Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 Entscheid 19. Dezember 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 und Einschätzung 2008 - 2 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) arbeitet e im Jahr 2008 in unselbständiger Stellung bei verschiedenen Arbeitgebern als Filmtechnikerin. Zur Absicherung gegen Erwerbsausfall bei Krankheit und Unfall während längerer Phasen ohne Anstellung schloss sie eine Krankentaggeldversicherung ab. Deren Prämien von Fr. 928.80 mach- te sie in der Steuererklärung 2008 als Berufskosten geltend. Im Einschätzungsentscheid vom 20. April 2010 betreffend die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, und dem gleichzeitig erfolgten Hinweis über die Veranlagung der direkte Bundessteuer 2008, die formell am 3. Mai 2010 eröffnet wurde, liess das kantonale Steueramt den geltend gemachten Abzug nicht zu und ver- anlagte die Pflichtige für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2008, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 36‘900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1‘000.-. Für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008, wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 37‘600.- festgesetzt. B. Dagegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 28. Oktober 2010 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 26. November 2010 liess die Pflichtige der Steuerrekurskommission beantragen, die geltend gemachte Krankentaggeldvers i- cherungsprämie bei den übrigen Berufskosten zu berücksichtigen und dementspr e- chend das steuerbare Eink ommen für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperio- de 2008, auf Fr. 36‘000.- und für die di rekte Bundessteuer 2008 auf Fr. 36‘700.- herabzusetzen. In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 17. Dezember 2010 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 3 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (v gl. §§ 112 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende noch bei der Steuerrekurskommission eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Ä n- derung der 2. Abteilung des Steuerrekursgeri chts zugeteilt worden und wird unter den Geschäftsnummern 2 DB.2010.255 (betreffend Direkte Bundessteuer 2008) und 2 ST.2010.352 (betreffend Staats - und Gemeindesteuern 2008) weitergeführt. Da die Pflichtige die Rechtsmittel im Interesse des Berufsverbands D erhob und eine Frage von allgemeiner Bedeutung zu entscheiden ist, wurde die Sache einer Dreierbesetzung zum Entscheid unterbreitet (§ 114 Abs. 3 StG). 2. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwe n- dungen und die allgemeinen Abzü ge vermindert. Dazu gehören bei unselbständiger Erwerbstätigkeit die Berufskosten (Art. 26 DBG; § 26 StG) und bei selbständiger E r- werbstätigkeit die geschäfts - oder berufsmässig begründeten Kosten (Art. 27 Abs. 1 DBG; § 27 Abs. 1 StG). b) Da die Prämien für die freiwillige Krankentaggeldversicherung bei unsel b- ständig erwerbenden Personen aufgrund eines Entscheids des Bundesgerichts vom 12. De zember 2008 (2C_681/2008, www.bger.ch) keine Berufskosten sind, sondern nur im Rahmen des – hier bereits ausgeschöpften – allgemeinen Versicherungsabzugs abzugsfähig sind, ist zu prüfen, ob die Pflichtige in der Steuerperiode 2008 eine selb- ständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG resp. § 18 StG ausübte. Denn nur dann können die streitbetroffenen Prämien als geschäftsmässig begründete Kosten abgezogen werden. Das Bundesgericht hielt die Abzugsfähigkeit der Prämien bei selb- ständig erwerbenden Personen deshalb für gerechtfertigt, weil die Versicherungslei s- tung der Aufr echterhaltung des Betriebs diene . Dabei hielt es fest, dass die Situation eines Arbeitnehmers mit derjenigen eines Arbeitgebers nicht ohne Weiteres vergleic h- bar sei. Folgedessen könne eine unselbständig erwerbende Person hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der streitbetroffenen Versicherungsprämien keinen Anspruch auf - 4 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 Gleichbehandlung ableiten. Somit steht aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtspr e- chung fest, dass eine unselbständig erwerbstätige Person die Prämien für eine freiwi l- lig abgeschlossene Krankentagge ldversicherung unter keinem Rechtstitel als berufl i- che Gewinnungskosten abziehen kann. 3. a) Die selbständige Erwerbstätigkeit ist dadurch gekennzeichnet, dass ihr Träger durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisa- tion nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Ve r- kehr teilnimmt. Um steuerlich als haupt - oder nebenberuflich Selbständigerwerbender zu gelten, muss der Steuerpflichtige seine ausserhalb eines privat - oder öffentlich rechtlichen Arbeitsverhältnisses stehende, wirtschaftlich erhebliche Leistung namen t- lich fortdauernd, planmässig, nach aussen sichtbar und auf Erzielung eines Gewinns ausgerichtet entfalten ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 6 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerg e- setz, 2. A., 2006, § 18 N 8 StG; StRK I, 18. M ärz 1993 = StE 1995 B 23.1 Nr. 30 mit Verweisungen, auch zum Folgenden; vgl. auch Markus Reich, Der Begriff der sel b- ständigen Erwerbstätigkeit im DBG, in: Problèmes actuels de droit fiscal [FS Oberson], 1995, S. 124). Mit dieser Umschreibung wird die selbständige Erwerbstätigkeit abg e- grenzt einerseits von der unselbständigen Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 DBG und § 17 StG und von der gelegentlichen neben beruflichen Beschäftigung auf nichtarbeits- vertraglicher Grundlage sowie andrerseits von jeder Tätigkeit, die in die private Sphäre fällt. Ob selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist wegen der Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Die Bezeichnung in einem Vertrag und die AHV-rechtliche Qualifikation, die um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesa m- ten Rechtsordnung willen mit der steuerrechtlichen Einstufung übereinstimmen sollte, liefern zwar gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Beurtei lung. Doch kommt diesen Merkmalen keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Massgebend sind vielmehr die wirtsch aftlichen Gegebenheiten (BGE 129 III 664 E.3.1; BGr, 26. April 2011, 9C_132/2011, www.bger.ch). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei nicht iso- liert betrachtet werden. Sie können nämlich in unterschiedlicher Intensität auftreten. Deshalb kann eine selbständige Erwerbstätigkeit im Einzelfall auch dann vorliegen, wenn einzelne Merkmale (z.B. der selbständige Marktauftritt nach aussen), die für eine - 5 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 selbständige Erwerbstätigkeit charakteristisch sind, fehlen . Wo bei der G esamtwürdi- gung Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche dieser Merkmal e im konkreten Fall überwiegen (BGr, 17. September 2009, 2C_271/2009, StR 2010, 314). b) Wie sich aus de m Einschätzungsvorschlag vom 3. Juni 2010 und den da r- auf Bezug nehmenden Einschätzungsentscheiden ergibt, hat d ie Vorinstanz eine selb- ständige Erwerbstätigkeit verneint, da die Pflichtige im vorliegenden Fall keine erhebl i- chen Investitionen getätigt und keine eigenen Geschäftsräumli chkeiten benützt habe. Ferner habe das Unternehmerrisiko (Verlustrisiko) gefehlt. Schliesslich seien die Soz i- alleistungen durch die verschiedenen Arbeitgeber abgerechnet worden und liege keine Buchführungspflicht vor. c) Di e Pflichtige wendet sich nicht in grundsätzlicher Hinsicht gegen diese Feststellungen. Das heisst, sie strebt mit ihren Rechtsmitteln nicht direkt den Status einer selbständig erwerbenden Person mit entsprechenden sozialversicherungsrechtl i- chen Konsequenze n an. Dazu gehört, dass Selbständigerwerbende keine Arbeitsl o- senversicherungs-Beiträge leisten, was allmählich dazu führt, dass mangels der erfo r- derlichen Beitragszeit kein Anspruch mehr auf Arbeitslosenentschädigung besteht (Art. 2 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die obligatorische A r- beitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung [AIVG]). Die Pflichtige b e- zweckt mit ihren Rechtsmitteln vielmehr die Gleichbehandlung von Selbständigerwe r- benden und Unselbständigerwerbenden hinsi chtlich der Abzugsfähigkeit der Krankentaggeldversicherungsprämien. Nach ihrer Auffassung ist die Tätigkeit des Film- technikers (… ) wirtschaftlich viel näher beim S elbständigerwerbenden als beim U n- selbständigerwerbenden und Arbeitslosen anzusiedeln. Im Unte rschied zu den g e- wöhnlichen Arbeitslosen gehöre die kurzfristige und regelmässig wiederkehrende Arbeitslosigkeit zur Natur der Tätigkeit eines Filmtechnikers. Denn sie leisteten teilwei- se eine grosse Anzahl verschiedener kurzer Einsätze pro Jahr, und dies bei unte r- schiedlichen Filmprojekten. Die Einsätze und deren Entlöhnung erfolgten tageweise. Dazwischenliegende Perioden seien unbezahlt. Die auf den Lohnausweisen aufgeführ- te Dauer der Erwerbstätigkeit sei oft irreführend, da die Dauer des gesamten Projekt s aufgeführt werde, während tatsächlich unter Umständen lediglich fünf Tageseinsätze geleistet worden seien. In den unbezahlten Perioden müsse der Filmtechniker neue Aufträge suchen und Vorbereitungsarbeiten leisten. Wie beim Selbständigerwerbenden müsse d er Filmtechniker jedes einzelne Projekt selb er akquirieren. Das wichtigste - 6 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit sei bei allen Filmtechnikern die selbstän- dige Beschaffung von Aufträgen. Ohne diese Tätigkeit entfalle die wirtschaftliche Exi s- tenz vollst ändig. Alle weiteren Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit seien daneben nicht mehr relevant. Der einzige Unterschied zu den Selbständigerwerbenden sei ihre sozialversicherungsrechtliche Qualifikation als Unselbständigerwerbstätige. Ansonsten träfen viele Merkmale sowohl auf selbständig als auch auf unselbständig registrierte Filmtechniker gleichermassen zu. Der Arbeitgeber stelle den Filmtechnikern keinen Arbeitsplatz zur Verfügung. Zwischen den einzelnen Engagements seien Film- techniker nicht gegen Erwerbsausfall wegen Krankheit und Unfall versichert. Filmtech- niker seien Kleinstunternehmen mit eigener Infrastruktur sowie festen und variablen Kosten. d) Soweit die Pflichtige damit zum Ausdruck bringen will, dass sie bei wir t- schaftlicher Betrachtungs weise eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübe, kann ihr nicht gefolgt werden. Denn nach der Lehre handelt der Selbständigerwerbende auf eigene Rechnung und Gefahr, wogegen der Unselbständigerwerbende nicht sich selbst, sondern seinen Arbeitgeber verpflic htet. Die Tragung des Verlustrisikos ist ein zentrales Abgrenzungskriterium der selbständigen Erwerb stätigkeit. Die Entlöhnung von Unselbständigerwerbenden ist zwar zuweilen auch erfolgsabhängig ausgestaltet, Arbeitnehmer partizipieren jedoch nicht am Verl ust des Arbeitgebers. Sodann organ i- siert und gestaltet der S elbständigerwerbende seine Aktivitäten weitgehend selber. Er zeichnet sich dadurch aus, dass er in der Gestaltung der innerbetrieblichen Abläufe, der Auswahl der Mitarbeiter sowie in der Pflege der Geschäftsbeziehungen mit Dritten grundsätzlich unabhängig ist und über seine Zeit beliebig verfügen kann. Die Bindung an Weisungen Dritter ist nur in beschrän ktem Umfang mit einer selb stän- digen Erwerbstätigkeit vereinbar (Markus Reich, Steuerrecht, 2009, S. 334; vgl. auch Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, S. 4). Hinweise darauf, ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, lassen sich zudem der zivilrechtlichen Qualifikation des zugrundeliegenden Vertragsverhältnisses (Abgrenzung Arbeitsvertrag/Auftrag: Art. 319 ff. bzw. 394 ff. OR) und bis zu einem g e- wissen Grad a uch der sozialversicherungsrechtlichen Zuordnung entnehmen. En t- scheidend ist jedenfalls das Mass der persönli chen und wirtschaftlichen Selb ständig- keit, das dem Erwerbstätigen in der Erfüllung seiner Aufgabe zukommt (vgl. Locher, Einführung in das interkant onale Steuerrecht, 3. A., 2009, S. 61 f.). Der Bundesrat hat sich in seinem Bericht über eine einheitliche un d kohärente Behandlung von selb stän- diger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer - und im Sozialversicherungsab-- 7 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 gaberecht vom 14. November 2001 zu den Abgrenzungskriterien geäussert (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f., auch zum Folgenden). Danach deuten die folgenden Umstände auf Arbeitnehmende hin: keine oder nur sehr geringe Investitionen; keine eigenen G e- schäftsräumlichkeiten; nur persönliche Leist ungspflicht; kein Unternehmerrisiko; Tr a- gen der Verantwortung nach aussen durch den Arbeitgeber; Arbeit praktisch für einen einzigen Arbeitgeber. Auf die Arbeitgebendenseite weisen dagegen die nachstehenden Punkte hin: Vornahme erheblicher Investitionen; e igene Geschäftsräumlichkeiten; B e- schäftigung von eigenem Personal, Unternehmerrisiko (z.B. Fehlkalkulation); Tragen der vollen Verantwortung gegen aussen; verschiedene und wechselnde Auftraggeber je nach konkreter Auftragslage. e) Im Licht dieser Kriteri en ist die von der Pflichtigen ausgeübte Tätigkeit als Filmtechnikerin (…) bei verschiedenen Arbeitgebern im überwiegenden Ausmass als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Denn wie das kantonale Steueramt zutreffend erwog, musste sie für die Ausübung ihres Berufs keine bedeutenden Investi- tionen vornehmen. Sie verfügt weder über eigene Geschäftsräume noch ist sie zu r Verrichtung ihrer Tätigkeit in nennenswertem Umfang auf kostspielige Berufswerkze u- ge und Fachliteratur angewiesen. Sie nutzt ledig lich ein Arbeitszimmer in der gemei n- sam mit ihrem Lebenspartner bewohnten Dreizimmerwohnung. Dieses ist – soweit aus dem eingereichten Foto ersichtlich i st – mit einem Schreibtisch und einem Bücherg e- stell ausgestattet. Das betreffende Zimmer samt Einrichtu ng lässt sich auch privat nu t- zen, was bei einer von zwei Personen bewohnten Dreizimmerwohnung wohl unve r- meidlich sein dürfte. Gleiches gilt bezüglich der getätigten Investitionen für EDV (Hard - und Software), Bürolampe, Fotoapparat, Handy, CD -Kasten, Laptoptasche, I-Pod. Ab- gesehen davon, dass diese Investitionen nur einen verhältnismässig geringen Umfang aufweisen, lassen sich diese Güter unabhängig von einer geschäftlichen oder berufl i- chen Tätigkeit auch privat verwenden. Dass die jeweiligen Arbeitgeber de r Pflichtigen keinen Arbeitsplatz mit der üblichen Infrastruktur zur Verfügung stellen, stellt vorliegend kein entscheidendes Merkmal für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit dar. Denn die berufliche Tätigkeit wird bei Filmschaffenden im über wiegenden Au s- mass an den von den Produzenten bzw. von den Auftraggebern bestimmten Drehorten ausgeübt, so dass zu Hause oder an anderen Standorten hauptsächlich nur noch zei t- lich untergeordnete Vorbereitungsarbeiten anfallen. Die Pflichtige beschäftigt kei n Per- sonal und handelte nie auf eigene Rechnung, sondern erhielt immer einen nach A r- beitszeit (Stunden, Tage oder Wochen) bemessenen Lohn (inkl. Ferienentschädigung). Sie trug damit kein Inkassorisiko. Die allgemein verbindlichen Anstellungsbedingungen - 8 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 für freie technische und künstlerische Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Film und Audiovisionsprodukion, Ausgabe 2007/Wochenengagement, enthalten ferner umfan g- reiche Regeln über Treue- und Sorgfaltspflichten (u.a. auch die Pflicht, Weisungen der vom Produz enten bestimmten Vorgesetzten zu befolgen), Arbeits - und Ruhezeiten, Pausen und Arbeitsunterbrüche, Ruhezeiten, freie Tage, Grundlohn, Überzeit, Z u- schläge, Kompensation und Spesenregelung etc.. Diese Anstellungsbedingungen schränken die bei selbständig e rwerbstätigen Personen grundsätzlich vorhandenen Gestaltungsfreiheiten hinsichtlich der Entschädigungsansprüche und der betrieblichen Abläufe erheblich ein und deuten klar auf ein Abhängigkeitsverhältnis hin. Eine nach aussen gerichtete Kundgabe, ihre Leistu ngen als selbständig erwerbende Person a n- zubieten, liegt ebenfalls nicht vor. Dass es aufgrund der befristeten Anstellungsverhäl t- nisse dennoch an ihr lag, sich bei verschiedenen Filmproduzenten immer wieder als Filmtechnikerin anzubieten, geht nicht über das hinaus, was auch der Arbeitnehmer bei der Suche einer neuen Stelle unternimmt. Im Übrigen ist aufgrund der unsicheren B e- schäftigungssituation in der Filmbranche mit mehr oder weniger langen Perioden ohne Arbeit davon auszugehen, dass Filmschaffende im ü berwiegenden Ausmass kein Inte- resse haben, ihre Leistungen in selbständiger Stellung zu erbringen. Denn in diesem Fall besteht bei Arbeitslosigkeit wegen fehlender Beitragszahlungen in die Arbeitsl o- senkasse kein Anspruch mehr auf Erhalt von Arbeitslosenent schädigung. Dies erklärt auch, dass gemäss den Angaben der Pflichtigen nur gerade 5% aller Filmtechniker ihre Arbeit AHV-rechtlich selbständig verrichten. f) Erheblich – auch unter dem Aspekt der Gleichbehandlung von selbständig und unselbständig erwerbstätigen Personen – fällt zudem ins Gewicht, dass die Pflic h- tige kein Geschäfts- bzw. Verlustrisiko zu tragen hatte. Das heisst u.a., dass sie im Fall des Ausbleibens von Einkünften keine unabhängig von einem Arbeitserfolg anfallen de Betriebskosten (z.B. Personalkosten, Miete des Geschäftslokals) zu tragen hätte, weil sie wie erwähnt weder Personal beschäftigt noch Geschäftsräume gemietet hat. Schon aus diesem Grund stellen die Prämien für die Krankentaggeldversicherung keine beruf- lich oder geschäftsmässig begründete Aufwendungen dar, weil die Versicherungslei s- tungen nicht, wie dies beim Selbständigerwerbenden häufig der Fall ist, der Aufrech t- erhaltung des Betriebes dienen. Vielmehr kommen die Versicherungsleistungen der Versicherten persönlich zu. Somit handelt es sich bei den betreffenden Versicherung s- prämien mangels einer selbständigen Erwerbstätigkeit um keine geschäftsmässig b e- gründete Kosten im Sinn von Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG. Ebenso wenig können diese Aufwendung en als Berufskosten im Si nn von Art. 26 Abs. 1 DBG und - 9 - 2 DB.2010.255 2 ST.2010.352 § 26 Abs. 1 StG abgezogen werden. Ein Abzug dieser Prämien ist nur im Rahmen des bereits ausgeschöpften allgemeinen Versicherungsabzugs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG und § 31 Abs. 1 lit. g StG mögli ch. Aufgrund der dargelegten erheblichen Unte r- schiede zwischen selbständiger und unselbständiger Arbeit ist der Grundsatz der Gleichbehandlung nicht verletzt, wenn der Abzug der Prämien für die Krankentaggel d- versicherung nur beim Selbständigerwerbenden gewährt wird. Dies hat das Bundesge- richt im erwähnten Entscheid vom 12. Dezember 2008 ausdrücklich festgehalten. Somit sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf- zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen […]