100 22 29 Gemeinde: E.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 22.9.2022 JCU/TMI/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 21. September 2022 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Junod und Maleta sowie Mion als Gerichtsschreiber In der Rekurssache von A.________ vertreten durch B.________, gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2017 - 2 - hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A.Die A.________ (Rekurrentin) ist eine Stiftung im Bereich der beruflichen Vorsorge mit Sitz in Basel. Mit Grundbucheintrag vom 7. November 2013 erwarb die Rekurrentin vom Kanton Bern das Eigentum am Grundstück Gbbl. Nr. X.________ in E.________ mit einer Fläche von 26'229 m2 zu einem Kaufpreis von CHF 17'500'000.--. Sie liess in der Folge auf dem Grunds- tück 14 Mehrfamilienhäuser, 3 Wohn- und Geschäftshäuser sowie eine Einstellhalle erstellen. In der Absicht, zwei der Mehrfamilienhäuser mit 15 Eigentumswohnungen und zwei Bastelräumen zu veräussern, wurde derjenige Teil der Parzelle Gbbl. Nr. X.________, auf dem sich die bei- den Mehrfamilienhäuser befanden, abparzelliert. Hierfür wurde neu die Parzelle Gb- bl. Nr. Y.________ errichtet und in Stockwerkeigentum aufgeteilt. Ebenfalls abparzelliert wurde die Einstellhalle und dafür die Parzelle Gbbl. Nr. Z.________ errichtet, wobei im Grundbuch für die einzelnen Einstellhallenplätze Miteigentumsanteile ausgestaltet wurden. Die Rekurrentin veräusserte daraufhin im Jahr 2017 die besagten Stockwerkseigentumseinheiten sowie die Ein- stellhallenplätze, unter anderem die Grundstücke Gemeinde E.________ Gb- bl. Nrn. Y.________-12 (Wohnung) und Z.________-15 (Einstellhallenplatz), welche Gegen- stand des eingereichten Rekurses sind. B.Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer (Steuerver- waltung) hat mit Veranlagungsverfügung vom 3. November 2020 für die zuletzt bezeichneten Grundstücke einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 264'000.-- veranlagt. Die steuer- liche Behandlung der weiteren 14 Verkäufe wurde nach ihren Angaben bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in dieser Sache (Pilotfall) sistiert. C.Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, damals vertreten durch die C.________ AG, am 1. Dezember 2020 Einsprache. Im Laufe des weitläufigen Einsprachever- fahrens bestellte die Rekurrentin die B.________ in Bern (Vertreterin) als neue Vertreterin, wel- che mit Schreiben vom 28. Oktober 2021 zum von der Steuerverwaltung vorgelegten Entwurf des Einspracheentscheids Stellung nahm. Darin beanstandete die Vertreterin die Berechnung des Gewinns und machte darüber hinaus neu geltend, dass der Gewinn gar nicht der Grunds- tückgewinnsteuer unterliege, weil die Verkäufe der Stockwerkeinheiten inkl. Einstellhallenplätze als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel anzusehen und mit der Gewinnsteuer zu besteuern seien. D.Mit Einspracheentscheid vom 18. Januar 2022 verneinte die Steuerverwaltung die Qualifi- kation der Verkäufe als gewerbsmässigen Liegenschaftshandel und hielt an der Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer fest. Sie setzte jedoch den steuerbaren Grundstückgewinn aufgrund einer Neuberechnung der Anlagekosten auf CHF 180'600.-- herab und hiess die Ein-- 3 - sprache insofern teilweise gut. Zusätzlich erhob sie einen Steuerzuschlag gemäss Art. 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11; sog. Spekulationszuschlag) von 20 %, was gesamthaft eine Grundstückgewinnsteuer von CHF 69'371.40 ergab. E.Mit Schreiben vom 17. Februar 2022 hat die Vertreterin namens der Rekurrentin dagegen Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben mit dem sinngemässen Begehren, der Einspracheentscheid betreffend die Grundstückgewinn- steuer sei aufzuheben. Der mit dem Verkauf der Stockwerkeinheit inkl. Einstellhallenplatz in E.________ erzielte Gewinn sei stattdessen mit der Gewinnsteuer zu erfassen und wegen der Steuerbefreiung der Rekurrentin sei auf eine Besteuerung zu verzichten. Eventualiter sei der Gewinn in analoger Anwendung der Gewinnsteuerregeln, d.h. unter Anwendung des Gewinn- steuertarifs und ohne Spekulationszuschlag zu besteuern. Subeventualiter, falls die Steuer- rekurskommission aufgrund abweichender Würdigung Grundstückgewinnsteuerrecht anwende, sei auf den Spekulationszuschlag zu verzichten, da keine Spekulationsabsicht gegeben sei. Für den Fall, dass es zu einer Besteuerung komme, bestreitet die Rekurrentin die Bemessung des Grundstücksgewinns, namentlich die Berechnung der Anlagekosten. F.Mit Vernehmlassung vom 25. März 2022 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses unter Kostenfolge. Die Rekurrentin könne nicht als gewerbsmässige Liegen- schaftshändlerin qualifiziert werden. Ihre Gewinne müssten daher der Grundstückgewinnsteuer unterstellt werden. Im Übrigen könne eine spekulative Absicht nicht völlig ausgeschlossen wer- den. Dementsprechend sei der Zuschlag gemäss Steuergesetz zu erheben. Hinsichtlich der Höhe der Anlagekosten hält die Steuerverwaltung an deren Berechnung, wie sie im Einspra- cheentscheid vorgenommen worden ist, und damit am veranlagten Grundstückgewinn fest. G.Auf die weiteren Ausführungen der Vertreterin wie auch der Steuerverwaltung in ihren Rechtsschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegan- gen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1.Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer (kan- tonale Steuern) können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. StG). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.- 4 - 2.Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset- zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und die Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 3.Vorliegend streitig ist die Frage, mit welcher Steuer die aus dem Verkauf der Grundstücke E.________ Gbbl. Nrn. Y.________-12 (Wohnung) und Z.________-15 (Einstellhallenplatz) stammenden Gewinne zu erfassen sind (Grundstückgewinnsteuer oder Gewinnsteuer) oder ob gar keine Besteuerung erfolgt. Für den Fall, dass eine Besteuerung erfolgen soll, ist die Erhe- bung des Spekulationszuschlags wie auch die Berechnung des mit dem Verkauf der Liegen- schaften erzielten Gewinns (Bemessungsgrundlage) angefochten worden. 4.Die Rekurrentin ist gemäss Handelsregistereintrag eine am 4. September 1991 gegründe- te Stiftung. Sie bezweckt die Förderung der Personalvorsorge durch die rationelle und wirt- schaftliche Anlage der ihr von Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 3 der Statuten anvertrauten Vermögenswerte. Es handelt sich bei ihr unbestrittenermassen um eine berufliche Vorsorge- stiftung, welche nach Art. 83 Abs. 1 lit. e StG und Art. 56 a des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) von der Steuerpflicht bezüglich Gewinnsteuer befreit ist (Einspracheentscheid vom 18.1.2022, S. 4, Akten der Steuerverwal- tung, pag. 123). 5.Mit Kauf- und Werkvertrag vom 17. Januar 2017 sowie Nachtrag vom 20. Dezember 2017 verkaufte die Rekurrentin eine 4.5-Zimmer-Wohnung (Gemeinde E.________ Gb- bl. Nr. Y.________-12) sowie einen Einstellhallenplatz (Gbbl. Nr. Z.________-15) zum Preis von zusammen CHF 910'000.-- (Nachtrag vom 20.12.2017, pag. 34). Die Steuerverwaltung veranlagte hierfür im Einspracheverfahren einen Grundstückgewinn von CHF 180'600.--, wel- chen sie mit der Grundstückgewinnsteuer erfasste (Einspracheentscheid vom 18.1.2022, pag. 122). Die Rekurrentin macht demgegenüber primär geltend, dass sie als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin gemäss Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG qualifiziere. Sie sei deshalb für den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften nicht mit der Grundstückgewinnsteuer, sondern mit der Gewinnsteuer steuerpflichtig, von der sie aber – als Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule – befreit sei. Dies habe zur Folge, dass sie für den Gewinn aus den Liegenschaftsverkäufen steuerfrei bleiben müsse. 6.Die Besteuerungsmethode für die Grundstückgewinne ergibt sich aus dem kantonalen Recht. Die Kantone sind im Rahmen der vom Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) gebote-- 5 - nen Möglichkeiten frei. Der Kanton Bern wendet das monistische System an. Nach diesem Sys- tem wird keine Unterscheidung zwischen Grundstücken des Privat- oder des Geschäftsvermö- gens gemacht. Vielmehr werden alle Gewinne, die bei Handänderungen an Grundstücken an- fallen, mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Die Grundstückgewinne im Bereich des Ge- schäftsvermögens werden in diesem System von der Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung ausgeklammert und wie die Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens der Grundstück- gewinnsteuer unterworfen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, N 5 zu VB zu § 216 - 226a StG ZH). Der Grundstückge- winnsteuer unterliegen deshalb im Kanton Bern sowohl natürliche wie auch juristische Perso- nen, die im Kanton Bern ein Grundstück veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuer- bare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzes- dauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet. 7.Ausnahmsweise von der Grundstückgewinnsteuer ausgenommen und der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterworfen sind gemäss Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG jedoch Gewinne aus Grundstückshandel nach Art. 21 Abs. 4 StG bzw. nach Art. 85 Abs. 4 StG. Gemäss Art. 85 Abs. 4 StG gehören Gewinne und buchmässige Aufwertungen auf Grundstücken, mit denen eine juristische Person handelt, vollumfänglich zum steuerbaren Reingewinn, sofern sie daran wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises aus- geführt hat. Begründet wird diese Ausnahmebestimmung damit, dass für den Liegenschafts- händler die Grundstücke Handelswaren (also Umlaufvermögen) seiner Unternehmung und die erzielten Gewinne ordentliche Betriebserträge darstellen (Peter Locher, Das Objekt der berni- schen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 105). Für den gewerbsmässigen Handel mit Liegen- schaften wird die tatsächliche Handelstätigkeit mit Liegenschaften (Gewerbsmässigkeit) resp. der buchmässige Ausweis über den gewerbsmässigen Liegenschaftshandel vorausgesetzt (RKE 100 2011 516 vom 25.3.2014, E. 4.2; Markus Langenegger in: Leuch/Kästli/Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 4 zu Art. 129 StG). 8.Die Umschreibung der Gewerbsmässigkeit nach Art. 18 DBG (planmässiges und auf Ge- winnerzielung gerichtetes Handeln) deckt sich nicht mit den weiter gehenden kantonalen Anfor- derungen (RKE 100 2011 516 vom 25.3.2014, E. 4.3; NStP 1979 S. 225 ff.). Gewerbsmässig- keit wird nach kantonalem Recht angenommen, sobald der Handel mit Liegenschaften den Rahmen einer ordentlichen Vermögensverwaltung bzw. eines Gelegenheitskaufs und -verkaufs sprengt. Der Handel muss damit eine gewisse Regelmässigkeit aufweisen (RKE 100 2011 516 - 6 - vom 25.3.2014, E. 4.3; Markus Langenegger, a.a.O., N. 3 zu Art. 129 StG). Nach Ansicht des Bundesgerichts gehören bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern die zum Geschäfts- vermögen gehörenden Liegenschaften i.d.R. zum Umlaufvermögen (BGer_2C_50/2011 vom 16.5.2011). Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung der Liegenschaften stellt einen eigentlichen Geschäftszweck dar (BGE 111 Ia 220). Es ergibt sich dabei aus der Formulierung des Bundesgerichts, dass es sich bei dieser Kapitalgewinnerzielung nicht um einen Haupt- zweck handeln muss; es kann sich dabei auch um einen Nebenzweck handeln, der aber im- merhin einige Bedeutung haben muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, N. 158 zu § 221 StG ZH). 8.1Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Rekurrentin die Förderung der Personal- vorsorge durch die rationelle und wirtschaftliche Anlage der ihr von Vorsorgeeinrichtungen an- vertrauten Vermögenswerte. Infolgedessen muss sie von Gesetzes wegen ihr Vermögen so verwalten, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfs an flüssigen Mitteln gewährleistet sind (Art. 71 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor- sorge [BVG; SR 831.40]). Diese Formulierung, welche auf sämtliche Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule Anwendung findet, lässt es nicht zu, dass Liegenschaftshandel als Zweck (auch nicht als Nebenzweck) gelten kann. Hauptzweck einer Vorsorgeeinrichtung ist die Verwaltung des Vorsorgevermögens. Das zeigt sich auch darin, dass Vorsorgeeinrichtungen diverse Vorschrif- ten zu erfüllen haben, wie etwa, dass sie bei der Anlage des Vermögens darauf zu achten ha- ben, dass die gesetzlich festgelegten Oberbegrenzungen (50 % in Aktien, 50 % in Grundpfand- titeln, 30 % in Immobilienanlagen, 15 % in alternativen Anlagen, 30 % in Fremdwährungen) ein- gehalten werden (Art. 55 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenvorsorge vom 18. April 1984 [BVV 2, SR 831.441.1]). Die Rekurrentin qualifiziert sich dem- nach aufgrund ihrer Zweckbestimmung nicht als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin und untersteht mit ihren Liegenschaftsgewinnen nicht der Gewinn- sondern der Grundstückgewinn- steuer. 8.2Die Argumentation der Rekurrentin, wonach Liegenschaftsverkäufe mit zu ihren gewöhnli- chen Aufgaben gehörten und Verkäufe vorkämen, wenn z.B. eine Liegenschaft, die von der Rekurrentin gesetzten Nachhaltigkeitsziele nicht erfüllen würde (Rekursschreiben S. 6, Ziff. 32 und 33), widerlegt das oben Gesagte nicht. Eine Handelstätigkeit im eigentlichen Sinn der Wortbedeutung (regelmässiger Ankauf und Verkauf von Grundstücken als Handelsware) ist damit nicht dargetan, sondern die Ausführungen beschreiben letztlich das, was bei der üblichen Verwaltung von Vermögen, welches Liegenschaften beinhaltet, zuweilen vorkommt. Die Steuer- verwaltung hat nicht bestritten, dass die Rekurrentin mit der Absicht, eine Rendite zu erzielen, - 7 - tätig ist, was Kern jeder Vermögensverwaltung ist. Mit der Bemerkung der Vertreterin in Ziff. 37 (Rekursschreiben S. 7), wonach der Verkauf der Eigentumswohnungen zur Projektredimensio- nierung diente und ermöglichte, die Mietzinsen der im Portefeuille verbleibenden Liegenschaf- ten unter Beibehaltung der angestrebten Bruttorendite zu senken, zeigt die Rekurrentin selber, dass nicht gewerbsmässiger Liegenschaftshandel, sondern die Optimierung der langfristigen Vermögensanlage der Treiber der Verkäufe gewesen war. 8.3Schliesslich ist auch festzuhalten, dass der Bundesgesetzgeber offensichtlich vermeiden wollte, dass die Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule die Gewinne aus Liegenschaftsverkäufen unversteuert lassen. Deswegen hat er den Kantonen in Art. 23 Abs. 4 StHG vorgeschrieben, dass die gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. d StHG steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterstehen. Es handelt sich dabei um einen Vorbehalt der Grundstückgewinnsteuer – also um eine Einschränkung der subjektiven Steuerbefreiung – für Vorsorgeeinrichtungen (Marco Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden [StHG], 2. Aufl., 2002, N. 45 zu Art. 23 StHG). Wären die Vorsorgeeinrichtungen als Liegenschaftshändlerinnen von der Steuer befreit, würde dies klar den zwingenden bundes- rechtlichen Vorgaben widersprechen und wäre harmonisierungswidrig. 8.4Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Rekurrentin nicht unter den Ausnahme- tatbestand von Art. 129 Abs. 1 StG (Liegenschaftshändlerin) fällt und die bei ihr anfallenden Liegenschaftsgewinne deshalb grundsätzlich mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind. Da Einrichtungen der beruflichen Vorsorge verpflichtet sind, Grundstückgewinnsteuern zu be- zahlen (E. 8.3), hat die Steuerbefreiung der Rekurrentin keinen Einfluss auf ihre Pflicht zur Be- zahlung der Grundstückgewinnsteuer. Als weitere Folge ergibt sich daraus, dass dies auch kei- nen Raum lässt für die eventualiter beantragte analoge Anwendung des Gewinnsteuerrechts, da sich eine solche Anwendung genauso wenig mit dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 4 StHG ver- einbaren liesse. 9.Des Weiteren hat die Rekurrentin für den Fall, dass sie mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert wird, beantragt, es sei auf die Erhebung des Spekulationszuschlags zu verzichten. 9.1Gemäss Art. 147 Abs. 2 StG wird ein Zuschlag erhoben, wenn die Besitzesdauer einer Liegenschaft weniger als fünf Jahre beträgt. Der Zuschlag wird nach Art. 147 Abs. 2 StG aller- dings nicht erhoben, wenn das Grundstück im Zuge einer Erbschaftsliquidation veräussert wird (Bst. a), wenn die verkaufende Person aus persönlichen Gründen zu einem Verkauf gezwungen war (Bst. b) oder wenn die verkaufende Person nachweist, dass Umstände vorliegen, die jede - 8 - spekulative Absicht ausschliessen (Bst. c). Das Gesetz ist so formuliert, dass bei kurzer Besit- zesdauer grundsätzlich ein Zuschlag erhoben wird, wobei keine spezielle spekulative Absicht verlangt wird. Diese wird bei einer Veräusserung innert kurzer Zeit nach Erwerb gesetzlich ver- mutet und kann nur mit ausdrücklichem Nachweis des Fehlens jeglicher spekulativen Absicht auch in der Form einer Nebenabsicht widerlegt werden. Die spekulative Absicht liegt in der Ziel- setzung im Zeitpunkt des Erwerbs, innert kurzer Zeit einen Mehrwert zu realisieren (rascher Weiterverkauf mit möglichst hohem Gewinn), resp. in der Absicht (auch in der Form einer Ne- benabsicht), einen kurzfristigen Weiterverkauf bei gutem Angebot nicht auszuschliessen (Mar- kus Langenegger, a.a.O., N. 2 zu Art. 147 StG). 9.2Soweit die Rekurrentin geltend gemacht hat, dass sie mit den Gewinnen aus der Veräus- serung der Stockwerkeinheiten andere Mietobjekte zu günstigeren Mietbedingungen anbieten könne, bringt sie nichts vor, was einen Verzicht auf die Erhebung des Spekulationszuschlags begründen könnte. Vielmehr zeigt dies gerade die Absicht, durch die Verkäufe innert kurzer Zeit einen Mehrwert zu realisieren. Die weitere Verwendung des realisierten Mehrwerts für die Sub- ventionierung der anderen Mietobjekte ändert nichts an dieser Würdigung, denn letztlich ver- schaffte sich die Rekurrentin mit dem gewählten Vorgehen eine bessere Ausgangslage auf dem Mietmarkt bei gleichzeitiger Bewahrung der Bruttorendite, was insgesamt ein planmässig auf Gewinnerzielung ausgerichtetes Verhalten darstellt. Das ist für eine Anlagestiftung zwar ein legitimes Ziel und liegt im Kernbereich ihres statutarischen Zwecks, erfüllt jedoch die steuer- rechtliche Qualifikation einer spekulativen Absicht im Bereich von Art. 147 Abs. 2 StG. Die Ver- treterin streicht in der Stellungnahme vom 9. Mai 2022 die Vorgeschichte des Erwerbs des Grundstücks und die in dieser Zeit angestellten Überlegungen heraus. Dem kann zusammenge- fasst entnommen werden, dass die Rekurrentin aufgrund eines Reglements (Reglement S., Rekursbeilage 5) nach dem Erwerb des Grundstücks und der Realisierung der Überbauung zur Redimensionierung des Projekts verpflichtet war. Dies entlastet die Rekurrentin jedoch nicht, sondern bestätigt umgekehrt, dass schon in der Projektanlage die Redimensionierung, mithin von vornherein ein Teilverkauf und die Absicht, Gewinn zu erzielen, enthalten war. Dass sich der zeitliche Ablauf des Projekts anders als von der Rekurrentin erhofft entwickelte, hat die Ab- sicht nicht entfallen lassen. Sie hat beim Erwerb des Grundstücks bestanden und wurde in we- niger als vier Jahren realisiert. 9.3Die Rekurrentin hat mit Grundbucheintrag vom 7. November 2013 das Grundstück Grundstück Gbbl. Nr. X.________ in E.________ erworben (vgl. Grundbuchmeldung vom 17.1.2014, pag. 12) und die von diesem Grundstück abparzellierte Stockwerkeigentumseinheit Gemeinde E.________ Gbbl. Nrn. Y.________-12 (Wohnung) mit dem Einstellhallenplatz Gb- bl. Nr. Z.________-15 am 17. Januar 2017 weiterverkauft (Grundbuchmeldung vom 6.5.2018, - 9 - pag. 10). Damit hielt die Rekurrentin die verkauften Grundstücke zwischen drei und vier Jahren in ihrem Besitz, was gemäss Art. 147 Abs. 1 StG zu einem Zuschlag von 20 % führt, wie ihn die Steuerverwaltung erhoben hat. Die Erhebung und der Umfang des Zuschlags sind daher nicht zu beanstanden. 10.Die Rekurrentin hat sodann für den Fall, dass die Grundstückgewinnsteuer zur Anwen- dung kommt, die Berechnung der Anlagekosten und damit die Berechnung des Grundstück- gewinns bemängelt. Seitens der Steuerverwaltung wurde in der Vernehmlassung ihre Berech- nungsweise der Anlagekosten ausführlich dargelegt (Vernehmlassung S. 10-11, Ziff. 6.5.4). 10.1Ein erster Kritikpunkt der Rekurrentin betrifft den angerechneten Landpreis. Sie bringt vor, dass bei den Anlagekosten für den Kauf des Baulands ein Durchschnittspreis über die ganze Landfläche (CHF 667.-- pro m 2) angerechnet worden sei. Das abparzellierte und verkaufte Grundstück Gemeinde E.________ Gbbl. Nr. Y.________ sei jedoch derjenige Teil des Bau- lands, welcher am meisten Sonne und die beste Sicht aufweise und am ruhigsten gelegen sei. Wäre jener Teil bereits beim Ankauf abparzelliert gewesen, hätte die Teilfläche weit mehr ge- kostet. Die Rekurrentin vertritt deshalb die Auffassung, dass ein um 22 % erhöhter Wert (CHF 814.-- pro m 2) als Anlagekosten zu berücksichtigen sei. Die Steuerverwaltung hält ihrer- seits dafür, dass für die Bestimmung der Anlagekosten die Verhältnisse im Zeitpunkt des Er- werbs massgeblich seien. Bei Teilveräusserungen erfolge die Aufteilung des Erwerbspreises im Verhältnis der Grundstücksflächen. Dass für die Bestimmung der Erwerbskosten auf den Zeitpunkt des Erwerbs abzustellen ist, erscheint allein sachgerecht und entspricht der Praxis der Steuerverwaltung (siehe dazu das auf ihrer Internetseite abrufbare Merkblatt F "Erwerbspreisbestimmung bei Teilveräusserung", <https://www.sv.fin.be.ch> Menu "Publikationen > Merkblätter > Grundstückgewinnsteuer > Merkblatt F" [abgerufen am 30.6.2022]). Veränderungen aufgrund von nachträglichen Mass- nahmen (Investitionen, Änderungen der Baubestimmungen) oder Marktveränderungen (Hypo- thekarzinsänderungen, Nachfrage, Wirtschaftslage) gehören schon rein begrifflich nicht mehr zum Erwerb, sondern stellen nachgelagerte Entwicklungen dar. Eine solche nachträgliche Massnahme stellt auch die Abparzellierung dar, durch die erst die Teilfläche entstanden ist, welche eine Teilbetrachtung erlaubt. Vor der Abparzellierung ist die Grösse der Teilfläche noch gar nicht bestimmt gewesen, so dass auch eine preisliche Differenzierung noch nicht möglich gewesen wäre. Hat die Parzelle im Erwerbszeitpunkt als Ganzes bestanden, so ist als Konse- quenz ein Durchschnittspreis über die ganze Landfläche als Erwerbspreis einzusetzen. - 10 - 10.2Im Weiteren hat die Vertreterin im Rekursschreiben (S. 10, Ziff. 57 ff.) auf die zugunsten des Grundstücks Gemeinde E.________ Gbbl. Nr. Y.________ eingeräumten Dienstbarkeiten hingewiesen (Nutzung von Fernwärmeleitungen, Besucherparkplätzen, Veloabstellplätzen, Containerplätzen, Grundanlagen/Spielflächen, Wegrechte etc.), welche die Nutzung der unbe- bauten Fläche der Überbauung ermöglichten. Die Einräumung dieser Dienstbarkeiten habe in einem Mehrwert resultiert, den die Vertreterin mit CHF 770'581.40 beziffert und der bei den An- lagekosten zu berücksichtigen sei. Für die Ermittlung des genannten Betrags stellt die Vertrete- rin in Ziff. 58 des Rekursschreibens eine Berechnung an, die im Kern darauf beruht, dass sie von den Kosten für das gesamte Grundstück (CHF 18'300'000.-- inkl. Zusatzkosten) die Land- kosten der bebauten Fläche abzieht, so dass auf die unbebaute Freifläche noch Landkosten in der Höhe von CHF 9'300'000.-- entfallen. Da auf das Grundstück Gbbl. Nr. Y.________ 11.51 % der bebauten Fläche entfallen, resultiert nach der Berechnung der Vertreterin ein an- teilsmässiger Betrag von CHF 1'070'381.-- für die unbebaute Landfläche, wovon sie einen Wert von 30 % für die umgekehrt zu Lasten des Grundstücks Gbbl. Nr. Y.________ eingeräumten Dienstbarkeiten abzieht, was zum Betrag von CHF 770'581.40 führt. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht ausführt (S. 9, zweiter Abschnitt), liegt dieser Berechnungs- weise ein Denkfehler zugrunde, da die vollen Landkosten in die Berechnung eingesetzt werden, wie wenn die Freifläche sachenrechtlich zu Eigentum übertragen worden wäre, es sich jedoch nur um Mitbenutzungsrechte handelt (ausser beim Parkplatz mit einem amtlichen Wert von le- diglich CHF 6'300.--). Weiter erachtet die Steuerverwaltung das Verhältnis zwischen den das Grundstück Gbbl. Nr. Y.________ belastenden und berechtigenden Dienstbarkeiten als annähernd ausgewogen ("… die sich nur marginal von den Rechten unterscheiden", Vernehm- lassung S. 9, zweiter Abschnitt), was die Rekurrentin nicht widerlegt hat. Dementsprechend ergibt sich daraus kein Anlass, den Verteilschlüssel der Anlagekosten zu korrigieren. 10.3Die Rekurrentin beantragt, ein Honorar von CHF 150'000.-- für die Bautreuhand zu berücksichtigen (Rekursschreiben S. 12, Ziff. 68). Die Steuerverwaltung hat ihrerseits auf die bereits berücksichtigten Vermarktungskosten von CHF 1'088'561.70 hingewiesen, womit ihrer Auffassung nach auch die Bautreuhandkosten abgedeckt seien (Vernehmlassung S. 9). Es kann offenbleiben, ob dies zutrifft, da eine Rechnung für solche Kosten nicht vorgelegt wurde. Die Vertreterin hat als Beleg lediglich ihr eigenes Schreiben vom 28. Oktober 2021 (Beilage 27 zum Rekursschreiben, Ziff. 2.2.4) angegeben, was keinen Nachweis darstellt. Dass die Rekur- rentin für steuermindernde Tatsachen beweispflichtig ist, führt die Vertreterin selber an anderer Stelle aus und braucht daher nicht weiterer erörtert zu werden. 10.4Strittig ist sodann die Behandlung von Finanzierungskosten von CHF 420'000.-- (Rekurs- schreiben S. 12, Ziff. 69-73). Die Vertreterin vertritt die Auffassung, dass es sich um Baukredit-- 11 - zinsen handle, welche abzugsfähig seien. Die Steuerverwaltung hat im Einspracheentscheid die Berücksichtigung der Kosten abgelehnt, da es sich um nicht abzugsfähige Hypothekarzinsen handle und auch weil nur ein Buchungsbeleg, nicht aber ein Zahlungsnachweis vorgelegt wor- den sei. Am zweiten Punkt hat sich nichts geändert, denn auch im Rekursverfahren wurde kein Nachweis der Zahlung erbracht. Demnach braucht nicht näher untersucht zu werden, ob ein Kredit der D.________ Bank, welcher der Rekurrentin auf der Grundlage eines bestehenden Schuldbriefs gewährt wird, als Baukredit oder als Hypothek zu betrachten wäre. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass kraft ausdrücklicher Bestimmung von Art. 23 Abs. 1 Bst. d StHG die Rekurrentin der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, weshalb eine Steuerbefrei- ung nicht in Frage kommt. Da nach eigener Darstellung von vornherein eine Redimensionierung des Projekts, das heisst eine Teilveräusserung, geplant gewesen war, ist eine spekulative Ab- sicht gegeben gewesen und somit der Spekulationszuschlag zu erheben. Die von der Steuer- verwaltung vorgenommene Berechnung der Anlagekosten hält der Überprüfung durch die Steuerrekurskommission stand, weshalb der Rekurs abzuweisen ist. 11.Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge- samten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des De- krets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau- schalgebühr von CHF 1'600.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt. 3.Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal- tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfer- tigung einzureichen. Sie muss vom Beschwerdeführer selbst oder von einem zur Pro- zessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. - 12 - 4. Zu eröffnen an: ▪B.________ zuhanden von A.________ ▪Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪Gemeinde E.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Der Gerichtsschreiber Cuccarède Mion