2017 Steuern 99 V orinstanz vertretene Auffassung sogar zu einer rechtsungleichen Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtig en führen. Auch insoweit erweist sich der Entscheid der V orinstanz somit als rechtsfehlerhaft. 16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) Umbau von Ein- in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil; Quasi-Neubau-Praxis) Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21) Aus den Erwägungen 1. 1.1. Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts - kosten für die Liegenschaft bei der Kantons - und Gemeindesteuer 2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von Fr. 1'250'000.00 lediglich Fr. 26'407.00. Das Spezialverwaltungs - gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we- sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert - vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar. 1.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations - resp. Umbaukosten hätten Fr. 830'000.00 betragen und nicht Fr. 1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzel lier-100 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 ten Grundstück (Teichanlage, Stützmauer) seien nicht zu berück - sichtigen. Für diese habe man auch keinen Abzug verlangt. Die Lie - genschaft sei dauernd bewohnt und in einem gut unterhalte nen Zu- stand gewesen; wenn auch nicht mehr dem heutigen Standar d entsprechend. Der Standard der Liegenschaft habe sich mit dem Um- bau nicht erhöht und der umgebaute Teil habe keine Wertsteigerung erfahren. Die Kosten seien daher zum Abzug zuzulassen. 2. 2.1. Das Spezialverwaltungsgericht hat die gesetzlichen Grundlag en zu den abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Kosten von Arbeiten an Liegenschaften richtig dargestellt. Auch der Hinweis, wonach bei der Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf - wendungen grundsätzlich eine Einzelbetrachtung und nur aus nahms- weise eine Gesamtbetrachtung erfolgt, ist korrekt und lediglich mit einem Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu ergän - zen (Urteil vom 4 . September 2014 [2C_153/2014] Erw. 2.2 mit zahlreichen Hinweisen). 2.2. Beim Entscheid, ob es sich um nicht abziehbare Um - und Aus- baukosten oder um abziehbare Liegenschaftsunterhaltskosten han - delt, ist der Zweck der baulichen Massnahme wegleitend. Dient die Massnahme in erster Linie oder ganz überwiegend einer Ausweitung der Nutzung, so ist in aller Regel auf reine Um - bzw. Ausbaukosten zu schliessen. Dagegen liegen zumindest hinsichtlich des nicht klar wertvermehrenden Anteils baulicher Massnahmen Liegenschafts - unterhaltskosten vor, wenn die infrage stehenden Arbeiten insgesamt gesehen keine massg ebliche Nutzungserweiterung zur Folge haben. Die Grenze zum Umbau dürfte indessen dann überschritten sein, wenn zusätzlicher Wohnraum geschaffen wird, d.h. wenn aus den baulichen Massnahmen zusätzliche Raumeinhei ten resultieren. So - bald diese eine gewisse Grösse übersteigen, überwiegt der Um- bzw. Ausbaucharakter, so dass ein Unterhaltsabzug aus ser Betracht fällt (Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17 . Dezember 2013 [WBE.2013.245] Erw. 3.4). 2017 Steuern 101 2.3. Bei der Unterscheidung von werterhaltenden und wertverm eh- renden Aufwendungen besteht eine grosse Begriffsviel falt. Zuweilen ist auch von Modernisierungen die Rede. Diese können, müssen aber nicht Wertvermehrung darstellen: Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht da- rin, dem Gebäude den zeitgemässen Komfort wieder zugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verlo ren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Mo dernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neuein richtung gleich - kommt, sind dagegen nicht als Unterhalts kosten abzugsfähig. Wird ein Gebäude umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen wertvermeh renden Charakter haben (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 32 N 49 ff.). 3. 3.1. Das Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung liessen die Be - schwerdeführer in ein Zweifamilienhaus umbau en und daran Stock - werkeigentum begründen. Dazu musste die innenliegende Treppe ab- gebrochen und mussten die Eingangsbereiche neu konzipiert werden, sodass jede Wohnung danach über einen eigenen Eingang verfügte. Weiter wurde die gesamte Haustechnik und der Innenausbau entfernt, sodass bloss noch der Rohbau vorhanden war. In etwa die Hälfte der Innenwände mussten weichen und zudem fand ein Eingriff in die tra- gende Struktur des Gebäudes statt. Die beiden Wohnungsgrundrisse wurden grundlegend umgestaltet – Küchen und Nasszellen erhielten einen anderen Standort. Schliesslich vergrösserte sich das V olumen der Wohnliegenschaft durch einen zusätzlichen Anbau gemäss den Berechnungen der Beschwerdeführer um 24,4%. Durch den Anbau von je zwei zusätzlichen Zimmern entstanden nach dem Umbau zwei 5½-Zimmer-Wohnungen. Schliesslich liessen sie einen Carport mit Geräteschuppen und auf dem abparzellierten Grundstück eine Teich - anlage sowie eine Stützmauer erstellen. 102 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 3.2. Entgegen den Beschwerdeführern ist das vom Spezialv erwal- tungsgericht zitierte Urteil des Bundesgerichts vom 23. Februar 2015 (2C_286/2014) für die Beurteilung ihres Falles einschlägig, obwohl der Sachverhalt nicht identisch ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat denn auch bloss die auch auf den vorliegend en Fall zutreffenden allgemeingültigen Ausführungen in Erwägung 3.4 des Bundes - gerichtsurteils wiedergegeben. V on einer Ruine, welche 30 Jahre un- bewohnt war, ist das Spezialverwaltungsgericht klarerweise nicht ausgegangen. Zu relativieren ist einzig der V orhalt im angefochtenen Urteil, wonach die Renovation deutlich mehr gekostet habe als die Liegenschaft – spielte sich der Kauf doch innerhalb der Familie ab, wobei meist V orzugspreise zur Anwendung kommen. Wie im zitier- ten Bundesgerichtsurteil wurden aber auch bei der Lie genschaft der Beschwerdeführer Heizung, elektrische Installationen, sanitäre Anla- gen und Fenster mit kostspieligen Arbeiten auf einen Schlag erheb - lich verbessert. Sämtliche wesentlichen Bereiche der Lie genschaft waren betroffen, womit es sich nicht mehr um eine par tielle, sondern um eine umfassende Instandstellung handelte. Ein Bündel derartiger Baumassnahmen hebt den Standard eines Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb und führt zu einer Wertvermehrung (RICHNER UND ANDER E, a.a.O., Art. 32 N 53). In - standstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die für sich allein noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Ge - brauchswert (das Nutzungspoten zial) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstel - lung) deutlich erhöht wird ( RICHNER UND ANDERE , a.a.O. Art. 32 N 52). Dies trifft auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer zu, denn mit dem Ausbau zu zwei separaten Wohnungen hat sich das Nutzungspotenzial verdoppelt. Das Spezialverwaltungsgericht hat damit die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten zu Recht verneint. 3.3. Auch im Hinblick auf die in Erw. 2.2. dargelegte verwaltungs - gerichtliche Rec htsprechung (WBE.2013.245) erscheint die vorin -2017 Steuern 103 stanzliche Würdigung überzeugend. Im Ergebnis geht das Spezial - verwaltungsgericht davon aus, dass ein Umbau der Liegenschaft vor- liegt, durch den die Art der Nutzung der Liegenschaft zwar nicht grundlegend verändert, aber doch merklich ausgeweitet worden ist, weshalb keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Aufgrund der er - heblichen Umbaumassnahmen, der hohen Kosten und des Umstands, dass anstelle des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung neu zwei separate Eigentumswohnungen bestehen, sowie der vorge nommenen Abparzellierung wäre überdies die Annahme einer grund legenden Neugestaltung und somit eines Neubaus – wie von der Steuerkommission angenommen – ebenfalls nicht abwegig. Da je - doch das Resultat (Nichtab ziehbarkeit der Kosten) dasselbe bleibt, erübrigen sich weitere Ausführungen dazu. 3.4. Das Spezialverwaltungsgericht liess schliesslich offen, ob beim Umbau eines Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung in ein Zwei - familienhaus mit gleichzeitiger Wohnraumerweiterung eine Nutzungsänderung vorliegt. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist immer dann von einer Wertvermehrung auszuge - hen, wenn die Renovation zu einer Nutzungsänderung führt (BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 13, mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Die Beschwerdeführer haben die obere Wohnung von den unte - ren Räumlichkeiten durch den Abbruch der innenliegenden Verbin - dungstreppe abgetrennt, im Erd - wie auch im Untergeschoss die Wohnfläche erweitert, die beiden Wohnungen mit separaten neuen Hauseingängen erschlossen und an den beiden Einheiten schliesslich Stockwerkeigentum begründet. Das vormals im Eigentum der Be - schwerdeführer stehende Untergeschoss gehört neu ihrer Tochter und deren Ehemann. Es fand somit eine Nutzungsänderung statt. So ge - sehen stand auch hier nicht der Erhalt der Einkommensquelle im V ordergrund, sondern die Schaffung einer neuen Einkommensquelle, welche die Beschwerdeführer allerdings mit dem Verkauf der Stock - werkeinheit wieder abgestossen haben. Die Liegenschaft wurde ent -104 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 sprechend umfunktioniert, was zur Verweigerung der Abzugsfähig - keit der geltend gemachten K osten führt (Urteil des Bundesgerichts vom 28 . Juli 2011 [2C_233/2011] Erw. 3.2; Urteil des Bundesge - richts vom 4. September 2009 [2C_153/2014]). Damit ist der bean - tragte Abzug auch deshalb zu ver wehren, weil mit dem umstrittenen Umbau auch eine Nutzungsänderung einherging. 4. Was die Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil über- dies noch einwenden, ändert an der Nichtabziehbarkeit der geltend gemachten Kosten nichts. 4.1. Die Kosten des neu erstellten Carports mit Geräteschuppen, des Anbaus und der Umgebungsarbeiten sind entgegen den Beschwerde- führern nicht einfach separat zu behandeln, auch wenn klar ist, dass die drei Positionen keine Unterhaltskosten darstellen. Die Kosten gehören zum Gesamtprojekt und die Arbeiten wurden in derselben Zeit realisiert, wie die Arbeiten am Einfamilienhaus. Das Spezialver- waltungsgericht ist zu Recht von einer Bausumme von Fr. 1'250'000.00 ausgegangen bei der Beurteilung, ob eine Gesamtbe- trachtung vorzunehmen ist oder nicht. 4.2. Nicht zu beanstanden ist auch d ie von den Beschwerdeführern kritisierte Begriffsverwendung des Spezialverwaltungsgerichts, wel - ches die Umbauarbeiten als umfassende Instandstellung qualifizierte (die Beschwerdeführer erachten den Begriff Instandhaltung für kor - rekt). Denn bezüglich der Rechtsfolgen ist die begriffliche Unterscheidung von Instandstellung und Instandhaltung mit Abschaf- fung der Dumont -Praxis bedeutungslos geworden ( DIETER EGLOFF, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuerges etz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015, § 39 N 43). In § 39 Abs. 2 StG werden die In - standstellungskosten zudem explizit als abziehbar erwähnt. Handelt es sich jedoch um umfassende Instandstellungskosten, bei welchen die Ausweitung der Nutzung im V ordergrund steh t, können diese Kosten, wie bereits ausgeführt, nicht abgezogen werden (siehe vorne Erw. 3.2). 2017 Steuern 105 4.3. Die Beschwerdeführer weisen ausserdem auf den gut unterhaltenen Zustand der Liegenschaft vor Ausführung der Arbeiten hin. Das Haus sei ohne jegliche Invest itionen weiter bewohnbar gewesen. In den letzten sieben Jahren vor dem Umbau seien Fr. 59'081.00 investiert worden. Diese Summe ist jedoch zu relativie- ren: Aus den Steuerveranlagungen geht hervor, dass in fünf von sie - ben Jahren lediglich der Pauschalabz ug von 20% geltend gemacht worden ist. Für ihre eigene Berechnung haben sie zudem die höheren Ansätze für die direkte Bundessteuer verwendet. Der Pauschalabzug sagt offensichtlich nichts darüber aus, ob und wie hoch tatsächlich Unterhaltskosten angefallen sind. Zudem spricht die Tatsache, wo - nach die Liegenschaft trotz des behaupteten gut unterhaltenen Zu - stands dennoch umfassend erneuert worden ist, nicht für das V orlie- gen von abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern für Einkommens - verwendung, respektive Lebenshaltungskosten. Als solche gelten der Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition ( RICHNER UND ANDERE, a.a.O., Art. 32 N 78). Letztendlich ändert dies nichts daran, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft 2012 und 2013 umfas - send erneuert haben. Die Beschwerdeführer widersprechen sich zudem hinsichtlich des Standards, wenn sie einerseits ausführen, der Standard habe teil - weise nicht mehr dem heutigen entsprochen und andererseits anmer - ken, der Standard der Liegenschaft habe sich nicht erhö ht. Sind die wesentlichen Einrichtungen (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla- tionen sowie Fenster) im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, handelt es sich um einen einfachen Wohnungsstandard. Wenn im Zug von Baumassnahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemässer Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchs - wert) deutlich erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohn - komfort des Hauses insgesamt deutlich g esteigert wird (bspw. Ersatz einfach verglaster Fenster durch Isolierglasfenster, höhere Zahl von Elektroanschlüssen und neue Multimedia -Anschlüsse, Ersatz tech - nisch überholter Heizungsanlage durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage), dann wird ein Wohnhaus dadurch 106 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 wesentlich verbessert ( RICHNER UND ANDERE , a.a.O., Art. 32 N 52 f.). Wie bereits ausgeführt, haben die Beschwerdeführer sämtli- che wesentlichen Einrichtungen der Liegenschaft auf einmal er - neuert. Damit wurde das Wohnhaus insgesamt wesentlich verbessert, weshalb die damit zusammenhängenden Kosten nicht Liegenschafts - unterhalt, sondern Umbaukosten darstellen. 4.4. Die Beschwerdeführer machen mit Verweis auf ihren Rekurs geltend, vom Eigenmietwert müssten die Kosten für den A nbau und den Carport in Abzug gebracht werden, dann falle die Erhöhung des Eigenmietwerts niedriger aus, was gegen die Annahme von nicht ab - zugsfähigen Umbaukosten spreche. Diese Überlegung geht fehl. Im Eigenmietwert sind die Kosten von Anbau und Carport nicht spiegelbildlich enthalten und können daher auch nicht einfach so herausgerechnet werden. Zudem handelt es sich bei den ausgeführten Arbeiten um eine umfassende In - standstellung, wofür eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Diese kann nicht mittels Umweg über ein beliebiges Herausrechnen von Positionen aus dem Eigenmietwert umgangen werden. Damit gilt nach wie vor Folgendes: Erhöht sich der Eigenmietwert einer Liegenschaft infolge von Arbeiten an dieser, besteht kein Zusammen- hang zwischen den dafü r aufgewendeten Kosten und dem bis dahin versteuerten Ertrag der Liegenschaft. Im Umfang der zusätzlichen Nutzungsmöglichkeit und deren Ertrag liegen daher keine Liegen - schaftsunterhaltskosten mehr vor (WBE.2013.245 Erw. 3.2 mit Ver- weis auf Urteil des Bu ndesgerichts vom 2 . Februar 2005 [2A.480/2004]). V orliegend hat sich der Eigenmietwert von Fr. 24'816.00 des Einfamilienhauses mit Einliegerwohnung auf Fr. 46'979.00 für das Zweifamilienhaus erhöht, wobei für die Woh - nung im Erdgeschoss ein Eigenmietwert v on Fr. 24'139.00 und für diejenige im Untergeschoss ein solcher von Fr. 22'840.00 festgelegt worden ist. Der Eigenmietwert hat sich für die gesamte Liegenschaft beinahe verdoppelt. Hinsichtlich der Wohnung im Erdgeschoss ist der Eigenmietwert zwar annähern d gleich hoch geblieben, flächenmässig hat sich diese jedoch mit dem Wegfall der Nutzungs - möglichkeit im Untergeschoss beinahe halbiert. Eine Erhöhung des 2017 Steuern 107 Eigenmietwerts in diesem Umfang überschreitet die Schwelle der Wesentlichkeit der Nutzungserweiter ung klar, womit keine Kosten zum Abzug zuzulassen sind. 17 Berufskosten und Arbeitsweg (§ 35 Abs. 1 lit. a und c StG) Beweisanforderungen, wenn berufliche Notwendigkeit der Benützung des Privatfahrzeugs geltend gemacht wird Aus dem Entscheid des V erwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 15. September 2017, i.S. B.I. und S.I. gegen KStA (WBE.2017.102) Aus den Erwägungen 1. Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG werden die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten abge- zogen. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden ( § 12 ff. StGV i.V .m. Art. 5 Abs. 3 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten unselbständig Erwerbstätiger bei der direk ten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [Berufskostenverordnung] in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2006 4887]). 1.1. Nach ständiger Praxis der aargauischen Steuerbehörden und Gerichte wird objektive Unzumutbarkeit namentlich dann angenom - men, wenn die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für den Arbeitsweg zwar möglich wäre, aber dadurch täglich im Vergleich mit der Benützung des privaten Fahrzeugs ein zusätzlicher zeitlicher Aufwand von mehr als 60 Minuten entsteht (vgl. Nachweise bei PHILIP FUNK, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DA VE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl.,