Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2020.1 Entscheid 19. November 2020 Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer In Sachen 1. A, 2. B, 3. C, Rekurrenten, Nrn. 1 und 2 vertreten durch RA lic.iur. C, gegen G em ei n de D, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2020.1 hat sich ergeben: A. A und B planten, per 2016 auf ihrem in der Kernzone von D gelegenen Grundstück Kat.-Nr. 1 (E-Strasse 48) eine Neuüberbauung mit zwei Mehrfamilienhäu- sern zu erstellen. Vor dem Hintergrund von Problemen beim Erhalt der Baubewilligung bzw. mit Blick auf eine bessere Überbaubarkeit des Grundstücks tauschten sie im Jahr 2019 mit C, dem Eigentümer des Nachgrundstücks Kat. -Nr. 2 (E-Strasse 46), 76 m2 Land ab. Der Landtausch hatte eine Begradigung der gemeinsamen Grenze der ge- nannten Nachbargrundstücke zur Folge. Er erfolg te wettauf; d.h. gemäss Tauschver- trag hatte keine Partei der anderen eine Aufzahlung zu leisten. Beurkundet wurde der Landtausch im Rahmen von zwei separaten, spiegelbildlichen Handänderungen. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D ging in der Folge in zwei separaten Veranlagungsentscheiden vom 25. September 2019 davon aus, dass bei beiden Handänderungen aus dem Verkauf von 76 m2 Land ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. 121'600. - entstanden sei, was Grundstückgewinnsteuern von jeweils Fr. 19'020.- auslöse. B. Gegen die beiden Veranlagungsentscheide erhoben A und B sowie C ge- meinsam Einsprache mit dem Hauptantrag, die Grundstückgewinnsteuer aufzuschie- ben, weil eine blosse Grenzbereinigung stattgefunden habe. Eventualiter verlangten sie eine massive Reduktion des von der Steuerbehörde errechneten Grundstückge- winns, weil im Besteuerungsfall von Vorgartenland auszugehen wäre und mithin der Gewinn pro m2 nicht bei "fantastischen" Fr. 1'600. - pro m2, sondern bei Fr. 500. - pro m2 festzulegen wäre. Die Grundsteuerkommission wies die Einsprache (in separaten Entscheiden pro veräussernde Partei) am 25. November 2019 ab. Sie erwog, dass die Vorausset- zungen für eine Steueraufschiebung infolge Grenzbereinigung nicht erfüllt seien. Auch die steuerbehördliche Gewinnberechnung sei nicht zu beanstanden. C. Hiergegen erhoben A und B (Rekurrenten Nrn. 1 und 2) sowie C (Rekurrent Nr. 3) am 24. Dezember 2019 (Datum Poststempel) wiederum gemeinsam Rekurs und - 3 - 1 GR.2020.1 erneuerten dabei Antrag und Begründung der vorgängigen Einsprache. Zudem bean- tragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Grundsteuerkommission D schloss mit Vernehmlassung vom 25. März 2020 auf Rekursabweisung. Die Rekurrenten liessen sich dazu mit Eingabe vom 4. Mai 2020 erneut vernehmen, worauf die Grundsteuerkommission auf eine weitere Stel- lungnahme verzichtete. Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen- den Erwägungen einzugehen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Angefochten sind zwei Einspracheentscheide betreffend Grundstückge- winnsteuern aus zwei Handänderungen, welche allerdings einem gemeinsamen zivil- rechtlichen Rechtsgeschäft entspringen (Tauschvertrag im Sinn von Art. 237 OR). Aus letzterem Grund erscheint es vertretbar, den einge gangen (Doppel-)Rekurs in einem einzigen Geschäft zu behandeln. 2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). b) Zu den Arten der zivilrechtlichen Handänderungen gehört neben dem häu- figsten Rechtsgeschäft, dem Kauf, auch der hier im Streit liegende Tausch: aa) Der Tauschvertrag, dessen Gegenstand die wechselseitige Übertragung von Grundstücken ist, unterscheidet sich von einem gewöhnlichen Kaufvertrag einzig dadurch, dass die Gegenleistung für die Veräusserung eines Grundstücks nicht Geld, sondern ein anderes Grundstück ist. Der Gewinn, definiert als Mehrwert über die Anla- gekosten hinaus, wird beim Tausch deshalb nicht in Barform, sondern in Form eines - 4 - 1 GR.2020.1 anderen Grundstücks realisiert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 30). Ein reines Tauschgeschäft liegt vor, wenn die wechselseitig übertragenen Grundstücke gleichwertig sind. Wo diese Gleichwertigkeit nicht vorhanden ist, wird die Wertdifferenz durch Leistung einer zusätzlichen Geldsumme ausgeglichen (Aufgeld oder Aufzahlung). Der Tausch löst wie der Kaufvertrag Grundstückgewinnsteuern aus und zwar nicht nur im Umfang eines allfälligen Aufgelds. Denn der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert wird als Gewinn liquidiert, wenn er eine Umwandlung in ein rechtlich und wirtschaftlich neues Vermögensrecht erfährt. Dieses braucht nicht in einem geld- mässigen Entgelt zu bestehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 31, mit zahl- reichen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Obwohl zivilrechtlich ein einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt, werden bei ei- nem Grundstücktausch steuerrechtlich immer (mindestens) zwei voneinander abhängi- ge Handänderungen an den am Abtausch beteiligten Grundstücken angenommen, die jede für sich die Grundstückgewinnsteuer auslöst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 33). bb) In § 216 Abs. 3 lit. c StG werden verschiedene Tauschtatbes tände aufge- listet (wie insbesondere Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartier- planung oder Grenzbereinigung), welche bei der Grundstückgewinnsteuer zu einem Steueraufschub führen. Soweit sich also die steuerpflichtige Person nicht auf einen dieser Aufschubtatbestände berufen kann, bleibt es beim Grundsatz, wonach der Tausch von Grundstücken steuerpflichtig ist (Rich ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 34). 3. a) Im vorliegenden Fall geht es um einen Landtausch von lediglich 76 m2 und die Rekurrenten berufen sich auf den Aufschubtatbestand der Gre nzbereinigung (§ 216 Abs. 3 lit. c StG). b) Der Begriff der Grenzbereinigung wird im Steuerrecht nicht näher definiert. Eine Definition findet sich aber im Baurecht (vgl. §§ 178 ff. des Planungs - und Bauge- setzes vom 7. September 1975 [PBG]). Baurechtlich ist unter der Grenzbereinigung ein nicht der Erschliessung dienendes reines Landumlegungsverfahren zu verstehen, das - 5 - 1 GR.2020.1 zum Zug kommt, wenn der Grenzverlauf oder Baulinien eine zweckmässige Überbau- ung einzelner Grundstücke hindern. In der Lehre wird dabei die Auffassung vertreten, dass der steuerrechtliche Begriff mit dem baurechtlichen deckungsgleich sei (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 235; vgl. dazu aber nachfolgend lit. h/bb). Als Grenzberein igung grundstückgewinnsteuerlich privilegiert werden nur Landumlegungen von Grundstückteilen, nicht aber ganzer Grundstücke (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 216 N 237, auch zum Folgenden). Eine Grenzbereinigung ist aber auch dann steuerlich privilegiert, wenn sie die Umlegung verhältnismässig grosser Grundstückteile bewirkt (vgl. RB 1965 Nr. 57 = ZBl 67, 132, in welchem Fall der einge- tauschte Grundstücksteil 500 m2 gross war, während das ursprüngliche Grundstück eine zu geringe Bautiefe hatte, um überbaut werden zu können). Immerhin wird aber verlangt, dass die getauschten Grundstückteile selbständig nicht (zonenkonform) über- baubar waren (§ 178 Abs. 1 PBG; ebenso Rekurskommission BL, 16. Dezember 1983, BlStPra VIII, 321). Grenzbereinigungen sind auch dann zu privilegieren, wenn die daran beteilig- ten Grundstücke schon vor der Grenzbereinigung überbaut oder überbaubar waren; das PBG geht nämlich auch dann von einer Grenzbereinigung aus, wenn vor der Landumlegung eine zweckmässige Überbauung nicht möglich wa r (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 216 N 238). c) Zu prüfen ist nun also, ob der streitbetroffene Landabtausch von 76 m2 als privilegierte Grenzbereinigung im vorstehenden Sinn qualifiziert. Dazu ist zunächst der Sachverhaltshintergrund darzulegen: Die Rekurrenten Nr n. 1 und 2 fassten nach eigenen Angaben 2016 den Ent- schluss, ihr in der Kernzone von D gelegenes Grundstück Kat.-Nr. 1 unter Abbruch der bestehenden Altbauten neu zu überbauen. Am … Dezember 2016 liessen sie in der Folge dem Bauamt D ein Baugesuch für den Neubau von 2 Mehrfamilienhäusern mit Einstellhalle einreichen . Das Bauamt nahm zu diese m Projekt mit Schreiben vom 24. Januar 2017 im Sinn einer Vorprüfung ablehnend Stellung. Es führte aus, dass sich das Bauvorhaben nicht mit den einschlä gigen Bauvorschriften der Kernzone A verein- baren lasse; dies betreffe allgemein insbesondere die Einordung und Gestaltung sowie die Eingliederung ins Ortsbild. Weiter wurde angeführt, dass das Baugrundstück mit dem eingereichten Projekt überladen wirke, was nicht mit dem Ortsbild bzw. dem Dorf-- 6 - 1 GR.2020.1 charakter von D vereinbar sei. In der Folge wurde das Baugesuch zurückgezogen und das Gespräch mit dem Bauamt gesucht. Am … Februar 2019 unterbreitete der zustän- dige Architekt dem Bauamt D verschiedene Konzeptstudien; ein dabei erstellter Plan zeigt dabei bereits die Variante mit der hier in Frage stehenden Grenzbereinigung auf (vgl. Plan "Vorschlag A" vom … Februar 2017 ). Mit Schreiben vom ... März 2017 (fälschlicherweise vermerkt … Februar 2017; vgl. das Versanddatum ... März 2017) gab das Bauamt die Empfehlung ab, den Vorschlag A, Variante 2 weiter zu vertiefen und zu entwickeln. Den Empfehlungen folgend wurde am … Mai 2017 ein neues Pro- jekt eingereicht, wobei das Baugrundstück nunmehr eine begradigte Grenze aufwies. Die Bauko mmission D erteilte dem neuen Projekt mit Beschluss vom ... September 2017 die baurechtliche Bewilligung. In der letzteren wurde einleitend darauf hingewie- sen, dass für das bisherige Baugrundstück Kat. -Nr. 1 und das Nachbargrundstück Kat.-Nr. 2 eine neue Parzellierung geplant und das neue Bauprojekt darauf ausgerich- tet sei. Erwähnt wird zudem, dass der Grundeigentümer der Nachbarparzelle zu ge- wissen Punkten der Baueingabe seine Zustimmung gegeben habe und also ange- nommen werden könne, dass unter d en Nachbarn Einigkeit betreffend die Grenzmutation bestehe, welche vor Baufreigabe aber noch zu vollziehen sei. In der Folge wurde ein entsprechender Mutationsplan erstellt sowie ein Tauschvertrag aufgesetzt, welcher am ... April 2019 öffentlich beurkundet worden ist. In Letzterem wird in Ziff. I einleitend festgehalten, dessen Hintergrund sei die von der Baukommission D am ... September 2017 erteilte Baubewilligung, welche auf die "neue gemeinsame (begradigte) Eigentumsgrenze" ausgerichtet sei. Umgesetz t wurde die Grenzbegradigung gemäss Ziff. II des Tauschvertrags und gemäss Mutationsplan durch den gegenseitigen Tausch einer Landfläche im Grenzbereich im Ausmass von 76 m2. Der Tausch erfolgte gemäss Ziff. III wettauf; d.h. keine Partei hatte der anderen eine Aufzahlung zu leisten. d) Die Rekurrenten machen geltend, die Mutation habe nicht dem Tausch von Bauland gedient. Beabsichtig sei einzig gewesen, die Überbaubarkeit der Liegenschaft E-Strasse 48 zu verbessern, was freilich auch mit einer Verbesseru ng der künftigen Baumöglichkeiten betreffend die Liegenschaft E-Strasse 46 einhergehe. Es sei lediglich die Grenze verändert und nichts getauscht worden. Es seien "absolut nicht überbaubare Drei - und Vierecke" gegenseitig abgetreten worden, wobei das Grun d- stück F-Strasse 46 bergseitig und das Grundstück F-Strasse 48 strassenseitig etwas erhalten habe. Die Bezeichnung des Vertrags ändere nichts daran, dass die - 7 - 1 GR.2020.1 Parteien eine Grenzbereinigung und nicht einen gewöhnlichen Tausch hätten ausfüh- ren wollen. Die Grenzbereinigung sei sinnvoll gewesen; sie habe schliesslich bewirkt, dass eine vernünftige, kernzonenangepasste Überbauung habe erstellt werden kön- nen. Sämtliche einschlägigen Voraussetzungen für die Qualifikation der Mutation als steuerprivilegieren Grenzbereinigung seien erfüllt. e) Die Grundsteuerkommission D begründet ihre gegenteilige Ansicht im Ein- spracheentscheid damit, dass eine "zonenkonforme und zweckmässige Überbauung " der rekursbetroffenen Grundstücke an der E-Strasse 46 und 48 bereits vor dem Tausch "absolut gewährleistet und möglich" gewesen sei. Der Tausch habe aus- schliesslich der Realisierung eines noch grösseren Bauprojekts auf dem neuen Grund- stück Kat.-Nr. 4 gedient. Ohne den Tausch hätte zwar ein etwas kleineres Bauprojekt vorgesehen werden müssen, doch sei eine zweckmässige Überbauung durchaus mög- lich gewesen. Der Tausch habe mithin lediglich der Optimierung der beiden Nachbar- grundstücke gedient. Die beiden getauschten "Teilgrundstücke" dürften bei alledem nicht für sich allein betrachtet werden; es seien die beiden ursprünglichen Grundstücke zu beurteilen. Es lasse sich nicht sagen, dass auf den beiden ursprünglichen Grund- stücken mit Flächen von jeweils über 1'000 m2 mit dem bisherigen Grenzverlauf keine zweckmässigen Überbauungen möglic h gewesen wären. Daran ändere nichts, dass die Baukommission D angeregt habe, einen anderen/optimaleren Grenzverlauf zu prü- fen und dadurch die Projektierung etwas länger gedauert habe und dass der erfolgte Landtausch die Bewilligung des letztlich realisier ten grösseren Projekts ermöglicht ha- be. Wohl sei es so, dass mit dem Tausch eine Verbesserung der Überbaubarkeit er- reicht worden sei. Die zweckmässige Überbaubarkeit sei indes schon mit dem bisheri- gen Grenzverlauf möglich gewesen, einfach in einem etwas kl eineren Umfang. Die Voraussetzungen für einen Steueraufschub infolge Grenzbereinigung seien damit nicht erfüllt. f) Die Begradigung einer Grenze zwischen zwei Grundstücken hat nach den Gesetzen der Geometrie immer zur Folge, dass von einem Grundstück et was Land zum Nachbargrundstück wechselt und umgekehrt. Mithin ist vorliegend durchaus von einem Landtausch auszugehen, ist der entsprechende öffentlich beurkundete Tausch- vertrag korrekt bezeichnet worden und hatte dieser also zwei Handänderungen zur Folge, welche grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen. Wenn nun aber der Landtausch allein einer Grenzbereinigung diente bzw. als solche qualifiziert, kommt es zum Steueraufschub. Auf Letzteres weisen auch die Zürcher Notariate hin, indem - 8 - 1 GR.2020.1 sie festhalte n, dass Tauschverträge grundsteuerrechtlich zwar wie Kaufverträge zu behandeln seien, jedoch ein Aufschub verlangt werden könne, wenn die Landumle- gung einzig der Grenzbereinigung diene (vgl. www.notariate.zh.ch/deu/grundbuch/ weitere-eigentums-shy-aenderungen/tausch/). Der vorstehend erwähnte Mutationsplan zeigt bildlich unmissverständlich auf, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt als Grenzbereinigung qualifiziert: […] Zwei an der E-Strasse gelegene, zwei Bautiefen umfassende (und deshalb langgezogenen) Nachbargrundstücke weisen eine gemeinsame Grenze auf, welche etwa in der Mitte geknickt ist. Bis zur Mitte verläuft die Grenze dabei (normalüblich) senkrecht zur E-Strasse; nach der Mitte ändert die Grenze ihre Ausrichtung im Winkel von gut 30° in Richtung G-Strasse 46. Solche "geknickte Grenzen" finden sich häufig in Kernzonen, wo ältere Bauten aus früheren Zeiten und Bauvorschriften das Ortsbild prägen. Vorliegend zeigt sich, dass die zweigliedrige langezogene Altbaute auf dem Grundstück Kat.-Nr. 1 schräg zur Strasse stand und selber geknickt war; entsprechen geknickt war (bei regelmässigem Grenzabstand) auch die Grenze zum Nachbargrund- stück. Die auf dem letzteren bestehende Altbaute ist demgegenüber rechtwinklig zur E-Strasse ausgerichtet und weis t dementsprechend einen unregelmässigen Abstand zur gemeinsamen geknickten Grenze auf. Nachdem die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 den Entschluss gefasst hatten, die (schräge/geknickte) Altbaute abzubrechen, machte die geknickte Grenze keinen Sinn mehr bzw. erschwerte die auf die alte Bausubstanz aus- gerichtete Parzellenform eine neue Überbauung. Eine Grenzbereinigung lag in dieser Ausgangslage auf der Hand und war auch sehr einfach zu bewerkstelligen; die Rich- tungsänderung in der Mitte der gemeinsamen Gren ze musst e eliminiert werden (= Landverlust Kat.-Nr. 1) und im Gegenzug musste die gemeinsame Grenze etwas in Richtung F-Strasse 46 verschoben werden (= Landverlust Kat. -Nr. 2). Resultat war eine gemeinsame gerade Grenze, welche nun senkrecht zur F-Strasse verläuft und zur Folge hat, dass sich beide Grundstücke als Rechtecke präsentieren, was die Überbau- barkeit mit Blick auf einzuhaltende Grenzabstände und die Platzierung der Baukörper erleichtert. Die ganze Korrektur erforderte bei alledem lediglich den A btausch v on 76 m2 Land im Grenzabstands - bzw. Vorgartenbereich. Damit ist auch gesagt, dass die Grundeigentümer im Wesentlichen vor und nach der Mutation in etwa über die glei-- 9 - 1 GR.2020.1 chen Grundstücke mit unveränderte r Fläche verfügten; geändert hat lediglich die Par- zellenform. g) Rein technisch bzw. architektonisch liegt nach dem Gesagten klarerweise eine Grenzbereinigung vor. Es fragt sich damit lediglich noch, ob Gründe ersichtlich sind, unter Grenzbereinigung im Sinn der Aufschubtatbestände in § 216 Abs. 3 lit . c StG e twas anderes zu verstehen. Die Grundsteuerkommission bringt als solchen Grund primär vor, dass auch ohne die in Frage stehende Grenzbereinigung eine zweckmässige Neuüberbauung möglich gewesen wäre. Unter Hinweis auf die bereits erwähnte Kommentarstelle (Ri chner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 238) macht sie geltend, dass Grenzbereinigungen zwar auch dann zu privilegieren seien, wenn die daran beteiligten Grundstücke schon vor der Grenzbereinigung überbaubar (oder überbaut) waren; dies jedoch nur, wenn vor de r Landumlegung eine zweckmässige Überbauung nicht möglich gewesen sei. Letzteres sei hier nicht der Fall. aa) Die Grundsteuerkommission interpretiert die besagte Kommentarnote falsch. In dieser wird die Aussage, wonach Grenzbereinigungen auch bei überbau ba- ren (oder überbauten) Nachbargrundstücken zu privilegieren seien, einleuchtend mit dem Hinweis auf das PBG erklärt, welches von einer Grenzbereinigung ja auch ausge- he, wenn vor der Landumlegung eine zweckmässige Überbauung nicht möglich gewe- sen sei. Diese Erklärung erfolgt dabei auch vor dem Hintergrund, dass in der Vornote (N 235) der Begriff der Grenzbereinigung im Steuerrecht mit demjenigen im Baurecht (PBG) gleichgesetzt wird. Diese steuerliche Begriffsorientierung am Baurecht erscheint allerdings insoweit heikel, als folgender Unterschied zu beachten ist: § 178 Abs. 1 PBG lautet: Hindern der Grenzverlauf oder Baulinien eine zweckmässige Überbauung einzelner Grundstücke, kann ein Abtausch von selbststän- dig nicht überbaubaren Grundstückteilen verfügt werden, sofern dies keine unzumutba- ren Nachteile für die beteiligten Grundeigentümer mit sich bringt. Das entsprechende Verfahren für eine Grenzbereinigung wird gemäss § 181 Abs. 1 PBG auf Gesuch eines Grundeigentümers oder, wo die bauliche Entwicklung un d der Erschliessungsplan es als wünschbar erscheinen lassen, durch den Gemeinderat von Amtes wegen durchge- führt. Die Grenzbereinigung wird im 4. Abschnitt des PBG zusammen mit der Quar- tierplanung und der Gebietssanierung geregelt, weil sie wie letztere Institute dazu - 10 - 1 GR.2020.1 dient, die Voraussetzungen für eine der planungs - und baurechtlichen Ordnung ent- sprechende Nutzung zu schaffen. Mit letzterem Ziel kann die Grenzbereinigung des- halb von der örtlichen Baubehörde auch gegen den Willen des benachbarten Grundei- gentümers verfügt werden. In diesem letzteren Zusammenhang ist die Vorgabe in § 178 Abs. 1 PBG zu sehen, wonach eine solche (hoheitliche) Verfügung aber nur möglich ist, wo der Grenzverlauf eine zweckmässige Überbauung eines einzelnen Grundstücks verunmöglicht. Ein bauwilliger Grundeigentümer kann gestützt auf § 178 Abs. 1 PBG mithin nicht jede beliebige Grenzänderungen durchboxen, um dergestalt bereits bestehende gute Überbauungsmöglichkeiten seines Grundstücks noch zu op- timieren. Das Attribut der Zweckmäss igkeit in § 178 Abs. 1 PGB schützt also gewis- sermassen die Grenzen der Nachbargrundstücke. Im vorliegenden Fall ist wohl eher davon auszugehen, dass die Rekurrenten Nrn. 1 und 2 die in Frage stehende Grenz- bereinigung nicht gegen den Willen des Rekurrenten Nr. 3 hätten durchbringen kön- nen. Darauf kommt es indes nicht an, denn die steuerrechtliche Ausgangslage ist eine andere. bb) Im Recht der Grundstückgewinnsteuer ist die Grenzbereinigung den Steu- eraufschubtatbeständen zugeordnet. Letztere tragen dem U mstand Rechnung, dass ein bei einer Handänderung erzielter Gewinn letztlich gar nicht realisiert wird. Kein Ge- winn wird in diesem Sinn auch realisiert, wenn sich zwei Nachbarn wie vorliegend da- rauf einigen, durch den Abtausch von wenigen Quadratmetern Land die gemeinsame Grenze ihrer Grundstücke zu begradigen. Wohl braucht es dazu im Ergebnis zwei Handänderungen, anlässlich welcher isoliert betrachtet (mit Blick auf die stetig steigen- den Landpreise) auch Gewinn durch Landverkauf erzielt wird. Der erzielte Gewinn wird jedoch zeitgleich in den spiegelbild lichen Landankauf wieder investiert. Unter dem Strich hat nach der Grenzbereinigung jeder Grundeigentümer im Wesentlichen am gleichen Ort das gleich grosse Grundstück wie zuvor und dabei auch keinen Gewinn realisiert. Die latente Gewinnsteuer auf den getauschten (selbständig nicht überbauba- ren) Landflächen bleibt dabei erhalten; bildlich gesprochen wechseln diese Flächen lediglich den Standort im grenznahen Vorgarten. Vor diesem Hintergrund lässt sich nun nicht sagen, ein Steueraufschub infolge Grenzbereinigung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. c StG sei nur in Fällen zu gewähren, wo im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG eine Grenzbereinigung für das Erstellen einer zweck- mässigen Überbauung unumgänglich und von der Baubehö rde zu verfügen ist. Der Steueraufschubtatbestand der Grenzbereinigung muss auch Grenzbereinigungen der - 11 - 1 GR.2020.1 hier zu beurteilenden Art miteinschliessen, wo Nachbarn einvernehmlich eine gemein- same Grenze mit Blick auf eine bessere Überbaubarkeit ihrer Grundstück e unter Ab- tausch von wenigen Quadratmetern Land begradigen. Die bau - und planungsmässige "Zweckmässigkeit" im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG braucht mithin von den Gemeinde- steuerbehörden beim Aufschubtatbestand Grenzbereinigung nicht beurteilt zu werden, wozu sie im Übrigen auch kaum in der Lage wären. cc) Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass die Grenzbereinigung vo m Bau- amt D gemäss unbestrittenem Sachverhalt erwünscht war; sie beruht also nicht nur auf privaten Interessen der Grundeigentümer. Hintergrund dafür ist die Lage der rekursbe- troffenen Grundstücke in der Kernzone von D. Kernzonen umfassen schutzwürdige Ortsbilder, wie Stadt- und Dorfkerne oder einzelne Gebäudegruppen, die in ihrer Eigenart erhalten oder erweitert werden sollen (§ 50 Abs. 1 PBG). Aus diesem Grund können die Gemeinden in ihren Bau - und Zo- nenordnung auch spezielle Bauvorschriften für ihre Kernzone erlassen (z.B. den Bau auf die Strassen- oder Grundstücksgrenze zulassen; vgl. § 52 Abs. 2 PBG) und gelten allgemein in Kernzonen mit Blic k auf den Ortsbildschutz höhere Anforderungen an die Gestaltung von Neubauten (vgl. § 238 Abs. 1 und 2 PBG). Das öffentliche Interesse am Ortsbildschutz in der Kernzone kann naturge- mäss mit den Interessen der Grundeigentümer kollidieren, auf ihren Grund stücken (trotz z.B. schwieriger Parzellenform und Rücksichtnahme auf die gewachsene Ge- bäudestruktur in der Nachbarschaft) eine optimale Ausnützung zu erzielen. Vorliegend wurde in dieser Ausgangslage ein erstes Bauprojekt im Rahmen einer Vorprüfung zu- rückgewiesen. Danach suchte der Architekt der Bauherrschaft mit der Baubehörde das Gespräch, unterbreitete dieser mehrere Varianten und wurde schliesslich die Lösung mit der Grenzbereinigung gefunden und von der Baubehörde favorisiert. Wenn sich in dieser Ausga ngslage die Bauherrschaft mit dem Nachbareigentümer privat um eine Grenzbereinigung bemühte und eine solche in der Folge zustande kam, hat diese also gleichwohl einen baurechtlichen Hintergrund, indem sie etwa eine bessere Platzierung der möglichen Baukörp er zwecks Rücksichtnahme auf die Kernzonenumgebung er- möglichte. Unter diesen Umständen steht die Auffassung der örtlichen Steuerbehörde, wonach auch ohne Grenzbereinigung eine zweckmässige Überbauung hätte erstellt werden können, in gewissem Widerspruch zu r Auffassung der örtlichen Baubehörde, welche diese Grenzbereinigung aus öffentlichem Interesse (Ortsbildschutz) wünschte. - 12 - 1 GR.2020.1 Nach dem bereits Gesagten ist beim Aufschubtatbestand Grenzbereinigung nicht auf die Zweckmässigkeit im Sinn von § 178 Abs. 1 PBG abz ustellen. Dass das ursprüngli- che Grundstück Kat. -Nr. 1 trotz problematischer Parzellenform und damit einherge- henden Schwierigkeiten der Baukörperplatzierung letztlich wohl auch " irgendwie zweckmässig" hätte überbaut werden können, ist deshalb unerheblich. dd) Schliesslich ist noch auf das Argument der Grundsteuerkommission ein- zugehen, wonach bei der Frage, ob die Voraussetzungen für einen Steueraufschub infolge Grenzbereinigung vorliegend gegeben sind, die getauschten Teilgrundstücke nicht alleine betrac htet werden dürften, sondern die beiden ursprünglichen Grundstü- cke zu beurteilen seien. Dem ist Folgendes entgegenzuhalten: Es trifft zu, dass mit der vorgenomme- nen Grenzbereinigung die Überbauungsmöglichkeiten der beiden Nachbargrundstücke verbessert worden sind. Damit ist durchaus auch davon auszugehen, dass die Grenz- bereinigung deren Wert gesteigert hat. Diese Wertsteigerung wirkt sich aber erst dann auf einen steuerbaren Grundstückgewinn aus, wenn die (grenzbereinigten) Grundstü- cke dereinst veräusser t werden. Um Letzteres geht es hier nicht; zu beurteilen sind lediglich zwei spiegelbildliche Handänderunge n aus einem Landabtausch von 76 m2 im Grenzabstandsbereich. Nur die Gewinne aus den beiden für den Tausch notwendi- gen Veräusserungen (also die Differ enz aus dem Wert der Landfläche von 76 m2 per Tauschdatum und dem entsprechenden Wert vor 20 Jahren) könnten also überhaupt besteuert werden. Weil nun aber diese Gewinne nicht realisiert werden bzw. die Grundstücke nach der Grenzbereinigung in unveränderte r Grösse und unveränderter latenter Steuerlast weiterbestehen (vgl. vorstehend lit. cc), sieht § 216 Abs. 3 lit. c StG den Steueraufschub vor. h) Nach alledem steht fest, dass die Grundsteuerkommission D den Rekurren- ten den Steueraufschub infolge Grenzbereinigung zu Unrecht verweigert hat. Die ange- fochtenen Einspracheentscheide sind damit aufzuheben und es ist festzustellen, dass eine aus den beiden streitbetroffenen Handänderungen resultierende Grundstückge- winnsteuer aufgeschoben wird. 4. a) Dies Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. - 13 - 1 GR.2020.1 b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Rekursgegnerin aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG) . Den obsiegenden Rekurrenten ist sodann keine Parteient- schädigung zuzusprechen. Zwar wurde der vorliegende Rekurs von einem Rechtsan- walt verfasst (dem Rekurrenten Nr. 3); dieser stritt jedoch in eigener Sache, welche zudem keinen besonderen Aufwand erforderte (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Einspracheentscheide der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 25. November 2019 werden aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die Grundstückgewinnsteuer betreffend die beiden Handän- derungen aus Landtausch an der E-Strasse 46 und 48 in D (76 m2 von Kat. -Nr. 2 nach Kat.-Nr. 4 und 76 m2 von Kat.-Nr. 1 nach Kat.-Nr. 3) aufgeschoben wird. 2. […]