Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.390 / nw / jh (3-RV.2021.14) Art. 9 Urteil vom 28. Februar 2024 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Waldmeier Beschwerde- führer 1 A._____ Beschwerde- führerin 2 B._____ beide vertreten durch lic. iur. Carlo Häfeli, Rechtsanwalt, Scheuchzerstrasse 72, 8006 Zürich gegen Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat N._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. 1.1 A._____ und B._____ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) zogen per 9. Oktober 2015 aus dem Kanton Zürich nach N._____, Kanton Aargau. Der Steuerpflichtige war zu diesem Zeitpunkt Inhaber des Einzelunterneh- mens D._____ (Eintrag im Handelsregister des Kantons Zug per 23. Januar 2012 mit Sitzadresse QQ-Strasse 1, O._____). Am 11. Mai 2017 bean- tragte das Gemeindesteueramt N._____ beim Kantonalen Steueramt, Sek- tion natürliche Personen, Buchprüfungen ( nachfolgend: KStA Buchprü- fung), die Durchführung einer Buchprüfung für die Steuerperiode 2015. Die Buchprüfung wurde vom KStA Buchprüfungen durchgeführt und der ent- sprechende Bericht am 29. Mai 2020 erstellt. 1.2 Die Steuerpflichtigen wurden mit Verfügung vom 25. Juni 2020 von der Steuerkommission N._____ zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 218'900.00 (satzbestimmendes Einkommen: Fr. 347'200.00; davon Fr. 128'200.00 als qualifizierter Beteiligungsertrag) und einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 0.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden bei den Einkünften aus selbständiger Er- werbstätigkeit des Steuerpflichtigen diverse Aufrechnungen vorgenom - men. Ebenso wurde ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnaus schüt- tung) aus der Beteiligung an der F._____ AG im Betrag von Fr. 128'230.00 aufgerechnet. Entgegen den Angaben der Steuerpflichtigen wurde sodann das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichti- gen nicht zugunsten des Kantons Zug ausgeschieden, sondern mit den üb- rigen Einkünften der Besteuerung am Wohnsitz unterworfen. B. 1. Gegen die Verfügung vom 25. Juni 2020 erhoben die Steuerpflichtigen Ein- sprache, wobei sie die Aufrechnungen im Einkommen des Steuer pflichti- gen aus selbständiger Erwerbstätigkeit akzeptierten, jedoch sowohl das aufgerechnete Einkommen aus qualifizierter Beteiligung aufgrund der ver- deckten Gewinnausschüttung als auch die unterlassene Steuer ausschei- dung zugunsten des Kantons Zug beanstandeten. 2. Nach Eingang der Stellungnahme des KStA Buchprüfung vom 14. Septem- ber 2020 wies die Steuerkommission die Einsprache der Steuerpflichtigen am 25. November 2020 vollumfänglich ab. - 3 - C. Mit Eingabe vom 11. Januar 2021 liessen die Steuerpflichtigen, nunmehr anwaltlich vertreten, Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, erheben, welches am 1. September 2022 entschied: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'280.00, unter soli- darischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 30. September 2022 gelangten die Steuerpflichtigen an das Verwaltungsgericht und liessen folgende Anträge stellen: 1. Das angefochtene Urteil sei aufzuheben. 2. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A._____ sei im Kanton Zug zu versteuern und es sei demzufolge eine Steueraus schei- dung mit dem Kanton Zug vorzunehmen. 3. Alles unter Kosten - und Entschädigungsfolge zuzüglich MWST zulasten des Kantons Aargau bzw. der Gemeinde N._____. 2. In seiner Eingabe vom 6. Oktober 2022 verzichtete das Spezialverwal- tungsgericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. So- wohl das KStA als auch der Gemeinderat N._____ beantragten in ihren jeweiligen Beschwerdeantworten am 25. Oktober 2022 bzw. 14. November 2022 die Abweisung der Beschwerde. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 28. Februar 2024 beraten und ent- schieden. - 4 - Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un- richtige oder unvollständige Feststellung des Sachver halts sowie Rechts- verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. Wie bereits im vorinstanzlichen Rekursverfahren, beschränkt sich die vor - liegende Beschwerde auf die Beanstandung der unterlassenen Steueraus- scheidung zugunsten des Kantons Zug. Entsprechend ist der Streitgegen- stand auf die Frage beschränkt, in welchem Kanton das vom Beschwerde- führer in der Steuerperiode 2015 über sein Einzelunternehmen erzielte Ein- kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern ist. 2. Mit ihrem Rechtsbegehren, es sei eine interkantonale Steuerausscheidung vorzunehmen und das selbständige Erwerbseinkommen des Beschwerde- führers dem Kanton Zug zuzuweisen, wird implizit ein Verstoss gegen das Verbot der Doppelbesteuerung gerügt. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das glei- che Steuerobjekt und für die gleiche Zeit besteuert wird (aktuelle Doppel - besteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kolli - sionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbe steuerung; BGE 134 I 303, Erw. 2.1, S. 306 f.; Urteil des Bundesgerichts 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022, Erw. 5.4.1). - 5 - Aktuell beansprucht nur der Kanton Aargau die Besteuerung des selbstän- digen Erwerbseinkommens des Beschwerde führers für die Steuer periode 2015, da der Kanton Zug den Entscheid des Kantons Aargau abzuwarten scheint (vgl. E -Mailverkehr zwischen dem Steuer amt N._____ und der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 24. Mai 2019). Die Voraussetzun- gen einer aktuellen Doppelbesteuerung sind somit nicht erfüllt. Zu klären bleibt aber, ob aufgrund der Besteuerung der Einkünfte aus selb ständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers durch den Kanton Aargau eine vir- tuelle Doppelbesteuerung vorliegt. 3. Natürliche Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig, wo- bei sich die Steuerpflicht aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons erstreckt (§ 16 Abs. 1 i. V. m. § 18 Abs. 1 StG; ebenso Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 [Steuer harmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführenden bestreiten nicht, dass sich ihr zivil- und steuer- rechtlicher Wohnsitz seit ihrem Zuzug vom 9. Oktober 2015 in N._____ be- findet und sie deshalb für die Steuerperiode 2015 im Kanton Aargau auf- grund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich unbeschränkt steuerpflich- tig sind. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführe nden befindet sich somit unbestrittenermassen im Kanton Aargau. 4. Für die Abgrenzung der Steuerpflicht verweist das kantonale Recht auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Dop- pelbesteuerung ( § 18 Abs. 3 StG), die insoweit bereits als kantonales Recht zur Anwendung kommen ( vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022, Erw. 5.4.2). Nach diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, welches in einer Ge- schäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird , sowie das dieser Tätigkeit dienende b ewegliche Vermögen am Geschäftsort zu ver- steuern (Urteil des Bundesgerichts 2C_615/2021 vom 23. September 2022, Erw. 3.3). Einkommen und Vermögen sind dagegen am Hauptsteu- erdomizil steuerbar, wenn die Erwerbstätigkeit nicht in ständigen An lagen und Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdomizils abgewickelt wird und dies selbst dann, wenn sich an letzterem keine spezifischen Einrich- tungen befinden (Urteil des Bundesgerichts 2C_461/2015, 2C_462/2015 vom 12. April 2016, Erw. 3.2 mit Hinweisen). Entgegen der dargelegten Rechtslage rügen die Beschwerdeführe nden, die Aargauer Steuerbehörden hätten es versäumt, einen Geschäftsort am - 6 - Hauptsteuerdomizil in N._____ nachzuweisen. Ein solcher liege nicht vor, da das Einzelunternehmen in N._____ nicht über die für einen Geschäftsort notwendigen ständigen Anlagen und Einrichtungen verfüge. Richtigerweise wird eine über ein Einzelunternehmen ausgeübte selbstän- dige Erwerbstätigkeit jedoch immer dann am Hauptsteuerdomizil besteuert, wenn kein (ausserkantonaler) Geschäftsort nachgewiesen werden kann. Es ist in diesem Fall nicht notwendig, dass die selbständige Erwerbstätig- keit am Hauptsteuerdomizil in entsprechenden ständigen Anlagen und Ein- richtungen ausgeübt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_461/2015, 2C_462/2015 vom 12. April 2016, Erw. 3.2 mit Hinweisen). Folglich müs- sen die Aargauer Steuerbehörden bei Fehlen eines ausserkantonalen Ge- schäftsorts auch keinen Geschäftsort am Haupt steuerdomizil in N._____ nachweisen, um das über das Einzelunternehmen erwirtschaftete Einkom- men aus selbständiger Erwerbstätigkeit am Hauptsteuerdomizil in N._____ und im Kanton Aargau zu besteuern . Vielmehr liegt es an den Beschwer- deführenden, das Vorliegen eines ausserkantonalen Geschäfts orts nach- zuweisen. 5. 5.1 Vorliegend ist deshalb zu klären, ob der Beschwerdeführer , wie von ihm geltend gemacht, über einen Geschäftsort in O._____ und damit über ein Spezialsteuerdomizil im Kanton Zug verfügt. Dabei ist zu beachten, dass eine Niederlassung ausserhalb des Hauptsteu- erdomizils nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z. B. Han- delsregistereintrag, Briefkasten oder Postfach) begründet wird. Vorausset- zung ist vielmehr, dass sich die dortige Tätigkeit in ständigen körper lichen Anlagen und Einrichtungen entfaltet, wobei diese aber nicht im Eigentum des Inhabers stehen müssen. Entsprechend wird das Vorliegen einer Ge- schäftsniederlassung verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (Urteil des Bun desge- richts 2C_785/2011 vom 1 . März 2012, Erw. 2.2 mit Hinweisen). Wird ein Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäft sort abspielt. Bei Tä- tigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern de- zentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankom- men, wo diese wohnhaft sind. Es genügt, wenn die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungsarbeiten sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_461/2015, 2C_462/2015 vom 12. April 2016, Erw. 3.2 mit Hinweisen). - 7 - 5.2 Auch bei der Frage, ob ein ausserkantonaler Geschäftsort vorliegt, ermit - teln die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden den Sachverhalt, unter Beach- tung der Vorbringen der Parteien, von Amtes wegen (sog. Untersuchungs- maxime) und würdigen das Ergebnis der Untersuchung frei ( § 17 Abs. 1 und Abs. 2 VRPG; § 179 StG). Insofern tragen die Steuerbehörden die sog. Beweisführungslast, welcher jedoch die Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen gegenüberstehen (§ 180 ff. StG). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es im Rahmen der Beweiswürdigung zulässig und oft notwendig, dass sich die Steuer - bzw. Steuerjustizbehörde auch auf Indi- zien stützt und aus letzteren Schlüsse auf relevante Tatsachen zieht (sog. natürliche Vermutungen; Urteil des Bundesgerichts 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023, Erw. 3.2.4). Kann eine relevante Tatsache nicht mit verhält- nismässigem Aufwand direkt festgestellt werden, lassen ein oder mehrere Indizien aber mit hinreichender Gewissheit vermuten, dass sie sich verwirk- licht hat, kann der Steuerpflichtige diese natürliche Vermutung entkräften, indem er durch das Widerlegen der Indizien, der relevanten Tatsache oder des diese verbindenden Erfahrungssatzes den sog. Gegenbeweis antritt (BGE 148 II 285, Erw. 3.1.2). Nur wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungs- aufwands der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage der ob- jektiven Beweislast bzw. der Beweislastverteilung (Urteil des Bundes ge- richts 9C_675/2021 vom 21. August 2023, Erw. 5.1). Weil die Steuerbehör- den aufgrund ihrer Untersuchungen zum Ergebnis gelangten, dass die Be- schwerdeführenden über keinen ausserkantonalen Geschäftsort verfügen, gehen die von den Beschwerde führenden vorgebrachten Rügen zur Be- weislastverteilung deshalb ins Leere, sofern das von der Vorinstanz bereits bestätigte Untersuchungsergebnis der Steuerbehörde auch der nach fol- genden Überprüfung durch das Verwaltungsgericht standhält. 6. Der Beschwerdeführer ist Inhaber des Einzelunternehmens D._____, mit Sitz in Q._____ und Domiziladresse an der QQ-Strasse 1 in O._____, wel- che am 23. Januar 2012 in das Handelsregister des Kantons Zug eingetra- gen wurde. Der Zweck des Einzelunternehmens besteht laut Handelsregis- tereintrag in der Erbringung von Managementberatungen, insbesondere in den Bereichen Strategie, Organisation und Führung. Gemäss dem Bericht der KStA Buchprüfungen vom 29. Mai 2020 bestand die in der geprüften Steuerperiode 2015 ausgeübte Tätigkeit darüber hinaus im Aufbau von Vertriebsstrukturen, in der Personalvermittlung und in der Vermittlung von Sponsoring. Den Angaben de r Beschwerdeführenden zufolge (vgl. Beschwerdebei - lage 2), führte das Einzelunternehmen D._____ im Jahr 2015 Aufträge für lediglich zwei Kunden aus: Einerseits für den G._____ mit Sitz in M._____ - 8 - (nachfolgend: G._____) und ande rerseits für die E._____ ag mit Sitz in R._____ (mittlerweile infolge Kon kurses aus dem Handelsregister ge- löscht). Der Beschwerdeführer war in der Steuerperiode 2015 Mehrheits- aktionär und Delegierter bzw. ab dem 24. Juli 2015 einziges Mitglied des Verwaltungsrats der E._____ ag. Unter Berücksichtigung der Akten ist entgegen den Angaben der Be - schwerdeführenden jedoch davon auszugehen, dass 2015 zusätzlich Man- date für die H._____ AG (Sitz in S._____), Die I._____ GmbH, J._____ (in Liquidation; Sitz in T._____, nachfolgend: I._____ GmbH) und die K._____ GmbH (gelöscht; ehemaliger Sitz in U._____) erfüllt wurden. Die entspre- chenden Unternehmen leisteten jeweils Zahlungen auf das Postkonto des Einzelunternehmens. Bei der Zahlung der I._____ GmbH vom 7. Oktober 2015 wurde zudem im Betreff explizit die D._____ genannt. Trotzdem ver- buchte das Einzelunternehmen diese Erträge auf das Privatkonto des Be - schwerdeführers. Dies wurde jedoch bereits im Veranlagungsverfahren durch die Steuerbehörde korrigiert und die entsprechenden Zahlungen als Erträge des Einzelunternehmens aufgerechnet. Diese Aufrechnungen wur- den seitens der Beschwerdeführenden nicht bestritten. Bezüglich des Man- dats im Auftrag der K._____ GmbH liegt zudem eine von der D._____ an diese am 14. Dezember 2015 adressierte Rechnung für ein "Vermittlungs- honorar für das Projekt AA._____" in den Akten, was das betreffende Man- datsverhältnis hinreichend belegt. Dem nach ist aus dem Dargelegten in Abweichung zu den Angaben der Be schwerdeführenden insgesamt zu schliessen, dass die D._____ 2015 neben Aufträgen für drei Kunden im Raum Zürich (G._____, H._____ AG und I._____ GmbH) ausserdem je ei- ner Auftraggeberin aus dem Kanton Basel -Stadt (K._____ GmbH) sowie einer aus dem Kanton Zug (E._____ ag) Leistungen in Rechnung stellte. Entsprechend dem vorliegenden Streitgegenstand ist nun zu klären, wo der Beschwerdeführer seine über das Einzelunternehmen vorgenommene Ge- schäftstätigkeit zur Erfüllung der genannten Mandate entfaltete. 7. 7.1 Es ergibt sich aus den Akten und ist unbestritten, dass der Auftrag der G._____, welcher von der Beschwerdeführerin als Arbeitnehmerin des Ein- zelunternehmens ihres Ehemannes ausgeführt wurde, mit einer Prä senz- pflicht in den Büros der Auftraggeberin in Zürich verbunden war. Den An- gaben der Beschwerdeführe nden zufolge wurde auch der Auftrag der E._____ ag in den Räumlichkeiten derselben in R._____ ausgeführt. Ein Büro in O._____ war zur Erfüllung dieser beiden Mandate, welche den grössten Teil des Umsatzes des Einzelunternehmens ausmachten, folglich nicht nötig und die Beschwerdeführenden legten auch keine Belege vor, welche darauf schliessen liessen, dass in O._____ entsprechende Arbeiten für diese beiden Mandate ausgeführt wurden. - 9 - Ob auch die übrigen Mandate bei den Kunden vor Ort ausgeführt wurden, lässt sich aus den Akten nicht unmittelbar erschliessen. Die für diese Kun- den erbrachten Managementberatungen und Vermittlertätigkeiten sind je- doch als Tätigkeiten zu qualifizieren, die ihrer Natur nach nicht über wie- gend von ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, son- dern dezentral bei den jeweiligen Kunden. Wie oben unter Erwägung II/5.1 ausgeführt, kommt es bei derartigen Tätigkeiten hinsichtlich des effektiven Geschäftsorts nicht darauf an, wo sich die Kunden befinden. Viel mehr ist danach zu fragen, wo die übrigen Tätig keiten, wie Vorbereitungs arbeiten und administrative Arbeiten, ausgeübt wurden. Die Beschwerdeführenden bringen in diesem Zusammenhang vor, dass sich der "Arbeits platz" 2015 an der QQ-Strasse 1 in O._____ befunden habe und legen hierzu namentlich einen auf den 20. Januar 2012 datierten, rückwirkend per 1. Januar 2012 gültigen Mietvertrag mit der C._____ AG (per 29. Mai 2017 in AB._____ ag umfirmiert) über einen nicht näher defi- nierten "Büroanteil" vor. Als Monatsmiete wurde im Mietvertrag ein Betrag von Fr. 170.00 vereinbart. Eine Mietkaution war nicht ge schuldet. Ob die- ser "Büroanteil" in der Steuerperiode 2015 (noch immer) vom Beschwerde- führer im Rahmen seiner selbständigen Erwerbs tätigkeit effektiv genutzt wurde, ist allerdings fraglich. So wurde im Geschäftsjahr 2015 beim Einzelunternehmen kein Mietauf - wand zugunsten der C._____ AG verbucht. Dass es sich dabei um ein Ver- sehen des Treuhänders handelt, wie die Beschwerdeführenden vorgeben, ist nicht glaubhaft. Zumal es auch an entsprechenden Überweisungen vom Postkonto des Einzelunternehmens an die Vermieterin (C._____ AG) fehlt. Zudem wurde im Geschäftsjahr 2015 die Verbuchung der Position "Mietaufwand" nicht einfach vergessen. In der Erfolgsrechnung des Einzel- unternehmens wird per 31. Dezember 2015 unter dem Buchungstext "A._____, Miete Büro" eine Buchung von Fr. 3'000.00 zulasten des Kontos Mietaufwand und zugunsten des Privatkontos des Beschwerdeführers ver- bucht. Die Beschwerdeführe nden machen zu dieser Mietzinsbuchung von Fr. 3'000.00 geltend, diese beziehe sich auf einen Mietvertrag mit der E._____ ag. Diese Behauptung steht jedoch im Widerspruch zur Verbu- chung des Mietzinsaufwands zugunsten des Privatkontos des Beschwer- deführers und dem Buchungstext " A._____, Miete Büro". Auch fehlte e in entsprechender Mietvertrag mit der E._____ ag im Zeitpunkt der Buchprü- fung in den Unterlagen des Einzelunternehmens und wurde erst auf Auffor- derung der Revisorin nach gereicht. Nicht nur der Zeitpunkt bzw. die Um- stände der Vorlage des Mietvertrages, sondern auch die Tatsache, dass es sich bei der E._____ ag (als Vermieterin und Auftraggeberin) um eine vom Beschwerdeführer beherrschte Gesellschaft handelt , sprechen für ein nachträglich konstruiertes und gefälligkeitshalber ausgestelltes Dokument, - 10 - das nur zum Zweck erstellt wurde, die Verbuchung der Fr. 3'000.00 als (im Kanton Zug angefallenen) Mietaufwand zu "erklären". Zudem spricht es gegen jede Lebens erfahrung, dass ein Unternehmens - berater (hier der Beschwerdeführer) mit seiner Auftraggeberin (hier die E._____ ag), in deren Räumlichkeiten die Mandatsausführung statt findet, für die Nutzung dieser Räumlichkeiten ein Entgelt zu Gunsten der Auftrag- geberin vereinbart. Wofür dieses geschuldet sein soll, wenn doch gleich- zeitig ein Honorar an den Auftragnehmer ausbezahlt wird, ist nicht ersicht- lich. Im Widerspruch zu dieser früher im Verfahren vorgebrachten Argumenta - tionslinie (Mietvertrag mit der E._____ ag mit dem Beschwerdeführer bzw. seines Einzelunternehmens als Schuldnerin) steht zudem die Aus sage in der vor Verwaltungsgericht eingereichten Beschwerdeschrift, der Be- schwerdeführer habe in seinen Mandatsverträgen eine Klausel gehabt, wo- nach er zusätzlich zum monatlichen Honorar von der E._____ ag einen Mietzinsanteil von Fr. 250.00 erhalte, was jährlich zu den Fr. 3'000.00 im Privatkonto geführt habe. Nicht nur fehlt im vorliegenden Mandats vertrag mit der E._____ ag vom 5. Januar 2012 eine solche Klausel, sondern kor- respondiert diese Aussage auch nicht mit der Verbuchung der Fr. 3'000.00 als Mietaufwand. Zusammengefasst sind die Angaben der Beschwerdeführe nden zu den Fr. 3'000.00 Mietaufwand äusserst widersprüchlich und mit der Verbu - chung beim Einzelunternehmen nicht zu vereinbaren. Ein tatsächlicher, wie auch immer gearteter Zusammenhang zwischen dem zu Gunsten des Pri- vatkontos des Beschwerdeführers verbuchten Miet zinsaufwand und der E._____ ag ist nicht ersichtlich. Im Ergebnis ist daher mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die be - treffende Buchung in einem zulasten des Einzelunternehmens ausgeschie- denen Anteil an den privaten Mietkosten der Beschwerdeführenden für die (Mit-)Nutzung des (unbestrittenermassen existierenden) Büros am Wohn- sitz der Beschwerdeführenden in N._____ begründet liegt. Der verbuchte Mietzinsaufwand spricht des halb klar dafür, dass der Beschwerdeführer jene Arbeiten, die er nicht bei seinen Kunden vor Ort ausführte, an seinem Wohnsitz in N._____ verrichtete. 7.2 Gestützt wird das Ausgeführte durch die Tatsache, dass sowohl die ange- fallenen Spesen wie auch sonstige Bewegungen auf dem Postkonto des Einzelunternehmens für einen überwiegenden geschäftsmässigen Aufent- halt der Beschwerdeführerenden in den Kantonen Zürich und Aargau spre- chen. Konkret fielen die verbuchten Spesen gemäss den Postkontoauszü- gen überwiegend in M._____, N._____ und der Nachbargemeinde V._____ - 11 - an. Nur einzelne der verbuchten Spesen beziehen sich auf Ausgaben, die in W._____, X._____, Y._____, Z._____ (P._____) und RS._____ getätigt wurden. Während hier aufgrund des Verschlechterungsverbots (§ 199 Abs. 2 StG) offenbleiben muss, ob die einzelnen Ausgaben überhaupt als ge schäfts- mässig begründet erachtet werden können , geht aus ihnen un zweifelhaft hervor, dass die über das Spesenkonto des Einzelunter nehmens gebuch- ten Ausgaben im Raum Aargau und Zürich angefallen sind und keine ein- zige Buchung auf den Kanton Zug entfällt. Diese Tatsache weist deutlich darauf hin, dass sich der Beschwerdeführer im Rahmen seiner nicht bei der G._____ bzw. E._____ ag direkt ausgeführten Tätigkeiten für das Einzel- unternehmen (restliche Kunden; Administrativ- und Vorbereitungsarbeiten) lediglich in den Kantonen Aargau und Zürich aufhielt. Da er 2015 in diesen beiden Kantonen wohnhaft war, ist deshalb davon auszugehen, dass er seine übrigen geschäftlichen Tätigkeiten je weils an seinem Wohnsitz ver- richtete. Diese Schlussfolgerung wird auch durch weitere, nicht als Spesen aber ebenfalls über das Postkonto des Einzelunternehmens verbuchte Ausga- ben gestützt. So wurde das Geschäftsfahrzeug den Auszügen zufolge aus- schliesslich in RU._____, M._____, RV._____ und S._____ getankt. Zu- dem fielen auch die übrigen alltäglichen Ausgaben (inkl. Coiffeur, Restau- rants, Parkhäuser) grossmehrheitlich im Kanton Zürich an, was aufgrund des Zuzugs in den Kanton Aargau erst per Oktober 2015 nachvollziehbar ist. Ebenso erfolgten die Bargeldbezüge fast ausschliesslich im Kanton Zü- rich sowie in N._____ (letzteres an folgenden Daten: 18. Juni, 29. Oktober, 3. November, 5. November, 18. November und 15. Dezember 2015). Dem- gegenüber wurde lediglich am 19. und 21. Oktober 2015 in R._____ Geld abgehoben. Anderweitige Ausgaben oder Bargeldbezüge in O._____ oder im Kanton Zug allgemein fehlen dagegen gänzlich. Damit ist auch das Argument der Beschwerdeführenden widerlegt, wonach nur deshalb keine Spesen im Kanton Zug verbucht worden seien, weil die Spesen im Zusammenhang mit den Aufträgen der G._____ und der E._____ ag diesen Unternehmen zusätzlich zum Honorar habe in Rech - nung gestellt werden können. Das Einzelunternehmen konnte nur solche Ausgaben als Spesen weiterverrechnen, welche tatsächlich angefallen und von ihm in einem ersten Schritt selbst bezahlt (und als Aufwand verbucht) wurden. Wie dargelegt, wurden über das Postkonto des Einzel unterneh- mens aber keine entsprechenden Ausgaben im Kanton Zug be zahlt. Zu- dem können den Akten nur gerade zwei Honorarrechnungen entnommen werden, bei denen tatsächlich Spesen wei terverrechnet wurden. Beide Rechnungen gingen an die G._____ (Rechnungen vom 5. Mai 2015 über Spesen in Höhe von Fr. 60.60 und vom 1. Dezember 2015 über Fr. 37.80), während in den Akten keine Honorarrechnungen an die E._____ ag zu - 12 - finden sind, bei denen zusätzlich zum Honorar Spesen in Rechnung gestellt wurden. All diese Umstände sprechen dafür, dass der Beschwerdeführer, soweit er bzw. seine Ehefrau nicht bei der E._____ ag in R._____ bzw. bei der G._____ in M._____ tätig waren, seiner selbständigen Erwerbstätigkeit an seinem Wohnort nachging, der per steuerrechtlich relevantem Stichdatum (31. Dezember 2015) in N._____ lag. Ein effektiv gelebter Geschäftsort am Sitz der D._____ in O._____ ist nicht nachgewiesen und das von den Beschwerdeführenden geltend gemachte Geschäftsdomizil deshalb als künstlich geschaffen bzw. vorge schoben zu qualifizieren. 7.3 An diesem Ergebnis vermögen weder der statutarische Sitz des Einzelun- ternehmens in O._____ gemäss Handelsregistereintrag noch die aktenkun- digen Fotos der Büroräumlichkeiten in O._____ etwas zu ändern. Denn bei ersterem handelt es sich um eine bloss formale Erklärung und letztere ver- mögen – zumindest bei Verhältnissen, die derart gelagert sind wie die vor- liegenden – eine tatsächliche Nutzung der abgebildeten Infrastruktur nicht weiter zu belegen. Zusätzlich sonderbar mutet zudem an, dass das sehr überschaubare Büro in O._____ offenbar neun Gesellschaften gedient ha- ben soll, die sich auch ein und denselben Briefkasten teilten. Zwar ist es richtig, dass auch bereits 2015 aufgrund der digitalen Möglich keiten und Arbeitsweisen nicht mehr viel Raum zum Arbeiten und für die Archivierung von Unterlagen benötigt wurde. Diese Tatsache kann aber genauso mit Bezug auf das Home office in N._____ und damit gegen die Position der Beschwerdeführenden angebracht werden, womit sie daraus nichts für sich ableiten können. Schliesslich vermag auch die eingereichte Stundenauflistung am vorliegen- den Ergebnis nichts zu ändern. Wie die Vor instanz zutreffend ausführt, handelt es sich dabei lediglich um eine Par teibehauptung, die überdies nachträglich eingereicht wurde, ohne Weiteres im Nachhinein produzierbar war und aufgrund der Gesamtumstände im vorliegenden Fall nicht als über- zeugend zu werten ist. Darüber hinaus werden die Angaben in der Stun- denliste durch keinerlei weitere Belege gestützt. Dasselbe gilt für die erst- mals im vorliegenden Verfahren vor Verwaltungsgericht eingereichte Be - stätigung der AB._____ ag (vormals C._____). 7.4 Aus dem Dargelegten folgt insgesamt, dass das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers 2015 zwar mit Sitz in O._____ im Handelsregister des Kantons Zug eingetragen war. Dass dort jedoch Büroräumlichkeiten gemie- tet wurden, die der D._____ effektiv zur Ausübung jener Tätigkeiten - 13 - dienten, welchen nicht bei den Kunden vor Ort nachgegangen wurde, er- scheint bereits aufgrund der vorne geschilderten Unstimmigkeiten und Wi- dersprüche im Zusammenhang mit der geltend gemachten Büromiete als sehr zweifelhaft. Wie ausgeführt, sprechen demgege nüber sowohl die buchhalterische Behandlung des betrieblichen Mietaufwandes als auch die Kontobewegungen auf dem Geschäftskonto (Spesen, übrige Ausgaben und Bargeldbezüge) klar für ein Geschäfts domizil am Wohnsitz der Be- schwerdeführenden und damit auch da für, dass die Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit ohne Bezug zur angeblichen Geschäftsnie derlas- sung in O._____ erwirtschaftet wurden. Letztere muss daher als künstlich und ohne realen Hintergrund angesehen bzw. als reines Briefkastendomizil qualifiziert werden. 8. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde vollumfänglich abzu wei- sen. III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführe nden kostenpflichtig, wobei solidarische Haftbarkeit angeordnet wird (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 und § 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 232.00, gesamthaft Fr. 1'732.00, sind unter solidarischer Haftbar- keit von den Beschwerdeführenden zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: die Beschwerdeführenden (Vertreter) das Kantonale Steueramt den Gemeinderat N._____ die Eidgenössische Steuerverwaltung - 14 - Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei- zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au- gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be- schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts- gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 28. Februar 2024 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: i.V. J. Huber Waldmeier