<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">[AZA 0/5] </div> <div class="para">2A.555/1999 </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> IIe C O U R D E D R O I T P U B L I C </div> <div class="para"> *********************************************** </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>15 mai 2000 </u> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, </div> <div class="para">président, Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin. </div> <div class="para">Greffier: M. Dayer. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">____________ </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Statuant sur le recours de droit administratif </div> <div class="para">formé par </div> <div class="para"> </div> <div class="para">l' <u>Administration fédérale des contributions</u>, Division prin- </div> <div class="para">cipale de la taxe sur la valeur ajoutée, à Berne, </div> <div class="para"> </div> <div class="para">contre </div> <div class="para"> </div> <div class="para">la décision prise le 8 octobre 1999 par la Commission fédé- </div> <div class="para">rale de recours en matière de contributions, dans la cause </div> <div class="para">qui oppose la recourante à la <u>Fondation X.________</u> </div> <div class="para">représentée par le Service juridique de la ville de </div> <div class="para">Neuchâtel; </div> <div class="para"> </div> <div class="para">(<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span>: maisons de retraite d'utilité publique) </div> <div class="para"> Vu les pièces du dossier d'où ressortent </div> <div class="para"> les <u>f a i t s</u> suivants: </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>A.- </u> </div> <div class="para"> La Fondation X.________ (ci-après: la Fondation), </div> <div class="para">est une fondation de droit privé régie par les <span class="artref">art. 80 ss </span></div> <div class="para">CC. Elle exploite deux institutions pour personnes âgées en </div> <div class="para">Y.________. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Par arrêtés du 16 décembre 1975, le Conseil d'Etat du </div> <div class="para">canton de Neuchâtel a conféré à ces deux homes le statut </div> <div class="para">d'utilité publique en tant qu'établissements soumis à la loi </div> <div class="para">cantonale du 21 mars 1972 sur les établissements spécialisés </div> <div class="para">pour personnes âgées (ci-après: la loi cantonale). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Dès le 1er janvier 1995, la Fondation est immatriculée </div> <div class="para">auprès de l'Administration fédérale des contributions en </div> <div class="para">qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordon- </div> <div class="para">nance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe </div> <div class="para">sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>B.- </u> </div> <div class="para"> Le 25 novembre 1995, en réponse à une demande de </div> <div class="para">renseignements de l'intéressée adressée le 8 décembre 1994 à </div> <div class="para">l'Administration fédérale des contributions, la Division ju- </div> <div class="para">ridique de la Division principale de la taxe sur la valeur </div> <div class="para">ajoutée, estimant que ses statuts ne garantissaient pas </div> <div class="para">l'affectation irrévocable de ses moyens au but poursuivi, a </div> <div class="para">refusé de lui reconnaître le caractère d'utilité publique au </div> <div class="para">sens de l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span>. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Le 12 décembre 1995, en réponse au même courrier, la </div> <div class="para">Division inspection de la même Division principale a consi- </div> <div class="para">déré au contraire qu'elle satisfaisait aux conditions per- </div> <div class="para">mettant de bénéficier de l'exonération prévue par cette dis- </div> <div class="para">position. </div> <div class="para"> Le 17 avril 1996, le Conseil d'Etat a modifié les sta- </div> <div class="para">tuts de la Fondation en y ajoutant un nouvel article pré- </div> <div class="para">voyant, en cas de dissolution, le transfert de sa fortune </div> <div class="para">disponible à une ou plusieurs fondations à caractère social </div> <div class="para">poursuivant un but similaire. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>C.- </u> </div> <div class="para"> Par décision formelle du 14 juillet 1997, confirmée </div> <div class="para">sur réclamation le 16 décembre 1997, l'Administration fédé- </div> <div class="para">rale des contributions a estimé, d'une part, que l'intéres- </div> <div class="para">sée ne pouvait être reconnue d'utilité publique au sens de </div> <div class="para">l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span> qu'à partir de la modification statu- </div> <div class="para">taire précitée, et, d'autre part, que le principe de la bon- </div> <div class="para">ne foi ne lui permettait pas d'obtenir cette reconnaissance </div> <div class="para">rétroactivement à partir du 1er janvier 1995. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>D.- </u> </div> <div class="para"> Le 8 octobre 1999, la Commission fédérale de re- </div> <div class="para">cours en matière de contributions (ci-après: la Commission </div> <div class="para">fédérale de recours) a partiellement admis le recours de la </div> <div class="para">Fondation en affirmant que "ses prestations d'utilité publi- </div> <div class="para">que" devaient être exonérées entre le 1er janvier et le 31 </div> <div class="para">mars 1995. Elle a notamment soutenu que l'Administration fé- </div> <div class="para">dérale des contributions n'avait pas fait preuve de forma- </div> <div class="para">lisme excessif en prévoyant - dans sa "Notice concernant les </div> <div class="para">critères permettant de distinguer les maisons de retraite, </div> <div class="para">les pensions et les maisons de soins dites d'utilité publi- </div> <div class="para">que (<span class="artref">art. 14 chiffre 7 OTVA</span>) de celles qui n'ont pas ce ca- </div> <div class="para">ractère" (notice no 5) - que seules les personnes morales </div> <div class="para">dont les statuts contenaient une disposition irrévocable re- </div> <div class="para">lative à l'affectation de leurs biens pouvaient être recon- </div> <div class="para">nues d'utilité publique. Jusqu'au 16 avril 1996, l'intéres- </div> <div class="para">sée n'avait dès lors pas satisfait aux conditions lui per- </div> <div class="para">mettant d'être exonérée. Toutefois, ladite notice n'avait </div> <div class="para">été adoptée que le 3 février 1995, de sorte qu'avant cette </div> <div class="para">date, le fisc n'avait pas satisfait à son devoir d'informer </div> <div class="para">les contribuables. Par ailleurs, l'introduction d'exigences </div> <div class="para">formelles déployant des effets aussi graves sur les droits </div> <div class="para">de ceux-ci devait, le cas échéant, être précédée d'une pé- </div> <div class="para">riode transitoire leur permettant d'en prendre connaissance </div> <div class="para">et de s'y adapter. Il paraissait dès lors opportun de ne pas </div> <div class="para">opposer la notice no 5 à la Fondation avant le 1er avril </div> <div class="para">1995. Au surplus, le courrier précité du 12 décembre 1995 </div> <div class="para">lui avait certes fourni un renseignement erroné auquel elle </div> <div class="para">ne pouvait toutefois se fier de bonne foi et qui ne justi- </div> <div class="para">fiait pas son exonération pour la période comprise entre le </div> <div class="para">1er avril 1995 et le 16 avril 1996. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>E.- </u> </div> <div class="para"> Agissant par la voie du recours de droit adminis- </div> <div class="para">tratif, l'Administration fédérale des contributions demande </div> <div class="para">au Tribunal fédéral d'annuler partiellement cette décision </div> <div class="para">et de confirmer celle prise sur réclamation le 16 décembre </div> <div class="para">1997. Elle ne conteste la décision attaquée que dans la me- </div> <div class="para">sure où elle exonère l'intéressée entre le 1er janvier et le </div> <div class="para">31 mars 1995. A son avis, celle-ci doit supporter ses er- </div> <div class="para">reurs d'imposition, conformément au principe de l'auto-taxa- </div> <div class="para">tion. Ainsi, dans la mesure où, jusqu'à la publication de la </div> <div class="para">notice no 5 le 3 février 1995, elle n'a reçu aucun rensei- </div> <div class="para">gnement lui permettant de déduire qu'elle échappait à la </div> <div class="para">taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA), elle doit assu- </div> <div class="para">mer le risque de ne pas avoir imposé à titre préventif les </div> <div class="para">"pensions" facturées aux résidents des homes qu'elle exploi- </div> <div class="para">te. Le fisc n'a en particulier aucune obligation générale de </div> <div class="para">renseigner. Par ailleurs, la solution retenue par l'autorité </div> <div class="para">intimée entraîne l'exonération de la Fondation pour une pé- </div> <div class="para">riode au cours de laquelle elle ne remplissait pas les con- </div> <div class="para">ditions posées par l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span>. En tant qu'ordon- </div> <div class="para">nance administrative, la notice no 5 est applicable dès </div> <div class="para">l'entrée en vigueur des dispositions de l'ordonnance du Con- </div> <div class="para">seil fédéral qu'elle interprète (1er janvier 1995), sans dé- </div> <div class="para">lai d'adaptation. Enfin, la décision entreprise viole le </div> <div class="para">principe de l'égalité de traitement. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> La Commission fédérale de recours renonce à présenter </div> <div class="para">des observations et se réfère à sa décision. L'intéressée </div> <div class="para">conclut au rejet du recours. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>C o n s i d é r a n t e n d r o i t : </u> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>1.- </u> </div> <div class="para"> a) Conformément à l'<span class="artref">art. 103 lettre b OJ</span> ainsi qu'à </div> <div class="para">l'<span class="artref">art. 54 al. 2 OTVA</span>, l'Administration fédérale des contri- </div> <div class="para">butions a qualité pour recourir (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-326%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page326">ATF 125 II 326</a> consid. 2c </div> <div class="para">p. 329). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> b) Dirigé contre une décision au sens de l'<span class="artref">art. 5 PA</span>, </div> <div class="para">prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre </div> <div class="para">e OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le présent re- </div> <div class="para">cours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées </div> <div class="para">aux art. 99 à 102 OJ, est recevable en vertu des <span class="artref">art. 97 ss </span></div> <div class="para">OJ ainsi que de la règle particulière de l'<span class="artref">art. 54 al. 1 </span></div> <div class="para">OTVA. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>2.- </u> </div> <div class="para"> Conformément à l'<span class="artref">art. 104 lettre a OJ</span>, le recours </div> <div class="para">de droit administratif peut être formé pour violation du </div> <div class="para">droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'ap- </div> <div class="para">préciation. Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'applica- </div> <div class="para">tion du droit fédéral qui englobe notamment les droits cons- </div> <div class="para">titutionnels des citoyens (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-326%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page326">ATF 125 II 326</a> consid. 3 p. 330- </div> <div class="para">332 et la jurisprudence citée). Il n'est pas lié par les mo- </div> <div class="para">tifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ; </div> <div class="para">ATF 121 II 473 consid. 1b p. 477 et la jurisprudence citée). </div> <div class="para">En matière de contributions publiques, il peut en outre al- </div> <div class="para">ler au-delà des conclusions de celles-ci, à leur avantage ou </div> <div class="para">à leur détriment, lorsque le droit fédéral est violé ou </div> <div class="para">lorsque des faits ont été constatés de manière inexacte ou </div> <div class="para">incomplète (<span class="artref">art. 114 al. 1 OJ</span>). En revanche, lorsque le re- </div> <div class="para">cours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision </div> <div class="para">d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits qui y </div> <div class="para">sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou </div> <div class="para">incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles es- </div> <div class="para">sentielles de procédure (<span class="artref"><artref id="CH/173.110/104/b" type="start"></artref>art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ</span><artref id="CH/173.110/104/105/2" type="end"></artref>). </div> <div class="para">De surcroît, il ne peut pas revoir l'opportunité de la déci- </div> <div class="para">sion attaquée (art. 104 lettre c OJ; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-326%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page326">ATF 125 II 326</a> consid. </div> <div class="para">3 p. 330). Par ailleurs, il examine librement l'interpréta- </div> <div class="para">tion des dispositions de l'ordonnance régissant la TVA par </div> <div class="para">les autorités inférieures et la conformité de cette inter- </div> <div class="para">prétation aux normes constitutionnelles (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-326%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page326">ATF 125 II 326</a> con- </div> <div class="para">sid. 3b p. 331-332). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>3.- </u> </div> <div class="para"> a) Aux termes de l'art. 8 al. 2 lettre b ch. 3 </div> <div class="para">Disp. trans. aCst. (cf. art. 196 ch. 14 al. 1 lettre b ch. 3 </div> <div class="para">Cst.), les prestations dans le domaine de l'assistance so- </div> <div class="para">ciale et de la sécurité sociale ne sont pas soumises à la </div> <div class="para">TVA et ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préa- </div> <div class="para">lable. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> En vertu de l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span> - dont la constitu- </div> <div class="para">tionnalité a été récemment confirmée par le Tribunal fédéral </div> <div class="para">(cf. RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 3-6 p. 508-511) -, </div> <div class="para">les prestations fournies par des institutions d'assistance </div> <div class="para">sociale, d'aide sociale et de sécurité sociale, y compris </div> <div class="para">les prestations des maisons de retraite, des pensions et des </div> <div class="para">maisons de soins d'utilité publique, sont exclues du champ </div> <div class="para">de la TVA. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> b) Selon la pratique de l'Administration fédérale des </div> <div class="para">contributions (cf. notice no 5), sont reconnues d'utilité </div> <div class="para">publique au sens de l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span> les maisons de re- </div> <div class="para">traite, pensions et maisons de soins exploitées exclusive- </div> <div class="para">ment par les pouvoirs publics ainsi que celles de droit pri- </div> <div class="para">vé qui remplissent les conditions cumulatives suivantes: </div> <div class="para">être exploitées par une personne morale; prévoir dans leurs </div> <div class="para">statuts l'affectation irrévocable de leurs fonds à la pour- </div> <div class="para">suite des buts justifiant l'exonération de l'impôt; exercer </div> <div class="para">une activité d'intérêt général et agir de manière désinté- </div> <div class="para">ressée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> La jurisprudence considère cette pratique comme confor- </div> <div class="para">me au droit fédéral (cf. RDAF 1999 2ème partie p. 506 con- </div> <div class="para">sid. 7-9 p. 511-515). En particulier, l'exigence d'une dis- </div> <div class="para">position statutaire garantissant l'affectation irrévocable </div> <div class="para">des biens de l'institution au but poursuivi est nécessaire </div> <div class="para">pour sauvegarder le sens et le but des <span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span> et </div> <div class="para">8 al. 2 lettre b ch. 3 Disp. trans. aCst. (cf. RDAF 1999 </div> <div class="para">2ème partie p. 506 consid. 7c p. 513). Contrairement à ce </div> <div class="para">que pense l'autorité intimée, cette dernière exigence n'est </div> <div class="para">dès lors pas purement formelle mais constitue une condition </div> <div class="para">matérielle de l'exonération prévue par l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span>. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>4.- </u> </div> <div class="para"> a) Découlant directement de l'<span class="artref">art. 4 aCst.</span> et va- </div> <div class="para">lant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de </div> <div class="para">la bonne foi confère au citoyen le droit, à certaines condi- </div> <div class="para">tions, d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met </div> <div class="para">dans les assurances reçues des autorités. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> L'exercice de ce droit est soumis aux conditions sui- </div> <div class="para">vantes: l'autorité doit être intervenue dans une situation </div> <div class="para">concrète à l'égard de personnes déterminées; elle doit avoir </div> <div class="para">agi ou être censée avoir agi dans les limites de sa compé- </div> <div class="para">tence; l'administré doit avoir eu de sérieuses raisons de </div> <div class="para">croire à la validité de l'acte suivant lequel il a réglé sa </div> <div class="para">conduite; il doit s'être fondé sur cet acte pour prendre des </div> <div class="para">dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préju- </div> <div class="para">dice et la loi ne doit pas avoir changé depuis le moment où </div> <div class="para">l'assurance a été donnée (cf. RF 54/1999 p. 118 consid. 8b </div> <div class="para">p. 125 et la jurisprudence citée). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> b) La Commission fédérale de recours a considéré à jus- </div> <div class="para">te titre que la Fondation ne pouvait se fier de bonne foi à </div> <div class="para">la lettre du 12 décembre 1995 dans laquelle le fisc lui in- </div> <div class="para">diquait qu'elle était une institution d'utilité publique </div> <div class="para">pouvant bénéficier de l'exonération prévue à l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 </span></div> <div class="para">OTVA. En effet, comme l'intéressée l'a elle-même admis, elle </div> <div class="para">avait précédemment reçu la notice no 5 ainsi qu'un courrier </div> <div class="para">de la Division juridique de la Division principale de la TVA </div> <div class="para">lui signifiant clairement qu'elle ne pouvait être reconnue </div> <div class="para">d'utilité publique sans effectuer une modification statutai- </div> <div class="para">re prévoyant l'affectation irrévocable de ses biens à son </div> <div class="para">but. Compte tenu de ces informations, elle devait pour le </div> <div class="para">moins mettre en doute le bien-fondé des affirmations conte- </div> <div class="para">nues dans la lettre précitée du 12 décembre 1995. Elle ne </div> <div class="para">semble d'ailleurs pas leur avoir accordé grand crédit dans </div> <div class="para">la mesure où, le 19 janvier 1996 déjà, elle soumettait au </div> <div class="para">fisc un projet de modification statutaire allant dans le </div> <div class="para">sens des exigences posées par la notice no 5. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> c) Seule demeure litigieuse la question de savoir si </div> <div class="para">les exigences prévues par cette notice peuvent ou non être </div> <div class="para">opposées à la Fondation avant le 1er avril 1995. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>5.- </u> </div> <div class="para"> a) Afin d'assurer l'application uniforme de certai- </div> <div class="para">nes dispositions légales, l'administration peut expliciter </div> <div class="para">l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. </div> <div class="para">Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les adminis- </div> <div class="para">trés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne </div> <div class="para">dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière </div> <div class="para">des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne </div> <div class="para">peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure </div> <div class="para">qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à </div> <div class="para">défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que </div> <div class="para">ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. </div> <div class="para">ATF 123 II 16 consid. 7 p. 30; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-II-473%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page473">121 II 473</a> consid. 2b p. 478 </div> <div class="para">et les références citées; <u>Pierre Moor</u>, Droit administratif, </div> <div class="para">vol. I, 2ème éd. Berne 1994, p. 266-271; <u>Blaise Knapp</u>, Pré- </div> <div class="para">cis de droit administratif, 4ème éd. Bâle 1991, n. 365-367; </div> <div class="para"> <u>André Grisel</u>, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâ- </div> <div class="para">tel 1984, p. 90). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> b) L'Administration fédérale des contributions peut </div> <div class="para">édicter de telles directives en matière de TVA (cf. <span class="artref">art. 42 </span></div> <div class="para">OTVA; <u>Alois Camenzind/Niklaus Honauer</u>, Manuel du nouvel </div> <div class="para">impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996, </div> <div class="para">p. 286; cf. également <u>Dieter Metzger</u>, Handbuch der Warenum- </div> <div class="para">satzsteuer, Berne 1983, n. 831). Elle les communique en </div> <div class="para">principe à tous les assujettis concernés (cf. dans ce sens </div> <div class="para">Archives 47 p. 331 consid. 2a p. 334) qui ne peuvent vala- </div> <div class="para">blement prétendre les avoir ignorées (cf. dans ce sens </div> <div class="para"> <u>Metzger</u>, op. cit., n. 816 et 828). Ces directives n'ont au- </div> <div class="para">cune force contraignante et se bornent à indiquer l'inter- </div> <div class="para">prétation généralement donnée à certaines dispositions léga- </div> <div class="para">les. A cet égard, elles s'appliquent à toutes les périodes </div> <div class="para">de décompte régies par ces dispositions, soit, en principe, </div> <div class="para">à toutes les périodes postérieures à l'entrée en vigueur de </div> <div class="para">celles-ci. Ne contenant aucune règle de droit "stricto sen- </div> <div class="para">su", elles sont en principe applicables dans le temps de la </div> <div class="para">même manière que les dispositions qu'elles interprètent, no- </div> <div class="para">tamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (sur </div> <div class="para">les exceptions au principe de la non-rétroactivité, cf. no- </div> <div class="para">tamment <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-V-405%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page405">ATF 122 V 405</a> consid. 3b/aa p. 408; <u>Ulrich Häfelin/</u> </div> <div class="para"> <u>Georg Müller</u>, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, </div> <div class="para">3ème éd. Zurich 1998, n. 267). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Le fisc doit en principe prendre ses décisions sur la </div> <div class="para">base des directives qu'il a établies. Celles-ci ne sont tou- </div> <div class="para">tefois pas immuables et des motifs sérieux et objectifs, </div> <div class="para">soit une connaissance plus approfondie de l'intention du lé- </div> <div class="para">gislateur, un changement des circonstances extérieures ou </div> <div class="para">l'évolution des conceptions juridiques, lui permettent de </div> <div class="para">les modifier sans violer les principes de l'égalité de trai- </div> <div class="para">tement et de la sécurité du droit (cf. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-II-152%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page152">ATF 125 II 152</a> con- </div> <div class="para">sid. 4c/aa p. 162-163; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F102-IB-45%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page45">102 Ib 45</a> consid. 1 p. 46-48; </div> <div class="para"> <u>Metzger</u>, op. cit., n. 831-833). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> S'il ne peut contester de manière abstraite le bien- </div> <div class="para">fondé des directives en matière de TVA, le contribuable peut </div> <div class="para">toutefois s'en prendre à leur application par l'Administra- </div> <div class="para">tion fédérale des contributions (cf. dans ce sens <u>Alfred</u> </div> <div class="para"> <u>Kölz/Isabelle Häner</u>, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs- </div> <div class="para">rechtspflege des Bundes, 2ème éd. Zurich 1998, n. 500; </div> <div class="para"> <u>Knapp</u>, op. cit., n. 373; <u>Fritz Gygi</u>, Bundesverwaltungs- </div> <div class="para">rechtspflege, 2ème éd. Berne 1983, p. 134; <u>Pierre-Louis</u> </div> <div class="para"> <u>Manfrini</u>, Nature et effets juridiques des ordonnances admi- </div> <div class="para">nistratives, Genève 1978, p. 248). L'autorité de réclamation </div> <div class="para">ou de recours examine alors la conformité de la décision at- </div> <div class="para">taquée au droit fédéral et ne se prononce que de manière in- </div> <div class="para">directe sur la validité de la directive en vertu de laquelle </div> <div class="para">cette décision a été prise (cf. dans ce sens <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.05.2000&amp;to_date=20.05.2000&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F105-IB-136%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page136">ATF 105 Ib 136</a> </div> <div class="para">consid. 2 p. 140-141; <u>Knapp</u>, op. cit., n. 373). Même si elle </div> <div class="para">considère cette directive comme contraire au droit fédéral, </div> <div class="para">elle ne peut l'annuler. Si le fisc continue de l'appliquer, </div> <div class="para">ses décisions peuvent être cassées en procédure de réclama- </div> <div class="para">tion ou de recours (cf. dans ce sens <u>Manfrini</u>, op. cit., </div> <div class="para">p. 200-201; <u>Raymond Spira</u>, Le contrôle juridictionnel des </div> <div class="para">ordonnances administratives en droit fédéral des assurances </div> <div class="para">sociales, in Mélanges André Grisel, Neuchâtel 1983, p. 803 </div> <div class="para">ss, p. 817). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> c) La notice no 5 est une directive administrative in- </div> <div class="para">diquant pour la première fois de quelle manière l'Adminis- </div> <div class="para">tration fédérale des contributions interprète l'<span class="artref">art. 14 ch. </span></div> <div class="para">7 OTVA et, en particulier, à quelles conditions elle admet </div> <div class="para">qu'une maison de retraite bénéficie de l'exonération prévue </div> <div class="para">par cette disposition. Cette notice renferme l'expression </div> <div class="para">initiale d'une pratique administrative et ne modifie aucune </div> <div class="para">directive déjà existante. Il n'y a ainsi pas lieu d'examiner </div> <div class="para">son application dans le temps au regard des principes de la </div> <div class="para">sécurité du droit ou de l'égalité de traitement. Cette noti- </div> <div class="para">ce n'a en outre pas force de loi. Elle est dès lors en prin- </div> <div class="para">cipe applicable dès l'entrée en vigueur de la disposition </div> <div class="para">qu'elle interprète (1er janvier 1995). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Contrairement à ce qu'a retenu l'autorité intimée, </div> <div class="para">l'assujettissement de l'intéressée doit dès lors être déter- </div> <div class="para">miné en fonction de ladite notice dès la première période de </div> <div class="para">décompte TVA (1er janvier au 31 mars 1995; cf. <span class="artref">art. 36 al. 1 </span></div> <div class="para">lettre a OTVA), sans qu'un délai d'adaptation ne doive lui </div> <div class="para">être accordé. Au demeurant, cette directive a été établie le </div> <div class="para">3 février 1995, ce qui laissait aux contribuables un laps de </div> <div class="para">temps non négligeable pour s'y adapter avant l'échéance de </div> <div class="para">cette première période de décompte. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> d) En l'absence d'assurances du fisc lui garantissant </div> <div class="para">son exonération dès l'entrée en vigueur de l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 </span></div> <div class="para">OTVA (cf. consid. 4 ci-dessus) et conformément au principe </div> <div class="para">de l'auto-taxation (cf. <span class="artref">art. 37 OTVA</span>; cf. également <u>Metzger</u>, </div> <div class="para">op. cit., n. 59 et 817), la Fondation est seule responsable </div> <div class="para">de l'entière et correcte imposition des prestations qu'elle </div> <div class="para">a fournies entre le 1er janvier 1995 et le 17 avril 1996, </div> <div class="para">date de la modification de ses statuts. Le fait de ne plus </div> <div class="para">pouvoir répercuter la TVA sur les destinataires de ses pres- </div> <div class="para">tations durant cette période ne fait pas obstacle à son im- </div> <div class="para">position (cf. <u>Camenzind/Honauer</u>, op. cit., p. 281). L'Admi- </div> <div class="para">nistration fédérale des contributions n'exerçait en outre </div> <div class="para">qu'une fonction de contrôle (cf. <span class="artref">art. 50 OTVA</span>; <u>Stephan</u> </div> <div class="para"> <u>Kuhn/Peter Spinnler</u>, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 108; </div> <div class="para"> <u>Camenzind/Honauer</u>, op. cit., p. 270 ss et 280 ss) et n'était </div> <div class="para">pas tenue de l'informer spontanément de l'étendue de ses ob- </div> <div class="para">ligations fiscales. En particulier, contrairement à ce que </div> <div class="para">pense la Commission fédérale de recours, elle n'avait aucune </div> <div class="para">obligation de l'aviser d'office avant l'entrée en vigueur de </div> <div class="para">l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span> de la manière dont elle envisageait </div> <div class="para">d'appliquer cette disposition. </div> <div class="para"> Par ailleurs, dès la modification de ses statuts, et </div> <div class="para">comme l'a affirmé à juste titre l'autorité intimée, l'inté- </div> <div class="para">ressée a rempli les conditions lui permettant de bénéficier </div> <div class="para">de l'exonération prévue par l'<span class="artref">art. 14 ch. 7 OTVA</span>. Avant </div> <div class="para">cette modification, elle était certes soumise au droit neu- </div> <div class="para">châtelois en matière d'établissements spécialisés pour per- </div> <div class="para">sonnes âgées. Cette législation ne contenait toutefois aucu- </div> <div class="para">ne disposition garantissant l'affectation irrévocable de ses </div> <div class="para">fonds au but poursuivi, notamment lors de sa dissolution </div> <div class="para">(cf. en particulier l'art. 6 de la loi cantonale, dans sa </div> <div class="para">version en vigueur avant sa modification du 6 février 1995, </div> <div class="para">ainsi que l'art. 29a de son règlement d'exécution du 28 mai </div> <div class="para">1974). De plus, ses statuts ne contenaient aucune disposi- </div> <div class="para">tion faisant apparaître comme superflue la modification ef- </div> <div class="para">fectuée le 17 avril 1996. Au surplus, comme l'a relevé à bon </div> <div class="para">droit la Commission fédérale de recours, les dispositions du </div> <div class="para">droit civil fédéral applicables aux fondations n'étaient pas </div> <div class="para">suffisantes pour garantir une telle affectation (cf. les </div> <div class="para">art. 80 ss ainsi que 57 CC; cf. également <u>Hans Michael</u> </div> <div class="para"> <u>Riemer</u>, Berner Kommentar, n. 93-104 ad art. 88/89 CC). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>6.- </u> </div> <div class="para"> Vu ce qui précède, le présent recours doit être ad- </div> <div class="para">mis, la décision attaquée annulée et la décision sur récla- </div> <div class="para">mation précitée du 16 décembre 1997 confirmée. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> Succombant, la Fondation doit supporter les frais judi- </div> <div class="para">ciaires (<span class="artref"><artref id="CH/173.110/153" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/156/153^a" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/156/153" type="start"></artref><artref id="CH/173.110/156/1" type="start"></artref>art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ</span><artref id="CH/173.110/156/153" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/156/153^a" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/153" type="end"></artref><artref id="CH/173.110/153^a" type="end"></artref>). Les frais de la </div> <div class="para">procédure devant la Commission fédérale de recours, qui doi- </div> <div class="para">vent encore être fixés par cette dernière, sont également à </div> <div class="para">sa charge (cf. RDAF 1999 2ème partie p. 169 consid. 4 p. 177 </div> <div class="para">et la jurisprudence citée). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> La recourante n'a pas droit à des dépens (<span class="artref">art. 159 al. </span></div> <div class="para">2 OJ). </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Par ces motifs, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <u>l e T r i b u n a l f é d é r a l : </u> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 1. Admet le recours et annule la décision prise le 8 </div> <div class="para">octobre 1999 par la Commission fédérale de recours en matiè- </div> <div class="para">re de contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 2. Confirme la décision prise le 16 décembre 1997 par </div> <div class="para">l'Administration fédérale des contributions. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 3. Met un émolument judiciaire de 4'000 fr. à la charge </div> <div class="para">de la Fondation X.________. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 4. Met à la charge de la Fondation X.________ les frais </div> <div class="para">de la procédure devant la Commission fédérale de recours en </div> <div class="para">matière de contributions, dont le montant doit encore être </div> <div class="para">fixé par cette dernière. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 5. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> 6. Communique le présent arrêt en copie à l'Administra- </div> <div class="para">tion fédérale des contributions, au représentant de la Fon- </div> <div class="para">dation X.________ ainsi qu'à la Commission fédérale de </div> <div class="para">recours en matière de contributions. </div> <div class="para">____________ </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Lausanne, le 15 mai 2000 </div> <div class="para">DBA/mnv </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Au nom de la IIe Cour de droit public </div> <div class="para"> </div> <div class="para">du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE: </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Le Président, </div> <div class="para"> Le Greffier, </div> </div></body></html>