STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Entscheid 31. August 2009 Mitwirkend : Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005 - 2 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 hat sich ergeben: A. 1) Mit Kaufvertrag vom 2 8. Juli 1993 erwarben A und B (nachfolgend die Pflichtigen) von der 1908 geborenen C die Liegenschaft D in E zum Preis von Fr. 900'000.-, wobei Fr. 200'000.- durch Einräumung eines Wohnr echts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert des Wohnrechts basierte auf einem jährl i- chen Nutzwert von Fr. 33'000.-. Diesen letzteren Betrag brachten die Pflic htigen in der Steuererklärung 1995 einkommensseitig zum Abzug. Gleich ve rfuhren sie damals mit Bezug auf ein weiteres Wohnrecht mit einem jährlichen Nutzwert von Fr. 30'000.-; die- ses betraf die heute von den Pflichtigen selbstbewohnte Liegenschaft F in G, welche der pflichtige Ehemann 1991 erworben hatte. Bei der Einschätzung für das Steuerjahr 1995 verweigerte die Steuerbehörde im Ergebnis die steuermindernde Berücksichtigung der beiden Wohnrechtsbelastungen und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren liessen auch die Steuerrekurskommi s- sionen keine entsprechenden Abzüge zu (StRK III, 7. Mai 1998, R 63/1997 bzw. im 2. Rechtsgang StRK II vom 3. November 1999, 2 ST.1999.368); demgegenüber beja h- te das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Oktober 2000 (SB.1999.00093) die Abzugsfähigkeit der deklarierten Wohnrechtsbelastungen, wobei es als obiter dictum anfügte, es könne die Auffassung vertreten werden, beim Wegfall der Wohnrechte h a- be deren Gesamtwert als zugeflossen zu gelten und sei in diesem Moment als aperi o- dische Einkunft der entsprechenden Besteuerung zuzuführen. Nachdem das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft F im Kalenderjahr 1995 wegfallen war, erfasste das kantonale Steueramt den Kap italwert jenes Wohnrechts im Rahmen der Einschätzung 1996; dies jedoch erst auf eine Ei nsprache der Gemeinde E hin. Weil die Letztere vers pätet erfolgt war, hob die Steuerr ekurskommission II den Einsprachentscheid auf Rekurs hin auf und stellte fest, der ursprüngliche Einschä t- zungsentscheid, welche keine solche Einkommenserfassung vorgesehen ha tte, sei in Rechtskraft erwachsen. In den fol genden Steuerjahren brachten die Pflichtigen jeweils d en Nutzwert der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft D in E einkommensseitig zum Abzug. - 3 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Mit Kaufvertrag vom 1 8. April 2005 erwarb der Pflichtige von einer Erben - gemeinschaft die Liegenschaft H in I zum Preis von Fr. 425'000.-; dabei wurde verei n- bart, dass der Kaufpreis im Umfang von Fr. 251'568.- durch Einräumung eines leben s- länglichen Nutzniessungsrechts im Wert von Fr. 14'400.- pro Jahr zugunsten eines Miterben entrichtet werde. Ab der Steuerperiode 2005 deklarierten die Pflichtigen in der Folge auch diese Nutzniessungsbelastung unter den Einkommensabzügen. 2) Mit Auflage vom 8. Mai 2006 betreffend die Steuerperiode 2004 untersuc h- te der Steuerkommissär insbesondere die deklarierten Liegenschaftenu nterhalts- kosten. Dabei wies er auch darauf hin, dass kein Abzug für das die Liegenschaft D in E betreffende Wohnrecht geltend gemacht werden könne. Diesbezüglich entgegneten die Pflichtigen in ihrer Auflageantwort vom 30. Mai 2006, dass der Gegenwert des Woh n- rechts seit Jahren als abzugsfähig anerkannt worden sei; dabei verwiesen sie auch auf den vorerwähnten Verwaltungsgerichtsentscheid. 3) Mit Einschätzungsentscheiden bzw. Hinweisen vom 1 7. September 2008 setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2004 und 2005 wie folgt fest: Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 121'400.- Fr. 132'500.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 122'600.- Steuerbares Vermögen Fr. 3'606'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 3'693'000.- Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 72'900.- Fr. 81'400.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 72'900.- Steuerbares Vermögen Fr. 4'615'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 4'707'000.- Im Rahmen dieser von den Selbstdeklarationen der Pflichtigen in mehreren Punkten abweichenden Einschätzungen liess er keine Einkommensabzüge im Z u- sammenhang mit den w ohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaften in E und I zu. - 4 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Die Bundessteuerveranlagungen wurden am 3. Oktober bzw. 7. November 2008 formell eröffnet. B. Die gegen diese Veranlagungen fristgerecht erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 2 5. März 2009 grossmehrhei tlich ab. Stattgegeben wurde lediglich dem Antrag auf eine Einkomme nsreduktion im Betrag von Fr. 7'825.- in der Steuerperiode 2005 im Zusammenhang mit Liegenschaftenu n- terhaltskosten. Festgehalten wurde demgegenüber an der Nichta bzugsfähigkeit der Grundeigentumsbelastungen. C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2009 Rekurs e bzw. B e- schwerden mit den Anträgen, die deklarierten Werte für das Wohnrecht ( Fr. 33'000.- in beiden Steuerperioden) und die Nutzniessung ( Fr. 10'800.- in der Steuerperiode 20 05) einkommensseitig zum Abzug zuzulassen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde b e- antragt, die Ve rfahren betreffend die Steuerperiode 2005 zu sistieren, bis diejenigen betreffend die Steuerperiode 2004 rechtskräftig erledigt seien. Das kantonale Ste ueramt schloss in seiner Rekurs -/Beschwerdeantwort vom 10. Juni 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. In den vorliegenden, die Steuerperioden 2004 und 2005 betreffenden Rechtsmittelverfahren geht es in gleicher Sachverhaltskonstellation um die gleiche - 5 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Rechtsfrage. Zu Recht wurden folglich die Verfahren aus prozessökonomischen Grü n- den vereinigt, können diese doch ohne weiteres in einem gemeinsamen Grundsatzen t- scheid erledigt werden. Ein Grund für die von Seiten der Pflichtigen beantragte Sisti e- rung der die spätere Steuerperiode betreffenden Verfahren ist damit nicht ersichtlich; ein gesetzlicher Anspruch auf Verfahrenssistierung besteht im Übrigen nicht (vgl. Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steue rgesetz, 2. A., 2006, § 148 N 18 mit Verweis auf § 141 N 17). Dem Sistierungsgesuch ist daher nicht zu entsprechen. 2. a) Die Pflichtigen berufen sich auf den Rechtsstreit betreffend das Steuer- jahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liege n- schaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Grü n- de für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb wider- sprüchlich und willkürlich; die angefochtenen Entscheide widersprächen dem Grun d- satz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutz und dem Rechtssicherheitsgebot. Dabei sei auch zu beachten, dass sie – im Vertrauen auf die früheren Entscheide und die langjährige Praxis der Steuerbehörde – mit der Liege n- schaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende fin anzielle Disposi- tionen getroffen hätten. b) Aus dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht im Jahr 2000 in gleicher Sache zugunsten der Pflichtigen entschieden hat und insoweit ein Präjudiz vorliegt, lässt sich nicht ableiten, es bestehe im Hinblick auf de n Vertrauensschutz eine nicht mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung g ebietet es nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der anderen Seite das Rechtsgleichheitsgebot, das Vertrauens schutzprinzip sowie die Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen mitei nander und sind diese gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 768). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung ist eine Pr a- xisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür v orliegen; diese müssen umso gewichtiger sein, je länger die als nicht richtig erkannte Praxis befolgt - 6 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 worden ist (BGE 127 I 49, 52). Nachfolgend wird mithin zu prüfen sein, ob solche Gründe gegeben sind. 3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die stre itigen Abzüge bilden § 31 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die d i- rekte Bundessteuer vom 1 4. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln ei n- kommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei au ch die "dau- ernden Lasten" erklärt (jeweils Abs. 1 lit. b). Abzugsfähig waren diese auch g emäss § 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1951 (aStG), welche altrechtliche Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war. aa) Die (damalige) Steuerrekurskommission III hielt in ihren Entscheiderw ä- gungen fest, dass zu den in § 25 Abs. 1 lit. d aStG aufgeführten da uernden Lasten auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige d abei jenen Betrag von den steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, welchen er tatsächlich erbringen müsse. Habe er die dauernde Last bereits bei der Ermittlung des Rohei n- kommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache B e- rücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapital i- sierten Wert von Fr. 200'000.- erreicht habe. Diese rechtliche Verpflic htung, welche teilweise Gegenleistung für die Grundeigentumsübertragung bilde, belaste wirtschaf t- lich als Passivum ihr Vermögen. Die Last verkleinere sich indes mit der Dauer des Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus fo l- ge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld durch die wohnrechtsbelasteten Pflichtigen bedeute. Weil die Schuldenti lgung nicht einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Ei nkünften absetzbar. Nur eine solche Auslegung vermöge dem Sinn des Gesetzes zu entspr e- chen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Ve rständnis von § 25 Abs. 1 lit. d aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründba- ren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Besti mmung liege damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld. - 7 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 bb) Das Verwaltungsgericht hielt dem entgegen, das Gesetz nehme keine Rücksicht darauf, dass eine durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abn eh- me und mit dem Erlöschen des Wohnrechts ende. Es komme also – wie bei den Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnung s- kosten hätten od er ob sie der Anschaffung von Vermögenswerten dienten oder – wie bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der G e- setzessystematik. Anders als § 19 aStG, welche Bestimmung eine Generalklausel (Ingress) und Beispiele von ste uerbaren Einkünften enthalte, sehe § 25 Abs. 1 aStG eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge ( lit. a-o) vor, ohne in einer ei n- leitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähi g- keit festzuhalten. So fänden sich die Gewi nnungskosten in drei gesonderten Vorschri f- ten ( lit. a - c), deren Wortlauf auf den Kostencharakter hinweise (Berufskosten, Liegenschaftenunterhaltskosten, Vermögensverwaltungskosten). Sei aber der Gewi n- nungskostencharakter nicht allgemeine Voraussetzung der Abzüge von § 25 Abs. 1 aStG und en thalte lit. d im Gegensatz zu lit. a - c keinen Hinweis auf ein derartiges Erfordernis, so müs sten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art zum Abzug zugelassen werden. Insofern erleide der das zürch erische Steuergesetz beherrschende Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung einen – vom G e- setzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch. cc) Die Vorinstanz macht nun geltend, dass der Abzug der dauernden Last entweder dadurch erfolge, dass de m Eigentümer der Ertrag des belasteten Verm ö- gensgegenstands zugerechnet werde und nachfolgend die aufgrund der dauernden Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden , oder dadurch, dass dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminde rte Ertrag zugerechnet werde. Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für den Eigentümer darin, dass er die Liegenschaft nicht selber nutzen oder entgeltlich durch einen Dritten nutzen lassen könne. Der Abzug der dauern den Last geschehe dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter Abzug des Nutzungswerts beim Eigentümer (keine Zurechnung des Ertrags plu s Ab- zug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig. b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kaus a- len) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die - 8 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten keinen Gewinnungs kostencharakter vorau s- setzt, so folgt daraus noch nicht, dass dauernde Lasten in jedem Fall einkommen s- steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzi e- lung zwar nicht erforderlich, so muss die in Frage stehende dauernde Last doch zumindest einen konkreten Vermögenswert des Steuerpflichtigen beeinträchtigen; auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuld- zinsen erheischt das Vorliegen einer konkreten Schuld des Steuerpflichtigen. Ob bei einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren Sinn vorhanden ist, erheischt aufgrund der Besonderheiten dieser Personalservit uten eine vertiefte Prüfung: c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessung en ist um- stritten, weil die wirtschaftlichen Vorgänge, die sich bei der Einräumung bzw. Au s- übung solcher beschränkter dinglichen Rechte abspielen, nicht leicht durchschaubar sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in einem n eueren Aufsatz (Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; Z StP 2006, 1 ff.) Folgendes festgehalten: aa) Nutzniessungen (an Liegenschaften) und Wohnrechte können entgelt lich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dabei gibt es jeweils zwei Untervaria nten: Bei der entgeltlichen Rechtseinräumung kann die Gegenleistung durch periodische Za h- lungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung sind sodann die Zuwendungs - und die Vorbehaltsnutzung auseinander zu halten. Dieser Nutzungsvorbehalt kann wiederum im Rahmen eines entgeltlichen oder eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nut z- niessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederke hrende Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zw i- schen periodischer und einmaliger Zahlung ist aus wirtschaftlicher Sicht fu ndamental: Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert atte s- tiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend entsprechend zurück, indem das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt. Der objektive Wert des Grundstü cks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewisserma s- sen auf zwei Subjekte, nämlich den Grundeigentümer und die nutzungsb erechtigte Person aufgeteilt. Anders verhält es sich bei den in wiederkehrenden Zahlungen g e-- 9 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 leisteten Entgelten: Hier stempelt ein ma rktkonformes Entgelt das nutzniessungs - oder wohnrechtsbelastete Grundstück zu einem zinstragenden Objekt, das keineswegs wertmässig einbricht, sondern im Gegenteil dank sicherer Ertragsaussichten tende n- ziell im Wert steigt. bb) Bei der Einräumung von Nu tzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt wird im Rahmen einer Zuwendungsnutzung die Personalservitut einer bislang nicht berechtigten Person unentgeltlich zugeeignet. Das belastete Grundstück als solches ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüb er behält sich bei der Vorbehalt s- nutzung der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer – entgeltlichen oder u nentgeltlichen – Grundstücksübereignung zurück. Weil die berechtigte Person bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet , ist die Unentgeltlichkeit der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehalt s- nutzung nach der heute herrschenden Auffassung – und zwar sowohl bei einem Nu t- zungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgel tlichen Rechts- geschäfts – um einen unentgeltlichen Entstehungsgrund. Das Grundstück als solches ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das Nutzungsrecht als Gegenleistung – unter Verrechnung mit der Gegenford erung d es Veräusserers – einräumt (Bruttomethode), denn das Wohn - bzw. Nutzniessung srecht stand gar nie in deren rechtlichen Verfügungsmacht. Vielmehr wird also das Grun d- stück mit der dinglichen Last übertragen; der Erwerber ersteht ein bereits dienstba r- keitsbelastetes Grundstück (Nettomethode). Was die Werteinbusse anb elangt, so gilt auch hier, dass ausser bei wiederkehrenden Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück selbst dagegen vorübergehend minde r- wertig ist. Gerade h ier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substa n- tia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb ko nsequenterweise solche Personalservituten bei der amtlichen Bewertung unberücksic htigt bleiben. Aus der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwa r- tung ein mehr oder weniger wertvolles Recht zu, und das belastete Grundstück (und damit das Vermögen des jeweilige n Eigentümers) hat entsprechend vorübergehend weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge gilt es im Hinblick auf sachg e- rechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten. - 10 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünf te an- belangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigen- tümer. Weil letztlich die Möglichkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstands im Vordergrund steht, geht es davon aus, dass das nutzungsbelastete Vermögen und dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzung s- verhältnisses unerheblich, wie dieses zustande gekommen ist. Bei der Begründung des Nutzungsver hältnisses folgt dieses Konzept indes einer wirtschaftlichen Betrac h- tungsweise. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, während dem Eigentümer insoweit nur noch das nackte Eigentum verbleibt. Objektiv betrachtet ist zwar das Grundstück nach wie vor vollständig intakt ("salva rerum su b- stantia"), allein, dessen W ert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bi s- herige Wert der Liegen schaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte au f- geteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen einge- räumt, die marktkonform sind, liegen Einkünfte f ür die Nutzungsübertragung vor, die der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu deklarieren hat. Dabei spielt die die Art des Nutzungsrechts (Wohnrecht, Nutzniessung, Miete oder Pacht) keine Rolle. Auf der anderen Seite kann die nu t- zungsberechtigte Person ihre wiederkehrenden Zahlungen nicht vom rohen Einko m- men absetzen. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen eine Einmalleistung eing eräumt, ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutz niessung nicht steuer- bar, weil mit der Begründung der Personaldienstbarkeit der Wert des belasteten Grundstücks (vorübergehend) einbricht. Es liegt mithin eine blosse Vermögensu m- schichtung vor (BGr, 9. Februar 2000, STE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70/581 s owie 9. Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermit tlung gilt bei einem durch Einmalleistung entgeltlich eingeräumten Wohn - bzw. Nutzniessungs- recht, dass die nutzungsb erechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG - 11 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu dekl arieren hat, denn bei der Ausübung ist dieses Nutzungsrecht nunmehr unentgeltlich (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 68; Richner/Frei/Kaufmann, Handkomme ntar zum DBG, 2003, Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art des Zustandekommens Rücksicht zu nehmen und den sukzessiven Wertverzehr ei n- kommensmindernd zu b erücksichtigen. Diesem Umstand ist bei der Festsetzung der Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen. Die meisten Wohnrechts - bzw. Nutzniessungsreinräumungen erfolgen indes unentgeltlich, nämlich im Rahmen von Zuwendungs - bzw. Vorbehaltsnutzungen. Auf diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zugeschnitten (neben der Eigennutzung durch den Eigentümer selbst); d.h. die nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren. d) Aus dem Gesagten ergibt sich zunächst, dass die vorliegend im Streit li e- genden Wohnrechts - bzw. Nutzniessungsbegründungen im Rahmen von Vorbehalt s- nutzungen erfolgt sind: aa) Das Grundstück D in E erwarben die Pflichtigen von C mit Kaufve rtrag vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenscha ften- verkauf das Wohnrecht bis zu ihrem Lebensende vorbehalten. Im Kaufve rtrag wurde zwar die Bruttomethode dargestellt (Kaufpreis = Fr. 900'000.- ./. Fr. 200'000.- für das eingeräumte Wohnrecht). Die Grundstücksübereignung und die Einräumung des Nu t- zungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grun d- stück die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettometh ode einen dem herabg esetzten Verkehrswert entsprechenden reduzierten Kaufpreis von Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück H in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 1 8. April 2005 von einer Erbengemeinschaft e r- worben, wobei die lebensla nge Nutzniessung zugunsten eines Erben vorbehalten blieb. Im Sinn der Nettomethode reduzierte sich dadurch der Kaufpreis auf Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung). bb) In dieser Konstellation hatten und haben die Pflichtig en gemäss der vo r- stehend dargelegten Regelung die beiden Liegenschaften weder verm ögensseitig zu - 12 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. Der Verkehrswert der Liegenschaft in E sowie deren Mietwert wurden in der Ve rgan- genheit denn auch stets von der Nutzungsberechtigten verste uert; gleich verhält es sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Ste u- ererklärung 2005). cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer ein- kommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteu- ern hat. Zu prüfen ist, ob die mit diesen Grundstücken verbundenen Personaldiens t- barkeiten als da uernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeige ntümers in Abzug gebracht werden können. Auch dabei ist indes den dargelegten sp eziellen Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes: Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche b ereits mit einem Wohnrecht bzw. einer Nutzniessung belastet waren. Sie kauften mithin "nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. Die Nutzungsrec hte mit Kapitalwerten von Fr. 200'000.- bzw. Fr. 251'568.- verblieben bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liege n- schaften entsprechend herabsetzte und bei der Kaufpreisfindung fra nkengenau b e- rücksichtigt worden ist; auch bezahlt wurde also lediglich für das nackte Eigentum. Wenn de mentsprechend die von den Pflichtigen nicht erworbenen Nutzungsrechte während der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht als deren Ve r- mögen zugehörig zu qualifizieren sind, so können diese auch keine dauernde Bela s- tung ihres Vermögens bewirken. Mit anderen Worten scheitert der Abzug einer da u- ernden Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG schon daran, dass die dem fraglichen Wohnrecht bzw. der fraglichen Nutzniessung zukom- menden Vermögenswerte den Pflichtigen gar nicht zugeordnet werden k önnen. Erst bei Beendigung des Wohnrechts - bzw. der Nutzniessung fallen auch die Nutzung s- rechte in ihr Vermögen, so dass s ie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaften s owohl vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben. e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs - und Beschwerdeschriften ver- mögen an alledem nichts zu ändern: - 13 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die Nutzungsrechte gegen Entgelt eingeräumt worden seien, trifft dies nach dem bereits Gesagten nicht zu. Und selbst wenn im Übrigen von einer entgeltlichen Einräumung ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Ein malzahlung vor, was wiederum bedeutete, dass jedenfalls die Ausübung der Nutzungsrechte unentgel tlich erfolgt ist (vgl. vorstehend lit. c). Auch in dieser Konstellation stünde der Vermögenswert der Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte die s folglich die gleichen Ko n- sequenzen. bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liege nschaft D in E sei der Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer b erücksichtigt worden, lässt sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. B ei der Grundstückg ewinnsteuer müssen für die Gewinnberechnung vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden, weshalb in Konstellationen wie der hier vorliegenden der Kapitalwert des Nutzung s- rechts zum Erlös hinzu gerechnet wird, um dem so korrigierten Erl ös den Erwerbspreis des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der K a- pitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das ta t- sächlich bezahlte Entgelt entgegengesetzt wird (sog. Nettome thode; vgl. Lo cher, S. 15). cc) Wie sich gezeigt hat, führen die Pflichtigen zu Unrecht aus, in ihrem Fall liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hät- ten. Ihre Vermögensinvestition beschränkte sich auf den Kaufpreis für das nackte E i- gentum, so dass eine Vermögensschmälerung im Zusammenhang mit dem nicht er - worbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte. dd) Soweit die Pflichtigen vorbringen, es s ei (ausserhalb des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche andere n Fälle von Wohnrecht oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG angewendet werden könnten, ist ihnen Folgendes e ntgegen zu halten: Denkbar wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil e iner vom Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkt e. Hätte in e inem solchen Fall der Grundeigentümer den Verkehrswert seiner Liegenschaft un d den Eigenmie t-- 14 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entspreche n- der Einschlag zu gewähren ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt g e- wesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kap i- talwertbestimmung (abstellend auf die durchschnittliche L ebenserwartung) von einer gut sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist und C die Liege nschaft alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht anko mmen. So- lange der Vermögenswert des nicht erworbenen Nutzrechts beim Berechtigten ve r- bleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grund ei- gentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belast etes Grundstück erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grun dstück kauft, ist sich im Übrigen bewusst, dass der Wegfall der Dienstbarkeit nicht exakt mit der theoret i- schen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Ve r- tragspartei gereichen , wobei vertraglich auch entsprechende Ausgle iche vereinbart werden können. f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in gle i- cher Sache ergangenen Verwaltungsgerichtsentscheid vom 4. Oktober 2000 nicht mehr zu folgen. Dem Interesse der Pflichtigen, den Steuervorteil, welcher ihnen nun über Jahre zu U nrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist demgegenüber kein Gewicht beizumessen. Dass die Pflichtigen die Liegenschaft in I nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar. Damit ergibt sich, das s die Vorinstanz die Nutzwerte der Liege nschaften in E und I, welche Wohnobjekte zwar den Pflichtigen gehören, ihnen aber mit B ezug auf das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat. g) Bemerkungsweise bleibt anzufügen , dass bei diesem Ergebnis wohl kein Raum verbleibt, um in der Steuerperiode 2006, in welcher das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den Pflichtigen als Einkommen zu erfassen. - 15 - 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 4. a) Die se Erwägungen führen zur Abweisung der Rekurse und der B e- schwerden. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Partei- entschädigung an d ie Pflichtigen kommt bei diesem Au sgang nicht in Betracht ( § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspfl egegesetzes vom 2 4. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bunde s- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss verfügt der Einzelrichter: Der Antrag auf Sistierung der Rechtsmittelverfahren für die Steuerperiode 2005 wird abgewiesen; und erkennt: 1. Die Rekurse werden abgewiesen. 2. Die Beschwerden werden abgewiesen. […]