Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2019.69 P 136 Urteil vom 1. September 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiberin Betsche Rekurrent 1 A._____ Rekurrent 2.1. Erben der B._____, nämlich: A._____ Rekurrentin 2.2. C._____ Zustelladresse: D._____ Rekurrentin 2.3. D._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 27. Februar 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 16. Juli 2018 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für die Kantons - und Gemeinde steuern 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 195'380.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden insbesondere Einkünfte aus selbständiger Erwerb stätigkeit von total CHF 155'195.00, darin eingeschlossen ein Liquidationsgewinn aus dem Verkauf des Malergeschäftes von CHF 69'907.00, erfasst. Der Liquidati - onsgewinn wurde damit nicht der privilegierten, sondern der ordentlichen Besteuerung unterworfen. 2. Gegen die Verfügung vom 16. Juli 2018 liessen A. und B. mit Schreiben vom 13. August 2018 Einsprache erheben. Dabei wurde die privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinnes, eventualiter die Reduktion des Liquidationsgewinnes "im Umfang der Vermögenswerte, welche Frau B. (sel.) heimlich nach S. transferierte", beantragt. 3. Mit Entscheid vom 27. Februar 2019 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 27. Februar 2019 (Zustellung am 2. März 2019) hat A. mit Rekurs vom 29. März 2019 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er stellt den Antrag (sinngemäss), der Liquidationsgewinn sei von der Besteuerung auszunehmen. 5. Mit Schreiben vom 5. April 2019 nahm A. nochmals Stellung. 6. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A. hat keine Replik erstattet. 8. Das Gemeindesteueramt Q. hat aufforderungsge mäss die Steuererklärungen der Jahre 2015 bis 2017 sowie die Abschlüsse des Malerbetriebes von A. der Jahre 2018 und 2019 eingereicht. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2015. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Stirbt ein Steuerpflichtiger, so hat d ies zur Folge, dass – unter Vorbehalt der Ausschlagung – dessen Erben kraft Gesamtrechtsnachfolge Vermögen und Schulden des Erblassers übernehmen. Gemäss § 10 Abs. 1 StG treten die Erben auch die Steuernachfo lge des Erblassers an. Die soge nannte Steuernachfolge umfasst den Eintritt der Erben in die aus dem Steuer - rechtsverhältnis fliessenden Rechte und Pflichten, d.h. sie treten in die Ver- fahrensrechte und Verfahrenspflichten und in die Steuerzahlungspflicht ein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 10 StG N 11, § 175 StG N 19; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Bas el 2017, Art. 12 DBG N 1 ff.). Die Veranlagung erfolgt so, wie sie gegenüber dem Erblasser zutreffend ge wesen wäre (VGE vom 17. Mai 2001 [BE.2000. 00330]). Beim Versterben eines Ehegatten bleibt es bei der gemeinsamen Veranlagung. Es findet nur ein Parteiwechsel statt, indem anstelle des ver- storbenen Steuerpflichtigen die Mitglieder der Erbenge meinschaft in das Verfahren einbezogen werden. 2.2. B. ist am 6. September 2017 verstorben. Ihre Erben sind ihr Ehemann A. und die Töchter C. und D.. Sie sind in die Rechtsstellung der verstorbenen B. eingetreten. 2.3. Die Veranlagungsverfügung vom 16. Juli 2018, lautend auf A. und B., wurde dem Vertreter eröffnet. Dieser verfügte in diesem Zeitpunkt lediglich über eine von der verstorbenen Ehefrau unterzeichnete Vollmacht. Mit Schreiben vom 17. August 2018 forderte das Gemeinde steueramt Q. den Rekurrenten auf, eine Vollmacht und Vollmachten d er Töchter einzureichen. Dieser Aufforderung kamen der Rekurrent und die Erbinnen mit Eingabe vom 2. November 2018 nach. In sofern wurden der Erbe und die Erbinnen der verstorbenen B. in das Einspracheverfahren miteinbezogen und der Einspra cheentscheid korrekt an den bevollmächtigen Vertreter eröffnet. Ein allfälliger Er öffnungsmangel im Veranlagungsverfahren wurde damit korrigiert. - 4 - 3. 3.1. Mit dem Fragebogen "Kapitalgewinne" beantragte der Rekurrent eine privi- legierte Besteuerung des Liquidati onsgewinnes von CHF 69'907.00 (vgl. Bilanz per 30. September 2015 und Erfolgsrechnung vom 1. Juni bis 30. September 2015). 3.2. 3.2.1. Die Steuerkommission Q. erfasste das im Jahr 2015 aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielte Einkommen wie folgt ( Details zur Steuerveranlagung 2015): "Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit (S) 155'195 Reingewinn/Reinverlust aus Einzelunternehmung 98'714 Erhöhung PA Auto auf 30 % 2'200 RA I., Verkehrsdelikt (private Kosten) 1'574 Liquidationsgewinn gem. FB Kapitalgewinn (vor AHV) 69'907 ./. Abzug persönliche AHV-Beiträge -17'200" 3.2.2. In der Abweichungsbegründung wurde dazu das folgende ausgeführt: "Sie haben mit dem Fragebogen Kapitalgewinne die Besteuerung eines privilegierten Liquidationsgewinnes beantragt. Aufgrund der eingereichten Unterlagen könnte der beantragte Liquidationsgewinn privilegiert besteu - ert werden. Wir haben festgestellt, dass Sie die selbständige Erwerbstätigkeit nicht de- finitiv aufgegeben haben. Gemäss den Ausführungen im Merkblatt Ka pi- talgewinne in Ziffer 7.2.2 kann nur eine geringfügige Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Perso - nal toleriert werden, sofern das durchschnittliche jährliche Nettoeinkom - men daraus voraussichtlich nicht über dem Betrag der Eintrittsschwelle nach Art. 2 Abs. 1 BVG liegt (2014 = 21'060, 2015 = 21'150). Aus den eingereichten Steuererklärungen 2016 und 2017 (unterjährig) sind folgende Nettoeinkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ersicht- lich: 2016 = 22'303, 2017 = 79'844 (unterjährig). Da die selbständige Erwerbstätigkeit aufgrund obgenannter zukünftiger Nettoeinkommen nicht nur geringfügig weitergeführt wird, kann die bean - tragte privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinnes nicht gewährt werden. Wir haben den Liquidationsgewinn (gem. Fragebogen Kapitalge - winn) von Fr. 69'907 (vor Abzug AHV) in der Ziff. 2.1 zum ordentlichen Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dazugerechnet. Uns ist aufgefallen, dass Sie im Geschäftsabschluss bis 30.06.2015 keine persönlichen AHV-Beiträge (Konto 5709) deklariert haben. Wir gewähren daher auf dem gesamten Einkommen gemäss Ziffer 2.1 einen Abzug für persönliche AHV -Beiträge von Fr. 17'200 (ca. 10%). Diese steuerliche Rückstellung wird im Zeitpunkt der Rechnungss tellung der persönlichen AHV-Beiträge für die Periode 2015 wieder in Abzug gebracht werden." - 5 - 3.3. Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, der Rekurrent sei per Februar 2015 pensioniert worden. Er habe einen Käufer für die Firma gefunden. Die Firma sei per 30 . Juni 2015 an J. übertragen worden. Damit sei die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben worden. Der Rekurrent habe nicht beabsichtigt, je wieder eine selbständige Erwerbstätigkeit aufzuneh - men. Er habe jedoch beim Käufer ausgeholfen, damit die Übergabe rei - bungslos erfolgen konnte. Der Käufer J. sei der Aufgabe aber nicht gewachsen gewesen, so dass der Rekurrent diesem anfänglich im für die privilegierte Besteuerung erlaubten Bereich "unter die Arme gegriffen" habe. Kurz vor dem Tod der Ehefrau am 6. September 2017 habe der Rekurrent feststellen müssen, dass die Ehefrau heimlich regelmässig Zahlungen für suspekte Anlageprodukte nach S. überwiesen habe. Er habe das erst nach der Hospitalisierung der Ehefrau bemerkt, nachdem ih m direkt Betreibungen zugestellt worden seien. So sei auch der Erlös aus dem Ge- schäftsverkauf verwendet worden. Strafrechtlich handle es sich dabei wohl um Veruntreuungen. Der Rekurrent sei unverschuldet in finanzielle Be - drängnis geraten. Er sei zur Rett ung seiner Existenz bzw. zur Bezahlung von Schulden gezwungen gewesen, ab Oktober 2016 im Nebenerwerb und ab 1. Januar 2017 wieder mit Buchhaltung eine selbständige Erwerbstätig- keit aufzunehmen. Die Wiederaufnahme der Arbeitstätigkeit sei einzig und alleine erfolgt, um die Insolvenz abzuwenden, jedenfalls nur solange, bis die Schulden bezahlt gewesen seien. Aus der Bilanz per 31. Dezember 2017 sei ersichtlich, dass keine Investiti- onen mehr getätigt worden seien. Wenn dem Rekurrenten jetzt die privile- gierte Besteuerung des Liquidationsgewinnes verweigert werde, werde ihm die Möglichkeit genommen, überhaupt je für stille Reserven den gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen. Wenn an der Aufrechnung des Liquidationsgewinnes in der ordentlichen Veranlagung festgehalten werde, müssten eventualiter die heimlichen Zah- lungen der Ehefrau für Anlageprodukte einkommensmindernd berücksich- tigt werden. 3.4. Die Steuerkommission wies die Einsprache im Wesentlichen mit der Be - gründung (gleich die Begründung in der Vernehmlassung im Rekursverfah- ren mit dem Verweis auf den angefochtenen Einspracheentscheid) ab, der Rekurrent habe die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2015 nicht end - gültig aufgegeben. Die in den Jahren 2016 und 2017 erzielten Einkünfte hätten über dem Betrag der Eintrittsschwelle nach Art. 2 Abs. 1 BVG gele- gen. Dementsprechend sei eine privilegierte Besteuerung des Liquidations- gewinnes nach § 45 Abs. 1 lit. f StG ausgeschlossen. - 6 - Zum Eventualantrag wurde ausgeführt, dass die Vermögensabgänge in der Einsprache nicht beziffert worden seien. Die im Rahmen der Aktenergän - zung im Einspracheverfahren eingeforderte Aufstellung zeige, dass B. sel. ab Ende Oktober 2014 Vermögenswerte ins Ausland trans feriert habe. Im Jahr 2014 seien CHF 10'250.00 und im Jahr 2015 CHF 41'838.00 ab zwei privaten Postkonti überwiesen worden. Es habe sich dementsprechend nicht um geschäftliche Investitionen und damit nicht um einen geschäftlichen Aufwand gehandelt. 3.5. Im Rekurs führt der Rekurrent aus, das Malergeschäft sei im Jahr 2015 altersbedingt verkauft worden, nachdem er und seine Ehefrau das Pensi - onsalter erreicht hätten. Die Ehefrau sei im Geschäft für das Fi nanzielle zuständig gewesen. Die Ehefrau sei im Herbst 2017 verstorben. Nach ih - rem Tod seien beim Rekurrenten Betreibungen eingegangen. Es habe sich in der Folge gezeigt, dass die Ehefrau unbemerkt beinahe das ganze Ver- mögen inklusive Verkaufserlös verschenkt habe. Sie sei einem afrikani - schen Anlagebetrüger auf den Leim gekrochen. Er verstehe nicht, dass er Einkommenssteuern für Geld bezahlen müsse, welches von der verstorbe- nen Ehefrau veruntreut worden sei. Insbesondere der Erlös aus dem Ver - kauf des Malergeschäftes sei nicht mehr vorhanden. Er wehre sich einzig gegen die nachträgliche Best euerung des Liquidationsgewinnes. Er habe ausschliesslich deshalb wieder eine Erwerbstätigkeit aufnehmen müssen, um die Schulden bezahlen zu können. 3.6. Im Schreiben vom 5. April 2019 wiederholte der Rekurrent, dass er ge - zwungenermassen trotz Pensionierung nochmals arbeiten müsse, "dies mit der Absicht, für die Schulden, die von meiner verstorbenen Ehefrau verun- treuten Geschäftsgelder von ca. 80'000 bis 100'000 Fr. einzustehen." 4. 4.1. Nach § 45 Abs. 1 lit. f StG unterliegt der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 30 % des Tarifs, mindestens aber zum Satz von 1 %, die Summe der in den l etzten zwei Geschäftsjahren rea lisierten stillen Reserven, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollen- deten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge In - validität definitiv aufgegeben wird. Einkaufsbeiträge gemäss § 40 lit. d StG sind abziehbar, soweit sie nicht bereits beim ordentlichen Einkommen ab- gezogen werden können. Werden keine solchen Einkäufe vorgenom men, wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 40 lit. d StG nachweist, erhoben. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird mit einer Jahressteuer zu 40 % des Tarifs getrennt vom übrigen Ein kom- men besteuert. Die Zusammenrechnung nach Absatz 2 kommt nicht zur - 7 - Anwendung. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers. 4.2. Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 1. Mai 2020 (2C_332/2019) zur Frage der privilegierten Besteuerung von Liqu idationsgewinnen wie folgt geäussert: "2.4. 2.4.1. Der vorliegende Fall betrifft ausschliesslich die harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern, und zwar jene des Kantons Aargau. Aus - gangspunkt bildet damit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 StHG, der folgendermassen lautet (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) 'Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters- jahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidi tät definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteu- ern.' Der Kanton Aargau hat die harmonisierungsrechtliche Vorgabe gleichlau - tend in § 45 Abs. 1 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dez ember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) übernommen. Im An - wendungsbereich von Art. 11 Abs. 5 StHG werden (nur) jene stillen Reser- ven privilegiert besteuert, die ohnehin mit der Einkommenssteuer zu erfas- sen sind (vorne E. 2.2). Bei land- und/oder forstwirtschaftlicher selbständi- ger Erwerbstätigkeit beschränkt sich dies von vornherein auf die wieder eingebrachten Abschreibungen. 2.4.2. Nach dem Gesetzestext besteht e ine Grundvoraussetzung von Art. 11 Abs. 5 StHG darin, dass die selbständige Erwerbstätigkeit en twe- der nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Wei - terführung infolge Invalidität, in jedem Fall aber ' definitiv' ('définitivement', 'definitiva') aufgegeben wird (auf Bundesebene: Art. 37b Abs. 1 Satz 1 DBG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]). Mit Blick auf die Ma- terialien soll die Steuererleichterung (Auszeichnungen und Kürzung en durch das Bundesgericht) 'nur gewährt werden für Gewinne, die bei der endgültigen Übertragung oder Liquidation eines Unternehmens anfallen. Wenn jedoch ein Unternehmen während seines Bestandes einen Teil sei- ner Geschäftsaktiven veräussert und dadurch ausserordentliches Einkom- men erzielt, so gilt dieses weiterhin als Bestandteil des gesamthaft zu be - steuernden Nettoeinkommens. Im Übrigen kann nicht von einer endgülti- gen Liquidation gesprochen werden, falls eine steuerpflichtige Person ein Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben. (...) Es leuchtet ein, dass auch nur dann von endgültiger Aufgabe einer Erwerbs- tätigkeit gesprochen werden kann, wenn das Unternehmen sein Umlauf- vermögen vollständig aufgelöst hat (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bun- desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen - 8 - für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuer- reformgesetz II; hienach: Botschaft US tR II], BBl 2005 4733, insb. 4823 f. zu Ziff. 4.5.2). Demzufolge geht mit der Geschäftsaufgabe grundsätzlich die endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Passiven des Unternehmens einher (Urteile 2C_1 050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2; 2C_376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.3 mit Hinwei- sen). 2.4.3. In der Doktrin wird die Meinung vertreten, dass der steuerpflichtigen Person das Privileg der ermässigten Besteueru ng des Liquidationsge - winns nur 'einmal in ihrem Leben' ('une seule fois dans sa vie'; RAPHAËL GANI, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire ro - mand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 10 zu Art. 37b DBG; vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV) zustehe (so auch: IVO P. BAUM - GARTNER, in: Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK- DBG], N. 8 zu Art. 37b DBG; ähnlich: PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 6 zu Art. 37b DBG; MARKUS REICH/ LU - ZIUS CAVELTI, in: Basler Kommentar, StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 67 zu Art. 11 StHG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STE- FAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 4 zu Art. 37b DBG). Die genannten Autoren schliessen auf diese Weise den Fall aus, dass jemand die selbständige Erwerbstätig- keit scheinbar 'definitiv' aufgibt, um sie nach einiger Zeit wieder aufzuneh- men. Diesfalls soll das Privileg nicht nochmals angerufen werden können bzw. sei zu prüfen, ob im Rahmen des Nachsteuerverfahrens auf die erste Privilegierung zurückgekommen we rden kann (LOCHER, a.a.O., N. 6 zu Art. 37b DBG). 2.4.4. Die tatbestandsmässige ' endgültige und vollständige Liquidation' soll indes nach der Doktrin nicht ausschliessen, dass die steuerpflichtige Person nach der eigentlichen Liquidation des Betriebs e iner 'geringfügi - gen', 'minimalen' oder 'untergeordneten' selbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht (GANI, in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG; REICH/CA - VELTI, in: BSK-StHG, N. 69 zu Art. 11 StHG; BAUMGARTNER, in: BSK - DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, N. 4 zu Art. 37 DBG). Im hier interessierenden Steuerrecht des Kantons Aargau fallen jedenfalls 'marginale Schlusshandlungen' ausser Betracht (HANS - JÖRG MÜLLHAUPT, in: Marianne Klöti -Weber/Dave Siegrist/ Dieter We - ber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 15a zu § 45 StG/AG). Dies alles beruht im Wesentlichen auf einer An - sichtsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), die diese in ihrem Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 (' Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstä- tigkeit'), Ziff. 2.1, zum Ausdruck brachte. Der unbestimmte Rechtsbegriff der ' geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit' (' activité lucrative in - dépendante minime', ' attività lucrativa indipendente di poca import anza') soll nach Meinung der ESTV dahingehend aufzufassen sein, dass das mutmassliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig nicht höher als der Betrag nach Art. 2 Ab s. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters -, Hinterlassenen- und Invaliden- vorsorge (BVG; SR 831.20) ausfällt. 2.4.5. Die ESTV knüpft mithin in ihrer Verwaltungsverordnung an die Ein - trittsschwelle in die berufliche Vorsorge an. Zurzeit setzt die obligatorische Versicherung bei einem Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330. -- ein (Art. 2 Abs. 1 BVG in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft seit 1. Ja - nuar 2019 [AS 2018 3537]). In der streitbetroffenen Steuerperiode 2015 - 9 - lag die Eintrittsschwelle bei Fr. 21'150. -- (AS 2014 3343). Zur Bundes - rechtskonformität dieser 'Bagatellgrenze' hatte das Bundesgericht sich bis anhin weder dem Grundsatz ('Ob') noch der Höhe nach ('Wie' ) ausdrück- lich zu äussern; es nahm sie bislang billigend hin (Urteil 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Im Schrifttum wird das Ausmass teils als überhöht bezeichnet (siehe dazu die Zusammenfassung bei GANI, in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG), mehrheitlich aber begrüsst bzw. nicht kritisiert (GANI, a.a.O., N. 13 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: BSK -StHG, N. 69 zu Art. 11 StHG). 2.4.6. Worin die Rechtsfolgen dieser 'Bagatell -Praxis' im einzelnen beste- hen, geht aus der Verwaltungsverordnung der ESTV nicht hervor. Das Kreisschreiben Nr. 28, Ziff. 2.1, scheint sie darauf beschränken zu wollen, dass die (bisherige) selbständige Erwerbstätig keit trotz Weiterführens ei - ner 'geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit ohn e feste Einrichtung und ohne Personal' definitiv aufgegeben worden sei, weshalb nun Art. 37b DBG greife. Eine Aussage dazu, in welcher Weise zu verfahren sei, wenn in einer zweiten Phase auch die ' geringfügige selbständige Erwerbstätig - keit' definitiv aufgegeben wird, kann dem Kreisschreiben nicht entnommen werden. 2.5. 2.5.1. Gemäss Art. 8 Abs. 2ter StHG gilt die Verpachtung eines Geschäfts- betriebs nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen (Urteile 2C_728/2015 vom 1. April 2016 E. 4.2; 2C_977/ 2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3). Neurechtlich wird von Gesetzes wegen ver- mutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründe (Botschaft UStR II, 4825 f. zu Z iff. 4.5.3). Um die gesetzliche Vermu tung des perpetuierten Geschäftsvermögens umzustossen, bedarf es einer der Veranla gungs- behörde bekanntgegebenen Willenserklärung der steuerpflichtigen Person (Urteil 2C_548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.4 zum insofe rn gleicharti- gen Art. 18a Abs. 1 DBG; BASTIEN VERREY, in: Comm. LIFD, N. 12 zu Art. 18a DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die selb- ständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner Privatent nahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse erzielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstäti gkeit (Urteil 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). 2.5.2. Dem Steueraufschub im Sinne von Art. 8 Abs. 2ter StHG ist allem voran auch die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Gewerbes zugäng- lich (YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 48 zu Art. 18a DBG). Kennzeich - nend für ein landwirtschaftliches Gewerbe (Art. 7 Abs. 1 BGBB) ist nach der bodenrechtlichen Definition das unbewegliche Geschäftsvermögen, während das Betriebsinventar (umfassend Tiere, Gerätschaften, Vorräte usw.; Art. 15 Abs. 1 BGBB) in diesem Zusammenhang unerwähnt bleibt. Verpachtet der Eigentümer die land- und/oder forstwirtschaftlichen Grund- stücke, Bauten und Anlagen an einen Pächter, so bleibt der Charakter des land- und/oder forstwirtschaftlichen Gewerbes insgesamt erhalten. Aus diesem Grund ist nach Ansicht der ESTV ein Steueraufschub selbst dann möglich, wenn das Betriebsinventar verkauft wird (Kreisschreiben Nr. 31 der ESTV vom 22. Dezember 20 10, 'Landwirtschaftliche Betriebe - Auf- schubtatbestand bei Verpachtung', Ziff. 4.3). - 10 - 2.5.3. Die Doktrin unterscheidet drei Fälle (so namentlich YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 46 zu Art. 18a DBG). Die erste Konstellation besteht in der Überführung des gesamten Geschäftsvermögens ins Privatvermögen, was insgesamt zur Anwendung von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG führen kann ( imposition immédiate ). Denkbar ist zweitens, dass nur ein Teil der Aktiven überführt wird ( report partiel; Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Und schliesslich kann das gesamte bisherige Ge - schäftsvermögen verpachtet werden ( report complet), was zum perpetu - ierten Geschäftsvermögen führt (vorne E. 2.5.1), sodass es (einstweilen) zu keinerlei Abrechnung kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) 3. 3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vor- instanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) war der mehr als 55 -jährige Steuerpflichtige bis zur Steuerperiode 2015 als selbständ ig erwerbender Landwirt tätig, ehe sein Sohn den Betrieb übernahm (Sachverhalt, lit. A). Im Hinblick darauf verkaufte der Steuerpflichtige seinem Sohn das Be - triebsinventar (Vorräte, Tiere, Maschinen und Geräte) und überliess er ihm das unbewegliche Anlage vermögen (958 Aren landwirtschaftlichen Bo - dens, Remise, Garage, Schopf, Stall und Tenne) pachtweise. Gegenüber der Veranlagungsbehörde würdigte der Steuerpflichtige dies insgesamt als 'Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit' , weshalb der 'Gewinn aus dem Inventarverkauf' von Fr. 23'810. -- privilegiert zu besteuern sei (§ 45 Abs. 1 lit. f StG/AG; auch dazu Sachverhalt, lit. A). 3.2. 3.2.1. Es fragt sich, ob die gewählte Vorgehensweise (teils Veräusserung, teils Verpachtung des bisherigen Geschäftsvermögens) als 'definitive Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit' (Art. 11 Abs. 5 Satz 1 StHG) zu würdigen sei, was zur privilegierten Besteuerung des Gewinns von Fr. 23'810.-- führen könnte. Der Steuerpflichtige ist im wesentlichen der Ansicht, mit Blic k auf sein fortgeschrittenes Alter und vor allem auf den Verkauf des Betriebsinventars sei ihm eine Selbstbewirtschaftung seines Anwesens nicht mehr möglich. Eine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit liege unstreitig vor. In der Steuererkl ärung habe er un - missverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er § 23 StG/AG (' Steuer- aufschub bei Generationenwechsel' ) anrufe. Die Vorinstanz irre, so die Steuerpflichtigen, wenn sie annehme, dass sie keinen Antrag auf Überfüh- rung des unbeweglichen Geschäftsvermögens ins Privatvermögen gestellt hätten. 3.2.2. Ob die Steuerpflichtigen eine derartige Willensäusserung getätigt haben, ist eine Tatfrage (Urteil 2C_255/2019 vom 9.März 2020 E.2.2.4). Eine solche prüft das Bundesgericht lediglich unter dem Gesichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit. Entsprechend herrscht die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (vorne E. 1.4). Den Steuerpflichtigen ist zunächst entgegenzuhalten, dass sie sich einerseits auf § 23 StG/AG berufen, gleichzeitig aber eine Privatentnahme gewünscht haben wollen. Das eine ist mit dem andern nicht vereinbar. Mithin ist vorab zu prüfen, worin die Willenserklärung der Steuerpflichtigen im einzelnen bestand. Ausschlaggebend hierfür ist, was der Erklärungsempfänger - die Veranla- gungsbehörde - nach Treu und Glauben verstehen durfte und musste (Art. 2 Abs. 1 ZGB). Aufgrund der vorinstanzlichen Darlegungen steht fest, dass die Steuerpflichtigen si ch bei ihrer Erklärung auf den 'Gewinn aus dem Inventarver kauf' (Sachverhalt, lit. B) beschränkten. Vom restlichen Geschäftsvermögen war keine Rede, was aber unerlässlich gewesen - 11 - wäre, wenn eine umfassende Privatentnahme angestrebt gewesen sein sollte. 3.2.3. Die Steuerpflichtigen haben sich vielmehr darauf beschränkt, für den Gewinn von Fr. 23'810. -- eine privilegierte Besteuerung zu verlangen, ohne das restliche Geschäftsvermögen auch nur anzusprechen. Davon auszugehen, dieses sei gewissermassen 'mitgemeint', findet keine Grund- lage. Andernfalls wären auch di e wieder eingebrachten Abschreibungen auf landwirtschaftlichem Boden, Remise, Garage, Schopf, Stall und Tenne zu besteuern gewesen. Einen derartigen Gewinn haben die Steuerpflichti- gen weder verbucht noch deklariert. Durch ihr geäussertes Verhalten ha - ben sie gegenteils verdeutlicht, dass sie von Geschäftsvermögen ausge - hen. Wie sie selber einräumen, deklarierten sie den handelsrechtlichen Gewinn von Fr. 3'072. -- als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig - keit. Darin enthalten war der Pachtzins, dessen Hö he sich, wie den amtli- chen Akten zu entnehmen ist (Art. 105 Abs. 2 BGG), auf Fr. 1'644.-- belief. 3.2.4. Vor diesem Hintergrund konnte die Vorinstanz willkürfrei erwägen, dass die Steuerpflichtigen keine umfassende Privatentnahme erklärt hät - ten. Dami t ergibt sich, dass weiterhin in einem gewissen Umfang Ge - schäftsvermögen bestand. Dieses setzte sich aus dem Pachtland zusam - men, während das bewegliche Vermögen veräussert worden war. Abzu - rechnen ist damit einzig über die stillen Reserven auf dem Betrie bsinven- tar, wobei sich die Frage stellt, ob die üblichen Regeln oder die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 11 Abs. 5 StHG anwendbar sei. 3.2.5. Mit Blick auf die drei denkbaren Konstellationen (vorne E. 2.5.3) ist von einem report partiel zu sprechen. Die Besonderheit besteht freilich da- rin, dass es zu keiner Privatentnahme des Betriebsinventars, sondern viel- mehr zu dessen Veräusserung an den Pächter gekommen ist. Im Ergebnis verfügt der Pächter mithin über sämtliche Betriebsmittel, deren er beda rf, um den Betrieb zu führen. Er ist Eigentümer des Betriebsinventars und Pächter des landwirtschaftlichen Gewerbes. Spiegelbildlich befindet sich in den Händen des Steuerpflichtigen einzig noch das Eigentum am Land. Im Ergebnis verhält es sich aus der Opt ik des Steuerpflichtigen, als ob er seine bisherige selbständige Erwerbstätigkeit unumstösslich aufgegeben habe. Eine Wiederaufnahme war schon mit Blick auf das fortgeschrittene Alter undenkbar. Mit Recht macht der Steuerpflichtige entsprechend gel - tend, die bisherige Selbstbewirtschaftung sei entfallen. 3.2.6. Im Gesamtzusammenhang kann die Rechtslage per Ende der Steu- erperiode 2015 nicht anders denn als Aufgabe der selbständigen Erwerbs- tätigkeit gedeutet werden. Zwar befindet sich das Land unverändert im Ge- schäftsvermögen (Art. 8 Abs. 2ter StHG), doch handelt es sich dabei le - diglich noch um eine blosse Kapitalanlage, also um ein passives Invest - ment ohne jegliche operative Tätigkeit. Soweit in der Verpachtung des Landes überhaupt eine selb ständige Erwerbstätigkeit erblickt werden kann, handelt es sich - was hier ausschlaggebend ist - einzig noch um eine geringfügige Tätigkeit (vorne E. 2.4.4). Insgesamt ist - wie gesagt - nur noch ein passives Investment erkennbar, wobei die Zugehörigkeit des ver- pachteten Landes zum Geschäftsvermögen nicht durch die technisch-wirt- schaftliche Funktion hervorgerufen wird (vorne E. 2.1). Ausschlaggebend für die Zuweisung zum Geschäftsvermögen ist einzig die gesetzliche Ver - mutung für Geschäftsvermögen (Art. 8 Abs. 2ter StHG), was zu perpetu - iertem Geschäftsvermögen führt, welchem der Steuerpflichtige keine an - derslautende Willenserklärung (Überführung ins Privatvermögen) entge - gengesetzt hat (auch dazu vorne E. 2.1). Die vorinstanzlich festgestellten - 12 - Sachumstände begründen im individuell-konkreten Fall eine 'definitive Auf- gabe' der selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Steuerpflichtigen haben den streitbetroffenen Gewinn von Fr. 23'810.-- bundesrechtskonform aus dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ausgeschieden und darauf hingewiesen, dass insofern eine Besteuerung gemäss Art. 11 Abs. 5 StHG bzw. § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG zu erfolgen habe. 3.2.7. Damit ist (erst) über den Gewinn aus der Veräusserung des Be - triebsinventars abgerechnet. Nicht zu entscheiden ist an dieser Stelle dar- über, auf welche Weise die Besteuerung zu erfolgen haben wird, wenn der Steuerpflichtige dereinst das verpachtete Land zu veräussern oder in sein Privatvermögen zu überführen gedenken sollte. Dies war im vorinstanzli - chen Verfahren nicht streitig. Der Streitgegenstand kann vor Bundesge- richt, verglichen mit dem vorinstanzlichen Verfahren, zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) ode r geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22). Die Frage wird erst zu gegebener Zeit zu beantworten sein. 3.3. Der Sichtweise der Vorinstanz ist damit nicht zu folgen. In Aufhebung des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerde gutzuh eissen und der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, vom 20. September 2018 zu bestätigen." 4.3. Der Rekurrent mit Jahrgang 1950 hatte im Jahr 2015 die Alterslimite von 55 Jahren überschritten. Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob auch die wei- teren Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung des Liquidations- gewinnes, so insbesondere die definitive Aufgabe der selbständigen Er - werbstätigkeit, erfüllt waren. 4.4. 4.4.1. Der Rekurrent und B. sel. veräusserten mit Kaufvertrag vom 16. Januar 2015 den Maler - und Gipserbetrieb per 1. Juli 2015 an J. zum Pauschalpreis von CHF 60'000.00. Gegenstand des Kaufver trages waren "sämtliche zum Geschäft gehörenden Gerätschaften sowie Betriebsvorrichtungen gemäss beiliegender Zusammenstellung." Von der Vereinbarung ausgenommen war ausdrücklich das Magazin in T.. Weiter wurden die Benützung des Büros in der Wohnliegenschaft der Rekurrenten sowie die Entschädigungen für Arbeiten des Re kurrenten und von B. sel. vereinbart. 4.4.2. Aus der Vereinbarung wird ohne Weiteres der Wille der Rekurrenten er - sichtlich, die selbständige Erwerbstätigkeit per 30. Juni 2015 endgültig auf- zugeben. So wurden denn auch sämtliche für eine Weiterführung der selb- ständigen Erwerbstätigkeit erforderlichen Betriebsmittel von den Rekurren- ten an den Geschäftsnachfolger verkauft. Per Geschäftsübergabe erfolgte damit die Liquidation des ehemaligen Geschäftsbetriebes. Die auf den Be- - 13 - triebsmitteln vorhandenen stillen Reserven wurden im Rahmen der Liqui - dation aufgelöst und im Fragebogen für Kapitalgewinne mit CHF 69'307.40 ausgewiesen (vgl. separater Abschlu ss über die Liquidation per 30. Sep- tember 2015). Die Liquidation mit Verkauf der Betriebsmittel wurde spiegel- bildlich in der Eingangsbilanz von J. per 1. Juli 2015 "Über nahme Maschinen und Geräte A. Maler/Gipser" abgebildet. Insofern ist von einer definitiven Erwerbsaufgabe mit Abrechnung der stillen Reserven auf den Betriebsmitteln auszugehen. 4.4.3. Im Einspracheentscheid wird aufgezeigt, dass der Rekurrent bereits im Jahr 2016 wieder Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Neben- erwerb) erzielte. Der mit seiner Steuererklärung 2016 neben Einkünften aus unselbständiger Erwe rbstätigkeit (Arbeitgeber: J.) für den Zeitraum Oktober bis Dezember gestützt auf eine Aufstellung deklarierte Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit betrug CHF 22'303.00 (Einnah men Malerarbeiten: CHF 20'676.00; Spesen: CHF 7'203.00; Betrie bskosten [unbelegt]: CHF 5'576.00). Zweifelhaft ist (die Vorinstanz hat dem Re - kurrenten eine AHV -Rückstellung zugebilligt [vgl. Abweichungsbegrün - dung]), ob auf dem Gewinn AHV-Beiträge zurückzustellen gewesen wären. Ist das der Fall, wäre der Grenzbetrag für den Eintritt in die 2 . Säule wohl nicht überschritten gewesen. Im Jahr 2017 deklarierte der Rekurrent mit Buchhaltung einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 80'697 (unterjährige Steuerpflicht CHF 79'844.00 + CHF 853.00). Das Umlaufve rmögen betrug CHF 11'543.99, das Anlagevermögen CHF 2.00 (Maschinen und Apparate CHF 1.00 und Fahrzeuge CHF 1.00). Abschreibungen wurden nicht ver- bucht. In den Jahren 2018 und 2019 wurde der Gewinn aus selbständiger Er - werbstätigkeit wie folgt ausgewiesen (ungeprüfte Abschlüsse): 2018: CHF 52'394.93 2019: CHF 12'135.92 Auch in diesen Jahren wurden keine Abschreibungen verbucht. 4.5. Im Jahr 2015 lag per 30. Juni eine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit vor. Die stillen Reserven auf den verk auften Betriebsmit- teln wurden aufgelöst. Eine Wiederaufnahme der selbständigen Erwerbs - tätigkeit war nicht geplant. Insofern ist ein Anspruch auf privilegierte Be - steuerung des Liquidationsgewinnes begründet. Daran ändert die aufgrund eines – unbestritten gebliebenen – wirtschaftlichen Zwangs erfolgte er - neute selbständige Erwerbstätigkeit, welche zweifellos im Zeitpunkt der Aufgabe des Betriebes per 30. Juni 2015 weder geplant noch absehbar - 14 - war, nichts. Der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit lag denn auch bereits im Jahr 2019 wieder unter dem Betrag für den Eintritt in die 2. Säule, während dieser nur in den Jahren 2017 und 2018 klar überschritten wurde. Während der neuerlichen selbständigen Erwerbstätigkeit wurden keine Ab- schreibungen verbucht und damit keine (neuen) stillen Reserven gebildet. Würde der Auffassung der Vorinstanz gefolgt, würde der § 45 Abs. 1 lit. f StG zugrundeliegende gesetzgeberische Wille, einmalig eine privilegierte Besteuerung von stillen Reserven beanspruchen zu können, ver eitelt. Dementsprechend ist der im Jahr 2015 erzielte Liquidationsgewinn von der ordentlichen Besteuerung auszunehmen und mit einer separaten Jahres - steuer nach § 45 Abs. 1 lit. f StG (privilegierte Besteuerung) zu erfassen. In diesem Punkt ist der Rekurs gutzuheissen. 4.6. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid korrekt ausge- führt hat, können die von der verstorbenen Ehefrau für den Kauf von nicht werthaltigen Anlageprodukten oder "Schenkungen" überwiesenen Beträge nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Es steht zweifellos fest, dass solche Ausgaben nicht mit dem Geschäftszweck des Maler- und Gipserbe- triebes vereinbar sind. Allein deshalb fehlt den Zahlungen die geschäfts - mässige Begründetheit, wie sie § 36 StG für einen Abzug verlangt. Der Re- kurs ist in diesem Punkt abzuweisen. 5. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 132'254 .00 (CHF 195'380.00 abzüglich Liquidationsgewinn von CHF 69'907.00 zuzügl ich anteilige AHV -Beiträge [9.7 %] von CHF 6'781.00), gerundet CHF 132'200.00 festgesetzt. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegen die Rekurrenten zu rund 60 %. Sie haben daher 40 % der Kosten des Rekursverfahrens zur tragen (§ 189 Abs. 1 StG ). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 15 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 132'200.00 festgesetzt. 2. Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats- gebühr von CHF 800.00, der Kanzleigebühr von CHF 185.00 und den Aus- lagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'085.00, zu 40 % mit CHF 434.00 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 16 - Aarau, 1. September 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche