Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2023.117 / nw / we (3-RV.202.136) Art. 72 Urteil vom 5. November 2024 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Schwarz Gerichtsschreiberin Waldmeier Beschwerde- führer 1 A._____ Beschwerde- führerin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau gegen Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat R._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 22. Dezember 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Juli 1989 erwarb A._____ die Liegenschaften GB Q._____ Nr. aaa und bbb zum Kaufpreis von insge- samt Fr. 3'000'000. A._____ hielt diese Liegenschaften im Geschäftsver- mögen seines Einzelunternehmens und führte insbesondere das Restau- rant C._____, welches sich auf der Liegenschaft GB Q._____ Nr. aaa be- findet. 2. Per 31. Dezember 2016 gab der damals 65-jährige A._____ seine selbstän- dige Erwerbstätigkeit auf und überführte die Liegenschaften ins Privatver- mögen. Gemäss dem Fragebogen "Kapitalgewinne" vom 26. Oktober 2018 wurden die Liegenschaften per 31. Dezember 2016 zum Verkehrswert von Fr. 2'250'000 ins Privatvermögen überführt. Der Buchwert der Liegenschaf- ten betrug zu diesem Zeitpunkt Fr. 1'821'000. 3. 3.1 Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Mai 2017 veräusserte A._____ die Liegenschaften GB Q._____ Nr. aaa und bbb zum Kaufpreis von insgesamt Fr. 2'200'000. 3.2 Die Liegenschaften dienten bis zum Verkauf der Sicherstellung einer Hy- pothek der Bank D._____. Mit Schreiben vom 30. Juni 2017 gewährte die Bank D._____ A._____ im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaften GB Q._____ Nr. aaa und bbb einen Teilforderungsverzicht per 29. Juni 2017 in Höhe von Fr. 731'100. Wie sich aus der nachfolgenden Aufstellung ergibt, entspricht dieser Betrag der Restschuld nach Abzug des gesamten Ver- kaufserlöses: Geldmarkthypothek per 29.06.2017 CHF 2'931'100 Geldeingang per 29.06.2017 gem. Kaufvertrag CHF 2'200'000 Teilforderungsverzicht Bank D._____ per 29.06.2017 CHF 731'100 4. A._____ und B._____ wurden mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 von der Steuerkommission Q._____ für die Steuerperiode 2017 zu einem steuer- baren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 860'900 sowie einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 576'000 veranlagt. In Abweichung von der Steuerdeklaration wurde unter anderem der Forde- rungsverzicht der Bank D._____ zugunsten von A._____ in Höhe von Fr. 731'000 als Einkommen aufgerechnet. - 3 - B. 1. Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 erhoben A._____ und B._____ durch ihren Vertreter am 20. November 2020 Einsprache und be- gehrten die Reduktion des steuerbaren Einkommens um Fr. 731'100. 2. Nach der Durchführung einer Einspracheverhandlung am 20. April 2021 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache mit Entscheid vom 29. Juni 2021 ab. C. Am 26. August 2021 liessen A._____ und B._____ Rekurs beim Spezial- verwaltungsgericht, Abt. Steuern, erheben, welches am 22. Dezember 2022 entschied: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 7'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CH 7'815.00 unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 24. März 2023 gelangten A._____ und B._____ an das Verwaltungsgericht und liessen folgende Anträge stellen: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 2017 um CHF 731'100.00 zu reduzieren. 2. Eventualiter: Es sei das angefochtene Urteil vom 22. Dezember 2022 auf- zuheben und zur Berechnung der Höhe der gemäss wirtschaftlicher Leis- tungsfähigkeit noch zulässigen einkommensteuerrechtlichen Erfassung des Teilforderungsverzichts von CHF 731'100.00 an die Vorinstanzen zu- rückzuweisen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates. 2. In seiner Eingabe vom 27. März 2023 verzichtete das Spezialverwaltungs- gericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Das Kan- tonale Steueramt beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 18. April - 4 - 2023 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Der Gemeinderat R._____ hat keine Beschwerdeantwort eingereicht. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 5. November 2024 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un- richtige oder unvollständige Festst ellung des Sachverhalts sowie Rechts- verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. Streitgegenstand bildet die Frage, ob der von der Bank D._____ dem Be- schwerdeführer gewährte Forderungsverzicht in Höhe von Fr. 731'100 als steuerbares Einkommen zu qualifizieren ist. 2. 2.1 Der Vertreter der Beschwerdeführenden führt zum Sachverhalt aus (recht- liche Ausführungen siehe hinten Erw. II/5–8), der Beschwerdeführer habe bis zum 31. Dezember 2016 das Restaurant C._____ in Q._____ (Liegen- schaft im Geschäftsvermögen) als Einzelunternehmen geführt. Aus ge- sundheitlichen Gründen habe er diese selbstständige Erwerbstätigkeit auf- gegeben, woraufhin die Liegenschaft ins Privatvermögen überführt worden sei. Auf Betreiben der Bank D._____ hin habe die Liegenschaft unter deren Federführung für Fr. 2'200'000 verkauft werden müssen. Mit dem Zwangs- verkauf sei der Teilforderungsverzicht der Bank D._____ (Differenz zur be- stehenden Hypothek von Fr. 2'931'100) einhergegangen. Im Umfang des Teilverzichts in der Höhe von Fr. 731'100 sei die pfandgesicherte - 5 - Forderung objektiv für beide Parteien seit längerer Zeit definitiv wertlos ge- worden. Der Beschwerdeführer habe die Liegenschaft im Jahr 1989 für Fr. 3 Mio. erworben und im Jahr 1990 rund Fr. 2 Mio. investiert. In den Folgejahren ab 1990 / 1991 habe infolge der stark gestiegenen Zinsen und der Immobilienkrise der Wert dieser Liegenschaft stark abgenommen. Trotz bedeutender Amortisationen ab dem Jahr 1992 habe dies dazu geführt, dass die Hypothek der E._____ bzw. später der Bank D._____ nie unter den Verkehrswert der belehnten Liegenschaft gefallen sei. 2.2 Auch wenn die Beschwerdeführenden in der Beschwerde konsequent von einem "Zwangsverkauf" oder einem "zwangsweisen Verkauf" der Liegen- schaften sprechen, ist festzuhalten, dass es zu keiner Zwangsverwertung der Liegenschaften kam. Vielmehr haben sich der Beschwerdeführer und die Bank D._____ darauf geeinigt, dass der Beschwerdeführer die Liegen- schaft verkauft und den gesamten Verkaufserlös zur Amortisation der Hy- pothekarschuld verwendet und die Bank D._____ im Gegenzug die Rest- schuld erlässt. Ob und inwieweit der Beschwerdeführer von der Bank D._____ unter Druck gesetzt wurde, um dieser Lösung zuzustimmen, ist den Akten nicht zu entnehmen und für die steuerrechtliche Beurteilung auch nicht von Belang. Weiter liefern die Akten keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bankforderung im Umfang von Fr. 731'100 für beide Parteien seit längerer Zeit definitiv wertlos geworden sein soll, wie dies die Beschwerdeführenden behaupten. Der Beschwerdeführer hat die Hypothek der Bank D._____ in der Jahres- rechnung 2016 des Restaurants C._____ mit Fr. 2'962'800 bilanziert und die Forderung in gleicher Höhe im Schuldenverzeichnis der Steuererklä- rung 2016 aufgeführt. Wenn die Forderung bereits vorher nicht mehr wert- haltig gewesen wäre, wäre dies in der Buchhaltung abgebildet. Auf der an- deren Seite ist nicht aktenkundig, dass die Bank D._____ bereits vor dem Verkauf der Liegenschaft en im Jahr 2017 auf einen Teil ihrer Forderung verzichtet hat. Im Gegenteil geht aus der Zins - und Kapitalbescheinigung hervor, dass die Bank D._____ die Schuld per 31. Dezember 2016 mit Fr. 2'962'800 beziffert hat. Schliesslich ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführenden als Belege für die behaupteten Investitionen von Fr. 2 Mio. in die Liegenschaften lediglich ein Baugesuch vom 27. Dezember 1989 eingereicht haben, worin die Bau- kosten ohne weitere Angaben mit "ca. Fr. 1'950'000" beziffert werden. Dies genügt nicht, um die behaupteten Investitionen zu belegen. Auf weitere Ab- klärungen zum Sachverhalt kann jedoch verzichtet werden, da die tatsäch- liche Höhe der Investitionen vorliegend nicht entscheiderheblich ist. - 6 - 3. 3.1 § 25 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14; gleichlautend auch Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG ; SR 642.11]) bringen im Bereich der Be- steuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Rein- vermögenszugangstheorie zum Ausdruck. Danach unterliegen alle wieder- kehrenden und einmaligen Einkünfte de r Einkommenssteuer. Von der ge- nerellen Einkommenssteuerpflicht ausgenommen sind die in § 33 StG bzw. Art. 7 Abs. 4 StHG abschliessend aufgezählten Fälle (vgl. zum Ganzen BGE 140 II 353, Erw. 2; 146 II 97, Erw. 2.2.1). Der Reinvermögenszugang besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgän- gen derselben Steuerperiode. Einkommen ist demgemäss die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während der massgebli- chen Steuerperiode zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Ver- mögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. zum Ganzen BGE 140 II 353, Erw. 2.1; 149 II 400, Erw. 4.1). 3.2 Nach der vom Bundesgericht im Leiturteil BGE 142 II 197 (= Pra 103 [2014] Nr. 84) entwickelte n Rechtsprechung stellt der teilweise Forderungsver- zicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners für diesen steuerba- res Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 DBG dar (Urteil 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020; Erw. 3.5.3). Schliesslich ermögliche der Schuldenerlass der betroffenen Person ihre Verbindlichkeiten im entsprechenden Umfang zu reduzieren, wobei die Anwendung von Art. 16 Abs. 1 DBG in diesem Zu- sammenhang in keiner Weise von der Bonität des Schuldners abhängig sei (Urteil 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020, Erw. 3.5.3 mit Verweis auf BGE 142 II 197 Erw. 5.4 und Erw. 5.5.3 f.). Auch wenn die Liquidität des Steuer- pflichtigen durch einen Schuldenerlass nicht erhöht werde, gelte der Schul- denerlass trotzdem als Einkommen (Urteil 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020, Erw. 3.5.3 mit Verweis auf BGE 142 II 197 E 6.3). § 25 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 StHG stimmen vom Wortlaut und vom Normgehalt mit Art. 16 DBG überein, weshalb diese bundesgerichtliche Rechtsprechung sowohl für das Bundesrecht als auch für das kantonale Recht massgebend ist. 4. Die Vorinstanz verwies in ihrem Urteil im Wesentlichen auf die bundesge- richtliche Rechtsprechung ( BGE 142 II 197; Urteil des Bundesgerichts - 7 - 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020) und führte aus, dass die Steuerkom- mission Q._____ den Forderungsverzicht von Fr. 731'100 in Anwendung von § 25 Abs. 1 StG zu Recht als Einkommen veranlagt habe. 5. 5.1 Der Vertreter der Beschwerdeführenden bringt vor, dass die Rechtspre- chung des Bundesgerichts drakonisch und undifferenziert sei. In Fällen ohne Reinvermögenszugang, in denen sich der finanzielle Spielraum des Schuldners offenkundig und nachgewiesenermassen nicht erweitere, sei auf eine Einkommensbesteuerung von Forderungsverzichten (von Banken oder anderen Gläubigern) zu verzichten. Im Steuerjahr 2017 habe beim Beschwerdeführer kein Reinvermögenszugang stattgefunden, da mit dem Einkommenszufluss (Schulderlass) kausal ein korrelierender Vermögens- abgang (realisierter Wertverlust der Liegenschaft) einhergegangen sei res- pektive sogar den alleinigen Anlass für den Forderungsverzicht der Bank gegeben habe. Der Forderungsverzicht durch die Bank D._____ sei nur erfolgt, weil der Wert der Liegenschaft objektiv festgestellt gesunken war. Damit habe der Beschwerdeführer gerade kein steuerbares Einkommen erzielt. Aus der Forderung der Bank gegenüber dem Beschwerdeführer sei ein Nonvaleur geworden, soweit diese den Verkehrswert der Liegenschaf- ten überstiegen habe. Solange kein Verkauf erfolgt sei, sei dieser Verlust nicht realisiert worden. Der Erlass der Schuld im Umfang von Fr. 731'100 habe für den Beschwerdeführer und die erlassende Bank einvernehmlich keinen Wert gehabt und habe seinen finanziellen Handlungsspielraum oder seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (weder vor dem Verkaufsjahr 2017 noch nachher) in keiner Weise, respektive "nur auf dem Papier" verbessert. Es sei stossend, dass die Bonität des Schuldners oder seine Liquidität ge- nerell für die einkommenssteuerliche Erfassung keine Rolle spiele. 5.2 Um einen Einkommenszufluss im Sinne von § 25 Abs. 1 StG, Art. 7 Abs. 1 StHG, Art. 16 Abs. 1 DBG und der Reinvermögenszugangstheorie handelt es sich gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere dann, wenn eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf Forderungen verzichtet (zum Ganzen vgl. BGE 140 II 353, Erw. 2; BGE 142 II 197; Ur- teile des Bundesgerichts 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020 ; 2C_120/2008 vom 13. August 2008 Erw. 2.2, in: StE 2008 B 21.1 Nr. 18). Ein steuerfreier Kapitalgewinn im Sinne von § 33 Abs. 1 lit. i StG kommt dabei nicht in Frage, weil die notwendige Bedingung der vollständigen oder teilweisen Veräusserung eines Rechts bei einem Forderungsverzicht fehlt (vgl. BGE 142 II 197, Erw. 5.6). An dieser klaren Rechtsprechung vermögen die Vorbringen der Beschwer- deführenden nichts zu ändern. Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass der von der Bank D._____ gewährte Forderungsverzicht es dem - 8 - Beschwerdeführer erlaubt hat, seine Schulden um Fr. 731'100 zu vermin- dern. Die Erhöhung der Liquidität des Schuldners durch den Schuldener- lass ist keine Voraussetzung für die Qualifikation als Einkommen (BGE 142 II 197, Erw. 6.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_346/2020 vom 7. Okto- ber 2020, Erw. 3.5.3). Auch die Bonität des Schuldne rs ist in diesem Zu- sammenhang unbeachtlich (BGE 142 II 197, Erw. 5.4 und Erw. 5.5.3.; Ur- teil des Bundesgerichts 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020, Erw. 3.5.3). Einzig von Relevanz ist, dass ein steuerbarer Reinvermögenszugang statt- gefunden hat : Durch die Verminderung der Hypothekarschuld um Fr. 731'100 wurde der Beschwerdeführer in der Höhe desselben Betrages bereichert. Diese Verbesserung der finanziellen Situation bzw. der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit ist im Rahmen der Besteuerung zu berück- sichtigen. Das Argument, der Vermögenszugang (Forderungsverzicht der Bank) stehe in kausalem Zusammenhang zum Vermögensabgang (Realisierung eines privaten Kapitalverlustes auf der Liegenschaft), weshalb kein Rein- vermögenszugang vorliege, verfängt nicht. Zum einen betrug der Buchwert der Liegenschaften im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen le- diglich Fr. 1'821'000 und lag damit unter dem für die Überführung massge- benden Verkehrswert von Fr. 2'250'000 (siehe vorne lit. A/2). Dies bedeu- tet, dass der Beschwerdeführer auf den entsprechenden Liegenschaften im Geschäftsvermögen den gesamten Wertverlust steuerlich als Abschrei- bungen oder Wertberichtigungen geltend machen konnte, womit sich sein steuerbares Einkommen jeweils in gleichem Umfang reduzierte. Die Be- hauptung des Beschwerdeführers, er habe beim Verkauf einen Verlust von Fr. 731'100 realisiert, ist deshalb aktenwidrig. Tatsächlich realisierte der Beschwerdeführer beim Verkauf der Liegen- schaft lediglich einen privaten Kapitalverlust von Fr. 50'000, da die Liegen- schaften zum Verkehrswert von Fr. 2'250'000 ins Privatvermögen überführt wurde. Weil private Kapitalverluste steuerlich unbeachtlich sind, kann er diesen privaten Kapitalverlust dem aus dem Forderungsverzicht resultie- renden Einkommen jedoch nicht entgegenhalten (vgl. § 33 Abs. 1 lit. i StG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; Art. 16 Abs. 3 DBG). Ferner hat der Wertverlust auf einem mit einer Hypothek belasteten Grund- stück nicht auch automatisch den Forderungsverzicht der finanzierenden Bank zur Folge. Die Bank hat keine dahingehende Verpflichtung. Die zur Tilgung der Hypothek erforderlichen Mittel können ebenso gut in anderen Vermögenswerten verkörpert sein. Ein Schuldner haftet für die Hypothek persönlich mit dem gesamten Vermögen und nicht nur mit dem verpfände- ten Grundstück. Es ist weiter darauf hinzuweisen, dass der Werthaltigkeit der Forderung keine Bedeutung zuzumessen ist, da es nicht darauf ankommen kann, ob - 9 - der Gläubiger seine Forderung durch die Einleitung von Schuldbetreibun- gen decken können wird oder ob diese für ihn (noch) einen gewissen tat- sächlichen Wert aufweis t. Aus der relevanten Sicht des Schuldners bzw. des Beschwerdeführers hat sich sein finanzieller Handlungsspielraum durch den Forderungsverzicht der Bank D._____ erweitert, da er seine Passiven erheblich schmälern konnte und dadurch sein Nettovermögen stieg (zum Ganzen BGE 142 II 197, Erw. 5.5.3). 6. 6.1 Der Vertreter der Beschwerdeführenden macht sodann geltend, es sei nicht konsequent, jeden Schulderlass auf einer Passivforderung im Privatvermö- gen als Einkommen zu besteuern, auf der anderen Seite aber jede Wertän- derung bei anderen privaten Aktiven nicht zu beachten. Der Logik des Bundesgerichts folgend, wonach jeder Forderungsverzicht zur Verbesse- rung der finanziellen Situation führe, müssten alle Sachverhalte von priva- ten Schuldensanierungen mit Bankforderungen (und auch anderen Gläubi- gern, sofern es nic ht ausdrücklich um Schenkungen geh e) sowie auch Steuererlasse mit der Einkommenssteuer erfasst werden. 6.2 Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne ist in der Tat eine systemwidrige Ausnahme; es handelt sich um eine bewusste Entscheidung des Gesetz- gebers, Kapitalgewinne und -verluste aus der Veräusserung von bewegli- chem Privatvermögen bei der Einkommenssteuer nicht zu berücksichtigen (§ 33 Abs. 1 lit. i StG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG). In- sofern ist die vom Vertreter beanstandete undifferenzierte Ungleichheit im Gesetz selbst angelegt, woran die Gerichte gebunden sind. Weil der privatrechtliche Forderungsverzicht im Gegensatz zum privaten Kapitalgewinn oder -verlust nicht von Gesetzes wegen von der Einkom- mensbesteuerung ausgenommen wird, liegt bei dessen Besteuerung keine unzulässige Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 8 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) vor. 6.3 Der Einwand der Beschwerdeführenden, wonach gemäss der Rechtspre- chung des Bundesgerichts auch der Steuererlass der Einkommenssteuer unterliegen müsste, ist unbegründet. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte, können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er- lassen werden (§ 230 ff. StG; gleichlautend Art. 167 ff. DBG). Beim Steuer- erlass handelt es sich um ein Institut des Steuerbezugs, das erst in - 10 - Anspruch genommen werden kann, nachdem der geschuldete Steuer be- trag im Veranlagungsverfahren verbindlich festgesetzt wurde. Im Bezugs- verfahren können keine Änderungen mehr an der Veranlagung vorgenom- men werden (zum Ganzen CHRISTINE EGGER TANNER / ANDREAS SCHORNO, in: Klöti-Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, N. 3 zu § 230). Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen; er hat deshalb der steuer- pflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigerinnen und Gläubiger n zugutezukommen (§ 230 Abs. 2 StG). Wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat, kann dieser Zweck einfacher erreicht werden, wenn der Erlass zu kei- nem steuerbaren Einkommen führt. Weil der Steuererlass zudem voraussetzt, dass die erlassene Steuer bei der steuerpflichtigen Person aufgrund einer Notlage zu einer besonderen Härte führt, stellt er im Ergebnis eine Unterstützung der steuerpflichtigen Person aus öffentlichen Mitteln dar, welche gemäss § 33 Abs. 1 lit. d StG (ebenso Art. 24 lit. d DBG) ausdrücklich steuerfrei ist. Die in § 33 Abs. 1 lit. d StG enthaltene Voraussetzung, dass die Unterstützung der Bestrei- tung des Lebensunterhalts dienen muss , wird beim Steuererlass dadurch erfüllt, dass die steuerpflichtige Person Einkommen oder Vermögen für ih- ren Lebensunterhalt einsetzen kann, das sie ohne Erlass zur Zahlung des geschuldeten Steuerbetrags hätte aufwenden müssen. Der Umstand, dass ein Steuererlass bei der begünstigten steuerpflichtigen Person nicht zu steuerbarem Einkommen führt, stellt somit keine unzuläs- sige Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 8 BV dar, sondern wird im Ge- setz ausdrücklich vorgesehen. 6.4 Auch Unterstützungsleistungen von privaten Mitteln, die der Bestreitung des Lebensunterhalts dienen, sind gemäss § 33 Abs. 1 lit. d StG steuerfrei. Weil es sich bei der Bank D._____ jedoch um ein gewinnorientiertes Unter- nehmen handelt, kann nicht argumentiert werden, die Bank D._____ habe die Beschwerdeführenden mit dem Forderungsverzicht eine Unterstüt- zungsleistung im Sinne von § 33 Abs. 2 lit. d StG zukommen lassen wollen. Dies wird von den Beschwerdeführenden auch nicht geltend gemacht. Aus Sicht der Bank D._____ stellte der Forderungsverzicht keine freiwillige Un- terstützungsleistung dar, sondern die Gegenleistung dafür, dass der Be- schwerdeführer die Liegenschaften umgehend verkaufte und mit dem Ver- kaufserlös rund 75 % der Hypothekarschuld zurückzahlte. Ohne diese ein- vernehmliche Lösung hätte die Bank D._____ die Hypothek im Rahmen der vertraglichen Vereinbarungen weiterführen und im Verwertungsfall die Lie- genschaften nach den Regeln des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG; SR 281.1) verwerten müssen. - 11 - 7. 7.1 Die Beschwerdeführenden stellen sich weiter auf den Standpunkt, dass die Besteuerung eines Einkommens infolge Forderungsverzichts in stossender Weise dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit widerspreche, weil der Beschwerdeführer durch den Forderungs- verzicht keine tatsächlichen Mittel (Vermögenszugänge) erhalten habe, mit denen er in der Lage gewesen wäre die Bestreitung des Lebensaufwandes vornehmen zu können. Die Beschwerdeführe nden hätten in der strittigen Steuerperiode fast Fr. 300'000 an Steuern zu bezahlen, obwohl ihnen ge- mäss Veranlagung gemeinsam (ohne For derungsverzicht Bank D._____) lediglich Fr. 129'849 an steuerbaren Einkünften effektiv zugeflossen seien. Da der Beschwerdeführer mit grosser Wahrscheinlichkeit als zahlungsun- fähig zu qualifizieren sei, weil er mit seinem eigenen Einkommen und Ver- mögen nicht sämtliche gegen ihn gerichtete Forderungen begleichen könne, würden nur seine Mittel – und nicht auch diejenigen seiner Ehefrau – zur Begleichung der Steuerforderung im Zusammenhang mit dem Schul- denerlass zur Verfügung stehen. Der Wegfall einer sehr hohen Schuld des Schuldners, die er objektiv nicht zurückbezahlen könne, werde mit der steu- erlichen Erfassung dieses Vorgangs durch eine neue wiederum sehr hohe Schuld ersetzt, die der Schuldner erneut nicht bezahlen könne. Hier von einer Verbesserung des finanziellen Handlungsspielraums des Schuldners oder von einer Besteuerung nach den wirtschaftlichen Verhältnissen zu sprechen, sei schlicht zynisch. Daran ändere auch der Hinweis im ange- fochtenen Urteil, dass in einem zweiten Schritt – nach Rechtskraft der Steu- erforderung – ein Steuererlass beantragt werden könne, nichts, zumal der Ausgang eines allfälligen Steuererlassverfahrens sehr offen sei. Dass – zu- mindest nach kantonalem Recht – dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen ist, habe der Ge- setzgeber in einer einigermassen vergleichbaren Konstellation erkannt und geregelt (§ 56 StG). 7.2 Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit von Art. 127 Abs. 2 BV besagt, dass jede Person unter Berücksichti- gung ihrer persönlichen Situation und im Verhältnis zu ihren Mitteln zur Deckung der öffentlichen Ausgaben beitragen muss; die Steuerlast muss den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden wirtschaftlichen Mit- teln angepasst werden (BGE 142 II 197, Erw. 6.1). 7.3 Die Beschwerdeführenden verkennen, dass die Frage, ob etwas als steu- erbares Einkommen qualifiziert, nicht von der Vermögenssituation der steu- erpflichtigen Person abhängig ist. Wie in Erw ägung II/5.2 dargelegt, stellt der Forderungsverzicht steuerbares Einkommen dar. Daran ändert nichts, dass die betreffende steuerpflichtige Person allenfalls nicht über die - 12 - finanziellen Mittel verfügt, um die daraus erwachsenden Steuern zu bezah- len. Würde der Argumentation der Beschwerdeführenden gefolgt, dürfte bei Personen, die überschuldet sind, nie eine Einkommenssteuer erhoben wer- den. In der Konsequenz würden Personen, die verschwenderisch mit ihrem Geld umgehen und einen überhöhten Lebensstandard führen, steuerlich bevorzugt behandelt. Die Vermögenssituation ist nur insofern von Relevanz, als dass das Gesetz für steuerpflichtige Personen, für welche die Zahlung der Steuer infolge ei- ner Notlage eine grosse Härte bedeutet, die Möglichkeit des Steuererlas- ses vorsieht (§ 230 StG; Art. 167 DBG). Abgesehen vom Institut des Steu- ererlasses hat der Staat im Bereich des Steuerrechts weder das Recht noch die Pflicht, zur Schuldensanierung einer Privatperson beizutragen. Ob die Beschwerdeführenden die Voraussetzungen des Steuererlasses erfül- len, ist auf entsprechendes Gesuch hin in einem separaten Verfahren zu prüfen, nachdem die Steuerveranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. 7.4 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden ist für die Einkommens- besteuerung nicht von Relevanz, ob ein effektiver Mittelzufluss stattgefun- den hat. Angenommen, der Beschwerdeführer hätte ein Erwerbseinkom- men von Fr. 731'000 erzielt und damit den Restbetrag der Hypothek zu- rückbezahlt, würde er vermögensmässig gleich dastehen wie im vorliegen- den Fall nach dem Forderungsverzicht. Er hätte trotz effektivem Mittelzu- fluss von Fr. 731'000 wegen der Rückzahlung der Schulden am Ende nicht mehr Geld zur Verfügung. Trotzdem würde man in dieser Situation nicht argumentieren, es sei stossend, wenn das Erwerbseinkommen bes teuert wird. 7.5 Der Hinweis des Vertreters auf § 56 StG, wonach die periodisch geschul- deten Einkommens- und Vermögenssteuern von Kanton, Gemeinde und Kirche auf 70 % des Reineinkommens herabgesetzt werden, jedoch höchs- tens auf die Hälfte der geschuldeten Vermögenssteuern, ist für die vorlie- gende Situation nicht von Bedeutung. Die genannte Bestimmung will ver- hindern, dass Steuerpflichtige mit wenig Einkommen und viel steuerbarem Vermögen wegen der Vermögenssteuer – vor allem bei ertragsschwachem Vermögen (wie Bauland oder Aktien ohne Dividenden) – aus dieser Kons- tellation heraus mehr Steuern zu entrichten haben, als sie überhaupt Ein- kommen erzielen ( CONRAD WALTHER, in: Klöti -Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a. a. O., N. 1 zu § 56). Wie in Erwägung II/5.2 erläutert, handelt es sich beim Forderungsverzicht jedoch um (einmalig) erzieltes Einkommen und nicht um Vermögen. Daher kann der sog. Härteparagraf (auch sinngemäss) keine Anwendung finden. Für die vorliegende Konstellation gibt es keine spezifische kantonale Be- stimmung. - 13 - 8. Die Beschwerdeführenden beantragen eventualiter, dass im Falle der Be- steuerung des Forderungsverzichtes zumindest dessen Höhe auf ein zu- mutbares Niveau reduziert werden müsse, um wenigstens in diesem Aus- mass dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tra- gen. Dazu berufen sie sich auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_120/2008 vom 13. August 2008, worin dieses erwogen hat: "Dadurch, dass die Steu- erbehörden den Forderungsverzicht nur erfasst haben, soweit die Forde- rung werthaltig war […], wurde diesem Grundsatz [der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ] hinreichend Rechnung getragen " (Erw. 3.5). Bereits die Vorinstanz hat die Beschwerdeführenden darau f hingewiesen, dass es sich bei besagtem Urteil um ein obiter dictum ohne jeglichen prä- judiziellen Wert handelt (BGE 142 II 197, Erw. 5.5.2). Nach der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Solvenz des Schuldners unbe- achtlich für die Frage, ob der Forderungsverzicht steuerbares Einkommen darstellt oder nicht (BGE 142 II 197, Erw. 5.5.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_346/2020 vom 7. Oktober 2020, Erw. 3.5.3). 9. Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen. III. Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten und die Parteikos- ten in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189 Abs. 1 und 2 StG; § 31 Abs. 2 und § 32 Abs. 2 VRPG). Zufolge vollständigen Unterliegens sind die Verfahrenskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen, wobei solidarische Haftbarkeit ange- ordnet wird (§ 33 Abs. 3 VRPG). In der Verwaltungsrechtspflege betragen die Staatsgebühren für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht Fr. 500 bis Fr. 30'000 (§ 22 Abs. 1 lit. c des Dekrets über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987 [Verfahrenskostendekret, VKD; SAR 221.150] i. V. m. § 29 des Gebührendekrets v om 19. September 2023 [GebührD; SAR 662.110]). Innerhalb dieses Rahmens bemisst sich die Staatsgebühr nach dem Zeitaufwand und der Bedeutung der Sache (§ 3 Abs. 1 VKD). Im konkreten Fall erscheint unter Berücksichtigung des Zeitaufwands und der aufgrund des erheblichen Streitwerts von Fr. 180'134 grossen Bedeutung der Sache eine Staatsgebühr von Fr. 10'600 als angemessen. Parteikos- tenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG). - 14 - p Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 10'600.00 sowie der Kanzleigebühr und den Ausla- gen von Fr. 260.00, gesamthaft Fr. 10'860.00, sind von den Beschwerde- führenden unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: die Beschwerdeführenden (Vertreter) das Kantonale Steueramt den Gemeinderat R._____ die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei- zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au- gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be- schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts- gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). - 15 - Aarau, 5. November 2024 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: J. Huber Waldmeier