Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.160 P 58 Urteil vom 21. April 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Senn Richter Lämmli Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 B._____ Rekurrentin 2 C._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 11. August 2020 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 23. August 2019 wurden B. und C. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2016 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 60'200.00 (satzbestimmenden Einkommen CHF 153'600.00) veranlagt. Dabei wurden zum Einkommen aus selbstän diger Er - werbstätigkeit von B. CHF 100’000.00 hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 23. August 2019 erhob B. mit Schreiben vom 9. September 2019 Einsprache. Er stellte sinngemäss den Antrag, das Einkommen aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit sei den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen. 3. Mit Entscheid vom 11. August 2020 hiess die Steuerkommission Q. die Einsprache teilweise gut. Sie berücksichtigte einen Reinverlust von CHF 68'636.00, korrigierte den Bruttogewinn auf CHF 98'822.00 und rech- nete die ordentlichen Steuern von CHF 2'663.00 sowie den Privatanteil an den Fahrzeugkosten von 2/3 im Umfang von CHF 6'775.00 auf. Damit re- duzierte sich das steuerbare Einkommen dementsprechend auf CHF 57'700.00 zum Satz von CHF 93'200.00. 4. 4.1. Mit a n die "Gemeindeverwaltung Steueramt" Q. gerichtetem Schreiben vom 21. Oktober 2020 mit dem Betreff "Rekurs zum Einsprache-Entscheid vom 11. August 2020" (Postaufgabe unbekannt; Eingang beim Steueramt Q./S. am 22. Oktober 2020) stellte B. sinngemäss die Anträge, der Reingewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei zu korrigieren und der Privatanteil der Fahrtkosten sei zu streichen. Das Steueramt Q./S. leitete dieses Schreiben an das Spezialver waltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter. 4.2. Das Spezialverwaltungsgericht hat das Schreiben vom 21. Oktober 2020 als Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 11. August 2020 (Zustel- lung am 23. September 2020) entgegengenommen. Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er- wägungen eingegangen. - 3 - 5. Mit Schreiben vom 4. November 2020 reichte B. ein Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ein. Mit Schreiben des Spezialverwal - tungsgerichtes vom 6. November 2020 wurden B. und C. von der Leistung eines Kostenvorschusses befreit. Es wurde in Aussicht gestellt, dass über das Gesuch um u nentgeltliche Rechtspflege mit d em Endentscheid befunden werde. 6. Das Steueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abwei - sung des Rekurses. 7. B. hat eine Replik erstattet. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat mit Schreiben vom 1. Februar 2022 wei- tere Unterlagen einverlangt. 9. Mit Schreiben vom 18. Februar 2022 hat B. Stellung geno mmen und weitere Unterlagen eingereicht. 10. Mit E -Mail vom 2. April 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht weitere Auskünfte bei der E. eingeholt. 11. Mit E -Mail vom 7. April 2022 hat das Spezialverwaltungsgericht weitere Auskünfte beim F. eingeholt. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. Soweit sich die Anträge des Rekurrenten allenfalls auf die Steuerperiode 2018 beziehen sollten – dem Rekur s wurde ein Schreiben der N. vom 29. September 2020 und ein Schreiben des Rekurrenten betreffend die kantonalen Steuern pro 2018 beigelegt – kann darauf nicht eingetreten werden. Anfechtungsobjekt ist ausschli esslich der Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. vom 11. August 2020 betreffend Kantons - und Gemeindesteuern 2016. Dem entsprechend können die genannten Schreiben im vorliegenden Verfahren auch nicht berücksichtigt werden. 3. 3.1. Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach dem Gesetz den Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrens - rechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 1 StG). Nach § 172 Abs. 3 StG gelten Rechtsmittel und andere Ein- gaben als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt. Die Ehegatten bilden im Rechtsmittelverfahren nämlich eine Art notwen - dige Streitgenossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht und entsprechende Konsequenzen bei der Tragung der Verfahrenskosten zei- tigt, für welche die Ehegatten solidarisch haften (AGVE 2006 S. 126; VGE vom 7. Dezember 2011 [WBE.2011.153]; VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.362], mit Hinweis auf AGVE 1998 S. 207; Kommentar zum Aar- gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 172 StG N 3). 3.2. Da vorliegend keine Hinweise auf eine rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe der Rekurrenten vorliegen, wirkt der vom Ehemann verfasste Rekurs für beide Ehegatten. Die Ehefrau hat demnach vorliegend ebenfalls Partei- stellung mit den genannten Folgen. 4. 4.1. Der Rekurrent ist Inhaber des Einzelunternehmens "G.", wel ches den Handel mit Lebensmit teln, insbesondere italienische n Speziali täten bezweckt. In der Steuererklärung 2016 deklarierten di e Rekurrenten kein Einkommen aus selbständiger Tätigkeit. - 5 - 4.2. Die Steuerkommission Q. setzte die Einkünfte aus selbständiger Er - werbstätigkeit des Rekurrenten nach Ermessen auf CHF 100'000.00 (dabei stützte sie sich vorerst auf eine Mitteilung der M.) bzw. CHF 57'700.00 im Einspracheentscheid fest. Sie führt dazu aus, dass die Buchhaltung nicht beweiskräftig sei. Die einzelnen Beträge der Erfolgsrech nung seien nicht bzw. nur schwer nachvollziehbar und die Berechnungen von Gewinn bzw. Verlust falsch. Es bestü nden zudem Zweifel an der voll ständigen Verbuchung der Einnahmen. Es sei zudem unwahrscheinlich, dass der Rekurrent nicht wie im Lebensmittelhandel üblich eine Bruttogewinnmarge von 30 %, sondern nur von 12 % erzielt haben will. 4.3. Die Rekurrenten führen im Rekurs aus, dass aufgrund der Verfügung der N. noch offen sei, ob mit einem korrekten Reingewinn gerechnet worden sei. Zudem sei der abge zogene Fahrzeugaufwand in der Höhe von CHF 10'163.00 als Betriebsaufwand zu verstehen. 5. 5.1. 5.1.1. Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per- son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit - telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge- nommen. Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191 Abs. 3 StG). 5.1.2. Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unter- lagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranla gung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] = AGVE 2009 S. 129; Kom- mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 14; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [StHG], Band I/ 1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 46 StHG N 29; Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [DBG], Band I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 130 DBG N 30; Markus Ber- ger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 196). - 6 - 5.1.3. Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge, dass - ungeachtet der Verletzung der Verfahrenspflichten durch die steuer- pflichtige Person - keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand bewirkt. Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands be - steht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveran- lagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Unter- suchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern müssen den Steuerpflichtigen zunächst auffordern, die festgestellten Män- gel zu beheben und, sofern dieser der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung seiner Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichti- gen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hatte bzw. sich dieser mangels Mitwirkung nicht beheben lässt (zum Ganzen: VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111], mit Hinweisen). 5.1.4. Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist bei einer Ermessensveranlagung wegen ungewissen Sachverhalts die steuerpflichtige Person grundsätzlich vorgängig zu mahnen. Im VGE vom 21. Oktober 2009 (WBE.2009.111; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]) wurde jedoch weiter das Folgende ausgeführt: "Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann, wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache nach nicht mehr klären kann. Als Beispiel dafür ist der Fall zu nennen, wenn der Steuerpflichtige ein mangelhaftes Kassabuch vorlegt. Ein nach - träglich erstelltes Kassabuch kann nämlich von vornherein nicht die ihm zugedachte Kontrollfunktion übernehmen und ihm kommt damit keine Be - weiskraft zu (vgl. dazu VGE II/57 vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101], S. 8)." 5.2. 5.2.1. Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzei chnungen ordnungsgemäss sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif- ten und den allgemein anerkannten kaufmä nnischen Grundsätzen (vgl. Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die nach Art und Umfa ng des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher, Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer- den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist, d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih- ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/ R. Waldburger, Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/P. Binz, in: - 7 - Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 957 N 19 ff.). Einzelne Mängel genügen zwar nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu- sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VG E vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichtes vom 28. November 2008 [2C_657/2008]). 5.2.2. Die vollständige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfordert vor allem die korrekte Führung eines Kassabuches. Dieses muss detailliert und chronologisch nachgeführt werden. Der Saldo ist regelmässig zu ermitteln und mit dem tatsächlichen Kassenbestand zu vergleichen, wobei allfällige Differenzen sofort zu verbuchen sind. Nach der Rechtsprechung des aar - gauischen Verwaltungsgerichts kommt dem Kassabuch insbesondere bei bargeldintensivem Geschäftsverkehr eine grosse Bedeutung für die Beur - teilung zu, ob eine ordnungsgemässe Buchführung gegeben ist. Der Beweiswert eines Kassabuches wird insbesondere reduziert durch nicht chronologische Eintragungen, Nachtragsbuchungen, Eintrag von run- den Beträgen oder Sammelposten sowie bei Fehlen von Buchungsunterla- gen, wie Quittungen, Kassenstreifen, Rechnungsdoppel etc. (zum Ganzen: VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundes- gerichtes vom 28. November 2008 [2C_657/2008]; vgl. auch StR 2007 S. 44). 5.3. Die Einzelunternehmung des Rekurrenten erzielt einen jährlichen Umsatz von weniger als CHF 500'000.00. Sie muss daher von Handelsrechts we - gen über die Einnahmen und Ausgaben und über die Vermögenslage ver- einfacht Buch führen (vereinfachte Buchführung, Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1, Abs. 3 OR). Unabhängig davon, ob das italienische Spezialitätengeschäft des Rekurrenten als bargeldintensiver Betrieb gilt oder ob nicht überwie - gend bar bezahlt wird, hat der Rekurrent im Rahmen der vereinfachten Buchführung über alle seine Bareinnahmen und Barausgaben ein Kassa - buch zu führen. Der Rekurrent müsste jedenfalls nicht nur die Barausga - ben, sondern auch die Bareinnahmen tagesgenau und fo rtlaufend auf - zeichnen mit zeitnaher Saldierung. Nur so hätte der tatsächliche Kassen - bestand auch effektiv kontrolliert werden können. Der Rekurrent weist seine Einnahmen bezüglich Laden jedoch nur als Gesamtbetrag pro Monat aus und nicht tagesgenau. Den Aufzeichnungen des Rekurrenten für sein Einzelunternehmen liegt kein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch zu - grunde. - 8 - 5.4. Die Rekurrenten wurden zudem im Veranlagungsverfahren mit Schreiben vom 8. April 2019 und 13. Mai 2019 aufgefordert, sämtliche Detailkonti zur eingereichten Buchhaltung der Einzelfirma " G." einzureichen. Diese Aufforderung wiederholte das Steueramt Q. im Einspracheverfahren mit Schreiben v om 17. September 2019 sowie 18. Dezember 2019. Den Rekurrenten war somit bewu sst, dass die von ihnen ein gereichte Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben 2016 nicht vollständig war. Da es an den Details zu den Einnahmen und Ausgaben fehlt, ist – wie die Steuerkommission Q. zu Recht ausgeführt hat – eine Kontrolle prak tisch unmöglich. Es ist offensichtlich nicht von ordnungsgemäss geführten Aufzeichnungen auszugehen. 5.5. Insbesondere mangels ordnungsgemäss geführten Kassenbuches, aber auch aufgrund der ungenügend geführten Aufzeichnungen der Einnahmen und Ausgaben hat die Steuerk ommission Q. die Einkünfte aus selbstän - diger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten analog zur M. zu Recht nach Ermessen festgesetzt. Nur mangels ordnungsgemäss geführten Kassenbuches konnte die Steu - erkommission Q. auf e ine Mahnung verzichten. Bei einem ordnungsge - mäss geführten Kassenbuch wäre hingegen nicht nur eine Aufforderung zur Aktenergänzung, sondern eine förmliche Mahnung im Veranlagungs - verfahren – und nicht erst im Einspracheverfahren – erforderlich gewesen. Zweifellos hätte die Steuerkommission Q. aber den von den M. "übernommenen" (vgl. Erw. 2 des angefochtenen Einspracheentscheides) Gewinn von CHF 100'000.00 im Veranlagungsverfah ren nicht ohne Prüfung übernehmen dürfen. Darauf ist nachfolgend einzugehen. 6. 6.1. Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden. Die Einsprache muss einen Antrag enthalten, aus dem hervorgeht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). 6.2. Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 192 Abs. 2 und § 193 Abs. 3 Satz 1 StG; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009. 101]). Der Nachweis obliegt dabei der steuerpflichtigen Person und ist be- reits im Einspracheverfahren anzutreten (AGVE 2005 S. 125; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). - 9 - Die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ist zu begründen und muss allfällige Bewe ismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Urteil des Bundesgerichts vom 29. April 2009 [2C_579/ 2008] = StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973). Die Begründung stellt eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die innerhalb der Einsprachefrist zu erbringen ist (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juli 2008 [2C_620/2007] = ZStP 2008 Nr. 28 = StE 2009 B 95.1 Nr. 13; VGE vom 6. März 2009 [WBE.2008.353]). 6.3. Die Erfordernisse an eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung gelten gemäss § 193 Abs. 3 StG nur, wenn diese nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt ist (Urteil des Bundesgerichts vom 17. Oktober 2011 [2C_279/2011] = StE 2012 B 93.5 Nr. 26 = StR 20 12 S. 59; SGE vom 21. Februar 2013 [3-RV.2012.169]). 6.4. Die Steuerkommission Q. hat die Höhe der ermessensweise festgesetzten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Ein - spracheentscheid von CHF 100'000.00 auf CHF 39’624.00 reduziert. Damit zeigte sie selber auf, dass die Ermessensausübung im Veranlagungs - verfahren nicht pflichtgemäss war. Die erhöhten Anforderungen an die Ein- sprache (und den Rekurs) gelten demnach nicht. 7. 7.1. Die Höhe der ermessensweise festgesetzten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten von CHF 39'624.00 sind nachfolgend zu prüfen. 7.2. 7.2.1. Die ungenügenden buchhalterischen Aufzeichnungen der Rekurrenten weisen für 2016 einen Verlust von CHF 20'336.50 aus. Die Steuerkommis- sion Q. errechnete aufgrund der Selbstdeklaration der Rekurrenten demge- genüber einen Verlust von CHF 68’636.50. Gemäss der Aufstellung des Rekurrenten beliefe sich der Bruttogewinn auf knapp 12 %. Die Steuerkom- mission Q. geht von einer üblichen Bruttogewinnmarge von 30 % aus und berechnet somit den mutmasslichen Umsatz um CHF 98’822.00 höher. Zu- dem rechnete sie den Betrag von CHF 2'663.00 auf, da ordentliche Steuern bei einer Einzelunternehmung nicht zum Geschäftsaufwand gehören. Aus- serdem legt die Steuerkommi ssion Q. den Privatanteil an den Fahrzeugkosten auf 2/3 fest und rechnet den Betrag von CHF 6'775.00 auf. Daraus resultiert ein Reingewinn von CHF 39'624.00. - 10 - Die Rekurrenten beantragen, auf die Korrektur des Reingewinns in der Höhe von CHF 39'624.00 sowie auf die Aufrechnung eines Privatanteils von CHF 6'775.00 sei zu verzichten. 7.2.2. Die mangelnde Zuverlässigkeit des Kassabuches für die Bareinnahmen des Rekurrenten führt zur reduzierten Beweiskraft der gesamten Buchhal- tung. Die Ein- und Ausgabenrechnung kann nicht direkt als Grundlage für die Veranlagung herangezogen werden. 7.2.3. Zur Beurteilung der Angemessenheit der Aufrechnung können auch Erfah- rungszahlen zum Umsatz anderer Unternehmen herangezogen werden. Stehen keine direkten Vergleiche zur Verfügung, sind Unternehmenskenn- zahlen und verschiedene betriebliche Grössen in Relation zueinander aus- sagekräftig. Die Steuerkommission Q. nahm eine Bruttogewinnmarge von 30 % an. Der Branchendurchschnitt liegt für die Fast -Food- und Han - delsgastronomie im Jahr 2016 gemäss Broschüre der H. (Kennzahlen 2016, S. 24) bei 29 %. Die Annahme der Steuerkommission Q. in ihrer Ermessensveranlagung führt al so zu einer Abweichung von 1 % vom Branchendurchschnitt und ist unter diesem Blickwinkel nich t un ver- hältnismässig. 7.2.4. Indes ist ersichtlich, dass die Steuerkommission Q. aufgrund der un - übersichtlichen Buchhaltung des Rekurrenten den Warenaufwand falsch berechnet hat. So gehören zum Warenaufwand nebst Einkauf der Waren auch die Bezugskosten. Diese bestehen u.a. aus Transportkosten, Zoll - gebühren und Versicherungen. Ausgehend von der "Zusammenfassung Ausgaben 2016 " beträgt der Warenaufwand CHF 285'482.50 (CHF 261'642.85 [Eingekaufte Lebensmittel] + CHF 19'327.60 [Zollgebüh- ren] + CHF 655.10 [Transportkosten] + CHF 165.85 [T abaksteuer] + CHF 137.00 [Landwirt. Steuer] + CHF 724.50 [Sachversicherung] + CHF 2'829.60 [1/2 Treibstoff]). Diesem sind die Einnahmen aus dem Ver - kauf in der Höhe von CHF 370'217.75 ( "Einnahme G. 2016") gegen - überzustellen. Dies ergibt einen Bruttogewinn von CHF 84'735.25. Was ei- ner Bruttogewinnmarge von rund 23 % entsprechen würde. Wie nachfolgend ausgeführt wird (Erw. 8.2.), hat die Steuerkommission Q. zu Gunsten der Rekurrenten vo n der Aufrechnung von Naturalbezügen abgesehen. Diese insgesamt CHF 11'880.00 sind ebenfalls zum Umsatz hinzuzurechnen. Folglich ergibt sich ein Bruttogewinn von CHF 96'615.25. Dies entspricht einer Bruttogewinnmarge von rund 26 %. - 11 - Aufgrund der Tatsache, da die Rekurrenten trotz Hinweis auf die Mitwir - kungspflicht gemäss § 197 Abs. 4 StG, dem Spezialverwaltungsgericht we- der alle Bankauszüge der "G." pro 2016, noch die Lohnquittungen pro 2016 eingereicht haben, besteht unverändert eine, aus der fehlenden Mitwirkung der Rekurrenten resultierende Unsicherheit in Bezug auf den tatsächlich erzielten Umsatz und die Aufwendungen. Es sind daher CHF 14'800.00 aufzurechnen, womit die branchenübliche Bruttogewinn marge von rund 30 % erreicht wird. Im Übrigen ist dem Rekurrenten bezüglich der Bankauszüge entgegen zu halten, dass den Unterlagen keine Saldierung des Kontos bei der I. AG entnommen werden kann, weist doch dieses am 16. Dezember 2016 noch einen Saldo von CHF 1.68 auf. Anhand der eingereichten Unterlagen kann zudem davon ausgegangen werden, dass das Konto bei der J. AG entgegen der Darstellung des Rekurrenten, erst am 22. Juni 2016 eröffnet wurde. Den eingereichten Bankauszügen der J. AG können jedoch nur zwei Rechnungen zugewiesen werden. S o stimmt die Gutschrift vom 22. September 2016 in der Höhe von CHF 2'238.45 mit der Rechnung der K. AG vom August 2016 übe rein und die Gutschrift vom 14. November 2016 mit der Rechnung der L. vom September 2016. Weitere Übereinstimmungen fehlen. Auch die Zahlungen für die Löhne oder die Miete lassen sich nicht anhand der eingereichten Bankauszüge eruieren. 7.3. Die Aufrechnung der Steuern in der Höhe von CHF 2’663.00 ist nicht zu beanstanden und wird von den Rekurrenten zu Recht nicht gerügt. 8. 8.1. Gemäss § 36 Abs. 1 StG werden bei den selbständig Erwerbenden die ge- schäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Ein- künften abgezogen. Gewinnungskosten sind Aufwendun gen, welche mit der Einkommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang stehen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftli - chen Gesichtspunkten. Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Gewinnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken nach § 41 Abs. 1 lit. a StG (oder um die Beanspruchung von Wirtschafts - gütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), aktivierungspflichtige Auf- wendungen oder Tilgung von Schulden handelt (§ 41 StG; VGE vom 25. August 2008 [WBE.2007.17]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendungen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen. - 12 - 8.2. 8.2.1. Das Gemeindesteueramt hat keine Aufrechnung eines Privatanteils für Na- turalbezüge vorgenommen. 8.2.2. Naturalbezüge jeder Art wie der Wert selbst verbrauchter Waren des eige- nen Betriebs, stellen steuerbares Einkommen dar (§ 25 Abs. 2 StG). Damit sollen steuerpflichtige Personen mit Naturalbezügen wie Wirte, Hoteliers, Bäcker und Metzger steuerlich gleichbehandelt werden wie steuerpflichtige Personen, die nicht von derartigen Naturalbezügen profitieren können. Letztere müssen entsprechende Leistungen aus ihrem zu versteuernden Einkommen bezahlen (VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.114]; VGE vom 23. August 2007 [WBE.2007.138]). Die Naturalbezüge und Entnahmen von Waren und Dienstleistungen des eigenen Betriebs durch den Betriebsinhaber werden zum Marktwert bewer- tet (§ 6 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 [StGV]). Die Eidgenössische Steuerverwaltung regelt die Bewertung von Naturalbezügen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Merkblättern. Diese werden auch bei den kantonalen Steuern verwendet, was angesichts der inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlage überzeugt (VGE vom 8. Dezember 2008 [WBE.2008.114]; VGE vom 23. Augu st 2007 [WBE. 2007.138]). 8.2.3. Das Merkblatt N1/2007 ("Naturalbezüge von selbständig Erwerben - den") der Eidgenössischen Steuerverwaltung ("ESTV"), anwendbar für die nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossenen Geschäftsjahre, bewertet die Warenbezüge von Inhabern von Lebensmittelgeschäften (ohne Tabakwa- ren) mit CHF 5'280.00 pro Jahr für Erwachsene und für Kinder bis 6 Jahre mit CHF 1'320.00. Das Merkblatt N1/2007 hält fest, dass die angegebenen Pauschalbeträge Durchschnittsansätze darstellen, von denen in ausg e- sprochenen Sonderfällen nach oben oder nach unten abgewichen werden kann. 8.2.4. Es liegen aufgrund der Akten keine Hinweise vor von diesen Ansätzen ab- zuweichen. Folglich sind CHF 11'880.00 ([2x CHF 5'280.00] + CHF 1'320.00) für den Privatanteil Naturalbezüge aufzurechnen. 8.3. 8.3.1. Die Rekurrenten beantragen weiter, die Aufrechnung des Privatanteils von CHF 6'775.00 für das Auto vollständig zu streichen. - 13 - 8.3.2. Das Steuerrekursgericht hat im RGE vom 25. März 2010 (3-RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass nach dem Merkblatt N1/2007 der ESTV grundsätzlich die Pauschalmethode zur Ermittlung des Privatanteils an den Autokosten Anwendung zu finden hat (au ch sog. Mehrwertsteuer- methode). Die "proportionale Methode" gemäss Merkblatt N1/2001 ESTV – auf der die Tabelle in der Wegleitung zur Steuererklärung 2016 beruht – ist für nach dem 30. Juni 2007 abgeschlossene Geschäftsjahre grundsätz- lich nicht mehr anwendbar. 8.3.3. Das Merkblatt N1/2007 der ESTV bestimmt bezüglich Privatanteil an den Autokosten Folgendes (Hervorhebungen im Original): "5. Privatanteil an den Autokosten Der Privatanteil an den Autokosten kann entweder effektiv oder pauschal ermittelt werden. a) Effektive Ermittlung Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr- zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand eines Bordbuches nachgewiesen werden, sind die effektiven Kosten pro - portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu - teilen. b) Pauschale Ermittlung Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr- zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand eines Bordbuches nicht na chgewiesen werden, ist pro Monat 0.8 % des Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150.00 zu deklarieren." In lit. b der Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 ist festgehalten, dass "[d]ie hiernach angegebenen Pauschalbeträge [...] Durchschnittsans ätze dar[stellen], von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder nach unten abgewichen werden kann." 8.3.4. Auch wenn – wie bei jeder Pauschalierung – gewisse Ungleichheiten in Kauf genommen werden, resultiert aus der Pauschalierung in einer Vielzahl von Fällen ein angemessenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % des Kaufpreises pro Monat ist – abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches ("effektive Methode") – bloss in Sonderfällen, in denen die pauschale Ermittlung des Privatanteils nicht sachgerecht erscheint, an- gezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung). Wer vom der Pauschalmethode zugrundeliegenden Er- fahrungssatz (nach oben oder nach unten) abweichen will, hat den Nach - weis zu erbringen, dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Wenn der Privatanteil gemäss der Pauschalmethode nach Ansicht der Steuerbehör - den zu tief ausfällt, hat diese glaubhaft zu machen und anhand von Indizien - 14 - aufzuzeigen, dass ein Abweichen nach oben gerechtfertigt und der Privat- anteil hilfsweise anhand des Merkblattes N1/2001 ESTV mit einer Quote festzusetzen ist. Bringt hingegen der Steuerpflichtige vor, der gemäss der Pauschalmethode bestimmte Privatanteil sei zu hoch, hat er die Gründe hierfür glaubhaft darzulegen. 8.3.5. Die Rekurrenten verbuchten einen Fahrzeugaufwand von insgesamt CHF 14'037.05 (CHF 2'829.60 [1/2 Treibstoff] + CHF 7'515.45 [ Fzg. Repa- ratur / ET] + CHF 1'846.00 [Fzg. Steuer] + CHF 1'846.00 [Fzg. Versiche - rung]). Es wurden keine Abschreibungen vorgenommen. Die Steuerkommission Q. ging von einem Fahrzeugaufwand von CHF 10'163.00 aus, schätzte den Privatanteil auf 67 % und rechnete CHF 6'775.00 auf. 8.3.6. Die Rekurrenten verfügten im Jahr 2016 über einen Mercedes Bus, der im Dezember 2016 gegen einen Hyundai (Kastenwagen) eingetauscht (Lea - sing) wurde, sowie einen Opel Zafira und einen Peugeot. Letzteren benutz- ten die Rekurrenten nur, wenn jemand mit dem Mercedes Bus nach Italien gefahren sei. Sie geben an, dass sie jede zweite Woche zum Wareneinkauf nach Mailand und drei bis viermal pro Jahr nach Sizilien fuhren. Zweimal wöchentlich gingen sie in Zürich einkaufen. Sie belieferten in der Region BS/BL circa 20 Restaurants. 8.3.7. Gemäss den Akten wurde die Fahrzeugsteuer und die Fahrzeugve rsiche- rung für folgende Kennzeichen BS aaa, BS bbb, BS ccc, BS ddd, BS eee über die Einzelunternehmung des Rekurrenten bezahlt. Aufgrund der Akten kann das Kennzeichen BS ddd dem Hyundai und das Kennzeichen BS ccc dem Opel Za fira zugeordnet werden. Nach der Fahrzeugauskunft der Motorfahrzeugkontrolle war die Einzelunternehmung des Rekurrenten bis 2. März 2017 Halter eines Peugeot 807 2.0 HDi FAP (Kontrollschild BS bbb; Erstinverkehrsetzung 2004 , Inverkehrsetzung durch die Einzelunternehmung des Rekurrenten am 9. März 2015). Des Weiteren gehörten im Jahr 2016 ein Sachentransportanhänger der Marke Humbaur HK 1015 (Kontrollschild BS eee; Erstinverkehrssetzung 2005, Inverkehrssetzung durch die Einzelunterneh mung des Reku rrenten am 6. Oktober 2014), ein Lieferwagen der Marke Mercedes -Benz 316 CDI (Kontrollschild BS aaa; Erstinverkehrssetzung 2001, Inverkehrssetzung durch die Einzelunternehmung des Rekurrenten am 19. April 2012) sowie ein Lieferwagen der Marke IVECO 35 S 13 V/P Daily (Kontrollschild BS ddd; Erstinverkehrssetzung 2004, Inverkehrssetzung durch die Einzel- unternehmung des Rekurrenten am 12. Dezember 2014) zum Fahrzeug- - 15 - bestand der Einzelunternehmung des Rekurrenten . Gemäss Selbstdekla- ration in der Steuererklärung verfügten die Rekurrenten privat über einen Peugeot Kombi. 8.3.8. Es ist anzumerken, dass offensichtlich nicht nur Geschäftsfahrzeuge im Fahrzeugaufwand verbucht wurden, da die Einzelunternehmung nur zwei Mitarbeiter beschäftigt, hingegen Aufw endungen für fünf Fahrzeuge ver - bucht wurden. Zudem deklarierte der Rekurrent den Peugeot Kombi als privates Fahrzeug. Gemäss Auskunft des Strassenverkehrsamts verfügten die Rekurrenten im Jahr 2016 über kein auf sie eingelöstes Fahrzeug. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Rekurrenten den Peugeot 807 mit Kontrollschild BS bbb, bei dem es sich um einen sogenannten Van handelt, privat nutzten. Die deklarierten Kosten (Fahrzeugsteuer und Versicherung) für das Kennzeichen BS bbb in der Höhe von CHF 1'560.80 sind aufzurechnen. Der Auskunft der Motorfahrzeugkontrolle Basel-Stadt lässt sich des Weite- ren entnehmen, dass der Opel Zafira A18 mit Kontrollschild BS ccc von D. gefahren wurde und seinen Standort in T. hatte. Es ist daraus zu schliessen, dass es sich dabei um das private Fahrzeug eines Mitarbeiters handelt. Die entsprechenden Kosten wurden über das Geschäft verbucht . Ansonsten hätte im Lohnausweis von D. deklariert werden müssen, dass dem Mitarbeiter ein Fahrzeug für den Arbeits weg zur Verfügung gestellt wird. In der Folge sind die deklarierten Kosten (Fahrzeugsteuer, Versicherung sowie Reparatur vom 16. No vember 2016) für das Kennzeichen BS ccc in der Höhe von CHF 2’351.15 aufzurechnen. Da die Rekurrenten kein Bordbuch führten und keine anderen Nachweise über die geschäftlich und privat mit dem Fahrzeug zurückgelegten Kilome- ter erbringen können, wird der Privatanteil an den Fahrzeugkosten pau - schal ermittelt. Aufgrund der Tatsache, dass es sich beim HUMBAUR HK 1015 sowie beim IVECO 35 S 13 V/P Daily jeweils um ein Fahrzeug / An - hänger mit Kühlkasten mit Aggregat handelt, steht die geschäftliche Nut - zung fest. Von einer Aufrechnung eines Privatanteils ist für d iese Fahr- zeuge abzusehen. 8.3.9. Gemäss Merkblatt ESTV N1/2007, Ziff. 5 b, sind 0.8 % des Kaufpreises, mindestens aber CHF 150.00 pro Monat steuerlich als Privatanteil zu de - klarieren. Das heisst, bei einem grob geschätzten Preis von CHF 25'000.00 im Jahr 2016 für den Erwerb eines Gebrauchtwagens der Marke Mercedes- Benz 316 CDI mit Erstzulassung 2001 sowie CHF 35'000.00 im Jahr 2016 für den Erwerb eines Neu wagens Hyundai H350 2.5 im Dezember 2016 (https://www.comparis.ch und https://www.autoscout24.ch) ergeben 9.6 % des Kaufpreises einen Betrag von CHF 2’680.00. Gemäss Merkblatt - 16 - N1/2007 sind bei pauschaler Ermitt lung des Privatanteils jeden falls mindestens CHF 1'800.00 pro Jahr vom Aufwand abzuziehen. 8.3.10. Ein Abweichen vom Pauschalansatz nach dem Merkb latt N1/2007 von 0.8 % des Kaufpreises pro Monat oder 9.6 % pro Jahr nach unten wäre nur bei Vorliegen einer sehr tiefen privaten Nutzung angezeigt, die von den Re- kurrenten nicht belegt wurde. Wie bereits oben erwähnt sind zusätzlich die Kosten im Umfang von CHF 3'911.95 (CHF 1'560.80 + CHF 2'351.15) für die beiden Kennzeichen (BS ccc und BS bbb) aufzurechnen, da naheliegt, dass diese Fahr zeuge ausschliesslich privat genutzt wurden. 8.3.11. Folglich ist der Privatanteil an den Fahrzeugkosten auf CHF 6'591.95 (CHF 2‘680.00 + CHF 3'911.95) festzulegen. Dies entspricht einem Privat- anteil von rund 47 %. Im Anbetracht dessen, dass der Rekurrent trotz Auf- forderung des Spezialverwaltungsgerichtes unter Hinweis auf die Mitwir - kungspflicht gemäss § 197 Abs. 4 StG nicht vermochte, den Kilometernach- weis zu erbringen, und aufgrund der Hinweise in den Akten, dass nebst den geschäftlich genutzten Fahrzeugen noch Aufwendungen für die Privatfahr- zeuge bilanziert wurden, ist ein Privatanteil von weniger als die Hälfte nicht zu beanstanden. Im Übrigen stellen die unter "Treibstoff" verbuchten Kosten für Ordnungs- bussen in der Höhe von CHF 800.00 private Lebenshaltungskosten dar und sind ebenfalls aufzurechnen. 8.4. Zusammenfassend sind folgende Korrekturen vorzunehmen. Der Waren - aufwand ist auf CHF 285'482.50 zu korrigieren. Der übrige Aufwand beträgt CHF 105’128.00. Dies entspricht einem Aufwand von insg esamt CHF 390’610.50. Diesem sind ein Ertrag gemäss Selbstdeklaration von CHF 370'217.75 sowie die Auszahlung der Versicherung in der Höhe von CHF 10'900.00, insgesamt CHF 381'117.75 gegenüberzustellen. Zu die - sem Betrag sind die Einnahmekorrektur aufgrund des fehlenden Bruttoge- winnes von CHF 14'800.00, die Steuern von CHF 2'662.95, der Privatanteil Naturalbezüge von CHF 11'880.00, der Privatanteil an den Fahrzeugkosten von CHF 6'591.95 sowie die Ordnungsbussen von CHF 800.00 aufzurech- nen. Folglich beträgt der steuerbare Reingewinn nach Korrekturen CHF 27'242.00 (CHF 417'852.65 ./. CHF 390'610.50). Der Rekurs ist damit teilweise gut zuheissen. Dementsprechend reduziert sich das satzbestimmende Einkomm en von CHF 93'238.00 um - 17 - CHF 12'382.00 auf CHF 80'856 .00. Die Steuerkommission Q. wird an - gewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. 9. 9.1. Die Rekurrenten reichten am 4. November 2020 ein Gesuch um unentgelt- liche Rechtspflege ein. Begründet wird das Gesuch mit dem Fehlen der erforderlichen finanziellen Mittel für die Prozessführung. 9.2. Die Steuergesetze enthalten keine eigene Regelung der unentge ltlichen Rechtspflege. Der Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege und unent - geltlichen Rechtsbeistand hat Verfassungsrang (Art. 29 Abs. 3 BV). § 34 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 (VRPG) konkretisiert diesen Anspruch un d bestimmt, dass Verfahrensbe- teiligten die Bezahlung von Kosten und die Leistung von Kostenvorschüs - sen erlassen werden kann, wenn sie die Bedürftigkeit nachweisen und ihr Begehren nicht offensichtlich aussichtslos ist. Unter den gleichen Voraus - setzungen kann eine unentgeltliche Rechtsvertretung bestellt werden, wenn dies durch die Rechtslage gerechtfertigt ist und zur Wahrung der In- teressen der Partei notwendig ist. 9.3. Ob die unentgeltliche Rechtspflege gewährt werden kann, hängt zunächst von der Frage der Mittellosigkeit der Gesuchsteller ab. Diesbezüglich ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Einkommens- und Vermö- genslage sowie der Höhe der mutmasslichen Prozesskosten zu prüfen, ob die Gesuchsteller in der Lage sind, innert vernünftiger Frist die Prozesskos- ten aus ihrem Vermögen oder den zivilprozessualen Zwangsbedarf über - steigenden Einkommensüberschüssen zu tilgen (VGE vom 10. März 2008 [WBE.2008.35]). Dabei ist auf die Richtlinien der Schuldbetreibungs - und Konkurskommission des Obergerichts für die Berechnung des betreibungs- rechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG (Fassung vom 21. Oktober 2009) abzustellen. Mittellosigkeit liegt danach vor, wenn die Gesuchsteller kein Vermögen besitzen, ihr Einkommen den betrei - bungsrechtlichen Bedarf, auf dem ein Zuschlag auf dem betreibungsrecht- lichen Grundbetrag von 25 % zu machen ist, nicht übersteigt und sie die zur Prozessführung erforderlichen Geldmittel nicht binnen nützlicher Frist beschaffen können (VGE vom 21. Juli 20 10 [WBE.2010.217], mit Hinwei- sen). Die finanziellen Verhältnisse der Rekurrenten sind nicht lückenlos ausge - wiesen oder geben mindestens zu Zweifeln Anlass. Dem Gesuch wurde lediglich ein Kontoauszug beigelegt. In der Steuererklärung 2016 wurde je- - 18 - doch auch ein Vermögen in Höhe von CHF 391'411.00 deklariert. Das Ge- such um unentgeltliche Rechtspflege ist folglich abzuweisen. Dementspre- chend werden die Rekurrenten kostenpflichtig. 9.4. Die Rekurrenten obsiegen zu rund 3 0 %, weshalb ihnen die Kosten des Rekursverfahrens zu 70 % aufzuerlegen sind (§ 189 Abs. 1 StG). 9.5. Den nicht vertretenen Rekurrenten ist keine Parteientschädigung auszu - richten (§ 189 Abs. 2 StG). - 19 - Das Gericht erkennt: 1. Soweit auf den Rekurs einzutreten ist, wird das satzbestimmende Einkom- men in teilweiser Gutheissung des Rek urses auf CHF 80'856 .00 festge- setzt. 2. Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steueraus schei- dung vorzunehmen 3. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen. 4. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahren, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 700.00, zu 70 % mit CHF 490.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 5. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Steueramt Q./S. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom - 20 - 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). Aarau, 21. April 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner