2001-0993 3011 01.418 Initiative parlementaire Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Exonérations fiscales dans le domaine de la formation (CER-N) Rapport de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national du 26 mars 2001 Monsieur le Président Mesdames et Messieurs, Conformément à l’art. 21 quater, al. 3, de la loi sur les rapports entre les Conseils (LREC), nous vous soumettons le présent rapport, que nous transmettons simulta- nément au Conseil fédéral pour avis. La commission propose à l’unanimité (19 voix contre 0) d’approuver le projet de modification de loi ci-joint. 26 mars 2001 Pour la commission: Le président, Rudolf Strahm3012 Rapport 1 Genèse du projet Le 6 octobre 2000, le conseiller national Tsch äppät a d éposé, sous la forme d ’un projet rédigé de toutes pièces, une initiative parlementaire visant à modifier l’art. 18, ch. 11, de la loi f édérale régissant la taxe sur la valeur ajout ée (LTVA; 00.452) afin d’étendre l’exonération de la TVA pr évue pour les op érations réalisées dans le do- maine de la formation aux examens, qu ’ils soient organisés par le responsable de la formation, par un tiers ou toute autre personne mandat ée par ledit tiers, ainsi qu ’aux mesures liées à l’organisation de prestations de formation. Le 22 janvier 2001, la Commission de l ’économie et des redevances (CER) du Con- seil national a examin é l’initiative et charg é l’Administration fédérale des contribu- tions (AFC) d ’élaborer un rapport compl émentaire afin notamment de d élimiter les prestations visées par les nouvelles dispositions. Le 26 mars 2001, la commission a approuvé, par 19 voix contre 0, le projet de loi annex é au rapport remis par l’AFC et décidé de surcro ît, compte tenu de l ’adhésion massive suscit ée par ce projet, de déposer une initiative en son propre nom, ce qui a conduit M. Tschäppät à retirer son initiative parlementaire. 2 Grandes lignes du projet 2.1 Examen des mesures à prendre Le secteur de la formation regroupe nombre d ’organismes (pouvoirs publics, asso- ciations professionnelles, branches économiques, etc.) qui sont d ’ailleurs souvent amenés à collaborer pour proposer leurs services notamment dans le cadre de la formation en apprentissage ou en école de m étiers et plus particuli èrement dans le cadre de la formation continue. Il est ainsi fr équent que les organismes de formation s’associent pour organiser en commun des examens professionnels ou qu ’ils d élè- guent cette tâche à un organisme tiers. Consid érer l’organisation d’examens comme une prestation imposable aurait pour effet d ’augmenter consid érablement les co ûts de formation et constituerait par cons équent un frein à la collaboration, ce qui serait contraire à l’effet recherché. De surcro ît, si l ’on veut inciter les organismes de for- mation à s’associer en vue de l ’organisation d’examens professionnels, il est capital de ne pas limiter la notion de collaboration aux seules activit és qu’ils assument eux- mêmes (ex. publication des avis de mise au concours), mais de l ’étendre aux presta- tions telles que travaux de secr étariat, décomptes, etc., susceptibles d ’être déléguées et exécutées notamment par une association pour le compte des autres partenaires. Ces prestations étant intrinsèquement liées à I’examen et par conséquent à la presta- tion de formation elle-m ême, la CER est d ’avis qu ’elles doivent être exclues du champ de l’impôt. Dans la pratique, pourtant, l ’AFC faisant une interpr étation restrictive des disposi- tions de l ’art. 14, ch. 9, de l ’ordonnance du 22 juin 1994 relative à la taxe sur la valeur ajout ée (OTVA), en vigueur jusqu ’au 31 d écembre 2000, les op érations réalisées dans le cadre de l’organisation d’examens professionnels ont été assujetties à l a T V A . L’AFC consid érait en effet comme imposables les taxes d ’examen qui3013 n’étaient pas comprises dans la r émunération d’une prestation de formation ou qui n’étaient pas fournies à titre de prestation r égalienne. De l ’avis de la CER, cette pratique s’expliquait par le fait que l’AFC ne prenait pas en compte que les examens faisaient partie intégrante de la formation. Depuis le 1 er janvier 2001, les op érations réalisées dans le cadre des examens sont de mani ère g énérale assimil ées à des op érations r éalisées dans le domaine de la formation et, à ce titre, exclues du champ de l ’impôt (brochure «Formation et re- cherche», no 19, septembre 2000, ch. 3.8). La commission consid ère n éanmoins que cette exon ération devrait être étendue à d’autres formes de collaboration entre organismes de formation priv és et offices publics de formation professionnelle. Elle pr éconise par cons équent d ’admettre le principe d ’une exon ération pour toute prestation directement li ée à la formation professionnelle, à la formation continue et à la reconversion professionnelle. Concrètement, la CER estime qu ’il est n écessaire d ’exclure du champ de la TVA aussi bien les examens que les mesures li ées à l ’organisation d ’une prestation de formation. La commission est en effet d ’avis que les modifications envisag ées s’inscrivent dans la perspective voulue initialement par le l égislateur, et ne font en fait que préciser et clarifier les dispositions actuelles. Par ailleurs, la commission a fait le point sur les activit és relevant du secteur de la formation, notamment de la formation professionnelle, qui induisent des mesures d’organisation spécifiques, et analysé leur régime fiscal du point de vue de la TVA. Sont présentées ci-dessous les activités qui, en vertu du droit en vigueur, b énéficient d’ores et déjà d’une exonération de la TVA, ainsi que I’AFC l’a confirmé à la CER. 2.1.1 Traitement fiscal d’autres formes de collaboration dans le domaine de la formation Présentation de métiers Pour informer les apprentis du choix étendu des professions exigeant un apprentis- sage, des manifestations sont organis ées. Généralement, le canton concern é charge une institution d’organiser, de planifier et de mettre en œ uvre la manifestation. Sous la direction de cette institution, des entreprises ainsi que des organisations profes- sionnelles et économiques encourageant la formation professionnelle apparaissent comme exposants. L’institution mandatée assure l’infrastructure organisationnelle et technique ainsi que les ressources humaines et re çoit à cet effet des contributions du canton qui lui confie le mandat. Ces montants vers és par le canton à l’institution organisatrice ne sont pas soumis à la TVA, car ils sont consid érés comme une subvention au sens de l ’art. 33, al. 6, let. b, LTVA. L ’institution ne fournit aucune prestation de services d éterminée en échange de la contribution qui lui est vers ée, mais re çoit du canton un mandat de prestations selon lequel elle organise une pr ésentation de m étiers et le canton con- cerné soutient ce but en versant des contributions déterminées.3014 Encouragement à la création de places d’apprentissage Pour encourager la cr éation de places d ’apprentissage, il arrive aux cantons de conclure un accord avec une institution active dans le domaine de la promotion de la formation professionnelle selon lequel une personne se charge en particulier de l’encouragement à la création de places d ’apprentissage (p. ex. trouver de nouvelles entreprises qui se chargeront de la formation d ’apprentis, conseiller et soutenir de nouveaux maîtres d’apprentissage, promouvoir de nouveaux concepts de formation, tels que les r éseaux de formation). Dans cette optique, le canton verse des contribu- tions à l’institution en question. Comme pour le cas des manifestations ayant pour but de pr ésenter des métiers, cette contribution est également considérée comme une subvention li ée au mandat d ’agir dans un but d éterminé. Les subventions ne font pas partie de la contre prestation et ne sont donc pas soumises à l’impôt. Réseau de formation De petites entreprises, notamment des PME, s ’associent pour cr éer des r éseaux de formation afin de former des apprentis de fa çon complète. Une institution d étermi- née agit en tant que ma ître d ’apprentissage pour le compte des entreprises partici- pant au réseau de formation et en assume la gestion. Les apprentis sont form és dans différentes entreprises selon un syst ème de rotation. L ’institution assurant la gestion facture proportionnellement aux entreprises les frais du r éseau de formation. En font partie les frais de personnel et les frais organisationnels. Les prestations que l ’institution du r éseau de formation fournit à l ’entreprise, moyennant compensation des frais, repr ésentent des prestations dans le domaine de la formation qui sont exclues du champ de l ’impôt en vertu de l ’art. 18, ch. 11, LTVA. Il s ’ensuit que, suivant la pratique relative à cette disposition de la loi, de telles prestations ne sont pas consid érées comme étant de la mise à disposition de personnel (apprentis) imposable. Cours d’introduction En vertu de l’article 16 de la loi fédérale sur la formation professionnelle (LFPr), les associations professionnelles organisent, dans le cadre de l ’apprentissage, des cours d’introduction dont le but est d’initier les apprentis aux techniques fondamentales de travail. Selon l ’art. 4 LFPr, l ’organisation s’effectue en collaboration avec les can- tons. Les responsables de ces cours facturent leurs contributions aux frais de cours aux maîtres d’apprentissage. Les cours d’introduction font partie des prestations exclues du champ de l ’impôt en vertu de l ’art. 18, ch. 11, LTVA. Il s ’agit d ’un paquet de formation au sens des dispositions de la brochure n o 19 de l ’Administration f édérale des contributions, «Formation et recherche ». Ce paquet de formation comprend les services d ’instruc- teurs et de conférenciers ainsi que les prestations administratives nécessaires.3015 2.2 Proposition de la commission La commission propose de r éorganiser et de compl éter le ch. 11 de l ’art. 18 LTVA comprenant la liste des opérations exclues. La TVA ne doit pas être pr élevée sur les prestations de formation, qui recouvrent l’enseignement en vue de la formation professionnelle, de la formation continue et de la reconversion professionnelle, dispens é tant par les établissements publics que par les écoles privées. L’activité des conf érenciers pour des cours, des conf érences et des manifestations à caract ère scientifique ou didactique doit également être exclue du champ de l’impôt. Le fait que les honoraires soient vers és au conférencier ou à son employeur ne doit jouer aucun rôle. Le domaine de la formation, en particulier la formation et le perfectionnement pro- fessionnels, est fond é en Suisse sur la collaboration entre les prestataires de forma- tion de droit public et de droit priv é. Ce système a aujourd ’hui fait ses preuves. En vue d’organiser l’offre de formation, diff érentes associations peuvent constituer des sociétés simples qui organisent notamment des examens. Il peut également être judicieux de confier l’organisation des examens à l’une des associations affiliées. La commission propose qu ’à l ’avenir, les examens soient consid érés comme faisant partie intégrante de la prestation de formation et, par cons équent, exclus du champ de la TVA, quelle que soit la forme de la structure charg ée d’organiser les examens. L’AFC a admis ce point de vue et modifi é sa pratique à partir du 1er janvier 2001 en exonérant de la TVA les taxes d ’examen, même si ces dernières sont facturées sépa- rément. La commission insiste n éanmoins pour que cette exclusion du champ de l’impôt soit expressément inscrite dans la loi. L’exclusion du champ de l ’impôt dans le domaine de la formation doit être exhaus- tive, et donc englober les prestations de services telles que les travaux de secr étariat, l’établissement de d écomptes, l ’encaissement de taxes, pour autant que celles-l à soient en relation étroite avec des prestations de formation ou des examens, et qu’elles soient fournies par certaines associations en faveur des responsables chargés de la formation. On veillera à faire appara ître expressément les mesures d ’organisation dans le do- maine de la formation mises en œ uvre dans le cadre d’une collaboration entre, d’une part, les organismes de formation priv és, et, d ’autre part, les offices publics de la Confédération, des cantons et des communes. Ces formes de collaboration ne per- mettent pas de constituer une société simple. La question de savoir si ces prestations sont fournies à titre onéreux ou gratuit ne constitue pas un crit ère pour l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. 3 Commentaire des dispositions 3.1 Conditions-cadres sur le plan juridique Un impôt sur la consommation moderne, comme l ’est la taxe sur la valeur ajout ée (TVA), doit respecter le principe de la neutralité concurrentielle, ce qui signifie qu’il ne doit pas avoir d ’influence sur les conditions de la concurrence entre les entrepri- ses. La TVA doit donc, en tant qu ’impôt global sur la consommation, être complète et frapper sans aucune distinction toutes les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire suisse. De m ême, pour respecter le principe de la3016 généralité de l ’impôt, qui comprend également l’interdiction d’octroyer des privil è- ges et qui constitue une concr étisation du principe de l ’égalité de traitement, il est impératif de restreindre au maximum le nombre des exceptions, comme l ’a confirmé le Tribunal f édéral dans plusieurs de ses arr êts (cf. ATF 124 II 193 ss et 372 ss). Conformément à ce principe, la LTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, prévoit que toutes les prestations sont imposables ind épendamment du fournisseur. Les exceptions à cette règle doivent, conformément à l’art. 5 LTVA, avoir été expressé- ment prévues dans la loi; c ’est d’ailleurs l’objet de l ’art. 18 LTVA, qui dresse une liste détaillée et exhaustive des op érations exclues du champ de l ’impôt. Le l égisla- teur s ’est prononc é pour une d éfinition restrictive des exon érations pr évues à l’art. 18 LTVA; il a en effet consid éré que ces exon érations étaient incompatibles avec le syst ème de la TVA et qu ’elles pouvaient entra îner des distorsions de la concurrence. 3.2 Explications concernant la disposition légale proposée Le nouveau ch. 11 de l ’art. 18 LTVA entend exclure du champ de l ’impôt, comme jusqu’à présent, les op érations réalisées dans le domaine de l ’éducation des enfants et des jeunes, de l ’enseignement, de l ’instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l ’enseignement dispens é par des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et autres manifestations à caract ère scientifique ou didactique, de m ême que l ’activité des conf érenciers, indépendamment du fait que les honoraires soient vers és aux conf érenciers ou à leurs employeurs. L ’exception prévue à l’art. 18, ch. 11, doit en outre englober, ce qui est nouveau, certaines op érations réalisées dans le cadre des examens organis és dans le domaine de la formation. Comme le contenu du ch. 11 de l ’art. 18 LTVA actuellement en vigueur est d éjà vaste et que les nouveaut és en discussion ne le rendront probablement pas plus lisible, le texte de la disposition a été restructur é e t s e p résentera sous forme d’alinéas introduits par des lettres alphab étiques. Les let. a et b du nouveau texte correspondent à la teneur actuelle du ch. 11. Conformément au principe de la généralité de l’impôt mentionné au ch. 3.1, le nom- bre des exclusions de l ’impôt doit être limité au maximum. Il importe par cons é- quent de restreindre, du point de vue objectif et subjectif, la port ée de l ’exclusion proposée, et ce conformément aux explications qui suivent. 3.2.1 Limitation objective Du point de vue objectif, l ’exclusion pr évue par la nouvelle teneur du ch. 11 de l’art. 18 LTVA s ’étend uniquement aux examens et au domaine de la formation (nouvelle let. c du ch. 11). En ce qui concerne les examens, cette extension corres- pond à la pratique de l ’AFC en vigueur d ès le 1 er janvier 2001 et selon laquelle on ne tient plus compte du fait que les taxes d ’examen soient comprises dans la contre prestation pour les prestations de formation ou qu ’elles soient facturées séparément. Toutefois, l ’extension de l ’exclusion telle qu ’elle est propos ée dans la nouvelle teneur du ch. 11 englobe également ce qu’on appelle les op érations préalables, dans3017 la mesure o ù celles-ci sont directement li ées à l’enseignement, à un cours ou à un examen, par exemple l ’organisation d’examens ou l ’exécution par des tiers de tra- vaux de secrétariat dépendant des examens (nouvelles let. d et e du ch. 11). 3.2.2 Limitation subjective Du point de vue subjectif, le ch. 11, let. d, qui est propos é comprend également, outre les prestations fournies par l ’institution elle-même dans le domaine de la for- mation et des examens, des prestations fournies à ces institutions, et cela pour autant qu’elles soient effectu ées par les personnes morales ou les personnes physiques formant cette institution (p. ex. une soci été simple). Si des examens professionnels sont par exemple organis és par une commission form ée de plusieurs associations économiques constituées sous la forme juridique d’une société simple, ce ne sont pas seulement les taxes d’examens qui sont, conformément à la let. c, exclues du champ de l’impôt, mais également, selon la let. d, les op érations qu’une association, en tant que membre de la commission d ’examen, fournit à celle-ci, à savoir, par exemple, les mises au concours, les travaux de secrétariat ou les prestations d’encaissement. Le ch. 11, let. e, qui est propos é englobe des cas similaires à ceux de la let. d. La différence réside essentiellement dans le fait que les prestations de services d ’ordre organisationnel du genre cité ci-devant seront exclues du champ de l’impôt même si, conjointement à des prestataires organis és selon le droit priv é, des services de la Confédération, des cantons et des communes fournissent, à titre on éreux ou à titre gratuit, des prestations dans le domaine de la formation et/ou font passer des exa- mens sans pouvoir, pour des raisons d ’ordre juridique, participer à une institution telle que, par exemple, une soci été simple de droit priv é. Pareils cas ne peuvent être inclus dans la nouvelle let. d et doivent par conséquent être mentionnés spécialement dans la loi. 4 Conséquences financières Selon les estimations de l’AFC, le nouveau libellé du ch. 11 de l ’art. 18 de la LTVA signifiera des pertes fiscales annuelles de 2 à 3 millions de francs. Les 4/5 de ces pertes sont à atttribuer à la let. d et le solde à la let. e. La fixation au niveau de la loi de l’exonération de la TVA des examens (let. c) n’a pas de conséquences financières dans la mesure o ù la nouvelle pratique de l ’AFC en vigueur depuis le 1 er janvier 2001 prévoit déjà cette exonération. Il s’agit donc de montants relativement modestes et acceptables si l ’on a à l’esprit qu’ils contribuent à rendre moins on éreuse la formation et rendent en cons équence cette dernière plus attractive. 5 Lien avec la législation européenne Selon la 6 e directive CEE du 17 mai 1977 en mati ère d’harmonisation des l égisla- tions des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d ’affaires (JO CE 1977 No L 145, p. 1 ss), toutes les op érations sont en principe imposables. En ce qui con- cerne les exonérations, cette directive dispose notamment, à son art. 13, partie A, al.3018 1, let. i, que l ’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public, de m ême objet ou par d ’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l ’Etat membre concerné, sont exonérés de l’impôt. Il faut donc, pour qu ’il y ait exon ération de l ’impôt, un lien étroit avec l ’enseigne- ment scolaire ou universitaire, avec la formation ou le recyclage professionnel; les prestations de services et les livraisons de biens doivent être effectu ées par des institutions de droit public de m ême objet ou par d ’autres institutions reconnues comme ayant des fins comparables par l’Etat membre concerné. Le texte proposé au ch. 11 de l ’art. 18 LTVA ne remplit donc pas les conditions de l ’art. 13, partie A, al. 1, let. i, de la 6 e directive dans la mesure o ù il pr évoit d ’exclure également du champ de l ’impôt les op érations préalables effectuées qui sont fournies à certaines institutions exerçant des activit és dans le domaine de la formation (p. ex. l ’organi- sation des examens ou l’exécution de travaux de secrétariat dépendant des examens). Les examens eux-mêmes sont exonérés de l’impôt conformément à l’art. 4, al. 5, de la 6e directive, pour autant qu ’il s’agisse d’activités se déroulant dans le cadre de la puissance publique. La pratique en vigueur jusqu ’au 31 d écembre 2000, sous le régime de l ’ordonnance du 22 juin 1994 r égissant la taxe sur la valeur ajout ée (OTVA), correspondait déjà à ce principe, puisque, selon l ’art. 17, al. 4, OTVA, les prestations fournies dans l ’exercice de la puissance publique n ’étaient pas soumises à l’impôt. 6 Constitutionnalité La présente révision de la LTVA se fonde sur l ’art. 130 Cst., qui donne à la Confé- dération la compétence de prélever une taxe sur la valeur ajoutée.Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali Initiative parlementaire Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Exonérations fiscales dans le domaine de la formation (CER-N) Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national In Bundesblatt Dans Feuille fédérale In Foglio federale Jahr 2001 Année Anno Band 1 Volume Volume Heft 28 Cahier Numero Geschäftsnummer 01.418 Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum 17.07.2001 Date Data Seite 3011-3018 Page Pagina Ref. No 10 125 511 Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen. Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.