Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2021.39 Entscheid 21. Juni 2022 Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sac hen 1. A, 2. B, 3. C, Rekurrenten, vertreten durch D AG, gegen G em ei n de E, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2021.39 hat sich ergeben: A. Die (reduzierte) Erbengemeinschaft F, bestehend aus A, B und C (nachfol- gend auch die Pflichtigen), veräusserte am … 2020 die in E gelegene Liegenschaft GB Bl. …, Kat. Nr. …, 890 m2, am … 15 zum Preis von Fr. 750'000. -. In einer ersten Steuererklärung vom … 2020 deklarierte A einen Grundstückgewinn von Fr. 120'500.-, basierend auf einem Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren von Fr. 628'000. - und Handänderungsabgaben beim Verkauf von Fr. 1'500.-. De r Betrag von Fr. 628'000.- als Verkehrswert vor 20 Jahren war ihm dabei von der Gemeinde mit Schreiben vom … 2020 mitgeteilt worden. Am … 2020 reichten die Pflichtigen sodann eine korrigierte Steuererklärung ein, worin sie die Handänderungsabgaben beim Ver- kauf neu auf Fr. 3'413. - bezifferten. Nach Korrespondenz mit der Gemeinde E legten die Pflichtigen mit Schreiben vom 26. Mai 2021 eine ebenfalls mit … 2020 datierte drit- te Grundstückgewinnsteuererklärung vor, in welcher sie einen Grundstückgewinn von Fr. 64'192.- deklarierten, welcher auf zusätzliche Anlagekosten (Quartierplankosten) in der Höhe von Fr. 54'395.- zurückzuführen war. Mit Schreiben vom 26. Mai 2021 unterbreitete die Gemeindeverwaltung der Gemeinde E den Pflichtigen einen Veranlagungsvorschlag, welcher einen Grundstück- gewinn von gerundet Fr. 276'800. - vorsah. Die Quartierplankosten im Umfang v on Fr. 54'395.- liess die Gemeinde dabei als wertvermehrende Aufwendungen gelten, ging jedoch beim Verkehrswert vor 20 Jahren neu von einem Betrag von Fr. 418'000.- aus. Dies deshalb, weil am Stichtag des … 2000 ein Wohnrecht zugunsten der damals 75-jährigen Ehefrau des Erblassers bzw. Mutter der Pflichtigen bestand. Dem Wohn- recht mass die Gemeinde E einen Wert von Fr. 210'000.- bei. Zum Veranlagungsvorschlag vom 26. Mai 2021 liessen die nunmehr vertrete- nen Pflichtigen am 11. Juni 2021 Stellung nehmen. Sie liessen an einem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 628'000. - und der Anrechenbarkeit der Quartierplankosten fest- halten, reduzierten jedoch die Abgaben beim Verkauf und vertraten dergestalt einen Grundstückgewinn von gerundet Fr. 66'800.-. Nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse sei die Situation bei der Veräusserung massgebend, womit dem im Jahr 2000 bestehenden und zum Veräusserungszeitpunkt gelöschten Wohnrecht für die Festlegung des Verkehrswerts vor 20 Jahren keine Bedeutung zukomme. - 3 - 1 GR.2021.39 Mit Schreiben vom 16. Juni 2021 hielt die Gemeinde E demgegenüber an ihrer Auffassung betreffend wertmindernder Berücksichtigung des Wohnrechts bei der Bemessung des Verkehrswerts vor 20 Jahren fest. Mit Schreiben vom 21. Juni 2021 liessen die Pflichtigen erneut das Gegenteil vertreten. Nach einem weiteren Schreiben der Gemeindeverwaltung E vom 23. Juni 2021 veranlagte die Gemeinde mit Veranlagungsentscheid vom 13. Juli 2021 einen Grundstückgewinn von Fr. 276'800. -, was zu einer Grundstückgewinnsteuer v on Fr. 50'060.- führte. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 13. August 2021 Einsprache und hielten am Antrag auf Veranlagung eines Grundstückgewinns von Fr. 66'800. - fest. Mit Entscheid vom 21. September 2021 wies der Gemeinderat der Gemeinde E die Ein- sprache ab. C. Mit Rekurs vom 14. Oktober 2021 setzten sich die Pflichtigen gegen den Einspracheentscheid vom 21. September 2021 zur Wehr und hielten – unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Gemeinde – an ihrer Auffassung fest. Der Gemeinderat E schloss mit Rekursantwort vom 16. November 2021 auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels und ersuchte um Zusprechung einer Parteientschädi- gung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen erbten das streitbetroffene Grundstück a m … 15 in E von ihrem Vater (gestorben 1958). Der überlebenden Ehefrau des Erblassers bzw. Mutter der Pflichtigen kam hernach offenbar ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht zu. Der Erbgang lag im Zeitpunkt der Veräusserung der Liegenschaft am … 2020 mehr als 20 Jahre zurück, weshalb die Pflichtigen entsprechend § 220 Abs. 2 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) den Verkehrswert vor 20 Jahren (Stichtag … 2000) zur Anrechnung bringen dürfen. Per Stichtag lastete auf dem Grundstück das erwähnte - 4 - 1 GR.2021.39 Wohnrecht der damals 75-jährigen Mutter der Pflichtigen. Zum Veräusserungszeitpunkt am … 2020 lebte die Wohnrechtsberechtigte nicht mehr (gestorben 2018) und es wur- de die Löschung des Woh nrechts im Grundbuch beantragt . Der Sachverhalt ist inso- weit unbestritten. Uneinigkeit besteht darin, ob für die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren von einer unbelasteten Liegenschaft oder aber von einer mit einem lebens- langen Wohnrecht zugunsten der Mutter der Pflichtigen belasteten Liegenschaft aus- zugehen ist. Mithin steht die Frage im Raum, ob der sich aus dem zwischenzeitlichen Wegfall des Wohnrechts ergebende Verkehrswertzuwachs mit der Grundstückgewinn- steuer zu erfassen sei. Der von der Gemeinde E auf Fr. 210'000. - bezifferte Barwert des Wohnrechts per … 2000 sowie der Verkehrswert per Stichtag … 2000 in der Höhe von Fr. 418'000.- (= Verkehrswert unbelastet [Fr. 628'000.-] abzüglich Barwert des Wohnrechts) liegt nicht im Streit. 2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen) über- steigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Als weitere Leistungen kommen alle mit der Handände- rung in kausalem Verhältnis stehenden Leistungen des Erwerbers in Frage, welche dieser für den Erwerb des Grundstück s dem Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung einem Dritten erbracht hat (RB 1986 Nr. 75). Anstelle des Erwerbspreises darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen, sofern die massgebende Hand - änderung mehr als 20 Jahre zurückliegt (§ 220 Abs. 2 StG). b) Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der ver- gleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tat- sächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu - oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustel- len, wobei als zeitlicher Bezugspunkt der Zustand des Grundstücks bei der Veräusse-- 5 - 1 GR.2021.39 rung massgebend ist (RB 1989 Nr. 51 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuersetz, 4. A., 2021, § 219 N 8 ff., auch zum Folgenden). Substanzzunahmen sind bei Ermittlung des Gewinns ebenso zu berüc ksichtigen wie Substanzabnahmen (Zwahlen/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 12 N 45 StHG ). Entscheidend ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat (VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00019, E. 3.3, www.vgrzh.ch). Eine rechtliche Verbesserung kann z.B. darin bestehen, dass zugunsten des veräusserten Grundstücks eine Grund dienstbarkeit an einem anderen Grundstück eingeräumt wird oder wenn eine auf dem veräusserten Grundstück lastende Dienst- barkeit im Verlauf der Besitzesdauer abgelöst wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 13). c) Der Grundsatz der vergleichbaren Ve rhältnisse dient letztlich der Verwirkli- chung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf äusseren Umständen basierende "unverdiente" Wertzuwachs steuerlich zu erfassen ist. Mit der Grundstückgewinnsteuer wird dergestalt eine konjunkturelle Wertsteigerung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und be- sonderer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Na chfrage nach Land, verbesserte Infrastruktur usw.) erfahren hat. Die Grundstückgewinnsteuer ist damit eine Wertzuwachssteuer und wird auf Wertzuwächsen auf Grundstücken bei deren Realisation erhoben. Nur der in diesem Sinne "unverdiente" Wertzuwachs soll steuerlich erfasst werden. Ist die Wertsteigerung "verdient", insbesondere durch Ein- satz des Veräusserers an Arbeit und/oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff (BGr, 10. März 2020, StE 2020 B 44.1 Nr. 15, E. 3.1 und 3.2). d) Nach dem Prinzip der effektiven Kostenanrechnung kann bei wertvermeh- renden Aufwendungen – Eigenleistungen ausgenommen – eine grundsteuerliche An- rechnung grundsätzlich nur dann erfolgen, wenn der Veräusserer diesbezügliche Auf- wendungen tätigte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 8; BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.3; BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.2.3). Gemäss den genannten Kommentatoren soll dieses Prinzip auch dann zur Anwendung kommen, - 6 - 1 GR.2021.39 wenn aufgrund des späteren Wegf alls eines beim Kauf bestehenden Wohnrechts ein (höherer) Gewinn erzielt wird. Nach ihrem Dafürhalten soll in dieser Situation ein Aus- gleich nur insoweit geschaffen werden, als der Verkäufer tatsächliche Aufwendungen für das Erreichen des Wegfalls des Wohn rechts hatte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 14 und 15 [wobei die Beispiele nicht den Verkehrswert vor 20 Jahren betref- fen]). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist demgegenüber bei der Ablösung einer rechtlichen Belastung mit einem Wohnrecht während der Besitzesdau- er der Wert der Belastung zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs zum damaligen Erwerbspreis bzw. zum Anlagewert hinzuzurechnen. Dies mit der Begründung , dass sich die Frage, eines "verdienten" oder "unverdienten" Mehrwerts vo r Herstellung ver- gleichbarer Verhältnisse gar nicht stelle. Wenn auch nicht in der streitbetroffenen Besitzesdauer, so sei das Wohnrecht entgeltlich oder schenkungshalber eingeräumt worden, weshalb ohnehin kein "unverdienter" Mehrwert vorliege ( VGr, 24. März 2004, SB.2003.00065 = ZStP 2/2004, 146, E. 3.1 = RB 2004 Nr. 105). Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt halten bezugnehmend auf diesen Ent- scheid dafür, dass in einem derartigen Fall des Wegfalls eines Wohnrechts während der Besitzesdauer vergleichbare Verhältnisse dadurch zu schaffen sind, dass dem Verkaufspreis für das veräusserte unbelastete Grundstück der Erwerbspreis für das damals belastete Grundstück, erhöht um den Wert des Wohnrechts bzw. den Preis für die Ablösung der Dienstbarkeit, gegenüberzu stellen ist. Diese Summe entspricht dann dem Wert, den das unbelastete Grundstück beim Erwerb gehabt hätte (Zweifel/ Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 3 N 81 und § 10 N 14). 3. Dieser Auffassung ist zuzus timmen. Die Anwendung des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse, welcher als Vergleichspunkt auf den Zustand der Liegen- schaft bei der Veräusserung abstellt, führt vorliegend zum Resultat, dass der Ver- kehrswert vor 20 Jahren auf der Basis von wohnrechtsunbelasteten Verhältnissen fest- gesetzt werden muss. Der Wegfall eines Wohnrechts oder einer Nutzniessung durch Tod oder Ver- zicht des Berechtigten während der Besitzesdauer stellt eine rechtliche Verbesserung - 7 - 1 GR.2021.39 dar und führt zu einem höheren Verkehrswert (vgl. auch das Beispiel in Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 219 N 14). Durch Hinzurechnen des Barwerts des Wohn- rechts vor 20 Jahren bzw. durch Abstellen auf einen hypothetischen Verkehrswert vor 20 Jahren ohne Wohnrechtsbelastung werden vergleichbare Verhältnisse geschaffen. Eine solche "rechtliche Verbesserung" ist, anders als Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner dafürhalten, aber nicht mit der Errichtung einer Grunddienstbarkeit (wie bspw. eines Wegrechts) oder einer Ein - oder Aufzonung vergleichbar (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner § 219 N 13 und 13a). Letztere führen zu einer Substanzvermehrung (in Form erweiterter Nutzungsmöglichkeiten) der begünstigten Liegenschaft, während es beim Wegfall eines zuvor bestehenden Wohnrechts nicht um eine erweiterte Nut- zungsmöglichkeit der Liegenschaft an sich, sondern nur um den Wegfall einer vorüber- gehenden Nutzungsbeschränkung der Eigentümerschaft geht. Entscheidend ist dabei, dass es sich beim Wohnrecht, anders als bei Grund- dienstbarkeiten, um eine Personaldienstbarkeit handelt. Als solche gibt das Wohnrecht dem Wohnberechtigten das Recht, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen zu wohnen (Art. 776 Abs. 1 ZGB). Es ist weder übertragbar, noch vererblich und damit zeitlich befristet (maximal auf das Ableben des Wohnberechtigten; Art. 776 Abs. 2 und Art. 776 Abs. 3 i.V.m. Art. 749 Abs. 1 ZGB). Das massgebliche Rechtsverhältnis be- steht zwischen dem Eigentümer der Liegenschaft und dem Wohnberechtigten und hat seinen Ursprung – gerade im Falle eines unentgeltlichen Wohnrechts – in der persönli- chen Beziehung des Eigentümers zum Wohnberechtigten (zumeist Verwandtschafts- grad; mithin Wohnrecht zugunsten der überlebenden Ehefrau oder der Mutter der Er- ben). Das Wohnrecht wird dabei in der Regel unentgeltlich, erb - oder schenkungs- halber eingeräumt. Die Einräumung desselben führt zu einer Aufteilung der Nutzungs- rechte zwischen Wohnrechtsberechtigtem und der Eigentümerschaft. Der Wegfall ver- einigt die Eigentümerrechte wieder bei der Eigentümerschaft. Die Substanz der Lie- genschaft verändert sich indessen nicht. Der unentgeltliche Wegfall eines Wohnrechts stellt sodann keine wertvermeh- rende Aufwendung im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG dar, weshalb auch das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung vorliegend nicht zum Zug kommt. Die Pflichtigen erb- ten die (wohnrechtsbelastete) Liegenschaft und erwarben eine Anwartschaft auf das dereinst unbelastete Eigentum. Sie mussten während der Dauer des Wohnrechts (bis zum Tod der Mutter) die Nutzungseinbusse (ohne Gegenleistung) gewä rtigen. Ihnen - 8 - 1 GR.2021.39 entging im Umfang des Werts des Wohnrechts vorübergehend der entsprechende Nutzwert der Liegenschaft. Zur Realisation des vollen Potentials der Liegenschaft war eine Investition indessen weder vorgesehen noch nötig, da von Anfang an klar war, dass der vollumfängliche Nutzungswert allein durch Zeitablauf (Lebensdauer der Mut- ter) zu ihnen zurückkehren würde. Die Nutzungseinbusse über eine unbestimmte Anzahl von Jahren der heuti- gen Verkäufer sowie der damals potentiellen Käufer spiegelt sich i m Wert des Wohn- rechts wider. Die Pflichtigen als Verkäufer vor 20 Jahren hätten das Wohnrecht mit- übertragen müssen, da das Wohnrecht der Mutter grundbuchlich gesichert und ihr eigenes Nutzungsrecht in diesem Umfang beschränkt war. Der potentielle Käufer vo r 20 Jahren wiederum hätte nebst der Bezahlung des Kaufpreises die unentgeltliche Nutzung durch eine Drittperson bzw. die Mutter der Verkäufer bzw. Pflichtigen hinzu- nehmen gehabt, was aus Sicht der Verkäufer mit dem Barwert des Wohnrechts (vom Steueramt der Gemeinde E vorliegend mit Fr. 210'000. - beziffert) zu quantifizieren ist. Da das Wohnrecht der Mutter bereits vor dem hypothetischen (vor 20 Jahren stattge- fundenen) Kauf bestand, wäre der Barwert des Wohnrechts nach der Zürcher Praxis nicht als zusätzliche Kaufpreisleistung zu betrachten gewesen (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 220 N 43). Im Rahmen der Herstellung vergleichbarer Verhältnisse ist der Barwert indessen zur hypothetischen Kaufpreiszahlung hinzuzurechnen (vgl. auch Merkblatt des kantonalen St eueramts über die steuerliche Behandlung von Nutznies- sungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 6. September 2017, nachfolgend Merkblatt, FN 22 und Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 220 N 49). Nicht einzusehe n ist, wieso dies nicht auch bei der Veräusserung einer Liegenschaft mit einem vorbestehenden unentgeltlichen Wohn- recht der Fall sein sollte, mindestens dann, wenn es sich bei der wohnrechtsbegünsti- gen Person um eine nahestehende Person des Veräusserers ha ndelt. So oder anders sind (anschliessend) vergleichbare Verhältnisse durch Zu - oder Abrechnung des Bar- werts des Wohnrechts herzustellen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 43). Der dergestalt auf dem Papier basierend auf Zufälligkeiten (Lebensdaue r einer nahe- stehenden Person) stattfindende Wertzuwachs darf jedenfalls nicht Subjekt des steuer- lichen Zugriffs des Gemeinwesens sein. - 9 - 1 GR.2021.39 Dass sich diese Sichtweise geradezu aufdrängt, zeigt sich auch bei Betrach- tung des umgekehrten Falls. Wäre das Wohnrecht zugunsten der Mutter der Pflichtigen erst vor beispielsweise 15 Jahren errichtet und die Liegenschaft 2020 wohnrechtsbe- lastet veräussert worden, käme kaum jemand auf die Idee, für den Verkehrswert vor 20 Jahren von unbelasteten Verhältnissen auszugehen und den heutigen Verkaufs- preis auf den erzielten Geldbetrag zu beschränken. Vielmehr würde wie gesehen ent- weder der Barwert des Wohnrechts beim Erlös als weitere Kaufpreisleistung hinzuge- zählt oder aber würden vergleichbare Verhältnisse auf die Weise gesc haffen, dass für die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren von wohnrechtsbelasteten Verhält- nissen ausgegangen würde. Der Barwert des Wohnrechts ist demnach für die Bestimmung des Verkehrs- werts vor 20 Jahren zum potentiellen Verkaufspreis vor 20 Jah ren hinzuzuzählen bzw. ist im Rahmen der Schaffung vergleichbarer Verhältnisse von einem wohnrechtsunbe- lasteten Grundstück vor 20 Jahren auszugehen. 4. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rechtsmittels. Nachdem die von der Gemeinde E ermittelten Werte zwischen den Parteien unbestritten sind, berechnet sich die Grundstückgewinnsteuer neu wie folgt: Anlagekosten: Verkehrswert vor 20 Jahren (Fr. 418'000.- + Fr. 210'000.-) Fr. 628'000.- Wertvermehrende Aufwendungen Fr. 54'395.- Veräusserungskosten Fr. 781.- Gesamte Anlagekosten Fr. 683'176.- Erlös: Fr. 750'000.- Steuerpflichtiger Grundstückgewinn: Fr. 66'824.- Grundstückgewinnsteuer Fr. 17'788.- Besitzesdauer 20 Jahre - 50% Fr. 8'894.- Steuerbetrag (gerundet): Fr. 8'890.- - 10 - 1 GR.2021.39 b) Bei diesem Prozessausgang sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG), der die beantragte Parteientschädi- gung versagt bleibt. Demgegenüber sind di e Voraussetzungen von § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 für die Zuspre- chung einer Parteientschädigung im angemessenen Betrag von (insgesamt) Fr. 2'400.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) an die obsiegenden Pflichtigen erfüllt. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderats E vom 21. September 2021 wird gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 50'060.- auf Fr. 8'890.- herabgesetzt. […]