Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 29. Oktober 2014 (810 14 161) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Nach- und Strafsteuer zur direkten Bundessteuer 1999 Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Christian Haidlauf, Markus Clausen, Claude Jeanneret, Niklaus Ruckstuhl , Gerichtsschreiberin Julia Kempfert Parteien A.____ AG , Beschwerdeführerin , vertreten durch Dr. Alexander Filli , Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach , 3003 Bern Betreff Nach- und Strafsteuer zur direkten Bundesst euer 1999 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 28. Februar 2014) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Landschaft fü hrt ein Strafverfahren unter anderem wegen Steuerbetrugs gegen B.____, welcher in den Jahren 1999 und 2000 als Organ der A.____ AG (A.____) amtete. Aufgrund einer Meldu ng der Staatsanwaltschaft leitete die Steuerverwaltung Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) i m November 2009 ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die A.____ ein. Mit Verfü gung vom 28. Juni 2012 erhob die Steuer- verwaltung für die Steuerjahre 1999/2000 für die dir ekte Bundessteuer Nachsteuern in der Hö- he von Fr. 161‘663.45 sowie eine Steuerbusse von 150% d er Nachsteuer in der Höhe von Fr. 242‘495.-- und Verzugszinsen von insgesamt Fr. 74‘34 0.70. Zur Begründung wurde ausge- führt, dass die Steuerverwaltung aufgrund der Meldung der Staatsanwaltschaft bei der A.____ mehrere Revisionen durchführt habe. Es sei sodann mit R evisionsbericht Nr. 2009-219 vom 16. Dezember 2009 festgestellt worden, dass in den Jahr en 1999 und 2000 der A.____ zu- stehende Vermittlungsprovisionen in der Höhe von Fr. 2‘ 428‘742.-- für das Jahr 1999 und Fr. 577‘903 für das Jahr 2000 nicht an diese, sondern an die liechtensteinische Anstalt C.____ (C.____) geflossen und weder verbucht noch deklariert wo rden seien. Dies lasse sich anhand von zahlreichen Belegen nachweisen. Mittels Falschdeklar ation und dem Konstrukt der liech- tensteinischen Anstalt habe die A.____ bzw. hätten der en Organe eine zu tiefe Besteuerung beabsichtigt, weshalb der Tatbestand der vorsätzlichen St euerhinterziehung erfüllt sei. Das Verschulden der A.____ wiege schwer, sodass die Busse auf 150% der Nachsteuer festzulegen sei. B. Gegen diese Verfügung erhob die A.____, vertreten durch Dr. Alexander Filli, Advo- kat, am 6. August 2012 Einsprache und stellte darin im Wesentlichen die Anträge, das Verfah- ren sei bis zum Abschluss der Strafuntersuchungen gegen B. ____ und D.____ zu sistieren und die Verfügungen betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 28. Juni 2012 aufzuheben. Mit Eingabe vom 30. November 2012 zog die A.____, vertreten durch Dr. Alexander Filli, die Einsprache, soweit sie si ch auf die Veranlagung der direkten Bun- dessteuer für die Steuerperiode 2000 erstrecke, zurück. M it Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung sowohl den Sistierungsantrag als auch die Einspra- che in der Sache ab. C. Die A.____, vertreten durch Dr. Alexander Filli, e rhob am 8. November 2013 gegen den Einspracheentscheid Beschwerde an das Steuer- und En teignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Darin wurde in verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt, es sei das Verfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchungen gegen D.____ und B.____ zu sistieren; eventuell sei das Nachst euer- vom Strafsteuerverfahren zu trennen. Im Weiteren wurde der Antrag gestellt, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die direkte Bundessteuer 1999 sei unverändert gemäss den ursprünglichen Veranlagungen festzulegen. Von einer Strafsteuer sei abzusehen, event ualiter sei diese herabzusetzen; unter o/e-Kostenfolge zulasten des Staates. D. Das Steuergericht wies zunächst den Sistierungsantrag mi t Verfügung vom 3. Januar 2014 ab. Mit Entscheid vom 28. Februar 2014 wies es sodann die Beschwerde in der Sache sowie die Einsprache gegen die Verfügungen vom 3. Januar 2014 sowie die weiteren Verfahrensanträge ab. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht E. Gegen den Entscheid des Steuergerichts erhob die A._ ___, vertreten durch Dr. Alexander Filli, mit Eingabe vom 13. Juni 2014 B eschwerde beim Kantonsgericht Basel- Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht ( Kantonsgericht). Es wurde bean- tragt, in Gutheissung der Beschwerden sei der Entscheid de s Steuergerichts betreffend Nach- und Strafsteuern aufzuheben und es sei die direkte Bunde ssteuer 1999 unverändert gemäss der ursprünglichen Veranlagung festzulegen. Eventuali ter sei für die direkte Bundessteuer für das Geschäftsjahr 1999 Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 238‘239.-- vorzunehmen. Von der Strafsteuer sei abzusehen, eventuell sei die Strafsteue r herabzusetzen; unter o/e-Kostenfolge zulasten des Staates. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurd e beantragt, das Nachsteuer- und Strafsteuerverfahren, eventuell nur das Strafsteuerverfahren, seien bis zum rechtskräftigen Ab- schluss des Strafverfahrens gegen D.____ und B.____ zu sist ieren; sodann sei das Nachsteu- erverfahren vom Strafsteuerverfahren zu trennen. F. In ihrer Stellungnahme vom 7. Juli 2014 beantrag te die Steuerverwaltung die Ab- weisung der Verfahrensanträge und mit Vernehmlassung vom 13. August 2014 die Abweisung der Beschwerde in der Hauptsache. Das Steuergericht liess sich mit Eingabe vom 8. Juli 2014 zu den Verfahrensanträgen und zu der Hauptsache vernehm en und schloss ebenfalls auf Ab- weisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltu ng liess sich innert Frist nicht vernehmen. Mit Präsidialverfügung vom 30. Juli 2014 wur den die Anträge auf Sistierung und Trennung der Verfahren abgewiesen. Auf die dagegen erhobene Beschwerde trat das Bundes- gericht mit Urteil vom 23. September 2014 nicht ein. G. Mit Schreiben vom 15. September 2014 beantragte d ie Beschwerdeführerin, vertre- ten durch Dr. Alexander Filli, die Durchführung eine r mündlichen Verhandlung. Mit verfahrens- leitender Verfügung vom 19. September 2014 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung überwiesen und eine Parteiverhandlung angesetzt. Der Beweisantrag der Beschwerdeführerin, wonach beim Amt für Justiz des Fürstentums Liechtenstein eine amtliche Erkundigung einzuho- len sei, wurde gutgeheissen und die weiteren Beweisantr äge der Beschwerdeführerin abgewie- sen. Nach nochmaliger Durchsicht der Verfahrensakten wur de mit Verfügung vom 25. September 2014 auf eine amtliche Erkundigung bzw. die amtliche Einholung eines Handels- registerauszugs der C.____ Anstalt beim Amt für Justiz des Fürstentums Liechtenstein verzich- tet und es der Beschwerdeführerin freigestellt, die vo n ihr beantragte Erkundigung einzuholen und dem Gericht einzureichen. H. Anlässlich der heutigen Parteiverhandlung halten di e Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. Der Rechtsvertreter der Beschwerd eführerin reicht dem Gericht die Ankla- geschrift der Staatsanwaltschaft Basel-Landschaft vom 26. September 2014 ein und stellt zu- dem erneut die Verfahrensanträge, es seien das Nachsteuer- und Strafsteuerverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens gegen D.____ und B.____ zu sistieren; sodann sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren zu t rennen. Im Weiteren wiederholt der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin seine Beweisant räge, wonach Herr E.____, Frau F.____ und Herr G.____ als Zeugen einzuvernehmen seie n. Die Beschwerdegegner beantra- gen, es seien die erneut gestellten Verfahrens- sowie Beweisanträge abzuweisen. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte B undessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung z um Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 können Entscheide d es Steuergerichts mit Verwal- tungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kanto nale Instanz angefochten wer- den. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG und Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. VPO sind er- füllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2.1 Vorweg ist über die an der heutigen Parteiverhand lung erneut gestellten Beweis- und Verfahrensanträge der Beschwerdeführerin zu befinden. 2.2 Mit Präsidialverfügung vom 19. September 2014 wur den die Beweisanträge, wonach die vorgenannten Zeugen einzuvernehmen seien, abgewie sen. Vorliegend sind keine Gründe ersichtlich, welche ein Abweichen von der damaligen Verf ügung rechtfertigen würden, zumal von der Beschwerdeführerin in keiner Weise vorgebracht wird, inwiefern die angerufenen Zeu- gen zur Aufklärung des Sachverhalts zusätzlich beitragen kö nnten. Aus dem Strafverfahren befinden sich die Einvernahmeprotokolle der Zeugen in den vorliegenden Verfahrensakten und das Gericht kann somit grundsätzlich darauf abstellen und diese Aussagen in die Beurteilung einbeziehen. Die Beweisanträge der Beschwerdeführerin, wonach Herr E.____, Frau F.____ und Herr G.____ als Zeugen einzuvernehmen seien, werden abgewiesen. 2.3 Mit Präsidialverfügung vom 30. Juli 2014 wurden die Verfahrensanträge der Be- schwerdeführerin auf Sistierung des Nachsteuer- und Stra fsteuerverfahrens sowie auf Tren- nung der beiden Verfahren abgewiesen. Auf die dageg en erhobene Beschwerde ist das Bun- desgericht mit Urteil vom 23. September 2014 nicht ein getreten und hat dabei dargelegt, dass nicht erkennbar sei, inwiefern die Verweigerung der n achgesuchten Sistierung und Trennung der Verfahren einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil für die Beschwerdeführerin beinhal- te. Auch aufgrund der heute eingereichten Anklageschr ift der Staatsanwaltschaft Basel- Landschaft ändert sich nichts an der Tatsache, dass die Be schwerdeführerin nicht darlegt, in- wiefern Informationen, welche sie im Nachsteuerverfahren entlasten würden, im Steuerstrafver- fahren für sie nachteilig sein könnten. Zudem hat sie si ch im vorliegenden Verfahren in ihrer Beschwerdebegründung bereits ausführlich zur Sache geäu ssert. Diese Rechtsschriften samt Beilagen sowie die Verfahrensakten sind dem Gericht ber eits bekannt. Schliesslich ist festzu- stellen, dass an der heutigen – von der Beschwerdeführe rin beantragten – Parteiverhandlung lediglich der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin anw esend ist, weshalb die Beschwerde- führerin selber keine weiteren Fragen beantworten bzw. keine Auskunft erteilen muss, welche sie belasten könnte. Es liegen somit keine Gründe vor, w elche eine Sistierung oder Trennung der Verfahren insbesondere gegen den Willen der Beschw erdegegner, rechtfertigen würden (vgl. Präsidialverfügung vom 30. Juli 2014 E. 2). Die Verfahrensanträge der Beschwerdeführe- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht rin, es seien das Nachsteuer- und Strafsteuerverfahren bi s zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens gegen D.____ und B.____ zu sistieren; sodann sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren zu trennen, werden abgewiesen. 3. Strittig und zu beurteilen ist vorliegend, ob die S teuerverwaltung der A.____ zu Recht Vermittlungsprovisionen in der Höhe von Fr. 2‘428‘742.00 für das Jahr 1999 als Gewinn aufge- rechnet und mit einer Nachsteuer erfasst und das Steuerg ericht diesen Entscheid zu Recht ge- stützt hat. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitte ln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veran- lagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird gemäss Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn i n seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend au sgewiesen und haben die Steuerbe- hörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). 4.2 Eine Nachsteuererhebung ist demzufolge, sofern kein Verbrechen oder Vergehen ge- gen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, we nn der Steuerausfall darauf zurückzufüh- ren ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schul dlos – seine in Art. 124 ff. DBG gere- gelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserhebli cher Tatsachen verletzt hat und des- wegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend ver anlagt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen (K LAUS A. VALLENDER /M ARTIN E. LOOSER , in: Zwei- fel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, Rz. 16 zu Art. 151). Im Übrigen sind die Vorschriften ü ber die Verfahrensgrundsätze, das Ver- anlagungs- und das Beschwerdeverfahren im Nachsteuerverfahr en sinngemäss anwendbar (Art. 153 Abs. 3 DBG). 4.3 Die steuerpflichtige Person ist im verwaltungsrechtli chen Steuerveranlagungsverfahren zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. Art. 126 DBG; Art. 42 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde n [StHG] vom 14. Dezember 1990). Kommt sie trotz Mahnung ihrer Mitwirkungspflicht nicht n ach, macht sie sich unter Umständen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten strafbar (vgl. Art. 174 DBG; Art. 55 StHG). 5.1 Gemäss Art. 1 lit. b DBG erhebt der Bund als direkt e Bundessteuer eine Gewinnsteuer von den juristischen Personen. Nach Art. 57 DBG ist Gege nstand der Gewinnsteuer der Rein- gewinn. Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus: dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Sald ovortrags des Vorjahrs; allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiede nen Teilen des Geschäftsergebnis- ses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere: Kosten für die Anschaffung, Herstellung ode r Wertvermehrung von Gegenstän- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht den des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründet e Abschreibungen und Rückstel- lungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf da s Eigenkapital aus Mitteln der juristi- schen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und ver- deckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begr ündete Zuwendungen an Dritte; den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträg en, mit Einschluss der Kapital-, Aufwer- tungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 6 4. Der Liquidation ist die Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder e iner Betriebsstätte ins Ausland gleich- gestellt. 5.2 Zum steuerbaren Reingewinn gehören damit namentl ich auch Zuwendungen der Ge- sellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewäh rt würden (verdeckte Gewinnaus- schüttung). 5.3 Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemä ss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG setzt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kumulativ folgende Elemente voraus (Urteil des Bundesgerichts 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1): eine Leistung, der keine angemessene Geg enleistung gegenübersteht, eine rele- vante Beziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstig ten Person, und die Erkennbar- keit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesell- schaftsorgane. 5.4 Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere auch E rtragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entspre- chenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesene n Gewinnes führen (auch als "Ge- winnvorwegnahme" bezeichnet). Derartige Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzich tet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unabhängigen Dritten fordern würde (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2; Urteile des Bundesg erichts 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.1 und 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.2.) 6.1 Die A.____ ist eine im Finanzdienstleistungsbereich tätige Gesellschaft, welche ihren Sitz bis zum 8. Januar 2001 in H.____ BL hatte und ansc hliessend nach I.____ NW verlegt hat. B.____ war seit der Gesellschaftsgründung am 28. Oktob er 1994 bis zum 16. Januar 2000 und dann wieder vom 21. Februar 2001 bis zum 9. Juli 2001 im Handelsregister eingetragener Ge- schäftsführer (vgl. Handelsregisterauszüge der Kantone Ba sel-Landschaft und Nidwalden). B.____ hielt bis Ende 2000 unbestrittenermassen 56% de r Aktien der A.____. Das Geschäfts- modell der A.____ bestand nach ihren eigenen Angaben darin, dass von ihr angestellte Agen- ten Lebensversicherungen (insbesondere fondsgebundene Lebensversicherungen für die Säule 3b) verschiedener Versicherer an Endkunden vermittelten. Zwischen der A.____ und den Versi- cherungsgesellschaften wurden Vermittler- oder Maklervert räge abgeschlossen, aufgrund wel- cher die A.____ Provisionen von den betreffenden Versich erungsgesellschaften erhielt. Zum einen erhielt die A.____ für jeden Versicherungsabschlu ss eine Vermittlungsprovision, zum an- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht deren wurde ihr eine jährliche Bestandesprovision auf d en ganzen Bestand der von ihr vermit- telten Versicherungspolicen ausgerichtet. Die Akquisition v on Kunden und Policen erfolgte durch Agenten, welche bei der A.____ angestellt waren . Die Agenten wurden von der A.____ mit einer erfolgsabhängigen Provision, aufgrund der vo n ihnen vermittelten Versicherungsab- schlüsse, entschädigt. 6.2 Nach Angaben der Beschwerdeführerin vermittelte di ese insbesondere die Lebensver- sicherungspolicen der J.____. Gleichzeitig schloss die am 18. Juli 1995 gegründete C.____ Anstalt mit Sitz in K.____ nach Absprache mit der A.__ __ am 3. bzw. am 7. August 1995 auch einen Vermittlervertrag mit der J.____ ab. Dieser Ver trag sah vor, dass die J.____ für die Ver- mittlung ihrer Versicherungspolicen Provisionen an die C .____ bezahle (vgl. Vermittler-Vertrag zwischen der C.____ und der J.____ vom 3. bzw. 7. August 1995). Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin hatten die jeweiligen Vermittlung sagenten, welche die Provisionen für die C.____ generierten, lediglich Agenturverträge mit der A.____ und nicht mit der C.____ und wurden auch von A.____ in Form von Erfolgsprovisionen entlohnt. Die von der J.____ geschul- deten Vermittlungsprovisionen wurden sodann gemäss Besch werdeschrift der A.____ bzw. der C.____ ausgerichtet, je nachdem, ob der vermittelte Ver sicherungsantrag von der A.____ mit dem Code 290 für die C.____ oder dem Code 300 für die A.____ versehen war. 6.3 Der Beschwerdegegner führt in seinem Entscheid aus, dass das Geschäftsmodell der A.____ ungewöhnlich und vor allem aber den wirtschaftl ichen Gegebenheiten völlig unange- messen sei. Dass die A.____ auf der einen Seite die Lohn kosten für “fremde“ Versicherungs- agenten der C.____ getragen habe, sie aber auf der a nderen Seite auf ihr als Gegenleistung zustehende Provisionen aus den vermittelten J.____ Versiche rungsverträgen verzichtet haben soll, sei wirtschaftlich gesehen unverständlich. Unter Beachtung aller Umstände sei klar ersicht- lich, dass die rechtliche Gestaltung sicher nicht zufällig g ewählt worden sei. Gestützt auf Ein- vernahmeprotokolle der Staatsanwaltschaft sei davon auszug ehen, dass die C.____ kein Per- sonal beschäftigt, gegenüber Dritten keine Dienstleistungen erbracht, keine eigenen Mitarbeiter bzw. Agenten beschäftigt und überdies auch keine J.____- Verträge vermittelt habe. Es sei da- her anzunehmen, dass sowohl das Personal und das Manageme nt vollumfänglich bei der A.____ gewesen sei und das Konstrukt der C.____ ledigli ch dazu gedient habe, einen Teil der Provisionszahlungen der J.____ am Fiskus vorbeizuschleusen. Di e Nachsteuer sei demzufolge samt Zinsen zu Recht erhoben worden. 6.4 Die Beschwerdeführerin bringt hingegen vor, dass d ie A.____ keinerlei Zahlungen an die C.____ geleistet habe und sie auch keine nahestehenden Personen seien. Die A.____ habe rechtlich gar keinen Anspruch auf die von der J.____ an d ie C.____ bezahlten Provisionen. Die Übernahme der Agentenlöhne durch die A.____ sei ein g eschäftsmässig begründeter Aufwand gewesen, da sie eine gerechtfertigte Vorinvestition in künftige Geschäfte dargestellt und die A.____ zudem die Bestandesprovisionen für alle vermittel ten J.____ Versicherungsverträge erhalten habe. Damit bestehe keine rechtliche Grundl age zur Erhebung einer Nach- und Straf- steuer. Schliesslich habe die A.____ mit der C.____ ein “gentlemen‘s agreement“ abgeschlos- sen, wonach die C.____ bereit gewesen sei, die Zusamme narbeit mit der A.____ auf Ende des Jahres 1999 ohne Zusatzentschädigung zu beenden. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7.1 In beweisrechtlicher Hinsicht ist der Tatbestand der v erdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten eine steuerbegründende Tatsache, die grundsätzlich vom Fis- kus nachgewiesen werden muss (DANIEL SCHÄR , Grundsätze der Beweislastverteilung im Steu- errecht, Diss. St. Gallen 1998, S. 72; Urteil des Bunde sgerichts 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E 2.4 mit Verweis auf BGE 121 II 257 E. 4c.aa.). Diese Beweislast findet allerdings ihre Grenze an der Zumutbarkeit, den steuer lich massgebenden Sachverhalt unein- geschränkt zu rekonstruieren. Mittels Beweislastumkehr kann d em Steuerpflichtigen der Ge- genbeweis auferlegt werden, wenn die Behörde glaubt, über genügend Anhaltspunkte zu verfü- gen, um über den Sachverhalt entscheiden zu können. Bezüglich der Sachverhaltsermittlung ist dies dann der Fall, wenn eine ungewöhnliche Leistung vo rliegt, die sich mit einem sachgemäs- sen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt. Ist eine ung ewöhnliche Leistung ausgewiesen, darf die Steuerbehörde vermuten, dass die Leistung zu Gunsten einer dem Gesellschafter na- hestehenden Person erbracht wurde (BGE 115 Ib 274 E. 9b). 7.2 Auch nach L OCHER erweist sich die Praxis kantonaler Steuerbehörden als sachgerecht, wonach die Steuerbehörde darzutun hat, dass eine Aufwen dung nicht geschäftsmässig be- gründet ist. Die Steuerbehörde muss danach aufzeigen, d ass zwischen der Leistung der Ge- sellschaft und der Gegenleistung des Empfängers ein offen sichtliches Missverhältnis besteht. Hat die Steuerbehörde ein solches Missverhältnis zwischen Le istung und Gegenleistung indes dargetan, ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete (natürliche) Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründet heit des Aufwandpostens zu be- weisen (P ETER LOCHER , Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Rz. 170 zu Art . 58 DBG m.w.H.; Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 14. Juli 1999, publ. in StE 1999, B.72.14.2. Nr. 23). Dies hat analog für die geschäftsmässige Begrü ndetheit eines Ertragsverzichts zu gel- ten. 7.3 Nachfolgend ist zunächst zu prüfen, ob ein offensicht liches Missverhältnis zwischen der Leistung der Beschwerdeführerin und der empfangenen Gegenleistung vorliegt. 7.4 Die Bewertung der fehlenden oder nicht angemesse nen Gegenleistung hat nach objek- tiven Kriterien zu erfolgen. Es ist ein Drittvergleich (auch als Fremdvergleich oder Prinzip des "dealing at arm's length" bezeichnet) anzustellen. Bei diesem wird bei Dienstleistungen grund- sätzlich auf den Marktwert abgestellt. Fehlt ein Marktpr eis und sind bereits gleichartige Ge- schäfte mit unabhängigen Dritten abgeschlossen worden, so bilden diese den Vergleichsmas- stab. Fehlen hingegen Vergleichsgrössen vollständig, ist ein hypothetischer Wert heranzuzie- hen (PETER LOCHER , a.a.O., Rz. 103 zu Art. 58 DBG mit Hinweisen; Urtei l des Bundesgerichts 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E 2.3). 8.1 Der Beschwerdeschrift ist zu entnehmen, dass die C.__ __ der A.____ Agenten bzw. Kontaktdaten vermittelt habe. Diese Agenten seien s odann aufgrund eines Agenturvertrages mit der A.____ tätig geworden. Der “Deal“ habe darin bestanden, dass die A.____ im Gegenzug für eine beschränkte Zeit auf die von den Versicherungsge sellschaften bezahlten Vermittlungs- provisionen für jene Agenten verzichtet habe, welche ihr von der C.____ (direkt oder indirekt) Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht zugehalten worden seien. Die A.____ habe sich drei Vo rteile aus dem Geschäftsmodell mit der C.____ ausgerechnet. Sie habe ihren Agentenrückgang m it den neuen “C.____-Agenten“ kom- pensieren können und sei zudem davon ausgegangen, dass die “C.____-Agenten“ auch nach Beendigung des “gentlemen’s agreement“ bei der A.____ bleiben würden. Schliesslich habe die A.____ bereits während der Laufzeit des “gentlemen’s ag reement“ auf den von den “C.____- Agenten“ vermittelten Policen die Bestandesprovision ver dient. Die Gegenleistung der A.____ habe darin bestanden, während der Laufzeit des “gent lemen’s agreement“ die Lohnkosten der “C.____-Agenten“ zu übernehmen. 8.2.1 Die Beschwerdeführerin hat demzufolge Agenten i m Rahmen eines Agenturvertrages beschäftigt, ihnen eine erfolgsabhängige Provision und allenfalls eine weitere Provision bezahlt, wenn es den Agenten gelungen war, neue Personen für die Mitarbeit als Agenten der A.____ zu gewinnen. Gleichzeitig verzichtete die Beschwerdeführerin jedoch zugunsten der C.____ auf die Vermittlungsprovisionen der J.____ für die Versicher ungsanträge mit dem Code 290 (“C.____-Agenten“) und erhielt für diese lediglich di e jährliche Bestandesprovision von der J.____. Die Vermittlungsprovisionen für die Versicherung santräge mit dem Code 290 wurden von der J.____ gestützt auf den Vermittler-Vertrag zwisch en der J.____ und der C.____ vom 3. bzw. 7. August 1995 an die C.____ ausbezahlt. Dieses Geschäftsmodell der Beschwerdefüh- rerin stützt sich einzig auf ein angebliches “gentlemen’s a greement“ zwischen der A.____ und der ausländischen C.____, welches in keiner Weise beleg t ist und lediglich auf den Aussagen der Beschwerdeführerin basiert. Bereits die Annahme, d ie A.____ hätte ihr oben erwähntes Geschäftskonstrukt und insbesondere den Provisionsverzicht mi t einer neu gegründeten aus- ländischen Anstalt, zu welcher sie angeblich in keiner geschäftlichen Beziehung stand, auf der Grundlage eines unverbindlichen mündlichen “gentlemen’s agreement“ aufgebaut, erweckt grosse Zweifel an der Darstellung der Beschwerdeführerin und legt den Verdacht nahe, dass es sich bei der C.____ um eine der Beschwerdeführerin nahe stehende Person handeln muss. Auch vermag die Beschwerdeführerin nicht darzutun, wie sie mit der C.____ in geschäftlichen Kontakt gekommen war und wie sie zur Überzeugung gelangte, ein solches geschäftliches Risi- ko mit einer völlig unbekannten ausländischen Unternehmung einzugehen. Die Beschwerdefüh- rerin bringt hingegen vor, sie hätte sich mehrere Vort eile von diesem Geschäft versprochen, weshalb ihr geschäftliches Risiko sehr gering gewesen sei (vgl. E. 8.1). Diese angeblichen ge- schäftlichen Vorteile der A.____ wirken jedoch sehr konst ruiert. Zum einen hatte die A.____ nach eigenen Aussagen bereits Agenturverträge mit den “C.____-Agenten“ während der angeb- lichen Laufzeit des “gentlemen’s agreemet“, weshalb nicht klar ist, wieso diese Agenturverträge mit dem Ende des “gentelmen’s agreement“ hätten enden sollen oder nicht bereits vor Ablauf des “gentlemen’s agreement“ hätten gekündigt werden kö nnen. Die Abhängigkeit der Agentur- verträge mit dem ohnehin unverbindlichen “gentlemen’s agreement“ ist nicht ersichtlich und somit auch der daraus resultierende geschäftliche Vorteil der A.____ nicht. 8.2.2 Den Akten lassen sich keine Hinweise dafür entnehm en, dass die “C.____-Agenten“ jemals in einem vertraglichen Verhältnis zu der C.____ g estanden oder in ähnlicher Weise mit der C.____ Kontakt gehabt haben. So ist dem Einvernahm eprotokoll der Staatsanwaltschaft Basel-Landschaft vom 10. Mai 2010 zu entnehmen, dass E.____ angab, Verwaltungsrat bei der C.____ gewesen zu sein. Er führt aus, dass die C.____ kei ne eigenen Angestellten und keine Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht eigenen Vermittler gehabt hätte. Dies sei für Anstalt en im Fürstentum Liechtenstein üblich, da sie steuerlich begünstigt würden. In ihren Einvernahmen bei der Staatsanwaltschaft Basel- Landschaft vom 10. Mai 2010 führten L.____ und M.____ übereinstimmend aus, dass sie für die A.____ als Agenten tätig gewesen seien und J.____- Versicherungsverträge ausschliesslich für die A.____ vermittelt hätten. M.____ sei auch ausschl iesslich von der A.____ in Form von Provisionen entlohnt worden, L.____ habe von niemandem eine Provision erhalten. Der Name C.____ Anstalt in K.____ sage beiden nichts und sie hä tten auch keine Erklärung dafür, dass die J.____ die Provisionen für die von ihnen als A.___ _ Agenten für die J.____ vermittelten Versicherungen nicht der A.____, sondern der C.____ An stalt in K.____ ausgerichtet hatte. Aufgrund der vorliegenden Akten und Aussagen der Parteien ist somit davon auszugehen, dass die angeblichen “C.____-Agenten“ nicht von der C.____ an die A.____ vermittelt wurden, son- dern bereits für die A.____ tätig waren oder direkt mit der A.____ einen Agenturvertrag schlos- sen. Daran vermag auch die Unterscheidung der beiden “ Agentengruppen“ in die Codes 290 und 300 nichts zu ändern, zumal eine solche Unterscheidun g diverse Gründe haben kann und einen rein administrativen Vorgang bei der A.____ darstellt. Zudem legt die Beschwerdeführerin nicht dar, in welchem Verhältnis die angeblichen “C.__ __-Agenten“ zu der C.____ standen und wie die C.____ an diese angeblichen Agentenkontakte gekommen war. Die Beschwerdeführerin sieht einen weiteren Vorteil ihres Geschäftsmodells darin, dass sie nach Beendigung des “gent- lemen’s agreement“ bzw. nach der Zusammenarbeit mit de r C.____ deren Kundenstamm habe übernehmen können. Es ist auch diesbezüglich davon auszug ehen, dass diese Abmachung Inhalt des “gentlemen’s agreement“ war und somit ein zig auf der Behauptung der Beschwerde- führerin basiert. Indem die “C.____-Agenten“ jedoch ausschliesslich Agenturverträge mit der Beschwerdeführerin und nicht mit der C.____ hatten, m uss angenommen werden, dass die Kundendaten der von den “C.____-Agenten“ vermittelte n Versicherungsanträge auch aus- schliesslich der Beschwerdeführerin zugekommen sind und nicht der C.____. Daran vermag auch das von Herrn E.____ unterzeichnete Kündigungsschre iben der C.____ an die J.____ vom 20. Dezember 1999 nichts ändern. Im Kündigungsschreib en wird auch lediglich festgehal- ten, dass alle Rechte und Pflichten ab 1. Januar 2000 vo n der Beschwerdeführerin übernom- men würden. Über die Abwicklung der angeblichen Bestand sübernahme durch die Beschwer- deführerin lässt sich den Akten und den Parteivorbrin gen zudem nichts entnehmen. Wie sich der zu übergebende Bestand der C.____ zusammengesetzt hat te ist unbekannt. In diesem Zu- sammenhang ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin aus dem Vorbringen, die C.____ habe sich schlussendlich an alle Abmachungen im “gentleme n’s agreement“ gehalten und die Zusammenarbeit mit der A.____ vereinbarungsgemäss gekünd igt, nichts zu ihren Gunsten ab- leiten kann. 8.2.3 Schliesslich war es der J.____ offensichtlich unbekann t oder es war zumindest nicht notwendig, zu wissen, aufgrund welcher Umstände bzw. Kr iterien der C.____ Provisionen aus den von A.____-Agenten vermittelten Versicherungspolicen zustanden. Die J.____ hat nie überprüft, ob die C.____ einen eigenen Beitrag für die Gewinnung neuer Versicherungsnehmer geleistet hat. Wie G.____, damaliger J.____ Mitarbeiter und Verantwortlicher für die Leitung des Maklergeschäfts, selber anlässlich seiner Einvernahme am 24 . September 2009 einräumt, wur- de die C.____ einzig aufgrund der von der A.____ vorge nommenen Codierung (290) provisio- niert. Diese Aufteilung sei eine reine A.____ Angele genheit gewesen. Er habe sich bezüglich Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht des Geschäfts mit der C.____ nur auf die Aussagen der Mi tarbeiter der A.____ und Herrn E.____ gestützt. Auch aus dem Argument, die Verbuchun gspraxis der Beschwerdeführerin sei von der Revisionsgesellschaft N.____ nie beanstandet worden, vermag die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Den betreffenden Revi sionsbericht hat die Beschwerdeführe- rin nicht eingereicht und es ist davon auszugehen, dass d ie Revision nicht unter den vorliegend relevanten steuerrechtlichen Gesichtspunkten durchgeführt wurde. 8.3 Nach dem Gesagten ist erstellt, dass der Leistung der Beschwerdeführerin bzw. der Verzicht auf einen Teil der Vermittlungsprovisionen der J.____ keine Gegenleistung der C.____ gegenüberstand. Die Beschwerdeführerin macht zumindest nicht geltend, sie hätte neben den Agentenkontakten noch weitere “Leistungen“ von der C._ ___ erhalten. Folglich liegt eine unge- wöhnliche Leistung der Beschwerdeführerin vor, die sich mit einem sachgemässen Geschäfts- gebaren nicht vereinbaren lässt und die Beschwerdeführer in hat die geschäftsmässige Begrün- detheit des Ertragsverzichts und das Nichtvorhandensein ei ner verdeckten Gewinnausschüt- tung zu beweisen (vgl. E. 7.2). Nachdem davon auszugehen ist, dass die C.____ der Be- schwerdeführerin keine Agenten vermittelt hat, bleibt die geschäftsmässige Begründetheit des Verzichts auf einen Teil der Vermittlungsprovisionen zugun sten der ausländischen C.____ so- mit unverständlich. Andere Gründe für einen derartigen Ertragsverzicht sind nicht aktenkundig und werden von der Beschwerdeführerin – mit Ausnahme der bereits aufgezeigten Vorteile (vgl. E. 8.1) – nicht vorgebracht. Aufgrund der Akten b estand für die Beschwerdeführerin somit keine geschäftsmässige Begründetheit des Ertragsverzichts und si e vermag eine solche auch nicht aufzuzeigen, womit sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. 9.1 Das Bundesgericht schloss teilweise auf das Vorliegen e iner verdeckten Gewinnaus- schüttung, ohne die weiteren Tatbestandselemente zu prüfen, wenn die steuerpflichtige Gesell- schaft die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht nachweisen konnte (Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999, publ. in: ASA 68 1999/2000 S. 246). Schliesst man sich dieser Praxis an, was sich hier geradezu aufdrängt, erwiese sich die Beschwerde bezüglich des Nachsteuerverfahrens bereits als unbegründet und wäre in diesem Punkt abzuweisen. 9.2 Ansonsten bleibt zu prüfen, ob eine relevante Be ziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstigten Person vorliegt (Erfordernis der nahestehenden Person). Nach der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung wird der Begriff der na hestehenden Person verobjektiviert, indem vom quantitativen Element (der ungewöhnlichen Leistung) auf das qualitative Merkmal der Verbundenheit zwischen Gesellschafter und Drittem geschlossen wird. Der Dritte wird damit durch den Empfang der nicht marktüblichen Leistung zur n ahestehenden Person. Ein wichtiges Indiz für die Annahme, dass es sich bei der Leistungsempf ängerin um eine der Gesellschaft nahestehende Person handelt, bildet die Aussergewöhnli chkeit der Leistung, für welche die Gesellschaft – wie hier – keine einleuchtende Erklärun g abgibt (ASA 45 1976/77 S. 595 ff., Ur- teil des Bundesgerichts vom 24. November 1988 zitiert i n: PETER BRÜLISAUER /F LURIN POLTERA , in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerisch en Steuerrecht I/2a, 2. Auflage, Ba- sel 2008, Rz. 123 zu Art. 58 DBG). Im Übrigen kann der Verzicht auf jegliche Einforderungs- handlungen hier aufgrund der gesamten Umstände nur au f einer – wie auch immer gearteten – näheren persönlichen Beziehung zwischen den an den Untern ehmen massgeblich beteiligten Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Personen beruhen, die dieselben als nahestehende Person en im Sinne von Art. 58 DBG er- scheinen lassen. Für derartige enge persönliche Beziehun gen spricht auch der Umstand, dass gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin für di e Abwicklung der Geschäfte keine schriftliche Vereinbarung existierte und die Abwicklung d er Geschäfte auf mündlichen Abspra- chen bzw. einem “gentlemen’s agreement“ basierte Die re levante Beziehung zwischen der Be- schwerdeführerin und der Begünstigten ist damit zu bejahen. 9.3 Hinsichtlich der Erkennbarkeit ist zu bemerken, dass den Gesellschaftern und Organen der Beschwerdeführerin aufgrund des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung klar sein musste, dass dieser (unbegründet e) Ertragsverzicht eine geldwerte Leistung an die C.____ darstellte, die in dieser Form einem unbeteiligten Dritten nie gewährt worden wäre, was zur Aufrechnung der Provisionen führen muss. 9.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdefü hrerin auf ihr zustehende Einnahmen teilweise zugunsten der ihr nahestehenden C .____ verzichtet hat, ohne eine Ge- genleistung zu erhalten, welche grundsätzlich von einem unabhängigen Dritten gefordert würde. Dieser Ertragsverzicht zählt zum steuerbaren Reingewinn der Beschwerdeführerin und wird auf diesen aufgerechnet (vgl. E. 5.1 f.). Daraus folgt, da ss die Steuerverwaltung zu Recht eine Nachsteuer erhoben und das Steuergericht dieses Vorgehen zu Recht geschützt hat. Die Be- schwerde ist demzufolge in diesem Punkt abzuweisen. 9.5 Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist davon auszugehen, dass der Beschwer- deführerin von der C.____ nie Agenten vermittelt word en sind bzw. die C.____ lediglich dazu diente, der Beschwerdeführerin zustehende Provisionen ins Ausland umzuleiten. Infolgedessen erweist sich auch der Eventualantrag der Beschwerdeführ erin, wonach ihr für den an die jewei- ligen “C.____-Agenten“ ausbezahlten Lohn und der von der J.____ an die C.____ ausbezahlten Provision (Personalverleih) Fr. 238‘239.-- anzurechnen seien, als unbegründet. 10.1 Hinsichtlich des Vorwurfs der vollendeten Steuerhin terziehung macht die Beschwerde- führerin geltend, die Provisionen seien zu Unrecht auf gerechnet worden. Der Verzicht auf die Vereinnahmung der von “C.____-Agenten“ generierten P rovisionen sei als Vorinvestition im Hinblick auf spätere Geschäftsfälle ein legaler unterne hmerischer Entscheid. Zudem seien als strafmildernde Gründe die kurze Dauer der angeblichen Widerhandlung sowie die lange – von der Beschwerdeführerin nicht verschuldete – Verfahrensd auer zu berücksichtigen. 10.2 Eine vollendete Steuerhinterziehung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Un recht unterbleibt oder eine rechtskräf- tige Veranlagung unvollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DB G). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können wird der Steueran- spruch des Gemeinwesens verkürzt (R OMAN SIEBER , in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass eine Veranlagung ungenügend ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist und das Gemeinwesen dadurch ei- nen Steuerausfall erleidet (vgl. ROMAN SIEBER , a.a.O., Rz. 7 f. zu Art. 175 DBG). Ist eine Nach- Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht steuerpflicht zu bejahen, weil eine rechtskräftige Vera nlagung unvollständig blieb, ist zugleich der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung ge mäss Art. 175 Abs.1 DBG erfüllt (Urteile des Bundesgerichts 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 5 .1, 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 3.3) Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (vgl. ROMAN SIEBER , a.a.O., Rz. 28 zu Art. 175 DBG) und ist aufgrund strafrechtlicher Grundsätze zu beurteilen. Na ch Lehre und Rechtsprechung kann der Wille zur Steuerhinterziehung dann vorausgesetzt werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Pflichtige der Unrichtigkeit oder der Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerverwaltung gemachten Angaben bewusst war bzw. ei ne Täuschung der Behörde beab- sichtigte und eine zu niedrige Veranlagung bezweckte (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf nahm (Eventualvorsatz) (vgl. F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Rz. 46 zu Art. 1 75 DBG). Zu berücksichtigen ist dabei das gesamte Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuer- barkeit des entsprechenden Sachverhalts für den Pflichti gen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwortlichkeit nicht dadurch entzie hen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile de s Bundesgerichts 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3, 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1; 2A.168/2006 vom 8. März 2007 E. 4.2 mit Hinweisen, in: StE 2007 B 101.21 Nr. 17). 10.3 Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwal tungsrechtlichen Steuerveran- lagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarant ien zu beachten. Nach dem im Straf- prozessrecht allgemein anerkannten sowie in Art. 6 Ziff. 1 EMRK verankerten Grundsatz "nemo tenetur se ipsum accusare" ist im Strafverfahren niemand gehalten, zu seiner Belastung beizu- tragen. Der Beschuldigte ist nicht zur Aussage verpflich tet. Namentlich darf er nicht mit Druck- mitteln zur Aussage gezwungen werden und darf sein Schw eigen nicht als Indiz für seine Schuld gewertet werden (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1, 131 IV 36 E. 3.1, 130 I 126 E. 2.1, je mit Hinweisen). Aus dem Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich insbesondere, dass die Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des An- geklagten erlangt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 EM RK, den Steuerpflichtigen im Hin- terziehungsverfahren mit Busse zu zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen bzw. solche im Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Bew eise im Hinterziehungsver- fahren zu verwerten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1, BGE 131 IV 36 E. 3.1, je mit Hinweisen). 10.4 Die Frage der Verwertbarkeit von Beweisen aus de m Steuerveranlagungsverfahren stellt sich insbesondere im Steuerhinterziehungsverfahre n, das strafrechtlicher Natur ist, in der Schweiz jedoch von der Steuerveranlagungsbehörde gefüh rt wird. Die Vorschriften über das Veranlagungsverfahren gelangen sinngemäss zur Anwendung (vgl. Art. 182 DBG, Art. 57 bis StHG). Um den Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK ge recht zu werden, statuieren Art. 183 Abs. 1 bis DBG und Art. 57a Abs. 2 i.V.m. Art. 72g StHG, dass Be weismittel aus einem Nach- steuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwendet werden dür- fen, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 46 Abs. 3 StHG) mit Umkehr der Be weislast nach Art. 132 Abs. 3 DBG Seite 14 http://www.bl.ch/kantonsgericht bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG noch unter Androhung einer B usse wegen Verletzung von Verfah- renspflichten beschafft wurden (BGE 138 IV 47 E. 2.6. 2; Urteil des Bundesgerichts 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E. 2.4). Aussagen des Steuerpflichtigen und von diesem einge- reichte Belege sind indessen nicht generell unverwertb ar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung we gen Verletzung von Verfahrens- pflichten angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E. 2.6.2; U rteil des Bundesgerichts 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.5). Dass dies vorliegend der Fa ll gewesen wäre, ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. D ie Beschwerdeführerin hat vielmehr selber in ihren Rechtsschriften jeweils amtliche Erkundi gungen bei der Staatsanwaltschaft be- antragt. Der Grundsatz "nemo tenetur se ipsum accusare“ steht einer Verwertung im Steuerhin- terziehungsverfahren somit nicht entgegen. 11.1 Wie bereits festgehalten wurde, ist die Nachsteuer pflicht der Beschwerdeführerin er- füllt, womit grundsätzlich auch der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gegeben ist. Dennoch kann unter Hinweis auf die vorstehenden Ausfüh rungen und die Erwägungen der Vo- rinstanz festgehalten werden, dass die Umleitung der Pr ovisionszahlungen von der J.____ an die liechtensteinische C.____ einzig den Zweck hatte, de m Schweizerischen Fiskus den Zugriff auf das Steuersubstrat zu verunmöglichen. Hätte die Beschwe rdeführerin die ihr zustehenden Provisionen der J.____ korrekt bezogen und nicht an di e C.____ auszahlen lassen, wäre die Steuerforderung des Gemeinwesens gegen die Beschwerdeführerin deutlich höher ausgefallen. Das Gemeinwesen hat gestützt darauf einen Steuerausf all erlitten und die ordentliche Veranla- gung des Jahres 1999 ist zudem rechtskräftig. Eine Nachford erung dieser Steuern ist somit nur in einem Nachsteuerverfahren möglich. Der objektive Tat bestand der Steuerhinterziehung ist damit erfüllt. 11.2 Auch bezüglich des subjektiven Tatbestandes kann auf die vorstehenden Ausführun- gen sowie auf die diesbezüglichen Erwägungen im ang efochtenen Entscheid verwiesen wer- den. Die Beschwerdeführerin hat in den Jahren 1999 un d 2000 ihr zustehende Erträge willent- lich und wissentlich nicht deklariert. Die Errichtung dies es Konstrukts, mit der Gründung der liechtensteinischen C.____, der Abschluss des Vermittler-Vertrags zwischen der J.____ und der C.____, um die Provisionen an die C.____ umzuleiten, bedurfte einer konsequenten Planung und eines gewissen Zeitaufwands. Mit diesem Konstrukt ha ben die Beschwerdeführerin bzw. deren Organe eine zu tiefe Besteuerung beabsichtigt u nd über eine längere Zeit aufrechterhal- ten. Daraus ergibt sich ein vorsätzliches Handeln, welches der Beschwerdeführerin voll zuge- rechnet werden muss. Auch der subjektive Tatbestand der S teuerhinterziehung ist demzufolge erfüllt. 12.1 Beim Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen wird eine Busse gemäss Art. 175 DBG erhoben. Auch im Steuerstrafrecht ist nach dem Ver schuldensprinzip zunächst das indivi- duelle Verschulden der steuerpflichtigen Person zu ermitt eln. Bei der Steuerhinterziehung ge- mäss Art. 175 DBG handelt es sich um eine Übertretung im Sinne von Art. 103 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuchs (StGB) vom 21. Dezember 1937. Da s Gericht bemisst Übertretungs- bussen aufgrund von Art. 106 Abs. 3 StGB nach den Verhä ltnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen i st (BGE 114 Ib 27 E. 4a, 101 IV 16 Seite 15 http://www.bl.ch/kantonsgericht E. 3c, 92 IV 4 E. 1, BGE 135 II 86 E. 4.4). Eine det ailliertere Regelung enthält Art. 47 StGB, der auf Verbrechen und Vergehen Anwendung findet. Die j uristische Person ist im DBG wie auch im StHG deliktsfähig (vgl. 181 DBG; 57 StHG). Täter der Verfahrenspflichtverletzung und Partei im Verfahren ist die juristische Person. Die juristische Person selbst kann sich weder fahrlässig noch vorsätzlich und auch nicht schuldhaft verhalten. Dahe r ist das Verhalten der für sie han- delnden natürlichen Person der juristischen Person als ihr eigenes Verhalten anzurechnen (URS R. BEHNISCH , Steuerstrafrecht, ASA 61 1992/1993 S. 467; Botscha ft zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kant one und Gemeinden sowie über die di- rekte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBI 1983, S. 70) . Für die Höhe der Strafe ist die Höhe des Verschuldens des betreffenden Organs einerseits und die wirtschaftliche Situation des Un- ternehmens andererseits massgeblich (BGE 135 II 86 E. 4.4). 12.2 Die Ansätze der Bussen werden in Art. 175 DBG u nd § 151 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. F ebruar1974 analog geregelt. Der Regelansatz liegt beim vollendeten Delikt bei 100% des hinterzogenen Steuerbetrags und kann je nach Verschulden bis auf einen Drittel reduziert ode r auf das Dreifache erhöht werden; beim versuchten Delikt beträgt der Ansatz in der Regel 2/3 d es Ansatzes für das vollendete Delikt. Diese Regelstrafmasse sind nicht schematisch anzuwenden. Vielmehr sind sie als blosser Aus- gangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschulden sprinzip zu betrachten (R OMAN SIEBER , a.a.O., Rz. 46 zu Art. 175 DBG; vgl. auch GUIDO JENNY , Verschuldensprinzip und Straf- zumessungsregeln im Steuerstrafrecht, ASA 66 1997/1998 S. 257 ff., 258 ff.). 12.3 Die Vorinstanz hat den Entscheid der Steuerverwalt ung, die Busse auf 150% der Nachsteuer festzusetzen, gestützt. Sie begründet dies damit , dass es sich vorliegend nicht um eine Steuerhinterziehung “en passant“ handle und es ein iger Rechtshandlungen und Überle- gungen bedürfe, das Steuersubstrat ausser Landes zu schaff en. Die Höhe des hinterzogenen Betrages und der absichtliche Einsatz eines Konstrukts mit einer liechtensteinischen Anstalt seien als schweres Verschulden zu qualifizieren und rechtfertigen die von der Steuerverwaltung verfügte Busse. 12.4 Unter Einbezug der gesamten Umstände und der bish erigen Ausführungen ist festzu- stellen, dass die Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 1 999 zumindest eventualvorsätzlich eine ungenügende Steuererklärung eingereicht hat. Es ist somit nicht angezeigt, die Beschwer- deführerin milder zu beurteilen bzw. ihr Verschulden als leicht einzustufen. Im vorliegenden Fall ist jedoch auch kein schweres Verschulden anzunehmen (z.B. Rückfall oder renitentes Verhal- ten des Pflichtigen gegenüber den Steuerbehörden), sodass nach Beurteilung der Schwere des Verschuldens auf den Regelsatz in der Höhe des Einfachen der hinterzogenen Steuer als Bus- se abgestellt werden kann. Es ist jedoch offensichtlich, dass es sich nicht um eine geringe Hin- terziehungssumme handelt. Allein im Steuerjahr 1999 h andelt es sich um einen nicht deklarier- ten Ertrag in der Höhe von Fr. 2‘428‘742.00, der bei der Veranlagung durch das Gemeinwesen unberücksichtigt blieb. Die Höhe des eingetretenen Hint erziehungserfolges ist somit strafschär- fend zu berücksichtigen. Durch die sehr hohe Hinterziehun gssumme fällt eine strafmildernde Berücksichtigung der von der Beschwerdeführerin geltend g emachten “kurzen“ Deliktsdauer von einem Steuerjahr ausser Betracht. Strafmildernd ist hingegen die lange Verfahrensdauer Seite 16 http://www.bl.ch/kantonsgericht einzubeziehen, wodurch der strafschärfende hohe Nachsteue rbetrag kompensiert wird und so wieder auf den Regelsatz von 100% der Nachsteuer zu schli essen ist. Zu den aktuellen wirt- schaftlichen Verhältnissen der Beschwerdeführerin macht d iese im Verfahren vor Kantonsge- richt keine Angaben. 12.5 Somit kann festgestellt werden, dass aufgrund der b isherigen Ausführungen die Busse auf 100% der Nachsteuer zu reduzieren und die Beschwerd e somit in diesem Punkt gutzuheis- sen ist. 13. Abschliessend ist hinsichtlich der Verjährung festzuhal ten, dass gemäss Art. 152 Abs. 1 aDBG und Art. 184 Abs. 1 lit. b aDBG das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht un- terblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvoll ständig ist, erlischt. Das Recht, eine Nach- und Strafsteuer festzusetzen, erlischt gemäss Art. 152 Abs. 3 aDBG und Art. 184 Abs. 2 aDBG 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf di e sie sich bezieht. Nach Art. 152 Abs. 1 nDBG und Art. 184 Abs. 1 lit. b nDBG erlischt das Recht , ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht un- terblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän dig ist. Das Recht, eine Nach- und Strafsteuer festzusetzen, erlischt gemäss Art. 152 Abs. 3 nDBG und Art. 184 Abs. 2 nDBG 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (vgl. zum Ganzen ROMAN SIEBER , in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Ba- sel 2008, Rz. 1 ff. zu Art. 184). Damit ist weder die N ach- noch die Strafsteuerforderung ver- jährt. 14.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss Art . 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG sowie § 20 Abs. 1 VPO werden Verfa hrenskosten erhoben, die in der Re- gel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt werden. Den Vorinstanzen werden gemäss § 20 Abs. 3 und 4 VPO keine Verfahrenskosten auferlegt. Im vorliegenden Ver- fahren hat die Beschwerdeführerin teilweise obsiegt, w eshalb ihr ein Verfahrenskostenanteil in der Höhe von Fr. 1‘500.-- aufzuerlegen und mit dem ge leisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- zu verrechnen ist. Die Beschwerdeführerin hat somit restliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 100.-- zu bezahlen. Der Rechtsvertre ter der Beschwerdeführerin hat dem Gericht für die Verfahren 810 2014 161 und 810 2014 162 eine gemeinsame Honorarrechnung (pro forma) eingereicht. Darin macht er einen Aufwand von 38, 75 Stunden à Fr. 400.-- geltend. Entgegen der Aufforderung in der Verfügung vom 19. September 2014, hat der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin keine detaillierte Honorarnote eingereicht, weshalb sein Aufwand er- messensweise festzulegen ist. Insbesondere hinsichtlich der Be schwerdebegründung, welche grösstenteils mit der Beschwerdebegründung an das Steuerg ericht übereinstimmt sowie des lediglich teilweisen Obsiegens der Beschwerdeführerin, e rscheint eine pauschale Parteient- schädigung in der Höhe von Fr. 1‘000.-- für den vorliegenden Fall als angemessen. Demzufolge hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft der Beschwerdeführerin eine reduzier- te pauschale Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1 '000.-- (inkl. Auslagen und 8% MWSt) zu bezahlen. Im Übrigen werden die Parteikosten wettge schlagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Seite 17 http://www.bl.ch/kantonsgericht Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). 14.2 Die Angelegenheit ist zur Neuverlegung der Koste n des vorinstanzlichen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Land schaft, Abteilung Steuergericht, zurückzuweisen. Demgemäss wird e r k a n n t : Seite 18 http://www.bl.ch/kantonsgericht ://: 1. Die Beschwerde wird betreffend das Nachsteuerver fahren abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird betreffend das Steuerhinterzieh ungsverfahren teilweise gutgeheissen und die Busse auf 100% der Nach steuer festge- setzt. 3. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Koste n des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsgericht d es Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, zurückgewiesen. 4. Der Beschwerdeführerin wird ein Verfahrenskostenant eil in der Höhe von Fr. 1‘500.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kosten vorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet. Demzufolge hat die B eschwerdeführe- rin restliche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 100.-- zu bezahlen 5. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft h at der Beschwer- deführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen und 8% MWSt) zu bezahlen. Im Übrigen werden die Parteikosten wettgesc hlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin