VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 22 1 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Pedretti und Meisser Aktuar ad hoc Frings URTEIL vom 9. März 2022 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A.________, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer (Revision)- 2 - I. Sachverhalt: 1. A.________ bezieht seit dem 1. Februar 2017 Ergänzungsleistungen. Für die Steuerjahre 2017 bis 2019 unterliess es A.________, einen Antrag auf Nullveranlagung zu stellen. Das entsprechende Feld auf den jeweiligen Hauptformularen der Steuererklärung wurde von ihr nicht angekreuzt. 2. Die in den Steuererklärungen von A.________ deklarierten Werte wurden durch die Veranlagungsbehörden ohne Korrekturen in die definitiven Ver- anlagungsverfügungen des Jahres 2017 vom 9. April 2018, des Jahres 2018 vom 8. April 2019 und des Jahres 2019 vom 25. Februar 2020 über- nommen. Die Veranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. 3. Am 14. September 2021 liess A.________ bei der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden ein Revisionsbegehren für die definitiven Steuerver- anlagungen 2017 bis 2019 stellen. Sie beantragte, ihr seien das Recht auf eine Nullveranlagung zu gewähren und die zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstatten. Zur Begründung wurde ausgeführt, sie habe aus Un- kenntnis das betreffende Feld auf den Steuererklärungen der Jahre 2017, 2018 und 2019 nicht angekreuzt. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden hätte aber gewusst, dass sie Ergänzungsleistungen beziehe und die Pflicht, die Steuererklärungen zur prüfen und auch zugunsten der Steuerpflichtigen abzuändern. 4. Mit Entscheid vom 20. Dezember 2021 trat die Steuerverwaltung des Kan- tons Graubünden auf das Revisionsgesuch vom 14. September 2021 nicht ein. Begründend wurde im Wesentlichen festgehalten, A.________ sei es ohne weiteres zumutbar gewesen, innerhalb der Frist Einsprache gegen die einzelnen Veranlagungsverfügungen zu erheben und geltend zu ma- chen und zu belegen, dass die Voraussetzungen für eine Nullveranlagung gegeben und deshalb keine Steuern geschuldet seien.- 3 - 5. Gegen diesen Entscheid erhob A.________ (nachfolgend: Beschwerde- führerin) am 30. Dezember 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragte sinngemäss, der Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Beschwerde- gegnerin) vom 20. Dezember 2021 sei aufzuheben und ihr sei für die Jahre 2017, 2018 und 2019 eine Nullveranlagung zu gewähren sowie die zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstatten. Sie habe erst im 2021 bemerkt, dass in den Steuererklärungen 2017 bis 2019 das entsprechende Feld nicht angekreuzt worden sei. Die Steuerverwaltung müsse die Steuerer- klärungen nicht bloss zu Ungunsten der Steuerpflichtigen anpassen, son- dern auch zu deren Gunsten. Mit Eingabe vom 13. Januar 2022 reichte die Beschwerdeführerin weitere Beweismittel ein. Die Beschwerdegegne- rin habe aufgrund der tiefen Krankenversicherungsprämien und der Steu- erbescheinigungen der Sozialversicherungsanstalt Graubünden (SVA) wissen müssen, dass sie Ergänzungsleistungen beziehe. Es liege ein Feh- ler der Steuerbehörden vor und daher habe eine Korrektur mittels Revision zu erfolgen. 6. Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2022 beantragte die Beschwerde- gegnerin die Abweisung der Beschwerde soweit darauf eingetreten wer- den könne. Die definitiven Veranlagungsverfügungen der Steuerperioden 2017 bis 2019 seien schriftlich sowie mit einer Rechtsmittelbelehrung ver- sehen mitgeteilt und somit ordnungsgemäss eröffnet worden. Gegen die besagten Veranlagungsverfügungen habe die Beschwerdeführerin kein Rechtsmittel erhoben. Eine Revision sei ausgeschlossen, wenn die steu- erpflichtige Person bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was sie als Revisionsgrund vor- bringt. Dieser Fall sei vorliegend gegeben. Zur Zuständigkeit führte die Beschwerdegegnerin aus, zur Behandlung der Beschwerde gegen den negativen Revisionsentscheid betreffend die Kan- tons- und Gemeindesteuern sei das Verwaltungsgericht des Kantons - 4 - Graubünden zuständig. Gegen den Revisionsentscheid betreffend die di- rekte Bundessteuer sei die Einsprache bei der Steuerverwaltung des Kan- tons Graubünden einzureichen. Dies habe die Beschwerdeführerin nicht getan, weshalb dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen sei. 7. In der Replik vom 3. Februar 2022 hielt die Beschwerdeführerin an ihren Rechtsbegehren fest und vertiefte ihre bisherigen Ausführungen. 8. Mit Schreiben vom 14. Februar 2022 verzichtete die Beschwerdegegnerin auf die Einreichung einer Duplik. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im angefochtenen Entscheid vom 20. Dezember 2021 wird, soweit erfor- derlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Nichteintretensentscheid der Beschwerdegegnerin vom 20. Dezember 2021 betreffend Revision der Veranlagungsverfügungen der Jahre 2017, 2018 und 2019. Gemäss Art. 142 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kan- ton Graubünden (StG; BR 720.000) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Geset- zes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) können Revisi- onsentscheide der Steuerverwaltung innert 30 Tagen mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden weitergezogen werden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin des an- gefochtenen Nichteintretensentscheids beschwert und damit ohne weite- res zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde betreffend den ne- gativen Revisionsentscheid der Kantons- und Gemeindesteuern ist daher einzutreten. Demgegenüber können gemäss Art. 149 Abs. 3 des Bundes- gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gegen die ma-- 5 - terielle Abweisung des Revisionsbegehrens bzw. den Nichteintretensent- scheid die gleichen ordentlichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Ver- fügung resp. den früheren Entscheid ergriffen werden. Gegen Veranla- gungsverfügungen betreffend direkte Bundessteuer kann der Steuerpflich- tige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schrift- lich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Für die Prüfung des Nicht- eintretensentscheids vom 20. Dezember 2021 bezüglich der direkten Bun- dessteuer ist somit die Beschwerdegegnerin zuständig. Betreffend den ne- gativen Revisionsentscheid der direkten Bundessteuer ist mithin auf die Beschwerde nicht einzutreten und das Verfahren zuständigkeitshalber der Beschwerdegegnerin zu überweisen. 1.2. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist lediglich zu prüfen, ob die Be- schwerdegegnerin zu Recht auf das Revisionsgesuch der Beschwerde- führerin vom 14. September 2021 nicht eingetreten ist oder ob sie zu Un- recht einen entsprechenden Nichteintretensentscheid gefällt hat. Ausge- schlossen von der richterlichen Prüfung bleiben jene Rügen, welche die materielle Seite betreffen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 147 Rz. 43). Soweit die Beschwerdeführerin die Anpassung der definitiven Veranla- gungsverfügungen der Steuerperioden 2017, 2018 und 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern beantragt, ist auf die Beschwerde somit nicht einzutreten. 2. Streitgegenstand bildet demnach vorliegend einzig die Frage, ob die Be- schwerdegegnerin zu Recht die Voraussetzungen für eine Revision im Sinne von Art. 141 f. StG verneint hat. Kommt das Gericht zum Schluss, dass auf das Revisionsgesuch hätte eingetreten werden müssen, ist die Beschwerde gutzuheissen und der Fall zur materiellen Beurteilung an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. Andernfalls muss die Beschwerde abgewiesen und der vorinstanzliche Entscheid bestätigt werden (vgl. RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., § 147 Rz. 43). Insbesondere ist im - 6 - konkreten Fall zu prüfen, ob ein Anwendungsfall von Art. 141 Abs. 2 StG vorliegt, welcher eine Revision per se ausschliesst. 3.1. Die Voraussetzungen für eine Revision von rechtskräftigen Veranlagungs- verfügungen bezüglich kantonaler Steuern ergeben sich direkt aus Art. 141 f. StG, welcher gegenüber der allgemeinen Gesetzesbestimmung zur Revision von Entscheiden gemäss Art. 67 VRG als lex specialis zu betrachten ist, auch wenn eine weitgehende inhaltliche Übereinstimmung vorliegt. Dementsprechend kann zur Auslegung von Art. 141 f. StG auch Art. 67 VRG hilfsweise beigezogen werden, zumal es sich dabei um die Kodifizierung von diesbezüglich allgemein geltenden Verfassungs- grundsätzen handelt. Darüber hinaus lehnt sich die Formulierung der Be- stimmung über die Revision im kantonalen Steuergesetz inhaltlich stark an diejenigen von Art. 147 DBG sowie Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) an. 3.2.1. Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige Veranlagungsverfü- gungen sowie Einsprache- und Beschwerdeentscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ent- deckt werden (lit. a) oder die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrens- grundsätze verletzt hat (lit. b) oder ein Verbrechen oder Vergehen die Ver- fügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist gemäss Art. 141 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend ma- chen können, was er als Revisionsgrund vorbringt. 3.2.2. Bei Art. 141 Abs. 2 StG handelt es sich nach konstanter Praxis des Ver- waltungsgerichts um einen Nichteintretensgrund (vgl. PVG 1983 Nr. 85; - 7 - Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 20 35 vom 2. November 2021 E.3.2.2, A 16 58 vom 26. April 2017 E.4b und A 13 36 vom 7. Januar 2014 E.2b). Tatsachen und Beweismittel im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG sind somit nur dann zu berücksichtigen, wenn sie der betroffenen Steuerpflichtigen zur Zeit der Veranlagung noch nicht bekannt waren oder nicht beigebracht werden konnten und diese ihren Sorgfaltspflichten nachgekommen ist. Wie die Beschwerdegegnerin zu- treffend ausführte, dürfen an die Sorgfalt der Steuerpflichtigen bei der Ab- klärung der tatsächlichen Verhältnisse sowie der Wahrnehmung ihrer Rechte im Veranlagungsverfahren gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich da- von auszugehen, dass sie ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt (StE 1998 B 97.11 Nr. 14). Die Revisionsmöglich- keit von Entscheiden soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern in einzelnen, sachlich begrün- deten Ausnahmefällen eine nachträgliche Korrektur ermöglichen. Die Re- vision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorliegen würde. Aus diesem Grund muss die Steuerpflichtige, welche die Revision eines rechtskräftigen Entscheids veranlassen will, nachweisen, dass es ihr trotz sorgfältiger Abklärungen nicht möglich war, die in Frage stehende Tatsa- che schon im Veranlagungsverfahren vorzubringen. Die Revision ist also ausgeschlossen, wenn die Gesuchstellerin den Revisionsgrund bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend ma- chen können (vgl. PVG 1994 Nr. 57; LOOSER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 147 Rz. 24; je mit weiteren Hinweisen).- 8 - 4.1. Die Beschwerdeführerin führt aus, dass sie Ergänzungsleistungen be- ziehe und irrtümlich beim Ausfüllen der Steuererklärungen für die Jahre 2017 bis 2019 beim Antrag auf Nullveranlagung nach Art. 156a StG kein Kreuz gemacht habe. Aus den mit den Steuererklärungen eingereichten Versicherungsausweisen der B.________ AG und den Steuerausweisen der SVA sei für die Steuerverwaltung jedoch ersichtlich gewesen, dass die Beschwerdeführerin Ergänzungsleistungen erhalte. Diese habe damit er- hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt wa- ren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen, womit die Voraus- setzungen der Revision gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. b StG erfüllt seien. 4.2. Die Beschwerdegegnerin verneinte im angefochtenen Nichteintretensent- scheid vom 20. Dezember 2021 das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Revision. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass es der Beschwerdeführerin ohne weiteres möglich gewesen wäre, rechtzeitig, d.h. innerhalb der Rechtsmittelfrist, Einsprache zu erheben und geltend zu machen, dass die Voraussetzungen für eine Nullveranlagung nach Art. 156a StG gegeben und deshalb keine Steuern geschuldet seien. Auf ein Revisionsgesuch könne nicht aus blosser Billigkeit eingetreten werden. 4.3. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass nach Art. 141 Abs. 2 StG die Re- vision ausgeschlossen ist, wenn die Antragstellerin bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was sie als Revisionsgrund vorbringt. Der Revisionsausschluss gemäss Art. 141 Abs. 2 StG ist auch im Hinblick auf den Revisionsgrund gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. b StG zu beachten (vgl. VGU A 2016 58 vom 26. April 2017 E.4d). Durch die Beschwerdeführerin wird nicht bestritten, dass die Veranlagungsverfügungen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2017, 2018 und 2019 ordnungsgemäss erlassen und zugestellt wurden. Gegen diese hat die Beschwerdeführerin kein Rechtsmittel erho- ben. Ebenso wenig bestreitet die Beschwerdeführerin, dass ihr die für die Beurteilung der Voraussetzungen einer Nullveranlagung nach Art. 156a - 9 - StG erheblichen Tatsachen im Veranlagungs- bzw. im Einspracheverfah- ren bereits bekannt gewesen sind bzw. bei sorgfältiger Abklärung hätten bekannt sein können. Es ist folglich mit der Beschwerdegegnerin einig zu gehen, dass die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall bei der ihr zu- mutbaren Sorgfalt bereits auf der Steuererklärung eine Nullveranlagung gemäss Art. 156a StG hätte beantragen oder aber spätestens gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen fristgerecht Einsprache erheben und eine Nullveranlagung hätte verlangen können. Eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die Ge- meindesteuern der Jahre 2017, 2018 und 2019 ist mithin nach Art. 141 Abs. 2 StG ausgeschlossen. Nicht massgeblich ist damit, ob die relevan- ten Tatsachen den Veranlagungsbehörden bekannt gewesen sind oder hätten bekannt gewesen sein müssen, wie dies von der Beschwerdefüh- rerin geltend gemacht wird. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuwei- sen, dass der Untersuchungspflicht der Steuerbehörden aufgrund der Na- tur der steuerrechtlichen Veranlagungsverfahren als Massenverfahren, welche zur beförderlichen Erledigung einer Vielzahl gleichartiger Steuer- sachverhalte insbesondere eine verstärkte Mitwirkungspflicht der Steuer- pflichtigen vorsehen, Grenzen gesetzt sind. Die allenfalls erforderlichen Abklärungen können nicht auf die Steuerbehörde abgewälzt werden. 5. Zusammengefasst ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin den vorge- brachten Revisionsgrund bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, womit die Beschwerdegegnerin zu Recht nicht auf das Revisionsgesuch der Beschwerdeführerin betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2017, 2018 und 2019 vom 14. September 2021 eingetreten ist. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit auf diese eingetreten werden kann. 6.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der unterliegenden Beschwerdeführerin. Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 500.‑‑ - 10 - festgesetzt und sie wird zusammen mit den Kanzleiauslagen der unterlie- genden Beschwerdeführerin auferlegt. 6.2. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Im vorliegenden Fall ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, von diesem Grundsatz abzuweichen. III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde gegen den Nichteintretensentscheid betreffend die Ver- anlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2017, 2018 und 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Auf die Beschwerde gegen den Nichteintretensentscheid betreffend die Veranlagungen der direkten Bundessteuern 2017, 2018 und 2019 wird nicht eingetreten und die Angelegenheit wird zur Behandlung an die Steu- erverwaltung des Kantons Graubünden überwiesen. 3. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 500.-- - und den Kanzleiauslagen von CHF 257.-- zusammen CHF 757.-- gehen zulasten von A.________. 4. 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