Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 Postfach 3000 Bern 8 Telefon 031 633 76 78 Telefax 031 634 51 54 2016.jgk.1502 (alt: 32.13-16.17) Beschwerdeentscheid vom 18. Januar 2019 Handänderungssteuer (schlüsselfertige Baute) Die Landkäuferin (Immobiliengesellschaft) übertrug ihrer zum gleichen Konzern gehörenden Schwestergesellschaft (Totalunternehmung) bereits vor dem Kauf des Landes die Realisierung der darauf geplanten Wohnüberbauung mit 46 Ei- gentumswohnungen. Es wurde vereinbart, dass die Werkherstellerin die Käufer der Eigentumswohnungen suchen und mit ihnen einen Werkvertrag abschliessen sollte, während die Immobiliengesellschaft ihnen das Land verkaufen wollte. Die Werkherstellerin verpflichtete sich, die Bauarbeiten sofort, d.h. unabhängig vom Verkauf der Stockwerkeinheiten, unter Einhaltung des kalkulierten Werkpreises aufzunehmen. Die Immobiliengesellschaft ihrerseits verpflichtete sich zur Leis- tung eines definierten Werkpreises, für den Fall, dass die Stockwerkeinheiten nicht verkauft werden sollten. Selbständige juristische Personen, die zum gleichen Konzern gehören (Schwes- tergesellschaften) sind in Bezug auf die Handänderungssteuer nicht als Einheit zu betrachten (E. 6.1). Der Abschluss eines Werkvertrages kann auch aus einer Vereinbarung hervorgehen, da dieser Vertrag formlos abgeschlossen werden kann (E. 6.2). Die Käuferin war im Zeitpunkt des Erwerbs des Landes nicht mehr frei, wie und wann sie es überbauen wollte. Damals war keine Eigentumswoh- nung verkauft. Ein späterer Verkauf einer Stockwerkeinheit hätte zu einer nach- träglichen Sachverhaltsänderung geführt, die für die Veranlagung des ursprüngli- chen Landkaufs nicht relevant gewesen wäre. Infolge des engen Zusammen- hangs zwischen dem Landkauf und dem Werkvertrag wurde die Handände- rungssteuer zu recht sowohl auf dem Land- wie auch auf dem Werkpreis erho- ben. (E. 6.3). 2 Impôt sur les mutations (construction clé en mains) L’acquéreuse (société immobilière) a confié à sa société sœur (entreprise totale), qui appartient au même groupe, la réalisation du projet de bâtiment, comprenant 46 logements en propriété, déjà avant l’achat du terrain. Il a été convenu que la société réalisant l’ouvrage chercherait des acquéreurs pour les logements et conclurait directement avec eux un contrat d’entreprise, tandis que la société immobilière s’occuperait de leur vendre le terrain. La société réalisant l’ouvrage s’est engagée à commencer les travaux tout de suite, c’est-à-dire indépendam- ment de la vente des unités d’étage, et à respecter le prix convenu. La société immobilière, de son côté, a accepté de verser un montant défini à l’avance pour l’ouvrage, pour le cas où les unités d’étage ne seraient pas vendues. Les personnes morales autonomes qui appartiennent à un même groupe (socié- tés sœurs) ne sont, pour ce qui concerne l’impôt sur les mutations, pas considé- rées comme une seule entité (c. 6.1). La conclusion d’un contrat d’entreprise peut notamment découler d’une convention, étant donné que ce type de contrat peut être passé de manière informelle (c. 6.2). L’acquéreuse n’était plus libre, au moment de l’acquisition, de choisir quand et comment elle voulait construire. A ce stade, aucun logement n’était vendu. La vente d’une unité d’étage dans un se- cond temps aurait modifié les circonstances a posteriori, sans pour autant chan- ger la manière dont l’achat initial devait être imposé. Du fait que le contrat de vente et le contrat d’entreprise sont étroitement liés, l’impôt sur les mutations devait, à juste titre, être calculé aussi bien sur le prix du terrain que sur le prix de l’ouvrage (c. 6.3). Sachverhalt A. Mit Kaufvertrag vom 26. August 2014 kauften die A.______ AG und die Stiftung E.______ die Grundstücke F.______ Gbbl. Nrn. 1000 und 2000 zu Gesamteigen- tum zu einem Kaufpreis von total Fr. 8‘651‘ 000.–. Die interne Quote der A.______ AG wurde auf 41,86% festgelegt, so dass ihr Anteil am Landkaufpreis Fr. 3‘621‘000.– ausmachte. In ihrer Selbstdeklaration gab sie nur ihren Kaufprei- santeil als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer an. Mit Verfü- gung vom 6. November 2015 veranlagte das Grundbuchamt D.______ (GBA) die Handänderungssteuer für die A.______ AG auf Fr. 400‘026.80. Damit besteuer- te das Amt nicht nur ihren Landpreisanteil, sondern auch noch den Werkpreis für die von ihr geplante Überbauung auf dem erworbenen Land. 3 In der gleichen Verfügung setzte das GBA die von der Stiftung E.______ ge- schuldete Handänderungssteuer auf Fr. 706‘706.70 fest. Dabei reduzierte es die Steuer gegenüber deren Selbstdeklaration (Handänderungssteuer auf ihrem Landkaufpreisanteil und dem Werkpreis für die von ihr vorgesehene Überbauung auf dem erworbenen Land) um Fr. 49‘293.30. Diesen Betrag verrechnete das GBA mit der von der A.______ AG noch gesc huldeten Handänderungssteuer von Fr. 334‘848.80 (Differenz zwischen der bereits von dieser bezahlten Han- dänderungsteuer gemäss Selbstveranlagung und der vom GA veran lagten höhe- ren Steuer). Am 2. Februar 2016 hiess d as GBA die gemeinsame Einsprache der Sti ftung E.______ und der A.______ AG vom 9. Dezember 2015 bezüglich der von ihm vorgenommenen Verrechnung gut und hob diese auf. Im Übrigen wies es die Einsprache ab und bestätigte die veranlagte Handänderungssteuer bezüglich der A.______ AG in der Höhe von insgesamt Fr. 400‘026.80 und legte die von die- ser noch geschuldete Restanz der Steuer auf Fr. 334‘848.80 fest. B. Am 7. März 2016 erhob die A.______ AG bei der Justiz -, Gemeinde- und Kir- chendirektion (JGK) Beschwerde gegen die Einspracheverfügung des GBA vom 2. Februar 2016 . Sie beantragt die Aufhebung der Ziffern 2 – 6 der angefochte- nen Einspracheverfügung und die Festsetzung der vo n ihr geschuldete n Han- dänderungssteuer auf insgesamt Fr. 65‘178. – (gemäss ihrer Selbstdeklaration nur auf dem Landpreis ). Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der Kaufvertrag sei entgegen der Annahme der Vorinstanz nicht derart mit einem Werkvertrag verbunden, dass vo m Erwerb einer schlüsselfertigen Baute auszu- gehen sei. Die Bemessung der Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) sei daher unzulässig. Das GBA beantragt in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 5. April 2016 die Abweisung der Beschwerde. Im Rahmen der Verfahrensinstruktion wurde u.a. erhoben, welche Stockwerkein- heiten der von der A.______ AG geplanten Überbauung von dieser bereits ver- kauft worden sind. Auf die erwähnten Rechtsschriften, wie auch auf die übrigen Eingaben der Par- teien wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 4 Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. Die JGK ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Einspracheverfügungen des Grundbuchamtes zuständig (Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). Die Beschwerdefüh- rerin ist von der Einspracheverfügung besonders berührt, da sie im vorinstanzli- chen Verfahren mit ihren Begehren um Reduktion der sie betreffenden Handän- derungssteuer nicht durchgedrungen ist. Sie hat jedoch nur insoweit ein schutz- würdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefocht enen Verfü- gung, als sie davon beschwert wird. Dies trifft in Bezug auf die angefochtene Zif- fer 3 der Einspracheve rfügung nicht zu, da sie nur die Stiftung E.______ betrifft (Rückerstattung der von dieser zu viel bezahlten Handänderungssteuer). Inso- weit kann mangels Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin auf ihre Be- schwerde nicht eingetreten werden. Sie ist jedoch durch die übrigen angefochte- nen Ziffern der Einspracheverfügung (2, 4, 5 und 6) beschwert, so dass sie dies- bezüglich zur Beschwerde befugt ist (Art. 65 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Insoweit ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. 2. 2.1 Bei Handänderungen von Grundstücken ist eine Handänderungssteuer von 1,8 % zu entrichten (Art. 1 i.V.m. Art. 5 und 11 HG). Die Steuer wird auf Grund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der V er- äusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stockwer- keinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfe rtige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HG). 2.2 Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlic h) vom Baufortschritt unabhängige Rechtsgrundlage für die Bemes sung der Handänderungssteuer schaffen, um die steuerliche Gleichbehandlung der Käuferschaft bereits überbau- ter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine künftige Baute erwer- ben. Eingefügt wurde die in Art. 6a HG verankerte Bemessungsgrundlage auf- grund einer wirtschaftlichen Auslegung von Art. 6 HG. Nach der Rechtsprechung ist der Werklohn in die Bemessung der Handände- rungssteuer (nur) dann einzubeziehen, wenn der Werkvertrag mit dem Bauland- 5 kaufvertrag derart verbunden ist, dass mit den beiden Verträgen eine noch zu erstellende Baute, meist schlüsselfertig, erworben wird, so dass nicht deren Her- stellung, sondern die Übereignung im Vordergrund steht. Kauf - und Werkvertrag müssen so eng zusamme nhängen, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande gekommen wäre oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Abschluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über ei ne schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf -Werkvertrag, separater Kauf - und Werkverträge). Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien ab- geschlossen worden sind. So kann der Werklohn trotz fehlender tatsächlicher oder wirts chaftlicher Identität der Verkäuferin oder des Verkäufers des Grund- stücks und der Werkunternehmerin oder dem Werkunternehmers auch dann in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käu- ferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Massgabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der k on- kreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Verkauf einer fertigen Baute gleich- kommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden Baute bil- det. Sind hingegen die Vertr äge wirklich unabhängig voneinander und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages in ihrer Entschei- dung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unters tellt werden. Bei der Absicht der Käuferschaft handelt es sich um eine innere Tatsache, die nur schwer beweisbar ist. Wenn der direkte Beweis nicht möglich ist, darf auf das äussere Verhalten einer Person, die konkreten Umstände oder andre Indizien abgestellt werden (vgl. zum Ganzen auch VGE Nr. 100.2012.470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2.3 und3.3, mit weiteren Hinweisen). 3. 3.1 Es ist unbestritten, dass der Grundstückserwerb vom 26. August 2014 die Handänderungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin begründet. Umstritten ist indessen, ob die Steuer nur auf dem Landpreis oder gestützt auf Art. 6a HG zu- sätzlich auch auf dem Werklohn zu erheben ist. Dabei ist von folgendem Sach- verhalt auszugehen. 3.2 Am 20. Januar 2011 und 14. März 2012 schlossen die G.______ AG, wel- che später mit der Beschwerdeführerin fusionierte, und die Eigentümer der bei- den hier zur Diskussion stehenden Parzellen Nr. 1000 und 2000 je einen Kauf- 6 vorvertrag (Kaufrechtsvertrag mit Kaufverpflichtung) ab. Im Vorbericht erklärten die Parteien, ihr gemeinsames Ziel sei es, die Grundstücke so rasch als möglich bis zu einer rechtskräftigen Baubewilligung zu entwickeln. Die zukünftige Käufe- rin verpflichtete sich u.a. auf ihre Kosten hin, alles zu unternehmen, um eine rechtskräftige Baubewilligung so ras ch als möglich zu erlangen. Diese Verpflich- tung umfasste auch sämtliche planerischen, baurechtlichen und juristischen Schritte bis zur Erlangung einer rechtsgültigen Überbauungsordnung und an- schliessenden Baubewilligung. Zudem verpflichtete sie sich , späte stens nach dem Inkrafttreten der Zonenplanänderung im Einvernehmen mit der Gemeinde eine Überbauungsordnung auszuarbeiten und spätestens innert sechs Monaten seit Inkrafttreten der Überbauun gsordnung ein baubewilligungsfähiges Bauge- such einzureichen. Im Herbst 2012 (noch vor dem Vorliegen einer rechtskräftigen Überbauungsord- nung), reichte die G.______ AG als Bauherrin ein Baugesuch für die Wohnüber- bauung H.______ auf den im Kaufvorvertrag bezeichneten Parzellen ein. Am 11. April 2014, noch vor der Erteilu ng der Baubewilligung, übertrug die Beschwerde- führerin der I.______ AG, einer zum gleichen Konzern gehörenden Schwester- gesellschaft, als Totalunternehmerin die Realisierung de r Wohnüberbauung H.______ auf den Baufeldern B – E (d.h. vier Mehrfamilienhäuser mit Stockwer- keigentum). Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 23. Januar 2015 zwi- schen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft (siehe dazu wei- ter unten). Am 28. Juli 2014 wurde der G.______ AG als Bauherrin die Baubewil- ligungen für die auf den Grundstücken Nrn. 1000 und 2000 geplante Überbauung H.______, bestehend aus fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 46 E igen- tums- und 96 Mitwohnungen sowie Tiefgarage mit 147 Autoabstellplätzen erteilt. Einen Monat nach Vorliegen der Baubewilligung kauften die Beschwerdeführerin und die Stiftung E.______ am 26. August 2014 die beiden Parzellen Nrn. 1000 und 2000 gemäss Kaufvorvertrag. Gleichentags schlossen die beiden neuen Ei- gentümerinnen einen weiteren Vertrag ab , in dem die beiden gekauften Grund- stücke vereinigt und gleich wieder in mehrere Grundstücke parzelliert wurden. Zudem wurde das Gesamteigentum aufgehoben und die neuen Parzellen wur- den den beiden Grundeigentümerinnen entsprechend ihre n internen Quoten zu- geteilt (Realteilung). Ebenfalls a m 26. August 2014, dem Tag des Landkaufes, schloss die Stiftung E.______ für die Überbauung des schliesslich von ihr übernommenen Grund- stücks mit der I.______ AG auch gleich einen Werkvertrag für die Errichtung der 96 baubewilligten Mietwohnungen auf dem Baufeld A ab. 7 Nachdem das GBA die Beschwerdeführerin im Hinblick auf die Veranlagung der Handänderungssteuer mehrfach aufgefordert hatte, den Werkvertrag für die Rea- lisierung der 46 von ihr geplanten und baubewilligten Eigentumswohnungen vor- zulegen, reichte diese schliesslich am 27. Januar 2015 die bereits oben erwähnte Vereinbarung vom 23. Januar 2015 ein . Diese definiert die Leistungen der Be- schwerdeführerin «als Landeigentümerin, Projektentwicklerin und Promotorin einerseits und der I.______ AG als Erstellerin der Bauten und Anlagen für die Eigentümerschaft andererseits». Es wurde festgelegt, dass der Verkauf der Ei- gentumswohnungen an die Stockwerkeigentümer nach dem Zweivertragsmodell mit jeweils zwei voneinander unab hängigen Verträgen erfolg en soll: einerseits der Kaufvertrag betreffend Land mit der Beschwerdeführerin und andererseits der Werkvertrag betreffend den Bau der Wohnung und der Nebenräume mit der I.______ AG. Zu den Leistungen der Beschwerdeführerin gehört u.a. die Bauher- renfunktion während Planung und Bau. Die I.______ AG verpflichtet sich ihrer- seits u.a. um die Vorbereitung und den Abschluss der Totalunternehmer - Werkverträge mit den Käufer innen und Käufern der Stockwerkeinheiten und die Erstellung der Über bauung H.______ gemäss der Baubewilligung, der Einhal- tung des kalkulierten Werkpreises und der Abgeltung der bereits von der Be- schwerdeführerin vorfinanzierten, im Werkpreis für die einzelnen Stockwerkein- heiten enthaltenen externen Leistungen. Unter dem Ti tel «Werkpreis» wurde schliesslich vereinbart, dass die I.______ AG die Zahlungen für die gemäss TU - Werkverträgen Stockwerkeigentum erbrachten Leistungen mittels Zahlungsplä- nen vereinnahmt und die aufgelaufenen Baukosten mit den Erträgen finanziert. Sofern die Stockwerkeinheiten nicht verkauft werden sollten , wurde im internen Verhältnis ein von der Beschwerdeführerin zu leistende Werkpreis für die Baufel- der B – E von maximal Fr. 18‘602‘712.– (exkl. MWST) festgelegt. Ende 2014 / anfangs 2015 wurde mit dem Bau der Gebäude begonnen. Im Rahmen der Instruktion zeigte sich, dass die Beschwerdeführerin nach Ab- schluss des Kaufvertrages vom 26. August 2014 die Stockwerkeinheiten nicht wie vorgesehen verkaufen konnte. Sie entschied sich daher , die vier von ihr in der Realteilung übernommenen Parzellen , die mit vier getrennten Stockwerkein- heiten überbaut werden sollten, zu verkaufen. Bis zum Bericht der Beschwerde- führerin vom 2. Februar 2017 konnten deren drei verkauft werde n, zwei am 26. Juni 2015 (Baufelder B und D) und eine am 29. Januar 2016 (Baufeld E). Aus den beiden Kaufverträgen geht hervor, dass die Käuferinnen gleichentags mit der I.______ AG Werkverträge für die Realisierung der Überbauung abgeschlossen haben. Ob die vierte Parzelle, wie von der Beschwerdeführerin vorgesehen, seit- her verkauft worden ist, ist nicht bekannt und, wie sich noch zeigen wird, auch nicht entscheidrelevant. 8 4. In der angefochtenen Einspracheverfügung ging die Vorinstanz davon aus, dass dem Kaufvertrag eine mehrjährige Planung vorausgegangen sei. Bereits in den Kaufvorverträgen sei zum Ziel erklärt worden, die fraglichen Grundstücke so rasch als möglich bis zur rechtskräftigen Baubewilligung zu entwickeln. Dement- sprechend sei bereits eine n Monat vor dem Kauf die Gesamtbaubewilligung für das Bauprojekt H.______ vorgelegen. Die zeitliche Nähe zwischen Kaufvorver- trag und Baubewilligung sowie zwischen Kauf- und Werkvertrag sei ein gewichti- ges Indiz, dass der Kaufvertrag und der Werkvertrag mit der I.______ AG in ei- nem engen Zusammenhang stehen würden, so dass der Kauf - nicht unabhängig vom Werkvertrag abgeschlossen worden sei. Die Beschwerdeführerin sei beim Kauf nicht mehr frei gewesen, wie und wann sie das Grundstück habe überbauen wollen. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung könne nach dieser langen und umfangreichen Planung nicht davon ausgega ngen werden, dass die Be- schwerdeführerin frei gewesen wäre, das ausgearbeitete Bauprojekt nach dem Kauf teilweise oder ganz abzuändern. Es würden auch k einerlei Indizien beste- hen, dass die Beschwerdeführerin zu irgendeinem Zeitpunkt beabsichtigt hätte, das Grundstück unüberbaut zu verkaufen. Auch wenn beim Kauf kein schriftlicher Werkvertrag vorgelegen habe, sei davon auszugeh en, dass zwischen der Be- schwerdeführerin und der I.______ AG mindestens eine mündliche Vereinbarung über die Herstellung des projektierten Werks erfolgt sei , da a uch ein mündlich abgeschlossener Werkvertrag gültig sei. Zwischen dem Kauf- und dem Werkver- trag würde daher sehr wohl eine Verknüpfung bestehen. In der später eingereich- ten Vereinbarung vom 23. Januar 2014 sei ein W erkpreis vereinbart worden. Es sei die vollumfängliche Bezahlung des vereinbarten Werkpreises vereinbart wor- den, falls die geplanten St ockwerkeinheiten nicht verkauft würden. Deshalb sei es unerheblich, ob die Leistung des Auftraggebers als Ausfallhaftung oder als Werklohn bezeichnet werde . I nsgesamt sei vom Kauf einer schlüsselfertigen Baute auszugehen, so dass die geschuldete Handänderu ngsteuer nicht nur auf dem Kauf-, sondern auch auf dem Werkpreis zu erheben sei. 5. Die Beschwerdeführerin führt in der Beschwerde im Wesentlichen aus, hier gehe es nicht um den Erwerb einer noch zu erstellende n Baute. Es liege vielmehr ein Landerwerb zum Zweck der Bebauung durch die Käuferschaft (Beschwerdefüh- rerin) bzw. durch eine ihr nahestehende Person ( ihre Schwestergesellschaft) vor (Ziff. 26 der Beschwerde). Streng zivilrechtlich handle es sich bei der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft, der I.______ AG, zwar um zwei getrennte juristische Per- sonen. Aus handänderungssteuerrechtlicher Sicht würden sie (wirtschaftlich be- 9 trachtet) jedoch eine Einheit bilden. Dass die J.______ Konzernleitung entschie- den habe, d ass die Beschwerdeführerin das Land kaufe und ihre Schwester ge- sellschaft es überbau e, sei steuerrechtlich gleich zu behandeln, wie wenn der Kauf und die Überbauung durch die gleiche juristische Person erfolgt wären. Es werde nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin Land für die Überbauung erworben und zuvor die Überbauungsmöglichkeiten bis zur Baubewilligung ge- prüft habe. Dennoch sei sie frei gewesen, wie und wann sie das Land habe überbauen wollte. Sie hätte das Land auch unüberbaut veräussern können. Des- halb bestehe keine enge Verknüpfung zwischen Kauf - und Werkvertrag. Die erst auf Drängen des GBA eingereichte Vereinbarung vom 23. Januar 2015 sei im Übrigen kein Werkvertrag. Die I.______ AG verpflichte sich darin zur Erstellung gemäss Baubewilligung, aber nicht für die Beschwerdeführerin, sondern für die Käuferinnen und Käufer der noch zu erstellenden Stockwerkeinheiten. Bemes- sungsgrundlage für die Handänderungsteuer seien nur die vermögensrechtlichen Leistungen, welche der Erwerber zu erbringen habe. Bei der in der Vereinbarung genannten Summe von Fr. 18‘602‘712.– handle es sich nicht um den W erkpreis, sondern um eine Ausfallhaftung, falls nicht alle Stockwerkeinheiten sollten ver- kauft werden können. Ob dieser Fall eintreten w ürde, sei zurzeit noch nicht ab- sehbar. Zusammenfassend handle es sich somit wirtschaftlich betrachtet nicht um den Verkauf einer schlüsselfertigen Baute. Vielmehr gehe es um den Erwerb von Land zur anschliessenden Überbauung, wobei diese wirtschaftlich betrachtet durch die Beschwerdeführerin selbst erfolge. 6. 6.1 Zu prüfen ist, ob selbständige juristische Personen, die zum gleichen Kon- zern gehören, und daher als Schwestergesellschaften bezeichnet werden, bei der Festsetzung der Handänderungssteuer als Einheit, d.h. wie wenn sie nur eine Gesellschaft wären, zu betrachten sind. Massgeblich für die Erhebung der Handänderungssteuer ist grundsätzlich d as Zivilrecht. Nur ausnahmsweise ist abweichend davon die Handänderungssteuer gestützt auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu erheben. Diese Ausnah- men ergeben sich aus dem Gesetz. Eine solche umschreibt der Art. 6a HG. Hier wird festgelegt, dass unter gewissen Umständen d ie Erwerberin oder d er Erwer- ber eines Grundstücks nicht nur auf dem Landpreis, sondern auch auf dem Werkpreis für eine zukünftige Baute , die zivilrechtlich noch gar nicht existiert, handänderungssteuerpflichtig ist. Schwestergesellschaften sind selbständige Rechtssubjekte, die miteinander Verträge abschliessen und gegenseitig rechtlich durchsetzbare Verpflichtungen eingehen können. Aus dem Gesetz betreffend die Handänderungsteuer ergibt sich nicht, dass Gesellschaften, die zum gleichen Konzern gehören, in Bezug auf die Handänderungssteue r grundsätzlich als Ein- 10 heit zu behandeln sind und insofern einen Sonderstatus geniessen. Dass bei Fusionen eine besondere Regelung gilt, ist hier nicht relevant, da hier keine Fu- sion zur Diskussion steht. Weshalb die Beschwerdeführerin und die I.______ AG als Schwestergesellschaf- ten in Bezug auf die hier zur Beurteilung stehende Handänderungssteuer als Einheit zu betrachten wären, d.h. wie wenn sie nur eine und nicht zwei juristische Personen wären, ist gestützt auf die obigen Ausführungen nicht ersichtl ich. Die Beschwerdeführerin legt denn auch nicht dar, worauf sie ihre gegenteilige Auf- fassung abstützt. Daraus ergibt sich, dass ein zwischen Schwestergesellschaften abgeschlossener Werkvertrag für die Bemessung der Handänderungssteuer grundsätzlich relevant ist. 6.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie hätte mit der I.______ AG kei- nen Werkvertrag abgeschlossen. Geplant sei vielmehr gewesen, dass sie auf dem erworbenen Land Stockwerkeinheiten begründen wollte, um diese an- schliessend zu verkaufen. Deren Käuferschaft wären dann verpflichtet worden, gemäss der erteilten Baubewilligung zu bauen und hierfür mit der I.______ AGAG einen Werkvertrag abzuschliessen. 6.2.2 Durch den Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer zur Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergütung (Art. 636 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]). Wie aus der Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der I.______ AG hervor geht, hat sie diese schon am 11. April 2014 mit der Realisierung des von ihr erarbeiteten Bauprojekts beauftragt . Zudem kann der Vereinbarung ent- nommen werden, dass im internen Verhältnis ein von der Beschwerdeführerin zu leistender Werkpreis von Fr. 18‘602‘712.– (exkl. MWST) vereinbart wurde, sofern die Stockwerkeinheiten nicht verkauft würden. Auch im Zeitpunkt des Abschlus- ses der Vereinbarung waren keine Stockwerkeinheiten verkauft. Vielmehr war allein die Beschwerdeführerin Eigentümerin des Baugrundes. Es war folgerichtig sie, welche sich für die Leistung des Werkpreises für den von ihr erteilten Auftrag für die Überbauung ihres Landes verpflichtete. Auf der anderen Seite hat sich die I.______ AG verpflichtet, das Projekt zu erstellen. Damit ist ein Werkvertrag i.S. von Art. 636 OR zwischen der Beschwerdeführerin und der I.______ AG zustan- de gekommen. Da für den Abschluss eines solchen Vertrages keine Formvor- schriften bestehen, ist der Umstand, dass kein förmlicher schriftlicher Werkver- trag abgeschlossen worden ist , nicht relevant. S elbst ein mündlicher Abschluss ist gültig. 11 Die Vertragsparteien sahen aber auch eine Regelung vor, welche bei einer spä- teren Änderungen der Eigentumsverhältnisse am Baugrund gelten soll te. Es wurde vereinbart, dass die spätere Käufer schaft von Stockwerke inheiten, die diese von der Beschwerdeführerin (nur zum Landpreis) erw irbt, mit der I.______ AG einen Werkvertrag gemäss bewilligtem Bauprojekt abschliesst und dieser den Werkpreis bezahlt. Im Ergebnis führt diese Regelung dazu, dass der zwischen der Besch werdeführerin und der I.______ AG abgeschlossene Werkvertrag in Bezug auf die verkaufte(n) Stockwerkeinheit(en) in diesem Fall sinngemäss auf- gehoben und durch den neuen Werkvertrag zwischen der Käuferschaft der Stockwerkeinheit(en) und der I.______ AG ersetzt wird. Wann und ob überhaupt die Beschwerdeführerin die Stockwerkeinheit veräussern könnte, war bei Ab- schluss des Werkvertrages zwischen der Beschwerdeführerin und der I.______ AG nicht bekannt. 6.2.3 Ob der Werklohn in die Bemessung der Handänderungssteuer einzubezie- hen ist, entscheidet sich danach, ob der Werkvertrag mit dem Baulandkaufver- trag derart verbunden ist, dass mit den beiden Verträgen eine noch zu erstellen- de Baute, meist schlüsselfertig, erworben wird, so dass nicht deren Herstellung, sondern die Übereignung im Vordergrund steht . Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Ver- tragsabschlusses ergeben. Die Beschwerdeführerin kaufte das Land, um es gemäss ihrem Projekt zu übe r- bauen und beauftragte die I.______ AG noch vor dem Kauf mit dessen Realisie- rung. Wie bereits ausgeführt worden ist, schlossen die beiden Schwestergesell- schaften einen entsprechenden Werkvertrag ab. Hätte die Beschwerdeführerin, wie von ihr dargelegt, die Bauten ausschliesslich durch die Käuferschaft der Stockwerkeinheiten erstellen lassen wollen, wäre es nicht notwendig gewesen, Verbindlichkeiten bezüglich der Überbauung mit der I.______ AG einzugehen. Wäre kein Werkvertrag abgeschlossen worden, hätte für die Beschwerdeführerin zudem kein Anlass bestanden, sich gegenüber der I.______ AG zu einer gemäss ihrer Formulierung «Ausfallhaftung» zu verpflichten, sofern die Stockwerkeinhei- ten nicht verkauft würden. Dass tatsächlich ein Werkvertrag zwischen der Be- schwerdeführerin und der I.______ AG abgeschlossen worden ist, zeigt sich fer- ner daran, dass die Bauunternehmerin bereits mit dem Bau begonnen hat, noch bevor die Beschwerdeführerin eine Stockwerkeinheit verkauft hatte und deren Käuferschaft einen Werkvertrag mit ihr hätte abschliessen können. Bei der Fest- legung der Handänderungssteuer können ungewisse zukünftige Veränderungen des Sachverhaltes nicht berücksichtigt werden. Deshalb ist es nicht relevant, was die Schwestergesellschaften für den Fall eines später en Verkaufs von Stockwer- keinheiten in Bezug auf den Werkvertrag vereinbart haben. 12 6.3 Es ist daher davon auszugehen, dass der Landkaufvertrag der Beschwer- deführerin eng mit dem zwischen ihr und der I.______ AG abgeschlossenen Werkvertrag zusammenhängt. Sie wollte die von ihr geplanten Bauten grundsätz- lich schnell erstellen und hat deshalb mit der I.______ AG einen Werkvertrag abgeschlossen. Sie war beim Erwerb des Baulandes nicht mehr frei, wie und wann sie es überbauen wollte. Ob allenfalls später Stockwerkeinheiten verkauft werden könnten, und dies Einfluss auf den Werkvertag zwischen den Schwes- tergesellschaften haben würde , ist bei der Bemessung der hier zur Diskussion stehenden Handänderungssteuer nicht relevant. Entsprechend der angefochtenen Einspracheverfügung ist die Handänderungs- steuer sowohl auf dem Land - als auch auf dem Werkpreis zu erheben und be- trägt insgesamt Fr. 400‘026.80. Nach Abzug der bereits von der Beschwerdefüh- rerin geleiste ten, auf dem Landpreis geschuldeten Handänderungssteuer von Fr. 65‘178.– beträgt die von ihr noch geschuldete Restanz Fr. 334‘848.80 (Han- dänderungssteuer auf dem Werkpreis). Demzufolge ist die Beschwerde in Bezug auf die Höhe der veranlagten Handänderungssteuer und der von der Beschwer- deführerin noch geschuldeten Restanz abzuweisen. 7. Die Beschwerdeführerin verlangt auch die Aufhebung der Einspracheverfügung, soweit ihr darin kein Parteikostenersatz zugesprochen worden ist. Im Ein- spracheverfahren besteht (grundsätzlich und damit unabhängig vo n dessen) Ausgang, kein Anspruch auf Parteikostenersatz (Art. 107 Abs. 3 VRPG). Die an- gefochtene Einspracheverfügung ist daher auch in diesem Punkt nicht zu bean- standen, so dass die Beschwerde auch insofern abzuweisen ist. 8. Die Beschwerdeführerin gilt als unterliegende Partei, da ihre Beschwerde abzu- weisen ist, soweit auf sie einzutreten ist. Sie hat daher die Verfahrenskosten für das vorliegende Beschwerdeverfahren zu tragen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Bei diesem Ausg ang des Verfahrens ist kein Parteikostenersatz zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 13 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4‘000.– werden der A.______ AG zur Bezahlung auferlegt. Eine Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser Entscheid in Rechtskraft erwach- sen ist. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.