100.2018.230U HAT/SBE/ROS Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 18. März 2019 Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Steinmann Gerichtsschreiberin Streun A.________ AG handelnd durch die statutarischen Organe vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Grundstückgewinnsteuer 2014 (Entscheid der Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern vom 12. Juni 2018; 100 15 338) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.________ AG erwarb in den Jahren 2011 und 2012 in … die Grundstücke Gbbl. Nrn. 1________, 2________, 3________ und 4________ zum Preis von insgesamt Fr. 4'310'000.-- und realisierte darauf eine gewerbliche Überbauung. Am 2. Juli 2014 wurde ein Teil des Grundstücks Gbbl. Nr. 3________ mit dem im Eigentum des Kantons Bern stehenden benachbarten Grundstück Gbbl. Nr. 5________ vereinigt und das Grundstück Gbbl. Nr. 2________ auf die Parzellen Gbbl. Nrn. 5________ und 4________ aufgeteilt und im Grundbuch gelöscht. Mit Kaufvertrag gleichen Datums verkaufte die A.________ AG die Grundstücke Gbbl. Nrn. 1________, 3________ und 4________ für Fr. 17'162'000.-- an die B.________. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG mit Verfügung vom 17. Juni 2________ für das Jahr 2014 auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 2'390'100.--. Unter Berücksichtigung eines Spekulationszuschlags von 20 % für das Grundstück Gbbl. Nr. 1________ und eines solchen von 35 % für die Grundstücke Gbbl. Nrn. 3________ und 4________ ergab sich eine Steuerforderung von Fr. 1'186'364.--. B. Gegen diese Verfügung gelangte die A.________ AG mit einer als Einspra- che bzw. Sprungrekurs bezeichneten Eingabe vom 16. Juli 2015 an die Steuerverwaltung, die diese antragsgemäss an die Steuerrekurskommis- sion des Kantons Bern (StRK) weiterleitete. Mit Entscheid vom 12. Juni 2018 wies die StRK den Rekurs ab und nahm zudem eine reformatio in peius vor. Sie kürzte die Anlagekosten um Fr. 162'000.-- und wies die Sa- che zur Neuveranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 3 C. Am 16. Juli 2016 hat die A.________ AG Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben und folgende Rechtsbegehren gestellt: «1. Der Entscheid der StRK vom 12. Juni 2018 sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer ohne Spekulationszuschlag zu erheben. 2. Eventualiter sei der Entscheid der StRK vom 12. Juni 2018 aufzu- heben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägun- gen an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge, zu Lasten der Beschwerdegegnerin.» Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 8. August 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom 24. August 2018 je auf Ab- weisung der Beschwerde. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Beim angefochtenen Rückweisungsent- scheid handelt es sich um einen Endentscheid, verbleibt der Steuerverwal- tung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hinweisen). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenent- scheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekursverfahren teilgenommen, ist durch den angefochte- nen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 4 Abs. 2 StG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be- schwerde ist einzutreten. 1.2Rechtsbegehren sind im Licht der Begründung und der darin ent- haltenen Rügen zu lesen (BVR 2015 S. 193 E. 2.5; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 32 N. 11 und Art. 25 N. 14). Aus den Vorbringen der Beschwerdeführe- rin ergibt sich, dass diese formell zwar bloss eine Veranlagung ohne Spe- kulationszuschlag verlangt, sich in der Sache aber auch gegen die im vor- instanzlichen Verfahren vorgenommene reformatio in peius wendet. 1.3Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Die Beschwerdeführerin wirft der StRK in Zusammenhang mit der vorge- nommenen reformatio in peius vor, sie sei überspitzt formalistisch vorge- gangen, indem sie ihre per E-Mail getätigte Stellungnahme unbeachtet ge- lassen habe, anstatt eine kurze Nachfrist zur Verbesserung anzusetzen. 2.1Gemäss Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV; SR 101) hat jede Person in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen An- spruch auf gleiche und gerechte Behandlung (vgl. auch Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Das Verbot des über- spitzten Formalismus wird im Rahmen dieser Garantie gewährleistet (Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 832 f.). Nach der Rechtsprechung liegt überspitzter Formalismus vor, wenn für ein Ver- fahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt oder an Rechtsschriften überspannte An- forderungen stellt und dem Bürger oder der Bürgerin den Rechtsweg in un- zulässiger Form versperrt. Prozessuale Formen sind unerlässlich, um die ordnungsgemässe und rechtsgleiche Abwicklung der Verfahren sowie die Durchsetzung des materiellen Rechts zu gewährleisten. Nicht jede prozes- suale Formstrenge stellt demnach eine Verfassungsverletzung dar. Über-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 5 spitzter Formalismus ist nur gegeben, wenn die strikte Anwendung der Formvorschriften durch keine schutzwürdigen Interessen gerechtfertigt ist, zum blossen Selbstzweck wird und die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder verhindert (statt vieler BGE 142 I 10 E. 2.4.2, 135 I 6 E. 2.1, 134 II 244 E. 2.4.2, je mit Hinweisen; BVR 2015 S. 301 E. 3.1, 2008 S. 90 E. 4.2). 2.2Die StRK kündigte der Beschwerdeführerin am 15. März 2018 eine sog. reformatio in peius an (act. 3A pag. 153). Sie führte aus, dass sie in Erwägung ziehe, die der Einzelunternehmung C.________ bezahlten Ver- mittlungsprovisionen nicht als Teil der Anlagekosten anzuerkennen, und setzte eine Frist zur Stellungnahme bis zum 6. April 2018. Nachdem die Beschwerdeführerin innert Frist nicht auf dieses Schreiben der StRK re- agiert hatte, erkundigte sich der zuständige Gerichtsschreiber am 16. April 2018 bei ihrem Rechtsvertreter, ob sie auf Stellungnahme verzichte. Aus der Aktennotiz zu diesem Gespräch geht hervor, dass sich der Vertreter der Beschwerdeführerin zwar mündlich zur Sache äusserte, zugleich aber auch bestätigte, bewusst keine Antwort eingereicht zu haben (Verbal vom 16.4.2018, act. 3A pag. 154). Zwei Tage nach diesem Telefonat liess sich der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin per E-Mail zur Rolle der C.________ beim Verkauf der Liegenschaften doch noch einlässlich ver- nehmen (E-Mail vom 18.4.2018, act. 3A pag. 156). Am 12. Juni 2018 er- ging der Entscheid der StRK, ohne dass die E-Mail berücksichtigt worden wäre. Die StRK erwog insoweit, dass einerseits der Vertreter der Be- schwerdeführerin erklärt habe, von einer Antwort abzusehen, und anderer- seits eine E-Mail keine gültige Form der Eingabe darstelle (angefochtener Entscheid E. 4.3 a.E.). – In der Beschwerdeschrift wird nun geltend ge- macht, der Vertreter habe anlässlich des Telefongesprächs angekündigt, unverzüglich eine Stellungnahme per E-Mail zu senden, was er in der Folge auch getan habe (Beschwerde Rz. 86). 2.3Im vom Grundsatz der Schriftlichkeit beherrschten Verwaltungs- und Verwaltungsjustizverfahren sind Eingaben in Papierform zu machen und zu unterzeichnen (Art. 31 f. VRPG; vgl. auch Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 31 N. 1). Eingaben in elektronischer Form genügen der Schrift- form nicht und werden deshalb als ungültig betrachtet. Solange die nötigen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 6 Voraussetzungen für den elektronischen Rechtsverkehr nicht geschaffen sind, ist die elektronische Kommunikation mit Unsicherheiten behaftet, u.a. was die Identifizierung der Absenderin oder des Absenders sowie die Voll- ständigkeit und Echtheit des versandten Dokuments betrifft. Damit in Ver- waltungs- und Gerichtsverfahren elektronisch verkehrt werden kann, müs- sen vorgängig die erforderlichen gesetzlichen Regelungen erlassen werden (BVR 2011 S. 564 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 142 IV 299 E. 1.1, 142 V 152 E. 2.4). Die StRK hat demnach zu Recht erwogen, die E-Mail vom 18. April 2018 stelle keine gültige Stellungnahme zur mit Schreiben vom 15. März 2018 in Aussicht gestellten reformatio in peius dar. Die erwähnten Un- sicherheiten bei Eingaben mittels E-Mail bilden einen sachlichen Grund für das Formerfordernis der Schriftlichkeit, weshalb dessen strikte Anwendung nicht gegen das Verbot des überspitzten Formalismus verstösst (BGE 142 IV 299 E. 1.3.2 f.). Soweit die Beschwerdeführerin die StRK ver- pflichtet wähnt, ihr eine Nachfrist zur Korrektur des Formmangels anzu- setzen, übersieht sie, dass die angesetzte Frist zur Stellungnahme längst abgelaufen war. Zwar hat die StRK mit dem Telefonanruf vom 16. April 2018 ihre Bereitschaft signalisiert, eine allfällige Eingabe trotz Fristablauf noch zu berücksichtigen. Die Frist für die Stellungnahme ist dadurch jedoch nicht verlängert worden, weshalb das Ansetzen einer Nachfrist von vorn- herein nicht in Frage kam. Ohnehin besteht eine Pflicht der Rechtsmittelbe- hörde, auf einen sofort erkennbaren Formfehler hinzuweisen und eine Nachfrist zu dessen Verbesserung zu gewähren, nur bei unfreiwilligen Unterlassungen. Von fachkundigen Personen, insbesondere einem Rechts- anwalt, darf erwartet werden, dass sie ihre Eingaben formgerecht machen (BGE 142 IV 299 E. 1.3.4 f., 142 I 10 E. 2.4.3 ff.). Der (im bernischen An- waltsregister eingetragene) Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin musste um das Erfordernis der Schriftform wissen und hätte die fragliche Stellungnahme ohne weiteres schriftlich anstatt per E-Mail machen können. 3. 3.1Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver- äusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückge- winnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Perso-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 7 nen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwen- dungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmo- nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Als Anlagekosten zu berücksichtigende Aufwendungen gelten gemäss der Generalklausel von Art. 142 Abs. 1 StG die von der steuer- pflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung beigetragen haben. Dazu gehören namentlich die Provisionen und Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (Art. 142 Abs. 2 Bst. b StG). 3.2In der Sache ist zunächst strittig, ob die StRK bezüglich der Anlage- kosten zu Recht eine reformatio in peius vorgenommen hat. – Die Steuer- verwaltung setzte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 2'390'100.-- fest, wobei sie für das Grundstück Gbbl. Nr. 1________ Vermittlungsprovisionen von Fr. 323'136.-- und Fr. 149'600.-- sowie für das Grundstück Gbbl. Nr. 4________ (inkl. Gbbl. Nr. 3________) solche von Fr. 27'000.-- und Fr. 12'500.--, insgesamt also Fr. 512'236.--, als abziehbare Aufwendungen berücksichtigte. Von diesen Beträgen ging jeweils die höhere Zahlung an die D.________ AG (vgl. Rechnung vom 4.7.2014, act. 3B pag. 48) und die jeweils tiefere an das Einzelunternehmen C.________ (vgl. Rechnung vom 5.8.2014, act. 3B pag. 43). Deren Inhaber, E.________, ist zu 50 % an der Beschwerdeführerin beteiligt. 3.3Die Vorinstanz gelangte hinsichtlich der an die C.________ be- zahlten Provisionen von Fr. 162'100.-- zum Schluss, dass es sich bei diesen Zahlungen entgegen den Angaben der Beschwerdeführerin in der Steuererklärung nicht um «echte» Mäklerprovisionen gehandelt habe. Dar- auf lasse zunächst das Näheverhältnis zwischen Auftraggeberin und Be- auftragter sowie der Umstand schliessen, dass die C.________ gemäss Geschäftszweck im Werbebereich tätig sei. Darüber hinaus fehle es an Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 8 einem schriftlichen Mäklervertrag. Weiter falle auf, dass die Zahlung der angeblichen Provision erst rund zehn Monate nach Rechnungsstellung er- folgt sei, als die Steuerverwaltung einen Zahlungsnachweis verlangt habe. Zudem sei mit der D.________ AG bereits eine Maklerin mit dem Verkauf der Liegenschaften beauftragt gewesen, weshalb der Beizug weiterer externer Unterstützung nicht auf der Hand gelegen habe. Sodann sei die mit dem vorliegenden Verkauf vergleichbare Veräusserung der Liegen- schaften der Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin durch die D.________ AG allein vermittelt worden (angefochtener Entscheid E. 4.2 f.). – Die Beschwerdeführerin bringt hiergegen vor, ursprünglich sei allein die C.________ nicht nur mit dem Verkauf der Immobilien der Be- schwerdeführerin, sondern auch jener der Schwestergesellschaft beauf- tragt gewesen. Es sei jedoch beschlossen worden, zusätzlich die D.________ AG beizuziehen, wobei die C.________ dieser beratend zur Seite gestanden habe. Die C.________ habe gemeinsam mit der D.________ AG Unterlagen und Verkaufsdokumentationen erstellt sowie Bankverhandlungen geführt und steuerliche Vorabklärungen tätigen lassen. Wegen der bereits erfolgten Verkaufsbemühungen sei der D.________ AG eine Verkaufsprovision von 2 anstatt der verlangten 3 % und der C.________ eine solche von 1 % zugesichert worden. Im Übrigen treffe nicht zu, dass bei der Schwestergesellschaft der Beschwerdeführerin, der F.________ AG, einzig die D.________ AG eine Vermittlungsprovision erhalten habe. Auch für dieses Verkaufsmandat habe die beschriebene Vereinbarung gegolten, wobei der geschuldete Betrag von der C.________ am 27. August 2014 in Rechnung gestellt worden sei (Beschwerde Rz. 22 ff.). 3.4Die vorinstanzlichen Erwägungen, wonach nicht erstellt sei, dass es sich bei der Zahlung an die C.________ um eine zusätzliche Provision handelt, überzeugen; auf sie kann grundsätzlich verwiesen werden. Zu Recht hat die StRK dem Umstand, dass kein schriftlicher Mäklervertrag ge- schlossen worden ist, grosse Bedeutung zugemessen. Gerade mit Blick auf die besondere Nähe zwischen den beiden Vertragsparteien und die Tat- sache, dass E.________ ausserhalb seines üblichen Geschäftsfeldes im Bereich der Immobilienvermittlung tätig werden sollte, wäre der Abschluss einer Vereinbarung in Schriftform zu erwarten gewesen. Weiter sind die In-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 9 dizien, aus denen sich nach Auffassung der Beschwerdeführerin der Ab- schluss eines Mäklervertrags ergeben soll, wenig zwingend. Insbesondere stammen sämtliche den angeblichen Mäklervertrag betreffenden Doku- mente aus der Zeit nach dem Grundbucheintrag und sind damit bereits vor dem Hintergrund des Veranlagungsverfahrens für die Grundstückgewinn- steuer entstanden (vgl. Rechnung vom 5.8.2014, act. 3B pag. 43; Auftrags- bestätigung vom 28.8.2015, Beschwerdebeilage 6, in act. 3C). Ferner ist zu erwähnen, dass unklar bleibt, welche eigentlichen Mäklerleistungen die C.________ erbracht haben soll: Gemäss der Auftragsbestätigung der D.________ AG vom 28. August 2015 hat sich die Mitwirkung im Wesent- lichen darauf beschränkt, Auskünfte bzw. Unterlagen über die zu verkau- fenden Immobilien zur Verfügung zu stellen, und mit dem zweiten Aktionär der Beschwerdeführerin Rücksprache zu nehmen. Dabei handelt es sich um nichts anderes, als das, was der Verkäufer einer Liegenschaft üblicher- weise tut. Unstrittig ist, dass die Steuerfolgen des Verkaufs der Immobilien durch den Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin geklärt wurden, wes- halb sich damit keine Mäklertätigkeit von E.________ belegen lässt. Was die Bemühungen um die Verkaufsdokumentation betrifft wurde die Zusam- menstellung der Eckdaten der Verkaufsobjekte vom 10. Februar 2014 (Be- schwerdebeilage 7, in act. 1C) durch die D.________ AG erstellt; die weiteren Unterlagen (namentlich die Auszüge aus Grundbuch und Han- delsregister sowie die Baupläne) enthalten ebenfalls keine Hinweise auf ein Tätigwerden der C.________. Gegen eine Mäklertätigkeit von E.________ spricht schliesslich auch, dass die angeblichen Vermittlungsprovisionen erst rund zehn Monate nach dem Verkauf der Liegenschaften bezahlt wurden, als die Steuerverwaltung einen Zahlungnachweis einforderte (vgl. Schreiben vom 29.4.2015, act. 3B pag. 73). Ein derart langes Zuwarten mit der Bezahlung erscheint umso weniger nachvollziehbar, als die Leistungen der D.________ AG zeitnah zum Verkauf am 14. Juli 2014 entschädigt wurden (Buchungsbeleg, act. 3B pag. 48). Keine Klärung bringen diesbe- züglich die nur schwer verständlichen Ausführungen der Beschwerdeführe- rin zu angeblichen Erbschaftssteitigkeiten (Beschwerde Rz. 82 f.). 3.5Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz die Zahlung von Fr. 162'000.-- an die C.________ zu Recht nicht als Aufwendung im Sinn von Art. 142 Abs. 2 Bst. b StG anerkannt.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 10 4. Strittig ist weiter, ob die StRK die Erhebung eines Zuschlags auf der Grund- stückgewinnsteuer zu Recht bestätigt hat. 4.1Beträgt die Besitzesdauer weniger als fünf Jahre, erhöht sich die Grundstückgewinnsteuer um einen Zuschlag (sog. Spekulationszuschlag; Art 147 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 5 StHG). Eine Besitzesdauer von unter einem Jahr führt zum maximalen Zuschlag von 70 % und bei einer Besitzesdauer zwischen vier und fünf Jahren fällt der minimale Zuschlag von 10 % an. Nicht erhoben wird der Spekulationszuschlag gemäss Art. 147 Abs. 2 StG dann, wenn das Grundstück im Zug einer Erbschafts- liquidation veräussert wird (Bst. a), die verkaufende Person aus persön- lichen Gründen zu einem Verkauf gezwungen war (Bst. b) oder wenn sie nachweist, dass Umstände vorliegen, die jede spekulative Absicht aus- schliessen (Bst. c; weiterführend: Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer- gesetz, 2011, Art. 147 N. 1 ff.). Spekulationsabsicht kann als subjektives Tatbestandselement im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden. Aus diesem Grund knüpft Art. 147 StG für die Erhebung des Spekulationszu- schlags an die Besitzesdauer an. Eine kurze Besitzesdauer begründet demnach eine (widerlegbare) Vermutung zugunsten einer Spekulationsab- sicht, d.h. der Zielsetzung im Zeitpunkt des Erwerbs eines Grundstücks, mit diesem innert kurzer Frist einen Mehrwert zu realisieren (BVR 2018 S. 198 E. 2.3). 4.2Damit gestützt auf Art. 147 Abs. 2 Bst. c StG kein Zuschlag erhoben wird, ist der Nachweis zu erbringen, dass im Erwerbszeitpunkt die Absicht eines längerfristigen Eigentumserwerbs bestand. Diese Absicht muss ob- jektivierbar, naheliegend und vernünftig erscheinen und ihre Verwirklichung darf nicht wesentlich gefährdet scheinen. Die Befreiung vom Zuschlag ent- fällt bereits dann, wenn eine gewisse spekulative Nebenabsicht bestand (BVR 2018 S. 198 E. 2.3). Jegliche Spekulationsabsicht kann dann ausge- schlossen werden, wenn sich aus den gesamten Umständen des konkreten Einzelfalls die Absicht der steuerpflichtigen Person ergibt, das Grundstück über längere Zeit im Eigentum zu halten. Hinweise auf eine entsprechende Absicht können sich in erster Linie aus den Verhältnissen im Zeitpunkt des Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 11 Erwerbs des Grundstücks ergeben, aber auch in den Umständen von des- sen Verkauf begründet liegen. Dabei stellt die Rechtsprechung an die Be- weggründe für eine verfrühte Veräusserung keine besonders hohen Anfor- derungen und verlangt insbesondere nicht, dass ein «Zwang» im Sinn von Art. 147 Abs. 2 Bst. b StG zum Verkauf geführt hat (BVR 2018 S. 198 E. 3.4.1 mit Hinweisen auf die Kasuistik). 4.3Gleich wie ihre Schwestergesellschaft, bei der kein Zuschlag erho- ben wurde (VGE 2016/221 vom 3.1.2018, publ. in BVR 2018 S. 198), hat die Beschwerdeführerin die streitbetroffenen Grundstücke gekauft, darauf eine gewerbliche Baute erstellt und diese anschliessend mittels grundbuch- lich gesichertem Mietvertrag für eine Dauer von 15 Jahren an die B.________ vermietet. Deshalb hat die StRK im angefochtenen Entscheid erwogen, die Verhältnisse im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs seien mit jenen bei der Schwestergesellschaft «identisch» (angefochtener Entscheid E. 4 Ingress). Sie ging mithin davon aus, dass auch die Beschwer- deführerin ursprünglich einen längerfristigen Eigentumserwerb im Sinn der Rechtsprechung zu Art. 147 Abs. 2 Bst. c StG beabsichtigte (Näheres in BVR 2018 S. 198 E. 3.4.2). Zu Recht erkannte die Vorinstanz aber einen wesentlichen Unterschied in den Umständen der Veräusserung der Grund- stücke: Zwar macht die Beschwerdeführerin – wie ihre Schwestergesell- schaft – geltend, Anlass für den Verkauf habe die schwere unheilbare Krankheit gegeben, die bei ihrem Aktionär G.________ im Jahr 2013 diagnostiziert worden sei und an der dieser im Dezember 2014 verstorben sei. Ausschlaggebend für den Ausschluss jeglicher Spekulationsabsicht beim Verkauf der Grundstücke der Schwestergesellschaft war jedoch nicht allein dieser Krankheitsfall, sondern der Umstand, dass der Schicksals- schlag den Alleinaktionär betraf. Bei diesen Gegebenheiten kam eigentlich nur ein Einstellen der Tätigkeit der Gesellschaft durch Verkauf der Aktien oder der Grundstücke in Frage. Demgegenüber befanden sich die Aktien der Beschwerdeführerin je zur Hälfte im Eigentum von G.________ und E.________, sodass die Beschwerdeführerin bzw. deren Aktionäre über verschiedene andere Möglichkeiten verfügten, auf die tragische Ent- wicklung zu reagieren (etwa den Auskauf von G.________ durch E.________, die Veräusserung der Aktien von G.________ an einen Dritten oder eine Teilhaberschaft der Erbinnen und Erben von Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 12 G.________). Weshalb keine dieser Möglichkeiten ergriffen und stattdessen die Grundstücke der Beschwerdeführerin verkauft wurden, wird in der Beschwerdeschrift nicht erläutert; diese nimmt vorab zu den ohnehin unstreitigen Umständen im Erwerbszeitpunkt Stellung (Beschwerde Rz. 40 ff.). Mithin bleibt unklar, weshalb die Beschwerdeführerin die schwere Erkrankung eines ihrer beiden Aktionäre zum Anlass nahm, die auf lange Frist vermietete Liegenschaft zu veräussern. Insbesondere kam die diesbezügliche Willensbildung der Gesellschaft nicht allein dem schwer erkrankten Aktionär zu und drängte sich ein Verkauf der Liegenschaft aus Sicht der Beschwerdeführerin in wesentlich geringerem Umfang auf als im Fall der Schwestergesellschaft. Bei diesen Gegebenheiten hat die StRK zu Recht erwogen, aufgrund der Umstände bei der Veräusserung lasse sich zumindest eine spekulative Nebenabsicht nicht ausschliessen. Der Be- schwerdeführerin ist der Nachweis gemäss Art. 147 Abs. 2 Bst. c StG nicht geglückt. 4.4Soweit die Beschwerdeführerin am Rand auch eine Verletzung von Art. 147 Abs. 2 Bst. b StG geltend macht (Beschwerde Rz. 57 ff.), kann grundsätzlich auf das Gesagte verwiesen werden: Inwiefern sie selber oder ihre Organe zum Verkauf gezwungen gewesen wären, ist weder ersichtlich noch dargetan. Vielmehr bleibt letztlich unklar, weshalb sie wirklich zum Verkauf der Liegenschaft geschritten ist. Mithin kommt eine Befreiung vom Zuschlag von vornherein nicht in Frage, weshalb offenbleiben kann, ob Art. 147 Abs. 2 Bst. b StG überhaupt auf juristische Personen Anwendung findet (vgl. BVR 2018 S. 198 E. 3.3) und inwieweit die subjektive Absicht der Aktionärinnen und Aktionären bzw. der Organe massgebend sein könnte. 4.5Mithin hat die StRK die Erhebung eines Spekulationszuschlags zu Recht bestätigt.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 18.03.2019, Nr. 100.2018.230U, Seite 13 5. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei die- sem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 7'000.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 4. Zu eröffnen: - der Beschwerdeführerin - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.