A 08 67 4. Kammer URTEIL vom 24. März 2009 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Nachlasssteuer 1. Der französische Staatsbürger …, damals noch in Frankreich wohnhaft, errichtete 1976 im Fürstentum Liechtenstein die Fondation …, eine Stiftung liechtensteinischen Rechts. Am 8. Juni 1978 zog er in die Schweiz, wo er bis zu seinem Tode am 22. Mai 2007 in Graubünden wohnhaft gewesen ist. Im am 4. Mai 2005 eigenhändig errichteten Testament verfügte der Erblasser auf sieben Seiten über sein bewegliches und unbewegliches Vermögen, ohne jedoch die Fondation … irgendwie zu erwähnen. Der eingesetzte Erbschaftsverwalter (RA …) setzte schliesslich nach Abklärungen mit der Steuerverwaltung im öffentlichen Erbschaftsinventar vom 17. Dezember 2007 die Stiftung … mit einem Wert von 3.086 Mio. Fr. ein. Mit Datum vom 24. Januar 2008 erging die Veranlagungsverfügung über einen steuerbaren Nachlass von 10.377 Mio. Fr. (inkl. Vermögen Fondation …) und mit einer Nachlasssteuer von Fr. 415’108.--. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 10. September 2008 ab. 2. Dagegen erhob der Alleinerbe … am 13. Oktober 2008 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und die Aktiven des Nachlasses um 3.068 auf 7.445 Mio. Fr. bzw. die Nachlasssteuer von Fr. 415'108.-- auf Fr. 292'576.20 zu reduzieren. Der Beweis steuerbegründender Tatsachen obliege eindeutig der Steuerverwaltung. Die durch diese für ihre Schlussfolgerung „kontrollierte Stiftung“ angeführten Argumente (Bankunterlagen, Saldierung usw.) vermöchten die Tatsache nicht umzustossen, dass aus den gesamten Bankunterlagen keine Überweisungen an den Stifter zu ersehen seien. Diese letztere Tatsache sei vielmehr ein gewichtiges Indiz dafür, dass keine Kontrolle durch den Stifter vorgelegen habe. Die Schlussfolgerungen der Steuerverwaltung erwiesen sich demnach als willkürlich, weshalb die Beschwerde gutzuheissen sei. 3. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung vertieft sie im Wesentlichen die schon im angefochtenen Entscheid vorgebrachten Argumente. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest, ohne wesentliche neue Gesichtspunkte aufzuzeigen. Die Steuerverwaltung beharrte auf ihrem Antrag, den Erbschaftsverwalter einzuvernehmen. Eine Aufforderung des Instruktionsrichters zur Nachreichung allfälliger Beweismittel beantwortete der Beschwerdeführer mit einer nochmaligen Auskunftsablehnung der Stiftung ... Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. a) Wie das Verwaltungsgericht bereits mehrfach festgehalten hat, ist im Veranlagungsverfahren zwischen Verfahrenspflichten und Verfahrensrechten zu unterscheiden. Zu den Verfahrenspflichten gehören die Steuererklärungspflicht, die Pflicht zur Einreichung von Beilagen sowie die Auskunftspflicht über steuerbegründende Tatsachen. Verfahrensrechte sind dagegen Rechte auf Behauptung steuermindernder Tatsachen (wie Schulden, Schuldzinsen, weitere Abzüge etc.). Aufgrund dieser Beweislastverteilung gilt, dass die Steuerbehörden für die steuerbegründenden Faktoren den Beweis zu erbringen haben und dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschulden mindern oder aufheben. Die Folgen des Nichterbringens des Beweises sind verschieden, je nachdem, ob es sich um eine Verfahrenspflicht oder ein Verfahrensrecht handelt (vgl. PVG 1993 Nr. 66 E. 3.; VGU A 05 93). b) Beweisgegenstand bilden Tatsachen und Erfahrungssätze, seltener auch Rechtssätze (z.B. Beweis fremden Zivilrechts, von dem die Veranlagungsbehörde keine oder keine sichere Kenntnis hat, als Vorfrage für die steuerrechtliche Würdigung). Unter den Tatsachen sind vor allem diejenigen von Bedeutung, welche Tatbestandsmerkmale des Rechtssatzes darstellen, dessen Anwendung in Frage steht. Objekte des Beweises können auch Indizien sein, d.h. Tatsachen, die zwar nicht selber Tatbestandsmerkmale sind, welche aber nach der Lebenserfahrung Schlüsse auf die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung solcher Tatsachen zulassen. Ferner sind die Hilfstatsachen zu nennen, welche Aufschluss über den Beweiswert von Beweismitteln, z.B. über die Glaubwürdigkeit einer auskunftspflichtigen Person, geben können. Gegenstand des Beweises sind schliesslich die Erfahrungssätze. Sie erlauben es, gestützt auf empirisch gewonnene Erfahrungsregeln im Sinn von natürlichen Vermutungen von feststehenden auf nicht feststehende Tatsachen zu schliessen (vgl. BSK, Zweifel N 21 zu Art. 130 DBG). Im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung hat die Veranlagungsbehörde zu beurteilen, ob sich die feststellungsbedürftigen Tatsachen verwirklicht haben oder nicht. Dabei hat sie sich vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Die Behörde darf und muss aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht oder nicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Grundlage der Würdigung ist neben den Beweismitteln und dem eigenen Wissen der Veranlagungsbehörde um Tatsachen und Erfahrungssätze auch das Verhalten des Steuerpflichtigen im gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Verfahren so z.B. der Umstand, dass der Steuerpflichtige im Lauf des Verfahrens widersprüchliche Sachdarstellungen gegeben hat. Die Überzeugung der Behörde braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Zweifel, a.a.O., N 24 zu Art. 130 DBG mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 2. a) Bei der kontrollierten Stiftungsausgestaltung behält sich der Stifter weitgehend die Kontrolle über die Stiftung und deren Vermögen vor, ist fest bestellter Erstbegünstigter und kann weitere Begünstigte benennen. Eine derartige Stiftung ist vermögensmässig dem Stifter zuzuordnen (R. Hepberger/ W. Maute, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, StR Nr. 9/2004, S. 592; StE 12/2007 B. 52.1 Nr. 4 Ziff. 2.2). Demgegenüber behält sich der Stifter bei der nicht kontrollierten Stiftung keine Kontrolle über das Stiftungsvermögen vor. Die Entscheidungsbefugnis und Verwaltung obliegt ausschliesslich dem Stiftungsrat (StE 12/2007 B. 52.1 Nr. 4 Ziff. 2.2). Zu prüfen ist, ob der Steuerverwaltung der Nachweis gelungen ist, dass es sich bei der Fondation … um eine kontrollierte Stiftung handelt, deren Vermögen dem Erblasser zuzuordnen ist. b) Die Steuerverwaltung bringt vor, aufgrund der verfügbaren Akten müsse davon ausgegangen werden, dass die Fondation … als reine Verwaltungsstiftung konzipiert war. Sie habe bei der …bank Wertschriftenanlagen gehalten und diese investiert und reinvestiert. Irgendwelche Bezüge seien nicht auszumachen, weshalb es sich nicht um eine aktive Unterhaltsstiftung handeln könne. In der Wohnung des Erblassers seien umfangreiche Unterlagen über die Guthaben der Fondation … bei der … Bank aufgefunden worden. Der Erblasser habe über Jahre sämtliche Bankauszüge und -belege der Guthaben erhalten, welche die Fondation bei der … Bank hatte. Auch nach dem Tode und bis zur Saldierung seien die Unterlagen an die letzte Wohnadresse des Erblassers geschickt worden. Die Unterlagen gäben Auskunft über Coupons- und Zinsgutschriften, informierten über angeordnete Verkäufe und Neuanlagen etc. Nach allgemeiner Lebenserfahrung würden derartige Unterlagen an diejenige Person geschickt, die es betreffe, welche über die Vermögenswerte verfügen könne und folglich über Gutschriften und Anlagen informiert sein wolle. Hinzu komme, dass es sich bei der … Bank gleichsam um die Hausbank des Erblassers handle, bei welcher er auch auf den eigenen Namen weitere namhafte Vermögenswerte angelegt hatte. Demzufolge müsse es sich bei der fraglichen Fondation um eine kontrollierte Stiftung handeln und deren Vermögen im Todeszeitpunkt dem Erblasser zugeordnet werden. Die bei der … Bank auf die Fondation lautenden Vermögenswerte seien erst nach dem Tode des Erblassers saldiert und abgezogen worden. Dies lasse ebenfalls darauf schliessen, dass dieser bis zu seinem Tode über die betreffenden Vermögenswerte habe verfügen können und durch eine Zweitbegünstigung eine Nachfolgeregelung getroffen habe. Der Alleinerbe habe Zugang zur Wohnung des Erblassers gehabt und es habe sich ergeben, dass wichtige Detailunterlagen über die fragliche Fondation verschwunden seien. Aus dem Umstand des Verschwindens sei zu schliessen, dass diese Unterlagen die Verfügungsmacht des Erblassers eindeutig belegt hätten. c) Was zunächst das letztere Vorbringen betrifft, kann von den beantragten Zeugeneinvernahmen abgesehen werden, da die Steuerverwaltung das Vorhandensein mehrerer Schlüssel bei mehreren Personen gar nicht bestreitet und der Beschwerdeführer nicht in Abrede stellt, dass mindestens die Hängemappe "Liechtenstein" in der Wohnung des Erblassers leer vorgefunden worden ist. Da mehrere Personen Zugang zur Wohnung hatten, lässt sich auch durch die Zeugenbefragungen nicht mehr klären, wer von diesen Personen allenfalls Unterlagen aus der Wohnung entfernt hat. Anderseits ist das Vorfinden einer leeren Hängemappe mit der Aufschrift "Liechtenstein" ein gewisses Indiz dafür, dass tatsächlich Unterlagen beiseite geschafft wurden. Im Übrigen erscheint die Argumentation der Vorinstanz schlüssig. Das Gericht kann sich ihr anschliessen. So ist kaum ein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, weshalb der Erblasser über Jahre hinweg direkt mit detaillierten Bankauszügen seiner Zürcher Bank bedient worden war, wenn es sich bei der zur Diskussion stehenden Fondation um eine nicht kontrollierte Stiftung handelte. Ein Interesse an diesen Informationen lässt sich nur bei einer kontrollierten Stiftung sachlich begründen. Auch die Überweisung des Saldos nach Liechtenstein erfolgte erst nach dem Tode des Erblassers, was ebenfalls als Indiz für eine kontrollierte Stiftung gewertet werden darf. Trotz Aufforderung hat der Beschwerdeführer dem Gericht keine plausible Erklärung dafür abgegeben, weshalb der Erblasser durch seine Hausbank in Zürich in Kopie über die Detailbewegungen des Kontos des Erblassers bis zu dessen Tod und noch darüber hinaus in Kopie im Detail informiert worden ist. Hinzu kommt, dass es eine notorische Tatsache ist, dass bisher im Fürstentum Liechtenstein kontrollierte oder unkontrollierte Familienstiftungen errichtet werden konnten, die jeder behördlichen Kontrolle entzogen sind. Vor allem sind alle Informationen über die Stiftung sowohl vor der Allgemeinheit als auch gegenüber Behörden geschützt. Den liechtensteinischen Banken und den fürstlichen Behörden ist es untersagt, irgendwelche Informationen etwa rechtshilfeweise an ausländische Steuerbehörden herauszugeben; selbst die Existenz einer Stiftung muss verschwiegen werden. Wer dort eine solche Stiftung errichtet, muss sich den Verdacht gefallen lassen, dass er etwas zu verbergen hat. Zumindest gewinnt die Indizienkette vorliegend durch die Tatsache, dass eine solche Stiftung vorliegt, zusätzliche Überzeugungskraft. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. 3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Beschwerdeführers. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 5'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 194.-- zusammen Fr. 5'194.-- gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.