B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-6258/2011 U r t e i l v o m 2 7 . A u g u s t 2 0 1 2 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Urban Broger. Parteien A._______ S.A. (Brasilien) Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand MWST; Vorsteuerabzug (3/2005-1/2009). A-6258/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ S.A. (Beschwerdeführerin) mit Sitz in Brasilien stellt Flug- zeuge her, die sie den kaufenden Fluggesellschaften regelmässig dort übergibt. In den Kaufverträgen verpflichtet sie sich, Piloten, Flugbegleiter, Techniker sowie das Management der Käuferinnen zu schulen. Die zu er- bringenden Schulungsleistungen bezog sie in der hier betroffenen Kons- tellation von der schweizerischen B._______ AG. Zu diesem Zweck stellte die A._______ S.A. der B._______ AG gegen Entgelt einen Flug simulator zur Verfügung. Für dessen Vermieten bzw. Verleasen hatte sich die A._______ S.A. in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ge führte Register der Mehrwert steuerpflich- tigen eintragen lassen (Option für die Steuerpflicht) . Die B._______ S.A. ihrerseits hat für die Versteuerung der Schulungsleis tungen optiert; das heisst sie erbrachte der A._______ S.A. die Schulungsleistungen belastet mit schweizerischen Mehrwertsteuern. Die C._______ AG mit Sitz ebenfalls in der Schweiz bezweckt u.a. die Vermietung von Fahrzeugen mit und ohne Fahrer. Gemäss Angaben der A._______ S.A. bezog sie von dieser Gesellschaft im Zusammenhang mit ihrer Teilnahme an Luftfahrtmessen Chauffeurdienste. B. In den Jahren 2007 und 2009 erhielt die A._______ S.A. von der ESTV folgende drei Ergänzungsabrechnungen (EA) zugestellt:  Mit EA Nr. X vom 8. Juni 2007 belastete die ESTV die für die Steu - erperioden 3. Quartal 2005 bis 1. Quartal 2007 geltend gemach ten Vorsteuern in der Höhe von Fr. 410'074.95 zurück. Die Tätigkeit der A._______ S.A. in der Schweiz umfasse ledig lich das Vermieten e i- nes Flugsimulators. Nach Ansicht der ESTV betrafen die geltend ge- machten Vorsteuern jedoch Ausbildungsleistungen, die in keinem Zusammenhang mit der Steuerpflicht der A._______ S.A. in der Schweiz standen. Hingegen forderte die ESTV die A._______ S.A. auf mitzuteilen, ob unter den geltend gemachten Vorsteuern auch solche im Zusammenhang mit dem Unterhalt und der Reparatur des Flugsimulators seien. Die ESTV versprach, entspreche nde Vorsteu- ern nach Prüfung der Belege allenfalls gutzuschreiben. A-6258/2011 Seite 3  Mit EA Nr. Y vom 9. Dezember 2009 forderte die ESTV für die Steu- erperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008 Fr. 138'901.— Mehr- wertsteuern für das Überlassen des Flugsimulators (Steuerperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008). Diese EA blieb in der Folge un- bestritten.  Mit EA Nr. Z, ebenfalls vom 9. Dezember 2009 , forderte die ES TV Fr. 386'073.— Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 2. Quartal 2007 bis 1. Quartal 2009. Hierbei ging es – analog zur oben erwähn- ten EA Nr. 229'419, aber für spätere Steuerperioden – um die Rück- belastung von Vorsteuern, die nach Ansicht der ESTV im Zusammen- hang mit im Ausland erbrachten Schulungsleistungen und nicht mit dem in der Schweiz erfolgt en Vermieten bzw. Verleasen des Flug - simulators standen und deshalb nach Auffassung der ESTV nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. C. Die ESTV bestätigte ihre Forderungen mit Entscheid vom 9. Dezember 2009 und Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2011. Um Vorsteuern geltend zu machen, müssten die entsprechenden Aufwendungen unmit- telbar oder mittelbar für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet werden. Gemäss den eigenen Angaben der A._______ S.A. bestehe deren Tätig- keit in der Schweiz lediglich im Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimula- tors. Entsprechend sei die A._______ S.A. nicht für den Verkauf von Flugzeugen, sondern nur für das Vermieten bzw. Verleasen des Flugs i- mulators im Schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ei n- getragen. Die von der A._______ S.A. zusammen mit den Flugzeugver- käufen erzielten Umsätze – hier die Schulungsleistungen – gälten mehr- wertsteuerlich als in Brasilien erbracht und unterlägen nicht der schweize- rischen Mehrwertsteuer. Die A._______ S.A. habe ohnehin nicht nachge- wiesen, um welche konkreten Kaufverträge es sich handeln soll, sondern lediglich einen Kauf vertrag als Beispiel eingereicht. Es könne denn auch offenbleiben, ob die von der A._______ S.A. den Käuferinnen erbrachten Schulungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren seien. J e- denfalls seien die durch die A._______ S.A. bei der B._______ AG bezo- genen Schulungsleis tungen nicht ihren Umsätzen aus der Überlas sung des Flugsimulators im Inland zuzuordnen. A-6258/2011 Seite 4 D. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 erhebt die A._______ S.A. mit Eingabe vom 17. November 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss, den Einspra- cheentscheid aufzuheben und ihr die mit EA Nr. 229'419 (Fr. 410'074.95) und EA Nr. 314'552 (Fr. 386'073.—) belasteten Mehrwertsteuern samt Zinsen und unter Kostenfolgen zu Lasten der ESTV zurückzuerstatten . Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die V orinstanz zurück- zuweisen. Ihr Rechtsbegehren begründet sie im Wesentlichen damit, dass nach Art. 38 Abs. 3 des Bun desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr wertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] eine steuerpflichtige Person Vorsteuern auch dann ab ziehen könne, wenn sie Gegenstände oder Dienst leistungen für Tätigkeiten verwende, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden. Die Umsätze der Beschwerdeführerin aus den Flugzeugver käufen bildeten zusammen mit den Schulungslei s- tungen ein unteilbares Ganzes bzw. seien allenfalls Nebenleistungen zur Hauptleistung «Verkauf von Flugzeugen». Da die Leistungen als im Aus- land erbracht gäl ten, aber – wenn sie im Inland erbracht würden – hier steuerbar wären, berechtigten sie aufgrund der genannten Bestimmung zum Vorsteuerabzug. Die ESTV fordere zwar zu Recht eine Verknüpfung zwischen steu erbaren Eingangs - und Ausgangsumsätzen. Eine solche sei vorliegend jedoch gegeben, würden doch die bezogenen Schulung s- leistungen für die Er füllung der Vertra gspflichten aus dem Verkauf der Flugzeuge, nämlich für die von der A._______ S.A. zu erbringenden Schulungsleistungen der Piloten und der Crew, verwendet. E. Mit Eingabe vom 6. Februar 2012 lässt sich die ESTV zur Beschwerde vernehmen und verlangt eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.—, im Übrigen deren Abweisung. Sei, wie hier, das ausländische Unterne h- men im schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflicht igen wegen im Inland erbrachten Lieferungen oder Dienstleistungen eingetragen, sei hinsichtlich der inländischen Vorsteuern zu prüfen, ob diese mit den en t- sprechenden (inländischen) Umsätzen in Zusammenhang stünden. Bei einem ausländischen Unternehmen werde die Tätigkeit im Ausland nicht vom schweizerische n Mehrwertsteuerbereich er fasst; d essen Steue r- pflicht im Inland sei lediglich «beschränkter Natur». Wenn Art. 38 Abs. 3 aMWSTG festhalte, dass der Steuerpflichtige auch Vor steuern für Täti g- keiten abziehen könne, die steuerbar wären, würden sie im Inland b e- wirkt, sei dies «vor dem Hintergrund der beschränkten Steu erpflicht aus- ländischer Unternehmen zu würdigen». Die Beschwerdeführerin sei allein A-6258/2011 Seite 5 aufgrund der Vermietung des Flugsimulators im schweizerischen Register eingetragen und das hierfür vereinnahmte Entgelt stehe mit den von ihr bezogenen Schulungsleistungen in keinem Zusam menhang. Hingegen habe die Beschwerdeführerin nunmehr Unterlagen bei gebracht, welche Vorsteuern für die Wartung und den Unterhalt des Flugsimulators bele g- ten. Diese Vorsteuern anerkennt die ESTV, wes halb sie dem Bundesver- waltungsgericht die teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt. F. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – sofern en t- scheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be urteilt das Bundesve r- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bu n- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesve r- waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contra- rio und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form - und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft g e- treten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bis - herigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und ent standenen Rechtsverhältnisse anwend- bar. Der vorliegende Sach verhalt verwirklichte sich in den Jahren 2005 bis 2009. Er ist damit materiell nach dem aMWSTG und der dazugehöri- gen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Meh r- wertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) zu beurteilen. 1.3. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft- tretens hän gigen Verfahren an wendbar (zur Auslegung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG vgl. anstelle zahlreicher: Urteil des Bun desverwaltungs-A-6258/2011 Seite 6 gerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Zu den von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrens bestimmun- gen gehört Art. 81 MWSTG (Urteile des Bundes verwaltungsgerichts A-2998/2009 vom 11. November 20 10 E. 1.2 und A -5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Art. 81 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehr wertsteuerverfahren keine Anwendung findet. Damit wird Art. 32 Abs. 2 VwVG direkt anwendbar, womit auch verspätete Vor- bringen oder Beweiseingaben, soweit sie aus schlaggebend erscheinen, berücksichtigt werden können. Einem entsprechenden Verhalten der Par- teien (hier: Einreichen von Vorsteuerbelegen erst im Verfah ren vor dem Bundesverwaltungsgericht) wird jedoch bei der Kos tenverlegung Rech- nung getragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3409/2009 vom 4. April 2011 E. 1.4 und A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4). 1.4. Grundsätzlich entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst und weist diese nur ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Ein Rückweisungsen t- scheid ist in der Regel zu treffen, wenn gravierende Verfahrensmän gel vorliegen und eine umfassende Beweiserhebung nachgeholt werden muss, die nicht von der Besch werdeinstanz durchzuführen ist, etwa weil die Vorinstanz mit den örtlichen Verhältnissen besser vertraut oder die sachlich kompetentere Behörde ist. Unumgänglich ist eine Rückweisung dann, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt von der Vorinstanz in we - sentlichen Punkten unrichtig oder unvollständig festgestellt und somit Art. 49 Bst. b VwVG schwerwiegend verletzt wurde (Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A-3103/2011 vom 9. Mai 2012 E. 7.3.4). 2. 2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys - tem der Netto -Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vor steuerabzug [Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizeri schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Mehrwertsteuer will den Konsum der Verbraucher besteuern (BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des Bundesgerichts 2C_399/2011 vom 13. April 2012 E. 2.1). Sie ist u.a. geprägt von den Prinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Besteuer- ung im Bestimmungsland (Bestimmungslandprinzip; KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Mastro nardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schwei zer- ische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gallen/Zürich/Ba- sel/Genf 2008, N 7 zur Art. 130; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert- steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent sprechenden Wir- kungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 49 f.). A-6258/2011 Seite 7 2.2. Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer wird, wer eine mit der Er zielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder be rufliche Tä tigkeit selb ständig aus übt, so fern sei ne Lie ferungen, seine Dienst leistungen und sein Ei genverbrauch im In land jähr lich ge - samthaft Fr. 75'000.— übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuer- pflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, ju- ristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamthe iten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Steuerpflichtig werden können nach der Verwaltungspraxis auch auslän- dische Unternehmen, die im In land Umsätze tätigen ( vgl. zur Praxis der ESTV Ziff. 1.3 der Spezialbroschüre Nr. 02 [Steuerpflicht bei der Meh r- wertsteuer], in den Versionen gül tig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezem- ber 2007 und in jener gültig ab 1. Januar 2008). 2.3. Gemäss Art. 27 Abs. 1 aMWSTG können sich Unternehmen, welche die Voraussetzun gen der Steu erpflicht nicht erfüllen oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen sind, unter den von der ESTV festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unter - stellen (Option für die Steuerpflicht). Die Praxis der ESTV lässt eine Opti- on für die Steuerpflicht auch dann zu , wenn die Umsätze eines inländi- schen Unternehmens ausschliesslich aus im Ausland erbrachten Leistun- gen (reine Auslandumsätze) stammen, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht würden (BVGE 2007/38 E. 4.1.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2.2; Ziff. 4.2 der erwähnten Spezialbroschüren Nr. 02 [in beiden Versionen] ; vgl. aber Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 6.3; nachfolgend E. 4.1.3). 2.4. Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebsstä t- ten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; BVGE 2008/39 E. 4; MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizer i- schen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätz liche Aspekte unter Einbezug des «Konzern-Mehrwertsteuerrechts», Archiv für Schweizerisches Abgab e- recht [ASA] 74 S. 627). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der Praxis der ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschied li- chen Ländern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je vo n- einander verschiedene, selbständige Steuersubjekte behandelt. Der grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Be triebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (BVGE 2 008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Anders als im innerschweizerischen Verhältnis A-6258/2011 Seite 8 erfolgt aufgrund dieser Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehrwertsteuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte (sog. «separate entity approach»). Grenzüberschrei- tende Leistungen zwischen diesen und der Haupt niederlassung sind zu behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegen überstünden; sie stellen mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche dar. Von eine m mehrwertsteu- erlichen Innenverhältnis wird jedoch ausgegangen, wenn eine der beiden Einrichtungen nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden kann (BVGE 2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Die Frage nach einem Leistungsaus- tausch (auch nicht nach einem solchen zwischen Hauptni ederlassung und Betriebsstätte) stellt sich hingegen nicht im Rahmen der Einfuhrsteu- er. Dort ist die Einfuhr von Gegenständen Steuerobjekt (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteil des Bun desverwaltungsgerichts A-8136/2010 vom 1. November 2011 E. 3.1 [beim B undesgericht angefoch ten]), wohinge - gen Steuerobjekt der Umsatzsteuer das Erbringen von Leistungen gegen Entgelt im Inland ist (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Hierbei unterscheidet des Mehrwertsteuerrecht zwischen Lieferungen und Dienstleistungen. Ei- ne Lieferung liegt u.a. vor, wenn die Befähigung ver schafft wird, im eig e- nen Namen über einen Gegenstand wirtschaft lich zu ver fügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienst leistung gilt jede Leistung, die kei ne Lief e- rung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 2.5. Nach Art. 38 Abs. 1 aMWSTG kann eine steuerpflichtige Person, die Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet, in ihrer Steuerabrechnung folgende Vorsteuern abzi e- hen, die nachgewiesen werden müssen: Die ihr von anderen steuerpflich- tigen Personen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung ge- stellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen (Bst. a); die von ihr für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland deklarierte Steuer (Bst. b) und die von ihr auf der Einfuhr von Gegenstän- den der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete oder zu entrichtende Steuer sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Bst. c). Als geschäftlich begründete Zwecke , die zum Vorsteuer- abzug berechtigen, nennt Art. 38 Abs. 2 aMWSTG im Wesentlichen ste u- erbare Lieferungen (Bst. a), steuerbare Dienstleistungen (Bst. b) und Um- sätze, für deren Versteuerung optiert wurde (Bst. c). Der Vorsteuerabzug ist das zentrale Instrume ntarium zur Verwirklichung der systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, zu denen der Grundsatz der Steuer- neutralität genauso gehört wie das Verbrauchsteuerprinzip. Durch die Steuerentlastung der Eingangsumsätze verliert die Mehrwertsteuer fü r A-6258/2011 Seite 9 den Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Kostenfaktor ( RIEDO, a.a.O., S. 243 f.) 3. 3.1. Das Bestimmungslandprinzip (oben E. 2.1) verlangt, dass Güter und Dienstleistungen, die ins Ausland exportiert werden, von der Inlandsteuer des Ursprungslandes (Exportland) entlastet werden. Im Bestimmungsland (Importland, wo der Verbrauch stattfindet ) wird die exportierte Leistung dann regelmässig mit der dortigen Einfuhr steuer belastet ( ALOIS CAMEN- ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert - steuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 878; RIEDO, a.a.O., S. 62). Zur Umsetzung des Bestimmungsland prinzips befreit u.a. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 aMWSTG Lieferungen von Gegen ständen, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden, von der Mehrwertsteuer. 3.2. Der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips dient auch die Festle- gung des Steu erortes (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N 488). So liegt im Sinne einer unwiderlegbaren gesetzlichen Ver mutung der Ort einer Lieferung an dem Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeit - punkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verf ü- gen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nu t- zung befindet (Art. 13 Bst. a aMWSTG). 3.3. Eine weiteres Instrument zur Umsetzung des Besti mmungslandprin- zips ist das in Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG vorgesehene sog. Verg ü- tungsverfahren (vgl. JÜRG BUCHLI, in : mwst.com, Kommentar zum Bun - desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [hiernach: mwst.com], N 2 zu Art. 90 Abs. 2 Bst. b), weil auch hier davon ausgega n- gen wird, dass der Verbrauch der Leistungen im Ausland erfolgt . Die e r- wähnte Bestimmung erteilt dem Bundesrat die Kompetenz zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Ab nehmern mit Wohn - oder Geschäfts- sitz im Au sland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lief e- rungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn - oder Geschäftssitzes vergütet werden kann. Die B e- stimmung bewirkt, dass inländische Vorsteuern, die einem aus ländischen Umsatz zuzuweisen sind, unter gewissen Umständen zurückerstattet werden. Anspruch auf Steuervergütung hat jedoch grundsätzlich nur, wer im Inland keine Gegenstände liefert bzw. im Inland keine Dienstleitungen erbringt. A-6258/2011 Seite 10 3.4. Ebenfalls der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips dient Art. 38 Abs. 3 aMWSTG (vgl. IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, N 54 zur Art. 38). Art. 38 Abs. 3 aMWSTG legt fest, dass die steuerpflichtige Pe r- son die in Art. 38 Abs. 1 aMWSTG aufgezählten Vorste uern abziehen kann, wenn sie die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten nach Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für Tätigkeiten verwendet, die steue r- bar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde. Die Bestimmung impli- ziert, dass die steuerpflichtige Person eine Auslandtätigkeit aufweist (Leistungsort Ausland; vgl. die Formulierung: «die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde» sowie nachfolgende E. 4.4). 4. Vorliegend ist fraglich, ob die Beschwerdeführerin unter Berufung auf Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in der Schweiz Vorsteuern grundsätzlich geltend machen kann, welche im Inland für im Ausland erbrachte Umsätze (Ver- kauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) angefallen sind. Zuerst ist zu klären, wer «steuerpflichtige Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 1 – und damit auch von Abs. 3 – aMWSTG ist (E. 4.1), und danach, wie weit d e- ren Vorsteuerabzugsrecht reicht (E. 4.2). 4.1. 4.1.1. Als «steuerpflichtige Person» kommt entweder die Beschwerdefüh- rerin selbst (das heisst die brasilianische A._______ S.A.) oder – in An- wendung des «separate entity approach» – eine schweizerische Betriebs- stätte der Beschwerdeführerin in Betracht. Weder die ESTV noch die B e- schwerdeführerin machen geltend, dass durch das Zurverfügungstellen des Flugsimulators in der Schweiz eine Betriebsstätte begründet worden wäre, so dass Leistungen zwischen dieser und dem Hauptsitz für Zwecke der schweizerischen Mehr wertsteuer als zwischen unabhängigen Dritten erbracht zu gelten hätten. Da sich auch in den Akten keine Anhaltspunkte finden, dass die Beschwerdeführerin eine Be triebsstätte im Inland be- gründet hätte, ist von einem mehrwertsteuerlichen Innenverhältnis auszu- gehen (oben E. 2.4) und die Beschwerdeführerin als «steuerpflichtige Person» vor dem schweizerischen Fiskus zu betrachten. Damit erübrigt sich zu prüfen, ob die hier fraglichen und mit Vorsteuern belasteten Ein- gangsleistungen (Schulungsleistungen und Chauffeurdienste) einer (schweizerischen) Betriebstätte oder dem brasilianischen Hauptsitz zuz u- rechnen wären bzw. ob eine Weiterverrechnung derselben von einer (schweizerischen) Betriebstätte an den Hauptsitz anzunehmen wäre (vgl. hierzu DANIEL BAADER/MARKUS WEIDMANN, Die mehrwertsteuerliche Ste l- lung der Betriebsstätten, ASA 78 S. 831). A-6258/2011 Seite 11 4.1.2. Daran, dass die Beschwerdeführerin (das heisst die brasilianische A._______ S.A. als Ganzes und nicht deren im Inland erzielte r Umsatz) als steuerpflichtige Person im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zu b e- trachten ist, ändert nichts, dass sie einzig aufgrund des Vermietens bzw. Verleasens des Flugsimulators ins schweizerische Register der Meh r- wertsteuerpflichtigen eingetragen wurde. Das Mehrwertsteuerrecht kennt entgegen der Ansicht der ESTV und von der erwähnten Ausnahme bei Betriebsstätten abgesehen keine «bes chränkte Steuer pflicht» in dem Sinne, dass eine natürliche oder juristische Person nach ihrem In- und Auslandumsatz in zwei Steuersubjekte aufgespalten wird. Ein solches Vorgehen entbehrt jeglicher gesetzlicher Grundlage. 4.1.3. Die ESTV macht in d iesem Zusammenhang geltend, es sei zwar praxisgemäss m öglich, sich für ausländische Leistungsverhältnisse fre i- willig der Mehrwertsteuer zu unterstellen; dies gelte aber nur für Unte r- nehmen mit Sitz im Inland, nicht auch für ausländische Betriebe. Die ESTV stützt sich hierbei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 14. Mai 2007. Im erwähnten Urteil ging es um die Fra- ge, ob ein e Aktiengesellschaft, die ausschliesslich Ausland-Ausland- Umsätze erzielt, ins schweizerische Register der Mehrwertst euerpflichti- gen eingetragen wer den kann (vgl. E. 2.3 hiervor) . Das Bundesverwal- tungsgericht bejahte dies für Unternehmen mit Si tz im Inland (vgl. Bst. D und E. 4.2.2 des erwähnten Urteils; vgl. aber das die Frage offenlassende Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 6.3). Vor- liegend geht es jedoch nicht um die Zulässigkeit der Eintragung einer (in- oder ausländischen) Gesellschaft ins Register der Mehrwert steuerpflichti- gen. Die ESTV macht nicht geltend, sie hätte die Beschwerdefü hrerin zu Unrecht ins besagte Register eingetragen bzw. ihr wäre im Nachhinein die Steuersubjektivität abzuerkennen. Es geht vorliegend allein um die Frage, welche Vorsteuern eine im Inland mehrwertsteuerpflichtige Person geltend machen kann. Zu dieser Frage aber lässt sich aus den erwähnten Urteilen nichts ableiten, das für die Ansicht der ESTV spräche . Einschlä- gig ist hingegen das Urteil des Bundesgerichts 2C_638/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4, das allerdings der ESTV im Zeitpunkt der Ausfert i- gung des hier angefochtenen Einspracheentscheides noch nicht bekannt sein konnte. Dort hält das Bundesgericht betreffend einer ausländischen juristischen Person mit inländischer Mehrwertsteuerpflicht fest, ihr Recht auf Vorsteuerabzug für den auf den auf das Ausland entfallenden, der in- ländischen Mehrwertsteuer somit nicht unterliegenden Teil, ergebe sich aus Art. 38 Abs. 3 aMWSTG. A-6258/2011 Seite 12 4.2. 4.2.1. Zu klären bleiben damit die Wirkungen der schweizerischen Mehr- wertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin auf das Recht zum Vorsteuer- abzug. Unbestritten ist, dass die Vorsteuern, welche in der Schweiz ange- fallen sind und welche vorliegend noch strittig sind , nicht ihrem inländi- schen Umsatz (Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators ) zuzuord- nen sind. Ob sie ihrem ausländischen Umsatz (Verkauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) zuzurechnen sind, wird von ihr behauptet, von der ESTV – zumindest bezüglich den Schulungsleistungen – aber ausdrück- lich verneint. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Abzug der Vor- steuern, die auf den in der Schweiz bezogenen Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten lasten, jedoch bereits aus ei nem anderen Grund ver- wehrt. Ihrer Ansicht nach kann die Beschwerdeführerin im Inland nur Vor- steuern geltend machen, die in Zusammenhang mit dem Umsatz stehen, für den sie ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein- getragen wur de. Die ESTV trennt e damit wie gezeigt (oben E. 4.1) die Beschwerdeführerin in gesetzwidriger Weise in einen Inland - und einen Auslandteil und macht e zwecks Prüfung der Vorsteuerabzugsberechti- gung zwei Einheiten aus ein und demselben Mehrwertsteuersubjekt. Art. 38 Abs. 3 aMWSTG beschränkt jedoch gemäss seinem klare n Wort- laut die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze gerade nicht auf die Umsätze im Inland, sondern leg t Umsätze bzw. Tätigkeiten, die nach den Regeln über den Ort des steuerbaren Umsatzes (Art. 13 ff. aMWSTG) dem Ausland zuzuord nen sind, fiktiv ins Inland. Würden nun der «steuerpflichtigen Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG nur Inlandumsätze zugewiesen, würde die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG ihres Sinnes be raubt; es gäbe schlicht keine Auslandumsätze mehr, die zwecks Prüfung des Vorsteuerabzugs fiktiv ins Inland gelegt werden müssten. 4.2.2. Schliesslich zeigt sich bei genauerer Betrachtung der eingangs (oben E. 3) dargestellten Instrumente zur Umsetzung des Bestimmung s- landprinzips, dass Art. 38 Abs. 3 aMWSTG eine Lücke schliesst. Das sog. Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 Bst. b aMWSTGV umfasst nämlich nur, aber immerhin Fälle, in welchen der Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Inland keine Umsätze erzielt. Würde n nun einem ausländischen Un- ternehmen, das im Inland Umsätze erzielt und mehrwertsteuerpflichtig ist, die im Inland für Auslandumsätze angefallenen Vorsteuern nicht vergütet, wäre es gegenüber dem im Inland nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unter- nehmen schlechter gestellt ; und dies darüber hinaus in einer das B e-A-6258/2011 Seite 13 stimmungslandprinzip verletzenden Weise . Es könnte weder das sog. Vergütungsverfahren anstrengen, noch über Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in- ländische Vorsteuern zurückfordern. Dass das Vergütungsverfahren ge- mäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG unter dem Vorbehalt des Gege n- rechts des ausländischen Staates steht, Art. 38 Abs. 3 aMWSTG solches hingegen nicht verlangt, ändert daran nichts. 4.3. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der ESTV die Beschwerdeführerin ihre im Inland angefallenen Vorsteuern auf den Schulungsleistungen und Chauffeurdienste n aufgrund von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG grundsätzlich auch dann muss geltend machen können, wenn diese im Zusammenhang mit ihrem Auslandumsatz standen, vo r- ausgesetzt, dieser Auslandumsatz wäre steuerbar gewesen, wäre er im Inland getätigt worden. Da die ESTV im vorliegenden Fall nicht nur Art. 38 Abs. 3 aMWSTG anders ausgelegt hat als das Bundesverwaltungsg e- richt, sondern auch einen rechtsgenügenden Konnex zwischen den be- troffenen Eingangs- und Ausgangsleistungen verneint und entsprechend die Grundlagen (Verkaufsv erträge oder allenfalls weitere Unterlagen ) noch nicht eingehend geprüft bzw. überhaupt noch nicht eingefordert hat, ist der Sachverhalt unvollständig festgestellt. Folglich muss die Sache zur weiteren Abklärung an die ESTV zurückgewiesen werden. Auch nicht ab- schliessend geklärt hat die ESTV die Frage, ob die Auslandumsätze der Beschwerdeführerin steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt und ob die von der Beschwerdeführerin den Käuferinnen erbrachten Sch u- lungsleistungen als Teil der Flugzeugliefe rung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren sind. Auch dies wird die ESTV erst beurteilen können, wenn sie den entsprechenden Sachverhalt erstellt hat. 5. Bei diesem Verfahrensausgang ist dem Eventualbegehren der Beschwer- deführerin um Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu entsprechen. Die Sache ist im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zu- rückzuweisen. Hinsichtlich der Kostenverlegung wird davon Notiz genommen, dass eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.— von der ESTV beantragt wird und der Betrag nur deshalb erst jetzt der Beschwerdeführerin zugespro- chen wird, weil sie erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsge- richt entsprechende Belege eingereicht hat. Weder macht sie geltend A-6258/2011 Seite 14 noch ergibt sich aus den Akten, dass ihr Verhalten einen entschuldbaren Grund gehabt hätte. Damit ist das Verhalten bei der Kostenverlegung zu berücksichtigen (oben E. 1.3). Für ihr vollständiges Obsiegen hat sie des- halb im Umfang von einem Siebtel (entspricht in etwa dem Verhältnis von Fr. 109'395.— zum Streitwert von Fr. 796'147.—), die Kosten zu tragen . Sie ist mit anderen Worten so zustellen, als hätte sie im Umfang von sechs Siebteln obsiegt. Die Beschwerdeführerin hat damit die Verfahrens- kosten von Fr. 16'000.— im Umfang von einem Siebtel , entsprechend Fr. 2'285.—, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerle- gen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit d en Ver- fahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 13'715.— ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Beschwerdefüh- rerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin, die keine Kostennote ein gereicht hat, eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss ins- gesamt Fr. 20'570.— (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). A-6258/2011 Seite 15 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheent- scheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Oktober 2011 wird aufgehoben. 2. Die Sache wird im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zu- rückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'285.— der Beschwer- deführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 16'000.— verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 13'715.— wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Eidgenössisc he Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 20'570.— zu bezah- len. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger A-6258/2011 Seite 16 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rech tsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthal ten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: