Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2023.126 P 11 Urteil vom 23. Januar 2025 Besetzung Präsident Heuscher Richter Lämmli Richterin Sramek Gerichtsschreiber Ceni Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 20. Juni 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. August 2022 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 zu ei nem steuerbaren und satzbestimmenden Ein kommen von CHF 160'500.00 und zu ei nem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 1'652'000.00 veranlagt. Dabei wurden Schuldzinsen von CHF 7'384.00 aufgerechnet und die Photovoltaikanlage mit einem vom Kantonalen Steueramt, Sektion Grundstückschätzung (KStA GS), ge - schätzten Vermögenssteuerwert von CHF 616'875.00 erfasst. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 22. August 2022 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 24. September 2022 Einsprache. Mit Einsprache wurde beantragt, dass die Photovoltaikanlage nicht über den Steuerwert der Liegenschaft zu erfassen sei. Dieser liege über den Anla - gekosten und verletze somit zwingendes Obligationenrecht. Zudem wurde beantragt, auf die Aufrechnung der Schuldzinsen sei zu verzichten. 3. Der leitende Landwirtschaftsexperte (LE) des Kantonalen Steueramtes (KStA) erstattete am 25. November 2022 im Auftrag der Steuerkommission Q._____ einen Bericht. 4. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2022 nahmen die Rekurrenten zum Be- richt des KStA LE Stellung. 5. Am 20. Juni 2023 fand eine Einspracheverhandlung statt. 6. Mit Entscheid vom 20. Juni 2023 hiess die Steuerkommission Q._____ die Einsprache teilweise gut. Das steuerbare Ein kommen wurde auf CHF 154'400.00 festgesetzt. Das steuerbare Vermögen verblieb bei CHF 1'652'000.00. Die Anträge im Zusammenhang mit der Photovoltaik - anlage wurden abgewiesen. Der Antrag betreffend der Aufrechnung der Schuldzinsen wurde teilweise gutheissen. 7. Den Einspracheentscheid vom 20. Juni 2023 (Zustellung am 1. September 2023) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 29. September 2023 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Ab teilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen: - 3 - "(…) Das steuerbare Einkommen bei den Kantons - und Gemeindesteuern 2018 ist mit CHF 157'015.00 und das steuerbare Vermögen mit CHF 1'455'005.00 festzulegen. (…)." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 8. Das Gemeindesteueramt Q._____ (GStA Q._____) und das KStA bean - tragen die Abweisung des Rekurses. 9. A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet. 10. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim GStA Q._____ und beim KStA GS weitere Abklärungen vorgenommen. 11. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Verfahrens 3 -RV.2023. 127 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 in Sachen der Rekur- renten beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent führte im Jahr 2018 als selbständig Erwerbender einen Landwirtschaftsbetrieb. Er generierte auch Einnahmen aus dem Verkauf von mit einer Photovoltaikanlage erzeugtem (ohne Eigennutzung) Strom. 2.2. Das KStA GS setzte den Vermögenssteuerwert der Photovoltaikanlage mit Verfügung vom 9. November 2017 auf CHF 616'875.00 fest. Dabei wurde von einer "Installierten Leistung kWp 411.25" und einem Wertansatz pro kWp von CHF 1'500.00 ausgegangen (vgl. Formular "Bewertung von Pho- tovoltaikanlagen und Sonnenkol lektoren" vom 9. September 2017). Die Verfügung vom 9. November 2017 ist in Rechtskraft erwachsen. 3. 3.1. Im Veranlagungsverfahren wurde die Photovoltaikanlage gestützt auf die rechtskräftige Verfügung des KStA GS vom 9. November 2017 (Grund - stückschätzung) mit einem Steuerwert von CHF 616'875.00 erfasst. 3.2. Die Vorinstanz forderte die Rekurrenten im Veranlagungsverfahren mit Schreiben vom 2. April 2020 auf, unter anderem die "Belege Schuldzinsen gem. Konto 6002" einzureichen. Die Rekurrenten reichten daraufhin unter anderem für den Nachweis der Schuldzinsen an die Eltern des Rekurrenten einen Auszug aus deren Steuererklärung 2018 ein. Den Rekurrenten wurde im Veranlagungsverfahren Schuldzinsen von CHF 7'384.00 aufgerechnet. 3.3. 3.3.1. Mit Einsprache machten die Rekurrenten betreffend der Aufrechnung der Schuldzinsen von CHF 7'834.00 geltend, dass aus der Buchhaltung sowie der Steuererklärung eindeutig hervorgehe, dass es sich um ein darlehens- finanziertes Wohnrecht handle. Dieses Wohnrecht sei im Kaufvertrag vom tt.mm. 2003 klar geregelt worden. Gemäss Kaufvertrag sei den Eltern des Rekurrenten ein Wohnrecht eingeräumt worden. Dieses Wohnrecht sei mit einem Darlehen von CHF 185'000.00 bewertet und beim Kauf des Hofes - 5 - an den Kaufpreis angerechnet worden. Die Darlehenshöhe sei im Jahr 2003 so festgelegt worden, dass der Schuldzins dem Eigenmiet wert inklusive Nebenkosten der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft ent - sprochen habe. Aus dem Hofübergabebericht, welcher Basis für den Kauf- vertrag vom tt.mm. 2003 gebildet habe, gehe folgendes hervor: Jährlicher Mietwert CHF 5'914.00 Strom CHF 580.00 Wasser CHF 190.00 Heizung CHF 700.00 Wert pro Jahr CHF 7'384.00 Die Buchungen in der Erfolgsrechnung 2019 (recte: 2018) seien gemäss Kaufvertrag bzw. Hofübergabebericht erfolgt. Das Darlehen werde über die Jahre nicht amortisiert und müsse vollständig zurückbezahlt werden. Der Wert des Wohnrechtes sei somit völlig losgelöst von einer allfälligen Le - benserwartung der Eltern festgesetzt worden. Weiter wird festgehalten, dass das Wohnrechtsdarlehen weder amortisiert noch sonst wie verbraucht werde, weshalb für eine Aufrechnung der Wohnrechtsschuldzinsen absolut kein Platz bestehe. Handelsrechtlich seien sämtliche Buchung zu erfassen. Eine Verrechnung ohne Buchung sei nicht zulässig. Weiter wurde mit der Einsprache geltend gemacht, dass es sich bei der Solaranlage um eine Aufdachanlage handle, welche gemäss Bundesge - richtsurteil vom 16. September 2019 (2C_510/2017) als bewegliches Ver - mögen zu qualifizieren sei. Weiter sei in diesem Urteil festgehalten worden, dass der Vermögenssteuerwert von Photovoltaikanlagen nicht über den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft erfasst werden müsse. Im Gegen- satz zu Liegenschaften, welche über die Jahre in der Regel an Wert gewin- nen, sei eine Photovoltaikanlage nach ca. 25 Jahren wertlos. Der Wir - kungsgrad der Solarpanels nehme mit zunehmendem Alter ab. Aufgrund des technischen Fortschrittes würden die verbauten Panels ebenso laufend an Wert verlieren. Ein Weiterverkauf der verbauten Panels sei kaum mög- lich oder nur zu einem sehr tiefen Preis. Bei der Photovoltaikanlage handle es sich unbestrittenermassen um Ge - schäftsvermögen. Gemäss Art. 960 ff. OR dürfe handelsrechtlich die erst - malige Bewertung maximal zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. Der Vermögenssteuerwert gemäss Schätzung des KStA liege je- doch über den gesamten Investitionskosten von CHF 613'024.00. Der nut- zungs- und altersbedingten Wertverlust müsse durch Abschreibungen be- rücksichtigt werden. Aufgrund der Wertverminderung der Photovoltaikan - lage über die Jahre wer de die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Steuerwert gemäss Liegenschaftsschätzung jedes Jahr grösser. Da - mit werde zwingendes Obligationenrecht verletzt. Abschliessend wurde geltend gemacht, dass für die Photovoltaikanlage per 31. Dezember 2018 - 6 - anstelle des Vermögenssteuerwertes gemäss Schätzung des KStA GS vom 9. November 2017 der Buchwert mit CHF 419'000.00 zu berücksichti- gen sei. 3.3.2. In seinem Bericht hielt der LE KStA fest, dass die geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Wohnrechtsdarlehen von CHF 7'384.00 trotz Aktenergänzung nicht vollständig belegt worden seien. Gemäss den eingereichten Erklärungen sei ein Schuldzins von CHF 5'914.00 (in der Höhe des Mietzinses; vgl. Konto 3705) belegt worden. Bei den als Schuldzinsen deklarierten Nebenkosten könne gemäss Kauf - vertrag keine Verbindung zum Mietwert hergestellt werden. Dabei handle es sich schliesslich um Lebenshaltungskosten der Eltern und nicht um Ge- schäftsaufwand der Rekurrenten. Daher sei die Aufrechnung von CHF 7'384.00 um CHF 5'914.00 auf CHF 1'470.00 zu reduzieren. Betreffend des Vermögenssteuerwertes der Photovoltaikanlage wurde ausgeführt, dass mit dem erwähnten Bundesgericht surteil nicht beurteilt worden sei, ob eine Photovoltaikanlage über den Steuerwert einer Liegen- schaft erfasst werden dürfe. Das Bundesgericht habe lediglich festgestellt, dass der Besteuerung einer Aufdach -Photovoltaikanlage als bewegliches Vermögen keine bundesrechtlichen Rechtsgrundlagen entgegenstünden. Für das Steuerjahr 2018 liege eine rechtgültige Steuerschätzung vor, wel- che nicht Bundesrecht widerspreche. Der Steuerwert der Photovoltaikan - lage liege zwar tatsächlich mit CHF 616'875.00 über den verbuchten Anla- gekosten von CHF 613'024.00. Die geringe Differenz von lediglich CHF 3'851.00 könne jedoch vernachlässigt werden. 3.3.3. Mit ihrer Stellungnahme zum Bericht des KStA LE machten die Rekurren - ten erneut geltend, dass aus dem Hofübergabebericht klar hervorgehe, dass der Schuldzins inklusive Strom, Wasser und Heizung berechnet wor- den sei und Basis des Wohnrechtes im Kaufvertrag gebildet habe. Somit würden die CHF 7'384.00 dem Mietwert inklusive Nebenkosten entspre - chen. Die Rekurrenten hätten als Hofübernehmer das Darlehen von CHF 185'000.00 unter der Bedingung, die Wohnung inklusive Nebenkosten als Gegenleistung zu den Schuldzinsen zur Verfügung zu stellen, erhalten. Ob und wie die Eltern des Rekurrenten den Zins von CHF 7'384.00 dekla- riert hätten, spiele bei den Rekurrenten keine Rolle, da es sich bei den El- tern des Rekurrenten um ein eigenes Steuersubjekt handle. Weiter wird ausgeführt, dass die Rekurrenten mit Verfügung vom 9. Juni 2022 neue Schätzwerte für den Landwirtschaftsbetrieb erhalten hätten. Dieses Vorgehen zeige die fehlerhafte Berücksichtigung der Photovoltaik- anlage in den Steuerperioden 2018 und 2019. - 7 - 3.3.4. Die Vorinstanz verweist in ihrem Einspracheentscheid im Wesentlichen auf den Bericht des LE KStA vom 25. November 2022. Die Aufrechnung der Schuldzinsen wurde von CHF 7'384.00 um CHF 5'914.00 auf CHF 1'470.00 reduziert. Zur Besteuerung der Photovoltaikanla ge als Vermögen wurde festgehalten, eine Differenz zwischen dem Steuerwert und den verbuchten Anlagekosten sei systembedingt möglich, da für die Vermögenssteuer der Steuerwert gemäss Steuerschätzung und nicht der Einkommenssteuerwert massgebend sei. 3.4. 3.4.1. Mit Rekurs halten die Rekurrenten an die Ausführungen im Einsprachever- fahren fest. Ergänzend führen sie betreffend der Aufrechnung der Schuld- zinsen aus, dass die Situation bei den Nebenkosten identisch wie bei der Miete sei. Die Nebenkosten der Eltern des Rekurrenten seien ebenfalls mit dem geschuldeten Darlehenszins verrechnet worden. Dies sei in der Jah - resrechnung entsprechend verbucht worden. Bei den Nebenkosten für die von den Eltern des Rekurrenten benutzte Wohnung handle es sich um pri- vate Lebenshaltungskosten der Eltern, weshalb für eine Aufrechnung bei den Rekurrenten kein Grund bestehe. Dieses Vorgehen sei seit der Hof - übergabe per 1. Januar 2003 sowie explizit in den Steuerperioden 2017 und 2019 von den Steuerbehörden anerkannt worden. Weiter führen die Rekurrenten aus, die Tatsache, dass für die Berechnung der Steuerwertes auf die Leistung der Photovoltaikanlage abgestellt werde, führe zu Verwerfungen. Es werde völlig ausser Acht gelassen, dass bei grösseren Anlagen die Kosten pro gebaute kWp tiefer seien als bei kleinen Anlagen. Der Vermögenssteuerwert gemäss Schätzung des KStA GS liege sogar über den gesamten Investitionskosten. Eine Verrechnung oder Kom- pensation mit dem Steuerwert des Gebäudes sei unzulässig, da die Auf - dachanlage oh ne funktionelle Beeinträchtigung des Gebäudes entfernt werden könnte. In der Zwischenzeit habe der Kanton Aargau für die Ver - mögensbesteuerung von Photovoltaikanlagen eine Praxisänderung vorge- nommen. So würden Photovoltaikanlagen ohne Eigennutzung der Strom - produktion nicht mehr via Grundstückschätzung bzw. dem daraus resultie- renden Steuerwert besteuert, sondern mit dem Einkommenssteu erwert. Dies unterstreiche die erwähnte Schwachstelle der bisher pauscha len Schätzung aufgrund der Leistung. Die neue Praxis sei bereits ab der Steu- erperiode 2017 anzuwenden. Für den Fall, dass eine vorgezogene Praxis- änderung verweigert werde, seien die gesetzlichen Normen einer ord - nungsgemäss geführten Jahresrechnung einzuhalten. Da es sich vor lie- gend bei der Photovoltaikanlage um Geschäftsvermögen handle, sei für die Bewertung das Obligationenrecht massgebend. Die Steuerbehörde habe vorliegend ausser Acht gelassen, dass die Aktiven höchstens zu den An - schaffungskosten zu bilanzieren und die nutzungs - und altersbedingte n - 8 - Wertverluste mittels Abschreibungen zu berücksichtigen seien. Die erfolgs- wirksamen Abschreibungen auf der Solaranlage sowie der Buchwert der Solaranlage per 31. Dezember 2018 sei vom KStA anerkannt worden. Der Buchwert entspreche somit dem Einkommenssteuerwert. Es sei daher an- stelle des Vermögenssteuerwertes von CHF 616'875.00 der Einkommens- steuerwert von CHF 419'000.00 zu berücksichtigen. 3.4.2. In seiner Vernehmlassung bringt das KStA vor, das im Rekurs zitierte Bun- desgerichtsurteil enthalte lediglich eine Kann-Formulierung. Es gebe daher keinen Grund, dieses Urteil auf alle offenen Fälle anzuwenden, auch wenn sich das KStA entschieden habe, einen Praxiswechsel zu vollziehen und Photovoltaikanlagen mit der Neuschätzung ab 1. Januar 2021 nicht mehr im Steuerwert der Liegenschaft zu schätzen. Daraus könne aber nichts zu Gunsten der Rekurrenten für die Vorjahre abgeleitet werden. Weiter führt das KStA aus, gemäss Kaufvertrag werde der Eigenmiet wert und der Darlehenszins miteinander verrechnet (ohne Nebenkosten). Dies entspreche auch der Meinung der Eltern des Rekurrenten, welche den vol- len Eigenmietwert versteuern, dafür den gemäss Kaufvertrag verrechneten Darlehenszins von CHF 5'914.00 aber nicht deklarieren würden. 3.4.3. Die Rekurrenten halten in ihrer Replik an den im Einspracheverfahren und im Rekurs gemachten Ausführungen fest. Betreffend der Aufrechnung der Schuldzinsen machen die Rekurrenten ergänzend geltend, dass sich der Mietzins von CHF 5'914.00 auch in der Ertragswertschätzung des Schwei- zerischen Bauernverbandes von 2003, welche anlässlich der Hofübergabe erstellt worden sei, finde. Nach der Meinung der Vertragsparteien entspre- che der Darlehenszins dem Mietwert inklusiv den Nebenkosten. Der Hof - übergabebericht sowie die zugrundliegende Ertragswertschätzung würden diesen Sachverhalt untermauern. Die unpräzise Bezeichnung des Notars im Kaufvertrag mit "Eigenmietwert" dürfe den Parteien nicht zur Last gelegt werden. Massgebend sei stets der wirklich e Wille der Vertragsparteien. Weiter führen die Rekurrenten aus, dass die Verbuchung (Miete, Strom, Wasser und Heizung) seit dem Jahr 2003 in jeder Erfolgsrechnung gleich vorgenommen worden sei. Obwohl das KStA beinahe jedes Jahr die Buch- haltung mit dem Einverlangen der Kontendetails detailliert überprüft habe, habe es bis zur Steuerperiode 2017 (recte: 2018) nie eine Beanstandung gegeben. Dies weise auf ein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehör- den hin. 4. Die Rekurrenten beantragen mit Rekurs, das steuerbare Einkommen auf CHF 157'015.00 festzulegen. Damit beantragen die Rekurrenten eine Hö - herveranlagung gegenüber dem im Einspracheentscheid festgesetzten - 9 - steuerbaren Einkommen von CHF 154'432.00. Aufgrund fehlendem Rechtsschutzinteresses wäre daher vorliegend auf den Antrag betreffend das steuerbare Einkommen nicht einzutreten. Aus der Begründung im Re- kurs geht jedoch eindeutig hervor, dass die Rekurrenten eine Reduktion in Höhe der Aufrechnung der Schuldzinsen von CHF 1'470.00 beantragen wollten. Insofern ist davon auszugehen, dass den Rekurrenten bei der For- mulierung des Antrages irrtümlich ein Fehler unterlaufen ist und sie ein steuerbares Einkommen von CHF 152'962.00 (CHF 154'432.00 - CHF 1'470.00) beantragen wollten. Folglich wird auch insoweit auf den Re- kurs eingetreten. 5. 5.1. 5.1.1. Mit Kaufvertrag mit Wohnrechtsbegründung vom tt.mm. 2003 verkaufte C._____ (Vater) den Landwirtschaftsbetrieb (Grundstü cke ohne Inventar) für CHF 850'000.00 an den Rekurrenten (Sohn). Der Kaufpreis wurde durch Übernahme der Hy pothekarschuld von CHF 450'000.00, einem Lohnguthaben des Rekurrenten gegenüber sei nem Va ter C._____ von CHF 95'000.00, einem Wohnrechts -Darlehen von CHF 185'000.00 und einem Verkäufer -Darlehen von CHF 120'000.00 ge tilgt. Die Darlehensgewährung erfolgte in Abgeltung eines lebenslängli chen Wohnrechts zu Gunsten der Eltern des Rekurrenten (Ziff. IV. des Kaufver- trages). Gemäss Ziff. IV.5. des Kaufvertrages wurde der Gegenwert des Wohnrechts von den Parteien einvernehmlich auf CHF 185'000.00 festge- legt. Das Wohnrecht ist gemäss Kaufvertrag insofern entgeltlich (und das Darlehen verzinslich), als Eigenmietwert und Darlehenszins (identisch) mit- einander verrechnet und getilgt werden (vgl. Ziff. IV.5. des Kaufvertrages). 5.1.2. Für die Bestimmung der Darlehenshöhe wurde gemäss Hofübergabe - bericht auf folgende Berechnung abgestützt: "Wohnhaus Nr. aaa Jährlicher Mietwert 5'914.-- Wert der Nebenkosten pro Jahr - Strom (Fr. 290.--/pro Person und Jahr) 580.-- - Wasser (Fr. 95.--/pro Person und Jahr) 190.-- - Heizung (Fr. 85.--/pro RE u. Jahr) 700.-- Wert pro Jahr gerundet 7'384.-- Darlehensgrösse bei 4% (Wert x 100 / Zinsfuss) RE = Raumeinheit" 185'000.-- 5.1.3. Aus der Buchhaltung ist ersichtlich, dass die Miete von CHF 5'914.00 (vgl. Konto 3705 und 6002), Kosten für Strom von CHF 580.00 (vgl. Konto 6400 - 10 - und 6002), Kosten für Wasser von CHF 190.00 (vgl. Konto 6430 und 6002) sowie Kosten für Holz (= Heizkosten) von CHF 700.00 (vgl. 6420 und 6002) mit dem Darlehensschuldzins verrechnet worden sind. 5.2. Aus dem Kaufvertrag allein geht zwar nicht eindeutig hervor, dass der Schuldzins dem Eigenmietwert inklusive Nebenkosten der wohnrechtsbe - lasteten Liegenschaft entspricht. Hingegen wurden mit dem Hofübergabe- bericht und insbesondere mit den erwähnten Buchungen Schuldzinsen von CHF 7'384.00 bestätigt. Davon ist die Vorinstanz offensichtlich auch im Ein- spracheverfahren 2019 ausgegangen, wo die Schuldzinsen in voller Höhe anerkannt wurden. Insofern ist festzuhalten, dass – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – die im Einspracheverfahren nicht anerkannten Schuldzin- sen von CHF 1'470.00 belegt werden konnten. Auf die Aufrechnung von CHF 1'470.00 ist daher zu verzichten. 5.3. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als begründet und ist gutzuheis - sen. Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen reduziert sich von CHF 154'432.00 um CHF 1'470.00 auf CHF 152'962.00, gerundet CHF 152'900.00. 5.4. Nicht zu beurteilen ist an dieser Stelle, ob die Schuldzinsen von den Eltern des Rekurrenten in ihrer Steuererklärung korrekt deklariert und von der Vorinstanz korrekt erfasst wurden. 6. 6.1. 6.1.1. Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG verpflichtet die Kantone, eine Vermögenssteuer zu erheben. Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (§ 46 Abs. 1 StG). Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht aus- genommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der Gesamtvermögensbesteuerung geprägt ist und dem Gedanken der Be- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Er um - fasst sämtliche einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich reali- sierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Betei- ligungen, seien sie dinglicher oder obligatorischer Natur, unabhängig da - von, ob es sich um privates oder geschäftliches, bewegliches oder unbe - wegliches Vermögen handelt (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 1. Mai 2012 [2C_337/2011]). - 11 - 6.1.2. Es ist unbestritten, dass die Photovoltaikanlage der Vermögensbesteue - rung unterliegt. Umstritten ist, ob diese als bewegliches oder unbewegli - ches Vermögen zu erfassen ist. 6.2. 6.2.1. Die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben für die Ausgestaltung der kanto- nalen Vermögenssteuern sind in Art. 13 f. StHG statuiert. Sie belassen den Kantonen erhebliche Freiräume, sodass unterschiedliche kantonale Rege- lungen und Auslegungen möglich sind (vgl. Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 46 StG N 2). So können auch die Kantone frei darüber entscheiden, welche Vermögenswerte im Rahmen einer allfälligen amtlichen Bewertung erfasst w erden und welche im or - dentlichen Steuererklärungsverfahren. 6.2.2. In seinem Urteil vom 16. September 2019 (2C_510/2017) hatte das Bun - desgericht zu entscheiden, ob die Qualifikation einer additiven Photovolta- ikanlage (Aufdachanlage), deren produzierter Strom vollständig verkauft wurde, als bewegliches Vermögen Bundesrecht widerspricht. Dabei kam es zum folgenden Schluss: "9. Zusammenfassend ergibt sich Folgendes: Die harmonisierte Vermö - genssteuer kennt einen abschliessenden Begriff für das Vermögen. Art 13 f. StHG räumen den Kantonen hingegen einen grossen Spielraum ein, wie sie die steuerbaren Vermögenswerte bewerten und ob sie Vermögens - werte im Zusammenhang mit Grundstücken einer allfälligen amtlichen Be- wertung unterstellen. Die strittige Regelung des Kantons Bern ([Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE]) knüpft zwar an Art. 642 ZGB an. Als subsidiäres kan- tonales Rechts ist die Anwendung dieser Norm vom Bundesgericht aber nur unter Willküraspekten zu prüfen. Das Verwaltungsgericht hat die Pho - tovoltaik-Anlage in Bezug auf die amtliche Bewertung von Grundstücken als beweglichen Gegenstand und nicht als Bestandteil des Gebäudes qua- lifiziert. Dies erscheint nicht als völlig unhaltbar. Der angefochtene Ent - scheid erweist sich somit als bundesrechtskonform." Demnach ist die Qualifikation von additiven Photovoltaikanlagen (Aufdach- anlage), welche keine innere Verbindung zum Gebäude aufweisen, als be- wegliches Vermögen bundesrechtskonform. Eine andere Betrachtungs - weise wurde damit jedoch nicht ausgeschlossen. 6.2.3. Bis zum 31. Dezember 2020 verfolgte das KStA GS als zuständige Schät- zungsbehörde die Praxis, dass für die Bestimmung des Vermögenssteuer- wertes einer Photovoltaikanlagen auf deren Leistung abgestellt wurde. Per 1. Januar 2021 erfolgte eine Praxisänderung betreffend die Vermögensbe- steuerung von Photovoltaikanlagen. Die neue Praxis stützt sich auf das Analysepapier zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in um - - 12 - weltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen der Schweizeri - schen Steuerkonferenz (Analysepapier SSK), welches die Erwägungen des Bundesgerichtsurteiles vom 16. September 2019 berücksichtigt. Dem- nach wird zwischen Indachanlagen und Aufdachanlagen unterschieden. Bei Indachanlagen handelt es sich um Anlagen, welche fest mit einem Ge- bäude verbunden sind. Da sie nicht abgebaut werden können, ohne dass das Gebäude danach ergänzt werden muss, stellen sie grundsätzlich Ge - bäudebestandteile dar. Indachanlagen sind gemäss dem Analysepapier SSK und der neuen Praxis in der Grundstückschätzung zu berücksichtigen. Bei den Aufdachanlagen hingegen kommt es gemäss Analysepapier SSK darauf an, ob eine innere Verbindung mit dem Gebäude besteht. Bei Pho- tovoltaikanlagen, bei denen der Solarstrom im Gebäude gespeichert wird oder das Gebäude primär mit dem eigenen Strom versorgt und nur der überschüssige Strom ins Netz verkauft wird, wird von einer inneren Verbin- dung ausgegangen. Daher stellen diese Anlagen ebenfalls Grundstückbe- standteile dar und sind in der Grundstückschätzung zu berücksichtigen. Bei Aufdachanlagen, welche auf ein Gebäude aufgeschraubt sind, aber nicht dessen Energieversorgung dienen, stellen hingegen keine Gebäudebe - standteile dar. Diese Anlagen sind gemäss dem Analysepapier SSK und der neuen Praxis des KStA GS als bewegliches Vermögen in der Veranla- gung der Eigentümer und folglich nicht in der Grundstückschätzung zu be- rücksichtigen. 7. 7.1. Vorliegend handelt es sich um eine additive Photovoltaikanlage ohne Ge - bäudeanschluss, welche gemäss alter Praxis als unbewegliches und ge - mäss neuer Praxis als bewegliches Vermögen zu qualifizieren ist. 7.2. Im Zeitpunkt der Verfügung des KStA GS vom 9. November 2017 galt zwei- felsfrei noch die alte Praxis. Die Photovoltaikanlage durfte vom KStA GS zu Recht als Teil des unbeweglichen Vermögens – unter Abstellen auf die Leistung der Photovoltaikanlage – geschätzt werden. Die definitive Veran- lagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 wurde den Rekurrenten mit der Veranlagungsverfügung vom 22. August 2022 – und somit nach der Praxisänderung per 1. Januar 2021 – eröffnet. Es ist folglich zu prüfen, ob die neue Praxis im Veranlagungsverfahren der Rekurrenten anzuwenden gewesen wäre. 7.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine geänderte Praxis so- fort und überall anzuwenden. Eine Praxisänderung gilt demnach nicht nur - 13 - für künftige, sondern für alle im Zeitpunkt der Änderung noch hängigen Fälle (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2022 [1C_646/2020]). 7.4. Auch wenn die durch das KStA GS verfügten Schätzungen für Veranla - gungsbehörden verbindlich und nur im Rahmen einer Abänderungs - oder Unrichtigkeitsschätzung im Sinne von § 218 Abs. 2 StG abänderbar sind, war im Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagungsverfügung die neue Praxis des KStA zur Bewertung von Aufdachanlagen oh ne Gebäudeanschluss wirksam. Damit war die für die Bewertung und Veranlagung von bewegli - chem Vermögen zuständige Vorinstanz gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung verpflichtet die neue Praxis unmittelbar anzuwenden und entgegen der Verfügung des KStA GS vom 9. November 2017 die Photo- voltaikanlage als bewegliches Vermögen zu erfassen. 7.5. Bewegliches Geschäftsvermögen ist zum Einkommenssteuerwert zu be - werten (§ 48 Abs. 1 StG). Bei Buchführenden entspricht der Einkommens- steuerwert grundsätzlich dem Buchwert der Gegenstände. Vorliegend be - trug der Buchwert der Photovoltaikanlage per 31. Dezember 2018 CHF 419'000.00. Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handels - rechtliche Bilanz, welche den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung und die Steuerbilanz verbindlich, so - weit nicht eine steuerliche Korrekturvorschrift eingreift (vgl. Bundesgerich- turteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2., mit zahlreichen Hin - weise). Vorliegend sind keine zu beachtenden steuerliche n Korrekturvor- schriften ersichtlich. Insofern ist die Photovoltaikanlage als bewegliches Geschäftsvermögen mit einem Buchwert von CHF 419'000.00 zu berück - sichtigen. 7.6. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als begründet und ist gutzuheis - sen. Das steuerbare Vermögen reduziert sich von CHF 1'652'880.00 um CHF 197'875.00 (CHF 616'875.00 [Vermögenssteuerwert gemäss Schät - zung KStA GS] - CHF 419'000.00 [Buchwert]) auf CHF 1'455'005.00, ge - rundet 1'455'000.00. 8. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten auch die im Ein- spracheverfahren nicht anerkannten Schuldzinsen von CHF 1'470.00 be - legt haben. Auf deren Aufrechnung ist folglich zu verzichten. Gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung hatte die Vorinstanz die neue Praxis des KStA GS betreffend der Besteuerung von additiven Photovoltaikanlagen unmittelbar anzuwenden und die Photovoltaik als bewegliches Vermögen mit einem Buchwert von CHF 419'000.00 zu berü cksichtigen. Der Rekurs erweist sich insgesamt als begründet und ist gutzuheissen. Das steuerbare - 14 - und satzbestimmende Einkommen reduziert sich von CHF 154'432.00 um CHF 1'470.00 auf CHF 152'962.00, gerundet CHF 152'900.00. Das steuer- bare und satzbestimmende Vermögen reduziert sich von CHF 1'652'880.00 um CHF 197'875.00 auf CHF 1'455'005.00, gerundet CHF 1'455'000.00. 9. Bei diese Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Den nicht vertretenen Re- kurrenten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 15 - Das Gericht erkennt: 1. In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 152'900.00 und das steuerbare und satzbestim- mende Vermögen auf CHF 1'455'000.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 16 - Aarau, 23. Januar 2025 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni