A bteilung I A -1588/2006 {T 0/2} U rteil vom 17. A pril 2007 M itw irkung: R ichter M arkus M etz (Vorsitz), R ichterin Florence Aubry G irardin, R ichter Pascal M ollard. G erichtsschreiber Johannes Schöpf. A ._______, ... Beschw erdeführerin, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arz- torstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (M W STV; 1. Q uartal 1996 bis 2. Q uartal 1999 / steuerbare Vorum sätze zu B ildungsleistungen). B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie A._______ hat gem äss Eintrag im H andelsregister folgenden Zw eck: Betrieb einer Schule, an der hauptsächlich Arztgehilfinnen, aber auch Arztsekretärinnen ausgebildet w erden; kann Liegenschaften zur Beschaffung der zum U nterricht notw endigen R äum lichkeiten erw erben oder sich an einem solchen Erw erb beteiligen. Träger der A._______ ist der .... D ie G esellschaft ist – neben anderen O rganisationen auf dem G ebiet der Berufsbildung – M itglied des Vereins für Berufsschulausbildung der M edizinischen Praxisassistentinnen (B._______). D er B._______ bezw eckt in gem einnütziger Art und W eise die O rganisation und D urchführung von Einführungskursen im Auftrag von kantonalen Ärztegesellschaften und den Berufsschulunterricht M edizinischer Praxisassistentinnen, w elche gem äss den m assgebenden öffentlich-rechtlichen Bestim m ungen eine Berufslehre absolvieren. Am 14. N ovem ber 1995 anerkannte die Volksw irtschaftsdirektion des Kantons C ._______ den B._______ – unter Vorbehalt von Bedingungen und Auflagen – als nichtstaatliche Berufsschule und sicherte ihr Bundes- und Staatsbeiträge an deren Betriebsausgaben zu. D er B._______ überw acht die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsm itglieder sow ie die gute Ausbildungsqualität gem äss seinen R ichtlinien. D er B._______ ist durch einen Beschluss der Finanzdirektion des Kantons C ._______ vom 3. Juli 1997 von der Staatssteuer, den allgem einen G em eindesteuern sow ie von der direkten Bundessteuer befreit, da er U nterrichtszw ecke verfolgt. D ie A._______ w iederum ist eine staatlich anerkannte private Fachschule. B. Am 12. April 1996 erteilte die kantonale Aerztegesellschaft dem B._______ den Auftrag, den Einführungskurs für die als M edizinische Pra- xisassistentin Auszubildenden zu organisieren und durchzuführen. D er B._______ erstellte jew eils bis am 15. Februar eines Jahres das Jahresbudget für die Einführungskurse. Aufgrund des genehm igten Budgets w ar der B._______ berechtigt, der kantonalen Aerztegesellschaft m onatliche Vorauszahlungen in R echnung zu stellen. D er B._______ w iederum verpflichtete sich, für die kantonale Aerztegesellschaft die Staats- und Bundesbeiträge einzufordern und an die kantonale Aerztegesellschaft w eiterzuleiten. D en durch Bundes- und Staatsbeiträge nicht gedeckten Aufw and des Einführungskurses übernahm en die Lehrbetriebe. D ie auszubildenden M edizinischen Praxisassistentinnen übernahm en keine Kosten der Ausbildung, allenfalls m it Ausnahm e der einm aligen Einschreibegebühr von Fr. 150.-- für die Schule. C . D er B._______ beauftragte die A._______ m it der O rganisation und der D urchführung der Kurse. D ie G esellschaft stellte dem B._______ ent- sprechend R echnung, so zum Beispiel am 31. Juli 1998 insgesam t Fr. 136'400.-- für den Einführungskurs M PA, 1 Klasse, vom 18. August 1997 bis 31. Juli 1998. G egenüber den Schülerinnen tritt die A._______ auf; sie regelt die gesam te O rganisation der Schule, nim m t gem äss ihrer 3 Broschüre "M edizinische Praxisassistentin" die Anm eldungen entgegen, entscheidet über die definitive Aufnahm e, gibt einen Schülerausw eis und Zeugnisse aus, legt den Sem esterbeginn und den Stundenplan sow ie die U nterrichtsstunden fest, nim m t Vordiplom prüfungen ab und erledigt die dam it verbundenen R ekurse, versichert die Schülerinnen auf dem Areal der Schule und nim m t Kündigungen der Schülerinnen oder deren Eltern entgegen. D ie A._______ verw eist in ihrer Broschüre auf den B._______ m it dem H inw eis, die Lehre beinhalte einen begleitenden U nterricht an einer M itgliedschule des Vereins der Berufsschulausbildung für M edizinische Praxisassistentinnen. D . N ach einer am 5. und 6. Juli 1999 durch die Eidgenössische Steuerver- w altung (ESTV) vorgenom m enen Kontrolle w urde die A._______ rückw irkend per 1. Januar 1996 in das von der Verw altung geführte R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. D a die G esellschaft verschiedene U m sätze, vor allem Leistungen im Zusam m enhang m it dem B._______, gesondert in R echnung gestellte Prüfungsgebühren, separat fakturierte Lehrm ittel und Verbrauchsm aterialien sow ie den Verkauf von Kopien, Betriebsm itteln, Labor- und Verbrauchsm aterialien nicht deklariert hatte, berechnete die ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1996 bis 2. Q uartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) die M ehrw ertsteuerschuld und belastete die A._______ m it der Ergänzungsabrechnung (EA) N r. ... vom 15. Septem ber 1999 in der H öhe von Fr. 105'544.-- zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. April 1998 (m ittlerer Verfall). N ach einer Besprechung m it der A._______ und einer Eingabe von deren Vertreterin vom 13. April 2000 schrieb die ESTV die nachbelasteten Prüfungsgebühren, abzüglich des dafür gew ährten Vorsteuerabzuges in der H öhe von Fr. 12'798.-- w ieder gut, da die G esellschaft auf Auskünfte der ESTV, die sich im N achhinein als ungenau erw iesen hatten, hatte vertrauen dürfen. N achdem die A._______ m it der restlichen N achbelastung nicht einverstanden w ar, erliess die ESTV am 29. Januar 2002 einen ein- sprachefähigen Entscheid, in w elchem sie die M ehrw ertsteuerschuld für die Steuerperioden 1. Q uartal 1996 bis 2. Q uartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) in der H öhe von Fr. 92'746.-- zuzüglich Verzugszins bestätigte. G egen den Entscheid erhob die A._______ am 27. Februar 2002 bei der Verw altung Einsprache m it dem Begehren, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben. E. M it dem Einspracheentscheid vom 21. M ärz 2006 w ies die ESTV die Ein- sprache der A._______ vollum fänglich ab m it der Begründung, die G esellschaft erbringe ihre D ienstleistungen nicht den Auszubildenden, sondern gegenüber dem Verein B._______; sie w erde im Auftrag des B._______ tätig. In diesem Sinn bestünden zw ei U m satzstufen: die A._______ erbringe organisatorische Vorleistungen an den B._______, w elcher anschliessend den Endverbraucherinnen den Berufsschulunter- richt erteile. Letztere Tätigkeit sei gem äss Art. 14 Ziff. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV, AS 1994 1464) eine 4 Bildungsleistung und deshalb von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. D ie Leistungen der A._______ hingegen könnten als Vorum sätze nicht unter die Steuerausnahm e von der M ehrw ertsteuer nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV subsum iert w erden. F. M it Eingabe ihrer Vertreterin vom 5. M ai 2006 erhebt die A._______ (Beschw erdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. M ärz 2006 Beschw erde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) m it dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kostenfolge zu Lasten der Verw altung aufzuheben. Zur Begründung m acht sie im W esentlichen geltend, ihre Leistungen an die Schülerinnen seien nach Art. 14 Ziff. 9 M W STV von der Steuer ausgenom m en, es handle sich nicht um zw ei U m satzstufen und dam it nicht um der M ehrw ertsteuer unterliegende Vorum sätze. D ie Beschw erdeführerin führe die Berufsschulausbildung der M edizinischen Praxisassistentinnen zw ar insgesam t im Auftrag des Vereins B._______ durch, die konkreten, von den einzelnen Schülerinnen konsum ierten Ausbildungsleistungen w ürden jedoch nicht an den Verein erbracht. D er Auftrag bestehe darin, die Schulungsleistungen direkt an die Auszubildenden zu erbringen; diese seien die Em pfängerinnen der Leistungen. D ie Beschw erdeführerin w erde dafür nicht von den Schülerinnen sondern vom Verein B._______ entschädigt; w enn an Stelle des Leistungsem pfängers ein D ritter das Ent- gelt bezahle, habe dieser U m stand keinen Einfluss auf die Leistungs- beziehung. G . In Ihrer Vernehm lassung vom 6. Septem ber 2006 beantragt die ESTV, die Beschw erde sei vollum fänglich und kostenpflichtig abzuw eisen. Zur Be- gründung führt sie im W esentlichen dieselben Argum ente an, w elche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat. H . M it Schreiben vom 9. Februar 2007 teilte das Bundesverw altungsgericht den Parteien m it, dass es das hängige Beschw erdeverfahren übernom m en hat. Auf die w eiteren Begründungen der Eingaben w ird – sow eit entscheid- w esentlich – im R ahm en der nachfolgenden Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verw altungsgericht (VG G , SR 173.32) beurteilt das Bundesverw altungs- gericht Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VG G . D as Bundesverw altungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das 5 neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). D ie Beschw erdeführerin ist durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. M ärz 2006 beschw ert (Art. 48 Vw VG ), hat diesen m it Eingabe vom 5. M ai 2006 frist- und form gerecht bei der SR K angefochten (Art. 50 ff. Vw VG ) und den Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- fristgerecht geleistet. Auf die Beschw erde ist m ithin einzutreten. 1.2 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts- erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nan- gem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; vgl. AN D R É M O SER , in AN D R É M O SE R /PETER U EBER SA X, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issi- onen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, R z. 1632 ff.). D as Bundesverw altungsgericht hat den Sachverhalt von Am tes w egen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. G rundsätzlich hat die Beschw erdestanz das R echt von Am tes w egen anzuw enden. Sie ist an die vorgebrachten recht- lichen Ü berlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 Vw VG ; ALFR ED KÖ LZ/ISABELLE H ÄN E R , Verw altungsverfahren und Verw altungs- rechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39 R z. 112). 2. G em äss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. April 1978 über die Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG , AS 1979 1687) sorgen – w enn keine von Berufsverbänden, gem einnützigen O rganisationen oder Betrie- ben getragene, eidgenössisch anerkannte Schulen oder Kurse bestehen – die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder erm öglichen durch geeignete Vorkehren den Besuch ausserkantonaler Schulen und Kurse. N ach § 1 Abs. 1 des zürcherischen G esetzes vom 2. D ezem ber 1984 über die Trägerschaft der Berufsschulen (ZG 413.10) ist der Berufsschulunter- richt Aufgabe des Staates. D ie Trägerschaft des Berufsschulunterrichts w ird unter anderem gem einnützigen O rganisationen überlassen, w enn sie w enigstens 10% der anrechenbaren Betriebsausgaben der Schule durch Eigenleistung decken. M edizinische Praxisassistentin ist ein Beruf m it eid- genössischem Fähigkeitsausw eis; Schüler privater Fachschulen w erden zur Lehrabschlussprüfung zugelassen, w enn ihre Ausbildung den gesetz- lichen und reglem entarischen Vorschriften entspricht (vgl. Art. 41 Abs. 2 BBG und das R eglem ent vom 12. Septem ber 1994 über die Ausbildung und die Lehrabschlussprüfung, SR 412.101.220.29). D er B._______ ist in diesem Sinn eine gem einnützige O rganisation und funktioniert als Träger- schaft für die Schule; er w urde gem äss der Verfügung der kantonalen Volksw irtschaftsdirektion vom 14. N ovem ber 1995 als Berufsschule für die M edizinischen Praxisassistentinnen im Bereich des Pflichtunterrichts anerkannt. N ach der Verfügung der kantonalen Finanzdirektion vom 3. Juli 1997 überw acht der B._______ die Einhaltung der be- rufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsm itglieder sow ie die gute Ausbildungsqualität. D ie Beschw erdeführerin ist eine private Fach-6 schule im Sinn von Art. 41 Abs. 2 BBG und dam it zur O rganisation und D urchführung der Ausbildung befugt. 3. 3.1 G em äss Art. 8 Abs. 1 der Ü bergangsbestim m ungen der alten Bundesver- fassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (aBV), in Kraft bis zum 31. D ezem ber 1999 bzw . Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bun- desverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) w ar der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbe- stim m ungen betreffend die M ehrw ertsteuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die M ehrw ertsteuerverordnung. D iese stellte - als selbständige, das heisst di- rekt auf der Verfassung beruhende Verordnung – bis zur R egelung des M ehrw ertsteuerrechts durch den ordentlichen G esetzgeber gesetzesver- tretendes R echt dar. Am 2. Septem ber 1999 beschloss die Bundesver- sam m lung das Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer (M W STG , SR 641.20). D ieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. M ärz 2000; AS 2000 1346), w oraus folgt, dass die M ehrw ertsteuerverordnung aufgehoben w urde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 M W STG die aufgehobenen Bestim m ungen, unter Vorbehalt von Art. 94 M W STG , w eiterhin auf alle w ährend deren G eltungsdauer ein- getretenen Tatsachen und entstandenen R echtsverhältnisse anw endbar. Vorliegend kom m t Art. 94 M W STG nicht zur Anw endung. D ie hier in Frage stehende; M ehrw ertsteuerforderung betrifft Sachverhalte, w elche in den Jahren 1996 bis 1999 verw irklicht w orden sind. Som it finden die Be- stim m ungen der M ehrw ertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurtei- lenden Sachverhalt w eiterhin Anw endung. 3.2 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Ü bergangsbestim m ungen aBV) legt die G rundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Aus- führungsbestim m ungen zur M ehrw ertsteuer zu beachten hat. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Ü ber- gangsbestim m ungen aBV) unterliegen die Lieferungen von G egenständen und die D ienstleistungen, die ein U nternehm en im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der M ehrw ertsteuer. D ie Steuer w ird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. f der Ü bergangsbestim m ungen aBV). D em entsprechend hat der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b M W STV bestim m t, dass der M ehrw ert- steuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und D ienstleistungen un- terliegen. Als D ienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines G egenstandes ist; eine solche liegt auch vor, w enn im m aterielle W erte und R echte überlassen w erden, gleichgültig, ob sie in einer U rkunde verbrieft sind oder nicht und w enn eine H andlung unterlassen oder w enn eine H andlung oder ein Zustand geduldet w ird (Art. 6 Abs. 1 und 2 M W STV). Für die Frage, ob ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch – und dam it eine Lieferung von G egenständen oder eine D ienstleistung im Sinne des M ehrw ertsteuerrechts – vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung gegen Entgelt erfolgt. D ie G egenleistung m uss in ursächlichem Zu-7 sam m enhang m it der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere w irt- schaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung (BG E 126 II 450 ff. E. 6; ER N ST H Ö H N /R O BER T W ALD BU R G E R, Steuerrecht, Band I, Bern/Stuttgart/W ien 2001, § 24 R z. 60; IVO P. BAU M G AR TN ER , in D IEG O C LAVA D ETSC H ER /PIER R E-M AR IE G LAU S ER /G ER H AR D SC H A FR O TH , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, Art. 33 Abs. 1 und 2 R z. 6 und 8). D as Bun- desgericht und die Lehre stellen m assgeblich auf einen w irtschaftlichen Zusam m enhang ab, knüpft doch die M ehrw ertsteuer an w irtschaftliche Vorgänge – das heisst an U m sätze w ie Lieferung und D ienstleistung – an. Sie besteuert den w irtschaftlichen Konsum . D em nach hat die m ehrw ert- steuerliche Q ualifikation auch der Frage, ob eine G egenleistung in ursäch- lichem Zusam m enhang m it der Leistung steht, in erster Linie nach w irt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003 E. 3.6.1 m it H inw eisen; statt vieler: Entscheid der SR K vom 8. Juli 2004 [SR K 2002-089] E. 5a; ausführlich: D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Ver- brauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eize- rische R echt, Bern 1999, S. 112; siehe auch STEFAN KU H N /PETER SPIN N LE R , M ehrw ertsteuer, M uri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; BAU M G AR TN ER , a.a.O ., Art. 33 Abs. 1 und 2 R z. 12). Im Ü brigen ist von einem w eiten Begriff der G egenleistung auszugehen (Entscheid der SR K vom 14. April 1999, ver- öffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93 S. 865 ff. E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter U m ständen auch ge- geben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. U rteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in M W ST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a). 3.3 D ie Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer U m satz vorliegt (Ausnahm e: Eigenverbrauch). D as Entgelt stellt auch die G rundlage für die Berechnung der M ehrw ertsteuer, die Be- m essungsgrundlage, dar (vgl. BG E 126 II 451 E. 6a, m it H inw eisen; Ent- scheid der SR K vom 31. M ärz 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3). G em äss Art. 26 Abs. 1 M W STV w ird die M ehrw ertsteuer vom Entgelt be- rechnet. Zu diesem gehört alles, w as der Em pfänger oder an seiner Stelle ein D ritter – im Sinn einer Preisauffüllung – als G egenleistung für die Liefe- rung oder D ienstleistung aufw endet. D ie G egenleistung um fasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden. Im Falle einer Lieferung oder D ienstleistung an eine nahestehen- de Person gilt als Entgelt der W ert, der unter unabhängigen D ritten verein- bart w ürde (Art. 26 Abs. 2 M W STV). N ur jene Zuw endungen des Ab- nehm ers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusam m enhang m it der steuerbaren Leistung aufw eisen und ihren R echts- grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungs- austauschverhältnis haben. Im Kom m entar des Eidgenössischen Finanz- departem ents zur Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kom m entar EFD ) w ird zu dieser Bestim m ung ausgeführt: "Zur Ver- m eidung von Abgrenzungsschw ierigkeiten und in Anlehnung an die bun- desgerichtliche R echtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im 8 R echt der W arenum satzsteuer w ird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehm er überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 III 558). Entsprechend dem W esen der M ehrw ertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers ins Zentrum zu rücken (vgl. R IED O , a.a.O ., S. 96, 228). So sieht denn das anw endbare R echt vor, zum Entgelt gehöre alles, w as der Verbraucher für die Leistung aufw endet, und nicht etw a, w as der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 M W STV). Begriff und U m fang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehm ers zu definieren (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLEN D E R, H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz (M W STG ), Bern 2003, R z. 1161). Berechnungsgrundlage ist letztlich, w as der Verbraucher (Abnehm er) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuw enden bzw . um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SR K vom 13. Februar 2001 [SR K 2000-067] E. 4b). 3.4 U m sätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des U n- terrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen U m schulung m it Einschluss von Privatlehreren oder Privatschulen erteilten U nterrichts so- w ie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen w issenschaft- licher oder bildender Art sind nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV von der M ehr- w ertsteuer ausgenom m en. N ach der Praxis der ESTV sind die U m sätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sow ie U m sätze im Bereich des U nterrichts und der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe um fassend von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en (W eg- leitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige [W egleitung 1997] R z. 607 f.). N ichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der M ehrw ert- steuer ausgenom m en, w enn sie einen irgendw ie gearteten Bezug zur Bil- dung aufw eist, sondern w enn die Verm ittlung von W issen oder besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre N r. 18], S. 15 ff., insbesondere Ziff. 3.3; U rteil des Bundesgerichts vom 20. Sep- tem ber 2000, E. 3c m it H inw eis, veröffentlicht in Archiv für Schw eize- risches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheid der SR K vom 9. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa; Entscheid der SR K vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3 a/bb). Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 M W STV festgehaltenen Aus- nahm en eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der M ehrw ert- steuer ausgenom m en betrachtet, m it denen einzig W issen oder Kennt- nisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, verm ittelt w erden, w äh- rend darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusam m en- hang beispielsw eise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen w erden (vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 20. Septem ber 2000, a.a.O ., E. 3c in fine). D ieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter dem Aspekt der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der allgem einen und um fassenden Besteuerung des Konsum s von Lieferungen und D ienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BG E 124 II 202 E. 5e; R IED O , a.a.O . S. 91; Entscheid der SR K vom 30. Au- gust 2004, a.a.O ., E. 3 a/bb; Entscheid der SR K vom 29. Juli 2004, ver-9 öffentlicht in VPB 69.11, E. 2 b/aa). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall m acht die Beschw erdeführerin geltend, sie habe im Auftrag des B._______ die Berufsschulausbildung für M edizinische Praxisassistentinnen durchgeführt. D er Auftrag bestehe darin, Leistungen an die Schülerinnen und nicht an den B._______ selbst zu erbringen; es sei nicht der B._______, der den Endverbraucherinnen Berufsschulunterricht erteile. D ie Beschw erdeführerin erbringe Schulleistungen, die direkt von den Schülerinnen konsum iert w ürden, es handle sich um eine identische Leistungen w ie an den B._______, die beide m ehrw ertsteuerrechtlich gleich zu qualifizieren und dam it nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en seien. Selbst w enn zw ei U m satzstufen vorlägen, seien diese aufgrund ihrer identischen Leistung von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. D ie ESTV argum entiert, der B._______ erbringe die Bildungsleistungen, die von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en seien, direkt an die Auszubildenden. D er B._______ trete gegen aussen als Berufsschule auf. D er Leistungsaustausch m it der Beschw erdeführerin um fasse Personal, R äum lichkeiten und w eitere D ienstleistungen gegen Entgelt, w as eine nicht identische Vorleistung auf einer anderen U m satzstufe zu den Schulleistungen der Beschw erdeführerin bedeute, die nicht eng genug m it der von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en Leistung verbunden seien, um nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en zu sein. D ie beiden U m satzstufen seien m ehrw ertsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. 4.2 4.2.1 D er Beschw erdeführerin ist darin recht zu geben, dass zw ischen ihr und dem B._______ ein Auftragsverhältnis bestand, unter dem sich die G esellschaft verpflichtete, M edizinische Praxisassistentinnen auszubilden und im R ahm en ihrer Lehre auf die Fachprüfung vorzubereiten. G egenüber ihren Schülerinnen trat die Beschw erdeführerin selbständig als Schule auf. Kein Ausbildungsverhältnis hingegen bestand zw ischen den B._______ und den auszubildenden Schülerinnen. D er B._______ übernahm die von Art. 32 Abs. 2 BBG und § 1 Abs. 1 des zürcherischen G esetzes über die Trägerschaft der Berufsschulen vorgesehene Trägerschaft (vgl. E. 2 hiervor) und trat lediglich gegenüber den Behörden in Erscheinung, zog die Staatsbeiträge und die Beiträge der Lehrbetriebe ein und rechnete m it den Behörden, der kantonalen Aerztegesellschaft und der Beschw erdeführerin ab. D ie Tätigkeit des Vereins erschöpfte sich ausserdem darin, die Einhaltung der berufsbildungsrechtlichen Vor- schriften durch die Vereinsm itglieder - w orunter auch die Beschw erde- führerin - sow ie die gute Ausbildungsqualität gem äss seinen R ichtlinien zu überw achen. D er B._______ erbrachte dam it w eder direkt noch indirekt irgendw elche Ausbildungsleistungen gegenüber den Schülerinnen. D ie Verpflichtung der Beschw erdeführerin gegenüber dem B._______ auf der anderen Seite, die M edizinischen Praxisassistentinnen auszubilden, stellt 10 eine eigene D ienstleistung dar, die im Sinn von Art. 4 Bst. b M W STV gegen Entgelt geleistet w urde (vgl. oben E. 3.2 und 3.3) und dam it der M ehrw ertsteuer unterliegt. D iese stellt – w eil keine Ausbildungsleistung des B._______ vorliegt – auch keine identische Leistung m it derjenigen dar, die die Beschw erdeführerin ihren Schülerinnen gegenüber erbracht hat; sie ist deshalb nicht nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en. 4.2.2 O ffensichtlich handelt es sich bei der Vereinbarung zw ischen der Be- schw erdeführerin und dem B._______ um einen Vorum satz bzw . eine Vor- leistung: w ährend die Beschw erdeführerin sich dem B._______ gegenüber vertraglich verpflichtete, die Schülerinnen im R ahm en ihrer Lehre auszu- bilden, hat sie anschliessend den Schülerinnen Ausbildungsleistungen er- bracht. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Kon- sum enten erbracht w ird, darf von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV profitieren, nicht jedoch die der eigentlichen Steuerbefreiung vorausgehenden U m sätze (BG E 124 II 2006 E. 5e, 7; Entscheid der SR K vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104, E. 4b/bb und cc; Ent- scheid der SR K vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11, E. 2b; PASC AL M O LLA R D , in D IEG O C LAVAD E TSC H ER /PIER R E -M AR IE G LAU SER /G ER H AR D SC H A FR O TH , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, Art. 17 R z. 27; C H AN TAL ZBIN D E N , La TVA dans le dom aine de l'enseignem ent et de la form ation: portée et incidence d'une exonération, in: R evue de D roit Adm inistratif et de D roit Fiscal [R D AF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.; vgl. E. 3.4 hiervor). W enn Lehrende von Pri- vatschulen Leistungen gegenüber anderen Einrichtungen erbringen, so ist die G egenleistung, die dafür an diese Schule entrichtet w ird, der M ehrw ert- steuer unterw orfen (ZBIN D E N , a.a.O ., S. 58). D ie Leistung zw ischen der Be- schw erdeführerin und dem B._______ w urde deshalb zu R echt m it der M ehrw ertsteuer belastet. 5. Zusam m enfassend ergibt sich, dass die Beschw erdeführerin dem B._______ eine nach Art. 4 Bst. b M W STV der M ehrw ertsteuer unterliegende, entgeltliche D ienstleistung dadurch erbracht hat, dass sie sich dem Verein gegenüber vertraglich verpflichtete, M edizinische Praxisassistentinnen auszubilden und der B._______ die Beschw erdeführerin dafür entschädigte. D iese D ienstleistung ist nicht nach Art. 14 Ziffer 9 M W STV von der M ehrw ertsteuer ausgenom m en, da es sich dabei nicht um einen U m satz im Bereich der Ausbildung handelt, die dem Konsum enten auf der Endstufe erbracht w urde, sondern um eine Vorleistung, die nicht von der Besteuerung ausgenom m en ist. D ie Beschw erde ist deshalb abzuw eisen. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschw erdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 Vw VG die Verfahrenskosten zu tragen. D ie Verfahrens- kosten w erden in Anw endung des Art. 4 des R eglem ents vom 11. D e- zem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verw altungsgericht (VG KE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und m it dem von der Beschw erdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in glei- cher H öhe verrechnet. Eine Parteientschädigung an die Beschw erde-11 führerin w ird im U m kehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VG KE nicht ausgerichtet. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde der A._______ vom 5. M ai 2006 gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 21. M ärz 2006 w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'500.-- w erden der A._______ auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- verrechnet. 3. Es w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - die Beschw erdeführerin (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (G erichtsurkunde) (R ef. ...) D er vorsitzende R ichter: D er G erichtsschreiber: M arkus M etz Johannes Schöpf R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung über- geben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :