JAAC62.84 Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 3 février 1998 Impôt anticipé. Prestations appréciables en argent. Distribution dissimulée de bénéfice à un administrateur délégué. Principe de la légalité. En droit fiscal, ce principe implique que la conclusion de conventions analogues à celles que permet le droit privé n’est pas admissible entre l’AFC et l’assujetti. Une certaine entente entre l’administration et le contribuable est néanmoins possible dans le cadre de la procédure d’estimation des éléments imposables, lorsque ceux-ci s’avèrent difficilement déterminables et que les conditions restrictives énoncées par la jurisprudence sont réunies (consid. 2). Principe de la bonne foi. Rappel des conditions en matière d’assurance donnée par l’administration fiscale (consid. 3a). Une attitude contradictoire de l’administré peut s’avérer contraire au principe de la bonne foi voire même constitutive d’un abus de droit, ayant des effets sur l’appréciation des preuves par le tribunal (consid. 3b). Prestation appréciable en argent au sens de l’art. 4 al. 1 let. b LIA et de l’art. 20 OIA. - Conditions et fardeau de la preuve (consid. 4a). En l’espèce, une somme d’argent unique versée à un administrateur délégué en sus de son salaire est considérée comme une distribution dissimulée de bénéfice constitutive d’une prestation appréciable en argent (consid. 4b). - Echéance de la prestation appréciable en argent (art. 12 LIA). S’agissant d’une distribution dissimulée de dividende, c’est le moment de la distribution du bénéfice, et donc de l’appauvrissement de la société, qui est déterminant. Peu importent la forme et le moment de l’enrichissement du bénéficiaire (consid. 5). 1Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistungen. Verdeckte Gewinnausschüttung an den Delegierten des Verwaltungsrates. Gesetzmässigkeitsprinzip. Im Steuerrecht bewirkt dieser Grundsatz, dass der Abschluss von privatrechtsähnlichen Vereinbarungen zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht zulässig ist. Eine gewisse Verständigung zwischen der Verwaltung und dem Steuerpflichtigen ist dennoch in einem Verfahren betreffend die Schätzung von steuerpflichtigen Tatbeständen möglich, wenn sich diese als schwierig bestimmbar erweisen und wenn die von der Rechtsprechung aufgestellten einschränkenden Bedingungen erfüllt sind (E. 2). Prinzip von Treu und Glauben. Bestätigung der Voraussetzungen, die betreffend Zusicherungen der Steuerverwaltung erfüllt sein müssen (E. 3a). Ein widersprüchliches Verhalten des Bürgers kann dem Prinzip von Treu und Glauben zuwiderlaufen, ja sogar einen Rechtsmissbrauch darstellen, wobei dies auf die Beweiswürdigung des Gerichtes Auswirkungen haben kann (E. 3b). Geldwerte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 VStV . - Voraussetzungen und Beweislast (E. 4a). Im vorliegenden Fall wird eine einmalige Zahlung an den Delegierten des Verwaltungsrates, die diesem zusätzlich zu seinem Lohn ausgerichtet wurde, als eine verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, die eine geldwerte Leistung darstellt (E. 4b). - Fälligkeit der geldwerten Leistung (Art. 12 VStG). Im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung einer Dividende ist der Zeitpunkt der Auszahlung des Vorteils und damit der Entreicherung der Gesellschaft massgebend. Die Art und der Zeitpunkt der Bereicherung des Begünstigten ist hingegen weniger von Bedeutung (E. 5). Imposta preventiva. Prestazioni pecuniarie. Distribuzione dissimulata di utili a un amministratore delegato. Principio della legalità. - In diritto fiscale, questo principio implica che l’AFC e il contribuente non possono concludere convenzioni analoghe a quelle ammesse dal diritto privato. Una certa intesa tra l’amministrazione e il contribuente è tuttavia possibile nell’ambito della procedura di stima degli elementi imponibili, ove questi ultimi risultino difficilmente determinabili e siano adempiute le condizioni restrittive poste dalla giurisprudenza (consid. 2). Principio della buona fede. 2- Conferma delle condizioni in materia di assicurazioni fornite dall’amministrazione fiscale (consid. 3a). Un atteggiamento contraddittorio dell’amministrato può rivelarsi contrario al principio della buona fede o costituire addirittura un abuso di diritto, il che può ripercuotersi sull’apprezzamento delle prove da parte del tribunale (consid. 3b). Prestazione pecuniaria ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e dell’art. 20 OIPrev. - Condizioni e onere della prova (consid. 4a). Nella fattispecie, una somma di denaro unica, versata a un amministratore delegato in aggiunta al suo salario è stata considerata una distribuzione dissimulata di utili, che costituisce una prestazione pecuniaria (consid. 4b). - Scadenza della prestazione pecuniaria (art. 12 LIP). In caso di riparto dissimulato di dividendi, è determinante il momento della distribuzione dell’utile, quindi dell’impoverimento della società. Forma e momento dell’arricchimento del beneficiario sono irrilevanti (consid. 5). Résumé des faits : A. (...) B. En1989,l’Administrationfédéraledescontributions(AFC)procéda àunerévisionpartielledelasociétéXSA.Elleconstataqu’aucoursde l’exercice1986,deshonorairesavaientétécréditéssurlecomptecréancierde l’actionnaireJ.Z.pourdestâchesentrant,selonelle,danslesfonctionsusuelles d’undirecteur. L’autoritéfiscaleconsidéradèslorsqu’ils’agissaitlàd’une prestationappréciableenargentausensdel’art.4al.1let. bdelaloifédérale du13octobre1965surl’impôtanticipé(LIA,RS642.21)etdel’art.20al.1de l’ordonnanced’exécutiondu19décembre1966deladiteloi(OIA,RS642.211) etdécidad’unereprisedel’impôtanticipéquifutfermementcontestéeparla société. C. Le19juin1991,revenantsursacontestationdeprincipe,lasociétédéposa uneformule112,attestantdésormaisdelaprestationappréciableenargent verséeàJ.Z.etrappelaàl’AFCqueladiteprestationfiguraitdansla déclaration d’impôtetqu’elleétaittaxéedéfinitivement. Ellecontestacependantladate d’échéancedu1 er janvier1986retenueparl’AFCetsoutintquelemontantdû étaitenréalitééchule1 er janvier1987. L’AFCindiquaàXSAquelesconditions requisespourquel’obligationfiscalepuisseêtreexécutéeparlaprocédure dedéclarationdelaprestationimposablen’étaientpasremplies. Ellerequit dèslorsdelacontribuablelepaiementdelasommedeFr.85400.-(soit35% deFr.244000.-),larenvoyantpourlesurplusetpourletransfertdel’impôtà l’art.14LIA,ainsiqu’audélaisupplémentairedel’art.32al.2LIA,ayanttraità 3lademandederemboursementdel’impôtanticipé. Aucunpaiementn’étant intervenudansledélaidetrentejours,l’AFCprononçalasommationusuelleet, surdemande,accordaundélaidepaiementau31décembre1993. D. Endatedu26janvier1994,lasociété,parl’entremisedesonmandataire Me G.,informal’AFCqu’unedemandederemboursementdel’impôtanticipé avaitétéprésentéeàl’Administrationcantonaledesimpôtsetqu’enl’absence deréponsedecelle-ci,ilconvenaitencoredepatienter. Enréponse,l’AFC précisaàlacontribuablequ’iln’étaitpaspossibledelierlaprocédurede perceptiondel’impôtanticipéaveccelleconcernantsonremboursementà unepersonnephysique,leprocédéétantcontraireauxdispositionslégales. ElleprialasociétédeverserlemontantdelareprisedeFr.85400.-,plus intérêtde6%àpartirdu17décembre1992(datedelasommation),dans undélaidedixjours,fautedequoielleseverraitcontraintederendreune décision. Lasociétédéposaendatedu11février1994unmémoireditde «réclamation». Elleyinvoqual’existenced’unaccordglobalintervenuenson temps,autermeduquellesreprésentantsdel’AFCauraientréservélaposition ducanton,encesensquesicedernieracceptaitderembourserl’impôt anticipé,lacontribuableseraitalorsd’accorddelepayer. L’AFCrépondit quel’administrationavaitstrictementrespecté«l’arrangementtransactionnel» passéendatedu17mai1990etqu’ellenes’étaitjamaisengagéepourlecanton deVaudoupourlesservicescompétentsconcernantl’examendelademande d’autorisationderemplacerlepaiementdel’impôtparunedéclaration. Elle reprochaàlacontribuableden’avoirpasrespectésesengagementsausujetdu règlementdel’impôtdû. Parlettredu14juin1994,leconseildeXSAfitsavoir quecelle-cicontestaitsurlefonddevoirlasommedeFr.85400.-etrequitle prononcéd’unedécisionsujetteàrecours. E. Le26mai1995,l’AFCrenditunedécisionformellefixantlacréancefiscaleà Fr.85400.-,plusintérêtmoratoireautauxde6%àpartirdu17décembre1992, àtitred’impôtanticipésuruneprestationappréciableenargentfaiteàJ.Z., actionnairedelasociété. Ellemotivacettereprised’impôtparlefaitqueles honorairesversésàJ.Z.n’auraientpul’êtrequ’enraisond’unrapportautre queceluidetravailetqu’àl’évidence,unesommeidentiquen’auraitpasété verséedanslesmêmesconditionsàuntiersvéritable. Ausurplus,l’échéance delaprestationappréciableenargent,nécessairepourlecalculdel’impôt, futfixéeau1 er janvier1986,étantdonnéladated’enregistrementdansles comptesdelasociété. Le16juin1995,lacontribuableformauneréclamation. Pardécisionsurréclamationdu18novembre1995,l’AFCconfirmasacréance fiscale. F .Le11décembre1996,XSA(ci-après: larecourante)adéposédevantla Commissionfédéraledescontributions(ci-après: laCommissiondecéansou CRC)unrecoursadministratifcontreladécisionsurréclamationdel’AFC. PrétendantnepasdevoirlasommedeFr.85400.-,larecouranteconclut principalementàl’annulationdeladécisionentrepriseet,subsidiairement, àcequ’ilsoitconstatéqueladitecréancefiscalen’estéchuequ’au1 er janvier 1987etnonau1 er janvier1986. Atitredemoyens,ellesoutientensubstance n’avoiracceptédecomptabiliserlasommedeFr.244000.-commeprestation appréciableenargentquepourautantqu’ils’agissed’unevaleurau1 er janvier 1987. Ausurplus,elleproduitdix-neufclasseursfédérauxdémontrantselon ellequeJ.Z.afourniuntravailexceptionneldeparsaqualitéetsaquantité justifiantleversementdelasommedontestlitige. Parailleursetsurlefond, 4larecourantemetl’accentsurl’accordglobalquiauraitétéconcluavecl’AFC endatedu17mai1990etrelèvequ’ilreposaitavanttoutsurlapromesse del’AFCqueleremboursementdel’impôtanticipépourraitêtredemandé danslecadredelaprocédurecantonale. Enfin,selonelle,vulalecturedes comptesdéterminantsetl’octroid’intérêtspourl’année1987,laditeprestation appréciableenargentn’auraitétéexigiblequ’au1 er janvier1987. G. Danssaréponse,l’AFCconclutaurejetdurecoursavecsuitedefrais. Ellemetd’abordl’accentsurlaséparationdesprocéduresdeperception etderemboursementdel’impôtanticipé,qui,selonelle,sontdenature complètementdifférente. Ellemetensuiteenreliefl’attitudecontradictoire delarecourante,nieluiavoirfaitlapromessequ’ilpourraityavoir remboursementetmaintientladated’échéancedelaprestationappréciable enargentau1 er janvier1986. Extraits des considérants : 1. (...) Enl’espèce,larecourantecontesteprincipalementl’existenced’une prestationappréciableenargentet,subsidiairement,s’opposeàladate d’échéancefixéeparl’AFC.Elleinvoquedonclaviolationdudroitfédéral ausensdel’art.4al.1let. aLIAetdel’art.20OIA,ainsique,subsidiairement, celledel’art.12al.1LIA. 2.a.aa. Ledroitfiscalestdominéparleprincipedelalégalitéquiamême, encedomaine,valeurdedroitconstitutionnelindépendant( ATF123I4 consid.2b,122I63consid.2a,120Ia266consid.2a). Celasignifieentre autresqu’unecréancefiscalenepeutêtreprélevéequesilesconditions légalessontréunies. Ils’ensuitlogiquementquelaconclusiondeconventions entrel’autoritéfiscaleetl’assujettinedoitêtreadmisequesielleestprévue parlaloielle-mêmeoualors,parlebiaisdelajurisprudenceduTribunal fédéral,dansdessituationstrèsparticulières. Danslamesureoùleprincipe inquisitorialetlamaximed’office,demêmequeleprincipedelacollaboration desparties,constituentlespiliersdudroitfiscal,l’AFCnepeutconclureavec lecontribuabledeconventionsanaloguesàcellesquepermetledroitprivé (Archivesdedroitfiscalsuisse[Archives]vol.63p.255consid.4). bb. Sansvéritablementreprésenteruneexceptionauditprincipe,une importanteréserveexistenotammentlorsque,danslecadredelaprocédure visantàestimerlesélémentsimposables,ceux-cisontdifficilement déterminables. Unecertaineententeentrel’administrationetlecontribuable estalorspossibleàcesujet,maisilnes’agitpaslàd’unvéritablecontrat (Ernst Blumenstein /Peter Locher,SystemdesSteuerrechts,5 e éd.,Zurich 1995,p.379etp.286; Martin Zweifel,DieSachverhaltsermittlungim Steuerveranlagungsverfahren,Zurich1989,p.3; Peter Rickli,DieEinigung zwischenBehördeundPrivatenimSteuerrecht,Bâle1987,p.105ss,110ss, 125ss,àvoir; Hans-Peter Hochreutener,Laprocéduredetaxationdansle domainedesdroitsdetimbreetdel’impôtanticipé,in: Lesprocéduresen droitfiscal,Berneetautres1997,p.119s.). Cettesituationexceptionnelle supposecependantlacoexistencedeconditionsrestrictives: lecaractère estimatoire,ladifficultédel’établissementdel’étatdefait-dupointdevue del’AFC-etl’impossibilitéd’exigercertainespièces(Archivesvol.63p.255 consid.4;voiraussiArchivesvol.63p.670consid.5a in fine). Mêmesi,dans 5cecas,ilyadesélémentsd’entente(«Verständigung»),ilnes’agitcependant pasdelaconclusiond’unevéritableconvention(«Abmachung»). L’onest plutôtenprésenced’uneprocédurequel’AFCpeut,àcertainesconditions jurisprudentielles,offriraucontribuable. Cedernierétantlibredel’accepter oud’apporterdespreuves,ils’agitdanslefondd’uncasspéciald’appréciation anticipéedespreuvesoud’uneformespécialed’établissementdesfaits,ne liantentoutcaspasl’AFCsidesconstatationsultérieuresl’infirment. b.aa. Enl’espèce,lerecourantfaitétatd’un«arrangementcontractuel»qui auraitétépasséle17mai1990,dansleslocauxdel’AFC.L’AFCelle-mêmea d’ailleurségalementeurecoursàdetellesexpressions,àplusieursreprises, danssespropresécritures. Al’évidence,l’expressionapparaîtimpropre. D’abord,aucundesprotagonistesn’estcenséignorerlefaitqueledroit fiscalestdominéparleprincipedelalégalitéet,sil’onpeutregretterque l’expressionsoitabondammentutiliséeparl’AFC-jusquedansdesécritures rédigéesencoursd’instance-larecourantenesauraitentireraucundroit. Cequ’ilimportedeconstater,c’estqu’àaucunmoment,lespointslitigieux discutéscejour-lànel’ontétéd’unemanièredépendantelesunsdesautres. Prétendrel’inverseconduiraitàsoutenirquel’AFCaprocédéàuneespècede compromis,cédantsurcertainspointsmaisrestantintransigeantesurd’autres, brefqu’elleseseraitlivréeàunesortedemarchandage. Cettehypothèse n’esttoutsimplementpasenvisageableetlarecouranteneleprétendmême pas. Certes,ilyaeurencontredesparties,maiscelle-ciaeulieuafinde «réglerdéfinitivementlesproblèmes»liésaucontrôlesurplacedel’AFC. Elleestrestéedominéeparledroitpublicetleprincipedelalégalité. La recouranteneprétendd’ailleurspasnonplusavoirconcluuncontratdedroit administratif,seulehypothèsequiauraitéventuellementpuentrerenligne decompte. Ilfautdoncconclured’embléeàl’absencedevéritableconvention entrelespartiesenprésence,aucuned’ellesnedevantninepouvantignorer l’importanceduprincipedelalégalitéenmatièrefiscale. bb. Ilestvraiquel’AFC,dansunelettredu17janvier1991,apréciséque l’arrangementn’engageraitl’administrationques’ilétaitaccepté,fautede quoi[elleseverraitcontrainte]dereprendretoutelibertépourl’examen completdel’ensembledudossier. Ladécisionsur réclamationdu18 novembre 1996vadanslemêmesens. Al’évidence,ilyadonceuiciunélémentde conciliationauniveaudel’établissementdesfaitstelqu’ilestprévuparla jurisprudenceduTribunalfédéraldanslecadredesituationsdifficiles(cf. ci-dessusconsid.2b/aa). Lecontrôleadoncétéliquidé,pourcertainspoints toutaumoins,surlabasedelaprocédureparfoisofferteàl’administrépar l’AFC,ausensdelajurisprudencesusmentionnée. Celaétant,s’agissantdu pointlitigieuxenl’occurrence,àsavoirlaprétendueprestationappréciable enargentfaiteparlarecouranteàJ.Z.,administrateurdelasociété,ilfaut préciserqu’elleesttotalementindépendantedesautrescréancesfiscales revendiquéesparl’AFC.Contrairementauxautrespointsdiscutés,ellen’a pasfaitl’objetdelaprocédureappliquéedanslescasoùl’établissementdes faitsestdifficile. Dèsl’origineeneffet,l’AFCaaffichéetmaintenuclairement saposition,sansqu’ilyaitplacepourunaccordsurlesfaitsausensindiqué ci-dessus. Entémoigneentreautresleprocès-verbaldel’entretienentreles partiesdu21novembre1989. Lapositiondel’AFCn’ajamaisvariéparlasuite. 6Ilconvientdoncdeconsidérerquel’AFCetlarecouranten’ontpasconclu decontratglobalausenspropreduterme. Ausurplus,ellessesontcertes accordéessurleplandel’établissementdesfaitspourcertainesreprisesayant eulieulorsducontrôle,maisnonpourlemontantobjetduprésentlitige. Il s’ensuitqu’iln’yapaseudeconvention-sousquelqueaspectquecesoit-dont larecourantepourraitseprévaloir. Lesdéclarationsouattitudesrespectives despartiespeuventseulementêtreanalysées,lecaséchéant,sousl’angledu principedelabonnefoi. 3. Ilconvientenpremierlieud’examiner,vulesgriefsdelarecourante, s’ilyaeupromessedelapartdel’AFCet,ensecondlieu,d’apprécierle comportementdelacontribuablesousl’angledelabonnefoi. a.aa. Leprincipedelabonnefoi,tirédel’art.2al.1duCodecivilsuissedu 10décembre1907(CC,RS210),énoncequ’uncomportementloyaletdignede confiancedoitprésiderlesrapportsentrel’Etatetlesadministrés. Ilcomprend, outrel’interdictionducomportementcontradictoireetdel’abusdedroit, leprincipedelaprotectiondelaconfiance( Ulrich Häfelin / Georg Müller , GrundrissdesAllgemeinenVerwaltungsrechts,Zurich1993,p.118;arrêtdela Commissiondecéanspubliédans JAAC60.81,p.726consid.3a/aa.). Cedernier confèreaucitoyen,àcertainesconditions,ledroitd’exigerdel’autoritéqu’elle seconformeauxpromessesouassurancesprécisesqu’elleluiafaitesetqu’elle netrompepaslaconfiancequ’ilaàjustetitreplacéeencelles-ci. Outreune promesseeffective,cinqconditionscumulativesdoiventêtreremplies: -l’autoritéestintervenuedansunesituationconcrèteàl’égarddepersonnes déterminées; -lapromesseaémanéd’unorganecompétentoucensél’être; -l’administréaeudesérieusesraisonsdecroireàlavaliditédecettepromesse; -enconséquence,ilaprisdesdispositionsqu’ilnesauraitmodifiersanssubir unpréjudice; -lalégislationapplicablenes’estpasmodifiéedepuisquel’assuranceaété donnée. (ATF121II479 consid.2c,117Ia287consid.2b,114Ia213consid.3a;Archives vol.65p.69consid.5;arrêtdelaCRCnonpubliéenlacause S. AG c / AFC , du20août1997,consid.2c; Arthur Haefliger,AlleSchweizersindvordem Gesetzegleich,Berne1985,p.220ss; Beatrice Weber-Dürler,Vertrauensschutz imÖffentlichenRecht,Basel/FrankfurtamMain1983,p.79sset128ss; André Grisel,Traitédedroitadministratif,Neuchâtel1984,p.390ss). S’ils’avèrequetoutescesconditionssontrempliesetqu’ausurplus,iln’existe aucunintérêtpublicprimantl’applicationduprincipedelabonnefoi,le citoyendoitêtrereplacédanslasituationdanslaquelleilsetrouveraitsansla promesse(ATF116Ib185 consid.3c). Ilfautencorenoterqu’endroitfiscal,le droitàlaprotectiondelabonnefoiestenprincipemoinsétenduquedansles autresdomaines,vul’importancequ’yrevêtleprincipedelalégalité(Archives vol.57p.163consid.4). Lesconditionssusditesdoiventêtreexaminéesavec uneplusgranderigueur(Archivesvol.60p.53consid.53;pourunemiseen doutedecetteapplicationplusrigoureuseendroitfiscal,voirl’arrêtdela Commissionfédéralederecoursenmatièrededouanespubliédans JAAC60.16 consid.3c/bb). 7bb. Enl’espèce,ilapparaîtclairementqu’àaucunmoment,l’AFCn’afaitde promesseausensdelajurisprudenceduTribunalfédéral(TF).D’abord,en datedu21novembre1989,l’administrationamaintenusaprisedeposition adoptéelorsdelarévision. Parailleurs,ilressortclairementdelanoticede l’AFCportantsurl’entretiendu17mai1990quelaprocédurededéclaration aétéofferte«sousréservedebonnefin». Iln’estpasvraisemblablequ’un fonctionnairespécialisédel’AFCaitfaitlapromessequelaprocédure dedéclarationseraitpossibleetencoremoinsqu’unremboursement interviendraitpourl’actionnairebénéficiaireencasdepaiement. L’AFCest certescompétentepouraccorderlaprocédurederéclamation,maisune réserveaexistéconcernantl’accordfinaldesservicescompétents. Cette dernière,prouvéeparundocumentécritdatantdumomentoùiln’yavaitpas litigeentrelesparties,estclaireetcompréhensible. Ilfautdoncprivilégierla versiondel’AFC,quiacertainementenvisagé,voire«offert»,laprocédurede déclaration,maispourautantseulementquelesconditionsensoientréunies. Laseuleallégationcontrairedelarecourantenesauraitsuffire,s’agissant d’unepromessefaiteparuneautoritéfiscale. Demême,l’interrogatoiredes fonctionnairesnes’imposepasducôtédel’AFCet,s’agissantd’autrestémoins, leurproximitéouleurdépendanceaveclacontribuablenepermettraitpas d’accorderàleurdéclarationuneforceprobantesuffisantepourinfirmercelle dudocumentécrit. Procédantàuneappréciationanticipéedecesmoyens depreuve( ATF115Ia8 consid.3a,106Ia162consid.2b),etenl’absencede documentécritconduisantàuneversioncontraire,laCommissionderecours considèrequelacontribuabledoitsupporterlesconséquencesdufardeaude lapreuve( ATF117V153 ,115V38). Aucunepromessen’ayantétéfaitepar l’AFC,leprincipedelabonnefoin’adoncpasétéviolé. b.aa. Leprincipedelabonnefoiénoncéci-dessuss’appliqueaussi,dansson acceptionlaplusmoderne,àl’égarddel’administré-étantbienentendu qu’ilnes’agitplusdanscecadre-làd’undroitconstitutionnel. Ilestentout casadmisquel’administréluinonplusnesauraitadopteruneattitude contradictoire(Pierre Moor,Droitadministratif,vol.I,Berne1994,p.433s.). L’attitudecontradictoirepeutexisterenrelationavecledevoirdecollaborer. Ensecontredisant,l’administrévioleeneffetd’abordl’art.39LIA.Cedernier disposequelecontribuabledoitrenseignerenconsciencel’AFCsurtousles faitsquipeuventavoirdel’importancepourdéterminerl’assujettissement oulesbasesdecalculdel’impôt. Teln’estpaslecasd’uncontribuablequi revientdemanièrepatentesurdesdéclarationsantérieures. Ilnerenseigne pasl’Administration«enconscience»etlasituationestcertainementencore plusflagranteenmatièredeprestationsappréciablesenargent,dontle contribuableconnaîtenprincipepersonnellementlanatureexacte. L’assujetti violantainsisondevoirdecollaborer,sespropresallégationsperdentdeleur forceprobatoirepotentielle. Laviolationdudevoirdecollaborer-entant qu’elleconsisteenuneattitudecontradictoireducontribuable-adoncune influencesurl’appréciationdespreuves( Thomas Merkli / Arthur Aeschlimann / Ruth Herzog,KommentarzumGesetzüberdieVerwaltungsrechtspflegeim KantonBern1997,adart.20ch.4,p.180)etl’onnesauraitalorsreprocherà l’autoritéchargéedejugerd’établirl’étatdefaitsurlabased’indices(Archives vol.44p.304consid.3bet4). 8L’attitudecontradictoirepeutcependantavoirdesconséquences,certes toujoursenrelationavecl’étatdefait,encoreplusgraves. Lorsquel’attitude contradictoireestpatente,elleconstitueunabusdedroit,un venire contra proprium factum (ATF123III228 consid.4d),dontleseffetssontforcément plusimportantsqu’encasdesimpleviolationdudevoirdecollaborer. Dans certainscas,ladéclarationinitialeducontribuablegarderamêmesavaleur (ATF85I252consid.4). Certes,onnesauraitconclurehâtivementàunabus dedroit,àunactecontradictoire(Moor,op. cit.,p.433)etenprincipe,ilne dispensepasl’autoritédesesobligationsdérivantduprincipeinquisitorial. Il suffitderetenircependantqueladéclarationpremièrepeut,danscertaines circonstances,êtretenuepourvraieetinfluencerentoutcaslaconvictiondu tribunaldemanièredécisive. bb. Enl’espèce,lelitigeported’abordsurlaquestiondel’existenced’une prestationappréciableenargentet,commeonl’avu,lecomportementdu contribuablepeutparfoisconstituerunabusdedroit. Ilsejustifiedèslors d’examinerl’attitudedelarecourantedanslecadredel’éventuelleexistence delacréancefiscaleencause. 4. Ilconvientd’examinerd’abordsilacréancefiscalefixantl’impôtanticipé grevantlaprétendueprestationappréciableenargentdelapartdela recouranteàJ.Z.estfondéeounon. a.aa. Auxtermesdel’art.4al.1let. bLIA,l’impôtanticipésurlesrevenusde capitauxmobiliersaentreautrespourobjetlesintérêts,rentes,participations auxbénéficesettousautresrendementsdesactionsémisesparunesociété anonymesuisse( Robert Pfund,Verrechnungssteuer,I.Teil,Bâle1971,p.90ss). Constitueégalementunrendementimposabled’actions,touteprestation appréciableenargentfaiteparlasociétéauxpossesseursdedroitsde participation,ouàdestierslestouchantdeprès,quineseprésentepascomme remboursementdespartsaucapitalsocialverséexistantaumomentoùla prestationesteffectuée(art.20al.1OIA).Entrentdanslecadredecettenorme, nonseulementlesdistributionsdebénéficeordinaires,maisaussicequel’on appellecommunémentlesdistributionsdebénéficedissimulées. Certes,la sociétéanonymeestendroitdeconcluredescontratsdedroitprivéavec sesactionnaires,danslamêmemesurequ’ellepourraitlefaireavecdes tiersnonparticipants. N’étantpasfondéessurlerapportdeparticipation lui-même,lesprestationsfaitesparlasociétéanonymedanscesconditionsne sontalorspassoumisesàl’impôtanticipé(Archivesvol.63p.253consid.2b, vol.60p.561consid.1b). Parcontre,s’ils’avèrequel’attributiondelasociété aétéfaiteàsesactionnaires-ouàtoutepersonneprochedelasociétéou desesactionnaires-sanscontre-prestationéquivalente,elleconstitueune prestationappréciableenargent,pourautantquelecaractèreinsolitedu procédésoitreconnaissablepourlesorganesdelasociété(Archivesvol.65 p.400consid.2,vol.64p.496consid.2b,vol.60p.561consid.1b;Pfund,opcit., adart.4al.1let.bLIA,ch.3.53ss; Ernst Höhn,Steuerrecht,7 e éd.,Berne1993, §28,p.405ss,ch.6ss; Jean-Marc Rivier,Lafiscalitédel’entreprise[société anonyme],Lausanne1994,p.265s.). bb. Demanièreplusprécise,ilyaprestationappréciableenargentsousforme d’unedistributiondebénéficedissimuléelorsquetroisconditionscumulatives sontremplies(Archivesvol.61p.541consid.2; ATF115Ib279 consid.9b; arrêtsdelaCommissionderecoursdecéansdansArchivesvol.65p.760 9consid.3;décisionnonpubliéedelaCommissionderecoursdu27octobre 1997,enlacause P . AG c / AFC,consid.3,avecrenvois;Pfund,op. cit.,p.117, ch.3.53): 1°Laprestationdelasociétéestfaitesanscontre-prestationéconomique équivalentedelapartdubénéficiaire. Ilyaappauvrissementéconomique sanscausedelasociétéetcedernierreposeuniquementsurlerapportde participation,sansqu’ils’agissed’unremboursementducapitalapporté. Tel n’estpaslecasenprincipesilaprestationreposesurunautremotifquele rapportdeparticipation,parexemplesurunrapportdedroitprivéclairement établietmotivé(Archivesvol.63p.63consid.2a). 2°L’attributiondelasociétéestfaiteàuntitulairededroitsdeparticipation àlasociétéou,commeleprécisel’art.20OIA,àuntiersletouchantde près. Ilpeuts’agird’unepersonnephysiqueparentedel’actionnaireou d’unepersonnemoraledominéeparl’actionnaire. Selonlajurisprudence, sontégalementconsidéréescommeprocheslespersonnesaveclesquelles l’actionnaireentretientdesrelationséconomiquesoupersonnellesqui,d’après l’ensembledescirconstances,apparaissentcommelevéritablemotifdela prestation,ainsiquelespersonnesàladispositiondequil’actionnairemet lasociétépourledéveloppementdeleursaffaires(Archivesvol.64p.496 consid.2b in fine avecrenvois; Conrad Stockar / Hans Peter Hochreutener ,Die PraxisderBundessteuern,II.Teil: Stempelabgabenetc.,vol.2,VStGArt.4 Abs.1Bst.b,N.155). Ausurplus,l’analysedoitrévélerqu’unetelleprestation n’auraitpaspuavoirlieudanslesmêmesconditionsentredestiers. Cette dernièreapparaîtinsolite,précisémentdanslamesureoùelleneseraitjamais intervenueentredestiers(Archivesvol.65p.450consid.2a,avecrenvois; Max Imboden,DiegesetzmässigenVoraussetzungeneinerBesteuerungverdeckter Gewinnausschüttungen,Archivesvol.31p.180; Pestalozzi-Henggeler,Die verdeckteGewinnausschüttungimSteuerrecht,thèse,Zurich1947,p.37ss). 3°Lesorganesoulesresponsablesdelasociétésesontrenduscompte-ou auraientdûlefaire-ducaractèrenonéconomiquedelatransactionetyont quandmêmeprocédé. Ladistributiondebénéficedissimuléeetlecaractère insolitedelaprestationétaientpoureuxreconnaissables(Archivesvol.63 p.253consid.2b). Ladisproportionentrelaprestationetlacontre-prestation del’actionnairedoitcependantêtremanifeste,unedifférenceminimen’étant passuffisantepourconclureàl’existenced’uneprestationappréciableen argent(Francis Cagianut / Ernst Höhn ,Unternehmungssteuerrecht,3 e éd., Berne1993,p.462s.). cc. Enprincipe,ilappartientaucontribuabledeprouverlecaractèrede chargedelaprestationencause(Archivesvol.65p.401consid.2b;vol.63 p.63consid.3a). L’art.39LIAfaitéchoàceprincipeeninsistantsurle devoirdecollaborer(Archivesvol.65p.401consid.2b). Lecontribuabledoit démontrerquelaprestationétaitjustifiéeparl’usagecommercial,afinqueles autoritésfiscalespuissents’assurerqueseulesdesraisonscommerciales-et nonlesrelationspersonnellesouétroitesentrelasociétéetlebénéficiaire delaprestation-ontconduitàlaprestationappréciableenargent. Le caractèrevraisemblablenesuffitenprincipepasetlajustificationparles seulsdocumentsécritspeut,selonlescirconstances-notammentlorsquele contactavecl’étrangerestenjeu-,s’imposer(Archivesvol.65p.401consid.2b in fine). D’unemanièregénérale,laquestionnesauraitdoncsejugeren 10cedomainesurlabasedesimplesallégations. Entouslescas,quiconque effectuedespaiementsquinesontpasjustifiéspardesdocumentsdoit ensupporterlesconséquencesets’attendreàcequ’ilsoientqualifiésde prestationsappréciablesenargent(Archivesvol.60p.564consid.3). Au demeurant,certainsindicespeuvents’avérersuffisants,uneprésomption conduisantdirectement,sansinstructionsupplémentaire,àl’applicationdes règlessurlefardeaudelapreuve(Archivesvol.64p.499consid.3c). b.aa.aaa. Enl’espèce,s’agissantdelapremièrecondition,laCommissionde recoursobserved’abordquelarecouranteatoujoursalléguéquelaprestation effectuéeenfaveurdesonadministrateuravaitétéopéréesurlabased’un mandat. Celadit,lerapportdesubordinationliantJ.Z.àlarecouranteau momentdel’octroidelaprestationn’estpascontestable. L’AFCatoujours prétenduquecedernieravaitlacharge,aumomentdesfaits,d’administrateur déléguéetqu’ilrecevaitunvéritablesalaire. Larecourantenelecontestepas etilestadmisqueJ.Z.étaitadministrateurdélégué. Enfin,ilfautrappeler qu’unadministrateurentretienteffectivementaveclasociété,enprincipe,un rapportdesubordination( ATF122V178 ,121I259=Archivesvol.65p.421ss; Peter Böckli,SchweizerAktienrecht,Zurich1996,p.792). Or,unrapportde mandatnesauraitcoexisteravecunrapportdetravail,dontlefondement estprécisémentladépendance( ATF112II46 consid.1a/aa). Si,commeon l’avu,unesociétéanonymepeutconclureuncontratdedroitprivéavec l’undesesactionnaires,uncontratdemandatdelongueduréepasséavec unadministrateurdélégué,quireçoitdéjàunsalaire,nepeutêtreaccepté qu’aveclaplusgranderéserve. Siletempspassécomplètementauservicede lasociétéestindemniséparunesommeappelée«salaire»ouselonlemode d’indemnitéspériodiques,onnevoitpaspourquelleraisondesprestations spécifiquesseraienthonoréesànouveauetdoncindemniséesdoublement. Pourcetteraisondéjà,laprestationdelarecouranteapparaîtavoirétéfaite sansvéritablecontre-prestation. Iln’estpasinutilederappelerquel’attributiondontestlitigeaétésoi-disant faiteàJ.Z.encontrepartiedesontravaildanslecadredudossierdit«S.». Ce longcontentieuxtrouvesonoriginedansl’exécutiondéfectueusededeux contratspassésen1980parlarecouranteaveclasociétéétrangèreS.Ilse subdiviseparlasuiteenplusieurslitigesdistincts,relatifsàlavéritableportée desclausesd’arbitrage,àlapropriétédecréditsdocumentairespourlesquels larecouranteétaitdonneused’ordresouassignante,àlaconsultationdubilan etdescomptesdeprofitsetpertesdelarecourante,àdiversescontestations enmatièrederevendicationetdeséquestre,ainsique,finalement,àdeux actionsenpaiementintentéesenSuissecontreS.Lesdocumentsproduits parlarecourantecontiennentlerésultatdutravailconsidérableetcomplexe fournipardesavocatsetconseilsjuridiques. L’examendesdix-septclasseurs etonzeboîtesd’archivesenseigned’abordquec’est M. Z.-etnon J. Z.-quia jouélerôleleplusimportant. C’esteneffetàluiquesesonttoujoursadressés lesavocatsoeuvrantpourlarecourante,ainsiquelesautresacteursdudossier. QueJ. Z.aittravaillépourcedossier,ilfautbiensûrl’admettre,commeen témoignent-endépitdeleurrareté-certainespièces. Iln’endemeurepas moinsqu’enaucuncaslesclasseursetboîtesd’archivesnesontdenature àprouveruntravailconséquentdesapart,reposantsuruncontratséparé. Aucunindicenevientnonplusétayerl’affirmationselonlaquelleletravail auraitétéfaitendehorsdesheuresdetravail,dèslorsqu’ils’agitbeaucoup 11derelationsavecdeshommesdeloihabitantlaSuisseetl’Angleterre. Enfait, touscesclasseursetboîtesd’archivesprouventl’importanttravailaccompli pardesavocatsethommesdeloi,sansplus. Vulamajoritédeslitigesen cause,plusjuridiquesqueliésàunétatdefait,l’allégationselonlaquelle J. Z.seraitintervenuavecuneintensitéexceptionnellen’estmanifestement pasplausibleauvudel’exameneffectué. Enfinetsurtout,iln’estpaspensable qu’ilyaiteudeuxcontratsparallèlesdetravail-etencoremoinsdemandat etdetravail-pourunepériodeallantde1980à1993,soitduranttreizeans. Aaucunmomentlessommesverséesn’ontétéconstatéesdansuncertificat detravail,nidescontributionsverséesauxassurancessociales(arrêtdela CommissiondecéanspubliédansArchivesvol.65p.764consid.4b/bb in fine; Böckli,op. cit.,p.792). Onnepeutdoncadmettrelathèsed’unsecondcontrat autonome,qu’ilsoitdemandatoudetravail( Pierre Tercier,Lescontrats spéciaux,Zurich1995,p.318)etl’ondoitconsidérerquelasommeremise l’aétésansaucunevéritablecontre-prestationdépassantlecadredestâchesde directeurincombantàJ.Z. bbb. Parailleurs,s’agissantdeladeuxièmecondition,comptetenudela situationéconomiquedelasociétéaucoursdel’année1985,ilapparaîtquela recouranten’auraitjamaisverséunetellesommeàunvéritabletierspourun travailquinefaisaitpasappelàdesconnaissancesspécialisées,maisaumieux àlaconnaissanced’unétatdefait,etalorsmêmequecettemêmepersonne étaitdéjàrémunéréedemanièrerégulièresuruneautrebasecontractuelle. Jamaisentoutcas,unesociétén’auraitversédesindemnitésdanslecadre d’unrapportdesubordination,avantmêmequ’unepartdutravailnesoit accomplie,commecelas’estproduitenl’espèce. Lasommed’argentdontilest questionaeneffetétéconcédéeindépendammentdel’issuedulitigeencause. Or,l’examendesclasseursrévèlequelecontentieuxglobaladuréentout casjusqu’en1993,dateàlaquellelesdeuxactionsaufondn’étaientd’ailleurs mêmepasencoretranchées. Pourdestravauxditsspéciaux,détachésd’un rapportdesubordinationdebase,effectuésde1980à1993,voireencore ultérieurs,J.Z.auraitdoncreçu,pourtoutsontravail,uneindemnitéunique en1986... Al’évidence,untiersemployeurn’auraitjamaisagidelasorte. Quantàl’employé,cederniern’accepteraitcertainementpasnonplussans autreceprocédé,niceluidelacompensation,quiaétéquasimentimposéepar lasociété. Quantaupointdesavoirsilaprestationaétéfaiteàunprochedela société,commel’exigelaloi,cetteconditionapparaîtmanifestementréalisée, J.Z.étantactionnaireetadministrateurdéléguédelarecouranteaumoment del’attributiondelaprestationencause. Larecourantenelecontestepasetle dossiernecontientpasdepiècesinfirmantcefait. Lecaractèredeproximité imposéparlaloinefaitaucundoute. ccc. Enfin,lesorganesdelasociétéanonymedevaientouauraientdûsavoir àl’évidencequeJ.Z.étaitrétribuésansraisonvéritableenplusdeses appointementsordinaires. Ilsdevaientinévitablementserendrecompte, auvudescirconstancesdefaitexposéesci-dessus,ducaractèreinsolitedu versementd’unesommed’argentintervenantdanslecadred’unrapport desubordinationethonorantdesprestationsnepouvantreposer,d’après l’expérience,suruncontratautonome. bb. LaconvictiondelaCommissionderecoursestrenforcéeparl’attitudede larecourante. D’unepart,aprèsavoirprétenduquelesFr.244000.-étaient justifiéscommercialement,larecourantea,endatedu19juin1991,clairement 12admisqu’ilyavaiteuprestationappréciableenargentdesapart.Auncertain moment,lasociétéadoncreconnuquecetteprestationn’étaitpasunecharge maisunedistributiondissimuléedebénéfice. Certes,larecouranterevient aujourd’huienarrière. Iln’endemeurepasmoinsqu’endatedu19juin1991, elleaexpressémentreconnunonseulementlesfaits,maisl’appréciation juridiquedecesfaits. D’autrepart-commelerelèveàjustetitrel’AFC-le problèmeduremboursementdel’impôtanticipéàl’actionnairen’arienà voiravecceluidel’assujettissementdelaprestationofferteparlasociété. Mêmesidesconsidérationsderemboursementàl’actionnaireontjouéun rôle,lasociétéanonymeestuneentitétotalementindépendanteetnesaurait admettreuneprestationappréciableenargentinexistante. Autrementdit, onnevoitpaspourquoiuncontribuableaccepteraitdesevoirimposerun bénéfice,alorsquecelui-cin’existepas. Parailleurs,larecouranteneprétend pasquesadernièrevolte-facereposeraitsuruneerreurdesapartousurla découverteultérieuredecertainespièces. Leseulmotifdesonrevirementest lasoi-disantpromessedel’AFCqu’ilyauraituneprocédurededéclaration, voiremêmeunremboursement-cantonal-del’impôtanticipé. Or,comme onl’avu,l’AFCn’ajamaisriengarantidetel. Enfin,ilressortclairement dudossierqueleseulbutdurevirementdelacontribuableestdefaire admettreuneautredated’échéancepourladiteprestationappréciableen argent. Commelerelèvetrèsjustementl’AFC,lacontribuableestd’accordde reconnaîtrelaprestationappréciableenargentàconditionquel’échéance soitfixéeàl’année1987. Cetteattitudeestmanifestementcontradictoireet violeleprincipedelabonnefoi. Comptetenudescirconstances,ils’agitmême d’unvenire contra proprium factum constituantunabusdedroit. Ilest-pour lemoins-denatureàrenforcerenl’espèceetenl’étatlaconvictiondela Commissionderecoursdemanièredécisive. cc. Enfin,euégardaucaractèreparticulierdelacréancefiscale,la Commissionderecoursdoitreleverl’importancedesdocumentsécrits concernantleversementrégulierd’indemnités,appelées«salaire»par l’AFCet«rémunérationusuelle»parlarecourante. Vulescirconstances,la recourantesedevaitdeprendredesprécautionsécritesparticulièrement élevées(cf. ci-dessusconsid.4a/cc). Commeonl’avu,laconsultationdes vingt-huitclasseursetboîtesd’archivesproduitsn’apportemanifestement paslespreuvesescomptées. Ils’ensuitquelacontribuabledoitsupporterles conséquencesdufardeaudelapreuveetqu’iln’estpaspossibled’accepter, surlabasedesimplesallégations,unrapportindépendantetsupplémentaire demandat. Comptetenudesstrictesexigencesdepreuve,delaviolationdu principedelabonnefoiconstatée,voiredel’abusdedroit,ilconvient,par appréciationanticipéedespreuves( ATF122V162 consid.1d),derejeterles offresdepreuvesupplémentairesdelarecourante,étantdonnéquelespièces dudossiersuffisentàforgerlaconvictiondutribunal. Onpréciseraausurplus que,s’agissantdetémoins,l’art.14delaloifédéraledu20décembre1968sur laprocédureadministrative(PA,RS172.021)estenprincipeinapplicableà laprocédurefiscaleenraisondel’art.2al.1PAetqueparconséquentseules lesloisspécialessontdèslorsapplicables,enl’occurrencelaLIA.Or,iln’est pascertainqu’ildécouledecetteloiunevéritableobligationoumêmeun droitd’entendredestémoinsoudedemanderdesrenseignementsàdestiers sansleurconsentement. Ilestmêmeprobablequel’auditiondetémoins-si ellen’estpasexclue-nedoiveêtrequ’exceptionnelle(voirpourl’impôtsur lechiffred’affaires,Archivesvol.60p.433consid.2,vol.62p.424consid.2b; 13pourlesdouanes,ATFnonpubliédu21février1994,enlacause E. c / AFC , laportéedel’art.2al.1PAn’yétantcependantpasexaminée). Maiscette questionpeutresterouverte(décisionnonpubliéedelaCommissionde recoursdu27octobre1997,enlacause P . AG c / AFC,consid.2b). Onnesaurait entoutcasprocéderàl’auditiondetémoinsprochesdelacontribuableen cause,dèslorsque,parlaforcedeschoses,leursdéclarationsnepourraient êtreappréciéesqu’avecunetrèsgranderetenue(Archivesvol.56p.566 consid.3). Quantàlarecouranteelle-même,elleapus’exprimerparécrit etilfautrappelerqu’ellen’apasdedroit-parexempleparsesorganes-àêtre entendueparoral( ATF122II469 consid.4a;Archivesvol.66p.70consid.4). Restelarequêtedeproductiondudossierdelacontribuable,actuellement enmainsduTribunaladministratif(...). Comptetenudespiècestopiques déjàproduitesetdeleurexamen,ilconvientdelarejeter,d’autantplusqu’il nes’agitpasd’unmoyendepreuvesuffisammentpertinentetapproprié pourl’examendubien-fondéd’unecréancefiscaled’impôtanticipéfixée parl’Administrationfédéraledescontributions,dontledossiercompletaété produit(Revuededroitadministratifetdedroitfiscal[RDAF]1997I,N°1, p.43). Pourcesmotifs,detroisordresdifférentsmaisconvergents,ilconvient d’admettrel’existenced’uneprestationappréciableenargentausensdel’art.4 al.1let.bLIAetderejeterlaconclusionprincipale,lerecourss’avérantmal fondésurcepoint. 5. Subsidiairement,larecouranteallèguequelaprestationappréciableen argentestéchueau1 er janvier1987etnonau1 er janvier1986. a. Conformémentàl’art.12al.1LIA,lacréancefiscaleprendnaissance, pourlesrevenusdecapitauxmobiliers,aumomentoùéchoitlaprestation imposable. Quantàl’échéancedelacréancefiscaleelle-même,elleintervient, s’agissantdesrevenusdecapitauxmobiliers-autresquelesintérêts desobligationsdecaisse,lesavoirsdeclientsauprèsdebanquesoude caissesd’épargnesuissesetlesrendementsdepartssocialesdesociétés coopératives-,trentejoursaprèslanaissancedelacréancefiscale. S’agissant deladistributiondedividendes,laformedanslaquelleilsontététransférés -toutcommelemomentdeleurencaissementoudeleurcomptabilisationpar ledestinatairedelaprestation-importentpeu(Pfund,op. cit.,adart.12al.1 LIA,ch.2.1.). Si,enprincipe,lanotiond’échéanceestcelledudroitprivé, l’impôtestégalementdûenl’absencedeconventionsurl’échéance,par exempleenl’absencededécisiondel’assembléegénéralesurlarépartitiondu bénéfice. C’estnotammentlecaspourlesdistributionsdebénéficedissimulées. Dansceshypothèses,l’échéancenedoitpasêtreprisedanslesensquelui prêteledroitprivé. Ellealieuaumomentoùlasociétéanonymes’acquittede laprestation,soitaumomentoùintervientlaprestationappréciableenargent (Pfund,op. cit.,adart.12al.1LIA,ch.2.3.;Archivesvol.25p.15consid.). b. Enl’espèce,ilconvientdeprendreactequ’iln’yapaseu,àproprement parler,d’exigibilitéoud’échéanceconventionnelleconclueparlasociété etlapersonnebénéficiaire. Commeonl’avu,s’agissantdeladistribution légaledebénéfice,laformeetlemomentdel’encaissementparledestinataire n’ontpasd’importance,l’accentétantmissurl’instantdeladistribution. Enl’occurrence,ils’agitdefaireunedifférenceentrelemomentdela distributiondubénéfice-mêmedissimulée-etl’instantdelacompensation, 14c’est-à-direlamanièredontilestparvenudanslasphèredudestinataire. Cesmomentsneconcordentpasetilconvientdetrancherenfaveur del’und’eux. Or,ilapparaîteffectivementlogiqued’appliquer mutatis mutandis,commelesuggèrel’AFC,lesrèglessurladistributionordinaire d’unbénéfice. S’agissantd’unedistributiondissimulée,iln’existeaucune raisondetraiterlecontribuabledemanièreplusavantageuseques’il s’agissaitd’unedistributionnormale. Encesens,l’accentdoitêtremissur lemomentdel’appauvrissementdelasociété,plutôtquesurlemoment delavéritableréceptiondel’enrichissement,dèslorsquel’impôtanticipé frappela«distribution»dubénéficeetnonlebénéficelui-même. Or,de l’avisdelaCommissionderecoursdecéans,ladistributiondebénéfice -oul’appauvrissementdelasociété-estintervenueincontestablementen l’année1986. Lalettredu6juin1986faitclairementétatd’unenregistrement deFr.244000.-«aveceffetau1 er janvier1986». Cebénéficen’estdoncpas intervenuenl’année1987maisbienavant,etilfautpartirdel’idéequ’ilaété distribuéendatedu1 er janvier1986,lalettredu6juin1986ayantplutôt valeurdeconfirmation. Cettedateestd’ailleursconfirméeparl’écriture passéeaugrandlivre. Ellefondedoncl’échéancedelaprestationimposableet, partant,lanaissancedelacréancefiscale(art.12al.1LIA),celle-civenantà échéancetrentejoursplustard,soitle1 er février1986(art.16al.1let.cLIA). 6.a. Auxtermesdel’art.20LIA,lorsqu’ilapparaîtquelepaiementdel’impôt surlesrevenusdecapitauxmobiliersentraîneraitdescomplicationsinutiles oudesrigueursmanifestes,lecontribuablepeutêtreautoriséàexécuterson obligationfiscaleparunedéclarationdelaprestationimposable. Exécutant cettedisposition,l’art.24OIAdisposequelasociétépeutêtreautorisée,àsa demande,àexécutersonobligationfiscaleparunedéclarationdelaprestation imposablelorsquel’impôtréclaméàl’occasiond’uncontrôleofficielou d’unexamendeslivresconcerneuneprestationéchueaucoursdesannées précédentes(let.a). Laprocédurededéclarationn’estcependantadmissible ques’ilestétabliquelespersonnesàquil’impôtanticipédevraitêtretransféré (bénéficiairesdelaprestation)auraientdroitauremboursementdecetimpôt d’aprèslaloioul’ordonnance,etsileurnombrenedépassepasvingt(art.24 al.2OIA;Archivesvol.59p.322consid.20c,vol.54p.397ss,vol.37p.389ss; Max Kramer,DieVoraussetzungendesMeldeverfahrensbeiKapitalerträgen, Archivesvol.54p.329ss). Enl’espèce,lelitigeneportepassurl’octroiounon delaprocédurededéclaration,nisurleremboursementdel’impôtanticipé, maissurleseulbien-fondédelacréanced’impôt. Iln’estdoncpasencore possibled’aborderlaquestiondelaprocédurededéclaration,unrefusde l’AFCdevantenprincipefairel’objetd’uneprocédureséparée. D’ailleurs, lespartiesenprésencenefontaucuneallusionauxconditionsobjectiveset subjectivesquisontposéespourl’octroid’unetelleprocédure(Pfund,op. cit., p.491ss,adart.20LIA). b. Conformémentàl’art.16al.1let. cLIA,enrelationavecl’art.12LIA,l’impôt surlesrevenusdecapitauxmobilierséchoittrentejoursaprèslanaissance delacréancefiscale. Auxtermesdel’art.16al.2LIA,lesmontantsd’impôt échusquin’ontpasétépayésquinzejoursaprèsunesommationofficielle portentintérêtdèsladatedelasommation. C’estendatedu17décembre 1992quel’AFCapriélacontribuabledes’acquitterdelasommedeFr.85400.- dansundélaidequinzejoursetl’arendueattentiveauxconséquencesdu non-paiementdelasommerequise. Ils’ensuitquec’estàcemoment-là 15quelacontribuableaétésomméeausensdel’art.16al.2LIA.Commele montantréclamén’apasencoreétéacquittéàcejour,ilportedoncintérêt ausensdelaloi. L’intérêtnecourtcependantpasdepuisladatedel’envoi delasommation,maisdepuiscelledesaréception(Pfund,op. cit.,p.446, ch.3.5.). Enl’espèce,ilestétabliquelacontribuableareçulasommation,par safiduciaire,auplustôtle18décembre1992. Ledépartdel’intérêtestdoncà compterdèscejour-làetnondèsle17décembredelamêmeannée. Ils’élèveà 6%jusqu’au31décembre1996età5%dèsle1 er janvier1997(Ordonnances dudépartementfédéraldesfinancesdes30avril1990et29novembre1996, RS642.212). Lerecoursdoitêtrepartiellementadmisdanscettemesure(Arrêt nonpubliédu27octobre1997,op. cit.,consid.10). LerecoursdeXSAestpartiellementadmisdanslesensduconsid.6,rejeté pourlesurplus. 16Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 62.84 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 3 février 1998 In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 1998 Année Anno Band 62 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 004 052 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.