Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Entscheid 29. Januar 2015 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi- chael Ochsner und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi In Sachen A, , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch Zambra Finanz AG, Schaffhauserstrasse 63, Postfach 1353, 8152 Glattbrugg, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 - 2 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 hat sich ergeben: A. Die 1951 geborene A (nachfolgend die Pflichtige) war rund 40 Jahre für die B AG tätig, ehe sie per 31. Januar 2012 nach letztlich einvernehmlicher Auflösung des Arbeitsverhältnisses in den vorzeitigen Ruhestand trat. Am 30. April 2012 wurde ihr in der Folge eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vo rsorge in der Höhe von Fr. 135'298. - ausbezahlt. Diese wurde mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschä t- zungsentscheid der Steuerkommissärin vom 19. September 2012 nach Massgabe von Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 199 0 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Am 1. Oktober 2013 erfolgte eine steuerbehördliche Berichti- gung bzw. wurde die separate Besteuerung d ieser Kapitalleistung zurückgenommen (Festsetzung der Leistung auf Fr. 0.-). Grund dafür war das Ergebnis de s ordentlichen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 2012, welches hier im Streit liegt und nachfolgend zu beurteilen ist. B. In der Steuererklärung 2012 deklarierte d ie Pflichtige einkommensseitig neben der ab dem 1. Februar 2012 erhaltenen Rente von Fr. 112'365. - einen letzten Lohn der B AG von Fr. 211'303.-. Dem Lohnausweis für die Zeit vom 1. - 31. Janu- ar 2012 war dabei zu entnehmen, dass in diesem ein arbeitgeberseitiger Einkauf von Fr. 198'500.- in die berufliche Vorsorge de r Pflichtigen enthalten war. Dabei erfas ste die B AG den letzteren Betrag zunächst im Bruttolohn, brachte ihn unter dem Titel e i- nes Einkaufs in die berufliche Vorsorge jedoch wieder zum Abzug , sodass ein Netto- lohn von Fr. 12'803.- resultierte. Die Pflichtige deklarierte im Ergebnis ebenfalls diesen Nettolohn, indem sie den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- auf der Seite der Einko m- mensabzüge aufführte. Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2 012) bzw. Einschä t- zungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2012) vom 1. Oktober 2013 rechnete die Steuerkommissärin den vorerwähnten Vorsorgeeinkauf 2012 im Umfang der im gleichen Jahr bezogenen Kapitalleistung von Fr. 135'298.- einkommensseitig auf; dies unter Hinweis auf das Vorliegen einer Sperrfristverletzung. Aufgrund dieser Korrektur resultierten die folgenden Steuerfaktoren: - 3 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 275'300.- 274'400.- Steuerbares Vermögen 1'994'000.-. C. Hiergegen liess die Pflichtige am 31. Oktober 2013 Einsprache erheben und geltend machen, der nicht zum Abzug zugelassene Betrag von Fr. 135'298.- quali- fiziere als vorsorgeähnliche Leistung (Abgangsentschädigung bzw. Kapitalabfindung) und sei deshalb zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss w ar damit der Antrag verbunden, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im Rahmen der ordentlichen Veranl a- gung bzw. Einschätzung im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere die Vereinbarung betreffend die Auflösung des A r- beitsverhältnisses der Pflichtigen vorgelegt . Dieser gemäss hatte sich die B AG ver- pflichtet, der Pflichtigen eine einmalige Einlage von Fr. 198'500.- netto in die Pensions- kasse zu leisten; dies mit dem Ziel, sie bis zum Erreichen des ordentlichen Pensions - alters, sowie auch darüber hinaus, so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pe nsioniert worden wäre. Auf diese Vereinbarung Bezug nehmend liess die Pflichtige vorbringen, bei einer Kündigung mit gleichzeitiger vorzeitiger Pensionierung , könne von einer missbräuchlichen Steueru mgehung nicht die Rede sein. Wenn si e sich "einen Teil" (sinngemäss den Betrag von Fr. 135'298. -) habe auszahlen lassen, so liege darin ke i- ne Steuerumg ehung, weil sie ja tatsächlich vorzeitig pensioniert worden sei und ihr somit die Teilauszahlung für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten bis zum Zei t- raum der ordentl ichen Pensionierung gedient habe. Eine andere Sichtweise würde darauf hinauslaufen, dass sie wegen der Sperrfrist ihre Vorsorge gar nicht hätte ve r- wenden können bzw. sie in dieser Zeit vom Vermögen hätte leben müssen . Die Sperr- frist habe Missbräuche zu verhindern und nicht die Finanzierung einer vorzeitigen Pen- sionierung mit einer Missbrauchs steuer zu belasten. D ie Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- entstamme im Übrigen zusätzlichem Sparkapital, welches die Vorsor ge- stiftung als Folge eines sehr guten Geschäftsgangs der Pflichtigen ab 2000 zugespr o- chen habe. Das eigene Einbringen dieser Summe zwecks Teilfinanzierung der gesam- ten Vorsorgelücke von Fr. 198'500. - hätte zur Folge gehabt, dass die Pflic htige einen Teil der Vorsorgelücke selbst hätte finanzieren müssen. Alternativ b etrachtet hätte die B AG diese zusätzliche Finanzierung deshalb auch direkt an die Pflichtige ausza hlen - 4 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 können, was also ebenfalls als vorsorgerechtliche Kapitalabfindung zu betrachten w ä- re. Mit Entscheiden vom 16. Juli 2014 hielt das kantonale Steueramt am Vorlie- gen einer Sperrfristverletzung fest und wies die Einsprachen ab. D. Hiergegen liess die Pflichtige am 23. Juli 2014 Beschwerde bzw. R ekurs erheben und beantragen, das ihr ausbezahlte ausserordentliche Sparkapital von Fr. 135'298.- als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter zu qualifizieren und als vorsorgeähnliche Leistung zum Vorsorgetarif zu besteuern; sinngemäss wurde d amit wiederum auch der Antrag gestellt, den deklarierten Vorsorgeeinkauf im vollen Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung wurde insbesondere betont, dass es sich bei der ausbezahlten Kaptalleistung um langjähriges Spark apital gehandelt habe, welches bereits per 2007 vorhanden gewesen sei und das Resultat von Sparka- pitalansprüchen der Vorsorgeeinrichtung aus den J ahren 2000 bis 2006 darstelle. Ein missbräuchlicher, steuerlich motivierter zeitnaher Einkauf und Kapitalb ezug betreffend dieses Sparkapitals liege damit nicht vor. Das kantonale Steueramt schloss am 1 2. August 2014 auf Abwe isung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (E STV) stimmte in ihrer Stellung- nahme vom 6. Oktober 2014 dem Vorliegen einer Sperrfristverletzung zu, vertrat j e- doch die Auffassung, dass die streitbetroffene Kapitalleistung der B AG bei Qualifikati- on als Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter tatsächlich zum Vorsorgetarif besteuert werden könne. Ob eine solche Abgangsentschädigung vorliege, lasse sich gestützt auf die Akten jedoch nicht beurteilen, weil eine der diesbezüglichen Voraus- setzungen (Kapitalleistung dient der Schliessung einer durch die vorzeitige Pensioni e- rung bedingten Deckungslücke) bisher nicht thematisiert worden sei bzw. der Sachve r- halt insoweit nicht abschliessend geklärt sei. Mit Eingabe vom 24. Oktober 2014 liess die Pflichtige zur Stellun gnahme der ESTV replizieren, dass gestützt auf die bereits eingereicht en Unterlagen der Nachweis einer Deckungslücke von Fr. 198'500.- explizit erbracht worden sei. Auf weitere Stellungnahmen verzichteten die Parteien. - 5 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr ä- mien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die o r- dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein- kauf von Lohnerhöhungen, von Be itragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensi o- nierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem- nach dürfen be i getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei- trägen schon vor Inkrafttr eten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steueru m- gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; ASA 78, 289 E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie- renden, zeitlich nahen Eink äufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtu ngen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebu n- gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steu erbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensich t- lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi- cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ga n-- 6 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 zen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78, 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 N r. 6 E. 3; StR 2007, 636 E. 4.1; StR 2003, 879 E. 3.2; BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4, sowie 13. A p- ril 2006, 2A.705/2005, E. 5). bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860 E. 2.1). In letzte- rem Entscheid erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wor t- laut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässi gkeit einer Kapitalauszahlung i n- nert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die pa r- lamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen je doch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung b e- kämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus En tstehungs- geschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrech t- liche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistu n- gen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Ver- knüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und di e Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestim m- ten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt f i- nanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mis s- bräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommen s- abzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesg e- richt fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kap italauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Ste u- erminimierung gleichzusetzen. - 7 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 2. a) Im Zeitpunkt ihrer Pensionierung per Ende Januar 2012 war die Pflichtige im Rahmen ihrer beruflichen Vorsorge seit 39 Jahren bei der Pensionskasse der B AG Personalvorsorgestiftung versichert; die in dieser Zeit angesparte Freizügigkeitsleis- tung belief sich auf Fr. 1'554'612.55 (Stand 1. Januar 2012; vgl. Versicherungsausweis; R-act. 3/6). Aus dieser Versicherung wurde ihr im Anschluss an die Pe nsionierung am 30. April 2012 eine Kapitalleistung von Fr. 135'298.- ausbezahlt (vgl. die diesbezügl i- che Meldung der P ensionskasse). Die dergestalt ausbezahlte Summe en tsprach dem in der Freizügigkeitsleistung enthaltenen "Sparkapital", welches i n den jährlichen Ver- sicherungsausweises jeweils separat ausgewiesen wurde (vgl. Versicherungsausweise 2007, 2010 und 2012) . Dass dieses Sparkapital jeweil s gesondert ausgewiesen wo r- den ist, ändert nichts daran, dass es sich im Kreisla uf der gebundenen beruflichen Vorsorge befunden hat; von vornherein nicht weiter hilft damit der Pflichtigen der Hi n- weis darauf, dass dieses Sparkapital schon länger bestanden habe und arbeitgebersei- tig finanziert worden sei. Im Übrigen war die Auszahlung dieses Sparkapitals keines- wegs zwingend, lässt sich doch einem Schreiben der Pensionska sse vom März 2010 entnehmen, dass das Sparkapital etwa auch für die Erhöhung der Überbrückungsrente bis zum Beginn der AHV-Rentenzahlung verwendet werden könne. Erhielt d ie Pflichtige per Ende April 2012 eine Kapitalauszahlung aus ihrer beruflichen Vorsorge in der vorerwähnten Höhe, so sind nach dem Gesagten gestützt auf die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesg e- richtliche Rechtsprechung in den drei vorausgehenden Jahren getätigte Einkäufe in die berufliche Vorsorge missbräuchlich und damit ei nkommensseitig nicht absetzbar im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG. b) Im vorliegenden Fall hat im Januar 2012 und damit kurz vor dem Kapitalbe- zug bzw. innerhalb der Sperrfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 198'500.- stattgefunden. Getätigt hat diesen jedoch nicht die Pflichtige, sondern in Form einer Einmaleinlage ihre Arbeitgeberin, was zur Frage führt, ob in einer solchen Konstellation die Sperrfristregelung womöglich differenziert zu handhaben ist. In einem gleich gelagerten Fall hat das Steuerrekursgericht erst kürzlich entschieden, dass dem nicht so ist bzw. dass die Sperrfristrege lung uneingeschränkt anwendbar bleibt (vgl. StRG, 7. April 2014, 1 DB.2013.249 + 1 ST.2013.294, auch zum Folgenden). - 8 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 c) Hätte die Pflichtige den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- aus eigenen Mit- teln selbst getätigt, so wäre diesem die steuerliche Abzug sfähigkeit aufgrund der Sperrfristregelung im Umfang der zeitnahen Kapitalauszahlung von Fr. 135'298.- ohne weiteres abzusprechen. Als Folge davon resultierte einerseits eine einkommensseitige Aufrechnung in diesem Betrag (Zulassung eines Abzugs für Vorsor geeinkauf von Fr. 63'202.- statt Fr. 198'500.-); anderseits wäre auf die Besteuerung der ausbezahlten Kapitalleistung von 135'298.- zu verzichten, weil die Auszahlung unter diesen Umstä n- den durch die nicht zulässige, aber gleichwohl getätigte Einza hlung neutralisiert würde (vgl. zu diesem klassischen Fall der Verletzung der Sperrfristreg elung etwa: StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2013.10 + 1 ST.2013.10). Hier wurde der Vo rsorgeeinkauf nun aber nicht von der Pflichtigen, sondern von deren Arbeitgeberin (der B AG) finanziert; dies vor dem Hintergrund der primär arbeitgeberseitig gewünschten, letztlich jedoch einvernehmlichen Auflösung des A r- beitsverhältnisses und der damit einhergehenden vorzeitigen Pensionierung der Pflich- tigen. In Frage steht damit eine arbeit geberseitige Kapitalabfindung, welche nicht an- lässlich der vorzeitigen Pensionierung an die Pflichtige ausbezahlt, sondern zu d eren Gunsten in die Vorsorgeeinrichtung der B AG eingebracht wurde. Die ESTV spricht in diesem Zusammenhang von einer "Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebs einbezahlt wird" und beschreibt diese Form der a rbeitgeberseitigen Kapitalabfindung unter steuerlichen Aspekten wie folgt (vgl. deren Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 : Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3): " In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfi ndung (d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrich- tung seines Betriebes e inbezahlt, um damit – unter anderem – bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen. Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn • ein Arbeitsverhältnis noch besteht; • das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht; - 9 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 • eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat; • infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (…) Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehe ne Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden. Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer -Einlagen für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleiste- te Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik "Versicherungsbeiträge") ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang)." d) Die B AG hat diese Vorgaben der ESTV teilweise korrekt umgesetzt, indem sie im Lohnausweis 2012 einerseits die Kapitalleistung von Fr. 198'500.- in den Brutto- einkünften erfasste (dort allerdings nicht separat aufführte) und andererseits Beiträge für den Einkauf in die beruf liche Vorsorge in gleicher Höhe wieder vom Brutt olohn in Abzug brachte (Ziff. 10.2). Bei dieser Sachlage ist mithin davon auszugehen, dass de r Pflichtigen per Januar 2012 im Umfang einer arbeitgeberseitigen Kapitalabfindung von Fr. 1 98'500.- Lohn zugefl ossen ist, welcher sogleich und direkt für einen Einkauf in die b erufliche Vorsorge verwendet worden ist. Auf diesem Lohn wurden gemäss Lohnau sweis denn auch die üblichen Sozialversicherungsbeiträge abge zogen (insb. AHV -Beiträge; vgl. Ziff. 9). Damit ist s teuerlich nicht nur ein Einkommensabfluss ( Vorsorgeeinkauf), sondern auch ein Einkommenszufluss (Kapitalabfindung) zu beurteilen. e) Was zunächst den Vorsorgeeinkauf von Fr. 198'500.- anbelangt, kann die- ser im Umfang des anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- aufgrund der Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG einkommensseitig nicht zum Abzug g e- bracht werden; der zulässige Einkauf reduziert sich damit auf die verbleibende Diff e- renz von Fr. 63'202.-. Wie sich aus dem bereits erwähnten Bundesge richtsentscheid ableitet (vgl. E. 1 b/bb), handelt es sich bei der Sperrfrist nämlich um eine verobjekti- vierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweg-- 10 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 gründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt (VGr Basel-Stadt, 12. August 2013, VD.2012.219/240). Kann d ie Pflichtige die per Januar 2012 erhaltene Kapitalabfindung Fr. 198'500.- nur im Umfang eines Einkaufs von Fr. 63'202.- in die berufliche Vorsorge einbringen, so verbleibt eine Restkapitalabfindung von Fr. 135'298.- und stellt sich d a- mit noch die Frage, wie diese zu versteuern ist. Während die Vorinstanz von der o r- dentlichen Besteuerung im Sinn Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG ausgeh t, verlangt die Pflichtige die gesonderte Besteuerung als "Kapitalleistung aus Vorsorge" zum reduzierten Tarif im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG. 3. a) Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat in ihrer Loseblattsamm- lung "Vorsorge und Steuern " den Anwendungsfall A.3.1.12 publiziert, welcher exakt den hier vorliegenden Sachverhalt betrifft. Der Musterfall steht denn auch unter dem Titel "Arbeitgeberfinanzierter Einkauf bei Frühpensionierung und nachfolgender Kap i- talbezug". Die SSK kommt bei der Lösung dieses Musterfalls zunächst ebenfalls zum Schluss, dass ein arbeitgeberfinanzierter Vorsorgeeinkauf im Umfang eines anschlie s- senden Kapitalbezugs des Begünstigten innerhalb der Sperrfrist steuerlich nicht a b- setzbar ist. In einem 2. Schritt gibt sie vor, dass die vom Arb eitgeber ausgerichtete Leis- tung zu qualifizieren bzw. zu prüfen sei, ob ordentlicher Lohn oder eine Kapitalabfi n- dung mit Vorsorgecharakter vorliege. Von letzterem sei gemäss (vorstehend in E. 2c erwähntem) Kreisschreiben der ESTV auszugehen, wenn die Leis tung au s- schliesslich und unwiderruflich dazu diene, die mit den Risiken Alter, Inv alidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehör ten auch freiwillig geleis- tete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den v or- zeitigen Austritt (Frühpensionierung) entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vo r- sorge zu schliessen. Damit Abgangsentschädigungen steuerlich als Vorsorgeleistun - gen qualifiziert werden könnten, seien kumulativ folgende Voraussetzungen zu erfüllen: - 11 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172  die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;  durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine (künftige) Vorsorgelücke. Nachdem diese Voraussetzungen in der Konstellation des Musterfalls (Varian- te 1) erfüllt waren, schloss die SSK darauf, dass die Abgangsentschädigung – soweit aufgrund des späteren Kapitalbezugs innert Sperrfrist nicht als Vorsorgeeinkauf a b- setzbar – gesondert zum Vorsorgetarif steuerbar sei. Die Lösung der SSK führt damit letztlich zum gleichen steuerlichen Ergebnis, wie wenn keine Sperrfristkorrektur vorgenommen würde, indem anstelle der (spät eren) Kapitalauszahlung die (frühere) Abgangsentschädigung in gleichem Umfang gesondert zum Rentensatz besteuert wird. Die Informationssc hrift "TREX - Der Treuhande xperte" orientiert sich in der von der Pflichtigen eingereichten Ausgabe vom Mai 2012 offensichtlich ebe nfalls an dieser SSK -Lösung (vgl. Ledergerber/Lazzarini: Die Kapitalabfindung durch den A r- beitgeber, TREX 2012, 272 ff. Ziff. 5.4, Variante C). Sinngemäss lässt damit auch die Pflichtige ein Vorgehen gemäss SSK-Lösung verfechten. b) Festzuhalten ist dazu zunächst, dass Lösungsvorschläge der SSK im Ra h- men von Musterfällen für die kantonalen Steuerverwaltungen und die Gerichte nicht verbindlich sind; die rechtliche Prüfung im konkreten Anwendungsfall kann ohne weit e- res zu einem anderen Resultat führen. c) Im vorliegenden Fall ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht ein- wandfrei nachgewiesen, dass die oben angeführten Voraussetzungen betreffend eine mögliche Qualifikation der Abgangsentschädigung als arbeitgeberseitige Vorsorgelei s- tung eingehalten sind: Zwar liess ihr die B AG die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- per Januar 2012 mit Blick auf ihre Frühpensionierung zukommen, war sie zu diesem - 12 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Zeitpunkt über 55 Jahre alt, gab sie ihre Erwerbstätigkeit definitiv auf und en tstand ihr aufgrund der Frühpensionierung mit Blick auf das (bei der B AG) ordentliche Pensions- alter von 6 2 Jahren wohl auch eine Vorsorgelücke. Ob die Letztere den Betrag von Fr. 198'500.- erreichte, ist jedoch fraglich. Eine diesbezügliche konkrete Berechnung der Pensionskasse liegt nicht v or. In Ziffer 2 der Vereinbarung betre ffend Auflösung des Arbeitsverhältnisses ist allerdings festgehalten, dass die Arbeitgebereinlage von Fr. 198'500.- dazu diene, die Versicherte sowohl bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters als auch darüber hinaus (inkl. Überbrückung srente) so zu stellen, wie wenn sie ordentlich pensioniert worden wäre (vgl. Auflösungsvereinbarung vom 29. Februar/7. März 2012 ). Der Pflichtigen fehlten bis zur ordentlichen Pensioni erung lediglich noch 19 Monate (vgl. Versi cherungsausweis per 1.1.2012 ); in dieser Zei t- spanne hätte sie bei einem versicherten Lohn von zuletzt Fr. 147'800.- bzw. Jahresbei- trägen von Fr. 13'305.- (Versicherte) bzw. Fr. 19'958.- (Arbeitgeber) noch rund Fr. 50'000.- an Sparbeiträgen einbri ngen/vereinnahmen können, um alsdann im Alter 62 die voll e Rente zu erhalten ; insoweit ist von einer (künftigen) Lücke auszug ehen. Sollte gemäss der vorstehenden Formulierung die Pflichtige schon im Zeitpunkt der frühzeitigen Pensionierung gleich gestellt werden, wie wenn sie ordentlich pensi oniert worden wäre, so ersetzte die arbeitgeberseitige Abfindung im Umfang der verbleiben- den rund Fr. 150'000.- offensichtlich auch Lohn, welcher ihr bei ordentlicher Pensionie- rung noch zugeflossen wäre (vgl. dazu auch nachfolgend l it. e) bzw. diente sie der Fi- nanzierung der (ersatzweise) vo rzeitig einsetzenden Berentung. In diesem letzte ren Sinn kann ebenfalls von einer entstehenden Lücke aus gegangen werden (längere Laufzeit der Rente wegen vorzeitiger Pensionierung bei unverände rtem Sparkapital), doch ist deren genaue Höhe nicht bekannt. Soweit die Pflichtige in ihrer Replik zum Nachweis der Vorsorgelücke eine arbeitgeberseitige erstellte rudimentäre Berechnung einreichte, hilft diese nicht weiter. Zum einen wurde diese Berechnung offensichtlich nicht von der Pensionskasse, so n- dern von der B AG erstellt. Ausgegangen wird dabei von einer Gegenüberstellung zwi- schen ordentlicher Pensionierung per 1. September 2013 (Alter 62) sowie frühzeit iger Pensionierung per 1. Oktober 2011 (nicht 31. Januar 2012) ; dabei werden "Altersren- ten lebenslänglich" , "Überbrückung srenten" (bis 1. September 2015 und damit also AHV-Überbrückungsrenten) sowie "Renten total" verglichen und werden darauf basi e- rend "Kosten Finanzierung" von Fr. 150'000. - festgehalten. Eine Vorsorgelücke per 31. Januar 2012 von Fr. 198'500.- lässt sich mit einer solchen Berechnung nicht nach- weisen. - 13 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 d) Eine zusätzliche Sachverhaltsuntersuchung zu letzterem Punkt kann ent- gegen der Auffassung der ESTV unterbleiben. Geht man nämlich zugunsten der Pflich- tigen von der grundsätzlichen Möglichkeit einer arbeitgeberseitigen Vorsorgeleistung (Kapitalabfindung) aus, so gilt Folgendes: aa) Nur wenn die B AG der Pflichtigen mit Blick auf die Frühpensionierung, die definitive Einstellung de r Erwerbstätigkeit und die Tatsache einer ( nachgewiesenen) Vorsorgelücke die Abgangsentschädigung von Fr. 1 98'500.- direkt ausb ezahlt hätte, qualifizierte diese als Vorsorgeleistung bzw. "gleichartige Kapitalabfindung des Arbei t- gebers" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG; diesfalls hätte d ie Pflichtige die Kapitalabfindung von Fr. 198'500.- folglich per 2012 getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz versteuern müssen. Hinzugekommen wäre im Rahmen dieser gesonderten Besteuerung die im gl eichen Jahr bezogene Kapitalausza hlung aus der Kaderversicherung ( Fr. 135'298.-). Insgesamt wäre mithin im Steue rjahr 2012 eine Kapitalleistung von rund Fr. 333'798.- gesondert vom übrigen Einko mmen zum privilegierten Rentensatz zu versteuern gewesen. Das Zusammenzählen der be iden Kapitalleistungen i n der gleichen Steuerperiode hätte sich bei de n Staats- und G e- meindesteuern auf den reduzierten Rentensatz erhöhend ausgewirkt (der diesbezügli- che Steuersatz nimmt Mass an einem Zehntel der Kapitalleistung). Zu beachten ist sodann, dass die Pflichtige die ihr im Alter 61 von der Arbeitgeberin ausbezahlte Vor- sorgeleistung selbstredend nicht wieder – mit Blick auf eine Rentenverbesserung – in den Vorsorgekreislauf hätte einbringen können. Tritt im Rahmen einer Früh pensionie- rung der Vorsorgefall ein und werden dabei (vom Arbeitgeber oder von der Vorsorg e- einrichtung) Kapitalleistungen ausgerichtet, so sind die Letzteren dem Vorsorgekreis- lauf definitiv entzogen und deshalb im Auszahlungsjahr gesondert zu besteuern. Das nicht bezogene Kapital bildet alsdann das verbleibende Rentensubstrat. bb) Im vorliegenden Fall wurde nun aber nicht so vorgegangen. Die Einbri n- gung der Abgangsentschädigung in den Vorsorgekreislauf zur Schliessung der durch die Frühpensionierung entste henden Vorsorgelücke (soweit diese ausgewiesen wäre) zielte nach dem Gesagten darauf ab, de r Pflichtigen bereits per Ende des Arbeitsve r- hältnisses die gleichen Rentenverhältnisse zu sichern, wie wenn sie sich nicht vorzeitig hätte pensionieren lassen. Derg estalt liegt keine (Vorsorgecharakter aufwe isende und sofort zum Rentensatz steuerbare) Kapitalauszahlung an die Pflichtige vor, sondern ein Vorsorgeeinkauf zur Verbesserung der Vorsorgesituation, welcher – vorbehältlich der - 14 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Sperrfristregelung – steuerlich auch absetzbar ist. Mit dem Ziel der Verbe sserung der Vorsorgesituation ist es alsdann aber nicht vereinbar, wenn die getätigte Einzahlung von Fr. 198'500.- in Form eines unmittelbar anschliessenden Kapitalbezugs von Fr. 135'298.- der beruflichen Vorsorge sogleich wieder entzogen wird, denn im en t- sprechenden Umfang verbessert sich die Vorsorgesituation nicht. Bei der g ewählten Vorgehensweise wurde n die im Vorsorgekreislauf angesparten Beiträge lediglich im Umfang der Differenz zwischen der Einzahlung und d em anschliessenden Be zug (= Fr. 63'202.-) erhöht; nur in diesem Umfang wurde damit im Ergebnis eine Verbess e- rung der Vorsorgesituation erreicht, weshalb der darüber hinaus getätigte Einkauf au f- grund der Sperrfristregelung steuerlich nicht abgesetzt werden kann. Hat die B AG der Pflichtigen eine Abgangsentschädigung von Fr. 198'500.- (zwecks Einzahlung in die berufliche Vorsorge und Verbesserung der Altersrente ) zu- gestanden und wurde die Leistung (aufgrund des gleichzeitigen Kapitalbezugs) letztlich aber lediglich im Nettobetreffnis von Fr. 63'202.- ihrer beruflichen Vorsorge zugeführt, so verbleibt ein Restanteil von Fr. 135'298.-, welcher mit einer Verbesserung der beruf- lichen Vorsorge nichts zu tun hat und deshalb als ordentlicher Lohn qualif iziert. Als solche wurde die (ganze) Abgangsentschädigung denn auch auf dem Loh nausweis aufgeführt und dem Lohncharakter entsprechend wurden auch die Sozialversiche- rungsbeiträge abgeführt. Eine auf den Restanteil von Fr. 135'298.- beschränkte Umqualifikat ion der Abgangsentschädigung in eine "gleichartige Kapitalabfindung" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG führte im Ergebnis zu den Steuerfolgen, welche die Sperrfristregelung gerade verhindern will: Anstelle der Kapitalleistung aus der berufl i- chen Vorsorge würde dergestalt eine gleich hohe arbeitgeberseitige Kapitalleistung gesondert zum Rentensatz von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Eine solche Um- qualifikation muss indes daran scheitern, dass die B AG der Pflichtigen eben gerade keine solche v orsorgerechtliche Kapitalleistung ausgerichtet hat. Hätte sie dies getan, so wäre nach dem bereits Gesagten die Leistung als Ganzes zusammen mit der Kap i- talleistung aus der Vorsorgeeinrichtung im Jahr der Auszahlung gesondert zum Re n- tensatz zu versteuern gewesen und hätte die Pflichtige danach auch keine Möglichkeit mehr gehabt, durch Vorsorgeeinkäufe eine Rentenverbesserung zu erreichen. Unter diesen Umständen lässt sich der Lösungsvorschlag der SSK im Anwe n- dungsfall A.3.1.12 nicht halten und ist mit dem kantonalen Steueramt und entgegen der - 15 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 Auffassung der ESTV in deren Beschwerde - bzw. Rekursantwort davon auszugehen, dass die Abgangsentschädigung, welche die B AG dem Vorsorgekonto der Pflichtigen hat gutschreiben lassen, im Umfang des anschliessenden Ka pitalbezugs durch d ie Pflichtige als ordentlich zu versteuerndes Einkommen im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG qualifiziert. e) Für die Qualifikation der arbeitgeberseitigen Kapitalleistung als Lohn spr e- chen im Übrigen auch folgende Umstände: Hintergrund der vorzeitigen Pensionierung der Pflichtigen bildet der Umstand, dass die B AG die Auflösung des beinahe 40jährigen Arbeitsverhältnisses mit der als Personalchefin tätigen Pflichtigen wünschte und letztlich gegen de ren Willen auch durchsetzte. Ohne die einvernehmliche Regelung mit der Abgangsentschädigung wäre es offensichtlich zu einem Rechtsstreit betreffend die Beendigung bzw. Kündigung des Arbeitsverhältnisses gekommen. Dies ergibt sich aus dem von der Pflichtigen im Z u- sammenhang mit der Auflösung ihrer Arbeitsverhältnisses erstellten (undatierten) Pro- tokoll. In diesem ist festgehalten, dass die B AG davon ausging, das Arbeitsverhäl tnis der Pflichtigen per Ende 2011 mit einer Frist von 12 Monaten auf Ende 2012 kündigen zu können. Als die Pflichtige dies in Abrede stellte, wurde ihr angedroht, im Künd i- gungsfall jede Stunde mit irgendwelchen Arbeiten absitzen zu mü ssen. In der Folge wurde die Kündigung mit Schreiben der B AG vom 10. August 2011 auf den 31. Dezember 2012 tatsächlich auch ausgesprochen. Sicher ist damit, dass der Pflich- tigen beim Szenario der arbeitgeberseitigen K ündigung (mit womöglich anschliesse n- dem Rechtsstreit vor Arbeitsgericht) noch Lohnansprüche bis mindestens Ende 2012 zugestanden hätten; dies bei einem Jahreslohn von rund Fr. 180'000.-. Wenn sie nun im Rahmen der erwähnten Vereinbarung anfangs März 2012 einwilligte, die Auflösung des Arbeitsverhältnisses entgegen der ausgesprochenen Kündigung auf den 31. Jan u- ar 2012 vorzuverlegen und sich im Gegenzug von der B AG eine Abgangsentschädi- gung von Fr. 198'500.- ausbedingte, so qualifiziert die Letztere primär als Ersatz für den ansonsten noch bis zum rechtmässig möglichen Kündigungstermin (mind estens also bis Ende 2012) weiterlaufenden Lohn. Wenn als dann dieser Schlusslohn noch in die Vorsorge eingebracht wurde, um der Pflichtigen die frühzeitig einsetzende Rente zu verbessern, so ist der entsprechende Einkauf steuerlich nicht absetzbar, soweit an- schliessend gleich wieder ein Kapitalbezug erfolgt und dergestalt die Rentenverbesse- rung i m entsprechenden Umfang neutralisiert w ird. Im U mfang der zeitgleichen Ein- - 16 - 1 DB.2014.142 1 ST.2014.172 und Auszahlung von Vorsorgegeldern bleibt es folglich bei ordentl ichem (Schluss- )Lohn. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Au s- gangsgemäss sind die Beschwerde - und Rekurskosten de r Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer im Bereich der direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden Par teientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwa l- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]