Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 Entscheid 12. Juli 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch Gähwiler Ruckstuhl Treuhand AG, Eleonorenstrasse 2, 8032 Zürich, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007 - 2 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtig e) ist Alleinaktionär der B ag, C. Diese Gesell- schaft wurde am 22./23 . April 2009 hinsichtlich der Geschäftsjahre 2006 und 2007 e i- ner steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Der Rev isor stellte dabei fest, dass die Gesellschaft je ein Darlehen dem Pflichtigen und der D GmbH, E, gewährt hatte. Wäh- rend er das Darlehen an den Pflichtigen akzeptierte, qualifizierte er das Darl ehen an die D GmbH als simuliertes Rechtsgeschäft . Dementsprechend schlug er vor, die auf diesem Darlehen im Geschäftsjahr 2007 vorgenommene Rück stellung von Fr. 240'000.- beim steuerbaren Reingewinn 2007 der B ag aufzurechnen. Gleichzeitig veranlasste er eine Meldung i n das Steuerdossier des Pflichtigen, weil dieser (Min- derheits-)Aktionär der F AG, ebenfalls in E, war und letztere Gesellschaft per 1. Jan u- ar 2008 den Betrieb der D GmbH übernommen hatte. Mit Entscheid vom 1. November 2010 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit eine m steuerbaren Einkommen von Fr. 388'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 64'000.- ein. Beim steuerbaren Einkommen rechnete er dabei neben zwei weiteren Positionen Fr. 240'000.- als ver- deckte Gewinnausschüttung bzw. als "simuliertes Ak tionärsdarlehen gegenüber der D GmbH" auf. Mit Hinweis gleichen Datums stellte er die entsprechende Veranlagung der direkten Bundessteuer 2007 mit eine m steuerbaren Einkommen von Fr. 389'300.- in Aussicht (formell eröffnet mit Steuerrechnung vom 15. November 2010). B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 24. November 2010 Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, von sämtlichen Aufrechnungen, insbesondere von derjenigen von Fr. 240'000.- bezüglich des Darlehens an die D GmbH abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. Mai 2011 liess der Pflichtige die Ei n- spracheanträge hinsichtlich des Darlehens erneuern. Die übrigen Aufrechnungen bli e- ben unbestritten. Das kantonale Steueramt schloss am 31. Mai 2011 auf Abwe isung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. - 3 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bunde s- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi- denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakt i- en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistu n- gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehe n- de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Ma sse gewährt würden. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhi n- derung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Pers onen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allen- falls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Folge n- den). Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simulie rtes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR). b) aa) Als Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen kommen vorab die Anteilseigner der ausschüttenden Gesellschaft in Betracht. Dabei spielt es grund- sätzlich keine Rolle, ob diese die Gesellschaft beherrschen oder nur über eine Minde r- heitsbeteiligung verfügen. Empfängt jedoch nur ein Minderheitsaktionär eine Lei stung, deren gesch äftsmässige Begr ündetheit zu prüfen ist, erscheint eine verdeckte G e- winnausschüttung eher als fraglich. Denn eine Ausschüttung kann regelmässig nur der beherrschende Aktionär oder ein Minderheitsaktionär gemeinsam mit andern Aktion ä- ren, die zusammen eine Mehrheit der Anteilseigner bilden, veranlassen. Fliesst eine Leistung nur einem Minderheitsbeteiligten zu, muss daher zusätzlich die Beherr- schungsmöglichkeit der bzw. des Begünstigten gegenüber der leistenden Gesellschaft geprüft werden. Sowohl die herrschende Lehre als auch das Bundesgericht vertreten die Meinung, dass zus ätzlich zur Gesellschafterstellung eine massgebliche Beher r- schung de s Gesellschafters auf das Unter nehmen vorliegen muss, damit der Tatb e- stand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt ist (Brülisauer/Poltera, in: Kommen-- 4 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 109 DBG mit Hinweis u.a. auf Markus Reich, Die Realisation sti ller Reserven im Bilan zsteuerrecht, 1983, S. 113; R eimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerg esetz, 3. Band, 1969, § 45 N 73; BGr, 28. Oktober 1977 = ASA 48, 64 ff. und 4. November 1987 = StE 1988 B 72.13.22 Nr. 10; a.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 107 mit Verweis auf Entscheid des Bundesgerichts vom 30. April 2002 [StR 2002, 558], gemäss welchem die Tatsache, dass der Empf änger blosser Minder- heitsaktionär war, die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung nicht zu rechtferti- gen vermochte). Die massgebliche Beherrschung ist dabei von der massgeblichen Beteiligung zu unterscheiden. Das Bundesgericht hat entschieden, dass auch Minderheitsbeteiligte oder gar Nichtgesellschafter mit Organstellung einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen haben können, wenn besondere Umstände vorliegen (vgl. ASA 24, 330 ff., wo das oberste Gericht feststellte, dass eine verdeckt e Gewinnausschüttung auch dann gegeben sein kann, wenn der Leistungsempf änger nicht All ein- oder Mehrheits- aktionär ist [im konkreten Fall besass er 40% des Aktienkapitals ], aber in d er Gesell- schaft ein e beherrschende Stellung einnimmt). Solche Situationen li egen vor, wenn sich Mind erheitsaktionäre, z.B. durch A bschluss eines Aktion ärbindungsvertrags, zu- sammenschliessen (vgl. ASA 24, 331) und dadurch einen massgeblichen Einfluss auf die Aktiengesellschaft aus üben können (vgl. ASA 19 , 297 ff.), oder wenn der Minde r- heitsaktionär eine Schl üsselstellung im Verwaltungsrat einnimmt (Brülisa uer/Poltera, Art. 58 N 110 f., auch zum Folgenden). Das Bundesgericht spricht ebenfalls von einer massgebenden Beherrschung, wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft beherrscht wird. D as heisst, der Leistungsempf änger beherrscht die leistende Gesel l- schaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft, und wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft s elbst beherrschen würde. Das Tatbestandsmerkmal der Gesellschaftereigenschaft wird somit durch das Kriterium der massgeblichen Beherrschung ergänzt, wobei diese Beherrschung mehr qualitativer als quantitativer Natur ist. Die kapitalmässige Beherrschung allein ist gemäss Bundesge- richt grundsätzlich unerheblich, stellt aber immerhin ein gewichtiges Indiz dar, dass das Gesellschaftsverhältnis das Motiv einer verdeckten Gewinnausschüttung ist. - 5 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 bb) Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen sind aber auch nahe- stehende Dritte . Als solche gelten natürliche oder juristische Personen, die zum b e- herrschenden Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche enge Verbindungen b e- sitzen. Dabei begründet der Umstand, dass der Dritte eine aussergewöhnliche Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesellschafter. Vie l- mehr ist eine zusätzliche, objektiv feststellbare Beziehung zu diesem wie Freundschaft, Verwandtschaft, geschäftliche Beziehung etc. erforderlich (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 120 ff., welche sich mit der abweichenden Auffassung des Bu ndesgerichts im Recht der direkten Bundessteuer auseinandersetzen und diese verwerfen). Fliesst der geldwerte Vorteil einer verdeckten Gewinnausschüttung dem n a- hestehenden Dritten zu, erfolgt die Besteuerung dieses Vorteils gleichwohl beim (b e- herrschenden) Aktionär, da nur er kraft seines B eherrschungsverhältnisses die Au s- schüttung der Gesellschaft herbeiführen kann. Es kommt die so genannte Dreiecks - theorie zur Anwendung, bei der von einem Fluss der verdeckten Gewinnau sschüttung von der Gesellschaft über den beherrschenden Aktionär zum nahe stehenden Dritten ausgegangen wird (VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27 sowie Kuhn/Brühlisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 85 ff. StHG). Der nahestehende Dritte kann mangels Anteilseigne r- schaft keinen Beteil igungsertrag erzielen, sodass der Zufluss bei ihm (als natürliche Person) nur der Schenkungssteuer unterliegt bzw. – im Fall, dass es sich bei der Empfängerin um eine Schwestergesellschaft der leistenden Gesellschaft handelt – als steuerfreie Kapitaleinlage gilt. c) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerb e- hörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegen- über trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tats a- chen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die M itwirkung des Ste u- erpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenve r- waltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rec htsgenü-- 6 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 gende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anford e- rungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 2. Der Pflichtige ist Al leinaktionär der B ag und liess sich von dieser Gesel l- schaft im Jahr 2006 ein Darlehen aus einem Kontokorrentverhältnis ausrichten (Revisi- onsbericht). Revisor und Steuerkommissär erachten d as Darlehen (einstweilen) nicht als simuliert, da ein schriftlicher Darlehensvertrag mit angemessener Verzinsung und einem verbindlichen Rückzahlungsplan existiert (Revisionsbericht). Das Steuerrekur s- gericht sieht keinen Anlass , eine andere Beurteilung dieses Darlehensverhältni sses vorzunehmen. Mithin drängt sich in diesem Zusammenhang beim Pflic htigen keine Aufrechnung einer geldwerten Leistung auf. Es wird Aufgabe des R evisors sein, die Entwicklung des Darlehens im Auge zu behalten. 3. a ) Die B ag gewährte daneben auch der D GmbH ein Darlehen. Dieses Darlehen belief sich per 31. Dezember 2006 auf Fr. 840'350.- und wurde im vorliegend streitbetroffenen Geschäftsjahr 2007 um Fr. 480'000. - auf Fr. 1'320'350.- erhöht. Die Darlehensgeberin ( B ag) bildete darauf Rückstellungen per Ende 2006 von Fr. 840'349.- und im Geschäftsjahr 2007 von weiteren Fr. 240'000.-, was einen Nett o- buchwert des Darlehens per Ende 2007 von Fr. 240'001.- ergab. Revisor und Steue r- kommissär erachteten dieses Darlehen als simuliert , weil ein schriftlicher Darlehens- vertrag, eine Verzinsung sowie Sicherheiten fehlten und laufende Erhöhungen gewährt wurden. Sie rechneten in der Folge dem steuerbaren Ertrag 2007 der B ag unter dem Titel "Veränderung der als Gewinn versteuerten stillen Reserven" im U mfang der auf dem Darlehen 2007 gebildeten Rückstellung von Fr. 240'000.- hinzu. Um denselben Betrag von Fr. 240'000. - erhöhten sie jedoch auch das steuer- bare Einkommen 2007 des Pflichtigen, allerdings ohne die se Aufrechnung näher zu begründen. Im Einspracheentscheid führte das kantonale Steueramt diesbezüglich nur aus, der Pflichtige habe im Umfang der von der B ag auf dem Darlehen gebildeten Rückstellung von Fr. 240'000.- eine geldwerte Leistung empfangen, weil das Darlehen insofern nicht werthaltig sei. Mit der Beschwerde/dem Rekurs hält der Pflichtige entgegen, das Darlehen sei von der B ag nicht ihm, sondern der D GmbH gewährt worden. An letzterer Gesell-- 7 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 schaft sei er im Jahr 2007 nicht beteiligt gewesen und habe dort auch nicht i rgendeine Funktion ausgeübt. Es habe ihm im Zusammenhang mit diesem Da rlehen daher auch keine verdeckte Gewinnausschüttung zufliessen können. Das Darlehen sei zudem nicht simuliert, da es von der B ag gewährt worden sei, um von der D GmbH künftig Beratungsumsätze zu generieren. Das kantonale Steueramt äussert sich zu diesen Einwendungen des Pflichti- gen in der Be schwerde-/Rekursantwort nicht, sondern verweist lediglich auf die Ei n- spracheentscheide. b) Das streitige Darlehen wurde von der B ag der D GmbH und nicht dem Pflichtigen gewährt. Demnach kann dem Pflichtigen als Beherrsch er der B ag im Z u- sammenhang mit dieser Darlehensgewährung nur dann ein geldwerte r Vorteil zug e- flossen sein, wenn dies in Anwendung der erwähnten Dreieckstheorie möglich wäre. Dies setzte voraus, dass der Pflichtige die D GmbH ebenfalls – massgeblich im Sinn der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, d.h. qualitativ – beherrschte, weil der geldwerte Vorteil nur kraft dieser Eigenschaft ihm und nicht der D GmbH als Darle- hensschuldnerin zugerechnet werden könnte. Gemäss den Feststellungen des Revisors waren einzige Gesellschafter der D GmbH im Jahr 2007 G und H. Der Pflichtige war damit in diesem Jahr, in welchem das streitige Darlehen um Fr. 480'000. - erhöht wurde und ihm von den Vorinstanzen ein damit verbundener geldwerter Vorteil zug erechnet wird, nicht Anteilseigner dieser Gesellschaft. Die genannten zwei Personen amteten au ch als einzige Geschäftsführer der D GmbH (Handelsregisterauszug), sodass der Pflichtige bei der darlehensempfan- genden Gesellschaft auch insofern nicht engagiert war. Mithin handelte es sich bei der D GmbH im Jahr 2007 nicht um eine nahestehende Person des Pflichtigen bzw. nicht um eine Schwestergesellschaft der vom Pflichtigen beherrschten B ag. Als Folge d a- von kann dem Pflichtigen bei der Darlehensgewä hrung bzw. –erhöhung der B ag an die D GmbH im Jahr 2007 auch kein geldwerter Vorteil zugeflossen sein, weil die Drei- eckstheorie nicht zur Anwendung gelangt. c) Der Pflichtige ist indessen seit ihrer Gründung am … (Minderheits-)Aktionär der F AG. Dabei handelt es sich um eine von der D GmbH verschiedene Gesellschaft. - 8 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 Die F AG übernahm rückwirkend per 1. Januar 2008 den Betrieb der D GmbH. Dabei ging auch das streitbetroffene (Pa ssiv-)Darlehen der D GmbH mit der B ag als Gläubigerin auf die F AG über. Weil der Pflichtige an der F AG beteiligt war, wurde die nun als Darlehensschuldnerin geltende F AG insofern zur Schwestergesellschaft der B ag. Allerdings war der Pflichtige bei der F AG nur Minderheitsaktionär im Umfang von 36%. Trotz der damit auf den Pflichtigen als gemeinsamen Aktionär der beiden Gesel l- schaften (B ag und F AG) nun anwendbaren Dreieckstheorie kann diesem jedoch wie- derum keine geldwerte Leistung im Zusammenhang mit der fraglichen Darlehenserh ö- hung aufgerechnet werden. Denn die Darlehenserhöhung und eine d amit allenfalls einhergehende verdeckte Gewinnausschüttung erfolgte eben schon im Geschä ftsjahr 2007, als Darlehensschuldnerin noch die D GmbH und der Pflichtige an dieser Gesel l- schaft nicht beteiligt war. Anders zu entscheiden wäre höchstens dann, wenn der Pflichtige bei der D GmbH im Geschäftsjahr 2007 zumindest eine massgebliche Funktion ausgeübt hätte und so die Darlehenserhöhung in diesem Jahr sowie den anschliessenden Übe rgang des Darlehens auf die von ihm mitbeherrschte F AG hätte veranlassen können. Dies liesse den Pflichtigen nämlich im Licht der erwähnten bundesgerichtl ichen Praxis im Jahr 2007 zwar weiterhin als Nichtgesellschafter, jedoch als solcher mit (massgebli- cher) Organstellung der D GmbH und damit als (indirekter) Empfänger des fraglichen geldwerten Vorteils bei der Darlehenserhöhung an die D GmbH erscheinen, was die Aufrechnung dieses Vorteils bei ihm zu rechtfertigten vermöchte . Indessen sind A n- haltspunkte für eine solche Einflussnahme des Pflichtigen bei der D GmbH im Jahr 2007 aus den Akten nicht ersichtlich und werden vom kantonalen Steueramt auch gar nicht geltend gemacht. Es ist nicht Sache des Steuer rekursgerichts, die Angelegenheit in dieser Hinsicht zu untersuchen, äus sert sich das kantonale Steueramt in der B e- schwerde-/Rekursantwort doch mit keinem Wort zu den Vorbringen des Pflichtigen in der Beschwerde bzw. im Rekurs und damit auch nicht zur genannten Problematik. d) Damit fehlt es schon hinsichtlich der Person der Darlehensschuldnerin an der sachverhaltlichen Grundlage, um beim Pflichtigen im Zusammenhang mit der Da r- lehenserhöhung der B ag an die D GmbH im Jahr 2007 einen geldwerten Vorteil aufzu- rechnen. In der Folge erübrigt es sich zu prüfen, ob ein solcher Vorteil überhaupt g e- geben ist, d.h. ob ein simuliertes Darlehen vorliegt. - 9 - 1 DB.2011.76 1 ST.2011.112 4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern keine Parteientschädigung zuzusprechen, da er keine verlangt hat (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954/8. Juni 1997) . Bezüglich der direkten Bundessteuer steht ihm von Amt es wegen eine (angemessene) Parteientschädigung zu ( Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgese tzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerper i- ode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 149'300. - veranlagt (Tarif ge- mäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 148'600. - und einem steuerbaren Verm ö- gen von Fr. 64'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). […]