JAAC61.65 Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 22 ottobre 1996 Taxe sur la valeur ajoutée. Dispositions transitoires (art. 83 al. 2 OTVA). - La Commission fédérale de recours en matière de contributions examine d’office la conformité de l’OTVA avec l’art. 8 disp. trans. Cst. et l’art. 41 ter al. 1 let. a et al. 3 Cst. (consid. 1b). - L’OTVA est une ordonnance indépendante de substitution. La Commission de recours en examine la constitutionnalité librement (consid. 2). - La TVA suisse est un impôt général sur la consommation. Cela implique le respect de certains principes supérieurs et fondamentaux, propres au système de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 4b). - La TVA suisse est de type «européen». L’exigence d’euro-compatibilité matérielle qui en découle implique l’obligation de respecter les grandes orientations de la sixième directive du Conseil des communautés européennes (CE). La conformité aux grandes orientations de la TVA européenne représente une exigence minimale et suffisante (consid. 4c/bb). - Le système de liquidation de l’impôt sous le régime de l’OTVA apparaît, après examen sous l’angle de l’art. 41 ter Cst., conforme aux grandes orientations de la sixième directive CE et des principes supérieurs et fondamentaux de la TVA. Il en est de même de l’art. 83 al. 2 2 e phrase OTVA (consid. 5-6). - L’art. 83 al. 2 2 e phrase OTVA respecte les principes de l’interdiction de l’arbitraire, de l’égalité de traitement et de la proportionnalité (consid. 7). - La possibilité pour l’AFC de lever, dans sa décision, l’opposition formée par le contribuable à un commandement de payer résulte d’une pratique de l’administration en matière d’IChA, pratique basée sur une jurisprudence bien établie du Tribunal fédéral (consid. 9c). 1Mehrwertsteuer. Übergangsbestimmungen (Art. 83 Abs. 2 MWSTV). - Die Eidgenössische Steuerrekurskommission überprüft von Amtes wegen die Übereinstimmung der MWSTV mit Art. 8 UeB BV und Art. 41 ter Abs. 1 Bst. a sowie Abs. 3 BV (E. 1b). - Die MWSTV ist eine selbständige Verordnung. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission überprüft deren Verfassungsmässigkeit frei (E. 2). - Die schweizerische Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer. Dies bedingt die Beachtung gewisser übergeordneter systemtragender Grundprinzipien, welche dem Mehrwertsteuersystem eigen sind (E. 4b). - Die schweizerische Mehrwertsteuer ist «europäischer» Art. Der sich daraus ergebende Anspruch der materiellen Eurokompatibilität umfasst die Verpflichtung, die Maximen der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften (EG) zu beachten. Die Übereinstimmung mit den Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts genügt diesen Anforderungen (E. 4c/bb). - Die Entrichtung der Steuer gemäss den Regelungen der MWSTV stimmt, nach Überprüfung ihrer Vereinbarkeit mit Art. 41 ter BV , mit dem Maximen der Sechsten EG-Richtlinie und den übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer überein. Dasselbe gilt für Art. 83 Abs. 2 Satz 2 MWSTV (E. 5-6). - Art. 83 Abs. 2 Satz 2 MWSTV berücksichtigt das Willkürverbot, die Rechtsgleichheit und die Verhältnismässigkeit (E. 7). - Die Befugnis der ESTV , in ihrem Entscheid zugleich den Rechtsvorschlag des Steuerpflichtigen gegen den Zahlungsbefehl aufzuheben, beruht auf einer Praxis der Verwaltung auf dem Gebiet der Warenumsatzsteuer, welche vom Bundesgericht mehrmals bestätigt wurde (E. 9c). Imposta sul valore aggiunto. Disposizioni transitorie (art. 83 cpv. 2 OIVA). - La Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni esamina d’ufficio la conformità dell’OIVA con l’art. 8 disp. trans. Cost. e l’art. 41 ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3 Cost. (consid. 1b). - L’OIVA è un’ordinanza indipendente. La Commissione di ricorso ne esamina liberamente la costituzionalità (consid. 2). - L’IVA svizzera è un’imposta generale sul consumo. Ciò implica il rispetto di certi principi superiori e fondamentali, propri al sistema dell’imposta sul valore aggiunto (consid. 4b). 2- L’IVA svizzera è di tipo «europeo». L’esigenza dell’eurocompatibilità materiale che ne deriva implica l’obbligo di rispettare gli orientamenti della sesta direttiva del Consiglio delle Comunità europee (CE). La conformità agli orientamenti dell’IVA europea costituisce un’esigenza minima e sufficiente (consid. 4c/bb). - Il sistema di pagamento dell’imposta conformemente all’OIVA, previa verifica nell’ottica dell’art. 41 ter Cost., è conforme agli orientamenti della sesta direttiva CE e dei principi superiori e fondamentali dell’IVA. Lo stesso vale per l’art. 83 cpv. 2 2° periodo OIVA (consid. 5-6). - L’art. 83 cpv. 2 2° periodo OIVA tiene conto dei principi del divieto d’arbitrato, della parità di trattamento e della proporzionalità (consid. 7). - La competenza dell’AFC di rigettare, nella decisione, l’opposizione fatta dal contribuente alla diffida di pagamento si fonda su una prassi dell’amministrazione in materia di ICA, confermata a più riprese dal Tribunale federale (consid. 9c). In fatto: A. LasocietàZ.SA(inseguito: lasocietà)èstataassoggettataall’imposta svizzerasullacifrad’affaridal1°gennaio1967al31dicembre1994inqualità digrossistaaisensidegliart.8e9delDecretodelConsigliofederaledel 29luglio1941cheistituisceun’impostasullacifrad’affari(DCA,RS 6 178). Risultainoltredall’incartodell’Amministrazionefederaledellecontribuzioni (AFC)chelasocietàhalostatutodicontribuenteIVAdal1°gennaio1995. B. Indata24aprile1995,lasocietàpresentavailrendicontotrimestraleperil periododal1°ottobreal31dicembre1994eilrendicontofinaleal31dicembre 1994sulmodulounicoprestampatodell’AFC,dopoiltermineprescritto. Con letteraaccompagnatoriadelmedesimogiorno,lacontribuentechiedevadi poterallestireancheilrendicontofinaleinfunzionedellecontroprestazioni ricevute,comeavevafattofinoadallora. Essariconoscevaquindi,sultotale degliimportidichiarati,unicamentelasommadiFr.42066.85,corrispondente alcalcolosecondolecontroprestazioniricevute,rifiutandosididichiarare l’impostadovutasecondolecontroprestazionipattuite(Fr.83129.90). C. Senzarispondereallaletteradellacontribuente,l’AFCprendeva,indata 17agosto1995,unadecisioneformaleaisensidell’art.5DCA,fissandoil suocreditofiscaletrimestraleefinaleaFr.125196.65coninteressidimora dal1°marzo1995. Conletteraraccomandatadel24agosto1995lasocietà manifestavalasuasorpresaperladecisionericevutaeribadivailsuopuntodi vista. Essariconosceval’impostadiFr.42066.85oltreadinteressimoratoridal 1°marzo1995,macontestavafermamentedidovercorrisponderel’imposta suilavoriperiqualinonavevaancoraricevutolacontroprestazione,come puregliinteressidimorarelativi,calcolatidal1°marzo1995. Precisava inoltrechel’impresastavaattraversandounperiododifficile,permancanza diliquiditàeche,avendoricevutol’autorizzazionedapartedell’AFCdi 3allestireilrendicontodal1°gennaio1995secondolecontroprestazioni ricevute,ritenevadiaverebuoneragioniperpretenderel’annullamentodella decisionedel17agosto1995. Condecisionesureclamogiustal’art.6cpv.1 DCAdell’8settembre1995,l’AFCconfermavalasuaprecedentedecisione, stabilendol’ammontaredelsuocreditofiscaleaFr.125196.65,oltreagli interessidimoranonchépronunciandoilrigettodell’opposizionealprecetto esecutivon.(...) dell’Ufficioesecuzioniefallimentidi(...). Essamotivava brevementelasuaposizioneconilfattochelareclamantenonavevaversato intempodebitol’importodichiaratonelrendiconto. D. Indata10ottobre1995,lasocietàhainterpostoricorsoamministrativo allaCommissionefederalediricorsoinmateriadicontribuzioni(CRC;in seguito: Commissionediricorso). Laricorrentepostulal’ammissionedel ricorso,l’annullamentodelladecisionedell’8settembre1995nellasuatotalità eilmantenimentodell’opposizionealprecettoesecutivosuddetto. Insostanza, laricorrentecontestaall’AFCildirittodiprelevare,contrariamentealle disposizionidelcapoquintodelDCA,l’impostasullecontroprestazioninon ancoraricevutee,evidentemente,gliinteressimoratori. Domandainoltre chesiaeffettuatouncontrollosulposto,alfinediverificarelesueasserzioni. Conrispostadell’11dicembre1995,l’AFCspiegacheisistemidiimposizione ICAeIVAsonodifferenti. Diconseguenza,durantelafasetransitoria,idue sisteminonpossonoessereapplicatiallalettera. Lanormatransitoriaprevista all’art.83cpv.2dell’ordinanzadel22giugno1994concernentel’impostasul valoreaggiunto(OIVA,RS641.201)risultaquindinecessaria. Sedaunlato èverochequestadisposizionepuòcondurreadunamancanzadiliquidità, risultad’altrapartenecessariononprolungareilregimetransitorio,alla lucedeimeccanismiesistenti,eevitaredellelacunenellatassazione. L’AFC precisainoltreche,nelsistemadellecontroprestazionipattuite,qualorala controprestazioneeffettivamenteincassatasiainferioreallacontroprestazione pattuita,lacontribuentepuòoperareunadeduzionecorrispondentedalla cifrad’affariimponibilenelrendicontorelativoconformementeall’art.35 cpv.2OIVA.Tuttavia,deveprovarequestaperdita,adesempioproducendoun attestatodicarenzabeni. E. SudecisionedelvicepresidentedellaCommissionediricorso,leparti hannoeffettuatounsecondoscambiodiscritti. Nelleosservazionidel 22gennaio1996,laricorrenteprecisacheilsuorifiutodipagarel’imposta nonèsolamentedovutoadunamancanzadiliquidità,mapureall’illegalità delprocedimentointrapresooperlomenoadun’interpretazioneerronea dell’art.83cpv.2OIVA.Essainsisteinoltresulfattochel’AFCl’abbia autorizzataadallestireilrendicontoafartempodal1°gennaio1995in funzionedellecontroprestazioniricevuteeche,inognimodo,laprova dell’insolvibilitàdeidebitoripuòrichiedereanni. L’AFChabrevemente duplicatoindata12febbraio1996,rinviandoperl’essenzialeallasuarisposta. Essagiudicachel’art.83cpv.2OIVAèconformeall’art.8cpv.3disp. trans. dellaCostituzionefederaledel29maggio1874(disp. trans. Cost.,RS101)e precisache,contrariamenteaciòchepretendelaricorrente,laproceduradi esecuzioneforzataèstatasospesafinoall’eventualecrescitaingiudicatodella decisione. 4Glialtrifattisarannoripresi,nellamisuraincuisarànecessario,nei considerandidellapresentedecisione. Dai considerandi: 1.a. Aisensidell’art.53OIVAinrelazioneconl’art.71 a cpv.1dellalegge federaledel20dicembre1968sullaproceduraamministrativa(PA,RS 172.021),ledecisionisureclamodell’AFCsonoimpugnabiliconricorso dinanziallaCommissionediricorsoentro30giornidallanotifica. Nella fattispecie,ladecisionesureclamodell’autoritàfiscaledell’8settembre1995 èstatanotificataallaricorrentel’11settembre1995. Ilricorso,inoltratoalla Commissionediricorsoil10ottobre1995,èquindiintervenutoentroitermini prescrittidagliart.50e22 a PA.Allalucediunesamepreliminarerisulta cheilricorsoadempieinoltreleesigenzepostedagliart.51e52PAenon presentaalcunacarenzaformalenémateriale. LaCommissionediricorso entrapertantonelmeritodelricorso. b. Giustal’art.49PA,laricorrentepuòinvocarelaviolazionedeldiritto federale,l’accertamentoinesattooincompletodeifattigiuridicamente rilevantiel’inadeguatezza. LaCommissionediricorsononèvincolata,nel suoesame,daimotiviinvocati(art.62cpv.4PA; DTF118Ib135 consid.2). In materiadiIVA,lenormedidirittononfiguranoinunaleggefederaleinsenso formale,mainun’ordinanzadelConsigliofederale,chesifondasull’art.8disp. trans. Cost. Ilcontrollodellalegalità,nelsensostrettodeltermine,nonentra quindiinlineadiconto. LaCommissionediricorso,perunapreoccupazione derivantedalprincipiodellasicurezzadeldiritto,considerainmaniera generalechesiasuodoverecontrollarelacorrettatrasposizionenell’OIVA deiprincipiformulatinell’art.8disp. trans. Cost.,rispettivamentenell’art.41 ter Cost.,ancheseilricorrente,almenonell’ipotesiincuinonsiarappresentato, nonsollevitalecensura( DTF107Ib175 ;107V248;104Ib219). Lanecessità chel’OIVAsiamaterialmenteconformeallaCostituzioneealsistemacheessa sottendeimponediesaminareinmodoestesoledisposizioniinquestione. Nesegueche,inprimoluogo,laCommissionediricorsodeveesaminare d’ufficiolaconformitàdell’OIVAconl’art.8disp. trans. Cost. econl’art.41 ter Cost. Tuttavia,trattandosididirittieprincipicostituzionalinoninvocatidalla ricorrente,essasiimponeuncertoriserbonell’esame,ilqualetuttavianonè cosìestesocomeinmateriadiricorsodidirittopubblico(art.90cpv.1lett.b dellaleggefederaledel16dicembre1943sull’organizzazionegiudiziaria [OG],RS173.110; DTF110Ia3 consid.2a; Walter Kälin,DasVerfahrender staatsrechtlichenBeschwerde,Berna1994,n.1321). 2.a. Conformementeall’art.41 ter cpv.1lett.aCost.,laConfederazionepuò riscuotere,finoall’anno2006,un’impostasullacifrad’affarisottoformadi impostasulvaloreaggiunto(IVA).Quest’impostapuòcolpireleforniture dibenieleprestazionidiservizinonchéleimportazionidibeni,secondoil sistemaapiùstadicondeduzionedell’impostaprecedenteeconun’aliquota massimadel6,5%(art.41 ter cpv.3Cost. inrelazioneconl’art.41 ter cpv.1bis Cost. econl’art.8 bis lett.bdisp. trans. Cost.). Inderogaall’art.41 ter cpv.6Cost., secondocuil’esecuzioneditaleimpostadeveessererettadallalegislazione federale,l’art.8cpv.1disp. trans. Cost. designailConsigliofederalequale autoritàcompetenteademanareledisposizionidiesecuzionerelative 5all’impostasullacifrad’affariprevistaall’art.41 ter cpv.1lett.aecpv.3 Cost. eprevedecheesseverrannoapplicatesinoall’entratainvigoredella legislazionefederale. L’art.8cpv.2disp. trans. Cost. enumerauncerto numerodiprincipiapplicabilialledisposizionidiesecuzione. Questiprincipi evidenziano,tral’altro,cinqueambitiindispensabilialfunzionamentodel sistema: l’oggettodell’imposta,compresiicasidiesclusione(lett.aeb),il soggettodell’impostaeleeccezioni(lett.d,n.1a4elett.g),labasedicalcolo (lett.fei),lealiquote(lett.einrelazioneconl’art.8 bis disp. trans. Cost.) e ildirittoalladeduzionedell’impostaprecedente(lett.h). Sullabasedegli art.41ter e8disp. trans. Cost.,ilConsigliofederalehaemanatol’OIVA.Le hannofattoseguitodiverseordinanzedelDipartimentofederaledellefinanze emanatesullabasedegliart.67e81OIVA,le«Istruzionipericontribuenti IVA»,unaseriediopuscoliall’intenzionedideterminatiramidell’economia nonchédiversenoteesplicative. b. VistochesifondadirettamentesullaCostituzionefederale,l’OIVAè un’ordinanzaindipendente( Ulrich Häfelin / Georg Müller ,Grundrissdes AllgemeinenVerwaltungsrechts,2 a ed.,Zurigo1993,pag.27; Ulrich Häfelin / Walter Haller,SchweizerischesBundesstaatsrecht,Zurigo1993,pag.322; André Grisel,Traitédedroitadministratif,Neuchâtel1984,pag.84; Andreas Auer,Lajuridictionconstitutionnellesuisse,Basilea/Francofortesul Meno1983,pag.110; Francesco Pellegrini,DieVerordnungimbesonderen Gewaltverhältnis,tesiBasilea1979,pag.39; Pierre Moor,Droitadministratif, vol.I,Berna1994,pag.249). Perquelcheriguardailcontenuto,l’OIVAsi fondasuicpv.1e2dell’art.8disp. trans. Cost. Ilcpv.2enumeraalcuni «principi»(cpv.2 in initio)chel’OIVAdeverispettare. Quest’ultimasifonda quindisuunanormadidelega-transitoria-enondirettamentesuun articolocostituzionale. Sottoquestoaspetto,nonsitrattadiun’ordinanza indipendentediesecuzione. Fondandosisuunadelegaecontenendo delleregoleprimarie,l’OIVAcostituisceinprimoluogounaveraepropria ordinanzadisostituzione,vistocheilConsigliofederaledisponediungrande poterediscrezionalelegislativo. Ladifferenzaconsistenelfattoche,come s’èdetto,essanonèdipendente,bensìindipendente,poichésifondasuuna delegalegislativadilivellocostituzionale. L’OIVArappresentadiconseguenza un’ordinanzaindipendentedisostituzione( Ernst Höhn / Klaus Vallender , KommentarzurBundesverfassungderSchweizerischenEidgenossenschaft, Berna/Basilea/Zurigo,adart.41 ter,n.55;sivedaanche Jean-François Aubert, Traitédedroitconstitutionnelsuisse,Neuchâtel1967,pag.177e545;Auer,op. cit.,pag.118eseg.;Grisel,op. cit.,pag.83; Robert Zimmermann,Lecontrôle préjudicielendroitfédéraletdanslescantonssuisses,tesiLosanna1987, pag.108). c. Trattandosidiun’ordinanzaindipendente,quindinondiunalegge,nédiun decretoodiuntrattatoaisensidell’art.113cpv.3edell’art.114 bis cpv.3Cost., tutteleautorità-giudiziarie-chedevonoapplicareildiritto,einparticolare laCommissionediricorso,devonoepossonoinprincipiocontrollarne liberamentelacostituzionalità( DTF104Ib412 ,100Ib318,88I276,33I414; Auer,op. cit.,pag.73e106; Max Imboden / René A. Rhinow ,Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,vol.II,Basilea1976,pag.1061; Peter Kottusch, ZumVerhältnisvonVerfassungs-undVerwaltungsgerichtsbarkeit,tesi Zurigo1973,pag.142; Walter Haller,KommentarzurBundesverfassungder SchweizerischenEidgenossenschaft,Berna/Basilea/Zurigo,adart.113,n.182; 6Aubert,op. cit.,pag.176; Paul Richli,VerfassungsrechtlicheAnforderungen andieMehrwertsteuer,inL’expert-comptablesuisse/DerSchweizer Treuhänder[L’EC]5/1995,pag. 355;Moor,op. cit.,pag.258). Contrariamentead esempioalcasodiun’ordinanzaches’ingerisceinunacompetenzacantonale (art.83lett.aOGeart.113cpv.1n.1Cost.),questocontrollononpuòessere astratto,mapuòinterveniresoloinuncasoconcreto. Trattasidiuncontrollo pregiudizialeoaccessorio,cioèdiuncontrolloesercitatoinoccasionediun litigiochevedeoppostedueparti( DTF119Ia241 consid.5;Aubert,op. cit., pag.176eseg.;Zimmermann,op. cit.,pag.35esegg. epag.95esegg.). In diverseoccasioniilTribunalefederalehafattoprovadiriserbonell’esamedi taliordinanze,comeadesempionelcasodelleordinanzeadottateinvirtù deipienipotericonferitidall’AssembleafederalealConsigliofederaleil 3agosto1914eil30agosto1939,cheilTribunalefederaleharifiutatodi censurare,considerandoledelleleggiformali(DTF41I551,44I87,46I305, 68II322,78I263;Grisel,op. cit.,pag.326eseg.;Auer,op. cit.,pag.117eseg.; Zimmermann,op. cit.,pag.108eseg.). Taleèpureilcasodelleordinanze fondatesuipoterieconomiciefinanziarispeciali(DTF64I220,68II91,68II 308;Zimmermann,op. cit.,pag.109enota89)edellecosiddetteordinanze dipolizia,chesifondanosull’art.102,n.8,9e10Cost. Trattandosidell’OIVA, percontro,l’esigenzaditaliriservenonsigiustifica. Innanzituttoleragioni diordinepoliticoostoricochesonoall’originedelleriserveappenaricordate nonesistononellafattispecie. Cisitrovainoltreinunambitofiscale,doveil principiodellalegalitàesercitaunruoloparticolarmenteimportante(Grisel, op. cit.,pag.395; Ernst Blumenstein / Peter Locher ,SystemdesSteuerrechts, Zurigo1992,pag.22;ArchivfürschweizerischesAbgaberecht[ASA]vol.57 pag.163consid.4,vol.48pag.84consid.3,vol.41pag.600consid.3). Afortiori noncisipuòesimeredauncontrollodilivellocostituzionale. Infine,trattasidi uncampoimportante,chesiestendedallanascitadell’impostasinoallasua riscossioneecheèconcepitoperunlungoperiodo. LaCommissionediricorso haquindiildirittoeildoveredicontrollaresenzalimitilacostituzionalità dell’OIVA. d. Perquelcheconcernel’intensitàelamisuradelcontrollo,appare opportuno,vistal’esistenzadiprincipichedevonoessereosservati(art.8 cpv.2disp. trans. Cost.),diprocedere, mutatis mutandis,comeperil controllodiun’ordinanzadipendentedisostituzione. Sitrattaquindi logicamentediriprenderelagiurisprudenzaeladottrinainmateriadidelega legislativa. InmanierageneraleilTribunalefederalenoncontrollalacensura dell’inadeguatezza. Essosilimitaaverificarecheladisposizioneincausaresti entroilimitidelladelega,permettadiraggiungereloscopovolutoefaccia usodimezziproporzionati( DTF122V93 consid.5abb,121II467consid.2a, 120V457consid.2bconrinvioa DTF118V225 consid.2be118Ib538,120Ib 102consid.3a,119Ia245consid.5a,119IV262consid.2;Zimmermann,op. cit.,pag.110esegg.;Auer,op. cit.,pag.196esegg.;Imboden/Rhinow,op. cit., vol.I,pag.1060eseg.; René A. Rhinow / Beat Krähenmann ,Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,Ergänzungsband,Basilea/Francofortesul Meno1991,pag.452; Blaise Knapp,Précisdedroitadministratif,Basilea/ FrancofortesulMeno,pag.71;sivedapure Zaccaria Giacometti,Die VerfassungsgerichtsbarkeitdesschweizerischenBundesgerichts,Zurigo1933, pag.90esegg.). Daunaprimaanalisirisultacheiprincipiprevistiall’art.8 cpv.2disp. trans. Cost. nonsonosufficientiperilfunzionamentodituttoil sistemaIVA.Ilcpv.2nondàalcunaindicazionesuquestioniindispensabili 7perilprelievodiun’impostageneralesulconsumo,quali,adesempio,la tecnicadicalcolo,laterritorialità,l’iniziodell’assoggettamento. Noncontiene nemmenoregoledirettriciperilmetododiallestimentodelrendiconto,il luogodelleoperazioni,lanascitadelcreditofiscaleelasuaprescrizione. Infine,tacesuiproblemidiprocedurainsensolatodeltermine(successione fiscale,riscossione,garanzie,controlloecontabilità). Perquesticampinon rettidall’art.8cpv.2disp. trans. Cost.,l’OIVAsifondadirettamentesull’art.8 cpv.1disp. trans. Cost.,chedesignailConsigliofederalequaleautoritàdi esecuzione. Inoltreleconsiderazionirelativeall’art.8cpv.2disp. trans. Cost. possonoessereapplicate mutatis mutandis all’art.8cpv.3disp. trans. Cost.,in quantoessononhaportatapropria. 3. InmeritoalcontrolloesercitatodallaCommissionediricorso,ilquale siestendeaidirittieaiprincipicostituzionali,siimpone,allalucedelle circostanzedelcaso,difareunadistinzione,adipendenzaseladisposizione impugnataoincausasifondadirettamentesull’art.8cpv.1disp. trans. Cost. o sull’art.8cpv.2disp. trans. Cost. a.aa. L’art.8cpv.2disp. trans. Cost. contienedisposizioninonsoggette adinterpretazione,clausolechevannointerpretateletteralmenteo ancoranozioniilcuisensoèchiaropreviaanalisiointerpretazione (Häfelin/Haller,op. cit.,pag.42). Taleèilcasoadesempiodegliimportilimite perl’assoggettamento(art.8cpv.2lett.deg)odellealiquote(art.8cpv.2 lett.e). Entranocertamenteinquestacategoriadinormepureleespressioni «AziendasvizzeradellePTT»(art.8cpv.2lett.b),«francobollisvizzeriufficiali» (art.8cpv.2lett.b). Sempreinquestosensovannoconsiderati,adesempio, itermini«annuale»(art.8cpv.2lett.d)nonchéleespressionicherinviano manifestamenteadaltreleggifederali(«dazidoganali»,art.8cpv.2lett.gn.3). Saràcompitodellagiurisprudenza,sedelcaso,deciderequalisonoiterminio leespressionichefannopartediquestacategoriadidisposizioni. Sinotiche puòtrattarsisiadiquestionidiinterpretazionechedinormeperlequalinonè datoalcunpoterediscrezionale(«Muss-Vorschrift»). Quandocisitrovainpresenzaditalidisposizioni,nonc’èmargineperun qualsiasipoterediapprezzamentoel’OIVAdeveriprenderleoeseguirlein modoesatto. Loscostarsenecostituirebbeunaviolazionedell’art.8cpv.2disp. trans. Cost.,valeadiredellaCostituzionenelsensostrettoconlaconseguenza cheledisposizionidell’OIVA,afortioriquelledirangoinferiore,dovranno esseredichiarateincostituzionali. Inversamente,dovrannoesseredichiarate valideledisposizionidell’OIVAconformiall’art.8disp. trans. Cost. Èpossibile chequestogeneredidisposizionisiacontrarioall’art.41 ter cpv.1e3Cost.,ai diritticostituzionalioaiprincipicostituzionaliechenonsiaquindi,dalpunto divistaletteraleoinbasealsensochiarodellanormadidelega,conformealla Costituzione. Pocoimporta. Inquesticasil’art.8cpv.2disp. trans. Cost. deve prevalere. Appareinfattievidentecheilcostituenteabbiavolutochel’art.8 cpv.2disp. trans. Cost. prevalgasuglialtriarticolicostituzionali. L’art.8cpv.2 disp. trans. Cost. haquindivaloredi lex specialis eprevalesull’art.41 ter cpv.1 e3Cost. nonchésuidirittiesuiprincipicostituzionali( Stephan Kuhn / Peter Spinnler,Mehrwertsteuer,Muri/Berna1994,pag.35). bb. L’art.8cpv.2disp. trans. Cost. conferisceinoltrealConsigliofederaleil dirittodilegiferareodinonlegiferareincerticampi. Sitrattadiunadelega insensoampio,comprendentel’oggettoeilsoggettodell’imposta,labasedi 8calcolo,lealiquoteeildirittoalladeduzionedell’impostaprecedentecome purel’opzioneol’assoggettamentovolontario(art.8cpv.2lett.b in fine ed in fine),certeregoledisemplificazione(art.8cpv.2lett.l),lalimitazione,per unperiodoiniziale,delladeduzionedell’impostasuibenid’investimento (art.8cpv.3,questocapoversononavendoportatapropria),eperfinire alcunederoghe(art.8cpv.2lett.k). Intuttiquesticasi,l’art.8cpv.2disp. trans. Cost. accordaalConsigliofederaleungrandepoterediscrezionale legislativo. Aisensidell’art.49lett.aPA,ilricorrentepuòinvocare,seè dataunaviolazionedeldirittofederale,l’eccessool’abusodel«poteredi apprezzamento»,ossiadelpoterediscrezionaleinsensotecnico(«Ermessen»). Diprincipio,ilpoterediscrezionaleconcernelostadiodellasussunzione,ossia dell’applicazionedeldirittoaifatti(Grisel,op. cit.,pag.331;Häfelin/Müller, op. cit.,pag.81esegg.). Trattasidellafacoltàdisceglieretrapiùdecisioni possibili. Essanondeveessereconfusaconilpoterediscrezionalelegislativo, chepermetteall’autoritàdiscegliere,sedelcaso,trapiùdisposizionilegali possibiliinvirtùdiunadelegalegislativa(Häfelin/Müller,op. cit.,pag.89). LaCommissionediricorso,comunque,difronteadunanormadidelega, haildirittodiverificaresel’autoritànonabbiacommessouneccesso ounabusodelsuopoterediapprezzamentolegislativo(Grisel,op. cit., pag.328),siachesitratti,tecnicamenteparlando,diuneccessodipotere positivoonegativo( DTF116V370 consid.2; Alfred Kölz / Isabelle Häner , VerwaltungsverfahrenundVerwaltungsrechtspflegedesBundes,Zurigo 1993,pag.164;Häfelin/Müller,op. cit.,pag.87eseg.;Grisel,op. cit.,pag.333; Rhinow/Krähenmann,Ergänzungsband,op. cit.,pag.211o DTF111V248 ,98V 131)oppurediunabusodipotere,ossiadisituazioniincui,purrestandonei limitidellesueattribuzioni,l’autoritàsilasciaguidaredaprincipiestraneiallo scopodellanormadeterminante(Rhinow/Krähenmann,Ergänzungsband,op. cit.,pag.211). Inunsensolatoepercosìdiremenotecnico,commettepure unabusodipoterel’autoritàcheviolaiprincipigeneralideldiritto,qualiil divietodelladisparitàditrattamento,labuonafedeolaproporzionalità( DTF 116V310 consid.2;Grisel,op. cit.,pag.333;Häfelin/Müller,op. cit.,pag.87). Percontro,ilcontrollodellaCommissionediricorsononsispingeoltre ilcontrollodell’eccessoodell’abusodipotere. Inparticolare,lacensura dell’inadeguatezza(art.49lett.cPA)nonpuòessereinvocatanell’ambito dell’esamedellaconformitàdiunadisposizionedell’OIVAconl’art.8disp. trans. Cost. Ineffetti,bisognaricordarecheilpoterediscrezionalequiin discussionenonconcernelasussunzione(«Rechtsfolge»)enonècontenutoin untestolegale,bensìinunadelegalegislativa. Nonsitrattanelcasoconcreto diverificarel’adeguatezzadiunadecisione,bensìpiuttostol’adeguatezza diunadisposizionedidiritto. Ora,comeilTribunalefederalenoncontrolla l’adeguatezzanell’ambitodiunadelegalegislativa( DTF121II467 consid.2a, 118Ib88consid.3b,109Ib288consid.2aeledecisionicitatealconsid.3aaa), nellostessomodoprocedelaCommissionediricorsodovendoesaminarele disposizionidell’OIVA.Ilcontrollodell’adeguatezzadelledisposizionidell’OIVA dapartedellaCommissionediricorsolacondurrebbeasostituireilproprio apprezzamentoaquellodelConsigliofederale,negandogliintalmodoogni poterediscrezionale. L’IVAdiverrebbecosì,manmanochelaCommissione diricorsorilascerebbedecisioni,un’«IVAdeigiudici». Ilcostituentenon hamanifestamentevolutounataleconseguenza. Infine,seilTribunale federalemostrariserboneiconfrontidiunadelegalegislativaderivante daunaleggefederale,amaggiorragionelaCommissionediricorsodeve 9comportarsiinugualmodo,trattandosidiunadelegadirangosuperiorea unaleggefederale. Dopoattentoesame,bisognaconcluderecheunadelega legislativadirangocostituzionaleconferisceall’autoritàgovernativatotale libertàd’azione,fattaeccezioneperlaviolazionedellanormadidelega stessaodellaCostituzione. LaCommissionediricorsoritienequindiche uncontrollopiùesteso,comprendenteilcontrollodell’adeguatezzadiuna disposizionedell’OIVA,siaincompatibileconilprincipiodellaseparazione deipoteri(Häfelin/Haller,op. cit.,pag.43). Sulpianogiuridiconeconsegue chesoloilcontrollodeldirittofederaledeveessereammesso,ossialacensura derivantedall’art.49lett.aPA,mentrequelladell’art.49lett.cPAnonentrain considerazionenell’ambitodell’esamedellaconformitàdell’OIVAconlanorma didelega. cc. L’art.8cpv.2disp. trans. Cost. contieneinfineungrannumerodinozioni giuridicheimprecise. Sitratta,tralealtre,dinozioniquali«prestazioni culturali»(art.8cpv.2lett.bn.5),«organismisenzascopolucrativo» (art.8cpv.2lett.bn.10),lasemplificazionedellariscossionedell’imposta (art.8cpv.2lett.b in fine),«scopocommerciale»(art.8cpv.2lett.en.2), «controprestazione»(art.8cpv.2lett.f),«prodottinaturali»(art.8cpv.2lett.h n.3),«caratterecommerciale»(art.8cpv.2lett.h in fine),ecc. Logicamente,il Consigliofederale,comeogniautoritàamministrativa,godediunalatitudine digiudizioindiscutibile,ossiahafacoltàdisceglieretradiverseinterpretazioni possibili. L’interpretazionedinozionigiuridicheindeterminatedeve innanzituttorispettarel’art.8cpv.2disp. trans. Cost. Unesoneroaccordato alleprofessioniliberali,adesempio,nonrientrerebbenell’ambitodell’art.8 cpv.2disp. trans. Cost. edovrebbeesseresanzionatosenzachevisiabisogno diverificaresel’interpretazionedeltermine«liberale»siacostituzionale omeno,semplicementeinquantountaleesonerononfiguranellalista dell’art.8cpv.2disp. trans. Cost. Supponendoinvececheladisposizione adottatarientrinelcampodiapplicazionedell’art.8disp. trans. Cost.,si deveancorastabilirequalesial’interpretazionedaattribuirle,taledaessere conformeallaCostituzione( DTF118Ia64 /72,118Ia427/437,116Ia359/381; Häfelin/Haller,op. cit.,pag.42; Jörg Paul Müller,DieRechtsprechungdes BundesgerichtszumGrundsatzderverfassungskonformenAuslegung, tesiBerna1980,pag.89esegg.; Ulrich Häfelin,Dieverfassungskonforme AuslegungundihreGrenzen,in: RechtalsProzessundGefüge,Festschrift fürHansHuber,Berna1981,pag.244esegg.). Sottoquestoaspetto,il controllodellacostituzionalitàconservatuttoilsuopeso. Perlenozioni indeterminate,l’interpretazionedeveinnanzituttorispettareimetodi diinterpretazioneusuali. Tuttavia,sevisonopochielementistorici,gli altrimetodidiinterpretazione-teleologicaosistematica-devonorifarsi all’art.41ter cpv.1lett.aecpv.3Cost. -nonchéall’interpretazionedapartedel giudicecostituzionale-,comepureaidirittieaiprincipicostituzionali. Nell’ambitodelcontrollodell’OIVAstessa,uncertoriserbodapartedella Commissionediricorsoappareammissibilepermoltepliciragioni. Daun lato,lamaggiorpartedellenozioniindicatenell’art.8disp. trans. Cost. raggiungeuntalegradodiimprecisionecheilConsigliofederalegodediun effettivopoterediscrezionalelegislativo,piùchediunasemplicelatitudinedi giudizioomarginediapprezzamento. Nonèperaltrofacilestabilire- quaestio diabolica -qualesialadifferenzatraleduenozioninelcontestodell’art.8 cpv.2disp. trans. Cost. (suquestatematica,Imboden/Rhinow,vol.I,op. 10cit.,pag.406;Häfelin/Müller,op. cit.,pag.85; Francesco D. A. Bertossa ,Der Beurteilungsspielraum,tesiBerna1984,pag.19e23; Gotthard Steinmann, UnbestimmtheitverwaltungsrechtlicherNormenausderSichtvonVollzug undRechtsetzung,tesiBerna1982,pag.57eseg. egliautoricitati; Claudia Schoch,MethodeundKriterienderKonkretisierungoffenerNormendurch dieVerwaltung,tesiZurigo1984,pag.29esegg.). Delresto,nozionigiuridiche impreciseepoterediscrezionalesonotalvoltacosìstrettamenteconnessiche risultadifficileepersinoimpossibileesercitareuncontrollodifferenziato tralatitudinedigiudizioepoterediscrezionale. Inoltre,cometestéillustrato, attribuireallaCommissionediricorsoildirittodicontrollaresenzariserve l’interpretazionediunanozionegiuridicaimprecisadell’art.8cpv.2disp. trans. Cost. significherebbefaredell’IVAsvizzeraun’«IVAdeigiudici»,mentre lacompetenzainmateriaspettaall’autoritàchedetieneilpotereesecutivo. Infine,lenozionigiuridicheimprecisenonfiguranoinunalegge,bensìin unadelegalegislativacheaccorda de facto unalibertàaldelegatario. Questa libertàsarebbeprivadisensosefosseammessouncontrollocompletodelle nozionigiuridichecheladeterminano. Leregolesulcontrolloesercitatoin casodidelegalegislativaprevalgonosuquellenormalmenteammessein casodinozionigiuridicheimprecise. Allalucediquantoprecede,ilcontrollo dell’interpretazionedellenozionigiuridicheimprecisedell’art.8disp. trans. Cost. deveessereinmanierageneraleassailimitatoedellamedesimanatura diquelloesercitatoneiconfrontidelpoterediscrezionalelegislativo,generale oparticolare,accordatoalConsigliofederale,ossialimitarsialcontrollo corrispondentealdivietodieccessooabusodelpoterediapprezzamentoin sensotecnico(Grisel,op. cit.,pag.337eseg.),compresoilrispettodell’art.41 ter cpv.1e3Cost. nonchédeidirittiedeiprincipicostituzionali. b. Unadisposizionedell’OIVApuòpurefondarsi,comes’èvisto,anziché sull’art.8cpv.2disp. trans. Cost.,sull’art.8cpv.1disp. trans. Cost. Sidevono quindipureinquestocasostabilirealcuniprincipiperilrispettodella normadidelegaedefinireseuncontrollodellacostituzionalitàsiaomeno possibile. Trattandosidinormechesifondanosull’art.8cpv.1disp. trans. Cost. ilcontrollodelgiudicenoninclude, stricto sensu,lacensuradell’abuso odell’eccessodelpoterediapprezzamentoaisensidell’art.49lett.aPA( DTF 104Ib420 eseg.;Rhinow/Krähenmann,Ergänzungsband,op. cit.,pag.452). In effetti,inquestocaso,ilpoteredelConsigliofederalenonsifondapiùsuuna delegalegislativachedefiniscedeiprincipi,bensìdirettamentesull’art.41 ter cpv.1e3Cost.,alqualel’art.8cpv.1disp. trans. Cost. precisamenterinvia. Si trattacertamenteancheinquestocasodiunanormadidelega,maformulata inmanieracosìampiadanonporrealtrilimitisenonquellicostituzionali. Altrimentidetto,neicasichenonrientranonelcampodeiprincipidefiniti dall’art.8cpv.2disp. trans. Cost.,ilcontrollodell’eccessoodell’abusodi poteresiconfondeconilcontrollodellacostituzionalità. Vistocheilcontrollo 11dell’eccessoodell’abusodelpoterediapprezzamentononèneppurepossibile, all’art.8cpv.1disp. trans. Cost. sonoapplicabili,afortiori,glistessiargomenti sviluppatiprecedentementeinrelazioneall’art.8cpv.2disp. trans. Cost. 4. Neicasiincuisideveprocedereaduncontrollodellacostituzionalità, siachesitrattidelpoterediapprezzamentoodell’interpretazionecorretta -teleologicaosistematica-dinozionigiuridicheimprecise,bisognaancora specificareinchecosaconsistel’esigenzadiconformitàconl’art.41 ter cpv.1 lett.aecpv.3Cost.,alqualel’art.8cpv.1disp. trans. Cost. rinvia. a. Giustal’art.41 ter cpv.1lett.aCost.,laConfederazionepuòriscuotere un’impostasullacifrad’affari(impostasulvaloreaggiunto). Lefonti storichemostranochiaramentechelaparentesinonhasolamentefunzione esemplificativa. EssaobbligalaConfederazioneadadottareun’imposta sullacifrad’affarisottolaformadiun’«impostasulvaloreaggiunto»(IVA). L’espressionenonèdifacilecomprensioneedèstatodettocheiltermine nonavevaunvaloreintrinseco( André Muller,L’assietteréelledelaTVA,tesi Parigi1965,pag.5). Ègeneralmenteammessochenonsitrattadiunatassa, comesuggerirebbeiltestofrancese,bensìdiun’impostaechenonsitratta diun’impostasulvaloreaggiuntoeconomicoosulvaloreaggiuntoinsenso contabile. Iltermine«impostasulvaloreaggiunto»costituiscedunqueuna nozionegiuridicaimprecisachedeveesseredefinitaconimezziusualidi interpretazione,amaggiorragioneinquantonelmondoesistonodifferentitipi diIVA( Jean-Marc Rivier,L’interprétationdesrèglesdedroitquirégissentla TaxeàlaValeurAjoutée,ASAvol.63pag.356; Maurice Lauré,Sciencefiscale, Parigi1993,pag.226eseg.; B. J. M. Terra / Julie Kajus ,AGuidetotheEuropean VATDirectives,Amsterdam1993,vol.I,pag.43esegg.; Ben J. M. Terra, SalesTaxation,TheCaseofValueAddedTaxintheEuropeanCommunity, Deventer/Boston1988,pag.31esegg.). Ilcostituenteètuttaviapiùesplicitonel suoart.41 ter cpv.3Cost. Visileggechel’impostasullacifrad’affariprevista, ossial’IVA,puòcolpire«lefornituredibeniediservizinonchéleimportazioni, secondoilsistemaapiùstadicondeduzionedell’impostaprecedente». La precisioneletteralenonètuttaviaancorasufficiente. Nonsidicesesitratti diun’impostasulconsumoosullacircolazionedeibeni,osuibenistessi. Iltrasferimentodell’impostanonèregolato. Ladeduzionedell’imposta precedenteèpresentatacomefattoretecnico,inopposizionealmetododel pagamentodifferitodell’imposta,manonèspecificatalasuaestensione. Il testoitalianoparlaadesempiodiimposta«apiùstadi»,lasciandointendere chesarebbepossibileesonerarelostadiodeldettagliante. L’art.8cpv.1e2 disp. trans. Cost.,dapartesua,nonaggiungenessunaprecisazioneletterale. Comegiàevidenziato,questoarticolodefinisceunicamentedeiprincipi relativiall’oggettoealsoggettodell’imposta,allabasedicalcoloeallealiquote, manonfornisceulterioriindicazionisullaveranaturadell’IVA.Adesempio, essonondefinisce,alparidell’art.41 ter Cost.,qualesiailmetododicalcolo applicabile,ossiailmetodo«impostasuimposta»(condeduzionedell’imposta precedente)o«baseimponibilesubaseimponibile»(condeduzionedella cifrad’affariimponibileprecedente). Questaimprecisionecostituzionale, allimitedellalacuna,mostraassaibenelanecessitàdiun’interpretazione -teleologica-dell’art.41 ter cpv.1lett.aecpv.3Cost. Taliconsiderazioni 12portanolaCommissionediricorsoariteneredueelementiessenzialiche hannoconseguenzeimportantisottol’aspettodelcontrollocostituzionale (lett.becseguenti). b. L’IVAsvizzera,previstaall’art.41 ter cpv.1lett.aecpv.3Cost.,èun’imposta generalesulconsumo(Kuhn/Spinnler,op. cit.,pag.31;Rivier,ASA,op. cit.,pag.356; Pascal Mollard,LaTVAsuisseetlaproblématiquedes exonérations,ASAvol.63pag.445; Jean-Marc Rivier,Lafiscalitédel’entreprise [sociétéanonyme],Losanna1994,pag.9; Markus Reich,Grundzügeder MehrwertsteuerordnunginderSchweizundinderEU,L’EC5/1995,pag.330; Dino Venezia,Lefisc[del’impôtdirect]etlaTVA,L’EC5/1995,pag.345). In Europaeinquasituttiipaesidelmondo,l’IVAèun’impostasull’utilizzo delreddito enonsulleimprese( Klaus Tipke / Joachim Lang ,Steuerrecht, 14a ed.,Colonia1994,pag.527egliautoricitatiinnota; Peter Walden,Die UmsatzsteueralsindirekteVerbrauchssteuer,tesiBerlino1988; Hermann-Josef Tehler,DieUmsatzsteueralsangewandteVerkehr-und/oderVerbrauchsteuer, tesiColonia1986;Lauré,op. cit.,pag.226esegg.;Terra,op. cit.,pag.10e31). Dapartesua,laCortediGiustiziadelleComunitàEuropee(CdGCE)hasancito, pergiurisprudenzacostante,ilcaratterediimpostageneralesulconsumo dell’IVA.SecondolaCorte,l’IVAconsistenell’applicazioneaibenieaiservizi, finoallostadiodelcommercioalminuto,diun’impostageneralesulconsumo esattamenteproporzionaleaiprezzideibeniedeiserviziindipendentemente dalnumerodelletransazioniintervenutenelprocessodiproduzioneedi distribuzioneanterioreallostadiodell’imposizione(decisionidellaCdGCE, del19marzo1991,causaC-109/90,Raccolta[Racc.],pag.1397;del10luglio 1985,causaC-16/84,Racc.,pag.2371;del10luglio1985,causaC-17/84,Racc., pag.2379;del5maggio1982,causaC-15/81,Racc.,pag.1426;del13luglio 1989,causaC-93/88eC-94/88,Racc.,pag.2706;vedasipureledecisionidella CdGCEdel27novembre1985,causaC-295/84,Racc.,pag.3759;del3marzo 1988,causaC-252/86,Racc.,pag.1343). L’IVAèquindiun’impostageneralein quantoessadevecolpire,contrariamentealleimpostespecialisulconsumoo «accise»,l’insiemedeibeniedeiservizi. Essacolpisceilconsumonellamisura incuil’impostaèacaricodelconsumatorefinale. Ilprelievoimmediatopresso quest’ultimononessendopossibileperragionidiesazioneedimoralefiscale, l’impostaèpercepitapressoleimpreseatuttiglistadi,compresoquellodel commercioalminuto. L’impostadevequindipoteresseretrasferitanelprezzo deibeniedeiservizifornitialconsumatorefinale,ossia,salvoeccezioni,al consumatorenonassoggettato. Soloilmetododicalcolo«impostasuimposta» (condeduzionedell’impostaprecedentenelsensotecnico)èingradodi garantireiltrasferimentoalconsumatorefinale. Bisognaquindiritenere chequestecaratteristichefondamentalidell’IVAfannoparteintegrante dell’intenzionedelcostituentesvizzero. Inquantoimpostageneralesulconsumo,l’IVAsvizzerapresupponequindi ilrispettodicertiprincipisuperioriefondamentali,senzailqualeitesti applicabilisnaturerebberol’impostacheillegislatoresvizzerohavoluto introdurre. Sicitiadesempioilprincipiodellaneutralitàeconomica,il principiodelconsumatorefinale,ilprincipiodeldivietodelladoppia imposizione. Devonougualmenteesserecitati,traglialtri,ilprincipio dell’imposizioneobbligatoria,quellosecondocuil’impresapuòtrasferire l’impostaequellodelpaesedidestinazione,ilprincipiodellatecnica«imposta suimposta»(condeduzionedell’impostaprecedente)-inopposizioneal 13metodo«baseimponibilesubaseimponibile»(condeduzionedellacifra d’affariimponibile;cfr. Kuhn/Spinnler,op. cit.,pag.31)-oancoraquello dell’interpretazionedalpuntodivistadelconsumatore,ecc. (Reich,op. cit., pag.330eseg.). Questiprincipidirettori-osuperiori-dell’IVAderivano dall’art.41ter cpv.1lett.aCost. edevonoguidareilgiudicenell’applicazionee nell’interpretazionecorrettadeldirittoinquestione. LaCommissioneritiene cheunalorotrasgressionedebbainprincipioesseresanzionatacomeuna violazionedirettadell’art.41 ter cpv.1lett.aocpv.3Cost. Nonsipuòcerto escluderechel’OIVApossa scostarsene,main questocasodevono esisteredelle ragionichesianoalmenoaltrettantovalidedeiprincipiviolati. Talenonèil caso,adesempio,qualorasifaccianovaleremotividiordinebudgetario o derivantidapureconsiderazionipratiche. Perdipiù,bisognatenercontoche oggigiornonessunaIVAalmondoèperfetta. Certiprincipipossonorivelarsi contraddittorienonessereforzatamentecompatibilitradiloro( Dieter Metzger,ErhebungswirtschaftlichkeitundWettbewerbsneutralitätbeider Umsatzsteuer-ElementeeinessteuersystematischenVergleichsimRückblick, ASA,vol.63pag.342). Spettaquindiallagiurisprudenzafuturadefiniree precisare,nelcorsodelledecisioni,l’estensionedeiprincipisuperioridell’IVA svizzera. Definirlisignificapureporredeilimiti,inquantolaSvizzeranonè ingradodiadottareun’IVAperfettainognipunto. Inquestosuocompitoil giudicepuòesseresostenutodaldirittoeuropeo. c.aa. L’IVAsvizzeraèun’IVAditipo«europeo». Certo,l’ultimomessaggio delConsigliofederaleinmateria,del18dicembre1991(FF 1992 I672),non fornisceindicazionididettaglio. Bisognatuttaviaricordarechel’introduzione direttadell’IVAsottolaformacheoggiconosciamoèstatavolutadalleCamere federaliedinseguitoapprovatadalPopoloedaiCantoni. Nonesistequindi, insensostretto,unmessaggiodelConsigliofederalesuldecretofederaledel 18giugno1993(RU 1994 258). Dall’analisideidibattitiparlamentari,l’esigenza diun’IVAeuropeaapparenondimenoindiscutibile(Bollettinoufficiale[BU]del Consiglionazionale[CN] 1993,338,346,347 in fine,351 in medio,358 in medio, 1243;BUdelConsigliodegliStati[CSt] 1993,327,332,341). Un’interpretazione storicadell’art.41 ter Cost.,peraltronecessaria,nonpuòquindifarriferimento aduntestodelConsigliofederalestesso(Rivier,ASA,op. cit.,pag.365). Ciò nonsignificatuttaviachelaquestionenonsiachiara. Ilparlamentoelvetico, comes’èdetto,haesplicitamentevolutoun’IVAeurocompatibile(cfr. pure ilrapportodelDipartimentofederaledellefinanzedel12maggio1992alla commissionedelConsiglionazionaleedel3maggio1993alConsigliodegli Stati). Imessaggirelativiaiprecedentitentatividiintroduzionedell’IVAsono inoltresenzadubbioutilievannonellostessosenso(Metzger,ASA,op. cit., pag.346;vedasiFF 1976 I1367, 1978 I833, 1989 III1). Gliautorisonounanimi neltestimoniareilcarattereeuropeodell’IVAsvizzera(Metzger,ASA,op. cit., pag.346; Peter Spori,DieUnternehmensgruppeinderMehrwertsteuer,ASA, vol.63pag.480eseg.; Vreny Spoerry,Diewirtschaftlicheundfinanzpolitische BedeutungdesÜbergangszurMWST,L’EC5/1995,pag.340;Rivier,ASA,op. cit., pag.356eseg. e365). Nellespiegazionicontenutenell’opuscolodestinatoa tuttiicittadiniinoccasionedellavotazionepopolaredel28novembre1993, ilConsigliofederalefariferimentoadun’IVAugualeaquellacheèpercepita dalungotempoeconsuccessoneglialtripaesidell’Europaoccidentale(cfr. pag.6dell’opuscolo). Èpureindiscutibilecheilavoridell’amministrazione sisonoispiratiallasestadirettivadellaComunitàeuropeaoaisistemidei paesieuropeichedevonorispettarla. Intuttiidocumentidisponibili,nonè 14maifattaallusioneall’IVAdipaesinoneuropei(Mollard,op. cit.,pag.451). Iriferimentiallasestadirettivaealdirittoeuropeoabbondanoinoltrenel commentariodelprogettodel28ottobre1993einquellodell’Ordinanza concernentel’impostasulvaloreaggiuntodel22giugno1994(inseguito: Commentario). Infine,purelasistematicaèanalogaaquellaeuropea (Stephan Kuhn / Dominik Bürgy ,OffeneFragenbeiderBesteuerungvon Dienstleistungen,L’EC5/1995,pag.361eseg.; Eugen David,ZumStandder MWST-GesetzgebungimParlament,L’EC5/1995,pag.335)etaluniautorifanno costantementeriferimentoallasestadirettivapertentarediinterpretare correttamentel’OIVA( Peter Spinnler,DiesubjektiveSteuerpflichtimneuen schweizerischenMehrwertsteuerrecht,ASA,vol.63pag.396; Gerhard Schafroth,MerwertsteuerfallenfürdieGemeinwesen,L’EC5/1995,pag.396; Kuhn/Bürgy,op. cit.,pag.361esegg.; Stefan Kaufmann,DieAusübungvon HoheitsgewaltalsKriteriumdersubjektivenMehrwertsteuerpflicht,L’EC 5/1995,pag.390). Allalucediun’interpretazionestoricadell’art.41 ter Cost., purdisponendodiunnumerodidocumentilimitato,risultachiaramentela preoccupazionecostante,nontantodell’applicazionedirettadelledirettive europee,vistochelaSvizzeranonèunoStatomembrodellaComunità europea,quantodellacompatibilitàeuropeadell’IVAsvizzera. Seneevince quindi,fattaeccezionedeicasiincuil’art.8cpv.2disp. trans. Cost. svolgeun ruoloesclusivo,unobbligocostituzionale,suscettibiledicontrollogiudiziario, dieurocompatibilitàdell’OIVA.Laquasitotalitàdegliautorisvizzerinon definiscetuttaviailcontenutoeillimitediquest’obbligocostituzionale. Ciò spetta,inconcreto,allaCommissionediricorso. bb. L’art.41ter cpv.1e3Cost. prescriveun’eurocompatibilitàmateriale,per tuttequelledisposizionichenonsonointeramentecopertedall’art.8cpv.2 disp. trans. Cost. Perl’esamedell’eurocompatibilitàmaterialeèsufficiente rifarsialleduepietreangolaridell’IVAeuropea,ossialaprimadirettivadel 1967elasestadirettivadel1977,nellasuaversionenonconsolidata,cioè espurgataditutteledisposizionigiudicateinopportuneperladefinizionedi eurocompatibilitàcosìcomevolutadall’art.41 ter Cost. (direttivadelConsiglio 67/227/CEE,dell’11aprile1967-Introduzionediunsistemacomune,Gazzetta UfficialeComunitàEuropea[GUCE]L71del14aprile1967,pag.1301;direttiva delConsiglio77/388/CEE(sestadirettiva)del17maggio1977,inmateriadi armonizzazionedellelegislazionidegliStatimembrirelativealleimpostesulla cifrad’affari-Sistemacomunediimpostasulvaloreaggiunto: baseimponibile uniforme,GUCEL145del13giugno1977-Rettifica: GUCEL149del17giugno 1977). Inognicasoconcreto,ilgiudicecostituzionale,conl’aiutodelleparti, deitestiedeicommentariesistenti,deilavoriincorso,dellagiurisprudenza dellaCdGCE-chetuttavianonpuòlegaredirettamenteilgiudicesvizzero-, nonchédiperizie,dovràevidenziareun’eurocompatibilitàmateriale,chepuò esseredefinitacomel’obbligodirispettareigrandiorientamentidellasesta direttivadellaComunitàeuropea. L’art.41 ter cpv.1Cost. nonimponequindiin nessuncasoun’eurocompatibilitàformaledell’OIVA,ossialaripresaditutte ledisposizionieuropee,benchélastessasirealizziindirettamenteattraverso l’interpretazione. L’IVAeuropeaèregolatadatuttaunaseriedidirettive ediregolamentichenonsempreconcernonolaSvizzera. Èincontestabile nonchéfacilmenteappurabilechelaprimadirettivadel1967elasesta direttivadel1977rappresentanolacolonnavertebraledell’IVAeuropea. Esse costituisconoquindiilpuntodipartenza. Bisognatuttaviatenercontodelfatto chelasestadirettivaèstatamodificatainnumerevolivolteechelaversione 15odierna,detta«consolidata»,nonrappresentaperilgiudicecostituzionale svizzerounriferimentoutileaisensidell’art.41 ter Cost. Ènecessarioinfatti innanzituttoepurarladitutteledisposizionichenonpossonoriguardare laSvizzera. Lostessovalepertutteledirettiveedisposizionicheregolano lealiquoted’imposta(adesempio,direttivadelConsiglio92/77/CEE,del 19ottobre1992,checompletailsistemacomunediimpostasulvaloreaggiunto emodificaladirettiva77/388/CEE[avvicinamentodellealiquotedell’IVA, GUCEL316del31ottobre1992]). Inquesticasi,l’art.8cpv.2disp. trans. Cost. prevalesuldirittoeuropeo. Lostessovalepertutteledisposizioni concernentilerelazionitraStatimembriduranteilperiododefinitodi«regime transitorio»chedecorredal1°gennaio1993al31dicembre1996(adesempio, l’importantedirettivadelConsiglio91/680/CEE,del16dicembre1991,che completailsistemacomunediimpostasulvaloreaggiuntoemodifica,in vistadell’abolizionedellefrontierefiscali,ladirettiva77/388/CEE,GUCE L376del31dicembre1991-Rettifica: GUCEL272del17settembre1992; vedasipureladirettivadelConsiglio92/111/CEE,del14dicembre1992,che modificaladirettiva77/388/CEEeportadellemisuredisemplificazionein materiadiimpostasulvaloreaggiunto,GUCEL384del30dicembre1992 -Rettifica: GUCEL197del6agosto1993,detta«directivebalai»). Queste disposizioniregolanoletransazionieffettuateall’internodell’Unioneeuropea invistadelregimedellasoppressionedellefrontierefiscalilegataalvoluto mantenimentodelprincipiodelpaesedidestinazione. Igrandiorientamenti dell’IVAeuropea,unavoltaidentificatidalgiudice,enellamisuraincuiciòsia possibile,rappresentanodellecondizioniminimeallequalil’IVAsvizzeradeve conformarsi. Laconformitàalsistemaeuropeodevealloraessereconsiderata comeun’esigenzaminimaouncorrettivoindispensabileeammissibileper un’IVAidealeirrealizzabileallalucedelprocessoevolutivodell’IVAsulpiano internazionale. L’esigenzadell’eurocompatibilitàdell’IVAsvizzerapermette quindi,contrariamenteaquantosipotrebbecredere,unamitigazione deiprincipisuperiori-teorici-dell’IVA,ilchecostituisceunargomento supplementareafavoredellatesisecondocuil’esamedell’eurocompatibilità rappresentaunobbligocostituzionaleperilgiudice. LaCommissionedi ricorsoritienequindilaconformitàeuropeaun’esigenzacostituzionale necessaria,masufficiente,restandointesochenullaimpedisceallegislatore delegatodispingersioltreilsistemaeuropeo,adesempiosemplificandolo, semprecheiprincipisuperiorifondamentalidiun’impostageneralesul consumosianoossequiati. 5. Nelcasoconcreto,illitigiovertesull’applicazioneomenodiuna disposizionetransitoriadell’OIVA,principalmentel’art.83cpv.2seconda fraseOIVA.Perpotermegliodelinearel’oggettodellitigio,vengonofatte,a titolodipremessa,alcuneconsiderazioninecessarieallacomprensionedel problemasollevato. a.aa. SecondolavecchiaICA,ilpagamentodell’impostaèrettodagliart.24e segg. DCA,inrelazioneconl’art.13egliart.19esegg. DCA.Inmodogenerale, sitrattadifareladistinzionetralenozionifondamentalidifattogeneratore (DTF107Ib378 consid.3),di(nascitadell’)impostaediesigibilità. Ilfatto generatoreprincipaleèlafornitura[dimerci]sulterritoriosvizzero(art.13 cpv.1lett.aDCA).L’impostaèineffettiprelevata«àlasuited’unactedu grossiste-livraisonsurterritoiresuisse(...)-etnonpasindépendamment detouteactivitédecelui-ci»(ASA,vol.39pag.25consid.3=DTF96I247 16consid.3). Senzaunataleoperazionenonpuòesistereundebitodiimposta, un’impostaouncreditofiscale,itreterminidovendoessereconsiderati,nel presentecontesto,deisinonimi. Lafornituradeveovviamenteavvenirea titolooneroso. Unafornituraatitologratuito,riservatiicasidiconsumo personale,nonèimponibile. Ildebitodiimposta,inmateriadiICA,nonnasce almomentodellafornitura(odell’esecuzionedellafornitura). Lanascita dell’impostaintervienesolamente-trattasidiunprincipiofondamentale- almomentodelricevimentodellacontroprestazione(art.24lett.aDCA, malgradoiltermineimproprio«scadenza»;ASA,vol.50pag.644consid.3c, vol.36pag.24consid.2;vedasisoprattuttoASA,vol.20pag.521,consid.4 in medio;Dieter Metzger,HandbuchderWarenumsatzsteuer,Muri/Berna1983, pag.257,n.600; Wilhelm Wellauer,DieeidgenössischeWarenumsatzsteuer, Basilea1959,pag.315,n.582)enonalmomentodelcontratto,dellafornitura, odellafatturazione. Nondimenoildebitofiscale,legatoallacontroprestazione ricevutaincontropartitadiunabenprecisafornitura,nonèdipersèancora esigibileaisensideldirittoprivato( Peter Gauch / Walter R. Schluep / Pierre Tercier,Partiegénéraledudroitdesobligations,Zurigo1982,vol.II,pag.21, n.1288esegg.). Dalcantosuo,l’impostanonèsottopostaapagamentodiretto dapartedelgrossista. L’introduzione,perragionipratiche,diunperiodo fiscale(art.21DCA)el’obbligodipresentareilrendicontospontaneamente (art.25DCA)modificanolasortediquestocreditopuntuale(vedasipure, manelcontestodell’IVA, Sölch/Ringleb/List,Beck’scheSteuerkommentare, MonacodiBaviera1993,§13,pag.2,n.3; Alfred Vogel / Günther Reinisch / Günther Hoffmann / Bernhard Schwarz ,KommentarzumUmsatzsteuergesetz, Freiburgi. Br. 1995,§13,pag.7,n.4e§16,pag.1a,n.1). Quest’ultimosi fonde,attraversounasortadinovazionelegale,inuncreditotrimestrale istituitolegalmentedalperiodofiscaleedall’obbligoprecitatodipresentarei rendiconti. Unicamenteilcreditotrimestraleèsottopostoadinteressidimora (art.26cpv.2DCA).PerunamigliorecomprensionedelsistemaICAbisogna quindidistingueretrapiùcategoriediesigibilità,quelledeldirittocivile nonessendosufficientiperdefinirecorrettamentelanozionediesigibilità. L’esigibilitàdiperiodoèilmomentonelqualeilgrossistadeveinserireilsuo creditopuntualenelperiodofiscaleedunquenelrendicontotrimestrale. In materiadiICAessacoincideconlanascitadell’impostaossiaconilmomento delricevimentodellacontroprestazione. L’esigibilitàdelladichiarazione-o delrendiconto-èilmomentoincuiilcontribuentedeveinviareilrendiconto all’AFC.Essasopravvienedopo30giornidallafinedelperiodofiscale(art.25 cpv.1DCA).Siricordache,secondologica,valeilprincipiopercuiilgrossista allestisceilrendicontosecondoilsistemadettodelle«controprestazioni ricevute»(art.20cpv.1lett.aDCA),dichiaracioènelladistintalesomme effettivamentericevutedaisuoiclienti. Daultimo,l’esigibilitàdelpagamento -oesigibilitànelsensodeldirittodelleobbligazioni-èilmomentoincuiil grossistadevepagareilcreditofiscaletrimestrale. Anch’essasopravviene 30giornidopolafinedelperiodofiscale(art.26cpv.1DCA).IlDCAnon menzionaiconcettidifattogeneratore,nascitadell’imposta,esigibilità. Questa lacuna,losisa,èscusatadallaStoria. Daunlato,èincontestabilecheilfatto generatoresialafornitura. D’altrolato,lanozionedinascita(«Entstehung»)è chiaramenteammessa(Wellauer,op. cit.,pag.315,n.582). Infine,èevidente cheilterminedi«scadenza»èutilizzatoimpropriamente(art.24DCA). 17bb. Aisensidell’art.20cpv.3DCA,ilcontribuentepuò,adeterminate condizioni,domandarechel’impostasiacalcolatainvecechesulle controprestazioniricevute-ilsistemaordinario-sullecontroprestazioni dette«pattuite». Ilprincipiosoffrequindidiun’eccezione(Metzger, Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.325,n.806). Bisognainnanzituttoprecisare chel’espressione«pattuite»èdinaturatecnica. Essanonhanullaache vedereconlenozionidi«convenzione»odi«contratto»,propriealdiritto privato. L’impostaèinquestocasocalcolataalmomentodellafornitura («Warenausgang»;Metzger,Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.326,n.808). Tuttavia,vistochelafornituraelafatturazionecoincidonoperlamaggior partedellevolte,inpraticailcalcolointervienealmomentodellafatturazione. Conformementealtestolegaleprecitato,bisognasottolinearechesitrattadi unameraquestionedicalcoloenondinascitadell’imposta. Questainterviene sempre,ancheincasodicalcolosecondolecontroprestazionipattuite,al momentodelricevimentodellacontroprestazione. Altrimentidetto,nel casodirendicontosecondolecontroprestazionipattuite,l’esigibilitàdi periodosubentraprimadellanascitadell’imposta. Sitrattadiunacuriosità contestabilesulpianoteorico,senonfossechetalesistemaèstatointrodotto perevitaredelledisparitàtragrossistiincasodimoratoriaconcordataria. Essoècomunquestatomoltoprestoconfermatodallagiurisprudenzae dalladottrina(ASA,vol.20pag.520consid.4e5,malgradoladecisione apparsainASA,vol.50pag.639;Wellauer,op. cit.,pag.315,n.582;Metzger, Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.258,n.601). L’esigibilitàdiperiodocomporta quindi,anchesel’impostanonèancoranatainsensopropriamentedetto, l’esistenzadelcreditotrimestraleeleesigibilitàdettedelladichiarazionee delpagamento. Inoltre,nelcasodirendicontosecondolecontoprestazioni pattuite,l’art.20cpv.2DCA,checoncerneilrimborsoeladiminuzionedelle controprestazioniricevute,èapplicabileperanalogia. Incasodirendiconto secondolecontroprestazioniconvenute,ilcontribuentepuòfarvalerele perditederivantidalfattocheisuoiacquirentinonhannorispettatoicontratti conclusi. L’importodovutosecondolecontroprestazioniconvenutesarà diminuitodiconseguenza. Questariduzioneverràoperataspontaneamente dalcontribuente,riducendolacifrad’affaridichiarata,dalmomentochela perditaèstatacontabilmenteammortizzata. Sedaunlatononènecessario produrreunattodicarenzabeni(Metzger,Warenumsatzsteuer,op. cit., pag.327,n.810),d’altrolatoladeduzionepuòinterveniresoloalmomento dell’ammortamentoenelrendicontotrimestralecorrispondente. Questa possibilitàoffertaalcontribuentenonincidesull’obbligodiversarel’imposta dovutaentroiterminilegali,nèsuquellodiversaregliinteressimoratori incasodiritardonelpagamentodelcreditotrimestrale(art.26cpv.2DCA; Metzger,Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.328,n.812;ASA,vol.19pag.272 consid.2). b.aa. InmateriadiIVA,ilConsigliofederaledeveassicurare,conformemente all’art.8cpv.3disp. trans. Cost.,latransizionetrailregimeattuale(ICA)e ilnuovoregime(IVA).Giustal’art.83cpv.1OIVA,ledisposizioniabrogate, nonchéleprescrizioniemanatesullabasedellestesse,restanoapplicabili, riservatol’art.84OIVA,atuttiifattierapportididirittosortidurantelaloro validità. Esserestanoaltresìapplicabiliqualoralacontroprestazioneperuna fornituraeffettuataprimadell’entratainvigoredellapresenteordinanza vengaincassatasoltantodopotalemomento(art.83cpv.2primafraseOIVA). Risultadaquantoprecedeche,inmateriadidirittotransitorio,ilConsiglio 18federalehaconferitounaportatadeterminantealfattogeneratore. Seesso sopraggiungeprimadell’abrogazionedelDCA,quest’ultimosiapplicaalle operazioniincausa;seinveceilfattogeneratoreintervienedopoil1°gennaio 1995,siapplicaildirittodell’IVA.Inmanierageneralequestomododivedere deveesseredichiaratoconformeallaCostituzionefederale. Essorispettale regolegeneralidiapplicazionetemporaledeldiritto( DTF111V217 consid.1b, 110V254consid.3aeledecisioniivicitate). Ilfattogeneratoreessendo determinante,essogenerauncreditofiscalesottopostoallecondizioniproprie deldirittoapplicabileinquelmomento. Inquestosensol’art.83cpv.2prima fraseOIVArispettalalogicaerappresentaunicamenteunrichiamo. bb. Comes’èappenavistosopra,inmateriadiICAilfattogeneratorenon coincideconlanascitadelcreditod’imposta,néconledifferentiesigibilità. NelregimeICAlanascitadell’impostael’esigibilitàdiperiodocorrispondono, masopravvengonoalmomentodelricevimentodellacontroprestazionee nonalmomentodell’esecuzionedell’operazioneimponibile. Giustal’art.83 cpv.2primafraseOIVA,ilcreditoICAnascerebbequindialmomento dellacontroprestazione,dunquedopoil1°gennaio1995nelcasoincuila controprestazionefosseincassatadopotaledata. Almomentodell’incasso dellacontroprestazione,inoltre,l’impostanonsarebbedirettamenteesigibile aisensideldirittodelleobbligazioni. Essadovrebbesemplicementeessere inseritanelperiodofiscalecorrispondente. Entrotrentagiornidallafinedel periodofiscaleconsiderato,ilcontribuentedovrebbepresentareilrendiconto (art.25cpv.1DCA)e,entrolostessotermine,pagarel’importodovuto(art.26 cpv.1DCA).Incasodiritardosarebberodovutigliinteressidimora,calcolatia partiredalladatadellapresentazionedelrendiconto. IlDCAsarebbepertanto ancoraapplicabileduranteunlungoeindeterminatoperiodo. cc. L’art.83cpv.2secondafraseOIVAmodificacontemporaneamentesiala nascitachel’esigibilitàdelcreditod’imposta«ICA». Essoprecisainoltrecheil creditod’impostanonnascealmomentodell’incassodellacontroprestazione, maalmomentodell’abrogazionedelDCA.Essononèesigibile-nelsenso dell’esigibilitàdiperiodo-almomentodell’incassodellacontroprestazione, bensìsessantagiornidopolasuanascita. Un’interpretazionesistematicarivela inoltrecheiltermine«esigibilità»comprendequileesigibilitàdiperiodo, delladichiarazioneedelpagamento. Essecoincidono. Purnonessendo espressamenteprevistiinteressimoratoriincasodiritardonelpagamento, l’art.26cpv.2DCArisultaapplicabile,giustal’art.83cpv.2primafraseOIVA. Riassumendo,l’art.83cpv.2secondafraseOIVAobbligacontuttaevidenzail contribuentegrossistache,secondoilsistemaordinariodell’ICA,presentava abitualmenteilrendicontosecondolecontroprestazioniricevuteadapplicare, perl’ultimoperiodofiscaledell’anno1994eperilrendicontofinale,ilsistema dellecontroprestazionipattuiteaisensidelDCA,facendotuttaviacoincidere letreesigibilitàcitateallascadenzadiunterminedisessantagiornienondi trenta. Talisonoiprincipiche,secondolaCommissionediricorso,reggono ledisposizionitransitorieapplicabilinellafattispecieecherappresentanoil puntocentraledelpresentelitigio. L’art.84cpv.4primafraseOIVA,secondo cuifornitureeprestazionidiservizieseguiteparzialmenteprimadell’entrata invigoredellapresenteordinanzadevonoessereimpostesecondoildiritto previgente,nonfacheconfermarel’art.83cpv.2OIVAenonha,nelcaso 19concreto,portatapropria. Tantomenonehal’art.84cpv.4terzafraseOIVA cheintroduce,tuttosommatoetenutocontodellapresentecontestazione, un’esigenzapiuttostoformale. dd. InassenzadiindicazionipiùprecisealriguardonelleIstruzioniperi contribuentiIVAdell’autunno1994,l’AFChatrascrittoiprincipicontenuti nell’OIVAedescrittiquisoprainunapubblicazioneintitolata«Passaggio dall’impostasullacifrad’affariall’impostasulvaloreaggiunto»delmesedi settembre1994(inseguitoopuscolo«passaggioICA-IVA»). Sulpianopratico l’AFChastampatounmodulounicorappresentantel’«ultimorendiconto»che comprendeilrendicontoICAperilperiododal1°ottobre1994al31dicembre 1994nonchéilrendicontofinaleal31dicembre1994. Sulversodelsuddetto modulodirendiconto,leposizioniafferentialperiododal1°ottobre1994al 31dicembre1994sonoscritteincaratterinormali,quellecorrispondential rendicontofinalefiguranoinsottorubricheacaratteriitalici. Trattandosicome nellafattispeciediungrossistacheallestisceilrendicontosecondoilmetodo dellecontroprestazioniricevute,l’ultimacifrad’affariimponibiledeveessere dichiaratacomesegue: -incorrispondenzadellacifra1a(caratterenormale),sideveindicareiltotale dellecontroprestazioniricevuteduranteilperiododirendiconto. Sitratta dellacifrad’affaricorrispondentealmetododicalcolodelcontribuente; -incorrispondenzadellacifra1aa(caratteriitalici),sidevedichiarareilsaldo debitoriperlefornitureedilavoriimmobiliarieseguitiefatturatientroil 31dicembre1994. Sitrattadellaconseguenzalogicadelprincipioenunciato all’art.83cpv.2secondafraseOIVA. -incorrispondenzadellacifra1ab(caratteriitalici),sidevespecificareilvalore dellefornitureedeilavoriimmobiliarieseguitifinoal31dicembre1994e fatturatinelperiodocompresofrail1°gennaio1995eil28febbraio1995. Lafatturadeveesserecomprovatamenteconsegnataaldestinatarioentro il28febbraio1995,portareunadataanterioreal1°gennaio1995eessere contabilizzataal31dicembre1994. Riassumendo,sitrattasemplicementedi dichiarare,sempresecondoiprincipidell’art.83cpv.2OIVA,leforniture effettuateprimadell’entratainvigoredell’OIVA,machenonsonostate fatturateintempoutile. L’AFCimponedelleesigenzeformali(terminee fatturazione)perrealizzareilmetododicalcolosecondolecontroprestazioni convenuteal31dicembre1994. c.aa. Nelcasoconcreto,laricorrentenoncontestachelesueoperazioni,in quantofattigeneratori,dianoluogoadun’imposta,ossiaaundebitofiscale. Essanonrimetteindiscussionel’art.83cpv.2primafraseOIVA.Laricorrente contestaunicamenteilmomentodellanascitadell’impostaesoprattutto,sotto unaspettopiùpratico,ilmomentodella(e)sua(e)esigibilità. Infattiessaritiene chel’impostapotevanascereediventareesigibileunicamentealmomento delricevimentodellecontroprestazioni,conformementealcapoquintodel DCAealsistemadelDCA.Inaltritermini,essasostienechemodificandola nascitael’esigibilitàdeicreditifiscali«ICA»attraversol’art.83cpv.2seconda fraseOIVA,ilConsigliofederaleabbiaviolatol’art.24DCAche,conformemente all’art.83cpv.2primafraseOIVA,dovrebbeinvecerestareapplicabile. bb. Èincontestabilechel’art.83cpv.2secondafraseOIVAcontraddicel’art.24 lett.aDCA.Purnoninvocandoformalmentealcundirittocostituzionale, laricorrenterimettechiaramenteincausal’esistenzael’interpretazione 20dell’art.83cpv.2secondafraseOIVA.Aldilàdeiterminiutilizzati,la ricorrenteconsideracheèstatoviolatol’art.8cpv.3disp. trans. Cost. echeil Consigliofederalenonpotevaadottareunanormachesidiscostadall’art.24 lett.aDCA,ilqualedifferiscelanascitadelcreditoalmomentodell’incasso dellacontroprestazione. L’AFCdapartesuapretendeche,conformemente all’entitàdeipotericonferitialConsigliofederaledall’art.8cpv.3disp. trans. Cost.,questamodificafossenecessariaepossibile. LaCommissionediricorso devequindiesaminarese,modificandolanascitael’esigibilitàdeicrediti fiscalisottostantialregimedelDCA,ilConsigliofederaleabbiarispettato l’art.8cpv.3disp. trans. Cost. cc. Comeprecisatosopra(consid.2d in fine),l’art.8cpv.3disp. trans. Cost. non haportatapropriarispettoall’art.8cpv.2disp. trans. Cost. Illitigiohaper oggetto,nellafattispecie,ilcontrollodell’OIVAinrelazioneconl’art.8cpv.3 primafrasedisp. trans. Cost. Ritenutochequest’ultimanoncontienenorme chiaramentedeterminate,nénozionigiuridicheimprecise,néunpotere discrezionaleinsensotecnico(«Kann-Vorschrift»),sitrattasemplicementedi verificareseilConsigliofederale,introducendol’art.83cpv.2secondafrase OIVA,epiùesattamentemodificandoimperativamentelanascitael’esigibilità deicreditiICA,abbiaviolatoiprincipieidiritticostituzionaliinmateria didisposizionitransitorie,nonchél’art.41 ter cpv.1e3Cost. (decisionenon pubblicatadellaCommissionediricorsonellacausa A. e altri contro AFC ,CRC 20/1995,del10aprile1996,consid.7a). Oltreall’articolocostituzionalecitato entranoinlineadicontoildivietodell’arbitrio,delladisparitàditrattamento eilprincipiodellaproporzionalità. SerisultassechelaCostituzionefederale èstatarispettata,sidovràsedelcasoancoraesaminarelalegalitàdelle disposizionitopichedell’opuscolo«passaggioICA-IVA»,inaltriterminila loroconformitàconl’OIVA. 6.a.aa. Dalpuntodivistadell’art.41 ter cpv.3Cost. edelrispettodeigrandi orientamentidelsistemadell’IVAeuropeanonèpossibileevinceredallaprima edallasestadirettivasopramenzionate,colonneportantidell’IVAeuropea,un grandeorientamentochedovrebbelegareilgiudicecostituzionalesvizzero inmateriadidirittotransitorio,trattandosidelpassaggiodaun’imposta monofaseconpagamentodifferitodell’imposta(l’ICA)adun’impostaa tuttiglistadicondeduzionedell’impostaprecedente(l’IVA;decisionenon pubblicatadellaCommissionediricorso,del10aprile1996,nellacausa A. e altri contro AFC ,consid.8 in fine). Èdelrestoevidentecheilpresente litigiononavrebbeavutoluogo,osarebbestatoditutt’altranatura,sel’OIVA avesseprevistolostessosistemadifattogeneratore,dinascitadelcredito fiscaleediesigibilitàdelDCA.Talenonèilcaso,datochel’art.34lett.a OIVAprescrivecheilcreditofiscalediregolanasce-ediventaesigibile-al momentodell’emissionedellafatturamentrel’art.35cpv.1OIVAprevedeche ilrendicontodeveessereallestitosecondolecontroprestazioniconvenute. Ladifferenzatral’IVAsvizzerael’ICAèquindiessenziale. Bisognaquindi esaminaresequestoimportantecambiamentorispettal’art.41 ter cpv.3Cost. Inquest’ambitosideveperaltrorilevarechelasestadirettivacontieneuna normaimportanteperciòcheconcernelapresentevertenza. Giustal’art.10 diquestadirettivasonoconsideratiqualefattogeneratoredell’imposta,la circostanzachesonorealizzatelecondizionilegalinecessarieperl’esigibilità dell’imposta,equaleesigibilitàdell’imposta,lacircostanzacheilTesoropuò richiederealdebitore,neiterminidileggeeapartiredaunprecisomomento, 21ilpagamentodell’imposta,anchesetalepagamentopuòesseredifferito. Conformementealn.2dellostessoarticolo,ilfattogeneratoredell’imposta intervienealmomentodellafornituradelbeneodellaprestazionediservizi; contemporaneamenteaciò,l’impostadiventaesigibile. Lefornituredibeni, fattaeccezioneperquelleprevisteall’art.5§4lett.b,eleprestazionidiservizi chedannoorigineadeirendicontiopagamentisuccessivisonoconsiderate effettuatealmomentodellascadenzadeiperiodiaiqualifannoriferimento talirendicontiopagamenti. Tuttavia,nelcasoincuisianoversatidegliacconti primadellafornituradeibeniodellaprestazionediservizi,l’impostaè esigibilealmomentodell’incassofinoaconcorrenzadell’importoincassato (Terra/Kajus,op. cit.,vol.I,CapitoloVII,adart.10). bb. Nellafattispecie,essendoindiscussionelenozionifondamentaliin materiadipagamentodell’imposta,laCommissionediricorsoritieneche pureilsistemaeuropeovainterpretatoallalucedelletrenozionidifatto generatore,diimpostaediesigibilità. Questitreconcetticorrispondono alletrenozionisopradescritteperl’ICA,ossiailfattogeneratore,lanascita dell’impostael’esigibilità. L’esigibilitàèquidescrittapiuttostocomeun dirittochecomeunmomento,maappareorainutileaprireundibattitoin merito. Daunlatol’espressione«momento»ècompresanelladefinizionedi esigibilitàe,anchesebisognaammetterechel’esigibilitàèunaproprietà delcreditofiscale( Peter Gauch / Walter R. Schluep ,Schweizerisches Obligationenrecht,AllgemeinerTeil,Zurigo1996,6 a ed.,vol.II,pag.24),è impensabilesepararel’esigibilitàdallasuascadenza( ibid. vedasiitermini «Fälligkeit»e«Fälligkeitstermin»;Rivier,Lafiscalité,op. cit.,pag.57;vedasi pureTerra/Kajus,op. cit.,vol.I,CapitoloVII,adart.10,pag.19). Nellapratica èdeterminanteilmomentoincuiildirittopuòesserepreteso. Delresto,è incontestabilechel’esigibilitàrivesteunaimportanzamaggiorerispetto allanozioneteoricadinascitadell’imposta. Ilperiodofiscaleèdeterminato dall’esigibilità,comepureilmomentodelladichiarazione(delrendiconto) equellodelpagamentoreale. Perlacomprensionedelsistemabisogna quindidistinguerepureneldirittoeuropeo,comesopraesposto,fradiverse esigibilità(Jean-Jacques Philippe,LaTVAàl’heureeuropéenne,Parigi1993, pag.156[exigibilitéthéoriqueetexigibilitépratique];Terra/Kajus,op. cit., Part.1,CapitoloVII,art.10,pag.20[chargeabilityandliabilitypaymentofthe tax];vedasipure,nelsensodellanecessitàdiintrodurrenozionidifferenti Vogel/Reinisch/Hoffmann/Schwarz,op. cit.,§13,pag.7,n.4; Günter Rau / Dürrwächter / Hans Flick / Reinhold Geist ,Umsatzsteuergesetz,Kommentar, Colonia1967/1995,§13,pag.9,n.10). cc. Bisognaconstatarechel’OIVAattualenoncontiene,perl’IVAprelevata sulterritoriosvizzero,nélanozionedifattogeneratore,nélanozionedi esigibilità. Purseladimenticanzaterminologicanonèlodevole,lastessa nonrappresentatuttaviaunalacuna,siaessapropriaoimpropria(Grisel, op. cit.,pag.127; DTF119V251 consid.3b). Ilfattogeneratore,chiaramente circoscrittosulpianocostituzionale,èripresoall’art.4OIVA.Essosiidentifica piuttostoconl’operazionechenonconlaprestazione(Rivier,Lafiscalité, op. cit.,pag.35). Lanozionediimpostafiguraall’art.34OIVA.Infine,si ritrovanonell’OIVAletreformediesigibilità: esigibilitàdiperiodo(art.34 OIVA),sesiammettechenascitadelcreditofiscaleeesigibilitàcoincidono, esigibilitàdelladichiarazioneodelrendiconto(art.37OIVA)eesigibilitàdel pagamento(art.38OIVA).Perlacomprensionedelsistema,l’adozionedi 22diverseesigibilitàapparegiustificata,ilsemplicericorsoaldirittoprivatonon essendosufficiente(Rivier,Lafiscalité,op. cit.,pag.35e57esegg. [exigibilité bruteetexigibiliténette]). Senzaprocedereaduncontrolloastrattodella costituzionalità,chenonèdicompetenzadellaCommissionediricorso, bisognaammetterecheilsistemasvizzeroèconformeaquelloeuropeoe cheledefinizionimedesimedell’art.10dellasestadirettivanonhannodi persèstesseportatavincolante. Vainoltreconfermatoche,trattandosidi scadenzescelteperl’esigibilità(oleesigibilità),nonèpossibilederivaredatali disposizioniungrandeorientamentodelsistemaIVAeuropeotaledavincolare ilgiudicecostituzionalesvizzero. Ineffetti,l’art.10n.2 in fine didettadirettiva stabiliscechegliStatimembripossonoprevedereunaderoga,secondocui l’impostaèesigibilepercerteoperazioniocertecategoriedicontribuenti alpiùtardialmomentodellaconsegnadellafatturaodeldocumentoche nefaleveci,oppurealmomentodell’incasso,oancoraentrountermine determinatoafartempodalladatadelfattogeneratoreincasodimancatao tardivaconsegnadellafatturaodeldocumentochenefaleveci. Risultaquindi chiaramentechegliStatimembrihannoungrandemarginedimanovranel fissareilmomentodelleesigibilità,ilchecorrispondepraticamenteauna totalelibertàdiscelta. Nonèdunquepossibilederivaredaltestodell’art.10 dellasestadirettivaunorientamentochevincoliilgiudicesvizzero,perlomeno nell’ambitodelledisposizionitransitorie,oggettodellapresentecausa. b.aa. Trattandosidellaconformitàdelsistemadipagamentodell’OIVAnei confrontideiprincipisuperioriefondamentalidell’IVA,ciòchepresuppone un’interpretazioneteleologicadell’art.41 ter cpv.3Cost.,vaconfermato ilruolocentrale,inunsistemadiIVA,dellafatturazioneequindidella fattura. Daunpuntodivistastorico,essaèparteintegrantedelprocesso empiricochehapermessol’introduzionedelmetododicalcolo«impostasu imposta»(Frenkel,LagenèsedelaTVA,tesiParigi1976,pag.262esegg.). Èla fatturazionechehapermessoiltrasferimentorealeeefficacedell’impostaal consumatore,contrariamentealmetodo«baseimponibilesubaseimponibile», soventeannuale( ibid.,pag.271). Edèancoralafatturazionechepermettela realizzazioneottimaleedeffettivadelladeduzionedell’impostaprecedente, tecnicadirettricedell’IVA(Organisationdecoopérationetdedéveloppement économique[OCDE],Tendancesdesimpôtssurlaconsommation,Parigi1995, pag.11e14; Maurice Lauré,Aspectséconomiquesettechniquesdelataxeàla production,tesiParigi1952,pag.85esegg.). Èpertantoconformeallalogica delsistemafarcorrispondereall’importanzadellafatturazionel’obbligodiun rendicontosecondolecontroprestazioni«pattuite»,questoterminedovendo essereintesonelsensodiemissionedellafatturapiuttostochediesecuzione dell’operazionecomenelregimeDCA.D’altraparte,l’adozionedidisposizioni transitoriedeveesseredominatadallapreoccupazionedirazionalitàdel prelievofiscale. Purdovendoricordarechequestoprincipiononpuòservire inalcuncasoadaumentareleentratefiscali,nédeveessereconfusocon l’ammissionediun’eventualepraticabilità,cisipuòdomandareseessonon costituiscaunprincipiofondamentaleesuperioredell’IVA(Reich,op. cit.,L’EC 5/1995,pag.330;Metzger,ASA,op. cit.,pag.342),benchésussidiariorispettoad altriprincipi. Talequestionepuòtuttaviarestareapertanellafattispeciealla lucedellealtreconsiderazionisviluppatequidiseguitodallaCommissionedi ricorso. 23bb. Nelcasoconcreto,l’OIVAmettel’accentosullafatturazione: essa rappresentailcriterioprincipaledellanascitadell’imposta-ediconseguenza dell’esigibilitàdiperiodo-perquelcheconcerneleoperazionisulterritorio svizzero(art.34lett.an.1OIVA).Vanellostessosensol’art.35cpv.1 OIVA,cheprevedeilprincipiodell’allestimentodelrendicontosecondo lecontroprestazioniconvenutequaleregolagenerale( Aloïs Camenzind / Niklaus Honauer,HandbuchzurneuenMWST,EineWegleitungfür UnternehmerundSteuerberater,Berna1995,pag.271; Jörg Bühlmann, DasSchweizerMehrwertsteuerhandbuch,Zurigo1994,pag.211;vedasi pureDieter Völkel / Helmut Karg ,Umsatzsteuer,5 a ed.,Stoccarda1994, pag.412;Sölch/Ringleb/List,op. cit. §16,pag.3,n.5; Wolfram Birkenfeld, DasgrosseUmsatzsteuerhandbuch,Colonia1992/1995,VI.Abschnitt, pag.2n.3; Hartmann/Metzenmacher,Umsatzsteuergesetz,Kommentar, Berlino1991,§13,pag.24,n.34; Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky , Umsatzsteuergesetz,Mehrwertsteuer,Colonia1996,§13,pag.10,n.8). BisognainnanzituttosottolinearecheinmateriadiIVAilprincipiodicalcolo secondolecontroprestazioniconvenutenonètotalmenteparagonabilea quellodell’ICA.Secondoquest’ultimo,ilcalcolosecondolecontroprestazioni convenutenonerauncalcoloaventequalepuntodipartenzalafatturazione, bensìilmomentodellafornitura(«Warenausgang»;Metzger,Warenumsatz, op. cit.,pag.326,n.808). Inoltre,comes’èvisto,lanascitadell’impostaaveva luogosemprealmomentodelricevimentodellacontroprestazione,inmodo taledaesserci,curiosamente,esigibilitàprimadellanascitadell’imposta. L’OIVA,dapartesua,stabiliscequalemomentodeterminanteperlanascita dell’impostaeperl’esigibilità-diperiodo-relativamenteallefornitureealle prestazionidiservizio,l’emissionedellafattura. Sitrattamanifestamentedi unasemplificazione(Kuhn/Spinnler,op. cit.,Ergänzungsband,pag.51)diuna certaimportanza(cp. Johann Bunjes / Reinhold Geist ,UStG,Umsatzsteuergesetz Kommentar,4a ed.,MonacodiBaviera1993,§13,pag.359,n.2;Terra/Kajus, op. cit.,Part.1,CapitoloVII,adart.10,pag.21;Sölch/Ringleb/List,op. cit.,§13, pag.2,n.2,insistesull’importanzadiun«Vorgang»). Questaconcezione,per cosìdirepratica,puòessereaccettata(Terra/Kajus,op. cit.,Part.1,CapitoloVII, adart.10,pag.6e22). Essavanelsensodelleconsiderazionidicuisopra sulruolofondamentaledellafatturainrelazionealletecniche(dicalcolo -«impostasuimposta»-edideduzione)eaiprincipi(inparticolarequello deltrasferimentoeffettivo;vedasidecisionedellaCommissionediricorso nellacausa T. contro AFC,CRC23/1995,del11luglio1996,consid.7b)che hannopermessolosviluppodell’IVA.Nelcontestodellapresentecausa,senza controllarelacostituzionalitàdicertedisposizionispecialiodieccezioni introdottedall’OIVAaquestiprincipi,sideveaffermarechegliarticoli topicidell’ordinanzasonomanifestamentecostituzionali. Ilprincipiodella razionalitàprescrivevainfatticheilpassaggiodall’ICAall’IVAvenisse effettuatoconunultimorendicontocomprendenteilrendicontodell’ultimo periodoeilrendicontofinale,purseciòcomportavaunamodificadel momentodell’esigibilità. c. Nediscendepertantoche,allalucedelcontrollochelaCommissionedi ricorsosiimponesottol’aspettodell’art.41 ter cpv.3Cost.,ladisposizione dell’art.83cpv.2secondafraseOIVAèconformeaigrandiorientamentidella sestadirettivaeaiprincipifondamentalisuperioridell’IVA.Inognicaso,è erratopretenderecheessalicontraddica. Unadisposizionetransitoriache modificalanascitael’esigibilitàdell’impostanelcasodigrossistiICAche 24allestisconoilrendicontosecondolecontroprestazioniricevuteechepassano, diprincipioimmediatamente,alrendicontosecondolecontroprestazioni convenuterisultaesseregiustificato. Rimanequindidaesaminaresel’art.83 cpv.2secondafraseOIVArispettailprincipiodeldivietodell’arbitrio,quello dellaparitàditrattamentoequellodellaproporzionalità. 7.a. Èarbitrariaunadisposizionechenonsifondasumotiviseri enonhanésensonéscopo( DTF122I25 consid.2bcc,116Ia116 consid.2c,114Ia323consid.3a,110Ia13consid.2b; Jörg-Paul Müller, KommentarzurBundesverfassungderSchweizerischenEidgenossenschaft, Berna/Basilea/Zurigo,adart.4,n.51;Grisel,op. cit.,pag.364eseg.;Knapp,op. cit.,pag.124n.599). Nellafattispeciel’art.83cpv.2secondafraseOIVAnonè, manifestamente, arbitrario. Nonsoloessohaunsensopreciso,ossiaquello dicreareunultimorendiconto,chemettafinealregimedelDCA,maèstato pureadottatosullabasedimotiviseri,ritenutochenoneraevidentemente possibile,perassicurareunprelievorazionaledell’imposta,continuarea presentaredeirendicontidoppioppureunrendicontoincuisarebbero figurateancoraperannicifred’affarisottostantialdirittodell’ICA.Tenuto contodiquestoscopolodevolenonchéimperativo,ilmezzoperraggiungerlo consistevanell’unireleesigibilitàdettediperiodo,delladichiarazioneedel pagamento,edifarleintervenireinunmomentobendefinito. Lacensuraè quindiinfondata. Sirinviaperilrestoallespiegazionidell’AFCcontenutenella suarisposta. b. Violailprincipiodellaparitàditrattamentounanormacheintroduce differenzesenzamotivioggettiviragionevoliocheprescriveregoledidiritto similiafattichemeritanountrattamentodifferente( DTF121I100 consid.3a, 121I104consid.4a,119Ia128consid.2b,conrinvio;Grisel,op. cit.,pag.359; Knapp,op. cit.,pag.103eseg.;Häfelin/Müller,op. cit.,n.401esegg.). Èvero chenellafattispeciel’art.83cpv.2secondafraseOIVAprevederegoledidiritto similiapplicabiliasituazionidiverse. Essosiapplicaineffettisiaaigrossisti cheallestivanoilrendicontosecondolecontroprestazioniconvenute,siaa quellicheallestivanoilrendicontosecondolecontroprestazioniricevute. Tuttaviataleparitàditrattamentosifondaindiscutibilmentesumotivi oggettivi. Nelcasoconcretovierauninteressepubblicosuperioreall’interesse privatodeigrossistialmantenimentodelcalcolosecondoleprestazioni ricevute,checonsistevanell’evitarecheilregimedell’ICAperdurassetroppoa lungo. Inoltre,sirilevachel’opuscolo«passaggioICA-IVA»contienepure disposizionichesiapplicanoaigrossisticheavevanosceltoilsistemadi calcolosecondolecontroprestazioniconvenute. L’ideamotriceconsistevanel trovareunasoluzioneunicapertuttiifattigeneratorid’impostaintervenuti primadel1°gennaio1995. L’uguaglianzaditrattamentoneiconfrontidi tuttiifattigeneratoriesigevaunamodificadell’esigibilitàincasodicalcolo secondolecontroprestazioniricevute. Stantequestofatto,laricorrentenon puòderivarealcundirittodalfattochel’AFCleabbiaaccordatoildirittodi allestireirendicontidal1°gennaio1995secondolecontroprestazioniricevute aisensidell’art.35cpv.4OIVA.Trattasiinfattidiunadecisionecheconcerne operazionichesottostannointeramentealregimeIVA.Nellafattispecie,si trattasemplicementedisaperese,conlaregolamentazionetransitoria,il 25Consigliofederalepotevaanticiparel’esigibilitàdeidebitifiscalioriginatida operazioniimpostesottoilregimedell’ICA.Talequestioneèsenzarapporto conl’autorizzazionedataeccezionalmentesottoilregimedell’IVA. c. Ildirittotransitoriodevepurerispettareilprincipiodellaproporzionalità (DTF112Ia70 consid.5c),secondocuiladisposizioneinquestionedeve rappresentareilmezzoappropriatoenecessarioperraggiungereloscopo voluto(DTF121I349 consid.11,120Ia152consid.2e,117Ia483consid.3g; Knapp,op. cit.,pag.113). Nellafattispecieloscopoerachiaroe,comedetto sopra,giustificato. Dopoattentoesameeallalucedelleconsiderazioni cheprecedono,nediscendechelanascitadell’impostainséstessanonha incidenzapratica. Nelcasoconcretoillegislatorenonhafattoaltroche modificare,epiùprecisamenteanticipare,l’esigibilitàdell’imposta,lasciando intattol’importodelcredito. Inoltre,essononhafissatol’esigibilità-di periodo,delladichiarazioneedelpagamento-comeperl’ICA(ossiadopo unmese),bensìconformementeall’IVA,cioèduemesidopoil1°gennaio1995. Bisognaconsiderarechetalemisuralegislativacostituivailminordeimali, tuttaviaunmaleassolutamentenecessario. Nonbisognainoltredimenticare cheilcontribuenteacortodiliquiditàpuòchiederel’applicazionediun pianodipagamento(ASA,vol.53pag.517,vol.45pag.586). Cisipuòcerto domandarese,nelcasoinquestione,l’amministrazionenonavessedovuto esserepiùgenerosanellaconcessionediuntalepianocheincircostanze normali. LaCommissionediricorsonondevetuttaviaesaminarequesto aspetto. Essaconstatasemplicemente-equestoèsufficiente-chel’AFCè dispostaadaccordareunpianodipagamento,senzapregiudiziopergli interessidimoralegalmentedovuti. Nediscendechel’art.83cpv.2secondafraseOIVA,nellamisuraincuisi applicaaifattidellapresentecausa,ècostituzionaleecheilConsigliofederale avevaildirittodianticiparel’esigibilitàdeicreditifiscalidellaricorrenteche allestivairendicontisecondolecontroprestazioniricevute. 8. Bisognaancoraesaminarelalegalitàdelledisposizionispecifiche dell’opuscolo«passaggioICA-IVA»etrattareglialtriargomentisollevatidalla ricorrenteeritenutipertinenti. a. Inprimoluogosirilevachelaricorrentenoncontestalaripresadell’art.83 cpv.2secondafraseOIVAnell’opuscolo«passaggioICA-IVA»,delmesedi settembre1994. LaCommissionediricorsonondevequindi,salvoeccezioneo violazionemanifesta,controllared’ufficiolalegalitàdiun’istruzionedell’AFC noncontestata. Agiustaragionelaricorrentenoncontestaleistruzioni contenutenell’opuscolo«passaggioICA-IVA»,lequalinonvincolanoilgiudice (decisionenonpubblicatadelTribunalefederalenellacausa O. contro AFC,del 15ottobre1993,consid.6b;ASA,vol.50pag.384consid.1a). Ledisposizioni transitoriedell’OIVAnoncontengonoalcunanormadisubdelega. Essenon concedonoall’AFCalcunpotere discrezionale,lasciandolead esempiolafacoltà diagireodiastenersi,odandolelapossibilitàdicompiereunattopiuttosto diunaltro(Grisel,op. cit.,pag.329esegg.). L’art.83cpv.2OIVAcontiene certamentenozionigiuridicheindeterminate,malalorointerpretazionenon entrainconsiderazioneperl’esitodellapresentecausa. L’opuscolo«passaggio ICA-IVA»nondevequindicontenerealcunaregoladidirittobensìlimitarsi adapplicaredirettamenteladisposizionetransitoriainoggetto(cfr. DTF121 II478 consid.2b). Taleèilcasodellecifredell’opuscolochequientranoin 26lineadiconto(1a,1aa,1ab). Èverochel’AFCintroduceistruzionichenon figuranonell’OIVA,inparticolarequelleconcernentiladatadellaconsegna edelpagamentodell’ultimorendiconto(28febbraio1995),nonchéquelle concernentilaprova. Nonsitrattatuttaviadinormedidirittopropriamente dette. Talefattovaconsideratocomeunformalismominorenecessario all’applicazionedell’art.83cpv.2secondafraseOIVA,chedeveessereaccettato (decisionenonpubblicatadelTribunalefederalenellacausa B. S. contro AFC,del22agosto1994,consid.5c;ASA,vol.59pag.425consid.1;Metzger, Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.52,n.61). b. Laricorrentepretendeinoltrechelaproduzionediattestatidicarenza benièimpossibileecherichiedemoltotempo,ossiadeglianni. Difattola contribuentenonètenutaaprodurredegliattestatidicarenzabeni. Sottoil regimedell’ICAerasufficientechelaperditarisultassedallacontabilitàeil momentodellacontabilizzazioneeraquindideterminanteperladeduzione dellaperdita(Metzger,Warenumsatzsteuer,op. cit.,pag.327,n.810). Sottoil regimedell’IVA-tenutocontodelleanalogie tral’art.20cpv.2DCAel’art.35 cpv.2OIVA-devevalerelostessoprincipio. Lacifra337delleIstruzioni pericontribuentiIVAèpertantoparzialmenteillegale(cfr. conlacifra123 delleIstruzionidel1992perigrossisti). Nonv’èragionepercuivisiauna differenzainmateriadidisposizionitransitorie,vistochel’art.83cpv.2 in fine OIVArinviaall’art.35cpv.2OIVA.Ritenutocheleobiezioni-legittime-della ricorrenteesulanosuquestopuntodall’ambitodellacausa,essediventano pertantosenzaoggetto. c. Nell’attodiricorsolaricorrentechiedeall’AFCdieffettuareuncontrollosul posto. Ingeneraleilcontribuentenonpuòesigereuncontrollosulposto(ASA, vol.63pag.229,vol.34pag.376consid.4). Nonèunsuodiritto. Inunsistema diautotassazioneessorappresentaun’eccezioneeun’opportunitàlasciata alliberoapprezzamentodell’amministrazione,riservatoildivietod’arbitrio. Inoccasionediunlitigiol’AFCnonèobbligataaprocedereauncontrollosul posto,inquantolemisurediistruzionesonodecisedall’autoritàgiudiziaria. Nellafattispecie,allaricorrentenonspettaneppureprovarelasuaperdita. Comevistosopra,essahaildirittodidiminuirelacifrad’affarialmomentoin cuilaperditaèstatacontabilizzata. L’AFCpuòevidentemente,ecomedetto sopra,controllarelaveridicitàdidettadeduzionesiaconuncontrollointerno, richiedendoidocumentinecessari,siaconuncontrollosulposto. Adogni modo,l’eventualelitigiosullasussistenzadellaperditasubitanonèoggetto dellapresenteprocedura. Lacontribuentedovevacomunquedichiararee pagarel’impostasullecontroprestazioniconvenuteericevutenelleforme previste,vistochel’art.83cpv.2secondafraseOIVA,applicabileallapresente causa,risultaesserechiaramenteconformeallaCostituzioneeleistruzioni dell’AFCconformiall’OIVA. d. Laricorrentecontestainfinedidoverpagaregliinteressimoratori. In realtà,lariscossionediinteressimoratoriderivalogicamentedall’art.26cpv.2 DCA,inrelazioneconl’art.83cpv.2primafraseOIVA(risp. l’art.84cpv.4 OIVA).Seessinonvenisserorichiesti,ilgrossistachepagaaratesarebbe infattiavvantaggiatorispettoalcontribuentecheonoraildebitoconunsolo 27versamento,ciòcheinciterebbelogicamentetuttiicontribuentiascegliere ilpagamentoarate. Unataleconseguenzanonèpensabile. L’obiezione, manifestamenteprivadifondamento,deveessererespinta. 9.a. Allaluceditutteleconsiderazionicheprecedono,ilricorsodeveessere respinto. Nellamisuraincuisiapplicanoallasituazionedifattoaccertata,le relativedisposizionidell’OIVA(art.83cpv.2primaesecondafrase,nonché -accessoriamente-l’art.84cpv.4primaeterzafraseOIVA)sonocostituzionali eleistruzionidell’AFCadesseafferentirispettanoilprincipiodellalegalità, eccettolacifra337delleistruzioni,laqualetuttaviaesuladall’oggettodella presentevertenza. Perquelcheconcernegliimportiincausa,essisonostati indicatidallacontribuentestessaenonsonoperaltrostaticontestati,riservato uneventualecontrollofiscale. Ilcreditofiscaledevequindiessereconfermato. Restanodadiscuteretuttaviaancoraduepuntiprocedurali. b. Nelreclamodel24agosto1995lacontribuentenoncontestal’imposta dovutasullecontroprestazioniricevutefinoallafinedelperiodofiscale,ossia l’importodiFr.42066.85,oltregliinteressimoratori. L’AFChapresoattodi questoriconoscimentonellasuadecisionesureclamodell’8settembre1995 (consid.9)enonviècontestazionetralepartisulcalcolodiquestoimporto riconosciuto. Conformementeallagiurisprudenza,essoèquindientratoin forzadicosagiudicata,dimodochealriguardoilricorsoèinammissibile( DTF 119V350 consid.1b;ASA,vol.63pag.228;Metzger,Warenumsatzsteuer,op. cit.,n.845e851). c. Neldispositivodellasuaprimadecisionedel17agosto1995,nonché inquellodelladecisionesureclamodell’8settembre1995,l’AFCdichiara ilrigettodell’opposizionecontroilprecettoesecutivon.(...). Ildiritto dell’amministrazionediprocedereessastessaalrigettodell’opposizione hasuscitatomoltecritiche,dicuiunarecenteconcerneprecisamente l’art.57cpv.3OIVA( Damien Vallat,Mainlevéedel’oppositionenmatière detaxesurlavaleurajoutée,JournaldesTribunaux1996,n.1,pag.2 esegg.). Bisognainnanzituttosottolinearechel’art.57cpv.3OIVA,che conferisceespressamenteall’AFClacompetenzaperlaproceduradirigetto dell’opposizione,nonpuòesseretrattatonellapresentevertenza,inquanto trattandosidellariscossionedell’impostaèapplicabileunicamenteilDCA (art.83cpv.2primafraseOIVA).Nonèquindipossibileesaminarneinquesta sedelacostituzionalità,tantopiùchelaCommissionediricorsocostatache laprassiquiapplicatadall’AFCsifondasuunagiurisprudenzaconsolidata delTribunalefederale( DTF115III96 consid.2,109V49consid.3e4,107III 62consid.1conrinvioeconsid.3). Malgradolapertinenzadellecritiche formulatealsuoriguardo,laCommissionediricorsoprendeattodella costanzaditaleprassiedellasuarecenteconferma( DTF121V111 consid.3b, 119V331consid.2be5b). Essaosservasoprattuttocheilmantenimentodella soluzioneattualeèstatovolutoinpienaconoscenzadicausa( DTF121V111 consid.3b)echelacompetenzadell’AFCinambitodirigettodell’opposizioneè stataorapureintrodottanellanuova(modificata)leggefederaledell’11aprile 1889sullaesecuzioneesulfallimento(LEF,RS281.1;art.79cpv.1LEF), cheentreràinvigoreil1°gennaio1997. Comunquesia,laquestionedella legittimitàdelrigettodell’opposizionedapartedell’amministrazionestessa puònellafattispecierestareaperta. Laconclusionedellaricorrentechiedente l’annullamentodelrigettodell’opposizioneèdirettamenteconnessaconil rigettodelcreditofiscaleenonmettepertantoindiscussioneilprocedimento 28dell’AFC.Vistol’esitodelricorso,lastessasirivelasenzaoggetto. Inoltre, qualoralaricorrentecontestassecometaleilrigettodell’opposizioneda partedell’amministrazione,lasuaconclusionedovrebbecomunqueessere dichiaratainammissibileperdifettodimotivazione. (...) 29Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 61.65 - Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 22 ottobre 1996 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1997 Année Anno Band 61 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 003 560 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. 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