R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/170/2014-ICCIFD ATA/1017/2015 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 29 septembre 2015 4ème section dans la cause ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre Madame et Monsieur A______ représentés par Me Xavier Oberson, avocat et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 décembre 2014 (JTAPI/1372/2014) - 2/25 - A/170/2014 EN FAIT 1) Madame et Monsieur A______, mariés, sont domiciliés dans le canton de Genève, où ils sont contribuables. 2) Le 14 décembre 1999, M. A______ a constitué à Chypre, avec Monsieur B______, un partenariat, initialement dénommé « B______ A______», puis dès 2004, suite à la participation de Monsieur C______, « B______ » (ci- après : le partenariat) . La société B______ & Partners SA, devenue en 2011 D______ SA (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce de Genève jusqu’en 2014, dont M. B______ était administrateur, est également associée commanditaire de ce partenariat. Ce dernier s’est vu accorder l’autorisation d’exercer une activité commerciale à Chypre par la Central Bank of Cyprus (ci - après : CBC) et détient les actions de plus d’une dizaine de sociétés incorporées dans divers État tiers, dont le Panama ou les Îles Vierges britanniques. 3) a. Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2002, 2003, 2 005, 2006 et 2007, transmises à l’administration fiscale cantonale (ci -après : AFC -GE) entre 2003 et 2008, les époux A______ ont indiqué , dans la formule « activité indépendante », un bénéfice découlant de l’activité auprès de « B______ A______, route E______, Genève » (code commune « 1______ ») active dans le « conseil fusions & acquisitions et d’investissemen ts » de CHF 62'850.- en 2002 et de CHF 62'203.- en 2003, ainsi qu’un bénéfice de CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 découlant de l’activité auprès de « B______ A______, F______ » (code commune « 2______ »), active en matière de « advisory services in corporate finance » et employant une personne. La feuille de récapitulation mentionnait pour M. A______, sous la rubrique « 12.00 revenu et fortune de l’activité i ndépendante », les montants de CHF 73’940.- en 2002, de CHF 188'493.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007. La rubrique « 97.00 part proportionnelle du revenu et de la fortune non imposable » ne comportait aucune indication. b. Les époux A______ ont joint à leurs déclarations : - les comptes commerciaux du partenariat pour les années 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 établis par la société Ernst & Youg S A, mentionnant un bénéfice net de CHF 88'756.- en 2002, dont CHF 11'090.- attribués à M. A______, de CHF 850'738.- en 2003, dont CHF 126'290.- attribués à M. A______, de CHF 1'948'250.- en 2005, dont CHF 200'842.- attribués - 3/25 - A/170/2014 à M. A______, de CHF 739'391.- en 2006, dont CHF 204'089.- attribués à M. A______ et de CHF 781'862.- en 2007, dont CHF 237'241.- attribués à M. A______. Ces compte s comportaient le poste « staff costs », de CHF 22'023.- en 2002, de CHF 23'190.- en 2003, de CHF 25'740.- en 2005, de CHF 28'508.- en 2006 et de CHF 32'021.- en 2007 pour un employé ; - les bilans des exercices 2002 et 2003 de la société, qui mentionnaient une perte nette de CHF 354'193.- en 2002 et l’attribution d’ un montant de CHF 62'580.- en faveur de M. A______, ainsi qu’un bénéfice net de CHF 279'556.- en 2003, dont CHF 62'203.- attribués à M. A______. 4) Par bordereaux des 21 décembre 2005, 24 janvier 2006 et 7 septembre 2009, l’AFC-GE a établi l’imposition des époux A______ pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) : - en 2002, à CHF 54'401.20 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 230'598.- au taux de CHF 240'540.- et fortune imposable de CHF 0.- au taux de CHF 14'184.-) et à CHF 19'823.80 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 239'500.- au taux de CHF 250'400.-) ; - en 2003, à CHF 47'909.20 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 189'393.- au taux de CHF 308'208.- et fortune imposable de CHF 55'734.- au taux de CHF 146'956.-) et à CHF 17'650.05 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 190'900.- au taux de CHF 315'000.-) ; - en 2005, à CHF 57'058.70 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 183'100.- au taux de CHF 368'352.- et fortune imposable de CHF 1'455'671.- au taux de CHF 1'794'114.-) et à CHF 18'579.45 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 187'500.- au taux de CHF 382'600.-) ; - en 2006, à CHF 61'494.30 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 200'280.- au taux de CHF 396'083.- et fortune imposable de CHF 1'364'460.- au taux de CHF 1'664'904.-) et à CHF 19'606.95 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 199'700.- au taux de CHF 397'700.-) ; - en 2007, à CHF 35'627.45 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 100'709.- au taux de CHF 319'838.- et fortune imposable de CHF 1'443'118.- au taux de CHF 1'783'632.-) et à CHF 9'393.75 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 102'700.- au taux de CHF 328'400.-). Selon le s tableaux de répartition internationale des revenus annexés à ces bordereaux, les montants de CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 figuraient dans la colonne « Chypre » et étai ent pris en compte pour le taux d’imposition. - 4/25 - A/170/2014 5) N’ayant pas été contestés, ces bordereaux de taxation sont entrés en force. 6) En décembre 2009 et avril 2010, dans le cadre de l’examen de la déclaration fiscale de M. B______ pour l’année 2005, l’AFC -GE a requis de ce dernier de la renseigner sur la nature des activités exercées par le partenariat à Chypre. 7) Le 20 mai 2010, M. B______ a expliqué à l’AFC -GE que l e bureau du partenariat était dirigé par Madame F______, qui « sous-trait[ait] des tâches d’assistance administrative ». Après avoir assuré la direction de la succursale chypriote de la banque genevoise G______ & Cie SA, dont il était actionnaire et directeur général et qui faisait partie d’un ensemble de sociétés financiè res et bancaires, sous l’égide du groupe H______, implantées principalement en Russie et dans les pays de l’Est, Mme F______ avait été engagée par le partenariat, lequel avait au demeurant repris une partie des activités du groupe lor s de son démantèlement en 2000. Il s’agissait en particulier de mandats d’administration de sociétés de domicile et de holding à l’étranger, en faveur d’une clientèle exclusivement étrangère, qui consistaient en des fonctions d’administrateur de sociétés, de fiducie ou de tru stee exercés par les filiales détenues par le partenariat dans de nombreux pays, à l’exclusion de la Suisse. Seuls les honoraires en lien avec ces mandats, qui ne requéraient qu’un travail restreint, étaient facturés par le partenariat ou ses filiales, cette activité, exclusivement exercée par Mme F______ à Chypre, n’ayant pas nécessité la présence des associés dans ce pays en 2005. En revanche, les activités ayant requis des services professionnels avaient été exercées et facturées selon un tarif horaire, en fonction de chaque collaborateur, par la société sise à Genève. Suite à l’entrée de Chypre dans l’Union européenne, les activités du partenariat avaient diminué, pour s’éteindre en 2007. 8) Par courrier du 9 février 2012, l’AFC -GE a informé les époux A______ de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les années fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007. De nouveaux éléments avaient été portés à sa connaissance, laissant présager que leurs déclarations f iscales pour les années correspondantes étaient inexactes ou incomplètes s’agissant des revenus tirés de l’activité du partenariat à Chypre. Celui-ci ne pouvant être considéré comme un établissement stable, des reprises sur le bénéfice, à concurrence de CH F 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007 étaient envisagées. Un délai leur était imparti pour se déterminer à ce sujet. 9) Le même jour, l’AFC-GE a également ouvert une procédure en rappel et en soustraction d’impôt à l’encontre des époux B______ pour l es périodes fiscales 2002, 2003 et 2004, et, le 26 mars 2012, à l’égard de la société pour les années fiscales 2004 et 2005. - 5/25 - A/170/2014 10) a. Le 27 mars 2012, les époux A______ ont répondu à l’AFC -GE que l’ouverture d’une telle procédure n’était pas fondée, dès lors que l’existence, la nature et le montant des revenus tirés des activités chypriotes du partenariat avaient été portés à sa connaissance de manière exacte et complète au cours des périodes fiscales concernées, ce qu’elle avait admis dans les bordereaux de taxation correspondants. Le partenariat constituait une entreprise située à l’étranger, qui remplissait les conditions fixées par la CBC, dans la mesure où il disposait de son personnel et de locaux propres, dans lesquels était exercée une activité économique, notamment des mandats d’administration de sociétés, des détentions fiduciaires d’actifs ou encore des fonctions de trustee sous la conduite de Mme F______. Il en résultait que les déclarations fiscales litigieuses avaient été correctement établies. b. Ils ont joint à leur courrier : - un « agreement » conclu le 22 octobre 2001 entre la I______ Ltd et le partenariat portant sur des locaux dans un immeuble à F______, pour un loyer mensuel de CYL 170.- ; - un acte autorisant l’enregistrement du partenariat auprès de la CBC du 9 décembre 1999, subordonnant l’autorisation d’exercer à la condition de disposer de locaux, équipés pour une utilisation commerciale, et d’employer du personnel. 11) Le 4 mai 2012, l’AFC -GE a procédé à l’audition des époux B______, représentés par leur avocat, également conseil des époux A______ à cette époque. Les associés qui travaillaient pour le partenariat, en par ticulier MM. B______ et A______, voyageaient dans de nombreux pays, dans lesquels les prestations de service étaient rendues, les honoraires liés à ce travail de consultant ayant été facturés depuis Genève. Le partenariat avait également une autre activité , exercée à Chypre par Mme F______, de « responsabilité fees ». 12) Par courrier du 4 juin 2012, les époux A______ ont fourni des renseignements complémentaires à l’AFC -GE concernant le partena riat, lequel était en cours de liquidati on. Dès la constitution du partenariat, Mme F______ en avait assumé les fonctions de directrice et d’animatrice, au vu de ses connaissances approfondies en matière financière, de gestion de s structures, tant de sociétés, de trusts ou de fondations, et d’op érations de détention d’actifs à titre fiduciaire. Par le biais de ses filiales, le partenariat détenait ainsi des actifs à titre fiduciaire pour des clients, notamment originaires d’Europe de l’Est, et fonctionnait comme organe dirigeant de sociétés étran gères ou de trust s. Le chiffre d’affaires réalisé par la société genevoise provenait essentiellement de l’activité de conseil de M. A______, facturée sur la base d’un tarif horaire, en matière patrimoniale et fiscale , fournie aux ayants droit économiques d es structures mises en place à l’étranger. Pour ces mêmes clients, le partenariat - 6/25 - A/170/2014 percevait, directement ou par l’intermédiaire des sociétés qu’il détenait, les frais de constitution et les coûts de maintenance des structures proposées, ainsi que des honoraires dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du conseil d’administration des sociétés. Il avait ainsi perçu 20 % du total des honoraires engendrés par le traitement de ces dossiers, alors que le solde, de 80 %, avait été réalisé par la société. La structure mise en place n’avait donc pas pour objectif de « transférer du chiffre d’affaires à Chypre ». 13) Le 25 juin 2012, l’AFC -GE a requis des époux A______ des explications détaillées au sujet de l’activité déployée dans le cadre du partenariat pour chaque type de revenu, comportant le nom de la personne ayant effectué cette tâche et du client, ainsi que la production des factures relatives aux « performance fees », « advisory fees », « management fees », « directors fees » et « other fees », de même que les contrats de fiducie pour les biens détenus à titre fiduciaire. 14) Par courrier du 17 août 2012, les époux A______ ont répondu à l ’AFC-GE que les revenus des entités détenues par le partenariat consistaient principalement en « commissions (rétrocessions) », en « fees (honoraires pour fonction de membre d’un conseil d’administration et autres structures) », en « profit on foreign exch ange (gains de change) », en « dividendes d’autres filiales » et en d’autres revenus. Les contrats de fiducie n’avaient pas é té conservés par le partenariat en raison du transfert de cette activité à une autre société. Ils ont joint à leur lettre divers do cuments, dont la liste des filiales détenues par le partenariat, accompagnée d’un récapitulatif des produits consolidés. 15) Le 23 août 2012, l’AFC -GE a réitéré sa demande, requérant la production des contrats de fiducie pour chaque entité ayant détenu des biens à titre fiduciaire. 16) Le 14 septembre 2012, les époux A______ ont précisé que l’essentiel des opérations encaissées par le partenariat se rapportait à des honoraires de responsabilité, soit de trustee ou de membre d’un conseil. Ils ont annexé à leur courrier divers documents contractuels. 17) Les 9 novembre et 18 décembre 2012 , l’AFC -GE a invité les époux A______ à lui fournir le contrat de travail ou de mandat de Mme F______, ainsi que le détail des factures du partenariat pour chaque année concernée et leur a indiqué qu’au regard de tous les éléments du dossier, la quotité de l’amende s’élèverait aux trois quarts de l’impôt soustrait. Elle leur a en outre transmis un tableau établi sur la base des comptes du partenariat. 18) Le 1 er février 2013, les époux A______ se sont déterminés, contestant le bien-fondé de l’ouverture d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour les années 2002 à 2007. - 7/25 - A/170/2014 Ils avaient informé l’AFC -GE de tous les éléments pertinents, laquelle ne les avait jamais questionnés au sujet des activités et de la nature du partenariat, alors même qu’ils avaient joints à leurs déclarations les états financiers de celui-ci. Dans son courrier du 20 mai 2010, M. B______ ne lui avait ainsi pas communiqué d’éléments nouveaux, dont elle n’avait pas déjà connaissance au moment de procéder aux taxations litigieuses ou qu’elle aurait pu obtenir par le biais d’une simple demande de renseignement. Elle ne pouvait dès lors, de bonne foi, se fonder sur ce document pour ouvrir une procédure en rappel d’impôt, pas davantage que sur le seul montant du salaire perçu par Mme F______, dont la rémunération, composée d’une partie en nature, correspondait à celle versée à Chypre pour ce type de fonction. Les éléments constitu tifs d’une soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, ce d’autant qu’en 2002, les critères d’appréciation relatifs à la substance nécessaire en vue de la reconnaissance d’un établissement stable étaient moins rigoureux qu’à l’heure actuelle , en conformité avec la pratique de l’époque. En tout état de cause, la méthode utilisée pour déterminer le revenu imposable à Genève n’était pas non plus correcte, dès lors qu’elle visait à appliquer aux salaires et aux dépenses opération nelles du partenariat un « cost plus » 20 %. Cette méthode devait être remplacée par une allocation exclusive, à hauteur de 100 %, des revenus et rétrocessions issus des activités du partenariat, lesquelles ne pouvaient être réalisées qu’à Chypre, en l’absence de reconnaissance en Suisse de l’institution du trust. Les états financiers versés au dossier permettant de déterminer avec précision les revenus générés par les activités effectives du partenariat, seu le la méthode de répartition du bénéfice imposable de l’établissement étranger selon les activités déployées respectivement à Chypre et à Genève était économiquement et juridiquement justifiée. Ainsi, de 2002 à 2007, le partenariat avait réalisé 54 % de se s revenus par ses activités déployées à Chypre, soit CHF 3'969'605.- sur un total de CHF 7'337'195.-. 19) Le 12 février 2013, l’AFC -GE a invité les époux A______ à lui fournir des explications et le détail des revenus réalisés à Chyp re, et a requis la production de l’acte constitutif du partenariat. Elle les a également invités à la renseigner sur le travail des associés, effectué à l’endroit ou de l’endroit où était situé le partenariat, ainsi que le nombre de jours pendant lesquels ils étaient physiquement sur place. 20) Le 28 février 2013, les époux A______ ont expliqué à l’AFC -GE qu’il n’existait pas d’acte constitutif du partenariat, hormis l’autorisation d’exercer une activité économique délivrée par la CBC le 9 décembre 1999, qui fixait un certain nombre d’exigences et confirmait la place déterminante occupée par Mme F______ au sein de la structure. Les associés du partenariat avaient effectué de nombreux voyages à l’étranger, dans des États tiers, notamment en vue de la promotion de services dits de responsabilité pour les fonctions de trustee ou de membre du conseil d’administration des sociétés, prestations fournies par l’entité - 8/25 - A/170/2014 chypriote. Ils ne s’étaient toutefois que ponctuellement rendus à Chypre, à s avoir quelques jours par année, M. C______ n’y étant, quant à lui, jamais allé. 21) Par courriers du 3 juillet 2013, l’AFC-GE a informé les époux A______ que les procédures en rappel et en soustraction d’impôt concernant l’ICC et l’I FD des années 2002, 2003 et 2005 à 2007 étaient terminées. 22) Le même jour, l’AFC -GE a notifié aux époux A______ les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD suivants : - pour 2002, l’imposition était fixée à CHF 56'235.60 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 236'599.- au taux de CHF 246'570.- et fortune imposable de CHF 0.- au taux de CHF 14'184.-) et à CHF 20'625.75 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 245'800.- au taux de CHF 256'600.-) ; - pour 2003, l’imposition était fixée à CHF 83'386.35 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 308'479.- au taux de CHF 429'639.- et fortune imposable de CHF 62'923.- au taux de CHF 146'956.-) et à CHF 31'939.80 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 310'600.- au taux de CHF 435'300.-) ; - pour 2005, l’imposition était fixée à CHF 113'058.60 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 370'339.- au taux de CHF 561'286.- et fortune imposable de CHF 1'455'671.- au taux de CHF 1'794'114.-) et à CHF 41'193.60 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 376'600.- au taux de CHF 573'600.-) ; - pour 2006, l’imposition était fixée à CHF 115'097.75 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 378'990.- au taux de CHF 577'321.- et fortune imposable de CHF 1'364'460.- au taux de CHF 1'664'904.-) et à CHF 40'985.55 pour l’IFD (revenu im posable de CHF 379'000.- au taux de CHF 578'900.-) ; - pour 2007, l’imposition était fixée à CHF 74'332.40 pour l’ICC (revenu imposable de CHF 246'513.- au taux de CHF 395'239.- et fortune imposable de CHF 1'443'118.- au taux de CHF 1'783'632.-) et à CHF 24'730.95 pour l’IFD (revenu imposable de CHF 250'800.- au taux de CHF 403'100.-). Le revenu imposable comprenait notamment la quote -part du bénéfice réalisé par le partenariat attribué à Genève, sous déduction de la part attribuée à Chypre. La part du bénéfice attribué à Genève était déterminée selon la méthode « "cost plus" 20% sur les salaires et les dépenses opérationnelles ». 23) Le 3 juillet 2013 également, l’AFC -GE a notifié aux époux A______ des bordereaux d’amende : pour 2002, de CHF 919.- (ICC) et CHF 400.- (IFD) ; pour - 9/25 - A/170/2014 2003, de CHF 17'743.- (ICC) et CHF 7'144.- (IFD) ; pour 2005, de CHF 27'999.- (ICC) et CHF 11'307.- (IFD) ; pour 2006, de CHF 26'801.- (ICC) et CHF 10'689.- (IFD) ; pour 2007, de CHF 19'352.- (ICC) et CHF 7'668.- (IFD). Les époux A______ n’avaient déclaré le revenu tiré du bénéfice du partenariat que pour le taux de l’imposition, alors que les décisions importantes avaient été prises par les associés à Genève, seul un travail administratif, de services, ayant été accompli à Chypre. Ayant fait preuve de négligence, les intéressés remplissaient les conditions de la soustraction d’impôt, dès lors qu’ils n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive. La pénalité qui leur était infligée de ce fait correspondait à la moitié du montant de l’impôt soustrait. 24) Le 5 août 2013, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux, concluant à leur annulation, subsidiairement à la correction des bordereaux de rappel d’impôt en ce sens que seuls 46 % des revenus réalisés par le partenariat soient imposés à Genève, en fonction de la quote -part respective des associés. Ils reprenaient en substance les arguments développés dans leurs précédents courriers, indiquant que les conditions d’ouverture des procédures en rappel et en soustraction d’impôt n’étaient pas réalisées. Les éléments de revenu et de fortune liés à l’act ivité du partenariat étaient connus de l’AFC -GE pour lui avoir été communiqués durant les périodes fiscales concernées, cette autorité ne les ayant jamais questionnés à ce propos jusqu’à l’envoi du courrier de M. B______ du 20 mai 2010, qui ne contenait d’ ailleurs aucun élément nouveau. Au demeurant, les revenus tirés du partenariat ayant été mentionnés sous la rubrique « activité indépendante », ils ne pouvaient être déclarés autrement. Les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de la soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés, en l’absence de preuve de leur intention délictuelle. L’utilisation de la méthode du coût majoré ne se justifiait pas non plus pour avoir été appliquée à une partie non représentative des frais engendrés par le partenariat, dont les activités, menées par Mme F______, ne pouvaient être réalisées qu’à Chypre, en l’absence de reconnaissance, en Suisse , de l’institution du trust. Les voyages effectués par les associés à l’étranger, notamment en Angleterre et en Russie, se limitaient à la promotion des activités spécifiques au partenariat, une grande partie des montants facturés par celui -ci provenant au surplus des services fournis sur place, par des tiers consultants. La méthode appliquée par l’AFC -GE se justifiait d’au tant moins que cette autorité disposait des états financiers en lien avec les activités du partenariat à Chypre, de sorte que le bénéfice imposable devait se fonder exclusivement sur les factures adressées aux clients, directement ou par le biais de ses fi liales, étant précisé que le partenariat n’avait fourni ni bien, ni service à la société genevoise. Sur la base des chiffres d’affaires totaux générés à Chypre, de CHF 7'337'195.- selon les comptes - 10/25 - A/170/2014 statutaires, 46 % devaient être concédés au canton d e Genè ve, soit CHF 3'367'590.-. Lors de l’établissement des déclarations d’impôt litigieuses, ils s’étaient fondés sur les états financiers qui leur avaient été fournis par la société, au sein de laquelle M. A______ n’avait exercé aucune fonction financière, é tant précisé que la répartition internationale des revenus qui leur avait été présentée avait été validée par des révis eurs rompus aux questions de double imposition internationale. Ils n’avaient donc aucune raison de douter de la substance de la société c hypriote ni de la justification de la distribution du revenu attribué à la Suisse. 25) Par décisions sur réclamation séparées du 19 décembre 2013, l’AFC -GE a maintenu les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende pour l’ICC et l’IFD 2002, 2003 et 2005 à 2007. Sur la base des éléments qui figuraient dans le courrier de M. B______ du 20 mai 2010, de nature à remettre en cause l’ensemble des taxations des associés du partenariat, il était apparu que l’activité de ce dernier, exercée à G enève et facturée par la société et n’ayant pas requis la présence à Chypre des associés, devait être exclusivement imposée en Suisse, le bureau chypriote ne pouvant être reconnu comme un établissement stable à l’étranger. En présence de faits nouveaux, pertinents et décisifs, elle était en droit d’ouvrir la procédure litigieuse, ce d’autant qu’aucun indice ne lui permettait, à l’époque, de mettre en doute l’exactitude des déclarations fiscales litigieuses. En sa qualité d’associé du partenariat, M. A______ était conscient que ces dernières étaient inexactes et incomplètes, de sorte qu’en déclarant l’activité à Chypre pour le seul taux, les intéressés n’avaient pas été imposés selon leur réelle capacité contributive et avaient réalisé une soustraction d’impôt, à tout le moins par négligence. La méthode « cost plus », consistant à appliquer aux salaires et dépenses opérationnelles un certain pourcentage, de 20 %, puis à répartir le bénéfice ainsi calculé entre les associés, se justifiait, puisque tout le tra vail de marketing, de recherche de clientèle et de gestion de fortune était exercé à Genève par les associés, leur présence à Chypre n’étant pas nécessaire, ce d’autant que le travail fourni par Mme F______ était de nature exclusivement administrative, notamment au regard du salaire perçu pour ses services. Même si celle -ci exerçait une activité au sein des filiales détenues par le partenariat, elle ne concernait toutefois pas directement ce dernier et dépassait le cadre des reprises d’impôt. Le partenariat avait du reste été constitué de cette manière uniquement pour répondre aux exigences du droit chypriote et ne permettait pas de présager l’existence d’une structure ayant une réelle substance. - 11/25 - A/170/2014 26) Par acte du 17 janvier 2014, les époux A______ ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci -après : TAPI), concluant à leur annulation. Ils reprenaient en substance les arguments figurant dans leurs précédent es écritures, contestant l’ouverture des procédures en rappel et en soustraction d’impôt, dont les conditions n’étaient pas réalisées. Ils avaient rempli leurs déclarations d’impôt des années concernées de manière conforme aux exigences fixées par la loi et avaient transmis à l’AFC -GE tous les renseignements dont ils disposaient concernant leur revenu, leur fortune et le bénéfice net, ainsi que le capital propre. Les revenus tirés de l’activité du partenariat avaient en particulier été intégralement déclaré s sous les rubriques correspondantes , sans qu’ils n’aient revendiqué l’exonération de ceux -ci. Aucun élém ent ne permettait ainsi à l’AFC-GE de conclure qu’elle n’avait pas connaissance, au moment de la taxation ordinaire, de l’existence du partenariat, don t les comptes lui avaient été transmis. L’AFC-GE ne pouvait à présent se prévaloir de la procédure en rappel d’impôt pour procéder à un audit général les concernant, ni revenir sur son appréciation juridique du dossier, à savoir la répartition internationa le des revenus . De plus, aucun revenu, tel que figurant dans leurs déclarations d’impôt, n’était déterminant pour le taux. Dès lors qu’aucune obligation déclarative n’avait été violée, la condition de l’illicéité n’ était pas non plus réalisée, de sorte que les éléments constitutifs de la soustraction fiscale faisaient également défaut. En tout état de cause, les bordereaux litigieux prenaient en compte, à double, pour le taux, le revenu du partenariat, de sorte qu’ils devaient être rectifiés en conséquence. 27) Dans sa réponse du 3 juillet 2014, l’AFC -GE a conclu au rejet du recours et à la confirmation des bordereaux entrepris, sous réserve de son engagement à rectifier les taxations 2002, 2003 et 200 5 à 2007 en tant qu’elles prenaient en compte, à double, le revenu du partenariat pour le taux d’imposition. En mentionnant les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ » correspondant à Chypre, les époux A______ avaient indiqué que ces revenus ne devaient être pris en compte que pour le taux d’imposition, le fait qu’aucune indication ne figurât sous le code « 97.00 » étant s ans pertinence, dès lors que la rubrique correspondante n’était en pratique pas rempli e par les contribuables. Sur la base des déclar ations fiscales présentées par les époux A______, elle n’avait ainsi aucune raison de douter de la véracité des informations fournies , en particulier le fait que l’activité effective du partenariat avait bien lieu à l’étranger et non à Genève, et elle était fondée à ne pas procéder à des investigations complémentaires, en l’absence d’inexactitudes flagrantes. Des indices contraires n’avaient ainsi été portés à sa connaissance que dans le cadre de la taxation 2005 de l’un des associés du partenariat, ce qui avait conduit à l’imposition de l’entière activité de cette structure à Genève, situation n’ayant d’ailleurs pas été remise en - 12/25 - A/170/2014 cause par M. B______. Quant aux amendes infligées, elles étaient également justifiées, les époux ayant agi par négligence en se l imitant à déclarer l’activité à Chypre pour le taux de l’imposition. Le fait que la soustraction portait sur des montants très importants, sur plusieurs années, était un élément à charge, qui justifiait de faire correspondre la quotité de l’amende à la moitié de l’impôt éludé. Dès lors que les reprises effectuées n’étaient pas contestées, elles devaient être confirmées. Une erreur figurait néanmoins dans les bordereaux litigieux, qu’elle s’engageait à rectifier, puisque l’entier de la reprise à Genève avait été ajoutée en sus de celle prise en compte pour le taux. 28) Le 17 juillet 2014, les époux A______ ont répliqué, persistant dans les conclusions et termes de leur recours. Au moment de procéder aux taxations initiales, l’AFC-GE avait connaissance de l’existence du partenariat , les comptes de ce dernier, exhaustifs, lui ayant été transmis. Elle avait ainsi tous les éléments en main pour se prononcer sur la substance du partenariat avant l’entrée en force des taxations concernées. De plus, les instructions données par l’AFC -GE pour remplir les déclarations d’impôt avaient été scrupuleusement suivies, la raison sociale et l’adresse du partenariat ayant été indiqués dans les rubriques idoines, ce qui avait eu pour conséquence une inté gration automatique du code attaché à Chypre par le système informatique et une prise en compte des revenus y relatifs pour le seul taux de l’impôt, l’autorité fiscale ne pouvant au demeurant leur opposer des usages inconnus des contribuables. 29) Le 22 août 2014, l’AFC -GE a dupliqué, persistant dans ses précédentes écritures. 30) Par jugement du 8 décembre 2014, expédié le surlendemain, le TAPI a admis le recours des époux A______ et annulé les bordereaux de rappel d’imp ôt et d’amende du 3 juillet 2013. Les revenus réalisés par M. A______ dans le cadre du partenariat ressortaient de manière claire et exacte des déclarations fiscales du couple pour les années 2002, 2003 et 2005 à 2007, les époux A______ les ayant accompagnées des comptes et des états financiers de la structure chypriote. Il ne pouvait leur être reproché de ne pas avoir , à ce stade, fourni spontanément les renseignements portés ultérieurement à la connaissance de l’AFC -GE, dès lors qu’à leurs yeux, le partenariat constituait un établissement stable. Au moment de remettre leur taxation initiale, ils avaient ainsi transmis tous les éléments f actuels à l’AFC-GE, à qui il appartenait de qualifier juridiquement le partenariat, en requérant, au besoin, des renseignements complémentaires auprès des intéressés, comme elle l’avait fait pour la taxation 2005 de M. B______. Au demeurant, le fait que le s taxations en causes aient été inférieures à celles dues ne provenait pas de la manière dont les époux A______ avaient rempli leurs déclarations d’impôt, mais d’une mauvaise appréciation des faits et d’une mauvaise application du droit, qui - 13/25 - A/170/2014 ne pouvait don ner lieu à un rappel d’impôt et encore moins à une amende pour soustraction fiscale, dont les conditions n ’étaient d’ailleurs pas réalisées , en l’absence d’acte illicite ou de faute leur étant imputable. 31) Par jugement du même jour (JTAPI/1370/2014), le TAPI a admis le recours des époux B______ et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende leur ayant été notifiés, considérant que les conditions en vue de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’étaient pas non plus réunies les concernant. 32) Par jugement rendu également le 8 décembre 2014 (JTAPI/1371/2014), le TAPI a toutefois rejeté le recours de la société. En établissant la taxation 2005, l’AFC -GE ne s’était pas seulement fondée sur la déc laration fiscale remise par la société, mais avait également cherché à obtenir des renseignements complémentaires de sa part, laquelle s’était contentée d’une réponse laconique. De plus, dans sa déclaration fiscale pour l’année 2004, elle n’avait pas comptabilisé, pour l’exercice correspondant, le bénéfice provenant du partenariat, cet élément justifiant à lui seul l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt. L’infraction de soustraction fiscale était également réalisée, puisque M. B______, simultanément administrateur de la société et associé du partenariat, a yant à tout le moins agi par négligence, ne pouva it ignorer que le bénéfice du partenariat devait être comptabilisé pour l’exercice correspondant et qu’il devait fournir les informations en sa possession à la demande de l’AFC-GE. 33) Par acte du 12 janvier 2015, l’AFC -GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci -après : la chambre administrative) contre le jugement rendu par le TAPI le 8 décembre 20 14 concernant les époux A______, concluant, « avec suite de frais », à son annulation, à la confirmation des décisions sur réclamation du 19 décembre 2013 ainsi que des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 3 juillet 2013 et à ce qu’il lui soit donné acte de ce qu’elle s’engageait à rectifier les taxations 2002, 200 3 et 2005 à 2007 en tant qu’elles prenaient en compte à double, pour le taux d’imposition, le revenu du partenariat. Elle persistait dans les arguments figurant dans ses précédentes écritures, précisant que c’était à tort que le TAPI avait considéré que l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’était pas justifiée dans son principe. Les taxations des années 2002, 2003 et 2005 à 2007, entrées en force, étaient inexactes, puisque les revenus du partenariat avaient été pris en compte pour le seul taux, alors qu’ils auraient dû être imposés dans leur totalité à Genève. Bien qu’elle eût connaissance de l’existence du partenariat et des revenus en découlant, elle n’avait aucune raison de douter de l’exactitude des informations figurant dans les déclarations fiscales des intéressés pour les années 2002, 2003 et 2005 à 2007. Au contraire, les éléments contenus dans celles -ci ainsi que dans les - 14/25 - A/170/2014 documents annexés avaient été présentés de manière à créer l’apparence d’un établissement stable à l’étranger, excl uant l’imposition en découlant à Genève. D’une part, les époux A______ avaient expressément mentionné les bénéfices du partenariat sous le code « 2______ », correspondant à Chypre, pour leur prise en compte sous l’angle du seul taux. D’autre part, ils avai ent mentionné deux structures du même nom, l’une à Genève, l’autre à Chypre, distinctes l’une de l’autre, situation propre à créer une certaine confusion dans leur assujettissement respectif. Les comptes en liens avec la société genevoise étaient au demeur ant succincts, contrairement à ceux du partenariat, établi par des experts comptables de renommée et comportant un rapport détaillé de ses états financiers, ce qui était de nature à renforcer la vraisemblance selon laquelle le partenariat remplissait toutes les conditions d’un établissement stable étranger. Au stade de la taxation initiale, aucun élément ne lui permettait ainsi de douter de la véracité des informations fournies par les époux A______. Ceux -ci n’avaient, pour leur part, pas rempli leurs obl igations légales, qui leur imposait de décrire les faits de manière complète et objective, dès lors qu’ils pouvaient se douter que leur manière de présenter leurs revenus risquait de provoquer une taxation inexacte et insuffisante. Il leur appartenait de f ournir les informations permettant d’établir correctement leur situation financière, comme l’avait fait M. B______ dans son courrier du 20 mai 2010. La solution retenue par le TAPI était au demeurant en contradiction avec celle à laquelle il était arrivé d ans la cause n° A/252/2014 concernant la société, associée commanditaire du partenariat. Si le raisonnement des premiers juges était suivi, son travail s’en trouverait considérablement alourdi, puisque ses services seraient alors tenus de procéder, pour tous les dossiers portant sur des entreprises étrangères, à des contrôles approfondis, à défaut de pouvoir se fier aux éléments déclarés par les contribuables, même en l’absence d’inexactitudes flagrantes en résultant. 34) Le 23 janv ier 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 35) Le 20 février 2015, les époux A______ ont répondu au recours, concluant, avec suite de « frais et dépens », à la confirmation du jugement du TAPI, subsidiairement à l’annulation des décisions de l’AFC -GE du 19 décembre 2013 et au renvoi du dossier au TAPI pour nouvelle décision sur le fond. Ils reprenaient les arguments développés dans leurs précédentes écritures et se référaient pour le surplus au jugement entrepris, précisant que l’AFC-GE s’était fondée, pour justifier les décisions litigieuses, à des pièces soumises au secret fiscal, dont ils n’avaient pas eu accès, ce qui donnait une image tronquée de la réalité et du bien-fondé de la procédure en rappel d’impôt qu’elle avait ouverte. Ils avaient rempli les déclarations fiscales litigieuses conformément aux exigences - 15/25 - A/170/2014 fixées par la loi et avaient transmis à l’AFC -GE tous les renseignements dont ils disposaient. En mentionnant le code « 2______ », ils s’étaient ainsi limité à répondre à la question du lieu d’incorporation de la structure en cause et n’avaient pas revendiqué l’exonération des revenus en découlant. Au vu de cette situation, il appartenait à l’AFC -GE de requérir des explications supplémentaires si elle l’estimait nécessaire et, le cas échéant, de leur demander de verser des pièces complémentaires au dossier, ce qu’elle n’avait pas fait. Ayant été informée de l’existence du partenariat et de ses revenus, l’AFC -GE, qui disposait de to us les éléments nécessaires au moment d’établir les taxations litigieuses, ne pouvait à présent ouvrir une procédure en rappel d’impôt dans le seul but de modifier son appréciation juridique du dossier s’agissant de la répartition internationale des revenus. Par ailleurs, dans la mesure où ils avaient déclaré l’ensemble de leurs revenus, aucun acte illicite ne pouvait leur être reproché, de sorte que les éléments constitutifs propres à la soustraction d’impôt n’étaient pas non plus réalisés. En cas d’admiss ion du recours, le dossier devait être renvoyé au TAPI, lequel ne s’était pas prononcé sur le fond du litige. 36) Invitée à se déterminer sur le recours, l’administration fédérale des contributions (ci -après : AFC -CH) n’a formulé auc une observation à l’issue du délai lui ayant été imparti à cette fin. 37) Le 17 avril 2015, l’AFC -GE a persisté dans ses conclusions, n’ayant pas d’observations ou de requête complémentaire à formuler. 38) Sur quoi, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 6 2 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2) a. Le litige fiscal concernant une période antérieure au 1 er janvier 2010, se pose la question du droit applicable. La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ne contient aucune disposition spécifique relative à cette question, tandis que la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoit qu’elle s’applique dès la période fiscale 2010, les périodes antérieures étant régies par l’ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont ré solues par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 4.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1 non publié in - 16/25 - A/170/2014 ATF 140 I 68 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 2015 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/724/2012 du 30 octobre 2012). Le rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_66 3/2014 précité consid. 4 ; 2C_416/2013 précité consid. 5.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; ATA/307/2014 du 29 avril 2014). b. Le présent litige porte sur la procédure en rappel et e n soustraction d’impôt ouverte en 20 12, qui concerne les périodes fiscales 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les dispositions de la LIFD et celles de l’ancien droi t cantonal, sous réserve de l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique le cas échéant. 3) a. Les conditions régissant le rappel d’impôt sont réglementées de manière similaire aux plans fédéral et cantonal. Ainsi, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque -là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non eff ectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation de s impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son c apital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD ; art. 53 al. 1 in fine LHID ; art. 59 al. 2 LPFisc). b. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. c. Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3). d. Pour sa part, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), soit en particulier, pour les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante, les extraits de comptes - 17/25 - A/170/2014 signés de la période fiscale ou, à défaut, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD ; art. 29 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des in exactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui -ci n’est plus cen sé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 p récité consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_4 16/2013 précité consid. 8.1 non publié in ATF 140 I 68 ; 2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe con sidérer que la déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 précité consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comm e il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (ATA/369/2015 précité ; ATA/517/2014 du 1er juillet 2014). Dans la mesure où le contribuable déclare de manière complète, sur un plan quantitatif, les éléments imposables et que leur évaluation a été acceptée sans changement lors de la taxation, une procédure en rappel d’impôt n’ est plus possible, même si l’évaluation était insuffisante (AFC -CH, Circulaire n . 21, Le droit de rappel d’impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l’impôt fédéral direct, - 18/25 - A/170/2014 du 7 avril 1995, ch. 2.2). De plus, de manière générale, la découverte d’une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise application du droit ne saurait donner lieu à un rappel d’impôt, tout comme celle d’une simple sous -évaluation des éléments imposables pour laquelle les art. 151 al. 2 LIFD et 53 al. 1 LHID excluent explicitement l’adaptation ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). 4) La casuistique en matière de rappel d’impôt est abondante. a. Les conditions du rappel d’impôt ont été considérées comme remplies dans le cas de cont ribuables pour lesquels de nombreux frais à caractère privé ont été passés en charge de l’activité commerciale, réduisant de la sorte le revenu imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2010 du 10 février 2010 confirmant l’ATA/657/2009 du 15 décembre 200 9), de même que dans celui dans lequel un appartement a été comptabilisé comme servant à l’activité professionnelle alors qu’il était utilisé comme logement et qu’un contrôle fiscal opéré dans la comptabilité d’une société, dont le contribuable était l’adm inistrateur et l’actionnaire, a mis en évidence une différence entre le total des sommes perçues et les montants comptabilisés (ATA/360/2011 du 7 juin 2011). Un motif de rappel d’impôt a également été admis dans le cas d’un contribuable ayant déclaré le bénéfice de liquidation d’une société dont il était actionnaire dans ses éléments de fortune, omettant de mentionner ce bénéfice comme revenu, sans en informer l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.182/2002 du 25 avril 2003). Il en est allé de mêm e des contribuables qui ont porté des intérêts hypothécaires en déduction à titre privé et à titre commercial, mais apporté des explications manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie des données. La saisie informatique n’ayant pas permis au tax ateur de prendre connaissance de ces éléments, ils ont été considérés comme inconnus de l’autorité, leur découverte ayant justifié un rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_26/2007 précité). Le cas d’un prêt simulé, situation ne découlant pas de mani ère évidente de l’état des participations et des prêts déposé par la contribuable, justifiait également rappel d’impôt, même si l’autorité fiscale pouvait soupçonner l’existence d’une telle simulation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_533/2008 du 7 août 2009). b. À l’inverse, la réalisation des conditions du rappel d’impôt a été niée dans le cas du contribuable qui a déclaré sa participation déterminante assortie d’un revenu inexistant dans une société dont la valeur fiscale a été considérée comme nulle par l’ autorité de taxation. Bien qu’ayant procédé à la réévaluation de la valeur fiscale de la société, cette dernière n’a vait entrepris aucune investigation complémentaire en relation avec le revenu de l’intéressé, situation à laquelle elle ne pouvait remédier au moyen du rappel d’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2A.706/2006 du 1 er mars 2007). Il en est allé de même du contribuable ayant appliqué pendant des années une méthode erronée d’estimation pour la location de biens immobiliers avec l’aval, à tout le moin s implicite, de l’autorité fiscale - 19/25 - A/170/2014 (ATA/307/2014 précité). Une affaire dans laquelle une contribuable retraitée a, durant plusieurs années, ajouté les intérêts d’un prêt à son montant initial en omettant de les déclarer comme revenu a connu le même sort, m algré les déclarations manifestement erronées de l’intéressé e, dès lors que les autorités fiscales étaient en mesure, en faisant preuve de diligence, d’effectuer les recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_557/2007 du 21 décembre 2007). Il en est allé de même du cas dans lequel un contribuable a bénéficié, sans les déclarer, d’avis de crédit importants sur un investissement et, après avoir déclaré celui -ci sans indiquer de rendement, a déclaré l’année suivante le même investissement pour un montant symbolique en ajoutant qu’il était probablement perdu, l’administrateur de fortune étant en détention préventive. Dans ces circonstances, l’autorité fiscale ne pouvait se fonder sur les seules indications du contribuable sans procéder à des recherches complémentaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_94/2010 du 10 février 2011). 5) a. Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au r egard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD ; art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques, objet de l’impôt, assujettissement à l’impôt, du 22 septembre 2000 - LIPP-I - D 3 11). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, mais ne s’étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD ; art. 5 al. 1 LIPP -I). Cette exemption est inconditionnelle et existe indépendamment de l’imposition e ffective ou non de l’entreprise, de l’établissement ou de l’immeuble à l’étranger (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4ème éd., 2015, p. 97 n. 310). Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables sur tous leu rs revenus de source étrangère, dès l’instant où elles sont domiciliées en Suisse, de sorte que, en l’absence de convention de double imposition, les revenus tirés de l’activité indépendante exercée à l’étranger sont pleinement imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l’activité indépendante effectuée à l’étranger, pour autant que celle -ci ne se déploie pas dans le cadre d’une entreprise ou d’un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013 du 18 juin 2013 ; Xavier OBERSON, Précis, op. cit., p. 98 n. 313), notions correspondant à celles mentionnées à l’art. 4 LIFD et qui sont également applicables aux établissements à l’étranger (ATF 139 II 78 consid. 2). b. L’art. 4 al. 2 LIFD définit ainsi l’établissement stable comme toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise, tant d’un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). L’entreprise doit exercer son activité au travers d’installations permanentes, ce qui implique qu’elles s oient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l’activité doit entrer dans le cercle de celle, principale, de l’entreprise. L’exigence d’une activité - 20/25 - A/170/2014 quantitativement importante s’analyse, quant à elle, différemment suivant chaque type d’entreprise et signifie que l’installation en cause doit exercer une activité qui n’est pas accessoire ou d’importance secondaire. En outre, l’établissement doit effectuer une partie de l’activi té de l’entreprise, ce qui exclut en principe qu’une filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 486 s n. 40). Il est admis que des exigences plus élevées soient posées lo rsqu’il s’agit de reconnaître l’existence d’un établissement stable à l’étranger plutôt qu’en Suisse, pays dans lequel les activités exercées à l’étranger seront toutefois imposées en cas de doute en raison de l’assujettissement illimité (ATF 139 II 78 con sid. 3.1.2). Par ailleurs, dans le cadre d’un « ruling », l’autorité fiscale peut exiger des associés une présence régulière sur les lieux de l’établissement en vue de gérer ses activités afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; ATA/798/2013 du 10 décembre 2013 ; ATA/381/2013 précité). c. Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, comme des sociétés simples , des sociétés en nom collectif ou des sociétés en commandite et n’ont pas la personnalité juridique. N’étant pas des sujets fiscaux, ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont attribués aux associés, pour autant qu’il s’agisse de personnes physiques. Lorsque le partenariat est étranger, il convient toutefois d’examiner s’il possède ou non la personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués les revenus et la fortune découlant de son act ivité, cet examen devant se faire selon le droit applicable au regard de l’art. 154 de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP - RS 291). Ce n’est que dans l’hypothèse où l’entité étrangère n’aurait pas la personnalité ju ridique que ses revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 précité consid. 5.1). 6) a. En l’espèce, l’autorité recourante reproche au TAPI de ne pas avoir admis l’existence d’un motif de rappel d’impôt , alléguant n’avoir découvert qu’après l’entrée en force des taxations 2002, 2003, 2005, 2006 et 2007 que les déclarations des intimés étaient incomplètes, situation qui avait engendré une perte fiscale pour la collectivité. Elle se fonde en pa rticulier su r le courrier de l’associé de M. A______ du 20 mai 2010, aux termes duquel M. B______ explique que l’activité du partenariat n’avait pas nécessité la présence des associés à Chypre en 2005 et que Mme F______, qui dirige ait le bureau chypriote, « sous-trait[ait] des tâches d’assistance administrative », éléments qui n’avaient jusqu’alors pas été portés à sa connaissance et qui lui avaient permis, après des investigations supplémentaires, d’établir l’absence d’établissement stable à l’étranger. - 21/25 - A/170/2014 b. Il ressort de leurs déclarations fiscales pour les années 2002, 2003 et 2005 à 2007 que les intimés ont mentionné, au titre des revenus de l’activité indépendante, un bénéfice découlant de l’activité auprès de la société genevoise « B______ A______», sous le co de « 1______ » correspondant à Genève, pour deux années seulement, d’un montant de CHF 62'850.- en 2002 et de CHF 62'203.- en 2003, ainsi qu’un bénéfice résultant de l’activité du partenariat « B______ A______», sous le code « 2______ » relatif à Chypre, d e CHF 11'090.- en 2002, de CHF 126'290.- en 2003, de CHF 200'842.- en 2005, de CHF 204'089.- en 2006 et de CHF 237'241.- en 2007. Ils ont annexé à leurs déclarations les comptes commerciaux du partenariat pour les années correspondantes établis par Ernst & Young SA, ainsi que le bilan de la société pour les exercices 2002 et 2003. Les intimés apparaissent ainsi avoir transmis à l’autorité de taxation tous les éléments factuels déterminants lui permettant d’établir leur taxation pour les années fiscales co rrespondantes, en particulier s’agissant du revenu de M. A______ tiré de son activité indépendante. L’AFC -GE a par conséquent non seulement disposé des indications figurant dans leurs déclarations, mais également de celles mentionnées dans les comptes du p artenariat et le bilan de la société à cette fin. L’on ne saurait dès lors, de ce point de vue, reprocher aux intimés d’avoir rempli de manière lacunaire leurs déclarations fiscales 2002, 2003 et 2005 à 2007. c. L’autorité recourante soutient toutefois qu e celles-ci étaient incomplètes, en l’absence d’indications concernant le fonctionnement du partenariat y figurant et de la confusion volontairement apportée par les intimés à ce sujet. Elle ne saurait toutefois être suivie sur ces points. En effet, les documents annexés aux déclarations fiscales des intimés contenaient un certain nombre d’informations, même présentées de manière différente de celles résultant du courrier de M. B______ du 20 mai 2010. Les comptes audités du partenariat, qui mentionnaient au demeurant l’activité à laquelle cette structure se livrait, comportaient en particulier le poste « staff costs », oscillant de CHF 22'023.- en 2002 à CHF 32'021.- en 2007, le nombre d’employé, en l’occurrence un seul, y étant expressément décrit, de même que dans les déclarations fiscales des intimés, qui indiquaient également le domaine d’activité du partenariat . La lecture de ces documents permettait ainsi déjà à l’AFC -GE de se rendre compte non seulement de l’existence d’un seul employé, mais égalemen t du salaire perçu par celui -ci, conformément aux i nformations figurant dans le courrier précité, même si la nature du travail de Mme F______ n’y était pas décrite, ce que l’AFC-GE pouvait au demeurant demander aux intimés, comme elle l’a fait s’agissant de M. B______. Le fait que les associés n’aient été que peu présents à Chypre, comme l'a expliqué ce dernier dans sa lettre du 20 mai 2010, qui ne concernait au demeurant que l’année 2005, n’apparaît quant à lui que peu déterminant, sauf à - 22/25 - A/170/2014 admettre l’exist ence d’un « ruling » ayant fixé une telle condition, ce qui n’apparaît toutefois pas avoir été le cas. L’on ne saurait davantage admettre l’existence d’une confusion volontairement induite par les intimés au sujet de la société genevoise et du partenariat chypriote, le rappel d’impôt n’étant du reste soumis qu’à des conditions objectives. En particulier, si les deux entités sont effectivement mentionnées dans les déclarati ons fiscales sous le même nom , cette situation résulte de leur incorporation, ces in dications correspondant à leur raison sociale. Au demeurant, leur domaine d’activité était également mentionné dans les déclarations fiscales, de même que leur adresse, ce qui était de nature à les distinguer. L’autorité recourante ne peut pas non plus tir er argument du fait que les comptes du partenariat, contrairement à ceux de la société, aient été révisés par une entreprise réputée et fait l’objet d’un rapport détaillé, dès lors que son examen ne devait pas se limiter à la forme des documents produits sans prendre en compte leur contenu. Il en résulte qu’il ne peut être reproché aux intimés de ne pas avoir décrit les éléments de fait de manière objective. d. Les intimés ont certes indiqué, dans leurs déclarations d’impôt successives, le code « 2______ » correspondant à Chypre s’agissant du bénéfice réalisé par le partenariat, mention qui n’était, en soi, pas erronée, étant donné l’activité de celui-ci à l’étranger. En soutenant toutefois que cette indication a eu pour effet de qualifier le partenariat d’établissement stable, alors que la structure mise en place ne disposait pas de la substance nécessaire pour en remplir les conditions, l’autorité recourante omet une étape du raisonnement, consistant à qualifier, d’un point de vue juridique, le partena riat. Or, elle n’apparaît pas s’être livrée à une telle qualification lors des taxations initiales, s’étant contentée, ce faisant, d’établir les bordereaux, sans procéder à l’appréciation des éléments factuels lui ayant été communiqués par les intimés. Cet te situation ne pouvait ainsi conduire, ultérieurement, à l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt, comme l’a, à juste titre, relevé le TAPI. Même si l’autorité fiscale doit pouvoir se fier à la déclaration d’impôt remise par les contribuables, l’AF C-GE n’en demeurait pas moins tenue de procéder à la qualification juridique de la structure qui lui était présentée en vue d’établir la taxation des intimés, ce d’autant plus en présence d’éléments, pris dans leur ensemble, permettant d’arriver à une appr éciation différente de celle des époux A______, tels que résultant de leurs déclarations fiscales. Il en va ainsi notamment de la structure de l’entité concernée, constituée sous la forme d’un partenariat soumis au droit étranger, incorporée dans un État dit « offshore », à Chypre, active dans le doma ine des services et n’ayant qu’un employé, au salaire - 23/25 - A/170/2014 annuel de quelque CHF 25'000.-, et dont le bénéfice pour les périodes considérées, attribué à l’associé concerné, était largement supérieur à celui réalisé durant les mêmes pé riodes par la société genev oise, laquelle n’a d’ailleurs engendré de bénéfices en faveur de M. A______ que pour les exercices 2002 et 2003, dont le seul revenu au titre de l’activité indépendante résultait de son activité pour le compte du partenariat. Face à de tels éléments, qui étaient connus de l’autorité recourante au moment d’établir les taxations initiales des années 200 2, 2003 et 2005 à 2007 et étaient facilement décelables et flagrants pour ne pas nécessit er un travail supplémentaire de sa part, l’AFC -GE devait solliciter des explications complémentaires de la part des intimés, comme elle l’a d’ailleurs fait, sans motif apparent, pour l’associé de M. A______. Elle ne pouvait ainsi attendre l’entrée en force des bordereaux pour effectuer les reprises litigieuses, la procédur e en rappel d’impôt n’ayant pas pour vocation, comme dans le cas présent, de parer au défaut d’attention des autorités fiscales, sous peine de porter irrémédiablement atteinte à la sécurité du droit. En alléguant que les premiers juges ont rendu deux jug ements contradictoires, en référence à la cause ayant opposé la société à la recourante, cette dernière perd de vue que dans cette procédure, les taxations litigieuses étaient erronées , et qu’au demeurant elle avait requis des renseignement s complémentaires de la part de D______, dont la réponse était restée laconique . Le TAPI a en outre considéré que les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction de soustraction fiscale étaient réalisés, imputant une négligence à M. B______, alors que, c omme précédemment mentionné, la procédure en rappel d’impôt n’est soumise qu’à des conditions objectives. e. Il en découle que la procédure en rappel d’impôt était exclue, comme l’a, à juste titre, retenu le TAPI, dont le jugement sera ainsi confirmé. Il en va de même, par conséquent, s’agissant de la soustraction d’impôt. 7) Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 8) Malgré l’issue du litige, aucun émolument n e sera mis à la charge de l’AFC-GE (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée aux intimés (art. 87 al. 2 LPA), à la charge de l’État de Genève. * * * * * - 24/25 - A/170/2014 PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 12 janvier 2015 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 décembre 2014 ; au fond : le rejette ; dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000. - à Madame et Monsieur A______, à la charge de l’État de Genève ; dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par -devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Xavier Oberson, avocat de Madame et Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray et Mme Payot Zen -Ruffinen, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste : F. Scheffre le président siégeant : J.-M. Verniory - 25/25 - A/170/2014 Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :