<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="Xecusson"><img alt="" height="133" src="/scripts/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/scripts/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=7001&amp;Parametername=WWW_V4&amp;Schema=VD_TA_WEB&amp;Source=search.fiw&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=54993" width="77"/></p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XCantondeVaud"><span>TRIBUNAL CANTONAL</span></p> <p align="left" class="XTribunaladministratif"><span>COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p align="left" class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt du <a name="DE_DATE_EXP">8 juillet 2021 </a></span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Composition</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="XComposition"><span lang="EN-GB">Mme Mélanie Pasche, </span><span lang="EN-GB">présidente</span><span lang="EN-GB">; </span>Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Vincent Bichsel, greffier<span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> </p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="128"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Recourant</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b><span lang="FR"> </span>A.________, </b>à ********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne, <a name="P_INSERT_REPR"></a> </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_PLAIGNANT_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorité intimée</span></p> </td> <td valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB"> </span></p> </td> <td valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration cantonale des impôts,</b> à Lausanne, </p> </td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_AUTI_X"> </a></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="586"> <tr> <td width="1"><p class="MsoNormal"> </p></td> <td colspan="2" valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">Autorités concernées</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">1.</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Administration fédérale des contributions,</b> <b>Division principale DAT,</b> à Berne, </p> </td> </tr> <tr> <td colspan="2" valign="top" width="127"> <p class="MsoNormal"><span lang="FR"> </span></p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="23"> <p class="MsoNormal"><span lang="EN-GB">2.</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top" width="430"> <p class="MsoNormal"><b>Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron,</b> à Vevey. </p> </td> <td width="1"><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td width="1"></td> <td width="128"></td> <td width="1"></td> <td width="22"></td> <td width="1"></td> <td width="434"></td> <td width="1"></td> </tr> </table> <p class="ZZZStyleFusion"> <a name="P_INSERT_AUTC_X"></a><a name="RU_AUTOTEXT_KL%C3%84GER_X"> </a></p> <p align="left" class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal">Objet</p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal">Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)<span> </span> <span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top" width="151"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top" width="435"> <p class="MsoNormal">Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 mars 2020 (ICC; période fiscale 2012)</p> </td> </tr> </table> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Vu les faits suivants:</p> <p class="LettreAvec">A.<span> </span>a) B.________ SA, inscrite au registre du commerce le 9 avril 1991 et dont le siège se trouvait à ******** (Genève), avait pour but l'exercice de toutes activités relatives aux nouvelles technologies, systèmes et produits informatiques. </p> <p class="Numroetlettresans">Dès la fin de l'année 1994, B.________ SA a été détenue par C.________ SA, inscrite au registre du commerce le 1<sup>er</sup> octobre 1992 et dont le siège se trouvait à ******** (Vaud), laquelle avait pour but la prise de participations dans toutes sociétés. </p> <p class="Numroetlettresans">Selon contrat de cession du 31 juillet 1998, les actionnaires de C.________ SA ont vendu leurs titres à D.________ SA pour le prix de 4'275'000 fr., majoré d'une partie variable d'un montant maximum de 600'000 francs. </p> <p class="Numroetlettresans">b) Dans l'intervalle, en 1996 et 1997, B.________ SA a acheté, en deux groupes de lots, les parcelles de propriété par étages (PPE) n<sup>os</sup> ******** de Nyon (ci-après: les parcelles de Nyon ou l'immeuble de Nyon), pour un montant total de 2'746'000 francs. Sur ces parcelles se trouvaient des locaux en affectation mixte (logements, commerces et bureaux). </p> <p class="Numroetlettresans">Par acte notarié du 29 juin 1998, B.________ SA a vendu les parcelles concernées à ses sept actionnaires, qui les ont rachetées "<i>en copropriété</i>" (art. 1). Le prix de vente, pour un montant total de 3'100'000 fr., était dû par les actionnaires en proportion de leurs parts de copropriété (art. 4); il était entièrement payé par reprise à la décharge de la venderesse de la dette hypothécaire d'égal montant résultant des cédules hypothécaires grevant les parcelles vendues, les acquéreurs étant, à titre interne, débiteurs des dettes proportionnellement à leurs parts de copropriété (art. 5). L'actionnaire A.________, domicilié en Valais, est ainsi devenu propriétaire d'une part de 273/1000 de la copropriété, pour un prix de 846'300 fr. (art. 1 et 4). </p> <p class="LettreAvec">B.<span> </span>a) Par courrier du 8 mars 2007, le Cabinet fiscal &amp; financier E.________ SA, agissant sur mandat de A.________, a informé l'Administration cantonale des impôts (ACI) que les copropriétaires envisageaient de vendre "<i>prochainement</i>" les parcelles de Nyon; il a prié l'ACI de confirmer qu'une telle vente serait imposable à l'impôt sur les gains immobiliers. Invité à fournir des renseignements complémentaires en lien avec sa demande, ce cabinet a précisé en particulier ce qui suit par courrier du 4 avril 2007:</p> <p class="MsoQuote">"<b>1. Quel a été le motif d'achat en 1998 des objets en cause?</b></p> <p class="MsoQuote">Jusqu'à fin 1998, l'immeuble de Nyon appartenait à la société B.________ SA, dont les actuels propriétaires <span>[…]</span> étaient les actionnaires. A cette date, cette société a été cédée au groupe français D.________. Ce groupe ne désirant pas investir dans l'immobilier, les actionnaires ont racheté l'immeuble en privé, de manière symétrique à leurs parts de capital dans la société B.________ SA.</p> <p class="MsoQuote"><span>[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><b>3. Une convention de société simple a-t-elle été établie?</b> <span>[…]</span></p> <p class="MsoQuote">Il n'y a eu aucune convention, étant donné que l'acte d'achat fixait précisément les parts de chacun des copropriétaires.</p> <p class="MsoQuote"><span>[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><b>5. Quel est le motif actuel d'une vente à venir de ces objets?</b></p> <p class="MsoQuote">Cette propriété commune concerne 7 copropriétaires, dont l'un est décédé l'année dernière. Ces personnes sont toutes proches de l'âge de la retraite et certaines ont des situations familiales plutôt compliquées (divorces, enfants de lits différents, etc…). Pour éviter de potentiels ennuis futurs, les copropriétaires ont décidés <span>[</span>sic<span>] </span>de vendre l'immeuble.</p> <p class="MsoQuote"><span>[…]</span></p> <p class="MsoQuote"><b>7. Veuillez nous informer du montant de la transaction (prix de vente convenu(s)).</b></p> <p class="MsoQuote">Depuis 1998, le prix de l'immobilier dans le canton de Vaud a continuellement augmenté et les copropriétaires souhaiteraient vendre l'immeuble pour un prix avoisinant CHF 5'000'000.- en référence à la valeur de rendement actuelle." </p> <p class="Numroetlettresans">Par courrier du 11 juin 2007, l'ACI a indiqué qu'elle considérait l'opération envisagée comme étant commerciale et que le bénéfice serait ainsi soumis au titre du revenu ordinaire. </p> <p class="Numroetlettresans">b) Par courrier adressé le 14 juillet 2008 à l'ACI, F.________, agissant sur mandat de l'un des anciens actionnaires de B.________ SA, a produit différents documents qui devaient à son sens permettre l'attribution des parcelles de Nyon à la fortune privée de l'intéressé.</p> <p class="Numroetlettresans">En référence à ce courrier, l'ACI a confirmé le 2 septembre 2008 que l'opération de vente des parcelles de Nyon envisagée devait être considérée comme étant commerciale et que le bénéfice serait soumis au titre du revenu ordinaire.</p> <p class="LettreAvec">C.<span> </span>a) Le 16 mai 2012, les copropriétaires ont vendu leur quote-part sur les parcelles de PPE n<sup>os</sup> ******** de Nyon à G.________ SA, pour un prix de 3'500'000 francs. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 22 mai 2012, les copropriétaires ont vendu leur quote-part sur la parcelle de PPE ******** de Nyon à H.________ pour un prix de 825'000 francs. </p> <p class="Numroetlettresans">Le 27 juillet 2012, les copropriétaires ont vendu leur quote-part sur la parcelle de PPE n° ******** de Nyon à I.________ pour un prix de 470'000 fr., respectivement leur quote-part sur la parcelle n° ******** de Nyon à J.________ pour un prix de 470'000 fr. également. </p> <p class="Numroetlettresans">Les parcelles de Nyon ont ainsi été vendues pour un montant total de 5'265'000 fr., correspondant à un montant total de 1'437'345 fr. en faveur de A.________.</p> <p class="Numroetlettresans">b) A.________ a de ce chef annoncé un bénéfice de 538'055 fr. en complétant un formulaire de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.</p> <p class="Numroetlettresans">En référence à cette déclaration, l'Office d'impôt du district de Nyon (l'OID ou l'office) a indiqué par courrier du 6 février 2013 que le bénéfice en cause devrait figurer dans la déclaration d'impôt ordinaire sur le revenu et serait soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu, avec répartition intercantonale. Il a encore confirmé sa position par courrier du 22 mars 2013, en référence aux courriers de l'ACI des 11 juin 2007 et 2 septembre 2008 (cf. let. B <i>supra</i>).</p> <p class="LettreAvec">D.<span> </span>a) Par décision de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale 2012 adressée le 28 janvier 2014 à A.________, l'OID a procédé à l'adjonction, à titre d'autres éléments de revenus et de fortune (code 445) en matière d'impôt cantonal et communal (ICC), du "<i>bénéfice de Fr. 538'055.- réalisé sur les ventes</i> […] <i>des parcelles </i>[de]<i> Nyon</i>".</p> <p class="Numroetlettresans">b) A.________ a déposé une réclamation contre cette décision par acte de son conseil du 26 février 2014. Il a en substance fait valoir que le rachat par les copropriétaires de l'immeuble de Nyon en 1998 avait été réalisé "<i>avec l'approbation de l'administration cantonale des impôts qui s'</i>[était] <i>prononcée, tant sur le principe de la reprise que sur le prix de sortie des immeubles</i>", que cette opération n'avait pas été réalisée dans un but commercial respectivement qu'aucun des copropriétaires n'avait de "<i>relation avec le domaine immobilier</i>"; il a encore relevé que si les copropriétaires n'avaient pas eu à investir de fonds propres à l'occasion de ce rachat, ils avaient en revanche "<i>utilisé des fonds propres pour amortir la dette et ceci dès les premières années suivant l'acquisition</i>", la dette ayant ainsi été "<i>amortie de CHF 675'000.--</i>" "<i>en l'espace de cinq ans</i>" et "<i>réduite à CHF 1'110'000.--</i>" "<i>à la date de vente en 2012</i>". Il a donc prié l'OID de réexaminer sa décision et d'admettre que le gain immobilier réalisé en 2012 l'avait été "<i>à titre privé</i>" et devait en conséquence être soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.</p> <p class="Numroetlettresans">Le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.</p> <p class="Numroetlettresans">c) Le 5 novembre 2019, l'ACI a adressé au conseil de A.________ une "<i>proposition de règlement</i>" dans le sens du rejet de la réclamation. Elle a exposé les différents indices indiquant à son sens l'existence d'une activité exercée en vue d'un profit.</p> <p class="Numroetlettresans">A.________, assisté de son conseil, a été entendu par des collaborateurs de l'ACI le 11 décembre 2019 - en même temps qu'un autre ancien copropriétaire des parcelles de Nyon. Les intéressés ont en particulier exposé les circonstances dans lesquelles ces parcelles avaient été acquises par B.________ SA; ils ont précisé qu'en les rachetant, ils avaient "<i>repris une hypothèque fixe sur 10 ans à 6%</i>". Cela étant, ils se sont notamment plaints de n'avoir pas été avertis lors de la validation du prix de sortie qu'en cas de revente ultérieure, le gain obtenu serait qualifié de professionnel. Ils ont encore contesté qu'une société simple aurait été constituée, "<i>les personnes s'étant unies préalablement, non pas en vue de l'acquisition du bien mais pour l'exploitation de la société informatique</i>". Ils se sont défendus d'avoir planifié ou prémédité quoi que ce soit, estimant avoir "<i>agi selon les nécessités du moment et selon le concours de circonstances</i>". Ils ont en outre précisé que les parcelles de Nyon avaient été louées à des locataires privés pour les logements et à D.________ SA pour le reste. Quant à la "<i>position de l'ACI</i>", il résulte en particulier du procès-verbal en lien avec cette audition que l'intention de réaliser un gain s'était manifestée depuis 2007 à tout le moins - en référence aux courriers du Cabinet fiscal &amp; financier E.________ SA (cf. let. B/a <i>supra</i>). </p> <p class="Numroetlettresans">A la suite de cette audition, A.________ a confirmé le maintien de sa réclamation.</p> <p class="Numroetlettresans">d) Par décision sur réclamation adressée le 12 mars 2020 à A.________, l'ACI a partiellement admis la réclamation et "<i>rectifié</i>" la décision du 28 janvier 2014 en ce sens que le bénéfice commercial net après déduction des provisions AVS réalisé sur la vente des parcelles de Nyon était fixé à 484'249 fr. 50, les revenu et fortune imposables de l'intéressé pour la période fiscale 2012 en matière d'ICC étant adaptés en conséquence. A titre d'indices de l'existence d'une activité exercée en vue d'un profit, elle a retenu "<i>la constitution d'une société de personnes</i>", "<i>l'intention manifeste de réaliser un gain</i>", "<i>l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations</i>", "<i>l'utilisation effective du bien</i>", "<i>la planification des opérations</i>" ainsi que "<i>la courte durée de possession des biens avant leur vente</i>".</p> <p class="LettreAvec">E.<span> </span>A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte de son conseil du 15 avril 2020, concluant que la plus-value réalisée lors de la vente des immeubles de Nyon était soumise à l'impôt sur le gain immobilier et n'était pas qualifiée de revenu imposable soumis à l'ICC, la décision de taxation ordinaire pour la période fiscale 2012 étant modifiée en ce sens que cette plus-value était exclue de l'assiette de l'impôt. Il a contesté l'ensemble des indices de l'existence d'une activité exercée en vue d'un profit retenus par l'ACI.</p> <p class="Numroetlettresans">L'autorité intimée a repris ses motifs et conclu au rejet du recours dans sa réponse du 26 juin 2020.</p> <p class="Numroetlettresans">Le recourant a développé ses griefs et maintenu ses conclusions dans sa réplique du 21 septembre 2020. Il a requis, à titre de mesures d'instruction, la "<i>production par l'autorité intimée de l'intégralité de ses déclarations d'impôts et des taxations définitives afin de montrer quel était au fil des années l'état de l'emprunt hypothécaire ayant financé l'acquisition des lots de PPE</i>".</p> <p class="Numroetlettresans">En référence à cette dernière requête, l'autorité intimée a relevé par écriture du 31 octobre 2020, en particulier, que "<i>c'</i>[était] <i>le financement au moment de l'achat qui</i> [était] <i>déterminant et non pas les éventuels amortissements ultérieurs</i>". </p> <p class="Numroetlettresans">Le recourant et l'autorité intimée ont maintenu leurs positions respectives à propos de cette requête par écritures des 26 octobre et 10 novembre 2020. Par écriture du 26 novembre 2020, le recourant a encore fait valoir dans ce cadre que "<i>les reprenants n'avaient pas d'autre choix que de reprendre le prêt hypothécaire existant à l'époque et ses conditions</i>" et soutenu que, dans ce contexte, il y avait lieu d'examiner l'évolution de l'emprunt en cause dans le temps. </p> <p class="LettreAvec">F.<span> </span>Le tribunal a statué par voie de circulation. </p> <p class="XArrt-Considrant">Considérant en droit:</p> <p class="Numroavec"><span lang="FR">1.<span> </span></span><span lang="FR">Déposé en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.</span></p> <p class="Numroavec">2.<span> </span>Le litige porte sur la qualification du gain réalisé par le recourant à la suite de la vente en 2012 des parcelles de Nyon - étant précisé d'emblée que le montant retenu à ce titre n'est pas en tant que tel contesté. L'autorité intimée a en substance retenu que ce gain était constitutif d'un revenu imposable provenant d'une activité indépendante; le recourant soutient qu'il s'agit bien plutôt d'une plus-value relevant de la fortune privée, qui doit être soumise à l'impôt spécial sur le gain immobilier à l'exclusion de tout impôt sur le revenu. </p> <p class="Numroetlettresans">a)<span> </span>Selon l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante (cf. al. 1, 1<sup>ère</sup> phrase). Sont exonérés de cet impôt notamment les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable, l’art. 12 al. 2 let. a et d étant réservé (al. 4 let. b).</p> <p class="Numroetlettresans">En droit vaudois, l'art. 19 LI prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune mobilière privée ne sont pas imposables (al. 3).</p> <p class="Numroetlettresans">aa) S'agissant du "<i>produit de l'activité lucrative indépendante</i>", il résulte de l'art. 21 LI que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante; la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (cf. al. 2). </p> <p class="Numroetlettresans">bb) Consacré à l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 12 LHID (dont les let. a et d de l'al. 2 sont réservées par l'art. 7 al. 4 let. b LHID) prévoit que cet impôt a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (al. 1). Toute aliénation d’immeubles est imposable; sont assimilés à une aliénation (al. 2) notamment les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (let. a) et le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition (let. d).</p> <p class="Numroetlettresans">En droit vaudois, il résulte de l'art. 61 LI que l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton (al. 1), qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b) ou encore qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c); les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (al. 3, 1<sup>ère</sup> phrase). Selon les art. 63 al. 1 respectivement 64 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est dû par l'aliénateur; constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune.</p> <p class="Numroetlettresans">cc) Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet. Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Un état de fait relève ainsi soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les gains immobiliers; ces deux impôts ne peuvent entrer en conflit puisque l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu (cf. TF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.4 et les références).</p> <p class="Numroetlettresans">b)<span> </span>De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu) dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire ponctuelle (TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3 et les références; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1; CDAP FI.2020.0002 du 15 octobre 2020 consid. 3a). </p> <p class="Numroetlettresans">C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital exonérés et les bénéfices (commerciaux) en capital imposables. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Parmi les indices permettant, de manière générale, de distinguer entre activité indépendante et gestion privée, on peut encore mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (TF 2C_419/2020 précité, consid. 5.3 et les références; 2C_423/2019 du 25 précité, consid. 4.1; CDAP FI.2020.0002 précité, consid. 3a). La liste de ces indices n'est ainsi pas exhaustive - tout autre élément probant peut révéler l'existence d'une activité lucrative indépendante, le point essentiel étant que, dans son ensemble, elle vise l'acquisition d'un revenu. L'intention de générer un profit peut naître en cours d'opération; il suffit qu'elle soit présente au moment de la réalisation du bien (cf. Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand / Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2<sup>e</sup> éd., Bâle 2017 - Noël, art. 18 N 17 et 18 <i>in fine</i>, et les références).</p> <p class="Numroetlettresans">c)<span> </span>Dans le même sens, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette notion, c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante. L'attribution d'immeubles (ou d'une partie de ceux-ci) à la fortune commerciale ou à la fortune privée du contribuable doit également se faire sur la base de leur fonction technique et économique globale. Les propriétés extérieures de l'immeuble, l'origine des fonds qui ont contribué à son financement, le motif d'acquisition ou de revente, les relations civiles de propriété et le traitement comptable sont d'autres critères d'attribution. Les simples projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition du bien en cause ne sont, en revanche, pas à prendre en considération (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2; TF 2C_937/2019, 2C_960/2019 du 8 juin 2020 consid. 8.1 et les références). </p> <p class="Numroetlettresans">d)<span> </span>En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient ainsi au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; TF 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5; CDAP FI.2020.0058 du 31 décembre 2020 consid 4a <i>in fine</i>). </p> <p class="Numroetlettresans">e) En l'espèce, l'autorité intimée a résumé les motifs de sa décision sur réclamation de la façon suivante dans sa réponse au recours (ch. 11):</p> <p class="MsoQuote">"La constitution d'une société simple par tous les actionnaires dont l'un est qualifié de commerçant d'immeubles, l'intention manifeste de réaliser un gain important après la reprise immobilière compte tenu du faible prix d'acquisition payé, le financement des biens exclusivement au moyen de fonds étrangers en pleine crise immobilière dépassant largement la simple administration de la fortune privée, la reprise des dettes hypothécaires sur 10 ans à un taux hypothécaire élevé justifiée par le gain subséquent attendu, l'usage non personnel des biens et la durée de possession acceptable au vu de la nécessité de conserver le bien jusqu'à la reprise immobilière plaident tous en faveur d'une opération commerciale.</p> <p class="MsoQuote">Par ailleurs, certains indices même pris isolément tel que le financement de l'opération immobilière exclusivement au moyen de fond étrangers, dans un contexte immobilier en pleine crise, revêtent une intensité particulière à la reconnaissance d'une activité indépendante et ne cadrent pas avec la simple administration de la fortune privée."</p> <p class="Numroetlettresans">aa) Le recourant soutient en premier lieu que les anciens actionnaires de B.________ SA n'ont pas choisi "<i>activement</i>" d'acquérir les parcelles de Nyon, qu'ils ont bien plutôt dû racheter ces parcelles afin de pouvoir vendre leurs actions de cette société et qu'ils se sont ainsi "<i>retrouvés liés par leur ancien statut d'actionnaires</i>"; il conteste qu'une société simple aurait été constituée, respectivement fait valoir qu'à supposer que tel ait été le cas, "<i>son but n'était pas de procéder à une opération immobilière permettant de réaliser une plus-value foncière, mais de permettre de vendre une société sans ses immeubles</i>". Il rappelle dans ce cadre que les actions de cette société faisaient partie de la fortune privée des intéressés et ne voit pas pourquoi cette qualification devrait changer s'agissant des parcelles en cause.</p> <p class="Numroetlettresans">Selon l'art. 530 al. 1 CO, la société simple est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun. La société simple se présente comme un contrat de durée dont les éléments caractéristiques sont, d'une part, le but commun qui rassemble les efforts des associés et, d'autre part, l'existence d'un apport, c'est-à-dire une prestation que chaque associé doit faire au profit de la société; acheter ensemble un immeuble ou construire un bâtiment en commun constitue typiquement un but de société simple (ATF 137 III 455 consid. 3.1 et les références; TF 4A_377/2018 du 5 juillet 2019 consid. 4.1). La constitution d'une société simple n'est soumise à aucune exigence de forme particulière (cf. art. 11 CO); le contrat peut donc être passé par actes concluants, même à l'insu des parties ou contre leur volonté (cf. Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éds], Commentaire romand / Code des obligations II [CR CO II], 2<sup>e</sup> éd., Bâle 2017 - Chaix, art. 530 CO N 3 et les références). </p> <p class="Numroetlettresans">En l'espèce et comme le relève l'autorité intimée, les anciens actionnaires de B.________ SA ont uni leurs ressources autour d'intérêts immobiliers communs <br/> - éléments typiques de la constitution d'une société simple; ils se sont ainsi accordés, en particulier, sur le prix de rachat des parcelles de Nyon à la société concernée, le financement de ce rachat, la durée de l'acquisition et le prix de vente. </p> <p class="Numroetlettresans">Le rachat des parcelles de Nyon s'est certes inscrit dans le contexte particulier du projet de vente de leurs actions par les anciens actionnaires de B.________ SA à une société française ne souhaitant pas reprendre l'immeuble en cause (si l'on en croit les intéressés). Ce contexte ne saurait toutefois se voir reconnaître une incidence déterminante en l'occurrence. Le recourant ne prétend pas, en particulier, que les anciens actionnaires de B.________ SA auraient tenté en vain de vendre les parcelles de Nyon à un tiers, ou encore que, après qu'ils les ont eux-mêmes rachetées à cette société, ils auraient tenté de les revendre à un tiers aussi rapidement possible; tout porte ainsi à croire que les intéressés avaient d'emblée pour but commun la réalisation d'un gain immobilier (cf. à ce propos consid. 3e/bb <i>infra</i>). Quoi qu'il en soit, il apparaît que ce but commun existait à tout le moins dès le début de l'année 2007, ainsi qu'en attestent les courriers du Cabinet fiscal &amp; financier E.________ SA (cf. let. B/a <i>supra</i>) - étant rappelé que l'intention de générer un profit peut naître en cours d'opération respectivement que les simples projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition d'un bien n'ont pas à être pris en considération s'agissant de sa qualification en tant que fortune privée ou commerciale (cf. consid. 3b et 3c <i>supra</i>). </p> <p class="Numroetlettresans">bb) Le recourant conteste l'intention manifeste de réaliser un gain retenue par l'autorité intimée. Il rappelle le contexte des prix de l'immobilier à la fin des années 1990 et relève que le prix de sortie des parcelles de Nyon était conforme au prix du marché <br/> - ainsi qu'en atteste le fait qu'il a été admis par l'autorité intimée. Il se réfère également au contexte de ce rachat, en vue de la vente des actions de B.________ SA, et soutient que les anciens actionnaires de cette société ne pouvaient alors imaginer qu'ils en tireraient un bénéfice. Il estime qu'on "<i>ne peut imputer la volonté 10 ans plus tard de vendre des immeubles avec un gain - ce qui est le but de toute personne normalement constituée, ayant une fortune privée ou professionnelle - avec celle qui a présidé à la reprise des immeubles</i>", et fait valoir que le seul fait que les copropriétaires ont constaté que le marché s'était amélioré et décidé de vendre ne rend pas l'opération commerciale; il relève dans ce cadre qu'ils n'ont pas acheté les lots concernés avant la crise immobilière mais lorsque le marché était bas, de sorte que, contrairement à la situation prévalant dans l'arrêt 2C_834/2012 rendu le 19 avril 2013 par le TF (auquel l'autorité intimée se réfère en lien avec la durée de possession de ces lots), ils n'avaient pas à attendre une longue période pour retrouver leur investissement.</p> <p class="Numroetlettresans">Le fait que le prix de sortie des parcelles de Nyon ait été admis par l'autorité intimée et soit ainsi réputé avoir été conforme aux prix du marché ne saurait avoir une incidence décisive dans le cadre du présent litige. Comme le relève l'autorité intimée, les anciens actionnaires de B.________ SA n'en ont pas moins profité de ce statut pour réaliser une opération facilitée et avantageuse; ils ont en effet profité de ce que les parcelles concernées avaient été acquises à un prix avantageux par cette société, compte tenu du contexte des prix de l'immobilier, et fixé eux-mêmes le prix de rachat de ces parcelles par les actionnaires. Comme le relève le recourant lui-même, le rachat des parcelles en cause a été effectué lorsque le marché était bas (à la fin de la crise immobilière), de sorte que les intéressés, s'ils avaient en quelque sorte été contraints contre leur gré de les racheter à B.________ SA afin de vendre leurs actions de cette société et n'avaient jamais eu l'intention de réaliser un profit (comme le recourant le soutient), auraient pu les revendre et retrouver leur investissement rapidement - ce qu'ils n'ont pas fait; bien plutôt, ils n'ont envisagé la revente de ces parcelles qu'à partir de 2007, en toute connaissance de la plus-value qu'ils pouvaient espérer tirer de cette opération (ainsi évoquaient-ils alors déjà un prix "<i>avoisinant CHF 5'000'000.-</i>"; cf. ch. 7 du courrier du Cabinet fiscal &amp; financier E.________ SA du 4 avril 2007, reproduit sous let. B/a <i>supra</i>). Tout porte ainsi à croire qu'ils avaient d'emblée l'intention de réaliser de gain immobilier - une telle intention étant quoi qu'il en soit établie dès le début de l'année 2007 comme on l'a déjà vu.</p> <p class="Numroetlettresans">cc) Le recourant conteste encore que les anciens actionnaires de B.________ SA auraient eu l'intention de profiter de l'effet de levier dû à l'engagement de fonds étrangers. Il rappelle que les intéressés ont repris les parcelles de Nyon avec l'endettement déjà existant (pour pouvoir vendre les actions de cette société), sans avoir le choix ni de l'emprunt ni de ses conditions, et estime que cette situation ne peut être comparée à celle d'un achat avec un endettement maximum auquel il aurait été procédé "<i>en toute liberté</i>". Il fait en outre valoir que les copropriétaires ont par la suite procédé à des amortissements attestant de leur volonté de diminuer la dette.</p> <p class="Numroetlettresans">Ce grief ne résiste pas davantage à l'examen. D'une façon générale, on ne voit pas à l'évidence qu'il suffise à des personnes souhaitant réaliser un gain immobilier d'acquérir dans un premier temps un immeuble par le biais de la société dont ils sont actionnaires puis de le racheter à cette société pour que le critère de l'engagement de fonds étrangers ne puisse plus leur être opposé. Pour le reste et comme le relève l'autorité intimée, est déterminant le mode de financement au moment de l'acquisition de l'immeuble; cet indice est en effet lié à l'effet de levier que permet l'engagement de fonds étrangers en vue de réaliser un gain conséquent, que ne vient pas remettre en cause un éventuel amortissement subséquent. La requête du recourant tendant à la production par l'autorité intimée de ses déclarations d'impôt et des taxations définitives "<i>afin de montrer quel était au fil des années l'état de l'emprunt hypothécaire ayant financé l'acquisition des lots de PPE</i>" doit en conséquence être rejetée, les amortissements évoqués n'étant pas de nature à avoir une incidence déterminante dans le cadre de l'examen de l'indice lié à l'engagement des fonds étrangers (cf. art. 28 al. 2 et 34 al. 3 LPA-VD, dont il résulte que l’autorité n’est pas liée par les offres de preuve formulées par les parties et ne doit administrer les preuves requises que si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence; cf. ég. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 <i>in fine</i> et les références, en lien avec le droit d’être entendu). </p> <p class="Numroetlettresans">Cela étant, les rachats des parcelles de Nyon ont été financés exclusivement à l'aide de fonds étrangers. Le haut degré de financement par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (cf. TF 2C_1276/2012, 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2 et la référence). Si cet indice n'a pas en tant que tel une valeur absolue (cf. TF 2C_1156/2012, 2C_1157/2012 du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2), il n'en demeure pas moins qu'au vu des circonstances <br/> - notamment des montants en jeu et des conditions de l'hypothèque reprise dans le contexte des prix de l'immobilier d'alors -, il doit se voir reconnaître un poids particulier en l'occurrence, comme l'a retenu l'autorité intimée.</p> <p class="Numroetlettresans">dd) Le recourant soutient également que l'absence d'utilisation effective d'un bien immobilier par son propriétaire ne constitue pas un indice de ce que la vente de ce bien devrait être qualifiée d'opération commerciale, contrairement à ce qu'a retenu l'autorité intimée.</p> <p class="Numroetlettresans">Comme rappelé ci-dessus, la distinction entre gain privé en capital et bénéfice commercial en capital dépend des circonstances concrètes du cas; l'utilisation effective du bien constitue, selon la jurisprudence, l'une des circonstances dont il convient de tenir compte dans ce cadre (consid. 3b). Dans un arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016, le TF a ainsi retenu, à titre d'indices venant contrebalancer les éléments plaidant en faveur de la qualification de gain en capital privé, notamment le fait que le recourant n'avait "<i>pas participé à l'affaire immobilière en question pour ses besoins purement privés</i>" (consid. 6.4.2). On ne saurait ainsi faire grief à l'autorité intimée d'avoir retenu que "<i>l'usage non personnel des biens</i>" plaidait en l'occurrence en faveur d'une opération commerciale - à tout le moins que cette circonstance ne plaidait pas en faveur d'une opération relevant de la simple administration de la fortune privée.</p> <p class="Numroetlettresans">ee) Le recourant conteste également la planification des opérations retenue par l'autorité intimée. A son sens, une telle planification aurait impliqué "<i>dès le début</i>" "<i>une manière de procéder systématique et planifiée</i>", "<i>par exemple en achetant régulièrement des immeubles pour les mettre en valeur ou les revendre</i>". Il conteste dans ce cadre la qualification par l'autorité intimée de l'un des anciens copropriétaires des parcelles concernées en tant que commerçant professionnel d'immeubles, à tout le moins au moment du rachat de ces parcelles à la société B.________ SA.</p> <p class="Numroetlettresans">Comme déjà évoqué, tout porte à croire que les anciens copropriétaires des parcelles de Nyon avaient d'emblée, lors du rachat de ces parcelles à la société, pour but commun la réalisation d'un gain immobilier - à tout le moins ce but commun doit-il être considéré comme étant établi dès le début de l'année 2007. S'agissant de l'ancien copropriétaire de ces parcelles qualifié de commerçant professionnel d'immeubles par l'autorité intimée, la cour de céans a confirmé dans un arrêt FI.2020.0038 du 25 février 2021 (désormais en force et exécutoire) que l'intéressé avait déployé une activité immobilière soutenue avant et après la période fiscale 2012, que les opérations concernées visaient systématiquement à développer son activité professionnelle orientée vers l'obtention d'un bénéfice important et que le caractère planifié de ces opérations apparaissait difficilement contestable dans ce contexte (consid. 3e/ee). Certes, les autres opérations immobilières évoquées dans ce cadre étaient postérieures à l'acquisition par les anciens actionnaires de B.________ SA des parcelles de Nyon en 1998; le tribunal relève toutefois que toute activité professionnelle dans le commerce d'immeubles commence par une première opération. Au demeurant et quoi qu'il en soit, sont déterminantes les circonstances concrètes du cas telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. consid. 3b <i>supra</i>), peu important en définitive que la planification de l'opération ne puisse par hypothèse pas être retenue dès le rachat des parcelles en cause à la société. </p> <p class="Numroetlettresans">ff) Le recourant soutient enfin que la durée de possession des parcelles de Nyon avant leur revente ne saurait être qualifiée de courte et plaide en faveur d'un gain privé en capital. </p> <p class="Numroetlettresans">Les copropriétaires des parcelles de Nyon ont manifesté leur intention de vendre ces parcelles dès le début de l'année 2007 (cf. let. B/a <i>supra</i>), soit moins de neuf ans après les avoir rachetées à B.________ SA. Ils les ont finalement vendues dans le courant de l'année 2012. Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée relève à cet égard que la "<i>composition mixte</i>" de ces parcelles a compliqué la vente simultanée de tous les lots, et estime, en référence à la jurisprudence (TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013), que "<i>l'indice relatif à la courte durée de possession peut être retenu dans la qualification de l'opération commerciale car la période de détention de l'immeuble de 14 ans est justifiée par l'intérêt des copropriétaires de conserver les parcelles jusqu'à la reprise immobilière afin de les revendre en dégageant un bénéfice substantiel</i>".</p> <p class="Numroetlettresans">La question de savoir si et dans quelle mesure il doit être tenu compte, sous l'angle de l'indice lié à la durée de possession des biens, des intentions de vente manifestées par les intéressés dès 2007 alors même qu'ils n'ont finalement effectivement vendu leurs parts que cinq ans plus tard peut en l'occurrence demeurer indécise. Chacun des critères doit en effet être examiné en concours avec les autres et non isolément; une intensité particulière n'est déterminante que dans les cas où la plupart des autres critères font totalement défaut, de sorte qu'une longue durée de possession n'entre pas nécessairement en contradiction avec une qualification en tant qu'activité commerciale (TF 2C_1276/2012, 2C_1277/2012 précité, consid. 4.3.3 et les références). En l'espèce, les autres indices plaidant en faveur d'une activité commerciale retenus par l'autorité intimée doivent être confirmés, comme on l'a vu ci-dessus; dans cette mesure et au vu de l'ensemble des circonstances, la durée de possession des biens concernés, à supposer même qu'elle doive être qualifiée de longue, ne saurait suffire à remettre en cause le constat de l'existence d'une activité lucrative indépendante de la part du recourant.</p> <p class="Numroetlettresans">f) En définitive, il résulte des circonstances concrètes du cas que l'activité du recourant était orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu et que les gains qu'il a réalisés à la suite de la vente de ses parts des parcelles de Nyon en 2012 doivent en conséquence être qualifiés de bénéfice commercial soumis à l'impôt sur le revenu.</p> <p class="Numroavec">3.<span> </span>Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.</p> <p class="Numroetlettresans">Un émolument de 5'000 fr. est mis à la charge du recourant, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD). </p> <span><br/> </span> <p class="Numroetlettresans"> </p> <p class="XArrt-Considrant">Par ces motifs<br/> la Cour de droit administratif et public<br/> du Tribunal cantonal<br/> arrête:</p> <p class="XArrt-Considrant"> </p> <p class="RetraitDispositif">I.<span> </span>Le recours est rejeté. </p> <p class="RetraitDispositif">II.<span> </span>La décision sur réclamation rendue le 12 mars 2020 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.</p> <p class="RetraitDispositif">III.<span> </span>Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A.________.</p> <p class="RetraitDispositif">IV.<span> </span>Il n'est pas alloué de dépens.</p> <p class="MsoNormal">Lausanne, le 8 juillet 2021</p> <p class="CitationLisible"> </p> <p class="Xprsetgreffier">La présidente: Le greffier: <br/> <br/> <br/> </p> <p class="Voiederecours">Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.</p> <p class="Voiederecours">Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.</p> <p class="Voiederecours"> </p> <p class="Voiederecours"> </p> </div></body></html>