JAAC59.37 Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 16. September 1994 Droits de licence («upgrades»). Reprise d’impôt sur le chiffre d’affaires à l’importation. Imposition en cas d’importation de programmes standard dans le cadre d’un contrat de licence. Le versement ultérieur de redevances en contrepartie d’un élargissement de la licence («upgrades») fait-il encore partie de la base imposable au sens de l’art. 49 AChA? (consid. 3). Opération mixte (livraison et prestation de services) en matière d’IChA. - L’étendue de la contre-prestation imposable se détermine en fonction de l’importance de chacune des prestations. Dans l’hypothèse où celles-ci sont de même importance, l’existence d’un lien direct entre la livraison et la prestation entraîne l’imposition complète, alors qu’une indépendance entre les deux prestations conduit à l’imposition de la seule valeur de la marchandise. - Résumé de la pratique administrative en matière informatique (consid. 4). - En l’espèce, l’absence d’un lien direct entre le versement ultérieur des redevances et l’importation initiale entraîne la non-imposition des indemnités en cause (consid. 6). Lizenzgebühren («upgrades»). Warenumsatzsteuer auf der Einfuhr. Besteuerung der Einfuhr von Standardprogrammen im Rahmen eines Lizenzvertrages. 1Bildet die nachträglich entrichtete Gegenleistung für eine Lizenzerweiterung («upgrades») Teil der Berechnungsgrundlage im Sinne von Art. 49 WUStB für die ursprüngliche Wareneinfuhr? (E. 3). Gesamtleistung (Warenlieferung und sonstige Leistung) im Warenumsatzsteuerrecht. - Die Gesamtleistung ist steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem wie das Verhältnis zwischen den Teilleistungen zu beurteilen ist. Ist die sonstige Leistung weder untergeordnete Nebenleistung noch Hauptleistung zu der damit im Zusammenhang stehenden Warenlieferung (also gleichbedeutend), so unterliegt bei ursächlichem Zusammenhang der beiden Leistungen das Gesamtentgelt der Steuer. Besteht dagegen kein ursächlicher Zusammenhang, so ist einzig der Wert der Warenlieferung zu besteuern. - Zusammenfassung der Verwaltungspraxis betreffend warenumsatzsteuerliche Behandlung von Softwareleistungen (E. 4). - Im vorliegenden Fall wird der ursprüngliche Zusammenhang zwischen der Warenlieferung und den nachträglich entrichteten Gebühren für die Lizenzerweiterung und somit deren Steuerbarkeit verneint (E. 6). Emolumenti per la licenza («upgrades»). Imposta sulla cifra d’affari sull’importazione. Imposizione fiscale sull’importazione di programmi standard nell’ambito di un contratto di licenza. La controprestazione fornita successivamente per un’estensione della licenza («upgrades») fa ancora parte della base di computo dell’imposta giusta l’art. 49 DCA per l’importazione originaria di merce? (consid. 3). Prestazione globale (consegna di merci e altra prestazione di servizi) in materia di DCA. - La prestazione globale dev’essere trattata in modo diversificato per l’aspetto fiscale, a seconda di come si giudica il vincolo tra le prestazioni parziali. Se l’altra non è né prestazione collaterale subordinata né prestazione principale nei confronti della consegna di merci alla quale si riferisce (quindi equivalente), in caso di nesso causale di entrambe le prestazioni, le controprestazioni globali sono soggette all’imposta. Se per contro non sussiste un nesso causale, allora soltanto il valore della consegna di merci è colpito dall’imposta. - Sunto della pratica amministrativa concernente il trattamento fiscale di prestazioni informatiche (consid. 4). - L’inesistenza, nel caso presente, di un nesso originario tra consegna di merci ed emolumenti versati successivamente per l’estensione della licenza, comporta l’esenzione dalle imposte (consid. 6). 2Sachverhalt A. DieS.(Beschwerdeführerin)schlossindenJahren1986bis1988mit deramerikanischenFirmaB.LizenzverträgeüberdieVerwendung vonComputer-Software(Standardprogrammen)ab. DieProgramme wurdenindenJahren1988bis1990durchdieS.-gegenBezahlungder vertraglichbestimmten,einmaligenGebührandieLizenzgeberin-auf DatenträgernausDeutschlandindieSchweizeingeführt. DieinRede stehendenLizenzverträgesehenvor,dassdieLizenznehmerindieerworbenen Programmeausschliesslichaufeinerbestimmten,vertraglichbezeichneten Zentraleinheitverwendendarf. EinzigwenndieseZentraleinheitinfolgeeiner FunktionsstörungoderroutinemässigerWartungsarbeitennichtbetriebsbereit ist,darfdasProduktvorübergehendaufeinerandernAnlagegenutztwerden. DieLizenznehmerinistsodannverpflichtet,dieLizenzgeberinunverzüglich mittelsschriftlicherErklärungzuunterrichten,fallsdasProduktaufeiner andernalsdervertraglichbenanntenZentraleinheitbenutztwird. B. DerUntersuchungsdienstderZollkreisdirektionSchaffhausen(ZKD) stellteanlässlicheineram1.September1993beiderS.durchgeführten Untersuchungfest,dassdieseinerzeiteingeräumtenLizenzennachträglich indemSinneerweitertwordenwaren,alsderS.gegenBezahlungeiner EntschädigungvoninsgesamtFr.308100.-dasRechtzurBenutzung derProgrammeaufleistungsfähigerenComputerneingeräumtworden war(sogenannteUpgrades). MitVerfügungvom3.September1993 verpflichtetedieZKDdieS.unteranderemzurBezahlungvonFr.19102.20 WarenumsatzsteuernbetreffenddieseUpgrades(=6,2%vonFr.308100.-). IhreNachforderungbegründetesiedamit,dasszwarbeiUpgradesinder RegelkeinephysischeWareneinfuhrerfolge,dassaberderZusammenhang mitderursprünglichenWareneinfuhr(Erst-Lizenz)gegebensei. Upgrades seienzuversteuern,wennbereitsdieEinfuhrderursprünglichenSoftware steuerpflichtiggewesenseiundwenndieseEinfuhrnichtmehrals5Jahre zurückliege. C. GegendieseVerfügungerhobdieS.mitSchreibenvom22.September 1993BeschwerdebeiderEidgenössischenOberzolldirektion(OZD),mitdem Begehren,aufdieBesteuerungderUpgrade-Gebührenseizuverzichten,da diesemitderseinerzeitigenProgrammeinfuhrnichtszutunhättenundselbst nichtzurEinfuhreinerWaregeführthätten. D. MitEntscheidvom17.Dezember1993wiesdieOZDdieBeschwerdeab. Zur Begründungführtesieimwesentlichenan,dieeinemLizenznehmererteilte Erlaubnis,eineihmzuvorgelieferteSoftwareaufeinemleistungsfähigeren Computerzuinstallieren,geltenichtalseigenständige,vonderseinerzeitigen LieferungdesProgrammsunabhängigeLeistung,sondernalseineAnpassung desursprünglichenVertragsindemSinne,alsderAnwendungsbereichfürdie gelieferteSoftwarenachträglichgeändertwerde. Dasfürdiegeänderteoder ergänzteLizenzzusätzlichvereinnahmteEntgeltseidaheralsTeildesEntgelts fürdieursprünglicheSoftware-Lieferungzubetrachten. OhnedieEinfuhrder SoftwareimRahmenderErfüllungdesLizenzvertragesinderursprünglichen FormhättesichdasnachträglicherworbeneRechtaufdieInstallationder SoftwareaufeinerleistungsfähigerenZentraleinheitnichterwerbenlassen. DamitseiderursächlicheZusammenhangzwischenderseinerzeitigen WareneinfuhrundderLizenz-Änderungerstellt. Dementsprechendunterliege 3dasfürdieÄnderungenbezahlteEntgeltderSteueraufderWareneinfuhr. Die zuwenigerhobeneSteuersei-gestütztaufArt.49Abs.4desBRBvom29.Juli 1941überdieWarenumsatzsteuer(WUStB,SR641.20)-nachzufordern. E. GegendiesenEntscheiderhobdieS.mitSchreibenvom12.Januar1994 BeschwerdeandieEidgenössischeZollrekurskommission(ZRK),mitdem Antrag,derBeschwerdeentscheidderOZDvom17.Dezember1993sei aufzuhebenunddergemässVerfügungderZKDvom3.September1993 geschuldeteSteuerbetragseiumFr.19102.20zureduzieren. Massgebend fürdieBerechnungderEinfuhrsteuerseiderWarenwertimZeitpunkt desImports. ImvorliegendenFallhabedieserWarenwertdeneinmalig zuentrichtendenLizenzgebührenentsprochen. AufdiesenBeträgen seidieWarenumsatzsteuerentrichtetworden. Diefürdaserweiterte BenutzungsrechtbezahltenUpgrade-Gebührendagegenhättenmitder damaligenEinfuhrderProgrammenichtsmehrzutun. Eshandlesich dabeiallenfallsumeinenachträglicheWertvermehrungderWare. Ein solcherTatbestandwerdeabervonderWarenumsatzsteuernichterfasst. Im ZusammenhangmitdemUpgradehabeimübrigenauchkeinWarenaustausch stattgefunden. SowohlderangefochteneBeschwerdeentscheidalsauchdie ursprünglicheVerfügungderZKDentbehrteneinergesetzlichenGrundlage undseiendaheralswillkürlichaufzuheben. F .InihrerVernehmlassungvom16.Februar1994beantragtedieOZDdie kostenfälligeAbweisungderBeschwerde. ZurBegründungdiesesBegehrens verwiessieimwesentlichenaufihreErwägungenimangefochtenen Beschwerdeentscheid. Zudemmachtesiegeltend,dasssichihredem angefochtenenEntscheidzugrundeliegendePraxisaufeineschriftliche AuskunftderAbteilungRechtswesenderEidgenössischenSteuerverwaltung, HauptabteilungWarenumsatzsteuer,vom27.Februar1992stützeundsomit imEinklangmitderimBereichderInlandumsatzsteuergeltendenPraxis stehe. Erwägungen 1. (Formelles) 2. DiemitVerfügungderZKDvom3.September1993ebenfallsgeltend gemachteSteuernachforderunginderHöhevonFr.2399.40betreffend dieEinfuhrderComputerprogramme«M...»und«I...»istvonder Beschwerdeführerinnichtangefochtenworden,beantragtediesedochinihrer BeschwerdeandieOZDvom22.September1993lediglichdieHerabsetzung desinderVerfügungderZKDgenanntenAbgabebetrages(umFr.19102.20) aufFr.2399.40. InbezugaufdieSteuernachforderungvonFr.2399.40istdie VerfügungderZKDvom3.September1993somitinRechtskrafterwachsen. Zu RechtverlangtdennauchdieBeschwerdeführerininihrerEingabeandieZRK vom12.Januar1994blossdieHerabsetzungdesgeschuldetenAbgabebetrages aufFr.2399.40. 3.a. DieSteueraufderWareneinfuhr(Art.2Ziff.2undArt.44ff. WUStB) wirdgrundsätzlichaufdemWarenwertfrankoSchweizerGrenze,zuzüglich derBelastungdurchdenEinfuhrzollunddieübrigenbeiderEinfuhrzu entrichtendenAbgaben,ausgenommendieWarenumsatzsteuer,erhoben 4(Art.49Abs.1WUStB).AlsWarenwertfrankoSchweizerGrenzegiltderPreis oderWertderWareamVersendungsort,zuzüglichderFracht-,Versicherungs- undsonstigenKostenbiszurSchweizerGrenze(Art.49Abs.2WUStB).Diese OrdnungwirdallerdingsdurchArt.49Abs.4WUStBwiefolgtmodifiziert: IstdieBelastung,diesichausderBerechnungderSteuernachArt.49Abs.1 bis3WUStBergibt,imEinzelFallhöheralsdiejenige,diesichnachArt.19,20 und22WUStBbeieinerentsprechendenLieferungimInlandergäbe,sowird diezuvielerhobeneSteueraufGesuchhinvonderOZDrückerstattet. Istdie Belastunggeringer,sofordertdieOZDdiezuwenigerhobeneSteuernach, soferndiesewenigstensFr.10.-beträgt. b. DasnachträglicheBerichtigungsverfahrengemässArt.49Abs.4WUStB dientdazu,dieSteuerbelastungdurchdieEinfuhrsteuerimEinzelfall derjenigenimRahmenderInlandumsatzbesteuerunganzugleichen. Damit sollenWettbewerbsverzerrungenzwischeneingeführtenundimInland umgesetztenWarenvermiedenwerden. DasVerfahrenentsprichtdem CharakterderEinfuhrsteueralsErgänzungzurSteueraufdemWarenumsatz imInland(vgl. Metzger Dieter,HandbuchderWarenumsatzsteuer,Muri/Bern 1983,Rz.895f. und938). c. DieAngleichungderEinfuhrsteuerbeschränktsichnichtaufdenSteuersatz (Art.49Abs.4inVerbindungmitArt.19WUStB),sondernsiebezieht sichauchaufdieErmittlungderBerechnungsgrundlage(Art.49Abs.4in VerbindungmitArt.20und22WUStB).DieEinfuhrsteueristsomitaufdem Betragzuberechnen,welcherbeieinerentsprechendenInlandlieferungdie Berechnungsgrundlagedarstellenwürde,undzwarzudemSteuersatz,der imFalleinersolchenInlandlieferunganwendbarwäre(vgl. Metzger,a.a.O., Rz.938ff. sowie Noser Hans Beat ,DerZollunddieWarenumsatzsteuer,in: ArchivfürSchweizerischesAbgaberecht[ASA]59,S.37f.). d. ImvorliegendenFallistüberdieFragezubefinden,obdievonder BeschwerdeführerinbezahltenUpgrade-GebührenderEinfuhrsteuer unterliegenodernicht. DurchdieBezahlungdieserGebührenhatdie BeschwerdeführerindasRechterworben,diefrüherangeschaffte SoftwareaufeinerleistungsfähigerenalsderimursprünglichenVertrag bezeichnetenZentraleinheitzuverwenden. EineerneuteWareneinfuhr hatimZusammenhangmitdenUpgrade-Gebührenunbestrittenermassen nichtstattgefunden. EsstelltsichdahereinzigdieFrage,obdiefürdie seinerzeitigeEinfuhrderDatenträgermitdenProgrammenentrichtete EinfuhrsteuergestütztaufArt.49Abs.4WUStBnachträglichzuberichtigenist. DieBeantwortungdieserFragehängtdavonab,obdieUpgrade-Gebührenals TeilderBerechnungsgrundlagefürdieseinerzeitigeLieferungderDatenträger andieBeschwerdeführerinbetrachtetwerdenkönnten,wenndieLieferung imInlandstattgefundenhätte. MassgebendsinddabeidiefürdieSteuerauf demWarenumsatzimInlandgeltendenGrundsätze. 4.a. EineLieferungimInlandliegtvor,wennderAbnehmeroderandessen StelleeinDritterinstandgesetztwird,imeigenenNamenübereineWarezu verfügen,diesichimZeitpunktderVerschaffungderVerfügungsmachtim Inlandbefindet(Art.15Abs.1WUStB).AlsWaregilt,wasGegenstandeines Fahrniskaufes(Art.187OR)odereinesEnergielieferungsvertragesseinkann (Art.17WUStB).TrotzderBezugnahmeaufArt.187ORverhältessichnach 5derRechtsprechungabernichtetwaso,dassauchRechtealsWarenzugelten hätten. EinesolcheBetrachtungsweisewärebereitsaufgrundvonArt.41 ter BV unzulässig(Metzger,a.a.O.,Rz.65). b. DieSteuerwirdbeiLieferungenvomvereinnahmtenEntgeltberechnet (Art.20Abs.1Bst.aWUStB).ZumEntgeltgehörtalles,wasderLiefereroder anseinerStelleeinDritteralsGegenleistungfürdieLieferungerhält(Art.22 Abs.1WUStB).ZwischenderLieferungunddergeldwertenGegenleistung musseinursächlicherZusammenhangbestehen: «OhnedieLieferungkämees nichtzurGegenleistungundumgekehrt. Entgeltkannsomitnursein,was demLiefererzufliesst, weil ergelieferthatoder damit erliefernwerde... Massgeblichistallein,wasgeleistetwurde,umdieLieferungzuerwirken» (Metzger,a.a.O.,Rz.530). c. ErbringtderLieferernebenderVerschaffungderVerfügungsmachtüber eineWare(Art.15Abs.1WUStB)beziehungsweisederAblieferungeiner aufGrundeinesWerkvertragesoderAuftrageshergestelltenWare(Art.15 Abs.2WUStB)aucheinesonstigeLeistungimeigenenNamen,soistdie steuerlicheBehandlungderGesamtleistungunterschiedlich,jenachdem wiedasVerhältniszwischendenTeilleistungenzubeurteilenist. Eskönnenin diesemZusammenhangdreiFälleunterschiedenwerden: -DiesonstigeLeistungkanneineuntergeordneteNebenleistungzur Warenlieferungdarstellen,waszurFolgehat,dassdieGesamtleistungder Steuerunterliegt. DiesistetwabeiArchitektur-undIngenieurarbeiten derFall,welchezusammenmitBauarbeitenaufgrundeineseinheitlichen Werkvertrageserbrachtwerden(Metzger,a.a.O.,Rz.542f.). IndieseKategorie fälltaberauchdieAbgabevonVervielfältigungenurheberrechtlichoder anderweitiggeschützterWerke(z.B.BücheroderSchallplatten);dermitdem KaufdesWerkexemplarsverbundeneErwerbimmateriellerRechtewirdhier ebenfallsalsuntergeordneteNebenleistungzurWarenlieferungbetrachtet. -AndererseitsunterliegenWaren,diealssolchedurchausGegenstandeines Fahrniskaufsbildenkönnen,derWarenumsatzsteuerdannnicht,wenn siegegenüberdergeistigenLeistungoderderÜbertragungeinesRechts derartindenHintergrundtreten,dassihnennurnochdieBedeutung einesÜbertragungsmittelszukommt(ASA60,S.418E.2;Metzger,a.a.O., Rz.67). SoverhältessichbeispielsweisemitdenPlänen,welcheein ArchitektseinemAuftraggeberaushändigt,mitdemManuskript,welches derSchriftstellerseinemVerlegerübergibt(vgl. ASA43,S.448f. E.3)oder mitderTonbandkassette,welcheeinMusikerimZugederÜbertragungdes ReproduktionsrechtsandendaraufbefindlichenMusikaufnahmenabgibt(vgl. Metzger,a.a.O.,Rz.68). -KanndiesonstigeLeistung,dasieaufeinemselbständigen,vom LieferungsvertragunabhängigenGrundgeschäftberuht,wederals untergeordneteNebenleistungzuderdamitimZusammenhangstehenden WarenlieferungnochalsHauptleistung,welcherdieÜbergabeeinerWareals blossesÜbertragungsmitteluntergeordnetist,gelten,soistdasGesamtentgelt aufzuteilenineinenaufdiesteuerbareWarenlieferungundeinenaufdieder SteuernichtunterliegendesonstigeLeistungentfallendenTeil(vgl. Metzger, a.a.O.,Rz.542ff.). d. DiewarenumsatzsteuerrechtlicheBehandlungvonSoftwareleistungen richtetsichebenfallsnachdensoebendargestelltenGrundsätzen. 6aa. Standardprogramme,dasheisstComputerprogramme,welchezur VerwendungdurchverschiedeneAbnehmerbestimmtsindundfürbestimmte Applikationensogleichangewendetwerdenkönnen,geltenalsWaren undbildenGegenstandvonsteuerbarenLieferungen,wennsieentweder beimGebraucherinstalliertoderaufDatenträgernabgegebenwerden,die direktindenComputereingegebenwerdenkönnen(UrteilderZRKvom 22.Oktober1982i.S.U.B.375/81,E.3; Hess Eric,DiesteuerlicheBehandlung derComputer-Software,in: ASA57,S.194f.;Metzger,a.a.O.,Rz.68). Die EinräumungdesRechtszurNutzungwirdindiesemFallalsuntergeordnete NebenleistungzurWarenlieferungbetrachtet. Esverhältsichdiesbezüglich gleichwieimFallderAbgabevonVervielfältigungeneinesTextesodereiner Musikaufnahme(sogenanntenWerkexemplarenimSinnevonArt.10Abs.2 Bst.adesBGvom9.Oktober1992überdasUrheberrechtundverwandte Schutzrechte[URG]SR231.1,zudenenneuerdingsauchDatenträger gehören)gegenEntgelt(ASA43,S.448f. E.3;Metzger,a.a.O.,Rz.67). Eine Warenlieferungliegtnurdannnichtvor,wennStandardprogramme-ohne weitereBearbeitungbeimAbnehmer-überFernleitungandiesenübermittelt werdenoderwennderKundeeinihminLizenzüberlassenesProgramm nachVertragsablaufzurückzugebenhat,sofernderSoftware-Liefererdieses nichtaufdemComputerdesAbnehmersinstallierthat(Hess,a.a.O.,S.195). IndiesemFallwirdwederdieVerfügungsmachtübereineumsatzfähige körperlichebeweglicheSacheübertragen(vgl. Art.15Abs.1WUStB)nocheine solcheSacheaufgrundeinesWerkvertragesoderAuftragesabgeliefert(vgl. Art.15Abs.2WUStB). SinddieVoraussetzungeneinerWarenlieferungerfüllt,sowirddieSteuer vomgesamtenEntgeltmitEinschlussderVergütungenfürAnpassungen, ÄnderungenundInstallationdesProgrammssowieSchulungdesPersonals desAbnehmersberechnet(Hess,a.a.O.,S.194). bb. ImFallderÜbergabevon Individualprogrammen aufkörperlichen ProgrammträgernandenAbnehmerunterliegtdasEntgeltdesBestellers mitEinschlussdesaufdenProgrammträgerentfallendenTeilsder GegenleistungderSteuernicht. HingegenhatderLeistungserbringerden Programmträgersteuerbelastetzubeziehen(Art.16Abs.1WUStB).Esverhält sichhiernichtandersalsbeimSchriftstelleroderKomponisten,welcher keineWarenlieferunganseinenVerlegerausführt,wennerdiesemsein Manuskriptüberlässt(ASA43,S.448f. E.3;Metzger,a.a.O.,Rz.67f.). Als IndividualprogrammegeltendiejenigenComputerprogramme,welcheeigens füreinenbestimmtenKunden,aufdessenBedürfnissezugeschnitten,von Grundaufentwickeltwerden(vgl. zumGanzenHess,a.a.O.,S.193f.). cc. NichtnurdasErstellenvonindividuellenProgrammen,sondernauchdas ÄndernundWartenvonComputerprogrammendesAuftraggebers(auchvon Standardprogrammen),dieProgrammanalyse,dieAusbildungvonPersonal undähnlicheSoftwareleistungenstellenkeineWarenlieferungendar,wenn siefürsichalleinerbrachtwerden(vgl. Hess,a.a.O.,S.195). Auchsolche LeistungenunterliegenjedochderSteuer,wennsieimZusammenhang miteinerHardware-Lieferungstehen. NachderVerwaltungspraxisistdie VergütungfürSoftware-Leistungen,welche bis zur Ablieferung der Hardware erbrachtwerden,immeralsTeildesEntgeltsfürdieHardware-Lieferung zuversteuern. ImFallvonSoftware-Leistungen nach Ablieferung der Hardware giltfolgendes: IstderHardware-LieferantzusolchenLeistungen 7verpflichtet,kannersiejedochkündigen,wirdangenommen,seine diesbezüglicheLeistungspflichtendigeimZeitpunkt,vonwelcheman ersiebeifrühstmöglicherKündigungnichtmehrerbringenmüsste. Die EinnahmenfürSoftware-LeistungenabdiesemZeitpunktsindnichtmehr zuversteuern. HatderHardware-LieferantkeineKündigungsmöglichkeit, istdavonauszugehen,diePflichtzumErbringenvonSoftware-Leistungen obliegeihmnochwährendmindestenseinesJahresnachAblieferung derHardwarebeziehungsweisewährendeinesJahresnachdemBeginn dieserLeistungen. SetzendieSoftware-LeistungenspäteralseinJahrnach AblieferungderHardwareein,istderZusammenhangnichtmehrgegeben. IstderHardware-LieferantkeineVerpflichtungeingegangen,überdie AblieferungderHardwarehinausSoftware-Leistungenzuerbringen,und werdendiesenachweislichnachAblieferungderHardwarebestellt,sosind dieEinnahmendafürsteuerfrei(ZirkularNr.1712derEidgenössischen Steuerverwaltung,Ziff.2.2. und2.3.). 5.a. DieBeschwerdeführerinhatimvorliegendenFall-gestütztaufdie mitderFirmaB.abgeschlossenenLizenzverträge-indenJahren1988bis 1990StandardprogrammeaufDatenträgernausDeutschlandindieSchweiz eingeführt. HierfürhatsiederEidgenössischenZollverwaltungseinerzeitdie Warenumsatzsteuerentrichtet. GestütztaufArt.49Abs.4WUStBwurdedie SteuerzumSatzvon6,2%aufdenderLizenzgeberinbezahlteneinmaligen Gebührenerhoben. b. Dieentsprechenden,inRechtskrafterwachsenenAbgabeveranlagungen bildennichtGegenstanddesvorliegendenVerfahrens. Mankannsich allerdingsfragen,obdieunterschiedlicheBehandlungvonStandard-und Individualsoftware(vgl. Ziff.4dhiervor)wirklichgerechtfertigtistundob nichtauchimFallderAbgabevonStandardprogrammenaufDatenträgern derimmateriellenLeistungeineBedeutungzukommt,welcheesrechtfertigen würde,dieGesamtleistungineinensteuerbarenTeil(AbgabedesDatenträgers) undeinenderSteuernichtunterliegendenTeil(immaterielleKomponente) aufzuteilenoderüberhauptalssteuerfreizubehandeln(Abgabedes DatenträgersalsuntergeordneteNebenleistungzurimmateriellenLeistung). DieseFragestelltsichheuteumsomehr,alsderimmaterialgüterrechtliche SchutzvonComputerprogrammeninletzterZeitstarkverbessertworden ist. DieherrschendeLehregingfrüherdavonaus,Computerprogramme könntenblosseinenbeschränktenwettbewerbsrechtlichen,nichtjedocheinen urheberrechtlichenSchutzgeniessen(vgl. Hess,a.a.O.,S.179ff.,mitweiteren Hinweisen). Seitdem1.Juli1993,demDatumdesInkrafttretensdesneuen UrheberrechtsgesetzesgeltenComputerprogrammeindessenausdrücklich alsWerkeimSinnedesUrheberrechtsundsindentsprechendgeschützt (Art.2Abs.3URG).DenUrhebernstehtinsbesonderedasausschliessliche Rechtzu,zubestimmen,ob,wannundwiedasWerkverwendetwird (Art.10Abs.1und2URG);siehabenfernerdasausschliesslicheRecht, dieseszuvermieten(Art.10Abs.3URG;vgl. auchArt.12Abs.2URGund Art.17derVvom26.April1993überdasUrheberrechtundverwandte Schutzrechte[URV],SR231.11). DasVervielfältigeneineserworbenen Computerprogrammsistgrundsätzlichnichtgestattet,mitAusnahmevon imRahmendesbestimmungsgemässenGebrauchsdurchdenrechtmässigen ErwerberhergestelltenVervielfältigungenundderHerstellungeiner Sicherungskopie(Art.19Abs.4undArt.24Abs.2URG;Art.17Abs.1Bst.aURV 8sowieBarrelet Denis / Egloff Willi ,DasneueUrheberrecht/Kommentarzum BundesgesetzüberdasUrheberrechtundverwandteSchutzrechte,Bern1994, Rz.29zuArt.19URG).AufgrunddieserneuenRechtslage,welcheweitgehend mitderRichtliniedesRatesderEuropäischenGemeinschaften(EG)vom 14.Mai1991überdenRechtsschutzvonComputerprogrammen(Amtsblatt derEGvom17.Mai1991,Nr.L122/42)übereinstimmt(Barrelet/Egloff,Rz.23 zuArt.2URG),dürftebeiderAnschaffungvonSoftwareheutevermehrtder ErwerbderimmaterialgüterrechtlichenBefugnissegegenüberderErlangung derfaktischenNutzungsmöglichkeitdesProgrammsimVordergrund stehen,istesdochreintechnischinderRegeleinleichtes,einProgramm inSekundenschnellezukopieren. Trotzdemerscheintesnachwievorals vertretbar,dieWarenumsatzsteuerpflichtfürdieLieferungundEinfuhr vonStandardprogrammen(d.h. vonWerkexemplaren)zubejahen. Es verhältsichdiesbezüglichgleichwieimFallvonMusikaufzeichnungenauf Tonträgern(CompactDiscs,SchallplattenoderTonbandkassetten),welchevon jeheralsurheberrechtlichgeschützteWerkexemplaregaltenundtrotzdem unbestrittenermassenGegenstandsteuerbarerWarenlieferungenbilden können(ZRK375/81,E.3b;vgl. sodannauchASA60,S.362E.1c). Somitist davonauszugehen,dassdieSteueraufderEinfuhrderinFragestehenden ComputerprogrammeaufDatenträgernseinerzeitzuRechterhobenworden ist. Diesgiltumsomehr,alsdasssämtlicheinFragestehendenProgramme nochvorInkrafttretendesneuenUrheberrechtsgesetzeseingeführtworden sind. c. EsistimvorliegendenFalljedochunbestritten,dassdiefürdieUpgrades geleistetenZahlungennichtaufgrundderursprünglichenVerträge, sonderngestütztaufZusatzvereinbarungenerfolgten. Diesergibtsichdenn auchausdemWortlautderseinerzeitabgeschlossenenLizenzverträge, welcheausdrücklichvorsehen,dassdieSoftwareeinzigundalleinauf dervertraglichbezeichnetenZentraleinheitverwendetwerdendarfund dassdieLizenzgeberinunverzüglichzubenachrichtigenist,wenndas ProduktaufeinerandernZentraleinheitbenutztwird. Diesbedeutet,dass esderLizenzgeberinimzuletztgenanntenFallgrundsätzlichfreisteht, derLizenznehmerinentwederdieweitereVerwendungaufeinerandern ZentraleinheitzuverbietenoderabermitderLizenznehmerineine neueVereinbarungüberdieBenutzungderSoftwareaufdieserandern Zentraleinheit-gegenBezahlungeinerentsprechendenEntschädigung- abzuschliessen. Esistweiterunbestritten,dassdieErweiterungbeziehungsweiseÄnderung derLizenzwedermitderÜbergabeeinesphysischenDatenträgersnochmit derVornahmevonAnpassungsarbeitenimComputerderLizenznehmerin durchdieLizenzgeberinverbundenwar. DieserVorgangwürdedaher-für sichalleinbetrachtet-zweifellosderWarenumsatzsteuernichtunterliegen (vgl. Hess,a.a.O.,S.195sowieZiff.4dcchiervor). d. AuchfürdieWarenumsatzsteuergilt,dassAusgangspunktjeder steuerrechtlichenBeurteilungdiezivilrechtlicheAusgestaltungist,wiesie dieParteiengetroffenhaben(Metzger,a.a.O.,Rz.245). ImvorliegendenFallergibtsichaufgrundderPrüfungderzivilrechtlichen Rechtsgestaltung,dassdenUpgradesjeweilsneuevertraglicheVereinbarungen zugrundelagen,welcheeindeutigalsreineLizenzverträgezuqualifizierensind 9undkeinerleikaufrechtlicheKomponenteaufweisen. DadieParteienüberdies aufgrunddermehrereJahrezuvorabgeschlossenenLizenzverträgeinkeiner WeisezumAbschlusssolcherweitererVereinbarungenverpflichtetwaren, könnendieUpgrade-Entschädigungennichtals(zusätzliche)Gegenleistungfür dieseinerzeitigenLieferungenvonStandardprogrammenaufDatenträgern betrachtetwerden. 6.a. LiegteinerSteuernorm-wiedenmeistenBestimmungendes Warenumsatzsteuerbeschlusses-einwirtschaftlicherAnknüpfungspunkt zugrunde,soistderRichterindessenkeineswegsstriktandiezivilrechtliche Gestaltunggebunden,diederSteuerpflichtigegewählthat. Erkannund mussdenSachverhaltentsprechendseinemwirtschaftlichenGehaltrechtlich würdigen(ASA54,S.217E.3). FürdieEntscheidungdesvorliegendenRechtsstreitessinddieBegriffe derWarenachArt.17WUStB,derLieferungdurchVerschaffungder VerfügungsmachtnachArt.15Abs.1WUStBunddesursächlichen ZusammenhangszwischenLeistungundGegenleistung(ausArt.22Abs.1 WUStBabgeleitet)vonausschlaggebenderBedeutung. BeialldiesenBegriffen beziehungsweisedenihnenzugrundeliegendenGesetzesbestimmungen handeltessichumsolchemitwirtschaftlichenAnknüpfungspunkten. Es erweistsichdaheralsunerlässlich,diePrüfungaufgrundderzivilrechtlichen Ausgestaltung(Ziff.5hiervor)durcheineAnalysederspezifischen steuerrechtlichen-andiewirtschaftlichenVerhältnisseanknüpfenden- Begriffezuergänzen. b. DieDatenträger,aufwelchendieinFragestehendenProgrammein denJahren1988bis1990eingeführtwurden,stellenzweifellosWaren dar(vgl. Ziff.4aund4dhiervor). DieBeschwerdeführerinhatseinerzeit unbestrittenermassendieVerfügungsmachtüberdieseDatenträgererworben. DieaufgrundderindenJahren1986bis1988abgeschlossenenLizenzverträge entrichteteneinmaligenGebührensind,wiebereitsgesagt,zuRechtals BerechnungsgrundlagefürdieErhebungderSteueraufderWareneinfuhr herangezogenworden(vgl. Ziff.5bhiervor). Näherzuprüfenistjedoch, obauchdererforderlicheursächlicheZusammenhangzwischender seinerzeitigenWarenlieferungbeziehungsweise-einfuhrunddeninden Jahren1989und1990bezahltenUpgrade-Gebührenvorliegt. Nurwenndies derFallist,könnendieUpgrade-GebührenalsTeilderBerechnungsgrundlage fürdieseinerzeitigeLieferungderDatenträgerandieBeschwerdeführerin betrachtetunddementsprechend-gestütztaufArt.49Abs.4WUStB-fürdie BerechnungderEinfuhrsteuerherangezogenwerden. c. HauptsächlichesSteuerobjektderWarenumsatzsteueristdieLieferungvon WarengegenEntgelt,alsodieErfüllungeinervertraglichenLieferungs-pflicht gegendievomVertragspartnerzuerbringendeGegenleistung. Dieser VorgangwirdauchalsLeistungsaustauschbezeichnet( Wellauer Wilhelm,Die eidgenössischeWarenumsatzsteuer,Basel1959,Rz.163,165und179;Metzger, a.a.O.,Rz.240,256und530). DasVorliegeneinesLeistungsaustauschesist nichtnurdieGrundvoraussetzungjederUmsatzbesteuerung(vgl. zum deutschenRecht Tipke Klaus / Lang Joachim ,Steuerrecht,13.Aufl.,Köln1991, S.541f.),sondernbestimmtauchdenUmfangderBerechnungsgrundlage beiderLieferung. ZumEntgeltgehörtnachArt.22Abs.1WUStBnämlich alles,wasderLiefereroderanseinerStelleeinDritter für die Lieferung erhält. 10GeldwerteLeistungendesLieferungsempfängersandenLiefererstellen somitnurinsoweitsteuerbaresEntgeltdar,alssiedieGegenleistungfürdie LieferungdarstellenundindiesemSinneinursächlichemZusammenhang mitderLieferungstehen(Wellauer,a.a.O.,Rz.464;Metzger,a.a.O.,Rz.529f.; Ziff.4bhiervor). Zubetonenist,dassdergeforderteZusammenhangsich auf die Lieferung undnichtbloss auf die Ware beziehenmuss. DieEntrichtungderUpgrade-GebührendurchdieBeschwerdeführerin basiertenachdemGesagten(Ziff.5chiervor)aufselbständigen,von denursprünglichen,derEinfuhrderProgrammeaufDatenträgern zugrundeliegendenLieferverträgenunabhängigenLizenzvereinbarungen. DieUpgrade-GebührenbildetendieGegenleistungfürimmaterielle,nichtim ZusammenhangmitdenfrüherenWarenlieferungenstehendeLeistungen. Aberauchwirtschaftlichhandelteessichumzweideutlichunterscheidbare, nichtindirektemZusammenhangstehendeVorgänge. Esverhältsichhier grundsätzlichandersalsetwaimFallvonRatenzahlungenimRahmen einesAbzahlungsgeschäftes. ZwischendenseinerzeitigenImportenund derEntrichtungderUpgrade-Gebührenbestehtsomitkeinursächlicher ZusammenhangimSinnedesWarenumsatzsteuerrechts. Eskannnichtgesagt werden,dieB.habedieseGebühren wegen derseinerzeitigenLieferungen erhalten,damitsiedieseLieferungenausführeoderweilsiedieseausgeführt habe(vgl. Wellauer,a.a.O.,Rz.464sowieZiff.4bhiervor). FürdieBejahung desgefordertenursächlichenZusammenhangsgenügtesnicht,dasssichdie GebührenaufdieselbenProgrammebezogen,welcheseinerzeitGegenstand einerWarenlieferungbildeten. Entscheidendist,dasskeinZusammenhang mitderseinerzeitigen Lieferung vorliegt. Ohnehinbestehthöchstensein ZusammenhangmitdenProgrammen,denDatenalssolchen,nichtabermit denseinerzeitgeliefertenWaren,dasheisstdendamalsderÜbermittlungder ProgrammedienendenDatenträgern. AuchdieWürdigungdesSachverhaltsaufgrundderandiewirtschaftlichen GegebenheitenanknüpfendenwarenumsatzsteuerrechtlichenBegriffe führtsomitzumgleichenErgebniswiediePrüfungaufderGrundlageder zivilrechtlichenAusgestaltung. 7. AndiesemSchlussvermagauchnichtszuändern,dassimmaterielle LeistungennachdenBestimmungenderVvom22.Juni1994überdie Mehrwertsteuer(MWSTV,SR641.201,AS 1994 1464)vom1.Januar1995an allgemeinbesteuertwerden(vgl. insbesondereArt.6Abs.2Bst.aMWSTV). DieUnterscheidungzwischenLieferungen(Art.5MWSTV)und Dienstleistungen(Art.6MWSTV)wirdimübrigenauchunterdemneuen MehrwertsteuerrechtvoneinergewissenBedeutungsein,da-andersalsbei EinfuhrenvonGegenständen-beimBezugvonDienstleistungenausdem AuslandeineMindestgrenzevonFr.10000.-zurAuslösungderSteuerpflicht gilt(Art.18MWSTV).SomitwirdsichauchbeiSoftwareleistungendasProblem derAbgrenzungzwischenLieferungenundDienstleistungenweiterhin stellen. DieMehrwertsteuerverordnungregeltdieFrage,wiegemischte Leistungenzubehandelnsind,nichtausdrücklich. Daherwirdzuprüfen sein,obdiebisherigePraxisindiesemBereich,insbesonderedieDoktrindes sogenanntenPrimatsderHauptleistung(vgl. Ziff.4cund4dhiervor)weiterhin beibehaltenwerdenkannoderobnichtkünftigvermehrtdazuübergegangen werdenmuss,Vorgänge,welcheElementemehrererLeistungsartenenthalten, 11entsprechendaufzuteilenundjedeTeilleistunggemässdenfürsiegeltenden Regelnzubeurteilen(vgl. zurentsprechendenTendenzderdeutschen RechtsprechungTipke/Lang,a.a.O.,S.540). WasdieSteueraufdenEinfuhrenbetrifft,soenthältdie MehrwertsteuerverordnungeineSonderregelungindemSinne,dassimFall derEinfuhrbeweglicherSachenalledarinenthaltenenDienstleistungen undRechteebenfallsderSteuerunterliegensollen(vgl. Art.66Abs.2Bst.a MWSTV).DieseRegelunghatzurFolge,dassVorgänge,dieimInlandals Dienstleistungengeltenwürden,imImportfallderSteueraufderEinfuhr vonGegenständen(Art.65ff. MWSTV)undnichtderSteueraufdemBezug vonDienstleistungenausdemAusland(Art.9und18MWSTV)unterliegen. Mankannsichfragen,obdieseLösungmitdenverfassungsrechtlichen Vorgaben(Art.41 ter Abs.1Bst.aundAbs.3BVsowieArt.8,insbesondere Abs.2Bst.aderÜbergangsbestimmungenderBV)imEinklangsteht. Unabhängigdavon,wiedieseFragespätereinmalentschiedenwird,kann bereitsheutefestgehaltenwerden,dasseineLizenzerweiterunggegen EntrichtungvonUpgrade-Gebühren,wiesiehiervorliegt,jedenfallsnicht unterArt.66MWSTVsubsumiertwerdenkönnte,denndabeihandeltessich zweifellosnichtumDienstleistungenbeziehungsweiseRechte,welcheim ZeitpunktderBewegungderDatenträgerüberdieZollgrenzeindenselben enthaltensind. ZurAnwendungkämensomit-trotzeinesgegenüberder WarenumsatzsteuererweitertenAnwendungsbereichsderSteuerauf derEinfuhrvonGegenständen-dieBestimmungenüberdenBezugvon DienstleistungenausdemAusland. Auchdarauserhellt,dassdieErhebung derWarenumsatzsteueraufdeninFragestehendenUpgrade-Gebührennicht gerechtfertigtist. 8. DieBeschwerdeistdemnachgutzuheissen... 12Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 59.37 - Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 16. September 1994 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1995 Année Anno Band 59 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 002 639 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.