C our I A -1411/2006 {T 0/2} A rrêt du 14 m ai 2007 C om position : Juges : Pascal M ollard (Président du collège), M ichael Beusch et M arianne R yter Sauvant. G reffière: M arie-C hantal M ay C anellas. X._______ SA , *******, recourante, représentée par M e Z._______, contre L'A dm inistration fédérale des contributions A FC , D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schw arztorstrasse 50, 3003 Berne, Autorité intim ée concernant TVA ; assujettissem ent rétroactif; option; décision (notion); protection de la bonne foi (O TVA ). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Faits : A. X._______ SA a pour but social, inscrit au registre du com m erce, "l'exécution des tâches de services sur le plan international pour les sociétés du groupe "Y._______", à *******, la détention de participations dans les sociétés du groupe ou dans toutes autres entreprises poursuivant des buts analogues, la fabrication, le m ontage et la vente, sur le plan international, de tous com posants, outils, équipem ents et instrum ents hydrauliques, pneum atiques, électroniques et électriques (...), l'acquisition, l'adm inistration et l'exploitation de brevets, m arques de fabrique, connaissances techniques et autres droits analogues". B. Ayant form ulé le 27 m ars 2002 une dem ande d'option pour être assujettie à titre volontaire au sens de l'art. 27 LTVA, elle a été inscrite en cette qualité au registre des contribuables TVA de l'Adm inistration fédérale des contributions (AFC ), D ivision principale de la taxe sur la valeur ajoutée, avec effet au 1er janvier 2002. C . Le 15 m ai 2002 X._______ SA a form ulé une dem ande tendant à être assujettie dès le 1er janvier 1997 com m e contribuable au sens de l'art. 21 LTVA (art. 17 O TVA). Après un refus initial, l'AFC a finalem ent accepté de l'inscrire rétroactivem ent en qualité d'assujettie à titre obligatoire à com pter de la date indiquée, ce dont elle l'a inform ée le 16 août 2002. X._______ SA a dès lors com plété et retourné ses décom ptes d'im pôt et obtenu le versem ent par l'AFC d'un m ontant de Fr. 385'820.- résultant de ses décom ptes afférents à la période du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000. D . A la suite d'un contrôle sur place opéré dès le m ois de janvier 2004, l'AFC a toutefois constaté que l'assujettie réalisait son chiffre d'affaires exclusivem ent par le biais de livraisons étranger-étranger, de sorte qu'elle ne rem plissait pas les conditions pour être assujettie à titre obligatoire depuis le 1er janvier 1997. En conséquence, elle a annulé l'inscription de l'assujettissem ent au 1er janvier 1997 et adressé à X._______ SA le décom pte com plém entaire n° 121'892 du 11 février 2004, par lequel elle lui a réclam é le paiem ent de Fr. 385'820.-, plus intérêts à 5 % dès le 31 décem bre 1999, dont l'assujettie avait précédem m ent obtenu le versem ent sur la base des décom ptes rem is pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000. E. X._______ SA a m anifesté son désaccord le 8 avril 2004 en faisant valoir que l'assujettissem ent aurait fait l'objet d'une décision de l'AFC , entrée en force le 16 août 2002, et en invoquant au surplus le principe de la bonne foi. F. Par décision form elle du 6 juillet 2004, l'AFC a confirm é l'annulation de l'inscription rétroactive d'X._______ SA en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 O TVA, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000, et confirm é le décom pte com plém entaire litigieux. 3 L'intéressée devait en revanche être assujettie durant cette période au sens de l'art. 18 O TVA en raison de l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger. G . Le 3 septem bre 2004, X._______ SA a déposé une réclam ation à l'encontre de ce prononcé. Par décision sur réclam ation du 16 décem bre 2004, l'AFC a rejeté cette réclam ation et confirm é la radiation de l'inscription en qualité d'assujettie à titre obligatoire au 1er janvier 1997, l'inscription en tant qu'assujettie au sens de l'art. 18 O TVA pour la période allant de 1997 à 2000, ainsi que le m ontant du décom pte com plém entaire susm entionné, portant intérêt dès le 31 décem bre 2000 (selon le dispositif; recte : dès le 1er janvier 2000, selon le consid. 4 in fine). H . X._______ SA (ci-après : la recourante) a déféré cette décision à la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions (ci-après : la C R C ), par recours du 28 janvier 2005. Elle reprend pour l'essentiel les argum ents déjà développés dans ses précédentes écritures et conteste en sus le dies a quo des intérêts m oratoires réclam és par l'AFC sur la TVA querellée; ces derniers ne seraient pas dus avant le 16 janvier 2003, date à laquelle l'AFC se serait elle-m êm e référée lors du versem ent de cette som m e. Elle conclut donc principalem ent à l'annulation de la décision ainsi que du décom pte com plém entaire querellés, ainsi qu'à ce qu'il soit confirm é qu'elle est assujettie à titre rétroactif au 1er janvier 1997. A titre subsidiaire, elle conclut à ce qu'il soit prononcé que les intérêts de la som m e litigieuse ne courent pas avant le 16 janvier 2003. I. D ans sa réponse du 2 m ai 2005, l'AFC conclut à l'adm ission partielle du recours, en abondant dans le sens du recourant pour ce qui concerne le dies a quo des intérêts m oratoires (à savoir le 16 janvier 2003). Pour le surplus, le recours devrait à son sens être rejeté. J. D ès le 1er janvier 2007, la procédure pendante devant la C R C a été transm ise au Tribunal adm inistratif fédéral com m e objet de sa com pétence. Les autres faits seront rappelés en tant que besoin dans les considérants qui suivent. Le Tribunal adm inistratif fédéral considère : 1. 1.1 C onform ém ent à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne constitution de 1874 (aC st.), respectivem ent à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle constitution fédérale de la C onfédération suisse du 18 avril 1999 (C st, R S 101, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décem bre 2006 selon R O 1999 2556), le C onseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation 4 fédérale en la m atière. Sur cette base, le C onseil fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (O TVA, R O 1994 258). Le 2 septem bre 1999, le Parlem ent a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, R S 641.20). C ette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du C onseil fédéral du 29 m ars 2000, R O 2000 1346), il en résulte que l'O TVA a été abrogée à partir de cette m êm e date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux term es de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur. 1.2 En l'espèce, la période fiscale qui fait l'objet du litige est com prise entre le 1er janvier 1997 et le 31 décem bre 2000, de sorte qu'elle est antérieure à l'entrée en vigueur de la LTVA. Par conséquent, conform ém ent à l'art. 93 al. 1 LTVA, l'O TVA est seule applicable sur le plan du droit m atériel. 2. 2.1 Aux term es de l'art. 65 LTV A (art. 53 O TVA), en relation avec l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (R O 1992 288), en vigueur jusqu'au 1er janvier 2007, les décisions sur réclam ation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la C om m ission fédérale de recours en m atière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. C es dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivem ent par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal adm inistratif fédéral (LTAF, R S 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux term es de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal adm inistratif fédéral connaît désorm ais des recours contre les décisions des départem ents et des unités de l'adm inistration fédérale qui leur sont subordonnées ou adm inistrativem ent rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les com m issions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par le Tribunal adm inistratif fédéral dans la m esure où celui-ci est com pétent. C es recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue par la loi fédérale du 20 décem bre 1968 sur la procédure adm inistrative (PA, R S 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrem ent (art. 37 LTAF). 2.2 En l'espèce, interjeté le 28 janvier 2005, auprès de la C R C – alors autorité de recours com pétente – le recours contre la décision sur réclam ation entreprise, datée du 16 décem bre 2004, a été form é dans le délai légal de trente jours, com pte tenu des féries (art. 22a PA). U n exam en prélim inaire du recours révèle en outre que cet acte rem plit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de form e ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en m atière. 5 C onform ém ent aux dispositions légales précitées, le recours a par ailleurs à bon droit été transm is au Tribunal adm inistratif fédéral à com pter du 1er janvier 2007, dès lors qu'il était encore pendant à cette date et qu'il relève désorm ais de sa com pétence. 3. 3.1 Il s'agit de préciser l'objet du litige, dans la m esure où, par ses conclusions, le recourant est à m êm e de réduire ce dernier (en n'attaquant plus certains points de la décision entreprise) (cf. AN D R É M O SE R , in : M O SER / U EBE R SAX, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Bâle et Francfort-sur-le-M ain 1998, ch. 2.13 et 2.85). L'objet du litige se lim ite en conséquence à ce qui est effectivem ent contesté (arrêt non publié du Tribunal fédéral du 11 février 2004 en la cause T. AG [2A.219/2003], consid. 2.5.3.2 et 2.5.3.3 in fine et renvois; ATF 110 V 48 consid. 3c; FR ITZ G YG I, Bundesverw altungsrechtspflege, 2èm e éd., Berne 1983, p. 43). 3.2 La décision entreprise porte en prem ier lieu sur l'inscription de la recourante au registre des contribuables TVA, où elle était inscrite en tant qu'assujettie à titre obligatoire au sens de l'art. 17 al. 1 O TVA, durant la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000 Il est clair à cet égard que la recourante ne rem plissait pas les conditions pour être assujettie à titre obligatoire (selon l'art. 17 O TVA) dès le 1er janvier 1995. En effet, elle ne réalisait quasim ent aucun chiffre d'affaires im posable en Suisse, dans la m esure où elle intervenait en qualité de com m issionnaire à la vente de produits qui ne franchissaient pas les frontières suisses; à lire le rapport de révision de l'AFC du 11 février 2004, qui se réfère au contrat entre la recourante et sa m aison-m ère du 22 décem bre 1995 (« C om m issionaire Agreem ent »), l'activité de la recourante consistait à vendre des pièces hydrauliques pour le com pte de sa m aison-m ère, sise à l'étranger, m ais en son propre nom ; elle recevait le m ontant du prix de vente qu'elle virait ensuite à sa m aison-m ère; tous les produits étaient livrés depuis ******* – siège des entrepôts – de sorte qu'aucune de ces livraisons n'était réalisée sur territoire suisse. D urant la période litigieuse, elle réalisait donc la quasi totalité de ses recettes par le biais de livraisons à l'étranger (des recettes m arginales provenant de dividendes, d'intérêts et de bénéfice de change; cf. courrier de la recourante à l'AFC du 15 m ai 2002). C ette appréciation juridique, rappelée dans la décision entreprise (cf. décision sur réclam ation du 16 décem bre 2004, consid. 2) ainsi que dans la réponse de l'AFC au recours du 2 m ai 2005 (ch. 2.3), n'est pas rem ise en question par la recourante (cf. son recours du 28 janvier 2005, en particulier ch. 5). Par conséquent, il s'agit d'un problèm e d'assujettissem ent par option. Il s'im pose donc dans un prem ier tem ps de trancher la question du bien- fondé de l'inscription de la recourante en qualité d'assujettie à la TVA à titre optatif au 1er janvier 1997. La décision entreprise concerne égalem ent la restitution de la som m e 6 versée par l'AFC à la recourante au titre de l'im pôt préalable résultant des décom ptes d'im pôt afférents à la période litigieuse (Fr. 385'820.-); la question de son inscription m ise à part, la recourante ne rem et pas en question le m ontant de l'im pôt lui-m êm e, seul le dies a quo des intérêts m oratoires réclam és par l'AFC étant contesté (cette dernière question n'est toutefois plus litigieuse, dès lors que, dans le cadre de sa réponse au recours du 2 m ai 2005, l'AFC a adm is que les intérêts en question ne couraient pas avant le 16 janvier 2003). Finalem ent, la décision entreprise a trait à l'assujettissem ent de la recourante au sens de l'art. 18 O TVA pour les prestations de services provenant de l'étranger qu'elle a acquises au cours des années 1997 à 2000. La question de cet assujettissem ent spécifique ne se pose que pour autant que la recourante ne soit pas déjà assujettie à un autre titre durant les années en question. D ans ce dernier cas, un assujettissem ent lim ité aux acquisitions de prestations en question n'a plus de sens; l'assujetti doit en effet déclarer chaque acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (art. 18 phr. 3 O TVA; Instructions à l'usage des assujettis TVA, dans leur version 1997 [Instructions 1997], ch. m arg. 511). D ans l'hypothèse où la recourante se verrait déboutée de son argum ent principal, tenant au bien-fondé de son inscription en qualité d'assujettie à com pter du 1er janvier 1997, elle ne rem et pas en cause son assujettissem ent lié à l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger durant les années considérées. Pour la période antérieure, elle sem ble d'ailleurs avoir été assujettie à ce titre, si l'on en croit le rapport de révision dressé par l'AFC le 11 février 2004 (p. 5; "H istorique de l'assujettissem ent rétroactif au 1.1.1997"). 4. 4.1 4.1.1 D ans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou afin de sim plifier la perception de l'im pôt, le législateur adm et l'assujettissem ent volontaire avec le droit de déduire l'im pôt préalable de certaines entreprises et personnes exem ptées de l'assujettissem ent obligatoire (art. 8 al. 2 let. d disp. trans. aC st). Ainsi, à teneur de l'art. 20 al. 1 let. a O TVA, l'AFC peut aux conditions fixées par elle autoriser celui qui, au sens de l'art. 17 al. 1 O TVA, n'atteint pas le chiffre d'affaires m inim um fixé par la loi ou, au sens de l'art. 19 al. 1 let. a et b O TVA, est exem pté de l'assujettissem ent, à opter pour l'assujettissem ent. Selon la pratique établie par l'adm inistration fiscale, la personne concernée doit pour requérir un assujettissem ent volontaire réaliser annuellem ent plus de Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant de livraisons ou prestations de services im posables fournies à des assujettis sur territoire suisse et/ou d'exportations ou de prestations de services/livraisons effectuées à l'étranger par des entreprises situées sur le territoire suisse (portant sur des opérations qui seraient im posables si elles étaient fournies sur le territoire suisse) (cf. Instructions 1997, ch. m arg. 682, brochure "Assujettissem ent à la TVA" du m ois d'août 1999, ch. 5.2; décision de la 7 C R C du 6 août 2003 in JAAC 68.20 consid. 2c/aa). 4.1.2 Sous l'em pire de l'O TVA, la C R C a eu l'occasion d'exam iner la pratique précitée de l'adm inistration fiscale concernant la lim ite de Fr. 40'000.- ainsi posée, confirm ant cette dernière (cf. décision de la C R C du 6 août 2003, in JAAC 68.20 consid. 2c; cf. égalem ent décision de la C R C du 28 novem bre 2002 in JAAC 67.78 consid. 4b/bb). C elui qui veut opter subjectivem ent ou objectivem ent doit en outre déposer une dem ande écrite en ce sens à l'AFC , dite autorité devant l'exam iner et, le cas échéant, l'accepter si les autres conditions sont rem plies. Le requérant doit justifier d'un intérêt m anifeste et durable à l'assujettissem ent optionnel; il doit garantir l'accom plissem ent de ses devoirs de contribuable. Il faut en particulier entendre par là la tenue des livres com ptables, la conservation des pièces com ptables et l'envoi régulier du décom pte TVA à l'AFC (cf. C om m entaire du D épartem ent fédéral des finances du 22 juin 1994 de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [C om m entaire O TVA], ad art. 20 O TVA p. 25). L'AFC doit fixer les conditions de m anière à ce que son accord n'entraîne pas d'avantages fiscaux injustifiés ni pour le requérant ni pour son acquéreur. Elle doit égalem ent fixer les conditions de m anière à ce que les tiers ne soient pas de ce fait défavorisés. Elle peut enfin faire dépendre son accord d'une durée d'assujettissem ent m inim ale et de la constitution de sûretés (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 18 février 2004 en la cause C . AG [2A.339/2003], consid. 2.1 in R evue fiscale 7-8/2004 p. 568; décision de la C R C du 4 novem bre 2005 in JAAC 70.40, consid. 4 b/bb). 4.1.3 U ne option est, en règle générale, possible au plus tôt au début du trim estre suivant l'annonce. La question de savoir si une option, portant rétroactivem ent sur des opérations m enées avant le dépôt de la dem ande form elle, peut être adm ise a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral dans son arrêt non publié du 18 février 2004 (en la cause C . AG [2A.339/2003], consid. 2.1). D e m anière générale, cependant, il a été retenu qu'une option à titre rétroactif ne devrait pas être adm ise. Toutefois, sur ce point, l'AFC a en pratique développé une certaine tolérance, ainsi que la C R C l'a rappelé dans sa jurisprudence. En effet, selon la pratique de l'AFC , la rétroactivité peut être adm ise m êm e s'il n'y a pas eu de dem ande d'option form elle, ni d'autorisation, si toutes les conditions m atérielles et form elles ont été rem plies dès le départ par l'assujetti (cf. décision de la C R C du 4 novem bre 2005 déjà citée in JAAC 70.40, consid. 4 b/bb in fine). 4.1.4 D ans un arrêt récent, daté du 1er m ai 2007, où il s'agissait d'une société qui réalisait son chiffre d'affaires exclusivem ent par le biais de livraison étranger-étranger et avait sollicité son assujettissem ent à la TVA (toutefois dans un prem ier tem ps sur la base d'un form ulaire erroné et sans faire référence à l'assujettissem ent optatif), le Tribunal de céans fondé sur cette m êm e jurisprudence lui a reconnu la qualité d'assujettie à titre optatif avec effet rétroactif. Il a revu les conditions form elles et m atérielles relatives à l'assujettissem ent volontaire. S'agissant des conditions form elles, il a relevé que l'im portance de l'élém ent volontaire était ainsi assoupli, ce qui 8 découlait cependant directem ent de la pratique de l'AFC dont l'application ne devait pas être fonction des intérêts en présence (cf. arrêt du Tribunal adm inistratif fédéral du 1er m ai 2007 [A-1534/2006], consid. 4). 4.2 4.2.1 En l'espèce, il s'avère nécessaire pour le Tribunal de procéder à une appréciation des faits. L'on constate dès lors que la recourante s'était annoncée à l'AFC le 15 m ai 2002 en sollicitant son assujettissem ent rétroactif au 1er janvier 1997, soulignant le m ontant des chiffres d'affaires annuels réalisés à com pter de cette date. Par courrier du 27 m ars 2002, confirm é par un courrier du 15 m ai 2002, elle a parallèlem ent requis son assujettissem ent volontaire au 1er janvier 2002. L'AFC a écarté la prem ière dem ande et a fait droit à la seconde (cf. courrier de l'AFC à la recourante du 15 juillet 2002). La recourante a écrit à l'AFC le 23 juillet 2002 afin qu'elle révise sa position, ce qui a finalem ent conduit l'AFC à adm ettre l'assujettissem ent rétroactif au 1er janvier 1997 (cf. courrier de l'AFC du 16 août 2002). Elle n'est revenue sur cette inscription qu'au term e d'un contrôle sur place effectué en janvier et février 2004. La recourante a expressém ent écrit à l'AFC le 15 m ai 2002 : "N ous vous prions de bien vouloir procéder à l'inscription au registre des contribuables TVA, avec effet au 1er janvier 1997 de (notre) société (...)". C ertes, elle a fait valoir à l'appui de cette dem ande qu'elle réalisait un m ontant de chiffre d'affaires annuel justifiant son assujettissem ent obligatoire à com pter de cette date, ce qui était erroné eu égard à la nature des activités déployées (cf. supra consid. 4.2.1). La recourante ne se prévaut toutefois pas d'une erreur sur les m otifs qui l'on conduite à form uler cette dem ande. Elle a donc présenté une dem ande d'assujettissem ent à l'AFC , nullem ent form ulée sous form e de question, ce que confirm e son courrier du 23 juillet 2002 qui fait bien état d'une "dem ande d'assujettissem ent à la TVA depuis le 1er janvier 1997 jusqu'au 31 décem bre 2000". Il apparaît donc clairem ent que la recourante a m anifesté sa volonté d'être assujettie à com pter de la date indiquée; en outre, lorsque l'AFC lui a opposé un refus, la recourante lui a expressém ent dem andé de revenir sur sa position et de lui accorder l'inscription souhaitée au registre des contribuables TVA dès le 1er janvier 1997. O n ne saurait donc tout sim plem ent constater, com m e l'a fait l'AFC , que les conditions pour un assujettissem ent obligatoire n'étaient pas réalisées au 1er janvier 1997. La volonté exprim ée par la recourante d'être assujettie à com pter de cette date est parfaitem ent explicite à la lecture de ses différents courriers. Il convient dès lors d'en prendre acte et de raisonner selon les règles applicables à l'assujettissem ent optatif. L'AFC avait d'ailleurs procédé de la m êm e m anière dans une affaire sim ilaire, où un assujetti s'était initialem ent annoncé com m e contribuable TVA, et avait réalisé subséquem m ent que sa dette fiscale était inférieure à Fr. 4'000.- pour un chiffre d'affaires ne dépassant pas Fr. 160'000.-, de sorte qu'elle avait contesté son assujettissem ent : l'AFC avait alors considéré que l'assujetti en question avait opté pour l'assujettissem ent, ce 9 que la C R C avait, sur recours, confirm é (cf. décision de la C R C du 25 m ars 2004 in JAAC 68.130 consid. 3a). Il ne serait pas concevable de raisonner différem m ent en l'espèce. 4.2.2 S'agissant des conditions m atérielles auxquelles est subordonnée l'assujettissem ent optatif, bien que l'AFC n'en ait pas exam iné la réalisation pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000 (il a en effet octroyé l'assujettissem ent volontaire à com pter du 1er janvier 2002 et a traité la période antérieure sous l'angle de l'assujettissem ent obligatoire), le Tribunal de céans dispose de suffisam m ent d'élém ents au dossier pour procéder lui-m êm e à cet exam en. L'on constate ainsi que la recourante atteint dès 1997 le m ontant lim ite de chiffre d'affaires annuel (Fr. 40'000.-) lui perm ettant d'opter pour l'assujettissem ent, ainsi que cela ressort de son courrier à l'AFC du 15 m ai 2002, les recettes, consistant dans des com m issions de vente facturées sur la base du "C om m issionaire Agreem ent" conclu avec sa m aison-m ère, dépassant largem ent le seuil du chiffre d'affaires annuel rappelé ci-dessus, ce dès la prem ière année. En outre, la nature des opérations donnant lieu à ces com m issions de vente (livraisons étranger-étranger) ne représente pas un obstacle à l'assujettissem ent optatif selon la pratique systém atisée par l'AFC (cf. Instructions 1997, ch. m arg. 682 qui cite les livraisons effectuées à l'étranger par des entreprises situées sur le territoire suisse, pour autant qu'elles portent sur des opérations qui seraient im posables si elles étaient fournies sur le territoire suisse); cette pratique se situe certes à la lim ite de la tolérance instaurée par l'art. 20 al. 1 let. a O TVA m ais dem eure adm issible. A noter d'ailleurs qu'elle s'est poursuivie depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, l'art. 27 al. 1 LTVA n'étant pas plus restrictif à cet égard (cf. Instructions 2001 sur la TVA, ch. m arg. 688). Au surplus, il ne saurait être nié que la recourante peut justifier d'un intérêt m anifeste et durable à l'assujettissem ent optionnel, puisqu'il lui perm ettra de déduire la taxe d'am ont ainsi que l'im pôt versé au titre de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger. Q uant à l'accom plissem ent des devoirs de contribuable, le rapport de révision dressé par l'AFC à l'occasion de son contrôle sur place en janvier et février 2004 ne contient rien de rédhibitoire à ce sujet. 4.2.3 D u point de vue form el, on doit constater que l'AFC adm et en pratique que l'assujettissem ent volontaire déploie un effet rétroactif, m êm e s'il n'y a pas eu de dem ande d'option form elle ou d'autorisation, si toutes les conditions m atérielles et form elles étaient rem plies dès le départ. D ans un précédent tranché par la C R C , cette pratique avait d'ailleurs conduit l'AFC à considérer que l'assujettie avait opté avec effet rétroactif alors qu'il s'agissait d'une société im m obilière qui n'avait jam ais rem pli et rem is le form ulaire concernant une option dans le secteur im m obilier, m ais s'était toujours com portée com m e assujettie à la TVA, soum ettant ses loyers à la TVA, encaissant cette dernière et la reversant à l'AFC ; la C R C avait rappelé cette pratique de l'adm inistration fiscale et confirm é le caractère rétroactif de l'option dans une décision qui doit être considérée com m e une jurisprudence de principe (cf. décision de la C R C du 4 novem bre 2005 10 déjà citée, in JAAC 70.40, consid. 6 c/aa) et qui peut être reprise par le Tribunal de céans. Le cas de la recourante s'inscrit dans le prolongem ent de cette jurisprudence. C om m e dans l'affaire susm entionnée, l'AFC a inscrit la recourante au registre des contribuables, ayant estim é qu'elle rem plissait les conditions d'un assujettissem ent obligatoire au regard de l'art. 17 O TVA, ceci m algré les activités qu'elle avait m entionnées, qui ne représentaient pas des chiffres d'affaires im posables, et s'est aperçue ultérieurem ent de la confusion. D ans l'affaire précitée, ce constat n'avait pas em pêché l'AFC de conclure que l'intéressée avait valablem ent opté et de confirm er l'inscription au registre des contribuables. Il ne saurait en être autrem ent dans la présente affaire. La recourante a été inscrite au 1er janvier 1997 au registre des contribuables TVA; elle a dès lors com plété et retourné ses décom ptes TVA pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000 et le m ontant en résultant lui a été versé par l'AFC ; elle s'est donc com portée com m e assujettie à la TVA et a été traitée com m e telle pour la durée de la période querellée. C om pte tenu de ces sim ilitudes, il serait inéquitable de traiter différem m ent le cas de la recourante de celui jugé par la C R C le 4 novem bre 2005. En instaurant la pratique susm entionnée, c'est l'AFC elle-m êm e qui a adm is un effet rétroactif à la dem ande d'assujettissem ent volontaire; elle a ainsi adopté une vision détachée de tout élém ent form el exagéré dont il convient de tirer les conséquences. O n ne saurait donc reprocher à la recourante de ne pas avoir fait savoir, au début de l'année 1997, qu'elle souhaitait être assujettie à titre optatif et refuser de ce fait tout effet rétroactif à la dem ande form ulée ultérieurem ent. Au surplus, dès lors que cela ressort de la décision de la C R C du 4 novem bre 2005 déjà citée, on ne saurait en aucun cas adm ettre une pratique plus ou m oins stricte, selon qu'elle favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel cas d'espèce. U ne telle pratique poursuivrait un objectif fiscalisant qui confinerait à l'arbitraire, ce que le Tribunal adm inistratif fédéral ne pourrait en aucun cas cautionner. Il en va égalem ent de la sécurité du droit, dans le sens où – en adoptant une pratique donnée – l'AFC doit l'appliquer de m anière uniform e et éviter qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin. Par conséquent, c'est à tort que l'AFC a annulé l'inscription rétroactive de la recourante au registre des contribuables TVA en qualité d'assujettie pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000; la recourante doit être im m atriculée audit registre, non pas à titre d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 O TVA, m ais à titre volontaire au sens de l'art. 20 al. 1 let. a LTVA, depuis le 1er janvier 1997. Elle est donc assujettie à la TVA durant toute la période litigieuse, allant du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000. C 'est donc à tort que l'AFC lui réclam e la restitution du m ontant de Fr. 385'820.- qu'elle lui a versé au term e des décom ptes TVA rem is pour la période précitée, y com pris les intérêts 11 m oratoires y afférents. La recourante obtient donc gain de cause sur l'ensem ble de ces points. 5. 5.1 C om pte tenu de cette issue, on peut se dispenser d'exam iner les argum ents de la recourante, concernant la protection résultant du principe de la bonne foi, le caractère de décision au sens de l'art. 5 PA ou de sim ple inform ation du courrier de l'AFC du 16 août 2002 et ses conséquences sur le statut fiscal de la recourante durant la période litigieuse. C e débat se révèle en effet inutile, dans la m esure où le recours doit déjà être adm is pour le m otif exposé au considérant qui précède. 5.2 Finalem ent, l'assujettissem ent de la recourante sur l'ensem ble de ses chiffres d'affaires im posables dès le 1er janvier 1997 ne laisse plus la place à un assujettissem ent spécifique (parallèle) lim ité à l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, au sens de l'art. 18 O TVA; en effet, il appartient à l'assujetti de déclarer ces prestations dans ses décom ptes TVA (cf. Instructions 1997, ch. m arg. 511). 6. 6.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à adm ettre le recours, tant sur le principe de l'assujettissem ent de la recourante durant la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000 (sur la base de l'art. 20 al. 1 let. a O TVA), qui est bien fondé, que sur le m ontant de Fr. 385'820.- avec intérêts, dont l'AFC réclam e à tort la restitution. Il découle en outre de la prem ière conclusion que la recourante n'a pas à être assujettie à titre spécifique sur l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (au sens de l'art. 18 O TVA). 6.2 6.2.1 C onform ém ent à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels com prennent en règle générale l'ém olum ent d'arrêté, les ém olum ents de chancellerie et les débours, sont m is dans le dispositif, à la charge de la partie qui succom be. Si celle-ci n'est déboutée que partiellem ent, ces frais sont réduits. En revanche, aux term es de l'alinéa 3, des frais de procédure ne peuvent être m is à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. L'autorité de recours im pute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rem bourse le surplus éventuel (art. 1 ss, plus particulièrem ent art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indem nités en procédure adm inistrative du 10 septem bre 1969 [R S 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est m is à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). 6.2.2 En l'espèce, la recourante obtient entièrem ent gain de cause, de sorte qu'il n'y a pas lieu de m ettre les frais de procédure à sa charge ou à celle de l'AFC . L'avance de frais, par Fr. 4'000,-, versée le 11 février 2005, sera donc restituée à la recourante dès l'entrée en force du présent arrêt. 12 6.3 6.3.1 Aux term es de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrem ent ou partiellem ent obtenu gain de cause, une indem nité pour les frais indispensables et particulièrem ent élevés qui lui ont été occasionnés (voir égalem ent art. 7 du règlem ent du 11 décem bre 2006 concernant les frais, dépens et indem nités fixés par le Tribunal adm inistratif fédéral [FITAF, R S 173.320.2]). Il faut entendre par- là les frais de quelque im portance absolum ent nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au com portem ent de l'autorité (cf. AN D R É G R ISEL, Traité de droit adm inistratif, vol. II, N euchâtel 1984, p. 848; JEAN -FR AN Ç O IS PO U D R E T, C om m entaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décem bre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1). Aucune indem nité n'est toutefois due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie (art. 9 al. 2 FITAF). Il en va de m êm e lorsqu'une société anonym e est représentée par l'un de ses organes légaux (cf. s'agissant de la position d'organe : TH IER R Y LU TER BA C H ER , H aftpflichtversicherung für die R evisionsstelle, L'Expert com ptable suisse 2004, p. 441 ss), la situation étant alors identique à celle d'une procédure m enée par la partie elle-m êm e; dans de tels cas, une indem nité de dépens n'est accordée que de m anière exceptionnelle, à savoir lorsque les conditions suivantes sont cum ulativem ent réunies : il doit s'agir d'une affaire com pliquée et d'une valeur litigieuse élevée; la défense des intérêts de la partie en question doit nécessiter une m asse de travail im portante, qui excède ce qu'on peut raisonnablem ent attendre d'une personne qu'elle prenne sur elle; il est égalem ent nécessaire que les heures consacrées à la cause influent notablem ent sur l'activité (par ex. professionnelle) usuelle durant un certain tem ps; finalem ent, il doit exister un rapport raisonnable entre l'activité déployée et le résultat (cf. ATF 110 V 136 consid. 4d; décision de la C R C du 14 juillet 2004 [C R C 2004-103]; décision de la C om m ission fédérale de recours en m atière de douanes du 5 février 2003 en la cause S. [C R D 2002-153] et les références citées). 6.3.2 En l'espèce, la recourante a recouru sous la plum e de M e Z._______, avocat, qui est l'un de ses adm inistrateurs selon l'extrait du registre du com m erce de la recourante (pièce n° 1 du dossier de l'AFC ) et fait donc partie des organes légaux de la société (art. 707 C O ). Il a d'ailleurs signé à ce titre divers docum ents établis au nom ou à l'entête de la société (cf. courriers du 15 m ai 2002 et du 26 juin 2002 à l'AFC ; procurations du 22 juillet 2002 et du 15 février 2005). C om pte tenu de ce statut et de la jurisprudence citée au considérant qui précède, il ne saurait donc prétendre à l'allocation de dépens en dépit de l'issue favorable du litige. Au surplus, les conditions qui justifieraient de faire une exception au principe selon lequel une partie n'a pas droit à des dépens pour sa propre activité ne sont pas réunies en l'espèce. Le recours du 28 janvier 2005 reprend pour l'essentiel l'argum entation déjà développée devant l'AFC (en particulier la réclam ation form ée le 3 septem bre 2004), qui n'a d'ailleurs 13 pas été jugée déterm inante pour l'issue du litige; il ne paraît pas avoir nécessité une m asse de travail telle qu'elle dépasse ce qu'on pouvait raisonnablem ent exiger de la recourante, respectivem ent de son adm inistrateur, qu'elle prenne sur elle. Pour ces m otifs, il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens au profit de la recourante. Par ces m otifs, le Tribunal adm inistratif fédéral prononce : 1. Le recours de X._______ SA est adm is et la décision de l'Adm inistration fédérale des contributions du 16 décem bre 2004 est annulée. 2. X._______ SA est assujettie à titre optatif (au sens de l'art. 20 al. 1 let. a O TVA) du 1er janvier 1997 au 31 décem bre 2000. 3. Il n'est pas perçu de frais de procédure, l'avance de frais de Fr. 4'000.- effectuée par X._______ SA lui étant rem boursée dès l'entrée en force du présent arrêt. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est com m uniqué : - à la recourante (acte judiciaire); - à l'autorité intim ée (n° de réf. *******; acte judiciaire). Le Juge Président: La G reffière: Pascal M ollard M arie-C hantal M ay C anellas Voies de droit C ontre le présent arrêt, un recours en m atière de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l’expédition com plète, accom pagné de l’arrêt attaqué. Le m ém oire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, m otifs et m oyens de preuve et être signé. Il doit être rem is au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation diplom atique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 [LTF], R S 173.110). D ate d'expédition :