B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour II B-2245/2021 A r r ê t d u 27 j a n v i e r 2 0 2 3 Composition Jean-Luc Baechler (président du collège), Stephan Breitenmoser, Francesco Brentani, juges, Pascal Bovey, greffier. Parties X._______, représentée par Maître Pierre Bydzovsky, avocat, recourante, contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR, Bundesgasse 18, Case postale, 3001 Berne, autorité inférieure. Objet Retrait de l'agrément d'expert-réviseur. B-2245/2021 Page 2 Faits : A. A.a Par décision du 31 août 2010, l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR (ci -après : ASR ou l’autorité inférieure) a accordé à X._______ (ci-après : l a recourante) un agrément en qualité d’expert - réviseur. A.b A._______ SA (ci-après : A._______), dont le siège se situe à […], est une société agréée en qualité d’entreprise de révision soumise à la surveillance de l’État. À ce titre, elle fait l’objet d’une surveillance par l’ASR. A.c La recourante a été respectivement membre du conseil d’administration, de la direction et collaboratrice de révision de A._______ entre […] et […]. A.d La recourante était réviseur responsable du mandat de vérification du rapport d’augmentation ordinaire de capital de la société B._______ SA (ci- après : B._______) en date du [...] 2016, assisté e de C._______, collaborateur de révision agréé en qualité d’expert -réviseur le […] et en qualité de réviseur le […]. A.e B._______ a été déclarée en faillite le […] 2017 et radiée d’office du registre du commerce le […] 2018. A.f Interpellée par des informations publiées dans la presse selon lesquelles B._______ aurait procédé à une augmentation ordinaire de capital sur la base d’une garantie bancaire émise par une banque s’étant avérée fictive, l’autorité inférieure a requis de A._______, le 5 février 2020, la production du dossier de révision relatif à cette augmentation de capital. A.g Le 4 juin 2020, l’autorité inférieure a posé des questions à la recourante s’agissant du mandat précité. Celle -ci y a répondu par lettre du 29 juin 2020. B-2245/2021 Page 3 A.h Le 17 août 2020, l’autorité inférieure a ouvert une procédure administrative à l’encontre de la recourante en vue d’un possible retrait de son agrément d’expert-réviseur en raison de manquements constatés dans le cadre de la vérification du rapport d’augmentation ordinaire de capital de B._______ et l’a invitée à s’exprimer. A.i Le 30 octobre 2020, la recourante a déposé ses observations auprès de l’autorité inférieure et conclu en substance à l’indulgence de l’autorité inférieure en raison de sa ca rrière exemplaire et des circonstances spécifiques du cas d’espèce. B. Par décision du 6 avril 2021, l’autorité inférieure a prononcé la révocation de sa décision du […] octroyant à la recourante l’agrément en qualité d’expert-réviseur et retiré ledit agréme nt pour une durée de trois ans, l’inscription en cette qualité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a rappelé à la recourante qu’elle demeurait soumise, pendant la durée du retrait, aux devoirs de communication et fixé l’émolument dû à 4'750 francs. En substance, l’autorité inférieure reproche à la recourante d’avoir gravement violé plusieurs prescriptions en matière de révision comptable et manqué d’esprit critique dans le cadre de la vérification du rapport d’augmentation ordinaire de capital de B._______ au moyen d’une garantie bancaire (augmentation du capital de 100'000 francs à 29 millions de francs). L’autorité affirme que les travaux de révision portant sur l’existence et la solvabilité de l’émettrice de la garantie bancaire étaient insuffisants et ne permettaient pas de corroborer la conclusion exposée dans le rapport de vérification établi. La recourante n’a notamment pas réalisé de travaux d’audit en vue de s’assurer que les signataires de la garantie bancaire pouvaient engager la société émettrice de cette garantie. L’autorité inférieure affirme que les violations constatées sont graves et remettent manifestement en cause la réputation de la recourante, respectivement la garantie d’une activité irréprochable. Elle constate que la recourante n’est pas au fait des prescriptions en matière de révision, s’est montrée négligente dans son travail et qu’elle manque manifestement d’esprit critique ; elle qualifie le pronostic de défavorable. Elle estime que le retrait des agréments pour une durée de trois ans respecte le principe de proportionnalité. B-2245/2021 Page 4 C. Par écritures du 10 mai 2021, la recourante a formé recours à l’encontre de cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. À titre préalable, elle conclut au retrait de l’effet suspensif au recours et à l’ordre à l’autorité inférieure de produire son time -sheet de 19 heures sur la base duquel l’émolument a été fixé. Au fond, elle conclut à titre principal à l’admission de son recours, à l’annulation du chiffre 1 de la décision attaquée en ce qu’elle retire son agrément pour une durée de trois ans et à l’annulation du chiffre 4 de la décision attaquée en ce qu’il fixe un émolument de 4'750 francs. Cela fait, elle conclut principalement au prononcé d’un avertissement écrit et subsidiairement au prononcé d’un retrait de l’agrément pour une durée d’une année au maximum. Elle conclut en outre à ce que l’émolument de la procédure administrative soit fixé à un montant de 2'000 francs au maximum. En substance, la recourante se prévaut de la constatation inexacte et incomplète des faits en relation avec la gravité du manquement reproché, d’une violation du princ ipe de proportionnalité, de la violation du devoir de motivation sous l’angle de la fixation de la sanction et de la violation des principes de couverture des frais et d’équivalence. D. Invitée à se prononcer sur la demande de retrait de l’effet suspensif, l’autorité inférieure a déposé des observations le 4 juin 2021 et indiqué qu’elle n’avait pas d’objection à formuler à cet égard. Elle a notamment précisé qu’en pratique, elle retire généralement l’effet suspensif en cas de retrait d’agrément pour une durée de quatre ans et plus alors qu’elle y renonce en principe en cas de durée inférieure. E. Par décision incidente du 24 juin 2021, le tribu nal de céans a admis la requête en retrait de l’effet suspensif formée par la recourante et prononcé le retrait de l’effet suspensif du recours pour le chiffre 1 du dispositif de la décision de l’autorité inférieure du 6 avril 2021 avec effet au jour de ce tte décision incidente. F. Invitée à se prononcer sur le fond, l’autorité inférieure a déposé sa réponse le 13 août 2021. Elle conclut au rejet du recour s dans toutes ses conclusions. Elle renvoie pour l’essentiel à la décision attaquée et limite ses remarqu es à quatre points particuliers soulevés par la recourante (sophistication de la fraude, allégation de l’absence de dommage, proportionnalité de la mesure et émoluments). B-2245/2021 Page 5 G. Dans un délai brièvement prolongé, la recourante a déposé ses observations sur la réponse de l’autorité inférieure le 6 septembre 2021. H. Le 16 mai 2022, la recourante a déposé des observations spontanées pour attirer l’attention du tribunal de céans sur une jurisprudence réc ente du Tribunal fédéral relative au barème des suspensions des indemnités de chômage, signalant en substance qu’une sanction peut déroger au barème à la baisse même si une faute grave est retenue. I. Invitée à réagir, l’autorité inférieure a déposé ses observations le 30 mai 2022, remarquant qu’à son sens la jurisprudence invoquée ne s’avère pas susceptible d’influencer différemment l’issue de la cause. J. Le 7 juin 2022, la recourante a déposé d’ultimes remarques. Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la m esure où cela se révèle nécessaire. Droit : 1. Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). 1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 a l. 1 PA. Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire. 1.2 La recourante, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteinte par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA). B-2245/2021 Page 6 1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. Le recours est ainsi recevable. 2. La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur l'agrément des experts -réviseurs (art. 15 al. 1 let. b LSR). Elle tien t un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées (art. 15 al. 2 LSR). Selon l'art. 3 al. 2 LSR, les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée tandis que les entreprises de révision le sont pour une durée de cinq ans. En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné. 3. L’autorité inférieure reproche en particulier à la recourante de ne pas avoir, dans le cadre de l’augmentation de capital de B._______, suffisamment vérifié l’apport en nature, son état et son évaluation. Elle constate que le mandat de révision a été accepté en date du [...] 2016 au soir et que le rapport a été établi et signé le lendemain. La recourante a vérifié l’existence de la banque par une recherche sur le site internet de cette dernière, ce que l’ASR qualifie d’insuffisant en expliquant que d’autres éléments probants auraient dû se voir cherchés, par exemple une recherche sur le site internet du Monetary Authority of Singapore (MAS) ou une confirmation de la part de cette autorité. L’autorité inférieure souligne que l’absence d’autorisation en vue de l’exercice d e l’activité bancaire par cette autorité aurait probablement constitué un indice justifiant le questionnement de la validité de la garantie bancaire. Elle affirme en outre ne pas reprocher l’absence de détection de la fraude mais l’absence de travaux de ré vision nécessaires en vue de s’assurer, dans toute la mesure du possible et de B-2245/2021 Page 7 manière plausible, de l’existence de l’émetteur de la garantie bancaire. Selon l’autorité inférieure, la recourante n’a pas non plus mis en œuvre de travaux visant à s’assurer d e la solvabilité de l’émetteur de la garantie bancaire ni des pouvoirs de personnes l’ayant signée . Enfin, l’autorité inférieure reproche à la recourante d’avoir, compte tenu d’un délai trop court pour vérifier la validité de la garantie bancaire, accepté une proposition formulée par son client consistant à lui remettre un ordre de transfert sur un compte d’une banque suisse, alors qu’un tel ordre ne permet pas de s’assurer que celui -ci sera effectivement effectué. L’ASR retient un pronostic défavorable et considère que la recourante n’offre plus la garantie d’une activité de révision irréprochable et ne satisfait plus à la condition de la réputation irréprochable. La recourante ne conteste pas en tant que tels les manquements constatés par l’autorité inféri eure et admet avoir commis une faute. Dans ses différents griefs, elle estime en substance que l’autorité inférieure aurait dû prendre en considération le montage sophistiqué et la fraude dans l’appréciation de la gravité de sa faute. Elle affirme que même si elle avait demandé l’acte constitutif de la société émettrice de la garantie bancaire ou écrit à l’autorité de surveillance bancaire à Singapour, elle n’aurait pas pu identifier que dite société n’existait pas – car celle-ci existait bel et bien selon elle – ni identifier que la ligne de crédit était fausse. Elle invoque également le montant complexe et l’utilisation de faux documents qui n’ont pas été pris en considération dans l’évaluation de l’autorité inférieure. Par ailleurs, elle fait valoir le caractère unique de son manquement, l’absence de dommage ainsi que le temps qui s’est écoulé entre le manquement reproché et le prononcé de la sanction, qui devrait peser favorablement s’agissant de sa réputation. 4. Sous l’angle de son droit d’être ente ndu, la recourante reproche tout d’abord à la décision attaquée un manque de motivation en relation avec la gravité, le nombre et le moment des manquements reprochés mais aussi sur toutes les circonstances influant de manière positive sur sa réputation. 4.1 4.1.1 L'obligation de motiver figurant à l'art. 35 PA, à l'instar de celle d'examiner les allégués, constitue un aspect du droit d'être entendu prévu à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. HÄFELIN/HALLER/KELLER/THURNHERR, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10e éd. 2020, n. marg. 838). Ce devoir impose à l'autorité de motiver sa décision afin que le destinataire B-2245/2021 Page 8 parvienne à la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours soit en mesure d'exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision de manière que l'intéressé se rende compte de la portée de celle -ci et l'attaque en connaissance de cause. Il n'y a violation du dro it d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner et traiter les problèmes pertinents. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties mais peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, peuvent être tenus pour pertinents. L'essentiel est que la décision indique clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant (cf. ATF 142 II 154 consid. 4.2 et les réf. cit. ; 130 II 530 consid. 4.3 ; 129 I 232 consid. 3.2 ; 126 I 97 consid. 2b ; arrêt du TF 4A_25/2007 du 25 mai 2007 consid. 3.3 ; ATAF 2013/46 consid. 6.2.3 et 6.2.5 ; arrêts du TAF B -5518/2016 du 10 juillet 2019 consid. 7.1.3 et B-2318/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.2). Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut d’ailleurs être impli cite et résulter des différents considérants de la décision (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2.1). 4.1.2 L'étendue de la motivation se définit selon les circonstances du cas particulier ; ainsi, l'obligation de motiver est d'autant plus stricte lorsque la décision repose sur un pouvoir de libre appréciation de l'autorité, lorsqu'elle fait appel à des notions juridiques indéterminées, lorsqu'elle porte gravement atteinte à des droits individuels, lorsque l'affaire est particulièrement complexe ou lorsqu'il s'agit d'u ne dérogation à une règle légale (cf. arrêt du TAF B -1583/2020 du 22 mars 2021 consid. 4.1 et les réf. cit.). 4.1.3 Le droit d'être entendu représente une garantie constitutionnelle de caractère formel, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 126 V 130 consid. 2b, ATF 125 I 113 consid. 3). Une telle violation, si elle s'avère de moindre gravité, peut cependant, à titre exceptionnel (cf. ATF 126 I 68 consid. 2), être considérée comme guérie au cours de la procédure de recours, en partic ulier lorsque l'autorité complète les motifs ayant guidé sa décision, le recourant étant alors invité, par un second échange d'écritures, à se prononcer à ce sujet (cf. KNEUBÜHLER/PEDRETTI, in : Kommentar VwVG, 2 e éd. 2019 , art. 35 n° 21 ss), lorsque la co gnition de l'instance de recours ne se trouve pas B-2245/2021 Page 9 limitée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun préjudice pour le recourant (cf. ATF 126 V 130 consid. 2b, ATF 124 II 132 consid. 2d ; arrêt du TAF B-1621/2008 du 3 juillet 2008 consid. 6). 4.2 En l’espèce, la recourante considère qu’en matière disciplinaire avec retrait d’une autorisation de pratiquer, le devoir de motivation est accru ; elle reproche à l’autorité inférieure de ne pas avoir exposé ni apprécié la gravité des faits ainsi que les circonstances influant de manière positive sur sa réputation. La recourante invoque notamment sa situation avant le mandat litigieux, le contexte frauduleux auquel elle a été confrontée, les faux documents qui lui ont été soumis, les difficultés rencontrées, l’écoulement du temps entre les faits et la sanction ainsi que l’absence de dommage. Selon elle, l’autorité inférieure aurait dû intégrer ces faits dans la pondération à décharge, ce qu’elle n’a pas fait. Il convient tout d’abord de relever que la motivation de l’autorité inférieure ne saurait s e voir qualifiée de succincte. La décision attaquée indique clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant, de sorte qu’une violation de l’obligation de motivation ne saurait se voir reprochée à l’autorité inférieure. Certes, la décision attaquée traite assez rapidement les éléments à décharge de la recourante, notamment lorsqu’elle résume les prises de position de celle-ci. Ce faisant, elle n’a toutefois pas violé son obligation de motivation ni le d roit d’être entendu de la recourante . Dans sa réponse, elle étoffe par ailleurs sa motivation et prend position sur les griefs de la recourante à cet égard. La recourante a ensuite eu la possibilité de s’exprimer à ce propos de sorte qu’en tout état de cause, le défaut allégué de motivation, pour autant qu’il ait été avéré, se verrait guéri dans le cadre de l’échange d’écritures. 4.3 Mal fondé, le grief de la recourante doit donc être rejeté. 5. La recourante invoque une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents, en particulier sous l’angle de la gravité du comportement à elle reproché. 5.1 En vertu de l'art. 12 PA, l'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'ad ministration de preuves. La constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents se présente comme l'un des motifs de recours (art. 49 let. b PA). La constatation des faits effectuée par l'autorité compétente se révèle incomplète lorsque toutes les cir constances de fait et les moyens de preuve déterminants pour la décision n'ont pas été pris en compte. Elle est inexacte lorsque l’autorité a omis d’administrer la B-2245/2021 Page 10 preuve d’un fait pertinent, par exemple parce qu’elle a à tort nié le caractère pertinent d’ un fait (cf. KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 2013, n° 1043 et la réf. cit.) ; c’est également le cas lorsqu’elle a apprécié de manière erronée le résultat de l’administration d’un moyen de preuve ou a fondé sa décision sur des faits erronés, en contradiction avec les pièces par exemple (cf. BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd. 2015, p. 566). Sont déterminants au sens de la disposition précitée les faits décis ifs pour l’issue du litige (cf. BENJAMIN SCHINDLER, in : Kommentar VwVG, 2e éd. 2019, art. 49 n° 30). Le point de savoir si un fait se révèle décisif est une question de droit (cf. ATF 122 II 17 consid. 3 ; arrêt du TAF B-5756/2014 du 18 mai 2017 consid. 3.3 non publié à l’ATAF 2017 IV/7 ; ZIBUNG/HOFSTETTER, in : Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 49 PA n° 36). 5.2 5.2.1 En l’espèce, il est non contesté que la recourante a signé, en date du […] 2016 et en qualité de réviseur responsable, un rapport de vérification au sens de l’art. 652f CO également co-signé par C._______ et portant sur la vérification d’une augmentation ordinaire de capital de B._______ pour un montant de 28'900'000 francs. Elle y affirmait notamment que le dit rapport d’augmentation du capital de B._______ s’avérait établi en conformité avec l’art. 652e CO et qu’il était complet et exact, en particularité quant à la garantie bancaire, sa qualification de titre et son estimation. Il est également établi que A._______ avait accepté ce mandat de révision le […] 2016, soit le jour précédant la signature du rapport. En outre, la faillite de B._______, de même que le fait que dite société avait procédé à l’augmentation de capital précitée sur la base d’une ga rantie bancaire fondée sur une ligne de crédit inexistante – élément découvert ultérieurement – se révèlent des faits admis. La recourante reconnaît avoir été influencée dans l’établissement du rapport de vérification par la pression du temps et la notoriété de ses clients. Elle ne conteste pas avoir commis une faute, mais estime que l’autorité inférieure n’a pas pris en considération plusieurs éléments de fait à sa décharge. 5.2.2 En premier lieu, la recourante estime que l’autorité inférieure n’a pas tenu compte de la sophistication de la fraude liée à la garantie bancaire et de l’impossibilité pour elle de la déceler au moment de ses travaux de révision relatifs à l’augmentation d e capital. Elle prétend que l’existence d’une fraude, d’un montage sophistiqué et la dissimulation de faits se révèlent pertinents dans l’appréciation de la gravité de la faute et doivent, à telle enseigne, se voir pris en compte. Plus précisément, la reco urante B-2245/2021 Page 11 estime que l’ASR a retenu, à tort, que la fraude aurait pu être décelée en demandant l’acte constitutif de la banque idoine ou en écrivant à l’autorité de surveillance bancaire de Singapour . Elle considère qu’il a été établi ultérieurement que l’établissement concerné existait bel et bien et que les documents que les réviseurs auraient pu demander en plus – comme suggéré par l’autorité inférieure – n’auraient pas permis d’établir que dite société n’existait pas ni que la ligne de crédit présentée éta it fausse. La recourante ajoute par ailleurs que le montant complexe et l’utilisation de faux documents ne sont ni évoqués ni discutés par l’autorité inférieure. 5.2.3 Contrairement à ce qu’affirme la recourante, il ressort de la décision attaquée que l’autorité inférieure n’a nullement ignoré la situation relative à la fraude invoquée et aux difficultés que cette situation pouvait présenter pour la recourante lors des travaux de révision relatifs à l’augmentation de capital en question. Loin d’ignorer cet état d e fait, l’autorité inférieure en tient compte lorsqu’elle indique que la violation reprochée à la recourante ne consiste pas dans le fait de ne pas avoir identifié la fraude, mais d’avoir réalisé des travaux de révision de toute manière insuffisants au regard des exigences légales dans le cadre d’une augmentation de capital. La question de savoir si cette appréciation s’avère correcte constitue une question de droit qui sera examinée plus avant. Cependant, du point de vue de l’obligation d’établir les faits pertinents, aucun reproche ne peut être formulé à l’encontre de l’autorité inférieure. 5.2.4 La recourante estime également que l’autorité inférieure ne prend pas en considération l’absence de dommage ayant d écoulé de l’erreur commise. L’autorité inférieure souligne à cet égard que, selon la jurisprudence, les conséquences concrètes d’un acte ne jouent en principe aucun rôle (cf. arrêt du TAF B-3781/2018 du 8 juin 2020 consid. 5.1.2). Par ailleurs, elle relève également que l’absence de dommage n’est en l’état que supposée et non démontrée par la recourante. En particulier, l’absence éventuelle de production de prétentions dans le cadre de la faillite de B._______ ne prouve, selon l’autorité inférieure, pas encore qu’aucun dommage n’ait été subi suite à l’augmentation de capital viciée. Ce faisant, l’autorité inférieure n’ignore nullement le fait invoqué, de sorte que rien ne saurait lui être reproché sous l’angle de l’établissement des faits. 5.2.5 Enfin, la recourante argue du fait que l’autorité inférieure n’a pas pris en compte le temps qui s’est écoulé entre la faute commise et le prononcé de la sanction. Or, il ne s’agit pas ici d’un élément de fait pertinent au regard de l’établissement des fautes commises au moment de la délivrance du rapport de révision contesté, mais d’un élément qui , le cas échéant, B-2245/2021 Page 12 pourrait avoir une incidence dans le cadre de l’examen de la proportionnalité de la mesure envisagée. Dès lors, sous l’angle de l’établissement des faits pertinents, rien ne peut se voir reproché à l’autorité inférieure. 5.3 Par conséquent, d u point de vue de l’établissement des faits, la décision attaquée ne prête pas le flanc à la critique. Le grief de la recourante doit donc être rejeté. 6. Il convient, à ce stade, d’examiner la question de savoir si le comportement fautif de la recourante s’avère suffisamment grave pour remettre en question sa réputation et la garantie d’une activité de révision irréprochable. 6.1 6.1.1 Afin d'être agréée en qualité d'expert -réviseur, une personne physique doit satisfair e aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 LSR). L'art. 4 al. 1 de l’ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev ; RS 221.302.3) précise que, pour ê tre agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment pr ises en considération les condamnations pénales (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b). 6.1.2 Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable seront interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions similaires figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ; différents éléments doivent ainsi être pris en compte comme l’intégrité, la droiture, la diligence s’agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l’estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales (cf. ATAF 2011/43 consid. 5.1 ss). L'activité de révision irréprochable nécessite notamment des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais égalemen t du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi B-2245/2021 Page 13 (cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère inco mpatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du TAF B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leur s conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1). 6.1.3 Compte tenu de l'objectif poursuivi par la LSR et des exigences fixées au métier de réviseur, visant à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR), le respect des normes techniques et professionnelles régissant le métier s'avère primordial dans l'exercice de cette fonction de sorte que des manquements dans ce cadre péjorent part iculièrement la réputation et la garantie d'une activité irréprochable. Font partie de ces normes les divers standards applicables à la tenue des comptes des sociétés révisées – telles que Swiss Gaap RPC de la Commission pour les recommandations relatives à la présentation des comptes – ou encore les normes d'audit suisses (NAS) éditées par EXPERTsuisse. Peu importe si dans un cas particulier ces normes doivent obligatoirement être appliquées ou si elles sont suivies à titre facultatif ; dès lors que les de stinataires des rapports de révision s'attendent au respect de certains standards, le réviseur doit s'y tenir (cf. arrêts du TAF B-5528/2019 du 21 mars 2022 consid. 3 ; B-3781/2018 consid. 5.1.4 ; B-7186/2017 du 4 février 2019 consid. 3). 6.1.4 Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréc iation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêts du TF 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 4.4). La réputation irréprochable constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en considération lorsque l'autorité inférieure en a connaissance mais ils n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en B-2245/2021 Page 14 matière pénale (cf. arrêt du TAF B-6251/2012 du 8 septembre 2014 consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 6.1 ; B -4251/2012 du 23 septembre 2013 consid. 4.1.1). 6.1.5 Dans sa teneur en vigueur au moment des faits, la NAS 240 traite des obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers. Elle précise que des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou résulter d’erreurs (NAS 240.2). La responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe à la fois aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise au sein de l’entité et à la direction (NAS 240.4). L’auditeur qui réalise un audit selon les NAS a l’obligation d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalie s significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs. En raison des limitations inhérentes à un audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers puissent ne pas être détectées, même si l’audit est correctement planifié et réalisé selon les NAS (NAS 240.5). Le risque de non -détection d’une anomalie significative provenant de fraudes est plus élevé que celui de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une erreur, car la frau de peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement organisés destinés à dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, l’absence délibérée de comptabilisation d’ une transaction, ou des déclarations volontairement erronées f aites à l’auditeur. De tels agissements peuvent être encore plus difficiles à déceler lorsqu’ils s’accompagnent de collusions. Des collusions peuvent conduire l’auditeur à considérer qu’un élément probant est valide alors même qu’il s’agit d’un faux. La ca pacité de l’auditeur à détecter une fraude dépend de facteurs tels que l’habileté du fraudeur, la fréquence et l’ampleur des manipulations, le degré de collusion entourant la fraude, l’importance relative des montants en cause ou le niveau hiérarchique des personnes impliquées (NAS 240.6). Pour obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur a l’obligation de faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit, de prendre en compte la possibilité que les dirigeants passent outre les contrôles en place et d ’être conscient du fait que des procédures d’audit qui sont efficientes pour détecter des erreurs peuvent ne pas l’être pour la détection de fraudes (NAS 240.8). B-2245/2021 Page 15 6.2 6.2.1 En l’espèce, la recourante admet avoir commis une erreur, mais elle estime que les circonsta nces entourant la fraude découverte après coup doivent se voir prises en considération dans l’appréciation de la gravité de son manquement. Elle invoque également l’absence d’antécédent s judiciaires, une carrière exemplaire, le fait que le cas d’espèce est un évènement unique, lié à un contexte de faits particulier, ne pas avoir agi par appât du gain puisque les honoraires facturés étaient de 4'100 francs et n’avoir commis aucun autre manquement depuis 2016. Contrairement à ce qu’affirme l’ASR, la recourante soutient que le pronostic doit se voir qualifié de favorable et avance que le retrait de l’agrément ne se justifie pas, partant qu’un avertissement ou une commination de retrait suffisent. 6.2.2 Il convient dès lors d’examiner la gravité d u comportement de la recourante au regard de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. En premier lieu, il sied de rappeler que l’autorité inférieure indique – à juste titre – que la non-détection de la fraude ne constitue pas un élément reproché à la recourante. En revanche, il lui est critiqué de n’avoir pas mis en œuvre suffisamment de travaux de révision avant de signer le rapport relatif à l’augmentation de capital. Un regard sur la chronologie des événements confirme par ailleurs que le temps à disposition de la recourante pour procéder aux vérifications nécessaires s’avère très bref, puisque seules 24 heures environ se sont écoulées entre l’acceptation du mandat et la signature du rapport. Or, faisant face à une garantie bancaire portant sur près de 29 millions de francs, délivrée par un établissement étranger et dans le cadre très strict de la vérification d’apports dans une augmentation de capital, les travaux dont s’est contentée la recourante ne suffisaient manifestement pas. Elle n’a ni vérifié l’existence de l’émetteur de la garantie bancaire ni les pouvoirs des personnes l’ayant signée. Elle a en outre renoncé à une proposition qu’elle avait en premier lieu formulée d’exiger le transfert du mon tant relatif à l’augmentation de capital sur un compte bancaire suisse. Le tribunal de céans identifie donc mal sur quels éléments la recourante a fondé son appréciation et la confirmation contenue dans le rapport sur l’augmentation de capital considérée. Elle le reconnaît elle-même : elle a agi sous l’emprise de la pression du temps, de la notoriété de ses clients et de leur influence. Elle a confirmé l’existence d’une garantie bancaire alors que les documents en sa possession ne lui permettaient pas de le faire. Ce constat se fait indépendamment de l’existence de la fraude dont l’absence de déco uverte ne lui est pas reprochée. La recourante aurait dû identifier l’impossibilité de réaliser les travaux nécessaires pour s’assurer de la nature de l’apport que constituait B-2245/2021 Page 16 la garantie bancaire litigieuse, son état et son évaluation. Elle aurait dû en conséquence refuser d’établir et de signer le rapport d’augmentation de capital du [...] 2016. Sur le vu de ce manquement, l’atteinte à la réputation de la recourante se révèle manifeste. 6.2.3 La recouran te prétend que l’autorité inférieure s’égare lorsqu’elle affirme qu’elle aurait pu et dû procéder à certaines vérifications qui lui auraient permis de constater l’existence respectivement de la fraude ou de l’absence de validité de la garantie bancaire. Se fondant sur la NAS 240 , elle estime que la fraude dont elle a également été victime doit se voir prise en considération. Comme indiqué précédemment, le reproche de l’autorité inférieure ne consiste pas en la non -détection de la fraude par la recourante, mais bien le fait que celle -ci se soit contentée de procéder à des vérifications qui, quoi qu’il en soit, ne devaient pas permettre à un réviseur de fournir la confirmation litigieuse . Lorsque l’autorité suggère l’une ou l’autre voie que la recourante aurait pu suivre, elle se contente d’illustrer le propos relatif aux manquements constatés. La NAS invoquée par la recourante ne lui est par ailleurs d’aucune aide puisqu’elle recouvre la situation dans laquelle une an omalie significative découle d’une fraude non décelée, malgré des travaux de révision adaptés. Or, il est précisément reproché à la recourante de ne pas avoir procédé à des travaux de révision adaptés, ce qu’en fin de compte elle ne conteste pas . Les grief s de la recourante à cet égard doivent donc être rejetés. 6.2.4 Conformément à la jurisprudence précitée , l’absence d’antécédents ainsi que celle de nouveaux manquements depuis la violation doivent s’apprécier de manière neutre si bien que cela ne saurait réduire la gravité de la faute ni influencer le pronostic en l’espèce. 6.2.5 La recourante considère que l’autorité inférieure aurait dû tenir compte du caractère unique de la faute commise. Dans sa décision, l’autorité inférieure en tient compte mais le compare aux autres activités de révision, lesquelles demandent un travail de plus longue haleine et qui se révèlent susceptibles d’engendrer plusieurs manquements. Elle affirme tout d’abord ne pas avoir statué sur des cas portant sur la vérificatio n du rapport d’augmentation ordinaire de capital. L’autorité inférieure se réfère à un arrêt du TF portant sur la vérification du rapport de fondation d’une société dans lequel la sanction fut réduite d’un retrait de deux ans à un avertissement en raison d ’une violation des règles d’indépendance (cf. arrêt du TF 2C_487/2016 du 23 novembre 2016). Elle souligne que la violation des règles d’indépendance avait alors été régularisée par le titulaire de l’agrément. Elle explique que si la présente affaire présente des B-2245/2021 Page 17 similitudes quant à la nature du mandat, tel n’est pas le cas de la nature des violations reprochées. Selon elle, un poids prépondérant doit leur être donné dans la présente affaire, sur le vu de l’absence manifeste d’esprit critique de la recourante et de l’absence de travaux suffisants permettant de corroborer la conclusion figurant sur le rapport de vérification de l’augmentation de capital. Par ailleurs, contrairement à l’affaire tranchée par le TF, la recourante ne dispose pas de la possibilité de régulariser la situation. Malgré un nombre de violations constatées inférieur aux cas cités, l ’autorité inférieure explique qu’en comparaison avec la révision ordinaire ou restreinte des comptes annuels ou consolidés, la vérification d’une augmentation de capital n’exige pas autant de travaux d’audit et que par conséquent le nombre de violations commises se révèle moins élevé. L’autorité inférieure estime cependant que la gravité du manquement de la recourante doit donc se voir qualifiée de similaire à des affaires précédentes dans lesquelles des fautes graves ont également été constatées face à des manquements plus nombreux et commis sur une durée plus longue (cf. arrêt du TF 2C_860/2015 du 14 mars 2016 ; arrêts du TAF B-7186/2017, B-579/2019 du 26 mars 2020 et B-3781/2018). Or, la recourante a commis une erreur dont la gravité ne fait pas de doute : ses conséquences se révélèrent d’importance et son effet immédiat. En effet, l’augmentation de capital fondée sur le rapport signé par la recourante se vit réalisée et inscrite au registre du commerce alors même que les travaux de vérification réalisés ne le permettaient pas. La violation commise porte au demeurant sur des éléments essentiels de la révision. Elle a dès lors pour effet manifeste d’écarter toute réputation irréprochable de la recourante. Le caractère unique de la violation n’y change rien et ne réduit pas sa gravité. 6.2.6 La recourante estime que l’écoulement du temps entre la violation reprochée en 2016, sa découverte puis la sanction de l’ASR prononcée en 2021 doit se voir pris en considération. Selon elle, la durée de cinq ans et l’absence d’autres manquements durant cette période doivent av oir pour conséquence que, malgré l’erreur commise, le pronostic la concernant se révèle positif. Il convient de rappeler que la loi ne prévoit pas de délais de prescription pour le retrait de l'agrément en vertu de l'art. 17 LSR (cf. arrêt 2C_834/2010 consid. 6.2.4). Certes, selon la jurisprudence, les infractions aux prescriptions du droit de la révision qui n'ont donné lieu à aucune condamnation pénale et qui remontent à bien plus de dix ans ne peuvent en principe plus être opposées au réviseur ou à l'expert-réviseur, du moins lorsque l'intéressé a continué depuis lors à exercer l'activité professionnelle correspondante sans aucune contestation (cf. arrêts du TF 2C_591/2010 du 15 mars 2011 consid. 4 ; 2C_834/2010 consid. 6.2.4). La recourante ne B-2245/2021 Page 18 peut toute fois en déduire quoi que ce soit en sa faveur puisque le manquement reproché remonte à environ 5 ans avant le prononcé de la décision de l’autorité inférieure alors que les arrêts du TF précités concernaient des faits antérieurs de plus de dix ans. 6.2.7 La recourante invoque enfin l’absence de dommage causé par son manquement. Or, la jurisprudence indique que les conséquences concrètes des actes commis ne jouent en p rincipe aucun rôle (cf. arrêt B-3781/2018 consid. 5.1.2). Par ailleurs, la recourante allègue l’ absence du dommage en invoquant le fait qu’aucun créancier hormis l’employeur de la recourante et le notaire ayant instrumenté le rapport n’a produit de créance dans le cadre de la faillite de B._______. Même si tel était le cas, cela ne permet pas encore de rendre suffisamment vraisemblable l’absence avérée de tout dommage. Quoi qu’il en soit, aucun élément ne permet ici de renverser la jurisprudence précitée de sorte que ce grief doit être rejeté. 6.3 Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, c’est donc avec raison que l’ASR estime qu’en raison de la gravité des violations constatées les conditions de la réputation irréprochable ainsi que de la garantie d'une activité de révision irréprochable ne sont plus remplies dans la présente affaire litigieuse. 7. Il reste à examiner la proportionnalité de la mesure de retrait de l'agrément prononcée par l'ASR. Qualifiant de graves les fautes commises par la recourante et soulignant qu’elles relèvent du cœur même de la révision comptable et de l’audit prudentiel, elle a estimé qu'un retrait pour une durée de trois ans respecte le principe de la proportionnalité et ne constitue pas une restriction inadmissible à la liberté économique de la recourante. 7.1 Le principe de proportionnalité exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude) et que ceux -ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de proportionnalité au sens étroit dont l'examen implique une pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1). 7.2 B-2245/2021 Page 19 7.2.1 La jurisprudence a admis que le retrait de l'agrément des réviseurs ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie d'une activité de révision irréprochable contribuait à accroître la confiance des parties prenantes et des personnes int éressées dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du TF 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.2). Aussi la mesure en cause s'avère indubitablement propre à atteindre cet objectif. 7.2.2 7.2.2.1 En ce qui concerne la nécessité de la mesure de retrait, il y a lieu de rappeler que la réputation irréprochable ne constitue généralement pas une condition d'agrément dont le défaut peut être réparé avec effet immédiat en rétablissant l'ordre légal (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Il convient de relever dans ce contexte que l'ASR n'exerce pas une surveillance systématique des activités de révision ; la découverte de manquements découle souvent d'un hasard, de l'intervention d'une autre autorité ou d'une dénonciation. Par conséquent, admettre trop facilement une commination de retrait – ou le cas échéant un avertissement écrit – comme mesure appropriée en cas de violation du devoir d'indépendance permettrait à des réviseurs de ne pas s'y conformer, volontairement ou par négligence, jusqu'à ce que, éventuellement, l'ASR le découvre ; ils pourraient alors régulariser la situation sans risquer le retrait de l'agrément (cf. arrêt du TAF B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 4.1.2). Une telle conséquence ne s'avère pas compatible avec l'importance des intérêts publics poursuivis par les exigences élevées auxquelles est soumise l'activité de réviseur ou d'expert-réviseur et visant à assurer la qualité de leurs prestations (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3). En l'occurrence, la gravité des manquements constatés porte une sérieuse atteinte à la réputation de la recourante ; elle a approuvé un rapport relatif à une augmentation de capital pour un montant de 28'900’000 francs sans effectuer les travaux permettant de s’assurer de l’existence et de la validité de la garantie bancaire, se laissant mettre sous pression par ses clients notamment en raison du bref temps à disposition. Elle ne parvient pas non plus à démontrer que les fautes commises n’ont pas eu de conséquences matérielles, compte tenu en particulier du fait que la société B._______ a fait faillite peu de temps après l’augmentation de capital viciée. Sans se prononcer sur un éventuel lien de caus alité entre le manquement et dite faillite, le tribunal relève toutefois qu’en tous les cas, l’éventuelle absence de cons équences matérielles ne saurait suffire à réparer le dommage causé à la réputation du réviseur. Par ailleurs, le temps passé entre le manquement reproché, sa découverte par l’autorité inférieure puis la B-2245/2021 Page 20 décision de retrait d’agrément ne saurait peser dans l’examen de la proportionnalité. En effet, l’autorité inférieure ne procède pas à une surveillance systématique des activités de la rév ision de sorte qu’il faut admettre qu’un manquement soit découvert ultérieurement. En outre , comme indiqué précédemment, le manquement reproché remonte à environ 5 ans avant le prononcé de la décision de l’autorité inférieure alors que la jurisprudence du TF invoquée se penchait sur des faits antérieurs de plus de 10 ans à la sanction . Ce faisant, il ne peut être considéré que l’écart entre le manquement reproché et le prononcé de la sanction soit de nature à contrebalancer la gravité de l’atteinte à la rép utation de la recourante. Compte tenu de ces circonstances, le prononcé préalable d'une commination de retrait ne s'avérait guère envisageable car la recourante ne pouvait plus rétablir sa réputation irréprochable en tant que condition d'agrément (art. 17 al. 1 2ème phrase LSR ; cf. arrêt 2C_602/2018 consid. 5.5.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Par conséquent, seul un retrait de l'agrément entre en ligne de compte. 7.2.2.2 S'agissant de la durée du retrait, l'ASR explique que, pour des motifs de transparence, elle se fonde sur des fourchettes déterminées en fonction de la gravité de la faute : les violations légères entraînent un avertissement, les violations de gravité moyenne conduisent à un retrait de l'agrément pour une durée comprise entre une année et deu x ans, celles qualifiées de graves ou de très graves mènent à un retrait de, respectivement, entre trois et quatr e ans ou entre cinq et six ans. La question de savoir dans quelle catégorie se situe une violation constatée dépend des circonstances du cas d' espèce ; il est en particulier tenu compte de la nature des manquements, de leur durée et leur intensité ainsi que du fait qu’ils portent ou non sur un élément essentiel du domaine de la révision. La recourante critique la mise en place de ce barème et estime que son application automatique pourrait aboutir à de dangereux automatismes. Invoquant l’arrêt du Tribunal fédéral 8C_756/2020 du 3 août 2021, elle affirme que l’autorité doit pouvoir, même en cas de faute grave, aller en dessous des durées de retrait fixées par ledit barème si les circonstances l’exigent. L’arrêt du Tribunal fédéral cité qualifie ce type de barème de directive administrative qui ne saurait lier les tribunaux mais qui constitue un instrument précieux pour les organes d’exécution lors de la fixation de sanctions (cf. arrêt 8C_756/2020, consid. 3.2.3). Ce faisant, les autorités disposent certes de la possibilité de s’en écarter si les circonstances l’exigent, sans en avoir l’obligation. Cela ressort précisément de leur pouvoir d’appréciation. L’arrêt invoqué ne critique en rien la mise en place et la publication de ce genre de barème. Il souligne au contraire leur utilité. B-2245/2021 Page 21 Il convient de prendre en considération que l’erreur de la recourante porte non seulement sur des éléments essentiels de la révision mais aussi sur des éléments matériels liés à la vérification insuffisante d’un apport dans le cadre d’une augmentation de capital dont le montant ne saurait se qualifier de négligea ble. Contrairement à l’appréciation de l’autorité inférieure, le caractère unique de la violation ne peut cependant se voir totalement ignoré in casu. En effet, en raison de son caractère unique, l’erreur commise ne saurait peser autant que des manquements de gravité similaire se répétant dans le temps en raison d’un mandat de révision dont la durée s’avère plus longue . Par conséquent, et compte tenu de s circonstances du cas d’espèce , il paraît équitable de considérer ce caractère unique dans la pondération de la sanction. Du point de vue du pronostic, il sied également de tenir compte du caractère unique de la faute en ce sens qu'il n'y a pas de raison de penser que la recourante continuera à se comporter de manière illégale à l'avenir. B ien que cela permette d’améliorer en partie le pronostic négatif posé par l’autorité inférieure, cela ne légitime toutefois pas de le rendre pour autant positif . Dès lors, une sanction se révèle néanmoins incontournable. Par conséquent, et compte tenu des circonstances du ca s d’espèce, un retrait d’ une durée de deux ans paraît approprié et équitable. Cette durée est certes longue mais reste néanmoins dans le cadre de la marge fixée par l'ASR. L'écoulement de ce laps de temps devrait permettre à la recourante de rétablir la confiance en sa capacité à éviter les situations incompatibles avec les devoirs incombant à un expert -réviseur, objectif qu'un avertissement écrit ou un retrait de durée plus courte ne permet pas de réaliser. Il s'ensuit dès lors que le retrait de l'agrément pour une durée de deux ans se révèle nécessaire dans l'optique du but à atteindre. 7.2.3 En ce qui concerne la proportionnalité au sens étroit, il y a lieu de retenir que l'intérêt public à garantir la qualité des prestations en matière de révision l'emporte sur celui de la recourante à ne pas se voir retirer l'agrément pendant deux ans. Il lui est en effet loisible de fournir des prestations non couvertes par l'agrément. Elle peut au demeurant poursuivre son activité dans le domaine de la révision avec certaines restrictions jusqu'à ce que l'agrément lui soit octroyé à nouveau (cf. arrêt B-6251/2012 consid. 4.1 et les réf. cit.). Même si le retrait a des répercussions sur sa situation financière ou sa réputation, la garantie d'une activité de révision irréprochable justifie la mesure. 7.3 Par voie de conséquence, l'autorité inférieure a outrepassé son pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA – certes large mais pas illimité – en révoquant l’agrément de la recourante pour une durée de trois ans. Il B-2245/2021 Page 22 s'ensuit que le recours doit être partiellement admis et que le chiffre 1 du dispositif de la décision attaquée doit être modifié de manière que la durée du retrait soit réduite à deux ans. Pour le reste, l'atteinte à la liberté économique (art. 27 Cst.) de la recourante respecte les exigences constitutionnelles ancrées à l'art. 36 Cst . : la mesure ainsi réduite s'avère conforme au principe de proportionnal ité, repose sur une base légale, poursuit un intérêt public et ne constitue pas une restriction inadmissible à sa liberté économique (cf. arrêts B-6251/2012 consid. 4.3 et B-4251/2012 consid. 5.2). 8. La recourante invoque la violation des principes de couverture des frais et d’équivalence et estime que l’ émolument fixé par l’autorité inférieure de 4'750 francs est excessif. Elle conclut à ce qu’il se voie réduit et porté à un montant m aximal de 2'000 francs. Outre un travail qu’elle considère excessif, la recourante estime que le montant des émoluments facturés dépasse illicitement les maxima prévus par la législation. 8.1 Selon l'art. 46a de la loi du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA ; RS 172.010), il appartient au Conseil fédéral d'édicter des dispositions prévoyant la perception d'émoluments appropriés pour les décisions et les autres prestations de l'administration fédérale (al. 1) ; ce faisant, il lui revient en particulier d'en fixer les modalités, dont le montant des émoluments, en tenant compte du principe de l'équivalence et du principe de la couverture des coûts (al. 2 let. b et al. 3). Sur la base de cette délégation législative, le Conseil fédéral a édicté notamment l'ordonnance générale du 8 septembre 2004 sur les émoluments (OGEmol ; RS 172.041.1), l’ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 (OFIPA ; RS 172.041.0) et l’OSRev. La première ordonnance définit les principes régissant la perception des émoluments par l'administration fédérale, tout en réservant les dispositions législatives spéciales, voire les dispositions dérogatoires si celles -ci se révèlent nécessaires pou r une unité administrative (art. 1 al. 1 et 4 OGEMol ). La seconde ordonnance fixe le cadre des frais, émoluments et débours en procédure de recours (section I), pour d’autres procédures (section II : procédure en révision, opposition et procédure d’arbitrage) et détermine les frais de chancellerie divers (section III) ; elle réserve l’application de l’OGEMol sauf disposition particulière (art. 19 OFIPA) ainsi que les dispositions contraires du droit fédéral applicable en la matière s’agissant de s autres déc isions (art. 13 al. 2 OFIPA). La troisième ordonnance contient des dispositions relatives aux émoluments perçus par l’ASR (art. 37 ss OSRev). Pour les décisions B-2245/2021 Page 23 autres que celles prévues aux art. 38 et 39 OSRev (agrément et contrôle des entreprises de révision soumises à la surveillance de l’ État), un émolument calculé en fonction du temps consacré est perçu à un tarif horaire de 250 francs. De jurisprudence constante, les frais de justice et, comme en l'espèce, les frais administratifs (Verwaltungsgebühren) constituent des contributions causales qui trouvent leur fondement dans la sollicitation d'une prestation étatique et, partant, dépendent des coûts occasionnés par le service rendu (cf. ATF 143 I 227 consid. 4.3.1 ; 143 I 147 consid. 6.3.1 ; 141 I 105 consid. 3.3.2 ; 133 V 402 consid. 3.1 ; 132 I 117 consid. 4.2 et 124 I 241 consid. 4a ; arrêt du TAF B -7159/2016 du 10 octobre 2018 consid. 5.5). Il est cependant notoire que les émoluments encaissés par les tribunaux et les administrations n'arrivent pas, et de loin, à couvrir leurs dépenses effectives (cf. ATF 141 I 105 consid. 3.3.2 ; 139 III 334 consid. 3.2.3 ; 120 Ia 171 consid. 3 ; 106 Ia 249 consid. 3a et 44 I 11). L'administration de la justice suppose en effet tout un appareil judiciaire dont l'activité ne se limite pas aux seuls actes de procédure et qui profite directement et essentiellement aux justiciables (cf. ATF 120 Ia 171 consid. 3). Une approche, consistant à mettre la totalité des frais judiciaires à la charge des usagers de la justice, risquerait, dans de nombreux cas, d'entraver la garantie constitutio nnelle de l'accès au juge (art. 29a Cst. ; cf. arrêt B-7159/2016 consid. 5.5). 8.2 Dans un premier grief, la recourante considère que l’émolument fixé à 4'750 francs dé passe les seuils maximaux fixés à l’art. 2 al. 1 OFIPA, à savoir de 100 à 5'000 francs pour des contestations non pécuniaires et à l’art. 13 al. 2 let. a OFIPA, à savoir des émoluments de décision de 100 à 3'000 francs (chiffre 1) ou de 200 à 7'000 francs si l’affaire met en cause des intérêts financiers importants, est d’une ampleur extraordinaire ou présente des difficultés particulières, si elle implique plusieurs parties ou si une partie a agi de manière téméraire (chiffre 2). Elle estime que ces plafonds s’appliquent indépendamment des dispositions fixées dans l’OSREv, notamment à son article 40. Tout d’abord, il convient de souligner que l’art. 2 OFIPA se réfère uniquement aux procédures de recours et ne se révèle donc pas applicable aux décisions rendues en première instance par l’ASR. Par ailleurs, les plafonds ancrés à l’art. 13 OFIPA sont applicables uniquement aux « autres procédures » déterminées aux art. 11 et 12 OFIPA, à savoir la procédure en révision, aux décisions sur opposition et aux décisi ons des commissions d’arbitrage et des tribunaux arbitraux institués par des contrats de droit public. Ces dispositions et les montants maximums mentionnés ne s’appliquent pas à la fixation des émoluments B-2245/2021 Page 24 par l’ASR, qui s’avèrent régulés par l’OSRev et, su bsidiairement, l’OGEmol, lesquelles ne disposent pas de plafond pour la perception des émoluments. Certes, l’absence de plafond ne signifie pas encore que l’autorité est libre de fixer l’émolument comme bon lui semble ; pour que le principe de l'équivalenc e soit respecté, il faut que l'émolument soit raisonnablement proportionné à la prestation fournie (cf. ATF 120 Ia 171 consid. 2a et 4c ; arrêt TF 4A_182/20 07 du 28 septembre 2007 consid. 3.2). Il sied donc d’examiner si tel est le cas en l’espèce. La recourante s’en prend au montant et au nombre d’heures facturées par l’autorité inférieure, qu’elle estime excessif s. Elle se plaint en outre de ce que l’émolument perçu représente la moitié du salaire mensuel d’un collaborateur de l’ASR alors que 19 heures ont été nécessaires pour traiter la procédure et non pas deux semaines ou 70 heures de travail à raison de 35 heures par semaine. Sur la base de la liste produite par l’autorité inférieure, elle estime que les divers documents rédigés auraient dû prendre moins de temps que celui qui a été comptabilisé par l’ASR, jugeant ainsi que l’émolument fixé viole le principe de l’équivalence. Elle considère que son cas démontrait une certaine simplicité qui n’aurait pas dû engendrer autant de travail de la part de l’autorité inférieure. Elle conclut à la fixation de l’émolument à un maximum de 2'000 francs. Le Conseil fédéral a fixé le montant horaire ancré à l’art. 40 OSRev dans le respect des principes d’équivalence et de la couverture des coûts (al. 2 let. b et al. 3 LOGA). Par ailleurs, de jurisprudence constante, il est notoire que les émoluments encaissés par les tribunaux et administrations ne parviennent de loin pas à couvrir leurs dépenses effectives. L’autorité inférieure a fourni un décompte précis et transparent de ses prestations. Compte tenu des circonstances du cas d’espèce et du travail que l’enquête, l’octroi du droit d’être ent endu, l’analyse en découlant puis la prise de décision par l’autorité inférieure, le montant de 19 heures facturées par l’ASR à un tarif horaire de 250 francs ne viole ni le principe d’équivalence ni le principe de couverture des frais. S’agissant du grief relatif à des émoluments fixés par l’ASR à hauteur de 2'000 francs en général pour des cas similaires de retrait d’agrément, il souffre d’un défaut de substance étayé par aucune pièce et ne suffit en tous les cas pas à remettre en cause le travail effectivement réalisé et listé de manière transparente par l’autorité inférieure. 8.3 Mal fondés, les griefs de la recourante doivent dès lors être rejetés. B-2245/2021 Page 25 9. La question se pose par ailleurs de savoir s’il convient de réduire l’émolument perçu par l’autorité inférieure à la suite de l’admission partielle du recours. La mise à charge des frais de procédure en première instance ne suit pas le principe de la partie succombante mais celui de la causalité (cf. arrêt du TAF B-2332/2018 du 11 mars 2020 consid. 3). Une admission partielle par l'instance de recours sur le point de la sanction n'entraîne donc pas nécessairement une modification sur le point des frais de p rocédure. Le recours ne se voit admis que sur le point relevant de l’appréciation de l’autorité inférieure à telle enseigne qu’en application des principes susmentionnés, il convient de constater que le temps consacré au dossier de la recourante – notamment à l’instruction du manquement litigieux – se serait avéré identique si l’autorité inférieure était parvenue par hypothèse au même résultat que le tribunal de céans. Partant, l’admission partielle du recours ne justifie pas la réduction de l’émolument fix é par l’autorité inférieure. 10. Sur le vu de l’ensemble ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise outrepasse le pouvoir d'appréciation au sens de l’art. 49 let. a PA, certes large mais pas illimité, en foi de quoi le recours doit être partiellement admis et la sanction réduite dans la mesure indiquée plus haut. Pour le reste, la décision attaquée ne viole pas le droit fédéral et ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). 11. Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés pa r le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1, 1ère phrase FITAF). En l'espèce, la recourante a succombé dans la majorité de ses conclusions et a eu gain de cause sur un point, entraînant la réduction du retrait de son agrément d’un tiers. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 3'000 francs, sont réduits dans une proportion similaire et fixés à 2'000 francs. Ils sont compensés par l'avance de frais de 3'000 francs déjà versée. Le solde de l’avance de frais sera restitué à la recourante. B-2245/2021 Page 26 L’autorité de recours peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 7 al. 1 FITAF). Lorsqu’une partie n’obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion (art. 7 al. 2 FITAF). Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Les frais de représentation comprennent notamment les honoraires d’avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF) lesquels sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs prestations, à défaut duquel le tribunal fixe l’indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF). In casu, la défense de la recourante a nécessité les services d’un avocat dûment mandaté par procuration à cet effet et a impliqué plusieurs écritures. Aucun décompte n’a été transmis au tribunal de céans. En tenant compte du barème précité, de la complexité de l’affaire et de l’issue du recours, une indemnité fixée ex aequo et bono à 3'500 francs lui est équitablement allouée à titre de dépens pour la procédure de recours. Ces dépens sont mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA). B-2245/2021 Page 27 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis . La durée du retrait de l’agrément en qualité d’expert-réviseur au sens du chiffre 1 de la décision de l’autorité inférieure du 6 avril 2021 est réduite à deux ans. Pour le reste, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de 2'000 francs, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera compensé, dès l'entrée en force du présent arrêt, par l'avance de frais de 3'000 francs versée par la recourante ; le solde de 1'000 francs lui sera restitué. 3. Un montant de 3'500 francs à titre de dépens est alloué à la recourante et mis à la charge de l’autorité inférieure. 4. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Jean-Luc Baechler Pascal Bovey B-2245/2021 Page 28 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : 2 février 2023 B-2245/2021 Page 29 Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (acte judiciaire ; annexe : formulaire « Adresse de paiement ») ; – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire).