Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 30. September 2015 (810 15 47) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staatssteuer 2011 Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret , Markus Mattle, Gerichtsschreiber Sandro Jaisli Parteien Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Beschwerdegegner A. ____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat, Betreff Staatssteuer 2011 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. November 2014) A. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurd e die von der B.____, von welcher A.____ Genossenschafter ist, ausgerichtete Dividende in der Höhe von Fr. 10'000.-- zum vollen Satz besteuert. Gegen diese Veranlagungsverfügung 2 011 erhob der damalige Vertreter von A.____ mit Schreiben vom 16. Juli 2013 Einsprache, in welcher dieser ausführte, dass die B.____ eine Dividende von je Fr. 10'000.-- an jeden der sieben Genossenschafter ausgeschüt- Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht tet habe. Da A.____ somit mit 1/7 oder 14.29% an der B.____ beteiligt sei, sei die Vorausset- zung einer qualifizierten Beteiligung von mindestens 10% für eine privilegierte Besteuerung er- füllt, weshalb er die privilegierte Besteuerung gemä ss § 34 Abs. 5 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 zu Gute habe. Es seien keine Doku- mente bekannt, welche vorschreiben würden, dass eine Geno ssenschaft ohne Grundkapital von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sei. D ie Milderung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung im Fall einer qualifizierten Beteiligun g sei auch nach Art. 7 Abs. 1 des Bundesge- setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (StHG) vom 14. Dezember 1990 erlaubt. Nichts anderes ergebe sich au s der für die direkte Bundessteuer anwendbaren Bestimmung von Art. 20 Abs. 1 bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990. B. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die St euerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache ab . Begründet wurde dies im Wesentli- chen damit, dass eine Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen – aufgrund der Vorgaben durch die Unternehmenssteuerreform II (USR II) – voraussetzen würde, dass Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteil en vorhanden seien. Verfüge eine Genossenschaft nicht über ein Grundkapital und existiert en demnach auch keine Genossen- schaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilsschei ne vor, bei welcher eine Teilbe- steuerung ausgeschlossen sei. C. Mit Eingabe vom 7. April 2014 erhob A.____, vertr eten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat, Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. März 2014 und stellte die folgenden Begehren: 1. Der Rekurs sei gut zuheissen und die Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der B.____ ausgerichte- te Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur mit dem halben Steuersatz der übrigen steuerbaren Einkünfte zu besteuren (50% von 4.035973%). 3. Alles unter o/e- Kostenfolge. Der Rekurs wurde im Wesentlichen damit begründet, dass nach grammatikalischer Auslegung der Steuerbestimmungen zwar Genossenschaftsanteile für eine pr ivilegierte Besteuerung voraus- gesetzt würden. Allerdings müsse vom Wortlaut einer Best immung abgewichen werden, wenn er nicht den wahren Sinn der gesetzlichen Bestimmung w iedergebe. Aus den Materialien sei nirgends zu entnehmen, dass die Genossenschaften ohne Gr undkapital bewusst von der privi- legierten Besteuerung ausgenommen werden sollten. Es sei zudem kein Grund ersichtlich, weshalb eine Genossenschaft ohne Grundkapital anders zu b ehandeln sei als eine Genossen- schaft mit Grundkapital. In beiden Fälle werde der Gew inn zuerst in der Genossenschaft und anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert. D. Mit Eingabe vom 5. Mai 2014 liess sich die Steuerverwa ltung vernehmen und bean- tragte die Abweisung des Rekurses. Die B.____ würde su kzessive verkauft, wobei bis heute gemäss Handelsregister noch kein Zusatz "in Liquidation " ersichtlich sei. Da die B.____ über kein Grundkapital und somit auch keine Anteilsscheine v erfüge, sei es konsequent, dass es auch keine Anteilsinhaber gebe, sondern nur Mitgliede r ähnlich einem Verein. Mangels Beteili- gungspapieren würden die Genossenschafter auch keinerl ei Vermögenswerte am Genossen- schaftsvermögen versteuern. Zudem würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Entlastung sprechen: fehle es gänzlich an einem Genossensch afts-Grundkapital, könne die Veranlagungsbehörde nicht feststellen, ob eine Mindestbeteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt der Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Schl iesslich könnten auch die internen Beteiligungsquoten verschieden sein, weshalb ein Abste llen allein auf Köpfe nicht in allen Fäl- len sachgerecht sei. E. Mit Entscheid vom 7. November 2014 hiess das Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) den Rekurs gut, n achdem es die Frage, ob die privi- legierte Besteuerung gemäss § 34 Abs. 5 StG auch auf G enossenschaften ohne Grundkapital anwendbar ist, anhand der vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethoden geprüft hat- te. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevisi- on im Rahmen USR II sowohl auf Bundes- als auch auf kan tonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vo n Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. D enn diese Doppelbelastung verändere das Verhalten der Anteilsinhaber, indem diese alle zulä ssigen (und unzulässigen) Mittel einset- zen würden, um diese wirtschaftliche Doppelbelastung zu um gehen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Dop pelbelastung habe mildern wollen, seien nach heutigem Rechtsverständnis auch Erwerbsgenossenschafte n unter § 34 Abs. 5 StG zu subsumieren. F. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerverwaltung mit Eingabe vom 20. Februar 2015 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassu ngs- und Verwaltungsrecht (Kan- tonsgericht) und beantragte, es sei der hier angefoc htene Entscheid des Steuergerichts vom 7. November 2014 (Nr. 510 14 26) betreffend Staatsst euer 2011 aufzuheben und der Einspra- che-Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 5. M ärz 2014 zu bestätigen. Alles unter o/e- Kostenfolge. G. Mit Eingabe vom 26. März 2015 liess sich A.____, nach wie vor vertreten durch Thomas Ramseier, vernehmen, und beantragte unter o/e-K ostenfolge, die Beschwerde sei ab- zuweisen und der Entscheid des Steuer- und Enteignungse richts, Abteilung Steuergericht, vom 7. November 2014 sei zu bestätigen. H. Mit Eingabe vom 27. April 2015 liess sich das Steue rgericht vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. I. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschrifte n wird, soweit erforderlich, in den Urteilserwägungen eingegangen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Nach § 131 Abs. 1 StG können Entscheide des Steuerge richts mit Verwaltungsge- richtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Vorliegend bildet der Entscheid des Steuergerichts vom 7. November 2014 das Anfechtungso bjekt. Da sämtliche weiteren for- Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht mellen Voraussetzungen gemäss §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwal- tungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzu- treten. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit de r Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen E ntscheids und des vorangegange- nen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht ist bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 18 Abs. 3 V PO). Ihm stehen die gleichen Befugnis- se zu wie den Einschätzungsbehörden. 3. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frag e, ob die von der B.____ ausgeschüt- tete Dividende zum vollen oder zum reduzierten Satz zu besteuern ist. Unstrittig ist dagegen der ausbezahlte Betrag in der Höhe von Fr. 10'000.-- sowi e die Tatsache, dass es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft handelt, die über kein Grundkapital und somit auch über keine Anteilsscheine verfügt. 4.1 Das Steuergericht selber hält fest, dass sich aus dem Wortlaut von § 34 Abs. 5 StG der Entscheid-Spielraum des Gerichts nicht erweitere. Denn och verneint es einen absolut klaren Gesetzeswortlaut und hält fest, dass die Steuerverwaltung den wahren Zweck von § 34 Abs. 5 StG verkannt habe. Das Steuergericht und der Steuerpflichtige stellen sich auf den Standpunkt, dass der Gesetzeswortlaut von § 34 Abs. 5 StG Genossenscha ften ohne Grundkapital nicht explizit von der privilegierten Besteuerung ausschliessen wü rde. Der wahre Normgehalt müsse deshalb durch Auslegung ermittelt werden, denn beding t dadurch, dass die Dividende zuerst bei der Gesellschaft und dann beim Pflichtigen besteuer t werde, liege eine wirtschaftliche Dop- pelbelastung vor. Zudem handle es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft, die gleich wie eine Aktiengesellschaft bewertet werde. Im R ahmen der historischen Auslegung von § 34 Abs. 5 StG konsultierte das Steuergericht die ei dgenössischen und kantonalen Gesetzes- materialien über die Unternehmenssteuerreform II. Gem äss diesen solle die wirtschaftliche Doppelbelastung auf sämtlichen Dividenden des Privatverm ögens gemildert werden. Die Par- lamente hätten sich für die Entlastung auf der Ebene der Unternehmer entschieden. Historisch gesehen, sei das Vorliegen von Anteilsscheinen irrelevant . Unter der teleologischen Ausle- gungsmethode führt das Steuergericht aus, dass die Gesetz esänderung wirtschaftspolitisch motiviert gewesen sei. Unter Berücksichtigung der systemati schen Auslegung handle es sich vorliegend um eine Korrektur, die rein tariflichen Cha rakter habe. Schliesslich kommt das Ge- richt auch unter Anwendung der zeitgemässen Auslegungsmet hode und ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen D oppelbelastung habe mildern wollen, zum Ergebnis, dass nach heutigem Rechtsverständnis Erwerbsgen ossenschaften und ihre In- haber unter § 34 Abs. 5 StG zu subsumieren seien. Daran ändere auch nichts, dass die Anteile solcher Genossenschaften bislang keiner Vermögensbesteuerung unterlegen seien. Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.2 Einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht ist das in Art. 127 Abs.1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 aus- drücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalit ätsprinzip. Für Steuern gilt ohne Aus- nahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz i m formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E. 6.1). Das Erfordernis der Normstufe fällt letztlich zusammen mit dem Be- stimmtheitsgebot (Normdichte). Das Legalitätsprinzip kan n seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgra d aufweist. Das Mass der Be- stimmtheit lässt sich allerdings nicht generell festlegen. Aus dem abgaberechtlichen Legalitäts- prinzip kann andererseits nicht geschlossen werden, die ge setzlichen Vorgaben müssten oder könnten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR , in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 127 N 7). 4.3 Die Gesetzesauslegung hat zum Ziel, den rechtsverbin dlichen Sinn eines Rechtssat- zes, über dessen Tragweite Unklarheiten bestehen, zu ermit teln. Auslegung ist notwendig, wo der Gesetzeswortlaut nicht klar ist oder wo Zweifel besteh en, ob ein scheinbar klarer Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allge- meines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rn 214). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente gesucht werden (sog. Methodenpluralismus, vgl. BGE 137 II 164 E. 4.1, BGE 135 II 416 E. 2.2). Ist der Gesetzeswortlaut und darüber hinaus auch der Sin n und Zweck der Bestimmung dage- gen so klar, dass sich daraus zweifelsfrei die sachlich richt ige Lösung ergibt, ist eine Ausdeh- nung des Anwendungsbereiches der entsprechenden Besti mmung durch weitere Auslegung unzulässig. Vielmehr sind die rechtsanwendenden Behörde n diesfalls an den klaren Gesetzes- wortlaut gebunden. 4.4 § 34 Abs. 5 StG bestimmt, dass Dividenden, Gewinnan teile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesell schaften mit beschränkter Haftung, Ge- nossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen zum halben Satz des gesamten Einkommens besteuert werden, wenn diese Beteiligungsrechte mindest ens 10% des Grund- oder Stammka- pitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darst ellen. Entgegen der Ansicht der Be- schwerdegegner handelt es sich vorliegend um einen klaren und unmissverständlichen Geset- zeswortlaut. Bereits das Gesetz selbst bestimmt, dass es sich im Rahmen von § 34 Abs. 5 StG um einen geldwerten Vorteil, der aus einer Beteiligu ng des Privatvermögens des Steuerpflichti- gen an der Genossenschaft resultiert, handeln muss. Das Ge setz setzt voraus, dass der Steu- erpflichtige direkt mit seinem Privatvermögen, und zwar in einem qualifizierten Umfang an der Genossenschaft beteiligt ist. Die Eidgenössische Steuerve rwaltung (ESTV) hat im Kreisschrei- ben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 betreffend Teilbest euerung der Einkünfte aus Beteiligun- gen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsabzu ges (KS Nr. 22 ESTV) betref- fend den Begriff "Beteiligungsrechte" präzisierend fes tgehalten, dass unter Beteiligungsrechten Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesell schaften und Genossenschaften gelten würden. Darunter würden insb. Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und A nteile am Kapital einer SICAF fallen Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). Diese Beteiligungsrecht e bilden objektive Voraussetzung für eine Teilbesteuerung. Keine Beteiligungsrechte bestünden dagegen insbesondere bei Genussschei- nen, Obligationen, Darlehen und Vorschüssen, hybriden Finanzierungsinstrumenten oder ande- ren Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteil igten oder eines Genossenschafters (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). 4.5 In den Genuss der Milderung der wirtschaftlichen D oppelbelastung kommen somit nur die Erträge aus Kapitalanteilsrechten, und zwar aus Akti en, Partizipationsscheinen, Stamman- teilen an einer GmbH und Genossenschaftsanteilen. Keine privilegierte Besteuerung findet da- gegen bei Gewinnanteilsrechten (z.B. Genussscheine) statt . Allerdings differenziert hier die ESTV: Die Gewinnanteilsrechte werden zwar bei der Ermi ttlung der Mindestbeteiligungsquote nicht berücksichtigt, doch kommen Erträge daraus (z.B. bei Genussscheinen) in den Genuss der privilegierten Besteuerung, wenn die Beteiligungsquote anderweitig mit Beteiligungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird, d.h. mit ander en Worten nur dann, wenn der Inhaber der Genussscheine darüber hinaus zu mind. 10% am Aktien- , Grund- oder Stammkapital betei- ligt ist (F ELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER , Handkom- mentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 20 N 180 f.; KS Nr. 22 ESTV, Ziff. 2.2.1 und 2.2.3). Das Vorliegen von Beteiligungsrechten (wie unter E. 4 .4 hiervor beschrieben) bildet somit in jedem Fall Grundvoraussetzung für die Anwendung der privilegierten Besteuerung. 5. § 34 Abs. 5 StG entspricht Art. 7 Abs. 1 StHG und wird von diesem seit dessen Inkraft- treten am 1. Januar 2009 inhaltlich gedeckt (Urteil de s Bundesgerichts 2C_62/2008 vom 25. September 2009 E. 3.5). Das Bundesgericht hat ent schieden, dass eine privilegierte Be- steuerung von Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen zwar gegen Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 127 Abs. 2 BV verstosse, jedoch die Teilsatz- und Halbsatzverfahren gestützt auf das An- wendungsgebot von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV dennoch anzuwenden seien. Es hielt weiter fest, dass Kapitalbeteiligungen von Anteilsinhab ern, welche für das Dividendenprivileg i.S.v. Art. 7 Abs. 1 StHG qualifizieren, eine Mindestb eteiligung am Kapital (10%) voraussetzen würden (BGE 136 I 49 E. 3.4; S TEFAN OESTERHELT , Verfassungsrechtliche Aspekte des Divi- dendenprivilegs, Bundegerichtsurteile vom 25.09.2009 zur Unternehmenssteuerreform II, in: der Schweizerische Treuhänder, Nr. 3 2010, S. 141 ff.). Sc hliesslich muss die steuerpflichtige Per- son diese Beteiligung am Kapital zu Eigentum oder zu r Nutzniessung haben (S USANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER , Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bei na türlichen Personen, in: der Schweizerische Treuhänder, 2014, S. 6 74). Gemäss der Botschaft zum Bun- desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmen bedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerrefor mgesetz II) vom 22. Juni 2005 (BBL 2005, 4733 ff., nachfolgend Botschaft) bestehe die Har monisierungspflicht für die Kantone da- rin, dass kantonale Massnahmen zur Milderung der wirtschaf tlichen Doppelbelastung beim An- teilsinhaber vorzusehen seien (Botschaft, 4800). Aufgrun d des Gesagten können die Ausfüh- rungen des Steuergerichts, dass weder die gesetzlichen Best immungen noch die ESTV näher definieren würden, wie ein "Beteiligungsrecht" auszuseh en habe, weder nachvollzogen, noch kann diesen beigepflichtet werden. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6.1 Neben dem Vorliegen eines klaren Gesetzeswortlauts k orrespondiert § 34 Abs. 5 StG auch mit den Zielen und Absichten der USR II, und zwar der Entlastung von Investoren und insbesondere KMU-Inhabern durch eine tiefere Besteuerun g der ausgeschütteten Unterneh- mensgewinne. § 34 Abs. 5 StG entspricht damit auch dem wahren Sinn des Gesetzes. Gemäss der Botschaft zur USR II habe die Entlastung auf der Stufe der Anteilsinhaber erfolgen sollen: die Entlastung komme jeder steuerpflichtigen Person, die einem Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellt, zugute (Botschaft, S. 4788). Deshalb seien Anteile an Anlagefonds und diesen steuerlich gleichgestellten Körperschaften ausdrücklich von jeglicher Entlastungsmassnahme ausgeschlossen worden, da der Inhaber von Anteilen an Anlagefonds nie einen massgebenden Einfluss auf eine bestimmte Kapitalgesellschaft ausüben könne und keine direkten Risiken tra- ge. Die USR II wollte verhindern, dass Risikokapitalgeber den Ertrag des Risikokapitals rein aus steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen, anstatt sich diesen Ertrag ausbezahlen zu lassen und mit diesen Erträgen anderen Unternehmen neu es Risikokapital zur Verfügung zu stellen. Die USR II hatte demnach zum Ziel, die Bere itschaft, den Kapitalgesellschaften Eigen- kapital zur Verfügung zu stellen, zu erhöhen (Vorlage an den Landrat Nr. 2007-034 vom 13. Februar 2007 betreffend Änderung des Steuergeset zes vom 7. Februar 1974, Unterneh- menssteuerreform (nachfolgend Vorlage Landrat); M ARKUS REICH , Die wirtschaftliche Doppel- belastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsin haber, in: Schriften zum Steuerrecht, Zürich 2000, S. 68 f.). 6.2 Aus der Botschaft zu USR II wird ersichtlich, dass mit der USR II die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Beteiligungen des Privatvermögens hat bezweckt werden sollen (Botschaft, 4796). Dies setzt allerdings voraus, d ass sich die Beteiligung des Steuer- pflichtigen in dessen Privatvermögen befindet. Auch die V orlage an den Landrat hält explizit fest, dass § 34 Abs. 5 StG einzig auf die Beseitigung r esp. Milderung der wirtschaftlichen Dop- pelbelastung bei Beteiligungsinhabern abziele. Der Ar t. 39 der Statuten der B.____ begründet wohl einen statutarischen Anspruch auf den Liquidation süberschuss, stellt aber kein Beteili- gungsrecht im Sinne von § 34 Abs. 5 StG dar. Die Mitgl ieder der B.____ stellen der Genossen- schaft nämlich kein Risikokapital zur Verfügung und verfüge n deshalb auch über keine Anteils- scheine, die sie verkaufen könnten und damit nicht bezogene Erträge als Kapitalgewinn aus der Genossenschaft ziehen könnten. 6.3 Die Botschaft zur USR II hält weiter fest, dass für e ine grundsätzliche Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kein Handlungsbedarf bestehe. Es gehe vielmehr darum, le- diglich bestimmte Konstellationen zu vermeiden (Botschaft , 4792). Als solche nennt die Bot- schaft zur USR II insb. die Thesaurierung der Gewinne un d deren steuerfreien Bezug als Kapi- talgewinn beim Verkauf der Beteiligung, überhöhte Lö hne und die Finanzierung der Gesell- schaft mit verzinslichen Darlehen anstatt unentgeltlichem Risikokapital der Anteilsinhaber (Bot- schaft 4792 f.). Alle diese, als negativ empfundene Folg en, treten bei Genossenschaften ohne Grundkapital nicht ein. Damit verdeutlicht die Botschaft, dass die USR II nicht auf Genossen- schaften ohne Genossenschaftskapital bzw. auf Erträge aus Beteiligungsrechten, die nicht auf unentgeltlich überlassenem Risikokapital beruhen und nic ht in einem Anteilsschein verkörpert sind, zielte. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7.1 Mit Verweis auf das Urteil des Steuerrekursgerichts A argau (Steuergericht Aargau) Nr. 3-RV.2012.68 vom 25. Oktober 2012 führt das Steu ergericht weiter aus, dass kein Grund ersichtlich sei, eine Genossenschaft, die nicht über ein Gr undkapital verfüge, anders zu behan- deln als ein Genossenschaft mit Grundkapital, sei die Berechnung der einzelnen Anteile der jeweiligen Inhaber am Genossenschaftskapital doch auch ohne das Vorliegen von Anteilsschei- nen "auf andere Weise" möglich. Der Sinn und Zweck von § 34 Abs. 5 StG spreche klar für dessen Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossensch aften ohne Grundkapital. In Bezug auf das – dem Urteil des Steuergerichts Aargau en tgegenstehende – Urteil des tribunal cantonal cour de droit administratif et public du Can ton de Vaud Fl.2013.0032 vom 5. August 2013 hielt das Steuergericht fest, dass dieses dem Umstand zu wenig Rechnung tragen würde, dass sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleo logischen Auslegung zeigen wür- den, dass im Vordergrund der Gesetzesrevision zur USR II sowohl auf Bundes– als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. 7.2 Auch die vom Gesetz geforderte Mindestquote der B eteiligung von 10% sei vorliegen- denfalls erfüllt, indem 100% durch 7 Mitglieder getei lt würden, was einer prozentualen Beteili- gung von je 14.29% pro Mitglied entspreche. Die Ausschü ttung der hier in Frage stehenden Dividenden an die einzelnen Genossenschafter sei nicht au f blosse Mitgliedschaftsrechte zu- rückzuführen, sondern auf deren zunächst "nicht zahlenmässig ausgewiesenen Anteile" am Genossenschaftsvermögen, die zwar in Anteilsscheinen dokum entiert sein können, aber von Gesetzes wegen nicht sein müssten. Lägen keine explizit ausge schiedenen Anteile vor, seien die jeweiligen Anteile der Genossenschafter an der Geno ssenschaft anhand der Anzahl Köpfe und allenfalls der ausgezahlten Dividende zu prüfen. Es sei somit unhaltbar, den vorliegenden Sachverhalt von der Anwendung von § 34 Abs. 5 StG auszu schliessen, ohne dass dieser Aus- schluss im Gesetz selbst vorgesehen sei. 8.1 Gemäss Bundesgericht bedeutet das Gleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Unglei ches nach Massgabe seiner Un- gleichheit ungleich zu behandeln ist. Eine Gleichbehandlung der Personen wird nur bei Verhält- nissen verlangt, die im Wesentlichen gleich oder ähnlich sind, was eine Prüfung voraussetzt, ob die tatsächlichen Verhältnisse überhaupt vergleichbar si nd (RAINER J. SCHWEIZER , in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 8 N 19). Das Rechtsgleichh eitsgebot erlaubt Ungleichbehandlun- gen, sofern diese mit ernsthaften sachlichen Gründen ge rechtfertigt werden können, d.h. wenn die Situationen, in denen sich zwei oder mehrere Perso nen oder Gruppen befinden, in wichti- gen Aspekten derart verschieden sind, dass sich im Hinblick auf den Regelungszweck eine un- terschiedliche Behandlung geradezu aufdrängt (Differenzi erungsgebot). Andernfalls würde auf- grund der Gleichbehandlung eine mittelbare Ungleichbe handlung entstehen. In dieser Hinsicht enthält Art. 8 BV eine Garantie der Differenzierung, wonach ungleiche Situationen, ihren sachli- chen Unterschieden entsprechend, verschieden zu regeln sind (RAINER J. SCHWEIZER , a.a.O., Art. 8 N 21). Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 8.2 Das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung gemä ss Art. 127 Abs. 2 BV um- schreibt das Bundesgericht folgendermassen: "Nach dem Grund satz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen " (BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes im Steuerrecht spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhal- te eine beträchtliche Rolle (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR , a.a.O., Art. 127 N 21). 8.3 Der Ertrag aus Beteiligungsrechten ist abzugrenzen vo m Ertrag des übrigen Vermö- gens. Beteiligungsertrag bildet jede geldwerte Leistu ng der Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungsrechte, welche kausal auf das Beteiligungsre cht zurückzuführen ist. Einer Genos- senschaft mit und ohne Grundkapital liegen – entgegen der Ansicht des Steuergerichts – zwei verschiedene Sachverhalte zu Grunde, die keine rechtsglei che Behandlung erfordern. Erträge aus Beteiligungsrechten, wie sie § 34 Abs. 5 StG defini ert, stellen Erträge aus beweglichem Vermögen dar (vgl. E. 4.4 hiervor). Dabei stellen die Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations- überschüsse und geldwerten Vorteile gemäss § 34 Abs. 5 StG die "Erträge" dar. Das "bewegli- che Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung bilden dageg en die Beteiligungen an der jeweili- gen Gesellschaftsform in Form von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen. Der quotenmässige Umfang der Beteiligung kann unter Umständen "auf andere Weise" nachgewiesen werden, nicht aber das bewegliche Vermögen und somit das Beteiligungsrecht als solches. Liegt folglich eine Genossenschaft ohne Grundkapital vor , ist die Beteiligung eines Genossen- schafters mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermög en – welche ihm ein "Beteili- gungsrecht" im Sinne von § 34 Abs. 5 StG an dieser Geno ssenschaft einräumen würde – un- möglich. 8.4 Durch die Ausschüttung von Beteiligungsertrag wird di e ausschüttende Gesellschaft entreichert. Dies führt dazu, dass die Beteiligung des I nhabers im entsprechenden Umfang an Wert einbüsst. Bei Genossenschaften mit Grundkapital wird das in den Beteiligungsrechten verkörperte wirtschaftliche Substrat bei den Anteilsinhabern doppelt erfasst, indem die Gewinn- ausschüttungen steuerbaren Vermögensertrag und die Be teiligungsrechte steuerbares Vermö- gen darstellen (MARKUS REICH , a.a.O., S. 24 f.). Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Ge- sellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen u nd damit auch beim Beteiligten belastet worden ist (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER , a.a.O., S. 675). Die Vermögenser- trägnisse aus einer Genossenschaft mit Grundkapital sind inso fern "vorbelastet" (M ARKUS REICH , a.a.O., S. 64). Bei einer Genossenschaft ohne Grundka pital (und damit ohne Anteilsbe- rechtigte im Sinne von § 34 Abs. 5 StG) wird dagegen ein erstes Mal die Genossenschaft be- steuert und danach derjenige, der von der Genossenschaft eine geldwerte Leistung erhält, für die er weder ein Risiko getragen, noch Kapital zur Verf ügung gestellt hat. Es werden mithin zwei verschiedene Subjekte besteuert, ohne dass man sagen kann, das eine sei ein Teil des anderen und damit bereits besteuert worden. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht 8.5 Aufgrund des Gesagten müssen Genossenschafter, die ü ber Beteiligungen an einer Genossenschaft im Sinne von § 34 Abs. 5 StG verfügen, diese Beteiligungen als Vermögen deklarieren und versteuern, wohingegen Genossenschafter e iner Genossenschaft ohne Grund- kapital – mangels Vorhandensein von Genossenschaftsantei len in deren Privatvermögen – kei- ner Vermögenssteuer unterliegen. 8.6 Die B.____ ist aufgrund Art. 39 ihrer Statuten e ine Erwerbsgenossenschaft. Dieser auf dem statutarischen Mitgliedschaftsrecht beruhende Anspruch am Liquidationsüberschuss stellt – mangels Beteiligung des Pflichtigen am Genossenschaftsk apital mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – kein Beteiligungsrecht im Sin ne von § 34 Abs. 5 StG dar, wes- halb der Steuerpflichtige die fraglichen "Beteiligun gen" an der B.____ selbstredend auch nicht als Privatvermögen deklarieren konnte. Denn bei der B.__ __ fand – im Unterschied zu Genos- senschaften mit Grundkapital – nie eine Verschiebung vo n beweglichem Vermögen aus dem Privatvermögen des Pflichtigen in das Vermögen der Gesel lschaft statt, welche den Steuer- pflichtigen direkt mit seinem Privatvermögen an der Gen ossenschaft beteiligt hätte. Die B.____ verfügt damit über keine privaten Anteilsinhaber, die d er Genossenschaft Privatvermögen als Risikokapital zur Verfügung stellen. Darüber hinaus ist fe stzuhalten, dass der statutarische An- spruch auf den Liquidationsüberschuss seinen wirtschaftliche n Wert erst im Stadium der Liqui- dation der Genossenschaft erhält, wobei dieser bis zum Ab schluss der Liquidation nicht be- stimmbar ist. Folglich hätte die vorliegende "Beteilig ung" auch bereits mangels Vorliegen eines bestimmbaren wirtschaftlichen Werts der gesamten Beteiligung nicht als Vermögen des Steuer- pflichtigen deklariert werden können. 8.7 Bedingt durch die Unterschiede zwischen Erträgen aus Beteiligungsrechten und Erträ- gen aus dem übrigen Vermögen liegen den Genossenschafter n einer Genossenschaft mit und ohne Grundkapital zwei verschiedene und nicht miteinand er vergleichbare Sachverhalte zu Grunde, welche auch eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Frage nach der pri- vilegierten Besteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an der Genossenschaft rechtfertigen resp. notwendig machen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist ein anderer als jener, welcher die USR II im Auge hatte. 8.8 Schliesslich führt eine Anwendung von § 34 Abs. 5 StG lediglich auf Genossenschaften mit Grundkapital weder zu Ergebnissen, die der Gesetzgeb er nicht gewollt haben könnte noch zu Ergebnissen, die gegen das Gerechtigkeitsgefühl oder den Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung verstossen würden. Es ist deshalb kein Grund e rsichtlich, der eine Abweichung vom klaren Wortlaut von § 34 Abs. 5 StG rechtfertigen w ürde. Damit liegt auch keine vom Ge- richt zu schliessende Lücke (sog. planwidrige Unvollständigke it des Gesetzes) vor, denn eine solche nimmt das Bundesgericht nur an, wenn die gesetzliche Regelung "nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als un vollständig und daher ergänzungsbe- dürftig erachtet werden müsse" (U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , a.a.O., Rz. 243, 246). 9.1 Folglich ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Steu ergericht zum Schluss kommt, der wahre Inhalt von § 34 Abs. 5 StG ergebe sich nicht aus d em Wortlaut der Bestimmung selber. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Sofern das Steuergericht der Ansicht ist, Genossenschafte n mit und ohne Grundkapital müss- ten im Hinblick auf die reduzierte Besteuerung von Ertr ägen aus Beteiligungen an einer Genos- senschaft gemäss § 34 Abs. 5 StG – trotz unterschiedlicher zugrundeliegender Sachverhalte – gleich beurteilt werden und dass gerade diese Gleichbehandlung mit USR II angestrebt worden sei, hat es dafür den Nachweis zu erbringen, was es mit Urteil vom 7. November 2014 nicht getan hat. Somit kann vorliegend vom klaren Gesetzeswortlaut von § 34 Abs. 5 StG nicht durch Auslegung des Gesetzes abgewichen und dadurch dessen Anwen dungsbereich ausgeweitet werden. 9.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Steuerge richt vorgenommene Aus- legung von § 34 Abs. 5 StG nicht dazu führt, den wahre n Sinn der Vorschrift zu eruieren, son- dern deren Anwendungsbereich auf Sachverhalte auszudeh nen, für welche sie nie gedacht war. Somit erweist sich die Beschwerde der Steuerverwal tung als begründet und ist gutzuheis- sen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2014 aufgehoben und der Einsprache-Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 5. März 2014 bestätigt. 10.1 Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemä ss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfah- ren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebüh- ren und die Beweiskosten und werden in der Regel der u nterliegenden Partei in angemesse- nem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Die Verfahrensk osten von Fr. 1'400.-- sind den Be- schwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Allerdings werden den Vorinstanzen keine Verfah- renskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Somit werden d ie Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 700.-- dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. Die übrigen Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- gehen zulasten der Gerichtskasse. 10.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann g emäss § 21 Abs. 1 VPO für den Beizug eines Anwalts oder einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Dem Kanton wir nach § 21 Abs. 2 VPO keine Parteient- schädigung zugesprochen. Im Übrigen macht die Steuerverw altung auch keine Parteientschä- digung geltend. Die Parteikosten sind deshalb wettzuschlagen. Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil de s Steuergerichts vom 7. November 2014 aufgehoben und der Einsprache-Entscheid der kanto- nalen Steuerverwaltung vom 5. März 2014 bestätigt. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- we rden dem Beschwer- degegner 2, A.____, auferlegt. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber