B. Gerichtsentscheide 2287 36 2287 Kapitalbezüge und vorgängiger Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorg e. Eine Steuerumgehung kann gegeben sein, wenn für den Steuerpflichtigen bei einer Vorsorgeeinrichtung mehrere Vorsorge-Pläne bestehen, er in den ersten Plan einen Einkauf tätigt und für die beiden anderen in Aussicht stellt, dass er inner t der Dre i- jahresfrist daraus Kapitalbezüge tätigen wird. Sachverhalt: Der Pflichtige ist bei einer beru flichen Vorsorgeeinrichtung ver si- chert, welche für ihn drei Vorsorgepläne führt: Nach Plan 1 (Basisvor- sorge BVG) wird bezüglich des Sparguthabens das gesetzliche Min i- mum, bei den Risiken (Invalidität und Tod) j edoch eine überobligatori- sche Leistung versichert. Der maximal versicherbare Lohn beträgt bei diesem Plan Fr. 120'000.00. Der Plan 2 (Zusatzvorsorge) steht den Kadermitarbeitern zur Verfügung und umfasst neben den Ri siken Tod und Invalidität auch die Äufnun g von Altersguthaben. Der maxi mal versicherbare Lohn beträgt Fr. 200'000.00, wobei eine Koordination mit Plan 1 eine unzulässige Überversicherung verhindern soll. Der Plan 3 (ergänzende Zusatzvorsorge ) ermöglicht äl teren Kadermita r- beitern ihr Alterskapital zusätzlich zu verbessern, wobei aber die Ris i- ken Tod und Invalidität auch abgede ckt sind. Der maximal versiche r- bare Lohn liegt bei Fr. 180'000.00, wobei aber sichergestellt ist, dass die maximalen Leistungen zusamm en mit Plan 2 die gesetzlichen Grenzen nicht überschreiten. Im Jahre 2007 tätigte der Steuerpflicht i- ge einen Einkauf in Plan 1 (Basisvorsorge) von Fr. 60'000.00 und er- höhte damit die Altersrente in der Basisvorsorge von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr. Im Rahmen der Veranlagung 2007 erklärte er, dass er die Leistungen der Basisvorsorge (Plan 1) in Rentenform b e- ziehen werde; jene der Zusatzvorsorge nach Plan 2 und 3 werde er jedoch in Kapitalform beziehen. Die Altersrente nach Plan 1 werde durch den Kapitalbezug gemäss Plan 2 und 3 nicht gekürzt und u m- gekehrt habe sich durch den Einkauf in den Plan 1 das Kapitalguth a- ben nach Plan 2 und 3 nicht erhöht. In der ordentlichen Veranlagung der Staats - und Gemeindesteuern 2007 wurde der Einkauf in den Plan 1 in Höhe von Fr. 60'000.00 nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, dass die Einzahlung weniger als drei Jahre vor der Pe n- sionierung erfolge und seitens des Pflichtigen die Absicht bestehe, B. Gerichtsentscheide 2287 37 ebenfalls innert dieser drei Jahre aus den Plänen 2 und 3 Vo rsorge- gelder in Kapitalform zu beziehen. Aus den Erwägungen: 2. Nach Art. 35 lit. a StG und ebenso nach Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG ; SR 642.11) sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einl agen, Prämien und Beiträge an die Ein richtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehbar. Die bundesgerichtliche Rechtspr e- chung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumg e- hung vorliegt (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2). Insbesondere gi lt dies bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in bzw. von Vorsorge einrichtungen. Das heisst, im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldve r- schiebungen in die 2. Säule wird eine Steuerumg ehung bejaht, wenn damit nicht die Schliessung von Bei tragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbe günstigtes Kontokorrent zwecken t- fremdet wird. Das Ziel eines Ein kaufes von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der b eruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offen sichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später wieder entno mmen werden (vgl. zum Ganzen Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Ferner bestimmt der auf den 1. Januar 2006 in Kraft getretene Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes ü ber die berufliche Alters -, Hin- terlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG ; SR 831.40) im ersten Satz, dass falls Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Lei s- tungen innerhalb der nächsten dre i Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dü rfen. Die steuerrechtliche Tra g- weite dieser Bestimmung ist zwischen kantonaler Steuerverwaltung und Beschwerdeführer hinsichtlich der konsolidierten Betrachtung s- weise umstritten. Der Besc hwerdeführer geht indessen zu Recht d a- von aus, dass Art. 79b Abs. 3 BVG die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend regelt, sondern eine Steuerumgehung nach der bisherigen Rechtsprechung bleibt möglich, namentlich wenn ein Sach- verhalt nicht unter Art. 79b Abs. 3 BVG fällt (im vorg. Urteil BGer 2C_658/2009 wird sogar alternativ d ie auch vorliegend strittige A b- zugberechtigung aufgrund einer Steuerumgehung und gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG verneint). Weil vorliegend ein Fall zu beurteilen ist, bei dem der Pflichtige zwar bei einer Vorsorgeeinrichtung ang e-B. Gerichtsentscheide 2287 38 schlossen ist, aber nach drei ver schiedenen Vorsorgeplänen vers i- chert ist, wird dieser Sachverhalt im Folgenden vorerst auf eine all fäl- lige Steuerumgehung hin überprüft, und zwar deshalb, weil eine kon- solidierte, alle drei Vorsorgepläne umfassende Betrachtungsweise nach der Rechtsprechung zu r Umgehung keineswegs als ausg e- schlossen erscheint. Zwischen den Parteien ist aber unbestritten und dürfte zutreffen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG auch für die übrige n Fälle einer Steuerumgehung klarstellt, dass ein Kapitalbezug drei Jahre nach einem Einkauf nicht mehr missbr äuchlich sein kann. Weil vorli e- gend nur Kapitalbezüge in Frage ste hen, welche unbestritten vor A b- lauf dieser Frist getätigt werden solle n, braucht dies nicht abschlie s- send geklärt zu werden. 3. Im Folgenden wird der strittige Einkauf in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht gestellten Kapitalbezügen unter dem Aspekt einer Steuerumgehung geprüft. Nach der bundesgerichtl ichen Praxis liegt eine Steuerumgehung vor, wenn a) eine vom Steuerpflic h- tigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaft lichen Gegebenheit völlig una n- gemessen erscheint (objektives El ement); b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern ei n- zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschu l- det wären (subjektives Element); c) und das gewählte Vorg ehen tat- sächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (tatsächliches Element). 3.1 Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen erstrebte n wirtschaftlichen Zweck zu ent spre- chen. Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind a l- lerdings keine allzu strengen Anf orderungen zu stellen. Der Nach weis der Umgehungsabsicht ist er bracht, wenn für die vom Steuer pflichti- gen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind (vgl. zum Ganzen ASA 55 134 E. 2). 3.2 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer sich im Jahre 2007 (mit Valuta 12. April 2007) mit Fr. 60'000.00 bei der AXA in Plan 1 (sog. Basisvorsorge) eingekauft, und hat damit seine Altersre n- te nach die sem Plan von Fr. 19'017.00 auf Fr. 22'882.00 pro Jahr e r-B. Gerichtsentscheide 2287 39 höht. Den im Recht liegenden Versicherungsausweisen und Regl e- menten kann entnom men werden, dass der Beschwerdeführer mit e i- nem Einkauf in gleicher Höhe seine Altersrente z u denselben Kondit i- onen (Umwand lungssatz, Verzinsung, Invalid itätsschutz) auch mit Plan 2 im gleichen Umfang hätte erhöhen können. Denn in beiden Plänen ist der Einkauf in den rein obligatorischen Teil ausgeschöpft, so dass je nur noch der reglementarisch tiefer angesetzte Umwan d- lungssatz für den überobli gatorischen Teil zur Anwendung gelangen kann. Desgleichen gilt auch gemäss Plan 3, weist doch der persönl i- che Ausweis ebenfalls die Möglichkeit aus, eine Altersrente zu bezi e- hen. Unter die sen Um ständen war der Beschwerdeführer jedenfalls nicht aus Gründen sparsamer M ittelverwendung einzig zu einem Ei n- kauf in die B asisvorsorge (Plan 1) gezwungen. Es hätte ihm alternativ auch ein Einkauf in den Plan 2 (Zusatzvorsorge) offen gestanden und er hätte auch dort eine Altersrente, allenfalls in Kombination mit einem bloss teil weisen Kapitalbezug beziehen können; gemäss Versich e- rungsausweis gilt dasselbe auch für den Plan 3. Entscheidend kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer sogar o h- ne den strittigen Einkauf sich wahlweise auch aus dem Plan 2 eine um rund Fr. 4'000.00 auf Fr. 22'882.00 erhöhte Altersrente hätte ausza h- len lassen können, wenn er sich dort entsprechend auf den Bezug e i- nes Teils (anstatt des vollen) Alterskapitals beschränkt hätte. Daraus erhellt, dass der Beschwerdeführer sich nicht aus wirtschaftlichen Gründen für Einkauf und Bezug der Altersrente einzig auf Plan 1 hat stützen müssen und alternativ die gleich hohe Altersrente auch ganz oder teilweise aus dem Vorsorgeplan 2 (oder 3) beziehen könnte. Da er die Altersrente ohne den strittigen Einkauf im gewünschten Um fang insbesondere auch aus Plan 2 hätte beziehen können, steht fest, dass der Einkauf im Betrag von Fr. 60'000.00 in den Plan 1 und die innert drei Jahren aus den Plänen 2 und 3 in Aussicht gestellten Kapitalb e- züge beim Beschwerdeführer insgesamt nicht ein e nachhaltige Erh ö- hung der Altersrente bezweckt haben können. Stattdessen müssen objektiv und subjektiv steuerliche Motive des Beschwerdeführers zu diesem kombinierten Vorgehen veranlasst haben: Wie im erwähnten höchstrichterlichen Urteil ( Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2) gab auch vorliegend der weniger als drei Jahre vor dem Rentenalter erfolgte Einkauf in den Plan 1 zwar nicht direkt Anla ss zum Kapitalbezug aus den Plänen 2 und 3, sondern nur im Plan 1 führte der Einkauf zu einer längerfristigen Bindung i n Form der dadurch um rund Fr. 4'000.00 B. Gerichtsentscheide 2287 40 jährlich erhöhten Altersrente. Dieser U nterschied zum klassischen Missbrauchsmodell ist indessen auch vor liegend nicht entscheidend, sondern der Umstand, dass nach dem vergleichsweise bescheidenen Einkauf (von Fr. 60'000.00) ein weit grösserer Betrag (über Fr. 600'000.00) wieder als Kapital bezogen werden soll, so dass in s- gesamt auch vorliegend angenommen werden muss, dass der strittige Einkauf bloss eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldve r- schiebung in di e 2. Säule darstellt. Mit diesem Einkauf wurde insg e- samt nicht nachhaltig und sachgerecht die Schliessung einer Beitrag s- lücke in den dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehenden Vo r- sorgeplänen 1 –3 bezweckt, sondern die Pensionskasse wurde bloss als steuerb egünstigtes Kontokorrent zweckentfre mdet ( Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 3.3.2). Da die vergleichsweise bescheidene Erhöhung der Al tersrente auch ohne den strittigen Einkauf in den Plan 1 – durch einen bloss teilweisen Kapitalbezug aus den anderen, gut dotierten Vo rsorgeplänen hätte erwirkt werden können – steht fest, dass der weniger als drei Jahre vor der Pensionierung erfolgte Einkauf in Kombination mit den zeitnah in Aussicht stehenden Kap i- talbezügen insgesamt als ungewöhnlich und kaum vorsorgerech tlich, sondern vorab steuer rechtlich motiviert erscheint. Nicht eine insg e- samt nach haltige Vorsor geoptimierung, sondern vielmehr eine mis s- bräuchliche Steuerminimierung wurde damit angestrebt. Dass der B e- schwerdeführer auch tatsächlich eine erhebliche Steue rersparnis e r- ziele, wenn ihm der Ei nkauf von Fr. 60'000.00 in Verbindung mit den innert drei Jahren in Aussicht stehenden Kapitalbezügen nicht aufg e- rechnet würde, ist offenkundig. Somit sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorliegend erfüllt. Dass die Steuerverwaltung den strittigen Einkauf aufgerechnet hat, ist aufgrund dies er Steuerumg e- hung nicht zu bean standen. Denn im Ergebnis wird damit steuerlich davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer den Bezug einer A l- tersrente im Betrag von Fr. 22'882.00 in Kombination mit einem red u- zierten, aber insgesamt auch so noch namhaften Kapitalbezug sac h- gemäss auch ohne diesen Einkauf, jedoch unter Ausschöpfung der ihm durch die drei Vorsorge pläne alternativ gegebenen Möglichk eiten hätte bewerkstelligen können. 3.3 Der Beschwerdeführer bringt gegen die Verweigerung der A b- zugsberechtigung des Einkaufes (wie dies Art. 35 lit. d StG und auch Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG an sich vorsehen) als Korrektur der festg e- stellten Steuerumgehung nichts vor, dass diese als solch e noch in B. Gerichtsentscheide 2287 41 Frage zu stellen vermöchte. Das s einzelne Kantone (SO, BL) bis lang auch im Rahmen einer Steuerumgehung (und nicht bloss im Anwe n- dungsbereich von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG) jeden Vorsorge -Plan für sich betrachten, ist mit der vorstehend zitierten Rechtssprechung (Urteil BGer 2C.658/2009, E. 2.2 und 2.3) nicht zu vereinbaren. Dass der Beschwerdeführer im Übrigen zu Recht anerkennt, dass die U m- gehungspraxis nebst Art. 79b Abs. 3 BVG anwendbar bleibt, wurde bereits erwähnt. 3.4 Steht nach dem Gesagte n fest, dass vorliegend eine Ste u- erumgehung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegeben ist und dies zur Folge hat, dass die Abzugsberechtigung des strittigen Einkaufes zu Recht verneint wurde, kann offen bleiben, ob dieser sp ä- te Einkauf (spät in V erbindung mit den zeitn ah in Aussicht stehe nden Kapitalbezügen) mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu vereinbaren ist (Beschwerdeführer). Weil diese Norm die Fälle einer Steuerumgehung nicht abschliessend bestimmt, vermöchte dies an der oben festgestell- ten Ste uerumgehung selbst gegebenenfalls nichts zu ändern. Dass vorliegend eine Steuerumgehung bejaht werden muss, hat für den Einkauf einzig die steuerrechtliche Folge, dass die im Jahre 2007 g e- leistete Einzahlung nicht v om steuerbaren Einkommen des B e- schwerdeführers abgezogen werden kann. Eine Beurteilung des Ei n- kaufes in berufsvorsorgerechtlicher Hinsicht ist damit nicht verbu nden (vgl. Urteil BGer 2C.658/2009, E. 3.2.2). 4. Zusammenfassend ergibt si ch, dass die Beschwerde abzuwe i- sen ist. VGer, 19.05.2010