<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE 2000 38 S.142</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">142</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>38</b></span> <span class="ft2"><b>Behandlung des Wohnrechts beim Wohnrechtsbelasteten.</b></span><br/> <span class="ft2"><b>- Kauf einer Liegenschaft, wobei dem Verkäufer ein Wohnrecht ein-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>geräumt und dessen Wert an den Kaufpreis angerechnet wird. Der</b></span><br/> <span class="ft2"><b>Käufer, der die Liegenschaft zum Übernahmewert aktiviert, muss</b></span><br/> <span class="ft2"><b>eine Rückstellung bilden, die entsprechend der abnehmenden Dauer</b></span><br/> <span class="ft2"><b>des Wohnrechts (statistische Lebenserwartung des oder der Berech-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>tigten) kontinuierlich zu vermindern ist.</b></span><br/> <br/> <span class="ft3">Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 12. Januar 2000 in</span><br/> <span class="ft3">Sachen KStA gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts (betreffend H.S.). Zur</span><br/> <span class="ft3">Publikation vorgesehen in StE 2001.</span><br/> <br/> <span class="ft4"><i>Sachverhalt</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">H.S. übernahm mit Kaufvertrag vom 12. Juni 1992 von seinem</span><br/> <span class="ft1">Vater P.S. dessen Landwirtschaftsbetrieb. Der Kaufpreis von</span><br/> <span class="ft1">Fr. 285'500.-- setzte sich wie folgt zusammen:</span><br/> <table> <tr> <td><span class="ft1">- Grundstücke und Gebäude (Ertragswert)</span></td> <td><span class="ft1">Fr.</span></td> <td><span class="ft1">174'450.--</span></td> </tr> <tr> <td><span class="ft1">- Viehbestand</span></td> <td><span class="ft1">Fr.</span></td> <td><span class="ft1">43'000.--</span></td> </tr> <tr> <td><span class="ft1">- Maschinen und Einrichtungen</span></td> <td><span class="ft1">Fr.</span></td> <td><span class="ft1">43'850.--</span></td> </tr> <tr> <td><span class="ft1">- Vorräte</span></td> <td><span class="ft1">Fr.</span></td> <td><span class="ft1">24'200.--</span></td> </tr> </table> <br/> <span class="ft1">Der Kaufpreis war durch Übernahme der Grundpfandschulden</span><br/> <span class="ft1">(Fr. 80'000.--), Erbvorbezug (Fr. 30'000.--), Begründung eines Darle-</span><br/> <span class="ft1">hens zugunsten des Verkäufers (Fr. 86'000.--) und Einräumung eines</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts zugunsten des Verkäufers und dessen Ehefrau</span><br/> <span class="ft1">(Fr. 89'500.--) zu tilgen.</span><br/> <span class="ft1">Der Vater verstarb kurz nach dem Verkauf. Das Wohnrecht blieb</span><br/> <span class="ft1">zugunsten seiner überlebenden Ehefrau V.S. (der Mutter von H.S.)</span><br/> <span class="ft1">bestehen.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">143</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft4"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">1. a) Streitig ist einzig die Frage, wie ein Wohnrechtsgeber</span><br/> <span class="ft1">steuerlich richtig zu behandeln ist, wenn er eine mit einem entgeltli-</span><br/> <span class="ft1">chen Wohnrecht belastete Liegenschaft zum Übernahmewert akti-</span><br/> <span class="ft1">viert.</span><br/> <span class="ft1">b) aa) Die Steuerkommission O. ging für die Bewertung des</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts von dessen Barwert gemäss Kaufvertrag (Fr. 89'500.--)</span><br/> <span class="ft1">aus und errechnete aufgrund des Durchschnitts der statistischen Le-</span><br/> <span class="ft1">benserwartungen der beiden Berechtigten (P.S. 19,61 Jahre, V.S.</span><br/> <span class="ft1">27,81 Jahre; Durchschnitt 23,71 Jahre) eine jährliche Amortisations-</span><br/> <span class="ft1">rate von Fr. 3'775.-- (Fr. 89'500.-- : 23,71).</span><br/> <span class="ft1">bb) In seiner Einsprache anerkannte der Beschwerdegegner die</span><br/> <span class="ft1">Aufrechnung um Fr. 3'775.-- beim Einkommen als zutreffend, ver-</span><br/> <span class="ft1">langte aber, konsequenterweise sei der "Buchwert Wohnrecht von</span><br/> <span class="ft1">Fr. 78'175.--" beim Vermögen abzuziehen (was die Steuerkommis-</span><br/> <span class="ft1">sion ablehnte).</span><br/> <span class="ft1">cc) Das Steuerrekursgericht hat dazu ausgeführt, nachdem der</span><br/> <span class="ft1">Eigenmietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Räume richtiger-</span><br/> <span class="ft1">weise nicht beim Beschwerdegegner, sondern bei den Wohnrechts-</span><br/> <span class="ft1">berechtigten besteuert worden sei, gehe es vorliegend nicht darum,</span><br/> <span class="ft1">geltend gemachte einkommensmindernde Aufwendungen um einen</span><br/> <span class="ft1">Amortisationsanteil zu kürzen. Vielmehr habe die Steuerkommission</span><br/> <span class="ft1">die kalkulierten "Schuldentilgungsraten" (als Teil der im eingeräum-</span><br/> <span class="ft1">ten Wohnrecht verkörperten Leistung) zum Einkommen hinzuge-</span><br/> <span class="ft1">zählt. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Schul-</span><br/> <span class="ft1">dentilgung beeinflusse das steuerbare Einkommen nicht (den Sonder-</span><br/> <span class="ft1">fall der Rentenverpflichtungen ausgenommen). So wenig eine</span><br/> <span class="ft1">Schuldentilgung zur Vornahme eines Abzugs vom Roheinkommen</span><br/> <span class="ft1">berechtigte, so wenig könne sie zum Einkommen aufgerechnet wer-</span><br/> <span class="ft1">den.</span><br/> <span class="ft1">dd) Das KStA hält dem in seiner Verwaltungsgerichtsbe-</span><br/> <span class="ft1">schwerde entgegen, der Beschwerdegegner habe den Boden und die</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">144</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Liegenschaften zum Erwerbspreis von Fr. 174'450.-- in die Eröff-</span><br/> <span class="ft1">nungsbilanz aufgenommen (davon Fr. 131'516.-- auf die Betriebsge-</span><br/> <span class="ft1">bäude entfallend); dadurch habe er den Barwert des Wohnrechtes</span><br/> <span class="ft1">aktiviert, ohne dass diese "Überbewertung" kompensiert worden</span><br/> <span class="ft1">wäre; dies sei falsch, weil insoweit keine Eigenfinanzierung vorliege.</span><br/> <span class="ft1">Wenn der Beschwerdegegner auf dem gesamten Buchwert der Ge-</span><br/> <span class="ft1">bäulichkeiten Abschreibungen in Höhe von 4 % vorgenommen habe,</span><br/> <span class="ft1">habe er auch auf dem aktivierten Barwert des Wohnrechts abge-</span><br/> <span class="ft1">schrieben. Zu Recht habe die Steuerkommission eine - aufzulö-</span><br/> <span class="ft1">sende - Rückstellung in der Höhe des Barwerts des Wohnrechts ge-</span><br/> <span class="ft1">bildet, was konstanter und unbestrittener Praxis entspreche; diese</span><br/> <span class="ft1">Rückstellung sei innert der mittleren Lebenserwartung der Wohn-</span><br/> <span class="ft1">rechtsberechtigten, spätestens aber bei ihrem Tod erfolgswirksam</span><br/> <span class="ft1">aufzulösen. Ohne gleichzeitige (ratenweise) erfolgswirksame Auflö-</span><br/> <span class="ft1">sung einer derartigen Rückstellung sei die Vornahme von erfolgs-</span><br/> <span class="ft1">wirksamen Abschreibungen auf dem aktivierten Barwert des entgelt-</span><br/> <span class="ft1">lich eingeräumten Wohnrechts unzulässig.</span><br/> <span class="ft1">ee) Der Beschwerdegegner führte in seiner Eingabe vom 1. Mai</span><br/> <span class="ft1">1998 sinngemäss aus, mit der Einräumung eines Wohnrechts unter</span><br/> <span class="ft1">Verrechnung mit dem Kaufpreis erfolge keine Aktivierung; die</span><br/> <span class="ft1">Schuldamortisation stelle (erfolgsneutrale) Einkommensverwendung</span><br/> <span class="ft1">dar. Eine erfolgswirksame Amortisation sei auch deshalb abzulehnen,</span><br/> <span class="ft1">weil das Wohnrecht steuerlich nicht als Schuld anerkannt werde.</span><br/> <span class="ft1">2. Der Beschwerdegegner hat den Wert des Bodens mit</span><br/> <span class="ft1">Fr. 42'934.-- und denjenigen der Betriebsgebäude mit Fr. 131'516.--</span><br/> <span class="ft1">in die Eröffnungsbilanz aufgenommen. Zusammen ergibt dies</span><br/> <span class="ft1">Fr. 174'450.--, was mit der Aufschlüsselung des Kaufpreises im</span><br/> <span class="ft1">Kaufvertrag übereinstimmt. Dass der Kaufpreis nicht den getroffenen</span><br/> <span class="ft1">Vereinbarungen oder dessen Aufschlüsselung nicht den sachlichen</span><br/> <span class="ft1">Gegebenheiten entspräche, machen die Steuerbehörden nicht geltend,</span><br/> <span class="ft1">sodass vom genannten Betrag von Fr. 174'450.-- ausgegangen</span><br/> <span class="ft1">werden kann.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">145</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Es ist somit festzuhalten, dass der verbuchte Wert der Betriebs-</span><br/> <span class="ft1">gebäude grundsätzlich nicht zu beanstanden ist. Bei einem - nicht</span><br/> <span class="ft1">umstrittenen - Abschreibungssatz von 4 % erweisen sich die vorge-</span><br/> <span class="ft1">nommenen Abschreibungen insoweit als zutreffend.</span><br/> <span class="ft1">3. a) Grundlage der Veranlagung bei buchführenden Steuer-</span><br/> <span class="ft1">pflichtigen bildet die Handelsbilanz (Grundsatz der Massgeblichkeit</span><br/> <span class="ft1">der Handelsbilanz; Massgeblichkeitsprinzip). Von der formell und</span><br/> <span class="ft1">materiell korrekten Handelsbilanz ist dann abzuweichen, wenn steu-</span><br/> <span class="ft1">errechtliche Vorschriften dies erfordern (ASA 65/1996-97, S. 56;</span><br/> <span class="ft1">Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE</span><br/> <span class="ft1">1991, § 22 N 87; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri-</span><br/> <span class="ft1">schen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], Basel und Frankfurt a.M., 1997,</span><br/> <span class="ft1">Art. 8 N 28; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II,</span><br/> <span class="ft1">8. Aufl, Bern u.a., 1999, § 37 Rz. 14, alle mit weiteren Hinweisen).</span><br/> <span class="ft1">b) aa) Die richtige steuerliche Behandlung des Wohnrechts ist</span><br/> <span class="ft1">dogmatisch sehr umstritten (vgl. AGVE 1983, S. 283; Peter Locher,</span><br/> <span class="ft1">Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in</span><br/> <span class="ft1">der Schweiz, in SJZ 87/1991, S. 188; Reich, a.a.O., Art. 7 N 73).</span><br/> <span class="ft1">Nach aargauischem Recht sind Einkünfte aus Leibrenten, Pfrund und</span><br/> <span class="ft1">Nutzniessung beim Berechtigten steuerbar (§ 22 Abs. 1 lit. f StG).</span><br/> <span class="ft1">Das Wohnrecht, das auch Ähnlichkeiten zur Leibrente aufweisen</span><br/> <span class="ft1">kann, untersteht im Zweifelsfall den Bestimmungen über die Nutz-</span><br/> <span class="ft1">niessung und wird auch <i>einkommenssteuer</i>rechtlich grundsätzlich als</span><br/> <span class="ft1">solche behandelt (§ 9 StGV; vgl. AGVE 1983, S. 281 ff.; 1989,</span><br/> <span class="ft1">S. 352 ff.; VGE II/109 vom 23. September 1991 in Sachen M.M.,</span><br/> <span class="ft1">S. 5 ff.). Der Wohnrechtsberechtigte hat den Wert der von ihm be-</span><br/> <span class="ft1">nützten Wohnung oder Liegenschaft vollumfänglich nach den glei-</span><br/> <span class="ft1">chen Grundsätzen als Einkommen zu versteuern wie ein Eigentümer;</span><br/> <span class="ft1">der Wohnrechtsbelastete muss den auf das Wohnrecht entfallenden</span><br/> <span class="ft1">Eigenmietwert nicht versteuern (Koch, a.a.O., § 22 N 381; Locher,</span><br/> <span class="ft1">a.a.O., S. 188, bezeichnet dies als "Praktikabilitätskonzept"). Bei der</span><br/> <span class="ft4"><i>Vermögens</i>steuer allerdings wird - was nicht unbedingt zwingend</span><br/> <span class="ft1">erscheint - das Wohnrecht nicht der Nutzniessung gleichgesetzt und</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">146</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">die wohnrechtsbelastete Liegenschaft deshalb vollumfänglich dem</span><br/> <span class="ft1">Eigentümer zugerechnet (vgl. Koch, a.a.O., § 37 N 24).</span><br/> <span class="ft1">Diese Behandlung des Wohnrechts bei der Einkommenssteuer</span><br/> <span class="ft1">dürfte sich ursprünglich am unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht</span><br/> <span class="ft1">orientiert haben (anders Art. 7 Abs. 2 StGH, wonach Einkünfte aus</span><br/> <span class="ft1">Wohnrecht zu 60 % steuerbar sind, wenn die Leistungen, auf denen</span><br/> <span class="ft1">der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht</span><br/> <span class="ft1">worden sind; vgl. aber die Änderung dieser Bestimmung nach der</span><br/> <span class="ft1">Fassung gemäss dem Bundesgesetz über das Stabilisierungspro-</span><br/> <span class="ft1">gramm 1998, das am 1. Januar 2001 in Kraft tritt; für Erträge aus</span><br/> <span class="ft1">Wohnrecht besteht dann kein Steuerprivileg mehr). Hinsichtlich der</span><br/> <span class="ft1">Gegenleistung beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht fehlt es an</span><br/> <span class="ft1">einer ausdrücklichen Regelung.</span><br/> <span class="ft1">bb) Wirtschaftlich betrachtet kommt die Einräumung eines</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts gegen angemessenes Einmalentgelt zunächst einer blos-</span><br/> <span class="ft1">sen Vermögens<i>umschichtung</i> gleich; der Einnahme steht eine ent-</span><br/> <span class="ft1">sprechende (vorübergehende) Verminderung des Grundstückswerts</span><br/> <span class="ft1">gegenüber (Locher, a.a.O., S. 187). Während der Ausübung des</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts nimmt dieser Minderwert des Grundstücks ab, entspre-</span><br/> <span class="ft1">chend der sich verringernden Restdauer des Wohnrechts. Eine ent-</span><br/> <span class="ft1">sprechende steuerliche Behandlung ist auch im Rahmen des "Prakti-</span><br/> <span class="ft1">kabilitätskonzepts" möglich und nach Locher (a.a.O., S. 208 ff.)</span><br/> <span class="ft1">selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geboten; grundsätz-</span><br/> <span class="ft1">lich fällt ja das Einkommen aus der entgeltlichen Einräumung eines</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts unter die Definition der steuerbaren Einkünfte (§ 22</span><br/> <span class="ft1">Abs. 1 Ingress und lit. e StG) und wird vom Katalog der steuerfreien</span><br/> <span class="ft1">Einkünfte nicht erfasst. Anstelle der sofortigen Besteuerung des ge-</span><br/> <span class="ft1">samten Entgelts (mit der Begründung, die aktuelle Verminderung des</span><br/> <span class="ft1">Grundstückswerts sei nur vorübergehend) tritt die "ratenweise" Er-</span><br/> <span class="ft1">fassung des Einmalentgelts für die Einräumung des Wohnrechts,</span><br/> <span class="ft1">verteilt auf die Zeit von dessen Bestehen. Dass dem aus dem Wohn-</span><br/> <span class="ft1">recht Berechtigten kein entsprechender Abzug zusteht, spricht nicht</span><br/> <span class="ft1">gegen die Richtigkeit dieser Auffassung, da die Kosten für Beschaf-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Kantonales Steuerrecht</span> <span class="page_no">147</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">fung von Wohnraum zu den nicht abzugsberechtigten Unterhaltsauf-</span><br/> <span class="ft1">wendungen (§ 27 lit. a StG) gehören (in gleicher Weise sind die</span><br/> <span class="ft1">Mieteinnahmen beim Vermieter steuerpflichtig, während der Mieter</span><br/> <span class="ft1">seine Ausgaben für Wohnungsmiete steuerlich nicht absetzen kann).</span><br/> <span class="ft1">cc) Aufgrund dieser Überlegungen erweist sich der - nicht näher</span><br/> <span class="ft1">begründete - Einwand der Vorinstanz, die Steuerbehörden erfassten</span><br/> <span class="ft1">mit ihrem Vorgehen Einkommen, für dessen Besteuerung es an einer</span><br/> <span class="ft1">gesetzlichen Grundlage fehle, nicht als schlüssig. Vielmehr erscheint</span><br/> <span class="ft1">das Vorgehen der Steuerbehörden im Ergebnis, wenn auch nicht un-</span><br/> <span class="ft1">bedingt in der Begründung, zutreffend. Anders verhielte es sich nur,</span><br/> <span class="ft1">wenn der Beschwerdegegner den Betrag von Fr. 89'500.-- im Bemes-</span><br/> <span class="ft1">sungsjahr 1992 vollumfänglich als Einkommen versteuert hätte (vgl.</span><br/> <span class="ft1">die folgende Erw. dd), was aber aufgrund der Akten auszuschliessen</span><br/> <span class="ft1">ist.</span><br/> <span class="ft1">dd) Dieses Ergebnis wird durch Überlegungen zur buchhalteri-</span><br/> <span class="ft1">schen Behandlung bestätigt. Wenn der Beschwerdegegner bereits im</span><br/> <span class="ft1">Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Buchhaltung geführt hätte,</span><br/> <span class="ft1">wären für den gesamten Kaufpreis von Fr. 285'500.-- aufgrund der</span><br/> <span class="ft1">steuerrechtlichen Aktivierungspflicht Höherbuchungen auf den ent-</span><br/> <span class="ft1">sprechenden Aktivkonten (Boden, Gebäude, Vieh usw.) vorzuneh-</span><br/> <span class="ft1">men gewesen. Ohne Gegenbuchungen in gleicher Höhe hätte sich</span><br/> <span class="ft1">aus dem Kaufvertrag ein Gewinn ergeben. Neben den neuen Schul-</span><br/> <span class="ft1">den in Höhe von Fr. 166'000.-- und einer Privateinlage von</span><br/> <span class="ft1">Fr. 30'000.-- mussten also die fraglichen Fr. 89'500.--, um nicht als</span><br/> <span class="ft1">Gewinn bzw. Einkommen zu erscheinen, passiviert werden, sei es als</span><br/> <span class="ft1">Rückstellung im Sinne einer vorübergehenden Wertberichtigung des</span><br/> <span class="ft1">Grundstücks oder als Rückstellung für die künftigen Verpflichtungen</span><br/> <span class="ft1">aus dem Wohnrecht.</span><br/> <span class="ft1">Dass der Beschwerdegegner die Eröffnungsbilanz erst ein hal-</span><br/> <span class="ft1">bes Jahr später erstellte, kann hieran nichts ändern.</span><br/> <span class="ft1">c) Aus den vorangehenden Darlegungen ergibt sich, dass die</span><br/> <span class="ft1">Steuerkommission O. insoweit berechtigterweise von der einge-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2000</span> <span class="title">Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">148</span></div> <div class="page" id="S7"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">reichten Bilanz abwich, als sie diese um eine jährlich zu vermin-</span><br/> <span class="ft1">dernde Rückstellung ergänzte.</span><br/> <span class="ft1">Ihre <i>Berechnungsweise</i> erscheint allerdings nicht sachgerecht.</span><br/> <span class="ft1">Die Amortisationsrate aufgrund des Durchschnitts der statistischen</span><br/> <span class="ft1">Lebenserwartungen der beiden Berechtigten zu ermitteln, ist allen-</span><br/> <span class="ft1">falls angezeigt bei Naturalienlieferungs- und Tischrechten, wo die</span><br/> <span class="ft1">Leistung beim Tod des erstversterbenden Berechtigten auf die Hälfte</span><br/> <span class="ft1">zurückgeht. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Wohnrecht</span><br/> <span class="ft1">mit dem Tod des Erstversterbenden keine Reduktion erfährt - ab-</span><br/> <span class="ft1">gesehen von einer möglichen minimen Verringerung der Neben-</span><br/> <span class="ft1">kosten -, muss von Anfang an mit der höheren der beiden Lebenser-</span><br/> <span class="ft1">wartungen (im konkreten Fall derjenigen von V.S.: 27,81 Jahre)</span><br/> <span class="ft1">gerechnet werden. Andernfalls kommt es zur paradoxen Folge, dass</span><br/> <span class="ft1">sich die voraussichtliche Dauer des Wohnrechts erhöht, wenn der</span><br/> <span class="ft1">Berechtigte mit der kürzeren Lebenserwartung stirbt; offensichtlich</span><br/> <span class="ft1">wird aber durch sein Ableben die voraussichtliche Nutzung des</span><br/> <span class="ft1">Wohnrechts durch den überlebenden Berechtigten (mit der längeren</span><br/> <span class="ft1">Lebenserwartung) nicht beeinflusst.</span><br/> <span class="ft1">Im vorliegenden Fall ist deshalb mit einer jährlichen Amortisa-</span><br/> <span class="ft1">tionsrate von Fr. 3'218.-- (Fr. 89'500.-- : 27,81) zu rechnen.</span><br/> <br/></div> </div> </body> </html>