Seite 1 Entscheid vom 28. April 2017 (510 16 98) __________________________________________________ ___________________ Zusammenrechnungspraxis Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerric hter J. Felix, P. Salathe, M. Zeller, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____ AG, B.____ AG, C.____ AG , vertreten durch Max Ramseyer GmbH, Strassenackerweg 6, 4442 Diepflingen Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteue r Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016 wurde hinsichtlich des Verkaufes von Grundstück Nr. 531 GB D.____ der steuerbare Grund- stückgewinn auf Fr. 661‘212.-- festgesetzt und die Pfli chtigen zur Zahlung einer Grundstückge- winnsteuer von Fr. 165‘303.-- verpflichtet. 2. Mit Eingabe vom 30. Juni 2016 erhob die Vertreter in der Pflichtigen mit dem Antrag, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 0.-- festzusetzen, Ei nsprache. Zur Begründung machte sie geltend, es liege ein Generalunternehmer-Vertrag (GU-Vertrag) vor. 3. Mit Schreiben vom 17. Juli 2016 forderte die Steue rverwaltung die Vertreterin der Pflich- tigen auf, die Gestehungskosten zu belegen. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 14. November 2016 hiess d ie Steuerverwaltung die Ein- sprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, d a keine Belege nachgereicht worden seien, sei nach pflichtgemässem Ermessen vorzugehen. Die Gestehungskosten seien unter der Annahme einer Gewinnmarge von 5% festzusetzen. Entsprec hend sei der Verkaufspreis von Fr. 715‘000.-- zu 95% zu berücksichtigen, was Fr. 679‘25 0.-- ergebe. Davon sei der Kaufpreis, berechnet aufgrund des Verkehrswertes vor 20 Jahren von Fr . 44‘851.-- und die Handände- rungssteuer von Fr. 8‘937.--, total somit Fr. 53‘788.-- abzuziehen, was Fr. 625‘462.-- ergebe, so dass ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 89‘538.-- (= Fr. 715‘000.-- ./. Fr. 625‘462.--) bzw., bei einem Steuersatz von 21.95%, eine Grundstückge winnsteuer von Fr. 19‘654.-- resul- tiere. 5. Mit Eingabe vom 8. Dezember 2016 erhob die Vertre terin der Pflichtigen mit dem An- trag, der steuerbare Grundstückverlust sei auf Fr. 29‘48 3.-- festzusetzen, Rekurs. Zur Begrün- dung machte sie geltend, die Festlegung des Landwertes a ufgrund des Verkehrswertes vor 20 Jahren von Fr. 123.--/m 2 sei falsch, hätten die Pflichtigen die Grundstücke Nr. 347, Nr. 348, Nr. 531 und Nr. 536, alle GB D.____, im Halte von to tal 32 a 99 m 2 gemäss beiliegendem Kauf- vertrag doch zum Preis von Fr. 550‘000.-- erworben, was Fr. 166.717/m 2 ergebe. Demnach Seite 3 betrage der anrechenbare Landwert Fr. 60‘212.-- (= 344 m2 x Fr. 166.717/m 2 x 1.05 Index) bzw. der auf dem Land erzielte Gewinn Fr. 10‘308.-- (= Fr . 70‘520.-- ./. Fr. 60‘212.--). Weiter sei bei einem Verkaufspreis für die Erstellung des Gebäudes von Fr. 644‘480.-- und effektiven Kosten von Fr. 675‘334.-- gemäss beiliegender Baukostenabrechnu ng vom 19. November 2016 ein Verlust auf dem Gebäude von Fr. 30‘854.-- entstanden, welcher nebst der Handänderungs- steuer von Fr. 8‘937.-- vom Gewinn auf dem Land von Fr. 10‘308.-- abzuziehen sei, was einen steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- ergebe. 6. Mit Vernehmlassung vom 23. Januar 2017 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus , wie die Pflichtigen richtig ausführ- ten, würden sich aufgrund der im Rekursverfahren nachg ereichten Unterlagen die Erstellungs- kosten des Gebäudes auf Fr. 675‘334.-- und der anrechen bare Landwert auf Fr. 60‘212.-- be- laufen, was zu einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 20‘546.-- (= Fr. 715‘000.00 ./. Fr. 675‘334.-- ./. Fr. 60‘212.--) führe. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung beantragt die Steuerverwaltung die Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung hält sie fest, in der Verne hmlassung sei die Handänderungs- steuer von Fr. 8‘937.-- übersehen worden, welche ebenfalls zum Abzug zuzulassen sei, was zu einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- (= Grundstückverlust gemäss Vernehm- lassung: Fr. 20‘546.-- + Fr. 8‘937.--) führe. Die Ver treterin der Pflichtigen hält an ihrem Begeh- ren fest. Auf Frage hin ergänzt sie, dass die Rekurrenten lediglich das Land verkauft hätten und sie, gestützt auf einen GU-Vertrag, die Liegenschaft erstellt und allein das wirtschaftliche Risiko getragen habe. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr überste igt, vom Präsidenten und vier Richterinnen Seite 4 und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in fo rmeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die St euerverwaltung den steuerbaren Grund- stückgewinn richtig ermittelt hat. 3. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus der Ve räusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Gr undstückgewinn ist gemäss § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös di e Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Ver äusserungserlös gilt gemäss § 76 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren L eistungen des Erwerbers. Als Erwerbs- preis gilt gemäss § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einsch luss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis ge- mäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes v or 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Als Aufwendungen gelten gemäss § 78 Abs. 1 StG Kos- ten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a), G rundeigentümerbeiträge für den An- schluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (li t. b) und Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sin d, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision (lit. c). 4. Die Steuerverwaltung ist für die Bestimmung des Ver äusserungspreises im Einsprache- verfahren und in der Vernehmlassung im vorliegenden Reku rsverfahren von der Summe von Landpreis und Werklohn ausgegangen. Es stellt sich die Fr age, ob diese Zusammenrechnung richtig ist. a) Als massgebender Erwerbspreis wird die Summe von Lan dpreis und Werklohn betrachtet, wenn der Käufer mit dem Verkäufer einen G U-Vertrag abgeschlossen hat, worin die Erstellung, der Umbau oder die Vollendendung einer B aute auf dem Kaufgrundstück durch den Verkäufer vereinbart worden ist, sofern die Verträge so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen bzw. umgebauten Bau te gleichkommt. Aufgrund des engen Seite 5 sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und de m Bauerrichtungsvertrag ergibt sich, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtun gsweise als einheitlichen Leistungsge- genstand das bebaute Grundstück erhält (vgl. Richner/Frei /Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 220 N 55, m.w.H.). b) Wesentlich für die Zusammenrechnungspraxis bei der G rundstückgewinnsteuer ist nun aber, dass eine Zusammenrechnung von Landpreis u nd Werklohn nur bei Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer vorgenommen werden kann. In diesem Gesichtspunkt sieht das Bundesgericht denn auch eine wesentliche Einschrä nkung der Zusammenrechnungs- praxis bei der Grundstückgewinnsteuer gegenüber der bei der Handänderungssteuer entwickel- ten Praxis. Bei der Handänderungssteuer genügt neben d er tatsächlichen Identität nämlich auch eine blosse wirtschaftliche Gleichheit. Bei der Hand änderungssteuer reicht es somit aus, wenn zwischen Veräusserer und Werkunternehmer eine enge wirtschaftliche Beziehung be- steht, so dass sie dem Erwerber als zusammengehörend, als wi rtschaftlich gleich erscheinen. Dies genügt bei der Grundstückgewinnsteuer aber nicht: Da die Grundstückgewinnsteuer eine direkte Steuer ist, welche die steuerpflichtige Person w egen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit trifft, hat der Veräusserer die Steuer auf de m von ihm realisierten Grundstückgewinn zu versteuern, während der Werkunternehmer die ihn treffe nde Steuer auf dem von ihm realisier- ten Werkgewinn zu tragen hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 220 N 63, m.w.H., insb. auf den Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 131 II 7 22, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 2007 B 44.1 Nr. 11 und SteuerRevue [StR] 2006, 145). c) Vorliegend wurde mit Vertrag vom 22. Mai 2015 zwisch en den Rekurrenten als Veräusserer bzw. der Vertreterin der Rekurrenten als Er stellerin und den Käufern die Liegen- schaft Nr. 531 GB D.____ „Acker, Wiese, Weide / mit ei nem darauf im Bau befindlichen, im Grundbuch noch nicht nachgeführten Einfamilienhaus“ i m Halte von 344 m 2 verkauft. Die Kauf- summe setzte sich gemäss Ziff. 1 des Vertrages aus einem Be trag von Fr. 70‘520.-- „für den Landanteil“ sowie einem Betrag von Fr. 644‘480.-- „f ür das darauf schlüsselfertig erstellte Ein- familienhaus“, total somit Fr. 715‘000.-- zusammen. Di e Kaufsumme war gemäss Ziff. 2 des Vertrages wie folgt zu bezahlen: Fr. 70‘520.-- auf das Konto der Veräusserer, Fr. 614‘480.-- auf das Konto der Erstellerin und Fr. 30‘000.-- auf das Ko nto einer Mäklerfirma. Gemäss Ziff. 12 des Vertrages verpflichtete sich die Erstellerin, das zu erstellende Einfamilienhaus gemäss GU- Vertrag vom 22. April 2015 fertig zu stellen. Seite 6 d) Aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen de m Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag ergibt sich vorliegend, dass das Geschäft als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt. Der GU-Vertrag wär e ohne den Kaufvertrag nicht abge- schlossen worden. Daraus könnte der Schluss gezogen werd en, dass aufgrund der zitierten Praxis für die Bestimmung des Veräusserungspreises von de r Summe von Landpreis und Werklohn auszugehen ist. Aufgrund der vorgenannten Vert ragsbestimmungen hinsichtlich der Kaufsumme für den Landanteil von Fr. 70‘520.-- bzw. der Zahlungsbestimmung, wonach genau dieselbe Summe an die Rekurrenten zu fliessen hatte un d der Kaufsumme des zu erstellenden Einfamilienhauses von Fr. 644‘480.-- bzw. der Zahlung sbestimmungen, wonach Fr. 614‘480.-- auf das Konto der Erstellerin bzw. Fr. 30‘000.-- auf d as Konto einer Mäklerfirma zu bezahlen waren, ergibt sich, dass die Rekurrenten lediglich das La nd verkauft haben. Die Erstellung der Baute ging vollumfänglich auf Kosten und Risiko der Erste llerin, was sich auch aus der im vor- liegenden Rekursverfahren ins Recht gelegten Baukostenabr echnung vom 19. November 2016 ergibt, welcher keine Leistungen zwischen der Erstellerin und den Rekurrenten zu entnehmen sind. Da somit die Identität von Landveräusserer und We rkunternehmer nicht gegeben ist, ist für die Ermittlung des Veräusserungspreises nicht von der Zusammenrechnungspraxis auszu- gehen. Vielmehr ist allein auf den Landverkauf abzustellen. 5. Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen ergibt sich in quantitativer Hinsicht was folgt: a) Der Verkaufserlös des Grundstückes Nr. 531 GB D.__ __ beläuft sich wie hiervor gesehen auf Fr. 70‘520.--. b) Hinsichtlich der Gestehungskosten ist die Steuerverwalt ung für die Bestimmung des Kaufpreises im Veranlagungs- und Einspracheverfahren von einem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren bzw. Fr. 123.--/m 2 ausgegangen. Im vorliegenden Rekursverfahren hat die Vertreterin der Pflichtigen einen Vertrag, m it welchem u.a. die vorstehend genannte Parzelle gekauft wurde, ins Recht gelegt. Diesem ist ein Preis von Fr. 166.717/m 2 zu entneh- men, so dass ein höherer Erwerbspreis nachgewiesen wurde. Verkauft wurden 344 m 2, so dass sich ein Betrag von Fr. 57‘350.70 ergibt. Dieser ist, a nalog der Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016, mit 1.06 zu indexieren, was zu einem Kaufpreis von Fr. 60‘792.-- führt. Weiter ist unter d em Titel Verkaufsunkosten die Handände- Seite 7 rungssteuer von Fr. 8‘937.-- zu berücksichtigen, so dass sich die Gestehungskosten auf to tal Fr. 69‘729.-- belaufen. c) Damit ergibt sich ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 791.-- (= Fr. 70‘520.-- ./. Fr. 69‘729.--) bzw., bei einem Ste uersatz von 3,21%, eine Grundstückgewinn- steuer von Fr. 25.--. d) Darüber, ob die Erstellerin einen Gewinn, oder w ie von ihr gestützt auf die im vorliegenden Rekursverfahren ins Recht gelegte Baukoste nabrechnung vom 19. November 2016 behauptet, einen Verlust erlitten hat, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu entscheiden. Der Rekurs ist demnach teilweise gutzuheissen. 6. Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten reduzierte Verfa hrenskosten aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 19 93 über die Verfassungs- und Ver- waltungsprozessordnung [VPO]). Aufgrund des praktisch vol lständigen Obsiegens rechtfertigt es sich indes, auf die Auferlegung von Verfahrenskosten zu verzichten. Seite 8 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teil weise gutgeheissen. 2. Die Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr . 15/1516 vom 6. Juni 2016 und der Einsprache-Entscheid vom 14. Nove mber 2016 werden aufgeho- ben und der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 791.-- bzw. die Grundstückgewinn- steuer auf Fr. 25.-- festgesetzt. 3. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. d er Rekurrenten (2) und die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).