7/11 Steuern PVG 2003 60 Kantonssteuern. Anfechtbarkeit von Ermessensveranla- gungen (Praxisänderung). –Als Folge des StHG können Ermessensveranlagungen für die Kantonssteuern in gleichem Umfang angefoch- ten und überprüft werden wie solche für die direkte Bundessteuer; d.h. es können versäumte Verfahrens- pflichten nachgeholt und neue Beweismittel eingereicht werden (E. 1, 2). –Das gilt nicht nur im Einsprache-, sondern auch im Re- kursverfahren; Art. 139 Abs. 4 StG, welches dem Gericht die Entgegennahme vorenthaltener Beweismittel ver- sagt, ist daher nicht mehr anwendbar (E. 3). Imposte cantonali. Impugnabilità di tassazioni secondo apprezzamento (cambiamento della prassi). –Come conseguenza della LAID, le tassazioni secondo apprezzamento per l’imposta cantonale possono essere impugnate e giudicate nella stessa misura come per l’imposta federale diretta; questo significa che è dato riparare a degli obblighi procedurali tralasciati e intro- durre nuovi mezzi di prova (cons. 1, 2). – Questo principio non vale solo nell’ambito dell’opposi- zione, ma anche nella procedura di ricorso; l’art. 139 cpv. 4 LIG, che non permetteva al Tribunale di prendere in considerazione prove celate all’autorità, non è per- tanto più applicabile (cons. 3). Erwägungen: 1. a) Die Veranlagung wird gemäss Art. 131 StG nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen, wenn der Steuer- pflichtige trotz Mahnung und Androhung einer Ermessensein- schätzung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat (lit. a), die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand- frei ermittelt werden können (lit. b) oder die ausgewiesenen Er- gebnisse von den Erfahrungszahlen erheblich abweichen und der Steuerpflichtige hiefür keine hinlänglichen Gründe anzugeben vermag (lit. c). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 131 Abs. 1 lit. a und b kann der Steuerpflichtige laut Art. 137 Abs. 4 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit an- fechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Be- weismittel nennen. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, wird auf sie nicht eingetreten. Diese Fassung der Bestim- 117/11 Steuern PVG 2003 61 mungen über die Ermessenstaxation gilt gemäss Volksbeschluss vom 13. Juni 1999 seit dem 1. Januar 2001. b) Mit dieser Revision hat der Gesetzgeber das kantonale Recht umfassend an die Erfordernisse des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden (StHG) angepasst. Nach bisherigem Recht konnte eine Ermessensveranlagung gemäss Art. 131 Abs. 3 aStG nur mit dem «Vorwurf der Willkür» angefochten werden. Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 132 Abs. 3 DBG sprechen diesbezüglich dagegen von «of- fensichtlicher Unrichtigkeit». Die Regierung hat in ihrer Botschaft zur Revision die Auffassung vertreten, der Begriff der «offensicht- lichen Unrichtigkeit» decke sich mit dem Begriff des «Vorwurfs der Willkür» (Botschaften der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 7, 1998 –99, S. 280). Das Verwaltungsgericht hatte sich bisher erst einmal mit einer Ermessenstaxation zu befassen, welche un- ter die Herrschaft des neuen Rechtes fiel (VGU A 02 42). Dabei ging es um die ermessensweise Veranlagung einer Nachlass- steuer. Da dieser Bereich durch den Bundesgesetzgeber vom Re- gelungsbereich des StHG ausgeklammert wurde (Reich in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 StHG N 32), hatte das Gericht keinen Anlass, die neue Re- gelung der Ermessenstaxation bzw. deren Auslegung durch die Regierung und die Steuerverwaltung auf ihre Übereinstimmung mit dem StHG zu überprüfen. Diese Überprüfung zeigt nun, dass die aus der Gleichsetzung von offensichtlicher Unrichtigkeit mit dem Vorwurf der Willkür gezogenen Schlussfolgerungen zu einem Ergebnis führen, das gegen das StHG verstösst (vgl. Parallelfall A 03 85, PVG 2003 Nr. 12). 2. a) Zunächst ist zu betonen, dass Art. 137 Abs. 4 StG wörtlich mit Art. 48 Abs. 2 StHG wie im Übrigen auch mit Art. 132 Abs. 3 DBG übereinstimmt. Diese Anpassung des Wortlautes er- folgte offensichtlich im Bestreben, dem Harmonisierungsauftrag des StHG nachzukommen. Es gibt daher keinen Grund, Art. 137 Abs. 4 StG anders anzuwenden und auszulegen als die beiden bundesrechtlichen Bestimmungen. Das Harmonisierungsziel er- fordert im Gegenteil eine einheitliche Auslegung und Rechtsan- wendung. Nach Lehre und Rechtsprechung ist nun eine Ermes- senstaxation dann offensichtlich unrichtig, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch mo- tiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhält- nissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünfti-7/11 Steuern PVG 2003 62 gerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betäti- gung des Schätzungsermessens beruht, d.h. willkürlich ist (Zwei- fel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 48 StHG N 59 mit Hinweisen). Es ist somit zutreffend, Willkür und offensichtliche Unrichtigkeit gleichzusetzen. Die Verwaltung zieht daraus aber die falschen Schlussfolgerungen, wie nachfolgend darzulegen ist. b) Die Gleichsetzung von Willkür und offensichtlicher Un- richtigkeit bedeutet nämlich nicht, dass sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren als Folge der Kognitionsbeschränkung nur auf die Aktenlage abgestellt werden darf, wie sie zum Zeit- punkt der Ermessenstaxation bestanden hat. Die Ordnung von Art. 48 Abs. 2 StHG überbindet dem Steuerpflichtigen den mit der Einsprache anzutretenden und im Verfahren zu leistenden Nach- weis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranla- gung (Zweifel, a.a.O., N 44). Dafür muss und darf er, wie schon aus dem Wortlaut von Art. 48 Abs. 2, 2. Satz StHG und der entspre- chenden kantonalen Bestimmung hervorgeht, allfällige Beweis- mittel nennen und einreichen. Er kann somit den wirklichen Sach- verhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren im Rah- men einer ordentlichen Veranlagung einwandfrei ermittelt wer- den können (Zweifel, a.a.O., N 46). Hat der Steuerpflichtige im Ver- anlagungsverfahren nicht gehörig mitgewirkt, so muss er mit anderen Worten mit der Einsprache die Erfüllung der versäumten Verfahrenspflichten nachholen (BGer 30.10.1987, ASA 58 [1989/90] 670 E. 3c; BGE 123 II 552 E. 4c; Botschaft des Bundesrates zur Steu- erharmonisierung, S. 210). Er hat z.B. die nicht abgegebene Steu- ererklärung oder den nicht beigelegten Lohnausweis einzureichen oder die unterlassenen Auskünfte zu erteilen. Wird der Unrichtig- keitsnachweis in diesem Sinne formell gehörig angetreten, lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf, und die Veranla- gungsbehörde hat im Rahmen ihrer Untersuchung die vom Steu- erpflichtigen angebotenen Beweise abzunehmen; andernfalls gilt der Unrichtigkeitsnachweis ohne weiteres, jedoch vorbehältlich der Überprüfung der Höhe der Schätzung als gescheitert (Bot- schaft des Bundesrates zur Steuerharmonisierung, S. 210; BGE 123 II 552 E. 4c; VGer ZH 7.12.1994, RB 1994 Nr. 45 E. a = StE [1995] B. 96.12 Nr. 4 E. 2.a; Zweifel, a.a.O., N 56). c) Kann der Sachverhalt in der behördlichen Untersu- chung beweismässig ermittelt werden und lassen sich gestützt da-7/11 Steuern PVG 2003 63 rauf die Steuerfaktoren einwandfrei feststellen, ist die angefoch- tene Ermessensveranlagung demnach durch eine ordentliche Ver- anlagung zu ersetzen. Erweist sich der Sachverhalt aber auch nach Abschluss der Untersuchung als gänzlich oder teilweise unge- wiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden und kann einzig noch die Höhe der Schätzung überprüft werden (Zwei- fel, a.a.O., N 57). Aber auch dabei ist nicht der Aktenstand bei der Ermessenstaxation, sondern jener bei Fällung des Einspracheent- scheides massgebend, weshalb die im Einspracheverfahren ge- wonnenen neuen Erkenntnisse bei der Überprüfung der angefoch- tenen Schätzung zu berücksichtigen sind (Zweifel, a.a.O., N 58). d) Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass sowohl nach dem Wortlaut von Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 137 Abs. 4 StG als auch nach völlig einhelliger Lehre und Rechtsprechung zu Art. 132 DBG der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. der Willkür einer Ermessenseinschätzung durch das Einreichen bzw. Anbieten neuer Beweismittel und das Nachholen versäumter Verfahrenspflichten erbracht werden kann. Das Gegenteil würde bedeuten, der einspracheweisen Überprüfung der Ermessensein- schätzung nebst ihrem eigentlichen Zweck, nämlich der Ermitt- lung der materiellen Wahrheit, zusätzlich pönalen Charakter zu verleihen, was nach dem Gesagten offensichtlich nicht dem Wil- len des Harmonisierungsgesetzgebers entspricht und sich auch dem Gesetz nicht entnehmen lässt. Die Ahndung strafbaren Ver- haltens ist vielmehr dem Steuerstrafrecht vorbehalten (Art. 173 ff. StG). Hinzu kommt, dass sich so widersprüchliche Entscheide bei Einsprachen gegen die die gleiche Steuerperiode betreffenden Bundes- und Kantonssteuerveranlagungen vermeiden lassen. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid ohne materielle Prüfung aufzuheben und die Sache zu neuem Ent- scheid im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3. Mit Blick auf künftige Fälle sind die vorstehenden Erör- terungen noch durch folgende Überlegungen zu ergänzen: Eine Ermessensveranlagung kann nicht nur im Einspra- cheverfahren als unrichtig nachgewiesen werden, wie die Rege- lung von Art. 48 Abs. 2 StHG nahe zu legen scheint. Der Unrichtig- keitsnachweis muss auch noch im Rekursverfahren zulässig sein (BGer 30. Oktober 1987, ASA 58 [1989/90] 670 E. 3c zur Beschwerde bei der direkten Bundessteuer); denn der Rekurs gegen den Ein- spracheentscheid ist ein vollkommenes Rechtsmittel, durch das die streitbetroffene Veranlagung allseitig überprüft werden kann7/11 Steuern PVG 2003 64 und muss (Art. 50 Abs. 2 StHG). Ferner zielt die Veranlagung darauf ab, die gesetzmässige Besteuerung herbeizuführen, und schliesslich muss es gestattet sein, im Rekurs (jedenfalls bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist von Art. 50 Abs. 1 StHG) neue Begeh- ren zu stellen, neue tatsächliche Behauptungen vorzutragen und neue Beweismittel beizubringen (Zweifel, a.a.O., N 61). Die Anfor- derungen an den im Rekursverfahren zu führenden Unrichtig- keitsnachweis und an die Überprüfung der angefochtenen Schät- zung der Steuerfaktoren sind die gleichen wie im Einsprachever- fahren; sonst könnte die Ordnung von Art. 48 Abs. 2 unterlaufen werden (Zweifel, a.a.O., N 62 mit Hinweisen). Das hat zur Folge, dass die Bestimmung von Art. 139 Abs. 4 StG, die unverändert aus dem alten Recht übernommen wurde und nach welcher das Ver- waltungsgericht Beweismittel, die der Veranlagungsbehörde ab- sichtlich vorenthalten worden sind, weder erheben noch entge- gennehmen darf, künftig nicht mehr anwendbar ist, da sie gegen das StHG verstösst. Dies gilt im Übrigen auch für Rekurse gegen ordentliche Veranlagungen. A 03 98 Urteil vom 17. November 2003 Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Verwaltungsge- richtsbeschwerde ist noch hängig.