Seite 1 Urteil vom 14. Juni 2019 (530 18 52) _____________________________________________________________________ Verletzung rechtliches Gehör / Verheiratetentarif / Kinderabzug Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A.____, vertreten durch Werner Schnellmann Treuhand AG, Herr W. Schnellmann, Hofackerstrasse 6, 8311 Brütten Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Tochter der Pflichtigen war im Jahre 2015 an der Universität B .____ als Studentin immatri- kuliert. Mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2015 vom 23. März 2017 wurden die unter der Ziff. 750 geltend gemachten Sozialabzüge für die Tochter in Höhe von Fr. 6‘500. -- nicht anerkannt. Unter der Rubrik „Abweichung en/Bemerkungen“ hielt die Steuerverwaltung fest, dass die Bedingungen für einen Kinderabzug nicht mehr erfüllt seien. B. Mit Schreiben vom 10. April 2017 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache und begehrte (1) es sei der Tarif für Verheiratete zu gewähren, (2) zudem sei der Kinderabzug und der Versi- cherungsabzug für die direkte Bundessteuer zu berücksichtigen. Zur Be gründung führte er u.a. aus, dass die Pflichtige den Unterhalt für die sich in Ausbildung befindliche Tochter hauptsäch- lich alleine bestreite. Die Tochter sei im Jahr 1988 geboren und habe am 31. Dezember 2015 gemäss Immatrikulationsbestätigung an der Philosophisch-Historischen Fakultät der Universität B.____ studiert. Sie habe kein Erwerbseinkommen und besitze gemäss der Steuererklärung 2015 ein Vermögen von rund Fr. 139‘000.--, welches ihr von einem Grosselternteil geschenkt worden sei. Mit Hinweis auf dieses verhältnismässig unbedeutende Vermögen behaupte die Steuerverwaltung, die Bedingungen für einen Kinderabzug seien nicht mehr erfüllt. Demgegen- über stehe fest, dass für die direkte Bundessteuer längst entschieden worden sei, dass sich eine Anrechnung des Kindsvermögens nicht aufdränge, wenn die alleinige Deckung der Le- benshaltungskosten des Kindes durch die Mutter zumutbar sei. Mit Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie hielt u.a. fest, wenn das volljährige Kind über ein Vermögen verfüge, so sei der Kinderabzug nur zu gewähren, wenn die Eltern tatsächlich für den Unterhalt des Kindes aufzukommen hät- ten. Dies sei nicht der Fall, wenn das Kind über g rössere Vermögenswerte verfüge – was vor- liegend der Fall sei. C. Mit Eingabe vom 29. Oktober 2018 erhebt der Vertreter der Pflichtigen Beschwerde und begehrt (1) der Entscheid der Vorinstanz sei aufzuheben, (2) es sei der Tarif für Verheiratete zu gewäh- ren. Zudem seien der Kinderabzug und der Versicherungsa bzug für die direkte Bundessteuer zu berücksichtigen, (3) dies unter Kosten - und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung macht der Vertreter geltend, es stelle grundsätzlich eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs dar, wenn nach einer derartigen Dauer des Verfahrens im Einspracheent- scheid nicht auf die Begründung in der Einsprache eingegangen werde. Des Weiteren seien hier die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Mutter dergestalt, dass die alleinige De- ckung der Lebenshaltungskoste n eines Kindes für die Pflichtige ohne Weiteres zumutbar sei und sich eine Anrechnung des Kindesvermögens überhaupt nicht aufdränge. Seite 3 Mit Vernehmlassung vom 14. November 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und führt aus, eine Unterstützungsbedürftigkeit sei immer dann gegeben, wenn die unterstützte Person aus objektiven Gründen auf Hilfe von Drittpersonen angewiesen sei, um ganz oder teilweise für ihren Lebensunterhalt aufzukommen. Das Vorliegen der Voraussetzun- gen für den Unterstützungsabzug sei eine steuermindernde Tatsache, welche die steuerpflichti- ge Person vollständig nachweisen müsse. Die finanziellen Verhältnisse der unterstützten Per- son müssten also derart sein, dass diese zur Bestreitung ihres Lebensunterhaltes auf eine ex- terne Unterstützung angewiesen sei. Im konkreten Fall zeige das Vermögen der damals 27 - jährigen Tochter deutlich, dass ihr die Bestreitun g des eigenen Lebensunterhalts – trotz des Studiums an der Universität B.____ – zugemutet werden könne und dürfe. Immerhin verfüge sie im betroffenen Steuerjahr 2015 über Wertschriften und Guthaben von rund Fr. 139‘000.--. Mit Schreiben vom 21. Mai 2019 führt der Vertreter hierzu aus, die Steuerverwaltung rede von einer „Unterstützungsbedürftigkeit“. Hier gehe es aber u m die Tatsache, dass Eltern für die Ausbildung von Kindern zu sorgen hätten. Auf den Entscheid der Steuerrekurskommission Zü- rich vom 7. September 2010 gehe die Steuerverwaltung nicht ein. Ein Vergleich mit diesem Entscheid wäre aber richtig. Im Kanton C.____ werde der Verheiratetentarif auch für das Steu- erjahr 2017 gewährt. Die Pflichtige wohne im Kanton Basel -Landschaft, habe hier jedoch kaum Einkommen und Vermögen zu versteuern. Die Liegenschaften befänden sich im Kanton C.____. Eine einheitliche Vorgehen sweise sei daher zu fördern. Es sei offensichtlich, dass die Beschwerdeführerin der Tochter die Ausbildung bezahlen könne. Das verhältnismässig geringe Vermögen der Tochter könne dem nicht entgegenstehen. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3 ’000.-- nicht über- steigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) durch eine überlange Verfahrensdauer (Art. 29 Abs. 1 BV). Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und garantiert anderseits den P arteien ein persön- lichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht im Verfahren. Sie sollen sich vor Erlass des Entscheids zur Sache äussern, erhebliche Beweise beibringen, Einsicht in die Akten nehmen und an der Seite 4 Erhebung von Beweisen mitwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis äussern können, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 8C_824/2015 vom 19. Mai 2016, E. 7.4.1). Die Verfassungsbestimmung in Art. 29 Abs. 1 BV räumt einen allgemeinen Anspruch auf Beurt eilung innert angemessener Frist ein. Eine über- lange Verfahrensdauer liegt dann vor, wenn eine Behörde für einen Entscheid länger benötigt, als dies nach der Natur der Sache und nach der Gesamtheit der übrigen Umstände angemes- sen erscheint. Dabei kann auch dann, wenn die Verfahrensdauer vor der jeweiligen Instanz für sich allein noch als angemessen gilt, die Gesamtdauer der Verfahren als unangemessen er- scheinen (BGer 9C_668/2018 vom 5. April 2019, E. 2.1). Angesichts der grossen Zahl von Steuerpflichtigen b edeutet Steuerveranlagung stets auch Massenverwaltung (ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A. Zürich 2018, § 3 Rz.1). Vorliegend erfolgte die Veranlagung des Steuerjahres 2015 am 23. März 2017. Nach der frist- gerechten Einsprache, erliess die Steuerverwaltung ihren Einspracheentscheid mit Datum vom 12. Oktober 2018. Diesen focht die Beschwerdeführerin sodann ebenfalls innert Frist an, wobei die Verhandlung am 14. Juni 2019 stattfand. Seit der Veranlagung sind rund 27 Monate ver- gangen, was zweifelsohne ein längerer Zeitraum ist. Angesichts der Tatsache, dass jedoch in- nerhalb dieser Zeit das Einspracheverfahren bereits a bgeschlossen ist und bereits ein Urteil vorliegt, relativiert sich dieser Zeitraum erheblich, geben do ch bereits die verfahrensrechtlichen Vorschriften einen nicht unterschreitbaren Zeitrahmen vor, sodass von einer übermässig langen Verfahrensdauer keine Rede sein kann. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Rüge der Be- schwerdeführerin als unbegründet. 3. Die Pflichtige verlangt die Gewährung des Tarifs für Verheiratete, den Kinderabzug und de n Versicherungsabzug. Gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG gilt für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben- den Ehepaare und die verwitweten, gerichtlich o der tatsächlich getrennt lebenden, geschiede- nen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestrei- ten, der Tarif für Verheiratete und Einelternfamilien gemäss Abs. 2 (sog. Verheiratetentarif). Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 251 Franken für jedes Kind oder jede unterstüt- zungsbedürftige Person. Steuerpflichtige mit Kindern werden zum Elterntarif besteuert (Art. 36 Abs. 2 bis DBG). Der El- terntarif ist der mildeste der drei Tarife. Er besteht aus dem Verheiratetentarif (Basis) und einem Abzug vom Steuerbetrag in der Höhe von maximal 251 Franken pro Kind oder unter - stützungsbedürftige Person. Dieser Abzug im Elterntarif ist e ine direkte Tarifmassnahme und kein Sozialabzug (vgl. Kreisschreiben Nr. 30, Ehepaar - und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 21. Dezember 2010 [KS 30], Stand: 01.01.2014, Ziff. 13.4). Der Elterntarif wird eben falls Steuerpflichtigen gewährt, die mit volljähri- gen Kindern in Ausbildung zusammenleben. Auch hier muss die Voraussetzung erfüllt sein, dass die Person, welche den Elterntarif beansprucht, hauptsächlich für den Unterhalt des Kin- des aufkommt. Der Elternta rif wird in Analogie zum Kinderabzug daher nur gewährt, wenn das Seite 5 volljährige Kind in Ausbildung im massgebenden Zeitpunkt tatsächlich auf den Unterhaltsbeitrag der Eltern angewiesen ist. Erzielt das Kind ein Einkommen, das ihm einen selbständigen Le- bensunterhalt ermöglicht, so kann der Elterntarif nicht mehr beansprucht werden. Verfügt das Kind beispielsweise über ein umfangreiches Vermögen, wird der Elterntarif nicht gewährt, wenn dadurch Vermögenserträge erzielt werden, die einen selbständigen Lebensunterhalt des Kindes erlauben. Unter Ausbildung ist wie beim Kinderabzug ein Lehrgang für die berufliche Erstaus- bildung zu verstehen (vgl. KS 30, Ziff. 13.4.3). 3.1. Die Tochter, gebore n im Jahr 1988, war am 31. Dezember 2015 an der Philosophisch - Historischen Fakultät der Universität B.____ immatrikuliert und zu dem Zeitpunkt 27 Jahre alt. Da sie bei der Beschwerdeführerin im gleichen Haushalt gewohnt hat, ist eine Erbringung von Unterhaltsleistungen unbestritten. Unklar ist vorliegend jedoch, ob die Tochter Unterhaltsbeiträ- ge des anderen Elternteils erhalten hat, sodass vorliegend zur Beurteilung lediglich auf ihre Vermögensverhältnisse abzustellen ist. Der Vertreter der Beschwerdeführ erin stützt sich vor- nehmlich auf den Entscheid der Steuerrekurskommission 1 Zürich vom 7. September 2010, publiziert in: Der Steuerentscheid [StE], 2011, B 29.3 Nr.38 und führt aus, die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Mutter seien derart, dass de r Mutter die alleinige Deckung der Le- benshaltungskosten eines Kindes ohne weiteres zumutbar sei, sie die Kosten auch tatsächlich gedeckt habe und sich eine Anrechnung des Kindesvermögens überhaupt nicht aufdränge. Im Unterschied zum Fall, den die Steuerr ekurskommission Zürich zu beurteilen hatte, ist die Tochter im vorliegenden Fall bereits 27 Jahre alt. Im Fall der Steuerrekurskommission waren die Kinder erst im Alter von 24 und 21 Jahren. Unter Erwägung 1b führt die Steuerrekurskom- mission aus, dass der Kinderabzug – und mit ihm der erhöhte Abzug für Versicherungsp rämien sowie Sparkapitalzinsen – in der Einschätzungspraxis auch bei dieser Steuer regelmässig nicht über das 25. oder 26. Altersjahr des Kindes hinaus gewährt werde (StE, 2011, B 29.3 Nr. 38 E. 1b, vgl. hierzu auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 35 N 42). Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen aus dem zitierten Entscheid, wäre die Beschwerde bereits aufgrund der vorliegend überschrittenen Altersgre nze abzuwei- sen. 3.2. Der Umfang der elterlichen Unterhaltspflicht gegenüber ihren Kindern, ist im Zivilrecht ge- regelt. Nach Art. 276 Abs. 3 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB] vom 10. Dezember 1907 (SR 210) sind die Eltern von der Unterhaltspflich t in dem Mass befreit, als dem Kinde zu- gemutet werden kann, den Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder anderen Mitteln zu bestrei- ten. Diese Beitragspflicht des Kindes konkretisiert die Überleitung von Fremd - zu Eigenverant- wortung. Unterhaltspflicht für andere setzt ein Unterhaltsbedürfnis voraus, das im Zuge norma- ler Entwicklung abnehmen sollte (vgl. BSK ZG B I - BREITSCHMID, Art. 276 N 30 f. ). Die Unter- haltspflicht der Eltern dauert bis zur Volljährigkeit des Kindes (Art. 277 Abs. 1 ZGB). Wo das Kind über eigene Mittel verfügt, die entweder Unterhaltscharakter haben ( so z.B. Art. 319: Er- träge des Kindesvermögens; Art. 320: Erträge aus Abfindungen, Schadenersatz u.Ä.) oder dem freien Kindesvermögen zugehören ( vgl. Art. 321 – 323 ZGB), würde eine absolute Unt erhalts- pflicht der Eltern ungeachtet der effektiven Leistungsfähigkeit weder vor dem Fairnessprinzip gemäss Art. 2 ZGB noch dessen spezifisch familienrechtlicher Ausprägung in Art. 272 ZGB standhalten. Seite 6 Aus zivilrechtlicher Sicht ist somit bei der Beurteilung, ob Kinder Anspruch auf Unterhalt haben, nicht nur die finanzielle Situation der Eltern, sondern auch die der Kinder massgebend. Auf der einen Seite steht somit die elterliche Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind, die bis zum Ab- schluss einer Erstausbildung gilt und auf der anderen die Zumutbarkeit, dass das Kind den ei- genen Unterhalt selbst bestreitet. Auf eine solche Gegenüberstellung hat die Rekurskommissi- on des Kantons Zürich verzichtet. Sie bezieht sich nur auf Art. 277 Abs. 2 ZGB wonach ein zig auf die Einkommens - und Vermögensverhältnisse der unterhaltszahlenden Eltern a bgestellt wird. Da es aber schon zivilrechtlich für die Verpflichtung zu elterlichen Leistungen auf die Zu- mutbarkeit ankommt, sind die Einkommens - und Vermögensverhältnisse d es volljährigen Kin- des erst recht auch im Steuerrecht mit zu berücksichtigen: Für die Abzugsberechtigung wird in erster Linie vorausgesetzt, dass die steuerpflichtige Person effektiv für den Unterhalt des voll- jährigen, in Ausbildung befindlichen Kinds sorg t. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass das unterstützte volljährige Kind – anders als das minderjährige Kind – auf diese Unterstützung auch angewiesen ist, also unterstützungsbedürftig ist (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 35 N 41). 3.3. Unterstützungsbedürftig im steuerrechtlichen Sinn sind Personen, die wegen ihres Alters, ihrer Gesundheit oder aus anderen (dauerhaften) Gründen nicht in der Lage sind, ein genügen- des Einkommen zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zu erzielen (vgl. Baselbi eter Steuer- buch, Band 1, 33 Nr. 2 Ziff. 1, mit Verweis auf MATTHIAS SCHWEIGHAUSER, in: Nefz- ger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel -Landschaft, Ba- sel 2004, § 33 Rz. 14). Dazu zählen neben erwerbsunfähigen Menschen auch Persone n, die aus objektiven Gründen daran gehindert sind, ihre an sich bestehende Erwerbsfähigkeit voll auszuüben, woraus eine finanzielle Bedürftigkeit resultiert. Ob eine dauerhafte Bedürftigkeit vorliegt, beurteilt sich nach objektiven Kriterien und nicht nac h den subjektiven Bedürfnissen des Leistungsempfängers. Keine Unterstützungsbedürftigkeit im Sinne des Gesetzes liegt vor, wenn die unterstützte Person freiwillig und ohne zwingenden Grund auf die Erzielung eines ge- nügenden Einkommens verzichtet oder wenn diese ihren Lebensunterhalt aus vorhandenem Vermögen bestreiten kann ( Urteil des Kantonsgerichts Abteilung Verfassungs - und Verwal- tungsrecht [KGE VV] vom 9. Januar 2019, 810 18 182 E. 5.2). Aus steuerrechtlicher Sicht e ntscheidend ist damit nicht nur, ob die elterliche Unterhaltspflicht gegenüber den Kindern gegeben ist , sondern auch , ob das Kind nach steuerrechtlichen Ge- sichtspunkten auf die Unterhaltsleistungen der Eltern angewiesen und damit unterstützungsbe- dürftig ist. Sobald das Kind über eigenes Erwer bseinkommen oder Vermögen verfügt, vermin- dert sich die elterliche Unterhaltspflicht entspre chend oder entfällt sogar ganz (vgl. StGE vom 9. März 2018, 510 17 94, E. 3e). 3.4. Bei der Feststellung der Unterstützungsbedürftigkeit bestehen kantonal unterschi edliche Ansätze. Die Praxis des Steuergerichts orientiert sich in solchen Fällen, wo es lediglich um eine vorübergehende Unterstützungsbedürftigkeit, wie dies bei Personen in Ausbildung der Fall ist, an der Vermögensobergrenze für Ergänzungsleistungen, wel che bei aktuell Fr. 37'500. -- liegt (vgl. StGE vom 9. März 2018, 510 17 94, E. 5d). Hinsichtlich des monatlichen Bedarfs ist auf die Ausführungen im Urteil des Kantonsgerichts vom 9. Januar 2019 zu verweisen. Das Kantonsgericht stützte sich dabei auf die Erhebungen Seite 7 des Bundesamtes für Statistik (BFS) aus dem Jahre 2009, welche die monatli chen Gesamtaus- gaben von Studierenden der Universität Basel auf Fr. 1‘100. -- festlegte. Die zwischenzeitliche Erhöhung der Semestergebühr um Fr. 300. -- berücksichtigte das Kantonsgericht sodann im jährlichen Gesamtbedarf und setzte diesen auf Fr. 13‘500. -- fest (vgl. KGE VV vom 9. Januar 2019, 810 18 182 E. 6.5). Vorliegend studiert die Tochter an der Universität B.____ an der Philosophisch -Historischen Fakultät, wobei die Regelstudiendauer neun bis zehn Semester beträgt. Ausgehend von zehn Semestern und da mit einer Studiendauer von fünf Jahren sowie einem Vermögen von Fr. 139'000.-- ergibt sich folgende Rechnung: Vermögen Tochter Fr. 139‘000 Freigrenze nach EL Fr. - 37‘500 Anrechenbares Vermögen Fr. 101‘500 Kosten des Studiums bei Normdauer von 5 Jahren Fr. - 67’500 ( 5 x Fr. 13'500.-- ) Verbleibendes Vermögen Fr. 34‘000 Die obige Berechnung zeigt, dass die Tochter der Pflichtigen ihr Studium ohne Weiteres aus eigenen Mitteln bzw. aus dem eigenen Vermögen finanzieren kann. Somit steht bereits fest, dass die Tochter nicht unterstützungsbedürftig im Sinne der obenste- henden Ausführungen ist. Bei dieser Sachlage kann offenbleiben, ob darüber hinaus noch Un- terhaltsbeiträge des Vaters an die Tochter entrichtet werden, welche die U nterstützungsbedürf- tigkeit der Tochter noch weiter reduzieren würden. Zusammenfassend ist mithin festzuhalten, dass die Tochter im streitbetroffenen Steuerjahr 2015 bereits 27 Jahre alt war und daher die massgebende Altersgrenze für die Gewährung ei- nes Kinderabzugs und erhöhten Versicherungsprämien a priori bereits überschritten war. Hinzu kommt vorliegend, dass die Tochter der Rekurrentin ihren Lebensunterhalt aufgrund ihres Ver- mögens ohnehin selbst finanzieren kann und nicht auf Unterstützungsleistungen der Mutter an- gewiesen ist. Dies schliesst die Gewährung des Verheiratetentarifs, des Kinderabzugs sowie des Versicherungsabzugs zu Gunsten der Rekurrentin aus. 4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 144 Abs. 1 DBG Verfahrenskos- ten von Fr. 500. -- zu bezahlen und es ist ih r gestützt auf Art. 144 Abs. 4 DBG keine Parteient- schädigung auszurichten. Seite 8 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Beschwerdeführerin hat Verfahrenskosten von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 4. Mitteilung an die Beschwerdeführerin (1), die eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Gegen dieses Urteil wurde am 3. Dezember 2019 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht erhoben.