Seite 1 Auszug aus dem Urteil vom 12. Mai 2023 (510 22 85) _____________________________________________________________________ Abzugsfähigkeit einer Maklerprovision im Konsortialverhältnis Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller (Ref.), Steuerrichter J. Felix, Dr. L. Schneider, H. Steiner, Gerichtsschreiberin N. Waldmeier Parteien A.____ GmbH, vertreten durch HattemerPartner GmbH, Herren S. Hat- temer und T. Wolf, Holbeinstrasse 102, 4051 Basel Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: […] Erwägungen: […] 10. Sodann begehrt die Rekurrentin den Abzug einer Maklerprovision in Höhe von Fr. 226’800.-- für den Verkauf der Parzellen Nr. xx und yy Grundbuch Z.____. 10.1. Zu den bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbaren Gestehungskosten gehören ge- mäss § 78 Abs. 1 lit. c StG auch diejenigen Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstücks verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Maklerprovision. Eine au f der Grundlage eines gültigen Maklervertrages nach Art. 412 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligatio- nenrecht [OR], SR 220) tatsächlich geleistete Maklerprovision gilt nur dann als Veräusserungs- aufwand, wenn sie zum Grundstückverkauf geführt hat und einer von der Verkäuferin unabhän- gigen Drittperson ausgerichtet wird. 10.2. Sogenannte Eigenprovisionen als Entschädigungen für eigene Kauf - oder Verkaufsbemü- hungen können ebenso wenig akzeptiert werden wie Vergütungen, welche eine juristische Per- son ihren Organen für Kaufs - und Verkaufsbemühungen leistet. Die Anerkennung eines Mak- lers als Drittperson muss ihre Grenze dort finden, wo der Makler nur formell als vom Veräusse- rer una bhängig auftritt. Anhaltspunkte für eine solche bloss for male Unabhängigkeit können sich aus der Interessenlage der Vertragsparteien oder aus deren organisatorischen und perso- nellen Beziehungen untereinander ergeben.1 Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Auftraggeber bzw. Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligtem Dritten nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilrechtliche Ge staltung (den abgeschlossenen Ma klervertrag), sondern auf den wirt- schaftlichen Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist dann steuerlich nicht anzu er- kennen, da sie auf einem Scheingeschäft beruht. 2 Liegt der Rechtsgrund ein er Provision nicht im Maklervertrag, sondern im Beteiligungsverhältnis zwischen Makler und Veräusserer, so stellt sie eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar.3 Abgesehen von den Fällen der Steuersimulation und der Steuerumgehung stellt es einen unzu- lässigen Methodenpluralismus dar, bei der Anwendung einer Steuerrechtsnorm e inmal auf das privatrechtliche Erscheinungsbild des Sachverhalts und ein anderes Mal auf dessen wirtschaft- lichen Gehalt abzustellen; das Bestehen von wirtschaftlichen Verbindungen zwischen dem Grundstückveräusserer und dem Makler genügt daher allein nicht zum Ausschluss der Abzugs- 1 vgl. zum Ganzen: Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. Dezember 2014 (VD.2014.91), publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis (BStPra), Bd. XXII, S. 417 ff., E. 2.4 m.w.H.; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 20. Oktober 2016 (VD.2016.135), publ. in: Basler Steuerpraxis (BStP) 2017, Nr. 14, E. 2.3.1 ff. 2 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 221 N 92; Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 21. April 2022 (2 GR.2019.16), E. 1c. 3 Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 21. April 2022 (2 GR.2019.16), E. 1c; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. September 2015 (SB.2015.00088), E. 2.3. Seite 3 fähigkeit des Maklerlohns. 4 Diesfalls ist zu prüfen, ob eine Simulation oder eine Steuerumge- hung vorliegt: Nach der ständigen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1) ein von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb ge- troffen worden ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und ( 3) das ge wählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerer- sparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.5 10.3. Gemäss gefestigter Praxis im Kanton Basel-Landschaft sind Maklergebühren in Höhe von 3% des Verkaufserlöses noch als marktüblich zu qualifizieren. 6 Komplexe Fälle aufgrund der Lage des Grundstückes oder dessen Beschaffenheit, die eine Vermittlung erschweren, könn en eine höhere anrechenbare Vermittlungsgebühr rechtfertigen.7 10.4. Da es sich bei der Vermittlungsprovision um eine steuermindernde Tatsache handelt, ist die Rekurrentin dafür beweispflichtig. Als Ausfluss der freien Beweiswürdigung steigen die An- forderungen an die Substantiierungspflicht zusammen mit der Ungewöhnlichkeit einer Vereinba- rung.8 10.5. Im Konsortialvertrag vom 11. September 2014 ist festgehalten, dass der Verkauf der Ei- gentumswohnungen über die Rekurrentin erfolgt und hierfür der Konsortialrechnung eine Ver- kaufsprovision in Höhe von 3% des öffentlich beurkundeten Verkaufspreises belastet wird. Un- bestritten ist, dass sämtliche Wohnungen aus dem Projekt veräussert wurden, was ohne Ver- kaufsbemühungen kaum möglich ist. Es wurde ausreichend dargelegt, dass die Rekurrentin im Zusammenhang mit dem Verkauf der Wohnungen diverse Vermittlungstätigkeiten geleistet und diese auch zu deren Verkauf geführt haben. Für die erfolgreiche Vermittlung erhielt sie eine Provision in Höhe von Fr. 226’800.--, was 3% des Verkaufserlöses entspricht und damit noch im üblichen Rahmen liegt (vgl. oben Ziff. 10.3). 10.6.1. Für die Abzugsfähigkeit der Maklerprovision von Fr. 226’800.-- bleibt zu prüfe n, ob es sich bei der Maklerin bzw. der Rekurrentin um eine von der Verkäuferin unabhängige Drittper- son handelt. Die Rekurrentin hat sich zusammen mit der B.____ AG, C.____, D.____ und E.____ in Form einer einfachen Gesellschaft nach Art. 530 ff. OR temporär zu einem Konsorti- um zusammengeschlossen. Zweck war der käufliche Erwerb und die Überbauung der Parzelle Nr. xx GB Z.____ mit anschliessendem Verkauf der darauf errichteten Stockwerkeigentums- wohnungen. Eine einfache Gesellschaft ist eine Personengemeinschaft ohne eigene Rechts- 4 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 20. Oktober 2016 (VD.2016.135), publ. in: BStP 2017, Nr. 14, E. 2.3.2.; vgl. BGE 103 Ia 20 E. 4a. 5 BGE 138 ll 239, E. 4.1, m.w.H. auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung. 6 vgl. Urteil des Steuergerichts (StGE) vom 19. März 2021, 510 20 125, E. 4.1. 7 BGer 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009, E. 3.2.3; WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steu- ergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, S. 78 N 16. 8 vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 132 N 87 m.w.H. Seite 4 persönlichkeit u nd kein Träger eigener Rechte und Pflichten; berechtigt und verpflichtet sind immer nur die einzelnen Gesellschafter.9 10.6.2. Aus dem Konsortialvertrag geht hervor, dass die Gesellschafter ihren Beitrag an die einfache Gesellschaft in erster Linie in Fo rm einer Kapitaleinlage leisten; namentlich Architek- turleistungen und Vermittlungstätigkeiten werden separat entschädigt (vgl. oben Ziff. 4). Dies lässt die Aussage der Rekurrentin in der Stellungnahme vom 27. April 2023 , wonach sie die Maklertätigkeit aufgrund eines Austauschverhältnisses und nicht in ihrer Funktion als Gesell- schafterin erbracht hat, glaubhaft erscheinen. 10.6.3. Im vorliegenden Fall ist die Rekurrentin Konsortialpartnerin, Grundstückeigentümerin und Maklerin zugleich . Da bei einem Vertra g mit einer einfachen Gesellschaft jeweils die ein- zelnen Gesellschafter verpflichtet werden, hat die Rekurrentin im Umfang der Beteiligungsquote am Konsortium einen Maklervertrag mit sich selbst abgeschlossen und lediglich im Umfang der Quoten der anderen, unabhängigen Konsortialpartner einen Maklervertrag mit Dritten. Gemäss Konsortialvertrag ist die Rekurrentin zu 8/36 am Konsortium beteiligt. Herr E.____, Geschäfts- führer der Rekurrentin, hat eine Beteiligung von 5/36. Angesichts der persönlichen Verbindu ng zwischen der Maklerin bzw. Rekurrentin und E.____ ist dieser als Nahestehender zu qualifizie- ren und nicht als unabhängige Drittperson. Soweit die Maklerprovision auf die Beteiligungsquo- te der Rekurrentin oder auf jene von E.____ entfällt, ist von (nicht abziehbaren) Eigenprovisio- nen auszugehen. Demzufolge ist die Maklerprovision von Fr. 226’800.-- im Umfang von 23/36 bzw. Fr. 144'900.-- zum Abzug zuzulassen. 9 HANDSCHIN, in: Honsell/Vogt/Watter (Hrsg.), Balser Kommentar zum Obligationenrecht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 530 N 6. Seite 5 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird teilweise gut geheissen. Es sind zusätzliche Gestehungskosten von Fr. 144'900.-- zum Abzug zuzulassen. Zudem ist auf die Aufrechnung der Kaufpreisreduktion in Höhe von Fr. 40'000.-- zu verzichten. […]