Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 7. September 2016 (810 16 42) ____________________________________________________________________ Steuern und Abgaben Staatssteuer 2013 / Fahrtkostenabzug und Kinder- und Versicherungsabzug Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Ka ntonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Markus Clausen, Christian Haidlauf, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber Martin Michel Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Betreff Staatssteuer 2013 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 6. November 2015) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ lebte bis Ende Oktober 2013 mit seiner Konku binatspartnerin und dem gemeinsamen Sohn im Kanton Basel-Stadt. Per 31. Oktob er 2013 zogen sie gemeinsam vom Kanton Basel-Stadt nach Muttenz, Kanton Basel-Landschaft . Die Konkubinatspartnerin hatte die elterliche Sorge über den gemeinsamen Sohn inne. A.____ arbeitete vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Oktober 2013 in unselbständiger Erwerbtätigk eit bei der B.____ AG. In der Steuer- erklärung 2013 machte A.____ geltend, er und seine K onkubinatspartnerin hätten die gemein- same elterliche Sorge für den Sohn inne. B. Am 22. Januar 2015 veranlagte die Steuerverwaltu ng des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) A.____ für die Staatssteuer 2013 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 73'594.--. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurden die Fahrtkosten von Fr. 12'517.-- auf Fr. 876.-- reduziert sowie die geltend gemachten A bzüge für unterstützungsbedürftige Personen und für Versicherungsprämien Kinder verweigert. C. Die von A.____ dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen auf Fr. 6 8'248.--. Dabei anerkannte sie nachträglich geltend gemachte Krankheitskosten. Zudem e rhöhte die Steuerverwaltung den Fahrtkostenabzug von Fr. 876.-- auf Fr. 2'196.--. We iter gewährte die Steuerverwaltung A.____ für die Unterstützung seiner Eltern einen Abzug für unt erstützungsbedürftige Personen. Im Übrigen wurde die Einsprache abgewiesen. D. Dagegen führte der Steuerpflichtige Rekurs an das S teuer- und Enteignungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), welches – nach Gewährung der unentgeltlichen Pro- zessführung – den Rekurs mit Urteil vom 6. November 2015 abwies. E. Mit Eingabe vom 6. Februar 2016 führte A.____ dag egen Beschwerde beim Kantons- gericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (K antonsgericht), mit den Anträgen, es sei ihm ein Abzug für sämtliche geltend gemachten Fahrt kosten sowie ein Kinderabzug zu gewähren. F. Mit Vernehmlassung vom 2. März 2016 beantragte das S teuergericht unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung beantrag- te in ihrer Vernehmlassung vom 3. März 2016, die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefocht en werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG und den §§ 43 ff. des Ge setzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 19 93 erfüllt sind, kann auf die vor- liegende Beschwerde eingetreten werden. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Streitgegenstand ist, ob in der umstrittenen Steuer periode 2013 neben den Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auch Kosten d es Beschwerdeführers für beruf- liche Fahrten steuerlich zum Abzug zugelassen werden können, und ob dem Beschwerdeführer ein Kinder- und Versicherungsabzug gewährt werden kann . Massgebend für die Beurteilung sind die in der genannten Periode geltenden materiel len steuerrechtlichen Bestimmungen des StG sowie der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Deze mber 2005 (Fassung in Kraft bis 31. Dezember 2013). 2.1 Die Steuerverwaltung hat im Einspracheentscheid ge stützt auf die eingereichte Bescheinigung der Arbeitgeberin unbestrittenermassen b ereits die gesamten Kosten für die Fahrten des Beschwerdeführers zwischen Wohn- und Arbeitsstätte steuerlich zum Abzug zuge- lassen. 2.2 Hingegen verweigerten die Steuerverwaltung und d as Steuergericht einen Abzug für die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für g eschäftliche Fahrten mit dem Pri- vatfahrzeug. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz, es erg ebe sich aus § 29 StG und der Praxis, dass lediglich die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte und nicht darüber- hinausgehende geschäftliche Fahrten mit dem privaten Mo torfahrzeug abzugsfähig seien. Dies ergebe sich im Übrigen auch daraus, dass der Arbeitgeber gemäss Art. 327a des Bundesgeset- zes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzb uches (Fünfter Teil: Obliga- tionenrecht, OR) vom 30. März 1911 dem Arbeitnehmer a lle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen habe. Dem Lo hnausweis für das Steuerjahr 2013 sei zu entnehmen, dass dem Pflichtigen die Spesen f ür Reise, Verpflegung und Über- nachtung von der Arbeitgeberin effektiv entschädigt wo rden seien. Dem Pflichtigen seien somit für die geschäftlichen Fahrten keine Kosten entstanden, so dass auch aus diesem Grund kein Abzug zu gewähren sei. 2.3 Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, die Anga be auf dem Lohnausweis, wonach ihm Spesen ausgerichtet worden seien, sei falsch. Aus de n Lohnabrechnungen des Jahres 2013 ergebe sich, dass keine Spesen ausbezahlt worden seien. 2.4 Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisieru ng der direkten Steuern des Bundes und der Kantone (StHG) vom 14. Dezember 1990 r egelt abschliessend die zulässigen Abzüge vom Einkommen, und die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantonaler Ebene zu übernehmen (vgl. MATTHIAS SCHWEIGHAUSER in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergeset z des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 3, mit Hinweis). Dies gilt namentl ich für die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen, die nach Art. 9 Abs. 1 St HG generell abziehbar sind. Was unter notwendigen Aufwendungen zu verstehen ist, ist durch Ausl egung zu ermitteln. Namentlich unter dem Aspekt der Harmonisierung hat die Auslegung d es kantonalen Rechts im Sinn des Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Bundesgesetzes zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.2 24/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 6.1). 2.5 Von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstäti gkeit können gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG als Gewinnungskosten u.a. "die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte" abgezogen werden (sogenannte Fahrkosten), wobei der Umfang dieser Erwerbsunkosten durch den Regierungsrat näher geregelt wird. Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a der Verordnung zum Steuer- gesetz vom 13. Dezember 2005 können die unselbständig E rwerbenden für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Erwerbsunkosten bei Benützun g eines öffentlichen Verkehrsmittels (Bahn, Tram, Autobus usw.) die tatsächlichen Kosten (Zif f. 1), bei Benützung eines Fahrrades, eines Motorfahrrades oder eines Motorrades mit gelbem K ontrollschild – vorbehältlich des Nachweises höherer Kosten – bis zu Fr. 700.-- pro Jahr (Z iff. 2) oder bei Benützung eines Motorrades oder eines Privatautos die Auslagen, die be i Benützung eines öffentlichen Ver- kehrsmittels entstehen würden, abziehen. Steht kein solche s zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werd en (z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 km Entfernung von der nächsten Haltestelle, bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als zweieinhalb Stunden), so ist pro Fahrkilometer ein A bzug bis zu Fr. 0.40 für Motorräder mit weissem Kontrollschild und bis zu Fr. 0.70 für Autos zul ässig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten (Ziff. 3). 2.6 Bereits aus dem klaren Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass lediglich Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte steu erlich als Erwerbsunkosten berücksichtigt werden können. Auslagen für berufliche Fa hrten sind hingegen von den Fahr- kosten nach § 29 Abs. 1 lit. a StG nicht erfasst (ebenso Urteil des Bundesgerichts 2C_260/2008 vom 6. August 2008 E. 3.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.2 /2006 vom 17. Mai 2006 E. 2.1.2, zum materiell übereinstimmenden Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). Der diesbezügliche Auslagenersatz, auf den der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber einen (zwingenden) zivilrechtlichen Anspruch hat (Art. 327b OR), zählt sodann steuerrechtlich nicht zum Einkommen, weshalb Spesenvergütungen vom Bruttolohn ausgenom- men sind. Entschädigungen für Reisekosten mit dem private n Motorfahrzeug im Rahmen eines konkreten Dienstauftrags, die dadurch entstehen, dass der Arbeitnehmer von seiner Arbeits- stätte zu einem Destinationsort entsandt wird, stellen derartige Spesenvergütungen dar, welche nicht zum Bruttolohn addiert werden (E RICH BOSSHARD , Die steuerliche Behandlung von Spe- senvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahr en, Steuerrevue [StR] 51/1996 S. 559 ff.). Daher fällt ein Abzug dieser Auslagen unter dem Titel der Berufskosten auch ausser Betracht (Urteile des Bundesgerichts 2C_260/2008 vom 6. August 2008 E. 3.1; 2A.502/1995 vom 21. Mai 1997 E. 2c). Daran vermag das Vorbringen de s Beschwerdeführers, die Spesen seien ihm vom Arbeitgeber nicht ersetzt worden, nichts zu ändern, zumal der Beschwerdeführer – wie dargelegt – insoweit einen zivilrechtlichen Anspruc h gegenüber dem Arbeitgeber hat. Ebenso kann aus dem Umstand, dass die Lohnabrechnungen d es Beschwerdeführers keine Spesenzahlungen enthalten haben, nichts zu Gunsten des Beschwerdeführers abgeleitet werden, da sich aus dem Lohnausweis 2013 ergibt, dass dem Beschwerdeführer die (nicht im Bruttolohn enthaltenen) Spesen für Reise, Verpflegung und Übernachtung vom Arbeitgeber effektiv entschädigt worden sind (Lohnausweis vom 12. Dez ember 2013, Ziff. 13.1.1). Demge-Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht mäss haben die Vorinstanzen zu Recht die geltend gemacht en Auslagen für berufliche Fahrten nicht als Berufskosten zum Abzug zugelassen. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet. 3. Zu beurteilen bleibt, ob dem Beschwerdeführer der Kinder- und Versicherungsabzug gewährt werden kann. 3.1 In Bezug auf den Kinder- und Versicherungsabzug erw og die Vorinstanz im angefoch- tenen Entscheid, dass dem Pflichtigen für den Sohn kein Kinderabzug und entsprechend auch kein Versicherungsabzug zu gewähren sei, da er keine elt erliche Sorge innegehabt habe. Wer finanziell für ein Kind aufkomme, spiele nur bei der g emeinsamen elterlichen Sorge eine Rolle. Vorliegend habe die damalige Lebenspartnerin und Mu tter des gemeinsamen Sohnes die elterliche Sorge alleine innegehabt. Die Abzüge der Familienlasten seien gemäss § 68c Abs. 1 StG bei der Festsetzung des Quellensteuertarifs bei de r damaligen Lebenspartnerin des Beschwerdeführers zu berücksichtigen und deren Besteueru ng sei nicht im vorliegenden Verfahren zu beurteilen. 3.2 Dagegen bringt der Beschwerdeführer vor, es sei aus den Lohnabrechnungen ersicht- lich, dass die Lebenspartnerin mit ihrem Kind von ihrem eigenen Einkommen nicht habe leben können. Es verstehe sich von selbst, dass er zumindest seine Unterhaltskosten abziehen wolle. 3.3 Die Steuerverwaltung anerkannte in der Vernehmla ssung, dass bei der Konkubinats- partnerin in den Monaten November und Dezember 2013 fälschlicherweise der Quellen- steuertarif "Alleinstehend ohne Kinder" angewendet wo rden sei, weshalb im Sinne einer wirt- schaftlichen Betrachtungsweise dem Beschwerdeführer nachtr äglich der Kinderabzug gewährt werden könne. 3.4 Nach § 34 Abs. 2 StG wird für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit unterstützungs- bedürftigen Personen oder Kindern, für die ein Kinde rabzug gemäss Absatz 4 gewährt wird, in häuslicher Gemeinschaft leben, der Steuersatz des halben steuerbaren Gesamteinkommens angewendet, mindestens aber der Minimalsteuersatz. Die gleiche satzbestimmende Reduktion wird verwitweten Steuerpflichtigen gewährt für die na ch dem Tode des Ehegatten laufende Steuerperiode. § 34 Abs. 2 StG definiert somit eine Tarifvergünstigung, auch "Vollsplitting" genannt. 3.5 § 34 Abs. 4 StG lautet wie folgt: "Der gemäss de n Absätzen 1, 2 und 5 ermittelte Ein- kommenssteuerbetrag ermässigt sich um 750 Franken pro St euerjahr für jedes minderjährige, erwerbsunfähige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kind, das mit dem Steuerpflichtigen in häuslicher Gemeinschaft lebt und für das er die elterliche Sorge hat beziehungsweise hatte. Bei Zuteilung des gemeinsamen Sorgerechts (gemäss Artikel 13 3 Absatz 3 oder Artikel 298a Absatz 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB] vom 10. D ezember 1907) steht der Abzug demjenigen Elternteil zu, der den Unterhalt de s Kindes zur Hauptsache bestreitet. Der Abzug kann pro Kind nur einmal geltend gemacht werde n. Sofern das Einkommen des Kindes Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht die Steuerfreigrenze übersteigt, entfällt der Abzug. Für die Gewährung des Abzugs sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode beziehungsweise der Steuerpflicht massgebend." 3.6 Nach § 29 Abs. 1 lit. k StG werden von den Einkün ften die Einlagen, Prämien und Bei- träge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unte r § 29 Abs. 1 lit. h StG fallende Unfall- versicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien, jedoch im Ganzen höchstens 2'000 Franken für ledige, verwitwete, getrennte und geschiedene und 4'000 Franken für verheiratete Steuer- pflichtige abgezogen. Diese Höchstbeträge erhöhen sich um 450 Franken für jedes Kind, für das ein Kinderabzug beansprucht werden kann (§ 34 Abs. 4 StG). 3.7 Das Kantonsgericht hat sich bereits in einem frühe ren Entscheid einlässlich mit der vorliegend umstrittenen Frage auseinandergesetzt. Dabei ist es zum Schluss gelangt, dass sich aus den vorstehend genannten gesetzlichen Bestimmungen ergibt, dass der Abzug vom Ein- kommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- pro Kind nach § 34 Abs. 4 StG unter anderem nur möglich ist, wenn der Steuerpflichtige die elterliche Sorge fü r das Kind innehat (Urteil des Kantons- gerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [K GE VV] vom 8. Dezember 2010 [810 10 243], E. 3.6; ebenso D ANIEL BÄHLER , Handbuch des Unterhaltsrechts, 2010, S. 771 f.). Ebenso ist der Abzug von Fr. 450.-- gemäss § 29 Abs. 1 lit. k StG nur möglich, wenn ein Kinder- abzug nach § 34 Abs. 4 StG beansprucht werden kann. Die Gewährung des Abzugs von Fr. 450.-- setzt daher ebenfalls voraus, dass der Steuer pflichtige die elterliche Sorge innehat (KGE VV vom 8. Dezember 2010 [810 10 243], E. 3.6). 3.8 Der Steuerpflichtige lebte im Jahr 2013 zwar im gl eichen Haushalt mit seiner Kon- kubinatspartnerin und dem gemeinsamen Sohn. Das Kind stand jedoch nur unter der elterlichen Sorge der Mutter. Da der Steuerpflichtige somit nich t das Sorgerecht innehatte, konnte ihm der Kinderabzug vom Einkommenssteuerbetrag von Fr. 750.-- nicht gewährt werden. 3.9 Daran vermag auch nichts zu ändern, dass bei der Kon kubinatspartnerin seit dem Zuzug in den Kanton Basel-Landschaft, d.h. in den Mon aten November und Dezember 2013, fälschlicherweise der Quellensteuertarif "Alleinstehen d ohne Kinder" angewendet wurde (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 3. März 2016). Die Besteuerung der Konkubi- natspartnerin ist nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens. 4. Soweit der Beschwerdeführer zudem sinngemäss geltend macht, er wolle die Unter- haltskosten abziehen, ist festzuhalten, dass Unterhaltsbei träge bzw. Alimentenzahlungen für Kinder nach dem Zuflussprinzip bei demjenigen Elternt eil als Einkommen besteuert werden, welcher die Beiträge für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder empfängt (MARKUS REICH , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommenta r zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 9 StHG N 38) . Im Gegenzug werden diese Unterhaltsbei- träge beim leistenden Elternteil gemäss Art. 9 Abs. 2 l it. c StHG und § 29 Abs. 1 lit. i StG voll- umfänglich zum Abzug zugelassen. § 29 Abs. 1 lit. i StG statuiert, dass von den steuerbaren Einkünften die Unterhaltsbeiträge für den geschiedene n oder getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehen- den Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung ander er familienrechtlicher Unterhalts- oder Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Unterstützungspflichten, abgezogen werden können. Nach der im Steuerrecht allgemein gülti- gen Regel trifft die steuerpflichtige Person die Bewe islast für Tatsachen, welche die Steuer- schuld mindern oder aufheben, während die Steuerbehör de den Nachweis für steuerbegrün- dende und -erhöhende Tatsachen zu erbringen hat (vgl. BGE 133 II 153, E. 4.3). Daher hätte der Beschwerdeführer für die Gewährung des Abzugs de r Unterhaltsbeiträge nachweisen müssen, dass er effektiv entsprechende Unterhaltszahlungen geleistet hat. Da ein entsprechen- der belegmässiger Nachweis für die Leistung von Unterhal tsbeiträgen fehlt, fällt ein Abzug für Unterhaltsleitungen bereits aus diesem Grund ausser Betracht. 5. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich d ie Beschwerde somit als unbegründet und ist abzuweisen. 6.1 Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kan tonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausma ss auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- sind dem Aus gang des Verfahrens entsprechend dem Beschwerdeführer aufzuerlegen, wobei sie zufolge Bewilligung der unentgeltlichen Rechts- pflege zulasten der Gerichtskasse gehen. Die Parteikosten werden wettgeschlagen (§ 21 Abs. 3 VPO). 6.2 Der Beschwerdeführer wird ausdrücklich darauf hingew iesen, dass er zur Nachzahlung der in diesem Verfahren infolge Bewilligung der unentgeltlichen Rechtspflege der Gerichtskasse belasteten Kosten verpflichtet ist, sobald er dazu in der Lage ist (§ 53a Abs. 1 des Gesetzes über die Organisation der Gerichte [Gerichtsorganisationsgesetz, GOG] vom 22. Februar 2001). Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- wer den dem Beschwerdeführer auferlegt. Zufolge Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung gehen die Verfahrenskosten zu Lasten der G erichts- kasse. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber