Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.59 P 99 Urteil vom 22. Juni 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Loser Richter Schorno Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 27. April 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 20. September 2021 wurde A. von der Steu - erkommission Q. für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 174'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'348'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden anstelle der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 8'073.00 lediglich CHF 6'325.00 zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Verfügung vom 20. September 2021 erhob A. mit Schreiben vom 13. Oktober 2021 Einsprache und beantragte, es seien zu sätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 1' 748.00 für den Unter halt der Terrasse zum Abzug zuzulassen. 3. Mit Entscheid vom 27. April 2022 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 27. April 2022 (Zustellung am 2. Mai 2022) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 16. Mai 2022 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter- gezogen. Er beantragt, es seien zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 1'748.00 für den Unterhalt der Terrasse zum Abzug zuzulassen. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. hat keine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent beantragt, es seien zusätzlich CHF 1'748.00 als Liegen - schaftsunterhalt zum Abzug zuzulassen. Es handelt sich dabei um die fol- genden Rechnungen der C. AG, Q.: 30. Juni 2019 Unterhaltsarbeiten April 2019 CHF 471.55 24. Sept. 2019 Unterhaltsarbeiten Juli 2019 CHF 746.20 20. Nov. 2019 Unterhaltsarbeiten November 2019 CHF 529.85 Total CHF 1'747.60 Gemäss den Ausführungen des Rekurrenten handelt es sich dabei um die Kosten für die Pflege der in Trögen eingepflanzten Bäume und mehrjähri - gen Sträucher, welche sich auf der Terrasse befinden, sowie den Unterhalt (Entkalkung, Reinigung etc.) des in der Front der Terrasse fest eingebauten Brunnens (vgl. Rekurs). 2.2. Die Steuerkommiss ion Q. hat die geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug zugelassen, weil nicht fix mit dem Gebäude verbundene Anlagen zu keinem Liegenschaftsunterhalt berechtigen, da diese Mobiliar dar stellen würden. Dabei sei unerheblich, dass die Tröge viel schwerer seien als normale Töpfe (vgl. Einspracheentscheid). 3. 3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG). - 4 - 3.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge - winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin- sicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkom - menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen- mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge- genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten. 3.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver- mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren- zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv - technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut- zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf- fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (Bundes- gerichtsurteil vom 24. Oktober 2017, in: StE 2018 B 25.6 Nr. 73). 3.4. Bauteile ohne feste körperliche Verbindung mit einem Gebäude haben aus steuerlicher Sicht Mobiliarcharakter. Damit ein Bauteil nicht Mobiliarcharak- ter hat, sondern als Teil eines Gebäudes zu betrachten ist, muss eine qua- lifizierte Verbindung mit dem Gebäude bestehen (SGE vom 23. Juni 2022 [3-RV.2021.63]). 3.5. Gemäss der Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts (heute: Spezialver- waltungsgericht) haben Pflanzen in mobilen Gefässen Mobiliarcharakter. Weil Aufwendungen für das Mobiliar einer Liegenschaft nicht als Liegen - schaftsunterhalt gelten, sind alle vom Rekurrenten für die Tröge bzw. deren Bepflanzung geltend gemachten Kosten steuerlich nicht abziehbar (vgl. RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.113]). - 5 - 3.6. 3.6.1. Der Rekurrent macht geltend, die Tröge seien fix platziert und könnten auf- grund der Grösse und des Gewichtes nicht belie big verschoben werden. Folglich würden sie zum festen Bestandteil der Terrasse gehören (Rekurs, S. 2). 3.6.2. Das aargauische Verwaltungsgericht hat bezüglich eines freistehenden Tiefkühlschranks das Folgende ausgeführt (VGE vom 13. Juni 2016 [WBE.2016.30], II.1.2.): "Bezüglich des beantragten Abzugs für den Tiefkühlschrank hat das Spezial- verwaltungsgericht korrekt festgehalten, dass ein solches Gerät zum Mobiliar zählt und somit ein Ersatz desselben keinen abzugsfähigen Liegenschaftsun - terhalt darstellt (vorinstanzlicher Entscheid Erw. 3). Die Angelegenheit wäre al- lenfalls anders zu beurteilen, wenn der Tiefkühlschrank bspw. wie ein Backofen, Herd oder Geschirrspüler fest in der Küche eingebaut worden wäre. Dies macht die Beschwerdeführerin jedoch n icht geltend; dass es sich beim Tiefkühl - schrank allenfalls um ein schweres Gerät handelt, welches nur mit erheblichem Kraftaufwand bewegt werden kann und tatsächlich nie oder nur selten bewegt wird, spielt keine Rolle. Vorliegend ist somit von Mobiliar auszugehen, für des- sen Ersatz kein Unterhaltskostenabzug gewährt werden kann." Diese Ausführungen lassen sich ohne Weiteres auf schwere freistehende Pflanzentröge übertragen. Es sind daher weder die Kosten für deren Er - satz, noch für deren Unterhalt steuerlich abziehbar. Dass dies auch für de- ren Bepflanzung gilt, versteht sich von selbst. Daran vermag auch der Um- stand nichts zu ändern, dass die Kosten für den Ersatz und Unterhalt von mehrjährigen Pflanzen, welche fest im Garten eingepflanzt sind, abzugsfä- hig sind (vgl. SGE vom 21. August 2014 [3-RV.2014.63]), denn diese haben aus steuerlicher Sicht (wie ein fest in der Küche eingebauter Tiefkühlschrank) nicht Mobiliarcharakter. Auch wenn es zutreffen mag, dass die Tröge die Brüstung der Terrasse erg änzen und die Pflanzen als Sichtschutz dienen (vgl. Rekurs, S. 2), ändert dies nichts an ihrem Mobiliarcharakter, welcher einen Abzug der Unterhaltskosten ausschliesst. Aus dem Umstand, dass die vom Rekurrenten geltend gemachten Kosten für die Terrassenbepflanzung gemäss seinen Ausführungen in den Steuer- veranlagungen 2015 bis 2018 als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Ab - zug zugelassen wurden (vgl. Rekurs, S. 1), kann der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten ableiten, denn nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse kön- nen daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders ge - würdigt werden (Bundesgerichtsurteil vom 17. Februar 2022, in: StE 2022 B 23.1 Nr. 94). - 6 - 3.6.3. Der Rekurs erweist sich somit betreffend die Kosten für die Tröge bzw. de- ren Bepflanzung als unbegründet und ist abzuweisen. 3.7. 3.7.1. Der Rekurrent machte bereits in der Einsprache geltend, dass der Brunnen in der Front der Terrasse fest eingebaut und folglich Bestandteil der Ter - rasse sei. Es seien daher dessen Unterhaltskosten (Entkalkung, Reinigung etc.) wie in den Vorjahren zum Abzug zuzulassen (S. 2). 3.7.2. 3.7.2.1. Der aus dem Anspruch des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 fliessenden Begründungspflicht wird Genüge getan, wenn sich die Behörde auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschrän kt. Der betreffende Anspruch ist aber verletzt, wenn die Behörde auf die für den Verfahrensausgang wesentlichen Vorbringen selbst implizite nicht eingeht (VGE vom 6. April 2021 [WBE.2021.61], mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 3.7.2.2. Die Steuerkommission Q. hat sich auch nicht ansatzweise mit dem Einwand befasst, der Brunnen sei fest eingebaut und bilde demzufolge Bestandteil der Terrasse. Da aufgrund der aktenkundigen Fotos nicht aus- geschlossen werden kann, dass der Br unnen im Sinne der dargelegten Rechtsprechung mit der Terrasse qualifiziert verbunden ist, hätte sich die Steuerkommission Q. mit dieser Frage befassen müssen. Der Einspracheentscheid leidet insoweit an einem gravierenden Mangel. Falls dem Brunnen kein Mobiliarcharakter zukommt, müssen die diesbezüglich geltend gemachten Aufwendungen einzeln auf ihre Abzugsfähigkeit geprüft werden. 3.7.2.3. Da es nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts ist, erstinstanzlich die notwendigen Abklärungen betreffend die Verbindung des Brunnens mit der Terrasse zu treffen und allenfalls die Abzugsfähigkeit der geltend ge - machten Aufwendungen zu prüfen, ist die Angelegenheit in diesem Punkt an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen (vgl. SGE vom 1. September 2021 [3-RV.2020.129]). - 7 - 4. 4.1. 4.1.1. Soweit der Rekurs abgewiesen wird, hat der Rekurrent die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen des Rekurrenten auszugehen (VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]). 4.1.2. Da zu den drei Rechnungen der C. AG keine Arbeitsrapporte vorhan den sind, ist nicht nachvollziehbar, in welchem Umfang die Rechnungen einerseits die Tröge bzw. deren Bepflanzung und anderseits den Brunnen betreffen. Es ist daher behelfsweise von einer hälftigen Kostenaufteilung auszugehen. In Anbetracht dieser Annahme obsiegt der Rekurrent zu 50% (Rückweisung). Er hat daher 50% der Kosten des Rekursverfahrens zu tra- gen. 4.2. Dem nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird betreffend die Kosten für die Tröge bzw. deren Bepflan - zung abgewiesen. 2. Die Angelegenheit wird betreffend die Kosten für den Unterhalt des Brun - nens zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen und Fällung e ines neuen Einspracheentscheides an die Steuerkommission Q. zurückgewiesen. 3. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 500.00, zu 50 % mit CHF 250.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom - 9 - 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 22. Juni 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs