Seite 1 Urteil vom 30. September 2022 (510 22 28) _____________________________________________________________________ Verletzung des rechtlichen Gehörs aufgrund eines mangelhaften Dispositivs und einer mangelhaften Begründung Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. L. Schneider, Steuerrichter Robert Richner, Markus Zeller, Jörg Felix, Gerichtsschrei- ber D. Kambanas Parteien A.B.____ und B.B.____, vertreten durch lic.iur. Christian Haidlauf, Ad- vokat, Hauptstr. 13, 4153 Reinach Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Die Pflichtigen verkauften mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 27. November 2017 die Liegenschaft Nr. xx, Grundbuch C.____ zu Preis von Fr. 1'650’000.--. Auf der ersten eingereich- ten Seite des Meldeform ulars für die Grundstückgewinn -und Handänderungssteuer vom 30. Oktober 2018 machten sie Ersatzbeschaffung in den nächsten zwei Jahren geltend. Die Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuer wurden mit den Veranlagungsverfügungen vom 12. November 2018 resp. vom 15. November 2018 mit jeweils Fr. 0.-- festgesetzt. Die Pflichtigen reichten in der Folge ein vom 24. Mai 2020 datierendes bereinigtes Meldeformu- lar ein. Mit Veranlagungsverfügungen der Handänderungs steuer (ersetzt Verfügung vom 12.11.2018) und Grundstückgewinnsteuer (ersetzt Verfügung vom 15.11.2018), beide vom 28. April 2021, wurden die Handänderungssteuer und die Grundstückgewinnsteuer neu mit Fr. 12’419.-- resp. mit Fr. 248’381.-- festgesetzt. B. Mit Schreiben vom 28. Mai 2021 erhob der d amalige Vertreter, RA Dr. Bruno Gutzwiller, Ein- sprache gegen die Veranlagungsverfügung Handänderungssteuer (ersetzt Verfügung vom 12.11.2018) und stellte die (Haupt -)Anträge, es sei die Handänderungssteuer auf Fr. 7'238.-- festzusetzen, unter o/e Kostenfolge. Mit Datum 25. Januar 2022 reichte er noch eine ausführliche Einsprachebegründung nach und modifizierte den Antrag dergestalt, dass die Handänderungssteuer mit Fr. 7’064.-- festzusetzen sei. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass au fgrund einer teilweisen Ersatzbe- schaffung dem Veräusserungspreis von Fr. 1'650'000.-- für die Liegenschaft xx, GB C.____, Gestehungskosten für das Ersatzobjekt an der Rue X.____ 26 in D.____ von Fr. 1'084'899.-- gegenüberstünden, womit sich die Bemessungsg rundlage für die zu erhebende Handände- rungssteuer auf Fr. 565'101.-- belaufe und die daraus resultierende Handänderungsteuer auf Fr. 7'064.--. Ebenfalls mit Schreiben vom 28. Mai 2021 erhob der damalige Vertreter Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung Grundstückgewinnsteuer (ersetzt Verfügung vom 15.11.2018) und stellte den Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 58’237.-- festzusetzen. In der vom 31. Mai 2021 datierenden Ergänzung der Einsprache reichte er Kopien der bisher nicht berücksichtigten und auf der Liste «Um- und Neubau aus den Jahren 2002 - 2004» befind- lichen Rechnungen ein. Zudem hielt er an der im Meldeformular erklärten Ersatzbeschaffung fest. Mit Datum 25. Januar 2022 reichte er innert zweimalig erstreckter Frist eine ausführli che Ein- sprachebegründung nach und präzisierte den ursprünglich gestellten Antrag dergestalt, dass die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 52’368.-- festzusetzen sei. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass sich die Gestehungskosten auf Fr. 1'597’632.-- beliefen: Seite 3 Bei einem Veräusserungspreis für die Liegenschaft Nr. xx, Grundbuch C.____, von Fr. 1'650'000.-- stünden diesem damit Gestehungskosten von Fr. 1'597’632.-- gegenüber, wo- mit sich der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 52’368.-- belaufe und die daraus resultieren- de Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 8’620.--. Sollte eine detaillierte Ermittlung der wertvermehrenden Aufwendungen rein rechnerisch prob- lematisch sei, könnte eventualiter eine Ermessungsveranlagung vorgenommen werden. In der Bewertung der E.____ AG vom 7./10. April 2003 sei per 5. April 2003 ein Verkehrswert der umgebauten Liegenschaft von Fr. 1'540'000.-- ermittelt worden. Gehe man nun von einem inde- xierten Kaufpreis von Fr. 618'000.-- aus, ergebe dies wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 922’000.--. Die Schätzung sei kurz vor Fertigstellung des Umbaus im April 2003 vorgenom- men worden. Anschliessend erfolgten dann noch weitere Investitionen in den Um - resp. Neu- bau. Damit ergäben sich aufgrund dieser Bewertung folgende Gestehungskosten: Bei einem Verkaufserlös von Fr. 1'650'000.-- ergebe dies einen Grundstückgewinn von Fr. 20'058.--. Ausserdem habe die Pflichtige per November 2004 eine eigene «Baukostenabrechnung» er- stellt, wonach sich die Umbaukosten auf Fr. 932'379.-- beliefen. Da mals seien jedoch noch nicht alle Handwerkerrechnungen gestellt worden. Bei Annahme von Investitionen in diesem Ausmass ergäben sich unter Berücksichtigung eines indexierten Kaufpreises von Fr. 618’000.--, Aufwendungen beim Erwerb von Fr. 5’170.-- und bei der Veräusserung von Fr. 65’708.-- sowie zusätzliche Auslagen von Fr. 19’064.-- und damit Gestehungskosten von total Fr. 1'640’321.--, was einen Grundstückgewinn von Fr. 9'679.-- zur Folge hätte. Mit Entscheid vom 28. Februar 2022 hiess die Steuerverwaltun g die Einsprache teilweise gut. Dies begründete sie unter anderem damit, dass die Pflichtigen im Jahr 2018 ein Meldeformular für die Grundstücksgewinn- und Handänderungsteuer erhalten hätten, auf dem die wertvermeh- renden Aufwendungen bzw. Gestehungskosten ausdrücklich in separater Liste deklariert hätten werden müssen. In der Folge hätten sie das Meldeformular lediglich mit einer Absichtserklä- Seite 4 rung, ein Ersatzobjekt innert zweier Jahre zu erwerben, eingereicht. Mit der Grundstückgewinn- steuer-Verfügung vom 15. November 2018 seien keine wertvermehrenden Aufwendungen bzw. Gestehungskosten berücksichtigt und prominent ein Gewinn von Fr. 1'032’000.-- sowie zufolge Absichtserklärung eine aufgeschobene Gewinnsteuer von Fr. 258’000.-- verfügt worden. Ge- winn und Gewinnsteuer würden praxisgemäss mit einer derartigen Veranlagung definitiv fixiert. Schliesslich setze eine Ersatzbeschaffung gerade voraus, dass ein Gewinn und damit ein Erlös erzielt werde. Lediglich hinsichtlich einer allfältigen Ersatzbeschaffung sei die G rundstückge- winnsteuer-Verfügung vom 15. November 2018 noch nicht definitiv. Die von den Pflichtigen gel- tend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen bzw. Gestehungskosten des verkauften Objekts könnten nicht mehr berücksichtigt werden, da diese nicht innert Einsprachefrist ange- fochten worden sei. Gestützt auf das massgebende Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt, Ener- giesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege, Stand: 1. Januar 2020, der Steuerverwaltung Kanton Basel-Landschaft [Merkblatt, MB] seien folgende Positionen als wertvermehrende Aufwendungen bzw. Gestehungskosten des Ersatzobjekts zu berücksich- tigten: Kaufpreis Land in Höhe von Fr. 320'060.-, definitive Bauabrechnung in Höhe von Fr. 726’613.98, Notariatskosten in Höhe von Fr. 10’850.-- und in Höhe von Fr. 5'060.--, Bade- zimmereinrichtung von in Höhe von Fr. 8'219.90, LED Strahler in Höhe von Fr. 650.- und Marki- se vom 10. April 2021 in Höhe von Fr. 12’585.25. Somit seien gesamthaft Fr. 1'084’039.-- als wertvermehrende Aufwendungen bzw. Gestehungskosten des Ersatzobjekts berücksichtigen während der Betrag von Fr. 859.85 für Vorhänge nicht als wertvermehrende Aufwendung be- rücksichtigt werden könne. Vorhänge seien als Fahrnis nicht abziehbar. Im Dispositiv wurde in der Folge erkannt, dass (1.) die Einsprache teilweise gutgeheissen werde, (2.) die Grundstück- gewinnsteuer-Verfügung (ersetzt Verfügung vom 15. November 2018) vom 28. April 2021 sowie die Handänderungssteuer-Verfügung vom 28. April im Sinne der Erwägungen korrigiert würden, (3) nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist entsprechende Ersetzt -Rechnungen erstellt würden und (4.) das Einspracheverfahren kostenlos sei. C. Mit Schreiben vom 31. März 2022 erhebt der Vertreter der Pflichtigen, RA Christian Haidlauf, Rekurs und beantragt, bzgl. der Grundstückgewinnsteuer (1) dass der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 28. Februar 2022 (und damit auch die Grundstückge- winnsteuer-Verfügung vom 28. April 2021) aufzuheben, soweit er die Grundstückgewinnsteue r betrifft, und die Grundstückgewinnsteuer basierend auf einem steuerbaren Gewinn von höchs- tens Fr. 52’368.-- auf gerundet Fr. 8’620.-- festzusetzen sei; (2) eventualiter sei der Einsprache- entscheid der Steuerverwaltung Basel -Landschaft vom 28. Februar 2022 (und damit auch die Grundstückgewinnsteuer-Verfügung vom 28. April 2021), soweit er die Grundstückgewinnsteuer betrifft, aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Neubeurteilung an die Steuerverwal- tung zurückzuweisen; (3) unter Kosten - und Entschädigungsfolge zulasten des Staates. Bzgl. der Handänderungssteuer beantragt er dass, (1) der Einspracheentscheid der Steuerverwal- tung Basel -Landschaft vom 28. Februar 2022 (und damit auch die Handänderungssteuer - Verfügung vom 28. April 2021) aufzuheben sei, soweit er die Handänderungssteuer betrifft, und die Handänderungssteuer sei auf Fr. 7’064.-- festzusetzen; (2) eventualiter sei der Einsprache- entscheid der Steuerverwaltung Basel -Landschaft vom 28. Februar 2022 (und damit auch die Handänderungssteuer-Verfügung vom 28. April 2021) soweit er die Handänderungssteuer be- Seite 5 trifft, aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Neubeurteilung an die Steuerverwal- tung zurückzuweisen; (3) unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Staates. Zudem stellt er de n Verfahrensantrag es seien die Steuerakten zur Veranlagungsverfügung (Grund- stückgewinnsteuer) vom 28. April 2021 sowie zur Veranlagungsverfügung (Handänderungs- steuer) vom 28. April 2021 zum Verfahren beizuziehen. Zur Begründung macht er im Wesentlichen ge ltend, die Rekurrenten hätten nach Bezug ihrer neuen Liegenschaft in D.____ das vollständig ausgefüllte Meldeformular für die Grundstückge- winnsteuer am 24. Mai 2020 eingereicht. Im Begleitschreiben hätten sie unter anderem Folgen- des festgehalten: «Anbei er halten Sie unsere Abrechnung des verkauften Hauses in C.____ ... sowie des Neubaus EFH in D.____ ... Die Unterlagen dazu sind beigelegt. Wir möchten noch- mals erwähnen, dass das Bauernhaus an der Z.____strasse 12 komplett ausgehöhlt und neu gebaut wurde, das heisst von Grund auf saniert ... Die entstandenen Baukosten übertrafen bei weitem den Kostenvoranschlag und mit einem Verkaufspreis von Fr. 1'650’000.-- haben wir im Endeffekt ... einen Verlust gemacht. Das neue Haus in D.____ konnte leider erst mit grosser Verzögerung am 27. August 2019 begonnen werden und ist... bis heute nicht komplett fertig gestellt. Die genaue Endabrechnung wird nachgereicht. Wir hoffen, Ihnen sämtlich nötige Daten beigelegt zu haben, ansonsten stehen wir Ihnen gerne jederzeit zur Verfügung ... Anlagen: aus- gefüllte Meldeformulare Grundstückgewinnsteuer, Belegkopien». Dem Meldeformular sei ent- sprechend zusätzlich eine Zusammenstellung der Rekurrenten «Abzüge für Grundstückgewinn- steuer Hausverkauf Z.____strasse, C.____». Beigefügt sei eine Übersicht über die im Melde- formular aufgeführten Belege und über zusätzliche Auslagen sowie eine Zusammenstellung der F.____ AG in G.____, zuhanden der Steuerunterlagen 2005 «Rechnungen Um - und Neubau aus den Jahren 2002 - 2004» worden. Mit Datum vom 28. April 2021 sei sodann die Ersetzt - Veranlagungsverfügung eröffnet worden. In dieser Verfügung sei nicht auf die im massgebli- chen Meldeformular rechtzeitig geltend gemachten Aufwendungen (Gestehungskosten) einge- gangen worden. Stattdessen seien sowohl bei den Erwerbsunkosten wie auch bei den werter- höhenden Aufwendungen Fr. 0.-- festgehalten worden während lediglich bei den Verkaufsun- kosten Fr. 12’419.-- berücksichtigt worden seien. Mit Schreiben vom 24. Mai 2020 hätten die Rekurrenten die damals noch unvollständige Bauabrechnung sowie eine Zusammenstellung diverser einzelner Rechnungen eingereicht. Die sich dabei ergebende Endsumme von Fr. 656’474.-- sei zwar in der Ersetztverfügung vom 28. April 2021 korrekt übernommen wor- den, j edoch sei fälschlicherweise der Kaufpreis für den Kauf des Baugrundstücks von Fr. 320'060.-- nicht festgehalten worden. Zudem sei der Hinweis übersehen worden, dass es sich aufgrund des noch nicht fertiggestellten Baus dabei nicht um die endgültige Endabre ch- nung handle. Die Rekursgegnerin habe sachverhaltswidrig festgehalten, dass der Vertreter bereits mehrfach zur Akteneinsicht und Besprechung bei der Steuerverwaltung empfangen worden sei. Entspre- chend habe die Rekursgegnerin auf die beantragte vorgängige Vereinbarung eines persönli- chen Besprechungstermins verzichtet. Richtig sei, dass der damalige Vertreter der Rekurrenten vor Ort habe Akteneinsicht nehmen können; eine persönliche Besprechung vor Ort habe dage- gen nie stattgefunden, trotz entsprechend begrü ndetem Verfahrensantrag in der Einsprachebe- gründung. Entsprechend habe die Rekursgegnerin diesbezüglich das rechtliche Gehör der Re- kurrenten verletzt, sodass der Einspracheentscheid aus diesem Grund bereits aufzuheben sei. Der angefochtene Einspracheentsch eid halte in seinem Dispositiv fest, dass die Einsprache teilweise gutgeheissen werde, die Grundstückgewinnsteuer -Verfügung (ersetzt Verfügung vom Seite 6 15. November 2018) sowie die Handänderungssteuer -Verfügung, beide vom 28. April 2021, im Sinne der Erwägungen korrigiert sowie nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist entspre- chende Ersetzt-Rechnungen erstellt würden. Aus dem Dispositiv gehe indes nicht klar hervor, inwiefern die angefochtenen Veranlagungen tatsächlich korrigiert würden und wie insbesondere die konkret berechneten Steuerbeträge (bei der Grundstückgewinnsteuer insbesondere der Betrag, der aufgeschoben würde) ausfallen würden, da im Dispositiv nur eine Korrektur «im Sinne der Erwägungen» und die konkrete Berechnung erst nach Rechtskraft des ang efochte- nen Entscheids in Aussicht gestellt würden. Diese unvollständige Festhaltung im Dispositiv ver- unmögliche es einem Betroffenen, die sich für ihn aus dem Entscheid ergebenden Rechte und Pflichten genau zu erfassen und ein allfälliges weiteres Vorgehen gegen den Entscheid zu prü- fen. Weiter gehe aus dem Dispositiv auch nicht klar hervor, dass bezüglich der Grundstückge- winnsteuer keinerlei Gutheissung, sondern vielmehr eine vollständige Abweisung (oder gar ein Nichteintreten) verfügt worden, demgegenüber aber betreffend die Handänderungssteuer eine fast vollständige Gutheissung erfolgt sei. Insofern sei der angefochtene Entscheid mit einem Mangel behaftet. Auch die Begründung des angefochtenen Entscheids sei mangelhaft ausgefal- len. So erfolge keine klare G liederung betreffend den Verfahrensantrag und die einzelnen Rechtsbegehren der Einsprachebegründung, aber auch bezüglich der Einsprache zur Grund- stückgewinnsteuer resp. zur Handänderungssteuer. Ebenso wenig werde die Abweisung des Verfahrensantrags so bezeichnet, geschweige denn die Abweisung oder ein Nichteintreten auf die Einsprache betreffend die Grundstückgewinnsteuer so ausdrücklich festgehalten. Zur Grundstückgewinnsteuer werde ausschliesslich festgehalten, dass und weshalb die Verfügung vom 15. November 2018 betreffend den Wert des Gewinns und der Gewinnsteuer massgeblich sei, dass diese nicht angefochten worden sei und dass daher keine wertvermehrenden Auf- wendungen bzw. Gestehungskosten des verkauften Objekts mehr berücksichtigt werden könn- ten. Schliesslich würden betreffend die Grundstückgewinnsteuer auch die in der Einsprachebe- gründung vorsorglich gestellten zusätzlichen Beweisanträge mit keinem Wort erwähnt. Es folg- ten sodann diverse grundsätzliche Ausführungen zur Grundstückgewinnsteuer und zur Un ter- scheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen, ohne dass ersicht- lich würde, unter welchem Titel diese Ausführungen erfolgten. Erst in den letzten Abschnitten der Begründung werde betreffend die Gestehungskosten des Ersatzobjektes festgehalten, dass alle diesbezüglich geltend gemachten Kosten ausser einer Position von Fr. 859.85 als wertver- mehrende Gestehungskosten berücksichtigt würden. Die im Anschluss daran zu erwartende Schlussfolgerung, dass diese Anerkennung der Gestehungskos ten einer fast vollständigen Gutheissung der Einsprache betreffend die Handänderungssteuer gleichkomme, fehle wiede- rum, genauso wie die zu erwartende Schlussfolgerung bezüglich der Frage nach einer allfälli- gen Aufschiebung der Grundstückgewinnsteuer aufgru nd der neu festgesetzten Gestehungs- kosten. Insofern sei also auch die Begründung des Einspracheentscheids unverständlich und mangelhaft und vermöge insbesondere auch die bereits mangelhafte Formulierung des Disposi- tivs des angefochtenen Entscheids nicht zu kompensieren. Mit der genannten mangelhaften Begründung und dem mangelhaften Festhalten der Rechte und Pflichten der Rekurrenten im Dispositiv des angefochtenen Entscheids werde ebenfalls das rechtliche Gehör verletzt, sodass der angefochtene Entscheid auch aus diesem Grund widerrechtlich und aufzuheben sei. Diesbezüglich ist jedoch festzuhalten, dass Grundstückgewinnsteuer -Verfügung vom 15. November 2018 ausschliesslich der ursprüngliche Erwerbspreis sowie der Veräusserungs- preis der verkauften Liegenschaf t zugrunde gelegt werden konnte, da der Steuerbehörde zu Seite 7 diesem Zeitpunkt erst die Meldung der Rekurrenten vorgelegen habe, dass sie die alte Liegen- schaft verkauft und noch kein Ersatzobjekt gekauft hätten. Damit könne betreffend Gewinn und Gewinnsteuer keine verbindliche Veranlagung erfolgen, da die Zusammenstellung nicht einmal geringe Erwerbsunkosten oder aber wertvermehrende Auf- wendungen, geschweige denn eine Handänderungssteuer festhalte, womit ein sachfremder, riesiger Grundstückgewinn resultiere. Da ss mit dieser Verfügung auch betreffend Gewinn und Gewinnsteuer auch keine verbindliche Veranlagung erfolgt sein könne, ergebe sich aber auch aus der Tatsache, dass am Schluss der Berechnung die rein hypothetisch berechnete sehr ho- he Grundstückgewinnsteuer alleine aufgrund der Absichtserklärung der Rekurrenten, eine neue Liegenschaft zu erwerben, und des damit verbundenen vollständigen Aufschubs der Steuer im Sinne eines Dispositivs ein Rechnungsbetrag von Null resultiere. Es habe für die Rekurrenten zum damaligen Zeitpunkt keinerlei Veranlassung bestanden und keinerlei ersichtliches Rechts- schutzinteresse, diese als Veranlagungsverfügung bezeichnete vorläufige Aufstellung gewisser Zahlen anzufechten. Die vorliegende Schlussfolgerung habe umso mehr zu gelten, als nur we- nige Tage zuvor, am 12. November 2018, eine ebenfalls rein provisorische Aufstellung betref- fend die Handänderungssteuer verfügt worden sei, welche aufgrund des noch ungewissen Er- werbspreises des Ersatzobjektes ebenfalls eine Steuer mit Saldo Null festgehalten habe; dieser Sachverhalt und dieser Saldo aber in der Grundstückgewinnsteuer -Verfügung weder an der betreffenden Stelle noch sonst wo in der Aufstellung explizit erwähnt werde. Weiter sei bezüglich der Verbindlichkeit der Grundstückgewinnste uer-Verfügung vom 15. No- vember 2018 festzustellen, dass in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2021 betreffend die Grundstückgewinnsteuer bereits im Betreff der Verfügung in fetter Schrift festgehalten wur- de, dass diese Verfügung vom 28. April 2021 die Verfügung vom 15. November 2018 ersetze. Damit habe die Rekursgegnerin selbst die so genannte Verfügung vom 15. November 2018 explizit aufgehoben und könne sich nachträglich nicht, auch nicht betreffend einzelner Positio- nen, wieder auf die aufgehobene Ver fügung berufen. Eine derartige Berufung auf eine ersetzte Verfügung widerspreche Treu und Glauben und sei unhaltbar. Dies habe umso mehr zu gelten, als in der Verfügung vom 28. April 2021 wahrheitswidrig und ohne weitere Begründung einfach festgehalten werde, dass betreffend die Gestehungskosten keine Rechnungen und werterhö- henden Aufwendungen eingereicht worden seien, und entsprechend dort der Wert mit Fr. 0.-- verzeichnet worden sei. Demgegenüber werde sodann neu der damals aktuelle und gleichen- tags verfügte Handänderungssteuerwert ergänzend vermerkt, womit auch die Gestehungskos- ten der alten Liegenschaft nochmals etwas nach oben korrigiert, ohne dass allerdings die eben- falls bis dahin bereits geltend gemachten zusätzlichen Gestehungskosten anerkannt würden. Was die konkrete Berücksichtigung der Gestehungskosten des verkauften Objekts im Zusam- menhang mit der Festlegung der Grundstückgewinnsteuer betreffe, so resultierten folgende Gestehungskosten: Seite 8 Unter Berücksichtigung eines Verkaufserlöses in Höhe von Fr. 1'650’000.-- und Gestehungs- kosten in Höhe von Fr. 1'597’632.-- resultiere ein massgebender Grundstückgewinn in Höhe von Fr. 52’368.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 8’620.--. Aufgrund des Umstandes, dass die Gestehungskosten der verkauften Li egenschaft in C.____ rund Fr. 1,6 Mio. betrügen und sich die Kosten für das Ersatzobjekt in D.____ nur auf rund Fr. 1,1 Mio. beliefen, käme ein Steueraufschub für die Grundstückgewinnsteuer nicht in Frage. Betreffend die Handänderungssteuer sei schliesslic h der nicht berücksichtigte Betrag in Höhe von Fr. 859.85 für die Installation von Elektroanschlüssen für Storen im Rahmen der Geste- hungskosten des Ersatzobjekts zu berücksichtigen. In der Vernehmlassung vom 10. Juni 2022 beantragt die Steuerverwaltung di e Rückweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie unter anderem aus, dass mit Blick auf die erfolgte teil- weise Gutheissung der Einsprache zu gelten habe, dass das Einsprache -Dispositiv der ange- fochtenen Einspracheentscheide nicht direkt vollziehbar bzw. mangelhaft seien, indem für die Rekurrenten die genauen Rechtsfolgen nicht ohne weiteres erkennbar seien. Für die allfällige Ergreifung eines Rechtsmittels müsse jedoch auch im Hinblick auf das Kostenrisiko klar sein, um welchen Betrag es konkret gehe. De m entspreche im Übrigen, dass ein solches Dispositiv im Rahmen eines allfälligen Rechtsöffnungsverfahren wohl nicht ohne weiteres vollstreckbar wäre, was die Mangelhaftigkeit des Einspracheentscheids in diesem Punkt hervorhebe. An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formell er Hinsicht an einen Rekurs zu stel- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. 2.1. Der Vertreter der Rekurrenten moniert einleitend, dass der angefochtene Einspracheent- scheid in seinem Dispositiv festhalte, dass die Einsp rache teilweise gutgeheissen werde, die Veranlagungsverfügungen der Handänderungssteuer (ersetzt Verfügung vom 12.11.2018) resp. Grundstückgewinnsteuer (ersetzt Verfügung vom 15.11.2018), beide vom 28. April 2021, im Sinne der Erwägungen korrigiert sowie n ach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist entspre- chende Ersetzt-Rechnungen erstellt würden. Die mangelhafte Begründung des Einspracheent- scheids und das mangelhafte Festhalten der Rechte und Pflichten der Rekurrenten im Disposi- Seite 9 tiv verletze das rechtliche Gehör, sodass der angefochtene Entscheid widerrechtlich und aufzu- heben sei. 2.2. Es ist deshalb vorab zu prüfen, ob ein mangelhaft begründeter Einspracheentscheid vor- liegt und damit in der Folge eine Verletzung des rechtlichen Gehörs festzustellen ist. 3. 3.1. Nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Einen ver- gleichbaren Anspruch auf Begründung gewährt auch Art. 6 Abs. 1 der Konvent ion zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK; SR 0.101) in seinem Geltungsbereich. Nach Ansicht der Lehre gilt die Begründungspflicht nach Art. 6 Abs. 1 EMRK nicht nur für die Gerichte im Sinne dieser Bestimmung, sondern auch für Verwaltungsbehörden, weil eine ungenügende Begründung der Verfügung faktisch den Zugang zum Gericht ein- schränken und die richterliche Kontrolle in Frage stellen kann (vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1998, N 636). 3.2. Die Art und Weise, wie ein gerichtliches oder administratives Verfahren abläuft, ist wesent- lich für die Legitimation einer staatlichen Entscheidung und deren Akzeptanz in der Bevölke- rung. Der Rechtssuchende muss si ch dem Verfahrensrecht unterwerfen, wobei er nur wenige Parameter beeinflussen kann. Er ist darauf angewiesen, dass ihm der Zugang zur Justiz nicht verwehrt wird und ein Entscheid fair, unabhängig und innert nützlicher Frist zustande kommt. Die verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien in Art. 29 - 32 BV sind dazu da, diesen rechts- staatlichen Ansprüchen gerecht zu werden und wenigstens einen Minimalstandard zu garantie- ren (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER/THURNHERR, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. Aufla- ge, Zürich 2020, Rz. 827 ff.). Das explizit durch die Verfassung gewährleistete rechtliche Gehör stellt eine fundamentale Garantie für ein rechtsstaatliches Verfahren dar. Es dient der Sachauf- klärung und garantiert dem Betroffenen ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht im Ver- fahren. Der Grundsatz gilt nach der heutigen Rechtsprechung für alle Rechtsanwendungsver- fahren: Zivilprozesse, Strafprozesse, Schuldbetreibungs - und Konkurssachen, Verwaltungsver- fahren. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts greift der Anspruch auf rechtliches Ge- hör im Verwaltungsverfahren überall dort Platz, wo die Gefahr besteht, dass der einzelne durch den Erlass einer Verfügung in seinen rechtlich geschützten Interessen verletz t wird (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER/THURNHERR, a.a.O., Rz. 835ff.). 3.3. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst neben der Möglichkeit des Betroffenen, sich zu allen relevanten Gesichtspunkten zu äussern und Beweisanträge zu stellen, der Mitwirkung bei Beweiserhebungen, dem Recht auf Stellungnahme zum Vorbringen der Gegenpartei und zum Ergebnis des Beweisverfahrens, dem Akteneinsichtsrecht, dem Anspruch auf richtige Zu- sammensetzung der entscheidenden Behörde im Verwaltungsverfahren, dem Anspruch auf Prüfung der Anträge und Stellungnahmen durch die verfügende oder urteilende Behörde, die sich in der Begründung des Entscheids niederschlägt, hat der Einzelne im Verwaltungsverfah- ren auch Anspruch auf einen begründeten Entscheid (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER/THURNHERR, a.a.O., Rz. 838). Die Pflicht, Verfügungen zu begründen, ergibt sich für die Behörden des Bun- Seite 10 des aus Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver- fahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021), für die kant onale Behörden Basel- land aus § 18 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes Basel-Landschaft vom 13. Juni 1988 (VwVG BL; SGS 175). Ein Mindestanspruch auf Begründung folgt aus dem Anspruch auf recht- liches Gehör. Die Begründung einer Verfügung entspricht den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV, wenn die Betroffenen dadurch in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen. An die Begründungspflicht werden höh ere Anforderungen gestellt, je weiter der den Behörden durch die anwendbaren Normen eröffnete Entscheidungsspielraum und je komplexer die Sach - und Rechtslage ist (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER/THURNHERR, a.a.O., Rz. 1071 f.). 3.4. Gemäss § 123 Abs. 3 StG ha t die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen und der Ge- meinde ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehrung über die Rechtsmittel zu eröffnen. Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Ab- weichungen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Einspracheentscheid eine Begründung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behörde auf- zuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Die Begründung muss es dem Steu- erpflichtigen ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmit- telverfahrens abzuschätzen (vgl. ZIEGLER in: in: Nefzger/Simonek/Wenk, [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 123 N 10). 3.5. Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 71 Abs. 1 StG). Bei Veräusserung einer dauernd und aus- schliesslich selbstbewohnten Liegenschaft wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, sofern der Erlös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzlie- genschaft in der Schweiz verwendet wird (§ 73 Abs. 1 lit. k StG). Ziel des Steueraufschubtatbe- stands ist die Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums ( WENK, in: Nefzger/S imonek/ Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel -Landschaft, Basel 2004, § 73 N 46). Nach der absoluten Methode ist ein Steueraufschub nur in dem Umfang möglich, als der rein- vestierte Erlös höher ist als die Gestehungskosten der ursprüngl ichen Liegenschaft. Überstei- gen die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel die Gestehungskosten der veräusserten Lie- genschaft nicht, so steht die vollständige Besteuerung des Grundstückgewinns dem Erwerb des Ersatzobjektes und damit der Mobilität eines Steuerpflichtigen nicht entgegen (vgl. zum Ganzen Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 130 II 202 E. 5.3). 3.6. Gestützt auf § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Die Handänderungssteuer wird nach § 82 Abs. 3 StG beim Veräusserer nicht erhoben bei Veräusserungen einer dauernd und aus- schliesslich selbstbewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innerhalb zweier Jahre zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. 3.7. Im vorliegenden Fall sind zwei verschiedene Steuerarten betroffen, nämlich d ie Handände- rungssteuer (vgl. E. 3.6.) und die Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 3.5.), welche mit zwei unter- schiedlichen Veranlagungsverfügungen [Veranlagungsverfügung der Handänderungssteuer Seite 11 (ersetzt Verfügung vom 12.11.2018) vom 28. April 2021 und die Vera nlagungsverfügung der Handänderungssteuer (ersetzt Verfügung vom 15.11.2018) vom 28. April 2021] festgesetzt wurden. Gegen beide Veranlagungsverfügungen wurde wiederum mit zwei separaten Schrei- ben, die beide vom 28. Mai 2021 datieren, Einsprache erhoben. B eide Einsprachen wurden jedoch in nur einem einzigen Einspracheentscheid behandelt. Inhaltlich stellt sich bei beiden Steuerarten die Frage der Möglichkeit der Ersatzbeschaffung. Die Voraussetzungen für deren Gewährung ist bei beiden Steuerarten zwar ident isch, jedoch gibt es Unterschiede hinsichtlich der jeweiligen steuerlichen Folgen. Bei der absoluten Methode bei der Grundstückgewinnsteuer sind drei Konstellationen möglich: Die vollständige Reinvestiti- on des Gewinns in das Ersatzobjekt, wobei der gesamte Gewinn unbesteuert bleibt und der Grundstückgewinn vollumfänglich aufgeschoben wird; die teilweise Reinvestition des Gewinns in das Ersatzobjekt, wobei ein Steueraufschub in dem Umfang stattfindet, in dem der Gewinn in das Ersatzobjekt investiert und die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös für die bisher selbstgenutzte Liegenschaft und den tieferen Anlagekosten des Ersatzobjekts besteuert wird, da der Erlös in diesem Umfang nicht mehr gebunden ist; sowie die fehlende Reinvestition des Gewinns in das Ersatzobjekt, wenn die Reinvestition kleiner ist als die Anlagekosten des ver- äusserten Objekts, wobei dann der ganze Gewinn besteuert wird (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 7 N 124). Die Steuerfolgen bei der Handänderungssteuer gestalten sich etwas simpler, unter- scheiden sich aber auch nach dem Umfang der Erlösverwendung: Es gilt auch hier die absolute Methode. Nach dieser Methode kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts darauf an, wieviel des beim Verkauf des ursprünglichen Grundstücks erzielten Gewinns in das Ersatz- objekt reinvestiert wird. Wird d er Veräusserungserlös also nicht vollständig in ein Ersatzobjekt reinvestiert, unterliegt der überschüssige Betrag der Handände rungssteuer (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 8. Juni 2012, publ. in: BStPra, Bd. XXI, S. 162 ff., E. 3a mit weiteren Hinweisen). Eine bloss teilweise Verwendung des Erlöses für das Ersatzobjekt führt damit nur zu einer anteilsmässigen Steuerbefreiung. Aufgrund der Tatsache, dass zwei verschiedene Steuerarten betroffen sind, hätten zwei formell getrennte Einspracheentscheide eröffnet oder zumindest eine klare Trennung der beiden Steu- erarten resp. eine klare Unterscheidung der jeweiligen steuerli chen Auswirkungen in Begrün- dung und Dispositiv vorgenommen werden müssen, was jedoch nicht geschehen ist. Bei den beiden «ursprünglichen» Veranlagungsverfügungen Handänderungssteuer vom 12. November 2018 und Grundstückgewinnsteuer vom 15. November 2018 wur de die Steuer aufgrund unter- schriftlich erklärter zukünftiger Ersatzbeschaffung innert zweier Jahre mit Fr. 0.-- festgesetzt. Einzig bei der Veranlagungsverfügung Grundstückgewinnsteuer finden sich bzgl. der Geste- hungskosten einige wenige summarische Hinwe ise wie «es wurden keine Rechnungen resp. keine werterhöhenden Aufwendungen eingereicht» (Ziff. 2 und 3), welche bei der Veranla- gungsverfügungen Handänderungssteuer fehlen. Im angefochtenen Einspracheentscheid stellt die Steuerverwaltung massgeblich auf di ese Veranlagungsverfügungen ab und führt aus, dass die Rekurrenten bereits dagegen hätten Rechtsmittel ergreifen müssen. Sie verkennt dabei aber, dass in den ursprünglichen Veranlagungsverfügungen Handänderungssteuer vom 12. November 2018 und Grundstückgew innsteuer vom 15. November 2018 die massgebliche Steuer jeweils mit Fr. 0.-- festgesetzt wurde. Da nur das Dispositiv und die Steuerfaktoren in Rechtskraft erwachsen (statt vieler: BGer 2A.465/2006 vom 19. Januar 2007 E. 4.2.2; BGE 140 I 114, E. 2.4.3), waren die Rekurrenten damit gar nicht beschwert und somit nicht legitimiert ein Seite 12 Rechtsmittel zu ergreifen. Auch vermag eine neue Verfügung die ursprüngliche Verfügung nur vollständig und nicht partiell zu ersetzen, weshalb die beiden Ersetztverfügungen nicht nur die Ersatzbeschaffung an sich, sondern auch den eigentlichen Veräusserungsgewinn zu berühren vermögen (Anders präsentierte sich die Sachlage in BGE 137 II 419, in welchem der Grund- stückgewinn sehr detailliert beschrieben und besteuert wurde, sodass be reits im Zeitpunkt der ersten Verfügung den Rekurrenten das rechtliche Gehör gewährt worden war.). In der Folge verfügte die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid bei der Handänderungssteuer eine fast vollständige Gutheissung während bei der Grundstückge winnsteuer eine vollständige Abwei- sung erfolgte. Diese Folgen sind jedoch aufgrund des Dispositivs nicht ersichtlich resp. nicht einfach nachvollziehbar, da gemäss dessen Ziffer 1 die Einsprache teilweise gutgeheissen wur- de und gemäss Ziffer 2 die Grundstü ckgewinnsteuer-Verfügung (ersetzt Verfügung vom 15. November 2018) vom 28. April 2021 sowie die Handänderungssteuer -Verfügung vom 28. April im Sinne der Erwägungen zu korrigieren seien, wobei nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist entsprechende Ersetzt-Rechnungen erstellt würden (Ziffer 3). Anhand der Be- gründung wie auch des Dispositivs des Einspracheentscheides war es den Rekurrenten somit nicht möglich, sich in voller Kenntnis der Umstände über die Tragweite des Entscheids eines Weiterzugs ein Bild zu machen, weshalb der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als verletzt zu gelten hat. 4. Nach dem Ausgeführten wird der Rekurs im Sinne der Erwägungen gutgeheissen und die An- gelegenheit an die Steuerverwaltung zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der Gebäu- dewerte zurückgewiesen. 4.1. Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordn ung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Rückweisung entspricht prozessual einem vollen Obsiegen (vgl. BGE 137 V 210, E. 7.1, m.w.H.), dementsprechend sind die vorliegenden Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- der Steuerverwaltung aufzuerl egen. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 2'500.-- ist den Rekurrenten zurückzuerstatten. 4.2. Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 1 VPO kann bei Rekursen in Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Anwal tes eine angemessene Parteientschä- digung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. In der heutigen Verhandlung macht der Vertreter des Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 2'625.-- geltend, welche sich aus einem Honorar von 10,5 Stunden à Fr. 250.-- zzgl. Mehrwertsteuer (MWST) von Fr. 202.15 zusammensetzt. Die Bemühungen für die Teilnahme an der heutigen Verhandlung in Höhe von einer Stunde sind bereits berücksichtigt. Entsprechend ist den Rekurrenten eine Parteientschä- digung von Fr. 2'827.15 (inkl. Auslagen und MWST) für das vorliegende Verfahren zuzuspre- chen. Seite 13 wird erkannt: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen und die Angelegenheit wird zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- werden de r Steuerverwaltung Basel -Landschaft auferlegt. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 2'500.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 3. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 2'827.15 (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).