Abteilung I A-1682/2006 {T 0/2} Urteil vom 19. März 2007 Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Salome Zimmermann; Richter Pascal Mollard; Gerichtsschreiberin Iris Widmer. B._______ GmbH & Co. KG , Beschwerdeführerin, vertreten X._______ gegen Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend Erlass der MWST auf der Einfuhr von Gegenständen. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l2 Sachverhalt: A. Vom 17. Juni bis zum 13. August 2003 lieferte die B._______ GmbH & Co. KG (im Folgenden: Beschwerdeführerin) diverse Sendungen Baumateriali- en an die A._______ AG, 6130 Willisau. Mit der Verzollung war die Spedi- tionsfirma V._______, 5322 Koblenz, beauftragt. Das Zollamt Koblenz nahm die Abfertigung antragsgemäss vor und erhob für die importierte Ware Mehrwertsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 10'047.65. B. Wegen Zahlungsunfähigkeit der A._______ AG liess die Beschwerdeführe- rin die Ware wieder abholen und zwischen dem 21. August bis zum 1. September 2003 nach Deutschland zurücktransportieren. Mit der Verzol- lung war wiederum die V._______ AG beauftragt. C. Mit Schreiben vom 23. Oktober 2003 stellte die V._______ AG ein Gesuch um Rückerstattung der Mehrwertsteuer infolge Wiederausfuhr, welches die zuständige Zollkreisdirektion Schaffhausen mit Verfügung vom 11. Novem- ber 2003 mit der Begründung ablehnte, die Zollverwaltung dürfe erhobene Einfuhrsteuern nicht erstatten, solange der Importeur diese in der Abrech- nung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung als Vorsteuer geltend ma- chen könne. Da die importierende A._______AG bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung noch immer als steuerpflichtig registriert sei, könne eine Geltendmachung der Vorsteuer nicht ausgeschlossen werden. D. Die V._______ AG belastete mit Rechnung Nr. 81199 vom 31. Dezember 2003 die Mehrwertsteuern und Verzollungskosten der Beschwerdeführerin weiter. E. Mit Schreiben vom 7. Mai 2004 stellte die Beschwerdeführerin bei der Eid- genössischen Oberzolldirektion (OZD) den Antrag auf Erlass der Mehr- wertsteuer gemäss Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG gestützt auf die Argu- mentation, über die A._______ AG sei zwischenzeitlich der Konkurs eröff- net bzw. mangels Aktiven eingestellt worden. Die OZD verfügte am 22. Juni 2004 die Abweisung des Gesuchs. Ein Erlass setze voraus, dass der mit der Verzollung Beauftragte die Steuer wegen Zahlungsunfähigkeit des Importeurs nicht weiterbelasten könne. Die verzollende Speditionsfirma habe aber die Einfuhrsteuer der ausländischen Beschwerdeführerin weiter- belastet und zurückvergütet erhalten; für einen Erlass bei der Beschwerde- führerin seien die Voraussetzungen nicht gegeben. F. Gegen diese Verfügung erhebt die Beschwerdeführerin am 13. Juli 2004 bei der Eidgenössischen Zollrekurskommission (ZRK) Beschwerde und be- antragt die Aufhebung des Entscheides der OZD und die Rückerstattung des Betrages von Fr. 10'047.65 zuzüglich Zins ab 2. September 2003, un- ter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie bringt im Wesentlichen vor, so- wohl die grammatikalische wie teleologische Auslegung von Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG spreche für einen Erlass der Steuer bei der Beschwerde- führerin. Die anderslautende Interpretation der OZD führe vorliegend zum stossenden Ergebnis, dass eine durch nichts gerechtfertigte Steuer vom Staat einbehalten werde. Hätte der Exporteur den Transport zudem selber ausgeführt, statt durch einen Dritten durchführen zu lassen, hätte die Steu- er ohne weiteres zurückerstattet werden müssen. Eine unterschiedliche 3 Behandlung, je nachdem, ob der Exporteur eine Speditionsfirma beiziehe oder nicht, könne nicht im Sinne des Gesetzgebers sein. In ihrer Vernehmlassung vom 17. März 2006 schliesst die OZD auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Sie bringt insbesondere vor, aus den Materialien sowie aus der Literatur ergebe sich zweifelsfrei, dass der Gesetzgeber mit Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG spezifisch bezweckt habe, das Delkredererisiko des Spediteurs zu mildern. Ob die Mehrwertsteuer zu erlassen sei, wenn die Beschwerdeführerin die Verzollung selber vorge- nommen hätte, sei nicht Gegenstand der vorliegenden Beschwerde. Für den Fall, dass der ausländische Lieferant die Mehrwertsteuer seinem Kun- den nicht überwälzen könne, lasse sich weder im Gesetz noch in den Ma- terialien indes eine Grundlage für einen Erlass finden. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Entscheide der OZD betreffend Erlass der Mehrwertsteuer der Beschwerde an die ZRK. Das Bundesver- waltungsgericht (BVGer) übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Ja- nuar 2007 bei der ZRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. De- zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Für Beschwerden gegen Verfügungen der OZD über den Erlass der Einfuhr- steuern ist das BVGer sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31, 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 84 und 92 des Bundesgesetzes vom 2. Sep- tember 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20]) in Verbindung mit Art. 109 Abs. 1 Bst. c des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 [ZG, SR 631.0]). 2. 2.1 Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steu- erbezug (bzw. zur Steuervollstreckung) und kann nur erfolgen, wenn die Steuer rechtskräftig festgesetzt ist. Im Erlassverfahren wird ausschliesslich geprüft, ob die gesetzlich verankerten Voraussetzungen für einen solchen erfüllt sind. Es geht in diesem Verfahren demzufolge nicht um eine Revisi- on der Veranlagung und um die Begründetheit der Steuerforderung; dies zu prüfen, ist nicht Aufgabe der Erlassbehörde (Entscheid der ZRK vom 18. September 2002 i.S. G [ZRK 2001-044], E. 4a; Urteil des Bundesge- richts 2A.566/2003 vom 9. Juni 2004 E. 3.3, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 246 ff.). 2.2 Bei der Einfuhr von Gegenständen kann eine rechtskräftig veranlagte Steuer aus den in Art. 84 MWSTG festgelegten Gründen erlassen werden. Ein ganzer oder teilweiser Erlass ist, abgesehen von den hier nicht interes- sierenden besonderen Fällen von Art. 84 Abs. 1 Bst. a-c MWSTG, in Bst. d dieses Absatzes vorgesehen. Diesfalls kann die Steuer erlassen werden, wenn der mit der Verzollung Beauftragte (z.B. der Spediteur) die Steuer 4 wegen Zahlungsunfähigkeit des steuerpflichtigen Importeurs nicht weiter- belasten kann und der Importeur im Zeitpunkt der Verzollung bei der Eid- genössischen Steuerverwaltung im Register der steuerpflichtigen Perso- nen eingetragen war. 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die als Spediteurin tätige V._______ AG die Mehrwertsteuer nicht der Importeurin weiterbelastet hat, sondern der Beschwerdeführerin, d.h. der ausländischen Lieferantin. Streitig ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin unter diesen Umständen gestützt auf Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG ebenfalls einen Anspruch auf Erlass der Mehrwertsteuer geltend machen kann, wie die Beschwerdefüh- rerin diese Bestimmung verstanden wissen will. 3.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss sein Sinngehalt ermittelt werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie na- mentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmun- gen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar ent- scheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Um- stände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weni- ger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die ver- fassungskonforme Auslegung  auch bei festgestellter Verfassungswidrig- keit  im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schran- ke (Art. 191 der Bundesverfassung [BV, SR 101]; BGE 131 II 697 E. 4.1, 129 II 249 E. 5.4). 3.2.1Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG bezeichnet ausdrücklich diejenigen als zum Erlass berechtigt, die mit der Verzollung beauftragt wurden und nennt bei- spielhaft die Spediteure. Nach dem Wortlaut der Bestimmung wird dem- nach vorausgesetzt, dass für die Verzollung eine Drittperson beigezogen wird. 3.2.2Wer als Beauftragte bzw. als Spediteurin Anträge auf Verzollung zur Ein- fuhr einreicht, wird zollzahlungspflichtig (Art. 9 und 13 ZG) und damit auch einfuhrsteuerpflichtig (Art. 75 MWSTG). Als Steuerpflichtige haftet sie folg- lich grundsätzlich für die durch die Einfuhr geschuldeten Abgaben. Mit der Bezahlung der Einfuhrsteuer im Auftrag einer Importeurin ist ein unterneh- merisches Risiko verbunden; wird die steuerpflichtige Importeurin zah- lungsunfähig, ist eine Überwälzung der bei der Einfuhr erhobenen Mehr- wertsteuer vom Spediteur auf die zahlungspflichtige Importeurin faktisch nicht mehr möglich. Wie die ZRK denn auch festgehalten hat, ist eine ge- wisse Milderung des mit der Bezahlung der Einfuhrsteuer im Auftrag eines 5 Importeurs verbundenen unternehmerischen Risikos demzufolge Sinn und Zweck dieser Bestimmung (Urteil vom 7. Juni 2002 i.S. A. SA, veröffent- licht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.24, E. 2.a). Eine ganz ähnliche Bestimmung enthielt bereits die alte Mehrwertsteuerverord- nung (Art. 76 Abs. 1 Bst. d der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]), welche bezweckte, das Delkre- dererisiko des Spediteurs zu entschärfen (Kommentar des EFD zur Ver- ordnung über die MWST, ad Art. 76 Abs. 1). Auch in der Literatur wird Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG einhellig in diesem Sinne verstanden. Kocher be- zeichnet die Vorschrift gar als "Spediteur-Klausel" im Mehrwertsteuerrecht (M ARTIN KOCHER , Tafelkommentar zum MWSTG, Bern 2005, S. 364). Zu kei- nem anderen Resultat kommt Müller, für den es offensichtlich ist, dass mit dieser Bestimmung das Delkredererisiko des Spediteurs verringert werden soll (PETER A. MÜLLER , in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel [etc.] 2000, Art. 84 N 8; ebenso THOMAS JÖRG KAUFMANN , Das neue MWSTG  Die wesentlichen Änderungen gegenüber der MWSTV, in: Steuer Revue 54 S. 522 ff., 551). Dass die Minderung des Delkredererisikos auf andere Personen als den Beauftragten ausgeweitet werden soll, ist diesen Quellen nicht zu entnehmen. 3.2.3Zu keinem anderen Ergebnis führen die noch eher jüngeren Gesetzge- bungsmaterialien, sofern diese angesichts des klaren Wortlautes über- haupt noch beizuziehen sind. Die Bestimmung wurde dem Parlament mit der Intention vorgeschlagen, das Delkredererisiko einzig des mit der Spe- dition Beauftragten wesentlich zu entschärfen (Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK- N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer; BBl 1996 V 713). Das Parlament folgte dieser Begründung. Die Mehrwert- steuer, die unter Umständen eine erhebliche Summe ausmachen könne, müsse an der Zollgrenze vom Intermediären (Transportunternehmungen, Spediteure) für die schweizerische Auftraggeberin vorgeschossen werden. Den Spediteuren dürfe aber nicht einfach das Risiko der Zahlungsunfähig- keit des importierenden Unternehmens übertragen werden, denn letztend- lich soll dieses die Steuerlast tragen. Die Spediteure würden die Abgabe für den Staat lediglich einziehen und dürften nicht mit einer Steuer belastet werden, die sie gerechterweise nicht treffen dürfe (Votum David AB 1999 N 822, so auch Votum Stucky und Cavadini, ebd.). Die Materialien enthal- ten keinerlei Hinweise darauf, dass das Delkredererisiko auch des auslän- dischen Lieferanten gemildert werden sollte. 3.2.4Aus dem Gesetzestext wie auch aus den Gesetzgebungsarbeiten ergibt sich folglich klar, dass diese Bestimmung spezifisch für den Tatbestand konzipiert worden ist, in dem eine dritte Person mit der Warenbeförderung beauftragt wird. Sie wird zwar steuerpflichtig, soll aber bei Zahlungsunfä- higkeit des importierenden Unternehmens nicht zur Steuerträgerin werden und deshalb unter bestimmten Voraussetzungen einen Erlass beanspru- chen können. 3.3 Vorliegend hat die Spediteurin sich vom Delkredererisiko befreit, indem sie 6 die Mehrwertsteuer bei der ausländischen Lieferantin, der Beschwerdefüh- rerin, erhältlich gemacht hat. Dass in diesem Fall nun die ausländische Lieferantin einen Erlass der Steuern geltend machen können soll, sieht Art. 84 Abs. 1 Bst. d MWSTG nicht vor. Die Auslegungsmethoden führen wie gezeigt zum Schluss, dass ausschliesslich das Delkredererisiko der mit der Verzollung Beauftragten, die für die Steuer solidarisch mit der Im- porteurin haften, verringert werden sollte. Aus diesem Grund ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin eine Sonderregelung für die Inter- mediäre in der Frage des Erlasses der Steuer auf Grund ihrer Stellung und Funktion gerade gewollt. Für eine über diesen Kreis der Erlassberechtigten hinausgehende Interpretation bieten sich keine Anhaltspunkte. 4. Der Erweiterung des Kreises der zum Erlass Berechtigten steht auch das Legalitätsprinzip entgegen, das im Abgaberecht strenge Geltung bean- sprucht. Ein Erlass ist ausschliesslich dann und nur insoweit möglich, wie er im Gesetz explizit vorgesehen ist. Ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus, ist ausgeschlossen (M ICHAEL B EUSCH , in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, Basel [etc.] 2005, Art. 14 VStG N 3; ERNST BLUMENSTEIN /PETER LOCHER , System des schweizeri- schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 347 f.; M ÜLLER , a.a.O., N 2; H ANS BEAT NOSER , Der Zollnachlass nach Art. 127 ZG  wozu, wie, wann?, in: Zollrundschau 3/90 S. 79; XAVIER O BERSON , droit fiscal suisse, 3. Aufl., Basel [etc.], § 25 N 32 f.). Für den durch die Beschwerdeführerin geltend gemachten Erlass mangelt es an der gesetzlichen Grundlage. 5. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen und der Ent- scheid der Oberzolldirektion vom 22. Juni 2004 zu bestätigen. Die Verfah- renskosten in der Höhe von Fr. 500.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 500.-- werden der Beschwerdefüh- rerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- verrechnet.7 3. Dieses Urteil wird eröffnet: - der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde) - der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Iris Widmer Rechtsmittelbelehrung Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begrün- dung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätes- tens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]). Versand am: