<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2018.00083</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=219276&amp;W10_KEY=4480702&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2018.00083</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 29.05.2019</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 30.04.2020 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Quellensteuerpflicht </b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Kettenpersonalverleihverhältnis<br/><br/>[Die im Kanton X domizilierte Beschwerdeführerin schloss mit einer Bank einen Rahmenvertrag zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten. Mit einer deutschen Gesellschaft schloss sie zudem einen Vertrag betreffend projektbezogene Zusammenarbeit bei genannter Bank. Die deutsche Gesellschaft stellte daraufhin der Beschwerdeführerin Mitarbeiter zur Verfügung, welche bei der Bank im Kanton Zürich als IT-Spezialisten zum Einsatz kamen.] <br/>Strittig ist, ob der Sitzkanton der Beschwerdeführerin oder das kantonale Steueramt Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist. Die Mitarbeiter, welche im Kanton Zürich arbeiteten und ihren Wohnsitz in Deutschland beibehielten, sind im Kanton Zürich kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG/§ 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig und unterliegen der Quellensteuer, wobei nach Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG der Kanton Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig ist (E. 3.2). Die Beschwerdeführerin bestreitet sodann das Vorliegen eines Personalverleihs und macht geltend, es liege ein Auftragsverhältnis vor (E. 4.1). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 4.2). Abgrenzung Personalverleih/Auftrag: Vorliegend sprechen insbesondere die Aufspaltung der Weisungsbefugnis zwischen der Arbeitgeberin in Deutschland und der Bank mit projektbezogener Weisungsbefugnis sowie die Vereinbarung einer 30-tägigen Kündigungsfrist, das Erstellen von Arbeitsrapporten sowie das in Rechnung stellen der Einsatzstunden durch den Personalverleiher an den Entleiher für ein Personalverleihverhältnis. Nachdem die Beschwerdeführerin lediglich vermittelnde Funktionen wahrnahm und die deutsche Gesellschaft formell Arbeitgeberin blieb, handelt es sich um sog. Kettenpersonalverleih. Dass diese Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG verstösst, kann nicht dazu führen, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer befreit wäre (E. 4.4). Schliesslich liegt auch keine Verletzung von Art. 15Abs. 2 DBA-D vor, ist doch der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass sich die Mitarbeiter weniger als 183 Tage pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten hätten, misslungen (E. 5). Abweisung. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ARBEITSGESETZ">ARBEITSGESETZ</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ARBEITSVERHÃLTNIS">ARBEITSVERHÃLTNIS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ARBEITSVERMITTLUNGSGESETZ">ARBEITSVERMITTLUNGSGESETZ</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: AUFTRAGSVERHÃLTNIS">AUFTRAGSVERHÃLTNIS</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DEUTSCHLAND">DEUTSCHLAND</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)">DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN (DBA)</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KETTENPERSONALVERLEIH">KETTENPERSONALVERLEIH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: MONTEURKLAUSEL">MONTEURKLAUSEL</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: PERSONALVERLEIH">PERSONALVERLEIH</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: QUELLENSTEUER">QUELLENSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ZUSTÃNDIGKEIT">ZUSTÃNDIGKEIT</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 12 Abs. I AVG</span><br/><span class="ungerade">Art. 15 Abs. I DBA-D</span><br/><span class="gerade">Art. 15 Abs. II DBA-D</span><br/><span class="ungerade">Art. 5 Abs. I lit. a DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 107 Abs. I lit. a DBG</span><br/><span class="ungerade">Art. 397 Abs. I OR</span><br/><span class="gerade">Art. 404 Abs. I OR</span><br/><span class="ungerade">§ 14 QuellenStV</span><br/><span class="gerade">§ 4 Abs. II lit. a StG</span><br/><span class="ungerade">§ 105 Abs. I StG</span><br/><span class="gerade">Art. 38 Abs. II StHG</span><br/><span class="ungerade">Art. 38 Abs. III StHG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=42642" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2018.00083</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">29. Mai 2019</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei<span> (Vorsitz)</span>, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter Reto HÃ¤ggi Furrer, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal">A AG, vertreten durch RA B<span>, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrerin, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>gegen</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Staat ZÃ¼rich, vertreten durch das kantonale Steueramt, <a id="BT_Z_PLZ_N"></a></span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b>betreffend Quellensteuerpflicht<br/> (C, D; ab 2010),</b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b>A. </b>Die A AG hat ihren Sitz in G/Kanton X. Ihr Zweck besteht gemÃ¤ss Handelsregistereintrag in der Unternehmensberatung und -schulung sowie Entwicklung, Wartung und Vertrieb von IT-Produkten. Am 26./27. Juli 2006 schloss sie mit der Bank H zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten einen umfassenden Rahmenvertrag, in dem sich die A AG zur Erbringung von â durch die Bank H abrufbaren â Leistungen im Bereich IT, strategische Beratung und Unternehmensberatung sowie weiteren mÃ¶glichen GeschÃ¤ftsbereichen durch qualifizierte IT-FachkrÃ¤fte verpflichtete. Am 22. September 2010 schloss die A AG einen Vertrag mit der L GmbH mit Sitz in Deutschland betreffend "projektbezogene Zusammenarbeit im Projekt â¦ der Bank H".</p> <p class="Urteilstext">Mit Schreiben vom 13. September 2010 ersuchte die A AG um Befreiung von C von der Quellensteuerpflicht, da dieser seinen Lohn von der deutschen Partnerfirma L GmbH beziehe, woraufhin das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, zwecks PrÃ¼fung des Gesuchs diverse Unterlagen von der A AG einforderte. Am 15. August 2011 stellte die A AG erneut ein (formelles) Gesuch um rÃ¼ckwirkende Entlassung von â vorliegend noch interessierend â C aus der Quellensteuerpflicht sowie rÃ¼ckwirkende Erstattung der bezahlten Quellensteuern. Am 7. MÃ¤rz 2012 ersuchte die A AG auch betreffend D um Entlassung aus der Quellensteuerpflicht.</p> <p class="Urteilstext">Nach GewÃ¤hrung des rechtlichen GehÃ¶rs zur vorlÃ¤ufigen Beurteilung der Situation erging am 18. Januar 2016 eine anfechtbare VerfÃ¼gung in Sachen Quellensteuerabrechnungspflicht der A AG betreffend EinsÃ¤tze von Mitarbeitenden (darunter C und D) der L GmbH bei der Bank H.</p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Mit Einspracheentscheid vom 3. Januar 2017 bejahte das kantonale Steueramt seine ZustÃ¤ndigkeit und wies die Einsprache ab, da eine faktische Arbeitgeberschaft bzw. ein Personalverleih vorliege.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>II. </b> </p> <p class="Urteilstext">Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 10. Juli 2018 hinsichtlich zweier Mitarbeiter gut, wies ihn jedoch hinsichtlich C und D ab.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Urteilstext">Mit Beschwerde vom 16. August 2018 liess die A AG (nachfolgend: die BeschwerdefÃ¼hrerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass das kantonale Steueramt bzw. der Kanton ZÃ¼rich nicht zustÃ¤ndig fÃ¼r die Erhebung der Quellensteuer sei und die angefochtene VerfÃ¼gung mithin nichtig sei und dass allfÃ¤llige bereits bezahlte Quellensteuern zurÃ¼ckzuerstatten seien. Eventualiter sei festzustellen, dass die A AG auf den EntschÃ¤digungen an die L GmbH, Deutschland, fÃ¼r den Einsatz von deren Mitarbeitern (C und D) bei der Bank H ab Steuerjahr 2010 keine Quellensteuern abzurechnen habe und dass allfÃ¤llige bereits bezahlte Quellensteuern zurÃ¼ckzuerstatten seien. Zudem ersuchte sie um Zusprechung einer ParteientschÃ¤digung.</p> <p class="Urteilstext">Das Steuerrekursgericht verzichtete am 27. August 2018 auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt liess sich nicht vernehmen.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer</span><span> erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>1.1 </b>Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemÃ¤ss § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2 i.<span> </span>V.<span> </span>m. Art. 140 Abs. 1 <span>des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer (DBG) </span>innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Laut § 25 der Verordnung Ã¼ber die DurchfÃ¼hrung des Bundesgesetzes Ã¼ber die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (LS 634.1) richtet sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den fÃ¼r die kantonalrechtlichen Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der streitige Quellensteuerabzug â wie im vorliegenden Fall â sowohl auf Bundesrecht als auch auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2 DBG).</p> <p class="Erwgung2"><b>1.2 </b>Im Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer steht das Beschwerderecht auch dem Schuldner der steuerbaren Leistung zu (§ 153 Abs. 2 StG). Die BeschwerdefÃ¼hrerin, die ihre Eigenschaft als Schuldnerin der Quellensteuer bestreitet, ist somit zur Rechtsmittelerhebung befugt. </p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b>NatÃ¼rliche Personen, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft persÃ¶nlicher oder wirtschaftlicher ZugehÃ¶rigkeit steuerpflichtig sind (Art. 3 und 4 DBG; § 3 ff. StG; Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes <span>vom 14. Dezember 1990</span> Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden<span> [StHG]</span>), werden fÃ¼r die Einkommens- und VermÃ¶genssteuern im ordentlichen (gemischten) Veranlagungsverfahren veranlagt. Ausnahmsweise werden diese Steuern an der Quelle erhoben. Der Quellensteuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde (Art. 87 DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG; § 91 StG). Die Quellensteuer ist keine eigenstÃ¤ndige Steuerart, sondern lediglich eine besondere Methode der Steuererhebung (vgl. Guido Jud/Adrian Rufener, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz Ã¼ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar StHG], 3. A., Basel 2017, Vor Art. 32â38 StHG N. 6). Das heisst, durch die Bestimmungen Ã¼ber die Quellenbesteuerung werden keine eigenstÃ¤ndigen TatbestÃ¤nde einer Steuerpflicht begrÃ¼ndet. Die Steuerpflicht muss sich vielmehr aus den Bestimmungen Ã¼ber die steuerliche ZugehÃ¶rigkeit (Art. 3 ff. DBG; § 3 ff. StG; Art. 3 ff. StHG) ergeben<span>.</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b>Der Quellensteuer fÃ¼r das Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit sind auslÃ¤ndische Arbeitnehmende <i>mit</i> steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz unterworfen, die keine Niederlassungsbewilligung besitzen und auch nicht mit einem Ehegatten in rechtlich und tatsÃ¤chlich ungetrennter Ehe zusammenleben, der das Schweizer BÃ¼rgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt (§ 87 StG; Art. 83 DBG; Art. 32 <span>StHG</span>). Quellensteuerpflichtig sind darÃ¼ber hinaus auch natÃ¼rliche und juristische Personen <i>ohne</i> steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt bzw. ohne Sitz oder tatsÃ¤chliche Verwaltung im Kanton bzw. in der Schweiz, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft wirtschaftlicher ZugehÃ¶rigkeit fÃ¼r bestimmte EinkÃ¼nfte steuerpflichtig sind (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 Abs. 1 StHG; § 94 ff. StG).</p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.3 </span></b><span>Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen. Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Pflichtigen darÃ¼ber eine BestÃ¤tigung auszustellen und die Steuer periodisch der zustÃ¤ndigen SteuerbehÃ¶rde abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG; Art. 37 Abs. 1 StHG; § 92 Abs. 1 StG). </span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.4 </span></b><span>ZustÃ¤ndig zur "Erhebung der direkten Bundessteuer, die an der Quelle bezogen wird," ist gemÃ¤ss Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG der Kanton, in dem die auslÃ¤ndischen Arbeitnehmenden bei FÃ¤lligkeit der steuerbaren Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Dies gilt sinngemÃ¤ss auch fÃ¼r internationale Wochenaufenthalter. ZustÃ¤ndig ist derjenige Kanton, in welchem sich der Wochenaufenthaltsort befindet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. A., ZÃ¼rich 2016, Art. 107 DBG N. 4; auch inskÃ¼nftig vgl. E-Art. 107 Abs. 2 DBG, dazu EidgenÃ¶ssisches Finanzdepartement, Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz Ã¼ber die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, ErlÃ¤uternder Bericht vom 13. Dezember 2013, Ziff. 1.2.4). Befindet sich der Arbeitsort in einem anderen Kanton, Ã¼berweist die zustÃ¤ndige BehÃ¶rde am Arbeitsort die bezogenen QuellensteuerbetrÃ¤ge dem Wohnsitz- bzw. Aufenthaltskanton. In den von Art. 107 Abs. 1 DBG nicht erfassten FÃ¤llen ist der Kanton zustÃ¤ndig, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung bei FÃ¤lligkeit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt oder seinen Sitz oder die Verwaltung hat (Art. 107 Abs. 2 DBG). </span></p> <p class="Urteilstext"><span>Der Schuldner der steuerbaren Leistung hat alle SteuerabzÃ¼ge nach den Tarifen und Weisungen seines Wohnsitz-, Sitz- oder BetriebsstÃ¤ttekantons vorzunehmen und diesem gleichen Kanton abzuliefern. Steht diesem Kanton nach Art. 107 DBG die Steuer nicht zu, so leitet er sie an den berechtigten Kanton weiter (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung des EidgenÃ¶ssischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993 Ã¼ber die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV]). Im Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen kann der Schuldner der steuerbaren Leistung die Steuer nach dem Tarif des zustÃ¤ndigen Kantons erheben und sie direkt diesem Kanton abliefern (Art. 14 Abs. 2 QStV).</span></p> <p class="Erwgung2"><b><span>2.5 </span></b><span>Das StHG enthÃ¤lt keine analoge Bestimmung zu Art. 107 DBG (vgl. BVGr, 25. November 2008, A-3127/2008, E. 4.2.2 mit Verweis auf einen Entscheid der</span> Camera di diritto tributario del tribunale d'Appello des Kantons Tessin, 16. April 2007, Nr. 80.2005.54, E. 3.5<span>; Jud/Rufener, Art. 37 StHG N. 6; siehe ferner E-Art. 38a StHG). </span>Die Quellensteuer muss indes nicht nur aufgrund der ausdrÃ¼cklichen harmonisierungsrechtlichen Vorgabe von Art. 33 Abs. 1 bzw. Art. 36 Abs. 1 StHG, sondern auch aus praktischen GrÃ¼nden â d.<span> </span>h. vollzugsbedingt â in einem einzigen Betrag fÃ¼r Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern erhoben werden. Dies setzt eine weitgehend mit dem Bundessteuerrecht abgestimmte und damit insgesamt vereinheitlichte Ordnung voraus (vgl. BGr, 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 7; Jud/Rufener, Vor Art. 32â38 StHG N. 20). Dies gilt auch fÃ¼r die ZustÃ¤ndigkeit zur Erhebung der Quellensteuer, sodass zur Erhebung des kantonalen und kommunalen Quellensteuerabzugs grundsÃ¤tzlich derselbe Kanton zustÃ¤ndig sein muss wie bei der Bundessteuer (Andrea Pedroli, in: Yves NoÃ«l/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, ImpÃ´t fÃ©dÃ©ral direct, 2. A., Basel 2017, Art. 107 LIFD N. 1).</p> <p class="Urteilstext"><span>GemÃ¤ss Art. 38 Abs. 2 StHG richtet sich die Verpflichtung des Schuldners zum Steuerabzug nach dem Recht des Kantons, in welchem der Schuldner seinen Sitz oder seine BetriebsstÃ¤tte hat. Er hat den Quellensteuerabzug aber auch dann vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Art. 37 Abs. 2 StHG). Diesfalls wird die Quellensteuer dem Kanton Ã¼berwiesen, der zur Besteuerung befugt ist (Art. 38 Abs. 1 StHG; vgl. § 104 StG). Die SteuerbehÃ¶rde des zur Besteuerung befugten Kantons hat die nach Massgabe des eigenen Rechts geschuldete Quellensteuer gemÃ¤ss Art. 38 Abs. 3 StHG zu ermitteln und an diese die Ã¼berwiesene Quellensteuer anzurechnen (Jud/Rufener, Art. 38 StHG N. 9; vgl. § 105 StG). </span></p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>3.1 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin macht geltend, der Kanton ZÃ¼rich sei Ã¶rtlich nicht zustÃ¤ndig zur Erhebung der Quellensteuer, sondern vielmehr der Kanton X, wo sie ihren Sitz habe. Die angefochtene VerfÃ¼gung sei daher nichtig.</p> <p class="Erwgung2"><b>3.2 </b>Unbestrittenermassen befand sich der Arbeitsort von C und D im Kanton ZÃ¼rich, wobei sie ihre Wohnsitze in Deutschland beibehielten. Da sie nicht als GrenzgÃ¤nger gemeldet waren, qualifizierte sie die Vorinstanz als internationale Wochenaufenthalter. Ungeachtet dessen, ob man sie als internationale Wochenaufenthalter qualifiziert oder einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton ZÃ¼rich (Art. 3 Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG) annimmt, sind sie im Kanton ZÃ¼rich kraft persÃ¶nlicher oder wirtschaftlicher ZugehÃ¶rigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG; § 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig (vgl. E. 2.1), unterliegen sie â unter Vorbehalt der nachfolgenden ErwÃ¤gungen â der Quellensteuer (vgl. E. 2.2) und ist nach Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG der Kanton ZÃ¼rich zur Erhebung der Quellensteuer zustÃ¤ndig (vgl. E. 2.4). Somit obliegt es dem Kanton ZÃ¼rich â als materiell berechtigtem Kanton â, definitiv Ã¼ber die Quellensteuerpflicht und die HÃ¶he der Quellensteuer zu entscheiden (Art. 38 Abs. 3 StHG; § 105 Abs. 1 StG; Jud/Rufener, Art. 38 StHG, N. 9). Denn es geht im vorliegenden Verfahren um die Quellensteuerpflicht von C und D, mithin um die Besteuerungsbefugnis und die konkrete HÃ¶he des Steueranspruchs des Kantons ZÃ¼rich, und nicht um eine "Quellensteuerpflicht" der BeschwerdefÃ¼hrerin oder Steuerbezugsfragen im Kanton X. Die BeschwerdefÃ¼hrerin ist als allfÃ¤llige Schuldnerin der Quellensteuer im Quellensteuerverfahren bloss eine Art Steuersubstitut der steuerpflichtigen C und D (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., ZÃ¼rich etc. 2018, § 22 N. 7).</p> <p class="Urteilstext">Es trifft wohl zu, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin als allfÃ¤llige Schuldnerin der Quellensteuer ihren Sitz im Kanton X hat und demzufolge die bezogenen Quellensteuern grundsÃ¤tzlich dem Kanton X hÃ¤tte Ã¼berweisen kÃ¶nnen, der sie dann dem Kanton ZÃ¼rich hÃ¤tte weiterleiten mÃ¼ssen (Art. 38 Abs. 1 StHG; Art. 14 Abs. 1 QStV). Dies Ã¤ndert zum einen nichts an der ZustÃ¤ndigkeit des Kantons ZÃ¼rich i.S.v. Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 38 Abs. 3 StHG. Zum anderen ermÃ¶glichen sowohl Art. 14 Abs. 2 QStV als auch § ... des Steuergesetzes des Kantons X dem Schuldner der steuerbaren Leistung, im Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen die Steuer nach dem Tarif des zustÃ¤ndigen Kantons zu erheben und sie direkt diesem Kanton abzuliefern. An dieses "Einvernehmen" mit den beteiligten Kantonen werden keine Formerfordernisse gestellt. Angesichts der grossen Ãhnlichkeiten des Quellensteuerverfahrens mit dem Selbstveranlagungsverfahren (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 22 N. 7 f.) muss es genÃ¼gen, wenn beide Kantone die Selbstveranlagung der Schuldnerin der steuerbaren Leistung akzeptieren und damit stillschweigend bzw. konkludent zustimmen, dass die Schuldnerin der steuerbaren Leistung die Quellensteuer direkt der SteuerbehÃ¶rde des zustÃ¤ndigen Kantons abliefert. Seitens der Schuldnerin der steuerbaren Leistung ist keine (ausdrÃ¼ckliche) Zustimmung erforderlich, vielmehr reicht ein entsprechendes Verhalten. Aus dem Vorgehen (vgl. Sachverhalt I.A.) der BeschwerdefÃ¼hrerin ist eine entsprechende Zustimmung ersichtlich. So erscheint es widersprÃ¼chlich, wenn sie nunmehr behauptet, sie habe nie zugestimmt, selbst wenn sie sich so verhalten haben sollte. </p> <p class="Erwgung2"><b>3.3 </b>DemgemÃ¤ss ist der Hauptantrag der Beschwerde abzuweisen.</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Eventualiter bestreitet die BeschwerdefÃ¼hrerin das Vorliegen eines Personalverleihs und macht geltend, es liege vielmehr ein Subunternehmervertrag bzw. ein Auftrag vor. Sie rÃ¼gt in diesem Zusammenhang, die Vorinstanz habe das rechtliche GehÃ¶r verletzt, indem sie auf gewisse AusfÃ¼hrungen der Rekursschrift mit keinem Wort eingegangen sei.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Aus dem Anspruch auf rechtliches GehÃ¶r nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliesst unter anderem das Recht der von einem Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person, dass die (Rechtsmittel-)BehÃ¶rde ihre Vorbringen tatsÃ¤chlich hÃ¶rt, prÃ¼ft und in der Entscheidfindung berÃ¼cksichtigt. Entsprechend ist die BehÃ¶rde verpflichtet, ihren Entscheid zu begrÃ¼nden. Dieser Pflicht wird dann nachgekommen, wenn die BegrÃ¼ndung so abgefasst ist, dass sich die betroffene Person Ã¼ber die Tragweite des Entscheids Rechenschaft zu geben vermag und gegebenenfalls â in voller Kenntnis der GrÃ¼nde â ein Rechtsmittel ergreifen kann. Dabei darf sich die entscheidende BehÃ¶rde auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschrÃ¤nken; sie hat sich nicht mit jeder tatsÃ¤chlichen Behauptung und mit jedem rechtlichen Einwand zu befassen und diese einzeln zu widerlegen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 49 E. 9.2; 138 I 232 E. 5.1).</p> <p class="Urteilstext">Entgegen der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin genÃ¼gt die BegrÃ¼ndung des Steuerrekursgerichts diesen Anforderungen. Das Steuerrekursgericht legte in E. 3b die Kriterien fÃ¼r das Vorliegen eines Personalverleihs abstrakt dar und prÃ¼fte in E. 4, ob diese Kriterien im vorliegenden Fall erfÃ¼llt sind. Dabei hat sich das Steuerrekursgericht mit den zugrundeliegenden VertrÃ¤gen und insbesondere mit dem Weisungs- und Kontrollrecht auseinandergesetzt und die seines Erachtens wesentlichen Gesichtspunkte dargelegt. BezÃ¼glich des VerhÃ¤ltnisses zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und der L GmbH stellte das Steuerrekursgericht fest, dass die L GmbH Arbeitgeberin von C und D geblieben sei und der BeschwerdefÃ¼hrerin eine vermittelnde Funktion zwischen der L GmbH und der Bank H zugekommen sei, weshalb von einem Kettenpersonalverleih auszugehen sei (E. 4e). Es hat sich damit sehr wohl zum RechtsverhÃ¤ltnis zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und der L GmbH geÃ¤ussert. Auch wenn das Steuerrekursgericht nicht ausdrÃ¼cklich zu den von der BeschwerdefÃ¼hrerin zitierten Vertragsklauseln Stellung nahm, liegt darin keine Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs.</p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Abgesehen von den AusfÃ¼hrungen zur gerÃ¼gten Verletzung des rechtlichen GehÃ¶rs durch das Steuerrekursgerichts entspricht die Beschwerdeschrift in Bezug auf den Eventualstandpunkt in weiten Teilen der Rekursschrift, ohne sich mit der BegrÃ¼ndung und WÃ¼rdigung des Steuerrekursgerichts auseinanderzusetzen. Auf die Beschwerde ist vor diesem Hintergrund nur insoweit einzugehen, als die angefÃ¼hrten Argumente zumindest AnsÃ¤tze einer substanziierten Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid erkennen lassen (vgl. VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00055, E. 3.2).</p> <p class="Erwgung2"><b>4.4 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.1 </b>Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 Ã¼ber die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) enthÃ¤lt keine eigentliche Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmÃ¤ssig Arbeitnehmer Ã¼berlassen", eine Betriebsbewilligung des kantonalen Arbeitsamts benÃ¶tigen. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn zwischen dem Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb erbringt, kein ArbeitsverhÃ¤ltnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht (Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit AuslandsberÃ¼hrung, ArbR 2010, S. 53 ff., 56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die Verordnung vom 16. Januar 1991 Ã¼ber die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV). GemÃ¤ss Art. 26 Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb Ã¼berlÃ¤sst, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenÃ¼ber dem Arbeitnehmer abtritt. Auf eine VerleihtÃ¤tigkeit kann gemÃ¤ss Abs. 2 namentlich auch geschlossen werden, wenn der Arbeitnehmer in persÃ¶nlicher, organisatorischer, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in die Arbeitsorganisation des Einsatzbetriebs eingebunden wird (lit. a), der Arbeitnehmer die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder GerÃ¤ten des Einsatzbetriebs ausfÃ¼hrt (lit. b) und der Einsatzbetrieb die Gefahr fÃ¼r die SchlechterfÃ¼llung des Vertrags trÃ¤gt (lit. c).</p> <p class="Urteilstext">Ob es sich um Personalverleih oder um andere Arten von Dienstleistungen handelt, die einem Dritten erbracht werden, ergibt sich nach bundesgerichtlicher Praxis und Lehre aus einer Abgrenzung im Einzelfall. Massgeblich ist hierbei der Inhalt des Vertrags und die Umschreibung der konkreten TÃ¤tigkeit im Einsatzbetrieb. Hingegen kann die Bezeichnung des Vertrags durch die Parteien nicht entscheidend sein (BGr, 11. Februar 2013, 2C_356/2012, E. 3.5). Als Hilfskriterien fÃ¼r Abgrenzungsfragen hat sich die Rechtsprechung auch an den Weisungen und ErlÃ¤uterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz des Staatssekretariats fÃ¼r Wirtschaft (SECO) orientiert (vgl. BGr, 2. November 2018, 2C_132/2018, E. 4.1; vgl. Staatssekretariat fÃ¼r Wirtschaft SECO, Weisungen und ErlÃ¤uterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitsvermittlungsverordnung und der GebÃ¼hrenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz vom 15. Januar 2007, abrufbar unter https://www.seco.admin.ch/seco/de/home/Publikationen_Dienstleistungen/Publikationen_und_Formulare/Arbeit/Personenfreizuegigkeit_und_Arbeitsbeziehungen/merkblaetter/Weisungen_Erlaeuterungen_Arbeitsvermittlungsgesetz.html, besucht am 23. Mai 2019). Es kann diesbezÃ¼glich auf die AusfÃ¼hrungen des Steuerrekursgerichts verwiesen werden (§ 70 i.<span> </span>V.<span> </span>m. § 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.2 </b>Der RÃ¼ge der BeschwerdefÃ¼hrerin, dass diese vom Bundesgericht aufgefÃ¼hrten Abgrenzungskriterien fÃ¼r traditionelle Handwerksarbeiten und Pflegedienstleistungen zutreffen mÃ¶gen, fÃ¼r das IT-Business aber nicht sachgerecht seien, ist entgegenzuhalten, dass sich diese Kriterien zum einen aus den rechtlichen Grundlagen (Art. 26 AVV) ergeben und zum anderen das Bundesgericht diese Kriterien auch schon zur Beurteilung von PersonalverleihverhÃ¤ltnissen in der IT-Branche herangezogen hat (vgl. BGr, 13. Mai 2015, 2C_978/2014, E. 2.3; Ursula Sury, Informatikrecht, Bern 2013, S. 45). Die vorliegende Konstellation ist somit â nachdem unbestritten ein ArbeitsverhÃ¤ltnis (zwischen der L GmbH und C bzw. D) vorliegt (vgl. E. 4.4.1) und die Arbeitnehmer ihre Leistung in einem anderen Betrieb erbringen (zu den verschiedenen Konstellationen s. Christoph Senti, Auftrag oder Personalverleih? Rechtliche Gratwanderung mit drastischen Folgen, AJP 3/2013 S. 357 ff., 360) â unter diesen Kriterien zu prÃ¼fen. Denn unwichtig sind die Bezeichnungen, welche die Parteien fÃ¼r den Vertrag und innerhalb des Vertrags gewÃ¤hlt haben; massgebend ist vielmehr die Charakteristik des Vertragstypus (BGE 129 III 664 E. 3.1). Die rechtliche Qualifikation des Vertrags ist dem Parteiwillen entzogen. Sie ist vielmehr vom Gericht von Amtes wegen vorzunehmen (BGE 84 II 493 E. 2; BGr, 25. Januar 2007, 4C.276/2006, E. 3). Entscheidend ist hierfÃ¼r eine GesamtwÃ¼rdigung sÃ¤mtlicher Indizien und nicht eine isolierte Betrachtung einzelner Kriterien (BGr, 9. MÃ¤rz 2004, 4P.83/2003, E. 3.2).</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.3 </b>Es trifft zwar zu, dass â wie die BeschwerdefÃ¼hrerin geltend macht â Weisungsrechte nicht nur im Arbeitsvertrag, sondern auch im Auftrag vorkommen. So hat der Beauftragte Weisungen des Auftraggebers zu befolgen (Art. 397 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Die BeschwerdefÃ¼hrerin Ã¼bersieht dabei allerdings, dass im Fall eines Auftrags dem Auftraggeber (Bank H) gegenÃ¼ber den Arbeitnehmern (C, D) des vom Beauftragten (BeschwerdefÃ¼hrerin) befugterweise beigezogenen Dritten (L GmbH) per se keine Weisungsrechte zukommen wÃ¼rden. Diese Weisungsrechte gegenÃ¼ber den eigenen Arbeitnehmern verbleiben grundsÃ¤tzlich beim Beauftragten bzw. beim Substituten (vgl. Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih, ArbR 2010, S. 53 ff., 62). Werden diese Weisungsrechte (teilweise) Ã¼bertragen, deutet dies auf ein VerleihverhÃ¤ltnis hin, bei dem eine gewisse Aufspaltung der Arbeitgeberstellung stattfindet (VGr, 14. Mai 2014, SB.2013.00034, E. 2.3). Die Ãbertragung der Weisungsbefugnisse wird auch als Konsequenz der Vereinbarung, dass dem LeistungsempfÃ¤nger fÃ¼r bestimmte Arbeiten eine Fachkraft zur VerfÃ¼gung gestellt wird, erachtet (Senti, 361). Das Steuerrekursgericht hat zutreffend ausgefÃ¼hrt, dass die Weisungsbefugnisse Ã¼ber C und D wÃ¤hrend der Dauer des Einsatzes bei der Bank H und bei der L GmbH gelegen haben (geteilte Weisungsbefugnis). Die BeschwerdefÃ¼hrerin bestÃ¤tigt ebenfalls, dass die Bank H projektbezogene Weisungsbefugnis hatte.</p> <p class="Urteilstext">Dass C und D frei hÃ¤tten entscheiden kÃ¶nnen, ob sie von zuhause aus oder im Kanton ZÃ¼rich bei der Bank H arbeiten wollten, spricht nicht gegen ein VerleihverhÃ¤ltnis. Zum einen verlangt Art. 26 AVV nicht, dass alle Weisungsbefugnisse Ã¼bertragen werden. Zum anderen waren C und D unbestritten Arbeitnehmer der L GmbH, der somit Weisungsrechte â auch bezÃ¼glich Arbeitsort â zugestanden haben (vgl. Wolfgang Portmann/Roger Rudolph, Basler Kommentar, 2015, Art. 319 OR N. 16), und war als ErfÃ¼llungsort unstreitig ausdrÃ¼cklich "Bank H K" vereinbart. Im Ãbrigen ist es ohnehin nicht entscheidend, wer den Arbeitsort bestimmt. Die Arbeit kann auch an einem vom Arbeitnehmer selbst gewÃ¤hlten Ort verrichtet werden (BGr, 2. Mai 2006, 4C.390/2005, E. 2.5).</p> <p class="Urteilstext">Dass die Bank H keine MitarbeitergesprÃ¤che gefÃ¼hrt und keine Arbeitszeugnisse ausgestellt haben soll, spricht ebenfalls nicht gegen Personalverleih. Im Gegenteil ist es geradezu typisch, obliegen der Arbeitgeberin (L GmbH) doch auch im Fall eines Personalverleihs Arbeitgeberpflichten, wie etwa das Ausstellen eines Arbeitszeugnisses (vgl. Bachmann, 69).</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.4 </b>Sodann bemÃ¤ngelt die BeschwerdefÃ¼hrerin, das Steuerrekursgericht habe im Leistungsabruf von C nur ausgewÃ¤hlte Verantwortlichkeiten erwÃ¤hnt und daraus, da auf diesen Gebieten kein eigentliches Ziel erreicht werden kÃ¶nne, fÃ¤lschlicherweise geschlossen, dass von einem Arbeitsvertrag auszugehen sei. Die BeschwerdefÃ¼hrerin verkennt jedoch, dass das Steuerrekursgericht in diesem Zusammenhang Ã¼berhaupt keine Schlussfolgerung gezogen hat. Betreffend das Kriterium "Einbindung in persÃ¶nlicher, organisatorischer und zeitlicher Hinsicht" kam das Steuerrekursgericht indes zum Schluss, dass das zeitliche Pensum (von 75 %) schon rein faktisch zu einer arbeitnehmerÃ¤hnlichen Position fÃ¼hre, wÃ¤hrend dagegen aus dem ZurverfÃ¼gungstellen von Infrastruktur und Arbeitsmitteln durch die Bank H nichts abgeleitet werden kÃ¶nne. Mit dieser WÃ¼rdigung hat das Steuerrekursgericht dem besonderen Umstand, dass Software-Ingenieure die bestellte Software aus SicherheitsgrÃ¼nden nicht auf ihren eigenen Rechnern entwickeln und dann bei der Bank implementieren dÃ¼rfen, Rechnung getragen.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.5 </b>Was die Abrechnung Ã¼ber geleistete Arbeitsstunden betrifft, trifft es â entgegen der Behauptung der BeschwerdefÃ¼hrerin â nicht zu, dass das Steuerrekursgericht aus der Abrechnung nach TagessÃ¤tzen auf ein ArbeitsverhÃ¤ltnis geschlossen hat. Es stellte bloss fest, dass die "Entlohnungsart nÃ¤her bei der AngestelltenentschÃ¤digung als bei einer Auftrags- oder WerkvertragsentschÃ¤digung" liege. In der Tat ist es typisch, dass der Personalverleiher dem Entleiher die Einsatzstunden in Rechnung stellt (Bachmann, 60). Ebenso typisch ist das Erstellen von Arbeitsrapporten (Arbeitszeiterfassung), die unter anderem zum Beweis von Ãberstunden dienen (vgl. Senti, 363; Christian Drechsler, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff., 315). Dass Ãberstunden durch den Tagessatz abgegolten sind, spricht nicht gegen das Vorliegen eines Arbeitsvertrags (vgl. Art. 361 Abs. 1 OR). Selbst wenn diese VergÃ¼tungsformen (Zeitlohn, TagessÃ¤tze) bisweilen auch in AuftragsverhÃ¤ltnissen vorgesehen werden, so ist dem Steuerrekursgericht dennoch beizupflichten, dass die gewÃ¤hlte Entlohnungsart nÃ¤her beim ArbeitsverhÃ¤ltnis liegt: So wurde etwa eine KÃ¼rzung der VergÃ¼tung im Fall, dass weniger als acht Stunden pro Tagen gearbeitet wird, vereinbart. Weiter wurde ausdrÃ¼cklich erwÃ¤hnt, dass in der VergÃ¼tung des Auftraggebers Bank H an die beauftragte BeschwerdefÃ¼hrerin die Lohnnebenkosten (z.<span> </span>B. SozialversicherungsbeitrÃ¤ge) enthalten sind. Dabei muss es sich um Lohnnebenkosten handeln, welche die BeschwerdefÃ¼hrerin, eine juristische Person, den eingesetzten Arbeitnehmenden gestÃ¼tzt auf ArbeitsvertrÃ¤ge zu leisten hat.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.6 </b>Zu Recht erachtete das Steuerrekursgericht die Vereinbarung einer KÃ¼ndigungsfrist von 30 Tagen auf Ende eines Monats als Indiz fÃ¼r einen Arbeitsvertrag. Denn nach Art. 404 Abs. 1 OR kann der Auftrag jederzeit beendet werden (vgl. BGE 115 II 464 E. 2). Dies gilt sowohl fÃ¼r reine AuftragsverhÃ¤ltnisse als auch fÃ¼r gemischte VertrÃ¤ge, fÃ¼r welche hinsichtlich der zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des Auftragsrechts als sachgerecht erscheinen (BGE 110 II 380 E. 2; 109 II 462 E. 3d). Auch auf atypische AuftragsverhÃ¤ltnisse findet Art. 404 Abs. 1 OR Anwendung. Das Bundesgericht hat trotz Kritik der Lehre an dieser Praxis festgehalten (BGE 115 II 464 E. 2a; BGr, 6. Juli 2011, 4A_141/2011, E. 2.2 und 2.3 mit Hinweisen). FÃ¼r die Frage, ob hinsichtlich der zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des Auftragsrechts als sachgerecht erscheinen, wird vor allem darauf abgestellt, ob nach Art des Vertrags ein VertrauensverhÃ¤ltnis zwischen den Parteien unerlÃ¤sslich ist und ihm besondere Bedeutung zukommt (BGr, 13. Februar 2014, 4A_284/2013, E. 3.5.1).</p> <p class="Urteilstext">Nach den AusfÃ¼hrungen der BeschwerdefÃ¼hrerin wollen die Banken sehr genau wissen und darÃ¼ber entscheiden, welcher Arbeitnehmer des Software-Unternehmens an ihrem System arbeitet. Aus SicherheitsgrÃ¼nden sowie, um gravierende Fehler mit grossem Schadenpotenzial zu vermeiden, wollten sie nur ausgewiesene Spezialisten in ihrer Umgebung arbeiten lassen. Gerade diese UmstÃ¤nde deuten auf ein erhÃ¶htes VertrauensverhÃ¤ltnis hin, fÃ¼r welche Art. 404 Abs. 1 OR typisch wÃ¤re und nicht wegbedungen werden kÃ¶nnte, sofern es sich beim VertragsverhÃ¤ltnis um einen Auftrag handelte (vgl. Rolf H. Weber, Basler Kommentar, 2015, Art. 404 OR N. 10). </p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.7 </b>Im Bereich der Haftung liegen â so das Steuerrekursgericht gestÃ¼tzt auf eine GesamtwÃ¼rdigung â Anhaltspunkte sowohl fÃ¼r ein AuftragsverhÃ¤ltnis als auch ein ArbeitsverhÃ¤ltnis vor. Das von der BeschwerdefÃ¼hrerin zugunsten eines Auftrags angefÃ¼hrte Element, die BeschrÃ¤nkung der Haftung bei leichter FahrlÃ¤ssigkeit auf die zu leistende VergÃ¼tung, vermag diese GesamtwÃ¼rdigung nicht umzustossen, zumal das Steuerrekursgericht diesen Umstand bereits berÃ¼cksichtigte.</p> <p class="Erwgung3"><b>4.4.8 </b>Der wesentliche Unterschied zwischen Personalverleih und dem klassischen Mandat besteht darin, dass beim AuftragsverhÃ¤ltnis kein SubordinationsverhÃ¤ltnis zwischen dem Dienstleistungserbringer und dem EmpfÃ¤nger der Dienstleistung besteht (Bachmann, 62). In einer GesamtwÃ¼rdigung der vorliegenden Vertragskonstellation und der Kriterien, die fÃ¼r bzw. gegen das Vorliegen eines SubordinationsverhÃ¤ltnisses sprechen, kam das Steuerrekursgericht zu Recht zum Schluss, dass ein SubordinationsverhÃ¤ltnis und damit ein Personalverleih vorliege. Nachdem die BeschwerdefÃ¼hrerin lediglich eine vermittelnde Funktion wahrnahm, die L GmbH formell Arbeitgeberin blieb, handelt es sich um einen sog. Kettenpersonalverleih. Dies kann indes im vorliegenden Fall, da die Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG verstÃ¶sst, nicht dazu fÃ¼hren, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer befreit wÃ¤re. Vielmehr ist die Honorarleistung der BeschwerdefÃ¼hrerin an die L GmbH der Quellensteuer zu unterstellen.</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b>Schliesslich rÃ¼gt die BeschwerdefÃ¼hrerin eine Verletzung von Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland vom 11. August 1971 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen (DBA-D), wonach das Besteuerungsrecht der Schweiz ausgeschlossen ist, wenn sich die infrage stehende Person nicht lÃ¤nger als 183 Tage in der Schweiz aufhielt, der Lohn vom in Deutschland ansÃ¤ssigen Arbeitgeber bezahlt wurde und die VergÃ¼tungen nicht von einer BetriebsstÃ¤tte getragen wurden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. Nur wenn alle drei Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 DBA-D zusammen vorliegen, steht dem AnsÃ¤ssigkeitsstaat des Arbeitnehmers (Deutschland) das Besteuerungsrecht fÃ¼r VergÃ¼tungen, die fÃ¼r eine im Ausland ausgeÃ¼bte TÃ¤tigkeit gezahlt werden, zu. Liegen dagegen nicht sÃ¤mtliche Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 DBA-D zusammen vor, steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D dem TÃ¤tigkeitsstaat (Schweiz) das Besteuerungsrecht fÃ¼r die EinkÃ¼nfte aus der vom Arbeitnehmer hier ausgeÃ¼bten unselbstÃ¤ndigen Arbeit zu.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b>Das DBA-D (wie auch das OECD-Musterabkommen [OECD-MA]) definiert den Begriff "Arbeitgeber" nicht. Nach dem OECD-Kommentar wenden einige Vertragsstaaten eine formelle, zahlreiche andere Vertragsstaaten indessen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der OECD-Kommentar Ã¼berlÃ¤sst es mithin den Vertragsstaaten, den Arbeitgeber gemÃ¤ss Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach nationalem Recht zu qualifizieren (Rainer Prokisch, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A., MÃ¼nchen 2015, Art. 15 N. 49a f.). Aus dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des DBA bzw. OECD-MA sowie aus der Umkehrung des Arbeitnehmerbegriffs ist Arbeitgeberin diejenige Person, welcher der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter deren Leitung er tÃ¤tig wird und deren Weisungen er zu befolgen hat (Prokisch, Art. 15 N. 49g) bzw. welche ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und die damit zusammenhÃ¤ngenden Verantwortlichkeiten und Risiken trÃ¤gt (Erich Bosshard/Felix Rajower, Begriff des Arbeitgebers gemÃ¤ss Art. 15 Abs. 2 Bst. b OECD-Musterabkommen [Monteurklausel], in: IFF Forum fÃ¼r Steuerrecht 2003, S. 200 ff., 211).</p> <p class="Urteilstext">Diese Funktionen liegen beim vorliegenden internationalen (Ketten-)Personalverleih in grossem Umfang nicht mehr bei der formellen Arbeitgeberin, der L GmbH (vgl. E. 4.4). Denn wer zivilrechtlich Arbeitgeber ist und wer den Lohn auszahlt, ist unerheblich (Prokisch, Art. 15 N. 49h). Zu diesem Schluss gelangte auch das Steuerrekursgericht. Nachdem sich die Arbeitgeberin von C und D in der Schweiz befand, bestand somit von vornherein kein Raum fÃ¼r eine Steuerentlastung durch die Schweiz (Bosshard/Rajower, 202; vgl. auch Bundesfinanzministerium, Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Mai 2018, Rz. 180 f.). Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob das Steuerrekursgericht das rechtliche GehÃ¶r der BeschwerdefÃ¼hrerin verletzte, indem es auf diese in der Rekursreplik erhobene RÃ¼ge nicht eingegangen ist. Jedenfalls hat es das Steuerrekursgericht nicht versÃ¤umt, die zum Nachweis der Aufenthaltstage (nachfolgend E. 5.3) und zur Beurteilung erforderlichen Unterlagen bei der BeschwerdefÃ¼hrerin mit VerfÃ¼gung vom 21. November 2017 anzufordern, weshalb von einer RÃ¼ckweisung abgesehen werden kann.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.3 </b> </p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.1 </b>FÃ¼r die Beurteilung der Aufenthaltsdauer sind nicht die Arbeits-, sondern die Aufenthaltstage zu ermitteln (BGE 137 II 246 E. 8). GemÃ¤ss OECD-Kommentar, Art. 15 N. 5, ist das Abstellen auf die physische Anwesenheit unkompliziert und kann durch die steuerpflichtige Person einfach nachgewiesen werden. Die Beweispflicht der Aufenthaltstage deckt sich somit mit den internen Beweislastregeln. Danach muss die SteuerbehÃ¶rde dem Arbeitnehmer steuerbegrÃ¼ndend eine unbeschrÃ¤nkte oder beschrÃ¤nkte Steuerpflicht nachweisen. Der Steuerpflichtige muss dagegen steuermindernd eine reduzierte Anzahl von Aufenthaltstagen sowie die AnsÃ¤ssigkeit in einem Staat, mit dem die Schweiz ein DBA abgeschlossen hat, nachweisen (Samuel DÃ¼rr, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/RenÃ© Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 15 N. 33; Erich Bosshard, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Forum fÃ¼r Steuerrecht 2009, S. 50 ff., 54). In internationalen Sachverhalten gelten sodann erhÃ¶hte Beweisanforderungen (vgl. z.<span> </span>B. BGr, 2. August 2018, 2C_958/2016, E. 4.4).</p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.2 </b>GemÃ¤ss § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natÃ¼rliche Personen <i>ohne</i> steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt, also im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer in der Schweiz <i>beschrÃ¤nkt</i> steuerpflichtig, wenn sie im Kanton ZÃ¼rich eine ErwerbstÃ¤tigkeit ausÃ¼ben. Kraft steuerrechtlichen Aufenthalts im Kanton ZÃ¼rich wird ein Arbeitnehmer sogar <i>unbeschrÃ¤nkt</i> steuerpflichtig, wenn er wÃ¤hrend mindestens 30 Tagen hier verweilt und eine ErwerbstÃ¤tigkeit ausÃ¼bt (§ 3 Abs. 3 und § 5 Abs. 1 StG). </p> <p class="Urteilstext">Dass C und D im Kanton ZÃ¼rich einer unselbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit nachgingen, ist aktenkundig (HotelreservationsbestÃ¤tigungen, MietvertrÃ¤ge) und unbestritten. So bestÃ¤tigt C gerade selbst, dass er nur ca. 25â30 % der Zeit seine TÃ¤tigkeit von Deutschland aus ausgeÃ¼bt habe, mit anderen Worten hielt er sich mindestens 70 % der Zeit im Kanton ZÃ¼rich auf. Auch D bestÃ¤tigte, sich "teilweise" in der Schweiz aufgehalten zu haben. Obwohl C und wohl auch D die Voraussetzungen fÃ¼r einen steuerrechtlichen Aufenthalt (i.<span> </span>S.<span> </span>v. § 3 Abs. 3 StG) und damit fÃ¼r eine unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht im Kanton ZÃ¼rich erfÃ¼llen wÃ¼rden, kann der Schweiz angesichts von Art. 15 Abs. 1 DBA-D (Arbeitsortsprinzip) nur das Besteuerungsrecht fÃ¼r das hier erzielte Erwerbseinkommen zustehen. Die beschrÃ¤nkte Steuerpflicht von C und D in der Schweiz ist somit nachgewiesen. Dies steht sodann im Einklang mit dem Umstand, dass C in den Jahren 2010 und 2011 in Deutschland als unbeschrÃ¤nkt Steuerpflichtiger veranlagt wurde.</p> <p class="Erwgung3"><b>5.3.3 </b>Die BeschwerdefÃ¼hrerin machte geltend, C und D hÃ¤tten sich in den Jahren 2010 und 2011 weniger als 183 Tage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten. Sie hÃ¤tten oft von Deutschland aus mit den von der Bank H zur VerfÃ¼gung gestellten Notebooks gearbeitet. Sie offerierte hierfÃ¼r die Befragung von C und D als Zeugen.</p> <p class="Urteilstext">Auf die beantragte Zeugenbefragung kann indessen verzichtet werden, haben die Zeugen doch schon schriftlich bestÃ¤tigt, sich nicht mehr als 183 Tage in der Schweiz aufgehalten zu haben. Welche Angaben die Zeugen zusÃ¤tzlich machen kÃ¶nnten, geht aus den AusfÃ¼hrungen der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht hervor. Diese BestÃ¤tigungen sind fÃ¼r die genaue Ermittlung der Aufenthaltstage â insbesondere dafÃ¼r, welche Tage wie zu zÃ¤hlen sind (zur besonderen ZÃ¤hlweise vgl. Prokisch, Art. 15 N. 38 ff.; DÃ¼rr, Art. 15 N. 31 ff.; Bosshard, 52) â nicht aussagekrÃ¤ftig, weil nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Zeugen Ã¼ber Kenntnisse der genauen Ermittlung der Aufenthaltstage verfÃ¼gen. Deshalb forderte das Steuerrekursgericht zu Recht schriftliche Nachweise der Aufenthaltsdauer durch die BeschwerdefÃ¼hrerin an. Die BeschwerdefÃ¼hrerin erbrachte diesen Nachweis nur sehr lÃ¼ckenhaft, was sie in ihrem Begleitschreiben selbst einrÃ¤umte, wonach sie Ã¼ber die genaue Dauer der Aufenthalte keine AuskÃ¼nfte erteilen kÃ¶nne. Dass ein solcher Nachweis nicht mÃ¶glich gewesen wÃ¤re, bringt die BeschwerdefÃ¼hrerin nicht vor. </p> <p class="Urteilstext">Der Nachweis, dass sich C und D weniger als 183 Tage pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten haben, ist der BeschwerdefÃ¼hrerin folglich misslungen. Somit ist auch die zweite Voraussetzung von Art. 15 Abs. 2 DBA-D nicht erfÃ¼llt.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.4 </b>Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Besteuerungsbefugnis fÃ¼r das in der Schweiz erwirtschaftete Erwerbseinkommen von C und D gestÃ¼tzt auf Art. 15 Abs. 1 DBA-D der Schweiz zusteht. Die Beschwerde ist somit vollumfÃ¤nglich abzuweisen.</p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Urteilstext">Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der BeschwerdefÃ¼hrerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine ParteientschÃ¤digung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).</p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt <span>die Kammer</span>:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die GerichtsgebÃ¼hr wird festgesetzt auf <br/> Fr. 4'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> Fr. 120.-- Zustellkosten,<br/> Fr. 4'120.-- Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die Gerichtskosten werden der BeschwerdefÃ¼hrerin auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>