8/21 Steuern PVG 2013 151 Kantonssteuer. Gewinnermit lung. Verlustverrechnung. Aus- scheidungsverlust. Wertzuwachsgewinn. Virtuelle Doppelbe- steuerung. – Wiedergabe der bundesgerichtlichen Praxis zur Frage der Gewinnermit lung und Verlustverrechnung bei juristischen Personen (E. 3). – Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz «Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten» vom 15. März 2007 (E. 4). – Besteuerung des angefallenen Wertzuwachsgewinnes aus dem Verkauf von betrieblichem Anlagevermögen unter Be- achtung der gesamten wirtschaftlichen Situation des Unter- nehmens (E. 5). – Im konkreten Fall ist weder der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch das Schlechterstellungsverbot verletzt; auch liegt keine unzuläs- sige interkantonale Doppelbesteuerung vor (E. 6). Imposta cantonale. Determinazione dell’utile. Compensazione delle perdite. Ripartizione delle perdite. Utile da incremento di valore. Doppia imposizione virtuale. – Esposizione della prassi del Tribunale federale sulla que- stione della determinazione dell’utile e la compensazione delle perdite per le persone giuridiche (cons. 3). – Circolare no. 27 del 15 marzo 2007 della Conferenza svizzera delle imposte riguardante l’eliminazione delle per- dite dovute a ripartizione (cons. 4). – Imposizione dell’utile conseguito dall’incremento di valore risultante dalla vendita di beni d’investimento valutando l’in- tera situazione economica dell’azienda (cons. 5). – Nell’evenienza non sono violati né il principio dell’imposi- zione secondo la capacità economica né quello del divieto di arrecare svantaggio; non vi è neppure un’inammissibile dop- pia imposizione intercantonale (cons. 6). Erwägungen: 3. a) Streitig und zu prüfen ist vorliegend die Frage der Gewinnermittlung und Verlustverrechnung. Für das bessere Verständnis dieser Thematik ist ein Rückblick über die dies- bezügliche Rechtsprechung des Bundesgerichtes der letzten Jahre hilfreich. b) Nach den Grundsätzen zur Vermeidung der interkanto- 218/21 Steuern PVG 2013 152 nalen Doppelbesteuerung muss ein Steuerpflichtiger, der in meh- reren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen beziehungsweise seinen gesamten Reingewinn versteuern (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a). Diese Rege- lung musste nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesge- richts jedoch zurücktreten gegenüber dem Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur aus- schliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt. Der Liegenschafts- kanton musste daher Verluste am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton nicht übernehmen. Das heisst, er war nicht verpflichtet, solche Verluste auf den Ertrag der Liegenschaft oder auf den Veräusserungsgewinn (Wertzuwachs und Buchgewinn) anzurechnen. Sich daraus am Hauptsitz ergebende, sog. Aus- scheidungsverluste waren zulässig. Auch wenn diese Rechtspre- chung in der Lehre auf Kritik stiess, hielt das Bundesgericht stets daran fest (BGE 1 6 Ia 127 E. 2b und 2c, 1 1 Ia 120 E. 2a; ASA 59 S. 564 E. 3d, S. 568 E. 4). c) Diese bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Nicht- berücksichtigung von Ausscheidungsverlusten bezog sich auf Ka- pitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmungen, ein- schliesslich Versicherungsgesellschaften und Immobiliengesell- schaften, ausserhalb des Sitzkantons sowie auf Liegenschaften des Privatvermögens natürlicher Personen. Sie kam weiter auf Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunter- nehmern im Belegenheitskanton zur Anwendung. In einem Urteil aus dem Jahre 1999 wandte das Bundesgericht diese Rechtspre- chung zudem auf die Betriebsliegenschaft einer interkantonalen Unternehmung (Handelsgesellschaft) an. Diese hatte ihre Be- triebsliegenschaft im Kanton St. Gallen (Betriebsstättekanton) ver- äussert. Der Kanton St. Gallen erfasste den Veräusserungsgewinn mit der Reinertragssteuer unter Berücksichtigung seines Anteils am Gesamtbetriebsverlust. Hingegen war er nicht verpflichtet, den im Sitzkanton ungedeckt gebliebenen Teil des Betriebsverlus- tes zu verrechnen. Der Ausscheidungsverlust war hinzunehmen, wie das Bundesgericht explizit erkannte (Bundesgerichtsurteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, E. 3c und 4, publ. in: StR 55/2000 S. 182). d) In BGE 131 I 249 nahm das Bundesgericht sodann eine Verdeutlichung der Praxis und eine Praxisänderung vor. Die Ver- deutlichung der Praxis betraf die Steuerausscheidung bei Be- triebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalun- ternehmern. Das Bundesgericht legte fest, dass der Wertzuwachs8/21 Steuern PVG 2013 153 aus der Veräusserung solcher Liegenschaften dem Belegenheits- kanton zur ausschliesslichen Besteuerung zustehe (BGE 131 I 249 E. 5.3). Diese Frage war in der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung bisher nicht oder nicht mit der gewünschten Deutlichkeit entschieden worden (vgl. auch den Vorbehalt in BGE 79 I 142 E. 2 S. 148 unten). Für Betriebsliegenschaften der übrigen interkanto- nalen Unternehmen hatte das Bundesgericht diesen Schritt be- reits in BGE 83 I 257 E. 3 vollzogen und den Wertzuwachs dem Be- legenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (siehe dazu auch BGE 131 I 249 E. 4.3 und 4.4). Andererseits än- derte das Bundesgericht seine Praxis, wonach der Betriebsstätte- kanton bei der Besteuerung des Wertzuwachsgewinns aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft auf einen allfälligen Ausscheidungsverlust im Sitzkanton keine Rücksicht zu nehmen brauche. Es verpflichtete den Betriebsstätten- kanton, den Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkan- ton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten aufwies, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen. Das gelte auch dann, wenn der Kanton den Wertzuwachs nicht mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer, sondern mit einer Grundstückgewinnsteuer erfasse. Massgebend war für das Bundesgericht die Überlegung, dass die Ausdehnung des Rechts des Kantons der gelegenen Sa- che zur ausschliesslichen Besteuerung des Wertzuwachses auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und General- unternehmern nicht dazu führen dürfe, dass dieser Kanton auf die übrige Situation der Unternehmung überhaupt keine Rücksicht zu nehmen brauche und den Gewinn auch dann voll besteuern dürfe, wenn die Unternehmung mit einem Verlust abschliesse. Wenn schon der Wertzuwachs auf Betriebsliegenschaften dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewie- sen werde, so sei andererseits dafür zu sorgen, dass sich nicht vermehrt solche Ausscheidungsverluste ergeben (BGE 131 I 249 E. 6.3). Diese Rechtsprechung wurde mit BGE 131 I 285 weiterge- führt, wo ein Nebensteuerdomizil (Spezial- steuerdomizil des Liegenschaftsortes) den Gewinnungskosten- überschuss einer Privatliegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen hatte. Mit BGE 132 I 220 wurde sodann einem Ne- bensteuerdomizil (Spezialsteuerdomizil der Kapitalanlageliegen- schaft) der Verlust am Hauptsteuerdomizil angelastet. Gemäss BGE 133 I 19 sind schliesslich die Schuldzinsen auch bei Liegen- schaftshändlern proportional nach Lage der Aktiven und nicht mehr objektmässig zu verlegen.8/21 Steuern PVG 2013 154 4. a) Gestützt auf die soeben dargestellte, mit BGE 131 I 249 eingeleitete neue Rechtsprechung des Bundesgerichtes gab die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) am 15. März 2007 das Kreisschreiben Nr. 27 «Die Vermeidung von Ausscheidungsverlus- ten» heraus. Dessen unter dem Titel «Juristische Personen» ste- henden Ziffern 3.2.1 – 3.2.4 lauten wie folgt: 3.2.1 Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie mit im gleichen Kanton steuerbaren Gewinnen/Erträ- gen zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse schmälern das nach Quoten zu verteilende Betriebsergebnis. 3.2.2 Ein negatives Gesamtbetriebsergebnis haben die Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften zu übernehmen, zuerst jene, in denen sich Betriebsstätten befinden, dann die reinen Liegenschaftskantone. Es wird im Verhältnis der in den be- troffenen Kantonen steuerbaren Reingewinne verlegt. 3.2.3 In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung mit Grundstückgewinnen, ungeachtet ob diese Gewinne mit der Gewinnsteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer er- fasst werden. Kantone mit dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verlus- te zuerst mit den wiedereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest mit dem Wertzuwachsge- winn. 3.2.4 Die Übernahme von Verlusten und Gewinnungskostenüber- schüssen ist definitiv. Weder das Hauptsteuerdomizil noch die sekundären oder Spezialsteuerdomizile belasten Ver- luste und Gewinnungskostenüberschüsse, die sie von ei- nem anderen Steuerdomizil übernommen haben, an dieses zurück. b) Das Bundesgericht hat sodann in einem Entscheid aus dem Jahre 201 explizit ausgeführt, dass das sich auf seine Recht- sprechung stützende Kreisschreiben Nr. 27 der SSK die bundesge- richtliche Praxis korrekt wiedergebe und daraus sachgerech- te Schlüsse ziehe (Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010 vom 4. April 201 E. 4.3). 5. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdefüh- rerin ihren Sitz im Jahr 2008 noch in Chur im Kanton Graubünden hatte, auch wenn sie schon damals als interkantonales Unterneh- men galt. Dementsprechend befand sich ihr Hauptsteuerdomizil im Jahre 2008 in Graubünden. Dies hat zur Folge, dass grundsätz- lich – unter Berücksichtigung und Beachtung der ausserkantona-8/21 Steuern PVG 2013 155 len Liegenschaften und Produktionsstandorte – sämtliche Ge- winne sowie sämtliches Kapital in Graubünden steuerbar war. b) Wie vorstehend erläutert, hat das Bundesgericht in BGE 131 I 249 festgehalten, dass der Wertzuwachsgewinn aus der Ver- äusserung einer Betriebsliegenschaft vorerst zwar dem Liegen- schaftskanton zuzuweisen sei, der Liegenschaftskanton einen im Sitz- oder Betriebsstättenkanton angefallenen Geschäftsverlust aber damit verrechnen müsse (E. 6.5). Diese Praxisänderung gilt für alle interkantonalen Unternehmen unabhängig von der im Liegenschaftskanton angewandten Methode der Grundstückge- winnbesteuerung im dualistischen oder monistischen System, zumal es das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) den Kantonen frei lässt, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäfts- vermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen, oder ob sie die entsprechenden Kapitalgewinne nach dem monistischen System (Zürcher System) wie private Grundstückgewinne der be- sonderen Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (BERNHARD ZWAH - LEN in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 12 StHG N 3). c) Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass der aus dem Verkauf der Betriebsliegenschaften im Jahr 2007 er- zielte unternehmerische Grundstückgewinn zunächst dem Liegen- schaftskanton Zürich zur Besteuerung zustand. Dieser hat einen allfälligen Ausscheidungsverlust zu vermeiden, indem er die er- zielten Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung der Betriebs- liegenschaften mit Betriebsverlusten verrechnet. Faktisch ist dies im vorliegenden Fall grundsätzlich auch geschehen. Denn der Wertzuwachsgewinn wurde im Kanton Zürich mit einer separa- ten Grundstückgewinnsteuer erfasst (monistisches System), wo- bei sich gemäss dem Beschluss des Grundsteuerausschusses der Stadt X. vom 25., mitgeteilt am 28. Februar 201 , aus dem Ver- kauf der Betriebsliegenschaften bei einem Anlagewert von Fr. 29 793 618. – (bestehend aus einem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 26 375 200.– und Altlastenkosten von Fr. 3 418 418. –) und ei- nem Verkaufserlös von Fr. 26 000 000.– kein steuerpflichtiger Grundstückgewinn ergab. Vielmehr ergab sich aus dem entspre- chenden Verkauf aufgrund der Berücksichtigung des Verkehrswer- tes vor 20 Jahren von Fr. 26 375 200.– anstelle der historischen An- schaffungskosten ein Verlust, wobei es sich dabei nicht um einen tatsächlichen, sondern bloss um einen virtuellen Verlust handelte.8/21 Steuern PVG 2013 156 Im entsprechenden Beschluss des Grundsteuerausschusses der Stadt X. vom 25. Februar 201 wurde sodann explizit erwähnt, dass der Verlust aus der Liegenschaftsveräusserung anerkannt werde, dessen Höhe aber nicht geprüft worden sei. Die Tatsache, dass in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung des Kantons Zürich die Höhe der verrechenbaren Verluste nicht überprüft wurde, zeigt, dass über die Verlustverrechnung noch nicht defini- tiv entschieden wurde. d) Als Sitzkanton hatte der Kanton Graubünden anschlies- send entsprechend der mit BGE 131 I 429 eingeleiteten Rechtspre- chung bei seiner Besteuerung am Hauptsteuerdomizil die gesam- te wirtschaftliche Situation des Unternehmens unter Beachtung der interkantonalen Besteuerungspraxis zu berücksichtigen. Ent- gegen dem zürcherischen Recht und der Besteuerung im monisti- schen Grundstückgewinnsteuersystem ergab sich nach den Ge- winnermittlungsvorschriften des StG – insbesondere nach Art. 79 Abs. 1 StG (Saldo der Erfolgsrechnung als steuerbarer Gewinn) und Art. 86 Abs. 1 StG (Berechnung der verrechenbaren Verlus- te) – aus dem Verkauf der Betriebsliegenschaften durch die Be- schwerdeführerin im Jahre 2007 ein Wertzuwachsgewinn, wie er im Übrigen auch in der Erfolgsrechnung 2007 unter der Position «Gewinn aus Verkauf von betrieblichem Anlagevermögen» ver- bucht wurde. In der Steuerperiode 2007 erzielte die Beschwerde- führerin vor Verlustverrechnung einen Gewinn in der Höhe von Fr. 3 602 508. –. Nach Verrechnung durch anrechenbare Ver- luste der Vorjahre wurde das Geschäftsjahr 2007 mit einer Ge- winnsteuer von Fr. 0.– veranlagt. Im Geschäftsjahr 2008 ergab sich schliesslich nach Verrechnung der verbliebenen Vorjahresver- luste ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 8 538 462. –, welcher in Anwendung der Gesamtverlustverrechnungsmethode sowie der Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts direkt auf die verschiedenen Steuerdomizile zur Besteuerung aufgeteilt wurde. Dementsprechend hat aber der Kanton Graubünden bei der Be- steuerung der Beschwerdeführerin in Beachtung der vorstehend dargestellten neueren bundesgerichtlichen Praxis sowie des ent- sprechenden Kreisschreibens Nr. 27 der SSK die gesamte wirt- schaftliche Situation des Unternehmens berücksichtigt. Dass dies tatsächlich so geschehen ist, bestätigen denn auch sowohl das kantonale Steueramt Zürich als auch die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. 6. a) Durch ihre konkreten Anträge will nun die Beschwer- deführerin erreichen, dass neben der aufgrund der Zürcher Grund-8/21 Steuern PVG 2013 157 stückgewinnsteuerbestimmungen vorgenommenen Nullbesteue- rung aufgrund einer angeblich bestehenden virtuellen Doppelbe- steuerung beziehungsweise einer Schlechterstellung gegenüber innerkantonalen Unternehmen auch im Kanton Graubünden ent- weder der Gewinn anteilsmässig am Hauptsitz nicht berücksichtigt werde oder bei Berücksichtigung als Verlust im Kanton Zürich für die Zukunft in Abzug gebracht werden könne. b) Zu ersterem Antrag, der per 31. Dezember 2007 vortrag- bare steuerrechtliche Verlustvortrag sei um Fr. 21 732 640. – zu er- höhen und mit dem steuerbaren Gewinn des Jahres 2008 zu ver- rechnen, ist, was folgt zu sagen: Das Bundesgericht begründete seine mit BGE 131 I 249 geänderte Praxis zur interkantonalen Ver- lustverrechnung primär mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der in Art. 127 Abs. 2 BV und in Art. 95 Abs. 1 KV explizit verankert ist. Dementsprechend verlangt es, dass der Liegenschaftskanton bei der Besteuerung auf die Gesamtsituation der Unternehmung Rücksicht zu nehmen hat. Dieser Forderung ist nun aber vollumfänglich genüge getan, wenn der Betriebsverlust mit dem tatsächlich erzielten Wertzuwachsge- winn verrechnet wird. Eine darüber hinausgehende Verrechnung mit den in Graubünden steuerbaren Gewinnen – wie dies die Be- schwerdeführerin verlangt – stünde der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit diametral entgegen. Denn die von der Beschwerdeführerin beantragte Verrechnung mit den in Graubünden steuerbaren Gewinnen würde im Ergebnis dazu führen, dass die Beschwerdeführerin als Folge der im Kanton Zürich abweichend vom tatsächlich erzielten Wertzuwachsgewinn erfolgten Bemessung des Grundstückgewinns nicht nur den tatsächlich erzielten Wertzuwachsgewinn nicht versteuern müss- te, sondern zusätzlich den Betriebsverlust im nicht mit dem be- steuerten Grundstückgewinn verrechneten Umfang abziehen könnte. Vor dem Hintergrund des Grundsatzes der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie der mit BGE 131 I 249 eingeleiteten, neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist eine über die Ver- rechnung des Betriebsverlustes mit dem tatsächlich erzielten Wert- zuwachsgewinn hinausgehende Verrechnung dementsprechend weder gerechtfertigt noch angebracht. c) Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin führt eine Verrechnung des Betriebsverlustes mit dem tatsächlich erzielten Wertzuwachsgewinn – wie von der kantonalen Steuer- verwaltung vorgenommen – weder zu einer Schlechterstellung im Vergleich zu einer innerkantonalen graubündnerischen Steuer-8/21 Steuern PVG 2013 158 pflichtigen noch zu einer virtuellen Doppelbesteuerung. Denn ei- nerseits versteuern in Graubünden sowohl innerkantonale wie auch interkantonale Unternehmen ihre Wertzuwachsgewinne nach der dualistischen Methode. Dementsprechend erfolgt aber die Be- stimmung der verrechenbaren Verluste bei interkantonalen Unter- nehmen nach der genau gleichen Methode wie bei innerkantona- len Gesellschaften. Eine Schlechterstellung interkantonaler Unternehmen ist somit bereits aus diesem Grunde ausgeschlos- sen. Andererseits liegt gemäss ständiger Praxis des Bundesge- richts bloss dann eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Dop- pelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbe- steuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kol- lisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung; statt vieler: BGE 131 I 249 E. 3.1). Vorliegend trifft es zwar zu, dass der Kanton Graubünden den Un- ternehmensgewinn bzw. die verrechenbaren Verluste nach seinem internen Recht anders ermittelt als der Kanton Zürich. Eine unter- schiedliche zahlenmässige Ermittlung des im Kanton steuerbaren Gewinns stellt jedoch keine unzulässige Doppelbesteuerung dar, sofern beide Kantone dabei die Zuteilungsnormen und die Regeln für die Steuerausscheidung richtig anwenden (PETER MÄUSLI -AL- LENSPACH , in: Zweifel/Beusch/Mäusli- Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 4 N 14). Wie vorstehend unter Erwägung 5 dargestellt, hat die kantonale Steuerverwaltung anlässlich der Steuerveranlagung 2008 bei der Gewinnermittlung und bei der Verlustverrechnung aber sowohl die mit BGE 131 I 249 neu definierten Kollisionsnor- men als auch die Zuteilungsnormen und Ausscheidungsregeln vollumfänglich beachtet und eingehalten. Dies wurde denn auch sowohl vom kantonalen Steueramt Zürich als auch von der Steu- erverwaltung des Kantons Graubünden übereinstimmend be- stätigt. Dementsprechend ist aber eine virtuelle Doppelbesteue- rung ausgeschlossen. d) Was schliesslich den Antrag um Zuweisung des Verlust- vortrages von Fr. 21 732 640. – mittels Teilverlustverrechnung an den Kanton Zürich betrifft ist festzuhalten, dass eine solche Zu- weisung an den Kanton Zürich dem Kanton Graubünden schon kompetenzmässig gar nicht zusteht. Vielmehr ist es Sache des Kantons Zürich zu bestimmen, wie er den ihm unter Anwendung8/21 Steuern PVG 2013 159 der Gesamtverlustverrechnungsmethode und der Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts direkt zugeteilten Wertzuwachsge- winn und die zugewiesene Wertzuwachsquote nach seinem Recht besteuert und welche Verluste er nach seinem Recht zur Verrech- nung zulässt. Darauf ist demnach nicht einzutreten. A 12 38 Urteil vom 4. Dezember 2012 Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde in öf- fentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil vom 13. März 2014 abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden konnte (2C_319/2013).