<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SR.2023.00020</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=223695&amp;W10_KEY=13045535&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SR.2023.00020</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 06.12.2023</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 05.12.2024 abgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>[Bestätigung, dass für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben eine Anzeige oder Meldung der Erben über vom Erblasser hinterzogenes Vermögen- oder Einkommen erforderlich ist.] Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (E. 2.4.8.1). Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen ist der Vorinstanz bzw. dem Rekurs- und Beschwerdegegner daher zuzustimmen, dass wenn Erben der Steuerbehörde nicht bis dahin unbekannte bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers melden oder diese anzeigen, kein Grund für eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a DBG mehr gegeben ist (2.4.8.4). Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERBEN">ERBEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERBENNACHBESTEUERUNG">ERBENNACHBESTEUERUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GRUNDSATZFRAGE">GRUNDSATZFRAGE</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: INVENTAR">INVENTAR</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NACHSTEUER">NACHSTEUER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NEUE TATSACHE">NEUE TATSACHE</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PRIVILEGIERUNG">PRIVILEGIERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SCHWARZKONTO">SCHWARZKONTO</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN">VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERMÃGENSENTWICKLUNG">VERMÃGENSENTWICKLUNG</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 12 Abs. I DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 16 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 111 DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 124 Abs. II DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 126 Abs. I DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 130 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 151 DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 151 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 153 Abs. I lit. a DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 153a Ziff. II DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 153a Abs. I lit. a DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 153a Abs. I lit. b DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 153a Abs. I lit. c DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 175 Abs. III DBG</span><br/><span class="ungerade">§ 11 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 16 Abs. I StG</span><br/><span class="ungerade">§ 133 Abs. II StG</span><br/><span class="gerade">§ 135 Abs. I StG</span><br/><span class="ungerade">§ 138 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 160 StG</span><br/><span class="ungerade">§ 160 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">§ 162 Abs. I lit. a StG</span><br/><span class="ungerade">§ 162 Abs. I lit. b StG</span><br/><span class="gerade">§ 162a Ziff. II StG</span><br/><span class="ungerade">§ 162a Abs. I lit. a StG</span><br/><span class="gerade">§ 162a Abs. I lit. b StG</span><br/><span class="ungerade">§ 162a Abs. I lit. c StG</span><br/><span class="gerade">§ 235 Abs. III StG</span><br/><span class="ungerade">Art. 39 Abs. III StHG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="591"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="Ein Bild, das Zeichnung, Entwurf, Clipart, Lineart enthÃ¤lt. Automatisch generierte Beschreibung" height="78" id="Grafik 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=65968" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SR.2023.00020<br/> SR.2023.00021</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">6. Dezember 2023</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Lara von Arx. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Erbin der A, verstorben 2020, </span><span>nÃ¤mlich: </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>B, vertreten durch RA C,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Rekurrentin und</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Kanton ZÃ¼rich, </span><span>vertreten durch das kantonale Steueramt,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Rekursgegner und</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Nachsteuern<br/> (Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015 sowie</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>direkte Bundessteuer 2012 und 2015),</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">B (nachfolgend die Pflichtige) ist die einzige Erbin des Nachlasses ihrer 2020 verstorbenen Schwester A (nachfolgend die Erblasserin). Die Erblasserin konnte gestÃ¼tzt auf eine Vollmacht zu Lebzeiten Ã¼ber ein in der Schweiz nicht deklariertes Konto bei der Bank D verfÃ¼gen, welches auf E lautete. E verstarb 2012.</p> <p class="Urteilstext">WÃ¤hrend des Inventar- und Erbschaftssteuerverfahrens betreffend den Nachlass der Erblasserin stellte der zustÃ¤ndige Sachbearbeiter fest, dass am 21. Dezember 2012 und am 13. April 2015 je Fr. â¦ von dem auf E lautenden Konto auf ein Konto der Erblasserin flossen.</p> <p class="Urteilstext">Mit VerfÃ¼gung vom 5. November 2021 erÃ¶ffnete die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts daraufhin ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2012 und 2015 gegen B, die Alleinerbin der Erblasserin. Als Grund nannte das kantonale Steueramt eine Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von steuerbaren EinkÃ¼nften aus zwei Bankgutschriften. Das kantonale Steueramt Ã¼berwies das Verfahren am 25. April 2022 intern an die Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen Steueramts. Mit VerfÃ¼gung vom 8. MÃ¤rz 2023 setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in HÃ¶he von Fr. â¦ <span>(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015) und Fr. â¦ (direkte Bundessteuer 2012 und 2015) gegenÃ¼ber B fest. </span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Sachverhalt1">Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 17. Juli 2023 ab und bestÃ¤tigte die festgesetzten Nachsteuern<span>. </span></p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Sachverhalt1">Mit Rekurs und Beschwerde vom 11. September 2023 liess B die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, die Einstellung des Nachsteuerverfahrens sowie die Ausrichtung einer ParteientschÃ¤digung beantragen. </p> <p class="Sachverhalt1">Mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 13. September 2023 wurden die Verfahren SR.2023.00020 betreffend Nachsteuern <span>(Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015) und SR.2023.00021 </span>betreffend Nachsteuern <span>(direkte Bundessteuer 2012 und 2015) vereinigt. </span></p> <p class="Sachverhalt1">In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 10. Oktober 2023 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der erhobenen Rechtsmittel sowie die vollumfÃ¤ngliche BestÃ¤tigung der festgesetzten Nachsteuern. B liess am 23. Oktober 2023 replizieren. Die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt F liessen sich nicht vernehmen.</p> <p class="Sachverhalt1">Am 31. Oktober 2023 forderte das Verwaltungsgericht mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung zusÃ¤tzliche Unterlagen beim kantonalen Steueramt an. Diese gingen am 3. November 2023 beim Verwaltungsgericht ein. Der Einzelrichter Ã¼berwies die Sache an die Kammer zur Entscheidung.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b><span>Das Rekursverfahren SR.2023.00020 (Nachsteuern </span>Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015<span>) und das Beschwerdeverfahren SR.2023.00021 (</span>Nachsteuern<b> </b><span>direkte Bundessteuer </span>2012 und 2015<span>) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 13. September 2023 zu Recht vereinigt wurden.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b><span>Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsÃ¤tzlich eine umfassende ÃberprÃ¼fungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften Ã¼ber die VerfahrensgrundsÃ¤tze, das EinschÃ¤tzungs- und das Rekursverfahren sinngemÃ¤ss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulÃ¤ssig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 </span>des Steuergesetzes des Kantons ZÃ¼rich vom 8. Juni <span>1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 4. A., ZÃ¼rich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes Ã¼ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). </span></p> <p class="Erwgung2"><b>1.3 </b>Der Streitwert in den vereinigten Verfahren <span>SR.2023.00020 und SR.2023.00021</span> betrÃ¤gt jeweils weniger als Fr. â¦, weshalb in der Sache grundsÃ¤tzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden kÃ¶nnte (vgl. § 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich ˗ wie nachfolgend aufzuzeigen ist ˗ jedoch eine Rechtsfrage von grundsÃ¤tzlicher Bedeutung stellt, wird Ã¼ber die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden (vgl. § 114 Abs. 3 StG).</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.1 </span></b>Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der SteuerbehÃ¶rde nicht bekannt waren, dass eine EinschÃ¤tzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskrÃ¤ftige EinschÃ¤tzung unvollstÃ¤ndig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollstÃ¤ndige EinschÃ¤tzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die SteuerbehÃ¶rde zurÃ¼ckzufÃ¼hren, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 <span>StG, Art. 151 Abs. 1 DBG). </span></p> <p class="Erwgung3">FÃ¼r die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. GrundsÃ¤tzlich mÃ¼ssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dÃ¼rfen nicht nachtrÃ¤glich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die WÃ¼rdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der SteuerbehÃ¶rde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2; VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1). </p> <p class="Erwgung3">Allgemein gilt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren alles tun muss, um eine vollstÃ¤ndige und richtige Veranlagung zu ermÃ¶glichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular fÃ¼r die SteuererklÃ¤rung wahrheitsgemÃ¤ss und vollstÃ¤ndig ausfÃ¼llen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trÃ¤gt dabei die Verantwortung fÃ¼r die Richtigkeit und VollstÃ¤ndigkeit der SteuererklÃ¤rung (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Die VeranlagungsbehÃ¶rde hat die eingereichte SteuererklÃ¤rung zu prÃ¼fen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsÃ¤tzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die SteuererklÃ¤rung richtig und vollstÃ¤ndig ausgefÃ¼llt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergÃ¤nzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergÃ¤nzender AbklÃ¤rungen verpflichtet, wenn die SteuererklÃ¤rung Fehler enthÃ¤lt, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfÃ¤lligen MÃ¤ngel begrÃ¼nden eine Verletzung der behÃ¶rdlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine neuen Tatsachen vorliegen. <span>Es braucht also eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens des Steuerpflichtigen, welche die SteuerbehÃ¶rde bei gehÃ¶riger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusÃ¤tzlichen AbklÃ¤rungen hÃ¤tte </span>veranlassen mÃ¼ssen. Es handelt sich um Fehler, deren Nichtbeachtung eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den SteuerkommissÃ¤r darstellt, was den Kausalzusammenhang zwischen der fehlerhaften Deklaration und der ungenÃ¼genden Veranlagung unterbricht. Das ist der Fall, wenn die SteuerbehÃ¶rden in voller Kenntnis<span> von Ungereimtheiten davon abgesehen haben, zusÃ¤tzliche AbklÃ¤rungen zu treffen; dann kÃ¶nnen sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachtrÃ¤glich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhalten </span>(BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1)<span>. </span></p> <p class="Erwgung3"><span>Dagegen wird die behÃ¶rdliche Untersuchungspflicht so lange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben des Steuerpflichtigen in der SteuererklÃ¤rung nicht ohne Weiteres ersichtlich ist oder wenn die BehÃ¶rde wohl </span>hÃ¤tte Verdacht schÃ¶pfen kÃ¶nnen, ohne dass das aber zwingend gewesen wÃ¤re. Daran Ã¤ndere â entgegen anderen Auffassungen in der Literatur â auch die MÃ¶glichkeit der Bearbeitung der SteuererklÃ¤rungen und -akten in elektronischer Form nichts (vgl. BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2 mit Hinweisen; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, 2C_495/2011, E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; VGr, 25. August 2016,<span> SR.2016.0008, E. 2.3). </span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch fÃ¼r die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur HÃ¶he ihrer Erbteile, einschliesslich der VorempfÃ¤nge (§ 11 Abs. 1 StG, Art.12 Abs. 1 DBG). Alle Erben haben unabhÃ¤ngig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von VermÃ¶gen und Einkommen, wenn: die Hinterziehung keiner SteuerbehÃ¶rde bekannt ist (§ 162a Abs. 1 lit. a StG, Art. 153a Abs. 1 lit. a DBG), sie die BehÃ¶rden bei der Feststellung der hinterzogenen VermÃ¶gens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstÃ¼tzen (§ 162a Abs. 1 lit. b StG, Art. 153a Abs. 1 lit. b DBG) und sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemÃ¼hen (§ 162a Abs. 1 lit. c StG, Art. 153a Abs. 1 lit. c DBG). Die Nachsteuer wird fÃ¼r die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften Ã¼ber die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Zins nachgefordert (§ 162a Abs. 2 StG, Art. 153a Abs. 2 DBG).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.1 </b>Zu Ã¼berprÃ¼fen ist zunÃ¤chst das Vorliegen einer neuen Tatsache in den fraglichen Steuerperioden als Grundvoraussetzung fÃ¼r jede Nachbesteuerung. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.2 </b>Die Vorinstanz fÃ¼hrte dazu in ihrer VerfÃ¼gung vom 8. MÃ¤rz 2023 aus, der Erblasserin seien in den Jahren 2012 und 2015 je Fr. â¦ zugeflossen, was sie in den entsprechenden SteuererklÃ¤rungen nicht deklariert habe. Aus den Steuerakten hÃ¤tte sich auch sonst nirgends ein Hinweis auf diese ZuflÃ¼sse ergeben, weshalb neue Tatsachen vorlÃ¤gen. Die Beschwerde hÃ¤lt fest, dass es nicht einzusehen gewesen sei, wie die SteuerbehÃ¶rde vorliegend durch eigene Ermittlungen auf die fraglichen Zahlungen hÃ¤tte stossen kÃ¶nnen. Denn diese seien offensichtlich durch Barabhebungen ab einem der Schweizer SteuerbehÃ¶rden bis zum Tod der Erblasserin nicht bekannten Konto im Land D erfolgt.</p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.3 </b>Zu beurteilen ist zunÃ¤chst die Steuerperiode 2012. Obschon die Erblasserin im Steuerjahr 2012 Fr. â¦ vom Konto von E bezog, finden sich in ihrer SteuererklÃ¤rung fÃ¼r die Steuerperiode 2012 keine Hinweise auf diesen Bezug. Bei einem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ verringerte sich das deklarierte VermÃ¶gen um Fr. â¦, wie sich aus einem Vergleich mit der dem Verwaltungsgericht vorliegenden SteuererklÃ¤rung 2011 ergibt. Deshalb hatte das kantonale Steueramt in dieser Zeitspanne Ã¼berhaupt keine Anhaltspunkte, auf den Geldbezug von Fr. â¦ aufmerksam zu werden. Folglich stellen das nachtrÃ¤gliche Bekanntwerden des Zuflusses von Fr. â¦ in der Steuerperiode 2012 sowie die damit zusammenhÃ¤ngenden UmstÃ¤nde neue Tatsachen dar, gestÃ¼tzt auf welche zu Recht ein Nachsteuerverfahren erÃ¶ffnet worden ist. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.4 </b>Zu prÃ¼fen bleibt das Vorhandensein einer neuen Tatsache in der Steuerperiode 2015. Die Erblasserin deklarierte im Steuerjahr 2015 Einnahmen von brutto Fr. â¦ und ein steuerbares VermÃ¶gen von Fr. ... Wie sich aus einem Vergleich mit der dem Verwaltungsgericht vorliegenden SteuererklÃ¤rung 2014 ergibt, betrug ihr VermÃ¶genszuwachs in der Zeit vom 31. Dezember 2014 bis zum 31. Dezember 2015 Fr. ... Da sie mit ihren EinkÃ¼nften wohl noch ihren Lebensunterhalt wÃ¤hrend eines Jahres bestreiten musste, stellt sich die Frage, ob die Vorinstanz gehalten gewesen wÃ¤re, den betreffenden Kontostand mit demjenigen der Vorperiode abzugleichen, um solche Unstimmigkeiten allenfalls entdecken zu kÃ¶nnen. Dies ist mit Blick auf die herrschende Rechtsprechung zu verneinen (vgl. E. 2.1)<span>. Die </span>SteuererklÃ¤rung der Erblasserin fÃ¼r die Steuerperiode 2015 enthielt keine klar ersichtlichen oder offensichtlichen Fehler. Mangels einer <span>in die Augen springenden Falschdeklaration war die SteuerbehÃ¶rde nicht zur Vornahme zusÃ¤tzlicher AbklÃ¤rungen </span>verpflichtet. Unter solchen UmstÃ¤nden braucht sich die SteuerbehÃ¶rde zwar nicht auf die Richtigkeit der SteuererklÃ¤rung zu verlassen, darf es aber ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 4.1). Sie muss ohne besondere Veranlassung nicht im Steuerdossier nach ergÃ¤nzenden Unterlagen suchen und war somit insbesondere nicht gehalten, die vorjÃ¤hrige SteuererklÃ¤rung der Pflichtigen beizuziehen und darin nach Unstimmigkeiten zu suchen. Da die SteuerbehÃ¶rde in der Folge erst nachtrÃ¤glich Kenntnis Ã¼ber den Zufluss von Fr. â¦ im Steuerjahr 2015 sowie die HintergrÃ¼nde hierfÃ¼r erhielt, ist das Vorliegen einer neuen Tatsache fÃ¼r die Steuerperiode 2015 ebenfalls zu bestÃ¤tigen.</p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.5 </b>Sowohl fÃ¼r die Steuerperiode 2012 wie auch fÃ¼r die Steuerperiode 2015 liegen somit neue Tatsachen vor, weshalb sich die ErÃ¶ffnung eines Nachsteuerverfahrens als korrekt erweist. Die erfolgte Nachbesteuerung ist nachfolgend weiter zu prÃ¼fen. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.4 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.1 </b>Strittig ist zwischen den Parteien, ob fÃ¼r die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts das Verfahren fÃ¼r die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben oder das ordentliche Nachsteuerverfahren zur Anwendung kommt.</p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.2 </b>Die Vorinstanz fÃ¼hrte hierzu aus, das Verfahren fÃ¼r die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben, mittels welchem einzig die letzten drei Steuerperioden vor dem Todesjahr der Erblasserin besteuert werden kÃ¶nnten, finde vorliegend keine Anwendung. Stattdessen seien die Bestimmungen Ã¼ber das ordentliche Nachsteuerverfahren anwendbar. </p> <p class="Erwgung3">Sie begrÃ¼ndet diese Ansicht damit, dass der Grund fÃ¼r die EinfÃ¼hrung der vereinfachten Nachbesteuerung der Erben gewesen sei, diese zu motivieren, bisher unversteuertes Einkommen und VermÃ¶gen der LegalitÃ¤t zuzufÃ¼hren. Wenn die Erben durch PassivitÃ¤t keine unversteuerten Werte der LegalitÃ¤t zufÃ¼hrten oder eine solche Motivation der Erben gar nicht nÃ¶tig sei, weil die SteuerbehÃ¶rde bereits Kenntnis von der unvollstÃ¤ndigen Besteuerung habe, gÃ¤be es keinen Grund fÃ¼r eine Privilegierung. Aus dem Sinn und Zweck von § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1 DBG sei klar, dass die Erben auf unversteuerte Werte hinweisen mÃ¼ssten. Dies gehe auch aus der Botschaft des Gesetzes hervor. Es sei kaum die Absicht des Gesetzgebers gewesen, immer dann, wenn die drei Steuerperioden vor dem Ableben eines Steuerpflichtigen korrekt veranlagt worden seien, automatisch eine BeschrÃ¤nkung der Nachsteuerperioden auf drei Jahre vorzunehmen. Eine solche Absicht sei weder dem Gesetzestext noch den Materialien zu entnehmen und es gÃ¤be auch keinen Grund unter solchen UmstÃ¤nden eine BeschrÃ¤nkung der Nachsteuerperioden von zehn auf drei Jahre vorzunehmen. Das Unwissen der Pflichtigen spiele keine Rolle, da das Nachsteuerverfahren als reines Steuerverfahren eine Unterbesteuerung zu korrigieren bezwecke, unabhÃ¤ngig von einem allfÃ¤lligen Verschulden. Somit sei die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen, wenn die SteuerbehÃ¶rden zu irgendeinem Zeitpunkt ohne Zutun der Erben erfahren wÃ¼rden, dass ein verstorbener Steuerpflichtiger Einkommen und VermÃ¶gen nicht korrekt deklariert habe. Da die Erbin und Pflichtige vorliegend keine nicht deklarierten EinkÃ¼nfte und VermÃ¶genswerte der Erblasserin offengelegt habe, sei die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen.</p> <p class="Urteilstext">Mangels Hinweisen auf einen Darlehensvertrag, ein TreuhandverhÃ¤ltnis, eine Schenkung oder ein Testament, kÃ¶nne es sich bei den der Erblasserin zugeflossenen Fr. â¦ nur um EinkÃ¼nfte im Sinn der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG handeln.</p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.3 </b>Die Erbin und Pflichtige ist demgegenÃ¼ber der Auffassung, die ihr seitens der SteuerbehÃ¶rde unterstellte Pflicht zu einer aktiven Anzeige finde im Gesetzeswortlaut keine Basis. Eine Anzeigepflicht der Erben wÃ¼rde im Ergebnis dazu fÃ¼hren, dass diese sowie auch die zustÃ¤ndigen Willensvollstrecker in sÃ¤mtlichen NachlÃ¤ssen die letzten zehn Steuerperioden auf mÃ¶gliche Unterbesteuerungen zu untersuchen hÃ¤tten. Die Reduktion der Nachsteuerperiode bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben diene nicht primÃ¤r als Anreiz an die Erben, sondern berÃ¼cksichtige vielmehr, dass die Rekonstruktion einer Steuerhinterziehung Ã¼ber zehn Jahre hinweg schwierig sei. Vorliegend habe die SteuerbehÃ¶rde unbestritten erst nach dem Ableben der Erblasserin Kenntnis Ã¼ber den Sachverhalt erhalten. Es sei im Ãbrigen nicht einzusehen, wie die SteuerbehÃ¶rde durch eigene Ermittlungen auf die fraglichen Zahlungen hÃ¤tte stossen kÃ¶nnen, denn diese seien offensichtlich durch Barabhebungen ab einem der Schweizer SteuerbehÃ¶rde bis zum Tod der Erblasserin nicht bekannten Konto im Land D erfolgt. Es sei anzunehmen, dass die SteuerbehÃ¶rde erst aufgrund einer Meldung des Erbschaftsverwalters im Nachlass E auf die BezÃ¼ge aufmerksam geworden sei. Dieser habe jedoch wiederum erst gestÃ¼tzt auf eine Meldung der Erbin und Pflichtigen an die Bank D Kenntnis Ã¼ber die Sachlage erlangt. </p> <p class="Urteilstext">Aufgrund des strengen LegalitÃ¤tsprinzips sei Ã¼berdies ZurÃ¼ckhaltung geboten, wenn ein steuerlicher Tatbestand zulasten des Steuerpflichtigen um Voraussetzungen angereichert werden soll, die im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden hÃ¤tten. Selbst wenn jedoch eine Melde- bzw. eine Gesuchspflicht unterstellt werden sollte, genÃ¼ge, dass die Erbin und Pflichtige im Inventar sÃ¤mtliche Nachlasswerte korrekt deklariert habe, einschliesslich der VermÃ¶genswerte aus den beiden GeldbezÃ¼gen in den Jahren 2012 und 2015. Sie habe sÃ¤mtliche ihr mÃ¶glichen AbklÃ¤rungen getroffen und mit ihrer Meldung an die Bank aktiv zur Ermittlung des Nachsteuersachverhalts beigetragen. Da sie gleichzeitig wie die SteuerbehÃ¶rde Kenntnis von den fraglichen Zahlungen erhalten habe, wÃ¤re es ihr sodann gar nicht mÃ¶glich gewesen, den Sachverhalt von sich aus der SteuerbehÃ¶rde zu melden. Bei dieser Konstellation sei nicht einzusehen, weshalb sie nicht in den Genuss der verkÃ¼rzten VerjÃ¤hrungsfrist gelangen sollte. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.4 </b>GemÃ¤ss der Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz Ã¼ber die Vereinfachung der Nachbesteuerung in ErbfÃ¤llen und die EinfÃ¼hrung der straflosen Selbstanzeige (BBl 2006) wird die vereinfachte Nachbesteuerung nur bei der Deklaration von VermÃ¶gens- und Einkommenswerten gewÃ¤hrt, von deren Existenz die SteuerbehÃ¶rden bisher noch keine Kenntnis hatten. Wenn die Erben hingegen Elemente melden, die einer eidgenÃ¶ssischen, kantonalen oder kommunalen SteuerbehÃ¶rde bereits bekannt sind, so werden diese Elemente der ordentlichen Nachbesteuerung (zehn Jahre) unterzogen (BBl 2006 8816 Ziff. 2.1.1).</p> <p class="Erwgung3"><b><span>2.4.5 </span></b>Die bundesgerichtliche Rechtsprechung bestÃ¤tigt die AusfÃ¼hrungen in der Botschaft, gemÃ¤ss welchen der Gesetzgeber mit der Vereinfachung der Nachbesteuerung in ErbfÃ¤llen Anreize schaffen wollte, dass Erben das vom Erblasser hinterzogene VermÃ¶gen und dessen ErtrÃ¤ge der LegalitÃ¤t zufÃ¼hren (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1. mit Hinweis auf BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Zum Wortlaut der in Frage stehenden Norm hielt das Bundesgericht fest: "Mit<span> der gewÃ¤hlten klaren Formulierung ergibt sich eine sinnvolle LÃ¶sung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden kÃ¶nnen. Es mÃ¼ssen folglich triftige GrÃ¼nde fÃ¼r die Annahme vorhanden sein, dass der Wortlaut der Norm am "wahren Sinn" der Regelung vorbei zielt</span>"<span> (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1; BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015, 2C_117/2015, E. 2.2). </span></p> <p class="Erwgung3"><span>Mit der Frage einer Melde- oder Anzeigepflicht der Erben als Voraussetzung fÃ¼r die Anwendbarkeit des vereinfachten Nachsteuerverfahrens fÃ¼r Erben befasste sich das Bundesgericht bisher noch nicht. </span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.6 </b>In der Lehre finden sich dazu unterschiedliche Auffassungen. So vertritt ein Teil der Lehre die Ansicht, Erben kÃ¶nnten die vereinfachte Nachbesteuerung in ErbfÃ¤llen auch beanspruchen, wenn â bei Vorliegen der Ã¼brigen gesetzlichen Voraussetzungen â die Steuerverwaltung die "Steuerhinterziehung" [richtigerweise die "Unterbesteuerung"] des Erblassers von Amtes wegen aufdeckt. DafÃ¼r spreche einerseits der Gesetzeswortlaut und andererseits bestÃ¼nden schon im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten, weshalb dies auch im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gelten mÃ¼sse. Im Gegensatz zu den SelbstanzeigefÃ¤llen kÃ¶nne den Erben ein Wissen um die "Steuerhinterziehung" des Erblassers nicht einfach unterstellt werden und ihnen daher auch keine Quasi-Anzeigepflicht aufgebÃ¼rdet werden. Es mÃ¼sse daher genÃ¼gen, wenn die Erben die SteuerbehÃ¶rde bei der Feststellung der hinterzogenen VermÃ¶gens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstÃ¼tzen. Das Gesetz kenne kein ausdrÃ¼ckliches Antragserfordernis; ein solches sei jedenfalls weder form- noch fristgebunden (vgl. <span>Richner et al., § 162a StG N. 9; Felix Richner et al., </span>Handkommentar<span> zum DBG, 4. A., ZÃ¼rich 2023, Art. 153a DBG N. 6; Martina Sunde, Die vereinfachte Nachbesteuerung in ErbfÃ¤llen, </span>StR 66/2011 S. 830 ff.). </p> <p class="Urteilstext">Ferner wird von Vertretern dieser Lehrmeinung ausgefÃ¼hrt, bereits aufgrund der Zwecksetzung von <span>§ 162a StG bzw. </span>Art. 153a DBG (Steigerung der Motivation der Erben zur Offenlegung) sollten die Voraussetzungen grosszÃ¼gig zugunsten der Erben gehandhabt werden. Massgebend sei der Kenntnisstand bzw. der Aktenstand der SteuerbehÃ¶rde im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Eine aktive Meldung oder Anzeige der Erben â wie bei einer straflosen Selbstanzeige â kÃ¶nne nicht verlangt werden. Es mÃ¼sse genÃ¼gen, dass ein vollstÃ¤ndiges Nachlassinventar eingereicht respektive aufgenommen werde und die Erben dabei ihre Mitwirkungspflichten erfÃ¼llen wÃ¼rden. <span>§ 162a StG bzw. </span>Art. 153a DBG mÃ¼sse auch dann greifen, wenn die SteuerbehÃ¶rde aufgrund eigener Ermittlungen eine allfÃ¤llige Unterbesteuerung aufdecke, soweit dies erst nach dem Tod des Erblassers erfolge und die Ã¼brigen Voraussetzungen erfÃ¼llt seien. Sobald eine SteuerbehÃ¶rde hingegen bereits vorher, von der vom Erblasser verursachten Unterbesteuerung gewusst habe, sei die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen und komme die ordentliche Nachbesteuerung gemÃ¤ss <span>§ 160 StG bzw. </span>Art. 151 DBG zur Anwendung. Dabei reiche bereits hinreichende Kenntnis Ã¼ber nicht versteuerte Einkommens- und VermÃ¶genswerte aus, wobei ein blosser Verdacht nicht genÃ¼ge. Eine vereinfachte Nachbesteuerung sei sodann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige noch vor seinem Tod eine (straflose) Selbstanzeige eingereicht habe. Das Gleiche gelte fÃ¼r Konstellationen, in denen bereits vor dem Tod ein Nachsteuerverfahren eingeleitet oder gar rechtskrÃ¤ftig abgeschlossen worden sei (vgl. <span>Martin E. </span>Looser<span> in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 153 DBG N. 7, N. 10). </span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.7 </b><span>Gegenteilige Lehrmeinungen vertreten die Auffassung, die Einleitung eines Verfahrens nach § 162a StG bzw. Art. 153a DBG von Amtes wegen durch die SteuerbehÃ¶rde sei ausgeschlossen, nachdem sie eine Steuerhinterziehung des Erblassers aufgrund eigener Ermittlungen aufgedeckt habe. Die vereinfachte Nachbesteuerung werde auf Gesuch eines Anspruchsberechtigten durchgefÃ¼hrt, sofern die erforderlichen Voraussetzungen erfÃ¼llt seien. Wohl gehe das Gesuchserfordernis nicht direkt aus § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1 DBG hervor. Aus Buchstabe a der Bestimmungen, wonach eine der Voraussetzungen fÃ¼r die vereinfachte Nachbesteuerung in ErbfÃ¤llen die Unkenntnis der "Steuerhinterziehung" auf Seiten der SteuerbehÃ¶rde sei, lasse sich aber das Erfordernis eines Gesuchs bzw. einer Meldepflicht seitens der Erben ableiten (vgl. Peter </span>Locher<span>, Kommentar zum Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, DBG, Teil III, Basel 2015, Art. 153a N. 7</span>). Die VerkÃ¼rzung der Nachsteuerperiode von zehn auf drei Jahre und der damit verbundene Verzicht auf die Nachbesteuerung von sieben Steuerperioden soll nur dann gerechtfertigt sein, wenn die Erben Steuerfaktoren bekannt geben, die ohne ihre Initiative weiterhin unversteuert blieben. Es sei sachgerecht, die VerkÃ¼rzung der Nachsteuerperiode dann nicht zu gewÃ¤hren, wenn die fÃ¼r die Veranlagung des Erblassers zustÃ¤ndige SteuerbehÃ¶rde die vom Erblasser geschuldete Nachsteuer auch hÃ¤tte erheben kÃ¶nnen, ohne von den Erben auf die bisher unversteuerten Steuerfaktoren hingewiesen worden zu sein. Eine vereinfachte Nachbesteuerung sei daher ausgeschlossen, wenn die von den Erben in ihrer NacherklÃ¤rung offengelegten Tatsachen Ã¼ber die vom Erblasser nicht versteuerten Elemente von Einkommen und VermÃ¶gen der fÃ¼r die Nachbesteuerung zustÃ¤ndigen SteuerbehÃ¶rde im Zeitpunkt der Festsetzung der Nachsteuer nicht (mehr) neu seien. Dies sei der Fall, wenn die fÃ¼r die Nachbesteuerung zustÃ¤ndige BehÃ¶rde diese Informationen aufgrund eigener Ermittlungen vor Eingang des Antrages der Erben festgestellt habe oder wenn ihr diese im Laufe des Verfahrens von einer anderen SteuerbehÃ¶rde auf dem Wege der Amtshilfe nach Art. 111 DBG bzw. Art. 39 Abs. 3 <span>des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [</span>StHG] gemeldet worden sei (Daniel Holenstein, Die straflose RÃ¼ckkehr in die Steuerehrlichkeit nach EinfÃ¼hrung des Automatischen Informationsaustausches, ZÃ¼rich - Basel â Genf, 2023, S. 183 ff.)</p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.8 </b> </p> <p class="Erwgung4"><b>2.4.8.1 </b>Ausgangspunkt fÃ¼r die vorliegende Problematik bildet § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG. Diese Norm stellt eine Spezialbestimmung zu den allgemeinen Bestimmungen des Nachsteuerverfahrens gemÃ¤ss § </span>160 ff. <span>StG bzw. Art. 151 ff. DBG dar. Zweck der EinfÃ¼hrung dieser auf Erben anwendbaren Spezialbestimmung war primÃ¤r, </span>Anreize zu schaffen, damit Erben vom Erblasser hinterzogenes VermÃ¶gen und/oder dessen ErtrÃ¤ge oder nicht versteuerte EinkÃ¼nfte der LegalitÃ¤t zufÃ¼hren (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1.; BBl 2006 8796). Es sollte erreicht werden, dass die Erben, nachdem sie Kenntnis Ã¼ber den geerbten Nachlass erhalten haben, der SteuerbehÃ¶rde allfÃ¤llig nachzubesteuernde Einkommens- und/oder VermÃ¶genswerte melden. Der geerbte Nachlass wird hierdurch jedoch zwangslÃ¤ufig geschmÃ¤lert. <span>Infolgedessen besteht das Risiko, dass die </span>Erben schon vor der Inventaraufnahme die voraussichtlich zu bezahlenden Nachsteuern und Verzugszinsen einigermassen abschÃ¤tzen und je nach geschÃ¤tztem Betrag vielleicht versucht sind, die vom Erblasser begangene Hinterziehung weiterzufÃ¼hren. Gelingt ihnen dies, entgehen dem Fiskus weiterhin Steuern (BBl 2006 8804 Ziff. 1.2.5). Um diesem Risiko entgegenzuwirken, wurde die im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung der Erben zu erhebende Nachsteuer auf die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden beschrÃ¤nkt. Im ordentlichen Nachsteuerverfahren erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten dagegen erst zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, fÃ¼r die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskrÃ¤ftige Veranlagung unvollstÃ¤ndig ist (§ 161 Abs. 1 StG, Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt sogar erst 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG, Art. 152 Abs. 3 DBG). Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben fÃ¼r die Anwendbarkeit von § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG</span> verneint wÃ¼rde, hÃ¤tte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben kÃ¶nnten diesfalls trotz Kenntnis Ã¼ber nicht deklariertes Einkommen und VermÃ¶gen zuwarten, ob die SteuerbehÃ¶rde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die DurchfÃ¼hrung eines Verfahrens gemÃ¤ss § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG wÃ¼rde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die AusfÃ¼hrungen in der Botschaft schliessen, gemÃ¤ss welchen die </span>vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der <u>Deklaration</u> von VermÃ¶gens- und Einkommenswerten gewÃ¤hrt wird, von deren Existenz die SteuerbehÃ¶rden bisher noch <u>keine Kenntnis</u> hatten (E. 2.4.4).</p> <p class="Erwgung4"><b><span>2.4.8.2 </span></b>Der Wortlaut von § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG orientiert sich am Wortlaut von </span>§ <span>235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG, welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind teils wortgleich, doch sind</span> sie jeweils in ihrem unterschiedlichen systematischen Kontext zu wÃ¼rdigen. <span>WÃ¤hrend </span>§ <span>235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts</span> sind, sind § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. </span>Demzufolge spielen Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begrÃ¼ndetes Verschulden von vornherein keine Rolle fÃ¼r die Anwendbarkeit der § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG </span>(vgl. <span>Sunde,</span> S. 832<span>). FÃ¼r die Beurteilung einer Anzeige- oder Meldepflicht im Verfahren Ã¼ber die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht deklarierten VermÃ¶gens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn dieser Umstand wÃ¼rde wiederum an ein allfÃ¤lliges Verschulden anknÃ¼pfen. Im Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsÃ¤tzlich keine Rolle. Die Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw. Meldung nicht versteuerter VermÃ¶gens- oder Einkommenswerte des Erblassers ˗ sei dies, weil sie hierÃ¼ber selbst (noch) keine Kenntnis hatten oder weil sie gehofft haben, dass die SteuerbehÃ¶rde die nachzubesteuernden Elemente ohne ihre Mitwirkung nicht entdeckt ˗ ist denn auch keine Bestrafung der Erben, sondern einzig die Vornahme einer gesetzmÃ¤ssigen Nachbesteuerung des betreffenden Steuersubstrats, welches vorgÃ¤ngig zu Unrecht nicht besteuert worden ist. </span></p> <p class="Erwgung4"><b>2.4.8.3 </b>Indessen ist der Wortlaut von § <span>162a StG bzw. Art. 153a DBG mit Blick auf das vorliegende Verfahren sowie die unterschiedlichen Lehrmeinungen zu diesen Gesetzesbestimmungen nicht "klar" </span>(vgl. E. 2.4.5). So kann die Formulierung in § <span>162a StG und Art. 153a DBG, wonach </span>"<span>die Steuerhinterziehung</span>"<span> ˗ bzw. richtigerweise die Unterbesteuerung ˗ noch keiner SteuerbehÃ¶rde bekannt sein darf, auch dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben unabdingbar ist fÃ¼r die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die in der Lehre diesbezÃ¼glich zum Teil vertretene Argumentation, dass </span>bereits im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestÃ¼nden und folglich auch keine solche Pflichten fÃ¼r die Erben bestehen kÃ¶nnten, Ã¼berzeugt nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht fÃ¼r Steuerpflichtige genannt wird, ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollstÃ¤ndige und richtige Veranlagung zu ermÃ¶glichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss der BehÃ¶rde bereits in diesem Zeitpunkt sÃ¤mtliche VermÃ¶gens- und Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. E. 2.1, § 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG).</p> <p class="Erwgung4"><b><span>2.4.8.4 </span></b>Unter BerÃ¼cksichtigung der vorstehenden ErwÃ¤gungen ist der Vorinstanz bzw. dem Rekurs- und Beschwerdegegner daher zuzustimmen, dass wenn Erben der SteuerbehÃ¶rde nicht bis dahin unbekannte bzw. zu Unrecht nicht deklarierte VermÃ¶gens- oder Einkommenswerte des Erblassers melden oder diese anzeigen, kein Grund fÃ¼r eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a DBG mehr gegeben ist. Eine Anzeige- respektive eine Meldepflicht der Erben fÃ¼r hinterzogene Bestandteile von VermÃ¶gen und Einkommen der Erblasser ist daher als Voraussetzung fÃ¼r die vereinfachte Nachbesteuerung zu bejahen. Andernfalls wÃ¤re die Motivation der Erben, eine entsprechende Meldung zu machen, deutlich geringer, was wie dargelegt nicht dem Sinn und Zweck dieser Gesetzesbestimmungen entsprechen wÃ¼rde. FÃ¼r eine entsprechende PrÃ¤zisierung bzw. Auslegung des Gesetzeswortlauts liegen somit <span>triftige GrÃ¼nde vor (vgl. E. 2.4.5). </span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.9 </b>Im konkreten Fall hat dies zur Folge, dass das Verfahren Ã¼ber die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben nicht anwendbar ist, denn vorliegend wurde das kantonale Steueramt nicht durch eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erbin und Pflichtigen Ã¼ber die unversteuerten ZuflÃ¼sse in HÃ¶he von insgesamt Fr. â¦ informiert, sondern die SteuerbehÃ¶rde stiess durch eigene AbklÃ¤rungen auf diesen. Die Tatsache, dass die Erbin und Pflichtige vorgÃ¤ngig eine Meldung an die Bank D gemacht hat, welche das bzw. die vorliegende(n) Nachsteuerverfahren mÃ¶glicherweise begrÃ¼ndet haben, Ã¤ndert hieran nichts, zumal auch nicht bekannt ist, was sie gegenÃ¼ber der Bank genau kundgetan hat. Auch die korrekte Deklaration der Nachlasswerte im Inventar einschliesslich der in Frage stehenden ZuflÃ¼sse durch die Erbin und Pflichtige Ã¤ndert nichts an der Tatsache, dass die zustÃ¤ndige SteuerbehÃ¶rde ohne Meldung oder Anzeige ihrerseits Kenntnis Ã¼ber die nicht versteuerten ZuflÃ¼sse in HÃ¶he von insgesamt Fr. â¦ erhielt. Die Nachbesteuerung dieser ZuflÃ¼sse in den Steuerjahren 2012 und 2015 ist somit gemÃ¤ss den Bestimmungen des ordentlichen Nachsteuerverfahrens nach wie vor mÃ¶glich.</p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.10 </b>Der Erblasserin sind in den Steuerperioden 2012 und 2015 unbestritten je Fr. â¦ zugeflossen, welche von ihr nicht deklariert und in der Folge auch nicht besteuert worden sind. Die AusfÃ¼hrungen der Vorinstanz bzw. des Rekurs- und Beschwerdegegners, dass es sich dabei mangels Hinweisen auf einen Darlehensvertrag, ein TreuhandverhÃ¤ltnis, eine Schenkung oder ein Testament, nur um EinkÃ¼nfte im Sinn der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG handeln kÃ¶nne, werden ebenfalls nicht bestritten und sind nicht zu beanstanden. Die anwaltlich vertretene Pflichtige reichte vor dem Verwaltungsgericht keine Unterlagen ein, welche auf eines der besagten RechtsverhÃ¤ltnisse schliessen liessen. Gegen die HÃ¶he der festgesetzten Nachsteuer sowie die dazugehÃ¶rigen vorinstanzlichen Berechnungen werden ebenfalls keine EinwÃ¤nde seitens der Erbin und Pflichtigen vorgebracht und diese erweisen sich als korrekt. Die festgesetzten Nachsteuern (inkl. Zins) kÃ¶nnen folglich bestÃ¤tigt werden. </p> <p class="Urteilstext">Die Beschwerde ist somit abzuweisen. </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung1"><span>Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ihr steht keine ParteientschÃ¤digung zu. </span>Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen ebenfalls keine ParteientschÃ¤digung zu, gehÃ¶rt doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. Ã¼blicher AmtstÃ¤tigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine EntschÃ¤digung (vgl. Kaspar PlÃ¼ss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons ZÃ¼rich [VRG], 3. A., ZÃ¼rich etc. 2014, § 17 N. 51).</p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt die Kammer:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. </span><span>Der Rekurs im Verfahren SR.2023.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2015) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer (inkl. Zins) wird bestÃ¤tigt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde im Verfahren SR.2023.00021 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2012 und 2015) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer (inkl. Zins) wird bestÃ¤tigt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SR.2023.00020 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 2'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 87.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 2'087.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die GerichtsgebÃ¼hr im Verfahren SR.2023.00021 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 1'500.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 52.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 1'552.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Die Kosten des Rekursverfahrens (SR.2023.00020) werden der <span>Rekurrentin </span>auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2023.00021) werden der <span>BeschwerdefÃ¼hrerin </span>auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. <span>Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im Sinn der ErwÃ¤gungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>9. Mitteilung an:<br/> a) die Parteien;<br/> b) das Sekretariat der GeschÃ¤ftsleitung des kantonalen Steueramts;</span></p> <p class="Einzug2"><span> c) das Steueramt der Stadt F;<br/> d) die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung (ESTV).</span></p> <p class="MsoNormal"><u><span><span> </span></span></u></p> <p class="MsoNormal"><u><span><span> </span></span></u></p> <p class="MsoNormal"><u><span>Abweichende Meinung einer Kammerminderheit und der Gerichtsschreiberin:</span></u></p> <p class="MsoNormal"><span>(§ 71 VRG in Verbindung mit § 124 des Gesetzes Ã¼ber die Gerichts- und BehÃ¶rdenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Nach Auffassung einer Minderheit der Kammer sowie der Gerichtsschreiberin hÃ¤tte die Beschwerde teilweise gutgeheissen werden mÃ¼ssen und fÃ¼r die Steuerperiode 2015 keine Nachsteuer mehr erhoben werden dÃ¼rfen. </span></p> <p class="Urteilstext">Auch die Kammerminderheit hÃ¤lt dafÃ¼r, dass fÃ¼r die Steuerperiode 2012 zu Recht eine Nachsteuer erhoben worden ist und diesbezÃ¼glich die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben nicht anwendbar ist (Erw. 2.4.9 f. vorstehend). </p> <p class="Urteilstext">Indessen mangelt es nach Auffassung der Kammerminderheit sowie der Gerichtsschreiberin an einer neuen Tatsache fÃ¼r die Nachbesteuerung der Steuerperiode 2015. Der Grund hierfÃ¼r ist, dass die zustÃ¤ndige SteuerbehÃ¶rde im vorliegenden Fall durch einen kurzen Abgleich des VermÃ¶gensstands der Pflichtigen mit demjenigen der Vorsteuerperiode auf offensichtliche Unstimmigkeiten aufmerksam geworden wÃ¤re.</p> <p class="Urteilstext">In der Massenverwaltung kann zweifellos nicht verlangt werden, dass ohne entsprechenden Hinweis im laufenden EinschÃ¤tzungsverfahren sÃ¤mtliche Vorakten einer steuerpflichtigen Person nach Angaben gleichsam aufs Geratewohl nach Steuersubstrat zu durchsuchen sind. Immerhin muss aber gefordert werden, dass zumindest in allen FÃ¤llen die Akten der unmittelbaren Vorperiode beigezogen werden, was denn auch ˗ im Rahmen einer routinemÃ¤ssigen Plausibilisierung der VermÃ¶gensentwicklung ˗ dem <i>courant normal</i> entsprechen dÃ¼rfte (<span>Richner et al., § 160 StG N. 26</span>).</p> <p class="Erwgung3">Konkret hat die Erblasserin fÃ¼r die Steuerperioden 2011 bis 2015 folgende Angaben zu ihren EinkÃ¼nften und ihrem VermÃ¶gen in ihren SteuererklÃ¤rungen gemacht:</p> <div> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoTableGrid" width="482"> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Steuerperiode</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">dekl. EinkÃ¼nfte (brutto)</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">dekl. VermÃ¶gen</p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">2011</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">2012</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext"> Fr. â¦</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">2013</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">2014</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">2015</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> <td valign="top"> <p class="Urteilstext">Fr. â¦</p> </td> </tr> </table> </div> <p class="Urteilstext"> </p> <p class="Erwgung3">Anhand der tabellarischen Angaben ist erkennbar, dass die Erblasserin im Steuerjahr 2014, d.h. in der Zeit vom 31. Dezember 2014 bis zum 31. Dezember 2015 einen VermÃ¶genszuwachs von Fr. â¦ deklarierte, wohingegen sie im Steuerjahr 2015 jedoch bloss Ã¼ber Einnahmen von brutto Fr. â¦ verfÃ¼gte. Da sie mit ihren EinkÃ¼nften zwangslÃ¤ufig noch ihren Lebensunterhalt wÃ¤hrend eines Jahres bestreiten musste, ist der ausgewiesene VermÃ¶gensanstieg gemessen an den EinkÃ¼nften der Erblasserin offensichtlich nicht erklÃ¤rbar. Ein kurzer Vergleich des betreffenden Kontostands mit demjenigen der Vorperiode hÃ¤tte diese Unstimmigkeit ohne Weiteres aufgezeigt. Eine solche routinemÃ¤ssige ÃberprÃ¼fung der VermÃ¶gensentwicklung muss von der zustÃ¤ndigen SteuerbehÃ¶rde im Rahmen einer Steuerveranlagung in jedem Fall verlangt werden, insbesondere wenn sich die VermÃ¶gensverhÃ¤ltnisse wie vorliegend Ã¤usserst simpel prÃ¤sentieren. Die finanziellen VerhÃ¤ltnisse der Erblasserin kÃ¶nnen keineswegs als komplex bezeichnet werden, deklarierte sie doch einzig die besagten jÃ¤hrlich gleichen EinkÃ¼nfte sowie dieselben vier Bankkonten. Sie verfÃ¼gte weder Ã¼ber Wertschriften noch Ã¼ber Liegenschaften. <span>Aufgrund der klar ersichtlichen Ungereimtheiten im Zusammenhang mit der VermÃ¶gensentwicklung in den Steuerperioden 2014/2015 </span>hÃ¤tten sich zwingend weitere AbklÃ¤rungen aufdrÃ¤ngen mÃ¼ssen und das<span> zustÃ¤ndige Steueramt hÃ¤tte den Sachverhalt mittels weiterer Untersuchungen nÃ¤her erforschen mÃ¼ssen. Da dies jedoch nicht erfolgt ist und das kantonale Steueramt erst nachtrÃ¤glich bessere Kenntnis von den UmstÃ¤nden erlangt hat, welche den plÃ¶tzlichen VermÃ¶gensanstieg in der Steuerperiode 2015 erklÃ¤ren, kann fÃ¼r die Steuerperiode 2015 keine Nachsteuer mehr erhoben werden. </span></p> <p class="Urteilstext">WÃ¼rde der Rechtsauffassung der Kammerminderheit sowie der Gerichtsschreiberin gefolgt, wÃ¤re eine Nachbesteuerung fÃ¼r die Steuerperiode 2015 somit ausgeschlossen und die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen.</p> <p class="Urteilstext">FÃ¼r richtiges Protokoll</p> <p class="Urteilstext"> Die Gerichtsschreiberin:</p> <p class="Urteilstext"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>