<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2010.00056</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=209957&amp;W10_KEY=13013544&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2010.00056</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 25.08.2010</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.07.2011 abgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Direkte Bundessteuer 2004 (2. Rechtsgang)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Bindung des VGer an eigene Rückweisungsentscheide Das VGer ist im Bereich der direkten Bundessteuer an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden, wenn es sich im zweiten Rechtsgang erneut mit der Sache zu befassen hat. Es ist den Parteien somit verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (E. 1.3.1). Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2). Abweisung, soweit Eintreten. Vgl. auch SB.2009.00057 (1. Rechtsgang).</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BINDUNGSWIRKUNG">BINDUNGSWIRKUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RÃCKWEISUNGSENTSCHEID">RÃCKWEISUNGSENTSCHEID</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT">SELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 16 Abs. III DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 18 DBG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="Section1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="77" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=11744" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">SB.2010.00056</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Entscheid</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">25. August 2010</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Martin Zweifel<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>GerichtssekretÃ¤r Martin Businger. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><a id="Anonym_Ruolo_BESF_1_1_2"><span>Schweizerische Eidgenossenschaft,</span></a><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>1.<b> </b>A<a id="Anonym_Ruolo_BESG_1_3_11">,</a> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2.<b> </b>B<a id="Anonym_Ruolo_BESG_2_4_16">,</a> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoBodyText">beide vertreten durch C<a id="Anonym_Ruolo_VRTR_2_5_22">,</a><a id="BT_Z_PLZ_N"></a></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerschaft, </span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend Direkte Bundessteuer 2004<br/> (2. Rechtsgang),</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit 300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen 200 Namenaktion gehÃ¶rten F, die damals PrÃ¤sidentin des Verwaltungsrats war. Die im Jahr 1999 gegrÃ¼ndete Gesellschaft hat die Organisation und DurchfÃ¼hrung von Auktionen sowie den Handel mit AntiquitÃ¤ten und KunstgegenstÃ¤nden zum Zweck. A ist ausserdem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von KunstgegenstÃ¤nden besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der SteuererklÃ¤rung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. â¦ verÃ¤ussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste mit Fr. â¦ ein.</p> <p class="Urteilstext">Die Eheleute A und B wurden vom kantonalen Steueramt am 1. Februar 2008 fÃ¼r die Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ bzw. Fr. â¦ veranlagt. Die von ihnen erhobene Einsprache wies das Steueramt am 28. MÃ¤rz 2008 ab. Es stellte sich unter anderem auf den Standpunkt, die Differenz von Fr. â¦ zwischen dem VerkaufserlÃ¶s des Anteils von 40 % an der Skulptur von Fr. â¦ und dem deklarierten anteiligen Steuerwert von Fr. â¦ bilde steuerbares Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit. Die fÃ¼r 2004 geltend gemachten Krankheitskosten rechnete das Amt wegen Nichterreichens des gesetzlichen Selbstbehalts auf.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Die hiergegen gerichtete Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 teilweise gut. Sie berÃ¼cksichtigte den auf der Hypothek fÃ¼r die Zeit der Errichtung am 3. MÃ¤rz 2005 bis zur AuflÃ¶sung am 2. Juni 2005 geschuldeten tatsÃ¤chlichen Hypothekarzins von Fr. â¦ â nicht aber die VorfÃ¤lligkeitsentschÃ¤digung von Fr. â¦ â und setzte das steuerbare Einkommen fÃ¼r die Steuerperioden 2004 und 2005 auf Fr. â¦ bzw. Fr. â¦ herab.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde der Pflichtigen gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission I am 20. Januar 2010 teilweise gut (SB.2009.00057) und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der ErwÃ¤gungen an die Vorinstanz zurÃ¼ck.</p> <p class="Urteilstext">Das Gericht erwog, der Gewinn aus der anteiligen VerÃ¤usserung der Skulptur im Jahr 2004 sei als privater Kapitalgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Angesichts dieses Ergebnisses kÃ¶nne der Einwand der Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt die Krankheitskosten bei Weitem Ã¼bersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Vorinstanz habe die AbzugsfÃ¤higkeit der Krankheitskosten nicht geprÃ¼ft, weshalb sie dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 sei der Abzug der VorfÃ¤lligkeitsentschÃ¤digung von Fr. â¦ zu gewÃ¤hren.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>IV. </b> </p> <p class="Urteilstext">Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde im zweiten Rechtsgang am 6. April 2010 teilweise gut und veranlagte die Pflichtigen fÃ¼r die Steuerperioden 2004 und 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ bzw. Fr. â¦. Dabei liess die Rekurskommission fÃ¼r die Steuerperiode 2004 Krankheitskosten im Umfang von Fr. â¦ zum Abzug zu.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>V. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerde vom 4. Mai 2010 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ zu veranlagen. Das Steueramt beharrte darauf, dass der Gewinn von Fr. â¦ aus der anteiligen VerÃ¤usserung der Skulptur als Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit zu wÃ¼rdigen sei.</p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete und sich die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung dem Beschwerdeantrag anschloss, stellten die Pflichtigen Antrag auf Abweisung der Beschwerde und verlangten die Zusprechung einer ParteientschÃ¤digung.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> zieht in ErwÃ¤gung:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>FÃ¼r die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhÃ¤ngige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes Ã¼ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG Ã¼ber das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemÃ¤ss". </p> <p class="Erwgung2">Die nur sinngemÃ¤sse Anwendung der Bestimmungen Ã¼ber das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit BeschrÃ¤nkung des Novenrechts fÃ¼r die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der VerfahrensÃ¶konomie und ist geeignet, einer missbrÃ¤uchlichen ProzessfÃ¼hrung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lÃ¤sst es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der StÃ¼tzung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsÃ¤chlicher Vorbringen oder Beweismittel bedÃ¼rfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren mÃ¼ssen schliesslich allgemein zulÃ¤ssig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stÃ¼tzen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).</p> <p class="Erwgung2"><b>1.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b><span>1.3.1 </span></b>Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission zurÃ¼ck, so ist diese an die rechtlichen ErwÃ¤gungen des RÃ¼ckweisungsentscheids gebunden. Anders als nach der frÃ¼heren (mit heutigem Entscheid SB.2010.00055 allerdings aufgegebenen) Rechtsprechung zu den Staats- und Gemeindesteuern sind bei der direkten Bundessteuer die ErwÃ¤gungen im RÃ¼ckweisungsentscheid fÃ¼r das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der Sache im zweiten Rechtsgang verbindlich (vgl. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9; Ernst KÃ¤nzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. A., Basel 1992, Art. 111 N. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., ZÃ¼rich 2009, Art. 143 N. 39). Die Selbstbindung der rÃ¼ckweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Ãbrigen auch der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen RÃ¼ckweisungsentscheide (vgl. statt vieler: <span>BGE 111 II 94 E. 2; </span>Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans WiprÃ¤chtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu fÃ¼hrt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte BeschwerdemÃ¶glichkeit und ein Recht auf WiedererwÃ¤gung eingerÃ¤umt wird.</p> <p class="Urteilstext"><span>Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prÃ¼fen, die im RÃ¼ckweisungsentscheid ausdrÃ¼cklich abgelehnt oder gar nicht in ErwÃ¤gung gezogen worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und BeweisantrÃ¤ge zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im RÃ¼ckweisungsentscheid bereits abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dÃ¼rfen und demgemÃ¤ss auch unzulÃ¤ssig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den RÃ¼ckweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder Beweismittel zulÃ¤ssigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind (vgl. vorne E. 1.2), ein verÃ¤nderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder PraxisÃ¤nderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung fÃ¼hren.</span></p> <p class="Erwgung3"><b>1.3.2 </b><span>Diese prozessuale Lage fÃ¼hrt dazu, dass das Verwaltungsgericht an die in seinem RÃ¼ckweisungsentscheid vom </span>20. Januar 2010 <span>vorgenommene rechtliche und tatsÃ¤chliche WÃ¼rdigung der </span>anteiligen VerÃ¤usserung der Skulptur durch den pflichtigen Ehemann im Jahr 2004 als privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn gebunden ist.</p> <p class="Urteilstext">Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht auf die rechtlichen und tatsÃ¤chlichen AusfÃ¼hrungen des kantonalen Steueramts, welche auf die WiedererwÃ¤gung und Ãnderung der Rechtsauffassung seines RÃ¼ckweisungsentscheids abzielen, nicht einzutreten.</p> <p class="Urteilstext">Im Folgenden werden daher die massgeblichen ErwÃ¤gungen des verwaltungsgerichtlichen RÃ¼ckweisungsentscheids vom 20. Januar 2010 im Wortlaut wiedergegeben.</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>GemÃ¤ss Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle EinkÃ¼nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit. Zu den EinkÃ¼nften aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit zÃ¤hlen auch alle Kapitalgewinne aus VerÃ¤usserung, Verwertung oder buchmÃ¤ssiger Aufwertung von GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen. Als GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gelten alle VermÃ¶genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). DemgegenÃ¼ber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der VerÃ¤usserung von PrivatvermÃ¶gen steuerfrei.</p> <p class="Urteilstext"><span>Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18 Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des </span>ZÃ¼rcher <span>Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen UmstÃ¤nden, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b><span>Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird nÃ¤her umschrieben, was als selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit gilt.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Hieraus hat das Bundesgericht geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit" um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der Praxis aufgrund der vielfÃ¤ltigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar definiert ist. Allgemein sei darunter jede TÃ¤tigkeit zu verstehen, bei der eine natÃ¼rliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewÃ¤hlten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Eine Ã¤hnliche Definition liegt der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des zÃ¼rcherischen Verwaltungsgerichts zugrunde. Es versteht unter "selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit" jede TÃ¤tigkeit, bei der eine natÃ¼rliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter</span><span> Selbstorganisation planmÃ¤ssig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; </span><span>RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28</span><span>; </span><span>RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17;<span> </span>RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit, anders als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Die im Wesentlichen Ã¼bereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit" durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13;<span> </span>Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung SelbstÃ¤ndigerwerbender, ZÃ¼rich etc. 2004, S. 2).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.3 </span></b><span> </span></p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.3.1 </span></b><span>Obwohl es vom erÃ¶rterten BegriffsverstÃ¤ndnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit (isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher IntensitÃ¤t auftreten kÃ¶nnten. Eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit kÃ¶nne nÃ¤mlich haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporÃ¤r ausgeÃ¼bt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den gesamten UmstÃ¤nden des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II 446 E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit in der Regel die erwÃ¤hnten Elemente (vgl. E. 2.2) â d.h. die </span>auf eigenes Risiko<span> in frei bestimmter Selbstorganisation planmÃ¤ssige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital â umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine TÃ¤tigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr selbstÃ¤ndig sei. So kÃ¶nne es z.B. bei liberalen oder kÃ¼nstlerischen Berufen gÃ¤nzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen Gesellschaft, die Ã¼ber einen gewerblichen oder geschÃ¤ftlichen Betrieb verfÃ¼ge, gelte als selbstÃ¤ndig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit kÃ¶nne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbstÃ¤ndiger Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen TÃ¤tigkeit) oder kein Unternehmen, Gewerbe oder GeschÃ¤ft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als jener des Unternehmens, des GeschÃ¤fts, Betriebs oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin, dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den EinkÃ¼nften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle EinkÃ¼nfte aus jeder anderen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit fÃ¼r steuerbar erklÃ¤re </span><span>(BGE 125 II 113 E. 5b</span><span>).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Das Bundesgericht hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des Bundesgesetzes Ã¼ber die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der EinkÃ¼nfte aus ErwerbstÃ¤tigkeit </span><span>â</span><span> namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel </span><span>â</span><span> im Vergleich zum frÃ¼heren Recht habe einschrÃ¤nken wollen </span><span>(BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen)</span><span>. Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch Gewinne aus einer TÃ¤tigkeit, die Ã¼ber die schlichte Verwaltung von PrivatvermÃ¶gen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit darstellten und auch die fÃ¼r diese TÃ¤tigkeit verwendeten VermÃ¶genswerte GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen bildeten, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte TÃ¤tigkeit vorliege. Steuerfrei seien somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf PrivatvermÃ¶gen, die im Rahmen der gewÃ¶hnlichen VermÃ¶gensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete AktivitÃ¤t des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich zufÃ¤llig bietenden Gelegenheit erzielt wÃ¼rden </span><span>(BGE 125 II 113 E. 5d</span><span>).</span></p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.3.2 </span></b><span>Das Bundesgericht prÃ¼ft im Einzelfall das Vorliegen gewisser Indizien, die in Kombination oder unter UmstÃ¤nden auch alleine zur Bejahung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit fÃ¼hren kÃ¶nnen. Darunter fallen die systematische oder planmÃ¤ssige Art und Weise des Vorgehens, die HÃ¤ufigkeit der GeschÃ¤fte, der enge Zusammenhang mit der beruflichen TÃ¤tigkeit der steuerpflichtigen Person, die kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der GeschÃ¤fte und die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestÃ¤tigt im Urteil vom 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die folgenden FÃ¤lle zu entnehmen:</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Bejaht hat das Bundesgericht die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit bei einer Pianistin, die umfangreiche WertschriftengeschÃ¤fte tÃ¤tigen liess und dadurch einen Gewinn von Ã¼ber einer halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend war das systematische und planmÃ¤ssige Vorgehen sowie die HÃ¤ufigkeit und GrÃ¶ssenordnung der GeschÃ¤fte. Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige Ã¼ber keine Spezialkenntnisse verfÃ¼gte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse des von ihr beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein Fremdkapital verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stÃ¤rkstes Indiz fÃ¼r den gewerbsmÃ¤ssigen Wertschriftenhandel gewÃ¼rdigt wird (vgl. das Votum Gemperli, AB 1999 S 43; </span><span>Reich, Art. 18 DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43 E. 3a).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>DemgegenÃ¼ber hat das Bundesgericht die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit verneint bei einem Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafÃ¼r aber mit Fremdkapital â wenn auch in geringem Umfang â spekuliert und Ã¼ber eine Million Franken umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39). Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen wollte.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>In einem anderen Entscheid bezÃ¼glich eines mutmasslichen WeinhÃ¤ndlers stellte das Bundesgericht fest, dass die typischen Kriterien fÃ¼r eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nicht vorlÃ¤gen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch stand die VerÃ¤usserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen TÃ¤tigkeit. Zudem wurde fÃ¼r den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft gegrÃ¼ndet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das Bundesgericht die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit und stellte dabei hauptsÃ¤chlich auf die GrÃ¶sse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.4 </span></b><span> </span></p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.4.1 </span></b><span>GenÃ¼gt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts unter UmstÃ¤nden bereits ein Indiz fÃ¼r die Annahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit â obwohl in diesem Fall notwendigerweise alle anderen Indizien fehlen â und kann dieses einschlÃ¤gige Indiz von Fall zu Fall variieren, weil die Indizien untereinander nicht von vornherein und daher vorhersehbar gewichtet sind, leidet darunter zum einen die Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an einem objektivierten Massstab, der die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlÃ¤ssig erlaubt.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Der bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik erwachsen (vgl. </span><span>Reich, Art. 18 DBG N. 16 ff. m.H.). Auch der Bundesrat hat in s</span><span>einer Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit Bezug auf den sogenannten Quasi-WertschriftenhÃ¤ndler ausgefÃ¼hrt, dass der Vollzug in den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven als auf objektiven Kriterien und gewÃ¤hrleiste damit weder Rechtssicherheit noch Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Der Versuch, den Begriff des Quasi-WertschriftenhÃ¤ndlers gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform II im Parlament (vorlÃ¤ufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006 N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemÃ¤ss Votum Schiesser, AB 2006 S 441, "ominÃ¶se") Kreisschreiben Nr. 8 vom 21. Juni 2005 der eidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung massgebend, das auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den Steuersubjekten bezÃ¼glich Wertschriftenhandel insofern einen "safe haven" bietet, als dass kein gewerbsmÃ¤ssiger Handel vorliegt, wenn sechs Voraussetzungen kumulativ gegeben sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben kritisiert, weil sich die aufgestellten Voraus­setzungen teilweise nicht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar seien und nur von einem kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfÃ¼llt werden dÃ¼rften (vgl. Urs Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-WertpapierhÃ¤ndler in der Unternehmenssteuerreform II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas JÃ¶rg Kaufmann/Orlando Rabaglio, GewerbsmÃ¤ssiger Wertschriftenhandel â Zum Kreisschreiben Nr. 8 der ESTV, in: Der Schweizer TreuhÃ¤nder 2005, 1059 ff.).</span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.2 </b>Das Bundesgericht bezweckt mit seiner Rechtsprechung, die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit in ihren verschiedensten Erscheinungsformen zu erfassen. Es bedient sich methodisch eines Typusbegriffs (vgl. Reich, Art. 18 DBG N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht. Ob ein bestimmter Sachverhalt unter den Typusbegriff fÃ¤llt, hÃ¤ngt davon ab, ob er umfassend betrachtet dem Erscheinungsbild des Typus â vorliegend der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit â entspricht, wobei einzelne Merkmale entbehrlich oder gegeneinander austauschbar sind (vgl. Ralf P. Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, TÃ¼bingen 2007, S. 160; JÃ¶rg Manfred MÃ¶ssner, Typusbegriffe im Steuerrecht, in: Festschrift fÃ¼r Heinrich Wilhelm Kruse, KÃ¶ln 2001, S. 161 ff., S. 170 f.). Der Typusbegriff zielt somit auf die Gewichtung der ihm zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall ab. Erst im Einzelfall wird darÃ¼ber befunden, welche als Typusmerkmale dienenden Indizien <span>â</span> wie planmÃ¤ssiges Vorgehen, beruflicher Zusammenhang, <span>HÃ¤ufigkeit der GeschÃ¤fte, kurze Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse, erhebliche Fremdmittel â Ã¼berhaupt und in welcher IntensitÃ¤t vorliegen mÃ¼ssen und </span>wie sie im gegenseitigen VerhÃ¤ltnis zu gewichten sind. </p> <p class="Urteilstext"><span>Es leuchtet ein, dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit in all ihren Facetten und somit auf die Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der Qualifikation einer TÃ¤tigkeit als selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit in vielen FÃ¤llen verunmÃ¶glicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genÃ¼gen vermag. </span>In der deutschen Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert: Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermÃ¶ge der Typusbegriff zu genÃ¼gen (Schenke, S. 168 ff.; MÃ¶ssner, S. 171). Es bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklÃ¤ren, um auch solche FÃ¤lle fÃ¼r steuerbar erklÃ¤ren zu kÃ¶nnen, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale erfÃ¼llen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden mÃ¼ssten" (MÃ¶ssner, S. 171).</p> <p class="Urteilstext"><span>Versuche, den Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein mÃ¼ssen oder unter den Merkmalen feste PrioritÃ¤ten formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl. E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs. </span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.5 </span></b><span> </span></p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.5.1 </span></b>Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach EinkÃ¼nfte aus "jeder (â¦) selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunÃ¤chst beispielhaft "EinkÃ¼nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf" auflistet, lÃ¤sst sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkÃ¶mmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. <span>aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des TÃ¤tigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmÃ¤ssigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings kÃ¶nnen auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelÃ¶st vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit betrachtet werden.</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Aus diesen Ãberlegungen heraus und im Licht der verfassungsrechtlichen GrundsÃ¤tze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit rechtfertigt es sich fÃ¼r die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit gegeben ist, auf den herkÃ¶mmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff eine gewisse Einengung der Qualifikation von TÃ¤tigkeiten als selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der Voraussehbarkeit behÃ¶rdlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begÃ¼nstigt nicht von vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende AbzugsfÃ¤higkeit privater Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit steht die AbzugsfÃ¤higkeit von Verlusten auf GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gegenÃ¼ber (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 27 Abs. 2 lit. c StG; Reich/ZÃ¼ger, Art. 27 DBG N. 42).</span></p> <p class="Urteilstext"><span>Die begriffliche Abgrenzung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit ist im Ãbrigen nicht bloss im Steuerrecht von Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 Ã¼ber die AuslÃ¤nderinnen und AuslÃ¤nder kennt unter anderem auch die Kategorie der selbstÃ¤ndig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und 19). </span>Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der EuropÃ¤ischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits Ã¼ber die FreizÃ¼gigkeit (FZA) verwendet ebenfalls diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezÃ¼gliche interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhÃ¶hte Bedeutung im Licht des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrÃ¤tliche Verordnung vom 24. Oktober 2007 Ã¼ber Zulassung, Aufenthalt und ErwerbstÃ¤tigkeit definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit wie folgt:</p> <p class="Urteilstext"><span>"Als selbststÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit gilt die AusÃ¼bung einer TÃ¤tigkeit im Rahmen einer eigenen, frei gewÃ¤hlten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist, unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst trÃ¤gt. Diese frei gewÃ¤hlte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder anderer GeschÃ¤ftsbetrieb gefÃ¼hrt wird."</span></p> <p class="Urteilstext">In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkÃ¶mmlichen Rechtsbegriff der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit aus und klassifiziert ihn aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom Verwaltungsgericht gewÃ¤hlten methodischen Vorgehen.</p> <p class="Urteilstext"><span>Im Folgenden ist auf die fÃ¼nf Begriffsmerkmale der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nÃ¤her einzugehen. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; </span>Reich, Art. 8 StHG N. 12).</p> <p class="Erwgung3"><b>2.5.2 </b><span>Die TÃ¤tigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des TÃ¤tigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehÃ¶rt zum Kerngehalt der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit, das sie von der unselbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeÃ¼bt wird (vgl. </span>Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, 2. A., ZÃ¼rich 2006, § 18 N. 9; <span>Duss/Greter/von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit von der privaten VermÃ¶gensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6</span>). So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz fÃ¼r das Eingehen eines Unternehmerrisikos sein, sofern er Ã¼ber das hinausgeht, was auch in der privaten VermÃ¶gensverwaltung Ã¼blich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.5.3 </b><span> Der Steuerpflichtige hat in seiner TÃ¤tigkeit Arbeitskraft und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz muss â anders als bei der unselbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit â nicht persÃ¶nlich erfolgen. Der Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine Drittperson, z.B. einen VermÃ¶gensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54; </span>Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, <span>Art. 18 N. 10; Stocker, S. 5</span>). <span>Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem engeren Sinn das fÃ¼r die infrage stehende TÃ¤tigkeit bestimmte Eigen- und Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) VermÃ¶gen des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der TÃ¤tigkeit zu tragen hat. Indiz fÃ¼r den Kapitaleinsatz</span> ist unter anderem die Aufnahme von Fremdmitteln fÃ¼r die AusÃ¼bung der fraglichen TÃ¤tigkeit. </p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.5.4 </span></b><span>Die TÃ¤tigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome Organisation der TÃ¤tigkeit geht der unselbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine TÃ¤tigkeit weisungsgebunden auszuÃ¼ben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker, S. 7). </span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.5.5 </b><span>Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmÃ¤ssig erfÃ¼llt sein, unabhÃ¤ngig davon, ob eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit, eine "schlichte" VermÃ¶genswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. </span>Das Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der TÃ¤tigkeit selber ergeben, weil diese entweder als Grundlage fÃ¼r eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeÃ¼bt wird. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbstÃ¤ndige Er­werbstÃ¤tigkeit aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche Erfolg auf Dauer nicht realisieren lÃ¤sst. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern GrÃ¼nden, namentlich aus Liebhaberei. Denn wer wirklich eine ErwerbstÃ¤tigkeit ausÃ¼bt, wird sich in der Regel nach lÃ¤ngeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens Ã¼berzeugen lassen und die betreffende TÃ¤tigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22; <span>Duss/Greter/von Ah, S. 7</span>). Wie lange die wirtschaftliche BetÃ¤tigung verlustreich sein darf, bis eine natÃ¼rliche Vermutung dafÃ¼r spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der TÃ¤tigkeit und die konkreten VerhÃ¤ltnisse an (RB 2000 Nr. 118).</p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.5.6 </span></b><span> </span></p> <p class="Erwgung4"><b><span>2.5.6.1 </span></b><span>Eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d.h. planmÃ¤ssigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der PlanmÃ¤ssigkeit sowie der Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermÃ¶glicht die Abgrenzung der steuerbaren (Kapital-) Gewinne aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit von Gewinnen, die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete AktivitÃ¤t des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer sich zufÃ¤llig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als private Kapitalgewinne steuerfrei sind </span>(vgl. BGE 125 II 113 E. 5d<span>).</span></p> <p class="Erwgung4"><b>2.5.6.2 </b><span>Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmÃ¤ssigen Austausch von GÃ¼tern, Dienst- und Finanzleistungen zu verstehen. Der Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen AufzÃ¤hlung von Art. 18 Abs. 1 DBG, welche als Beispiele selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit den </span>Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf nennt. Er <span>grenzt die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit von der "schlichten" Verwaltung eigenen VermÃ¶gens ab</span> (vgl. RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28<span>; </span>RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17)<span>. </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Wohl verlangt das Bundesgericht fÃ¼r</span> die Annahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit <span>"nach der Praxis"</span> nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2). FÃ¼r diese Praxis hat es jedoch bisher keine BegrÃ¼ndung geliefert. Im Entscheid vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar 1986 (ASA 56, 366 ff.E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich das Bundesgericht auf einen unverÃ¶ffentlichten Entscheid vom 19. Dezember 1984 i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und GoldkÃ¤ufer dabei nicht nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme". </p> <p class="Urteilstext">Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr â des Marktauftritts â kann daher nicht verzichtet werden, gehÃ¶rt es doch zum Wesenskern der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit. Angesichts der sich ausweitenden MÃ¶glichkeiten, mittels Informationstechnologie â namentlich Ã¼ber das Internet â am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen an die Ã¤usserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme mit einem fÃ¼r jedermann ersichtlichen Auftritt (BÃ¼rorÃ¤umlichkeiten mit Firmenschild, Inserate etc.) ist fÃ¼r einen Marktauftritt nicht erforderlich. Denn auch wer etwa "nur" Ã¼ber Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt eine planmÃ¤ssige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen FÃ¤llen jeweils eine natÃ¼rliche, aber grundsÃ¤tzlich widerlegbare Vermutung fÃ¼r das Vorliegen des Kriteriums des Marktauftritts.</p> <p class="Erwgung4"><b>2.5.6.3 </b><span>Schon grammatikalisch drÃ¼ckt der Begriff der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit aus, dass es sich dabei um eine TÃ¤tigkeit handelt, die auf Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmÃ¤ssig und nicht spontan oder zufÃ¤llig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeÃ¼bt wird. Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmÃ¤ssig, d.h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in Betracht </span>der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde, <span>der </span>Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen TÃ¤tigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der verÃ¤usserten Sache (vgl. BGr, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 2009, 892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., ZÃ¼rich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff. und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die AusÃ¼bung der TÃ¤tigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch). Das Merkmal der PlanmÃ¤ssigkeit grenzt die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit von der schlichten VermÃ¶gensverwaltung und (in vielen FÃ¤llen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.</p> <p class="Erwgung4"><b><span>2.5.6.4 </span></b><span>Die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporÃ¤r ausgeÃ¼bt werden. Die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmÃ¤ssig zu erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufÃ¤llig bietender Gelegenheit (vgl. vorstehende E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der Nachhaltigkeit und PlanmÃ¤ssigkeit ("ProfessionalitÃ¤t") der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sind eng miteinander verknÃ¼pft.</span><span> </span>Indizien fÃ¼r Nachhaltigkeit sind insbesondere die HÃ¤ufigkeit der GeschÃ¤fte, die kurze Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde (BGr, 31. MÃ¤rz 2003, StE 2003 B 23.1 Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst HÃ¶hn/Robert Waldburger, Steuerrecht â Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43 N. 29).</p> <p class="Urteilstext"><span>Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der TÃ¤tigkeit und dem Marktbereich, in welchem sie ausgeÃ¼bt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem Gebiet des Wertschriftenhandels eine im VerhÃ¤ltnis zur GrÃ¶sse und Diversifikation des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl (HÃ¤ufigkeit) von KÃ¤ufen und VerkÃ¤ufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften zum Ausdruck gelangt. DemgegenÃ¼ber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz fÃ¼r das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf lÃ¤ngere Zeitdauer angelegt, sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im VerhÃ¤ltnis zur GrÃ¶sse des Portfolios geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen, damit vermutet werden kann, dieses sei planmÃ¤ssig im Hinblick auf seinen spÃ¤teren Verkauf erworben worden.</span></p> <p class="Urteilstext">Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist schliesslich festzuhalten, dass die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nicht erst mit dem Fliessen von EinkÃ¼nften beginnen muss. Es ist durchaus mÃ¶glich, dass eine BetÃ¤tigung, die im Ãbrigen alle Merkmale selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit erfÃ¼llt, unter UmstÃ¤nden erst nach lÃ¤ngerer Zeit zu EinkÃ¼nften fÃ¼hrt. Zu denken ist etwa an FÃ¤lle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit wÃ¤hrend lÃ¤ngerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein<span> </span>Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein DienstleistungsgeschÃ¤ft aufzubauen.<span> </span>Werden keine EinkÃ¼nfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafÃ¼r sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (<span>vgl. E. 2.5.5).</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.6 </b>Es liegt in der Natur der Sache, dass es auch beim RÃ¼ckgriff auf die einzelnen Merkmale des Rechtsbegriffs der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nicht gelingen kann, jegliche Unbestimmtheit und UnschÃ¤rfe auszuschalten. Gerade im Hinblick auf die mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit muss den BehÃ¶rden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale erfÃ¼llt sind, ein Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in WÃ¼rdigung aller UmstÃ¤nde zu prÃ¼fen haben, ob die erwÃ¤hnten Merkmale gegeben sind. Nachhaltigkeit kann etwa trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn sie durch andere UmstÃ¤nde indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die <span>einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei gewÃ¤hlte Organisation, Absicht der Gewinnerzielung, planmÃ¤ssige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach den konkreten UmstÃ¤nden entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit Rechnung getragen werden. </span>Es ist aber nicht mÃ¶glich, ein Begriffsmerkmal der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch wenn Letzteres besonders ausgeprÃ¤gt vorliegt, weil die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.</p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Streitig ist, ob der pflichtige Ehemann fÃ¼r die Steuerperiode 2004 als selbstÃ¤ndig erwerbender ("gewerbsmÃ¤ssiger") KunsthÃ¤ndler zu betrachten und der ErlÃ¶s aus der VerÃ¤usserung eines Anteils an einer Skulptur deshalb als Einkommen aus selbstÃ¤ndiger (Neben-)ErwerbstÃ¤tigkeit zu wÃ¼rdigen sei.</p> <p class="Urteilstext">Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben VerkÃ¤ufe getÃ¤tigt und dabei ErlÃ¶se von Ã¼ber Fr. â¦ erzielt. Auch wenn die Zahl der Transaktionen im Vergleich zu seiner Sammlung (mit Ã¼ber 80 GegenstÃ¤nden) nicht sonderlich hoch sei, liege eine HÃ¤ufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich sei, dass der Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem habe er besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im professionellen Kunsthandel tÃ¤tig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur verkauft; sein neuer Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der Kunsthandelsgesellschaft. Ferner habe er den VerkaufserlÃ¶s sowie frÃ¼here ErlÃ¶se teilweise zur Bestreitung des Lebensunterhalts und fÃ¼r seine Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb liege eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit vor.</p> <p class="Urteilstext">Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die Skulptur als Kunstgegenstand fÃ¼r sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine BemÃ¼hungen unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung auszunutzen. Ein Auftritt am Markt sei Ã¼berhaupt vermieden worden, weshalb der Verkauf auch an seine GeschÃ¤ftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr unprofessionell vorgegangen, weshalb keine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit vorliege, sondern eine VerÃ¤usserung bei einer zufÃ¤llig sich ergebenden Gelegenheit.</p> <p class="Urteilstext">Im Folgenden ist zu prÃ¼fen, ob die einzelnen, kumulativ erforderlichen Begriffsmerkmale der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit (vgl. E. 2.5), nÃ¤mlich die Merkmale <span>des TÃ¤tigwerdens auf eigenes Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Or­ganisation, der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmÃ¤ssigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Der Pflichtige hat unbestrittenermassen KunstgegenstÃ¤nde auf eigene Rechnung erworben und vereinzelt weiterverÃ¤ussert. Er hat demzufolge auf eigenes Risiko gehandelt (vgl. E. 2.5.2).</p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Auch wenn die Verwaltung der KunstgegenstÃ¤nde kaum erhebliche Arbeit erfordern dÃ¼rfte, liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der VerÃ¤usserung der KunstgegenstÃ¤nde bereits ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl. E. 2.5.3). </p> <p class="Erwgung2"><b>3.4 </b>Der Pflichtige hat seine KunstverkÃ¤ufe in einer frei bestimmten Selbstorganisation getÃ¤tigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner ordentlichen GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit fÃ¼r die D AG.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.5 </b>Obwohl der Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss ist, ob der Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der VerÃ¤usserung erzielt hat, kann davon ausgegangen werden, dass er die KunstgegenstÃ¤nde in Gewinnerzielungsabsicht (vgl. E. 2.5.5) verÃ¤ussert hat.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.6 </b>Fraglich ist, ob der Pflichtige planmÃ¤ssig und nachhaltig am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat (vgl. E. 2.5.6).</p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.1 </b>Mit Blick auf das Merkmal der PlanmÃ¤ssigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist festzustellen, dass der Pflichtige die Skulptur nach eigenen unbestrittenen Angaben Ende der 70er-Jahre erworben hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf ein planmÃ¤ssiges Vorgehen hin, selbst wenn berÃ¼cksichtigt wird, dass die Besitzdauer bei KunstgegenstÃ¤nden deutlich lÃ¤nger sein dÃ¼rfte als etwa bei Wertschriften. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass der Pflichtige die Skulptur so lange gehalten hat, um sie im Zenit ihres Werts unter AusnÃ¼tzung einer vorteilhaften Marktsituation verÃ¤ussern zu kÃ¶nnen. Im Gegenteil: Aufgrund der Aktenlage ist davon auszugehen, dass der Pflichtige keine AbklÃ¤rungen bezÃ¼glich der Marktsituation vorgenommen hat. Dies rÃ¼ckt den Verkauf in die NÃ¤he einer GelegenheitsverÃ¤usserung. Dass der Pflichtige hauptberuflich im Kunsthandel tÃ¤tig ist und mithin Ã¼ber entsprechende Fachkenntnisse verfÃ¼gt, macht den Verkauf von KunstgegenstÃ¤nden fÃ¼r sich allein noch nicht zu einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass ein hauptberuflicher KunsthÃ¤ndler auch im privaten Rahmen Freude an Kunstobjekten hat und diese sammelt. Dass der Pflichtige seine Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur genutzt haben kÃ¶nnte, ist nicht zu beanstanden, ist doch jeder Anleger verstÃ¤ndlicherweise bestrebt, seine Anlagen bestmÃ¶glich zu tÃ¤tigen. Dennoch fehlen Indizien fÃ¼r ein systematisches Vorgehen des Pflichtigen dahingehend, dass er den Kunstmarkt eingehend studiert und eine konkrete Marktsituation auszunutzen versucht habe, um einen mÃ¶glichst hohen ErlÃ¶s zu erzielen. Er hat die Skulptur stattdessen an seine GeschÃ¤ftspartnerin verkauft â wie im Ãbrigen auch alle anderen VerÃ¤usserungen aus seiner Privatsammlung seit dem Jahr 2000. Vor diesem Hintergrund, wonach die Skulptur (ebenso wie weitere KunstgegenstÃ¤nde aus der Privatsammlung) an die GeschÃ¤ftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgÃ¤ngig das Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklÃ¤ren, muss ein planmÃ¤ssiges Vorgehen des BeschwerdefÃ¼hrers verneint werden.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.2 </b>Hinsichtlich des Erfordernisses der Nachhaltigkeit der TÃ¤tigkeit (vgl. E. 2.5.6.4) steht fest, dass der Pflichtige in dreizehn Jahren sieben VerkÃ¤ufe getÃ¤tigt hat. Unter BerÃ¼cksichtigung, dass der Kunsthandel kein Transaktionsvolumen wie beim Wertschriftenhandel erwarten lÃ¤sst, sondern eher dem Liegenschaftenhandel gleicht, spricht die geringe Anzahl der VerkÃ¤ufe fÃ¼r sich allein betrachtet noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens. Verglichen mit der GrÃ¶sse der Sammlung von Ã¼ber 80 Kunstobjekten sind sieben VerkÃ¤ufe allerdings als gering anzusehen. </p> <p class="Urteilstext">Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser VerÃ¤usserungen: WÃ¤hrend die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993 erfolgten, geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese HÃ¤ufung stÃ¼tzt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den VerÃ¤usserungen um NotverkÃ¤ufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und um rezessionsbedingte Schwierigkeiten zu Ã¼berbrÃ¼cken. Der Verkauf bloss einiger Objekte der Kunstsammlung an die GeschÃ¤ftspartnerin deutet ebenfalls darauf hin, dass diese VerkÃ¤ufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren, einerseits (hinsichtlich der VerkÃ¤ufe im Jahr 2000) um die eigenen Lebenshaltungskosten zu decken, anderseits (bezÃ¼glich des Verkaufs im Jahr 2004) um die beiden Gesellschaften des Pflichtigen mit LiquiditÃ¤t zu versorgen. Dass dieser einen Teil des ErlÃ¶ses in seine Gesellschaft hat einfliessen lassen, ist nicht zu beanstanden; eine Reinvestition in KunstgegenstÃ¤nde ist nachweislich nicht erfolgt. In WÃ¼rdigung dieser UmstÃ¤nde ist die Nachhaltigkeit der TÃ¤tigkeit des Pflichtigen zu verneinen.</p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.3 </b>Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem Jahr 2000 hat der Pflichtige seine VerkÃ¤ufe ausnahmslos an seine GeschÃ¤ftspartnerin getÃ¤tigt. Dass er auch anderweitig Angebote eingeholt hat, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet. Es ist dem Pflichtigen offenkundig nicht darum gegangen, am Markt aufzutreten, um einen mÃ¶glichst hohen ErlÃ¶s erzielen zu kÃ¶nnen, sondern finanziellen Schwierigkeiten durch den (raschen) Verkauf der Kunstgegen-stÃ¤nde entgegenzutreten. </p> <p class="Erwgung3"><b>3.6.4 </b>Das Begriffsmerkmal der planmÃ¤ssigen, nachhaltigen und nach aussen hin sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr muss nach dem Gesagten verneint werden. Demzufolge sind die Gewinne aus der VerÃ¤usserung der Skulptur im Jahr 2004 als private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG nicht der Besteuerung zu unterwerfen.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Urteilstext">GestÃ¼tzt auf Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG kÃ¶nnen von den EinkÃ¼nften unter anderem die Krankheitskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen in Ab­zug gebracht werden, soweit der Steuerpflichtige diese Kosten selber trÃ¤gt und diese 5 % der um die Aufwendungen (Art. 26â33 DBG) verminderten steuerbaren EinkÃ¼nfte Ã¼bersteigen.</p> <p class="Urteilstext">Die Rekurskommission hat im zweiten Rechtsgang die von den Pflichtigen fÃ¼r das Jahr 2004 deklarierten Krankheitskosten von insgesamt Fr. â¦ aufgrund der nachgereichten Belege geprÃ¼ft und die Kosten, soweit sie den Selbstbehalt Ã¼bersteigen, vollumfÃ¤nglich zum Abzug zugelassen. Das kantonale Steueramt hat dieser WÃ¼rdigung nicht widersprochen.</p> <p class="Urteilstext">Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Urteilstext">Da die BeschwerdefÃ¼hrerin unterliegt, sind ihr die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft eine ParteientschÃ¤digung zu (Art. 64 Abs. 1â3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 Ã¼ber das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss entscheidet <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 5'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 100.-- Zustellungskosten,<br/> Fr. 5'100.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden der BeschwerdefÃ¼hrerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die BeschwerdefÃ¼hrerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern je eine ParteientschÃ¤digung von Fr. 750.- zu bezahlen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Urteilstext">6. Mitteilung anâ¦</p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>