Cour I A-3127/2008 {T 0/2} A r r ê t d u 2 5 n o v e m b r e 2 0 0 8 Pascal Mollard (président du collège), Thomas Stadelmann, Salome Zimmermann, juges, Marie-Chantal May Canellas, greffière. X._______, représentée par Maîtres Xavier Oberson et Jean-Frédéric Maraia, avocats, Etude Oberson Avocats, recourante, contre Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Impôt à la source; année 2005; détermination du for fiscal en matière d'impôt fédéral direct à la source, en application de l'art. 108 LIFD. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Composition Parties ObjetA-3127/2008 Faits : A. X._______ est *** inscrit au registre du commerce du canton de B. B. Le ***, les équipes de football de Y._______ et de Z._______ (ci-après : Z._______) ont disputé au stade ***dans le canton A. un match de football ***. Les joueurs de l'équipe de Z._______ ayant gagné cette partie, X._______ a versé à W._______, à l'intention de Z._______, une prime de victoire de Fr. ***. C. Par décision de taxation du 26 septembre 2006, l'Intendance des impôts du canton A. a exigé de X._______ le versement d'un impôt à la source de Fr. *** (impôt cantonal et impôt fédéral direct 2005), soit Fr. ***, après déduction d'une commission de perception de 4 %. D. Le 20 octobre 2006, X._______ a élevé une réclamation contre cette décision, concluant à l'annulation de cette dernière. E. Par décision sur réclamation du 19 janvier 2007, l'Intendance des impôts du canton A. a confirmé l'impôt à la source faisant l'objet de la décision de taxation du 26 septembre précédent et rejeté la réclamation. F. Par recours du 20 février 2007, X._______ a déféré ce prononcé à la Commission des recours en matière fiscale du canton A. Elle a contesté le principe même d'une imposition à la source sur la prime de victoire versée à W._______, arguant notamment qu'il n'existait aucun lien direct entre la prime de victoire versée à W._______, la contribution versée par cette dernière à Z._______ et finalement la rémunération versée par le club aux joueurs. Au surplus, elle a fait valoir que l'Intendance des impôts du canton A. n'était pas compétente pour percevoir l'impôt à la source; il appartiendrait selon elle à l'autorité fiscale cantonale du canton B. de prélever l'impôt, le cas échéant, et de le rétrocéder ensuite au canton A. La décision de l'Intendance des impôts du canton A., réclamant le versement d'un Page 2A-3127/2008 impôt à la source lors de ce type de manifestation sportive, marquerait au surplus un changement de pratique qui n'aurait pas été expliqué au préalable. Finalement, la taxation serait incompatible avec le droit interne suisse – les conditions d'un prélèvement à la source n'étant pas réalisées – et avec le droit international. L'Intendance des impôts du canton A. a déposé ses conclusions, tendant au rejet du recours, le 29 mars 2007. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions (AFC) s'est également prononcée dans ce sens le 25 mai suivant. X._______ a pour sa part confirmé les conclusions de son recours, le 25 mai 2007. G. Par décision du 15 juin 2007, la Commission des recours en matière fiscale du canton A. a constaté que la désignation de l'autorité de taxation compétente en matière d'impôt fédéral direct était litigieuse. Elle a donc suspendu la procédure de recours et transmis le dossier à l'AFC, pour détermination de la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct en application de l'art. 108 LIFD. H. Devant l'AFC, l'Administration cantonale des impôts du canton B. ainsi que l'Intendance des impôts du canton A. ont toutes deux conclu à ce que la compétence de percevoir l'impôt fédéral direct à la source soit attribuée au canton A. X._______ a en revanche soutenu que cette compétence revenait au canton B., charge à lui de rétrocéder l'impôt en question au canton A.. I. Par décision du 8 avril 2008, l'AFC a tranché la question litigieuse, en ce sens que la compétence de taxer et de percevoir l'impôt à la source auprès de l'X._______ pour la prime de victoire versée à W._______, à l'intention de Z._______, suite au match du ***, est attribuée en matière d'impôt fédéral direct au canton A., respectivement à l'Intendance des impôts du canton A. J. Le 13 mai 2008, X._______ a interjeté un recours contre ce prononcé auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant à l'annulation de la décision entreprise et à ce qu'il soit dit que la compétence de taxer et de percevoir l'impôt à la source auprès de X._______ pour la prime de victoire versée à W._______, à l'intention de Z._______, suite au Page 3A-3127/2008 match du ***, soit attribuée en matière d'impôt fédéral direct au canton B., respectivement à l'autorité fiscale compétente de ce canton. Invités à se déterminer, l'Administration cantonale des impôts du canton B. ainsi que l'Intendance des impôts du canton A. ont déposé des observations respectivement le 14 août 2008 et le 18 septembre 2008; ils ont repris en substance l'argumentation qu'ils avaient déjà développée dans leurs précédentes écritures, pour fonder la compétence du canton A. L'AFC s'est pour sa part exprimée le 25 juillet 2008, en concluant au rejet du recours. Droit : 1. 1.1 Aux termes de l'art. 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. En l'occurrence, la décision attaquée émane de l'Administration fédérale des contributions (AFC). Elle a par ailleurs été prise en application de l'art. 108 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), qui rappelle que le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale. Le recours est dès lors bien de la compétence du Tribunal de céans. Il a au surplus été interjeté le 13 mai 2008, soit dans le délai légal de trente jours (art. 50 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative; PA, RS 172.021) à compter de la notification de la décision attaquée, le 10 avril 2008, en tenant compte des jours fériés légaux et de l'assimilation du samedi à un jour férié reconnu officiellement. Enfin, un examen préliminaire du mémoire de recours révèle qu'il remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de fond ou de forme. Le recours s'avère ainsi recevable. 1.2 Il convient avant toute chose de délimiter l'objet du litige, à savoir le rapport juridique qui est réglé dans l'acte de l'administration attaqué et qui se trouve encore litigieux dans la procédure de recours. 1.2.1La décision entreprise constitue le cadre qui délimite la nature de l'objet du litige. Les limites de l'objet du litige ne peuvent en effet se situer au-delà de l'objet de la contestation. En d'autres termes, seul ce Page 4A-3127/2008 qui a été traité dans le cadre de la procédure devant l'autorité inférieure, ou aurait dû l'être si la loi avait été correctement interprétée, peut être soumis à l'autorité de recours (cf. ATF 133 II 38 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1393/2006 du 10 décembre 2007 consid. 2.2.1; ANDRÉ M OSER / M ICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, p. 25 ch. marg. 2.7). 1.2.2A ce propos, il faut observer que l'AFC a statué sur la base du dossier qui lui a été transmis par la Commission des recours en matière fiscale du canton A., cette dernière ayant suspendu la procédure de recours dont elle était saisie dans l'attente de la détermination par l'AFC de la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct (cf. décision du 15 juin 2007 de la Commission des recours en matière fiscale du canton A., pièce annexe n° 8 au recours). L'autorité inférieure a dès lors statué dans le cadre défini par l'art. 108 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11). Selon cette disposition, lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'Administration fédérale des contributions (AFC), si plusieurs cantons sont en cause. Malgré le fait que le texte de loi ne le mentionne pas, il est admis que l'autorité de recours également puisse solliciter une décision de l'AFC sur la question du for fiscal (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.241/2006 du 26 octobre 2006 consid. 2.4), ce qui s'applique en l'occurrence pour la Commission des recours en matière fiscale du canton A. Fondé sur cet article, le prononcé présente les caractéristiques d'une décision en constatation de nature préjudicielle (cf. ANDREA PEDROLI in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, ad art. 108 p. 1105). 1.2.3Il est possible de s'interroger sur l'utilité d'un tel prononcé, alors que les conditions justifiant le prélèvement d'un impôt à la source n'ont pas encore été tranchées. En effet, l'AFC – comme le Tribunal de céans – doit alors se fonder sur un état de fait donné, dont il n'est pas certain qu'il entraîne le prélèvement d'un impôt à la source. Toutefois, un tel raisonnement aboutirait en définitive à une impasse, dans le sens où le jugement qu'il incombe au Tribunal de céans de rendre a également des conséquences sur le prononcé attendu de la part de la Page 5A-3127/2008 Commission des recours en matière fiscale du canton A., notamment en déterminant les voies de droit quant à l'impôt fédéral direct à la source. Par conséquent, malgré le doute exprimé, le Tribunal administratif fédéral considérera que les conditions d'application de l'art. 25 PA sont réunies et entrera en matière pour des motifs tirés de l'économie de procédure. 1.2.4Il faut cependant bien souligner que l'objet du litige ne porte que sur la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à la source dans l'hypothèse qui lui est soumise, c'est-à-dire à supposer que les conditions d'application de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD soient réalisées. Il ne préjuge donc en aucune manière de la question de savoir si ces conditions sont réunies et si un impôt à la source est dû. C'est bien en ce sens qu'il faut interpréter la décision attaquée, malgré son dispositif qui n'apparaît pas correct à cet égard. L'autorité inférieure n'a donc tranché la question de la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à la source que pour le cas où l'état de fait tomberait sous le coup de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. Le Tribunal de céans entrera en matière et jugera le litige avec cette même restriction. 2. Il sied dans un premier temps de rappeler le système selon lequel l'imposition à la source est conçu (consid. 2.1 ci-après), avant d'en venir aux dispositions pertinentes concernant la compétence territoriale pour la perception (consid. 2.2 ci-après). 2.1 Il convient de garder à l'esprit que l'impôt à la source est perçu dans le chef du débiteur du revenu imposable (art. 88 et 100 LIFD). C'est à ce dernier qu'il appartient de retenir l'impôt dû et de le verser à l'autorité fiscale compétente. Le contribuable est en revanche le destinataire du revenu imposable. Il s'agit soit de personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, qui sont redevables de l'impôt sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (art. 83 LIFD), soit de personnes physiques ou morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au sens du droit fiscal, pour certains types de revenus définis dans la loi. Parmi ceux-ci se trouvent les artistes, les sportifs et les conférenciers, sur le revenu et les indemnités découlant de leur activité personnelle en Suisse, même si les revenus et indemnités en question sont versées au tiers organisateur (cf. XAVIER OBERSON , Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, p. 243 ss, ch. 3 ss; Page 6A-3127/2008 ERNST B LUMENSTEIN /PETER L OCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 82 s. ch. 2). 2.2 2.2.1La compétence de percevoir l'impôt à la source en matière d'impôt fédéral direct est réglée par la LIFD, qui constitue le siège de la matière (cf. art. 1 let. c LIFD). Plus précisément, elle trouve son expression à l'art. 107 LIFD, qui a la teneur suivante : al.1 L'impôt fédéral direct retenu à la source est perçu par le canton dans lequel : let. a. les travailleurs étrangers (art. 83) sont domiciliés ou en séjour, au regard du droit fiscal, à l'échéance de la prestation imposable; si le lieu de travail se trouve dans un autre canton, l'autorité compétente du lieu de travail vire les montants perçus à la source au canton dans lequel le travailleur est domicilié ou en séjour; let. b.les artistes, les sportifs ou les conférenciers exercent leur activité. al. 2 Dans tous les autres cas, l'impôt est perçu par le canton où, au regard du droit fiscal, le débiteur des prestations imposables est domicilié ou en séjour, a son siège ou son administration effective, à l'échéance des prestations. Lorsque la prestation imposable est versée par un établissement stable situé dans un autre canton ou par l'établissement stable d'une entreprise qui n'a ni son siège ni son administration effective en Suisse, l'impôt est perçu par le canton où se trouve l'établissement stable. al. 3 La taxation ordinaire prévue à l'art. 90 est effectuée par le canton compétent selon l'art. 105. 2.2.2Aux termes de l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de cette loi. Fondé sur cette délégation de compétence, le Conseil fédéral a arrêté l'ordonnance du 18 décembre 1991 sur la délégation d'attributions au Département fédéral des finances (DFF) en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118), dont l'article 1er prévoit une subdélégation d'attributions audit département. Plus précisément, l'art. 1er, let. b de cette ordonnance stipule que le DFF est autorisé à arrêter des dispositions d'exécution en matière d'impôt fédéral direct dans le domaine de la perception de l'impôt à la source (art. 83 à 101, 107, 136 à 139, LIFD), s'il ne dispose déjà de compétences légales à cet effet. Le DFF a ainsi arrêté l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt Page 7A-3127/2008 fédéral direct (OIS, RS 642.118.2), dont l'art. 14 est rédigé comme suit : Al. 1 Sous réserve de l'al. 2, le débiteur de la prestation imposable doit prélever l'impôt à la source conformément aux barèmes et instructions en vigueur dans le canton où il a son domicile, son siège ou son établissement stable et doit le verser à ce même canton. Si l'impôt ne lui revient pas selon l'art. 107 LIFD, le canton qui l'a encaissé le rétrocède au canton concerné. Al. 2 En accord avec les cantons concernés, le débiteur de la prestation imposable peut dans les cas se rapportant à l'alinéa premier, deuxième phrase, retenir l'impôt à la source en appliquant directement les tarifs du canton compétent et verser ensuite la retenue directement à ce canton. 3. Dans un deuxième temps, il s'agit de procéder à l'analyse du cas concret. A cet égard, le Tribunal de céans a pris acte de l'état de fait qui lui est soumis, à savoir le match de football qui s'est déroulé le *** au stade du canton de A., lors duquel l'équipe de football de Y._______ a affronté celle de Z._______, et le versement subséquent de la prime de victoire par X._______ à W._______, à l'intention de Z._______. Il s'agit ainsi en définitive de déterminer quel canton est compétent pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source lorsqu'il s'agit de sportifs, sans préjuger de la question de savoir si l'état de fait exposé plus haut réalise les conditions déterminantes pour le prélèvement d'un impôt à la source et si les équipes de football impliquées entrent dans la notion de sportif. En vertu du principe de la hiérarchie des normes et pour une meilleure compréhension du raisonnement, il s'agit de procéder tout d'abord à une analyse de la disposition légale pertinente dans ce cas de figure, à savoir l'art. 107 LIFD. Après avoir rappelé les principes permettant de dégager le sens d'une disposition légale (consid. 3.1 ci-après), il sera possible de les appliquer à l'article en question, de manière à permettre sa compréhension (consid. 3.2 ci-après). 3.1 Il est de jurisprudence constante que les textes clairs doivent être appliqués littéralement, sous peine de tomber dans l'arbitraire. Par texte clair, il faut entendre un texte dont les termes, selon leur acception courante, ne peuvent être compris raisonnablement que d'une manière déterminée. En d'autres termes, quand le texte légal, Page 8A-3127/2008 considéré dans les mots, la syntaxe et l'ordonnance qu'il utilise, donne une réponse claire à la question qui lui est posée, il est censé traduire fidèlement la règle sous-jacente (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1; JEAN -FRANÇOIS A UBERT , Traité de droit constitutionnel suisse, Neuchâtel 1967, ch. 292). L'autorité ne peut s'écarter d'un texte clair que lorsque, au vu de motifs pertinents, l'expression de la règle ne répond pas à son sens véritable. De tels motifs résultent de la genèse de la règle, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles. Ils se dégagent donc de l'emploi de méthodes historique, téléologique et systématique (cf. ANDRÉ G RISEL , Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 124 s. et les réf. citées). Il sied également de rappeler que si les résultats des méthodes historique et systématique sont à la fois concordants et décisifs, l'autorité peut renoncer à continuer ses recherches, alors que – s'ils sont divergents ou équivoques – elle fera appel à la méthode téléologique. Cette dernière rassemble et complète les données des autres méthodes, de sorte qu'elle ne s'applique logiquement qu'après elles (cf. G RISEL , op. cit., vol. I, p. 142 ch. 2 et 3). 3.2 Appliqués à l'art. 107 LIFD, les principes rappelés ci-avant permettent d'aboutir aux conclusions suivantes. L'art. 107 LIFD distingue clairement trois cas de figure. Tout d'abord, les personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse, c'est-à- dire les travailleurs étrangers sans permis d'établissement (cf. art. 83 ss LIFD), lesquels sont assujettis dans le canton dans lequel ils sont domiciliés ou en séjour au regard du droit fiscal, à l'échéance de la prestation imposable (art. 107 al. 1 let. a LIFD). Demeurent les personnes physiques et morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse (cf. art. 91 ss LIFD). Celles-ci se subdivisent en deux catégories. Les artistes, sportifs ou conférenciers sont assujettis à la retenue d'impôt à la source dans le canton dans lequel ils exercent leur activité (art. 107 al. 1 let. b LIFD). Dans tous les autres cas, l'impôt est perçu par le canton où, au regard du droit fiscal, le débiteur des prestations imposables est domicilié ou en séjour, a son siège ou son administration effective, à l'échéance des prestations (art. 107 al. 2 LIFD; ANDREAS PEDROLI in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, p. 1102 s., ch. marg. 3 ss, ad art. 107 LIFD). Page 9A-3127/2008 Le législateur a ainsi réglé spécifiquement à l'art. 107 al. 1 let. b LIFD la compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à la source des artistes, des sportifs et des conférenciers, en prévoyant qu'elle appartient au canton dans lequel ils exercent leur activité. Le texte légal est parfaitement clair à ce sujet, ne laisse apparaître aucune imprécision et ne pourrait guère être compris d'une autre manière. Conformément aux principes rappelés ci-avant (consid. 3.1), il convient de considérer qu'il traduit fidèlement la règle sous-jacente, de sorte qu'il n'y a pas lieu de procéder à son interprétation. 4. Reste à savoir - ce qui fait l'objet de l'examen ci-après - si le Tribunal de céans devrait s'écarter du texte légal, en dépit du fait qu'il soit clairement formulé, pour le motif qu'il ne traduirait pas son sens véritable, tel qu'il se dégage de la genèse de la règle (consid. 4.1 ci- après), de ses rapports avec d'autres règles (consid. 4.2 ci-après), voire de son but (consid. 4.3 ci-après). 4.1 Tout d'abord, l'examen de la genèse de l'art. 107 LIFD ne livre guère d'élément déterminant, qui mettrait en lumière cette disposition; celle-ci n'a en effet pas donné lieu à des commentaires particuliers lors de son élaboration (cf. Message du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral du 25 mai 1983 in FF 1983 III 296 ss, en particulier ad art. 112 du projet de loi). Tout au plus peut- on relever l'évocation de la convention-modèle de l'OCDE, certes plutôt en relation avec la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14). Il en sera toutefois question ci-après, dans le cadre de l'analyse téléologique (consid. 4.2.3.4). 4.2 Ensuite, il convient d'examiner l'art. 107 LIFD d'un point de vue systématique, c'est-à-dire de le confronter avec les dispositions qui figurent dans le même acte (cf. G RISEL , op. cit., vol. I, p. 132 ch. I/1/a), ainsi qu'avec d'autres textes de droit public de même degré, ce qui a d'autant plus d'importance s'il s'agit d'actes contemporains (cf. G RISEL , op. cit., vol. I, p. 132, ch. I/1/b). 4.2.1Dans la première des catégories citées, il ne se trouve aucune disposition qui traiterait du même objet, ce qui ne permet pas de tirer de conclusions décisives. Parmi les autres textes de droit public de même degré, il convient de relever les dispositions de la LHID, dont les art. 32 ss règlent l'impôt à la source, tel qu'il doit être repris par les Page 10A-3127/2008 législations cantonales. Ils correspondent ainsi aux dispositions des art. 83 ss LIFD. Certes, il s'agit ici non pas de l'impôt fédéral direct mais des impôts cantonaux et communaux à la source. Toutefois, la LIFD et la LHID ne sont pas sans présenter une certaine connexité. En effet, l'art. 33 al. 1 LHID exige que les retenues comprennent non seulement les impôts cantonaux et communaux, mais également l'impôt fédéral direct. Ce devoir implique que les réglementations cantonales et celle du droit de l'impôt fédéral direct soient coordonnées les unes avec les autres. Des solutions divergentes entre l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux perçus à la source paraîtraient en effet impraticables et rendraient difficile à l'excès la tâche du débiteur de la prestation imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.705/2005 du 13 avril 2006 consid. 7, 2A.461/2005 du 14 mars 2006 consid. 7). Cela vaut aussi pour la perception de l'impôt; la compétence pour la perception des impôts à la source des cantons et des communes ainsi que pour celle de l'impôt à la source fédéral doit donc être attribuée au même canton (cf. ANDREAS PEDROLI in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, p. 1102 ch. marg. 1, ad art. 107 LIFD). Compte tenu de ce qui précède, il convient – dans le cadre de l'analyse systématique - de confronter l'art. 107 LIFD aux dispositions pertinentes de la LHID. 4.2.2Aux termes de l'art. 38 al. 2 LHID, l'obligation du débiteur de retenir l'impôt à la source est régie par le droit du canton dans lequel il a son siège ou son établissement stable. L'art. 37 al. 2 LHID énonce que le débiteur des prestations imposables doit également retenir l'impôt lorsque le contribuable est assujetti à l'impôt dans un autre canton. Finalement, l'art. 38 al. 1, 2ème phrase, LHID précise que l'impôt à la source perçu conformément à l'art. 37 al. 2, est versé au canton auquel appartient le droit d'imposer. C'est selon le droit de ce dernier que le contribuable est imposé. Les impôts retenus et versés par le débiteur hors du canton sont déduits des impôts dus; les impôts perçus en trop sont restitués; si les impôts perçus sont insuffisants, la différence est exigée (art. 38 al. 3 LHID). La LHID ne contient dès lors pas de disposition analogue à l'art. 107 LIFD. Plus particulièrement, la LHID ne règle pas la question de savoir quel canton est compétent pour percevoir l'impôt à la source cantonal et communal, dans le cas spécifique des artistes, des sportifs et des conférenciers. Page 11A-3127/2008 Certes, on ne peut faire totalement abstraction de l'art. 38 al. 2 LHID, qui renvoie au droit du canton dans lequel le débiteur du revenu imposable a son siège ou son établissement stable. Cette disposition n'est cependant pas aussi claire que l'art. 107 LIFD. Elle ne mentionne pas le cas spécifique des artistes, des sportifs et des conférenciers. Par ailleurs, l'étendue du renvoi au droit cantonal demeure incertaine, dans la mesure le texte de loi se réfère (uniquement) à l'obligation du débiteur de retenir l'impôt à la source. Il n'est dès lors pas aisé de tirer un parallèle avec l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. S'il devait exister une incohérence entre ces deux dispositions, il faudrait alors tenir compte d'une harmonisation souhaitable entre le système de perception de l'impôt fédéral direct et celui des impôts cantonaux et communaux à la source (cf. dans ce sens : décision de la Camera di diritto tributario del tribunale d'Appello du canton du Tessin 80.2005.54 du 16 avril 2007 in Rivista Ticinese di Diritto II-2007 p. 592 ss, consid. 3.5, selon laquelle l'art. 107 LIFD s'applique également aux impôts cantonaux et communaux à la source). Ce postulat n'impliquerait pas pour autant que l'art. 107 al. 1 let. b LIFD devrait recevoir une autre acception que celle que reflète fidèlement le texte légal. Il paraît en effet a priori possible d'interpréter la LHID, ou de suppléer à ses éventuelles lacunes, afin qu'un seul et même canton soit habilité à percevoir aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal à la source. Telle n'est toutefois pas la tâche du Tribunal de céans, qui doit se limiter à examiner la compétence territoriale s'agissant de la perception à la source de l'impôt fédéral direct, ce à quoi la LHID ne peut apporter de réponse. Cela étant, il ne s'avère pas nécessaire de résoudre les difficultés posées par l'analyse systématique. Les résultats de l'interprétation téléologique permettent de palier à ces incertitudes et se révèlent déterminants, ainsi qu'on le verra ci-après (consid. 4.2.3). 4.2.3 4.2.3.1Procédant à une analyse téléologique de l'art. 108 LIFD, le Tribunal de céans relève que le législateur a volontairement adopté pour les artistes, les sportifs et les conférenciers une solution spécifique, bien distincte de celle applicable aux autres personnes assujetties à l'impôt fédéral direct à la source. Cette spécificité se déduit de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, lequel se différencie clairement à la Page 12A-3127/2008 fois de l'art. 107 al. 1 let. a LIFD - qui recouvre les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont au regard du droit fiscal domiciliés ou en séjour en Suisse - et de l'art. 107 al. 2 LIFD, qui appréhende tous les autres cas. Elle s'exprime par le fait que seul le canton dans lequel les artistes, les sportifs et les conférenciers exercent leur activité est compétent pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source. L'art. 107 al. 1 let. b LIFD ne prévoit ainsi aucune alternative, en particulier aucun virement de l'impôt perçu par un canton à un autre canton, peu importe que la situation puisse – dans un cas d'espèce – présenter des aspects pluri-cantonaux, comme dans le cas où le siège du débiteur des prestations imposables se situe dans un canton distinct de celui où l'artiste, respectivement le sportif ou le conférencier, exerce son activité. Il ne s'agit pas d'un oubli du législateur. Celui-ci a expressément prévu une solution différente dans le cas – traité au même article - des travailleurs étrangers qui ne bénéficient pas d'un permis d'établissement mais sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse, sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (art. 83 LIFD). En effet, l'art. 107 al. 1 let. a, 2ème phrase, LIFD précise alors que - si le lieu du travail ne correspond pas au domicile du travailleur en question - l'autorité compétente du lieu de travail vire les montants perçus à la source au canton dans lequel le travailleur est domicilié ou en séjour. Si le législateur n'a pas prévu un système identique, de perception dans un canton et de virement à un autre canton, dans le cas des artistes, des sportifs et des conférenciers, il faut en déduire qu'il n'a pas souhaité le faire. Il n'y a là aucun oubli, que le juge pourrait réparer en appliquant par analogie l'art. 107 al. 1 let. a LIFD, ce d'autant que cette dernière disposition ne prévoit littéralement nullement une perception de l'impôt à la source dans le canton du siège du débiteur des prestations imposables, mais dans celui du lieu de travail. 4.2.3.2Certes, le législateur entendait définir des modalités d'application de l'impôt à la source aussi simples que possible pour le débiteur des prestations imposables (cf. Message du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct du 25 mai 1983, in FF 1983 III p. 136). Ceci rejoint le postulat général découlant du principe de la proportionnalité, selon lequel l'impôt doit être perçu et aménagé de la manière la moins dérangeante possible pour le contribuable (cf. D ANIELLE YERSIN in Revue de droit suisse [RDS] Page 13A-3127/2008 1992 II p. 145 ss, p. 157 ch. 4; D ANIELLE YERSIN in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Bâle 2008, p. 50 s., ch. XI, ch. marg. 110 ss). L'impôt doit ainsi être praticable pour le contribuable, pour lequel il doit être compréhensible, ne pas exiger des démarches disproportionnées au but poursuivi et ne pas interférer de manière inutile dans sa sphère privée (cf. YERSIN , RDS 1992 II p. 209, ch. 3.102 et les réf. citées). Dans cette optique, il est certes plus évident pour le débiteur des prestations imposables de verser la retenue d'impôt à la source dans un seul canton, alors même que le ou les contribuables sont domiciliés ou en séjour dans un autre canton ou que d'autres critères, tels le lieu d'exercice de l'activité, fondent un rattachement dans d'autres cantons. Mais le législateur avait manifestement surtout en tête le cas des entreprises employant des travailleurs étrangers domiciliés ou en séjour en Suisse, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement (cf. LOCHER , op. cit., p. 82 s. ch. 2), ce qui l'a conduit à prévoir à l'art. 107 al. 1 let. a LIFD une procédure en deux temps, dans laquelle l'employeur verse à l'autorité compétente du lieu de travail les montants d'impôt fédéral direct retenus à la source, charge à cette dernière de les virer au canton du domicile du travailleur. Une pareille nécessité de simplification pour le débiteur des prestations imposables ne s'est pas imposée de la même manière s'agissant du cas des artistes, des sportifs et des conférenciers, pour lesquels le texte légal ne prévoit pas une semblable solution. Il est vrai que les complexités auxquelles devrait faire face une entreprise employant de nombreux d'employés, domiciliés des cantons différents, avec une multiplicité de changements de domiciles potentiels impliquant autant d'incertitudes et de travail administratif pour l'employeur, sont sans commune mesure avec celles qui peuvent se présenter dans le cas des artistes, des sportifs ou des conférenciers. Dans ce dernier cas, le lieu de l'exercice de l'activité s'avère seul déterminant et simplifie déjà en lui-même la tâche du débiteur des prestations imposables. Seule une multiplicité d'activités ayant lieu dans des cantons différents serait source d'une certaine complexité. Cette complexité est toutefois inhérente au système et ne peut être entièrement éliminée. Par ailleurs, elle ne paraît guère insurmontable. Page 14A-3127/2008 4.2.3.3En outre, si l'on tient compte d'un côté de l'intérêt privé du débiteur des prestations imposables à une simplification supplémentaire du système de perception, il faut également prendre en considération et mettre en balance d'un autre côté les intérêts de l'Etat. Dans ce contexte, il ne peut être fait abstraction de l'intérêt public à une perception complète de l'impôt à la source tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur le plan des impôts cantonaux et communaux, dès lors que ceux-ci sont perçus ensemble (art. 33 al. 1 LHID) et que l'impôt fédéral est incorporé dans le barème cantonal (art. 85 al. 2 LIFD). La retenue opérée par le débiteur du revenu imposable doit donc autant que possible correspondre au montant d'impôt dû par le contribuable. Dans le cas des artistes, des sportifs et des conférenciers, cela signifie que cette retenue doit être effectuée sur la base des barèmes d'impôt à la source, incluant l'impôt fédéral direct, du canton où l'activité est exercée. A défaut, on ne peut exclure que la retenue soit incomplète, si elle se fonde – dans un autre canton - sur des barèmes inférieurs, en raison des impôts cantonaux et communaux qui y seraient moindres. L'encaissement de la différence d'impôt à la source pourrait ainsi être compromise, surtout dans la mesure où les artistes, sportifs et conférenciers n'ont pas de domicile ou de séjour en Suisse, puisque la Suisse n'est liée à aucun Etat étranger par une convention d'entraide judiciaire pour l'exécution des prétentions de droit public (cf. ANDREA PEDROLI , op. cit., p. 1035 ch. 11 ad art. 88 LIFD). La situation se présente de manière différente pour le cas des travailleurs étrangers domiciliés ou en séjour en Suisse, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, puisque leur rattachement avec la Suisse est bien plus marqué, ce qui simplifie la perception d'une éventuelle différence entre la retenue d'impôt à la source et l'impôt dont ils sont redevables. Certes, la LIFD prévoit deux dispositions qui tendent à éviter toute perte fiscale en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit d'une part de l'art. 100 al. 2 LIFD, qui stipule que le débiteur des prestations imposables est responsable du paiement de l'impôt à la source (cf. à ce sujet : ANDREA PEDROLI , op. cit., p. 1074 ch. 4 ad art. 100 LIFD et p. 1035 ch. 11 ad art. 88 LIFD) et d'autre part de l'art. 92 al. 4 LIFD, selon lequel l'organisateur du spectacle en Suisse est solidairement responsable du paiement de l'impôt (cf. ANDREA PEDROLI , op. cit., p. 1053 ch. 20 s. ad art. 92 LIFD). Toutefois, il n'est pas certain que ces normes Page 15A-3127/2008 permettent dans tous les cas de garantir l'encaissement complet de l'impôt à la source. En effet, on ne peut pas totalement exclure qu'il puisse se présenter des situations dans lesquelles la responsabilité du débiteur de la prestation – comme de l'organisateur du spectacle - ne soit pas engagée ou ne puisse plus être mise en oeuvre à un moment donné, par exemple en raison d'une faillite ou d'un déplacement à l'étranger. Il subsiste dès lors malgré tout un risque de perte fiscale, qui justifie que la retenue d'impôt corresponde à l'impôt dû par le contribuable, en d'autres termes qu'elle soit calculée sur la base des barèmes du canton du lieu où l'artiste, le sportif ou le conférencier exerce son activité. Il faut donc considérer que l'intérêt public à l'encaissement complet de l'impôt à la source prime sur l'intérêt privé à une simplification supplémentaire du système de perception. Par ailleurs, si l'on peut comprendre le souhait du débiteur du revenu imposable à une simplification maximale du système, il faut également tenir compte du caractère praticable de l'impôt pour l'administration. Il y a en effet un intérêt public évident à ce que la perception de l'impôt s'opère selon les principes de rationalité et d'économie administrative (cf. YERSIN , op. cit., p. 157 ch. 4). Or, à cet égard, un partage de compétences entre le canton du siège du débiteur des prestations imposable et le canton du lieu de la manifestation, le premier étant appelé à percevoir les retenues d'impôt, à les contrôler et à les virer ensuite au second, qui devrait alors réclamer la différence avec l'impôt dû par le contribuable ou restituer le trop perçu, apparaît peu opportun. En effet, il mobilise deux administrations cantonales et comporte des difficultés d'organisation notables, avec des répercussions financières inéluctables pour la collectivité. Ainsi, les impératifs de moindre coût de l'administration fiscale revêtent un poids supérieur au souhait du débiteur des prestations imposables, à ce que l'impôt fédéral direct à la source soit perçu par un seul canton – quel que soit le lieu où les artistes, sportifs et conférenciers exercent leur activité – voire exclusivement par le canton de son siège. En conséquence, il s'avère conforme aux principes constitutionnels en cause, notamment celui de la proportionnalité, d'exiger du débiteur du revenu imposable qu'il verse les retenues d'impôt à la source au canton du lieu où les artistes, sportifs et conférenciers exercent leur activité, l'importance des effets de cette mesure sur sa situation étant justifié par le résultat attendu du point de vue de l'intérêt public. Page 16A-3127/2008 4.2.3.4Finalement, le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE indique à son article 17 ch. 1 que les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste du spectacle, tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu'un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. Selon le chiffre 2, lorsque les revenus d'activités qu'un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l'artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7 et 15, dans l'Etat contractant où les activités de l'artiste ou du sportif sont exercées. Dans les grandes lignes, cette disposition prévoit donc que la compétence fiscale revient à l'Etat où l'activité est exercée. Il est bien évident que ce modèle de convention – outre le fait qu'il s'agit d'un texte de référence qui n'appartient pas au droit positif - n'a d'impact que sur le plan international, plus précisément qu'il ne contient que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats ou se limite à prévenir la double imposition découlant de la collision des normes de droit interne des Etats en cause (effet négatif des CDI; cf. XAVIER O BERSON , Précis de droit fiscal international, 2ème éd., Berne 2004, p. 39 ch. marg. 106). En d'autres termes, il ne détermine pas quel canton doit percevoir l'impôt à la source. Cela étant, le législateur n'a pas souhaité se distancer de cette convention modèle dans le cadre de l'élaboration de la LIFD et de la LHID mais a tout au contraire déclaré vouloir s'en inspirer (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 déjà cité, p. 134). L'art. 107 al. 1 let. b LIFD comporte dès lors le même facteur de rattachement territorial que celui mentionné à l'art. 17 ch. 1 du modèle de convention fiscale précité. Cette forme de transposition en droit interne garantit une meilleure cohérence du système et le rend pareillement plus compréhensible, ce qui – ajouté aux autres considérations déjà formulées – doit primer l'intérêt privé du débiteur des prestations imposables à une simplification supplémentaire du mode de perception. 4.2.4Au vu des considérants qui précèdent, il est dès lors possible de tirer les conclusions suivantes concernant le sens qu'il convient de prêter à l'art. 107 al. 1 let. b LIFD (cf. consid. 4.2.4.2 ss ci-après), non Page 17A-3127/2008 sans avoir rappelé un pilier du système suisse de juridiction, à savoir celui découlant de l'art. 190 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. consid. 4.2.4.1 ci-après). 4.2.4.1Aux termes de l'art. 190 Cst., le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit international. Cette disposition fonde une restriction importante du contrôle des normes en Suisse, en ce sens que les lois formelles de la Confédération et le droit international, quels que soient les rapports qu'ils entretiennent avec la Constitution et entre eux, doivent en principe être appliqués (cf. ANDREAS AUER / GIORGIO M ALINVERNI / MICHEL H OTTELIER , Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2ème éd., Berne 2006, p. 653 ch. 1857). L'expression « Tribunal fédéral » utilisée par le Constituant, vise aussi le Tribunal administratif fédéral en tant que juge administratif ordinaire de la Confédération (cf. AUER / MALINVERNI / H OTTELIER , op. cit., p. 658 ch. 1871). Il s'ensuit que le Tribunal n'a pas la possibilité d'annuler une norme ou de nier son application (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1 et A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.3.1). 4.2.4.2Au vu de ces principe, le Tribunal de céans tient à relever qu'il ne lui appartient pas d'analyser le système de perception des impôts cantonaux, communaux et de l'impôt fédéral direct à la source dans son entier. Il lui incombe uniquement de déterminer quelle solution institue la LIFD, au niveau de la compétence territoriale pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source, et établir si celle-ci comporte une lacune à cet égard. Il existerait une véritable lacune de la loi, si le législateur avait omis de régler un point, alors qu'il aurait dû le faire, et que l'interprétation de la loi ne permettrait pas de dégager une prescription, qui apporterait la réponse souhaitée à la question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1, 2A.709/2005 du 28 août 2006 consid. 2.1). Or, il s'avère ici que l'art. 107 al. 1 let. b LIFD apporte une réponse claire et spécifique au problème de compétence territoriale en matière d'impôt fédéral direct à la source dans le cas de sportifs, de sorte qu'il n'y a là aucune lacune. Tout au plus pourrait-on éventuellement déduire de ce que constat que le système dans son ensemble, c'est-à-dire en tant qu'il englobe la compétence territoriale pour percevoir les impôts cantonaux et communaux à la source, est lacunaire. Cela étant, cette question ne relève pas de la LIFD et le Tribunal de céans n'a pas à la trancher. Page 18A-3127/2008 4.2.4.3Partant, l'art. 107 al. 1 let. b LIFD doit être compris dans le sens qu'exprime fidèlement son texte, dont il y a d'autant moins lieu de s'écarter qu'il est conforté par l'analyse téléologique. Il importe donc peu dans ce contexte que l'organisateur – ou le débiteur des prestations imposables - ait son domicile ou son siège dans un autre canton; la compétence territoriale pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source n'en appartient pas moins au canton dans lequel l'artiste, le sportif ou le conférencier exerce son activité. La doctrine suisse partage d'ailleurs cette conviction (cf. dans ce sens : ANDREAS PEDROLI in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Bâle 2008, p. 1103, ad art. 107 LIFD, ch. 5; R AINER Z IGERLIG / GUIDO J UD in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2ème éd., Bâle 2008, ad art. 107 LIFD, ch. 3; FELIX R ICHNER /W ALTER F REI/STEFAN KAUFMANN , Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, ad art. 107 LIFD ch. 6). 5. Ceci étant éclairci, il reste à examiner l'impact de l'art. 14 OIS – déjà évoqué – dans la mesure où il concerne également la compétence territoriale en matière d'impôt à la source. Pour ce faire, il ne paraît pas inutile dans un premier temps de rappeler le cadre dans lequel le Conseil fédéral peut édicter des ordonnances. 5.1 Il est habituellement fait une distinction entre les ordonnances d'exécution et les ordonnances de substitution. Ceci dit, les ordonnances présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles d'exécution et aussi de règles primaires (cf. PASCAL M AHON in Jean-François Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Neuchâtel 2003, p. 1380 s., ad art. 182 Cst.). 5.1.1Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le fondement. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen de nouvelles obligations qui Page 19A-3127/2008 ne sont pas prévues par la loi, et ceci même si ces compléments sont conformes au but de la loi (cf. ANDREAS AUER / GIORGIO MALINVERNI / MICHEL H OTTELIER , Berne 2006, p. 565, ch. 1553). Les ordonnances dites d'exécution se bornent à poser de simples règles d'exécution, des règles qualifiées de secondaires, destinées (uniquement) à concrétiser la loi, à en préciser le sens, à en définir les termes ou à en combler les lacunes, mais tout en demeurant dans le cadre posé par celle-ci (cf. PASCAL M AHON in Jean-François Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Neuchâtel 2003, p. 1380 s., ad art. 182 Cst.). Ainsi, lorsque le législateur emploie des termes vagues et imprécis, c'est l'ordonnance d'exécution qui les définit. De même, lorsque la loi soulève des questions d'organisation et de procédure, c'est l'ordonnance d'exécution qui les tranche (cf. AUER /MALINVERNI /HOTTELIER , op. cit., p. 545 ch. marg. 1550 s.). Lorsqu'en revanche, une ordonnance d'exécution contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs (cf. AUER / M ALINVERNI /HOTTELIER , op. cit., p. 678 ch. marg. 1917). 5.1.2Ces ordonnances se distinguent des ordonnances de substitution, qui introduisent – avec l'accord du législateur, c'est-à-dire sur la base d'une délégation législative – de nouvelles règles, qui devraient normalement figurer dans la loi, à savoir des règles primaires qui imposent de nouvelles obligations ou confèrent de nouveaux droits (cf. PASCAL M AHON in Jean-François Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Neuchâtel 2003, p. 1380 s., ad art. 182 Cst.). Les ordonnances de substitution ne se contentent donc pas d'exécuter la loi mais la complètent et se substituent à celle-ci (cf. AUER /MALINVERNI /HOTTELIER , op. cit., p. 543 ch. marg. 1544). La délégation législative doit figurer dans une loi fédérale. Elle est inadmissible lorsque la Constitution fédérale l'exclut, en prescrivant la forme de la loi fédérale. Elle doit définir au moins dans les grandes lignes le but, l'objet et l'étendue des pouvoirs délégués (cf. ATF 128 I 113, 118 Ia 245; AUER /MALINVERNI /HOTTELIER , op. cit., p. 679 ch. marg. 1919 ss). Enfin, le législateur doit édicter lui-même toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit (cf. art. 164 al. 1 Cst.; PASCAL M AHON , op. cit., p. 1241 ss ad art.164 Cst., AUER /MALINVERNI /HOTTELIER , op. cit., Page 20A-3127/2008 ch. marg. 1556). S'agissant des ordonnances fondées sur semblable délégation législative, le Tribunal examine si le délégataire s'en est tenu aux limites prescrites par le norme de délégation, étant précisé que si celle-ci lui confère une grande liberté d'appréciation, le Tribunal doit en tenir compte conformément à l'art. 190 Cst. et ne pas substituer sa propre appréciation à celle du délégataire; il se borne alors à examiner si l'ordonnance franchit manifestement le cadre de la compétence octroyée par la loi ou si elle s'avère contraire à la loi ou à la Constitution pour d'autres motifs (cf. ATF 131 II 13 consid. 6.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.705/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.2). 5.2 5.2.1L'art. 14 OIS – dont la teneur a déjà été rappelée ci-avant (consid. 2.2.2) – prévoit que le débiteur de la prestation imposable prélève l'impôt à la source conformément aux barèmes et instructions en vigueur dans le canton où il a son domicile, son siège ou son établissement stable et le verse à ce même canton, charge à ce dernier de le rétrocéder au canton concerné « si l'impôt ne lui revient pas selon l'art. 107 LIFD ». La référence à l'art. 107 LIFD est ambiguë, à mesure qu'il n'est pas précisé si l'ensemble des situations visées à cet article est englobé et, dans le cas contraire, quels sont les cas concernés. Il faut en effet rappeler que l'art. 107 LIFD distingue trois cas de figure, traités respectivement à l'alinéa 1 let. a, à l'alinéa 1 let. b et au second alinéa. Cette incertitude doit ainsi être résolue par le biais d'une interprétation de l'art. 14 OIS. 5.2.2Dans le cadre de cette démarche, il convient de garder à l'esprit que l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct résulte d'une subdélégation; en effet, le législateur a délégué certaines compétences au Conseil fédéral, lequel les a attribuées au Département fédéral des finances, organe qui lui est subordonné. Il n'y a rien à redire à ce schéma, dans la mesure où ni la Constitution fédérale ni la loi ne l'excluent; il est d'ailleurs prévu par la loi fédérale sur l'organisation du gouvernement et de l'administration du 21 mars 1997 (LOGA, RS 172.010; cf. PASCAL M AHON , op. cit., p. 1382 ch. marg. 13 ad art. 182 Cst.). Cependant, il faut déterminer si le DFF est demeuré dans les limites des pouvoirs qui lui étaient conférés. Entre deux interprétations possibles de l'art. 14 OIS, dont l'une aboutirait à la conséquence que le cadre légal a été Page 21A-3127/2008 outrepassé, il faudrait choisir le sens qui s'accorde le mieux avec la loi (cf. G RISEL , op. cit., vol. I, p. 133 ch. 2/a). 5.2.3L'art. 107 LIFD n'octroie formellement aucune compétence au Conseil fédéral, pas plus qu'au Département fédéral des finances, contrairement à d'autres dispositions telles que l'art. 92 al. 5 LIFD – lequel habilite le DFF à fixer, en accord avec les cantons, des montants de perception minimaux – ou l'art. 100 al. 3 LIFD, aux termes duquel le DFF fixe le taux de la commission de perception que reçoit le débiteur des prestations imposables. Une délégation législative faisant défaut, il faut considérer que le Conseil fédéral – et par substitution le DFF - est autorisé à introduire de simples dispositions d'exécution en matière de compétence territoriale pour la perception de l'impôt à la source, ainsi que l'y habilite de manière générale l'art. 199 LIFD. Par conséquent, l'art. 14 OIS ne peut contenir que de simples règles d'exécution, destinées à concrétiser la loi, à en préciser le sens, à en définir les termes ou à en combler les lacunes, sans toutefois sortir du cadre légal. 5.2.4Ceci étant clarifié, il convient de rappeler que le texte de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD est clair et que les termes qui y sont utilisés ne nécessitent, pas plus qu'ils ne permettent, d'interprétation (cf. consid. 3.2 ci-avant). Il ne présente aucune lacune. Dès lors, il ne subsiste pas de place pour des précisions ou des compléments, que le DFF pourrait formuler dans le cadre de dispositions d'exécution. Si l'art. 14 OIS se rapportait à l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, il ne se contenterait pas de l'exécuter mais en modifierait le sens. Il faut donc choisir l'interprétation qui garantit la conformité avec la loi et en conclure que l'art. 14 OIS ne concerne pas la perception de l'impôt à la source dans le cas des artistes, des sportifs et des conférenciers, mais bien plutôt dans le cas des personnes domiciliées ou séjournant en Suisse, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement. A titre de confirmation de ce qui précède, la doctrine n'évoque pas cette disposition en relation avec la situation des artistes, des sportifs et des conférenciers, mais plutôt dans les cas visé à l'art. 107 al. 1 let. a LIFD (cf. FELIX R ICHNER /W ALTER FREI/STEFAN K AUFMANN , Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, ad art. 107 LIFD ch. 3 et 6). 5.2.5Par conséquent, faute de s'appliquer au cas des sportifs, l'art. 14 OIS ne vient pas modifier la conclusion à laquelle le Tribunal de céans parvient, au terme de l'analyse de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. Page 22A-3127/2008 5.3 Il s'ensuit que, comme le prévoit l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, c'est exclusivement le canton du lieu de l'exercice de l'activité qui est compétent pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source dans le cas des sportifs. Si le lieu de cette activité est situé dans un canton alors que le domicile ou le siège du débiteur de la prestation imposable se trouve dans un autre canton, le canton du lieu de l'exercice de l'activité du sportif n'en sera pas moins compétent pour percevoir l'impôt fédéral direct à la source. Le débiteur de la prestation imposable ne pourra ainsi pas s'acquitter de son obligation fiscale en versant l'impôt en question au canton où il a son domicile ou son siège, charge à ce dernier de le transmettre au canton du lieu de l'exercice de l'activité sportive. Cette procédure mobiliserait inutilement deux administrations cantonales et engendrerait des complications administratives ainsi que des frais supplémentaires pour la collectivité publique, sans que cela soit justifié par un intérêt privé suffisant. Le recours s'avère ainsi mal fondé et doit être rejeté dans le sens des considérants du présent arrêt. 6. Demeure à statuer sur les frais et dépens. 6.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalement, des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure (art. 63 al. 3 PA). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel. Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également les art. 7 ss FITAF). 6.2 En l'occurrence, la recourante succombe de sorte qu'elle doit supporter les frais de procédure, fixés à Fr. 5'000.-. Ce montant est compensé par l'avance de frais d'un montant équivalent, versée en Page 23A-3127/2008 date du 10 juin 2008. En outre, compte tenu du sort du recours, la recourante n'a pas droit à l'allocation de dépens. Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté dans le sens des considérants. 2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.-, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par celui, équivalent, de l'avance de frais déjà versée. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : - à la recourante (Acte judiciaire) - à l'autorité inférieure (Acte judiciaire; n° de réf. ***) - à l'Intendance des impôts du canton A. (Acte judiciaire; n° de réf. ***) - à l'Administration cantonale des impôts du canton B. (Acte judiciaire; n° de réf. ***) - en copie, à la Commission des recours en matière fiscale du canton de B. (Courrier A; n° de réf. ***) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : La greffière : Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, Page 24A-3127/2008 dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF). Expédition : Page 25