Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.189 P 15 Urteil vom 20. Januar 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Herzog Gerichtsschreiberin Bernhard Rekurrent A._____ vertreten durch lic. iur. Beat Hunziker, Rechtsanwalt, Zelglistrasse 15, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Geschäftsbereich Recht, Nachsteuern und Bussen, vom 2. Dezember 2020 betreffend versuchter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 2. Oktober 2020 wurde A. vom Kantonalen Steueramt, Sektion Rechtsdienst, Nachsteuern und Bussen (nachfolgend: KStA), wegen versuchter Steuerhinterziehung der Kantons - und Gemein - dessteuern 2017 mit einer Busse von CHF 5'695.60 bestraft. 2. Mit Schreiben vom 3. November 2020 (Postaufgabe gleichentags) liess A. gegen den Strafbefehl vom 2. Oktober 2020 Einsprache er heben und folgende Anträge stellen: "1. Der Strafbefehl vom 2.10.2020 sei vollumfänglich aufzuheben und das Strafverfahren sei einzustellen. 2. Die Verfahrenskosten seien vom Steueramt zu tragen." 3. 3.1. Mit E -Mail vom 6. November 2020 teilte das KStA A. mit, dass die Einsprache verspätet sei und somit demnächst ein Nichteintretensent - scheid erlassen werde. 3.2. Am gleichen Tag erfolgte die Stellungnahme des Vertreters von A.. 3.3. Das KStA nahm Bezug auf die Stellungnahme und bat um den Nachweis mit Belegen dieser Ausführungen bis zum 13. November 2020. 4. Mit E-Mail vom 12. November 2020 liess A. nochmals Stellung nehmen, jedoch keine Unterlagen einreichen. 5. Mit Entscheid vom 2. Dezember 2020 trat das KStA auf die Einsprache wegen Verspätung nicht ein. 6. Den Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2020 (Zustellung am 3. De- zember 2020) hat A. mit Rekurs vom 22. Dezember 2020 (Post aufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht , Abteilung Steu ern, weiterziehen lassen. Er beantragt, - 3 - "1. Der Einsprache -Entscheid vom 02.12.2020 des kantonalen Steuer - amtes sei aufzuheben und die Angelegenheit sei zur materiellen Ent- scheidung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. 2. Unter Kosten - und Entschädigungsfolge zulasten des Staates Aar - gau." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 7. Das KStA beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 8. A. hat eine Replik erstatten lassen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung bezieht sich auf das Steuerjahr 2017. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steuerge - setz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Das KStA ist auf die Einsprache des Rekurrenten wegen Verspätung nicht eingetreten. Der Rekurrent macht demgegenüber geltend, die Einsprache sei rechtzeitig eingereicht worden. Anfechtungsobjekt ist insoweit ein Nichteintretensentscheid, so dass einzig zu prüfen ist, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Rechtsmittel einge- treten ist. Nicht einzugehen ist auf die materielle Rechtslage (SGE vom 21. Januar 2021 [3-RV.2020.137]; SGE vom 24. Januar 2019 [3-RV.2017. 134]). 3. Der Rekurrent lässt in der Replik ausführen, die Vorinstanz sei in ihrem Einspracheentscheid nicht auf die neuere Rechtsprechung des Bundesge- richts eingegangen, insbesondere nicht auf das Zitat von BGE 144 IV 57. Damit habe die Vorinstanz ihre Begründungspflicht verletzt. Vorliegend ist das KStA – wenn auch kurz – auf die rechtlichen Grundlagen eingegangen und hat seine Über legungen nachvollziehbar dargelegt (vgl. Einspracheentscheid). D abei hat sich das KStA auf die wesentlichen Punkte beschränkt. Das KStA ist somit vorliegend dem Minimalerfordernis der Begründungspflicht nachgekommen. Dem Vorbringen des Rekurrenten kann nicht gefolgt werden. 4. 4.1. Die Einsprachefrist beträgt 30 Tage und ist nicht erstreckbar (§ 247 Abs. 1 StG i.V.m. § 187 Abs. 1 StG). Es handelt sich um eine gesetzliche Frist, die als Verwirkungsfrist ausgestaltet ist. Die rechtzeitige Einreichung eines Rechtsmittels ist eine Sachurteilsvoraussetzung. Nur wenn sie erfüll t ist, darf auf das Rechtsmittel eingetreten werden. Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides folgenden Tag zu laufen. Sie gilt als eingehalten, wenn die Eingabe spätestens am letzten Tag der Frist eingegangen oder der Schweizerischen Post übergeben worden ist. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (§ 186 Abs. 1 und 2 StG). - 5 - 4.2. Der Strafbefehl vom 2. Oktober 2020 wurde vom KStA gleichentags als A-Post Plus Sendung der Post übergeben und am 3. Oktober 2020 um 04:12 Uhr in das Postfach des Vertr eters gelegt (act. 46 f. der Vorakten; Track and Trace für die Nummer aaa). Der Rekurrent lässt geltend machen, die Zustellung an die Adresse des Rechtsvertreters sei gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGE 144 IV 57 ) erst mit der Leerung des Postfaches und der Ke nntnis- nahme am Montagmorgen, den 5. Oktober 2020 erfolgt. Dem Eintrag, wel- cher im Erfassungssystem der Post vorliege, komme nicht die Eigenschaft einer Empfangsbestätigung zu, da sich mangels Quittierung dem Track and Trace Auszug nicht entnehmen lasse, ob tatsächlich jemand die Sendung behändigt habe und um wen es sich dabei handle, geschweige denn, dass sie tatsächlich zur Kenntnis genommen worden sei. Bei einer Zustellung an das Büro eines Rechtsanwaltes sei davon auszugehen, dass das Postfach erst am M ontagmorgen geleert werde und dementsprechend erst dann eine qualifizierte Kenntnisnahme erfolgen könne. Demnach sei der Straf - befehl erst am 5. Oktober 2020 zugestellt worden und die Einsprache vom 3. November 2020 rechtzeitig erfolgt. 4.3. 4.3.1. Die Eröffnung eines Entscheides ist keine annahmebedürftige, sondern eine bloss empfangsbedürftige Rechtshandlung. Die effektive Kenntnis - nahme vom Inhalt der Verfügung ist nicht notwendig. Die Folgen davon hat, unter Vorbehalt der Wiederherstellung der Frist, der Verfü gungsadressat zu tragen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 7 mit Hi nweisen; M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, 3. Auflage, Basel 2017, A rt. 133 DBG N 3 und 4). Die Zustellung wird in der Regel durch die Post vorgenommen. Die Steuerbehörden sind frei, auf welche Weise sie die postalische Zustellung vornehmen wollen, mit gewöhnlicher Post (A, A -Post Plus oder B), eingeschrieben oder gegen Empfangsbescheinigung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 8). Der Nachweis der Zustellung kann mit allen tauglichen Beweismitteln erbracht werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 26). Ob die Tatsache oder der Zeitpunkt einer Zustel- lung als gegeben anzuneh men ist, ist eine Frage der freien richterlichen Beweiswürdigung (Kommentar zum Aargau Steuergesetz, a.a.O., § 175 StG N 26). Die Beweislast für den Zugang und den Zeitpunkt der Zustellung der Bussenverfügung tragen die Steuerbehörden ( BGE 142 IV 125 ; M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar zum schweizerischen Steuer recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, a.a.O., Art. 133 DBG N 9). - 6 - 4.3.2. Der Versand des Strafbefehls vom 2. Oktober 2020 erfolgte wie ausgeführt mit A-Post Plus. Bei dieser Versandart werden Briefe konventionell in nicht eingeschriebener Form (A-Post) befördert, d.h. die Zustellung erfolgt direkt in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten, ohne dass dieser den Empfang unterschriftlich bestätigen müsste. Entsprechend wird der Adres- sat im Falle seiner Abwesenheit auch nicht durch Hinterlegung einer Abho- lungseinladung avisiert. Im Unterschied zu herkömmlichen Postsendungen sind A-Post Plus Sendungen jedoch mit einer Nummer versehe n, was die elektronische Sendungsverfolgung im Internet ("Track & Trace") ermög - licht. Daraus ist ersichtlich, wann dem Empfänger die Sendung durch die Post in den Briefkasten/das Postfach gelegt wurde. Insofern stellt diese Art von Sendung eine Möglichke it dar, zu beweisen, dass die Post zugestellt worden ist (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Oktober 2015 [2C_875/2015] Erw. 2.2.1; grundlegend Urteil des Bundesgerichts vom 14. Januar 2010 [2C_430/2009]). 4.3.3. Ausweislich der Sendungsverfolgung für die Numm er aaa wurde die Sendung mit der Busse am 3. Oktober 2020 um 04:12 Uhr in das Postfach des Vertreters gelegt. Sie gilt – entgegen der Auffassung des Vertreters des Rekurrenten – in diesem Zeitpunkt als zugestellt. 4.3.4. Das Bundesgericht hat sich zu A-Post Plus Sendungen wie folgt geäussert (Bundesgerichtsurteil vom 6. Februar 2014 [6B_390/2013]): "2.3.1 Bei der Versandmethode A-Post Plus wird der Brief mit einer Num - mer versehen und ähnlich wie ein eingeschriebener Brief mit A -Post spe- diert. Im Unterschied zu den eingeschriebenen Briefpostsendungen wird aber der Empfang durch den Empfänger nicht quittiert. Die Zustellung wird vielmehr elektronisch erfasst, wenn die Sendung in das Postfach oder in den Briefkasten des Empfängers gelegt wird. Nach der bundesgerichtli - chen Rechtsprechung kommt dem Eintrag, welcher die Post in ihrem Er - fassungssystem vornimmt, nicht die Eigenschaft einer Empfangsbestäti - gung zu, da sich mangels Quittierung dem Track & Trace -Auszug nicht entnehmen lässt, ob tatsächlich jemand die Sendung behändigt hat und um wen es sich dabei handelt, geschweige denn, dass sie tatsächlich zur Kenntnis genommen worden ist (BGE 142 III 599 E. 2.2 mit Hinweisen). Die Zustellung mit A -Post Plus genügt den gesetzlichen Anforderung en von Art. 85 Abs. 2 StPO daher nicht. 2.3.2 Eine Zustellung ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ungeachtet der Verletzung von Art. 85 Abs. 2 StPO auch dann gültig er - folgt, wenn die Kenntnisnahme des Empfängers auf andere Weise bewie - sen werden kann und die zu schützenden Interessen des Empfängers (In- formationsrecht) gewahrt werden (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3; Urteile 1B_41/2016 vom 24. Februar 2016 E. 2.2; 6B_390/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.3.2; je mit Hinweisen). Entscheidend ist, ab w elchem Zeitpunkt von einer Kenntnisnahme ausgegangen werden kann. Die Vorinstanz ver- weist diesbezüglich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach - 7 - Sendungen in der Regel als zugestellt gelten, wenn sie in den Machtbe - reich des Empfängers gelangt si nd. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Empfänger die Sendung tatsächlich in Empfang nimmt (BGE 142 III 599 E. 2.4.1; BGE 122 I 139 E. 1; je mit Hinweisen). Die genannten Entscheide äussern sich allerdings nicht zur Frage, ob diese Rechtsprechung auch auf Fälle anwendbar ist, für die der Gesetzgeber besondere Zustellvorschriften aufgestellt hat. Gleiches gilt für die weiteren, von der Vorinstanz genannten Entscheide (Urteile 2C_1126/2014 vom 20. Februar 2015 und 2C_430/ 2009 vom 14. Januar 2010). Wendete man die erwähnte Rechtsprechung auch auf Art. 85 StPO an, wäre in der Tat nicht ersichtlich, worin - im Ver- gleich zu den allgemeingültigen Regeln betreffend den Nachweis der Er - öffnung - der zusätzliche Gehalt der Bestimmung bestehen soll. Der vor - instanzlichen Rechtsauffassung kann auch deshalb nicht gefolgt wer den, da sie dem Grundsatz zuwiderläuft, dass dem Adressaten aus einer ge - setzwidrigen Zustellung kein Nachteil erwachsen darf. So müsste ein Emp- fänger, welcher weder vom Inhalt der Sendung Kenntnis hat, noch um die Tatsache weiss, dass überhaupt eine Zustellung erfolgt ist, hinnehmen, dass er die Rechtsmittelfrist verpasst oder diese massgeblich verkürzt wird, während bei einer ordnungsgemässen Zustellung mittels Einschrei - ben der Betroffene die Abholung der Sendung bewusst bis zum siebten Tag hinauszögern könnte, ohne dass die Frist verkürzt würde. Dies kann nicht die Meinung des Gesetzgebers gewesen sein. Zudem trägt die vor - instanzliche Rechtsauslegung dem Umstand zu wenig Rechnung, dass strafrechtliche Entscheide für die Betroffenen weitreichende Folgen zeiti - gen können, die StPO allerdings häufig nur kurze, 10-tägige Rechtsmittel- fristen vorsieht (vgl. Art. 322 Abs. 2, Art. 354 Abs. 1, Art. 396 Abs. 1 und Art. 399 Abs. 1 StPO). Es ist daher z entral, dass der Betroffene seine Rechte effektiv wahren kann und ihm das Ergreifen eines Rechtsmittels nicht unnötig erschwert oder verunmöglicht wird. Die Rechtsmittelfrist kann erst dann zu laufen beginnen, wenn die betroffene Person im Besitz aller für die erfolgreiche Wahrung ihrer Rechte wesentlichen Elemente ist (BGE 102 Ib 91 E. 3). Bestehen besondere Formvorschriften, darf an den blos - sen Zugang in den Machtbereich des Empfängers keine fristauslösende Wirkung geknüpft werden. Massgebend ist vielmeh r die tatsächliche Kenntnisnahme durch den Adressaten (a.M. SARARARD ARQUINT, in: Basler Kommentar, Schweizerische Strafprozessordnung, 2. Aufl. 2014, N. 6 zu Art. 85 StPO). Der Kenntnisnahme durch den Adressaten gleich - gestellt ist die Entgegennahme durch eine angestellte oder im gleichen Haushalt lebende, mindestens 16 Jahre alten Person (Art. 85 Abs. 3 StPO) oder den Rechtsbeistand (Art. 87 Abs. 3 StPO). Dass in diesen Fällen nicht der Adressat selber, jedoch immerhin ein gesetzlich umschriebener Kreis von Personen Kenntnis von der Zustellung erhält, ist eine vom Gesetzge - ber gewollte und ausdrücklich geregelte Ausnahme vom Grundsatz der persönlichen Kenntnisnahme. Nicht einschlägig sind vorliegend Erwägun - gen zur Zustellfiktion von Art. 85 Abs. 4 StPO. D iese ebenfalls gesetzlich ausdrücklich geregelte Ausnahme vom Grundsatz der tatsächlichen Kenntnisnahme gelangt erst dann zur Anwendung, wenn die Postsendung trotz Avisierung nach dem siebten Tag nicht abgeholt wird. Ebenso uner - heblich sind die in diesem Zusammenhang vom Beschwerdegegner 2 ins Feld geführten Überlegungen zu Zustellfehlern seitens der Post. Der Be - fürchtung schliesslich, der Empfänger könne den Beginn des Fristenlaufs beliebig hinauszögern, ist entgegenzuhalten, dass dieser gemäss der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung darum besorgt zu sein hat, den Inhalt der Verfügung und deren Begründung zu erfahren, sobald er vom Bestand einer ihn betreffenden Entscheidung Kenntnis erhält (BGE 139 IV 228 E. 1.3; BGE 134 V 306 E. 4.2; BGE 102 Ib 91 E. 3). Ferner kann es gegen - 8 - den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, sich bei Kenntnis des Entscheids nachträglich auf den Formmangel zu berufen." 4.3.5. Die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO) gilt nach ihrem Art. 1 Abs. 1 für die Ve rfolgung und Beurteilung der Straftaten nach Bundesrecht durch die Strafbehörden des Bundes und der Kantone. Sie gilt auch für die Verfolgung und die Beurteilung kantonaler Straftatbe - stände (§ 1 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Schweizerischen Strafpro- zessordnung [EG StPO]), wobei die besonderen Bestimmungen der kanto- nalen Ordnungsbussenverfahren und Steuerstrafverfahren vorbe halten bleiben. Beim vorliegenden Bussenverfahren nach § 236 ff. StG handelt es sich um ein solches kantonales Steuerstrafverfahren, welches im Strafbe- fehlsverfahren nach den §§ 242 ff. StG abgehandelt wird. Das Steuerge - setz beinhaltet somit eine eigene Verfahrensordnung, die ge mäss § 1 Abs. 2 EG StPO im kantonalen Ordnungsbussen- bzw. Steuerstrafverfah- ren den Regeln der St PO vorgeht. Mit anderen Worten ist die StPO beim vorliegenden Bussenverfahren für die Frage der Zustellung bzw. Zustel- lungsform nicht anwendbar. 4.3.6. Entgegen Art. 85 Abs. 2 StPO sieht § 175 Abs. 1 StG allgemein die schrift- liche Eröffnung von Verfügungen und Entscheidungen vor. Das Erfordernis der eingeschriebenen Eröffnung fehlt. Nachdem es sich um ein kantonales Strafverfahren handelt und das StG keine qualifizierte Zustellung von Straf- befehlen in eingeschriebener Form verlang t, ist die Zustellung mit A -Post Plus – und allen damit verbundenen Folgen – gültig erfolgt. Mit anderen Worten genügt es nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung, wenn die Sendung in den Machtbereich des Rekurrenten bzw. seines Vertreters ge- langt ist und er demzufolge von der Sendung hätte Kenntnis nehmen kön- nen. Die Zustellung nicht eingeschriebener Post erfolgt nämlich bereits dadurch, dass die Sendung in den Briefkasten oder ins Postfach des Ad - ressaten eingelegt wird und damit in den Verfügungsbereich des Empfän- gers gelangt und somit unabhängig davon, ob dies an einem Werktag oder Samstag geschah (Bundesgerichtsurteil vom 24. Januar 2012 [2C_750/ 2011, 2C_577/2011]; Bundesgerichtsurteil vom 14. Januar 2010 [2C_430/ 2009] mit Hinweisen, in: StR 65/2010 S. 396 ff.). Etwas Anderes ist für das vorliegende Verfahren dem vom Rekurrenten zi- tierten Bundesgerichtsentscheid nicht zu entnehmen (BGE 144 IV 57). We- der ist die StPO vorliegend massgeblich, noch bestehen im anwendbaren kantonalen StG Vorschriften in Bezug auf die Art der Zustellung. Da keine besonderen Formvorschriften bestehen, erfolgte die Zustellung per A-Post Plus korrekt. Der Zugang in den Machtbereich – also vorliegend ins Post- fach des Vertreters – wirkt fristauslösend. Die tatsächliche Kenntnisnahme - 9 - des Vertreters ist irrelevant. Insoweit ist auch der nicht substantiierte Vor- wurf der Verletzung der Religionsfreiheit des Rekurrenten unbeachtlich. Es ist dem Vertreter des Rekurrenten zwar zuzustimmen, dass ein Fehler bei der Postzustellung nicht ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit liegt. Seine weiteren diesbezüglichen Behauptungen, welche den Zeitpunkt der Zustel- lung in Frage stellen sollen, vermögen jedoch keine solche Wahrscheinlich- keit zu begründen. Folglich erfolgte die fristauslösend e Zustellung am Samstag, 3. Oktober 2020. 4.4. Wurde der Strafbefehl am 3. Oktober 2020 zugestellt, begann die 30-tägige Einsprachefrist am 4. Oktober 2020 zu laufen und endete am Montag, 2. November 2020. Die am Dienstag, 3. November 2020 der Post überge- bene Einsprache (Poststempel auf dem dazugehörenden Couvert; act. 58) erfolgte daher verspätet. 5. 5.1. Auf verspätet erhobene Rechtsmittel wird nur eingetreten, wenn die steu - erpflichtige Person durch erhebliche Gründe wie Militär - oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe wie etwa eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Rechtsmittel innert 30 Tagen nach Wegfall des Hin- derungsgrundes eingereicht wurde (§ 187 Abs. 2 StG). Sind diese Voraus- setzungen erfüllt, wird die Rechtsmittelfrist wiederhergestellt. Erhebliche Hinderungsgründe werden bejaht, wenn die Steuerpflichtigen wider ihren Willen nicht in der Lage waren, die Frist zu wahren, ohne dass sie daran ein Verschulden trifft. An den Nachweis der Unmöglichkeit bzw. Unzumut- barkeit der rechtzeitigen Einreichung eines Rechtsmittels werden strenge Anforderungen gestellt. Ein Hinderungsgrund wird nach der gefestigten Rechtsprechung nur angenommen, wenn ein "gangbarer Weg für die recht- zeitige Einreichung der Rechtsvorkehr" gefehlt hat (Bundesgerichtsurteil vom 13. Dezember 2000 [2P.235/2000]). Die Beweislast für das Vorliegen eines Fristwiederherstellungsgrundes trifft die Steuerpflichtigen (SGE vom 23. Februar 2017 [3-RV.2016.145]). 5.2. Der Rekurrent liess in seinem Rekurs keinerlei Hinderungsgründe geltend machen. Vielmehr wird aus der Darstellung des Sachverhalts im Rekurs klar ersichtlich, dass er sich über den Zeitpunkt der Zustellung und in der Folge die korrekte Fristberechnung geirrt hat. Der Irrtum über die Fristbe - rechnung gilt jedoch nicht als H inderungsgrund (M. Zweifel/S. Hunziker, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di - rekte Bundessteuer, a.a.O., Art. 133 DBG N 19 mit Verweisen). - 10 - 6. Im Ergebnis ist der Rekurs abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten vom Rekurren- ten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Sodann ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 11 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 545.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Steueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Augu st und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 12 - Aarau, 20. Januar 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Bernhard