<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: VB.2001.00171</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=106244&amp;W10_KEY=4467148&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>VB.2001.00171</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 23.08.2001</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">3. Abteilung/3. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Dieser Entscheid ist rechtskrÃ¤ftig.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Abgaberecht ohne Steuern</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Grundbuchgebühren</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Bewirken die Grundbuchgebühren eine Diskriminierung der Eigentümer wertvoller Grundstücke?<br/><br/>Das Verwaltungsgericht ist zuständig (E. 1).<br/>Die Beurkundungs- und Grundbuchgebühren stellen nach dem Willen des Gesetzgebers Gemengsteuern dar (E. 2c).<br/>Die verlangten tieferen Veranlagungen ergeben sich nicht aus einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Verlangt wird vielmehr dessen akzessorische Überprüfung (E. 3a).<br/>Die zürcherischen Verwaltungsrechtspflegebehörden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt (E. 3b).<br/>Die Steuererhebungsgrundsätze sind jetzt teilweise in der BV kodifiziert, ergeben sich aber auch aus Art. 8 und 9 BV. Steuerrechtliche Regelungen sind zurückhaltend zu überprüfen, da die Gefahr besteht, neue Ungleichheiten zu schaffen. Zudem ist eine gewisse Schematisierung des Abgaberechts im Interesse der Praktikabilität zulässig (E. 3c).<br/>Ergibt die Überprüfung einen Verstoss gegen höheres Recht, so ist nur der Anwendungsakt aufzuheben. In besonderen Fällen wird nur der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten (E. 3d).<br/>Die Grundbuchgebühren verstossen nicht gegen Bundeszivilrecht; insbesondere bewirken sie keine Vereitelung des bundesrechtlichen Instituts der Fusion (E. 4a).<br/>Für die Beschwerdeführerin verstösst der Tarif gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Dies ergebe sich daraus, dass eine kleine Zahl von Eigentumsänderungen einen sehr hohen Anteil des Ertrags erbringe. Mit Rechtsverkehrssteuern könne aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erfasst werden. Die Abgabe sei deshalb auf einen Betrag zu reduzieren, der noch als echte Gebühr gelten könne (E. 4b aa).<br/>Die Bemessung der Abgabe durch einen festen Satz verstösst für sich nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dass wenige Transaktionen einen hohen Anteil des Ertrags erbringen, macht sie nicht zur unzulässigen Sondersteuer. Der Vorwurf der Diskriminierung von Umstrukturierungen zieltauf eine Privilegierung bestimmter Handänderungen. Im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden den Eigentümern wertvoller Grundstücke keine übermässigen Lasten auferlegt (E. 4b bb). Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, alle Eigentumsübertragungen durch Universalsukzession einander gleichzustellen (E. 4c). Umstrukturierungstatbestände sind nicht zwingend steuerlich zu privilegieren (E. 4d). Dass die Notariatsgebühr für die Beurkundung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge nach oben begrenzt ist, verlangt nicht eine analoge Begrenzung der Grundbuchgebühren (E. 4e). Es liegt kein Verstoss gegen das Stempelsteuergesetz vor (E. 4f). Auch wenn die Verfassungsmässigkeit der strittigen Abgabe zu verneinen wäre, könnte dem Antrag auf deren Herabsetzung nicht entsprochen werden (E. 5).</b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: ALLGEMEINHEIT DER BESTEUERUNG">ALLGEMEINHEIT DER BESTEUERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: Urteile: Staats- und Verfassungsrecht UR: Artikel 8, 9, 29 ff BV ST: ANSPRUCH AUF GLEICHBEHANDLUNG">ANSPRUCH AUF GLEICHBEHANDLUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: DISKRIMINIERUNG">DISKRIMINIERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: EIGENTUMSÃNDERUNG">EIGENTUMSÃNDERUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: EIGENTUMSÃBERTRAGUNG">EIGENTUMSÃBERTRAGUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: Urteile: Verwaltungsrecht UR: Abgaberecht ST: GEBÃHREN">GEBÃHREN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEMENGSTEUER">GEMENGSTEUER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GLEICHBEHANDLUNGSGEBOT">GLEICHBEHANDLUNGSGEBOT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GRUNDBUCHGEBÃHREN">GRUNDBUCHGEBÃHREN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: LEISTUNGSFÃHIGKEIT">LEISTUNGSFÃHIGKEIT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NORMENKONTROLLE">NORMENKONTROLLE</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: NOTARIATSGEBÃHREN">NOTARIATSGEBÃHREN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RECHTSGLEICHHEIT">RECHTSGLEICHHEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: RECHTSVERKEHRSTEUER">RECHTSVERKEHRSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SONDERSTEUERN">SONDERSTEUERN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: STEMPELSTEUER">STEMPELSTEUER</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UMSTRUKTURIERUNG">UMSTRUKTURIERUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: UNIVERSALSUKZESSION">UNIVERSALSUKZESSION</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERFASSUNGSKONFORME AUSLEGUNG">VERFASSUNGSKONFORME AUSLEGUNG</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WILLKÃRVERBOT">WILLKÃRVERBOT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÃHIGKEIT">WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÃHIGKEIT</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="gerade">Art. 8 lit. I BV</span><br/><span class="ungerade">Art. 9 BV</span><br/><span class="gerade">§ 25 lit. I NotG</span><br/><span class="ungerade">§ 1 lit. a NotGebV</span><br/><span class="gerade">Art. 3 lit. I StG</span><br/><span class="ungerade">Art. 6 lit. Ia StG</span><br/><span class="gerade">Art. 954 lit. I ZGB</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 2 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="Section1"> <p class="Einzug1"><span>I. Mit Rechnung Nr. 1 vom 8. September 1999 auferlegte das Notariat und Grundbuchamt C der A AG fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung an den Grund­stÃ¼cken Kat.Nrn. 3 und 4 in R sowie Kat.Nrn. 5, 6 und 7 in S grundbuchamtliche GebÃ¼hren von insgesamt Fr. 450'330.-. Die Eigentums­Ã¼ber­tragung an diesen GrundstÃ¼cken erfolgte aufgrund des Vertrags vom 5./6. Dezember 1997 betreffend die Fusion der A AG und der Firma J zur A AG. GestÃ¼tzt auf § 25 Abs. 1 des Notariatsgesetzes vom 9. Juni 1985 (NotG) und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 der NotariatsgebÃ¼hrenverordnung vom 7. November 1988 (NotGebV) wurden die GebÃ¼hren auf 2,5 â° des Verkehrswerts der Liegenschaften von insgesamt Fr. 180'132'000.- bemessen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>II. Hiergegen liess die A AG am 7. Oktober 1999 Rekurs an die Finanzdirektion erheben und eine angemessene Herabsetzung der GebÃ¼hren beantragen. Am 16. Mai 2000 reichte die Rekurrentin das in ihrem Auftrag erstellte Gutachten von Prof. L und ihres heutigen Rechtsvertreters N "zur Frage der Verfassungs- und GesetzmÃ¤ssigkeit einer auf der fusionsweisen Ãbertragung von Liegenschaften erhobenen GrundbuchgebÃ¼hr von 2,5 â° des Verkehrswertes der Ã¼bertragenen Liegenschaften" ein. Zum Rekurs und zum Rechtsgutachten Ã¤usserte sich auf Fristansetzung hin neben dem Notariat und Grundbuchamt Altstetten auch das kantonale Inspektorat fÃ¼r Notariate und GrundbuchÃ¤mter, welches zuvor im Interesse einer einheitlichen GebÃ¼hrenerhebung mit allen GrundbuchÃ¤mtern, die im Zusammenhang mit der genannten Fusion fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung von Grund­stÃ¼cken an die A AG GebÃ¼hren zu erheben haben, Verbindung aufgenommen hatte.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 9. April 2001 ab, wobei sie die Rekurs­kosten einschliesslich einer StaatsgebÃ¼hr von Fr. --.-- der Rekurrentin auferlegte.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>III. Mit Beschwerde vom 22. Mai 2001 liess die A AG dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die GrundbuchgebÃ¼hren fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung an den streitbetroffenen GrundstÃ¼cken auf hÃ¶chstens Fr. 10'000.- pro GrundstÃ¼ck, eventuell auf hÃ¶chstens Fr. 20'000.- pro GrundstÃ¼ck und <br/> subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro GrundstÃ¼ck herabzusetzen, unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Finanzdirektion sowie das Notariat und Grundbuchamt C beantragten am 13. Juni bzw. 13. Juli 2001 Abweisung der Beschwerde.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>Das Verwaltungsgericht zieht in ErwÃ¤gung:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>1. Das Verwaltungsgericht ist nach § 19b Abs. 1 und § 41 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Abgabestreitigkeit funktionell und sachlich zustÃ¤ndig. Weil auch die Ã¼brigen Sachurteilsvoraussetzungen erfÃ¼llt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>2. a) GemÃ¤ss Rechtsprechung und Lehre bedÃ¼rfen Ã¶ffentliche Abgaben der Grundlage in einem Gesetz. Delegiert dieses die Kompetenz zur Festlegung der Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und deren Bemessungsgrundlage selber festlegen (BGE 125 I 182 E. 4a; Ulrich HÃ¤felin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. A., ZÃ¼rich 2001, N. 871 ff.). Diese Praxis ist nunmehr in Art. 164 Abs. 1 lit. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fÃ¼r Ã¶ffentliche Abgaben des Bundes allgemein und in Art. 127 Abs. 1 BV fÃ¼r Bundessteuern, d.h. fÃ¼r voraussetzungslos geschuldete Ã¶ffentliche Abgaben, kodifiziert worden. Zwar sind die genannten Bestimmungen auf Abgaben anderer Gemeinwesen, namentlich der Kantone, nicht direkt anwendbar, mÃ¼ssen aber als Ausdruck eines weiterhin allgemein geltenden Grundsatzes betrachtet werden (vgl. zu Art. 118 Abs. 1 des Verfassungsentwurfs von 1996, der Art. 127 Abs. 1 BV entspricht, die Botschaft Ã¼ber eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, BBl 1997 I 1 ff., 346).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>FÃ¼r Kausalabgaben, d.h. Geldleistungen, die vom Staat als Entgelt fÃ¼r bestimmte Gegenleistungen oder besondere Vorteile erhoben werden, stellt die Praxis geringere Anforderungen an die formellgesetzliche Grundlage der Bemessung, sofern das Mass der Abgabe durch Ã¼berprÃ¼fbare verfassungsrechtliche Kriterien (vor allem das Kostendeckungs- und das Ãquivalenzprinzip) begrenzt wird.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) In §§ 24 ff. NotG wird bezÃ¼glich der gebÃ¼hrenpflichtigen Amtshandlungen un­terschieden zwischen "EigentumsÃ¤nderungen und Errichtung oder ErhÃ¶hung von Grund­pfandrechten" (§ 25 Abs. 1) und "Ã¼brigen Amtshandlungen" (§ 27). FÃ¼r erstere darf sowohl eine Beurkundungs- wie auch eine GrundbuchgebÃ¼hr erhoben werden, und zwar zu dem im Gesetz selber vorgesehenen Tarif von 1 â° bzw. 2,5 â° des Verkehrswertes oder der Pfand­summe. FÃ¼r die Ã¼brigen Amtshandlungen wird die Festsetzung des Tarifs dem Kantonsrat als dem zustÃ¤ndigen Verordnungsgeber Ã¼berlassen. Die NotariatsgebÃ¼hrenverordnung des Kantonsrats enthÃ¤lt die Tarifordnung fÃ¼r alle gebÃ¼hrenpflichtigen GeschÃ¤fte. Unterschie­den wird dabei in § 1 NotGebV zwischen "GrundstÃ¼ckwesen" (lit. A mit Ziff. 1 betreffend BeurkundungsgebÃ¼hren und Ziff. 2 betreffend GrundbuchgebÃ¼hren), "Ãbrige notarielle TÃ¤tigkeitâ (lit. B Ziff. 3 und 4) sowie "Verschiedene Verrichtungen" (lit. C Ziff. 5â12). Einzelne der im Abschnitt A des Tarifs aufge­fÃ¼hrten Amtshandlungen unterliegen nur der BeurkundungsgebÃ¼hr (vgl. Ziff. 1.5 und 1.6), wÃ¤hrend andere nur der GrundbuchgebÃ¼hr unterworfen sind (vgl. etwa Ziff. 2.2.5-2.2.9). Aufgrund der Systematik in Gesetz und Verordnung finden die bei der Beurkundungsge­bÃ¼hr mit "EigentumsÃ¼bertragung" bzw. bei der GrundbuchgebÃ¼hr mit "EigentumsÃ¤nde­rung" umschriebenen AnsÃ¤tze (vgl. Ziff. 1.1 bzw. Ziff. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4, 2.2.6 und 2.2.7) ihre gesetzliche Grundlage nicht in § 27 NotG, sondern unmittelbar in § 25 NotG.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Im einzelnen werden bei den <i>GrundbuchgebÃ¼hren</i> hinsichtlich "<i>EigentumsÃ¤nderungen</i>" in § 1 lit. A Ziff. 2.2 NotGebV folgende Differenzierungen getroffen: Als Grundtatbestand sieht Ziff. 2.2.1 eine GebÃ¼hr von 2,5 â°, mindestens jedoch Fr. 50.- vor. Der nÃ¤mliche Ansatz ist sodann vorgesehen fÃ¼r "EigentumsÃ¤nderungen an Bauten als Folge der Aufnahme eines Baurechts oder der LÃ¶schung eines Baurechts" (Ziff. 2.2.4) sowie infolge "Einbringen eines GrundstÃ¼cks in ein GesamthandverhÃ¤ltnis, Ãbernahme eines GrundstÃ¼cks durch einen Beteiligten einer Gesamthandschaft und Ein- oder Austritt eines GesamthÃ¤nders" (Ziff. 2.2.7). Eine blosse KanzleigebÃ¼hr von mindestens Fr. 20.- bzw. Fr. 50.- und hÃ¶chstens Fr. 200.- ist vorgesehen bei EigentumsÃ¤nderungen im Quartierplanverfahren (Ziff. 2.2.2), bei der Eintragung der Erbfolge (Ziff. 2.2.5), infolge BegrÃ¼ndung oder Aufhebung der GÃ¼tergemeinschaft unter Zuweisung an einen Ehegatten (Ziff. 2.2.6), bei der Vormerknahme von der Umwandlung eines GesamthandverhÃ¤ltnisses in ein anderes ohne VerÃ¤nderung im Personenbestand (Ziff. 2.2.8) und bei der NamensÃ¤nderung eines EigentÃ¼mers (Ziff. 2.2.9).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>FÃ¼r EigentumsÃ¤nderungen im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen und Unternehmensumstrukturierungen (Umwandlungen, Teilungen, ZusammenschlÃ¼sse), die in der Steuergesetzgebung privilegiert werden (vgl. hinsichtlich der GrundstÃ¼ckgewinn- und der HandÃ¤nderungssteuer § 216 Abs. 3 lit. d â g bzw. § 229 Abs. 1 lit. d â f und Abs. 3 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), ist in der dargelegten Tarifordnung fÃ¼r die GrundbuchgebÃ¼hr (mit Ausnahme von § 1 lit. A Ziff. 2.2.8 NotGebV) kein privilegierter Ansatz vorgesehen. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>c) Die zÃ¼rcherischen Beurkundungs- und GrundbuchgebÃ¼hren weisen abgaberechtlich einen gemischten Charakter auf; sie stellen zum Teil Entgelt fÃ¼r die vom Notariat und Grundbuchamt erbrachten Dienstleistungen dar, was sie insoweit als VerwaltungsgebÃ¼hren erscheinen lÃ¤sst; zu einem nicht nÃ¤her quantifizierten Teil, nÃ¤mlich insoweit, als sie nicht mehr als angemessenes Entgelt fÃ¼r die genannten Dienstleistungen betrachtet werden kÃ¶nnen, charakterisieren sie sich als Steuer. Mit diesen beiden Elementen kennzeichnen sich die zÃ¼rcherischen Notariats- und GrundbuchgebÃ¼hren als sogenannte Gemengsteuern (vgl. Ulrich HÃ¤felin/Georg MÃ¼ller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. A., ZÃ¼rich 1998, Rz. 2091 ff.). Das hat die Rechtsprechung schon unter der Herrschaft des frÃ¼heren, bis Ende 1988 in Kraft stehenden Notariatsgesetzes vom 28. Juli 1907 angenommen (OGr ZH, 25. Februar 1976, ZR 76/1977 Nr. 78 = ZBGR 63/1982 Nr. 3; BGr 8. August 1989, ZBGR 72/1991 Nr. 66). An diesem gemischten Charakter ist auch im geltenden Notariatsgesetz vom 9. Juni 1985 (in Kraft seit 1. Januar 1989) festgehalten worden; laut Weisung des Regierungsrats an den Kantonsrat vom 17. November 1982 sollen die fraglichen Abgaben fÃ¼r grosse (GrundstÃ¼cks-)Werte weiterhin Gemengsteuern sein (ABl 1982<br/> II 1402).</span></p> <p class="Einzug1"><span>Gemengsteuern weisen gewisse BerÃ¼hrungspunkte mit der in Lehre und Rechtsprechung teilweise verwendeten Kategorie der Kostenanlastungssteuern auf. Letztere dienen als besondere Art von Zwecksteuern der Finanzierung spezieller Aufwendungen im Interesse bestimmter Personen; es handelt sich um besondere Zwecksteuern, welche einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nÃ¤here Beziehung als die Ã¼brigen Steuerpflichtigen haben (Ernst HÃ¶hn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern u.a. 2001, § 1 Rz. 5; BGE 124 I 289 E. 3b betreffend basel-stÃ¤dtische StrassenreinigungsbeitrÃ¤ge; BGE 122 I 305 E. 6 betreffend waadtlÃ¤ndische Feuerschutzabgabe; vgl. auch VGr, 22. Apr­il 1999, VB.1999.00032 E. 3 b betreffend KehrichtgebÃ¼hr). Die zÃ¼rcherischen Beurkundungs- und GrundbuchgebÃ¼hren sind jedoch wie dargelegt als Gemengsteuer zu qualifizieren, wovon auch die am vorliegenden Verfahren Beteiligten Ã¼bereinstimmend aus­gehen. FÃ¼r diese Qualifikation massgebend ist allerdings, worauf die BeschwerdefÃ¼h­rerin unter Bezugnahme auf eine Lehrmeinung (Klaus A. Vallender, GrundzÃ¼ge des Kausalabgabenrechts, Bern/Stuttgart 1976, S. 39 ff.) zu Recht hinweist (act.---), nicht allein die HÃ¶he der GebÃ¼hr; wÃ¼rde allein hierauf abgestellt, so kÃ¶nnten GebÃ¼hren, die im Einzelfall gegen das Kostendeckungs- und Ãquivalenzprinzip verstossen, einer gerichtlichen ÃberprÃ¼fung und Korrektur regelmÃ¤ssig entzogen werden, weil die genannten Prinzipien auf Steuern nicht anwendbar sind. Ausschlaggebend fÃ¼r die Qualifikation als Gemengsteuer muss vielmehr neben der HÃ¶he des GebÃ¼hrenertrags sein, dass die fraglichen Abgaben vom Gesetzgeber bewusst so konzipiert worden sind (vgl. BGE 126 I 180 E. 2b dd betreffend Solothurner BeurkundungsgebÃ¼hr), was nach dem Gesagten auf die zÃ¼rcherischen Beurkundungs- und GrundbuchgebÃ¼hren zutrifft.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Beim Steuerelement der zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hren handelt es sich nicht um eine spezielle Einkommenssteuer, wie sie die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer darstellt, sondern um eine Rechtsverkehrssteuer. Diese tritt ergÃ¤nzend zur HandÃ¤nderungssteuer im Sinn von § 227 ff. StG hinzu, welche indessen wie erwÃ¤hnt bei HandÃ¤nderungen infolge von UnternehmenszusammenschlÃ¼ssen aufgrund der Privilegierung von § 229 Abs. 1 lit. e StG entfÃ¤llt.</span></p> <p class="Einzug1"><span>3. Die BeschwerdefÃ¼hrerin bestreitet nicht, dass bezÃ¼glich der streitbetroffenen EigentumsÃ¤nderungen an den fraglichen GrundstÃ¼cken in § 25 Abs. 1 NotG in Verbindung mit § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine hinreichende gesetzliche Grundlage fÃ¼r die Erhebung der veranlagten GebÃ¼hren von Fr. 450'330.- gegeben ist. Sie macht zu Recht auch nicht geltend, aufgrund der Auslegung des kantonalen Rechts (§§ 24 ff. NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff. NotGebV) mÃ¼ssten die GebÃ¼hren nach einem anderen der dort aufgefÃ¼hrten TatbestÃ¤nde zu einem tieferen Satz veranlagt werden. Sie macht ausschliesslich geltend, die veranlagten GebÃ¼hren seien aus verschiedenen â im Folgenden (E. 4) nÃ¤her zu behandelnden â GrÃ¼nden verfassungswidrig.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>a) Soweit sich die BeschwerdefÃ¼hrerin auf verfassungsrechtliche Prinzipien beruft, nÃ¤mlich auf das Gleichbehandlungsgebot und das WillkÃ¼rverbot sowie die daraus abgeleiteten GrundsÃ¤tze der Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit, macht sie zu Recht nicht geltend, bereits im Rahmen der Auslegung des kantonalen Gesetzes- und Verordnungsrechts ergÃ¤ben sich tiefere als die angefochtenen Veranlagungen, sofern die genannten verfassungsrechtlichen Prinzipien berÃ¼cksichtigt wÃ¼rden; sie macht also nicht geltend, die von ihr verlangten tieferen Veranlagungen folgten bereits aus einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts. Der verfassungskonformen Auslegung kommt in erster Linie eine harmonisierende Funktion zu; nach der heute vorherrschenden Auffassung soll sie nicht der Normberichtigung dienen, sondern nur dort den Ausschlag fÃ¼r ein bestimmtes Auslegungsergebnis geben, wo das Gesetz nach den herkÃ¶mmlichen Interpretationsmethoden verschiedene Ergebnisse zulÃ¤sst; eine weitergehende, normerhaltende Funktion kommt der verfassungskonformen Auslegung nach der Praxis des Bundesgerichts lediglich bei der Anfechtung von kantonalen Erlassen, d.h. im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle zu (HÃ¤felin/ Haller, N. 148 ff.; RenÃ© A. Rhinow/Beat KrÃ¤henmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, ErgÃ¤nzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990, Nr. 24 B IV; Alfred KÃ¶lz/JÃ¼rg Bosshart/Martin RÃ¶hl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons ZÃ¼rich, 2. A., ZÃ¼rich 1999, § 50 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Dass sich die von der BeschwerdefÃ¼hrerin verlangten tieferen Veranlagungen nicht schon aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des kantonalen Rechts ergeben, zeigt sich unter anderem auch daran, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin nicht in der Lage ist, betragsmÃ¤ssig genau bestimmte tiefere Veranlagungen aus den Bestimmungen des Notariatsgesetzes und der NotariatsgebÃ¼hrenverordnung abzuleiten. Was sie mit der Berufung auf die genannten verfassungsrecht­lichen Prinzipien anstrebt, ist eine akzessorische ÃberprÃ¼fung des kantonalen Rechts; ihre diesbezÃ¼gliche Argumentation lÃ¤uft darauf hinaus, die Tarifordnung in § 25 Abs. 1 NotG in Verbindung mit § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 ff. NotGebV sei verfassungswidrig, indem diese Ordnung die EigentumsÃ¤nderungen infolge von Fusionen bei der GebÃ¼hrenbemessung nicht privilegiere bzw. indem sie "eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nÃ¤mlich Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden", bei der GebÃ¼hrenbemessung diskriminiere.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) Die zÃ¼rcherischen VerwaltungsrechtspflegebehÃ¶rden sind zur akzessorischen Normenkontrolle befugt; insbesondere steht es ihnen zu, kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung hin zu Ã¼berprÃ¼fen (zur akzessorischen Normenkontrolle des Verwaltungsgerichts vgl. KÃ¶lz/Bosshart/RÃ¶hl, § 50 N. 117 ff., insbesondere N. 138 ff.). Das gilt auch fÃ¼r die Finanzdirektion als Rekursinstanz, wobei sie allerdings eine grÃ¶ssere ZurÃ¼ckhaltung als gerichtliche Instanzen zu beachten hat (KÃ¶lz/ Bosshart/RÃ¶hl, § 20 N. 26); davon ist die Finanzdirektion im vorliegenden Fall zutreffend ausgegangen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>c) Die von der BeschwerdefÃ¼hrerin angerufenen GrundsÃ¤tze der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit wurden unter der Herrschaft der Bundesverfassung vom 29. Mai 1974 (aBV) aus Art. 4 Abs. 1 aBV entwickelt; sie galten als Konkretisierung des aus Art. 4 aBV abgeleiteten Rechtsgleichheit­gebots und WillkÃ¼rverbots. Heute sind sie (mit Bezug auf Bundessteuern) in Art. 127 Abs. 2 BV ausdrÃ¼cklich erwÃ¤hnt; die grundrechtliche Garantiefunktion dieser Steuererhebungsprinzipien dÃ¼rfte aber weiterhin aus dem Rechtsgleichheitsgebot (heute Art. 8 BV) und aus dem WillkÃ¼rverbot (heute Art. 9 BV) abzuleiten sein. Das Rechtsgleichheitsgebot und das WillkÃ¼rverbot sind vom Gesetzgeber zu beachten, belassen ihm aber einen weiten Gestaltungsspielraum, der bei der verfassungsrichterlichen ÃberprÃ¼fung respektiert wird (HÃ¤felin/Haller, N. 762 f.; HÃ¤felin/MÃ¼ller, Rz. 402; BGE 123 I 1 E. 6a). Das gilt namentlich auch im Abgaberecht. Die Rechtsgleichheit ist nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber LÃ¶sungen trifft, die nicht in jeder Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder finanzwissenschaftlichen System folgen. Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung ist eine sachlich unbegrÃ¼ndete Ausnahme einzelner Personen oder Personengruppen von der Besteuerung unzulÃ¤ssig; eine absolute Gleichbehandlung ist nicht erforderlich; es genÃ¼gt, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stÃ¤rkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen fÃ¼hrt. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit verlangt, dass jede Person im VerhÃ¤ltnis der ihr zu VerfÃ¼gung stehenden Mittel und der ihre LeistungsfÃ¤higkeit beeinflussenden VerhÃ¤ltnisse zur Deckung des Finanzbedarfs beitragen soll; eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher LeistungsfÃ¤higkeit wird auch hier nicht verlangt. Der Verfassungsrichter (und dementsprechend auch jede eine akzessorische Normenkontrolle vornehmende Rechts­mittel­instanz) muss sich bei der ÃberprÃ¼fung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen Regelung ZurÃ¼ckhaltung auferlegen, lÃ¤uft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen will. Hinzu kommt, dass im Interesse der PraktikabilitÃ¤t eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung des Abgaberechts unausweichlich und auch deswegen zulÃ¤ssig ist (BGE 126 I 76 E. 2a; 99 I 638 E. 9 S. 653 f.).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>d) Ergibt die akzessorische PrÃ¼fung, dass der Ã¼berprÃ¼fte Rechtssatz gegen hÃ¶herrangiges Recht verstÃ¶sst, fÃ¼hrt dies nicht dazu, dass er durch das Gericht aufgehoben werden kann; vielmehr wird er fÃ¼r den konkreten Einzelfall als unanwendbar erklÃ¤rt; aufgehoben wird lediglich die angefochtene VerfÃ¼gung. Unter bestimmten Voraussetzungen ist sogar von der Aufhebung der VerfÃ¼gung abzusehen; die mit der Kompetenz zur akzessorischen Normenkontrolle verbundene Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht nicht anzuwenden, kann bei Vorliegen besonderer GrÃ¼nde Ausnahmen in dem Sinn erfahren, dass mit der Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem RechtsmittelklÃ¤ger nicht unmittelbar geholfen, sondern der Gesetzgeber zur Schaffung einer verfassungskonformen Regelung angehalten wird (KÃ¶lz/Bosshart/RÃ¶hl, § 50 N. 130 mit Hinweisen).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>4. a) Die BeschwerdefÃ¼hrerin macht geltend, die bei der fusionsweisen Ãbertragung von GrundstÃ¼cken mit hohen Werten anfallenden hohen GebÃ¼hren stellten eine erhebliche Belastung dar, welche die Umsetzung der bundesrechtlich vorgesehenen vereinfachten Rechts­nachfolge der Universalsukzession bei der echten Fusion (Art. 748 des Obligationenrechts [OR]) bzw. die BenÃ¼tzung des bundesrechtlich vorgeschriebenen Instituts des Grundbuchs (Art. 942 ff. des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) erschwere. Sie will indessen ihre diesbezÃ¼glichen AusfÃ¼hrungen zu Recht nicht dahin verstanden haben, der zÃ¼rcher­ische GrundbuchgebÃ¼hrentarif verstosse deswegen gegen das Bundeszivilrecht (insbes. Art. 954 ZGB). Das Bundesgericht hat denn auch in einem Urteil vom 3. April 2000 erkannt, wenn die Tessiner GrundbuchgebÃ¼hr von 11 â° des Buchwerts von GrundstÃ¼cken auch bei EigentumsÃ¼bertragungen infolge von gesellschaftsrechtlichen Fusionen (Art. 748 OR) erhoben werde, stehe dies nicht im Widerspruch zum Bundeszivilrecht; insbesondere kÃ¶nne darin keine Vereitelung des bundesrechtlichen Institutes der Fusion gesehen werden (ZBGR 82/2001 Nr. 15 E. 2b/cc und E. 3b).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>b) aa) Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt vor, der GrundbuchgebÃ¼hrentarif verstosse gegen das sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung ergebende Diskriminierungsverbot, indem er speziell fÃ¼r EigentumsÃ¼bertragungen von GrundstÃ¼cken mit hohem Wert eine sachlich unbegrÃ¼ndete Sondersteuer beinhalte. Wie der Regierungsrat im Gesetzgebungsverfahren ausgefÃ¼hrt habe, solle die GrundbuchgebÃ¼hr "fÃ¼r grosse Werte" weiterhin Steuercharakter aufweisen; damit sei der Gesetzgeber "wohl der Ansicht" gewesen, bei der Ãbertragung von besonders werthaltigem Grundeigentum manifestiere sich im Unterschied zu den Transaktionen von kleineren und mittleren GrundstÃ¼cken eine gesteigerte wirtschaft­­liche LeistungsfÃ¤higkeit, die durch eine Steuer abgeschÃ¶pft werden dÃ¼rfe. Die Grund­buchgebÃ¼hr ziele damit "auf diese unwiderleg­bar vermutete erhÃ¶hte wirtschaftliche LeistungsfÃ¤higkeit der an Transaktionen von GrundstÃ¼cken mit hoher Werthaltigkeit beteiligten Personen" ab. </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Wie eng der tatsÃ¤chlich vom Steuerelement der GrundbuchgebÃ¼hren betroffene Personenkreis gefasst sei, zeige sich deutlich im vorliegenden Fall: Im Kanton ZÃ¼rich seien 1999 aus ca. 17'200 gebÃ¼hrenpflichtigen EigentumsÃ¤nderungen mit einem Verkehrswertvolumen von ca. Fr. 14'807'413'000.- mittels den GrundbuchgebÃ¼hren von 2,5 â° BruttoertrÃ¤ge von ca. 37'000'000.- angefallen. Wenn im Jahr 1999 im Kanton ZÃ¼rich der Gesamt­wert der Ã¼bertragenen GrundstÃ¼cke und dementsprechend der Gesamtertrag an Grundbuch­gebÃ¼hren gegenÃ¼ber frÃ¼heren Jahren erheblich zugenommen habe, so sei dies vornehmlich auf die andauernden Umstrukturierung in der Wirtschaft zurÃ¼ckzufÃ¼hren. Der gesamte infolge Fusion der A AG und Firma J auf die BeschwerdefÃ¼hrerin Ã¼bertragene ZÃ¼rcher GrundstÃ¼ckbestand weise einen Verkehrswert von ca. Fr. 2'500'000'000.- auf; dabei betrage allein der Verkehrswert der 13 wertvollsten ZÃ¼rcher Liegenschaften (Wert von je Ã¼ber Fr. 50'000'000.-) insgesamt ca. Fr. 2'010'000'000.-; allein die auf diesen 13 EigentumsÃ¼ber­tragungen geschuldete GrundbuchgebÃ¼hr betrage ca. Fr. 5'000'000.-, was ca. 13,5 â° der BruttoertrÃ¤ge ausmache. Gehe man mit der Vorinstanz davon aus, dass rund die HÃ¤lfte dieser BruttoertrÃ¤ge Steuercharakter aufweise und berÃ¼cksichtige man anderseits, dass von dem auf die 13 genannten GrundstÃ¼cke entfallenden GrundbuchgebÃ¼hren-Brutto­ertrag Fr. 4'900'000.- als Steuer zu qualifizieren seien, mache der auf die 13 GrundstÃ¼cke entfallende Steueranteil ca. 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens von ca. Fr. 18'000'000.- aus. Wenn jÃ¤hrlich 13 aus rund 17'200 EigentumsÃ¤nderungen zu einem Anteil von 13,5 % bzw. 27 % am gesamten Jahressteueraufkommen fÃ¼hrten, so zeige dies deutlich auf, dass die angefochtene GebÃ¼hrenregelung eine extrem einseitige Verteilung der Steuerlast bewirke, indem 0,08 % der steuerpflichtigen EigentumsÃ¼bertragungen 27 % des gesamten Jahressteueraufkommens generierten. Diese einseitige Verteilung der Steuer­last sei systematisch â durch die Umschreibung des Steuerobjekts und die Art der Steuer­bemessung â bedingt, und sie sei, weil sie eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen systematisch benachteilige, verfassungswidrig.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Hinsichtlich der Art der Steuerbemessung und des Kreises der Steuerpflichtigen unterscheide sich die GrundbuchgebÃ¼hr von der HandÃ¤nderungssteuer, welche mit einem (gegenÃ¼ber der GrundbuchgebÃ¼hr hohen) Steuersatz von 1, 5 % bzw. 1 % "vom ersten bis zum letzten Franken" gleichmÃ¤ssig auf dem gesamten die Hand Ã¤ndernden Grundwert erhoben werde (§ 230 StG). Somit gehe der Gesetzgeber bei der HandÃ¤nderungssteuer bei allen HandÃ¤nderungen von einer abschÃ¶pfbaren wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit aus, wÃ¤hrend er dies bei dem in der GrundbuchgebÃ¼hr enthaltenen Steuerelement nur bei Hand­Ã¤nderungen besonders wertvoller GrundstÃ¼cke vermute. Wenn bezÃ¼glich "GrundstÃ¼cken mit­tleren oder geringen Werts" bei der vergleichsweise hohen HandÃ¤nderungssteuer von 1 bzw. 1,5 % eine abschÃ¶pfbare wirtschaftliche Leistung vermutet werde, wÃ¤hrend dies bei der vergleichsweise tiefen, in die GrundbuchgebÃ¼hr eingebauten Steuer von 2,5 â° gerade verneint werde, so lasse dies Letztere klar als Sondersteuer, nÃ¤mlich als Reichtumssteuer erscheinen, die konzeptionell auf einen kleinen Kreis von Steuerpflichtigen zugeschnitten sei. Derart konzipierte Reichtumssteuern seien zwar nicht von vornherein unzulÃ¤ssig; je enger der Kreis der Steuerpflichtigen gezogen werde, desto grÃ¶sser werde jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht der ErklÃ¤rungsbedarf. Bezogen auf die zÃ¼rcherische GrundbuchgebÃ¼hr bedeute dies, dass sie zweifelsfrei in der Lage sein mÃ¼sse, ihr Ziel, die AbschÃ¶pfung der gesteigerten wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit, auch tatsÃ¤chlich zu erreichen. Dies sei bei einer Rechtsverkehrssteuer, die an den Bruttowert der GrundstÃ¼cke anknÃ¼pfe und nur bei Transaktionen erhoben werde, bereits im Ansatz nicht mÃ¶glich. Denn gesteigerte wirtschaftliche LeistungsfÃ¤higkeit lasse sich einigermassen sinnvoll nur mit einer Einkommens- oder einer Konsumsteuer abschÃ¶pfen. Erscheine schon die unwiderlegbare Vermutung wirtschaftlicher LeistungsfÃ¤higkeit anlÃ¤sslich von GrundstÃ¼ckÃ¼bertragungen allgemein bei Rechtsverkehrssteuern (also auch bezÃ¼glich der zÃ¼rcherischen HandÃ¤nderungssteuer) problematisch, so lasse sich eine SonderabschÃ¶pfung einer angeblich gesteigerten wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit (wie sie mit der zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hr bewirkt werde) Ã¼berhaupt nicht rechtfertigen. Dies um so weniger, als diese Sondersteuer typischerweise Unternehmensumstrukturierungen mit hohen Grundwerten erfasse, bei denen es anerkanntermassen nicht zur Realisierung einer in den Grundwerten enthal­tenen wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit komme. Bei der so als Sondersteuer konzipierten zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hr fehle es damit â wie bei der baselstÃ¤dtischen GebÃ¼hr fÃ¼r Strassenreinigung (BGE 124 I 292) und der aargauischen Grundsteuer von Vorsorgeeinricht­ungen (BGE 126 I 76) - an einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Nach Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin ist demnach die GrundbuchgebÃ¼hr auf einen Betrag zu reduzieren, der sich als echte GebÃ¼hr (ohne Steuerelement) noch rechtfertigen lasse und den sie in ihrem Hauptantrag fÃ¼r den vorliegenden Fall (jedoch im Sinn eines generellen Maximalansatzes) auf Fr. 10'000.- je GrundstÃ¼ck beziffert. Zur betrags-<br/> mÃ¤ssigen BegrÃ¼ndung dieser Bemessung bringt sie aufgrund verschiedener Pauscha­lier­ungs­Ã¼berlegungen (vgl. act.---) und unter Bezugnahme auf den vom Bundesgericht in BGE 126 I 180 beurteilten Solothurner GebÃ¼hrentarif vor, es kÃ¶nne "angenommen" werden, dass der GebÃ¼hrencharakter von Notariats- und Grund­buchgebÃ¼hren bei einem einzelnen Beurkundungs- und EintragungsgeschÃ¤ft in der GrÃ¶s­senordnung von Fr. 10'000.- ende und die darÃ¼ber hinaus erhobene Abgabe eine reine Steuer darstelle; bei einem (als zulÃ¤ssig angenommenen) Satz von 3,5 â° werde dieser (als zulÃ¤ssig angenom­mene) HÃ¶chstbetrag bei einem Ã¼bertragenen Grundwert von ca. Fr. 2'500'000.- erreicht.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>bb) Der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin, die veranlagten GrundbuchgebÃ¼hren erwiesen sich aus den dargelegten GrÃ¼nden wegen Verletzung der angerufenen Steuerer­hebungsprinzipien, insbesondere wegen Verstosses gegen das aus dem Prinzip der Allgemein­heit der Besteuerung folgenden Diskriminierungsverbots, als verfassungswidrig, kann nicht beigetreten werden.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die BeschwerdefÃ¼hrerin behauptet zu Recht nicht, die Bemessung der Abgabe zu einem bestimmten (gleichbleibenden) Promillesatz des Verkehrswerts des Ã¼bertragenen GrundstÃ¼cks ohne HÃ¶chstbeschrÃ¤nkung verstosse fÃ¼r sich genommen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit. Sie weist allerdings zu Recht darauf hin, es sei problematisch, bei der Regelung der Bemessung von Rechtsverkehrsteuern aufgrund des Liegenschaftswerts eine mit der Abgabe abschÃ¶pfbare wirtschaft­liche LeistungsfÃ¤higkeit unwiderlegbar zu vermuten. Es bleibt jedoch dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums Ã¼berlassen, ob er durch eine (andere) Ausgestaltung der Bemessung dieser Problematik Rechnung tragen will; sie lÃ¤sst fÃ¼r sich genom­men jedenfalls die streitbetroffene Bemessungsregelung nicht als verfassungswidrig erscheinen.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Dass angesichts des gemischten Charakters der zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hr als Gemengsteuer sowie aufgrund der Tarifgestaltung (2,5 â° des Verkehrswerts der Ã¼bertragenen Liegenschaft, ohne HÃ¶chstbeschrÃ¤nkung) ein ganz geringer Anteil von allen EigentumsÃ¤nderungen in einem Jahr einen vielfach grÃ¶sseren Anteil des ganzen "Steueraufkommens" generiert (nach den SchÃ¤tzungen der BeschwerdefÃ¼hrerin im Jahr 1999 0,08 % der gesamten gebÃ¼hrenpflichtigen EigentumsÃ¼bertragungen 27 % des als Steuer zu betrachtenden gesamten GrundbuchgebÃ¼hrenertrags), trifft zwar zu; keineswegs zwingend ist indessen der hieraus gezogene Schluss, es werde deswegen von einer bestimmten "Gruppe" von Abgabepflichtigen eine verfassungsrechtlich unzulÃ¤ssige Sondersteuer erhoben. GemÃ¤ss der Argumentation der BeschwerdefÃ¼hrerin handelt es sich bei dieser Gruppe zunÃ¤chst um EigentÃ¼mer von GrundstÃ¼cken mit hohem Verkehrswert; unter Hinweis darauf, dass die im Jahr 1999 festgestellte Zunahme des GrundbuchgebÃ¼hrenertrags offenbar weitgehend auf die andauernden Umstrukturierungen in der Wirtschaft zurÃ¼ckzufÃ¼hren sei, bezeichnet sie schliesslich die angeblich diskriminierte Gruppe von Abgabepflichtigen als "Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungsprozess befinden".</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Soweit die BeschwerdefÃ¼hrerin ihren Vorwurf der diskriminierenden Besteuerung nicht allgemein auf "EigentÃ¼mer von GrundstÃ¼cken mit hohem Verkehrswert", sondern spezieller auf "Unternehmen mit hohen Grundwerten, die sich in einem Umstrukturierungs­­prozess befinden" bezieht, vermag ihre Argumentation von vornherein nicht zu Ã¼berzeugen. Denn insoweit geht es nicht um eine bestimmte Gruppe von <i>Steuerpflichtigen</i>, die unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung <i>diskriminiert</i> wÃ¼rde, sondern um die Frage, ob eine bestimmte Gruppe von <i>HandÃ¤nderungen</i>, nÃ¤m­lich solche infolge Umstrukturierung, aus verfassungsrechtlicher Sicht zwingend <i>privilegiert</i> werden mÃ¼sste (dazu nachfolgend E. 4d).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die Argumentation der BeschwerdefÃ¼hrerin ist aber auch insoweit nicht schlÃ¼ssig, als sie den Vorwurf diskriminierender Besteuerung allgemein mit Bezug auf EigentÃ¼mer von GrundstÃ¼cken mit hohem Verkehrswert erhebt. Rein formell stellt die zÃ¼rcherische GrundbuchgebÃ¼hr ohnehin keine Sondersteuer fÃ¼r EigentÃ¼mer von GrundstÃ¼cken mit hohem Verkehrswert dar, denn sie wird von allen EigentÃ¼mern anlÃ¤sslich von HandÃ¤nder­ungen erhoben (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9a). Die Argumentation der BeschwerdefÃ¼hrerin lÃ¤uft, worauf in der Vernehmlassung der Finanzdirektion zutreffend hingewiesen wird, im Kern auf den Vorwurf hinaus, es sei verfassungswidrig, wenn hundert EigentÃ¼mer je einer kleinen Liegenschaft zusammen genommen nicht mehr GrundbuchgebÃ¼hren bezahlen mÃ¼ssen als ein einziger EigentÃ¼mer aller dieser Liegenschaften bzw. ein EigentÃ¼mer einer einzigen Liegenschaft mit hundertmal grÃ¶sserem Verkehrswert. Darin kann jedoch kein Verstoss gegen das verfassungsrechtliche Diskriminierungsverbot erblickt werden. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verbietet es, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im VerhÃ¤ltnis zu ihrer LeistungsfÃ¤higkeit erheblich grÃ¶ssere Lasten aufzuerlegen als der Masse der Ã¼brigen Steuerpflichtigen. Diesem Grundsatz widerspricht es indessen nicht, wenn ein ganz geringer Anteil an allen EigentumsÃ¤nderungen in einem Jahr einen grossen Teil des im GrundbuchgebÃ¼hrenertrag enthaltenen Steueraufkom­mens generiert. Auch wenn es sich bei den Abgabepflichtigen, die sehr viele GrundstÃ¼cke oder solche mit sehr hohem Verkehrswert besitzen und Ã¼bertragen, um einen verhÃ¤ltnis­mÃ¤s­sig kleinen Teil aller jener Personen handelt, die infolge EigentumsÃ¼bertragung eine GrundbuchgebÃ¼hr zu entrichten haben, werden ihnen im VerhÃ¤ltnis zu ihrer wirtschaft­lichen LeistungsfÃ¤higkeit, die im Wert der Ã¼bertragenen GrundstÃ¼cke zum Ausdruck kommt, keine grÃ¶sseren Lasten auferlegt. Es lÃ¤sst sich demzufolge auch nicht einwenden, angesichts der so ausgestalteten Bemessungsregelung (2,5 â° des Liegenschafts­verkehrs­werts, ohne MaximalbeschrÃ¤nkung) fehle es in verfassungswidriger Weise an einem ausreichenden sachlichen Zu­sammenhang zwischen dem Steuertatbestand und dem Kreis der Steuerpflichtigen. Anzumerken ist schliesslich, dass die zu beurteilende Abgabe nicht abstrakt in eine GebÃ¼hren- und eine Steuerkomponente zerlegt werden kann. Davon geht â entgegen der Darstellung der BeschwerdefÃ¼hrerin â auch die Vorinstanz aus. Dies hat insbesondere zur Folge, dass der behauptete GebÃ¼hrenanteil nicht auf Einhaltung des Kostendeckungs- und des Ãquivalenzprinzips hin zu Ã¼berprÃ¼fen ist (Isabelle HÃ¤ner, Privati­sierung staatlicher Ausgaben [Finanzierungsprivatisierung] unter verfassungsrechtlichen Aspekten, ZBl 102/2001, S. 423 ff., 427); vgl. auch vorn E. 2c.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Die von der BeschwerdefÃ¼hrerin als PrÃ¤judizien angerufenen bundesgerichtlichen Entscheide betreffen wesentlich anders gelagerte Regelungen. In BGE 124 I 289 beanstandete das Bundesgericht eine Regelung, wonach die Kosten der Strassenreinigung in der Stadt Basel zur HÃ¤lfte von den GrundeigentÃ¼mern zu finanzieren waren; das Bundesgericht erwog, fÃ¼r diese Belastung gebe es keine sachlich ausreichende GrÃ¼nde, namentlich deswe­gen nicht, weil die Reinigungskosten durch alle Verkehrsteilnehmer verursacht wÃ¼rden. In BGE 126 I 76 war die VerfassungsmÃ¤ssigkeit einer Steuernorm zu beurteilen, welche fÃ¼r Liegenschaften von im Ãbrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinrichtungen eine Grundsteuer (VermÃ¶genssteuer) von 2 â° des Liegenschaftswerts vorsah; vor dem Hintergrund der bundesrechtlichen Regelung in Art. 80 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 Ã¼ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) erachtete es das Bundesgericht als verfassungswidrigen Verstoss gegen den Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, wenn der Kanton Aargau in dem gemÃ¤ss Art. 80 Abs. 3 BVG bundesrechtlich zulÃ¤ssigen Rahmen eine Grundsteuer nicht von allen juristischen Personen, sondern nur gerade von den im Ãbrigen steuerbefreiten Personalvorsorgeeinricht­ungen erhebe. Aus BGE 126 I 180 kann die BeschwerdefÃ¼hrerin ebensowenig etwas zu ihren Gunsten ableiten; hier war zwar ebenfalls die VerfassungsmÃ¤ssigkeit einer kantonalen Grundbuchabgabe zu beurteilen; abgesehen davon, dass das Bundesgericht die streitbetroffene Solothurner PromillegebÃ¼hr von 2,5 â° der Pfandsumme fÃ¼r die Errichtung von Schuldbriefen als verfassungskonform wÃ¼rdigte, qualifizierte es diese Abgabe als reine Ver­waltungsgebÃ¼hr, die keine Gemengsteuer beinhalte (a.a.O. E. 2 b/dd und ee).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>c) Die BeschwerdefÃ¼hrerin hÃ¤lt an ihrem Vorwurf fest, die Erhebung der GrundbuchgebÃ¼hr anlÃ¤sslich von EigentumsÃ¼bertragungen infolge einer Fusion verstosse angesichts dessen, dass gemÃ¤ss § 25 Abs. 4 NotG und § 1 lit. A Ziff. 2.2.5 NotGebV fÃ¼r Eigen­tumsÃ¼bertragungen wegen Erbfolge keine Gemengsteuer, sondern lediglich eine KanzleigebÃ¼hr von maximal Fr. 200.- erhoben werde, gegen das Rechtsgleichheitsgebot. In beiden FÃ¤llen beruhe die Eigentums­Ã¼bertragung auf einer Universalsukzession, fehle es an einem auf die Ãbertragung der VerfÃ¼gungsgewalt abzielenden RechtsgeschÃ¤ft, mangle es an einem marktmÃ¤ssigen GÃ¼teraustausch und kÃ¶nne der EigentÃ¼mer trotz des bloss deklarativen Charakters des Grundbuch­eintrags Ã¼ber das GrundstÃ¼ck im Grundbuch erst dann verfÃ¼gen, wenn der Eintrag erfolgt sei.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Diese Gemeinsamkeiten lassen eine unterschiedliche Regelung bezÃ¼glich der Erhebung von Grundbuchabgaben nicht als verfassungswidrig erscheinen. Im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit ist der Gesetzgeber befugt, EigentumsÃ¼bertragungen aufgrund der Erbfolge bei der Erhebung von Grundbuchabgaben (§ 25 Abs. 4 NotG) und von Steuern (vgl. bei der zÃ¼rcherischen GrundstÃ¼ckgewinn- und HandÃ¤nderungssteuer § 216 Abs. 3 lit. a und § 229 Abs. 1 lit. a StG) zu privilegieren, ohne dass er dies verfassungsrechtlich nur unter der Voraussetzung tun dÃ¼rfte, dass auch andere Arten von EigentumsÃ¼bertra­gungen infolge Universalsukzession in gleicher Weise steuerlich privilegiert wÃ¼rden. Das hat auch das Bundesgericht im erwÃ¤hnten Urteil vom 3. April 2000 betreffend die Tessiner Grundbuchabgabe ausdrÃ¼cklich festgehalten (ZBGR 82/2001 Nr. 15 E. 4). Wenn es dies anlÃ¤sslich einer EigentumsÃ¼bertragung an GrundstÃ¼cken mit wesentlich tieferem Verkehrs­wert als im vorliegenden Fall zu beurteilen hatte, so vermag das entgegen der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin die prÃ¤judizielle Bedeutung seines Entscheids nicht zu mindern.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>d) Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt vor, UmstrukturierungstatbestÃ¤nde sollten nach den Erkenntnissen der Steuerrechtswissenschaft im Hinblick auf die bei solchen Eigen­tumsÃ¤nderungen fehlende Gewinnrealisierung keine Quelle der Besteuerung bilden. Dieser Er­kenntnis habe der zÃ¼rcherische Steuergesetzgeber bei der auf 1. Januar 1983 in Kraft getret­enen Revision des frÃ¼heren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 hinsichtlich der GrundstÃ¼ck­gewinn- und der HandÃ¤nderungssteuer Rechnung getragen, welche Regelung das geltende Steuergesetz Ã¼bernommen habe. Es sei "schwer verstÃ¤ndlich", weshalb die Hand­Ã¤nderungssteuer auf UnternehmenszusammenschlÃ¼ssen mit Wirkung ab 1. Januar 1983 abgeschafft, jedoch die entsprechende als Gemengsteuer ausgestaltete Beurkundungs- und GrundbuchgebÃ¼hr anlÃ¤sslich der kurz danach erfolgten Totalrevision des Notariatsgesetzes unverÃ¤ndert beibehalten und damit ein "eklatanter Wertungswiderspruch" herbeigefÃ¼hrt worden sei (act. 2 Ziff. 124, 131-142). </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>FÃ¼r die abgaberechtliche Privilegierung von EigentumsÃ¤nderungen an Grund­stÃ¼cken infolge UnternehmenszusammenschlÃ¼ssen spricht gesetzgebungspolitisch in der Tat die Erkenntnis, dass aus steuersystematischer Sicht HandÃ¤nderungen ohne Realisierung eines Unternehmensgewinns keine Steuerquelle bilden sollten. Diese Erkenntnis hat sich in der Steuerrechtspraxis (Auslegung des gesetzlichen Gewinnbegriffs im Unternehmenssteuer­recht; vgl. nunmehr auch § 67 Abs. 1 StG) und in der Steuergesetzgebung (hinsichtlich der zÃ¼rcherischen GrundstÃ¼ckgewinn- und HandÃ¤nderungssteuer vgl. Antrag des Regierungsrats vom 11. MÃ¤rz 1981 zur Ãnderung des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, ABl 1981 I 701 ff., insbesondere S. 890 ff., nunmehr § 216 Abs. 3 lit. e und § 229 Abs. 1 lit. e StG; allgemein hinsichtlich Grundsteuern vgl. Markus Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel etc. 2000, S. 119 ff.) weitgehend durchgesetzt. FÃ¼r eine solche Privilegierung auch bei der zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hr, soweit diese eine Steuer beinhaltet, sprechen daher gute GrÃ¼nde. Wenn jedoch das geltende Notariatsgesetz keine solche Privilegierung vorsieht, so erweist es sich deswegen nicht als verfassungswidrig.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>e) Einen weiteren Widerspruch sieht die BeschwerdefÃ¼hrerin darin, dass "fÃ¼r gesellschaftsrechtliche VorgÃ¤nge" wie die GrÃ¼ndung einer Kapitalgesellschaft oder die ErhÃ¶hung des Kapitals gemÃ¤ss § 26 NotG in Verbindung mit § 1 lit. B Ziff. 4.4.3.1 NotGebV die vorgesehene BeurkundungsgebÃ¼hr von 1 â° auf den HÃ¶chstbetrag von Fr. 20'000.- begrenzt sei, wÃ¤hrend die GrundbuchgebÃ¼hr fÃ¼r EigentumsÃ¤nderungen an Liegenschaften infolge einer Fusion keiner solchen HÃ¶chstbegrenzung unterliege. Sie zeigt aber nicht im Einzelnen auf, weshalb das Rechtsgleichheitsgebot eine Maxi­mal­be­schrÃ¤nkung sowohl bei der BeurkundungsgebÃ¼hr fÃ¼r GesellschaftsgrÃ¼ndungen und KapitalerhÃ¶hungen wie auch bei der (Beurkundungs- und) GrundbuchgebÃ¼hr fÃ¼r Eigentums­Ã¼bertragungen infolge von UnternehmenszusammenschlÃ¼ssen zwingend gebiete. Das ist denn auch von der Finanzdirektion im angefochtenen Rekursentscheid (E. 7d) zutreffend verneint worden.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>f) Schliesslich wirft die BeschwerdefÃ¼hrerin die Frage auf, ob die auf der fusionsweisen Ãbertragung von GrundstÃ¼cken erhobene GrundbuchgebÃ¼hr, soweit sie eine Rechts­verkehrssteuer darstelle, mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. a<sup>bis</sup> des Bundesgesetzes Ã¼ber die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) vereinbar sei; denn gemÃ¤ss Art. 6 Abs. 1 lit. a<sup>bis</sup> sei die KapitalzufÃ¼hrung aufgrund von Unternehmensumstrukturierungen von der Emissionsabgabe befreit; und gemÃ¤ss Art. 3 Abs. 1 StG dÃ¼rften die Kantone auf Urkunden, die das Stempelgesetz als Gegenstand einer Stempelabgabe oder als steuerfrei erklÃ¤re, keine gleichgeartete Abgabe erheben.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>Gegenstand der Emissionsabgabe ist die Kapitalbeschaffung von inlÃ¤ndischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entweder durch die Ausgabe von Beteiligungsrechten oder durch die Ausgabe von Obligationen und Geldmarktpapieren (HÃ¶hn/Wald­burger, § 26 Rz. 12 f. und 17; Reich, S. 144). Dieses Steuerobjekt ist nicht identisch mit dem Gegenstand der zÃ¼rcherischen GrundbuchgebÃ¼hr; dass letztere keine reine Kausalabgabe ist, vermag hieran nichts zu Ã¤ndern. Art. 3 Abs. 1 StG verbietet denn auch den Kantonen lediglich, die (Gegenstand der Emissionsabgabe oder einer entsprechenden Abgabe­be­freiung bildenden) "Urkunden" mit gleichgearteten Abgaben oder RegistrierungsgebÃ¼hren zu belasten. Die zÃ¼rcherische GrundbuchgebÃ¼hr bildet keine gleichgeartete Abgabe in diesem Sinn, denn sie wird allgemein bei EigentumsÃ¼bertragungen von Liegenschaften, nicht nur im Zusammenhang mit Kapitalbeschaffungen, geschweige denn nur im Zusammenhang mit Fusionen erhoben. Die BeschwerdefÃ¼hrerin zeigt jedenfalls nicht im Einzelnen auf, weshalb die angerufene Ordnung des Stempelgesetzes die streitbetroffene GrundbuchgebÃ¼hr als bundesrechtswidrig erscheinen lÃ¤sst.</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>5. Wie anzumerken ist, kÃ¶nnte den AntrÃ¤gen der BeschwerdefÃ¼hrerin, in Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide seien die GrundbuchgebÃ¼hren fÃ¼r die Eigentums­Ã¼bertragung an den streitbetroffenen GrundstÃ¼cken auf hÃ¶chstens Fr. 10'000.- pro GrundstÃ¼ck, eventuell auf hÃ¶chstens Fr. 20'000.- pro GrundstÃ¼ck und subeventuell auf einen angemessenen Betrag pro GrundstÃ¼ck herabzusetzen, selbst dann nicht entsprochen werden, wenn mit ihr die VerfassungsmÃ¤ssigkeit der streitbetroffenen Abgabe verneint wÃ¼rde. Bereits die betragsmÃ¤ssigen Ãberlegungen, welche die BeschwerdefÃ¼hrerin zum gestellten Hauptantrag fÃ¼hren (vgl. act.---), zeigen klar auf, dass mit der Nichtanwendung von § 1 lit. A Ziff. 2.2.1 NotGebV eine RegelungslÃ¼cke eintrÃ¤te, die auszufÃ¼llen angesichts der zahlreichen MÃ¶glichkeiten einer anderen (aus der Sicht der BeschwerdefÃ¼hrerin verfassungskonformen) Gestaltung dem Gesetzgeber Ã¼berlassen werden mÃ¼sste (dazu vorn E. 3d; ferner RB 1996 Nr. 29 = ZBl 98/1997, S. 88 ff.; vgl. auch RB 1998 Nr. 36).</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span>6. ...</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>DemgemÃ¤ss entscheidet das Verwaltungsgericht:</span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug1"><span> </span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span> </span></p> <p class="Einzug2">...</p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>