STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 AU.2010.1 Entscheid 26. April 2010 Mitwirkend: Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Roth, A. Widl und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrent, gegen 1. B, 2. C, Rekursgegner, S t a a t Z ü r i c h, Mitbeteiligter, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bücherrevision, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Ausstand - 2 - 3 AU.2010.1 hat sich ergeben: A. Mit Eingabe vom 10. November 2008 an den Chef des kantonalen Steue r- amts beantragte A, dass B sowie C der Division Bücherrevision, in der vorliegenden Bücherrevision der Anwaltskanzlei des Gesuchstellers wegen Befangenheit in den Ausstand zu treten hätten. Am 1 3. Februar 2009 wies die Finanzdirektion dieses B e- gehren ab. B. Entsprechend der Rechtsmittelbelehrung erhob A am 23. März 2009 hier- gegen beim Regierungsrat Rekurs mit folgendem Antrag: "Es sei die Verfügung der Finanzdirektion … aufzuheben und es sei entspr e- chend dem im vorinstanzlichen Verfahren gestellten Gesuch der Ausstand für B und C anzuordnen, unter Kosten - und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse." Die Staatskanzlei überwies die Eingabe am 2 2. Juli 2009 an das Verwa l- tungsgericht mit dem Hinweis, dass dieses zur Behandlung des Rechtsmittels zustä n- dig sei. Das Verwaltungsgericht nahm den Rekurs als Beschwerde entgegen, trat mit Beschluss vom 9. Dezember 2009 wegen fehlender Zuständigkeit darauf nicht ein und überwies die Akten den Steuerrekurskommissionen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Das Verwaltungsgericht erwog, die seit 1. Januar 2009 zu gewährleistende Rechtsweggarantie ( Art. 29a der Bundesverfass ung vom 1 8. April 1999 ; Art. 130 Abs. 3 des Bundesgerichts gesetzes vom 1 7. Juni 2005) gebe jeder Person Anspruch, dass ihre Rechtsstreitigkeit durch eine richterliche Behörde beurteilt werde, welche die Streitigkeit unter rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten umfassend überprüfen könne. Wenn ein Ausstandsgrund streitig sei, ents cheide nach § 119 Abs. 3 des Steu-- 3 - 3 AU.2010.1 ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die vorgesetzte Behörde, bei Mitgliedern von Koll e- gialbehörden diese Behörde selbst. Bei Ausstandsgesuchen gegen Mitarbeitende des kantonalen Steueramts gelte praxisgemäss die Finanzdirekti on als vorgesetzte Behö r- de; ob diese Aufgabe stattdessen nicht eher der Amtsleitung des kantonalen Steue r- amts zustehe, könne offenbleiben. Das Steuergesetz schweige sich darüber aus, ob und wenn ja bei welcher Instanz der Entscheid der Finanzdirektion über das Au s- standsbegehren gegen Mitglieder von Einschätzungsbehörden angefochten werden könne. Darüber sei nach der neusten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (En t- scheid SB.2008.00077 vom 10. Dezember 2008; www.vgrzh.ch) in einem Zwische n- entscheid zu befinden, der nur noch selbstständig angefochten werden könne. Bei der angefochtenen Verfügung der Finanzdirektion handle es sich somit um einen im Rah- men des Einschätzungsverfahrens ergangenen Zwischenentscheid . Die Anfechtung eines solchen habe im Licht des gesetzlichen Instanzenzugs sinnvollerweise durch Rekurs an die in der Sache selbst zuständige Rekurskommission zu erfolgen. 2. Die Finanzdirektion hat die Voraussetzungen, unter denen ein mit der Ei n- schätzung befasster Steuerkommissär oder Revisor in den Ausstand treten muss, z u- treffend dargelegt. Von den in § 119 Abs. 1 StG aufgeführten Ausstandsgründen kommt vorliegend einzig die in lit. d aufgeführte Befangenheit "aus anderen Gründen" in Betracht. Dabei braucht der betreffende Funktionär nicht tatsä chlich befangen zu sein – was sich als innerseelische Tatsache ohnehin nicht nachweisen lässt –, vie l- mehr ergibt sich die Ausstandspflicht schon aus dem Vorliegen von Umständen, die bei objektiver Betrachtungsweise den Anschein der Befangenheit und die Gef ahr der Vor- eingenommenheit begründen ( BGE 134 I 20 = Pra 2008 Nr. 73; BGE 131 I 113; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu ergesetz, 2. A., 2006, § 119 N 16). Der Angehörige einer Steuerbehörde kann befangen sein, wenn es um Angelegenheiten von Personen geht, zu denen er in einem besonderen Freundschafts- oder Feindschaftsverhältnis steht oder mit denen er durch ein besonde- res Pflicht - oder Abhängigkeitsverhält nis verbunden ist ( RB 1999 Nr. 3; AGVE 19 90, 374). Sind einem Behörde mitglied oder einem Verwaltungsangestellten formelle oder materielle Fehler anzulasten, lässt dies nur dann auf Befangenheit schliessen, wenn es sich dabei um wiederholte, krasse Irrtümer handelt, die zugleich als schwere Amt s- pflichtverletzungen zu würdigen sind (BGE 116 Ia 135 E. 3a ; RB 1996 Nr. 3 [Leitsatz]; Kölz/Bosshart/Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Z ü- rich, 2. A., 1999, § 5a N 14). Äussern zuständige Beh ördemitglieder im Verlauf des - 4 - 3 AU.2010.1 Verfahrens ihre persönliche – aufgrund des jeweiligen Verfahrensstands vorläufig g e- bildete – Meinung, erörtern sie die Prozessaussichten oder unterbreiten sie einen Ve r- gleichsvorschlag, begründet dies keine Befangenheit (Richn er/Frei/Kaufmann/Meuter, § 119 N 21). Ebenso wenig trifft dies zu, wenn eine Amtsperson sich ungeschickt oder scherzhaft äussert, selbst wenn d ie Ausführungen deplatziert sind und vom Betroff e- nen als negativ empfunden werden (BGE 127 I 196 E. 2d, S. 200). 3. a) Die Finanzdirektion erwog in der Verfügung vom 1 3. Februar 2009 zur Sache, dass die zwischen dem Rekurrenten und B aufgetretenen Meinungsverschi e- denheiten keine Ausstandspflicht der Revisorin begründeten; vielmehr seien unte r- schiedliche Rechtsauffa ssungen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren zu klä ren. Im Übrigen habe die Revisorin ihren Einschätzungsvorschlag korrigiert, nach dem ihr Vor- gesetzter sie auf die Unzulässigkeit einer vorgesehenen Aufrechnung hingewiesen habe. Auch aus dem Vorwurf, dass die Revisorin Verfahrens- oder Amtspflichten ve r- letzt habe, lasse sich keine Ausstandspflicht ableiten. Dem Gesuch wäre nur dann stattzugeben, wenn sich als Folge der behaupteten Pflichtverletzung Umstände erg e- ben hätten, die objektive Zweifel an der Unpar teilichkeit der Revisorin rechtfertigten. Entsprechende Tatsachen bringe der Rekurrent indessen nicht vor. Weil nach dem Gesagten eine Ausstandspflicht der Revisorin nicht bestehe, liege auch im Verhalten ihres Vorgesetzten C kein Ausstandsgrund. b) Zur Begründung seines Rechtsmittels macht der Rekurrent zusammenge- fasst geltend, dass die angefochtene Verfügung der Finanzdirektion lediglich von e i- nem juristischen Sekretär unterzeichnet und daher nichtig sei. Weil sich die umstrittene Revision auch auf die Bundessteuern auswirke, habe das Ausstandsverfahren den Mindestvoraussetzungen des Bundesrechts zu genügen. Hierzu gehöre eine Stellun g- nahme der vom Ausstandsbegehren betroffenen Person. Dies habe die Finanzdirektion mit Bezug auf C unterlassen und somit das rechtliche Gehör verletzt. Sodann habe die Finanzdirektion den Sachverhalt ungenügend und damit unrichtig festgestellt. Nament- lich mit Bezug auf die Besprechu ng zwischen der Revisorin und dem Rekurrenten vom 30. Mai 2008 sei kein Protokoll einverlangt w orden. Ferner müsse der unzulässige I n- formationaustausch zwischen der Revisorin und dem Steueramt des Kantons Sol o- thurn zu den Akten genommen werden; denn dieser Akt belege, dass es der Revisorin nicht um eine sachliche Überprüfung seiner Bücher gegangen s ei. Auch die von der Revisorin an andere Behörden erstattete Mitteilung über das Revisionsergebnis müsse - 5 - 3 AU.2010.1 zu den Akten genommen werden. Weil die Revisorin dem Rekurrenten unzulässige Fragen gestellt habe, was aus dem Protokoll vom 1 5. Februar 2008 nicht her vorgehe, müssten ihre Handnotizen und ihr Laptop sichergestellt werden. Eine zunächst vorg e- sehene Aufrechnung im Umfang von rund 1 Mio. Franken habe die Revisorin nach Intervention von C fallengelassen, weil es sich bei den gewonnenen Erkenntnissen um eine rechtswidrige "Fishing Expedition" gehandelt habe. Mit ihrem Verhalten habe die Revisorin verschiedene – näher bezeichnete – Straftatbestände erfüllt, die überdies eine Staatshaftung des Kantons Zürich begründeten. 4. a) Laut § 5 Abs. 3 des Verwaltungs rechtspflegegesetzes vom 2 4. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG), das mangels einer eigenständigen Regelung im Steuerve r- fahrensrecht analog zum Zug kommt, werden unleserliche, ungebührliche und übe r- mässig weitschweifige Eingaben zur Verbesserung zurückgewiesen. Die Rekursschrift vom 23. März 2009 ist teilweise weitschweifig und enthält Passagen, welche den pr o- zessualen Anstand verletzen. Im Interesse einer beförderlichen Verfahrenserledigung ist jedoch davon abzusehen, den Rekurrenten zu einer Verbesserung der Rech tsschrift aufzufordern. b) Die Verfügung der Finanzdirektion vom 13. Februar 2009 ist im Original von der Direktionsvorsteherin, F, unterzeichnet. Die dem Rekurre nten zugestellte Fassung trägt die Unterschrift des juristischen Sekretärs lic.iur. D, der "die Richtigkeit der Au s- fertigung" bescheinigt. Ein Verfahrensfehler ist in diesem Vorgehen nicht zu erblicken. Entgegen dem Einwand des Rekurrenten hat der genannte juristische Sekretär nicht selbstständig entschieden, sondern lediglich die entsprechende Anordnung durch die Direktionsvorsteherin bescheinigt. c) Das kantonale Recht enthält weder in § 119 StG noch in § 5a VRG nähere Verfahrensvorschriften zum Ausstandsverfahren; vielmehr beschränken sich diese Bestimmungen auf die Festlegung der zur Beurte ilung des Ausstandsbegehrens z u- ständigen Instanz. Das Gesagte gilt auch nach Art. 109 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 1 4. Dezember 1990. Dass der von einem Ausstandsbege h- ren betroffene Vollzugsbe amte oder Richter hierzu angehört wird, versteht sich von selbst; denn die gesetzliche Zuständigkeitsordnung und der Einsatz einer mit dem G e- setzesvollzug betrauten Person sollen nicht durch haltlose Ausstandsbegehren geä n- dert bzw. eingeschränkt werden. Nachdem der Rekurrent am 10. November 2008 ein - 6 - 3 AU.2010.1 Ausstandsbegehren gegen B und C gestellt hatte, wurde letzterer von der Finanzdire k- tion am 1 2. November 2008 zu einer Stellungnahme eingeladen. Dieser holte bei B und deren Teamleiter E einen Bericht vom 1 7. November 2008 ein und leitete diesen – zusammen mit der eigenen Beurteilung, wonach das Ausstandsbegehren unbegrün- det sei – an die Finanzdirektion wei ter. Mit dieser Stellungnahme sind die Rekursge g- ner hinreichend angehört worden. d) Der Vorwurf des Rekurrenten, dass die Rekursgegner den massge benden Sachverhalt unrichtig festgestellt hätten, vermöchte nach E. 2 nur in krassen Fällen auf Befangenheit zu schliessen. In einem Einschätzungsverfahren besteht ein weites E r- messen, in welchem Umfang Besprechungen zwischen dem Steueramt und einem Steuerpflichtigen protokolliert werden. Angebliche Mängel bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts begründen in aller Regel keine Befangenheit. Im Übr i- gen liegt vorliegend noch keine Einschätzung vor, die auf einer unrichtigen Sachve r- haltsermittlung beruhen könnte. Der Umstand, dass die Rekursgegner im korrigierten Einschätzungsvorschlag vom 26. Juni 2008 Aufrechnungen fallen liessen, nachdem sie diese als verfahrensrechtlich unzulässig aner kannt hatten, spricht vielmehr für ihre U n- befangenheit. e) Es ist nicht Sache der Steuerrekurskommission III, das Verhalten der R e- kursgegner in strafrechtlicher Hinsicht zu würdigen. Die Vorbringen des Rekurrenten in diesem Zusammenhang enthalten keine weiteren Tatsachen, die auf Befangenheit der Rekursgegner hindeuten würden. f) Zusammenfassend lässt sich weder nach den Vorbringen des Rekurrenten noch aufgrund der Akten sagen, dass mit Bezug auf die Revisorin B der Anschein der Befangenheit besteht und sie deshalb hätte in den Ausstand treten müssen. Ebenso wenig gilt das Gesagte hinsichtlich ihres Vorgesetzten C oder des Teamleiters E. Unter diesen Umständen spielt es keine Rolle, ob zwischen B und dem leitenden Steue r- kommissär F eine verwandtschaftliche oder sonstige Beziehung besteht. Ebenso wenig ist das Verhältnis zwischen dem zuständigen Steuerkommissär G und E, dem Teamlei- ter und direkten Vorgesetzen von B, von Belang. Der Rekurs ist daher abzuweisen. - 7 - 3 AU.2010.1 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig (§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteientschädigung versagt bleiben (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]