Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 Entscheid 19. Mai 2014 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, gegen 1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 - 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Vermögensberater selbstständig er- werbstätig. Für die Steuerperiode 2008 deklarierte er aus dieser Tätigkeit einen Verlust von Fr. 2'974.-. Mit Auflage vom 7. Dezember 2012 verlangte der Steuerkommissär mit Bezug auf die selbstständige Erwerbstäti gkeit u.a. eine Kopie des Kontos "Rückstel- lungen" mit einem Saldo von Fr. 77'482.33 sowie des Aufwand kontos "Treuhand & Rechtsberatung" von Fr. 16'986.90 je samt Belegen sowie Nachweis und Sachdarstel- lung über die geschäftsmässige Begründetheit. Mit Eingaben vom 6. Janu ar und vom 21. April 2013 führte der Pflichtige aus, die beiden Punkte stünden im Zusammenhang mit einer gegen ihn und weitere Personen laufenden Strafunt ersuchung im Fall " C". Diese dauere nun mehr als acht Jahre und ein Ende sei nicht absehbar. Die Rückstel- lung betreffe von den Strafbehörden ver arrestierte Werte bei einer Privatbank, und die Rechtskosten bezögen sich auf Honorarnoten von Rechtsanwälten in der Schweiz und in D. Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nach- folgend zusammen die Pflichtigen) am 14. Mai 2013 für die Steuerperiode 2008 fol- gendermassen ein: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 210'200.- 210'500.- 714'000.- satzbestimmendes 210'200.- 210'500.- 1'151'000.-. Darin erhöhte der Steuerkommissär die deklarierten Einkünfte aus selbststän- diger Erwerbstätigkeit u.a. um die Rückst ellung und um den gesamten Aufwand für Rechtsberatung, was ein Total von Fr. 98'318. - ergab. Beim Vermögen bzw. G e- schäftskapital stellte er eine Entsteuerung der Rückstellung erst bei erfolgswirks amer Verbuchung in der Erfolgsrechnung in Aussicht. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 3 - B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 12. Juni 2013 je Einsprache mit dem Antrag, das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 9'127. - festzuset- zen. Die Rückstellung sei bereits 2004 gebildet worden, weil der Pflichtige davon aus- gehen musste, dass finanzielle Ansprüche gegen ihn gestellt würden. Bei einer g e- schäftsmässigen Anlagetätigkeit sei immer ein gewisses Risiko vorhanden, dass ein Kunde bei einem Verlust versuche, diesen mittels Strafanzeige zu vermindern. Die Kosten für die Rechtsberatun g stünden ebenfalls damit im Zusammenhang, mit Aus- nahme von denjenigen bezüglich der Liegenschaft in D , welche zur Hälfte der Ehefrau gehöre; der auf sie entfallende Anteil von Fr. 5'387.- sei auszuscheiden. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 10. Februar 2014 ab. C. Am 8. März 2014 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholten den Einspracheantrag. Weiter stellten sie sinngemäss den Antrag, mit der Behandlung des Rechtsmittels zuzuwarten, da Ende März 2014 eine Bespr echung mit der Bundesanwaltschaft stattfinden werde. Das kantonale Steueramt schloss am 17. März 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Eingabe vom 10./11. April 2014 führten die Pflichti gen aus, dass die B e- sprechung mit der Bundesanwaltschaft mittle rweile stattgefunden habe, sie aber an den Rechtsmitteln festhielten. Inhaltlich wiederholten sie im Wesentlichen das bereits mit der Einsprache Ausgeführte. Das kantonale Steueramt verzichtete am 17. A p- ril 2014 auf weitere Ausführungen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts - oder berufs- mässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 27 Abs. 1 des Steuerge- 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 4 - setzes vom 8. Juni 1997, StG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 3 f. DBG und Richner/Frei/Kauf mann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuer gesetz, 3. A., 2013, § 27 N 2 f . StG; beide auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist , dass der Au fwand mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob er zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbe- hörden, die Ange messenheit einer geschäftlichen Auf wendung zu überprüfen (BGE 124 I I 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c = ASA 5 7, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäf tsmässige B e- gründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang z wi- schen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht. Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts - und Gerichtskosten, sind nur dann abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des be- ruflichen Einkommens aufgewendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 DBG und § 27 N 12 StG, auch zum Folgenden; Reich/Züger, K ommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N 14 DBG). Bei einer Strafverteidigung können diese Kosten ausnahmsweise dann geltend gemacht werden, wenn die steu- erpflichtige Person Opfer eines besonderen Berufsrisikos geworden ist; im Übrigen gehört die Abwehr einer gerichtlichen Bestrafung in den privaten Bereich. Es kommt somit darauf an, ob die deliktische Verfehlung im Rahmen der ordentlichen Geschäft s- risiken lag. Einen betrieblichen Zusammenhang verneint die Lehre dann, wenn grobe Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz vorliegen. Bei diesen Verschuldensformen ist der Schaden durch "persönliche Mängel" des Betriebsinhabers bedingt und hängt nicht mit den Risiken der betrieb lichen Leistungserbringung zusammen (BGr, 25. Januar 2002, 2A.90/2001 E. 5.1). Der Nachweis der geschäftsmässig begründeten Kosten, d.h. für deren tat- sächlichen Anfall als auch für den Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbst ä- tigkeit, obliegt dem Steuerpflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 22 DBG und § 27 N 22 StG). Hierzu muss er spätestens im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sac h- darstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 5 - all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung er lauben (vgl. Richner/Frei/Kauf mann/Meuter, Art. 140 N 57 DBG und § 147 N 55 StG). b) Das Aufwandkonto Nr. … Treuhand & Rechtsberatung setzt sich aus A n- waltskosten einer Kanzlei der Schweiz von total Fr. 5'637.30, Anwaltskosten D von Fr. 10'774.30 , ein er Gerichtsgebühr E Fr. 500. - sowie Kosten F Übersetzung von Fr. 75.30 zusammen. aa) Die Anwaltskosten in der Schweiz beziehen sich auf die Strafverteidigung des Pflichtigen im Zusammenhang mit der laufenden Strafuntersuchung gegen ihn und weitere Mitbeschuldigte im Fall " C". Bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt noch kei ne Anklageschrift vor. In der Beschlagnahmeverfügung vom … … 2004 werden als Tatbe- stände Verdacht auf gewerbsmässigen Betrug (Art. 146 Abs. 2 StGB), evt. Veruntreu- ung (Art. 138 StGB) so wie qualifizierte Geldwäscherei (Art. 305 bis Ziff. 2 StGB) g e- nannt. Gemäss dem Formular "Privatklägerschaft" geht es um mutmassliche Anlagebetrügereien, beziehungsweise Teilnahme daran im Zusammenhang mit über verschiedene Vermittler( -stämme) zustande geko mmene angebliche Anlagen zum Nachteil einer Vielzahl von Anlegern und Transfers dergestalt erlangter Vermögens- werte über Kontoverbindungen verschiedener Kontoinhaber in mehrere Länder. Die genannten Straftatbestände gehen weit über die allenfalls fahrlässig her- beigeführte Verwirklichung eines Berufsris iko hinaus. Auch ohne tiefere Kenntnisse des ihm vorgeworfenen Verhaltens lässt sich ohne weiteres schliessen, dass die damit im Zusammenhang stehenden Anwaltskosten keinen beruflichen Zusammenhang mehr auf weisen. Diese Kosten können deshalb von vornherein nicht als geschäft s- mässig begründeter Aufwand anerkannt werden. bb) Die Anwaltskosten in D beziehen sich nach der Sachdarstellung der Pflichtigen auf Abwehrmassnahmen gegen eine Verfügungssperre bezügli ch ihres Grundstückes, welche auf Rechtshilfegesuch der Bundesanwaltschaft er folgte. Das bereits Ausgeführte gilt auch hier: Da die zur Last gelegten Delikte nicht mehr als Ver- wirklichung eines Berufsrisikos gelten können, sind damit im Zusammenhang stehende Kosten in den Privatbereich zu verweisen. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 6 - cc) Weiter findet sich unter dem Aufwand für Treuhand und Rechtsberatung eine Rechnung des Verwaltungsgerichts des Kantons E über Fr. 500.- betreffend eines Rechtsmittelverfahrens des Pflichtigen gegen die kantonale Steuerrekursko mmission. Hierzu gehören wohl auch die Kosten von Fr. 75.30 für die Übersetzung eines Fris t- erstreckungsgesuchs auf G. Die Pflichtigen machen diesbezüglich einzig geltend, es handle sich um einen Streitfall resultierend aus einem Baupr ojekt in H aus den Jahren 2000 bis 2003. Daraus lassen sich indessen keinerlei Rückschlüsse auf den geschäftli- chen Zusammenhang dieser Ausgaben ziehen, noch ist dieser Zusammen hang aus den Akten ersichtlich. Der Abzug kommt damit nicht in Betracht. c) Insgesamt sind damit die Treuhand und Rechtsberatungskosten zu Recht aufgerechnet worden und ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich zu bestätigen. 2. Streitig ist ferner eine Rückstellung I von Fr. 77'482.33, welche die Pflicht i- gen 2004 auf einem Guthaben auf dem Konto Nr. … bei der Privatbank I AG in J mit einem Saldo von Fr. 1'482.- und auf einer Terminanlage von Fr. 76'000.- bei derselben Bank gebildet haben. Beide Positionen sind unter den Geschäftsaktiven aufgeführt. Die Pflichtigen beriefen s ich ursprünglich auf eine Beschlagnahmeverfügung der Bundes- anwaltschaft vom … … 2004. Darin hat die Bundesanwaltschaft alle Guthaben der Beschuldigten, auch des Pflichtigen, bei der Privatbank I AG in J beschlagnahmt, dar- unter auch das Konto Nr. … (Ziff. 1.a der Verfügung). In der Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen die Pflichtigen zur Begründung auf zu erwartende hohe Schadener- satzansprüche von ehemaligen Kunden. a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG können gewinnmindernde Rückstellungen g e- macht werden für im G eschäftsjahr best ehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbun- den sind (insbesondere mit Waren und Debitoren; lit. b), für andere unmittelbar dr o- hende Verlustrisiken (lit. c) sowie – in gewissem Umfang - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren G e- schäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Abs. 2). Das kantona- le Recht enthält mit § 27 Abs. 2 lit. b StG eine ähnliche Bestimmung. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 7 - Nach ständiger Rechtsprechung wird m it der Rückstellung (bzw. vorüberg e- henden Wertberichtigung) dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindes- tens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978 Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 2 DBG und § 64 N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können sol- che Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die E reignisse, die Ursache des geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertbericht i- gung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umstän- den und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vor - übergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259). Betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich gebotene Rücklagen zur Abs i- cherung künftiger Geschäftsrisiken oder geplanter Investitionen sind nicht mit den steuerlich als geschäftsmässig anzuerkennenden Korrekturbuchungen gleichzusetzen. Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückst ellung bzw. Wertberichtigung im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am B i- lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Im Gegensat z zu A b- schreibungen sind Rückstellungen bzw. vorüberg ehende Wertberichtigungen nicht definitiv, sondern provisorisch. Die Einschätzungsbehörden können daher deren g e- schäftsmässige Begründetheit auch nach ihrer Bildung im Rahmen von späteren Ei n- schätzungen erneut überprüfen. In der Praxis wird die steuerl iche Auflösung in jener Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde fes t- gestellt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 DBG und § 64 N 132 StG, je mit Hinweisen). 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 8 - Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steue rmindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begrün- detheit zu ermöglichen, ist der Steuer pflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Ve r- wirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35). b) Die Beschlagnahmeverfügung stützte sich auf Art. 65 und 69 bis 71 der damals noch in Kraft stehenden Bundesgese tzes über die Bundesstrafrechtspflege vom 15. Juni 1934 (aufgehoben durch die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011 , StPO). Nach dem neuen Art. 263 Abs. 1 lit. a bis c StPO können Gegenstände und Vermögenswerte einer beschuldigten Per- son oder einer Drittperson beschlagnahmt werden, wenn sie voraussichtlich als B e- weismittel, zur Sicherstellung von Verfahrenskosten, Geldstrafen, Bussen und Ent- schädigungen gebraucht werden, den Geschädigten zurückzugeben oder einzuziehen sind. Weiter kann gemäss Art. 268 StPO vom Vermögen der beschuldigten Person so viel beschlagnahmt werden, als voraussichtlich nötig ist zur Deckung der Verfahrens- kosten und Entschädigungen bzw. der Geldstrafen und Bussen. Handelsrechtlich ist ein beschlagnahmtes Bankguthaben schon allein au f- grund dieser Massnahme als verlustgefährdet zu betrachten. Damit erfolgte die 2004 erfolgte Bildung der Rückstellung im Umfang der beschlagnahmten Werte zu Recht. Gemäss einem Rundschreiben der Bundesanwaltschaft vom März 2013 ist die Strafun- tersuchung gegen den Pflichtigen weiter hin im Gang; der Entscheid steht damit noch aus. Der ungewisse Zustand dauert somit weiter an, sodass sich per Ende 2008 (Bi- lanzstichtag) an der rechtlichen Beurteilung nichts geändert hat. Damit war aber die Rückstellung weiterhin geschäftsmässig begründet und erfolgte die Aufrechnung zu Unrecht. Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeu- gen. Der Umstand, dass bisher keine Schadenersatzforderungen gegen den Pflicht i- gen gestellt wurden, macht die Rückstellung nicht hinfällig; vielmehr reicht die B e- schlagnahme allein bereits aus, um handelsrechtlich eine Gefährdung zu begründen. Ob der Pflichtige mit Schadenersatzklagen seiner ehemaligen Kunden zu rechnen hat, spielt dabei keine Rolle. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 9 - Das kantonale Steueramt macht auch hier geltend, dass das dem Pflichtigen zur Last gelegte deliktische Verhalten den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Geschäftstätigkeit verbundenes übliches Risiko bezeichnet werden kann. Dem ist entgegen zu halten, dass weder Ende 2008 noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt be- kannt war bzw. ist, ob und aus welchem Grund die beschlagnahmten Gut haben einst definitiv eingezogen werden. Je nach dem Einziehungsgrund stellt sich die Frage des deliktischen Hintergrunds in unterschiedlicher Schärfe. Die Zuordnung der beschlag- nahmten Aktiven zum Geschäftsvermögen zieht das kantonale Steueramt überdies nicht in Zweifel. Lässt sich demnach zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine klare Aussage über den deliktischen Hintergrund machen, spricht dies dafür, die Rückstel- lung einstweilen bestehen zu lassen und erst bei Vorliegen eines rechtskräftigen Stra f- urteils eine abschliessende steuerliche Beurteilung vorzunehmen. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde tei l- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 132'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe- riode 2008 wie folgt eingeschätzt (Tarif g emäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56 - 10 - Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 133'000.- 714'000.- satzbestimmend 133'000.- 1'151'000.-. […] 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56