JAAC65.60 Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 7 novembre 2000 en la cause M. [CRC 1999-102] Taxe sur la valeur ajoutée. Dispositions transitoires. Dégrèvement fiscal des stocks de marchandises. Pratique relative aux pharmacies. - L’art. 85 al. 1 OTVA de 1994, régissant le dégrèvement fiscal des stocks de marchandises lors du passage de l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires (IChA) à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), est constitutionnel (consid. 3). - Il n’y a pas d’objections à formuler quant aux dispositions qui règlent le détail des preuves demandées en vue du dégrèvement fiscal des marchandises en stock (consid. 4). - Calcul par voie forfaitaire de l’IChA grevant le stock (art. 85 al. 2 en relation avec l’art. 47 al. 3 OTVA de 1994) et constitutionnalité de l’OTVA de 1994 à cet égard (consid. 5a). - Pratique relative aux pharmacies (consid. 5b). - Si l’assujetti ne remplit pas les conditions déterminant l’application du régime forfaitaire, il reste soumis au régime légal, qui implique la production de pièces justificatives (consid. 5c). - En établissant ce régime, l’administration est restée dans les limites de son pouvoir d’appréciation et a respecté les principes constitutionnels de la TVA (consid. 5d). Mehrwertsteuer. Übergangsbestimmungen. Steuerentlastung auf Warenvorräten. Praxis in Bezug auf Apotheken. 1- Art. 85 Abs. 1 MWSTV von 1994, der die Steuerentlastung auf Warenvorräten beim Übergang von der alten Warenumsatzsteuer (WUST) zur Mehrwertsteuer (MWSt) regelt, ist verfassungsmässig (E. 3). - Nichts einzuwenden ist gegen die Bestimmungen, die den genauen Nachweis für die Steuerentlastung auf Warenvorräten regeln (E. 4). - Pauschalberechnung der die Vorräte belastenden WUST (Art. 85 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 47 Abs. 3 MWSTV von 1994) und diesbezügliche Verfassungsmässigkeit der MWSTV von 1994 (E. 5a). - Praxis in Bezug auf Apotheken (E. 5b). - Wenn der Steuerpflichtige die Bedingungen für die Anwendung des Pauschalregimes nicht erfüllt, bleibt er dem gesetzlichen Regime unterstellt, das die Beibringung von Beweisstücken bedingt (E. 5c). - Mit der Festlegung dieses Regimes ist die Verwaltung innerhalb ihres Ermessensspielraums geblieben und hat die Verfassungsgrundsätze der MWSt berücksichtigt (E. 5d). Imposta sul valore aggiunto. Disposizioni transitorie. Sgravio fiscale degli stock di merci. Prassi relativa alle farmacie. - L’art. 85 cpv. 1 OIVA del 1994, che regola lo sgravio fiscale degli stock di merci in occasione del passaggio dalla precedente imposta sulla cifra d’affari (ICA) all’imposta sul valore aggiunto (IVA), è costituzionale (consid. 3). - Non vi sono obiezioni da formulare sulle disposizioni che regolano il dettaglio delle prove richieste in vista di uno sgravio fiscale delle merci in stock (consid. 4). - Calcolo forfetario dell’ICA che grava sullo stock (art. 85 cpv. 2 OIVA del 1994 in relazione con l’art. 47 cpv. 3 OIVA del 1994) e costituzionalità dell’OIVA a questo proposito (consid. 5a). - Prassi relativa alle farmacie (consid. 5b). - Se l’assoggettato non adempie le condizioni che determinano l’applicazione del regime forfetario, egli resta soggetto al regime legale, che esige la produzione di atti giustificativi (consid. 5c). - Stabilendo questo regime, l’amministrazione è rimasta entro i limiti del suo potere di apprezzamento e ha rispettato i principi costituzionali dell’IVA (consid. 5d). M.,exploitantunepharmacie,estimmatriculéauregistredel’Administration fédéraledescontributions(AFC)depuisle1 er janvier1995enqualité d’assujettiausensdel’art.17al.1del’ordonnancedu22juin1994régissantla taxesurlavaleurajoutée(OTVAde1994,RO 1994 1464). 2Lorsd’uncontrôleopéréaucourantdumoisdedécembre1997,l’AFCrefusa lamiseencomptedel’impôtsurlechiffred’affaires(IChA)surlestockau 31décembre1994,aumotifqu’ellenedisposaitd’aucuninventairedétaillé duditstockau31décembre1994. Elleétablitsurcettebaseundécompte complémentairedu8décembre1997,fixantl’impôtdûàFr.84979.-. Paravis decréditdu24avril1998,l’AFCrectifiasareprised’impôt. ConstatantqueM.avaitdéduit,danssondécomptedu2 e trimestre1998,l’IChA grevantsonstockau31décembre1994,l’AFCétablitendatedu26octobre 1998undécomptecomplémentairefixantladettefiscaleàFr.2575.-. Par décisiondu10mars1999,l’AFCsommaM.depayerlasommerésultantdu décomptelitigieux. Endatedu22avril1999,M.formaréclamationcontre cettedécision,aumotifqu’ilrefusaitdepayerdeuxfoisunetaxesurlamême marchandise. LaréclamationdeM.futrejetéeparl’AFCle29juin1999. Endatedu26août1999,M.(lerecourant)ainterjetérecoursauprèsdela Commissionfédéralede recoursenmatière decontributions(CRC,Commission derecoursouCommissiondecéans). Parréponsedu12octobre1999,l’AFCa concluaurejetdurecours,avecsuitedefrais. Extraitsdesconsidérants: 1., 2. (…) 3.a. Ledégrèvementdesstocksdemarchandiseslorsdupassagede l’ancienIChAàlataxesurlavaleurajoutée(TVA)estrégiparl’art.85al.1 OTVAde1994,auxtermesduquel: «L’assujetti peut déduire à titre d’impôt préalable conformément à l’article 29, l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires qu’il prouve avoir remboursé à un fournisseur contribuable selon l’ancien droit ou qu’il a payé sur l’importation, pour autant que toutes les conditions suivantes soient remplies: a. il a destiné les marchandises à la revente ou à une utilisation comme matière première pour la fabrication professionnelle de marchandises ou de constructions au sens de l’arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires ou les a utilisées pour la fabrication professionnelle de marchandises; b. il a le pouvoir de disposer de ces marchandises ou des marchandises fabriquées à partir d’elles au moment où commence son assujettissement selon la présente ordonnance; c. il n’a pas procédé, pour ces marchandises, à une mise en compte de l’impôt au sens de l’article 23 de l’arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires.» LeTribunalfédéralaconsidéré,dumoinsimplicitement,quela réglementationtransitoiredécoulantdel’art.85OTVAde1994étaitconforme àlaConstitutionfédérale(arrêtnonpubliéduTribunalfédéraldu12avril 2000,enlacauseD.AG[2A.328/1999/mks],consid.2b). Poursapart,la Commissiondecéans-danslecadred’uncontrôleconcretdesnormes-est parvenueàlaconclusionqueledégrèvementdesstocksdemarchandises selonl’art.85OTVAde1994étaitconstitutionnel(décisionsnonpubliéesde laCommissionfédéralederecoursenmatièredecontributionsdu15mars 2000,enlacauseC.[CRC1999-002],consid.3a,du8novembre1999 [250],en 3lacauseV.AG[CRC1998-075],consid.2a,du5octobre1999,enlacauseR. [CRC1998-088],consid.4d,etdu15mars1999,publiéedansla JAAC63.94 consid.3d). b. Souslerégimedel’ancienIChA,unentrepreneurnon-contribuable (non-grossiste)nepouvaitacquérirlesmarchandisesdereventeetlesmatières premièresdontilavaitbesoinquegrevéesdel’impôt. Comparativementà lui,unentrepreneurgrossistepouvaitobtenircesmêmesbiensenfranchise d’impôtcontredéclarationdegrossiste(cf. Dieter Metzger,Handbuchder Warenumsatzsteuer,Berne1983,n°478ss). Aupassagedel’ancienIChAàla TVA,lesentrepreneursjusqu’alorsnon-grossistes(souslerégimedel’ancien IChA)quideviennentassujettis(souslerégimedelaTVA)doivent,selon l’intentionduConseilfédéral,êtremissurunpiedd’égalitéaveclesanciens grossistes(assujettisaussibienàl’ancienIChAqu’àlaTVA)parledégrèvement fiscaldeleursstocksdemarchandisesetdematièrespremières. Eneffet,ces entrepreneursauraient,sansdégrèvementfiscal,àsupporterunedouble imposition,carlaventedecesmarchandisesestdetoutefaçonimposable. La dispositiondel’art.85al.1OTVAde1994garantitdoncunesituationinitiale identiqueaumomentdel’introductiondelaTVAle1 er janvier1995àtous lesentrepreneursquiysontassujettis,c’est-à-direàceuxquiétaientdéjà assujettisauparavantàl’ancienIChAcommeàceuxquin’étaientalorspas contribuables(cf. ATF123II449 consid.9c). Elleassureainsiquelepassage del’ancienaunouveaurégimefiscalsefassedanslerespectdesprincipes del’égalitédetraitementetdelaneutralitéconcurrentielledel’impôt. Ilest clairquenepeutêtredéduitquel’IChAeffectivementpayéetquecelui-cidoit êtreattestépardesdocumentsprobants(arrêtprécitéduTribunalfédéraldu 12avril2000,consid.2b). 4.a. L’assujettidoittenirseslivrescomptablesrégulièrementetdetelle manièrequelesfaitsimportantspourladéterminationdel’assujettissement, lecalculdel’impôtetceluidel’impôtpréalabledéductiblepuissentyêtre constatésaisémentetdemanièresûre. L’AFCpeutédicterdesprescriptions spécialesàcesujet(art.47al.1OTVAde1994). L’assujettidoit,surdemande, renseignerl’AFC,enfaisantpreuvedediligence,surtouslesfaitsquipeuvent avoirdel’importancepourlecalculdel’impôt(art.46OTVAde1994;cf. Alois Camenzind / Niklaus Honauer ,Manueldunouvelimpôtsurlataxeàlavaleur ajoutée[TVA]destinéauxentreprisesetconseillersfiscaux,éd. françaisepar MarcoMolino,Berne1996,p.281s.). Lesdispositionscitéescorrespondent presquemotpourmotauxprescriptionsdel’art.34al.1del’arrêtéduConseil fédéraldu29juillet1941instituantunimpôtsurlechiffred’affaires(AChA, RS6 176etlesmodificationsultérieuresfigurantdansleRO),quiréglaient l’obligationducontribuabledefournirdesrenseignements,detenirdeslivres etdeconserverlesdocuments. LeTribunalfédéralaconfirméàplusieurs reprisescesanciennesdispositionsdel’AChA(cf.Archivesdedroitfiscalsuisse [Archives]vol.68p.658consid.3a;Metzger,op. cit.,n°814ss). LeTribunalfédérals’estréféré-certessansenexaminerexpressément laconstitutionnalité-auxdispositionsdel’OTVAde1994concernant l’obligationdedonnerdesrenseignements,detenirdeslivresetdeconserver lesdocumentsetlesaconsidérées,toutaumoinsindirectement,comme conformesàlaConstitutionetparconséquentcommeapplicables(cf. ATF 123II34 consid.9c=Revuededroitadministratifetdedroitfiscal[RDAF]1997, 2e partie,p.553). Selonl’opiniondelaCommissiondecéans,ils’agit,dansle 4casdesprescriptionsdesart.46et47OTVAde1994,dedispositionsdontla teneurestclaire,quiexposentdanslesdétailslesobligationsrésultantpour lesassujettisduprinciped’auto-taxation. Enlesédictantetenastreignant l’assujettiàl’obligationdedonnerdesrenseignements,detenirdeslivreset deconserverlesdocuments,leConseilfédéraln’aniviolédesdispositions constitutionnellesnioutrepassélalibertéd’appréciationquiluiestaccordée. Danscecas,lejugen’apasàinterveniretàsubstituersapropreappréciation (cf.décisionsdelaCommissiondecéans,du9novembre1999,publiéein: TVA/MWST/VAT-Journal1/00p.4ssconsid.2,etdu5octobre1999,précitée, consid.5a). b. LaCommissiondecéansajugé,enrelationavecdesquestions relativesàl’organisationdelacomptabilitéd’unassujetti,quelesuivides opérationscommerciales,àpartirdelapiècejustificativejusqu’audécompte TVAenpassantparlacomptabilité(etvice-versa),devaitpouvoirêtregaranti sanspertedetempsimportanteetqu’ilrelevaitdelacompétencede1’AFC depublierdesdirectivesetdesprescriptionsvisantàpermettreuncontrôle fiscalefficace(décisionsdelaCommissionfédéralederecoursenmatière decontributions,du15octobre1999,publiéedansla JAAC64.47 consid.3a, du15mars1999,publiéedansla JAAC63.94 consid.4a,du25septembre 1998,publiéedansleTVA/MWST/VAT-Journal4/98p.168consid.6a,etdu 10juin1998,publiéedansla JAAC63.25 consid.3d/bb). L’administrationest mêmetenueàlefairedanslamesureoùlanatured’unecertaineactivitédes assujettisl’exige(cf. ATF123II33 consid.9b[RDAF19972 e partiep.552]). L’AFCaprécisélesexigencesenmatièredecomptabilitéquiconcernent lesentreprisesassujettiesàlaTVAdanslabrochure«TVAorganisation comptable»defévrier1994 [251]. Celle-cicontientdesprescriptionsdétaillées pourlafacturationetletransfertdel’impôt,lacomptabilité,l’enregistrement etlarépartitionduchiffred’affairesdemêmequelaconservationdes livresetdocuments. Les«Instructionsàl’usagedesassujettisTVA»(éditions del’automne1994etduprintemps1997 [252]),émanantaussidel’AFC, comportentégalementd’autresprécisionssurlesobligationsquelesassujettis sontappelésàrespecter. Labrochure«Passagedurégimedel’impôtsur lechiffred’affairesàceluidelataxesurlavaleurajoutée»deseptembre 1994[253]fixeauch.3.2lesexigencesauxquellesdoiventsatisfaireles entreprisesqui,àpartirdel’introductiondelaTVA,sontassujettiesàl’impôt (enparticulierlesnon-grossistessouslerégimedel’ancienIChA).Lech.3.2.2 indiqueledétaildespreuvesdemandéesenvuedudégrèvementfiscaldes marchandisesenstock. Cesdispositionsprescriventenparticulierque,pour obtenirlasuppressiondelachargepréalabled’IChA,ilfautprésenteràl’AFC, pourlamiseencomptedecetimpôt,uninventairedétaillé(déjàexistant)des stocksouuninventairespécialselonleschémaprésenté. D’aprèsceschéma, l’intéressédoitdonner,pourchaquepostedel’inventaire,lesindications suivantes: descriptiondelamarchandise,quantité,prixd’achat(avecou sansimpôt),tauxd’impositionetnomdufournisseur. Encequiconcerneles marchandisesqu’ilafabriquéeslui-même(produitsintermédiairesetproduits finis),seulelavaleurdesmatièrespremièresutiliséesdoityfigurer. LeTribunalfédéralajugérécemmentquelesdispositionssusmentionnées étaientconformesauprincipedelaproportionnalité: lespreuvesexigées sontadéquatesetpermettentàl’administrationd’établirfacilementet demanièrefiablelesélémentsdéterminantspourl’impôt(arrêtprécité 5du12avril2000,consid.3a). QuantàlaCommissiondecéans,elleadéjà considéréàplusieursreprisesqu’ellen’avaitpasd’objectionsàformulerquant àcesdispositionsdedétailquirèglentdesquestionsdenaturetechnique pourl’appréciationdesquellesellesedoitdefairepreuved’unecertaine retenue(voirlesdécisionsdelaCommissionfédéralederecoursenmatière decontributions,du15mars2000,précitée,consid.2c/aa,du5octobre1999, précitée,consid.5b,etdu15mars1999,publiéedansla JAAC63.94 consid.4b). Enexigeantdesassujettisdespreuvesdétaillées(énumérationdugenreet delaquantitédesmarchandises,dufournisseur,duprixd’achatetdutaux d’impôtselonschémaouinventairedétailléexistant)pourledégrèvement fiscaldesstocksdemarchandisesau31décembre1994,l’AFCn’apasvioléde droitsconstitutionnelsetellen’apasoutrepassélalatitudededécisiondont elledispose. 5.a. Envertudel’art.85al.2OTVAde1994,«sil’établissementexactde l’ancienimpôtsurlechiffred’affairesrembourséàunfournisseuroupayé surl’importationcauseunechargeexcessiveàl’assujetti,l’Administration fédéraledescontributionspeutadmettre,auxconditionsdel’art.47,3 e alinéa,qu’ilcalculecetimpôtparapproximation». Selonl’art.47al.3,«si l’enregistrementexactdecertainsfaitsessentielsaucalculdel’impôtcause unechargeexcessiveàl’assujetti,l’Administrationfédéraledescontributions peutluiaccordercertainesfacilités,auxconditionsfixéesparelle,ou admettrequ’ilcalculel’impôtparapproximation,pourautantqu’iln’en résulteaucuneaugmentationoudiminutionnotabledel’impôt,aucune distorsionmarquantedesconditionsdeconcurrence,etquecelanecomplique pasdemanièreexcessivelesdécomptesd’autresassujettisetlescontrôles fiscaux». LaCommissionderecoursadéjàeul’occasiondeconfirmerque cettedispositionétaitmanifestementconformeàl’art.8al.1disp. trans. del’ancienneConstitutiondu29mai1874(aCst.,RS 1 3),respectivementà l’art.196ch.14al.1ch.1let.ldelaConstitutionfédéraledu18avril1999 (Cst.,RS101;cf.décisiondelaCommissiondecéansdu20juillet2000 [254], enlacauseI.[SRK1999-111],consid.3b,etdécisiondu24juin1999,publiée dansla JAAC64.11 consid.3b). Ilfautenparticulierapprouverlefaitquele Conseilfédéraldélègueàl’AFClacompétencededéterminerlesdomaines danslesquelsetlesconditionsauxquellesdesfacilitésdoiventêtreaccordées. C’esteneffetauxspécialistesdel’administrationdisposantdeconnaissances techniquesspécifiquesqu’ilfautlaisserlesoind’établirlesréglementations dedétailadéquates. Enselimitantàénoncerlesprincipesessentiels,l’art.47 al.3OTVAde1994fournitàl’administrationlamargedemanoeuvredont celle-ciabesoinpouradapterrapidementetdemanièrefiable,grâceàses connaissancestechniques,lesdétailsdesapratiqueadministrativeaux modificationsdelasituationdefait. Desrèglestechniquesspécifiquesau domaineducalculdel’impôt(aumoyendeforfaits)n’ontpasleurplacedans l’OTVAde1994(décisiondelaCommissionderecoursdu24juin1999,publiée dansla JAAC64.11 consid.3c,aveclesréférences). L’art.47al.3OTVAde1994 estunedispositioncadrequinécessiteuneconcrétisationdelapartdel’AFC (décisionprécitéedu20juillet2000,consid.3b). b. Surlabasedesdispositionssusmentionnées,l’AFCaétabliune pratiqueenvertudelaquelleelleadmetquelespharmaciescalculentl’impôt parvoied’approximation,pourautantquelavaleurdel’inventairefigurantau bilannedépassepasFr.1000000.-ni15%duchiffred’affairesdeladernière 6année. L’AFCfaitvaloirquec’estparsoucid’efficacitéetdesimplification quedeslimiteschiffréesontétéchoisiesetqueceslimitesontétéfixéesde manièreàcequetouteslespharmaciesordinairespuissentenprincipefaire usageduforfait. Ilrésulteeneffetdesstatistiquesétabliesparl’Officefédéral delastatistiquequelestockdespharmaciesreprésenteenmoyenne9,8% duchiffred’affairesdecelles-ci. Enarrêtantunchiffreplusélevé,àsavoir 15%,l’AFCalargementtenucomptedecesdonnées. Pourcequiconcerne lalimitedelavaleurdel’inventaireàFr.1000000.-,l’AFCindiquequ’untel stockcorrespondenprincipeàunchiffred’affairesdeFr.7000000.-,cequi inclutungrandnombredepharmacies. Bienquel’AFCneleprécisepasdans lecourriertopique,ilparaîtévident,selonlaCommissionderecours,que parvaleurdustock,onentendvaleurdustockau31décembre1994etque parchiffred’affairesdel’annéeprécédente,onentendlechiffred’affairesde l’annéecivileprécédente,àsavoirdu1 er janvierau31décembre1994. Ilrésultedesconsidérationsprécédentesquelecalculparapproximation dudégrèvementdustockn’estpossible,pourlespharmacies,quelorsque lesconditionssusmentionnéessontréunies. Adéfaut,ilfautconsidérerque lavaleurdustocketlechiffred’affairesdelapharmacienesontpasusuels etlamiseencomptenepeutalorsêtreopéréequ’aumoyend’uninventaire détaillé. c. Onsetrouvedèslorsenprésenced’undoublerégimeapplicableau dégrèvementfiscaldesstocksdemarchandises: lerégimelégaletlerégime forfaitaire. Envertudurégimelégal,ilfaut,pourobtenirlasuppressionde lachargepréalabled’IChA,présenteràl’AFCuncertainnombredepièces justificatives. L’assujettiquin’estpasenmesuredeprésenterlespièces requisesdoitalorssesatisfairedudégrèvementprévuparlerégimeforfaitaire (arrêtprécitéduTribunalfédéraldu12avril2000,consid.3b). Toutefois, lerégimeforfaitairenetrouveapplicationqu’enprésencedecertaines conditions. Sil’assujettineremplitpaslesconditionsdéterminantl’application durégimeforfaitaire,ilrestesoumisaurégimelégal. Commelerégimelégal n’admetdedéductionquesurlabasedepiècesjustificativesprécises,ilest clairqu’enl’absencedespiècesadéquates,l’assujettinepourraprocéderà aucundégrèvementdesonstock. Ilappartientdèslorsàl’assujettiquiestdans l’incapacitédefournirlesindicationsquipermettraientd’établirl’existence desélémentsdonnantdroitaudégrèvementdesupporterlesdésavantages d’unesituationqu’ilalui-mêmecréée. d. LaCommissiondecéansn’apasd’objectionàformulerquantàces dispositionsquirèglentdesquestionsdenaturetechniquepourl’appréciation desquellesellesedoitdefairepreuved’unecertaineretenue. Pourdes raisonsquirelèventaussibienduprincipedelasécuritédudroitquede celuidel’égalitédetraitement,l’administrationpeutdéfinirunepratiqueen sebasantsurdescritèresobjectivementfondésd’applicationgénérale,même s’ilestévidentquedecettemanièrelesparticularitésdecertainscastrès spécifiquesnepourrontpasêtreprisesencompte. Ilsuffitquel’administration restedansleslimitesdesonpouvoird’appréciationetrespectelesprincipes constitutionnelsdelaTVA(décisionprécitéedu20juillet2000,consid.4b). En développantcesdispositions,l’AFCn’apasviolédedroitsconstitutionnelset n’apasoutrepassélalatitudededécisiondontelledisposeenvertudel’art.85 al.2etdel’art.47al.3OTVAde1994. Ilressortdelaformulationpotestative decesdeuxarticlesquel’AFCalapossibilité,etnonledevoir,contrairement 7aucasviséparl’art.48OTVAde1994,deprocéderoudelaisserprocéder àuncalculparvoied’approximation. Enparticulierl’expression«aux conditionsfixéesparelle»indiqueclairementquelamargedemanoeuvrede l’administrationesttrèslargedanscescirconstances. Enchoisissantcomme critèrededélimitationdeslimitesdevaleurdel’inventaireetdechiffre d’affaires,l’AFCn’apasoutrepassésescompétences(cf.ausujetd’uneautre pratiquedel’AFCliéeàdeslimiteschiffrées,décisionnonentréeenforcede laCommissiondecéansdu23juin1999,publiéein: TVA/MWST/VAT-Journal 4/99p.157consid.4b). Ils’agiteneffetdecritèresobjectifs,dontlaprésence oul’absencepeutêtreaisémentétablie. Interrogéesurlesraisonsquiavaient motivélechoixdecespaliers,l’AFCs’estlimitéeàrépondrequepourles entreprisesquidépassaientceslimiteslecalculdel’impôtnereprésentait pasunechargedetravailexcessive. Malgrécetteréponselacunaire,onpeut admettrequel’AFCréservelecalculparvoied’approximationauxpharmacies dontlavaleurdustocknedépassepaslemilliondefrancs. Ondoiteneffet attendred’entreprisesgérantunstockplusimportantetréalisantdonc unchiffred’affairesconsidérablequ’ellesmettentenplaceunsystèmede gestiondesstockspermettantd’établirclairementetdemanièredétailléeleur ampleuretleurcomposition,indépendammentdesréglementationsIChA etTVA.Etabliruninventairedétaillénedevraitdoncpasreprésenterune chargedetravailexcessivedanscescas. Lajustificationdelalimiterelativeà larelationentrelavaleurdustocketlechiffred’affairesdel’annéeprécédente estmoinsévidente. Onpeutnéanmoinsadmettrequedanslamesureoù uneentreprisedisposedestocksd’uneampleurinhabituelleparrapport àsonchiffred’affaires,iln’estpasarbitraired’exigerdesapartdespièces justificativesdétailléesàl’appuidesesdires,enparticulierpouréviterles risquesd’abusdusystèmeforfaitaire. Finalement,ilconvientdereleverque cetteréglementationaétécommuniquéeàlaSociétésuissedepharmacie,qui n’apascontestéleslimitesretenues. 6.a. Enl’espèce,lerecourantn’ayantpasétéassujettiàl’ancienIChA, quiaprisfinle31décembre1994,lesprescriptionssurlatenuedeslivres (etautresregistres)valablespourlesgrossistesIChAdel’époquenel’ontpas concernéjusqu’àcettedate. Ildevaitparcontre,avantlafindel’année1994, seprocurertouteslesinformationsnécessairespourassumersesobligations d’assujettiàlaTVAdèsle1 er janvier1995,notammentenconsultantles brochuresdel’AFC.Celaétant,ilconvientd’examinerci-aprèssilerecourant peutseprévaloird’undroitàundégrèvementlégal(consid.6b)ou,àdéfaut, d’undroitàundégrèvementforfaitaire(consid.6c). b. Lespiècesfourniesparlerecourantavecsonrecourspourappuyer sesdiresselimitentàunbilanau31mai1994etaurelevédesopérations ducomptemarchandises-exploitationpourlapériodedu1 er juin1993au 31mai1994. Onremarqueraenpremierlieuquel’AFCnes’opposepaspar principeàuneclôturedescomptesàunedateautrequele31décembre, maisrequiertsimplement,danslescastouchantaudégrèvementfiscaldes stocksdemarchandisesselonl’art.85OTVAde1994,quel’assujettidétermine comptablementl’inventaireau31décembre1994,enajoutantlesachats etsoustrayantlesventes. Eneffet,ilestincontestablequecertainesdes marchandisesenstockau31mai1994peuventavoirétédéjàrevendues en1994,danslamesureoùunchiffred’affairesestréaliséultérieurementà cettedate. Enl’occurrence,lerecourantn’aprocédéàaucunajustementau 831décembre1994. Cespiècesnepeuventdoncpasavoirdevaleurprobante encequiconcerne lavaleurdu stockpouvantéventuellement fairel’objetd’un dégrèvement. Lerecourantindique enoutrequ’il établitlavaleur desonstocken multipliant lenombredesarticlesenstockparunprixmoyenpondéréfournipar legrossiste. Cefaisant,ilnedécritpaslesmarchandisesninedonnede renseignementssurleurquantité,leurprixd’achat,leurtauxd’imposition etleurfournisseur,informationsquisontpourtantnécessairesenvertudu point3.2delabrochure«Passagedurégimedel’impôtsurlechiffred’affaires àceluidelataxesurlavaleurajoutée». DanslamesureoùleTribunal fédéralaconsidéréquelamentiondesmarchandisesenstockpargroupesne satisfaisaitpasauxexigencesdeformeposéesparlabrochuresusmentionnée (arrêtprécitéduTribunalfédéraldu12avril2000,consid.3b),uneunique mentiondeFr.276800.-pourl’ensembledustocknepeutpasnonplus,à l’évidence,êtreadmise. Lamentionprécisedechaqueobjetparticulierpermet eneffetdecomparerlesdonnéesdel’inventaireaveclesbienssetrouvant effectivementaudépôt,lenomdufournisseurpermetderetrouverlespièces comptablescorrespondantes. Enl’espèce,nonseulementl’exactitudedel’inventairen’estpascontrôlable, maisaucuninventairen’aétéfournietaucunmontantn’estmêmealléguépar lerecourantpourle31décembre1994,bienquesonattentionaitétéattirée surcepointpar l’AFCdemanière réitérée. Dès lors,l’AFCn’étaitclairementpas enmesured’accorderundégrèvementfiscalsurlabasedesinformationsensa possessionetellen’apasviolél’art.85OTVAde1994enrefusantaurecourant ladéductionqu’ilréclamait. c. Ilconvientencoredesedemandersil’AFCn’auraitpasdûprocéder àundégrèvementfiscalparvoied’approximation. Commementionné ci-dessus,iln’yacalculparvoied’approximationquelorsquecertaines conditionsrelativesàlavaleurdustocketàlarelationentrelestocketle chiffred’affairessontréunies. Cesélémentsdoiventêtreattestéspardes piècesjustificatives. Onrappelleraégalementqueparvaleurdustock,on entendvaleurdustockau31décembre1994etqueparchiffred’affairesde l’annéeprécédente,onentendlechiffred’affairesdel’annéecivileprécédente, àsavoirdu1 er janvierau31décembre1994. Leschiffresfournisparle recourantpermettentuniquementdedéterminerlavaleurdustockau 31mai1994etlechiffred’affairespourlapériodedu1 er juin1993au31mai 1994. Lerecourantamentionnéàplusieursreprisesnepasconserverles piècesquiluipermettraientd’établiruninventaireau31décembre1994. Il n’estmanifestementpasnonplusàmêmed’indiquerlavaleurdustockau 31décembre1994. Auvudescirconstances,l’AFCn’étaitdoncpasenmesure d’effectueruncalculparvoied’approximation. C’estdèslorsàjustetitre qu’ellearefusétoutdégrèvementdustockdurecourant. Ausurplus,sil’onprocédaitàuncalculprenantencompteleschiffresau 31mai1994,commelesouhaitelerecourant,quiclôturesescomptesà laditedate,ilapparaîtquecederniernepourraitdetoutemanièrepas prétendreàuncalculdel’impôtparvoied’approximation. Lapremière conditionposéeparl’AFC,envertudelaquellelecalculparapproximation estréservéauxpharmaciesdontlestocknedépasseparFr.1000000.-est certesréalisée,puisquelavaleurdustock,selonlebilandu31mai1994,n’est 9quedeFr.276800.-. Iln’envapasainsidelasecondeconditionconcernantla relationentrelestocketlechiffred’affaires,celui-lànedevantpasdépasser 15%decelui-ci. LestockdeFr.276800.-représenteeneffet23,14%du chiffred’affairesdeFr.1196314.-pourlapériodedu1 er juin1993au31mai 1994(parrapportaumontantduchiffred’affaires,cf.l’extraitducompte marchandises-exploitationfourniparlerecourantindiquantqueFr.443115.- représentaient37,04%duchiffred’affairesdelapériode). Ildécouledeces élémentschiffrésquelerecourantnepeutdetoutemanièrepasprétendreà uncalculparvoied’approximationetqu’ilestsoumisauxrèglesdurégime légalordinaire,quiexcluttoutdégrèvementfiscaldustockenl’absence d’inventairedétaillé. Danscecontexte,lesindicationsdurecourantrelativesàlacompositiondeson stock,nesontpasdenatureàmodifierl’issuedulitige. 7. (rejetdurecours) [250] ConfirméeparleTribunalfédéralendatedu27novembre2000. [251] Peutêtreobtenueauprèsdel’Administrationfédéraledes contributions,Divisionprincipaledelataxesurlavaleurajoutée, Schwarztorstrasse50,3003Berne. [252] Peuventêtreobtenuesauprèsdel’Administrationfédérale descontributions,Divisionprincipaledelataxesurlavaleurajoutée, Schwarztorstrasse50,3003Berne. [253] Peutêtreobtenueauprèsdel’Administrationfédéraledes contributions,Divisionprincipaledelataxesurlavaleurajoutée, Schwarztorstrasse50,3003Berne. [254] Publiéeentre-tempsdansleTVA/MWST/VAT-Journal4/00p.170ss. 10Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 65.60 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 7 novembre 2000 en la cause M. [CRC 1999-102] In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2001 Année Anno Band 65 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 005 243 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.