Bu nde s ve rw altungs ge r icht Tr i buna l adm inis tr a tif fé dé r al Tr i buna le amm inis tr at ivo fe de r ale Tr i buna l adm inis tr a ti v fe de r al Abteilung I A-3232/2011 U r t e i l v o m 2 3 . A p r i l 2 0 1 2 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter André Moser, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi. Parteien A. und B._______, …, A._______, vertreten durch …, Beschwerdeführende, gegen Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (EEK), Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Gesuch um Erlass der direkten Bundessteuer der Jahre 2001, 2003, 2004 und 2005. A-3232/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______, geboren am […] (nachfolgend: die Steuerpflichtige, die Be- schwerdeführerin), wurde zusammen mit ihrem Ehemann B._______, geboren am […] (nachfolgend: der Steuerpflichtige, der Beschwerdefüh- rer; zusammen: die Steuerpflichtigen, die Beschwerdeführenden), für die direkte Bundessteuer der Jahre 2001, 2003, 2004 und 2005 mit Steuer- beträgen von Fr. 7'323.--, Fr. 1'157.--, Fr. 155.-- und Fr. 63'002.-- rechts- kräftig veranlagt. An den Ge samtbetrag von Fr. 71'637.-- wurden zwei Zahlungen von Fr. 1'392.50 (für das Jahr 2001) und Fr. 298.-- (für das Jahr 2005) geleistet. Ausstehend ist somit ein Betrag von Fr. 69'946.50 (zuzüglich V erzugszinsen). B. Mit Gesuchen vom 7. Januar 2004 und 27. September 2007 beantragten die Steuerpflichtigen den Erlass der jeweils bis zum Zeitpunkt der Gesu- che aufgelaufenen und oben genannten Steuern beim Steueramt des Kantons Zürich, welches die Gesuche jeweils an die Eidgenössische E r- lasskommission (EEK) weite rleitete. Die Steuerpflichtigen brachten hauptsächlich vor, die wirtschaftliche Situation der X._______ AG (Ge- sellschaft des Ehemanns) sei sehr schwierig . Sie müssten so gar ihr Wohnhaus zum V erkauf anbieten, da sie die Hypothekarzinsen nicht mehr bezahlen könnten. Mit Gesuch vom 27. September 2007 machten die Steuerpflichtigen zudem geltend, dass die Gemeinde […] die Rech- nung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 abgeschrieben habe und dass aufgrund der schlechten finanziellen Situation der Steuerpflichtigen über die Gesellschaft des Ehemann s bald der Konkurs eröffnet werden würde. C. Die EEK wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 11. Mai 2011 ab. Der bis zum Datum des Entscheids aufgelaufene V erzugszins wurde jedoch erlassen. In der Begründung führte die EEK im Wesentlichen aus, g e- stützt auf die vorliegenden Angaben sei es den Steuerpflichtigen aufgrund des geringen Einnahmenüberschusses zwar kaum möglich, die ausst e- hende Steuerschuld zu begleichen. Zudem seien sie auch verschuldet. Da das Gemeinwesen bei festgestellter Überschuldung jedoch nicht allei- ne auf eine Forderung verzichten dürfe, könne die EEK dem Gesuch um Steuererlass nicht entsprechen. A-3232/2011 Seite 3 D. Dagegen erhebt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 6. Juni 2011 Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führt u.a. aus, dass die hohe Steuerschuld nur entstanden sei, weil ihr Ehemann bei der Aufl ö- sung der X._______ AG Gelder als Einkommen versteuert habe, die er nie erhalten habe. Ihr Ehemann sei jedoch zu jenem Zeitpunkt nicht mehr im V ollbesitz seiner geistigen Kräfte gewesen. Die Beschwerdeführerin hafte als Ehefrau nun solidarisch für diese Fehler. Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass sie parallel zu m vorlie- genden Erlassgesuch beim Steueramt des Kantons Zürich ein Begehren um Erlass einer Haftungsverfügung im Sinne von Art. 13 DBG und § 12 des kantonalzürcherischen Steuergesetzes eingereicht habe. E. In ihrer Vernehmlassung vom 26. Juli 2011 beantragt die EEK die kosten- fällige Abweisung der Beschwerde. Die EEK führt ergänzend zu ihrem Entscheid vom 11. Mai 2011 aus, dass die Beschwerdeführenden in der Zwischenzeit durch fällig gewordene V ersicherungen der Säule 3b z u- sätzliche monatliche Einnahmen erzielen würden und eine Kapitalzahlung erhalten hätten. Eine Begleichung der Steuerschulden sei somit möglich. Das Gesuch um Erlass eine r Haftungsverfügung des Steueramts des Kantons Zürich sei – nach Absprache mit dem V ertreter der Beschwerde- führerin – bis zum V orliegen eines Urteils im vorliegenden V erfahren sis- tiert worden. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung von Beschwer- den gegen Entscheide der EEK zuständig (Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [V erwaltungsge- richtsgesetz, VGG, SR 173.32], Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. f VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das V erfah- ren gemäss dessen Art. 37 nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das V erwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. A-3232/2011 Seite 4 1.2. Die subjektive Beweislast besteht in der V erpflichtung einer Partei, eine T atsache zu beweisen. Die in Betracht fallende Prozesspartei hat die zur Beweisführung geeigneten Beweismittel zu nennen und allenfalls zu beschaffen (sog. Beweisführungslast; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO- CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 453 f.). Dementsprechend mus s das Erlassgesuch mit den nötigen Beweismitteln schriftlich begründet eingereicht werden (Art. 167 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bunde s- steuer [DBG, SR 642.11]). Überdies obliegt dem Gesuchsteller im Ra h- men seiner V erfahrenspflichten, den Erlassbehörden Auskunft über seine wirtschaftlichen V erhältnisse zu erteilen (Art. 18 der Verordnung des Eid- genössischen Finanzdepartements [EFD] vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steu- ererlassverordnung, SR 642.121]). 1.3. 1.3.1. Jeder Ehegatte vertritt während des Zusammenlebens die eheliche Gemeinschaft für die laufenden Bedürfnisse der Familie (Art. 166 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe le- ben, üben die ihnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer zukommenden V erfahrensrechte und V erfahrenspflichten gemein- sam aus (Art. 113 Abs. 1 DBG). Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt (Art. 113 Abs. 3 DBG). Handelt bloss ein Ehegatte, gilt die gesetzliche V ermutung, dass der nichthandelnde Ehegatte durch den handelnden Gatten vertr e- ten wird ( MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerver- fahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 6 ff.; MARTIN ZWEIFEL in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steue r- recht, Bd. I/2a+b, 2. Aufl. Basel 2008 [zitiert: Kom DBG], N. 13 zu Art. 113 DBG). 1.3.2. Die Verfügungsadressaten des Entscheids vom 11. Mai 2011 waren beide Beschwerdeführende, wobei zuvor auch beide Ehepartner (allein und zusammen) gegenüber der V orinstanz bzw. der kantonalen Behörde gemeinsam aufgetreten waren. Die Beschwerde wurde jedoch nur vo n der Ehefrau (bzw. deren Vertreter) beim Bundesverwaltungsgericht einge- reicht. Da die Ehegatten jedoch, soweit bekannt, während des gesamten V erfahrens zusammenlebten und zudem die übrigen Umstände (auch gemäss Angaben der V orinstanz [vgl. V ernehmlassung S. 2]) darauf hin- deuten, dass der Ehemann – auch aufgrund seiner gesundheitlichen A-3232/2011 Seite 5 Probleme – durch seine Ehefrau hinsichtlich dieses V erfahrens vertreten wird, ist von einer gemeinsamen Beschwerdean hebung und Ausübung von V erfahrensrechten auszugehen. 1.4. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der V erletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts erheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht , Basel 2008, Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmit- telbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen V orbringen der Parteien hin- aus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem V erfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachver- halt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (anstatt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1. 2, A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5, A -310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4). 1.5. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der V erfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist ( MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter V er- weis auf BGE 119 V 3 47 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Ent- scheid im Ergebnis mit einer von der V orinstanz abweichenden Begrün- dung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf R echtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). A-3232/2011 Seite 6 2. 2.1. Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Be - zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 Abs. 1 DBG). Diese B e- stimmung wird in der Steuererlassverordnung konkretisiert. 2.2. 2.2.1. Der Steuererlass stellt den V erzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffent- liche Vermögen vermindert wird ( MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 188). 2.2.2. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Per- son beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steue r- pflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu komm en (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies bedeutet, dass trotz Ane r- kennung, dass sich eine stark überschuldete steuerpflichtige Person in besonders schwierigen V erhältnissen befindet, von einem Erlass abgese- hen werden muss, wenn ihre Mittel nicht zur Befriedigung aller Gläubiger ausreichen. Bei einem V erzicht der Steuerbehörden würde nämlich nicht sie selbst profitieren, sondern primär ihre übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und V ermögen einen Konkurrenten verlieren (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 16). 2.2.3. Die Gründe für einen Erlass liegen letztlich stets in der „Person“ des Steuerschuldners: Diese soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in ihrer wirtschaftlichen Existenz g e- fährdet werden (BVGE 2009/45 E. 2.2). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) muss der Steuererlass aber seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten V oraussetzun- gen gewährt werden kann (vgl. MICHAEL BEUSCH, Kom DBG, N. 6 zu Art. 167 DBG). Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein "gna- denweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Kommentar zum Zollgesetz [ZG], Bern 2009, N. 17 zu Art. 86 ZG). 2.2.4. Sind die objektiven (vgl. E. 2.3 f.) und subjektiven (vgl. E. 2.5 ff.) V oraussetzungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2 A-3232/2011 Seite 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung und gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf dessen Gewährung (BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwa l- tungsgerichts A-7668/2010 vom 22. September 2011 E. 2.2, A-5975/2007 vom 28. Juni 2010 E . 2.2, alle auch zum Folgenden). Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen Anspruch auf Erlass aus, sofern die Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind. ZWEIFEL und CASANOVA ar- gumentieren mit der Rechts staatlichkeit: Das V orhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem Schuldner einen öffentlic h- rechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 3 und 8). BLUMENSTEIN, LOCHER und BEUSCH weisen darauf hin, der Erlass sei kein Gnadenakt. Die „Kann-Formulierung“ von Art. 167 Abs. 1 DBG ändere am Rechtsanspruch nichts, bringe diese doch lediglich zum Ausdruck, dass die Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich sta - tuierten Er lassvoraussetzungen im Einzelfall vorliegen würden, über pflichtgemäss auszuübendes Ermessen verfüge ( BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 348; BEUSCH, Kom DBG, N. 8 zu A rt. 167 DBG; für einen Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen Geltungsbereich des Bunde s- ratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [Bd BSt; aufgehoben durch Art. 201 DBG]: ERNST KÄN- ZIG/URS BEHNISCH, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. 4b, Die direkte Bundessteuer, III. T eil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen ebenfalls vor, der Erlass sei kei n Gnadenakt]). Gegen einen Rechtsanspruch sprechen sich – unter V er- weis auf den Wortlaut von Art. 167 DBG – RICHNER, FREI, KAUFMANN und MEUTER aus ( FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS UL- RICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 4 zu Art. 167 DBG). Ungeachtet des klaren Wortlautes der Steuererlassve r- ordnung hat auch das Bundesgericht – gestützt auf die „Kann - Formulierung“ von Art. 167 DBG – einen Anspruch auf Erlass verneint (Urteil des Bundesgerichts vom 21. Februar 2008, veröffentlicht in: Steuer Revue [StR] 5/2008 S. 380 ff. E. 2.2; vgl. auch BGE 122 I 373 E. 1, veröf- fentlicht in: ASA 66 S. 774, Urteil des Bundesgerichts vom 8. Februar 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch zur ganzen Recht - sprechung [kritisch] ROCCO FILIPPINI/ALESSANDRA MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un <<diritto>> giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in: Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, S. 470, 482 f.). Die Rechtsprechung des Bundesg erichts ist allerdings nicht ganz einheitlich. So hat es sich in der V ergangenheit auch schon für einen Erlassanspruch ausgesprochen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 1975, veröffentlicht in: ASA 44 S. 618; vgl. zum Ganzen A-3232/2011 Seite 8 auch BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.4, A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5 und A-2250/2007 vom 11. März 2009 E. 5.3). 2.3. Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervoll streckung). Ein Erlass kann nur erfo l- gen, wenn die V eranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig fest- gesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7 Abs. 2 Steuererlassverordnung; objektive V oraussetzungen; PIERRE CURCHOD, in: Danielle Y ersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct – Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1 und 15 zu Art. 167 DBG). Im Erlassverfahren ist demnach ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem so l- chen V erfahren kann es nicht um die Revision der V eranlagung und um die Begründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2 Steuererlass- verordnung). Die Erlassbehör de ist denn auch nicht befugt, L etztere nachzuprüfen (BVGE 2009/45 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsg e- richts A -7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.3; vgl. RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 3 zu Art. 167 DBG; BEUSCH, Kom DBG, N. 7 und 12 f. zu Art. 167 DBG). 2.4. Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl. Nach- steuern) sein sowie Zinsen oder B ussen wegen V erfahrensverletzungen oder Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a-c Steuererlassverordnung). Die Aufzählung ist abschliessend (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 10 zu Art. 167 DBG). 2.5. Das Gesetz nennt zwei subjektive V oraussetzungen, die einen Erlass der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies das V orliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG, oben E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objek tive Prüfpunkte gibt, sind die se V oraussetzungen bei jedem Steuer pflichtigen anhand sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG). 2.6. Die erste im Gesetz genannte V oraussetzung – das V orliegen einer Notlage – wird in Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung konkretisiert (BVGE 2009/45 E. 2.6, auch zum Folgenden). 2.6.1. Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steue r-A-3232/2011 Seite 9 pflichtigen Person steht. Bei na türlichen Personen ist ein Miss verhältnis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Leben s- haltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollum- fänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Unter V orbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es uner heblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Dieser V orbe- halt bezieht sich – entgegen der zu unpräzisen Nennung – nur auf Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung (zu dieser Bestimmung sogleich E. 2.6.3; vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 14 zu Art. 167 DBG). Mögliche Ursachen für eine derartige Notlage werden beispielhaft in Art. 10 Abs. 1 Steuererlass- verordnung genannt. Dazu gehört unter anderem eine wesentliche V er- schlechterung der wirtschaftlichen V erhältnisse der steuerpflichtigen Per- son seit der V eranlagung, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, zufolge längerer Arbeitslosigkeit, drückender Familienlasten oder Unterhaltspflich- ten (Art. 10 Abs. 1 Bst. a Steuererlassverordnung). Weiter wird auch eine starke Überschuldung als Folge von ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen V erhältnissen begründet sind und für die d ie steuerpflichtige Person nicht einzustehen hat , als Ursache genannt (Art. 10 Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung). 2.6.2. Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf die Ursache der Notlage nicht ankommt , enthält Art. 10 Abs. 2 Steuer- erlassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere Gründe vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannten – insbe- sondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden, Kleinkre- ditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. – so ist ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubiger ausgeschlossen bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich, wie andere Gläubi- ger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch BEUSCH, Kom DBG, N. 15 f. zu Art. 167 DBG). Durch das Erfordernis eines gleichwertigen V erzichts der übrigen Gläubiger wird dem Grundsatz von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassver- ordnung, wonach ein Steuererlass nicht den anderen Gläubigern zugute- kommen darf, Rechnung getragen (vgl. E. 2.2.2). Bei einem gleichwert i- gen V erzicht tragen sämtliche Gläubiger gleichermassen zur Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Schuldners bei, womit auch ausschliesslich dieser von einem Erlass profitiert. A-3232/2011 Seite 10 2.6.3. Die zu einem Erlass berech tigende Notlage setzt nicht voraus, dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe hat oder sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen können muss (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG). 2.7. 2.7.1. Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte V oraussetzung ver - langt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige Person führt. Die beiden genannten V oraussetzungen lassen sich nicht scharf voneinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das Kriterium der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bzw. der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, namentlich Billigkeitser- wägungen (BVGE 2009/45 E. 2.7; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 13 und 19). Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden V erschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse seit der V eranlagung resultieren oder sich aus den besonderen Ursachen der Notlage ergeben. Dies trifft etwa zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Un- glücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird (BVGE 2009/45 E. 2.7.1; Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A -6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.8, A -4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 2.7.1; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 14; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 4 zu Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 2.7.2. Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug von Sozialhilfe voraussetzt (vgl. E. 2.6.3), schliesst das V orhandensein von V ermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vornherein aus. Ein Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten Erspa r- nisse der gesuchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt insb e- sondere für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nicht - gewährung eines Erlasses würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die Belastung oder V erwertung des zum V erkehrswert berechneten V ermö- gens nicht zumutbar ist (vgl. Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall, wenn ältere Steuerpflichtige ohne Erwerbseinkünf- te und anderes V ermögen ihr selbstbewohntes und (weitgehend) hyp o-A-3232/2011 Seite 11 thekenfreies Wohneigentum belasten oder veräussern müssten (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 19 zu Art. 167 DBG; CURCHOD, a.a.O., N. 13 zu Art. 167 DBG). Handelt es sich beim V ermögen um einen unentbehrl i- chen Bestandteil der Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teilweise erlassen werden. Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittslei s- tungen gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor- sorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR 831.42) bleiben bei der V erm ö- gensberechnung unberücksichtigt (Art. 11 Abs. 2 Steuererlassveror d- nung; vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.6 f.). 2.8. Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirt - schaftlichen V erhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des En t- scheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 22 zu Art. 167 DBG; BEUSCH, Kom DBG, N. 27 zu Art. 167 DBG). Damit sind die durch die kantonale Steuerverwaltung erlassenen kantonalen Steuern nicht als Schulden zu berücksichtigen. Ein solcher Erlass kann für das vorliegen de V erfahren aber nicht präjudiziell wirken (Entscheid der Eidgenössischen Erla sskommission vom 19. Oktober 1946, veröffentlicht in ASA 15 S. 148). Sofern die kantonalen Erlassgrün- de jedoch ähnlich ausgestaltet sind wie diejenigen der direkten Bunde s- steuer, stellt ein Erlass der kantonalen Steuern allenfalls ein Indiz dar (Ur- teile de s Bundesverwaltungsgerichts A -6466/2008 vom 1. Juni 2010 E. 3.2.1, A -3692/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 2.2; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., N. 41 zu Art. 167 DBG). Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuerpflichtige Person Ein - schränkungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewe- sen wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibung s- rechtlichen Existenzminimums (gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG, SR 281.1]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (Art. 3 Abs. 2 Steu- ererlassverordnung); mit anderen Worten werden nur die notwendigen Lebenshaltungskosten berücksichtigt. Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, A-3232/2011 Seite 12 so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 3 Steuerer- lassverordnung). 3. 3.1. 3.1.1. Die Beschwerdeführerin bringt einzig vor, die aufgelaufene Steuer- schuld sei hauptsächlich darauf zurückzuführen, dass ein dem Be- schwerdeführer von der inzwischen liquidierten X._______ AG gewährtes Darlehen in der Höhe von Fr. 500'000.-- aufgelöst und dem Beschwerde- führer der gesamte Betrag als geldwerte Leistung bzw. Einkommen steu- erlich angerechnet worden sei, obwohl er dieses Geld im Jahre 2005 nie bezogen habe. Der Beschwerdeführer habe zwar den vom 16. Juli 2007 datierten Einschätzungsentscheid für das Steuerjahr 2005 mit seiner Un- terschrift akzeptiert, er sei aber zu jenem Zeitpunkt nicht mehr im V ollbe- sitz seiner geistigen Kräfte gewesen. Aufgrund dieser eingeschränkten Urteilsfähigkeit des Beschwerdeführers könne der Einschätzungsen t- scheid des Steueramts des Kantons Zürich nicht als vom Steuerpflicht i- gen anerkannt bezei chnet werden. Zudem sei der Beschwerdeführerin die Möglichkeit der Einsprache genommen gewesen, weil der Beschwer- deführer, ihr Ehemann, zu jener Zeit über solche Angelegenheiten in e i- gener Kompetenz entschieden habe. 3.1.2. Die obigen V orbringen betreffen ausschliesslich Umstände, die sich auf die ursprüngliche Steuerveranlagung im Kanton Zürich beziehen. Der Steuererlass gehört jedoch nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). In einem Erlassverfahren wird einzig geprüft, ob die objektiven und subjektiven V oraussetzungen für einen Erlass erfüllt sind. Nicht überprüft wird hingegen die Begründet- heit einer rechtskräftig festgesetzten Steuerforderung. Die Erlassbehör- den sind dazu nicht befugt (vgl. E. 2.3). Die Beschwerdeführenden vermögen daher aus ihren V orbringen und auch der eingereichten Bescheinigung eines Arztes nichts zu ihren Guns- ten abzuleiten. Die vorliegende Steuerforderung wurde von der zuständi- gen Steuerbehörde rechtskräftig festgesetzt und das V eranlagungsve r- fahren ist abgeschlossen. Eine nochmalige Überprüfung dieses En t- scheids durch die Erlassbehörde ist nicht möglich. Die rechtskräftige Steuerveranlagung stellt aber – gerade weil nicht mehr überprüfbar – eine objektive V oraussetzung für einen Steuererlass dar (vgl. E. 2.3). A-3232/2011 Seite 13 3.2. Folglich ist nun zu prüfen, ob auch die subjektiven V oraussetzungen zum Erlass der direkten Bundessteuer, Notlage und grosse Härte, gege- ben sind (E. 2.5 ff.). Es ist dazu auf die V oraussetzungen der Notlage, insbesondere auf das Einkommen und den Lebensbedarf der Beschwer- deführenden und ihre V ermögens- und Schuldenlage einzugehen. 3.2.1. Zunächst ist zu p rüfen, ob die Beschwerdeführenden die ausste- hende direkte Bundessteuer aus ihrem monatlichen Einkommen beza h- len können. Bei der Ermittlung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (monat- licher Notbedarf, notwendige Lebenshaltungskosten) hat sich die V orin- stanz zu grossen T eilen auf die Angaben der Beschwerdeführenden ([…]; […]) abgestützt. Den Grundbetrag für die Lebenshaltungskosten setzte die V orinstanz gemäss den Richtlinien für die Berechnung des betre i- bungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG auf Fr. 1'700.-- fest (vgl. Kreisschreiben der V erwaltungsk ommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und Betre i- bungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibung s- rechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 [nachfolgend: Kreisschreiben]). Aus den Akten geht hervor , dass die Beschwerdefü h- renden beabsichtigten, Mitte des Jahres 2011 in eine andere Wohnung umzuziehen ([…]). Weitere Angaben hierzu fehlen jedoch. Angesichts der grosszügigen Berücksichtigung des Mietzinses durch die V orinstanz, von welcher abzuweichen – aufgrund der Umstände – keine Notwendigkeit besteht, wird weiterhin ein Mietzins von monatlich Fr. 1'700. -- in die Be- rechnung einbezogen. D ie Krankenkassenprämien belaufen sich auf Fr. 544.10 (Ehemann Fr. 244.30 / Ehefrau Fr. 299.80) und ein Zuschlag für Gesundheitskosten auf Fr. 200.-- (vgl. Ziff. III. 5.3 des Kreisschre i- bens). Berücksichtigt man – obwohl nicht geltend gemacht, aber auf ir- gendeine Art sicher anfallend – noch die Kosten für Hausrat - und Haft- pflichtversicherung (vgl. Ziff. III. 2 des Kreisschreibens) von Fr. 30.--, er- gibt dies ein betreibungsrechtliches Existenzminimum von insgesamt Fr. 4'174.10. Auf der Einnahmenseite stehen eine monatliche IV-Rente der Beschwer- deführerin von Fr. 1'675.--, eine AHV-Rente von Fr. 1'745.-- und eine zu- sätzliche Hilfslosenentschädigung von monatlich Fr. 912. -- des B e- schwerdeführers. Weiter erhält dieser eine Lebensrente der Säule 3b ([…]) von umgerechnet monatlich Fr. 681.65 (Fr. 8'180.20 pro Jahr). Seit A-3232/2011 Seite 14 dem 22. Juni 2011 erhält die Beschwerdeführerin ebenfalls eine Lebens- rente der Säule 3b in der Höhe von monatlich Fr. 991.90 ([…]). Der Sohn der Beschwerdeführenden gewährte ihnen zudem ein Darlehen in monatlichen Raten von Fr. 700.--, um damit einen T eil der Mietkosten decken zu können. Die V orinstanz hat diesen Betrag zum monatlichen Einkommen – jedoch nicht zum beschränkt pfändbaren Einkommen ge- mäss Art. 93 SchKG – der Beschwerdeführenden hinzugezählt, das Dar- lehen aber gleichzeitig auch bei den Schulden der Beschwerdeführenden aufgeführt. Gemäss V ertrag (vgl. […]) handelt es sich bei diesen Zahlun- gen um monatlich gewährte Darlehen, welche zurückbezahlt werden müssen. Obwohl es nicht ganz unüblich ist, dass Darlehen von Familien- angehörigen zu irgendeinem Zeitpunkt in eine Schenkung umgewandelt werden und somit nicht mehr zurückbezahlt werden müssen, gelten wie- derkehrende monatliche Darlehenszahlungen oder eben auch Schenkun- gen nicht als Einkommen und bleiben bei dieser Berechnung unberüc k- sichtigt. Die Beschwerdeführenden haben vor Bundesverwaltungsgericht nichts vorgebracht oder gar mit Unterlagen belegt, was den obigen Berechnun- gen widersprechen könnte. Den Ausgaben von Fr. 4'174.10 stehen demnach Einnahmen von Fr. 6'005.55.-- entgegen. Die Beschwerdeführenden erzielen somit einen monatlichen Einnahmenüberschuss von Fr. 1'831.45. Der Umstand, dass die gemäss Art. 92 SchKG unpfändbaren Renten das Existenzminimum übersteigen und sich darum der pfändbare Teil des hier relevanten mo- natlichen Einkommensüberschusses – wie dies die V orinstanz in ihrem Entscheid ausgeführt hat – reduzieren könnte, bleibt unberücksichtigt. Es ist zwar richtig, dass gewisse Rentenzahlungen gemäss den einschläg i- gen Bestimmungen des SchKG unpfändbar sind; dies ist jedoch einzig in einem Vollstreckungsverfahren zu berücksichtigen. Im Steuererlassver- fahren ist der monatliche Einkommensüberschuss (Einnahmen abzüglich Existenzminimum) – zusammen mit der Vermögens- und Schuldensitua- tion – massgebend für die Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit des Steuerschuldners. Über eine allfällige Pfänd- und Verwertbar- keit von V ermögens- bzw. Einkommensbestandteilen ist in diesem V er- fahren hingegen nicht zu befinden. A-3232/2011 Seite 15 Unter Berücksichtigung des monatlichen Überschusses wäre es den Be- schwerdeführenden möglich, die ausstehende direkte Bundessteuer i n- nert gut dreier Jahre zurückzubezahlen. 3.2.2. Im Hinblick auf die Beurteilung der gesamten wirtschaftlichen Situa- tion ist nachfolgend auf die V ermögens - und Schuldenlage der B e- schwerdeführenden einzugehen. Das V ermögen besteht gemäss Steuererlassgesuch vom 8. September 2010 aus Post- und Bankguthaben von ca. Fr. 1'000.-- (Saldo der Konten […], […] und […]) und einem Auto mit einem Wert von Fr. 3'500.-- (in der Zwischenzeit sicher tiefer). Bei den im Steuererlassgesuch bei den V er- mögenswerten aufgeführten Lebensversicherungen (damals noch die je- weiligen Rückkaufswerte) ist mittlerweile der V ersicherungsfall eingetre- ten. Zwei der drei V ersicherungen bringen den Beschwerdeführenden ein monatliches Einkommen und wurden in E. 3.2.1 bereits berücksichtigt. Eine dritte V ersicherung ([…]) wurde im Jahre 2011 (wohl am 25. Juni 2011; vgl. […]) fällig. Diese Kapitalversicherung lautete auf den Namen der Beschwerdeführerin und die Versicherungssumme betrug gemäss Steuererklärung 2009 Fr. 221'881.--. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bei Auszahlung dieser V ersicherung auch minde s- tens diesen – wenn nicht sogar einen höheren – Betrag erhalten hat. Auf- grund fehlender Angaben und Belege von Seiten der Beschwerdeführen- den kann dies jedoch nicht mit Sicherheit festgestellt werden. Die B e- schwerdeführenden verfügen som it mit grosser Wahrscheinlichkeit über Aktiven von ungefähr Fr. 250'000.--. Den Aktiven stehen folgende Passiven gegenüber: Aus dem V erkauf des Hauses der Beschwerdeführenden resultierte ein V erlustschein in der Höhe von Fr. 169'066.10 gegenüber der […] (Solidarhaftung der B e- schwerdeführenden; […]). Ein weiterer V erlustschein des Beschwerdefüh- rers gegenüber dem Staat Zürich und der Gemeinde […] in der Höhe von Fr. 2'991.-- ist ebenfalls in den Akten. Gegen eine weitere Betreibung ist Rechtsvorschlag erhoben worden. Zudem hat der Sohn (Darlehensgeber) mit den Beschwerdeführenden (Darlehensnehmer) verschiedene Darlehensverträge abgeschlossen. Ein V ertrag "spezielle Auszahl ung" über Fr. 40'000.-- vom 12. November 2006, ein V ertrag "Mauer" über Fr. 21'018.-- vom 12. November 2006, ein V ertrag "AFD" über Fr. 5'000.-- vom 12. November 2006, ein V ertrag "De- potmiete" über Fr. 3500.-- vom 11. April 2010 und ein V ertrag "Monats-A-3232/2011 Seite 16 miete" über Zahlungen von monatlich Fr. 700.-- vom 11. April 2010 befin- den sich in den Akten. Bei allen V erträgen wurde eine Rückzahlung bis zu einem bestimmten Datum vereinbart. Ob und gegebenenfalls wie viel zu- rückbezahlt wurde, ist un klar. Gemäss Steuererklärung 2009 haben die Beschwerdeführenden aufgelaufene Schulden bei ihrem Sohn in der Hö- he von Fr. 39'000.-- (gemäss Steuererklärung 2010 gar von Fr. 43'200.-- [vgl. …]). Die gesamten Passiven belaufen sich somit auf ungefähr Fr. 215'000.--. Aus den Akten und aufgrund der spärlichen Informatione n – in der B e- schwerde selbst sind keinerlei Hinweise dazu zu finden – von Seiten der Beschwerdeführenden lässt sich die V ermögens- und Schuldensituation nur ungenau darstellen. Bereits dies steht einem Steuererlass grundsätz- lich entgegen. Aufgrund der Substantiierungspflicht (subjektive Beweis- last, vgl. E. 1.2) der Beschwerdeführenden wäre es denn auch ihre Pflicht gewesen, selbständig – ohne nochmalige Aufforderung von Seiten des Gerichts – weitere Unterlagen einzureichen. Geht man nun entsprechend den Akten davon aus, dass die Beschwerde- führerin die Versicherungsprämie von ca. Fr. 220'000.-- im Jahre 2011 ausbezahlt bekommen hat und berücksichtigt man weiter den gemeinsa- men monatlichen Einnahmenüberschuss von Fr. 1'831.90, so ist auch in Anbetracht der schwierigen gesundheitlichen Umstände der Beschwerde- führenden festzustellen, dass die aufgelaufene Steuerschuld von Fr. 69'946.50 in absehbarer Zeit getilgt werden kann. Eine Notlage ist da- her zu verneinen. Zusätzlich ins Gewicht fällt, dass neben der aufgelaufenen Steuerschuld weitere Schulden in beträchtlicher Höhe bei verschiedenen Gläubigern – insbesondere bei der Bank […] und beim Sohn der Beschwerdeführen- den – bestehen. Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführenden – wie es scheint – genügend Vermögen zur Deckung sämtlicher Schulden ha- ben, würde ein Erlass der Steuerschuld vor allem die Situation und S i- cherheit der übrigen Gläubiger verbessern. Deren Forderungen würde bei Erlass der Steue rschuld ein im V erhältnis grösseres V ollstreckungssub- strat zur V erfügung stehen. Da der Staat zu Gunsten anderer Gläubiger nicht auf seine Steuerforderung verzichten darf, schliesst auch dies einen Steuererlass aus (E. 2.2.2). Es liegen schliesslich keine Hinweise vor, dass andere Gläubiger auf ihre Forderungen (zumindest teilweise) verzichtet hätten, womit auch kein Fall A-3232/2011 Seite 17 von Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung vorliegt, was einen teilweisen Steuererlass in gleichem Umfang wie der durch die übrigen Gläubiger er- folgende V erzicht ebenfalls ausschliesst (E. 2.6.2). Der Sohn der B e- schwerdeführenden hat sich denn a uch in einer V ereinbarung vom 11. April 2010 zusätzlich bestätigen lassen, dass die von ihm gewährten Gelder nicht "als beliebig zugreifbarer Bestandteil zum Stopfen von finan- ziellen Engpässen angesehen werde n" könne n, sondern von den B e- schwerdeführenden zurückbezahlt werden müssten. Er sei auf das Geld angewiesen (vgl. […]). Die hohen offenen Ausstände, der fehlende (zumindest teilweise) V erzicht der übrigen Gläubiger und die scheinbar ausreichende – aber für das Ge- richt nicht genau feststellbare – V ermögens- und Einkommenssituation stehen einem Steuererlass entgegen. 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Den unterliegenden Beschwerdeführenden sind die V erfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden mit dem ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 5. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die V erfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. A-3232/2011 Seite 18 3. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Einschreiben) – die V orinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Michael Beusch Stefano Bernasconi V ersand: