Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.117 P 125 Urteil vom 25. Juli 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Biondo Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch C._____ AG Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 14. Juli 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 20. April 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 201 9 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 221'300.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 573'200.00), zu einem Beteiligungsertrag von CHF 343'000.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'091'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 6'976'000.00) veranlagt. In Abweichung von der Selbst - deklaration wurden unter anderem Mehrkosten der auswärtigen Verpfle - gung von CHF 3'300.00 (2 x CHF 1'650.00 [110 Tage à CHF 15.00 ]) und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 16'267.00 (davon CHF 4'523.00 für die Liegenschaft an der R-Strasse in Q._____) zum Abzug zugelassen. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 20. April 2022 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 25. April 2022 Einsprache. Sie brachten vor, dass CHF 6'400.00 (2 x CHF 3'200.00) als Mehrkosten der auswärti - gen Verpflegung sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 17'375.00, davon CHF 4'969.00 für die Liegenschaft an der R-Strasse in Q._____, zum Abzug zuzulassen seien. 3. Mit Entscheid vom 14. Juli 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 14. Juli 2022 (Zustellung am 19. August 2022) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 5. September 2022 (Postaufgabe 6. September 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab- teilung Steuern, weiterziehen. Sie liessen sinngemäss den Antrag stellen, es seien der volle Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpfle - gung und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 4'969.00 für die Lie- genschaft an der R-Strasse in Q._____ zu gewähren. Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 5. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet. - 3 - 7. Mit Schreiben vom 1. Juni 2023 haben die Rekurrenten weitere Unterlagen eingereicht. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt Q._____ vorgenommen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2019. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Rekurrenten waren im Jahr 2019 bei der C._____ AG angestellt. In der Steuererklärung 2019 machten sie einen Abzug von je CHF 3'200.00 für die Mehr kosten der auswärtigen Verpfle gung und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 17'375.00 geltend. 2.2. Im Veranlagungsverfahren liess die Steuerkommission Q._____ lediglich je CHF 1'650.00 (110 Tage à CHF 15.00) für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 16'267.00 zum Abzug zu. Dabei wurden CHF 446.00 für "Chemikalien Whirlpool" als Liegenschaftsunterhaltskosten gestrichen. 2.3. 2.3.1. Mit Einsprache machten die Rekurrenten geltend, dass es im Nachhinein fast unmöglich sei die Tage nachzuweisen, an welchen die Verpflegung über Mittag auswärts eingenommen worden sei. Sie hätten jeweils immer auswärts gegessen. Sie hätten nicht die Möglichkeit gehabt, sich zu Hause zu verpflegen . Beide Rekurrenten seien zu mehr als 100 % berufstätig. Schon alleine wegen den überdurchschnittlich langen Arbeitszeiten sei es nicht möglich gewesen, die Mittagspausen zu Hause zu verbringen. Die Aufrechnung sei ungerecht und nicht nachvollziehbar. Betreffend den Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten führten die Rekur- renten aus, der Whirlpool sei fest installiert und mit dem Gebäude verbun- den. Er sei auch direkt an die Kanalisation angeschlossen und schon in der Baubewilligung aufgeführt gewesen. Reinigungsmittel seien nicht als Lie - genschaftsunterhaltskosten geltend gemacht worden. Lediglich Entkal - kungsmittel. Diese seien bei Entkalkungsan lagen ebenfalls als Liegen - schaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen. Weiter machten die Rekurrenten geltend, dass ihre Gesellschaften bereits seit zwei Jahren für die Steuerjahre 2018 und 2019 definitiv veranlagt seien. Die entsprechenden Informationen seien sicherlich auch zeitnah an die Vorinstanz erfolgt. Trotzdem hätte die Vorinstanz weitere zwei Jahren - 5 - benötigt um die Rekurrenten zu veranlagen. Dies sei eine unfaire und un - gleiche Behandlung gegenüber anderen Steuerpflichtigen. 2.3.2. Die Vorinstanz brachte im Einspracheentscheid vor, die Kürzung der Ab - züge für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung auf 110 Arbeitstage (50 %) stütze sich auf den in Rechtskraft erwachsenen Einsprache ent- scheid 2017. Verpflegungskosten seien grundsätzlich nicht abziehbare pri- vate Lebenshaltungskosten. Aufgrund der geringen Distanz zwischen Ar - beits- und Wohnort werde davon ausgegangen, dass eine Heimkehr über Mittag grundsätzlich möglich gewesen sei. Im Einspracheverfahren des Steuerjahres 2017 habe vor der Steuerkommission Q._____ zum gleichen Sachverhalt eine persönliche Verhandlung stattgefunden. Im Gespräch sei festgestellt worden, dass beide Rekurrenten zu durchschnittlich 50 % über das ganze Jahr verteilt auswärts bei Kunden seien und keine Möglichkeit bestehe, sich über Mittag zu Hause zu verpflegen. Auslagen an Aussen - diensttagen seien gemäss Art. 327a OR durch die Arbeitsgeberin zu ver - güten. Für den Anteil Aussendienst könne der Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung daher nicht gewährt werden. Für die Arbeits- tage am Firmensitz ( S._____) sei massgebend, ob die Rückkehr der Re - kurrenten über Mittag an den Wohnort zumutbar sei. Die Distanz zwischen Arbeits- und Wohnort betrage gemäss Twixroute 6.6 Kilometer. Die dafür benötigte Fahrzeit betrage 9 Minuten. Eine Rückkehr über Mittag nach Hause sei somit grundsätzlich möglich. In Anbetracht d es Umfangs der auswärtigen Tätigkeit seien die Pauschalspesen von CHF 350.00 pro Mo- nat eher tief angesetzt. Aufgrund der bescheidenen Pauschalspesen seien die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung für 110 Arbeitstage (50 %) zu gewähren. Bei den Kosten der Firma F._____ handle es sich nach Angabe der Rekur- renten um Entkalkungsmittel für den Whirlpool. Diese Produkte hätten vor- wiegend zur Pflege des Whirlpools ge dient und könnten nicht als Liegen- schaftsunterhaltskosten abgezogen werden, da es sich um private Lebens- haltungskosten handle. Da das Wertschriftenverzeichnis erst am 24. März 2022 geprüft an das Ge- meindesteueramt Q._____ retourniert worden sei, sei eine definitive Ver - anlagung vor diesem Datum nicht möglich gewesen. 2.4. 2.4.1. Mit Rekurs führen die Rekurrenten aus, dass im Jahr 2019 ihre jährliche Arbeitszeit rund 2'243 Stunden (Rekurrentin) bzw. rund 2'267 Stunden (Re- kurrent) betragen habe. Die normale jährliche Arbeitszeit betrage bei einem Pensum von 100 % durchschnittlich 1800 Stunden. Sie seien daher beide zu mehr als 100 % arbeitstätig. Betreffend der Fahrzeit zwischen Arbeits - - 6 - und Wohnort halten die Rekurrenten fest, dass infolge des Grenzübergan- ges zu Deutschland in S._____ regelmässig zwischen einem und fünf Kilo- metern Stau bestehe. Die täglichen Wartezeiten seien daher auf dieser Strecke zu unterschiedlichen Zeiten regelmässig 20 Minuten oder länger. Dies sei unter anderem auch der Grund für die Verlegung des Geschäfts - sitzes von S._____ nach G._____ gewesen. Es sei unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände zeitlich nicht möglich, innerhalb einer Stunde von S._____ nach Q._____ und zurück zu fahren und dazwischen die Mahlzeiten selbst zuzubereiten und einzunehmen. Es sei nicht fair und nicht objektiv, wenn man die tatsächlichen Umstände nicht berücksichtige und nur auf ein Computerprogramm abstelle. Vom Steuergesetz her müsse man den tatsächlichen Begebenheiten Rechnung tragen. Die Pflegeprodukte für das Wasser im Whirlpool seien aufeinander abge - stimmt und hätten Schäden an den Leitungen, am Motor und am Gebläse verhindert. Es mache keinen Sinn, einen tatsächlichen Schaden abzuwar- ten um dann die Reparatur abzuziehen. Diese Produkte dienten dem Schutz des Whirlpools und seiner Infrastruktur. Die Auslagen seien abzieh- bar, da sie dem Erhalt der Einrichtung dienten. Weiter sei absolut nicht nachvollziehbar, weshalb das KStA für die Firmen- bewertung jeweils 4 Jahre brauche, um diese der örtlichen Steuerbehörde zu melden. Die Firmen seien jeweils vorher schon veranlagt worden. 2.4.2. Mit Replik machen die Rekurrenten weiter geltend, sie hätten bereits zum Ergebnis der Einsprache der Steuerjahre 2016 und 2017 kundgegeben, dass zwar gegen den Einspracheentscheid kein Rechtsmittel ergriffen werde, die Meinung der Steuerkommission jedoch nicht geteilt werde . Selbst wenn sie für den Arbeitsweg lediglich 9 Minuten benötigten, blieben lediglich 42 Minuten von der einstündigen Mittagspause fürs Kochen, Es - sen und Abwaschen übrig. 3. Die Steuererklärung 2019 ist am 3. März 2020 beim Gemeindesteueramt Q._____ eingegangen. Mit Verfügung vom 20. April 2022 wurden die Re - kurrenten für das Steuerjahr 201 9 definitiv veranlagt. Im Hinblick auf die Notwendigkeit einer vorgängigen Prüfung des Wertschriftenverzeichnisses durch das KStA ist die Dauer des Veranlagungsverfahrens von etwas mehr als zwei Jahren als nicht übermassig lang zu qualifizieren. Es liegt weder eine Rechtsverzögerung noch eine Rechtsverweigerung vor. 4. 4.1. § 35 StG regelt die abziehbaren Berufskosten bei unselbständiger Erwerbs- tätigkeit. Aufgrund der Systematik in § 35 Abs. 1 StG können nur jene Kos- - 7 - ten als Berufsauslagen in Abzug gebracht werden, die für die Ausübung des Berufes erforderlich sind; d.h. diejenigen Auslagen, deren Vermeidung den Steuerpflichtigen nicht zumutbar sind bzw. diejenigen Vermögensab- gänge (Auslagen oder Kosten), die wesentlich durch die Erzielung von Ein- kommen verursacht bzw. veranlasst sind. Als berufsnotwendig erscheint dabei nicht jede Auslage, welche im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeits- verhältnis hat. Die Kosten müssen vielmehr wesentlich durch ein beruflich begründetes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden. Es ist ein direkter Zusammenhang mit der konkreten Be - rufsausübung erforderlich, an den nach Auffassung des Verwaltungsge - richtes strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. AGVE 1987 S. 373, mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff der Notwendigkeit oder Erforderlichkeit in einem weiten Sinne zu verstehen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung verlangt weder, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die strei- tige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können, noch, dass eine recht- liche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen besteht. Vielmehr genügt es, wenn die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Er - messen als zur Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden können und die Vermeidung de n Steuerpflichtigen nicht zumutbar war. Beim Einkommen aus Erwerbstätigkeit sind die Gewinnungskosten vor al- lem von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, also von den Aufwen - dungen, die nicht der Einkommenserzielung, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung dar- stellen (vgl. BGE 124 II 29; Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/ 2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76). 4.2. Wenn ein Arbeitnehmer an einem auswärtigen Arbeitsort tätig ist, hat der Arbeitgeber die für seinen persönlichen Unterhalt entstehenden Kosten zu ersetzen (Art. 327a Abs. 1 OR). Durch schriftliche Abrede, Normalarbeits - vertrag oder Gesamtarbeitsvertrag kann als Auslagenersatz eine feste Ent- schädigung, wie namentlich ein Taggeld oder eine pauschale Wochen - bzw. Monatsvergütung festgesetzt werden, durch die jedoch alle notwendig entstehenden Auslagen gedeckt werden müssen (Art. 327a Abs. 2 OR). Vom Arbeitgeber zu bezahlende Auslagen stellen keine Berufskosten im Sinne von § 35 StG dar (vgl. RGE vom 25. August 2011 [3-RV.2010.160]). Sollte diese Abgeltung für die Auslagen eines Arbeitnehmers nicht ausrei- chen, muss er sich nach Art. 327a Abs. 2 OR an den Arbeitgeber halten. 4.3. 4.3.1. Als von den steuerbaren Einkünften in Abzug zu bringende Berufskosten gelten unter anderem "die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung aus - serhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit" (§ 35 Abs. 1 lit. b StG). - 8 - 4.3.2. Soweit es um die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung geht, wird von Unselbständigerwerbenden nicht der Nachweis verlangt, dass sie sich tat- sächlich auswärts verpflegen. Indes setzt der Abzug voraus, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeits- stätte oder wegen kurzer Essenspause oder Schichtarbeit nicht zu Hause eingenommen werden kann. Ob und wie der Steuerpflichtige die Haupt - mahlzeit "ersetzt", interessiert nicht (vgl. VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3], mit Hinweis auf VBE vom 5. März 2007 [WBE.2006.350]). Stets müssen die Aufwendungen jedoch mit der Einkommenserzielung in unvermeidbarer Weise verbunden sein (§ 12 StGV in Verbindung mit Art. 6 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er- werbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Anhang vom 21. Juli 2008]; StE 2003 B 22.3 Nr. 76; AGVE 2014 S. 357, mit Hinweis auf VGE vom 21. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). 4.3.3. Die aus Praktikabilitätsgründen angewendeten Pauschalen erfüllen den Zweck der Verfahrensvereinfachung nur dann, wenn sich nicht eine Viel - zahl von Steuerpflichtigen zum Nachweis höherer tatsächlicher Kosten ver- anlasst sieht. Das Wesen eines Pauschalabzuges liegt gerade darin, dass von den Steuerpflichtigen kein detaillierter Kostennachweis erbracht wer - den muss. Es besteht mithin eine gesetzliche Vermutung, dass in Aus - übung einer bestimmten Tätigkeit gewisse Auslagen entstehen, die über den Pauschalabzug geltend gemacht werden können. Der Pauschalabzug steht damit einem unselbständig Erwerbstätigen bei Nachweis der Vermu- tungsbasis grundsätzlich unabhängig von den tatsächlich angefallenen Kosten zu. Steht jedoch fest, dass ein Steuerpflichtiger in Ausübun g einer Berufstätigkeit in einem Bereich überhaupt keine Kosten (selber) zu tragen hatte, folgt aus dem Charakter der Gewinnungskosten, dass diesbezüglich kein Abzug möglich ist (zum Ganzen: RGE vom 20. August 2009 [3 RV. 2008.186], mit Hinweis). 4.3.4. Das Bundesgericht hat darauf hingewiesen, dass die kantonalen Behörden unter Berücksichtigung der regionalen bzw. lokalen Begebenheiten Zeit - pauschalen festlegen können, innerhalb derer die Rückkehr nach Hause zur Mittagsverpflegung als zumutbar gelte. Es billigte dabei die Praxis der Steuerverwaltung Graubünden, wonach die Verpflegung zu Hause zumut- bar sei, wenn für das Mittagessen inklusive Hin- und Rückfahrt nicht mehr als 90 Minuten benötigt werden und die Aufenthaltsdauer in den eigenen Räumlichkeiten mindestens 30 Minuten beträgt (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2003 [2P.254/2002], in: StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Im konkreten Fall erachtete das Bundesgericht – für einen alleinstehenden Steuerpflich- tigen mit flexiblen Arbeitszeiten – einen Zeitaufwand von 85 Minuten für das - 9 - Mittagessen inklusive Hin- und Rückfahrt bei einer Aufenthaltsdauer von 50 Minuten zur Zubereitung und Einnahme der Mahlzeit als ausreichend. Das aargauische Verwaltungsgericht hat festgehalten, dass allfällige ver - änderte Alltagsgewohnheiten bezüglich der Einnahme des Mittagessens steuerrechtlich unbeachtlich seien. Es entschied, dass einem alleinstehen- den Steuerpflichtigen mit flexiblen Arbei tszeiten und kurzem Arbeitsweg ohne weiteres eine Rückkehr über Mittag zugemutet werden könne (VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.382] = AGVE 2010 S. 118). Die gängige Praxis des Spezialverwaltungsgerichts, wonach die Heimkehr über Mittag als zumutbar gilt, w enn der Aufenthalt zu Hause mindestens 75 Minuten (Mahlzeit muss selber zubereitet werden) bzw. 45 Minuten (Mahlzeit muss nicht selber zubereitet werden) beträgt (vgl. RGE vom 26. April 2007 [3-RV. 2006.224] unter anderem mit Hinweis auf AGVE 1981 S. 338), wurde dabei nicht in Frage gestellt, ist indes als grosszügig zu bezeichnen. 4.3.5. Für das Steuerjahr 2019 betrug der volle Abzug für auswärtige Verpflegung CHF 15.00 pro Tag respektive CHF 3'200.00 im Jahr (Art. 3 BkV in Verbin- dung mit Art. 6 BkV und Anhang zur BkV). 5. 5.1. Die Vorinstanz hat eine 50 % auswärtige Tätigkeit der Rekurrenten ange - nommen. Obschon Auslagen an Aussendiensttagen gemäss Art. 327a OR durch die Arbeitsgeberin zu vergüten sind, hat die Vorinstanz aufgrund den bescheidenen monatlichen Pauschalspesen von CHF 350.00 für den Anteil Aussendienst kulanterweise einen Abzug von je CHF 1'650.00 für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung gewährt. Für diejenigen Tage, an welchen die Rekurrenten nicht im Aussendienst tätig waren, wurde hinge- gen kein Abzug gewährt. Zu prüfen ist, ob an diesen Tagen eine allfällige Heimkehr über Mittag möglich war. 5.2. Vorliegend steht eine zu grosse Entfernung zwischen Wohn - und Arbeits- stätte einer Rückkehr nach Hause nicht entgegen. Abzuklären ist damit, ob die Rekurrenten wegen der (kurzen) Dauer der Mittagspause das Mittag - essen nicht zu Hause einnehmen konnten. 5.3. Es ist unbestritten, dass die Mittagspause der Rekurrenten 60 Minuten be- trägt. - 10 - 5.4. 5.4.1. Gemäss eigenen Angaben haben die Rekurrenten für ihren Arbeitsweg das Auto genutzt. 5.4.2. Zur Berechnung der Fahrtdauer wird auf die Angaben der Karte der Web - seite search.ch (vgl. www.search.ch/map/; ehemals: TwixRoute) abgestellt. Die Fahrtdauer ist von "Tür zu Tür", d.h. von der Wohn- bis zur Arbeitsplatz- adresse, zu ermitteln (vgl. AGVE 2006 S. 294 ff.; VGE vom 14. November 2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]). Allfällige Distanzen in Treppenhäusern, Tiefgaragen etc. fallen bei der Be- rechnung ebenso wie Verkehrsbehinderungen grundsätzlich ausser Be - tracht (vgl. RGE vom 21. April 2005 [RV.2004.50142]). Diese Rechtspre - chung gilt im Zusammenhang mit der Berechnung der Zeitersparnis bei Zu- rücklegung des Arbeitsweges mit dem Auto anstelle der öffentlichen Ver - kehrsmittel. Dabei wird ein (kurzer) Fussmarsch zum Auto grundsätzlich nicht beachtet. 5.4.3. Der Weg zwischen der Wohnstätte ( R-Strasse 18, Q._____) und dem Arbeitsplatz der Rekurrenten ( T-Strasse 3, S._____) misst ge mäss der Karte von search.ch 6.6 Kilometer. Als Zeitbedarf wird für beide Richtungen je zehn Minuten angezeigt. 5.5. Wird von einer Aufenthaltsdauer zu Hause von 75 Minuten ausgegangen, da aufgrund der Deklaration in der Steuererklärung 2019 anzunehmen ist, dass die Mahlzeiten selber zubereitet werden mussten, müssen die Rekur- renten bei einer Dauer von Hin - und Rückfahrt zwischen Arbeitsort und Wohnort von 20 Minuten für die Mittagspause 95 Minuten zur Verfügung stehen. Bei einer Mittagspause von 60 Minuten war es den Rekurrenten daher nicht möglich an den 110 Tagen, an welchen sie nicht im Aussen - dienst waren, das Mittagessen zuhause einzunehmen. 5.6. Folglich ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen. Der Ab zug für die auswärtige Verpflegung ist auf total CHF 6'400.00 (2 x CHF 3'200.00) zu erhöhen. 6. 6.1. 6.1.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- - 11 - cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen- schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sin d Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (§ 40 Abs. 1 lit. d StG). 6.1.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Ge - winnungskosten. Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus. Die Unterhaltskosten müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hin- sicht einen direkten und unmittelbaren Zusamm enhang mit der Einkom - menserzielung aufweisen. Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigen- mietwert unmittelbar verbunden sind. Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen ge- genüberstehen. Steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten. 6.1.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertver- mehrenden Aufwendungen zusätzlich neue Werte geschaffen. Die Abgren- zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv - technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nut- zungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaf- fung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. Bun- desgerichtsurteil vom 24. Oktober 2017 = StE 2018 B 25.6 Nr. 73). - 12 - 6.2. Die Rekurrenten machten in der Steuererklärung Liegenschaftsunterhalts- kosten von CHF 17'375.00 geltend. Die Steuerkommission Q._____ liess CHF 446.00 (Chemie für Pool; Rechnungssteller: F._____) und CHF 660.00 (Spezialreinigung Bremsstaub Zug) nicht zum Abzug zu. Wäh- rend die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Spezialreinigung Bremsstaub Zug im Rekursverfahren nicht mehr bestritten ist, machen die Rekurrenten weiterhin die Ab zugsfähigkeit der Kosten von CHF 446.00 für die Chemieprodukte geltend. 6.3. Gemäss dem Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" des KStA (gültig ab 1. Januar 2024) handelt es sich bei Chemikalien und anderem betriebsnot- wendigem Material für mit dem Grundstück/Gebäude verbundene Whirl - pools um Lebenshaltungskosten. Diese sind folglich nicht abzugsfähig (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 39 StG N 61; Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)", S. 45). Es trifft zwar zu, dass bei Wasserenthärtungsanlagen von Liegenschaften Kosten für Salz und dergleichen als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zugelassen sind. Daraus ist jedoch nicht ableitbar, dass die Kosten für Chemieprodukte für den Whirl pool ebenso abzugsfähig sind. Gemäss Praxis handelt es sich dabei um Lebenshaltungskosten, welche der Befrie- dung der allgemeinen Lebensbe dürfnisse dienen. Daran ändert auch nichts, dass diese Produkte präventiv dem Schutz des Whirlpools dienen können. Insofern hat die Vorinstanz die Kosten der Chemieprodukte für den Whirlpool zu Recht nicht als Liegenschaftsunterhaltkosten zum Abzug zu- gelassen. 6.4. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 7. Im Ergebnis ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Das satzbestimmende Einkommen reduziert sich von 573'243.00 um CHF 3'100.00 (2 x [CHF 3'200.00 – CHF 1'650.00 ]) auf CHF 570'143.00 (davon CHF 343'000.00 Beteiligungsertrag). 8. Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus - scheidung vorzunehmen. - 13 - 9. 9.1. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 85 %. Sie haben daher 15 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). 9.2. Gemäss § 189 Abs. 2 StG ist der obsiegenden steuerpflichtigen Person nur für die Vertretung durch eine Anwältin oder einen Anwalt, eine Notarin oder einen Notar oder durch eine Steuerberaterin oder einen Steuerberater eine angemessene Entschädigung zuzusprechen. Die in eigener Sache han - delnde, nicht durch einen Dritten vertretene oder beratene Partei ist des - halb praxisgemäss nicht entschädigungsberechtigt. - 14 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Ein - kommen auf CHF 570'143.00 (davon CHF 343'000.00 Beteiligungsertrag) festgesetzt. 2. Die Steuerkommission Q._____ wird angewiesen, eine neue Steueraus - scheidung vorzunehmen. 3. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 680.00, zu 15 % mit CHF 102.00 zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 15 - Aarau, 25. Juli 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni