F1 24 45 (CCR 2023/1) ARRÊT DU 18 AVRIL 2024 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal Composition : Frédéric Fellay , président ; Dr Thierry Schnyder, juge et Dominique Morand, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière, en la cause X _________ et Y _________, recourants, représentés par Z _________ SA, contre COMMISSION CANTONALE D'IMPÔTS DES PERSON NES PHYSIQUES , autorité attaquée (Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, période fiscale 2018) recours contre la décision du 12 décembre 2022 - 2 - Faits A. X _________ et Y _________ étaient domiciliés à A _________ au 31 décembre 2018. X _________ , née e n 1951, a exploité depuis 1995 un commerce de détail de chaussures sous la forme d’une raison individuelle nommée B _________. Cette activité a été bénéficiaire en tout cas entre les exercices 2000 et 2014 – hormis durant l’année 2004 –, conformément aux chiffres suivants (en francs) : Exercice 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Chiffre d’affaires 143’601 133’143 129’504 120’750 110’503 129’827 202’084 230’702 Bénéfice 16’188 14’286 19’164 8’287 -3’170 9’143 31’594 57’888 Exercice 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Chiffre d’affaires 250’868 297’436 303’430 218’839 142’800 145’783 121’595 Bénéfice 37’479 42’589 50’878 2’132 14’098 10’743 13’189 Entre 2015 et 2020, l’exploitation du magasin a engendré des pertes, ainsi qu’un chiffre d’affaires en baisse constante (en francs) : Exercice 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Chiffre d’affaires 111’436 97’433 87’831 85’179 67’878 67’734 Perte - 7’304 -14’499 -14’506 -13’793 -10’890 -16’826 X _________ a mis un terme à son activité en 2021. B. Le 27 déce mbre 2019, les époux X _________ et Y _________ ont rempli leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2018. Au titre des revenus réalisés de l’exercice d’activités indépendantes, X _________ a déclaré une perte de 13’793 fr. et Y _________ un bénéfice de 54 ’815 francs. Les contribuables ont également déclaré des rentes AVS respectives de 21’492 fr. et 20’778 francs. Par décision du 4 juin 2020, le Service cantonal des contributions (SCC) a procédé à la taxation de la période 2018, en refusant la déduction de la perte de 13’793 francs. - 3 - Le 3 juillet 2020, les époux X _________ et Y _________ ont formé réclamation contre cette décision, en requérant du SCC qu’il justifie son refus. Le 7 juillet 2020, le SCC a indiqué aux contribuables que seules les pertes afférentes à une activité lucrative indépendante au sens des art. 18 LIFD et 14 L F pouvaient être déduites en application des art. 27 LIFD et 23 LF. Tel n’était pas le cas d’activités durablement déficitaires. L’exploitation de X _________ réalisait des pertes récurrentes depuis l’année 2015 et celle -ci était bénéficiaire d’une rente AVS depuis la même période. La viabilité économique de l’activité n’était manifestement pas assurée, de sorte que l ’existence d’une volonté lucrative ne pouvait pas être re tenue. La décision de taxation était donc maintenue. Le 16 août 2022, les époux X _________ et Y _________ ont répondu au SCC que l’activité de X _________ devait être considérée comme une activité lucrative indépendante, nonobstant les pertes relativement faibles enregistrées depuis l’exercice 2015. Il ne saurait lui être reproché de vouloir continuer son exploitation malgré quelques exercices déficitaires, alors que celle-ci avait été rentable durant de nombreuses années. En outre, le fait que X _________ était au bénéfice d’une rente AVS était irrelevant s’agissant du caractère lucratif de l’activité exercée. X _________ expliquait également avoir décidé au début de l’année 2021 de mettre un terme à son activité , après avoir tenté durant quelques années d’en relever la situation financière, ce qui démontrait son intention de réaliser un profit. Par décision du 7 décembre 2022 expédiée le 12 , la Commission cantonale d’impôts des personnes physiques (CIPP) a rejeté la réclamation. Elle a considéré qu’une activité qui ne permettait pas de générer un profit durable ne pouvait pas être qualifiée d’activité lucrative indépendante. Le commerce de X _________ avait engendré des pertes et un chiffre d’affaires en baisse constante durant six années consécutives (2015 à 2020) et, durant les quatre années précédentes, un bénéfice modeste ainsi qu’un chiffre d’affaires également en baisse constante. Ces éléments démontraient que l’exploitation du magasin de chaussures n’était plus propre à générer un profit durable, malgré les efforts déployés par X _________. La perte de l’exercice 2018 n’étai t en conséquence pas déductible. C. Le 12 janvier 2023, X _________ et Y _________ ont recouru contre cette décision devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à son annulation, à ce que l’exploitation de X _________ soit reconnue comme activité lucrative indépendante et à ce que les pertes de l’exercice 2 018 soient déduites des - 4 - autres revenus réalisés durant cette période. A l’appui de leurs conclusions, ils invoquent une violation des art. 18 et 27 LIFD ainsi que 14 et 23 LF, faisant valoir en substance que l’activité de la recourante a toujours été orientée vers l’obtention d’un gain et que les pertes réalisées étaient la conséquence des difficultés du marché liées à la vente en ligne, la concurrence internationale et les nouvelles habitudes des consommateurs. A titre de moyens de preuves, ils sollicitent l’édition du dossier de la cause. L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée. Le SCC a conclu au rejet du recours le 15 mai 2023. Il a indiqué qu’il incombait à la recourante, qui souhaitait déduire une perte de son revenu imposable, de démontrer l’existence d’une activité lucrative indépendante. Une activité d urablement déficitaire constituait un indice significatif pour conclure au défaut de volonté d’un gain, notamment lorsqu’une telle activité était habituellement lucrative. Les art. 31 al. 1 LIFD et 27 al. 1 LF, qui autorisent la déduction de pertes subies durant les sept exercices précédents, ne constituaient qu’une limite extrême. L’activité de la recourante avait engendré des pertes durant quatre années consécutives et celle -ci n’était pas parvenue à établir que ces résultats étaient dus à des facteurs passagers. Les difficultés avancées constituaient des facteurs structurels et donc durables. La perspective d’une amélioration à court terme apparaissait donc peu vraisemblable, de sorte que l’intention de réaliser un bénéfice faisait défaut. En outre, lors des deux périodes fiscales postérieures, l’activité de la recourante avait également enregistré des pertes. En définitive, il ne pouvait pas être considéré que cette dernière avait maintenu son exploitation pour des raisons économiques. Les pertes réalisées durant l’exercice 2018 devaient donc être qualifiées de dépenses privées, non déductibles du revenu. Le 21 juin 2023 , la recourante a répliqué que l’autorité intimée avait toujours pris en considération, lors des exercices antérieurs, les bénéfices et pertes r éalisés dans le cadre de son activité indépendante. Par conséquent, l e fardeau de la preuve pour se délier des états financiers déposés en 2018 lui incombait. En outre, la recourante avait cessé son activité indépendante en juin 2021, de sorte qu’il conven ait de prendre en compte tous les frais justifiés par l’usage commercial durant cette phase de liquidation. Par courrier du 4 septembre 2023, la CIPP a déclaré ne pas avoir d’autres observations à formuler, concluant au rejet du recours. Le 14 septembre 2023, la CCR a transmis cette écriture aux recourants, en prononçant la clôture de l’instruction. - 5 - Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. D. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé les recourants que leur recours comptait au nombre des causes de la CCR non -liquidées au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. Il leur a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être porté par le Tribunal. Considérant en droit I. Procédure 1. 1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui appartient par conséquent de statuer sur le recours du 12 janvier 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR. 1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF). 1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante des recourants est ainsi satisfaite. II. Impôt fédéral direct 2. Les recourants invoquent une violation des art. 18 et 27 LIFD, faisant valoir que la perte de 13’793 fr. réalisée par X _________ durant l’exercice 2018 devait être déduite de leurs revenus imposables. - 6 - 2.1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisée s (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD). On entend par activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD toute activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement ch oisie dans le but d'obtenir un gain (ATF 1 25 II 113 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1). Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée et peuvent être réalisés avec une intensité variable (ibidem). 2.2 Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas décisif que l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un gain (ATF 125 précité consid. 3c) ce qui s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif (ATF 143 V 177 consid. 4.2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.2 ). Le critère subjectif est rempli en présence d'une intention de réaliser un profit. Pour que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être profitable dans la duré e (ibidem). Selon la jurisprudence, c'est un fait d'expérience qu'une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, elles ne font pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif. En revanche, si ces situations perdurent, la constatation s'impose que l'activité n'a pas ou n'a plus de justification économique, et il appartient à celui qui l'exerce d'en tirer les conséquences en cessant ou en réorientant son activité. S'il persiste en revanche dans l'exercice de cette activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.2, 2C_307/2010 du 27 août 2010 consid. 2.2). L'activité n'est dans ce cas plus exercée en vue d'atteindre un profit ; elle relève du hobby ou du passe-temps ( arrêts du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.2, 2C_389/2018 du 9 mai 2019 consid. 3.2.1 ; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte Bundesst euer, 2 ème éd. 2019, n° 14 ad art. 18 LIFD ). Les dépenses consacrées à l'activité ne peuvent alors, pour cette raison même, plus être considérées comme engagées en vue de se procurer un revenu ; elles relèvent de l'emploi du revenu - 7 - (ou de la fortune privée) et, comme telles, ne sont pas déductibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.2, 2C_307/2010 précité consid. 2.2). Le défaut de profitabilité exclut le caractère lucratif de l’activité indépendante, quelles que soient les autres c aractéristiques de l'activité entreprise (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.2 ). A cet égard, la situation des années précédentes ou suivantes peut, selon les circonstances, fournir certains indices (arrêts du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 7.3.3, 2A.46/2005 du 31 août 2005 consid. 2.2.2). Dans la mesure où l’activité lucrative indépendante est un état de fait durable, l'autorité de taxation est libre de réévaluer les conditions de fait et de droit à chaque période d e taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_495/2019 du 19 juin 2020 consid. 2.2.3). 2.3 La conclusion de l’ autorité de taxation quant à l'amateur isme ou à l'exercice d'un hobby nécessite une analyse économique approfondie dans le cas concret (arrêt du Tribunal fédéral 2C_495/2019 précité consid. 2.2.3). Cette appréciation doit porter en premier lieu sur les conditions d'exploitation (notamment le chiffre d'affaires, les charges de marchandises, les charges de personnel, les charges de location, les amortissements, les autres charges déterminantes, les éventuels résultats hors exploitation, le financement, la nature et le montant des fonds propres). Il convient également de tenir compte, par exemple, de la branche à laquelle appartient l'entreprise, des investissements réalisés et prévus, de la situation géographique et du niveau de développement de l'entreprise, ainsi que de la possibilité de réagir à court ou moyen terme à un changement de l'environnement de marché ou à des résultats défavorables, voire de mettre fin à l'exploitation. Il convient également de tenir compte de la situation personnelle (âge, formation, expérience professionnelle, état de santé, revenus et fortune, autres activités professionnelles principales et/ou accessoires de l'indépendant) (arrêts du Tribunal fédéral 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.5, 2C_495/2019 précité consid. 2.2.4). Enfin, il faut tenir compte des conditions économiques globales (environnement du marché, situation concrète de la concurrence, situation générale sur le marché concerné, évolution de la conjoncture et é ventuelles situations de crise [crise financière et économiq ue à partir de 2007, crise de l’ euro à partir de 2010, pandémie Covid-19, etc.]) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_495/2019 précité consid. 2.2.4). Lorsque les conditions économiques spécifiques doivent être examinées, il peut s'avérer essentiel de déterminer pour quelles raisons concrètes l'entreprise est poursuivie malgré des pertes de longue durée ( arrêt du Tribunal fédéral 2C_917/2021 précité consid. 2.2.5.). - 8 - Le Tribunal fédéral a ainsi nié le caractère lucratif d’un commerce de vin qui avait engendré des pertes allant de 25’000 fr. à 151’000 fr. environ durant huit exercices successifs. Les recourants subvenaient à leurs besoins grâce à leur rente AVS et aux rendements de titres et d’immeubles, et aucune amélioration n’était perceptible pour l’avenir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_14/2013 et 2C_15/2013 du 30 mai 2013 consid. 5 ; NOËL, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN (édit.), Commentaire romand, Impôt federal direct, 2ème éd. 2017, n° 2 ad art. 18 LIFD). Le Tribunal fédéral a également nié le caractère lucratif d’une activité agricole, nonobstant le fait que le contribuable employait un collaborateur à plein temps et réalisait un chiffre d’affaires annuel d’environ 70’000 francs. Le concerné avait toujours réalisé des pertes depuis la reprise de l’exploitation, de 1500 fr. à 41’400 fr. environ sur une période de six ans. Cette évolution autorisait à supposer que l’activité ne pouvait pas du tout être exploitée de manière rentable dans sa forme actuelle. Le fait que les déficits étaient prétendument dus à l’impossibilité d’obtenir des paiements directs agricoles en application de l’OPD ne changeait rien au fait que l’exploitation représentait une source de pertes permanentes (arrêt du Tribunal fédéral 2A.68/2004 du 4 juin 2004 consid. 2.2 : LOCHER, op. cit., n° 23 ad art. 18 LIFD). Le Tribunal fédéral a en revanche reconnu le caractère lucratif de l’activité d’une fleuriste qui exploitait son magasin depuis dix ans , admettant qu’il s’agissait d’un cas limite. Le commerce avait régulièrement réalisé des pertes durant les cinq premières années de son existence , pour un total d’environ 109’000 francs, ainsi que durant les deux années postérieures à la période fiscale litigieuse. Toutefois, durant les quatre exercices précéd ant l’exercice litigieux, il avait réalisé un résultat équilibré, légèrement positif dans l’ensemble. Il fonctionnait avec des employés et le chiffre d’affaires réalisé durant l’exercice litigieux était considérable, de plus de 370’ 000 fr ancs. Ainsi, il n’était pas encore possible de conclure que la contribuable ne cherchait pas à réaliser des bénéfices ou que ses objectifs commerciaux étaient irréalistes (arrêt du Tribunal fédéral 2A.46/2005 précité consid. 3 ; LOCHER, op. cit., n° 24 ad art. 18 LIFD). 2.4 2.4.1 En l’espèce, il est incontestable que l’activité de la recourante a été pendant de nombreuses années orientée vers l’obtention d’un gain. L’exploitation a été , exception faite de 2004, bénéficiaire entre les années 2000 et 2014 et les chiffres d’affaires réalisés durant certains exercices étaient très importants. Cela étant, à la fin de l’exercice 2018, le commerce de la recourante réalisait des pertes pour la quatrième année consécutive. En outre, son chiffre d’affaires était en baisse constante depuis l’année 2011, ainsi que l’a observé à juste titre l’autorité intimée. Les exercices suivants ont confirmé cette situation déficitaire, puisque la recourante a également réalisé des pert es en 2019 et - 9 - 2020 et que son chiffre d’affaires a encore diminué. Dans ces conditions, seules des circonstances permettant d’admettre l’existence d’une situation passagère auraient permis à l’activité de conserver son caractère lucratif. Or, de tels éléments font défaut dans le cas d’espèce. En effet, la recourante a justifié les pertes réalisées par les difficultés dues à l’essor du commerce en ligne, la forte concurrence internationale et le développement du tourisme d’achat, qui a contraint les commerce s suisses à abaisser leurs prix de vente. De tels facteurs n’étaient pas inhérents au commerce de la recourante mais structurels, tel que l’a observé à bon droit l’autorité intimée. Ainsi, un redressement de la situation économique de l’exploitation aurait nécessité une adaptation aux nouveaux modes de consommation de la clientèle. La recourante a elle- même exposé que la régression générale du commerce de détail de la chaussure avait contraint les grandes enseignes à revoir leur stratégie et adapter leur st ructure au marché actuel, afin de pallier la pression de la concurrence. Or, elle a également déclaré qu’une modification opérationnelle de son activité n’était pas envisageable, compte tenu de son âge, des coûts liés à une éventuelle restructuration et du fait qu’elle se trouvait à la fin de sa carrière professionnelle. Force est donc de constater que la recourante a persisté dans le maintien de son activité sous une forme identique , malgré les pertes déjà réalisées , les difficultés du marché et son choix de ne pas mettre en place de nouvelles méthodes de vente. L’on observe au surplu s que la crise liée au Covid -19, survenue au début de l’année 2020, n’a pas pu être à l’origine des pertes réalisées durant l’exercice litigieux ou les années antérieures. En outre, les recourants disposaient de leurs rentes AVS et des revenus tirés de l’activité indépendante de Y _________ pour subvenir à leurs besoins. Ainsi, l e choix de la recourante de persister dans son exploitation en 2018, après avoir réalisé des pertes d urant trois exercices successifs , échappait à des critères de rationalité économique, tel que l’a relevé à bon droit l’autorité intimée. 2.4.2 La recourante argue encore que les pertes réalisées étaient modestes et que l’autorité de taxation avait toujour s reconnu l’exercice d’une activité lucrative indépendante durant les exercices antérieurs. Le montant des pertes réalisées, pour autant qu’il puisse être qualifié de faible, ne change cependant rien au fait que l’exploitation a été déficitaire durant six années consécutives et qu’aucune amélioration n’était perceptible en l’absence de changement structurel. En outre, l’autorité inférieure était en droit de réévaluer la situation au vu des nouveaux résultats réalisés, comme on l’a vu plus haut. La recourante ne peut non plus rien tirer de l’art. 31 LIFD, qui autorise la déduction des pertes qui n’ont pas pu l’être durant les sept périodes de calcul précédentes. En effet, selon la jurisprudence, la durée prévue dans cette disposition (à - 10 - l’époque 3 ans) n’est qu’une limite extrême : encore faut -il que l'on puisse raisonnablement escompter, compte tenu de l'ensemble des circonst ances du cas particulier, que l’activité en question a, ou a encore, un avenir, au point qu'un investisseur raisonnable serait disposé à en financer la pours uite (arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.3). La recourante fait également valoir que la cessation de son activité en 2021 démontre qu’elle avait l’intention de réaliser un gain les années antérieures. E lle ne peut être suivie sur ce point, dans la mesure où elle a elle-même concédé que les difficultés rencontrées auraient requis un changement opérationnel et structurel , auquel elle n’avait cependant pas l’intention de procéder compte tenu de son âge . Sa décision de mettre un terme à l’exploitation conforte le constat que le commerce n’était plus viable économiquement. L’on observe finalement que la recourante n’a aucunement allégué avoir pris des mesures afin de redresser la situation économique de son co mmerce. Elle n’a non plus pas fait valoir qu’ un investisseur tiers raisonnable en aurait repris l’exploitation en 2021. 2.4.3 La recourante invoque enfin que le déficit de l’exercice 2018 devait être déduit au titre de frais de liquidation de son activité. A cet égard, s ’il est exact que les pertes de liquidation survenues à la suite de la cessation d’une activité indépendante peuvent être déduites en application de l’art. 27 LIFD , cela suppose que le contribuable exerçait toujours une activité indépendan te au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_376/2011 et 2C_377/2011 du 27 avril 2012 consid. 5.2 et 6.3, in : RDAF 2012 II 133). Or, tel n’était plus le cas de la recourante en 2018, comme constaté ci-dessus. Au demeurant, celle-ci n’a pas allégué avoir mis un terme à son activité avant ou durant l’exercice 2018, mais seulement en juin 2021. 2.4.4 En définitive, l’appréciation de l’autorité intimée selon laquelle l’activité de la recourante ne pouvait plus être considérée comme une act ivité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD ne prête pas le flanc à la critique. Le recours doit donc être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct 2018. III. Impôts cantonaux et communaux 3. En droit fiscal harmonisé, la notion de pertes commerciales déductibles est identique à celle de la LIFD (art. 10 al. 1 let. c et al. 2 LHID ; et 23 et 27 LF). En outre, la notion d’activité lucrative indépendante doit être interprétée de la même manière qu’en droit fédéral ( art. 8 LHID ; art. 1 4 LF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 11). Il peut ainsi être renvoyé à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. - 11 - 4. Partant, le recours doit aussi être rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2018. IV. Conclusion, frais et dépens 5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 6. Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des pri ncipes de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis solidairement à la charge des recourants, qui succombent et n’ont pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar). Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce : 1. Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux. 3. Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de X _________ et Y _________, qui n’ont pas droit à des dépens. 4. Le présent arrêt est communiqué à Z _________ SA, pour les reco urants, à la Commission cantonale d'impôts des personnes physiques , à Sion, et à l'Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne. Sion, le 18 avril 2024