STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.93 Entscheid 14. August 2009 Mitwirkend : Einzelrichter M. Ochsner und Sekretärin J. Nartey In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch B, gegen S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 - 2 - 1 ST.2009.93 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist seit einem im Jahre 1985 erlittenen Unfall querschnittgelähmt. Nach Rehabilitationen und Umschulu ngen war er ab dem Jahr 1991 wieder teilweise erwerbstätig, bezog aber gleichzeitig von der SUVA z unächst eine Viertelrente, welche später sukzessive auf eine Vollrente erhöht wurde . Insbeson- dere wurde sie p er 1. Juli 2000 von Fr. 1'241.- auf Fr. 2'481.- pro Monat ve rdoppelt, und im Jahr 2006 betrug sie Fr. 2'613.- pro Monat bzw. Fr. 31'356.- pro Jahr. Der Pflichtige deklarierte die Rente in der Steuererklärung 2006 lediglich mit Fr. 25'084.- bzw. zu 80%. Im Einschätzungsentsch eid für die Staats - und Gemeindesteuern 2006 vom 21. April 2008 erfasste die Steuerkommissärin die Rente zu 100%. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 1 9. Mai 2008 Einsprache erheben und u.a. beantragen, die SUVA -Rente zu 60% zu besteuern. Zur Begründu ng verwies er auf § 271 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Mit Auflage vom 6. Juni 2008 ersuchte die Steuerkommissärin um den Nac hweis, dass die SUVA -Rente zu minde s- tens 20% aus eigenen Mitteln erworben w orden sei. Darauf reichte der Pflichtige ein E-Mail seiner Arbeitgeberin ein, wonach NBU-Prämien vom Arbeitnehmer bezahlt wo r- den seien. Mit Auflage vom 1 1. Juli 2008 verlangte das kantonale Steueramt erneut entsprechende Nachweise sowie Angabe des Unfallzeitpunkts. Mit Eingabe vom 16. Juli 2008 ver wies d er Pflichtige auf die bereits eingereichten Unterlagen und b e- zeichnete die Auflage als schikanös und überflüssig. Das kantonale Steueramt hielt mit Schreiben vom 2 5. August 2008 mit Begründung an seiner Auflage fest, worauf der Pflichtige am 17. September 2008 eine weitere Bestätigung vorlegte. Am 1 3. März 2009 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Der Nachweis für die B ezahlung der NBU-Prämien durch den Pflichtigen sei nicht erbracht worden. C. Mit Rekurs vom 9. April 2009 beantragte der Pflichtige, die SUVA -Rente lediglich zu 60% zu besteuern, unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Darin rügte er eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da erst im Einspracheen tscheid die - 3 - 1 ST.2009.93 Gründe dafür genannt worden seien, weshalb die vor gelegte Bestätigung des Arbeit- gebers nicht genügt habe . Zudem sei mit Lohnabrechnungen aus dem Zeitraum vor dem Unfall im Jahre 1985 Unmögliches verlangt worden. Der Finanzierungsnachweis der NBU-Prämien werde durch die beiliegende Bestätigung der damaligen Arbeit gebe- rin erbracht. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort vom 5. Mai 2009 auf teilweise Gutheissung. Die Rente sei zu 80% zu besteuern. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Der Pflichtige rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Steuerkommissärin, da sie die Rente vollständig besteuert habe, ohne vorgängig da r- über eine Untersuchung geführt zu haben. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass eine Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen vor Erlass einer Ve rfügung, die in seine Rechtstellung eingreift, Gel e- genheit gibt, sich hierzu zu äussern (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 124 N 1). Er v erleiht ihm insbe- sondere das Recht, eine Sachdarstellung zu geben unter Angabe der aus seiner Sicht für die Einsc hätzung rec htserheblichen Tatsachen, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise ent weder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern. Im Einschätzungsentscheid hat die Vorinstanz die SUVA -Rente in Abwe i- chung zur Selbstdeklaration voll besteuert, ohne dem Pflichtigen zuvor Gelegenheit zum Nachweis der Umstände gegeben zu h aben, welche die von ihm verlangte Hera b- setzung rechtfertigen. Damit hat sie seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Indessen kann ein solcher Mangel im Verfahren vor der nachfolgenden Rechtsmi t- telinstanz geheilt werden , wenn diese uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis besitzt und hiervon tatsächlich Gebrauch macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 124 N 12). - 4 - 1 ST.2009.93 Dies ist hier der Fall, hat die Vorinstanz doch im Einspracheverfahren eine Unters u- chung durchgeführt und konnte sich der Pflichtige dazu äuss ern. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit geheilt worden. b) Weiter wirft der Pflichtige der Vorinstanz vor, er habe die Auflage vom 6. Juni 2008 mit Eingabe vom 1 6. Juni 2008 erfüllt, weshalb für ihn nicht ersichtlich gewesen sei, weshalb er neut eine Auflage erlassen und was damit ve rlangt worden sei. Die Steuerbehörde hat die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwi r- kungshandlung klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andern falls ist dem Steu- erpflichtigen die Erfüllung der Auflage ni cht zumutbar. Die Auflage hat zudem geeignet zu sein, um den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, und muss hierzu auch notwendig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 32 ff.). Die Vorinstanz verlangte am 6. Juni 2008 den Nachweis, dass die SU VA- Rente ausschliesslich bzw. zu mindestens 20% aus eigenen Mitteln erworben worden war. Diese Auflage erfüllt die genannten Anfor derungen. Unklar ist sie nur insofern, als dass darin nicht auf den massge benden Zeitraum vor dem Unfall B ezug genommen wird; indessen war dem Pflichtigen gemäss der Einsprache § 271 StG bekannt. Nach- dem der Pflichtige ein E-Mail des "Payroll Managers" der C einreichen liess, fasste die Steuerkommissärin am 1 1. Juli 2008 nach und verlangte erneut die Einre ichung eines belegmässigen Nachweises (Zahlungsnachweis, Bescheinigung des Arbeitgebers etc.). Auch damit hat die Steuerkommissärin vom Pflichtigen nichts Unzumutbares ve r- langt. Dieser verkennt, dass die Wiederholung der Auflage sogar ein Entgegenkommen darstellt, da ihm damit die Möglichkeit zur Verbesserung eröffnet wurde; die Vorinstanz hätte nämlich auch darauf verzichten und gleich zum Entscheid schreiten können. Die zweite Auflage kann überdies gar nicht anders verstanden we rden, als das E-Mail der C ihr offensichtlich nicht als Beweis genügte. Diesem Schluss kann ohne Weiteres z u- gestimmt werden, weist diese Bestätigung doch keine rlei Beweiswert auf, da sie weder individualisiert ist noch auf die massgebenden Ve rhältnisse vor 1985 Bezug nimmt. Dass diese Bestätigung völlig wertlos ist, räumt letztlich auch der Pflichtige ein, da er – wie sich aus dem Rekurs ergibt – vor 1985 nicht einmal bei der C angestellt war. Im Übrigen erschien es im Zeitpunkt des Erlasses der Auflage nicht von vornherein als ausgeschlossen, dass der Pfli chtige noch über frühere Unterlagen über die B ezahlung - 5 - 1 ST.2009.93 von NBU -Prämien verfügt hat oder von der damaligen Arbeitgeberin hätte b eziehen können (wie es im Rekurs dann auch geschah); die Wiederholung der Auflage erweist sich damit auch nicht als von vornherein sinnlos. c) Schliesslich hält der Pflichtige der Vorinstanz vor, dass sie das eingereichte Beweismittel nicht beac htet habe. Dies trifft indessen nicht zu, hat sie doch dieses zu den Akten genommen und im Einspracheentscheid gewürdigt. Damit ist dem G ehörs- anspruch genüge getan. Der Pflichtige verkennt, dass die negative Beu rteilung eines Beweismittels keine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellt, sondern eine Folge der freien Beweiswürdigung durch die Steuerbehörden ist (vgl. hierzu Ric hner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 132 N 84). Dass diese willkürlich vorgenommen worden w äre, kann in Anbetracht des bereits erwähnten Umstands des falschen Arbeitgebers nicht ernsthaft behauptet werden. 2. a) Renten, die einem Steuerpflichtigen als Folge eines Betrie bs- oder Nichtbetriebsunfalls aus obligatorischer Unfallversicherung ausgerichtet werden , sind nach § 23 lit. a bzw. b StG steuerbar. Auf dem Bundesgesetz über die Unfallversich e- rung beruhende Renten für Nichtberufsu nfälle, die vor dem 1. Januar 1986 eintr aten, werden zu drei Fünfteln besteuert, wenn die Rente ausschliesslich aus eigenen Mitteln erworben worden ist; ist sie teilweise, mindestens aber zu 20 % aus eigenen Mi tteln erworben worden, wird sie zu vier Fünfteln besteuert ( § 271 StG). Diese Besti mmung stellt eine Ausnahme von der Grundregel dar, wonach die Einschätzungen ab der Steuerperiode 1999 vollu mfänglich nach dem neuen Recht vorzunehmen sind, und ist historisch begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 271 N 1 ff., auch zum Folge n- den). Bis End e 1986 wurden nämlich u.a. Renten aus obligatorischer Versicherung gemäss UVG in Abhängigkeit davon, durch wen die Finanzierung erfolgte, zu drei Fünfteln, vier Fünfteln oder zum vollen Betrag als Einkommen beste uert, während die Prämien des Arbeitnehmers nur im Rahmen des allgemeinen kombinierten Versich e- rungsprämien- und Sparkapitalzinsenabzugs und damit nur sehr eingeschränkt be- rücksichtigt wurden. Eine volle Besteuerung von Renten aus einem Nichtb erufsunfall, der vor dem 1. Januar 1986 stattgefunden hat , hätte deshalb zu einer Benachteiligung des betreffenden Steuerpflichtigen geführt. Das Zufliessen einer Rente nach § 23 lit. a bzw. b StG ist eine steuerbegrü n- dende Tatsache, welche die Steue rbehörden nachzuweisen haben ( RB 1990 Nr. 36 = - 6 - 1 ST.2009.93 StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflic htige die Beweislast für die steuermindernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). b) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige 2006 eine SUVA -Rente in der Höhe von Fr. 31'356.- erhalten hat. Damit sind die Umstände, welche eine nur teilweise B e- steuerung rechtfertigen, steuermindernd und vom Pflichtigen substanziiert darzutun und nachzuweisen. aa) Unklar war zunächst der Unfallzeitpunkt. Der Pflichtige reichte hierzu die Fotokopie eines maschinengeschriebenen Arztzeugnisses vom 1. Oktober 1996 ein , wonach beim Pflichtigen seit "19[unleserlich]5" eine unfallbedingt hohe Querschnit t- lähmung bestehe. Nachdem ausgerechnet die für die Anwendung von § 271 StG wich- tigste Information, nämlich das Unfalldat um, offenbar handschriftlich korrigiert und de s- halb unleserlich geworden ist, war eine vorsichtige Beurteilung des Beweiswert s des Schreibens angebracht. Mit dem Rekurs ist nun ein we iteres Arztzeugnis vorgelegt worden, welche 1985 als Unfalldatum bestätigt. Mit dem kantonalen Steueramt ist de s- halb diese Voraussetzung als erfüllt zu betrachten. bb) In Bezug auf die Frage der Finanzierung der Prämien liegen keine Unte r- lagen aus der Zeit vor dem Unfall mehr vor. Aufgrund der nur zehnjährigen Aufbewa h- rungspflicht können von der Arbeitgeberin auch keine solchen mehr erwartet werden (Art. 962 Abs. 1 OR). Kommt hinzu, dass nicht einzusehen ist, weshalb das kantonale Steueramt die Frage erst jetzt aufwirft, obschon – wie anzunehmen ist – eine entspre- chende Rente schon seit rund zwanzig Jahren ausbezahlt wird. Damit hat es den B e- weisnotstand zum Teil selber zu verantworten, denn es kann nicht angehen, mit der Vorlage von beweiskräftigen Unterlagen auf einen Zeitpunkt zu warten, bei dem diese wegen A blaufs der Aufb ewahrungspflicht nicht mehr geliefert werden können. Dies führt dazu, dass auch ein geri ngeres Beweismass anzuwenden ist. Damit muss das Schreiben der damaligen Arbeitgeberin vom 3. April 2009, worin die Bezahlung der Prämien durch den Arbeitnehmer während seiner Lehre 1981 bis 1985 bestätigt wird, als Beweis genügen, und ist von einer ausschliesslichen Selbstfinanzierung vor Ei ntritt des Unfalls auszugehen. cc) Der Pflichtige war indessen nach dem Unfall zunächst nur teilweise a r- beitsfähig und erhielt deshalb eine Teilrente. Dementsprechend war er auch nach dem - 7 - 1 ST.2009.93 Stichtag 1. Januar 1986 berufstätig und hat auf seinem Erwerbseinkommen we iterhin Prämien für die Nichtberufsunfallversicherung geleistet (vgl. Lohnausweise der Jahre 1997 bis 2000 ). Gemäss den be i den früheren Steuererklärungen befindlichen SUVA - Ausweisen ist die SUVA Rente zudem per 1. Juli 2000 verdoppelt worden. Damit stellt sich aber die Frage, ob die Voraussetzung, dass die Rente au sschliesslich vor dem 1. Januar 1986 aus eigenen Mitteln erworben worden sein muss, noch erfüllt ist. Grundsätzlich kann es nicht dem Sinn der Regelung entsprechen, dass bei einer Teilrente wegen teilweiser Arbeitsunfähigkeit aufgrund eines Unfalls vor dem 1. Januar 1986 die privilegierte Besteuerung deshalb wied er wegfällt, weil ein Steue r- pflichtiger – soweit er noch arbeitsfähig ist – auch nach dem Stichtag weiter erwerbst ä- tig bleibt und Prämien zahlt. Insofern ist in Bezug auf die einmal erworbene Rente von einem (steuerrechtlichen) Bestandesschutz auszugehen, d.h. gilt der Erwerbsvorgang als abgeschlossen. Diesbezüglich greift § 271 StG und wäre auch im vorliegenden Fall an sich eine Besteuerung von 60% gerechtfertigt. Anders liegen die Verhältnisse indessen dann, wenn sich der Grad der Inval i- dität in der Folge erhöht und daraus eine höhere Rente resultiert. War der Steuerpflic h- tige auch nach dem Stichtag 1. Januar 1986 weiterhin erwerbstätig, so konnte er seine Prämien nun neu nach § 31 Abs. 1 lit. f StG von der Einkommenssteuer abziehen. Wird in der Folge d ie Rente wegen Verminderung der Arbeitsfähigkeit erhöht, so ist diese teilweise auch mit di esen neuen Beiträgen erworben worden. Dies auch dann, wenn die Erhöhung des Grads der Arbeitsunfähigkeit auf den ursprünglichen Unfall zurüc k- zuführen ist. Im vorliegenden Fall kann deshalb in Bezug auf die höhere Rente ab dem Jahr 2000 aufgrund der Prämienzahlung nach dem Stichtag 1. Januar 1986 de mnach nicht mehr gesagt werden, diese sei ausschliesslich durch die Prämien vor dem 1. Januar 1986 bzw. dem Unfall erworben worden. Damit ist sie aber entsprechend § 271 StG zu 80% zu besteuern. 3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten sind den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dabei ist von eine m überwiegenden Obsiegen des Rekursgegners auszugehen, da den verfahrensrechtlichen Rügen des Pflichtigen nicht zu folgen ist. Bei diesem Au s-- 8 - 1 ST.2009.93 gang sind die Voraussetzungen für die beantragte Parteientschädigung nicht erfüllt (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegeg esetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2006 steuerbar 82'400.- 7'000.- satzbestimmend 86'000.- 40'000.-. […]