Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2018 59 604 2018 60 Arrêt du 11 mars 2019 Président de la Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourante, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune; intérêt digne de protection; évaluation de la situation individuelle d'une ferme rénovée Recours du 22 juin 2018 contre la décision sur réclamation du 23 mai 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2015Tribunal cantonal TC Page 2 de 6 604 2018 59/60 considérant en fait A. A.________ a un enfant à charge. Elle exerce une activité lucrative indépendante de consultante pour des instituts d'études de marché qualitatives. Elle est propriétaire de l'article 704 (ex article 177) du registre foncier de la Commune de B.________, à C.________. Sur cette parcelle de 2'842 m2 (acquise le 9 mai 2008 en même temps que deux autres parcelles en nature de pré de 3'526 m 2 et 523 m 2 pour un total de CHF 414'294.-) est implantée une habitation (rural) qu'elle a entrepris de rénover complètement depuis 2009 (transformation de la ferme existante et création de quatre boxes pour chevaux). Par taxation provisoire du 17 août 2017, pour la période fiscale 2015, la valeur fiscale de cet immeuble a été arrêtée à CHF 608'000.- et sa valeur locative à CHF 25'056.-. Dans l'annexe "Situation individuelle" du 12 septembre 2017 accompagnant le rapport d'expertise établi en vue de la taxation des valeurs locative et fiscale l'immeuble de A.________ pour la période fiscale 2015, le secteur d'estimation des immeubles du Service cantonal des contributions a considéré que cet immeuble devait se voir attribuer la situation B avec un total de 45 points (4 points pour l'éloignement jusqu'au magasin le plus proche, 1 point pour l'éloignement jusqu'à l'arrêt d'un transport public le plus proche, 2 points pour la qualité des voies d'accès à la propriété, 0 point pour l'aménagement de l'accès à la propriété, 12 points pour la grandeur de la parcelle, 2 points pour la désignation de la zone, 6 points pour l'ensoleillement, 12 points pour le bruit et 6 points pour les odeurs). La valeur fiscale de l'immeuble en cause a été arrêtée à CHF 683'000.- et sa valeur locative à CHF 23'724.- (CHF 17'040.- pour l'habitation et CHF 6'684.- pour les surfaces pour chevaux). B. En date du 30 septembre 2017, A.________ s'est opposée à l'évaluation de la situation individuelle retenue pour l'imposition de son immeuble en se référant à un courriel du Service cantonal des contributions du 12 septembre 2017. Elle a contesté les points retenus pour les critères de l'éloignement par rapport au magasin le plus proche et à l'arrêt de bus, le nombre de départs des bus, le bruit et les odeurs provenant des champs voisins, l'impossibilité de se raccorder aux installations communales des eaux, l'ensoleillement limité en hiver et la taille de la parcelle devant être réduite à sa partie effectivement exploitable. La taxation de la période fiscale 2015 a été rendue ordinaire le 20 octobre 2017, les valeurs locative et fiscale imposées correspondant à celles établies dans le rapport d'expertise précité (respectivement, CHF 23'724.- et CHF 683'000.-). Les impôts sur le revenu et la fortune ont été arrêtés à CHF 0.-. Le 27 octobre 2017, A.________ a réitéré son désaccord quant à l'évaluation de la situation de sa ferme. C. La taxation de la période fiscale 2016 a été rendue ordinaire le 19 avril 2018. La valeur fiscale de l'immeuble de la recourante a été arrêtée à CHF 683'000.- et sa valeur locative à CHF 23'724.-. L'impôt fédéral direct dû par A.________ a été fixé à CHF 0.- (après réduction sur impôt de CHF 251.-) sur la base d'un revenu imposable de CHF 53'289.-, et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 2'116.60 pour un revenu imposable de CHF 43'718.-. Son impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 0.- sur la base d'une fortune imposable de CHF -453'516.-.Tribunal cantonal TC Page 3 de 6 604 2018 59/60 Une réclamation, formée le 14 mai 2018 à l'encontre de cette taxation pour les mêmes motifs que ceux formulés en 2015, est actuellement pendante auprès du Service cantonal des contributions. D. Par décision sur réclamation du 23 mai 2018 pour la période fiscale 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté les conclusions de A.________. Après avoir rappelé que son secteur d'estimation des immeubles avait organisé des visions locales les 5 mai 2012, 2 février 2014 et 12 juillet 2017, il a indiqué pour chaque critère mis en cause les raisons du maintien des points attribués. E. Par acte déposé le 22 juin 2018 à l'encontre de la décision sur réclamation du 23 mai 2018, A.________ a interjeté recours en concluant à la réduction du pointage de la situation de son immeuble de 45 points à 31 points (au maximum 35 points). Elle fait valoir notamment que : "1) la première estimation (« occasionnel») du SCC pour le bruit était juste; 2) l'exposition/ensoleillement est « moyen » et non pas « normal »; 3) l'aménagement de l'accès à la propriété ne peut en aucun cas correspondre à la classification « trottoirs ou accès sans issue, sans éclairage » mais bel et bien à la dernière classification de « sans ces aménagements » à zéro point ainsi qu'il avait été classifié jusqu'ici par 2 fois; 4) par conséquent la situation individuelle doit être ramenée a maxima à 35 points déterminant une situation A, aboutissant à 1 point à reporter dans le questionnaire immeuble". Elle ajoute en particulier que le montant maximal du barème de CHF 234.- par unité retenu par le Service cantonal des contributions s'applique à une maison de construction neuve, ce qui n'est pas le cas de sa ferme qui date de 1850. Elle requiert que soit reconsidérée sa proposition de l'époque de retenir à la fois le montant maximal de CHF 234.- et le montant minimal de CHF 130.- et de diviser la somme pour obtenir une moyenne de CHF 182.-. L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 26 juin 2018, a été déposée dans le délai imparti. Le Service cantonal des contributions a transmis des observations très détaillées le 31 août 2018, dans le délai prolongé à cet effet. Il propose de rejeter le recours en maintenant le pointage total retenu pour l'évaluation de la situation de l'immeuble à 45 points tout en modifiant deux pointages (2 points au lieu de 4 points pour l'éloignement jusqu'au magasin le plus proche, 2 points au lieu de 0 point pour l'aménagement de l'accès à la propriété). Une copie de la détermination du Service cantonal des contributions du 31 août 2018 a été communiquée à la recourante pour information le 4 septembre 2018. en droit Procédure 1. 1.1. Le recours, déposé le 22 juin 2018 contre la décision du 23 mai 2018, a été formé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du Tribunal cantonal TC Page 4 de 6 604 2018 59/60 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, sous cet angle, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 1.2. Par renvoi de l'art. 104 al. 4 LIFD et en vertu des art. 100 al. 1 let. c CPJA, 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 LICD, la cause relève de la compétence du Président de la Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur litigieuse ne dépasse pas CHF 1'000 francs, comme en l'espèce. Impôt cantonal (604 2018 60) 2. 2.1. Selon l'art. 76 CPJA, la qualité pour recourir n'est reconnue qu'à la personne qui est atteinte par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée. Tel est notamment le cas lorsque le recours tend à l'obtention d'une taxation plus basse (voir notamment ZWEIFEL / CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 24, n. 22 ss, p. 312 s. et références citées). 2.2. En l'espèce, l'avis de taxation qui a donné lieu à la réclamation puis au présent recours concerne la période fiscale 2015. Il ressort de cette taxation que l'impôt cantonal sur le revenu dû par la recourante a été arrêté à CHF 0.- pour un revenu imposable de CHF -31'206.-, et son impôt sur la fortune à CHF 0.- sur la base d'une fortune imposable de CHF -389'057.-. Partant, la recourante ne doit s'acquitter d'aucun impôt pour 2015. Elle n'a donc pas d'intérêt digne de protection à ce qu'il soit statué sur son recours qui est en conséquence irrecevable. 2.3. La recourante explique qu'elle a eu avec l'autorité intimée un certain nombre d'échanges de courrier et courriels : le premier datant du 15 août 2014, puis une réclamation contre la taxation 2015 du 27 octobre 2017 et enfin, le 23 mai 2018, la décision sur réclamation suite à sa dernière réclamation. Elle ajoute ce qui suit : "A ma grande surprise, j'ai de même reçu la dernière taxation ordinaire le 19 avril 2018 sans autre justification préalable au maintien de la valeur locative et ce malgré mes nombreux avis de désaccord. Ce désaccord est certainement la raison pour laquelle vous m'avez d'abord envoyé une taxation 2016 provisoire le 16 mars 2018. Entre les deux taxations provisoire et ordinaire 2016, aucune explication notifiée. Afin de respecter les délais de procédure, cela m'a obligée à adresser de nouveau une réclamation contre la taxation ordinaire 2016 le 10 mai 2018 avant même de recevoir la décision sur réclamation". La recourante a certes réitéré ses griefs relatifs aux valeurs locative et fiscale lors de la période fiscale 2016 alors que son impôt cantonal sur le revenu était fixé, non pas à CHF 0.-, mais à CHF 2'116.60 et que sa réclamation concernant la période fiscale 2015 était encore pendante. Dans la mesure toutefois où l'autorité intimée n'a traité que la période fiscale 2015 dans la décision attaquée, l'on ne saurait lier ces deux périodes fiscales. L'objet de la présente procédure concerne l'imposition pour la période fiscale 2015 uniquement. Il appartiendra à la recourante d'interjeter recours contre la décision sur réclamation qui sera rendue pour la période fiscale 2016 si elle le souhaite.Tribunal cantonal TC Page 5 de 6 604 2018 59/60 3. 3.1 Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est irrecevable. 3.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 100.-. Impôt fédéral direct (604 2018 59) 4. 4.1. Aux termes de l'art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Dans le canton de Fribourg, l'autorité de recours est le Tribunal cantonal (par sa Cour fiscale) en application des art. 104 al. 3 LIFD, 4 de l'arrêté fribourgeois du 5 janvier 1995 d'exécution de la LIFD (RSF 634.1.11) et 88 de la loi fribourgeoise du 31 mai 2010 sur la justice (LJ; RSF 130.1). L'art. 140 al. 1 LIFD accorde la qualité pour recourir au contribuable, mais le texte de cette disposition n'est pas exhaustif. C'est pourquoi la qualité de partie à la procédure de recours doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral conformément à l'art. 111 al. 1 de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110) (CASANOVA / DUBEY in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad art. 140 n. 15). Ainsi, selon l'art. 89 al. 1 LTF : "A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque : a. a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire; b. est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué; et c. a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification". 4.2. Il en résulte que, au niveau fédéral également, dès lors que son impôt fédéral direct dû pour 2015 (seule période fiscale ici en cause) a été fixé à CHF 0.-, la recourante n'a pas un intérêt digne de protection à ce que son recours soit examiné. Il lui appartiendra si elle le souhaite de contester la valeur locative de sa ferme à partir de la prochaine période fiscale où un impôt fédéral direct lui sera facturé. 5. 5.1. Le recours formé en droit fédéral est irrecevable lui aussi. 5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, Tribunal cantonal TC Page 6 de 6 604 2018 59/60 de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un émolument de CHF 100.-. la Cour arrête : Impôt cantonal (604 2018 60) 1. Le recours est irrecevable. 2. Un émolument de CHF 100.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. Impôt fédéral direct (604 2018 59) 3. Le recours est irrecevable. 4. Un émolument de CHF 100.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci, le solde, par CHF 600.- lui étant restitué. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss LTF, le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 11 mars 2019/eri Le Président : La Greffière-rapporteure :