B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-1265/2011 U r t e i l v o m 3 . J u l i 2 0 1 2 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiberin Iris Widmer. Parteien X._______ GmbH, vertreten durch …, Beschwerdeführerin, gegen Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Tabaksteuer; Bemessung; Wasserpfeifentabak. A-1265/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X.________ GmbH (Steuerpflichtige) importiert u.a. Wasserpfeifenta- bak der Marke "Y ._______". B. B.a Am 5. November 2008 meldete die Steuerpflichtige unter Verwe n- dung des von der Oberzolldirektion (OZD) zur Verfügung gestellten For- mulars (Form. 55.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten [Einfuhr]") Was- serpfeifentabak der Marke "Y .______" bei der Sektion Tabak- und Bierbe- steuerung zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Sie gab für Dosen à 1 kg einen Kleinhandelspreis ( nachfolgend etwa auch: KHP) von Fr. 78.– an. Basierend auf dieser Anmeldung wurde am 6. November 2008 ein Tabaksteuersatz von Fr. 4.95 pro Kilogramm (nachfolgend auch: Fr./kg), gültig ab 1. November 2008, verfügt. B.b Am 30. Dezember 2009 meldete die Steuerpflichtige Wasserpfeife n- tabak derselben Marke in Dos en à 1 kg zum KHP von Fr. 50. – an. Mit Verfügung vom 1. Januar 2010, gültig ab diesem Datum, wurde – gemäss der mittlerweile geänderten gesetzlichen Grundlage für die Steuerbeme s- sung – ein Steuersatz von Fr. 5.–/kg festgesetzt. C. C.a Bei einer Nachkontrolle im April 2010 stellte die OZD fest, dass die Senkung des KHP von Fr. 78.– auf Fr. 50.– (prozentual betrachtet) 36% ausmache. Im Rahmen dieser Nachkontrolle meldete die Steuerpflichtige am 30. April 2010 den Wasserpfeifentabak der Marke "Y ._______" erneut zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Als KHP wurde Fr. 65. – an- gegeben, woraufhin am 3. Mai 2010 ein Steuersatz von Fr. 6.50/kg, gültig ab 1. Mai 2010, verfügt wurde. C.b Mit Schreiben vom 11. Mai 2010 teilte die OZD der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Verfügung vom 1. Mai 2010 [recte: 3. Mai 2010] "annul- liert" habe. Die OZD legte dar, d as gleiche Tabakprodukt könne nur ei n- mal angemeldet werden. Bei einer Preisänderung müsse die Anmeldung vom 1. Januar 2010 [recte: 30. Dezember 2009] mit einer neuen Anme l- dung, unter Verwendung der Rubrik "Ersetzt Anmeldung vom" (vgl. Form 55.44), berichtigt werden. Gleichzeitig teilte die OZD der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Senkung des KHP von Fr. 78. – auf Fr. 50.– für die 1 kg Dosen für "überproportional" halte. Sie forderte deshalb die Steuerpflic h- tige auf, den glaubwürdigen Nachweis dafür zu erbringen, dass der Ver-A-1265/2011 Seite 3 kauf von Wasserpfeifentabak der Marke "Y ._______" im schweizerischen Detailhandel zu diesem niedrigeren Preis erfolge. D. D.a Mit Verfügung vom 11. August 201 0 setzte die OZD – auf der Basis des letzten, vor der Steuererhöhung angemeldeten Preises – den für die Besteuerung massgebenden KHP auf Fr. 78.– fest (Ziffer 1). Zudem wur- de verfügt, dass die Steuerpflichtige bei Verkäufen von Dosen à 1 kg an Abnehmer ohne Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz ab einer Menge von mehr als 10 kg zwingend Ausweiskopien der Käufer einzubehalten habe, welche mit den entsprechenden Verkaufsrechnungen quartalsweise der Verwaltung abzuliefern seien (Ziffer 2). Zur Begründung brach te die OZD vor, dass der Tabaksteuersatz für Rauchtabak per 1. Januar 2010 erhöht worden sei. Durch die Einführung des Einheitssteuersatzes von 10% des KHP wäre die Steuerbelastung auf dem strittigen Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg bei einem KHP von Fr. 78.– um Fr. 2.85 (Fr. 7.80 – Fr. 4.95) gestiegen. Indem die Ste u- erpflichtige den KHP auf Fr. 50.– senke, komme der Steuersatz mit Fr. 5.– pro Kilogramm praktisch auf denselben Stand zu liegen wie vor der Steu- ererhöhung. Nach einer Steuererhöhung bestehe aber für eine Preissen- kung grundsätzlich kein Anlass. Aus den von der Steuerpflichtigen eing e- reichten Kalkulationen ergebe sich denn auch , dass sich der Einkauf s- preis per 2010 nicht geändert habe. Bei dem KHP von Fr. 50. – handle es sich demnach um einen "Fantasiepreis", der "keine ausreichende G e- winnmarge" mehr enthalte. Die Senkung der Gewinnmarge führe bei der Steuerpflichtigen zu einer "Steuerersparnis". Die OZD wirft der Steue r- pflichtigen vor, mit der Senkung des KHP wolle diese ihre "Steuern opti- mieren" und ihren "Absatz an Verbraucher mit Wohnsitz ausserhalb der Schweiz" steigern. Die Senkung des KHP im vorliegenden Fall sei folglich unzulässig und stelle eine Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteu e- rung (TStG, SR 641.31) dar. D.b Die Steuerpflichtige legte am 8. September 2010 gegen Zif fer 1 di e- ser Verfügung Einsprache ein. Sie beantragte, der für die Besteuerung massgebende Preis für den Wasserpfeifentabak "Y ._______" in Dos en à 1 kg sei für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010 auf Fr. 50.–/kg festzulegen. A-1265/2011 Seite 4 Zur Begründung brachte die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die OZD habe mit Verfügung vom 1. Januar 2010 in voller Kenntnis der Fa k- ten den Steuersatz auf dem KHP von Fr. 50.– verfügt. Es bedürfe keiner näheren Kontrolle, um festzustellen, dass die Preissenkung 36% ausm a- che. Gemäss dem Grundsatz von Treu und Glauben sei die OZD auf di e- ser Verfügung zu behaften. Die OZD könne nicht "im Nachhinein die Spielregeln ändern". Im Weiteren sei der Detailhandelspreis von Fr. 50. – pro Kilo durchaus "realistisch". Es verbleibe eine "genügende Gewin n- marge". Es sei ihr nicht um "Steueroptimierung" gegangen, habe sie doch für die Dosen à 1 kg bis anhin eine weitaus zu hohe Steuer bezahlt, denn ein grosser Teil der Ware sei an Grossabnehmer und Shisha -Bars ge- gangen. Im Kleinhandel seien nicht sehr viele Dosen à 1 kg abge setzt worden. Da sich die Qualität nach Öffnung der Dose aufgrund des Feuch- tigkeitsverlustes verschlechtere, seien die Dosen à 1 kg für den Klei n- handel wenig geeignet. Im Kleinhandel sei der Tabak aber auch tatsäch- lich für Fr. 50.– pro kg verkauft worden. Im Übrigen gehe die Senkung zu Lasten der Detailhändler und nicht zu ihren Lasten, abgesehen davon hänge der Preis davon ab, was am Markt erzielt werden könne. D.c Mit Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wies die OZD die Ein- sprache ab. In ihrer Begründung hielt sie u.a. daran fest, dass eine Senkung des Prei- ses im Zusammenhang mit einer Steuererhöhung keinen Sinn mache. Bei einer Änderung des Steuersatzes würden die Hersteller und Impo r- teure normalerweise die Preise zeitgleich nach oben anpassen. Bei der Steuererhöhung per 2010 hätten denn auch nahezu alle Hersteller und Importeure den Preis ihrer Produkte erhöht. Die Steuerpflichtige habe im strittigen Zeitraum 17 t (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 3.8) des hier in R e- de stehenden Tabaks importiert. Es müsse gestützt auf die Angaben der Steuerpflichtigen davon ausgegangen werden, dass nur ein kleiner Teil in den Detailhandel gelangt sei und der Tabak vorwiegend an Grossabne h- mer in der Schweiz verkauft worden sei. Zahlen über Menge und Häufi g- keit der Verkäufe fehlten aber vollständig. E. E.a Am 23. Februar 2011 erhob die Steuerpflichtige (Beschwerdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwa l- tungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzl i- chen Einspracheentscheids. Die Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August 2010 sei wie folgt abzuändern: "Der für die Besteuerung massgebende A-1265/2011 Seite 5 Preis für 'Y ._______' Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg (…) sei für den 01.01.2010 bis zum 30.04.2010 auf Fr. 50. – festzulegen." Zur Begrün- dung bringt sie weit gehend dieselben Argumente vor wie in der Einspr a- che. E.b In ihrer Vernehmla ssung vom 2. Mai 2011 schliesst die OZD (Vori n- stanz) auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz erklärt u.a. erneut, die Beschwerdeführerin habe es unte r- lassen, eine Kalkulation (Einkaufs -, Verkaufs- und Kleinhandelspreis, i n- klusive Angaben über die Abnehmer in der Schweiz) mit einem KHP von Fr. 50.– einzureichen. Gemäss ihrer eigenen Modellrechnung erziele die Beschwerdeführerin eine Gewinnmarge von Fr. 12.16 pro Kilo; die Ab- nehmer erzielten eine Marge von Fr. 6.50 (act. 22). Dabei habe die Be- schwerdeführerin diesen Preis auf der Basis von einem Import von 40 t kalkuliert. Im Jahr 2010 habe die Beschwerdeführerin allerdings lediglich 9 t zum KHP von Fr. 50.– importiert (6 t seien zu einem KHP von Fr. 79. – importiert worden; vgl. Vernehmlassu ng Ziff. 6). Ohne detailliert auf die Berechnung eingehen zu müssen, werde "offensichtlich, dass die b e- rechneten Margen für keinen der Beteiligten einen gewinnbringenden Handel" zulasse. F. F.a Am 27. März 2012 und am 4. Juni 2012 reichte die Beschwerdeführe- rin unaufgefordert weitere Beweismittel ein, zu denen die OZD am 26. Ap- ril 2012 bzw. am 19. Juni 2012 Stellung nahm. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwa l- tungsgerichtsgesetzes vom 1 7. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwe r- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor . Die Vorinsta nz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem A-1265/2011 Seite 6 VwVG. Die Besc hwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid b e- schwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bi l- det einzig der vorinstanzliche Einspracheentscheid; dieser ersetzt allfäll i- ge vorangegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; statt vieler: Urteil des Bundesver waltungsgerichts A-6124/2008 vom 6. September 2010 E. 1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes verwal- tungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die Änderung von Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August 2010 (vgl. Bst. D.a) verlangt, ist daher auf ihre Beschwerde nicht einzutreten. Im Übrigen ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ein- zutreten. 1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständ i- gen Feststellung de s rechtserheblichen Sachverhalt s (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenhe it erho ben werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.49), und der Grundsatz der Rechts anwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflic h- tet, auf den festgestellten Sachverhalt die richt ige Rechtsnorm anzuwen- den (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54), d. h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von j e- ner der Vorinstanz abweicht (sog. "Motivsubstitution"; vgl. BVGE 2007/41 E. 2). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E . 2). Solches ist hier nicht der Fall, weshalb den A-1265/2011 Seite 7 Parteien die Sache vor Erlass dieses Urteils nicht zur Stellungnahme u n- terbreitet werden musste. 1.3. 1.3.1. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid da rü- ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtse r- hebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urtei- le des Bundesve rwaltungsgerichts A -4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 1.5, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A -1604/2006 vom 4. März 2010 E. 3.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweis verfahren ge- schlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweis anträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offen sichtlich un tauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umge kehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog. "antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -1107/2008 und A -1108/2008 vom 15. Juni 2010 E. 1.2.2, A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 5.5 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen). 1.3.2. Die Beschwerdeführerin beantragt zur Abklärung des Sachverhalts die Einvernahme verschiedener Zeugen. Das Bundes verwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegen den Akten den Sachverhalt für genügend erstellt. Auf die Erhebung wei terer Beweise, insbesondere auf die Befragung der von der Beschwer de- führerin angebotenen Zeugen, wird schon deshalb verzichtet (vgl. auch E. 3.2.1), unabhängig von der Frage nach der Anwendbarkeit und Bedeu- tung von Art. 2 Ziff. 1 VwVG auf das vorliegende Verfahren. 2. 2.1. Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeu g- nissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 TStG). Die Ober- zolldirektion erlässt hinsichtlich der Abgaben auf Tabakfabrikaten (Tabak- steuer, Zoll, Mehrwertsteuer) alle Weisungen, Verfügungen und Entschei- de, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Sie ist ermächtigt, den im Register der Hersteller, Importeure und Rohmateria l- händler eingetragenen Firmen (vgl. E. 2.4.1) Weisungen über die für die A-1265/2011 Seite 8 Abgabenerhebung und -rückerstattung sowie zu Kontrollzwecken erfo r- derlichen Angaben, Nachweise und Vorkehren zu erteilen (Art. 2 TStG). Soweit das TStG und die gestützt darauf erlassenen Verordnungen nicht eigene Bestimmungen enthalten, fi nden auf die Tabaksteuer die für die Zölle geltenden Vorschriften entsprechend Anwendung, einschliesslich jener über den Bezug besonderer Gebühren bei der Handhabung der Zollgesetzgebung (Art. 3 TStG). 2.2. Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmäss ig herge- stellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikate u.a. auch die eingeführten Ta- bakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG). Steuerpflichtig für die im Inland hergestellten Tabakfabrikate sind die Hersteller des verbrauchsfertigen Produkts (Art. 6 Bst. a T StG), für die eingeführten Fabrikate die Zol l- schuldner (Art. 6 Bst. b TStG) . Die Steuerschuld entsteht für die eing e- führten Tabakfabrikate nach den Vorschriften, die für die Entstehung der Zollschuld gelten (Art. 9 Abs. 1 Bst. b TStG) , demnach im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). 2.3. Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung in Art. 10 TStG. Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate wird er in Prozenten des Kleinhandelspreises bemessen (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Die Steuertarife dazu sind in den Anhängen I-IV des Gesetzes aufgelistet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Demnach beträgt die Steuer 10% des Kleinhandelspreises. Der v om Hersteller oder Importeur auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckte Preis darf beim Verkauf nicht überschritten werden (Art. 10 Abs. 3 TStG). Wer Tabakfabrikate über dem auf der Kleinhandelspackung abgege benen Preis verkauft, macht sich einer Steuergefährdung strafbar (Art. 36 Abs. 1 Bst. h TStG). 2.4. 2.4.1. Die OZD führt ein Register (u.a.) der Importeure von Tabakfabrika- ten zum Weiterverkauf (Art. 13 Abs. 1 TStG). Wer gewerbsmässig Tabak- fabrikate zum Weiterverkauf einführt, hat sich zur Eintragung in das en t- sprechende Register anzumelden (Art. 13 Abs. 2 TStG). Die Eintragung setzt (u.a.) die Hinterlegung eines Revers voraus (Art. 13 Abs. 3 Bst. a TStG). Damit verpflichtet sich der hinterlegende Importeur von Tabakfa - brikaten zum Weiterverkauf, die durch das TStG sowie die Tabaksteue r- verordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311) aufgestellten Han- delsvorschriften zu befolgen. Den durch Revers V erpflichteten wird eine Kontrollnummer zugeteilt (Art. 14 Abs. 2 TStG). A-1265/2011 Seite 9 2.4.2. Das Gesetz legt in Art. 16 TStG verschiedene Vorschriften für den Handel fest. Es wird beispielsweise verlangt, dass im Inland hergestellte verbrauchsfertige Tabakfabrikate nur in Kleinhandelspackungen die He r- stellerbetriebe verlassen dürfen. D ie Einfuhr von Tabakfabrikaten ist ebenfalls nur in Kleinhandelspackungen statthaft. Zudem ist vorgeschri e- ben, mit welchen Angaben die Kleinhandelspackung zu versehen ist (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Abs. 1 bis TStG). So muss diese den KHP in Schwe i- zerwährung tragen (Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG) sowie die Reversnum mer oder Firmenbezeichnung des Importeurs (Art. 16 Abs. 1 Bst. b TStG). Die erforderlichen Angaben müssen direkt auf den Kleinhandelspackungen in leicht lesbarer und unverwischbarer Schrift angebracht werden (Art. 31 TStV). Ausserdem bestehen auch Vorschri ften betreffend die Packung s- grösse von Tabakfabrikaten. Anderer Schnitttabak als Feinschnitt darf in Kleinhandelspackungen von höchstens 1000 g Inhalt abgefüllt werden (Art. 16 Abs. 3 Bst. c TStG). 2.5. 2.5.1. Unter der Marginalie "Veranlagung und Entrichtung der Steuer" r e- gelt Art. 17 Abs. 1 TStG, dass die OZD den anwendbaren Steuersatz für die im Inland hergestellten Zigarren - und Zigarettensorten gestützt auf Anmeldungen, die vom Hersteller einzureichen sind, zum Voraus festlegt. Der Steuersatz für Zigarren - und Zigarettensorten, die von einem Impo r- teur regelmässig eingeführt werden, wird auf Antrag ebenfalls durch die OZD zum Voraus festgesetzt (vgl. Art. 17 Abs. 2 TStG ). Die TStV regelt gestützt auf diese gesetzliche Grundlage , dass auch die Hersteller von Tabakfabrikaten der OZD die Kleinhandelspreise aller Erzeugnisse an- melden müssen (Art. 5 Abs. 1 TStV). Ändert der KHP eines bereits a n- gemeldeten Produkts, so muss der Hersteller vor Entstehung der Steue r- schuld eine neue Anmeld ung einreichen (Art. 5 Abs. 4 TStV). Weiter re- gelt die TStV für den Fall, dass für die gleiche Marke und Aufmachung ei- nes Tabakfabrikates unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind, dass die OZD die Steuer nach dem höchsten Preis fest setzt (Art. 6 Abs. 2 TStV). 2.5.2. Gemäss der Praxis der Verwaltung muss – in analoger Anwendung von Art. 17 Abs. 2 TStG i.V.m. Art. 5 TStV (vgl. E. 2.5.1) – diejenige Per- son, die gewerbsmässig Tabakfabrikate (wie etwa Wasserpfeifentabak) einführt, zur Festsetzung des Steuersatzes vor der Einfuhr der Tabakfab- rikate den KHP (oder auch Detail verkaufspreis, DPV) mittels des Formu- lars 50.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten" der OZD ebenfalls bekannt geben (vgl. Merkblatt über die gewerbsmässige Einfuhr von Wasserpfe i-A-1265/2011 Seite 10 fentabak, abrufbar unter www.ezv.admin.ch > Zollinformationen Firmen > Tabaksteuer). Unter der Rubrik "Verfügung – Taxation – Tassazione" des- selben Formulars verfügt die OZD den entsprech enden Steuersatz. Die Verwaltung will gemäss ihren Angaben mit diesem formali sierten Verfah- ren ein Hilfsmittel anbieten, um die Einfuhr und die Veranlagung zu ver- einfachen und zu beschleunigen. 2.6. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Leben s- sachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Ausl e- gung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut einer Gesetzesbesti m- mung. Ist dieser nicht klar oder bestehen Zweifel, ob ein scheinbar klarer Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt, so ist auf die übrigen Auslegungselemente zurückzugreifen; abzustellen ist insbesondere auf die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (historische Auslegung), ih- ren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie die Bedeutung, die ihr im Kontext mit ander en Normen (systematische Auslegung) zukommt (sog. "Methodenpluralismus"; vgl. BGE 136 II 149 E. 3, 136 III 373 E. 2.3, Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltu ngsgerichts A -7817/2010 vom 24. November 2011 E. 1.5 ). Es sollen all jene Methoden kombiniert we r- den, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und pra k- tikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben ( ULRICH HÄFE- LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwa ltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 217). Sind mehrere Lösungen den k- bar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 134 II 249 E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2, Urteil des Bundesverwa l- tungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 4). 2.7. Aus dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip folgt, dass Abg a- ben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten vor aussehbar und rechtsgleich sind (vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] ; BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II 735 E. 3.2 mit Hinweisen). Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgab e- pflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst fes t- legen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1). A-1265/2011 Seite 11 2.8. Eine gesetzliche Vermutung ist ein Rechtssatz, der festlegt, dass das Vorliegen einer Tatsache auf das Vorhandensein einer anderen rechtse r- heblichen Tatsache (Tatsachenvermutung) oder einer Recht slage (Rechtsvermutung) schliessen lässt. Sie kommen vor allem im Privatrecht vor, aber auch im öffentlichen Recht ( GEORG MÜLLER, Elemente einer Rechtssetzungslehre, 2. Aufl., Zürich 2006, N 384). Gesetzliche Vermu- tungen bezwecken meist die Regelung von Beweisfragen, manchmal aber auch von Fragen des materiellen Rechts. Sie dienen vorab der Rechtssicherheit durch Klärung der Rechtslage und Schutz des Vertra u- ens (MÜLLER, a.a.O., N 385). Gesetzliche Vermutungen können widerleg- bar oder unwiderlegbar sein. De r Rechtssatz sollte die Vermutungsbasis so umschreiben, dass klar wird, ob der Gegenbeweis bzw. der Beweis des Gegenteils zulässig ist oder nicht (MÜLLER, a.a.O., N 386). 3. Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, ob die Vorinstanz zu Recht von einem KHP für den Wasserpfeifentabak der Marke "Y ._______" in Dosen à 1 kg für den strittigen Zeitraum (1. Januar 2010 bis 30. April 2010) von Fr. 78.– pro Kilogramm ausgegangen ist. Die OZD stützt dabei ihre Kom- petenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises a uf "Art. 1 TStG i.V.m. Art. 6 TStV" (vgl. Verfügung vom 11. August 2010). Demgegenüber ver- langt die Beschwerdeführerin die Festsetzung des Kleinhandelspreises auf Fr. 50.– pro Kilogramm. Um diese Frage beurteilen zu können, ist es hilfreich, zunächst zu klären, was unter dem KHP zu verstehen ist und wer ihn festlegt: 3.1. Der Kleinhandelspreis dient als Grundlage für die Bemessung der Tabaksteuer: Für "anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak u nd übrige Tabakfabrikate" bemisst sich die Steuer – so das Gesetz – "in Prozenten des Kleinhandelspreises" (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; vgl. E. 2.3). 3.1.1. Eine Definition des Begriffs " Kleinhandelspreis" findet sich weder im Gesetz noch in der Verordnung . Ausgehend vom Wortlaut (zu den Auslegungsmethoden vgl. E. 2.6) ist zunächst einmal festzuhalten, dass der "Kleinhandel" der "Einzelhandel" ist; in der Schweiz wird der Klei n- handel auch "Detailhandel" genannt (vgl. Duden. Das Synonymwörte r- buch. Ein Wörterb uch sinnverwandter Wörter , 4. Aufl., Mannheim 2007, Eintrag: "Kleinhandel"). Der Kleinhandel ist folglich diejenige Handelsst u- fe, auf welcher der Detaillist das Produkt dem Verbraucher oder Letztab- nehmer verkauft. Der "Kleinhandelspreis" ist demzufolge im allgemeinen A-1265/2011 Seite 12 Sprachgebrauch grundsätzlich zunächst einmal derjenige Preis, der im Einzelhandel erzielt wird. Dies schliesst den Preis auf einer vorgängigen Handelsstufe (bspw. auf dem sog. "Grosshandel") aus. 3.1.2. Bei der Auslegung ist auch der Normenkontext zu berücksichtigen (vgl. E. 2.6 , "systematische Auslegung"). Diesbezüglich gilt es zu beac h- ten, dass aus erhebungstechnischen Gründen die Tabaksteuer auf einer frühen Wirtschaftsstufe, nämlich beim Import oder bei der Herstellung, erhoben wird (vgl. Botschaf t des Bundesrates an die Bundesversam m- lung vom 10. Januar 1967 betreffend den Entwurf zu einem Bundesg e- setz über die Tabakbesteuerung, BBl 1967 I 117 ff., 131 f.). Steuerpflichtig sind der Hersteller und der Importeur (und Zollschuldner; vgl. E. 2.2). Mit der vorliegend gewählten, spezifischen Erhebungstechnik, die nicht beim Verbraucher, sondern beim Hersteller bzw. Importeur ansetzt, hängen verschiedene Regelungen zusammen (vgl. E. 3.1.2.1 und E. 3.1.2.2): 3.1.2.1 Hinsichtlich des Handels mit Tabakprodukten wird gesetzlich vor- geschrieben, dass der KHP auf der Kleinhandelspackung aufgedruckt sein muss (vgl. E. 2.4.2). Die importierten Tabakfabrikate haben diese Angaben bei der Einfuhr bereits zu tragen. Weiter verbietet das Gesetz – unter Androhung von Strafe – den Verkauf einer Kleinhandelspackung über dem aufge druckten KHP (vgl. E. 2.3). Vor diesem Regelungshinter- grund – der KHP muss auf der Packung aufgedruckt sein und ein Verkauf über diesem Preis wird strafrechtlich sanktioniert – ist im Sinne einer w i- derlegbaren gesetzlichen Vermutung (vgl. E. 2.8) – zu schliessen, dass der auf der Packung aufgedruckte Preis de m gesetzlich massgebenden KHP bzw. dem im Handel tatsächlich bezahlten Preis entspricht. 3.1.2.2 Um die Abwicklung der Erhebung der Tabaksteuern zu erleichtern, hat gemäss der Praxis der Verwaltung im Falle des Imports von Wasse r- pfeifentabak – analog der gesetzlichen Bestimmungen für die Zigaretten (vgl. E. 2.5.1) – der Importeur den KHP vor der Einfuhr anzumelden. Auf der Basis dieser Anmeldung verfügt die Verwa ltung den anwendbaren Tabaksteuersatz (vgl. E. 2.5.2), anhand dessen in der Folge die Steuer berechnet wird. Vom Grundsatz, dass für die Steuerbemessung auf den angemeldeten (und aufgedruckten) KHP abzustellen ist, sieht Art. 6 Abs. 2 TStV – auf dessen Rechtmässigkeit an dieser Stelle nich t näher eingegangen werden muss – eine Ausnahme vor: Wo für die gleiche Mar- ke und Aufmachung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandel s- preise vorgesehen sind, setzt die OZD die Steuer nach d em höchsten Preis fest (vgl. E. 2.5.1). In solchen Fällen ist für die Steuerbemessung für A-1265/2011 Seite 13 diejenigen Fabrikate, die unter dem höchsten KHP desselben Fabrikats gleicher Marke und Aufmachung liegen, also nicht der angemeldete (und aufgedruckte) Preis massgebend, sondern der höch ste vorgesehene KHP . 3.1.3. Vom Sinn und Zweck (vgl. E. 2.6 , "teleologische Auslegung" ) der vorstehend dargelegten Regelungskonzeption her betrachtet, ist insge- samt zu schliessen , dass die Festsetzung des Kleinhandelspreises grundsätzlich Sache der beteiligten Handelsakteure, m.a.W. Sache "des Marktes" ist (vgl. E. 3.1.1) . Die Gesetzgebenden haben – in Anpassung an das Recht der Europäischen Gemeinschaft (heute: EU) – die Ta- baksteuer als Verbrauchsteuer ausgestaltet (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änd erung des Tabaksteuergesetzes, BBl 2007 533 ff., 534, 539 ). Eine solche Steuer knüpft an dem vom Verbraucher "am Markt" aufgewendeten Preis an. An der "Festsetzung" des Kleinhandelspreises durch "den Markt" ändert nichts, dass der KHP von den steuerpflichtigen Handelsakteure n (wie Hersteller und Importeure) für die Zwecke der Steuerbemessung vor dem Weiterverkauf an die OZD gemeldet werden muss , welche diesen a n- schliessend verfügt (vgl. E. 3.1.2.2). Diese Vorschrift hat ausführungsge- mäss (vgl. E. 3.2.1) erhebungstechnische Gründe; es sind aber nach wie vor die Marktakteure, die den Preis festlegen. Die Verwaltung weist denn auch darauf hin, dass die Preisbildung grundsätzlich "Sache des Vertrei- bers" sei. Eine Kompetenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises durch die Verwaltung selbst ist im Gesetz nicht vorgesehen bzw. im Zu- sammenhang mit der Bemessungsgrundlage wurde dieser keine entspre- chenden Kompetenzen delegiert. Dies zu Recht nicht, verlangt doch das Legalitätsprinzip, dass die Bemessungsgrundlage im Gesetz selbst zu definieren ist (vgl. E. 2.7). Dieser Pflicht sind die Gesetzgeben den in Art. 10 TStG nachgekommen (vgl. E. 2.3) . Entgegen der Auffassung der Vorinstanz enthalten weder Ar t. 1 TStG ( der ganz allgemein bestimmt, dass der Bund eine Steuer auf Tabakfabrik aten erhebt, vgl. E. 2.1) noch Art. 6 Abs. 2 TStV ( eine Ausführungsbestimmung zu Art. 17 TStG betre f- fend die Festsetzung des Steuersatzes , falls für ein Tabakfabrikat unter- schiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind , vgl. E. 2.5.1; Art. 6 Abs. 1, 3 und 4 TStV sind nicht einschlägig) eine Kompetenz der OZD zur generellen Festlegung eines KHP , welcher – der Gesetzesvermutung wi- dersprechend – über dem auf der Verkaufspackung aufgedruckten Preis liegt (E. 3.1.2.1). Festzuhalten bleibt an dieser Stelle, dass die Verwaltung in Fällen, in denen die Tabakfabrikate nachgewiesenermassen (d.h. im A-1265/2011 Seite 14 Sinne der durch die OZD widerlegten gesetzlichen Vermutung) in unzu- lässiger Weise über dem auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckten Preisen verkauft wurden (vgl. 3.1.2.1) , den für die Steuererhebung tat- sächlich massgebenden (höheren) Kleinhandelspreis selbstverständlich beziffern und die entsprechende Tabaksteuer nachfordern darf. 3.2. 3.2.1. Vorliegend wurde die Kleinhandelspackung à 1 kg von der Be- schwerdeführerin zu einem KHP von Fr. 50.– angemeldet. Dieser Preis war auch unbestrittenermassen auf den Kleinhandelspackungen angege- ben. Das Gesetz vermutet (vgl. E. 3.1.2.1) , dass der Wasserpfeifentabak im Handel auch tatsächlich (maximal) zu diesem Preis verkauft worden ist. Die Vorinstanz bestreitet denn auch nicht, dass das Produkt im Han- del zu diesem Preis verkauft worden sein soll. Auf die von der Beschwer- deführerin bean tragte Einvernahme von Zeugen zu dieser Frage kann deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 1.3.1) verzichtet we r- den. Es stellt sich bereits aus diesem Grund die Frage, ob die Beschwerde gutzuheissen ist. Allerdings räumt die Verordnung der OZD in Art. 6 Abs. 2 TStV die Befugnis ein , vom angemeldeten (und aufgedruckten ) KHP abzuweichen und als Grundlage für die Steuerbemessung den höchsten KHP heranzuziehen, sofern für die gleiche Marke und Aufm a- chung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgese- hen sind (vgl. E. 3.1.2.2). Eine Prüfung des Einspracheentscheids auch unter diesem Aspekt liegt deshalb nahe. Ohne aber die Gesetzmässigkeit dieser Bestimmung einer näheren Prüfung unterziehen zu müssen, lässt sich sagen, dass deren Anwendung am Ausgang des Verfahrens nichts ändern würde: Die Vorinstanz legt nämlich nicht dar und macht nicht gel- tend, dass im massgeblichen Zeitraum andere Importeure für die gleiche Marke und Aufmachung höhere Kleinhandelspreise angemeldet haben. Vielmehr scheint sie mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass diese im fraglichen Zeitraum "Alleinimporteurin" des strit tigen Ta- bakproduktes gewesen ist. Wie die Situation im Herbst 2011 (und später) war, wo es offensichtlich noch andere Anbieter de s stritten Tabakproduk- tes gab (vgl. die Beilagen zu den unaufgefordert eingereichten Beweis- mitteln der Beschwerdeführerin [vgl. Bst. F]), ist für den hier strittigen Zeit- raum nicht massgebend. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass d ie Vorinstanz vorliegend nicht befugt war, in der strittigen Periode für die Steuerbemessung von dem A-1265/2011 Seite 15 von der Beschwerdeführerin angemeldeten (und aufgedruckten) KHP ab- zuweichen bzw. die Vorinstanz nicht widerlegt hat, dass die Produkte zum aufgedruckten Preis verkauft worden sind (vgl. E. 3.1.2.1, E. 3.1.3). 3.2.2. Das Bundesverwaltungsgericht übersieht keineswegs, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen und Kalkulationen zur Berechnung der Gewinnmarge unvollständig sind und zahlreiche Fragen (beispielsweise betreffend ihre Abnehmer) offen lassen (vgl. Bst. D.c, E.b). Es verkennt auch nicht, dass die Anmeldung eines KHP von Fr. 78.– (vgl. Bst. B.a), seine Senkung auf Fr. 50.– (vgl. Bst. C.a) und seine erneu- te Anhebung auf Fr. 79.– per 10. Oktober 2010 (vgl. act. 17) in Erwartung einer stringenten Preispolitik widersprüchlich anmuten mag. Für die Frage aber, welche r KHP im strittigen Zeitraum der für die Steuerbemessung massgebliche gewesen ist, ist dies nicht relevant. Massgebend für die Frage d er Steuerbemessung ist nach der anwendbaren Gesetzesb e- stimmung einzig der auf der Kleinhandelspackung aufgedruckte KHP , so- fern dieser – wie bereits erwähnt – beim Verkauf im Handel nicht über- schritten wird . Hierfür gibt es keinerlei Anzeichen und solche werden durch die OZD weder geltend gemacht noch belegt. Insofern spielt ein all- fälliger Preis unter sog. "Grossabnehmern" ohnehin keine Rolle (vgl. auch E. 3.1.1). Überdies ist hinsichtlich der von der Vorinstanz beanstandeten, angeblich zu geringen Gewinnmarge festzuhalten, dass nach den B e- rechnungen der Vorinstanz der Detailhändler bei einem KHP von Fr. 50.– eine Gewinnmarge von Fr. 6.50 pro Kilo (vgl. Bst. D.a, E.b) erzielt. Dies macht prozentual betrachtet immerhin 13% aus. Ausgehend davon, dass die Kleinhändler noch diverse andere Produkte mit Gewinnerzielung an- bieten, kann in einer sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung von einem "Fantasiepreis" nicht von Vorn herein die Rede sein. Die Beurteilung der Frage, ob die Beschwerdeführerin den Preis derart festgesetzt hat, um in allenfalls strafrechtlich relevanter Weise die "Steuern zu optimieren ", wie die Vorinstanz meint (vgl. Bst. D.a), liegt nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts. 3.3. Die Beschwerde ist folglich gutzuheissen , soweit darauf einzutreten ist, und der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 ist aufzuheben . Die Vorinstanz hat die Tabaksteuer im strittigen Zeitraum zu Recht auf dem KHP von Fr. 50.– pro Kilogramm berechnet (vgl. Verfügung vo m 1. Januar 2010). Bei diesem Ausgang des Verfahrens erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Beschwerdeführerin gestützt auf die Verfügung vom 1. Januar 2010 hat gutgläubig annehmen dürfen, dass der Steuersatz Fr. 5.– für die Dose à 1 kg beträgt (vgl. Bst. D.b). Es A-1265/2011 Seite 16 kann folglich offen bleiben, welche Bedeutung dieser Verfügung (vgl. E. 2.5.2) im vorliegenden Fall zukommt. 4. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der R e- gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die unterliegende Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der obsiegenden Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.– ist ihr nach Rechtskraft die- ses Urteils zurück zuerstatten. Unter Würdigung der eingereichten Rechtsschriften ist der Beschwerdeführerin zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 4 '000.– (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). (Dispositiv nächste Seite) A-1265/2011 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird , soweit darauf eingetrete n wird, gutgeheissen, und der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wird aufgehoben. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 4'000.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteien t- schädigung von Fr. 4'000.– zu entrichten. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Iris Widmer Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: