Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.45 P 195 Urteil vom 21. November 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richter Biondo Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch AS & T AG Attenhofer Treuhand, Seeächerstrasse 11, 5330 Bad Zurzach Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ vom 27. Januar 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 24. November 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuer kommission R._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 105'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 114'600.00) und einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei rechnete die Steuerkommission R._____ ermessensweise ein Manko von CHF 35'100.00 aus Vermögensvergleich als "Weitere Einkünfte" auf. 2. Gegen die Verfügung vom 24. November 2022 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 22. Dezember 2022 Einsprache erheben. Sie liessen beantragen, dass auf die Aufrechnung des Mankos aus Vermögensvergleich von CHF 35'100.00 zu verzichten sei. 3. Mit Entscheid vom 27. Januar 2023 trat die Steuerkommission R._____ auf die Einsprache nicht ein. 4. Den Einspracheentscheid vom 27. Januar 2023 (Zustellung am 30. Januar 2023) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 1. März 2023 (Post - aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu - ern, weiterziehen. Sie liessen folgende Anträge stellen: "1. Der Nichteintretensentscheid sei aufzuheben. Das Verfahren sei an die Vor- instanz zurückzuweisen zur Durchführung eines Einspracheverfahrens mit folgenden Begehren: 1.1. Das Vermögen per 31. Dezember 2018 sei mit Fr. 0 zu veranlagen (keine Aenderung). 1.2. Das veranlagte Einkommen R._____ von Fr. 105'556 sei um die ermessenswese Aufrechnung gem. Veranlagung 'weitere Ein künfte, Aufrechnung Einkommensmanko ' von Fr. 35'100 ( Pos.5.5 der Veranlagung) auf Fr. 70'456 zu reduzieren 1.3. U.K.F. 2. Eventualantrag: 2.1. Das steuerbare Einkommen sei im Rekursverfahren zu reduzieren von Fr. 105'556 um die ermessenweise Aufrechnung gem. Veranlagung - 3 - 'weitere Einkünfte, Aufrechnung Einkommensmanko ' von Fr. 35'100 ( Pos.5.5 der Veranlagung) auf Fr. 70'456. 2.2. U.K.F." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Das Gemeindesteueramt R._____ und das Kantonale Steueramt beantra- gen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ und B._____ liessen eine Replik erstatten. 7. Mit Schreiben vom 28. August 2023 und 8. Dezember 2023 liessen A._____ und B._____ weitere Unterlagen einreichen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde - steueramt R._____ vorgenommen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die Steuerkommission R._____ ist auf die Einsprache der Rekurren ten nicht eingetreten. Anfechtungsobjekt ist insoweit ein Nichteintretensent - scheid, so dass einzig zu prüfen ist, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Rechtsmittel eingetreten ist. Nicht einzugehen ist auf die mate rielle Rechtslage (vgl. VGE vom 19. Mai 2010 [WBE.2009.384]). Insoweit ist auf den Eventualantrag nicht einzutreten. 3. Die Rekurrenten beantragen einerseits die Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz und anderseits verlangen sie die Anweisung, wie das Einkommen und Vermögen im erneuten Einspracheverfahren festzulegen seien. Im Rekursverfahren ist wie ausgeführt (vgl. Erw. 2) lediglich der Nichteintretensentscheid zu prüfen. Insofern ist auf die über die Rückweisung hinausgehenden Anträge (Ziff. 1.1 und 1.2) nicht einzutreten. 4. 4.1. 4.1.1. Die Steuererklärung 2018 ist am 27. Januar 2020 eingegangen. Darin de - klarierten die Rekurrenten den Erwerb einer Liegenschaft in T._____ (An- tritt: tt.mm. 2018; Antrittsgrund: Kauf; Kaufpreis: CHF 84'622.00). Die Vor- instanz forderte die Rekurrenten deshalb mit Schreiben vom 7. März 2022 unter anderem zur Einreichung folgender Unterlagen und Angaben auf: "• Sie deklarieren den Kauf einer Liegenschaft in T._____ von Fr. 84'622. Bitte reichen Sie uns den vollständigen Kaufvertrag sowie einen Zahlungs - nachweis (Überweisungsbeleg) der ausländischen Liegenschaft ein. • Wie wurde die Liegenschaft finanziert?" 4.1.2. Mit Schreiben vom 2. April 2022 reichten die Rekurrenten eine "abfotogra- fierte Version" des Kaufvertrages und eine auf Deutsch übersetzte Version des Kaufvertrages ein. Weiter führten die Rekurren ten aus, sie hätten im Jahr 2015 begonnen, sich nach einem geeigneten Grundstück in T._____ umzusehen. Schliesslich seien sie bei vier Bekann ten fündig geworden, welche ein entsprechendes Grundstück als Erbenge meinschaft besessen hätten. Mit diesen sei ein informeller "Bausparver trag" abgeschlossen worden. Ab dem Jahr 2015 seien regelmässig kleinere oder grössere - 5 - Tranchen nach T._____ auf ein vereinbartes Konto überwiesen worden. Da Banktransfers direkt von einer Schweizer Bank an eine T._____ Bank mit enormen Überweisungs - und Empfangsgebühren verbunden gewesen wären, seien die Überweisungen nach T._____ von ihrem Schweizer Bankkonto über dafür spezialisierte Überweisungsinstitute auf ein T._____ Bankkonto erfolgt. Das Empfangskonto in T._____ sei im Besitz der Schwägerin des Rekurrenten gewesen. Es sei als "Vertrauens-Sparkonto" benutzt worden, da die Schwägerin des Rekurren ten die Mitglieder der Erbengemeinschaft ebenfalls gut gekannt habe. Mo natlich bzw. zweimonatlich hätten die Rekurrenten den vier Liegenschafts besitzern darüber Rechenschaft abgelegt, wie sich der Gesamtbetrag auf diesem Konto in Richtung des bereits vereinbarten Kaufbetrages von ¤ 300'000.00 entwickelt habe. Weiter erklärten die Re kurrenten, dass die Finanzierung der Liegenschaft aus Rückzahlungen von Krediten durch Schuldner, durch Pensionskassen- bzw. Freizügigkeitsguthaben der Rekurrentin und durch Erspartes erfolgt sei. 4.2. 4.2.1. Die Vorinstanz forderte die Rekurrenten mit Schreiben vom 13. April 2022 zur Einreichung folgender Unterlagen auf: "Mit einer ersten Aktenergänzung haben wir die Überweisungsbelege zum Kauf der Liegenschaft in T._____ eingefordert. Mit Schreiben vom 02.04.2022 geben Sie uns an, dass die Zahlungen der Liegenschaft in Teilbeträgen von ihrem Schweizer Bankkonto auf ein ausländisches Konto (lautend auf Ihre Schwägerin) überwiesen wurde. • Bitte reichen Sie uns deshalb die Überweisungsbelege von Ihrem Schweizer Bankkonto auf das ausländische Bankkonto sowie den Überweisungsbeleg vom ausländischen Konto an die Verkäuferschaft ein. Wir weisen Sie daraufhin, dass die Zahlungen der Liegenschaft zu belegen sind. Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden, wird durch das Steueramt geprüft, ob eine Aufrechnung der fehlenden Zahlungsnachweise zu erfolgen hat." 4.2.2. Die Rekurrenten reichten mit Schreiben vom 1. Juli 2022 zahlreiche G._____ Bank-Kontoauszüge (Kontonummer: aaa; lautend auf D._____) aus den Jahren 2015 bis 2018 sowie ein zelne Überweisungsbelege von Geldüberweisungsinstituten ein. Die Re kurrenten führten aus, dass die meisten Überweisungen über das Geld überweisungsinstitut C._____ getätigt worden seien. Während der Corona -Pandemie habe die Gesellschaft Konkurs angemeldet und befände sich mittlerweile in Liquidation. Von C._____ hätten sie einzig für das Jahr 2017 eine - 6 - Transaktionszusammenstellung und einzelne, sich darauf beziehende Transaktionsbelege ausfindig machen können. 4.3. Mit der letzten Mahnung vom 9. September 2022 wurde den Rekurrenten eine letzte Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Unterlagen eingeräumt. Sie wurden über die Folgen der Nichteinreichung der Unterlagen informiert. Es wurde ein Vermögensvergleich, welche r ein Einkommensmanko von CHF 35'163.00 auswies, beigelegt. Auch innert der letzten Frist wurden die Unterlagen nicht eingereicht. 4.4. Mit Verfügung vom 24. November 2022 wurden die Rekurrenten von der Vorinstanz zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 105'500.00 (satz - bestimmendes Einkommen CHF 114'600.00) veranlagt. Dabei rechnete die Vorinstanz ermessensweise ein Manko von CHF 35'100.00 aus Vermö - gensvergleich als "Weitere Einkünfte" auf. 4.5. In der Abweichungsbegründung wurde unter anderem folgendes festgehal- ten: "255: Weitere Einkünfte Die Vermögensvergleichsrechnung zeigte ein Einkommensmanko von Fr. 35'163 auf. In der Steuererklärung 2018 wurde neu eine Liegenschaft in T._____ mit einem Kaufpreis von Fr. 84'622 deklariert. Mit Schreiben vom 04.02.2022 gaben Sie an, dass Sie die Liegenschaft in T._____ durch Über- weisung von Teilbeträgen über mehrere Jahre von Ihrem Schweizer Bank - konto auf ein T._____ Bankkonto finanziert hatten. Daraufhin wurden Sie gebeten, die Überweisungen von Ihrem Schweizer Bankkonto lückenlos zu belegen. Einige Zahlungen konnten durch Überweisungsbelege nachge - wiesen werden. Ein vollständiger, lückenloser Nachweis konnte jedoch nicht erbracht werden. Dadurch konnte das Einkommensmanko nicht vollständig erklärt werden. Aus diesem Grund ist das Einkommensmanko als übriges Ein- kommen aufzurechnen." 5. 5.1. Mit Einsprache liessen die Rekurrenten die Streichung der Aufrechnung des Einkommensmankos von CHF 35'163.00 beantragen. Sie liessen aus- führen, dass die Zahlungen in den Jahren 2015 bis 2017 aus ihrem Vermö- gen auf das T._____ Bankkonto irrtümlicherweise in den Vorperioden 2015, 2016 und 2017 nicht als Vermögen deklariert worden seien. Diese Zahlungen würden nun von der Vorinstanz in der Steuerperiode 2018 als Einkommen besteuert, obschon die Rekurrenten diese Beträge nicht als Einkommen realisiert hätten. Die Nichtdeklaration der Zahlungen als Ver - mögen in den Jahren 2015 - 2017 seien in einem Nachsteuerverfahren zu - 7 - besteuern. Eine Einkommensaufrechnung in der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2018 sei nicht begründet, da die Rekurrenten dieses Ein - kommen nicht im Jahr 2018 realisiert hätten. Es gebe daher kein Einkom- mensmanko im Jahr 2018. Die Aufrechnung des Einkommensmankos auf- grund eines nicht vollständig lückenlosen Nachweises sei nicht begründet. Obwohl die Zahlungen bereits über 4 Jahre zurücklägen, hätten die Re - kurrenten jeden Geldeingang auf dem T._____ Konto belegen können. 5.2. Die Vorinstanz hielt mit Einspracheentscheid fest, aus den eingereichten Kontoauszügen sei ersichtlich, dass am Tag des Liegenschaftserwerbs Zahlungseingänge über den gesamten Kaufpreis erfolgt (von wem sei nicht erkennbar) und gleichentags wieder bezogen worden seien. Dies decke sich nicht mit den bisherigen Ausführungen, wonach die Teilzahlungen über Jahre geleistet worden seien. Weiter führte die Vorinstanz aus, dass die Finanzierung der ausländischen Liegenschaft und das damit verbun - dene Einkommensmanko trotz Aktenergänzung und Mahnung im Veranla- gungsverfahren nicht nachgewiesen und belegt worden sei. Der daraus re- sultierende Untersuchungsnotstand habe zu einer Ermessensveranlagung geführt. Das Einkommensmanko, welches sich aus dem Vermögensver - gleich ergeben habe, sei nach Ermessen aufgerechnet worden. Die Ermes- sensveranlagung sei demnach zu Recht erfolgt. Bei einer Einsprache ge - gen einer Ermessensveranlagung sei die offensichtliche Unrichtigkeit in - nerhalb der Einsprachefrist nachzuweisen. Da keinerlei Belege oder Unter- lagen (insbesondere Nachweis Belastung Schweizer Bankkonto) mit der Einsprache eingereicht worden seien, sei die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung vorliegend nicht innerhalb der Einsprachefrist nachgewiesen worden. Auf die Einsprache sei daher nicht einzutreten. 6. 6.1. Mit Rekurs lassen die Rekurrenten an den im Veranlagungs - und Ein - spracheverfahren vorgebrachten Ausführungen festhalten. Weiter lassen sie geltend machen, dass die Vorinstanz ihre gesetzliche Mitwirkungspflicht ungenügend erfüllt habe. Die Rekurrenten hätten sich mit grossem Fleiss darum bemüht, den Sachverhalt bezüglic h Sperrkonto, Rate nzahlungen und Finanzierung der Liegenschaft in T._____ offen zu legen. Die stellvertretende Leiterin des Gemeindesteueramtes R._____ habe gewusst, dass die Rekurrenten damals nicht fachkundig vertreten gewesen seien. Sie hätte daher die Rekurrenten als Laien bei der Sachverhaltsermittlung unterstüt zen und die offenen Fragen zusammen mit den Rekurrenten klären müs sen. Es seien jedoch weder Abklärungen gemacht noch Rückfragen ge stellt worden, nachdem bekannt geworden sei, dass bereits im Jahr 2015, 2016 und 2017 Teilzahlungen nach T._____ geflossen seien. Die Vor -instanz habe ihre Untersuchungspflicht daher - 8 - nicht gehörig erfüllt und sei insbesondere nicht auf die beiden Schreiben und auf die Beilagen der Rekurrenten eingegangen. 6.2. In seiner Vernehmlassung hält das Gemeindesteueramt R._____ fest, dass die Rekurrenten lediglich Geldeingänge auf ein T._____ Konto von einem Geldtransferinstitut nachgewiesen hätten. Woher aber das Geld, welches der Vermittler weitergeleitet habe, gekommen sei, sei von den Rekurrenten nicht belegt worden. Die Rekurrenten hätten nicht belegt, dass sie selbst die Zahlungen von ihrem Schweizer Bankkonto an den Vermittler vorgenommen hätten und dieser das Geld auf das T._____ Konto weitergeleitet habe. Weiter führte das Gemeindesteueramt R._____ aus, dass mit der Einsprache keine Belege, welche den Abfluss vom Schweizer Bankkonto zur Äufnung eines Guthabens in T._____ nachweisen könnten, nachgereicht worden seien. Da die Mitwirkungshandlungen (lückenlo ser Finanzierungsnachweis, insbesondere der Abfluss vom Schweizer Bankkonto) nicht innerhalb der Einsprachefrist nachgeholt worden sei en, sei auf die Einsprache nicht einzutreten gewesen. Auch sei mit Rekurs der Ursprung des Geldes (Schweizer Bankkonto) nicht belegt worden. Es seien wiederum nur die Eingänge auf dem T._____ Konto ersichtlich. Dass diese aber von den Rekurrenten aus der Schweiz überwiesen worden seien, sei nicht ersichtlich und noch immer nicht belegt. 6.3. Die Rekurrenten lassen mit Replik geltend machen, dass es vorliegend kei- nen Untersuchungsnotstand gegeben habe. Der Kaufpreis der Liegen - schaft sei unbestritten ( ¤ 300'800.00 zuzüglich Verkaufsspesen). Die Rekurrenten hätten die Finanzierung der Kaufpreisraten aus eigenen Mit - teln durch Zahlungen ab dem Jahr 2015 nachgewiesen. Jede einzelne Überweisung sei dokumentiert. Die Rekurrenten hätten das Geld jeweils von diversen Banken bezogen und dann einen Geldtransfer über in der Schweiz ansässige Transferinstitute nach T._____ vorgenommen. Es gebe vorliegend keine Zahlungen von einer Schweizer Bank an die G._____ Bank. Die Rekurrenten hätten deshalb auch keine Über - weisungsbelege von einem Schweizer Bankkonto nach T._____ der Vor- instanz zustellen können. Es seien somit keine Verfahrenspflichten von den Rekurrenten verletzt worden, wenn sie der Vorinstanz nicht existente Belege einer Schweizer Bank nicht zugestellt hätten. Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien daher nicht gegeben gewesen. Wei- ter wird ausgeführt, dass in der Vermögensvergleichsrechnung die Äufnung des angesparten Betrages von CHF 59'918.00 bis zum 31. Dezember 2017 nicht berücksichtigt worden sei. Unter Berücksichtig diese Guthabens weise der Vermögensvergleich kein Manko mehr auf. - 9 - 6.4. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2023 liessen die Rekurrenten weitere Un- terlagen einreichen. Unter anderem wurde das Protokoll der Besprechung zwischen den Rekurrenten und der Steuerbehörde vom 22. November 2023 betreffend Veranlagung der direkten Bundessteuer 2018 sowie eine Aufstellung der Bargeldbezüge (inkl. Belege) für die Finanzierung der Lie- genschaft in T._____ eingereicht. 7. Nachfolgend ist einleitend zu prüfen, ob die Vorinstanz ihre Untersuchungs- pflicht verletzt hat (vgl. Erw. 8). Anschliessend ist zu klären, ob die teilweise Ermessensveranlagung zu Recht erfolgt ist (vgl. Erw. 9). Ist das der Fall, muss geprüft werden, ob die Rekurrenten mit der Einsprache den Unrich- tigkeitsbeweis angetreten haben (Erw. 10). 8. 8.1. Im Veranlagungsverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 190 Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersu - chen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für s ämtliche relevanten Tat - sachen die sogenannte Beweisführungs - oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungs - pflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (vgl. Bundesge- richtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. § 179 Abs. 1 StG). Der in dieser Bestimmung normierte Untersuchungsgrundsatz besagt, dass die Veranlagungsbehörde den für die Entscheidung massgeblichen Sachver - halt von Amtes wegen abzuklären hat. Die Untersuchungspflicht der Ver - anlagungsbehörde ist umfassend. Diese ist verpflichtet, mit den gesetzlich vorgesehenen Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu ergründen und das rechtserhebliche Tatsachenmaterial zu sammeln (vgl. RGE vom 23. September 2010 [3 -RV.2010.66]). Die Beweislast der Steu- erpflichtigen für steuermindernde Tatsachen führt nicht zur Aufhebung des Untersuchungsgrundsatzes. 8.2. Bei internationalen Rechtsgeschäften sind an den Nachweis des Zahlungs- flusses besonders strenge Anforderungen zu stellen, da sich ausländische - 10 - Sachverhalte weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe hörden entziehen. So ist in interna tionalen Verhältnissen ein Zahlungsfluss zumindest glaubhaft zu machen, beispielsweise mittels Be legen über ent- sprechende Bankbezüge (vgl. VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014. 83]; VGE vom 2. Dezember 2009 [WBE.2009.102], bestätigt durch Ent - scheid des Bundesgerichts vom 20. Mai 2010 [2C_32/ 2010] betreffend in bar erfolgte Darlehens rückzahlungen von Töchtern der steuer pflichtigen Person; SGE vom 25. Januar 2024 [3-RV.2023.14]; SGE vom 21. Septem- ber 2023 [3-RV.2022.115]; SGE vom 26. Oktober 2017 [3 -RV.2017.90]; RGE vom 24. März 2011 [3-RV.2010.146]; RGE vom 24. März 2011 [3-RV. 2010.60]). 8.3. Nachdem die Vorinstanz nach Einreichung der Steuererklärung gestützt auf die eingereichten Unterlagen die Finanzierung des Kaufs der Liegen - schaft in T._____ nicht nachvollziehen konnte, hat sie die Rekurrenten mit mehreren Aktenergänzungen aufgefordert , Unterlagen einzureichen. Vorliegend erscheint dieses Vorgehen der Vorinstanz als sinnvoll, um den massgeblichen Sachverhalt abzuklären. 8.4. Die Anordnung einer persönlichen Vorladung liegt im Ermessen einer Ver- anlagungsbehörde (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auf- lage, Muri-Bern 2023, § 182 StG N 22). Wird darauf verzichtet bzw. wird es als nicht nötig empfunden, zieht das nicht automatisch eine Verletzung der Untersuchungspflicht nach sich. Vorliegend hat die Vorinstanz die Rekur - renten nicht vorgeladen. Eine Verletzung der Untersuchungspflicht ist darin nicht ersichtlich, zumal die Rekurrenten gemäss § 190 Abs. 2 StG berech- tigt waren, eine Vorladung vor die Veranlagungsbehörde zu verlangen und dabei ihre Steu ererklärung zu vertreten. Das haben sie jedoch nicht ge - macht. 8.5. Es ist daher festzustellen, dass die Vorinstanz ihre Untersuchungspflicht nicht verletzt hat. 9. 9.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- telt werden, wird bei einem Untersuchungsnotstand die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 StG). - 11 - 9.2. Bei der Ermessensveranlagung können Erfahrungszahlen, Vermögensent- wicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert aus der Steuererklärung ein Einkom- men, das unglaubwürdig ist und "so nicht stim men kann", drängt sich die Überprüfung durch einen Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Be- rücksichtigung der für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebli - ches Manko und kann die steuerpflichtige Person nicht nachweisen, dass ein Vermögenszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resultiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (vgl. VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). 9.3. 9.3.1. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus (vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111]; Kommentar zum Aar - gauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 14; Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht [StHG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 46 StHG N 29; Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht [DBG], 4. Auflage, Basel 20 22, Art. 130 DBG N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). 9.3.2. Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge, dass - ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuer- pflichtige Person - keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn aus der Verfahrenspflichtverletzung kein Untersuchungsnotstand resultiert. Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung Zuflucht nehmen dürfen (und müssen), die ihnen zur Verfügung ste- henden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlen- der Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schrei- ten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die fest - gestellten Mängel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (vgl. VGE vom 14. März 2019 [WBE.2018.343]; SGE vom 21. Januar 2021 [3-RV.2020.135]). Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grund- sätzlich nur dann, wenn die steuerpflichti ge Person den Sachverhalt der - 12 - Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt (vgl. VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; SGE vom 21. Januar 2021 [3-RV.2020.45]; RGE vom 22. September 2011 [3-RV.2010.232]). 9.3.3. Die Mahnung beinhaltet die letzte Aufforderung an die Steuerpflichtige, die noch nicht (oder noch nicht gehörig) vorgenommene Verfahrenspflicht voll- ständig und richtig zu erfüllen. Eine gültige Mahnung liegt nur vor, wenn auf die Rechtsfolgen bei nicht gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewie sen wird. Die Vornahme der Ermessensveranlagung ist daher mit der Mahnung ausdrücklich in Aussicht zu stellen, und zwar auch dann, wenn davon aus- zugehen ist, dass die Mahnung keine Wirkung zeigen wird (§ 65 Abs. 4 StGV; SGE vom 18. November 2021 [3 -RV.2019.144]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 18 f.). 9.4. Mit Schreiben vom 2. April 2022 erklärten die Rekurrenten, dass sie die Überweisungen von ihrem Schweizer Bankkonto über dafür spezialisierte Überweisungsinstitute auf ein T._____ Konto vorgenommen hätten. Daraufhin forderte das Gemeindesteueramt R._____ die Rekurrenten auf, Überweisungsbelege von ihrem Schweizer Bankkonto einzureichen. Mit Schreiben vom 1. Juli 2022 konnten die Rekurrenten nur vereinzelte Über- weisungsbelege einreichen. Damit konnten lediglich Überweisungen von rund einem Drittel des Kaufpreises nachgewiesen werden. Einen lückenlo- sen Nachweis der Überweisungen de s Kaufpreises von ¤ 300'000.00 konnten die Rekurrenten nicht erbringen. Die Rekurrenten wurden mit der letzten Mahnung vom 9. September 2022 zur Einreichung von zusätzlichen Unterlagen aufgefordert und über die Folgen der Nichtabgabe der Unterla- gen informiert. Das Gemeindesteueramt R._____ hat damit das Mahnver- fahren korrekt durchgeführt. Die Rekurrenten haben demgegenüber keinen lückenlosen Nachweis der Überweisungen de s vollen Kaufpreises innert der eingeräumten letzten Frist erbracht. Damit haben sie ihre Verfahrens- pflichten verletzt, was einen Untersu chungsnotstand zur Folge hatte. Die Steuerkommission R._____ hat somit zu Recht eine (teilweise) Ermessens- veranlagung vorgenommen. 10. 10.1. Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). - 13 - 10.2. Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (vgl. § 193 Abs. 3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]) . Der Nachweis obliegt dabei der steuerpflichtigen Person und ist bereits im Einspracheverfahren anzutreten (vgl. AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Ja- nuar 2008 [WBE.2007.342]). Die Einsprache gegen eine Ermessensveran- lagung ist zu begründen und muss allfäl lige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG). In der Begründung der Einsprache ist der Sachverhalt in substantiierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu be zeichnen. Vielmehr wird die steuer - pflichtige Person, die ihre Mitwirkungs pflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermes sensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (vgl. Urteil des Bundesge - richts vom 29. April 2009 [2C_579/ 2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 4 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die Begründung stellt eine Sachur- teilsvoraussetzung dar, die innerhalb der Ein sprachefrist zu erbringen ist (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13). 10.3. Die Rekurrenten liessen mit Einsprache vom 22. Dezember 2022 im We - sentlichen die bereits im Veranlagungsverfahren vorgebrachten Ausführun- gen wiederholen. Ein lückenloser Nachweis der Überweisungen für die Lie- genschaft in T._____ wurde nicht erbracht. Es ist daher festzuhalten, dass es die Rekurrenten unterlassen haben, die im Veranlagungsverfahren ver- säumte Mitwirkungshandlung nachzuholen. Die Rekurrenten haben somit den Unrichtigkeitsbeweis nicht angetreten. Die Vorinstanz ist folglich zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten. 10.4. Mit Bezug auf das Rekursverfahren ist darauf hinzuweisen, dass im Ein - spracheverfahren fahrlässig oder vorsätzlich nicht vorgelegte Unterlagen und Beweismittel im Rekursverfahren nicht mehr berücksichtigt werden können, sofern zuvor eine Aufforderung und ein Hinweis auf die Säumnis- folgen erfolgt ist (§ 194 Abs. 2 StG). Dies war vorliegend der Fall, hat doch das Gemeindesteueramt R._____ in der letzten Mahnung vom 9. Septem- ber 2022 ausdrücklich auf den Beweismittelausschluss hingewiesen. Die von den Rekurrenten im Rekursverfahren ein gereichten Unterlagen sind somit unbeachtlich. - 14 - 11. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerkommission R._____ ihre Untersuchungspflicht nicht verletzt hat. Die Vorinstanz hat zu Recht eine teilweise Ermessensveranlagung vorgenommen, da die Rekurrenten im Veranlagungsverfahren trotz Mahnung nicht im erforderlichen Ausmass mitgewirkt haben und den Untersuchungsnotstand nicht beseitigt haben . Die Rekurrenten haben den Unrichtigkeitsbeweis der teilweisen Ermes- sensveranlagung nicht angetreten. Die Vorinstanz ist somit zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten. 12. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 13. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 15 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 890.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt R._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 16 - Aarau, 21. November 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni