2010/33 Mehrwertsteuer 454 BVGE / ATAF / DTAF 6 Finanzen Finances Finanze 33 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung A-6055/2007 und A-6056/2007 vom 3. Juni 2010 Mehrwertsteuer. Bindungswirkung von Wegleitungen, Merkblättern und Branchenbroschüren der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Reduzierter Steuersatz für « Rätselhefte ». Art. 42 und Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994. Art. 1, Art. 2 und Art. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Fi - nanzdepartements vom 14. Dezember 1994 über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände. Art. 52 und Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999. Art. 32, Art. 33 und Art. 34 MWSTGV von 2000. 1. Die ESTV darf Wegleitungen, Merkblätter und Branchenbro - schüren zur Gewährleis tung eines einheitlichen Vollzugs des übergeordneten Rechts erlassen. Diese sind für Verwaltungsbe - hörden verbindlich, sofern sie nicht klarerweise einen verfas - sungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen, für Justizbe hör- den hingegen nicht (E. 3.3.1 f.). 2. Kreuzworträtselbücher und Kreuzworträtselhefte sind als Bü - cher respektive Zeitungen/Zeitschriften gemäss MWSTV von 1994 und MWSTG von 1999 dem reduzierten Steuersatz un ter- stellt. An dieser Auslegung der einschlägigen Nor men ändern an- ders lautende Verwaltungsverordnungen nichts (E. 2.2 f. und E. 4.1–4.3). Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 455 Taxe sur la valeur ajoutée. Force contraignante des instructions, notices et brochures de l'Administration fédérale des contributions (AFC). Taux réduit applicable aux « revues de mots croisés ». Art. 42 et art. 27 al. 1 let. a ch. 1 9 e tiret OTV A de 1994. Art. 1, art. 2 et art. 3 ordonnance du Département fédéral des finances du 14 dé- cembre 1994 relative à la délimitation des biens imposables au taux réduit. Art. 52 et art. 36 al. 1 let. a ch. 9 LTV A de 1999. Art. 32, art. 33 et art. 34 OLTV A de 2000. 1. L'AFC peut édicter des instructions, notices et brochures desti - nées à garantir une mise en œuvre uniforme du droit supérieur. A moins d'avoir un contenu clairement contraire à la constitution ou à la loi, elles lient les autorités administratives, mais non les autorités judiciaires (consid. 3.3.1 s.). 2. Les livres et cahiers de mots croisés sont des livres respecti ve- ment des journaux/revues au sens de l'OTV A de 1994 et de la LTV A de 1999 et bénéficient en tant que tels du taux réduit de TV A. Cela découle de l'interprétation des dispositions perti - nentes; une ordonnance administrative préconisant une autre so - lution demeure sans effet (consid. 2.2 s. et consid. 4.1–4.3). Imposta sul valore aggiunt o. Carattere vincolante di istruzioni, pro - memoria e opuscoli informativi dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Assoggettamento di « riviste di enigmis tica » all'aliquota ridotta. Art. 42 e art. 27 cpv. 1 lett. a cifra 1 9o trattino OIV A del 1994. Art. 1, art. 2 e art. 3 ordinanza del Dipartimento federale delle finanze del 14 dicembre 1994 concernente la definizione dei beni imponibili all'aliquota ridotta. Art. 52 e art. 36 cpv. 1 lett. a cifra 9 LIV A del 1999. Art. 32, art. 33 e art. 34 OLIV A del 2000. 1. Per garantire un'esecuzione uniforme del diritto di rango supe - riore, l'AFC può emanare istruzioni, promemoria e opuscoli in - formativi che, come le ordinanze amministrative, sono vincolanti per le autorità amministrative fintanto che non presentano un contenuto palesemente contrario alla Costituzione o alla legge (consid. 3.3.1 seg.). 2010/33 Mehrwertsteuer 456 BVGE / ATAF / DTAF 2. Libri e riviste di cruciverba sono soggetti all'aliquota ridotta in quanto libri e in particolare in quanto giornali/riviste secondo l'OIV A del 1994 e la LIV A del 1999. Ciò risulta dall'inter preta- zione delle relative norme; ordinanze amministrative di diverso tenore non cambiano questa conclusione (consid. 2.2 seg. e con - sid. 4.1–4.3). Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) brachte bezüglich Rätsel- heften und -büchern – ihrer Praxis gemäss – den normalen und nicht den reduzierten Steuersatz zur Anwendung. Die hiergegen erhobenen Beschwerden heisst das Bun desverwaltungsge- richt (BVGer) gut. Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäss Art. 4 Bst. a der Verord- nung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV , AS 1994 1464, nachfolgend: MWSTV von 1994) respektive Art. 5 Bst. a des Bun- desgesetzes über die Mehr wertsteuer vom 2. September 1999 (M WSTG, AS 2000 1300, nachfolgend: MWSTG von 1999) die durch steuerpflich- tige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferun gen von Ge - genständen, sofern es sich nicht um ausdrücklich von der Steuer aus ge- nommene Umsätze handelt (vgl. Art. 14 MWSTV von 1994 bzw. Art. 18 MWSTG von 1999). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV von 1994 bzw. Art. 33 Abs. 1 MWSTG von 1999). Die Lieferung von abschliessend aufgezähl ten Gegenständen, darunter Zei - tungen, Zeitschriften, Bücher und a ndere Druckerzeugnisse ohne Rekla - mecharakter der vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD; Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994) be ziehungsweise vom Bundesrat (BR) (Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999) zu bestimmenden Art u nterliegt dem reduzierten Steuersatz. Dieser beträgt für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 2 % (Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994, Version gemäss AS 1994 1464), für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 2,3 % (Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994, Version gemäss AS 1998 1801 [Ände - rung vom 3. Juni 1998]) und ab dem 1. Januar 2001 2,4 % (Art. 36 Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 457 Abs. 1 MWSTG von 1999). Ansonsten ist der Normalsatz von 6,5 % (1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998) beziehungs weise 7, 5 % (1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000) beziehungs weise 7,6 % (ab 1. Januar 2001) anwendbar (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV von 1994 gemäss Version AS 1994 1464 respektive gemäss Version AS 1998 1801 [Änderung vom 3. Juni 1998] bzw. Art. 36 Abs. 3 MWSTG von 1999). 2.2 Die Verordnung des EFD über die Umschreibung der zum redu - zierten Satz besteuerten Gegenstände vom 14. Dezember 1994 (AS 1994 3164, nachfolgend: V EFD) definiert Bücher als Druckerzeugnisse, wel - che a) einen Inhalt religiöser, literarischer, künstlerischer, unterhaltender, erzieherischer, belehrender oder wissenschaftlicher Art auf weisen, jeden- falls keinen Reklamecharakter tragen, b) in Buch -, Broschüren - oder Loseblattform aufgelegt werden und c) mindestens 16 Seiten aufweisen, wobei Kinderbücher, gedruckte Musikalien und Teile zu Loseblattwerken vom letzten Erfordernis ausgenommen sind (Art. 1 V EFD). Bei nahe gleich umschreibt die Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer vom 29. März 2000 (MWSTGV , AS 2000 1347, nach folgend: MWSTGV von 2000) die Bücher. Einzig den Inhalt fasst sie weiter, in - dem dieser auch informierender oder technischer Art sein kann. Das Er - fordernis, dass diese Erzeug nisse keinen Reklamecharakter tragen dürf - ten, umschreibt der BR so, dass diese nun mehr nicht Werbe zwecken dienen dürften (Art. 32 MWSTGV von 2000). Als Zeitungen oder Zeit - schriften gelten dem gegenüber Druckerzeugnisse, die min destens zwei - mal pro Jahr erscheinen, einen gleichbleibenden Titel tragen, eine fort - laufende Nummerierung s owie die Angabe des Erschei nungsdatums und der Erscheinungsweise enthalten und dem Interesse der Leserschaft an einer laufenden Orientierung über Wissenswertes oder an der Unter hal- tung dienen (Art. 2 V EFD und Art. 33 Abs. 1 MWSTGV von 2000). Ausgenommen sind wiederum Erzeugnisse mit Reklamecharakter (Art. 2 V EFD) beziehungsweise solche, die Werbezwecken dienen (Art. 33 Abs. 2 MWSTGV von 2000). Reklamecharakter liegt vor, wenn die Wer - bung für eine andere als im Vertrieb des Drucker zeugnisses bestehe nde geschäftliche Tätigkeit des oder der Herausgeber oder der hinter ihm stehenden Unternehmen überwiegend in Erscheinung tritt (Art. 3 V EFD). Werbezwecken dient demgegenüber ein Drucker zeugnis, wenn sein Inhalt dazu bestimmt ist, eine geschäftliche Tä tigkeit des Herausge - bers oder der hinter diesem stehenden Dritten deutlich anzupreisen (Art. 34 MWSTGV von 2000). Zu den in der MWSTV von 1994 bezie -2010/33 Mehrwertsteuer 458 BVGE / ATAF / DTAF hungsweise im MWSTG von 1999 ge nannten « andere[n] Druck erzeug- nisse[n] » äussern sich die Verordnungen nicht explizit. 2.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat in ihrer Weg - leitung und einem Merkblatt beziehungsweise einer Branchen broschüre detaillierte Ausführungen dazu gemacht, was als zum reduzierten Satz steuerbares Druckerzeugnis zu gelten h at und welche Druckerzeugnisse dem Normalsatz unterliegen. Die vorliegend für die Zeit bis zum 31. Dezember 2000 massgebliche Wegleitung 1997 für Mehrwert steuer- pflichtige verweist dabei in Rz. 391 auf das Merkblatt Nr. 11/1998 über die steuerliche Behand lung von Druckerzeugnis sen (Merkblatt Nr. 11/1998). V orliegend ist die Fassung vom 12. Januar 1998 mass geb- lich. Die ab dem 1. Januar 2001 geltende Wegleitung 2001 zur Mehr - wertsteuer verweist in Rz. 335 auf die Broschüre grafi sches Gewerbe (Branchenbroschüre Nr. 3/2001), wobei die per 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 gültige Fassung vorliegend massgeblich ist. Dem - nach sind Druckerzeugnisse, die vorwiegend zur Aufnahme von Eintra - gungen bestimmt und nach erstmaligem Gebrauch bereits verbraucht sind, unter anderem werden Kreuzworträtselbücher dazu gezählt, zum Normalsatz steuerbar (Ziff. 1.4.2 7. Lemma Merkblatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 6.4 2. Lemma Branchenbroschüre Nr. 3/2001), auch wenn sie die formellen Anforderungen an Bücher erfüllen (Ziff. 1 und Ziff. 1.1 Merk- blatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 6 und 6.1 Branchenbroschüre Nr. 3/2001; vgl. auch E. 2.2). Für Zeitungen und Zeitschriften gilt gemäss den Publi - kationen der ESTV , dass sie, neben der Erfüllung der in der V EFD beziehungsweise MWSTGV von 200 0 umschriebenen V oraussetzungen (vgl. E. 2.2), äusserlich als solche aufgemacht sein müssen und nicht vor - wiegend Verzeichnisse und/oder Flächen zur Aufnahme von Eintra gun- gen aufweisen dürfen (Ziff. 2 Merkblatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 7 Bran - chenbroschüre Nr. 3/2001). Kreuzworträtselhefte sind zum nor malen Satz steuerbar (Ziff. 2.1.2 7. Lemma Merkblatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 7.2 3. Lemma Bran chenbroschüre Nr. 3/2001). Gemäss Merkblatt Nr. 11/1998 sind Druckerzeugnis se, sofern sie nicht als Bücher quali - fiziert wer den können, möglicher weise als Zeitungen oder Zeit schriften zu 2 % steuerbar (Ziff. 1.6 Abs. 2 Merkblatt Nr. 11/1998) und umgekehrt (Ziff. 2.3 Abs. 2 Merkblatt Nr. 11/1998). In der Branchenbroschüre Nr. 3/2001 fehlen diese Ausführungen. Eben so wie die V EFD und die MWSTGV von 2000 enthalten weder das Merkblatt Nr. 11/1998 noch die Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 459 Branchenbroschüre Nr. 3/2001 Ausführungen dazu, was unter « an- dere[n] Druckerzeugnisse[n] » zu verstehen ist. 3. 3.1 3.1.1 Das BVGer kann auf Beschwerde hin vorfra geweise Verordnun- gen des BR auf ihre Gesetz - und Verfassungsmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle). Der Umfang der Kognition hängt dabei davon ab, ob es sich um eine unselbständige oder aber um eine selbständige Ver ord- nung handelt ( ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.177). Bei unselbständigen Verord nungen, die sich auf eine gesetz liche Dele - gation stützen, prüft das BVGer, ob sich der BR oder das durch Sub - delegation er mächtigte Departement an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnis gehalten hat. Wird dem BR durch die gesetzliche Delegation ein sehr weiter Bereich des Ermes sens für die Regelung auf Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV , SR 101) vom BVGer zu respektieren. Es darf in diesem Fall bei der Über prüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des BR setz en, sondern hat seine Prü fung darauf zu be- schränken, ob die Verordnung den Rahmen der dem BR im Gesetz dele - gierten Kompetenz offensichtlich sprengt oder aus andern Grün den gesetz- oder verfassungswidrig ist (BGE 131 II 562 E. 3.2, BGE 131 II 271 E. 4, BGE 128 IV 177 E. 2.1; Urteil des Bundes gerichts [BGer] 2C_729/2007 und 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2; Urteil des BVGer A -4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2). Dabei kann es na - mentlich prüfen, ob sich eine Verord nungsbestimmung auf ernst hafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn - oder zwecklos ist, rechtliche Unter scheidungen trifft, für die ein ver nünftiger Grund in den tatsächlichen Ver hältnissen fehlt, oder Un terscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätt en getroffen werden sollen. Die Zweckmässigkeit hat es hingegen nicht zu beurteilen (BGE 131 II 162 E. 2.3, BGE 131 V 256 E. 5.4; Urteil des BGer 6P.62/2007 vom 27. Oktober 2007 E. 3.1; Urteil des BVGer A-7518/2006 vom 28. Juli 2009 E. 1.4.3). 3.1.2 Sowohl bei Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994 als auch bei Art. 36 Abs. 1 Bst. a MWSTG von 1999 handelt es sich um Aus nahme- bestimmungen gegenüber denjenigen, welche Gegenstände betreffen, 2010/33 Mehrwertsteuer 460 BVGE / ATAF / DTAF deren Liefe rung und Eigenverbrauch zum normalen Satz zu versteuern sind. Entgegen der älteren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zur Wa - renumsatzsteuer: BGE 97 I 161 E. 2, teilweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 39 S. 516 ff.; BGE 83 I 199 E. 1, die allerdings nicht von einer restriktiven Aus legung sprechen, son- dern nur davon, die Auslegung dürfe nicht über den Wortlaut hinaus - gehen; zum MWSTG von 2000 siehe noch Urteil des BGer 2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4) sind Ausnahmebestimmun gen primär (wie andere Rechtsnormen auch) weder exten siv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck « richtig » auszulegen (vgl. zu Art. 18 MWSTG von 2000: Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteil des BVGer A -2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in Verwal tungspraxis der Bun desbehörden [VPB] 69.125 E. 3c). 3.2 3.2.1 Die MWSTV von 1994, die sich als selbständige Verordnung auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB -aBV) der bis zu m 31. Dezember 1999 in Kraft befindliche (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV , AS 1 1) beziehungsweise auf den (mittlerweile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV stützt, kann vom BVGer auf ihre Übereins timmung mit der Bundesverfassung überprüft werden (vgl. E. 3.1.1). Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 hält sich jedoch im Wesentlichen an den Wortlaut der Verfassungsbestimmung, weshalb er von der Beschwer- deführerin zu Recht nicht angefochten wird. 3.2.2 Sowohl das EFD (während der Geltung der MWSTV von 1994) als auch der BR (unter der Geltung des MWSTG von 1999) definieren in den jeweiligen Verordnungen, was einerseits unter dem Begriff Bücher und andererseits unter den Begriffen Zeitung en/Zeitschriften als bevor - zugt behandelt zu gelten hat (vgl. E. 2.2). Auch diese Verordnungen wer- den von der Beschwerdeführerin – zu Recht – nicht beanstandet. Da sie den vom übergeordneten Recht vorgegebenen Rahmen in Bezug auf den vorliegenden Fall nic ht offensichtlich überschreiten (vgl. E. 3.1.1), muss darauf nicht weiter eingegangen werden. Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 461 3.3 3.3.1 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreis - schreiben usw.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Aus- legung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicher - stellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs ( MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dür fen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal - tungsbehörden ver bindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfas - sungs- oder gesetz widrigen Inhalt aufweisen ( MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize rischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bun dessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102 DBG). Nicht ver - bindlich sind Ver waltungsverordnungen, welche keine von der ge setz- lichen Ordnung ab weichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justiz behörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Ver - fassung und Ge setz im Einzelfall zu überprüfen ( MOSER/BEUSCH/KNEU- BÜHLER, a. a. O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwal - tungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichti gen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werden de Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpretin nen des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweck - mässigkeitsüberlegungen an die Stelle des V ollzugskon zepts der zustän - digen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 123 II 16 E. 7; BVGE 2007/41 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.125 E. 3b mit Hinweisen). V on selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, wel che dem Legali tätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, bei alle dem, dass eine Verwal tungs- verordnung oder gar eine blosse nicht schrift lich festgehal tene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grund lage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sach verhalts darstellen kann (BVGE 2007/41 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A -1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.3, Urteil des BVGer A -4355/2007 vom 20. November 2009 E. 4.1). 3.3.2 Gemäss Art. 42 MWSTV von 1994 beziehungsweise Art. 52 MWSTG von 1999 erlässt die ESTV alle zur Erhebung der Mehr wert- steuer erforderlichen Weisungen und Entscheide, deren Er lass nicht aus -2010/33 Mehrwertsteuer 462 BVGE / ATAF / DTAF drücklich einer anderen Behör de vorbehalten ist. Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 delegiert zwar die Be stimmung der zum reduzierten Steuersatz steuer baren Arten von Drucker zeugnissen an das EFD und Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999 delegiert sie an den BR, beide Artikel schliessen aber weitere Wei sungen und Ent - scheide einer anderen Behörde nicht aus. Der für die Veranlagung und Erhebung der Steuer zuständigen ESTV muss er möglicht werden, detail - lierte Anweisungen zur Handhabung der entsprechenden Bestimmung zu erlassen, um die Einheit lichkeit des V ollzugs zu gewährleisten. Die ESTV hat sich dabei aber innerhalb des vom EFD be ziehungsweise vom BR gesteckten Rah mens zu bewegen. Andernfalls würde die Delega - tionsnorm der übergeordneten Gesetzgebung ausgehebelt. 4. Unbestritten ist vorliegend, dass der Inhalt der als « Rätsel- hefte » be zeichneten Produkte grossmehrheitlich aus Kreuzworträtseln besteht. Es ist damit zu beurteilen, ob die in Frage s tehenden Druck - erzeugnisse zum Normalsatz oder zum reduzierten Mehrwertsteuersatz zu versteuern sind. Es ist also eine reine Rechtsfrage zu klären. Das Merkblatt Nr. 11/1998 und die Branchenbroschüre Nr. 3/2001 erklären sowohl Kreuz worträtselbücher als a uch Kreuzworträtselhefte aus - drücklich als zum Normalsatz steuerbar (vgl. E. 2.3). Nach dem zuvor Gesagten ist, bevor über fragliche « Rätselhefte » zu befinden ist, zunächst zu untersuchen, ob sich die Präzisierungen der ESTV bezüglich dieser Produkte im Rahmen des übergeordneten Rechts bewegen oder ob ihnen die Anwendung zu versagen ist, weil sie eine von der gesetzlichen Ordnung abweichende Bestimmung enthalten (vgl. E. 3.3.1). 4.1 Die ESTV war für den Erlass des Merkblattes Nr. 11/1998 be- ziehungsweise der Branchenbroschüre Nr. 3/2001 zuständig (vgl. E. 3.3.2). Die Definitionen von Zeitungen, Zeitschriften und Büchern in der V EFD und der MWSTGV von 2000 nehmen Kreuzworträtselhefte und Kreuz - worträtselbücher nicht von den privilegiert zu behandelnden Gegen- ständen aus. Auch im gewöhnlichen Sprachgebrauch werden sie zu den Büchern oder Zeitschriften gezählt. Sofern sie die formellen V or aus- setzungen erfüllen, kann ihr Inhalt durchaus als solcher unter haltender, allenfalls auch belehrender Art bei B üchern beziehungsweise als der Unterhaltung dienend bei Zeitungen und Zeitschriften betrachtet wer den (vgl. E. 4.2.4). Was die Zeitschriften betrifft, so hat das BGer ebenfalls Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 463 unter der Geltung der Warenumsatzsteuer festgelegt, dass die Ausdrücke « Zeitungen » und « Zeitschriften », wel che häufig gebrauch te Objekte bezeichnen würden, gemäss dem Sinn, der ihnen im Allgemeinen von der Bevölkerung eines Landes gegeben werde, auszulegen seien (Urteil des BGer vom 14. Mai 1976, veröffentlicht in ASA 45 S. 265 ff. E. 2a). Insbesondere sollte das inhaltliche Kriterium weit aus gelegt werden (DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 70 Rz. 125). Die von der ESTV im Merkblatt Nr. 11/1998 und der Bran - chenbroschüre Nr. 3/2001 gemachte Einsc hränkung lässt sich somit aus dem Wortlaut der Bestimmungen nicht rechtfertigen. 4.2 Die ESTV hält dafür, das Merkblatt Nr. 11/1998 und die Bran - chenbroschüre Nr. 3/2001 führten lediglich die unter der Warenum satz- steuer begründete Praxis fort. Sie stützt si ch dabei insbesondere auf ein Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (veröffentlicht in: ASA 44 S. 587 ff.). Tatsächlich übernahm die ESTV bezüglich der privilegiert zu behandelnden Waren mit dem Mehrwertsteuerrecht grossteils die alte unter der Geltung d er Warenumsatzsteuer geltende Praxis (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1295 S. 442). Für den vorliegenden Fall kann bezüglich der entsprechenden Begriffe an die vom BGer unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelte Praxis angeknüpft werden (ausführlich dazu: Entscheid der SRK vom 6. März 1998, in VPB 62.82, insbes. E. 2.d). 4.2.1 Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer waren zunächst nur Zeitungen und Zeitschriften als kaum entbehrliche Gegenstände von die - ser Steuer befreit (Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesbeschlusses über die Warenumsatzsteuer [WUB] vom 29. Juli 1941, AS 1941 793, BS 6 173). Bei der Revision im Jahr 1958, welche auf den 1. Januar 1959 in Kraft trat, wurden neu auch Bücher privilegiert behandelt (AS 1958 471). Be - züglich Büchern war es nicht Ziel des Gesetzge bers, alle Druck erzeug- nisse in Buchform von der Steuer auszuneh men, sondern das Buch als potenziellen Kulturträger von der Abgabe zu befre ien (Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 2 mit Hinweis auf BGE 97 I 161, aus zugsweise veröffentlicht in: ASA 39 S. 516 ff.; METZ- GER, a. a. O., S. 68 Rz. 117). Es stellte dazu fest, dass « die heutige Liste der steuer befreiten Waren, in der auch die Bücher aufgeführt sind, [...] eindeutig über das hinaus[geht], was allgemein als für die Be friedigung 2010/33 Mehrwertsteuer 464 BVGE / ATAF / DTAF der tägli chen Be dürfnisse kaum entbehrlich betrachtet werden kann » (BGE 97 I 161 E. 2 veröffentlicht in: ASA 39 S. 517 f.). Entscheidendes Kriterium war ge mäss BGer, dass das Druckerzeugnis ir gendeinen kul - turellen Wert hatte. Die « Drucksache in Buchform » musste dazu be - stimmt, geeignet und fähig sein, die geistige Formung des Lesers durch Vermittlung von Wis sen und Information unmittelbar zu fördern. Stand die Tätigkeit des Benutzers im V ordergrund, so wurde dies verneint. Die Tätigkeit des Benutzers sollte dann überwiegen, wenn die Druck sache in Buchform, einmal gebraucht, verbraucht war, wenn sie also den Z weck, für den sie herausgegeben wurde, für einen weiteren Benutzer nicht mehr erfüllen konnte (Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3 am Ende). Hier ist festzuhalten, dass aus dem genannten Entscheid einzig her vorgeht, dass er « Arbeitshefte und Arbeitsblätter in Buchform » betraf. Das BGer erklärte, die bedruckten Teile knüpften « in genereller Weise an Lern - beziehungsweise Aus bildungsstoff an » und stellten dem Schüler zu lösende Aufgaben. Ihr Inhalt war marginal, stellte sich doch das BGer auf den Standpunkt, die Zielsetzung der zu beur tei- lenden Waren könne auch durch solche « Schreib- und Zeichenhefte bzw. -bücher » verwirklicht werden, « die überhaupt weder Bild noch Text enthalten » (Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3). Sofern es sich um völ lig leere, allenfalls mit Linien oder sonstigen « Schreibhilfen » bedruckte « Bücher » handelte, ist sofort klar, dass der Inhalt in keiner Weise kul tureller Art sein kann, da solche Druckerzeugnisse nur leere Seiten auf weisen. Dies gilt auch für Bücher, bei denen Ein tragungen zwar vorge druckt sind, die aber für sich allein über keinerlei Informa tionswert verfügen. Zu denken ist beispiels weise an Adressbücher, bei denen die Felder für Namen und Telefon nummer vorgedruckt sind, denen jedoch erst das Ausfüllen des Benutzers zu einem aussagekräftigen Inhalt verhilft. Die im genannten Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3 wiederge gebene Literaturangabe weist auch in diese Richtung: Dort werden « Erzeug- nisse, die vor allem geschäftlichen Zwecken dienen », von der Privilegie- rung ausge schlossen, so « Papeteriewaren in Buchform (Schreib bücher, Geschäftsbücher usw.) » ( WILHELM WELLAUER, Die eid genössische Warenumsatzsteuer, Basel 1959, S. 84 Rz. 46). Diesen Pro dukten wird erst bei deren Gebrauch durch den Benutzer ein kreativer Inhalt gegeben. Auch unter dem Recht des MWSTG von 1999 sollten solche Druck - erzeugnisse vom pri vilegierten Satz ausgenommen werden (vgl. BRUNO Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 465 TENNER , in: mwst.com, Kommentar zum Bun desgesetz über die Mehr - wertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9, der leere Tagebücher vom reduzierten Satz aus nimmt, allerdings nichts zum Krite - rium des Verbrauchs ausführt). Die Aufgabensammlungen, um welche es im Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3) ging, wurden später von der Ver waltungspraxis unter der Warenumsatz - steuer als steuer befreite Pro dukte behandelt ( METZGER, a. a. O., S. 70 Rz. 126) und auch unter der Geltung der MWSTV von 1994 und des MWSTG von 1999 dem redu zierten Steuersatz unter worfen (Ziff. 1.4.1 3. Lemma Merk blatt Nr. 11/1998 und Ziff. 6.3 5. Lemma Branchen bro- schüre Nr. 3/2001). Hier ist festzuha lten, dass die Argumentation bereits bei METZGER (a. a. O., S. 70 Rz. 126 mit Verweis auf die Verwaltungspraxis) und auch seitens der ESTV widersprüchlich ist, wenn einerseits mit Bezug auf das Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (in: ASA 44 S. 587 ff. E . 3) festgehalten wird, Bücher, die nach einmaligem Gebrauch ver braucht seien, würden nicht privilegiert, dann aber ausgerechnet die in diesem Urteil be handelten Aufgabensammlungen doch privilegiert behandelt werden sollen, andere, vom BGer nicht erwä hnte Druckerzeugnisse hin - gegen nicht. Gleiches gilt im Übrigen auch für Malbücher, die vom BGer unter der Geltung der Warenum satzsteuer der normalen Besteue rung unterworfen wurden (Urteil des BGer vom 30. Januar 1976 in ASA 45 S. 265 ff. E. 4), die aber gemäss Merkblatt Nr. 11/1998 (Ziff. 1.1 5. Lem- ma) und Bran chenbroschüre Nr. 3/2001 (Ziff. 6.1 5. Lemma) zum redu - zierten Steuersatz steuerbar sind. Der Inhalt der Druckerzeugnisse hatte unter dem Recht der Warenum - satzsteuer zwar grundsätzlich kultur eller Art zu sein, es durfte aber auf den kulturellen Wert nicht ankommen, da der Richter nicht « Kulturrich- ter » sein könne ( WELLAUER, a. a. O., S. 85 Rz. 47; METZGER, a. a. O., S. 70 Rz. 125). 4.2.2 Zunächst ist festzuhalten, dass es im obigen Entscheid des BGer nur um Bücher, nicht aber um Zeitungen und Zeitschriften ging. Letztere werden ohnehin oft nur einmal gelesen und dann höchs tens noch als Fachzeitschriften beziehungsweise aus Forschungsgründen oder auf - grund fachspezifischer Interessen in die Hand g enommen. Damit lässt sich das Kriterium des Verbrauchtseins wegen des anders gelagerten Ge - brauchs von vornherein nicht von Büchern auf Zeitschriften übertra gen. 2010/33 Mehrwertsteuer 466 BVGE / ATAF / DTAF Diese unterliegen eher als Bücher nicht nur einem Ge -, sondern auch einem Verbrauch. Auch be züglich Büchern ist aber an der soeben erwähnten Einschrän - kung festzuhalten, dass das BGer im Urteil vom 12. Dezember 1975 (in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3) offenbar Druckerzeugnisse in Buchform nur von der Pri vilegierung ausschliessen wollte, wenn sie kein en aussagekräf - tigen Inhalt hatten. Bezüglich Kreuzworträtselbüchern kann daher – wie auch bezüglich ent - sprechender Zeitschriften – dem Kriterium des Verbrauchtseins kein grosses Gewicht beigemessen werden. Abgesehen davon, dass eine Be - nutzung durch m ehrere Personen nicht ausgeschlossen ist – sei es, dass eine Person nicht alles zu lösen vermag, sei es, dass Lö sungen (theo - retisch) wieder ausradiert werden und die Rätsel so ein weiteres Mal gelöst werden können –, geht ihr Inhalt weit über blosse For mulardrucke hinaus und kann durchaus kreativer Art sein. Es kann kein Zwei fel daran bestehen, dass ihr Zweck nicht mittels völlig leerer « Bücher » und auch nicht mittels minimaler Anweisungen erreicht wer den könnte, weshalb der Fall hier anders liegt als im oben genannten Urteil des BGer (vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3; vgl. E. 4.2.1). Käme es im Übrigen auf die Leerflächen in den Druck erzeugnissen an, so wäre in der Tat – wie die Beschwerdeführerin aus führen lässt – unverständlich, weshalb Kinderrätselbücher privilegiert zu besteuern sein sollen, macht doch das übergeordnete Recht einzig beim Seiten umfang zugunsten von Kinderbüchern einen V orbehalt (vgl. E. 2.2). Darauf ist jedoch nicht weiter einzugehen. 4.2.3 Entscheidend ist ab er, dass sich das BGer in dem nur aus zugs- weise veröffentlichten Urteil einzig mit dem Begriff des kultu rellen In- haltes auseinandersetzte (vgl. E. 4.2.1), während die Verordnungen des EFD und des BR weitere Inhalte zulassen (vgl. E. 2.2). In einem ander en Urteil erklärte das BGer selbst Zeitschriften, die praktisch über keinen redaktionellen Teil, son dern nur über Anzeigen verfügten, als von der Steuer befreit. Es ge nügte, dass der Leser durch Bezahlung des Preises sein Interesse am Inhalt der Zeitschr ift bekundet. Weitere Ausführungen zum notwendigen Inhalt von Zeitschriften machte das BGer nicht (BGE 83 I 199 E. 1; Urteil des BGer vom 14. Mai 1976, in: ASA 45 S. 265 ff. E. 2a). V on einem Inhalt kultureller Art konnte dort nicht gesprochen werden. Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 467 4.2.4 V orliegend interessieren nun vor allem der unterhaltende, in ge - ringerem Masse auch der belehrende Charakter beziehungsweise die laufende Orientierung über Wissenswertes (vgl. Art. 1 und Art. 2 V EFD sowie Art. 32 Bst. a und Art. 33 Abs. 1 MWSTGV von 2000). D ass sich das BGer im oben erwähnten Entscheid damit nicht auseinandersetzte, dürfte daran gelegen haben, dass ein dergestalt gearteter Inhalt bezüglich der damals zu beurteilenden Druckerzeugnisse gar nicht in Frage kam. Was nun den Inhalt sowohl der Räts elbücher als auch der Rätselhefte anbelangt, so kann kein Zweifel daran bestehen, dass er der Unterhal tung dient beziehungsweise unterhaltender Natur ist. Überdies ist der Be - schwerdeführerin beizupflichten, wenn sie in diesen Produkten auch einen belehrenden Inhalt erkennt. Zwar dürften Rätsel in der Regel vor allem aufgrund ihres Unterhaltungswerts gelöst werden, doch lässt sich nicht leugnen, dass sie auch zu gewissen Lerneffekten führen können. Wie schon bei Inhalten kultureller Art, bei denen der Ric hter nicht als « Kulturrichter » zu amten hat, steht es ihm auch beim belehrenden Cha - rakter nicht zu zu ent scheiden, ob es sich um « lernenswerte » Informa- tionen handelt. Auf das Niveau oder das Thema der Rätsel kann es daher nicht ankommen. 4.2.5 Weder aus dem übergeordneten Recht noch aus Sinn und Zweck oder der Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer beziehungsweise jener der SRK zum MWSTG von 1999 – neuere einschlägige Entscheide lie - gen nicht vor – findet sich somit eine Stütze für die Auffassung der ESTV , dass Rätselbücher und Rätselhefte von der Privilegierung aus zu- schliessen seien. Eine von höherrangigem Recht vorgesehene Privile gie- rung kann jedoch nicht auf dem Weg einer Verwaltungsverordnung rück - gängig gemacht werden (vgl. E. 3.3.1). 4.3 Damit ergibt sich, dass die ESTV im Merkblatt Nr. 11/1998 und der Branchenbroschüre Nr. 3/2001 zu Unrecht Rätselbücher und Rät sel- hefte von der Privilegierung ausnahm. Sofern die vorliegend frag lichen Produkte die V oraussetzungen an Bücher oder Zeitungen bezieh ungs- weise Zeitschriften erfüllen, sind sie demnach zum reduzierten Steuersatz zu besteuern. 5. Es bleibt zu prüfen, ob vorliegend die Produkte der Gruppe « Rätselhefte » als Zeitschriften oder Bücher zu gelten haben. Nun ist zwar richtig, dass – wie die ESTV im Einspracheentscheid vom 6. Juli 2010/33 Mehrwertsteuer 468 BVGE / ATAF / DTAF 2007 feststellt – unter dem Recht der Warenumsatzsteuer und damit in historischer Sicht Bücher erst anlässlich einer Revision neben Zeitun gen und Zeitschriften in den entsprechenden Bundesbeschluss aufge nommen wurden (vgl. E. 4.2.1), doch lässt sich daraus – im Gegensatz zur Ansicht der ESTV – nicht schliessen, dass dadurch bereits eine Prüfreihenfolge festgelegt sei. Schon die Auffassung, weil etwas später ins Gesetz auf ge- nommen worden sei, sei es gleichsam s ubsidiär, erweist sich als nicht haltbar. Dieser Ansicht war wohl auch die ESTV bei Verfassen des Merk- blatts Nr. 11/1998, verweist sie dort doch bei beiden Arten von Druck - erzeugnissen (Bücher sowie Zeitungen/Zeitschriften) auf die je weils andere Art, so llte sich eine Privilegierung unter der einen Art als nicht möglich erweisen (vgl. E. 2.3). Der Hinweis auf Zeitungen und Zeit - schriften in Ziff. 1.6 Merkblatt Nr. 11/1998 erwiese sich als über flüssig, wenn diese zuerst geprüft und damit aus geschlossen worden wären. Das Merkblatt Nr. 11/1998 sieht damit explizit und zu Recht keine Prüf - reihenfolge vor. Im Übrigen behandeln sowohl die V EFD und die MWSTGV von 2000 sowie auch das Merkblatt Nr. 11/1998 und die Branchenbroschüre Nr. 3/2001 – im Gegensatz z ur MWSTV von 1994 und zum MWSTG von 1999 – zuerst die Bücher und erst daran an - schliessend die Zeitungen und Zeitschriften. Wie erwähnt kommt es nämlich auf die Reihenfolge der Prüfung nicht an, sondern ein Druck - erzeugnis ist dann zum reduzierten Satz zu besteuern, wenn es entweder als Zeitung/Zeitschrift oder als Buch im Sinn der Gesetzgebung zu gelten hat. Ob den « andere[n] Druckerzeugnisse[n] » eine eigen ständige Be - deutung zukommt, kann hier offengelassen werden. 5.1 Druckerzeugnisse haben gewissen fo rmellen und gewissen in - haltlichen Ansprüchen zu genügen, um als Bücher oder Zeitungen/Zeit - schriften im Sinn des Mehrwertsteuerrechts zu gelten (vgl. E. 2.1 f.). Die vorliegend fraglichen Drucksachen weisen zwar keine offensichtliche Buchform auf, doch könnte es sich allenfalls um eine Broschürenform handeln. Einige weisen zudem mehr als 16 Seiten auf. Reklamecharakter kommt ihnen, trotz gelegentlicher Annoncen nicht zu. Damit erfüllen jene « Rätselhefte », die mehr als 16 Seiten umfas sen, möglicherweise die formellen V oraussetzungen an ein Buch. Die « Hefte » erscheinen mehrmals im Jahr, tragen eine n gleichbleibenden Titel, haben eine fort - laufende Nummerierung, enthalten Angaben zu Erscheinungsdatum sowie Erschei nungsweise und haben keinen Wer becharakter, womit sie Mehrwertsteuer 2010/33 BVGE / ATAF / DTAF 469 auch die Former fordernisse einer Zeitung/Zeit schrift aufweisen. Sie die - nen der Unterhaltung, so dass sie auch inhaltlich die Erfordernisse er fül- len (vgl. E. 2.2). Somit kann festgehalten werden, dass alle fragli chen Produkte der Gruppe « Rätselhefte » die V oraussetzungen für eine mit dem reduzierten Satz zu besteuernde Zeitung/ Zeitschrift erfüllen. Einige könnten zudem auch unter die zum reduzierten Satz zu besteuernden Bü - cher gezählt werden. Aufgrund der äusseren Aufmachung werden sie im allgemeinen Sprachgebrauch aber eher zu den Zeitschriften als zu den Büchern gezählt w erden. Da sie ohnehin als Zeitungen/Zeitschriften mehrwertsteuerlich privilegiert zu behandeln sind, kann hier offenblei - ben, ob sie allenfalls auch als Bücher betrachtet werden könnten. 5.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Produkte der Grup - pe « Rätselhefte » in jedem Fall die vom Gesetz aufgestellten Anfor - derungen an zum reduzierten Satz steuerbare Druckerzeugnisse im Sinn von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 i. V. m. Art. 1–Art. 3 V EFD beziehungsweise Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999 i. V. m. Art. 34–Art. 36 MWSTGV von 2000 erfül - len. Die Nach forderung der ESTV mit den Ergän zungsabrechnungen Nr. ... und Nr. ... vom 13. Mai 2004 jeweils beschränkt auf die Pro - duktegruppe « Rätselhefte » erfolgte daher zu Unrecht. Damit erübrigt es sich, auf die weiteren V orbringen der B eschwerdefüh- rerin einzugehen.