B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 10.02.2022 (2C_132/2022) Cour I A-4594/2018 A r r ê t d u 1 2 j a n v i e r 2 0 2 2 Composition Raphaël Gani (président du collège), Emilia Antonioni Luftensteiner, Jürg Steiger, juges, Alice Fadda, greffière. Parties A._______, représentée par Maître Nicolas Candaux, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-US). A-4594/2018 Page 2 Faits : A. A._______ (ci-après : la recourante) est une ressortissante états-unienne, née le [date] à [états-unis] et actuellement domiciliée à [état étranger]. B. B.a Par demande d ’assistance administrative du […], l’Internal Revenue Service états-uniens (ci-après : l’IRS ou autorité requérante ou autorité fis- cale américaine) requit des informations auprès de l ’Administration fédé- rale des contributions (ci -après : l ’AFC) concernant le compte bancaire n° […] ouvert auprès de la banque B.______ _ AG (ci -après : la banque suisse) et détenu par la société de domicile C._______ (ci -après : la so- ciété de domicile). L ’IRS suspectait que durant la période fiscale du […] 2005 au […] 2014, un contribuable US avait disposé d’un droit de signature ou d’un droit similaire sur ledit compte ou en aurait été l’ayant droit écono- mique. B.b En particulier, les documents bancaires suivants étaient demandés : […] 1. Information regarding the identification and opening of the account. In- cluding account opening, documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorpo- ration or other records demonstrating beneficial ownership ; 2. Account statements (including asset statements) and income state- ments prepared by the Bank ; 3. Information regarding transactions pertaining to the account, including bank drafts, certified checks, cashier’s checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include infor- mation revealing the source and destination of all such transfers and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if provid- ing all such information would be unduly burdensome to the Bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1’000 are required) ; 4. Correspondence and communications regarding the account ; 5. Internal management information system data related to the account ; A-4594/2018 Page 3 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account ; and 7. Any REGI file entries (or equivalent documentation) associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list. B.c Par ordonnance de production du 9 juin 2017, l ’AFC requit de la banque suisse qu’elle lui fournisse les informations demandées par l’IRS dans un délai de 14 jours à compter de la réception de dite ordonnance. Par la même occasion, elle demanda à la banque d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir domiciliées à l’étranger de la procédure d’assistance administrative en cours et de leur demander de désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.d La banque suisse donna suite à la requête de l ’AFC en transmettant les documents bancaires requis tout en informant la personne concernée le 5 jui llet 2017 qu ’une procédure d ’assistance administrative était en cours. La personne habilitée à recourir n ’avait en revanche pas pu être informée de l’existence d’une telle procédure. L’AFC l’en informa donc par publication dans la Feuille fédérale du 25 juillet 2017. B.e Par décision finale du 10 juillet 2018, suite à divers échanges de cour- riers et de courriels, l ’AFC accorda à l ’IRS l’assistance administrative fis- cale pour la période sous revue concernant la recourante, rejetant par la même occasion toutes les conclusions formulées par cette dernière. C. C.a Par recours du 10 août 2018 auprès du Tribunal administratif fédéral, la recourante a conclu à l ’annulation de la décision finale précitée. Plus précisément, elle conclut principalement à ce que la décision soit déclarée nulle ; subsidiairement à ce que la décision soit annulée et que l ’entraide administrative soit refusée ; plus subsidiairement à ce que le ch. 2 du dis- positif de la décision finale soit annulé et la cause renvoyée pour nouvelle décision en ce sens que l’ensemble des informations et documents relatifs aux avis de débits, aux soldes/balances/totaux sur les relevés de compte et aux ordres de paiement, incluent les documents y relatifs soient écartés et ne puissent être transmis à l’IRS ; plus subsidiairement encore à ce que le ch. 2 du dispositif de la décision finale soit annulé et la cause renvoyée pour nouvelle décision en ce sens que les données qui ne sont pas vrai- semblablement pertinentes, soit les noms de tiers non concernés, y com- pris des employés de banque et de tout avocat, notaire et tiers gérant, ainsi A-4594/2018 Page 4 que les données permettant de les identifier (p.ex. adresse e-mail, numéro de téléphone), soient caviardées dans les documents et informations qui seront transmis à l’IRS. C.b Les parties se sont encore déterminées par échanges d’écritures des 8 octobre (Réponse de l ’AFC), 14 décembre (Réplique de la recourante) et 21 décembre 2018 (Duplique de l’AFC), 8 avril 2019 (Détermination de la recourante), 21 décembre 2020 (Détermination de la recourante) et 9 février 2021 (Détermination de l’AFC [ci-après : l’autorité inférieure]). Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa- lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma- tière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (cf. art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 10 juillet 2018, la recou- rante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protec- tion à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA ; art. 4 al. 3 et 19 al. 2 LAAF). Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de form e de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière. 1.3 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex lege (cf. art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de rensei- gnements par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la déci- sion de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; cf. ATF 144 II 130 consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.4 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l ’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par A-4594/2018 Page 5 l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 ss). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bun- des, 3e éd., 2013, ch. 1135). 1.5 La recourante peut invoquer la violation du droit fédér al, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la consta- tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA ; cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FE- LIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., 2016, ch. 1146 s. ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 2.149). 2. Le Tribunal commencera par exposer les bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les demandes d ’assistance adminis- trative fiscale avec les Etats-Unis (cf. consid. 3 ci-après). Il examinera en- suite le droit d’être entendu (cf. consid. 4 ci-après) et déterminera si la con- dition de l ’existence de soupçons de fraude fiscale et de délit semblable est remplie (cf. consid. 5 et 6 ci-après). Enfin, la Cour de céans contrôlera le respect des autres conditions matérielles de l ’assistance administrative et traitera les griefs soulevés par la recourante (cf. consid. 7 à 9 ci-après). 3. 3.1 En droit interne, l ’assistance administrative internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans un cas d ’espèce demeurant réservées (cf. art. 1 al. 2 LAAF). La LAAF n'est ainsi là que pour concrétiser en droit interne la mise en application des règles sur l'échange de renseignements prévues dans une convention de double imposition (CDI). Il s'agit, en ce sens, d'une loi d'exécution et elle doit, partant, être interprétée à la lumière des disposi- tions de la CDI concernée et ne saurait en empêcher l’application (cf. ATF 144 II 130 consid. 10.1, 143 II 136 consid. 4.4). 3.2 3.2.1 Les demandes d’échange de renseignements fiscaux entre la Suisse et les Etats -Unis déposées avant le 20 septembre 2019 son t régies par l’ancien art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération A-4594/2018 Page 6 suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61) et son Protocole (ci-après : Protocole à la CDI CH -US ; également publié au RS 0.672.933.61 ; cf. ATF 143 II 506 consid. 4 ; arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). 3.2.2 Cette convention étant entrée en vigueur le 19 décembre 1997, l’an- cien art. 26 CDI CH-US (ci-après : art. 26 aCDI CH-US) s'applique aux pé- riodes fiscales ayant débuté le 1 er janvier 1998 ou postérieurement (cf. art. 29 par. 2 let. a CDI CH -US ; cf. arrêts du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 6.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_310/2020 du 1 er dé- cembre 2020], A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6). Quant au nouvel art. 26 CDI CH-US, introduit par l’art. 3 du Protocole de modification de la Convention conclu le 23 septembre 2009 (RO 2019 3145, 3147), il n’est applicable qu’aux demandes déposées à la date de son entrée en vigueur ou à une date ultérieure, soit à partir du 20 septembre 2019 (cf. art. 5 al. 2 let. b du Protocole [cf. arrêts du TAF A -5046/2018, A -5047/2018 et A - 5048/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.1]). 3.2.3 La CDI CH-US s'applique aux impôts sur le revenu (cf. art. 2 par. 1 aCDI CH-US), qui comprend, en particulier, l'impôt fédéral américain sur le revenu (cf. art. 2 par. 2 let. b aCDI CH-US). Tombe également sous le coup de l'accord la « backup withholding tax », un impôt de garantie, prélevé sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; arrêts du TAF A-5046/2018, A -5047/2018 et A -5048/2018 précités consid. 2.1, A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.1). 3.3 Le litige porte sur la transmission d ’informations et documents ban- caires concernant la recourante pour la période du 1 er janvier 2005 au 31 décembre 2014. C’est l’art. 26 aCDI CH-US dans sa version jusqu ’au 20 septembre 2019 qui est applicable à la présente procédure, la demande d’assistance ayant été déposée le [2017]. 4. 4.1 Dans un premier grief d ’ordre formel qu ’il convient d ’examiner d’em- blée, la recourante estime que l ’autorité inférieure a violé son droit d ’être entendue à plusieurs égards. D’une part, la décision finale ne contiendrait pas en pièce jointe les documents qui doivent être transmis à l ’IRS, ni ne comporterait de renvoi à l’annexe de l’un de ses courriers antérieurs, parmi A-4594/2018 Page 7 lesquels celui du 28 août 2017 par lequel l’autorité intimée aurait fait par- venir de manière confuse à la recourante les pièces dont elle indiquait en- visager la transmission. De même, aucun document dont la transmission est envisagée dans le cadre de la décision finale ne reprendrait l ’intitulé des annexes 6 à 8 du courrier de l’AFC précité, de sorte que la recourante ne serait aucunement en mesure de saisir la portée des renseignements qui devront être communiqués à l’IRS. Enfin, l’autorité inférieure indiquerait dans sa décision finale avoir procédé elle-même à des caviardages de tiers non concernés et avoir retranché de sa documentation certains extraits ne concernant pas le compte bancaire faisant l ’objet de la demande d ’en- traide. Or, faute d’annexe jointe à sa décision, la recourante ne pourrait pas déterminer quels tiers ont fait l’objet de caviardages à la suite de celui déjà opéré par les représentants de la banque suisse. Elle ne serait ainsi pas susceptible de contester en connaissance de cause la décision, en parti- culier sous l’angle de l’art. 4 al. 3 LAAF et de l ’exigence de la pertinence vraisemblable imposée par l’art. 26 ch. 1 aCDI CH-US. D’autre part, la recourante fait grief à l’autorité inférieure de lui refuser l’ac- cès à l’intégralité des échanges de correspondance entre l’AFC et l’IRS en se prévalant du devoir de confidentialité prévu à l ’art. 26 ch. 1 aCDI CH - US et à l ’art. 26 du Modèle de Convention fiscale de l ’OCDE du 17 juillet 2012 (ci-après : MC OCDE). Or, l ’AFC ne saurait considérer l ’ensemble des pièces concernées comme secrètes au sens de l’art. 28 PA. De même, l’AFC ne serait en droit de refuser la consultation d’une pièce qu’aux motifs explicitement mentionnés aux art. 27 PA et 15 al. 2 LAAF, dont les condi- tions ne seraient pas remplies en l’espèce. Dans un second grief, la recourante invoque la violation du droit d’être en- tendu des tiers apparaissant dans les documents bancaires, qui n’auraient jamais été informés de l ’existence d’une demande d ’assistance adminis- trative conformément à l’art. 14 LAAF, respectivement de notification de la décision finale à leur égard. Selon elle, de deux choses l’une : si l’on con- sidère que les tiers en question ne sont qu ’indirectement touchés par la procédure, leur identité devrait alors être caviardée ; s’ils sont directement concernés, ils devraient avoir la qualité pour recourir contre la décision fi- nale de l ’AFC au sens de l ’art. 19 al. 2 LAAF et a fortiori devraient être informés de l’existence d’une procédure les concernant. En l’espèce, tou- jours selon la recourante, les t iers en question semblent être directement concernés par la procédure d ’entraide dans la mesure où l ’IRS demande expressément à obtenir leur identité en vue d’établir un prétendu « schéma frauduleux » pour éluder le fisc états -uniens ; et dans ce cas l ’AFC aurait A-4594/2018 Page 8 dû les informer de l’ouverture de la présente procédure. Or, tel n’a pas été le cas en l’espèce. Vu ce qui précède, la recourante invoque la nullité de la décision finale pour violation crasse de son droit d ’être entendue ainsi que de celui des tie rs précités, respectivement demande à ce que dite décision soit annulée. 4.2 La jurisprudence déduit du droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit po ur le justiciable de s'exprimer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des pre uves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 con- sid. 2.3). Il impose en outre à l’autorité administrative de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle -ci et l'attaquer en connaissance de cause (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2, 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 con- sid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non pu- blié dans l'ATF 136 III 513). La motivation doit permettre de suivre le rai- sonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'impor- tance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (cf. ATF 143 III 65 consid. 5.2, 142 II 154 con- sid. 4.2, 141 V 557 consid. 3.2, 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 con- sid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid . 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1) ; cela vaut en particulier pour les procédures de masse (cf. arrêt du TAF A -2765/2020 du 18 no- vembre 2021 consid. 4.2.1, A-3092/2009 du 18 janvier 2010 consid. 4.1.1). En outre, il n'est pas nécessaire que la motivation soit contenue dans la décision elle-même ; en particulier, elle peut résulter d'une communication écrite distincte (cf. ATF 113 II 204 consid. 2 ; arrêt du TAF A -2765/2020 précité consid. 4.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (cf. arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle (cf. arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3). Les exigences auxquelles doit répondre la motivation sont déterminées au cas par cas sur la base des circonstances concrètes et des intérêts des intéressés. La densité de la motivation dépend notamment de la liberté de A-4594/2018 Page 9 décision de l'autorité, de l'intensité de l’atteinte de la décision, ainsi que de la complexité des faits et des questions juridiques posées (cf. ATF 129 I 232 consid. 3.3 ; arrêt du TF 1B_696/2012 du 11 décembre 2012 con- sid. 3.1 ; ATAF 2017 I/4 consid 4.2 ; arrêts du TAF A-2765/2020 précité con- sid. 4.2.1 ; UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK, Praxiskommentar Verwaltungs- verfahrensgesetz [VwVG], 2 e éd., 2016, n° 18 s. ad art. 35 ; KÖLZ ALF- RED/HÄNNER ISABELLE/BERTSCHI MARTIN, Verwaltungsverfahren und V er- waltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, n° 631). Une motivation minimale peut être suffisante si la décision n'affecte que marginalement les intérêts de la personne concernée ou si les raisons de la décision sont évidentes. Dans ce cas également, cependant, la personne concernée doit pouvoir apprécier la portée de la décision et la contester de manière ap- propriée. En règle générale, l'autorité ne peut donc pas se contenter de citer la norme juridique applicable, mais doit montrer de manière recon- naissable les raisons pour lesquelles elle soumet le cas d'espèce à cette norme. Ce n'est que lorsque la situation de fait est claire et en lien avec certaines dispositions que la simple référence à la ou aux bases légales peut suffire (cf. ATAF 2017 I/4, consid. 4.2 ; arrêts du TAF A -2765/2020 précité consid. 4.2.1, A -6377/2013 précité consid. 3.3 ; GEROLD STEIN- MANN, in : Ehrenzeller/Schweizer/Schindler/Vallender [éd.], Die schweize- rische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3 e éd., 2014, n° 49 ad art. 29 BV ; KÖLZ/HÄNNER/BERTSCHI, op. cit., n° 632 ; RENÉ WIEDERKEHR, Die Begründungspflicht nach Art. 29 Abs. 2 BV und die Heilung bei Verlet- zung, ZBl 111/2010 p. 489). Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. La disposition prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la personne doit être informée de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (cf. ar- rêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2, A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommen- tar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). 4.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio- lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa vio- lation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A -2765/2020 A-4594/2018 Page 10 précité consid. 4.2.2.1, A -769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incom- patible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A -2765/2020 précité consid. 4.2.2.2, A- 5647/2017 précité consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). Lorsque le Tribunal retient une violation du droit d’être entendu, il convient d'en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et dépens, ce même si le Tribunal considère que la violation est réparée en cours de procédure (cf. arrêts du TAF A-2765/2020 précité consid. 4.2.2.3, A-2523/2015 précité consid. 3.4, A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 4.2.2, A-4061/2016 du 3 mai 2017 consid. 7, A-8274/2015 du 29 août 2016 con- sid. 9). 4.4 En l’espèce, les arguments de la recourante n ’emportent globalement pas la conviction du Tribunal : seule une violation de très peu de portée doit être constatée (infra consid. 4.4.2), laquelle a été guérie devant la Cour de céans. 4.4.1 D’abord, l’absence d’annexes à la décision finale n’a pas eu d’impact significatif sur son droit d ’être entendu dans la mesure où la recourante savait précisément quels documents étaient l’objet de la transmission ainsi que l’ampleur du caviardage effectué à cet effet. Le courrier du 28 août 2017 adressé à la recourante l ’informait clairement des documents que l’AFC avait l’intention de transmettre à l ’IRS. Le fait que le sous -titre des annexes 6 à 8 soit intitulé « Pièces en vue de la transmission aux autorités compétentes des Etats-Unis d’Amérique » alors que seule l ’annexe 8 fait l’objet de cette transmission ne suffit pas à créer une quelconque confusion légitime chez la recourante. En effet, les annexes précitées constituent un seul et même document et il ressort incontestablement de l’intitulé de l’an- nexe 8 que seule cette dernière fera l’objet de la transmission, et par voie de conséquence que les caviardages effectués dans cette annexe allaient être retenus par l’AFC. Les mêmes caviardages sont mentionnés dans la A-4594/2018 Page 11 décision aux ch. 5 et 6 de sorte qu’une simple vérification de comparaison aurait permis à la recourante de s’en rendre compte. A cela s’ajoute que la recourante s’est déterminée par courrier du 22 septembre 2017 sur l ’an- nexe précitée sans se plaindre d ’un quelconque manque de clarté quant aux documents que l’AFC prévoyait transmettre à l’IRS. 4.4.2 Ensuite, l’intégralité des échanges de correspondances entre l ’AFC et l ’IRS a finalement été transmise à la recourante avec la réponse de l’autorité inférieure. Si, certes, une violation du droit d’être entendu au sens d’une transmission tardive du dossier doit être constatée, el le doit cepen- dant être considérée comme guérie dans la mesure où la recourante a pu se déterminer à satisfaction dans sa réplique sur le contenu de cette cor- respondance par devant une instance disposant du même pouvoir de co- gnition que l ’instance précédente. Elle n ’aura par conséquent qu ’une in- fluence sur la répartition des frais et dépens de la présente cause (cf. infra consid. 10). 4.4.3 Enfin, le grief de l ’absence de notification aux tiers concernés doit être déclaré irrecevable. Si, contrairement à ce que prétend l’autorité infé- rieure, la jurisprudence du Tribunal fédéral, d’une manière générale, rejette dorénavant la théorie dite du « tri des griefs », consistant à ne retenir, pour une partie recourante, que les griefs qui la concernent personnellement à l’exclusion des autres arguments juridiques (ATF 137 II 30 consid. 2.2.3), il n’en reste pas moins que la jurisprudence continue à exiger de cette par- tie que son grief soit susceptible d ’avoir une incidence pratique sur sa si- tuation de fait ou de droit (cf. également ATF 141 II 50 consid. 2, 139 II 499 consid. 2.2) pour être recevable. Cela étant, la jurisprudence de la même instance rappelle toutefois, dans le domaine de l ’assistance fiscale inter- nationale, qu’une partie recourante ne peut que soulever des griefs la con- cernant et n’est pas légitimée à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (cf. ATF 147 II 116 consid. 6.2,143 II 506 consid. 5.1, 139 II 404 consid. 11.1 ; cf. également arrêt du TAF A-1023/2020 du 9 juillet 2021 consid. 5.6). Or, en invoquant en l’espèce la violation du droit d ’être entendu de tiers, la recourante soulève leur intérêt à être informés de l’ou- verture de la procédure d ’assistance administrative, ce qu ’elle n’est pas habilitée à faire, raison pour laquelle so n grief doit être qualifié d ’irrece- vable. Celle-ci tente au surplus de contourner cette jurisprudence en pré- tendant disposer d’un intérêt propre à soulever un tel grief dans la mesure où en cas d’admission, elle obtiendrait l’annulation de la décision voire sa nullité. Néanmoins, on ne voit pas bien ce que l ’annulation de la décision pour ce motif apporterait de manière significative à la recourante, si ce n’est l’atermoiement de la transmission des informations litigieuses, qui à lui seul A-4594/2018 Page 12 ne saurait en aucun cas constituer un intérêt pratique. A cela s’ajoute qu’en matière d’assistance administrative, le principe de diligence s'oppose à ce que la mise en œuvre des garanties procédurales en droit interne ait un effet dilatoire sur la procédure d'assistance administrative internationale et entrave de manière disproportionnée sa mise en application (cf. ATF 146 I 172 consid. 6.2, 145 II 119 consid. 3.3). Ainsi, rien que pour cette raison, il ne devrait pas être entré en matière sur ce grief de la recourante. Par surabondance, il convient toutefois de rappeler la jurisprudence du Tri- bunal fédéral précitée (notamment ATF 146 I 172 consid. 6.2), rendue certes après le dépôt du recours le 10 août 2018, en lien avec le devoir d’informer de l’AFC à l’égard des tiers (par opposition à la personne con- cernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF) dans le cadre d’une demande d’as- sistance administrative. Notre Haute Cour a estimé qu’il n’était pas exigible que l’AFC avise toutes les personnes dont le nom figure dans la documen- tation à transmettre, mais que cette autorité était tenue d'informer toutes les personnes concernées ainsi que celles dont la qualité pour recourir res- sort de manière évidente du dossier. Il ressort de ce qui précède que la pratique de l ’AFC contestée par la re- courante devrait être considérée comme conforme à la jurisprudence fédé- rale. Son choix de ne pas informer de l’existence d’une procédure d’assis- tance administrative les employés de banque ainsi que les autres per- sonnes dont les noms ressortent de la doc umentation bancaire litigieuse se justifie dans le cas présent. En effet, les informations requises par l’IRS au sujet des tiers figurant sur la documentation bancaire ne s’inscrivent pas dans le but de l ’ouverture d’une procédure pour fraude fiscale à leu r en- contre (cf. également consid. 9 ci-après). Cette requête vise au contraire à permettre à l ’administration fiscale états -unienne de pouvoir procéder à l’audition de ces tiers en qualité de témoins dans le cadre d’une procédure concernant la recourante. Ainsi, ces personnes ne disposent pas de ma- nière évidente de la qualité pour recourir. En effet, la théorie de l’évidence, développée par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence précitée ne con- siste pas à savoir si une personne dispose d’un intérêt à voir son nom ca- viardé, mais plutôt de déterminer s’il est évident que la personne est parti- culièrement touchée par la transmission des renseignements. Or, considé- rer que tout tiers potentiellement appelé à témoigner serait touché de ma- nière évidente reviendrait à vider de son sens la théorie de l’évidence. Par conséquent, elles ne sauraient donc être considérées comme des per- sonnes appartenant au cercle de celles devant être informées au sens des art. 14 et 19 LAAF. Partant, ce grief, même s’il avait fallu entrer en matière, aurait dû être écarté sur le fond. A-4594/2018 Page 13 5. Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs principes et conditions matérielles. Le Tribunal procédera en trois étapes. En premier lieu, il exposera les conditions p our retenir l’existence de « fraudes fiscales et délits semblables » au sens de l’art. 26 par. 1 aCDI CH-US en analysant les spécificités liées au système américain de « qua- lified intermediary », des formulaires bancaires et des structures de socié- tés de domicile (cf. consid. 5 ci-après). Il déterminera ensuite si en l’espèce des soupçons de fraude fiscale ou de délit semblable existent comme l ’a admis la décision de l ’autorité inférieure (cf. consid. 6 ci-après). En troi- sième lieu, la Cour de céans contrôlera le respect des autres principes ap- plicables en matière d ’assistance administrative (cf. consid. 7, 8 et 9 ci - après). 5.1 L'art. 26 par. 1 aCDI CH-US prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fis- cales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI CH -US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI CH-US. Le ch. 10 du Protocole à la CDI CH-US ainsi que le ch. 8 du Protocole d'Accord ac- compagnant la CDI CH-US (également publié au RS 0.672.933.61) appor- tent par ailleurs des précisions sur ces notions. 5.2 Le droit fiscal américain ne connaît en effet pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, qui est déterminante en droit fiscal suisse et dont dépend l'application de l'art. 26 aCDI CH-US (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.3). Aussi, la notion de fraude fiscale est définie au ch. 10 du Protocole à la CDI CH -US sur la base de la juris prudence du Tribunal fé- déral relative à l'entraide judiciaire en matière pénale (cf. Message du Con- seil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double impo- sition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977 [ci-après : Message CDI CH-US], p. 992 ; cf. arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 con- sid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1, 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 4, 2A.233/2003 du 22 décembre 2003 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 6.2, A-5295/2016 du 30 no- vembre 2017 consid. 3.2.2, A-4572/2015 précité consid. 7, A-4695/2015 précité consid. 3.1, A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 3.1.1). La notion de fraude et délits semblables de l'art. 26 par. 1 aCDI CH-US et du ch. 10 du Protocole à la CDI CH-US englobe les agissements qui, soit sont constitutifs d'une fraude fiscale (cf. art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]; art. 59 de la loi A-4594/2018 Page 14 fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14]), soit comprennent un élé- ment astucieux (escroquerie fiscale) au sens de l'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; cf. ATF 139 II 404 consid. 9.4 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.2, A- 4695/2015 précité consid. 5.2, A-6052/2012 et A -6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1). Selon le ch. 10 du protocole annexé à la Convention, l'expression « fraude fiscale » désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d'un montant d'im- pôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés ou une construction menson- gère. L'expression « fraude fiscale » peut également comprendre des agis- sements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard desquels l'Etat requis peut obtenir des renseignements conformément à sa législation et à sa pratique admi- nistrative (cf. arrêt du TF 2A.430/2005 précité consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.2). Cela étant, une fraude fiscale dans le sens conventionnel n'est pas néces- sairement réalisée par la seule utilisation de titres faux ou falsifiés. Une attitude frauduleuse peut déjà être retenue lorsqu'un contribuable fait usage, dans le dessein de tromper les autorités fiscales, de manœuvres de nature à diminuer illégalement ses impôts. Selon la jurisprudence, une tromperie astucieuse ne peut cependant être retenue qu'en cas de machi- nation spéciale, de stratagème ou de construction mensongère (cf. ATF 125 II 250 consid. 3b ; arrêts du TF 2A.233/2003 précité, 2A.185/2003 pré- cité). Le Tribunal fédéral a notamment considéré comme astucieux, le fait que des contribuables ayant conclu un contrat de prêt avec une société, refusent de confirmer par écrit qu ’ils n’avaient pas d’autre lien avec ladite société (cf. arrêt du TF 2A.608/2005 précité consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.2). 5.3 Il faut d’ailleurs souligner ici que l'octroi de l'assistance administrative ne dépend pas de l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit sem- blable mais seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser qu'une telle infraction a eu lieu (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.1, 139 II 451 consid. 2.2.1 ; arrêt du TAF A -4572/2015 précité consid. 9). L'exis- tence de soupçons fondés au sujet d'un cas de fraudes et délits semblables doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut -être produit. Il n'appartient pas aux autorités A-4594/2018 Page 15 suisses de décider de manière définitive si des agissements répréhen- sibles ont eu lieu ou de procéder à l ’évaluation des moyens de preuve (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.2.1, 139 II 404 consid. 9.5). L'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral, doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le d egré d'intensité requis et si l'état de fait retenu par l'autorité requérante n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (cf. ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a ; ATAF 2010/26 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.3, A-5295/2016 précité con- sid. 3.2.3). 5.4 Le système de l'intermédiaire qualifié ( qualified intermediary [QI]) mis en vigueur le 1er janvier 2001 – selon lequel les banques se sont engagées à transmettre à l'IRS diverses informations au sujet de personnes assujet- ties aux impôts américains, ou, à défaut, à retenir un impôt à la source sur les gains en capitaux réalisés par ces personnes – a été décrit notamment dans plusieurs arrêts (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7 ; arrêts du TAF A - 7413/2018 précité consid. 6.4, A-737/2012 précité consid. 7.5, A-7342 et A-7426/2008 du 5 mars 2009 consid. 5.5.2). En résumé, le système « QI » a pour but d’astreindre les contribuables américains à remplir correctement leurs obligations fiscales, sans que le fisc américain ne soit amené à faire des contrôles, de sorte qu ’il s ’agit d ’un système basé sur la confiance (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7 ; arrêts du TAF A -7413/2018 précité con- sid. 6.4, A-737/2012 précité consid. 7.5.3.1). Dans le cadre du système QI, et sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, la Cour de céans a retenu dans plusieurs arrêts que des soupçons fondés devaient être retenus en présence des critères suivants: (1) une société dispose d'un compte dans une banque en Suisse, (2) cette banque bénéficie du statut d'intermédiaire qualifié, (3) l'ayant droit écono- mique du compte (selon le formulaire A) est un contribuable américain, (4) ce contribuable n'a pas « joué le jeu de la société » parce qu'il a agi sur le compte comme si la société n'existait pas, (5) le compte (de dépôt) contient des titres américains, (6) la banque n'a, volontairement ou non, pas rempli ses obligations d'intermédiaire qualifié, ce qui peut en particulier ressortir du fait qu'un formulaire américain W-8BEN a été établi au nom de la société et non de l'ayant droit et qu'aucun formulaire W -9 ni 1066 (qui servent à déclarer l'impôt) ne se trouve dans la documentation liée au compte (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.6, 9.8, 9.9.1 et 9.10 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.4, A -5046/2018, A -5047/2018 et A-5048/2018 précités consid. 2.2, A -4218/2017 précité consid. 2.4.3.2, A-5295/2016 précité consid. 3.2.4.1, A-4572/2015 précité consid. 9). A-4594/2018 Page 16 5.5 5.5.1 Le formulaire A et le formulaire W -8BEN sont des documents ban- caires permettant de déterminer l’ayant droit économique vis-à-vis des in- termédiaires financiers en Suisse respectivement de l ’IRS. Ces deux for- mulaires sont qualifiés de titres authentiques au sens de l’art. 110 al. 5 du code pénal Suisse (CP , RS 311 [cf. ATF 139 II 404 consid. 9.9.2 et les ré- férences citées]). Ainsi, lorsque ces documents sont faux, falsifiés, inexacts quant à leur contenu ou contradictoires, ils sont constitutifs d ’une fraude fiscale au sens de l ’art 186 LIFD et do nc d’une fraude ou d ’un délit sem- blable au sens de l ’art. 26 par. 1 aCDI CH -US (cf. ATF 139 II 404 con- sid. 9.9.3). Ces deux formulaires disposent ainsi d’une force probante éle- vée permettant de déterminer l’identité de l’ayant droit économique effectif notamment dans le cadre de procédures pénales, en particulier dans le domaine de la criminalité économique (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.9.2, 132 III 609 consid. 5.3.1). 5.5.2 Le formulaire A doit être considéré comme un indice important en matière d’assistance administrative quand bien même il ne poursuit pas un but fiscal (cf. arrêts du TAF A -7413/2018 précité consid. 6.5.2, A-4218/2017 précité consid. 2.4.5.2, A-6662/2010 du 27 juin 2011 con- sid. 6.1, A-7342/2008 et A-7426/2008 précités consid. 5.5.2.4). Toutefois, l'absence ou la présence d’un formulaire A dans les documents bancaires n'est pas encore déterminante pour l'octroi ou non de l'assistance (cf. ar- rêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.5.2, A-4218/2017 précité con- sid. 2.4.5.2, A-5295/2016 précité con sid. 3.2.4.2, A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 9.2.7.1) ; pour déterminer l'ayant droit économique d'un compte, il convient de procéder à une analyse selon le principe « subs- tance over form » en se référant à la réalité économique et non pas sur la forme juridique (cf. ATAF 2011/6 consid. 7.3.2 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.5.2, A -4218/2017 précité consid. 2.4.5.1, A -6662/2010 précité consid. 6.1, A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 4.2). Ainsi, ce qui est décisif, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société et le pouvoir de décision sur ceux-ci (cf. arrêts du TAF A-4218/2017 précité consid. 2.4.5.1, A-5295/2016 précité consid. 3.2.4.2, A-4695/2015 précité consid. 5.4, A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 4.3.4). Au demeurant, cette analyse doit être mise en relation avec l'examen des indications con- tenues dans le formulaire W-8BEN ou dans un document similaire (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7.1 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.5.2, A-4218/2017 précité consid. 2.4.5.2, A-6052/2012 et 6066/2012 précités consid. 3.3.2). A-4594/2018 Page 17 5.6 Une personne morale est en principe indépendante de la personne (physique) qui l’a créée. Afin de maintenir cette distinction, le propriétaire de la société doit de se conformer à l ’organisation juridique et aux actes formels de la personne morale en « jouant le jeu de la société » lorsqu’il existe une identité économique entre ce dernier et l ’entité qu ’il a créée (cf. arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.6, A-7342 et A-7425/2008 précités consid. 5.5.2.5 et les références citées). Aussi longtemps que le propriétaire économique « joue le jeu de la société », c’est à dire qu ’il ne viole pas de règles formelles et évite la confusion entre les sphères, l’exis- tence de deux sujets juridiques distincts respectivement la séparation dog- matique est assurée. Cette distinction prévaut également d’un point de vue fiscal (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7.4 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.6, A-7342 et A -7425/2008 précités consid. 5.5.2.5 et les réfé- rences citées). Une société de domicile peut être définie comme une personne morale qui sert de plaque tournante aux activités commerciales dont les revenus sont majoritairement générés à l’étranger. La société de domicile sert donc prin- cipalement à centraliser des activités étrangères sur les plans administratif et financier et elle dispose de rôles assignés multiples comme par exemple accorder des prêts, gérer des financements ou administrer des immeubles et des participations (cf. NICOLAS ROUILLER/MARC BAUEN/ROBERT BER- NET/COLETTE LASSERE ROUILLER, La société anonyme suisse, Droit com- mercial / Droit comptable Responsabilité / Loi sur la fusion / Droit boursier / Droit fiscal, 2e éd., 2017, ch. 1133, p.338 s.). La création d ’une société de domicile à des fins fiscales n ’est pas à elle seule constitutive d’un comportement punissable. Bien plus, la tromperie vis-à-vis de l'autorité fiscale doit être astucieuse, soit difficilement déce- lable et vérifiable pour cette dernière au point que seule des démarches disproportionnées lui permettraient éventuellement de passer outre la structure apparente (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.4 et les références citées ; arrêt du TAF A-5149/2015 et A-5150/2015 du 29 juin 2016 consid. 3.2.4.2). Par ailleurs, aux termes de l’art. 2 let. a de l’Ordonnance de l’Autorité fédé- rale de surveillance des marchés financiers sur la lutte contre le blanchi- ment d’argent et le financement du terrorisme dans le secteur financier (or- donnance de la FINMA sur le blanchiment d ’argent [ci -après : OBA - FINMA], RS 955.033.0), les sociétés de domicile sont «les personnes mo- rales, sociétés, établissements, fondations, trusts, entreprises fiduciaires et constructions semblables, qui n’exercent pas une activité de commerce ou de fabrication ou une autre activité exploitée en la forme commerciale ». A-4594/2018 Page 18 De son côté, le droit américain prévoit un système de classification com- plexe pour déterminer si une société est considérée comme « Beneficial Owner », soit l’ayant droit économique de titres ou comptes bancaires. Les corporations et établissements sont subdivisés en entités exerçant une ac- tivité commerciale (« Business Entities ») et celles sans activités (« Trusts »). Les « Business Entities » sont elles -mêmes subdivisées en « Corporations » qui sont fiscalement indépendantes, et « Partnerships », entités auxquelles on applique le principe de transparence et qui sont com- parables aux sociétés de personnes prévues par le droit suisse (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7.4 ; arrêts du TAF A -7413/2018 précité consid. 6.6, A-7342 et A-7426/2008 précités consid. 5.5.2.4). Les « Corporations » ne peuvent pas être considérées comme « Beneficial Owner » lorsqu’elles ne possèdent pas une organisation séparée de leur propriétaire économique et que ce dernier dispose du contrôle sur les comptes de la société en violation des règles de la « Corporate Governance ». Il s ’agit notamment des cas dans lesquels ces sociétés agissent comme « Nominee », fidu- ciaire ou gestionnaire de fortune et qu’elles sont donc considérées comme sociétés de « transit » ( Durchlaufvehikel). Lorsqu ’un tel état de fait est donné, la société est qualifiée de « Intermediary » et a donc l’obligation de communiquer de manière transparente le vé ritable « Beneficial Owner » selon le système QI (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.7.4 ; arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 6.6). 5.7 Lorsque la présence de soupçons est établie, il revient à la personne concernée de les écarter de manière claire et définitive, si elle veut empê- cher la transmission d'informations la concernant à l'Etat requérant (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 ; arrêts du TAF A -7413/2018 précité consid. 6.7, A-5295/2016 précité consid. 3.2.5.1, A-4695/2015 précité consid. 4.2). La preuve que les soupçons sont infondés (preuve libératoire) doit être rap- portée sur-le-champ, sans conteste et par titre (cf. ATF 139 II 451 con- sid. 2.3.3). 6. Le Tribunal doit déterminer en l’espèce, s’il existe des soupçons de fraude fiscale ou de délit sem blable au sens de l ’art. 26 par. 1 aCDI CH -US à l’égard de la recourante, compte tenu des éléments figurant dans la de- mande américaine (cf. consid. 6.1 ci-après) tout en contrôlant si les élé- ments résultant de la documentation récoltée corroborent ces faits (cf. con- sid. 6.2 ci-après). 6.1 A-4594/2018 Page 19 6.1.1 En premier lieu, la Cour de céans, relève que la demande de l ’IRS du […] mentionne plusieurs éléments qui étayent les soupçons de fraude fiscale ou de délit semblable, parmi lesquels il faut citer les suivants : - Il existe un e contradiction patente entre les formulaires A et W -8BEN s’agissant de la désignation de l ’ayant droit économique des valeurs patrimoniales détenues sur le compte bancaire litigieux. Dans le pre- mier formulaire, la recourante est désignée comme ayant-droit écono- mique, alors que le deuxième formulaire indique au contraire la société comme l’ayant droit économique de ce compte ; - Le dossier bancaire remis par la banque suisse ne contient pas de for- mulaire W-9 et la banque n ’a pas transmis de formulaire 1099 à l’IRS afin de déclarer des revenus imposables ; - La recourante et son ex -mari n’ont pas respecté le principe de l ’indé- pendance juridique de la société de domicile malgré l ’interposition de cette dernière et n ’ont pas « joué le jeu de la société ». Ce fait étant prouvé par les contacts directs entre les conseillers à la clientèle de la banque et le couple ainsi que l’usage par celui-ci d’une carte de crédit alimentée par le compte litigieux pour régler des dépenses person- nelles. Sur la base de ces éléments, l’IRS soupçonne la recourante d’avoir trompé les autorités fiscales américaines en désignant la société de domicile comme l’ayant droit économique prétendu des titres déposés auprès de la banque suisse alors que celle -ci avait un accès privilégié sur le co mpte litigieux et qu’elle en a fait un usage privé à plusieurs reprises, en violation du principe de l’indépendance juridique de la société. 6.1.2 Les faits exposés par l’IRS dans sa demande du […] sont suffisants pour retenir l ’existence d’un soupçon de fraude fiscale ou de délit sem- blable au sens de l’art. 26 par. 1 aCDI CH-US. En effet, le Tribunal constate d’emblée que la société de domicile est une société étrangère, ayant détenu des titres américains et un compte ban- caire en Suisse auprès de la banque suisse pendant la période concernée par la demande. La banque suisse est sans conteste un intermédiaire qua- lifié qui n'a pas transmis de formulaire W -9 ni de formulaire 1066 et les actionnaires de la société ne sont autres que la recourante et son ex-mari. Ensuite, il existe une différence entre les personnes désignées comme ayant droit économique dans les formulaires A (la recourante) et W-8BEN A-4594/2018 Page 20 (la société de domicile). Certes, la définition de l ’ayant-droit économique n’est pas nécessairement absolument ident ique dans ces deux formu- laires, respectivement dans le cadre de la CDI CH -US et celui de la légi- slation états-unienne sur le QI (ATAF 2011/6, consid. 7.3.2). Malgré la dif- férence de but et d'objectif éventuellement existante entre ces deux con- cepts de « beneficial owner », cette notion sert cependant dans les deux cas à évaluer l'intensité de la relation entre un sujet fiscal et un objet fiscal d'un point de vue économique (ATAF 2011/6 précité, consid. 7.3.2). Ainsi, même s’il est théoriquement envisageable qu'une société soit son propre ayant droit économique dans le cadre du système QI, cela ne doit pas être l’objet de l’examen par la Cour de céans dans le cadre de l’assistance fis- cale internationale. En effet, cet examen est limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait constaté par l'autorité infé- rieure est manifestement lacunaire, faux ou contradictoire. Or, il suffit de constater qu’en l’espèce, ces éléments constituent pris ensemble des in- dices permettant de retenir l'existence de soupçons d'une fraude fiscale et de délits semblables au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 7.2.1). Dans ce contexte, il con- vient en outre de rappeler que le formulaire A doit aussi être considéré comme un indice fort pour déterminer l’identité de l’ayant droit économique du compte en ce qu ’il constitue un titre au sens de l ’art. 110 al. 5 CP (cf. consid. 5.5.1 s. ci-avant). La recourante est d’ailleurs également dési- gnée comme l ’ayant droit économique dans la correspondance de la banque suisse sans jamais que cette qualification ait été remise en cause durant la période sous revue. L’AFC soutient finalement que la recourante aurait reçu un conseiller à la clientèle responsable de la relation bancaire à son domicile familial. Enfin, la recourante a utilisé à de nombreuses re- prises une carte de crédit alimentée par le compte bancaire détenu par la société de domicile à des fins personnelles durant la période déterminée. Ce faisant, elle aurait violé le principe de l ’indépendance juridique de la société en ne jouant pas le jeu de celle -ci. L’AFC constate ainsi qu ’elle disposait librement des avoirs du compte et que pour cette raison, elle ne saurait être séparée, d’un point de vue économique, de cette fortune et doit être considérée comme l’ayant droit économique du compte concerné aux fins de la présente procédure. Les faits qui précèdent correspondant aux critères établis par la Cour de céans dans le cadre du système QI et sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière (cf. consid. 5.4 ci-avant). Cumulés, ils suffi- sent à établir des soupçons fondés de fraude fiscale au sens de l ’art. 26 aCDI CH-US (cf. consid. 5.4 ci-avant), de sorte que la transmission des renseignements bancaire à l’IRS doit à ce stade être confirmée. A-4594/2018 Page 21 6.2 Il convient à présent de déterminer si la recourante a su démontrer le caractère manifestement infondé des soupçons justifiant l’assistance administrative. A cet égard, le Tribunal rappelle qu’au stade de l’assistance fiscale, il n’est pas question de prouver qu’un état de fait constitutif d ’une fraude fiscale est réalisé mais d ’établir si des éléments suffisants permettent de justifier l’assistance fiscale entre la Suisse et les Etats-Unis. 6.2.1 La recourante soutient n’avoir jamais eu un quelconque pouvoir de disposition sur la société ou les actifs détenus par celle-ci, ni n’avoir béné- ficié d’aucun transfert de fonds sur l ’un de ses comptes. Il ressortirait en effet de la documentation bancaire qu ’elle n ’est jamais intervenue, de quelque manière que ce soit, dans la constitution, l ’administration ou la gestion de la société de domicile. Ainsi, elle ne pouvait décider dans quelle mesure la fortune déposée sur le compte allait être gérée, ni avoir de l ’in- fluence sur la distribution des bénéfices de la société de domicile. Bien plus, la gestion de la société et de son compte bancaire se faisait par l ’in- termédiaire de son ex-mari à titre fiduciaire pour le compte de D._______, l’oncle de ce dernier et le véritable ayant droit économique des fonds. Pour preuve de la relation de fiducie, la recourante produit un accord de gestion d’investissement conclu le 5 juillet 2005 entre les deux parties précitées (cf. Recours, pièce 12). Dite relation ainsi que l ’absence d’un quelconque pouvoir de disposition de la recourante sur le compte bancaire suisse se- raient en outre confirmés par un ancien employé responsable de la relation bancaire, E._______. Ainsi, l’AFC se reposerait à tort sur la désignation erronée de la recourante comme ayant droit économique dans le formulaire A, dont elle précise n’avoir jamais eu connaissance ni n ’avoir signé avant la présente procé- dure. En effet, ce formulaire ne constituerait selon la recourante – citant à l’appui de son argumentaire l ’arrêt d u Tribunal administratif fédéral A - 1917/2016 du 3 août 2016 – qu’un indice insuffisant pour accorder l’assis- tance administrative dans un cas particulier et devant céder le pas face à un contrat de fiducie. Plus généralement, la recourante prétend n’avoir ja- mais eu vent de l’existence de la société de domicile jusqu’au moment de sa renonciation à son statut d ’actionnaire de celle-ci en septembre 2007. L’autorité inférieure retiendrait également de façon arbitraire l’existence de contacts directs entre les conseillers à la clientèle de la banque et la recou- rante sur la base d’une seule rencontre le 10 juin 2005 au domicile familial de la recourante. A cette occasion, la recourante argue ne s ’être jamais entretenue avec l ’employé de la banque en question au suj et de « ses avoirs bancaires » ; elle était seulement présente au moment de la visite à l’instar des autres membres de sa famille. Sinon et de manière générale, A-4594/2018 Page 22 la recourante n’aurait jamais entretenu de contact avec la banque suisse, ses employés ou auxiliaires, ni n’aurait donné d’instruction à ces derniers ou sollicité des distributions, ce qui suffirait à prouver toute absence de relation de clientèle avec la banque précitée. Enfin, la recourante soulève que tous les actifs du compte bancaire litigieux avaient été apportés par D._______. D’ailleurs, la documentation bancaire liée au compte litigieux ferait état d ’un lien privilégié avec le compte personnel de ce dernier. La recourante relève finalement que lors de la clôture du compte, l’ensemble des fonds ont été reversés à une structure dont l ’ayant droit économique n’est autre que D._______, ce qui prouve une fois de plus son absence de pouvoir de disposition sur les avoirs en question ainsi que la relation de fiducie entre son mari et l’oncle de celui-ci. Il résulterait dès lors de ce qui précède que, faute d ’être l’ayant droit éco- nomique de la société de domicile, il ne saurait être reproché à la recou- rante de n ’avoir pas « joué le jeu de la société » en effectuant des dé- penses personnelles par la bi ais d’une carte de crédit liée au compte de celle-ci. En tous les cas, cette carte lui aurait été attribuée en mars 2008, soit quelques mois après sa renonciation, en septembre 2007, à sa part sociale dans la société de domicile en faveur de son ex-mari. Ainsi, même « si par impossible » la recourante devait être considérée comme l ’ayant droit économique de la société, ce statut aurait pris fin quelques mois avant qu’une carte de crédit lui soit mise à disposition, donc avant l’usage cons- tituant potentiellement une fraude fiscale au sens de l’art. 26 aCDI CH-US. Dans cette dernière hypothèse, on pourrait tout au plus considérer que son ex-mari n’aurait pas « joué le jeu de la société » en prélevant des montants en sa faveur ou en autorisant son épouse dans le cadre usuel de l’entretien du couple, à utiliser une carte de crédit liée au compte. Ceci serait toutefois sans pertinence ; l’ex-mari n’étant pas une « US Person », son comporte- ment propre ne saurait par voie de conséquence être imputé à la recou- rante. En raison de tout ce qui précède, la recourante prétend avoir démontré à satisfaction le caractère manifestement infondé des soupçons de fraude fiscale au sens de l’art. 26 ch. 1 aCDI CH-US. 6.2.2 Pour fondés que soient les arguments de la recourante, ils ne suf fi- sent toutefois pas à faire apparaître les soupçons de fraude fiscale de l’autorité inférieure comme manifestement erronés. A-4594/2018 Page 23 De manière générale d’abord, les assertions selon lesquelles la recourante n’aurait jamais été mise au courant de l ’existence de ce tte relation ban- caire, ni du formulaire A concernent les éléments constitutifs subjectifs de l’infraction de fraude fiscale ; or, ces derniers ne doivent pas être examinés par l ’autorité qui accorde l ’assistance administrative (cf. arrêt du TAF A-6792/2010 du 4 mai 2011 consid. 8.5.1, A-6869/2010 du 17 janvier 2011 consid. 3.2.2) ne serait-ce que parce qu'il n'appartient pas à cette dernière d'établir les faits avec certitude, encore moins de déterminer si les condi- tions matérielles d ’une infraction sur la base du droit étranger sont rem- plies. L’examen au fond de la réalisation de l ’infraction est du ressort des autorités compétentes de l ’Etat requérant, ici les Etats -Unis, qui devront déterminer à cette occasion si les conditions subjectives sont également remplies et dans quelle mesure elles influent sur la culpabilité de la per- sonne concernée. De la sorte, ces éléments ne seront pas examinés plus avant par le Tribunal. S’agissant ensuite du formulaire A, la recourante se contente de démontrer le caractère erroné de ce titre en se fondant sur l’audition requise de l’oncle de son ex-mari comme témoin – dont la force probante d ’un témoignage serait pratiquement nulle en raison des liens affectifs existant entre ces deux personnes – ainsi que sur l’attestation notariée de l’ancien employé chargé de la relation bancaire en cause. Or, ce dernier élément ne suffit aucunement pour infirmer la force probante accrue d’un tel document ; en effet, l’attestation d’un ancien employé, même notariée, n ’équivaut pas à une reconnaissance officielle par la banque émettrice du titre, dans la me- sure où le premier ne saurait engager le second sans son approbation, qu’il n’a de toute évidence pas reçue. A cet égard, il faut encore relever que la jurisprudence sur laquelle se fonde la recourante pour dénier au formulaire A sa force probante accrue a cela de particulier que, dans ce dernier cas, la banque elle-même avait dénoncé son inexactitude (cf. arrêt du TAF A- 1917/2016 précité consid. 5.4.9). La recourante se garde bien de mettr e cet élément en évidence, si bien qu’il appert désormais que cette jurispru- dence ne saurait s’appliquer au présent cas. En ce qui concerne le pouvoir de disposition de la recourante sur la relation bancaire en cause, le fait qu’elle n’en ait jamais fait usage durant la période sous revue ne prouve en rien qu ’elle n’en avait pas la compétence. Les allégations en ce sens relèvent dès lors du sophisme et ne préjugent au- cunement de sa qualité d ’ayant droit économique dudit compte. A cela s’ajoute qu’elles reposent pour l’essentiel sur des témoignages dont la re- courante demande l’audition – et dont l’un d’eux est encore une fois l’oncle A-4594/2018 Page 24 de son ex-mari– ainsi que sur l’attestation notariée du conseiller à la clien- tèle établie pour les soins de la procédure. Or, il va de soi qu’on ne saurait accorder aucune force probante à de telles preuves en matière d ’assis- tance administrative : d’une part, les réquisitions d’audition ne constituent pas des titres (cf. consid. 5.7 ci-avant) ; d’autre part, le caractère notarié de la déclaration de l’employé de banque n’atteste que de son authenticité mais ne saurait lui accorder davantage de force probante que celle d ’une déclaration unilatérale ordinaire et donc ne répond pas non plus aux exi- gences de preuve dans ce domaine (cf. consid. 5.7 ci-avant). Enfin, le fait que le fonds ait été exclusivement alimenté par D._______ ne démontre nullement l’absence de pouvoir de disposition de la recourante ; tout au plus il prouve les liens étroits entre ces deux personnes, ce que la recou- rante admet par ailleurs dans son recours (cf. Recours, p. 6 et pièce 10). Finalement, la recourante estime avoir pu renverser les soupçons de fraude fiscale au moyen du contrat d’investissement daté du 5 juillet 2005, aux termes duquel le véritable ayant droit économique des avoirs déposés sur le compte litigieux serait D._______, l’ex-mari de la recourante ne s’oc- cupant que de leur gestion. Toutefois, cet accord à lui seul ne suffit pas à rendre manifestement infondée l ’appréciation de l ’autorité inférie ure, au sens de la jurisprudence précitée ; il ne suffit pas non plus à s’imposer face au formulaire A, faute pour la banque suisse d’avoir officiellement dénoncé son caractère de faux (ce qui avait été le cas dans l ’arrêt du TAF A-1917/2016 cité par la recourante). De même, il ne prévoit, ni n ’explique pour quelle raison la recourante a obtenu une carte de crédit alimentée par le compte bancaire en vue d ’en faire un usage personnel. Le fait que la recourante ait cédé à son ex -mari sa part sur la société de domicile mise en trust ne change rien à ce qui précède dès lors que l’usage de cette carte de crédit n ’était pas limité à un montant défini et que théoriquement, la recourante aurait pu ainsi librement disposer de ses avoirs – ce qui corro- bore l’idée qu’elle avait d’une manière ou d’une autre un pouvoir de dispo- sition sur ce compte. 6.3 Vu ce qui précède, la Cour de céans constate que la preuve que les soupçons seraient infondés n’a pas été apportée sur-le-champ, sans con- teste et par titre comme le requière la jurisprudence (cf. consid. 5.7 ci - avant) de sorte que les griefs de la recourante doivent être rejetés sur ce point. Compte tenu des exigences strictes en matière de preuve susmentionnées et de la force probante quasi nulle du témoignage d ’un proche (cf. consid. 6.2.2 ci -avant), il convient, par appréciation anticipée des A-4594/2018 Page 25 preuves (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1, 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 3.1), de rejeter l ’offre de preuve supplémentaire de la recourante par audition de D._______, étant donné que les pièces du dossier suffisent à forger la conviction du Tribunal. Il en va de même de la réquisition d’audition de l’ancien employé de la banque suisse chargé de la relation bancaire en cause. En effet, une telle audition ne se justifierait que si elle était de nature à corroborer, préciser ou compléter les faits établis au moyen des documents produits. En revanche, elle ne constitue pas un moyen de preuve nécessaire à la solution du litige si elle ne tend qu'à confirmer les allégations faites par la recourante – ce qui est le cas en l’espèce (cf. consid. 5.7 ci-avant). 6.4 A ce stade, il reste à déterminer si les informations requises que l’auto- rité inférieure prévoit de transmettre sont « nécessaires » respectivement « vraisemblablement pertinentes ». A cet égard, la recourante invoque la non-pertinence, respectivement des renseignements relatifs à la fortune et/ou capital sur le compte bancaire litigieux (cf. consid. 7 ci-après) et de la communication de tiers non-concernés (cf. consid. 8 ci-après). 7. 7.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l'art. 26 par. 1 aCDI CH-US, l'assistance administrative vise à transmettre des renseignements qui sont de nature à servir de moyen s de preuves à l'état de fait décrit dans la demande (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.1). Le critère de la nécessité est ainsi lié au principe de la proportionnalité. L'auto- rité requise doit donc se demander si les documents requis concernent bien les faits décrits dans la requête et s'abstenir de transmettre des docu- ments qui sont assurément dénués d'importance, en particulier pour proté- ger les personnes qui sont réellement étrangères à l'infraction à la base de la demande (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.1, 139 II 451 consid. 2.3.3 ; arrêts du TF 2A.430/2005 précité consid. 6.1, 2A.185/2003 précité consid. 7.1 et les références citées ; arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 8.1). 7.2 Cette jurisprudence n'est sur le fond pas différente de celle qui a été rendue en lien avec les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE qui, pour sa part, conditionne l'octroi de l'assistance administrative aux renseignements « vraisemblablement pertinents » (cf. art. 26 par. 1 MC OCDE). Le Tribunal fédéral a en effet relevé, en subs- tance, que cette condition est réputée réalisée s'il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents, précisant que cette appréciation est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, que le rôle de l'Etat requis se limite à vérifier que les documents A-4594/2018 Page 26 demandés par l'Etat requérant ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère ; partant, l'autorité requise ne peut refuser de trans- mettre uniquement les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.2, 142 II 161 con- sid. 2.1.1 ; arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 16 février 2017 consid. 12.3, 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A -7413/2018 précité consid. 8.2). La jurispru- dence rendue dans le contexte des CDI reprenant l'art. 26 MC OCDE pré- cise du reste aussi que la notion de pertine nce vraisemblable se recoupe largement avec le principe de la proportionnalité (cf. ATF 142 II 161 con- sid. 4.6.1 ; arrêt du TF 2C_893/2015 précité consid. 13.2 et les références citées). Il s'ensuit que les principes posés dans le contexte de clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC OCDE peuvent être repris dans le cadre de la CDI CH -US s'agissant du contenu des docu- ments à transmettre (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.2). 7.3 La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéle- ront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce qu’il serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3, 142 II 161 con- sid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2). 7.4 Dans son recours, la recourante estime que l ’envoi de documents et d’informations relatifs à des éléments de fortune et/ou de capital (à savoir les avis de débits, les indications soldes/balances/totaux sur les relevés de compte ainsi que les ordres de paiement, y inclus les documents y relatifs) de D._______, respectivement de la société de domicile ne serait pas per- tinent pour déterminer l’impôt sur le revenu de la recourante pour lesquels la CDI CH-US réserve aux Etats-Unis d’Amérique la compétence de préle- ver un impôt. 7.5 En l’occurrence, il sied de constater que les informations requises au- près de la banque suisse permettront à l ’autorité requérante de confirmer ou d’infirmer la qualité d ’ayant droit économique d u compte bancaire liti- gieux de la recourante, ainsi que la réalisation d ’un comportement consti- tutif de fraude fiscale au sens de l ’art. 26 aCDI CH-US. En effet, les avis de débit et les ordres de paiements peuvent démontrer que le « jeu de la A-4594/2018 Page 27 société » n’a pas été respecté (par exemple en transférant des actifs au bénéficiaire effectif états-unien), de sorte qu’un soupçon de fraude fiscale peut être confirmé. Les indications « solde/balances/totaux » sur les rele- vés de compte peuvent également constituer d es indices quant à d’éven- tuels revenus. Les documents bancaires requis s’avèrent donc utiles, voire nécessaires tant pour l ’examen de l ’AFC relatif à l ’octroi de l ’assistance que pour l’appréciation de l’état de fait par l’IRS dans le cadre de la procé- dure fiscale concernant la recourante. Ainsi, la transmission de tous les documents bancaires relatifs à l ’ouver- ture, à la tenue et à la gestion des comptes de la recourante doit être con- sidérée comme autorisée en vertu de l ’art. 26 aCDI CH -US, respective- ment comme vraisemblablement pertinente pour lutter contre « la fraude fiscale et les délits semblables » (cf. également en ce sens les arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 8.5, A-6933/2010 du 17 mars 2011 con- sid. 10, A-6684/2010 du 4 juillet 2011 consid. 2.4 et 2.5). Partant, le grief de la recourante doit être rejeté. 8. 8.1 8.1.1 La demande d ’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l ’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 9.4.1, A-6266/2017 précité consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 20 18 consid. 4.3.1, A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d’informations est ainsi en principe également possible à con- dition de répondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 9.4.1, A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 8.1.2 La notion de « personne concernée » dans son sens matériel dé- coule de l'expression « personnes qui ne sont pas concernées par la de- mande » figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF. L'interprétation de cette norme doit être effectuée à la lumière du critère conventionnel de pertinence vraisem- blable et, si des informations concernant une société peuvent être détermi- nantes pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituent alors à tout le moins des renseignements vraisemblable- ment pertinents. Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement une personne morale et dispose A-4594/2018 Page 28 d’une procuration pour accéder aux comptes de celle-ci (cf. ATF 142 II 69 consid. 3.1, 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 s. ; arrêt du TF 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A -7413/2018 précité con- sid. 9.4.2). 8.1.3 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l ’objectif fiscal visé par l ’Etat requérant et que la communication des no ms de ces tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren- drait vide de sens la demande d ’assistance administrative. Le nom d ’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s ’il est de na- ture à contribuer à él ucider la situation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l ’art. 4 al. 3 LAAF n ’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d ’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l ’encontre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, 144 II 29 consid. 4.2.3 et les références citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juil- let 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-7413/2018 précité consid. 9.4.3). Cela étant, en cas de transmis- sion, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l ’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, 142 II 161 consid. 4.6.1). 8.1.4 Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral s’est penché à de multiples reprises sur le cas particulier de la transmission d’informations concernant des employés de banque, la considérant généralement comme non con- forme à l’art. 4 al. 3 LAAF (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 s. et les nom- breuses références citées ; arrêt du TF 2C_310/2020 du 1 er décembre 2020 consid. 4.2). S’agissant plus particulièrement de la CDI CH -US, le Tribunal fédéral prononce que les données relatives aux employés de banque et à l ’avocat/notaire qui figurent dans la documentation à trans- mettre ne sont, sous réserve de situations où l’Etat requérant demanderait expressément ces données et que celle-ci présenteraient un caractère né- cessairement avéré, pas des renseignements nécessaires au sens de l’art. 26 aCDI CH -US, ce qui exclut toute transmission d ’informations les concernant (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.3, 143 II 506 consid. 5.2.1 s.). Les informations les concernant doivent plutôt être obt enues par le biais du A-4594/2018 Page 29 Programme de régularisation permettant la conclusion de « Non-prosecu- tion Agreements » (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.3) 8.2 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves au hasard ( interdiction de la pêche aux renseigne- ments [« fishing expedition »] ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (cf. art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêts du TAF A-7413/2018 pré- cité consid. 9.2, A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5, A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5). 8.3 Dans son recours, la recourante conteste la pertinence de la transmis- sion à l’IRS d’informations concernant des employés de banque et autres intermédiaires apparaissant en lien avec la documentation bancaire de la société de domicile visée par la demande. Elle soutient que sa situation financière et fiscale ne ressort non pas de ces données concernant des tiers, mais des documents bancaires qui seraient potentiellement transmis. De ce fait, elle ne voit pas en quoi le caviardage des noms des personnes précitées les rendrait inintelligibles ou leur ôterait une quelconque force probante. Par ailleurs, le retranchement de ces informations ne priverait pas la demande d’entraide de toute valeur, contrairement à ce qu’indique- rait l’autorité inférieure. En effet, la personne de référence auprès de la banque suisse ou le nom du témoin ayant été présent dans l’Etude du no- taire ayant instrumenté certains actes n ’auraient aucune incidence sur la portée fiscale des documents recueillis dans le cadre d’une procédure d’as- sistance au sujet d ’un compte bancaire. La recourante prétend enfin que l’IRS, en demandant à obtenir l’identité de toute personne susceptible d’in- tervenir dans la présente procédure ou dans toute procédure judiciaire sub- séquente chercherait par un moyen détourné à obtenir des informations sur l’identité de complices présumés en vue de les poursuivre pénalement ; en ce sens la requête de l’IRS s’apparenterait à une fishing expedition pro- hibée. 8.4 En l’occurrence, il faut constater que la recourante invoque les intérêts de tiers à voir leur identité respective caviardée, ce que la jurisprudence prohibe (cf. supra consid. 4.3 et 4.4 en lien avec l’argument de la violation du droit d’être entendu). De même, elle ne fait valoir aucun intérêt pratique à voir son grief admis dans la mesure où elle prétend elle -même que le A-4594/2018 Page 30 caviardage n’aura aucune incidence sur la force probante de la documen- tation transmise et la procédure au fond de l’autorité états-unienne compé- tente. Il faut encore rappeler que l’intérêt à obtenir l’annulation ou la modi- fication de la décision ne constitue pas un intérêt pratique (cf. consid. 4.3 et 4.4. ci-avant). Pour cette raison, son grief doit être déc laré irrecevable et il ne sera pas entré en matière sur le fond (cf. en particulier l’ATF 147 II 116 consid. 6.2, 139 II 404 consid. 11.1 qui traitent de cette problématique). 9. La pertinence vraisemblable, respectivement le caractère nécessaire, des informations à transmettre étant admise, il sied encore de vérifier le respect du principe de spécialité, dernier grief soulevé par la recourante. 9.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-7413/2018 précité consid. 9.3, A-5046/2018, A-5047/2018 et A-5048/2018 précités consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 dé- cembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l ’assis- tance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l ’autorité compétente de l ’Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_537/2019 précité con- sid. 3.4). C ’est l ’expression de la dimension personnelle du princi pe de spécialité (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu ’il existe des conceptions différentes tant au niveau national qu ’international de la portée du principe de s pécialité. Compte tenu de cette incertitude, l ’AFC doit ainsi expressément informer l ’autorité requérante de l ’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. ATF 147 II 13 con- sid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 précité consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l ’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d ’assistances administrative, respectera le principe de spécialité (cf. arrêts du TAF A -1023/2020 du 9 juillet 2021 consid. 7.4, A-769/2017 précité consid. 2.6). 9.2 En l’espèce, la recourante soulève l’illégalité du changement de la pra- tique administrative de l’AFC intervenu en 2017, d’après laquelle les infor- mations transmises à l’étranger peuvent à présent être utilisées sans res- triction contre des personnes qui ne sont pas formellement concernées par la demande. Elle fait également valoir sa crainte que l’IRS communique les A-4594/2018 Page 31 renseignements obtenus par la voie de l ’assistance administrative aux autorités pénales américaines, en violation du principe de spécialité . Ces craintes seraient d’autant plus fondées que l ’IRS, dans sa demande […], fait part de sa volonté d ’utiliser les données ainsi obtenues dans le cadre de procédures judiciaires subséquentes, sans préciser la nature pénale, civile ou administratives de celles-ci. 9.3 Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; TF, 2C_545/2019 consid. 4.7), intervenue pos- térieurement à la décision querellée et relative au principe de spécialité, il convient que l'AFC informe l'autorité requérante de l'étendue de la restric- tion d'utilisation lors de la transmission des informations requises plus pré- cisément que cela ne résulte du ch. 3 du dispositif de la décision querellée. Il sied ainsi de rappeler à l ’autorité requérante que les informations trans- mises ne peuvent être utilisées qu ’à l ’encontre de la recourante, A._______, conformément à l’art. 26 par. 2 aCDI CH-US. Pour le reste en revanche, la recourante ne fournit aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomption de respect du principe de spécialité (cf. consid. 9.1 ci -avant) dans la mesure où elle fonde ses craintes uniquement sur une interprétation personnelle de la demande de l’IRS du […] ainsi que sur des considérations générales, applicables à tous les cas d’espèce, relatives à l’emploi de la voie de l’assistance administra- tive pour obtenir des données concernant des tiers. Partant, il n’y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le principe de spécialité, si bien que le grief de la recourante doit être rejeté sur ce point. 10. En résumé, le Tribunal constate l’admission du grief de la recourante relatif à la violation du droit d’être entendu au motif du refus de l’accès au dossier, guérie toutefois par devant la Cour de cé ans (cf. consid. 4.4.2 ci-avant). Pour le reste, la décision litigieuse satisfait aux exigences de l ’assistance administrative en matière fiscale (cf . consid. 6 ss ci -avant). Le recours s’avère ainsi mal fondé sur ces points et la décision attaquée doit être con- firmée. 11. Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la partie qui succombe, étant précisé que si elle n ’est déboutée que partiellement, les frais sont réduits (cf. art. 63 al .1 PA). Aucun frais ne peut cependant être mis à la charge de l’autorité (cf. art. 63 al. 2 PA). A-4594/2018 Page 32 En l’espèce, au vu de la charge de travail liée à la présente procédure en- gendrée par les nombreux griefs et documents produits par la recourante, les frais de procédures sont fixés à 5'000 francs (cf. art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]. Le recours étant très partiellement admis (cf. consid. 10 ci-avant), il se jus- tifie de réduire légèrement les frais de procédures devant être mis à la charge de la recourante qui succombe pour le surplus. Partant, les frais de procédure sont réduits à raison d’un dixième, soit à 4'500 francs. Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée. Le solde restant sera versé par la recourante une fois le présent arrêt définitif. 12. La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme la recourante a obtenu très partielle- ment gain de cause, il se justifie de lui allouer une indemnité de dépens réduite, à la charge de l ’autorité inférieure. Sur la même base de calcul, celle-ci est fixée à 750.- francs (cf. art. 64 al. 1 PA; art. 7 al. 1 FITAF). Une indemnité à titre de dépens n'est en revanche pas allouée à l'AFC (cf. art. 7 al. 3 FITAF). 13. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n ’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) A-4594/2018 Page 33 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de la présente procédure d ’assistance adminis- trative ne peuvent être utilisées, conformément à l'art. 26 al. 1 aCDI CH- US, que dans une procédure fiscale concernant la recourante. 3. Les frais de procédure de 5'000 francs sont partiellement mis à la charge de la recourante à hauteur de 4'500 francs. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà versée. Le solde de 500 francs lui sera restitué une fois le présent arrêt entré en force. 4. L’autorité inférieure doit verser 750 .- francs à titre de dépens à la recou- rante. 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : La greffière : Raphaël Gani Alice Fadda A-4594/2018 Page 34 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :