424 Spezialverwaltungsgericht 2018 des Rekurrenten. Unklar ist, welche Fassung den Ablauf und die Ausführungen korrekt wiedergib t. Jedenfalls wurde die Fassung der Steuerkommission A. durch den Rekurrenten nicht anerkannt, auch wenn der Vertreter des Rekurrenten erst verspätet reagierte. Die Fassung des Protokolls des Vertreters des Rekurrenten wurde durch den Aktuar der Steuerkommission A. unterzeichnet. Der Aktuar macht jedoch geltend, er habe das Protokoll unterzeichnet, ohne es durchzulesen. Obwohl diese Darstellung eher fragwürdig ist und kaum dem V orgehen im Alltag einer Steuerbehörde entsprechen wird, kann auf das Protokoll des Vertreters des Rekurrenten nicht ab- gestellt werden. Der Vertreter macht Ausführungen zu Erläuterungen des Steuerkommissärs vor der eigentlichen Verhandlung. Es ist offensichtlich, dass der Vertreter des Rekurrenten nicht wissen konnte, was vor seiner Anwesenheit besprochen wurde. Zudem macht die Delegation der Steuerkommission A. in der Vernehm - lassung klar geltend, dass das Protokoll des Vertreters die Be - sprechung nicht korrekt wiedergebe. Es ist somit festzuhalten, dass vorliegend kein Verhand lungs- protokoll vorliegt, auf das abgestellt werden könnte. Be reits aus diesem Grund ist der Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens, und insbesondere der Verhandlung, an die Steu erkommission A. zurückzuweisen. Dabei drängt es sich auf, das neue Protokoll direkt im Anschluss an die Verhandlung zu bereinigen und zu unter - zeichnen. Allenfalls ist auch denkbar, eine Aufnahme der Ver - handlung zu erstellen. 55 Jahressteuer auf Kapitalzahlung aus beruflicher Vorsorge (§ 31 StG; § 45 Abs. 1 lit. a StG); Abänderung einer rechtskräftigen Verfügung (§§ 201 ff. StG; § 205 StG; §§ 206 ff. StG) Ein Zurückkommen auf eine rechtskräftig veranlagte Jahressteuer ist ausgeschlossen, wenn im Eröffnungszeitpunkt bereits eine korrekte und vollständige Steuererklärung des fraglichen Steuerjahres vorliegt. 2018 Steuern 425 Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 22. November 2018 in Sachen C.H. (3-RV .2018.41). Aus den Erwägungen 2. 2.1. Dem Rekurrenten wurde am 17. April 2015 von der Freizügig - keitsstiftung der A AG eine Kapitalzahlung von CHF 74'031.80 ausgerichtet. Als Auszahlungsgrund wurde auf der "Meldung über Kapitalleistungen" vom 5. Mai 2015 die Aufna hme einer selbständi- gen Erwerbstätigkeit angegeben. 2.2. Mit Verfügung vom 22. November 2016 erhob die Steuer - kommission X auf dieser Kapitalzahlung eine Jahressteuer. Diese Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 2.3. Im Weiteren erfasste die Steuerkommission X die Zahlung der Freizügigkeitsstiftung der A AG von CHF 74'031.00 als weitere Ein- künfte mit der ordentlichen Steuerveranlagung 2015 vom 19. Mai 2017 und stellte nach Rechtskraft der Veranlagung die Aufhebung der Jahressteuer in Aussicht (vgl. "Abweichungsbegründung 2015"). Diese Besteuerung ist im vorliegenden Verfahren umstritten und zu prüfen. 2.4. Gemäss § 31 Abs. 1 StG sind (unter anderem) alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen V orsorge steuerbar. Dazu gehören insbesondere Einkünfte aus Freizügigkeitspolicen und -konten (§ 31 Abs. 2 StG). Einkünfte aus V orsorge sind im Grundsatz zusammen mit dem übrigen Einkommen mit der ordentlichen Einkommens - steuer zu erfassen. Dagegen unterliegen Kapitalzahlungen aus beruf - licher V orsorge 2. Säule einer getrennt vom übrigen Einkommen be - rechneten Jahressteuer zu 40 % des Tarifs (§ 45 Abs. 1 lit. a StG). 2.5. 426 Spezialverwaltungsgericht 2018 Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 7. Juni 2011 (2C_156/2010 = StR 2011 S. 856 = StE 2011 B 26.13 Nr. 27 = ASA 81 S. 37 9) erwogen, dass Barauszahlungen aus einer V orsorgeein - richtung der 2. Säule nicht der V orsorge dienen, wenn ein Barauszah- lungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die Baraus - zahlung nicht zweckentsprechend verwendet wird. In diesem Fall un- terliegt die Kapitalleistung nicht der separaten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. a StG, sondern es greift die ordentliche Besteuerung. Die Kapitalauszahlung ist dann zusammen mit dem übrigen Ein - kommen zu erfassen. 2.6. Eine vorzeitige Barauszahlung aus einer V orsorge- bzw. Freizü- gigkeitseinrichtung ist gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nur zulässig, wenn die versicherte Person (kumulativ) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen V or- sorge nicht mehr untersteht (v gl. Urteil des Bundesgerichts vom 2. Oktober 2015 [2C_248/2015]; BGE 139 V 365). Aufgrund des im V ordergrund stehenden Gesichtspunktes der Erhaltung des V orsorge- schutzes ist dabei grundsätzlich der Zeitpunkt der Barauszahlung massgebend, d.h. Änderungen seit dem Barauszahlungsgesuch sind zu berücksichtigten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2016 [9C_109/2016]; SGE vom 26. April 2018 in Sachen T. + D.K. [3-RV .2017.105]; Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], BVG und FZG: Bundesgesetze über die berufl iche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenversicherung [recte: Invalidenvorsorge] sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters -, Hinterlassenen- und Invali- denversicherung [recte: Invalidenvorsorge], Bern 2010, Art. 5 FZG N 43; Vetter-Schreiber, BVG/FZG: Kommentar zum Bundesgesetz über die berufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge, Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters -, Hin- terlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz] und mit weiteren Erlassen, 3. Auflage, Zürich 2013, Art. 5 FZG N 7). 2.7. Der Rekurrent war vom 6. April 2015 bis zum 11. Oktober 2015 (Pensum von ca. 50 % [619.86 Arbeitsstunden an 147 Arbeitstagen]) und vom 14. Oktober 2015 bis zum 31. Dezember 2015 (auch) un -2018 Steuern 427 selbständig erw erbstätig (vgl. Lohnausweis der B vom 9. Januar 2016; Lohnausweis der C AG vom 31. Dezember 2015). Mit dem da- bei erzielten Lohn von brutto CHF 18'605.00 bzw. von CHF 16'439.50 für seine Tätigkeit bei der B bzw. der D AG sowie von brutto CHF 16'144.00 für seine Tätigkeit bei der C AG unter - stand er jeweils der obligatorischen beruflichen V orsorge (seit dem 1. Januar 2015 gilt das BVG-Obligatorium ab einem [effektiven bzw. hypothetischen] Jahreslohn von mehr als CHF 21'150.00 [vgl. Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge {BVV 2} vom 18. April 1984 in der Fassung mit den Änderungen vom 15. Oktober 2014]), welche mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses am 6. April 2015 bzw. am 14. Oktober 2015 begann (vgl. Art. 2 Abs. 1 f., Art. 7, Art. 10 Abs. 1 BVG; Schnei - der/Geiser/Gächter, a.a.O., Art. 2 BVG N 9 ff., Art. 7 BVG N 7 ff., Art. 10 BVG N 4). Im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalzahlung vom 17. April 2015 war der Rekurrent also nicht aus der obligatorischen b eruf- lichen V orsorge ausgeschieden. Die Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG war daher (unabhängig von der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) nicht rechtmässig. 3. 3.1. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die V orinstanz unter den vor- liegenden Umständen auf die rechtskräftige Jahressteuer zurück - kommen und die Kapitalzahlung stattdessen mit der ordentlichen Einkommensteuer erfassen durfte. 3.2. 3.2.1. Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 4. Juni 2015 (2C_200/2014 = StR 2015 S. 711) zu r nachträglichen Abänderung bzw. Aufhebung einer rechtskräftig veranlagten Jahressteuer be - treffend eine Kapitalzahlung aus 2. Säule das Folgende ausgeführt: "2.4.1. Eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung ist nicht schon des - wegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ur - sprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter besonderen V oraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuer -428 Spezialverwaltungsgericht 2018 recht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlau - ben, auf eine rechtskräftige Verfü gung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revi - sion (Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs - oder Ab - änderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden (Urteile 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 474). 2.4.2. Die V oraussetzungen für eine Berichtigung liegen offensichtlich nicht vor. 2.4.3. Eine Nachsteuer setzt voraus, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranla- gung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Abgesehen davon, dass vorliegend gar kein Nachsteuerverfahren (Art. 153 DBG) eröffnet wurde, ist nicht ersichtlich, welche Tatsachen oder Beweis - mittel der Steuerbehörde im Zeitp unkt der Veranlagung der Jahres - steuer nicht bekannt gewesen wären, und erst recht liegt kein Ver - brechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vor: In der Steuererklärung für das Jahr 2009 hatten die Steuerpflichtigen korrekt angegeben, dass sie unselb ständig erwerbstätig sind und dass sie eine Kapitalleistung aus beruflicher V orsorge, welcher der V orsorgenehmer als Arbeitnehmer angehörte, erhalten hatten. Damit war der Steuerbe - hörde bekannt, dass kein Barauszahlungsfall nach Ar t. 5 Abs. 1 lit. b FZG vorlag. Wenn si e dennoch eine Jahressteuer ver anlagte, so er - folgte dies aufgrund einer mögl icherweise unzutreffenden rechtlichen Beurteilung, was kein Grund für eine Nachsteuer sein kann. 2.4.4. Nach Art. 147 DBG kann eine rechtskräftige Verfügung zuguns- ten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erh ebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die er- kennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entschei dende Beweis - mittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht 2018 Steuern 429 gelassen oder in anderer Weise we sentliche Verfahrensgrundsätze ver- letzt ha t (lit. b) oder wenn ein Verbre chen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). 2.4.4.1. In einer mit der vorliegenden (weitgehend) ver gleichbaren Konstellation hat das Bundesgericht erkannt, dass die Aufhebung einer rechtskräftigen Ja hressteuerveranlagung eine Revision zu Guns - ten des Steuerpflichtigen darstellt, auch wenn zugleich die Kapitalleis - tung im Rahmen der bisher noch nicht rechtskräftigen ordentlichen Veranlagung besteuert wird. Ob sich die In terventionen der Veranla - gungsbehörde - gesamtheitlich betrachtet - zum V orteil oder zum Nachteil der Steuerpflichtig en auswirkten, könne verfahrens rechtlich keine Rolle spielen, da es sich beim Revisions verfahren und bei der ordentlichen Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je e igenen Regeln handelt (Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR 66/2011 S . 856 [zum gleichlautenden Art. 51 StHG]). Ob an dieser Betrachtungsweise und damit an einer Fokussierung auf rein verfahrensrechtliche Gesichtspunkte festzu halten ist, kann hier aus folgenden Gründen offen gelassen werden. 2.4.4.2. Im Gegensatz zur Konstellation im zit ierten Urteil 2C_156/2010 scheinen hier die Revisionsgründe von Art. 147 Abs. 1 lit. a und c DBG, die mit den Nachsteuergründen (vgl. E. 2.4.3 hier - vor) im Wesentlichen übereinstimmen, offensichtlich nicht erfüllt; ins- besondere unterscheidet sich die vorliegende Konstellation dadurch von derjenigen im zitierten Urteil 2C_156/2010, dass dort der Steuer - pflichtige zunächst gegenüber der Steuerbehörde angeg eben hatte, er nehme eine selbständige Tätigkeit auf, jedoch in der Folge gar nie selbständig erwerbstätig war. Weiter liegt der Revisionsgrund von [Art.] 147 Abs. 1 lit. b DBG nicht schon bei einer unzutreffenden Rechtsanwendung bzw. einem Subsumtionsirr tum der Steuerverwal - tung vor (Urteile 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.2, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23; 2P.273/2006 und 2A .617/2006 vom 17. April 2007 E. 3.3; 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, in: StR 60/2005 S. 45; V ALLENDER/LOOSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 147 DBG Rz. 14 f. und 18). Die Revision ist zudem ausgeschlossen, we nn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutb aren Sorgfalt 430 Spezialverwaltungsgericht 2018 schon im ordentli chen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Re vision bezweckt nicht, vermeidbare Un - terlassungen während des ordentlichen Ver fahrens nachholen zu kön - nen (statt vieler: Urteil 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 454) . V orliegend war allen Beteiligten bekannt, dass der Steuerpflichtige eine Kapitalauszahlung aus berufli cher V orsorge erhalten und in der Folge eine un selbständige Tätigkeit aufge nommen hatte. Die Jahressteuerveranlagung beruht a llenfalls auf einem Sub - sumtionsirrtum, der nicht Anlass für eine Revision geben kann. 2.4.5. Selbst wenn man die Frage offen lässt, ob h ier überhaupt eine Konstellation einer Revision zugunsten der St euerpflichtigen (gemäss zit. Ur teil 2C_156/2010) vorliegt, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis nicht zu beanstanden: 2.4.5.1. Die V orinstanz hat im V orgehen der Steuerbehörden eine Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erblickt . In der Recht - sprechung zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) hatte das Bundesgericht erkannt, dass auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage eine Revision zu Unguns - ten des S teuerpflichtigen mit grosser Zu rückhaltung möglich sei. Grundsätzlich müsse der Steuerpflichtige auf die Be ständigkeit der rechtskräftigen Veranlagung zählen können; eine Revision sei aber möglich, wenn das Beharren auf der Rechts kraft zu einem Rechts - missbrauch führen würde, nämlich wenn der Fehl er der Steuerbehörde offensichtlich war und vom Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar gewesen wäre (Urteil 2A.508/2002 vo m 4. April 2003 E. 2.2, in: StR 58/2003 S. 513). 2.4.5.2. Art. 147 DBG und Art. 51 StHG sehen die Revision ausdrück - lich nur noch zugunsten des Steuer pflichtigen vor, während das Gegenstück zu Gunsten des Fiskus die Nachsteuer ist (Bo tschaft vom 25. Mai 1983 zu Bun desgesetzen über die Harmonisierung der direk - ten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 136 f ., 214 f.). Das Bundesgericht hat denn auch unter der Geltung des neuen Rechts die altrechtliche Praxis der Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht mehr angewen -2018 Steuern 431 det (offen gelassen im Urteil 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, StR 60/2005 S. 45). 2.4.5.3. Selbst wenn die alte Praxis noc h anwendbar wäre, wären die entsprechenden V oraussetzungen hier nicht erfüllt. So wenig wie bei der Revision zugunsten des Steuerpflichtigen könnte ein blosser recht - licher Irrtum der Steuerbehörde bei V orna hme der Veranlagung ein Revisionsgrund sein. 2.5. Insgesamt bestand somit kein Anlass, auf die rechtskräftige Veranlagung der Jahressteuer zurückzukommen. Die Kapitalleistung kann nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteu - ert werden." Diese Rechtsprechung, auf die auch d as Kantonale Steueramt im Proto koll Nr. 1 zur Konferenz der Sektion natürliche Personen vom 23. März 2018 betreffend "Säulen 2 + 3a, missbräu chlicher Kapitalbezug, kein Bar auszahlungsgrund, Revision rechtskräftige Jahressteuerveranlagung" hinweist, ist auf den vorliegenden Sachver- halt analog anzuwenden. 3.2.2. Auch im vorliegenden Fall liegen die V oraussetzungen einer Berichtigung nach § 205 StG offensichtlich bzw. mangels V orliegens von Rechnungsfehlern und Schreibversehen nicht vor. Ebenso wenig kommt eine Nachsteuer gemäss §§ 206 ff. StG in Betracht, weil der Rekurrent in der Steuererklärung für das Jahr 2015 korrekt angege - ben hat, dass er im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapital zahlung vom 17. April 2015 (auch) un selbständig erwerbstätig (sowie nicht aus der obligatorischen beruflichen V orsorge ausgeschieden) war und dass er eine Kapitalleistung aus 2. Säule erhalten hatte. Damit war der Steuerkommission X bekannt, dass kein Barauszahlungsgrund gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG vorlag. Schliesslich ist auch eine Revision (§§ 201 ff. StG) der rechtskräftig veranlagten Jahressteuer ausgeschlossen, weil der Steuerkommission X im Zeitpunkt der Eröffnung der Jahressteuerveranlagung (22. November 2016) die Steuererklärung 2015 bereits vorlag (Posteingang am 17. Mai 2016) und daraus ersichtlich war, dass ein unzulässiger Kapitalbezug aus der 2. Säule vorliegt. (…) 432 Spezialverwaltungsgericht 2018 3.3. Unter den vorliegenden Umständen darf die rechtskräftig veran- lagte Jahressteuer der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Kapital- zahlung) nicht mehr korrigiert werden. Die Besteuerung der Kapital - leistung mit dem ordentlichen Einkommen ist damit ausge schlossen. Die Steuerkommission X hat die Kapitalauszahlung also zu Unrecht mit dem übrigen Einkommen erfasst. 2018 Steuern 433 B. Bundessteuern 56 Ersatzbeschaffung (Art. 64 DBG) Mit dem Ersatz eines Gasthofes durch ein Mehrfamilienhaus ändert die Gesellschaft ihren Zweck in eine Immobiliengesellschaft. Da die Immobi - lien bei einer Immobiliengesellschaft keine betriebsnotwendigen Liegen - schaften darstellen, ist eine Ersatzbeschaffung nicht zulässig. Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 22. Februar 2018 in Sachen L. AG (3-BB.2017.7). Aus den Erwägungen 2. 2.1. Die Beschwerdeführerin ist Eigentümerin der Liegenschaft X. Sie führte darin einen Gasthof, bis dieser niederbrannte. Da die Finanzierung des Neubaus eines Gasthofes nicht realisierbar war, erstellte die Beschwerdeführerin auf dem Grund - stück stattdessen neu ein Mehrfamilienhaus. 2.2. 2.2.1. In der Erfolgsrechnung verbuchte die Beschwerdef ührerin im Konto "3695 Leistung von Versicherungen " erfolgswirksam Zah - lungen der Gebäude- und der Mobiliarversicherung von CHF 1'806'158.95. 2.2.2. Der Buchwert der Liegenschaft von CHF 760'000.00 wurde auf CHF 0.00 abgeschrieben. 2.2.3. Per 31. Dezember verbuchte die Beschwerdeführerin zudem eine "Rückstellung Neubauten" von CHF 800'000.00 (Buchung: