Abteilung I A-1536/2006 und A-1537/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 1 6 . J u n i 2 0 0 8 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident), Gerichtsschreiberin Iris Widmer. X._______ GmbH , vertreten durch _______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1/1998 – 4/2000 und 1/2001 – 4/2002); Fakturierung inkl. Mehrwertsteuer, Ort der Leistung. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1536/2006 und A-1537/2006 Sachverhalt: A. Die X._______ GmbH (Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) ist seit dem 25. Juni 2001 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Bei ihrer Gründung übernahm sie die Aktiven und Passiven der vom 1. Januar 1995 bis zum 31. März 2002 ebenfalls im Mehrwertsteuerregister eingetragenen Einzelfirma "Z._______". Wie bereits ihre Rechtsvorgängerin bezweckt die Steuerpflichtige gemäss ihren ei- genen Angaben die Ausführung von Fahrzeugreparaturen, den Betrieb von Automobil-Rennsport-Teams sowie die Erbringung von Dienstleis- tungen auf dem Gebiet des Automobilrennsports. B. Die Steuerpflichtige nimmt mit ihren Automobil-Rennsport-Teams an diversen Rennsportserien teil. Sämtliche Rennen, einschliesslich der Trainings- und Probefahrten, finden – mangels in der Schweiz gelege- ner Rennstrecken – im Ausland statt. B.a Im Rahmen des Betriebs eines solchen Automobil-Rennsport- Teams schliesst die Steuerpflichtige mit verschiedenen Fahrern Verträ- ge ab (nachfolgend: Fahrerverträge). Ihre gegenüber den Fahrern erbrachten Leistungen hat sie mit dem Hinweis "inkl. Mehrwertsteuer" und dem jeweils anwendbaren Steuer- satz in Rechnung gestellt. Sie hat diese Beträge als steuerbaren Um- satz deklariert und die Mehrwertsteuern der ESTV abgeliefert. B.b Im Bereich des Rennsports finanziert die Steuerpflichtige ihre Tä- tigkeit u.a. mit Werbeleistungen bzw. Sponsoringverträgen (nachfol- gend: Werbeverträge). Die Sponsoren erhalten die Möglichkeit, gegen Entgelt auf dem Rennfahrzeug oder in anderer Form (z.B. Teamfahr- zeug, Fahrerbekleidung) für ihre Produkte zu werben. Die Steuerpflichtige hat auch in diesen Fällen die Mehrwertsteuer fak- turiert, die Einnahmen als steuerbaren Umsatz deklariert und die Steuern der ESTV überwiesen. Seite 2A-1536/2006 und A-1537/2006 Die Rechnung vom 11. Dezember 2002 an ihren Sponsor mit Sitz in Österreich, der Firma Y._______ GmbH, stellte sie zwar ohne Mehrwertsteuer aus, rechnete diese aber dennoch mit der Verwaltung ab. B.c Die Steuerpflichtige organisiert sodann so genannte "Events". Das sind Veranstaltungen für interessierte Kreise (z.B. Firmen) auf einer Rennstrecke in Frankreich. Sie reserviert die Rennpiste, bringt für An- fänger geeignete Rennfahrzeuge bei, instruiert die Teilnehmenden und organisiert ein Rahmenprogramm. Auch auf den Rechnungen für diese Leistungen wurde die Mehrwert- steuer ausgewiesen, die Einnahmen als steuerbar deklariert und die Steuer abgeliefert. C. Im Jahr 2002 veranlasste die Steuerpflichtige eine Nachdeklaration für verschiedene Umsatz- und Vorsteuerdifferenzen. Die ESTV forderte darauf Fr. 46'721.-- (zuzüglich Verzugszins) für die Steuerperiode 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001 (Ergänzungsabrechnung [EA] Nr. 07398801) nach. D. Mit Schreiben vom 24. Februar 2003 teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit, der Ort der Leistungserbringung liege bei einem Grossteil der von ihr erbrachten Leistungen – vorab betreffend die Fahrer- und Werbeverträge – wohl nicht in der Schweiz. Sie ersuchte die ESTV um eine Bestätigung, dass ihr das Rückforderungsrecht trotz Zahlung der nachdeklarierten Steuerschuld gewahrt bleibe. Am 10. und 31. März 2003 teilte sie zudem mit, sämtliche zukünftige Zahlungen würden un- ter Vorbehalt einer rechtskräftigen Festsetzung des Umfangs der Steu- erpflicht in der Schweiz erfolgen. Die ESTV bestätigte am 8. April 2003, vom Vorbehalt Kenntnis genommen zu haben, dass eine Zah- lung der im Rahmen der Selbstveranlagung nachdeklarierten Steuer nur zwecks Vermeidung der Bezahlung von Verzugszinsen erfolge. Nachdem die Steuerpflichtige auf Aufforderung der ESTV hin ver- schiedene Unterlagen eingereicht hatte, teilte ihr diese am 15. April 2003 schriftlich die Voraussetzungen mit, gemäss denen eine Rücker- stattung der Steuer möglich sei. Seite 3A-1536/2006 und A-1537/2006 E. Zur genaueren Klärung des Sachverhalts führte die ESTV schliesslich an mehreren Tagen im November und Dezember 2003 bei der Steuer- pflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf forderte sie am 22. Dezember 2003 Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 4'149.-- (zuzüg- lich Verzugszins) für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. De zember 2000 (EA Nr. 194'531) sowie Fr. 14'140.-- (zuzüglich Verzugszins) für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002 (EA Nr. 194'532) nach. Die Steuerpflichtige beglich die Forderungen. Mit Schreiben vom 12. August und 4. November 2004 forderte die Steuerpflichtige einlässlich begründete und anfechtbare Entscheide, die sich insbesondere mit der Frage des Rückforderungsrechts für die allenfalls zuviel abgerechneten Umsatzsteuern befassen. Sie teilte mit, es drohe eine echte Doppelbesteuerung, da sie auch in Frankreich und Deutschland steuerpflichtig sei. Mit Entscheiden je vom 15. Dezember 2004 bestätigte die ESTV ihre Steuerforderungen gemäss den drei genannten Ergänzungsabrech- nungen. Diese würden aus verschiedenen Umsatz- und Vorsteuerdiffe- renzen sowie unverbuchten Einnahmen resultieren. Da diese Korrektu- ren nicht ausdrücklich bestritten seien, werde diesbezüglich auf eine einlässliche Begründung verzichtet. Hinsichtlich der Fahrerverträge wurde festgestellt, deren Prüfung habe ergeben, dass es sich dabei im Wesentlichen um eine Überlassung eines Rennwagens und somit um einen Lieferungstatbestand mit Ort der Lieferung im Inland handle. Diese Umsätze seien bisher zu Recht versteuert worden, weshalb sich eine Korrektur erübrige. Da die Rechnungen für die Werbeleistungen an die ausländischen Sponsoren die Mehrwertsteuer auswiesen, sei die Steuer grundsätzlich geschuldet. Eine Berichtigung der allenfalls zuviel berechneten Steuerbetreffnisse sei durch eine formell korrekte Gutschrift möglich. F. Die Steuerpflichtige erhob am 31. Januar 2005 Einsprache gegen die- se Entscheide. Sie beantragte, die Verfahren seien zu vereinigen, die Entscheide aufzuheben und die bereits geleisteten Zahlungen samt Zins zurückzuerstatten. Sie brachte hauptsächlich vor, für die von ihr erbrachten Werbeleistungen schulde sie keine Mehrwertsteuern. Die dennoch fälschlicherweise abgerechneten Steuern seien ihr zurückzu- erstatten. Im Sinne der Verfahrensökonomie habe sie eine Korrektur Seite 4A-1536/2006 und A-1537/2006 sämtlicher Rechnungen vorgenommen und ent sprechende Gutschrif- ten ausgestellt. Einzig bei der Firma Y._______ GmbH sei dies nicht möglich gewesen, habe sie dieser Firma die Mehrwertsteuer nämlich nicht in Rechnung gestellt. In diesem Fall verlange sie eine Rückzahlung ohne Gutschrift zugunsten der Y._______ GmbH. Bezüglich der Fahrerverträge argumentierte sie, der Ort der Leistungs- erbringung liege im Ausland und unterliege daher nicht der schwei- zerischen Mehrwertsteuer. Mit Einspracheentscheiden je vom 7. Dezember 2005 wies die ESTV die Einsprachen ab; einzig das Begehren betreffend die Rechnung an die Firma Y._______ GmbH wurde im Umfang von Fr. 10'267.-- gutge- heissen. Die ESTV begründete ihre Entscheide dahingehend, der Fahrervertrag sei als Dienstleistung zu qualifizieren, die als ein- heitliches Ganzes aufzufassen sei und deren Leistungsort im Inland liege. Hinsichtlich der Werbeverträge führte sie aus, die Stornierung und Neuerstellung einer bereits bezahlten Rechnung sei aufgrund der besonderen Bedeutung der Rechnung im System der Mehrwertsteuer unzulässig. Da die Rechnung an die Firma Y._______ GmbH die Mehrwertsteuer nicht ausweise, könne der diesbezüglich verbuchte und deklarierte Betrag jedoch gutgeschrieben werden. G. Mit Eingaben vom 23. Januar 2006 erhob die Steuerpflichtige je Be- schwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden – unter Kosten- und Entschädigungsfolge gestellten – Rechtsbegehren: (1.) Die beiden Verfahren seien zu vereinigen oder eventualiter sei das Verfahren betreffend MWSTV bis zum Vorliegen ei- nes rechtskräftigen Urteils im Verfahren betreffend MWSTG zu sistie- ren. (2.) Die beiden Einspracheentscheide seien aufzuheben "soweit sie der Beschwerdeführerin für die in den Jahren 1998 bis und mit 2002 auf Einnahmen aus Werbeverträgen mit ausländischen Kunden und Verträgen mit Rennfahrern irrtümlich bezahlten Mehrwertsteuern das Rückforderungsrecht endgültig verweigern". (3.) Die ESTV sei an- zuweisen, ihr einen Betrag in gerichtlich festzusetzender Höhe zuzüg- lich Zinsen soweit rechtens zurückzuerstatten. Sie begründete die Anträge damit, ihre Werbeleistungen für Vertrags- partner mit Sitz im Ausland unterlägen nicht der Mehrwertsteuer. Die dennoch irrtümlich abgelieferte Mehrwertsteuer müsse ihr zurücker- stattet werden und sie erfülle dafür auch die einschlägigen Vorausset- Seite 5A-1536/2006 und A-1537/2006 zungen, habe sie doch mittlerweile sämtliche Rechnungen korrigiert. Hinsichtlich der Fahrerverträge kritisierte sie den ohne nähere Begrün- dung erfolgte Wechsel in der Qualifizierung dieser Leistungen von "Lieferungen" zu "Dienstleistungen". Der Fahrervertrag sei zudem nicht zwingend als Gesamtleistung zu betrachten. Schliesslich sei zu be- achten, dass der Konsum unbestritten im Ausland stattgefunden habe. Die entsprechenden Rechnungen habe sie ebenfalls allesamt neu ausgestellt, weshalb ihr die fälschlicherweise abgerechnete Mehrwert- steuer zurückzuerstatten sei. Gleiches gelte für die Organisation der sogenannten "Events", die ausnahmslos im Ausland stattgefunden hätten. Die Rechnungen auch für diese Leistungen habe sie berichtigt und die Mehrwertsteuer müsse ihr rückerstattet werden. In ihren Vernehmlassungen vom 27. März 2006 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerden. H. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem Bun- desverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt (Art. 31 – Art. 33 VGG). Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die Entscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesver- waltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep - tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörige Verord- Seite 6A-1536/2006 und A-1537/2006 nung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuer- gesetzes zugetragen hat (1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän- diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas- sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zu- sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ M OSER , in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskom- missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt (infolge Rechts- bzw. Steuernachfolge) betroffen. Die den Einspracheentscheiden zu- grunde liegenden Sachverhalte sind vergleichbar und es stellen sich dieselben Rechtsfragen (Beurteilung der Werbe- und der Fahrerverträ- ge). Deren Besonderheit ist einzig die Tatsache, dass die betroffenen Steuerperioden einerseits die MWSTV und andererseits das MWSTG betreffen. Ebenso sind die Gründe, wonach die Beschwerdeführerin zu Recht die Mehrwertsteuer abgeliefert haben soll, übereinstimmend. Dement sprechend hat der Vertreter der Beschwerdeführerin die be- sagten Einspracheentscheide auch mit den identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-1536/2006 und A-1537/2006 sind des- halb antragsgemäss zusammenzulegen. Seite 7A-1536/2006 und A-1537/2006 1.4 1.4.1Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der ange- fochtenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, nicht aber ausgeweitet werden (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2, Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2; Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 2.2.2 und E. 2.2.3, A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 3; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes- behörden [VPB] 63.78 E. 2; vgl. auch ALFRED KÖLZ /ISABELLE HÄNER , Ver- waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.). 1.4.2Im vorliegenden Fall sind Anfechtungsobjekte die Einsprache- entscheide der ESTV vom 7. Dezember 2005, die wiederum aufgrund von Einsprachen gegen die Entscheide der Verwaltung vom 15. De - zember 2004 ergangen sind. Beurteilt wurden die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 und 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 betreffend die beiden Fragen nach der mehrwertsteuerlichen Be- handlung der Fahrerverträge und der Möglichkeit der Rückerstattung von Steuern für im Ausland erbachte Werbeleistungen. Dies gilt es denn auch im vorliegenden Verfahren zu überprüfen (vgl. auch E. 1.4.3). Bislang nicht Streitgegenstand waren die sogenannten "Events" (vgl. E. B.c). Die entsprechenden Verträge waren im Verfah- ren vor der Vorinstanz nie Gegenstand des Rechtsstreits und sie wur- den weder in den Entscheiden vom 15. Dezember 2004 noch in den Einspracheentscheiden vom 7. Dezember 2005 einer rechtlichen Wür- digung unterzogen. Die Beschwerdeführerin hat auch in ihrer Einspra- che die Beurteilung dieser Verträge nicht beantragt. Insofern sie nun beim Bundesverwaltungsgericht die Beurteilung der Verträge für die Organisation von Veranstaltungen auf einer Rennstrecke im Ausland sowie die Klärung der Frage einer allfälligen Rückerstattung der hierfür abgerechneten Mehrwertsteuern verlangt (vgl. Beschwerdeschrift S. 8, Ziffer 1.d; S. 20, Ziffer 4 "weitere Leistungen"; Beschwerdebeilage 9, Seite 8A-1536/2006 und A-1537/2006 "Rechnungen und Rechnungskorrekturen für weitere Leistungen 1998-2002"), ist darauf nicht einzutreten. 1.4.3Streitgegenstand ist vorliegend also einzig noch, ob die Be- schwerdeführerin in den fraglichen Steuerperioden zu Recht die Mehr- wertsteuern für die Werbe- und Fahrerverträge deklariert und gröss- tenteils abgeliefert hat. In der Sache geht es betreffend die Fahrer- verträge zunächst um deren mehrwertsteuerliche Qualifikation; an- schliessend allenfalls um die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Mehrwertsteuern vorliegen. Soweit die Be- schwerdeführerin gestützt auf die Werbeverträge Leistungen im Aus- land für Empfänger mit Sitz im Ausland erbracht hat, ist einzig zu untersuchen, ob die Mehrwertsteuern aufgrund der vorgenommenen Rechnungskorrekturen zurückzuerstatten sind. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe- rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 4 MWSTV, Art. 14 und 15 MWSTV; Art. 5 MWSTG, Art. 18 und 19 MWSTG). Die subjektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht sind hier unbestritten (vgl. Art. 17 MWSTV; vgl. Art. 21 MWSTG). 2.2 2.2.1Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV; Art. 6 Abs. 1 MWSTG). Die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gehört demzufolge prinzipiell zum Grundtatbestand der Lieferung. Der Lieferbegriff erfährt in Abs. 2 von Art. 5 MWSTV bzw. Art. 6 MWSTG indes in zwei Richtungen eine wesentliche Erweiterung: So gilt die Überlassung eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung ebenfalls als Lieferung (jeweils Bst. b). Dies geschieht typischerweise im Rahmen von Dauerverträgen wie Miete und Pacht, von Gebrauchsleihe, Nutzniessungen, Dienstbar- keiten usw. Eine Lieferung liegt sodann auch vor, wenn ein Gegen- stand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert wird, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist (jeweils Bst. a). Nach dem Zweck der Seite 9A-1536/2006 und A-1537/2006 Bestimmung und der Praxis kann dies der Fall sein, wenn der Gegen- stand nicht im eigentlichen Sinn abgeliefert wird, nämlich dann, wenn der Empfänger ihn zur Ausführung der Arbeiten nicht übertragen hat. So führt z.B. der Handwerker, der Reparaturarbeiten am Gebäude des Bestellers vornimmt, eine Lieferung aus. Die Verfügungsmacht am bearbeiteten Gegenstand spielt hier – im Unterschied zu Abs. 1 – keine entscheidende Rolle; auch die "blosse" Bearbeitung – wozu die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nicht erforderlich ist – gilt als Lieferung. Unbeachtlich ist schliesslich, ob in die Substanz des bearbeiteten Gegenstandes eingegriffen oder Material aufge- wendet wird. Wie bereits erwähnt genügt es, dass der Gegenstand bloss geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt wird. Unerheblich ist auch die vertragliche Grundlage der Arbeiten. Die Bearbeitung des Gegenstandes wird wohl in der Re- gel auf einem Werkvertrag oder einem Auftrag basieren; deren Vorhan- densein ist jedoch nicht Voraussetzung (vgl. zum Ganzen PATRICK IMGRÜTH , in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 6). Diese Erweiterungen des Lieferbegriffes führen mitunter zu Abgren- zungsschwierigkeiten zur Dienstleistung (vgl. IMGRÜTH , a.a.O., N. 2 zu Art. 6). Dies wurde bereits im Vernehmlassungsverfahren zum MWSTG kritisiert und eine entsprechende Einengung des Liefer- bzw. Ausdehnung des Dienstleistungsbegriffes gefordert. Da die Kommis- sion für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates aber keine über- wiegenden Vorteile mit einer solchen Änderung verbunden sah, wurde an der bisherigen Regelung festgehalten (vgl. Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 6 Entwurf-MWSTG). Beizu- fügen ist, dass diese Konzeption des Lieferungstatbestandes im Grunde auf die Warenumsatzsteuer zurückzuführen ist, die "reine" Dienstleistungen nicht besteuern, aber dennoch gewisse Arbeits- leistungen an Waren (z.B. Umgestaltung, Reparatur, Instandstellung) als steuerbare Lieferungen erfassen wollte (vgl. hierzu D IETER METZGER , Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 32, 64, 293 ff.). An dieser Stelle sei denn auch darauf hingewiesen, dass die Schweiz mit dieser Erweiterung des Lieferbegriffs vom umliegenden Ausland ab- weicht, das sowohl Arbeiten an Gegenständen wie auch Mietgeschäfte als Dienstleistungen qualifiziert (vgl. M ARC THOMET , in mwst.com, N. 2 Seite 10A-1536/2006 und A-1537/2006 zu Art. 13, vgl. auch IM GRÜTH , a.a.O., N. 2 der Vorbem. zu Art. 6 und 7; N. 1 zu Art. 12). 2.2.2Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV; Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Mit dieser Formulierung wird im Sinn eines Auffangtatbestandes sicherge- stellt, dass sämtliche Leistungen als Dienstleistungen erfasst werden, wenn es sich nicht ausdrücklich um eine Lieferung handelt. Damit sol- len allfällige Besteuerungslücken vermieden werden (vgl. dazu Bericht WAK-N, a.a.O., zu Art. 7 Entwurf-MWSTG; ebenso: ALOIS C AMENZIND / N IKLAUS H O NAUER /KLAUS V ALLENDER , Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 275). Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen ist vor allem im Hinblick auf die örtliche Abgrenzung der Umsätze von Bedeutung (vgl. unten E. 2.4). Zu den steuerbaren Dienstleistungen zählen unter anderem auch die Einräumung von Rechten aller Art oder das Dulden von Handlungen (Art. 6 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV; Art. 7 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). 2.3 Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungsein- heit, auch Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex genannt), werden im Mehrwertsteuerrecht (MWSTV und MWSTG) als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt, wenn sie wirtschaft- lich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Übt die Steuerpflichtige eine Reihe von ein- zelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt eine Leistungseinheit indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kom- ponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln um- fasst. Auf die einzelnen Leistungskomponenten der Leistungseinheit sind jeweils die Vorschriften – z.B. bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiungsvorschriften – einheitlich anzuwen- den. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Sind in einer Leistungseinheit sowohl Lieferungen als auch Dienstleis- tungen enthalten, so richtet sich deren einheitliche Behandlung (ent- weder als Lieferung oder aber als Dienstleistung) nach dem wirtschaft- Seite 11A-1536/2006 und A-1537/2006 lichen Kerngehalt der gesamthaften Leistung (vgl. Urteile des Bundes- gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4; vgl. statt vieler: Entscheid der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c). Liegt eine Hauptleistung mit einer oder mehreren akzessorischen Ne- benleistungen vor, richtet sich die steuerliche Beurteilung der Neben- leistung(en) stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung; diese stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar. Liegt weder eine Ge- samtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrecht- lich getrennt zu behandeln sind (vgl. zum Ganzen Urteile des Bundes- gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, je mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.3, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April 2002, veröf- fentlicht in VPB 66.95 E. 2c, 3). Die Beurteilung der Fragen, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vorliegt (was im Ergebnis ebenfalls nichts anderes als eine Leistungseinheit darstellt), erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, mit der Folge, dass diese der zivil- rechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; allgemein zur wirtschaft- lichen Betrachtungsweise Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.7; Entscheid der SRK vom 22. Ap ril 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c). Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, hat die Beur- teilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauf- fassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist se- kundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Neben- leistung geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesge- richts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.3, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3). Seite 12A-1536/2006 und A-1537/2006 2.4 Die einheitliche steuerliche Anknüpfung bei Leistungseinheiten (die sich aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten zusam - men setzen) ist vor allem für die Bestimmung des Ortes von steuer- baren Umsätzen von Bedeutung, gelten doch für Lieferungen und Dienstleistungen unterschiedliche Ortsbestimmungen: 2.4.1Lieferungen werden am Ort erbracht, "wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet" (Art. 11 Bst. a MWSTV; Art. 13 Bst. a MWSTG), oder am Ort, "wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt" (Art. 11 Bst. b MWSTV; Art. 13 Bst. b MWSTG). 2.4.2Als Ort einer Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem die Dienst leistende Person ihren Geschäftssitz oder eine Betriebsstät- te hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Art. 14 Abs. 1 MWSTG; Erbringerortsprinzip, vgl. Abweichun- gen von dieser Grundregel in Art. 12 Abs. 2 MWSTV; Art. 14 Abs. 2 und 3 MWSTG). 2.5 2.5.1Nach Rechtsprechung und Lehre zum Mehrwertsteuerrecht (MWSTV und MWSTG) wird der Rechnung, die durch den Leistungs- erbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungs beleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die ausstellende Person auch Leistungserbringerin ist und die mehr- wertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat, sowie dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 MWSTV bzw. Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt die Rech- nung stellende Person dem Empfänger, dass sie die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfän- ger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 185 E. 5, Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 E. 3.3, E. 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 5a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1628/2006 vom 21. Dezember 2007 E. 2.2, A-1438/2006 vom 11. Juli 2007 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127 Seite 13A-1536/2006 und A-1537/2006 E. 3a.aa, mit Hinweisen; C AMENZIND /HONAUER /VALLENDER , a.a.O., Rz. 1312 ff., JEAN -MARC R IVIER/ANNIE R OCHAT P AUCHARD , Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungs- empfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (SANDRA K NOPP P ISI, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehr- wertsteuer – insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 S. 396; vgl. BGE 131 II 185 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.4). Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ent- wickelt (BGE 131 II 185 E. 5, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 E. 4.2 f.; Entscheid der SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, E. 4a.aa), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbrin- gern oder den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 185 E. 5, 8.1 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.5, A-1628/2006 vom 21. De - zember 2007 E. 2.2, A-1438/2006 vom 11. Juli 2007 E. 3.2). Auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV hat die Rech- nung ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materi- ellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst (Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.7, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.4). 2.5.2Die Ausgestaltung des Selbstveranlagungsprinzips im schwei- zerischen Mehrwertsteuerrecht bedingt eine möglichst einfache Kon- trolle durch die ESTV. Diese hat deshalb in ihren "Wegleitungen" (vgl. Weg leitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [nachfolgend: Weg- leitung 1997]; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Weg leitung 2001]) besondere Regeln für die Korrektur von Rech- nungen aufgestellt. Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Mehrwertsteuer- Seite 14A-1536/2006 und A-1537/2006 satzes, unrichtige Berechnungsgrundlage, etc.), so ist eine Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung respektive Gutschrift möglich. In der Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den ursprünglichen Beleg hinzuweisen. Wenn die Berichtigung unterbleibt, sind gemäss Verwaltungspraxis allenfalls zu Unrecht oder zuviel berechnete Steuerbetreffnisse in voller Höhe geschuldet. Unge- nügende Belege sind vor der Bezahlung zwecks Richtigstellung zurückzuweisen. Nach der Bezahlung dürfen Rechnungen usw. nicht mehr abgeändert werden (z.B. durch Stornierung und Neuerstellung; so Wegleitung 1997, Rz. 779; Wegleitung 2001, Rz. 807 f., vgl. hierzu auch die Praxismitteilung vom 30. Januar 2004 mit Änderung der Rz. 808). Das Bundesgericht erachtet diese – sich formell auf die Kompetenz der Verwaltung zum Erlass von Buchführungsvorschriften (Art. 47 Abs. 1 MWSTV; Art. 58 Abs. 1 MWSTG) abstützende – Verwaltungspraxis als sinnvoll und praktikabel (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 5c; zur Bestätigung dieser Verwaltungspraxis vgl. auch BGE 131 II 185 E. 5, Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 E. 3.4, 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. Septem - ber 2007 E. 6.2.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.3; Entscheid der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b und c). Damit die Mehrwertsteuerpflichtige eine Rechnung überhaupt berichtigten kann im Sinne dieser Praxis, muss ihr gemäss bundesge- richtlicher Rechtsprechung ein Irrtum bei der Rechnungsstellung (z.B. betreffend die Steuerberechnung oder dem anwendbaren Steuersatz) unterlaufen sein. Befindet sie sich lediglich in einem Irrtum über die Steuerfolgen (z.B. betreffend die Folgen der gewählten Abrechnungs- methode), kann gemäss dieser Rechtsprechung die Rechnung nicht berichtigt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 6a bis c; vgl. hierzu den Entscheid der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b und c). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall bringt die Beschwerdeführerin betreffend die Fahrerverträge vor, es bestünde kein Standardvertrag. Jeder Vertrag werde individuell und in der Regel schriftlich, zum Teil bloss für einzel- ne Rennen oder sogar nur für einzelne Testfahrten oder -tage abge- schlossen. Die Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber einem Fahrer könnten deshalb nicht generalisiert werden. Sie seien auch Seite 15A-1536/2006 und A-1537/2006 nicht zwingend als Einheit aufzufassen. Die Aufteilung in Einzelleistun- gen sei ohne weiteres möglich. Sollten die Fahrerverträge dennoch als Gesamtleistung betrachtet werden, dränge sich aufgrund der Charak- teristik der einzelnen Teilleistungen eine Qualifikation als "Lieferung" auf. Bei der Bestimmung des Orts der Leistung sei auf jeden Fall das Bestimmungslandsprinzip zu beachten. Vorliegend habe der Konsum immer im Ausland stattgefunden. 3.2 3.2.1Zunächst ist festzuhalten, dass die Fahrerverträge der hier dis- kutierten Periode, soweit sie dem Bundesverwaltungsgericht über- haupt zur Beurteilung vorgelegt wurden (vgl. Beilage 8 "Fahrerverträ- ge, Rechnungen, Korrekturrechnungen 1998-2002", Nr. 1-46; Fahrer- verträge liegen bei für Nr. 2, 3, 6-12, 16, 24, 26-28, 32, 34, 45; bei den übrigen eingereichten Unterlagen der Beilage 8 handelt es sich um Rechnungen bzw. Rechnungskorrekturen ohne Verträge), weitgehend identisch aufgebaut und ausgestaltet sind. Es werden darin jeweils die folgenden Punkte geregelt: 1. "Rennwagen" (Nennung des Typs, "inkl. Data Recording System", "MWST", "Zoll", "Transport") und "Zube- hör" (Übersetzungen und Felgen), 2. "Motoren" (Nennung des Typs, "inkl. Elektronikteile" und "Revision"), 3. "Werk und Infrastruktur" (d.h. "Werkstatt", "Renn- und Transportausrüstung", "Organisation/Ad- ministration/Team Betreuung"), 4. "Vertragsdauer", 5. "Leistungen", 6. "Kostenregelung bei Unfall- und/oder Motorschaden", 7. "Absage von Veranstaltungen", 8. "Nichtqualifikation", 9. "Werbung", 10. "Pro- teste und Montagekosten", 11. "Preisgelder", 12. "Haftungsaus- schluss", 13. "Renntermine", 14. "Vertragsänderungen", 15. "Gerichts- stand" und 16. "Zahlungsbedingungen". Der Wortlaut des Vertrags- textes zu den einzelnen Ziffern ist in der Regel übereinstimmend oder enthält nur geringe Modifikationen. Abgesehen von der Vertragsdauer (ganze Saison, einzelne Veranstaltungen, Testfahrten) werden kaum individuelle Vereinbarungen getroffen, weshalb durchaus von einer Standardisierung der Fahrerverträge gesprochen werden darf. Im Übrigen geht die Beschwerdeführerin selber von der Gleichartigkeit der Fahrerverträge aus, würden doch "jede Saison vergleichbare Verträge" abgeschlossen (vgl. Beschwerdeschrift, S. 12). Aus diesen Gründen ist es für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen nicht erforderlich, jeden einzelnen Vertrag – sofern überhaupt vor- handen – einer individuellen Beurteilung zu unterziehen. Seite 16A-1536/2006 und A-1537/2006 3.2.2Ein mit der Beschwerdeführerin abgeschlossener Fahrervertrag ermöglicht es einem Rennfahrer, an definierten Rennveranstaltungen – einschliesslich der dazugehörenden Trainingsfahrten – teilzunehmen (vgl. Ziffern 4 und 13 des Vertrags). Oberstes Ziel ist es immer, Rennen zu gewinnen (vgl. Ziffer 5 des Vertrags). Zu diesem Zweck stellt die Beschwerdeführerin dem Fahrer ein ein- satzbereites Rennauto samt Motor und Zubehör zur Verfügung (sofern diese Teile im Eigentum des Fahrers stehen, bereitet sie diese für das Rennen entsprechend vor; vgl. Ziffern 1 bis 3 des Vertrags). Ihre Leis- tungen bestehen des Weiteren in der Vorbereitung des Fahrzeuges (Vornahme der nötigen Reparaturen und der erforderlichen Ein- stellungen und Abstimmungen), im Hin- und Wegtransport des Wa- gens zum entsprechenden Rennen und in der Übernahme der mit den Rennen zusammenhängenden administrativen und organisatorischen Aufgaben (Ziffern 2, 3, 5 des Vertrags; vgl. auch Einsprache, S. 3). Während der ganzen Dauer der Veranstaltung wird durch die Be- schwerdeführerin die notwendige Unterstützung durch einen quali- fizierten Mechaniker sowie die vernünftige Verfügbarkeit von Ersatz- teilen gewährleistet (vgl. Ziffer 5 des Vertrags). Für einen optimalen Renneinsatz des Fahrers stellt sie ihr ganzes Fachwissen und ihr Know-how zur Verfügung. Der Fahrer darf dieses interne Wissen nicht ausplaudern und die Entscheidungen der Beschwerdeführerin sind für ihn immer massgebend (vgl. Ziffer 5 des Vertrags). Das vom Fahrer hierfür zu leistende Entgelt (vgl. Ziffer 16 des Vertrags) besteht in der Regel aus zwei Teilbeträgen, nämlich dem Posten "fixe Kosten" (bestehend aus "Rennwagen komplett inkl. Zubehör", "Motor", "Werk und Infrastruktur, Organisation und Admini- stration") und dem Posten "Betriebskosten" (sog. "Budget" für das vereinbarte Rennen oder die Rennen der Saison). Der Gesamtbetrag ist jeweils in mehreren Raten gemäss den vereinbarten Terminen abzuzahlen. Im Anhang zum Vertrag sind betreffend die Betriebs- kosten die Berechnungsfaktoren und Ansätze (u.a. für den Transport des Rennwagens [in Franken pro Kilometer], die Fähre, die Autobahn- gebühren, die Stundenansätze für Werkstattarbeiten oder Tagesan- sätze für Mechaniker etc.) festgehalten (den Verträgen Nr. 16 und 32 liegen ausnahms weise etwas detailliertere Budgets bei). Zum Teil wird ein Kostenanteil von der Beschwerdeführerin selber oder einem Sponsor übernommen. In zahlreichen Fällen werden Pauschalen oder Spezialpreise vereinbart, wie aus den Rechnungen ersichtlich ist. Seite 17A-1536/2006 und A-1537/2006 3.2.3Für die mehrwertsteuerliche Beurteilung sind folgende Überle- gungen massgebend: Das Angebot der Beschwerdeführerin ist in tat- sächlicher Sicht auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet, nämlich die erfolgreiche Teilnahme des Fahrers an Rennsportveran- staltungen. Die im Fahrervertrag vereinten Leistungskomponenten, wie die Zurverfügungstellung eines Rennautos und von diversen Ma- terialien, die Zurverfügungstellung von technischem Wissen und hand- werklichem Können bei der Vorbereitung auf eine Rennveranstaltung sowie während einer solchen, die Zurverfügungstellung von Erfahrung im Rennsport und die Organisation der Rennteilnahme sowie die Übernahme aller damit verbundenen administrativen Tätigkeiten bilden ein ganzes Leistungspaket. Die einzelnen Leistungsbestandteile sind nicht voneinander unabhängig, sondern stehen vom sachlichen, zeitlichen und wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbindung, dass sie als untrennbare Komponenten des Fahrer- vertrages und dessen Ziels erscheinen. Würde einer der Leistungsbe- standteile fehlen, hätte dies eine Veränderung des Wesens des Leistungsangebotes zur Folge und es würde sich nicht mehr um einen Fahrervertrag im hier zu beurteilenden Sinn handeln. Die Vorinstanz hat den Leistungskomplex denn auch treffend als "kompletter Rennservice" bezeichnet. Die Leistung der Beschwerdeführerin ist als Ganzes etwas wesentlich anderes (eben ein "kompletter Renn- service") als die dazu notwendigen Leistungsbestandteile einzeln betrachtet; letztere gehen im Rennservice bzw. in der Gesamtleistung auf. Auch aus der letztlich massgebenden Sicht des Verbrauchers bietet die Beschwerdeführerin eine einheitliche Leistung an. Im Hinblick auf eine Rennteilnahme hat er weder in organisatorisch- technischer noch in anderweitiger Hinsicht zusätzliche Vorkehren zu treffen. Dies wird alles von der Beschwerdeführerin übernommen und vom Fahrer dementsprechend auch erwartet. Es bleibt ihm – neben der Leistung des Entgelts – einzig noch, "gut vorbereitet, körperlich und geistig fit und mit voller Konzentration" (vgl. Ziffer 5 des Vertrags) an den vereinbarten Veranstaltungen teilzunehmen. Vereinfachend ausgedrückt liesse sich sagen, dass im Rahmen eines solchen Fahrer- vertrages die Beschwerdeführerin sämtliches für eine erfolgver- sprechende Teilnahme an den Veranstaltungen vorkehrt, so dass der Fahrer quasi nur noch "einzusteigen und loszufahren" braucht. Für diesen Leistungskomplex erbringt der Fahrer das vereinbarte Entgelt, wobei die Vereinbarung von Pauschalen und Spezialpreisen zusätzlich auf eine Gesamtleistung deutet. In jenen Fällen, bei denen Seite 18A-1536/2006 und A-1537/2006 "Budgets" abgemacht wurden, sprechen die Zahlungsbedingungen und die Vorgehensweise bei der Abrechnung ebenso für eine Gesamtleistung. Trotz den erstellten "Budgets" und den detailliert angegebenen Berechnungsfaktoren (vgl. oben E. 3.2.2) ist offenbar nach Vertragsende nie eine definitive Schlussabrechnung mit einer exakten Auflistung und Zuordnung der entstandenen Kosten zu den einzelnen Leistungskomponenten erstellt worden, wie das bei Verein- barung unabhängiger Leistungen üblich wäre. Auch der Anteil der Beschwerdeführerin am eventuell gewonnen Preisgeld (vgl. Ziffer 11 des Vertrags) hat nicht zu einer Neuberechnung des geschuldeten Entgelts im Sinne einer Minderung der geschuldeten Gegenleistung geführt. Jedenfalls geht aus den im Rahmen des vorliegenden Ver- fahrens durch die Beschwerdeführerin eingereichten Rechnungen bzw. Rechnungs korrekturen nichts derartiges hervor. Eine detaillierte Ab- rechnung ist wohl nur deshalb nicht erstellt worden, weil die Leis- tungen auch für die Parteien selber ein einheitliches Ganzes dar- stellen. Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die im Zusammenhang mit den Fahrerverträgen erbrachten Leistungen aufgrund der dargelegten tat- sächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse eine sachliche Leistungs- einheit bilden, die mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf (vgl. E. 2.3). Das ist ausreichend, um den Umsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen. 3.2.4Der wirtschaftliche Kerngehalt des gesamten dem Rennfahrer erbrachten Leistungspakets besteht in der Ermöglichung der sport- lichen Betätigung im Rahmen einer Rennsportveranstaltung der- gestalt, dass er erfolgversprechend daran teilnehmen kann. Die hierfür charakteristischen Komponenten sind die in zeitlicher Hinsicht für die Dauer der einzelnen Veranstaltungen begrenzte Ablieferung eines auf höchstem Wettbewerbsniveau vorbereiteten Rennwagens sowie die technische Unterstützung während des ganzen Rennens. Insbe- sondere nimmt die Beschwerdeführerin hierfür (vor und während des Rennens) laufend die für einen optimalen Renn einsatz notwendigen Fahrzeugrevisionen und Funktionskontrollen vor, und sie tätigt die an die konkrete Rennstrecke und an den jeweiligen Fahrer angepassten technischen Einstellungen und Regulierungen des Rennwagens. Diese Tätigkeiten stellen mehrwertsteuerliche Lieferungen im Sinne des erweiterten Lieferbegriffes dar, bei denen die Frage der wirtschaft- lichen Verfügungsmacht unbeachtlich ist (E. 2.2.1). Seite 19A-1536/2006 und A-1537/2006 Sämtliche zu diesem Zweck angebotenen Leistungskomponenten sind entsprechend dem Einheitlichkeitsgrundsatz (vgl. E. 2.3) einheitlich als Lieferung zu behandeln. Selbst wenn einzelne Leistungsbestandteile isoliert betrachtet eine gewisse Dienstleistungskomponente (z.B. die Übernahme administrativer bzw. organisatorischer Tätigkeiten) bein- halten, so sind diese Elemente nicht die ausschlaggebenden, charak- teristischen Komponenten der Gesamtleistung. Selbst wenn vom Vorliegen der Konstellation "Haupt-/Neben- leistung" (vgl. E. 2.3) ausgegangen würde, führte dies zu keinem an- deren Ergebnis. Die massgeblichen Hauptleistungen wären diesfalls die Lieferungen. Es kann diesbezüglich auf das eben Gesagte ver- wiesen werden. Die Dienstleistungen wären als untergeordnete Ne- benleistungen einzuordnen, die dem steuerlichen Schicksal der Liefer- ungen zu folgen hätten. 3.2.5Bei der Bestimmung des Ortes der Lieferung gilt es ebenfalls zu berücksichtigen, dass eine Gesamtleistung vorliegt und die einzelnen Leistungskomponenten nicht isoliert zur Bestimmung des Leistungs- ortes heranzuziehen sind. Massgebend ist, dass im Rahmen eines Fahrervertrages der Wagen dem Fahrer erst am jeweiligen Ort der Ver- anstaltung und ausschliesslich für die Rennaktivitäten abgeliefert wird und zur Verfügung steht sowie, dass die Beschwerdeführerin mit Blick auf das Ziel des Vertrages auch während der Rennen weiterhin wesentlichen technischen Support leistet. Die Rennstrecken befinden sich unbestrittenermassen ausserhalb der Schweiz. Der Ort der Lieferung des "kompletten Rennservices" liegt folglich im Ausland (vgl. E. 2.4.1), selbst wenn einzelne Arbeiten (Fahrzeugrevisionen in der Werkstatt) im Inland ausgeführt werden. Dem entspricht überdies auch die Vertragsformulierung, wonach sich das Team verpflichtet, "den Rennwagen auf Trainingsbeginn am Ort der Veranstaltung in ein- satzbereitem Zustand bereitzustellen" (Ziffer 5 des Vertrags). Soweit die wenigen Fälle betreffend, in denen die Beschwerdeführerin das Fahrzeug dem Fahrer auch verkauft, verhält es sich nicht anders. Die Ab lieferung erfolgt hier ebenfalls am ausländischen Veranstaltungsort. Der Um stand, dass ein Kaufvertrag vorliegt, vermag am Ort der Leis- tung nichts zu ändern. Dies ist sachgerecht, da der Fahrervertrag aus- führungsgemäss als Gesamtleistung zu betrachten ist (E. 3.2.3), bei dem die Eigentumsübertragung wirtschaftlich nicht das entscheidende Element darstellt. Seite 20A-1536/2006 und A-1537/2006 3.2.6Es bleibt, auf die Übrigen in diesem Zusammenhang vorge- brachten Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung der Begründungspflicht gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Die rechtliche Beurteilung der Fahrerverträge hätte ihrer Auffassung nach fundierter vorgenommen werden müssen. Die Begründung einer Verfügung ent- spricht den Anforderungen der angerufenen Verfassungsbestimmung, wenn die Betroffenen in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen. Die Behörde ist nicht verpflich- tet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von welchen Überlegun- gen sich die Behörde leiten liess (vgl. U LRICH HÄFELIN /GEORG MÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1706). Die Einspracheentscheide der Vorinstanz mögen zwar knapp begründet sein, sie enthalten jedoch alles Wesentliche, so dass die Beschwerdeführerin ohne weiteres in die Lage versetzt war, die Konsequenzen der Einspracheentscheide betreffend die Fahrerver- träge zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an die nächsthöhere Instanz weiterzuziehen, was ja mit der vorliegenden Be- schwerde auch geschehen ist. Der Argumentation der Beschwerdeführerin ist sodann nicht zu folgen, ihr rechtliches Gehör sei verletzt worden, habe sie doch "in keiner Wei- se" mit der "völlig neuen" und nicht zu erwartenden Qualifikation der Fahrerverträge als Dienstleistung rechnen müssen. Die ESTV hat die Frage, ob die Fahrerverträge steuerlich als Dienstleistungen oder Lie- ferungen zu qualifizieren sind, nämlich bereits in den Entscheiden vom 15. Dezember 2004 aufgeworfen (vgl. jeweils Ziffer 3 der Entscheide vom 15. Dezember 2004). Auch ist die Beschwerdeführerin in ihrer Korrespondenz mit der ESTV mitunter selber davon ausgegangen, sie erbringe Dienstleistungen im Bereich des Sports (vgl. Beilage 19, Schreiben der Beschwerdeführerin vom 31. März 2003). Auch aus dem Umstand, dass die Vorinstanz bei der Beurteilung der Fahrerverträge auf einen Vertrag verweist, der ausserhalb des zu be- urteilenden Zeitraumes abgeschlossen wurde, vermag die Beschwer- deführerin nichts für sich abzuleiten. Wie sie selber erwähnt, hatte die Seite 21A-1536/2006 und A-1537/2006 Vorinstanz anlässlich der Kontrolle bei der Beschwerdeführerin die Ge- legenheit, sämtliche Verträge einzusehen. Der genannte Vertrag war für den vorinstanzlichen Entscheid denn auch nicht alleine massge- bend und wurde lediglich beispielhaft genannt. Die Vorinstanz hat sich stellvertretend auf diesen Vertrag bezogen, weil sie die Fahrerverträge insgesamt für vergleichbar hielt. 3.2.7Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die im Rahmen der Fahrerverträge von der Beschwerdeführerin ausgeführten Leistungen im Ausland erbracht wurden und deshalb die damit erzielten Umsätze nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen. 4. 4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt eine Rückerstattung der – aufgrund der Leistungserbringung im Ausland – zu Unrecht an die ESTV über- wiesenen Mehrwertsteuern für die Umsätze sowohl aus den Fahrer- als auch aus den Werbeverträgen (vgl. E. B.b, 1.4.3). Sie habe mittlerweile sämtliche diese Leistungen betreffenden Rechnungen storniert und neu ausgestellt, diesmal ohne die Mehrwertsteuer auszuweisen. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die ESTV dieses Vorgehen nicht akzeptiere und ihr die zu Unrecht abgelieferte Mehrwertsteuer nicht zurückerstatte; dies umso mehr, als weder die Wegleitung noch eine andere Verwaltungsanordnung der ESTV sich unmisserverständlich zur Frage äussern würde, wie die Vorgänge bei der Rechnungskorrektur tatsächlich abzubilden seien. Auch habe die ESTV in einem anderen Verfahren innert nützlicher Frist keine verbindlichen Auskünfte erteilen können, wie eine berichtigende Rechnung formal korrekt auszugestalten sei. Endlich beanstandet die Beschwerdeführerin die gesetzliche Grundlage der Wegleitung. 4.2 Die Beschwerdeführerin hat die Mehrwertsteuern für ihre im Rah- men der Fahrer- und der Werbeverträge erbrachten Leistungen gegen- über der ESTV vorbehaltlos deklariert und bezahlt (vgl. E. B.a, B.b, D). Es handelt sich vorliegend nicht um einen Anwendungsfall einer Abrechnung "unter Vorbehalt", so dass die Rechtsprechung zu dieser Problematik unbeachtlich bleibt. Massgebend und zu berücksichtigen ist vielmehr die dargelegte – die Praxis der Steuerverwaltung be- stätigende – Rechtsprechung des Bundesgerichts zur "nachträglichen Be richtigung der in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer" (vgl. E. 2.5.2). Seite 22A-1536/2006 und A-1537/2006 Ob es sich im vorliegenden Fall um einen Irrtum bei der Rechnungs- stellung handelt, bei dem gemäss dieser Rechtsprechung eine nach- trägliche Berichtigung der Rechnung überhaupt zulässig ist, kann offen bleiben, da die Beschwerdeführerin bei der Rechnungskorrektur ohne- hin offensichtlich in unzulässiger Weise vorgegangen ist. Sie hat nämlich die ursprünglich geschuldeten Beträge einschliesslich der Mehrwertsteuer dem Rechnungsempfänger gutgeschrieben und an- schliessend in derselben Höhe erneut in Rechnung gestellt, diesmal jedoch explizit "ohne Schweizer MwSt". Daran anschliessend hat sie vermerkt: "Sie haben diesen Betrag bereits bezahlt". Dies stellt eine Stornierung und Neuerstellung der Rechnungen dar, was nicht zulässig ist und in den Wegleitungen 1997 und 2001 auch ausdrücklich als Beispiel für ein nicht korrektes Vorgehen genannt wird (vgl. E. 2.5.2). Im Übrigen wird dadurch ohnehin nicht eine Korrektur der Mehrwertsteuer bewirkt, was im Sinne der bestätigten Praxis aber erforderlich wäre. Indem nämlich der zwar in berichtigender Absicht erneut in Rechnung gestellte Betrag der Höhe nach unverändert geblieben ist, hat die Beschwerdeführerin vielmehr "bloss" eine Erhöhung des Entgelts für ihre eigenen Leistungen erzielt. Die gewählte Vorgehensweise führt dazu, dass die Beschwerdeführerin die ursprünglich zu Unrecht vereinnahmten und abgelieferten Steuer- beträge (welche sie nun rückerstattet haben will) für sich selber be- ansprucht, was nicht zulässig ist. Der Rechnungsempfänger seiner- seits muss weiterhin annehmen, die Beschwerdeführerin habe die ursprünglich fakturierte Steuer auf der ihm erbrachten Leistung der Verwaltung auch abgeliefert (vgl. E. 2.5.1). Indem die Beschwerde- führerin in Tat und Wahrheit lediglich das Entgelt berichtigte, nicht aber die "in Rechnung gestellte MWST", sind die Voraussetzungen an eine Steuerkorrektur von vornherein nicht erfüllt. Der Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" kommt hier deshalb zu Recht zum Tragen (vgl. E. 2.5.1). Inwiefern die Angaben in den Wegleitungen, wonach eine Korrektur des Steuerbetreffnisses mittels einer Nachbelastung respektive Gutschrift vorzunehmen ist, die auf den ursprünglichen Beleg hinweist (vgl. E. 2.5.2), nicht ausreichend bzw. unvollständig sein sollen, um eine ordnungsgemässe Richtigstellung der Rechnungen vornehmen zu können, ist – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht nachvollziehbar. Schliesslich hat das Bundesgericht die Recht- mässigkeit dieser Verwaltungspraxis mehrfach bestätigt (vgl. E. 2.5.2), so dass sich der beschwerdeführerische Vorwurf der mangelnden ge- Seite 23A-1536/2006 und A-1537/2006 setzlichen Grundlage als unzutreffend erweist. Die Beschwerde ist ab- zuweisen. 5. Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfah- ren in der Höhe von insgesamt Fr. 3'000.-- sind der Beschwerdeführe- rin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reg lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädi- gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrech- nen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zu- zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerdeverfahren A-1536/2006 und A-1537/2006 werden ver- einigt. 2. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 3'000.-- ver- rechnet. 4. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin wird nicht zuge- sprochen. 5. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. 538 394/0306/SJG; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Seite 24A-1536/2006 und A-1537/2006 Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Iris Widmer Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 25