Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Entscheid 30. Oktober 2013 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi- chael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, B, Zw ei g ni e derl as sun g C, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch D AG, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 - 2 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 hat sich ergeben: A. 1. A Ltd. ist ein 1981 gegründeter, weltweit tätiger Anbieter von E mit Sitz und Stammhaus in B ( F); die Aktien dieser Publikumsgesellschaft, die heute rund 150'000 Mitarbeiter beschäftigt, werden u.a. an der New Yorker Börse gehandelt. Seit dem … … 2001 ist A mit einer Zweigniederlassung in der C im hiesigen Handelsregister eingetragen; dies anfänglich mit folgender Zweckbestimmung: Ver- kaufs- und Vorverkaufsaktivitäten, regionales Unterstützungszentr um und Aufbau von Kundenbeziehungen in der Schweiz für alle Produkte und Leistungen der Gesellschaft. Verbunden mit der Errichtung dieser Zweigniederlassung (nachfolgend auch die Pflich- tige) war die beschränkte hiesi ge Steuerpflicht von A im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz. In der Folge versuchte A die sich stellenden Besteuerungsfragen in einem Ruling mit dem kantonalen Steueramt zu regeln . Im Rahmen einer entsprechenden Anfrage wurden das globale Geschäftsmodell von A und die Tätigkeiten der Zweignie- derlassung kurz zusammengefasst wie folgt umschrieben: A plane als G-Unternehmen in den europäischen Raum vorzustossen. Im Rahmen der geschäftlichen Aktivitäten werde typischerweise zunächst versucht, das Geschäft des Kunden zu verstehen. Hierfür würden einige F Angestellte für eine lim i- tierte Zeit direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz gesandt. Diese würden die Bedürfnisse des Kunden abklären und das Ergebnis an A weiterleiten, so dass in F ein massgeschneidertes H-Projekt hergestellt werden könne. Nach Fertigstellung der entwickelten I werde diese den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch vom Stammhaus entsandte A-Angestellte installiert. In C unterhalte A eine Zweignie- derlassung mit derzeit drei Mitarbeitern, welche Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt ausführ ten; andere Aktivitäten würden nicht übernommen und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, Verträge abzuschliessen. Die C Zweigniederlassung qualifiziere damit als "Servicegesellschaft"; sie führe nur Dienst- leistungen für den Hauptsitz aus und könne deshalb auf Basis der "Cost plus 5%" - Methode besteuert werden. Dementsprechend werde auch keine Betriebsstättenbuch- haltung geführt, sondern würden stattdessen die der Zweigniederlassung zuzu ordnen- den Kosten aufgezeichnet. Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser um - 3 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der Basis der lokalisierten Aktiven festgesetzt werden könne. Das Steueramt stimmte dem Ruling am 24. Januar 2003 zu, worauf es für die Steuerperioden vom 31.10.2001 bis 31.3.2002 und vom 1.4.200 2 bis 31.3.2003 zur Anwendung gelangte. 2. Auf Basis des Rulings bzw. der darin festgelegten Kostenaufschlagsmetho- de (Cost plus 5%) deklarierte die Pflichtige für die Steuerperioden 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 Gewinne von Fr. 97'118.- bzw. Fr. 108'298.-. Derweil ging der Steuerkommissär von massiv höheren Gewinnen aus und setzte die Steuerfaktoren mit Hinweisen bzw. Einschätzungsentscheiden vom 4. A u- gust 2009 wie folgt fest: Steuerperiode 1.4.2003 – 31.3.2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 2'550'000.- 2'550'000.- Gewinnsteuersatz 10% 8.5% Steuerbares Eigenkapital 1'144'000.- Kapitalsteuersatz 1.5‰ Eigenkapital per 31.3.2004 1'144'000.- Steuerperiode 1.4.2004 – 31.3.2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundesteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 5'250'000.- 5'250'000.- Gewinnsteuersatz 8% 8.5% Steuerbares Eigenkapital 1'097'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Eigenkapital per 31.3.2005 1'097'000.-. - 4 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Den steueramtlichen Gewinnaufrechnungen ging Folgendes voraus: Mit Blick auf eine Ausweitung ihres Geschäftsmodells in der Schweiz hatte A das kantonale Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des bestehenden Rulings ersucht. Dabei wurde ausgeführt, es sei geplant, ergänzend zu den Marketing- aktivitäten der Zweigniederlassung dort auch eine begrenzte Anzahl von Schwei zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weiteren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne ein Teil der Arbeit, welche bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht werde, neu auch d urch Angestellte der Schwei zer Niederlassungen durchgeführt wer- den. Die neuen G-Fachkräfte erbrächten dabei G-Dienstleistungen im Namen der Pr o- duktionsabteilung von A F. A F erbringe also weiterhin den Hauptteil der Funktionen , sei Träger sämtlicher Risiken und besit ze auch das gesamte auf das Geschäft bez o- gene geistige Eigentum. Die Zweigniederlassung führe damit noch immer nur vorberei- tende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Serviceg e- sellschaft, weshalb die Besteuerung weiterhin auf Basis "Cost plus 5%" vor genommen werden könne. Das kantonale Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortfüh- rung der Besteuerung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode mit der Begründung ab, dass mit dem neuen Geschäftsmodell bzw. der Tätigkeit der in der Zweigniederlassung angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde, was eine ordentliche Besteuerung in der Schweiz und die Erarbeitung einer internationalen Steuerausscheidung nach sich ziehe. Nachdem die Pflichtige auf der Fortführung der Kostenaufschlagsmethode beharrte, kam es zu diversen Schriftenwechseln und Besprechungen zwischen den Parteien. Dabei g elangte das kantonale Steueramt zur Auffassung, das in der neuen Rulinganfrage vorgestellte angepasste Geschäftsmodell werde faktisch bereits gelebt und unterzog es deshalb die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 einer Buchprü- fung. Nach diversen Besprechungen, Schriftenwechseln und gescheiterten Vergleichs- bemühungen forderte der steueramtliche Revisor mit Auflage und Mah nung vom 25. November 2008 bzw. 5. Mai 2009 insbesondere die Betriebsstättenbuchhaltungen der beiden Geschäftsjahre ein ; dies im Wissen um das Fehlen von solchen und damit aus formellen Gründen, um – wie auflageweise ausdrücklich erwähnt – die Betriebs- stättengewinne nach pflichtgemässem Ermessen schätzen zu können. Im Rahmen der - 5 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 vorstehenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen nahm das Steueramt letztlich sol- che Gewinnschätzungen vor, wobei es einnahmeseitig von den Mehrwertsteuerumsät- zen von A in der Schweiz ausging und hiervon einen geschätzten Geschäftsaufwand in Abzug brachte. B. Gegen die vorgenannten Veranlagungen bzw. Einschätzungen liess die Pflichtige am 18. September 2009 Einsprache erheben und beantragen, den steuerb a- ren Reingewinn für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 auf Basis "Cost plus 5%" auf Fr. 118'000. - und Fr. 248'000.- (Staats- und Gemeindesteuer n) bzw. Fr. 257'000.- und Fr. 764'000.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. Die gegenüber der ursprünglichen Deklarationen leicht abgeänderten Gewinnsteuerfaktoren beruhten auf dem von A bereits im Veranlagungs - bzw. Einschätzungsverfahren eingereichten Me- morandum vom 22. September 2008. In diesem hatte die Pflichtige vorgeschlagen, in den fraglichen Geschäftsjahren neben der Marketingniederlassung in C auch Produkti- onsniederlassungen in C, J, K, L und M auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern; dies vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in ver- schiedenen Kantonen Betriebsstätten bei Kunden begründet hätten. In der Einspr a- chebegründung hielt die Pflichtige im Übrigen dafür, die Voraussetzungen für die G e- winnfestsetzung nach pflichtgemässen Ermessen seien nicht gegeben gewesen und im Übrigen taugten die Mehrwertsteuerumsätze auch nicht als Schätzungsgrundlage. Im Einspracheverfahren kam es zu weiteren Schriftenwechseln und Bespre- chungen zwischen den Parteien, wobei es der Pflichtigen insbesondere darum ging, ihr "Geschäftsmodell der intergierten Leistungserbringung" zu erklären und für dieses M o- dell weiterhin die Besteuerung auf Basis "Cost plus 5%" zu fordern. Mit Entscheiden vom 3. Dezember 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen schliesslich ab. C. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Januar 2013 Beschwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, die Gewinnfestsetzung basierend auf der Kostenaufschlag s- methode mit einem Gewinnaufschlag von 5% (= "Cost plus 5%") vorzunehmen , womit die steuerbaren Gewinne von " A C" im R ahmen einer neuen Berechnung auf - 6 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Fr. 269'371. - (2003/2004) bzw. Fr. 809'902 (2004/2005) festzusetzen seien. Erneut wurde die Rechtmässigkeit der Gewinnfestsetzung über den Weg der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen bestritten und verfochten, dass für die Gewinnermittlung die OECD -Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unternehmen massgebend seien, was in ihrem Fall zur Anwendung der "Cost plus 5%"-Methode führe. Das steu- erbare Eigenkapital blieb unbestritten. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde - und Rekursantwort vom 8. März 2013 die Abweisung der Rechtsmittel. Diesem Antrag schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 4. April 2013 in Bezug auf die direkte Bundessteuer an. Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Parte i- en mit Replik vom 11. Juli 2013 bzw. Duplik vom 18./29. Juli 2013 an ihren Standpunk- ten fest. Auf die Parteiausführungen in den verschiedenen Rechtsschriften ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 51 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tat- sächliche Verwaltung in der Schweiz haben, aufgrund wirtsch aftlicher Zugehörigkeit u.a. steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Abs. 1 lit. b). Als Betriebsstätte gilt dabei eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstäti g- keit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird ; Betriebsstätten sind in s- besondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen , Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bode n- schätzen sowie Bau - oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer (Abs. 2). - 7 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 b) In gleicher Weise führt auch auf Ebene der kantonalen Steuern der Unter- halt von Betriebsstätten zur einer beschränkten Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Z u- gehörigkeit (§ 56 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Geht es vor- liegend vorab um die internationale Gewinnabgrenzung, k ann das kantonale Recht im Folgenden ausgeblendet werden , da es hierzu auf das Bundesrecht verweist (§ 57 Abs. 3 StG). c) Die Pflichtige ist als Zweigniederlassung der in F domizilierten A im Zürcher Handelsregister eingetragen. Dass sie damit gemäss der vorerwähnten Bestimmung als CH-Betriebsstätte des F Stammhauses qualifiziert und folglich der beschränkten hiesigen Steuerpflicht unterliegt, ist unbestritten. Ebenso unbestritten ist, dass das internationale Doppelbesteuerungsrecht der beschränkten hiesigen Steuerpflicht nicht entgegensteht (vgl. Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik F zur Vermeidung der Doppe l- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 2. November 1994 [DBA-F]: Art. 5 zum Begriff der Betriebsstätte unter Erwähnung de r Zweigniederla s- sung und Art. 7 zum Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staats sowie die nachfol- genden Erwägungen zu Art. 7 des OECD-Musterabkommens, welches seit 1963 die Grundlage der DBA bildet). d) Uneinigkeit herrscht allein in Bezug auf die Frage, wie der hierorts steuer- bare Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist und wie hoch er letztlich ausfällt. Die Vorinstanz hält dafür, weil die Pflichtige keine Betriebsstättenbuchhaltung habe vorlegen können, sei der Betriebsstättengewinn nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wobei vom Mehrwertsteuerumsatz von A in der Schweiz auszugehen und hiervon ein geschätzter Aufwand in Abzug zu bringen sei. Derweil ist die Pflichtige der A uffassung, für die Ermittlung des Betriebsstä t- tengewinns seien die OECD -Verrechnungspreisgrundsätze multinationaler Unterne h- men heranzuziehen, welche in ihrem Fall die Anwendungen die Kostenaufschlagsme- thode mit 5%-Gewinnaufschlag nahelegten. - 8 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 2. a) Für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns von A in der Schweiz ist zunächst vom unilateralen Recht auszugehen. Mit B lick auf die G ewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist sodann das bilaterale Recht zu beachten , weil dieses mit dem Ziel der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung das hiesige Besteuerungsrecht beschränken kann. b) Gemäss Art. 52 DBG beschränkt sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht auf den Gewinn, für den nach Art . 51 DBG eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Abs. 2) . Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Abs. 4). Die Steu- erpflicht ist im Sinn des Territorialitätsprinzips damit auf jene Gewinnbestandteile b e- schränkt, die durch qualifizierende inländische Quellen im Sinn von Art. 51 DBG gen e- riert werden. Andere Gewinnbestandteile können DBG -rechtlich nicht erfasst werden; dies selbst dann nicht, wenn sie aus anderen schweizerischen Quellen stammen, weil das Attraktionsrecht im schweizerischen Steuerrecht keine Anwendung findet (vgl. Pe- ter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im interna- tionalen Steuerrecht der Schweiz, 2006, Ziff. 1.1.2.1, S. 20 f.). c) aa) Im bilateralen Recht ist die Auslegung der internationalen Gewinnab- grenzung im Einheitsunternehmen in Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) geregelt, welche Bestimmung per 2010 modifiziert bzw. an frühere Auslegungsergeb- nisse angepasst worden ist (vgl. nachfolgend, lit. d). In Abs. 1 und 2 (in der für die vor- liegenden Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 massgeblichen früheren Fas- sung) sind dabei folgende international anerkannte n Grundsätze verankert (vgl. zum Folgenden, Brülisauer, Ziff. 2.1, S. 28 f.): Das Betriebsstätteprinzip besagt, dass ein Unternehmen eines Staates nur dann im anderen Staat besteuert werden darf, wenn eine Tätigkeit durch ein e dort ge- legene Betriebsstätte ausgeübt wird (Abs. 1, Satz 1). Wenn ein Unternehmen eine T ä- tigkeit durch eine Betriebsstätte im anderen Staat aus übt, darf der andere Staat die Gewinne des Unternehmens nur dann besteu ern, wenn diese der Betriebsstätte zuge- rechnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich nicht auf Gewinne, die das Unternehmen im anderen Staat auf andere Weise als durch die Betriebsstätte e r- zielt hat. Es gilt somit auch im bilateralen Rech t das Verbot der Attraktivkraft der B e- triebsstätte (Abs. 1, Satz 2). - 9 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Abs. 2 enthält sodann den fundamentalen Grundsatz, dass die Abgrenzung im Einheitsunternehmen nach dem Prinzip des "dealing-at-arm's length" vorzunehmen ist. D.h. der Betriebsstätte sollen diejenigen Gewinne zugerechnet werden, "die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selb stständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gew e- sen wäre". In Art. 7 Abs. 3 und 4 OECD -MA wird u.a. die Methode der Gewinnabgre n- zung angesprochen und in Art. 7 Abs. 5 und 6 OECD -MA werden weitere Grundsätze – wie z.B. das Kontinuitätsprinzip – verankert, welche für die Gewinnabgrenzung zw i- schen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten sind. bb) Die schweizerischen DBA stützen sich bei der internationalen Gewinnab- grenzung im Einheitsunternehmen auf Art. 7 OECD-MA und damit insbesondere auch auf das in Abs. 2 statuierte "dealing-at-arm's-length"-Prinzip ab; so auch das hier massgebliche DBA-F (vgl. dort Art. 7 Abs. 2). d) Wie erwähnt, legt Art. 52 Abs. 2 und 4 DBG für beschränkt steuerpflichtige Personen fest, dass lediglich aber immerhin der in der Schweiz erzielte Gewinn hier zu versteuern ist. Mithin erfolgt für Geschäftsbetriebe juristischer Personen mit unb e- schränkter Steuerpflicht im Ausland eine separate Gewinnermittlung beschränkt auf die Tätigkeit in der Schweiz; in diesem Zusammenhang spricht man dementsprechend von der direkten Gewinnermittlung bzw. der objektmässigen Ausscheidung; j ede andere Methode der Gewinnermittlung, insbesondere die quotenmässige Ausscheidung , ist ausgeschlossen (Athanas/Gigl io in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 52 N 37 DBG). Die schweizerische Praxis zur Gewinnabgrenzu ng international tätiger Unte r- nehmen folgt damit im Fall von beschränkt Steuerpflichtigen weitgehend den Grund- sätzen von Art. 7 Abs. 2 OECD -MA. Auch nach letztere r Bestimmung ist einer B e- triebsstätte nach dem Gesagten derjenige Erfolg zuzurechnen, den sie hätte erzielen können, wenn sie vergleichbare Aktivitäten unter vergleichbaren Rahmenbedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unterne h- men, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Als zentraler Zu- rechnungsmassstab gilt damit der Fremdvergleich bzw. das "Dealing-at-arm's-length"-- 10 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Prinzip. Über den Umfang der Selbstständigkeitsfiktion existierten in der hier massgeb- lichen Zeit zwar noch unterschiedliche Auffassungen. Die ursprünglich in Art. 7 Abs . 2 OECD-MA niedergelegte Auffassung führt e im Ergebnis nur zu einer eingeschränkten Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. zu einer eingeschränkten hypothe- tischen Selbstständigkeit. Diese wurde damit begründet, dass die Betriebsstätte eben doch kein selbstständiges Rechtssubjekt sei. So konnten, mit Ausnahme von geld- und kreditwirtschaftlichen Unternehmen (Banken), keine internen Zinsen verrechnet werden und wurden auch Lizenzzahlungen innerhalb des Unternehmens nicht akzeptiert. Äh n- liches galt für besondere Vergütungen des Hauptsitzes für die von ihm gel eistete Ge- schäftsführung sowie für andere interne Dienstleistungen. Bei Erstere r konnte lediglich ein Unkostenbeitrag und bei Letzeren immerhin der Aufwand belastet werden. In der Literatur fanden s ich jedoch auch Stimmen, die schon zu dieser Zeit für eine absolut vollständige Selbstständigkeit einstanden. Nach deren Auffassung waren Leistungsbe- ziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte uneingeschränkt wie Transakti o- nen zwischen Gesellschaften zu betrachten und nach dem Grundsatz des Fremdve r- gleichs zu entschädigen (vgl. Raoul Stocker, Internationale Erfolgsabgrenzung bei Betriebsstätten, Der neue Betriebsstättenbericht der OEDC, IFF Forum für Steuerrecht, 2007/2, S. 90 f. [Ziff. 2.2.1], auch zum Folgenden). Nach langjähriger Auseinandersetzung mit der Thematik sieht die OECD heu- te für die Gewinnabgrenzung eines international tätigen Unternehms eine nahezu voll- ständige Selbstständigkeit vor. Diesen Ansatz hat sie p er 2001 zunächst in einer Ar- beitshypothese und per 2004 i m "Authorised OECD Approach" (AOA) vorgestellt bzw. vertreten und schliesslich in die seit 2010 gültige überarbeitete Bestimmung von Art. 7 OECD-MA überführt (vgl. dazu: Peter Brülisauer, in: Der Schweizer Treuhänder, 9/05, S. 720 mit Hinweisen) . Zur Begründung führten die OECD-Mitgliedstaaten an, dass dieser Ansatz insgesamt einfacher sei, in der Anwendung Vorteile bringe und zu Ergebnissen führe, die eher mit Fremdvergleichsgrundsätzen zu vereinbare n seien. Die Vorstellung der nahezu vollständigen Selbstständigkeit setzt eine doppelte Fiktion voraus: Es ist einerseits zu unterstellen, dass die Be triebsstätte ein Unternehmen ist (tatsächlich bildet sie nur Teil eines Unternehmens; die Fiktion bringt die Betriebsstätte damit auf die gleiche Stufe wie eine Tochtergesellschaft, die zwar selbst ein Unter- nehmen ist, aber nicht unbedingt unabhängig). Andrerseits ist davon auszugehen, dass das fiktive Unternehmen unabhängig ist. Schon im besagten AOA, der in der hier frag- lichen Zeit von den Mitgliedstaaten beachtet wurde, bezweckte die OECD damit eine Auslegung des in Art. 7 Abs. 2 OECD -MA statuierten Grundsatzes des Fremdve r-- 11 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 gleichs wie in Art. 9 Abs. 1 OEC D-MA ( Fremdvergleichsgrundsatz für verbundende Unternehmen) und bedient e sich dazu der OECD -Verrechnungspreisgrundsätze. Der Fremdvergleich war danach auch soweit als mögl ich direkt, andernfalls aufgrund de s- sen, dass Stammhaus und Betriebsstätte juristisch nicht voneinander getrennte Perso- nen sind, indirekt (sinngemäss) auf Leistungsbeziehungen innerhalb des Unterne h- mens anzuwenden. Der AOA verfolgte indes nicht das Ziel, eine analoge Gewinnabgrenzung wie unter Art. 9 Abs. 1 OECD -MA zu erreichen, sondern e inzig, dass für die Überprüfung der Entschädigung von Leistungsbeziehungen dieselben Kr i- terien wie für Transaktionen verwendet werden. Dergestalt wurde und wird keine steu- erliche Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft verlangt, soweit wirtschaftliche Unterschiede vorliegen, die eine Ungleichheit rechtfertigen. Damit er- fährt der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens im Rahmen der internationalen Gewinnabgrenzung gewisse Einschränkungen. Der von der OECD vertretenen A n- wendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens entspricht es aber, den Betriebsstättengewinn auf Basis der direkten Methode abzugrenzen. e) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass nach unilateralem Recht die Betriebsstättengewinne der Pflichtigen in den hier betroffenen Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 nach der direkten objektmässigen Methode zu bestimmen sind. Das bilaterale Recht steht dem nicht entgegen, nachdem die OECD im Rahmen der Auslegung von Art. 7 OECD -MA schon zu dieser Zeit von d er Anwendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens und damit ebenfalls von der Gewin n- abgrenzung nach der direkten Methode ausging. 3. a) Wenn der von der Steuerbehörde ermittelte Betriebsstättengewinn auf einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen beruht, so ist dies unter dem Aspekt der Anwendung der objektmässig-direkten Methode dann nicht zu beanstanden, wenn bei der Schätzung ebenfalls die Selbstständigkeit der Betriebsstätte fingiert und also nicht etwa eine Quote am Gesamterfolg von A geschätzt worden ist. Eine solche Er- messenschätzung kommt als Spezialfall der objektmässig -direkten Methode dann in Frage, wenn – wovon die Steuerbehörde im vorliegenden Fall ausgeht – genügende Geschäftsaufzeichnungen fehlen (Brülisauer, § 3 Ziff. 2.1, S. 31). - 12 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 b) Zu prüfen ist damit zunächst, ob die Voraussetzungen für die Festlegung des Betriebsstättengewinns über den Weg einer Ermessensschätzung überhaupt ge- geben waren, was die Pflichtige bestreiten lässt. Auszugehen ist für die Beantwortung dieser Frage zunächst von den steuerli- chen Aufzeichnungspflichten: Für Betriebsstätten von ausländischen Stammhäusern in der Schweiz erg e- ben sich diese allein aus den steuerrechtlichen Verfahrenspflichten gemäss Art. 124 ff. DBG. So ist etwa in Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG festgehalten, dass Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen der Steuererklärung beizulegen sind, und der Bestand des Eigenkapitals am Ende der Steuerperiode auszuweisen ist, sofern keine kaufmännische Buchführung vorliegt. Im Übrigen muss der Steuerpflichtige gemäss Art. 126 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG ganz allgemein alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Weil sich die Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens nach dem G e- sagten nur auf den der inländischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn bezieht, ist diesen Verfahrenspflichten Genüge getan, wenn eine separate Betriebsstättenbuchhal- tung vorliegt; das Einreichen der Gesamtbuchhaltung des international tätigen Unte r- nehmens ist nicht erforderlich. Dass vor diesem Hintergrund ausländische Unterne h- men für Betriebsstätten in der Schweiz zwar nicht handelsrechtlich, jedoch mit Blick auf Steuerzwecke eine separate Buchhaltung zu führen haben, liegt auf der Hand und wurde denn auch vom Bundesgericht bestätigt; zurecht weist die Pflichtige indes da r- auf hin, dass keine Pflicht besteht, eine separate kaufmännische Buchhaltung i.S. von Art. 957 OR zu führen (vgl. etwa BGE 89 I 412). Letzteres wird auch von der Vori n- stanz anerkannt. Mit Blick auf die steuerlichen An forderungen an die Geschäftsau f- zeichnungen ausländischer Unternehmen für ihre hiesigen Betriebsstätten ist damit letztlich entscheidend, dass diese es erlauben, den hierorts steuerba ren Gewinn nach den Regeln der internationalen Erfolgsabgrenzung sachgerecht zu bestimmen. Daraus ist folglich abzuleiten, dass die erforderlichen Geschäfts aufzeichnungen auf die im konkreten Fall anzuwendende Abgrenzungsmethode abzustimmen sind. Wenn im kon- kreten Fall beispielsweise die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung gelangte, so genügte es im Rahmen einer "Betriebsstättenerfolgsrechnung" grundsätzlich, im Sinn einer "Kostenbuchhaltung" Aufzeichnungen über de n hiesigen Geschäftsaufwand zu - 13 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 führen, leitet sich doch von diesem alsdann direkt der Gewinn ab (Gewinn = Aufschlag bzw. "Mark-up" zum Aufwand in %). c) Die Parteien sind sich nun aber schon nicht einig, nach welcher direkten Methode der Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Dies ist mit Bezug auf die Frage, welche Geschäftsaufzeichnungen zur Erfüllung der Verfahrenspflichten vorzulegen gewesen wären, problematisch und wohl der Grund dafür, dass die Pflichtige – wie in Fällen der internationalen Gewinnabgrenzung üblich – von Anfang an eine Rulingl ö- sung mit der Steuerbehörde gesucht hat. Eine solche ist am 24. Januar 2003 zunächst denn auch zustande gekommen: aa) Das diesem Ruling zugrunde liegende Geschäftsmodell wurde von A sei- nerzeit wie folgt umschrieben: Als G-Unternehmen versuche A im Rahmen der g e- schäftlichen Aktivitäten typischerweise zunächst, das Kundengeschäft zu verstehen, um alsdann die kritischen Punkte in den Business-Prozessen zu identifizieren und eine technologische Lösung für ein Business -Problem zu finden. Vor diesem Hintergrund entsende A einige ihrer Angestellten – welche unter F oder N Arbeitsvertrag stünden – direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz; dies für eine limitierte Ze itperiode von 3 bis 12 Monaten. Der Vertrag und die Kundenbeziehung best ünden dabei exklu- siv zwischen A F und dem Schweizer Kunden. Die entsandten Angestellten würden die Bedürfnisse des Kunden mittels Untersuchungen und Analysen abklären und das E r- gebnis an A F weiterleiten, worauf dort das Design und die Herstellung eines massg e- schneiderten H-Projekts erfolgen könne. Sobald das Programm in F fertig gestellt sei, werde es den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch entsandte F oder N A-Angestellte installiert. In C unterhalte A gleichzeitig die besagte Zweigniederlassung, welche mit derzeit drei Mitarbeitern Marketingaktivitäten für den Schweizer Markt au s- führe. Andere bzw. produktive Aktivitäten würden durch die Zweigniederlassung nic ht ausgeführt und die erwähnten Angestellten seien insbeson dere auch nicht er mächtigt, Verträge abzuschliessen. Ausserhalb des Business -Prozesses stehend sei die C Zweigniederlassung dergestalt als "Servicegesellschaft" zu betrachten. Sie führe nur Dienstleistungen für den Hauptsitz aus und könne d amit auf Basis der Methode "Cost plus 5%" besteuert werden. Dementsprechend führe A für die Zweigniederlassung auch keine separaten Bücher, sondern stelle stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnenden Koste n fest (Saläre der Angestellten, Administrativkosten, Abschre i- bung Geschäftsmobiliar etc.). Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser - 14 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 um die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der Basis der lokalisierten Aktiven festzusetzen sei. bb) Hat die Steuerbehörde diesem Ruling am 24. Januar 2003 zugestimmt, so war sie daran für die Folgejahre grundsätzlich gebunden, solange der Sachverhalt oder die Rechtslage nicht änderten. Mit Blick auf die dem Rulingabschluss fol genden Steu- erperioden, welche hier im Streit liegen, ist mithin zunächst davon auszugehen, dass für die Gewinnermittlung der Zweigniederlassung von A in C die Kostenaufschlagsme- thode vereinbart worden ist. Damit musste die Pflichtige – wie im Ruling ausdrü cklich vermerkt – grundsätzlich keine eigentliche Betriebsstättenbuchhaltung führen, sondern genügten die Aufzeichnungen über den der Zweigniederlassung zuzuordnenden G e- schäftsaufwand (Saläre und Spesen der Angestellten, Kosten der Büroinfrastruktur etc.), wie sie von A erstellt und im Rahmen der Deklarationen 2003/2004 und 2004/2005 auch eingereicht worden sind. cc) In der Folge kam es jedoch zu einer Veränderung im Sachverhalt und er- suchte A deshalb das Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des R u- lings; dies in der Absicht, trotz verändertem Sachverhalt die bestehende Gewinnermitt- lung per "Cost plus 5%" -Methode weiterzuführen. Zu den Veränderungen im Geschäftsmodell wurde dabei Folgendes angeführt: Im Zug der erhöhten Nac hfrage nach Dienstleistungen von Seiten bestehe n- der und künftiger Kunden in der Schweiz plane A eine begrenzte Anzahl von Schwe i- zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weit e- ren Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem ne uen Geschäftsmodell könne damit ein Teil der Arbeit, welcher bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht werde, neu durch Angestel lte der Schweizer Niederlassung/oder durch in die Schweiz delegierte Angestellte durchgeführt werde n. Die neuen G-Fachkräfte würden durch die hiesigen Zweigniederlassungen beschäftigt und seien für die Evaluation der Bedürfnisse ihrer Mandanten sowie für Abklärungen und Analysen bezüglich lokaler Projekte für Mandanten zuständig. Diese Spezifikationen würden zur Erarbeitung der massgeschneiderten Lösung an A F weitergeleitet. Sei das Produkt in F programmiert, werde es via Satellit an die C Kunden gesandt und durch Angestellte der Zweigniederlassung implementiert. Die dauerhaft bei der Zweigniede r- lassung angestellten G-Fachkräfte entrichteten dergestalt weder hochwertige O, noch seien sie er mächtigt, Verträge auszuhandeln bzw. abzuschliessen. Sie erbrächten - 15 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 G-Dienstleistungen im Namen der Pro duktionsabteilung von A F. A F erbringe weiter- hin den Haup tteil der Funktionen, sei Träger sämtlicher Risiken und besitze das g e- samte auf das Geschäft bezogene geistige Eigentum. Dementsprechend fü hre die Zweigniederlassung nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Ser vicegesellschaft; die Besteuerung sei damit weiterhin auf Ba- sis "Cost plus 5%" vorzunehmen. Das Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortführung der Kostenaufschlagsmethode ab. Zur Begründung wurde in einem Satz angeführt, dass mit den besc hriebenen Tätigkeiten der neu in der Schweiz angestellten G-Fachkräfte eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde, welche keine weitere Besteuerung nach der "Cost plus 5%"-Methode zulasse. Einer amtsinternen Aktennotiz ist zu entnehmen, dass das Steueramt zu dieser Zeit bei der ESTV in Erfahrung brachte, dass A in den Geschäftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 Mehrwertsteuerumsätze in zweistelliger Millionenhöhe versteuert hatte. A hielt in der Folge an der Weiterführung der Kostenaufschlagsmethode fest und versuchte im Rahmen von zahlreichen Schriftenwechseln und Besprechungen das Steueramt davon zu überzeugen, dass dies mit Blick auf das in Frage stehende G e- schäftsmodell mit Servicetätigkeiten "onsite " bei den Kunden in der Schweiz und Haupttätigkeiten "offshore" an den Standorten des Stammhauses in F gestützt auf die internationalen Abgrenzungskriterien bzw. die Richtlinien der OECD sowie die Hand- habung des gleichen Sachverhalts in anderen Ländern durchaus sachgerecht sei. Da- bei wurde auch ein vom … … 2004 datierendes Memorandum eingereicht, in welchem das in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell näher beschrieben wurde ("Descrip- tion of business model appl ied in Switzerland") . Diesem liess sich u.a. e ntnehmen, dass schon per 2004 G-Fachkräfte permanent in der Schweiz tätig gewesen waren ("The permanently employed G professionals in Switzerland [about 6 presently] will not perform any high value I work nor will they conclude contracts."). In der Folge ging die Steuerbehörde davon aus, das abgeänderte Geschäftsmodell gemäss neuer Ruli n- ganfrage werde bereits gelebt , und war sie deshalb nicht mehr bereit, die Ermittlung des Betriebsstättengewinns für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 unbese- hen auf Basis des ursprünglichen Rulings nach der Cost -plus-5%-Methode vorzuneh- men. Vor diesem Hintergrund wurde in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsjahre eine steueramtliche Buchprüfung angeordnet. - 16 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Im Rahmen dieser am 10./11. Januar 2008 durchgeführten Bücherrevision (Bürorevision) erliess der Revisor gestützt auf die ihm zur Verfügung stehenden Unter- lagen zunächst einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag (vgl. das diesb e- zügliche Protokoll vom 28. Februar 2008) . In diesem führte er an, der Betriebsstätten- gewinn sei auf Basis des bekannten Mehrwertsteuerumsatzes von A in der Schweiz festzulegen. Nachdem nämlich der Leistungserbringer ( A) die Dienstleistung en in Be- zug auf die Mehrwertsteuer deklariere und versteu ere, erfolge die Rechnungsstellung und damit auch die Leistungserbringung durch die Zweigniederlassung C; bei einer Fakturierung über die F Gesellschaft müsste der Empfänger der Dienstleis tung (die CH-Gesellschaft) die Steuer entrichten. Der bei der Mehrwertsteuer deklarierte Umsatz sei unter dem Aspekt der steuerbegründen Tatsache somit als Grundlage für die G e- winnermittlung beizuziehen. Hiervon abzuziehen seien alsdann die Kosten der Zwei g- niederlassung C; als steuermindernde Tatsache seien diese von der Pflichtigen nac h- zuweisen bzw. aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Als Va riante erwähnte er die Möglichkeit der Gewinnermittlung auf Basis des "Onsite -Umsatzes" von A in der Schweiz, doch hielt er sich bei seine n Vorschlägen letztlich an die zu h ö- heren Gewinnen führende Berechnung auf Basis der Mehrwertsteuerumsätze. Am 22. September 2008 liess die Pflichtige ein vom 19. September 2008 d a- tierendes neues Memorandum mit einem Gegenvorschlag für die Einschätzung einre i- chen. In diesem ging sie nunmehr davon aus ("Based on our analysis we came to the conclusion …"), dass in den entsprechenden Geschäftsjahren neben der Marketin g- niederlassung in C auch Produktionsniederlassungen in den Kantonen Zürich, J, K, L und M bestanden hätten, welche ebenfalls auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern sei- en; letzeres vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in verschiedenen Kantonen "PE's" (= permanent establishments = Betriebssstät- ten) bei Kunden begründet hätten. Der steueramtliche Revisor forderte daraufhin mit Auflage vom 25. Nove m- ber 2008 die Buchhaltungen für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 ein. Dies ihm Wissen darum, dass die Pflichtige vor dem Hintergrund des per 2003 abg e- schlossenen Rulings keine Betriebsstättenbuchhaltung geführt hatte. Dementspr e- chend bemerkte er, dass die Einforderung der Buchhaltung aus formellen Gründen erfolge, weil bei Fehlen einer Betriebsstättenbuchhaltung das Ergebnis nach pflichtge- mässem Ermessen zu schätzen sei. Im Übrigen forderte er den Nachweis bzw. die - 17 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Berechnungsgrundlage zu den im neuen Memorandum aufgeführten Gesamtkosten von A in der Schweiz ("Development expenses + Selling and marketing exp. + General and admin exp. ./. Taxed in marketing branch [portion]"). Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Januar 2009 antworten, dass keine B e- triebsstättenbuchhaltungen vorlägen und zudem Erklärungen zu den im Memorandum angeführten CH-Gesamtkosten vorbringen. Der Steuerkommissär erarbeitete daraufhin neue Veranlagungs- bzw. Ein- schätzungsvorschläge, in welchen er nunmehr die von der Pflichtigen verfochtene Kostenaufschlagsmethode anwandte. Dabei setz te e r – ausgehend von den CH-Gesamtkosten von A gemäss neuem Memo randum – den Gewinnaufschlag bei 10% an und stellte zudem ohne weitere Begründung fest, dass in den fraglichen Ste u- erperioden ausserhalb des Kantons Zürich keine Betriebsstätten begründet worden seien. Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Mai 2009 entgegnen, mit einem Kostenauf- schlag von mehr als 5% nicht einverstanden zu sein. Dabei verwies sie auf eine beige- legte Benchmarkstudie der PWC ("Pan-European Benchmarking Study"), welche einen Mark-up von 4.5% naheleg e. Zudem wurde angeführt, dass mit anderen Ländern wie Belgien und d en Niederlanden in gleicher Ausgangslage ebenfalls "Cost + 5%" - Lösungen vereinbart worden seien. In der Folge mahnte der steueramtliche Revisor noch am gleichen Tag die Erfüllung der Auflage betreffend das Einreichen der B etriebsstättenbuchhaltung. Schliesslich verfasste er am 14. Juli 2009 den amtsinternen Revisionsbericht, in we l- chem er aber lediglich darauf hinwies, nach Einsichtnahme in die vorhandenen Akten und eingehenden Diskussionen zum Schluss gekommen zu sein, dass die Kostenauf- schlagsmethode für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht anwendbar sei und stattdessen eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen habe. Dem Bericht fügte er (z. Hd. des Steuerkommissärs) abschliessende Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschläge bei; dabei ging er wieder um vom bekannten Mehr- wertsteuerumsatz von A in der Schweiz aus, vermindert um den geschätzten schweiz- bezogenen "Aufwand F" und den geschätzten "Aufwand Schweiz", wobei er den G e- samtaufwand insgesamt höher schätzte als im seinerzeit der Pflichtigen unterbreiteten Vorschlag. - 18 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 Im Rahmen der Veranlagungen bzw. Einschätzungen übernahm der Steue r- kommissär daraufhin die Vorschläge des Revisors, wobei er den geschätzten Aufwand noch leicht aufrundete. d) Nach alledem lässt sich nicht sagen, dass die Pflichtige Verfahrenspflic h- ten verletzt hat. Für sie stand zunächst fest, in der Schweiz bzw. in C eine Zweignie- derlassung mit schweizweiten Marketingaktivitäten zu betreiben, wobei für die Besteu- erung ein Ruling best and, welches für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns die "Cost plus 5%"-Methode vorsah und ausdrücklich festhielt, dass keine Betriebsstätten- buchhaltung zu führen sei . Insoweit hatte sie folglich nur den hiesigen Geschäftsauf- wand aufzuzeichnen, was sie denn auch getan hat. In diesem Ruling wurde im Übrigen auch bereits festgehalten, dass A unter ausländischem Arbeitsvertrag stehende Ang e- stellte für limitierte Zeitperioden zwischen 3 und 12 Monaten projektbezogen zu Ku n- den in die Schweiz entsendet (vgl. Ruling Ziff. 1, S. 2). Die Kernproblematik des vorlie- genden Falls war damit im genehmigten Ruling bereits angesprochen: aa) Sie bestand darin, dass A im Zug des offenbar in der Schweiz gut anla u- fenden Geschäfts immer m ehr dieser F Angestellten für projektbezogene "Onsite- Tätigkeiten" in die Schweiz entsandte und diese dann dort auch länger bei den jeweil i- gen Kunden verweilten, als dies wohl anfänglich vorgesehen war. Dies war denn auch der Grund dafür, dass einerseits A anfangs 2005 eine Anpassung des Rulings anstreb- te (Sachverhaltsänderung = Anstellung von G-Fachkräften für On -Site-Arbeiten direkt bei der Schweizer Zweigniederlassung) und andrerseits das Steueramt zum Schluss kam, aufgrund der zahlreich in der Schweiz arbeitenden F Angestellten sei das gerulte Geschäftsmodell schon ab 2003 nicht mehr gelebt worden und das ursprüngliche Ru- ling deshalb für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 nicht mehr anwendbar. In dieser Ausgangslage war das Steueramt in Bezug auf die Besteuerung der Zwei g- niederlassung C als hiesige Marketingabteilung des F Unternehmens grundsätzlich aber noch an das ursprüngliche Ruling gebunden, stand es ihm aber auch frei, zu un- tersuchen, ob aufgrund der Entsendung von F G-Fachkräften zu Schweizer Kunden für On-Site-Arbeiten nicht eine Ausweitung der Tätigkeiten der Betriebsstätte C stattge- funden hat oder – alternativ – ob damit zusätzliche Betriebsstätten in C bzw. in der Schweiz begründet worden waren. bb) Welche konkreten Unterlagen das Steueramt bzw. der steueramtliche R e- visor im Rahmen von Besprechungen und Mailkorrespondenzen rund um die Buchprü-- 19 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 fung und seine Vergleichsbemühungen im Detail eingefordert hat, ist nicht bekannt , weshalb insoweit auch nicht gesagt werden kann, die Pf lichtige habe Verfahrenspflich- ten verletzt. Eingereicht hat sie aber auf jeden Fall das Memorandum vom 23. Dezem- ber 2004, in welchem sie das in der Schweiz prakti zierte Geschäftsmodell erklärte so- wie das Memorandum vom 19. September 2008 , in welchem sie über sämtliche in der Schweiz arbeitenden Mitarbeiter von A sowie die in der Schweiz verursachten Kosten detailliert Auskunft gab. Dabei listete sie in letzterem Memorandum sowohl die bei der Zweigniederlassung C im Marketingbereich arbeitenden Angestellten auf (Name, Dau- er, Funktion) und andrerseits diejenigen, welche vom F Mutterhaus temporär zu Schweizer Kunden entsandt worden waren (Name, Einsatzort bzw. Kunde, Einsat z- dauer, Funktion). Beiden Kategorien ordnete sie entsprechende Kosten zu (insb. also Personalkosten), wobei die Kosten de s Marketingbereichs denjenigen entsprachen, welche im Rahmen der Rulingbesteuerung bereits deklariert worden waren. Mit diesen Unterlagen lieferte sie somit jedenfalls die erforderlichen Aufzeic h- nungen, um die Gewinne rmittlung sämtlicher Schweizer Betriebsstättentätigkeiten per Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Wenn nun die Steuerbehörde dafür hielt, die im bestehenden Ruling festgelegte "Cost plus 5%"-Methode lasse sich mit dem gele b- ten Geschäftsmodell (= Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C und zusätzliche Onsite-Tätigkeiten F Mitarbeiter bei Schweizer Kunden) nicht mehr vereinbaren, so wäre es ihre Aufgabe gewesen, dies zu begründen und der Pflichtigen darzulegen, nach welcher Methode ihrer Auffassung gemäss der gesamte Betriebsstättengewinn im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz nunmehr zu ermitteln ist , um alsdann auf diese Methode abgestimmte Aufzeichnungen einzufordern. In seinen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlägen liess der Revisor zwar durchb licken, dass seiner Auffa s- sung gemäss für die Ermittlung des Gewinns der gesamten Schweizer Betriebsstätten- tätigkeit auf die von A abgerechneten Mehrwertsteuerumsätze ab zustellen sei, doch erwähnte er als Alternative auch ein Abstellen auf den On-Site-Umsatz von A in der Schweiz, wobei er zudem bei beiden Varianten von ihm bekannten Zahlenmaterial ausging. Im zweiten Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag kam die Steuerbe- hörde sodann wieder auf die zuvor abgelehnte Kostenaufschlagsmethode zurück und scheiterte eine Einigung der Parteien letztlich nicht an ungenügenden Aufzeichnungen, sondern an den unterschiedlichen Auffassungen über den anwendbaren % -Satz des Gewinnaufschlags. Wenn der steueramtliche Revisor in dieser Ausgangslage schliess- lich förmlich die Betriebsstättenbuchhaltung verlangte, um damit den Weg der Gewinn- festlegung über eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu ebnen, lässt sich - 20 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 dies nicht halten. Letztlich war nämlich zuerst darüber zu entscheiden, nach welcher direkten Methode die Gewinnermittlung vorzunehmen ist; die Methodenwahl kann aber nicht nach pflichtgemässem Ermessen "geschätzt" bzw. ausgewählt werden. Schä t- zungen sind vielmehr nur dort ein probates Mittel zur Festlegung der Steuerfaktoren , wo quantitative Unsicher heit im Sachverhalt besteht (vgl. Art. 139 Abs. 2 DBG) und auch diesbezüglich waren die Voraussetzungen hier nicht gegeben: aaa) Zunächst waren die Mehrwertsteuerumsätze, welche die ertragsseitige Grundlage der steueramtlichen Gewinnschätzung bildeten, frankengenau bekannt (2003/2004 = Fr. 15'913'413.-; 2004/2005 = Fr. 31'104'049.-). Geschätzt hat die Ste u- erbehörde deshalb letztlich allein die Gewinnungskosten bzw. den vom Mehrwertsteu- erumsatz abziehbaren Geschäftsaufwand und zwar auf Fr. 13'363'413.- (2003/2004) bzw. Fr. 25'854'048.- (2004/2005). Dabei ging der Revisor am Beispiel der Steuerper i- ode 2003/2004 wie folgt vor: Fr. Fr. MWSt Umsatz 31'104'048 ./. Aufwand Geschätzer Aufwand (73% des Umsatzes laut Konzernrech.) 22'394'915 ./. enth. Aufwand Schweiz gemäss Steuererklärung 2'165'959 = Aufwand F (inkl. Personalverleih, Lizenzen etc.) 20'228'956 + 10% Mark-up Aufwand F 2'022'896 + Aufwand Schweiz (wie oben) 2'165'959 -24'417'810 Gewinn 5'261'542 Der Steuerkommissär schätzte den Aufwand im Rahmen der Veranlagung bzw. Einschätzung mit Blick auf das Erreichen von runden Zahlen noch leicht höher. Insgesamt zeigt sich damit, dass hier nicht im Sinn der objektmässig direkten Methode der Erfolg der CH-Betriebsstätte geschätzt wurde, sondern – abgesehen von der B e- rücksichtigung des korrekt aufgezeichneten Marketingaufwands – im Ergebnis der in der Schweiz erzielte Umsatz gemäss Mehrwertsteuerabrechnungen im Rahmen einer Ausscheidung auf der Basis von Kennzahlen aus der Konzernrechnung auf F und die Schweiz verteilt worden ist . Dies entspricht folglich nicht der Gewinnabgrenzung nach der objektmässigen direkten Methode und beinhaltet im Ergebnis auch keine Ermes- senseinschätzung, sondern eine Aufteilung des schweizbezogenen Gewinns nach quo- tenmässig indirekter Methode anhand eines unternehmensspezifischen Aufteilungs - schlüssels. - 21 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 bbb) Eine quantitative Ungewissheit im Sachverhalt ist nach dem Gesagten auch aufwandseitig nicht auszumachen. Im Memorandum vom 19. September 2008, in welchem neben den Marketingtätigkeiten der C Zweigniederlassung auch die Onsite - Tätigkeiten der F G-Fachkräfte als Betriebsstättentätigkeit berücksichtigt wurden, bezif- ferte A die Schweizer Kosten – wiederum am Beispiel der Steuerperiode 2004/2005 – wie folgt: Total CH Fr. Fr. Marketing Branch (ZH) 2'166'000 Production Branches 20'560'000 13'121'000 Total CH-Kosten 15'287'000 Gewinn 5% = 759'350 Die Schweizer Marketingkosten entsprachen de n Zahlen aus der Kosten- buchhaltung gem äss Deklaration, während die Schweizer Produktionskosten als ge- schätzte %-Anteile des der konsolidierten Jahresrechnung entstammenden Aufwands von A in der Schweiz ermittelt worden sind (vgl. Erklärung der Pflichtigen). A ermittelte also einen schweizbezogenen Kostenaufwand von insgesamt rund Fr. 22.5 Mio., wo- von in etwa auch der steueramtliche Revisor ausging (vgl. oben: Kosten inkl. Mark e- tingkosten ohne 10%-Mark-up für F). ccc) Es zeigt sich damit, dass hier nicht (aufgrund von Verfahrenspflichtverlet- zungen bzw. fehlenden Aufzeichnungen der Pflichtigen) ungewisses Zahlenmaterial zu einem Untersuchungsnotstand bzw. zur Notwendigkeit einer Ermessenseinschätzung führte, sondern Uneinigkeit herrschte, wie mit den vorhandenen bzw. von A bereit ge- stellten Zahlen de r hiesige Betriebsstättengewinn sachgerecht zu ermitteln ist. Wäh- rend die Pflichtige – aufgrund der Interessenlage nachvollziehbar – den angegebenen Schweizer Gesamtaufwand von Fr. 22.5 Mio. nur anteilsmässig (im Umfang von Fr. 15 Mio.) ihrer gesamten Betriebsstättentätigkeit in der Schweiz zuordnet e, um al s- dann den Betriebsstättengewinn mit der Kostenaufschlagsmethode und einem mö g- lichst tiefen Mark-up von 5% zu ermitteln, berücksichtigte die Steuerbehörde zwar den gesamten Schweizer Aufwand von rund Fr. 22.5 Mio. als solchen der hiesigen Be- triebsstätte, teilte dieser letztlich aber auch den ganzen hiesigen Mehrwertsteuerum- satz zu. Die Methode der Pflichtigen belässt damit den dem S chweizer Geschäft en t- stammenden sogenannten Residualgewinn (vgl. dazu nachfolgend lit. e) in F, während diejenige der Steuerbehörde diesen grossmehrheitlich in die Schweiz holt. - 22 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 e) Bei der Wahl der sachgerechten Gewinnermittlungs- bzw. Abgrenzungsme- thode in internationalen Konzernverhältnissen geht es mit Blick auf die Problematik der Verrechnung von Konzerndienstleistungen vorab um die Frage, wie der sog enannte Residualgewinn zwischen den verbundenen Unternehmen zu verteilen ist. Darunter versteht man in der Verrechnungspreisanalyse allgemein den Gewinn aus einer G e- schäftstätigkeit, welcher verbleibt, nachdem die von den darin involvierten Unterne h- men (hier die verbundenen Unternehmensteile bzw. Stammhaus und Betriebsstätte) wahrgenommenen Routinefunktionen mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnan- teil abgegolten worden sind; Routinefunktionen ihrerseits sind Funktionen, die nicht zu den wesentlichen Werttreibern im Rahmen einer Wertschöpfungskettenanalyse zählen. Die von der Pflichtigen verfochtene Kos tenaufschlagsmethode führt also nur dann zu angemessenen Verrechnungspreisen, wenn die ausgeübte Tätigkeit als Routinefunkt i- on zu qualifizieren ist (vgl. Christoph Zuckschwerdt und Hans Ulrich Meuter, Verrec h- nung von Konzerndienstleistungen [Teil 2], in ZS tP 2/2013, S. 95 ff ., Ziff. IV/D/2 und Fn 22, 24 und 26). Von Letzterem gingen die Parteien gemäss ursprünglichem Ruling in Bezug auf die hiesigen Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C aus. Als Routine- bzw. blosse Hilfsfunktion qualifiziert A sodann auch die zusätzliche Onsite-Arbeit durch G-Fachkräfte bei hiesigen Kunden. Die Steuerbehörde lehnt e demgegenüber ab dem Geschäftsjahr 2003/2004 die Kostenaufschlagsmethode in Bezug auf sämtliche Arbe i- ten von A in der Schweiz ab, nach dem Gesagten jedoch, ohne die Verhältnisse einge- hend untersucht zu haben . Eine solche Untersuchung hätte nach den beschriebenen Regeln zur internationalen Erfolgsabgrenzung erheischt, in einem ersten Schritt die Fiktion umzusetzen, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbstständiges Unter- nehmen handelt. Hierzu wären, gemäss den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreis- grundsätze über die Vergleichbarkeit, eine Funktionsanalyse zur Bestimmung der Akti- vitäten und Rahmenbedingungen der Betriebsstätte vorzunehmen gewesen. In einem zweiten Schritt wäre alsdann, aufgrund der Erkenntnisse der Funktionsanalyse, der Betriebsstättenerfolg zu bestimmen gewesen; dies unter Übernahme des Konzepts der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, wonach Erfolge mit der Wahrnehmung von Funktionen und der Übernahme von Risiken in Verbindung stehen (vgl. hierzu im Detail sowie mit Hinweisen: Stocker, Ziff. 2.2.2). Obwohl die Pflichtige im Veranlagungs - und Einschätzungsverfahren ein so l- ches Vorgehen forderte und auch immer wieder von sich aus entsprechende Unterla-- 23 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 gen zur Prüfung einreichte (Memoranden, Benchmarkstudie etc.), verzichtete die Steu- erbehörde auf entsprechende Abklärungen bzw. beschränkte sie sich darauf, die Ko s- tenaufschlagsmethode abzulehnen, um im Rahmen einer unzulässigen Ermessensein- schätzung ohne nähere Begründung eine von ihr für richtig befundene Methode der Gewinnermittlung anzuwenden. Damit steht aber fest, dass die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide in Bezug auf die Gewinnfestsetzung einer rechtlichen Über- prüfung nicht standhalten. 4. a) Zu prüfen bleibt, ob die Steuerbehörde ihre Fehler und Säumnisse im Einspracheverfahren noch korrigiert bzw. nachgeholt hat. In den Einsprachen hat die Pflichtige bestr eiten lassen, Verfahrenspflichten verletzt zu haben , und bezeichnete sie die Vornahme von Ermessensveranlagungen als unzulässig; beides – nach dem Gesagten – zu Recht. Im Übrigen wies sie darauf hin, dass das schätzungsweise Abstellen auf die M ehrwertsteuerumsätze für die E r- mittlung des Schweizer Betriebsstättengewinns nicht sachgerecht sein könne. Die in den Mehrwertsteuerabrechnungen dargestellten Umsätze würden nämlich nichts da r- über aussagen, ob der Umsatz in der Schweiz oder im Ausland gen eriert worden sei, denn bei den Kunden von A handle es sich teilweise um "Global Players", deren aus- ländische Gruppengesellschaften wiederum von den in der Schweiz erbrachten Dienst- leistungen der A profitierten. Die M ehrwertsteuerabrechnungen an Schweizer Kunden beträfen deshalb auch Aufwendungen für Gruppengesellschaft en im Ausland, womit der M ehrwertsteuerumsatz kein Massstab für den Umfa ng der Dienstleistungen sei, welche durch A in der Schweiz erbracht worden sei en; es könne aber von vornherein nur der lokal in der Schweiz generierte Umsatz auch in der Schweiz besteu ert werden. Das Abstützen auf das Total des Mehrwertsteuerumsatzes berücksichtige zudem nicht, dass F massgeblich an der Generierung d ieses Umsatzes beteiligt sei. So würden sämtliche Dienstleistungen in F entwickelt, wo demnach der Wert des Unternehmens generiert werde und auch die entsprechenden Kosten anfielen. Zudem würden die Schweizer Kunden nicht nur mit Mi tarbeitern in der Schweiz akquiriert, son dern – mit Unterstützung des Headqua rters in F – überwiegend durch Mitar beiter im European Headquarter in P, welchem unter der Berücksichtigung als weltweiter Finan zplatz für die Rekrutierung neuer Schw eizer Kunden eine zentrale Rolle zukomme. Sämtliche Leistungsvereinbarungen würden sodann in F unterzeichnet, von wo aus auch Rec h- nung gestellt werde. Die in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der A seien lediglich mit der - 24 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 operativen Implementierung be traut (Produktionsbetriebsstätten) und in unterstütze n- den Funktionen (Marketing-Niederlassung) tätig; ihnen sei deshalb nie eine wertschöp- fende Rolle zugekommen, zumal es sich bei der operativen Implementierung der Dienstleistungen nicht um neue Dienstleistungen handle, sonder n um solche, die welt- weit bereits mehrmals implementiert worden und somit erprobt seien. Sämtliche wert- schöpfende Arbeiten fielen folglich in F und in P an. Würde A anstelle der Zweignieder- lassung eine Tochtergesellschaft betreiben, würde diese ihre Muttergesellschaft für das zur Verfügung gestellte Know -how "at arm's lenght " entschädigen. Auch im Drittver- gleich würde eine Schweizer Gesellschaft die Dienstleistungen ebenfalls einkaufen und mit einer geringen Marge ihren Kunden weiterverrechnen. Entsprechend ihrem Memo- randum vom 22. September 2008 erweise sich die Besteuerung in der Schweiz auf Basis "Cost plus 5%" deshalb als sachgerecht. Mittlerweile habe sich A denn auch mit anderen europäischen Staaten auf eine Besteuerung mit Cost plus 5% geeinigt bzw. seien entsprechende "APA's" (APA = advance pricing agreement) mit Belgien und den Niederlanden abgeschlossen worden und dies auf Basis von entsprechenden Funkt i- onsanalysen. b) Die Einsprachebehörde ist auf die Frage der Methodenwahl für die Gewin- nermittlung und das Erfordernis einer Fun ktions- und Risikoanalyse erneut nicht näher eingegangen. Zwar haben im Einspracheverfahren nochmals zahlreiche Besprechun- gen und Schriftenwech sel stattgefunden und hat die Pflichtige dabei im Rahmen der Darlegung ihres Geschäftsmodells der integrierten Leistungserbringung auch eine Funktions- und Risikoanalyse vorgelegt (vgl. Powerpoint-Präsentation). Statt sich damit auseinanderzusetzen oder eine eigene Analyse vorzunehmen, beschränkte sich die Einsprachebehörde darauf, die Kostenaufschlagsmethode unter Verweis auf den wert- schöpfenden Charakter der hiesigen On site-Tätigkeiten abzulehnen. Dies hinderte sie aber nicht daran, am 9. Oktober 2012 gleichwohl wieder vergleichsweise vorzuschl a- gen, den Gewinn auf Basis der von ihr verworfenen Kostenaufschlagsmethode zu er- mitteln, wobei sie nunmehr aber den Mark-up bei 18% an setzte. Als Antwort darauf ersuchte die Pflichtige am 26. Oktober 2012 um eine Begründung dieses hohen Pro- zentsatzes und die Bekanntgabe der diesem Vorschlag zugrundeliegenden Analyse; im Übrigen liess sie festhalten, an einer Fortsetzung der Einigungsgespräche nur noch interessiert zu sein, falls die Argumente betreffend die Kostenaufschlagsmethode mit einem geringen Aufschlag nochmals in Erwägung gezogen würden. - 25 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 In der Folge erliess die Einsprachebehörde am 3. Dezember 2012 die Ei n- spracheentscheide, in welchen sie wiederum festhielt, die Pflichtige sei ihren Aufzeich- nungspflichten nicht nachgekommen, so dass die Gewinne nach pflichtgemässem E r- messen zu schätzen gewesen seien und folglich die Pflichtige den Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen habe. Dies sei ihr nicht gelungen: Mangels aussagekräftiger Unterlagen basierten die getroffenen Schätzungen auf dem meh r- wertsteuerpflichtigen Umsatz, wobei, nebst den in der Schweiz angefallenen Kosten , ein erheblicher Kostenanteil mit einer dem Hauptsitz angemessen Gewinnmarge in Abzug gebracht worden sei. Die vo n der Pflichtigen verfochtene "Cost plus"-Methode werde unter verbundenen Gesellschaften angewandt. Tatsächlich habe A über die Be- triebsstätte in C Mehrwertsteuerumsätze von Fr. 16 Mio. (2003/2004) bzw. Fr. 31 Mio. (2004/2005) abgerechnet. Mit Blick auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Tätigkeit in der Schweiz und in Anbetracht des hohen Gesamtgewinns seien die von A der Schweiz zugewiesenen Gewinne als zu tief zu taxieren. Es sei zu be zweifeln, dass für die in der Schweiz nebst den Marketingtätigkeiten vorgenommenen umfangreichen Implementierungstätigkeiten – was offensichtlich hoch qualifiziertes Personal erfordere und wirtschaftlich gesehen einen gewichtigen Anteil an der Wertschöpfun g des Unter- nehmens ausmache – eine blosse Kostenentschädigung mit 5%igem Gewinnaufschlag sachgerecht wäre. Auf das zum Vergleich eingereichte Ruling mit Belgien könne schliesslich mangels vergleichbaren Verhältnissen nicht abgestellt werden. c) Die Einsprachebehörde hat damit am nicht haltbaren Weg ihrer Gewinne r- mittlung bzw. Methodenfestlegung über die Ermessenseinschätzung festgehalten , an- statt ihre Auffassung, wonach die Kostenaufschlagsmethode in der gegeben Situation nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, detailliert sowie auf Basis einer fundier- ten Funktions- und Risikoanalyse zu begründen. Der allgemeine Hinweis auf den Ei n- satz von hochqualifizierten G-Fachkräften bei der I-Implementierung in der Schweiz und eine damit verbundene Wertschöpfung vermag eine solche Analyse nicht zu erset- zen; es fehlt nach wie vor an der gebotenen vertieften Auseinandersetzung mit dem aktenkundigen Geschäftsmodell von A. Die Einspracheentscheide halten damit in Bezug auf die Festsetzung der G e- winnsteuerfaktoren einer rechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand. - 26 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 5. a) Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzl i- chen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materi eller Entscheid getroffen wurde oder die- ser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 27 DBG und § 149 Abs. 3 StG). Ein solcher Rückweisungsgrund liegt hier vor, weil die Steuerbehörde bei der Ermittlung der Betriebsstättengewinne zu Unrecht den Weg über die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen gegangen ist, anstatt den in der Schweiz steuerbaren G e- winn nach Massgabe der anerkannten Grundsätze zur internationale n Gewinnabgren- zung bzw. der Vorgaben der OECD zu bestimmen. Letzteres hätte erheischt, das Ge- schäftsmodell der Pflichtigen, wie von dieser zu Recht gefordert, einer fundierten Analyse zu unterziehen, um alsdann auf Basis dieser Analyse in einem ersten Schr itt die für die Gewinnermittlung sachgerechte direkte Methode festzulegen und in einem zweiten Schritt in Anwendung de r festgelegten Methode mit den vorhandenen G e- schäftszahlen den Gewinn zu berechnen oder gegebenenfalls zu schätzen, falls inso- weit quantitative Lücken im Sachverhalt verblieben . All dies ist demzufolge von der Vorinstanz nachzuholen. Daran ändert nichts mehr, dass sich die Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort erstmals etwas näher mit der Verrech nungspreis- Problematik auseinandersetzt und nunmehr zum Schluss gelangt, für das Outsourcing- Geschäft sei die Kostenaufschlagsmethode denkbar, während bei der Programmerstel- lung für Kunden eher auf die Profit -Split-Methode abzustellen sei. Zu erarbeiten sind zunächst die Grundlagen für diese Sichtweise. b) Zu bemerken bleibt, dass d ie korrekte Vorgehensweise aufwändig und komplex ist und letztlich – jedenfalls auf Stufe des Rekursgerichts – wohl den Beizug eines Gutachters ( Sachverständiger im Bereich Transfer -Pricing) erheischt, so bei- spielsweise auch wenn es darum g inge, im Rahmen des "at arm's length -prinzip" die angemessene Höhe des Gewinnaufschlags zu bestimmen. Von daher ist mit der G e- schäftsleitung des kantonalen Steueramts festzuhalten (vgl. deren Aktenno tiz vom 22. März 2011), dass Fälle mit internationaler Gewinnabgrenzung wie der vorliegende an sich wenig geeignet sind, um von den Gerichten entschieden zu werden . Ist vorlie- gend der übliche Weg über ein Ruling gescheitert, so verbliebe als aussergerichtlicher Weg die Möglichkeit , die Sache in einem Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und F zu regeln; hierfür zuständig wäre die ESTV bzw. das Staatssekretariat - 27 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 für internationale Finanzfragen (SIF). Naheliegend erscheint dies auch, weil die hier betroffenen Steuerperioden schon weit zurückliegen und eine Besteuerungslösung für das von A in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell auch für die Folgeperioden gefunden werden muss. Im Verständigungsverfahren könnten folglich auch Erkenn t- nisse aus der weiteren Entwicklung des Geschäftsmodells (vgl. dazu etwa die diesb e- züglichen Ausführungen der Vorinstanz in der Beschwerde - und Rekursantwort) und womöglich auch von A in der Zwischenz eit mit anderen OECD-Mitgliedstaaten getrof- fene Besteuerungslösungen für gleiche Verhältnisse berücksichtigt werden. c) Die vorinstanzlichen Entscheide sind demnach aufzuheben und die Angel e- genheit ist im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück- zuweisen. d) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen. e) Bei diesem noch unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, s o- weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Guthei s- sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bede u- tenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesg e- richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweis e gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2012 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägu n- gen an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen. - 28 - 1 DB.2013.16 1 ST.2013.16 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 3. Dezem- ber 2012 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen. […]