Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 11 604 2021 12 Urteil vom 4. Juni 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Ausser- kantonale Liegenschaft, Doppelbesteuerung Beschwerde vom 21. Januar 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2018Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Am 27. März 2019 reichten die Steuerpflichtigen ihre Steuererklärung 2018 ein. Sie dekla- rierten unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von CHF 48'675.- und der Ehefrau von CHF 6'532.- (Code 1.110) sowie Privatkapitalien im Wert von CHF 1'498'869.- und ein Einkommen daraus von CHF 20'510.- (Code 3.210). Des Weiteren dekla- rierten sie zwei Liegenschaften (beide im Kanton Freiburg) im Wert von CHF 389'750.- sowie ein Einkommen daraus (Mietwert) von CHF 14'975.- (Code 3.310). Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 19. September 2019 berücksichtigte die Steuerverwal- tung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) unter Code 3.310 ein Vermögen von CHF 389'750.- (satzbestimmend: CHF 564'750.-) sowie ein Einkommen von CHF 8'399.- (satzbe- stimmend: CHF 8'399.-). Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF 1'419'397.- (satzbestimmend: CHF 1'535'860.-; geschuldete Steuer: CHF 4'683.70) und das steuerbare Einkommen auf Kantonsebene auf CHF 75'019.- (satzbestimmend: CHF 78'368.-; geschuldete Steuer: CHF 5'326.05) und auf Bundesebene auf CHF 78'563.- (satzbestimmend: CHF 78'563.-; geschul- dete Steuer: CHF 1'011.-) festgesetzt (Code 7.910). In der interkantonalen Steuerausscheidung vom selben Tag wurde unter Code 8.910 ein Nettover- mögen von CHF 1'458'372.- (91.68 Prozent) dem Kanton Freiburg und ein Nettovermögen von CHF 132'372.- (8.32 Prozent) dem Kanton Bern zugewiesen. Beim Nettoeinkommen wurde ein Betrag von CHF 84'376.- (95.73 Prozent) dem Kanton Freiburg und ein Betrag von CHF 3'766.- (4.27 Prozent) dem Kanton Bern zugewiesen. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 18. Oktober 2019 schriftlich Einsprache, mit welcher sie unter anderem geltend machten, per 31. Dezember 2018 im Kanton Bern keine Vermögenswerte und kein daraus resultierendes Einkommen gehabt zu haben. Es müsse also keine Steuerausscheidung mehr vorgenommen werden. Mit Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache teilweise gut. Sie erwog, dass die Liegenschaft an der C.________ in D.________ per 1. Januar 2018 veräussert worden sei, womit in der Steuerperiode 2018 keine Besteuerung erfol- ge. Die Liegenschaft am E.________ in D.________ hingegen sei bis Datum Übergang Nutzen und Schaden am 31. Juli 2018 sowohl betreffend Einkommen wie auch betreffend Vermögen pro rata für 7 Monate des Jahres 2018 steuerpflichtig. Entsprechend sei auch der Schuldzins für 7 Monate zuzugestehen. Die Veranlagungsanzeige werde entsprechend korrigiert. Des Weiteren wies die Steuerverwaltung die Steuerpflichtigen darauf hin, dass eine Steuerausscheidung erfolge, wenn zwei oder mehrere Kantone oder Staaten die Steuerhoheit über eine Person beanspruchen. Mit der Steuerausscheidung würden die Einkünfte und Abzüge sowie die Vermögenswerte und Schulden einer steuerpflichtigen Person auf die Kantone (interkantonale Steuerausscheidung) bzw. Staaten (internationale Steuerausscheidung) aufgeteilt. Danach würden das übrigen Einkom- men (z.B. Erwerbseinkommen, Renten) sowie die objektmässigen Abzüge (z.B. Berufsauslagen, Beiträge Säule 3a) zugewiesen. Schliesslich würden die quotenmässigen Abzüge (z.B. Versiche- rungsabzüge, Sozialabzüge) entsprechend den Einkommensanteilen verlegt. B. Gegen den Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020 erhoben die Steuerpflichtigen am 21. Januar 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie beantragen sinngemäss, es sei die Liegenschaft am E.________ in D.________ von der Veranlagung auszunehmen. Dies Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 deshalb, weil die Liegenschaft bereits im Kanton Bern besteuert worden sei, weshalb sie nicht für den gleichen Zeitraum ein zweites Mal besteuert werden könne. Der mit Verfügung vom 27. Januar 2021 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 2. Februar 2021 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 31. März 2021 führt die Vorinstanz aus, dass die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz am 21. August 2018 in den Kanton Freiburg verlegt hätten. Als sie am neuen Hauptsteuerdomizil für das Steuerjahr 2018 ordentlich veranlagt worden seien, habe die Steuer- verwaltung keine Kenntnis davon gehabt, dass die Liegenschaft am E.________ in D.________ erst per 31. Juli 2018 veräussert worden sei. Die interkantonale Steuerausscheidung sei denn auch erst im Verlauf des Einspracheverfahrens erstellt und ihr zugestellt worden. Werde eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund von Liegenschaftsbesitz begründet, sei das daraus resultieren- de Einkommen und Vermögen für die Satzbestimmung zu berücksichtigen. Es liege somit keine interkantonale Doppelbesteuerung vor. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts werden, soweit für die Urteilsfindung notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 21. Januar 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interes- se an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 Direkte Bundessteuer (604 2021 11) 2. Die Beschwerdegegner begründen ihre Beschwerde damit, dass eine Doppelbesteuerung vorlie- ge, weil die Liegenschaft am E.________ in D.________ bereits von der Steuerverwaltung des Kantons Bern besteuert worden sei. 2.1. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn ein Steuersubjekt von zwei oder mehreren Kantonen (Steuerho- heiten) für das gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisions- normen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; Urteil BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 2.1 mit Verweis auf BGE 138 I 297 E. 3.1, 137 I 145 E. 2.2, 134 I 303 E. 2.1, 133 I 308 E. 2.1, 132 I 29 E. 2.1 und Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1). 2.2. Aus den vorliegenden und von den Beschwerdeführern angerufenen Unterlagen der Steuer- verwaltung des Kantons Bern lässt sich entnehmen, dass sie die Liegenschaft am E.________ in D.________ mit einem Vermögenswert (Repartitionswert) von CHF 328'300.- und einem Liegen- schaftsertrag von CHF 8’871.- bereits besteuert hat. In ihren Bemerkungen führt die Steuerverwal- tung des Kantons Bern dazu aus, dass die Liegenschaft am E.________ in D.________ per Datum Übergang Nutzen und Schaden am 31. Juli 2018 sowohl betreffend Einkommen als auch betreffend Vermögen pro rata für 7 Monate des Jahres 2018 steuerpflichtig sei. Amtlicher Wert (Vermögen) = CHF 562'800 : 12 x 7 Monate = CHF 328'300 resp. Eigenmietwert (Einkommen) = CHF 19'010 : 12 x 7 Monate = CHF 11'089 ./. 20 Prozent Pauschalabzug (vgl. die Bemerkungen der Steuerverwaltung Bern auf der interkantonalen Steuerausscheidung sowie den Details zum Einspracheentscheid, beide vom 4. Februar 2020). Damit kann den Beschwerdeführern insofern zugestimmt werden, als dass die Liegenschaft am E.________ in D.________ von der Steuerverwaltung des Kantons Bern bereits besteuert wurde. Diese Aussage bezieht sich indessen nur auf die Kantons- und Gemeindesteuern (vgl. die jeweili- gen Überschriften: «Kantons- und Gemeindesteuern 2018»), nicht jedoch auf die direkte Bundes- steuer. Da die Beschwerdeführer im Verlauf des Jahres 2018 vom Kanton Bern in den Kanton Freiburg umgezogen sind und namentlich am Ende der Steuerperiode (31. Dezember 2018) ihren steuerrechtlichen Wohnsitz unbestrittenermassen im Kanton Freiburg hatten, obliegt es der Steu- erverwaltung des Kantons Freiburg, die direkte Bundessteuer zu erheben (vgl. Art. 105 Abs. 1 DBG). Bei persönlicher Zugehörigkeit erstreckt sich die Steuerpflicht alsdann auf das gesamte in der Schweiz erzielte Einkommen sowie in der Schweiz liegende Vermögen (vgl. Art. 6 Abs. 1 und 2 DBG). Folglich hat die Vorinstanz die Liegenschaft am E.________ in D.________ zu Recht in die Veran- lagung der direkten Bundessteuer miteinbezogen. Da die besagte Liegenschaft bislang erst auf Kantons- und Gemeindeebene, nicht jedoch auf Bundesebene besteuert worden ist, verfängt auch der Vorwurf der (interkantonalen) Doppelbesteuerung nicht.Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 2.3. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020 ist somit nicht zu beanstan- den und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. 3. 3.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleis- teten Kostenvorschuss zu verrechnen. 3.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2021 12) 4. Auch im Bereich der Kantonssteuer ist zu prüfen, ob der Vorwurf der Doppelbesteuerung verfängt. 4.1. Es wurde bereits ausgeführt und ist auch nicht bestritten, dass die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2018 aufgrund ihres Wohnsitzes und somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Freiburg steuerpflichtig waren (Art. 3 Abs. 1 DStG; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 StHG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DStG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland erfolgt nach den Grundsätzen des Bundes- rechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 DStG). Damit ist gesagt, dass Einkommen und Vermögen aus einer ausserkantonalen Liegenschaft im Kanton Freiburg nicht steuerbar sind. Art. 7 Abs. 1 DStG legt aber fest, dass Steuerpflichtige, die nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens im Kanton steuerpflichtig sind, die Steuer für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkom- men und Vermögen entspricht. Demzufolge wirkt sich das Einkommen und Vermögen aus einer ausserkantonalen Liegenschaft auf die im Kanton Freiburg zu entrichtende Steuer satzbestimmend aus (sogenannter Progressionsvorbehalt) (vgl. dazu Urteil BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 2.6). 4.2. Die Beschwerdeführer weisen richtigerweise darauf hin, dass die für die Liegenschaft am E.________ in D.________ zu entrichtende Einkommens- und Vermögenssteuer bereits von der Steuerverwaltung des Kantons Bern erhoben wurde. Da die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2018 nicht nur im Kanton Freiburg (Hauptsteuerdomizil aufgrund persönlicher Zugehörigkeit; vgl. Art. 3 Abs. 1 DStG) steuerpflichtig waren, sondern auch im Kanton Bern (Nebensteuerdomizil aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit; vgl. Art. 5 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]), ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung des Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Kantons Bern die für die sich in ihrem Kanton befindliche Liegenschaft geschuldeten Kantons- und Gemeindesteuern erhoben hat. Nichts desto trotz führt die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid aus, dass «die Liegenschaft in D.________, E.________ […] bis Datum Übergang Nutzen und Schaden 31.7.2018 sowohl betref- fend Einkommen als auch Vermögen pro rata für 7 Monate des Jahres 2018 steuerpflichtig [sei]». Auch wenn sich dem Einspracheentscheid nichts Entsprechendes entnehmen lässt, kann sich diese Aussage nur auf die direkte Bundessteuer, nicht aber auf die Kantonssteuer beziehen. Davon scheint auch die Vorinstanz auszugehen, führt sie doch in ihren Bemerkungen zur Beschwerde selbst aus, dass, wenn die beschränkte Steuerpflicht aufgrund von Liegenschaftsbe- sitz begründet werde, das daraus resultierende Einkommen und Vermögen für die Satzbestim- mung zu berücksichtigen sei (wobei sich diese Aussage wiederum nur auf die Kantonssteuer beziehen kann; vgl. vorstehende Erwägung 2). Zudem lässt sich der den Bemerkungen beigeleg- ten, aber noch nicht versendeten berichtigten Veranlagungsanzeige 2018 entnehmen, dass die ausserkantonale Liegenschaft auf Kantonsebene nur satzbestimmend berücksichtigt werden wird, wird doch daselbst unter Code 3.310 das veranlagte Einkommen aus Privatliegenschaften auf CHF 8'399.- (satzbestimmend: CHF 19'488.-) und das veranlagte Vermögen auf CHF 61'450.- (CHF 389'750.- abzüglich CHF 328'300.-; satzbestimmend: CHF 389'750.-) festgesetzt. Damit liegt auch im Bereich der Kantonssteuer keine Doppelbesteuerung vor. 4.3. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 31. Dezember 2020 ist daher nicht zu bean- standen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. 5. 5.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend wären die Verfahrenskosten grundsätzlich den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Aufgrund des undifferenzierten Wortlauts im Einspracheentscheid, der nicht zwischen der direkten Bundessteuer und Kantonssteuer unterscheidet und die Beschwerdeführer somit im Unklaren darüber lässt, ob die Vorinstanz beabsichtigt, für die Liegenschaft am E.________ in D.________ auch die Kantonssteuer zu erheben, obschon die für diese Liegenschaft geschuldete Kantonssteu- er bereits von der Steuerverwaltung Bern erhoben wurde, rechtfertigt es sich, im Bereich der Kantonssteuer auf die Erhebung von Gerichtskosten zu verzichten (Art. 129 lit. c VRG). Entsprechend ist den Beschwerdeführern ein Betrag von CHF 400.- des einbezahlten Kostenvor- schusses von CHF 800.- zurückzuerstatten. 5.2. Da sich die Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten liessen, haben sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der nächsten Seite)Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2021 11) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2021 12) 4. Die Beschwerde wird abgewiesen. 5. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. 6. Der Saldo des von A.________ und B.________ einbezahlten Kostenvorschusses (CHF 400.-) wird ihnen zurückerstattet. 7. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange- fochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 4. Juni 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: