Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2025 18 604 2025 19 Arrêt du 7 juillet 2025 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffier : Pascal Tabara Parties A.________ et B.________, recourants, représentés par Me Alex Matos, avocat contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – imposition d'un versement rétroactif de rentes – "splitting" en matière d’impôt cantonal Recours du 20 février 2025 contre la décision sur réclamation du 21 janvier 2025 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2023Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. Les époux A.________ et B.________ sont domiciliés dans le canton de Fribourg où ils sont également contribuables. Ils ont deux enfants. Par décision du 28 mars 2023, l'Office de l'assurance-invalidité du canton de Fribourg (Office AI) a octroyé à A.________ une rente pour elle-même et pour les deux enfants à partir du 1 er juin 2014. Pour l'année 2023, la rente mensuelle s'élevait à respectivement CHF 1'639.- pour l'assurée et CHF 656.- pour chaque enfant, soit un montant total de CHF 2'951.- par mois. L'Office AI a en outre versé à A.________ une somme de CHF 357'083.- au titre des arriérés de rentes AI dues du 1er juin 2014 au 31 mars 2023, intérêts moratoires de CHF 62'119.- compris. B. Par avis de taxation du 17 octobre 2024 relatif à la période fiscale 2023, le Service cantonal des contributions (SCC) a notamment retenu un revenu de CHF 383'642.- sous le code 3.110 (1er pilier: rentes AVS/AI). Sous le code 6.920 (correction déterminant), il a déduit un montant de CHF 316'659.-. Le revenu imposable a été établi à CHF 491'300.- et le revenu déterminant pour le taux à CHF 174'641.- pour l'impôt cantonal, et à respectivement CHF 503'463.- et CHF 186'804.- pour l'impôt fédéral direct. L'impôt de base a été fixé à CHF 50'679.95 pour l'impôt cantonal et à CHF 28'042.05 pour l'impôt fédéral direct. Les contribuables ont formé réclamation à l'encontre de l’avis de taxation précité, soutenant que le montant du rétroactif des rentes AI relatif aux années 2014 à 2023 devait être imposé comme une prestation en capital. Par décision sur réclamation du 21 janvier 2025, le SCC a rejeté la réclamation. Il a confirmé que les rentes AI allouées pour la période du 1er juin 2014 au 31 mars 2023 devaient être imposées dans la période fiscale 2023. Le nombre de mois rattrapés totalisant cent six mois, le calcul du taux d'imposition à appliquer au versement unique a été fixé selon le calcul suivant: CHF 357'083.- / 106 mois x 12 mois = CHF 40'424.-, montant auquel il convenait d'ajouter les rentes mensuelles versées d'avril à décembre 2023, soit CHF 26'559.-; le total de ces montants, soit CHF 66'983.- (40'424 +26'559) se retrouve en déduisant du taux d'imposition du code 3.110 de CHF 383'642.- le montant de CHF 316'659 se trouvant au code 6.920. C. Le 20 février 2025, les contribuables forment recours à l’encontre de la décision sur réclamation. Ils concluent sous suite de frais et indemnités à la modification de la décision sur réclamation et de l'avis de taxation en ce sens que le revenu déterminant pour le taux est fixé à CHF 159'853.- pour l'impôt fédéral direct et à CHF 73'845.- pour l'impôt cantonal, et l'impôt de base fixé à respectivement CHF 22'336.20 et CHF 32'109.32. Subsidiairement, ils requièrent la fixation du revenu déterminant pour le taux à respectivement CHF 186'804.- et CHF 87'300.- et de l'impôt de base à respectivement CHF 28'042.05 et CHF 35'522.16. Encore plus subsidiairement, ils concluent à l'annulation de la décision sur réclamation et de l'avis de taxation et au renvoi de la cause au SCC pour nouvelle instruction dans le sens des considérants et nouvelle décision. L'avance de frais de CHF 1'600.- a été versée le 27 février 2025. Le 30 avril 2025, le SCC a fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours.Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 D. Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit Recevabilité 1. Interjeté le 20 février 2025 contre une décision sur réclamation du 21 janvier 2025 notifiée en courrier simple, le recours a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2025 18) 2. Règles relatives au calcul de l’impôt sur le montant rétroactif de rentes des assurances sociales 2.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables les revenus provenant de l’assurance- vieillesse et survivants et de l'assurance-invalidité (art. 22 al. 1 LIFD). 2.2. L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). La période fiscale correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu exprimé à l'art. 41 al. 1 LIFD, un revenu est ainsi attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (ATF 150 II 20 consid. 4.5; arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2). Un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (arrêt TF 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1). 2.3. En principe, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont identiques. L'art. 37 LIFD prévoit toutefois que, lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la base d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques est additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure toutefois un système spécial dit du "taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 consid. 5.1; arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3). Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la prestation annuelle se détermine ainsi en divisant le capital versé par le nombre de mois rattrapés – y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours – qui est ensuite multiplié par douze. S'agissant d'un versement en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient dues être fournies par le passé, un tel système s'applique si, de par leur nature, les prestations en cause auraient normalement dû être versées périodiquement, mais qu'un tel paiement n'a pas eu lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire (ATF 145 II 2 consid. 5.1). La ratio legis de l'art. 37 LIFD consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à celle qui aurait été la sienne si les indemnités périodiques lui avaient été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, sans que ce dernier n'ait eu d'influence sur ces retards (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3 et les références). L'art. 37 LIFD est applicable aux versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales, ainsi qu'aux versements en capital effectués par une caisse de pension, destinés à rembourser des arriérés de rentes d'invalidité (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3 et les références). 2.4. Selon la jurisprudence, peu importe le moment auquel est effectué le versement en capital durant la période fiscale. Les rentes échues ultérieurement n’ont ainsi pas à être intégrées dans le versement en capital en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable; elles sont ajoutées aux autres revenus afférents à la période fiscale en cause et imposées au taux du revenu ordinaire, avec les autres éléments (arrêt TC FR 604 2020 79 du 24 novembre 2020 consid. 2.1). Comme relevé encore très récemment par le Tribunal fédéral (arrêt TF 9C_58/2025 du 23 mai 2025 consid. 5.3.1 et 5.3.2, avec renvoi à l'arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.2 et 3.5), selon le texte clair de l'art. 37 LIFD et la jurisprudence fédérale, seules les prestations en capital peuvent bénéficier du taux de la rente et les éventuelles rentes ultérieures régulières ne doivent pas être prises en compte dans ce calcul mais imposées au taux d’imposition normal. Une telle approche schématique est inévitable et admissible en droit fiscal dans la mesure où il s'agit d'une règlementation de masse (arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.2). La prise en compte, pour déterminer le taux de la rente, des rentes perçues pendant la même année fiscale mais après le versement de la prestation en capital pourrait certes conduire à un résultat plus satisfaisant. Elle n'est en revanche en accord ni avec le texte ni avec la ratio legis de l'art. 37 LIFD. Cette jurisprudence a certes été critiquée par une partie de la doctrine, mais cette critique a été écartée par le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.5), de sorte qu'il n'y a pas lieu de s'y attarder. Enfin, les conditions pour une modification de la jurisprudence ne sont pas données (arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.6). 3. Discussion 3.1. Contrairement à ce qu'ils faisaient valoir dans leur réclamation, les recourants ne contestent plus le fait que le montant des arriérés des rentes Al perçues ne puisse pas être requalifié en prestation en capital. Ils contestent en revanche le calcul opéré par l'autorité intimée en application du système du taux de la rente. Ils font valoir que, dans la mesure où l'impôt est fixé et prélevé pour chaque période fiscale et que celle-ci correspond à l'année civile, il faut inclure le montant total des Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 rentes AI perçues jusqu'au 31 décembre 2023 dans le calcul consistant à diviser le capital versé par le nombre de mois rattrapés, puis à multiplier le résultat obtenu par douze. Ce faisant, les recourants font abstraction de la jurisprudence fédérale et cantonale citée. Selon celle-ci en effet, le calcul porte sur le nombre de mois rattrapés, y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours, soit en l'espèce les rentes échues du 1er juin 2014 au 31 mars 2023. Les rentes échues ultérieurement, soit en l'occurrence celles d'avril à décembre 2023, ne sont en revanche pas intégrées dans le calcul en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable, mais imposées au taux d’imposition normal. Dans ces conditions, le calcul effectué par l'autorité intimée doit être confirmé. C'est en effet à juste titre qu'elle a pris en compte le montant de l'arriéré, par CHF 357'083.-, et les rentes perçues régulièrement entre avril et décembre 2023, par CHF 26'559.-, soit un total de CHF 383'642.-, pour déterminer le revenu imposable. En outre, pour déterminer le revenu déterminant pour le taux, il convenait bien de prendre en compte l'arriéré uniquement et de le diviser par 106 mois, soit le nombre de mois échus entre juin 2014 et mars 2023, puis de multiplier ce résultat par douze, ce qui aboutit à un montant de CHF 40'424.- (357'083 / 106 x 12), le taux d'imposition se calculant en additionnant ce montant aux autres revenus du couple, soit en particulier les rentes perçues régulièrement d'avril à décembre 2023, pour obtenir le revenu déterminant pour le taux d'imposition, soit CHF 186'804.- (CHF 503'463.- [revenu imposable] – CHF 357'083.- [arriéré effectif] + CHF 40'424.-). En d'autres termes, c'est un montant de CHF 316'659.- (357'083 – 40'424) qui doit être porté en déduction pour la détermination de ce taux, comme indiqué à juste titre sur l’avis de taxation sous code 6.920. Ce qui précède conduit au rejet du recours sur cette question s'agissant de l'impôt fédéral direct. Impôt cantonal (604 2025 19) 4. Impôt sur le montant rétroactif de rentes des assurances sociales En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LICD et 16 al. 1 LHID). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et 7 al. 1 LHID). Et lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (art. 38 LICD et 11 LHID). Conformément à ces règles, le SCC a tenu compte à juste titre d'un revenu déterminant pour le taux d'imposition de CHF 174'641.- (CHF 491'300.- [revenu imposable] – CHF 357'083.- [arriéré effectif] + CHF 40'424.-). Pour des motifs identiques à ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc de rejeter le recours déposé au niveau cantonal en ce qui concerne l'imposition du montant rétroactif de rentes. 5. Taux d'imposition applicable aux couples 5.1. Conformément à l'art. 11 al. 1 LHID, l'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. En droit fribourgeois, ce principe est concrétisé à l'art. 37 LICD qui fixe un barème de base (al. 1) et Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 prévoit que le revenu global imposable des personnes mariées vivant en ménage commun est frappé au taux correspondant à 50% de ce revenu (al. 3). Le législateur fribourgeois n’a ainsi pas adopté un double barème, mais il a instauré un système de réduction dit du "splitting". 5.2. En application de ces principes, il convient, pour les couples mariés, de diviser par deux le revenu imposable déterminant pour le taux (code 7.910) pour établir le montant déterminant pour établir le taux d'imposition du couple (code 7.990). Celui-ci est alors appliqué au revenu imposable pour établir l'impôt de base. 6. Discussion 6.1. Dans ses observations, l'autorité intimée s'oppose à la manière de définir le taux d'imposition qui vient d'être exposée. Elle fait valoir qu'il y a lieu d'appliquer le taux relatif au revenu déterminant pour le taux selon code 7.910 et non au revenu déterminant pour le taux selon code 7.990, relevant que l'argumentation développée par les recourants aboutirait à une seconde déduction de la réduction de 50% prévue par l'art. 37 al. 3 LICD. Elle ne saurait être suivie sur ce point. En effet, le revenu déterminant pour le taux selon code 7.910 prend en compte uniquement la question du taux de la rente découlant du versement d'un arriéré de rentes. Il serait certes déterminant pour un contribuable célibataire, mais ne tient pas encore compte de la réduction de 50% prévue par l'art. 37 al. 3 LICD. Celle-ci est en revanche dûment prise en considération par le revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple selon code 7.990. Force est dans ces conditions de constater que l'avis de taxation du 17 octobre 2024 est erroné sur ce point et qu'il convient de le corriger. 6.2. Appliqué au cas d'espèce, il convient de prendre en compte un revenu imposable de CHF 491'300.-, un revenu déterminant pour le taux selon code 7.910 de CHF 174'641.-, et, par conséquent, un revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple selon code 7.990 de CHF 87'300.-. Le recours sera dès lors admis sur ce point s'agissant de l'impôt cantonal. La décision sur réclamation du 21 janvier 2025 sera par conséquent annulée en ce qui concerne le taux d'imposition et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour nouvelle décision et taxation dans le sens des considérants. Frais de procédure et indemnité de partie 7. 7.1. Selon l’art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. En l'espèce, les recourants succombent totalement pour l'impôt fédéral direct, mais obtiennent partiellement gain de cause pour l'impôt cantonal. Il se justifie par conséquent de mettre les frais de procédure à leur charge à raison des trois quarts. Ils sont fixés à CHF 1'200.- et prélevés sur l’avance de frais effectuée, le solde de celle-ci, par CHF 400.-, étant restituée aux recourants. 7.2. Vu le sort du recours, les recourants peuvent prétendre à une indemnité de partie réduite pour leurs frais de défense. En application de l'art. 137 CPJA, il faut rappeler qu'une indemnité de partie doit être fixée dans les limites du tarif cantonal du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12), lequel prévoit en Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 particulier à son art. 8 al. 1 un tarif horaire de CHF 250.- et à son art. 9 al. 2 un remboursement de CHF 0.40 par photocopie ainsi que des débours au prix coûtant (cf. art. 9 al. 1 Tarif JA). En l’espèce, le mandataire des recourants a produit sa liste de frais le 23 juin 2025, laquelle répond à ces exigences en tant qu'elle comptabilise un montant d'honoraires de CHF 3'275.-. Concernant les débours, ils sont également comptabilisés conformément au tarif, à l'exception de frais d'ouverture de dossier, par CHF 50.-, qui n'y sont pas prévus. Sur la base de la liste de frais corrigée et de la répartition des frais de procédure décidée ci-avant, il y a donc lieu de fixer l'indemnité de partie allouée aux recourants à CHF 903.90 (honoraires CHF 3'275.-, débours CHF 94.80, TVA CHF 272.95; total CHF 3'642.75 / 4), TVA par CHF 68.20 comprise. Conformément à l'art. 141 al. 1 CPJA, elle est mise à la charge de l'État de Fribourg, à verser directement par la Direction des finances au mandataire des recourants. (dispositif en page suivante)Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2025 18) I. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 21 janvier 2025 est confirmée. Impôt cantonal (604 2025 19) II. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 21 janvier 2025 est confirmée s'agissant de l'imposition du montant rétroactif de rentes. La décision sur réclamation du 21 janvier 2025 est annulée en ce qui concerne le taux d'imposition. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour nouvelle décision et taxation dans le sens des considérants. Frais et indemnités III. Les frais de procédure sont mis à la charge des recourants à raison de CHF 1'200.- et compensés avec l'avance de frais versée. Le solde de l'avance de frais, par CHF 400.-, leur est restitué. IV. Un montant de CHF 903.90, TVA par CHF 68.20 comprise, est alloué aux recourants à titre d'indemnité de partie. Il est mis à la charge de l'Etat de Fribourg, à verser directement par la Direction des finances à Me Alex Matos. V. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure et de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 7 juillet 2025/dbe Le Président Le Greffier