Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.95 P 163 Urteil vom 23. November 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 8. Juni 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 18. März 2021 wurde A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 133'000.00 und zu ein em steuerbaren Vermögen von CHF 30'000.00 veranlagt. Der Veranlagung liegen der Selbstdeklaration ent sprechend Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 1'334.00 zu Grunde. Im Veranlagungsverfahren hat die Steuerkommission Q. unter anderem die in der Buchhaltung der Einzelfirma " C." ver buchten CHF 54'761.00 für die Sitzplatz-/Teichsanierung der Pri vatliegenschaft als Einkommen au s selbständiger Erwerbstätigkeit aufge rechnet und als nicht abzugsfähige Investition qualifiziert. 2. Gegen die Verfügung vom 18. März 2021 erhob A. mit Schreiben vom 29. März 2021 Einsprache und stellte die folgenden Anträge: 1. "Die Vera nlagungsverfügung vom 18.03.2021 über die Kantons - Ge- meinde- und Kirchensteuern sind aufzuheben; 2. Die Veranlagung sei neu wie folgt vorzunehmen a. Die Liegenschaftskosten von CHF 54'761 für die Sanierung des beste - henden Teiches und Sitzplatzes, welche korrekterweise aus der Be - triebsbuchhaltung der Einzelfirma C. gestrichen wur den, sind den effektiven Unterhaltskosten der Liegenschaft am X-Weg 2 anzurechnen. b. Diese Liegenschaftskosten sind korrekterweise unter den Hausbesit - zern, A. und D. aufzuteilen, sodass jeder zu sätzliche Unterhaltskosten von je CHF 27'380.50 geltend machen kann." 3. Mit Entscheid vom 8. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 8. Juni 2021 (Zustellung am 11. Juni 2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 17. Juni 2021 (Postauf gabe am 18. Juni 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weitergezogen. Er stellt das folgende Begehren: "Die Liegenschaftskosten für Teich und Sitzplatzsanierung im Gesamtbetrag von CHF 54761 seien zu je 50% zwischen Fr. D. und Hr. A., d.h. zu je CHF 27380.50 zum Abzug zuzulassen" Auf die Begründung wird, soweit für die Entschei dung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. - 3 - 5. Die Abteilung Steuern der Gemeinde Q. und das Kantonale Steuer amt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. hat eine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent und D. sind je hälftig Eigentümer der von ihnen bewohnten Liegenschaft am X-Weg 2 in Q.. Im Jahr 2019 haben sie den Sitzplatz und den Teich sanieren lassen. Dadurch sind Kosten von total CHF 54'761.00 entstanden. Der Rekurrent beantragt, es seien diese Kosten je zur Hälfte bei ihm und D. als Liegenschaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. 2.2. Die Steuerkommission Q. hat die Abzugsfähigkeit dieser Kosten als Liegenschaftsunterhalt mit der folgend en Begründung verneint (vgl. Ein - spracheentscheid, S. 2 f.): "- Rückbau des bisheri[geri]gen Sitzplatzes mit Neuaufbau an einem anderen Standort näher am Haus stellt, keinen Liegenschaftsunterhalt (LUK) dar. - Erweiterung des neuen Sitzplatzes auf bisher mit Gras bedeckter Fläche stellt keinen LUK dar. - Veränderung der Grundfläche des Teichs mit Rückbau zu Gunsten des neuen Sitzplatzes, neue Ausdehnung über den bisherigen, ebenfalls rück - gebauten alten Sitzplatz hinaus, bei lediglich geringer Überschneidung der alten und der neuen Wasserfläche, stellen im Gesamtkontext eine Neuge - staltung des Gartens und damit keinen LUK dar. - Die Anpassung der bestehenden Grünfläche in den Randzonen an die neuen Verhältnisse ist eine Folge der Neugestaltung und damit ebenfal ls nicht als LUK abzugsfähig. Die Veränderung des Gartens kommt einer Neugestaltung gleich. Losgelöste einzelne Elemente, die für sich einzeln betrachtet Liegenschaftsunterhalt dar - stellen würde, teilen bei einer Neugestaltung das Schicksal der Gesamtbetrach- tung und sind damit ebenfalls nicht abzugsfähig. Bei einem Investitionsvolumen von rund CHF 54'000 sprechen zudem deutliche Argumente für eine Investition gegenüber von laufendem ordentlichen Gartenunterhalt." - 5 - 3. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). 3.2. Das Bundesgericht führt in Fall, in welchem für den Ersatz des Schwimm - bades sowie der Stützmauer CHF 268'951.00 aufgewendet wurden, das Folgende aus (Urteil vom 29. November 2021 [2C_582/2021]): "2.4. Ebenfalls nicht um abziehbare U nterhaltskosten handelt es sich bei Gar - ten-Sanierungsarbeiten, wenn diese nicht der Erhaltung bzw. der Wiederher - stellung eines zuvor bestehenden Werts dienen, sondern einen neuen Wert schaffen (Urteil 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.5.). Im Sachver halt, der dem Urteil 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 zugrunde lag, wurden fol- gende Sanierungsarbeiten unternommen: Erneuerung des Rasens, Entfernung von schlechter Erde und Lehm, Einbringung von Humus, Versetzung sowie Er- setzung und Entsorgung von Pflan zen. Der Sanierungsbedarf schon weniger als zwei Jahre nach der Erstellung der Gartenanlage war auf einen 'schlechten und lehmigen (bei der Bauphase verkarrten) Boden' zurückzuführen. Das Bun- desgericht erwog, dass die Höhe der Aufwendungen von Fr. 12'82 1.— gegen die Annahme einer ursprünglich intakten und gebrauchsfähigen Gartenanlage sprach, und kam zum Schluss, dass die ursprüngliche, mit dem Bau des Hau - ses erstellte Gartenanlage nicht intakt, sondern mangelhaft war und den erwar- teten Mehrwert nicht erbrachte (Urteil 2C_5 7/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.5). 3. 3.1. Nach den Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts war das frü- her einbetonierte Schwimmbecken der Beschwerdeführer nicht vollständig in den Boden eingelassen. Das neu vorgefer tigte Keramikschwimmbecken mit halbrundem Einstieg ist demgegenüber ebenerdig eingelassen. Gemäss Rech- nung unter dem Titel 'ausgeführte Baumeisterarbeiten für Neubau Schwimm - bad' im Betrag von Fr. 35'376. — wurden das alte Schwimmbecken komplett abgebrochen, insgesamt 33 Kubikmeter Beton und 97 Kubikmeter Aushub ab- geführt und die neue Monobetonbodenplatte gegossen und rundum abge - schalt. Die Arbeiten unter dem Titel 'Garten-Umänderung' für einen Gesamtbe- trag von Fr. 127'103.70 umfassten 'Plattenentfernung , Aushub Mauer, Mauer - schalung, Kies einbauen, Treppe Abbruch, Stellriemen und Quadersteine set - zen, Bockstufen in Beton versetzen, Aushub Quader, Poolplatten verlegen, Quadersteine in Beton setzen, Treppe setzen, Rollrasen verlegen etc.'. Die Stützmauer wurde im Bereich des Schwimmbeckens mit einer Betonhinterfül - - 6 - lung neu aufgebaut und als Hangsiche rung für das neue Schwimmbecken an- gepasst und erhöht, wobei die ursprünglichen Löffelsteine wieder eingesetzt wurden. Die bestehende Hangböschung wurde in diesem Bereich aufgehoben. Die Treppe wurde abgebrochen, alsdann gegen Süden verschoben und wieder aufgebaut. Westlich des Wohnhauses wurde die Rasenfläche aufgehoben und neu ein befestigter Platz erstellt. Zusammen mit der Neuerstellung des Schwimmbades machen die Beschw erdeführer Gesamtkosten von Fr. 268'951.— für die neugestaltete Pool- und Gartenanlage geltend. 3.2. Das Verwaltungsgericht erwog, dass der Rückbau der Stützmauer für das neue Becken und die von den Beschwerdeführern geltend gemachte Renova - tion umfangmässig einer Totalsanierung des Schwimmbeckens sowie wirt - schaftlich einem Neubau gleichkomme, weshalb die hierfür geltend gemachten Kosten als nicht abziehbare Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Die Ver- stärkung und Erhöhung der neuen Stützmauer sei durch den Neubau des Schwimmbeckens erforderlich geworden und folglich Teil der To talsanierung. Der neu befestigte Platz stehe ebenfalls im Zusammenhang mit der Neugestal- tung der Gartenanlage bzw. der nicht abziehbaren Totalsanierung; damit seien auch die Aufwendungen für Gartentreppe und die Rasenfläche bzw. für die üb- rige Umgebungsgestaltung nicht abziehbare Herstellungs- bzw. Anlagekosten. Nach der eigenen Darstellung der Beschwerdeführer neigte sich die Poolanlage im Laufe der Jahre talwärts und die Stützmauer drohte einzubrechen. Die be - stehende Stützmauer vermochte die Stabilisie rung des Hanges und damit den Mehrwert für eine ebene Gartenanlage demnach nicht zu gewährleisten. Der Rückbau des Schwimmbades, um eine neue waagrechte, armierte Bodenplatte für den Pool zu giessen, der Wiederaufbau des Schwimmbades und die Neu - gestaltung der Gartenanlage unterscheidet sich nach ihrem Gesamtbild wirt - schaftlich nicht von der Aushöhlung von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung. Es wurden nicht bestehende Werte re- pariert, sondern wortwörtlich 'von Grund au f' – angefangen mit der neu gegos- senen Bodenplatte – neue Werte geschaffen. 4. Was die Beschwerdeführer vorbringen, vermag an der zutreffenden rechtlichen Würdigung der Vorinstanz und damit am Ergebnis nichts zu ändern. 4.1. Die Beschwerdeführer rügen v orerst eine offensichtlich unrichtige Ermitt - lung des Sachverhalts im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG. Der neue Pool sei nicht grösser als der alte. Beide hätten einen Schwimmbereich von rund neun Metern Länge. Ebenso wenig stimme die Feststellung der Vorinst anz, wonach der neue Pool um einige Meter nach Nordosten verschoben worden sei. Weiter übersehe die Vorinstanz, dass sich der Hang abgesenkt habe und beim Pool die Bodenplatten hätten ausnivelliert werden müssen. Wie es sich damit verhält, ist für den Ausgang des bundesgerichtlichen Verfah- rens nicht entscheidend. Nach der eigenen Darstellung der Beschwerdeführer vor Bundesgericht wurde die bestehende Gartenbepflanzung weggeräumt, um eine neue waagrechte, armierte Bodenplatte für den Pool zu giessen, wofür das Schwimmbad zuvor abgebaut werden musste. Die Stützmauer sei 'zumindest teilweise zurückgebaut' worden, um sie zu verstärken. Ein wirtschaftlicher(Teil- )Ersatzneubau liegt unter diesen Umständen auch dann vor, wenn der Pool an derselben Stelle in derselben Grösse wiederaufgebaut worden sein sollte. - 7 - 4.2. Weiter bemängeln die Beschwerdeführer, dass das Verwaltungsgericht die Absicht der Beschwerdeführer, nämlich die Sanierung des schiefen Pools und die Stabilisierung des Hanges nicht beachtet habe. Die Beschwerdeführer hät - ten vor allem die Erhaltung bestehender Werte, nämlich des Pools und die Er - haltung der Ebene rund u m den Pool durch Stabilisierung des Hanges mittels Verstärkung der Stützmauer bezweckt. Die gewählte Vorgehensweise zeigt al- lerdings, dass nicht die frühere Stabilisierung des Hanges erneuert wurde, son- dern mit der neu erstellten Stützmauer und der neuen Schwimmbadwanne neue Werte geschaffen wurden. Die ausgeführte Totalrenovation im Gesamt - betrag von Fr. 268'951.— kommt umfangmässig einem Neubau gleich, weshalb die damit verbundenen Aufwendungen gesamthaft als Herstellungskosten qua- lifizieren. Ferner halten die Beschwerdeführer fest, dass der objektive Nutzungswert vor und nach der Schwimmbad - und Hangsanierung nicht massgebend geändert habe und dass die Gebäudeversicherungswerte keine Wertvermehrung aus - wiesen. Auf die Veränderung des objektiven Marktwe rtes kommt es bei einem Ersatz-Neubau indes gerade nicht an: Der Marktwert dürfte zwar meist steigen, erst recht wenn verdichtet gebaut wird bzw. der Ersatzbau grösser ist, kann aber je nach Ersatzbau auch abnehmen. Investitionen für die Schaffung neuer Werte sind unabhängig davon, was sich vorher auf dem Gebäudeteil befand, als Herstellungskosten zu qualifizieren. 4.3. Schliesslich halten es die Beschwerdeführer nicht für sachgerecht, die Re- geln des Total-Ersatzneubaus auf einen Teil-Ersatzneubau zu übertragen. Die umfassende Sanierung von Teilbereichen, wie Nasszellen und Küchen oder Dächern und Böden, werde ebenso wenig als Teil -Ersatzneubau qualifiziert. Bei diesen von den Beschwerdeführern genannten Beispielen für den Innen - ausbau oder für die Gebäudehülle handelt es sich allerdings um blosse Be - standteile einer Liegenschaft, die ohne ihre Zerstörung, Beschädigung oder Veränderung nicht abgetrennt werden können (Art. 642 Abs. 2 ZGB). Beim Er - satz solcher Gebäude -Bestandteile, der für jeden Besta ndteil bautechnisch grundsätzlich separat erfolgen kann, werden bestehende Werte unterhalten, wobei allenfalls aufgrund des Mischcharakters der getätigten Investition ein wertvermehrender Anteil auszuscheiden ist (vgl. dazu Urteil 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6). Charakteristisch für einen (Teil-)Ersatzbau ist dagegen, dass verschiedenartige Arbeiten an einer Mehrheit von Gebäude -Bestandteilen (vorliegend Stütz - mauer, Schwimmbad, Garten) untereinander derartig miteinander verkettet sind, dass im E rgebnis das ganze Gebäude oder ein Gebäudeteil in einem ganzheitlichen Umbauprozess neu gestaltet wird. Die Pool - und Gartenanlage der Beschwerdeführer ist ein Gebäudeteil, der sachenrechtlich sogar verselb - ständigt werden könnte, indem er durch Abparzellie rung als selbständiges Grundbuchblatt im Grundbuch eingetragen würde (Art. 656 Abs. 1 ZGB)." 4. 4.1. Der Rekurrent hat mit seiner Partnerin den Sitzplatz ihrer Liegenschaft sa- niert, weil sich die Platten zum Teil bis zu 2 cm gesenkt bzw. erhöht hatten. - 8 - Bei dieser Sanierung wurden die bisherigen Platten und der Altbeton ent - fernt. In der Folge wurde ein neues Fundament erstellt, neue Keramikplat- ten verlegt und der Sitzplatz mit Granitstellriemen eingefasst. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz befindet sich der sanierte Sitzplatz nicht "an ei- nem anderen Standort näher am Haus" (vgl. Einspracheentscheid, S. 2), d.h. es hat keine Verlegung des mit Platten versehenen Sitzplatzes statt - gefunden (vgl. Rekurs und aktenkundige Fotos). Die Gesamtkosten belie- fen sich auf netto CHF 6'401.60 (vgl. Rechnung E., S., vom 30. Oktober 2019). 4.2. Überdies wurde der bisherige Teich saniert, weil dieser aufgrund von Schilf undicht war. Dabei wurden vorhandene Zäune, Betonsockel, Wege, Platten und Pflanzen entfernt und insgesamt 80 m 3 Material entsorgt. Danach er- folgte die Geländegestaltung mittels Aushub und Abtrag, wurde das Pla - num erstellt, die Fundationsschichten aus Kiesgemisch eingebaut und pla- niert sowie die Wassertechnik eingebaut und die Bepflanzung vorgenom - men. Der sanierte Teich befindet sich am gleichen Ort, es wurde jedoch die Fläche leicht reduziert und ein Teil des Teiches (neu) mit einem Holzrost umrandet. Ausserdem wurde im Rahmen der Teichsanierung die bisherige Feuerstelle verlegt. Von einer "gänzliche[n] Neuanordnung der Gartenan - lage" (Vernehmlassung der Abteilung Steuern der Gemeinde Q. vom 6. Juli 2021) kann jedoch keine Rede sein. Weil durch die vorgenom menen Arbeiten die Grünfläche beschädigt wurde, musste diese neu ange sät werden. Die Kosten be liefen sich auf total netto CHF 48'360.00 (vgl. Rechnung E., S., vom 31. Oktober 2020 [recte wohl: 2019]). 5. 5.1. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt deckt sich mit dem vom Bun- desgericht beurteilten Fall insoweit, als ebenfalls verschiedenartige Arbei- ten an mehreren Gebäude -Bestandteilen (vorliegend Sitzplatz, Teich, Grünfläche) vorgenommen wurden. Im Übrigen unterscheiden sich die bei- den Fälle aber in entscheidrelevanten Punkten. So wurde gemäss den Aus- führungen des thurgauischen Verwaltungsgerichts (Vorinstanz des Bun - desgerichts) die Verstärkung und Erhöhung der neuen Stützmauer durch den Neubau des Schwimmbeckens erforderlich. Die Arbeiten am Schwimmbecken und an der Stützmauer waren gemäss der bundesgericht- lichen Formulierung also "miteinander verkettet", was nach Auffassung des Bundesgerichts aus steuerlicher Sicht zu deren gesamtheitlichen Betrach- tung führt. Eine solche "Verkettung" der vorgenommenen Arbeiten fehlt vor- liegend, weil die Erneuerung des Sitzplatzes nicht zwingend auch die Er - neuerung des Teiches erforderte, und umgekehrt. Sowohl der Sitzplatz als auch der Teich hätten problemlos je für sich alleine saniert werden können. Unter diesen Umständen besteht kein Grund, vom Normalfall der Einzelbe- trachtung abzuweichen und eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Da es - 9 - sich beim Sitzplatz und Teich flächenmässig nur um einen kleinen Teil der ganzen Gartenanlage handelt (vgl. die aktenkundigen Luftaufnahmen), ist die Situation nicht mit der vollständigen Aushöhlung eines Gebäudes mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung vergleichbar. Es kommt hinzu, dass die vorliegend zu beu rteilenden Gesamtkosten von CHF 54'761.00 nur rund 1/5 der Gesamtkosten gemäss dem vom Bundes- gericht beurteilten Fall betragen. 5.2. Zusammenfassend ist das Spezialverwaltungsgericht der Ansicht, dass es bei gewissen Bauteilen zwangsläufig so ist, dass sie bei einer Sanierung vollständig abgebrochen werden müssen und anschliessend von Grund auf wiederaufgebaut werden. Daher und aufgrund der vorliegend fehlenden "Verkettung" der am Sitzplatz und Teich vorgenommenen Sanierungsar - beiten ist nicht von einem wirtschaftlichen (Teil -)Ersatzneubau auszuge- hen. Es ist demzufolge eine Einzelbetrachtung vorzunehmen. Nach Auffas- sung des Spezialverwaltungsgerichts kann es unter den vorliegenden Um- ständen nicht richtig sein, die Abzugsfähigkeit der fraglichen Kosten pau - schal zu verneinen, d.h. den Sachverhalt im Ergebnis steuerlich gleich z u beurteilen, wie wenn bisher weder ein Sitzplatz noch ein Teich vorhanden gewesen wären. 6. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, die geltend gemachten Unterhaltskosten erstinstanzlich einzeln auf ihre Abzugsfähig - keit zu prüfen, i st der Einspracheentscheid vom 8. Juni 2021 aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht vertretenen Re- kurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 10 - Das Gericht erkennt: 1. Der Einspracheentscheid vom 8. Juni 2021 wird aufgehoben und die An - gelegenheit zum Vorgehen im Sinne der Erwägungen an die Steuerkom- mission Q. zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit A rt. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 11 - Aarau, 23. November 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic