VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 23 10 4. Kammer Vorsitz Audétat RichterInnen Paganini und Meisser Aktuar ad hoc Gacinovic URTEIL vom 2. Mai 2023 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A1._____und A2._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer- 2 - I. Sachverhalt: 1. Die Eheleute A1._____ und A2._____, deutsche Staatsangehörige, erwa- rben im Jahr 1979 in B._____ eine Stockwerkeinheit für CHF 225'000.--. In den Jahren 2016, 2017 und 2018 führten die Eheleute folgende Umbau- arbeiten aus: Jahr 2016: Energetische Sanierung; Kosten: CHF 46'071.-- Jahr 2017: Erneuerung Wohnungseingangstür; Kosten: CHF 3'277.-- Jahr 2018: Umbau Bad; Kosten: CHF 21'993.-- 2. Am 12. Juni 2021 veräusserten A1._____ und A2._____ die Stockwerk- einheit für CHF 600'000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubün- den verfügte auf die Veräusserung eine Grundstückgewinnsteuer. Die Eheleute erhoben mit Schreiben vom 2. August 2022 Einsprache bei der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Nach Ansicht von A1._____ und A2._____ fiel die Steuer zu hoch aus, da wertvermehrende Aufwen- dungen vom Verkaufspreis nicht abgezogen wurden. 3. Mit Entscheid vom 31. Januar 2023 wurde die Einsprache teilweise gutge- heissen, die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden anerkannte pau- schal 1/3 - resp. CHF 37'647.00 - der in der Einsprache vorgebrachten Aufwendungen als wertvermehrend. 4. Mit Eingabe vom 28. Februar 2023 erhoben A1._____ und A2._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragten sinngemäss, dass der Einspra- cheentscheid vom 31. Januar 2023 aufzuheben sei und die Grundstück- gewinnsteuer unter Berücksichtigung der von ihnen vorgebrachten wert-- 3 - vermehrenden Aufwendungen anzupassen sei unter gesetzlicher Kosten- folge. 5. Mit Vernehmlassung vom 9. März 2023 hielt die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) am Entscheid fest und beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen unter gesetzlicher Kostenfolge. Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im an- gefochtenen Entscheid wird, soweit rechtserheblich, in der nachstehenden Erwägung eingegangen. II. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.1. Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid vom 31. Januar 2023 der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Ge- gen Einspracheentscheide und Entscheide über die Steuererlasse kann gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (nachfolgend: StG/GR; BR 720.000) Beschwerde an das Verwaltungsge- richt des Kantons Graubünden erhoben werden. Das angerufene Gericht ist somit zur Beurteilung der erhobenen Beschwerde zuständig. Die Be- schwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde berechtigt (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG/GR). Auf die überdies frist- und formgerecht einge- reichte Beschwerde ist somit einzutreten (vgl. Art. 139 Abs. 1 und 2 StG/GR). 1.2. Gemäss Art. 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in der Regel in Dreierbesetzung. Liegt der Streitwert unter CHF 5'000.-- kann in einzel- richterlicher Kompetenz entschieden werden (vgl. Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG). Vorliegend ist die Nichtberücksichtigung von wertvermehrenden - 4 - Auslagen im Umfang von insgesamt rund CHF 33'000.-- strittig. Bei einer erwarteten Steuer von je 15 % auf kantonaler und kommunaler Ebene er- gibt sich ein Streitwert von approximativ CHF 11'000.--. Damit liegt der Streitwert über CHF 5'000.-- und das Gericht entscheidet in einer Dreier- besetzung. 2.1. Mit dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuer der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) verpflichtete der Bund die Kantone zur Erhebung einer Grunds- tückgewinnsteuer (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Steuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung ei- nes Grundstücks des Privatvermögens ergeben; dies jedoch nur soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Bei der Ausgestaltung der Steuer liess man den Kantonen Handlungsspielraum, der Kanton Graubünden entschied sich für ein dualistisches System. Beim dualistischen System erfasst die Grundstückgewinnsteuer nur die Gewinne auf Grundstücke des Privatvermögens sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a und b StG/GR), die Gewinne aus Veräusserungen von Geschäftsvermögen unterwirft man der Gewinnsteuer für juristische Per- sonen. 2.2. Die Grundstückgewinnsteuer regelt der Kanton Graubünden in Art. 41 ff. StG/GR. Steuersubjekt ist der Veräusserungsgewinn (vgl. Art. 46 StG/GR). Der Veräusserungsgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten - Erwerbspreis und Aufwendungen - übersteigt. Art. 49 Abs. 1 StG/GR definiert die Aufwendungen folgendermassen: Kosten für Erschliessung, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a). Grundei- gentümerbeiträge, wie Perimeterbeiträge für Bau und Korrektion von Strassen, für Bodenverbesserungen, für Wasser- und Lawinenverbauun- gen (lit. b). Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grund-- 5 - stücks verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Provision und Vermitt- lungsgebühr (lit. c) und Mehrwertabgaben gemäss Raumplanungsgesetz für den Kanton Graubünden (lit. d). 2.3. Die Aufwendungen nach Art. 49 Abs. 1 lit. a StG/GR bezeichnet man als wertvermehrende Aufwendungen (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OES- TERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 388, 2.2.2). Ob eine Aufwendung dazu geeignet ist, den Wert eines Grund- stücks dauerhaft zu erhöhen, gilt mittels objektiv-technischer Betrach- tungsweise festzustellen. Führen Aufwendungen objektiv zu einer qualita- tiven Verbesserung und damit zu einer Wertsteigerung des Grundstücks, sind sie in vollem Umfang anrechenbar; nicht beachtet wird die subjektive Sicht der betreffenden Person. Beispiele für wertvermehrende Aufwen- dungen sind u.a. die erstmalige Schaffung von Werten oder Aufwendun- gen für Ersatzbauten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 388, Rz. 149). 2.4. Von den wertvermehrenden Aufwendungen unterscheidet man die wert- erhaltenden Aufwendungen, welche über die Einkommenssteuer geltend gemacht werden können (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG/GR). Werterhaltende Aufwendungen schaffen keinen neuen zusätzlichen Wert und dienen den konkreten Nutzwert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhal- ten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Sie bewahren das Grundstück längerfristig betrachtet im bisherigen Zustand (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 und 3.3; ZWEIFEL/HUN- ZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 388, Rz. 150). 2.5. Eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten ist ausge- schlossen; sie können nicht sowohl bei der Einkommenssteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht und mehrmalig abge-- 6 - zogen werden (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.2). Dies wurde so auch im Steu- ergesetz festgehalten. Gemäss Art. 49 Abs. 2 StG/GR können Aufwen- dungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind, nicht mehr bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht wer- den. 2.6. Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen erfährt einen Bruch bei Kosten für Umweltschutz, Energie- sparen und Denkmalpflege. Gemäss Art. 9 Abs. 3 Satz 2 StHG können die Kantone solche Aufwendungen wie Unterhaltskosten behandeln. Von die- ser Möglichkeit machte der Kanton Graubünden Gebrauch und hielt in Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG/GR fest: den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, so- weit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind. Da der Kanton die Kosten für Energiesparen und Umweltschutz den Unterhaltskosten gleichstellt, bindet dies sowohl den Kanton als auch die steuerpflichtige Person. Aufwendungen sind zwingend über die Einkommensteuer geltend zu machen und können nicht, falls sie "vergessen" wurden, später in der Grundstückgewinnsteuer "nachgeholt" werden (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.5.; ZWEIFEL/HUNZIKER/MAR- GRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 389, Rz. 151). 3. Streitig im vorliegenden Fall ist lediglich die Höhe der Anlagekosten. Nach Ansicht der Beschwerdeführer fallen diese zu tief aus, da wertvermeh- rende Aufwände durch die Beschwerdegegnerin nicht beachtet wurden. 3.1.1. Gemäss Beschwerdeführer wurde bei den Kosten für die energetische Sa- nierung CHF 37'647.-- der insgesamt CHF 46'071.-- als wertvermehrende Aufwendungen angerechnet. Die Beschwerdeführer erachten jedoch den gesamten Betrag als wertvermehrende Aufwendung. So sei die energeti- sche Sanierung durch den Bund und Kanton als nachhaltige Wertsteige-- 7 - rung der gesamten Wohnanlage (drei Hauser) gefördert worden (vgl. Bei- lagen der Beschwerdeführer [Bf-act.], Beschwerde). 3.1.2. Die energetische Sanierung der Beschwerdeführer umfasste Arbeiten an der Fassade, Dach und den Fenstern (vgl. Bf-act. Beschwerde). In der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) legt das Eid- genössische Finanzdepartement fest, welche Massnahmen bei der direk- ten Bundessteuer abzugsfähig sind. Gemäss Art. 1 lit. a fallen darunter: Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle, wie Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich (Ziff. 1) oder der Ersatz von Fernstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend (Ziff. 2). Somit fallen die Aufwendungen der Beschwerdeführer für die energeti- sche Sanierung unter die Unterhaltskosten gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG/GR. Da die Kosten der energetischen Sanierung als Unter- haltskosten zu qualifizieren sind, können die Kosten nicht nachträglich als Anlagekosten geltend gemacht werden. Die Aufwendung muss über die Einkommenssteuer verrechnet werden. 3.1.3. Weiter geht aus den Unterlagen hervor, dass im Jahr 2016 Liegenschafts- kosten in Höhe von CHF 51'931.-- verrechnet wurden, davon sind CHF 44'430.-- auf Sanierungskosten - sowie den Schliessanlagenersatz - zurückzuführen (vgl. Beilagen der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 11, kan- tonale Steuerveranlagung und Aufstellung Liegenschaften). Weitere CHF 4'628.-- wurden im Jahr 2017 geltend gemacht (vgl. Bg-act. 12, Aufstellung Liegenschaften). Dies macht einen Gesamtbetrag von CHF 49'058.-- aus, welcher als Unterhaltskosten geltend gemacht wurde. Somit wurde der ge- samte Aufwand bereits im Rahmen der Einkommensteuer im Jahr 2016 und 2017 berücksichtigt. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR). - 8 - 3.1.4. Da die Kosten für die energetische Sanierung bereits vollständig als Un- terhaltskosten geltend gemacht wurden und den Unterhaltskosten gleich- zustellen sind, können sie nicht mehr als Anlagekosten mit der Grunds- tückgewinnsteuer verrechnet werden. 3.2.1. Gemäss Beschwerdeführer wurden die Kosten für die Erneuerung der Wohnungseingangstüre in Höhe von CHF 3'227.-- nicht als wertvermeh- rende Aufwendungen anerkannt. Die Beschwerdeführer sehen die Auf- wendung jedoch als wertvermehrend. Die Türe sei aus Brandschutzgrün- den erneuert worden, da die bisherige Türe den kantonalen Brandvor- schriften nicht entsprochen habe (vgl. Bf-act. Beschwerde). 3.2.2. Aus der definitiven Steuerveranlagung des Jahres 2017 gehen Liegen- schaftskosten in Höhe von CHF 20'969.-- hervor (vgl. Bg-act. 12, kanto- nale Steuerveranlagung). Darin wurden Kosten für die Eingangstürsanie- rung in Höhe von CHF 3'228.-- miteinbezogen (vgl. Bg-act. 12, Aufstellung Liegenschaften). Somit wurden die gesamten Kosten für die Türsanierung bereits über die Einkommenssteuer 2017 verrechnet. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR). Ob es sich um eine wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendung handelt, ist somit nicht weiter zu prüfen. 3.2.3. Da die Kosten für die Erneuerung der Wohnungseingangstüre bereits vollständig im Jahr 2017 über die Unterhaltskosten verrechnet wurden, können sie nicht mehr als Anlagekosten von der Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden. 3.3.1. Gemäss Beschwerdeführer wurden die Aufwendungen in Höhe von CHF 21'993.-- für den Umbau des Bads nicht als wertvermehrender Aufwand erachtet. Nach Ansicht der Beschwerdeführer sei jedoch der gesamte Auf- wand für den Badumbau als wertvermehrender Aufwand zu qualifizieren. - 9 - Das Bad sei behindertengerecht umgebaut worden, da die Tochter die Ba- dewanne nicht mehr benutzen konnte. Die Badewanne sei durch eine bar- rierefrei begehbare Dusche und Toilettenanlage ersetzt worden (vgl. Bf- act. Beschwerde). 3.3.2. Aus der kantonalen Steuerveranlagung des Jahres 2018 gehen Liegen- schaftskosten in Höhe von CHF 26'883.-- hervor (vgl. Bg-act. 13, kanto- nale Steuerveranlagung). Davon gehen CHF 21'995.-- auf die Badsanie- rung zurück (vgl. Bg-act. 13, Aufstellung Liegenschaften). Somit wurden die gesamten Kosten für den Badumbau bereits über die Einkommens- steuer 2018 verrechnet. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR). Ob es sich um eine wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendung handelt, ist somit nicht weiter zu prüfen. 3.3.3. Da die Kosten für die Sanierung des Bads bereits vollständig als Unter- haltskosten im Jahr 2018 verrechnet wurden, können sie nicht mehr als Anlagekosten von der Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden. 3.4.1. Die Beschwerdeführer können nicht nachvollziehen, weshalb die Aufwen- dungen für die energetische Sanierung, den Badumbau und die Woh- nungstürerneuerung als Unterhaltskosten verbucht worden seien. Sie ha- ben durch die Abzüge bei der Einkommenssteuer nicht profitiert, da bereits durch den Abzug der Betriebskosten keine Einkommenssteuer zu zahlen gewesen sei (vgl. Bf-act. Beschwerde, S. 2). 3.4.2. Stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, die Beschwerde- gegnerin habe fälschlicherweise Abzüge in den Steuerperioden 2016, 2017 und 2018 getätigt, kann dies zum heutigen Zeitpunkt nicht mehr ab- geändert werden. Die Veranlagungen sind bereits in Rechtskraft erwach- sen, weshalb dieses Argument nicht mehr vorgebracht werden kann. - 10 - 3.5.1. Die Beschwerdeführer stützen sich weiter bei der Argumentation auf das Urteil des Verwaltungsgerichts A 13 48 vom 21. November 2013 E. 6., welches in dem von den Beschwerdeführern aufgeführten Abschnitt fol- gendes besagt: Ein solches „Entgegenkommen ex aequo et bono“ entspricht an sich nicht der modifizierten Dumont-Praxis. Es erübrigt sich jedoch, weiter auf diesen Punkt einzugehen, da die kantonale Steuerverwaltung - wie vorstehend erläutert - ohnehin die gesamten Kosten für die Renovation als Anlagekosten i.S.v. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG bei der Grundstückgewinnsteuer hätte anerkennen müssen, da eine Anerkennung dieser Kosten als Unterhaltskosten i.S.v. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG bei der Einkommenssteuer von vornherein ausge- schlossen gewesen wäre. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. 3.5.2. Die Beschwerdeführer verkennte jedoch, dass die Ausführungen sich auf ein Urteil beziehen, bei dem die Dumont-Praxis angewendet wurde. Der vorgebrachte Auszug ist dahingehend irrelevant für die gegebene Streit- sache, da die Dumont-Praxis seit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegen- schaften vom 3. Oktober 2008 für die direkte Bundessteuer per 1. Januar 2010 aufgehoben wurde (vgl. Art. 9 Abs. 3 StHG). Den Kantonen wurde eine zweijährige Übergangsfrist bis zum 1. Januar 2012 eingeräumt (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 392, Rz. 154). Seit- her ist der Art. 35 Abs. 1 lit. b StG/GR einschlägig. Somit ist der Abschnitt des Urteils auf den vorliegenden Fall bereits aus diesem Grund nicht an- wendbar. Weiter wurde die Dumont-Praxis auf Kosten für die Instandstel- lung einer neu erworbenen Liegenschaft angewendet, die vom bisherigen Eigentümer vernachlässigt wurde (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OES- TERHELT, a.a.O., S. 392, Rz. 154). Die Aufwendungen der Beschwerdefüh- rer sind weder im Zusammenhang mit einer neu erworbenen noch mit ei- ner vernachlässigten Liegenschaft. Die Dumont-Praxis ist dadurch nicht - 11 - einschlägig. Somit sind die Ausführungen aus VGU A 13 48 E. 6 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. 4. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Einspracheentscheid vom 31. Ja- nuar 2023 dahingehend den rechtlichen Vorgaben entspricht, dass kein Nachteil für die Beschwerdeführer entstanden ist. Die Beschwerdegegne- rin anerkannte gar aus Kulanz Aufwendungen als Anlagekosten, die recht- lich nicht so zu qualifizieren sind. Das Gericht verzichtet aus prozessöko- nomischen Gründen, die Veranlagung zum Nachteil der Beschwerdefüh- rer abzuändern (vgl. Art. 140 Abs. 3 StG/GR). Die Beschwerde ist abzu- weisen. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten vollum- fänglich zulasten der Beschwerdeführer (vgl. Art. 73 Abs. 1 VRG). Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 1'500.-- festgelegt. Die obsiegende Beschwerdegegnerin hat keinen Anspruch auf Ausrichtung einer aussergerichtlichen Entschädigung, zumal sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt hat (vgl. Art. 78 Abs. 2 VRG). III. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend aus - einer Staatsgebühr von CHF 1'500.00 - und den Kanzleiauslagen von CHF 248.00 zusammen CHF 1'748.00 gehen zulasten von A1._____ und A2._____. 3. [Rechtsmittelbelehrung]- 12 - 4. [Mitteilung]