Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 83 604 2020 84 Urteil vom 31. März 2021 Steuergerichtshof Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Kaufmann gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Unterstüt- zungsabzug) Beschwerde vom 21. Oktober 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 21. September 2020; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2018Kantonsgericht KG Seite 2 von 6 Sachverhalt A. Am 15. Mai 2019 reichte die Steuerpflichtige ihre Steuererklärung 2018 ein. Sie deklarierte unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 118’089.-, wovon sie an die im Jahr 2000 geborene Tochter (B.________) ihres geschiede- nen Ehemannes (C.________) bezahlte Unterhaltsbeiträge (Code 4.340) von CHF 3'600.- zum Abzug brachte. Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 19. März 2020 setzte die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf CHF 87'640.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 9'091.65) bzw. CHF 93'208.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 2'425.20) fest. Der Abzug für bezahlte Unterhaltsbeiträge (Code 4.340) von CHF 3'600.- wurde der Steuerpflichtigen verweigert, stattdessen wurde ein Abzug für andere unterstützungsbedürftige Personen (Code 6.120) von CHF 1'000.- (Kanton) resp. CHF 6'500.- (Bund) gewährt. Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob die Steuerpflichtige am 17. April 2020 schriftlich Einspra- che. Sie brachte ihr Erstaunen darüber zum Ausdruck, dass die Unterhaltsbeiträge, die sie der Tochter ihres geschiedenen Ehemannes bezahlt habe, nicht wie in den Jahren zuvor zum Abzug zugelassen worden seien. Die Unterhaltsbeiträge seien gemäss Scheidungsurteil vom 2. Oktober 2014 geschuldet und im Umfang von CHF 7'370.- (anstatt wie deklariert CHF 3'600.-) auf das Konto ihrer Pflegetochter bezahlt worden. Mit Einspracheentscheid vom 21. September 2020 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache mit der Begründung ab, dass Unterhaltsbeiträge grundsätzlich nur für die leiblichen und adoptierten Kinder sowie bei gemeinsam veranlagten Ehegatten auch für die Stiefkinder zum Abzug gebracht werden könnten. Vorausgesetzt sei also das Bestehen eines Kindesverhältnisses. Pflegeeltern hingegen werde für ihre Pflegekinder kein Kinderabzug gewährt. Sofern Pflegeeltern für den Unterhalt des Pflegekindes aufkommen, könne, wenn die Voraussetzungen erfüllt seien, ein Unterstützungsabzug gewährt werden. B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige, vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Kaufmann, mit Eingabe vom 21. Oktober 2020 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellt das Begehren, es sei der angefochtene Einspracheentscheid in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und festzustellen, dass die geleisteten Unterhaltsbeiträge steuerrechtlich abziehbar seien. Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin aus, dass sie mit dem Vater von B.________ verheiratet gewesen sei. Bereits während der Ehe habe sie hauptsächlich zu den Kosten des gemeinsamen Familienhaushalts beigetragen. Bei der Scheidung sei dann, basierend auf Art. 278 Abs. 2 ZGB, ein Unterhaltsbeitrag zu Gunsten von B.________ festgelegt worden. Gleichzeitig sei auf die Teilung der Guthaben der 2. Säule der Eheleute verzichtet worden. Während Jahren habe sie die an ihre Pflegetochter geleisteten Unterhaltsbeiträge steuerrechtlich abziehen können. Es sei willkürlich, dass ihr dieser Abzug nun verweigert werde. Der am 3. November 2020 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 1. Dezember 2020 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 26. Januar 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.Kantonsgericht KG Seite 3 von 6 C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts finden sich, soweit für die Urteilsfindung massge- bend, in den folgenden rechtlichen Erwägungen. Erwägungen Prozessuales 1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 21. Oktober 2020 gegen den Einspracheentscheid vom 21. September 2020 ist durch die rechtsgültig vertretene Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuer- schuldnerin durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Direkte Bundessteuer (604 2020 83) 2. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Untersuchungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; vgl. auch Urteile BGer 2C_249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5 und 2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3). Damit kann die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass in den vergangenen Steuerperioden die an B.________ bezahlten Unterhaltsbeiträge zum Abzug zuge- lassen wurden, nichts zu ihren Gunsten ableiten. 3. 3.1. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen sind gemäss Art. 24 lit. e DBG grundsätzlich steuerfrei. Davon ausgenommen sind Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält (Art. 24 lit. e i.V.m. Art. 23 lit. f DBG). Diese Unterhaltsbeiträge sind beim Empfänger steuerbar. Dafür kann sie der leistende Steuerpflichtige nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG von den Einkünften abziehen.Kantonsgericht KG Seite 4 von 6 Diese Ordnung gilt jedoch nur für Unterhaltsbeiträge in den beiden genannten Fällen (Unterhalts- beiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich oder für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält). Für Leistungen «in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- und Unterstützungspflichten» kommt der allgemeine Grund- satz zur Anwendung, wonach solche Beiträge beim Empfänger steuerfrei bleiben und der Leisten- de sie nicht von seinen Einkünften abziehen kann (Art. 24 lit. e und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG). Es handelt sich um eine Fort- oder erweiterte Wirkung des Grundsatzes der Familienbesteuerung. Das gilt auch für die Beiträge an das mündige Kind. Weder der Elternteil, bei dem das mündige Kind lebt, noch das Kind selbst haben diese Alimentenzahlungen zu versteuern. Dafür kann der Leistende diese Beiträge nicht von seinen Einkünften abziehen (Urteil BGer 2C_439/2007 vom 12. September 2007 E. 2.1). 3.2. Auch das Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sieht in Ziffer 14.2.2. vor, dass die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält, vom Empfänger vollständig zu versteuern sind (Art. 23 lit. f DBG). Andererseits können diese Unterhaltszahlungen vom leistenden Elternteil vollumfänglich in Abzug gebracht werden (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG). Die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen für minderjährige Kinder gilt indessen nur für familienrechtlich geschuldete Unterhaltsbeiträge, jedoch nicht für freiwillig erbrachte Alimente (BGE vom 31.5.1999 i.S. M., NStP 53, 106). Diese Unterhaltsbeiträge werden in der Regel amtlich oder gerichtlich festgesetzt, sie können aber auch vertraglich vereinbart werden. Damit die Unterhaltsbeiträge beim Empfänger aufgerechnet und beim Leistenden in Abzug gebracht werden können, müssen sie effektiv bezahlt worden sein. Unterhaltsbeiträge für das volljährige Kind in Ausbildung sind weder vom Kind selbst, noch vom Elternteil, bei dem das Kind lebt, zu versteuern. Das Kind erhält steuerfreie «Leistungen in Erfül- lung familienrechtlicher Verpflichtungen» (Art. 24 lit. e DBG). Der leistende Elternteil kann die Unterhaltsbeiträge auch nicht mehr von seinem Einkommen absetzen. Diese Leistungen werden zu ganz gewöhnlichen nicht abziehbaren «Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie» (Art. 34 lit. a DBG). 3.3. Diese gesetzliche Regelung scheint die Beschwerdeführerin zu verkennen, wenn sie geltend macht, die Unterhaltszahlungen an ihre mündige und in Ausbildung stehende Pflegetoch- ter seien von den Einkünften in Abzug zu bringen. Zum einen ist B.________ nicht die leibliche Tochter der Beschwerdeführerin; auch wurde sie von ihr nicht adoptiert. Zwischen der Beschwer- deführerin und B.________ besteht somit kein Kindesverhältnis im Sinne von Art. 252 ff. ZGB, weshalb es sich bei den Unterhaltszahlungen der Beschwerdeführerin an B.________ auch nicht um familienrechtlich geschuldete Unterhaltsbeiträge handelt. Zwar erklärte sich die Beschwerde- führerin anlässlich der Scheidung von C.________ bereit, seine Tochter (ihre Pflegetochter) weiterhin finanziell zu unterstützen; dies deshalb, weil sie nach eigenen Angaben ein sehr enges Verhältnis zu ihrer Pflegetochter hat. Auch wenn der Präsident des Zivilgerichts des Saanebezirks die zwischen den Ehegatten vereinbarte Scheidungskonvention gerichtlich genehmigte und die vereinbarten monatlichen Beiträge an B.________ damit rechtlich geschuldet sind, handelt es nicht um familienrechtlich geschuldete Unterhaltsbeiträge, sondern um gestützt auf einer vertragli- chen Abmachung erbrachte Unterstützungsbeiträge. Kommt hinzu, dass die im Jahr 2000 geborene B.________ am Stichtag der fraglichen Steuerperi- ode (31. Dezember 2018; vgl. Art. 35 Abs. 2 DBG) volljährig war. Unterhaltsbeiträge an volljährige Kinder können aber so oder anders, d.h. auch beim Bestehen eines Kindesverhältnisses, als Kantonsgericht KG Seite 5 von 6 «Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhaltspflichten» (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG in fine) nicht vom Einkommen abgezogen werden. Sie sind steuerlich dem eigenen Einkommen der Beschwerdeführerin zuzurechnen, woraus umgekehrt zu schliessen ist, dass die Beschwerde- führerin für den Unterhalt ihrer mündigen Pflegetochter sorgt und insofern den Unterstützungsab- zug (Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG) beanspruchen kann. 3.4. Aus dem Gesagten folgt, dass die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin zu Recht den Steuerabzug für die im Jahr 2018 geleisteten Unterhaltszahlungen an ihre Pflegetochter verweigert und ihr stattdessen den Sozialabzug für andere unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von CHF 6'500.- (Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG) gewährt hat Der angefochtene Einspracheentscheid vom 21. September 2020 ist somit nicht zu beanstanden und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. 4. 4.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem geleis- teten Kostenvorschuss zu verrechnen. 4.2. Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2020 84) 5. Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 7 Abs. 4 lit. g und Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG sowie Art. 24 lit. f, Art. 25 lit. e, Art. 34 Abs. 1 lit. c und Art. 35 lit. a DStG enthalten. Gemäss Art. 36 Abs. 1 lit. c DStG beträgt der Sozialabzug für andere erwerbsunfähige Personen, für deren Unterhalt die steuerpflichtige Person hauptsächlich aufkommt, CHF 1'000.-. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege- lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. 6. 6.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwen- dung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 6.2. Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.Kantonsgericht KG Seite 6 von 6 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2020 83) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Kantonssteuer (604 2020 84) 4. Die Beschwerde wird abgewiesen. 5. Die Kosten (Gebühr: CHF 400.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, ange- fochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 31. März 2021/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: