R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/1056/2013-ICC ATA/1157/2015 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 27 octobre 2015 2ème section dans la cause ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre Madame A______et Monsieur B______ : représentés par la Fiduciaire Chavaz SA, mandataire _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 juin 2014 (JTAPI/674/2014) - 2/15 - A/1056/2013 EN FAIT 1) Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci -après : ICC) 2011 de Madame A______ et Monsieur B______. 2) Monsieur B______ exerce une activité lucrative indépendante d’ agent général d’assurance sous la raison de commerce « C______», inscrite au regis tre du commerce de Genève le 10 octobre 2007. 3) Dans leur déclaration fiscale 2011, les contribuables o nt déduit un montant de CHF 36'949.- sous la rubrique 51.60 « déduction sur la fortune commerciale investie – contribuable ». Les fonds propres étaient de CHF 77'260.36 selon le bilan de l’exercice et le compte de pertes et profits de l’année 2011 qui comportait un poste « frais de personnel externe » de CHF 958'158.50 et un poste « frais de personnel interne » de CHF 895'411.-. 4) Le 11 février 2013, l’administration fiscale cantonale (ci -après : l’AFC-GE) a notifié la décisio n de taxation ICC 2011 aux contribuables , sans prendre en compte la déduction sur la fortune déclarée. 5) Le 20 février 2013, les contribuables , représentés par leur mandataire, ont élevé réclamation contre la taxation ICC 2011, dem andant que la déduction soit prise en compte. 6) Le 7 mars 2013, l’AFC-GE a rejeté la réclamation, l’art. 58 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) qui concernait la déduction, excluant clairement du cercle des b énéficiaires les personnes physiques exerçant, à titre indépendant, une profession libérale. 7) Le 26 mars 2013, les contribuables ont interjeté recours contre la décision sur réclamation de l’ AFC-GE auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) concluant à l’admission de la déduction. Le contribuable exerçait une activité lucrative indépendante, employant une quarantaine de personnes , la déduction devait lui être accordé e. L’interprétation faite par l’AFC-GE de l’art. 58 al. 2 LIPP n’était pas soutenable. 8) Le 8 juillet 2013, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet. La profession libérale pouvait être distinguée de s activités ind épendantes relevant de l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle et n’était pas citée dans la disposition légale concernée. - 3/15 - A/1056/2013 9) Le 13 juin 2014, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour établissement d’une nouvelle décision de taxation tenant compte de la déduction déclarée. L’art. 58 al. 2 LIPP s’appliquait également aux professions libérales. Il ressortait des travaux préparatoires que cette déduction s’appliquait à toute forme d’entreprise ou de sociétés de personnes engendrant des places de travail. 10) Le 21 juillet 2014, l’ AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci -après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI, en concluant à son annulation. Les professions libérales, telle s celles d’agents d’assurance, n’étaient pas expressément mentionnées à l’art. 58 al. 2 LIPP. Toutes les formes d’interprétation de cette disposition aboutissaient à excl ure les professions libérales du champ d’application de cet article. En outre, les déductions avaient un caractère exceptionnel et devaient être expressément prévues par des disposition s interprétées de manière restrictive. Le TAPI avait procédé à une inte rprétation extensive, alors qu’il y avait un silence qualifié de la loi. 11) Par décision du 24 juillet 2014, la cause a été suspendue par la chambre administrative, vu l’accord des parties , dans l’attente de deux arrêts portant sur des causes similaires. 12) Le 25 juillet 2014, le TAPI a déposé son dossier sans faire d’observations. 13) Le 30 septembre 2014, la chambre administrative a rendu deux arrêts dans des causes similaires (ATA/764/2014 et ATA/765/2014) dans lesquels elle invitait notamment l’AFC-GE à accorder la déduction au cas par cas, au regard de l’ensemble des circonstances, aux catégories professionnelles et aux entités susceptibles d’en bénéficier, sans s’arrêter aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les formes d’activités considérées et leur impact sur l’économie. 14) L’instruction de la cause a été reprise le 2 décembre 2014. 15) Le 13 février 2015, l’AFC-GE a déposé un mémoire complémentaire. Faute de critères clairs énoncés par la chambre administrative dans les arrêts du 30 septembre 2014, la mise en application demandée n’était pas réalisable. De plus, l’art. 58 al. 2 LIPP posait un réel problè me de compatibilité avec la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) sur deux aspects. D’une part la LHID ne prévoyait pas de déduction « générale » telle que c elle prévue par l’ art. 58 al. 2 LIPP et, d’autre part, la LHID prévoyait le principe d ’universalité de l’impôt - 4/15 - A/1056/2013 sur la fortune. Pour ces deux motifs, l’art. 58 al. 2 LIPP était incompatible avec la LHID. Le détail des arguments de l’AFC-GE sera repris en tant que de besoin dans la partie en droit du présent arrêt. 16) Invités à se déterminer jusqu’au 2 avril 2015, les contribuables y ont renoncé. 17) Le 26 mai 2015, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Le litige a trait à l’application de la déduction sociale de l’art. 58 al. 2 LIPP à la fortune du contribuable, dans le cadre de la taxation ICC 2011. 3) À teneur de l’art. 58 al. 2 LIPP, il est accordé une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500'000.-. 4) Les considérants suivants ressortent des arrêts rendus récemment par la chambre administrative dans des cause s similaires ( ATA/764/2014 et ATA/765/2014 précités). a. Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), gouverne l’ensemble de l’activité de l’État. Le droit fiscal l’érige en droit constituti onnel indépendant, déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition, qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales et communales, prévoit que les principes généraux du régime fiscal, notamment la qualité de contribuabl e, l’objet de l’impôt et son mode de calcul ou sa quotité, doivent être définis par la loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_797/2013 du 8 juillet 2014 consid. 9.1 et 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 5.1). Celle-ci doit au surplus avoir une certaine densité et se prononcer sur tous les éléments essentiels de l’imposition, des exceptions au régime ordinaire devant également être prévues de la même manière (ATF 131 II 562 consid. 3.1 - 5/15 - A/1056/2013 p. 565 ; 122 I 305 consid. 6b/dd p. 318 ; Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, commentaire, 2008, p. 20 n. 42). b. Lorsque l’État exécute ses tâches par le biais de ses propres services administratifs, il est en principe en droit de réglementer le domaine concern é au travers d’une ordonnance législative, voire le cas échant, par le biais d’une ordonnance administrative (ATF 138 I 196 consid. 4.4.1 p. 200 ; 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171). En effet, les normes juridiques laissent souven t, au profit de l’autorité d’application, une certaine liberté d’appréciation et une latitude de jugement, de sorte qu’il peut s’avérer judicieux que l’autorité édicte des règles, à l’intérieur du cadre légal, qui précisent, détaillent et fixent les pouvoi rs ainsi conférés, aux fins d’une codification de la pratique et de l’orientation de l’activi té de l’administration (Pierre MOOR/Alexandre FLÜCKIGER/Vincent MARTENET, Droit administratif, volume I : les fondements, 3e éd., 2012, p. 423). L’ordonnance administrative constitue ainsi une aide à la prise de décision et permet d’unifier et de rationaliser la pratique, de même que d’assurer l’égalité de traitement, le bon fonctionnement de l’administration et la sécurité juridique, étant précisé que l’administration n’est pas pour autant dispensée de tenir compte de toutes les circonstances particulières du cas à trancher (ATF 136 I 129 consid. 6.4 p. 136 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de droit admi nistratif, 2011, n. 335 ; David HOFMANN/Fabien WAELTI [éd.], Actuali tés juridiques de droit public 2011, p. 147). Sans être lié par elle, le juge peut néanmoins la prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré, mais ne doit en tenir compte que si elle respecte le sens et le but de la norme applicable (ATF 136 V 295 consid. 5.7 p. 308 ; 128 I 167 consid. 4.3 p. 171 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_860/2009 du 22 septembre 2010 consid. 4.2 ; ATA/603/2014 du 29 juillet 2014). 5) a. La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui -ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législate ur, telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de s a relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1 p. 204 ; 138 III 166 consid. 3.2 p. 168 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 p. 284 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 p. 644 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). Appelé à interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 p. 273 ; 137 III 344 consid. 5.1 p. 348 ; 133 III 257 consid. 2.4 p. 265 ; 131 I II 623 consid. 2.4.4 p. 630). - 6/15 - A/1056/2013 b. L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune proprement dite suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du te xte ou de l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60 ; 135 IV 133 consid. 2.4 p. 116 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 p. 478 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle -ci est insatisfaisante. Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 61 s ; 131 II 562 consid. 3.5 p. 367). c. Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011). Il s’agit, en particulier, d’éviter que soient créés, par le biais d’une interprétation extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 p. 567). 6) a. La LIPP et la LIFD consacrent, pour les personnes physiques, les théories de l’accroissement du patrimoine et du revenu global net, qui s’appliquent aussi bien aux personnes exerçant une activité lucrative dépendante qu’indépendante (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.1). Ainsi, au titre du revenu imposable, l’art. 19 al. 1 LIPP, qui traite du prod uit de l’activité indépendante, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole et de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante ; sont également considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fort une. En outre, l’art. 19 LIPP précise que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de - 7/15 - A/1056/2013 manière prépondérante à l’activité indépendante (al. 3) et que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricole s ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement, la part de bénéfice excédant celles -ci étant soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à titre définitif (al. 5). En matière d’impôt fédéral direct, l’art. 18 al. 1 LIFD, qui a également trait au produit de l’activité lucrative indépendante, prévoit une réglementation similaire, en qualifiant d’imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, indust rielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Par ailleurs, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposa ble que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD). b. Avant l’entrée en vigueur de la LIFD, l’impôt fédéral direct était régi par un arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD - RO 1940 2021), lequel n’utilisait pas les termes d’activité « dépendante » et « indépendante », mais énumérait, de manière non exhaustive, un certain nombre d’activités dont les revenus étaient soumis à l’impôt. Ainsi, l’art. 21 al. 1 let. a AIF D prévoyait que l’impôt se calculait sur le revenu total du contribuable provenant d’une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d’autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu provenant d’une activité, par exemple commerce, art isanat, industrie, agriculture ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution d’un service obligatoire, etc. La LIFD a introduit la distinction entre les activités lucratives dépendantes et indépendante et, concernant cette dernière, a étendu son champ d’application, d’une part en décrivant les cas typiques d’activités indépendantes, d’autre part en complétant ce catalogue d’une définition subsidiaire générale, soit toute autre activité lucrativ e indépendante (Danielle YERSI N/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18 LIFD). Quant à l’art. 19 al. 1 LIPP, il a repris la teneur de l’ancien art. 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu, revenu imposable, du 22 septembre 2000 (aLIPP -IV - D 3 14 ), dont le texte a lui -même été calqué sur celui de l’art. 18 al. 1 LIFD (MGC 2000 2/I 387). c. L’art. 30 LIPP, à l’instar de l’art. 27 LIFD, autorise le contribuable à défalquer de son revenu tous les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel, ces dispositions s’appliquant à tous les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante. Selon l’art. 30 LIPP, sont notamment déduits du revenu les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier (let. a), de même que le loyer des locaux et des immeubles qui sont affectés à l’exercice d’un commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un - 8/15 - A/1056/2013 métier (let. b). D’une manière géné rale, sont admises en déduction toutes les dépenses, qui, par leur nature même, sont en relation avec l’activité professionnelle, en particulier les salaires, les prestations sociales en faveur du personnel, le loyer professionnel, les primes d’assurance p rofessionnelle, la publicité, le chauffage, le matériel de bureau, le transport ou encore la maintenance (ATA/510/2004 du 8 juin 2004 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 172 n. 275). Les dispositions susmentionnées n’énumèrent pas d e manière exhaustive les frais déductibles du revenu brut de l’indépendant, qui n’est imposé que sur le revenu net en résultant. Il n’en demeure pas moins que seuls les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut , leur déductibilité étant conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie. (Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 1 ad art. 27 LIFD). De plus, la notion de « frais justifiés par l’usage commercial » doit être interpré tée de manière large, de sorte à englober tout ce qui est justifié du point de vue de l’usage commercial et de la bo nne foi (ATF 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_273/2013 du 16 juillet 2013 consid. 3.2). Au niveau de l’IFD, l ’art. 27 LIFD se réfère à l’usage professionnel et pas seulement commercial, dans le but de s’appliquer également à l’indépendant qui n’exerce pas d’activité commerciale au sens propre du terme, comme celui qui pratique une profession libérale (Danielle YE RSIN/Yves NOËL [éd.], op. cit., n. 3 ad art. 27 LIFD). 7) a. Aux termes de l’art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), les canton s prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques. Les art. 13 à 14a LHID traitent plus spécifiquement de l’impôt sur la fortune et imposent aux cantons un certain nombre de principes à prévoir dans leur législ ation (art. 72 LHID). Ainsi, selon l’art. 13 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette (al. 1), le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant n’étant pas imposés (al. 4). b. La LIPP reprend en substance ces dispositions, en prévoyant que l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 46 LIPP), les éléments composant la fortune commerciale étant notamment soumis à l’impôt (art. 47 let. f LIPP). L’art. 55 LIPP prévoit toutefois qu’en sont exonérés les meubles meublants, y compris les collections artistiques et scientifiques qui peuvent être considérées comme telles, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant à l’usage du contribuable et de sa famille (let. a), ainsi que le capital versé à titre d’épargne à une institution de prévoyance au sens de la législation fédérale (let. b). - 9/15 - A/1056/2013 L’art. 50 LIPP traite de l’évaluation des immeubles, en prévoyant qu’elle s’effectue en fonction de la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les accessoires pour les immeubles servant exclusivement et directement à l’exploitation d’un commerce ou d’une industrie (let. b) et de la valeur de rendement calculée selon le droit fédéral pou r les immeubles servant à l’exploitation agricole et sylvicole (let. c). Au titre des déductions sociales, l’art. 58 al. 2 LIPP accorde notamment une déduction égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500’000.-. c. Initialement, l’art. 36 let. b de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP – D 3 05) prévoyait, au titre des exonérations à l’impôt sur la fortune, que n’étaient pas soumis à ce dernier les instruments et outils de travail, y compris le cheptel tant mort que vif, servant au contribuable pour l’exercice de sa profession, de son métier ou de son exploitation, jusqu’à concurrence de CHF 3’000.-. Cette disposition a toutefois été abrogée lors de l’entrée en vigueur, le 1 er janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques, impôt sur la fortune, du 22 septembre 2000 (aLIPP -III – D 3 13), dès lors qu’il a été considér é qu’elle n’était pas conforme à l’art. 13 LHID, qui ne prévoyait pas une telle exonération (MGC 1999 45/VIII 7422). Lors des travaux préparatoires relatifs à l’aLIPP -III, les discussions ont notamment porté sur la possibilité d’introduire une déduction à concurrence de CHF 500’000. - sur les éléments de fortune investis dans les exploitations commerciales, artisanales ou industrielles du contribuable, soit de l’outil d e travail, telle qu’elle avait été proposée dans le cadre du projet de loi sur l’impositions des personnes physiques déposé le 30 septembre 1996 (PL 7532), qui a ultérieurement été scindé en cinq projets de loi distincts. Ainsi, l’art. 59 al. 2 du PL 7532 prévoyait qu’une déduction de l’ensemble de la fortune nette déclarée, égale à la moitié des éléments de fortune investis dans l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle du contribuable, lui était accordée au prorata de sa participation, mais au maximum CHF 500’000.-. Il ressort des travaux préparatoires relatifs à cette disposition qu’une telle déduction était nouvelle et qu’elle visait à tenir compte de « l’outil de travail », représenté par un élément de fortune donné. En d’autres termes, elle était destinée à prendre en considération l’effort consenti par le contribuable qui investissait sa fortune dans le but de faire fonctionner son entreprise et, par voie de conséquence, dans la plupart des cas, de générer des emplois. Dans la mesure où les sociétés de personnes, en particulier les petites et moyennes entreprises, fournissaient la majorité des places de travail, elles contribuaient à l’essor économique et général - 10/15 - A/1056/2013 du canton. Par ail leurs, la notion d’entreprise « commerciale, artisanale o u industrielle » comprenait toutes les formes d’entreprises ou de société de personnes qui engendraient des emplois, indépendamment de leur nombre (MGC 1996 44/VI 6583). En outre, la déduction pour l’exploitation commerciale, artisanale ou industrielle dev ait être limitée à CHF 500'000. -, ce montant étant indépendant du pourcentage de participation du contribuable dans son entreprise et n’étant pas fonction du nombre d’emplois que celle -ci pouvait offrir dans le but de préserver les principes d’égalité de t raitement et de proportionnalité (MGC 1996 44/VI 6584). Le législateur a toutefois renoncé à introduire une telle disposition dans l’aLIPP III au regard de la baisse probable des recettes fiscales et de l’existence d’autres moyens, en particulier la prom otion économique, permettant d’atteindre le même résultat (MGC 2008-2009/IX A 11697). Lors de l’adoption de la LIPP, la teneur de l’art. 59 al. 2 du PL 7532 a toutefois été intégrée dans la loi, les travaux préparatoires faisant au surplus référence à ceux de ce projet (MGC 2007 -2008/V A 4062), tout en précisant que, contrairement à la France, qui exonérait de l’impôt sur la fortune l’outil de travail, la LHID ne permettait pas une telle mesure s’agissant d’une partie de la fortune commerciale, l’impôt fr appant la fortune affectée à l’exploitation. En effet, la LHID prévoyait le principe de l’universalité de l’impôt sur la fortune, de sorte que tous les éléments la composant y étaient soumis, sauf s’ils en étaient expressément exonérés, la fortune étant au surplus estimée à sa valeur vénale. Ainsi, pour garantir la conformité de l’art. 58 al. 2 LIPP au droit supérieur, cet article avait été placé non pas dans les dispositions relatives aux exonérations de l’impôt, mais dans le cadre des déductions sociales, la LIPP retenant ainsi une solution intermédiaire, entre l’exonération et l’imposition pleine de l’outil de travail (MGC 2008-2009/IX A 11691 et 11697). 8) Au titre des dispositions générales concernant l’imposition des personnes physiques, l’art. 15 al. 1 LIPP prévoit que le Conseil d’Etat, après consultation des communes concernées, peut accorder des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées, afin de faciliter leur installation et leur développement s’ils s ont dans l’intérêt de l’économie du canton, ces allégements ne pouvant aller au -delà d’une période de dix ans. La modification importante de l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle. Il ressort des travaux préparatoires rel atifs à cette disposition que la notion d’« entreprise » se référait à un terme générique pour concerner tant les sociétés de personnes que les raisons individuelles. Il devait s’agir de structures organisées, industrielles, artisanales ou commerciales, cr éatrices d’emploi et donnant lieu à des retombées économiques pour le canton, la condition sous - tendant cette disposition étant celle d’investissements de la part de la nouvelle entreprise. Il en découlait que les professions libérales exercées de manière - 11/15 - A/1056/2013 indépendante, en particulier celles de médecins ou d’avocat, étaient a priori exclues du champ d’application de cette disposition, dès lors qu’elles ne nécessitaient généralement pas de « gros invest issements » (MGC 1996/VI 6554 s ; MGC 1999 45/VIII 7385). 9) Le raisonnement fait par le TAPI qui retient que la déduction s’applique à toute forme d’entreprise ou de société de personnes engendrant des places de travail ne saurait être suivi. En effet, même s’il résulte des travaux prépa ratoires ayant mené à l’adoption de l’art. 58 al. 2 LIPP que cette disposition devait s’appliquer à toutes les formes d’entreprises ou de sociétés de personnes créatrices d’emplois, indépendamment de leur nombre, il n’en demeure pas moins que cette déduction a surtout été conçue en faveur des entreprises fournissant des places de travail et qui contribuaient de la sorte à l’essor économique du canton. Les travaux préparatoires insistent également sur les investissements effectués, indispensables pour bénéfi cier de la déduction litigieuse, ce que conforte aussi l’exposé des motifs relatif à l’art. 15 LIPP, qui distingue d’une part les entreprises pouvant prétendre à des allégements fiscaux et, d’autre part, les professions libérales exercées de manière indépe ndante, activités ne nécessitant pas de « gros investissements », tout en précisant que le terme d’« entreprise », considéré comme une notion générique, se réfère tant aux sociétés de personnes qu’aux raisons individuelles. Il en résulte ainsi que le TAPI ne pouvait procéder à l’interprétation de l’art. 58 al. 2 LIPP de façon extensive pour l’appliquer de manière généralisée à toutes les activités indépendantes. Le sens de l’art. 58 al. 2 LIPP ne correspond toutefois pas non plus à la définition, restrict ive, qu’en a donnée l’ AFC-GE. En effet, en choisissant une solution intermédiaire sous la forme d’une déduction limitée à CHF 500'000. - sur les éléments de fortune investis, le législateur a volontairement renoncé à exonérer l’outil de travail de l’impôt sur la fortune et a placé la disposition litigieuse dans le chapitre de la loi consacré aux déductions. À l’instar des autres déductions, qui ne comportent pas de limitation en fonction des branches concernées et s’appliquent à l’ensemble des activités indépendantes, tant en matière d’impôt sur la fortune que d’impôt sur le revenu, celle de l’art. 58 al. 2 LIPP doit subir le même sort. Même si l’art. 19 al. 1 LIPP, dont la teneur a été calquée sur celle de l’art. 18 al. 1 LIFD, contient une énumération des activités indépendantes soumises à cet impôt, ce seul élément ne plaide en faveur des thèses d’aucune des parties, dès lors que son fondement repose sur l’ancien art. 21 a l. 1 let. a AIFD, lequel ne distinguait pas entre le caractère dépendant et indépendant de l’activité soumise à l’impôt, mais se limitait à énumérer des activités propres à générer un gain. Il n’est pas davantage déterminant, sous l’angle de l’art. 58 al. 2 LIPP, que les art. 19 al. 5 et 50 let. c LIPP et 18 al. 4 LIFD s’appliquent spécifiquement aux immeubles agricoles, dès lors que ceux-ci sont soumis à un régime particulier tant en matière d’impôt sur le revenu que d’impôt sur la fortune, sans lien avec la - 12/15 - A/1056/2013 déduction litigieuse, une telle distinction n’étant au demeurant pas non plus effectuée s’agissant des autres professions, par exemple les professions libérales. L’art. 58 al. 2 LIPP ne peut ainsi être interprété de manière restrictive, comme l’a fait l’AFC-GE, et ne peut pas être appliqué qu’aux activités strictement « commerciale, artisanale ou industrielle » ni être limité aux dénominations historiques utilisées, sans égard à l’évolution des professions envisagées. À l’inverse, l’art. 58 al. 2 LI PP ne peut pas non plus être interprété à la manière du TAPI, cette autorité préconisant son application généralisée et automatique à toute activité indépendante, sans égard aux autres éléments précédemment mentionnés, à savoir en particulier les implicati ons sur l’économie de l’activité considérée et les investissements consentis dans ce cadre par les intéressés. Il en résulte que le champ d’application de l’art. 58 al. 2 LIPP doit être déterminé au regard de la forme de l’activité envisagée, en prenant en compte sa spécificité, étant précisé que toutes celles énumérées par le s art. 19 LIPP et 18 LIFD, incluant donc les professions libérales, pouvant potentiellement entrer en ligne de compte et du degré d’investissement dans l’outil de travail. Cet élément est déterminant, dès lors que la déduction ne saurait être octroyée sans aucune participation préalable du contribuable pour chaque exercice fiscal considéré pour l’année en cause, sous peine de vider l’art. 58 al. 2 LIPP de son sens. Il n’appartient toutefois pas à la chambre de céans d’effectuer une telle casuistique, mais à l’ AFC-GE, au regard des développements susmentionnés, d’établir les critères nécessaires à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP et de préciser, au regard de l’ensemble des circo nstances, les catégories professionnelles et les entités susceptibles de bénéficier de la déduction litigieuse, en ne s’arrêtant pas aux dénominations classiques utilisées, mais en examinant les formes d’activités considérées et leur impact sur l’économie. Il lui appartiendra également de définir les éléments lui permettant de retenir l’existence d’un investissement et d’ajuster la déduction de l’art. 58 al. 2 LIPP aux déductions ordinaires en matière d’exercice d’une activité indépendante. Il lui incombera ensuite d’examiner si l’art. 58 al. 2 LIPP s’applique aux intimés et si ceux -ci, à supposer que tel soit le cas, ont consenti à des investissements, au sens de cette disposition. L’ AFC-GE arrêtera enfin le montant de l’ICC des intimés pour l’exercice 2011 en conséquence. 10) Invitée à se prononcer sur la portée des arrêts rendus en cours d’instruction de la présente cause, l’AFC-GE a exposé maintenir sa position. La recourante invoque d’abord l’incompatibilité de l’art. 58 al. 2 LIPP avec la LHID. - 13/15 - A/1056/2013 La question de la compatibilité de cette disposition avec la LHID a déjà été admise dans les arrêts déjà rendus par la chambre de céans. En outre, les considérations suivantes peuvent être faites. La LHID prévoit que r estent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID ; art. 129 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). S’agissant de l’impôt sur la fortune, elle prévoit qu’il a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). L’AFC-GE fait grand cas dans ses dernières écritures de l’analogie avec une déduction pour frais médicaux , prévue dans l’ancien droit fiscal genevois, que le Tribunal fédéral a jugé incompatible avec l a LHID , car figurant déjà dans le catalogue obligatoire des déductions générales sur le revenu de l’art. 9 LHID. Le raisonnement fait par le Tribunal fédéral n’est pas transposable à l’impôt sur la fortune, les déductions générales sur le revenu prévues dans la LHID ayant notamment un caractère exhaustif et les déductions sociales cantonales étant par ailleurs réservées (art. 9 al 2 et al. 4 LHID). S’agissant des déductions sociales sur la fortune, elles ne sont pas obligatoires et ne visent pas, comme le font les déductions sur le revenu, la sauvegarde d’un minimum vital, mais ont plutôt une fonction tarifaire permettant de protéger une partie minimale de la fortune, de l’imposition (Markus REICH, in Steuerrecht, Philip ROBINSON éd., 2012, p. 364). Le principe des déductions sociales sur la fortune ou l’existence d’un minimum imposable, se retrouve dans toutes les législations cantonales (informations fiscale s éditées par la conférence suisse des impôts CSI, impôts divers, impôts sur la fortune juillet 2014). En l’espèce, l a nature de déduction sociale est niée par l’ AFC-GE au motif que l’art. 58 al. 2 LIPP suppose une participation préalable du contribuable. Une déduction sociale relevant de la compétence tarifaire laissée aux cantons est en principe sans relation avec des dépenses particulières et prend en considération le statut social du contribuable . Elle doit établir un équilibre équitable entre divers groupes de contribuables, selon la définition donnée par le Tribunal fédéral s’agissant des déductions sociales sur le revenu (arrêt du Tribunal fédéral 2P.242/2000 du 6 novembre 2001 consid. 4c ). Autrement dit, les déductions sont des éléments constitutifs du tarif et visent à une répartition équitable de la charge fiscale. Elles dépendent de la situation individuelle du contribuable (Harmonisation fiscale, rapport du groupe d’experts Cagianut sur l’harmonisation fiscale, publications de la chambre fiduciaire, 1994, p. 73). Rien dans cette définition ne permet de conclure que la déduction litigieuse ne pourrait être qualifiée de déduction sociale , dans la mesure où elle est appliquée en fonction des critères développés ci -dessus. Contrairement à la déduction du revenu pour frais médicaux examinées par le Tribunal fédéral lorsqu’il a énoncé - 14/15 - A/1056/2013 cette définition , il ne s’agit pas ici de déduire tout investissement fait par le contribuable dans son entrepri se, mais seulement celui qui répond aux critères définis plus haut, soit celui fait dans des circonstances qui permettent notamment de retenir qu’il y a « investissement dans l’outil de travail ». En conséquence, interprété ainsi , rien ne permet de reten ir que l’art. 58 al. 2 LIPP est contraire à la LHID. 11) La recourant e persiste également dans sa décision initiale au motif que l’art. 58 al. 2 LIPP ne saurait s’appliquer aux professions libérales. Or, comme cela a été examiné ci -dessus, conformément aux arrêts rendu s en la matière, la disposition est applicable potentiellement à toute forme d’entreprise, indépendamment de sa dénomination et de sa catégorie professionnelle. Finalement, qu ant aux difficultés d’application que l’AFC-GE expose éprouver, la chambre administrative rappelle que le département des finances a notamment pour tâche d’établir les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 25 al. 1 de la loi de procé dure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17) et qu’il y aurait excès du pouvoir d'appréciation négatif, si l'autorité renonçait d'emblée, en tout ou partie, à exercer son pouvoir d'appréciation ( ATF 137 V 71 consid. 5.1 ). Partant, c’est à la recourante qu’il appartient d’édicter, si besoin, les directives nécessaires à l’application de l’art. 58 al. 2 LIPP. 12) En conséquence, conformément à la jurisprudence développée par la chambre de céans au travers de ses arrêts , le re cours sera partiellement admis, le jugement du TAPI, la décision sur réclamation ainsi que le border eau de taxation seront annulés et le dossier renvoyé à l’ AFC-GE pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants. 13) Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des intimés, ceux -ci n’ayant pas pris de conclusions devant la chambre de céans (ATA/552/2014 du 17 juillet 2014), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 21 juillet 2014 par l’administration fiscale cantonale contre le j ugement du Tribunal administratif de première instance du 13 juin 2014 ; - 15/15 - A/1056/2013 au fond : l’admet partiellement ; annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 juillet 2014 ; annule la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 7 mars 2013 ; annule le bordereau de taxation de l’administration fiscale cantonale concernant l’impôt cantonal et communal 2011 du 11 février 2013 ; renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants ; dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ; dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notifi cation par -devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tr ibunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la fiduciaire Chavaz SA, mandataire de Madame A______ et Monsieur B______ , ainsi qu' au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste : F. Scheffre la présidente siégeant : Ch. Junod Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :