<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Xecusson"><span><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=29405" width="77"/></span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XArrt-Considrant"><a id="DE_DATE_EXP"><span>Arrêt du 13 décembre 2012 </span></a></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Composition</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="XComposition"><span>M. Eric Kaltenrieder, </span><span>président</span><span>;</span><span> </span><span> M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.</span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Recourante</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>X.________ SA, </span></b><span>à 1********, </span><a id="P_INSERT_REPR"></a></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> <a id="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Administration cantonale des impôts, </span></b><span>à Lausanne</span><span> <a id="P_INSERT_IND"></a><a id="P_INSERT_2IND"></a> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"><span> <a id="P_INSERT_AUTI_X"></a><a id="RU_AUTOTEXT_KLÄGER_X"> </a></span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Objet</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span><span>Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) <span> </span> <span> </span></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 avril 2012 (impôt cantonal et communal - période fiscale 2003 - art. 106 LI)</span></p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"><span> </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants</span></p> <p class="LettreAvec"><span>A.<span> </span></span><span>La société X.________ SA (ci-après: la contribuable ou la recourante), à 1********, a été inscrite au Registre du commerce le 5 décembre 1977. Elle détient des établissements stables dans le canton de Vaud.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>B.<span> </span></span><span>Le 25 juin 2004, la contribuable a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003 à l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM). Une version corrigée a été adressée à cet office le 27 septembre 2004. Selon cette déclaration, le bénéfice déterminant s'élevait à 164'600'350 fr., après déduction d'un report de pertes de 564'612'303 fr., le bénéfice imposable dans le canton de Vaud à 8'773'268 fr., le capital total à 4'731'141'977 fr. et le capital imposable dans le canton de Vaud à 295'548'158 francs. Le rendement des participations s'élevait à 1'087'032'887 fr. et l'amortissement en relation avec les distributions à 275'000'000 fr., soit un rendement brut de 812'032'887 francs. Sur ce montant, la contribuable a imputé des frais d'administration et de financement à concurrence de 25%, soit 203'008'222 fr., portant le rendement net déterminant à 609'024'665 francs.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>C.<span> </span></span><span>Par décision du 18 janvier 2006, l'OIPM a fixé les éléments imposables et le calcul de l'impôt au titre d'impôt cantonal et communal (ICC) comme il suit:</span></p> <p class="Citation"><span>- Bénéfice net après imputation des pertes Fr. 164'600'300</span></p> <p class="Citation"><span>- Bénéfice imposable dans le canton Fr. 8'671'100</span></p> <p class="Citation"><span>- Réduction pour participations 83.518%</span></p> <p class="Citation"><span>- Capital total imposable Fr. 4'731'141'000</span></p> <p class="Citation"><span>- Capital imposable dans le canton Fr. 288'934'000</span></p> <p class="Citation"><span>- Impôt sur le bénéfice net (ICC) Fr. 313'698.35</span></p> <p class="Citation"><span>- Impôt sur le capital (ICC) Fr. 798'322.30</span></p> <p class="LettreAvec"><span>D.<span> </span></span><span>Le 14 février 2006, la contribuable a formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. Elle a contesté le mode de calcul de la réduction pour participations. Selon elle, la réduction d'impôt devrait être de 100% et, partant, l'impôt sur le bénéfice ICC dû nul. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Par décision du 20 avril 2012, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 18 janvier 2006.</span></p> <p class="LettreAvec"><span>E.<span> </span></span><span>Le 11 mai 2012, X.________ SA a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la réduction pour participations pour la période fiscale 2003 soit fixée à 100%.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Dans sa réponse du 17 juillet 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>La recourante a déposé un mémoire complémentaire le 15 août 2012. L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 11 septembre 2012.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le tribunal a statué par voie de circulation.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit</span></p> <p class="Numroavec"><span>1.<span> </span></span><span>Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.</span></p> <p class="Numroavec"><span>2.<span> </span></span><span>Le litige porte sur la détermination de la réduction pour participations en matière d'impôt cantonal et communal.</span></p> <p class="Numroavec"><span>3.<span> </span></span><span>a) Afin d'atténuer les effets de la triple imposition économique, le droit fiscal suisse prévoit un allégement pour les sociétés de capitaux ou les sociétés coopératives qui détiennent des participations dans d'autres sociétés. Cet allégement prend la forme d'une réduction de l'impôt sur le bénéfice normalement dû. Il équivaut ainsi à une exemption indirecte des revenus de participations par opposition à une exemption directe qui exclut les revenus de participations de l'assiette imposable. Le Conseil fédéral avait proposé une exonération directe (assortie de l'absence de déduction des pertes et des amortissements sur participations) dans le cadre de la réforme 1997 de l'imposition des entreprises. Le Parlement a finalement opté pour le maintien de la réduction, soit le système de l'exemption indirecte (Denis Berdoz, <i>in</i> Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad art. 69 LIFD, n<sup>os</sup> 1, 11, 26 et 27).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le régime de la réduction pour participations est applicable en droit fédéral et cantonal (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4<sup>ème</sup> éd., Bâle 2012, p. 273; Denis Berdoz, op. cit., ad art. 69 LIFD, n<sup>o</sup> 3; Anne Widmer, La réduction pour participations, Bâle 2002, p. 24).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>En droit fédéral, la réduction pour participation est réglementée par l'art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Dans sa teneur en vigueur lors de la période fiscale litigieuse, cette disposition prévoyait que lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possédait 20% au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou une participation représentant une valeur vénale d'au moins 2 millions de francs, l'impôt sur le bénéfice était réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net de ces participations et le bénéfice net total. Depuis le 1<sup>er</sup> janvier 2011, les conditions d'octroi ont été assouplies dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II, afin d'encourager l'investissement (Message, FF 2005 4548 et 4596). Dorénavant, il suffit d'une participation d'au moins 10 % (précédemment 20%) au capital-actions ou au capital social d'une autre société ou représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs (précédemment deux millions) pour pouvoir bénéficier de la réduction pour participations. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>En droit cantonal harmonisé, le régime de la réduction pour participations est prévu par l'art. 28 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), qui a une teneur identique à l'art. 69 LIFD. Selon le Message, la réglementation prévue à cette disposition revêtait un double caractère impératif pour les législateurs cantonaux: les cantons qui ne connaissaient pas jusqu'alors les allégements prévus devaient les consentir à l'avenir et les cantons qui en accordaient de plus étendus devaient désormais s'en tenir aux limites fixées par la LHID (Message sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 1, 65, 123, 201). En droit vaudois, c'est l'art. 106 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) qui régit la réduction pour participations. Dans sa teneur en vigueur lors de la période fiscale litigieuse, il disposait que lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possédait 20% au moins du capital-actions ou du capital d'une autre société ou une participation représentant une valeur vénale d'au moins 2 millions de francs, l'impôt sur le bénéfice était réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net de ces participations et le bénéfice net total. La disposition a été modifiée, avec effet au 1<sup>er</sup> janvier 2009, pour tenir compte des assouplissements prévus par la réforme de l'imposition des entreprises II.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>b) En l'espèce, la recourante reproche à l'ACI de n'avoir pas imputé les pertes des exercices antérieurs dans le calcul du <i>"bénéfice net total"</i> au sens des art. 28 LHID et 106 LI.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Les art. 28 LHID et 106 LI ne fournissent aucune indication sur la façon de prendre en compte les pertes des exercices antérieurs dans le calcul du <i>"bénéfice net total"</i>. Les travaux préparatoires n'apportent pas davantage de précision à ce sujet. Une des solutions consiste, comme l'a fait l'ACI, à calculer le rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net avant déduction des pertes des exercices antérieurs. Cette méthode était recommandée par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (la Conférence suisse des impôts – CSI – qui lui a succédé ne préconise toutefois plus cette solution; voir Circulaire CSI n<sup>o</sup> 23 du 21 novembre 2006 p. 6). Elle était également la solution initialement retenue par l'Administration fédérale des contributions. Dans sa Circulaire n°27 du 29 décembre 1995 aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions précisait en effet que le <i>"bénéfice net total"</i> au sens de l'art. 69 LIFD (qui est le pendant au niveau de l'impôt fédéral direct des art. 28 LHID et 106 LI) correspondait au bénéfice net imposable après élimination des résultats obtenus à l'étranger (établissements stables et immeubles servant au placement de capitaux sis à l'étranger), mais avant l'imputation des pertes reportées et avant la prise en charge provisoire des pertes provenant des établissements stables étrangers (Arch. 64, p. 718 ch. 6). L'Administration fédérale des contributions a modifié par la suite sa pratique et recommande désormais aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct d'imputer les pertes des exercices précédents intégralement sur le bénéfice net total. Sa circulaire (Circulaire n<sup>o</sup>9 du 9 juillet 1998 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés [rendements de participations], Arch. 64, p. 156, ch. 2.7) précise en effet que <i>"le bénéfice net total au sens de l'art. 69 LIFD est constitué du bénéfice net imposable</i>". Cette analyse a été confirmée par l'administration fédérale dans sa Circulaire n<sup>o</sup>27 du 17 décembre 2009 (ch. 2.7, p. 8). Le canton de Vaud est apparemment l'un des seuls cantons à n'avoir pas modifié sa pratique à la suite des nouvelles circulaires de l'AFC.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Le Tribunal fédéral ne s'est jamais prononcé sur cette problématique. La plupart des auteurs considèrent pour leur part qu'il faut imputer les pertes des exercices antérieurs dans le calcul du <i>"bénéfice net total"</i>, comme le soutient la recourante (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 69, n<sup>o</sup> 10; Marco Duss/Jürg Altorfer, <i>in</i> Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar DBG, 2<sup>ème</sup> éd., Bâle 2008, ad art. 69, n<sup>o</sup> 14; </span><span>Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauer, <i>in</i> Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar StHG, 2<sup>ème</sup> éd., Bâle 2002, ad art. 28, n<sup>o</sup> 50; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, Zurich 2009, ad art. 69, n<sup>o</sup> 15).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Point n'est besoin toutefois de trancher définitivement la question de savoir si la pratique vaudoise est compatible avec les art. </span><span>28 LHID et 106 LI, dès lors que le recours doit de toute manière être admis pour un autre motif.</span></p> <p class="Numroavec"><span>4.<span> </span></span><span>a) L'art. 70 al. 1 LIFD dispose que le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Les art. 28 al. 1 <i>in fine</i> LHID et 107 al. 1 LI ont une teneur identique.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Il n'est pas toujours aisé de déterminer le montant des frais de financement liés aux seules participations (Xavier Oberson, op. cit., p. 277). C'est pour cette raison que l'Administration fédérale des contributions et une partie de la doctrine recommandent une répartition proportionnelle des frais de financement fondée sur le rapport entre les participations ayant généré un rendement et l'ensemble des actifs (</span><span>Circulaire AFC n<sup>o</sup>9 du 9 juillet 1998 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés [rendements de participations], Arch. 64 145, ch. 2.6.2; </span><span>Circulaire AFC n<sup>o</sup>27 du 17 décembre 2009, ch. 2.6.2, p. 7; ég. </span>Denis Berdoz, op. cit., ad art. 70, n<sup>o</sup> 90; Marco Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, thèse, Zurich, 2000, p. 139).</p> <p class="Numroetlettresans"><span>Pour les compagnies d'assurances, la Conférence suisse des impôts préconisait à l'époque une déduction forfaitaire de 25% sur le rendement brut des participations pour les frais de financement et d'administration (Circulaire CSI n<sup>o</sup> 23 du 17 décembre 2003). Elle a abandonné cette pratique dès 2005 (Circulaire CSI n<sup>o</sup> 23 du 21 novembre 2006). Dans son mémoire de réponse, l'ACI a exposé que le forfait de 25% <i>"avait été institué, d'un commun accord avec les représentants des compagnies d'assurances, afin de garantir un impôt minimal, à une époque où l'activité d'assurance était déficitaire"</i>.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>b) En l'espèce, dans sa déclaration d'impôt, la recourante a appliqué le forfait de 25% recommandé par la CSI pour la détermination de ses frais de financement et d'administration. Dans son recours, elle fait toutefois valoir des frais de financement et d'administration effectifs inférieurs à ce forfait. Contrairement à ce que semble soutenir l'ACI dans ses déterminations complémentaires, la recourante est en droit, tant que la décision de taxation n'est pas entrée en force, de ne plus s'en tenir au forfait de 25% et de revendiquer les frais effectifs. En outre, le fait qu'elle n'ait pas soulevé ce moyen dans la cadre de sa réclamation n'est pas déterminant. En effet, en procédure administrative, les principes de l'application du droit d'office (art. 41 LPA-VD) et de la maxime d'office (art. 89 LPA-VD) imposent à l'autorité de recours de tenir compte des nouveaux moyens soulevés par les parties (arrêts AC.2009.0086 du 29 août 2010 et AC.2009.0134 du 30 juin 2010).</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Il ressort de son mémoire complémentaire que la recourante invoque en définitive des frais de financement de 13'578'785 fr. et des frais d'administration de 40'601'644 francs. Elle parvient à un rendement net déterminant de 757'852'458 fr., soit un montant supérieur au bénéfice de l'exercice avant report des pertes qui se monte à 736'186'864 francs. La réduction pour participations serait ainsi de 100%. Le calcul de la recourante est le suivant (voir mémoire complémentaire, p. 3):</span></p> <p class="Citation"><span>Rendement brut des participations Fr. 1'087'032'887</span></p> <p class="Citation"><span>Amortissement en relation avec des distributions Fr. -275'000'000</span></p> <p class="Citation"><span>Rendement brut Fr. 812'032'887</span></p> <p class="Citation"><span>Frais d'administration: 5% de Fr. 812'032'887 Fr. - 40'601'644</span></p> <p class="Citation"><span>Frais de financement: 35,678% de Fr. 38'059'266 Fr. -13'578'785</span></p> <p class="Citation"><span>Rendement net déterminant Fr. 757'852'458</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>L'ACI ne conteste pas les frais d'administration retenus, qui correspondent au 5% du rendement brut comme le prescrit l'art. 107 LI. Elle considère en revanche que les frais de financement invoqués ne sont pas prouvés. Elle invoque en particulier <i>"l'opacité et la complexité des comptes consolidés"</i>.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Dans son mémoire complémentaire, la recourante a expliqué que les chiffres sur lesquels elle avait fondé son calcul ressortaient du chapitre <i>"Statutarische Jahresrechnung "Winterhur" Schweizerische Versicherungsgesellschaft" </i>du rapport annuel 2003 de la Winterthur Group (p. 67 ss). Y figurent en effet le montant total des actifs de 15'582'090'000 fr. (<i>"Bilanzsumme"</i>, p. 69), le montant total des participations de 5'541'653'000 fr. (<i>"Beteiligungen"</i>, p. 69), ainsi que le montant total des frais de financement de 38'059'000 fr. (<i>"Übriger Zinsaufwand"</i>, p. 68). </span><span>Contrairement à ce que prévoit la Circulaire AFC, la recourante s'est toutefois basée sur le montant total des participations et non sur le montant des seules participations ayant généré des rendements pour calculer le taux de 35,678%. Point n'est besoin toutefois de recalculer ce taux. En effet, si l'on prend en compte, dans la détermination des frais de financement, le montant des seules participations ayant généré des rendements, on aboutit, <i>de facto</i>, à un rendement net déterminant supérieur (la part des frais de financement à déduire se réduisant). Ainsi, que l'on se fonde sur montant total des participations ou sur le montant des seules participations ayant généré des rendements, on parvient dans tous les cas à une réduction pour participations supérieure à 100%.</span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>La réduction pour participations au sens de l'art. 106 LI doit ainsi être arrêtée à 100%.</span></p> <p class="Numroavec"><span>5.<span> </span></span><span>Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée. La cause est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation en tenant compte d'une réduction pour participations de 100%. </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>Vu l'issue du litige, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 49 LPA-VD). </span></p> <p class="Numroetlettresans"><span>La recourante, qui n'a pas procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LPA-VD).</span></p> <b><span><br/> </span></b> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span> </span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>I.<span> </span></span><span>Le recours est admis.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>II.<span> </span></span><span>La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 avril 2012 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.</span></p> <p class="RetraitDispositif"><span>III.<span> </span></span><span>L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 13 décembre 2012</span></p> <p class="CitationLisible"><span> </span></p> <p class="CitationLisible"><span> </span></p> <p class="CitationLisible"><span> </span></p> <p class="CitationLisible"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span>Le président: Le greffier: <br/> <br/> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</span></p> <p class="Voiederecours"><span>Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. </span><span>Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</span></p> </div></body></html>