Seite 1 Entscheid vom 17. November 2017 (510 17 74) __________________________________________________ ___________________ Auto- und Fahrradkosten Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerich tsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , vertreten durch suro GmbH, Tecknauerstrasse 87, 4460 Ge l- terkinden bzw. Allschwilerstrasse 75, 4055 Basel Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2016 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 vom 24. April 2017 wurden die von der Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten mit der Begr ündung von Fr. 3‘116.-- auf Fr. 912.-- (U-Abo) gekürzt, die öffentlichen Verkehrsmittel seien zu mutbar, da der Zeitaufwand weniger als 2 ½ Stunden betrage. Weiter wurden die vom Rekurrenten deklarierten Kosten für das Fahr- rad von Fr. 700.-- mit der Begründung gestrichen, die Entfernung zur Haltestelle betrage weni- ger als 1,5 Kilometer. 2. Mit Eingabe vom 18. Mai 2017 erhoben die Rekurre nten mit dem Antrag, die von der Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten seien zum Abzug zuzu lassen, Einsprache. Zur Begrün- dung machten sie geltend, durch die Benützung des Fahr zeugs werde gegenüber den öffentli- chen Verkehrsmitteln mehr als eine Stunde eingespart. G emäss Gesetz könnten die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, ohne Einschrän kung, abgezogen werden. Erst auf Verordnungsstufe finde sich das zusätzliche Kriterium des Zeitaufwandes von mehr als 2 ½ Stunden, was unzulässig sei. 3. Mit Einspracheentscheid vom 6. Juli 2017 wies die St euerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, der Rekurrentin würde n öffentliche Verkehrsmittel zur Verfü- gung stehen, mit welchen die Limite von 2 ½ Stunden pro Tag nicht überschritten würde. 4. Mit Eingaben vom 7. und 16. August 2017 erhoben d ie Rekurrenten mit den Begehren, 1. Die von der Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten s eien zum Abzug zuzulassen, 2. Auf die Erhebung von Gerichtkosten sei zu verzichten, 3. Die Porto kosten seien zu ersetzen, Rekurs. Zur Begründung machten sie geltend, mit dem Auto sei die Rekurrentin schneller zu Hause, um die schulpflichtige Tochter zu betreuen. 5. Mit Vernehmlassung vom 20. September 2017 beantra gte die Steuerverwaltung die Ab- weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Delegationsnorm entspreche den verfassungs- und verwaltungsrechtlichen Vorgaben und der Regierungsrat habe innerhalb der ihm zugestandenen Regelungsbefugnis die Abzugshöhe festgelegt, weshalb keine Kompetenz- Seite 3 überschreitung vorliege. Das Bundesgericht habe lediglich festgehalten, dass das Abstellen auf die Zeitersparnis rechtmässig sei. Dies bedeute allerdin gs nicht, dass die vom Regierungsrat getroffene Regelung unzulässig wäre, da die Kantone h armonisierungsrechtlich frei seien, den Begriff der Unzumutbarkeit zu konkretisieren. 6. Mit Eingabe der Vertreterin vom 11. November 2017 beantragten die Rekurrenten ge- stützt auf einen aktuellen Bundesgerichtsentscheid, wonach nebst den Kosten für die öffentli- chen Verkehrsmittel kumulativ auch Fahrradkosten zum Abzug zuzulassen seien, dass die vom Rekurrenten deklarierten Kosten für das Fahrrad von Fr. 700.-- zum Abzug zuzulassen seien, da er aufgrund des unpraktischen Fahrplans anstelle des Busses mit dem Fahrrad zur Tramsta- tion fahre. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Par teien an ihren Begehren fest. Die Vertreterin der Rekurrenten macht ergänzend geltend, die Steuerverwaltung habe den An- spruch auf rechtliches Gehör verletzt. Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An- forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Zunächst rügt die Vertreterin der Rekurrenten die Verletzung des rechtlichen Gehörs. a) Im Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Ab s. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) drückt sich ein zentraler Ge- Seite 4 halt prozeduraler Fairness aus. Das rechtliche Gehör d ient funktional einerseits der Sachver- haltsabklärung, andererseits ist es ein persönlichkeitsbezo genes Mitwirkungsrecht. Rechtspre- chung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehör sanspruch verschiedene Teil- gehalte abgeleitet: den Anspruch auf vorgängige Äusseru ng und Mitwirkung im Verfahren, das Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und au f Rechtsbeistand (Kiener/Rütsche/ Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. A., N 229). Aus dem Anspruch der Parteien auf Begrün- dung erwächst den Behörden die Pflicht, die Vorbringe n tatsächlich zu hören, sorgfältig und ernsthaft zu prüfen und bei der Entscheidfindung zu berü cksichtigen. Die Behörde muss jedoch nicht alle vorgebrachten Argumente würdigen, sondern d arf sich auf die Prüfung der entscheid- wesentlichen Argumente beschränken. Die Begründungsdich te genügt den verfassungsrechtli- chen Standards, wenn sich der Betroffene über die Trag weite des Entscheides Rechenschaft ablegen und diesen in voller Kenntnis der Sachlage g egebenenfalls anfechten kann (Kiener/ Rütsche/Kuhn, a.a.O., N 243 ff.). Die Konsequenz einer Verletzung des Gehörsanspruchs ist grundsätzlich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aufgrund der formellen Natur gilt dies unabhängig davon, ob der Entscheid in einem korrek ten Verfahren anders oder gleich ausgefallen wäre (Häfelin/Haller/Keller/Thurnheer, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 839). b) Die Steuerverwaltung hat der steuerpflichtigen Pe rson gemäss § 123 Abs. 3 StG ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Be lehrung über die Rechtsmittel zu eröff- nen. Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erla ss der Veranlagung die Abweichun- gen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begrün- dung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen u nd tatsächlichen Erwägungen der Behör- de aufzuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es der steuerpflichti- gen Person ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kost enrisiken eines weiteren Rechtsmit- telverfahrens abzuschätzen (Ziegler in: Nefzger/Simonek/W enk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 123 N 10; Entscheid des St euergerichts [StGE] vom 21. Ok- tober 2016, 510 2016 41, E. 2). Die Behörde muss sich zw ar wie dargetan nicht zu allen Rechtsvorbringen einer Partei äussern, sie darf sich vielmehr auf die für den Entscheid wesent- lichen Gesichtspunkte beschränken. Aber je komplexer die S ach- und Rechtslage ist, desto höhere Anforderungen werden an die Begründungspflich t gestellt (Urteil des Bundesgerichts [BGE] 129 I 232, E. 3.3). c) In ihrem Einspracheentscheid vom 6. Juli 2017 fasste d ie Steuerverwaltung den Sachverhalt kurz zusammen, führte zudem Grundlegendes zur Fragestellung aus und ging an- schliessend auf praktisch alle Argumente der Rekurrenten ein. Eine Verletzung des rechtlichen Seite 5 Gehörs ist wie bereits dargelegt nicht bereits dann an zunehmen, wenn die Ausführungen im Einspracheentscheid die Argumentation der Rekurrenten nicht „en détail“ aufnimmt. Der Be- gründungspflicht ist Genüge getan, wenn klar wird, warum die Steuerverwaltung die Einsprache abweist. Die Rekurrenten haben im Rekurs ihren Standp unkt eingehend darlegen können und zudem ausgeführt, weshalb sie mit den Argumenten der St euerverwaltung nicht einverstanden sind. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit ni cht feststellbar und der Rekurs in die- sem Punkt abzuweisen. 3. In materieller Hinsicht unterliegt zunächst der Beur teilung, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten Fahrtkosten der Rekurrentin zwischen W ohn- und Arbeitsstätte von Fr. 3‘116.-- von der Steuerverwaltung zu Recht auf Fr. 912.-- (U-Abo) reduziert wurden. a) Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbständi ger Erwerbstätigkeit von den steuerbaren Einkünften als Erwerbsunkosten die Koste n für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen werden. Der Umfang dieser Erw erbsunkosten wird durch den Regie- rungsrat näher geregelt. b) Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. De- zember 2005 (VO StG) können Unselbständigerwerbende be i Benützung eines Motorrades oder eines Privatautos die Auslagen für die Kosten der F ahrten zwischen Wohn- und Arbeits- stätte, die bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmit tels entstehen würden, als Erwerbsun- kosten abziehen. Steht kein solches zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuer- pflichtigen nicht zugemutet werden (z.B. bei Gebrechli chkeit, bei mehr als 1,5 Kilometer Entfer- nung von der nächsten Haltestelle, bei einem tägliche n Zeitaufwand von mehr als 2 ½ Stun- den), so ist pro Fahrkilometer ein Abzug bis zu Fr. 0.40 für Motorräder (mit weissem Kontroll- schild) und bis zu Fr. 0.70 für Autos zulässig. Der Nachwe is höherer Kosten bleibt vorbehalten. Für die Hin- und Rückfahrt über Mittag können aber hö chstens die Kosten für auswärtige Ver- pflegung gemäss lit. b (Fr. 15.-- pro Tag, jedoch höch stens Fr. 3'200.-- pro Jahr) geltend ge- macht werden. c) Die Zurückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewä hrung der Fahrtkostenab- züge beruht vor allem auf der Überlegung, dass der Ve rzicht auf die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel i.d.R. nicht auf eine arbeitsbedingte N otwendigkeit zurückzuführen ist, sondern überwiegend dazu dient, die private Lebenshaltung beq uemer und die Freizeit sinnvoller zu Seite 6 gestalten. Aus diesem Grund haben die Autokosten in den überwiegenden Fällen den Charak- ter von Lebenshaltungskosten, für die ein Steuerabzug n icht gerechtfertigt ist (Entscheid der Steuerrekurskommission [heute Steuergericht] Nr. 121/199 1 vom 30. August 1991, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Bd. XI, S. 199 ff.). 4. Die Rekurrenten machen sinngemäss geltend, § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG mit der Klammerbemerkung, wonach bezüglich des Kriteriums der Unzu mutbarkeit auf eine Minimalrei- sezeit von täglich 2 ½ Stunden abgestellt werde, schränke einerseits das Steuergesetz in unzu- lässiger Weise ein und verstosse anderseits gegen Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und G emeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei nur d ie zeitliche Einsparung ein Kriterium für die Beurteilung, ob von einer Unzumutbarkeit der B enützung der öffentlichen Verkehrsmittel ausgegangen werden könne oder nicht. Es sei eine Zeite rsparnis mit dem Privatfahrzeug ge- genüber den öffentlichen Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde zu verlangen und nicht auf die gesamte Arbeitswegzeit abzustellen. Die Steue rverwaltung hält dafür, die Delegati- onsnorm entspreche den verfassungs- und verwaltungsrechtli chen Vorgaben und der Regie- rungsrat habe innerhalb der ihm zugestandenen Regelungsbefugnis die Abzugshöhe festgelegt, weshalb keine Kompetenzüberschreitung vorliege. Das Bund esgericht habe lediglich festgehal- ten, dass das Abstellen auf die Zeitersparnis rechtmässig se i. Dies bedeute allerdings nicht, dass die vom Regierungsrat getroffene Regelung unzulässig wäre, da die Kantone harmonisie- rungsrechtlich frei seien, den Begriff der Unzumutbarkeit zu konkretisieren. a) Am 1. Januar 1993 ist das StHG in Kraft getreten , worin die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern bestimmt und die Grundsät ze festgelegt werden, nach denen die kantonale Steuergesetzgebung zu gestalten ist. So wird in Art. 9 Abs. 1 StHG statuiert, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer E rzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden können . Wesentliche Voraussetzung der Ab- ziehbarkeit solcher Berufs- oder Erwerbsunkosten ist somit deren Notwendigkeit zur Erzielung des Erwerbseinkommens. Verlangt wird ein enger, wesentli cher Zusammenhang zwischen der Ausgabe und den erzielten Einkünften. Der Begriff de r Notwendigkeit ist dabei in einem weiten Sinn auszulegen. So verlangt das Bundesgericht nicht, dass die steuerpflichtige Person das Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungs- kosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommen nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich in: Zweifel/Beusch Seite 7 [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 9 StHG N 8 ff.). Ausgehend von diesen Grundsätzen werden in den Steuergesetzen von Bu nd und Kantonen die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte regelmässig als Berufsauslagen zum Abzug zuge- lassen. So werden in Art. 26 Abs. 1 lit. a des Bundesgese tzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 die „notwendigen Kosten fü r Fahrten zwischen Wohn und Ar- beitsstätte“ zu den abzugsfähigen Berufskosten gerechn et. Steuerlich berücksichtigt werden sollen aber nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr . Lediglich bei einer Unzumutbarkeit der Benützung des öffentlichen Verkehrs sollen auch die Koste n, welche durch die Benutzung des privaten Verkehrsmittels entstehen, zum Abzug zugelassen werden (Knüsel in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 26 DBG N 8). b) Der basellandschaftliche Gesetzgeber hat in § 29 Ab s. 1 lit. a StG festgehalten, dass unselbständig erwerbstätige Personen allfällige Kost en für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von ihren steuerbaren Einkünften in Abzu g bringen können. Die Kompetenz zur Festlegung der genauen Höhe dieser Abzüge hat er im letzten Satz der genannten Bestimmung an den Regierungsrat delegiert. Dieser hält wie bere its weiter oben gesehen in § 3 Abs. 1 lit. a VO StG fest, dass die Kosten für die Benützung eines P rivatautos nur abzugsfähig sind, wenn kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benutzung für den Pflichtigen nicht zumutbar ist. Unzumutbarkeit ist laut Klammerbeme rkung der besagten Bestimmung z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 Kilometer Entfernung von der nächsten Haltestelle und bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 ½ Stunden gegeben. c) Gemäss Art. 127 Abs. 1 BV ist die Ausgestaltung der St euern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzü- gen im Gesetz selbst zu regeln. Das Erfordernis der Gesetz esform erfüllen vorab die einem obligatorischen oder fakultativen Referendum unterwor fenen kantonalen Erlasse. Delegiert der Gesetzgeber die Kompetenz zur Festlegung der Steuer an den Verordnungsgeber, so hat er zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand sowie die Bemessungsgrundlagen der Abgabe selber festzulegen (Vallender/Wiederkehr in : St. Galler Kommentar zu Art. 127 N 5 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltu ngsrecht, N 2799 ff.). Es erfolgt eine Unter- scheidung zwischen selbständigen und unselbständigen Verord nungen unter dem Gesichts- punkt der Rechtsgrundlage. Von einer selbständigen Verordnung spricht man, wenn die verord- nende Behörde direkt durch die Verfassung zu deren Erlass ermächtigt ist. Bei unselbständigen Verordnungen stützt sich die verordnende Behörde auf ei ne Ermächtigung durch einen nicht der Verfassungsstufe angehörenden Erlass, insbesondere d urch ein Gesetz. In diesem Fall Seite 8 liegt eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen, meis tens eine Delegation seitens des Gesetzgebers, vor (StGE vom 17. Februar 2012, 510 11 49 , E. 5b). Im Weiteren ist nach dem Verhältnis der Verordnung zum Gesetz zwischen Vollziehung sverordnung und gesetzesvertre- tender Verordnung zu unterscheiden. Die Vollziehungsve rordnung führt die durch das Gesetz bereits begründeten Rechte und Pflichten weiter aus un d übernimmt keine Gesetzesfunktion. Die gesetzesvertretende Verordnung ergänzt die gesetzliche Regelung womit sie bereichsweise Gesetzesfunktion übernimmt (Tschannen, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. A. Bern 2011, § 46 N 16 ff.). Vollziehungsverordnungen und gesetzesvertretende Verordnun- gen lassen sich nicht klar voneinander abgrenzen. Die Üb ergänge sind fliessend (Häfe- lin/Haller/Keller/Thurnheer, a.a.O., N 1857). d) Beim strittigen § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG handelt es sich um eine gesetzes- vertretende Verordnungsbestimmung, welche eine diesbezü gliche, den vorstehenden Anforde- rungen genügende Kompetenzdelegation voraussetzt. Dazu kann vorab festgehalten werden, dass die kantonale Verfassung dem Erlass der fraglichen B estimmung nicht entgegensteht (§ 135 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 1 7. Mai 1984 [KV]) und die entspre- chende Delegationsnorm im Steuergesetz, mithin in eine m Gesetz im formellen Sinn, enthalten ist. In § 29 Abs. 1 lit. a StG werden zudem der Kreis d er Abgabepflichtigen (die unselbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen), der Gegenstand de r Abgabe (das steuerbare Einkommen) sowie die Bemessungsgrundlage (das um die Erwerbsunkoste n reduzierte steuerbare Einkom- men) statuiert. In Satz 2 der genannten Bestimmung wir d der Regierungsrat schliesslich in prä- ziser Weise beauftragt, den „Umfang dieser Erwerbsunko sten“ näher zu regeln (Urteil des Kan- tonsgerichts Basel-Landschaft vom 18. Juli 2007, publ. i n: Basellandschaftliche und Baselstäd- tische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 609 ff., E. 4 ff.). e) Der Regierungsrat konkretisiert in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG, dass die Benüt- zung eines öffentlichen Verkehrsmittels dem Pflichtigen z.B. bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 ½ Stunden nicht zugemutet werden kann. Di e Fahrtdauer wird als massgeben- des Kriterium verwendet um festzustellen, ob die Benützun g des öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar ist (Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 29 N 12). Durch diese Rege- lung substantiiert der Verordnungsgeber die Mehrkosten auftragsgemäss und legt die Abzugs- höhe fest. Damit überschreitet er weder die ihm in § 29 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG eingeräumte Regelungsbefugnis noch missachtet er die vom Bundesgesetzgeb er in harmonisierungsrechtli- cher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die zur Erzielung eines Erwerbseinkommens not- wendigen Aufwendungen von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden können. Dem Seite 9 spricht auch nicht entgegen, dass beispielsweise der Kanton Zürich anders als der Kanton Ba- sel-Landschaft nicht auf die gesamte Arbeitswegzeit abste llt, sondern eine Zeitersparnis mit dem Privatfahrzeug gegenüber den öffentlichen Verkehr smitteln von mindestens einer Stunde verlangt. Dass das Kriterium des Kantons Zürich vom Bundesge richt im Entscheid (BGer) 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 als rechtmässig eracht et wurde, schliesst entgegen der Auffassung der Rekurrenten die Praxis des Kantons Basel- Landschaft nicht aus, da die Kanto- ne hinsichtlich der Auslegung des Begriffs der Unzumutbar keit autonom sind. Ein täglicher Rei- seaufwand von mehr als 2 ½ Stunden stellt ein sinnvolle s und geeignetes Abgrenzungskriteri- um zwischen abzugsfähigen notwendigen Ausgaben und einer steuerlich nicht zu berücksichti- genden bequemeren Gestaltung der privaten Lebenshaltu ng dar. Im Gegensatz zur mit dem Privatfahrzeug realisierten Zeitersparnis werden die öf fentlichen Verkehrsmittel nur geringfügig von äusseren Einflüssen beeinflusst. Bei der Praxis des Kan tons Basel-Landschaft handelt es sich um eine objektive, klare Regelung, welche sich an ei ner leicht festzustellenden Fahrtzeit orientiert und dadurch auch Gewähr dafür bietet, dass alle Steuerpflichtigen gleich behandelt werden (StGE vom 25. Oktober 2013, 510 13 42, E. 5e, www.bl.ch/steuergericht ). Daher sieht das Steuergericht keinen Anlass, von seiner langjährigen Praxis (StGE vom 14. Februar 2014, 510 13 74; StGE vom 14. November 2014, 510 14 65; StG E vom 19. Mai 2017, 510 17 24, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 2017, B 22.3 Nr. 118) abzuweichen und hält an der Rege- lung in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG fest, wonach Unzumutbarkeit ab einer täglichen Fahrtzeit von über 2 ½ Stunden angenommen wird. f) Vorliegend beträgt der Zeitaufwand vom Wohn- zum Arbeitsort und zurück, wie dies die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid vom 6. Ju li 2017 richtigerweise festgehalten hat, maximal 2 Stunden und 5 Minuten, was seitens der R ekurrenten denn auch nicht bestritten wird. Die Benützung des Privatautos ist demnach zur Erzi elung des Erwerbseinkommens nicht unbedingt erforderlich, sondern dient der effizienten Gestaltung des Privatlebens. So führen die Rekurrenten in diesem Zusammenhang aus, mit dem Auto sei die Rekurrentin schneller zu Hause, um die schulpflichtige Tochter zu betreuen. Die von den Rekurrenten geltend gemach- ten Fahrtkosten von Fr. 3‘116.-- wurden von der Steuerverwaltung damit zu Recht auf Fr. 912.-- (U-Abo) reduziert. Entsprechend ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen. 5. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die vom Re kurrenten nebst den Kosten für die öf- fentlichen Verkehrsmittel deklarierten Kosten für das Fahrrad von Fr. 700.-- zu Recht gestrichen wurden. Seite 10 a) Wie bereits weiter oben dargetan, können gemäss § 2 9 Abs. 1 lit. a StG bei un- selbständiger Erwerbstätigkeit von den steuerbaren Eink ünften die Erwerbsunkosten, unter an- derem die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsst ätte, abgezogen werden. Der Um- fang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt. b) Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 VO StG können Unse lbständigerwerbende bei Benützung eines Fahrrades, eines Motorfahrrades oder ei nes Motorrades mit gelbem Kontroll- schild bis Fr. 700.-- pro Jahr als Erwerbsunkosten abziehen . Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten. c) Gemäss Baselbieter Steuerbuch, Bd. 1 - Einkommen 29 Nr. 1 kann der Pauscha- labzug von Fr. 700.-- im Regelfall nicht neben dem Abzu g für das öffentliche Verkehrsmittel zu stehen kommen. Nur wenn der Fussweg bis zur nächsten Hal testelle 1,5 Kilometer übersteigt, ist der ausschliessliche Gebrauch des öffentlichen Verkehrsmittels als unzumutbar zu qualifizie- ren ( www.bl.ch/steuerverwaltung ). d) Auf welche Weise der Berufsweg zurückgelegt wird, lässt das Gesetz offen, zu- mal es ohnehin nicht Sache des Steuerrechts sein kann, Vor schriften zur Gestaltung des Be- rufswegs zu machen. Zwar ergibt sich insofern eine Präfe renz für den öffentlichen Verkehr, als die Kosten des Privatfahrzeugs nur subsidiär geltend gemacht werden können. Damit verfolgen Verwaltung und Gerichte eine gewisse Lenkungswirkung. B ei aller Präferenz werden aber we- der die Kosten des privaten Fahrzeugs ausgeschlossen noch ist überhaupt vorgesehen, dass der Arbeitsweg "artrein" - entweder ausschliesslich mit p rivatem oder öffentlichem Verkehrsmit- tel - zu bewältigen wäre (BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.4.1, m.w.H.). In der Praxis, die von immer längeren Berufswegen geprägt ist, dürfte es zunehmend zu einem "Sys- tembruch" oder "Split" kommen, indem hintereinander mehrere Verkehrsmittel benützt werden, um ans Ziel zu gelangen. Dieser Realität will und kann sich das Verordnungsrecht nicht ver- schliessen, zumal hierzu ohnehin keine gesetzliche Grundlag e besteht. Eine derartige Ein- schränkung der Handlungsfreiheit der steuerpflichtigen Personen bedürfte in jedem Fall einer gesetzlichen Grundlage. Daran fehlt es, zumal eine der art künstliche Vorgabe weder volkswirt- schaftlich noch steuerrechtlich wünschbar wäre. Gegenteils kann es die Produktivität nur positiv beeinflussen, wenn die Werktätigen nach dem für sie kür zesten Arbeitsweg suchen. Dies schliesst nicht aus, dass grundsätzlich nur die Kosten des öff entlichen Verkehrs abzugsfähig sind, kommt doch hier der Lenkungsgedanke ins Spiel. Di eser bedeutet aber nicht, dass zwin- gend nur alternativ Kosten des öffentlichen oder des pr ivaten Verkehrs abziehbar wären (BGer Seite 11 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.4.2). Nichts an den bisher igen Ausführungen ändert, dass die Fahr- radpauschale von Fr. 700.--, gemessen an der Kilometerpauschale für Autos von Fr. 0.70, einer jährlichen Fahrleistung von 1'000 Kilometern entsprich t. Es trifft zwar zu, dass mit dem Auto an 220 Arbeitstagen je rund 4,5 Kilometer zurückgelegt wer den könnten, sodass das Fahrrad bei einem noch kürzeren Arbeitsweg zu einem höheren Abzug f ührt als das Auto. Pauschalierun- gen und Schematisierungen sind im Abgaberecht, das ein Massenfallrecht ist, ebenso verbreitet wie zulässig. Sie sind insbesondere dann rechtsgleich und willkürfrei, wenn sie sich an einem Durchschnittssachverhalt orientieren. Dies ist hier der Fall. Der Verordnungsgeber hat sich eine bestimmte durchschnittliche Fahrleistung vor Augen gehalt en. Allein der Umstand, dass diese unterschritten oder übertroffen werden kann, schliesst di e Zulässigkeit des Abzugs im Einzelfall nicht aus (BGer 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.4.3, m.w.H.). e) Fraglich kann sein, wie es sich mit dem Erforderni s der Unzumutbarkeit verhält. Unzumutbarkeit besteht, wenn die steuerpflichtige Perso n gebrechlich oder kränklich ist, wenn die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, wenn Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nich t fahrplanmässigen Zeiten erfolgen oder wenn sie ganz allgemein für ihre Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist. In den Fällen, die zu dieser Praxis führten, ging es aber durchwegs darum, ob es sich rechtfertige, die Kosten des Autos (anstelle des öffentlichen Verkehrsmit tels) zum Abzug zuzulassen. Diese Grenzziehung folgt insofern eigenen Gesetzmässigkeiten, a ls wie hiervor gesehen eine Präfe- renz für das öffentliche Verkehrsmittel besteht. Soweit es um die Abgrenzung zwischen Fuss- marsch und Busfahrt einerseits und Fahrradfahrt anders eits geht, entfällt diese Bevorzugung des öffentlichen Verkehrs. Entscheidend kann mit Blick auf das Gesetz nur sein, ob die Fahr- radfahrt, die gegenüber dem Fussmarsch mit zusätzlichen Kosten verbunden ist, einen inneren, wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkommenserzielung aufweist (BGer 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.5.1, m.w.H.). Entsprechend stellt sich d ie Frage von vornherein in einem andern Licht. Wenn der Fahrradabzug selbst bei einem Arbeitsweg von zwei Kilometern (ohne mittägli- che Rückkehr) oder von lediglich einem Kilometer (wenn d ie Mittagspause zuhause verbracht wird) gewährt wird, liegt es auf der Hand, dass der Verordnungsgeber nahezu jede Fahrradfahrt zur Arbeitsstätte und zurück als "wirtschaftlich durch die Erwerbstätigkeit veranlasst" erachtet. Kein Unterschied besteht, wenn das Fahrrad (nur) dazu d ient, den öffentlichen Verkehr zu er- reichen. Eine Differenzierung anhand dessen, ob der Be rufsweg mit verschiedenartigen Ver- kehrsmitteln bewältigt wird, findet im Gesetz keine Stütze. Dies würde im Übrigen steuerpflichti- ge Personen, die nicht in Zentrumslage wohnen und durch gängig auf den öffentlichen Verkehr zurückgreifen können, erheblich benachteiligen (BGer 2C_ 745/2017, a.a.O., E. 2.5.2). Eine Seite 12 steuerpflichtige Person, welche den Bus meidet, trägt dazu bei, dass die öffentlichen Verkehrs- mittel in den Stosszeiten nicht weiter ausgebaut werden müssen. Auch dem pauschalen Fahr- radabzug darf eine gewisse Lenkungswirkung zugeschrieben werden. Es ist, auch mit Blick auf den verhältnismässig geringfügigen Abzug, insgesamt eine grosszügige Praxis am Platz (BGer 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.5.4). f) Vorliegend hat die Steuerverwaltung den deklarier ten Pauschalabzug für das Fahrrad mit der Begründung, die Entfernung zur Halt estelle betrage weniger als 1,5 Kilometer, in Übereinstimmung mit der von ihr im Baselbieter Ste uerbuch festgelegten Veranlagungspra- xis, gestrichen. Die Steuerverwaltung stützt sich damit auf das Kriterium der Zumutbarkeit, wel- ches sich aus der Abgrenzung zwischen öffentlichen Verkehrsmit teln und Motorfahrzeug ablei- tet. Eine solche Einschränkung ist hinsichtlich der Fahrr adpauschale aber weder dem Wortlaut von § 29 Abs. 1 lit. a StG i.V.m. § 3 Abs. 1 lit. a Zi ff. 2 VO StG zu entnehmen noch ergibt sie sich aus der hiervor zitierten Lehre und Praxis. Vielmehr entfällt bei der Abgrenzung zwischen Fussmarsch und Fahrradfahrt die Bevorzugung des öffentli chen Verkehrs und ist einzig ent- scheidend, ob die Fahrradfahrt einen inneren, wirtschaf tlichen Bezug zur Sphäre der Einkom- menserzielung aufweist. Für die Behauptung des Rekurren ten, er fahre aufgrund des unprakti- schen Fahrplans anstelle des Busses mit dem Fahrrad zur T ramstation, fehlt zwar ein unmittel- barer Nachweis. Einerseits hat der Rekurrent dies aber be reits, unter Verweis auf die Vorjahre, unter den Bemerkungen in der Steuerklärung angeführt. Andererseits ist nachvollziehbar, dass er vom Wohnort nicht einen längeren Fussmarsch zur nächstg elegenen Bushaltestelle absol- viert, alsdann eine kurze Strecke mit dem Bus zur Tramhal testelle fährt, um dort auf den An- schluss des Trams zu warten, wenn er dieselbe Strecke ohne F ussmarsch, Umsteigen bzw. Wartezeit und damit bedeutend effizienter mit dem Fah rrad bewältigen kann. In diesem Punkt ist der Rekurs deshalb gutzuheissen und neben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel (U-Abo) die Fahrradpauschale von Fr. 700.-- zum Abzug zuzulassen. Damit ist der Rekurs insgesamt teilweise gutzuheissen. 6. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befi nden. Da wie eingangs gesehen die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör nicht verletzt hat, sind die Kosten praxisgemäss auf- zuerlegen. Seite 13 a) Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 des Ge- setzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und V erwaltungsprozessordnung (VPO) reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen. Entsprechend d em teilweisen Obsiegen im Umfang von rund einem Drittel haben sie Verfahrenskosten von Fr. 330.-- zu bezahlen. b) Gemäss § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei B eschwerden in Steuersa- chen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für de n Beizug eines Vertreters eine ange- messene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zu gesprochen werden. Anlässlich der heutigen Verhandlung macht die Vertreterin der Rekurr enten eine Parteientschädigung für die beiden Parallelverfahren betreffend Staats- und direkt e Bundessteuer 2016 von Fr. 324.-- gel- tend, welche sich aus einem Honorar von 2 Stunden à Fr. 150.-- und Mehrwertsteuer (MWST) von Fr. 24.-- zusammensetzt. Da die Rekurrenten zusätzliche Portokosten geltend gemachten haben, ergibt sich eine pauschale Parteientschädigung von Fr. 330.--. Damit ist den Rekurren- ten entsprechend ihrem teilweisen Obsiegen im Umfang von rund einem Drittel eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 110.-- (inkl. Auslagen und MWST) bzw. für das vorliegende Ver- fahren betreffend Staatssteuer 2016 von Fr. 55.-- (= Fr. 110.-- / 2) zulasten der Rekursgegnerin zuzusprechen. Seite 14 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teil weise gutgeheissen. 2. Die Steuerverwaltung wird angewiesen, als Fahrkoste nabzug für den Rekurrenten ne- ben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel (U-Abo) den Pauschalabzug für das Fahrrad von Fr. 700.-- zu gewähren. 3. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 4. Die Rekurrenten haben reduzierte Verfahrenskosten vo n Fr. 330.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 50.--) zu bezahlen, welche mit dem bereit s geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 170.-- wird ihnen zu- rückerstattet. 5. Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine P arteientschädigung von Fr. 55.-- (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen. 6. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde B.____ (1) und die Rekursgegnerin (3).