Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 16. Januar 2013 (810 12 264) ____________________________________________________________________ Steuern und Abgaben Staatssteuer 2008 Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Bruno Gutzwiller, Christian Haidlauf, Stefan Schulthess, Beat Walther , Gerichtsschreiberin i.V. Michèle Trottmann Parteien A.____ und B.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Betreff Staatssteuer 2008 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 11. Mai 2012) A. In der Steuererklärung 2008 deklarierten A.____ un d B.____ unter anderem pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten BL privat für die Liegensc haft C.____strasse 7 in D.____ in der Höhe von Fr. 113'414.-- für die Staatssteuer. Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht B. Gestützt auf den Revisionsbericht Nr. 2010-083 vom 6 . Mai 2010 erliess die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Veranlagungsverfügung Staats- steuer 2008 vom 24. Juni 2010, mit welcher sie die pausch alen Liegenschaftsunterhaltskosten BL privat für die Liegenschaft C.____strasse 7 in der H öhe von Fr. 113'414.-- vollumfänglich zum Abzug akzeptierte. Am 20. Juli 2010 erhoben A.____ und B.____ ─ aufgrund von durch die Steuerverwaltung vor- genommenen Aufrechnungen sowie zur Geltendmachung zusät zlicher Abzüge ─ Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2008. C. Im Zuge der Behandlung der Einsprache stellte die Steuerverwaltung fest, dass in Be- zug auf die Liegenschaft an der C.____strasse 7 zu Unrecht die Liegenschaftspauschale ge- währt worden sei, da es sich dabei ihrer Meinung nach um Geschäftsvermögen handle. Mit Schreiben vom 20. Juni 2011 wurde der Vertreter von A._ ___ und B.____, E.____, darüber in- formiert. Mit Schreiben vom 29. August 2011 orientierte die Steuerverwaltung E.____ über eine mögliche Änderung der angefochtenen Verfügung zuungunsten der Beschwerdeführer. Diese wurde un- ter anderem damit begründet, dass die Liegenschaftspa uschale in der Höhe von Fr. 113'414.-- aufzurechnen sei, da B.____, Eigentümerin der Liege nschaft C.____strasse 7, als Liegen- schaftshändlerin zu qualifizieren sei. D. Mit Einspracheentscheid vom 28. September 2011 nahm die Steuerverwaltung eine Umqualifizierung der Liegenschaft vom Privat- ins Geschäf tsvermögen vor. Die geltend ge- machten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 113'414.-- wurden abgewiesen. Mit Schreiben vom 26. Oktober 2011 erhoben A.____ und B.____ gegen den Einspracheent- scheid Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-L andschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Es wurde unter anderem das Rechtsbegehren gestellt, es sei von einer Umqua- lifizierung der Liegenschaft C.____strasse 7, D.____, vo m Privat- ins Geschäftsvermögen ab- zusehen. Am 26. Januar 2012 reichte die Steuerverwaltung dem S teuergericht ihre Vernehmlassung ein und beantragte die Abweisung des Rekurses. E. Mit Entscheid des Steuergerichts vom 11. Mai 2012 wur de der Rekurs von A.____ und B.____ abgewiesen. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 11. Mai 2012 erhoben A.____ und B.____ am 31. August 2012 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteil ung Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht). Es wurden folgende Anträge ge stellt: von einer Umqualifizierung der Liegenschaft C.____strasse 7, D.____, vom Privat- ins Geschäftsvermögen sei abzusehen. Die Liegenschaftspauschale sei weiterhin zu gewähren. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Am 21. September 2012 reichte die Steuerverwaltung i hre Vernehmlassung zur Beschwerde vom 31. August 2012 ein. Sie stellte den Antrag auf Abweisung der Beschwerde. Am 8. Oktober 2012 reichte das Steuergericht dem Kanton sgericht seine Vernehmlassung ein. Es beantragte die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägun- gen im angefochtenen Entscheid. F. Mit Verfügung vom 19. Oktober 2012 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung über- wiesen und zudem mitgeteilt, dass die Beschwerdeverfahren 810 12 264 und 810 12 265 in der gleichen Urteilsberatung behandelt würden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Ge meindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfa ssungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, so d ass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt wer- den. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesr echtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend di rekte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde ssteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mäng el des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemein- desteuern wäre eine solch weitgehende Kontrolle vorinst anzlicher Entscheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der dire kten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 nur für das Rek ursverfahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskon trolle hinsichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kan- tonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der ang efochtenen Verfügungen bzw. Ent- scheide überprüfen. Eine weitere Besonderheit findet sich in dem seit dem 1. März 2006 in Kraft stehenden § 18 Abs. 3 VPO, wonach das Kantonsgericht bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist, sonde rn ihm die gleichen Befugnisse zuste- hen wie den Einschätzungsbehörden. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3. Streitig und zu prüfen ist im vorliegenden Fall, o b die Liegenschaft C.____strasse 7, D.____, welche sich gemäss Kaufvertrag im Eigentum von B .____ befindet, von der Steuerver- waltung zu Recht vom Privat- ins Geschäftsvermögen umqualifiziert wurde. 3.1.1 Die Beschwerdeführer sind ─ wie aus den Akten ersichtlich ist und die Steuerverwaltung zu Recht annimmt ─ als Selbständigerwerbende zu betrachten. Weil sich das E inkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus dem Vermögensstandsge winn ergibt, wirken sich Bestan- des- und Wertveränderungen des Vermögens, das der selbstst ändigen Erwerbstätigkeit dient, unmittelbar auf das steuerbare Einkommen des Selbstständ igerwerbenden aus (M ARTIN ZWEIFEL /P ETER ATHANAS , Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz ü ber die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, N 43 zu Art. 18). 3.1.2 Bei dieser Konstellation müssen die in Frage steh enden Vermögenswerte des Selbst- ständigerwerbenden in solche des Privatvermögens und solch e des Geschäftsvermögens auf- geteilt werden. Das Privatvermögen ist gesetzlich nicht d efiniert. Es ist jenes Vermögen der steuerpflichtigen Person, das nicht Geschäftsvermögen ist (M ARTIN ARNOLD , Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75, 2006 S. 271). 3.1.3 Als Geschäftsvermögen gelten sämtliche Vermögenswe rte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen oder damit in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen (PETER NEFZGER /M ADELEINE SIMONEK /T HOMAS P. WENK , Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 72 zu § 24, vg l. auch § 24 lit. b StG, Art. 18 Abs. 2 DBG). Das Dienen kann grundsätzlich sowohl mittel bar als auch unmittelbar erfolgen: Unmittelbar durch die Beschaffenheit, mittelbar durch den Wert als notwendiges Betriebskapital oder als Reserve, sofern und soweit eine solche nach A rt und Umfang des Geschäfts erforder- lich oder üblich ist. Nach konstanter Rechtsprechung kann zudem nur Geschäftsvermögen sein, was sich zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers bef indet. Es gibt Vermögenswerte, die aufgrund ihrer äusseren Beschaffenheit eindeutig e ntweder Geschäftsvermögen oder Pri- vatvermögen sind und solche die ihrer Natur nach beides s ein können. Steuerrechtlich wird deshalb unterschieden zwischen eindeutigem (notwendigem) Geschäftsvermögen, eindeutigem (notwendigem) Privatvermögen und Alternativgütern, welche aufgrund ihrer Beschaffenheit oder Verwendungsmöglichkeit sowohl Geschäftsvermögen oder Privat vermögen sein können. Dient ein Alternativgut gleichzeitig sowohl privaten wie auch geschäftlichen Zwecken, spricht man von gemischten Gütern. Die Zuweisung zum Geschäfts- oder Priva tvermögen erfolgt in diesen Fäl- len nach der sogenannten Präponderanzmethode (F ABIAN ASCHWAND , Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 481 ff.). 3.1.4 Nach der Präponderanzmethode werden ab dem 1. J anuar 1995 diejenigen gemischt ─ d.h. teils geschäftlich, teils privat ─ genutzten Objekte, die ganz oder vorwiegend der selbst- ständigen Erwerbstätigkeit dienen, in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Die nicht vorwiegend geschäftlich genutzten Objekte geh ören demgegenüber gesamthaft zum Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich ge nutzt werden (Bundesgerichtsent- scheid [BGE] 133 II 420 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen) . Ein Vermögenswert dient dann vorwie- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit, wenn er zu meh r als 50 % geschäftlich genutzt wird (ZWEIFEL /A THANAS , a.a.O., N 55 zu Art. 18). 3.1.5 Entsprechend den Vorgaben des StHG und des DB G gilt auch im kantonalen Recht die Präponderanzmethode (NEFZGER /S IMONEK /W ENK , a.a.O., N 72 zu § 24). 3.1.6 Die Kriterien, welche die Rechtsprechung und d ie Steuerrechtswissenschaft zur Abgren- zung des Geschäfts- und Privatvermögens aufgestellt haben , gelten nach wie vor und haben durch den Übergang von der (bis Ende 1994 geltenden) W ertzerlegungs- zur Präponderanz- methode an Aktualität gewonnen. Nach der neueren Rec htsprechung des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer gehört ein Wirtschaftsgut dann zu m Geschäftsvermögen, wenn es für Geschäftszwecke erworben worden ist und dem Geschäft tatsächlich dient. Dies bedeutet, dass im Regelfall auf das Erwerbsmotiv und die aktuelle Zwe ckbestimmung abgestellt wird. Vorrang hat dabei die aktuelle Zweckbestimmung (ERNST HÖHN /P ETER ATHANAS , Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 132). 3.2 Im Weiteren sind die Besonderheiten, welche sich in Bezug auf die Zuordnung von Lie- genschaften insbesondere von Liegenschaftshändlern ergeben, zu beachten. 3.2.1 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaft en nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegen heit tätigt, sondern wenn er dies sys- tematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbststän- dige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG und führt zur Kapitalgewinnbe- steuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum G eschäftsvermögen gehört hat, d.h. wenn er für die selbstständige Erwerbstätigkeit ve rwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird (BGE 125 II 113 E. 6a). 3.2.2 Die Vermietung eigener Liegenschaften stellt nach bundesgerichtlicher Praxis grund- sätzlich ─ d.h. bei Nichtliegenschaftshändlern ─ regelmässig Verwaltung privaten (Anlage) Vermögens dar (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2009, 2C_475/2008, E. 3.3), weshalb bei der Annahme, die Vermietung eigener Liegenschaften s ei Gegenstand eines geschäftlichen Betriebes, grösste Zurückhaltung geboten ist. Dies gilt j edoch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Grund von Liegenschaftshandel nicht (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Januar 2004, 2A.52/2003, E. 2.4 mit Hinweis auf BGE 125 II 113 E. 3c). Mit anderen Worten wird im Falle eines Li egenschaftshändlers, der eigene Liegen- schaften vermietet, regelmässig auf eine Aktivität im Bere ich des Geschäftsvermögens ge- schlossen. Auch im sozialversicherungsrechtlichen Kontext, in w elchem dieselbe Unterschei- dung vorgenommen werden muss, führte das Bundesgericht aus, dass jedenfalls dann ein Indiz gegen blosse Vermögensverwaltung gegeben ist, wenn diese Einkommensquelle in einem wirt- schaftlichen Zusammenhang mit einer haupt- oder nebenbe ruflich ausgeübten erwerblichen Tätigkeit, wie beispielsweise Liegenschaftshandel, steht und dem Besitz von Liegenschaften sowie deren Vermietung nicht eindeutig eine davon un abhängige Funktion zukommt. Unter sol- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht chen Umständen erscheint die Vermietertätigkeit als wir tschaftliche Folge der im Haupt- oder Nebenberuf gewerbsmässig ausgeübten Tätigkeit in der Bau- und Immobilienbranche und nicht als blosse Kapitalanlage in Immobilien (Urteil des Bund esgerichts vom 7. Juni 2004, H 36/03, E. 4.4 mit Hinweis auf Pra 1997 Nr. 80 S. 409). 3.2.3 Ausnahmen sind aber möglich: Ein Steuerpflicht iger, der grundsätzlich als Liegen- schaftshändler besteuert wird, muss nicht unbedingt jeden Gewinn, den er bei der Veräusse- rung eines Grundstückes erzielt, als Einkommen aus einer Tätigkeit versteuern. Denn es kommt vor, dass auch ein Liegenschaftshändler gelegentlich ein Grundstück in der Absicht, es zu be- wohnen oder für sonstige private Zwecke erwirbt, tatsä chlich dafür verwendet und nachher mit Gewinn veräussert. In solchen Ausnahmefällen kann es gere chtfertigt sein, den Verkauf als einen Akt der Verwaltung des privaten Vermögens zu betr achten, so dass der dabei erzielte Gewinn der direkten Bundessteuer nicht unterliegt (Urteil des Bundesgerichts vom 3. November 2005, 2A.677/2004, E. 3.2 mit Hinweisen). Für den Fa ll, dass eine Zuteilung zum Privatvermö- gen erfolgen soll, müssen die Umstände ─ analog der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum gewerbsmässigen Wertschriftenhändler ─ detailliert nachgewiesen werden (StE 2003 DBG B 23.1 Nr. 53). 3.2.4 Auch nach der Rechtsprechung des Aargauer Verwa ltungsgerichts wird bei Liegen- schaftshändlern grosse Zurückhaltung geübt bei der Annahme von Privatvermögen, mit Aus- nahme der privat bewohnten Liegenschaft. In seiner neueren Rechtsprechung hat das Aargauer Verwaltungsgericht festgehalten, dass ein Liegenschaftshän dler neben der privat bewohnten Liegenschaft weitere Liegenschaften im Privatvermögen halten könne, wenn diese nachweisbar für andere private Zwecke gehalten würden, z.B. für d ie Übertragung an Nachkommen. Die blosse Bezeichnung durch den Steuerpflichtigen selber g enüge nicht als Nachweis, vielmehr bedürfe es dazu äusserlich sichtbarer Handlungen und obj ektiver Umstände (J ÜRG ALTDORFER /J ULIA VON AH, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Band 1, Bern 2009, N 37 und 129 zu § 27; MARCO DUSS /M ARCO GRETER /J ULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S. 41). 3.2.5 An dieser Stelle ist festzuhalten, dass die Besc hwerdeführer im letzten Jahrzehnt un- bestrittenermassen wiederholt im Liegenschaftshandel tätig waren. B.____ als Eigentümerin der hier interessierenden Liegenschaft war an diesen Transaktionen beteiligt. Zudem ist die Liegen- schaftseigentümerin, wie auch ihr Ehemann, Mitglied de s Verwaltungsrats der F.____ AG, de- ren Zweck die Erbringung von Dienstleistungen im Immobi liensektor ist. Die Eheleute wurden von der Steuerverwaltung somit zu Recht als Liegenschaftsh ändler qualifiziert. Diese Qualifika- tion der Steuerpflichtigen als Liegenschaftshändler sch afft nach der Rechtsprechung eine star- ke Vermutung für die Zuordnung der Liegenschaft zum G eschäftsvermögen. Es sei denn, es würde nachgewiesen, dass eine Liegenschaft zu anderen pr ivaten Zwecken als der vorliegend offensichtlich nicht gegebenen Nutzung als Privatwohnun g, gehalten und genutzt wird. An die- sen Nachweis mittels objektiver Umstände sind strenge Anfo rderungen geknüpft. Der blosse Hinweis der Steuerpflichtigen kann diese Voraussetzungen nicht erfüllen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.2.6 Die Beschwerdeführer machen als Gründe für die Zuordnung der Liegenschaft zum Pri- vatvermögen geltend, dass die Liegenschaft als private Ka pitalanlage und privaten Zwecken diene. Die Liegenschaft solle später an den Sohn über tragen werden, aus der Liegenschaft würden die Haupteinnahmen für den Lebensunterhalt st ammen und die Liegenschaft diene nicht der privaten Erwerbstätigkeit von A.____. Wie die Beschwerdeführer zu Recht ausführen, kommt dem Willen und der Sachdarstellung der Pflichtigen unter Umständen grosse Bedeutung zu (MARKUS REICH , Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 15 N 36). Dennoch ist darauf hinzu- weisen, dass der Nachweis der Zuordnung der nicht selbst bewohnten Liegenschaft zum Pri- vatvermögen mittels objektiver Umstände erfolgen und stre ngen Anforderungen genügen muss (E. 3.2.4 f.). Dieser Nachweis ist mit der blossen Beha uptung dieser Umstände nicht erbracht. Auch die Tatsache, dass die Liegenschaft vermietet wir d, substantiiert bei der Konstellation ei- ner Liegenschaftshändlerin noch keinen privaten Zweck. So weit ferner geltend gemacht wird, dass die Liegenschaft auch eine Altersvorsorge darstelle, ist darauf zu verweisen, dass eine solche auch mit den Mitteln des Geschäftsvermögens sicherge stellt werden kann (BGE 125 II 113 E. 6b), weshalb dieser Aspekt die Liegenschaft noch nicht zu Privatvermögen macht. 3.2.7 Hinzu kommt, dass sich die Beschwerdeführer mit ihr em Einwand, aus der Liegenschaft würden die Haupteinnahmen für den Lebensunterhalt st ammen und sie solle später an den Sohn übertragen werden, in Widerspruch setzen zum Schre iben ihres Vertreters an die Steuer- verwaltung vom 25. Juni 2009. Darin wird ausgeführt, dass beabsichtigt werde, die Liegenschaft C.____strasse 7 an die F.____ AG zu verkaufen. Dies spr icht klar gegen eine auf längere Zeit ausgerichtete Nutzung der Liegenschaft für private Zwecke . Nicht von Bedeutung ist, dass es schlussendlich nicht zu einem Verkauf der Liegenschaft kam , zeigt doch dieses Schreiben vom 25. Juni 2009 deutlich, dass eine Veräusserung geplant war und die Liegenschaft mit der selb- ständigen Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführer in Zusa mmenhang steht. Dass der Kaufpreis seinerzeit mit privaten Mitteln entrichtet worden war, mag zwar zutreffen, kann aber angesichts der übrigen Umstände, welche für die Zuordnung zum Gesc häftsvermögen sprechen, nicht al- leine ausschlaggebend sein. 3.2.8 Die Argumentation des Steuergerichts, wonach be i gewerbsmässigen Liegenschafts- händlern nur die privat bewohnten Liegenschaften beim Privatvermögen belassen werden kön- nen, ist in ihrer Absolutheit nicht zutreffend. Dennoch bleibt es beim Resultat, dass die Liegen- schaft dem Geschäftsvermögen zuzurechnen ist, da keine äu sserlich sichtbaren Handlungen oder objektiven Umstände erkennbar sind, die auf eine a ndere private Widmung hinweisen würden. Deshalb ist in Würdigung der konkreten Umständ e im Hinblick auf die bundesgerichtli- che Rechtsprechung der vorinstanzliche Entscheid hinsichtlich der Zuordnung der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen zu schützen. 4. Es ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass es sich bei de r neuen Zuordnung der Lie- genschaft zum Geschäftsvermögen nicht, wie von den Beschwe rdeführern vorgebracht, um eine Praxisänderung handelt. Eine Praxis bildet sich, wie von der Steuerverwaltung richtiger- weise angeführt, wenn Gesetzesbestimmungen während ein er gewissen Zeitdauer durch die Gerichte und die Steuerbehörden einheitlich angewendet werden (REICH , a.a.O., § 4 N 112). Im vorliegenden Fall wurden jedoch nicht Gesetzesbestimmun gen anders angewendet als bisher, Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht sondern es fand lediglich eine Änderung der Sachverhal tseinschätzung statt. Die Steuerverwal- tung hatte den Sachverhalt in der Vergangenheit falsc h beurteilt, indem sie die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeteilt hatte. Die Möglichkeit der Korrektur einer bisher fälschlicherwei- se vorgenommenen Zuordnung muss jedoch stets gewährleistet sein, da kein Anspruch auf unveränderte Beibehaltung eines in der Vergangenheit falsch beurteilten Sachverhalts besteht (ULRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/St.Gallen 2010, N 652). 5. Fraglich ist, ob die Umqualifizierung der Liegenscha ft vom Privat- ins Geschäftsvermö- gen gegen Treu und Glauben verstösst und mithin das Ve rtrauen der Beschwerdeführer in die bisherige Zuteilung der Liegenschaft zum Privatvermögen zu schützen ist. 5.1 Der in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 verankerte Grundsatz von Treu und Glau ben statuiert ein Verbot widersprüchli- chen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Er wartungen begründendes Verhalten der Behörden. Voraussetzung für eine Berufung auf Ver trauensschutz ist, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann. Die Beru- fung auf Treu und Glauben scheitert, wenn ihr überwie gende öffentliche Interessen entgegen- stehen (BGE 137 I 69 E. 2.5.1 mit Hinweisen). Auf Ve rtrauensschutz kann sich sodann nur be- rufen, wer von der Vertrauensgrundlage Kenntnis hatte und ihre allfällige Fehlerhaftigkeit nicht kannte und auch nicht hätte kennen sollen (Urteil des B undesgerichts vom 4. Mai 2009, 1C_377/2008, E. 2.7.1). 5.2 Im vorliegenden Fall trifft es wohl zu, wie die Be schwerdeführer geltend machen, dass die Steuerverwaltung während mehreren Jahren die Lie genschaftspauschale für die Liegen- schaft C.____strasse 7 anerkannt und die Zuweisung zum Pr ivatvermögen akzeptiert hatte. Im Zuge des Einspracheverfahrens stellte sich jedoch heraus, dass die Liegenschaftspauschale zu Unrecht gewährt worden war und die Liegenschaft richti gerweise, wie ausgeführt (E. 3.2.8), dem Geschäftsvermögen zuzuteilen ist. Ob, wie die Beschwe rdeführer vorbringen, die Veranla- gungspraxis der Steuerbehörde tatsächlich eine Vertraue nsgrundlage darstellt, ist zumindest fraglich (vgl. dazu Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan tons Zürich vom 19. Dezember 1996, publiziert in ZStP 3/1997, 193). 5.3 Selbst wenn man vorliegend davon ausginge, dass ei ne Vertrauensgrundlage bestehen würde, ist Folgendes festzuhalten: Auf Vertrauensschutz berufen kann sich nur, wer die Fehler- haftigkeit der Vertrauensgrundlage nicht kannte und a uch nicht hätte kennen sollen. Wer die Fehlerhaftigkeit kennt, kann nicht in guten Treuen da von ausgehen, dass die durch den Staat erweckten Erwartungen erfüllt werden. Ein berechtigte s Vertrauen ist auch demjenigen abzu- sprechen, der die Mangelhaftigkeit der Vertrauensgrundl age bei gehöriger Sorgfalt hätte erken- nen müssen (H ÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., N 655 ff.). Dabei ist auf die individuellen Fä- higkeiten und Kenntnisse der sich auf Vertrauensschutz ber ufenden Personen abzustellen (BGE 132 II 21 E. 6.1 ff., 129 II 361 E. 7.2). Vorl iegend hatte die Steuerverwaltung bereits am Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 14. August 2009 in einem Schreiben an den Vertreter d er Beschwerdeführer festgehalten, dass die besagte Liegenschaft aufgrund der steuerlichen Qua lifikation der Steuerpflichtigen als Lie- genschaftshändler grundsätzlich dem Geschäftsvermögen zuzuor dnen sei. Damals ging es um den beabsichtigten Verkauf der Liegenschaft an die F.___ _ AG. Aufgrund dieses Schreibens hätten die Beschwerdeführer zumindest Zweifel an der bisherigen Zuordnung der Liegenschaft zum Privatvermögen haben müssen und hätten nicht länger auf die Fortführung der bisherigen Veranlagungspraxis der Steuerverwaltung vertrauen dürfe n. Dass im Revisionsbericht vom 6. Mai 2010 die Zuordnung der Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermögen mit keinem Wort zur Sprache kam, hätte den Beschwerdeführern sodan n seltsam anmuten müssen. An dieser Stelle gilt es anzumerken, dass es bedauerlich ist, d ass zur Zuordnung der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen im Revisionsbericht nicht Stellung genommen wurde bzw. dass man aus dem Schreiben vom 14. August 2009 nicht die erforde rlichen Schlüsse zog. Dennoch steht fest, dass die Beschwerdeführer aufgrund des Schreibens de r Steuerverwaltung vom 14. Au- gust 2009 sowie des genannten Revisionsberichts die Fehlerhaftigkeit der Vertrauensgrundlage hätten erkennen sollen, weswegen sie sich nicht länger a uf Vertrauensschutz berufen können. Ob die Fehlerhaftigkeit der Veranlagungspraxis für die Beschwerdeführer bereits mit Urteil des Steuergerichts vom 27. August 2004 erkennbar war, kann offenbleiben. 5.4 Selbst wenn man nun annehmen würde, dass die Besch werdeführer die Fehlerhaftigkeit der Vertrauensgrundlage nicht hätten erkennen können, so ist festzustellen, dass ihnen aus einer allfälligen Enttäuschung ihres Vertrauens kein Na chteil erwachsen ist. Denn in der Regel kann Vertrauensschutz nur geltend machen, wer gestützt au f sein Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne Nachteil nicht wieder rückgäng ig gemacht werden kann (HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., N 660). Die Beschwerdeführer bringen in ihr er Beschwerde vom 31. August 2012 vor, sie würden in Beweisnotstand g eraten, da ihnen aufgrund der Um- qualifizierung der Liegenschaft der Pauschalabzug nicht mehr gewährt werde und sie die für den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten erforderli chen Belege nicht gesammelt hätten bzw. nicht hätten sammeln müssen. Mit diesem in der Beschw erde in einem Satz erwähnten und nicht weiter begründeten Vorbringen vermögen die Beschwerdeführer nicht darzulegen, inwiefern ihnen aus der Enttäuschung ihres Vertrauens e in Nachteil erwachsen wäre. Vielmehr ist ihnen mit der Steuerverwaltung entgegen zu halten, dass die Liegenschaft nach ihren eige- nen Angaben fremdvermietet wird und deshalb naturgem äss eine jährliche Liegenschaftsab- rechnung erstellt wird, worin auch die jeweiligen Unte rhaltskosten und Nebenkosten enthalten sind. Inwiefern die Beschwerdeführer durch die Enttäusch ung ihres Vertrauens in Beweisnot- stand geraten wären, ist somit nicht dargetan. Es ist d eshalb festzuhalten, dass ─ selbst wenn die Beschwerdeführer die Fehlerhaftigkeit der Vertra uensgrundlage nicht hätten erkennen kön- nen ─ ihnen aufgrund fehlender nachteiliger Dispositionen d ie Berufung auf Vertrauensschutz verwehrt ist. 6. Es trifft zu, dass, wie von den Beschwerdeführern vorge bracht, die Steuerverwaltung die Zuteilung der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen auch für die Zukunft, das heisst erst für das Steuerjahr 2009 hätte vornehmen und die bisherige Qualifikation im Sinne einer Über- gangslösung für ein weiteres Jahr hätte belassen bzw. die Liegenschaftspauschale hätte akzep- tieren können. Dass die Steuerverwaltung die Umqualifi zierung bereits für das Steuerjahr 2008 Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht vorgenommen hat, erscheint als harter Umgang mit dem S teuerzahler oder der Steuerzahlerin. Dennoch ist festzuhalten, dass das Vorgehen der Steuerver waltung vor dem Grundsatz des Vertrauensschutzes standhält und deshalb zu schützen ist. 7. Weiter ist zu prüfen, ob die Umqualifizierung der L iegenschaft in verfahrensrechtlicher Hinsicht korrekt erfolgte. Vorliegend nahm die Steuerve rwaltung mit Einspracheentscheid vom 28. September 2011 eine Umqualifizierung der Liegensc haft vom Privat- ins Geschäftsvermö- gen vor und änderte damit die Veranlagungsverfügungen Staatssteuer 2008 zuungunsten der Beschwerdeführer ab. Eine angefochtene Verfügung darf nur zuungunsten einer Partei geän- dert werden, wenn dies zugunsten des Begehrens einer Ge genpartei erforderlich ist oder wenn allgemeine Grundsätze des Verwaltungsrechts die Änderung der Verfügung gestatten. Die Be- schwerdeinstanz muss die beabsichtige Änderung der betrof fenen Partei zu Kenntnis bringen und ihr Gelegenheit zur Vernehmlassung einräumen, wobe i sie auf die Rückzugsmöglichkeit hinzuweisen hat (§ 38 Abs. 1 und 2 VPO). Die Vorschriften über das Beschwerdeverfahren sind im Einspracheverfahren sinngemäss anwendbar (§ 41 Abs. 2 VPO). Im vorliegenden Fall setzte die Steuerverwaltung den Vertreter der Beschwerdeführe r mit Schreiben vom 29. August 2011 über eine mögliche Änderung zuungunsten der Beschwerdef ührer in Kenntnis und wies ihn auch auf die Möglichkeit des Einspracherückzugs hin, womi t die Verfahrensvorschriften von § 38 VPO eingehalten wurden. Die Beschwerdeführer br ingen diesbezüglich denn auch nichts vor. 8. Abschliessend ist über die Kosten zu befinden. Gemäss 20 Abs. 1 VPO ist das Verfah- ren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebüh- ren sowie die Beweiskosten. Sie werden in der Regel un d in angemessenem Ausmass der ganz oder teilweise unterliegenden Partei auferlegt. Demgemäss werden die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- den steuerpflichtigen Be schwerdeführern auferlegt. Bei Beschwer- den in Steuersachen kann der ganz oder teilweise obsieg enden Partei für den Beizug eines Vertreters bzw. einer Vertreterin eine angemessene Par teientschädigung zulasten der Gegen- partei zugesprochen werden (§ 21 Abs. 3 VPO). Dem Kanto n wird keine Parteientschädigung zugesprochen (§ 21 Abs. 2 VPO). Nachdem die Beschwerde d er Steuerpflichtigen abzuweisen ist, sind die Parteikosten wettzuschlagen. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.