STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Entscheid 17. Januar 2009 Mitwirkend: Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, W. Balsiger und Sekretär H. Knüsli In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich, Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 - 2 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 hat sich ergeben: A. Die 1999 gegründete A (nachfolgend die Pflichtige) ist ein Beratungsunte r- nehmen im Energiesektor. Sie wird seit 2002 zu 55% von B beherrscht, welcher auch als ihr Geschäftsleiter amtet. 4 5% der Aktien werden von einem asiatischen Ge- schäftspartner gehalten. In den Steuererklärungen 2003 und 2004 deklarierte die Pflichtige einen steuerbaren Ertrag von Fr. 21'600.- bzw. Fr. 45'700.-. Am 29./30. August 2006 wurde die Buchhaltung der Pflichtigen hinsichtlich der Geschäftsjahre 2003 und 2004 ei ner steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der Revisor führte im Anschluss daran ein umfangreiches Auflageverfahren durch und li e- ferte am 24. September 2007 seinen Bericht ab. Am 2 6. November 2007 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige gestützt darauf wie folgt ein: Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 261'400.- 261'400.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 368'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰. Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 355'100.- 355'100.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 542'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰. Dem steuerbaren Reingewinn rechnete er dab ei u.a. Einkäufe der Pflichtigen in die berufliche Vorsorge für B von Fr. 193'773.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) und C von Fr. 43'037.- (2003) zu. Letztere war bei der Pflichtigen als K adermitarbeiterin tätig. Er wies darauf hin, für von der Pflichtige n geleistete Einkäufe zugunsten ihrer Kadermitarbeiter fehle es an der reglementarischen Grundlage und der Planmässigkeit bzw. Kollektivität. - 3 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen vom 4. Februar 2008 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 15. Januar bzw. 8. Februar 2008 Einspra- che erheben mit dem Antrag, von der Aufrechnung der BVG -Einkaufsleistungen beim steuerbaren Reingewinn abzusehen. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten. Das kantonale S teueramt wies die Einsprach en mit Entscheiden vom 18. Juli 2008 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 2 2. August bzw. 1. September 2008 liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel und die Eidgenössische Steuerverwaltung am 2 7. November 2008 auf Abweisung der Beschwerde. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die B e- gründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengese llschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 ( StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes üb er die direkte Bundessteuer vom 1 4. Dezember 1990 (DBG) zusam- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b), wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rück-- 4 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 stellungen sowie offene und verdeckte G ewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Pers o- nals, sofern jede zweckw idrige Verwendung ausgeschlossen ist ( § 65 Abs. 1 lit. b StG und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2 5. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie g e- stützt auf § 64 Abs. 1 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Sie müssen auf einer verbindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorge- nehmer zu ent sprechen haben. Während bei den laufenden Beiträgen des Arbeitg e- bers der Grundsatz der Planmässigkeit erfüllt sein muss, ist diese Voraussetzung beim Einkauf von Beitragsjahren nicht erforderlich. In Nachachtung des Gleichbehandlungs- prinzips kann jedoch ein Einkauf nicht zu Gunsten einzelner Arbeitnehmer, sondern nur zum Vorteil aller der Versicherung angeschlossenen Vorsorgenehmer geleistet we r- den. Das Gleichbehandlungsgebot ist schon dann verletzt, wenn die Statuten bzw. das Reglement dem Arbeitgeber statt einer generellen Verpflichtung nur die Möglic hkeit einräumt, für den Arbeitnehmer Einkäufe zu tätigen (VGr, 2 2. Dezember 2004, SB.2004.00019). Die Einkaufsquoten sind zudem bei allen angeschlossene n Vorso r- genehmern anteilsmässig gleich zu bemessen (Ma rtin Steiner, Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, StR 1997, 382 f.). 2. a) Es ist nicht streitig und nachgewiesen, dass d ie Pflichtige die fraglichen Einkaufsleistungen für B und C von Fr. 236'810.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) dem Konto 4050 "BVG" und nicht dem Lohnkonto belastet hat. Damit übereinstimmend führ- te sie diese Leistungen in den Lohnausweisen 2003 und 2004 der zwei genannten Personen denn auch ausdrücklich als i m Bruttolohn "Nicht ein geschl."(ossen) auf . Demnach brachte sie klar zum Ausdruck, dass es sich beim Zahlungsgrund dieser Bei-- 5 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 träge nicht um die Abgeltung von Arbeitsleistungen der zwei Mitarbeiter handelte, hätte sie die Zahlungen doch sonst als Lohn verbuchen müssen. Stattdessen ist aufgrund der vorgenommenen Verbuchung zu schliessen, dass sie damit Einkaufsbeiträge für die berufliche Vorsorge der beiden genannten Mitarbeiter tätigte. b) Bilanz und Erfolgsrechnung stellen die wichtigsten Unterlage n für die Fes t- stellung des Gewinns der juristischen Personen dar. Das Steuerrecht knüpft an das Handelsrecht an und anerkennt die Bilanz und Erfolgsrechnung als für die Veranlagung verbindliche Grundlage, sofern sie nach den obligationenrechtlichen Vorschr iften e r- stellt werden. Vorbehalten bleiben lediglich die steu errechtlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet einerseits, dass die von den zuständigen Organen der juristischen Pe r- sonen abgenommenen Jahresrechnungen für die Steuerbehörden verbindlich sind; die Verbindlichkeit der Jahresrechnung als Grundlage für die Steu ereinschätzung entfällt nur insoweit, als sie gegen zwingende Vorschriften des Obligationenrechts oder gegen steuerliche Korrekturvorschriften verstösst. Andrerseits muss sich die Gesellscha ft bei der Jahresrechnung bzw. bei der ihr zugrunde gelegten Buchhaltung aber auch behaf- ten lassen (BGr, 2 2. Oktober 1992 = ASA 63, 208 = StE 1993 B 101.21 Nr. 12 mit Verweisungen). Eine nachträgliche Umqualifikation der vorliegend von der Pflichtigen als BVG- Beiträge verbuchten Zahlungen in Lohn fällt demnach ausser Betracht, weil sich Letz- tere bei der getroffenen Verbuchung behaften lassen muss. c) Die Pflichtige bringt im Rekurs bzw. in der Beschwerde vor, bei den Ei n- kaufsleistungen handle es sich um die Verwendung der B und C vertraglich zustehen- den Provisions- und Bonuszahlungen. Sie bzw. B habe dem Kader (mündlich) die Ge- legenheit geboten, ihren Anspruch auf diese Zahlungen ganz oder teilweise d irekt für den Einkauf von Beitragsjahren zu verwenden. Von dieser Möglichkeit hätten jedoch nur B selber und C Gebrauch gemacht, die andern Mitarbe iter hätten Barauszahlung von Provision und Bonus bevorzugt. Diese Sachdarstellung hat die Pflichtige in keiner Art und Weise nachgewi e- sen. Selbst wenn jedoch ihre Vorbringen zutreffen sollten, änderte sich an der Qualif i- kation der streitigen L eistungen als BVG -Einkaufsbeiträge nichts, da sie diese eben gerade nicht als Lohnaufwand verbucht hat, wie sie dies dem behaupteten Zweck en t- sprechend richtigerweise hätte tun müssen. Die Art und Weise der Verbuchung di eser - 6 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Leistungen ist von ausschlaggebender Bedeutung, weil die Pflichtige deren Rechtsna- tur unter den obwaltenden Umständen erst mit ihrer Verbuchung klar zum Ausdruck gebracht hat. 3. a) Nach dem Gesagten s etzt die Abzugsfähigkeit von durch den Arbeitg e- ber zugunsten der Arbeitnehmer erbrachten Einkaufsleistungen voraus, dass sie auf einer verbindlichen gesetzlichen oder reglementarische Grundlage beruhen. aa) Eine gesetzliche Vorschrift, wonach der Arbeitg eber verpflichtet ist, Ei n- kaufsbeiträge für die Arbeitnehmer ganz oder teilweise aufzubringen, existiert nicht. Das BVG sieht die Möglichkeit einer solchen Verpflichtung des Arbeitgebers nicht ei n- mal vor, verbietet sie auf der andern Seite aber auch nicht (VGr, 22. Dezember 2004, SB.2004.0019). Mithin ist für die Rechtmässigkeit ei ner Einkaufsleistung durch den Arbeitgeber zwingend erforderlich, dass sie zumindest in den Statuten bzw. i m Regle- ment der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. bb) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der Sa m- melstiftung 2. Säule der Neuen Aargauer Bank (NAB -2) angeschlossen. Für die "Geschäftsleitung" besteht ein separater Vorsorgeplan, wobei vorliegend d ie ab 1. Januar 2003 und 1. Januar 2004 gültigen Fassungen dieses Plans massgebend sind. In Art. 48 des Plans ist die Möglichkeit des Einkaufs von Beitrags jahren zwar er- wähnt, jedoch nur allgemein und insbesondere ohne zu umschreiben, ob und unter welchen allfälligen Voraussetzungen die Einkäufe auch v om Arbeitgeber finanziert werden sollen. Weil Einkäufe von Beitragsjahren grundsätzlich vom Arbeitnehmer auf- zubringen sind, ist für den Fall, dass dies ausnahmsweise (auch) durch den Arbeitg e- ber geschehen soll, im Vorsorgereglement eine ausdrückliche Besti mmung erforde r- lich. Demnach fehlt es für die von der Pflichtigen finanzierten Einkaufsleistu ngen zugunsten von B und C an der reglementarischen Grundl age. Ihr Abzug fällt daher schon deswegen ausser Betracht. b) Selbst wenn der Einkauf von Beitragsjahr en durch die Pflichtige regl e- mentskonform wäre, müsste weiter die Einhaltung des Gleichbehandlungsgebots g e- prüft werden. Dies es Gebot ist nach dem Gesagten verletzt, wenn die Einkäufe zur - 7 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 Verbesserung der Vo rsorge nur ein zelner Arbeitnehmer verwendet worden sind. Dies ist u.a. schon dann der Fall, wenn das Reglement dem Arbeitgeber lediglich die Mö g- lichkeit einräumt, an Stelle des Arbeitnehmers für diesen Einkäufe über die Eintrittsleis- tungen hinaus zu tätigen. Die Pflichtige hat die Einkaufsbeträge im Jahr 2003 nur zugunsten von B und C, und im Jahr 2004 gar nur zugunsten des Ersteren verwendet. Es ist nicht streitig, dass über den Vorsorgeplan "Geschäftsleitung" noch zwei we itere Mitarbeiter (D und E) versichert waren und die Pflichtige für diese keine Einkaufsbeträge aufgebracht hat. Die Gründe für dieses Vorgehen sind nicht massgebend – die erwähnten zwei Mitar- beiter sollen Barauszahlung der variablen Lohnbestandteil e gewählt haben –, ändert dies doch nichts an der Tatsache, dass diese Kadermitarbeiter von den Einkaufslei s- tungen der Pflichtigen nicht profitiert haben. Von einer Gleichbehandlung aller am se l- ben Vorsorgeplan beteiligten Mitarbeiter kann demnach keine Rede sein. Kommt hi n- zu, dass nicht einmal die Einkaufsleistungen für B und C pro 2003 von Fr. 193'773.- und Fr. 43'037.- gleich bemessen wurden, wie eine Gegenüberstellung sowohl der lau- fenden BVG -Beiträge ( B: Fr. 8'183.-, C: Fr. 6'126.-) als auch der Bruttolohnbezüge (Fr. 469'594.- und Fr. 207'949.-) ganz offenkundig zeigt, sodass selbst diesbezüglich keine Gleichbehandlung vorliegt. c) Damit erweisen sich die streitigen Einkaufsbeträge sowohl mangels regle- mentarischer Grundlage als auch mangels Gleichbehandlung der am selben Vorsorge- plan beteiligten Mitarbeiter als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Die Pflich- tige hat daher keinen Anspruch auf ihre gewinnmindernde Berücksichtigung. d) Dass die Pflichtige auf den Einkaufsbeträgen nachträglich AHV -Beiträge hat entrichten und insofern eine Umqualifikation dieser Leistungen in Lohn hat hinneh- men müssen (vgl. die diesbezüglichen Rechnungen ), ändert an der steuerrechtl ichen Beurteilung nichts, weil die AHV-rechtliche Behandlung nicht präjudizierend wirkt. Es ist Sache der Pflichtigen, von ihrer Vorsorgeeinrichtung die Rückerstattung der ohne reglementarische Grundlage entrichteten Einkaufsleistungen zu ve rlangen. Dergestalt verfügt sie über eine Grundlage, um von den AHV-Behörden die Rückerstat- tung der darauf entrichteten AHV-Beiträge zu fordern. Über ein allfälliges Begehren hat jedoch die AHV-Behörde zu entscheiden. - 8 - 1 ST.2008.277 + 278 1 DB.2008.159 + 160 4. Dies führt zur Abweisung der Rechtsmittel. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerl e- gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschäd i- gung zu ( § 152 S tG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]