JAAC68.21 Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 5 agosto 2003, nella causa B. [CRC 2001-058/174] Impôt sur le chiffre d’affaires et taxe sur la valeur ajoutée. Succession fiscale. Jonction de causes. Frais de procédure. - Jonction des causes étant donné que les deux recours sont étroitement liés, art. 4 PA et art. 24 PCF (consid. 1c). - Succession fiscale en matière d’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA). Si, de son vivant, le grossiste ne remplit pas ses obligations, ces dernières sont transférées dans leur totalité à ses héritiers qui répondent personnellement et solidairement de l’exécution de ces obligations (art. 12 al. 1 AChA), sous réserve de la limitation de leur responsabilité à concurrence de leur part héréditaire (art. 12 al. 4 AChA). La succession fiscale étant réservée aux personnes morales (art. 12 al. 3 AChA), il résulte que dans le cas d’une raison individuelle, l’entreprise est fiscalement dissoute lors du décès de son détenteur et cela, même si un héritier en reprend l’exploitation dans le cadre d’une nouvelle raison individuelle, voire d’une personne morale. Dans tous les cas, la nouvelle entreprise ne peut être considérée comme le successeur fiscal de l’ancienne, l’héritier demeurant toutefois responsable à titre personnel des éventuelles obligations en souffrance du défunt, mais uniquement à concurrence de sa part héréditaire (consid. 2a/dd). - Succession fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Pour que la succession fiscale des héritiers entre en ligne de compte, il faut que l’entreprise exploitée par le défunt ne continue pas son activité. En revanche, la succession fiscale se présente de manière différente lorsque l’activité de l’entreprise du contribuable défunt ne cesse pas avec le décès, mais est poursuivie par une autre personne physique ou morale. En effet, dans cette hypothèse, ce n’est plus la succession fiscale des héritiers qui s’applique mais la succession fiscale entre entreprises de l’art. 23 al. 2 OTVA, disposition qui ne prévoit aucune limitation de la responsabilité comparable à celle de l’art. 23 al. 1 OTVA (consid. 2b/bb). 1- En l’espèce, reprise par un fils de l’activité de la raison individuelle de son père décédé. Pour les créances d’IChA, le fils intervient en tant qu’héritier. Examen de l’inventaire successoral établi par le recourant (aucune forme authentique requise). La Commission fédérale de recours en matière de contributions admet que les passifs de l’héritage sont supérieurs aux actifs et décide que la créance d’IChA ne peut être imputée au recourant (consid. 3a). En ce qui concerne les créances d’OTVA, il y a succession fiscale entre deux entreprises et par conséquent, la responsabilité du recourant ne peut pas être réduite à sa part héréditaire (consid. 3b). - Les frais de procédure sont mis à la charge du recourant, et ce même s’il a obtenu partiellement gain de cause (consid. 4). Warenumsatzsteuer und Mehrwertsteuer. Steuernachfolge. Beschwerdevereinigung. Verfahrenskosten. - Beschwerdenvereinigung, da die zwei Beschwerden in einem engen Zusammenhang stehen, Art. 4 VwVG und Art. 24 BZP (E. 1c). - Steuernachfolge im Bereich Warenumsatzsteuer (WUST). Kommt der Grossist zu Lebzeiten seinen Verpflichtungen nicht nach, so gehen diese vollumfänglich auf seine Erben über, welche für die Erfüllung der Verpflichtungen persönlich und solidarisch einzustehen haben (Art. 12 Abs. 1 WUB), dies unter Vorbehalt ihrer beschränkten Haftung bis zur Höhe ihrer Erbteile (Art. 12 Abs. 4 WUB). Da die Steuernachfolge auf juristische Personen beschränkt ist (Art. 12 Abs. 3 WUB), ist eine Einzelunternehmung im Falle des Todes des Inhabers steuerrechtlich aufgelöst, selbst wenn ein Erbe den Betrieb im Rahmen einer neuen Einzelfirma oder sogar einer juristischen Person übernimmt. Die neue Unternehmung kann nicht als steuerrechtliche Nachfolgerin der alten angesehen werden, der Erbe bleibt persönlich haftbar für allfällige vom Verstorbenen hinterlassene Verpflichtungen, allerdings nur bis zu seinem Erbteil (E. 2a/dd). - Steuernachfolge im Bereich Mehrwertsteuer (MWST). Damit die Steuernachfolge der Erben in Betracht kommt, muss die vom Verstorbenen betriebene Unternehmung ihren Betrieb aufgeben. Wird hingegen der Betrieb der Unternehmung des verstorbenen Steuerpflichtigen mit dessen Tod nicht aufgegeben, sondern wird sie durch eine andere natürliche oder juristische Person weiterbetrieben, liegt nicht mehr Steuernachfolge der Erben sondern Steuernachfolge unter Unternehmungen im Sinne von Art. 23 Abs. 2 MWSTV vor. Diese Bestimmung sieht, anders als Art. 23 Abs. 1 MWSTV , keine Beschränkung der Haftung vor (E. 2b/bb). - Im vorliegenden Fall übernahm der Sohn den Betrieb der Einzelunternehmung seines verstorbenen Vaters. Für die Schulden betreffend WUST tritt der Sohn als Erbe ein. Prüfung des vom Beschwerdeführer erstellten Erbschaftsinventars (eine beglaubigte Form wird nicht verlangt). Die Eidgenössische Steuerrekurskommission 2(SRK) anerkennt, dass die Passiven der Erbschaft die Aktiven übersteigen und somit die Schulden aus der WUST nicht dem Beschwerdeführer auferlegt werden können (E. 3a). Betreffend Schulden aus der MWST kann die Verantwortlichkeit des Beschwerdeführers nicht auf seinen Erbteil reduziert werden, weil zwischen zwei Unternehmungen die Steuernachfolge vorgesehen ist (E. 3b). - Obwohl der Beschwerdeführer teilweise obsiegt hat, werden ihm die Verfahrenskosten auferlegt (E. 4). Imposta sulla cifra d’affari e imposta sul valore aggiunto. Successione fiscale. Unione delle procedure. Spese di procedura. - Unione delle procedure, poiché i due ricorsi sono strettamente legati, art. 4 PA e art. 24 PC (consid. 1c). - Successione fiscale nell’ambito dell’imposta sulla cifra d’affari (ICA). Se il grossista, prima di morire, non paga i suoi debiti, questi passano integralmente agli eredi, che sono responsabili personalmente e solidalmente per ottemperare agli obblighi (art. 12 cpv. 1 DCA). Resta riservata la limitazione della responsabilità degli eredi fino a concorrenza delle rispettive quote ereditarie (art. 12 cpv. 4 DCA). Dato che la successione fiscale è limitata alle persone giuridiche (art. 12 cpv. 3 DCA), in caso di morte del titolare una ditta individuale è considerata sciolta dal punto di vista fiscale, anche se un erede riprende l’attività nel quadro di una nuova ditta individuale o anche di una persona giuridica. La nuova impresa non può essere considerata come successore della precedente dal punto di vista fiscale e l’erede resta responsabile personalmente, nella misura della sua quota ereditaria, per eventuali debiti non saldati dal defunto (consid. 2a/dd). - Successione fiscale nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto (IVA). Affinché entri in considerazione la successione fiscale degli eredi, l’azienda del defunto deve cessare la propria attività. Se invece l’attività dell’impresa non cessa con la morte del titolare, ma continua con un’altra persona fisica o giuridica, non vi è successione fiscale da parte degli eredi, ma successione fiscale fra imprese ai sensi dell’art. 23 cpv. 2 OIVA. Questa disposizione, contrariamente all’art. 23 cpv. 1 OIVA, non prevede una limitazione della responsabilità (consid. 2b/bb). - Nella fattispecie, il figlio ha ripreso l’attività della ditta individuale del padre defunto. Per i debiti relativi all’ICA, il figlio è responsabile in quanto erede. Esame dell’inventario dell’eredità stilato dal ricorrente (non è richiesto un atto ufficiale). La Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni ammette che i passivi dell’eredità superano gli attivi e quindi che i debiti derivanti dall’ICA non possono essere messi a carico del ricorrente (consid. 3a). Per quanto riguarda i debiti legati all’IVA, la responsabilità del ricorrente non può essere ridotta alla sua quota ereditaria, perché è prevista la successione fiscale fra due imprese (consid. 3b). - Benché il ricorrente abbia parzialmente vinto la causa, egli deve sopportare le spese di procedura (consid. 4). 3Riassuntodeifatti: I. (relativo alla causa CRC 2001-058) A. IlsignorAgestivadal1°agosto1987atitoloindividualeunadittadipulizia ediportineria. Inseguitoall’introduzioneinSvizzeradell’impostasulvalore aggiunto(IVA),il4febbraio1995ilsignorAtrasmiseall’Amministrazione federaledellecontribuzioni(AFC)ilquestionarioperl’assoggettamentoall’IVA. SullabaseditaledocumentoladittadelsignorAfuiscrittadal1°gennaio1995 nelregistrodeicontribuentidell’AFCaisensidell’art.17dell’ordinanzadel 22giugno1994concernentel’impostasulvaloreaggiunto(OIVA,RU 1994 1464 eulteriorimodifiche). B. Indata1°agosto1995ilsignorAdecedette. Suofiglio,B,glisuccessea capodelladitta. Il13e14febbraio1996l’AFCeffettuòuncontrollopresso ladittaeconstatòcheessagiàadempivaallecondizionidiassoggettamento dellavecchiaimpostasullacifrad’affari(ICA).L’autoritàfiscaleprocedette all’assoggettamentoretroattivodelladittaindividualedal1°gennaio1992 inqualitàdigrossistafabbricanteaisensidell’art.9cpv.1lett.binrelazione conl’art.10cpv.2deldecretodelConsigliofederaledel29luglio1941che istituisceun’impostasullacifrad’affari(DCA,CS 6 178eulteriorimodifiche apparsenellaRU).Indata14febbraio1996l’AFCemise,periperiodifiscalidal 1°gennaio1992al31dicembre1994,ilcontocomplementaren.13’639pariad unimportodifr. 51’205.-oltreinteressimoratoridal1°gennaio1994. C. Conscrittodel20giugno1996Bdomandòilcondonototaleoparzialedella sommad’impostarichiesta. Il28giugno1996l’AFCrisposecheilDCAnon prevedevalapossibilitàdelcondonod’impostasiaessototaleoparziale. Gliprospettòinvecelapossibilitàdiesaminareun’eventualerichiesta dipagamentorateale. L’11luglio1996Brichieseall’AFCdiemanareuna decisioneformalesuscettibilediessereimpugnataconricorso. Condecisione del3dicembre1996l’autoritàfiscaleconfermòlaripresad’imposta. D. AseguitodelreclamoinoltratodaBil14gennaio1997,l’AFCemanòla decisionedel16marzo2001. L’AFCconsideròcheBfossel’erededelsignor Aecheinquestavestedovesserisponderepersonalmenteesolidalmente dell’esecuzionedegliobblighicheincombevanoaldefunto. E. B(inseguito: ilricorrente)haimpugnatolapredettadecisionedinanzialla Commissionefederalediricorsoinmateriadicontribuzioni(CRC)indata 11aprile2001,postulandoilcondonodell’impostaolasuacompensazionecon ilproventodellaliquidazionedelladittaindividualedisuopadre. Ilricorrente rilevacheilprincipiodell’autotassazionenonpuòessereinvocatoqualeunico motivoagiustificazionedellaripresad’imposta. Ladittaindividualedelpadre eraiscrittaaregistrodicommercioenonerapertantodifficileassoggettarla. Luistessononhafattoaltrocheriprendereilproventodellaliquidazionedella 4dittadisuopadreenonèpertantopossibileaccollarglisemplicementetuttigli obblighidelpadre. Ritieneinoltrecheilcreditod’impostasiaprescritto,visto chel’ultimarichiestadipagamentorisaleal14febbraio1996. F .Conletteradel25aprile2001ilpresidentedellaCRChadomandatoal ricorrentedicompletarelamotivazionedelsuoricorsoediprecisarelesue conclusioni. Ilricorrentehaintrodottoilcomplementodelricorsoindata 30maggio2001. Atitoloprincipaleilricorrentedomandailcondonodegli importid’impostarichiesti. Sullascortadiuninventariodellasuccessione redattopersonalmenteilricorrentechiedeatitolosussidiariochelaripresa d’impostanonsuperil’importodifr. 31’463.45. G. Conosservazionidell’11giugno2001l’AFChapostulatoilrigettodelricorso conspeseacaricodelricorrente. SurichiestadelricorrentelaCRChadeciso indata14dicembre2001chelaprocedurainiziatainlinguatedescasarebbe continuatainlinguaitaliana. II. (relativo alla causa CRC 2001-174) A. BenchèladittaindividualedelsignorAfosseiscrittadal1°gennaio 1995nelregistrodeicontribuentiIVA,néildirettointeressato,néisuoi successoritrasmiseroiconteggiriguardantiitreprimitrimestridel1995. In occasionedelcontrollofiscaleeffettuatopressoladittail13e14febbraio1996, l’ispettorericostruìlacifrad’affarideterminanteperiperiodifiscalisuddetti. Il26febbraio1996l’AFCemanòperiperiodifiscalidal1°al3°trimestre1995 (ossiadal1°gennaioal30settembre1995)ilcontocomplementaren.12’663 perunimportodifr.14’794.-oltreinteressimoratoridal1°settembre1995. B. Dopoesseresuccedutoalpadredeceduto,acapodelladittadipulizia,il ricorrentenononoròildebitofiscale. L’AFCavviòquindiunaprocedura diesecuzioneel’UfficiodelleesecuzionidiGnotificòilprecettoesecutivo n.1605del17luglio1996,alqualeilricorrenteinterposeopposizione. Il 3ottobre1996l’AFCemanòunadecisioneformale,confermandodaunlato ilsuocreditofiscaleetogliendodall’altrol’opposizionealprecettoesecutivo. Conscrittodel4novembre1996ilricorrenteinterposereclamo,sostenendo chel’ispettorenonavevatenutosufficientementecontodituttelepossibili deduzionidell’impostaprecedente. Surichiestadell’AFCil4agosto1997il ricorrentetrasmise(inmododisordinato)unaseriedidocumentigiustificativi relativialperiododal1°gennaioal30settembre1995. C. Condecisionesureclamodel18settembre2001,l’AFCdichiaròdiaver,nella misuradelpossibile,ricontrollatoidocumentifornitidalricorrente(mesida gennaioaluglio1995)ediesserearrivataalmedesimorisultatodell’ispettore, dimodochenonvieramotivoalcunodirimettereindiscussioneisuoi calcoli. L’AFCconfermòquindilaripresafiscalerisultantedalconto complementare,rimettendoilricorrenteaisuoiobblighiderivantidal principiodell’autotassazione. D. IlricorrentehaimpugnatotaledecisionedinanziallaCRCil12ottobre 2001. Riprendendolaquestionedellasuccessionedelpadredefuntoefacendo riferimentoallaproceduraancorapendenteconcernentel’assoggettamento retroattivoall’ICA,ilricorrenterimproveraall’AFCdinonvolerprendere inconsiderazionel’inventariodellasuccessionedaluiallestito. Conscritti 5del22e25ottobre2001,ilpresidentedellaCRChainvitatoilricorrentea completarelamotivazionedelsuoricorsoeaprodurreidocumentiprobatori necessari. Conallegatodel29ottobre2001ilricorrentehachiestocheledue procedurependentifosseroesaminatecongiuntamente. Ribadisceche,giusta ledisposizionilegali,eglinonpuòessereritenutoresponsabiledeidebitifiscali delpadre,senonfinoaconcorrenzadell’ammontaredellaquotaereditata, cheèpraticamentenulla. Allalucediciòeglinondevepagarenullafinoal momentoincuièsuccedutoalpadre. Ilricorrenteallegaunnuovoinventario dellasuccessioneconlasuafirmaautenticatadaunnotaio. Il14dicembre 2001ilpresidentedellaCRChaautorizzatolacontinuazionedellaprocedurain linguaitaliana. E. Conrispostadel28febbraio2002l’AFCpostulailrigettodelricorsocon speseacaricodelricorrente. L’AFCrilevacheinmateriadiIVAlasuccessione fiscaletradueimpreseèsemprepossibile,qualunquesialaformagiuridica sceltaperlosvolgimentodellaloroattività. Inoltrequestotipodisuccessione nonèlimitatodacircostanzaalcuna. Diconseguenzailricorrentenon puòinvocarel’importodellasuaquotaereditariaperlimitareglieffetti dellasuccessione. Percontro,l’AFCosservacheidocumentiprodottiper documentarel’ammontaredellasuaquotaereditariapotrebberoavereun influssosullaprocedurarelativaallasuccessioneperl’assoggettamento retroattivoall’ICA. Estrattodeiconsiderandi: 1.a. (…) b. (…) c. Giustal’art.24dellaleggefederalediproceduracivilefederaledel 4dicembre1947(PC,RS273),applicabileperanalogiainrelazioneconl’art.4 dellaleggefederaledel20dicembre1968sullaproceduraamministrativa (PA,RS172.021),èpossibileriunireinun’unicaprocedurapiùricorsi chepresentanounastrettaunitàdicontenutorelativaaifattieincui vengonopostelemedesimequestionigiuridiche( DTF125II299 consid.1b; André Moser,inMoser/Uebersax,Prozessierenvoreidgenössischen Rekurskommissionen,BasileaeFrancofortesulMeno,1998,n.3.12). Tale soluzionecorrispondeinfattialprincipiodell’economiaproceduraleedè nell’interesseditutteleparti( DTF122II368 consid.1a). Nelcasodispeciei duericorsisonointimamenteconnessipoichéentrambihannoperoggetto deicreditifiscalipercuiilricorrentesarebbeeventualmenteresponsabilea seguitodisuccessionefiscale. Ilricorrentemedesimohadomandatocheledue procedurevenisserotrattateinsiemeel’AFCnellasuarispostadel28febbraio 2002haammessocheidocumentipresentatidalricorrenteconcernentila proceduraCRC2001-174potevanoavereuninflussosullaproceduraCRC 2001-058. LaCRCordinapertantolacongiunzionedeiricorsi,iqualisaranno oggettodiunasolaedunicadecisione. d. Anormadell’art.49PA,ilricorrente,conilrimedioesperito,puòinvocare laviolazionedeldirittofederale,l’accertamentoinesattooincompletodi fattigiuridicamenterilevantiel’inadeguatezzadelladecisioneimpugnata. LaCommissionediricorsononètuttaviavincolata,nelsuoesame,dai motiviinvocati(art.62cpv.4PA).Adipendenzadeicasiessanonpuò rinunciarealdirittodicontrollarelapertinenzadiunfattononcontestato, 6tenutocontodelleesigenzedeiprincipidellamassimainquisitoriae dell’applicazioned’ufficiodeldiritto( DTF119V349 consid.1a; DTF116V 26seg. consid.3c; Alfred Kölz/Isabelle Häner,Verwaltungsverfahrenund VerwaltungsrechtspflegedesBundes,2 a ed.,Zurigo1998,pag.240seg.; Urs Behnisch, DieVerfahrensmaximenundihreAuswirkungenimSteuerrecht, Archivididirittofiscalesvizzero[Archivi],vol.59,pag.577esegg.). 2. Vistochelasuccessionefiscaleinquestioneconcernesiaidebitifiscalinati sottoilDCAchequellinatisottol’OIVA,neiconsiderandicheseguonosaranno trattateentrambeleregolamentazioni. a.aa. Aisensidell’art.13cpv.1lett.aDCA,l’ICAcolpisceinparticolare lafornituranellaSvizzeradimercidapartedigrossisti. L’esecuzione dicostruzionipercontoditerzièparificataallafornituradimerci conformementeall’art.15 bis cpv.1DCA.Qualsiasilavoroeseguitosuterrenie sufabbricatiacaratterepermanente,eccettuatilalavorazionedelsuoloperla produzionenaturaleeilavoridigiardinaggiodiquestogenere,èconsiderato esecuzionedicostruzionigiustal’art.18 bis DCA.Secondolagiurisprudenzadel Tribunalefederaleilavoridipuliziadifabbricatisonoreputatiforniture dilavoridicostruzioniimponibili(Archivivol.56pag.654segg.,vol.46 pag.521segg.,vol.47pag.525segg.,vol.44pag.249segg.,vol.43pag.189 segg. pubblicatapurein DTF100Ib56 segg.;Dieter Metzger, Handbuchder Warenumsatzsteuer,Berna1983,n.42,171e324). bb. Anormadell’art.9cpv.1lett.bDCAsiconsideracomegrossistail fabbricantecheannualmenteforniscenellaSvizzeraousaperilproprio consumopersonalepiùdi35’000.-franchidimerci,tantosesitrattadiprodotti dipropriafabbricazionequantodimercirivenduteousatesenzaesserestate trasformatenélavorate. Èfabbricantechiunquefabbricaprofessionalmente dellemerciolefafabbricaredietroremunerazione(invirtùdiuncontratto dilavoro,diunmandatoodiuncontrattosimilare),oppureeseguedelle costruzioniolefaeseguiredietroremunerazione(invirtùdiuncontratto dilavoro,diunmandatoodiuncontrattosimilare). Iltermine«fabbricare» comprendeognitrasformazione,lavorazione,composizione,sistemazione, perfezionamentooaltratrasformazioneanaloga. Lemercisonoconsiderate fabbricaterispettivamentelecostruzionisonoconsiderateeseguiteper professione,quandol’aziendadelfabbricante haloscopodifabbricaremercio dieseguirecostruzionidiquestogenerepercontoditerzi,alienarleodarlein locazione(art.10cpv.2DCA). cc. L’ICAsibasasulprincipiodell’autotassazione,ilchecomportacheil contribuentedeveannunciarsidipropriainiziativaall’AFCdalmomento incuiconstatachelesuecifred’affari,pernaturaeperentità,motivanoilsuo assoggettamento(art.30DCA;Metzger,op. cit.,n.59). Ilruolodell’AFCsilimita adesaminare,nell’ambitodicontrollifiscali,segliinteressatiadempionoagli obblighiaiqualisonotenutiinvirtùdeldirittosull’ICA(Metzger,op. cit.,n.59). Sel’AFCscoprecheuncontribuentehaomessodiannunciarsi,procedeal suoassoggettamentoretroattivo. Benchèl’impostasiprescrivedopocinque anni(art.28DCA),l’amministrazionefiscaleapplicalaprassipercuiilcredito 7fiscaleèriscossosolopergliultimitreannicheprecedonol’assoggettamento formale. QuestaprassièstataaccettatadalTribunalefederaleinunadecisione nonpubblicatadel15ottobre1993,nellacausaP.(2A.271/1991). dd. Seilgrossistanonadempie,invita,aisuoiobblighi,questiultimisono trasferitiintotoaisuoieredicherispondonopersonalmenteesolidalmente dell’esecuzionedeglistessi(art.12cpv.1DCA),sottoriservadellalimitazione dellalororesponsabilitàsinoaconcorrenzadellaloroquotaereditaria (art.12cpv.4DCA).Aisensidiquestaregolamentazioneglieredidelgrossista defunto,inquantosuccessorifiscali,sonointeramenteproiettatinellasua situazionefiscale. Nonsologlieredisubentranonell’obbligodionorarei debiti,madiventanopuretitolaridell’insiemedeidirittiedegliobblighiche incombevanoalcontribuentedeceduto(Archivivol.29pag.247consid.2a; Metzger,op. cit.,n.865). Sinotichedall’art.12cpv.1DCAdiscendechegli eredidiungrossistadefuntodiventanosuccessorifiscalisiacheabbiano accettatol’ereditàsenzariserve,siachel’abbianoaccettatasottobeneficio d’inventario. Inoltrelaresponsabilitàdeglieredinonèinfluenzatadalfatto cheilcreditofiscalesiastatoelencatonell’inventario,suriservadelquale glieredihannoaccettatolasuccessione(Archivivol.29pag.248consid.2a e2b). L’unicomododievitarelasuccessionefiscaleperuneredeèquellodi rinunciareallasuccessione. Peruneredeunico,illimitedellaquotaereditaria chefiguraall’art.12cpv.4DCAcorrispondeall’importonettocheglispetta aseguitodellasuccessione(attividel’ereditàmenopassivialgiornodel decessodeldefunto;Archivivol.30pag.472consid.4). Occorreperaltro considerarecheincasodiripresadell’attivitàdiun’aziendaassoggettata, ilDCAautorizzavalasuccessionefiscalesoloincasoditrasferimentoda unapersonagiuridicaadun’altradituttiisuoiattiviepassivi(art.12cpv.3 DCA).Trattandosidiunadittaindividuale,l’impresavenivafiscalmente scioltaalmomentodeldecessodelsuotitolare(cfr. DTFnonpubblicatadel 29maggio2000,nellacausaR.AG[2A.79/1999/mks],consid.2b)eciòanche seuneredeneriprendeval’eserciziosottounanuovaragioneindividuale osottounapersonagiuridica. Adognimodolanuovaimpresanonpoteva essereconsideratacomeilsuccessorefiscaledellaprecedente,pursel’erede rimanevaresponsabileatitolopersonaledeglieventualiobblighipendentidel defunto,sinoaconcorrenzadellasuaquotaereditaria. b.aa. InmateriadiIVAladichiarazioneeilpagamentodell’imposta avvengonosecondoilprincipiodell’autotassazione(art.37OIVA;cfr. Ernst Blumenstein/Peter Locher, SystemdesSteuerrechts,5 a ed.,Zurigo1995, pag.384seg.). Ciòsignificacheilcontribuentemedesimoètenutoadichiarare spontaneamentel’impostael’impostaprecedenteall’AFC,secondolaforma prescritta,edeveversarlel’importodovuto(impostasullacifrad’affari menoimpostaprecedente)entrosessantagiornidallafinedelperiododi rendiconto(art.37e38OIVA).L’AFCnondevequindiintervenire: essaagisce alpostodelcontribuentesoloseeglinonadempieaisuoiobblighi(cfr. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manueldunouvelimpôtsurlataxeàlavaleur ajoutée(TVA)destinéauxentreprisesetconseillersfiscaux,edizionefrancese curatadaMarcoMolino,Berna1996,pag.270,n.9.2.1). Ilcontribuente devestabilireilcreditofiscalecheloconcerne. Eglièilsoloresponsabile dell’imposizionecompletaedesattadellesueoperazioniimponibiliedel calcolocorrettodell’impostaprecedentededucibile(cfr. Commentariodel Dipartimentofederaledellefinanzesull’Ordinanzaconcernentel’imposta 8sulvaloreaggiuntodel22giugno1994adart.37OIVA,pag.37;vedasile decisionicresciuteingiudicatodellaCRCdel18settembre1998,pubblicata nellaGAAC63.80 consid.2a,del25agosto1998,pubblicatanella GAAC63.27 consid.3a,del24giugno1998,pubblicatanella GAAC63.26 consid.3a,del 2ottobre1997,pubblicatanella GAAC62.46 consid.3cconrinvii). Affinché ladeduzionedell’impostaprecedentesiapermessa,ilcontribuentedevein particolarepresentareidocumentigiustificativi(fatture)conformemente all’art.28cpv.1OIVA.Ritenutocheladeduzionedell’impostaprecedenteè unelementoattoadiminuirel’imposta,incombealcontribuente,secondo leregolegeneralisull’oneredellaprova,difornirelaprova,conformealle esigenzeformali(cfr. art.29cpv.1lett.ainrelazioneconl’art.28cpv.1OIVA), chelecondizionichepermettonoladeduzionedell’impostaprecedentesono soddisfatte(Blumenstein/Locher,op. cit.,pag.379). Lavalutazione dell’imposta precedenteèdiprincipioesclusasiaincasodistimaesternacheincasodi stimainterna(cfr. decisionedellaCRCdel31luglio2002,pubblicatanella GAAC67.23 consid.5cconiriferimenticitati). bb. Conformementeall’art.23cpv.1OIVA,allamortedelcontribuentegli eredisubentranoneisuoidirittieobblighi. Essirispondonosolidalmenteper leimpostedovutedaldefuntofinoaconcorrenzadelleloroquoteereditarie, compresiglianticipiereditari. Lacostituzionalitàditaledisposizioneègià stataammessadallaCRCcondecisionedel6maggio2002(nellacausaB.I. [CRC2001-116],consid.3b/cc). Affinchélasuccessionefiscaledeglieredisia applicabile,l’impresagestitadaldefuntodevecessareogniattività. Lamorte delcontribuentecorrispondeallaliquidazionefiscaledell’azienda. Intalcaso glieredichenonsonolegatialladittadeldefuntoechenoncontinuanolasua attivitànondevonosopportareunaresponsabilitàsuperioreallaloroquota ereditaria. Percontro,lasuccessionefiscalesipresentainmododiversosel’attività dell’impresadelcontribuentedefuntononcessaconildecesso,bensìè continuatadaun’altrapersonafisicaomorale. Ineffetti,inquestocaso, nonsiapplicalasuccessionefiscaledeglieredi,bensìlasuccessionefiscale traimpreseprevistaall’art.23cpv.2OIVA.Taledisposizionenonprevede limitazionealcunadellaresponsabilità,alcontrariodell’art.23cpv.1OIVA.Ai sensidell’art.23cpv.2OIVA,lacuicostituzionalitàèstatariconosciutadalla CRC(cfr. decisionidellaCRCdel18aprile2001,pubblicatanella GAAC66.13 consid.4eedel21gennaio1997,pubblicatanella GAAC64.46 consid.2de 4;vedasipureladecisionenonpubblicatadel6gennaio1999,nellacausa O.[CRC1998-097],consid.2c),chiunqueassumaun’impresaconattivoe passivosubentraneidirittieobblighifiscalidellastessa. Contrariamente alvecchioart.12cpv.3DCAchelimitavalasuccessionefiscaleunicamente all’assunzionedapartediunapersonagiuridicadegliattiviepassividi un’altrapersonagiuridica(cfr. ilconsid.2a/dddellapresentedecisione),l’OIVA estendeconsiderevolmenteilcampodiapplicazionedellasuccessionefiscale, poichéessaintervieneintuttiicasiincuivièassunzionediun’impresa conattiviepassivi. Vièquindisuccessionefiscaleadesempioseunfiglio assumel’aziendadelpadre,seunasocietàinnomecollettivocontinua l’attivitàdiunadittachedirigevaprecedentementeunsocioinforma individualeoseun’impresaindividualesitrasformainunasocietàanonima (cfr. ilCommentariodelDipartimentofederaledellefinanzesull’Ordinanza concernentel’impostasulvaloreaggiuntodel22giugno1994adart.23cpv.2 9OIVA;vedasipureCamenzind/Honauer,op. cit.,pag.209). Ora,seunfiglio assumel’impresadelpadreconattiviepassivi,assumepuretuttiidiritti egliobblighifiscali,siacheegliprosegual’attivitàdisuopadreinquanto l’haereditata,siacheegliabbiaeffettivamenteassuntol’impresaconattivi epassivi. Comeosservaaragionel’AFCconrispostadel28febbraio2002 (pag.4),un’altrasoluzioneviolerebbeilprincipiodellaparitàditrattamento, inquantononsarebbecomprensibileperqualemotivounasituazioneidentica (assunzionediun’impresaconattiviepassivi)dovrebbeesseretrattatain mododiversoadipendenzadelfattocheiltitolaredell’impresaassuntasiao menodeceduto. Nediscendeche,sel’ereditàassumelaformadell’assunzione diun’impresaconattiviepassivi,siapplical’art.23cpv.2OIVAe,intalcaso, nonintervienelalimitazionedellaresponsabilitàdell’eredeallasuaquota ereditaria. 3. Nelcasoinesame,ilricorrentehaassuntoladittaindividualedelpadre, dalmomentodeldecessodiquest’ultimonelmesediagosto1995,conattivi epassiviehacontinuatolasuaattività. Ciòrisultanonsolodalcontrollo effettuatosulpostodall’AFCnelmesedifebbraio1996,bensìpuredalle dichiarazionedelricorrentemedesimo(cfr. reclamodel14gennaio1997) edalfattochequest’ultimohacontinuatoadinviareiconteggidell’IVAdal 1°ottobre1995qualetitolaredell’impresa. Inseguitoalcontrollodelmesedi febbraio1996l’AFChaemanatodueconticomplementariinerentil’attività delladittaindividualeprimacheessafosseassuntadalricorrente. Nelprimo contocomplementaren.13’639del14febbraio1996l’AFChastabilitoun creditodifr.51’205.-diimpostasullacifrad’affariperiperiodifiscalidal 1°trimestre1992al4°trimestre1994enelsecondocontocomplementare n.12’663del26febbraio1996uncreditodiimpostasulvaloreaggiuntodi fr.14’794.-perilperiodofiscaledal1°trimestre1995al3°tremestre1995. Nellafattispeciesitrattapertantodideterminareperciascunodeiduecrediti, seessisonofondatieinchemisurapossonoessereaddebitatialricorrente nellasuaqualitàdisuccessorefiscaledelpadredefunto. a. PerquelcheconcerneilcreditoICA,essorisultadaunassoggettamento retroattivodelladittaindividualeaseguitodelcontrollosulpostooperato dall’AFC.Ineffettiinoccasionedell’esamedellacontabilità,l’ispettoredell’AFC sièresocontocheladittaindividualenonsolosvolgevaun’attivitàsoggetta adimposta(puliziadiufficiediimmobili),macheilimitidellacifrad’affari previstiperl’assoggettamentoinqualitàdigrossistaeranodigranlunga sorpassati,ritenutochedal1991al1994essaharealizzatocifred’affari pariacircafr.400’000.-. Ladittaindividualeavrebbedovutoessereiscritta comegrossistadadiversiannieperquestaragioneessaèstataassoggettata retroattivamenteperunperiododitreanni,conformementeallaprassi dell’AFCconfermatadalTribunalefederale(cfr. consid.2a/ccdellapresente decisione). Ilcreditofiscaleèpertantofondato. Ciòdetto,occorreancoraesaminareilproblemadellasuccessionefiscale. Comeprecisatoalconsid.2a/ddcheprecede,ilDCAnonprevedevala successionefiscaleincasodiassunzionediunadittaindividualeconattivi epassivi. Ilricorrentepuòpertantoessereconsideratosuccessorefiscale unicamenteinqualitàdierededelpadre,ossiasullabasedell’art.12cpv.1 DCA.Ora,questotipodisuccessioneèlimitataallaquotaereditariaaisensi dell’art.12cpv.4DCA.Nell’ambitodelcomplementoalricorsonellaprocedura CRC2001-174ilricorrentehaprodottouncertonumerodidocumentiper 10dimostrarechelasuaquotaereditariaènulla. Sullabasedell’inventario fiscalestabilitodalcomunediGindata9febbraio1996,gliattividelladitta individualesonostatifissatiafr.91’479.65algiornodeldecessodelpadredel ricorrente. Comerilevatonelricorso,questoimportocorrispondealcapitale propriorisultantedalbilanciodelladittaindividualeal31luglio1995,previa deduzionedell’importodelleimpostecantonaliecomunalidovuteperglianni 1994e1995(ossiafr.94’645.65menofr.3’166.-=fr.91’479.65). Ilricorrente sostienetuttaviachetaleimportononècorretto,inquantoilbilanciocontiene ungraveerrore,nellamisuraincuifiguranoall’attivotreveicoliinleasing chenoneranoproprietàdelladittaindividuale,bensìdellasocietàdileasing. Pertanto,secondoilricorrenteoccorresottrarreall’importodifr.91’479.65il valoredeitreveicoli,ossiaunimportodifr.42’000.-. Esaminandoilbilancio delladittaindividuale,laCRCdeveinnanzituttoconstatarecheiltotaledella fincadegliattivi(fr.92’156.25)noncorrispondeallasommadegliattivi cheèpariafr.95’310.55(differenzadifr.3’154.30). Ilbilancioèquindi apparentementeinficiatodaunerroredicalcolo. Altotaledegliattivideve esserepoisottrattoilprestitobancarioZKBdifr.26’853.45,percuiilcapitale delsignorAammontavaafr.68’457.10(95’310.55-26’853.45). Oltreaciò, comeosservaagiustotitoloilricorrente,tragliattividelladittaindividuale figuranotreveicoliperunvaloretotaledifr.42’000.-(fr.13’000.-peruna SuzukiSamurai,fr.8’000.-perunaSuzukiSuperCarryvanefr.21’000.-per unaVWT4),perciascunadellequaliilpadredelricorrenteavevaconcluso uncontrattodileasingdi36mesicheeraancorainvigorealmomentodel suodecesso(cfr. contrattidileasingprodottidalricorrente). Questitreveicoli nonavrebberoeffettivamentedovutoesserecompresinegliattividelladitta individuale,ritenutocheessirestanoproprietàdellasocietàdileasing. Di conseguenzaoccorrerettificarenuovamenteilvaloredelcapitaleproprio sottraendol’importodifr.42’000.-,percuirisultaunattivodifr.26’457.10. Perquelcheriguardaidebitidellasuccessione,ilricorrentehainprimoluogo pagatol’impostacantonaleecomunalepariafr.3’166.-sullasuccessione. Inseguitoilricorrentehaprodottounadistintadituttelefatturepagate anomedisuopadreodellacomunioneereditaria,daluisottoscrittacon autenticadifirmadapartediunnotaio. Inallegatoalladistintailricorrente haprodottoidocumentigiustificativicomprovantiipagamentieffettuati. L’importototaledellefattureammontaafr.62’449.45. Seèverocheilnotaio nonhaautenticatol’esistenzadeipassivi,ilricorrentehatuttaviaprodottole provedeiversamentieffettuati,percuilaCRCconsideracheeglihainquesto mododimostratol’esistenzadeipassivi. Vadelrestorilevatocheildiritto civilenonesigechel’inventariodellasuccessionesiaredattonellaforma dell’attopubblicoodelbrevetto. ConsideratituttiidatiinpossessodellaCRC risultachegliattividell’eredità,pariafr.26’457.10,sonoinferioriaipassivi, pariafr.65’615.45(fr.62’449.45+fr.3’166.-). Vistochelaquotaereditariadel ricorrenteènulla,ilcreditoICArelativoall’epocaincuisuopadreeratitolare delladittaindividualenonpuòessergliaddebitato. Ilsuoricorsoinrelazione alcontocomplementaren.13’639del14febbraio1996,pariafr.51’205.-,deve pertantoessereammessoeilcontosuddettoannullato. b. Inmeritoaldebitod’impostarelativoall’impostasulvaloreaggiunto, consideratocheilricorrentehacontinuatol’attivitàdell’impresadelpadre, eglinonpuòessereconsideratounsempliceeredeaisensidell’art.23cpv.1 OIVA,bensìl’assuntoredell’impresaconattiviepassivi. Nediscendeche 11lanormadeterminanteèquelladell’art.23cpv.2OIVA,concernentela successionefiscaletraimprese. Ora,questotipodisuccessionefiscalenon prevedeunalimitazionedellaresponsabilitàlegataadun’eventualequota ereditariadell’assuntore. Diconseguenzailricorrentenonpuòappellarsi allanullitàdellasuaquotaereditariapersottrarsialpagamentodell’IVA relativaaiprimitretrimestridel1995. Perquelcheriguardal’importodel credito,risultadall’incartocheessoèstatodeterminatodall’AFCaseguitodel controlloavvenutosulposto,duranteilqualeèstataaccuratamenteesaminata lacontabilitàdelladittaindividuale. Ilricorrentesostienechediversiimporti diimpostaprecedentenonsonostatipresiinconsiderazioneperilcalcolo dell’imposta. Tuttaviailricorrentenonèingradodiprecisaredettiimporti el’autoritàfiscale,dopoavercontrollatonuovamenteidocumentiprodotti dalricorrentenellaproceduradireclamo,ègiuntaalmedesimorisultato dell’ispettore. Avutoriguardoaquestecircostanzenonsigiustificadirimettere indiscussionegliimportistabilitidall’autoritàfiscaleeilcontocomplementare n.12’663del26febbraio1996,pariafr.14’794.-,vaconfermato. Ilricorsoè pertantorespintorelativamenteagliimportidovutiperl’IVA. 4.a. Giustal’art.56cpv.3OIVAlespesepossonoessereintuttooinparte addossatealreclamantevincente,qualoraegliabbiacagionatoinutilmente laproceduradireclamo,adesempioproducendomezzidiprovacheavrebbe giàpotutopresentareall’AFC.Lacostituzionalitàditalearticolo,cheèuna lex specialis neiconfrontidell’art.63cpv.3PA,ègiàstataconfermatadallaCRC (vedasiledecisionidellaCRCdel2ottobre1997,pubblicatanella GAAC62.46 consid.3edel18settembre1998pubblicatanella GAAC63.80 consid.2ccon rinvii). b. Anormadell’art. 63cpv.3PAallapartevincentepossonoessereaddossate sololespeseprocessualicheabbiacagionato,violandoleregolediprocedura. Questomododiprocederesigiustificaquandounricorsoèammessosulla basediunafattispecieresaaccessibileperlaprimavoltainquestostadio dellaprocedura. Infattiunaproceduraècagionatainutilmenteinparticolare qualorailricorrentenonabbiaadempiutoalsuodoveredicollaboraree abbiaprodottounaprovatardivamenteononabbiadatoseguitoall’obbligodi portareaconoscenzaifattideterminantidalpuntodivistagiuridiconeitempi dovuti(cfr. ledecisionidellaCRCdel12dicembre2000,pubblicatanella GAAC 65.85consid.7b,del5gennaio2000pubblicatanella GAAC64.83 consid.5be del18settembre1998,pubblicatanella GAAC63.80 consid.4c;vedasipurela decisionecresciutaingiudicatoenonpubblicatadel6maggio2002nellacausa B.I.[CRC2001-116],consid.5b). c. Nellafattispecieilricorsoèstatoparzialmenteammessoperquelche concernelaproceduradiassoggettamentorelativaall’ICA,tuttaviail ricorrentehaprovocatoinutilmentelaproceduradinanziall’autoritàinferiore provandolanullitàdellasuaquotaereditariaunicamentedinanziallaCRC. Allalucediquestaconsiderazionelespeserelativeallaprimadecisionee alladecisionesureclamoinerentiallaproceduradell’ICAdevonoessere mantenute,essendomotivatedallacircostanzachelaproceduraèstata cagionatainutilmenteaseguitodelladeterminazionetardivadeifatti determinanti(cfr. ladecisionenonpubblicataprecitatadel6maggio2002, nellacausaB.I.[CRC2001-116],consid.5a). Questeconsiderazionisonoaltresì valideperlaproceduradinanziallaCRC,cheavrebbepotutoessereevitata seilricorrenteavesseprodottoleprovenecessariegiàdinanziall’AFC.Per 12quelcheconcernelaprocedurarelativaall’IVA,tuttelespese,compresequelle dell’autoritàinferiore,sonoacaricodelricorrente,ritenutocheilsuoricorsoè statorespintoperquestaimposta. 5. Allalucediquantoprecedeiricorsidell’11aprile2001edel12ottobre 2001sonoparzialmenteammessiaisensideiconsiderandi. Ladecisionesu reclamodell’AFCdel16marzo2001deveessereannullatainrelazionealla richiestadipagamentodelcontocomplementaren.13’639. Percontro,lespese delladecisioneedelladecisionesureclamorestanoacaricodelricorrente. Ladecisionesureclamodell’AFCdel19settembre2001èinvecetotalmente confermata. (…) 13Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 68.21 - Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del 5 agosto 2003, nella causa B. [CRC 2001-058/174] In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2004 Année Anno Band 68 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 006 461 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.