Seite 1 Entscheid vom 9. Juni 2017 (510 16 88) _____________________________________________________________________ Eigencourtage Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. L. Schneider, P. Salathe, J. Felix, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____, vertreten durch ThomannFischer Advokatur und Notariat, Dr. A. Filli, Advokat, Postfach 632, Elisabethenstrasse 30, 4010 Basel Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung vom 4. November 2014 wurden die Pflichtigen zur Zahlung einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 208‘490.-- verpflichtet. 2. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2014 erhob der Vertreter der Pflichtigen mit dem Bege h- ren, es sei die Eigencourtage von Fr. 200'000. -- zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Zur B e- gründung machte er geltend, mit Schreiben vom 16. April 2013 habe der Pflichtige der Steue r- verwaltung auf Anfrage hin eine Rechnung vom 6. Juli 2011 für das im Zusammenhang mit der Überbauung am B.____-weg in C.____ stehende Verkaufshonorar inkl. Nebenarbeiten über Fr. 200'000.-- eingereicht. Mit Veranlagung der Staatssteuer 2011 vom 21. November 2013 sei diese Eigencourtage der Einkommenssteuer unterworfen worden. Nachdem sich die Steue r- verwaltung in voller Kenntnis aller Umstände für die Einkommensbesteuerung der Eigencourt a- ge entschieden habe, könne sie nun konsequenterweise den einschlägigen Betrag nicht noc h- mals, nämlich mit der Grundstückgewinnsteuer, belasten. Die daraus resultierende Doppelb e- lastung sei willkü rlich, verstosse gegen das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und stütze sich auf einen unzulässigen Methoden - Dualismus, entweder Einkommens- oder Grundstückgewinnsteuer, aber sicher nicht beides. 3. Mit Einspracheentscheid vom 27. September 2016 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, die Zulässigkeit des Abzuges setze voraus, dass ein zivilrechtlich gültiger Mäklervertrag mit einer Drittperson abgeschlossen worde n sei. Die Courtage, die der Inhaber einer Einzelfirma selbst verbuche, könne nicht abgezogen we r- den. 4. Mit Eingabe vom 31. Oktober 2016 erhob der Vertreter der Pflichtigen mit den Begehren, 1. Es sei die Eigencourtage von Fr. 200'000. -- zum Abzug zu zulassen, 2. Unter o/e - Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, die Pflichtigen wollten sich nicht der Besteuerung entziehen, würden sich aber gegen die Doppelbelastung wehren. Seite 3 5. Mit Vernehmlassung vom 7. Dezember 2016 beantragte die Steuer verwaltung die A b- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, Eigenprovisionen seien nicht anreche n- bar, auch nicht bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftshändler. 6. Mit Verfügung des Steuergerichts vom 24. Januar 2017 wurde das Verfahren bis zum Vorliegen des Revisions -Entscheides der Steuerverwaltung betreffend die Staatssteuer 2011 sistiert. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats - und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses z u- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 S tG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000. -- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu ste l- lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob unter dem Titel Verkaufsunkosten die Mäkle r- provision von Fr. 200‘000.-- zu berücksichtigen ist. a) Gemäss § 71 StG unterliegen der Grundstück gewinnsteuer die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Der Grundstückgewinn ist gemäss § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerb s- preis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten gemäss § 78 Abs. 1 StG Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesse- rungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a); Grundeigentümerbe i- träge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b); Kosten, Seite 4 die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision (lit. c). b) Im Gegensatz zur Anrechenbarkeit wertvermehrender Aufwendungen, bei denen auch die vom Veräusserer selbst erbrachten Eigenleistungen zur Anrechnung gelangen kö n- nen, sind Mäklerprovisionen nur anrechenbar, wenn der Mäkler im Verhältnis zu seinem Au f- traggeber als Drittperson betrachtet werden kann, und zwar aus der einzig massgebenden Sicht des Veräusserers. Eigenprovisionen, d.h. Entschädigungen für eigene Kaufs - und Verkaufsbe- mühungen sind bei den Anlagekosten nicht anrechenbar. Dies gilt auch für den gewerbsmäss i- gen Liegenschaftshändler (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar z um Zürcher Steuerg e- setz, 3. A. Zürich 2013, § 221 N 89 f., m.w.H.). Gemäss Art. 412 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 20. März 1911 (OR) erhält der Mäkler mit einem Mäklervertrag den Auftrag, gegen eine Vergütung die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermi t- teln. Ein Selbsteintritt des Mäklers in das Geschäft, für das er einen Interessenten nachzuwe i- sen hat, ist unzulässig. Weitere Voraussetz ung ist, dass der Mäkler im Verhältnis zum Auftra g- geber als unabhängige Drittperson betrachtet werden kann. Eine Mäklerprovision ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Mäkler nur formell als vom Veräusserer unabhängige Pe r- son auftritt. Anhaltspu nkte hierfür können sich insbesondere aus ihren organisatorischen und personellen Beziehungen ergeben ( Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel -Stadt vom 17. Dezember 2014 [VD.2014.91 ], publ. in : Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XXII, S. 417 ff.). c) Dass vorliegend ein Mäklervertrag mit einer unabhängigen Drittperson abg e- schlossen worden wäre, macht der Vertreter der Pflichtigen zu Recht nicht geltend, zumal ledig- lich eine vom Pflichtigen an sich selbst gerichte te Rechnung vom 6. Juli 2011 betreffend Ve r- kaufshonorar inkl. Nebenkosten in Sachen Überbauung B.____-weg in C.____ im Betrag von Fr. 200‘000.-- existiert. Hinsichtlich eines Mäklervertrages oder entsprechend erbrachter Lei s- tungen fehlt jeglicher Nachweis. Daher hat die Steuerverwaltung die strittige Mäklerprovision richtigerweise nicht zum Abzug zugelassen. 3. Der Vertreter der Pflichtigen macht nun aber geltend, nachdem sich die Steuerverwa l- tung in voller Kenntnis aller Umstände für die Einkommensbesteu erung der Eigencourtage ent- schieden habe, könne sie nun konsequenterweise den einschlägigen Betrag nicht nochmals, Seite 5 nämlich mit der Grundstückgewinnsteuer, belasten. Die daraus resultierende Doppelbelastung sei willkürlich, verstosse gegen das verfassungsmä ssige Gebot der Besteuerung nach der wir t- schaftlichen Leistungsfähigkeit und stütze sich auf einen unzulässigen Methoden -Dualismus, entweder Einkommens- oder Grundstückgewinnsteuer, aber sicher nicht beides. a) Der Erfolgsrechnung des Pflichtigen aus de m Geschäftsjahr 2011, Konto 3000, Honorare sind ein Betrag von total Fr. 240‘740.75 bzw. dem entsprechenden Kontodetail per 12. Juli 2011 die Courtage für den B.____-weg in C.____ von Fr. 200‘000. -- zu entnehmen. Dieser Betrag stimmt mit der vorgenannten R echnung überein. Der Pflichtige deklarierte ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 109‘025. --, welches mit der Erfolgsrech- nung übereinstimmt. Mit Verfügung der Staatssteuer 2011 vom 21. November 2013 wurde se i- tens der Steuerverwaltung ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 57‘202. -- veranlagt. Dieser Betrag ermittelte sich wie folgt: Gestützt auf den Revisionsbericht der Steue r- verwaltung Nr. 2013 -147 betreffend die Steuerjahre 2010 und 2011 vom 29. August 2013, Ziff. 3.1.2 erfolgte unter dem Titel Pauschalspesen eine Aufrechnung von Fr. 9‘600. --. Weiter aufgerechnet wurden Fr. 19‘147.-- (Hypothekarzins D.____), Fr. 14‘925.-- (Liegenschaftsunter- halt D.____) und Fr. 470. -- (Unterhalt Liegenschaft E.____). Abgezogen wur den Fr. 88‘387.-- (Ertrag F.____-rain D.____), Fr. 6‘038. -- (Nebenkosten F.____-rain D.____) und Fr. 1‘540. -- (Ertrag Liegenschaft E.____). Betreffend die hier strittige Courtage erfolgte keine Korrektur. Diese wurde also verbucht, deklariert und seitens d er Steuerverwaltung veranlagt. Die Veranla- gung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. b) Mit Revisionsbericht der Steuerverwaltung Nr. 2014 -267 vom 29. Oktober 2014 betreffend Grundstückgewinnsteu er in Sachen Überbauung B.____ -weg in C.____ hat die Steuerverwaltung nicht nur hinsichtlich der hier strittigen Grundstückgewinnsteuer Stellung b e- zogen, sondern auch betreffend die wie hiervor gesehen bereits rechtskräftige Staatssteuer 2011. So hat sie in Ziff. 4.2, Eigencourtage festgehalten, im Geschäftsjahr 2011 seien in der Firma des Pflichtigen Fr. 200'000.-- als Verkaufshonorar als Ertrag verbucht worden. Es handle sich um eine Eigencourtage, welche bei der Grundstückgewinnsteuer steuerlich nicht akzeptiert werden könne. Damit dieser Ertrag, welcher somit gar keiner sei, nicht als Einkommen beste u- ert werde, müsste das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit eigentlich um Fr. 200‘000.-- reduziert werden. Da die entsprechende Veranlagung jedoch bereits in Recht s- kraft erwachsen sei, wäre eine Korrektur nur im Revisionsverfahren möglich. Eine Revision sei jedoch ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige als Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. lm Seite 6 Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer für die vom Pflichtigen erstellte Überbauung G.____ in E.____ sei im Jahr 2004 bereits schon einmal eine Buchprüfung vorgenommen wo r- den. Mit Revisionsbericht der Steuerverwaltung Nr. 2004-024, Ziff. 5 lit. a sei ebenfalls eine gel- tend gemachte Eigencourtage steuerlich nicht akzeptiert worden, so dass dem Pflichtigen b e- wusst hätte sein sollen, dass diese bei der Grundstückgewinnsteuer aufgerechnet würde. Dass die Eigencourtage nicht akzeptiert worden sei, stell e damit keine neue Tatsache dar, so dass das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht revisionsweise korrigiert werden könne. c) Der Vertreter der Pflichtigen macht zu Recht keine Doppelbesteuerung geltend. Eine unzulässige Doppelbesteuerung setzt nämlich begriffsnotwendig eine Kollision von kant o- nalen Steuerhoheiten voraus (Mäusli -Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 3 N 19, m.w.H.), welche vorliegend nicht geg e- ben ist. Aber selbst wenn dem so wäre, ist im Umstand, dass ein Provisionsempfänger die e r- haltenen Zahlungen selbst dann vollumfänglich als Einkommen zu ver steuern hat, wenn diese vom Veräusserer nicht oder nicht vollständig als Aufwendungen in Abzug gebracht werden kann, auch im interkantonalen Verhältnis keine unzulässig Doppelbesteuerung zu erblicken (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 221 N 101, m.w.H.). d) Dass, wie der Vertreter der Pflichtigen geltend macht, eine Doppelbelastung vo r- liegt, ist insofern rich tig, als die Pflichtigen auf dem Mäklerhonorar Einkommenssteuern zu b e- zahlen haben, bei der Grundstückgewinnsteuer das Mäklerhonorar, wie hiervor festgestellt wur- de, aber unter dem Titel Verkaufsunkosten nicht abziehen können. Solche Konstellationen sind keine Einzelfälle. So kann beispielsweise auch im Fall, in welchem ein Steuerpflichtiger bei der Staatssteuer unter dem Titel Liegenschaftsunterhalt die Hälfte der Umbaukosten als werterha l- tend deklariert, später, beim Verkauf der Liegenschaft, wenn die and ere Hälfte als wertvermeh- rende Aufwendungen geltend gemacht und von der Steuerverwaltung nur teilweise oder gar nicht akzeptiert wird, auch nicht beantragt werden, die daraus resultierende Doppelbelastung müsse korrigiert werden. Weder kann die Staatssteue r, infolge Rechtskraft, berichtigt, noch können bei der Grundstückgewinnsteuer werterhaltende Aufwendungen akzeptiert werden. In einem ähnlich gelagerten Fall hat das Steuergericht entschieden, dass Hypothekar - bzw. Bau- kreditzinsen nicht zwischen der Grund stückgewinn- und Staatssteuer verschoben werden dür f- ten, da das nachträgliche Verschieben von Steuersubstrat von einer Steuerart auf die andere unzulässig sei (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 15. August 2014, 510 12 51, E. 2e). Vorliegend gilt dies noch umso mehr, als der Pflichtige wie hiervor gesehen bereits in einem Seite 7 Revisionsbericht im Jahr 2004 darauf hingewiesen worden ist, dass eine geltend gemachte E i- gencourtage bei der Grundstückgewinnsteuer nicht akzeptiert werden kann. Trotzdem hat er im Jahr 2011 erneut eine Mäklerprovision verbucht, dies im Bewusstsein bzw. unter Inkaufnahme, dass die Möglichkeit einer späteren Aufrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer besteht. Spätestens aufgrund der Anfrage der Steuerverwaltung, gestützt auf welche der Pflichtige die fragliche Rechnung nachgereicht hat, hätte für ihn das Risiko einer Überbesteuerung, insb e- sondere aufgrund seines Vorwissens, erkennbar sein müssen. Überdies muss sich der Pflicht i- ge den Vorwurf gefallen lassen, dass er die Veranlagung der Staatssteuer unangefochten in Rechtskraft erwachsen bzw. das Verfahren nicht wenigstens bis zur Klärung der Sachlage hi n- sichtlich der Grundstückgewinnsteuer sistieren liess. Entgegen dem Vertreter des Pflichtigen kann daher der Behörde auch kein Vorwurf ge macht werden, es liege eine willkürliche Doppe l- belastung vor. Zudem sind auch der gerügte Verstoss gegen das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ein unzulässiger Methoden - Dualismus nicht erkennbar. Aus alledem ergibt sich, dass die seitens der Steuerverwaltung z u- gestandenermassen fehlerhafte Besteuerung der Mäklerprovision als Einkommen aus unsel b- ständiger Erwerbstätigkeit nicht über die Grundstückgewinnsteuer korrigiert werden kann. 4. Damit bleibt einzig noch die Frage zu prüfen, ob die Veranlagung der Staatssteuer 2011 über das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision korrigiert werden kann. Darüber ist aber nicht im vorliegenden Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer zu entscheiden, sondern im ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Revisionsverfahren betreffend die Staatssteuer 2011. Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 5. Ausgangsgemäss haben die Rekurrenten gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 2‘000. -- zu bezahlen und es ist ihnen gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. Seite 8 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 200.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrec h- net werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerve r- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).