2002 Kantonale Steuern 449 akzeptieren, welcher der bisherigen Abschreibungspraxis der Rekur- renten entspricht, die von den Steuerbehörden toleriert wurde. Es geht nicht an, eine andere Abschreibungspraxis in den vom System- wechsel betroffenen Geschäftsjahren mit ihren besonderen Regelun- gen durchsetzen zu wollen. 114 Ausserordentliche Aufwendungen; Beiträge an Einrichtungen der beruf- lichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren (§ 263 Abs. 5 lit. b StG). - Die bei Pensionskassen mit Leistungsprimat reglementarisch ge- schuldeten Beiträge für den Höhereinkauf bei Lohnerhöhungen sind als ausserordentliche Aufwendungen zu qualifizieren. 12. Dezember 2002 in Sachen W., RV.2002.50041/K 7235 Aus den Erwägungen 3. Der Rekurrent war bis zum 30. November 1999 beim X.-Amt des Kantons Aargau angestellt. Die versicherte Besoldung bei der Aargauischen Beamtenpensionskasse betrug zuletzt Fr. 63'680.-- (vgl. Lohnabrechnung November 1999). Seit dem 1. Dezember 1999 arbeitet der Rekurrent beim Y . des Kantons Aargau. Beim Stellenan- tritt betrug die versicherte Besoldung Fr. 57'920.-- (vgl. Lohnabrech- nung Dezember 1999). Auf den 1. März 2000 wurde die versicherte Besoldung auf Fr. 63'600.-- erhöht (vgl. Lohnabrechnung März 2000). Aufgrund dieser Erhöhung der versicherten Besoldung hatte der Rekurrent im Jahr 2000 einen Höhereinkauf von total Fr. 1'893.35 (vgl. Lohnabrechnung Juli 2000) zu leisten. Der Rekurrent beantragt, es sei dieser Betrag als ausserordentlicher Aufwand im Sinne von § 263 Abs. 5 lit. b StG zu berücksichtigen. Dement- sprechend sei die Veranlagung 1999/2000 zu revidieren. 4. Die in der Steuerperiode 1999/2000 angefallenen ausseror- dentlichen Aufwendungen können in dieser Steuerperiode abgezogen werden, wenn am 1. Januar 2001 eine Steuerpflicht auf Grund per- sönlicher Zugehörigkeit im Kanton besteht. Bereits rechtskräftige450 Steuerrekursgericht 2002 Veranlagungen werden zu Gunsten der steuerpflichtigen Person revi- diert (§ 263 Abs. 4 StG). Als ausserordentliche Aufwendungen gelten (§ 263 Abs. 5 StG): a) ... b) Beiträge an Einrichtungen der beruflichen V orsorge für den Einkauf von Beitragsjahren; c) ... § 263 Abs. 2 - 5 des Gesetzes sind nur anwendbar auf ausseror- dentliche Faktoren, die ausschliesslich wegen des Systemwechsels in die Bemessungslücke fallen. Ausserdem muss am 1. Januar 2001 eine Steuerpflicht im Kanton bestehen (§ 93 Abs. 1 StGV). 5. a) Für den Begriff des "Einkauf von (fehlenden) Beitragsjah- ren" kann keine allgemein gültige Definition gegeben werden. In der Praxis haben sich zwei typische Kategorien von Einkaufsbeiträgen herausgebildet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 5 zu § 272): – Nachzahlungen, die beim Eintritt in eine V orsorgeeinrichtung zufolge erhöhten Eintrittsalters zu erbringen sind. Es betrifft dies Fälle, bei denen der V orsorgenehmer zuvor bei der zweiten Säule noch nicht versichert war, sowie Fälle, in denen mit einem Stel- lenwechsel ein über die Freizügigkeitsleistung hinausgehender ausserordentlicher Beitrag zu leisten ist, weil die V orsorge bei der neuen V orsorgeeinrichtung besser ist und sich somit die versiche- rungsmässige Stellung des V orsorgenehmers verbessert. – Ausserordentliche Beiträge, die vom V orsorgenehmer während der Versicherungsdauer für den Erwerb des vollen (oder eines grösseren) Anspruchs auf die V orsorgeleistung gemäss V orsorge- plan erbracht werden. b) Gemäss Wegleitung zur Übergangs-Steuererklärung (Steuer- erklärung 2001-Ü) des KStA sind als Einkaufsbeiträge in die beruf- liche Vorsorge (Säule 2) im Sinne von ausserordentlichen Auf- wendungen einmalige Beiträge zu verstehen, insbesondere: – Einkäufe von Beitragsjahren; – Einkäufe von Lohnerhöhungen (Nachzahlungen); 1) – Einkäufe der vollen Leistungsansprüche während der Versiche- rungsdauer;2002 Kantonale Steuern 451 – Einkäufe von Lohnbestandteilen, die bisher nicht versichert waren; – Einkäufe bei Erhöhung des Beschäftigungsgrades; – Einkäufe infolge Verbesserung des Versicherungsplanes innerhalb der gleichen V orsorgeeinrichtung; – Einkäufe zur Senkung des Rücktrittsalters gemäss reglementarischen Bestimmungen; – Einkäufe nach Ehescheidung im Rahmen von Art. 22c FZG . 1) betrifft gemäss den Ausführungen von Hr. Ledergerber, KStA-V orsteher- Stv/Leiter Veranlagung, lediglich Steuerpflichtige, welche einer Pensions- kasse mit Beitragsprimat angehören, weil dort die Nachzahlungen bei Lohnerhöhungen (im Gegensatz zum Höhereinkauf zufolge Lohnerhöhun- gen beim Leistungsprimat) freiwillig sind. Nicht als Einkaufsbeiträge im Sinne des Übergangsrechtes gelten die erhöhten, ordentlichen Beiträge, wenn die Lohnerhöhungen planmässig in das Finanzierungssystem der V orsorgeeinrichtung eingebaut sind (Ziff. 34, S. 37 f.). c) Die vom Rekurrenten geleisteten Beiträge an die aargauische Beamtenpensionskasse für den Höhereinkauf können also aufgrund der dargelegten Auslegung des Begriffes "Einkauf von Beitragsjah- ren" grundsätzlich unter § 263 Abs. 5 lit. b StG subsumiert werden (vgl. auch Protokoll der 74. Sitzung des Grossen Rates vom 15. De- zember 1998, S. 1486, wo von "Einkäufe in die Pensionskasse" [ohne den Begriff 'Beitragsjahre'] die Rede ist). 6. Die ordentlichen Beitragszahlungen in die Säule 2 fallen in die Bemessungslücke und sind nicht abzugsfähig (Merkblatt "Wech- sel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen: Steuerli- che Behandlung von Einkommen, Aufwendungen und Einkommens- ausfällen der Jahre 1999 und 2000" des KStA vom 18. Dezember 1998). Unter "ordentlichen Beitragszahlungen" sind die Beiträge zu verstehen, welche von allen Versicherten der aargauischen Beamten- pensionskasse gestützt auf ihre aktuelle versicherte Besoldung ge- mäss dem V orsorgereglement in den Bemessungslückenjahren 1999 und 2000 geschuldet sind. Die bei Pensionskassen mit Leistungspri- mat, also auch der aargauischen Beamtenpensionskasse, reglementa- risch geschuldeten Beiträge für den Höhereinkauf bei Lohnerhöhun-452 Steuerrekursgericht 2002 gen sind demgegenüber übergangssteuerrechtlich als ausserordentli- che Aufwendungen im Sinne von § 263 Abs. 5 lit. b StG zu qualifi- zieren (a.M. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisier- ten Zürcher Steuergesetz, Zürich, N 6 zu § 272), ansonsten eine nicht erklärbare steuerliche Ungleichbehandlung resultieren würde zwi- schen Versicherten, die einer Pensionskasse mit Beitragsprimat an- gehören, deren (freiwillige) "Einkäufe von Lohnerhöhungen (Nach- zahlungen)" gemäss der Wegleitung des KStA zur Übergangs-Steu- ererklärung als ausserordentliche Aufwendungen verstanden werden und Versicherten, die einer Pensionskasse mit Leistungsprimat ange- hören (vgl. R. Eichenberger/ P.-O. Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, N 221 ff.). Es trifft nicht zu, dass der vom Versicherten zu leistende Beitrag für den Höhereinkauf durch den Umstand, dass er zwingend und nach genau festgelegten Kriterien zu leisten ist, den Charakter der Einmaligkeit verliert (vgl. Vernehmlassung des KStA vom 14. Mai 2002). Dasselbe gilt für den Umstand, dass der zu leistende Beitrag in der Regel auf mehrere Monate verteilt wird; der Zah- lungsmodus ändert nichts daran, dass es sich beim Höhereinkauf um einen einmaligen Beitrag handelt. 7. Zusammenfassend kommt somit das Steuerrekursgericht zum Schluss, dass die vom Rekurrenten im Jahr 2000 zwecks Höherein- kauf geleisteten Fr. 1'893.35 als "Beiträge an Einrichtungen der be- ruflichen V orsorge für den Einkauf von Beitragsjahren" im Sinne von § 263 Abs. 5 lit. b StG zu qualifizieren sind. 115 Ausserordentliche Aufwendungen; Beiträge an Einrichtungen der beruf- lichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren (§ 263 Abs. 5 lit. b StG). - Als ausserordentliche Aufwendungen gelten alle Beitragszahlungen, welche über die von allen Versicherten einer Pensionskasse aufgrund deren Vorsorgereglement und unter Berücksichtigung einer allfälli- gen vom Stiftungsrat beschlossenen Beitragsreduktion geschuldeten Beiträge hinausgehen.