Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 25. Januar 2012 (810 11 310) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Steuererlass Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Niklaus Ruck- stuhl, Markus Clausen, Bruno Gutzwiller, Beat Walther , Gerichts- schreiberin i.V. Marion Wüthrich Parteien A.____ und B.____ , Beschwerdeführer gegen Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft , 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Beigeladene Einwohnergemeinde C.____ Betreff Steuererlassgesuch (RRB Nr. 1110 vom 16. August 2011) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 21. Februar 2011 stellte B.____ bei der Finanz - und Kirchendirektion des Kantons Basel-Landschaft (FKD), ein Gesuch um Erlass der Gemei nde-, Staats- und direkten Bundes- steuern der Jahre 2004 bis 2009 sowie der offenen Beträge des Jahres 2010. Er begründet das Gesuch im Wesentlichen damit, dass die finanzielle Situa tion des Ehepaares A.____ und B.____ eine Begleichung der Steuerausstände nicht zulass e. Seit 30. September 2006 sei B.____ als arbeitslos gemeldet und arbeite seither im Z wischenverdienst. Um die Hypothek zu bezahlen und um das Überleben der Familie mit zwei Ki ndern zu sichern, habe er sich von drei Versicherungen den Rückkaufswert auszahlen lassen. Im Januar 2009 habe er zudem erneut Fr. 127'000.-- aus seiner Pensionskasse bezogen um die auf dem Einfamilienhaus lastende Hypothek zu senken. Insgesamt waren die folgenden Steuerausstände zu verzeichnen: Staatssteuern 2004 Fr. 9'188.-- Bundessteuern 2004 Fr. 2'049.65 Gemeindesteuern 2004 Fr. 4'546.50 Staatssteuern 2005 Fr. 11'502.45 Bundessteuern 2005 Fr. 3'423.40 Gemeindesteuern 2005 Fr. 5'965.15 Staatssteuern 2006 Fr. 9'583.10 Bundessteuern 2006 Fr. 2'209.65 Gemeindesteuern 2006 Fr. 5'159.45 Staatssteuern 2007 Fr. 1'672.60 Bundessteuern 2007 Fr. 297.25 Gemeindesteuern 2007 Fr. 893.80 Staatssteuern 2008 Fr. 2'749.30 Bundessteuern 2008 Fr. 492.40 Gemeindesteuern 2008 Fr. 1'604.70 Total Fr. 61'337.40 B. Mit Entscheid vom 9. Mai 2011 lehnte die FKD das Ge such um Erlass der Staats- und Bundessteuern 2004 bis 2008 ab. Zur Begründung wurde n amentlich vorgebracht, dass neben den ausstehenden Steuerschulden noch weitere Schulden vorhanden seien. Diesfalls werde die Gewährung eines Steuererlasses praxisgemäss von der Vorla ge eines Sanierungskonzepts abhängig gemacht, welches sämtliche Schulden umfasse un d alle Gläubiger gleich behandle. Die Möglichkeit eines Teilerlasses könne indessen erneut geprüft werden, falls der FKD bis zum 9. Juni 2011 ein solches Sanierungskonzept eingereicht wer de. Im Übrigen könne bis zum ge- nannten Zeitpunkt ein Zahlungsplan vorgelegt werden, welcher über die ratenweise Tilgung der Steuerschulden innert nützlicher Frist (maximal 24 Monate) Aufschluss gebe. Bis zur vollständi- gen Tilgung der Steuerforderungen werde der gesetzli che Verzugszins erhoben. Da für die Staats- und Bundessteuern 2009 und 2010 noch keine definitiven Rechnungen vorlägen, könne auf das Erlassgesuch diesbezüglich nicht eingetreten w erden. Für die Gemeindesteuern werde auf die Zuständigkeit der Gemeinde C.____ verwiesen. C. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____ am 19. Mai 2011 Beschwerde beim Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft (Regieru ngsrat). Sie beantragten sinnge- mäss die Aufhebung der Verfügung vom 9. Mai 2011 sowie die zumindest teilweise Gutheis- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht sung ihres Steuererlassgesuches, nunmehr nur noch für die d efinitiven Gemeinde-, Staats- und Bundessteuern der Jahre 2004 bis 2008. Der Regierungsr at wies die Beschwerde mit Be- schluss vom 16. August 2011 (RRB Nr. 1110) ab und verläng erte die Frist zur Einreichung ei- nes Sanierungskonzepts oder eines Zahlungsplans bis zum 30 . September 2011. Zudem wur- den Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 300.-- erhobe n. Zur Begründung wurde im Wesentli- chen vorgebracht, dass der Steuererlass die langfristige und dauernde Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der Steuerpflichtigen bezwecke. Neben d em Bestehen einer finanziellen Not- lage sei daher eine weitere Voraussetzung für die Ge währung eines Steuererlasses, dass ein solcher ausschliesslich den Steuerpflichtigen selbst und ni cht etwa Dritten zugute komme. Ein einseitiger Forderungsverzicht der öffentlichen Hand he lfe einem allseits Bedrängten nicht aus seiner finanziellen Not, sondern begünstige in erster L inie allfällige weitere Gläubiger. Ein Er- lass oder Teilerlass der Steuerschulden komme beim Vorhan densein weiterer Schulden somit praxisgemäss nur dann in Betracht, wenn alle Gläubiger im Rahmen eines Sanierungskonzepts gleichmässig in einen vollständigen oder teilweisen Forderungsverzicht einwilligten. D. Gegen den Regierungsratsbeschluss vom 16. August 2011 er heben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 26. August 2011 Beschwerde beim Kanton sgericht Basel-Landschaft, Abtei- lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) un d beantragen sinngemäss die zu- mindest teilweise Gutheissung ihres Erlassgesuchs. Zudem machen sie geltend, dass die Hy- pothekarschulden bei der Frage, ob Schulden vorlägen, auszuklammern seien. Gläubiger mit Pfand würden im Konkursfall zuerst bedient, weshalb von diesen kaum erwartet werden könne im gleichen Verhältnis zu den übrigen Gläubigern auf ihre Forderung zu verzichten. E. Mit Vernehmlassung vom 26. September 2011 beantr agte die FKD die Abweisung der Beschwerde. Ergänzend führte sie darin aus, dass die Hy pothekarschulden bei der Beurteilung der Schulden ausgeschlossen werden können. Erwägungen 1.1 Nach § 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 ist die verwaltungsg erichtliche Beschwerde beim Kan- tonsgericht zulässig gegen Verfügungen und Entscheide d es Regierungsrates sowie letztin- stanzliche Entscheide der Direktionen und gegen letztin stanzliche Entscheide der Landeskir- chen, sofern dem Kantonsgericht die Zuständigkeit nicht durch dieses Gesetz oder durch ande- re Gesetze entzogen ist. Anfechtungsobjekt der vorliegenden Beschwerde ist der regierungsrät- liche Beschluss Nr. 1110 vom 16. August 2011, womit die Z uständigkeit des Kantonsgerichts in casu gegeben ist. 1.2 Gemäss § 47 Abs. 1 lit. a VPO ist zur Erhebung einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Änderung oder Aufhebung hat. Dieses Interesse ka nn rechtlicher oder auch bloss tat- sächlicher Natur sein (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwal- tungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, N 1771). Da die Beschwerdeführenden Adressaten des Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht angefochtenen Entscheides sind und ein schutzwürdiges Inte resse an dessen Aufhebung ha- ben, das Rechtsmittel rechtzeitig eingereicht worden ist und die übrigen formellen Vorausset- zungen erfüllt sind, kann auf die vorliegende Beschwerde eingetreten werden. 2. Bei der hier zu beurteilenden verwaltungsgerichtlich en Beschwerde ist die Kognition des Kantonsgerichts gemäss § 45 Abs. 1 lit. a und b VPO da rauf beschränkt, den angefochte- nen Entscheid hinsichtlich allfälliger Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unter- schreitung oder Missbrauch des Ermessens zu überprüfen. Weit er kann beurteilt werden, ob der Sachverhalt unrichtig oder unvollständig festgestellt wurde. Die Überprüfung der Angemes- senheit des angefochtenen Entscheids ist dem Kantonsgerich t dagegen verwehrt (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO e contrario). 3.1 Gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die d irekte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 können steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse weg en Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder t eilweise erlassen werden. Ein entspre- chendes Gesuch ist nach Art. 167 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 8 der Verordnung des Eidgenössi- schen Finanzdepartements (EFD) vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassge- suchen für die direkte Bundessteuer (Steuererlassverordnun g, EV DBG) bei der für die direkte Bundessteuer zuständigen kantonalen Verwaltung einzureich en. Im Kanton Basel-Landschaft ist dies die Steuerverwaltung (§ 1 Abs. 1 Vollzugsverordn ung zum DBG vom 13. De- zember 1994 [Vollzugsverordnung DBG]). Über Gesuche, mit denen um Erlass der direkten Bundessteuer im Umfang von weniger als Fr. 5'000.-- pro Jahr ersucht wird, entscheidet ge- mäss Art. 4 Abs. 2 EV DBG die kantonale Erlassbehörde, im Kanton Basel-Landschaft die FKD (Art. 6 EV DBG i.V.m. § 11 Abs. 1 Vollzugsverordnung DBG). In den übrigen Fällen entscheidet die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (EEK; Art. 102 Abs. 4 DBG, Art. 4 Abs. 1 EV DBG). In ähnlicher Weise bestimmt § 139b Abs. 1 des kantonalen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG ) vom 7. Februar 1974, dass steuer- pflichtigen Personen, für die infolge einer Notlage d ie Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und Gebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die g eschuldeten Beträge ganz oder teilwei- se erlassen werden können. Über ein entsprechendes Gesuch entscheidet die FKD nach Anhö- rung des zuständigen Gemeinderates (§ 139b Abs. 2 StG) . Ein Erlass oder Teilerlass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). 3.2 Seinem Wesen nach bedeutet ein Steuererlass den n achträglichen, endgültigen Ver- zicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerr echtlichen Anspruch, mit welchem das öffentliche Vermögen verringert wird. Ein solcher er folgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die "Person" der Steuerschuldnerin oder des Steuerschul dners, welche bzw. welcher aus hu- manitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gr ünden nicht in ihrer bzw. seiner wirt- schaftlichen Existenz gefährdet werden soll. Daneben kan n ein Erlass der Steuern auch im Rahmen einer Unternehmenssanierung in Betracht fallen (ERNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 346 f.). Der Steuererlass hat indessen infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmäs- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht sigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der w irtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) die seltene Ausnahme zu bleiben , welche nur unter ganz bestimmten Vor- aussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde nämlich diejenigen Steuer- pflichtigen benachteiligen, die ihre Leistungen trotz sp ürbarer finanzieller Belastung jeweils an- standslos erbringen (vgl. MICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Base l 2008, N 6 zu Art. 167 DBG; ebenso die konstante Praxis des ehemaligen Verwaltungsgerichts B asel-Landschaft, Verwaltungsge- richtsentscheid [VGE] vom 15. Februar 1995 E. 1a zu § 142 Abs. 1 des früheren Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern und den Finanzausgleich vom 7. Februar 1974 [aStG]; zuletzt bestätigt im unveröffentlichten Entscheid des Kantonsger ichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 10. November 2010 [810 10 306] E. 3.2). Anstelle eines Erlas- ses der Steuern ist jeweils auch die Möglichkeit einer S tundung oder anderer Zahlungserleich- terungen vorgesehen (Art. 166 DBG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 EV DBG; § 139a StG). 3.3 Der Entscheid über einen Steuererlass stellt nach a llgemeiner Auffassung in Lehre und Rechtsprechung weitgehend einen Ermessensentscheid dar ( vgl. hierzu A UGUST REI- MANN /F ERDINAND ZUPPINGER /E RWIN SCHÄRRER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N 9 zu § 123; Basellandschaftliche Verwaltu ngsgerichtsentscheide [BLVGE] 1982, S. 39 und 1983/84, S. 63). Entsprechend gewähren sowo hl Art. 167 Abs. 1 DBG als auch § 139b Abs. 1 StG den zuständigen Erlassbehörden – nebe n der Verwendung der unbestimm- ten Rechtsbegriffe der "Notlage" bzw. der "grossen Härte" – durch die Verwendung von "Kann"- Formulierungen einen gewissen Entscheidungsspielraum. Die Erlassbehörden sind in ihrer Ent- scheidung jedoch nicht völlig frei. Vielmehr haben sie von dem ihnen eingeräumten Ermessen pflichtgemäss und nach einheitlichen Kriterien Gebrauch z u machen, das heisst der Entscheid muss nicht nur angemessen, sondern auch rechtmässig sein. Die Behörden sind bei ihrem Ent- scheid mithin an die Verfassung gebunden und müssen insbe sondere das Rechtsgleichheits- gebot, das Verhältnismässigkeitsprinzip und die Pflicht zur Wahrung der öffentlichen Interessen befolgen. Zudem sind bei Ermessensentscheiden auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ord- nung zu beachten (vgl. U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwal- tungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, N 441). 3.4 Im Recht der direkten Bundessteuer besteht, sofern di e gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, ein eigentlicher öffentlich-rechtlicher A nspruch auf Gewährung des Steuererlasses (vgl. ausdrücklich Art. 2 Abs. 1 EV DBG). Die in Art. 167 Abs. 1 DBG verwendete "Kann"- Formulierung bringt demnach lediglich zum Ausdruck, dass die zuständige Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten Erlassvorausset zungen vorliegen, über ein gewisses Ermessen verfügt (M ICHAEL BEUSCH , a.a.O., N 8 zu Art. 167 DBG; E RNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , a.a.O., S. 348). Im kantonalen Recht besteht ein solcher Rechtsanspruch dagegen nur dann, wenn die kantonalen Steuergesetze genau umschreib en, unter welchen Voraussetzun- gen der gesuchstellenden Person der Erlass der Steuern zu gewähren ist. Umschreiben die kantonalen Steuergesetze – wie vorliegend § 139b Abs. 1 StG – die Erlassvoraussetzungen lediglich offen und unbestimmt, verneint die bundesgeri chtliche Rechtsprechung einen An- spruch auf Steuererlass (vgl. BGE 122 I 374 ff. E. 1; 11 2 Ia 94 f. E. 2c). Der basellandschaftli- che Gesetzgeber gewährt der Erlassbehörde mithin ein Rechtsfolgeermessen; diese ist bei Vor- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht liegen der gesetzlichen Voraussetzungen nicht verpflich tet, sondern lediglich ermächtigt, die Steuern zu erlassen. Allerdings bedingt eine willkürfr eie (vgl. Art. 9 BV) und pflichtgemässe Er- messensbetätigung, dass der Entscheid über ein Erlassbegehr en nicht zu einer in vergleichba- ren Fällen geübten und gefestigten Praxis in Widerspruch stehen darf, es sei denn, es lägen die Voraussetzungen für eine Praxisänderung vor. Die gesuchste llende Person hat somit immerhin einen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung (vgl. M ARIANNE KLÖTI -WEBER /D AVE SIEG- RIST /D IETER WEBER , Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3. Aufl age, Muri-Bern 2009, N 3 zu § 230). 4.1 Materielle Voraussetzung des Steuererlasses ist in o bjektiver Hinsicht zunächst, dass die Steuerveranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräft ig veranlagte Steuer vorliegt. Erst wenn die genaue Höhe der geschuldeten Beträge im Ver anlagungsverfahren festgesetzt wor- den ist, kann im Rahmen des Erlassverfahrens – einem Insti tut des Steuerbezugs – auch über einen allfälligen Erlass derselben entschieden werden. Das Erlassverfahren ersetzt mithin we- der das Rechtsmittelverfahren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Steuerveranlagungen bezweckt werden (vgl. ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 EV DBG; MICHAEL BEUSCH , a.a.O., N 7 zu Art. 167 DBG). Weiter ist vorausgesetzt, dass die Steue r noch überhaupt nicht oder nur unter Vorbehalt bezahlt worden ist. Wurde eine Steuer (vorb ehaltlos) bezahlt, so ist die Steuerforde- rung durch Erfüllung untergegangen und ein Erlass derselben naturgemäss nicht mehr möglich. Der betreffende Steuerbetrag ist mithin nicht mehr "g eschuldet" im Sinne von Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. § 139b Abs. 1 StG (vgl. im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer ausdrücklich Art. 7 Abs. 2 bzw. Abs. 3 lit. b EV DBG). 4.2 In subjektiver Hinsicht wird die Gewährung des Steu ererlasses sodann vom Vorliegen einer Notlage bzw. einer grossen Härte für die gesuchst ellende Person abhängig gemacht (Art. 167 Abs. 1 DBG; § 139b Abs. 1 StG). Eine Notla ge lag nach konstanter Rechtsprechung des ehemaligen Verwaltungsgerichts zum inhaltlich ähnli chen § 142 Abs. 1 aStG vor, wenn die steuerpflichtige Person nicht in der Lage war, mit de m zur Verfügung stehenden Einkommen ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Eine unbillige Härte war nach der Praxis des Verwaltungs- gerichts zu bejahen, wenn die Bezahlung des geschuldete n Betrags für die Schuldnerin oder den Schuldner ein Opfer bedeutet hätte, das in einem Missverhältnis zu ihrer bzw. seiner finan- ziellen Leistungsfähigkeit stand und ihr bzw. ihm nicht z ugemutet werden konnte (vgl. grundle- gend BLVGE 1982, S. 39; VGE vom 15. Februar 1995 [94 /237], E. 2; zuletzt bestätigt im KGE VV vom 10. November 2010 [810 10 306] E. 4.2.1). Obwohl die beiden subjektiven Vor- aussetzungen der Notlage und der grossen Härte auch in Art. 167 Abs. 1 DBG und in § 139b Abs. 1 StG jeweils einzeln genannt werden, lassen sie sic h nicht scharf voneinander abgren- zen, sondern überschneiden sich weitgehend. Entsprechend enthält die Legaldefinition der Not- lage in Art. 9 Abs. 1 EV DBG denn auch Elemente – n amentlich dasjenige des Missverhältnis- ses –, welche (zugleich) auch dem Begriff der grossen Hä rte zugeordnet werden könnten (vgl. MICHAEL BEUSCH , a.a.O., N 18 zu Art. 167 DBG). Eine Notlage im Sin ne der genannten Be- stimmung liegt somit vor, wenn der ganze geschuldete B etrag in einem Missverhältnis zur fi- nanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Perso n steht. Bei natürlichen Personen ist ein solches Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht voll- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht umfänglich beglichen werden kann. In jedem Fall liegt eine Notlage vor bei Einkommens- und Vermögenslosigkeit oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuer- pflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss (Ar t. 9 Abs. 2 EV DBG). Aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in eine solche Notlage geraten ist, ist für den Erlassentscheid grundsätzlich unerheblich (vgl. ausdrücklich Art. 2 Abs. 2 E V DBG). Nicht berücksichtigt wird indessen eine selbstverschuldete Notlage, wie dies etwa bei einer freiwilligen Entäusserung von Einkommensquellen oder Vermögenswerten der Fall ist (vg l. Art. 12 Abs. 2 EV DBG). Aner- kannte Ursachen für eine Notlage im Sinne der vorstehe nden Erwägungen sind demnach vor- wiegend ausserordentliche Umstände wie eine aussergewöhn liche Belastung durch den Unter- halt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Kra nkheit sowie Unglücksfälle etc. (vgl. auch die beispielhafte Aufzählung anerkannter Ursachen für eine Notlage in Art. 10 Abs. 1 lit. a–d EV DBG). 4.3 Die Erlassbehörde berücksichtigt bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zuku nft (vgl. Art. 3 Abs. 1 EV DBG). Ins- besondere prüft die Behörde, ob für die steuerpflich tige Person Einschränkungen in der Le- benshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wär en. Einschränkungen gelten grund- sätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den An sätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des Bunde sgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (vgl. Art. 3 Abs. 2 EV DBG; zur konstanten Praxis des ehem aligen Verwaltungsgerichts grund- legend VGE vom 29. Februar 1984 [83/62] E. 2b; BLVGE 1988, S. 50). Berücksichtigt werden darf auch, ob der gesuchstellenden Person die fristge rechte Bezahlung der Steuern im Zeit- punkt der Fälligkeit möglich gewesen wäre (vgl. Art. 10 Abs. 3 EV DBG). Vorhandenes Vermö- gen schliesst einen Steuererlass nur aus, wenn und soweit eine Belastung oder Verwertung desselben als zumutbar erscheint (vgl. Art. 11 Abs. 1 EV DBG). 4.4.1 Der Steuererlass soll zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftli- chen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen. Er ha t dabei bestimmungsgemäss der steu- erpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (so für die direkte Bundessteuer ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 EV DBG). Entsprech end wird ein Steuererlass durch die Erlassbehörden denn auch regelmässig abgelehnt, wenn ein Konkurs oder ein Nachlassver- trag des Steuerschuldners bevorsteht (vgl. Art. 14 Abs. 1 EV DBG; zur bisherigen ständigen Praxis der EEK, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA ], Bd. 22 [1953/54], S. 352). Es kann nicht Aufgabe des Instituts des Steuererlasses sein, i m Ergebnis gleichsam eine Sicher- heit für private Kredite zu leisten. Im Falle einer allseitigen Überschuldung der um Steuererlass ersuchenden Person kann vom Staat mithin nicht ein Sonde ropfer verlangt werden, indem er einseitig auf seine Steuerforderung verzichtet. Von ein em solchen Verzicht der öffentlichen Hand würde nämlich nicht die steuerpflichtige Person sel bst profitieren, sondern allein die übri- gen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Kon- kurrenten verlören. Unter solchen Umständen erscheint es daher mit Blick auf den Zweck des Rechtsinstituts als sachlich vertretbar, von einem Steuererlass abzusehen oder – entsprechend Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht der konstanten Erlasspraxis im Kanton Basel-Landschaft (vg l. VGE vom 15. Februar 1995 [94/237] E. 4a sowie zuletzt bestätigend KGE VV vom 15. April 2009 [810 08 396] E. 4.3.1.) – die ganze oder teilweise Gewährung eines solchen von ein em Sanierungskonzept abhängig zu machen, in dessen Rahmen sämtliche Gläubiger in gleich em Umfang wie die Steuerbehörden auf ihre Forderungen verzichten (vgl. zum Ganzen das unver öffentlichte Urteil des Bundesge- richts 2P.307/2004 vom 9. Dezember 2004, E. 3.2; ebens o bereits Urteil des Bundesgerichts vom 19. März 1981, E. 5, in: ASA Bd. 52 [1983/1984], S. 521 f.). Für den Erlass der direkten Bundessteuer bestimmt Art. 10 Abs. 2 EV DBG denn auch au sdrücklich, dass – im Sinne einer Ausnahme zum Grundsatz von Art. 2 Abs. 2 EV DBG, wonac h es für den Erlassentscheid auf den Grund der Notlage nicht ankommt – der Bund auf se ine gesetzlichen Ansprüche zugunsten anderer Gläubiger nicht verzichten kann, soweit die Übe rschuldung der gesuchstellenden Per- son z.B. auf geschäftlichen Misserfolgen, Bürgschaftsverpfli chtungen, hohen Grundpfandschul- den oder Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards beruht. Ein Erlass kann jedoch im selben prozentualen Umfang gewährt werd en, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten. Dieser Gedanke der "Opfersymmetrie" liegt schliess- lich auch der Regelung von Art. 10 Abs. 1 lit. d EV DBG zu Grunde. 4.4.2 Aus Sinn und Zweck des Instituts des Steuererlasses fo lgt auch, dass durch die Forde- rungsverzichte die Verschuldung der gesuchstellenden Perso n insgesamt auf ein tragbares Mass reduziert werden muss. Der Steuererlass stellt grundsät zlich ein einmaliges Entgegen- kommen dar, weshalb eine Wiederholung von Erlassverfahre n in späteren Steuerperioden ver- mieden werden soll (M ARIANNE KLÖTI -WEBER /D AVE SIEGRIST /D IETER WEBER , a.a.O., N 10 zu § 230). Ohne eine solche "Gesamtsanierung" mit Gleichbehandlung aller Gläubiger würde näm- lich die zum Steuererlass führende Situation nicht na chhaltig bereinigt, sodass nicht nur der Forderungsverzicht der öffentlichen Hand ein einseitiger wäre; mangels Beseitigung der Über- schuldung müssten vielmehr noch weitere Steuererlassgesuche entgegengenommen werden, was klarerweise dem Ausnahmecharakter des Rechtsinstituts zuw iderliefe (VGE vom 15. Februar 1995 [94/237] E. 4a). 5. Vorliegend ist unbestritten, dass sich die Einkommenssit uation der Beschwerdeführen- den seit dem Jahr 2006 aufgrund der Arbeitslosigkeit de s Ehemannes, welcher seither im Zwi- schenverdienst arbeitet, verschlechtert hat. Dennoch kann in Übereinstimmung mit den Vorin- stanzen die Frage, ob die Voraussetzungen der Notlage b zw. der grossen Härte im Sinne von Art. 167 Abs. 1 DBG und § 139b Abs. 1 StG tatsächlich erfüllt sind, vorliegend offen gelassen werden. Wie sich den Verfahrensakten entnehmen lässt, si nd die Beschwerdeführenden nebst den genannten Steuerausständen von insgesamt Fr. 61'337. 40 und Hypothekarschulden im Umfang von Fr. 850'000.-- zusätzlich durch Kreditschulden i n der Höhe von Fr. 67'496.25 be- lastet. Es handelt sich dabei insbesondere um Forderun gen von Kreditkarteninstituten (Fr. 21'685.60), der D.____ Bank (Fr. 28'810.65) sowi e um ein Darlehen der E.____ AG (Fr. 17'000.--). Dass der Regierungsrat – wie bereits d ie FKD – angesichts der neben den Steu- erausständen bestehenden Schulden der Beschwerdeführen den, die Möglichkeit eines (Teil-) Erlasses der direkten Bundessteuern sowie der Staats- und Gemeindesteuern von der Vorlage eines Sanierungskonzepts abhängig gemacht hat, in dessen Rahmen sämtliche Gläubiger in prozentual gleichem Umfang wie die Steuerbehörden auf ihre Forderungen verzichten, ist nach Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht dem Gesagten nicht zu beanstanden. Dies gilt um so mehr, als sich die FKD - dem Begehren der Beschwerdeführenden entsprechend - in ihrer Vern ehmlassung vom 26. September 2011 bereit erklärt hat, für die Vorlage eines Sanierungskon zepts auf den Einbezug der Hypothekar- gläubiger zu verzichten. Ein Steuererlass ohne Beteiligu ng der übrigen Gläubiger käme nicht den Beschwerdeführenden zugute und widerspräche damit dem Sinn und Zweck des Erlassver- fahrens (vgl. vorstehend E. 4.4.1). Die Entscheide der Vorinstanzen beruhen insoweit auf nach- vollziehbaren Gründen und entsprechen einer langjährige n Praxis der zuständigen Erlassbe- hörden. Es kann mithin nicht gesagt werden, dass diese von dem ihnen zustehenden Ermessen pflichtwidrigen – insbesondere gegen das Gebot der Recht sgleichheit (Art. 8 BV) oder das Will- kürverbot (Art. 9 BV) verstossenden – Gebrauch gemacht hab en. 6. An diesem Ergebnis kann auch das Vorbringen der Beschw erdeführenden nichts än- dern, wonach gemäss der Steuerdeklaration des Jahres 200 9 ihr steuerbares Einkommen im Rahmen der direkten Bundessteuer nur Fr. 50'000.-- betragen habe und sie das im angefochte- nen Regierungsratsbeschluss erwähnte monatliche Einkomme n von Fr. 12'000.-- (vgl. E. 5 des angefochtenen Regierungsratsbeschlusses vom 16. August 201 1) nicht nachvollziehen könn- ten. Zur Beurteilung der finanziellen Situation sind zwar in erster Linie die wirtschaftlichen Ver- hältnisse im Zeitpunkt des Entscheids zu berücksichtigen (vg l. hiervor E. 4.3), die Frage ob der Regierungsrat betreffend der zumutbaren Abzahlungsrat en damit zu Recht auf das vom 19. April 2011 datierte und durch die Beschwerdeführe nden selbst ausgefüllte und unterzeich- nete "Monatsbudget"-Formular abgestellt hat, wonach das Einkommen der Beschwerdeführen- den aus einem monatlichen Verdienst der Ehefrau in Hö he von Fr. 12'000.-- besteht, vermag indessen am ablehnenden Entscheid nichts zu ändern und kann vorliegend offen gelassen wer- den. 7. In Bezug auf die durch die FKD und später durch den Regierungsrat erfolgte Fristan- setzung zur Einreichung eines Sanierungskonzepts ist anzu merken, dass § 139b StG an das Erlassgesuch keine Voraussetzungen stellt. Die Vorlage ein es Sanierungskonzepts ermöglicht es der FKD jedoch - im Rahmen der hiervor ausgeführten kantonalen Praxis (vgl. E. 4.3.1), wo- nach ein Steuererlass nur zu gewähren ist, wenn die privaten Gläubiger in gleichem Umfang auf ihre Forderungen verzichten - zu beurteilen, ob und i nwiefern ein Forderungsverzicht der übri- gen Gläubiger stattfindet. Bildet die Einreichung ein es Sanierungskonzeptes keine gesetzliche Voraussetzung zur Beurteilung eines Erlassgesuches, ist - wenn dieses fehlt - auch die Anset- zung einer Frist zu deren Einreichung nicht notwendig. Wird ein Steuererlassgesuch für be- stimmte Steuerperioden formell rechtskräftig abgewiesen , kann für diese Steuerperiode viel- mehr erneut ein Erlassgesuch gestellt werden, spricht sich doch der Erlassentscheid nur über die Erlassgründe aufgrund der konkreten Einzelfallsitua tion im Zeitpunkt des Entscheids aus (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. Septe mber 2009, E. 3.1). Dabei besteht auf die Behandlung eines späteren Gesuchs jedoch nur Anspruch unter den Voraussetzungen der Wiedererwägung von Verwaltungsakten gemäss § 40 Abs. 1 li t. a des Verwaltungsverfahrens- gesetzes Basel-Landschaft (VwVG BL) vom 13. Juni 1988, d.h. wenn der Gesuchsteller darzu- tun vermag, dass sich die sachlichen oder rechtlichen Gru ndlagen seit Fällung des in Rechts- kraft erwachsenen Erlassentscheids massgeblich geändert hab en. Grundsätzlich ist denkbar, dass das Vorliegen eines Sanierungskonzeptes zu einer solche n Änderung der Sachlage füh- Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht ren kann, jedoch steht es diesfalls der mit dem Erlassentscheid betrauten Behörde nicht zu, von den im Rahmen der Wiedererwägung vorgesehenen Friste n gemäss § 40 Abs. 3 VwVG BL ab- zuweichen. 8. Zusammenfassend kommt das Gericht daher zum Schluss, da ss der Regierungsrat in seinem Entscheid Nr. 1110 vom 16. August 2011 die Abwe isung des Steuererlassgesuchs der FKD vom 9. Mai 2011 zu Recht bestätigt hat und die vorliegende Beschwerde abzuweisen ist. 9. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kan tonsgericht kostenpflichtig (vgl. auch § 11 Abs. 3 Vollzugsverordnung DBG). Die Verfahren skosten umfassen die Gerichtsge- bühren sowie die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). E ntsprechend dem Ausgang dieses Verfahrens haben die Beschwerdeführenden die Verfahren skosten zu tragen. Die Parteikosten sind dem Prozessausgang entsprechend wettzuschlagen. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be- schwerdeführenden auferlegt und mit dem geleisteten K ostenvorschuss von Fr. 1'400.- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.