B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung II B-2880/2018 U r t e i l v o m 19 . M ä r z 2 0 2 0 Besetzung Richterin Eva Schneeberger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Ronald Flury, Gerichtsschreiber Joel Günthardt. Parteien X._______, Beschwerdeführerin, gegen Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation SBFI, Einsteinstrasse 2, 3003 Bern, Vorinstanz, Trägerorganisation für die höhere Fachprüfung Steuerexperten, EXPERTsuisse AG, Jungholzstrasse 43, 8050 Zürich, Erstinstanz. Gegenstand Höhere Fachprüfung für Steuerexpertin 2016. B-2880/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Im Jahr 2016 legte X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) die hö- here Fachprüfung für Steuerexperten ab. Am 27. September 2016 teilte ihr die Erstinstanz bzw. die zuständige Prüfungskommission (nachfolgend: Prüfungskommission) mit, dass sie die Prüfung nicht bestanden habe. Die Prüfungsleistungen der Beschwer deführerin wurden gemäss Notenblatt vom 27. September 2016 wie folgt bewertet: Diplomarbeit mit Kolloquium 3 Steuern schriftlich 4 Betriebswirtschaft schriftlich 3.5 Recht schriftlich 4 Steuern mündlich 4.5 Kurzreferat 5.5 Notenpunkte: 40 Minuspunkte: 2.5 Gegen den Entscheid der Prüfungskommission erhob die Beschwerdefüh- rerin am 31. Oktober 2016 Beschwerde beim Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation ( nachfolgend: Vorinstanz). Sie verlangte nebst vollumfänglicher Einsicht in die Prüfungsunterlagen betreffend das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" die Aufhebung der Verfügung vom 27. Sep- tember 2016 und die Erteilung des Diploms. Die Note im Fach "Diplomar- beit" sei mindestens mit Note 3.5 zu bewerten . Eventualiter verlangte sie, es sei die Grenzfallklausel anzuwenden. Subeventualiter verlangte sie die Wiederholung des Fachs " Diplomarbeit mit Kolloquium". Als Beweismittel legte sie eine Kurzbeurteilung ihres dazumal zukünftigen Arbeitgebers bei. B. Mit Vernehmlassung vom 3. Januar 2017 beantragte die Prüfungskommis- sion die Abweisung der Beschwerde. Dabei verwies sie auf die mit der Ver- nehmlassung eingereichten Stellungnahmen der Prüfungsexperten. Mit Replik vom 1. Februar 201 7 hielt die Beschwerdeführerin an ihrer Be- schwerde fest und stellte den geänderten prozessualen Antrag, es sei voll- ständige Akteneinsicht betreffend das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" zu gewähren, die erwartete Musterlösung und die Punktevergabe zu erläu- tern und ihr danach eine angemessene Frist von 30 Tagen zur Ergänzung ihrer Beschwerdebegründung anzusetzen. B-2880/2018 Seite 3 Die Prüfungskommission führte mit Duplik vom 22. März 2017 aus, nach Überprüfung der Stellungnahmen der Prüfungsexperten halte sie an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Dabei reichte sie eine Stel- lungnahme zu einem Fragenkatalog der Vorinstanz ein. Mit Triplik vom 3. Mai 2017 hielt die Beschwerdeführerin weiterhin an ihrer Beschwerde fest und nahm Stellung zu den Antworten der Prüfungskom- mission gemäss Fragenkatalog. Mit Entscheid vom 16. April 2018 wies die Vorinstanz die Beschwerde voll- umfänglich ab. C. Gegen den En tscheid der Vorinstanz erhob die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 16. Mai 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Beschwerdeentscheids vom 16. April 2018 sowie der Verfügung der Prüfungskommission vom 27. September 2016 und die Verleihung des Diploms als diplomierte Steuerexpertin. Die Note im Fach "Diplomarbeit" sei mindestens mit Note 3.5 zu bewerten (in- klusive Korrektur der Note im Kolloquium). Eventualiter verlangt sie – unter Berücksichtigung der Grenzfallregelung – die Bewertung des Fachs " Be- triebswirtschaft" mit Note 4 statt 3.5. Subeventualiter stellt sie den Antrag, es sei die Grenzfallregel ung auch für das Fach "Diplomarbeit mit Kollo- quium" anzuwenden. Subsubeventualiter verlangt sie die Wiederholung des Fachs "Diplomarbeit mit Kolloquium". In prozessualer Hinsicht beantragt sie die Einholung eines Sachverständi- gengutachtens, die Akteneinsicht im Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" samt Korrekturraster und Protokollen wie auch die Ansetzung einer Frist zur Beschwerdeergänzung nach erfolgter Akteneinsicht und den Aktenbei- zug aller Akten der Prüfungskommission zuhanden der Beschwerdeinstanz unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. Die Beschwerdeführerin rügt zum einen verschiedene Verfahrensmängel (nicht korrekt durchgeführtes Kolloquium s owie kein der Wegleitung ent- sprechendes Punkteraster). Im Weiteren bemängelt sie, im Fach "Diplom- arbeit mit Kolloquium" sei die Gewichtung ihrer Antworten nicht nachvoll- ziehbar. Überdies seien mehrere Antworten unrichtig bewertet worden. So- weit das Gericht ihren Anträgen nicht folgen sollte, bringt sie auch für das Fach "Betriebswirtschaft" vor, dass die Bewertung nicht nachvollziehbar er-B-2880/2018 Seite 4 folgt sei. Insgesamt rügt die Beschwerdeführerin eine unrichtige Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts und Verstösse gegen das Gleich- behandlungsgebot, da s Willkürverbot und den Anspr uch auf rechtliches Gehör (Verletzung des Akteneinsichtsrechts, Verletzung der Begründungs- pflicht sowie die Nichtabnahme von Beweismitteln). Die Vorinstanz äussert sich mit Vernehmlassung vom 16. August 2018 und beantragt die Abweisung der Beschwerde bzw. Nichteintreten, soweit der erstinstanzliche Entscheid angefochten wurde . Sämtliche Rügen der Be- schwerdeführerin zum Anspruch auf re chtliches Gehör sowie zum Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" seien unbegründet. Die Prüfungskommission nimmt mit Vernehmlassung vom 28. September 2018 Stellung und beantragt sinngemäss, die Beschwerde sei abzuweisen. Sie verweist auf ihre früheren Stellungnahmen im vorinstanzlichen Verfah- ren und erachtet sämtliche von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Einwände als nicht begründet. Die Beschwerdeführerin repliziert mit Eingabe vom 9. Oktober 2018 und hält an ihren Rechtsbegehren fest. Die Prüfungskommission hält an ihren Anträgen fest und verzichtet mit Ein- gabe vom 24. Oktober 2018 auf eine Duplik. Mit Verfügung vom 12. Dezember 2018 forderte die Instruktionsrichterin die Prüfungskommission auf, sich zur Bewertung der Prüfungsleistung im schriftlichen Fach "Betriebswirtschaft" zu äussern sowie die entsprechen- den Vorakten zuhanden des Bundesverwaltungsgerichts nachzureichen. Mit verspäteter Vernehmlassung vom 5. Februar 2019 äussert sich die Prü- fungskommission dahingehend, dass eine Vernehmlassung nicht zweck- mässig erscheine, da sich die Beschwerdeführerin nicht substantiiert ge- äussert habe. Die Vorakten besitze die Beschwerdeführerin bereits. Nach erneuter instruktionsrichterlicher Aufforderung vom 19. Februar 2019 reichte die Prüfungskommission am 14. März 2019 eine Vernehmlassung ein, worin sie im Wesentlichen ausführt, dass ihr die von der Beschwerde- führerin geschriebene Prüfung nicht mehr vorliege. Am 10. April 2019 nahm die Beschwerdeführerin mit Eingabe hierzu Stellung und reichte die Vorak- ten ein, worauf diese der Prüfungskommission sowie der Vorinstanz zur Kenntnis zugestellt wurden. B-2880/2018 Seite 5 D. Auf die erwähnten und weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit sie sich für den Entscheid als rechtserheblich erwe isen – in den nachfolgen- den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Der Beschwerdeentscheid der Vorinstanz vom 16. April 2018 ist eine Ver- fügung i.S.v. Art. 5 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 61 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [BBG, SR 412.10] i.V.m. Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. d des Verwaltungsgerichts- gesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]). Als Adressatin ist die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Be- schwerdeentscheid besonders berührt. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens is t der vorinstanzliche Beschwerdeentscheid vom 16. April 2018. Soweit die Be- schwerdeführerin die Aufhebung der erstinstanzlichen Verfügung vom 27. September 2016 beantragt, gilt diese infolge des Devolutiveffekts als inhaltlich mitangefochten (vgl. statt vieler BGE 134 II 142 E. 1.4). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesver- waltungsgerichts gilt grundsätzlich nur das Prüfungsergebnis selbst, das heisst der Entscheid über das Bestehen oder Nichtbestehen der Prüfung, als Streitgegenst and. Einzelne Fachnoten stellen demgegenüber in der Regel nur Begründungselemente dar, die nicht selbständig angefochten werden können. Dies ist nur ausnahmsweise möglich, nämlich dann, wenn an die Höhe der einzelnen Noten bestimmte Rechtsfolgen geknüpft s ind, zum Beispiel die Möglichkeit, bestimmte zusätzliche Kurse oder Weiterbil- dungen zu absolvieren oder besondere Qualifikationen zu erwerben (etwa Zulassung zum Doktorat), oder wenn sich die Noten später als Erfahrungs- noten in weiteren Prüfungen auswirken (BGE 136 I 229 E. 2.6; BVGE 2009/10 E. 6.2.1 m.H. und BVGE 2007/6 E. 1.2; Urteil des BVGer B-4383/2016 vom 18. September 2018 E. 1). B-2880/2018 Seite 6 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin nebst ihrem Beschwerde- begehren, ihr sei das Diplom als diplomierte Steuerexpertin zu erteilen, auch ein Begehren auf Erhöhung der Note im Prüfungsfach "Diplomarbeit mit Kolloquium" sowie eventualiter im Fach "Betriebswirtschaft" gestellt, welches als selbständiges Rechtsbegehren verstanden werden kann . Dass an die Höh e dieser Note bestimmte Rechtsfolgen geknüpft wären, abgesehen von der Frage des Bestehens oder Nichtbestehens der Prüfung insgesamt, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Soweit das Be- gehren bezüglich der Notenko rrektur als selbständiges Rechtsbegehren formuliert ist, ist somit darauf nicht einzutreten. Die Eingabefrist sowie die Anforderungen an Form und Inhalt der Be- schwerdeschrift sind erfüllt (Art. 50 und 52 VwVG), der Kostenvorschuss wurde fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), und die übrigen Sachur- teilsvoraussetzungen (Art. 44 ff. VwVG) liegen ebenfalls vor. Auf die Beschwerde ist daher im dargelegten Umfang einzutreten. 2. Das eidgenössische Diplom als Steuerexperte erhält, wer die höhere Fach- prüfung für Steuerexperten, d.h. die Diplomprüfung, mit Erfolg bestanden hat (Art. 43 Abs. 1 zweiter Satz BBG i.V.m. der Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten vom 25. November 2009; genehmigt und in Kraft getreten am 20 . Juni 2011 [hiernach: Prüfungsordnung 2011]). Die Leistungen werden nach der Prü- fungsordnung 2011 in jedem Prüfungsfach mi t je einer Note von 1.0 bis 6.0 benotet, wobei die Note 6.0 für die höchst mögliche und die Note 1.0 für die tiefst mögliche Bewertung stehen. Noten von 4.0 und höher bezeichnen genügende Leistungen und Noten von weniger als 4.0 stehen für ungenü- gende Leistungen. Andere als halbe Zwischennoten sind unzulässig (Ziff. 6.3 der Prüfungsordnung 2011 ). Für die Berechnung der Durch- schnittsnote werden die Noten der einzelnen Prüfungsfächer gemäss Ziff. 5.11 der Prüfungsordnung 2011 wie folgt gewichtet: B-2880/2018 Seite 7 Prüfungsteil Art der Prüfung Zeit Gewichtung Note Steuern Schriftlich 5h Dreifach 4 Betriebswirtschaft Schriftlich 1.5h Einfach 3.5 Recht Schriftlich 1.5h Einfach 4 Diplomarbeit mit Kolloquium Hausarbeit Mündlich 10 Tage 30min Zweifach 3 (2.5) (+0.5) Steuern Mündlich 1h Zweifach 4.5 Kurzreferat Mündlich 15min Einfach 5.5 Gesamtnote 4.0 Notenpunkte unter 4 2.5 Nach Ziff. 6.41 der Prüfungsordnung 2011 ist die höhere Fachprüfung für Steuerexperten bestanden, wenn kumulativ die folgenden Vo raussetzun- gen gegeben sind: Die Gesamtnote muss mindestens 4.0 betragen (Buch- stabe a) und es dürfen nicht mehr als zwei Notenpunkte unter 4.0 zur An- rechnung kommen, wobei die Gewichtungen nach Ziff. 5.11 der Prüfungs- ordnung 2011 gelten (Buchstabe b). 3. Die von der Beschwerdeführerin erzielte Gesamtnote beträgt gemäss No- tenblatt 4.0, wobei die Besch werdeführerin in den Fächern "Diplomarbeit mit Kolloquium" und in der schriftlichen Prüfung Betriebswirtschaft ungenü- gende Noten erzielt hat. Zwar wäre eine (genügende) Gesamtnote von 4.0 gegeben. Hingegen liegen mehr als 2 Notenpunkte unter der genügen- den Note 4 vor . Folglich ist die Voraussetzung nach Ziff. 6.41 Bst. b der Prüfungsordnung 2011 nicht erfüllt, weshalb die Prüfungskommission die höhere Fachprüfung für Steuerexperten als nicht bestanden qualifizierte. B-2880/2018 Seite 8 Die Beschwerdeführerin verlangt eine bessere Bewertung des Fachs "Dip- lomarbeit mit Kolloquium" bzw. eventualiter der schriftlichen Prüfung "Be- triebswirtschaft". Die Erhöhung auch nur einer dieser Prüfungsteile um eine halbe Note würde dazu führen, dass die Beschwerdeführerin die Prüfung insgesamt bestanden hätte, da sie weniger als zwei Notenpunkte unter der Note 4 im Zeugnis erzielte. 4. Mit der Verwaltungsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht ein- schliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrich- tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit der angefochtenen Verfügung gerügt werden (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ent- scheidet grundsätzlich mit voller Kognition. Indessen haben Prüfungen oft- mals Spezialgebiete zum Gegenstand, in denen die Rechtsmittelbehörde in der Regel über keine genügenden, eigenen Fachkenntnisse verfügt, die mit denjenigen der Vorinstanzen vergleichbar wären. Zudem sind der Rechtsmittelbehörde meistens nicht alle massgebenden Faktoren der Be- wertung bekannt und es ist ihr nicht immer möglich, sich ein zuverlässiges Bild über die Gesamtheit der Leistungen einer beschwerdeführenden Per- son sowie der Leistungen der übrigen Kandidierenden zu machen. Eine freie und umfassende Überprüfung der Examensbewertung würde die Ge- fahr von Ungerechtigkeiten und Ungleichheiten gegenüber anderen Kandi- daten in sich bergen und es ist auch nicht Aufgabe der Beschwerdeinstanz, die Bewertung der Prüfungsleistungen einer beschwerdeführenden Person gewissermassen zu wiederholen. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich daher bei der Bewertung von Prüfungsleistungen eine gewisse Zu- rückhaltung (BGE 131 I 467 E. 3.1 m.H.) und weicht nicht ohne Not von der Beurteilung durch die vorinstanzlichen Organe und Experten ab, jeden- falls solange diese im Rahmen der Vernehml assung Stellung zu den Rü- gen der Beschwerdeführerin genommen haben und ihre Auffassung, ins- besondere soweit sie von derjenigen der Beschwerdeführerin abweicht, nachvollziehbar und einleuchtend ist (BVGE 20 10/21 E. 5.1, 2010/11 E. 4.1, 2010/10 E. 4.1 und 2008/14 E. 3.1 und 3.3; Urteile des BVGer B-5003/2015 vom 11. Februar 2016 E. 2, B-6727/2013 vom 8. Juli 2014 E. 4 und B -6776/2014 vom 24. September 2015 E. 3.1, je m.H.; kritisch dazu PATRICIA EGLI, Gerichtlicher Rechtsschutz bei Prüfungsfällen: Aktu- elle Entwicklungen, Schweizerisches Zentralblatt für Staats - und Verwal- tungsrecht [ZBl] 112/2011 S. 555 ff.). B-2880/2018 Seite 9 Sind dagegen die Auslegung oder Anwendung von Rechts vorschriften streitig oder werden Verfahrensmängel im Prüfungsablauf gerügt, hat das Bundesverwaltungsgericht die erhobenen Einwendungen mit freier Kogni- tion zu prüfen, andernfalls es eine formelle Rechtsverweigerung begehen würde (BVGE 2010/10 E. 4.1 m.H. und 2008/14 E. 3.3). 5. Die Beschwerdeführerin rügt in formeller Hinsicht eine Ver letzung des rechtlichen Gehörs in den Formen der Verweigerung der Akteneinsicht so- wie durch eine Verletzung der Begründungspflicht. Sie habe keine vollstän- dige Einsicht in die Prüfungsakten des Fachs "Diplomarbeit mit Kollo- quium" erhalten. Es sei allgemein anerkannt, dass die eigenen Prüfungs- unterlagen vom Recht auf Akteneinsicht umfasst seien. Sie gehe davon aus, dass sich auf den Diplomarbeiten Korrekturvermerke und Punktezu- teilungen befinden, welche ihr eine bessere Einschätzung ihrer Arbeit er- möglichen würden. Die Vorinstanz und die Prüfungskommission bestreiten eine entspre- chende Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Die Beschwerde- führerin verfüge über die Aufgabenstellung sowie die Diplomarbeit. Ein An- spruch auf Einsicht in das Exemplar mit den handschriftlichen Korrektur- vermerken der Examinatoren bestehe nicht. 5.1 Der verfassungsmässige Anspr uch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) beinhaltet unter anderem das Recht auf Akteneinsicht, welches in Art. 26 VwVG konkretisiert wird (vgl. BGE 127 V 431 E. 3a; STEPHAN C. BRUNNER, in: VwVG Kommentar zum Bundesgesetz übe r das Verwal- tungsverfahren, 2019 , Art. 26 Rz. 1 ff. ; B ERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: P raxiskommentar VwVG, 2. Aufl., Zürich 2016 , Art. 26 Rz. 9 ff.). Das Recht auf Akteneinsicht bezieht sich gr undsätzlich auf alle verfahrensbezogenen Akten, die geeignet sind, Grundlage des Entscheids zu bilden (vgl. WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 26 Rz. 60 m.w.H.). Nach ständiger bundesgerichtlicher Pra xis bleiben aber sogenannte ver wal- tungsinterne Akten vom verfassungsmässigen und gesetzlichen Aktenein- sichtsrecht ausgeschlossen (vgl. BGE 125 II 473 E. 4a; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgeme ines Verwal- tungsrecht, 6. Aufl., 2010, Rz. 1691a; WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 26 Rz. 65; JÖRG PAUL MÜLLER/MARKUS SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 2008, S. 875 f., je m.w.H.). Als verwaltungsintern gelten Akten, denen für die Behandlung eines Falles kein Beweischarakter zukommt, sondern die ausschliesslich der verwaltungsinternen Willensbildung dienen B-2880/2018 Seite 10 und insofern lediglich für den verwaltungsinternen Eigengebrauch be- stimmt sind (wie z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege, Entscheidentwürfe etc.). Mit dem Ausschluss des Einsichtsrechts in diese Akten soll verhindert werden, dass die interne Meinungsbildung der Ver- waltung vollumfänglich vor der Öffentlichkeit ausgebreitet wird (vgl. BGE 129 II 497 E. 2.2 , 125 II 473 E. 4a und 122 I 1 53 E. 6a; Urteil des BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3, je m.w.H.). Solche Un- terlagen werden vom Einsichtsrecht von vornherein nicht erfasst (vgl. WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 26 Rz. 65 m.w.H.). Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts und nach vorherrschender Lehre un- terliegen persönliche Aufzeichnungen der Examinatoren im Hinblick auf die anschliessende Beratung als rein interne Notizen, die nicht zu den Verfah- rensakten gehören, nicht d er Akteneinsicht (vgl. Urteil des BGer 2D_2/2010 vom 25. Februar 2011 E. 6 m.w.H.; STEPHAN BRUNNER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2019, Art. 26 VwVG Rz. 38). 5.2 Vorliegend bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, über ein Exemplar ihrer Diplomarbeit samt Aufgabenstellung , Bewertungsraster und Noten- skala zu verfügen . Dies zeigt sich auch daran , dass sie diese als Be- schwerdebeilagen zuhanden des Bundesverwaltungsgerichts eingereicht hat. Umstritten ist indessen, ob die Prüfungskommission ihr zu Recht die Ein- sicht in ein Exemplar ihrer Diplomarbeit mit allfälligen handschriftlichen Korrekturvermerken verwehrt. Da diese handschriftlichen Korrekturvermerke allein der verwaltungsinter- nen Meinungsbildung dienen , ist auch das entsprechende Exemplar der Diplomarbeit praxisgemäss als rein verwaltungsintern zu qualifizieren , weshalb es nicht der Akteneinsicht unterliegt. 5.3 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, es sei ihr zu Unrecht keine Einsicht in das (vollständige) Dokument der Bewertung gewährt worden, sondern lediglich in das Dokument "Auszug aus der Bewertung". Die Prüfungskom- mission habe nie geltend gemacht, dass es sich dabei lediglich um interne Notizen oder Korrekturhilfen handle, sondern sei in allgemeiner Weise da- von ausgegangen, dass es sich um ein internes Dokument handle. Damit habe sie den Sachverhalt nicht rechtsgenüglich abgeklärt. Schliesslich be- stehe Anspruch auf Herausgabe der (vollständigen) Musterlösung, da kein selbständiges Bewertungsraster vorliege. B-2880/2018 Seite 11 Die Prüfungskommission führt dazu aus, im Fach "Diplomarbeit mit Kollo- quium" bestehe kein verbindliches Lösungsraster, welches den Experten genau vorgebe, wie viele Punkte für welche Antworten zu erteilen sei. Die Antworten fielen sehr unterschiedlich aus, weshalb die f achlichen Bewer- tungen individuell vorgenommen würden. Die Bewertung werde entspre- chend einzelfallweise, gestützt auf die nicht herauszugebenden individuel- len Notizen, begründet. Diese Darlegung der Prüfungskommission ist nachvollziehbar und es sind keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, dass sie unzutreffend wäre . Existiert aber weder ein Bewertungsdokument der von der Beschwerdeführerin dar- gestellten Art noch eine Musterlösung, und gibt es auch keine reglementa- rische Verpflichtung, für die Diplomarbeit eine solche zu erstellen, so ist auf die Rüge, die Einsicht sei zu Unrecht verweigert worden, nicht weiter ein- zugehen. 5.4 Die Beschwerdeführerin erblickt weiter einen Verfahrensfehler darin, dass ihr kein der Wegleitung entsprechendes Punkteraster abgegeben worden sei. Es liege nicht für jede der elf Fragen der Diplomarbeit eine Punktzahl vor. 5.4.1 Ziff. 4 des Merkblatts zur Diplomarbeit vom November 2015 führt aus: "Vgl. Ziff. 5.4 der Wegleitung 2011. Die Diplomarbeitskommission wird für die Kor- rektur jeder Aufgabenstellung einen Punkteraster aufstellen. 85% der Punkte wer- den für den inhaltlichen Teil der Arbeit vergeben, 10% der Punkte für formelle und sprachliche Aspekte, 5% für das Thesenblatt. Die Kommission bildet für jede Auf- gabenstellung ein Korrekturteam, das alle Diplomarbeiten zur betreffenden Aufga- benstellung korrigieren und die Kolloquien dazu durchführen wird." Gemäss Punkteraster für das Fach "Diplomarbeit" sind für die materielle Bewertung der vier Teile insgesamt maximal 102 Punkte vorgesehen (Teil 1: 40 Punkte; Teil 2: 26 Punkte; Teil 3: 16 Punkte; Teil 4: 20 Punkte [85% der Punkte]), während für "Formalitäten" 12 Punkte (10% der Punkte) und die Zusammenfassung Thesen 6 Punkte (5% der Punkte) möglich waren. 5.4.2 Die Rüge der Beschwerdeführerin basiert auf der Annahme, dass als "Aufgabenstellung" im Sinn des Merkblatts diese elf Fragen zu verstehen seien. Aus der Aufgabenstellung für die Diplomarbeit ergibt sich indessen, dass dieser Prüfungsteil (Diplomarbeit 2016 – Fall F) eine einzige "Aufgaben- stellung" enthält, welche wiederum in vier "Fragestellungen" unterteilt ist. B-2880/2018 Seite 12 Jede dieser vier Fragestellungen beziehungsweise dieser vier Teile ist sei- nerseits in einen "Sachverhalt" und einige "Fragen" dazu gegliedert. Das Punkteraster entspricht ohne weiteres dem Merkblatt, sofern der Begriff "Aufgabenstellung" in diesem Sinn aufgefasst wird. Ein objektiver Grund, warum das Begriffsverständnis der Beschwerdefüh- rerin, dass als "Aufgabenstellung" im Sinn des Merkblatts die elf Fragen zu verstehen seien, korrekt und dasjenige der Aufgabenstellung für die Diplo- marbeit dagegen unkorrekt sein sollte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Die Rüge, das abgegebene Punkteraster entspreche nicht der Wegleitung beziehungsweise dem Merkblatt, erweist sich daher als unbegründet. 5.5 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, dass ihr zu Unrecht keine Einsicht in die Protokolle bzw. der Notizen zum Kolloquium gegeben wor- den sei. 5.5.1 Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts und nach vor- herrschender Lehre unterliegen persönliche Aufzeichnungen der Examina- toren im Hinblick auf die anschliessende Beratung als rein interne Notizen, die nicht zu den Verfahrensakten gehören, nicht der Akteneinsicht (v gl. Urteil des BGer 2D_2/2010 vom 25. Februar 2011 E. 6 m.w.H.; STEPHAN BRUNNER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesge- setz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2019, Art. 26 VwVG Rz. 38). Handnotizen haben keinen Beweischarakter; ihnen kommt lediglich die Be- deutung eines Hilfsbeleges zur Vorbereitung des Entscheides zu (vgl. Ur- teil des BGer 2P .23/2004 vom 13. August 2004 E. 2.4). Nur Protokolle, die von den Examinatoren aufgrund einer formellen Vorschrift erstellt wurden, gelten als Bestandteil der erheblichen und einsehbaren Prüfungsakten (vgl. Urteile des BVGer B -1128/2016 vom 22. August 2017 E. 3.2, B-3542/2010 vom 14. Oktober 2010 E. 7 und B-6256/2009 vom 14. Juni 2010 E. 4.1). Die in verschiedenen Prüfungsordnungen verankerte Ver- pflichtung der Experten, Notizen zum Prüfungsgespräch und zu dessen Ablauf zu erstellen, stellt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesver- waltungsgerichts keine Pflicht zu einer eigentlichen Protokollierung der mündlichen Prüfung dar und die entsprechenden Notizen unterliegen nicht dem Akteneinsichtsrecht (vgl. Urteile des BVGer B -3560/2013 vom 13. Januar 2014 E. 5.4.2 und B -6604/2010 vom 29. Juni 2011 E. 5.3.1 m.w.H.). B-2880/2018 Seite 13 5.5.2 Auch im vorliegenden Fall bestand keine Vorschrift, wonach die Ex- perten an der mündlichen Prü fung ein eigentliches Protokoll zu erstellen hätten, sondern Ziff. 4.43 der Prüfungsordnung 2011 sah lediglich vor, dass die Experten Notizen zum Prüfungsgespräch und zu dessen Ablauf zu er- stellen hätten. Gemäss der dargelegten ständigen Rechtsprechung unter- liegen diese Notizen indessen nicht der Akteneinsicht durch die Beschwer- deführerin. Die Rüge der Beschwerdeführerin, ihr Anspruch auf Akteneinsicht sei ver- letzt worden, erweist sich daher als unbegründet. 5.6 Die Beschwerdeführerin beantragt auch im Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht Einsicht in die (korrigierte) "Diplomarbeit mit Kolloquium", in die Musterlösung, die Punktevergabe sowie in die vollstän- digen Prüfungsakten (detailliertes Korrekturraster, Prüfun gskorrekturen, Protokolle etc.). Wie dargelegt, besteht kein Anspruch auf Einsicht in diese Dokumente, soweit sie überhaupt existieren . Das entsprechende Begeh- ren um Akteneinsicht ist daher abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 5.7 Die Beschwerdeführerin rügt eine weitere Verletzung des rechtlichen Gehörs in Bezug auf das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" , indem die Begründung des Prüfungsentscheids erst nachträglich und unvollständig erfolgt sei. Die Ausführungen der Prüfungskommission stellten anerkann- termassen lediglich einen Aus zug aus der Bewertung dar. Die Prüfungs- kommission hätte nach Ansicht der Beschwerdeführerin ausführen müs- sen, welche Lösungen erwartet worden wären, in welcher Beziehung die Antworten der Beschwerdeführerin nicht zu genügen vermochten, wie viele Punkte die richtigen Antworten erzielten und wie viele Punkte für fehler- hafte Antworten abgezogen wurden. Damit habe die Prüfungskommission das Willkürverbot und ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Die Vorinstanz habe sich nicht mit dieser Rüge auseinandergesetzt, weshalb sie eine formelle Rechtsverweigerung begangen habe. Die Vorinstanz verteidigt sich, indem sie auf die Rüge - und Substantiie- rungspflicht der Beschwerdeführerin hinweist. Ein pauschales Beanstan- den der Bewertung reich e nicht aus . Die Prüfungskommission führt aus, dass sich der verwendete Begriff "Auszug aus der Bewertung" auf die in der Vernehmlassung getätigten Ausführungen beziehe. Diese Zusammen- stellung sei für diese Vernehmlassung erstellt worden. B-2880/2018 Seite 14 5.7.1 Gemäss ständiger Rechtsprechung kommt eine Prüfungskommis- sion ihrer Begründungspflicht nach, wenn sie der Betroffenen kurz darlegt, welche Lösungen beziehungsweise Problemanalysen von ih r erwartet wurden und inwiefern ihre Antworten den Anforderungen nicht zu genügen vermochten. In zeitlicher Hinsicht darf sie sich dabei, ohne Verletzung ihrer Begründungspflicht, vorerst darauf beschränken, die Noten der einzelnen Prüfungsfächer bekannt zu geben. Erst im Rechtsmittelverfahren hat sie dann die ausführlicher e Begründung nachzul iefern und die Beschwerde- führerin muss Gelegenheit erhalten, in einem zweiten Schriftenwechsel dazu Stellung zu nehmen (Urteile des BGer 2D_65/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1, 2P .44/2006 vom 9. Juni 2006 E. 3.2 sowie 2P .23/2004 vom 13. August 2004 E. 2.2; Urteil des BVGer B -33/2015 vom 4. August 2016 E. 4.3). 5.7.2 Wie soeben dargelegt, genügt die Prüfungskommission ihrer Begrün- dungspflicht vor Beschwerdeerhebung, indem sie die einzelnen Fachnoten bekannt gibt. Die Prüfungskommission hat der Beschwerdeführerin zu- nächst das Notenblatt für das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" zuge- stellt, aus welchem die von der Beschwerdeführerin erreichte Note hervor- geht. Die Beschwerdeführerin hat zudem eine Notenskala aller Diplo mar- beiten mit Schreiben vom 17. Oktober 2016 erhalten. Eine eingehendere Begründung musste die Prüfungskommission erst liefern, wenn und soweit die Beschwerdeführerin sie im Rechtsmittelverfahren verlangt, was diese mit ihrer Beschwerde vom 31. Oktober 2016 getan hat, worauf die Prü- fungskommission im Rahmen des vorinstanzlichen Schrif tenwechsels mit Eingaben vom 3. Januar 2017 und 20. März 2017 zu den beschwerdefüh- rerischen Rügen sowie zum Fragenkatalog der Vorinstanz Stellung genom- men hat. 5.7.3 Die Rüge der Beschwerdeführerin, di e Prüfungskommission habe ihre Begründungspflicht verletzt, erweist sich daher als unbegründet. 5.8 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, die Vorinstanz habe ihre Begrün- dungspflicht verletzt, indem sie verschiedene der in der Beschwerde vor- gebrachten Rügen nicht behandelt habe. So sei sie nicht auf die Rüge ein- gegangen, wonach der Notenschnitt aller Arbeiten in der Fallgruppe F we- sentlich tiefer als der Durchschnitt aller Arbeiten gewesen sei. Ebenso we- nig habe die Vorinstanz die Rüge behandelt, wonach die Beschwerdefüh- rerin in der Prüfung "Kolloquium" entgegen der Prüfungsordnung 2011 nur von einem Experten geprüft worden sei. Die Vorinstanz habe schliesslich die Begründungspflicht verletzt, indem sie nicht auf die Rüge eingegangen B-2880/2018 Seite 15 sei, wonach es gegen die Rechtsgleichheit verstosse, sofern die Grenzfall- regelung ausschliesslich für die übrigen schriftlichen Prüfungen, aber nicht für das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" vorgesehen sei. Auch bei der Überprüfung der Bewertung der Prüfungsleistungen der Beschwerdeführe- rin habe die Vorinstanz ihre Kognition zu sehr eingeschränkt und begrün- dete und belegte Rügen nicht oder nur ungenügend behandelt . Die Vor- instanz habe schliesslich ihre Begründungspflicht verletzt und den Sach- verhalt ungenügend abgeklärt, indem s ie zu Unrecht eine von der Be- schwerdeführerin eingereichte Kurzbeurteilung ihrer Diplomarbeit durch zwei ausgewiesene Steuerspezialisten nicht gewürdigt habe. Die Vorinstanz bestreitet diese Vorwürfe. 5.8.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet u.a., dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtslage betroffenen Person tatsächlich entgegenzunehmen, zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung zu berücksichtigen hat (BGE 136 I 229 E. 5.2). Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Be- gründung muss (zumindest kurz) die Überlegungen beinhalten, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 138 I 232 E. 5.1 m.H.). Umfang und Dichte der Begründung richten sich nach den Umständen ( GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schind- ler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schwei zerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 29 BV Rz. 49 m.H.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Na- tur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensman- gel behafteten Entscheids führt (BGE 126 I 19 E. 2d/bb ). Eine Verletzung des Gehörsanspruchs kann nach ständiger Rechtsprechung aber geheilt werden, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann , und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffe- nen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu verein- baren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2 , 136 V 117 E. 4.2.2 und 133 I 201 E. 2.2). B-2880/2018 Seite 16 5.8.2 Für die Vorinstanz gilt wie für das Bundesverwaltungsgericht, dass die R echtsmittelinstanz grundsätzlich mit vol ler Kognition entscheidet (Art. 49 VwVG). Wie bereits dargelegt, auferlegt sich d ie Rechtsmit- telinstanz indessen bei der Überprüfung der Bewertung von Prüfungsleis- tungen eine gewisse Zurückhaltung. Auf Rügen bezüglich der Bewertung von Prüfungsleistungen hat die Rechtsmittelbehörde lediglich dann detail- liert einzugehen, wenn die beschwerdeführende Person selbst substanti- ierte und überzeugende Anhaltspunkte und die Beweismittel dafür liefert, dass das Ergebnis materiell nicht vertretbar ist, dass eindeutig zu hohe An- forderungen gestellt oder die Prüfungsleistungen offensichtlich unterbe- wertet wurden (vgl. E. 4 hievor und E. 7 hienach). Soweit die Vorinstanz ihre Kognition in dieser Weise wahrgenommen hat, wäre das daher nicht zu beanstanden. Allerdings kann der Begründung des angefochtenen Entscheids nicht mit hinreichender Klarheit entnommen werden, dass die Vorinstanz über eine rein quantitative Prüfung hinaus, ob die Experten der Prüfungskommission im Rahmen der Ver nehmlassung der Prüfungskommission Stellung zu den Rügen der Beschwerdeführerin genommen haben, auch bezüglich aller umstrittenen und entscheidrele- vanten Punkte eine qualitative Prüfung vorgenommen hat, ob die Auffas- sung der Experten, soweit sie von derjenigen der Beschwerdeführerin ab- wich, auch nachvollziehbar und einleuchtend sei. Vielmehr scheint die Vor- instanz eine derartige qualitative Prüfung lediglich oberflächlich vorgenom- men zu haben, jedenfalls soweit sie in der Begründung des angefochtenen Entscheids ihren Niederschlag gefunden hat. Diese ungenügende Wahrnehmung ihrer Kognition stellt zwar eine formelle Rechtsverweigerung dar, kann aber im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geheilt werden, da das Bundesverwaltungsge- richt über die gleiche Kognition verfügt wie die Vorinstanz. 5.8.3 Die Vorinstanz hat sich in E. 9.2 ihres Beschwerdeentscheids zum angeblich tieferen Notenschnitt in der Fallgruppe F und den diesbezügli- chen Argumenten der Beschwerdeführerin geäussert. Wenn die Beschwer- deführerin diese Begründung als unbefriedigend erachtet, so liegt dies of- fensichtlich lediglich daran, dass die Auffassung der Vorinstanz nicht ihrer eigenen entspricht, da die Vorinstanz von anderen rechtlichen Prämissen ausgeht als die Beschwerdeführerin. Damit liegt diesbezüglich keine Ver- letzung der Begründungspflicht vor. B-2880/2018 Seite 17 5.8.4 In Bezug auf den geltend gemachten Verstoss der Grenzfallregele- gung gegen die Rechtsgleichheit hat sich die Vorinstanz nicht mit dem gel- tend gemachten Argument au seinandergesetzt, weshalb eine allfällige diesbezüglich Verletzung des rechtlichen Gehörs zu heilen und diese Rüge nachfolgend noch zu prüfen sein wird (vgl. E. 8.9 hienach). 5.8.5 Was die Rüge der Beschwerdeführerin betrifft, die Vorinstanz habe zu Unrecht eine (von ihr eingereichte) Kurzbeurteilung ihrer Diplomarbeit nicht gewürdigt, so macht die Vorinstanz geltend, auf dieses Gutachten könne nicht abgestellt werden, da es von den (damals zukünftigen) Arbeit- gebern der Beschwerdeführerin verfasst worden sei, die ein finanzielles In- teresse am Ergebnis des Beschwerdeverfahrens gehabt hätten. Zudem mangle es den Kurzgutachtern an der nötigen Korrekturerfahrung. Die Be- schwerdeführerin stellt sich dagegen auf den Standpunkt, die Kurzgutach- ter seien Anwälte mit langjähriger Erfahrung im Steuerrecht, die überdies den Titel "eidg. dipl. Steuerexperte" trügen. Bei der eingereichten "Kurzbeurteilung" handelt es sich um ein reines Par- teigutachten. Den darin enthaltenen Ausführungen kommt daher kein hö- herer Beweiswert zu als den Behauptungen der Beschwerdeführerin selbst (vgl. BVGE 2010/10 E. 5.3). Da und soweit die Vorinstanz die "Kurzbeur- teilung" und die darin enthaltenen Argumente in diesem Sinn in ihrem Ent- scheid behandelt hat, ist nicht ersichtlich, inwiefern sie das rechtliche Ge- hör der Beschwerdeführerin oder ihre Pflicht zur Sachverhaltsabklärung verletzt haben sollte. 5.8.6 Soweit die Rügen der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe ihre Begründungspflicht verletzt, begründet sind, wird auf die entsprechenden Rügen daher in der Folge noch eingegangen werden und die entsprechen- den Gehörsverletzungen werden zu heilen sein. 6. Die Beschwerdeführerin rügt weiter mehrere Verfahrensfehler im Ablauf der mündlichen Prüfung "Kolloquium", welche Bestandteil des Fachs "Dip- lomarbeit mit Kolloquium" bildet. 6.1 Behauptete Mängel im Prüfungsablauf sind grundsätzlich sofort, das heisst unmittelbar nach deren Kenntnisnahme, vorzubringen und der Prü- fungskandidat hat allenfalls den Abbruch der Prüfung zu verlangen. Es gibt zwar Ausnahmefälle, in denen dies nicht möglich oder aufgrund der Um- stände nicht zumutbar ist. Ansonsten ist es grundsätzli ch nicht zulässig, B-2880/2018 Seite 18 formelle Rügen, die in einem früheren Stadium hätten geltend gemacht werden können, erst nach dem ungünstigen Ausgang einer Prüfung vorzu- bringen. Ein derartiges, verspätetes Vorbringen verstösst gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und führt zur Verwirkung dieses Rechts (BGE 135 III 334 E. 2.2, 132 II 485 E. 4.3 und 120 Ia 19 E. 2c/aa; Urteile des BGer 2D_22/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 6.3.2 und 2D_7/2011 vom 19. Mai 2011 E. 4.6; Urteile des BVGer B -7258/2017 vom 19. März 2018 E. 6.1.2, B -1464/2016 vom 10. August 2016 E. 4.1, B -5003/2015 vom 11. Februar 2016 E. 5.2 und B-6168/2011 vom 23. Oktober 2012 E. 6.1). 6.2 Die Beschwerdeführerin rügt, d ie Prüf ung habe anstelle von 30 nur 20 Minuten gedauert. Diese Kürzung der Kolloquiumsdauer habe das Prü- fungsergebnis ungünstig beeinflusst, da sich ihr keine Gelegenheit gebo- ten habe, weitere Fragen richtig zu beantworten. Die Prüfungskommission dagegen bestreitet eine zu kurze Prüfungsdauer. Die Kandidatin sei pünktlich abgeholt worden , das Kolloquium habe um 16.03 Uhr begonnen und es habe die Möglichkeit bestanden, Ergänzungen zur Diplomarbeit anzubringen. Der zweite Experte und Protokollführer habe um 16.35 Uhr den wortführenden Experten darauf aufmerksam ge- macht, dass die Prüfungsdauer von 30 Minuten abgelaufen sei. 6.2.1 Sowohl die Beschwerdeführerin wie auch die Experten der Prüfungs- kommission haben somit ihre – teilweise unterschiedliche – schriftliche Darstellung des in Frage stehenden Prüfungsablaufs angegeben. 6.2.2 Im Verwaltungsverfahren besteht zwar die Pflicht zur amtlichen Sach- verhaltsfeststellung (Art. 12 VwVG). Dieser Untersuchungsgrundsatz än- dert aber nichts an der materiellen Beweislast. Die Beweislast richtet sich nach der Beweislastregel von Art. 8 ZGB, sofern das massgebliche Recht keine spezifische Beweisregel enthält. Danach hat derjenige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, der aus einer unbewiesen gebliebenen Tat- sache Rechte ableiten will (Urteile des BVGer B-4383/2016 vom 19. September 2018 E. 6.2, B-6405/2016 vom 5. Dezember 2017 E. 5.3, B-5003/2015 vom 11. Februar 2016 E. 2, B-6776/2014 vom 24. September 2015 E. 3.1, B-6553/2013 vom 8. Juli 2014 E. 3.2 und B-6049/2012 vom 3. Oktober 2013 E. 4.5.2). 6.2.3 Im vorliegenden Fall ist es die Beschwerdeführerin, die einen An- spruch auf eine höhere Bewertung beziehungsweise eventualiter auf eine B-2880/2018 Seite 19 Wiederholung der Prüfung geltend machen will, weshalb sie auch die Be- weislast für alle Sachverh altsumstände trägt, mit denen sie eine zu tiefe Bewertung oder einen unkorrekten Verfahrensablauf begründen will. Weder die Prüfungsordnung 2011 noch die dazugehörige Wegleitung se- hen vor, dass über die mündlichen Prüfungen ein Protokoll erstellt werden müsste. Die Prüfungsordnung 2011 sieht vielmehr vor, dass die Experten, welche die mündlichen Prüfungen abnehmen, Notizen zum Prüfungsge- spräch und zum Prüfungsablauf erstellen (P rüfungsordnung 2011 Ziff. 4.43). Ein Rechtsanspruch der Beschwerdeführerin darauf, dass an- lässlich der mündlichen Prüfung ein eigentliches Protokoll, insbesondere ein Wortprotokoll, erstellt werde, besteht daher nicht, weshalb die Be- schwerdeführerin aus dem Fehlen eines derartigen Protokolls weder eine Beweislastumkehr noch irgendwelche andere Rechtsvorteile ableiten kann. Soweit wesentliche Sachverhaltsumstände bestritten sind, "Aussage gegen Aussage" steht und, wie das bei mündlichen Prüfungen typischer- weise der Fall ist, der genaue Sachverhalt im Nachhinein nicht bewiesen werden kann, darf daher nicht einfach zu Gunsten der Beschwerdeführerin von ihrer Sachverhaltsdarstellung ausgegangen werden (Urteil des BVGer B-4383/2016 vom 18. September 2018 E. 6.2). 6.2.4 Im Ergebnis ist daher davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh- rerin den ihr obliegenden Nachweis für ihre Behauptung, dass die ihr zur Verfügung stehende Prüfungszeit kürzer gewesen sei als ihr zugestanden hätte, nicht erbracht hat. Ihre Rüge erw eist sich daher als unbegründet, soweit sie nicht ohnehin verspätet ist. 6.3 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, selbst aus den Ausführungen der Prüfungskommission, dass die Prüfungsdauer 32 Minuten gedauert habe, ergebe sich, dass die reglementarische Prüfungszeit nicht eingehalten worden sei. Eine zu lange Prüfungsdauer hätte sich zu ihrem Nachteil aus- gewirkt, da ihr die Antwort auf die letzte Frage als nicht korrekt angelastet werde. Diese Argumentation der Beschwerdeführerin grenzt an Trölerei. Offen- sichtlich stellt eine faktische Prüfungsdauer von 32 Minuten keinen Verstoss gegen eine Bestimmung der Prüfungsordnung 2011 dar, welche die Dauer des Kolloquiums mit 30 Minuten angibt. 6.4 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, Ziff. 4.43 der Prüfungsordnung 2011 sehe zwingend die Abnahme der Prüfung durch zwei Experten vor, B-2880/2018 Seite 20 was bedeute, dass die Fragen auch von beiden Experten gestellt werden müssten. Auch diese Rüge ist offensichtlich unbegründet, soweit sie nicht ohnehin verspätet ist. Die Ausgestaltung einer Prüfung fällt im Rahmen der jeweiligen Prüfungs- ordnung in das pflichtgemässe Ermessen der Prüfungsinstanz (Urteil des BGer 2P .203/2001 vom 1 2. Oktober 2001 E. 6.a). I m vorliegenden Fall sieht Ziff. 4.43 der Prüfungsordnung 2011 vor, dass mindestens zwei Ex- perten die mündlichen Prüfungen abnehmen, Notizen zum Prüfungsge- spräch sowie zum Prüfungsablauf erstellen und gemeinsam die Note fest- legen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann dieser Be- stimmung nicht entnommen werden, dass die gängige Arbeitsteilung der Experten von mündlichen Prüfungen in einen die Fragen stellenden und in einen protokollführenden Experten unzulässig sein sollte oder dass jeder der Experten während einem bestimmten Teil der Zeit die Fragen zu stellen hätte. 6.5 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, der protokollführende Experte sei fachlich nicht in der Lage gewesen, ihre Leistungen korrekt einzuschätzen, weil er selber die höhere Fachprüfung für Steuerexperten nicht abgelegt habe. Im Zeitpunkt der Prüfungsabnahme sei er einzig im Besitz eines "Certificate of Advanced Studies (CAS) in Steuerrecht" gewesen. Die Prüfungskommission führt zur Ausbildung des protokollführenden Ex- perten aus, dass es keine Vorgaben zur nötigen Qualifikation der Experten gebe. Die Qualifikation des protokollführenden Experten mit Doktorat und steuerspezifischer Berufserfahrung sei nicht bestreitbar. Die Prüfungsordnung sieht vor, dass die Prüfungskommission die Experten auswählt, ausbildet und einsetzt ( Ziff. 2.21 Bst. f Prüfungsordnung 2011). Konkrete Vorgaben bezüglich der beruflichen Qualifikation der Experten, welche dieses Ermessen der Prüfungskommission einschränken würden, können der Prüfungsordnung 2011 nicht entnommen werden. Der Argu- mentation der Beschwerdeführerin, dass nur aufgrund einer bestandenen höheren Fachprüfung für Steuerexperten angenommen werden dürfe, dass ein potentieller Experte über genügend Wissen und Erfahrung ver- füge, ist nicht derart einleuchtend, als dass ohne konkrete Vorgabe in der Prüfungsordnung 2011 auf eine derartige Anforderung an die erforderliche Qualifikation für Experten geschlossen werden dürfte. B-2880/2018 Seite 21 6.6 Die Beschwerdeführerin rügt ferner, während dem Kolloquium sei ihr zu U nrecht verwehrt worden, im Gesetz nachzuschlagen, bevor sie die Frage nach der Verjährungsfrist beantwortet habe. Dies zeige, dass ihr die Experten wenig gut gesonnen gewesen seien. Sie habe dann auf Drängen des Experten die falsche Antwort auf die Frage nach der Verjährung gege- ben. Die Experten der Prüfungskommission legen dagegen dar, erst nachdem die Beschwerdeführerin die falsche Antwort gegeben habe und der Experte nachgehakt habe, ob sie sicher sei, habe sie den Wunsch geäussert, im Gesetz nachzuschlagen. Darauf hätten die Experten in der Folge verzich- tet, da sie angenommen hätten, dass die Beschwerdeführerin fähig sei, die richtige Passage im Gesetz zu finden. Warum das Verhalten der Experten auf eine Voreingenommenheit der Ex- perten gegenüber der Be schwerdeführerin hindeuten sollte, ist unerfind- lich. Die Beschwerdeführerin macht weder geltend, dass sie aufgrund der Prüfungsordnung 2011 berechtigt gewesen sei, während dem mündlichen Kolloquium das Gesetz zu verwenden, noch, dass andere Kandidaten be- vorteilt worden seien, weil es ihnen gestattet worden sei. Ohnehin ist die Rüge der Beschwerdeführerin klarerweise verspätet, da sie diese erstmals in ihrer Replik vorbrachte. 6.7 Zusammenfassend erweisen sich die Rügen der Beschwerdeführerin bezüglich der g eltend gemachten Verfahrensfehler im Ablauf der mündli- chen Prüfung "Kolloquium" als unbegründet, soweit sie nicht ohnehin ver- spätet sind. 7. Die Beschwerdeführerin rügt, die Prüfungskommission habe bei der Diplo- marbeit der Fallgruppe F zu hohe Anforderungen gestellt beziehungsweise die Diplomarbeiten dieser Fallgruppe unterbewertet , was sich daraus er- gebe, dass der Notenschnitt aller Arbeiten in der Fallgruppe F wesentlich tiefer gewesen sei als der Durchschnitt aller Arbeiten. Die Vorinstanz argumentiert, die Rechtsprechung nehme nur mit Zurück- haltung zu hohe Anforderung an. Die Gruppe der Beschwerdeführerin sei relativ klein gewesen, so dass bereits eine einzige schlechte Note grossen Einfluss auf den Durchschnitt haben könne. Eine Differenz von 0.2 Noten- punkten sei daher nicht sehr aussagekräftig. B-2880/2018 Seite 22 Die Prüfungskommission führt aus, dass die Kandidierenden anonym den verschiedenen Diplomarbeitsfällen zugeteilt würden. Je nach Anzahl der Experten würden Gruppen von 12 bis 20 Kandidierenden gebildet. Diese Gruppengrössen seien zu gering, um daraus statistische Auffälligkeiten ab- zuleiten. 7.1 Der Annahme der Beschwerdeführerin, dass der Unterschied des No- tendurchschnitts zwingend auf einen rechtsungleichen Schwierigkeitsgrad der Aufgabenstellungen für die D iplomarbeiten zurückzuführen sei, kann nicht gefolgt werden. Wie die Vorinstanzen zutreffend ausführen, waren sowohl die Unterschiede der Notendurchschnitte wie auch die Gruppen- grössen viel zu klein, um aus diesen Unterschieden statistisch relevante Schlussfolgerungen zu ziehen, die implizieren würden, dass nicht Unter- schiede in der Leistungsfähigkeit der Kandidaten, sondern primär ein we- sentlicher Unterschied im Schwierigkeitsgrad der Aufgaben die Ursache für die Unterschiede der Notendurchschnitte gewesen war. 7.2 Der Verweis auf die Ergebnisse der verschiedenen Kandidaten ist da- her nicht geeignet, den der Beschwerdeführerin obliegenden Nachweis zu erbringen, dass die Prüfungskommission bei der Diplomarbeit der Fall- gruppe F zu hohe Anforderungen gestellt oder die Diplomarbeiten dieser Fallgruppe unterbewertet hat. 8. In materieller Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin weiter eine Unterbe- wertung ihrer Diplomarbeit. 8.1 Für die Vorinstanz gilt wie für das Bundesverwaltungsgericht, dass die Rechtsmittelinstanz grundsätzlich mit voller Kognition entscheidet (Art. 49 VwVG). Wie oben ausgeführt (vgl. E. 4 hievor), auferlegt sich die Rechts- mittelinstanz indessen eine gewisse Zurückhaltung bei der Bewertung von Prüfungsleistungen und weicht nicht ohne Not von der Beurteilung durch die Prüfungsexperten ab, nicht zuletzt solange sie im Rahmen der Ver- nehmlassung der Prüfungskommission Stellung zu den Rügen der be- schwerdeführenden Person genommen haben und ihre Auffassung, insbe- sondere soweit sie von derjenigen der beschwerdeführenden Person ab- weicht, nachvollziehbar und einleuchtend ist (vgl. E. 4 hievor). In Bezug auf die relative Gewichtung der verschiedenen Aufgaben, der Überlegungen oder Berechnungen, die zusammen die korrekte und voll- ständige Antwort auf eine bestimmte Prüfungsfrage darstellen, kommt den B-2880/2018 Seite 23 Experten ein erheblicher Beurteilungsspielraum zu. Dies gilt insbesondere auch bei der Beurteilung der Frage, wie viele Punkte für eine konkrete ab- weichende oder nur teilweise richtige Antwort erteilt werden. Das Ermes- sen der Experten ist lediglich dann eingeschr änkt, wenn die Prüfungsor- gane ein verbindliches Bewertungsraster vorgegeben haben, in dem die genaue Punkteverteilung für einzelne Teilantworten klar definiert ist. In ei- nem solchen Fall hat jeder einzelne Kandidat entsprechend dem Grund- satz der Gleichbeha ndlung den Anspruch darauf, dass er diejenigen Punkte erhält, die ihm gemäss Bewertungsraster für eine richtige Teilleis- tung zustehen (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 4.3.2 m.H.). 8.2 In Bezug auf Teil 1 der Diplomarbeit begründete die Prüfungskommis- sion ihre Bewertung der Lösung der Beschwerdeführerin, dass die rechtli- chen Folgen der Sanierung nur ungenügend dargestellt worden seien. So fehlten rechtliche Ausführungen zur Sanierung. Die Beschwerdeführerin habe nur ansatzweise erkannt, dass die Darlehen der Eta -H teilweise als echt und teilweise als unecht zu qualifizieren gewesen seien. Beim an- schliessenden Darlehensverzicht habe sich die Frage gestellt, ob die Eta- H auf die echten oder unechten Darlehen verzichten sollte, was je nach Wahl zu unterschiedlichen Steuerfolgen bei den betroffenen Gesellschaf- ten führen würde. Dies sei von der Beschwerdeführerin nicht analysiert und behandelt worden. Es sei nicht erkannt worden, dass ein Darlehensverzicht bei unechten Darlehen bei der Eta -Holding zu einer Aufrechnung der be- stehenden Wertberichtigungen auf den entsprechenden Darlehen führe. Weiter fehlten Ausführungen zu den Folgen der ausseror dentlichen Ab- schreibungen auf den Liegenschaften . Sie habe nicht dargelegt, ob die ausserordentliche Abschreibung steuerlich zulässig sei, ob sie steuerlich optimal sei und ob sie eine Auswirkung auf die zukünftigen Abschreibungen gemäss Prognose habe. Bezüglich der Verrechnung der Reserven mit dem Bilanzverlust habe die Beschwerdeführerin zwar erkannt, dass dies keine Steuerfolgen auslöse. Sie habe jedoch nicht darauf hingewiesen, dass diese Verrechnung suboptimal sei und keinen Steuervorteil bringe. Die Be- schwerdeführerin habe auch die Steuerfolgen bei den Minderheitsaktionä- ren aus der Sanierung nicht aufgezeigt. Die Begründung, weshalb keine Emissionsabgabe auf echtem Darlehensverzicht der Eta-Verkaufs AG an- falle, sei nicht korrekt. Die Rechtsfolgen einer Fusion seien nicht bezie- hungsweise ungenügend beantwortet worden. Die Steuerfolgen einer Fu- sion bezüglich den Steuerarten Verrechnungssteuer, Mehrwertsteuer, Grundstückgewinnsteuer und Handänderungssteuer seien nicht erwähnt worden. Die Beschwerdeführerin sei fälschlicherweise davon ausgegan-B-2880/2018 Seite 24 gen, dass bei der Fusion ein Fusionsgewinn entstanden sei und habe da- her keine Ausführungen darüber gemacht, wie ein Fusionsverlust steuer- lich zu behandeln sei. 8.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt, sie habe im Rahmen des Kolloquiums korrekte Ausführungen zum Darlehensverzicht, zum Kapitalschnitt und zur Rückzahlung des Darlehens getätigt. Offensichtlich sind allfällige Ausführungen eines Prüfungskandidaten an- lässlich des Kolloquiums nicht geeignet, diesbezügliche Mängel in der Dip- lomarbeit selbst zu kompensieren. Die Bewertung der in diesem Punkt un- bestrittenermassen unvollständigen Antwort der Beschwerdeführerin in der Diplomarbeit ist daher nicht zu beanstanden. 8.2.2 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, es sei aktenwidrig, dass sie sich nicht mit den Steuerfolgen des Darlehensverzichts auseinandergesetzt habe. Es könne ihr einzig angelastet werden, dass sie keine Empfehlung abgegeben habe, ob auf echte oder unechte D arlehen verzichtet werden solle. Aus der Aufgabenstellung ergibt sich, dass die Eta-H nur auf einen Teil ihrer Darlehen verzichten will, ohne dass gesagt wird, auf welche. Da die rech- nungslegungsrechtlichen und steuerlichen Folgen von Verzichten auf echte und unechte Darlehen für die betroffenen Gesellschaften unter- schiedlich sind, musste daher analysiert werden, ob und warum die Eta-H auf welche Darlehen verzichten sollte, bevor eine entsprechende Annahme getroffen und auf deren Basis die Bilanz und Erfolgsrechnung der Muschel- farm AG nach Sanierung erstellt werden konnte. Dass die Mängel in dieser Analyse und das Fehlen einer entsprechenden Empfehlung zu einem Punkteabzug geführt haben, ist daher nicht zu beanstanden. 8.2.3 Weiter widerspricht die Beschwerdeführerin den Experten der Prü- fungskommission dahingehend, dass sie sehr wohl Ausführungen zu den Folgen der ausserordentlichen Abschreibungen a uf den Liegenschaften getätigt habe. Die von der Beschwerdeführerin diesbezüglich angeführte Passage aus ih- rer Diplomarbeit (S. 5) enthält Aussagen zu "Abschreibungen, welche han- delsrechtlich zu Lasten von unechtem Sanierungsertrag verbucht werden". Der von der Beschwerdeführerin offenbar gesehene Zusammenhang zwi- schen den geplanten Abschreibungen auf den Liegenschaften und dem Verzicht auf unechte Darlehen ist nicht nachvollziehbar. Wenn die Experten B-2880/2018 Seite 25 der Prüfungskommission Ausführungen vermissen, ob die ausserordentli- che Abschreibung auf den Liegenschaften steuerlich zulässig und steuer- lich optimal sei und ob sie eine Auswirkung auf die zukünftigen Abschrei- bungen gemäss Prognose hätten, und der Beschwerdeführerin entspre- chend weniger Punkte erteilt haben, ist das daher nicht zu beanstanden. 8.2.4 Die Beschwerdeführerin rügt, dass ihr Punkte für korrekte Antworten zu den Steuerfolgen der Minderheitsaktionäre zu erteilen seien. Sie habe erkannt, dass eine asymmetrische Erbringung von Sanierungsleistungen vorliege und es zu einer entsprechenden Vermögensverschiebung an die Privataktionäre komme. Die Prüfungsexperten legen indessen unbestritten dar, dass rechtliche As- pekte zum Bezugsrecht sow ie die Steuerfolgen, sofern Aktien im Ge- schäfts- bzw. Privatvermögen gehalten werden, nicht beantwortet wurden. Angesichts der Aufgabenstellung ist diese Beanstandung nachvollziehbar und der diesbezügliche Punkteabzug nicht zu beanstanden. 8.2.5 Die Beschwerdeführerin kritisiert, die Experten hätten nicht näher be- gründet, warum sie ihre Begründung, weshalb keine Emissionsabgabe auf echtem Darlehensverzicht der Eta -Verkaufs AG anfalle, als nicht korrekt erachtet hätten. In ihrer Vernehmlassung im vorliegenden Verfahren führen die Experten aus, wenn der Darlehensverzicht als echter Sanierungsertrag qualifiziert werde, handle es sich entgegen der beschwerdeführerischen Antwort nicht um einen emissionsabgabepflichtigen Zuschuss. Die Beschwerdeführerin äusserte sich dazu nicht. Damit ist die Bewertung nicht zu beanstanden. 8.2.6 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, es sei aktenwidrig, dass sie keine Ausführungen zu Wertberichtigungen bei Darlehensverzicht durch die Eta-H gemacht habe. Zwar trifft es vorliegend zu, dass die Diplomarbeit der Beschwerdeführerin eine Passage zur Thematik der Wertberichtigung bei Darlehensverzicht enthält. Diese unterscheidet sich indessen in mehreren relevanten Punkten von der von den Experten verm issten Aussage, insbesondere bezüglich der fehlenden Einschränkung auf unechte Darlehen und der Darlegung durch die Beschwerdeführerin, "infolge einer Werterholung sei eine ge- winnsteuerliche Aufrechnung" vorzunehmen. Es ist daher nicht zu bean- standen, wenn der Beschwerdeführerin nicht die volle Punktzahl für diese Lösung zuerkannt wurde. B-2880/2018 Seite 26 8.2.7 Bezüglich der Ausführungen zur Verrechnung der Reserven mit dem Bilanzverlust macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe die Aufgabe gemäss der Aufgabenstellung gelöst. Es sei nach den Rechts- und Steuer- folgen und nicht nach einer Empfehlung gefragt worden. Im Übrigen habe sie korrekte Antworten gegeben, namentlich habe sie (indirekt) erwähnt, dass die Verrechnung nicht optimal sei. Entgegen den beschwerdeführerischen Vorbringen enthält die Diplomar- beit keine präzise Aussage, wonach die Verrechnung der Reserven nicht optimal wäre. Selbst wenn die Aufgabenstellung diesbezüglich vage war und sich die Notwendigkeit einer derartigen Empfehlung lediglich aus dem Kontext ergab, ist nicht ersichtlich, warum die Beschwerdeführerin Punkte für von ihr nicht gemachte Aussagen erteilt werden müssten. Die Bewer- tung der Prüfungskommission ist daher nicht zu beanstanden. 8.2.8 Die Beschwerdeführerin rügt, in Bezug auf die Frage nach den Rechtsfolgen einer Fusion habe sie nachweislich in ihrer Diplomarbeit die Überschuldung nach Art. 725 OR abgehandelt und gezeigt, dass eine Sa- nierungsfusion zulässig sei. Wie die Experten zutreffend darlegen, ging die Beschwerdeführerin in ihrer Diplomarbeit fälschlicherweise davon aus, dass bei der Fusion ein Fusi- onsgewinn entstanden sei. Ihre Bemerkung zur Überschuldung bezog sich denn auch nur auf die Überschuldung der Muschelfarm AG vor der Fusion, nicht auf die Rechtsfo lgen der Fusion. Die Bewertung ist daher nicht zu beanstanden. 8.3 In Bezug auf die Bewertung von Teil 2 der Diplomarbeit rügt die Be- schwerdeführerin, sie habe zu Unrecht für ihre Ausführungen zur Emissi- onsabgabe keine Punkte erhalten. D ie Aufgabenstellung habe verlangt, dass die Kandidaten "steuerliche Fragestellungen aller Betroffenen" ab- handelten. Die Experten führen dagegen aus, gemäss Aufgabenstellung sei lediglich eine verrechnungssteuerliche Analyse vorzunehmen gewe- sen, weshalb die Ausführungen bezüglich dem Stempelsteuergesetz nicht beurteilt worden seien. B-2880/2018 Seite 27 8.3.1 Die Fragenstellung von Teil 2 lautet auszugsweise wie folgt: "Der CFO der Überflussgruppe beauftragt Sie mit einer schriftlichen Stellung- nahme, welche steuerlichen Fragestellungen auf Stufe aller Betroffenen sich möglicherweise ergeben könnten. Berechnen Sie allfällige finanzielle Folgen und geben Sie Empfehlungen ab, wie negative Auswirkungen vermieden oder vermindert werden könnten. 1. Nehmen Sie eine verrechnungssteuerrechtliche Analyse der Übe r- fluss Immobilien AG vor und zeigen Sie dabei mögliche Steuerfolgen auf sowie die notwendig vorzunehmenden Handlungen/Deklarationen. Gehen Sie von den Annahmen aus, dass der Hypothekarzins steuer- lich anerkannt wird und dass keine steuerstrafrechtlich relevante Hand- lung vorliegt. 2. Nehmen Sie eine verrechnungssteuerrechtliche Analyse der Über- fluss Management AG in Bezug auf deren Finanzierungstätigkeit vor und zeigen Sie die Steuerfolgen auf Stufe aller Betroffenen sowie die notwendig vorzunehmenden Handlun gen/Verbuchungen/Deklaratio- nen auf. Gehen Sie von der Annahme aus, dass keine steuerstrafrecht- lich relevante Handlung vorliegt. 3. Beurteilen Sie in kurzer Form das Verhalten der Überfluss Immobi- lien AG aus Sicht des Verrechnungssteuerstrafrechts und zeige n Sie im Falle eines strafrechtlich relevanten Verhaltens kurz die Folgen für alle Betroffenen sowie notwendige Handlungen auf." Die Auffassung der Prüfungskommission ist insofern nachvollziehbar, als die Einleitungspassage formal nicht gleich gestaltet is t wie die drei num- merierten Verrechnungssteuerfragen, was ihren Charakter als Einleitungs- passage gegenüber den konkret gestellten Fragen erkenntlich macht. In- dessen weist die Beschwerdeführerin zutreffend darauf hin , dass in der Einleitungspassage generell von "steuerlichen Fragestellungen" gespro- chen wird, ohne diese auf die Verrechnungssteuer einzugrenzen. Insofern besteht ein Widerspruch zwischen der Einleitungspassage und den drei konkreten Fragen und damit eine Unklarheit bei der Fragestellung. 8.3.2 Ob diese Unklarheit als Verfahrensfehler einzustufen ist, kann vorlie- gend offengelassen werden. Mängel im Prüfungsablauf sind nur dann be- achtlich, wenn sie erheblich sind, d.h. wenn sie das Prüfungsresultat kau- sal beeinflusst haben oder beeinflusst haben können (vgl. Urteile des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.2 und 1P .420/2000 vom 3. Oktober 2000 E. 4b ; Urteile des BVGer B-5621/2018 vom 19. Juni 2019 E. 6.2.4, B-4383/2016 vom 18. September 2018 E. 6.3 , B-1098/2018 vom 5. Juli 2018 E. 4.2.3 und B-2579/2016 vom 1. Juni 2018 E. 8.1 m.H.). Selbst wenn B-2880/2018 Seite 28 die in Frage stehende Prüfungsaufgabe so auszulegen gewesen wäre, wie die Beschwerdeführerin sie verstanden hat, nämlich dass nicht nur die in den Fragen 1 bis 3 konkret verlangten verrechnungssteuerrechtlichen Ana- lysen, Berechnungen und Ausführungen gefragt gewesen wären, sondern zusätzlich auch umfassende Antworten auf sämtliche steuerrechtlichen Fragestellungen auf Stufe aller Betroffenen, so hätten sich diese zusätzli- chen Antworten nicht auf den Bereich der Emi ssionsabgabe beschränkt, sondern es wären auch alle anderen Steuerarten zu behandeln gewesen und die für die ganze Aufgabe in Aussicht gestellten 26 Punkte hätten sich auf alle diese Ausführungen, Analysen und Berechnungen verteilt. Selbst wenn die Prüfungsaufgabe umfassender auszulegen gewesen wäre, hätte die Beschwerdeführerin für die Behandlung der emissionsabgaberechtli- chen Fragen allein daher nicht zwingend Anspruch auf mehr als ein oder zwei Punkte gehabt, was für das Bestehen der Prüfung nicht gereicht hätte. 8.4 In Bezug auf Teil 3 bemängelten die Experten der Diplomprüfungskom- mission unter anderem, dass in der Lösung der Beschwerdeführerin nicht explizit erwähnt werde, dass die Fusion keine Sperrfrist nach sich ziehe. 8.4.1 Die Beschwerdeführerin widerspricht dieser Darstellung nur insofern, als sie geltend macht, sie habe korrekt dargelegt, dass eine Fusion steuer- neutral durchgeführt werden könne, soweit die Steuerpflicht der überneh- menden Gesellschaft fortbestehe und sie die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernehme. Diese Aussage beinhalte implizit, dass keine Sperrfrist bestehe. Die Beschwerdeführerin hat zwar in ihrer Antwort eine Passage aus Art. 61 DBG übernommen, doch ist die Auffassung der Experten nachvoll- ziehbar, dass daraus nicht klar hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin sich mit Bezug auf den konkreten Fall die erforderlichen Überlegungen zur Frage allfälliger Sperrfristen gemacht hat. Die Bewertung ist daher nicht zu beanstanden. 8.4.2 Die Experten beanstandeten die Lösung der Beschwerdeführerin von Teil 3 weiter dahingehend, dass zwar ihre theoretische Abhandlung, nicht aber ihre Analyse und Berechnung in Beilage 6 der Diplomarbeit korrekt gewesen sei. Die Beschwerdeführerin argumentiert im Wesentlichen, ihre Ausführungen würden "grösstenteils" der geforderten Lösung entsprechen, weshalb ihr zu Unrecht Punkte abgezogen worden seien. B-2880/2018 Seite 29 Die Rüge der Beschwerdeführerin bezieht sich somit lediglich auf den Teil ihrer Antwort, der von den Experten als ri chtig bewertet worden ist, nicht aber auf die als unkorrekt bewertete Analyse und Berechnung. Dass ihr für letzteres Punkte abgezogen wurden, ist daher nicht zu beanstanden. 8.4.3 Die Experten der Prüfungskommission legen weiter dar, welche Un- vollständigkeiten bei Teil 3 zu Abzügen geführt hätten. Die Beschwerdeführerin erachtet diesbezüglich eine Vergabe von vier von total sechzehn Punkten als willkürlich. Wie dargelegt (vgl. E. 8.1 hievor), kommt den Experten ein erheblicher Er- messenspielraum zu in Bezug auf die relative Gewichtung der verschiede- nen Aufgaben, Überlegungen oder Berechnungen, die zusammen die kor- rekte und vollständige Antwort auf eine bestimmte Prüfungsfrage darstel- len. Warum die Experten dieses Ermessen im vorliegenden Fall rechtsfeh- lerhaft ausgeübt haben sollten, hat die Beschwerdeführerin nicht aufge- zeigt. 8.5 Beim Teil 4 erhielt die Beschwerdeführerin einen Teil der Punkte nicht, weil die Experten beanstandeten, dass die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Berechnung der Grundstücksgewinnsteuer nicht die kos- tengünstigste beziehungsweise nicht korrekt sei. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies und legt eine Gegenüberstellung der Berechnungen vor um zu belegen, dass ihre Berechnung vorteilhafter sei. Die Experten erachten diese Berechnungsweise der Beschwerdefüh- rerin indessen als nicht korrekt, weil sie nicht berücksichtige, dass es sich um ein Abbruchobjekt handle. Die weitere Verwendung des nicht korrekt berechneten Betrags sei als Folgefehler eingestuft worden. Die Beschwer- deführerin rügt, die Experten hätten nicht aufgezeigt, welches die von ihnen erwartete Berechnung gewesen wäre. Letztlich ist es nicht die Prüfungskommission, der eine Beweislast dafür obliegt, dass ihre Auffassung, ob eine Antwort richtig oder falsch sei, zutrifft, sondern es obliegt der Beschwerdeführerin, den Nachweis zu erbringen, dass ihre Antw ort korrekt und die Bewertung durch die Experten daher rechtsfehlerhaft sei. Die Ausführungen der Experten sind insofern nachvoll- ziehbar, als sie aufgezeigt haben, worin der Fehler der Beschwerdeführerin bestanden habe. Die Beschwerdeführerin hat diese Auf fassung nicht wi- derlegt. Die Bewertung ist daher nicht zu beanstanden. B-2880/2018 Seite 30 8.6 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, dass für fehlende Informati- onen im Thesenblatt Punkte doppelt abgezogen wurden, da sie dafür be- reits im materiellen Teil Punkte verloren habe. Die Experten geben an, dass sie Folgefehler im materiellen Teil berücksichtigt hätten. Das Thesenblatt würde jedoch dazu dienen, die Hauptaussagen festzuhalten, von welchen die Beschwerdeführerin einen wesentlichen Teil nicht erkannt habe. Unter einem Folgefehler versteht man einen Fehler im Resultat, der sich einzig deshalb ergibt, weil an sich korrekt, aber mit einem falschen Zwi- schenresultat weitergerechnet worden ist. Ob die Prüfungsexperten einen derartigen Fehler nur bei der Bewertung der Berechnung des Zwischenre- sultats berücksichtigen, oder auch – beziehungsweise in welchem Aus- mass – bei der Berechnung der weiteren Schritte, hängt davon ab, welche Überlegung oder Berechnung von den Prüfungsexperten als die wesentli- che Prüfungsleistung des zweiten Schritts bewertet wird. Da den Prüfungs- experten diesbezüglich ein relativ weiter Ermessensspielraum zusteht (vgl. E. 8.1 hievor), greift die Rechtsmittelinstanz nur ein, wenn dieser Spielraum rechtsfehlerhaft, d.h. willkürlich oder rechtsungleich genutzt wurd e (vgl. Urteile des B VGer B-2229/2011 vom 13. Februar 2012 E. 6.1 und B-2204/2006 vom 28. März 2007 E. 8.1). Selbst wenn die Mängel im Thesenblatt vorliegend als Folgefehler einge- stuft würden, so wäre angesichts der Darlegung der Experten nicht ersicht- lich, inwiefern sie ihr Ermessen im vorliegenden Fall rechtsfehlerhaft aus- geübt haben sollten. 8.7 Als Zwischenergebnis ist daher davon auszugehen, dass sich die Rü- gen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Bewertung ihrer Diplomarbeit fast alle als unbegründet erweisen. Einzig die Einwände bezüglich der Fra- gestellung von Teil 2 sind möglicherweise begründet, doch ist davon aus- zugehen, dass ein allfälliger diesbezüglicher Verfahrensfehler sich nicht in relevanter Weise auf die Note der Diplomarbeit ausgewirkt hat. 8.8 Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei ein Sachverständigengut- achten über ihre Diplomarbeit einzuholen, sofern ihren übrigen Anträgen beziehungsweise der Bewertung gemäss de r von ihr eingereichten Kurz- beurteilung nicht gefolgt werde. Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist in der Regel davon auszugehen, dass die Examinatoren in der Lage sind, die Bewertung der Prüfungsleistungen objektiv vorzunehmen. Haben sie die B-2880/2018 Seite 31 Gründe dargelegt, welche zu einem ungenügenden Prüfungsresultat ge- führt haben, liegt es am Beschwerdeführer, die Bewertung stichhaltig zu beanstanden und konkrete Anhaltspunkte aufzuzeigen, dass die von den Examinatoren erfolgte Beurteilung der Prüfungsleistungen eindeutig zu streng oder sonst unhaltbar war oder dass offensichtlich zu hohe Anforde- rungen gestellt wurden. Vermögen die Einwände des Beschwerdeführers aber keine erheblichen Zweifel zu wecken, so gilt eine sachgerechte und willkürfreie Benotung als erwiesen und auf eine zusätzliche Beweismass- nahme in Form eines Sachverständigengutachtens ist zu verzichten (vgl. Urteile des BVGer B-8265/2010 vom 23. Oktober 2012 E. 8.8, B-2196/2006 vom 4. Mai 2007 E. 5.5 und B-4385/2008 vom 16. Februar 2009 E. 5.3). Wie dargelegt, ist es der Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht gelungen, in einem für das Ergebnis relevanten Umfang erhebliche Zweifel daran zu wecken, dass die Beurteilung ihrer Diplomarbeit sachgerecht und rechtskonform war. Auf die Einholung e ines Sachverständigengutachtens ist daher zu verzichten. 8.9 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es verstosse gegen die Rechtsgleichheit, dass die Grenzfallregelung ausschliesslich für die übri- gen schriftlichen Prüfungen, aber nicht für das Fach "Diplomarbeit mit Kol- loquium" vorgesehen sei, da keine sachlichen Gründe dafür vorlägen. Die Prüfungskommission äussert sich dahingehend, dass der Beschwer- deführerin ohnehin mindestens 13.25 Punkte für das Bestehen der Prüfung "Diplomarbeit" nötig wären, da das "Kolloquium" nicht automatisch zu einer Aufrundung von einer halben Note geführt hätte. 8.9.1 Grundsätzlich steht es im Ermessen der Prüfungskommission, was sie als Grenzfall definiert und wie sie in derartigen Fällen vorgehen will. Ein genereller Anspruch darauf, dass Punktzahlen knapp unter der für eine ge- nügende Note erforderlichen Grenze aufgerundet werden, besteht nicht (Urteil des BGer 2P .177/2002 vom 7. November 2002 E. 4; BVGE 2010/10 E. 6.2.4; Urteil des BVGer B-2213/2006 vom 2. Juli 2007 E. 8). 8.9.2 Im vorliegenden Fall sah die Grenzfallregelung der Prüfungskommis- sion vor, dass nur bei den schriftlichen Prüfungen "Steuern", "Betriebswirt- schaft" und "Recht" aufgerundet werden konnte. Eine Aufrundung um drei Punkte in einem dieser Fächer war möglich, sofern dies zum Bestehen der B-2880/2018 Seite 32 Diplomprüfung führte. Für das Fach "Diplomarbeit mit Kolloquium" war da- gegen keine derartige Möglichkeit vorgesehen. 8.9.3 Inwiefern die se unterschiedliche Regelung pro Fach gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstossen sollte, ist unerfindlich, da diese Grenz- fallregelung unbestrittenermassen für alle Kandidaten in gleicher Weise galt und angewendet wurde. 8.10 Insgesamt ist die Bewertung der Diplomarbeit der Beschwerdeführe- rin (inklusive Kolloquium) mit der Note 3 daher nicht zu beanstanden. 9. Erstmals im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht rügt die Beschwerdeführerin auch die Bewertung ihrer Prüfungsleistung im Fach "Betriebswirtschaft" und beantragt e ine Erhöhung ihrer Note von 3.5 auf 4. 9.1 Die Beschwerdeführerin rügt zur 2. Teil: "Absorption", Buchstabe C in Aufgabe 1 "Unternehmensverbindung" (S. 4 der Prüfungslösung), sie habe die Beträge betreffend Aktienkapital und Gewinnreserven richtig beziffert und somit die Hälfte der Aufgabe richtig gelöst. Der erste Experte habe vier Punkte vergeben, was der zweite Experte auf zwei Punkte korrigiert habe. Die Vergabe von lediglich 2 der für diese Aufgabe möglichen 6 Punkte er- scheine nicht als angemessen. Die Experten äussern sich zwar formal zur Bewertung dieser Aufgabe, doch ist mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass diese Aus- führungen im Kontext dieser Aufgabe nicht nachvollziehbar sind und die Experten die in Frage stehende Aufgabe mit einer anderen verwechselt haben. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass ausschliesslich die beiden Antworten, für welche sie zwei Punkte erhalten hat, richtig sind. Wie dar- gelegt (vgl. E. 8.1 hievor), kommt den Experten der Prüfungskommission ein erheblicher Ermessenspielraum zu in Bezug auf die relative Gewich- tung der verschiedenen Aufgaben, Überlegungen oder Berechnungen, die zusammen die korrekte und vollständige Lösung einer Antwort darstellen. Ein Rechtsanspruch der Beschwerdeführerin darauf, dass die möglichen 6 Punkte linear auf die vier Teilfragen dieser Aufgabe verteilt werden, be- steht daher nicht. B-2880/2018 Seite 33 9.2 Weiter bemängelt die Beschwerdeführerin, dass sie zwei der korrekten Habenbuchungen in Aufgabe 1 – "Unternehmensverbindung" zu deren Teil 3: "Quasi-Fusion", Buchstabe G (Seite 6 der Prüfungslösung) sowie deren korrekten Beträge genannt habe, weshalb mindestens zwei statt null Punkte zu erteilen seien. Die Prüfungskommission hat sich hierzu nicht vernehmen lassen. Es ist unbestritten, dass keiner der beiden Buchungsätze korrekt war. Wie dargelegt (vgl. E. 8.1 hievor), liegt es im Ermessen der Experten, ob sie für teilweise richtige Antworten einen Teil der möglichen Punkte erteilen wollen oder nicht. Damit erweist sich auch eine Bewertung dieser Teilaufgabe mit null Punkten als nicht zu beanstanden. 9.3 In Bezug auf die zweite Frage der Aufgabe 2.C begründen die Experten ihre Bewertung der Lösung der Beschwerdeführerin damit, dass die Ant- wort falsch sei. Es sei für eine Privatperson nicht sinnvoll, Aktien zu ver- kaufen, da die Gewinnreserven der Besteuerung unterlägen und somit kein steuerbefreiter Kapitalgewinn vorliege. Die Beschwerdeführerin rügt, die erteilte Punktzahl sei nicht angemessen. Sie habe erkannt, dass der Verkauf der Besteuerung unterliege, aber die- sen dennoch für sinnvoll erachtet, da die Verrechnungssteuer zurückgefor- dert werden könne. Eventualiter liege ein Folgefehler vor, da sie aufgrund ihrer unrichtigen Überlegung das Feld "Ja, ist sinnvoll" angekreuzt habe. Wie die Experten nachvollziehbar dargelegt haben, waren die Begründung und das Ergebnis der Beschwerdeführerin nicht korrekt. Inwiefern die Be- schwerdeführerin in dieser Situation einen Rechtsanspruch darauf haben sollte, Teilpunkte dafür zu erhalten, dass sie als Konsequenz ihrer falschen Überlegung die falsche Antwort angekreuzt und begründet hat, ist unerfind- lich. 9.4 Bei Aufgabe 4 .B "Dynamisches Investitionsverfahren" rügt die Be- schwerdeführerin, sie habe die Investitionssumme und den kalkulatori- schen Zins richtig aufgeführt, wofür sie Punkte erhalten sollte. Die Experten legen dar, dass die von der Beschwerdeführerin aufgeführte Investitionssumme falsch sei, da sie das ständige Lager nicht berücksich- tigt und den Barwert der künftigen Cashflows falsch berechnet habe. Da sie indessen bei zwei Berechnungen den gleichen falschen Faktor verwen- det habe, könne dies als Folgefehler gewertet und der Beschwerdeführerin ein Punkt zugestanden werden. B-2880/2018 Seite 34 9.5 Bei der Frage B zugehörig zur Aufgabe 5 "Analyse der Geldflüsse" rügt die Beschwerdeführerin, dass die erteilte Punktzahl nicht angemessen sei, da sie die richtige Antwort ("Zunahme") angekreuzt habe, auch wenn sie den Betrag falsch berechnet habe. Die Experten der Prüfungskommission haben zu dieser Rüge nicht Stel- lung genommen. Wie dargelegt (vgl. E. 8.1 hievor), liegt es im Ermessen der Experten, ob beziehungsweise gegebenenfalls wie viele Punkte sie für nur teilweise rich- tige Antworten erteilen. Es ist unbestritten, dass die Lösung der Beschwer- deführerin nur teilweise korrekt war und dass der wichtigere und schwieri- gere Teil der Aufgabe, die Berechnung der Beteiligungsfinanzierung, falsch war. Dass die Experten ihr für das Ankreuzen der richtigen Lösung nur ei- nen von insgesamt möglichen 5 Punkten erteilt haben, ist daher nicht zu beanstanden. 9.6 Nachdem die Prüfun gskommission der Beschwerdeführerin b ei der Aufgabe 4.B einen zusätzlichen Punkt zuges tanden hat, fehlen ihr noch 5 Punkte zur Note 4 . Damit hat sie zwei Punkte zu wenig , um in den An- wendungsbereich der Grenzfallregelung zu kommen. Die Bewertung der Prüfungsleistung der Beschwerdeführerin i m Fach Betriebswirtschaft mit der Note 3.5 ist daher nicht zu beanstanden. 10. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 11. Entsprechend dem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reg- lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verf ahrens- kosten werden mit Blick auf den Verfahrensaufwand und die Schwierigkeit der Streitsache auf Fr. 1'5 00.– festgesetzt (Art. 63 Abs. 4bis VwVG, Art. 2 Abs. 1 VGKE). 12. Ausgangsgemäss ist der Beschwerdeführerin auch keine Parteientschädi- gung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 und 3 VGKE). B-2880/2018 Seite 35 13. Gemäss Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) können Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen nicht mit Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden, weshalb das vorliegende Urteil endgültig ist. B-2880/2018 Seite 36 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Einschreiben; Beschwerdebeilagen zurück) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Einschreiben; Akten zurück) – die Erstinstanz (Einschreiben; Akten zurück) Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber: Eva Schneeberger Joel Günthardt Versand: 24. März 2020