Seite 1 Urteil vom 6. Dezember 2019 (530 19 44) _____________________________________________________________________ Fahrzeugkosten Hausarzt / Schulgelder Privatschule Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A.____, vertreten durch RIMAMED Treuhand AG, Steinengraben 42, 4002 Basel Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2017 Seite 2 Sachverhalt A. Der Pflichtige ist als Internist in der Gemeinde B.____ tätig und bietet seinen Patienten auch Hausbesuche an. Mit Veranlagungsverfügung vom 22. April 2019 wurde das Fahrzeug dem Privatvermögen zugeordnet und dadurch Abschreibungen über Fr. 2'480.-- sowie übriger Fahr- zeugaufwand über Fr. 2'660.60 aufgerechnet, da der Nachweis der überwiegend geschäftlichen Nutzung fehle. Berücksichtigt wurden die Kosten in Höhe von Fr. 960.-- für das UAbo. B. Mit Schreiben vom 15. Mai 2019 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und begehrte, die gesamten Fahrzeugkos ten gemäss eingereichter Steuererklärung 2017 respektive Jahres- rechnung 2017 seien zum Abzug zuzulassen, sowie das Fahrzeug wie bilanziert dem Ge- schäftsvermögen zuzuordnen. Sie führte zur Begründung aus, im Jahr 2017 habe der Pflichtige Patienten mit Wohns itz von C.____ bis D.____ und von E.____ bis F.____ behandelt. An sei- nen 220 Arbeitstagen im Jahr 2017 habe er 117 Hausbesuche durchgeführt. Ausserdem habe er knapp 20 Altersheimpatienten in den Gemeinden B.____, G.____, H.____ und I.____ be- treut, welche e r regelmässig aufgesucht habe. Seitens der Standesgesellschaft sei er (im Schnitt) zu 12 Diensten pro Jahr verpflichtet. Im 2017 seien diese im Notfallkreis 3 (Gemeinden B.____, J.____, H.____, K.____, L.____, C.____) geleistet worden. Ohne Auto könne der Pflichtige weder eine komplette Grundversorgung erbringen noch seinen festgelegten Diensten nachkommen. Insbesondere bei immobilen, polymorbiden, instabilen oder sterbenden Perso- nen sei es von absoluter Wichtigkeit, in möglichst kurzer Zeit vor Ort zu sein . Die notwendigen Mittel wie Instrumente, Medikamente und Verbrauchsmaterial könnten unmöglich mit den öf- fentlichen Verkehrsmitteln transportiert werden. Hinzu kämen noch Medikamentenlieferungen für hochbetagte Patienten, über welche keine genauen Angaben betreffend die Häufigkeit und Kilometer gemacht werden könnten, da der Pflichtige diesen Aufwand nicht erfasse bzw. nicht an die Patienten verrechne. Schliesslich benutze der Pflichtige sein Fahrzeug unter der Woche ausschliesslich geschäftlich. Aufgrund d er oft nicht planbaren Einsätze sei es nötig, täglich mit dem Auto in die Praxis zu fahren, damit das Fahrzeug im Notfall sofort verfügbar sei. Ab und zu würden am Wochenende private Fahrten gemacht. Im Grossen und Ganzen werde das Fahr- zeug zu mindestens 70% geschäftlich genutzt. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2019 ab. Zur Begründung führte sie aus, es fehle der Nachweis für die in der Einsprache geltend gemachten Punkte. Es sei zwar unbestritten, dass insbeso ndere Notfalldienste voraussetzten, dass ein Fahrzeug am Arbeitsort zur Verfügung stehe. Die Fahrten betreffend den Arbeitsweg seien bei Anwendung der Präponderanzmethode jedoch den privaten Fahrten zuzuweisen. Da eine überwiegend geschäftliche Nutzung nic ht belegt sei, gelte das Fahrzeug als Privatvermögen. Schliesslich sei bei der Buchhaltung gegen das Prinzip «keine Buchung ohne einen Beleg» verstossen worden, da mit den Ausgabelegen lediglich belegt werde, dass eine Ausgabe statt- gefunden habe, die geschäftliche Notwendigkeit aber nirgends nachgewiesen worden sei. Seite 3 C. Die Vertreterin des Pflichtigen erhebt mit Schreiben vom 9. Juli 2019 Beschwerde und bean- tragt, der Einspracheentscheid vom 12. Juni 2019 sei aufzuheben und die verbuchten und de- klarierten Fahrzeugkosten zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung macht sie u.a. geltend, selbst die Steuerverwaltung habe im Einspracheentscheid festgehalten, es sei unbestritten , dass ein Grundversorger für seine Tätigkeit auf das Fahrzeug angewiesen sei. Die Sicht der Steuerverwaltung über die Notwendigkeit des Fahrzeugs wer de zusätzlich noch belegt durch die Einsprache ge gen die Aufrechnung der Fahrzeu gkosten in der Veranlagung 2015, welche von der Steuerverwaltung vollumfänglich gutgeheissen worden sei. Mit Vernehmlassung vom 8. August 2019 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde bzw. eine reformatio in peius. Zu den Fahrzeugkosten führt s ie aus, den Unterla- gen sei weder ein Kilometerstand zu Beginn des Jahres noch ein Jahresendstand zu entneh- men. Es könne auch nicht annähernd eruiert werden, wie viele Kilometer von den total in einem Jahr zurückgelegten Kilometern privat und wie viele davo n geschäftlich gefahren worden seien. Es müsse somit mangels Nachweis davon ausgegangen werden, dass das Fahrzeug überwie- gend privat genutzt werde. Schliesslich macht sie geltend, dass ein Teil des Schulgeldes zu Unrecht als Spende steuerlich zum Abzug zug elassen worden sei. Gemäss den Praxishinwei- sen der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 18. Januar 2008 zuhanden der kantonalen Steuerverwaltungen seien Zuwendungen an eine (gemeinnützige) Schulvereinigung nur dann als abzugsfähig zu betrachten, sofern sie das normale Schulgeld übersteigen würden. Dies tref- fe in dem Umfang zu, als die freiwillig erbrachten Zuwendungen die Aufwendungen der Schule je Schüler bzw. das von einer Privatschule unter vergleichbaren Verhältnissen erhobene Schul- geld offensichtlich übersteigen würde. Der in Rechnung gestellte Beitrag für das Jahr 2017 be- trage Fr. 24'710.--. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern ein Teil davon steuerlich abzugsfähig sein solle. An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i. V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3’000.-- nicht über- steigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne Weiteres darauf einzutreten. Seite 4 2. Strittig ist vorliegend zum einen, ob das vom Beschwerdeführer benutzte Fahrzeug als Ge- schäftswagen und dessen Kosten damit steuermindernd berücksichtigt werden können und zum anderen, ob das von ihm an die Privatschule M.____ bezahlte Schulgeld teilweise als Spende und damit einkommensmindernd zu betrachten ist. 3. 3.1. Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören gemäss Abs. 2 insbesondere die Abschreibungen und Rückstellun gen nach den Artikeln 28 und 29 DBG (lit. a), die eingetrete- nen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (lit. b), die Zuwendungen an Vorsorgeein- richtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrig e Verwendung ausge- schlossen ist (lit. c), die Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen (lit. d) und die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiter- bildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals (lit. e in Kraft seit 1. Januar 2016). Nach Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung not- wendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bilden oder aber Alternativgüter dar- stellen, d.h. sowohl zum Geschäfts - als auch zum Privatvermögen gehören. Für die Abgren- zung ist massgebend auf die technisch -wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzu- stellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_515/2013 vom 27. November 2013, E. 2.1; BGE 133 II 420, E. 3.2, m.w.H.). Dient ein Alternativgut gleichzeitig sowohl privaten als auch geschäftlichen Zwecken, spricht man von gemischten Gütern. Die Zuweisung zum Geschäfts - oder Privatver- mögen erfolgt in diesen Fällen nach der sogenannten Präponderanzmethode ( FABIAN AMSCHWAND, "Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht", publ. in: SteuerRe- vue [StR] 2000, S. 481 ff.). Nach der Präponderanzmethode werden diejenigen gemischt (d.h. teils geschäftlich, teils privat) genutzten Objekte, die vorwiegend der selbständigen Erwerbstä- tigkeit dienen, in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Die nicht vorwiegend geschäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesamthaft zum Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden (BGE 133 II 420, E. 3.3, m.w.H.). Ein Vermö- genswert dient dann vorwiegend der selbstständigen Erwerbstä tigkeit, wenn er zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt wird (vgl. REICH / VON AH in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 55 zu Art.18; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 107 zu Art. 18 m.w.H). In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsa- chen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht Seite 5 nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. BGE 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 19 Rz. 8ff.). 3.2. Der Beschwerdeführer beantragt die Zuteilung seines neu erworbenen Fahrzeugs Skoda KODIAQ zum Geschäftsvermögen und führt aus, dass er als Hausarzt auf ein Geschäftsfahr- zeug angewiesen sei. In seiner Buchhaltung verbucht er Abschreibungen über Fr. 2'480. -- so- wie einen Fahrzeugaufwand von Fr. 2'660.60. In den Unterlagen befindet sich sodann der Lea- singvertrag, eine Liste sowie ein Kalender betreffend die Hausbesuche im Zeitraum vom 1. Mai 2018 bis 5. Juli 2019. Hierzu ist festzuhalten, dass die Hausbesuche in der hier strittigen Steu- erperiode 2017 nicht belegt sind. Die Liste aus dem obengenannten Zeitraum kann zum Beweis für das Steuerjahr 2017 nicht herangezogen werden. Da die Ver treterin ausführt, dass die Da- ten aufgrund einer kompletten Umstellung des EDV -Systems nicht mehr verfügbar seien, bleibt es weiterhin bei der Beweislosigkeit für die Steuerperiode 2017. Aufgrund dieser Beweislage kann vorliegend offen blieben, in welchem Umfang der Pflichtige als Hausarzt auf ein Fahrzeug angewiesen ist, und ob die Kosten dafür abziehbar sind. Daraus folgt, dass die Aufrechnung der Abschreibungen über Fr. 2'480. -- sowie des Fahrzeugaufwands von Fr. 2'660.60 zu Recht er- folgt ist. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. 4. Im Rahmen der Vernehmlassung beantragt die Beschwerdegegnerin die Aufrechnung des ur- sprünglich zum Abzug zugelassenen Schulgeldes an die Privatschule M.____ in Höhe von Fr. 11’650.-- und damit in diesem Umfang eine Schlechterstellung des Beschwerdeführers (re- formatio in peius). 4.1. Gemäss der Kurzmitteilung Nr. 361 (Ergänzung II) der kantonalen Steuerverwaltung vom 27. April 2011 sind Spenden an die Privatschule M.____ grundsätzlich bei der Staats- und Ge- meindesteuer wie auch bei der direkten Bundessteuer als freiwillige Zuwendung vom steuerba- ren Einkommen abzugsfähig. Zuwendungen eines Steuerpflichtigen, dessen Kind oder Kinder die Privatschule M.____ besuchen, haben indessen grundsätzlich Schulgeldcharakter und sind daher nicht abzugsfähig. Lediglich wenn und soweit sie die Höhe eines effektiven Schulgeldes übersteigen, sind sie als freiwillige Zuwendung abziehbar. Auch g emäss den Praxishinweisen der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 18. Januar 2008 zuhanden der kantonalen Steuer- verwaltungen sind Zuwendungen an eine Schulvereinigung nur dann als abzugsfähig zu be- trachten, sofern sie das normale Schulgeld übersteigen. Dies trifft in dem Umfang zu, als die Zuwendungen die Aufwendungen der Schule j e Schüler bzw. das von einer Privatschule unter vergleichbaren Verhältnissen erhobene Schulgeld offensichtlich übersteigen. 4.2. In den vorliegenden Steuerakten befinden sich drei Rechnungen vom Januar, Juni und De- zember 2017 über einen Betrag von zweimal Fr. 2'035. -- sowie einmal Fr. 2'075. --. Dabei wird jeweils ein Betrag von Fr. 2'000.-- sowie Fr. 2'040.-- als Schulgeld bezeichnet. Das Materialgeld und der Mitgliederbeitrag sind jeweils separat ausgewiesen. Die beiden Berechnunge n resp. Seite 6 Bestätigungen, datierend vom 11. November 2019, welche die Vertreterin des Pflichtigen an der heutigen Verhandlung ins Recht legt, sind widersprüchlich: Auf der einen Bestätigung ist die Rede von «Eigenleistung an das Schulgeld» in Höhe von Fr. 24' 240.--. Auf der anderen Bestä- tigung wird das Schulgeld aufgeteilt in «bestätigtes Jahresschulgeld für 1 Kind» Fr. 24'660. -- und «Abzug gemäss Kurzmitteilung Nr. 361 (Ergänzung II), 27. April 2011, Elternbeiträge an die Privatschule M.____ abzugsfähiger Teil» in Höhe von Fr. 12'000. --. Der mögliche Steuerabzug wird sodann mit einem Betrag von Fr. 12'660. -- ausgewiesen. Aus diesen Bestätigungen resp. Rechnungen ist nicht ersichtlich, welcher Anteil des an die Privatschule M.____ geleisteten Bei- trags vom Pflic htigen tatsächlich freiwillig gezahlt worden ist. Vielmehr erwecken sowohl die Rechnungen als auch die Bestätigungen den Eindruck, dass die gesamten Beträge das veran- schlagte Schulgeld ausweisen und nicht etwa eine freiwillige Spende darstellen. Um jedoch von einer Spende ausgehen zu können, ist es unerlässlich, dass der das Schulgeld überschiessen- de Anteil freiwillig dem Solidaritätsgedanken folgend geleistet und nicht etwa von der Institution direkt in Rechnung gestellt wird, wie das im vorliegenden Fall getan wurde. Damit fehlt es an der Voraussetzung der «Freiwilligkeit», weshalb die in Rechnung gestellten Beträge steuerlich nicht abzugsfähig sind. 4.3. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Veranlagung sbehörde im Veranlagungsverfahren. Die kantonale Steuerrekurskommission entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen. Sie kann nach Anhören des Steu- erpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 143 Abs. 1 DBG). Anlässlich der heutigen Verhandlung wurde der Vertreterin des Pflichtigen dargelegt, dass die Veranlagung der direkten Bundessteuer vom 7. Dezember 2017 nach Ansicht des Steuerge- richts gemäss dem Obenstehenden hinsichtlich des zum Abzug zugelassenen Schulgelds n icht korrekt ist und zum Nachteil (reformatio in peius) des Pflichtigen korrigiert werden kann, dieser jedoch die Möglichkeit hat, seine Beschwerde zurückzuziehen. Die Vertreterin des Beschwerde- führers hielt sodann an der heutigen Verhandlung ausdrücklich fest, dass der Pflichtige von sei- nem Rückzugsrecht keinen Gebrauch zu machen wünsche und die Vertreterin trotz der beab- sichtigten Verschlechterung weiterhin an ihren Anträgen festhalten werde. Bei dieser Sachlage ist die Veranlagung somit zu Ungunsten des Pflichtigen abzuändern, der bisher zum Abzug zugelassene Betrag in Höhe von Fr. 11'650. -- zum steuerbaren Einkommen aufzurechnen und die Schlechterstellung umzusetzen. 5. Bei di esem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer gestützt auf Art. 144 Abs. 1 DBG Verfahrenskosten von Fr. 500.-- zu bezahlen. Eine Parteientschädigung wird nicht ausge- richtet. Seite 7 Demgemäss w i r d e r k a n n t: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, in Abänderung des Einspracheentscheids vom 12. Juni 2019 dem Beschwerdeführer einen Betrag von Fr. 11'650. -- zum steuerbaren Einkommen auf- zurechnen. 3. Der Beschwerdeführer hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrech- net werden. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 4. Mitteilung an die Vertreterin für sich und z.Hd. des Beschwerdeführers (2), die eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).