Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 17. April 2013 (810 12 335 / 70) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Steuererlassgesuch Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Bruno Gutzwiller, Ka ntonsrichter Beat Wal- ther, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichts- schreiber i.V. Jodok Vogt Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft , 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Betreff Wiedererwägungsgesuch Steuererlassgesuch vom 12. Januar 2012 (RRB Nr. 1746 vom 30 Oktober 2012) A. A.____ stellte am 16. April 2003 und am 12. April 2004 Erlassgesuche für die Steuern der Jahre 2001 bis 2003. Diese wurden mit Verfügung vo m 28. Januar 2005 durch die Finanz- und Kirchendirektion des Kantons Basel-Landschaft (FKD ) zwar abgewiesen, die Steuern für Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht die Jahre 2001 und 2003 wurden dem Antragssteller allerdings bis ins Jahr 2006 gestundet. Die offenen Steuerforderungen aus dem Jahr 2002 sollte er innert angemessener Frist bezahlen. B. Nachdem A.____ von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft für die Staatssteuern 2001 bis 2003 betrieben wurde, stellte er am 14. März 2006 erneut ein Steuerer- lassgesuch. Er bat um Erlass der Staatssteuern für die Jah re 2001 bis 2004 und der Bundes- steuern für die Jahre 2001, 2003 und 2004, da er sich nach wie vor in finanziellen Schwierigkei- ten befinde. Die Summe der ausstehenden Beträge beli ef sich auf insgesamt Fr. 18'605.65. Dieses Gesuch lehnte die FKD mit Verfügung vom 20. Dez ember 2010 ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass neben den Steuerschu lden noch andere Schulden beste- hen würden und das Gemeinwesen nicht bereit sei, einse itig auf Forderungen zu verzichten, da sonst lediglich die Privatgläubiger und nicht der Gesuchsst eller selbst von einem Steuererlass profitieren würden. C. Am 12. Januar 2011 stellte A.____ sinngemäss ein Wi edererwägungsgesuch gegen die Verfügung vom 20. Dezember 2011. Er wies darauf h in, dass er gegenüber der Komman- ditgesellschaft B.____, deren einziger komplementärer Gesellschafter er sei, eine Darlehens- schuld habe. Da er mit seinem privaten Vermögen für der en Verbindlichkeiten hafte, würde ein Darlehensverzicht der Gesellschaft keine Schuldensanierun g bezwecken, weil der durch den Verzicht entstehende Verlust wiederum von ihm getragen werden müsste. Auf das Wiederer- wägungsgesuch wurde zwar eingetreten, mit Verfügung vo m 12. Juni 2012 lehnte es die FKD allerdings erneut ab. Es wurde argumentiert, dass bei A .____ noch Vermögen in Form einer Lebensversicherung vorhanden sei, mit welchem er die Steuerausstände begleichen könne. D. Dagegen erhob A.____ mit Schreiben vom 19. Juni 2 012 Beschwerde beim Regie- rungsrat des Kantons Basel-Landschaft (Regierungsrat). Zur Begründung führte er an, dass die Lebensversicherung als Sicherheit eines Kontokorrentkredit s seiner Kommanditgesellschaft diene und deshalb kein Vermögen darstelle. Er befind e sich somit in einer Notlage, weshalb sein Gesuch zu bewilligen sei. Die FKD beantragte in de r Vernehmlassung vom 28. August 2012 die Abweisung der Beschwerde. Mit Regierungsratsb eschluss Nr. 1746 vom 30. Oktober 2012 wies der Regierungsrat die Beschwerde ab. Er führ te aus, dass bei einer Bewilligung des Gesuchs die mit ihrer Kommanditsumme von je Fr. 10'000.- - haftenden drei Kommanditäre der Gesellschaft insofern besser gestellt würden, als dass sic h ihr Ausfallsrisiko auf Kosten des Staates verkleinere. Das Institut des Steuererlasses sei aber nicht dazu da, Sicherheit für priva- te Verbindlichkeiten zu leisten. Insofern solle vom Sta at nicht ein Sonderopfer verlangt werden, indem er bei allseitiger Überschuldung einseitig auf s eine Forderung verzichte. Unter diesen Umständen könne offen gelassen werden, ob die Lebensversicherung Vermögen darstelle oder nicht. E. Gegen diesen Entscheid erhob A.____ mit Schreiben vom 12. November 2012 Be- schwerde beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Er beantragte sinnge mäss die Gutheissung seines Erlass- gesuchs sowie die Aufhebung des vorinstanzlichen Beschlusses . Zur Begründung führte er an, dass die Kommanditärin C.____ im Jahre 2000 auf Fr. 16 '189.10 Kapital-, Gewinn- und Zinsan- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht teil und die Kommanditäre D.____, E.____ und F.____ im Jahre 2002 jeweils auf Fr. 7'219.70 Gewinnanteil zu seinen Gunsten verzichtet hätten. Die Ko mmanditäre würden somit nicht bes- sergestellt, sie hätten ihren Anteil ihm gegenüber bereits mehr als erbracht. F. In seiner Vernehmlassung vom 15. Januar 2013 beantra gt der Vorsteher der FKD die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in den voran- gegangenen Entscheiden der FKD vom 20. Dezember 2010 und vom 12. Juni 2012, auf die Vernehmlassung vom 28. August 2012 und auf den Regier ungsratsbeschluss vom 30. Oktober 2012. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1.1 Nach § 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 ist die verwaltungsgeri chtliche Beschwerde beim Kan- tonsgericht zulässig gegen Verfügungen und Entscheide d es Regierungsrates sowie letztin- stanzliche Entscheide der Direktionen und gegen letzti nstanzliche Entscheide der Landeskir- chen, sofern dem Kantonsgericht die Zuständigkeit nicht durch dieses Gesetz oder durch ande- re Gesetze entzogen ist. Anfechtungsobjekt der vorliegenden Beschwerde ist der regierungsrät- liche Entscheid Nr. 1746 vom 30. Oktober 2012, womit di e Zuständigkeit des Kantonsgerichts gegeben ist. 1.2 Gemäss § 47 Abs. 1 lit. a VPO ist zur Erhebung eine r Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Änderung oder Aufhebung hat. Dieses Interesse ka nn rechtlicher oder auch bloss tat- sächlicher Natur sein (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwal- tungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, N 1771). Da der Beschwerdeführer Adressat des angefoch- tenen Entscheides ist und ein schutzwürdiges Interesse a n dessen Aufhebung hat, das Rechtsmittel rechtzeitig eingereicht worden ist und die übrigen formellen Voraussetzungen er- füllt sind, kann auf die vorliegende Beschwerde eingetreten werden. 2.1 § 45 Abs. 1 VPO bestimmt, dass mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt wer- den können. Die Überprüfung der Angemessenheit einer V erfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit d er Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO hingegen alle Mängel des angef ochtenen Entscheids und des voran- gegangenen Verfahrens gerügt werden. 2.2 Das Kantonsgericht hat Beschwerden gegen Entscheide i n Sachen Steuererlassgesu- che bis anhin jeweils nicht als "Beschwerden in Steuersach en" im Sinne von § 45 Abs. 2 VPO behandelt und sich bei deren Überprüfung demgemäss ei ne beschränkte Kognition auferlegt (vgl. Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 23. September 2009, 810 09 183 E. 2 und KGE VV vom 1 5. April 2009, 810 08 396 E. 2). Es Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht stellt sich allerdings die Frage, ob nicht hinreichend e Gründe vorliegen, um von der eben er- wähnten Praxis abzukehren und Beschwerden wie die vorli egende ebenfalls als "Beschwerden in Steuersachen" zu behandeln. 2.3 Einer rechtsanwendenden Behörde ist es nicht verweh rt, ihre Praxis zu ändern oder zu präzisieren, denn eine starre Bindung an die eigenen P räjudizien würde jede Rechtsfortbildung verunmöglichen. Der eingelebten Praxis von Verwaltungsbeh örden und Gerichten kommt je- doch ein grosses Gewicht zu. Sowohl der Grundsatz der Re chtssicherheit als auch das Gleich- heitsprinzip verlangen, dass an einer gefestigten Praxis f estgehalten wird. Sie stehen jedoch einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf s achlichen Gründen beruht, die Ände- rung in grundsätzlicher Weise erfolgt, das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegen- über demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegt und die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , a.a.O., N 509 ff., BGE 129 V 370, E. 3.3, mit Hinweisen). 2.4 Im vorliegenden Fall rechtfertigt es sich, die in E . 2.2 beschriebene Praxis zu ändern. Weil § 45 Abs. 2 VPO eine vergleichsweise junge Bestim mung ist (in Kraft seit 1. Januar 2006) und sich das Kantonsgericht im Zusammenhang mit Steuerer lassgesuchen bisher selten dar- über geäussert hat, darf die diesbezügliche Praxis nicht als gefestigt bezeichnet werden. Es fällt auf, dass die Frage nach der Qualifikation einer Beschwe rde in Sachen Steuererlass in den zitierten Kantonsgerichtsentscheiden für die Entscheidf indung nicht von grösserer Bedeutung war und sich das Gericht deshalb bisher nicht vertieft d amit auseinandergesetzt hat. Mit Blick auf den Umstand, dass das Institut des Steuererlasses sowo hl in Art. 167 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 wie auch in § 139b des kantona- len Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (St euergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 geregelt ist, es sich dabei also um eine Steuerangele genheit handelt, kann festgestellt werden, dass sich eine Qualifikation als "Beschwerde in Steuersachen " aus sachlicher Hinsicht auf- drängt. Das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegt damit dasjenige der Rechtssicherheit, weshalb sich eine Abkehr von der bisheri gen Praxis rechtfertigt. Das Kan- tonsgericht kann folglich auch die Angemessenheit der a ngefochtenen Verfügungen und Ent- scheide überprüfen. 3. Die Qualifikation der vorliegenden Beschwerde als "B eschwerde in Steuersachen" hat zudem zur Folge, dass gemäss § 6 Abs. 3 VPO im Rahmen de s Verfahrens jederzeit neue An- träge, Behauptungen oder Beweismittel vorgebracht werd en können. Das Gericht hat die vom Beschwerdeführer erst im Rahmen des Verfahrens vor Kanto nsgericht vorgebrachten Behaup- tungen und Unterlagen also zu würdigen. 4. Strittig und zu beurteilen ist, ob der Regierungsra t in seinem Entscheid Nr. 1746 vom 30. Oktober 2012 die Abweisung des Wiedererwägungsgesuch s durch die FKD vom 12. Juni 2012 zu Recht bestätigt hat. 5.1 Gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 können steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer Notlage die Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse weg en Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder t eilweise erlassen werden. Ein entspre- chendes Gesuch ist nach Art. 167 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 8 der Verordnung des Eidgenössi- schen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer (Steuererlassverordnung, EV DBG) bei der zus tändigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer einzureichen. Im Kanton Basel-Landschaft ist dies die Steuerver- waltung (§ 1 Abs. 1 Vollzugsverordnung DBG). Über Gesuch e, mit denen um Erlass der direk- ten Bundessteuer im Umfang von weniger als Fr. 5'000.-- pro Jahr ersucht wird, entscheidet gemäss Art. 4 Abs. 2 EV DBG die kantonale Erlassbehörde , im Kanton Basel-Landschaft die FKD (Art. 6 EV DBG i.V.m. § 11 Abs. 1 Vollzugsverordnu ng DBG). In den übrigen Fällen ent- scheidet die Eidgenössische Erlasskommission (EEK) über den Erlass der direkten Bundes- steuer (Art. 102 Abs. 4 DBG, Art. 4 Abs. 1 EV DBG). In ähnlicher Weise bestimmt § 139b Abs. 1 StG, dass steuerpflichtigen Personen, für die infolge ei ner Notlage die Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und Gebühren eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden können. Über ein en tsprechendes Gesuch entscheidet die FKD nach Anhörung des zuständigen Gemeinderates (§ 139 b Abs. 2 StG). Ein Erlass oder Teilerlass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). 5.2 Seinem Wesen nach bedeutet Steuererlass den nacht räglichen, endgültigen Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlich en Anspruch, mit welchem das öffentliche Vermögen verringert wird. Ein solcher erf olgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die "Person" der Steuerschuldnerin oder des Steuerschuldners, welche bzw. welcher aus humanitä- ren, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen n icht in ihrer bzw. seiner wirtschaftli- chen Existenz gefährdet werden soll. Daneben kann ein E rlass der Steuern auch im Rahmen einer Unternehmenssanierung in Betracht fallen (E RNST BLUMENSTEIN /P ETER LOCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 346 f.). Der Steuererlass hat indessen infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze d er Allgemeinheit und Gleichmässig- keit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der w irtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) die seltene Ausnahme zu bleiben, welche nur unter ganz bestimmten Vor- aussetzungen gewährt wird. Eine grosszügigere Erlasspraxis würde nämlich diejenigen Steuer- pflichtigen benachteiligen, die ihre Leistungen trotz sp ürbarer finanzieller Belastung jeweils an- standslos erbringen (vgl. MICHAEL BEUSCH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, N. 6 zu Art. 167 DBG; ebenso die konstante Praxis des ehemaligen Verwaltungsgerichts Base l-Landschaft, vgl. VGE i.S. S.R. vom 15. Februar 1995 E. 1a zu § 142 Abs. 1 des früher en Gesetzes über die Staats- und Ge- meindesteuern und den Finanzausgleich [aStG] vom 7. Feb ruar 1974). Anstelle eines Erlasses der Steuern ist dann jeweils auch die Möglichkeit einer Stundung oder anderer Zahlungserleich- terungen vorgesehen (Art. 166 DBG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 EV DBG; § 139a StG). 5.3 Der Entscheid über einen Steuererlass stellt nach a llgemeiner Auffassung in Lehre und Rechtsprechung weitgehend einen Ermessensentscheid da r (vgl. hierzu A UGUST REIMANN /F ERDINAND ZUPPINGER /E RWIN SCHÄRRER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N. 9 zu § 123; Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide [BLVGE] Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 1982, S. 39 und 1983/84, S. 63). Entsprechend gewähren sowohl Art. 167 Abs. 1 DBG als auch § 139b Abs. 1 StG den zuständigen Erlassbehörden – neb en der Verwendung der unbestimm- ten Rechtsbegriffe der "Notlage" bzw. der "grossen Härte" – durch die Verwendung von "Kann"- Formulierungen einen gewissen Entscheidungsspielraum. Die Erlassbehörden sind in ihrer Ent- scheidung indessen nicht völlig frei. Vielmehr haben sie von dem ihnen eingeräumten Ermes- sen pflichtgemäss und nach einheitlichen Kriterien Gebrau ch zu machen. Das heisst, der Ent- scheid muss nicht nur angemessen, sondern auch rechtmässig sein (vgl. zur Kognition des Kantonsgerichts bereits vorstehend E. 2). Die Behörden sin d bei ihrem Entscheid mithin an die Verfassung gebunden und müssen insbesondere das Rechtsglei chheitsgebot (Art. 8 BV), das Verhältnismässigkeitsprinzip und die Pflicht zur Wahrung d er öffentlichen Interessen befolgen. Zudem sind bei Ermessensentscheiden auch Sinn und Zweck d er gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. ULRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , a.a.O. N. 441). 5.4 Im Recht der direkten Bundessteuer besteht, sofern di e gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, ein eigentlicher öffentlich-rechtlicher A nspruch auf Gewährung des Steuererlasses (vgl. ausdrücklich Art. 2 Abs. 1 EV DBG). Die in Art. 167 Abs. 1 DBG verwendete "Kann"- Formulierung bringt demnach lediglich zum Ausdruck, dass die zuständige Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten Erlassvorausset zungen vorliegen, über ein gewisses Ermessen verfügt (B EUSCH , a.a.O., N. 8 zu Art. 167 DBG; B LUMENSTEIN /L OCHER , a.a.O., S. 348). Im kantonalen Recht besteht ein solcher Rechtsa nspruch dagegen nur dann, wenn die kantonalen Steuergesetze genau umschreiben, unter welche n Voraussetzungen der gesuch- stellenden Person der Erlass der Steuern zu gewähren i st. Umschreiben die kantonalen Steu- ergesetze – wie vorliegend § 139b Abs. 1 StG – die Erlassvoraussetzungen lediglich offen und unbestimmt, verneint die bundesgerichtliche Rechtsprech ung einen Anspruch auf Steuererlass (vgl. BGE 122 I 374 ff. E. 1; 112 Ia 94 f. E. 2c). De r basellandschaftliche Gesetzgeber gewährt der Erlassbehörde mithin ein Rechtsfolgeermessen; diese ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen nicht verpflichtet, sondern lediglich ermächtigt, die Steuern zu erlassen. Aller- dings bedingt eine willkürfreie (vgl. Art. 9 BV) und pflichtgemässe Ermessensbetätigung, dass der Entscheid über ein Erlassbegehren nicht zu einer in vergleichbaren Fällen geübten und ge- festigten Praxis in Widerspruch stehen darf, es sei denn, es lägen die Voraussetzungen für eine Praxisänderung vor. Die gesuchstellende Person hat somit i mmerhin einen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung (vgl. M ARIANNE KLÖTI -WEBER /D AVE SIEGRIST /D IETER WEBER , Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, N. 3 zu § 230). 6.1 Materielle Voraussetzung des Steuererlasses ist in o bjektiver Hinsicht zunächst, dass die Steuerveranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräft ig veranlagte Steuer vorliegt. Erst wenn die genaue Höhe der geschuldeten Beträge im Ver anlagungsverfahren festgesetzt wor- den ist, kann im Rahmen des Erlassverfahrens – einem Insti tut des Steuerbezugs – auch über einen allfälligen Erlass derselben entschieden werden. Das Erlassverfahren ersetzt mithin we- der das Rechtsmittelverfahren noch soll damit die Revision rechtskräftiger Steuerveranlagungen bezweckt werden (vgl. ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 EV DBG; B EUSCH , a.a.O., N. 7 zu Art. 167 DBG). Weiter ist vorausgesetzt, dass die Steuer noch über haupt nicht oder nur unter Vorbehalt bezahlt worden ist. Wurde eine Steuer (vorbehaltlos) b ezahlt, so ist die Steuerforderung durch Erfüllung untergegangen und ein Erlass derselben naturgemäss nicht mehr möglich. Der betref- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht fende Steuerbetrag ist mithin nicht mehr "geschuldet" im Sinne von Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. § 139b Abs. 1 StG (vgl. im Zusammenhang mit der direkte n Bundessteuer ausdrücklich Art. 7 Abs. 2 bzw. Abs. 3 lit. b EV DBG). 6.2 In subjektiver Hinsicht wird die Gewährung des Steu ererlasses sodann vom Vorliegen einer Notlage bzw. einer grossen Härte für die gesuchst ellende Person abhängig gemacht (Art. 167 Abs. 1 DBG; § 139b Abs. 1 StG). 6.3 Zusätzlich soll der Steuererlass zu einer langfristig en und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gl äubigern zugute zu kommen (so für die direkte Bundessteuer ausdrücklich Art. 1 Abs. 2 EV DBG). En tsprechend wird ein Steuererlass durch die Erlassbehörden denn auch regelmässig abgelehnt, wenn ein Konkurs oder ein Nach- lassvertrag des Steuerschuldners bevorsteht (vgl. Art. 14 Abs. 1 EV DBG; zur bisherigen stän- digen Praxis der EEK Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 22 [1953/54], S. 352). Es kann nicht Aufgabe des Instituts des Steuererlasses se in, im Ergebnis gleichsam eine Si- cherheit für private Kredite zu leisten. Im Falle einer allseitigen Überschuldung der um Steuerer- lass ersuchenden Person kann vom Staat mithin nicht ein Sonderopfer verlangt werden, indem er einseitig auf seine Steuerforderung verzichtet. Vo n einem solchen Verzicht der öffentlichen Hand würde nämlich nicht die steuerpflichtige Person sel bst profitieren, sondern allein die übri- gen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Kon- kurrenten verlören. Unter solchen Umständen erscheint e s daher mit Blick auf den Zweck des Rechtsinstituts als sachlich vertretbar, von einem Steuererlass abzusehen oder – entsprechend der konstanten Erlasspraxis im Kanton Basel-Landschaft (vgl. VGE i.S. S. R. vom 15. Februar 1995 [94/237] E. 4/a) – die ganze oder teilweise Ge währung eines solchen von einem Sanie- rungskonzept abhängig zu machen, in dessen Rahmen sämtli che Gläubiger in gleichem Um- fang wie die Steuerbehörden auf ihre Forderungen verzichten (vgl. zum Ganzen unveröffentlich- tes Urteil des Bundesgerichts vom 9. Dezember 2004 i.S. X . [2P.307/2004] E. 3.2; ebenso be- reits Urteil des Bundesgerichts vom 19. März 1981 i.S. X . E. 5, in: ASA Bd. 52 [1983/1984] S. 521 f.). Für den Erlass der direkten Bundessteuer b estimmt Art. 10 Abs. 2 EV DBG denn auch ausdrücklich, dass – im Sinne einer Ausnahme zum Gru ndsatz von Art. 2 Abs. 2 EV DBG, wonach es für den Erlassentscheid auf den Grund der Notl age nicht ankommt – der Bund auf seine gesetzlichen Ansprüche zugunsten anderer Gläubiger nicht verzichten kann, soweit die Überschuldung der gesuchstellenden Person z.B. auf geschä ftlichen Misserfolgen, Bürg- schaftsverpflichtungen, hohen Grundpfandschulden oder Klei nkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards beruht. Ein Erlass kann jedo ch im selben prozentualen Umfang gewährt werden, wie andere Gläubiger ganz oder teilw eise auf ihre Forderungen verzichten (sog. "Opfersymmetrie"). 7.1 In Würdigung der im vorliegenden Fall ergangenen Entscheide und Verfügungen kann festgestellt werden, dass sich der rechtserhebliche Sachverh alt immer wieder geändert hat und in den verschiedenen Verfahrensstufen unterschiedliche Gründe für die Abweisung des Steuer- erlassgesuchs angeführt wurden. Der Beschwerdeführer seine rseits hat auf die abweisenden Entscheide jeweils ebenfalls mit neuen Argumenten und Beweisvorträgen reagiert. Der erstma- Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht lige Abweisungsentscheid der FKD vom 20. Dezember 2010 wurde mit der Erklärung, der An- tragssteller habe neben den Steuerschulden noch weiter e Schulden, begründet. Das Wiederer- wägungsgesuch gegen diese Verfügung lehnte die FKD am 12. Juni 2012 erneut ab und führte an, der Antragssteller verfüge noch über Vermögen in Form einer Lebensversicherung, welches er zum Bezahlen der Steuerausstände aufwenden könne. D ie dagegen erhobene Beschwerde lehnte der Regierungsrat ab. Die FKD anerkannte in i hrer Stellungsnahme zur Beschwerde, dass es sich bei der Lebensversicherung nicht um Vermögen ha ndle, der Regierungsrat liess diese Frage im RRB jedoch offen und argumentierte, d ass bei einer Gutheissung seines Ge- suchs die Kommanditäre seiner Gesellschaft bessergestellt würden, da sich ihr Ausfallsrisiko auf Kosten des Staates verkleinere und dieser somit im E rgebnis Sicherheit für private Verbind- lichkeiten leisten würde, was nicht Sinn des Steuererlasses sei. Demnach hat es die FKD in den Entscheiden vom 20. Dezember 2010 und vom 12. Juni 20 12 auch unterlassen zu prüfen, ob sich der Beschwerdeführer in einer Notlage befindet und ob das Bezahlen der Steuerausstände für ihn deswegen eine grosse Härte bedeuten würde. Au ch der Regierungsrat vertrat im ange- fochtenen RRB die Ansicht, es könne offen gelassen werde n, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind. 7.2 Insgesamt geht aus den Akten und den Darlegungen im angefochtenen Beschluss hervor, dass sich die Vorinstanzen kaum je vertieft mit d em Erlassgesuch des Beschwerdefüh- rers und dessen geschäftlicher Situation beschäftigt haben. Das Gesuch wurde stets oberfläch- lich behandelt und meist unter Verweis auf eine Überschu ldung abgewiesen. Gerade mit Blick auf die vor Kantonsgericht vorgebrachten Behauptungen, wonach gewisse Kommanditäre auf ihre Kapital-, Gewinn- und Zinsanteile verzichtet hätten, rechtfertigt sich aber eine vertiefte Aus- einandersetzung mit der vermögensrechtlichen Situation r und um die Kommanditgesellschaft des Beschwerdeführers. Dies umso mehr, als dass die FKD in ihrer Vernehmlassung zum neu- en Vorbringen keine Stellung nahm sondern lediglich au f Ausführungen in den bisher ergange- nen Verfügungen und Entscheiden verwies. Aus diesen geht aber hervor, dass der Sachverhalt keinesfalls als genügend abgeklärt betrachtet werden ka nn, um abschliessend über das Steu- ererlassgesuch entscheiden zu können. Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf eine faire und rechtsgleiche Behandlung; für eine solche ist ein hinrei chend erstellter Sachverhalt unabding- bar. 7.3 In Anbetracht der Tatsache, dass es für den Ermessensen tscheid über die Gewährung des Steuererlasses von entscheidender Bedeutung sein wird , ob und in welchem Umfang die Kommanditäre auf gewisse Forderungen verzichtet haben, i st der angefochtene Entscheid auf- zuheben und die Angelegenheit zur diesbezüglichen Ab klärung und zur Neuentscheidung an die FKD zurückzuweisen. Denn wie in E. 6.3 dargelegt, ist ein Verzicht der Gläubiger des Ge- suchstellers aufgrund des Gedankens der Opfersymmetrie Gru ndvoraussetzung dafür, dass auch der Staat im gleichen prozentualen Umfang auf s eine Steuerforderungen verzichtet. So- dann müssen auch die weiteren materiellen Voraussetzungen geprüft werden. Insbesondere gilt es zu untersuchen, ob sich der Beschwerdeführer in einer Notlage befindet bzw. ob das Bezah- len der Steuern eine grosse Härte für ihn bedeuten würde. Diese Fragen wurden in den bisheri- gen Entscheiden stets offen gelassen. Ebenfalls abzuklären gilt es, ob und inwiefern ein Steu- ererlass unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation überhaupt zu einer Sanierung der Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht Finanzen des Beschwerdeführers führen würde. Die Beschwe rde wird somit im Sinne der Er- wägungen gutgeheissen. 8. Es verbleibt über die Kosten zu entscheiden. Gemäss § 2 0 Abs. 3 VPO werden die Kosten des Verfahrens vor dem Kantonsgericht in der Rege l der unterliegenden Partei aufer- legt, wobei die kantonalen Behörden sowie die Gemein den keine Verfahrenskosten zu tragen haben. Demgemäss sind keine Verfahrenskosten zu erheben. D er obsiegenden Partei kann gemäss § 21 Abs. 1 VPO für den Beizug eines Anwalts ei ne angemessene Parteientschädi- gung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. I m vorliegenden Fall war der Beschwer- deführer nicht anwaltlich vertreten, so dass die Parteikosten wettgeschlagen werden. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der angefoch tene Regierungsrats- beschluss Nr. 1746 vom 30. Oktober 2012 aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur erneuten Abklärung des Sachver halts an die Finanz- und Kirchendirektion zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der gele istete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- wird dem Beschwerdef ührer zurück- bezahlt. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber i.V.