Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2019 119 604 2019 120 Arrêt du 9 mars 2020 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-stagiaire : Daniela Manguay Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu des personnes physiques – Moment de l’imposition (art. 41 LIFD) Recours du 5 décembre 2019 contre la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2016Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________, son épouse et ses deux enfants nés en 1995 et 1997 sont domiciliés à Fribourg. Par décision du 13 septembre 2016, l’Office AI du canton de Fribourg a retenu une modification de son degré d’invalidité et lui a accordé une rente d’invalidité et une rente complémentaire pour ses deux enfants avec effet rétroactif au 1 er décembre 2011. Selon le décompte établi par l’Office AI, le total du paiement rétroactif de décembre 2011 à août 2016 se montait à CHF 136'631.75, dont il fallait déduire la créance en restitution à hauteur de CHF 89'262.- et les prestations complémentaires touchées en trop par CHF 28'045.-. L’Office AI a en conséquence effectué un versement de CHF 19'324.75. Par décision du 23 août 2016, A.________ a par ailleurs été mis au bénéfice d’une rente AI mensuelle de CHF 1'410.- et de deux rentes complémentaires de CHF 564.- pour ses deux enfants dès le 1er septembre 2016. Selon les indications de la Caisse de compensation, le contribuable a perçu en 2016 un montant de CHF 22'936.- au titre de rente AI pour lui-même et ses deux enfants, et une somme de CHF 70’423.- au titre du solde des prestations rétroactives. Quant aux attestations de rentes LPP pour l’année 2016, elles indiquent une rente de la Fondation de prévoyance en faveur du personnel de B.________ SA de CHF 23'985.- pour l’année 2016, et un versement de CHF 20'894.- de rente rétroactive de décembre 2011 à décembre 2015, soit un versement total de CHF 44'879.-, et respectivement une rente de CHF 3'598.- et un versement de CH 3'132.-, soit un versement total de CHF 6'730.- pour chacun de ses deux enfants. L’épouse de A.________ a fait l’objet de deux certificats de salaire pour l’année 2016. Le premier provient de C.________ et fait état d’un salaire net de CHF 52'826.40, l’autre de D.________ et indique un versement brut et net de CHF 5'476.60. La déclaration d’impôt du couple pour 2016 indique un revenu de CHF 47'331.- pour l’épouse de A.________, ainsi qu’une rente AI de CHF 22'936.- et une rente LPP de CHF 23'985.- pour lui- même, ce qui, compte tenu des déductions autorisées conduit à un revenu imposable de CHF 52'530.-. B. Dans son avis de taxation ordinaire du 19 avril 2018, le Service cantonal des contributions a retenu CHF 58'302.- au titre d’activité salariale de l’épouse, CHF 70'423.- de rente AI et CHF 51'609.- de rente LPP. Pour l’impôt cantonal, le revenu imposable a été fixé à CHF 143'012.- et le revenu déterminant pour le taux à CHF 87'378.- après correction de CHF 55'634.-. Pour l’impôt fédéral direct, c’est un revenu imposable de CHF 153'352.- et un revenu déterminant pour le taux de CHF 97'718.- qui a été retenu. Au titre des commentaires, l’avis de taxation se réfère aux certificats de salaire de l’épouse, aux attestations de rentes de l’AI de CHF 22'936.- de prestations ordinaires et de CHF 47'487.- de prestations rétroactives, et aux pensions LPP ordinaires de CHF 27'583.- et rétroactives de CHF 24'026.-. A.________ a déposé réclamation contre cet avis de taxation. Il faisait valoir qu’un versement de CHF 5'280.- à son épouse concernait des allocations familiales arriérées dues pour les mois de juillet à décembre 2015 et ne devait pas être imposé en 2016. De même, il alléguait que les prestations rétroactives de l’assurance-invalidité et de la caisse de pension ne devaient pas être imposées en 2016 puisqu’elles concernaient les années 2011 à 2015.Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 Le Service cantonal des contributions a rendu sa décision sur réclamation le 5 novembre 2019. Rappelant que c’est la date de paiement qui est déterminante tant pour les versements d’un employeur que pour les versements de rentes rétroactives, et relevant au surplus que la rente complémentaire pour enfant versée pour l’un des enfants avait été omise dans l’avis de taxation, il a procédé à une reformatio in pejus et modifiée la taxation au détriment du contribuable. Pour l’impôt cantonal, le revenu imposable a été fixé à CHF 149’624.- et le revenu déterminant pour le taux à CHF 91’719.- après correction de CHF 57’905.-. Pour l’impôt fédéral direct, c’est un revenu imposable de CHF 159’964.- et un revenu déterminant pour le taux de CHF 102’059.- qui a été retenu. C. Le 5 décembre 2019, le contribuable a interjeté recours en concluant au maintien d’un revenu de CHF 47'331.- pour son épouse, et à l’absence de prise en compte des rentes rétroactives pour l’année fiscale 2016 dès lors qu’il n’est « pas responsable du temps qu’il a fallu à l’assurance-invalidité pour prendre une décision ». Il se plaint en outre d’avoir reçu une nouvelle taxation pour l’année 2016 pire que la précédente. L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 11 décembre 2019 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations du 13 février 2020, le Service cantonal des contributions a conclu au rejet du recours, exposant qu’on ne saurait voir une violation du principe de périodicité ni dans la prise en compte du salaire de l’épouse du recourant, ni dans celle des prestations d’invalidité perçues. Une copie des observations du Service cantonal des contributions du 13 février 2020 a été communiquée pour information au recourant le 14 février 2020. en droit 1. Le recours du 5 décembre 2019 contre la décision du 5 novembre 2019 a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2019 119) 2. Dans un premier grief, le recourant fait valoir que c’est à tort que les prestations rétroactives de l’assurance-invalidité et de la caisse de pension ont été imposées en 2016 puisqu’elles concernaient les années 2011 à 2015.Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 2.1. Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Tous les revenus, qu’il s’agisse de revenus ordinaires ou extraordinaires, acquis pendant la période fiscale, seront ainsi additionnés et serviront de base pour la taxation fiscale de ladite période (cf. BUGNON, in CR LIFD, 2e éd. 2017, art. 41 n. 1). Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (art. 37 LIFD). Ainsi que le Tribunal fédéral l’a confirmé à plusieurs reprises, le versement rétroactif de rentes sous forme de capital entre dans le champ d’application de l’art. 37 LIFD (cf. arrêt TF 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.2). Il en va de même du versement d’une prestation en capital effectuée par une caisse de pension et servant à rembourser les arriérés de rentes d’invalidité. Il faut en effet considérer comme des "capitaux remplaçant des prestations périodiques" les versements effectués en une seule fois qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, lorsque le versement doit remplacer une prestation due à l'origine sous une forme périodique, mais qu'un tel paiement n'a pas eu lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire (cf. arrêt TF 2C_1179/2012 du 13 mai 2013 consid. 4.2). Le but de cette jurisprudence est d’éviter que des personnes ne bénéficiant pas immédiatement de leurs rentes à la suite de retards qui ne leur sont pas imputables soient fiscalement désavantagées par rapport à celles qui perçoivent leurs rentes périodiques dès la naissance du droit à de telles prestations (cf. JAQUES, in CR LIFD, 2e éd. 2017, art. 37 n. 9). Lorsqu'on se trouve dans un cas d'application de l'art. 37 LIFD et que les prestations périodiques allouées sous forme de capital s'étendent sur un nombre déterminé d'années, le capital versé est imposable à un taux "périodisé". Cette conversion s'effectue en divisant le montant du versement unique par le nombre d'années en vue de déterminer le montant de la rente pris en compte pour le taux. Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre déterminé de mois, il faut également calculer la prestation annuelle (cf. arrêt 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.5). Les rentes échues ultérieurement n’ont en revanche pas à être intégrées dans le versement en capital en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable ; elles sont ajoutées aux autres revenus afférents à la période fiscale en cause et imposées au taux du revenu ordinaire, avec les autres éléments (cf. JAQUES, art. 37 n. 15). S’agissant des prestations de l’assurance-invalidité pour les enfants, elles doivent être déclarées et sont imposées auprès du parent qui les perçoit quel que soit l’âge de l’enfant, et même si celui- ci est majeur (cf. arrêt TF 2C_164/2007 du 17 octobre 2007 consid. 2.3; arrêt TC FR 604 2018 67 du 5 juin 2019 consid. 2.2 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, art. 22 n. 28). 2.2. En l'espèce, le recourant a obtenu le versement d'un rétroactif de rentes d'invalidité du premier et du deuxième pilier pour lui-même et pour ses enfants. Il s’agit d’arriérés de rentes échues qui, indépendamment de la volonté du recourant, ne lui avaient pas été versés dans les échéances périodiques prévues. Les modalités d'imposition de ce montant sont donc gouvernées par l'art. 37 LIFD. Il faut en déduire que l’intégralité du montant versé à titre rétroactif est soumis à imposition dans la période fiscale au cours de laquelle la rente a été accordée et versée, à savoir en 2016.Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 Selon la décision de l’Office AI du 13 septembre 2016, le paiement rétroactif se monte à CHF 136'631.-, dont il faut déduire les créances en restitution par CHF 89'262.-, ce qui aboutit à un solde de CHF 47'369.-. L’Office AI a encore déduit de ce montant la somme de CHF 28'045.- au titre de prestations complémentaires perçues en trop. Ainsi que le relève à juste titre le Service cantonal des contributions, dès lors que les prestations complémentaires n’étaient pas imposables (cf. art. 24 let. h LIFD) et n’ont pas été imposées lors de leur versement, il n’y a pas lieu de tenir compte de cette déduction lors de la détermination du montant imposable. C’est donc un montant de CHF 47'369.- au titre des rentes rétroactives de décembre 2011 à août 2016, et de CHF 10'152.- au titre des rentes ordinaires perçues de septembre à décembre 2016, qui doivent être pris en compte pour les rentes de l’assurance-invalidité, soit un total de CHF 57'521.-. En prenant en compte un montant de CHF 70'423.- à ce titre dans l’avis de taxation définitive du 21 novembre 2019, le Service cantonal des contributions a en effet compté à double les rentes perçues de janvier à août 2016, celles-ci figurant, dans le décompte établi par la Caisse de compensation, tant dans le total des rentes courantes de janvier à décembre 2016 que dans le relevé du paiement rétroactif. Le montant indiqué sous code 3.110 doit dès lors être corrigé dans ce sens. Le recours sera par conséquent admis dans cette faible mesure. S’agissant des versements de la caisse de pension, ils s’établissent à CHF 27'158.- pour le rétroactif de décembre 2011 à décembre 2015, et CHF 31'181.- pour les rentes ordinaires de 2016, soit un total de CHF 58'339.-, comme retenu à juste titre dans l’avis de taxation définitive du 21 novembre 2019 sous le code 3.120. Le recours sera donc rejeté sur ce point. 2.3. S’agissant des éléments déterminants pour le taux d’imposition, il y a lieu de considérer ce qui suit. Le capital – d’un montant brut de CHF 135'018.- et net, après déduction des restitutions, de CHF 47'369.- – de l’assurance-invalidité concerne la période du 1 er décembre 2011 au 31 août 2016, soit 57 mois, et celui de CHF 27'158.- de la caisse de pension porte sur la période du 1er décembre 2011 au 31 décembre 2015, soit 49 mois. Il convient ainsi de convertir ce capital en rente, en le divisant par le nombre de mois rattrapés puis en multipliant le résultat par douze en vue de son "annualisation". S’agissant de la rente de l’assurance-invalidité, on aboutit de la sorte à un montant annualisé de CHF 9'972.- (47369 ./. 57 x 12) pour l’assurance-invalidité et de CHF 6'650.- (27158 ./. 49 x 12). C’est donc un montant de CHF 16'622.- (9972 + 6650) qui doit être pris en compte pour le calcul du taux d'imposition à appliquer, ou, en d’autres termes, c’est un montant de CHF 57'905.- ([47369 + 27158] – [9972 + 6650]) qui doit être porté en déduction pour la détermination de ce taux, comme indiqué à juste titre sur l’avis de taxation définitive du 21 novembre 2019 sous code 6.920. 3. Dans un second grief, le recourant allègue qu’un montant de CHF 11’026.- concernait des allocations familiales arriérées versées à son épouse pour les mois de mars 2014 à décembre 2015 et ne devait pas être imposé en 2016, le revenu de celle-ci s’établissant par conséquent à CHF 47'275.- et non à CHF 58'302.- comme retenu dans l’avis de taxation. Le titulaire du droit aux allocations familiales doit les déclarer en tant que revenu (cf. JAQUES, art. 23 n. 53), ce que le recourant ne semble d’ailleurs pas contester. S’agissant du moment où ces prestations sont imposées, il peut être renvoyé au consid. 2.1 ci-avant. Compte tenu de ce qui précède, c’est à juste titre que le montant de CHF 5'476.- versé par D.________ à l’épouse du recourant en 2016 a été ajouté au revenu de CHF 52'826.- réalisé par Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 celle-ci auprès de C.________. Il importe peu de savoir dans quelle mesure ces sommes relèvent du versement rétroactif d’allocations familiales, seul étant déterminant le fait que ces montants ont été perçus en 2016. Cela porte le revenu imposable de l’épouse à CHF 58'302.-, comme indiqué sous code 1.110 dans l’avis de taxation définitive du 21 novembre 2019. Le recours sera par conséquent rejeté sur ce point. 4. Le recours est ainsi partiellement admis. En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge du recourant à CHF 300.-. Impôt cantonal (604 2019 120) 5. En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LICD et 16 al. 1 LHID). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et 7 al. 1 LHID). Et lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (art. 38 LICD et 11 LHID). Pour des motifs identiques à que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc d’admettre dans la même faible mesure le recours déposé au niveau cantonal. 6. Le recours formé en droit cantonal est ainsi partiellement admis lui aussi. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure ; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 300.-.Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2019 119) 1. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des considérants s’agissant du revenu sous code 3.110. Pour le surplus, le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci. Impôt cantonal (604 2019 120) 3. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des considérants s’agissant du revenu sous code 3.110. Pour le surplus, le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci, le solde, par CHF 200.- lui étant restitué. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 9 mars 2020/dbe Le Président : La Greffière-stagiaire :