Abteilung I A-5529/2008 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 6 . J a n u a r 2 0 0 9 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Urban Broger. X._______, vertreten durch Y._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Abteilung für Internationales, 3003 Bern, Vorinstanz. Amtshilfe (DBA-USA). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-5529/2008 Sachverhalt: A. Die X._______ ist eine im Öffentlichkeitsregister des Landes A._______ eingetragene ... [bestimmte Unternehmensform] mit Sitz in B._______. Ihr ...-kapital beträgt ...; es ist voll liberiert. Der Zweck be- steht in der Anlage und Verwaltung von Vermö gen aller Art. Als Mitglie- der der Verwaltung sind registriert: C._______, D._______, E._______, F._______ und G._______. B. Am 20. Juni 2005 richtete der Internal Revenue Service (IRS), Wash- ington, gestützt auf Art. 26 des Abkommens zwischen der Schweize- rischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA, SR 0.672.933.61), ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steu- erverwaltung (ESTV). Es betraf die US-Steuerpflichtigen K._______ und L._______, deren drei Söhne M._______, N._______ und O._______ sowie verschiedene Trusts. C. Dem Amtshilfeersuchen lag folgender Sachverhalt zugrunde: K._______ und L._______ sind Eigentümer von ungefähr 13 Ge- schäftsliegenschaften, für welche sie jährlich rund USD ... an Hypothe- karzinsen von ihrem Einkommen in Abzug bringen. Die Hypothekar- darlehen würden von der Z._______ bedient. Tatsächliche Darlehens- geberin sei jedoch eine gewisse X._______. Die Steuerpflichtigen hätten anfänglich angegeben, die Z._______ sei Darlehensgeberin. Nach Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse hätten sie erklärt, die Darlehen wegen der im Vergleich zu den amerikanischen Banken günstigeren Konditionen bei der X._______ aufgenommen zu haben. K._______ und L._______ hätten mündlich bestätigt, dass zur X._______ – abgesehen von den Hypothekardarlehen – keinerlei Be- ziehungen bestünden, sie seien aber nicht bereit gewesen, gegenüber dem IRS die Aussage schriftlich zu bestätigen. Wie eine Prüfung der Verkaufsdokumente zudem ergeben habe, hätten die Darlehen den Schätzwert der Liegenschaften betragsmässig überstiegen. Ferner macht der IRS geltend, dass die X._______ Hypothekar- darlehen an drei Trusts gewährt habe, die je eine der von den Söhnen Seite 2A-5529/2008 M._______, N._______ und O._______ genutzten Liegenschaften be- sässen. Diese Trusts hätten bis Ende 2000 Betriebsverluste ausgewie- sen, welche auf die Bezahlung von Hypothekarzinsen und Grundsteu- ern für die Liegenschaften zurückzuführen seien. D. Der IRS vermutet, dass die X._______ von K._______ und L._______ oder von ihnen nahestehenden Personen beherrscht wird und die von den Trusts ausgewiesenen Verluste steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Er verlangt einerseits Angaben über genaue Bezeichnung, Sitz und Eigentümer der X._______, über deren Gründer, die leitenden Personen und Zeichnungsberechtigten sowie über die Art der Ge- schäftsführung und die anwend baren Buchführungsgrundsätze. Für den Fall, dass es sich bei der X._______ nicht um ein rechtsgültiges Unternehmen (not a valid business entity), sondern eher um eine Bankkundin handeln sollte (but rather a customer with a bank account), ersucht der IRS um Herausgabe der Bankdokumente für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. De zem ber 2003. Genannt wer- den die Bank P._______ und R._______. E. Die ESTV forderte die Bank P._______ mit Schreiben vom 28. Juni 2005 auf, die im Amtshilfeersuchen geforderten Bankdokumente he- rauszugeben. Mit Schreiben vom 14. Juli 2005 überreichte die Bank S._______ AG, welche im Jahr 2000 die Bank P._______ übernom - men hatte, der ESTV eine Kopie des Handelsregisterauszugs, zwei Unterschriftenverzeichnisse sowie das Formular A der X._______. Aus dem Han delsregisterauszug geht hervor, dass es sich bei der X._______ um eine Gesellschaft mit Sitz in B._______ handelt. Dem Formular A ist zu entnehmen, dass K._______ wirtschaftlich Berech- tigter des Kontos der X._______ bei der Bank S._______ AG ist. F. Am 8. September 2005 verfügte die ESTV, dem IRS Amtshilfe zu leis- ten und das Schreiben der Bank S._______ AG vom 14. Juli 2005 zu- sam men mit den von der Bank herausgegebenen Unterlagen an den IRS zu übermitteln. Eine von der X._______ hiergegen erhobene Ver- waltungsgerichtsbeschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 kostenfällig ab. Die bei der Bank S._______ AG beschafften Unterlagen sind dem IRS bereits übermit- telt worden. Seite 3A-5529/2008 G. In der Folge verlangte der IRS die Übermittlung der von seinem Ersu- chen vom 20. Juni 2005 ebenfalls erfassten und bei der Bank R._______ vermuteten Unterlagen. Mit Schreiben vom 16. April 2007 gelangte die ESTV an die erwähnte Bank bzw. deren Rechtsnachfolge- rin, die Bank T._______ (nachfolgend «Bank» genannt). Die Bank ant- wortete am 8. Mai 2007 und teilte mit, sie gehe davon aus, dass in der Sache die Verjährung eingetreten sei. Die ESTV verneinte dies mit Schreiben vom 22. Mai 2007, woraufhin die Bank am 25. Mai 2007 antwortete, bei der Kontoinhaberin des bei ihr verwalteten Kontos handle es sich um eine ... [bestimmte Unternehmensform] nach ... Recht, Informationen zu den Verwaltungsräten seien dem Öffentlich- keitsregister des Landes A._______ zu entnehmen. Mit Schreiben vom 26. Oktober 2007 gab die ESTV der Bank davon Kenntnis, dass die eingebrachten Informa tionen nicht dem entsprächen, was verlangt worden sei. Die Bank habe insbesondere mitzuteilen, wer an der X._______ wirtschaftlich berechtigt sei; ihrer Antwort sei das bei der Kontoeröffnung zu erstellende Formu lar A beizulegen. H. Die Bank reichte die verlangten Unterlagen am 9. November 2007 ein. Sie verband dies jedoch mit dem Hinweis, die ESTV verlange mehr an Informa tionen, als dies der IRS im Amtshilfeersuchen getan habe. Sie, die Bank, erlaube sich deshalb, die von der ESTV, nicht aber vom IRS einverlangten Informa tionen in versiegelter Form einzureichen. Entge- gen dieser Aussage sind der ESTV sämtliche Informa tionen in offener Form zugestellt worden, weshalb sich die ESTV mit der Bank darauf- hin verständigte, den im Schreiben als versiegelt bezeichneten Teil als nicht erhalten zu betrachten und die Wiederholung der Sendung zuzu- lassen. Die X._______ liess in der Folge über ihre Rechtsvertreterin das Einverständnis zur Öffnung der nunmehr versiegelt übermittelten Unterlagen verweigern, weshalb die ESTV mit nichtanfechtbarer Zwi- schenverfügung vom 15. Februar 2008 der Bank die Öffnung anzeigte und diese sodann auch vornahm. I. Bei den aufgedeckten Unterlagen handelt es sich um ein von der Bank R._______ erstelltes Formular A, das K._______ als den an den ein- gebrachten Werten der X._______ wirtschaftlich Berechtigten aus- weist. Sodann liegen den Unterlagen Bankauszüge zu einem Konto Seite 4A-5529/2008 bei, dessen Kundennummer mit der auf dem Formu lar A genannten übereinstimmt. J. Mit Schlussverfügung vom 27. Juni 2008 ordnete die ESTV an, dem Ersuchen des IRS vom 20. Juni 2005 (erneut) Folge zu leisten und nunmehr auch die bei der Bank T._______ eingeholten Unterlagen zu übermitteln. K. Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 lässt die X._______ mit Eingabe vom 27. August 2008 Beschwerde beim Bun- desverwaltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen: Die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 sei vollumfänglich aufzuheben und das Amtshilfeersuchen des IRS vom 20. Juni 2005 sei abzuweisen. Die im Zuge des Amtshilfeverfahrens von der ESTV erho- benen Unterlagen seien entweder zu vernichten (Kopien) oder an die Be schwerdeführerin bzw. die Bank zurückzugeben (Originale). Eventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 in Bezug auf die Übermittlung des Formulars A an den IRS abzuweisen. Das im Zuge des Amtshilfeverfahrens von der ESTV erhobene Formu - lar A sei zu vernichten oder an die Beschwerdeführerin bzw. die Bank zurückzugeben (Originale), alles unter Kosten- und Entschädigungsfol- ge zu Lasten der Bundeskasse. L. In ihrer Begründung hält die Beschwerdeführerin vorab fest, dass sie die vom Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 in der gleichen Sache, aber bezüglich Unterlagen der Bank S._______ AG, bereits entschiedene Amtshilfefähigkeit des Amtshilfeersuchens nicht in Frage stelle. Sie macht jedoch geltend, es fehle vorliegenden- falls am Rechtsschutzinteresse, da im Amtshilfeersuchen ausdrücklich festgehalten werde, für die betroffenen US-Steuerpflichtigen trete am 15. Ap ril 2006 die Verjährung ein. Die ESTV müsse zwar dem IRS be- reits dann Hilfe leisten, wenn dieser ein Betrugsdelikt glaubhaft ma- che. Es sei nicht Sache der ESTV zu prüfen, ob der vom IRS dargeleg- te Sachverhalt korrekt sei. Im vorliegenden Fall habe die ESTV jedoch Ab klärungen zum US-amerikanischen Steuerrecht vorgenom men und sei zum Schluss gekom men, dass die vom IRS genannte Verjährungs- frist nicht zutreffe. Es stelle ein höchst widersprüchliches Verhalten dar Seite 5A-5529/2008 und führe zu einem un zulässigen Methodendualismus, wenn sich die ESTV für im Amtshilfeersuchen genannte Tatsachen, die sich zu Las- ten der Steuerpflichtigen auswirkten, auf ihre beschränkte Kompetenz und Überprüfungsbefugnis stütze, für im Amtshilfeersuchen genannte Tatsachen hingegen, die sich zu Gunsten der Steuerpflichtigen aus- wirkten, eine vertiefte eigene Rechtsprüfung vornehme. Es sei dem IRS offengestanden, das Amtshilfeersuchen vom 20. Juni 2005 zu er- neuern und zu erklären, warum die Ansprüche nicht bereits am 15. Ap ril 2006 verjährt seien. Das habe der IRS nicht getan, weshalb die Auslieferung von Dokumenten und Informa tionen nach dem 15. Ap ril 2006 mangels Rechtsschutzinteresse unzulässig sei. Sodann habe der IRS die Herausgabe von Informationen über Bank- konten der Beschwerdeführerin nur für den Fall verlangt, dass diese keine gültig errichtete juristische Person darstelle. Da die Beschwerde- führerin als ... [bestimmte Unternehmensform] nach ... Recht eine gül- tig errichtete juristische Person sei, beschränke sich das Amtshilfeer- suchen auf das Einholen eines Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregis- ter des Landes A._______. Die Annahme, der IRS habe nach Informa - tionen zum wirtschaftlich Berechtigten der in Frage stehenden Konti gesucht, sei nur eine Annahme der ESTV. Die von der Bank der ESTV ausgehändigten Unterlagen dürften daher mit Ausnahme des Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregister nicht an den IRS übermittelt werden. Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin die Auslieferungsfähig- keit des Formulars A (Eventualbegehren). Die Pflicht der Bank, den wirtschaftlich Berechtigten zu identifizieren, tangiere nicht das zivil- rechtliche Verhältnis zwischen der Bank und ihrem Kunden. Das For- mu lar A sei ein rein bankeninternes Dokument, durch dessen Erhe- bung die Bank ihren Sorgfaltspflichten nachkomme. Zwischen der Bank und dem wirtschaftlich Berechtigten bestehe keine vertragliche Be ziehung. Im Normalfall habe die Bank mit dem wirtschaftlich Be- rechtigten, auf den sich das Formular A beziehe, gar nie etwas zu tun, da dessen Identifikation ausschliesslich der Erleichterung der Strafver- folgung diene. Darüber hinaus aber müsse sich die Bank grundsätzlich nicht mit der Person des wirtschaftlich Berechtigten befassen. Im vor- liegenden Fall bestehe eine Vertragsbeziehung nur zwischen der Be- schwerdeführerin und der Bank. Aufgrund fehlender Klientenbezogen- heit des Formulars A sei dieses nicht amtshilfefähig. Seite 6A-5529/2008 M. Die ESTV hat mit Eingabe vom 23. Oktober 2008 zur Beschwerde Stellung genom men. Sie beantragt deren kostenfällige Abweisung. N. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe - sentlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 20k Abs. 1 der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Ok tober 1996 (V DBA-USA, SR 672.933.61) unterliegt die Schluss- verfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informa tionen der Be schwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundes- rechtspflege. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmass nahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung ange- fochten werden (Art. 20k Abs. 4 V DBA-USA). Die Ermäch tigung des Bun desrates, das Rechtsmittelverfahren bezüglich des Informa tions- austauschs zu regeln, ergibt sich aus Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundes- beschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischen- staatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung (SR 672.2; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 4 in fine). Vorliegendenfalls sind demnach die Be- stimmungen des Bun desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) sowie des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (VwVG, SR 172.021) einschlägig. 1.2 Gemäss Art. 31 VGG be urteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bun- desverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG a contrario); eine Be schwerde ans Bundesgericht hinge- gen ist nunmehr unzulässig (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]; vgl. M ICHAEL B EUSCH , Steuerrechtlicher Rechtsschutz Seite 7A-5529/2008 durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 – Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 199 f.). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Zu berücksichtigten ist, dass das Bundesgericht über die Frage der Amtshilfefähigkeit des dem vorliegenden Verfahren zu Grunde lie- genden Ersuchens des IRS vom 20. Juni 2005 mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 für den gesamten dort dargelegten Sachverhalt (dem Grundsatze nach also auch mit Bezug auf die involvierte Bank T._______) rechtskräftig entschieden hat. In dieser Hinsicht liegt eine abgeurteilte Sache vor, die nicht erneut vor Gericht getragen werden kann (vgl. STE FAN H EIM GARTNER /HANS W IPRÄCH TIGER , in: Niggli/Ueber- sax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsge- setz, Basel 2008, N. 1 ff. und N. 25 zu Art. 61 BGG). Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet folglich noch je- ner Teil der Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008, der über den Gehalt der vom Bundesgericht bestätigten Verfügung vom 8. Sep - tember 2005 hinausgeht (vgl. Bst. E und F des Sachverhalts). Es geht hier mit anderen Worten lediglich noch um die Frage, ob auch die bei der Bank T._______ in concreto erhobenen Unterlagen an den IRS he- rausgegeben werden können. 2. Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-USA tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuer- gesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Ab komme ns oder für die Verhütung von Betrugsdelikten und derglei- chen. In Fällen von Steuerbetrug ist (a) der Informa tionsaustausch nicht durch Art. 1 DBA-USA (persönlicher Geltungsbereich) einge- schränkt und wird (b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen. Bei der zitierten Bestimmung handelt es sich um eine gegenüber der bisherigen schweizerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunfts- klausel. Sie begrenzt die Informationspflicht nicht auf die für die «richti- ge Anwen dung des Abkommens » notwendigen Auskünfte, sondern er- laubt den zuständigen Behörden, unter sich diejenigen Auskünfte aus- Seite 8A-5529/2008 zutauschen, die zur Verhütung von «Be trugsdelikten und dergleichen» im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer notwendig sind. Zudem ist der Informa tionsaustausch nicht auf die ge- mäss Art. 1 DBA-USA ab kom mens berechtigten Personen beschränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen dürfen (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a; 2A.551/2001 vom 12. Ap ril 2002 E. 3; PETER LO CHER , Die schweizerische Haltung zur internationa- len Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten Umfeld, in: Internationales Steuerrecht in der Schweiz. Aktuelle Situation und Perspektiven. Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff., ins- besondere S. 272 f.; H AROLD GRÜ NINGER /AN DREAS H. KELLER , Exchange of information in fiscal matters. Latest developments including new Swiss-US Income Tax Treaty, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 141 ff.; M AR KUS REICH /STEFAN BACH MANN , Internationale Amts- und Rechtshilfe der Schweiz in Fiskalsachen, in: Zeitschrift für Schwei- zerisches und Internationales Steuerrecht [zsis], Aufsätze N. 1 2003, Ziff. 1.1.3.1). 3. Da das amerikanische Recht den im schweizerischen Recht massge- benden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, werden in Ziff. 10 des Protokolls zum Staatsvertrag die Steuerbetrugsdelikte im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung zu Rechtshilfefällen umschrieben (Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085, 1099; Urteil des Bun desgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1; R EICH /BACH - MANN , a.a.O., Ziff. 1.1.3.1; ERIC HESS , Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusam men arbeit in Steuersachen, ASA 71 S. 132 ff.). Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwen digerweise durch Verwen dung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steu erpflichtiger zum Zweck der Täu- schung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machen- schaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabset- zung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung des Bundes- gerichts sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt das Arglistelement demnach nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine; BGE 125 II 250 E. 3b Seite 9A-5529/2008 mit Hinweisen; BGE 96 I 737 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6; 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4; kritisch bezüglich einer Ausweitung der Amtshilfegewährung in einem Protokoll: U RS R. BEH NISCH , Die steuerrechtliche Rechtspre- chung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007, in: Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 144/2008, S. 474 ff., insbeson- dere S. 477 f.). 4. Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationalen Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet erscheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen zu halten haben, soweit dieser nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 125 II 250 E. 5b; BGE 118 Ib 111 E. 5b; BGE 117 Ib 64 E. 5c). 4.1 Was die internationale Rechtshilfe in Fällen von Abgabebetrug be- trifft, verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Tatbestands, doch muss sie hinreichende Ver- dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteil des Bundesge- richts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 125 II 250 E. 5b; BGE 116 Ib 96 E. 4c; BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb). Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Vorwand des le- diglich behaupteten Abgabebetruges Beweise beschafft, die zur Ahn- dung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz die Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf Steuerbetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Dop- pelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA ver- langt (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6; 2A.233/2003 vom 22. De zem ber 2003 E. 5; so bereits BGE 96 I 737 E. 3e für das Ab- kom men mit den USA vom 24. Mai 1951). 4.2 Die ESTV hat daher kein eigentliches Beweisverfahren durchzu- führen. Sie kann (und muss) jedoch eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeit- Seite 10A-5529/2008 punkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöp- fen sich aber auch bereits die Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 96 I 737 E. 3e; Urteil des Bun desgerichts 2A.233/2003 vom 22. De zember 2003 E. 5). 5. Gemäss Ziff. 2 der Vereinbarung vom 23. Januar 2003 betreffend die An wendung von Art. 26 DBA-USA (ab rufbar im Internet unter <www.estv.admin.ch/d/dba/themen/dok/us-vereinb_d.pdf>, besucht am 17. De zember 2008) besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuch- te Staat die Beurteilung, ob einem Begehren um Informa tionen ent- sprochen werden kann, aufgrund der nach dem Recht des ersuchen- den Staates geltenden Verjährungsvorschriften und nicht aufgrund sei- ner eigenen Verjährungsvorschriften vornehmen wird. Jedoch hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, dass für die Frage der Amtshilfe durch die Schweizer Behörden nicht zu prüfen sei, ob die Verjährungsbestimmungen des ersuchenden Staates der Straf- verfolgung entgegenstehen (statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen). Auch sehen das DBA-USA sowie dessen Zusatzprotokoll eine solche Prü- fung nicht vor. Die erwähnte, nicht amtlich publizierte Vereinbarung vom 23. Januar 2003 ändert nichts daran. Mit der die Verjährung be- treffenden Übereinkunft war nur beabsichtigt, eine Beurteilung nach dem Recht des ersuchten Staates auszuschliessen, nicht jedoch in Ab kehr von der bisherigen Rechtshilfepraxis eine Überprüfung nach dem Recht des ersuchenden Staates (neu) einzuführen (vgl. Art. 26 Abs. 3 DBA-USA wo nach die Bestimmungen dieses Artikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden dürfen, dass sie einem der Vertragsstaa- ten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzu- führen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen [...]; vgl. auch Urteil des Bundesge- richts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 4.3; W AL TER H. BOSS , Das Verständigungsverfahren nach den schweizerischen Doppelbesteuer- ungsabkommen, ASA 52 S. 593 ff., insbesondere S. 601 ff. betreffend Rechtsnatur und Wirkungen der generellen Verständigung; D A NIEL HUF - SCHMID , «Tax fraud and the like». Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amts hilfe bei Steuerdelikten Seite 11A-5529/2008 gemäss DBA-USA, ASA 72 S. 433 ff., insbesondere S. 466 Fn. 153; D A NIEL H O LEN STEIN , Schweizerische Bankauskünfte an den ausländi- schen Fiskus, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2003, S. 1049 f.). 6. 6.1 Gemäss dem seit 1. August 1990 in Kraft stehenden Art. 305ter Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) mit der Marginalie «Mangelnde Sorgfalt bei Fi- nanzgeschäften und Melderecht» wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe bestraft, wer berufsmässig fremde Vermö gens- werte annimmt, aufbewahrt, anlegen oder übertragen hilft und es un- terlässt, mit der nach den Umständen gebotenen Sorgfalt die Identität des wirtschaftlich Berechtigten festzustellen. Bei der Forderung nach Kun denidentifikation handelt es sich um eine aufsichtsrechtliche Sorg- faltsbestimmung, die auch allein finanzaufsichtsrechtlich durchgesetzt werden könnte (vgl. M ARK PIETH, in: Niggli/Wiprächtiger [Hrsg.], Straf- recht II, Art. 111-392 StGB, Basler Kommen tar, 2. Aufl., Basel 2007, N. 4 zu Art. 305ter StGB). 6.2 Sodann verlangt Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 10. Okto- ber 1997 zur Bekäm pfung der Geldwäscherei im Finanzsektor (Geld- wä schereigesetz, GwG, SR 955.0), dass der Finanzintermediär bei der Aufnahme von Ge schäftsbeziehungen die Vertragspartei aufgrund ei- nes beweiskräftigen Do kumentes identifiziert. Art. 4 Abs. 1 GwG ver - pflichtet den Finanzintermediär, von der Vertragspartei eine schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer die wirtschaftlich berechtigte Per- son ist, wenn (a) die Vertragspartei nicht mit der wirtschaftlich berech- tigten Person identisch ist oder daran Zweifel bestehen, (b) die Ver- tragspartei eine Sitzgesellschaft ist oder (c) ein Kassageschäft von er- heblichem Wert nach Art. 3 Abs. 2 GwG getätigt wird. Nach Art. 7 Abs. 1 GwG muss der Finanzintermediär über die getätig- ten Transaktionen und über die nach dem GwG erforderlichen Abklä- rungen Belege erstellen und zwar derart, dass fachkundige Dritte sich ein zuverlässiges Urteil über die Transaktionen und Geschäftsbezie- hungen sowie über die Einhaltung der Bestimmun gen des GwG bilden können. Die Belege sind so aufzubewahren, dass der Finanzinterme di- är allfälligen Auskunfts- und Beschlagnahmebegehren der Strafverfol- gungsbehörden innert angemes sener Frist nachkommen kann (Art. 7 Abs. 2 GwG). Der Finanzinterme diär muss, wenn man ihm einen Na- Seite 12A-5529/2008 men vorlegt, angeben können, welche Konti, Sparbücher und Depots auf die betreffende Person lauten und an welchen Vermö genswerten sie wirtschaftlich berechtigt ist. Um diese Auskünfte innert angemes se- ner Frist erteilen zu können, muss er alle notwendigen organisatori- schen Massnahmen treffen und beispielsweise ein zentrales Register einrichten (Botschaft vom 17. Juni 1996 zum Bundesgesetz zur Be- käm pfung der Geldwäscherei im Finanzsektor, BBl 1996 III 1101, 1129). 6.3 Gemäss Art. 14 Abs. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Ban- kenkom mission vom 18. Dezember 2002 zur Verhinderung von Geld- wäsche rei und Terrorismus finanzierung (EBK-Geldwäschereiverord- nung, GwV-EBK, SR 955.022) gelten für die Identifizierung der Ver- tragsparteien und die Feststellung der wirtschaftlich Berechtigten für alle Finanzintermediäre auch die Bestimmun gen der von den Banken mit der Schweizerischen Bankiervereinigung abgeschlossenen «Ver- einbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken» vom 7. April 2008 (VSB 08). Nach Art. 3 Abs. 1 VSB 08 darf die Bank von der Vermutung ausgehen, dass der Vertragspartner mit dem wirt- schaftlich Berechtigten identisch ist. Ist der Vertragspartner nicht mit dem wirtschaftlich Berechtigten identisch oder bestehen hieran Zwei- fel, verlangen die Banken vom Vertragspartner mittels Formular A eine schriftliche Erklärung darüber, wer der wirtschaftlich Berechtigte sei (Art. 3 Abs. 1 VSB 08). 7. Nochmals ist festzuhalten, dass das Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 über die Amtshilfefähigkeit des dem vorliegenden Verfahren zugrundeliegenden Gesuchs und des dort geschilderten Sachverhalts rechtskräftig entschieden hat (vgl. oben E. 1.3). Allerdings kann nicht übersehen werden, dass dem Urteil in der Lehre Kritik erwach sen ist. Denn obwohl bei der im Amtshilfeersu- chen dargelegten Sachverhaltskonstellation der Verdacht nicht von der Hand zu weisen sei, dass die Pflichtigen in grossem Umfang Steuern hinterzogen haben, bleibe die Frage offen, inwiefern sich die Steuer- pflichtigen zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden schwer durchschaubarer Machenschaften bedient haben sollen, wie es für die An nahme eines Betruges verlangt wäre. Auch sei nicht dargelegt wor- den, worin die Steuerhinterziehung hätte bestehen sollen; der Abzug von Schuldzinsen an eine selbst beherrschte ausländische Steueroa- sengesellschaft bilde ja noch keine Steuerhinterziehung (M AR KUS REICH / Seite 13A-5529/2008 M ICHAEL BEUSCH , Entwicklungen im Steuerrecht. Le point sur le droit fiscal, in: Schweizerische Juristen-Zeitung [SJZ], 103/2007, S. 275 f.). Solange die ausländische Gesellschaft als Rechtssubjekt zu anerken- nen sei, sei grundsätzlich der Schuldzinsensabzug berechtigt, mögli- cherweise liege eine Simulation oder ein Rechtsmissbrauch vor (BEH - NISCH , a.a.O., S. 477). Dasselbe gelte für die von den Trusts ausgewie- senen Verluste, welche steuerlich möglicherweise nicht zu anerkennen seien (Aufrechnung mangels rechtsgenügenden Nachweises oder man gels geschäftsmässiger Begründetheit des Aufwandes). Das ge- schilderte Vorgehen führe jedoch nicht einmal zu einer Steuerhinter- ziehung (BEH NISCH , a.a.O., S. 478). Würden Ausschüttungen von der juristischen Person nicht deklariert, mö ge eine Steuerhinterziehung vorliegen. Es sei jedoch kein qualifizie- rendes Tatbestandsmerkmal ersichtlich, aus dem auf einen Steuer- oder Abgabebetrug geschlossen werden könne. Das vom IRS geschil- derte Verhalten begründe bloss den Verdacht der Steuerhinterziehung, welche die Durchbrechung des Bankgeheimnisses nicht rechtfertige. Der Entscheid erweise sich demnach auch nicht mit den Verhandlun- gen um Schengen/Dublin im Rahmen der sogenannten Bilateralen II kongruent, wo bei den direkten Steuern eine Amts- und Rechtshilfege- wäh rung bei blosser Steuerhinterziehung verweigert werde (BEHNISCH , a.a.O., S. 478 mit weiteren Hinweisen). Ob und inwiefern die vorgebrachte Kritik berechtigt ist, muss vorliegen- denfalls offenbleiben. Sie betrifft die Frage der Amtshilfefähigkeit des vom IRS vorgelegten Gesuchs und des dort geschilderten Sachver- halts. Hierüber aber hat, wie vorgängig sowie unter E. 1.3 erwähnt, das Bundesgericht rechtskräftig entschieden. Es bleibt dem Bundesverwal- tungsgericht für die vorliegende Konstellation verwehrt, darauf zurück- zukom men. 8. Die Beschwerdeführerin rügt sodann ein mangelndes Rechtsschutzin- teresse, da in der Sache die Verjährung eingetreten sei. Hierin kann ihr nicht gefolgt werden. Es ist ausschliesslich am ersuchenden Staat und nicht am Bundesverwaltungsgericht, zu klären, ob in der Sache, in welcher er Amtshilfe verlangt, die Verjährung eingetreten ist oder nicht (vgl. E. 5 hievor). Der IRS hat die Schweiz ausdrücklich gebeten, dem Amtshilfeersuchen nicht nur in Bezug auf die Bank S._______ AG, Seite 14A-5529/2008 sondern auch bezüglich der Bank T._______ nachzukom men. Der IRS hat mit anderen Worten nur verlangt, dass seinem Amts hilfeersuchen vom 20. Juni 2005 in einer Weise entsprochen werde, wie er es von Be ginn weg beantragt hat. Diesem Ersuchen ist die ESTV mit der zweiten, hier angefochtenen Verfügung vom 27. Juni 2008 gefolgt, ge- mäss welcher die fraglichen, bei der Bank T._______ erhobenen Un - terlagen amtshilfeweise übermittelt werden sollen. Hätte der IRS die Auffassung vertreten, in der Zwischenzeit sei die Verjährung einge- treten, hätte er kaum auf der vollständigen Erfüllung seines Gesuches beharrt. Sodann bleibt der Vorinstanz darin beizupflichten, dass der Beschwer- deführerin aus einem allfällig rechtsrelevanten Zeitablauf ohnehin kein Rechtsnachteil erwächst, bleibt ihr doch die Einrede der Verjährung im Strafverfahren vor den amerikanischen Justizbehörden unbenommen. Eben so und wie die Vorinstanz zu Recht festhält, erging auch das die gleiche Sache betreffende Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006, das eine erste Auslieferung von Dokumenten der anderen Bank zuliess, rund drei Monate nach dem behaupteten Da tum des Verjährungseintritts. 9. Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerein auch bezüglich der Aussage, die ESTV wolle weitergehende Informationen ausliefern, als dies der IRS verlangt habe; das Amtshilfeersuchen beschränke sich auf das Einholen eines Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregister des Landes A._______. Aus dem Ge such des IRS ist ohne Weiteres ersichtlich, dass sein In- forma tionsbedürfnis darin besteht, zu erfahren, ob hinter der X._______ die Person K._______ bzw. die anderen im Amtshilfeer- suchen ausdrücklich genannten Personen stehen oder nicht. Die Aus- sage des IRS lautet im Original: «We believe that X._______, if it ex- ists, is controlled by K._______ and L._______ or related persons or entities in which case the mortage interest deduction is invalid. If not owned and/or controlled by K._______ and L._______, X._______ may be owned and/or controlled by the following persons or entities [...]». Die konkrete Frage des IRS an die Schweizer Behörden hin- sichtlich des geschilderten Verdachtes lautete: «Please provide the fol- lowing information concerning X._______ [...] 2) Who owns and/or controls the Establishment? [...]». Dass der IRS dabei den Begriff des Seite 15A-5529/2008 wirtschaftlich Berechtigten nicht ausdrücklich nennt, ist nicht von Be- lang. Der IRS hat kurz, aber in aller Klarheit dargelegt, dass ihn nicht nur den Namen des Eigentümers bzw. des Besitzers (who owns ), son- dern auch jener Person interessiert, welche die X._______ kontrolliert (or controls). Ohnehin bleibt festzuhalten, dass das Bundesgericht im Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 die Herausgabe der gleichen Art von Unterlagen, wenn auch von einer anderen Bank stammend, zugelassen hat. 10. Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin die Auslieferungsfähig- keit des Formulars A im Speziellen und zwar mit der Begründung, die- ses sei ein rein bankeninternes Dokument. Es fehle an der Klientenbe- zogenheit. Das im Recht liegende Formular A nenne als wirtschaftlich Be rechtigten K._______ und nicht die be schwerdeführende X._______. Die Beschwerdeführerin übersieht erneut, dass das Bundesgericht über die grundsätzliche Frage der Amtshilfefähigkeit des Formulars A mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 entschieden hat, indem es die Herausgabe des von der Bank S._______ AG erstellten Formu - lars A bereits zugelassen hat. Nichts anderes hat für den vorliegenden Fall zu gelten: Die Identifikation des wirtschaftlich Berechtigten stellt wie dargelegt eine Pflicht der Bank dar, die ihre Stütze nicht nur im einschlägigen Standesrecht (VSB 08) findet, sondern sich bereits aus dem Ge setzes- und Verordnungsrecht des Bundes ergibt (vgl. oben E. 6). Ob sich die Bank die nötigen Informa tionen bezüglich wirtschaft- licher Berechtigung an den bei ihr geführten Konten mittels einem nach den Bestimmungen der VSB 08 abgefassten Formular A oder mit Hilfe eines anderen Dokuments beschafft, ist irrelevant; die ESTV hät- te vorliegendenfalls auch generell die Nennung des wirtschaftlich Be- rechtigten verlangen können und sich nicht ausdrücklich auf das For- mular A zu beziehen gebraucht. Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass gemäss Art. 26 DBA-USA in Fällen von Steuerbetrug der Informa tions- austausch gerade nicht durch Art. 1 DBA-USA (persönlicher Geltungs- bereich) eingeschränkt wird (siehe oben E. 2). Die Herausgabe des von der Bank erstellten Formulars A an den IRS ist damit rechtmässig. 11. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos- ten in der Höhe von CHF 3'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzu- Seite 16A-5529/2008 erlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvor- schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von CHF 3'000.-- werden der Beschwerdeführe- rin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 3'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Einschreiben) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; Beilage: Original des Amtshilfeersuchens) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger Versand am Seite 17