Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BU.2021.16 3-BU.2021.17 2019/460 2019/458 Urteil vom 7. Juli 2021 Besetzung Präsident Heuscher Gerichtsschreiberin Betsche Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau Angeklagte A._____ vertreten durch EGUT Treuhand + Verwaltungen GmbH, Grosszelgstrasse 24, 5436 Würenlos Gegenstand Strafbefehl Nr. 2019/458 betreffend Ordnungsbusse (Grundstückgewinnsteuererklärung / Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb, I, R._____) sowie Strafbefehl Nr. 2019/460 betreffend Ordnungsbusse (Grundstückgewinnsteuererklärung / Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd, M, R._____)- 2 - Der Präsident entnimmt den Akten: 1. Am 16. April 2020 wurden A. (nachfolgend Angeklagte) zwei Grundstückgewinnsteuererklärungen 2019 für den Verkauf der Par- zelle aaa, Gebäude Nr. bbb an der I sowie der Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd an der M, beide in R., zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen waren, wurde die Angeklagte am 20. Mai 2020 mit zwei separaten Mahnungen erstmals gemahnt. Am 20. August 2020 erfolgten die jeweils zweiten, per A-Post Plus versandten Mahnungen unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Grundstückgewinnsteuer- erklärungen 2019 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde die Angeklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse) hingewiesen. 2. Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Grundstückge- winnsteuererklärungen zugingen, wurden beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug, Bussenanträge gestellt. 3. 3.1. Mit Strafbefehl Nr. 2019/458 des KStA, Sektion Bezug, vom 22. September 2020 wurde der Angeklagten für die Nichteinreichung der Grundstückge- winnsteuererklärung bezüglich Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb an der I in R. eine Busse von CHF 125.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt. 3.2. Mit Strafbefehl Nr. 2019/460 des KStA, Sektion Bezug, vom 22. September 2020 wurde der Angeklagten für die Nichteinreichung der Grundstückge- winnsteuererklärung bezüglich Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd an der M in R. eine Busse von CHF 125.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt. 4. Gegen beide Strafbefehle liess die Angeklagte mit Schreiben vom 7. Okto- ber 2020 Einsprache erheben. 5. In den Stellungnahmen vom 10. November 2020 beantragte das Gemein- desteueramt R. die Abweisung der Einsprachen.- 3 - 6. 6.1. Am 10. Februar 2021 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht ge- gen die Angeklagte wegen Nichteinreichung der Grundstückgewinnsteuer- erklärung bezüglich Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb an der I in R. folgende Anklage: "1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezial- verwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 durchzuführen. 2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen." 6.2. Mit gleichem Datum erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht ge- gen die Angeklagte wegen Nichteinreichung der Grundstückgewinnsteuer- erklärung bezüglich Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd an der M in R. eine Anklage mit demselben Wortlaut. 7. 7.1. Mit Verfügungen vom 16. März 2021 wurden die Angeklagte und ihre Ver- treterin betreffend Ordnungsbussen für die Grundstückgewinnsteuererklä- rungen auf den 15. April 2021 vorgeladen. Zudem wurde der Angeklagten vom Spezialverwaltungsgericht eine Erhöhung der Busse angedroht und die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben. Gleichzeitig wurde ein Arzt- zeugnis einverlangt und die Anklage zugestellt. 7.2. Mit Eingabe vom 26. März 2021 hat die Angeklagte die Verschiebung der Verhandlung beantragt. 7.3. Mit Verfügungen vom 9. April 2021 wurden die Angeklagte und ihre Vertre- terin betreffend Ordnungsbussen für die Grundstückgewinnsteuererklärun- gen neu auf den 19. Mai 2021 vorgeladen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Grundbuch- amt S. (E-Mail vom 10. Mai 2021) getätigt. 9. Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs- gerichts liess sich die Angeklagte von ihrem Ehemann vertreten. Der Ehe- mann der Angeklagten wurde an der Verhandlung befragt (Protokoll der Verhandlung vom 19. Mai 2021 [in 3-BU.2021.15; nachfolgend: Protokoll]).- 4 - 10. Mit Schreiben vom 2. Juni 2021 wurde der Angeklagten vom Spezialver- waltungsgericht nochmals detailliert eine Erhöhung der Busse angedroht und die Möglichkeit zur Stellungnahme oder zum Rückzug der Einsprachen gegen die Strafbefehle gegeben. 11. Die Angeklagte hat weder eine Stellungnahme eingereicht noch die Ein- sprachen zurückgezogen.- 5 - Der Präsident zieht in Erwägung: I. 1. 1.1. Gegen die Angeklagte wurden zwei Ordnungsbussenverfahren wegen Nichteinreichens der Grundstückgewinnsteuererklärung eröffnet und zur Anklage beim Spezialverwaltungsgericht gebracht. Massgebend für die Be- urteilung beider Anklagen ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 1.2. Gemäss § 246 Abs. 2 StG sind für die Strafzumessung die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezem- ber 1937 (StGB, SR 311.0) anwendbar, soweit das Steuergesetz nichts an- deres vorschreibt. Für Täter, die durch eine oder mehrere Handlungen die Voraussetzungen für mehrere gleichartige Strafen erfüllen, ist gemäss Art. 49 Abs. 1 StGB eine Gesamtstrafe auszufällen. Vor diesem Hinter- grund sind die beiden Ordnungsbussenverfahren zu vereinigen und die vor- geworfenen Straftaten gesamthaft zu beurteilen. 2. 2.1. Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG). Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe- ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf- befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er- hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an- gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG). 2.2. Das KStA hat gegenüber der Angeklagten zwei Strafbefehle erlassen. Die- se gelten aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt, Anklage zu erheben, und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für deren Beurteilung. Auf die Anklagen ist dementsprechend einzutreten.- 6 - II. 1. 1.1. Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo- raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet- zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht. Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein- wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG). Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatver- mögens oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG). 1.2. 1.2.1. Die Angeklagte war Gesamteigentümerin der Liegenschaft I in R. (Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb). Mit Kaufvertrag vom 3. Dezember 2019 verkauften sie und ihr Ehemann (ebenfalls Gesamteigentümer der Liegenschaft) die Liegenschaft an C. und D.. Der Eigentumsübergang erfolgte mit der Eintragung der neuen Eigentümer im Grundbuch am 6. Januar 2020. 1.2.2. Ebenso war die Angeklagte Gesamteigentümerin der Liegenschaft M in R. (Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd). Mit Kaufvertrag vom 18. Dezember 2019 verkauften sie und ihr Ehemann (ebenfalls Gesamteigentümer der Liegenschaft) die Liegenschaft an E. und F.. Der Eigentumsübergang er- folgte mit der Eintragung der neuen Eigentümer im Grundbuch am 6. Ja- nuar 2020. 1.2.3. Somit hatte die Angeklagte beide Liegenschaften veräussert, weshalb sie auch die Verfahrenspflicht traf, dem zuständigen Gemeindesteueramt R. Grundstückgewinnsteuererklärungen einzureichen. 1.3. 1.3.1. Das Gemeindesteueramt R. machte geltend, die Angeklagte sei mehrfach gemahnt worden. Der Ehemann der Angeklagten führte an der Verhandlung aus, sie hätten die (jeweils gemeinsam an Ehemann und Ehe- frau gerichteten) Mahnungen vom 20. August 2020 nicht erhalten. Dies zeige auch die Zustellbestätigung der Post, wonach ihnen die Mahnungen- 7 - ins Postfach gelegt worden seien. Sie hätten überhaupt kein Postfach (vgl. Protokoll). 1.3.2. Die Eröffnung eines Entscheides ist nicht eine annahmebedürftige, sondern eine bloss empfangsbedürftige Rechtshandlung. Die effektive Kenntnis- nahme vom Inhalt der Verfügung ist nicht notwendig. Die Folgen davon hat, unter Vorbehalt der Wiederherstellung der Frist, der Verfügungsadressat zu tragen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 7 mit Hinweisen). Die Zustellung wird in der Regel durch die Post vorgenommen. Die Steuer- behörden sind frei, auf welche Weise sie die postalische Zustellung vorneh- men wollen, mit gewöhnlicher Post (A, A-Post Plus oder B), eingeschrieben oder gegen Empfangsbescheinigung (Kommentar zum Aargauer Steuer- gesetz, a.a.O., § 175 StG N 8). Der Nachweis der Zustellung kann mit allen tauglichen Beweismitteln er- bracht werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 9, N 26). Ob die Tatsache oder der Zeitpunkt einer Zustellung als gege- ben anzunehmen ist, ist Frage der freien richterlichen Beweiswürdigung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 26). Die Be- weislast für den Zugang und den Zeitpunkt der Zustellung der Mahnung tragen die Steuerbehörden. 1.3.3. Der Versand der beiden letzten Mahnungen vom 20. August 2020 (Post- aufgabe je am 20. August 2020 um 19:10 Uhr) erfolgte mit A-Post Plus. Bei dieser Versandart werden Briefe konventionell in uneingeschriebener Form (A-Post) befördert, d.h. die Zustellung erfolgt direkt in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten, ohne dass dieser den Empfang unterschrift- lich bestätigen müsste, entsprechend wird der Adressat im Falle seiner Ab- wesenheit auch nicht durch Hinterlegung einer Abholungseinladung avi- siert. Im Unterschied zu herkömmlichen Postsendungen sind A-Post Plus Sendungen jedoch mit einer Nummer versehen, was die elektronische Sen- dungsverfolgung im Internet ("Track & Trace") ermöglicht. Daraus ist u.a. ersichtlich, wann dem Empfänger die Sendung durch die Post in den Brief- kasten/das Postfach gelegt wurde. Ausweislich der Sendungsverfolgung für die Nummer eee wurde die Sendung mit der letzten Mahnung für die Grundstück- gewinnsteuererklärung betreffend Liegenschaft I in R. (Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb) der Angeklagten am 21. August 2020 um 07:53 zugestellt. Ausweislich der Sendungsverfolgung für die Nummer fff wurde die Sendung mit der letzten Mahnung für die Grundstückgewinnsteuererklärung betreffend Liegenschaft M in R.- 8 - (Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd) der Angeklagten am 21. August 2020 um 07:54 zugestellt. Bei der Versandart A-Post Plus ist nach dem vorstehend Ausgeführten die Entgegennahme einer Sendung durch den Empfänger (im Unterschied zu eingeschriebenen Sendungen) nicht zu quittieren – insofern wurde der Empfang nicht unterschriftlich bestätigt. Die Unterschrift auf der Barcode- liste ist diejenige eines Postbeamten. Entsprechend kann ein "Track & Trace"-Auszug in diesem Zusammenhang grundsätzlich auch nur über den Zeitpunkt dieses letzteren Ereignisses Aufschluss geben, wogegen die Be- händigung der Sendung durch den Empfänger von der Post nicht registriert werden kann. In der Einsprache machte der Ehemann der Angeklagten geltend, er habe auf die Mahnung vom 19. August 2020 (richtig: 20. August 2020) nicht re- agieren können, da er infolge eines Herzinfarktes im Spital gewesen sei. An der Verhandlung führte der Ehemann der Angeklagten demgegenüber aus, sie hätten die Mahnungen nie erhalten (Protokoll). Wenn die Ange- klagte damit behaupten lassen will, die Sendung an sich sei gar nicht zu- gestellt worden, so muss sie sich die Sendungsverfolgungen Nummer eee und Nummer fff entgegenhalten lassen, die eindeutig das Gegenteil belegen. Zwar enthalten beide Sendungsverfolgungen – wie der Ehemann der Angeklagten zutreffend bemerkt – den Vermerk "Zugestellt via Postfach R.". Nachdem beide Mahnungen aber an die damalige Wohnadresse der Angeklagten an der M in R. adressiert waren und die Angeklagte und ihr Ehemann über kein Postfach verfügten (Protokoll), ist es unwahrscheinlich, dass der Postbeamte die Mahnungen in ein (falsches) Postfach eingelegt und anschliessend die Zustellung bestätigte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Postbeamte nach Zustellung der Mahnungen in den Briefkasten der Angeklagten für die zu erstellende Bestätigung irrtümlich die Option "Zugestellt via Postfach" wählte. Die Bestätigung der Zustellung an die Adressaten wiegt in diesem Zusammenhang schwerer als die Aus- wahl einer allenfalls unzutreffenden Zustellart, zumal der Ehemann der An- geklagten in der Einsprache erklärt hat, weshalb er nicht auf die letzte Mah- nung reagieren konnte und damit mittelbar deren Erhalt bestätigt hat. Im Übrigen lässt die Angeklagte keine Gründe geltend machen und es sind auch keine Gründe ersichtlich, die es dem Gericht im Rahmen seiner Be- weiswürdigung als glaubhaft erscheinen lassen würden, dass die Mahnun- gen vom 20. August 2020 nicht durch die Post in den Briefkasten der An- geklagten gelegt wurden. Vielmehr hat das Gericht keinen Zweifel daran, dass die Sendungen in den Briefkasten der Angeklagten gelegt wurden. 1.3.4. Wenn der Ehemann der Angeklagten mit seinem Argument, sie hätten die Mahnungen nie erhalten, damit allenfalls zum Ausdruck bringen möchte,- 9 - die Angeklagte habe den Inhalt der Mahnungen nicht zur Kenntnis genom- men, so muss sich die Angeklagte entgegenhalten lassen, dass es nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügt, wenn die Sendung in ihren Machtbereich gelangt und sie demzufolge von ihr Kenntnis nehmen kann bzw. könnte. Die Zustellung uneingeschriebener Post erfolgt nämlich be- reits dadurch, dass die Sendung in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten eingelegt wird und damit in den Verfügungsbereich des Emp- fängers gelangt (Bundesgerichtsurteil vom 24. Januar 2012 [2C_570/2011, 2C_577/2011]; Bundesgerichtsurteil vom 14. Januar 2010 [2C_430/2009] mit Hinweisen, in: StR 65/2010 S. 396 ff.). 1.3.5. Vor diesem Hintergrund kann der Angeklagten, wenn sie behaupten lässt, sie habe die Mahnungen vom 20. August 2020 nicht erhalten, nicht gefolgt werden. 1.4. 1.4.1. Weiter wird in der Einsprache vorgebracht, die Steuererklärung 2019 sei am 3. April 2020 ordnungsgemäss bei der Gemeinde R. in den Briefkasten geworfen worden. Die Angeklagte hat keine Grundstückgewinnsteuererklärungen für die ver- äusserten Liegenschaften I (Parzelle aaa, Gebäude Nr. bbb) sowie M (Parzelle ccc, Gebäude Nr. ddd), beide in R., eingereicht. In der Einsprache verwechselt sie die Grundstückgewinnsteuererklärung offensichtlich mit der regulären Steuererklärung 2019 für die Einkommens- und Vermögenssteuer (welche eingereicht wurde, was vorliegend jedoch nicht relevant ist). Die Grundstückgewinnsteuererklärung ist jedoch bei jeder Veräusserung einer Liegenschaft zusätzlich zur regulären Steuererklärung einzureichen. 1.4.2. Der Ehemann der Angeklagten hat an der Verhandlung bestätigt, dass die in der Einsprache geltend gemachten gesundheitlichen Beschwerden ihn betreffen, nicht die Angeklagte. Allerdings spreche die Angeklagte kaum Deutsch und habe wegen seiner Erkrankung "den Kopf auch nicht bei der Sache" gehabt. Dieser Einwand rechtfertigt die Untätigkeit der Angeklagten nicht. Sie hätte vielmehr bei erkennbaren gesundheitlichen Hinderungsgründen ihres Ehe- mannes die sonst von ihm erledigten Aufgaben übernehmen und bei feh- lenden Sprachkenntnissen allenfalls die Hilfe eines Dritten – z.B. der be- reits bekannten Vertreterin – in Anspruch nehmen müssen.- 10 - 1.5. Es ist festzuhalten, dass sämtliche Einwände der Angeklagten unbehelflich sind und die Nichteinreichung der Grundstückgewinnsteuererklärungen 2019 bzw. eines Fristerstreckungsgesuchs nicht zu begründen vermögen. Weitere Gründe, welche der Angeklagten die fristgerechte Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärungen 2019 oder zumindest eines Frister- streckungsgesuches verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Die Angeklagte hat damit ihre Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärungen 2019 verletzt. 1.6. Keine Rolle spielt, dass das Gemeindesteueramt R. die Grund- stückgewinnsteuererklärungen für das Jahr 2019 versandt hatte. Da bei der Grundstückgewinnsteuer die Steuerpflicht im Zeitpunkt des Eigentums- übergangs (Verfügungsgeschäft) ausgelöst wird, nicht dagegen schon mit der Unterzeichnung des Kaufvertrages (Verpflichtungsgeschäft / Kommen- tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 96 StG N 55), ist die Grundstück- gewinnsteuer vorliegend erst am 6. Januar 2020 ausgelöst worden. Dem- zufolge hätten der Angeklagten die Grundstückgewinnsteuererklärungen für das Jahr 2020 zugesandt werden müssen. Da es im vorliegenden Ver- fahren jedoch um die Beurteilung einer Verfahrenspflichtverletzung (und nicht um die materielle Zuordnung der Grundstückgewinnsteuer zu einem bestimmten Jahr) geht, bleibt dies ohne Belang. 1.7. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin- den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wol- len des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtig- keit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Der Angeklagten musste aufgrund der allgemein bekannten Verpflichtung zur Abgabe der Grundstückgewinnsteuererklärungen, der Zustellung der Formulare zur Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärungen sowie der Mahnungen bewusst gewesen sein – bzw. hätte es ihr unter Inan- spruchnahme entsprechender Unterstützung bewusst sein können und müssen (vgl. oben Erw. 1.4.2.) – dass sie die ausgefüllten Steuererklärun- gen bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen. Dennoch hat sie- 11 - dies unterlassen, womit sie zumindest fahrlässig handelte. Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt. 1.8. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Angeklagte gegen § 235 Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist. 2. Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs- oder -milderungsgründe vor. 3. 3.1. Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen (§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi- mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial- verwaltungsgerichts kommt bei der Bestrafung von Verletzungen von Ver- fahrenspflichten im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer der einkom- mensunabhängige Bussentarif zur Anwendung, wobei im Regelfall auf den "mittleren" Bussenbetrag abgestellt wird. Das KStA beantragt für jede der beiden Widerhandlung eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von je CHF 125.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von je CHF 100.00). Die Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2014 bis 2018) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten noch nie gebüsst wer- den. Gemäss aktuellem Bussentarif beträgt die Busse bei der ersten Wi- derhandlung CHF 250.00. 3.2. Bei der vorliegend für die zwei Verfehlungen auszufällenden Gesamtstrafe (vgl. oben Erw. 1.2.) verurteilt das Gericht den Täter zu der Strafe der schwersten Straftat und erhöht sie angemessen (Art. 49. Abs. 1 StGB). Bei gleicher konkreter Schwere der Taten gilt die zeitlich erste Straftat als schwerste Straftat (Hans Mathys, Leitfaden Strafzumessung, 2. Auflage, Basel 2019, S. 180, Rz 485). Vor diesem Hintergrund ist die Angeklagte für die erste Nichteinreichung der Grundstückgewinnsteuererklärung gemäss geltendem Bussentarif mit einer Busse von CHF 250.00 zu bestrafen. Die zweite Nichteinreichung der Grundstückgewinnsteuererklärung wird zusätzlich mit CHF 125.00 berück- sichtigt. Es ergibt sich für die beiden Widerhandlungen eine Gesamtstrafe von CHF 375.00. Der Angeklagten wurde vor diesem Hintergrund eine Er- höhung der Busse angedroht. Nachdem sich die Angeklagte weder zur Bussenhöhe an sich noch zur angedrohten Erhöhung der Busse geäussert- 12 - hat, sind die von der Vorinstanz ausfgefällten Bussen von zweimal CHF 125.00 (total CHF 250.00) auf insgesamt CHF 375.00 zu erhöhen.- 13 - III. 1. Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal- tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be- stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen. 2. Das KStA hat der Angeklagten eine Gebühr von CHF 100.00 je Widerhand- lung (total CHF 200.00) auferlegt. Diese ist angemessen und grundsätzlich von der Angeklagten zu tragen (vgl. die ausführliche Begründung im SGE vom 7. Mai 2020 [3-BU.2020.17], Erw. III.2.). Da die beiden Straftaten jedoch bereits während dem Strafbefehlsverfahren gesamthaft hätten be- urteilt werden müssen, hat die Angeklagte die Kosten von CHF 100.00 nur einmal zu tragen. Die Gebühr in den vorinstanzlichen Verfahren ist deshalb auf (einmal) CHF 100.00 zu senken. Sie ist vom KStA zusammen mit der Busse zu beziehen. 3. Zusammenfassend werden die vom KStA beantragten Bussen von insge- samt CHF 250.00 auf CHF 375.00 erhöht. Die Gebühr von insgesamt CHF 200.00 wird auf CHF 100.00 gekürzt. Nachdem die Angeklagte keinen konkreten Bussenantrag gestellt hat, ist von einem Antrag auf Aufhebung der Busse auszugehen. Vorliegend wird der Gesamtbetrag von Bussen und Gebühren von den vom KStA beantrag- ten CHF 450.00 auf CHF 475.00 erhöht. Damit unterliegt die Angeklagte und die Verfahrenskosten sind ihr vollumfänglich aufzuerlegen. 4. Der unterliegenden Angeklagten ist sodann im Verfahren vor dem Spezial- verwaltungsgericht keine Parteientschädigung (§ 189 Abs. 2 StG) auszu- richten.- 14 - Der Präsident erkennt: 1. Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird die Angeklagte wegen Verletzung von Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 375.00 verurteilt. 2. Die Angeklagte hat die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren mit CHF 100.00 zu tragen, welche vom KStA zusammen mit der Busse bezo- gen werden. 3. Die Angeklagte hat die Kosten des Gerichtsverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 50.00 sowie der Kanzleigebühr von CHF 180.00 und den Auslagen von CHF 40.00, insgesamt CHF 270.00, zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Angeklagte die Vertreterin der Angeklagten das Kantonale Steueramt das Steueramt R. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).- 15 - Aarau, 7. Juli 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche