Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 20. Juni 2018 (810 18 15) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staatssteuer 2016 / Fahrkostenabzug Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsricht er Markus Clausen, Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl , Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichts- schreiberin Stephanie Schlecht Beteiligte A.____ und B.____ , Beschwerdeführer , vertreten durch suro GmbH gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Betreff Staatssteuer 2016 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 17. November 2017) A. A.____ und B.____ haben ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.____, wo sie am X.____ weg 19 wohnen. Am 20. Februar 2017 reichten sie ihre Steuererklärung für das Jahr Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2016 ein. Die Veranlagung 2016 beruht auf einem Ein kommen aus unselbständiger Erwerbstä- tigkeit für den Ehemann von Fr. 149'761.-- und für die Ehefrau von Fr. 31'934.--. In ihrer Steuer- erklärung machten sie betreffend die Ehefrau einen Fahrkostenabzug für das private Motorfahr- zeug in der Höhe von Fr. 3'116.-- und betreffend den Ehemann einen Abzug für das U-Abo (Fr. 912.--) sowie für das Fahrrad (Fr. 700.--) in d er Höhe von Fr. 1'612.-- geltend. B.____ ist unselbständig erwerbend in einem Pensum von 30 % und legt den Berufsweg an den Arbeits- platz in D.____ gemäss ihren eigenen Angaben mit dem Privatfahrzeug zurück. B. Mit Veranlagungsverfügungen vom 24. April 2017 betr effend die Staatssteuer (und die direkte Bundessteuer) 2016 wurden zum einen die von B._ ___ deklarierten Fahrkosten in der Höhe von Fr. 3'116.-- auf Fr. 912.-- reduziert mit d er Begründung, es sei zumutbar, die öffentli- chen Verkehrsmittel nach D.____ zu benützen, da der Ze itaufwand weniger als 2 ½ Stunden betrage. Zum andern wurden die von A.____ deklarierte n Kosten für das Fahrrad in der Höhe von Fr. 700.-- gestrichen mit der Begründung, die Entf ernung zur Bushaltestelle betrage weni- ger als 1.5 Kilometer, weshalb die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel zumutbar sei. C. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben A.____ u nd B.____ mit Eingabe vom 18. April 2017 Einsprache bei der Steuerverwaltung. D. Mit Einsprache-Entscheid vom 6. Juli 2017 betreffen d Staatssteuer (und die direkte Bundessteuer) wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. E. Die mit Eingaben vom 7. und 16. August 2017 dagege n erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Ab teilung Steuergericht (Steuergericht), mit Entscheid vom 17. November 2017 teilweise gut. In Be zug auf die Fahrradpauschale von A.____ wies das Steuergericht die Steuerverwaltung an, den Fahrkostenabzug in der Höhe von Fr. 700.-- neben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel (U-Abo) zum Abzug zuzulassen. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. F. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 17. Novem ber 2017 erhoben A.____ und B.____, vertreten durch die suro GmbH, mit Einga be vom 13. Januar 2018 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwa ltungsrecht (Kantonsgericht), mit den Rechtsbegehren: Es sei der Abzug für die Fahrkosten von B.____ in der Höhe von Fr. 3'116.-- zuzulassen; es seien die Verfahrenskosten für das vorinstanzlich e Verfahren sowie für das vor- liegende Beschwerdeverfahren zurückzuerstatten und ihnen eine Parteientschädigung für beide Verfahren zuzusprechen. G. Mit Vernehmlassung vom 24. Januar 2018 schliesst das St euergericht unter Verweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid auf Abweisung der Beschwerde. H. Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abwei- sung der Beschwerde. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht I. Mit Verfügung vom 14. März 2018 wurde der Fall de r Kammer zur Beurteilung über- wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 18 15 und Nr. 810 18 16 (be- treffend die direkte Bundessteuer) zusammen behandelt werden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler Instanz angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG und den §§ 43 ff. des Ge setzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 199 3 erfüllt sind, ist auf die vorlie- gende Beschwerde einzutreten. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frag e, ob in der umstrittenen Steuerperi- ode 2016 die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von B.____ für das pri- vate Motorfahrzeug im Umfang von Fr. 3'116.-- zugelasse n werden können. Massgebend für die Beurteilung sind die in der genannten Periode ge ltenden materiellen steuerrechtlichen Be- stimmungen des StG sowie der Verordnung zum Steuergesetz (VO StG) vom 13. Dezem- ber 2005 (Fassung in Kraft bis 31. Dezember 2017). 3.1 Die Beschwerdeführenden sind der Auffassung, dass die Bestimmung von § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG, wonach die Auslagen für ein P rivatfahrzeug namentlich bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 ½ Stunden als Erwerbsunkosten abgezogen werden könnten, überholt sei. Mit einer derart weitgehenden Einschrä nkung der Gewinnungskosten verunmögli- che der Verordnungsgeber die vom Gesetzgeber grundsätzl ich vorgesehene Abzugsmöglich- keit für die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arb eitsstätte, und somit überschreite die Verordnungsbestimmung die in § 29 Abs. 1 StG eingeräum ten Befugnisse und sei nicht mit Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierun g der direkten Steuern des Bundes und der Kantone (StHG) vom 14. Dezember 1990 vereinba r. Konkret machen sie geltend, dass der Arbeitsweg der Ehefrau von C.____ nach D.____ mi t den öffentlichen Verkehrsmitteln – im Gegensatz zur Benützung des Privatfahrzeugs – ein zeitlich anspruchsvolles Vorhaben darstel- le. Sie sei insbesondere aufgrund der regelmässig am Abend stattfindenden Sitzungen und De- legiertenversammlungen sowie der Revision auf die Benüt zung des Privatfahrzeugs angewie- sen. 3.2 Die Beschwerdegegner stellen sich demgegenüber auf d en Standpunkt, dass die Zu- rückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewährung der Fahrkostenabzüge vor allem auf der Überlegung beruhe, dass der Verzicht auf die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel in der Regel nicht auf eine arbeitsbedingte Notwendigkeit zurückzuführen sei, sondern überwiegend dazu diene, die private Lebenshaltung bequemer und die Freizeit sinnvoller zu gestalten. Aus Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht diesem Grund hätten die Autokosten in den überwiegend en Fällen den Charakter von Lebens- haltungskosten, für die ein Steuerabzug nicht gerechtfe rtigt sei. Bei der umstrittenen Regelung von § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG handle es sich um eine gesetzesvertretende Verordnungsbe- stimmung, welche die Mehrkosten auftragsgemäss substanti iere und die Abzugshöhe festlege. Damit überschreite die Verordnungsbestimmung weder die in § 29 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG ein- geräumte Regelungsbefugnis noch missachte sie die vom Bu ndesgesetzgeber in harmonisie- rungsrechtlicher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die zur Erzielung eines Erwerbseinkom- mens notwendigen Aufwendungen von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden könne. In Bezug auf die Auslegung des Begriffs der Unzumutbarke it seien die Kantone autonom. Ein täglicher Reiseaufwand von mehr als 2 ½ Stunden stelle ein sinnvolles und geeignetes Abgren- zungskriterium zwischen abzugsfähigen notwendigen Ausgabe n und einer steuerlich nicht zu berücksichtigenden bequemeren Gestaltung der privaten Lebenshaltung dar. Bei der Praxis des Kantons Basel-Landschaft handle es sich um eine objektive, klare Regelung, welche sich an einer leicht festzustellenden Fahrzeit orientiere und dadurch Gewähr dafür biete, dass alle Steuerpflichtigen gleich behandelt würden. Der Zeitau fwand vom Wohn- zum Arbeitsort und zurück betrage vorliegend maximal 2 Stunden und 5 Minuten und folglich sei die Benützung des Privatautos zur Erzielung des Erwerbseinkommens nicht unbedi ngt erforderlich, sondern diene der effizienten Gestaltung des Privatlebens. 4.1 Art. 9 Abs. 1 StHG regelt abschliessend die zulässi gen Abzüge vom Einkommen, und die Kantone sind verpflichtet, diese Abzüge ohne Abweichung oder Einschränkung auf kantona- ler Ebene zu übernehmen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2.1; 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 6.1; M ATTHIAS SCHWEIGHAUSER in: Nefzger/ Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kant ons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 3 zu § 29 StG, mit Hinweisen). Dies gilt namen tlich für die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen, die nach Art. 9 Abs. 1 StH G generell abziehbar sind. Was unter notwendigen Aufwendungen zu verstehen ist, ist durch Au slegung zu ermitteln. Namentlich un- ter dem Aspekt der Harmonisierung hat die Auslegung des kantonalen Rechts im Sinn des Bundesgesetzes zu erfolgen (Urteile des Bundesgerichts 2C_ 343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2.1; 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 6.1; Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundes- gesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, Bundesblatt [BBl] 1983 III S. 1 ff., S. 93). Das Bundesgericht verlangt nicht, dass der Pflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungskosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Ve rkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_745 /2017 vom 21. September 2017 E. 2.2.2 f.; 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 3.2; Ur teil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfas- sungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 29. Juli 2009 [8 10 09 67] E. 3; S CHWEIGHAUSER , a.a.O., N 4 zu § 29 StG; M ARKUS REICH /J ULIA VON AH/STEPHANIE A. BRAWAND , in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmo- nisierung der direkten Steuern und der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, N 8 ff. zu Art. 9 StHG). Den Gewinnungskosten in diesem Sinne entsprechen grundsätzlich die Be- rufskosten im Sinne von Art. 26 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990. Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.2 Die abzugsfähigen Gewinnungskosten sind in erster Li nie von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung abzugrenzen. Lebenshaltungskost en sind alle jene Ausgaben, wel- che nicht ausschliesslich zum Zweck der Einkommenserzielung getätigt werden. Sie dienen der Befriedigung der allgemeinen Lebensbedürfnisse des Me nschen (Essen, Wohnen, Kleidung, Bildung, Erholung usw.) und bilden bei den meisten Pe rsonen den Anlass zur Einkommenser- zielung. Sie entstehen somit nicht deshalb, weil eine Person Einkommen erzielt; vielmehr erzielt die Person Einkommen, weil sie finanzielle Mittel benö tigt, um ihre allgemeinen Lebensbedürf- nisse zu befriedigen. Die Lebenshaltungskosten stellen d aher Einkommensverwertung dar. Wenn auch die Befriedigung der elementaren Bedürfnisse (Essen, Wohnen, Kleidung) eine un- erlässliche Voraussetzung einer Erwerbstätigkeit ist, so ha ndelt es sich bei den betreffenden Ausgaben dennoch nicht um Gewinnungskosten für das Erwe rbseinkommen, weil diese Aus- gaben nicht speziell nur zum Zwecke der Einkommenserzielung aufgewendet werden. Die Ab- grenzung zwischen Gewinnungskosten und Lebenshaltungskosten kann in einzelnen Fällen Schwierigkeiten bereiten. Dabei ist zu beachten, dass G ewinnungskosten nur jene Aufwendun- gen sind, welche eindeutig durch die Einkommenserzielung bedingt und ziffernmässig feststell- bar sind. Alle anderen Auslagen sind Lebenshaltungskosten : im Zweifel gehören dazu auch solche, die einen gewissen Zusammenhang mit der Einkomm enserzielung aufweisen, jedoch ziffernmässig nicht eindeutig von den Lebenshaltungskost en abgegrenzt werden können (vgl. ERNST HÖHN /R OBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, Bern, 2001, N 113 f. zu § 14). 4.3 Die Kantone können – in Ergänzung zum Grundsatz vo n Art. 9 Abs. 1 StHG – eine Art. 26 DBG entsprechende Bestimmung mit der Aufzählu ng verschiedener Gewinnungskosten in ihre Steuergesetze aufnehmen (vgl. Archiv für schweize risches Abgaberecht [ASA] 75, S. 253 ff., S. 257). Demnach gelten als Gewinnungskosten diejenigen Auslagen, deren Vermei- dung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Ein- kommen verursacht bzw. veranlasst sind (sog. kausaler Gewi nnungskostenbegriff; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2; ASA 75, S. 253 ff.). Der Wortlaut der kantonalen Bestimmung von § 29 Abs. 1 lit. a StG stimmt praktisch wörtlich mit der bundes- rechtlichen Regelung von Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG überein. Danach können von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Gewinnungskosten abgezogen werden (sogenannte Fahrkosten; vgl. auch SCHWEIGHAUSER , a.a.O., N 8 zu § 29 StG; ASA 75, S. 253 ff., S. 25 7 mit Hinweisen), wobei der Umfang dieser Erwerbsunkosten sowohl im Recht der direkten Bundessteuer ist auch im basel- landschaftlichen Steuerrecht in der entsprechenden Verordnung geregelt ist. 4.4 Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a VO StG können die unselb ständig Erwerbenden für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Erwerbsunkosten bei Be nützung eines öffentlichen Ver- kehrsmittels (Bahn, Tram, Autobus usw.) die tatsächlichen Kosten (Ziff. 1), bei Benützung eines Fahrrades, eines Motorfahrrades oder eines Motorrades mi t gelbem Kontrollschild – vorbehält- lich des Nachweises höherer Kosten – bis zu Fr. 700.-- pro Jahr (Ziff. 2) oder bei Benützung eines Motorrades oder eines Privatautos die Auslagen, d ie bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels entstehen würden, abziehen. Steht kein s olches zur Verfügung oder kann des- sen Benützung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet we rden (z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1.5 km Entfernung von der nächsten Haltestelle , bei einem täglichen Zeitaufwand von Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht mehr als 2 ½ Stunden), so ist pro Fahrkilometer ein Abzu g bis zu Fr. 0.40 für Motorräder mit weissem Kontrollschild und bis zu Fr. 0.70 für Autos zul ässig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten (Ziff. 3). Nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzde- partements (EFD) über den Abzug von Berufskosten der un selbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; BKV) vom 10. Februar 1993 können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeit sstätte bei Benützung der öffentli- chen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden. Nach dessen Abs. 2 sind bei Benützung privater Fahrzeuge als notwendi ge Kosten die Auslagen abziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfa llen würden. Steht kein öffentliches Ver- kehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objekt iv nicht zumutbar, so können die Pauschalen von Art. 3 BKV als Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden (Art. 5 Abs. 3 der BKV). Die Benützung eines öffentlichen Ve rkehrsmittels ist nach der Rechtspre- chung insbesondere dann nicht zumutbar, wenn der Steue rpflichtige gebrechlich oder kränklich ist, die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsm ittels weit von der Wohn- oder Arbeits- stätte entfernt ist, Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen oder die steuerpflichtige Person für ihre Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 3.3). Die Kosten für die Be- nützung privater Fahrzeuge sind also nur dann berufsno twendig, wenn es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist, ein öffentliches Verkehrsmittel zu benützen (vgl. Entscheid des Steuergerichts vom 19. Mai 2017 [B 22.3 Nr. 118] E. 4. d). Die kantonalrechtliche Bestimmung stimmt fast wörtlich mit der bundesrechtlichen Regelung überein, wobei der kantonale Gesetz- geber die Unzumutbarkeit mit einer beispielhaften Aufzählung weiter präzisiert hat. 5.1 Zu prüfen ist zunächst, ob der Regierungsrat mit de m Erlass dieser Verordnungsbe- stimmung seine ihm vom Gesetzgeber eingeräumten Kompete nzen überschritten hat. Gemäss Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 ist die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Gru ndzügen im Gesetz selbst zu regeln. Das Erfordernis der Gesetzesform erfüllen vorab die ei nem obligatorischen oder fakultativen Referendum unterworfenen kantonalen Erlasse. Delegier t der Gesetzgeber die Kompetenz zur Festlegung der Steuer an den Verordnungsgeber, so hat er zumindest den Kreis der Abgabe- pflichtigen, den Gegenstand sowie die Bemessungsgrundla gen der Abgabe selber festzulegen (vgl. KGE VV vom 29. Juli 2009 [810 09 67] E. 4.2; K LAUS A. VALLENDER /RENÉ WIEDERKEHR in: Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Auflag e, Zürich/St. Gallen 2014, N 5 ff. zu Art. 127 BV; vgl. zu den Voraussetzungen der Zulässigke it der Gesetzesdelegation an die Exekutive auch U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /FELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, 7. Auflage, Zürich/St. Gallen 2016, N 368 f. mit weiteren Hinweisen). 5.2 Mit dem Beschwerdegegner kann festgehalten werden, dass es sich bei § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG um eine gesetzesvertretende Vero rdnung handelt (vgl. H ÄFELIN /MÜLLER / UHLMANN , a.a.O, N 96 f.), welche eine den vorstehenden Anfo rderungen genügende Kompe- tenzdelegation voraussetzt. Diesbezüglich kann vorab festgehalten werden, dass die kantonale Verfassung dem Erlass der fraglichen Bestimmung nicht ent gegensteht (vgl. § 135 der Verfas- sung des Kantons Basel-Landschaft [KV] vom 17. Mai 1984 ) und die entsprechende Delega-Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht tionsnorm im Steuergesetz, mithin in einem Gesetz im f ormellen Sinn, enthalten ist. In § 29 Abs. 1 lit. a StG werden zudem der Kreis der Abgabepfl ichtigen (die unselbständig erwerbstäti- gen Steuerpflichtigen), der Gegenstand der Abgabe (d as steuerbare Einkommen) sowie die Bemessungsgrundlage (das um die Erwerbsunkosten reduzier te steuerbare Einkommen) sta- tuiert (vgl. zum Ganzen KGE VV vom 18. Juli 2007 [810 07 104], publiziert in: Basellandschaftli- che Steuerpraxis [BlStPr], Band XVIII, S. 609 ff. E. 4 ff.; KGE VV vom 29. Juli 2009 [810 09 67] E. 4.2). In Satz 2 der genannten Bestimmung wird der Regierungsrat schliesslich beauftragt, den Umfang dieser Erwerbsunkosten näher zu regeln. 5.3 Der Verordnungsgeber präzisiert die Abzugsfähigkeit der Erwerbsunkosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte insoweit, als er grundsä tzlich bestimmt, dass bei Benützung privater Fahrzeuge als notwendige Kosten die Auslagen a bziehbar sind, welche bei der Benüt- zung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden. D es Weiteren legt er fest, dass die Kos- ten des privaten Fahrzeugs gemäss den durch das EFD festgel egten Pauschalen abgezogen werden können, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benüt- zung objektiv nicht zumutbar ist. Das massgebende Kriterium für die Feststellung, ob die Be- nützung des öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar ist, ist die Fahrtdauer (vgl. SCHWEIGHAUSER , a.a.O., N 12 zu § 29 StG). Damit hat der Verordnung sgeber die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte auftragsgemäss substantiiert und die Abzugshöhe festgelegt. Die im Gesetz vorgesehenen Vorgaben betreffend den Kreis der S teuerpflichtigen, den Gegenstand der Steuer und deren Bemessung verändert der Verordnu ngsgeber dadurch nicht. Demzufolge überschreitet er die ihm mit § 29 Abs. 1 lit. a StG ei ngeräumte Regelungsbefugnis nicht, und er respektiert auch die vom Bundesgesetzgeber in harmonisieru ngsrechtlicher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- u nd Arbeitsstätte zum Abzug zuge- lassen werden müssen (vgl. E. 4.1 hiervor). Demzufolge stü tzt sich die streitgegenständliche Verordnungsbestimmung auf eine ausreichende gesetzliche G rundlage und stimmt mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben überein. Zu prüfen bleibt, ob die Rechtsanwendung im konkreten Fall zu beanstanden ist. 5.4 Die Beschwerdeführerin ist am X.____ weg 19 in C._ ___ wohnhaft und arbeitet im Sekretariat der Musikschule D.____, Y.____ weg 55, in D. ____. Vorliegend sind gute Bus- und Zugverbindungen zwischen dem Wohn- und Arbeitsort der Beschwerdeführerin mit Fahrzeiten zwischen 38 und 50 Minuten vorhanden. Der Zeitaufwand ve rlängert sich bei einer Tür-zu-Tür- Berechnung um 10 Minuten; die öffentlichen Verkehrsmi ttel verkehren auf dem Weg zur Arbeit im Halbstundentakt; auf dem Weg von der Arbeit nach Ha use finden sich drei bis vier Verbin- dungen pro Stunde (vgl. www.sbb.ch). Die Beschwerdefüh rerin ist im Sekretariat der Musik- schule mit Öffnungszeiten von 8.30 Uhr bis 11.45 Uhr sowie von 14.00 Uhr bis 17.00 Uhr ange- stellt. Ihr Vorbringen, wonach sie aufgrund von abendl ichen Sitzungen und Delegiertenver- sammlungen auf die Benützung eines Privatfahrzeugs angew iesen sei, blieb unbelegt und wür- de auch nichts zu ihren Gunsten ändern, zumal bis um zirka 23.00 Uhr Verbindungen entspre- chend den vorstehenden Ausführungen bestehen. Die Vor instanz hat im angefochtenen Ent- scheid festgestellt, dass der Zeitaufwand vom Wohn- zum Ar beitsort der Beschwerdeführerin (Hin- und Rückfahrt) maximal 2 Stunden und 5 Minuten betrage, was die Beschwerdeführenden nicht bestreiten. Die Beschwerdeführerin hat demzufolge einen täglichen Zeitaufwand von we- Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht niger als 2 ½ Stunden zu erbringen und daraus erhellt, dass keine objektiven Unzumutbarkeits- gründe vorliegen und solche auch nicht geltend gemacht oder belegt worden sind. Massgebend ist, wie dargelegt, der benötigte Zeitaufwand, welche r vom Wohn- zum Arbeitsort aufgewendet werden muss, und nicht die durch die Benützung eines Pri vatfahrzeugs mögliche Zeitersparnis im Vergleich zur Nutzung des öffentlichen Verkehrs. Somi t ist nicht entscheidend, dass der Ar- beitsweg der Beschwerdeführerin mit den öffentlichen Ve rkehrsmitteln länger dauert als mit dem privaten Fahrzeug. Selbst wenn die mögliche Zeitersp arnis berücksichtigt würde, würde dies zu keinem anderen Ergebnis führen: Der Weg von C._ ___ nach D.____ und zurück bean- sprucht mit den öffentlichen Verkehrsmitteln bei der schne llsten Verbindung 95 Minuten. Dem- gegenüber beträgt der Zeitaufwand für den Arbeitsweg (Hin- und Rückweg) mit dem privaten Fahrzeug gemäss TCS-Routenplaner ohne Stau 42 Minuten , sofern keine Verkehrsstörungen auftreten. Von einem verkehrsstörungsfreien Arbeitsweg kann vorliegend jedoch nicht ohne weiteres ausgegangen werden, weil die Beschwerdeführer in gemäss den Öffnungszeiten der Musikschule mehrheitlich zu den Stosszeiten unterwegs sein dü rfte. Die Zeitersparnis pro Tag beim Gebrauch des privaten Fahrzeugs beträgt im Idealfal l folglich 53 Minuten. Eine Zeiter- sparnis in diesem Umfang macht die Nutzung der öffentl ichen Verkehrsmittel nicht unzumutbar. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin lediglich in einem Pensum von 30 % arbeitstä- tig ist. Wie sich dieses Arbeitspensum aufteilt, hat sie n icht dargelegt. Es kann aber davon aus- gegangen werden, dass sie an zwei bzw. maximal drei Tagen pro Woche arbeitet, und es ist ihr somit objektiv betrachtet zuzumuten, an ihren Arbeitstag en die öffentlichen Verkehrsmittel zu benutzen. Die im Rahmen des vorinstanzlichen Verfahrens vorgebrachte Argumentation, dass die Beschwerdeführerin mit dem privaten Fahrzeug schnell er zu Hause sei, um die schulpflich- tige Tochter betreuen zu können, vermag ebenfalls keine Unzumutbarkeit zu begründen. Soweit die Beschwerdeführerin durch die Benützung des Privatfahrzeugs Flexibilität im Hinblick auf die Freizeitgestaltung gewinnen will, kann sie daraus nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten ableiten, denn es fehlt der notwendige Bezug zur Erwer bstätigkeit (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 4.3). In Berücksi chtigung der geschilderten Umstände ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln im vorliegenden Fall als zumutbar erachtet haben. Dem zufolge erweist sich der zugestandene Abzug in der Höhe, wie er bei Benützung der öffentli chen Verkehrsmittel entstehen würde, als rechtmässig. Die Beschwerdeführenden bestreiten die Höhe dieses Abzugs denn auch nicht. Nach dem Gesagten kann zusammenfassend festgehalten werde n, dass die von der Steuer- verwaltung Basel-Landschaft festgelegte Praxis, wonach ein täglicher Arbeitsweg von bis zu 2 ½ Stunden als zumutbar angesehen wird, und die dar auf basierende Reduktion der abzugs- fähigen Fahrkosten auf Fr. 912.-- im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden sind. 6. Des Weiteren rügen die Beschwerdeführenden eine Un gleichbehandlung, welche auf die Anwendung von § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG z urückzuführen sei. Sie machen geltend, dass die unterschiedlichen kantonalen Praxen zu stossenden Ergebnissen führen würden. Da- bei kann ihnen nicht gefolgt werden, und die Berufu ng auf eine andere kantonale Praxis hilft ihnen nicht. Die kantonale Steuerverwaltung ist autonom hinsichtlich der Konkretisierung der Unzumutbarkeit und sie kann deshalb Kriterien zur Frage der Unzumutbarkeit aufstellen, soweit sie dies – was vorliegend der Fall ist – im Rahmen der zu lässigen Regelungsbefugnis tut Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht (vgl. E. 5.1 - 5.3 hiervor). Die von den Beschwerdefüh renden erhobene Rüge der Verletzung des Rechtsgleichheitsgrundsatzes geht somit ins Leere. 7. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde somit als un- begründet und ist abzuweisen. 8. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterlieg enden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die V erfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- den unterlegenen Beschwerdeführern aufzu erlegen und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- zu verrechnen. A usgangsgemäss sind die Parteikos- ten wettzuschlagen (§ 21 Abs. 3 VPO). Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin