Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 18. April 2012 (810 11 415) ___________________________________________________________________ Steuern Erbschaftssteuer Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Bruno Gutzwiller, Ka ntonsrichter Stefan Schulthess, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl, Beat Walther , Gerichtsschreiberin Marianne Fankhauser Parteien A.____ , , Beschwerdeführerin, vertreten durch Francis Schmid, Schmid Management AG, und durch Dr. Caspar Zellweger, Advokat gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Erbschaftssteuer (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 19. August 2011) A. Am 7. November 2009 verstarb B.____. Er hat letztwi llig seine beiden Kinder auf den Pflichtteil und A.____ im Rahmen der verfügbaren Quot e als Erbin eingesetzt (Testament vom 1. September 2003). Die Erbschaftssteuer ist bis heute noch nicht veranlagt worden. Seite 2 B. Am 21. Dezember 2010 stellte A.____, vertreten durc h Francis Schmid, Schmid Ma- nagement AG, ein Erlassgesuch bei der Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft und beantragte unter anderem, es sei ihr die Bezahlun g der Erbschaftssteuern auf sämtlichen Zuwendungen zu erlassen, die sie letztwillig durch Einse tzung als Miterbin von B.____ erhalten werde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, sie sei dem Verstorbenen in den letz- ten 13 Jahren seines Lebens ohne Zweifel die am nächsten stehende Person gewesen. Auf das Erlassgesuch sei noch altes Recht anwendbar, insofern die steuerrechtliche Privilegierung ge- mäss § 12 lit. b des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze s erst per 1. Juli 2010 in Kraft getreten sei. Unter altem Recht habe die Praxis in sol chen Fällen einen Abzug von 30 % zuge- lassen. Der Erblasser sei im November 2009 verstorben, zu einem Zeitpunkt also, wo der Land- rat wie auch das Volk die Anpassung des Erbschafts- und S chenkungssteuergesetzes bereits genehmigt hätten. Als B.____ gestorben sei, sei mithin der Entscheid des Souveräns, Lebens- gemeinschaften weitestgehend zu privilegieren, bereits g efallen gewesen, aber noch nicht in Kraft gesetzt worden. Vor diesem Hintergrund sei der Pflichtigen unter anderem die Erbschafts- steuer ganz oder teilweise zu erlassen. Mit Entscheid vom 18. Februar 2011 wies die Taxationskommission dieses Gesuch ab. Mit Entscheid vom 19. August 2011 wies das Steuergericht den gegen den Entscheid der Taxa- tionskommission von A.____ erhobenen Rekurs ab. In der Be gründung wies das Steuergericht daraufhin, dass der Erblasser am ____ 2009 verstorben sei , also vor Inkrafttreten des revidier- ten Rechts, welches am 1. Juli 2010 in Kraft getreten sei. Dieses Recht fände auf den vorlie- genden Sachverhalt keine Anwendung, da sonst eine unzu lässige Vorwirkung stattfinden wür- de. Das Steuergericht verneinte einen Härtefall mang els Vorliegens eines Konkubinats. Die Annahme eines Konkubinats scheitere vornehmlich an der F ührung eines gemeinsamen Haus- halts, aber auch daran, dass es sowohl beim Erblasser wie a uch bei der Rekurrentin am inne- ren Willen, ein Konkubinat zu bilden, gefehlt habe. C. Gegen diesen Entscheid erhob A.____, wiederum vertre ten durch Francis Schmid, Schmid Management AG, am 28. Oktober 2011 (recte 28. November 2011) Beschwerde an das Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht. Sie stellt folgende Rechtsbegeh- ren: 1. es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 19. Aug ust 2011 in Sachen Erbschafts- steuer aufzuheben, mit der Massgabe, dass ihr gegenüber a uf die Erhebung von Erbschafts- steuern auf sämtlichen Zuwendungen verzichtet werde, di e ihr der Erblasser letztwillig zuge- wendet habe; eventualiter sei die von ihr auf die ihr vom Erblasser letztwillig zugewendete Erb- quote zu bezahlende Erbschaftssteuer auf 30% zu reduziere n. 2. eventualiter sei der Fall zur Neubeurteilung im Si nne der Erwägungen des Gerichts an die Vorinstanz zurückzuweisen, 3. alles unter o/e Kostenfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begrün- dung führt sie aus, es seien ihre verfassungsmässig garanti erten Parteirechte verletzt worden, da das Steuergericht ihr die Vernehmlassung der Taxatio nskommission vom 14. Juli 2011 nicht zugestellt habe. Zudem liege ein Härtefall im Sinne d es § 183 StG vor, könne doch vorliegend Seite 3 von einer derart engen Freundschaft ausgegangen werde n, welche in analoger Weise wie ein stabiles Konkubinat behandelt werden müsse. Das Steuerge richt habe es unterlassen, die spe- zifischen Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Ausserdem wei st sie auf den geänderten Geset- zestext hin, welcher seit 1.Juli 2010 die Konkubinate ausdrücklich privilegiere. D. Die Taxationskommission und das Steuergericht beantrag en in ihren Vernehmlassun- gen vom 19. bzw. 22. Dezember 2011 die Abweisung der Beschwerde. E. Am 19. Januar 2012 teilte Caspar Zellweger, Advoka t, dem Kantonsgericht mit, dass er von der Beschwerdeführerin als zusätzlicher, Francis Schmid unterstützender Rechtsvertreter ernannt worden sei. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Die Verwaltungsrechtspflege wird durch das formgerec hte Einlegen eines Rechtsmit- tels einer Partei ausgelöst. Damit die Rechtsmittelinstanz auf eine Beschwerde eintritt und diese materiell behandelt, müssen die Prozessvoraussetzungen geg eben sein. Die angerufene Be- hörde, vorliegend das Kantonsgericht, prüft sie gemäss § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Ver- fassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezem ber 1993 von Amtes wegen; auf deren Bestreitung oder Nichtbestreitung kommt es ni cht an (vgl. auch F RITZ GYGI , Bundes- verwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 73; A LFRED KÖLZ /I SABELLE HÄNER , Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 409 ff.). Zu den Prozessvoraussetzungen, die alle erfüllt sein müssen, da mit das Gericht zur Begründetheit der Rechtsbegehren Stellung nehmen kann, gehören namentlich ein taugliches Anfechtungsob- jekt, eine frist- und formgerechte Rechtsmittelvorkehr, die Zuständigkeit der Rechtsmittelinstanz, die Legitimation und die Beschwer der Beschwerdeführer (vgl. RENÉ RHINOW /H EINRICH KOLLER / CHRISTINA KISS , Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des B undes, Basel und Frankfurt am Main 1996, Rz. 947 ff, FRITZ GYGI , a.a.O., S. 71 ff.). 1.2 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- un d Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 kann gegen den Entscheid des Steuerge richts innert 30 Tagen beim Kantons- gericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, sc hriftlich Beschwerde erhoben werden was kraft des Verweises in § 24 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) auch für Entscheide betreffend die Schenkungs- und Erbschafts- steuer gilt. Als direkte Adressantin des Entscheids der T axationskommission vom 18. Februar 2011 ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der Beschw erde berechtigt (§ 47 Abs. 1 lit. a VPO). Beim Entscheid betreffend Anwendbarkeit des Här tefallparagrafen handelt es sich pra- xisgemäss um eine anfechtbare Verfügung, da § 183 StG die Kompetenz der Taxationskom- mission zur Behandlung von Härtefällen im ganzen Einschä tzungsverfahren, welches nicht erst mit dem Vorliegen einer Veranlagungsverfügung beginnt , statuiert ( Basellandschaftliche Ver- waltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1993, S. 42 ff mit Hinweisen). Das vorliegende Rechtsmit- tel ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Fra glich ist die Zuständigkeit des Kantonsge- richts, über die vorliegende Beschwerde zu entscheiden, da nach § 183 Abs. 2 StG das Steuer- Seite 4 gericht bei Entscheiden der Taxationskommission betreffend Härtefälle endgültig entscheidet. Gemäss einem neuen Urteil des Bundesgerichts ist § 183 Abs. 2 StG mit der Anforderung von Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (BGG) vom 17. Juni 2005, wonach die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesger ichts obere Gerichte einsetzen, un- vereinbar. Das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft sei nicht als obe- res kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG zu qualifizieren (Urteil des Bundesge- richts 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010). Entsprechend die sem Urteil ist das Kantonsgericht als oberes kantonales Gericht gestützt auf Art. 86 Abs. 2 BGG für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die vorliegende Beschwerde ist daher unter folgendem Vorbehalt einzutreten: Soweit die Beschwerdeführerin mit der vorl iegenden Beschwerde beantragt, es sei ihr gegenüber auf die Erhebung von Erbschaftssteuern auf sämtlichen Zuwendungen, die B.____ ihr letztwillig zugewendet habe, zu verzichten, kann das Kantonsgericht mangels Zu- ständigkeit auf dieses Begehren nicht eintreten, denn e in Erlassgesuch ist gestützt auf § 193b Abs. 2 StG bei der Finanz- und Kirchendirektion einzureichen. 2. Nach § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch d es Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverh alts (lit. b) gerügt werden. Die Über- prüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingeg en nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steue rsachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangega ngenen Verfahrens gerügt wer- den. Somit kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids überprüfen. 3. Die Beschwerdeführerin rügt, das Steuergericht habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es ihr nie die Vernehmlassung der Ta xationskommission vom 14. Juli 2011 zugestellt habe. 3.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK haben die Parteien eines Gerichts- verfahrens Anspruch auf rechtliches Gehör. Diese Garanti e umfasst unter anderem das Recht, von den beim Gericht eingereichten Stellungnahmen Ken ntnis zu erhalten und sich dazu äus- sern zu können (sog. Replikrecht: BGE 133 I 98). Die Wa hrnehmung des Replikrechts setzt voraus, dass die fragliche Eingabe der Partei zugestell t wird. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass den Verfahrensbeteiligten ein Anspru ch auf Zustellung von Vernehmlassun- gen zusteht, unabhängig davon, ob diese Eingaben neu e und erhebliche Gesichtspunkte ent- halten. Das Gericht muss vor Erlass seines Urteils eingegang ene Vernehmlassungen den Be- teiligten zustellen, damit diese sich darüber schlüssig werden können, ob sie sich dazu äussern wollen oder nicht (BGE 137 I 195). In gewissen Fällen, wie bei einer nicht besonders schwer- wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs, ist ausnahms weise eine Heilung des Verfah- rensmangels möglich. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die betroffene Person die Möglich- keit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, d ie sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (vgl. BGE 133 I 201, 126 V 132). Seite 5 3.2 Das Steuergericht bringt vor, es habe das erste Mal d ie Vernehmlassung der Taxati- onskommission vom 14. Juli 2011 der Beschwerdeführerin pe r A-Post zugestellt. Gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung obliegt der Beweis, dass e s überhaupt zur Zustellung eines strittigen Aktes kam, der Behörde, weil sie allein in de r Lage ist, sich den Beweis dafür zu si- chern (vgl. BGE 114 III 51). Da das Steuergericht die in Frage stehende Vernehmlassung erst- mals uneingeschrieben versandt hat, ist es nicht in der L age, diese Zustellung nachzuweisen, was es auch nicht bestreitet. Nun hat aber das Steuerg ericht die fragliche Vernehmlassung der Taxationskommission der Beschwerdeführerin nochmals mit d em Akten-Resümee und der An- zeige des Verhandlungstermins vom 19. August 2011 mit Schr eiben vom 28. Juli 2012 mit A- Post-Plus zugestellt. Gemäss Angaben der elektronischen Sen dungsverfolgung wurde dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin dieses Schreiben a m Montag, 15. August 2011 ins Ablagefach/Briefkasten XXX Distributionsfiliale gelegt. Damit gelangte die strittige Vernehmlas- sung vier Tage vor der Verhandlung in den Machtbereich des Empfängers und er konnte davon Kenntnis nehmen. Zur (Partei-)Verhandlung vom 19. Aug ust 2011 ist der Vertreter der Be- schwerdeführerin erwiesenermassen erschienen, und er er hielt Gelegenheit, den Standpunkt der Beschwerdeführerin vor Steuergericht mündlich darzul egen, wobei er - wie sich aus den Protokollen ergibt - mit keinem Wort die nun behaupte te Gehörsverletzung rügte. Dass er von der Vernehmlassung der Taxationskommission vom 14. Juli 2011 erst durch den angefochte- nen Entscheid Kenntnis erhalten habe, stellt gestützt auf die Akten eine Schutzbehauptung dar, zumal er auch in der Beschwerde vor Kantonsgericht nicht geltend macht, dass er das Akten- Resümee, in welchem die besagte Vernehmlassung enthal ten war, und die Anzeige für die Verhandlung vor Steuergericht nicht erhalten habe. Di e Beschwerdeführerin hätte nach dem Gesagten bereits im vorinstanzlichen Verfahren die Mögli chkeit gehabt, die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend zu machen, und dies wäre ihr auch durchaus zumutbar gewesen. Es verstösst gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens, wenn die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren eine ihr zumutbare Möglichkei t auslässt, um die Rüge der Gehörs- verletzung zu erheben. Der nunmehr erhobene Einwand, es sei ihr das Gehör verweigert wor- den, erscheint unter diesen Umständen gegen Treu und Glauben verstossend. Selbst wenn das Gericht eine Gehörsverletzung annehmen würde, könnte die se als geheilt gelten, weil die Be- schwerdeführerin im vorliegenden Verfahren ihre Einwä nde vorbringen konnte und das Kan- tonsgericht die gleiche, mithin volle Kognition wie die Vorinstanz hat. 4. Strittig und somit zu prüfen ist im Folgenden, ob die Taxationskommission bzw. das Steuergericht zu Recht das Vorliegen eines Härtefalls i m Sinne von § 183 Abs. 1 StG verneint hat. 4.1 Gemäss § 12 Abs. 1 ESchStG beträgt der Steuersatz d er Erbschafts- und der Schen- kungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)] x 1 00 (lit. b); für voll- und halbbürtige Ge- schwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbf ache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder , Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Gross- tante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dr eifache des Steuersatzes gemäss Seite 6 Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buch- stabe b (lit. g). In § 9 ESchStG wird sodann die Befre iung von der Erbschafts- und Schen- kungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Perso nen festgehalten, dass Ehegatten sowie direkte Nachkommen des Erblassers von der Erbschaftssteuer befreit sind. 4.2 § 183 Abs. 1 StG (unter der Marginalie " Behandlung von Härtefällen") enthält folgende Regelung: " Ergibt sich bei der Anwendung der gesetzlic hen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung, so kann im Einschätzu ngsverfahren die kantonale Taxati- onskommission oder im Rekursverfahren das Steuergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen". Die Taxationskommission od er im Rekursverfahren das Steuergericht haben somit die Befugnis, unter besonderen Voraussetzungen die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen. Mit der Statuierung der Här- teklausel bzw. Ausnahmebestimmung sollen einerseits Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung ausgeglichen und anderseits die zu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla- gung gemildert werden. Da solche Korrekturen vom in A rt. 127 Abs. 1 BV verankerten Grund- satz der gesetzmässigen Besteuerung abweichen, ist bei der Anwendung dieses Ausnahme- rechts grosse Zurückhaltung geboten (vgl. P ETER B. NEFZGER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Land schaft, Basel 2004, § 183 N 1). Gerade im Steuerrecht, dem klassischen Bereich der Vorh errschaft des Legalitätsprinzips, sind der Anwendung einer Ausnahmebestimmung enge Grenzen gesetzt, d.h. es müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abweichen von der Regel verlangen. Eine allzu grosszügige Hand- habung würde zudem die Rechtssicherheit und den Grundsat z der Gleichbehandlung gefähr- den, was letztlich zu einer Aushöhlung des Gesetzes führen kann. Diesbezüglich ist festzuhal- ten, dass das Institut der Ausnahmebewilligung nicht so gehandhabt werden darf, dass damit im Ergebnis das Gesetz selbst geändert wird. Die Härtefall klausel im Sinne von § 183 StG wurde bisher denn auch streng gehandhabt: So wurde ein Härte fall und damit die Voraussetzung für eine Reduktion der Bemessungsgrundlage bejaht, wenn ei n mindestens fünf Jahre dauerndes Konkubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblasse rs vorlag (Entscheid der Steuerre- kurskommission vom 23.1.1998, Nr. 1/1998; Entscheid des Steuergericht vom 14.4.2000 Nr. 32/2000; Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassun gs- und Verwaltungsrecht [KGEVV] vom 15. Juni 2012 [810 10 295] mit Hinweis). Aus der Praxis ist weiter der Fall zu erwähnen, wo der Härtefall bejaht wurde mit der Begründung, dass d er Erbe aufgrund einer Veruntreuung durch den Willensvollstrecker nicht in den Genuss der vol len Erbschaft gekommen sei und er für den nicht erlangten Teil des Erbes eine Erbschaft ssteuer zu entrichten gehabt hätte (Ent- scheid des Steuergerichts vom 16. April 2010, 510 09 67). 4.3 Ob die Voraussetzungen für den Härtefall im Sinne von § 183 Abs. 1 StG vorliegen, ist im Einzelfall zu prüfen. Bei der Schenkungs- als auch bei der Erbschaftssteuer geht ein Vermö- gensanfall voraus, weshalb eine „subjektive Härte im engeren Sinn“ nie gegeben sein dürfte. Es rechtfertigt sich daher, bei diesen Steuern die Annahm e eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission vom 23.1.1998, Nr. 1/1998, BStPra XIV S. 544; vgl. auch N EFZGER , SIMONEK , WENK , a.a.O., § 183 Rz 3). Eine solche Annahme kann nur in Betracht falle n, wenn das Beharren auf der Anwen- dung des - in der vorliegend massgebenden bis Ende Juni 2010 geltenden Fassung - § 12 Abs. Seite 7 1 lit. g ESchStG, wonach die Besteuerung der Beschwerd eführerin mangels eines Verwand- schaftsverhältnisses zwischen dem Schenker bzw. dem Erblasser und ihr nach dem für „übrige Empfänger" geltenden höchstmögliche Steuersatz zu richten hat, zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Härte führen würde. Das Kantonsgericht hat in einem kürzlich ergangenen Urteil die bisherige Praxis des Steuergerichts, wonach als Vorausse tzung für eine Reduktion der Be- messungsgrundlage gestützt auf § 183 Abs. 1 StG ein mind estens fünf Jahre dauerndes Kon- kubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblassers gefordert wird, geschützt (KGEVV vom 15. Juni 2011 [810 10 295]). Wörtlich wurde im Ur teil ausgeführt: "Damit wird ein Abwei- chen von der gesetzlichen Regelung im Sinne eines Härtefa lls auf Konkubinate beschränkt, welche so eng und stabil sind, dass eine innere Verbunde nheit wie bei einem Ehepaar und die entsprechende Bereitschaft zu gegenseitiger persönlicher und wirtschaftlicher Unterstützung angenommen wird (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 19. Juni 2007, P 40/06, E. 4.2). Eine solche Praxis erscheint sachgerecht. Die Voraussetzung eines mindestens fünf Jahre dauernden Zusammenlebens in häuslicher Gemeinschaft und an gemeinsamem Wohnsitz im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht ist neu de nn auch explizit in § 12 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) vom 7. Januar 1980, welcher seit dem 1. Juli 2010 in Kraft steht, geregelt …. zumal das qualifizierte Konkubinat einzig da- durch von einem blossen freundschaftlichen Verhältnis objektiv unterschieden werden kann." 5.1 Das Steuergericht erwog im angefochtenen Entscheid , dass von einer unbilligen Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG unter anderem dann ausz ugehen sei, wenn bei einem Konkubi- nat, welches mindestens während fünf Jahren unmittelba r vor dem Tod des Lebenspartners bestanden habe, die volle Erbschaftssteuer gleich wie bei Nichtverwandten erhoben werde. Der Nachweis eines fünf Jahre dauernden Konkubinats sei mit einem gemeinsamen Mietvertrag, einer Wohnsitzbestätigung oder Zeugen zu erbringen. Im vorliegenden Fall hätten die Be- schwerdeführerin und der Erblasser nicht im Konkubinat g elebt. Es liege offiziell kein gemein- samer Wohnsitz vor. Dieses Erfordernis könne auch nicht m ittels anderer Behauptungen um- gangen werden. Selbst eine sehr enge Freundschaft mit gegenseitiger Hilfeleistung, Respekt und Beistand füreinander sei nicht mit einem Konkubina t mit gemeinsamem Wohnsitz und ge- meinsamem Haushalt gleich zu setzen. Es könne nicht der W ille des Gesetzgebers gewesen sein, dass sich die Verwaltung bei der Steuerfestsetzung um kaum nachweisbare innere Gefüh- le und freundschaftliche Neigungen der steuerpflichtigen Personen kümmern müsse. 5.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe bis zum T ode des Erblassers alle Aufga- ben übernommen, die normalerweise nur Verwandte ode r Partner erbringen würden. In den letzten 13 Jahren sei sie diejenige Person gewesen, die dem Schenker bzw. Erblasser am Nächsten gestanden sei und sie seien sich gegenseitig F amilie gewesen. Zwar sei das zwi- schen ihnen bestehende Verhältnis nicht das eines Konkubin atsehepaares gewesen, sondern das einer „Schwiegertochter“ zu ihrem „Schwiegervater“. Indem das Steuergericht angenom- men habe, es liege kein Konkubinatsverhältnis vor und e s könne deshalb auch keine Privilegie- rung erfolgen, habe es andere Gründe für eine Privilegierung gar nicht geprüft, obwohl es seine Pflicht gewesen wäre, den Einzelfall zu prüfen. Seite 8 5.3 Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Beschwerdef ührerin im gleichen Mehrfamili- enhaus, aber nicht in der gleichen Wohnung mit dem Er blasser wohnte. Eine ständige und un- geteilte Wohngemeinschaft, das heisst ein gemeinsamer Wo hnsitz, kann daher nicht ange- nommen werden, denn ein solcher liegt nur dort vor, w o eine Person in eigenen oder gemiete- ten Räumen über eine permanente Schlafgelegenheit ver fügt (vgl. B RÜCKNER CHRISTIAN , Das Personenrecht des ZGB, 2000, S. 95). Der Umstand allei n, dass die Beschwerdeführerin und der Erblasser je eine eigene Wohnung hatten, schliesst nach der bundesgerichtlicher Recht- sprechung die Annahme eines Konkubinats nicht zum vornehe rein aus (BGE 134 V 369). Inso- fern muss das oberwähnte Urteil des Kantonsgerichts relati viert werden. Fehlt wie vorliegend eine Wohn-, Tisch- und Bettgemeinschaft, so muss "die Ve rbindung aber in Würdigung aller Umstände die Qualität einer Schicksalsgemeinschaft aufwe isen, damit von einer Lebensge- meinschaft gesprochen werden kann" (BGE 134 V 369). Ein e solche eheähnliche Verbindung zeigt sich in der umfassenden Art der Beziehung, die gr undsätzlich Ausschliesslichkeitscharak- ter aufweist. Dass die Beschwerdeführerin und der verstor bene B.____ jemals als Lebenspart- ner aufgetreten sind, ist kaum anzunehmen, beschreibt d och die Beschwerdeführerin selbst ihr Verhältnis als das einer "hoch geschätzten verwitweten" S chwiegertochter zu ihrem Schwieger- vater. Zudem ist anzunehmen, dass der Verstorbene in verg leichbarem Umfang weitere Perso- nen finanziell unterstützt hatte. B.____ hatte, wie de n Akten zu entnehmen ist, in den Jahren 2000 bis 2003 insgesamt Fr. 4'500'000.-- von seinen K onti abgehoben. Aus den Bankunterla- gen ist ersichtlich, dass er diesen Betrag bei verschiedenen Gelegenheiten, die mehrere hun- derttausend Franken ausmachten, ausbezahlen liess. Auch n ach 2003 hat B.____ regelmässig grössere Beträge von seinem Konto abgehoben. Die Besch werdeführerin führt diesbezüglich aus, dass sie das Schicksal dieser (verschwundenen) Gelder ni cht kenne, denn B.____ habe nie mit ihr darüber gesprochen und sie habe von diesen Summen, die er ausgegeben hatte, zum ersten Mal nach seinem Tode erfahren. Sie betont we iter, dass sie und B.____ immer ihre Privatsphäre gewahrt und für sich behalten hätten. Hei rat sei für sie nie ein Thema gewesen, auch nicht mit isoliertem Blick auf die Erb- und Steuer folgen. Das ändere indes nichts daran, dass sie beiden sehr eng miteinander verbunden gewesen seien. Dies wird denn auch nicht bestritten, denn offensichtlich bestand zwischen der Beschwe rdeführerin und dem Verstorbe- nen eine enge, auf Freundschaft und Respekt angelegt e Beziehung. Dies hat sich nach Anga- ben der Beschwerdeführerin auch darin gezeigt, dass sie ab 1999 B.____ bei der Führung sei- nes Restaurants unterstützt habe und sie beide praktisch je den Abend zusammen im Restau- rant gegessen hätten. Als B.____ im Jahre 2008 erkrankt sei, habe sie sich um ihn gekümmert. Offensichtlich hat die Beschwerdeführerin und B.____ ei ne enge Freundschaft verbunden. Die- se Freundschaft, bei der man sich - wie eigentlich bei allen Freundschaften - Beistand und Un- terstützung gewährt hat, ging jedoch nach dem Gesagten nie derart in die Tiefe, dass man sie mit einem Konkubinat vergleichen und deshalb analog behandeln könnte. Vielmehr kann in Würdigung der gesamten Umstände nicht von einer auf A usschliesslichkeit angelegten, weit über eine Freundschaft hinausgehenden Beziehung gespro chen werden. Ein Härtefall wegen der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten engen Freundschaft zum Erblasser kann folglich nicht angenommen werden. In diesem Zusammenha ng ist nochmals hervorzuheben, dass die Härtefallklausel im Sinne von § 183 Abs. 1 StG ein Ausnahmetatbestand ist, welcher nur bei spezifischer Unbilligkeit anzuwenden ist. Würde ein solcher bei jeder langen engen Freundschaft bejaht, würde die Härtefallklausel ihres S innes entleert werden. Der Gesetzgeber Seite 9 hat bewusst in Kauf genommen, dass Schenkungen und Erbsch aften von Nichtverwandten nicht zu einem privilegierten Steuersatz (vgl. § 12 Abs. 1 ESchStG) besteuert werden. Das Insti- tut der Ausnahmebewilligung darf nicht so gehandhabt werden, dass damit im Ergebnis das Gesetz selbst geändert wird. Nach dem Gesagten haben die Vorinstanzen zu Recht eine objek- tive Härte bzw. eine Reduktion des Steuersatzes gestützt a uf § 183 StG verneint, weshalb die Beschwerde in dieser Hinsicht abzuweisen ist. Die Beschwer deführerin verlangt, es sei vorlie- gend § 12 Abs. 1 lit. d ESchStG, der am 1. Juli 2010 in Kraft gesetzt wurde, anzuwenden, da das Volk am 27. September 2009, also noch zu Lebzeiten des Erblassers (verstorben am 7. November 2009), der vom Landrat beschlossenen Änderung der Erbschafts- und Schenkungs- steuer zugestimmt habe. Wie die Vorinstanz zutreffend au sführt, käme dies im Ergebnis einer unzulässigen positiven Vorwirkung des revidierten ESchStG gleich. Nach dem Gesagten hat das Steuergericht zu Recht davon abgesehen, bei der Beme ssung der Schenkungs- und Erb- schaftssteuer im Sinne eines Härtefalls von der gesetzlichen Ordnung abzuweichen. Die Be- schwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. 6. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsg ericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel in angemessenem Ausmass der unterliegenden Partei – im vorliegenden Fall der Be- schwerdeführerin – auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Angesi chts des Ausgangs des Verfahrens sind die ausserordentlichen Kosten gemäss § 21 Abs. 1 VPO wettzuschlagen. Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- werden der Be- schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kost envorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. Der zuviel bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 400 .-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin Auf die gegen diesen Entscheid von der Beschwerdeführerin erhobene Beschwerde ist das Bundesgericht mit Urteil 2C_703/2012 vom 19. Juli 2012 nicht eingetreten.