Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2019.83 Entscheid 5. Februar 2020 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Verena Bieri In Sachen A, Beschwerdeführer, gegen S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2016 - 2 - 2 DB.2019.83 hat sich ergeben: A. Nach erfolgloser Aufforderung und Mahnung zur Einreichung der Steuerer- klärung 2016 wurde A (nachfolgend der Pflichtige) am 4. Oktober 2018 (versandt am 4. Oktober 2018, zugestellt am 5. Oktober 2018) für die Direkte Bundessteuer 2016 nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt. Die entsprechende Steuerrechnung erging am 17. Oktober 2018. B. Am 4. April 2019 (Datum des Poststempels) erhob der Pflichtige Einspra- che gegen die Veranlagungsverfügung vom 4. Oktober 2018. Mit Einspracheentscheid vom 7. Mai 2019 trat das kantonale Steueramt we- gen Verspätung nicht darauf ein. C. Am 5. und 12. Juni 2019 (Datum des Poststempels) reichte der Pflichtige zwei identische Beschwerden gegen den Einspracheentscheid betreffend Direkte Bun- dessteuer 2016 ein und b eantragte sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintretensentscheids. Die Steuerbehörde habe den Nachweis für die Zustellung der Veranlagungsverfügung an den Pflichtigen zu erbringen und das willkürlich auf ei- nen unrealistischen Betrag von Fr. 300'000.- veranlagte Einkommen sei auf die Höhe eines Durchschnittseinkommens der letzten Jahre zu reduzieren. In der Beschwerdeantwort vom 24. Juni 2019 beantragte das kantonale Steu- eramt – unter Verweis auf den ergangenen Einspracheentscheid – Abweisung des Rechtsmittels. In seiner als "[…] Stellungnahme Rekursantwort" betitelten freigestellten Ver- nehmlassung vom 25. Juli 2019 beantragte der Pflichtige erneut, dass das steuerbare Einkommen betreffend Direkte Bundessteuer 2016 zu reduzieren sei. Even tualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. - 3 - 2 DB.2019.83 Mit Verfügung vom 8. Oktober 2019 stellte das Steuerrekursgericht dem Pflichtigen die von ihm geforderte Kopie der Sendungsverfolgung der Schweizerischen Post vom 10. April 2019 zur freigestellten Vernehmlassung zu. In seiner Vernehmlassung vom 21. Oktober 2019 (Datum des Poststempels) räumte der Pflichtige zwar ein, dass zwischen seiner und der sich auf der Kopie der Sendungsverfolgung befindlichen Unterschrift eine Ähnlichkei t bestehe, bestritt aber, die Empfangsbestätigung unterzeichnet zu haben. Das kantonale Steueramt erläuterte in seiner Stellungnahme vom 5. Novem- ber 2019 den Ablauf der Zustellung eingeschriebener Postsendungen, schloss eine Verwechslung des Wohnhauses des Pflichtigen aus und nannte mögliche Gründe all- fälliger Abweichungen der im Streit stehenden zu einer auf Papier geleisteten Unter- schrift. Der Pflichtige bestritt die Richtigkeit dieser Ausführungen in seiner Stellung- nahme vom 21. November 2019 (Datum des Poststempels). Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde Beschwerde, so ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung der Beschwerde auf die Veranlagung hin verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten ist (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 44 DBG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). - 4 - 2 DB.2019.83 b) Der vorliegende Einspracheentscheid lautet auf Nichteintreten wegen Ver- spätung, weshalb die Fällung eines materiellen Entscheids durch das Steuerrekursge- richt ausgeschlossen ist. Auf den Antrag des Pflichtigen, die Steuerberechnung ge- stützt auf ein Durchschnittseinkommen der letzten Jahre vorzunehmen, ist deshalb nicht einzutreten. Zu prüfen ist hingegen, ob das kantonale Steueramt zu Recht nicht auf die Einsprache des Pflichtigen eingetreten ist. 2. a) aa) Der Steuerpflichtige kann g egen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 [DBG]). Die Einsprachefrist beginnt am Tag nac h der Zustellung des Entscheids zu laufen. Fällt der letzte Tag der Frist auf einen Samstag oder öffentlichen Ruhetag, so endet sie am nächsten Werktag. Samstage und öffentliche Ruhetage im Laufe der Frist werden mitgezählt. Die Frist gilt als eingehalten, wenn schriftliche Eingaben spätestens am letzten Tag der Frist an die Behörde gelangen oder der Post übergeben sind (Art. 133 Abs. 1 DBG). Die Einsprachefrist ist eine Verwirkungsfrist. Verwirkungsfristen sind nicht erstreckbar. Eine nach Ablauf der Fr ist erhobene Einsprache ist deshalb unwirksam und vermag selbst dann keine materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizuführen, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederher- stellung vorbehalten – nicht eintreten (BGr, 6. Februar 1987 = ASA 58, 285; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG). bb) aaa) Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden gilt als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes er- wachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entgegengenommen wird (Art. 116 Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 18 ff. DBG). Bei eingeschriebenen Briefsendungen bestätigt der Empfänger den Sen- dungsempfang durch die Leistung seiner Unterschrift auf den von der Post eingesetz-- 5 - 2 DB.2019.83 ten Geräten. Gemäss dem Angebot der Post werden eingeschriebene Briefsendungen beim Hauseingang übergeben. Vorbehalten bleiben gegenteilige Vereinbarungen mit dem Absender oder dem Empfänger. Neben dem Empfänger sind sämtliche im selben Wohndomizil anzutreffenden Personen zum Bezug von Sendungen berechtigt (Allge- meine Geschäftsbedingungen "Postdienstleistungen" für Privatkunden Ziff. 2.5.1, 2.5.2 und 2.5.5, www.post.ch). bbb) Eine Bevollmächtigung kann ausdrücklich oder stillschweigend erfolgen. In die Kategorie stillschweigender Bevollmächtigungen gehören unter anderem die An- scheins- und Duldungsvollmacht. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn einerseits der Vertretene keine Kenntnis hat, dass ein anderer sich als sein Vertreter ausgibt, er bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit das Vertreterhandeln aber hätte erkennen müs- sen, und an dererseits der Vertreter das Verhalten des Vertretenen nach Treu und Glauben als Bevollmächtigung auffassen darf. Weiss der Vertretene, dass er gegen seinen Willen vertreten wird, schreitet aber trotzdem nicht gegen die unerbetene Ver- tretung ein, so liegt eine Duldungsbevollmächtigung vor. Sowohl bei Vorliegen einer Anscheins- als auch einer Duldungsvollmacht kann gegenüber Dritten eine Vertre- tungswirkung kraft Gutglaubensschutz entstehen (Rolf Watter, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., 2015, Art. 33 N 16 OR; BGE 141 III 289, E. 4.1. mit Hinwei- sen; BGE 120 II 197 E. 2 und 3b). Durfte der Postangestellte unter den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls nach Treu und Glauben auf das Bestehen einer mündlichen oder stillschweigen - den Bevollmä chtigung schliessen, kann eine Sendung rechtsgenüglich auch einer Person, die über keine schriftliche Postvollmacht verfügt, zugestellt werden. Ob im Innenverhältnis eine Bevollmächtigung vorliegt, ist für die Beurteilung der Empfangsbe- rechtigung dagegen n icht massgeblich. Mit Übergabe an eine empfangsberechtig - te Person gelangt die Sendung folglich in den Machtbereich des Adressaten. Dieser muss sich die Handlungen des Empfängers zurechnen lassen (VGr, 12. Juli 2000, SB.2000.00027, E. 3; BGE 118 II 42, E. 3b). ccc) Die Kenntnisnahme der Verfügung bzw. des Entscheids ist hingegen nicht Voraussetzung für eine ordnungsgemässe Zustellung, da die Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 23 DBG). - 6 - 2 DB.2019.83 b) aa) Der allgemeine Grundsatz, wonach diejenige Person das Vorhanden- sein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, die aus ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich (Art. 8 ZGB). Beweispflichtig für Vollzug und Zeit- punkt der Zustellung einer Verfügung oder eines Entscheids, wovon Auslösung und Lauf einer Rechtsmittelfrist abhängen, ist daher die zustellende Behörde. Als Beweis kommt i.d.R. die entsprechende Postquittung in Frage (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 41 f. DBG). bb) aaa) Bei der Frage, über welche Tatsachen Beweis zu erheben ist, hat sich die Behörde vom Grundsatz der Prozessökonomie leiten zu lassen. Aus prozess- ökonomischen Gründen soll die behördliche Sachverhaltsabklärung nicht weiter gehen als zur Abklärung des rechtlich relevanten Sachverhalts erforderlich. Unnötig und da- her nicht erforderlich ist die Beweisführung in Bezug auf Tatsachen, die unerheblich, offenkundig, der Behörde bereits bekannt oder bereits rechtsgenügen d erwiesen sind. Um festzustellen, ob ein Sachverhalt hinreichend feststeht und ein Beweis zur Klärung der Sachlage etwas beiträgt, kommt die Behörde nicht darum herum, das Beweiser- gebnis im Rahmen einer antizipierten Beweiswürdigung vorläufig zu würdigen. Erscheint der Sachverhalt hinreichend ermittelt, auch wenn nicht alle Möglich- keiten der Beweisführung ausgeschöpft wurden, und versprechen zusätzliche Abklä- rungen keine wesentlichen neuen Erkenntnisse, so rechtfertigt es sich, auf weitere Un- tersuchungen zu verzichten. Deshalb kann die Behörde, wenn sie die Beweiserhebung als unnötig oder ein konkretes Beweismittel als nicht tauglich erachtet, in Vorwegnah- me des Beweisergebnisses von der Beweisführung absehen. Die Parteien haben zwar aufgrund ihres Anspru chs auf rechtliches Gehör einen Anspruch, Beweisanträge zu stellen. Doch die Entscheidinstanz kann solche Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs ablehnen und das Beweisverfahren schliessen, wenn sie aufgrund bereits abgenommener Beweise ihre Meinung gebildet hat und ohne Willkür in vor- weggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde. Offenkundige und gerichtsnotorische Tatsachen sowie allgemein anerkannte Erfahrungssätze bedürfen keines Beweises (vgl. Art. 151 ZPO). Offenkundig ist, was allgemein bekannt ist bzw. was viele mit Sicherheit wissen. - 7 - 2 DB.2019.83 Die behördliche Untersuchungspflicht endet dort, wo keine Anhaltspunkte vorzufinden sind, die es den Verwaltungsbehörden nahele gen, den vorgelegten Sach- verhalt weiter zu erforschen. Liegen besondere, dem äusseren Anschein oder der all- gemeinen Lebenserfahrung widersprechende Verhältnisse vor, so ist es Pflicht der Verfahrensbeteiligten, darauf hinzuweisen und dafür allenfalls den B eweis zu beschaf- fen (zum Ganzen: Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 7 N 18 ff.). bbb) Im Rahmen der Untersuchungspflicht muss die Behörde die entscheidre- levanten Tatsachen mindestens so weit abklären, als diese im Rahmen des im konkre- ten Fall erforderlichen Beweismasses bzw. Wahrscheinlichkeitsgrades als erstellt gel- ten können. Grundsätzlich gilt das Regelbeweismass der vollen Überzeugung. Demnach gilt ein Beweis dann als erbracht, wenn die E ntscheidinstanz nach objektiven Ge- sichtspunkten von der Richtigkeit eines Sachverhaltselements überzeugt ist. Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Es genügt aber, wenn die Entscheidbe- hörde am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen bzw. wenn die Überzeugung von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist. Gilt das Regelbeweismass, so stellen eine überwiegende Wahrsc heinlichkeit oder eine blosse Möglichkeit oder Vermutungen eines bestimmten Sachverhalts keine hinrei- chende Sachverhaltsfeststellung dar (zum Ganzen: Plüss, § 7 N 25 f.). 3. a) Sowohl in seiner Einsprache als auch in seiner Beschwerde bringt der Pflichtige vor, dass er nie einen Einschätzungsentscheid (recte: eine Veranlagungsver- fügung) erhalten habe. Die Beschwerdegegnerin hält in ihrer Beschwerdeantwort an ihren im Ein- spracheentscheid getroffenen Erwägungen fest. Demnach sei gemäss Auszug aus der Sendungsverfolgung der Schweizerischen Post die Veranlagungsverfügung betreffend Direkte Bundessteuer 2016 dem Pflichtigen am 5. Oktober 2018 persönlich zugestellt worden. Auf die am 4. April 2019 versandte Einsprache sei daher zu Recht wegen Ver- spätung nicht eingetreten worden. - 8 - 2 DB.2019.83 Nach Zustellung einer Kopie der Sendungsverfolgung der Schweizerischen Post vom 10. April 2019 bestreitet der Pflichtige, dass die darauf abgebildete Unter- schrift – trotz Ähnlichkeit – von ihm stamme. Falls es ausschliesslich darum gehe, müsse er auf einer Beurteilung der Unterschrift bestehen. Die Beschwerdegegnerin entgegnet, dass der Postbote bei Hauszustellungen an der entsprechend beschrifteten Haustüre klingle und den eingeschriebenen Brief nach Unterzeichnung der Empfangsbestätigung übergebe. Zudem könne aufgrund der einsamen Wohnlage des Pflichtigen eine Verwechslung des Hauses ausgeschlossen werden. Die Empfangsbestätigung müsse im Stehen und auf einem elektronischen Tablet unterzeichnet werden. Aufgrund von dessen glatten Oberfläche könne die Un- terschrift leicht von einer solchen auf Papier abweichen. Zwischen der Unterschrift des Pflichtigen und jener auf der Empfangsbestätigung bestehe jedoch eine grosse Ähn- lichkeit. Daraufhin bekräftigt der Pflichtige, dass er die Ver anlagungsverfügung betref- fend Direkte Bundessteuer 2016 nicht erhalten habe und erwidert sinngemäss, dass es sehr wohl verschiedene Wege gebe, bei ihm die Post abzugeben. Es handle sich bei ihm zu Hause um einen ...betrieb und es sei möglich, dass mindeste ns zehn verschie- dene Personen ein- und ausgehen würden. Da sich die Stallungen bei der Zufahrt be- fänden, übergebe der Postangestellte die Post sehr oft jemandem, den er dort antreffe. Entgegen der Behauptung der Beschwerdegegnerin komme die Post daher nich t bis zur Haustüre. Die Postangestellten könnten dies bestätigen. b) Gemäss Auszug aus der Sendungsverfolgung der Schweizerischen Post wurde die Veranlagungsverfügung betreffend Direkte Bundessteuer 2016 am 5. Okto- ber 2018, um 11:28:55 Uhr, von A in Empfang genommen. Dabei ist unbestritten, dass die aus diesem Auszug ersichtliche Unterschrift eine sehr grosse Ähnlichkeit zur Un- terschrift des Pflichtigen aufweist. aa) So ist insbesondere der erste Buchstabe des Nachnamens – ein einem "C" gleichendes "S" , welches durch eine rückwärtsgerichtete Schlaufe abgeschlossen wird – sehr charakteristisch. Dieser unverwechselbare Buchstabe findet sich in nahezu identischer Form sowohl auf dem Auszug aus der Sendungsverfolgung als auch auf den Papiereingaben des Pflichtigen. - 9 - 2 DB.2019.83 Der erste Buchstabe des Vornamens unterliegt hingegen einer grösseren Va- riation. So ist die Rundung des Buchstabens "P" entweder mit dem senkrechten Strich verbunden oder sie wird neu angesetzt. Die neu angesetzte Rundung kann hinter dem senkrechten Strich beginnen und vor diesem enden oder sowohl hinter dem senkrech- ten Strich beginnen als auch hinter diesem enden. Dabei variiert die Ausgestaltung des Buchstabens "P" unabhängig davon, ob die Unterschrift auf Papier geschrieben oder elektronisch erfasst worden ist. Es ist notorisch, dass Unterschriften einer Person nicht immer exakt gleich aussehen. Dies gilt umso weniger, wenn Unterschriften miteinander verglichen werden, welche unter verschiedenen Umständen gegeben wurden. Die unterschiedliche Aus- gestaltung des "P" ändert folglich nichts an der Zuschreibung der strittigen Unterschrift zum Pflichtigen. Ebenso unerheblich ist, dass die an den ersten Buchstaben des Nachnamens anschliessenden Buchstabenbogen bei allen elektronisch erfassten Un- terschriften wesentlich ungenauer sind als bei den auf Papier geschriebenen. Derartige Abweichungen sind unter anderem mit der unterschiedlichen Oberfläche, dem anders gearteten Schreibzeug sowie der anderen, meist unbequemen Handhaltung ohne Wei- teres erklärbar und gelten als allgemein bekannt. Demgegenüber macht insbesondere der sehr charakteristische und ungewöhnliche Anfangsbuchstabe des Nachnamens die Unterschrift des Pflichtigen unverwechselbar. Zudem steht gemäss Google -Maps am ... in B ein einziges Woh n-haus. Da eine unmittelbare Nachbarschaft fehlt, ist eine Verwechslung der Zustelladresse aus- geschlossen. Auch bietet der Pflichtige weder für die – trotz anerkannter Ähnlichkeit – behauptete Falschzuschreibung der strittigen Unterschrift noch für die ang ebliche Nichtzustellung eine substantiierte Begründung an. Die pauschale Bestreitung des Pflichtigen erscheint deshalb als reine Schutzbehauptung. Demgegenüber hat die be- weisbelastete Beschwerdegegnerin durch Vorlage des Auszugs aus der Sendungsver- folgung der Schweizerischen Post den Nachweis für die persönliche Zustellung der Veranlagungsverfügung betreffend Direkte Bundessteuer 2016 an den Pflichtigen er- bracht. bb) Vor diesem Hintergrund erscheint der Sachverhalt hinreichend ermittelt. Ein Gutachten hin sichtlich der Echtheit der Unterschrift verspricht keine wesentlichen neuen Erkenntnisse. Der diesbezüglich sinngemäss gestellte Beweisantrag des Pflich- tigen ist daher abzuweisen. Für das Steuerrekursgericht bestehen keine Zweifel daran, - 10 - 2 DB.2019.83 dass die Veranlagu ngsverfügung betreffend Direkte Bundessteuer 2016 dem Pflichti- gen am 5. Oktober 2018 persönlich zugestellt worden ist. cc) Die 30 -tägige Einsprachefrist begann am 6. Oktober 2018 zu laufen. Da der letzte Tag der Frist, der 4. November 2018, auf einen So nntag fiel, endete die Frist am Montag, 5. November 2018, dem nächsten Werktag. Das Einspracheschreiben des Pflichtigen vom 4. April 2019 ist folglich verspätet und das kantonale Steueramt ist da- her zu Recht nicht darauf eingetreten. Die Beschwerde ist abzuweisen. c) An diesem Ergebnis würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die einge- schriebene Sendung dem Pflichtigen nicht persönlich zugestellt worden wäre: aa) Gemäss dem Pflichtigen werde ihm die Post nicht an der Haustüre zuge- stellt. Vielmehr hän dige der Postbote die Sendungen sehr oft jener Person aus, die sich im Zeitpunkt seiner Ankunft gerade in der Nähe der Zufahrt, bei den Stallungen des ...betriebs aufhalte. Indem der Pflichtige weiss und toleriert, dass die Post an beliebige, sich auf seinem ...betrieb aufhaltende Personen zugestellt wird, hat er diese zumindest still- schweigend zum Empfang von Postsendungen ermächtigt. Eine solche Bevollmächti- gung ist zulässig. Entsprechend ist der Postbote in seinem guten Glauben, dass die angetroffenen Personen zum Empfang der Post berechtigt sind, zu schützen. Der Pflichtige wiederum muss sich das Verhalten dieser empfangsberechtigten Personen anrechnen lassen. bb) Sollte daher die eingeschriebene Sendung am 5. Oktober 2018 einer sich auf dem ...betrieb des Pflichtigen aufhaltenden Drittperson ausgehändigt worden sein, so gilt die Sendung auch dann als rechtsgenüglich zugestellt, wenn der Pflichtige selbst keine Kenntnis von der Verfügung erlangt haben sollte. cc) In der Folge hätte die Einsprachefris t ebenfalls am 6. Oktober 2018 zu lau- fen begonnen und am 5. November 2018 geendet. Das Einspracheschreiben des Pflichtigen vom 4. April 2019 wäre auch in diesem Fall verspätet und die Beschwerde deshalb abzuweisen gewesen. - 11 - 2 DB.2019.83 4. Bei diesem Ausgang des Verfa hrens sind die (reduzierten) Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. […]