Abteilung I A-2999/2007 {T 0/2} U r t e i l v o m 1 2 . F e b r u a r 2 0 1 0 Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______, ... vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2006), Heilbehandlung, Medikamentenabgabe. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-2999/2007 Sachverhalt: A. (...) Nach verschiedenen Korrespondenzen zur Frage der subjektiven Steuerpflicht teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem X. am 4. September 2006 im Wesentlichen mit, die Abgabe von Medikamenten an Patienten zur eigenen Anwendung sei steuerbar, und es sei damit im Jahr 2002 ein Umsatz von Fr. ... erzielt worden, womit die Steuerpflicht auf Beginn des Folgejahres ausgelöst werde. Die Eintragung in das Mehrwertsteuerregister erfolge auf den 1. Januar 2003. Mit Entscheid vom 3. Januar 2007 bestätigte die ESTV dies und forderte entsprechend den beiden Ergänzungsabrechnungen vom selben Tag Mehrwertsteuern in folgendem Umfang nach: Für die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2004, und für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006. Dagegen wurde am 5. Februar 2007 Einsprache erhoben und hauptsächlich vertreten, die Abgabe von Medikamenten an Patienten sei nicht steuerbar und das X. entsprechend nicht subjektiv steuerpflichtig. B. Mit Einspracheentscheid vom 15. März 2007 wies die ESTV die Ein- sprache ab und bestätigte die erwähnten Steuerforderungen. Sie hielt fest, nach Art. 18 Ziff. 2 des Bundes gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) befreit seien die Heilbehandlungen inklusive die zur Behandlung notwendigen Medika- men te. Die Lieferung von Medikamenten, die den Patienten nach Hau- se abgegeben würden, sei nach der Verwaltungspraxis steuerbar. Das X. sei zu Recht auf den 1. Januar 2003 in das Register der Steuerpflichtigen eingetragen worden C. Mit Beschwerde vom 30. April 2007 an das Bundesverwaltungsgericht beantragt die Aktiengesellschaft X. (...; Beschwerdeführerin) – unter Kosten- und Entschädigungsfolge – namentlich die Aufhebung des Einspracheentscheids und ihre Streichung aus dem Mehrwertsteuer- register rückwirkend per 1. Januar 2003. Für den Fall der Abweisung des Hauptantrags beantragt sie eventualiter, sie sei für das Jahr 2005 auf einem Umsatz aus Medikamentenabgabe von Fr. ... und für das Jahr 2006 auf einem solchen von Fr. ... zu veranlagen. In diesem Seite 2A-2999/2007 Zusammenhang reicht sie die ausstehenden Abrechnungen für die Jahre 2005 und 2006 ein. Zur Begründung des Hauptantrags bringt sie unter anderem vor, sie sei entgegen der Annahme der ESTV nicht unter Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG, sondern unter dessen Ziff. 3 zu subsumieren, da sie die Behandlungen ambulant durchführe und keine Patienten bei sich hospitalisiere bzw. beherberge. Letztendlich spiele es aber keine Rolle, ob Ziff. 2 oder 3 von Art. 18 aMWSTG anwendbar sei, weil in beiden Fällen die Abgabe von Medikamenten im Rahmen einer Heilbehandlung steuerfrei sei. Dies sei vorliegend der Fall, die Patienten nähmen auch die nach Hause mitgegebenen Medikamente im Rahmen der (...) Behandlung ein, und zwar aufgrund eines vom Arzt erstellten Behandlungsplans. Der Ort der Medikamenteneinnahme dürfe dabei keine Rolle spielen. Ebenso unzutreffend sei die Unterscheidung, ob der Patient die Medikamente während der Behandlung verabreicht erhalte oder ob er sie für die Behandlung zu Hause erhalte. D. Mit Vernehmlassung vom 14. Juni 2007 beantragt die ESTV die Abwei- sung der Beschwerdeanträge 1 bis 3 und die Gutheissung des Even- tualantrags (Antrag 4). Es sei festzustellen, dass die Beschwerdefüh- rerin unter Vorbehalt einer Kontrolle für die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Ver- zugszins seit dem 15. April 2004, und für die Steuerperioden 1. Quar- tal 2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006 schulde; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Betreffend die Steuerbarkeit der Medikamentenabgabe wird am im Ein- spracheentscheid wiedergegebenen Standpunkt festgehalten. Ergän- zend räumt die ESTV ein, es sei nicht Ziff. 2, sondern Ziff. 3 des Art. 18 aMWSTG anwendbar, wenn die Beschwerdeführerin, wie sie in der Beschwerde erstmals vorbringe, selbst keine Patienten hospitalisiere. Wie die Beschwerdeführerin jedoch selbst erkenne, spiele dies für die hier entscheidende Frage keine Rolle. Die beantragte Gutheissung des Eventualantrags begründet die ESTV damit, dass mit der Beschwerde die Umsätze für die Jahre 2005 und 2006 nun beziffert worden seien und die durch die ESTV ermittelten Umsatzschätzungen durch diese konkreten Umsatzzahlen ersetzt werden könnten. E. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit Seite 3A-2999/2007 entscheidwe sentlich, in den Erwä gungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver- waltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausna- hme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. 1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli- chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an- wend bar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren unter- steht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtli- che im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. 1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt unter anderem die Feststellung, dass sie auf den ihr seit dem 1. Januar 2003 bis und mit 31. Dezember 2006 erzielten Umsätzen betreffend Abgabe von Medikamenten an Pa- tienten im Rahmen einer Heilbehandlung keine Mehrwertsteuer abzu- rechnen habe (Antrag 2). Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begeh- ren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Nach der Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Ge- staltungsverfügung (BGE 119 V 13; 114 V 203; Urteil des Bundesge- richts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 2.1 mit Hinweisen). Auf Be- schwerdeantrag 2 kann demnach nicht eingetreten werden. Es wird bereits anhand des Begehrens 1 (Aufhebung des Einspracheent- Seite 4A-2999/2007 scheids) über die Frage der Steuerbarkeit der fraglichen Umsätze ent- schieden werden. Ansonsten ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe- rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 5 Bst. a – d aMWSTG). Die Steuer beträgt 2,4% auf den Lieferungen und dem Eigenverbrauch von Medikamenten (Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG). 2.2 2.2.1Von der Steuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Gemäss der Verwal- tungspraxis sind ebenfalls ausgenommen die eng mit der Heilbehand- lung verbundenen, im Zug der ärztlichen Heilbehandlung erbrachten Leistungen, wozu u.a. die Verabreichung resp. Applikation von Medi- kamen ten gezählt wird. Nicht ausgenommen ist dagegen die Abgabe von Medikamenten als solche, etwa wenn dem Patienten eine ver- schlossene Schachtel Pillen für die Mitnahme nach Hause abgegeben wird (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Rz. 582 f.; Ziff. 8.3.3 und 8.4.1 Branchenbroschüre Nr. 20 Gesundheitswe sen [BB Gesundheits- we sen]). 2.2.2Nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG sind von der Steuer ausgenommen die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Phy- siotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder An gehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehand- lungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat be- stimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zu- gekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerba- re Lieferung. Art. 2 Abs. 3 Bst. c der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) präzisiert, dass die Abgabe von Medikamenten oder von medizi- nischen Hilfsmitteln nicht als Heilbehandlung gilt, es sei denn, diese Seite 5A-2999/2007 werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehand- lung verwendet. Zur steuerlichen Behandlung der Medikamentenabga- be besteht die selbe Verwaltungspraxis wie zu Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG (oben E. 2.2.1): Ausgenommen ist das Verabreichen oder Applizieren von Medikamenten (Spritzen, Tabletten) durch die behandelnde Per- son im Rahmen der Heilbehandlung, nicht aber die Abgabe von Medi- kamenten an Patienten zur eigenen Anwendung (BB Gesund heitswe - sen, je in den Ziff. 2.1 ff. für die jeweiligen Berufe, ferner Ziff. 14.1, für die ambulanten Behandlungszentren: Ziff. 5.2.2 f.). 2.3 In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung oder der Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitli- che steuerliche Behandlung des Ganzen. Dies ist unter anderem von Be deutung für die Bestimmung des Umfangs einer von der Steuer befreiten Leistung (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Ok tober 2007 E. 2.4). Eine einheitliche Leistung (Gesamtleis- tung), welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftli- chen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Im Sinn der zweiten Konstellation ein- heitlicher Behandlung teilen Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen Zusammen hang ste- hen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und abrunden und d) mit dieser üblicherweise vorkommen. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehre- re selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesge- richts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1; 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 f.; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1561/2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.2; A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheide der Eidge- nössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 22. April 2002, Ver- waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.95 E. 2c; vom 25. Sep- tember 1998, VPB 63.75 E. 5a, je mit Hinweisen). 2.4 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massge- bend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deu- tungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden Seite 6A-2999/2007 unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente (Methoden- pluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber ebenfalls als Hilfs- mittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129 II 114 E. 3.1; 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5). Weil die in Art. 18 aMWSTG enthaltenen unechten Befreiungen als sy- stemwidrig gelten, wird davon ausgegangen, dass sie "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001, VPB 65.104 E. 4b/aa mit Hinweisen). Primär sind die Ausnahme be- stimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1; A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.1; Ent- scheid der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3c). 2.5 Unselbständige (nicht direkt auf die Verfassung gestützte) Verord- nungen können von den Gerichten generell im Rahmen eines ange- fochtenen Einzelaktes vorfrageweise auf die Gesetzes- und (unter dem Vorbehalt der Schranke von Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) Verfassungsmässigkeit überprüft werden (konkrete Normenkontrolle, statt vieler: BGE 124 II 581). Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum ein, ist dieser für das Gericht verbindlich; es darf sein Ermessen nicht an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen. Nicht zu untersuchen hat das Gericht auch die Zweckmäs sig- keit (BGE 131 II 562 E. 3.2; 131 II 271 E. 4; 130 I 26 E. 2.2.1; 129 II 160 E. 2.3, 128 II 34 E. 3b; 128 II 247 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2). Auch wenn das Gesetz unbe- stimmte Rechtsbegriffe verwendet, hat das Gericht in der Regel eine gewisse Zurückhaltung zu üben (ausführlich: BGE 131 II 13 E. 3.4; 131 II 680 E. 2.3.2; U LRICH HÄFELIN /GEORG MÜLLER /FELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 446c f.). 2.6 Verwaltungsverordnungen sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen und sind Seite 7A-2999/2007 für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich. Sie dürfen aufgrund des Legalitätsprinzips keine vom hö- herrangigen Recht abweichenden Bestimmungen enthalten (BGE 123 II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3, 7.4.2) und die gesetzlichen Vorschriften bloss konkretisieren (BGE 109 Ib 205 E. 2; 106 Ib 252 E. 1). Grundsätzlich nicht verbindlich sind Ver- waltungsverordnungen für die Justizbehörden. Im Fall der Anfechtung einer Verfügung prüft das Gericht im Prinzip nur, ob die Verfügung mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Allerdings soll es auch eine Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Aus- legung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und nicht über eine blosse Konkretisierung des übergeordneten Rechts hi- nausgeht. Hingegen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, eigene Zweck- mäs sigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zu- ständigen Behörde zu setzen (BGE 109 Ib 205 E. 2; 121 II 473 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3; 2008/22 E. 3.1.1; Urteil des BVGer A-1543/2006 vom 14. April 2009 [vor Bun- desgericht hängig] E. 4.5 mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3b; M ICHAEL BEUSCH , in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bun desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, N. 15 ff. zu Art. 102). Die richterliche Überprüfung beschränkt sich damit auf eine vorfrageweise Prüfung der Verfassungs- und Ge- setzmässigkeit. Die Beurteilung von Verwaltungsverordnungen und von Rechtsverordnungen (soeben E. 2.5) unterscheidet sich insofern nicht (BEUSCH , a.a.O., N. 17 zu Art. 102). 3. Strittig ist vorliegend die steuerliche Behandlung der Medikamente, die von der Beschwerdeführerin an die Patienten zur Fortführung der The- rapie zu Hause abgegeben wurden. 3.1 Die ESTV ist der Ansicht, diese Umsätze seien steuerbar. Sie stützt sich dabei auf Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV sowie die Verwal- tungspraxis zu Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG, wonach die Verwendung von Medikamenten durch die behandelnde Person anlässlich der Heil- behandlung ausgenommen, die Mitgabe von Medikamenten an den Patienten zur Verwendung zu Hause aber steuerbar ist (oben E. 2.2). Seite 8A-2999/2007 3.2 Diese aus der aMWSTGV und der Verwaltungspraxis hervorge- hende steuerliche Behandlung der Medikamentenabgabe ist für die unter Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG fallenden Steuerpflichtigen (Spitäler, Kli- niken usw.) wie auch die von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG erfassten Berufs- gruppen identisch (E. 2.2.1 und 2.2.2) und Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV präzisiert zwar, wie in der Marginalie vermerkt, an sich nur Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, kann aber, da er den auch dort verwendeten Begriff der Heilbehandlung definiert, auch auf Ausnahmen nach Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG angewendet werden. Würde die Beschwerdeführerin, wie sie in der Beschwerde (erstmals) angibt, nur ambulante Behandlungen durchführen und keine Patienten hospitalisieren bzw. beherbergen, fiele sie unter Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG (und die Praxis betreffend ambulante Behandlungszentren in Ziff. 5.2.2 f., BB Gesundheitswesen). Aufgrund der erwähnten Über- einstimmung der hier strittigen Abgrenzungen in Praxis und Verord- nung kann aber offen bleiben, ob Ziff. 2 oder aber 3 von Art. 18 aMWSTG anwendbar ist. 3.3 Die Beschwerdeführerin vertritt die Meinung, dass die den Patien- ten nach Hause mitgegebenen Medikamente ebenfalls unter Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG fallen, weil sie – sei es im Therapiezentrum oder zu Hause – im Rahmen der (...) Behandlung verwendet würden, und dies zudem aufgrund eines vom Arzt festgelegten Behandlungs- plans. Hingegen dürfe der Ort der Medikamenteneinnahme und die Un terscheidung, ob der Patient die Medikamente während der Be- handlung verabreicht erhalte oder ob er sie für die Behandlung zu Hau se erhalte, keine Rolle spielen. Diese Ansicht widerspricht Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und der Verwaltungspraxis. Deren Auslegung ist klar: Es genügt nicht, dass die Patienten die Medikamente "im Rah- men einer Heilbehandlung" einnehmen, sondern es gilt nur die Ver- wen dung von Medikamenten durch die behandelnde Person unmittel- bar am Patienten und während der Heilbehandlung als ausgenommen, wäh rend für die dem Patienten zur Einnahme zu Hause mitgegebenen Medikamente die Ausnahme nicht greifen soll (oben E. 2.2). 3.4 Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese Regelung in Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und der Verwaltungspraxis mit dem übergeordneten Recht vereinbar ist und eine richtige Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG wiedergibt (vgl. E. 2.5, 2.6). Seite 9A-2999/2007 3.4.1Vorab ist festzuhalten, dass die Verwaltungspraxis zur Medika- men tenabgabe bereits von der SRK geschützt wurde (Entscheid vom 28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/cc). Der Entscheid bezog sich auf die Praxis zu Art. 14 Ziff. 2 MWSTV (Wegleitung 1997 für Steuer- pflichtige Rz. 590 f.), welche mit der hier in Frage stehenden Praxis zu Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG identisch ist. Von dieser Rechtsprechung der SRK abzuweichen, besteht vorliegend kein Anlass, dies u.a. aus den folgenden Gründen. 3.4.2Die Abgrenzungen der Verordnung und Praxis ergeben sich aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes (vgl. E. 2.4) und dem Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung (E. 2.3). Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare Leistung, wie sich explizit aus Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG er- gibt (s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3). Sodann ist die Medikamentenabgabe als solche – isoliert be- trachtet – nicht von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG erfasst. Ausgenom - men sind danach anders als von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 BV (in der ursprünglichen Version: AS 1999 2556 ff.) vorgesehen, nicht generell Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens, sondern ex- plizit nur "Heilbehandlungen" von Angehörigen bestimmter Berufsgrup- pen. Diese Regelung im Gesetz ist für das Gericht verbindlich (vgl. Art. 190 BV), und wurde auch unter dem Regime der MWSTV vom Bun desgericht als verfassungsmässig anerkannt (Urteil des Bundes- gerichts vom 7. März 2000, ASA 70 223 E. 4b; s.a. PASCAL M OLLARD / XAVIER O BERSON /ANNE TISSOT BENEDETTO , Traité TVA, Basel 2009, S. 271 Rz. 373). Die blosse Lieferung von Medikamenten kann jedoch nicht als Heilbehandlung qualifiziert werden. Eine solche erfordert zudem nach der Rechtsprechung eine Behandlung durch einen Angehörigen der Heilberufe "unmittelbar am Patienten", und eine physische Nähe zum Patienten (vgl. BGE 124 II 193 E. 7a/aa; Urteil des BVGer A- 3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 2.3 mit Hinweis). Gemäss der ge- setzlichen Ordnung ist die Lieferung bzw. Abgabe von Medikamen ten als solche also (wenn auch zu reduziertem Satz) steuerbar und fällt unter keine Ausnahmebestimmung. Allerdings besteht Einigkeit darin, dass – wie auch Verordnung und Praxis vorsehen – dem Patienten direkt vom Arzt oder einem anderen An gehörigen von Heilberufen während der Heilbehandlung verabreich- te Medikamente von der Steuer ausgenommen sind (vgl. schon BGE Seite 10A-2999/2007 124 II 193 E. 7a/aa, 7d; Entscheid der SRK vom 28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/cc ab initio, 4a/aa). Dies lässt sich damit begründen, dass die Medikamentenabgabe in diesem Fall zusammen mit der durch den Arzt vorgenommenen Heilbehandlung als eine Gesamtleis- tung oder allenfalls als zur Heilbehandlung akzessorische Nebenleis- tung (zu diesen Konstellationen vorn E. 2.3) erscheint (vgl. Entscheid der SRK vom 28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/bb und cc; M OLLARD /OBERSON /TISSOT BENEDETTO , a.a.O., S. 275 Rz. 389). Unerheblich ist im Übrigen, dass nur Ziff. 2 von Art. 18 aMWSTG (und von Art. 14 MWSTV) mit der Heilbehandlung "eng verbundene Umsätze" erwähnt. Dies ist bloss eine Bestätigung des allgemeingültigen, also auch für Ziff. 3 des Ausnahmekatalogs anwendbaren, Einheitlichkeits- bzw. Ak- zessorietätsprinzips (vgl. Entscheid der SRK vom 28. November 2002, VPB 67.78 E. 3c/bb). Dass die Verordnung bzw. die Praxis demgegen- über eine ausgenommene Leistung verneinen, wenn die Medikamente dem Patienten zur Anwendung zu Hause mitgegeben werden, ist unter An wendung dieser Prinzipien (E. 2.3) nicht zu beanstanden. Die Zuläs- sigkeit der fraglichen Verwaltungspraxis leitete auch die SRK im (schon in E. 3.4.1) erwähnten Entscheid aus dem Grundsatz der Ein- heitlichkeit der Leistung ab (E. 3c/bb und 3c/cc, je in fine). 3.4.3Die von Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und der Praxis getroffene Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG lässt sich schliesslich auch auf die Materialien, welche zur Auslegung zulässigerweise herangezogen werden können (vgl. E. 2.4), stützen: Gemäss den Ausführungen zu Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG im Bericht WAK (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" [Dettling], BBl 1996 V S. 713 ff.) handle es sich bei der Verabreichung bzw. Applikation eines Medikamentes im Zuge der ärztlichen Heilbehandlung (z. B. durch eine Spritze, durch Einnahme von Pillen) um einen mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz und damit um eine von der Steuer ausgenom me - ne Leistung. Nicht ausgenommen sei dagegen die Abgabe von Medi- kamenten als solche, z. B. wenn dem Patienten noch eine Schachtel Pillen für die Mitnahme nach Hause abgegeben werde (S. 743). Zu Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG wurde dargelegt, Medikamente und medizini- sche Hilfsmittel, die durch die Angehörigen der Heilberufe im Rahmen ihrer Behandlung unmittelbar am Patienten selber verwendet werden, seien Teil der von der Steuer ausgenommenen Heilbehandlung. Wer- Seite 11A-2999/2007 den sie jedoch dem Patienten zur eigenen Anwendung nach Hause gegeben oder überlassen, seien sie als selbständige Lieferungen von Gegenständen zum anwendbaren Satz zu versteuern (S. 744). D ie WAK hat damit praktisch Wort für Wort die Praxis unter dem Geltungsbereich der MWSTV, welche mit jener unter dem Regime des aMWSTG (oben E. 2.2) identisch ist, wiedergegeben. Offenkundig hielt sie diese Praxis für eine zutreffende, dem Willen des Gesetzgebers entsprechende und sachgerechte Auslegung von Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV und Art.18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG. 3.5 Die Auslegung von Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG durch Art. 2 Abs. 3 Bst. c aMWSTGV und die Praxis ist damit zulässig. Stimmen Verordnung und Praxis mit übergeordnetem Recht überein, werden sie auch vom Gericht beachtet und angewendet (E. 2.5 und 2.6). Für den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin be- treffend die Medikamente, die sie den Patienten zur Fortführung der Therapie nach Hause mitgibt, steuerbare Umsätze erzielt. Damit ist sie aufgrund des – insofern nicht strittigen – Übersteigens der Umsatzlimi- ten von Art. 21 Abs. 1 bzw. Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG, subjektiv steuerpflichtig und wurde von der ESTV zu Recht im Register der Steuerpflichtigen eingetragen. Der Hauptantrag ist somit abzuweisen. 4. Für den Fall der Abweisung des Hauptantrags beantragt die Be- schwerdeführerin eventualiter, sie sei auf einem Umsatz aus Medika- men tenabgabe von Fr. ... für das Jahr 2005 und Fr. ...- für das Jahr 2006 zu veranlagen. Die Ermessenseinschätzung der ESTV sei entsprechend anzupassen. Die ESTV bean tragt in der Vernehmlassung die Gutheissung des Eventualantrags. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin unter Vorbehalt einer Kontrolle gemäss Art. 62 aMWSTG für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006 schulde. Im Folgenden ist vorab auf einige rechtliche Grundlagen hinzuweisen (E. 4.1), worauf die Anträge der Parteien konkret beurteilt werden (E. 4.2 f.). 4.1 4.1.1Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachver- Seite 12A-2999/2007 halt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach Art. 60 aMWSTG eine Schätzung vor. Eine solche kann die Verwaltung entwe - der nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des Steuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; sog. externe Schätzung) oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort durchführen (sog. interne Schät- zung). Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden, wenn der Steuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungs- pflicht nicht oder nicht genügend nachgekommen ist oder er seine Abrechnung nicht eingereicht hat (statt vieler: Urteil des BVGer A- 1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.2; Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, VPB 64.47 E. 5b, je mit Hinweisen). 4.1.2Gegen eine interne Schätzung infolge Verletzung der Abrech- nungspflicht kann sich der Steuerpflichtige – im Verfahren vor der ESTV, aber auch noch im Beschwerdeverfahren – wehren, indem er zusam men mit der Beschwerde die sich auf seine Buchhaltung abstüt- zenden Abrechnungen noch einreicht, oder die Schätzung durch die ESTV auf andere Weise widerlegt (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesgerichts vom 13. Oktober 1998, ASA 68 435 E. 3c/bb und 3d; 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.3; Urteile des BVGer A- 1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1; A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 5.3; Entscheid der SRK vom 25. August 1998, VPB 63.27 E. 5c/bb). 4.1.3Die ESTV kann sich bei einem Entscheid über eine interne Schätzung eine Kontrolle vorbehalten (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 18. Oktober 1988, ASA 59 561 E. 1; 2A.280/2002 vom 6. Januar 2003 E. 6 in fine). Einen solchen Kontrollvorbehalt kann die ESTV nicht nur im nichtstrittigen Verfahren (anlässlich der Ergänzungsab- rechnung), sondern auch im strittigen Verfahren, also im Erst- und im Einspracheentscheid, anbringen (PASCAL M OLLARD , TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 520 f. mit Hinweisen; M OLLARD /OBERSON /TISSOT BE- NE DETTO , a.a.O., S. 856 N. 204). Dies soll verhindern, dass die Rechts- kraft des entsprechenden Entscheids einer Kontrolle vor Ort entgegen- steht (Urteil des BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.3). Aufgrund dieses Kontrollvorbehalts handelt es sich bei der internen (anders als bei der externen) Schätzung nicht um eine definitive, son- dern um eine provisorische Schätzung (Urteil des BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.3; Entscheide der SRK vom 19. Mai 2004, VPB 68.131 E. 2c; vom 14. Juli 2003, VPB 68.23 E. 2b; vom Seite 13A-2999/2007 25. August 1998, VPB 63.27 E. 4d; M OLLARD /OBERSON /TISSOT BENEDETTO , a.a.O., S. 856 N. 204). 4.2 Im vorliegenden Fall ist als Erstes zu prüfen, ob dem Eventualbe- gehren der Beschwerdeführerin stattgegeben werden kann. 4.2.1Die Beschwerdeführerin hat ihre Umsätze aus der – wie vorste- hend (E. 3) dargelegt – steuerbaren Abgabe von Medikamenten nicht deklariert und abgerechnet. Die angefochtene Steuerforderung der ESTV für die Jahre 2005 und 2006 beruhte auf einer internen Schät- zung, da keine Kontrolle bei der Beschwerdeführerin erfolgte (vgl. E. 4.1.1). Dabei waren der ESTV auch die Gesamtumsätze aus ver- wen deten Medikamenten der Jahre 2005 und 2006 nicht bekannt, diese wurden mit der Beschwerde erstmals mitgeteilt (dokumentiert durch Auszüge aus der Erfolgsrechnung). Zudem wurde in der Be- schwerde eine Aufteilung dieses Gesamtum satzes aus Medikamenten auf Abgabe während Therapie (77%) und Abgabe zur Fortführung der Therapie (23%) vorgenommen (alles in Beschwerdebeilage 14). Bei dem Wert von 23% handelt es sich gemäss Beschwerde um einen kalkulatorisch ermittelten Wert (vgl. hierzu auch Schreiben vom 11. Au- gust 2006, act. 9). Die von der Beschwerdeführerin anhand dieses Werts ermittelten steuerbaren Umsätze aus der Mitgabe von Medika- men ten nach Hause beruhen damit für die Jahre 2005 und 2006 auf einer annäherungsweisen Ermittlung. Einer solchen hat die ESTV im Schreiben vom 28. Mai 2004 (act. 2) grundsätzlich auch zugestimmt. Auch beanstandet sie in der Vernehmlassung den Wert von 23% nicht, sondern beantragt die Gutheissung des Eventualantrags. Damit be- steht keine Veranlassung, die von der Beschwerdeführerin gelieferten Zahlen anzuzweifeln. Die interne Schätzung durch die ESTV kann auf- grund der nachträglichen Deklaration der konkreten Gesamtumsätze und des darauf entfallenden steuerbaren Teils angepasst werden (vgl. E. 4.1.2). In Gutheissung des Eventualantrags kann die Steuerforde- rung für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 ge- stützt auf die in der Beschwerde deklarierten steuerbaren Umsätze von Fr. ... im Jahr 2005 und Fr. ... im Jahr 2006 auf Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006 festgesetzt werden (entsprechend der Berechnung der ESTV anhand des für Ärzte/Apotheker anwendbaren Saldosteuersatzes von 0.6%, vgl. Vernehm lassung S. 9). 4.2.2Anzumerken ist, dass die Beschwerdeführerin durch die Gut- heissung des Eventualantrags schlechter gestellt wird als durch den Seite 14A-2999/2007 Einspracheentscheid der ESTV. Die bisher geforderten Steuer für die Jahre 2005 und 2006 betrug aufgrund der die ESTV geschätzten Um- sätze von Fr. ... im Jahr 2005 bzw. Fr. ... im Jahr 2006 (vgl. Ver- nehmlassung S. 9) Fr. .... Laut Art. 62 Abs. 2 VwVG kann die Be- schwerdeinstanz die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Par- tei ändern, wenn diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine re- formatio in peius kann insbesondere bei Vorliegen neuer Tatsachen angezeigt sein (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, VPB 66.95 E. 6a; ANDRÉ MOSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.200). Diese Voraus- setzungen sind vorliegend gegeben; anders als im Einspracheverfah- ren ist neu der Gesamtumsatz sowie der kalkulatorisch ermittelte Wert von 23% bekannt, womit neue – und erhebliche – Tatsachen vorliegen. Nach dem die Beschwerdeführerin die Verschlechterung selbst bean- tragt hat, ist die Rechtsprechung, wonach die reforma tio in peius mit Zurückhaltung angewendet werden sollte, und nur, wenn der betreffen- de Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Be deutung ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.19/2002 vom 3. Dezem - ber 2002 E. 4; BGE 108 Ib 228 E. 1b), hier nicht von Relevanz. Aus dem selben Grund ist Art. 62 Abs. 3 VwVG, wonach der Partei die Ab- sicht der reformatio in peius zur Kenntnis gebracht werden muss, nicht anwendbar. 4.2.3Als Nächstes ist zu prüfen, ob der Steuerbetrag entsprechend dem Antrag der ESTV unter Vorbehalt einer Kontrolle nach Art. 62 aMWSTG festzusetzen ist. Dass die ESTV bei einem Entscheid über eine interne Schätzung – wie vorliegend (vgl. Ziff. 4 Dispositiv des Einspracheentscheids) – eine Kontrolle vorbehalten darf, ist unbestritten (oben E. 4.1.3). Wenn bei einer nachträglichen Einreichung von Abrechnungen oder wie vorlie- gend bei anderweitiger Deklaration der Gegebenheiten im Rahmen des Beschwerdeverfahrens das Bundesverwaltungsgericht die Be- schwerde gegen die interne Schätzung gutheisst, stellt sich die Frage, ob die Festsetzung der Steuerforderung ebenfalls unter Vorbehalt einer Kontrolle erfolgen kann. Vorliegend ist eine interne Schätzung der ESTV zu korrigieren. Die neue durch das Bundesverwaltungsgericht festgelegte Steuerforde- rung beruht auf der im Rahmen der Beschwerde erfolgten Deklaration Seite 15A-2999/2007 des Gesamtumsatzes und einer annäherungsweisen Ermittlung des darauf entfallenden steuerbaren Anteils (E. 4.2.1). Beides wurde von der ESTV nicht aufgrund einer Kontrolle überprüft. Von einer Rückwei- sung an die ESTV zur Festsetzung der Steuerforderung (wozu die ESTV noch eine Kontrolle durchführen könnte) kann aufgrund des An- trags der ESTV in der Vernehmlassung und aus prozessökonomischen Gründen abgesehen werden. Unter diesem Umständen rechtfertigt sich der Vorbehalt einer Kontrolle nach Art. 62 Abs. 1 aMWSTG auch in einem Beschwerdeentscheid des Bundesverwaltungsgerichts (s.a. M OLLARD , a.a.O., S. 539; M OLLARD /OBERSON /TISSOT B ENEDETTO , a.a.O., S. 870 N. 247; vgl. auch das entsprechende Vorgehen durch die SRK: Entscheide vom 16. Januar 2002 [SRK 2001-104] E. 3b in fine und Ziff. 2 Dispositiv; vom 11. Oktober 2005 [SRK 2004-201] E. 3c und Dis- positiv; sowie im Urteil des BVGer A-1565/1566/2006 vom 11. August 2008 E. 4.2 und Dispositiv). Die Steuerforderung wird damit unter Vor- behalt einer Kontrolle durch die ESTV (und einer daraus sich allenfalls ergebenden Änderung der Steuerforderung) festgesetzt. 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Be schwerdeführerin ist jedoch mit ihrem Begehren zur Hauptsache nicht durchgedrungen und hat durch ihr – gutzuheissendes – Even- tualbegehren ebenfalls keinen Vorteil gegenüber dem Einspracheent- scheid erlangen können. Schon deswegen rechtfertigt es sich, ihr die Kosten vollumfänglich aufzuerlegen. Hinzu kommt, dass gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG einer obsiegenden Partei die Kosten des Be- schwerdeverfahrens auferlegt werden dürfen, sofern sie diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von erstmals eingereichten Abrechnungen oder wie hier anderweitiger erst mit der Beschwerde gemachter Angaben oder eingereichter Beweis- mittel (teilweise) gutgeheissen wird (Urteile des BVGer A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 4; A-1565/1566/2006 vom 11. August 2008 E. 6.2; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, VPB 64.83 E. 5b). Die folglich vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegenden Kosten werden auf Fr. 3'000.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem von ihr ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Aus den erläu- terten Gründen ist der Beschwerdeführerin auch keine Parteientschä- Seite 16A-2999/2007 digung auszurichten. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird – soweit darauf eingetreten wird – teilweise gut- geheissen, Ziff. 3 des Einspracheentscheids aufgehoben, und die Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2006 auf Fr. ....-- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 15. April 2006 festgesetzt. Eine Kontrolle der ESTV wird vorbehalten. 2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3000.-- verrechnet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Thomas Stadelmann Sonja Bossart Rechtsmittelbelehrung: Seite 17A-2999/2007 Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 18