Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.14 P 107 Urteil vom 1. September 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Senn Richter Biondo Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch lic. iur. Carlo Häfeli, Rechtsanwalt, Scheuchzerstrasse 72, 8006 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 25. November 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 25. Juni 2020 wurden B. und A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 218'900.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 347'200.00; davon qualifizierter Beteiligungsertrag von CHF 128'200.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 0.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde keine Steuerausscheidung zugunsten eines Nebensteuerdomizils im Kanton A vorgenommen. Zudem wurde ein geldwerter Vorteil aus der Beteiligung von CHF 128'230.00 an der E. AG als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert (simuliertes Aktionärsdarlehen) und entsprechend besteuert. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 25. Juni 2020 erhoben B. und A. mit Schreiben vom 8. Juli 2020 E insprache. Sie beantrag ten, dass das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Kanton A zu versteuern und eine Steuerausscheidung mit dem Kanton A vorzunehmen sei. Ausserdem sei festzustellen, dass kein Einkommen aus qualifizierter Beteiligung vorliege. 3. Mit Entscheid vom 25. November 2020 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 25. November 2020 (Zustellung am 3. De- zember 2020) liessen B. und A. mit Rekurs vom 11. Januar 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie stellten folgende Anträge: "1. Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben. 2. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. sei im Kanton A zu versteuern und es sei demzufolge eine Steuerausscheidung mit dem Kanton A vorzunehmen. 3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich MwSt zulasten der Gemeinde Q." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. - 3 - 5. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. B. und A. verzichteten auf eine Replik. 7. Aufforderungsgemäss reichte der Vertreter der Rekurrenten die Vertre - tungsvollmachten von B. und A. ein. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2015. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Mit dem Rekurs vom 11. Jan uar 2021 wurde beantragt, den Einsprache- entscheid aufzuheben und eine Steuerausscheidung mit dem Kanton A vorzunehmen. Die Begründung des Rekurses bezieht sich dabei lediglich auf die Feststellung des Spezialsteuerdomizils. Die Qualifikation als ver - deckte Gewinnausschüttung des Darlehens (geldwerter Vorteil) wurde we- der beantragt noch begründet und dementsprechend auch nicht angefoch- ten (vgl. § 196 Abs. 2 StG). Im Übrigen sind die Ausführungen im Bericht des KStA korrekt . Nachfolgend ist deshalb die Fes tstellung des Spezial - steuerdomizils zu behandeln. 3. 3.1. Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfah rens- rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein - gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art not wen- dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei- tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 2 f.). 3.2. Der Rekurs vom 11. Januar 2021 wurde vom Vertreter des Rekurrenten unterzeichnet. Die mit dem Rekurs eingereichte Vollmacht datie rt vom 8. November 2020, lautet jedoch nur auf den Rekurrenten und wurde ent - sprechend nur von diesem unterzeichnet. Die mit undatiertem Schreiben (Posteingang 28. Juni 2022) aufgelegte Vertretungsvollmacht der Rekur - rentin datiert vom 20. Juni 2022, mithin nach Einreichung des Rekurses. Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der vom Vertreter des Ehemannes verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Dies gilt umso mehr, als dass nun - 5 - eine Vertretungsvollmacht vorliegt. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Parteistellung, mit den genannten Folgen 4. Die Rekurrenten sind im Oktober 2015 vom Kanton B nach Q. gezogen. Der steuerrechtliche Wohnsitz der Rekurrenten und damit ihr Hauptsteuerdomizil befanden sich im Steuerjahr 2015 unbestritten ermas- sen in Q.. Umstritten ist hingegen die Frage, ob ein Neben steuerdomizil des Rekurrenten (Spezialsteuerdomizil am Geschäftsort) in S. oder T. im Kanton A bestand. 5. 5.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteu- erung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätz- lich nicht deshalb stärker belas ten, weil sie nicht in vol lem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territo rialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungs- verbot; BGE 130 I 409). 5.2. Mit der Besteuerung des Einkommens des Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit durch die Kantone A (S.) und Aargau ( Q.) für das Steuerjahr 2015 droht eine Doppelbesteuerung. Es ist nachfolgend zu prü- fen, welcher Steuerhoheit das Einkommen aus der selbständigen Erwerbs- tätigkeit und das Geschäftsvermögen aus der Einzelunternehmung C. unterliegen. Unbestritten ist, dass sich das Haupt steuerdomizil der Rekurrenten in Q. befindet. 6. 6.1. 6.1.1. Natürliche Personen sind auf Grund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Aargau steuerpflichtig, wenn sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz und damit ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton befindet (§ 16 Abs. 1 StG). Bei einer per- sönlichen Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im Kanton Aargau grund sätz- lich unbeschränkt. Sie erstreckt sich jedoch nicht auf Grun dstücke, Ge - schäftsbetriebe und Betriebsstätten ausserhalb des Kantons (§ 18 Abs. 1 StG). - 6 - 6.1.2. Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, welches in einem Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte ausserhalb des Wohnsitz kan- tons erzielt wird und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Ver mögen sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Nie - derlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons kann allerdings nicht schon aufgrund einer formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregis terein- trag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Viel- mehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des In habers zu stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen er - scheint. Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Pra- xis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsäc hlich am Geschäfts ort abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht wer- den, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft bzw. domiziliert sind. Es ge - nügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs - sowie administra- tive Arbeiten, Akquisition, Weiterbildung, Korrespondenz und Fakturierung, Buchhaltung) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (v gl. zum Ganzen: BGE 121 I 259; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/ 2008]; Bundesgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; StE 2004 A 24.31 Nr. 1; ASA 57 S. 582). 6.1.3. Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist vom sekun dären Steu - erdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine Betriebsstätte liegt bei natürlichen Personen nur dann vor, wenn im Verhältnis zu einem bestehen- den Neben steuerdomizil am Geschäftsort ein sekundäres Steuerdomizil begründet wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 9 N 10). Eine solche setzt ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort vor aus, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerzi- ellen Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebs- stätte quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es beim Spezialsteuerdomizil des Ge schäftsortes darum, wo sich der Mittel - punkt eines geschäftlichen Betriebes befindet. Entsprechend ist bei Vorlie- gen eines Geschäftsorts ausserhalb des Wohn sitzkantons – soweit nicht zusätzlich eine Betriebsstätte besteht – das ge samte Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsvermögen am Geschäftsort steuerbar. Wenn kein solcher zu lokalisieren ist, sind Erwerbsein kommen - 7 - und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. BGE 134 I 303; Bun- desgerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_770/2008]; Bundes gerichtsurteil vom 4. März 2009 [2C_667/2008]; ASA 57 582). 6.2. 6.2.1. Im Veranlagungsverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu - chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen a lso für sämtliche relevanten Tat - sachen die sogenannte Beweisführungs - oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs - pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundesge - richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Dass eine Wohn- sitzverlegung stattgefunden hat, ist somit im Rahmen seiner Mitwirkungs - pflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbin- dungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Um - stände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (Bundesgerichtsurteil vom 18. Januar 2011 [2C_472/2010]). Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis- mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Si cherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be - weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele - vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer- behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich- tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider- legt (sog. Gegenbeweis). Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be - weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (ob - jektive) Beweislast für eine Tatsach e trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steuerrecht hat die - 8 - Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegrün - dende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steueraus - schliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuwei- sen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die annehmen lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantons- bzw. Ge- meindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder direkt noch mit- tels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus da- von auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit weiteren Hin - weisen). 6.2.2. Diese für d ie Verlegung des Wohnsitzes ausgearbeitete Rechtsprechung des Bundesgerichts kann analog auch für die Feststellung des Geschäft - sortes angewandt werden. 6.2.3. Der Rekurrent liess per tt.mm. 2012 die Einzelunternehmung C. ins Handelsregister des Kanton A eintragen. Per 9. Oktober 2015 sind die Rekurrenten vom Kanton B nach Q. gezogen. Aufgrund dessen wurde eine Buchprüfung für das Jahr 2015 veran lasst. Das Kantonale Steueramt, Natürliche Personen Buchprüfung, und mit diesen die Vorinstanz, kam zum Schluss, dass die tatsächliche Verwaltung der Einzelunternehmung von Q. aus erfolge. Der Rekurrent macht geltend, es sei aufgrund des im Kanton A begrün- deten Spezialsteuerdomizils eine Steuer ausscheidung vorzunehmen. Die Steuerbehörde hat nach dem Gesagten der Untersuchungspflicht betref- fend Sitzverlegung nach Kanton A nachzukommen, wobei die Rekurrenten ihrer Mitwirkungspflichten Folge zu leisten haben. 7. 7.1. Der Rekurrent ist Inhaber der Einzelunternehmung C., welche am tt.mm. 2012 in das Handelsregister des Kanton A eingetragen wurde. Der Sitz der C. ist an der X-Strasse 1 in S.. Gemäss Eintrag im Handelsregister hat die Einzelunternehmung folgenden Zweck: "…" Nach eigenen Angaben sei die Geschäftsniederlassung in S. gegründet worden, weil der Grossteil der Mandantschaft in der Innerschweiz ansässig sei. Es sei in erster Linie darum gegangen, ein Büro in der Nähe der Mandanten zu haben, da der persönliche Kontakt mit den Mandanten im Kanton A intensiv gepflegt werde. In S. sei ein physisches Büro vorhanden. Das Büromobiliar sei in der Bilanz nicht aktiviert, weil es Dritten gehöre, die - 9 - dieses im Rahmen der Miete zur Verfügung stellen. Ausserdem verfüge der Rekurrent über ein komplett eingerichtetes Büro bei der F. AG in T., mit der er eine enge Geschäftsbez iehung habe. Der überwiegende Hauptteil der gesamten Geschäftstätigkeit sei über die beiden Büros in T. und S. abgewickelt worden. Zuhause in Q. gebe es kein Büro bzw. nur das übliche Homeoffice. Es sei kein Dru cker oder Kopierer vorhanden, ebensowenig Platz für Archivakten. Ausser dem habe der Kanton Aargau im Jahr 2014 und der Kanton B in den Jahren 2012 und 2013 den Geschäftssitz im Kanton A regelmässig akzeptiert. 7.2. Die Steuerkommis sion Q. geht ebenso von einer selbständigen Er - werbstätigkeit aus. Jedoch ist sie der Ansicht, der Geschäftssitz sei in Q.. Die Vorinstanz verweist im Einspracheentscheid vom 8. Juli 2020 auf die Stellungnahme zur Einsprache des Kantonalen Steueramtes, Natürli che Personen Büchprüfung, vom 14. September 2020. In der Stellu ngnahme wird ausgeführt, dass die Beurteilung des Kanton B für die Jahre 2012 und 2013 nicht massgebend sei. Das Büro in S. diene aufgrund der Einrichtung höchstens als Sitzungszimmer. Die Klingel sei nicht angeschrieben. Auf dem Briefkasten seien neun un abhängige Gesell schaften vermerkt. Die Büromiete von monatlich CHF 170.00 sei sehr niedrig. Die Raummiete sei gemäss E-Mail des Treuhänders der Rekurrenten irrtümlicherweise nicht verbucht worden. Die Buchung "6000/2850" von CHF 3'000.00 deute auf ein eigenes Büro in Q. hin. Die F. AG habe ihre Büroräumlichkeiten in T., gemäss dem nachträglich ein gereichten Mietvertrag, zum Ausführen der Tätigkeit zur Verfügung gestellt. Die G. habe aufgrund des Mandatsvertrages die Präsenzzeit in V. festgelegt. Der Park platz im G.- Gebäude sei zur Verfügung gestellt worden. Der Telefonanschluss und die Faxnummer im Briefkopf der Debitorenrechnungen sei auf die H. ag und I. AG eingetragen. Die tatsächliche Verwaltung der Einzelunternehmung erfolge deshalb von Q. aus. 8. 8.1. Vorab ist festzuhalten, dass allein aus der Eintragung der Einzelfirma in das Handelsregister des Kanton A sich gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung keine Geschäftsniederlassung in S. ableiten lässt. In steuerlicher Hinsicht wird das Spez ialsteuerdomizil nicht mit dem Han - delsregistereintrag begründet. Die Eintragung ist eine rein formale Erklä - rung mit deklaratorischer Wirkung (ASA 57 582, E. 4b). Das Gleiche gilt für den Einwand des Rekurrenten, dass die Ausgleichskasse Kanton A die Korrespondenz an die Adresse in S. schicke. Die aufgelegten Fahrzeug - ausweise sind ferner nicht beachtlich, da der BMW328i GT und der Mini Cooper SD ALL4 auf die J. ag eingelöst sind und nicht auf den Rekurrenten bzw. auf die Einzelunternehmung des Rekurrenten. - 10 - 8.2. Der Rekurrent behauptet pauschal, dass der "überwiegende Hauptteil der gesamten Geschäftstätigkeit über die beiden Büros in T. und S." abgewickelt worden sei. Er führt jedoch nicht weiter aus, um welche Arbei- ten es sich gehandelt haben soll. Zu beachten ist, dass der Auftrag der G. Genossenschaft mit einer Präsenzpflicht abgeschlossen wurde und dass die Rekurrentin diesen Auftrag, als Angestellte der C., in V. ausführte. Dass die Arbeit des Rekurrenten im Üb rigen ortsungebunden erfolgen kann, ist nachvollziehbar. Nichtdestotrotz ist zu prüfen, ob der Rekurrent am behaupteten Geschäftsort in S. bzw. T. über ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen verfügte und ob – neben der Tätigkeit bei den Kunden – die übrigen Tätigkeiten (administrative Arbeiten, Ak quisition, Korrespondenz etc.) dort ausgeübt wurden. 8.3. 8.3.1. Bezüglich der verlangten festen Einrichtung kommen eigene (gemietete oder im Eigentum stehende) Räume mit Geschäftseinrichtungen in Frage. Vorliegend hat der Rekurrent mit der K. AG (umfirmiert in H. ag) per 1. Januar 2012 einen Mietvertragüber einen Büroraum ("Büroanteil") an der X-Strasse 1, S. abgeschlossen. Die H. ag hat seit dem 16. April 2009 ihren Sitz an dieser Adresse. Der Mietzins beträgt CHF 170.00 pro Monat (inkl. Nebenkosten). Eine Miet zinskaution wurde nicht hinterlegt. Über die Grösse und Beschaffenheit des gemieteten Anteils geht nichts aus dem Mietvertrag hervor. Mit der Eingabe vom 21. Oktober 2020 des Rekurrenten an die Vorinstanz legte dieser ein Foto mit "Büro S." betitelt auf. Darauf zu sehen ist ein eingerichteter Bürotisch mit Telefonanschluss, doppeltem Bildschirm und Ablageflächen. Zudem mietete die C. ab 23. Januar 2012 einen "Anteil des Büroraumes" der F. ag (im Handelsregister gelöscht) an der Y-Strasse 65 in T.. Die F. ag verlegte per 13. Januar 2012 ihren Sitz von der X-Strasse 1 in S. an dieselbe Adresse. Der Mietzins beträgt CHF 250.00 pro Monat. Nebenkosten wurden keine vereinbart. Eine Mietzinskaution wurde nicht hinterlegt. Über die Grösse und Beschaffenheit des gemieteten Anteils geht auch hier nichts aus dem Mietvertrag hervor. Auch zum "Büro T." wurden mit der Eingabe vom 21. Oktober 2020 des Rekurrenten an die Vorinstanz Fotos auf gelegt. Auf dem ersten Foto sind drei Bürotische und ein Besprechungstisch zu sehen. Das zweite Foto ist derselbe Raum von einer anderen Perspektive, zu sehen sind ausserdem Aktenschränke. Das dritte Foto zeigt eine kleine Küche mit Kaffee maschinen, Kühlschrank und Mikrowelle. 8.3.2. Aufgrund des Fotos und der Angaben des Rekurrenten könnte die Benüt- zung der beiden gemieteten Büroanteile zwar eine Tätigkeit in ständigen - 11 - körperlichen Anlagen erlauben. Fraglich ist jedoch, ob die "Büroanteile" tat- sächlich dem Rekurrenten zur Verfügung standen. 8.3.3. Der Mietzins für den Büroarbeitsplatz ist mit CHF 170.00 bzw. 250.00 pro Monat sehr tief. Das Spezialverwaltungsgericht hat mehrfach entschieden, dass eine geringe Miete für die gemeinschaftliche Büro(mit)benützung und eine ungenügende Infrastruktur gegen einen Geschäftsort sp rechen (statt vieler RGE vom 28. April 2011 [3-RV.2010.101] m.w.H.). Der Umstand des tiefen Mietzinses und der unge nügenden Einrichtung kann für die Vernei - nung eines Geschäfts domizils aber nicht allein ausschlaggebend sein. Massgebend sind sämtliche Umstände im Einzelfall (vgl. VGE vom 29. Mai 2008 [WBE.2007.124]). 8.3.4. Wie der Rekurrent eingeräumt hat, wurden die monatlichen Mietzinse "fälschlicherweise" nicht in der Erfolgsrechnung verbucht. Bei der Prüfung der Erfolgsrechnung per 31. Dezember 2015 fä llt auf, dass die Mietzinse tatsächlich in keinem Monat verbucht wurden. Auf dem Kontoblatt "6000 Miete" findet sich lediglich ein Eintrag per 31. Dezember 2015 über CHF 3'000.00 an " A., Miete Büro". Den aufgelegten Postkonto auszügen der Einzelunternehmun g (IBAN aaa) sind zudem im 2015 keine Banküberweisungen an die F. ag oder an die K. AG zu entnehmen. Dass die Mietzinse beider Mietverträge (vorerst) nicht verbucht worden sind, spricht klar gegen die tatsächliche Benützung von den Büroräumen in T. bzw. S.. Der Eintrag "A., Miete Büro" deutet zudem auf einen Büroplatz in Q. hin, entgegen den Behauptungen des Rekurrenten, wonach er in Q. keinen Platz habe. Dies spricht ebenfalls gegen die Standorte S. und T.. 8.3.5. Die Belege aus dem Jahr 2015 geben keinen Hinweis auf eine Tätigkeit in S. oder T.. Wie auch das KStA in seinem Bericht zur Buchprüfung vom 29. Mai 2020 festhielt, sind die Buchungsbelege nicht lückenlos vorhanden. Die Spesenbelege fehlen gänzlich (ebenso Stellungnahme des KSTA zur Einsprache vom 14. September 2020). Regelmässige Mittages sen, Einkäufe, Postaufgaben in der Region S. oder ähnliche Hand lungen, die auf einen regel mässigen Aufenthalt in S. oder T. und die dortige Geschäftstätigkeit schliessen lassen würden, sind aus den Be legen nicht ersichtlich bzw. solche sind gar nicht vorhanden . Die fehlenden Spesenbelege stellen ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass der Rekurrent seine Geschäftstätigkeit nach dem Umzug nach Q. in Q. ausführte. - 12 - 8.4. 8.4.1. Als weitere Voraussetzung wird verlangt, dass die übrigen Tätigkeiten, die nicht bei den Kunden vorgenommen werden, am Geschäftsort ausgeübt werden. Die aufgelegten Rechnungen, auf denen der Rekurrent bzw. seine Gesellschaft als Gläubiger oder als Schuldner auftritt, führen zwar allesamt die X-Strasse in S. als Geschäft sadresse auf . Die Vorinstanz bzw. das KStA stellten indessen fest, dass die Einzelfirma des Rekurrenten in S. über keinen eigenen Festnetzanschluss verfügte und auch die Klingel nicht angeschrieben war. Auf dem Briefkasten waren zudem neun unabhängige Gesellschaften angeschrieben. Der Rekurrent bestreitet dies nicht, macht aber geltend, dass ein Telefonanschluss nicht notwendig sei. Der Einwand des Rekurrenten zum nicht vorhandenen Festnetzanschluss ist nachvollziehbar. Daraus ist nichts z u seinen Gunsten oder Ungunsten abzuleiten. Zu seinen Ungunsten jedoch ist die fehlende Anschrift bei der Klingel zu werten. Diese spricht gegen die Anwesenheit am nur behaupte- ten Geschäftsort. 8.4.2. Der Rekurrent lässt eine Stundenliste auflegen, wonach er im Oktober 2015 41 Stunden in S. Vorbereitungsarbeiten für die Kunden geleistet habe. Dazu ist festzuhalten, dass diese Auflistung eine unbewiesene Par - teibehauptung ist, die die Ausführung der Arbeiten in S. nicht zu belegen vermag. Zudem ist der ins Recht gelegte Auftrag zwischen der F. AG und der C. nicht unterzeichnet. Selbst wenn ein unterzeichneter Vertrag eingereicht worden wäre, könnte der Rekurrent daraus nicht ableiten, dass er die entsprechenden Arbeiten in S. bzw. T. erledigt hat. 9. 9.1. Infolge der geringen Mietzinse, die zudem nicht verbucht wurden, sowie der fehlenden Buchhaltungsbelege (insbesondere Spesenbelege) und der Bu- chung " A., Miete Büro" ist der Geschäftssitz der Einzelgesell schaft im Kanton A klar zu verneinen. Somit ist mit der Vor instanz davon auszugehen, dass der Rekurrent in S. bzw. T. nicht über ein Spezialsteuerdomizil verfügte. 9.2. Für die Folgeperioden wird die Vorinstanz zu prüfen haben, ob es sich bei der Tätigkeit des Rekurrenten tatsächlich um eine selbständige Erwerbstä- tigkeit handelt, zumal die Einzelunternehmung grossmehrheitlich lediglich für eine (wirtschaftlich unabhängige) Kundin tätig war, bei der die Rekur - rentin später sogar angestellt wurde. - 13 - 9.3. Das aus der Einzelfirma des Rekurrenten resultierende Einkommen un d die entsprechenden Vermögenswerte sind für das Jahr 2015 vollumfäng - lich dem Hauptsteuerdomizil Q. zur Besteuerung zuzuweisen. Eine in doppelbesteuerungsrechtlicher Hinsicht relevante Tätigkeit in S. bzw. T. ist nicht nachgewiesen. Daher ist der Rekurs abzuweisen. 10. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 14 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'280.00, unter soli - darischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift mu ss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 15 - Aarau, 1. September 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann