Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 5. Juni 2013 (810 13 46) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2009 Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Beat Walther, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichts- schreiberin Julia Kempfert Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsge richt des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Beigeladene Eidgenössische Steuer verwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach , 3003 Bern Betreff Direkte Bundessteuer 2009 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 26. Oktober 2012) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. In der Steuererklärung 2009 deklarierte A.____ den Eigenmietwert der privaten Lie- genschaft an der X.____gasse 94 in B.____ für die Staat ssteuer in der Höhe von Fr. 14`518.-- und für die direkte Bundessteuer in der Höhe von Fr. 1 7`423.--. Als Beilage wurde eine Berech- nung für die Reduktion des Eigenmietwertes eingereicht . In dieser Berechnung wurde festge- halten, dass vom 1. Januar 2009 bis 30. April 2009 zwei der sieben Zimmer der privaten Lie- genschaft X.____gasse 94 in B.____ an die C.____ GmbH v ermietet worden seien, wobei die Miete für vier Monate Fr. 800.-- betragen habe. Ab M ai 2009 sei ein Zimmer unentgeltlich ver- mietet worden. In der Berechnung direkte Bundessteuer 2 009 wurde vom Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 21`521.-- ein Abzug für zwei Zimmer von Ja nuar bis April 2009 in der Höhe von Fr. 2`049.-- sowie ein Abzug für ein Zimmer von Mai b is Dezember 2009 in der Höhe von Fr. 2`049.-- vorgenommen. B. Am 17. Februar 2011 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2009, in welcher sie unter anderem den Eigenmietwert für die private Liegenschaft X.____gasse 94 in B.____ für die di- rekte Bundessteuer von Fr. 17`423.-- auf Fr. 20`721.-- aufrechnete. Im Weiteren wurde ein Miet- und Pachtzins in der Höhe von Fr. 800.-- beziffert. C. Dagegen erhob A.____ am 17. März 2011 Einsprache b ei der Steuerverwaltung. Er beantragte im Wesentlichen, der Abzug vom Eigenmietwer t, welchen er für die geschäftliche Nutzung von Räumen vorgenommen habe, sei gelten zu lasse n und in den Veranlagungsverfü- gungen entsprechend zu rektifizieren. D. Die Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit E ntscheid vom 2. März 2012 ab- gewiesen. In der Begründung wurde unter anderem ausg eführt, der entrichtete Mietzins von Januar bis April 2009 in der Höhe von Fr. 800.-- ents preche nicht einer marktgemässen Büro- miete. Ausserdem habe eine dem Eigengebrauch nahe komm ende Situation bestanden, wes- halb der Eigenmietwert nicht gemindert werden könne . Ab Mai 2009 sei vollständig auf die Ent- richtung von Mietzinsen verzichtet worden, weshalb eine Selbstnutzung vorgelegen habe. E. Am 28. März 2012 erhob A.____ beim Steuer- und En teignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuerger icht), gegen den Einspracheentscheid Beschwerde. F. Mit Entscheid des Steuergerichts vom 26. Oktober 2012 wurde die Beschwerde von A.____ abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlich en vorgebracht, dass die von der C.____ GmbH bezahlten Mietzinse in der Höhe von Fr. 80 0.-- lediglich 33.45 Prozent des Ei- genmietwertanteils von Fr. 2`391.20 der zwei vermietete n Räume betragen und somit weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmachen würden. Folg lich sei zu vermuten, dass wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung der Räume eine dem Eigengebrauch nahe kom- mende Situation vorgelegen habe und der Mietvertrag lediglich zwecks Steuereinsparungen geschlossen worden sei. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht G. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26. Oktobe r 2012 betreffend die di- rekte Bundessteuer 2009 erhob A.____ am 23. Januar 201 3 Beschwerde beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Er beantragte, der Abzug vom Eigenmietwert für die g eschäftliche Nutzung von Räumen sei gelten zu lassen und die Veranlagungsverfügung sei zu rektifizieren. H. Am 22. Februar 2013 reichte das Steuergericht dem Kantonsgericht seine Vernehm- lassung ein. Es beantragte die Gutheissung der Beschwerd e. In der Vernehmlassung wurde festgehalten, dass dem Steuergericht bei der Berechnung ein Fehler unterlaufen sei, indem vergessen worden sei, den pro rata Anteil des Eigenmie twertes der beiden von der C.____ GmbH benutzten Räume für vier Monate zu berechnen. Die von der C.____ GmbH bezahlten Mietzinsen in der Höhe von Fr. 800.-- würden daher 50. 18 Prozent des Eigenmietwertanteils der zwei vermieteten Räume betragen. Folglich würden die bezahlten Mietzinsen für die zwei Räume mehr als die Hälfte des Eigenmietwertes ausmachen. I. In ihrer Vernehmlassung vom 26. Februar 2013 beant ragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. J. Mit Präsidialverfügung vom 6. März 2013 wurde der Fa ll der Kammer zur Beurteilung überwiesen und zudem mitgeteilt, dass die Beschwerdeverfa hren betreffend die Staatssteuern 2009 und betreffend die direkte Bundessteuer 2009 in der gleichen Urteilsberatung behandelt würden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Gemäss § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- u nd Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 wendet das Gericht das Recht von Amtes wegen an. Es prüft insbesondere, ob die Eintretensvoraussetzungen e rfüllt sind. Die Beschwerde vom 23. Januar 2013 richtet sich gegen den Entscheid des Steu ergerichts vom 26. Oktober 2012. Gemäss § 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu er (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 des Gesetzes über di e Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuerge richts mit Verwaltungsgerichtsbe- schwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz a ngefochten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG und Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. VPO sind erfüllt, so dass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Nach § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch d es Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverh alts (lit. b) gerügt werden. Die Über- prüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingeg en nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steue rsachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangega ngenen Verfahrens gerügt wer- Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht den. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen V orgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundesss teuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mäng el des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. So mit kann das Kantonsgericht vor- liegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids überprüfen. 3. Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob die Steuerve rwaltung im Rahmen der Veranla- gungsverfügung vom 17. Februar 2011 den Eigenmietwer t der Liegenschaft zu Recht auf den gesamten Betrag von Fr. 20'721.-- festgelegt hat, sod ass der Beschwerdeführer den gesamten Eigenmietwert der Liegenschaft ohne Abzüge für zwei vermietete Räume zu versteuern hat. 4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind Erträge aus unbewegl ichen Vermögen steuerbar. Insbesondere sind alle Einkünfte aus Vermietung, Verpac htung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a); der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuer- pflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgelt lichen Nutzungsrechts für den Eigenge- brauch stehen (lit. b); Einkünfte aus Baurechtsverträgen (lit. c) und Einkünfte aus der Ausarbei- tung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens (lit. d) steuerbar. 4.2 Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG unterwirft somit alle Einkünfte, die dadurch entstehen, dass die Nutzung unbeweglichen Vermögens entgeltlich einer dritten Person überlassen wird, der Besteuerung. Neben der Fremdnutzung ist jedoch auch die Eigennutzung von Grundstücken, welche der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigen tum oder eines unentgeltlichen Nut- zungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Diesfalls bildet der Eigenmietwert Grundlage der Best euerung. Bewohnt der Eigentümer seine Liegenschaft somit selber, hat er den Eigenmietwert na ch Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteu- ern (Urteil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E 2.1). 4.3 Vermietet der Eigentümer hingegen seine Liegenscha ft, liegt entgeltliche Fremdnut- zung vor, und die Mietzinse werden als Einkünfte aus unbew eglichem Vermögen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG besteuert (vgl. E 4.2 hiervo r). Nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung kann der Eigentümer sein Grundeigentum unter dem Eigenmietwert vermieten. Ein Vermieter ist somit nicht grundsätzlich verpflichtet, eine n Mietzins mindestens in der Höhe des Eigenmietwerts zu verlangen, und zwar auch dann nicht, wenn er das Grundstück an einen Verwandten oder Freund vermietet. Liegt der aufgrun d eines reinen Mietvertrags vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert und hat der Eigentüm er auch kein Mitbenutzungsrecht am Grundstück, so fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, u m die Differenz zwischen dem tat- sächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmiet wert dem Eigentümer steuerlich als Einkommen aufzurechnen, zumal weder das DBG noch das StG festlegen, dass bei Fremdnutzung nur dann die tatsächlich erzielten Einkünft e massgebend sind, wenn diese marktkonform sind bzw. dem jeweiligen Eigenmietwert ent sprechen (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 73 zu Art. 21 mit weiteren Hinweisen; B ERNHARD ZWAHLEN , in: Martin Zwei- fel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/"a, Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, Basel 2008, N 9 zu A rt. 21; Urteil des Bundesgerichts Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2A.535/2003 vom 28. Januar 2003 E. 3 mit weiteren Hi nweisen). Massgebend sind demzufolge - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - die tatsächli ch erzielten und nicht die theoretisch er- zielbaren Einkünfte (BGE 71 I 127; BERNHARD ZWAHLEN , a.a.O., N 8 zu Art. 21). 4.4 Die Steuerbehörden haben damit grundsätzlich auf die von den Steuerpflichtigen ge- schlossenen Verträge abzustellen. Sie dürfen jedoch davo n abweichen, wenn die Pflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt haben, d.h. wenn eine Steuerumgehung vorliegt. 4.5 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird eine St euerumgehung angenommen, wenn die steuerpflichtige Person eine ungewöhnliche, sac hwidrige oder absonderliche und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessene Rechtsgestal tung missbräuchlich lediglich deshalb wählt, um Steuern einzusparen, die bei sachgem ässer Regelung der Verhältnisse ei- gentlich geschuldet wären, und wenn diese Rechtsgestaltu ng tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde (Urteil des Bundesgericht s 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 4; Urteil des Bundesge- richts 2A.135/2000 vom 9. November 2001 E. 6 ). Im Urt eil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 befand das Bundesgericht, dass bei einem vereinbarten Mietzins, der weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmache, zu vermuten sei, "dass - unabhängig von einem Schenkungswillen - wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich le diglich deshalb abgeschlossen wurde, um Steuern einzusparen". Erreicht der vereinbarte Mie tzins bei einem reinen Mietvertrag also weniger als 50% des Eigenmietwerts, hat der Eigentümer nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung die bezahlten Mietzinseinnahmen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und die Differenz zum Eigenmietwert gestützt auf Art. 21 Abs.1 lit. b DBG zu versteuern; faktisch versteuert der Liegenschaftseigentümer somit den gesamten Eigenmiet wert der Liegenschaft (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER [Hrsg.], a.a.O., N 73 zu Art. 21 mit weiteren Hinweisen). 5.1 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer für die Monate Januar bis April 2009 zwei von sieben Räumen seiner Privatliegenschaft an sein e Ehefrau bzw. an ihre C.____ GmbH aufgrund eines mündlich vereinbarten Mietvertrags zw ecks geschäftlicher Nutzung ver- mietet. Als monatlicher Mietzins für beide Räume wurde der Betrag von Fr. 200.-- vereinbart. Dass ein rechtswirksamer Mietvertrag zwischen den Mietpartei en auch mündlich abgeschlos- sen werden kann, hat bereits die Vorinstanz sowie die St euerverwaltung in ihrer Vernehmlas- sung zu Recht bejaht. 5.2 Zur Bestimmung des Eigenmietwerts für die beiden ve rmieteten Räume und mithin zur Beurteilung, ob eine Steuerumgehung anzunehmen ist, kann sodann auf die Ausführungen und die Berechnung in der Vernehmlassung des Steuergerichts vo m 22. Februar 2013 abgestellt werden. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob bei dieser Berechnung der Eigen- mietwert für die Staatssteuer oder derjenige für die direkte Bundessteuer massgebend ist, zu- mal der Mietzins in beiden Fällen über 50% des Eigenmi etwerts liegt. Der Eigenmietwert für die zwei vermieteten Räume beträgt gemäss Art. 27 ter Abs. 9 StG i.V.m. § 2 Abs. 5 der Verordnung Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 Fr. 1'594.15 (= [Fr. 21'521.-- x 2] : [7+2] x 4/12). Der vereinbarte Mietzins für vier Monate in der Höhe von Fr. 800.-- ergibt demzufolge 50,18 % des Eigenmietwerts der beiden Räume, womit die bezahlten Mietzinse für die zwei Räume knapp mehr als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmachen. Eine gesetzliche Grundlage für die Be- steuerung der Differenz zum Eigenmietwert fehlt. Anha ltspunkte für eine Mitbenutzungsmög- lichkeit der beiden vermieteten Räume durch den Beschwer deführer, für das Vorliegen anderer Vereinbarungen oder für eine Kombination von Verträgen zwischen den Beteiligten werden von der Steuerverwaltung nicht aufgezeigt und sind aus den Akten nicht ersichtlich. Es liegt demzu- folge keine Steuerumgehung vor und die Steuerverwaltun g hätte auf den vom Beschwerdefüh- rer geltend gemachten Mietvertrag abstellen und den A bzug für die beiden vermieteten Räume vom Eigenmietwert der gesamten Liegenschaft zulassen müssen. 5.3 Demzufolge erweist sich die Beschwerde vom 23. Janua r 2013 als begründet und ist gutzuheissen. 6.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss Art. 1 45 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG werden Verfahrenskosten erhoben, die in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt werden. Unterliegende Pa rteien sind vorliegendenfalls die Steuerverwaltung und das Steuergericht als Beschwerdegeg ner. Den kantonalen Behörden gemäss dem Verwaltungsverfahrensgesetz Basel-Landschaft (Vw VG BL) vom 13. Juni 1988 und den Gemeinden werden gemäss § 20 Abs. 3 und 4 VPO keine Verfahrenskosten auferlegt, ausser wenn die kantonalen Behörden und die Gemeinde n das Kantonsgericht in Anspruch nehmen. Der Steuerverwaltung und dem Steuergericht kö nnen nach § 20 Abs. 3 und 4 VPO somit keine Verfahrenskosten auferlegt werden. Die Ver fahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- gehen folglich zu Lasten der Gerichtskasse. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- wird dem Beschwerdeführer zurücke rstattet. Nach § 21 Abs. 1 VPO kann einzig der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Anwalts eine angemes- sene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugespr ochen werden. Da der Beschwer- deführer nicht anwaltlich vertreten ist, werden die Parteikosten wettgeschlagen. 6.2 Bezüglich der Kosten- und Entschädigungsfolge für das vorinstanzliche Verfahren wird die Sache zur neuen Entscheidung an das Steuergericht zurückgewiesen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Koste n des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsgericht d es Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) zurückgewiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.- - wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 4. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin