2015 Kantonale Steuern 107 Migrationsrecht 107 III. Kantonale Steuern 14 Art. 21 und 23 DBA Steuerbarkeit in den USA erzielter Einkünfte aus Pokerspiel eines in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Steuerpflich ti- gen Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 9 . März 2015, i.S. X. ge- gen KStA (WBE.2013.498). Aus den Erwägungen 1.3. Die Steuerbarkeit von Pokergewi nnen ist nicht an sich streitig. Jedoch ist zu prüfen, ob neben den in den USA darauf bereits erhobe- nen Steuern auch noch Raum für eine hiesige Besteuerung bleibt. 2. 2.1. Zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten besteht ein am 2 . Oktober 1996 abgeschlossenes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom - men (DBA). Dieses gilt für Personen, die in einem der Vertrags staa- ten ansässig sind (persönlicher Geltungsbereich, Art. 1 DBA), und für alle Steue rn vom Ein kommen, die für Rechnung eines Ver trags- staats erhoben werden (sachli cher Geltungsbereich, Art. 2 DBA). In der Schweiz fallen unter diese alle vom Bund, den Kantonen und Ge- meinden erhobenen Steuern vom Einkommen jeder Art (Art. 2 Ziff. 2 lit. a DBA). Für bestimmte Einkünfte fin det sich in den Art. 6 bis 20 DBA eine ausdrückliche Zuteilungsregelung hin sichtlich Besteue - rung durch den einen oder anderen Staat. Die übri gen, in den vorangehenden Artikeln nicht geregelten Einkünfte fallen unt er den Auffangtatbestand des Art. 21 DBA, für welche – hier nicht zu tref-108 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015 fende Ausnahmen vorbehalten – das Ansässigkeitsprinzip gilt. Art. 23 DBA bestimmt schliesslich, wie in den beiden Staaten die Doppelbesteuerung vermieden wird. 2.2. Keine ausdrückliche Kollisionsnorm enthält das DBA für Ein - künfte aus Wett-, Spiel- und Lotteriegewinnen. Sie sind damit grund- sätzlich als übrige Einkünfte im Sinne von Art. 21 DBA zu qualifizieren. Indessen hält dessen Ziff. 3 für die in einem der beiden Staaten besteuerten Einkünfte aus Wett -, Spiel- oder Lotteriegewin- nen fest, dass die Bestimmungen die ses Artikels nicht gälten. Es be - steht damit Auslegungsbedarf. 3. 3.1.-3.2 (…) 3.3. Der Kommentar der Schweizerisch -Amerikanischen Handels - kammer zum DBA zwischen d er Schweiz und den USA (Update 2010) hält fest, dass das Abkommen alle schweizerischen Steuern auf Einkommen jeder Art erfasse. Zu Art. 21 DBA, den übrigen, vom Abkommen in den Art. 6 – 20 nicht ausdrücklich aufgeführten Ein - künften, führt er aus, der darin enthaltene Grundsatz der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat gelte für Einkünfte aus Lotteriegewinnen u. dgl. nicht. Demgemäss könnten solche Einkünfte von jedem Staat nach eigenem Recht besteuert werden. Im Ansässigkeitsstaat werde die vom anderen Staat erhobene Steuer entweder angerechnet (USA) oder von der Einkommenssteuer befreit (Schweiz). Art. 23 Ziff. 1 und 2 DBA beschreibe, wie die Doppelbe steuerung im An sässig- keitsstaat zu vermeiden sei, wenn das Einkommen in beiden Staaten besteuert werde n könne. Die Anwendung der Regeln von Art. 23 DBA führe in der Schweiz mittels Steueranrechung, Steuer abzug oder Steuerbefreiung zu einer vollständigen oder teilweisen Ver - meidung der Doppelbesteuerung. 3.4. Im Kommentar zum Internationalen Steuerrecht ( MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MA TTEOTTI [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015) führen ANDREAS HELBING/MATHIAS HÄNI in Art. 21 N 86 2015 Kantonale Steuern 109 Migrationsrecht 109 aus, dass die meisten schweizeri schen DBA die an der Quelle erhobenen Steuern auf Lotterie gewinnen ausdrücklich vom sach li- chen Anwendungsbereich ausnähmen, weshalb die Schweiz die auf solchen Gewinnen erhobene Verrechnungs steuer nicht erstatten müsse. Umgekehrt müsse die Schweiz allfälligen ausländi schen Quellensteuern ebenfalls keine Rechnung tragen, sofern die Aus nah- mevorschrift beidseitig formuliert sei. Die Einschränkung er folge in den meisten Abkommen im sachlichen Geltungsbereich, i.d.R. in Art. 2. In einzelnen DBA, u.a. demjenigen mit den USA, finde di e Regelung Ein gang in die Verteilungsnorm über die "anderen Ein - künfte", indem der "Artikel" bzw. die "Bestimmung" oder das "Ab - kommen" für solche Ein künfte nicht anwendbar erklärt werde. Die Rechtsfolge bestehe darin, dass das DBA für solche Einkünfte keine Entlastung gewähre. Werde nur der "Artikel" als nicht anwendbar er- klärt, sei denkbar, dass ein Lotterie gewinn als Unternehmensgewinn i.S.v. Art. 7 OECD-MA zur Besteuerung gelangen könne. 3.5. (…) 4. 4.1. Gemäss Art. 2 DBA gilt das Abkommen für Ste uern auf Ein - kommen jeder Art. Es kann damit kein Zweifel bestehen, dass auch Einkünfte aus Wett -, Spiel - oder Lotteriegewinnen davon erfasst sind. Allerdings findet sich im Abkommen keine Zuteilungsnorm für solche Gewinne. Sie fallen kraft ausdrücklicher Regelung in Art. 21 Ziff. 3 DBA auch nicht unter die übri gen Einkünfte, die dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewie sen sind. Dies kann ein - zig bedeuten, dass kraft Doppelbesteuerungs abkommen keiner der Staaten das Besteuerungsrecht verliert. Ne hmen beide Staaten – wie vorliegend – ihr Besteuerungsrecht in An spruch, gilt zu prüfen, ob und wie die Doppelbesteuerung vermieden werden kann. 4.2. Gemäss Art. 23 Ziff. 1 DBA nimmt die Schweiz – hier nicht zu- treffende Ausnahmen vorbehalten – die von hier ansässigen Personen in den USA gemäss Abkommen berechtigterweise erhobenen und nachweislich bezahlten Steuern auf Einkünften von der hiesigen Be - steuerung aus. Das diesbezügliche Einkommen wird bei der Fest set-110 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015 zung der Steuer für das übrige Einkommen jedoch satzbestim mend berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Umgekehrt rechnen die USA bei einer dort ansässigen Person den entsprechenden Betrag der schweizerischen Steuer an die Einkom menssteuer der Vereinigten Staaten an (Art. 23 Ziff. 2 DBA). 4.3. Würde Art. 23 Ziff. 1 DBA auf den vorliegenden Fall zur Anwendung ge langen, bedeutete dies, dass – wie vom Be schwer- deführer beantragt – der in den USA versteuerte Gewinn in der Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen wäre, was sich (nur) in einer höheren Progres sion des hiesigen steuerbaren Ein - kommens auswirken würde. Eine effek tive Besteuerung in der Schweiz würde unterbleiben. 4.4. Das Abkommen enthält, wie dargelegt, keine Bestimmung, wel- che das Besteuerungsrecht auf in den USA erzielten Einkünften aus Wett-, Spiel- oder Lotteriegewinnen den USA allein zuweisen würde. Vielmehr behält Art. 21 Ziff. 3 DBA das Besteuerungsrecht beider Länder vor, womit die Schweiz ebenfalls zur effektiven Besteuerung berechtigt ist. Dies be deutet, dass, soll es denn zu einer Entlastung kommen, die USA ihrerseits die in der Schweiz geschuldete Steuer bei der Besteuerung in einer Form zu berücksichtigen hätte. Hier ver- sagen jedoch die entsprechenden Bestim mungen des Abkommens. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten bezieht sich gemäss Art. 23 Ziff. 2 und 3 DBA nur auf Fälle von dort ansässigen Personen oder Personen mit dortiger Staats bürgerschaft. Der vorliegende Fall, wo der Steuerpflichtige mit Ausnahme des er - zielten Einkommens keinen weiteren Bezug zu den USA hat, findet sich dagegen nicht geregelt. 4.5. So wie eine ausdrückliche Regelung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Wett -, Spiel- oder Lotteriege- winnen fehlt und sie ausdrücklic h vom Auffangtatbestand der übri - gen Einkünfte ge mäss Art. 21 Ziff. 1 (und 2) DBA ausgenommen sind, fehlt es auch an einer ausdrücklichen Regelung betreffend Ver - meidung der Doppel besteuerung. Die Anwendung der Bestimmung 2015 Kantonale Steuern 111 Migrationsrecht 111 von Art. 23 Ziff. 1 DBA führt z u keinem sachgerechten Ergebnis, wenn davon auszugehen ist (siehe vorne Erw. 4.1), dass mit der Nichtanwendbarkeit von Art. 21 Ziff. 1 und 2 DBA beiden Staaten ein effektives Besteuerungsrecht zusteht. Würde es demgegenüber bei der Massgeblichkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA bleiben, liefe dies im Ergebnis darauf hinaus, dass das Besteuerungsrecht allein dem Quellenstaat zugewiesen wäre. Die Schweiz käme nur dann zum Zuge, wenn der Quellenstaat tatsächlich nicht besteuern würde. Hat gemäss Abkommen keiner der beiden Staaten hinsichtlich seines Be- steuerungsrechts zurückzutreten, so haben auch beide Staaten An - spruch auf einen effektiven Anteil am Steuersubstrat und gewährt das Abkommen keine oder jedenfalls keine volle Entlastung (HELBING/HÄNI, a.a.O., Art. 21 N 86, vgl. vorne Erw. 3.4). Bei An - wendbarkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA wäre dies nicht gewährleistet (siehe vorne Erw. 4.3.). 4.6. Gemäss Art. 3 Ziff. 2 DBA hat bei der Anwendung des Abkom- mens durch einen Vertragsstaat jeder darin nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt, es sei denn, der Zu sammenhang erfordere etwas anderes oder die zuständigen Behörden hätten sich in einem Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt. Ein Ver- ständigungsverfahren, das vom Steuerpflichtigen zu initiieren wäre, hat vorliegend nicht stattgefunden. Die Steuerbehörden haben die in den USA bezahlten Steuern zum Abzug gebracht und damit, wenn auch nur teil weise, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beigetragen. Dieses V orgehen ist zutreffend, hängt doch die im Ausland geschuldete bzw. erhobene Steuer unmittelbar mit der Er zielung des betreffenden Einkommens zusammen und kommt ihr daher Gewinnungskostencharakter zu (vgl. MADELEINE SIMONEK, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MA TTEOTTI, a.a.O., Art. 23 A, B N 43). Zu einer weiter gehenden Entlastung sind die Steuerbehörden mangels ausdrücklicher Regelung im Doppel be- steuerungsabkommen nicht verpflichtet ( HELBING/HÄNI, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MA TTEOTTI, a.a. O., Art. 21 N 86). Dies ist vom Beschwerdeführer hinzunehmen.