2016 Kantonale Steuern 125 Marktwerts) Eigenschaften einer Liegenschaft aus bzw. solche Aus - wirkungen sind zumindest ohne Einsatz der geltend gemachten Kos - ten im Zusammenhang mit der Abwehr einer Massnahme mit rechtlichen Mitteln mit h oher Wahrscheinlichkeit zu er warten. Eine solche Beeinträchtigung im Miet - und/oder Vermögenswert der von den Beschwerdeführern bewohnten Liegenschaft ist hier – und zwar trotz der in den vorstehend behandelten Verfahren eingereichten Gut- achten – weder s ubstanziiert behauptet noch erscheint sie sonst als plausibel. Bei der Liegenschaft der Beschwerdeführer handelt es sich um eine komfortable städtische Wohnliegenschaft in einem verkehrs- beruhigten Quartier. Der an der Liegenschaft vorbeiführende Verkehr wird als Folge der Massnahmen zur Erschliessung des Torfeldquar - tiers zwar in Zukunft mit einer erheblichen Wahrscheinlichkeit in einem moderaten Ausmass zunehmen. Dass der Miet - und/oder Ver- mögenswert der Lie genschaft in absehbarer Zukunft deswegen abnehmen oder nicht im glei chen Mass zunehmen wird wie bei Lie - genschaften in vergleichbarer Lage ohne Berührtheit durch den in - folge des neuen Quartiers "Torfeld Süd" entstehenden Verkehr, ist in- dessen äusserst unwahrscheinlich, so dass aus diesem Grund di e gel- tend gemachten Anwaltskosten nicht als Lie genschaftsunterhalts- kosten qualifiziert werden können. Die geltend ge machten Kosten sind nicht abzugsfähig. Das führt zur Abweisung der Verwaltungsge- richtsbeschwerde. (Hinweis: Das Bundesgericht wies die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angelegenheiten mit Urteil vom 2. Februar 2017 [2C_690/2016] ab.) 19 Liegenschaftsunterhaltskosten: Anwendbarkeit der Neubaupraxis Kein Unterhaltsabzug auch bei Geschäftsliegenschaften im Fall einer kompletten Neugestaltung; Gleichsetzung mit Neubau 126 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 11 . August 2016, i.S. KStA gegen D.V . und S.V . (WBE.2015.280) und D.V . und S.V . ge- gen KStA (WBE.2015.279). Aus den Erwägungen 2. 2.1. Gemäss § 25 Abs. 1 i.V .m. § 27 Abs. 1 StG sind alle wiederkeh- renden und einmaligen Einkünfte steuerbar, namentlich aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land - und Forstwirtschaft, aus freiberuflicher sowie jeder an deren selbständigen Erwerbstätigkeit. Als Geschäfts - vermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 27 Abs. 2 StG). V on diesen Einkünften können die ge schäfts- oder berufsmäs sig begründeten Kosten abgezogen werden (§ 36 Abs. 1 StG), wozu bei Liegen schaf- ten im Geschäfts vermögen auch die Aufwen dungen mit werter - haltendem Charakter gehören, wie das Spezial verwaltungsgericht richtig festgehalten hat. Hingegen sind die Kosten für die An - schaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens n icht ab zugsfähig, sondern zu aktivieren ( § 27 Abs. 3 StG i.V .m. § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG). Als geschäfts - oder berufsmässig begründete Kosten gelten Vermögens abgänge, die für geschäftliche Zwecke, im Interesse des Un ternehmensziels getätigt worden sind. Die Aufwendungen sind abziehbar, wenn sie für die Erzielung der Einkünfte geeignet sind und in engem Zu sammenhang mit dieser ste hen. Entscheidend ist, ob ein Aufwand in Er wartung einer wirtschaftli chen Gegenleistung erbracht worden ist ( PHILIPP FUNK, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [HRSG.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auf- lage, Bern/Muri 2015, [Kommentar StG] § 36 N 5). 2.2. Das Spezialverwaltungsgericht hat unabhängig von der An - wendbarkeit der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäfts - vermögen zu Recht festgestellt, dass die Begriffe werterhaltend und 2016 Kantonale Steuern 127 wertvermehrend bei Lie genschaften im Geschäftsvermögen und im Privatvermögen einheitlich ausgelegt werden. 2.2.1. Bei Aufwendungen im Zusammenhang mit bereits zum Ge - schäftsvermögen gehörenden Gegenständen des Anlagevermögens stellt sich die Frage, ob diese werterhaltend oder wertvermehrend sind. Führen die Aufwendungen zu einer Wertvermehrung, so besteht in diesem Umfang eine Aktivierungspflicht; dienen sie a usschliess- lich der Werterhaltung, so handelt es sich um Aufwendungen, die der Erfolgsrechnung zu belasten sind. Inwieweit die Aufwendungen wertvermehrend (z.B. Umbauten, Mo dernisierungen) bzw. nur wert - erhaltend (z.B. laufende Reparaturen, Un terhalts- und Wartungs - arbeiten zur Erhaltung der Funktionstüchtigkeit) sind, ist im konkre - ten Falle zu beurteilen. Eine Wertvermehrung und damit eine Ver - pflichtung zur Aktivierung ist aus handelsrechtlicher und damit auch steuerlicher Sicht nur möglich, wenn d er Wert des Vermögensgegen- stands über den bisherigen einkommenssteuerlich massgebenden Wert gestiegen ist. In vielen Fällen enthalten Aufwendungen einen wertvermehrenden und einen werterhaltenden Anteil. Die Aufteilung ist den Steuerbehörden im Zusammen hang mit der Veranlagung von natürlichen Personen als Diskussionspunkt bestens bekannt. Bei den juristischen Personen fehlt jedoch die gleiche Brisanz, da nicht akti - vierte wertvermehrende Aufwendungen über verminderte Abschrei - bungen in den Folge jahren ohnehin in die Erfolgsrechnung, einfach periodenverschoben, Eingang finden (PETER EISENRING, Kommentar StG, § 68 N 58). Werterhaltende Aufwendungen werden i.d.R. für die laufenden Reparaturen und Unterhaltsarbeiten vorgenommen, währenddessen wertvermehrende Aufwendungen von der Unterneh - mung für Umbauten bzw. für die Mo dernisierung von Betriebsanla - gen gemacht werden ( PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes - steuer, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 58 N 77). 2.2.2. Die von den Beschwerdeführern II aufgezeigten Unterschiede bei der Be steuerung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen ge - genüber solchen im Privatvermögen (keine Pauschalierung der 128 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 Unterhaltskosten, kein Ab zug für Kosten im Zusammenhang mit Umweltschutzmassnahmen und im Bereich des Denkmalschutzes bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sondern Aktivierung dersel - ben) sind gesetzliche Ausnahmetatbestände. Die Abgrenzung von wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwen dungen wird dadurch nicht berührt und gilt auch für das Geschäfts vermögen. Die Beurteilung des Spezialverwaltungsgerichts trifft damit zu. 2.2.3. Die Beschwerdeführer II weisen für ihren Standpunkt ausser - dem auf die unterschiedliche Vergleichsbasis bei wertverm ehrenden Aufwendungen im Geschäftsvermögen (bisheriger [Einkommens - steuer-]Wert der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten) und im Privatvermögen ([Einkom menssteuer-]Wert im Erwerbszeitpunkt) hin. Dieser Unterschied ist auf das dualistische System der Grund- stückgewinnsteuer für Liegenschaften im Privatvermögen zurückzu - führen und die Tatsache, dass Liegenschaften im Geschäftsvermögen im Gegensatz zu denjenigen im Privat vermögen ab dem Erwerb abgeschrieben werden können. Die unter schiedliche Vergleichsbasis ändert jedoch nichts an der Art der Beurteilung, ob wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendungen vorliegen. 3. 3.1. Die Beschwerdeführer II führen richtig aus, dass bei Liegen - schaften im Geschäftsvermögen nur dann eine Aktivierung möglich ist, wenn der Wert des Vermögensgegenstands über den bisherigen steuerlich massgebenden Wert gestiegen ist (EISENRING, a.a.O., § 68 N 58). Ebenso zutreffend ist, dass alle Kosten für die Vermehrung oder dauernde Verbesserung von Wirtschaftsgütern, welche dem Un- ternehmen zur Verfügung stehen, ihm über den Bilanzstichtag hinaus einen Nutzen abwerfen und als Objekte einzeln identifizierbar und bewertbar sind, aktivierungsfähig sind (DIETER EGLOFF, Kommentar StG, § 39 N 124; siehe auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan- tons Thurgau vom 12 . Februar 2014 [VG.2013.88] Erw. 2.3.3). Sol- che (wertvermehrenden) Investitionen kön nen, im Gegensatz zu den (werterhaltenden) Unterhalts- und Reparaturkosten, nicht dem Auf - wand der laufenden Geschäftsperiode belastet wer den (vgl. ERNST 2016 Kantonale Steuern 129 KÄNZIG, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Auflage, Basel 1982 - 1992, Art. 49 N 114). Die Ausgaben für Um - und Erweiterungsbau- ten bilden wertvermehrenden Aufwand. Ihre Aktivierung ist steuer - rechtlich sachgemäss. Auch Grossreparaturen, die die Nutzungsdauer verlängern, sind zu aktivieren (KÄNZIG, a.a.O., Art. 49 N 170 f.). 3.2. Den Beschwerdeführern II ist überdies zuzustimmen, dass für Liegenschaften im Geschäftsvermögen nicht direkt § 39 StG zur An- wendung kommen kann, sondern gemäss § 36 StG die Grundsätze des Handelsrechts gelten. Sie übersehen dabei aber, dass bereits von Handelsrechts wegen Anschaffungs - oder Herstellungskosten und wertvermehrende Aufwendungen, soweit sie aktivierungsfähig sind, auch aktiviert werd en müssen, d.h. aktivierungspflichtig sind (vgl. nunmehr ausdrücklich Art. 959 Abs. 2 OR [in der Fassung vom 23. Dezember 2011, in Kraft seit 1 . Januar 2013] sowie dazu PETER BÖCKLI, Neue OR -Rechnungslegung, Zürich 2014, S. 74 f.; ebenso bereits zum alten Recht PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Basel 2004, Art. 58 N 87; vgl. ebenfalls zum alten Recht und dem grundsätzlichen Fehlen von Ansatzwahlrechten im schweizeri - schen Rechnungslegungsrecht ROLF BENZ, Handelsrecht liche und steuerrechtliche Grun dsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000, S. 177 f.). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer II hat bereits handelsrechtlich bei einer umfassenden Totalsanierung einer Liegen - schaft mit Auskernung und erheblicher Nutzungserweiterung eine Gesamtbetrachtung Platz zu greifen und sind die Kosten insgesamt als Herstellungs kosten zu aktivieren. Nichts anderes ergibt sich insbesondere auch aus der von den Beschwerdeführern II angeführ - ten Textstelle aus dem Hand buch der Wirtschaftsprüfung (Sch wei- zerische Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirt - schaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, Zürich 2009, S. 202). Dort wird ausgeführt, dass bei Umbauten "weni ger einzelne Bautätigkeiten, sondern das Projekt als Ganzes" zu b eur- teilen seien. Das kann nichts anderes heissen, als dass bei einem umfassenden Projekt grundsätzlich die gesamten Kosten als Her - stellungskosten aktivierungsfähig und damit auch aktivierungs -130 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 pflichtig sind. In der Neuauflage des Handbuchs der Wirtschaft sprü- fung (Zürich 2014, S. 192), wird denn auch der Fokus sogar noch stärker auf die Gesamtbetrachtung gelegt, wenn es dort zu Umbauten in bestehenden Ge bäuden heisst: "Der Bewerter soll in solchen Fäl - len zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Krite- rium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine vorberei - tende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes". Anderes kann und muss nur dann gelten, wenn die umfas sende Totalsanierung mit Um- bau einer Liegenschaft und die Aktivierung der damit verbundenen Kosten zu einem Buchwert führen würden, der über dem Verkehrs - wert liegt (vgl. dazu LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basel 2013, S. 277 Rz 598). Das ist hier aber nicht erkennbar. Die Beschwerdeführer II wollen dagegen (unter Bezugnahme auf die von ihrem Rechtsvertreter stammende Kommentierung von § 39 StG; vgl. DIETER EGLOFF, Ko mmentar StG, § 39 N 117 ff.) auch im Zusammenhang mit der umfassenden Totalsanierung mit Auskernung und Nutzungs erweiterung einer Liegenschaft an einer Trias von Kosten, nämlich aktivie rungsfähigen Kosten (für die ein Aktivierungswahlrecht bestehen soll), aktivierungspflichtigen Kosten und zuletzt bloss werterhaltenden Investitionen unterscheiden, wobei letztere geschäftsmässig begründeten Auf wand darstellen und dementsprechend steuerlich zu berücksichtigen sein sollen. Diese Unterscheidung überzeugt nicht. Werden Massnahmen, die ansonsten als blosser Gebäudeunterhalt geschäftsmässig be gründeten Aufwand darstellen würden, im Rahmen einer umfassenden Neugestal tung einer Liegenschaft vorgenommen, bilden auch diese Massnahmen Bestandteil der Gesamtsanierung und tragen zusammen mit den übri- gen Massnahmen zum Gesamtzusatzwert des Vermögensgegenstands bei, über den der Geschäftsinhaber verfügen kann, aus dem ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und dessen Wert (als Ganzes) ver - lässlich geschätzt we rden kann. Entgegen der Auffassung der Be - schwerdeführer II recht fertigt sich daher bei Totalsanierungen wie der vorliegend zu beurteilenden keine Aufspaltung zwischen aktivie-2016 Kantonale Steuern 131 rungspflichtigen, aktivierungs fähigen und bloss werterhaltenden Massnahmen; dies zumal auch des halb, weil ein Unterschei dungs- kriterium zwischen den verschie denen Arten von Massnahmen gerade im Zusammenhang mit einer Ge samtsanierung nicht erkenn - bar ist: So kann etwa ohne Abbruchkosten gar keine um fassende Neugestaltung st attfinden; diese sind gewissermassen kau sale V oraussetzung für die Neugestaltung selbst. Ebenso wäre es kaum nachvollziehbar den Einbau eines neuen Bads oder einer neuen Küche, auf den zu verzichten bei einer Komplettumgestaltung öko - nomisch gesehen g eradezu sinnwidrig wäre, auch im Rahmen einer Totalsanierung als blosse werterhaltende Massnahme zu betrachten. Dementsprechend ist schon aus handelsrechtlicher Perspektive, die gemäss Wirtschaftsprüferhandbuch einen Blick auf ein "Projekt als Ganzes" verlangt, die von den Beschwerdeführern II vertretene Un - terscheidung zwischen verschiedenen Kostenarten abzulehnen (vgl. im Übrigen zur Rechtsgleichheitsproblematik gegenüber Eigen - tümern privat gehaltener Liegenschaften hinten Erw. 4.4). 3.3. Die Beschwerdeführer II machen weiter geltend, bezüglich des neu er stellten Dachstuhls/Dachs seien 85% als werterhaltend und 15% als wertvermehrend anzusehen. Es seien daher Fr. 60'426.00 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Die Beschwerdef ührer II verkennen, dass die vorgenommenen baulichen Arbeiten über den Bilanzstichtag hinaus einen Wert bzw. Nutzen behalten. Der Marktwert des Wohnhauses wurde gegenüber dem bisherigen Buchwert durch die Investitionen bleibend verbes - sert. Es handelt sich dementsprechend um Herstellungskosten. Insge- samt haben die Be schwerdeführer II im Jahr 2007 eine Summe von Fr. 467'285.00 in das Wohnhaus investiert. Damit war jedoch der Umbau noch nicht abgeschlossen. Bis im Jahr 2009 beliefen sich die Investitionen auf rund Fr. 1,2 Mio. Die Beschwerdeführer II haben das Zweigenerationenhaus in ein Einfamilienhaus umgebaut. Gemäss den Plänen und den Luftaufnah men wurden in das neu erstellte Dach, welches zudem zwecks Raum gewinns erhöht wurde, beidsei - tig grosse Lu karnen eingebaut. Unter dem Dach entstanden neu ein beheizter Wohnraum mit zwei Zimmern, ein Estrichzimmer, ein V or-132 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 raum sowie ein WC. Im Obergeschoss liessen die Beschwerdefüh - rer II ein Elternschlafzimmer, zwei Kinderzimmer, ein Büro, ein Ba - dezimmer und einen separaten Ankleideraum einbauen. Im ent - kernten Erdgeschoss entstand ein grosser offener Raum mit Küche, Esszimmer und Wohnzimmer, davon abgetrennt ein Lagerraum, ein WC und ein weiteres Zimmer. Neu erstellt wurde sodann eine Ter - rasse mit teilweiser Glasüberdachung. Offensichtlich liegt hier eine umfassende Gebäudemodernisie - rung vor, mit welcher sich längerfristig eine Wertvermehrung gegen- über dem Markt - und Verkehrswert im Zeitpunkt der Investition ergeben hat. Die Inves titionen können daher nicht als Aufwand ver - bucht werden, sondern sind zu aktivieren. Bei umfassenden Gebäu - demodernisierungen ist anstelle der Einzelbetrachtung eine Ge - samtbetrachtung vorzunehmen, da sich aus dem gesamten Projekt eine Wertvermehrung ergibt. Die Aktivie rungspflicht bei umfassen - den Gebäudemodernisierungen fusst direkt auf dem Handelsrecht, womit auch ohne Anwendung der Neubaupraxis die Kosten des To - talumbaus nicht der Erfolgsrechnung belastet werden dürfen. 3.4. Die Sanierung/Neuerstellung des Kachelofens erfolgte ebenfalls im Zuge der umfassenden Gebäudemodernisierung und kann nicht losgelöst davon beurteilt werden. Die Massnahme ist ein Teil des all- umfassenden Projekts, bei dem nicht die einzelnen Massnahmen als solche betrachtet werden, sondern das gr osse Ganze. Der Minder - heitsmeinung im ange fochtenen Entscheid liegt eine Ge samt- betrachtung zugrunde, wie sie für Liegenschaften im Privatvermögen angewendet wird. Diese Betrachtung muss auch für Lie genschaften im Geschäftsvermögen zur Anwendung gelangen (vgl. unten Erw. 4). Handelt es sich wie hier um eine umfassende Ge bäudemoderni- sierung einer Liegenschaft im Ge schäftsvermögen und resultiert daraus eine Wertvermehrung gegenüber dem Markt - und Verkehrs- wert im Zeitpunkt der Investition, sind säm tliche in diesem Zu - sammenhang entstehenden Kosten zu aktivieren. 3.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Kosten der Gebäudemo- dernisierung inklusive Kachelofen zu aktivieren sind und nicht als 2016 Kantonale Steuern 133 Aufwand der Erfolgsrechnung belastet werden können. Die B e- schwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen. Wie nachfolgend aufgezeigt wird, ist die Be schwerde auch unter dem Gesichtspunkt der Anwendbarkeit der Neubau praxis auf Liegenschaften im Ge - schäftsvermögen abzuweisen. 4. Die Beschwerdeführer II bestreiten die Rechtmässigkeit der An- wendung der für Liegenschaften im Privatvermögen entwickelten Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Dies widerspreche dem Handels recht und dem Grundsatz der Mass - geblichkeit der Handelsbilanz und führe zu einer Verletzung des Legalitätsprinzips. 4.1. Wie bereits aufgezeigt (siehe vorne Erw. 3), schreibt das Han - delsrecht selbst die Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit umfassenden Gebäudemodernisierungen vor. Ein Widerspruch zum Handelsrecht besteht entgegen den Beschwerdeführern II nicht. Die Rechtsfolgen bei der für Liegenschaften im Privatvermögen ent - wickelten Neubaupraxis und der vom Handelsrecht vorgeschriebenen Aktivierung von Kosten bei Gebäu demodernisierungen sind iden - tisch (kein Abzug de r entsprechenden Kosten). Der einzige Unter - schied besteht darin, dass für die Praxis bei Liegenschaften im Privatvermögen der Begriff "Neubau praxis" entwickelt worden ist. Da die Rechtsfolgen dieselben sind, liegt in der Anwendung der Neu- baupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen weder eine Ver- letzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz noch des Legalitätsprinzips. 4.2. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Gesamtbetrachtung, res - pektive die Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen mit dem Ver weis auf die mittlerweile aufgegebene Dumont -Praxis angewendet. Gemäss der vom Bundesgericht zu Lie genschaften im Privatvermögen entwickelten Praxis stellt eine Total sanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten ein kom- menssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um - oder 134 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zuge- führt, liegt Her stellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleich kommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (Urtei l des Bundesgerichts vom 1. Oktober 2015 [2C_460/2015] Erw. 4.1 mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis stützt sich auf einen Bun desgerichtsentscheid (BGE 123 II 218, Erw. 1c) aus dem Jahre 1997: Damit Kosten als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gema cht werden können, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stets voraus gesetzt, dass die vor der Durchführung der entsprechenden Massnahmen und die nachher bestehende Nutzung im Wesentlichen miteinander ver - gleichbar sind. Das Verwaltungsgericht d es Kantons Aargau hat auf diese Rechtsprechung in einem Entscheid vom 2 . Februar 2011 abgestellt: Liegt nach der "Renovation" ein eigentliches Aliud vor, so stellt sich die Frage nach der Qualifikation der baulichen Massnahmen im Ein - zelnen nicht, sondern es ist gesamthaft die Abzugsfähigkeit zu verweigern (WBE.2010.164 Erw. 5). Bei Liegenschaften im Privat - vermögen kommt im Normalfall bei der Beurteilung von Liegen - schaftsunterhaltskosten die Einzelbetrachtung zur Anwendung; die Gesamtbetrachtung ist der Ausnahmefall. Einzig dann, wenn die Lie- genschaft als Ganzes oder einzelne Teile der Liegen schaft so grundlegend neu gestaltet werden, dass die Arbeiten einer eigentli - chen Neuerstellung gleichkommen oder der Nutzwert der Liegen - schaft so merklich erhöht wird, dass die ausgeführten Arbeiten einem Aus- oder Umbau der Liegenschaft gleichzusetzen sind, ist eine Ge - samtbetrachtung angezeigt (EGLOFF, Kommentar StG, § 39 N 29). 4.3. Der Umbau des Wohnhauses der Beschwerdeführer II (siehe vorne Erw. 3.2) von einem Zweigenerationenhaus in ein Einfamilien- haus mit der damit einhergehenden Entkernung und Neueinteilung des Wohnraums ist nicht mehr vergleichbar mit der Situation vor dem Umbau. Die Umbauten im Dachgeschoss stellen zudem den klassischen Fall einer W ohnraumerweiterung dar, deren Kosten als 2016 Kantonale Steuern 135 Herstellungskosten zu qualifi zieren sind (Urteil des Bundesgerichts vom 4 . September 2014 [2C_153/2014] Erw. 3.2). Aufgrund dieser massiven Veränderungen kann auch nicht mehr von einer ver - gleichbaren Nutzung ge sprochen werden, damit ist entgegen den Beschwerdeführern von einer Nutzungsänderung auszugehen. Auch in Anbetracht der investierten Mittel von rund Fr. 1,2 Mio. liegt hier wirtschaftlich betrachtet ein Neubau vor. Wie im vorinstanzlichen Urteil richtig a usgeführt, wendete das Bundesge - richt die inzwischen aufgeho bene Dumont-Praxis, auch auf Liegen - schaften im Geschäftsvermögen an (BGE 108 Ib 316), ebenso das Verwaltungsgericht (Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. April 2003 [BE.2002.239] Erw. 4a). Hier handelt es sich zwar nicht um eine Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft son - dern um den Totalumbau einer selbst genutzten Liegen schaft, den - noch sind die Umstände vergleichbar. In beiden Fällen wird eine Lie- genschaft vollständig umgebaut, sodass die Liegenschaft mit dem ur- sprünglichen Zustand nicht mehr vergleichbar ist. Aufgrund dieser Gemeinsamkeiten zwischen Dumont-Praxis und Neubaupraxis ist es naheliegend, die Neubaupraxis auch auf Liegen schaften im Ge - schäftsvermögen anzuwenden. 4.4. Dass Aufwendungen aktiviert werden müssten, welche lediglich dem Unterhalt dienen, trifft entgegen den Beschwerdeführern II, wie bereits dargelegt, vorliegend nicht zu. Durch die vorgenommene To - talsanierung kommt der Umbau einem Neubau gleich, bei welchem nicht mehr zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen unter schieden wird. Anstelle der Einzelbetrachtung erfolgt eine Gesamt betrachtung. Auch in der von den Beschwer - deführern II zitierten Stelle im Hand buch für Wirtschaftsprüfer wird bei Um bauten "eher das Projekt als Ganzes und weniger einzelne Bautätigkeiten beurteilt" (Schweizer Handbuch der Wirtschafts prü- fung, Band 1, Buchfüh rung und Rech nungslegung, Zürich, S. 202). Dass Aufwendungen akti viert werden müssen, die bei Einzel - betrachtung lediglich dem Unterhalt dienen und nicht zu einer Wertvermehrung der Liegenschaft führen, ist ge rade der Sinn der Neubaupraxis, da wie der Name schon sagt, ein Neu bau ange -136 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2016 nommen wird und sämtliche damit verbundenen Kos ten als Her - stellungskosten und damit als wertvermehrend zu qualifizie ren sind. Würde zudem die Neubaupraxis zwar auf Liegenschaften im Privat - vermögen angewendet, nicht aber auf Liegenschaften im Ge schäfts- vermögen, resultierte daraus eine nicht zu re chtfertigende Un - gleichbehandlung. Auch bei Liegenschaften im Privatvermögen können bei der Anwendung der Neubaupraxis Aufwendungen für den Unterhalt nicht zum Abzug gebracht werden. Die entwickelten Grundsätze der Neubaupraxis betreffen Liegenschaften an sich, keine Rolle spielt, ob sich diese nun im Geschäftsvermögen oder Privatver- mögen befinden. Würde die Praxis ledig lich für Liegenschaften im Privatvermögen gelten, könnte sie durch Gründung einer juristischen Gesellschaft und Einbringung der Lie genschaft einfach umgangen werden. 4.5 Entgegen den Beschwerdeführern II kann somit die Neubaupra- xis auf Liegenschaften im Geschäftsvermögen angewendet werden und die Be schwerde erweist sich auch aus diesem Grund als unbegründet. 5. Unter Bezugnahme auf das Rekursverfahren wollen die Be - schwerdeführer II eine ausserordentliche Abschreibung vornehmen für den Fall, dass ihr Begehren nicht gutgeheissen wird. Zwar fehlt ein entsprechender formeller Eventualantrag, doch kann ein solcher aus der Beschwerde ab geleitet werden. Das Spezial verwaltungs- gericht hat die ausserordentliche Abschreibung abge lehnt, weil die V oraussetzungen für eine nachträgliche Änderung de r Bilanz nicht vorliegen würden . Der von den Beschwerde führern II geltend gemachte Irrtum – sie bringen vor, die Anwendung der Neubaupraxis auf Liegenschaften im Geschäfts vermögen sei nicht voraussehbar gewesen und aufgrund dessen hätten sie keine Veranlas sung gehabt, eine ausserordentliche Abschreibung vorzunehmen – ändert nichts. Die Kosten des Umbaus hätten bereits von Handelsrechts wegen aktiviert werden müssen (siehe vorne Erw. 3.2). Der Versuch, diese Kosten über die Erfolgs rechnung zu buchen, gründet nicht in einem Irrtum sondern wurde vor genommen, um damit eine erhebliche 2016 Kantonale Steuern 137 Steuerersparnis zu erzielen. Unter diesen Umständen hat das Spezial- verwaltungsgericht mit Ver weis auf das Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2012 [2C_29/2012], Erw. 2.1 die nachträgliche Än - derung der Bilanz zu Recht nicht zugelassen, da Bilanzän derungen, mit de nen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrech nungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden, in der Regel ausgeschlossen sind. Auch die Befürchtung der Beschwerdeführer II, dass der Buch - wert der Liegenschaft per 31 . Dezember 2007 deutlich höher als der Verkehrswert wäre, kann nicht zu einer nachträglichen Bilanzände - rung führen. Anhalts punkte für eine Überbewertung, welche ange - sichts der bestehenden Akti vierungspflicht für die vorgeno mmenen Investitionen, von den Beschwer deführern II zu liefern wären, sind nicht erkennbar. Wie das Spezialver waltungsgericht korrekt festhält, handelt es sich vorliegend um handels rechtlich aktivierungsfähige und damit auch -pflichtige Aufwendungen. Es ist daher nicht einzusehen, weshalb deren Aktivierung zu einer handels rechtswidri- gen Überbewertung des Wohnhauses in der Steuerbilanz führen sollte. Das Wohnhaus kann in den folgenden Steuerperioden weiter - hin abgeschrieben werden. Eine ausserordentliche Abschreibung, welche nur dann in Frage kommt, wenn auf Geschäftsvermögen eine ausserordentliche Wertminderung eintritt, ist mangels eines entspre - chenden Nachweises durch die Beschwerde führer II nicht vorzuneh- men.