Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.162 P 3 Urteil vom 21. Januar 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Herzog Gerichtsschreiberin Hammerer Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Steubu Treuhand GmbH, Rüdigerstrasse 17, 8045 Zürich Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 19. August 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 17. März 2020 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 89'500.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 563'900.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'231'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 6'895'000.00) ver anlagt. Dabei wurden nach Ermessen "weitere Einkünfte und Ge winne" von CHF 400'000.00 zum steuerbaren Einkommen und "übrige Vermögens werte" von CHF 7'000'000.00 zum steuerbaren Vermögen hinzugerechnet. In der internationalen Steuerausscheidung wurden die ermessensweise festgesetzten Positionen dem Ausland zugewiesen. 2. Gegen die Verfügung vom 17. März 2020 liessen A. und B. mit Schreiben vom 7. April 2020 Einsprache erheben. Sie stellten den Antrag: "Aufgrund der aktuellen Lage auf der ganzen Welt bitte ich Sie, um eine Frist bis Ende April um allfällige Unterlagen einzureichen." 3. Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 9. April 2020 wurde die Vertreterin von B. und A. darauf hingewiesen, dass die Einsprache den formellen Anforderungen in verschiedener Hinsicht nicht entspreche und zu verbessern sei. Gleichzeitig wurde darauf hinge wiesen, dass die Ein - sprachefrist nicht erstreckt werden könne. 4. Mit Entscheid vom 19. August 2020 trat die Steuerkommission Q. nicht auf die Einsprache ein. 5. Der am 20. August 2020 versan dte Einspracheentscheid vom 19. August 2020 wurde als nicht abgeholt an das Gemeindesteueramt Q. retourniert. In der Folge wurde der Einspracheentscheid vom 19. August 2020 erneut an die Vertreterin von B. und A. versandt. - 3 - 6. Den Einspracheentscheid vom 19. August 2020 (zweite Postaufgabe am 24. September 2020; Zustellung an die Vertreterin am 12. Oktober 2020 ) haben A. und B. mit Rekurs vom 30. Oktober 202 0 (Postauf gabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steu ern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgenden "Antrag: Bitte setzen Sie die Positionen 'Weitere Einkommen nach Ermessen', so - wie 'Übrige Vermögenswerte nach Ermessen' auf 0." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 7. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 8. A. und B. haben eine Replik erstatten lassen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Vorerst ist zu prüfen, ob der Rekurs innert der Rechtsmittelfrist eingereicht worden ist. 2.2. Die Rekursfrist beträgt 30 Tage und ist nicht erstreckbar (§ 187 Abs. 1 StG). Es handelt sich um eine gesetzliche Frist, die als Verwirkungsfrist ausge - staltet ist. Die Rekursfrist beginnt mit dem auf die Eröffnung des Ein - spracheentscheids folgenden Tag zu laufen. Eine Frist ist eingehalten, wenn der Steuerpflichtige das Rechtsmittel innerhalb derselben einreicht. Es wird vorausgesetzt, dass die Eingabe spätestens am letzten Tag der Frist bei der bezeichneten Behörde bzw. bei der Rechtmittelinstanz eingeht oder der Schweizerischen Post übergeben worden ist (§ 186 Abs. 1 StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri -Bern 2015, § 186 StG N 15, mit Hinweisen). Die rechtzeitige Einreichung eines Rechts- mittels ist eine Sachurteilsvoraussetzung. Nur wenn sie erfüllt ist, darf auf das Rechtsmittel eingetreten werden. 2.3. Der Einspracheentscheid wurde am 20. August 2020 eingeschrieben ver - sandt. Gemäss dem Auszug aus dem Track & Trace der Post wurde der Vertreterin die Sendung am 21. August 2020 mit Frist bis zum 28. August 2020 zur Abholung gemeldet. Die Vertreterin verlängerte die Abholfrist am 24. August 2020 bis zum 18. September 2020. Am 19. September 2020 wurde das Einschreiben als "Nicht abgeholt" an den Absender r etourniert. Die Rücksendung ging am 24. September 2020 beim Gemeindesteueramt Q. ein. 2.4. Das Gemeindesteueramt Q. stellte der Vertreterin der Rekurrenten den Einspracheentscheid vom 19. August 2020 mit Rechtsmittelbelehrung (Postaufgabe am 24. September 2020) ohne weitere Bemerkungen erneut zu. Gemäss dem Auszug aus dem Track & Trace der Post, wurde der Ver- treterin die Sendung am 25. September 2020 mit Frist bis zum 2. Oktober 2020 zur Abholung gemeldet. Die Vertreterin verlängerte die Abholfrist am 30. September 2020 bis zum 23. Oktober 2020. Die Zustellung am Schalter erfolgte am 12. Oktober 2020. - 5 - 2.5. Die Eröffnung eines Entscheides ist keine annahmebedürftige, sondern eine bloss empfangsbedürftige Rechtshandlung. Die effektive Kenntnis - nahme vom Inhalt der Verfügung ist nicht notwendig. Die Folgen davon hat, unter Vorbehalt der Wiederherstellung der Frist, der Verfügungsadressat zu tragen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 7 mit Hinweisen; M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar zum schweiz erischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Ba- sel 2017, Art. 133 DBG N 3 und 4). Die Zustellung wird in der Regel durch die Post vorgenommen. Die Steuer- behörden sind frei, auf welche Weise sie die postalische Zustellung vorneh- men wollen, mit gewöhnlicher Post (A, A-Post Plus oder B), eingeschrieben oder gegen Empfangsbescheinigung (Kommentar zum Aargauer Steuer - gesetz, a.a.O., § 175 StG N 8). Der Nachweis der Zustellung kann mit allen tauglichen Beweismitteln erbrach t werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 26). Ob die Tatsache oder der Zeitpunkt einer Zustellung als gegeben anzunehmen ist, ist eine Frage der freien rich- terlichen Beweiswürdigung (Kommentar zum Aargau Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 26). Die Beweislast für den Zugang und den Zeitpunkt der Zustellung tragen die Steuerbehörden (M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, a.a.O., Art. 133 DBG N 9). 2.6. Der Zeitpunkt der Zustellung einer Sendung und der Beginn des Fristen - laufs werden durch den Zurückbehaltungsauftrag bzw. die Verlängerung der Abholfrist nicht verändert. Eine eingeschriebene Sendung gilt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung trotz Zurückbehaltungsauftrag als am letzten Tag der Abholfrist von sieben Tagen nach Eingang der Sendung beim Postamt des Wohnortes des Empfängers als zugestellt. Der Zurück - behaltungsauftrag bewirkt somit bei eingeschriebe nen Sendungen keine Verlängerung der Rechtsmittelfrist (Urteil des Bundesgerichts vom 26. No- vember 2015 [BGE 141 II 429 = Pra 2016 Nr.53] ; Kommentar zum Aar - gauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 15). 2.7. Müsste die Rechtsmittelfrist ab der ersten Zustellung vom 18. September 2020 berechnet werden, wäre der Rekurs vom 30. Oktober 2020 eindeutig verspätet erfolgt. Vorliegend ist jedoch in Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben und des Verbotes überspitzten Formalismus auf den Zeitpunkt der Zustellung des (zweiten) Versandes des Einspracheentschei- des auszugehen. Die Vertreterin der Rekurrenten gelangte – nach dem die erste Sen dung mit dem Einspracheentscheid vom 19. August 2020 als - 6 - nicht abgeholt retourniert worden war – erstmals nach nochmaligem Ver - sand des Ein spracheentscheides in dessen Besitz . Der Einspracheent - scheid wurde ohne Bezugnahme auf einen ersten Versand, versehen mit einer Rechtsmittelbelehrung, vorbehaltlos erneut eröffnet, so dass die Ver- treterin der Rekurrenten von einer erstmaligen Zustellung ausgehen durfte. 2.8. Die 30-tägige Rekursfrist begann somit am 3. Oktober 2020 zu laufen und endete in Berücksichtigung des Fristenlaufes an Samstagen und Sonnta - gen am Montag, 2. November 2020. Der Rekurs vom 30. Oktober 2020, dem Spezialverwaltungsgericht am 2. November 2020 zugegangen, wurde damit rechtzeitig erhoben. Auf den Rekurs ist einzutreten. 3. Die Steuerkommission Q. ist auf die Einsprache der Rekurrenten nicht eingetreten. Im Rekursverfahren ist daher allein zu entscheiden, ob dieser Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgte. Auf weitergehende Anträge ist daher nicht einzutreten. 4. 4.1. Die Rekurrenten haben ihr Hauptsteuerdomizil in U.. Aufgrund von Eigentum an einem Mehrfamilienhaus sind sie in Q. beschränkt steuerpflichtig. Zudem sind die Rekurrenten Eigentümer eines Mehrfamili- enhauses in S.. 4.2. Für das Steuerjahr 2016 reichten die Rekurrenten eine Steuererklärung ein, in der die Faktoren der Liegenschaften in der Schweiz (Steuerwerte [Nach- deklaration der Liegenschaft in V. mit Schreiben der E. AG vom 22. Dezember 2017] , Hypothe karschulden, Erträge, Liegen - schaftsunterhaltskosten, Schuldzinsen) und Bankkonti bei der F Bank. AG sowie der G Bank. deklariert wurden. Zudem wurde ein Lohn aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit in ei - nem Angestelltenverhältnis mit einem 50 -%-Pensum in V. von CHF 12'000.00 angegeben. Als Arbeitgeber war lediglich "a" aufgeführt. 4.3. Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 25. Februar 2019 wurden die Rekurrenten aufgefordert, bis zum 27. März 2019 folgende An gaben und Unterlagen einzureichen:  Kopie Kaufvertrag Liegenschaft V. (in deutsch übersetztes und be - glaubigtes Exemplar  Hypothekarzinsausweis 2016 Liegenschaft V. in deutscher Sprache - 7 -  Lohnausweis 2016 des Ehemannes  Hypothekarzinsausweis 2016 F Bank. (Liegenschaft T.)  Zahlungsquittungen Post/Bank der bezahlten Darlehenszinsen im Jahre 2016 an H.  Belegmässiger Nachweis des weltweiten Einkommens der Eheleute (Lohnausweise, selbständige Tätigkeit, Taggelder, Wertschrifteneinkom- men, etc.) und des weltweiten Vermögens der Eheleute (Wertschriften - bestand, Liegenschaften In- und Ausland, Lebensversicherungen etc.)  Belegmässiger Nachweis (Bank -Post Gutschriftsanzeigen) der Unter - stützungsleistungen der Eltern für Liegenschaftskauf V. (40 % des Kaufpreises) Diese Unterlagen wurden mit Schreiben vom 5. Mai 2019 teilweise einge- reicht. Mit Schreiben vom 5. August 2019 wurde von der Vertreterin zudem geltend gemacht, der Liegenschaftsunterhalt für die Liegenschaft in T. für das Jahr 2016 betrage CHF 43'736.00 und liege damit über der in der Steuererklärung geltend gemachten Pauschalen. 4.4. Mit Schreiben des Gemeindesteueramtes Q. vom 11. September 2019 wurden die Rekurrenten aufgefordert, die Monatsauszüge von Januar bis Dezember 2016 der F Bank., der G Bank. und der I., einen vollständigen Jahresabschluss betreffend den Liegenschaften in Q. und S. inklusive Kontodetails 2016, wei tere Belege über Schuldzinsen sowie die V. Steuererklärungen 2016 und 2017 einzureichen. Die Rekurrenten liessen um Fristerstreckung für die Einreichung der ver - langten Unterlagen ersuchen (Gesuch vom 23. September 2019; bis 20. November 2019 bewilligt; E-Mails vom 23. September 2019) 4.5. Mit Schreiben vom 26. November 2019 liessen die Rekurrenten verschie- dene Unterlagen einreichen, nicht jedoch die V. Steuererklärung und Steuerveranlagung für das Jahr 2016. Es wurde geltend gemacht, dass Angestellte und Nichterwerbstätige in V. keine eigene Steuererklärung einzureichen hätten. Allfällige Erwerbseinkommen w ürden an der Quelle besteuert. 4.6. Nachdem die Rekurrenten verschiedene Unterlagen, jedoch keine Kopien der V. Steuererklärungen und Steuerveranlagungen einreichten, unterbreitete das Gemeindesteueramt Q. ihnen den Veranlagungs - vorschlag vom 15. Januar 2020. Darin wurde ausgeführt, dass ohne Nach- weis aller vorhandenen Einkommen und Vermögen sowie ohne V. Steuererklärung und Steuerveranlagung weiter Unsicherheit über die Voll- ständigkeit der deklarierten weltweiten Einkommen und Vermögen bestün- den. Dementsprechend könnten die Steuerfaktoren nicht einwandfrei ermit- - 8 - telt werden, so dass eine ermessenweise Festlegung erfolgen müsse. All- fällige Einwände gegen den Veranlagungsvorschlag seien mit entspre - chenden Belegen zu begründen. Es seien dafür die vollständigen Deklara- tionen des weltweiten Einkommens und Vermögens sowie die Vorlage der V. Steuererklärung und Veranlagung oder aber der Nachweis, dass die Rekurrenten in V. keine Deklaration abzugeben hätten, not wendig. Gleichzeitig wurde auf die Folgen der Nich tabgabe der Unterlagen, insbesondere eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen und die Pflicht im Einspracheverfahren, die Unrichtigkeit der Veranlagung nachzu- weisen, aufmerksam gemacht. In der Folge reichten die Rekurrenten keine Unterlagen ein. 4.7. Mit E-Mail vom 13. Februar 2020 ersuchte die Vertreterin der Rekurrenten erneut um Fristerstreckung für die Einreichung von Unterlagen bis zum 15. April 2020. Dieses Gesuch wurde gleichentags abgewiesen. 4.8. Die Steuerkommission Q. nahm m it Verfügung vom 17. März 2020 die Veranlagung vor und erfasste "weitere Einkünfte nach Ermessen" von CHF 400'000.00 und "übrige Vermögenswerte nach Ermessen" von CHF 7'000'000.00. In der internationalen Steuerausscheidung wurden die beiden ermessensweise festgesetzten Posit ionen V. zur Besteuerung zu- gewiesen und im Kanton Aargau nur satzbestimmend erfasst. In der Ab - weichungsbegründung 2016 wurde ausgeführt, dass die Positionen "wei- tere Einkünfte " und "übrige Vermögenswerte" mangels Einreichung der Unterlagen trotz Mahnung nach Ermessen festgesetzt werden mussten. 5. 5.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit - telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). 5.2. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand vo raus (AGVE 2009 S. 129; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, - 9 - Muri-Bern 2016, § 191 StG N 14; Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht [StHG], Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 46 StHG N 29; Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht [DBG], Band I/2b, 2. Auf lage, Basel 2008, Art. 130 DBG N 30; Markus Berger, Voraussetzungen und An- fechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). 5.3. Das Erfordernis eines Untersuchung snotstands hat zum einen zur Folge, dass – ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steu - erpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt. Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter- suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schrei ten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män- gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti- gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hat te bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129, mit Hinweisen). 5.4. Die Rekurrenten haben trotz der Mahnung (vgl. Veranlagungsvorschlag) das weltweite Einkommen und Vermögen im Veranlagungsverfahren nicht vollständig deklariert bzw. die zur Abklärung notwendigen Unterlagen nicht eingereicht. Schliesslich haben sich die Rekurrenten mit keinem Wort zu weiteren Einkünften und Vermögenswerten geäussert und mit Stellung - nahme vom 2 6. November 2019 tatsachenwidrig (das dem so ist, haben die Rekurrenten mit der mit dem Rekurs eingereichten V. Steuererklärung belegt; vgl. auch die Replik, Ziff . 1, wonach für fünf Steuerperi oden eine Steuererklärung nachgereicht werden musste ) behaupt et, es be stehe keine Pflicht zur Einreichung einer V. Steuererklärung, da eine Besteuerung an der Quelle erfolge. Die Steuerkommission Q. hat, da die Rekurrenten trotz Mahnung die für die Festsetzung des weltweiten Einkommens und Vermögens notwen digen Unterlagen nicht vollständig eingereicht haben, und die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Rekurrenten damit unklar blieben, zu Recht ermessensweise Aufrechnungen zum Einkommen und Vermögen vorgenommen. - 10 - 6. 6.1. 6.1.1. Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). 6.1.2. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflich- tige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193 Abs. 3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]). Der Nachweis ob- liegt der steuerpflichtigen Person und ist bereits im Einspracheverfahren anzutreten (AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007. 342]). Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG). In der Be- gründung der Einsprache ist der Sachverhalt in substantiierter Weise dar- zulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwir - kungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Er- messensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwir - kungshandlungen nachholen – also eine bisher nicht vorgelegte Steuerer- klärung nachträglich einreichen – müssen, um die Einsprache ge nügend begründen zu können (Urteil des Bundesgerichts vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die Begründung der Einsprache stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die innerhalb der Einsprachefrist zu erbringen ist (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 20 08 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13; VGE vom 6. März 2009 [WBE.2008.353]). 6.2. Die Rekurrenten haben in der Einsprache vom 7. April 2020 (Eingang bei Gemeindesteueramt Q. am 8. April 2020) lediglich ausgeführt: "Auf grund der aktuellen Lage auf der ganzen Welt bitte ich Sie, um eine Frist bis Ende April um allfällige Unterlagen einzureichen." Es ist offensichtlich, dass damit weder ein Antrag noch eine Begründung vorliegt. - 11 - 6.3. Das Gemeindesteueramt Q. hat darauf mit Schreiben vom 9. April 2020 umgehend reagiert und die Ve rtreterin der Rekurrenten darauf hinge - wiesen, dass die Einsprache keinen Antrag enthalte und der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung fehle. Die Mängel seien innerhalb der Einsprachefrist zu beheben, ansonsten auf die Einsprache nicht einge- treten werden könne. Dieses Schreiben wurde der Vertreterin der Rekur - renten am 11. April 2020 (und damit vor Ablauf der Einsprachefrist) zuge - stellt. 6.4. Die Rekurrenten habe keine Verbesserung der Einsprache vorgenommen. Es fehlt damit nicht nur an einem Antrag, sondern auch an einer rechts - genüglichen Begründung der Einsprache. Die Steuerkommission Q. ist bereits mangels Antrages zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten. 6.5. Weiter wurde der Unrichtigkeitsbeweis erst gar nicht angetreten. Die Re - kurrenten haben die im Veranlagungsverfahren unterlassene Mitwirkungs- handlungen nicht nachgeholt. Das aargauische Verwaltungsgericht führt dazu im Urteil vom 30. November 2016 (WBE.2016.109) das Folgende aus (Kursivschrift im Original): "II. 2.3. […] Die Erfordernisse an eine Einsprache gegen eine Ermessensveranla - gung hängen nicht davon ab, ob diese nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt ist sondern bloss, ob diese zu Recht nach Ermessen vorgenommen wurde (Mahnung, Untersuchungsnotstand). Die Frage, ob di e Steuerbe- hörde bei der Festsetzung der Steuerfaktoren ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat, ist erst dann zu überprüfen, wenn der Steuer pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis antritt (keine Rolle spielt, ob ihm dies misslingt)." Wegen der fehlenden Begründung der Einsprache und da die Rekurrenten damit den Unrichtigkeitsnachweis nicht angetreten haben, ist die Steuer - kommission Q. zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten, und es muss nicht geprüft werden, ob die Ermessensausübung durch die Ste u- erkommission Q. pflichtgemäss war. 6.6. Es kann dennoch festgehalten werden, dass die ermessensweisen Auf - rechnungen zwar hoch sind, in den Vorjahren aber Aufrechnungen in ver - gleichbarer Höhe von den Rekurrenten jedoch erfolglos angefochten (SGE vom 26. Ju li 2018 [3 -RV.2018.7], bestätigt durch VGE vom 14. Februar 2019 [WBE.2018.337]) wurden. Zudem sind die Aufrechnungen in der in - ternationalen Steuerausscheidung zu Recht V. zugewiesen worden, so dass sie sich letztlich "nur" auf die Höhe des Steuersatzes auswirken. - 12 - Die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung im Sinne des Urteils des Bun - desgerichts vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016 und 2C_680/2016 = StE 2017 B. 93.5 Nr. 33) wird durch die Rekurrenten zu Recht nicht geltend gemacht. 6.7. An diesem Ergebnis vermöchte zudem die erst im Rekursverfahren einge- reichte V. Selbstdeklaration (mit und ohne Eingangsstempel) nichts zu ändern, da diese – wie die Rekurrenten selber ausführen lassen – ungeprüft ist. 7. Die Steuerkommission Q. ist zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten. Dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen. 8. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi- gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 13 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 165.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 565.00, unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschri ft muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 14 - Aarau, 21. Januar 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Hammerer