Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 101 604 2020 102 Urteil vom 9. März 2021 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführerin, gegen FINANZDIREKTION, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Steuer- erlass; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019 und 2020) Beschwerde vom 10. Dezember 2020 gegen den Entscheid vom 30. November 2020Kantonsgericht KG Seite 2 von 8 Sachverhalt A. A.________, geboren im Jahr 1982, ledig, Mutter einer minderjährigen Tochter (Jahrgang 2013), arbeitet im Teilzeitpensum (70 Prozent) als Pharma-Assistentin bei der B.________ SA. Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) vom 20. August 2020 betreffend die Steuerperiode 2019 ergab sich für die Steuerpflichtige ein steuerbares Einkommen von CHF 39’363.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 1’774.65) bzw. CHF 44’103.- (Bund; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 0.-). Diese Steuerveranlagung ist rechtskräftig. Die Kantonssteuer und direkte Bundessteuer betreffend die Steuerperiode 2020 wurden noch nicht veranlagt. Die ausstehenden Steuern beliefen sich per 31. Dezember 2020 auf CHF 1’799.80 (Kantonssteuer 2019; Abrechnung) und CHF 1’295.10 (Kantonssteuer 2020; Akontozahlung). Auf Gemeindeebene war zudem ein Betrag von CHF 1’708.85 ausstehend (Gemeinde- und Kirchensteuer 2019; Abrechnung). B. Mit Eingabe vom 17. September 2020 stellte die Steuerpflichtige ein Gesuch um Erlass der Steuern 2019 und 2020. Dies mit der Begründung, sie sei alleinerziehende Mutter einer 6-jährigen Tochter. Sie arbeite zwar mittlerweile zu 70 Prozent, die Ausgaben für die Schule, Bekleidung, Hygieneartikel und Nahrungsmittel würden aber stetig steigen. Es sei ihr daher nicht möglich, mit ihrem bescheidenen Einkommen (monatlich CHF 3’446.55) sowie den Unterhaltszahlungen für ihre Tochter (bis Oktober 2019 monatlich CHF 1’100.-; seither CHF 900.-) die Steuern zu begleichen. Am 28. September 2020 verzichtete die Gemeinde darauf, einen konkreten Antrag zu stellen. Die Steuerverwaltung wiederum beantragte am 26. November 2020 die Abweisung des Gesuchs. Mit Entscheid vom 30. November 2020 wies die Finanzdirektion des Kantons Freiburg das Erlassgesuch betreffend die Kantonssteuer 2019 ab. Sie erwog, dass die geschuldete Steuer auf den tatsächlich erzielten Einkünften beruhe. Als alleinstehende Person mit Kind habe die Steuerpflichtige den dafür vorgesehenen Sozialabzug erhalten. Auch sei der massgebende Steuersatz ermässigt worden (Splitting). Schliesslich sei ihr auch ein Abzug für Steuerpflichtige mit bescheidenem Einkommen gewährt worden. Damit sei der finanziellen Situation der Steuerpflichtigen bereits Rechnung getragen worden. Einfache Einkommensschwankungen (im konkreten Fall die Einkommensverminderung infolge der Anpassung der Unterhaltszahlungen des Kindsvaters) würden keinen Erlassgrund darstellen, sondern anlässlich der Veranlagung des Steuerjahres 2020 berücksichtigt. Die minimalen Voraussetzungen für die Gewährung eines Steuererlasses seien vorliegend nicht erfüllt. C. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige am 10. Dezember 2020 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellt sinngemäss das Begehren, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und ihrem Gesuch um Steuererlass zu entsprechen. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums ein Manko ergebe, dies auch ohne Berücksichtigung der Steuern. Die Bedingungen für einen Steuererlass seien also eindeutig gegeben.Kantonsgericht KG Seite 3 von 8 In ihren Bemerkungen vom 12. Januar 2021 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Erwägungen Prozessuales 1. Die steuerpflichtige Person, die Eidgenössische Steuerverwaltung und der betroffene Gemeinderat können die Steuererlassentscheide innert 30 Tagen nach ihrer Eröffnung beim Kantonsgericht mit Beschwerde anfechten (Art. 167g Abs. 1-3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 213d des kantonalen Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, S. 520 N. 35). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 167g Abs. 4 i.V.m. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 213d i.V.m. Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 167g Abs. 4 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 213d i.V.m. Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem kantonalen Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 213d i.V.m. Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 10. Dezember 2020 gegen den Entscheid vom 30. November 2020 ist durch die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Gesuchstellerin durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist somit, soweit sie das Steuerjahr 2019 beschlägt, ohne Weiteres einzutreten. Mit dem angefochtenen Entscheid wurde einzig das Erlassgesuch betreffend die Kantonssteuer 2019 abgewiesen. Dies deshalb, weil das Steuerjahr 2020 zum Zeitpunkt des Gesuchs (17. September 2020) noch nicht rechtskräftig veranlagt war und ein Erlassgesuch erst gestellt werden kann, wenn eine rechtskräftige Veranlagung vorliegt (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer [Steuererlassverordnung; SR 642.121], welcher gemäss Art. 213c DStG auch im Bereich der Kantonssteuer sinngemäss anwendbar ist). Soweit sich die Beschwerde also auch auf das Steuerjahr 2020 bezieht, ist darauf mangels eines anfechtbaren Entscheids nicht einzutreten.Kantonsgericht KG Seite 4 von 8 Direkte Bundessteuer (604 2020 101) 2. Die Beschwerdeführerin hat mit Gesuch vom 17. September 2020 unter anderem um Erlass der Bundessteuer ersucht (vgl. das Gesuchsformular S. 1; Vorakten Reg. 3b). In der ordentlichen Veranlagung 2019 wurde die direkte Bundessteuer (nach Steuerabzug) aber auf CHF 0.- festgesetzt. Entsprechend konnte sich das Erlassgesuch ausschliesslich gegen die auf Kantonsebene erhobene Steuer beziehen. Gleiches gilt für den angefochtenen Erlassentscheid. Die Eröffnung eines Beschwerdeverfahrens betreffend Bundessteuer (604 2020 101) ist somit irrtümlich erfolgt. Das entsprechende Verfahren kann also als gegenstandlos abgeschrieben werden. Auf die Erhebung von Verfahrenskosten ist zu verzichten (Art. 167g Abs. 4 i.V.m. Art. 144 Abs. 3 DBG; Art. 135 Abs. 1 VRG). Kantonssteuer (604 2020 102) 3. 3.1. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte, so können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden. Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigerinnen oder Gläubigern zugutezukommen (Art. 213a Abs. 1 und 2 DStG). Die Finanzdirektion ist die zuständige Behörde für den Erlass der direkten Bundessteuern, der Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern. Sie entscheidet nach Stellungnahme der Gemeindebehörde (Art. 213b Abs. 1 DStG). Das Erlassgesuch muss schriftlich und begründet sein und die nötigen Beweismittel enthalten. Im Gesuch ist die Notlage darzulegen, derzufolge die Zahlung der Steuer, des Zinses oder der Busse eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 213b Abs. 2 DStG). Die Vorschriften des DBG und der dazugehörigen Vollzugsbestimmungen über die Ablehnungsgründe, die Verfahrensrechte und -pflichten der gesuchstellenden Person, die Untersuchungsmittel der Erlassbehörde und das Verfahren gelten sinngemäss (Art. 213c DStG). 3.2. Gemäss Art. 167a DBG kann der Steuererlass insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist (lit. a), ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat (lit. b), im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat (lit. c), die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat (lit. d) oder während des Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger bevorzugt behandelt hat (lit. e).Kantonsgericht KG Seite 5 von 8 3.3. Die Voraussetzungen für den Steuererlass, die Gründe für dessen Ablehnung sowie das Erlassverfahren sind in der Steuererlassverordnung des EFD näher umschrieben (Art. 167f DBG). Diese sieht in Art. 2 vor, dass eine Notlage vorliegt, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen (Abs. 1 lit. a) oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht (Abs. 1 lit. b). Ein Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Abs. 2). Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1]) (Abs. 3). Als Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, werden insbesondere anerkannt (Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung): a. eine wesentliche und andauernde Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Person ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, aufgrund aussergewöhnlicher Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten (Ziff. 1), aufgrund hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden (Ziff. 2), oder aufgrund längerer Arbeitslosigkeit (Ziff. 3); b. eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat. Einkommensausfälle und Aufwendungen, die bereits mit der Veranlagung oder der Steuerberechnung berücksichtigt wurden, werden nicht als Ursache anerkannt. Dies gilt insbesondere für übliche Schwankungen des Einkommens der steuerpflichtigen Person (Art. 3 Abs. 3 der Steuererlassverordnung). Schliesslich sieht die Steuererlassverordnung in Art. 10 vor, dass die Erlassbehörde über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentlichen Tatsachen entscheidet, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids (lit. a), der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht (lit. b), der wirtschaftlichen Aussichten der gesuch-stellenden Person (lit. c) und der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit (lit. d). 3.4. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (vgl. Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) muss der Steuererlass seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein «gnadenweiser» Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (Urteile BVGer A-1910/2011 vom 5. April 2012 E. 2.3, A-1758/2011 vom 26. März 2012 E. 2.2 und A-7949/2010 vom 6. Oktober 2011 E. 2.2.3 mit Hinweisen). 4.Kantonsgericht KG Seite 6 von 8 4.1. Vorliegend ist festzustellen, dass keine (anerkannte) Notlage im Sinne von Art. 213a Abs. 1 DStG vorliegt. Namentlich kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie vorbringt, bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums ergebe sich ein Manko:Kantonsgericht KG Seite 7 von 8 Nettoeinkommen pro Monat: Lohn inkl. Kinderzulagen CHF 3’446.55 Unterhaltszahlungen des Kindsvaters CHF 900.00 Total Einnahmen CHF 4’346.55 Anerkannte Ausgaben: Grundbedarf für eine alleinerziehende Person CHF 1’350.00 Zuschlag Kind im Alter bis zu 10 Jahren CHF 400.00 Miete inkl. Nebenkosten CHF 1’400.00 Krankenkassenpämien (abzüglich Prämienverbilligung) CHF 240.10 (CHF 364.25 – CHF 124.15) Ungedeckte Krankheitskosten CHF 74.45 Hausrat- und Privathaftpflichtversicherung CHF 29.20 Schulkosten CHF 25.00 Total Ausgaben CHF 3’518.75 Keine (zusätzlichen) Ausgaben können berücksichtigt werden für das Telefon (inkl. Serafe), da diese Kosten bereits im Grundbetrag enthalten sind, sowie für das Fahrzeug, da dieses nicht für Fahrten zum Arbeitsplatz benötigt wird und diesem somit kein Kompetenzcharakter zukommt (vgl. Urteil BGer 5A_774/2015 vom 24. Februar 2016 E. 5.2 mit Hinweis und E. 6). Ebenso wenig können Kosten für die Betreuung der Tochter berücksichtigt werden, da diese durch ihre Grosseltern betreut wird und die geltend gemachten Kosten von monatlich CHF 100.- nicht belegt sind. Schliesslich sind gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch weder die laufenden noch die rückständigen Steuern im Rahmen der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums zu berücksichtigen (Urteil BGer A_479/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.3 mit Hinweis auf BGE 126 III 89 E. 3b, 134 III 37 E. 4.3 und 140 III 337 E. 4.4). Aus der Gegenüberstellung der monatlichen Einnahmen (CHF 4’346.55) mit den anerkannten Ausgaben (CHF 3’518.75) ergibt sich ein Überschuss von monatlich CHF 827.80, weshalb, da der ganze geschuldete Betrag (CHF 3’508.65) auch nicht in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführerin steht, im konkreten Fall das Vorliegen einer Notlage verneint werden muss. 4.2. Kommt hinzu, dass auch keine (anerkannte) Ursache für das Entstehen einer Notlage vorliegt. So macht die Beschwerdeführerin weder geltend, dass sich ihre wirtschaftlichen Verhältnisse seit dem Jahr 2019 aufgrund aussergewöhnlicher Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten, aufgrund hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege oder aufgrund längerer Arbeitslosigkeit wesentlich und andauernd verschlechtert haben, noch dass eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen vorliegt. Dass die monatlichen Ausgaben mit fortschreitendem Alter der Tochter steigen, ist nicht von der Hand zu weisen. Diesem Umstand wird mit dem Kinderzuschlag, welcher auf CHF 600.- angehoben wird, sobald die Tochter über 10 Jahre alt ist, sowie den berücksichtigten Schulkosten Rechnung getragen. Übliche Schwankungen des Einkommens, die sich im konkreten Fall aus einer Anpassung der Unterhaltsbeiträge des Kindsvaters ergeben, werden bei der Veranlagung der Steuern 2020 berücksichtigt. Bleibt in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin im veranlagten Steuerjahr 2019 noch über höhere Kinderunterhaltszahlungen (monatlich CHF 1'100.-) verfügte, Kantonsgericht KG Seite 8 von 8 weshalb nicht einsichtig ist, weshalb sie keine entsprechenden Rücklagen getätigt hat, obschon sie durchaus dazu in der Lage gewesen wäre (vgl. hierzu vorstehende E. 4.1). 4.3. Insgesamt ist der angefochtene Entscheid vom 30. November 2020, mit welchem das Erlassgesuch der Beschwerdeführerin abgewiesen wurde, nicht zu beanstanden, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen ist. 5. In Anwendung von Art. 213c DStG i.V.m. Art. 144 Abs. 3 DBG ist von einer Kostenauflage zu Lasten der unterliegenden Beschwerdeführerin abzusehen. Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2020 101) 1. Das Verfahren wird als gegenstandslos abgeschrieben. 2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Kantonssteuer (604 2020 102) 3. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 4. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. Zustellung Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Freiburg, 9. März 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: