Tribunal cantonal Kantonsgericht CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ________________________________________________________________________________________ 607 2010 25 607 2010 26 Arrêt du 1er février 2012 PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE COMPOSITION Président: Hugo Casanova Greffière: Elisabeth Rime Rappo PARTIES A.________, recourant, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée OBJET Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais d'entretien d'immeuble Recours du 16 mars 2010 contre la décision sur réclamation du 16 février 2010 relative à l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal de la période fiscale 2008- 2 - c o n s i d é r a n t e n f a i t A. A.________ est domicilié à B.________. Fait notamment partie de sa fortune privée sa maison d'habitation (sise à C.________) qui est composée de deux appartements et dont l'un est loué à son fils. Pour la période fiscale 2008, A.________ a déclaré (sous code 3.310) une valeur locative de 15'912 francs pour son propre appartement, des loyers de 401'295 francs (dont 9'000 francs pour l'appartement loué à son fils) et une valeur fiscale globale des immeubles de 5'516'000 francs (dont 567'000 francs pour la villa). En outre, il a revendiqué la déduction d'un montant de 164'130 francs (dont 12'354 fr. 95 pour l'immeuble à C.________) au titre de frais d'entretien d'immeubles privés (code 4.310). Par taxation ordinaire du 17 décembre 2009, le Service cantonal des contributions n'a admis en déduction au titre de frais d'entretien d'immeubles que 140'754 francs. A ce sujet, il a notamment précisé: "B.________: Groupe e, Factures D.________ AG admis ½ part locataire." Au vu des autres éléments, l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé (avant majoration de l'impôt de base) à 57'982 fr. 50 francs sur la base d'un revenu imposable 429'585 francs et son impôt fédéral direct à 44'727 fr. 35 sur la base d'un revenu imposable de 430'655 francs. La fortune imposable a été fixée à 12'003'071 francs (impôt dû: 42'010 fr. 50). B. Le 24 décembre 2009, A.________ a contesté cette taxation. Il a notamment requis les motifs du refus partiel du montant revendiqué sous le code 4.310, afin d'en connaître le bien-fondé. Dans deux courriers ultérieurs du 14 janvier 2010, il a complété sa réclamation sur d'autres points qui ne sont plus litigieux aujourd'hui. Après avoir reçu le détail des dépenses refusées, à savoir notamment la moitié des frais pour la machine à laver le linge, A.________ a maintenu sa réclamation. Il a fait valoir que son appartement était classé "standard" de sorte qu'une machine à laver le linge en faisait partie. Au surplus, il a invoqué une inégalité de traitement par rapport aux locataires. Par décision du 16 février 2010, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en ce qui concerne la déduction des frais d'entretien d'immeubles. Il a retenu ce qui suit: "Les factures suivantes ont été admises en déduction au code 4.310 à raison de 50%: Montant non admis - D.________, fourniture d'un lave-linge, Fr. 3'777.80 Fr. 1'888.90 - D.________, réparation sèche-linge, Fr. 165.15 Fr. 82.60 - Groupe E, éclairage des locaux communs, Fr. 800.70 Fr. 400.35 Montant non-admis en déduction Fr. 2'371.80 La notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés, éditée en décembre 2001 par la Direction des finances du canton de Fribourg à l'attention des contribuables propriétaires d'immeubles dans le but de concrétiser les dispositions légales cantonales, fédérales, mentionne: - 3 - Pt 5.3. Machine à laver le linge 5.3.1 réparation / remplacement a) pour les immeuble loués à l'exception de la quote-part du propriétaire, seulement si l'utilisation de la machine est comprise dans le loyer ou si les recettes encaissées figurent dans le revenu déduction admise à titre de frais d'entretien d'immeuble b) pour l'immeuble occupé par le propriétaire (sans locataire), et pour les PPE déduction non-admise car considérée comme autres frais Pt 9.2 Frais d'administration d'immeubles et accessoires 9.2.1 Immeuble loué, à l'exception de la quote-part de l'immeuble habité par le propriétaire 9.2.3 Frais accessoires (pour autant qu'ils ne soient pas facturés séparément aux locataires, par ex. en cas d'immeubles subventionnés) a) éclairage commun etc. déduction admise à titre de frais d'entretien d'immeuble L'immeuble étant habité par le propriétaire et par un locataire, une retenue de 50 %, représentant la quote-part du propriétaire, a été effectuée par l'autorité fiscale." C. En date du 16 mars 2010, A.________ a recouru contre la décision précitée. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et à la déduction (sous code 4.310) du montant refusé par l'autorité intimée. A l'appui de son recours, il réitère les motifs invoqués en procédure de réclamation déjà. Il précise notamment qu'il s'agit du remplacement d'une machine à laver le linge, vieille de plus de quinze ans, qui fait évidemment partie d'un appartement standard et qui est comprise dans la valeur locative. Dans les constructions récentes, une machine à laver le linge serait d'ailleurs intégrée dans une colonne de lavage prise en charge par le propriétaire et comprise dans le loyer. Partant, il maintient que l'intégralité du montant de 2'371 fr. 85 concerne des frais d'entretien d'immeubles à déduire. Le refus de la déduction aboutirait à une inégalité de traitement entre contribuables propriétaires et locataires. Il en irait de même pour les coûts de l'éclairage des locaux communs. L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 17 mars 2010 a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations du 29 avril 2010, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il invoque notamment le fait que l'immeuble en cause comprend une buanderie (avec une machine à laver et un sèche-linge) qui est utilisée tant par le recourant que par son fils, locataire du deuxième appartement. Se référant à la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles, il considère les frais pour le remplacement de la machine à laver le linge et pour la réparation du sèche-linge ainsi que les coûts pour l'éclairage des locaux communs comme non déductibles, dans la mesure où ils concernent l'appartement habité par le propriétaire. Il ajoute qu'en effet, ces éléments ne sont pas mentionnés dans la description de l'immeuble selon le questionnaire y relatif. Invitée à déposer des observations par lettre du 6 avril 2010, l’Administration fédérale des contributions n'y a pas donné suite.- 4 - Le recourant a fait part de ses contre-observations le 27 mai 2010. Il maintient son point de vue et conteste toute force de loi à la Notice invoquée pas le Service cantonal des contributions. A son avis, tant le propriétaire que le locataire contribuent au rendement locatif de l'immeuble (par la valeur locative ou le loyer). L'égalité de traitement serait dès lors violée par l'admission (proportionnelle) de la déduction pour le locataire seulement. Enfin, la déduction complète s'imposerait également en vertu du principe de l'imposition selon la capacité contributive. Dans ses ultimes remarques du 14 juin 2010, le Service cantonal des contributions maintient son point de vue. Le recourant y a répondu le 1er juillet 2010. e n d r o i t I. Impôt fédéral direct (607 2010-25) 1. a) En vertu de l'art. 32 al. 2 loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), le contribuable qui possède des immeubles privés peut notamment déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. b) Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, RS 642.116.2). Cette dernière ordonnance prévoit à son art. 1 al. 1 let. a que sont en particulier déductibles les frais d’entretien dus aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble (ch. 1) ainsi que les frais d'exploitation, notamment les frais d'entretien et d'éclairage des pièces utilisées en commun, de l'ascenseur, etc., dans la mesure où le propriétaire les assume (ch. 3). L'art. 1 al. 2 de dite ordonnance précise encore que ne sont notamment pas déductibles les frais de chauffage du bâtiment et de l’eau courante, c’est-à-dire les dépenses qui sont directement en rapport avec l’exploitation de l’installation de chauffage ou du chauffe- eau central, notamment les frais d’énergie (let. c). Sont en revanche déductibles les redevances en matière de droits d'eau si le propriétaire d'un objet locatif les prend à sa charge sans se les faire rembourser par les locataires (art. 1 al. 3). c) La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD est un cas d'application du principe de l'imposition du contribuable sur ses revenus nets, c'est-à-dire après déduction des frais d'acquisition du revenu (art. 25 LIFD). Les frais d'entretien immobiliers déductibles doivent être distingués des dépenses d'investissement et des frais d'entretien privé ou de couverture du train de vie du contribuable qui sont visées - 5 - par les art. 34 let. a et d LIFD. Ces frais d'entretien sont des dépenses d'utilisation du revenu (voir N. MERLINO, in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 32 n. 10 ss. La distinction entre dépenses déductibles et non déductibles s'applique en principe de façon identique que les immeubles soient loués à des tiers ou occupés par leur propriétaire. Dans ce dernier cas toutefois, seuls sont déductibles au titre d'entretien immobilier les dépenses qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative imposable. De manière similaire à la distinction effectuée par le droit de bail entre loyer et charges, d'une part, et frais accessoires, d'autre part, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même lors d'une location à des tiers constituent des frais déductibles en cas d'utilisation propre. Les autres charges analogues à des frais accessoires constituent en principe des dépenses pour l'entretien privé du contribuable et ne sont pas déductibles (voir MERLINO, ad art. 32 LIFD n. 16 ss; ATF 2A.683/2004 in RDAF 2005 II 502 ss, consid. 2.5 et références citées). Les frais d'entretien relatifs à un élément du patrimoine immobilier ne sont donc en principe déductibles que si celui-ci est pris en compte dans la détermination du revenu imposable, notamment de la valeur locative (voir MERLINO, ad art. 32 LIFD n. 23 ss; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n. 20 ad art. 32). La jurisprudence a consacré ce principe dans différents contextes déjà, mais notamment dans celui des frais d'entretien des aménagements extérieurs d'un immeuble occupé par le propriétaire lui-même. Ainsi, une déduction des dépenses y relatives a été admise pour autant seulement que l'aménagement en cause influence (de manière significative) la fixation de la valeur locative (voir ATA du 12.5.2000, RFJ 2000, 178; 4F 01 119 du 21.6.2002 consid. 2b; 4F 2005-22/23 du 8.7.2005 consid. 2c; 4F 2003-172 du 17.6.2005 consid. 3; 4F 06 78/79 et 84/85 du 23.8.2007 consid. 4b; 4F 2006-157/158 du 5.10.2007 consid. 7; ATC 607 2008-19/20 du 23.7.2009 consid. 4b; 607 2008-44 du 18.8.2009 consid. 4; 604 2010-37/38 du 17.12.2010; GVP SG 2008, n o 30; RtiD I 2009, 391; ATF 2A.683/2004 du 15.7.2005 consid. 2.5; cf. également BERNHARD ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, thèse Bâle 1986, 118 s.). d) Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la "Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement" (ci- après: la Notice spéciale; version applicable pour la période fiscale 2008). Celle-ci contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Bien qu'elle constitue un règlement d’application cantonale, il convient de la suivre également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mise à part l’autorité qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs l’avis que soutient BERNHARD ZWAHLEN (in Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2 ème éd., Bâle 2008, n. 11 ad art. 32) qui observe, dans la plupart des législations cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut également pour l’impôt fédéral direct et - 6 - qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, conceptions d’utilisation et standards d’équipement usuels dans la région. e) Ainsi que la Cour fiscale l'a rappelé le 28 mai 1999 déjà (4F 95 202 non publié en la cause N. M. c. SCC consid. 2a) et à de nombreuses reprises par la suite (voir p. ex. les arrêts 607 2008-19/20 du 23 juillet 2009 en la cause A.-M. et G. S. c. SCC et 604 2009- 56/57 du 7 mai 2010 en la cause J. et E. B.-J. c. SCC), l'uniformisation de la pratique en matière de déduction de frais d'entretien introduite par le catalogue de répartition publié dans la Notice spéciale précitée, conduit à l'application uniforme du droit et maintient l'égalité de traitement entre les propriétaires d'immeuble; dans ce sens, elle oblige l'autorité administrative. La Cour a toutefois jugé qu'en raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise l'application. Cette notice n'a donc un effet contraignant que dans la mesure où le recourant ne prouve pas, en application des règles sur le fardeau de la preuve, qu'il a assumé des frais effectifs plus élevés que le montant admis par le fisc selon les proportions fixées dans la Notice spéciale. 2. Comme l'a indiqué l'autorité intimée dans la décision attaquée déjà, la Notice spéciale exclut la déduction des frais afférents à la réparation ou au remplacement d'un lave-linge (et d'un sèche-linge) pour les immeubles ou les quotes-parts d'immeubles occupés par le propriétaire (ch. 5.3.1). Il en va de même pour les frais accessoires, en particulier les coûts de l'éclairage de locaux communs (ch. 9.2.3). Ces principes apparaissent cohérents dans la mesure où, ni l'équipement de l'immeuble avec une machine à laver le linge ou un sèche-linge, ni l'éclairage de locaux communs n'influencent la valeur locative de l'immeuble occupé par son propriétaire. Il ressort en effet du questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (description de l'immeuble) que l'appréciation de l'aménagement ne tient nullement compte de la mise à disposition ou non de tels appareils. Cela semble s'expliquer par le fait que lors de l'élaboration initiale des normes pour la fixation de la valeur locative, il était encore courant de louer les appartements sans machine à laver le linge, voire de financer, le cas échéant, une machine mise à disposition des locataires par le biais d'un compteur à prépaiement ou dans le cadre du décompte des frais accessoire facturés en sus du loyer. D'autre part, il est évident également que les coûts de l'éclairage des locaux communs constituent, en tant que simples frais d'exploitation, des frais accessoires qui ne sont pas couverts par la valeur locative. Dans ces circonstances, les griefs d'inégalité de traitement par rapport aux cas de location, et de violation du principe de l'imposition selon la capacité contributive tombent à faux, la connexité des frais avec un revenu immobilier effectif étant seule déterminante pour décider de leur déductibilité. Partant, le recours se révèle mal fondé. 3. a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction - 7 - administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à 100 francs. II. Impôt cantonal (607 2010-26) 4. a) Au niveau cantonal également, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 33 al. 2 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD; RSF 631.1]; voir également art. 9 al. 1 et aujourd'hui al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RSF 642.14]). L'art. 35 LICD dispose en revanche que ne peuvent pas être déduits les frais d'entretien du contribuable et de sa famille (let. a) ainsi que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d). Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de biens culturels immeubles (RSF 631.421). b) En présence de règles similaires, les considérants 1 et 2 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Partant, le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 5. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. l e P r é s i d e n t p r o n o n c e : en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Impôt fédéral direct (607 2010-25) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de 100 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais.- 8 - II. Impôt cantonal (607 2010-26) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Givisiez, le 1er février 2012/HCA La Greffière: Le Président: