<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 3 mai 2002</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours formé par <b>X.________ SA</b>, à Y.________</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="MsoNormal"><span>la décision rendue sur réclamation par l'<b>Administration cantonale des impôts</b> (ci-après: ACI) le 3 décembre 2001 (refus de l'admission d'une provision, impôt cantonal et communal 1995).</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. a) A.________ SA a été fondée en 1987 et son siège se trouvait à Z.________ jusqu'en 1993. Cette société a déplacé son siège à Y.________ à cette dernière date et elle a simultanément changé de raison sociale, celle-ci étant désormais X.________ SA. Simultanément, le but de la société a été redéfini de la manière suivante:</span></p> <p class="Citation"><span>"Toutes opérations directement liées ou non au conseil en matière d'informatique et d'organisation; vente du matériel, des logiciels ainsi qu'édition de ses propres logiciels; exploitation d'un bureau d'ingénieurs civils."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le capital-social de cette société s'élevait à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de 500 fr. Siégeaient comme administrateurs jusqu'en 1993 B.________, C.________ et D.________; les deux derniers ne sont toutefois plus administrateurs depuis 1993.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Il ressort par ailleurs du dossier que la société précitée a transféré à nouveau son siège social à Z.________ le 1er octobre 2001. Sa raison sociale est désormais <i>"X.________ SA"</i>.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. a) Du bilan de la société pour les années 1992 à 1994, on retire les chiffres suivants: </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1992</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1993</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>1994</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Autres débiteurs</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>52'642.90</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>99'700.90</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>76'317.60</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./. Ducroire</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 5'000.00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 50'866.90</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> Dans une lettre du 6 mars 1997 à l'ACI, la mandataire de la société précitée indiquait que le poste autres débiteurs se décomposait au 31 décembre 1994 en trois créances, dont l'une de 50'866 fr. 90 faisait l'objet d'un ducroire du même montant; celui-ci <i>"a été constitué sur les débiteurs D.________/E.________ SA. La société E.________ SA ayant fait faillite (v. annexe) notre client a tenté, sans succès, de récupérer cette créance auprès de l'administrateur D.________"</i>.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans le cadre d'un complément d'instruction, la société a produit les rapports de révision concernant les années 1990 à 1994. Le premier de ces documents indique que l'exercice 1990 dégage une perte et en outre que <i>"la société tombe quasiment sous le coup de l'art. 725 CO</i>. <i>Nous invitons l'assemblée et l'administration à prendre, d'urgence, toute décision utile en vue de l'assainissement de la société, faute de quoi, celle-ci devra être déclarée en faillite"</i> (rapport du 7 mars 1991). Le rapport du 1er avril 1993 (relatif à l'exercice 1991) fait le même constat à propos de l'art. 725 CO et celui qui concerne l'exercice 1992 (daté du même jour) fait état d'une réaction de la société et invite celle-ci à poursuivre l'assainissement entrepris, car celle-ci ne répond pas entièrement aux normes légales. S'agissant en revanche des exercices 1993 et 1994, les rapports de révision ne contiennent plus de remarques de ce type.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Au vu du dossier l'origine de la créance précitée n'est pas très claire. En 1990, D.________ était simultanément administrateur de A.________ SA et d'E.________ SA. Ce dernier a commandé du matériel au nom d'E.________ SA, cela par le biais de la centrale d'achats mise sur pied par A.________ SA. Or, dans le domaine des produits informatiques, le matériel commandé doit être payé aussitôt, ce qu'à fait A.________ SA. Le matériel en question a ensuite été livré aux clients d'E.________ SA; cependant, cette dernière société n'a pas remboursé A.________ SA par la suite.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Quoiqu'il en soit, c'est en relation avec cette opération que A.________ SA a déposé plainte pénale contre D.________ le 4 avril 1991, démarche qui a débouché finalement sur une condamnation de l'intéressé par un jugement, rendu par défaut le 10 mars 1997 par le Tribunal criminel de l'arrondissement de la Sarine; dans ce cadre les conclusions civiles de B.________ à l'encontre de D.________ ont été admises à concurrence d'un montant de 38'308 fr. 55.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> A.________ SA a engagé en parallèle d'autres démarches pour récupérer cette créance, cela en agissant à l'encontre de E.________ SA. Cette dernière société a toutefois été déclarée en faillite en 1990 et A.________ SA a reçu le 13 mars 1992 de l'Office cantonal des faillites de Fribourg un avis spécial aux créanciers, comportant l'extrait du tableau de distribution; il en ressort que la créance admise à l'encontre de E.________ SA s'élevait à 54'275 fr. 40, sur laquelle la créancière devait récupérer un dividende de 2,17%, soit 1'180 fr., d'où un montant resté à découvert de 53'095 fr. 40. Par la suite, soit dans une lettre du 15 avril 1992, D.________ s'engageait apparemment à régler la dette en question. Quoiqu'il en soit, dans la lettre précitée du 15 avril 1992, D.________, qui ne travaillait plus, évoquait sa situation financière très difficile; en définitive, il a quitté la Suisse courant 1994. Selon la contribuable, c'est cette dernière circonstance qui l'a incitée à comptabiliser une provision au bilan 1994.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>C. a) Par décision du 19 mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation définitive de la période fiscale 1995. Dans cette dernière (praenumerando), elle retient un bénéfice imposable dans le canton de 37'300 fr. et un capital déterminant de 50'000 fr.; il en résultait un impôt total de 9'628 fr. 20. Le bénéfice imposable précité découle de reprises à hauteur de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1993 et 45'866 fr. pour l'année de calcul 1994, correspondant aux deux provisions opérées sur la créance E.________ SA/D.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) X.________ SA a contesté cette taxation dans une réclamation du 5 avril 1997; elle y affirme qu'elle n'était pas en mesure d'apprécier la situation financière de D.________ à fin 1992, de sorte qu'il était logique pour elle de faire figurer cette créance au bilan au 31 décembre de cette année-là.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Par décision rendue le 3 décembre 2001, l'ACI a rejeté cette réclamation, en insistant sur le fait que la société E.________ SA avait été déclarée en faillite en 1990, la distribution des deniers intervenant en 1992 déjà, de sorte que la créance devait être considérée comme perdue au plus tard à cette date-là.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> d) X.________ SA (recte, X.________ SA) a recouru au Tribunal administratif contre cette décision par acte déposé le 19 décembre 2001, soit en temps utile, dans lequel elle réclame que la provision constituée en 1994 soit admise; pour elle, le litige concerne une créance non contre E.________ SA, mais contre D.________, le risque de perte sur cet élément ne s'étant révélé que lors de la fuite de l'intéressé à l'étranger, soit en 1994. Dans sa réponse au recours, l'ACI évoque l'incertitude de la situation de fait et soutient, par surabondance, que même si le litige porte sur une créance contre D.________, celle-ci était menacée en 1992 déjà, eu égard à la situation financière de ce dernier à cette date-là.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> e) Dans le cadre d'un complément d'instruction, X.________ SA a produit diverses pièces, soit directement, soit par l'intermédiaire de ******** Fiduciaire SA, à Z.________. Au nombre de ces documents, figurait la plainte pénale, ainsi que des décisions des autorités d'instruction. Ont été produits également les rapports de révision de la société recourante de 1990 à 1994, ainsi qu'une lettre de A.________ à D.________, datée du 30 avril 1992, dans laquelle elle invite ce dernier à lui remettre une reconnaissance de dettes à hauteur de 50'000 fr. Apparemment, D.________ n'a pas souscrit à ce document (malgré sa lettre antérieure du 15 avril 1992, citée plus haut). </span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. a) Dans le régime antérieur (à celui découlant de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - ci-après: LHID -, plus précisément dans la teneur donnée à l'art. 25 LHID par la loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, du 15 décembre 2000), le transfert d'une société d'un canton dans un autre était assimilé à une liquidation ou à un départ à l'étranger, respectivement à une arrivée de l'étranger. Dans ce cadre, le canton de départ avait la faculté d'imposer celle-ci sur les éléments de la période fiscale courue jusqu'au jour du déplacement dans l'autre canton. D'un autre côté, le canton d'accueil acquérait le droit de prélever l'impôt dès que les éléments constitutifs du siège ou de l'administration effective étaient réalisés sur son territoire. Dans les deux cas, l'impôt était perçu pour la période fiscale en cours au prorata du temps passé dans le canton, cela sans tenir compte du résultat réalisé dans l'autre canton. Ainsi, le canton de départ ne tenait pas compte des événements postérieurs à cet événement, alors que celui d'arrivée faisait abstraction des éléments antérieurs, notamment des gains en capital liés au départ ou des pertes intervenues avant le déplacement du siège. Cela pouvait entraîner une perte de répartition non déductible pour la contribuable. Pour calculer les impôts revenant respectivement aux deux cantons, le Tribunal fédéral avait prescrit l'établissement d'un bouclement intermédiaire (bilan et compte de résultats), permettant de distinguer les résultats antérieurs et postérieurs au départ (sur tous ces points, v. Archives 56, 145; v. également Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, no 11 ad art. 88 LIVD; v. également Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd. Berne 2000, p. 124 s.).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans le souci d'être complet, on notera qu'il n'y a pas de perte de répartition de ce type dans le régime de l'impôt fédéral direct (en conséquence, la provision, voire la perte relative à la créance ici litigieuse a été admise par l'autorité fiscale, s'agissant de ce dernier impôt). En outre, avec l'art. 25 al. 4 LHID (dans sa nouvelle teneur), les règles relatives à la prise en compte des pertes sont désormais applicables également dans l'hypothèse d'un transfert de siège (cette disposition ne sortit toutefois pas d'effet pour les périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001, comme on l'a vu).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le fonctionnement du régime antérieur, tel qu'il vient d'être décrit, n'est au demeurant pas contesté, seule son application au cas d'espèce est en l'occurrence litigieuse. En effet, alors que la recourante soutient qu'elle a à juste titre inscrit au bilan 1994 une provision sur la créance menacée, l'ACI affirme au contraire que cette créance était perdue ou à tout le moins suffisamment menacée pour justifier la constitution d'un ducroire à fin 1992 déjà. Dans la première hypothèse, la provision doit être prise en considération pour l'imposition vaudoise, alors que tel ne serait en revanche pas le cas dans la seconde.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. a) On rappelle que, selon le droit de la société anonyme (art. 669 al. 1, 2ème phrase CO), des provisions peuvent être constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. S'agissant de cette dernière hypothèse, il y a par exemple lieu de constituer une provision lorsque le dénouement d'une affaire en suspens est de nature à entraîner un paiement sans contrepartie (v. à cet égard Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition 1998, p. 350 et, du même auteur, La fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 230 et les réf. citées). Cette opération comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats imposables (Rivier, op. cit., p. 231). On ajoutera encore que la constitution d'une provision correspond également à une charge susceptible de réduire le résultat de l'entreprise; dans cette mesure et conformément aux principes généralement admis en droit fiscal, la charge de la preuve de cet élément pèse sur le contribuable (au contraire, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les éléments qui fondent l'impôt ou qui augmentent l'assiette de celui-ci).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> On ajoutera encore que la constitution de provisions doit intervenir de manière que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture (Rivier, op. cit., p. 230). Il en découle notamment que, en présence d'un actif désormais sans valeur, il ne saurait être question d'opérer une provision. De surcroît, il convient de respecter le principe de l'étanchéité des périodes fiscales, tout particulièrement lorsque celle-ci a des incidences sur l'exercice par deux cantons distincts de leur souveraineté fiscale. Il en résulte que la provision sur un actif menacé doit être constituée au moment même où cette menace est constatée; de même, il convient d'amortir le bien en question au moment où il apparaît qu'il s'agit d'une non-valeur.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Il ressort des éléments du dossier pénal que D.________ avait obtenu de A.________ SA que celle-ci avance les fonds nécessaires à l'acquisition de matériel informatique; ce faisant, il avait agi au nom d'E.________ SA (en utilisant notamment le papier à lettre de cette dernière société); il apparaît ainsi que la créance ici en cause correspond à une dette d'E.________ SA envers A.________ SA.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La recourante détenait donc une créance contre E.________ SA, étant précisé par ailleurs que D.________ en répondait également, à titre subsidiaire ou solidaire, que ce soit en sa qualité d'administrateur ou d'auteur d'un délit pénal. Dans une telle hypothèse, il est justifié, au plan comptable, de considérer comme menacée la créance lorsque le débiteur principal déjà est défaillant (ici lors de sa faillite en 1990). Il est au contraire imprudent (et contraire au principe de l'imparité) de renoncer à procéder à une correction de valeur à ce moment déjà, pour le motif que la créance pourrait être récupérée dans le chef de l'auteur de l'acte illicite (D.________). Cette conclusion s'impose d'autant plus que tout indiquait que D.________ lui-même était défaillant lui aussi en 1992 déjà.</span></p> <p class="MsoNormal"><b><i><span> </span></i></b><span>On ajoutera que la situation de la société était précaire dès 1990 (date de la naissance de la créance précitée); le rapport de révision de l'année en question en fait d'ailleurs état, sans évoquer en revanche la créance contre E.________ SA. Il est clair toutefois que la constitution d'une provision sur cette dernière aurait péjoré encore la situation comptable de la société pour cet exercice-là. On constate finalement que la recourante n'a comptabilisé de ducroire que dès 1993, soit dans un exercice qui marque un redressement de sa situation financière.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Les remarques qui précèdent conduisent au rejet du recours, l'autorité intimée étant fondée à considérer que la provision sur la créance E.________ SA/D.________ aurait dû être constituée avant le transfert du siège de la recourante dans le canton de Vaud.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. Vu l'issue du recours, l'émolument d'arrêt sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 55 LJPA).</span></p> <b><span><br/> </span></b> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> le Tribunal administratif<br/> arrête:</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. Le recours est rejeté.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. La décision rendue sur réclamation le 3 décembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>III. L'émolument d'arrêt mis à la charge de X.________ SA, à Z.________ est fixé à 800 (huit cents) francs.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>IV. Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>mp/pe/Lausanne, le 3 mai 2002</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> Le président: </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span><br/> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> </div></body></html>