A bteilung I A -1416/2006 {T 0/2} U rteil vom 27. Septem ber 2007 M itw irkung: R ichter Pascal M ollard (Vorsitz), Thom as Stadelm ann (Kam m erpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident) G erichtsschreiber Jürg Steiger. X._______A G , Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz, betreffend M ehrw ertsteuer (1. bis 4. Q uartal 2002); R ückerstattung M W ST; N achw eis Erbringung D ienstleistung ins A usland B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X._______AG (vorm als A._______AG ) ist seit dem 1. Januar 1995 im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) eingetragen. Ihr Zw eck bestand in der vorliegend relevanten Zeit in der W erbeberatung m it allen dam it zusam m enhängenden D ienstleistungen (gem äss Auszug aus dem H andelsregister des Kantons Basel-Stadt vom 15. August 2007). B. M it dem Schreiben vom 13. N ovem ber 2001 teilte die Steuerpflichtige der ESTV m it, dass sie ihrem Kunden, der B._______G m bH in Ö sterreich, fälschlicherw eise seit dem Jahr 1999 M ehrw ertsteuer in R echnung gestellt habe. D iese M ehrw ertsteuer habe sie abgerechnet und der ESTV bezahlt. Sie verlangte deshalb deren R ückerstattung. Ihrem Schreiben legte sie eine Aufstellung der der B._______G m bH , Ö sterreich, von 1999 bis 2001 fakturierten und der ESTV abgelieferten M W ST bei. Am 19. N ovem ber 2001 nahm gem äss Telefonnotiz der ESTV ein M itarbeiter derselben telefonisch m it der Steuerpflichtigen Kontakt auf und orientierte diese, dass sie dem Kunden (B._______G m bH in Ö sterreich) eine entsprechende G utschrift zustellen m üsse. C . D ie Steuerpflichtige reichte der ESTV am 12. Juni 2002 das Abrechnungs- form ular des 4. Q uartals 2001 ein, in w elchem sie einen Betrag von Fr. 96'235.06 als Vorsteuern geltend m achte. Zudem reichte sie eine Belastungsanzeige ihres Bankkontos vom 25. Februar 2002 über die genannte Sum m e zugunsten der B._______G m bH , Ö sterreich, ein. D ie ESTV akzeptierte diesen Vorsteuerabzug jedoch nicht und forderte deshalb von der Steuerpflichtigen m it der Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 388606 vom 2. Juli 2002 Fr. 96'235.-- nach. Ihre N achforderung begründete sie dam it, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug erst in derjenigen Periode entstehe, in w elcher der fälschlicherw eise in R echnung gestellte Betrag dem Kunden zurückerstattet w orden sei. D ies sei vorliegend gem äss der von der Steuerpflichtigen eingereichten Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 som it im 1. Q uartal 2002 erfolgt. In der Folge reichte die Steuerpflichtige am 22. Juli 2002 das Abrechnungsform ular des 1. Q uartals 2002 ein, in w elchem sie den Betrag von Fr. 96'235.06 erneut als Vorsteuer in Abzug brachte. Für das 1. Q uartal 2002 resultierte dadurch ein Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79. D ie ESTV bezahlte diesen sodann am 18. Septem ber 2002 der Steuerpflichtigen aus. D . N achdem die Steuerpflichtige die Abrechnungsform ulare des 2. bis 4. Q uartals 2002 eingereicht hatte, stellte sie der ESTV am 10. N ovem ber 2003 per Fax eine selber erstellte Abrechnung für das gesam te Jahr 2002 zu. Im Vergleich zu den (addierten) Q uartalsabrechnungen des Jahres 3 2002 w ies diese selber erstellte Abrechnung 2002 eine um Fr. 5'297.47 tiefere Steuer auf dem U m satz und um Fr. 96'235.06 tiefere Vorsteuern aus. D ie ESTV nahm diese Abrechnung für das ganze Jahr 2002 als Korrekturabrechnung entgegen und forderte folglich m it der EA N r. 389535 vom 17. N ovem ber 2003 von der Steuerpflichtigen (gerundet) Fr. 90'936.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. Am 30. Juni 2004 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, w orin sie ihre N achforderung bestätigte. E. Am 13. August 2004 erhob die Steuerpflichtige gegen den Entscheid der ESTV vom 30. Juni 2004 Einsprache und beantragte dessen Aufhebung. Sie begründete ihre Einsprache im W esentlichen dam it, dass bei der N achforderung gem äss EA N r. 389535 vom 17. N ovem ber 2003 die von ihr zuviel bezahlten M ehrw ertsteuern auf dem Auslandum satz nicht berücksichtig w orden seien. F. D ie ESTV forderte die Einsprecherin in der Folge m it dem Schreiben vom 5. N ovem ber 2004 auf, verschiedene U nterlagen, insbesondere auch die R echnungen an die B._______G m bH in Ö sterreich und die G rundlage für die R ückzahlung vom 25. Februar 2002 an dieselbe, nachzureichen. D ie Einsprecherin liess die ihr von der ESTV angesetzte Frist zur Einreichung der U nterlagen jedoch unbenutzt verstreichen. G . M it dem Einspracheentscheid vom 3. Januar 2005 w ies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, dass die Einsprecherin für das 1. Q uartal 2002 bis 4. Q uartal 2002 noch Fr. 90'936.-- M ehrw ertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 16. O ktober 2002 zu bezahlen habe. Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, dass die Einsprecherin die relevanten U nterlagen zur Ü berprüfung ihres Anspruches trotz Aufforderung nicht eingereicht habe. Im W eiteren stütze sich die N achforderung auf die eigenen Angaben der Einsprecherin vom 10. N ovem ber 2003. H . D ie X._______AG (Beschw erdeführerin) führte m it Eingabe vom 3. Februar 2005 Beschw erde an die Eidgenössische Steuer- rekurskom m ission (SR K) m it dem folgenden Antrag: "Es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Einsprache vom 13. August 2004 gutzuheissen. D ie Schuld gegenüber der ESTV gem äss EA N r. 389'535 vom 17. N ovem ber 2003 sei vollständig aufzuheben, alles unter Kosten- und Entschädigung zulasten der ESTV". D ie Beschw erdeführerin brachte im W esentlichen vor, dass sie in den Jahren 1999 bis 2001 fälschlicherw eise Auslandum sätze m it M ehrw ertsteuer abgerechnet habe. D ie dem Kunden in Ö sterreich zu U nrecht in R echnung gestellte M ehrw ertsteuer in der H öhe von Fr. 96'235.-- habe sie diesem zurückerstattet. D en gleichen Betrag habe sie sodann in der M W ST- Abrechnung des 1. Q uartals 2002 als Vorsteuer in Abzug gebracht. D ies habe in jenem Q uartal einen Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79 ergeben, der auch von der ESTV ausbezahlt w orden sei. D am it sei die ganze Angelegenheit beendet, alles richtig deklariert und abgerechnet w orden. D ie nun erfolgte Aufrechnung m it der EA N r. 389535 vom 17. N ovem ber 2003 in der H öhe von Fr. 90'936.-- sei deshalb nicht richtig. 4 Im W eiteren führte die Beschw erdeführerin aus, dass sie der ESTV m ehrm als m itgeteilt habe, dass sie den zuviel abgerechneten U m satz in der Buchhaltung nie storniert habe, sondern einfach den Betrag in der M W ST-Abrechnung des 1. Q uartals 2002 als zusätzliches G uthaben in die Vorsteuer m iteingerechnet und auch so deklariert habe. I. In ihrer Vernehm lassung vom 3. M ai 2005 beantragte die ESTV die vollum fängliche Abw eisung der Beschw erde unter Kostenfolge zulasten der Beschw erdeführerin. D ie ESTV hielt insbesondere zunächst fest, die Beschw erdeführerin habe bis heute nicht nachgew iesen, dass es sich bei den von ihr geltend gem achten Beträgen um M ehrw ertsteuerbeträge handle, die sie zu U nrecht fakturiert habe. Im W eiteren sei eine R ückerstattung der M ehrw ertsteuer von vornherein nicht m öglich, w enn der Leistungsem pfänger sich im Ausland befinde, denn in diesem Fall habe die ESTV keinerlei M öglichkeit, eine diesem allenfalls vergütete M ehrw ertsteuer zurückzufordern. D och selbst w enn m an die R ück- erstattung grundsätzlich auch in diesem Fall bejahen w ürde, seien vor- liegend die Voraussetzungen gem äss der Verw altungspraxis (vgl. W egleitung 2001 zur M ehrw ertsteuer, R z. 808) nicht erfüllt. W eder habe die Beschw erdeführerin die Erstellung einer G utschrift nachgew iesen noch – gem äss eigenen Angaben – eine Verbuchung derselben vorgenom m en. J. M it Schreiben vom 27. N ovem ber 2006 teilte die SR K den Parteien m it, dass das Bundesverw altungsgericht das hängige Beschw erdeverfahren gem äss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (Verw altungsgerichtsgesetz [VG G ]; SR 173.32) übernehm e. K. Am 29. Juni 2007 forderte das Bundesverw altungsgericht die ESTV und die Beschw erdeführerin auf, über allfällige Ausw irkungen im Zusam m enhang m it Art. 45a der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG V; SR 641.201) und der entsprechenden Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehm en. D ie ESTV kam der Aufforderung am 11. Juli 2007 nach. Sie führte aus, dass im vorliegenden Verfahren Art. 45a M W STG V in keiner W eise betroffen sei, da bereits die Belege, w elche allenfalls auf eine Anw endung von Art. 45a M W STG V hin hätten überprüft w erden können, ihr nicht eingereicht w orden seien. D ie Beschw erdeführerin liess die ihr angesetzte Frist zur Stellungnahm e unbenutzt verstreichen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 VG G beurteilt das Bundesverw altungsgericht Beschw er- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), 5 sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as Bundesverw altungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t die Beurteilung der am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen Beschw erde und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). 1.2 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; AN D R É M O SER , in AN D R É M O SE R /PETER U EBE R SAX, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom - m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). 1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20) sow ie die zugehörige Verordnung (M W STG V) in Kraft getreten. U m sätze, die ab diesem Zeitpunkt getätigt w urden, unterliegen dem neuen R echt (Art. 94 Abs. 1 M W STG ). Zur Beurteilung des im Streit liegenden Anspruchs auf R ückerstattung im Jahr 2002 ist vorliegend als Vorfrage zu beantw orten, ob die von der Beschw erdeführerin dargelegten D ienstleistungen an einen Kunden in Ö sterreich von der Steuer befreit sind und som it fälschlicher- w eise m it der ESTV abgerechnet w orden sind, denn eine R ückerstattung ist von vornherein nur m öglich, w enn eine abgelieferte Steuer nicht geschuldet w ar. D ie fraglichen D ienstleistungen w urden dabei in den Jahren 1999 bis 2001 erbracht. Auf die Leistungen vor dem 1. Januar 2001 kom m t dam it noch bisheriges R echt, d.h. die Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 (M W STV, AS 1994 1464), zur Anw en- dung. Auf die nach dem 1. Januar 2001 erbrachten D ienstleistungen ist das M W STG anw endbar. 2. 2.1 D er M ehrw ertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen und D ienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b M W STV, Art. 5 Bst. a und b M W STG ). D abei gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstandes ist, als D ienstleistung (Art. 6 Abs. 1 M W STV, Art. 7 Abs. 1 M W STG ). O b eine D ienstleistung im Inland erbracht w ird oder nicht, regeln die Vorschriften über den D ienstleistungsort. D ie M W STV und das M W STG regeln den O rt der D ienstleistung dabei unterschiedlich. 2.2 2.2.1 G em äss Art. 14 M W STG gilt als O rt einer D ienstleistung unter dem Vorbehalt der Absätze 2 und 3 der O rt, an dem die D ienst leistende Person den Sitz ihrer w irtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von w o aus die D ienstleistung erbracht w ird, oder in Erm angelung 6 eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr W ohnort oder der O rt, von dem aus sie tätig w ird. In Abs. 2 des Art. 14 M W STG w erden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestim m ung des O rtes der D ienstleistungen u.a. auf den O rt der gelegenen Sache abgestellt w ird oder der Tätigkeitsort m assgebend ist. D ie in Art. 14 Abs. 3 M W STG unter den Bst. a-h aufgezählten D ienstleistungen w erden hingegen am O rt ausgeführt, an dem der Em pfänger den Sitz seiner w irtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für w elche die D ienstleistungen erbracht w erden, oder in Erm angelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am W ohnort oder am O rt, von dem aus er tätig w ird. Im G egensatz zu Art. 14 Abs. 1 M W STG w ird som it nicht auf den Sitzort des D ienstleistungserbringers, sondern des D ienstleistungsem pfängers abgestellt (Em pfängerortsprinzip). D ies deshalb, da bei den in diesem Absatz aufgeführten D ienstleistungen der O rt des Verbrauchs im N orm alfall m it dem Em pfängerort zusam m enfällt (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz, Bern 2003, 2. Aufl., R z. 600; D IETER M ETZG ER , Kurzkom m entar zum M ehrw ert- steuergesetz, Bern 2000, S. 44 R z. 10). Zu den D ienstleistungen, w elche am O rt des Em pfängers erbracht w erden, gehören insbesondere auch die Leistungen auf dem G ebiet der W erbung (Art. 14 Abs. 3 Bst. b M W STG ). Art. 14 M W STG entspricht im Ü brigen inhaltlich w eitgehend Art. 9 der Sechsten R ichtlinie des R ates der Europäischen G em einschaften zur H arm onisierung der R echtsvorschriften der M itgliedstaaten über die U m satzsteuern vom 17. M ai 1977 (6. EU -R ichtlinie; 77/388/EW G ; vgl. U rteil der SR K vom 31. M ai 2001, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.105 E. 5d/bb). 2.2.2 Art. 14 Abs. 3 M W STG verw irklicht das im grenzüberschreitenden W aren- und D iensleistungsverkehr geltende Bestim m ungslandprinzip. D ieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert w ird, w o sie konsum iert und verbraucht w ird (JÖ R G R . BÜ H LM AN N , in m w st.com , Basel/G enf/M ünchen 2000, Vorbem erkung zu Art. 19 N 1; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ersteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 62; U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4; Entscheide der SR K vom 31. M ai 2001, veröffentlicht in VPB 65.105 E. 3d/aa, vom 2. N ovem ber 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b). D as Bestim m ungslandprinzip, das die Befreiung der Exporte und die Belastung der Im porte resp. die Verlagerung des O rts der Leistung in das Bestim m ungsland verlangt, kann als Ausfluss des G rundsatzes der W ettbew erbsneutralität bew ertet w erden (C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 68; XAVIER O BER SO N , Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur ajoutée, veröffentlicht in R evue de droit adm inistratif et de droit fiscal et R evue genevoise de droit public [R D AF] 1997 II S. 38). 2.3 2.3.1 U nter der Aegide der M W STV galt als O rt der D ienstleistung grundsätzlich der O rt, an dem der D ienstleistende seinen G eschäftssitz oder eine 7 Betriebsstätte hatte, von w o aus die D ienstleistung erbracht w urde bzw . - in Erm angelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte - sein W ohnort oder der O rt, von w o aus er tätig w urde (Art. 12 Abs. 1 M W STV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a-c M W STV regelten für bestim m te Arten von D ienstleistungen (Leistungen im Zusam m enhang m it Bauleistungen, Beförderungsleistungen sow ie N ebentätigkeiten des Transportgew erbes) Abw eichungen von dieser G rundregel. 2.3.2 Im G egensatz zum M W STG fehlte in der M W STV insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 M W STG . D ie in diesem Absatz aufgeführten D ienstleistungen w urden gem äss Art. 12 Abs. 1 M W STV am O rt des Leistungserbringers und nicht – w ie gem äss Art. 14 Abs. 3 M W STG – an dem jenigen des Leistungsem pfängers erbracht. Zur Verw irklichung des Bestim m ungslandprinzips legte deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l M W STV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 M W STV vorgängig aufgezählten] steuerbare D ienstleistungen, die an Em pfänger m it G eschäfts- oder W ohnsitz im Ausland erbracht w erden, sofern sie dort zur N utzung oder Ausw ertung verw endet w erden, echt von der Steuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung w aren som it zw ei Voraussetzungen kum ulativ zu erfüllen. Erstens m usste der Em pfänger seinen G eschäfts- oder W ohnsitz im Ausland haben und zw eitens m usste die Leistung im Ausland genutzt oder ausgew ertet w erden (BG E 133 II 153 E. 4.1, U rteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. M ärz 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Entscheid der SR K vom 10. O ktober 2006 [C R C 2005-074] E. 3a/cc; XAVIER O BER SO N , Q uestions controversées en m atière d'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 64 S. 435 und 441). D er ausländische G eschäfts- oder W ohnsitz des Leistungsem pfängers w ar dabei als gew ichtiges Indiz für den Verbrauch der D ienstleistung im Ausland zu w erten (Entscheid der SR K vom 29. M ai 2000, veröffentlicht in VPB 64.112 E. 3e). N ach der Verw altungspraxis erfolgte die N utzung oder Ausw ertung bei D ienstleistungen auf dem G ebiet der W erbung am O rt, an dem der Em pfänger seinen G eschäfts- oder W ohnsitz hat (M erkblatt N r. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung von bestim m ten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen D ienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 3). 2.4 U nter anderem bei Leisungen im Bereich der W erbung an Em pfänger im Ausland w eisen die M W STV und das M W STG zur Verw irklichung des Bestim m ungslandprinzips som it zw ei unterschiedliche Konzepte auf. D ie M W STV ging davon aus, dass die betreffenden Leistungen im Inland erbracht w erden und dam it der M ehrw ertsteuer unterliegen, sie aber gem äss Art. 15 Abs. 2 Bst. l M W STV echt von der Steuer befreit w erden können. D as M W STG w eist hingegen gem äss Art. 14 Abs. 3 Bst. b M W STG den O rt der W erbeleistung dem Bestim m ungsland zu m it der Folge, dass sie im Inland der Steuer nicht unterliegen (vgl. BG E 133 II 153 E. 3 und 5.1).8 3. 3.1 D ie Bew eisw ürdigung endet m it dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erw iesen zu gelten hat oder nicht. D er Bew eis ist geleistet, w enn der R ichter gestützt auf die freie Bew eisw ürdigung zur Ü berzeugung gelangt ist, dass sich der rechts- erhebliche Sachum stand verw irklicht hat. G elangt der R ichter aufgrund der Bew eisw ürdigung nicht zur Ü berzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verw irklicht, so fragt es sich, ob zum N achteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, w er also die Folgen der Bew eislosigkeit zu tragen hat. N ach der objektiven Bew eislastregel ist bei Bew eislosigkeit zu U ngunsten desjenigen zu urteilen, der die Bew eislast trägt (FR ITZ G YG I, Bundesverw altungs- rechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; M AR TIN ZW EIFEL, D ie Sachverhalts- erm ittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). D ie Steuerbehörde trägt die Bew eislast für Tatsachen, w elche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -m ehrenden Tatsachen. D em gegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -m indernden Tatsachen bew eisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, w elche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bew irken (vgl. Entscheid der SR K vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb; ASA 60 S. 416, 59 S. 634, 55 S. 627; BG E 92 I 255 ff.; ER N S T BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZW E IFEL, a.a.O ., S. 110). 3.2 M acht ein Steuerpflichtiger geltend, die erbrachte D ienstleistung sei gem äss Art. 15 Abs. 2 Bst. l M W STV von der Steuer befreit bzw . der O rt der D ienstleistung befinde sich gem äss Art. 14 Abs. 3 M W STG im Ausland, hat er som it die Bew eislast für diese steuerbefreiende Tatsache zu tragen. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV bzw . Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG konkretisieren diese allgem eine R egel, indem sie identisch festhalten, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung bei ins Ausland erbrachten D ienstleistungen buch- und belegm ässig nachgew iesen w erden m uss. D as Eidgenössische Finanzdepartem ent bestim m t dabei, w ie die steuerpflichtige Person den N achw eis zu führen hat (Art. 16 Abs. 2 M W STV, Art. 20 Abs. 2 M W STG ). Laut Kom m entar des EFD zur M W STV vom 22. Juni 1994 (S. 21) kom m en als Beleg für den N achw eis von D ienstleistungen, w elche ins Ausland erbracht w erden, vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, w eitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an w en und zu w elchem Zw eck eine bestim m te D ienstleistung erbracht w orden ist. 3.3 D ie ESTV hat entsprechende W eisungen erlassen und die Anforderungen an den N achw eis betreffend Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV in der W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige (R z. 567) und betreffend Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG in der W egleitung 2001 zur M ehrw ertsteuer (R z. 388) nahezu identisch festgelegt. D anach w erden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollm achten (Treuhänder, R echtsanw älte, N otare etc.) sow ie Verträge und Aufträge, sofern solche 9 erstellt oder abgeschlossen w urden. Aus diesen U nterlagen m uss folgendes zw eifelsfrei hervorgehen: N am e/Firm a, Adresse sow ie W ohnsitz/Sitz des Abnehm ers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Verw endung der erbrachten Leistungen. D arüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege w ie z.B. eine am tliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, w enn Zw eifel daran bestehen, ob der Leistungsem pfänger tatsächlich einen ausländischen G eschäfts- oder W ohnsitz hat (W L 1997 R z. 568 bzw . W L 2001 R z. 389) und ob die Leistung w irklich zur N utzung oder Ausw ertung im Ausland bestim m t ist (W L 1997 R z. 568). 3.4 D as Bundesgericht hat sich verschiedentlich m it dem N achw eis gem äss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV bzw . Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG befasst. Es bestätigte dabei m ehrfach die aufgezeigte Verw altungspraxis der ESTV (E. 3.3), insbesondere dass der Steuerpflichtige die Art der D ienstleistung detailliert (schriftlich) nachzuw eisen hat (U rteile des Bundesgerichts 2A.478/2005 vom 8. M ai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. M ärz 2005 E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom 31. M ärz 2004 E. 3.4; BG E 133 II 153 E. 5.2). Im W eiteren hielt das Bundesgericht fest, dass nachträglich erstellte D okum ente für den N achw eis untauglich sind. D enn das Erfordernis des genügenden N achw eises sei offensichtlich nicht erfüllt, w enn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein D okum ent beigebracht w erden könne, das unter U m ständen zuvor gar nicht bestanden habe (U rteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. M ärz 2005 E. 2.6; vgl. dazu auch Entscheide der SR K vom 10. O ktober 2006 [C R C 2005-074] E. 4c und vom 12. Septem ber 2002 [C R C 2001-183] E. 5a). 4. 4.1 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a M W STG V in Kraft getreten, w elcher w ie folgt lautet: "Allein aufgrund von Form m ängeln w ird keine Steuernachforderung erhoben, w enn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachw eist, dass durch die N ichteinhaltung einer Form vorschrift des G esetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist". Art. 45a M W STG V stellt m ateriell eine sogenannte Verw altungsverordnung m it Aussenw irkung dar. Art. 45a M W STG V w urde durch das Bundesverw altungsgericht in konkreten Anw endungsakten als rechtm ässig bestätigt. Ebenso schützte das G ericht die Praxis der ESTV, w onach diese Bestim m ung auch rückw irkend sow ohl für den zeitlichen Anw endungsbereich des M ehrw ertsteuergesetzes als auch der alten M ehrw ertsteuerverordnung zur Anw endung gelange (U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1365/2006 vom 19. M ärz 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2). 4.2 Allerdings betrifft Art. 45a M W STG V einzig Form m ängel. Form vorschriften in G esetz, Verordnungen und Verw altungspraxis sollen nicht überspitzt 10 form alistisch, sondern pragm atisch angew endet w erden. Es soll verm ieden w erden, dass das N ichteinhalten von Form vorschriften zu Steuernach- belastungen führt. G esetzliche Vorschriften oder selbst die Verw altungs- praxis der ESTV w erden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielm ehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. M ateriellrechtliche Vorschriften oder m ateriellrechtliche M ängel bleiben folglich von Art. 45a M W STG V unberührt (U rteile des Bundesverw altungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352 vom 25. April 2007 E. 6). 4.3 D ie ESTV legte in ihrer Praxism itteilung vom 27. O ktober 2006 hinsichtlich des N achw eises des D ienstleistungsexportes dar, dass bis anhin die Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt w orden sei, w enn in einer R echnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet w urde. Inskünftig sei die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der R echnung m öglich, w enn aufgrund der gesam ten U m stände (bspw . Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollm achten usw .) glaubhaft gem acht w erden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine D ienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 M W STG handle (Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 E. 2.3.1). 4.4 D as Bundesgericht befasste sich in BG E 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten von Art. 45a M W STG V, m it dem N achw eis des D ienstleistungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a M W STG V ändere nichts daran, dass für den N achw eis der Steuerbefreiung die N atur der D ienstleistung klar nachgew iesen sein m üsse und der Steuerpflichtige die Bew eislast für die Steuerbefreiung trage (BG E 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). D ie Ausführungen in der Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006, w onach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der R echnung m öglich sei, w enn aufgrund der gesam ten U m stände "glaubhaft" gem acht w erden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine D ienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 M W STG handle, gehen im Lichte dieser R echtsprechung som it zu w eit. D ie blosse "G laubhaftm achung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG bzw . Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV unter der Aegide der M W STV verlangt diesbezüglich den klaren "N achw eis". D er Steuerpflichtige ist som it vom entsprechenden Bew eis nicht entbunden (BG E 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a M W STG V verm ag Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV bzw . Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG als m ateriellrechtliche Bestim m ungen nicht aufzuheben (E. 4.2). D er Steuerpflichtige hat beim D ienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegm ässig nachzuw eisen. D ies heisst insbesondere, dass er die N atur der Leistung und den Sitz des Leistungsem pfängers zu belegen hat. Bei der Prüfung, ob der belegm ässige N achw eis erbracht w orden ist, sind jedoch säm tliche vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollm achten etc., zu w ürdigen (vgl. Praxism itteilung der ESTV vom 27. O ktober 2006 E. 2.3.1 und auch BG E 133 II 153 E. 7.4: "à la lum ière de l'ensem ble des pièces du dossier..." sow ie noch nicht rechtskräftiges U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1344/2006 vom 11. Septem ber 2007 E. 3.3.4).11 5. 5.1 Im vorliegenden Fall m acht die Beschw erdeführerin geltend, dass sie in den Jahren 1999 bis 2001 ihrem Kunden, der B._______G m bH in Ö sterreich, fälschlicherw eise M ehrw ertsteuer in der H öhe von Fr. 96'235.-- in R echnung gestellt und m it der ESTV abgerechnet habe. D en entsprechenden Betrag habe sie sodann der B._______G m bH , Ö sterreich, zurückerstattet. D ie zuviel abgerechneten M ehrw ertsteuern habe sie folglich in der Abrechnung des 1. Q uartals 2002 als Vorsteuerguthaben in Abzug gebracht, w as zu einem Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79 geführt habe, der ihr von der ESTV ausbezahlt w orden sei. D ie von der ESTV m it der EA N r. 389535 nun vorgenom m ene Aufrechnung der fälschlicherw eise m it M ehrw ertsteuer fakturierten Auslandum sätze sei nicht richtig. D ie ESTV w endet dagegen in ihrer Vernehm lassung vom 3. M ai 2005 prim är ein, dass die Beschw erdeführerin bis heute nicht nachgew iesen habe, dass es sich bei den von ihr geltend gem achten Beträgen um solche handle, die sie zu U nrecht fakturiert habe. 5.2 D ie Beschw erdeführerin hat vorliegend nachzuw eisen, dass die fraglichen D ienstleistungen gem äss Art. 15 Abs. 2 Bst. l M W STV von der Steuer befreit sind bzw . der O rt der D ienstleistung sich gem äss Art. 14 Abs. 3 Bst. b M W STG im Ausland befindet. Sie hat folglich insbesondere die Art der Leistung und den Sitz des Leistungsem pfängers buch- und belegm ässig nachzuw eisen (E. 3.2-3.4). Als Bew eism ittel reichte die Beschw erdeführerin – trotz der Aufforderung der ESTV vom 5. N ovem ber 2004 u.a. zur Einreichung der m assgebenden R echnungen – jedoch bloss Folgendes ein: - Kontoblätter der Jahre 1999 bis 2001 m it Verbuchungen von Einnahm en von der B._______G m bH , A-D ornbirn, - eine Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 der C rédit Suisse über Fr. 96'245.06 zugunsten der B._______G m bH , A-D ornbirn (m it dem Verm erk "Zahlungsgrund: M W ST gem äss unserem Schreiben"), w elche gem äss Ausführungen der Beschw erdeführerin die R ückerstattung der M W ST an ihre Kundin aufzeigen soll. D iese Bew eism ittel verm ögen jedoch in keiner Art und W eise die N atur der erbrachten Leistung nachzuw eisen oder zu belegen, dass sich der Leistungsem pfänger im Ausland befand. Buchungsbelege können als rein interne Belege den verlangten belegm ässigen N achw eis nicht erbringen, sie zeigen nur die Verbuchung auf. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV bzw . Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG verlangt denn auch einen buch- und belegm ässigen N achw eis. Vorliegend kom m t im Ü brigen dem N achw eis, dass sich der Leistungsem pfänger im Ausland befand, eine um so grössere Bedeutung zu, da der behauptete Abnehm er der Leistung, die B._______G m bH , Ö sterreich, über m ehrere Filialen in der Schw eiz verfügt. 5.3 An diesem R esultat verm ag Art. 45a M W STG V nichts zu ändern. Als 12 m ateriellrechtliche Bestim m ung bleibt Art. 16 Abs. 1 Satz 2 M W STV bzw . Art. 20 Abs. 1 Satz 3 M W STG von Art. 45a M W STG V unberührt (E. 4.2). D er Steuerpflichtige hat die Steuerbefreiung buch- und belegm ässig nachzuw eisen. D ies ist der Beschw erdeführerin vorliegend nicht gelungen. D ie eingangs gestellte Vorfrage (E. 1.3), ob die Beschw erdeführerin die von ihr dargelegten D ienstleistungen fälschlicherw eise m it der ESTV abgerechnet hat, ist som it zu verneinen und die Steuer folglich geschuldet. D ie ESTV hat deshalb zu R echt die R ückerstattung der M ehrw ertsteuer verw eigert resp. den bereits ausbezahlten Betrag m it der EA N r. 389'535 vom 17. N ovem ber 2003 zurückgefordert. 6. 6.1 Im Ü brigen, auch w enn die Beschw erdeführerin den N achw eis der Steuerbefreiung erbracht hätte, d.h. sie nachgew iesen hätte, dass sie W erbeleistungen an einen Em pfänger im Ausland tätigte, w äre vorliegend die Steuer grundsätzlich trotzdem geschuldet, da sie diese unbestrittener- m assen in R echnung stellte (G rundsatz: fakuturierte Steuer = geschuldete Steuer; vgl. BG E 131 II 185 E. 5; Entscheid der SR K vom 11. Septem ber 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a/aa, vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2 f.). Zu prüfen bliebe in diesem Fall einzig, ob die Beschw erdeführerin die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der R echnung gem äss Verw altungspraxis erfüllt hätte. 6.2 6.2.1 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte M W ST zu hoch oder zu niedrig berechnet w urde (R echenfehler, Anw endung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw .), so ist eine Korrektur durch eine form ell richtige N achbelastung resp. G utschrift m öglich, w elche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung bew irkt. In der N achbelastung oder G utschrift ist auf den ursprünglichen Beleg hinzuw eisen (W egleitung 2001 R z. 808; bestätigt durch U rteil des Bundesverw altungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.3; U rteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. M ärz 2003 E. 4.3.1; BG E 131 II 185 E. 5). 6.2.2 D ie Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der R echnung im Sinn der Verw altungspraxis (E. 6.2.1) w ären vorliegend jedoch von vornherein nicht erfüllt, da die Beschw erdeführerin den N achw eis einer form ell korrekten G utschrift nicht erbracht hat. D er von ihr eingereichte Bankbeleg vom 25. Februar 2002 über eine Zahlung von Fr. 96'235.06 an die B._______G m bH , Ö sterreich, stellt offensichtlich keine solche G utschrift, sondern nur den Beleg der erfolgten Banküberw eisung bzw . des Zahlungsflusses dar. 7. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde abzuw eisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschw erdeführerin als unterliegender Partei säm tliche Kosten für das Beschw erdeverfahren vor dem Bundes- verw altungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ). D ie 13 Verfahrenskosten w erden m it Fr. 2'000.-- festgesetzt und der Beschw erde- führerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 Vw VG ). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ...; m it G erichtsurkunde) D er Abteilungspräsident: D er G erichtsschreiber: Lorenz Kneubühler Jürg Steiger R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BG G ]; SR 173.110). Versand am :