STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 Entscheid 3. Mai 2010 Mitwirkend : Einzelrichter A. Widl und Sekretärin N. Obreschkow In Sachen A, Rekurrent/ Beschwerdeführer, vertreten durch lic.oec.publ. Robert Meili, Steuerberatung, Mutschellenstrasse 4, 8002 Zürich, gegen 1. S ta at Z ür i c h, Rekursgegner, 2. S c hw ei z er i sc h e Ei d ge n o sse n sc h af t, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 - 2 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) arbeitete in der Steuerperiode 2006 in un- selbständiger Stellung als Journalist beim B in C, wo er als Wochenaufenthalter ge- meldet war . In der Steuererklärung 2006 machte er übrige Berufskosten von Fr. 40'586.- geltend. Darin enthalte n waren u.a. Lohnkosten von Fr. 28'026.- (ein- schliesslich AHV- und BVG-Beiträge) für D, die ihm beim Aufbau eines privaten Info r- mationsarchivs behilflich war. Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen am 30. Juli 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern , Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 41'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 17'000.- ein. Dabei würdigte es die geltend gemachten Lohnkosten als private Lebenshaltungskosten und liess stattdessen bei den übrigen Berufskoste n nur den Pauschalabzug von Fr. 1'900.- zu. Am 1 2. September 2008 erging eine entsprechende Veranlagung betreffend die direkte Bundesteuer , Steuerperiode 2006, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 42'100.-. B. Hiergegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 26. November 2008 ab. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 2 6. Dezember 2008 liess der Pflichtige der Steuerrekurskomm ission beantrag en, nebst der Pauschale von Fr. 1'900.- und Wochenaufenthalterkosten von Fr. 10'200.- die Personalkosten für D als Berufskosten in Abzug zu bringen. In der Rekurs - und Beschwerdeantwort vom 3. Februar 2009, zu welcher der Pflichtige am 2. März 2009 Stellung nahm, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolge nden Erwägungen eingegangen. - 3 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 25 des St euergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkün f- ten die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen un d die allg emeinen Abzüge abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind nach § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit ( lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten ( lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten ( lit. d). Nicht abzugsfähig sind u.a. die Au f- wendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand ( § 33 lit. a StG, Art. 34 lit. a StG). b) Für die Berufskosten nach Abs. 1 lit. a - c haben die Finanzdirektion und das Eidgenössische Finanzdepartement Pauschalansätze festgelegt. Dabei steht dem Steuerpflichtigen bezüglich Fahrkosten und den übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten der Nachweis höherer Kosten offen (§ 26 Abs. 2 StG, Art. 26 Abs. 2 DBG). Innerhalb derselben Kategorie ist eine Kombination von effektiven Ko s- ten und Pauschale ausgeschlossen (VGr, 4. November 1992, SB 92/0034, als Leitsatz wiedergegeben in RB 1992 Nr.23 ; zum vorinstanzlichen Entscheid siehe StE 1993 B 22.3 Nr. 48). c) Unter dem Titel "Berufskosten" können nur die "notwendigen" bzw. "erfor- derlichen" Aufwendungen einkommensmindernd berücksichtigt werden. Notwendig bzw. erforderlich sind diejenigen Aufwendungen, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben bzw. die durch die Einkommenserzielung verursacht werden, sei es, dass sie zum Zweck der Einkommenserzielung aufgewendet werden, sei es, dass sie Folge der einkommenserzielenden Tätigkeit bilden (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2.A., 202, Art. 9 N 8 StHG). Als berufsnot - wendige Gewinnungskosten gelten indes nicht sämtliche Aufwendungen, die irgende i- nen Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit aufweisen bzw. im weiteren Sinn ihren - 4 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 Grund im Arbeitsverhältnis hab en. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts erscheinen als berufsnotwendig vielmehr nur solche Kosten, welche in einem qualif i- ziert engen, d.h. rechtlich erheblichen (wesentlichen) Zusammenhang zur ausgeübten Tätigkeit stehen. Erforderlich ist mit anderen Worten ein wesentlicher Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen Tätigkeit an drerseits, während Aufwendungen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung zusammenhängen bzw. die der Steuerpflichtige lediglich wegen eines persönlichen Bedürfnisses oder aus grösserer Bequemlichkeit getätigt hat , vom Abzug ausgeschlossen sind ( RB 1991 Nr. 21 [Leitsatz]; StE 2000 B 22.3 Nr. 71; BGE 113 Ib 121 E. 3b ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar z um DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 4). d) Als steuermindernde Tatsachen sind Berufskosten vom Steuerpflichtigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen. 2. Streitig ist, ob die an D im Jahr 2006 bezahlten "Unterlöhne" von Fr. 28'026.- (einschliesslich AHV -und BVG -Beiträge) neben der Pauschale von Fr. 1'900.- als übrige Berufskosten abzugsfähig sind. Nicht umstritten ist hingegen der Abzug der beantragten Wochenaufenthalterkosten von Fr. 10'200.-. Letztere wurden bereits im Veranlagungsv erfahren sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zum Abzug zugelassen. a) Der Pflichtige ist unselbständig erwerbstätig und war im Jahr 2006 bei B als Redaktor für die touristischen Reiseinformationen zuständig. In diesem Zusa mmen- hang arbeitete er mit Texten, Bildern, Grafiken und Karten. Zum Umfang seiner Aufg a- ben gehörten Themengebiete wie Fahrzeugtests und Zubehör, Zollformalitäten (Ein - und Ausfuhr, Visa, Fahrzeugpapiere, Einreisepapiere, Formulare), praktische R eisein- formationen, Routenberechnungssoftware, thematische Karten und Grafiken, Gesun d- heitsformalitäten (Impfungen, Warnungen), Strassengebühren, Verkehrspro gnosen und -regeln, Tunnel-Sicherheitstests, Kindersitz- und Reifentests, Verbote, Bussen und dergleichen. Zusammengefasst musste er sämtliche länderspezifische Reglementi e- rungen und Informationen abklären und zusammenstellen, die Reisende betreffen kön- nen. Diese Aufgabe war nach Darstellung des Pflichtigen ohne ein systematisch ge- gliedertes elektronisches Recherchenar chiv, nicht zu bewältigen . Sein bisheriges - 5 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 teilweise digitalisiertes, teilweise in papierener Form in Ordnern oder Papie rstapeln abgelegtes Datenmaterial hätte zu unscharfen, unvollständigen und ungenauen Berich- ten geführt. b) Eine systema tische Datenbank über aktuelle touristische Reiseinformatio- nen mag dem Pflichtigen bei seiner Arbeit dienlich sein. Dennoch können die dem Pflichtigen in diesem Zusammenhang erwachsenen Kosten nicht als Gewinnungs - kosten für seine unselbständige Berufstäti gkeit anerkannt werden, da – wie erwähnt – nicht sämtliche mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehenden Kosten abzugsfähig sind. Der Einwand des Pflichtigen, dass selbständig und unselbständig Erwerbende hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Gewinn ungskosten aus Gründen der Rechtsgleichheit nicht grundsätzlich unterschiedlich behandelt werden dürfen, ist im vorliegenden Fall unbehelflich. Denn es bestehen zwischen diesen beiden Erwerbst ä- tigkeiten erhebliche Unterschiede, die auch Auswirkungen auf di e Art und den Umfang von Gewinnungskosten haben. Im Unterschied zum selbständig E rwerbenden, der auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zwec k der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teil nimmt ( Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 8), ist der unselbständig Erwerbende in eine bestehende Arbeitsorganisation eingebunden und befindet sich in einem ausgeprägten Abhängigkeitsverhältnis zum Arbeitgeber. U.a. ist er gemäss Art. 321 OR zur persönlichen Leistung der vertraglich übernomm e- nen Arbeit verpflichtet, sofern nichts anderes verabredet ist oder sich aus den Um - ständen ergibt . Dafür muss ihm der Arbei tgeber nebst dem verabredeten Lohn alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen ersetzen ( Art. 322 Abs. 1 und 327a OR). Ferner hat ihn der Arbeitgeber mit jenen Geräten oder Material auszurüsten, die er für die Ausführung der Arbeit braucht ( Art. 327 Abs. 1 OR). Stellt der Arbeitnehmer mit dem Einverständnis des Arbeitgebers die zur Arbeitsausführung benötigten Geräte oder Materialien selbst zur Verfü gung, ist er dafür angemessen zu entschädigen, sofern nich ts anderes verabredet oder üblich ist ( Art. 327 Abs. 2). Aus arbeitsrechtlicher Sicht betrachtet fallen deshalb beim unselbständig Erwerbstätigen beträchtlich geringere Gewinnungskosten als beim Selbständigerwerbenden an; sie beschränken sich zur Hauptsach e auf Auslagen für den Arbeitsweg, die auswärtige Verpflegung, Weiterbildung und übrige Berufskosten, wobei sich Letztere i.d.R. im Be- reich der Pauschalen bewegen. Trotzdem kann es vorkommen, dass dem Arbeit -- 6 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 nehmer bei der Arbeit Kosten erwachsen, die er selber trägt. In diesem Falle ist er trotz des arbeitsvertraglich unabdingbaren Anspruchs auf Auslagenersatz ( Art. 327a OR) berechtigt, die betreffenden Kosten bei Überschreitung der Pauschale steuerlich abzu- ziehen, sofern sie betragsmässig und hinsichtlich ihrer beruflichen Begründetheit nachgewiesen und üblich sind und nicht im Wesentlich privat veranlasst wurden. c) Die Tatsache, dass der Pflichtige im Jahr 2006 (für die Zeit vom 1. August bis 30. November) rund 45% (Fr. 28'026.-) seines Jahres -Nettoeinkommens von Fr. 62'945.- aufwendete, um ein privates elektronisches Recherchenarchiv aufzuba u- en, ist ungewöhnlich. Denn unter normalen Umständen ist kaum ein Arbeitnehmer be- reit, für Arbeiten, die er während der Arbeitszeit oder allenfalls während der Fre izeit selber erledigen könnte und müsste, ohne Beanspruchung von Auslagenersatz beim Arbeitgeber einen derart hohen Anteil seines Nettoeinkommens aufzuwenden, um sei- ne beruflichen Aufgaben besser erfüllen zu können. Der an D für erbrachte Hilfst ätig- keiten in der Zeit vom 1. August 2006 bis 30. November 2006 bezahlte Bruttolohn von Fr. 6'767.- pro Monat ist zudem höher als der eigene Bruttolohn von monatlich Fr. 5'976.- (inkl. allfälliger 1 3. Monatslohn) für eine anspruchsvollere Journalistentäti g- keit. Hinzu kommt, dass sich die Tätigkeit von D auf die elektron ische Erfassung von früher gesammeltem, d.h. älterem Archivmaterial bezog. Die Archivierung solcher D a- ten weist unter dem Aspekt von Gewinnungskosten beschrän kten Wert auf. Denn der Pflichtige ist bei B in erster Linie angestellt worden, um aktuelle länderspezifische Reg- lementierungen und Informationen aus der Re isebranche zusammenzutragen, die sich ohne persönliche Datenbank ebenso gut auch aus dem Internet beschaffen liessen. All diese Umstände deu ten darauf hin, dass der Pflichtige das Recherchena r- chiv auf freiwill iger Basis und in erster Linie aufgrund von persönlichen Präferenzen aufgebaut hat. Demzufolge können die geltend gemachten Lohnkosten nicht als Be- rufskosten im Sinn von § 26 Abs. 3 lit. c resp. Art. 26 Abs. 3 lit. c DBG abgezogen wer- den und muss es bei der G ewährung der entsprechenden Berufskostenpauschale sein Bewenden haben. Somit ist der Rekurs abzuweisen. - 7 - 3 ST.2009.3 3 DB.2009.1 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs - und B e- schwerdeverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen ( § 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]