<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2020.00045</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=220634&amp;W10_KEY=13013480&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2020.00045</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 30.09.2020</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 14.04.2021 abgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>[Grundstückgewinnsteuer; Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung] Grundsätze zur Zulässigkeit einer Ermessenseinschätzung, wenn die Grundeigentümerin und Werkerstellerin verschiedene Steuersubjekte sind (E. 4). Die Grundeigentümerin und die Werkerstellerin bildeten eine wirtschaftliche Einheit. Aufgrund der äusseren (sichtbaren) Umstände konnte die Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden, dass die Gewinne anders auf die beteiligten Unternehmen verteilt wurden, als es den jeweiligen Rechtsgeschäften entsprach. Die Steuerbehörde musste daher die Zusammenarbeit der Gesellschaften näher untersuchen (E. 5). Es war erforderlich und zumutbar, von der Pflichtigen unter anderem die Bauabrechnung und den Gesellschaftsvertrag einzufordern. Durch die Weigerung der Pflichtigen, insbesondere die Bauabrechnung einzureichen, befand sich die Steuerbehörde in einem Untersuchungsnotstand. Da ein Drittvergleich mangels der einverlangten Unterlagen zumindest erheblich erschwert war, nahm die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessenseinschätzung vor (E. 6). Die Höhe der Schätzung ist zu bestätigen (E. 7). Gutheissung der Beschwerde.</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BEWEISLOSIGKEIT">BEWEISLOSIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: BEWEISWÃRDIGUNG">BEWEISWÃRDIGUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DRITTVERGLEICH">DRITTVERGLEICH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERLÃS">ERLÃS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ERMESSENSEINSCHÃTZUNG">ERMESSENSEINSCHÃTZUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEWINNVERSCHIEBUNG">GEWINNVERSCHIEBUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NICHT WIEDERGUTZUMACHENDER NACHTEIL">NICHT WIEDERGUTZUMACHENDER NACHTEIL</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NORMENTHEORIE">NORMENTHEORIE</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NOVENVERBOT">NOVENVERBOT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: OBJEKTIVE BEWEISLAST">OBJEKTIVE BEWEISLAST</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: TATSÃCHLICHE IDENTITÃT">TATSÃCHLICHE IDENTITÃT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UNRICHTIGKEITSNACHWEIS">UNRICHTIGKEITSNACHWEIS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UNTERSUCHUNGSGRUNDSATZ">UNTERSUCHUNGSGRUNDSATZ</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WEITERE LEISTUNG">WEITERE LEISTUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WIRTSCHAFTLICHE EINHEIT">WIRTSCHAFTLICHE EINHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ZUSAMMENRECHNUNGSPRAXIS">ZUSAMMENRECHNUNGSPRAXIS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ZWISCHENENTSCHEID">ZWISCHENENTSCHEID</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">§ 139 Abs. II StG</span><br/><span class="ungerade">§ 140 Abs. II StG</span><br/><span class="gerade">§ 206 StG</span><br/><span class="ungerade">§ 211 StG</span><br/><span class="gerade">§ 222 StG</span><br/><span class="ungerade">§ 225 Abs. IV StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=50317" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2020.00045</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">30. September 2020</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Nicole Aellen. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Gemeinde A, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin,</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>B AG, vertreten durch die C AG, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegnerin,</span></b><span> </span></p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend GrundstÃ¼ckgewinnsteuer<br/> (2. Rechtsgang),</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Die B AG (die Pflichtige) erwarb in der Gemeinde A am 21. September 2012 sowie am 7. MÃ¤rz 2013 je ein GrundstÃ¼ck zu Fr. â¦ und Fr. â¦. Auf dem so entstandenen Areal projektierte und erstellte die C Generalunternehmung eine Ãberbauung mit Mehrfamilien- und DoppeleinfamilienhÃ¤usern sowie einer Tiefgarage. Nach der BegrÃ¼ndung von Stockwerkeigentum verkaufte die Pflichtige im ersten Halbjahr 2016 die einzelnen Wohneinheiten mittels KaufvertrÃ¤gen mit Bauleistungsverpflichtung und werkvertraglichen Abreden. Der Kaufpreis fÃ¼r den Landanteil zugunsten der VerkÃ¤uferin und der Werkpreis zugunsten der Erstellerin fÃ¼r das Bauprojekt wurden separat ausgewiesen.</p> <p class="Sachverhalt2">Die Pflichtige reichte der Gemeinde A am 5. Juli 2016 Unterlagen zur Deklaration der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer ein und wies dabei einen Gewinn von Fr. â¦aus. Daraufhin forderte die Gemeinde die Pflichtige mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 auf, unter anderem alle VertrÃ¤ge, die sie mit der C GU und mit weiteren Konzerngesellschaften in Zusammenhang mit dem Projekt abgeschlossen habe, sowie die provisorische KostenschÃ¤tzung der Generalunternehmerin (BKP Abrechnung mit SchÃ¤tzungen) einzureichen. Am 31. Oktober 2016 hielt die Vertreterin der Pflichtigen fest, die Auflage-Ziffern 1 und 2 nicht beantworten zu kÃ¶nnen, weshalb die BehÃ¶rde gebeten werde, sich direkt mit den betreffenden Firmen in Verbindung zu setzen. Die Gemeinde wiederholte mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 (recte: 9. Dezember 2016) die Auflage-Ziffern 1 und 2 vom 27. Oktober 2016 unter Bezugnahme auf die von der Pflichtigen am 22. November 2016 schriftlich gestellten Fragen und Bemerkungen sowie Fristansetzung bis am 31. Dezember 2016. Die Pflichtige nahm mit Schreiben vom 16. Dezember 2016 dazu Stellung und wies unter anderem darauf hin, mit der C GU keine VertrÃ¤ge abgeschlossen zu haben. WerkvertrÃ¤ge wÃ¼rden mit Letzterer erst abgeschlossen, sobald "bei Bezug" noch unverkaufte Einheiten da seien.</p> <p class="Urteilstext">Am 17. Juni 2017 erliess die Gemeinde A in Sachen GrundstÃ¼ckgewinnsteuer den Veranlagungsentscheid nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen. Der reine Steuerbetrag wurde auf Fr. â¦ beziffert.</p> <p class="Sachverhalt2">Dagegen erhob die Pflichtige am 3. Juli 2017 beim Gemeinderat A Einsprache. Mit Beschluss vom 21. August 2017 wurde die Einsprache gegen den Veranlagungsentscheid bezÃ¼glich des Verkaufs einer Wohnung und zweier ParkplÃ¤tze abgewiesen und der EinschÃ¤tzungsentscheid nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen bestÃ¤tigt. Betreffend die Ã¼brigen HandÃ¤nderungen wurde das Verfahren einstweilen sistiert. Die Kosten des Verfahrens in der HÃ¶he von Fr. 400.- wurden der Pflichtigen auferlegt. </p> <p class="Sachverhalt2">Am 1. September 2017 erhob die Pflichtige gegen den Beschluss des Gemeinderats A Rekurs beim Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs am 26. Juni 2018 teilweise gut, hob den Einspracheentscheid des Gemeinderats der Gemeinde A vom 21. August 2017 auf und wies die Sache zur Wiederaufnahme der Sachverhaltsuntersuchung und zum Neuentscheid an den Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurÃ¼ck. Die GerichtsgebÃ¼hr wurde auf Fr. 10'400.- festgesetzt und zusammen mit Zustellkosten von Fr. 100.- der Gemeinde A auferlegt. Eine ParteientschÃ¤digung wurde nicht zugesprochen.</p> <p class="Sachverhalt2">Die Gemeinde A gelangte mit Beschwerde vom 17. Juli 2018 an das Verwaltungsgericht. Dieses trat mit Beschluss vom 24. Oktober 2018 nicht auf das Rechtsmittel ein (VGr, 24. Oktober 2018, SB.2018.00072). </p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>In der Folge nahm die Gemeinde A das Einspracheverfahren wieder auf (2. Rechtsgang) und ging mit Auflage vom 22. November 2018 zunÃ¤chst wiederum den vertraglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C GU und weiteren Konzerngesellschaften nach, verlangte nunmehr aber auch die Spezifizierung von mÃ¼ndlichen Vereinbarungen unter Vorlage von Beweismitteln (wie z.<span> </span>B. Sitzungsprotokolle), die Einreichung eines Werkvertrags (Wohnung D) sowie die detaillierte Bauabrechnung. Die Pflichtige reichte mit Auflageantwort diverse Unterlagen ein. Am 24. Januar 2019 trafen sich die Parteien alsdann zu einer Besprechung, und noch gleichentags ersuchte der GemeindesteuersekretÃ¤r die Pflichtige per E-Mail um weitere Unterlagen, welche diese in der Besprechung in Aussicht gestellt hatte. Mit E-Mail vom 5. Februar 2019 reichte die Pflichtige in der Folge noch weitere Unterlagen nach. Nachdem die Besprechung samt anschliessendem E-Mail-Verkehr nicht zur offenbar angestrebten Einigung gefÃ¼hrt hatte, erliess der Gemeinderat am 28. Februar 2019 eine Mahnung zur ErfÃ¼llung der bisherigen Beweisauflage. Die Pflichtige reichte mit Eingabe vom 19. MÃ¤rz 2019 weitere Dokumente ein. GestÃ¼tzt auf das Ergebnis dieser Untersuchung erliess die Gemeinde A mit Beschluss vom 20. Mai 2019 den neuen Einspracheentscheid im 2. Rechtsgang. Dabei nahm sie zunÃ¤chst alle im 1. Rechtsgang sistierten Verfahren wieder auf; alsdann hiess sie die Einsprache teilweise gut und setzte die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer gegenÃ¼ber dem Veranlagungsentscheid von Fr. â¦ auf Fr. â¦ herab, hielt jedoch daran fest, dass eine EinschÃ¤tzung nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen vorzunehmen sei. Der Pflichtigen wurden sodann die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 800.- auferlegt.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom 24. Juni 2019 hiess das Steuerrekursgericht gut. Es hob den Einspracheentscheid der Gemeinde A vom 20. Mai 2019 auf und wies die Sache zur Neuberechnung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuern aus allen sich im Einspracheverfahren befindlichen HandÃ¤nderungen der Ãberbauung E auf Basis der Deklaration an den Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurÃ¼ck (Dispositiv-Ziffer 1).</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde vom 28. Mai 2020 (Posteingang) beantragte die Gemeinde A dem Verwaltungsgericht, es sei auf eine RÃ¼ckweisung zu verzichten und die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer sei nach Massgabe des Einspracheentscheids vom 20. Mai 2019 auf Fr. â¦ festzusetzen, die Kostenauflage sei zu bestÃ¤tigen, die Kosten des Rekursverfahrens im zweiten Rechtsgang seien der Pflichtigen aufzuerlegen und die Pflichtige sei zu verpflichten, der BeschwerdefÃ¼hrerin eine angemessene ParteientschÃ¤digung fÃ¼r das Rekurs- und Beschwerdeverfahren zu bezahlen.</p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung, wohingegen die Pflichtige mit Beschwerdeantwort vom 12. Juni 2020 (Poststempel) sinngemÃ¤ss beantragte, dass auf die Beschwerde nicht einzutreten sei.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Beim angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen RÃ¼ckweisungsentscheid, welcher als Zwischenentscheid grundsÃ¤tzlich nur anfechtbar ist, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeifÃ¼hren und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten fÃ¼r ein weitlÃ¤ufiges Beweisverfahren ersparen wÃ¼rde (§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte VerwaltungsbehÃ¶rde durch einen RÃ¼ckweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3; VGr, 25. September 2014, SB.2014.00060/61, E. 2.1; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082, E. 1). Wird durch materiell-rechtliche Anordnungen im RÃ¼ckweisungsentscheid der Beurteilungsspielraum der unteren Instanz wesentlich eingeschrÃ¤nkt, sodass die RÃ¼ckweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, so wird dies als selbstÃ¤ndig anfechtbarer Endentscheid betrachtet, womit im Ergebnis das gleiche Resultat erzielt wird, wie wenn der Entscheid als selbstÃ¤ndig anfechtbarer Zwischenentscheid mit nicht wiedergutzumachendem Nachteil qualifiziert worden wÃ¤re (BGE 133 V 477 E. 5.2.2).</p> <p class="Erwgung2">Das Steuerrekursgericht gelangte zusammengefasst zum Ergebnis, dass der Gemeinderat die SchÃ¤tzung nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen zu Unrecht vorgenommen habe bzw. dass die Pflichtige mit ihrem Antrag auf deklarationsgemÃ¤sse EinschÃ¤tzung durchdringe. Es hiess den Rekurs damit vollumfÃ¤nglich gut, wies die Sache jedoch zur detaillierten Neuberechnung auf Basis der Deklaration der Pflichtigen fÃ¼r alle sich im Einspracheverfahren befindlichen HandÃ¤nderungen der Ãberbauung E ins Einspracheverfahren zurÃ¼ck. Damit liegt eine RÃ¼ckweisung vor, die dem Gemeinderat keinerlei Entscheidungsspielraum mehr belÃ¤sst. Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich demnach um einen selbstÃ¤ndig anfechtbaren Endentscheid, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. </p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b><span>Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen kÃ¶nnen laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Ãberschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollstÃ¤ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.</span></p> <p class="Erwgung3"><span>Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrÃ¤nken; dazu gehÃ¶rt auch die PrÃ¼fung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmÃ¤ssig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Ãbereinstimmung mit dem Gesetz ausgeÃ¼bte Ermessen auf Angemessenheit hin zu Ã¼berprÃ¼fen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die PrÃ¼fungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.</span><span> </span><span>h. auf ErmessenÃ¼berschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).</span></p> <p class="Erwgung2"><b>1.3 </b>Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. FÃ¼r das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie fÃ¼r das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spÃ¤testens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dÃ¼rfen im Beschwerdeverfahren grundsÃ¤tzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 3. A., ZÃ¼rich 2013, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue tatsÃ¤chliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der StÃ¼tzung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsÃ¤chlicher Vorbringen oder Beweismittel bedÃ¼rfen.</p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>Gegenstand des Verfahrens bildet die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer, welche der Pflichtigen infolge VerÃ¤usserung der Landanteile der WohnÃ¼berbauung E auferlegt worden ist. Streitig ist zunÃ¤chst die Frage, ob das Steuerrekursgericht die Voraussetzungen fÃ¼r die Vornahme einer ErmessenseinschÃ¤tzung zu Recht verneint hat. </p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei HandÃ¤nderungen an GrundstÃ¼cken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist der VerÃ¤usserer (§ 217 StG). GrundstÃ¼ckgewinn ist der Betrag, um welchen der ErlÃ¶s die Anlagekosten, d.<span> </span>h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), Ã¼bersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Massgebend fÃ¼r die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte HandÃ¤nderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Als ErlÃ¶s gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG). GrundstÃ¼ckgewinne unter Fr. â¦ werden nicht besteuert (§ 225 Abs. 4 StG).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b>Die Bestimmungen Ã¼ber die Staatssteuern, einschliesslich der Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer. </p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.1 </b>Demnach ist die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im EinschÃ¤tzungsverfahren grundsÃ¤tzlich umfassend. In Konkretisierung dieser Pflicht kann die SteuerbehÃ¶rde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen verlangen, soweit diese im Interesse einer vollstÃ¤ndigen und richtigen EinschÃ¤tzung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 42 N. 4). Hinsichtlich dem Aspekt der Erforderlichkeit gilt es zu beachten, dass lediglich der fÃ¼r die EinschÃ¤tzung des betreffenden Steuerpflichtigen erhebliche Sachverhalt abgeklÃ¤rt werden darf; AuskÃ¼nfte, die ausschliesslich fÃ¼r die EinschÃ¤tzung eines Dritten bestimmt sind, dÃ¼rfen nicht verlangt werden. Die Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird allerdings erst mit der EinschÃ¤tzungsverfÃ¼gung beantwortet. WÃ¤hrend des EinschÃ¤tzungsverfahrens muss daher ein den UmstÃ¤nden nach hypothetisch massgeblicher Sachverhalt genÃ¼gen. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darÃ¼ber, welche AuskÃ¼nfte zu erteilen sind, im Ermessen der SteuerbehÃ¶rde. Versagt der Steuerpflichtige der EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde seine Mitwirkung, weil er den abzuklÃ¤renden Sachverhalt nicht fÃ¼r erheblich hÃ¤lt, lÃ¤uft er Gefahr, dass sich seine Auffassung im Verlauf des EinschÃ¤tzungsverfahrens als unzutreffend erweist und er die Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, ZÃ¼rich etc. 2018, § 16 N. 42). Die "Sanktionierung" einer verweigerten Mitwirkung ist laut Bundesgericht einzig und allein dort unzulÃ¤ssig, wo die angeordnete Handlung fÃ¼r eine ordnungsgemÃ¤sse EinschÃ¤tzung von vornherein erkennbar nicht notwendig ist (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 8.1 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Roman Sieber/Jasmin Malla, Art. 55 N. 11). Daraus folgt fÃ¼r die Untersuchungsbefugnisse der SteuerbehÃ¶rden, dass sie Hinweisen auf Leistungen, die mÃ¶glicherweise in kausalem VerhÃ¤ltnis zur HandÃ¤nderung stehen und ErlÃ¶s bilden kÃ¶nnen, grundsÃ¤tzlich nachzugehen befugt, wenn nicht gar verpflichtet sind (VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.1).</p> <p class="Erwgung3"><b>2.3.2 </b>Die kommunale EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde nimmt entsprechend § 139 Abs. 2 StG die EinschÃ¤tzung nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfÃ¼llt hat oder der GrundstÃ¼ckgewinn mangels zuverlÃ¤ssiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kann. </p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Das Steuerrekursgericht ging im ersten Rechtsgang von einer tatsÃ¤chlichen IdentitÃ¤t der Pflichtigen und der C GU aus. Es erwog, es sei offensichtlich, dass die Pflichtige und die C GU eine einfache Gesellschaft gebildet hÃ¤tten. Dem Handelsregister sei auch zu entnehmen, dass F sowohl den Verwaltungsrat der Pflichtigen als auch jenen der C GU prÃ¤sidiert habe. Es stehe fest, dass eine Konstellation bestanden habe, in der nicht von vornherein auszuschliessen gewesen sei, dass Gewinne aus dem Landverkauf in den Werklohn verschoben worden seien. Bei den beiden Gesellschaften habe eine wirtschaftliche und personelle Verflechtung bestanden, was eine nÃ¤here Untersuchung der tatsÃ¤chlichen Gewinnverteilung rechtfertige. Im zweiten Rechtsgang fÃ¼hrte es zusammengefasst aus, die BeschwerdefÃ¼hrerin habe nicht dargelegt, wie eine Gewinnverschiebung erfolgt sein kÃ¶nnte. Allein aus der Zusammenarbeit der beteiligten Gesellschaften lasse sich nicht ableiten, ob und auf welche Weise eine Gewinnverschiebung tatsÃ¤chlich stattgefunden habe. Ferner fÃ¼hrte das Steuerrekursgericht aus, dass sich die vorliegende Sachverhaltskonstellation massgeblich von derjenigen unterscheide, welche das Bundesgericht im von der Gemeinde immer wieder beigezogenen Entscheid vom 14. Juni 2016 (2C_450/2015) zu beurteilen gehabt habe. Zu beachten sei dabei, dass das Bundesgericht einleitend festgestellt habe, dass die Art der wirtschaftlichen Beziehungen und die konkreten UmstÃ¤nde des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben wÃ¼rden, welches entweder die MÃ¶glichkeit allfÃ¤lliger Gewinnverschiebungen nahelege oder als unwahrscheinlich erscheinen lasse. Das Steuerrekursgericht gelangte im Rahmen der BeweiswÃ¼rdigung zum Schluss, dass sich der Grundsachverhalt in Bezug auf die von der SteuerbehÃ¶rde verfochtene Gewinnverschiebung nicht genÃ¼gend verdichtet habe, um die Vornahme einer diesbezÃ¼glichen ErmessenseinschÃ¤tzung zu rechtfertigen. Das NichterfÃ¼llen einzelner Auflagepunkte habe nicht zur Folge, dass die SteuerbehÃ¶rde sich mit der Frage der mÃ¶glichen Gewinnverschiebung gar nicht erst habe auseinandersetzen mÃ¼ssen, sondern ohne WÃ¼rdigung der vorgelegten Beweismittel kurzerhand von einer solchen ausgehen durfte, um alsdann den SchÃ¤tzungsweg beschreiten zu kÃ¶nnen. Die Vorinstanz habe im Ãbrigen letztlich nicht einen verschobenen Gewinn geschÃ¤tzt, sondern im Rahmen einer globalen GewinnschÃ¤tzung einen aus ihrer Sicht gegenÃ¼ber den beurkundeten KaufvertrÃ¤gen geringfÃ¼gig hÃ¶heren Quadratmeterpreis eingesetzt. Die Vornahme einer solchen GlobalschÃ¤tzung entbehre jeder Rechtsgrundlage. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin wendet hiergegen im Wesentlichen ein, dass die Punkte 1, 2, 3 und 7 der Beweisauflage vom 22. November 2018 und die Punkte 2 und 3 der Beweisauflage vom 24. Januar 2019 trotz Mahnung nicht erfÃ¼llt worden seien, was zu einer Ungewissheit im Sachverhalt fÃ¼hre. Insbesondere sei nicht klar, ob sich aus dem Gesellschaftsvertrag weitere grundsteuerlich relevante Leistungen ergeben wÃ¼rden. Das Steuerrekursgericht rÃ¤ume ein, dass die Beweisauflage, welche sich am RÃ¼ckweisungsentscheid vom 26. Juni 2018 orientiert habe, im zweiten Rechtsgang grundsÃ¤tzlich geeignet gewesen sei, eine mÃ¶gliche Gewinnverschiebung aufzudecken. Bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer stelle die steuerbare HandÃ¤nderung an einem GrundstÃ¼ck den Grundsachverhalt dar. Vorliegend sei unbestritten, dass steuerbare HandÃ¤nderungen gegeben seien. Nachdem insbesondere der Gesellschaftsvertrag und die Bauabrechnung nicht eingereicht worden seien, liege eine Unklarheit des Sachverhalts vor, welche zu einer ErmessenseinschÃ¤tzung berechtige. Steuerobjekt bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer sei der Gewinn, der im Rahmen einer ErmessenseinschÃ¤tzung als Ganzes zu schÃ¤tzen sei. Die Gemeinde sei nicht verpflichtet, Spekulationen Ã¼ber mÃ¶gliche Gewinnverschiebungen anzustellen, wenn der Sachverhalt unklar sei. Es erscheine wenig sinnvoll, einen Sachverhalt zu wÃ¼rdigen, welcher offensichtlich unvollstÃ¤ndig und unklar sei. Die Untersuchungskompetenzen kÃ¶nnten nicht von der Wahrscheinlichkeit einer Gewinnverschiebung abhÃ¤ngen. Selbst wenn diese Wahrscheinlichkeit vorliegend tiefer sein sollte als beim bundesgerichtlichen PrÃ¤judiz, so sei die Gemeinde gleichwohl berechtigt gewesen, eine Untersuchung nach den Vorgaben des Bundesgerichts zu fÃ¼hren. Es sei unverstÃ¤ndlich, weshalb eine unterlassene BeweiswÃ¼rdigung der SteuerbehÃ¶rde eine Verfahrenspflichtverletzung des Steuerpflichtigen aufwiegen solle. Eine solche dogmatische Konstruktion sei der BeschwerdefÃ¼hrerin fremd. Die Bauabrechnung sei ein sehr wichtiges AktenstÃ¼ck bei der AbklÃ¤rung einer Gewinnverschiebung und von weiteren Leistungen im Sinn von § 222 StG. Sie erlaube unter dem Aspekt des Grundsatzes des Drittvergleichs eine AbschÃ¤tzung des Gewinns des Generalunternehmers. Zudem sei denkbar, dass die Bauabrechnung weitere Leistungen zugunsten des LandverkÃ¤ufers enthalte. Auch wenn der Nachweis einer Gewinnverschiebung oder weiterer Leistungen mit der Bauabrechnung allenfalls nicht hÃ¤tte erbracht werden kÃ¶nnen, habe sie dennoch eingefordert werden dÃ¼rfen und hÃ¤tte sie entsprechend von der Pflichtigen eingereicht werden mÃ¼ssen. Wie wahrscheinlich eine Gewinnverschiebung oder eine weitere Leistung sei, lasse sich nicht beurteilen. Eine solche Beurteilung auf der Grundlage der vorhandenen Akten wÃ¤re nicht sachgemÃ¤ss, da die Akten ja unvollstÃ¤ndig seien. Wohlgemerkt kÃ¶nne nicht verlangt werden, dass sich der Grundsachverhalt bereits vor dem Beweisverfahren "verdichtet" habe. Zweck des Beweisverfahrens sei es ja gerade, den Sachverhalt abzuklÃ¤ren und die notwendigen Erkenntnisse fÃ¼r den Entscheid zu gewinnen. Sei diese AbklÃ¤rung aufgrund der ungenÃ¼genden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht mÃ¶glich, sei die Vornahme einer ErmessenscheinschÃ¤tzung die unmittelbare Rechtsfolge. Dass sich der Sachverhalt nach dem Beweisverfahren nicht verdichtet habe, sondern ungewiss geblieben sei, sei auf die ungenÃ¼gende Mitwirkung der Pflichtigen zurÃ¼ckzufÃ¼hren. Schliesslich macht die BeschwerdefÃ¼hrerin geltend, es lÃ¤gen keine RÃ¼ckweisungsgrÃ¼nde im Sinn von § 149 Abs. 3 StG vor, weshalb eine RÃ¼ckweisung der Sache zur Neuberechnung der Steuer nicht zulÃ¤ssig sei.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>Die Pflichtige bringt zusammengefasst vor, sie habe 54 Protokolle Ã total 405 Seiten sowie KontoauszÃ¼ge 2012 bis 2017 Ã total 1'039 Seiten eingereicht. Der BeschwerdefÃ¼hrerin wurde mitgeteilt, dass die Bauabrechnung von C GU nicht ausgehÃ¤ndigt werde, da die Beschwerdegegnerin nicht am Projekterfolg beteiligt sei und es sich daher um ein Betriebsgeheimnis der C GU handle. Die Pflichtige habe alles in ihrer Macht Stehende getan, um der BeschwerdefÃ¼hrerin zu gefallen. Dass die Unterlagen nicht gesichtet und geprÃ¼ft worden seien, sei unverstÃ¤ndlich bzw. schikanÃ¶s. Die BeschwerdefÃ¼hrerin habe sich willkÃ¼rlich und wider Treu und Glauben verhalten. Die Pflichtige sei keine Konzerngesellschaft der C GU. Letztere sei zu 1/3 an der Pflichtigen beteiligt und stelle als Bindeglied zwischen den zwei geschÃ¤ftsfÃ¼hrenden AktionÃ¤ren G und H den PrÃ¤sidenten des Verwaltungsrates. Die Pflichtige sei ein Akquisitionsinstrument der C GU und der C AG. Sie suche und kaufe GrundstÃ¼cke, dafÃ¼r bekomme sie einen Maklerauftrag. Ferner erhalte die Pflichtige ca. Fr. â¦ vom MehrerlÃ¶s der einzelnen GrundstÃ¼ckverkÃ¤ufe. Dieser Zusatzertrag wiege das Risiko des GrundstÃ¼ckkaufs vollumfÃ¤nglich auf. Ein Gesellschaftsvertrag, der von der Pflichtigen unterzeichnet worden sei, bestehe nicht; die diesbezÃ¼glichen Unterstellungen der BeschwerdefÃ¼hrerin seien willkÃ¼rlich. Die Pflichtige sei reine Auftragsnehmerin der C GU. Nur den Kreditvertrag musste sie als GrundeigentÃ¼merin gezwungenermassen mit der C GU unterzeichnen. Die Pflichtige habe keine Einsicht in die Bauabrechnung und die GeschÃ¤ftsunterlagen der C GU oder der C AG. Sie sei an diesen Unternehmen nicht beteiligt. Es gebe keine gesetzliche Grundlage dafÃ¼r, dass Betriebsgeheimnisse gegenÃ¼ber einer Auftragsnehmerin offengelegt wÃ¼rden. </p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Entgegen der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin ging das Steuerrekursgericht nicht davon aus, dass das Bundesgerichtsurteil vom 14. Juni 2016 (2C_450/2015) nicht einschlÃ¤gig sei. Vielmehr zog es die ErwÃ¤gungen des genannten Urteils fÃ¼r seine Beurteilung heran, kam jedoch â da nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Sachverhalte nicht vergleichbar seien â zu einem anderen Ergebnis als seinerzeit das Bundesgericht. GemÃ¤ss dem erwÃ¤hnten Urteil ist vorliegend von der Frage auszugehen, ob eine (ganze oder teilweise) Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn aus rechtlicher Sicht von vornherein ausgeschlossen war. Diesfalls wÃ¤re die VeranlagungsbehÃ¶rde nicht befugt, Unterlagen zum VerhÃ¤ltnis zwischen der steuerpflichtigen Person (der LandverkÃ¤uferin) und der Werkherstellerin einzufordern, und die Weigerung der steuerpflichtigen Person, entsprechende Unterlagen einzureichen, kÃ¶nnte nicht zu einer EinschÃ¤tzung nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen fÃ¼hren (BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2, mit Hinweis auf BGE 131 II 722 E. 4.1). </p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer dÃ¼rfen die Gewinne aus dem Landverkauf und der Ãberbauung nicht unbesehen zusammengerechnet werden, wenn LandverkÃ¤uferin und Werkherstellerin als unabhÃ¤ngige Steuersubjekte bei der Realisierung eines Bauprojekts zusammenwirken (BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4, mit Hinweisen). Davon zu unterscheiden ist jedoch die Situation, in welcher die LandverkÃ¤uferin und die Werkherstellerin miteinander verbunden sind, gegebenenfalls so, dass sie â bezogen auf das fragliche Bauprojekt â als wirtschaftliche Einheit auftreten. Bei einem entsprechenden Zusammenwirken in rechtlicher und tatsÃ¤chlicher Hinsicht ist die Frage allfÃ¤lliger Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften nÃ¤her zu prÃ¼fen (BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2). Um solche ausschliessen zu kÃ¶nnen ist gemÃ¤ss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts vorausgesetzt, dass das Fehlen der tatsÃ¤chlichen IdentitÃ¤t von LandverÃ¤usserer und Werkunternehmer beweismÃ¤ssig erstellt ist sowie marktkonforme Landpreise verurkundet wurden, keine weiteren Anhaltspunkte fÃ¼r eine Gewinnverschiebung geltend gemacht werden und sich solche auch nicht aus den Akten ergeben (vgl. z. B. VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.2; 19. MÃ¤rz 2003, SB.2002.00080, E. 2).</p> <p class="Erwgung2">Massgebend fÃ¼r die Frage, ob eine (ganze oder teilweise) Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn zulÃ¤ssig ist, war auch gemÃ¤ss Ã¤lteren Urteilen des Bundesgerichts zunÃ¤chst das Kriterium der "tatsÃ¤chlichen IdentitÃ¤t" von LandverkÃ¤uferin und Werkherstellerin (vgl. BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 2.3, 3.4 und 4.3; annÃ¤herungsweise auch BGE 131 II 722 E. 3.2.2). Aus dem Urteil des Bundesgerichts vom 22. August 2019 (2C_848/2018) geht hervor, dass zwischen LandverkÃ¤uferin und Werkherstellerin im Einzelfall ein enges Zusammenwirken in rechtlicher und tatsÃ¤chlicher Hinsicht, also eine wirtschaftliche Einheit, vorliegen muss. Eine solche ergibt sich aus bestimmten Indizien, etwa wenn die betreffenden Gesellschaften bei der Erschliessung des Baulands, der Erwirkung der Baubewilligung und letztlich beim Angebot schlÃ¼sselfertiger Bauten zusammenwirken (BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2). Von Bedeutung sind auch personelle Ãbereinstimmungen oder Beteiligungsrechte, die zeitliche Koordination von VerÃ¤usserung und Baubeginn sowie die Ausgestaltung der VertrÃ¤ge mit den Kunden als KÃ¤ufer bzw. Besteller. </p> <p class="Erwgung2">Liegt eine solche wirtschaftliche Einheit bzw. ein derartiges Zusammenwirken in rechtlicher und tatsÃ¤chlicher Hinsicht vor, ist â so das Bundesgericht im Urteil vom 22. August 2019 (2C_848/2018) â die Frage allfÃ¤lliger Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften nÃ¤her zu prÃ¼fen. HierfÃ¼r zog das Bundesgericht den Grundsatz des sog. "dealing at arm's length" heran. Das Steuerrekursgericht stellte im angefochtenen Entscheid massgeblich darauf ab, dass die Art der wirtschaftlichen Beziehungen und die konkreten UmstÃ¤nde des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben mÃ¼sse, welches entweder die MÃ¶glichkeit allfÃ¤lliger Gewinnverschiebungen nahelege oder als unwahrscheinlich erscheinen lasse (vgl. BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.3). Es ist fraglich, ob die zitierte bundesgerichtliche ErwÃ¤gung dergestalt zu verstehen ist, dass von den Verfahrensbeteiligten zu verlangen wÃ¤re, die Wahrscheinlichkeit einer Gewinnverschiebung zu quantifizieren. Entsprechendes erscheint jedenfalls wenig praktikabel. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Nach dem Gesagten ist in einem ersten Schritt zu prÃ¼fen, ob die LandverkÃ¤uferin und die Werkerstellerin als wirtschaftliche Einheit auftreten. In einem zweiten Schritt sind allfÃ¤llige Gewinnverschiebungen unter Anwendung des Grundsatzes des erforderlichen Drittvergleichs (gemÃ¤ss dem Grundsatz des sog. "dealing at arm's length", in Ãbereinstimmung mit dem in Art. 127 Abs. 2 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV] vorgesehenen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit) zu eruieren: RechtsgeschÃ¤fte zwischen verbundenen Gesellschaften sind demnach grundsÃ¤tzlich zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart wÃ¼rden. Beim erforderlichen Drittvergleich (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2) wird anstelle eines tatsÃ¤chlichen GeschÃ¤fts ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unterstellt, um den Wert einer fehlenden bzw. nicht angemessenen Gegenleistung zu ermitteln. Bei VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden ist auf den Verkehrswert (d.<span> </span>h. auf den Wert, der einem VermÃ¶gensgegenstand bei der VerÃ¤usserung im gewÃ¶hnlichen GeschÃ¤ftsverkehr beigemessen wird) und bei Dienstleistungen auf den Marktwert abzustellen (vgl. zum Drittvergleich allgemein u.<span> </span>a. BGE 119 Ib 116 E. 2; 113 Ib 23 E. 2d; BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2, in: StR 64/2009 S. 915). Bestehen Anhaltspunkte dafÃ¼r, dass der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt ist, kann die SteuerbehÃ¶rde eingreifen (BGE 131 II 722 E. 4.1; BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.3; 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2). </p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b>Die Pflichtige bringt sinngemÃ¤ss vor, dass es sich bei ihr sowie der C GU um verschiedene Steuersubjekte handle. Dem ist entgegenzuhalten, dass das Bundesgericht das Kriterium der (fehlenden) "tatsÃ¤chlichen IdentitÃ¤t" im Urteil vom 14. Juni 2016, (2C_450/2015) insoweit relativiert hat, als der Nachweis einer wirtschaftlichen Einheit genÃ¼gt (vgl. vorne, E. 4.2). Zudem kann eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG, die zum Kaufpreis hinzuzurechnen ist und mit diesem zusammen den ErlÃ¶s bildet, beispielsweise in einem Gewinnverzicht der VerkÃ¤uferin zugunsten einer (nahestehenden) Drittperson bestehen (vgl. Felix Richner et. al., § 222 N. 9). Dies entspricht dem grundsteuerrechtlichen ErlÃ¶sbegriff, der nicht nach zivil- bzw. sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen festzulegen ist (vgl. hinten, E. 6.2). Am Umstand, dass es sich bei den vorliegend involvierten Gesellschaften um voneinander unabhÃ¤ngige Rechts- und Steuersubjekte handelt, Ã¤ndert sich dadurch nichts.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b>Vorliegend ist unbestritten, dass die C GU an der Pflichtigen im Umfang von 1/3 Beteiligungsrechte hÃ¤lt und F HauptaktionÃ¤r und alleiniger GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der C GU und der C AG sowie VerwaltungsratsprÃ¤sident aller drei Gesellschaften ist. Zur Frage des VerhÃ¤ltnisses der involvierten Gesellschaften untereinander nannte das Bundesgericht im Urteil vom 14. Juni 2016 (2C_450/2015) die Beteiligungsrechte bzw. personelle Ãbereinstimmungen nicht als kumulative, sondern als alternative ("Oder-") Kriterien. Dass vorliegend eine geringere Beteiligung besteht als in dem genannten Bundesgerichtsurteil zugrundeliegenden Sachverhalt, wird daher durch den Umstand, dass F sowohl die C GU als auch die C AG tatsÃ¤chlich beherrscht und VerwaltungsratsprÃ¤sident der beiden genannten Gesellschaften sowie der Pflichtigen ist, relativiert. Weiter steht aufgrund der AusfÃ¼hrungen der Pflichtigen fest, dass die C GU bzw. F den jeweiligen Land-Verkaufspreis vorgab. Die Pflichtige bzw. deren GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung schien diesbezÃ¼glich Ã¼ber keinerlei Verhandlungsspielraum zu verfÃ¼gen. Aus den Akten geht sodann hervor, dass manche KÃ¤ufer den Landpreis auf ein gemeinsames Konto der Pflichtigen und der C GU bei der I-Bank zu Ã¼berweisen hatten (vgl. etwa Kaufvertrag vom 11. April 2016 betreffend die Wohnung C3), wÃ¤hrend der Werklohn gemÃ¤ss Werkvertrag auf ein Konto einzuzahlen war, dessen wirtschaftlich Berechtigte ausschliesslich die C GU war (Bank sowie IBAN Nr. unbekannt). Dadurch entsteht das Bild einer weitreichenden Kontrolle der C GU Ã¼ber die Pflichtige, welche sich im Umfang der Beteiligungsrechte nur begrenzt widerspiegelt, dafÃ¼r aber in den weiteren genannten UmstÃ¤nden deutlich zutage tritt. Sie kommt namentlich auch in den AusfÃ¼hrungen von F im vorliegenden Verfahren zum Ausdruck, wonach die Pflichtige der C GU und der C AG als Akquisitionsinstrument diene. </p> <p class="Erwgung2">Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, dass die Pflichtige von der C GU beherrscht wurde, wenn auch nicht allein Ã¼ber Beteiligungsrechte, sondern auch mittels personeller Ãberschneidungen und (indirekt) einer vertraglichen Verbindung mit der C AG (Maklervertrag), welche â womÃ¶glich zum Ausgleich des fehlenden Verhandlungsspielraums bei der Bestimmung des Land-Verkaufspreises bzw. des damit erzielbaren GrundstÃ¼ckgewinns â hohe Einnahmen versprach. Entgegen den ErwÃ¤gungen im angefochtenen Entscheid vermag letzteres eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG nicht von vornherein auszuschliessen. Im Zusammenhang mit dem Maklervertrag erweist sich im Ãbrigen als ungewÃ¶hnlich, dass die Pflichtige diesen mit der C AG abgeschlossen hatte und nicht etwa mit der C GU, welche auch Werkerstellerin war. Obschon weder EigentÃ¼merin des Landes noch des Werks war die C AG gemÃ¤ss dem Maklervertrag sowie den im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Rechnungen der Pflichtigen gleichwohl Schuldnerin der vereinbarten Provisionen. Inwieweit sie von den fraglichen VerkÃ¤ufen direkt profitierte, ist hingegen nicht ohne Weiteres ersichtlich. </p> <p class="Erwgung2"><b>5.3 </b>Weiter ergibt sich aus den Akten, insbesondere aus den Sitzungsprotokollen, dass die Zusammenarbeit der C GU und der Pflichtigen in zeitlicher Hinsicht von Beginn weg eng koordiniert war. So war die Pflichtige bereits bei der ersten und allen weiteren Projektsitzungen â neben dem VerwaltungsratsprÃ¤sidenten F, der jedoch im Namen der C GU auftrat â durch ihre Verwaltungsratsmitglieder G und H vertreten (mit Ausnahme vereinzelter Abwesenheiten). Die Sitzungen fanden soweit ersichtlich jeweils in den RÃ¤umlichkeiten der C GU statt. Da die BaugrundstÃ¼cke erst noch erworben werden mussten, war die Pflichtige als KÃ¤uferin von Beginn weg in das Projekt involviert. Seitens der Pflichtigen zeichnete gemÃ¤ss den Sitzungsprotokollen G fÃ¼r den Landkauf und den Verkauf verantwortlich, wÃ¤hrend H fÃ¼r das Marketing und ebenfalls den Verkauf zustÃ¤ndig war. Insbesondere G Ã¼bernahm noch weitere Aufgaben (z.<span> </span>B. Verhandlung Durchleitungsrecht und gegebenenfalls Anschluss- oder Einleitungsrecht mit Nachbarn; allenfalls Information der Nachbarn Ã¼ber das Bauprojekt); diese lassen sich jedoch nicht abschliessend eruieren, weil das KÃ¼rzel "G" offenbar auch fÃ¼r J der K AG verwendet wurde. FÃ¼r Einleitung und DurchfÃ¼hrung des Baubewilligungsverfahrens waren weder die Pflichtige noch die C GU oder die C AG zustÃ¤ndig, sondern wurde eigens ein ArchitekturbÃ¼ro hinzugezogen. Die Ã¼brigen Projektbeteiligten wurden jedoch Ã¼ber den jeweiligen Verfahrensstand informiert (vgl. neben den in den Sitzungsprotokollen festgehaltenen Informationen etwa den Anhang zum Sitzungsprotokoll vom 22. Oktober 2014). Die Vermarktungsarbeiten wurden im September/Oktober 2014 aufgenommen (vgl. Sitzungsprotokolle vom 27. August 2014 und vom 10. September 2019) und der Marktauftritt erfolgte gegen Ende 2014 (vgl. Sitzungsprotokolle vom 6. Dezember 2014 und 21. Januar 2015). Der Verkauf der zu erstellenden Wohneinheiten war somit frÃ¼hzeitig initiiert worden. Geplant war, dass die EigentumsÃ¼bertragungen vor Baubeginn erfolgen sollten (vgl. Sitzungsprotokolle vom 21. Januar 2015, 10. Februar 2015 und spÃ¤tere). Die ersten KaufvertrÃ¤ge datieren denn auch vom Juli 2015, wÃ¤hrend mit den Bauarbeiten erst im Februar bzw. anfangs April 2016 (Tiefbau) begonnen wurde. Infolge mangelnder Nachfrage schien das Ziel, die EigentumsÃ¼bertragungen vor Baubeginn durchzufÃ¼hren, jedoch schwer erreichbar (vgl. etwa Sitzungsprotokoll vom 26. August 2015, wonach die Nachfrage verhalten, aber intakt sei; Sitzungsprotokolle vom 30. September 2015 und 4. November 2015, wonach die Nachfrage nach MehrfamilienhÃ¤usern [auf tiefem Niveau] gegeben, jene nach DoppeleinfamilienhÃ¤usern schwach bis nicht vorhanden sei; Sitzungsprotokoll vom 9. Dezember 2015, wonach die Nachfrage nach MehrfamilienhÃ¤usern nachlassend, aber noch gegeben, und jene nach DoppeleinfamilienhÃ¤usern kaum existent sei). Das Verkaufsstadium zog sich infolgedessen weit Ã¼ber den Baubeginn hinaus hin. GemÃ¤ss Sitzungsprotokoll vom 18. Oktober 2017 wurde im Oktober 2017 die letzte Wohneinheit verkauft; zu jener Zeit war der Bezug der Ã¼brigen Wohneinheiten teilweise erfolgt und im Ãbrigen noch im Gang.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.4 </b>Sodann geht aus den Akten hervor, dass die Pflichtige zusammen mit der C GU sowohl am 19. September 2012 einen Kreditvertrag mit der I-Bank als auch am 7. Juli 2015 einen Contractingvertrag mit â¦ abgeschlossen hatte. Die Pflichtige und die C GU waren ferner beide Partei der jeweiligen KaufvertrÃ¤ge, wobei die Pflichtige als VerkÃ¤uferin des Landes und die C GU als Erstellerin bzw. VerkÃ¤uferin des jeweiligen Werkteils auftraten. Den Verkaufspreis fÃ¼r das Land bestimmte wie gesagt die C GU bzw. F (vgl. vorne, E. 5.2). </p> <p class="Erwgung2"><b>5.5 </b>Im Ergebnis erweist sich das Zusammenwirken der beteiligten Gesellschaften sowohl in rechtlicher als auch in tatsÃ¤chlicher Hinsicht als derart eng, dass der sinngemÃ¤ssen Schlussfolgerung des Steuerrekursgerichts im zweiten Rechtsgang, wonach das Gesamtbild die MÃ¶glichkeit einer Gewinnverschiebung als unwahrscheinlich erscheinen lasse, nicht gefolgt werden kann. Die BestÃ¤tigungen der Pflichtigen vom 30. Januar 2019 sowie der C AG vom 25. September 2019 vermÃ¶gen an diesem Ergebnis nichts zu Ã¤ndern, zumal sich aus diesen lediglich ergibt, dass die Pflichtige "nicht an Gewinnverteilung/Verlust beteiligt war, kein Risiko/Verlust trug und keine Gewinne erhielt" bzw. nicht "an weitergehenden Gewinnanteilen" partizipiert habe, nicht aber, dass weder eine Gewinnverschiebung von der Pflichtigen zur C GU oder zur C AG noch ein Gewinnverzicht seitens der Pflichtigen erfolgten. Gleich verhÃ¤lt es sich mit der durch das kantonale Steueramt bei der C GU betreffend die Gewinn- und Kapitalsteuer pro 2016 und 2017 durchgefÃ¼hrten Revision: FÃ¼r diese wurden soweit ersichtlich lediglich Unterlagen einverlangt, welche die C GU, die P AG sowie die C AG einerseits und die Projektkalkulationen "Mehrfamilienhaus L", "Einfamilienhaus M", "N" sowie "O" betrafen. Unterlagen betreffend die Pflichtige bzw. das streitbetroffene Projekt E wurden hingegen nicht eingefordert. Allein der Umstand, dass bei der C GU eine Revision durchgefÃ¼hrt wurde und sich daraus keine nennenswerten UnregelmÃ¤ssigkeiten ergaben, sagt â soweit deren Ergebnisse vorliegend Ã¼berhaupt offengelegt wurden â fÃ¼r das vorliegende Verfahren somit nichts aus.</p> <p class="Erwgung2">Aufgrund der Ã¤usseren (sichtbaren) UmstÃ¤nde konnte somit die MÃ¶glichkeit nicht ausgeschlossen werden, dass die Gewinne anders auf die beteiligten Unternehmungen verteilt wurden, als es den jeweiligen RechtsgeschÃ¤ften entsprach. Die BeschwerdefÃ¼hrerin musste daher die Zusammenarbeit der Gesellschaften bei der Realisierung des Bauprojekts nÃ¤her untersuchen (vgl. vorne, E. 2 und 5; vgl. auch BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.3; 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2). </p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>6.1 </b>Steuerverfahren werden vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Im Anwendungsbereich der harmonisierten Verfahrensvorschriften des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) hat die Steuerverwaltung den Sachverhalt von Amtes wegen zu erstellen (Art. 46 Abs. 1 StHG; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 3). Die steuerpflichtige Person untersteht hingegen einer weitreichenden Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltserstellung. Sie muss alles tun, um eine vollstÃ¤ndige und richtige Veranlagung bzw. EinschÃ¤tzung zu ermÃ¶glichen (Art. 42 Abs. 1 StHG; § 135 Abs. 1 StG). Ziel des EinschÃ¤tzungsverfahrens ist die Feststellung der fÃ¼r eine vollstÃ¤ndige und richtige Besteuerung massgebenden tatsÃ¤chlichen und rechtlichen VerhÃ¤ltnisse (§ 132 Abs. 1 StG). Die EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde prÃ¼ft die SteuererklÃ¤rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG). Indem die EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde verpflichtet wird, der EinschÃ¤tzung nur Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber Ã¼berzeugt hat, muss sie den materiell wahren Sachverhalt erforschen (vgl. BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013, E. 2.4; BGE 92 I 253 E. 2). Im Allgemeinen darf die EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde im Sinn einer tatsÃ¤chlichen Vermutung annehmen, dass sich der Steuerpflichtige gegenÃ¼ber dem Staat als loyaler BÃ¼rger verhÃ¤lt und deshalb vollstÃ¤ndig und richtig deklariert sowie der BehÃ¶rde wahrheitsgemÃ¤ss Auskunft erteilt (BGr, 10. Oktober 2007, 2C_26/2007, E. 3.2.2; RB 1994 Nr. 47). Solche Vermutungen grenzen lediglich die Untersuchungspflicht ein, haben aber keine BeschrÃ¤nkung des Untersuchungsrechts der BehÃ¶rde zur Folge. Die EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde darf somit auch mutmasslich wahre Angaben des Steuerpflichtigen einer nÃ¤heren Untersuchung unterziehen (Martin Zweifel et al., § 14 N. 9).</p> <p class="Erwgung2"><b>6.2 </b>Zum abzuklÃ¤renden rechtserheblichen Sachverhalt im Rahmen der EinschÃ¤tzung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer â wie im vorliegenden Fall â gehÃ¶rt u.<span> </span>a. die Ermittlung des Steuerobjekts, d.<span> </span>h. des GrundstÃ¼ckgewinns als Differenzbetrag von ErlÃ¶s und Anlagekosten (vgl. § 219 Abs. 1 StG). Als ErlÃ¶s gilt laut § 222 StG "der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers". Massgebend ist dabei der Preis fÃ¼r diejenige Leistung, welche die Vertragsparteien zum Gegenstand des obligatorischen Vertrags als dem Rechtsgrund fÃ¼r die Ãbereignung des GrundstÃ¼cks gemacht haben. Alle Leistungen, die in kausalem VerhÃ¤ltnis zur HandÃ¤nderung stehen, bilden den ErlÃ¶s (VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00019, E. 3.5; VGr, 20. April 2005, SB.2004.00066, E. 2.2; Felix Richner et. al., § 220 N. 2 m.<span> </span>w.<span> </span>H., N. 23 ff. mit zahlreichen Beispielen). Der ErlÃ¶s wird nicht nach zivil- bzw. sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen festgelegt; alles, was der Erwerber in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden an den VerÃ¤usserer persÃ¶nlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten fÃ¼r die GrundstÃ¼ckÃ¼bertragung leistet, bildet den grundstÃ¼ckgewinnsteuerlich massgebenden ErlÃ¶s. In welcher Form und unter welcher Bezeichnung diese Leistungen erbracht worden sind, ist bedeutungslos (Felix Richner et. al., § 220 N. 3; Felix Richner, in: Alfred Koller [Hrsg.], Der GrundstÃ¼ckkauf, 3. A., Bern 2017, § 11 N. 109 m.<span> </span>w.<span> </span>H.; RB 1998 Nr. 163).</p> <p class="Erwgung2"><b>6.3 </b>Die Veranlagungs- oder GerichtsbehÃ¶rde hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) BeweiswÃ¼rdigung zu unterziehen (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 22). FÃ¼r den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter BeweiswÃ¼rdigung als unbewiesen zu gelten haben ("Beweislosigkeit"), stellt sich die Frage nach der Beweislast (BGr, 29. November 2018, 2C_647/2018, E. 3.3). Sind die Steuerfaktoren trotz pflichtgemÃ¤sser Mitwirkung der steuerpflichtigen Person auch nach durchgefÃ¼hrter BeweiswÃ¼rdigung nicht erstellt und mÃ¼ssen sie nicht nach Ermessen veranlagt werden (Art. 46 Abs. 3 StHG), gelangen auch im Steuerrecht die Regeln Ã¼ber die objektive Beweislastverteilung gemÃ¤ss Art. 8 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) zur Anwendung. Demnach ist die VeranlagungsbehÃ¶rde grundsÃ¤tzlich fÃ¼r die steuerbegrÃ¼ndenden und -erhÃ¶henden, der Steuerpflichtige fÃ¼r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Normentheorie; BGE 146 II 6 E. 4.2; 144 II 427 E. 8.3.1; 143 II 661 E. 7.2; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3 sowie 5. November 2015, 2C_605/2015, E. 2.3.2, je mit weiteren Hinweisen). Die Anwendung dieser Regel setzt jedoch voraus, dass steuerpflichtige Person und SteuerbehÃ¶rde in der Lage sind, den Beweis zu leisten. Andernfalls wÃ¤re es stossend, nach der Beweislastregel zu Ungunsten des Beweisbelasteten zu entscheiden. Insbesondere wenn die steuerpflichtige Person an der Ermittlung steuerbegrÃ¼ndender oder -mehrender Tatsachen nicht gehÃ¶rig mitwirkt und dadurch den von der SteuerbehÃ¶rde zu leistenden Beweis vereitelt, befindet sich die SteuerbehÃ¶rde in einem unverschuldeten Beweisnotstand, der es verbietet, nach der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten der beweisbelasteten BehÃ¶rde zu entscheiden (zum Ganzen: Martin Zweifel et al., § 19 N. 9). </p> <p class="Erwgung2"><b>6.4 </b>Von vornherein nicht gefolgt werden kann der BeschwerdefÃ¼hrerin darin, dass die NichterfÃ¼llung von Auflagen und Mahnungen per se genÃ¼gt, um zur ErmessenseinschÃ¤tzung schreiten zu kÃ¶nnen. Trotz fehlender Mitwirkung der steuerpflichtigen Person bestÃ¼nde insbesondere dann kein Raum fÃ¼r eine ErmessenseinschÃ¤tzung, wenn sich der Untersuchungsnotstand anderweitig beheben lÃ¤sst, die tatsÃ¤chlichen VerhÃ¤ltnisse mit anderen Worten sonst wie geklÃ¤rt sind (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 37, mit Hinweis). Ein Untersuchungsnotstand besteht in FÃ¤llen wie dem vorliegenden von vornherein nicht, wenn die SteuerbehÃ¶rde beispielsweise gar nicht erst geltend macht, dass eine Gewinnverschiebung erfolgt sei. Diesfalls wÃ¤re nicht ersichtlich, weshalb der ErlÃ¶s, der auf den durch die Bauherrin und Generalunternehmerin erstellten Bauten erzielt worden ist, der LandverkÃ¤uferin zugewiesen werden muss. Selbst achtbare praktische GrÃ¼nde rechtfertigten es nicht, einen solchen Gewinn bei einem anderen Steuerpflichtigen zu besteuern (vgl. BGE 131 II 722 E. 4.2). </p> <p class="Erwgung2">Vor diesem Hintergrund bemÃ¤ngelten das Steuerrekursgericht und die Pflichtige grundsÃ¤tzlich zu Recht, dass sich die BeschwerdefÃ¼hrerin mit den im zweiten Rechtsgang eingereichten Unterlagen â namentlich dem Werkvertrag und den Buchhaltungsunterlagen der Pflichtigen â nicht befasst habe. Allerdings wendet diese hiergegen zutreffend ein, anhand der eingereichten Unterlagen kÃ¶nne weder auf das Bestehen noch das Nichtbestehen einer Gewinnverschiebung oder sonst einer weiteren Leistung geschlossen werden, was nicht besonders betont werden mÃ¼sse. Soweit die BeschwerdefÃ¼hrerin ferner sinngemÃ¤ss vorbringt, aus den nicht eingereichten Unterlagen â namentlich dem Gesellschaftsvertrag und der Bauabrechnung â wÃ¤ren mÃ¶glicherweise grundsteuerlich relevante Leistungen zugunsten der Pflichtigen hervorgegangen, macht sie in vertretbarer Weise eine mÃ¶gliche Gewinnverschiebung bzw. eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG geltend. Beweisthema ist im Rahmen der Streitfrage (vgl. vorne, E. 4.1) folglich eine solche Gewinnverschiebung. Da es sich dabei um eine steuererhÃ¶hende Tatsache handelt, obliegt der BeschwerdefÃ¼hrerin hierfÃ¼r grundsÃ¤tzlich die objektive Beweislast. Infolge des vorzunehmenden Drittvergleichs (vgl. vorne, E. 4.2), hat sie nachzuweisen, dass eine Leistung erbracht wurde, der keine angemessene oder gar keine Gegenleistung gegenÃ¼bersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhÃ¤lt (vgl. BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.5). </p> <p class="Erwgung2"><b>6.5 </b>Es ist unbestritten, dass dieser Nachweis vorliegend nicht erbracht wurde. Aufgrund der RÃ¼gen der BeschwerdefÃ¼hrerin im vorliegenden Verfahren stellt sich jedoch die Frage, ob er Ã¼berhaupt gelingen konnte, solange die von der BeschwerdefÃ¼hrerin einverlangten Unterlagen (insbesondere Gesellschaftsvertrag und Bauabrechnung) fehlten. </p> <p class="Erwgung2">Das Steuerrekursgericht erachtete die Beweisauflage vom 22. November 2018 â und damit insbesondere das Einfordern der Bauabrechnung, aber auch jene des Gesellschaftsvertrags (die E-Mail vom 24. Januar 2018 ist als PrÃ¤zisierung der Ziffern 1 und 2 der Auflage vom 22. November 2018 zu verstehen) â als grundsÃ¤tzlich geeignet, um eine Gewinnverschiebung aufzudecken, was die BeschwerdefÃ¼hrerin zu Recht vorbringt. Sodann bewertete das Steuerrekursgericht die Bauabrechnung im angefochtenen Entscheid â nach dem Werkvertrag â als zweites wichtiges Element fÃ¼r eine BeweiswÃ¼rdigung. Es fÃ¼hrte diesbezÃ¼glich aus, wenn F argumentiere, die Bauabrechnung der C GU gehe die Pflichtige absolut nichts an, erwecke dies den Eindruck, dass er etwas verbergen wolle. Soweit es relativierend anfÃ¼gte, dass dies nicht zwangslÃ¤ufig die Pflichtige betreffen mÃ¼sse, ist anzumerken, dass die Frage, wem die Weigerung von F letztlich zugutekommen kÃ¶nnte, vorliegend unerheblich ist, zumal sich darÃ¼ber nur spekulieren lÃ¤sst. </p> <p class="Erwgung2">Das Steuerrekursgericht erwog weiter, massgebend sei nicht, ob die Pflichtige die Auflage nicht vollstÃ¤ndig erfÃ¼llt habe (im Sinn von: nicht vollstÃ¤ndige ErfÃ¼llung = Gewinnverschiebung), sondern die konkrete WÃ¼rdigung des Ergebnisses der Sachverhaltsuntersuchung. Es prÃ¼fte indessen nicht, ob es von vornherein erkennbar nicht notwendig gewesen wÃ¤re, die Bauabrechnung und weitere Unterlagen einzuverlangen, oder ob die BeschwerdefÃ¼hrerin mit der streitbetroffenen Einforderungshandlung das ihr zustehende Ermessen in unzulÃ¤ssiger Weise Ã¼berschritten hÃ¤tte (vgl. dazu vorne, E. 2.3.1). Auch lÃ¤sst sich dem angefochtenen Urteil nichts dazu entnehmen, ob es unter den gegebenen UmstÃ¤nden gerechtfertigt war, die objektive Beweislast bzw. die Folgen der Beweislosigkeit der BeschwerdefÃ¼hrerin aufzubÃ¼rden (vgl. vorne, E. 6.3). Dem Steuerrekursgericht kann ferner insoweit nicht gefolgt werden, als es im angefochtenen Entscheid ausfÃ¼hrte, gestÃ¼tzt auf die Bauabrechnung einerseits und das Total der in den KaufvertrÃ¤gen verurkundeten Werkpreisen andererseits liesse sich feststellen, welchen Bruttogewinn die C GU habe erzielen kÃ¶nnen, es sei aber nicht nachvollziehbar, wie aus Letzterem darauf zu schliessen wÃ¤re, dass ein Anteil dieses Bruttogewinns der Pflichtigen zustehe. Aus dem VerhÃ¤ltnis des von der C GU erzielten Bruttogewinns zu den von der Pflichtigen deklarierten GrundstÃ¼ckgewinnen kÃ¶nnte sich im Rahmen eines Drittvergleichs durchaus ein MissverhÃ¤ltnis ergeben, das auf eine grundsteuerlich relevante Leistung hindeutet. Selbst das Steuerrekursgericht erwog, es sei nicht Ã¼blich, dass sich eine Gesellschaft im Rahmen von VerkaufsgeschÃ¤ften an den Vorgaben eines Drittunternehmens orientiere. Als weiteres Indiz fÃ¼r eine grundsteuerlich relevante Leistung bzw. eine Gewinnverschiebung kann in diesem Sinn der Umstand gewertet werden, dass fÃ¼r 27 Wohneinheiten ErlÃ¶se von weniger als Fr. 5'000.- ausgewiesen wurden (vgl. § 225 Abs. 5 StG), wÃ¤hrend nur gerade fÃ¼r acht Wohneinheiten ErlÃ¶se von mehr als Fr. 5'000.- deklariert wurden.</p> <p class="Erwgung2"><b>6.6 </b>Im Ergebnis war es erforderlich und zumutbar, von der Pflichtigen (unter anderem) die Bauabrechnung und den Gesellschaftsvertrag einzufordern. Zu letzterem ist festzuhalten, dass eine einfache Gesellschaft unabhÃ¤ngig von schriftlichen Vereinbarungen begrÃ¼ndet werden kann; die Schriftform erfÃ¼llt mit anderen Worten lediglich eine Beweisfunktion. UnabhÃ¤ngig davon, ob die Weigerung von F, die Bauabrechnung fÃ¼r die Pflichtige erhÃ¤ltlich zu machen und einzureichen, eine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten darstellt, befand sich die BeschwerdefÃ¼hrerin dadurch in einem Untersuchungsnotstand. Dieser hatte eine teilweise Ungewissheit Ã¼ber den fÃ¼r die Veranlagung massgebenden Sachverhalt zur Folge (vgl. Martin Zweifel et al., § 14 N. 12 f.). Diese Ungewissheit liess sich nicht dadurch beseitigen, dass die Pflichtige (unter anderem) den Werkvertrag sowie KontoauszÃ¼ge aus ihrer Buchhaltung der Jahre 2012 bis 2017 einreichte. Aus den nÃ¤mlichen KontoauszÃ¼gen geht im Gegenteil hervor, dass wÃ¤hrend dieser Jahre sowohl von der C GU als auch von der C AG zahlreiche Honorar- bzw. Provisionszahlungen an die Pflichtige geflossen waren. Sicher dÃ¼rften die fraglichen Honorare (auch) mit anderen Projekten in Verbindung stehen. Welche Honorarzahlung welchem Projekt zuzuordnen ist, erschliesst sich aus den KontoauszÃ¼gen indes nicht.</p> <p class="Erwgung2">Unter den gegebenen UmstÃ¤nden verbietet es sich, der BeschwerdefÃ¼hrerin die objektive Beweislast fÃ¼r eine gewinnsteuerlich relevante Leistung bzw. die Folgen der Beweislosigkeit aufzuerlegen (vgl. vorne, E. 6.3). Da sich ein Drittvergleich mangels der einverlangten Unterlagen nicht anstellen liess oder ein solcher zumindest erheblich erschwert war, nahm die BeschwerdefÃ¼hrerin zu Recht eine ErmessenseinschÃ¤tzung vor. </p> <p class="Erwgung1"><b>7. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>7.1 </b>Ist eine ErmessenseinschÃ¤tzung zu Recht ergangen, so kann sie gemÃ¤ss § 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 211 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.3) im Einspracheverfahren, spÃ¤testens aber im Rekursverfahren, zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versÃ¤umten Verfahrenspflichten erfÃ¼llt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit Ã¼ber die tatsÃ¤chlichen VerhÃ¤ltnisse erforderliche substan­ziierte Sachdarstellung gibt und hierfÃ¼r notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige Ã¼berhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. RekursbehÃ¶rde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die ErmessenseinschÃ¤tzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer HÃ¶he nach der PrÃ¼fung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner et al., § 140 N. 79 f.; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 48 N. 58 ff.). WillkÃ¼rlich ist eine SchÃ¤tzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmÃ¶glich, als sachlich nicht begrÃ¼ndbar erweist (vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).</p> <p class="Erwgung2">Vorliegend wurde der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, besteht die Ungewissheit im Sachverhalt doch mangels (Nachreichung) zuverlÃ¤ssiger Unterlagen nach wie vor. Es bleibt damit bei der ErmessenseinschÃ¤tzung, die nur noch auf die HÃ¶he der SchÃ¤tzung zu prÃ¼fen ist.</p> <p class="Erwgung2"><b>7.2 </b>Die Pflichtige brachte gegen die HÃ¶he der EinschÃ¤tzung nichts vor, abgesehen vom Einwand, dass F ca. Fr. â¦ pro Einheit zuzÃ¼glich Nebenkosten aufrechnen lasse, da infolge der immer kurzen Haltedauer ein hÃ¶herer GrundstÃ¼ckgewinn nicht realistisch sei. Ob diese Behauptung zutrifft, kann nicht ermittelt werden, da zwischen der Pflichtigen als LandverkÃ¤uferin und den KÃ¤ufern keine freien Preisverhandlungen stattfanden. Die BeschwerdefÃ¼hrerin setzte die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer im zweiten Rechtsgang von ursprÃ¼nglich Fr. â¦ auf Fr. â¦ herab. Die entsprechende SchÃ¤tzung begrÃ¼ndete sie damit, dass sie fÃ¼r das Jahr 2016 einen Verkehrswert von Fr. 1'025.-/m<sup>2</sup> als angemessen erachte. In den Akten befinden sich einige VergleichshandÃ¤nderungen, auf welche die BeschwerdefÃ¼hrerin zur BegrÃ¼ndung ihrer SchÃ¤tzung in den vorangegangenen Verfahren mehrfach verwies. Die Pflichtige verwies im Einspracheverfahren auf die Modellrechnungen des statistischen Amts des Kantons ZÃ¼rich. Dem entsprechenden Langzeitmodell zufolge betrugen die effektiven Preise im Jahr 2017 und damit im Zeitpunkt, in dem die letzte Wohnung verkauft wurde, jedoch Fr. 1'310.-/m<sup>2</sup> (Durchschnitt) bzw. Fr. 1'420.-/m<sup>2</sup> (Median); ein Viertel der Preise war niedriger als Fr. 1'026.- und ein Viertel war hÃ¶her als Fr. 1'738.-. Im Jahr 2016 betrugen die effektiven Preise Fr. 956.-/m<sup>2</sup> (Durchschnitt) bzw. Fr. 950.-/m<sup>2</sup> (Median); Angaben zum 25. sowie zum 75. Perzentil fehlen. Im Jahr 2015, als am meisten Wohnungen verkauft wurden, betrugen die effektiven Preise Fr. 1'067.-/m<sup>2</sup> (Durchschnitt) bzw. Fr. 990.-/m<sup>2</sup> (Median), wobei ein Viertel der Preise tiefer war als Fr. 990.-/m<sup>2</sup> und ein Viertel hÃ¶her als Fr. 1'165.-/m<sup>2</sup>. Da vorliegend keine FreihandverkÃ¤ufe erfolgten (keine freie Aushandlung des Preises zwischen den KÃ¤ufern und der Pflichtigen, sondern Vorgabe der C GU), kann nicht ausgeschlossen werden, dass Landpreise Ã¼ber dem Durchschnitt oder sogar im 75. Perzentil hÃ¤tten erzielt werden kÃ¶nnen. Eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn einer willkÃ¼rlichen oder sachwidrigen SchÃ¤tzung ist demnach nicht ersichtlich und die SchÃ¤tzung ist zu bestÃ¤tigen. </p> <p class="Urteilstext">Dies fÃ¼hrt zur Gutheissung der Beschwerde.</p> <p class="Erwgung1"><b>8. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>8.1 </b>Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr keine ParteientschÃ¤digung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Eine ParteientschÃ¤digung ist auch der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht zuzusprechen, da kein Ã¼ber die Ã¼bliche AmtstÃ¤tigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar PlÃ¼ss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons ZÃ¼richs [VRG], 3. A., ZÃ¼rich etc. 2014, § 17 N. 51).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer wird gemÃ¤ss Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019 auf Fr. ... festgesetzt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 2'200.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 70.--</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 2'270.--</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Den Parteien wird weder fÃ¼r das Rekurs- noch fÃ¼r das Beschwerdeverfahren eine ParteientschÃ¤digung zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>