JAAC 67.137 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 2003 in Sachen X AG, Y AG und Z AG [SRK 2002-053, SRK 2002-054 und SRK 2002-054]). Impôt sur les maisons de jeu. Compétence de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC). Assujettissement des maisons de jeu à concession provisoire («Kursaals au sens de l’ancien droit»). Déclaration fiscale. Calcul de l’impôt (produit brut des jeux, jackpot). Interprétation des dispositions transitoires. Art. 7 al. 1 PA. Art. 40 al. 2, art. 41, art. 54 et art. 61 LMJ. Art. 80, art. 121 et art. 131 OLMJ. - La CRC examine sa compétence d’office. Dans le domaine du droit des maisons de jeu, la protection juridique est répartie entre deux commissions de recours différentes (art. 121 OLMJ), ce qui repose sur des raisons objectives et ne dépasse pas la compétence accordée au Conseil fédéral (consid. 2). - Les maisons de jeu ont l’obligation de fournir à la fin de chaque période fiscale une «déclaration fiscale» relative aux produits bruts des jeux réalisés durant cette période. Même si le montant qui s’y trouve est repris dans la décision de taxation, les maisons de jeu peuvent néanmoins attaquer cette dernière (consid. 4). - Sens, but et portée de la disposition transitoire de l’art. 61 LMJ (interprétation). Assujettissement des Kursaals au sens de l’ancien droit (consid. 5a). - Le Conseil fédéral n’a pas outrepassé le cadre de la compétence qui lui a été octroyée par la loi en fixant le taux de l’impôt sur les maisons de jeu pour les maisons de jeu au bénéfice d’une concession B (consid. 5b). - L’impôt sur les maisons de jeu vise le produit brut des jeux, à savoir la différence entre les mises et les gains versés. Lorsqu’un jackpot ne part pas de zéro, mais d’un montant (de départ) prédéterminé («base 1value»), que la maison de jeu met à disposition, il ne faut pas inclure ce montant dans le calcul du produit brut des jeux. Ne peut être considéré comme mise que ce que la maison de jeu reçoit de l’extérieur, c’est-à-dire d’un autre sujet juridique (consid. 6b). Spielbankenabgabe. Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Abgabepflicht der provisorisch / übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken («altrechtliche Kursäle»). Abgabeerklärung. Berechnung der Abgabe (Bruttospielertrag, Jackpot). Auslegung der Übergangsregelungen. Art. 7 Abs. 1 VwVG. Art. 40 Abs. 2, Art. 41, Art. 54 und Art. 61 SBG. Art. 80, Art. 121 und Art. 131 VSBG. - Die SRK prüft ihre Zuständigkeit von Amtes wegen. Im Bereich des Spielbankenrechts ist der Rechtsschutz auf zwei verschiedene Rekurskommissionen aufgeteilt (Art. 121 VSBG), was sachlich begründbar ist und innerhalb der dem Bundesrat zugewiesenen Kompetenz liegt (E. 2). - Die Spielbanken haben die Verpflichtung, per Ende jeder Abgabeperiode eine «Abgabeerklärung» über die in dieser Periode erzielten Bruttospielerträge einzureichen. Auch wenn diese Art Steuererklärung im Betrag mit der Veranlagungsverfügung übereinstimmt, ist es den Spielbanken nicht verwehrt, letztere anzufechten (E. 4). - Sinn, Zweck und Tragweite der Übergangsregelung in Art. 61 SBG (Auslegung). Unterstellung der altrechtlichen Kursäle unter die Abgabepflicht (E. 5a). - Bei der Festsetzung des Tarifs der Spielbankenabgabe für Spielbanken mit der Konzession B hat der Bundesrat den Rahmen der ihm gesetzlich eingeräumten Kompetenz nicht überschritten (E. 5b). - Der Spielbankenabgabe unterliegt der Bruttospielertrag als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen. Wenn ein Jackpot nicht bei Null sondern von einem vorbestimmten (Anfangs-)Betrag («Base Value») aus startet, den die Spielbank zur Verfügung stellt, so ist dieser Betrag nicht in die Berechnung des Bruttospielertrages einzubeziehen. Als Spieleinsatz kann nur gelten, was die Spielbank von aussen, das heisst von einem anderen Rechtssubjekt erhält (E. 6b). Imposta sulle case da gioco. Competenza della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC). Assoggettamento delle case da gioco che dispongono di una concessione provvisoria («Kursaal ai sensi del diritto previgente»). Dichiarazione fiscale. Calcolo dell’imposta (prodotto lordo dei giochi). Interpretazione delle disposizioni transitorie. 2Art. 7 cpv. 1 PA. Art. 40 cpv. 2, art. 41, art. 54 e art. 61 LCG. Art. 80, art. 121 e art. 131 OCG. - La CRC esamina la propria competenza d’ufficio. Nell’ambito del diritto delle case da gioco, la protezione giuridica è ripartita fra due commissioni di ricorso differenti (art. 121 OCG), ciò che si basa su motivi oggettivi e con tale soluzione il Consiglio federale non ha superato la competenza attribuitagli (consid. 2). - Le case da gioco hanno l’obbligo di fornire alla fine di ogni periodo fiscale una «dichiarazione fiscale» relativa ai prodotti lordi dei giochi realizzati durante tale periodo. Anche se l’importo che vi figura è ripreso nella decisione di tassazione, le case da gioco possono comunque impugnare tale decisione (consid. 4). - Senso, scopo e portata della disposizione transitoria dell’art. 61 LCG (interpretazione). Assoggettamento dei Kursaal ai sensi del diritto previgente (consid. 5a). - Fissando il tasso d’imposta sulle case da gioco al beneficio di una concessione B, il Consiglio federale non ha superato il quadro della competenza che gli è stato concesso dalla legge (consid. 5b). - L’imposta sulle case da gioco concerne il prodotto lordo dei giochi, cioé la differenza tra le puntate e le vincite versate. Quando un jackpot non parte da zero, ma da un importo (di partenza) predeterminato («base value») messo a disposizione dalla casa da gioco, questo importo non deve essere incluso nel calcolo del prodotto lordo dei giochi. Può essere considerato come puntata solo quello che la casa da gioco riceve dall’esterno, cioé da un altro soggetto giuridico (consid. 6b). Zusammenfassung des Sachverhalts: A. Aufgrund von Art. 61 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Glücksspiele und Spielbanken vom 18. Dezember 1998 (Spielbankengesetz [SBG], SR 935.52) haben die X AG, die Y AG und die Z AG ex lege eine übergangsrechtliche Konzession zum Weiterbetrieb des bisherigen Spielangebotes erhalten. Dies zumal sie beim Inkrafttreten des SBG am 1. April 2000 über eine ordentliche, vom Bundesrat genehmigte kantonale Boulespielbewilligung verfügten. B. Je mit Schreiben vom 14. März 2002 liess die Eidgenössische Spielbankenkommission (ESBK) der X AG, der Y AG (bzw. deren Rechtsvorgängerin), sowie der Z AG eine Veranlagungsverfügung betreffend die Spielbankenabgabe für das Jahr 2001 zukommen. Diese belief sich auf Fr. 8’081’373.55 (X AG) bzw. Fr. 487’716.65 (Y AG) bzw. Fr. 3’962’126.45 (Z AG). C. Die X AG, die Y AG und die Z AG erheben gegen die ihnen eröffneten Verfügungen vom 14. März 2002 je mit (separater) Eingabe vom 29. April 2002 Beschwerde bei der in den Verfügungen als Rechtsmittelbehörde angegebenen Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie stellen je den Hauptantrag, die Verfügungen der ESBK seien vollumfänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie für das Kalenderjahr 2001 keine Spielbankenabgabe schulden. Im Sinne eines Eventualantrags verlangen 3sie, die für die Abgabeperiode 2001 zu entrichtende Spielbankenabgabe sei auf Fr. 8’032’484.70 (Beschwerdeführerin 1) bzw. Fr. 476’406.65 (Beschwerdeführerin 2) bzw. Fr. 3’924’590.70 (Beschwerdeführerin 3) festzusetzen. Die Kosten der Beschwerdeverfahren seien auf die Staatskasse zu nehmen bzw. der ESBK aufzuerlegen; den Beschwerdeführerinnen sei eine angemessene Entschädigung zuzusprechen. Die ESBK schliesst in ihren Vernehmlassungen vom 12. Juli 2002 auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf eingetreten werden könne. Das ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Bundesamt für Justiz beschränkt sich in seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2002 zu den drei Beschwerden auf Bemerkungen zum Hauptantrag der Beschwerdeführerinnen, den es für unbegründet hält. D. Mit Schreiben vom 8. November 2002 liess die ESBK der Y AG (Beschwerdeführerin 2) eine (weitere) Veranlagungsverfügung betreffend die Spielbankenabgabe für das Jahr 2002 (Periode vom 1. Januar bis zum 30. September 2002) zukommen, ausmachend Fr. 347’997.30. Gegen diese Verfügung erhob die Beschwerdeführerin 2 mit Eingabe vom 11. Dezember 2002 Beschwerde bei der SRK. Mit Entscheid vom 4. Februar 2003 trat die SRK auf die Beschwerde nicht ein, nachdem der verlangte Kostenvorschuss binnen der angesetzten Frist nicht geleistet worden war (SRK 2002-156). Aus den Erwägungen: 1. (Formelles) 2. Die Beschwerdeführerinnen erheben vorweg gewisse Zweifel an der sachlichen Zuständigkeit der SRK mit Bezug auf die Behandlung der Beschwerden. Sie bezeichnen die Kompetenz des Bundesrates, die Zuständigkeit für die Behandlung von Beschwerden gegen Verfügungen der ESBK im Zusammenhang mit der Veranlagung und Erhebung der Spielbankenabgabe der SRK zuzuweisen, als zweifelhaft. Sie stellen entsprechend den Formalantrag, die SRK habe ihre Zuständigkeit im vorliegenden Verfahren zu prüfen und darüber zu entscheiden. Soweit sich ergeben sollte, dass für die Behandlung der Sache die Eidgenössische Rekurskommission für Spielbanken zuständig sei, habe sie die Beschwerden an jene Rekurskommission zu überweisen. a. Die SRK prüft ihre Zuständigkeit von Amtes wegen (Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). Auch für alle übrigen Fragen verfahrens- oder materiellrechtlicher Art gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Dieses Prinzip hat zur Folge, dass die SRK als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). b. Art. 54 SBG hält fest, dass gegen Verfügungen der Kommission (gemeint der ESBK) bei der für Spielbanken zuständigen Rekurskommission Beschwerde erhoben werden kann. In der Botschaft des Bundesrates vom 26. Februar 1997 zum Spielbankengesetz wird diesbezüglich erwähnt, der Rechtsschutz sei dadurch gewährleistet, dass gegen Verfügungen der Kommission bei der für Spielbanken zuständigen Rekurskommission Beschwerde erhoben werden könne. Es sei vorderhand nicht beabsichtigt, eine spezielle Rekurskommission für Spielbanken zu schaffen, sondern die 4Behandlung der Rekurse einer bereits bestehenden Rekurskommission zu übertragen (BBl 1997 III 189). Art. 58 SBG ermächtigt den Bundesrat zum Erlass der Ausführungsbestimmungen. Davon hat der Bundesrat in der Verordnung über Glücksspiele und Spielbanken vom 23. Februar 2000 (Spielbankenverordnung [VSBG], SR 935.521) Gebrauch gemacht. In Art. 121 VSBG wird das Beschwerdeverfahren in dem Sinn geregelt, als gemäss Abs. 1 gegen Verfügungen der Kommission Beschwerde bei der zuständigen Rekurskommission des Departementes und gemäss Abs. 2 gegen Verfügungen der Kommission im Zusammenhang mit der Veranlagung und Erhebung der Spielbankenabgabe Beschwerde bei der SRK geführt werden kann. c. Mit der in Art. 121 VSBG vorgenommenen Aufteilung der sachlichen Kompetenz im Bereich des Rechtsschutzes gegen Verfügungen der ESBK auf zwei Rekurskommissionen hat der Bundesrat den Rahmen der ihm in Art. 54 SBG zugewiesenen Kompetenz entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen nicht überschritten. Als fraglich bzw. problematisch wurde in der Literatur bezeichnet, wenn Zuständigkeiten von Verwaltungsgerichten bzw. Rekurskommissionen nicht in einem Gesetz, sondern erst auf Verordnungsstufe begründet werden. Dies aus der Überlegung heraus, die Erteilung der Zuständigkeit und damit die Verfügungsbefugnis darüber sollte aus Gründen der richterlichen Unabhängigkeit der Rekurskommissionen nicht in der Kompetenz der Exekutive bleiben bzw. die Zuständigkeit von dieser abhängen und inhaltlich bestimmt werden ( Peter Uebersax, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 7 f. Rz. 1.3.3; Rainer J. Schweizer, Die erstinstanzliche Verwaltungsgerichtsbarkeit des Bundes durch Rekurs- und Schiedskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 80). Ist wie vorliegend aber in einem Gesetz festgehalten, dass verwaltungsinterne Verfügungen mit Beschwerde bei der zuständigen Rekurskommission angefochten werden können, ergeben sich keine Bedenken mit Bezug auf die Gewaltenteilung bzw. die richterliche Unabhängigkeit. Wenn der Bundesrat in seiner Ausführungsverordnung in Art. 121 VSBG nun zwei verschiedene statt eine einzige Rekurskommission als Beschwerdeinstanz gegenüber Verfügungen der ESBK bezeichnet, so entspricht dies zwar nicht genau dem Wortlaut von Art. 54 SBG, wo von der für Spielbanken zuständigen Rekurskommission die Rede ist. Der Bundesrat überschreitet deswegen freilich die ihm zugewiesene Kompetenz nicht, sondern passt lediglich den schon im Gesetz bestimmten Rechtsschutz den konkreten praktischen Gegebenheiten an. Es lässt sich sachlich begründen, für Verfügungen der ESBK im Zusammenhang mit der Veranlagung und Erhebung der Spielbankenabgabe angesichts deren fiskalischen Charakters die SRK und nicht die Rekurskommission für Spielbanken als zuständige Rekurskommission zu bezeichnen. In der Regel werden den Rekurskommissionen ja gerade Streitigkeiten wirtschaftlicher oder technischer Natur zugewiesen, deren Entscheidung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht Spezialkenntnisse erfordert (vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 284 Rz. 801). 5Die SRK ist mithin zur Behandlung der vorliegenden Beschwerden, die sich gegen Veranlagungsverfügungen der ESBK richten, zuständig. Da die SRK mit Bezug auf ihre Zuständigkeit keine Zweifel hatte, konnte von einem vorgängigen Meinungsaustausch (Art. 8 Abs. 2 VwVG) mit der Rekurskommission für Spielbanken abgesehen werden. Die SRK hat ihre Zuständigkeit nicht in einem selbständig anfechtbaren Zwischenentscheid festzuhalten, nachdem sich die Beschwerdeführerinnen in Ziff. 22 ihrer Beschwerden ausdrücklich damit einverstanden erklärt haben, dass die SRK das Verfahren erledigt, sofern sich die Kompetenzregelung von Art. 121 Abs. 2 VSBG als zutreffend erweist. 3. (Formelles) 4. Bei der materiellen Beurteilung der Beschwerden ist vorab auf die von den Beschwerdeführerinnen gegen das Veranlagungsverfahren erhobenen Einwände einzugehen. Es wird geltend gemacht, auf das Ende der Abgabeperiode 2001 hätten die Beschwerdeführerinnen von der ESBK eine Abgabeerklärung im Sinne von Art. 84 Abs. 3 VSBG erhalten und diese alsdann einreichen sollen. Den Beschwerdeführerinnen sei indes keine amtliche Abgabeerklärung zugestellt worden und die ESBK habe offensichtlich auf die Einreichung einer solchen, die ganze Abgabeperiode umfassende Deklaration verzichtet und sich bei der Festsetzung der geschuldeten Spielbankenabgabe auf die Faktoren in den drei eingereichten Quartalsdeklarationen abgestützt. Die angefochtenen Veranlagungsverfügungen enthielten keinen Hinweis auf die Grundlagen, aus welchen die Faktoren (Bruttospielertrag der Periode) ermittelt worden seien, und sie seien auch nicht begründet. Gemäss Art. 84 Abs. 3 VSBG haben die Spielbanken per Ende der Abgabeperiode eine Abgabeerklärung über die in dieser Periode erzielten Bruttospielerträge einzureichen. Wie die ESBK in ihren Vernehmlassungen ausführt, ist dabei das Wort Abgabeerklärung nicht ganz zutreffend, da die Erklärung nach dem Wortlaut dieser Bestimmung nicht die Abgabe an sich betrifft, sondern die erzielten Bruttospielerträge, die der Abgabe unterstehen. Dieser Abgabeerklärung kommt keine andere Funktion zu als einer Steuererklärung bei den direkten Steuern. Der französische Text spricht in Art. 84 Abs. 3 VSBG denn auch bezeichnenderweise von «déclaration fiscale». Aus den von der ESBK eingereichten Unterlagen geht hervor, dass die Beschwerdeführerinnen - nebst den drei Quartalsdeklarationen - je eine unterzeichnete Jahresabrechnung für die Periode 1. Januar bis 31. Dezember 2001 eingereicht haben. Der darin von den Beschwerdeführerinnen genannte Bruttospielertrag entspricht demjenigen in den angefochtenen Veranlagungsverfügungen. Die sich daraus ergebende Spielbankenabgabe ist lediglich das (rechnerische) Ergebnis der Anwendung von Art. 80 in Verbindung mit Art. 131 Abs. 1 VSBG. Da der Bruttospielertrag der Veranlagungsverfügungen sich mit jenem in den Abgabeerklärungen der Beschwerdeführerinnen deckt, war insofern keine spezielle Begründung oder Erläuterung der angefochtenen Verfügungen erforderlich. Dies heisst freilich entgegen der Ansicht der ESBK nicht, dass die Beschwerden deswegen mangels Beschwerdegrund abzuweisen sind, soweit auf sie einzutreten ist. Die Übereinstimmung der Faktoren in der Veranlagungsverfügung und in den Abgabeerklärungen bzw. Quartalsdeklarationen hindert die Beschwerdeführerinnen vielmehr keineswegs daran, die Veranlagungsverfügungen anzufechten. In diesem 6Sinne können die Beschwerdeführerinnen selbstverständlich im Rahmen der vorliegenden Beschwerdeverfahren auch die Abgabepflicht als solche bestreiten. Ihre Einwände gegen die subjektive Abgabepflicht (Hauptantrag) sowie gegebenenfalls auch jene bezüglich der objektiven Abgabepflicht (Ausschluss des «Base Value» vom Abzug von der Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe gemäss Eventualantrag) sind im Folgenden daher durch die SRK zu prüfen. Auch der Umstand, dass die Beschwerdeführerinnen offenbar die Verfügungen über die Spielbankenabgabe für die Periode vom 1. April bis zum 31. Dezember 2000 (die erste Abgabeperiode) nicht angefochten haben, schliesst das Recht nicht aus, in den Folgeperioden die entsprechenden Verfügungen anzufechten und die Fragen betreffend der subjektiven oder objektiven Abgabepflicht einer gerichtlichen Überprüfung unterziehen zu lassen. 5.a. Mit ihrem Hauptantrag bestreiten die Beschwerdeführerinnen ihre subjektive Abgabepflicht. Sie weisen auf die Entstehungsgeschichte der Übergangsordnung gemäss SBG hin und machen geltend, der Gesetzgeber habe in Art. 61 SBG einen eigenständigen, von den Konzessionen A und B deutlich unterschiedlichen Konzessionstypus geschaffen, der nur auf einige, im Gesetz bestimmte Betriebe Anwendung finde und nur für eine beschränkte, verhältnismässig kurze Dauer erhalten bleibe. Mit der Übergangsordnung, die sowohl Art. 60 (altrechtliche Geschicklichkeitsspielautomaten) wie Art. 61 SBG (übergangsrechtliche Konzessionen an Spielbanken) umfasse, und die erst im Rahmen der parlamentarischen Beratung Eingang ins SBG gefunden habe, habe man einen geordneten Übergang vom alten zum neuen Recht gewährleisten und den betroffenen Betrieben ermöglichen wollen, sich auf die neue Situation einzustellen. Bezüglich der Übergangsordnung seien keine Finanzierungsziele erwähnt worden, noch könnten solche im Vordergrund stehen. Wäre dies der Fall gewesen, so hätten Art. 60 und 61 SBG nicht erlassen werden dürfen und hätte das Konzessionierungsverfahren vor dem Inkrafttreten des SBG durchgeführt werden müssen. In Art. 40 Abs. 2 SBG (recte: Art. 41 Abs. 2 SBG) werde dem Bundesrat die Kompetenz übertragen, für beide Kategorien von Spielbanken unterschiedliche Abgabesätze festzulegen und diese progressiv auszugestalten. Das SBG sehe in den Bestimmungen zum Tarif der Spielbankenabgabe so nur zwei (nämlich für Träger der Konzessionen A und B) und nicht drei Kategorien von Spielbanken bzw. Konzessionen vor. Dem Bundesrat sei keine Kompetenz erteilt worden, einen dritten Tarif für übergangsrechtlich konzessionierte Spielbanken (altrechtliche Kursäle) vorzusehen. aa. Art. 61 SBG hat folgenden Wortlaut: «Übergangsrechtliche Konzessionen 1Die Kursäle, welche über eine ordentliche, vom Bundesrat genehmigte kantonale Boulespielbewilligung verfügen, erhalten mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes eine provisorische Konzession B zur Weiterführung ihres bisherigen Spielangebotes. Aus einer solchen Konzession können keinerlei wohlerworbene Rechte abgeleitet werden. 2Die Kursäle nach Abs. 1, welche ihren Betrieb weiterführen möchten, haben innert einem Jahr nach Inkrafttreten dieses Gesetzes das Gesuch um Erteilung einer ordentlichen B-Konzession zu stellen. Ihre provisorische Konzession gilt bis zum behördlichen Entscheid über ihr Gesuch. 73Die Kursäle gemäss Abs. 1, welche kein Gesuch für die Erteilung einer B-Konzession stellen, können ihre provisorische B-Konzession längstens ein Jahr nach Inkrafttreten dieses Gesetzes behalten.» bb. Die Auslegung von Art. 61 SBG folgt den allgemeinen Grundsätzen: Ausgangspunkt bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben ( BGE 128 V 24 E. 3a, mit Hinweisen, BGE 125 III 403 E. 2a, mit Hinweisen). Eine historisch orientierte Auslegung ist für sich allein nicht entscheidend. Anderseits vermag aber nur sie die Regelungsabsicht des Gesetzgebers aufzuzeigen, welche wiederum zusammen mit den zu ihrer Verfolgung getroffenen Wertentscheidungen verbindliche Richtschnur des Richters und der Richterin bleibt, auch wenn sie das Gesetz mittels teleologischer Auslegung oder Rechtsfortbildung veränderten Umständen anpassen oder es ergänzen ( BGE 128 V 112 E. 4b/aa, mit Hinweisen). Stellt der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber durch die Änderung einer Regelung fest, dass das Bedürfnis nach einer Neuordnung besteht, so liegt es grundsätzlich im öffentlichen Interesse, diese Änderung aufgrund des Legalitätsprinzips ohne Verzug in Kraft zu setzen, wenn keine besonderen Gründe dagegen sprechen. Gegebenenfalls kann es verfassungsrechtlich jedoch geboten sein, eine Übergangsregelung zu erlassen. Das Bundesgericht hat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Notwendigkeit und die Ausgestaltung von Übergangsbestimmungen in erster Linie nach den Grundsätzen der rechtsgleichen Behandlung und des Willkürverbots sowie unter Berücksichtigung des Verhältnismässigkeitsprinzips und des Vertrauensschutzes (vgl. dazu Christoph Rohner, St. Galler Kommentar zu Art. 9 BV , Rz. 61 f.) beurteilt und im Übrigen die Ausgestaltung einer angemessenen Übergangsregelung dem Gesetzgeber anheimgestellt, dem hierbei ein weiter Spielraum des Ermessens zusteht ( BGE 106 Ia 260 E. 4b). Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts ermöglichen oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem Recht mildern. Sie trägt allfälligen Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung, dass sie gewisse Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf andere Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt ( BGE 123 II 395 E. 9, BGE 123 II 446 E. 9). cc. Das SBG ist am 1. April 2000 in Kraft getreten. Auf den gleichen Zeitpunkt erfolgte auch das Inkrafttreten der neuen Bestimmung von Art. 106 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV , SR 101; Glücksspiele; vgl. Art. 196 Ziff. 8 Abs. 1 BV). Den Angaben in den Vernehmlassungen der ESBK zufolge standen am 1. April 2000 insgesamt 824 Kursäle mit einer ordentlichen vom Bundesrat genehmigten kantonalen Boulespielbewilligung in Betrieb. Damit diese Betriebe auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens des SBG nicht ihre Türen (vorübergehend) schliessen mussten, räumte ihnen der Gesetzgeber mit der Übergangsbestimmung von Art. 61 Abs. 1 SBG ex lege eine provisorische Konzession B zur Weiterführung ihres bisherigen Spielangebotes ein. Insofern ist der Wortlaut klar und gibt ohne weiteres den wahren Sinn der Bestimmung wieder. dd. Mit Bezug auf die Frage der Erhebung einer Spielbankenabgabe von diesen übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken lässt sich dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 61 SBG dagegen nichts Schlüssiges entnehmen. Es ist daher insoweit auf die üblichen Methoden der Gesetzesauslegung zurückzugreifen. Die Botschaft des Bundesrates vom 26. Februar 1997 zum SBG (BBl 1997 III 145 ff.) sah keine explizite Übergangsregelung für diese Kursäle vor. Die Bestimmung von Art. 61 SBG geht auf einen Vorschlag zurück, der im Rahmen der Beratungen durch die Rechtskommission des Ständerates eingebracht wurde (Art. 61 bis SBG, der inhaltlich dem heutigen Art. 61 SBG entspricht) und vom Berichterstatter der Kommission (Ständerat Küchler) wie folgt kommentiert wurde: «Nachdem die Kommission feststellen musste, dass bei den Kursälen grosse Ängste bestanden, mit dem Inkrafttreten des Gesetzes die Betriebe nicht mehr weiterführen zu können, versuchte sie, eine ausführliche Bestimmung ins Gesetz aufzunehmen. Diese Lösung erlaubt nun, dass alle bisher vom Bundesrat genehmigten Kursäle mit Inkrafttreten dieses Erlasses von Gesetzes wegen, also ex lege, vorläufig eine provisorische Konzession B erhalten und somit den Betrieb weiterführen können. Sie dauert bis zum definitiven behördlichen Entscheid über das Gesuch. Gleichzeitig wird auch die Arbeitslast der Konzessionsbehörde besser verteilt, weil diese nicht innerhalb eines Jahres alle Konzessionsgesuche behandeln muss. Bisherige und neue Kursäle werden ab sofort steuerlich gleichgestellt. Es entsteht dadurch auch keine Wettbewerbsverzerrung; insgesamt also eine ausgewogene Lösung in rechtlicher, zeitlicher und praktischer Sicht (Amt. Bull. SR 1997 1328).» Im Ständerat wurde die Bestimmung diskussionslos angenommen. Im Nationalrat bzw. im Differenzbereinigungsverfahren zwischen den Räten kam es alsdann zu verschiedenen Änderungsanträgen und ausführlichen Beratungen bezüglich der Übergangsbestimmungen. Im Vordergrund stand dabei freilich die andere Übergangsbestimmung, nämlich Art. 60 SBG mit der Möglichkeit zum Betrieb von Automatencasinos nach kantonalem Recht. Letztlich blieben aber die beiden Bestimmungen so bestehen, wie sie der Ständerat beschlossen hatte. Immerhin geht aus einigen Voten klar hervor, dass der Wille des Gesetzgebers dahin ging, die mit provisorischen Konzessionen im Sinne von Art. 61 SBG versehenen Kursäle steuerlich dem SBG zu unterstellen. So äusserte sich der Berichterstatter (Nationalrat Lauper) unter anderem wie folgt: «En clair, cela signifie que les kursaals qui ont été exploités légalement jusqu’ici - ils sont au nombre de 24 - peuvent continuer leur exploitation, mais seront soumis à la nouvelle loi, notamment en ce qui concerne l’imposition, dès l’entrée en vigueur de celle-ci - ceci en relation avec l’art. 61 bis introduit par le Conseil des Etats (Amt. Bull. NR 1998 1946).» 9Nebst den Gesetzesmaterialien ergibt sich auch aus dem Bericht der ständerätlichen Kommission für Rechtsfragen vom 1. März 2001 zur parlamentarischen Initiative Lombardi (Revision von Art. 61 SBG), dass der Gesetzgeber die Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B bewusst dem neuen Recht und damit auch der eidgenössischen Spielbankenabgabe unterstellt hat. So wird in diesem Bericht ausgeführt, es treffe zu, dass diese Gesetzesrevision für eine begrenzte Zeit eine Ungleichbehandlung zwischen den Automatencasinos Mendrisio und Herisau einerseits und den benachbarten Kursälen andererseits bewirkt, da diese den Bedingungen und Auflagen des Bundesrechts unterstellt sind (BBl 2001 5824). Dass Finanzierungsziele bei der Übergangsordnung (Art. 60 und 61 SBG) im Gesetz nicht ausdrücklich festgehalten werden, vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern, zumal ohne weiteres auch bei den Übergangsbestimmungen auf den allgemeinen Zweckartikel des Gesetzes, mithin auch auf Art. 2 Abs. 2 SBG, zurückgegriffen werden kann. Die Abgabepflicht der übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken (altrechtliche Kursäle) lässt sich mithin unmittelbar auf Art. 61 SBG abstützen. Dem steht entgegen der Meinung der Beschwerdeführerinnen auch Art. 41 SBG nicht entgegen, wonach der Bundesrat für beide Kategorien von Spielbanken (gemeint wohl Träger von Konzessionen A und B) unterschiedliche Abgabesätze festlegen und diese progressiv (aus)gestalten kann. b. Weiter bringen die Beschwerdeführerinnen vor, der in Art. 80 VSBG definierte Tarif für Spielbanken mit einer Konzession B sei auf das neue Spielangebot und das entsprechende Ertragspotenzial ausgerichtet. Eine Anwendung auf die übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken sei sachwidrig. Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV verlange, dass grundlegende Bestimmungen wie der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand und die Bemessung von Abgaben in einem Gesetz im formellen Sinn verankert werden. Im SBG seien dem Bundesrat bezüglich der Erhebung einer Spielbankenabgabe bei den übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken keine Kompetenzen erteilt worden. Indem der Bundesrat die Abgabepflicht und die Abgabebemessung für solche Betriebe in der VSBG festgelegt habe, habe er seine reine Vollzugskompetenz überschritten. Der Gesetzgeber selber habe darauf verzichtet, einen Tarif vorzusehen, was die These unterstütze, dass er von diesen Betrieben auch keine Abgabe erheben wollte. Art. 131 VSBG, der die Abgabepflicht der übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken sanktioniere, sei gesetzes- und verfassungswidrig. Der Bundesrat habe den Rahmen seiner Kompetenzen zur Konkretisierung der Übergangsbestimmungen klar überschritten. Art. 131 VSBG sei die Anwendung zu verwehren. Die übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken und damit auch die Beschwerdeführerinnen unterlägen subjektiv nicht der Spielbankenabgabe nach Art. 40 ff. SBG. Die Veranlagungsverfügungen, die auf Art. 131 VSBG basieren, seien aufzuheben. aa. Die Übergangsbestimmung von Art. 131 VSBG hat folgenden Wortlaut: «Besteuerung 1Der Abgabesatz für Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B berechnet sich nach Art. 80. 102Der Abgabesatz für die Akontozahlungen in der ersten Abgabeperiode wird gestützt auf den im ersten Quartal nach Inkrafttreten des SBG erzielten Bruttospielertrag geschätzt. 3Art. 41 Abs. 4 SBG findet auf Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B Anwendung, um Härtefälle in Folge zusätzlicher Betriebskosten oder notwendiger Investitionen auf Grund der neuen Gesetzgebung zu vermeiden. 4Um den Weiterbetrieb gemäss Art. 61 SBG zu gewährleisten, kann der Bundesrat die geschuldete Abgabe teilweise erlassen.» bb. Die SRK kann als richterliche Instanz auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bundesrates auf ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle; vgl. unter anderem Rohner, a.a.O., Rz. 24). Der Umfang der richterlichen Kognitionsbefugnis hängt dabei davon ab, ob es sich um eine unselbständige oder aber um eine selbständige Verordnung handelt (André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 67 Rz. 2.69, mit Hinweisen). Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft die SRK, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnis gehalten hat. Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein sehr weiter Bereich des Ermessens für die Regelung auf Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 191 BV für die SRK verbindlich. Sie darf in diesem Fall bei der Überprüfung der Verordnung nicht ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern hat ihre Prüfung darauf zu beschränken, ob die Verordnung den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenz offensichtlich sprengt oder aus andern Gründen gesetz- oder verfassungswidrig ist (vgl. BGE 128 II 252 E. 3.3, BGE 126 II 290 E. 3b, BGE 404 E. 4a, BGE 126 V 52 E. 3b, BGE 125 II 599 E. 5e bb; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Auflage, Zürich 2001, S. 619 f. Rz. 2099). Dabei ist die SRK insbesondere befugt zu prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützen lässt oder ob sie Art. 8 bzw. 9 BV verletzt, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die sich kein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Verhältnissen finden lässt, oder aber Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen werden müssen (vgl. BGE 124 V 15 E. 2a, BGE 124 V 194 E. 5a, BGE 121 II 470 E. 2d, BGE 104 Ib 210 E. 3b). Für die Zweckmässigkeit der eingesetzten Mittel zur Erreichung des gesetzlich oder verfassungsrechtlich vorgegebenen Ziels trägt in diesem Rahmen jedoch der Bundesrat die Verantwortung. Der SRK ist es verwehrt, bereits einzuschreiten, wenn lediglich auch andere, allenfalls geeignetere Massnahmen denkbar erscheinen (BGE 99 Ib 169 E. 3b). Auszuwählen unter verschiedenen denkbaren und brauchbaren Anordnungen ist Sache der Exekutive. Die kritische Schwelle der rechtlichen Unzulässigkeit ist erst überschritten, wenn völlig ungeeignete oder gänzlich unzweckmässige Wege beschritten werden ( Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 98, mit Hinweisen). cc. Bei der VSBG handelt es sich um eine unselbständige Verordnung des Bundesrates, die sich auf eine gesetzliche Delegation stützt. So halten Art. 58 bzw. Art. 59 SBG fest, dass der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen (zum SBG) bzw. Vorschriften im Hinblick auf das Verfahren zur Erteilung der ersten 11Konzession erlässt. Die Abgabepflicht der übergangsrechtlich konzessionierten Spielbanken (altrechtliche Kursäle) lässt sich sodann - wie gesehen (E. 5a/dd hievor) - unmittelbar auf die Schlussbestimmung von Art. 61 SBG abstützen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerinnen hat der Bundesrat mit dem Erlass der Ausführungsbestimmung von Art. 131 VSBG den Rahmen seiner Kompetenzen zur Konkretisierung der Übergangsbestimmungen nicht überschritten. Diese Bestimmung führt keine neue Abgabepflicht ein, sondern legt einzig den anwendbaren Tarif fest, wozu der Bundesrat gemäss Art. 41 SBG ausdrücklich ermächtigt ist. Da sowohl der Kreis der Abgabepflichtigen als auch Gegenstand und Bemessung der Steuer - zumindest in ihren Grundzügen - in einem Gesetz im formellen Sinn (im SBG) geregelt sind, sind die verfassungsrechtlichen Anforderungen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d bzw. Art. 127 Abs. 1 BV erfüllt. dd. Wie die ESBK in ihren Vernehmlassungen ausführt, hat der Bundesrat mit Beschluss vom 23. Februar 2000 gestützt auf Art. 131 Abs. 3 VSBG eine Pauschalreduktion bzw. eine Anpassung des Abgabetarifs für Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B vorgenommen und den Abgabesatz um 15 bzw. 10 Prozentpunkte reduziert. Damit hat der Bundesrat der besonderen Situation der Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B Rechnung getragen und sie nicht dem gleichen Tarif unterstellt wie die Spielbanken mit einer definitiven Konzession. Schliesslich besteht für die Spielbanken mit einer provisorischen Konzession B gegebenenfalls die Möglichkeit, gestützt auf Art. 131 Abs. 4 VSBG ein Gesuch um teilweisen Erlass der geschuldeten Abgabe einzureichen. Insgesamt hat der Bundesrat mit dem Erlass von Art. 131 VSBG eine Lösung getroffen, die im Bereiche des ihm zustehenden Ermessens liegt, und die weder Gesetz noch Verfassung verletzt. Der Hauptantrag der Beschwerdeführerinnen ist demnach als unbegründet abzuweisen. 6.a. Im Zusammenhang mit dem von den Beschwerdeführerinnen betriebenen Jackpotsystem haben diese die Jackpotsumme mit einem bestimmten Anfangswert gespiesen, sobald der Jackpot ausgelöst worden und die bisherige Jackpotsumme zur Auszahlung gekommen war. Um die Attraktivität des Jackpots in den nach dessen Auslösung folgenden Spielen zu steigern, startete der Jackpot nicht von Null, sondern von einem vorbestimmten (Anfangs-)Betrag («Base Value»). Mit ihrem Eventualantrag machen die Beschwerdeführerinnen nun geltend, dass für den Fall, dass ihre subjektive Abgabepflicht bejaht werde, bei der Bestimmung der von ihnen für die Abgabeperiode 2001 zu entrichtenden Spielbankenabgabe die Zuweisungen an den «Base Value» zu berücksichtigen seien. Sie beanstanden mit anderen Worten, dass bei der Bemessung des deklarierten Bruttospielertrages der Geldspielautomaten die von den Beschwerdeführerinnen aufgewendeten «Base Value» (Ausgangswerte beim Jackpot) gemäss den angefochtenen Verfügungen der ESBK nicht von der Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe in Abzug gebracht worden sind. Der in Art. 33 Abs. 2 Satz 2 der alten Verordnung des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartements (EJPD) über Überwachungssysteme und Glücksspiele 12vom 13. März 2000 (Glücksspielverordnung [GSV von 2000], AS 2000 893 ff.) bestimmte Ausschluss vom Abzug des «Base Value» widerspreche sowohl der VSBG als auch dem SBG. b. Art. 33 der vom 1. April 2000 bis zum 31. März 2002 gültigen GSV von 2000 hat folgenden Wortlaut: «Verbuchung des Gewinns 1Nach der Auslösung des Jackpots muss das Jackpotsystem folgende Daten aufzeichnen und anzeigen: a. die Identität des auslösenden Gerätes; b. die Gewinnsumme. 2Nach der Auslösung des Jackpots muss sich das Jackpotsystem unverzüglich automatisch auf den Ausgangswert zurücksetzen und mit dem Spiel fortfahren. Dieser Ausgangswert darf vom Bruttospielertrag nicht abgezogen werden. 3Kann die Jackpotgewinnerin oder der Jackpotgewinner nicht ermittelt werden, so steht die Jackpotsumme der Alters- und Hinterbliebenenversicherung des Bundes zu.» Am 20. Dezember 2001 hat das EJPD eine neue Verordnung über Überwachungssysteme und Glücksspiele (Glücksspielverordnung [GSV], SR 935.521.21) erlassen und auf den 1. April 2002 in Kraft gesetzt. Die GSV enthält gegenüber der GSV von 2000 mitunter auch im Bereich der Jackpots Änderungen. Eine mit Art. 33 Abs. 2 Satz 2 GSV von 2000 vergleichbare Regelung besteht nicht mehr. aa. Wie die VSBG (siehe oben E. 5b) kann die SRK auch die vom EJPD erlassene GSV von 2000 bzw. einzelne Rechtssätze dieser unselbständigen Verordnung des Departements vorfrageweise auf deren Vereinbarkeit mit dem übergeordneten Recht prüfen. Mit Bezug auf die Delegation zu beachten gilt, dass diese unter anderem nur zulässig ist, wenn sie sich auf eine bestimmte, genau umschriebene Materie beschränkt ( Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, Zürich 2002, S. 85 Rz. 407). bb. Auszugehen ist vorliegend von Art. 40 Abs. 2 SBG, welcher den der Spielbankenabgabe unterliegenden Bruttospielertrag als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen definiert. Was alles als Spieleinsatz und was als ausbezahlter Spielgewinn im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht definiert. Auch in den parlamentarischen Beratungen sind keine näheren Ausführungen zum Inhalt dieser beiden Begriffe zu finden. Im Rahmen der Ausführungsvorschriften hat der Verordnungsgeber, unter Berücksichtigung der Legaldefinition von Art. 40 Abs. 2 SBG, dagegen Einzelheiten zur Spielbankenabgabe bzw. zur Besteuerung des Bruttospielertrages geregelt. So hat der Bundesrat in Art. 75 Abs. 2 VSBG die Kommissionen bei Baccara, Poker und ähnlichen Spielen als Bestandteil und in Art. 75 Abs. 3 VSBG den «Tronc» (Trinkgelder) nicht als Bestandteil des Bruttospielertrages erklärt. Die GSV von 2000 ist demgegenüber nicht als Ausführungserlass zu Art. 74 ff. VSBG konzipiert. Sie stützt sich im Ingress zwar auf 13 Bestimmungen der VSBG, die am angegebenen Ort je auch eine Kompetenzdelegation an das Departement enthalten, 13doch befinden sich die Art. 74 ff. VSBG nicht darunter. Es ist auch keine andere, nicht im Ingress der GSV von 2000 erwähnte Bestimmung der VSBG ersichtlich, gemäss der dem EJPD eine Kompetenz zum Erlass von Vorschriften im Bereiche der Spielbankenabgabe zugewiesen würde. So ist namentlich die in Art. 84 Abs. 8 VSBG enthaltene Kompetenzdelegation an das Departement ausdrücklich auf Verfahrensbestimmungen (Veranlagungs- und Erhebungsverfahren) beschränkt und kann so nicht auch auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe ausgedehnt werden. cc. Daraus folgt, dass es sich bei der GSV von 2000 um eine Verordnung zur Regelung (spiel)technischer Vorschriften handelt und nicht zum Erlass ergänzender Normen im Bereiche der Spielbankenabgabe. Dies geht auch aus dem Titel des Erlasses hervor (Verordnung über Überwachungssysteme und Glücksspiele). Art. 33 GSV von 2000 ist im 2. Abschnitt des 5. Kapitels der GSV von 2000 eingeordnet. Das 5. Kapitel trägt die Überschrift «Jackpotsysteme» und der 2. Abschnitt - unter Hinweis auf Art. 69 VSBG als Delegationsnorm - die Überschrift «Betrieb». In Art. 33 GSV von 2000 werden vorab spieltechnische Belange im Zusammenhang mit der Auslösung und Registrierung von Jackpotgewinnen geregelt. Ausnahme bilden der zweite Satz von Abs. 2 (Abzugsverbot des «Base Value» vom Bruttospielertrag) und Abs. 3 (Zuwendung von Jackpotgewinnen, bei denen der Gewinner nicht ermittelt werden konnte). Wie die Beschwerdeführerinnen zu Recht hervorheben, erscheinen diese beiden Regelungen als Fremdkörper in der GSV von 2000. Indem das EJPD in Art. 33 Abs. 2 Satz 2 GSV von 2000 Vorschriften zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe erlassen hat, hat es den Rahmen des ihm erteilten Ausführungsauftrages überschritten und übergeordnetes Recht verletzt. Art. 33 Abs. 2 Satz 2 GSV von 2000 ist demnach mit Bezug auf die vorliegenden drei Beschwerdeverfahren die Anwendung zu versagen. Die sich darauf stützenden Veranlagungsverfügungen der ESBK sind in dem Sinn zu korrigieren, als die Zuweisungen der Beschwerdeführerinnen an den «Base Value» vom Bruttospielertrag in Abzug zu bringen sind. dd. Dieses Ergebnis entspricht auch Wortlaut, Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung. Denn einerseits wird der «Base Value» als Teil des Spielgewinnes (später) ausbezahlt, so dass nicht gesagt werden kann, er bilde nicht Teil der ausbezahlten Spielgewinne im Sinne von Art. 40 Abs. 2 SBG. Andererseits erscheint es weder sachgerecht noch zulässig, den Betrag des «Base Value» auch zu den Spieleinsätzen im Sinne der erwähnten Bestimmung (nochmals) hinzuzurechnen. Als Spieleinsatz kann nur etwas gelten, das der Spielbank von aussen, das heisst seitens eines andern Rechtssubjekts, zufliesst, nicht jedoch ein Betrag, der bloss intern «umgebucht» wird. Denn letzten Endes stammen auch diese Beträge aus den Einsätzen der Spieler, nur sind sie nicht direkt, sondern über die Rechnung der Spielbank dem Jackpot gutgeschrieben worden. Als Teil der Spieleinsätze sind sie jedoch ursprünglich bereits einmal in die Rechnung gemäss Art. 40 Abs. 2 SBG eingegangen. Würden sie nun nochmals zu den Einsätzen hinzugerechnet, käme dies einer doppelten Erfassung gleich. c. Nach diesen Ausführungen erweisen sich die Beschwerden hinsichtlich der Eventualbegehren, die dem Betrage nach von der ESBK nicht bestritten werden, als begründet. Die Beschwerden sind insofern gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen (siehe E. 5 hievor). 1415Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 67.137 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 2003 in Sachen X AG, Y AG und Z AG [SRK 2002-053, SRK 2002-054 und SRK 2002-054]). In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2003 Année Anno Band 67 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 005 882 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.