Seite 1 Entscheid vom 8. Mai 2015 (530 14 45) __________________________________________________ ___________________ Abgrenzung selbständige Erwerbstätigkeit / Liebhaberei Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Gerichtss chreiberin i.V. S. Affolter Parteien A.____ Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2012 Seite 2 Sachverhalt 1. In der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteu er 2012 vom 22. Mai 2014 liess die Steuerverwaltung den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 16‘232.-- nicht zum Abzug zu. Zur Begründung führte sie aus, eine Tätigkeit, die dauernde Ver- luste mit sich bringe, sei als Liebhaberei zu charakterisieren. 2. Mit Schreiben vom 19. Juni 2014 erhob der Pflichtig e Einsprache mit dem sinngemäs- sen Begehren, der Verlust aus selbständiger Tätigkeit sei zum Abzug zuzulassen. Zur Begrün- dung verwies er auf die in das Unternehmen geleisteten Privateinlagen, die im Treuhandbericht ausgewiesenen seien. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. November 2014 wies di e Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Zur Begründung führte sie aus, bei einer an dauernden Verlustsituation sei zu prü- fen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit vo rliege. Am dafür erforderlichen Kriteri- um der Gewinnstrebigkeit fehle es, wenn auf die Dauer keine Überschüsse erzielt würden und nach der Vorgehensart realistischerweise und auf länger e Sicht gesehen auch keine Über- schüsse erwartet werden könnten. Die seit 2006 andauernd en Verluste hätten im Verlauf der Jahre nicht reduziert werden und die Umsätze die anfall enden Kosten nicht decken können. Bereits mit Veranlagungsverfügung 2011 vom 21. Februar 2013 sei mitgeteilt worden, ein weite- rer Verlust würde mangels erwerblicher Zielsetzung gest richen. Zusammenfassend sei festzu- halten, dass die Führung des Unternehmens keine selbständige Erwerbstätigkeit darstelle. 4. Mit Schreiben vom 21. November 2014 erhob der Pflich tige Beschwerde mit dem sinn- gemässen Begehren, der Verlust aus selbständiger Tätig keit von Fr. 16‘232.-- sei zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung machte er geltend, er betreib e das Einzelunternehmen nicht als Liebhaberei, sondern zur Sicherung der AHV. Des Weiteren sei die Einzelunternehmung am 17. Juli 2008 im Handelsregister gelöscht worden und habe bis zum 14. Dezember 2009 nicht exis- tiert. Seite 3 5. Mit Vernehmlassung vom 22. Januar 2015 beantragte d ie Steuerverwaltung die Abwei- sung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, da s Unternehmen sei nach ihrer Lö- schung im Juli 2008 im Jahre 2009 mit dem gleichen Zweck u nd an gleicher Adresse wie die ursprünglich im Jahre 2006 eingetragene Firma im Handelsregister eingetragen worden. Zudem sei diese in jedem Kalenderjahr geschäftlich aktiv gewe sen. Während in den Jahren 2007 und 2008 noch ein Umsatz von etwa Fr. 30'000.-- resultiert habe, habe dieser kontinuierlich bis im Jahre 2013 auf Fr. 2'500.-- abgenommen. Mit Blick auf die Umsatzentwicklung und Kostenstruk- tur könne die Einzelunternehmung in ihrer gegenwärtigen Form nicht gewinnbringend betrieben werden. Auch von einer markanten Verbesserung für die Zu kunft könne nicht ausgegangen werden. Im Sinne der massgeblichen Gesamtbetrachtung sei der Verlust von Fr. 16‘232.-- im Jahre 2012 und somit im siebten Jahr nach Eintragung der Einzelunternehmung steuerlich nicht mehr zum Abzug zuzulassen. Der Vize-Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung : 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetz es über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän- dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Ste uergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2’000.-- nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuergerichts als Einzelrichter beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stelle nden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob es sich im Jahre 2012 bei den Ein- künften aus dem Einzelunternehmen A.____, dessen Inhaber der Beschwerdeführer ist, um Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit hande lt oder ob von einem Hobby resp. Liebhaberei auszugehen ist. Seite 4 a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiede rkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Zum steuerbaren Einkomme n gehören demnach alle Ein- künfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG) sowie alle Einkünfte aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Steuer bar ist das reine Einkommen (Art. 25 DBG), d.h. der Einkommensbetrag nach Berücksichtigung de r Abzüge. Die Frage, ob selbstän- dige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist steuerrechtlich von grosser Bedeutung, da die Ermittlung des steuerbaren Einkommens eigenen Regeln folgt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 18 N 1). b) Da gemäss Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG beim Vorliegen einer selbständigen Er- werbstätigkeit nicht nur die Gewinne auf dem Geschäftsvermögen steuerbar sind, sondern auch die Verluste verrechnet werden können (und zwar auch mit dem übrigen Einkommen), muss bei einer andauernden Verlustsituation geprüft werden, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstä- tigkeit gegeben oder ob diese nur vorgeschoben ist. Ist letzteres der Fall, handelt es sich bei den eingetretenen Verlusten um private Kapitalverlust e, die steuerlich nicht verrechenbar sind (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 14 N 45). c) Als selbständige Tätigkeit wird jede Tätigkeit versta nden, bei der ein Unterneh- mer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapi tal, in einer frei gewählten Organisati- on und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaf tsverkehr teilnimmt. Eine solche Tä- tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen ni cht isoliert betrachtet werden und kön- nen auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Ent scheid des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113, E. 5b; BGE 122 II 446, E. 5a). d) Schwierigkeiten ergeben sich häufig bei der Abgre nzung von selbständiger Er- werbstätigkeit nach Art. 18 DBG zur blossen Liebhaberei. Zu dieser Frage besteht eine reich- haltige bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 125 II 113, E. 5b mit Hinweisen; BGE 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, E. 2.1; BGE 2C_708/200 7 vom 19. Mai 2008, E. 3.1; BGE 2A.126/2007 vom 19. September 2007, publ. in: Steuer Revue [StR] 63/2008, S. 36 ff., E. 2). Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich d ie selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog. Ge- winnstrebigkeit weist ein subjektives und ein objektives Mo ment auf: Zum einen muss die Ab- sicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen mu ss aber auch die Tätigkeit zur nach- Seite 5 haltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls ste llen die damit verbundenen Vermö- gensabgänge Einkommensverwendung und keinen abzugsfähig en Aufwand dar (vgl. BGE 2C_186/2014 vom 4. September 2014, E. 2 mit weiteren Hinweisen; BGE 2C_14/2013 vom 30. Mai 2013, E. 4). Ob die Absicht zur Gewinnerzielung geg eben ist, muss, da es sich hierbei um eine innere Tatsache handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurteilt werden (Ent- scheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 22. Oktober 2014, publ. in: StE 2015, B 23.1 Nr. 81, E. 2.3). e) Der fehlende Gewinn allein lässt eine Tätigkeit noch nicht als Liebhaberei er- scheinen; das Erzielen bzw. das Fehlen eines wirtschaftliche n Erfolgs als einziges Kriterium für die Zuordnung von Grenzfällen taugt nicht. Ein Krite rium ist vielmehr das Fehlen von Gewinn- strebigkeit bzw. Gewinnaussichten innert absehbarer Zeit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 48). Bringt eine Tätigkeit auf di e Dauer nichts ein, stellt dies ein deutliches In- diz dafür dar, dass es an der Gewinnerzielungsabsicht fehl t. Wird eine üblicherweise erwerbli- che Tätigkeit auf lange Sicht ohne Erzielung eines Gewi nns ausgeübt, so lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig auf das Fehlen erw erblicher Zielsetzung schliessen, denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in de r Regel nach längeren beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens übe rzeugen lassen und die betref- fende Tätigkeit aufgeben. Führt er diese dennoch weit er, muss angenommen werden, es seien dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend (BGE 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 1.3 mit weiteren Hinweisen). Das subjektive Streben na ch Einkommen und die objektive Eig- nung der Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung müss en somit kumulativ vorliegen (vgl. BGE 2A.126/2007 vom 19. September 2007, a.a.O., E. 2 .3). Entsprechend können in solchen Fällen Betriebsverluste nicht mit übrigem Einkommen ve rrechnet werden (Leuch/Strahm in: Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum B erner Steuergesetz, Bd. 1, Bern/Muri 2014, Art. 21 N 16). Der hier relevante Zeitraum lässt sich nicht generell b estimmen. Wird aber innert fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt, stellt dies ein gewichtiges Indiz - i.S. einer „Faustre- gel“, die im Einzelfall anhand der Tätigkeit und de r konkreten Verhältnisse zu überprüfen ist - dafür dar, dass die diesbezügliche Tätigkeit keine selb ständige Erwerbstätigkeit darstellt, son- dern Hobby (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 48; Entscheid des Verwal- tungsgerichts Zürich vom 22. Oktober 2014, a.a.O., E. 2.3). Seite 6 3. a) In casu nimmt der Pflichtige durch den Einsatz von A rbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko am wirtschaftlichen Verkehr teil. Strittig ist hinge- gen, ob die Tätigkeit auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. b) Gemäss der Jahresrechnung der A.____ resultierte im Jahre 2012 ein Verlust in Höhe von Fr. 16‘232.--. Gemäss den dem Steuergericht v orliegenden Veranla- gungsverfügungen wies das Einzelunternehmen seit ihrer E intragung im Handelsregister im Jahre 2006 einen Verlust aus. So betrug dieser im Jahre 2010 Fr. 27‘062.--, im Jahre 2009 Fr. 5‘470.--, im Jahre 2008 Fr. 5‘907.--, im Jahre 2007 Fr. 33‘542.-- und im Jahre 2006 Fr. 12‘452.-- . Der Steuerpflichtige deklarierte im Jahre 2011 ein en Verlust in der Höhe von Fr. 20‘796.--, wobei die Steuerverwaltung den Pflichtigen mit Vera nlagung 2011 vom 21. Februar 2013 mit- teilte, dass künftige Verluste nicht mehr zum Abzug zugelassen würden. Den Jahresrechnungen der A.____ lässt sich zudem entnehm en, dass der Umsatz des Unter- nehmens seit dem Jahre 2008 kontinuierlich abgenommen hat: Betrug dieser im Jahre 2008 noch Fr. 29‘393.--, verringerte er sich bis im Jahre 2012 auf Fr. 4‘219.--. Mit Umsätzen in dieser Grössenordnung ist eine gewinnbringende Tätigkeit nich t möglich. Das Einzelunternehmen war in den letzten sieben Jahren nicht in der Lage, ein aus geglichenes oder gar leicht positives Er- gebnis zu verzeichnen. Vielmehr besteht seit dem Jahre 2 006 eine andauernde Verlustsituati- on. Überdies wurden neben der in der Jahresrechnung 20 12 ausgewiesenen Privateinlage des Beschwerdeführers von Fr. 23‘058.-- keine nennenswerten Investitionen getätigt. In der Jahres- rechnung 2013 wird erneut ein Verlust von Fr. 8‘771.- - ausgewiesen, wobei der Umsatz ledig- lich Fr. 2‘494.-- betrug. Folglich ist nicht davon auszu gehen, dass sich die wirtschaftliche Situa- tion der Firma in Zukunft markant verbessern wird. Es ze ichnet sich ab, dass die Einzelunter- nehmung in ihrer gegenwärtigen Form nicht gewinnbringend betrieben werden kann. In Anbetracht der gesamten Umstände ist festzustellen, d ass die Gewinnstrebigkeit zu vernei- nen ist. c) Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, dass das E inzelunternehmen am 17. Juli 2008 im Handelsregister gelöscht worden sei un d bis zum 14. Dezember 2009 nicht existiert habe. Die Firma werde im Dezember 2014 erst f ünf Jahre alt. Tatsächlich ist es so, dass die A.____ per 17. Juli 2008 im Handelsregister ge löscht worden ist und per 14. Dezem- ber 2009 eine Wiedereintragung stattgefunden hat. I m vorliegenden Fall ist zu berücksichtigen, dass das Unternehmen am 14. Dezember 2009 wiederum mit dem genau gleichen Zweck, mit Seite 7 derselben Firma und an gleicher Adresse wie das ursprüng lich im Jahre 2006 gegründete Ein- zelunternehmen eingetragen wurde. Zudem lässt sich den vo rliegenden Jahresrechnungen der A.____ entnehmen, dass die Firma in jedem Kalenderjah r geschäftlich aktiv war und gemäss den Veranlagungsverfügungen der direkten Bundessteuer 2 008 und 2009 in beiden Jahren Verluste steuerlich zum Abzug gebracht wurden. Der Beschwe rdeführer hat somit in tatsächli- cher Hinsicht, trotz vorübergehender Löschung der A.___ _ im Handelsregister, seine selbstän- dige Erwerbstätigkeit nicht aufgegeben. Des Weiteren bleibt zu erwähnen, dass die „Faustre- gel“, wonach bei einer Verlusterzielung über fünf bis ze hn Jahre das Vorliegen einer selbständi- gen Tätigkeit verneint wird, lediglich ein diesbezügli ches Indiz darstellt. Die Eigenschaft als selbständige Erwerbstätigkeit wird der Unternehmung ni cht lediglich aufgrund der Tatsache abgesprochen, dass die Verluste nun seit sieben und nic ht erst seit drei Jahren andauern. Die „Faustregel“ kann nicht als „Gewährungsfrist“ interpret iert werden, innert der jegliche Verluste steuerlich anerkannt werden und die durch die Löschung und die Wiedereintragung eines Un- ternehmens im Handelsregister neu beginnt. Der Einwand des Pflichtigen, die Einzelfirma sei im strittigen Steuerjahr erst drei Jahre alt, erweist sich daher auch in dieser Hinsicht als unbehelf- lich. d) Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend, dass d as Kantonsgericht, Ab- teilung Sozialversicherungsrecht (KGE SV), im Urteil vom 17. November 2011, 715 11 159, Annahmen zu seinen Gunsten getroffen habe. Das Kantonsgericht führt in Erwägung 6.3.2 aus, dass der Beschwerdeführer (erst) seit der Wiedereintrag ung des Einzelunternehmens in das Handelsregister am 9. Dezember 2009 seinen Status als S elbständigerwerbender wieder auf- genommen habe. Die Steuerverwaltung hat den Pflichti gen sowohl im Jahre 2009 als auch in den Jahren 2010 bis 2011 als selbständig erwerbend quali fiziert und in der Folge die geltend gemachten Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zugelassen. Aus dem Urteil des Kantonsgerichts lässt sich für den Beschwerdeführer dami t nichts ableiten. Vielmehr räumt das Kantonsgericht in Erwägung 6.3.1 ein, der Pflichti ge habe für eine selbständige Erwerbstä- tigkeit weder Geschäftsräume gemietet noch andere grosse finanzielle Vorleistungen erbracht. Weil er in der Stellensuche nicht erfolgreich gewesen sei, habe er die Beratungen quasi hob- bymässig oder sogar im Nebenerwerb betreiben können. Di ese Ausführungen legen den Schluss nahe, dass die Steuerverwaltung schon im Jahre 20 08 die Qualifikation der Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbständige Erwerbstätigkeit hätte in Zweifel ziehen können. Zusammenfassend ist festzustellen, dass in Anbetracht der T atsache, dass das Einzelunter- nehmen sich als dauernde Verlustquelle darstellt, wobei auch keine positive Trendwende in Seite 8 Sicht ist, die vorliegende Tätigkeit im Jahre 2012 m angels Gewinnstrebigkeit nicht (mehr) als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden kann. Die geltend gemachten Verluste wurden seit dem Jahre 2006 und bis und mit dem Jahre 2011 zum Abzug zugelassen und konnten mit dem Einkommen der Ehefrau verrechnet werden. Bei dem in casu geltend gemachten Verlust von Fr. 16‘232.-- für das Jahr 2012 handelt es sich in d er Folge um einen privaten Kapitalver- lust, welcher steuerlich nicht vom Einkommen abgezogen werden kann. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. 4. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Be schwerdeführer die Verfah- renskosten in Höhe von Fr. 400.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Seite 9 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Beschwerdeführer hat gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 400.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 10 0.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Beschwerdeführer (1), die eidg enössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).