Cour I A-6120/2007 {T 0/2} A r r ê t d u 1 9 o c t o b r e 2 0 0 9 Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Markus Metz, juges, Raphaël Bagnoud, greffier. X._______ SA , ***, représentée par Maître Philippe Béguin, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Div. principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Transfert à titre onéreux de la propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT; caractère formel du droit de timbre de négociation; application dans le temps des modifications législatives et des directives administratives. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Composition Parties ObjetA-6120/2007 Vu 1. que X._______ SA, fondée le ***, est une société anonyme sise à *** qui a pour but l'exploitation d'une banque active principalement dans le domaine de la gestion de fortune et l'exercice d'une activité de négociant en valeurs mobilières; qu'elle dispose à cet effet d'une autorisation de la Commission fédérale des banques pour l'exercice d'une activité de négociant en titres; 2. qu'à la suite d'un contrôle fiscal opéré du 23 au 25 août 2004 dans les locaux de X._______ SA, portant notamment sur la période du 1er janvier 2000 au 30 juin 2003, l'Administration fiscale des contributions (AFC) considéra que lors de la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds de placement officiels, les parts de fonds de placement, qui n'avaient pas été remises en vue de leur remboursement, avaient été directement transférées des portefeuilles collectifs internes aux nouveaux fonds; qu'elle qualifia cette opération de vente de documents imposables soumise au droit de négociation et invita en conséquence X._______ SA, par rapport de révision du 30 août 2004, à verser à ce titre le montant de Fr. 32'124.40; 3. que, par courriers des 21 septembre et 11 novembre 2004, X._______ SA contesta que les transferts en cause fussent soumis au droit de timbre de négociation, faisant valoir que les parts de fonds de placement ne sont pas soumises au droit de négociation ni à l'émission, ni au remboursement et que, nonobstant le caractère formel du droit de négociation, il y avait lieu de tenir compte du but économique visé par l'opération de transfert en question et de la considérer comme une simple modification d'un mode de placement; 4. que, par décision formelle du 16 décembre 2004, l'AFC déclara X._______ SA débitrice à son égard du montant de Fr. 32'124.40, avec intérêts moratoires à 5 % l'an dès le 30 avril 2004, faisant valoir que le transfert des parts des portefeuilles collectifs internes aux nouveaux fonds constituait une vente de documents imposables soumise au droit de négociation et qu'au vu du caractère formel de ce droit, il n'était en outre pas déterminant que le même résultat eut pu être obtenu libre de droit par une autre voie; Page 2A-6120/2007 5. que, par courrier du 28 janvier 2005, X._______ SA forma réclamation contre cette décision, concluant à son annulation; que par décision sur réclamation du 16 juillet 2007, l'AFC rejeta dite réclamation et somma X._______ SA de verser la somme de Fr. 32'124.40, plus intérêts à 5 % l'an dès le 30 avril 2004; qu'elle précisa à cette occasion que les parts de fond de placement avaient été transférées des portefeuilles collectifs internes au stock commercial de X._______ SA, puis, dans un second temps, dudit stock aux nouveaux fonds, et que l'opération soumise au droit de négociation était le transfert des titres des portefeuilles collectifs internes au stock commercial de X._______ SA et non le transfert des parts dudit stock au nouveau fonds, qui est une opération exonérée (ch. 4.3); 6. que, par recours du 13 septembre 2007, X._______ SA (ci-après: la recourante) a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral (TAF), en reprenant en substance l'argumentation qu'elle avait développée devant l'AFC; que cette dernière a conclu au rejet du recours dans sa réponse du 26 novembre 2007; 7. qu'à l'appui des conclusions de son recours, la recourante a remis à l'autorité de céans, sous plis des 12 mars et 14 août 2008, une communication de l'AFC du 26 février 2008 concernant des modifications en rapport avec les portefeuilles collectifs internes, les fondations de placement et les produits structurés, ainsi que la copie d'un projet de notice de l'AFC, dans lesquelles il est notamment exposé que le transfert des documents imposables lors d'une liquidation d'un portefeuille collectif interne d'une banque en un placement collectif de capitaux suisse n'est pas soumis au droit de timbre de négociation; 8. que, par courriers des 3 avril et 1er septembre 2008, l'AFC a réitéré les conclusions qu'elle avait précédemment formulées, observant que sa communication du 26 février 2008 et son projet de notice se rapportaient à des dispositions non encore en vigueur au moment de la survenance des faits litigieux et que les conditions posées par la jurisprudence pour déroger au principe de la non-rétroactivité n'étaient en l'occurrence pas remplies; Page 3A-6120/2007 et considérant 9. que depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale sur le Tribunal administratif fédéral du 17 juin 2005 (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF; que la procédure devant le TAF est régie par la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF); 10. qu'en l'occurrence, le recours du 13 septembre 2007 a été interjeté auprès du TAF, lequel est effectivement compétent (art. 33 let. d LTAF), dans le délai légal prescrit par l'art. 50 al. 1 PA; qu'il remplit en outre les exigences posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière; 11. que le litige porte exclusivement sur la question de l'assujettissement de l'opération de transfert de titres réalisée dans le cadre de la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds officiels, sous l'angle de l'art. 13 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur les droits de timbres du 27 juin 1973 (LT, RS 641.10); qu'au ch. II/4 de son annexe, la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux du 23 juin 2006 (LPCC, RS 951.31), qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2007, a porté modification de certaines dispositions de la LT applicables au cas d'espèce; 12. qu'en vertu de la règle de droit transitoire de l'art. 53 al. 2 LT, les dispositions de cette loi qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date, de sorte qu'il s'agit de juger l'état de fait sur la base des normes en vigueur au moment de sa réalisation (cf. BETTINA BÄRTSCHI in: Martin Zweifel/Peter Athana/Maja Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Bâle 2006 [BaKomm], n° 10 ad art. 53 LT; arrêt du TAF A-6020/2007 du 11 mai 2009 consid. 1.3; cf. également PIERRE M OOR , Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 170; ATF 111 V 215 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral [TF] du 3 octobre 1996 in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 65 p. 327 ss consid. 2); Page 4A-6120/2007 13. qu'en l'occurrence, l'opération litigieuse ayant été conclue le 31 mars 2004, la créance fiscale a donc pris naissance à cette date (cf. art. 15 LT), soit avant l'entrée en vigueur de la LPCC; que, partant, les modifications législatives apportées par la LPCC ne sont pas pertinentes dans le cadre du présent litige, de sorte qu'il convient d'appliquer les dispositions de la LT dans son état au 31 mars 2004 (aLT); 14. que selon l'art. 13 al. 1 aLT, le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3; que le droit de négociation frappe l'opération juridique tendant au transfert de la propriété (cf. arrêt du TF du 5 novembre 1965 in: Revue de droit fiscal et administratif [RDAF] 1967 p. 157 ss consid. 3; VICTOR M EYER in: BaKomm, n° 2 ad art. 13 LT; FILIPPO LURÀ in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [éd.], Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbres, Zurich 2006, n° 11 ad art. 13); 15. que le TF a déjà eu l'occasion de préciser que le transfert de propriété se règle en principe selon les prescriptions du droit civil; que la notion de transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 aLT a toutefois une portée plus large qu'en droit civil (cf. not. arrêts du TF du 13 octobre 1978 in: RDAF 1980 p. 17 ss consid. 2b, du 28 juin 1996 in : ASA 65 p. 671 ss consid. 2d/aa, du 4 février 1977 in: ASA 46 p. 528 ss consid. 4c; cf. également LURÀ , op. cit., n° 39 ad art. 13; C ONRAD STOCKAR /HANS PETER H OCHREUTENER , Die Praxis der Bundes- steuern, n° 1 ad art. 13 al. 1 et 2 LT); 16. que lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est réalisé, le droit de négociation est dû, nonobstant le fait que le même résultat économique eut pu être atteint franc de droit par une autre voie; qu'il est en effet conforme au caractère formel des droits de timbre que la forme juridique donnée à l'opération soit décisive et non pas le but économique poursuivi par les intéressés (cf. ATF 108 Ib 450 consid. 5; arrêts du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4, du 26 novembre 1993 in: ASA 63 p. 65 ss consid. 3a; arrêts du TAF A-1665/2006 du 13 juillet 2009 consid. 2.3, A-6020/2007 précité consid. 3.2 et 3.3; décisions de la Commission fédérale de recours en matières de contributions [CRC] du 5 novembre 1996 in: ASA 66 p. 77 ss consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II Page 5A-6120/2007 p. 93 ss consid. 5a; STOCKAR , Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 23; M EYER , op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; LURÀ , op. cit.,n° 15 et 42 ad art. 13); 17. que les autorités fiscales ne sont en conséquence pas obligées, pour l'imposition, de s'en tenir au rôle économique d'une construction juridique, de sorte qu'un transfert de propriété formel, qui ne change rien d'essentiel d'un point de vue économique, ne peut pas de ce fait être exclu de l'assujettissement (cf. arrêts du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4, du 28 juin 1996 précité consid. 2d/bb; décisions de la CRC du 5 novembre 1996 in: ASA 66 p. 77 ss consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II p. 93 ss consid. 5a; STOCKAR , Aperçu des droits de timbre et l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 23; M EYER , op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; LURÀ , op. cit., n° 15 et 42 ad art. 13); 18. qu'un transfert est réputé à titre onéreux au sens de l'art. 13 al. 1 aLT s'il est effectué contre une prestation du nouvel acquéreur et qu'il existe un lien étroit entre le transfert de la propriété du titre et cette prestation (ATF 108 Ib 28 consid. 5b; arrêt du TF précité in: ASA 46 p. 528 ss consid. 5a; décision de la CRC 2003-181 du 4 janvier 2005 consid. 3c; M EYER , op. cit., n° 6 ad art. 13 LT; LURÀ , op. cit., n° 53 ad art. 13); 19. qu'en l'espèce, la recourante conteste en premier lieu que l'opération litigieuse ait réalisé les conditions juridiques d'un transfert de propriété au regard du droit civil, en invoquant, d'une part, ne réunir ni l'élément de fait (maîtrise de la chose), ni l'élément subjectif (volonté de posséder) de la possession au sens de l'art. 919 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi que, d'autre part, le fait qu'aucun contrat translatif de la propriété des parts des portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les porteurs de ces parts; 20. qu'il n'est pas contesté que pour réaliser la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds officiels, il n'a en l'occurrence pas été procédé à un remboursement des titres, ni à une nouvelle émission, mais que les titres ont été transférés des portefeuilles aux nouveaux fonds; qu'il convient en outre de considérer, conformément au ch. II/6 de la directive de l'AFC concernant l'obligation fiscale et certaines particularités comptables (pièce n° 19 jointe au bordereau des pièces de l'AFC), que la recourante ne pouvait pas remettre Page 6A-6120/2007 directement les titres aux investisseurs, mais devaient préalablement procéder à leur liquidation; 21. que cette opération de liquidation a consisté dans le transfert, en faveur de la recourante, de toutes les parts appartenant aux portefeuilles collectifs internes; qu'à cet égard, la recourante a par ailleurs expressément admis avoir eu la maîtrise des titres de façon instantanée (cf. mémoire de recours p. 3); qu'il n'est au surplus pas pertinent, dans ces conditions, que l'opération en question n'ait fait l'objet d'aucune écriture comptable constatant l'entrée des titres au stock commercial de la recourante, puis leur sortie, ni que ces titres aient transité par ce stock ou par une autre voie; 22. qu'il convient en conséquence de considérer que la transformation des portefeuilles collectifs internes en nouveaux fonds officiels s'est réalisée en deux étapes; que les titres appartenant aux portefeuilles collectifs internes ont, dans un premier temps, été transférés en faveur de la recourante qui, dans un second temps, les a transférés aux nouveaux fonds officiels; 23. qu'au vu de ce qui précède, notamment du fait que la notion de transfert de propriété a une portée plus large en droit fiscal qu'en droit civil (cf. ch. 15 ci-avant), il convient de considérer, sous l'angle du droit fiscal, que la recourante a détenu la propriété des titres de façon momentanée, ce bien qu'elle n'en ait eu qu'une maîtrise instantanée et qu'aucun contrat portant sur le transfert de propriété des parts des portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les porteurs de ces part; que dans ces conditions, le transfert des titres en faveur de la recourante, valant opération de liquidation des portefeuilles collectifs internes au sens du ch. II/6 de la directive susmentionnée, doit être considéré comme un transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT; 24. que relativement au caractère onéreux de ce transfert, il y a lieu d'observer qu'à la suite du transfert des titres en faveur de la recourante, celle-ci est devenue débitrice à l'égard des porteurs de parts de la valeur globale de ces titres; qu'en les transférant dans les nouveaux fonds de placement, elle a ainsi éteint sa dette; que, partant, il convient d'admettre que la recourante a accompli une certaine prestation en faveur des porteurs de parts et qu'il existe un lien étroit entre cette prestation et le transfert de la propriété des titres en faveur de la recourante; que dans ces conditions, il y a lieu de considérer que Page 7A-6120/2007 ce transfert a été réalisé à titre onéreux au sens de l'art. 19 al. 1 LT (cf. ch. 18 ci-avant); 25. que la recourante ne conteste pas, en outre, que les parts en question sont des documents imposables au sens de l'art. 13 al. 2 let. a ch. 3 aLT, qu'elle est un commerçant de titre au sens de l'al. 3 let. a de cette disposition et qu'aucune des exceptions prévues aux art. 14, 17a et 19 aLT n'est en l'occurrence réalisée; qu'au vu de ce qui précède et du fait (cf. not. ch. 14 ci-avant), l'opération de transfert des titres des portefeuilles collectifs internes en faveur de la recourante doit dès lors être soumise au droit de négociation; que, dans la mesure où la recourante a cédé les titres le jour même de leur acquisition, cette dernière, qui supporte l'obligation fiscale, est en conséquence redevable de la moitié d'un droit pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré (cf. art. 17 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 let. c aLT); 26. qu'il n'est en outre pas déterminant que, du point de vue de la technique bancaire, l'opération litigieuse soit équivalente à un remboursement de fonds de placement, puis à une nouvelle émission; qu'au vu du caractère formel du droit de négociation, les autorités fiscales ne sont en effet pas liées par le rôle économique d'une construction juridique; que, dès lors que cette opération est assimilable à un transfert à titre onéreux de la propriété de documents imposables au sens de l'art. 13 aLT, le fait que le même résultat eut pu être atteint franc de droit par une autre voie n'est pas relevant, pas plus que ne le sont les motifs qui ont conduit la recourante à procéder de la sorte (cf. ch. 16 et 17 ci-avant); 27. qu'au surplus, concernant les courriers de la recourante des 12 mars et 14 août 2008, il y a lieu de relever que le droit en vigueur au moment où les faits se sont produits est en règle générale applicable; que le principe de la non-rétroactivité fait en effet obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 122 V 405 consid. 3b/aa et références citées; arrêt du TAF A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et références citées; décision de la CRC 2002-072 du 24 septembre 2004 consid. 6; M OOR , op. cit., p. 178); 28. qu'il est toutefois possible de déroger à ce principe à condition que la rétroactivité soit expressément prévue par la loi ou ressorte clairement de son esprit, qu'elle soit raisonnablement limitée dans le Page 8A-6120/2007 temps, ne conduise pas à des inégalités choquantes, se justifie par des motifs pertinents et respecte les droits acquis (ATF 122 V 405 consid. 3b/aa et références citées; arrêt du TAF A-1515/2006 précité consid. 3.2; M OOR , op. cit., p. 178; U LRICH H ÄFELIN /GEORG M ÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeinen Verwaltungsrechts, 5e éd., Zurich 2006, n° 331; ERNST B LUMENSTEIN /PETER L OCHER , System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 162); 29. que les directives administratives, qui ne contiennent pas de règles de droit stricto sensu, sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (cf. not. ATF 122 V 408 consid. 3b/aa; arrêts du TF du 30 mars 2001 in: RDAF 2001 II p. 376 ss consid. 4c et du 15 mai 2000 in: RDAF 2000 II p. 300 ss consid. 5b); qu'un changement de pratique n'a en principe pas d'effet rétroactif (cf. not. arrêt du TF du 2 juin 2003 2A.321/2002 consid. 2.4.3.7; décision de la CRC 2002-072 précitée consid. 5b; cf. également ALOIS CAMENZIND /NIKLAUS HONAUER , Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 286); 30. qu'il convient d'observer, au vu de l'art. 53 al. 2 LT, que la condition consistant à ce que la rétroactivité soit prévue par la loi n'est en l'occurrence pas réalisée; qu'en conséquence, ainsi qu'il a déjà été exposé (cf. ch. 12 et 13 ci-avant), les modifications législatives apportées par l'entrée en vigueur de la LPCC ne sont pas pertinentes dans le cadre du présent litige (cf. ch. 28 et 29 ci-avant); 31. que, partant, la recourante ne saurait invoquer une communication de l'AFC portant certaines modifications de la pratique administrative en relation avec les modifications législatives introduites par l'entrée en vigueur de la LPCC dans le cas d'espèce, qui concerne des faits entièrement révolus avant l'entrée en vigueur de cette loi (cf. ch. 30 ci- avant); que cela vaut a fortiori s'agissant d'une modification de la pratique prévue par un projet de circulaire administrative établi en relation avec l'introduction de la LPCC; 32. que les considérants qui précèdent conduisent le TAF à rejeter le recours; que, vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par Fr. 3'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 Page 9A-6120/2007 al. 1 PA, ainsi que des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2); que l'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants; qu'aucune indemnité n'est allouée à titre de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement 7 al. 1 FITAF a contrario); le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 3000.--. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : - à la recourante (Acte judiciaire); - à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire). Le président du collège : Le greffier : Pascal Mollard Raphaël Bagnoud Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le Page 10A-6120/2007 mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF). Expédition : Page 11