Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2021.375 / CH / we (3-RV.2020.120) Art. 12 Urteil vom 2. März 2022 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichter Huber Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiberin Ruth Beschwerde- führer Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- gegner 1 A._____ Beschwerde- gegnerin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. iur. René Müller, Rechtsanwalt, Remigersteig 8, Postfach, 5200 Brugg AG und Stadtrat X._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2021 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. Die Steuerkommission X. veranlagte die Eheleute A. und B. am 19. Juli 2019 für die Kantons - und Gemeindesteuern 2017 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 283'400.00. Dabei liess sie den gel tend gemachten Abzug für Beiträge an die Säule 3a von A. lediglich in der Höhe von Fr. 9'207.00 anstatt im begehrten Betrag von Fr. 33'839.00 zu. B. Mit Entscheid vom 23 . Juni 2020 reduzierte die Steuerkommission X. in teilweiser Gutheissung der von A. und B. erhobenen Einsprache gegen die Steuerveranlagung 2017 das steuerbare Einkommen um Fr. 889.00 auf Fr. 282'590.00. Insbesondere bezüglich der beantragten Gewährung des Abzugs des von A. geleisteten Beitrags an die Säule 3a bei der C. AG im Umfang von Fr. 24'632.00 wurde die Einsprache abgewiesen. C. A. und B. fochten den Einspracheentscheid am 28 . August 2020 beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, mit Beschwerde (recte: Rekurs) an. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, erkannte mit Urteil vom 1. September 2021: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 257'900.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens trägt der Staat. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Gegen den Rekursentscheid erhob das Kantonale Steueramt (KStA) am 6. Oktober 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwal - tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 1. September 2021 aufzuheben. 2. Unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegner. - 3 - 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 11. Oktober 2021 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Die Beschwerdegegner ersuchten mit Beschwerdeantwort vom 4. November 2021 (Postaufgabe am 11 . November 2021) um Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. 4. Das KStA nahm mit Eingabe vom 23. November 2021 zur Beschwerdeant- wort Stellung. 5. Die Beschwerdegegner äusserten sich dazu am 9. Dezember 2021. 6. Der Stadtrat X. liess sich nicht vernehmen. 7. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 2. März 2022 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteu- ersachen ( § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten. - 4 - II. 1. 1.1. Die Vorinstanz gewährte den Beschwerdegegnern den Abzug für Einzah- lungen des Beschwerdegegners 1 in die Säule 3a in der Höhe des in der Steuererklärung 2017 geltend gemachten Betrags von Fr. 33'839.00. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, Beiträge an die Säule 3a seien dann rechtzeitig geleistet und damit steuerlich abzugsfähig, wenn der Steu- erpflichtige nachweise, dass die Prämie an die gebundene Vorsorge bis spätestens Ende des betreffenden Jahres seinem Konto belastet worden sei und die Vorsorgeeinrichtung bestätigt habe, dass die Zahlung unwider- ruflich geleistet worden sei. Die umstrittenen Fr. 24'632.00 seien dem Konto des Beschwerdegegners 1 am 29. Dezember 2017 belastet worden. Diese Zahlung sei unbe strittenermassen unwiderruflich geleistet worden, weshalb die Fr. 24'632.00 zum Abzug zuzulassen seien. 1.2. Das KStA macht im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen geltend, es stehe fest, dass der Säule-3a-Beitrag, welcher dem Konto des Beschwer- degegners 1 mit Valuta 29 . Dezember 2017 belastet worden sei, erst am 3. Januar 2018 auf dem Vorsorgekonto bei der C. AG verbucht worden sei. Damit ein Vorsorgebeitrag in der entsprechenden Steuerperiode zum Abzug gebracht werden könne, müsse die Zahlung jedoch spätestens bis zum 31 . Dezember dieser Steuerperiode auf dem entsprechenden Vor - sorgekonto verbucht sein. Erst wenn der Vorsorgebeitrag tatsächlich auf dem Vorsorgekonto verbucht sei, diene dieser unwiderruflich der gebunde- nen Selbstvorsorge. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Prä - mien/Beiträge sei gemäss Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.3 allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorge - kreislauf. In der Zeit vom 29 . Dezember 2017 bis zum 2. Januar 2018 sei der vom Beschwerdegegner 1 geleistete Einzahlungsbetrag von Fr. 24'632.00 noch nicht definitiv und unwiderruflich der Vorsorge bzw. der Säule 3a verpflich tet gewesen. Demnach habe die C. AG die Be - scheinigung für das Jahr 2017 korrekt erweise verweigert. Die Vorinstanz habe demnach zu Unrecht auf das Valutadatum, an welchem der in Frage stehende Einzahlungsbetrag vom Konto des Beschwerdegegners 1 abgebucht worden sei, abgestellt. 1.3. Dagegen wenden die Beschwerdegegner im Wesentlichen ein, sowohl die Abbuchung des strittigen Betrags bei ihnen als auch dessen Gutschrift bei der C. AG seien im Jahr 2017 erfolgt. Dafür spreche insbesondere, dass sie den Betrag mit einem speziellen Einzah lungsschein mit Referenz - nummer direkt auf ihr Konto einbezahlt hätten, nicht allgemein auf ein Konto der C. AG. Die Idee der Referenznummer sei, dass die Be lastung und die Buchung automatisch abliefen. Eine Buchung verlange der - 5 - Gesetzgeber ohnehin nicht; die Zahlung müsse einfach geleistet werden. Mit der Zahlung Valuta 29. Dezember 2017 direkt auf das persönliche Vor- sorgekonto sei der Vorsorgebeitrag abgebucht und den Beschwerdegeg - nern definitiv und unwiderruflich entzogen gewesen. Das KStA verkenne , dass die C. AG im Schreiben vom 11. Oktober 2018 anerboten habe, eine Bescheinigung für 2017 auszustellen, womit sie die rechtzeitige Gutschrift anerkannt habe. Aus unerfindlichen Gründen wolle das KStA dies indessen nicht anerkennen. Im vom KStA zitierten Bundesgerichtsentscheid, in dem es um eine andere Thematik gehe, stehe nichts von "unwi derruflich". Die Buchung sei elektronisch erfolgt. Mit der Abbuchung sei das Geld dank spezifischer Referenznummer spätestens nach einer Stunde auf dem Konto des Beschwerdegegners 1 gutgeschrieben und damit im Vor sorge- kreislauf gewesen. 2. 2.1. Von den steuerbaren Einkünften gemäss § 25 ff. StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus an - erkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) abgezogen (§ 34 i.V.m. § 40 Abs. 1 lit. e StG). Als anerkannte Vorsorgeformen i.S.v. Art. 82 BVG gelten die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtun- gen sowie die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechti gung für Bei - träge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13 . November 1985 [BVV 3; SR 831.461.3]). Gemäss § 181 Abs. 1 lit. d StG müssen natürliche Personen der Steuerer- klärung Bescheinigungen über geleistete Beiträge an Einrichtungen der be- ruflichen Vorsorge und an die ihr gleichgestellten anderen Vorsorgeformen beilegen, sofern diese nicht auf dem Lohnausweis bescheinigt sind. Für Beiträge an die Säule 3a ist in jedem Fall eine Bescheinigung beizulegen (MARTIN SCHADE, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 10 zu § 181 StG). Versicherungseinrichtung en und Bankstiftun - gen sind verpflichtet, den Vorsorgenehmern die erbrachten Beiträge an die Säule 3a zu bescheinigen (Art. 8 BVV 3). 2.2. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 können Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an an- erkannte Vorsorgeformen in der Höhe von jährlich bis 20 % des Erwerbs- einkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrag s nach Art. 8 Abs. 1 BVG von ihrem Einkommen abziehen, wenn sie keiner Vor - sorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. - 6 - Abzugsfähig sind die im betreffenden Jahr tatsächlich geleisteten Beiträge an anerkannte Vor sorgeformen (Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössi - schen Steuerverwaltung vom 17 . Juli 2008, Ziff. 5.4 und 5.5; PETER LO- CHER, in: Kommentar zum Bund esgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N. 73 zu Art. 33 DBG). Entscheidend für die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a ist allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsor- gekreislauf (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12 . Februar 2020, Erw. 2.2.3). Der Zeitpunkt, in dem geleistete Beiträge in den Vorsorgekreislauf eintre - ten, ist weder im BVG noch in der das Gesetz ausführenden BVV 3 defi- niert. Er ergibt sich jedoch aus der gesetzlichen Konzeption der Säule 3a: Wie erwähnt, kennt die Säule 3a grundsätzlich zwei verschiedene Vorsor- geformen, nämlich die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versiche - rungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bank - stiftungen (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Sowohl die gebundene Vorsorgeversiche- rung als auch die gebundene Vorsorgevereinbarung müssen für eine Qua- lifikation als Säule-3a-Produkt ausschliesslich und unwiderruflich der Vor- sorge dienen (Art. 1 Abs. 2 BVV 3 [Vorsorgeversicherung] und Art. 1 Abs. 3 BVV 3 [Vorsorgevereinbarung]; HANS-PETER CONRAD/PETER LANG, in: Bas- ler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, N. 25 f. zu Art. 82 BVG). Daraus folgt, dass der Eintritt in den Vorsorgekreislauf erfolgt ist, sobald die Beiträge ausschliesslich und unwiderruflich dem Vorsorgezweck di enen. Die Abbuchung der Beiträge vom Konto der Steuerpflichtigen genügt daher ebenso wenig wie deren Gutschrift auf dem (allgemeinen) Bank- oder Post- konto der Versicherung oder Bankstiftung, da von diesem Konto Rückzah- lungen an die Steuerpflichtigen noch möglich sind. Massgebend ist viel - mehr der Zeitpunkt, in dem die Beiträge auf dem (individuellen) Vorsorge- konto der Steuerpflichtigen gutgeschrieben werden. Erst ab dann dienen die geleisteten Beiträge ausschliesslich und unwiderruflich dem Vorsorge- zweck. 2.3. Im vorliegenden Fall wurde der Säule -3a-Beitrag von Fr. 24'632.00 an die C. AG am 29 . Dezember 2017 dem Postkonto 50-4478-4 des Be - schwerdegegners 1 belastet (Rekursbeilage [RB] 1 und 2) und ging ge - mäss den Schreiben der C. AG vom 11. Oktober 2020 und 26. November 2020 am 3 . Januar 2018 bei der C. AG ein, worauf er versiche- rungstechnisch in den Vertrag des Beschwerdegegners 1 "einge baut" wurde (Beilage 3 und 4 zur Stellungnahme der Beschwerdegegner vom 30. Dezember 2020). Der Beschwerdegegner 1 hat den umstrittenen Säule -3a-Beitrag mittels (orangem) Einzahlungsschein mit Referenznummer (ESR) von seinem Postkonto an die C. AG überwiesen (vgl. RB 1 und 2). Gemäss - 7 - Valutaregelung der PostFinance AG liegt bei elektronischen und pa pier- gebundenen Ü berweisungen mittels orangem Einzahlungsschein (ESR) zwischen Last - und Gutschrift ein Arbeitstag (https://www.post - finance.ch/de/unternehmen/produkte/kreditorenloesungen/valutaregelung. html). Da der 29 . Dezember 2017 (Tag der Lastschrift) auf einen Freita g fiel, der 30. Dezember 2017 (Samstag), der 31. Dezember 2017 (Sonntag) sowie der 1. Januar 2018 (Neujahr) und der 2. Januar 2018 (Berchtoldstag) als (Bank-)Feiertage (vgl. https://www.six-group.com/de/products-services/ banking-services/interbank-clearing/sic.html) keine Arbeits- und Valutatage waren, ist die Darstellung der C. AG, wonach der vom Beschwer - degegner 1 überwiesene Betrag von Fr. 24'632.00 erst am Mittwoch, 3. Ja- nuar 2018 (dem ersten Arbeitstag des Jahres 2018) au f ihrem Konto ein - gegangen sei, als zutreffend zu betrachten. Deshalb ist nicht zu beanstan- den, dass die C. AG dem Beschwerdegegner 1 die Be scheinigung des Eingangs dieser Zahlung im Jahr 2017 verweigert hat. Da der vom Be - schwerdegegner 1 am 29 . Dezember 2017 an die C. AG überwie sene Säule-3a-Beitrag von Fr. 24'632.00 erst am 3. Januar 2018 auf dem Konto der C. AG gutgeschrieben wurde, kann er im Jahr 2017 nicht zum Abzug i.S.v. § 40 Abs. 1 lit. e StG zugelassen werden. 3. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Vorinstanz den Säule- 3a-Beitrag des Beschwerdegegners 1 an die C. AG in der Höhe von Fr. 24'632.00 zu Unrecht zum Abzug zugelassen hat. In Gutheissung der Beschwerde des KStA ist das vorinstanzli che Urteil folglich aufzuheben, womit es beim Einspracheentscheid der Steuerkommission X. vom 23. Juni 2020 sein Bewenden hat. III. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens vor dem Spezialverwaltungsgericht und des verwaltungsgerichtlichen Verfah- rens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Da sie gemeinsam prozessiert haben, ist ihre volle solidarische Haftbarkeit anzuordnen (§ 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt aus- ser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Spezialverwaltungsge- richts, Abt. Steuern, vom 1. September 2021 (3-RV.2020.120) aufgehoben. - 8 - 2. 2.1. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 194.00, gesamthaft Fr. 1'194.00, werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt. 2.2. Die Kosten des Rekursverfahrens vor Spezialverwaltungsgericht, be - stehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 100.00 und den Auslagen von Fr. 100.00 gesamthaft Fr. 500.00 sind von den Beschwerdegegnern unter solidarischer Ha ftbarkeit zu be- zahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: das Kantonale Steueramt die Beschwerdegegner (Vertreter) den Stadtrat X. die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15 . August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen ( Art. 82 ff. des Bun - desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). - 9 - Aarau, 2. März 2022 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Ruth