Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BB.2023.9 P 208 Urteil vom 19. Dezember 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Senn Richter Wick Gerichtsschreiber Ceni Beschwerde- führer / Willensvoll- strecker A._____ vertreten durch PrimeTax AG, Friesenbergstrasse 75, 8055 Zürich Erbengemeinschaft des B._____ sel., nämlich: Beigeladene F._____ Beigeladene G._____ Beigeladene H._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ vom 27. Januar 2023 betreffend Direkte Bundessteuer 2015; Liquidationsgewinn - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. B._____ ist am tt.mm. 2015 verstorben. Testamentarisch hat er A._____ als Willensvollstecker eingesetzt. 2. Mit Verfügung vom 19. Mai 2022 wurde B._____ sel. von der Steuer - kommission R._____ für die direkte Bundessteuer 2015 zu einem privile - gierten Liquidationsgewinn von CHF 1'000'976.00 veranlagt. 3. Mit Schreiben vom 19. September 2022 erhob die vom Willensvollstrecker beauftragte Vertreterin (AS & T AG Attenhofer Treuhand ) Einsprache ge- gen die Steuerveranlagung 2015 (privilegierter Liquidationsgewinn). 4. Mit Entscheid vom 27. Januar 2023 wies die Steuerkommission R._____ die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 27. Januar 2023 (Zustellung am 30. Januar 2023) liess der Willensvollstrecker von B._____ sel. durch die neu be - auftragte Vertreterin (Tax Partner AG) mit Beschwerde vom 1. März 2023 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwal tungsgericht, Abtei- lung Steuern, weiterziehen. Er liess folgende Anträge stellen: "1. Die Einsprache-Entscheide vom 27. Januar 2023 der Steuerkommission R._____ betreffend die Liquidationsgewinnbesteuerung für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie die direkte Bundessteuer 2015 sei ersatzlos aufzuheben. 2. Eventualiter sei der steuerbare Liquidationsgewinn im Sinne der Erwägun- gen neu festzusetzen. 3. Subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge - gangen. 6. Das Gemeindesteueramt R._____ (GStA R._____) und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung der Beschwerde. - 3 - 7. Mit Schreiben vom 16. Juni 2023 liess der Willensvollstrecker von B._____ sel. eine Replik erstatten. 8. Mit Schreiben vom 21. Juni 2024 wurde ein Vertreterwechsel (neue Vertre- terin: Prime Tax AG) angezeigt. 9. Der Willensvollstrecker hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen ein - gereicht. 10. Das Spezialverwaltungsgericht hat die eingesetzten Erben zum Verfahren beigeladen und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. 11. Die eingesetzten Erben haben keine Stellungnahme eingereicht. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2015. Mass- gebend für die Beurteilung ist das Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. Mit Beschwerde wurde auch die Aufhebung des Einspracheentscheid vom 27. Januar 2023 betreffend die Kantons - und Gemeindesteuern 2015 (Liquidationsgewinn) beantragt. Im vorliegenden Urteil wird ausschliesslich die direkte Bundessteuer 2015 (Liquidationsgew inn) behandelt. Die Kan - tons- und Gemeindesteuern 2015 werden in einem separaten Verfahren (3-RV.2023.44) zu beurteilen sein. 3. 3.1. Dem Willensvollstrecker oder einem amtlichen Erbschaftsverwalter steht die Prozessführungsbefugnis an Stelle der Erbengemeinschaft bzw. von deren Mitgliedern im eigenen Namen und als Partei zu (vgl. VGE vom 4. Juli 2012 [WBE.2012.262]). 3.2. Gemäss Erbbescheinigung des Gerichtspräsidiums R._____ vom 1. Juni 2015 wurde A._____ zum Willensvollstrecker des B._____ sel. ernannt. A._____ ist folglich aufgrund des Willensvollstre ckermandates zur Pro - zessführung im vorliegenden Verfahren berechtigt. 4. 4.1. Die Steuerkommission R._____ veranlagte B._____ sel. zu einer Liqui - dationsgewinnsteuer 2015. Zur Begründung wurde ausgeführt, B._____ sel. habe gemäss Erbenverzeichnis keine gesetzlichen Erben hinterlassen. Der gesamte Nachlass sei als Legat an nicht einkommenssteu erpflichtige Institutionen vermacht worden. Solche Legate (Schenkungen) könnten steuerrechtlich nur aus Privatvermögen erf olgen. Eine logische Sekunde vor dem Tod von B._____ sel. sei somit die Überführung vom Geschäfts - in das Privatvermögen erfolgt, weshalb der verstorbene B._____ sel. für den Liquidationsgewinn steuerpflichtig sei. 4.2. 4.2.1. Diese Auffassung ist insofern unzutreffend, als mit dem Tod die Steuer - pflicht von B._____ sel. endete (Art. 8 Abs. 2 DBG). Art. 12 Abs. 1 DBG - 5 - hält sodann fest, dass in die Rechte und Pflichten einer verstorbenen Per- son die erbberechtigten Personen eintreten. 4.2.2. Gemäss Verzeichnis der gesetzlichen Erben der Gemeindekanzlei R._____ vom 26. März 2015, welches gestützt auf die letztwillige Verfügung vom 31. März 2004 erstellt wurde, hatte B._____ sel. im Todeszeitpunkt lediglich keine pflichtteilsgeschützten Erben. Gemäss dem vereinfachten Steuerinventar der Inventurbehörde R._____ vom 8. September 2022 gab es dennoch drei erbberechtigte Personen, nämlich die F._____, G._____, und die H._____, als testamentarisch eingesetzte Erben. Diese bildeten die Erbengemeinschaft des verstorbenen B._____. Einzige Legatnehmerin war C._____. Die Feststellung der Vorinstanz, der gesamte Nachlass sei als Legat über tragen worden, trifft damit offensichtlich nicht zu. 5. 5.1. Der Liquidationsgewinn 2015 wurde insgesamt mit einer Veranlagungsver- fügung veranlagt. 5.2. Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG wird das Einkommen von Erbengemeinschaf- ten den einzelnen Erben zugerechnet. Im Gegensatz zum kantonalen Steu- errecht (vgl. § 10 Abs. 2 StG), welches in Ausnahmefällen eine Besteue - rung einer Erbengemeinschaft als Ganzes vorsieht, kennt das DBG keine solche Regelung. Eine Erbengemeinschaft kann demnach als solche im Bereich der direkten Bundessteuer kein eigenes Steuersubjekt darstellen (vgl. Beusch/Raas, in: Kommentar zum Bundesgese tz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 10 DBG N 6). Es ist da- her festzuhalten, dass die Veranlagungsverfügung vom 19. Mai 2022 be - treffend die direkte Bundessteuer 2015 (Liquidationsgewinn) mangelhaft eröffnet wurde. Die Vorinstanz hätte alle einzelnen eingesetzten Erben se- parat veranlagen müssen (sog. transparente Besteuerung). 5.3. Die Veranlagungsverfügung vom 19. Mai 2022 betreffend die direkte Bun- dessteuer 2015 (Liquidationsgewinn) und der Einspracheentscheid vom 27. Januar 2023 sind aufgrund mangelhafter Eröffnung der Veranlagungs- verfügung aufzuheben. Die Angelegenheit wird an die Steuerkommission R._____ zurückgewiesen. 6. 6.1. Die Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen des Beschwerde- führers (vgl. VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2013.35]; Bundesgerichtsurteil - 6 - vom 12. Oktober 2021, Erw. 7 [2C_390/2021]). Die Kosten des Beschwer- deverfahrens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 1 DBG). 6.2. Zudem ist dem Beschwerdeführer für die Vertretung im Beschwerdeverfah- ren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG). Bei der Vertretung durch Steuerberater stellt der staatlich Anwaltstarif (AnwT) vom 10. November 1987 die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar. Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 67'900.00. Der Fall hat einen geringen Schwierigkeitsgrad und eine geringe Bedeutung. Zudem ist in Be- rücksichtigung des Parallelverfahrens betreffend Kantons- und Gemeinde- steuern 2015 (3.RV.2023.44) von einem geringen Auf wand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 3 und Abs. 2 AnwT, § 8b Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 2'500.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. - 7 - Das Gericht erkennt: 1. Die Veranlagungsverfü gung vom 19. Mai 2022 und der Ein spracheent- scheid vom 27. Januar 2023 werden aufgehoben und die Angelegenheit wird zur nochmaligen Durchführung des Veranlagungsverfahrens an die Steuerkommission R._____ zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'500.00 (inkl. MWSt) ausge - richtet. Zustellung an: die Vertreterin des Beschwerdeführers (2) die Beigeladenen das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt R._____ die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau ange fochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die un- terzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrecht spflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG]). - 8 - Aarau, 19. Dezember 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Heuscher Ceni