06/07 20 Direkte Bundessteuer. Art. 18 Abs. 2, Art . 32 Abs. 2, Art. 34 lit. d DBG. Selbstständige Erwerbstätigkeit. Abgrenzung Privat- und Geschäftsvermögen: Notwendiges Geschäftsvermögen, notwendiges Privatve rmögen und Alterna- tivgüter. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder de m Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, ist aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tat- sächlichen Umstände zu entscheiden. Ist der Steuerp flichtige Bauunternehmer oder ein dem Baugewerbe nahe stehender Unternehmer, so kann auch ein an sich der privaten Anlage und Wohnzwecken dienendes Ein- oder Mehrfamilien- haus eine dem Betrieb zugute kommende Funktion erfü llen, in dem es bspw. durch Arbeitsbeschaffung oder auf andere Weise die unternehmerische Tätig- keit fördert. In concreto ist aufgrund der gesamten Umstände das Grundstück weiterhin als Privatvermögen zu qualifizieren. Abgr enzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abzugsfähigen Anlagekost en. Nach der so genann- ten Dumont-Praxis sind Kosten, die ein Steuerpflich tiger zur Instandstellung einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer ver nachlässigten Liegen- schaft kurz nach Anschaffung aufwenden muss, nicht abziehbar. Die Kosten für den Unterhalt neu erworbener, nicht vernachläss igter Liegenschaften kön- nen vom rohen Einkommen abgezogen werden, wenn es u m den periodischen Unterhalt geht. Davon zu unterscheiden ist der Fall , wo der neue Vermieter die Liegenschaft renoviert, um den Mietertrag zu steige rn oder wo eine Liegen- schaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neue n Nutzung zugeführt wird. Hier dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenscha ft in ihrem bisherigen er- trags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, s ondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern. In concreto kön nen die getätigten Auf- wendungen nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. Obergericht, 12. Januar 2007, OG V 05 49 Aus den Erwägungen: 3. Streitig ist, ob das Grundstück X Privat- oder Geschäftsvermögen des Beschwerde- führers ist. Nach Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Ges chäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. a) Die Beschwerdeführer weisen darauf hin, dass d as Architekturbüro des Be- schwerdeführers in der Baubranche tätig sei. Die Tä tigkeiten des Architekturbüros würden Bauplanung und -leitung, Architekturarbeiten sowie Handel (Kauf und Verkauf) mit und Ver- mietung von Liegenschaften umfassen. Die Liegenscha ft X sei aus geschäftlichen Gründen erworben worden. Die Beschwerdeführer verweisen auf eine Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der Y. Danach verpflichtete si ch die Y bei einem Kauf des Grund- stücks X durch den Beschwerdeführer, für alle Neuba uten, welche durch sie, die Y, ausge- führt werden, die Architektur- und Bauleitungsarbei ten zu Konkurrenzpreisen an den Be- schwerdeführer zu vergeben. Diese Vereinbarung gelt e bis zum 31. Dezember 2006. Der Kauf des Grundstücks durch den Beschwerdeführer sei also aus dem geschäftlichen Inte- resse an Aufträgen an das Architekturbüro des Besch werdeführers erfolgt. Infolge dieser Vereinbarung habe der Beschwerdeführer einen Umsatz von rund Fr. 300'000.-- erzielen können. Im Weiteren stelle die Vermietung der Räuml ichkeiten X einen eigenen "Betrieb bzw. Teilbetrieb" des Architekturbüros dar; die Ver mietung sei eine geschäftliche Nutzung. Zudem diene die Liegenschaft der Einzelunternehmung des Beschwerdeführers als Betriebs- reserve, als Sicherheit für künftige Betriebskredit e, aber auch als Gegenstand eines ge- werbsmässigen Handels mit Liegenschaften. b) Die Vorinstanz weist darauf hin, dass die Besc hwerdeführer das Grundstück in der Steuererklärung 1999/2000 vom 3. April 2000 noch als Privatvermögen deklariert hatten, ebenso in den Steuererklärungen 2001A, 2001B, 2002 und 2003 (In den entsprechenden Akten ist das Grundstück mit der neuen Hausnummer Z aufgeführt.). Entsprechend sei die Liegenschaft auch nicht in den Jahresabschlüssen vo n 1997 bis 2000 verbucht worden. Auch die Finanzierung sei aus privaten Mitteln erfo lgt, wie die Deklaration des zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens im Schuldenverzeichnis 1999/2000 zeige. Die Vorinstanz zeigt weiter auf, dass sich das Architekturbüro des Beschwerdeführers nicht auf dem Grund- stück in A, sondern in B befand. Das Grundstück in A sei an Drittpersonen vermietet worden. Die Vermietung eines Grundstücks gehöre aber zur privaten Vermögensverwaltung; das ent- sprechende Vermögensobjekt stelle deshalb eine private Kapitalanlage dar. Das Grundstück in A sei kein geschäftliches Umlaufvermögen eines L iegenschaftenhändlers. Der Beschwer- deführer sei bis anhin mangels Verkaufs nicht als Liegenschaftenhändler aufgetreten. Gegen eine Verkaufsabsicht spreche auch die lange Eigentu msdauer von mittlerweile acht Jahren. Auch als Betriebsreserve sei das Grundstück nicht n ötig, da der Beschwerdeführer seit dem Jahr 2001 bei C angestellt sei und keine nennenswer ten Aufträge als Selbstständigerwer- bender mehr ausführe. Was den behaupteten Umsatz vo n rund Fr. 300'000.-- aus einer Überbauung angeht, weist die Vorinstanz darauf hin, dass die Verkäuferin des Grundstücks X, D, nicht als Eigentümerin der Überbauung aufgetreten sei. 4. a) Notwendiges Geschäftsvermögen sind diejenige n Wirtschaftsgüter, die auf- grund ihrer Beschaffenheit und ihrer konkreten Zwec kbestimmung für die betriebliche Leis- tungserstellung erforderlich sind. Die Zugehörigkei t ergibt sich hier unmittelbar aus der be- triebswirtschaftlichen Funktion des Vermögensobjektes. Notwendiges Privatvermögen bilden diejenigen Sachen, die aufgrund ihrer Beschaffenheit und ihrer konkreten Zweckbestimmung ausschliesslich privaten Bedürfnissen dienen. Als A lternativgüter werden diejenigen Sachen, Rechte und übrigen Wirtschaftsgüter bezeichnet, wel che aufgrund ihrer Beschaffenheit und ihrer konkreten Zweckbestimmung für die betrieblich e Leistungserstellung nicht unmittelbar erforderlich, jedoch auch nicht ausschliesslich auf die Befriedigung privater Bedürfnisse aus- gerichtet sind. Ihrer Art und Bestimmung nach könne n die Alternativgüter sowohl geschäftli- chen als auch privaten Zwecken dienen. Die Gliederu ng beruht auf der Erkenntnis, dass die Beziehungen der Wirtschaftsgüter von unterschiedlic her Intensität sein können. Es wird un- terschieden zwischen Wirtschaftsgütern, die unmitte lbar im betrieblichen Leistungserstel- lungsprozess integriert und demnach betriebsnotwend ig sind, und solchen, die nur mittelbar zur unternehmerischen Leistungserstellung beitragen, indem sie lediglich die finanzielle Situ- ation des Unternehmens verbessern und stärken (Mark us Reich, Die Abgrenzung von Ge- schäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrech t [nachfolgend: Abgrenzung], SJZ 1984 S. 222 f.). b) Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder Geschäf tsvermögen zuzuordnen ist, ist auf Grund einer Würdigung aller in Betracht kom menden tatsächlichen Umstände zu ent- scheiden (BGE 125 II 118 E. 3c, 122 II 449 E. 3b). Als Abgrenzungskriterien können die äus- sere Beschaffenheit, die Herkunft der Mittel, das E rwerbsmotiv und die technisch- wirtschaftliche Funktion sowie der Wille und die Sa chdarstellung des Steuerpflichtigen he- rangezogen werden (Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O. , S. 223 ff.). Massgebend ist vor al- lem die technisch-wirtschaftliche Funktion, d.h. ob der Vermögenswert dem Geschäft tat- sächlich dient (BGE 120 Ia 355 E. 4c/aa; Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a [nachfolgend: Kommentar I/2a], Bas el 2000, N. 48 zu Art. 18 DBG). Im Be- reich der Alternativgüter dienen die Vermögenswerte dem Geschäft lediglich mittelbar durch den Wert, den sie verkörpern (Markus Reich, Abgrenz ung, a.a.O., S. 224 f.). Der Mittelher- kunft für die Anschaffung des betreffenden Aktivums kommt auch bei der Zuteilung eines alternativen Wirtschaftsgutes geringes Gewicht zu ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, § 18 N. 80; Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O., S. 224). c) Ist der Steuerpflichtige Bauunternehmer oder e in dem Baugewerbe naheste- hender Unternehmer, so kann auch ein an sich der pr ivaten Anlage und Wohnzwecken die- nendes Ein- oder Mehrfamilienhaus eine dem Betrieb zugute kommende Funktion erfüllen, indem es bspw. durch Arbeitsbeschaffung oder auf an dere Weise die unternehmerische Tä- tigkeit fördert (BGE 112 Ib 83 f. E. 3a u. E. 3b/bb ; ASA 62 S. 412 E. 3a). Mit einem Grund- stück beschafft sich ein Bauunternehmer Arbeit, wenn er mit den Arbeitskräften, Gerätschaf- ten und Materialien seines Unternehmens darauf ein Gebäude erstellt (ASA 46 S.114 E. 2). d) Wenn sich alternative Wirtschaftsgüter nicht a llein aufgrund äusserer und in diesem Sinne eindeutig fassbarer Umstände dem geschäftlichen oder privaten Bereich zutei- len lassen, ist auf den Willen des Steuerpflichtige n abzustellen. Dabei kann aber nicht auf beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen abgestellt werden. Für die Abgrenzungs- frage relevant ist einzig der Wille, ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen, und nicht der Wille, ein Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteu erung als Geschäftsvermögen zu behan- deln. Der Wille, der den Steuerbehörden gegenüber e rklärt wird, muss in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebracht werden. Die buchmässige Behandlung stellt dabei ein gewichtiges Indiz für die Zuteilung dar (ASA 63 S. 41 E. 5a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 18 N. 83; Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O ., S. 226). Die Aufnahme in die Buch- haltung allein vermag die Zuteilung eines Vermögens wertes zum Geschäftsvermögen aber noch nicht zu bewirken (ASA 63 S. 41 E. 5a, 49 S. 7 4). Ein Wechsel der Zuordnung ist zwar möglich. Eine Zweckänderung wird steuerlich aber nu r anerkannt, wenn sie aus wirtschaftli- chen Gründen geboten ist und wenn sie klar zum Ausd ruck gebracht wird. Aus rein steuerli- chen Gründen wird eine solche Änderung nicht akzept iert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 18 N. 86; Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O., S. 227). 5. a) Die Vereinbarung mit der Y bedeutet für sich , dass das fragliche Grundstück in A für Geschäftszwecke erworben wurde und dem Geschä ft auch tatsächlich diente. Auch Wirtschaftsgüter, die ihrer äusseren Beschaffenheit wegen meistens notwendiges Privatver- mögen darstellen, können im konkreten Fall Geschäft svermögen sein, wenn sie aus ge- schäftlichen Gründen erworben werden, wenn z.B. wie vorliegend der Erwerb solcher Güter vom Geschäftspartner zur Bedingung des Abschlusses eines anderen Vertrages gemacht wird (Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O., S. 224). Di eser Umstand allein rechtfertigt die Zu- weisung zum Geschäftsvermögen aber nicht, sondern e s sind die weiteren Umstände mitzu- berücksichtigen. Wird das Wirtschaftsgut tatsächlic h zu privaten Zwecken verwendet, reicht es für die Zuweisung zum Geschäftsvermögen nicht au s, dass beim Erwerb geschäftliche Überlegungen mitspielten oder gar ausschlaggebend waren. b) Die übrigen Argumente des Beschwerdeführers fü r eine Qualifikation als Ge- schäftsvermögen überzeugen nicht. Gewerbsmässiger L iegenschaftenhandel liegt erst vor, wenn der Handel mit Liegenschaften in der Absicht e rfolgt, mit dem planmässigen An- und Verkauf von Grundstücken einen Verdienst zu erziele n. Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn der Liegenschaftenhandel entweder hauptberuflich oder i n engem Zusammenhang mit der hauptberuflichen Tätigkeit nebenberuflich durchgefü hrt wird, kann aber auch im nur gele- gentlichen oder vereinzelten Kauf und Verkauf von G rundstücken erblickt werden, sofern sich der Steuerpflichtige bemüht, die Entwicklung d es Liegenschaftsmarktes zur Gewinner- zielung auszunützen (BGE 125 II 118 f. E. 3c u. 124 E. 6a, 112 Ib 81 E. 2a). Eine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Aktivität wir d auch nach Inkrafttreten des DBG nicht verlangt (BGE 125 II 123 E. 5e; a.M. Markus Reich, Kommentar I/2a, N. 11 ff. zu Art. 18 DBG). Zwar ist ein Handel mit Immobilien auch im Zu sammenhang mit einer Architektentä- tigkeit denkbar. Allein das Eigentum an einem Grund stück lässt den Eigentümer aber noch nicht zum Immobilienhändler werden. Über das Eigent um hinausgehende Umstände, wel- chen auf einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel hinweisen würden, liegen beim Be- schwerdeführer nicht vor. Verkaufsbemühungen wurden nicht aufgezeigt, würden aber im Einzelfall immer noch nicht einen geschäftsmässigen Immobilienhandel bedeuten. Auch die Vermietung der auf dem eigenen Grundstück stehenden Gebäude oder der sich darin befind- lichen Räumlichkeiten ist noch keine selbstständige Erwerbstätigkeit, sondern stellt grund- sätzlich private Vermögensverwaltung dar (ASA 52 S. 369 f. E. 6a), auch wenn der Be- schwerdeführer die Wohnungen instand halten und Mie ter suchen muss (ASA 48 S. 364 E. 4c). Der Aufwand für die Verwaltung eines einzel nen Hauses wie des Vorliegenden lässt nur auf eine private Kapitalanlage schliessen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 18 N. 88). Auch allfällige Bauplanungs- und -leit ungsarbeiten bei der Renovation des ein- zelnen Hauses machen dieses noch nicht ohne weitere s zu einem Geschäftsbereich des Architekturbüros. Das Büro des Beschwerdeführers be fand sich an einer anderen Adresse, wie die Vorinstanz zudem aufzeigte. c) Die Bezeichnung eines Vermögenswertes als Betr iebsreserve ist sehr unbe- stimmt und nur von geringer Bedeutung für die Zutei lung zum Geschäftsvermögen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 18 N. 89). Die erhöhte Kreditwürdigkeit fällt beim Ein- zelunternehmer zudem nicht entscheidend ins Gewicht , da dieser ohnehin mit seinem ge- samten Vermögen haftet (Markus Reich, Abgrenzung, a.a.O., S. 225). d) Durch die bisherige buchmässige Behandlung des Grundstücks wurde gegen- über der Steuerbehörde zuerst der Wille zur Zuteilu ng zum Privatvermögen geäussert. Das Grundstück X wurde vom Beschwerdeführer bereits 199 6 erworben. In den vorliegenden Jahresrechnungen 1997, 1998 und 2000 wird es aber n icht als Aktivum aufgeführt. Die vom Beschwerdeführer beabsichtigte Zweckänderung ist au s wirtschaftlichen Gründen nicht ge- boten. Die Zuteilung zum Privatvermögen ist gerecht fertigt. Damit besteht kein Grund, das Grundstück neu als Geschäftsvermögen zu betrachten. e) Demnach ist aufgrund der gesamten Umstände das Grundstück X weiterhin als Privatvermögen zu qualifizieren. Rechtsbegehren Ziff. 2 und 3 sind demnach abzuwei- sen. 6. Zwischen den Beschwerdeführern und der Vorinsta nz ist streitig, welche Liegen- schaftskosten vom steuerbaren Einkommen abziehbar sind. a) Gemäss Art. 32 Abs. 2 DGB können von Liegensch aften im Privatvermögen die Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden. b) Kosten, die ein Steuerpflichtiger zur Instands tellung einer neuerworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegensc haft kurz nach Anschaffung aufwen- den muss, sind nach der sog. Dumont-Praxis nicht ab ziehbar (Art. 1 Abs. 2 lit. a Verordnung der EStV vom 24.08.1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatver- mögens bei der direkten Bundessteuer, SR 642.116.2). Kurz nach der Anschaffung getätigte Unterhaltsaufwendungen sind aus der subjektiven Per spektive des Grundstückeigentümers wertvermehrende Investitionen und dürfen nicht abge zogen werden, zumal andernfalls der Erwerber einer schlecht unterhaltenen Liegenschaft einkommenssteuerrechtlich besser ge- stellt würde als der Erwerber einer bereits renovie rten Liegenschaft (Markus Reich, in Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl ., Basel 2002, N. 20a zu Art. 9 StHG, m.H. auf BGE 99 Ib 363 ff.; Bernhard Zwahlen, in Ko mmentar zum Schweizerischen Steuer- recht I/2a [nachfolgend: Kommentar I/2a], Basel 2000, a.a.O., N. 12 zu Art. 32 DBG). c) Diese Rechtsprechung gilt für Liegenschaften, die im Unterhalt vernachlässigt worden sind und bei denen die Instandstellung zu ei ner Wertvermehrung des Grundstückes führt. Anders verhält es sich jedoch bei Liegenscha ften, die vom bisherigen Eigentümer nor- mal instand gehalten worden sind und bei denen folg lich nicht von einer Entwertung wegen fehlenden Unterhalts gesprochen werden kann. In die sem Falle bezwecken die Renovation- sarbeiten, die Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. Es handelt sich um Arbeiten, die den Wert des Grundstückes nicht oder höchstens kurzfristig über denjenigen im Zeitpunkt des Erwerb s erhöhen. Auch wenn die diesbezügli- chen Ausgaben unmittelbar nach dem Erwerb einer Lie genschaft getätigt werden, steigern sie den Wert des Grundstückes nicht dauernd und nac hhaltig. Die Kosten für den Unterhalt neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschafte n können also vom rohen Einkommen abgezogen werden, wenn es um den periodischen Unterhalt geht (BGE 123 II 222 f. E. 1c). d) Davon zu unterscheiden ist der Fall, wo der ne ue Vermieter die Liegenschaft renoviert, um den Mietertrag zu steigern, oder wo e ine Liegenschaft ganz oder teilweise um- gebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Hie r dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, son- dern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern (BGE 123 II 222 f. E. 1c). Derar- tige wertvermehrende Unterhaltskosten sind nicht ab zugsfähige Anlagekosten i.S.v. Art. 34 lit. d DBG (vgl. Bernhard Zwahlen, Kommentar I/2a, N. 13 zu Art. 32 DBG). Wertvermehrend sind Aufwendungen, welche eine nachhaltige Verbesse rung des Vermögenswertes bewir- ken, d.h. zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und damit zu einem bleibenden Mehrwert führen (Markus Reich, Kommentar I/2a, N. 22 zu Art. 34 DBG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, son dern derjenige der ersetzten Installati- on (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therw il 2001, Rz. 25 zu Art. 32). Alle Auf- wendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertver- mehrenden Charakter (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N. 47 f.). 7. a) Die Beschwerdeführer machen geltend, dass di e nach dem Kauf der Liegen- schaft getätigten Arbeiten lediglich gewöhnliche Instandhaltungs- und Instandstellungskosten und den Ersatz von Gegenständen ohne Mehrwert beinh altet hätten. Die gekaufte Liegen- schaft sei vor dem Erwerb regelmässig unterhalten w orden und sei deshalb nicht vernach- lässigt oder verwahrlost gewesen. Mit den getätigte n Aufwendungen sei nicht unterbliebener Unterhalt nachgeholt worden. Der Wert der Liegensch aft sei vor und nach den Unterhaltsar- beiten identisch gewesen. Mit den Unterhaltsarbeite n sei lediglich das bestehende Mietzins- niveau gewahrt worden. Die Liegenschaft sei weder ganz oder teilweise um- oder ausgebaut noch einer neuen Nutzung zugeführt worden. Es habe auch kein Baugesuch eingereicht werden müssen, weil die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt gewesen seien. b) Nach Ansicht der Vorinstanz wurde das ganze Er dgeschoss völlig neu erstellt. Die getätigten Investitionen würden über das Nachho len von unterlassenem Unterhalt hi- nausgehen und echte wertvermehrende Investitionen d arstellen, da sie den Nutzungswert der Liegenschaft steigern, was sich auch in einer h öheren Grundstückschätzung nieder- schlage. c) Es scheint nicht, dass die Liegenschaft X in i hrem Zustand vernachlässigt war. Direkte Hinweise darauf fehlen. Insbesondere zeigen die vom Beschwerdeführer eingereich- ten Fotografien der Aussenansicht des Hauses vor de r Renovation keine Vernachlässigung, auch wenn die Erscheinung durch den neuen Anstrich aufgefrischt worden ist. Als indirekter Hinweis auf eine Vernachlässigung könnte nur die da mals tiefe Schätzung des Steuerwertes von Fr. 275'000.-- herangezogen werden. Dem widerspricht aber nicht nur der Kaufpreis von Fr. 550'000.-- gemäss Handänderungsmitteilung des Grundbuchamts. Die nach der Renova- tion vorgenommene, nicht unerhebliche Erhöhung des Steuerwertes auf Fr. 402'000.-- wurde vom Schätzer E in einer Aktennotiz vom 20. Mai 2005 auch damit begründet, dass die tiefe Schätzung aus dem Jahre 1993 teilweise korrigiert worden sei. d) Das bedeutet aber nicht, dass die Kosten für d ie Renovation vom steuerbaren Einkommen abziehbar sind. Das wäre nur dann der Fal l, wenn es sich um Unterhaltskosten handeln würde. Die Vorinstanz ist aber zu Recht der Ansicht, dass die vorgenommenen Ar- beiten wertvermehrende Investitionen darstellen. Das ergibt sich nicht nur aus der Erhöhung des Steuerwertes, die nur teilweise mit der Korrektur der zu tief geratenen bisherigen Bewer- tung begründet wird, gemäss Aktennotizen E's vom 21 . April und vom 20. Mai 2005 aber auch mit den vorgenommenen Investitionen. Diese beliefen sich auf insgesamt Fr. 20'877.95 im Jahr 1997 und auf ganze Fr. 114'799.35 im Jahr 1 998. Allein aus der bei den Akten lie- genden Fotodokumentation ist ersichtlich, dass die getätigten Arbeiten über den gewöhnli- chen Unterhalt hinausgingen. So wurde nicht nur ein neuer Bodenbelag verlegt, sondern eine neue Bodenkonstruktion mit Heizschlangen einge baut. Auch eine neue Deckenkon- struktion inklusive Isolation und Stromleitungen wu rde aufgehängt. Die Treppe wurde neu verlegt. Neue Fenster und Türen wurden eingesetzt. Damit wurde nicht nur werterhaltender Unterhalt vorgenommen, sondern die Arbeiten haben w ertvermehrenden Charakter. Das gilt unabhängig davon, ob für die renovierte Wohnung ein neuer Mietzins erhoben wird oder nicht. Die getätigten Aufwendungen können deshalb n icht vom steuerbaren Einkommen ab- gezogen werden. …