B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-1954/2022 U r t e i l v om 1 6 . F e b r u a r 2 0 2 3 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Matthias Gartenmann. Parteien A._______ AG, vertreten durch Andreas Baumann, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz. Gegenstand Verrechnungssteuer 2017 und 2018 (Erhebung). A-1954/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt gemäss Handelsregisterein- trag die Erbringung von Dienstleistungen, insbesondere im Beratungs- und Finanzbereich. Der Verwaltungsrat der A._______ AG besteht gemäss Ein- trag im Handelsregister des Kantons (…) vom (Datum) aus B._______ als Präsident und C._______ als Mitglied. Beide Verwaltungsräte sind einzel- zeichnungsberechtigt. Im Weiteren verfügt auch D._______ über eine Ein- zelzeichnungsberechtigung. B. Die E._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt gemäss Handelsregisterein- trag den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen aller Art. Die E._______ AG wurde am (Datum) im Handelsregister des Kantons (…) eingetragen. C. Die F._______ AG mit Sitz in (…) bezweckt die Erbringung von Dienstleis- tungen aller Art, insbesondere im Bereich der Projektentwicklung. Die F._______ AG wurde am (Datum) im Handelsregister des Kantons (…) ein- getragen und B._______ war Verwaltungsratspräsident der F._______ AG mit Einzelunterschrift. Die Beteiligungsrechte an der F._______ AG wurden zu 100% von der E._______ AG gehalten. Am (Datum im Jahr 2019) wurde die F._______ AG aufgrund einer Fusion, mit welcher sämtliche Aktiven und Passiven auf die E._______ AG übergegangen sind, im Handelsregis- ter gelöscht. D. Mit Schreiben vom 7. April 2021 ersuchte die Eidgenössische Steuerver- waltung (nachfolgend: ESTV) die A._______ AG um Zustellung der Jah- resrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung mit G ewinnverteilung inkl. An- hang) für die Geschäftsjahre 2018 und 2019, welche die A._______ AG am gleichen Tag einreichte. E. Mit Schreiben vom 8. April 2021 verlangte die ESTV die Jahresrechnung 2016 der A._______ AG ein und forderte diese auf, verschiedene Fragen zu den Jahresrechnungen 2017 und 2018 im Zusammenhang mit dem Mietaufwand und dem ausserordentlichen Aufwand sowie den Währungs- gewinnen und -verlusten zu beantworten. A-1954/2022 Seite 3 F. Mit Schreiben vom 12. April 2021 und unter Bezugnahme auf ein Telefon- gespräch vom 9. April 2021 übermittelte die A._______ AG der ESTV die verlangten Unterlagen und Informationen. G. Anlässlich des Telefongesprächs vom 19. April 2021 erklärte die ESTV der A._______ AG, dass nach Prüfung der Unterlagen der Geschäftsjahre 2016, 2017 und 201 8 im Zusammenhang mit dem Verzicht der A._______ AG auf ausstehende Mietzinsforderungen gegenüber der F._______ AG aus dem Untermietverhältnis im Zusammenhang mit den Büroräumlichkeiten an der (Adresse) eine geldwerte Leistung vorliegen könnte. Der geldwerte Vorteil für die Geschäftsjahre 2017 und 2018 be- trage je Fr. 185'947.60, total Fr. 371'895.20. H. Mit Schreiben vom 19. April 2021 präzisierte die ESTV ihre Aussage da- hingehend, dass die F._______ AG im Zeitpunkt der geldwerten Leistung sanierungsbedürftig gewesen sei und B._______ als Aktionär der A._______ AG und der E._______ AG als Leistungsempfänger anzusehen sei. I. Mit Schreiben vom 29. April 2021 reichte die A._______ AG der ESTV die weiteren Unterlagen ein und bestätigte, dass bei der F._______ AG zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts eine Sanierungsbedürftig keit bestan- den hätte. J. Mit Schreiben vom 27. Mai 2021 führte die A._______ AG zum Verzicht auf Mietzinsforderungen in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 in der Höhe von Fr. 371'895.20 unter anderem aus, dass die Vermieterin der Büroräum- lichkeiten nicht bereit gewesen sei, mit der F._______ AG einen Mietver- trag abzuschliessen, da diese die erforderlichen Sicherheiten nicht geleis- tet habe. Aus diesem Grund habe die A._______ AG die Büroräumlichkei- ten an die F._______ AG ab dem 5. April 2007 als Untermieterin vermietet. Die damaligen Forderungsverzichte seien nicht zur Sanierung der F._______ AG erfolgt. A-1954/2022 Seite 4 K. Es folgten weitere Schriftenwechsel zwischen der A._______ AG und der ESTV. L. Mit Entscheid vom 23. September 2021 verfügte die ESTV, die A._______ AG schulde der ESTV eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 130'163.30. Die A._______ AG habe der ESTV diesen Betrag un- verzüglich zu entrichten. Die Verrechnungssteuer sei auf den Begünstigten zu überwälzen. Auf dem Steuerbetrag von Fr. 130'163.30 schulde die A._______ AG seit Fälligkeit einen Verzugszins von 5% bis zum Tage der Entrichtung. Eine geldwerte Leistung sei zu bejahen, weil die A._______ AG gegenüber der F._______ AG auf Mietzinsforderungen ver- zichtet habe und B._______ als Alleinaktionär der A._______ AG und Mehrheitsaktionär der E._______ AG als Nahestehender qualifiziere. M. Gegen diesen Entscheid Nr. 3013 der ESTV vom 23. September 2021 er- hob die A._______ AG am 5. Oktober 2021 Einsprache mit dem Antrag auf Aufhebung, eventualiter auf Gewährung des Meldeverfahrens. Zur Begrün- dung führte sie im Wesentlichen aus, es liege weder eine Vorteilszuwen- dung noch ein Sanierungsbeitrag an die F._______ AG vor. N. Mit Einspracheentscheid vom 31. März 2022 hat die ESTV die Einsprache der A._______ AG abgewiesen (Ziff. 1). Sie erkannte , die A._______ AG habe ihr eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 130’163.30 geschul- det und per 12. Oktober 2021 zurecht überwiesen (Ziff. 2). Auf dem Steu- erbetrag seien Verzugszinse geschuldet (Ziff. 3). Die geschuldete Verrech- nungssteuer sei auf den Leistungsempfänger zu überwälzen (Ziff. 4). Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, die A._______ AG habe der F._______ AG in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 eine geld- werte Leistung im Umfang von insgesamt Fr. 371'895.20 erbracht. Die Wei- terführung des Untermietverhältnisses mit der F._______ AG trotz der stän- dig wachsenden und unbefriedigten Mietzinsforderungen sei wirtschaftlich nicht erklärbar. Die A._______ AG hätte ohne Weiteres einen zahlungsfä- higen Untermieter finden können. Der Forder ungsverzicht mache wirt- schaftlich keinen Sinn. Der Verzicht auf die Mietzinsforderung sei deshalb in den Beteiligungsverhältnissen begründet. Es läge folglich eine geldwerte Leistung vor. Im Weiteren könne das Meldeverfahren nicht zur Anwendung kommen. A-1954/2022 Seite 5 O. Mit Eingabe vom 27. April 2022 erhob die A._______ AG (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (n achfolgend: Vorinstanz) vom 31. März 2022. Sie beantragt, die bezahlte Verrechnungsste uer in der Höhe von Fr. 130'163.30 (35 % von Fr. 371'895.20) sei nicht zu erheben und an die A._______ AG, eventualiter an die F._______ AG samt Zinsen zurückzuerstatten. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin im We- sentlichen vor, die Forderungsverzichte würden einem Drittpreisvergleich standhalten und es läge keine Vorteilszuwendung vor. Im Eventualpunkt – falls eine Vorteilszuwendung angenommen werde – macht die Beschwer- deführerin geltend, dass die Zuwendung nicht als Sanierungsbeitrag an die F._______ AG gelten könne. Es handle sich um eine echte Vorteilszuwen- dung mit der F._______ AG als Direktbegünstigte. Diese sei rückerstat- tungsberechtigt. Im Übrigen verweist die Beschwerdeführerin auf ihre Ein- sprache. P. Mit der Vernehmlassung vom 7. Juni 2022 beantragt die Vorinstanz die Ab- weisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einsprache - entscheids unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Q. Mit Stellungnahmen vom 21. Juni 2022 und 15. Juli 2022 halten die Be- schwerdeführerin und die Vorinstanz an ihren Anträgen fest. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Ak- ten wird – soweit für die vorliegende Entscheidung wesentlich – in den fol- genden Erwägungen näher eingegangen. A-1954/2022 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren ( VwVG, SR 172.021). Als anfecht- bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesver waltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des in E. 1.2 Ausgeführten – einzutreten. 1.2 1.2.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen- stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes- auslegung hätte sein sollen. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2 , 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer A-6248/2018 vom 8. Januar 2020 E. 1.3). D as Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes be- grenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdever- fahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert wer- den (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2). 1.2.2 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwal- tungsgericht bildet der Einspracheentscheid vom 31. März 2022. Damit hat die ESTV die Einsprache der A._______ AG abgewiesen. Sie erkannte im Wesentlichen, die Beschwerdefüherin habe zu recht e ine Verrechnungs- steuer in der Höhe von Fr. 130’163.30 bezahlt. Die Verrechnungssteuer ist eine zweiphasige Steuer, indem zuerst die Er- hebungs- und danach die Rückerstattungsphase zu unterscheiden sind (E. 2.6.5). Der Einspr acheentscheid betraf das Erhebungsverfahren. Das Rückerstattungsverfahren war zurecht nicht Gegenstand des vorinstanzli- chen Verfahrens und bildet demgemäss auch nicht Streitgegenstand des A-1954/2022 Seite 7 vorliegenden Beschwerdeverfahrens. Insoweit die Anträge der Beschwer- deführerin das Rückerstattungsverfahren bei der Verrechnungssteuer be- treffen, ist darauf nicht einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmax ime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, 3. Aufl., 2022, Rz. 1.52 und 1.54). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungs- steuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonsti- gen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Par- tizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 2.2 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuer- schuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; T HOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer -Balmelli [Hrsg.], Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver- rechnungssteuer, 2. Aufl., 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs - und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentli ch-rechtlich A-1954/2022 Seite 8 verpflichtet ist (BGE 136 II E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; REICH/BAUER-BAL- MELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungs- steuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Mass- gabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. BAUER-BALMELLI/REICH, Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 71; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungs- steuer, 2001, S. 3). 2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha- ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der An- wendung dieser Bestimmu ng nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachver- halt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteil e des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.3 , A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1). 2.4 2.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent- spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.1, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. Au- gust 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2). 2.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver- deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl., 2019, Art. 58 N. 106). «Geldwerte Vorteile» bilden als Begriff dabei das Gegen- stück zu den «verdeckten Gewinnausschüttungen». Während der erste A-1954/2022 Seite 9 Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letz- teren Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Urteil des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.2 ). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus- schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (BGE 115 Ib 274 E. 9b; Urteile des BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.2, A -479/2021 vom 8. Sep- tember 2021 E. 2.1.3.3): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar- stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter- nehmung) zugewendet. (3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis- tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteil der BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3 i.V.m. 3.2). Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesell- schaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil e des BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.3 , A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.2.4). Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhält- nis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritt en in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. A-1954/2022 Seite 10 BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publi- zierte] E. 4.2). 2.5 2.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern (und/oder diesen Nahestehenden ) werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemässen Geschäfts - gebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig relevanten Sicht der Gesellschaft – geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabe rn zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; Urteil des BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.5). Hinsichtlich Beweislastverteilung ist bei der Abklärung, ob ein Verhältnis einem Drittvergleich standhält, zu beachten, dass zunächst die ESTV das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung bzw. das offensichtliche Ungleich- gewicht zwischen Leistung und Gegenleistung nachzuweisen hat und nicht die Beschwerdeführerin das Vorliegen derselben. Erst, wenn es der Vor - instanz gelingt, das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung nachzuweisen, ist der Beschwerdeführerin Gelegenheit zu geben, den Gegenbeweis zu erbringen (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 4.1). Zu beachten bleibt aber der Grundsatz, dass auch das Bundesverwaltungs- gericht den Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären hat. 2.5.2 Eine verdeckte Gewinnausschüttung im engeren Sinn liegt vor, wenn die Gesellschaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künftigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Dabei wird die gegenwärtige Erfolgs- rechnung durch Verbuchung eines überhöhten Aufwands belastet ( Urteil A-1954/2022 Seite 11 des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.5.3; DUSS/HELBING/DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 N. 132b). 2.5.3 Nahestehende Personen (vgl. Voraussetzung [2]) sind vorab dem Ak- tionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom glei- chen Aktionär beherrsc hte juristische Personen. Damit eine geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche Person im Beteiligungsverhältnis liege n (vg l. Voraussetzung [3]; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.6, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5). 2.6 2.6.1 Die Verrechnungssteuerpflicht ist entweder durch Entrichtung der Steuer oder durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG). 2.6.2 Die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung ist bei Kapitalerträgen die Ausnahme und kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (Art. 20 Abs. 1 und 2 VStG; Urteil des BVGer A -4682/2018 vom 16. August 2019 E. 3.5.2). 2.6.3 Das Meldeverfahren ist in jedem Fall nur zulässig, wenn feststeht, dass die Leistungsempfänger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer ha- ben und deren Zahl 20 nicht übersteigt (Art. 24 Abs. 2 VStV). Es ist dem- nach zu prüfen, ob die Rückerstattungsberechtigung nach den allgemeinen Vorschriften von Art. 21 ff. VStG gegeben ist (BGE 115 Ib 274 E. 20; Urteil des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 4.3.3). 2.6.4 Gemäss Art. 14 Abs. 1 VStG ist derjenige als Leistungsempfänger zu betrachten, der den steuerbaren Ertrag vereinnahmt hat und darüber ver- fügen darf (REICH/BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 22). Nach REICH/BAUER-BALMELLI ist in Art. 14 Abs. 1 VStG ausnahmslos die sog. Direktbegünstigungstheorie verankert ( REICH/BAUER-BALMELLI, Kommen- tar VStG, Art. 14 N 22). Nach der Praxis der ESTV wird aber ausnahmsweise von der Direktb e- günstigungstheorie abgewichen und findet die sog. Dreieckstheorie An- wendung. Bei steuerbaren Leistungen innerhalb einer Gruppe zwecks Sa- nierung und bei Leistungen von einer personenbezogenen Gesellschaft an eine natürliche Person oder eine nicht vom gleic hen Aktionärskreis be-A-1954/2022 Seite 12 herrschte juristische Person auf Grund von familiären oder freundschaftli- chen Beziehungen gelten die Inhaber der Beteiligungsrechte der steuer- pflichtigen Gesellschaft als Leistungsempfänger der steuerbaren Leistung (Merkblatt S-02.141 der ESTV vom Februar 2001: Bestimmung des Leis- tungsempfängers bei der Verrechnungssteuer; vgl. auch : REICH/BAUER- BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 23, MAJA BAUER-BALMELLI, Kom- mentar VStG, Art. 21 N 20, 23, 25 ff.). 2.6.5 Die Verrechnungssteuer ist eine zweiphasige Steuer, bei der die Er- hebungs- und die Rückerstattungsphase zu unterscheiden sind. Während von der Erhebung (Entrichtung der Steuer oder Meldung der Steuer) der Schuldner der steuerbaren Leistung betroffen ist, interessiert die allfällige Rückerstattung der Verrechnungssteuer vorab den Empfänger der steuer- baren Leistung. Für beide Phasen sind entsprechende Rechtswege vorge- sehen. Daraus ergibt sich, dass die ESTV im Rahmen des Meldeverfah- rens den Rückerstattungsanspruch nur vorläufig überprüfen kann, oh ne darüber einen verbindlichen Entscheid zu fällen. Die ESTV kann sich dabei auf eine summarische Prüfung des Rückerstattungsanspruchs beschrän- ken. Lässt sich dieser nicht ohne Weiteres feststellen oder bestehen ernst- hafte Zweifel, so kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Be- tracht (Urteil e des BGer 2C_597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.5.3, 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob der Verzicht der Be- schwerdeführerin auf ausstehende Mietzinsforde rungen gegenüber der F._______ AG aus dem Untermietverhältnis betreffend die Büroräumlich- keiten an der (Adresse) eine – der Verrechnungssteuer unterliegende – geldwerte Leistung darstellt. 3.2 Das Vorliegen einer geldwerten Leistung setzt zunächst voraus, dass eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt, ohne entsprechende gleichwertige Gegenleistung erbracht wird, was zu ei- ner Entreicherung der Gesellschaft führt. Die Beschwerdeführerin hat der F._______ AG Büroräumlichkeiten unter- vermietet. Im «Nachtrag II zum Untermietvertrag für gewerbliche Zwecke» vom 31. Dezember 2017 ist festgehalten, dass 40% der Mieträumlichkeiten an der (Adresse), bestehend aus Büroräumen im 2. Obergeschoss, Lager- räumen im Dachgeschoss, Aussenparkplätzen Nr. 13 und Nr. 14 sowie der Garage Nr. 9 ab 1. Januar 201 8 zu einem Mietzins von Fr. 12'937.60 pro A-1954/2022 Seite 13 Quartal zuzüglich 7.7 % MWST von der Beschwerdeführerin an die F._______ AG untervermietet werden. Gemäss Ziff. II der «Vereinbarung betreffend aus stehender Liegenschaft- tenrechnung per 31. Dezember 2016» vom 1. Januar 2017 hat die Be- schwerdeführerin ab dem 4. Quartal 2013 die quartalsweisen Liegen- schaftsrechnungen an die F._______ AG «transitorisch gebucht». Per 31. Dezember 2016 bel iefen sich die au fgelaufenen Kosten auf Fr. 371'895.20. In Ziff. III vereinbarte die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG, dass 50 % der ausstehenden Liegenschaftsrechnungen im Betrag von Fr. 185'947.60 per 1. Januar 2017 abgeschrieben werden und die andere Hälfte bis z um 31. Dezember 2018 zur Zahlung fällig wird. Im «Addendum IV» vom 1. Oktober 2018 vereinbarte die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG, dass die ausstehenden Mietzinsforderungen von Fr. 185'947.60 per 31. Dezember 2018 erlassen und ausgebucht werden. Damit hat die Beschwerdeführerin auf die in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 aufgelaufenen Mietzinsforderungen gegenüber der F._______ AG von je Fr. 185'947.60 bzw. insgesamt Fr. 371'895.20 verzichtet. Eine Ge- genleistung für diesen Verzicht ist nicht erstellt. Der Verzicht auf Mietzins- forderungen in der Höhe von Fr. 371'895.20 stellt demnach eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung dar, was eine Entreicherung der Be- schwerdeführerin zur Folge hatte. Die erste Voraussetzung der geldwerden Leistung ist erfüllt. 3.3 Eine geldwerte Leistung setzt zudem voraus, dass sie einem Inhaber von Beteiligungsrechten der Gesellschaft direkt oder indirekt zugewendet wird. Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteili gungsverhältnis, das heisst, sie wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – einem unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umstän den nicht gewährt worden. Insofern muss die Leistung als ungewöhnlich erscheinen. B._______ war im massgebendem Zeitpunkt Alleinaktionär der Beschwer- deführerin und ebenfalls Mehrheitsaktionär der E._______ AG, welche in der streitbetroffenen Steuerperiode eine 100% -Beteiligung der F._______ AG innehatte. Aus dem Aktienregister der E._______ AG ergibt sich, dass die Beteiligung von B._______ an der E._______ AG ab 29. No- vember 2006 57,69%, ab 14. September 2017 63,64% und ab 27. Februar 2019 69,79% betrug. A-1954/2022 Seite 14 Die Beteiligungsstruktur der Gesellschaften weist damit aufgrund der Mehrheitsbeteiligungen das erforderliche Naheverhältnis auf . Der Forde- rungsverzicht wurde B._______ als Inhaber gesellschaftlicher Beteili- gungsrechte indirekt – über die ihm nahestehende F._______ AG – zuge- wandt. Die zweite Voraussetzung einer geldwerten Leistung ist erfüllt. Das Naheverhältnis war vorliegend auch der Grund für den Verzicht auf die Mietzinsforderungen in der Höhe von Fr. 371'895.20 . Seit dem 4. Quartal des Geschäftsjahres 2013 bis zum 31. Dezember 2016 wurden keine Miet- zinszahlungen mehr geleistet und die Mietzinsrückstände sind einfach auf- gelaufen, ohne dass die Beschwerdeführerin Inkassomassnahmen gegen die F._______ AG eingeleitet hätte. Die Beschwerdeführerin begnügte sich während Jahren damit, die Mietzinsrückstände als Forderung in der Buch- haltung zu belassen (bzw. «transitorisch zu verbuchen»). Die Beschwerde- führerin unterliess es nicht nur, die ausstehenden Mietzinse einzutreiben, sondern vereinbarte mit der F._______ AG, dass die Hälfte der aufgelau- fenen Mietzinsforderungen, das heisst Fr. 184'947.60, per 1. Januar 2017 abgeschrieben werden. Ungewöhnlich erscheint in diesem Zusammen- hang, dass die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG am 31. Dezem- ber 2017 vereinbart hat, das Untermietverhältnis trotz dieser erheblichen Zahlungsrückstände und der offensichtlich schwierigen finanziellen Situa- tion der F._______ AG fortzusetzen (Nachtrag II zum Untermietvertrag ; E. 3.2). Dies erscheint umso ungewöhnlicher, als dass es sich bei der Lo- kalität unbestrittenermassen um eine sehr begehrte Lage in (…) handelt (vgl. Einsprache S. 2 «es handelt sich hier um einen Vermietermarkt»). Zu- dem hat die Beschwerdeführerin mit der F._______ AG am 1. Oktober 2018 vereinbart, auch die verbleibenden Mietzinsrückstände von Fr. 184'947.60 per 31. Dezember 2018 zu erlassen und auszubuchen. Daraus ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin seit dem 4. Quartal 2013 ein wirtschaftlich nicht nachvollziehbares Verhalten an den Tag gelegt hat. Der Grund für den ungewöhnlichen Forderungsverzicht kann daher nur im Beteiligungsverhältnis erblickt bzw. mit dem Willen des Gesellschafters B._______ erklärt werden. Einem unbeteiligten Dritten gegenüber wäre nicht akzeptiert worden, dass der Mietzins jahrelang nicht bezahlt wird und die Beschwerdeführerin hätte letztlich nicht auf diesen verzichtet. Damit ist auch die dritte Voraussetzung der geldwerten Leistung erfüllt. 3.4 Eine geldwerte Leistung setzt schliesslich voraus, dass das Missver- hältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnde n Gesell- schaftsorgane erkennbar gewesen ist. Die Vereinbarungen vom 1. Januar A-1954/2022 Seite 15 2017 und vom 1. Oktober 2018 sind sowohl für die Beschwerdeführerin als auch für die F._______ AG von B._______ unterzeichnet und halten die Forderungsverzichte für die Untermiet e zugunsten der F._______ AG schriftlich fest. Dabei war es für B._______ als handelndes Organ, aber auch für d as weitere Verwaltungsratsmitglied ohne weiteres erkennbar, dass der an die F._______ AG erbrachte Verzicht auf die Mietzinsforderun- gen zu einer Leistung ohne entsprechende Gegenleistung führen wird und damit in einem offensichtlichen Missverhältnis stehen muss. 3.5 Schliesslich kann – entgegen den Ausführungen der Beschwerdefüh- rerin – im vorliegenden Fall auch das Meldeverfahren nicht in Betracht ge- zogen werden. Entscheidend ist nämlich , dass die Frage der Rückerstat- tungsberechtigung nicht zweifelsfrei und damit für die vorliegenden Zwe- cke nicht rechtsgenügend geklärt ist. Insbesondere ist nicht klar, ob der Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 371'895.20 als Sanierungsbeitrag an die F._______ AG zu qualifizieren ist. So ging auch die Beschwerdefüh- rerin in ihrem E-Mail vom 29. April 2021 von einer Sanierungsbedürftigkeit der F._______ AG zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts aus (vgl. amtl. Akten Nr. 8: «Die F._______ AG war im Zeitpunkt der Gewährung des For- derungsverzichts sanierungsbedürftig, das ist korrekt»). Nicht zuletzt auf- grund des Geschäftsabschlusses per Ende 2017 und 2018 mit einem Ei- genkapital von Fr. -962'466.45 und Fr. -1'141'859.32 liegen weitere An- haltspunkte für eine Sanierungsbedürftigkeit der F._______ AG vor. Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Rangrücktrittsvereinbarungen vermögen indessen nicht klar aufzuzeigen, dass kein Sanierungsfall mehr vorlag. Die Rangrücktritte können insbesondere nicht als Sanierungsmass- nahmen im engeren Sinn betrachtet werden, da sie – im Gegensatz zu den Forderungsverzichten – nicht zum Abbau der Schulden führten. Sofern von einem Sanierungsbeitrag ausgegangen würde, hätte dies zur Folge, dass unter Anwendung der Dreieckstheorie B._______ als Leis- tungsempfänger gelten würde. Denn die Beschwerdeführerin würde durch den Forderungsverzicht einen Beitrag zur Sanierung der nahestehenden F._______ AG leisten und die Sanierung einer notleidenden Gesellschaft ist Sache des Aktionärs (E. 2.6.4). Weil B._______ Wohnsitz in (…) hat und die Schwei z mit den (Land) kein Doppelbesteuerungsabkommen abge- schlossen hat, könnte in diesem Fall – wie die ESTV zurecht festhält – die Verrechnungssteuer nicht zurückgefordert werden . Dies hätte den Aus- schluss des Meldeverfahren zur Folge. Eine summarische Prüfung ergibt demnach, dass sich der Rückerstattungsanspruch nicht ohne Weiteres A-1954/2022 Seite 16 feststellen lässt und ernsthafte Zweifel bestehen, womit die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Betracht kommt. Die Frage der Sanierung wird im Rahmen eines allfälligen Rücke rstat- tungsverfahrens zu beurteilen sein. Die Erhebung der Verrechnungssteuer hat daher über die Entrichtung der Steuer und nicht über die Deklaration der steuerbaren Leistung zu erfolgen. 4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen einer geldwer- ten Leistung in der Höhe von Fr. 371'895.20 erfüllt sind, der Einsprache- entscheid zu bestätigen und die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist. 5. 5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die auf Fr. 6'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe- zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. 5.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). A-1954/2022 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Matthias Gartenmann A-1954/2022 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich - rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Bew eismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: A-1954/2022 Seite 19 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)