B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 03.01.2024 (9C_154/2023) Abteilung I A-722/2022 U r t e i l v o m 2 7 . D e z e m b e r 2 0 2 2 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Matthias Gartenmann. Parteien K._______ AG, vertreten durch bcs steuerexperten ag, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand Steuerperiode 2019 (Vorsteuerabzug). A-722/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. Die K._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in Weinfelden bezweckt den Erwerb, das Halten, die Verwaltung und die Veräusserung von Beteiligungen und Vermögen aller Art, die damit zusammenhängende Erbringung von Dienstleistungen und Beratung sowie den Handel mit Wa- ren aller Art. Sie ist seit dem 1. April 2019 im Register der Mehrwertsteuer- pflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung ( nachfolgend: ESTV) eingetragen und rechnet nach der Methode der vereinnahmten Ent- gelte ab. B. Die Steuerpflichtige deklarierte in der Abrechnungsperiode des 2. Quartals 2019 Vorsteuern in der Höhe von Fr. 71'013.55. C. Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit dem Schreiben vom 11. Februar 2020 auf, sämtliche Rechnungskopien in Bezug auf die in der Abrech- nungsperiode des 2. Quartals 2019 unter der Ziff. 382 deklarierte Bezug- steuer einzureichen. D. Mit der E-Mail vom 5. März 2020 kam die Steuerpflichtige dieser Aufforde- rung nach und reichte Rechnungskopien des 2. Quartals 2019 ein. E. Die ESTV bat die Steuerpflichtige mit dem Schreiben vom 20. April 2020 um weitere Unterlagen und stellte fest, dass die Steuerpflichtige die dekla- rierte Bezugsteuer vollumfänglich als Vorsteuer geltend ma chte, obschon die bezogenen Leistungen mehrwertsteuerlich per Beginn der Steuerpflicht am 1. April 2019 teilweise resp. vollumfänglich als verbraucht gelten wür- den. Die ESTV ersuchte die Steuerpflichtige zudem um eine kurze Stel- lungnahme, ob sie in den Kalenderjahren 2015 bis 2018 für jeweils mehr als Fr. 10'000.- Leistungen bezogen habe, welche der Bezugsteuer unter- lagen. F. Die Steuerpflichtige reichte mit der E-Mail vom 4. Mai 2020 die geforderten Unterlagen ein und machte geltend, dass die auf den Rechnungen ange- gebenen Leistungsperioden zwar teilweise auch den Zeitraum vor dem 1. April 2020 (recte: 1. April 2019) umfassten. Bei den Leistungen, welche A-722/2022 Seite 3 der Bezugsteuer unterlägen, entstehe der Anspruch auf Vorsteuerabzug jedoch im Zeitpunkt der Abrechnung. Die Bezugsteuerschuld bei der Ab- rechnung nach vereinbarten Entgelten entstehe nämlich mit der Rech- nungsstellung. G. Mit den Schreiben vom 2. und 3. Juni 2020 hat die ESTV die Abrechnung der Steuerpflichtigen über die Abrechnungsperiode des 2. Quartals 2019 um den Betrag von Fr. 63’537.50 korrigiert, da für die vor dem Eintritt der Inlandsteuerpflicht empfangenen Leistungen keine Berechtigung zum Vor- steuerabzug bestehe. H. Die Steuerpflichtige teilte der ESTV mit dem Schreiben vom 17. Juni 2020 mit, dass sie mit den Korrekturen nicht einverstanden sei und ersuchte um die Ausstellung einer einsprachefähigen Verfügung. I. Mit der Verfügung vom 28. Oktober 2020 setzte die ESTV die Steuerforde- rung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2019 (für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2019) auf Fr. 61'644.- und die Mehr- wertsteuernachforderung (unter Berücksichtigung der deklarierten Steuer) auf Fr. 63'538.- zzgl. Verzugszins fest. J. Mit Eingabe vom 9. November 2020 erhob die Steuerpflichtige gegen die Verfügung vom 28. Oktober 2020 Einsprache. K. Mit dem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2022 wies die ESTV die Ein- sprache ab und setzte die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichti- gen für die Steuerperiode 2019 (für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezem- ber 2019) auf Fr. 61'644.- und die Mehrwertsteuernachforderung für die Steuerperiode 2019 auf Fr. 63'538.- zzgl. Verzugszins fest. Zur Begrün- dung legte die ESTV im Wesentlichen dar, die Leistungen, welche die Steu- erpflichtige vor dem Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuer- pflicht per 1. April 2019 bezogen habe, würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die ESTV habe betreffend die während dem Zeitraum zwi- schen dem 12. Juni 2014 und dem 24. Mai 2019 bezogenen Dienstleistun- gen jeweils eine Aufteilung pro rata temporis vorgenommen. Nur der nach A-722/2022 Seite 4 dem 1. April 2019 bezogene Anteil der D ienstleistungen berechtige zum Vorsteuerabzug. L. Mit Eingabe vom 14. Februar 2022 erhob die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2022 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) vom 12. Januar 2022 und die Gewährung des Vorsteuerabzugs auf den in der Steuerperiode 2019 deklarierten Leistungsbezügen im Umfang, in dem die Leistungserbringung nach dem 1. April 2019 erfolgt sei, sowie die Fest- setzung der «Vorsteuerkürzung» in Bezug auf die vor dem 1. April 2019 erbrachten Leistungen auf Fr. 13'069.59.-. Eventualiter sei per Eintritt in die Steuerpflicht per 1. April 2019 bezüglich der noch nicht in Gebrauch ge- nommenen Dienstleistungen eine Einlageentsteuerung auf den Zeitwert zu gewähren oder die erzielte Erfolgsprämie für den erfolgreichen Abschluss der M&A-Transaktion als ausgenommene Leistung zu qualifizieren un ter Auferlegung der Gerichtskosten sowie einer Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin im Wesent- lichen vor, mit der Aufteilung der bezogenen Dienstleistungen pro rata tem- poris unterstelle die Vorinstanz, dass die Leistungserbringung jeweils über den gesamten Leistungszeitraum gleichmässig angefallen sei. Dies sei aber nicht der Fall. Ein grosser Teil der aus dem Ausland bezogenen Bera- tungsleistungen sei nach dem 1. April 2019 erbracht worden. M. Mit der Vernehmlassung vom 24. März 2022 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einsprache- entscheids vom 12. Januar 2022 unter Kostenfolge zulasten der Beschwer- deführerin. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Ak- ten wird – soweit sie für den Entscheid wesentlich sind – in den nachfol- genden Erwägungen näher eingegangen. A-722/2022 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundesge- setzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG , i.V.m. Art. 81 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV vom 12. Januar 2022 an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sach lich und funktionell zuständig . Die Beschwerde- führerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Be- schwerde frist - und f ormgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Besch werdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 Die für die Entscheidf indung und Rechtsanwendung vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverf ahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steu- erpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auf- erlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt na- mentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip A-722/2022 Seite 6 (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.5 1.5.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Okto- ber 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem inter- nationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie erhöhte Be- weisanforderungen und Auskunftspflichten (Urteil des BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3). Nachträglich erstellte Beweismittel weisen im Steuerrecht nach konstanter Rechtsprechung nur ein en stark einge- schränkten Beweiswert auf (vgl. dazu die Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 4.4.2.5 ; A-5166/2011 vom 3. Mai 2012 E. 3.3.2; A-2541/2008 vom 9. September 2009 E. 3.3.1 und A -1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 4.2.2). 1.5.2 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Am- tes wegen Verwaltung und Gericht auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den sie als den zutreffenden erachten, und ihm jene Auslegung zu geben, von der sie überzeugt sind. Von den Verfahrens- beteiligten nicht aufgeworfene Rechtsfragen werden von der Beschwerde- instanz nur geprüft, wenn hierzu aufgrund der Parteivorbringen oder an - derer sich aus den Akten ergebender Anhaltspunkte hinreichender Anlass besteht (BGE 119 V 347 E. 1a; BVGE 2010/64 E. 1.4.1; Urteil des BVGer A-4271/2016 vom 21. Juni 2017 E. 1.4.2). A-722/2022 Seite 7 2. Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bun- desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). In der vorliegend zu beurteilenden Sa che ist die Höhe der Bezugsteuer betreffend die Steuerperiode 2019 streitig, womit in casu das MWSTG (mit- samt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV , SR 641.201]) in der im Jahr 2019 gültigen Fassungen massgebend ist, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referen- ziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.1 Gemäss Art. 130 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erhebt der Bund eine Mehrwertsteuer. Nach der Belastungskonzeption der Mehrwertsteuer zielt diese auf den «nicht unternehmeris chen Endverbrauch im Inland» ab (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG sowie Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.1). 2.2 Die Erhebungskonzeption der Mehrwertsteuer kommt im System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug zum Ausdruck (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Aus Praktikabilitätsgründen erfolgt der Bezug der Mehrwertsteuer auf Stufe der leistungserbringenden Personen, obschon nicht diese, sonde rn die leistungsbeziehenden Personen die Destinatäre der Mehrwertsteuer sind (BGE 142 II 488 E. 2.2.2 mit Hinweisen; Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.1). 2.3 Die Steuer wird auf den im I nland von steuerpflichtigen Personen ge- gen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegen- ständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung er- folgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Entrichtungs- und Erhe bungswirtschaftlichkeit sowie der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). A-722/2022 Seite 8 2.4 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, un- terliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Bezugsteuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die betreffende Dienst- leistung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.1). Nicht der Bezugsteuer un- terliegen folglich steuerausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG und steuerbefreite Leistungen im Sinne von Art. 23 MWSTG (vgl. Art. 109 Abs. 1 MWSTV; seit 1.1.2018 explizit in Art. 45a MWSTG). 2.5 Sinn der Bezugsteuer ist die Realisierung des aus der Wettbewerbs - neutralität fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Ver- hältnis. Wettbewerbsvorteile für ausländische Anbieter sollen damit ver- mieden werden. Die Bezugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leis- tungen am Ort des Verbrauchs bei (ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2092). Mittels der Be- zugsteuer werden Leistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belastet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger er- hoben wird und nicht beim leistungserbringenden Unternehmen, das dann die Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt (Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.2). 2.6 (Bezug)steuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Ka- lenderjahr für mehr als Fr. 10'000.- der Bezugsteuer unterliegende Leistun- gen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG). 2.7 Als Steuer - und Abrechnungsperiode für nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG Bezugsteuerpflichtige (i.e. Bezug von der Bezugsteuer un- terliegenden Leistungen für mehr als F r. 10'000.-) gilt das Kalenderjahr (Art. 47 Abs. 2 MWSTG). Gemäss Art. 66 Abs. 3 MWSTG hat sich die ein- zig für die Bezugsteuer steuerpflichtige Person innert 60 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres schriftlich bei der ESTV zu melden und gleichzeitig die bezogenen Leistungen zu deklarieren. Im Gegensatz zur ordentlichen A-722/2022 Seite 9 MWST-Abrechnung gibt es für die Deklaration der Bezugsteuer kein amtli- ches Formular (Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.3.7). Da die Bezugsteuer nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG immer nur für ein Kalenderjahr geschuldet is t, muss sich die steuerpflichtige Person auch nicht bei der ESTV abmelden (NIKLAUS HONAUER, in: Zweifel/Beusch/Glau- ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG -Kom- mentar 2015], Art. 47 N. 5 ff.). 3. 3.1 Art. 48 MWSTG unterscheidet für die Entstehung der Bezugsteuer- schuld zwischen den nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtigen Bezügern der Leistung, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen (Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG) und den übrigen Be zügern (Art. 48 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG bestim mt, dass die Bezugsteuerschuld bei steuerpflichtigen Personen, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen, im Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung sowie bei Leistungen ohne Rech- nungsstellung mit der Zahlung des Entgelts entsteht. 3.2 So wird für die Bestimmung des Entstehungszeitpunkts der Bezugsteu- erschuld an den Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung sowie bei Leistun- gen ohne Rechnungsstellung mit der Zahlung des Entgelts angeknüp ft (Art. 48 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Für das Bestehen bzw. Nicht-Bestehen der Bezugsteuerpflicht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG) und für die Deklaration der Bezugsteuer (Art. 66 Abs. 3 MWSTG) sind dagegen die im Kalender- jahr bezogenen Leistungen massgebend und zwar unabhängig davon, ob diese auch bereits bezahlt worden sind (vgl. Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 5.3.2.3). Dies kann mitunter dazu führen, dass eine Person, die aufgrund ihres Leistungsbezugs im vergangenen Kalenderjahr bezugsteue rpflichtig geworden ist, Leistungen zu deklarieren hat, für welche die Bezugsteuerschuld noch gar nicht entstanden ist, weil die entsprechenden Leistungen noch nicht bezahlt worden sind (Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 5.3.2.3). A-722/2022 Seite 10 4. 4.1 Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs regelt Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG, dass die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tä- tigkeit, unter Vorbehalt von Art. 29 und Art. 33 MWSTG, auch die von ihr deklarierte Bezugsteuer als Vorsteuer abziehen kann. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug aufgrund der Bezugsteuer entsteht im Zeitpunkt der Abrechnung über diese Bezugsteuer (Art. 40 Abs. 3 MWSTG). 4.2 Weil der Anspruch auf Vo rsteuerabzug aufgrund der Bezug steuer im Zeitpunkt der Abrechnung über diese Bezugsteuer entsteht (Art. 40 Abs. 3 MWSTG), ist massgebend, wann die betreffende Deklaration zu erfolgen hat. War die Bezugsteuer hinsichtlich einer Steuerperiode vor dem Beginn der Steuerpflicht nach Art. 10 MWSTG zu deklarieren, kann die betreffende Bezugsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Denn der Vorsteuer- abzug kann nur von steuerpflichtigen Personen geltend gemacht werden, die subjektiv s teuerpflichtig sind im Sinn von Art. 10 MWSTG (BARBARA HENZEN, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 28 N. 11). 4.3 Treten die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachträglich ein (Einlageentsteuerung), so kann der Vorsteuerabzug in der Abrechnungs- periode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür einge- treten sind. Die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteu er, einschliesslich ihrer als Eigenverbrauch korrigierten Anteile, kann abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 MWSTG). Wurde der Gegenstand oder die Dienstleistung in der Zeit zwischen dem Empfang der Leistung und dem Eintritt der Vor - aussetzungen für den Vorste uerabzug in Gebrauch genommen, so be- schränkt sich die abziehbare Vorsteuer auf den Zeitwert des Gegenstan- des oder der Dienstleistung. Der Vorsteuerabzug kann auf nicht in Ge- brauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich korrigiert werden (Art. 72 Abs. 1 MWSTV). Der Vorsteuerabzug kann auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen korrigiert werden, die im Zeitpunkt des Eintritts der Voraussetzungen des Vorsteuer- abzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben (Art. 72 A bs. 2 MWSTV). Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind (Art. 72 Abs. 2 MWSTV). A-722/2022 Seite 11 5. 5.1 Unbestritten ist im vorliegenden Fall zu Recht, dass Beratungsleistun- gen, welche die Beschwerdeführerin von nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragenen Leistungserbringern aus dem Ausland vor dem Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht bezogen hat, nicht zum Vor- steuerabzug berechtigen können. Vor dem 1. April 2019 war die Beschwer- deführerin zwar nach Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG bezugsteuerpflichtig, jedoch nicht subjektiv steuerpflichtig im Sinn von Art. 10 MWSTG. Sie hatte demnach die vor dem 1. April 2019 bezogenen Leistungen gemäss Art. 66 Abs. 3 MWSTG hinsichtlich der Steuerperioden vor dem Beginn der sub- jektiven Steuerpflicht zu deklarieren und konnte in der Folge diesbezüglich keine Vorsteuern geltend machen. Bezogene Leistungen vor dem 2. Quartal 2019 können also im vorliegen- den Fall nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden. Dies liegt nicht weiter im Streit. 5.2 Im Folgenden ist jedoch strittig, in welchem Umfang d er Beschwerde- führerin der Vorsteuerabzug für die von ihr in der Steue rperiode 2019 de- klarierte Bezugsteuer gewährt werden soll. Während die Vorinstanz davon ausgeht, dass das jeweilige Honorar pro rata temporis über den gesamten Leistungszeitraum zu berücksichtigen ist und damit nur den Anteil der Be- zugsteuer als Vorsteuer zum Abzug zuliess, welchem Leistungen ab dem 1. April 2019 entsprechen, stellt die Beschwerdeführerin diese Zuordnung infrage. 5.2.1 5.2.1.1 Mit Rechnung vom 28. Mai 2019 der L._______ AG (nachfolgend: L. AG) wurde der Beschw erdeführerin ein Erfolgshonorar von EUR 540'000.- im Zusammenhang mit dem erfolgreichen Abschluss des Projekts G._______, der Veräusserung der Gesellschaftsanteile an der K._______ Gruppe, in Rechnung gestellt (Vorinstanz, act. 7a) . Ein Leis- tungszeitraum ist in dieser Rechnung nicht aufgeführt. Au f der Rechnung vom 28. Mai 2019 wird auf einen Mandatsvertrag vom 12. Juni 2014 und eine Zusatzvereinbarung vom 25. Juli 2018 sowie den Verwendungszweck «Projekt 2019/05/14» verwiesen. Während die Vorinstanz aufgrund des auf de r Rechnung angegebenen Mandatsvertrag von einem Leistungsbezug pro rata temporis zwischen dem 12. Juni 2014 und dem – soweit unbestrittenen – Verkauf der Gesell- schaftsanteile am 24. Mai 2019 ausgeht, macht die Beschwerdeführer in A-722/2022 Seite 12 geltend, dass der Betrag von EUR 540'000.- sich aus einem Grundhonorar von EUR 50'000.-, wovon EUR 15 '000.- von der Beschwerdeführerin ge- tragen würden, sowie aus einer Erfolgsprämie in Höhe von EUR 525'000.- bestehe. 5.2.1.2 Aus der Ziff. 2 des Man datsvertrages vom 12. Juni 2014 (Vorinstanz, act. 7b) mit dem Titel «Dauer/Zeitplan/Auflösung» ergibt sich, dass die Dauer des Beratungsmandates sich an der Realisierung der Ziel- setzung (Veräusserung der Gesellschaftsanteile an der K._______ Gruppe) orientiert. Der dazugehörende erste Nachtrag vom 20. Februar 2019 zum Mandatsvertrag trägt lediglich die Unterschrift der Auftraggebe- rinnen und der zweite Nachtrag ist gar nicht unterzeichnet. Die L. AG hat im Wesentlichen nach Ziff. 1 des Mandatsvertrages vom 12. Juni 2014 die folgenden Beratungsleistungen zu erbringen: Organisation und Manage- ment des gesamten Prozesses, die Durchführung einer Marktanalyse und der Identifikation und Ansprache poten zieller Käufer, die Evaluierung der Finanzplanung, d ie Erstellung eines Teasers, eines Verkaufsmemoran- dums und die Durchführung von Managementpräsentationen, Unterneh- mensbewertungen und Sensitivitätsanalysen zur Bestimmung eines ange- messenen Verkaufspreises, die Einholung von Erwerbsangeboten seitens potenzieller Interessenten und die Unterstützung bei deren Bewertung, die Organisation und die Durchführung der Due Diligence sowie die Unterstüt- zung und Begleitung von Vertragsverhandlungen mit ausgewählten Inte- ressenten. 5.2.1.3 Nach dem Wortlaut des Mandatsvertrages vom 12. Juni 2014 und der darin aufgelisteten Beratungsleistungen sowie der in Ziff. 2 geregelten Dauer des Beratungsmandates ergibt sich, dass sich die Erbringung der Beratungsleistungen gleichmässig über den gesam ten Vertragszeitraum erstreckte. Die Vereinbarung eines Erfolgshonoraranspruches in Ziff. 3.2 des Mandatsvertrags bedeutet nicht, dass die Beratungsleistungen der L. AG allein im Zeitpunkt der Fälligkeit oder der Rechnungsstellung des Erfolgshonorars erbracht bzw. bezogen wurden, insbesondere da der Wortlaut der Ziff. 2 des Mandatsvertrages vom 12. Juni 2014 von einem eigentlichen Zeitplan und periodischen Leistungen ausgeht. Im Übrigen wurde das Erfolgshonorar in den Nachträgen zum Mandatsvertrag ohnehin in ein pauschales Honorar abgeändert. Wie es sich damit genau verhält, kann indessen vorliegend mangels Relevanz offenbleiben. 5.2.2 Im Steuerrecht gilt, dass die steuerpflichtige Person für die steuerauf- hebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist und sie sich in A-722/2022 Seite 13 einem internationalen Verhältnis erhöhte n Beweisanforderungen verge- genwärtigen muss (E. 1.5.1). Da die Beschwerdeführerin keine gegenteili- gen stichhaltigen Beweise zu ihren Gunsten hat vorlegen können, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (E. 1.5.1). Damit ist die mit dem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2022 anhand der Zeitperiode vom 12. Juni 2014 bis zum Verkauf der Anteile am 24. Mai 2019 vorgenommene Aufteilung pro rata temporis nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt unbegründet. 5.2.3 5.2.3.1 Mit der Rechnung der H._______ PartGmbB (nachfolgend: H. Part- GmbB) vom 3. Juni 2019 wurden der Beschwerdeführerin insgesamt EUR 54'000.- für den Bezug von Leistungen im Zusammenhang mit dem Projekt G._______ in Rechnung gestellt und darin ein Leistungszeitraum vom 1. Oktober 2018 bis zum 3. Juni 2019 erwähnt. Während die Vorinstanz aufgrund des auf der Rechnung angegebenen Leistungszeitraums von einem Leistungsbezug pro rata temporis ausgeht, möchte die Beschwerdeführerin die Leistungen von EUR 54'000.- nach dem Bestätigungsschreiben und der Leistungsaufstellung vom 27. Juli 2020 unter Berücksichtigung der Zuordnung des Erfolgshonorars zu 52.8 % auf die Zeit vor dem 1. April 2019 und zu 47.2 % auf die Zeit nach dem 1. April 2019 aufgeteilt wissen. Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerde ein Erfolgshonorar von EUR 50'000.- geltend, welches nach dem 1. April 2019 angefallen sei. Die Beschwerdeführerin verweist auf das Bestätigungsschreiben der H. P artGmbB vom 27. Juli 2020 und die Auf- tragsvereinbarung vom 10. November 2018 , welches die von ihr ange- führte Aufteilung belegen soll. 5.2.3.2 Die Vereinbarung vom 10. November 2018 (Vorinstanz, act. 5c) be- inhaltet laut den «Vorbemerkungen» im Wesentlichen die Begleitung von Verkaufsverhandlungen für den Verkauf von Anteilen von zwei Gesell- schaften (K._______ GmbH und KA._______ AG) in steuerlicher und wirt- schaftlicher Sicht. In § 1 der Vereinbarung vom 10. November 2018 wurde ein Pauschalhonorar von EUR 180'000.- vereinbart, womit sämtliche Spe- sen und Auslagen abgegolten seien. In § 2 der Vereinbarung vom 10. No- vember 2018 wird im Titel von einer «Aufwandserfassung, Aufwandsab- rechnung» gesprochen. Im entsprechenden Paragraf wird eine Aufteilung des Honorars gemäss dem bestehenden Beteiligungsverhältnis an den zu verkaufenden Gesellschaften vorgesehen. A-722/2022 Seite 14 5.2.3.3 Das von der Beschwerdeführerin behauptete Erfolg shonorar von EUR 50'000.- kann aus der Vereinbarung vom 10. November 2018 nicht herausgelesen werden. Die Vereinbarung vom 10. November 2018 handelt in § 1 lediglich ein Pauschalhonorar von EUR 180'000 ab und spricht in § 2 entgegen den Ausführungen der Be schwerdeführerin von einer Aufwand- erfassung sowie Aufwandsabrechnung. Das von der Beschwerdeführerin eingereichte Bestätigungsschreiben vom 27. Juli 2020 der H. PartGmbB weist eine Zeiterfassung nach Stunden auf, ohne jedoch die genauen Da- ten der erbracht en Leistungen aufzuzeigen. Das Bestätigungsschreiben vom 27. Juli 2020 der H. PartGmbB beschränkt sich darauf, eine Einteilung für die Zeit vor und nach dem 1. April 2019 vorzunehmen. Eine genaue Aufstellung mit Datum und der erbrachten Leistung , wie es bei stunden- weisen erbrachten Leistungen gemeinhin eigentlich üblich ist, und eine ge- naue Zuordnung während des Leistungszeitraums vom 1. Oktober 2018 bis zum 3. Juni 2019 erlauben würde, fehlt. 5.2.3.4 Die von der Vorinstanz anhand des in der Rechnung erwähnten Leistungszeitraums vom 1. Oktober 2018 bis zum 3. Juni 2019 vorgenom- mene Aufteilung des Bezugs der Beratungsleistungen pro rata temporis ist nicht zu beanstanden . Es liegen keine stichhaltigen Anhaltspunkte zu Gunsten der Beschwerdeführerin dafür vor, dass nach dem 1. April 2019 – im Vergleich zu den Zeitperioden vorher – vermehrt Beratungsleistungen bezogen worden wären. Die Beschwerdeführerin konnte den entsprechen- den Nachweis für die se steuermindernde Tatsache, welche ihr obliegt, nicht erbringen (E. 1.5.1). Im Übrigen würde es sich beim Schreiben der H. PartGmbB vom 27. Juli 2020 um ein nachträglich erstelltes Beweismittel handeln, welchem nach konstanter Rechtsprechung ohnehin nur ein ein- geschränkter Beweiswert beigemessen werden könnte (E. 1.5.1). 5.2.4 5.2.4.1 Die Rechnung mit der Nr. 2019304601 vom 4. Juni 2019 der E._______ mbB, Wirtschaftsprüfer Steuerberater Rechtsanwälte Partner- schaft mbB (nachfolgend: E. mbB), mit Sitz in Stuttgart ( Deutschland), weist rechtliche Beratungen aufgrund einer Honorarvereinbarung im Be- trag von EUR 204'000.- für das Projekt G._______ aus. Der angegebene Leistungszeitraum bezieht sich auf die Periode 1. Oktober 2018 bis 4. Juni 2019. Während die Vorinstanz aufgrund des auf der Rechnung angegebenen Leistungszeitraums wiederum von einem Leistungsbezug pro rata tempo- ris ausgeht, möchte die Beschwerdefüh rerin die Leistungen von A-722/2022 Seite 15 EUR 204'000.- nach dem Schreiben und der Leistungsaufstellung vom 6. November 2020 unter Berücksichtigung der Zuordnung des Erfolgshono- rars zu 49,5 % auf die Zeit vor dem 1. April 2019 und zu 50,5 % auf die Zeit nach dem 1. April 2019 aufgeteilt wissen. Die Beschwerdeführerin weist zudem in der Beschwerde auf ein angeblich im Mai 2019 vereinbartes Er- folgshonorar in der Höhe von EUR 67'514.33 hin, welches nach dem 1. Ap- ril 2019 angefallen sei . Die Beschwerdeführerin verweist auf das Bestäti- gungsschreiben der E. mbB vom 6. November 2020 , welches die von ihr angeführte Aufteilung belegen soll. 5.2.4.2 Das Bestätigungsschreiben der E. mbB vom 6. November 2020 ent- hält keine detaillierte Aufstellung, an welchen Tagen die Stundenaufwände erbracht worden sind . Die Vergütungsvereinbarung für eine Rechtsbera- tung in Einzelfällen vom 17. Oktober 2018, welche am 17./19. Oktober 2018 unterschrieben wurde, sah unter dem Titel Vergütung eine rein stun- denbasierte Abrechnung und Vergütung vor. Mit dem Nachtrag zur Vergütungsvereinbarung vom 17./19. Oktober 2018, welcher am 4./10. Juni 2019 unterschrieben wurde, wechselte die Vergü- tungsstruktur. Es wurde ein Pauschalhonorar von EUR 680'000.- verein- bart und sämtliche Rechtsberatungsleistungen bis zum 4. Juni 2019 damit abgegolten. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass der nachträgliche Wechsel in der Vergütungsstruktur keinen Einfluss auf die Leistungserbrin- gung an sich hat, die basierend auf der ursprünglichen Rechnung während einer Zeitperiode vom 1. Oktober 2018 bis 4. Juni 2019 stattfand und damit teilweise vor dem Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuer- pflicht erfolgte, weshalb auch die Vorsteuern nur in diesem Rahmen zum Abzug zugelassen werden können. Die mit dem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2022 anhand der Zeitperiode vom 1. Oktober 2018 bis 4. Juni 2019 vorgenommene Aufteilung pro rata temporis ist unter den sich im vor- liegenden Fall betreffend E. mbB zeigenden Sachverhaltselementen nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt unbegründet. Im Übrigen ist auch hier festzuhalten, dass das Schreiben vom 6. Novem- ber 2020 der E. mbB ein nachträglich erstelltes Beweismittel darstellt, wel- chem nach konstanter Rechtsprechung ohnehin nur ein eingeschränkter Beweiswert beigemessen werden kann (E. 1.5.1). 5.3 5.3.1 Mit dem ersten Eventualantrag beantragt die Beschwerdeführerin, dass eine vollständige Einlageentsteuerung auf den Leistungen der A-722/2022 Seite 16 E. mbB, der H. PartGmbB und der L. AG zu gewähren sei. Denn die Leis- tungen hätten sich auf ein Verkaufsprojekt bezogen, das sich im Mai 2019 im erfolgreichen Verkauf und der Realisierung des Mittelflusses manifes- tierte, folglich dann ein immaterieller Wert entstand. Die erbrachten Dienst- leistungen seien nicht bereits beim Bezug verbraucht worden, sondern sie seien erst mit der Realisierung des Verkaufs resp. mit Eintritt des Verkaufs- erfolgs («Closing») im Mai 2019 in Gebrauch genommen resp. tatsächlich «verbraucht» worden. 5.3.2 Nach Art. 72 Abs. 2 MWSTV wird bei Dienstleistungen in den Berei- chen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind (E. 4.3). Inwieweit durch die Beratungsleis- tungen der E. mbB, der H. PartGmbB und der L. AG ein immaterieller Wert geschaffen worden sein soll, erschliesst sich dem Bundesverwaltungsge- richt nicht, handelte es sich bei den Leistungen doch um klassische Bera- tungsleistungen, bei welchen vermutet wird, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind. Die eingereichten Unterlagen und Behauptungen der Beschwerdeführerin mögen die Vermutung von Art. 72 Abs. 2 MWSTV nicht umzustossen. Denn bei Betrachtung der Beratungsleistungen ist erkennbar, dass die Leistun- gen der H. PartGmbB in der Begleitung der Verkau fsverhandlungen in steuerlicher und wirtschaftlicher Hinsicht bestehen, die Leistungen der L. AG im Zusammenhang mit dem ganzen Verkaufsprozess angefallen sind und die Leistungen der E. mbB rechtliche Beratungen umfassten. Diese Art von Beratungsleistungen sind in aller Regel nicht aktivierbar. Der erste Eventualantrag ist demnach abzuweisen. 5.4 5.4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt schliesslich mit dem zweiten Eventualbegehren, dass die von der L. AG bezogenen Leistungen im Um- fang des Erfolgshonorars eine von der Steuer ausgenommene Vermitt- lungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG darstelle, da die Vermittlung stätigkeit klar im Vordergrund sei. Infolgedessen sei keine Bezugsteuer geschuldet (Art. 45a MWSTG). 5.4.2 Von der Steuer ausgenommen sind im Bereich des Geld- und Kapi- talverkehrs gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG die Umsätze A-722/2022 Seite 17 (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapie- ren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen. Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a-e MWSTG liegt vor, wenn eine Person kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinwirkt, ohne sel- ber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben (BGE 145 II 270 E. 4.5.4 sowie Urteil des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.3.2). 5.4.3 Die Behauptungen und die eingereichten Unterlagen der Beschwer- deführerin vermögen nicht aufzuzeigen, dass die L. AG vorliegend im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine steuerausgenom- mene Vermittlungsleistung getätigt hat, hat die L. AG doch hauptsächlich reine Beratungsleistungen erbracht. Im Mandatsvertrag vom 12. Juni 2014 sprechen die Vertragsparteien denn auch explizit von «Beratungsmandat». Nach der Ziff. 1 des Mandatsvertrages vom 12. Juni 2014 umfassten diese Beratungsleistungen insbesondere die Organisation und das Management des gesamten Prozesses, die Durchführung einer Marktanalyse und der Identifikation und Ansprache potenzieller Käufer, die Evaluierung der Fi- nanzplanung, die Erstellung eines Teasers, die Erstellung eines Verkaufs- memorandums, die Erstellung und die Durchführung von Managementprä- sentationen, die Durchführung von Unternehmensbewertungen und Sensi- tivitätsanalysen zur Bestimmung eines angemessenen Verkaufspreises, die Einholung von Erwerbsangeboten seitens potenzieller Interessenten und die Unterstützung bei deren Bewertung, die Organisation und d ie Durchführung der Due Diligence sowie die Unterstützung und Begleitung von Vertragsverhandlungen mit ausgewählten Interessenten. Die Beschwerdeführerin führte die Verkaufsverhandlungen grundsätzlich selber und wurde dabei von der L. AG «beratend unterstützt» (vgl. Ziff. 1.1. des Mandatsvertrags vom 12. Juni 2014). Nicht eine Vermittlungstätigkeit, im Sinn einer aktiven Vermittlung eines Vertrags zwischen zwei Parteien, sondern die Beratungstätigkeit gegenüber der Beschwerdeführerin lag demnach klar im Vordergrund. Eine Vermittlungstätigkeit gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ist demnach aus den eingereichten Unterla- gen nicht ersichtlich. Aus diesem Grund ist der zweite Eventualantrag ebenfalls abzuweisen. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. A-722/2022 Seite 18 6. 6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die auf Fr. 4'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 de s Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe- zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. 6.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite. A-722/2022 Seite 19 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Matthias Gartenmann A-722/2022 Seite 20 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern , Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-722/2022 Seite 21 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)