B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung III C-1781/2011 {T0/2} U r t e i l v o m 1 7 . J u n i 2 0 1 3 Besetzung Richter Daniel Stufetti (Vorsitz), Richter Vito Valenti, Richter Stefan Mesmer, Gerichtsschreiberin Regula Hurter Urech. Parteien Wohlfahrtsfonds B._______Gruppe, vertreten durch lic. iur. Martin Hubatka, Rechtsanwalt, Seestrasse 6, Postfach 1544, 8027 Zürich, Beschwerdeführer, gegen BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich (BVS), Neumühlequai 10, Postfach, 8090 Zürich, Vorinstanz. Gegenstand BVG (Teilliquidation), Verfügung vom 17. Februar 2011. C-1781/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Der Wohlfahrtsfonds B._______Gruppe mit Sitz in T ._______ (Wohl- fahrtsfonds oder Beschwerdeführer) ist eine Stiftung gemäss Art. 8 0 ff. ZGB. Gemäss Art. 2 der Stiftungsurkunde vom 14. Dezember 2006 (StU [act.1/4]) bezweckt er die Vorsorge zugunsten der Arbeitnehmer der B._______Gruppe sowie deren Hinterbliebenen gegen die wirtschaftl i- chen Folgen von Alter, Invalidität und Tod. Der Wohlfahrtsfonds untersteht der Aufsicht de r BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich (BVS , vormals Amt für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons Zürich [Vorinstanz]). B. Mit Beschluss vom 13. März 2006 setzte der Stiftungsrat des Wohlfahrt s- fonds das bis heute geltende Anlagereglement (Vorakten 11) in Kraft. A n seiner Sitzung vo m 13. November 2007 verabschiedete der Stiftungsrat die Richtlinien für freiwillige Abfindungen bei Entlassungen aus wirtschaft- lichen Gründen (Vorakten 6) sowie das Reglement über die Rückste l- lungspolitik gültig ab 1. November 2007 (act. 1/12) und das Teilliquidati- onsreglement gültig ab 1. Januar 2006 , welches nach Anpassung einiger Punkte von der Vorinstanz mit Verfügung vom 17. Dezember 2008 g e- nehmigt wurde (act. 1/16, 1/17). Im Weiteren beschloss der Stiftungsrat die Durchführung einer Teilliquidation infolge Stilllegung eines ang e- schlossenen Arbeitgebers mit Stichtag 31. Dezember 2007 (vgl. Protokoll vom 22. November 2007, Traktandum 5 und 6 [act. 1/11]). C. Die Vorinstanz stiess im Zuge ihrer Reglementsprüfungen und Einsicht- nahmen in die Jahresberichterstattungen von 2007 und 2008 auf techni- sche Rückstellungen und Wertschwankungsreserven des Wohlfahrt s- fonds, welche nicht bzw. nicht in der ausgewiesenen Höhe hätten gebildet werden dürfen. In der Folge verlangte die Vorinstanz vom Wohlfahrt s- fonds, er habe zu bestätigen, dass die Wertschwankungsreserven aufg e- löst und im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliqu i- dation als freie Mittel behandelt worden seien, möglicherweise seien auch die übrigen Rückstellungen aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln. Der Wohlfahrtsfonds kam dieser Aufforderung nicht nach mit der Begrü n- dung, die Teilliquidation sei gemäss genehmigtem Reglement und g e- mäss geprüfter kaufmän nischer Bilanz mit voll ausgewiesenen Wer t-C-1781/2011 Seite 3 schwankungsreserven durchgeführt worden, und ob auf Wertschwa n- kungsreserven zu verzichten sei, müsse noch geklärt werden. D. D.a Am 2. November 2010 gab die Vorinstanz dem Wohlfahrtsfonds Ge- legenheit, Stellung zu nehmen zum Entwurf einer Verfügung, mit welcher er angewiesen werden sollte, die Rückstellungen für den Beitrag an die Pensionskasse komplett und die Wertschwankungsreserven teilweise aufzulösen, diese als freie Stiftungsmittel zu behandeln und zu verteilen . Der Wohlfahrtsfonds habe im Sinne der Gewährung des rechtlichen G e- hörs seine Einwände bis 6. Dezember 2010 vorzubringen (Vorakten 28, 28/1). D.b In seiner Stellungnahme vom 8. Dezember 2010 (Vorakten 25) ver- trat der Stiftungsrat die Auffassung, es sei unverständlich, dass die Rück- stellung für den Fall der Unterdeckung der Pensionskasse nicht zulässig sei, nur weil sie bisher nicht beansprucht werden musste, insbesondere auch im Hinblick auf die Versichertenstruktur der Pensionskasse und auf ihren Deckungsgrad von 1 00.4 % bei einem technischen Zins von 4 % . Was die Rückstellungen für freiwillige Abfindungen betreffe, so beruhten diese auf klaren, vom Stiftungsrat beschlossenen verbindlichen Richtl i- nien und würden seit Jahren an alle aus wirtschaftlichen Gründen e ntlas- senen Mitarbeitenden aus gerichtet, di e Abfindungen müssten durch Wertschwankungsreserven abgesichert werden , ansonsten sei die U m- setzung des Sozialplans bei allfälligen zukünftigen Entlassungen gefäh r- det. Der Stiftungsrat sei überzeugt, seinen Verpflichtu ngen zur Umse t- zung des Stiftungszwecks verantwortungsvoll nachgekommen zu sein und sein Ermessen innerhalb der gesetzlichen Vorschriften ausgeschöpft zu haben. Deshalb würde er eine Verf ügung gemäss dem Entwurf vom 2. November 2010 nicht akzeptieren. Er sei aber an einer Aussprache mit der Vorinstanz sehr interessiert. Demgegenüber sah d ie Vorinstanz keine Veranlassung für eine diesb e- zügliche Aussprache (Vorakten 24). E. Am 17. Februar 2010 (recte: 17. Februar 2011, vgl. act. 2 – 5) erliess die Vorinstanz die Verfügung mit dem Betreff "Teilliquidation per 31. Dezem- ber 2007 / Aufsichtsrechtliche Massnahme gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. d BVG / Weisung" (act. 1/2). Sie verfügte was folgt: C-1781/2011 Seite 4 "I. Es wird festgestellt, dass die freien Mittel im Rahmen der Teilliquidatio n per 31. Dezember 2007 nicht gesetzeskonform ermittelt wurden. II. Der Wohlfahrtsfonds wird angewiesen, a) die in der geprüften Jahresrechnung per 31. Dezember 2007 ausg e- wiesenen "Rückstellungen für Beitrag an (…)" in der Hö he von Fr. 2'200'000.00 im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation per 31. Dezember 2007 vollständig aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln; b) die in der geprüften Jahresrechnung per 31. Dezember 2007 ausg e- wiesenen Wertschwankungsreserven in der Höhe von Fr. 1'443'400.00 im Rahmen d er durchgeführten Teilliquidation per 31. Dezember 2007 bis auf eine Höhe zwischen Fr. 186'308.10 und Fr. 372'616.20 aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln; c) für die sich daraus ergebenden freien Mittel einen Verteilungsplan gemäss Ziff. 5 des am 17. Dezember 2008 durch das Amt gene h- migten Teilliquidationsreglements zu erstellen und durch den Sti f- tungsrat beschliessen zu lassen; d) nach Vorliegen des Verteilungsplans das Informations - und Einspra- cheverfahren gemäss Ziff. 7 des Teilliquidationsreglements u nd Ver- fügung des Amts vom 17. Dezember 2008 durchzuführen; e) nach Abschluss des Informations - und Einspracheverfahrens die Verteilung der freien Mittel nach Massgabe des Verteilungsplans und der Verfügung des Amts vom 17. Dezember 2008 zu vollziehen. III. Den Mitgliedern des Stiftungsrats werden, für den Fall, dass der Sti f- tungsrat der Weisung gemäss Ziff. II nicht nachkommt, die Ausfällung e i- ner Ordnungsbusse bis zu Fr. 4'000.00 (Art. 79 BVG) und weitere au f- sichtsrechtliche Massnahmen, wie insbesondere die Suspendierung und die Absetzung, angedroht. IV. Die Kontrollstelle wird angewiesen, den korrekten Vollzug der Verteilung der freien Mittel gemäss Ziff. II gegenüber dem Amt schriftlich zu bestät i- gen. V. Der Wohlfahrtsfonds hat die Destinatäre über den Inh alt dieser Verf ü- gung umgehend zu informieren. VII. Dem Wohlfahrtsfonds wird eine Gebühr von Fr. 2'000.00 auferlegt. VIII. (Rechtsmittelbelehrung)." C-1781/2011 Seite 5 Dabei stellte die Vorinstanz die in den Jahresrechnungen 2007 und 2006 ausgewiesenen technischen Rückstellun gen einander gegenüber und machte geltend, sie habe zu überprüfen, ob und in welchem Umfang di e- se Reserven und Rückstellungen im Rahmen der durchgeführten Teill i- quidation hätten aufgelöst und wie freie Mittel behandelt werden müssen, da der Wohlfahrtsfonds ausser einer Invalidenrente von jährlich Fr. 5'000.- keine verbindlichen Leistungsverpflichtungen gegenüber Destinatären habe. E.a In Bezug auf die technischen Rückstellungen beanstandete die Vo r- instanz im Wesentlichen, der Wohlfahrtsfonds erbringe nur freiw illige Leistungen, es sei denn die Leistungen erfolgten regelmässig , was hier aber nicht zutreffe, und es läge auch keine schriftliche Garantiezusage des Wohlfahrtsfonds zugunsten der Pensionskasse vor. Die fragliche Rückstellung stütze sich deshalb nicht auf anerkannte Grundsätze und sei ein Verstoss gegen das Transparenzgebot nach Art. 65 a BVG. Bei Teilliquidationen verstosse die Bildung von allen erdenklichen Rückste l- lungen insofern gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, indem dadurch ein Teil des Vermögens durch den Fortbestand vereinnahmt we rde, auch wenn dieser nicht mehr als der Abgangsbestand zur Äufnung beigetragen habe. Somit seien die Rückstellungen an die Pensionskasse nicht g e- rechtfertigt, sondern aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln. E.b In Bezug auf die Wertschwankungsreserven beanstandete die Vori n- stanz zusammenfassend, Lehre und Praxis würden gemeinhin zwischen 10 % und 20 % der Vermögensanlagen als angemessen betrachten, aber auch nur insoweit, als diesen Leistungsversprechen gegenüberstü nden. Im vorliegenden Fall seien als Leistungsversprechen eine Invalidenrente von Fr. 5'000. - pro Jahr sowie Leistungen gemäss den Richtlinien für freiwillige Abfindungen bei Entlassungen aus wirtschaftlichen Gründen ausgewiesen. Dafür seien Wertschwankungsreserven von Fr. 1'443'400.- gebildet worden, was rund 77 % der Leistungsversprechen bzw. des Vo r- sorgekapitals und der Rückstellungen für freiwillige Abfindungen entspr e- che. Angemessen seien nach Lehre und Praxis Wertschwankungsrese r- ven von Fr. 186' 308.- bis maximal Fr. 372'616. -. Bei der Teilliquidation hätten die Wertschwankungsreserven bis auf diese Höhe aufgelöst und wie freie Mittel behandelt werden müssen. F. Gegen diese Verfügung erhob der Wohlfahrtsfonds am 21. März 2011 Beschwerde beim Bundesverwalt ungsgericht (act. 1). Er beantragte die C-1781/2011 Seite 6 Aufhebung der angefochten en Verfügung unter Kosten - und E ntschädi- gungsfolgen zulasten der Vorinstanz. Er begründete seine Beschwerde im Wesentlichen wie folgt: F.a Bei Teilliquidationen habe die Aufsichtsbehörde das Teil liquidations- reglement zu genehmigen, in die konkrete Teilliquidation einzugreifen h a- be sie erst bei Einsprache eines Destinatärs oder bei Widerhandlung des Stiftungsrates gegen das genehmigte Teilliquidationsreglement. Vorli e- gend bestreite auch die Vorinst anz nicht, dass weder das eine noch das andere vorlägen, weshalb sie nicht in die Teilliquidation eingreifen durfte. Die Weisungen II. c bis e in der angefochtenen Verfügung bedeuteten e i- ne Kompetenzüberschreitung durch die Vorinstanz und seien deshalb aus formellen Gründen aufzuheben. F.b Was die Wertschwankungsreserven betreffe, sei deren Zielwert seit 2005 mit dem Praktikeransatz bestimmt worden, was weder von der Vo r- instanz noch von der Kontrollstelle bemängelt worden sei. Auch die B e- richterstattung 2007 ha be die Vorinstanz dem Grundsatz nachvollziehen können und damit auch die Wertschwankungsreserve für 2007 gene h- migt. Die Auskunft müsse die Vorinstanz sich anrechnen lassen, weshalb die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung aus formellen Grü n- den aufzuheben sei. Bei der Bestimmung der Wertschwankungsreserven räumten die Fachrichtlinien Swiss GAAP FER 26 den Wohlfahrtsfonds ein grösseres Ermessen ein, die Wohlfahrtsfonds könnten, müssten aber nicht auf die Bildung von Wertschwankungsreserven verzich ten. Damit sollten nicht bestehende Leistungsversprechen sondern die Anlagen g e- sichert werden. Dabei seien die vom Beschwerdeführer gebildeten Wer t- schwankungsreserven von zwischen 10 % und 25 % den Gegebenheiten angepasst, es sei nicht ersichtlich, inwiefe rn dabei eine Rechtsverletzung im Sinne einer Ermessensüberschreitung vorliegen solle. Die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung sei deshalb auch aus materiellen Gründen aufzuheben. F.c Bei den Rückstellungen an die Pensionskasse handle es sich um E r- messensleistungen, freiwillig gesprochene Leistungen würden aber zu Rechtsansprüchen, die in der Bilanz zurückzustellen seien. Die in einem Rückstellungsreglement garantierte Leistung habe den gleichen Stelle n- wert wie eine schriftliche Garantiezusage. Zif f. 5 des Rückstellungsregl e- ments sei eben ein solches Garantieversprechen zugunsten der Pens i- onskasse, für den Fall der Unterdeckung bzw. verminderter Risikofähi g- keit, im Umfang von 10 % des Deckungskapitals. Da diese seit 2002 nicht C-1781/2011 Seite 7 mehr in Unterdeckung g eraten sei, habe seither keine Notwendigkeit zur Überweisung einer entsprechenden Sicherheit an die Pensionskasse b e- standen. Der Einwand der Vorinstanz, es hätten von 2000 bis 2009 keine Übertragungen stattgefunden, gehe deshalb fehl. Diese Garantieleistun g des Beschwerdeführers zugunsten der Pensionskasse entspreche dem Stifterwillen und sei bereits in den Reglementen von 1949 und 1977 fes t- gehalten. Hätte der Beschwerdeführer den entsprechenden Betrag direkt an die Wertschwankungsreserve der Pensionskasse übertragen, so wäre dies von der Vorinstanz nicht gerügt worden, obschon auch bei diesem Vorgehen keine freien Mittel entstanden wären. Die Weisung II lit. a in der angefochtenen Verfügung sei deshalb zu Unrecht erfolgt und darum au f- zuheben. G. Am 1. Juni 20 11 (act. 8) erfolgte die Vernehmlassung der Vorinstanz. Sie beantragte die Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung der ange- fochtenen Verfügung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdeführers. Zur Begründung verwies sie im Wesen tlichen auf die angefochtene Verfügung. Im weiteren bestritt sie, dass die Ei n- sichtnahme der Aufsichtsbehörde in die Berichterstattung der Kontrollstel- le bzw. in die Jahresrechnung eine Genehmigung darstelle, dafür fehle die gesetzliche Grundlage, und somi t liege nicht eine Auskunft mit Ve r- trauensschutzrelevanz vor. Im Weiteren bestritt sie, dass das Rückste l- lungsreglement des Beschwerdeführers eine schriftliche Garantiezusage an die Pensionskasse sei, denn die verminderte Risikofähigkeit der Pe n- sionskasse bestehe seit Jahren, ohne dass der Beschwerdeführer eine entsprechende Übertragung veranlasst habe, zudem seien drei der vier Stiftungsratsmitglieder des Beschwerdeführers zugleich im Stiftungsrat der Pensionskasse vertreten und somit könne der Stiftungsra t des B e- schwerdeführers willkürlich über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Garantieleistung entscheiden, ferner sei mit dem Wesen einer Garantie nicht vereinbar, dass die Pensionskasse im Bedarfsfall ihre Ansprüche anmelden kann, und schliesslich fände n sich in den Akten keinerlei Hi n- weise darauf, dass Ziff. 5 des Rückstellungsreglements eine schriftliche Garantiezusage an die Pensionskasse darstellen. H. Am 29. August 2011 erfolgte die Replik des Beschwerdeführers (act. 14). Er bestätigte seine Ausführu ngen und Begründungen in der Beschwerde vom 21. März 2011. Dabei blieb er auf seinem Standpunkt, wonach die Vorinstanz sich die Prüfung Stichproben entgegenhalten müsse ; f erner C-1781/2011 Seite 8 sei nicht ersichtlich, was die Vorinstanz unter einem Garantiefall verstehe; was die Zusammensetzung des Stiftungsrats betreffe , sei eine Kollision zwischen den Interessen der Pensionskasse und des Beschwerdeführers nicht ersichtlich, vielmehr sei es für den Garantienehmer von Vorteil, wenn seine Stiftungsräte auch beim Garanten Eins itz hätten, das Rüc k- stellungsreglement führe sachliche Kriterien auf , welche willkürliche En t- scheidungen verhindern könnten; was die Anmeldung der Ansprüche der Pensionskasse betreffe, so müsse deren Stiftungsrat in jedem Fall b e- schliessen, wie hoch die Ga rantieleistung durch den Beschwerdeführer sein solle, dieses Vorgehen stehe einer Garantie nicht entgegen. I. In der Duplik vom 29. September 2011 (act. 16) hielt die Vorinstanz an ih- rem Antrag auf Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der ang e- fochtenen Verfügung fest. Für die Begründung verwies sie auf die Verf ü- gung sowie auf ihre Beschwerdeantwort vom 1. Juni 2011. J. Den mit Zwischenverfügung vom 25. März 2011 (act. 2) einverlangten Kostenvorschuss von Fr. 5'000. - hat der Beschwerdeführer am 13. April 2011 (act. 6) einbezahlt. K. Auf die Ausführungen der Parteien wird – sofern erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Dazu gehören die Verfügungen der Aufsichtsbehörden im Bereiche der beruflichen Vorsorge nach Art. 74 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Al - ters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40), dies in Verbindung mit Art. 33 Bst. i VGG. Eine Aus nahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt in casu nicht vor. C-1781/2011 Seite 9 2. Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Verfügung der BVG - und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich vom 17. Februar 2010 (recte: 2011, vgl. vorne E), welche ohne Zweifel eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG darstellt. Die Beschwerde gegen diese Verfügung ist frist- und formgerecht eingegangen (Art. 50 und 52 VwVG). Der B e- schwerdeführer hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung als direktbetroffener Verfügungsadres- sat besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an der Ände- rung oder Aufhebung der angefochtenen Verfügung (Art. 48 VwVG). D a- mit ist er zur Beschwerde legitimiert. Nachdem auch der eingeforderte Kostenvorschuss in der gesetzten Frist geleistet wurde (vgl. vorne J), ist auf das ergriffene Rechtsmittel einzutreten. 3. 3.1 Das Bundesverwaltungsgericht prüft grundsätzlich die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit, wenn nicht eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat (Art. 49 VwVG). 3.2 Da sich die Kognition in oberer Instanz nur verengen, nicht abe r er- weitern kann, gilt es zu beachten, dass die Aufsichtstätigkeit im Bereich der beruflichen Vorsorge als Rechtskontrolle ausgestaltet ist (vgl. ISABEL- LE VETTER-SCHREIBER, Berufliche Vorsorge, Kommen tar, Zürich 2009 Art. 62 N. 1), weshalb sich auch das an gerufene Gericht - in Abweichung von Art. 49 Bst. c VwVG - auf eine Rechtskontrolle zu beschränken hat, soweit Entscheide des Stiftungsrates zu überprüfen sind (BGE 135 V 382 E. 4.2, Urteil BGer 9C_756/2009 vom 8. Februar 2010 E. 5). Im vorliegenden Fall hat der Stiftungsrat des Beschwerdeführers die technischen Rückstellungen und Wertschwankungsreserven festgelegt, wofür er gemäss Art. 49 a BVV 2 zuständig ist. Da der Stiftungsrat sein Ermessen innerhalb der Schranken, die sich aus Verfassung, Gesetz, Statuten und Reglementen ergeben, frei ausübt, ist im vorliegenden Ve r- fahren lediglich zu prüfen, ob die umstrittenen Rückstellungen und R e- serven rechtmässig sind, mit Einschluss de r Prüfung auf Ermessens- missbrauch und auf Ermessensüberschreitung, nicht aber auf deren An- gemessenheit. Nicht zu prüfen ist hingegen, ob unter Einbezug der vo r-C-1781/2011 Seite 10 liegend bestrittenen Rückstellungen und Wertschwankungsreserven die Teilliquidation per 31. Dezember 2007 korrekt durchgeführt worden ist. 4. Zum anwendbaren Recht ist Folgendes festzuhalten: 4.1 Für die Qualifikation des Beschwerdeführers – sie ist massgebend für die auf den Beschwerdeführer anzuwe ndenden Rechtsregeln – ist Art. 89bis ZGB beizuziehen. Dabei wird zwischen einerseits den sog. patronalen Wohlfahrtsfonds und andererseits den Personalfürsorgesti f- tungen, die auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor- sorge tätig sind, unterschieden. Zu den typischen Wesensmerkmalen e i- ner Personalfürsorgestiftung im Sinne von Art. 89 bis Abs. 6 ZGB gehört, dass sie den beitragspflichtigen Destinatären planmässig Rechtsanspr ü- che auf versicherungsmässige Leistungen (Rente, Kapital oder Kombin a- tionen) beim Eintritt versicherter Risiken gewährt (Einrichtungen mit Ver- sicherungscharakter). Demg egenüber handelt es sich bei patronalen Wohlfahrtsfonds um Vorsorgestiftungen, die ihren nicht beitragspflichtigen Destinatären blosse Ermessensleistungen gewähren (in Kapital - oder Rentenform), ohne festen Plan, ohne versicherbare Risikodeckung und ohne Rechtsanspruch, finanziert allein durch die Stifterfirma. Für patrona- le Wohlfahrtsfonds gilt die direkte Unterstellung unter Art. 89 bis Abs. 6 ZGB nicht, was sich daraus ergibt, dass die zweite Säule in erster Linie dem Versicherungsgedanken Rechnung trägt. Die Rechtsfrage, ob eine Personalfürsorgestiftung ein patronaler Wohlfahrtsfonds oder eine Vo r- sorgeeinrichtung im Sinne von Art. 89bis Abs. 6 ZGB ist, beurteilt sich nach den Rechtsansprüchen der Destinatäre und der Finanzierung der Sti f- tungsaufgaben, was sich aus den Statuten ergibt (vgl. zum Ganzen BGE 138 V 346 E. 3.1 mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre, Ur- teil BGer 9C_193/2008 vom 2. Juli 2 008 E. 3.3; Urteile des BVGer C- 1102/2010 vom 19. November 2012 E. 7.1, C -1171/2009 vom 17. N o- vember 2011 E. 4.3.1, C-5780/2008 vom 25. Oktober 2011 E. 2.2.1). 4.1.1 Der Zweck des Beschwerdeführers kann insbesondere erfüllt we r- den durch die Erbringung von freiwilligen Zusatzleistungen zu den regl e- mentarischen Vorsorgeleistungen bei Alter, Invalidität und Tod, die Erbrin- gung von freiwilligen Einkaufsleistungen bei der reglementarischen Vo r- sorge der Arbeitnehmer, die Erbringung von Leistungen zur Finanzierung von Beiträgen und Versicherungsprämien an andere steuerbefreite Pe r- sonalvorsorgeeinrichtungen, die zugunsten der Destinatäre bestehen; weiter bezweckt der Beschwerdeführer die Unterstützung der Arbeitne h- mer und deren Hinterbliebenen in unverschuldeten Notlagen wie bei C-1781/2011 Seite 11 Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeitslosigkeit, und er unterstützt Wohl- fahrtsbetriebe, welche den Mitarbeitern der B._______Gruppe dienen, wie zum Beispiel die Kinderkrippe und die Kantine im Hirschen, oder we l- che innerhalb der Gemeinde zum Wohle aller dienen (Art. 2 StU). Dest i- natäre der Stiftung können alle Personen oder Institutionen sein, die zur B._______Gruppe gehören oder eine rechtliche oder wirtschaftliche B e- ziehung zu ihr haben (Art. 3 StU). Der Stiftungsrat kann über die Sti f- tungsorganisation und die Durchführung des Stiftungszwecks ein oder mehrere Reglemente erlassen; solange kein Regl ement besteht, en t- scheidet er über die Verwendung der Stiftungsmittel nach pflichtgemä s- sem Ermessen. Anspruch auf Leistungen haben die Destinatäre nur dann, wenn ihnen solche durch Beschluss oder Reglement ausdrücklich zugesichert worden ist (Art. 4 StU). Das Stiftungsvermögen besteht aus dem 1920 gewidmeten Anfangsvermögen von Fr. 600'000.- und ist seither durch weitere Zuwendungen, Vermögenserträge sowie durch die Übe r- nahme der Vermögen des Wohlfahrtsfonds S._______ AG und der Fü r- sorgestiftung der A._______ AG gewachsen. Es wird geäufnet durch fre i- willige Zuwendungen der B._______Gruppe und Dritter sowie durch die Erträgnisse des Stiftungsvermögens. Es ist unter Beachtung der bunde s- rechtlichen Anlagevorschriften nach anerkannten Grundsätzen zu verwal- ten (Art. 5 StU). Der Stiftungsrat leitet die Stiftung gemäss Gesetz, Sti f- tungsurkunde und Reglementen nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 7 StU). 4.1.2 Diese statutarischen Bestimmungen lassen den Schluss zu, dass, in Übereinstimmung mit dem Beschwerdeführer und der Vorinstanz, der Beschwerdeführer als patronaler Wohlfahrtsfonds zu qualifizieren ist. 4.2 Im erwähnten BGE 138 V 346 hat das Bundesgericht entschieden, dass patronale Wohlfahrtsfonds vom Anwendungsbereich des Art. 89 bis Abs. 6 ZGB (nachfolgend zitiert in der auch hier anwendbaren, bis Ende 2011 gültig gewesenen Fassung) nicht ausgenommen sind. Indes darf der darin stipulierte Kriterienkatalog nicht integral und strikt übertragen werden. Er ist auf patronale Wohlfahrtsfonds analog anzuwenden, wenn und soweit di e BVG -Normen mit deren Charakter vereinbar sind. Einer solchen Analogie zugänglich sind grundsätzlich die BVG -Bestimmungen betreffend die Revisionsstelle (Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 7 ZGB mit Verweis auf Art. 53 BVG), die Aufsicht (Art. 89 bis Abs. 6 Ziff. 12 ZGB mit Verweis auf Art. 61, 62 und 64 BVG) sowie die Rechtspflege (Art. 89 bis Abs. 6 Ziff. 19 ZGB mit Verweis auf Art. 73 und 74 BVG [E. 4.5, 4.6]). Ebenfalls analog anwendbar ist nach besagtem Grundsatzurteil Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 9 ZGB C-1781/2011 Seite 12 mit Verweis auf Art. 53b BVG, der das Verfassen eines Teilliquidationsreg- lements vorschreibt (E. 5.6). Dies wird vom Beschwerdeführer denn auch nicht in Frage gestellt. Mit Urteil 9C_125/2012 vom 12. Oktober 2012 hat das Bundesgericht fe r- ner festgehalten, dass auch pat ronale Wohlfahrtsfonds ihre Anlagepolitik nachvollziehbar zu machen haben, weshalb patronale Wohlfahrtsfonds verpflichtet sind, ein Anlagereglement gemäss Art. 49a Abs. 2 Bst. a BVV 2 in Bezug auf die bei ihnen herrschende Sachlage zu erstellen und es der Aufsichtsbehörde zur Genehmigung vorzulegen (E. 3.5). Dafür spricht auch der am 1. Januar 2009 in Kraft getretene Art. 59 BVV 2, der explizit vorsieht, dass die Anlagebestimmungen (Art. 49 – 58a BVV 2) sinng e- mäss auf patronale Wohlfahrtsfonds anzuwenden si nd (Urteil BVGer C- 5780/2008 vom 25. Oktober 2011 E. 3.2), wobei der Verordnungsgeber bestätigt, dass es lediglich um eine analoge Anwendung gehen kann (BGer 9C_125/2012 a.a.O. E. 3.2). Somit bleibt die Möglichkeit bestehen, der Situation im Einzelfall Rec hnung zu tragen und nicht alle Anlageb e- stimmungen tel quel zur Anwendung zu bringen ( BGer 9C_125/2012 a.a.O. E. 3.3.1; CHRISTINA RUGGLI-WÜEST, Wohlfahrtsfonds heute: Ein Auslaufmodell, oder ...?, in: Schaff hauser/Stauffer [Hrsg.], BVG -Tagung 2009, Aktuelle Fragen der beruflichen Vorsorge, S. 171; Erläuterungen des Bundesamtes für Sozialversicherungen zur Änderung der BVV 2, ad Art. 59 BVV 2, in: Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 108 vom 27. Oktober 2008 , Rz 665). Im vorliegenden Fall wird diese Auffassung von den Parteien grundsätzlich nicht Frage gestellt , der Beschwerdefüh- rer hat denn auch ein Anlage- und ein Rückstellungsreglement erlassen und der Vorinstanz zur Prüfung eingereicht . Die Vorinstanz brachte zwar Bemerkungen an, indes ergibt sich aufgrund der Akten kein Anhaltspunkt, dass Rechtsmängel geltend gemacht worden wären. Damit wird von der Rechtmässigkeit der betreffenden Reglemente ausgegangen. 5. 5.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst in verfahrens mässiger Hinsicht, die Vorinstanz habe mit ihrer Weisung zur Auflösung resp. teilweisen Auf- lösung der Rückstellungen und Wertschwankungsreserven und deren Überführung in die freien Mittel ihre Kompetenzen überschritten, da sie eingeschritten sei, obschon g egen die Teilliquidation keine Einsprache durch Destinatäre erfolgt sei und obschon auch der Stiftungsrat sich an das genehmigte Teilliquidationsreglement gehalten habe. C-1781/2011 Seite 13 5.2 Gemäss Art. 62 Abs. 1 BVG (in Verbindung mit Abs. 2 und Art. 84 Abs. 2 ZGB) in der bis 31. Dezember 2011 geltenden und hier angesichts des Verfügungszeitpunktes anzuwendenden Fassung hat die Aufsicht s- behörde darüber zu wachen, dass die Vorsorgeeinrichtung die gesetzl i- chen und statutarischen Vorschriften einhält und dass das Stiftungsve r- mögen seinem Zweck gemäss verwendet wird, indem sie insbesondere die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den g e- setzlichen Vorschriften (einschliesslich Normen auf Verordnungsstufe) prüft (Bst. a), von den Vorsorgeeinrichtungen periodisch Berichterstattung fordert, namentlich über die Geschäftstätigkeit (Bst. b), Einsicht in die B e- richte der Kontrollstelle und des Experten für berufliche Vorsorge nimmt (Bst. c), die Massnahmen zur Behebung von Mängeln trifft (Bst. d) sowie Streitigkeiten betreffend das Recht der versicherten Person auf Informat i- on beurteilt (Bst. e). Die Aufsichtsbehörde verfügt über weitreichende Kompetenzen präventiver und repressiver Art ( Urteil BGer 9C_480/2011 vom 11. November 20011 E. 2.1, BGE 126 III 499 E. 3a S. 501). In reinen Ermessensfragen hat sich die Aufsichtsbehörde indessen grosse Zurüc k- haltung aufzuerlegen. Sie hat nur dann einzugreifen, wenn die Stiftungs- organe bei der Ausführung des Stifterwillens das ihnen zustehende E r- messen überschritten oder missbraucht h aben, mit andern Worten, wenn ein Entscheid unhaltbar ist, weil er auf sachfremden Kriterien beruht oder einschlägige Kriterien ausser Acht lässt. Greift die Aufsichtsbehörde ohne gesetzliche Grundlage in den Autonomiebereich der Stiftungsorgane ein, so verletzt sie Bundesrecht (BGer 9C_2/2012 a.a.O. E. 5.5.1, BGE 111 II 97 E. 3 S. 99). Als Massnahmen zur Behebung von Mängeln im Sinne von Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG stehen der Aufsichtsbehörde präventive und repressive Au f- sichtsmittel zur Verfügung. Mittels des repressiven Handelns soll der rechtmässige Zustand wieder hergestellt werden, während die prävent i- ven Mittel darauf ausgelegt sind, gesetzes - und statutenwidriges Verhal- ten der Vorsorgeeinrichtung durch eine laufende Kontrolle ihrer G e- schäftstätigkeit zu verhindern. 5.2.1 Bei den präventiven Aufsichtsmitteln ist eine Teilnahme an der Wi l- lensbildung der Verwaltungsorgane begrifflich nicht vorausgesetzt. Eine allgemeine und voraussetzungslose Einflussnahme bereits auf das Z u- standekommen von Entscheiden und Han dlungen der Vorsorgeeinric h- tung sowie die voraussetzungslose und allgemeine Beschränkung der Verfügung über deren Vermögen sind verboten. Die Willensbildung der Vorsorgeeinrichtung ist vielmehr Sache der Vorsorgeeinrichtung selber C-1781/2011 Seite 14 bzw. ihrer Organe. Aufsichtsmittel, die bereits das Zustandekommen von Handlungen der Vorsorgeeinrichtung unmittelbar beeinflussen oder sich gar an diesen beteiligen, verletzen den verwaltungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismässigkeit und bei Vorsorgeeinrichtungen, insbesonder e bei jenen in der Rechtsform der Stiftung, das von der Privatautonomie abgeleitete Prinzip der Stifterfreiheit ( ISABELLE VETTER-SCHREIBER, Staat- liche Haftung bei mangelhafter BVG -Aufsichtstätigkeit, Zürich 1996, S. 61 f.; CHRISTINA RUGGLI, Die behördliche Aufsicht über Vorsorgeeinric h- tungen, Basel 1992, S. 62 f.). 5.2.2 Als repressive Aufsichtsmittel kommen unter anderem die Mahnung pflichtvergessener Organe, das Erteilen von Weisungen oder Auflagen in Frage, im Weiteren - soweit die Vorsorgeeinrichtung keinen E rmessens- spielraum hat - auch die Aufhebung und Änderung von Entscheiden oder Erlassen der Stiftungsorgane, wenn und soweit diese gesetzes - oder ur- kundenwidrig sind, schliesslich auch die Abberufung und Neueinsetzung von Stiftungsorganen und Liquidatoren, d ie Ersatzvornahme durch Dritte auf Kosten der Stiftung oder die Einsetzung eines Beistandes oder eines interimistischen Stiftungsrates unter gleichzeitiger Enthebung des orden t- lichen Stiftungsrates. Diese Aufzählung ist nicht abschliessend, und die Kantone können die Aufsichtsmittel in ihren kantonalen Ausführungse r- lassen regeln ( ISABELLE VETTER-SCHREIBER, a.a.O.; HANS MICHAEL RIE- MER / GABRIELA RIEMER-KAFKA, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Auflage, Bern 2006, S. 65 f.). Auf Grund der gesetzlichen Be- stimmungen steht fest, dass die Aufsichtsbehörde nur dann mittels Mas s- nahmen repressiv eingreifen kann, wenn sie im Handeln der Vorsorgeein- richtung einen Verstoss gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften erkennt. Die Aufsichtstätigkeit ist mithin als eine Rechtskontrolle ausge s- taltet (ISABELLE VETTER-SCHREIBER, a.a.O., S. 33 f. CARL HELBLING, Per- sonalvorsorge und BVG, 8. Auflage, Bern 2006, S. 667). Damit liegt nicht schon dann ein Mangel vor, wenn die Aufsichtsbehörde in einer Sache anders entschieden hätte als die Vorsorgeeinrichtung; denn die Aufsichtsbehör de hat zu beachten, dass der Vorsorgeeinric h- tung ein Ermessen zusteht. Diese ist ihrerseits an den vorgegebenen rechtlichen Rahmen gebunden und hat die allgemeinen Rechtsprinzi pien wie etwa den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten. Im Weite- ren muss die Vorsorgeeinrichtung ihr Ermessen gestützt auf die sachlich nahe liegenden Kriterien und den Verhältnissen des Einzelfalls angeme s- sen und damit zweckmässig ausüben ( MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, C-1781/2011 Seite 15 Kommentar zum bernischen VRPG, Bern 1997, N 24, 26 zu Art. 66 Abs. 1 VRPG). 5.3 Im vorliegenden Fall nahm die Vorinstanz im Rahmen ihrer Aufsicht s- tätigkeit erstmals im Schreiben vom 10. Dezember 2008 (act. 1/15) zur Berichterstattung 2007 bzw. zur Teilliquidation per 31. Dezember 2007 (Vorakten 31) Stellung zu den 2007 gebildeten Rückstellungen für die Pensionskasse und zu den Wertschwankungsreserven mit dem Vermerk, die Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung seien im Anhang nicht au f- geführt, die nächste Berichterstattung sei entsprechend zu ergänzen. Auch seien das Rückstellungs - und Teilliquidationsreglement noch nicht eingereicht worden, weshalb in einem späteren Zeitpunkt auf die in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungen und auf die infolge Teilliquidation 2008 zur Auszahlung gelangten freien Mittel zurückgekommen werden könnte. Im Übrigen dürften technische Rückstellungen nur für Leistung s- verpflichtungen vorgesehen werden, Rückstellungen für freiwillige Lei s- tungen dagegen seien nur u nter gewissen Bedingungen zulässig; techn i- sche Rückstellungen seien bei einer Teilliquidation nur geschützt, wenn sie in der Vergangenheit gebildet worden und in der Bilanz ausgewiesen seien. Mit Schreiben vom 11. März 2009 (Vorakten 2) betreffend Prüfung des Rückstellungsreglements brachte die Vorinstanz weitere Vorbehalte zur Bildung von Rückstellungen vor: technische Rückstellungen, die sich nicht auf fachlich anerkannte Grundsätze stützten, seien unzulässig, sie dürften nur für künftige Leistungsverpflichtungen vorgesehen werden und seien für freiwillige Leistungen nur dann zulässig, wenn diese mit einer gewissen Regelmässigkeit erbracht würden; andernfalls werde auf die bisher durchgeführten Teilliquidationen zurückgekommen und die bisher überwiesenen Anteile an den freien Mitteln, Rückstellungen und Rese r- ven würden einer Überprüfung unterzogen. Zudem bestehe bezüglich der Wertschwankungsreserve ein Widerspruch zwischen Rückstellungsre g- lement und Anlagereglement, das Rückstellungs - bzw. Anlagereglement sei entsprechend zu überarbeiten und zusammen mit der nächsten B e- richterstattung einzureichen. Im Schreiben vom 9. Dezember 2009 (act. 1/19) zur Berichterstattung 2008 hielt die Vorinstanz u. a. fest, dass bei einer allfälligen Teilliquidation die Wertschwankungsreserven im Umfang, in dem keine Leistungsverpflichtungen bestehen, aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln seien. Der Beschwerdeführer habe das Rückste l- lungsreglement, wie von ihr im Schreiben vom 11. März 2009 dargelegt, zu ändern und ihr bis 26. Februar 2010 zur Prüfung zu unterbreiten. Mit Schreiben vom 24. Juni 2010 (Vorakten 33) zur Berichterstattung 2009 wies die Vorinstanz den Beschwerdeführer an, zu bestätigen, dass die C-1781/2011 Seite 16 Wertschwankungsreserven im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation aufgelöst und als freie Mittel behandelt wurden; zudem verwies sie auf ih- re Schreiben vom 11. März 2009 und 9. Dezember 2009 betreffend Bi l- dung technischer Rückstellungen und den allfälligen Konsequenzen auf die bereits durchgeführten Teilliquidationen. S ie erachte eine Bespr e- chung mit dem Präsidium des Beschwerdeführers, der neuen Kontrollstel- le und allenfalls einem Pensionskassenexperten als angezeigt. 5.4 Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG schreibt den Aufsichtsbehörden in generel- ler Weise vor, Massnahmen zur Besei tigung von Mängeln zu treffen; d a- raus erhellt die Handlungspflicht der Aufsichtsbehörde, wenn sie Mängel erkennt, unbesehen davon, ob sie diese beispielsweise im Rahmen der jährlichen Rechnungsprüfung zunächst nicht erkannt oder trotz Erke n- nens darauf nich t reagiert hat ( Urteil BGer 9C_846/2009 vom 5. Februar 2010 E. 5.2). Vorliegend handelte die Vorinstanz, nachdem sie die ihrer Auffassung nach bestehenden Mängel in der Vermögensverwaltung des Beschwerdeführers aufgrund von Reglementsprüfungen und Einsich t- nahmen in die Jahresberichterstattungen erkannte und der Beschwerd e- führer ihrer Aufforderung, die Mängel zu beheben, nicht befolgte. Damit hat die Vorinstanz mit ihren Weisungen, aufgefüh rt in Dispositivziffer II. lit. c bis lit. e der angefochtenen Verfüg ung, ihre Kompetenz nicht übe r- schritten, sondern war dazu verpflichtet, die ihrer Auffassung nach pa s- sende Massnahme zu treffen. Demnach ist die Rechtmässigkeit der a n- gefochtenen Verfügung auch in materieller Hinsicht zu prüfen. 6. 6.1 6.1.1 Bei ihrer Weisung zur Auflösung der technischen Rückstellungen für die Beiträge an die Pensionskasse stützt sich die Vorinstanz zunächst auf Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 15 ZGB i. V. m. Art. 65 a Abs. 5 BVG i. V. m. Art. 47 BVV 2, wonach auf den Beschwerdeführer die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen Swiss GAAP FER 26 vom 1. Januar 2004 anzuwenden seien. 6.1.2 Wie bereits ausgeführt, ist Art. 71 BVG auch auf Wohlfahrtsfonds und damit auf den Beschwerdeführer analog anwendbar (vgl. vorne 4.2). Dementsprechend sehen die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen Swiss GAAP FER 26 vom 1. Januar 2004 (Swiss GAAP FER 26 [www.bsv.admin.ch/aufsichtbv/02024/02060/ index.html?lang=de, zuletzt besucht am 30. April 2013]) vor, dass sich der Standard auch für patronale Fonds und Finanzierungseinrichtungen der C-1781/2011 Seite 17 beruflichen Vorsorge eignet (Ziff. 1/12). Wie vorliegend die Jahresberich t- erstattungen seit 2005 zeigen, wird Swiss GAAP FER 26 vom Beschwe r- deführer seit 2004 angewendet (vgl. Berichterst attung 2005 – 2009, act. 1/7, 1/9, 1/14, 1/20, 1/21, jeweils Anhang Ziff. 3). Im Grundsatz wird auch von der Vorinstanz nichts Gegenteiliges gesagt. 6.2 6.2.1 Die Vorinstanz führt aus, gemäss Swiss GAAP FER 26 seien tech- nische Rückstellungen jährlich nach anerkannten Grundsätzen zu bewer- ten und müssten im fachlichen Sinn aufgrund des Gesetzes und der Reg- lemente erforderlich sein. Gemäss den Fachrichtlinien für Pensionsversi- cherungsexperten sicherten technische Rückstellungen typischerweise Leistungsverpflichtungen gemäss Leistungsreglement oder beispielswe i- se gemäss einer schriftlichen Garantiezusage ab. Im vorliegenden Fall stelle das Rückstellungsreglement des Beschwerdeführers jedoch keine Garantiezusage an die Pensionskasse dar, insbesondere weil diese trotz verminderter Risikofähigkeit bisher keine Leistungen des Beschwerdefüh- rers erhalten habe, auch hänge die Inanspruchnahme der Garantie ei n- seitig vom Stiftungsrat des Beschwerdeführers ab. 6.2.2 Die Fachrichtlinien für Pensionsversicherungsexperten FRP 2006/2 (http://pension-actuaries.ch/storage/fachrichtlinien-grundsatzerichtlinien- techn-zinssatz/FRP_alle_Stand-Januar2009_d.pdf, zuletzt besucht am 30. April 2013) sehen vor, dass die Vorsorgeeinrichtung in Zusammena r- beit mit dem Experten für berufliche Vo rsorge im Reglement gemäss Art. 48e BVV 2 festlegt, welche Vorsorgekapitalien und technischen Rückstellungen aufgrund des Vorsorg ereglements sowie der Gesetzg e- bung notwendig sind. Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass der B e- schwerdeführer ein patronal finanzierter Wohlfahrtsfonds ist und keine reglementarische Vorsorge betreibt. Demzufolge untersteht er einerseits nicht der Kontrolle nach Art. 53 Abs. 2 Bst. b BVG, kann also auf den Bei- zug eines Experten für berufliche Vorsorge verzichten. Andererseits grün- det das Leistungsversprechen, welches die Bildung von technischen Rückstellungen rechtfertigt, nicht auf einem Vorsorgereglem ent, sondern erfordert eine andersgeartete Grundlage. Hier ist es zunächst direkt in der Stiftungsurkunde begründet: Gemäss Art. 2 bezweckt der Beschwerd e- führer – auch – die Erbringung von Leistungen zur Finanzierung von Be i- trägen und Versicherungsprämien an andere steuerbefreite Personalvo r- sorgeeinrichtungen, die zugunsten der Destinatäre bestehen (vgl. vorne C-1781/2011 Seite 18 4.1.1). Dieser Zweck wurde übrigens bereits in der Stiftungsurkunde vom 8. Oktober 1986 (Vorakten 14) vorgesehen. Damit ist die Rückstellung für die Leistungen an die Pensionskasse durch einen zweiten Stiftungszweck – das statutarische Leistungsversprechen an die Pensionskasse – ge- deckt. Auf diesen Zweck verweisen überdies die Reglemente des B e- schwerdeführers von 1949 (vgl. Art. 2 c [act. 1/5]) und 1977 (vgl. Art. 1 b [act. 1/6]), wonach das Stiftungsvermögen ausdrücklich für die "Deckung von Defiziten der Wohlfahrtsbetriebe" verwendet werden kann. Eine be- sondere Garantiezusage wie von der Vorinstanz verlangt, ist daher nicht erforderlich. 6.3 Weiter befürchtet die Vorinstanz, es gereiche der Pensionskasse zum Nachteil, dass drei ihrer Stiftungsratsmitglieder zugleich im Stiftungsrat des Beschwerdeführers vertreten sind, weil so die Inanspruchnahme der Garantie einseitig von ihm abhänge und er willkürlich üb er den Zeitpunkt der Inanspruchnahme und der Leistungen entscheiden könne. Dieser Ar- gumentation kann nicht gefolgt werden. Zunächst ist übereinstimmend mit dem Beschwerdeführer auf die reglementarischen Bestimmungen hinz u- weisen, welche eine willkürliche Ha ndhabung der Garantiezusagen ve r- hindern. Sodann ist nicht ersichtlich, weshalb die betreffenden Stiftung s- ratsmitglieder einseitig das Wohl des Beschwerdeführers im Auge behal- ten sollten, hingegen die Interessen der Pensionskasse – einer registrier- ten Vorso rgeeinrichtung, welche die obligatorische berufliche Vorsorge durchführt – vernachlässigen wollten. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, i n- wieweit es für die Pensionskasse von Vorteil wäre, Verhandlungen mit ei- nem Stiftungsrat zu führen, der keine Beziehung zu ihr hat und somit auch nicht für ihr Wohl zuständig ist. Demgegenüber ist mit den B e- schwerdeführer nichts dagegen einzuwenden, wenn die Stiftungsräte mit den Verhältnissen beider involvierten Stiftungen vertraut sind. 6.4 6.4.1 Was freiwillige Leistungen anbelangt, vertritt die Vorinstanz den Standpunkt, dafür seien Rückstellungen grundsätzlich nicht vorgesehen, da es keine zu sichernde Verpflichtung zur Leistungserbringung gebe, ausgenommen dann, wenn sie mit einer gewissen Regelmässigkeit e r- bracht würden oder werden sollten. Stelle sich heraus, dass keine Lei s- tungen erbracht worden seien, so müssten die entsprechenden Rückste l- lungen aufgelöst werden, andernfalls würde dies gegen das Transp a- renzgebot gemäss Art. 65a BVG verstossen. C-1781/2011 Seite 19 6.4.2 Die fragliche Rückstellung basiert auf einem vom Stiftungsrat erla s- senen Reglement gemäss Art. 48 e BVV 2, und sie wird seit 2007 in den von der Revisionsstelle geprüften Jahresrechnungen abgebildet. Damit sind das Transparenzgebot vo n Art. 65a BVG und das Gebot der Steti g- keit erfüllt. Insofern handelt es sich nicht um eine "wilde" Rückstellung, wovon die Vorinstanz offenbar auszugehen scheint. Im Übrigen erscheint die Erklärung des Beschwerdeführers, warum bisher keine Überweisung an die Pensionskasse getätigt wurde, einleuchtend. Es findet sich denn auch in keinem Prüfungsbericht der Revisionsstelle eine Beanstandung der Rückstellung für die Pensionskasse. 6.5 6.5.1 Schliesslich verweist die Vorinstanz auf den bei Teilliquidationen zu beachtenden Grundsatz der Gleichbehandlung. Unter Berufung auf BGE 131 II 514 macht die Vorinstanz geltend, der Gleichbehandlungsgrun d- satz schliesse aus, dass Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des Fortb e- standes alle erdenklichen Rückstellungen bildeten und so ein Te il des Vermögens durch den Fortbestand vereinnahmt würde, auch wenn sein Beitrag an die Äufnung nicht höher sei als derjenige des Abgangsb e- stands. Im vorliegenden Fall bestehe kein Fortbestands - oder Fortfü h- rungsinteresse, welches die Rückstellungen Pensio nskasse rechtfertigen würden, weshalb sie im Rahmen der Teilliquidation aufzulösen seien. 6.5.2 Was den von der Vorinstanz zitierten Bundesgerichtsentscheid BGE 131 II 514 angeht, übersieht die Vorinstanz, dass bei der betreffenden Stiftung die Versicherten an d er Äufnung der Mittel mitbeteiligt waren, dass es sich um eine Vorsorgeeinrichtung mit reglementarischen Leistun- gen handelte und dass überdies nicht alle Rückstellungen aufgelöst und anteilsmässig dem Abgangsbestand mitgegeben wurden (so die Rüc k- stellung für künftige Lohnerhöhungen zugunsten des Fortbestandes und die Rückstellung für die Beitragsferien für den Arbeitgeber [vgl. E. 6.3]). Demgegenüber ist die vorliegende Stiftung rein patronal finanziert, e r- bringt keine reglementarischen Leistungen und insb esondere sind die umstrittenen technischen Rückstellungen nicht zugunsten der Destinatäre des Beschwerdeführers gebildet worden, sondern sind ein Leistungsve r- sprechen zugunsten der Pensionskasse. Es ist daher nicht ersichtlich, inwiefern durch die Bildung der Rückstellungen für die Pensionskasse der Abgangsbestand gegenüber dem Fortbestand benachteiligt sein sollte. Überdies geht aus den Berichterstattungen 2008 und 2009 hervor, dass nach abgeschlossener Durchführung der Teilliquidation per 2007 die C-1781/2011 Seite 20 Rückstellungen sogar nochmals erhöht wurden (vgl. act. 1/20 S. 16, 1/21 S. 19). Demzufolge kann erst recht nicht von einer Bildung der Rückste l- lungen zulasten des Abgangsbestandes der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation ausgegangen werden. 6.6 Daraus ergibt sich, dass kein Anlass besteht, die vom Beschwerd e- führer gebildeten technischen Rückstellungen zugunsten der Pension s- kasse aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln . D ementsprechend müssen sie auch nicht im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durc hge- führten Teilliquidation verteilt werden. 7. 7.1 Die vorinstanzliche Weisung zur teilweisen Auflösung seiner Wer t- schwankungsreserve rügt der Beschwerdeführers zunächst in formeller Hinsicht. Die Einholung und Prüfung der jährlichen Berichterstattung durch die Aufsichtsbehörde stelle die Grundlage der Prüfung der Zwec k- erfüllung dar. Zwar sei sie keine Déchargeerteilung an die Stiftung, habe aber nicht nur informellen Charakter, die Aufsichtsbehörde müsse sich die Auskunft nach Treu und Glauben anrechnen lassen. Vorliegend habe die Vorinstanz in ihrem Schreiben zur Berichterstattung 2007 die Bildung der Wertschwankungsreserven zugelassen, einen Vorbehalt habe sie nur zu den freien Mitteln und den Rückstellungen gemacht. Somit handle es sich um eine konkrete Genehm igung der Wertschwankungsreserven, deren Ermittlungsmethode schon seit Jahren angewendet und nie beanstandet worden sei. Die Auskunft müsse die Vorinstanz sich anrechnen lassen, weshalb die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung schon aus formellen Gründen aufzuheben sei. 7.2 7.2.1 Die Aufsichtsbehörde hat , wie erwähnt, darüber zu wachen, dass die Vorsorgeeinrichtung die gesetzlichen und statutarischen Vorschriften einhält und dass das Stiftungsvermögen seinem Zweck gemäss verwe n- det wird, indem sie insbesondere Einsicht in die Berichte der Kontrollste l- le und des Experten für berufliche Vorsorge nimmt (vgl. vorne E. 5.2). 7.2.2 Nach den aktenkundigen Schreiben zu den Berichterstattungen der Jahre 2004 bis 2006 (Vorakten 49, act. 1/8 1/10) zu beurteilen, äus serte sich die Vorinstanz dannzumal nicht zur Bildung und Berechnung der Wertschwankungsreserve des Beschwerdeführers. Dies änderte anläs s- lich der Einsichtnahme in die Berichterstattung von 2007 vom 10. D e- zember 2008, worin die Vorinstanz den Beschwerdefüh rer um Bekann t-C-1781/2011 Seite 21 gabe der Berechnungsgrundlagen der Wertschwankungsreserven bei der nächsten Berichterstattung bat (vgl. vorne E. 5.3). Aus dem Wortlaut die- ses Schreibens lässt sich nun aber nicht auf ein Einverständnis mit der bisherigen Berechnungsmethode d er Wertschwankungsreserve schlie s- sen, insofern erscheint dieses Schreiben nicht als eine Auskunft an den Beschwerdeführer, die sich die Vorinstanz nach Treu und Glauben a n- rechnen lassen muss. Ohnehin stellt sich die Frage einer allfälligen Mi t- verantwortung der Vorinstanz für festgestellte Mängel erst dann - so das Bundesgericht im bereits zitierten Urteil 9C_846/2009 vom 5. Februar 2010 -, wenn die Fehler feststehen, sie kann nicht beurteilt werden, ohne dass das Ausmass der notwendigen Korrekturen bekannt wäre (E. 5.2). Überdies ist die Aufsichtsbehörde generell dazu verpflichtet, gestützt auf Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG Massnahmen zur Beseitigung von Mängeln zu treffen, wenn sie Mängel erkennt, unbesehen davon, ob sie diese be i- spielsweise im Rahmen der jährl ichen Rechnungsprüfung zunächst nicht erkannt oder trotz Erkennens darauf nicht reagiert hat (vgl. vorne 5.4). 7.2.3 Daraus folgt, dass die Weisung zur teilweisen Auflösung der Wert- schwankungsreserve des Beschwerdeführers gemäss II lit. b der ang e- fochtenen Verfügung entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht bereits aus formellen Gründen aufzuheben ist. Somit bleibt zu prüfen, ob sie in materieller Hinsicht zu bestätigen ist. 7.3 7.3.1 Die Vorinstanz stützt ihre Weisung zunächst auf Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15 4. L emma, wonach Wertschwankungsreserven für die den Vermögensanlagen (inklusive Immobilien) zugrunde liegenden marktsp e- zifischen Risiken gebildet werden, um die nachhaltige Erfüllung der Lei s- tungsversprechen zu unterstützen. Sie macht dabei geltend, der En d- zweck der Wertschwankungsreserven sei die nachhaltige Erfüllung der Leistungsversprechen, wozu auch regelmässig erbrachte oder zukünftig regelmässige Leistungen gehörten. Nach Auffassung des Beschwerd e- führers sollten mit den Wertschwankungsreserven keine bes tehenden Leistungsversprechen sondern die Anlagen gesichert werden. 7.3.2 Wertschwankungsreserven werden, wie die Vorinstanz richtig b e- merkt und sich dabei auf Swiss GAAP FER 26 bezieht, für die den Ve r- mögensanlagen (inklusive Immobilien) zugrunde liegenden mark tspezifi- schen Risiken gebildet, um die nachhaltige Erfüllung der Leistungsve r- sprechen zu unterstützen (BGer 2A.639/2005 vom 10. April 2006 E. 5.4). Wertschwankungsreserven sind aber von den Rückstellungen zu unte r-C-1781/2011 Seite 22 scheiden. Die Wertschwankungsreserve dient der Absicherung von Wert- schwankungsrisiken der Vermögensanlagen. Die Vorsorgeeinrichtung hat die Bildung einer Wertschwankungsreserve und deren Zielwert in einem Reglement festzulegen. Dabei ist der Grundsatz der Stetigkeit zu beac h- ten (MARTINA STOCKER, Die Teilliquidation von Vorsorgeeinrichtungen, Pe- ter Gauch [Hrsg.], Zürich 2012, S. 136). Wie das Anlagereglement vom 13. März 2006 und das Rückstellungsreglement ergeben, verfolgen zwe i- fellos auch die vorliegend umstrittenen Wertschwankungsreserven den Zweck, die Schwankungen der Vermögensanlagen des Beschwerdefü h- rers abzusichern. 7.4 7.4.1 Weiter macht die Vorinstanz geltend, gemäss Lehre und Praxis se i- en Wertschwankungsreserven in der Höhe von 10 % bis 20 % der Ve r- mögensanlage als angemessen bezeichnet, wobei definitionsgemäss auch Leistungsverpflichtungen gegenüberstehen müssten. Aus Ziff. 15 5. Lemma von Swiss GAAP FER 26, wo vorgesehen ist, dass Einrichtungen ohne verbindliche Leistungszusagen auf Wertschwankungsreserven ve r- zichten können, könne aber nicht a bgeleitet werden, dass solche Einrich- tungen in jedem Fall Wertschwankungsreserven bis 20 % der gesamten Vermögensanlagen bilden dürften. Dagegen wendet der Beschwerdefü h- rer ein, Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15.5. Lemma räume den Wohlfahrt s- fonds ein weit grösser es Ermessen ein, indem sie auf die Bildung von Wertschwankungsreserven verzichten könnten aber eben nicht müssten. Die Fachrichtlinien Swiss GAAP FER 26 gäben den Vorsorgeeinrichtu n- gen keine Methoden zur Bestimmungen der Wertschwankungsreserven vor, die vo m Beschwerdeführer gebildeten Wertschwankungsreserven in der Höhe von 10 % bis 25 % der einzelnen Anlagekategorien seien den Gegebenheiten angepasst und es sei nicht ersichtlich, inwiefern dabei e i- ne Rechtsverletzung im Sinne einer Ermessensüberschreitung vorliege. 7.4.2 Gemäss Vorinstanz und der mit ihr übereinstimmenden bundesg e- richtlichen Rechtsprechung werden nach Lehre und Praxis Wertschwa n- kungsreserven in der Höhe zwischen 10 % und 20 % der Vermögensa n- lage als angemessen bezeichnet (vgl. BGE 131 II 525 E. 5 .2 mit Hinwei- sen, Urteile BGer 9C_421/2009 vom 29. September 2009 E. 7.5, 2A.639/2005 vom 10. April 2006 E. 5.7). Unklar bleibt in diesem Zusa m- menhang der Schluss, den die Vorinstanz aus den zitierten "10 – 20 % der Aktiven" ihres Literaturhinweises in der angefochtenen Verfügung (vgl. S. 7 E. 3.2) zieht ; in der Bilanz per 31. Dezember 2007 hält der B e- schwerdeführer diese Vorgaben jedenfalls ein, indem ein Total an Aktiven C-1781/2011 Seite 23 von Fr. 11'709'656.95 und Wertschwankungsreserven von Fr. 1'443'400. - ausgewiesen werden (vgl. act. 1/14 S. 1). Laut dem Beschwerdeführer werden die Wertschwankungsreserven nach dem Praktikeransatz gebildet. Die sogenannte Praktikermethode oder Methode der Pauschalreserven bildet die Bewertungsreserven in Proze n- ten pro Anlagekategorie. Di e Höhe der einzelnen Reservequoten wird aufgrund des der Anlagekategorie zugrunde liegenden Risikos, der lan g- fristigen historischen Volatilität, festgelegt. Durch Gewichtung anhand der effektiven Anlagestruktur ergibt sich der mittlere Prozentsatz der Schwan- kungsreserve ( KATRIN WAGNER, Wertschwankungsreserven im Spa n- nungsfeld zwischen Sicherheit und Ansprüchen der Destinatäre, Bern 2010, S. 124). Aus den aktenkundigen Jahresberichterstattungen 2004 bis 2009 (Vorakten 50.1, act. 1/7, 1/9, 1/14, 1/20, 1/21) ist zu folgern, dass der Beschwerdeführer seine Wertschwankungsreserven seit 2004 nach dieser Methode und in der von Lehre und Praxis als angemessen erachteten Bandbreite angelegt hat , mit unveränderten Prozentpunkten der einzelnen Anlagekategorien bis 200 9 und in Übereinstimmung mit dem Anlage- und dem Rückstellungsreglement. Die Revisionsstelle hat denn auch nie eine Beanstandung zu den ausgewiesenen Wertschwa n- kungsreserven und zur Methode ihrer Festlegung angebracht. 7.4.3 Nach Ziff. 15 5. Lemma von Swiss GAAP FER 26 kann bei Einric h- tungen ohne verbindliche Leistungszusagen auf Wertschwankungsrese r- ven verzichtet werden. Dabei ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass d a- raus nicht abzuleiten ist, es dürften solche Einrichtungen in jedem Fall Wertschwankungsreserven b is 20 % der gesamten Vermögensanlagen bilden. Gleichwohl untersagt diese Bestimmung den Wohlfahrtsfonds nicht, Wertschwankungsreserven zu bilden, etwas anderes behauptet auch die Vorinstanz nicht. Wie der Beschwerdeführer zutreffend ausführt, enthalten Swiss GAAP FER 26 keine Vorgaben für die Berechnung der Wertschwankungsreserve, abgesehen vom Beizug des Experten für b e- rufliche Vorsorge, was aber bei Wohlfahrtsfonds nicht Bedingung ist (vgl. 6.2.2). Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15 5. Lemma sagt somit nichts dar über aus, ob die Wertschwankungsreserven des Beschwerdeführers rech t- mässig sind bzw. ob und gegebenenfalls bis zu welchem Betrag sie au f- zulösen sind. 7.5 7.5.1 Die Vorinstanz ist generell der Auffassung, im Teilliquidationsfall dürften Wertschwankungsreserven definitionsgemäss immer nur im U m-C-1781/2011 Seite 24 fang berücksichtigt werden, als sie zur Unterstützung der nachhaltigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung dienten, was darüber hinausgehe, sei nicht erlaubt und daher wie freie Mittel zu behandeln. Vorliegend wü r- den per 3 1. Dezember 2007 ein Vorsorgekapital bzw. eine Rückstellung für die Invalidenrente von Fr. 67'081.- sowie Rückstellungen für freiwillige Abfindungen von Fr. 1'796'000. - ausgewiesen, demgegenüber sei eine Wertschwankungsreserve von Fr. 1'443'400. - ausgewiesen, was rund 77 % der Leistungsversprechen entspreche. Angemessen wäre jedoch ein Betrag von Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20. 7.5.2 Die Wertschwankungsreserve bezieht sich, wie eingangs dargelegt, auf die Anlagen einer Vorsorgeeinrichtung, gewichtet n ach dem Risiko des einzelnen Anlagetopfs (vgl. vorne 7.4.2). Auch die Wertschwankungs- reserve des Beschwerdeführers wurde jeweils auf diesen Grundlagen be- rechnet, wie die Jahresberichterstattungen und die betreffenden Reglemente aufzeigen. Demgegenüber geht die Vorinstanz offensichtlich nicht von den zu sichernden Anlagen resp. Anlagekategorien aus, so n- dern von der Summe der Rückstellungen für die Leistungsversprechen des Beschwerdeführers. Dies lässt sich jedenfalls aus der Berechnung schliessen, welche die Vorinstanz ihrer Weisung zur teilweisen Auflösung der Wertschwankungsreserven zu G runde legt: die Beträge von Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20., welche sie als zulässige Wertschwankungsreserve berechnet, en tsprechen 10 % bis 20 % von Fr. 1'863'081.-, was dem Total bestehend aus den Rückstellungen für die Invalidenrente bzw. das Vorsorgekapital von Fr. 67'081. - plus aus den Rückstellungen für freiwillige Abfindungen von Fr. 1'796'000. - entspricht. Die Wertschwankungsreserve wird indes, wie mehrfach aufgezeigt, eben nicht auf der Basis der Leistungen, der Leistungsversprechen oder der Rückstellungen für Leistungsversprechen berechnet , und demzufolge ist das von der Vorinstanz ermittelte Ergebnis nicht zutreffend. Demgegen- über hat der Beschwerdeführe r, indem er die Wertschwankungsreserve auf Fr. 1'443'400.- festlegte und damit die Bandbreite von 10 % bis 20 % des Anlagevermögens einhielt, innerhalb des ihm zustehenden Erme s- sens gehandelt. Die gebildeten Wertschwankungsreserven sind daher nicht zu beanstanden. 7.6 Wie bereits der Name anzeigt, handelt es sich bei den Wertschwa n- kungsreserven nicht um freie Mittel, sondern um einen Bilanzposten zur Absicherung des Risikos von Wertschwankungen der Vermögensanlagen (BGE 131 II 525 a.a.O.). Die vom Beschwerdefü hrer ermittelten Wer t- schwankungsreserven sind daher, entgegen der Vorinstanz, nicht als freie C-1781/2011 Seite 25 Mittel zu behandeln und dementsprechend auch nicht als solche im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation zu verteilen. 8. 8.1 Nach dem Gesagten erweisen sich somit die von der Vorinstanz b e- anstandeten Rückstellungen und Wertschwankungsreserven in Höhe und Bestand insofern als rechtmässig, als der Stiftungsrat des Beschwerd e- führers innerhalb des ihm zustehenden Ermessens gehandelt hat, in Übereinstimmung mit dem in Stiftungsurkunde und Stiftungsreglementen statuierten Stiftungszweck sowie unter Einhaltung des Anlage - und des Rückstellungsreglements. Unbegründet erweist sich demgegenüber in s- besondere die Kritik der Vorinstanz, diese Bilanzposten seien einzig im Hinblick auf die Teilliquidation per 31. Dezember 2007 gebildet worden, wodurch der Fortbestand zulasten des Abgangsbestandes übermässig bevorzugt werde (BGE 131 II 514 E. 6.3). 8.2 Die Anweisungen der Vorinstanz zur Auflösung de r Rückstellung für die Pensionskasse und zur Auflösung der Wertschwankungsreserve bis zum Betrag von Fr. Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20 sind daher nicht rechtmässig. Diese Erwägungen führen insgesamt zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung und damit zur Gutheissung der Beschwe r- de. 9. 9.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt, wobei die Vorinstanz gemäss Art. 63 Abs. 2 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen hat. Dem obsi e- genden Beschwer deführer ist demgegenüber der von ihm einbezahlte Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 5'000.- zurückzuerstatten. 9.2 Der anwaltlich vertretene obsiegende Beschwerdeführer hat laut Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 VGKE Anspruch auf eine Parteientschädigung. Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das G e- richt die Entschädigung auf Grund der Akten fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Vorliegend erweist sich eine Parteientschädigung unter Berücksichtigung des aktenkundigen notwendigen Aufwandes sowie der Verwendu ng der Arbeiten im Vorverfahren von Fr . 4'000.- inkl. Mehrwertsteuer (MWSt) zu Lasten der Vorinstanz als angemessen. C-1781/2011 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung der BVG -und Stif- tungsaufsicht des Kantons Zürich vom 10 . Februar 2010 (recte: 10. Fe b- ruar 2011) wird aufgehoben. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- wird ihm nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Dem Beschwerdeführer wird zulasten der Vorinstanz eine Parteientsch ä- digung von Fr. 4'000.- (inkl. MwSt) zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr._______; Gerichtsurkunde) – das Bundesamt für Sozialversicherungen – die Oberaufsichtskommission BVG Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Stufetti Regula Hurter Urech Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu C-1781/2011 Seite 27 enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: