Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 154 Arrêt du 21 août 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffier-stagiaire: Maxime Henchoz Parties A.________, recourant, représenté par Procap, Service juridique contre SERVICE DE LA PROTECTION DE LA POPULATION ET DES AFFAIRES MILITAIRES, autorité intimée Objet Taxe d'exemption de l'obligation de servir – conditions d’une révision de taxations entrées en force non remplies – pas de restitution des taxes déjà payées Recours du 24 novembre 2016 contre la décision du 24 octobre 2016Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. Né en 1985, A.________ (le recourant) est gravement atteint dans sa santé et bénéficie d’allocations pour impotent depuis son enfance. Le 1 er mars 2004, le recourant a été reconnu inapte au service. Depuis 2003, il a payé la taxe d’exemption de l’obligation de servir et n’a pas formé de réclamation contre les décisions de taxation dans le délai utile de 30 jours. B. Le 16 septembre 2016, le recourant a demandé l’exonération de la taxe et la restitution des montants versés à tort depuis l’année 2003. Dans sa demande, il explique ne s’être rendu compte que récemment qu’il était en droit d’être exonéré de la taxe étant donné qu’il percevait une allocation pour impotent depuis 2003. Par décision du 24 octobre 2016, le Bureau de la taxe d’exemption de l’obligation de servir a accordé au recourant l’exonération de la taxe pour l’année 2015. Par une autre décision datée du même jour, il a par contre refusé d’entrer en matière sur la demande de restitution concernant les années 2003 à 2014. Il a relevé que les décisions de taxation pour les années 2003 à 2014 n’avaient pas fait l’objet d’une réclamation dans le délai légal de 30 jours suivant leur notification, de sorte qu’elles étaient passées en force. En outre, une révision de ces décisions n’était pas envisageable non plus, cette voie étant exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire, s’il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui. C. Par acte de recours adressé le 24 novembre 2016 au Tribunal cantonal et régularisé par mémoire de son mandataire du 5 janvier 2017, le recourant conteste la décision du 24 octobre 2016 concernant la restitution de la taxe d’exemption de l’obligation de servir pour les années 2003 à 2014. Il conclut à son annulation et à la restitution des montants des taxes payées par erreur. Il reproche en particulier à l’autorité intimée de l’avoir taxé à tort pendant plusieurs années, alors qu’elle pouvait disposer des dossiers des Offices AI cantonaux et devait donc connaître sa situation, lui laissant ainsi le soin de s’opposer aux décisions rendues. À cet égard, il se réfère en particulier à la disposition légale prévoyant qu’il est possible de demander la restitution de taxes payées par erreur lorsque l’assujetti ne devait pas la taxe. L’avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 10 janvier 2017 a été payée dans le délai imparti. Dans ses observations du 14 mars 2017, le Bureau de la taxe d’exemption conclut au rejet du recours. Il relève que pour les années 2010 à 2014 pour lesquelles la compétence de taxation revenait au canton de Fribourg (les années précédentes relevant du canton B.________), les décisions de taxation, faute de réclamation durant le délai légal de 30 jours, sont entrées en force. Une révision de celles-ci n’était ainsi pas envisageable. En effet, le recourant ne devait pas ignorer qu’un handicap semblable au sien pouvait conduire à une exonération, dans la mesure où il a reçu avec chaque décision de taxation une notice explicative mentionnant les cas dans lesquels une exonération de la taxe d’exemption est admise. Il lui appartenait donc d’entreprendre les démarches administratives nécessaires pour la reconnaissance de son droit, d’autant plus que l’administration concernée ne dispose pas d’office des informations nécessaires, notamment celle Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 ayant trait aux bénéficiaires d’allocations pour impotent, pour exonérer ces derniers du paiement de la taxe. Le 31 mars 2017, l’Administration fédérale des contributions a déposé à son tour ses observations sur le recours, concluant également à son rejet. Elle relève que les possibilités de l’exonération sont expressément mentionnées sur les décisions de taxation. Par conséquent, il ne saurait être question, en l’espèce, d’un cas de révision. En effet, le recourant ne devait pas ignorer qu’un handicap semblable au sien pouvait conduire à une exonération. Il aurait donc dû faire valoir une éventuelle exonération au cours de la procédure ordinaire. Une copie des observations a été transmise au recourant pour information respectivement le 23 mars 2017 et le 3 avril 2017. Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs positions respectives seront repris dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt. en droit 1. a) Le recours est dirigé contre une décision de non-entrée en matière du 24 octobre 2016 concernant la restitution de la taxe d'exemption de l'obligation de servir pour les années 2003 à 2014. Cette décision constitue matériellement un rejet de la requête de restitution déposée le 16 septembre 2016 par le recourant, interprétée comme une demande de révision. b) Conformément au principe général selon lequel le rejet d’une demande de révision peut être attaqué par les mêmes voies de droit que la décision antérieure (voir également art. 149 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11), la décision du 24 octobre 2016 aurait dû être contestée préalablement par la voie de la réclamation auprès du Bureau de la taxe d’exemption (voir art. 30 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir; LTEO; RS 661). Considérant toutefois les observations circonstanciées déposées par celui-ci le 14 mars 2017, il ne s’impose pas de lui renvoyer la cause pour qu’il rende une décision sur réclamation. Par économie de procédure, la recevabilité du recours sera dès lors admise sous cet angle. c) Pour le reste, déposé le 24 novembre 2016 contre une décision du 24 octobre 2016, le recours l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 30 al. 2 et 31 al. 1 LTEO. Partant, il est recevable. 2. a) Le recourant soutient qu’il est possible de demander la restitution de taxes lorsque, comme en l’espèce, celles-ci n’étaient pas dues puisqu’elles se fondaient sur des décisions fausses dès le départ. b) A teneur de l’art. 30 al. 1 LTEO, les décisions de taxation ainsi que les décisions sur l'exonération ou la réduction de la taxe peuvent faire l'objet d'une réclamation écrite à l'autorité de taxation, dans les 30 jours suivant leur notification. D'après l'art. 26 de l’ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO; RS 641.1), ce délai peut être restitué à condition notamment que l'assujetti ait été, sans sa faute, empêché d'agir dans le délai fixé et Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 qu'il présente une demande motivée de restitution dans le délai de dix jours dès la cessation de l'empêchement. L'art. 34a LTEO prévoit quant à lui la possibilité pour l'assujetti d'obtenir la restitution d'un montant de taxe payé par erreur, s'il ne devait pas la taxe ou n'en devait qu'une partie. Cette disposition correspond à l'art. 168 LIFD (FF 2002 816 p. 846) et a la même portée. Il en ressort que seule la perception de la taxe est visée et non la procédure de taxation. La demande de restitution de taxes payées par erreur au sens de l’art. 34a LTEO ne permet donc pas de remettre en cause une décision de taxation passée en force. Seule la voie de la procédure de révision permet de modifier une telle décision (arrêt TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 consid. 4; voir également, par analogie, CURCHOD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 168 n. 6). c) En l'occurrence, il ne ressort pas des faits que le recourant ait fait valoir un empêchement au sens de l'art. 26 OTEO. L'art. 34a LTEO ne lui est en outre d'aucun secours, dès lors que les montants qu'il a payés correspondent à ceux figurant dans les décisions de taxation entrées en force. C’est donc à juste titre que le Bureau de la taxe d’exemption n’est pas entré en matière sur la demande de restitution au sens de l’art. 34a LTEO. 3. a) Il reste donc à examiner si la requête du 16 septembre 2016 remplissait les conditions ouvrant la voie de la révision. b) L'art. 47 al. 1 LTEO confie au Conseil fédéral la compétence, entre autres, de fixer des règles qui concernent la révision des décisions passées en force. Quant à l'art. 40 al. 1 OTEO, il dispose que l'autorité de taxation ou la commission de recours procède à la révision d'une décision entrée en force, d'office ou à la demande de la personne touchée par celle-ci si des faits nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits (let. a); si l'autorité n'a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces (let. b); si l'autorité a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de consulter les pièces et celui d'être entendu (let. c). L'art. 40 al. 2 OTEO dispose quant à lui que la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui. Ces motifs de révision correspondent à ceux prévus à l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD, de sorte que l'on peut, dans leur interprétation, se fonder sur la jurisprudence et la doctrine relatives à l'impôt fédéral direct (arrêt TF 2C_564/2008 du 12 septembre 2008 consid. 5). Pour être qualifié d'important, un fait doit être de nature à influencer la décision dans un sens favorable à l'intéressé (ATF 122 II 17 consid. 3. et la jurisprudence citée; arrêt TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3). Quant à l'exclusion de la révision dès que l'on peut reprocher au requérant d'avoir failli à la diligence, qui est prévue tant à l'art. 40 al. 2 OTEO qu'à art. 147 al. 2 LIFD, elle constitue une limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (CASANOVA/DUBEY in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 147 n. 15). La jurisprudence souligne du reste qu'il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (arrêt TF 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une révision est ainsi exclue en cas d'erreur dans la déclaration d'impôt due à une négligence du contribuable ou de son représentant (arrêt TF 2C_564/2008 du 12 septembre 2008 consid. 5; CASANOVA/DUBEY, art. 147 n. 15). Il appartient en outre au contribuable de contrôler la décision de taxation lorsqu'il la reçoit et de signaler en temps utile les vices dont elle serait affectée (arrêt TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 consid. 5.2 et les références citées).Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 c) Au-delà des conditions fixées à l’art. 40 LTEO et à l’art. 147 al. 1 et 2 LIFD, il peut parfois se justifier d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste et essentielle de l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l'attention commandée par les circonstances. En effet, l'autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s'opposer à la révision d'une taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine et, partant, la première responsable ("révision facilitée" inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d'impôt: arrêt TC FR 604 2013 89 du 1 er décembre 2014; arrêt TA FR 4F 06 230/31 du 27 avril 2007 confirmant l'arrêt TA FR du 25 mars 1994 publié in RFJ 1995 p. 227 ss; CASANOVA, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtlichtliche Veranlagungsfehler, in P.-H. Steinauer, L'image de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 115 ss). d) Selon l’art. 24 al. 1 LTEO, les autorités chargées de l’exécution de la présente loi doivent se prêter une assistance mutuelle gratuite. Les offices AI cantonaux sont autorisés à transmettre aux autorités chargées d’appliquer la loi sur la taxe d’exemption les informations utiles. Les données dont la communication est obligatoire sont les indications nécessaires à la constatation de l’assujettissement et à l’exonération ainsi qu’à la perception, au recouvrement et au remboursement de la taxe, notamment l’identité des personnes concernées, les indications des contrôles militaires et du service civil, les données fiscales, les indications justifiant une réduction de la taxe et les indications sur la santé (art. 24 al. 4 LTEO). L’autorité fiscale doit donc établir d’office les éléments de fait déterminants : elle doit établir l’ensemble des faits, même ceux qui n’ont pas été allégués par le contribuable. Cela étant, l’exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait est toutefois limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances. En présence d’indices concluants permettant d’établir l’existence des faits justifiant une taxation, il incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration (RDAF 1967, 142). Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon l’expérience de la vie (RDAF 1996, 423, 427). Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celle de l’administration repose alors sur le contribuable (OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 513 n. 10). La collaboration entre les autorités de taxation et le contribuable dans l’établissement des éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte prévue à l’art. 24 LTEO est concrétisée par deux principes de procédure qui interviennent lors de la taxation : la maxime d’office et la maxime inquisitoire d’une part, et le principe de collaboration d’autre part. En principe, le contribuable indique les éléments de fait, l’autorité fiscale établit ceux qui sont déterminants et applique le droit d’office. La maxime inquisitoire ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits. Ainsi, la collaboration du contribuable sert à la mise en œuvre de la maxime d’office et lui est subordonnée. Pour assurer que son activité aboutisse à une taxation complète et exacte, l’autorité doit donc pouvoir compter sur la collaboration du contribuable (voir par analogie ALTHAUS-HOURIET, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 123 n. 4). e) En l’espèce, sans qu'il soit nécessaire de déterminer dans quelle mesure les conditions de l'art. 40 al. 1 OTEO seraient réunies, l'examen de l'art. 40 al. 2 OTEO suffit pour exclure un cas de révision. En effet, l’autorité de taxation ne peut pas disposer de tous les éléments déterminants permettant une taxation complète et exacte du contribuable si celui-ci ne remplit pas son devoir de collaboration en alléguant les faits susceptibles d’influer sur cette taxation. Or, dans le cas Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 particulier, le recourant s’est vu, lors de chaque taxation, remettre une notice explicative mentionnant les cas dans lesquels une exonération de la taxe d’exemption de l’obligation de servir est admise. Il était ainsi en mesure, à réception de chacune des factures annuelles, de contrôler facilement, au besoin en se faisant assister par un tiers ou en se renseignant auprès des services compétents, si cette taxe était due. Plus particulièrement, il était aisé pour lui de vérifier, par la seule consultation de la notice accompagnant chaque avis de taxation, s’il appartenait à une catégorie de personnes exonérées. Dans ces circonstances, il faut retenir qu’en faisant preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le recourant aurait déjà pu faire valoir le motif invoqué à l’appui de sa demande de révision, à savoir le fait qu’il perçoit une allocation pour impotent, en contestant par la voie ordinaire de la réclamation les factures annuelles relatives à la taxe d’exemption. Le refus de l’autorité intimée de procéder à la révision demandée doit dès lors être confirmé. f) Finalement, les conditions permettant une révision facilitée ne sont pas non plus remplies en l’espèce. Certes, le recourant indique que le Bureau de la taxe d’exemption était en mesure de savoir qu’il percevait une allocation pour impotent. Toutefois, ce seul élément ne suffit pas pour admettre que l’autorité de taxation a commis une erreur manifeste et essentielle. En particulier, le fait d’avoir procédé à la facturation de la taxe d’exemption sans avoir vérifié au préalable auprès de l’Office AI cantonal l’éventualité d’un droit à une rente pour impotent ne constitue pas une telle erreur. L'admission de la demande en révision déposée par le recourant ne s'imposait en conséquence pas non plus sous l'angle de l'abus de droit. 4. a) Pour l'ensemble des motifs qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. b) En vertu de l'art. 31 LTEO, si le recourant succombe, les frais de procédure devant la commission de recours sont, en règle générale, mis à sa charge; s'il n'est débouté que partiellement, les frais de la procédure sont réduits ou exceptionnellement remis (al. 2, première phrase). Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, Tarif JA, RSF 150.12; voir également art. 31 al. 2 bis). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 10'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant qui succombe. Compte tenu de la valeur litigieuse et du travail requis, il se justifie de les arrêter à CHF 800.- et de les prélever sur l’avance effectuée. c) Vu l’issue de la procédure, il ne sera pas alloué de dépens (art. 137 CPJA).Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Communication. En application des art. 31 al. 3 LTEO et 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 21 août 2017/MSU/mhe Président Greffier-stagiaire