrennt besteuert werden (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 142 StG N 45 f.; Kantonales Steueramt, "Die Erbschafts - und Schen- kungssteuer", 7. März 2000, S. 11). - 4 - 3.2. Im Weiteren sind nach § 51 Abs. 1 StGV unter anderem Vermögensanfälle steuerfrei, die an den Ehegatten oder die Ehegattin von Nachkommen aus- gerichtet werden. Diese (Verordnungs-)Bestimmung bezieht sich auf § 142 Abs. 3 StG und findet ihre gesetzliche Grundlage in § 147 Abs. 4 StG (sog. "Vorbehalt zu Gunsten des Ehegatten"), wonach für die Bestimmung der Klasse die gebende und die empfangende Person des Vermögensanfalls gleich behandelt werden wie der andere Eheteil, sofern sich dadurch eine günstigere Klasse ergibt. Damit soll verhindert werden, dass die zuwen - dende Person gezwungen wird, den Umweg über d ie Ehegattin oder den Ehegatten zu wählen, um einen steuerfreien Vermögensanfall nach § 142 Abs. 3 StG zu erreichen. Die Anwendung von § 147 Abs. 4 StG und von § 51 Abs. 1 StGV setzt (wie § 142 Abs. 3 lit. a StG) voraus, dass im Zeit- punkt des Vermögensanfalls die Ehe noch besteht (vgl. Erw. 3.1; vgl. auch Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 147 StG N 5). Der Vermögensanfall von CHF 1'000'000.00 beim Schwiegersohn (als "empfangende Person") wäre steuerlich also gleich behandelt worden wie der Vermögensanfall bei der Tochter des Erblassers, wäre deren Ehe nicht durch ihren Tod aufgelöst worden. 4. 4.1. 4.1.1. Die Praxis des Kantonalen Steueramts, wonach die Schwiegertochter oder der Schwiegersohn des Erblassers von der Steuer befreit wird, wenn der Sohn oder die Tochter vorverstorben ist und die Schwiegertochter oder der Schwiegersohn nicht wieder geheiratet hat, ve rstösst offensichtlich gegen die besagten Bestimmungen bzw. geht, wie das Kantonale Steueramt sel- ber ausführt, über deren Wortlaut hinaus, wenn auf das Erfordernis einer bestehenden Ehe verzichtet wird. Das Kantonale Steueramt begründet diese Praxis damit, dass auch das Erbrecht Konstruktionen kenne, welche mittels einer doppelten Übertragung eine günstigere Klasse oder gar Steu- erfreiheit für die zu begünstigende Person erwirken könnten, als mit einer direkten Übertragung. 4.1.2. Ausgangspunkt der Auslegung eines Gesetzes bildet der Wortlaut (gram - matikalisches Element; vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 26. März 2021 [2C_534/2020], vom 3. März 2021 [2C_37/2021 ], vom 20. August 2019 [2C_812/2018], jeweils mit weiteren Hinweisen; VGE vom 8. Juli 2020 [WBE.2019.412], mit weiteren Hinweisen ). Ist der Gesetzeswortlaut klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, dass der Wortlaut am "wahren Sinn", d.h. am Rechtssinn der Regelu ng vorbeizielt. Anla ss für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung - 5 - (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit anderen Vorschriften (systematisch) geben, so vor al lem, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. zum Ganzen: Häfelin/Haller/ Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. Auflage, Zürich/ Basel/Genf 2020, N 80 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Ver wal- tungsrecht, 8. Auflage, Zürich/St. Gallen 2020, N 175 ff.). 4.1.3. Der Wortlaut von § 142 Abs. 3 lit. a StG ("unter Verheirateten"), von § 147 Abs. 4 StG ("der andere Eheteil") bzw. von § 51 Abs. 1 StGV ("den Ehegat- ten oder die Ehegattin von Nachkommen") ist klar. Für die Anwendung die- ser Bestimmungen wird unmissverständlich eine bestehende Ehe voraus - gesetzt. Es besteht kein Anlass für die Annahme, dass davon abgewichen werden bzw. der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmungen wie- dergeben könnte. Vielmehr bezweckt die gesetzliche Regelung, wie bereits ausgeführt, die Gleichbehandlung von Ehegatten und das Vermeiden dop- pelter Übertragungen unter den in § 142 Abs. 3 StG genannten Personen, indem insbesondere Vermögensanfälle steuerfrei sind, die an den Ehegat- ten von Nachkommen ausge richtet werden. Eine darüber hinausgehende Privilegierung des (Ex-)Ehegatten nach Auflösung der Ehe entspricht, ent- gegen der Auffassung des Kantonalen Steueramtes, nicht dem Willen des Gesetzgebers, da dies weder im Rahmen der Totalrevisionen vom 13. De- zember 1983 und vom 15. Dezember 1998, noch anlässlich der am 22. Mai 2012 eingefügten bzw. geänderten Fassung von § 142 Abs. 3 lit. a StG zur Diskussion stand (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 21. September 1981 betreffend "Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen sowie Erbschaf- ten und Schenkungen [Steuergesetz]" [2831], S. 38; Botschaft des Regie - rungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 15. Februar 2012 betreffend "Steuergesetz [StG]; Änderung", Bericht und Entwurf zur 2. Be- ratung [12.29 {11.147}], S. 19 f.) 4.1.4. Aufgrund der Auslegung der §§ 142 Abs. 3 lit. a StG, 147 Abs. 4 StG und 51 Abs. 1 StGV ergibt sich somit, dass für deren Anwendung zwingend eine bestehende Ehe (zwischen Schwiegerkindern und Nachkommen) voraus- gesetzt wird und kein Anlass besteht, davon abzuweichen. Die über den Wortlaut der Bestimmungen hinausgehende (erbrechtliche) Auslegung bzw. Praxis des Kantonalen Steueramtes erweist sich daher als unzulässig und gesetzeswidrig. Der Umstand, dass das Erbrecht darüber hinaus - gehende Konstruktionen kennt, welche zu günstigeren Steuerklassen bzw. -freiheit führen können, vermag daran nichts zu ändern. - 6 - 4.2. Ausserdem ist weder nachvollziehbar, warum das Kantonale Steueramt die Schwiegerkinder des Erblassers einzig dann von der Erbschaftssteuer be- freit, wenn die (eigenen) Kinder vorverstorben sind, die Ehe also durch Tod aufgelöst wurde, noch warum an dieser spezifischen Privilegierung, wie der Vertreter des Rekurrenten zu Recht vorbringt, eine Wiederheirat des Schwiegerkinds etwas zu ändern vermag. Die Schwägerschaft bleibt in al- len Fällen (Auflösung der Ehe durch Tod oder Scheidung, mit oder ohne Wiederheirat) bes tehen (vgl. Staehelin, in: Geiser/Fountoulakis [Hrsg.], Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch I, Art. 1–456 ZGB, 6. Auflage, Ba- sel 2018, Art. 21 ZGB N 4; Tuor/Schnyder/Schmid, in: Tuor/Schnyder/ Schmid/Rumo-Jungo [Hrsg.], Das Schw eizerische Zivilgesetzbuch , 12. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2002, S. 89). Zudem lässt sich eine steuer- lich unterschiedliche Behandlung innerhalb dieser Konstellationen auch nicht mit einem Nahestehendenverhältnis zwischen Schwiegereltern und Schwiegerkindern begründen, weil ein solches Verhältnis unabhängig vom Zivilstand der Schwiegerkinder (verwitwet, geschieden, wiederverheiratet) gleichermassen denkbar ist. Die Praxis des Kantonalen Steueramts , wonach Zuwendun gen von Schwiegereltern an Schwiegerkinder lediglich im Fall einer durch den Tod aufgelösten Ehe und nur bis zur Wiederheirat steuerbefreit werden, erweist sich daher nicht nur als gesetzeswidrig, sondern auch als nicht sach - gerecht. 4.3. 4.3.1. Der Vertreter des Rekurrenten beruft sich im Weiteren auf den Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht und verlangt, dass der Rekurrent gemäss der Praxis des Kantonalen Steueramtes zu behandeln sei. 4.3.2. Hat eine Behörde in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entschei - dung getroffen, so gibt dies dem Bürger, der sich in der gleichen Lage be- findet, grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Weicht die Behörde jedoch nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis vom Gesetz ab, und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so ka nn der Bürger verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzeswidrig begünstigt zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Inte- resse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an der Gesetzmässigkeit (vgl. zum Ganzen: BGE 122 II 446, mit Hinweisen). - 7 - 4.3.3. Das Kantonale Steueramt führt in der Vernehmlassung aus, dass es seine bisherige Praxis aufgeben werde, sollte sich diese als gesetzeswidrig er - weisen. Daher besteht vorliegend kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. 4.4. Aus der gesetzeswidrigen Praxis des Kantonalen Steueramts kann der Ver- treter daher nichts zu Gunsten des Rekurrenten ableiten. 5. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 7'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 7'720.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regio Steueramt Q.-S. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Ar t. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 24. März 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic