STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 GR.2008.67 Entscheid 9. Februar 2009 Mitwirkend: Einzelrichter Ch. Mäder und Sekretärin S. Weigold In Sachen A, Rekurrenten, vertreten durch Kontomed Treuhand AG, Feldmoosstrasse 1, Postfach 351, 8853 Lachen SZ, gegen B, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 3 GR.2008.67 hat sich ergeben: A. Am 18. September 2007 veräusserten die A (nachfolgend die Pflichtigen) die Liegenschaft Kat.Nr., zum Preis von Fr. 850'000.- an die C. Mit Veranlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 auferlegte der G emeinderat B den Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 47'800.-, ausgehend von einem Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren (Stichtag 30 . März 1978), in der Höhe von Fr. 531'793.- und geschätzten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 30'000.-. B. Am 16. Juni 2008 liessen die Pflichtigen fristgerecht Einsprache gegen den Veranlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 erheben. Mit Schreiben vom 31. Juli 2008 reichten die Pflichtigen bei der Gemeinde B eine Rechnung der Firma D vom 15. Dezember 1991 nach und machte n gestützt darauf eine Reduktion des von der Gemeinde B bezifferten Grundstückgewinns von Fr. 54'000.- geltend. Am 30. September 2008 wies der Gemeinderat die Einsprache ab. C. Mit Eingabe vom 20. /21. Oktober 2008 erhob en die Pflichtigen Rekurs bei der Steuerrekurskommission III. Darin beantragten sie die Erhöhung der anrechenb a- ren wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 45'443.-. In seiner Rekursantwort vom 18./25. November 2008 beantragte der Gemei n- derat B Abweisung des Rekurses. Auf die Parteivorbringen wird – soweit wesentlich – in den nachfolgenden E r- wägungen eingegangen. - 3 - 3 GR.2008.67 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Steuergesetz und ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für bauliche Massnahmen an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechenbarkeit ist vielmehr auf die sogenannten da uernd wertvermehrenden Aufwendunge n beschränkt ( § 221 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [ StG]; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N. 30). Da r- unter sind nur solche Aufwendungen zu verstehen, welche die Beschaffenheit des Grundstücks im objektiv -technischen Sinne dauernd verbessern ( RB 1983 Nr. 42). Im Gegensatz hierzu stehen werterhaltende Aufwendungen, deren Ziel nicht die Scha f- fung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürz e- ren Zeitabständen wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 30). Letzte- re können bei der Grun dstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden, sondern sind einzig nach § 30 Abs. 2 StG bzw. § 64 StG bei der Einkom menssteuer bzw. der G e- winnsteuer zum Abzug von den ste uerbaren Einkünften zuzulassen ( RB 1977 Nr. 49, 1981 Nr. 55; VGr, 2 2. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1, jeweils zu § 25 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]). b) Bei Umbauten bestehender Gebäude können wertve rmehrende und wer t- erhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinander gehalten we r- den; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache der Steue r- pflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrund lagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). c) Als steuermindern de Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen we r- den muss ( RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche - 4 - 3 GR.2008.67 Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei u n- genügender Substanziierung hat die Rekurskommission nicht v on Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlend en Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Bewei sverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur n och dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen (RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Dementsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismi t- teln, anha nd derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfa h- ren, ASA 4 9. 518). Insbesondere muss er die Art der streitigen Lieferung en und/oder Leistungen so genau bezeichnen, dass sich diese ohne weiteres steuerlich qualifizi e- ren lassen (RB 1980 Nr. 69). Seinen tatsächlichen Aufwand hat er durch Vorlage quit- tierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege nachzuweisen ( RB 1982 Nr. 107, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 16 ff). Kommt der Steuerpflichtige diesen A n- forderungen nicht nach, bleiben die Aufwendungen unberücksichtigt (RB 1980 Nr. 72). 2. a) Streitig ist vorliegend primär, ob der Gemeinderat B hinsichtlich des von den Pflichtigen als wertvermehrend e Aufwendungen geltend gemach ten Dachgauben- einbaus sowie der wärmetechnischen Sanierungen im Obergeschoss zu Recht eine partielle Ermessenseinschätzung vorgenommen hat. b) Die Bestimmungen über die Staatssteuer, einschliesslich der Verfahren s- vorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die Grundstückgewinnsteuer. Demnach nimmt die kommunale Veranlagungsbehörde entsprechend § 139 Abs. 2 StG d ie Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflic hten nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwan dfrei ermittelt werden kann (VGr , 22. Oktober 2008 SB.2008.00043). Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und r ichtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest ( § 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des Sachverhalts und die Ei n- schätzung obliegen der Steuerbehörde (§ § 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während der Steuerpflichtige zur Einreichung der ausgefüllten Steuererklärung mitsamt Beilagen - 5 - 3 GR.2008.67 und zur Mitwirkung an der behördlichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (§ § 133- 135 StG). Der Steuerpflichtige muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie seine geltend gemachten wertvermeh- renden Aufwendungen als auch den Zustand der Liegenschaft vor und nach den baul i- chen Massnahmen genügend belegen. c) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht e r- füllt oder k önnen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwan d- frei ermittelt werden, nimmt die zuständige Grundsteuerbehörde ge mäss § 139 Abs. 1 Satz 1 StG i.V.m. § 206 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Nach der Rechtsprechun g ist eine Ermessenseinschätzung nicht nur hinsich t- lich steuerbegründender Faktoren, sondern auch bei fehlender Mitwirkung des Pflicht i- gen bezüglich steuermindernder Anlagekosten durchzuführen, und zwar immer dann, wenn feststeht, dass solche anrechenbaren Aufwendungen offensichtlich angefallen, jedoch der Höhe nach unbestimmt sind (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103). d) Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht, dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllu ng seiner Verfahren s- pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist. Eine Aufforderung zur Einreichung von Belegen sowie nötigenfalls eine Mahnung muss auch dann erfolgen, wenn steuerau f- hebende oder -mindernde Tatsachen ermessensweise geschätzt werden müssen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 66 f.). Sowohl die erste Aufforderung (z.B. öffentliche Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung, Auflage, Vorladung) als auch die Mahnung müssen die Andr ohung der Einschätzung gemäss § 139 Abs. 2 StG und den Hinweis auf die Rechtsnachteile enthalten. Zudem ist in der Auflage und der Ma h- nung (wie auch im Einschätzungsentscheid) der Untersuchungsgegenstand konkret zu bezeichnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 68). Dabei sind Begehren um Auskünfte bzw. Beweism ittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkung s- handlung klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflich- tigen die Erfüllung der Auflage unter Umständen nicht zumutbar. Dem Steuerpflichtigen ist eine Frist bzw. ein bestimmter Termin zu setzen, der mit Blick auf die vorzune h- mende Mitwirkungshandlung angemessen sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 13). Darüber hinaus müssen die geford erten Mi twirkungshandlungen auch geeignet und notwendig sein, den r echtserheblichen Sachverhalt abzuklären (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34). - 6 - 3 GR.2008.67 Nach den allgemeinen Regeln über die Beweislastverteilung hat der Steuerpflichtige steuermindernde Fakto ren nachzuweisen. Dies entbindet die Steuerbehörde – entgegen der Ansicht des Gemeinderates B – hingegen nicht davon, einen Steue r- pflichtigen, der keine Belege für die steuermindernden Faktoren einreicht , zum Einrei- chen von solchen aufzufordern . Erst wenn der Steuerpflichtige solchen Auflagen trotz Mahnung nicht nachkommt, erlischt die amtliche Untersuchungspflicht der Steuerb e- hörde. 3. a) Der Gemeinderat B hat die Pflichtigen nie aufg efordert, Belege für die von ihnen geltend gemachten anrechenbaren Aufwendungen für den Dachstock und den Ausbau der Lukarne einzureichen. Vielmehr schätzte der Gemeinderat B im Ver- anlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 die Höhe der zum Abzug berechtigenden Au f- wendungen einzig gestützt auf ein ihm vorliegendes Baugesuch . Abklärungen betref- fend die effektive Höhe der wertvermehrenden Aufwendungen wurden keine gemacht. Im Einsprachentscheid führt e die Rekursgegnerin aus, die von den Pflichtigen später eingereichten Rechnungen seien zwar detailliert, genügten aber dem Erfordernis einer substanziierten Sachdarstellung nicht. Vielmehr hätten die Pflichtigen eine Aufteilung dieser Rechnung in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen vornehmen müssen. Die Rekursgegnerin verkennt, dass sie aufgrund des Untersuchungsgrun d- satzes den Steuerpflichtigen hätte auffordern müssen, seine Anlagekosten zu belegen. b) Grundsätzlich sind bei der Überprüfung geltend gemachter baulicher Au f- wendungen zunächst die Tatsachen zu ermitteln, die eine rechtliche Würdigung erst ermöglichen. Der Steuerpflichtige hat steuermindernde Tatsachen mittels substanziier- ter Sachverhaltsdarstellung darzutun und mittels geeigneter Belege nachzuweisen. Die rechtliche Würdigung, d.h. die Unter teilung in wertvermehrende und wert erhaltende Aufwendungen, ist Sache der Steuerbehörde. Werden die Tatsachen trotz Aufford e- rung und Mahnung vom Steuerpflichtigen nicht geliefert, sind die anrechenbaren Lie- genschaftsaufwendungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Dagegen ist, wenn die für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen zwar dargetan, aber u mstrit- ten oder unsicher sind, keine Ermessenseinschätzung, sondern ein Beweisverfa hren durchzuführen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 11). Letzteres soll die Steue r- behörden von der Verwirklichung oder Nichtverwirklichu ng von Tatsachen, z.B. über die im Einzelnen ausgeführten Arbeiten, den baulichen Zustand und die Aussta ttung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau , überzeugen (Ric hner/Frei/Kauf-- 7 - 3 GR.2008.67 mann/Meuter, § 132 N 12). Geeignete Beweismittel hierfür sind Rechnu ngen, Pläne (auch solche vor dem Umbau) , Fotos und Augenscheine, aber auch eine neue Schä t- zung der Gebäudeversicherung, nicht dagegen Expertisen. Letzteres macht nur Sinn, wenn die Grundlagen für die Ab grenzung wertvermehrender und wert erhaltender Auf- wendungen vorhanden sind, der Veranlagungsbehörde jedoch die Fachkunde fehlt, um eine Abgrenzung richtig vornehmen zu können. c) Weil die Steuerbehörde vorgenannte Untersuchungsgrundsätze nicht b e- folgt hat, sind die Voraussetzungen für eine Ermessensei nschätzung nicht erfüllt. Dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides. 4. a) Die Rekurskommission kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des g e- setzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückwe i- sen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Der vorstehend festgestellte Mangel wiegt schwer und lässt sich im Rekur s- verfahren nicht heilen, ohne dass den Pflichtigen der Instanzenzug verkürzt würde. Die Sache ist deshalb zur Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuwe isen (RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23). b) Der Gemeinderat B wird vor seinem Neuentscheid die Pflichtigen aufzufor- dern haben, eine detaillierte Aufstellung über die ausgeführten Arbeiten sowie über den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau/der Renov a- tion einzureichen. Die Beschriebe müssen von den Pflichtigen so präzis verfasst we r- den, dass sie ein Bild vom Zustand vor und nach dem Umbau wiedergeben. Die bishe- rigen Ausführungen der Pflichtigen genü gen den Anforderungen an eine rechts - genügende Sachdarstellung nicht. Sie beschränken sich darauf, die vorgeno mmenen Arbeiten mittels Rechnungen zu belegen bzw. mittels Plänen zu verdeutlichen. Ausfüh- rungen betreffend den Zustand und den Standard des früheren Dachstocks, z.B. in Bezug auf frühere wärmetechnische Installationen, die frühere Nutzungsart des Dac h- stocks usw. fehlen. Den eingereichten Rechnungen kann lediglic h in Stichworten en t- nommen werden, welche Arbeiten durchgeführt und welche Materialien dazu verwe n- det wurden. Sie sagen ausserdem höchstens etwas über den Zustand und Sta ndard nach, aber nicht vor dem Umbau aus. Dasselbe gilt für die eingereichten Pl äne. Des - 8 - 3 GR.2008.67 Weiteren fehlen auch Fotografien, welche die Situation dokumentieren würden. Fotos, Rechnungen usw. sind Beweismittel, welche bei Unsicherheiten die Sachverhaltsda r- stellung der Pflichtigen untermauern können und in einem allfälligen Bewei sverfahren einzuverlangen sind. Erst mit den obgenannten Informationen, die aus Beweisgründen und zur Vermeidung von Missverständnissen schriftlich zu erteilen sind, ist eine steuerrechtl i- che Würdigung von werterhalte nden und wert vermehrenden Au fwendungen möglich. Gelingt es den Pflichtigen auch nach allfälliger Mahnung nicht, einen genügend detai l- lierten Zustandsbeschrieb vor und nach dem Umbau zu liefern, ist hinsichtlich der wertvermehrenden Aufwendungen erneut eine partielle Ermessenseinschätzung vo r- zunehmen. Sollt e eine genügende, aber widersprüchliche und nicht verlässlich e r- scheinende Sachdarstellung eintreffen, wäre gegebenenfalls ein Beweisverfahren übe r den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau durchz u- führen. 5. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufz uerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einsprach e- entscheid vom 30. September 2008 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Un- tersuchung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen. […]