Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 3011 Bern Telefon 031 633 76 78 Telefax 031 633 76 25 32.13-15.42 Beschwerdeentscheid vom 8. September 2017 Handänderungssteuer: steuerneutrale Umstrukturierung (Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG) a Eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, entgegen dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3quater StHG, auch dann vor, wenn die übernehmende Partei die Rechtsform einer Stiftung aufweist (E. 3). b Weil eine entsprechende gesetzliche Grundlage fehlt, kann gestützt auf Ziff. 5 der Weisung der JGK vom 25. Mai 2009 betreffend das Gesetz betreffend die Handänderungssteuer einer möglichen steuerpflichtigen Person keine Pflicht auferlegt werden, bei der Steuerverwaltung das Formular «Bestätigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» einzuholen (E. 4.1). Zudem hat die Nichteinholung dieses Formulars bei der Steuerverwaltung nicht au- tomatisch die Verneinung eines steuerneutralen Tatbestands gemäss Art. 103 FusG zur Folge (E. 4.2). Impôt sur les mutations: restructuration sans incidence fiscale (art. 103 LFus en rel. avec l’art. 24, al. 3quater LHID) a Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a aussi restructuration sans incidence fiscale au sens de l’article 103 LFus en relation avec l’article 24, ali- néa 3quater LHID, contrairement à la teneur de l’article 24, alinéa 3quater LHID, lorsque la partie reprenante revêt la forme juridique d’une fondation (c. 3). b Vu qu’une base légale ad hoc fait défaut, aucune obligation de demander à l’Intendance des impôts le formulaire «Attestation de restructuration au sens des articles 22 et 88 LI» ne peut être faite à une personne potentiellement imposable (c. 4.1) selon le chiffre 5 des directives de la JCE relatives à la loi 2 concernant les impôts sur les mutations du 25 mai 2009. En outre, l’absence de demande de ce formulaire auprès de l’Intendance des impôts n’entraîne pas automatiquement le refus d’une situation fiscalement neutre conformé- ment à l’article 103 LFus (c. 4.2). Sachverhalt A. Am 4. Dezember 2013 erwarb die A.______ sämtliche Aktien der Z AG, welche als Aktivum unter anderem das Grundstüc k Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 inkl. einer Liegenschaft beinhaltete. Das Grundbuchamt Bern -Mittelland qualifizierte diesen Vorgang als wirtschaftliche Handänderung, so dass von der A.______ eine Han- dänderungssteuer von Fr. 146‘521.30 bezahlt wurde. Im März 2015 erwarb die A.______ das Grundstück Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 von der Z AG und am 5. März 2015 erfolgte die Grundbuchanmeldung dieser Vermö- gensübertragung. Diesen Vorgang qualifizierte das Grundbuchamt Bern - Mittelland als zivilrechtliche Handänderung und forderte die A.______ mit Veran- lagungsverfügung vom 20. Mai 2015 zur Zahlung der Handänderungssteu er in der Höhe von Fr. 90‘000.– auf. B. Die A.______ erhob am 22. Juni 2015 Einsprache gegen die Veranlagungsverfü- gung vom 20. Mai 2015. Mit Einspracheverfügung vom 10. August 2015 bestätig- te das Grundbuchamt Bern-Mittelland die angefochtene Veranlagungsverfügung. C. Gegen die Einspracheverfügung des Grundb uchamts Bern -Mittelland vom 10. August 2015 führt die A.______, vertreten durch Rechtsanwalt C.______, mit Eingabe vom 10. September 2015 Beschwerde bei der Justiz -, Gemeinde- und Kirchendirektion (JGK). Sie beantragt die Aufhebung der Einspracheverfügung des Grundbuchamts Bern -Mittelland vom 10. August 2015 und die Feststellung, dass keine Handänderungssteuer geschuldet ist. In seiner Vernehmlassung vom 13. November 2015 beantragt das Grundbuc h- amt Bern-Mittelland die Abweisung der Beschwerde. Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid w e- sentlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. 3 Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts betreffend Handä n- derungssteuer kann bei der JGK Beschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 1 8. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; BSG 215.326.2]). Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 26 Abs. 1 HG grund- sätzlich nach den Bestimmungen des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Ve r- waltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21). 1.2 Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen. Sie ist durch die ablehnende Einspracheverfügung des Grundbuchamts beso n- ders berührt, hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änd e- rung und ist daher zur Beschwerde legitimiert (Art. 65 Abs. 1 VRPG). Auf die im Übrigen form - und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit ei n- zutreten. 2. Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken grundsätzlich eine Handänderungssteuer zu entrichten. Objekt dieser Rechtsver- kehrssteuer ist der zivilrechtliche Eige ntumsübergang (Art. 5 Abs. 1 Bst . a HG) und diesem gleichgestellte weitere Rechtsgeschäfte (Art. 5 Abs. 2 HG). Steuer- pflichtig ist die rechtserwerbende Person (Art. 2 HG). Bemessen wird die Hand - änderungssteuer aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb, die aus allen vermögensrechtlichen Leistungen besteht, welche die erwerbende der ve r- äussernden Person oder Dritten zu erbringen hat (Art. 6 HG). 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass trotz ihrer Rechtsform als Stiftung der Eigentumserwerb des Grundstücks Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 103 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung un d Vermögensübertr a- gung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) i.V.m. Art. 24 Abs. 3 quater des Bundes- gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde n (St HG; SR 642.14) darstelle. Folglich sei keine Handänderungssteuer geschuldet. 3.2 Gemäss Art. 103 FusG ist die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG ausgeschlossen. Es handelt sich bei dieser B e- stimmung um eine direkt anwendbare Bundesnorm, welche keiner Konkretisi e- rung durch das kantonale Recht bedarf (BGE 138 II 557 E. 4.2; STEFAN 4 OESTERHELT, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, StR 65/2010 S. 522). Art. 24 Abs. 3quater StHG lautet wie folgt: 3quater Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft od er Genossenschaft zusa m- mengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Geno s- senschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrie blichen Anlageve r- mögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werten übertragen werden. Vorbehalten bleiben: a. die Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Artikel 24 Abs. 3 Buchstabe d; b. die Übertragung von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine G e- sellschaft, die nach Artikel 28 Absatz 2–4 besteuert wird. Lehre und Rechtsprechung bezeichnen den Verweis von Art. 103 FusG auf die Umstrukturierung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG als missglückt (BGE 138 II 557 E. 5.2 m.w.H .; FISCHER/DORI, Handänderungssteuer bei ko n- zerninterner Vermögensübertragung, Befreiung gilt - contra verba legis - auch für Stiftungen, StR 68/2013 S. 259 ff., 265). Gemäss Bundesgericht ist der Verweis von Art. 103 FusG dahingehend auszulegen, dass im Handänderungssteuerrecht lediglich der Begriff der «Umstrukturierung» massgebend und zu prüfen ist, unter Ausschluss aller übrigen Kriterien, welche das StHG für die Steuerbefreiung sonst noch vorsieht (BGE 138 II 557 E. 5.2) . Das Bundesgericht stellt somit auf einen abstrakten Umstrukturierungsbegrif f ab, so dass für das Vorliegen einer handänderungssteuerneutralen gruppeninternen (Vermögens -)Übertragung l e- diglich die Vermögensübertragung zwischen zwei inländischen Rechtsträge rn stattfinden muss, welche unter einheitlicher Leitu ng eines Rechtsträgers zusam- mengefasst sein müssen (Konzern). Beim zu übertragenden Vermögenswert hat es sich um eine Liegenschaft des betrieblichen Anlagevermögens zu handeln (FISCHER/DORI, a.a.O., S. 266). 3.3 Gemäss dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 quater StHG sind Vermögensüber- tragungen zwischen unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften ledig- lich dann steuerneutral, wenn es sich bei den involvierten Gesellschaften um Kapitalgesellschaften und/oder Genossenschaften handelt. Somit kann bei einer wörtlichen Auslegung von Art. 24 Abs. 3quater StHG vorliegend keine steuerneutra- le Übertragung der Liegenschaft erfolgen, weil es sich bei der Beschwerdeführ e- rin als übernehmende Partei um eine Stiftung und nicht um eine Kapitalgesel l- schaft oder Genossenschaft handelt. Vom klaren Wortlaut einer Norm darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er den wahren Sinn der Bestimmung nicht wiedergibt und zu vom Gesetzgeber nicht gewollten Er gebnissen führt oder wenn er gegen den 5 Gerechtigkeitssinn bzw. das Gle ichbehandlungsgebot verstösst (BGE 131 I 394 E. 3.2). Gemäss Bundesgericht führt der Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 quater StHG in Verbindung mit Art. 103 FusG zu einem Ergebnis, welches der Gesetzgeber nicht gewollt hat und welches gegen das Gleichbehandlungsgebot verstösst, so dass vom Wortlaut abgewichen werden darf. Dabei hält das Bundesgericht ausdrück- lich fest, dass eine Vermögensübertragung zwischen zwei Unternehmen des gleichen Konzer ns auch dann gestützt auf Ar t. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG von der Handänderungssteuer befreit ist, wenn es sich bei der übernehmenden Partei um eine Stiftung handelt (BGE 138 II 557 E. 7). 3.4 Sowohl b ei der übertragende n Z AG als auch der übernehmende n Be- schwerdeführerin handelt es sich um inländische Rechtsträge r, da beide ihren Sitz in der Schweiz haben. Dabei hält di e Beschwerdeführerin als Muttergesel l- schaft sämtliche Aktien der Z AG, so dass auch das Kriterium der einheit lichen Leitung durch einen Rechtsträger (Konzern) erfüllt ist. Beim übertragenen Grund- stück Jegenstorf 1 -Gbbl. Nr. 1 handelte es sich um betriebliche s Anlagevermö- gen der Z AG. Die übernehmende Beschwerdeführerin hat die Rechtsform einer Stiftung, welche ge mäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung , entgegen dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 quater StHG, ebenfalls durch den nach Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3 quater StHG statuierten Tatbestand der steuerneutralen U m- strukturierung erfasst ist. Somit sind sämtli che Kriterien einer steuerneutralen Umstrukturierung erfüllt. 3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Tatbestand einer steuerneu - tralen Umstrukturierung im Sinne vom Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3 quater StHG vorliegend erfüllt ist. 4. 4.1 Das Grundbuchamt Bern -Mittelland führt in seiner Einspracheverfügung vom 10. August 2015 aus, die Beschwerdeführerin habe nicht nachweisen kö n- nen, dass es sich bei der zu beurteilenden Übertragung des Grundstücks Je - genstorf 1 -Gbbl. Nr. 1 um eine steu erneutrale Umstrukturierung im S inne des FusG handelt. Insbesondere habe die Beschwerdeführerin keine Bescheini gung der Steuerverwaltung, dass eine entsprechende Umstrukturierung vorliege, be i- bringen können. Dabei verweis t das Grundbuchamt auf Ziff. 5 der Weisung d er JGK vom 25 . Mai 2009 betreffend das Gesetz betreffend die Handänderung s- steuer (HG). Das Grundbuchamt Bern-Mittelland führt in seiner Vernehmlassung vom 13. November 2015 aus, dass es diese von der JGK erlassene Weisung als verbindlich erachte und keine Veranlassung bestehe, um von Ziff. 5 abzuwe i- chen. 4.1.1 Gemäss Ziff. 5 der Weisung der JGK vom 25. Mai 2009 betreffend das Handänderungssteuergesetz stellen die Kreisgrundbuchämter bei Umst rukturie- 6 rungen im Rahmen einer Vermögensübertragung auf die Beurteilung der Steue r- verwaltung ab, um ein rasches und einfaches Veranlagungsverfahren gewäh r- leisten zu können. Dabei bescheinig t die zuständige Stelle der Steuerverwaltung gestützt auf Anfrage der steuerpflichtigen Person auf dem Formular «Bestätigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» oder mit einem vergleichba- ren «Ruling», ob es sich um eine entsprechende Umstrukturierung handelt. Diese Bestätigung, welche durch den Steuerpflichtigen einzuholen ist, ist zusammen mit dem Grundbuchgeschäft und der Selbstdeklaration für Handänderungsste u- ern dem Kreisgrundbuchamt einzureichen. 4.1.2 Bei einer Weisung handelt es sich um eine innerdienstliche oder organis a- torische Anordnung einer übergeordneten Behörde an die untergeordneten B e- hörden. Weisungen sind hoheitlich, einseitig und stütz en sich auf Verwaltung s- recht ab, ebenso wie Verfügungen. Für Behörden sind sie zudem verbindlich und erzwingbar. Im Gegensatz zu Verfügungen können Weisungen für Private jedoch keine verbindlichen und erzwingbaren Recht e oder Pflichten begründen (BGE 136 I 323 E. 4.4; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltung s- recht, 7. Aufl. 2016, N . 874). Es ist somit nicht zulässig, eine möglicherweise steuerpflichtige Person einzig gestützt auf eine Weisung zu verpflichten, eine schriftliche Bestätigung der Steuerverwaltung einzufordern und diese dem Grundbuchamt abzugeben. Die Auferlegung einer solchen Pflicht bedarf vielmehr einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage, an der es vorliegend fehlt. 4.1.3 Auch gestützt auf die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 20 VRPG kann einer möglicherweise handänderungssteuerpflichtigen Person keine Pflicht auferlegt werden, bei der Steuerverwaltung eine Bestätigung im Sinne von Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz ein zufordern und diese dem Grundbuchamt ab zugeben. Gemäss dem Wortlaut von Art. 20 VRPG ist jemand, der aus einem Begehren eigene Re chte ableitet, zwar dazu verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken, nicht aber den Sachverhalt selber und vollständig abzuklären. Es geht bei der Mitwir kungspflicht gemäss Art. 20 VRPG darum zu verhindern, dass die Behörde weitere Abkl ärungen tref- fen muss, während die betroffene Person bereits im Besitz dienlicher Unterla gen ist, welche sie zum Beweis vorlegen könnte ( MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, Art. 20 N. 1). Vorliegend ist es jedoch nicht so, dass die Beschwerdeführe- rin bereits im Besitz einer Bestätigung der Steuerverwaltung im Sinne von Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungsgesetz ist und dieses deshalb lediglich einzureichen hä tte. Vielmehr müsste sie eine solche Bestätigung erst noch bei der Steuerverwaltung verlangen und folglich nicht nur bei der Festste l- lung des Sachverhalts mitwirken, sondern diesen von einer anderen Behörde zugunsten des Grundbuchamts feststellen lassen . Deshalb ist auch die Mitwir- 7 kungspflicht gemäss Art. 20 VRPG keine gesetzliche Grundlage für eine Pflicht der Beschwerdeführerin, bei der Steuerverwaltung eine Bestätigung im Sinne von Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz zu verlan- gen und diese dem Grundbuchamt abzugeben. Erst recht kann aus einer Verle t- zung dieser Pflicht nicht die Rechtsfolge abgeleitet werden, die Handänderung s- steuer sei ohne weiteres geschuldet. 4.2 In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 13. November 2015 führt das Grundbuchamt Bern -Mittelland aus, dass die JGK in ihrer Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz erkannt habe, dass es nicht die Aufgabe der Grundbuchämter als Veranlagungsbehörde im Bereich der Handänderungsste u- ern sein könne, die komplexe Fr age der Steuerneutralität im Rahmen von U m- strukturierungen zu beantworten. Sachgerecht sei vielmehr, die Beurteilung di e- ser Frage der Steuerverwaltung des Kantons Bern zu überlasse n. Zudem führt das Grundbuchamt Bern -Mittelland sinngemäss aus, es habe sich auch abge- zeichnet, dass die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall die Umstrukturierung wohl nicht als steuerneutral im Sinne des Formulars «Bestätigung einer Umstruk- turierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» eingestuft hätte. Dagegen bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich Art. 103 FusG als direkt anwendbare Bestimmung unmittelbar an das Grundbuchamt als rechtsanwe n- dende Behörde richte und sich die Überprüfung der Tatbestandsmässigkeit der Handänderungssteuer der Kompetenz der Steuerverwaltung entziehe. 4.2.1 Gemäss Art. 16 HG wird die Handänderungssteuer vom Grundbuchamt veranlagt. Somit ist das Grundbuchamt die rechtsanwendende Behörde in Z u- sammenhang mit der Handänderungssteuer. 4.2.2 Bei Art. 103 FusG, welcher die Erhebung von kantonale n und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3 quater StHG ausschliesst, handelt es sich um eine direkt a n- wendbare Bundesnorm (BGE 138 II 557 E. 4.2; OESTERHELT, a.a.O., S. 522). Auch das Anwendungsgebot von Art. 190 der Bundesverfassung (BV; SR 101) verpflichtet Behörden und Gerichte dazu, die bundesrechtliche Bestimmung des Art. 103 FusG anzuwenden und allfälliges entgegenstehendes kantonales Recht als nichtig zu behandeln ( OLIVER SCHMID, in: Baker/McKenzie (Hrsg.), Fusions- gesetz, Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensüber- tragung sowie die einschlägigen Bestimmungen des IPRG und des Steuerrechts, 2. Aufl. 2015, Art. 103 FusG N. 5 m.w.H.). 4.2.3 Die Weisung der JGK be treffend das Handänderungssteuergesetz hält in Ziff. 4 fest, dass das Grundbuchamt grundsätzlich selber in der Lage ist zu beur- teilen, ob eine Umstrukturierung durch das FusG erfasst und somit von der Hand- 8 änderungssteuer befreit ist. Lediglich im Be reich der Vermögensübertragungen könne im Einzelfall unklar sein, ob diese die Anforderungen der Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung erfülle n und damit von Art. 103 FusG erfasst sind oder nicht. Selbst die Weisung geht somit davon aus, dass Unklarheiten ni cht generell, sondern lediglich in Einzelfällen vorliegen. Zudem schuf der Bundesge- richtsentscheid BGE 138 II 557 , der jünger ist als die Weisung, gerade für den Bereich der Vermögensübertragung mehr Klarheit, wodurch die Grundbuchämter grundsätzlich selber und besser in der Lage sind zu entscheiden, ob im Hinblick auf die Handänderung ein steuerneutraler Sachverhalt vorliegt oder nicht. 4.2.4 Der Umstand, dass es sich bei Art. 103 FusG für die Grundbuchämter als rechtsanwendende Be hörden um eine direkt anwendbare Bestimmung handelt schliesst nicht aus, dass die Grundbuchämter bei Unsicherheiten oder in schwie- rigen Fällen die Steuerverwaltung um Hilfeleistungen ersuchen können. Dabei ist allerdings zu berücksichtigten, dass das in Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz erwähnte Formular «Bestätigung einer U m- strukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» für die Beantwortung der Frage der Steuerneutralität in Zusammenhang mit der Handänderungssteuer kein ideales Instrument ist und folglich auch nicht ausschlaggebend sein kann. Tatbestände in Zusammenhang mit der Handänderungssteuer sind anders zu beurteilen, als in Zusammenhang mit der Gewinn - bzw. Einkommenssteuer gemäss dem Steuer- gesetz vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11), für welche das in Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz erwähnte Formular «Bestä- tigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» eigentlich gedacht ist. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine indirekte Steuer, wäh- rend die Gewinnsteuer eine direkte Steuer für juristische Personen darstellt. Auf- grund der Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Steuer ist die Steuer- befreiung bei der Handänderung ssteuer, im Gegensatz zur Steuerbefreiung bei der Gewinnsteuer als direkte Steuer, nicht vom Fortbestehen der Steuerpflicht in der Schweiz abhängig . Es spielt somit für die Befreiung von der Hand- änderungssteuer keine Rolle, ob die juristische Person der Gewinnsteuer unte r- liegt oder nicht . Deshalb kann sich auch eine von den direkten Steuern befreite juristische Person auf die Befreiung von der Ha ndänderungssteuer berufen (vgl. BGE 138 II 557 E. 5.2 m.w.H.). Anders wäre dies bei der Steuerneutralität bezüg- lich der Gewinnsteuer zu beurteilen. Folglich kann der Umstand, dass die Ste u- erverwaltung eine Steuerneutralität in Zusammenhang mit der Gewinns teuer bzw. mit Art. 88 StG verneint, z.B. wegen fehlendem Fortbestehen der Steue r- pflicht in der Schweiz, nicht zum Anlass genommen werden, um auch in Zusa m- menhang mit der Handänderungssteuer bzw. mit Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG automatisch eine Steuerneutralität auszuschliessen. 9 4.3 Damit ergibt sich, dass allein gestützt auf Ziff. 5 der JGK Weisung betre f- fend das Handänderungsgesetz der Beschwerd eführerin keine Pflicht (mit en t- sprechenden Rechtsfolgen) auferlegt werden kann, bei der Steuerverwaltung das Formular «Bestätigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» ein- zuholen und dieses dem Grundbuchamt Bern -Mittelland für die Anwendung des Handänderungssteuergesetzes vorzulegen. Als rechts anwendende Behörde in Zusammenhang mit der Handänderungssteuer muss das Grund buchamt Bern - Mittelland die unmittelbar anwendbare Bestimmung von Art. 103 FusG beachten und grundsätzlich selber beurteilen, ob Steuerneutralität im Si nne von Art. 103 FusG vorliegt. 5. Zusammenfassend gelangt die JGK zum Schluss, dass vorliegend ein steue r- neutraler Tatbestand gemäss Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3 quater StHG vor- liegt und das Grundbuchamt zu Unrecht wegen fehlender Bestätigung der Steu- erverwaltung das Bestehen einer steuerneutralen Umstrukturierung verneint und von der Beschwerdeführerin eine Handänderungssteuer von Fr. 90‘000.– ver- langt hat. Die Bes chwerde ist daher gutzuheissen, die Einspracheverfügung des Grundbuchamts Bern-Mittelland vom 10. August 2015 ist aufzuheben und es ist festzustellen, dass vorliegend keine Handänderungssteuer geschuldet ist. Da das Rechtsbegehren der Beschwerdeführerin bereits aufgrun d der vorst e- henden Erwägungen vollumfänglich gutzuheissen ist, erübrigt sich vorliegend eine Prüfung der von ihr weiter geltend gemachten Rügen. 6. 6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton die Verfahrenskosten (Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). 6.2 Die Beschwerdeführerin hat sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren anwaltlich vertreten lassen. Sie hat deshalb Anspruch auf Parteikostenersatz (Art. 104 Abs. 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 3 VRPG). Die Höhe des zu entschädigenden Honorars bemisst sich innerhalb des Tarifrahmens von Fr. 400.– bis Fr. 11‘800.– nach dem in der Sache gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache und der Schwierigkeit des Prozesses (Art. 41 des kantonalen Anwaltsgesetzes vom 28. März 2006 [KAG; BSG 168.11] und Art. 11 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenve r- ordnung, PKV; BSG 168.811]). Rechtsanwalt C.______ macht in seiner Kostennote vom 27. April 2017 ein H o- norar von Fr. 9‘770. –, Auslagen von Fr. 29 3.10 und Mehrwerts teuern von Fr. 805.05 geltend (total ausmachend Fr. 10‘868.15). Das von Rechtsanwalt C.______ geltend gemachte Honorar liegt damit am obersten Tarifrahmen von Art. 11 PKV. Ein Honorar von insgesamt Fr. 10‘868.15 scheint vorliegend ang e- 10 sichts des Rahmentarifs und der Bemessungskriterien von Art. 41 KAG i.V.m. Art. 11 Abs. 1 PKV als überhöht. Rechtsanwalt C.______ hat die Beschwerdefüh- rerin bereits im Einspracheverfahren vertreten, so dass er mit dem Verfahren und den Akten vertraut war. Zudem macht er in seiner Kosten note auch Posten aus dem Einspracheverfahren geltend. Gemäss Art. 107 Abs. 3 VRPG besteht im Einspracheverfahren kein Anspruch auf Parteikostenersatz. Der Gesetzgeber ging davon a us, dass es den Beteiligten im Einspracheverfa hren möglich und auch zumutbar sei, ihre Rechte selbst, d.h. ohne anwaltliche Vertretung, zu wa h- ren. Deshalb steht ihnen k ein Ersatz der Parteikosten aus dem Einsprachever- fahren zu (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 107 N. 11). Darüber hinaus wurde im vorliegenden Verfahren weder ein Augenschein noch eine Par teiver- handlung durchgeführt und es ist auch zu berücksichtigen, dass Rechtsanwalt C.______ lediglich die Beschwerde einge reicht hat; auf eine Stellungnahme zur Vernehmlassung des Grundbuchamts Bern-Mittelland hat er verzichtet. In Würdi- gung all dieser Umstände scheint vorliegend ein Grundhonorar von Fr. 6‘000.– zuzüglich der Auslagen von Fr. 293.10 als angemessen. Mehrwertsteuern sind keine zu ersetzen, da die Beschwerdeführerin selber mehrwerts teuerpflichtig ist und sie gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) grundsätzlich die ihrem Parteivertreter bezahlten Mehrwertsteuern als Vorsteuer von ihrer eigenen Mehrwertsteuerrec h- nung abziehe n kann (vgl . JÖRG R. BÜHLMANN, Parteikostenentschädigung und Mehrwertsteuer, Anwaltsrevue 1/2008, S. 9 f. m.w.H. ). Dass sie ausnahmsweise für die anwaltliche Leistung nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, wird nicht ge l- tend gemacht. Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Einspracheverfügung des Grundbuc h- amts Bern-Mittelland vom 10. August 2015 wird aufgehoben und es wird festg e- stellt, dass vorliegend keine Handänderungssteuer geschuldet ist. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 3. Der Kanton Bern richtet der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren vor der Justiz -, Gemeinde - und Kirchendirektion einen Parteikostenersatz von insgesamt Fr. 6‘293.10 aus. Dieser ist beim Grundbu chamt Bern-Mittelland ein- zufordern.