Cour I A-6668/2010 {T 0/2} A r r ê t d u 6 d é c e m b r e 2 0 1 0 Daniel de Vries Reilingh (président du collège), Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges, Celia Clerc, greffière. X._______, ***, représentée par Y._______ et Z._______, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Task Force Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Entraide administrative (CDI-US). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Composition Parties ObjetA-6668/2010 Faits : A. La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009, un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la Convention du 2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96, RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09 ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ 4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à l'Administration fédérale des contributions (AFC), dans le cadre de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de ladite demande. B. Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue Service à Washington, IRS) a adressé à l'AFC une demande d'entrai- de administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, le protocole d'accord faisant partie intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier 2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur l’application de l'art. 26 CDI-US 96. L'IRS a requis les informations concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou filiales en Suisse. C. Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'Ordonnan ce du 15 juin 1998 concernant la convention de double Page 2A-6668/2010 imposition américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à l'Accord 09. D. Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF 2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours con- tre une décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'an- nexe de l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie men- tionnée au ch. 2 lettres A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09 était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas en cas de soustraction d'impôt. Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole modifiant l'Accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le 19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le protocole 10 est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties (art. 3 al. 2 Protocole 10). E. Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements relative à UBS SA, et du protocole modifiant cet accord (RO 2010 2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au référendum facultatif en matière de traités internationaux selon l'art. 141 al. 1 lettre d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). F. Le dossier de X._______ en tant que bénéficiaire économique du trust B._______, concerné par la présente procédure a été transmis par UBS Page 3A-6668/2010 SA à l'AFC le 12 février 2010. Dans sa décision finale du 5 juillet 2010, l'AFC est arrivée à la conclusion que toutes les conditions étaient réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents édités par UBS SA. La décision a été transmise à l'Etude d'avocats Bill Isenegger Ackermann SA, à Zurich. G. Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Il a notamment jugé que la Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient. H. Par acte du 14 septembre 2010, X._______ (ci-après : la recourante) a interjeté recours contre les décisions des 1er septembre 2009 et 5 juillet 2010 auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle a pris onze conclusions. Elle a conclu – sous suite de frais et dépens – (1) à l'admission du recours, principalement (2) et (3) à ce que le Tribunal administratif fédéral dise que l'Accord 09, dans sa version au 19 août 2009 et le Protocole 10 n'étaient pas valablement entrés en force et ne liaient pas les autorités suisses et (4) à ce qu'il soit dit que l'Accord 09, la Convention 10 et les décisions attaquées violaient le droit international et la Constitution fédérale ainsi que (5) à l'annulation des « deux décisions attaquées ». Les conclusions subsidiaires (6 et 7) sont identiques aux deux dernières conclusions principales. Sub-subsidiairement, la recourante a demandé (8) à ce que son compte auprès d'UBS SA sorte du champ d'application de l'annexe à la Convention 10 et (9) d'annuler par conséquent la décision finale entreprise. Elle a enfin requis (10) que l'effet suspensif soit accordé et (11) de mettre l'entier des frais de la cause à charge de l'AFC. I. Dans sa réponse du 15 novembre 2010, l'AFC a proposé l'admission partielle du recours. Page 4A-6668/2010 J. Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent. Droit : 1. 1.1 Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les déci- sions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative ba- sée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en rela- tion avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal admi- nistratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi fédé- rale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de la présente cause. 1.2 L'art. 33a al. 1 PA prévoit que la procédure est conduite dans l'une des quatre langues officielles (énoncées à l'art. 70 al. 1 Cst.) et qu'il s'agit, en règle générale, de la langue dans laquelle les parties ont dé- posé ou déposeraient leurs conclusions. Dans la procédure de re- cours, la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utili- sent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée (art. 33a al. 2 PA). En l'espèce, la décision entreprise est rédigée en allemand alors que la recourante a procédé en français. L'autorité inti- mée a déposé sa réponse du 15 novembre 2010 en français et a ex- pressément consenti à ce que la procédure soit menée dans cette langue. Par conséquent, la langue de la présente procédure – plus parti- culièrement celle du présent arrêt – est le français (cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 1.1 et la référence citée). 1.3 L'intéressée a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et son re- cours, interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA) prescrits par la loi, est – sous réserve des consi- dérants 1.4, 1.5 et 2 ci-après – recevable. 1.4 La décision prise le 5 juillet 2010 par l'AFC est une décision finale relative à la transmission de renseignements qui peut être attaquée devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 32 LTAF a contrario et art. 20k al. 1 OCDI-US 96). En revanche, toute décision antérieure à la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de con- Page 5A-6668/2010 trainte, est immédiatement exécutoire et ne peut être attaquée que conjointement à la décision finale (cf. art. 20k al. 2 OCDI-US 96). Par conséquent, les conclusions de la recourante tendant à ce que la déci- sion prise le 1er septembre 2009 par l'AFC à l'encontre d'UBS SA exi- geant des renseignements soit annulée est irrecevable. En effet, en vertu de l'effet dévolutif, la décision antérieure, faisant partie de la dé- cision finale, ne peut être attaquée séparément (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.4). 1.5 En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est re- cevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection. Se lon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de constatation, au sens des art. 5 al. 1 lettre b et 25 PA, que lorsque la constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de pro- tection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision formatri- ce, c'est-à-dire constitutive de droits ou d'obligations (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4a et les réf. cit.; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. cit.). Il s'ensuit que l'intérêt digne de protection requis fait défaut, en règle générale, lorsque la partie peut obtenir en sa faveur un jugement condamnatoire; en ce sens, le droit d'obtenir une décision en constatation est subsi- diaire (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 125 V 21 consid. 1b; arrêts du Tribunal administratif fédéral B-1360/2009 du 11 mai 2010 consid. 3.1, A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. également ANDRÉ GRISEL , Traité de droit administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867). En l'occurrence, les conclusions prises par la recourante tendant à ce que le Tribunal administratif fédéral dise : - que l'Accord 09, dans sa version au 19 août 2009, et le Protocole 10 – ce dernier avant son approbation par le parlement fédéral – n'étaient pas valablement entrés en force et ne liaient pas les autorités suisses (à l'époque en ce qui concerne le Protocole 10), - que l'Accord 09, le Protocole 10 et les décisions attaquées violaient le droit international et la Constitution fédérale, et - que le compte de la recourante auprès d'UBS SA sorte du champ d'ap- plication de l'annexe à la Convention 10, Page 6A-6668/2010 ne sont pas des conclusions constatatoires mais plutôt des conclusions "préparatoires" ou "préjudicielles", autrement dit un grief qui pourrait constituer un motif d'annulation de la décision entreprise. En tant que telles, elles sont irrecevables. Considérées comme des conclusions en constatation, elles seraient également irrecevables, du moment que l'autorité intimée a rendu une décision formatrice et que la recourante peut obtenir, devant l'autorité de céans, une décision constitutive de droits et d'obligations (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010 consid. 2.1, 2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Re- vue de droit administratif et fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. aussi YVES DONZALLAZ , Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, n° 2249, p. 867). 2. La recourante demande que l'effet suspensif soit accordé à son re- cours. Ce dernier bénéficie toutefois de cet effet en vertu de la loi (cf. art. 55 al. 1 PA), si bien que cette requête, qui n'est pas couverte par un intérêt digne de protection et est sans objet, est irrecevable. 3. 3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la consta- tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ M OSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEU BÜHLER , Prozessieren vor dem Bundeverwaltungsge- richts, Bâle 2008, n° 2.149; U LRICH HÄFELIN /GEORG MÜLLER /FELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n° 1758 ss). Le droit fédéral au sens de cette disposition comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ /ISABELLE HÄNER , Ver- waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n° 621). Le droit conventionnel en fait également partie (ATF 132 II 81 consid. 1.3). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers devant les tribunaux la violation de dispositions directe- ment applicables ("self-executing") contenues dans les traités interna- tionaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'inter- prétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.). Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particu- liers des droits et obligations directement invocables devant les autori- Page 7A-6668/2010 tés, sans requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER /GIORGIO M ALINVERNI /MICHEL H OT TE LIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2ème éd., Berne 2006, n° 1307, p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est directement applicable si elle est suffisamment détermi- née et claire par son contenu pour constituer le fondement d’une déci- sion concrète. Les dispositions directement applicables doivent être distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une ma- tière ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités admi- nistratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 3.1, A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1). 3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE M OOR , Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ /ISABELLE HÄNER , Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677). 4. 4.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision at- taquée indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437). Le motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1). En l'occurrence, il y a lieu de rappeler qu'une autorité ne saurait être tenue de traiter tous les arguments soulevés par une par- tie : seuls les arguments pertinents auront à être retenus (cf. M OOR , op. cit., ch. 2.2.7.3, p. 281; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.1). Il s'agit donc pour le Tribu- nal de céans d'examiner si l'autorité inférieure a, comme l'affirme la recourante, violé son droit d'être entendu en omettant de l'informer sur l'ouverture de la procédure d'entraide la concernant. Page 8A-6668/2010 4.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu – découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le justiciable de s'expli- quer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de four- nir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la dé- cision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dos- sier (ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissan- ce et de se déterminer à leur propos (ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa). S'agissant plus précisément du droit de fournir des preuves, la juris- prudence a exposé que l'autorité avait l'obligation, sous l'angle du droit d'être entendu, de donner suite aux offres de preuve présentées en temps utile et dans les formes requises, à moins qu'elles ne soient ma nifestement inaptes à apporter la preuve ou qu'il s'agisse de prou- ver un fait sans pertinence (cf. ATF 131 I 153 consid. 3; 124 I 241 con- sid. 2; 121 I 306 consid. 1b). En outre, l'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs in- voqués par les parties, mais elle peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 4P.312/2006 du 27 fé- vrier 2007 consid. 6.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.2). En ce qui concerne l'accès aux éléments de preuve pertinents figurant au dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (cf. ATF 128 V 272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a). Le droit d'être entendu, notamment celui de consulter les pièces du dos- sier, est également expressément garantit par la PA (cf. art. 26 ss PA), qui reprend, pour l'essentiel, la jurisprudence du Tribunal fédéral préci- tée (cf. M OOR , op. cit., p. 275 et 286). Ainsi, l'art. 26 al. 1 PA prévoit que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes ser- vant de moyens de preuves au siège de l'autorité appelée à statuer (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.2 et la référence citée). Enfin, l'art. 20e OCDI-US 96 garantit également des droits de procé- dure à la personne concernée par une demande d'échange de rensei- gnements de l'autorité américaine compétente. Il dispose que l'AFC notifie à la personne concernée qui a désigné un mandataire suisse Page 9A-6668/2010 habilité à recevoir les notifications, la décision adressée au détenteur de renseignements ainsi qu'une copie de la demande de l'autorité américaine compétente, pour autant que la demande n'exige pas ex- pressément le maintien du secret (art. 20e al. 1 OCDI-US 96). Si la personne concernée n'a pas désigné de mandataire habilité à recevoir des notifications, la notification devra être entreprise par l'autorité américaine compétente selon le droit américain. Simultanément, l'AFC fixe à la personne concernée un délai pour consentir à l'échange de renseignements ou pour désigner un mandataire habilité à recevoir des notifications (art. 20e al. 2 OCDI-US 96). La personne concernée peut, sauf exceptions, prendre part à la procédure et consulter le dos- sier (art. 20e al. 3 OCDI-US 96). 4.3 Une violation du droit d'être entendu peut, à titre exceptionnel, être considérée comme guérie lorsque la cognition de l'instance de re- cours n'est pas limitée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun préjudice pour le recourant (ATF 126 V 130 consid. 2b p. 132, 124 II 132 consid. 2d p. 128). 5. 5.1 En l'occurrence, la recourante, n'ayant pas été au courant de l'ou- verture de la procédure d'entraide administrative contre elle, prétend qu'elle n'aurait pas eu la possibilité de faire valoir ses arguments de- vant l'AFC. La décision entreprise lui aurait été transmise à une adresse qu'elle aurait quitté il y a plus de quatorze ans. Ce n'est que par hasard – parce que les nouveaux habitants de l'adresse à laquelle la décision entreprise a été expédiée lui ont fait suivre le courrier de l'Etude Bill Isenegger Ackermann AG – qu'elle a été mise au courant de la procédure d'entraide dont elle faisait l'objet. Elle fait en outre va- loir avoir rempli ses obligations à l'égard du fisc américain et en parti- culier avoir toujours annoncé les revenus perçus du trust B._______ au moyen du formulaire idoine à l'autorité fiscale américaine. N'ayant pas été au courant de la procédure d'entraide ouverte contre elle, la recourante affirme n'avoir pas eu l'occasion d'informer l'AFC du fait qu'elle s'était acquittée de l'ensemble de ses obligations fiscales vis-à- vis du fisc américain. Si elle avait pu le faire, l'AFC aurait sans doute rendu une décision différente de la décision attaquée. L'autorité intimée prétend que le 4 mai 2010, une lettre impartissant un délai pour autoriser l'AFC à obtenir de l'IRS les déclarations « FBAR » et pour déposer ses observations aurait été expédiée à l'an- cienne adresse de la recourante. Elle reconnaît toutefois ne pas être en Page 10A-6668/2010 mesure de prouver que UBS SA avait effectivement informé la recou- rante que le dossier relatif au compte litigieux avait été transmis à l'AFC aux fins de la procédure d'échange de renseignements ouverte à la requête de l'IRS en août 2009. Considérant que le droit d'être en- tendu de la recourante aurait pu être violé, elle conclut à l'annulation partielle de la décision entreprise. 5.2 En l'occurrence, le droit d'être entendu de la recourante n'a été respecté à aucun stade de la procédure devant l'autorité intimée dont l'intéressée ignorait même l'existence. Tant par équité que par respect du principe de l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une nouvelle décision après avoir donné l'occasion à la recourante d'exer- cer son droit d'être entendu. La violation de ce droit n'est ainsi pas susceptible d'être réparée dans le cadre de la présente procédure de recours, ce d'autant plus que le recours devant l'autorité de céans n'est pas précédé d'une procédure de réclamation ou de recours et que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral est définitif (cf. consid. 6.3 ci-après). En raison du caractère formel de la garantie constitution- nelle, la violation du droit d'être entendu entraîne l'annulation de la dé- cision attaquée, indépendamment des chances de succès de la recou- rante sur le fond (cf. ATF 126 V 132 consid. 2b et les arrêts cités; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3786/2010 du 15 juillet 2010 et les réf. cit.). En conséquence – dans la mesure où il est recevable (cf. consid. 1.4, 1.5 et 2 ci-avant) – le recours doit être dé- claré bien-fondé s'agissant du grief de violation du droit d'être entendu. La décision entreprise est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité infé- rieure pour qu'elle donne à la recourante la possibilité d'exercer son droit d'être entendu et en particulier de se déterminer (cf. consid 4.2 ci-avant; art. 20e OCDI-US 96 ). Dans le cadre de la nouvelle décision que l'AFC est appelée à prendre, elle devra en particulier examiner à nouveau si les conditions pour accorder l'échange de renseignements sont remplies. 6. 6.1 A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dé- pens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'au- torité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les Page 11A-6668/2010 frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). 6.2 Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'affaire peut être renvoyée à l'autorité inférieure pour instruction complémentaire (cf. ATF 132 V 215 consid. 6.1; M ARCEL MAILLARD , in : Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Editeurs], Zurich 2009, art. 63 no 14). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'Etat (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3786/2010 du 15 juillet 2010 et les réf. cit.). L'avance de frais versée par la recou- rante, d'un montant de Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante, qui est représentée par des avocats, a en outre droit à une indemnité à titre de dépens réduite pour les frais encourus devant le Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la présente cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à Fr. 7'500.-- (TVA comprise), montant mis à la charge de l'autorité intimée. 7. La voie du recours au Tribunal fédéral n'est pas ouverte à l'encontre du présent arrêt (cf. art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. La décision attaquée est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Administration fédé- rale des contributions, Task Force Amtshilfe USA, pour qu'elle donne l'occasion à la recourante de se déterminer et qu'elle rende une nou- velle décision, compte tenu des arguments invoqués et pièces pro- duites par la recourante, au sujet de l'octroi éventuel de l'entraide ad- ministrative dans le cas qui la concerne. 2. Il n'est pas perçu de frais de procédure. 3. L'avance de frais effectuée par la recourante, d'un montant de Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante est invitée à communiquer au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour le verse- ment. Page 12A-6668/2010 4. Il est octroyé à la recourante une indemnité de dépens réduite de Fr. 7'500.-, à charge de l'autorité intimée. 5. Le présent arrêt est adressé : - à la recourante (Recommandé) - à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé) Le président du collège : La greffière : Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc Expédition : Page 13