STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 Entscheid 25. März 2010 Mitwirkend : Einzelrichter A. Tobler und Sekretärin B. Müller In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch B, gegen 1. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 - 2 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) deklarie rte in der Steuererklärung 2007 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- (Verlust von Fr. 426.-). Mit Auflagen vom 30. Juli und 7. September 2009 sowie Mahnung vom 28. September 2009 im Einschätzungs -/Veranlagungsverfahren der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 verlangte der Steuerkommissär den Nachweis der geschäftsmäss i- gen Begründetheit von bestimmten Aufwand - und Ertragspositionen des Abschlusses 2007. Die Pflichtige antwortete am 17. September und 7. Oktober 2009. Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 1 6. Oktober 2009 schätzte der Steuerko m- missär die Pflichtige für die genannte Steuerperiode sowohl für die Staats - und G e- meindesteuern wie auch für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reing e- winn von Fr. 18'500.- ein. Dabei schätzte er die geschäftsmässig begründeten Löhne der Verwaltung gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 2'000.- (verbucht Fr. 3'000.-). Die Aufwendungen für den Unterhalt der Lagereinrichtungen von Fr. 6'000.- rechnete er gänzlich auf. Bei den Einkünften ging er sodann von einer unter- lassenen Vereinnahmung eines Nutzungsentgelts für die Kühlanlagen sowie Lagerein- richtungen aus und schätzte diese ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 8'000.- bzw. Fr. 4'000.-. Das steuerbare Eigenkapital für die Staats- und Gemeinde- steuern übernahm e r gemäss Steuererklärung mit Fr. 55'000.-. Die Veranl agung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 4. Dezember 2009 formell e r- öffnet. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 1 2. November und 10. Dezember 2009 Einsprache mit dem Antrag, auf die ermessensweise Schätzung der fraglichen Positi o- nen zu verzichten und die Aufrechnung der Unterhaltskosten für Lagereinrichtungen von Fr. 6'000.- auf Fr. 4'500.- zu reduzieren. - 3 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. Januar 2010 teilweise gut, indem es den steuerbaren Reingewinn auf je Fr. 14'500.- reduzierte. Dabei liess es die Aufrechnung eines Nutzungsentgelts für die Lagereinrichtung von Fr. 4'000.- fallen, hielt an den übrigen Aufrec hnungen aber fest. Zudem auferlegte es der Pflicht i- gen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 200.-. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 8. Februar 2010 beantragte die Pflicht i- ge, auf die Aufrechnung der Unterhaltskosten für Lagereinrichtung en von Fr. 6'000.- ebenfalls zu verzichten und den Betrag für die unterlassene Vereinnahmung eines Nutzungsentgelts für die Kühlanlagen auf Fr. 5'000.- zu reduzieren. Letztere Aufrec h- nung solle zudem auch für die Steuerperiode 1. 1. - 31.12.2008 gelten. Die erme s- sensweise Schätzung der Löhne der Verwaltung werde akzeptiert , von der Kostenauf- lage im Einspracheverfahren sei jedoch abzusehen. Der Steuerkommissär schloss am 2 4. Februar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Die Vorinstanz hat die Aufrechnung eines Nutzungsentgelts für die L a- gereinrichtung von Fr. 4'000.- im Einspracheentscheid fallen gelassen und die Pflicht i- ge hat d ie ermessensweise Schätzung der Löhne der Verwaltung mit Fr. 2'000.- im Rekurs bzw. in der Beschwerde akzeptiert. In diesen Punkten ist die Einschä t- zung/Veranlagung daher nicht mehr streitig. Da sie sich insofern auch als gesetzmä s- sig erweist, ist sie entsprechend zum Entscheid zu erheben. Die Pflichtige beantragt neben der Korrektur der Einschätzung/Veranlagung für die Steuerperiode 1. 1. - 31.12.2007 auch eine analoge Abänderung für die Steuer- periode 1.1. - 31.12.2008. Da es jedoch für letztere Periode a n einem vorinstanzlichen Entscheid mangelt, kann auf den Rekurs bzw. die Beschwerde insofern nicht eingetr e- ten werden. - 4 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 2. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Sal do der Erfolgsrec h- nung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschied e- nen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von g eschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b). Zu den juristischen Pe r- sonen, die nach § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, gehören nebst den Kapitalgesellschaften u. a. auch die G enossenschaften ( § 54 Abs. 1 lit. a StG, Art. 49 Abs. 1 lit. a DBG). Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmenslei tung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterne h- mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umst änden des Einzelfalls nicht zumutbar ist (zum alten kantonalen Recht: Re imann/Zup- pinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 111). Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwendungen erachtet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenheiten oder auf völlig una n- gemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzunehmen ist, die Gesellschaft habe damit lediglich Ste uern einsparen wollen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 113). Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (als besondere Form der geschäft s- mässig nicht begründeten Aufwendung) ist zu schliessen, wenn eine juristische Pe r- son, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr s onst nahestehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zup- pinger/Schärrer, § 45 N 68 ff.). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeckte G e- winnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesel lschaft übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überh öh- ten Belastung eines Erfolgs - oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvo r- wegnahme liegt die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. - 5 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 auf ein marktmässiges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven verzichtet (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbu n- denen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.). b) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend g e- machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus- schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffe n- den gesetzlichen Obliegenheiten (§§ 132 ff. StG, Art. 124 ff. DBG) gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwi rken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson- dere hat sie spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanz i- ierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubri n- gen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwi r- kungspflichten hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschät zung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anz u- nehmen, die behauptete Tatsachen habe sich nicht verwirklicht, und gestützt da rauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36, 192 und BGr, 10. Juli 1997 = ASA 46, 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steuerau f- hebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, namentlich dann, wenn dem Steuer- pflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung der entsprechenden Tats achen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmö glich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn beispielsweise mit Sicherheit fes tsteht, dass dem Steuerpflichtigen steuermindernde Aufwendungen erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkü r- lich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtg e- mässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schwe i- zerischen Steuerrecht I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 ff. StHG; RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343 = StE 2004 B 92.3 Nr. 13). Handelt es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung um eine Gewinnvor- wegnahme, indem die Gesellschaft für gegenüber den Anteilseignern erbrachte Lei s-- 6 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 tungen auf ein marktmässiges Entgelt verzichtet, ist die Höhe dieses Entgelts nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wenn die Gesellschaft bei dessen E rmittlung trotz Auflage und Mahnung nicht gehörig mitwirkt bzw. der Sachverhalt trotz durchg e- führter Untersuchung ungewiss bleibt. 3. a) Die Pflichtige belastete dem Abschluss 2007 Kosten für den Unte rhalt bzw. die Reparatur von Lagereinrichtungen von Fr. 6'000.-. Der Steuerkommissär ver- langte mit Auflagen und Mahnung vom 30. Juli/7. September bzw. 28. September 2009 den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit dieser Position. Die Pflicht ige antwortete, es handle sich um den Unterhalt der Kühlanlage, welche nach jahrelangen Garantiestreitigkeiten nun endlich ersetzt worden sei. Der von ihr übernomm ene Anteil an den entsprechenden Kosten mache Fr. 6'000.- aus. Ein Teil der Kosten hätte von ihr eventuell aktiviert werden müssen, weil die Anlage auf den neuesten St and g e- bracht worden sei. Damit hatte die Pflichtige zwar die näheren Umstände dieser Aufwandposition offen gelegt, den entsprechenden Nachweis jedoch in keiner Art und Weise angetr e- ten. Der Steuerkommissär hat die Fr. 6'000.- im Einschätzungs -/Veranlagungs- entscheid daher zu Recht aufgerechnet. b) Im Einspracheverfahren änderte sich daran nichts, weil die Pflichtige in den Einsprachen nur das im Auflageverfahren Vorgebrachte wiederholte und lediglich den Eventualstandpunkt, d.h. die Aktivierung der Fr. 6'000.- abzüglich einer Abschre ibung von 25%, entsprechend Fr. 1'500.-, konkretisierte sowie daraus resultierend eine Ge- winnaufrechnung von maximal Fr. 4'500.- verfocht. Belege über den verbuchten Betrag von Fr. 6'000.- reichte sie erneut nicht ein, soda ss die Vorinstanz rec htens an dessen Aufrechnung festhielt. c) Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde präsentierte die Pflichtige nun erst- mals die zugehörige Rechnung vom 30. März 2007 über Fr. 6'000.-. Daraus geht he r- vor, dass ein neuer Tank mit Reinigungsa utomat, Dosierpumpen und Umlaufhe izung samt Zubehör geliefert wurde, und zwar als Ersatz für den bisherigen Tank. Damit ist der streitige Aufwand grundsätzlich nachgewiesen. - 7 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 Im Quantitativen gilt es allerdings zu berücksichtigen, dass der Aufwand akt i- vierungspflichtig ist, weil die Tankanlage der Pflichtigen ohne Zweifel über die Steuer- periode hinaus betrieblichen Nutzen bringt und daher dem (mobilen) Anlagevermögen zuzuordnen ist. Als Aufwand kann die Pflichtige daher – wie sie selber eingesteht – nur die Abschreibungen auf der Anlage geltend machen. Dabei steht ihr die in der Steuer- praxis akzeptierte "Zürcher Methode" der Sofortabschreibung von abnutzbaren beweg- lichen Wirtschaft sgütern, wie Mobiliar, Maschinen, Apparate und Fahrzeuge auf den Restwert nicht zu (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmo- nisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 69 ff. StG; dies., Handkomme ntar zum DBG, 2. A., 2009. Art. 28 N 31 ff. DBG, beide auch zum Folgenden ). Denn Vor- aussetzung dieser Absch reibungsmethode bildete, dass sie vo m Steuerpflichtigen auch bei den andern Aktiven angewandt wird. Dies ist vorliegend nicht der Fall, hat die Pflichtige im Geschäftsjahr 2007 doch sowohl das Mobiliar als auch die Kühlanlage je nur mit 25% und im Geschäftsjahr 2006 Letztere gar nur mit 20% abgeschrieben. Demnach kann die Pflichtige als Abschreibungsaufwand der streitbetroffenen Tanka n- lage im Geschäftsjahr 2007 ebenfalls nur 25%, entsprechend Fr. 1'500.-, beanspru- chen. Damit ist der steuerbare Reingewinn – dem Eventualantrag in den Einspr achen folgend – um diesen Aufwand auf Fr. 13'000.- zu reduzieren. 4. a) Die Pflichtige bestreitet nicht (mehr), dass sie die Kühlanlagen ihren Mit- gliedern unentgeltlich bzw. nur unter Erlegung der Betriebskosten zur Verfügung stellt. Auch hält sie am in der Einsprache noch erhobenen Einwand, dass sie als Genossen- schaft zu dieser Zuwendung verpflichtet gewesen sei, weil sie gemäss Art. 828 OR die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder zu fördern habe, im Rekurs bzw. d er B e- schwerde zu Recht nicht mehr fest. Denn steuerlich liegt in der Vorzugsbehandlung von Genossenschaftsmitgliedern eben gleichwohl eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet, da Genossenschaften gleich wie die Kapitalgesellschaften der Besteuerung nach § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG unterliegen und bewusste Vorteilszu- wendungen an die Anteilseigner demzufolge auch bei Genossenschaften als solche Ausschüttungen zu behandeln sind. Demnach handelt es bei der unentgeltlichen bzw. nur unter Erstattun g der Betriebskosten gewährten Überlassung der Kühlanlagen um eine Gewinnvorwegnahme zugunsten der Genossenschafter, hätte die Pflicht ige diese Vorteilszuwendung einem unabhängigen Dritten gegenüber doch nicht erbracht. - 8 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 Die Höhe des im Drittvergleich erh ältlichen Entgelts für die Nutzung der Kühl- anlage war nach durchgeführter Untersuchung im Einschätzungs -/Veranlagungs- verfahren ungewiss, da die Pflichtige den verlangten detaillierten Beschrieb der Nu t- zung schuldig blieb. Dem Steuerkommissär blieb daher gar nichts anderes übrig, als dieses Entgelt nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. b) aa) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steue r- pflichtige gemäss § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtl i- cher Unrichtigkeit anfechten. Dabei hat er innert der Ei nsprachefrist den Nachweis zu erbringen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Ist die Erme s- sensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss er vorab die ver- säumten Handlungen nachholen. Unterlässt er dies, kann er den Nachweis des wahren Sachverhalts nicht erbringen und verbleibt ihm nur noch die Möglichkeit darzulegen und nachzuweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig (n a- mentlich zu hoch) ist. Als of fensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sac hlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfa h- rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist. bb) Die Pflichtige reichte weder mit den Einsprachen noch mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde den erwähnten Beschrieb über die Nutzung der Kühlanlage bzw. der Lagereinrichtungen nach, sodass der Sachverhalt insofern weiterhin im Dunkel bleibt und an der ermessensweisen Schätzung des Nutzungsentgelts grundsätzlich festzuhalten ist. Zu überprüfen bleibt die Schätzung in quantitativer Hinsicht. Der Steuerkommissär schätzte das Nutzungsentgelt auf Fr. 8'000.-, während die Pflichtige im Rekurs bzw. in der Beschwerde einen Betrag von Fr. 5'000.- verficht. Die Kennzahlen/Leistungsdaten sowie die Anschaffungskosten der Kühlanlagen gehen weder aus den Akten/Abschlüssen hervor noch legt sie die Pflichtige offen. Aus den Ausführungen der Letzteren in der Auflageantwort vom 17. September 2009 ergibt sich lediglich, dass die Nutzung insgesamt sechs Genossenschaftern – den verblieb enen Mitgliedern – zustand. Es ist daher nic ht möglich, das im Drittvergleich erhältliche Nu t- zungsentgelt für diese Anlage auch nur annäherungsweise zu ermitteln. Immerhin steht jedoch aufgrund des Abschlusses 2007 fest, dass die A bschreibungen auf der Anlage - 9 - 1 ST.2010.40 1 DB.2010.33 im Geschäftsjahr 2007 Fr. 6'209.- ausmachten. Das geschätzte Nutzungsentgelt von Fr. 8'000.- (ohne Betriebskosten) übersteigt diesen Wert nicht wesentlich, sodass die Schätzung keinesfalls zu hoch ausgefallen ist . Berücksichtigt man sodann den U m- stand, dass die Mitglieder gemäss den Ausführungen der Pflichtigen zumindest für die Betriebskosten der Anlage selber aufkommen müssen, kann auch nicht gesagt we r- den, die Schätzung erweise sich als willkürlich zu tief. Demg egenüber lassen sich die von der Pflichtigen verfochtenen Fr. 5'000.- – weil unter dem moderaten Abschre i- bungsbetrag liegend – nicht vertreten. Daran ändert auch ihr Hinweis im R ekurs bzw. in der Beschwerde auf die in den bisherigen Statuten festgehaltene Solidarhaft der Genossenschafter für ihre Verbindlichkeiten nichts, weil es sich bei der Solidarhaft um eine rein interne Verpflichtung der Genossenschafter handelt, die im anzustellenden Drittvergleich keine Rolle spielen kann. Dies führt zur Bestätigung der Schätzung. 5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist . Trotz diesem Ausgang des Verfahrens sind die Rekurs - /Beschwerdekosten vollständig der Pflichtigen aufzuerlegen, da sie bei pflichtgemäs- sem Verhalten schon im Einschätzungs -/Einspracheverfahren zu ihrem Recht geko m- men wäre (§ 151 Abs. 2 StG, Art. 144 Abs. 2 DBG). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren der Staats - und Gemeindesteuern von Fr. 200.- ist aufzuheben, da in diesem Verfahren neben den ermessensweise g e- schätzten Positionen auch noch die Aufrechnung der U nterhaltskosten für die Tankan- lage streitig war (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 16 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur- rentin wird für die Steuerperiod e 1.1. - 31.12.2007 mit einem steuerbaren Reing e- winn von Fr. 13'000.- (Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 55'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. […]