Seite 1 Urteil vom 8. Februar 2019 (530 18 28) __________________________________________________ ___________________ Verwirkung / neues Recht ab 1. Januar 2019 / Fahrlässigkeit Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter J. Felix (Ref.), Dr. L. Schneider, Dr. Ph. Spitz, S. Schmid, Gerichtsschreiber i.V. D. Anzante Parteien A.B.____ und B.B.____ , vertreten durch Duttweiler Treuhand AG , Herr R. Zempf, Arisdörferstrasse 2, Postfach 445, 4410 Liestal Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend Verrechnungssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. In der Periode 2015 wurde den Pflichtigen A.B.____ und B.B.____ eine Dividende in der Höhe von Fr. 50‘000.-- von der C.____ GmbH ausbezahlt. Da bei hat die Gesellschaft die Verrech- nungssteuer korrekt abgezogen und die Ausschüttung mit dem entsprechenden Formular der ESTV gemeldet. Eine Deklaration der Dividende in der Steuererklärung von A.B.____ und B.B.____ erfolgte jedoch nicht. In der Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2015 vom 23. Februar 2017 wurde den Pflichti- gen die Dividende zum steuerbaren Einkommen aufgerechne t und die Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer in der Höhe von Fr. 17‘500.-- verweigert. B. Gegen diese Veranlagung liessen die Pflichtigen Einsp rache erheben und begehrten, betref- fend Dividende der C.____ GmbH sei die Rückerstattung de r Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 17‘500.-- zu gewähren und der Dividendenertrag pr ivilegiert zu besteuern. Zur Begründung führten sie aus, obwohl die Verrechnungssteuer als Sicher ungssteuer gelte und der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur bei vorsätzlich nicht deklarierten Vermögenser- trägen verwirkt werden sollte, sei die Gerichtspraxis we iter verschärft worden. Die Dividende von Fr. 50‘000.-- sei von der Gesellschaft, welche im Eig entum der Steuerpflichtigen stehe, mit dem Formular 110 der ESTV gemeldet und in der Steue rerklärung der Gesellschaft ausgewie- sen worden. In der privaten Steuererklärung der Pflicht igen seien die Stammanteile im Wert- schriftenverzeichnis aufgeführt, die Dividende jedoch fälschlicherweise nicht deklariert worden. Mit Einspracheentscheid vom 15. Mai 2018 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem der Wertschriftenertrag antragsgemäss, unte r Anwendung des privilegierten Halb- satzverfahrens, besteuert wurde. Hinsichtlich der Rückerstattung der Verrechnungssteuer führte die Steuerverwaltung aus, vorliegend sei zwar der Ve rmögenswert der Anteile der C.____ GmbH, jedoch nicht der Ertrag deklariert worden. Die Aufrechnung der mit der Verrech- nungssteuer belasteten Einkünfte sei aufgrund einer Int ervention der Steuerbehörde vorge- nommen und korrekt der Rubrik B „ohne eidgenössischen Ver rechnungssteuerabzug 35%“ zu- gewiesen worden: Der Ertrag gelte als nicht spontan d eklariert, weshalb der Rückerstattungs- anspruch der abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt sei. C. Mit Schreiben vom 14. Juni 2018 lassen die Pflichtigen Rekurs erheben und beantragen, die Verrechnungssteuer betr. die Dividende der C.____ GmbH , ausmachend Fr. 17‘500.--, sei zu- rückzuerstatten. Zur Begründung führen sie aus, von einer vorsätzlichen oder gar hinterzieheri- schen Absicht könne keinesfalls die Rede sein. Vielmehr sei die zuständige kantonale Steuer- verwaltung mit dem Einreichen der Steuererklärung der Gesellschaft über die Dividende in Kenntnis gesetzt worden. Im Wertschriftenverzeichnis der P flichtigen sei in der vorgesehenen Position der Erträge weder eine „Null“ noch ein „Str ich“ eingesetzt worden. Es sei als zumutbar zu erachten, dass die veranlagende Steuerbehörde den i hr bekannten, fehlenden Wert einset- Seite 3 ze, so wie dies auch bei Steuerwerten von Liegenschafte n (Katasterwerte, Eigenmietwerte) oder Vermögenssteuerwerten von nicht kotierten Wertpapieren praktiziert werde. Mit Vernehmlassung vom 17. Juli 2018 beantragt die St euerverwaltung die Abweisung des Re- kurses. Zur Begründung führt sie aus, ein Anspruch auf Rü ckerstattung der Verrechnungs- steuer sei gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann verwirkt, wenn die mit Ver- rechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung deklariert oder die Angaben zumindest spontan vor Eintritt der Rechtskraft d er Veranlagung ergänzt würden. Die Steuerbehörde dürfe sich darauf verlassen, dass der Ste uerpflichtige seine Deklaration voll- ständig und richtig ausfülle. Die blosse Fahrlässigkeit re iche zur Annahme der Verwirkungsfol- ge. Im vorliegenden Fall seien in der Steuererklärung 2015 zwar die entsprechenden Stamman- teile der C.____ GmbH deklariert worden, die vorgena nnte Dividendenzahlung jedoch nicht. Erst im Rahmen des Veranlagungsverfahrens sei die Divide ndenzahlung aufgrund einer Abfra- ge in der Wertschriftenverzeichnis-Kontrolle (WVK) von A mtes wegen nachgetragen worden. Daraus ergebe sich, dass zwar kein Steuerausfall bei den direkten Steuern resultiert habe, je- doch der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer praxisgemäss verwirkt sei. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Beschwe rdeführer an ihren Rechtsbegehren fest. Die Beschwerdegegnerin weist indes auf eine zwischen zeitlich eingetretene Gesetzesän- derung hin. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 54 Abs. 1 des Bundesgeset zes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; S R 642.21) i.V.m. § 9 Abs. 1 des Dekrets vom 10. Februar 2011 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer zur Beurtei- lung der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei ge mäss § 129 Abs. 3 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Be- schwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorli egenden Fall Fr. 10’000.-- übersteigt, von der Fünferkammer beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stelle nden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne Weiteres darauf einzutreten. 2. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die fehlende Dekl aration der Dividende in Höhe von Fr. 50’000.-- bei den Einkünften zur Verwirkung des Rück forderungsanspruchs der Verrech- nungssteuer in der Höhe von Fr. 17‘500.-- führt. Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts war der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn die mit der Verrechnungs- Seite 4 steuer belasteten Einkünfte nicht spontan in der nächste n Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig ergänzt wird, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbe hörde noch vor der definitiven Veran- lagung berücksichtigt werden können (BGE 110 Ib 319 E.6 c/cc; BGE 113 Ib 128 E. 2b). Ob ein vorwerfbares Verhalten seitens des Steuerpflichtigen erforderlich war, um den Rückforderungs- anspruch untergehen zu lassen, hatte das Bundesgericht nicht definitiv entschieden. Festgehal- ten hatte es jedoch, dass wenn ein Verschulden erforderl ich sein sollte, einfache Fahrlässigkeit genügen würde (nicht publiziertes Urteil des Bundesger ichts [BGer] 2C_172/2015 vom 27. Au- gust 2015, E. 4.2). Gemäss der seit dem 1. Januar 2019 gültigen Fassung des Ar t. 23 Abs. 2 VStG tritt die Verwir- kung nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in d er Steuererklärung fahrlässig nicht an- gegeben wurden und (lit. a) in einem noch nicht rechts kräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions-, oder Nachsteuerverfahren nachträglich angege ben werden oder (lit. b) von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünf ten oder Vermögen hinzugerechnet werden. Als Übergangsbestimmung sieht Art. 70d VStG ei ne Rückwirkung von Art. 23 Abs. 2 VStG für Ansprüche vor, die seit dem 1 . Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteu er noch nicht rechtskräftig ent- schieden worden ist. 3. Aufgrund des bereits Erläuterten ist erkennbar, dass es sich hier um einen Rückerstattungsan- spruch der Verrechnungssteuer aus der Steuerperiode 2015 handelt. Somit fällt dieser grund- sätzlich in den Anwendungsbereich des neuen Art. 23 Abs. 2 VStG. Weiter ist ersichtlich, dass die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Daher ist die neurechtliche Regelung für die Beurteilung des vorliegenden Falls massgebend. Zu prüfen ist somit, ob die Deklaration der Dividende bei den Einkünften der Steuerpflichtig en lediglich fahrlässig unterlassen wurde, oder ob diesbezüglich ein (Eventual-)Vorsatz vorliegt. Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig Handelnde weiss um die Mögl ichkeit des Erfolgseintritts bezie- hungsweise um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsich tlich der Wissensseite stim- men somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatb estands überein. Unterschiede be- stehen jedoch beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig Handelnde vertraut (aus pflichtwid- riger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintre- ten und das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegen- über nimmt der eventualvorsätzlich Handelnde den Eintri tt des als möglich erkannten Erfolges in Kauf. Dabei darf vom Wissen des Handelnden auf desse n Willen geschlossen werden, wenn sich der Eintritt des Erfolges als so wahrscheinlich aufdr ängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnah me des Erfolges ausgelegt werden kann (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1.; BGE 130 IV 58 E. 8.4). Seite 5 Vorliegend ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände vo rzunehmen. Mit der Deklaration der Dividende durch die C.____ GmbH wurde die Verrechnungsst euer korrekt angegeben und ab- geliefert. Dass diese Meldung auch korrekt erfolgte, zeigt der Eintrag in der WVK. Mit diesem zentralen Register ist mit relativ wenig Aufwand festste llbar, ob eine Dividende ausbezahlt wur- de oder nicht. Aufgrund der Eigentumsverhältnisse an der C.____ GmbH erhellt sofort, dass nur die Beschwerdeführenden die Empfänger dieser Dividende sind. Dieser Umstand spricht gegen eine absichtliche Verheimlichung der Dividende durch die Beschwerdeführenden. Auch wirtschaftlich betrachtet sind keine Gründe für ei ne absichtliche Nichtdeklaration erkenn- bar. Hätten die Beschwerdeführer die Dividende von Fr. 50‘000.-- ordnungsgemäss deklariert, wäre die darauf entfallende Steuer geringer gewesen als die 35% ausmachende Verrech- nungssteuer. Weiter spricht auch die Angabe der Stammanteile an der C.____ GmbH im Wertschriftenver- zeichnis der Beschwerdeführer für eine bloss fahrlässige Ni chtdeklaration. Hätten die Be- schwerdeführer die Dividende verheimlichen wollen, so h ätten sie die Stammanteile wohl nicht in ihrer Steuererklärung deklariert. Durch die Deklara tion der Stammanteile war der Beschwer- degegnerin die Kontrolle der Ausschüttung der C.____ G mbH in der betreffenden Steuerperio- de im WVK problemlos möglich. Die Beschwerdeführer schütteten sich zudem zum ersten Mal ei ne Dividende der in ihrem Ei- gentum stehenden Gesellschaft aus. Daraus könnte zwar gesch lossen werden, dass die Be- schwerdeführer diesen für sie aussergewöhnlichen Vorgang bei der Deklaration nicht verges- sen sollten. Umgekehrt kann aber auch argumentiert we rden, dass bei einer erstmaligen Aus- schüttung Fehler passieren können. Dies gilt vorliegend um so mehr, als diese erstmals ausbe- zahlte Dividende hier nicht einen Grossteil des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführer ausmachte; von den steuerbaren rund Fr. 240’000.-- Ein kommen (inkl. der streitbetroffenen Dividende) erfasste die Selbstschatzung der Pflichtigen, welche von einer Treuhandgesellschaft erstellt wurde, immerhin noch rund Fr. 190‘000.--. I nsofern erscheint es jedenfalls als möglich, dass die Pflichtigen den Fehler bei einer Plausibilitä tskontrolle der Steuererklärung nicht er- kannt haben. Aus dem Obenstehenden kann geschlossen werden, dass es sich b ei der Nichtdeklaration der Dividende der C.____ GmbH durch die Beschwerdeführenden um ein fahrlässiges Vergessen handelt. Dies führt zum Ergebnis, dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht ver- wirkt ist. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. 4. Es bleibt über die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu befinden. Ausgangsgemäss sind den Beschwerdeführern keine Verfahr enskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 3 i.V.m. Art. 47 Abs. 1 lit. c des Bunde sgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, V wVG; SR 172.021] i.V.m. Art 54 Abs. 1 VStG). Diese sind von der Beschwerdegegnerin zu tragen. Gemäss Art. 63 Abs. 1-3 i.V.m. Art. 47 Abs. 1 lit. c VwV G i.V.m. Art. 54 Abs 1 VStG ist den Be- schwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten. Für das Verfassen der Beschwerde ist Seite 6 ein Aufwand von drei Stunden, für die Verhandlung vor dem Steuergericht ein solcher von einer Stunde, somit insgesamt vier Stunden à praxisgemäss Fr. 150.-- zu entschädigen. Spesen wur- den nicht geltend gemacht. Somit ist ein Betrag von Fr. 646.20 (inklusive 7,7% MWST, ausma- chend Fr. 46.20) als Parteientschädigung zuzusprechen. Seite 7 Demnach erkennt das Steuergericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgehei ssen und die Rückforderung der Ver- rechnungssteuer in Höhe von Fr. 17‘500.-- zugelassen. 2. Die Beschwerdeführer haben keine Verfahrenskosten zu be zahlen. Der geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 1‘500.-- wird ihnen zurückerstattet. Die Besch werdegegnerin hat Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen. 3. Den Beschwerdeführern wird eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 646.20 (inklusive 7,7% MWST, ausmachend Fr. 46.20) zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen. 4. Mitteilung an die Beschwerdeführer (1), die Eidgenössische Steuerverwaltung (2) und die Steu- erverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).