Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2018.50 Entscheid 29. Oktober 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, vertreten durch C AG, gegen G em ei n de D, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2018.50 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflicht igen) verkauften im Jahr 1997 vom Grund- stück Kat.-Nr. 1, ...strasse 10, in der Gemeinde D, laut rechtskräftigen Veranlagungs- entscheiden vom 28. Juni 1999 zwei Stockwerkeinheiten mit Verlust. Am ... 2017 ver- äusserten sie von diesem Grundstück die ihnen verb liebenen 31/100 Miteigentum (an Grundbuchblatt ... mit Sonderrecht an der 4 ½ -Zimmer-Maisonette-Wohnung Nr. ... im Dachgeschoss sowie verschiedenen Nebenräumen) für Fr. 1'680'000. - an E und F. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kommission für Gr undsteuern der Gemeinde D den Pflichtigen am 5. Juli 2017 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 160'200.-. Dabei ging die Behörde von einem Landwertanteil vor 20 Jahren von Fr. 885.70/m² aus und liess eine Verlustverrechnung aus den beiden Handänderungen von 1997 im Umfang von Fr. 35'436.- zu. B. Eine von den Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess die Kom- mission für Grundsteuern am 17. September 2018 teilweise gut und ermässigte die Steuer auf Fr. 156'600.-. Während sie den Landwertanteil vor 20 J ahren bestätigte, er- höhte sie den anrechenbaren Verlust um zusätzliche Fr. 17'989.-. C. Mit Rekurs vom 29. Oktober 2018 liessen die Pflichtigen dem Steuerre- kursgericht beantragen, den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 625'100. - (und somit die Grundst ückgewinnsteuer auf Fr. 119'720. -) herabzusetzen. Ausserdem ver- langten sie eine Parteientschädigung. In ihrer Rekursantwort vom 5. Dezember 2018 beantragte die Kommission für Grundsteuern – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Re- kurses. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird – soweit wesentlich – in den nachfolgenden Urteilsgründen eingegangen. - 3 - 2 GR.2018.50 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergese tzes vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. 2. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Recht- sprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besit- zesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. A., 2013, § 219 N 8 ff.). 3. Am ... 1996 erwarben die Pflichtigen 518 m² Land von dem Streitgegen- stand bildenden Grundstück Kat.-Nr. 1 für Fr. 458'800.- und am ... 1997 weitere 182 m² für Fr. 161'200. -. Der letztgenannte Kauf liegt kurz vor dem für die Bestimmung de s Landwerts vor 20 Jahren massgebenden Stichtag des ... 1997. Daher ging die Kom- mission von einem damaligen Verkehrswert von (217 m² x Fr. 885.70/m² =) Fr. 192'200.- aus, den die Pflichtigen akzeptieren. Ebenso anerkennen sie die anteili- gen Baukosten, die sich gemäss der Berechnung im Veranlagungsentscheid auf Fr. 549'306.- belaufen. Sodann kauften die Pflichtigen am ... 1996 das angrenzende Grundstück Kat. -Nr. 2 im Halte von 165 m² für Fr. 114'000. - (entsprechend Fr. 690.90/m²) und erstellten 1998 darauf e ine Gartenhalle; deren Baukosten beliefen sich auf Fr. 32'908.-. - 4 - 2 GR.2018.50 4. a) Hinsichtlich der streitigen Berücksichtigung der Ausnützungsübertragung erwog die Kommission für Grundsteuern im Einspracheentscheid, die Pflichtigen hätten am ... 2009 die Parzelle Kat.-Nr. 2 samt dem nördlich anstossenden Grundstück Kat. - Nr. 3 dem gleichen Erwerber verkauft. Im Veranlagungsentscheid für die Grundstück- gewinnsteuer vom 7. Dezember 2009 sei der "ganze Anlagewert inkl. Landerwerbs- preis und Baukosten der Gartenhalle" ang erechnet worden. Unter diesen Umständen könnten die Pflichtigen sich heute nicht darauf berufen, dass die Ausnützung von Kat. - Nr. 2 auf das streitbetroffene Grundstück Kat. -Nr. 1 übertragen worden sei, wodurch sich der massgebende Verkehrswert vor 20 Jahre n entsprechend erhöht habe. Rich- tigerweise hätten die Pflichtigen beim Verkauf von Kat. -Nr. 2 aufgrund des Ausnüt- zungstransfers einen verminderten Landwert d eklarieren müssen. Weil sie dies unter- lassen hätten, könnten sie heute bei der Veräusserung von Kat .-Nr. 1 keinen höheren Landwert aufgrund der zusätzlichen Ausnützung geltend machen. In der Rekursantwort hält die Kommission für Grundsteuern ergänzend fest, dass es den Pflichtigen freige- standen habe, inwiefern die Ausnützungsübertragung bei den beiden Handänderungen zu berücksichtigen sei. Eine doppelte Anrechnung falle indessen ausser Betracht, zu- mal der Transfer nicht durch eine Grunddienstbarkeit abgesichert worden sei. b) Die Pflichtigen bringen zur Rekursbegründung vor, dass sie für die von ihnen realisierte Überbauung von der anstossenden Parzelle Kat. -Nr. 2 noch die Aus- nützung von 165 m² benötigt hätten. Die Rekursgegnerin anerkenne als Verkehrswert von Kat.-Nr. 1 am Stichtag des ... 1997 einen Wert von Fr. 620'000.-, lehne jedoch den für die Aus nützungsübertragung verfochtenen Zuschlag von (165 m² x Fr. 850. -/m² =) Fr. 140'250. - ab. Anlässlich des Verkaufs von Kat. -Nr. 2 im Jahr 2009 hätte der Er- werbspreis aufgrund des Kongruenzprinzips um die ausgeschiedene Ausnützung re- duziert werden müssen, wa s indessen unterblieben sei. Diesen Fehler hätten die Pflichtigen nicht zu vertreten. Weil die Ausnützungsübertragung bereits zwölf Jahre früher erfolgt sei, hätten sie wie auch die Rekursgegnerin diesen Umstand vergessen. Wenn letztere eine steuererhöhende Tatsache im Jahr 2009 ausser Acht gelassen ha- be, lasse sich dieser Fehler nicht in der Weise beheben, dass der Gewinn aus der Handänderung 2017 ebenso falsch ermittelt werde. Im Übrigen sei der Ausnützungs- transfer vollständig und nicht nur im Ausmass von 310/1000 zu berücksichtigen, denn im Umfang von 690/1000 handle es sich bei diesen Kosten um eine Verlustverrech- nung. - 5 - 2 GR.2018.50 c) aa) Ausnützungsübertragung bedeutet, dass ein Bauprojekt nicht nur die sich aus einem einzelnen Baugrundstück ergebende Nutzungsmögl ichkeit, sondern auch Nutzungsreserven anderer Grundstücke beansprucht. Die Zulässigkeit solcher Ausnützungsübertragungen ist im Planungs - und Baugesetz nicht geregelt, wird aber von Rechtsprechung und Lehre unter verschiedenen Voraussetzungen anerkannt (v gl. zum Ganzen Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz, Zürcher Planungs - und Baurecht, 6. A., Zürich 2019, S. 929 ff.). Die Übertragung von Ausnützung führt zu einer öffentlich - rechtlichen Eigentumsbeschränkung, da bei einer späteren Überbauung des belasteten Grundstücks nicht mehr die gesamte ausnützbare Fläche zur Verfügung steht. Mittels Anmerkung eines sog. Ausnützungsreverses im Grundbuch wird sichergestellt, dass die Ausnützbarkeit des belasteten Grundstücks entsprechend reduziert und später nicht konsumiert wird (Fritzsche/Bösch/Wipf/Kunz, S. 934). bb) Die Pflichtigen waren im Jahr 1997 Eigentümer der Grundstücke Kat. -Nrn. 1, 2 und 3 Für die vorgesehene Überbauung von Kat. -Nr. 1 mit dem Wohnhaus Vers.- Nr. ... übertrugen sie die gesamte Ausnützung der benachbarte n Zwergparzelle Kat. - Nr. 2 im Halte von 165 m². Daraufhin verkauften sie diese am ... 2009 an G und H, die am ... 2009 bereits das nördlich anstossende Hausgrundstück Kat.-Nr. 3 erworben hat- ten. Mit Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 auferlegte die Kommission für Grundsteuern den Pflichtigen für die letztgenannte Handänderung eine Grundstückge- winnsteuer von Fr. 231'025. -. Dabei schob sie vom Gesamtgewinn von Fr. 2'582'839.- wegen Ersatzbeschaffung einen Anteil von Fr. 1'530'851.- auf und setzte den steuerba- ren Gewinn auf Fr. 1'051'900. - fest. Bei den Anlagekosten von Kat. -Nr. 3 rechnete die Behörde den Erwerbspreis per ... 1991 von Fr. 1'100'000. - und von Kat.-Nr. 2 den am ... 1996 bezahlten von Fr. 114'000. - an. Mit Bezug auf den Erlös von Fr. 4'500 '000.- hielt die Kommission fest, dass darin eine Vergütung von Fr. 200'000.- für Kat.-Nr. 2 enthalten sei. Entgegen der Auffassung der Kommission für Grundsteuern haben die Pflich- tigen damals als Anlagekosten für Kat. -Nr. 2 zu Recht den tatsächlichen E rwerbspreis von Fr. 114'000. - deklariert, ohne einen Einschlag aufgrund der Ausnützungsübertra- gung vorgenommen zu haben. Desgleichen hat die Kommission für Grund steuern die- sen Wert im Veranlagungsentscheid vom 7. Dezember 2009 richtigerweise akzeptiert. Denn die Erwerber bezahlten für die Grundstücke Kat. -Nrn. 3 und 2 einen (Gesamt- )Preis von Fr. 4'500'000. -. Da Kat. -Nr. 3 bereits mit dem Wohnhaus Vers. -Nr. ... am ...weg 9 und dem Nebengebäude Vers. -Nr. ... überbaut war, diente der Zukauf von - 6 - 2 GR.2018.50 Kat.-Nr. 2 kaum dazu, das zulässige Bauvolumen zu erhöhen, was aufgrund der zu beachtenden Abstandsvorschriften (Strassen-, Grenz- und Gebäudeabstände) ohnehin kaum realisierbar gewesen wäre. Vielmehr dürfte der Beweggrund für den Zukauf darin bestanden haben, den Gart en samt Halle auf Kat. -Nr. 2 im attraktiven südlichen Teil des Grundstücks zu vergrössern und die Privatsphäre gegenüber den Nachbarn auf der südlich anstossenden Liegenschaft Kat. -Nr. 1 zu schützen. Umgekehrt verlor die Zwergparzelle Kat.-Nr. 2 für die Pflichtigen ihre Bedeutung, nachdem sie im Anschluss an die Übertragung von deren Ausnützung auf Kat. -Nr. 1 dort ein Wohnhaus erstellt hatten. Nach dem Gesagten erscheint es als sachgerecht, die Ausnützungsübertra- gung bei den beiden Handänderungen vom ... 20 09 und ... 2017 nicht zu berücksichti- gen. Selbst wenn man eine – aufgrund des erst rund 20 -jährigen Bestands des Gebäudes Vers.-Nr. ... in näherer Zukunft wenig wahrscheinliche – Neuüberbauung auf dem streitbetroffenen Grundstück Kat.-Nr. 1 berücksichtigen würde, wäre ein allfälliger Mehrwert aufgrund einer dichteren Überbauung nur schwer zu bestimmen. Denn in einer vergleichsweise lockeren Überbaung mit Einfamilien - und kleineren Mehrfamili- enhäusern führt eine intensivere bauliche Dichte nicht im gleiche n Mass zu einem hö- heren Ertrag, wie dies in dicht überbauten Mehrfamilienhausquartieren der Fall wäre. Auch wenn künftig ein Mehrwert geschaffen werden könnte – der allerdings noch unter dem Vorbehalt steht, dass die bauliche Nutzung auch unter dem Regime einer späte- ren Nutzungsplanung nicht eingeschränkt wird –, müsste ein solcher auf den massge- benden Stichtag des ... 1997 abdiskontiert werden. d) Im Übrigen verbietet sich die von den Pflichtigen verfochtene Berücksichti- gung eines Mehrwerts von Kat.-Nr. 1 aufgrund der Ausnützungsübertragung nach Treu und Glauben: Nachdem sie anlässlich der Veräusserung der Grundstücke Kat.-Nrn. 3 und 2 im Jahr 2009 keine Wertminderung wegen der Ausnützungsübertra- gung für das letztgenannte deklariert haben, verhalten sie s ich treuwidrig, wenn sie heute bei der Veräusserung eines Anteils von Kat. -Nr. 1 eine Wertsteigerung bean- spruchen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbem. zu §§ 119-131 N 78 ff.). 5. a) Gemäss § 224 Abs. 3 StG können Verluste aus Teilveräusserungen nach vollständiger Veräusserung des Grundstücks den Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen anteilmässig zugerechnet werden. Wie gesagt hat die Vorin -- 7 - 2 GR.2018.50 stanz im Veranlagungsentscheid vom 5. Juli 2017 eine Verlustverrechnung mit den beiden am 28. Juni 1999 rechtskräftig veranlagten Verlusten aus den Handänderungen der beiden anderen Stockwerkeinheiten im Umfang von Fr. 35'436.- anerkannt und im Einspracheentscheid zusätzliche Positionen im Umfang von Fr. 17'989.- berücksichtigt. b) Im Einspracheent scheid liess die Kommission für Grundsteuern (anteilige) Gerichts- und Anwaltskosten von (Fr. 1'069. - + Fr. 37'035. - =) Fr. 38'104. -, die den Plichtigen aufgrund eines Rechtsstreits mit den Käufern der beiden Stockwerkeinheiten in den Jahren 2000 -2002 erwachsen waren, sowie Kosten von Fr. 4'480. - für die In- standstellung einer unzureichenden Wasserleitung im Jahr 2002 nicht als wertvermeh- rende Aufwendungen zum Abzug zu. In der Rekursantwort hält die Kommission ergän- zend fest, dass die von den Pflichtigen aufgewendeten Kosten nur dazu gedient hätten, die von den Käufern im Zivilverfahren verlangten Massnahmen zu verhindern und da- her nicht als wertvermehrend angerechnet werden könnten. Desgleichen handle es sich bei der Sanierung der unzureichenden Wasserableit ung um die Behebung eines Baumangels und nicht um eine Wertvermehrung. Die Pflichtigen bringen zur Rekursbegründung vor, dass die Sanierung der Wasserableitung mit der Erstellung der drei Stockwerkeinheiten auf dem Grundstück Kat.-Nr. 1 zusammengehangen habe. Nachdem die Käufer der beiden Einheiten im Jahr 1999 Mängel geltend gemacht hätten, seien sie als Verkäufer vom Bezirksgericht I verpflichtet worden, für die entsprechenden Kosten aufzukommen. Nach der Recht- sprechung sei eine solche Mängelbehebung al s mit der Erstellung zusammenhängend und damit als wertvermehrend zu würdigen. Dasselbe gelte mit Bezug auf die in die- sem Zusammenhang erwachsenen Gerichts- und Anwaltskosten. c) aa) Aufgrund von Sachmängeln der Liegenschaft erhoben die Käufer beim Bezirksgericht I eine Forderungsklage über Fr. 52'375. -. Die Pflichtigen erklärten sich im Rahmen eines Vergleichs dazu bereit, verschiedene Mängel auf eigene Kosten zu beheben, wovon das Gericht mit Präsidialverfügung vom 18. Juli 2001 Vormerk nahm. Gemäss Rechnung der Unternehmung J vom ... 2002 beliefen sich die Kosten für die Sanierung der Wasserableitung auf (rund) Fr. 4'480.-. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen liegt in dieser Aufwendung zur Behebung eines Sachmangels, worauf der Käufer kraft Art. 219 i.V.m. Art. 197 ff. OR einen Rechtsanspruch hat, zwar keine Wert- vermehrung. Indessen bewirkt diese Verpflichtung des Verkäufers eine Minderung des - 8 - 2 GR.2018.50 Erlöses im entsprechenden Umfang, was wirtschaftlich auf das Gleiche hinauskommt (RB 1998 Nr. 159, 1985 Nr. 65 = StE 1986 B 44.11 Nr. 4). bb) Dasselbe gilt für die den Pflichtigen im Zusammenhang mit der Behebung des Sachmangels erwachsenen Gerichts - und Anwaltskosten. Erstere ergeben sich aus der Präsidialverfügung des Bezirksgerichts I vom 18. Juli 2001, let ztere aus drei Honorarrechnungen des damaligen Vertreters (über Fr. 12'007.95 + Fr. 17'939.90 + Fr. 7'088.25) von (rund) Fr. 37'035.-. 6. Diese Erwägungen führen gemäss nachfolgender Berechnung zur teilwei- sen Gutheissung des Rekurses: 310/1000 ME an Grundstück Kat.-Nr. 1, ...str. 10, D (in Fr.) Verkehrswert vor 20 Jahren (217 m² x Fr. 885.70/m²) 192'200 Baukosten 310/1000 Anteil 549'306 Wertvermehrende Aufwendungen 1'592 Mäklerprovision beim Verkauf 36'288 Handänderungskosten beim Verkauf 1'756 Vorfälligkeitsentschädigung 31'950 Verlustverrechnung 53'425 Gesamte Anlagekosten 866'517 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 1'680'000 Erlösminderung gemäss E. 5c (Fr. 4'480.- + Fr. 37'035.-) ./. 41'515 Anteil an Erneuerungsfonds ./. 3'940 Grundstückgewinn 768'028 Grundstückgewinn (gerundet) 768'000 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 296'600 Ermässigung für Besitzesdauer 20 Jahre 148'300 Reiner Steuerbetrag 148'300 7. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten je zu 3/8 den Pflichti- gen, unter solidarischer Haftung eines jeden für 3/4 des Gesamtbetrags, und zu 1/4 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Den überwiegend unterliegenden Pflichtigen steht nach § 206 i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrech ts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959 von vornherein keine Parteientschädigung zu. Eine solche muss aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin versagt bleiben, weil ihre Bemühungen sich weitgehend darauf beschränkt haben, den angefochtenen Einspracheentscheid zu verteidigen. - 9 - 2 GR.2018.50 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 17. September 2018 wird teilweise gutgeheissen und die Grund- stückgewinnsteuer von Fr. 156'600.- auf Fr. 148'300.- herabgesetzt. […]