Abteilung I A-1463/2006 und A-1464/2006 {T 0/2} U r t e i l v o m 2 7 . F e b r u a r 2 0 0 9 Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Sonja Bossart. Stadt X._______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002). Übergangsrecht (WUST – MWST und bei Steuersatzer- höhungen); Vorauszahlung; Verjährung. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Gegenstand ParteienA-1464/2006 Sachverhalt: A. Die Stadt X. ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwert- steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) angemeldet, dies mit mehreren Dienststellen, unter anderem dem Bootshafen. Mit Mietverträgen aus dem Jahr 1985 vermietete die Stadt Bootsliegeplätze für die Dauer von 25 Jahren. Als Vorauszahlung hierfür wurde ein Betrag von Fr. ....-- fixiert. Der Bootshafen wurde im Lauf des Jahres 1986 dem Betrieb übergeben. Die Vorauszahlungen wurden im Jahr 1985 bzw. 1986 geleistet. B. Die ESTV führte Ende August 2002 eine Kontrolle bei der Steuerpflich- tigen durch. Im Beiblatt zum Kontrollbericht vom 6. September 2002 wurde betreffend "Bootshafen" insbesondere festgehalten, in der Bi- lanz der Steuerpflichtigen werde ein Konto "Vorauszahlungen Liege- plätze" geführt, welches noch nicht in Anspruch genommene Entgelte für zukünftige Liegeplatzmieten beinhalte. Diese Vorauszahlungen seien bei Leistungserbringung nicht mit der ESTV abgerechnet wor- den. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 262'612 vom 6. September 2002 forderte die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 Fr. ... und mit EA Nr. 262'613 für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. In EA Nr. 262'612 Ziff. 3 berechnete die ESTV einerseits die Steuer (...) auf dem Bestand des Vorauszahlungskontos per 1. Januar 1997 (...). Andererseits wurde auf dem Bestand der Vo- rauszahlungen per 1. Januar 1999 (...) die Differenz aufgrund der Erhöhung des Satzes von 6.5% auf 7.5% nachgefordert. Ebenso wurde in der EA Nr. 262'613 (Ziff. 3) mit dem Vorauszahlungsbestand per 1. Januar 2001 (...) verfahren, es erfolgte eine Korrektur wegen der Steuersatzerhöhung von 7.5% auf 7.6%. In der Weisung vom 6. September 2002 (Ziff. 1.3) erläuterte die ESTV hierzu, sowohl nach Art. 84 Abs. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) als auch nach Art. 94 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sei für die Anwendung des neuen bzw. alten Rechts der Zeitpunkt der Leistungserbringung massgeblich. Bereits per Anfang 1995 hätte deswegen der Stand der Vorauszahlungen für noch nicht erbrachte Leistungen mit der ESTV abgerechnet werden Seite 2A-1464/2006 müssen. Da jedoch die Jahre 1995 und 1996 verjährt seien, müsse der entsprechende Bestand per Anfang 1997 versteuert werden. Zudem müsse bei jeder Steuersatzerhöhung die noch nicht erbrachte Leistung auf den neuen Steuersatz korrigiert werden; massgeblich sei auch in diesem Zusammen hang der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Mit zwei Entscheiden vom 22. Mai 2003 wurden die Steuerforderungen gemäss den beiden EA bestätigt. Die von der ESTV eingeforderten Beträge beglich die Steuerpflichtige unter ausdrücklicher Bestreitung der Rechtmässigkeit. Am 20. Juni 2003 erhob sie Einsprache gegen die zwei Entscheide mit Bestreitung der Aufrechnungen gemäss den Ziff. 3 der beiden EA. C. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 19. Mai 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderungen gemäss den bei- den EA. In Bezug auf das Übergangsrecht hielt die ESTV im Wesentli- chen fest, dass (nach Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV und Art. 94 Abs. 3 MWSTG) für die Anwendbarkeit des Rechts der Zeitpunkt der Leis- tungserbringung entscheidend sei und es auf den Zahlungsmo dus und die Vereinnahmung des Entgelts nicht ankomme. Bei Dauerschuldver- hältnissen werde die Leistung laufend während deren Dauer erbracht. Der Stand der noch nicht erbrachten Leistungen ab 1. Januar 1995 müs se abgerechnet werden. Von der Voraussehbarkeit der Änderung des Rechts (zum Zeitpunkt der Vorauszahlung) könne die Anwend bar- keit von altem bzw. neuem Recht entgegen der Ansicht der Einspre- cherin nicht abhängen. Weiter sei auch keine Steuerbefreiung für den Fall vorgesehen, dass ein Steuerpflichtiger die Steuer nicht auf den Ab nehmer überwälzen kann. Ferner wies die ESTV auf Art. 84 Abs. 8 MWSTV hin. D. Mit Eingabe vom 20. Juni 2005 lässt die Stadt X. (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskom mission (SRK) führen mit den Begehren, es seien unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV die Einspracheentscheide und die Aufrechnungen gemäss EA Nr. 262'613 Ziff. 3 in der Höhe von netto Fr. ... und die EA Nr. 262'613 Ziff. 3 in der Höhe von netto Fr. ... aufzuheben und die bezahlten Beträge inklusive Vergütungszins zurückzuerstatten. Zur Begründung wird vorgebracht, dass sich die Beschwerde zwar nicht gegen die grundsätzliche Mehrwertsteuerpflicht der Umsätze aus der Vermietung Seite 3A-1464/2006 von Bootsliegeplätzen richte, es jedoch nicht angehen dürfe, dass die Vorauszahlungen der Jahre 1985 bzw. 1986 – 10 Jahre vor Inkrafttreten der Mehrwertsteuer – rückwirkend der Steuer unterstellt würden. Eine übergangsrechtliche Regelung habe zeitlich mässig zu sein. Dass Sachverhalte, die sich zu einer Zeit ereignet hätten, als ein Übergang von der Warenumsatzsteuer (WUST) zur Mehrwertsteuer nicht absehbar gewesen sei, ebenfalls unter die übergangsrechtlichen Bestimmungen fallen sollen, widerspreche dem Grundsatz des Rückwirkungsverbots von Steuerbelastungen. Von Art. 84 MWSTV würden vielmehr Fälle erfasst, in denen kurz vor Inkrafttreten des neuen Mehrwertsteuerregimes im Wissen um die Einführung der neuen Steuer noch Vorauszahlungen eingenom men wurden. Anders als in solchen Fällen sei es der Beschwerdeführerin nicht möglich, die Steuer zu überwälzen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer widerspreche. Weiter wird auf BGE 123 II 385 und das Urteil des Bundesgerichts 2A.527/1999 vom 3. August 2000 verwiesen, wo der Voraussehbarkeit ebenfalls entscheidende Bedeu tung eingeräumt worden sei. Aufgrund der Nichtvorher- sehbarkeit des Inkrafttretens der MWSTV im Jahr 1985 stellten die Aufrechnungen eine – von der zitierten Rechtsprechung ebenfalls an- gesprochene – übergangsrechtliche Härte dar. E. Mit den Vernehmlassungen vom 15. September 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde. F. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei- de der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Be- schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De- zem ber 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenom men. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes Seite 4A-1464/2006 vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol- che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän- diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sach verhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ M OSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersub- jekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Entsprechend wurden die beiden Einspracheentscheide mit einer einzigen Beschwer- de angefochten. Die Verfahren A-1463/2006 und A-1464/2006 können vereinigt werden. 2. 2.1 Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfas- sung beruhende Verordnung des Bundesrates. Als selbständige Ver- ordnung ist sie daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezoge- nen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruht, har- mo niert, das heisst, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 der (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) und in Art. 8 der Übergangsbe- stimmungen der aBV (ÜB-aBV) (vgl. Art. 130 und 196 Ziff. 14 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101, AS 1999 2556]) enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kom petenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit Seite 5A-1464/2006 den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfas- sungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (statt vieler: Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, Ver- waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.48 E. 3a; vom 19. Juli 2000, VPB 65.23 E. 2a; BGE 123 II 295 E. 3). Bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit einer Bestimmung der MWSTV darf der Richter den dem Verordnungsgeber übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern. Eine vom Bun- desrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermes sens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerli- chen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte res- pektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden (BGE 125 II 326 E. 3a; 123 II 295 E. 3a; 123 II 385 E. 3, 4; Urteile des BVGer A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.4.2; A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.2; Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, VPB 65.23 E. 2c). 2.2 Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV (Art. 130 Abs. 1 BV) kann der Bund die Mehrwertsteuer in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienst- leistungen sowie auf Einfuhren erheben. Aus der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Konsum- bzw. Ver- brauchsteuer sind übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneu- tralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermei- dung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungsland- prinzip abzuleiten (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 MWSTG; statt vieler: BGE 125 II 333 f. E. 6a, BGE 123 II 301 f. E. 5; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit Hinweisen). Die systemtragenden Prinzipien (wie das Verbrauchs- steuerprinzip und Überwälzbarkeitsprinzip) stellen Leitlinien des Mehr- wertsteuersystems, nicht aber verfassungsmässige Rechte dar. Sie begründen keine subjektiven Ansprüche der Steuerpflichtigen. Sie richten sich primär an den Gesetzgeber (hier den Bundesrat), und sind zudem bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; BGE 124 II 193 E. 8a; Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], vom 28. August 1996 [Bericht WAK], BBl 1996 V 726; XAVIER O BERSON , mwst.com, Kommentar zum Bundes ge- setz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 28 und 35 zu Art. 1). Bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der MWSTV sind die Seite 6A-1464/2006 übergeordneten Prinzipien ebenfalls zu berücksichtigen. Ein Abwei- chen von diesen durch den Verordnungsgeber setzt gewichtige, sach- lich gerechtfertigte Motive voraus (O BERSON , a.a.O., Rz. 35 zu Art. 1; Entscheide der SRK vom 11. Juli 1996 [SRK 1995-023] E. 5a; vom 23. Januar 1996 [1995-007], MWST-Journal, 2/1996 S. 41 ff. E. 5a; vom 19. Juli 2000, VPB 65.23 E. 2b). 3. 3.1 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass dem Verordnungsgeber bei der ihm von Art. 8 Abs. 3 ÜB-aBV delegierten Ausgestaltung der Übergangsordnung ein relativ grosser Entscheidungsspielraum zu- kommt. Bei der Überprüfung von Art. 84 MWSTV auf Übereinstimmung mit der Verfassung (im vorstehenden Sinn: E. 2.1, 2.2) ist es mehrmals zum Schluss gekommen, dass die Übergangslösung des Bundesrats nicht zu beanstanden ist (BGE 123 II 395 ff. E. 7-9; 123 II 443 E. 8-11; Urteil des Bundesgerichts 2A.527/1999 vom 3. August 2000, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 894 ff.). 3.2 Art. 8 Abs. 3 Satz 1 ÜB-aBV ermächtigt den Bundesrat allgemein, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu re- geln. Gemäss Art. 84 Abs. 1 MWSTV findet das neue Recht auf alle Um sätze Anwendung, die ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverord- nung (d.h. ab 1. Januar 1995) getätigt werden. Vor dem Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrach- te Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach die- ser Verordnung (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Für Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten der Verordnung erbracht werden, gilt das neue Recht; für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor Inkrafttreten der Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten der Ver- ordnung erbracht und verbucht worden sind, d.h. das neue Recht gilt für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten der Verordnung erbracht wird (Art. 84 Abs. 4 MWSTV). 3.3 Art. 84 MWSTV stellt für intertemporale Sachverhalte auf den Zeit- punkt des Umsatzes, d.h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stützt sich die Über- gangsordnung damit auf steuerrechtliche Kriterien (Lieferung, Dienst- leistung) und gewährleistet einen gleichmässigen und schonenden Übergang von der alten zur neuen Steuer. Auch Dauerschuldverhält- Seite 7A-1464/2006 nisse werden damit ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Qualifikation über- gangsrechtlich gleich behandelt (BGE 123 II 385 E. 9a). 3.4 3.4.1Art. 34 MWSTV (Art. 43 MWSTG) regelt den Zeitpunkt der Ent- stehung der Steuerforderung. Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung je nach Abrechnungsart entweder mit der Rech nungstellung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a MWSTV, Art. 43 Abs. 1 MWSTG). Bei Vorauszahlungen entsteht die Steuerforderung unabhängig von der Abrechnungsart mit der Ver- einnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 und 2 MWSTV, Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 und Bst. b MWSTG). 3.4.2Art. 34 MWSTV (wie auch Art. 43 MWSTG) stellt definitives Recht dar. Davon zu unterscheiden ist das Übergangsrecht, welches zur Eruierung des anwend baren Rechts auf den Zeitpunkt der Leis- tungserbringung, mithin der Erfüllung des Steuertatbestandes, abstellt (Art. 84 MWSTV, vorn E. 3.2 f.); der Zeitpunkt der Fälligkeit, der Faktu- rierung oder der Zahlung des Entgelts ist unwe sentlich. Wenn eine Lie- ferung oder Dienstleistung erst nach dem Inkrafttreten der Verordnung ausgeführt wird, ist die MWSTV anwendbar, selbst wenn die Zahlung hierfür vor diesem Zeitpunkt vereinnahmt worden ist; eine solche Zah- lung dient lediglich als Bemes sungsgrundlage für die Steuer. Eine un- zulässige (echte) Rückwirkung liegt dabei nicht vor, denn es wird an Tatsachen angeknüpft, die sich unter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht haben (zum Ganzen: BGE 123 II 385 E. 9a/b; Urteil des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/bb mit Hinweisen). 3.5 Das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene MWSTG gilt für Umsät- ze, die ab dessen Inkrafttreten getätigt werden (Art. 94 Abs. 1 und 3 MWSTG). Auch Art. 94 MWSTG stellt für die Bestimmung des anwend- baren Rechts auf den Zeitpunkt der Leistung ab. Die vorgenannten Grundsätze (E. 3.3, 3.4) gelten auch für den Übergang von der MWSTV zum MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A-1350/2006 vom 15. No vember 2007 E. 2.1; A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.1). 3.6 Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von 6,5% auf 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801) und per 1. Januar 2001 auf 7,6% angehoben (Art. 63 Abs. 3 MWSTG, Fassung gemäss AS 2000 1134). Die Schlussbestimmun gen der Änderung der Seite 8A-1464/2006 MWSTV vom 3. Juni 1998 und des MWSTG vom 23. De zem ber 1999 (Erhöhung der Steuersätze) halten fest, dass die neuen Steuersätze für Umsätze (auch Teilumsätze) gelten, die ab 1. Januar 1999 bzw. 2001 getätigt werden. Massgebend für die Bestimmung des anwend - baren Rechts bzw. Steuersatzes ist wiederum der Zeitpunkt der Leis- tungserbringung und die vorstehenden Grundsätze (E. 3.3, 3.4) sind auch für die Satzerhöhungen per Anfang 1999 bzw. 2001 gültig (Urteile des BVGer A-1350/2006 vom 15. November 2007 E. 2.1; A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 26. Ap - ril 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc, 3b; s.a. die Verwaltungspraxis: Ziff. 2.3.4, 2.5 der Broschüre der ESTV "Änderungen ab 1. Januar 1999 [infolge Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze]" bzw. Ziff. 5.2.3, 5.2.5 der Spe zialbroschüre Nr. 01 "Übergang von der MWSTV zum MWSTG [inkl. Erhöhung der Steuersätze]"). 4. 4.1 Vorliegend erbringt die Beschwerdeführerin ihren Mietern gemäss den auf 25 Jahre abgeschlossenen Mietverträgen aus dem Jahr 1985 Leistungen im Bereich der Vermietung von Bootsliegeplätzen. Die Mie- ter hatten ihr hierfür vertragsgemäss bereits im Jahr 1985/1986 Vo- rauszahlungen für die gesamte Mietdauer geleistet (vgl. Vertrag in Bei- lage zu act. 3, vorn Bst. A). Die grundsätzliche Mehrwertsteuerpflicht der Umsätze aus der Vermie- tung von Bootsliegeplätzen ist nicht bestritten (siehe Beschwerde S. 4 unten). Es handelt sich um steuerbare Leistungen nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG. Ebenso unstrittig ist, dass die in den Jahren 1985/1986 geleisteten Vorauszahlungen Ent- gelt im mehrwertsteuerlichen Sinn für diese Vermietungsleistungen darstellen. Die für die Steuerbarkeit der Leistungen der Beschwerde- führerin erforderlichen Elemente der Entgeltlichkeit bzw. des mehr- wertsteuerlichen Leistungsaustauschs sind erfüllt. 4.2 Da die Mietverträge von 1985 datieren, sich auf eine Mietdauer von 25 Jahren (zwischen 1986 bis 2010) beziehen und die Vorauszah- lungen für die gesamte Mietdauer bereits 1985/1986 geleistet wurden, fragt sich, ob und wie weit die Umsätze der Beschwerdeführerin unter den zeitlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Dies wird vorab unter Anwendung des vom Bundesrat aufgestellten Übergangs- rechts geprüft. In einem zweiten Schritt (E. 5) wird auf die Einwände Seite 9A-1464/2006 der Beschwerdeführerin zu dieser Übergangsordnung und deren Ver- fassungsmässigkeit eingegangen. 4.2.1Gemäss Art. 84 MWSTV unterstehen ab Anfang 1995 erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer. Das anwendbare Recht eruiert sich nach dem Zeitpunkt der Leistung, was auch für Dauerschuldverhältnis- se gilt (E. 3.3, 3.4.2). Bei der Überlassung eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung ist für die Bestimmung des Zeitpunkts der Leistung die Duldung des Gebrauchs des vermieteten Gegenstandes relevant (vgl. FELIX G EIGER , mwst.com, a.a.O., Rz. 14 zu Art. 93). Bei einer Vermietung, die teilweise vor und teilweise nach Inkrafttreten des neuen Rechts erfolgt, findet dieses auf den Teil der Gebrauchsüberlas- sung Anwendung, der ab Inkrafttreten des neuen Rechts stattfindet (Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV; vorn E. 3.1; BGE 123 II 433 E. 7c, 9b [betreffend Leasing]). Folglich fallen die Vermietungsleistungen, wel- che die Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1995 erbracht hat, in den Geltungsbereich der MWSTV (und die Leistungen ab 2001 in jenen des MWSTG, vgl. E. 3.5) und unterliegen der Steuer. 4.2.2Vorliegend wurde das Entgelt für die gesamten Vermietungsleis- tungen während der 25-jährigen Vertragsdauer vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuerrechts geleistet. Dies ändert nichts an der Anwendbar- keit des neuen Rechts, da für dessen Bestimmung der Zeitpunkt der Leistungserbringung und nicht jener der Zahlung des Entgelts relevant ist. Vor Inkrafttreten des neuen Rechts erfolgte Vorauszahlungen für nach dem Systemwechsel erbrachte Leistungen bilden nur Bemes - sungsgrundlage für die Mehrwertsteuer (E. 3.4.2; Art. 84 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 MWSTV). Damit sind die hier strittigen Vorauszahlungen aus dem Jahr 1985/1986 insofern Bemessungsgrundlage, als sie Ent- gelt für steuerbare Leistungen ab dem Jahr 1995 darstellen (Bestand des Kontos "Vorauszahlungen Liegeplätze" per 1. Januar 1995, siehe Ziff. 2 Beiblatt 1 zum Kontrollbericht, act. 5). 4.2.3Damit fragt sich als Nächstes, wann die Mehrwertsteuerforde- rung entstand ist. Das Übergangsrecht (Art. 84 MWSTV) setzt sich nur mit der Frage des anwendbaren Rechts auseinander, enthält aber keine besondere Bestimmung für die Entstehung der Steuerforderung. Steht fest, dass aufgrund des intertemporalen Rechts für Leistungen ab 1995 die MWSTV anwendbar ist, so ist die Entstehung der Steuer- forderung grundsätzlich nach dem materiellen Recht zu beurteilen. Bei einer Vorauszahlung ist nach Art. 34 Bst. a MWSTV im Prinzip der Mo- Seite 10A-1464/2006 ment der Zahlung derselben heranzuziehen (oben E. 3.4.1). Das inter- temporale Recht hat aber zur Konsequenz, dass bei einer vor Anfang 1995 geleisteten Vorauszahlung für nach 1995 erbrachte Leistungen die Entstehung der Steuerforderung auf den Zeitpunkt des Inkrafttre- tens der MWSTV verschoben wird (vgl. Urteil des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.1.1; siehe auch Broschüre Übergang WUST – MWST, Ziff. 2.1.2.5, 2.2.4, 3.1.4, wonach entsprechende Umsätze in der ersten Abrechnung des Jahres 1995 zu deklarieren sind). Davon abgesehen ändert das (auf den Zeitpunkt der Leistung abstellende) Übergangsrecht nichts an den Regeln für die Entstehung der Steuer- forderung (Art. 34 MWSTV). Es führt auch im vorliegenden Fall eines Dauerschuldverhältnisses nicht etwa dazu, dass für die Umsätze aus Vermietung seit Anfang 1995 zusammen mit der periodischen Leis- tungserbringung laufend auch nach dem 1. Januar 1995 noch Steuer- forderungen entstehen. Vielmehr entsteht bei – wie vorliegend – vor Inkrafttreten der MWSTV geleisteten Vorauszahlungen die gesamte Steuerforderung für die Umsätze seit 1995 am 1. Januar 1995. Die ESTV ging davon aus, dass "die Jahre 1996 und 1997" verjährt seien (siehe Ziff. 1.3 der Weisung vom 6. September 2002, act. 5) und berechnete deswegen die Steuer nicht auf dem Stand der Vorauszah- lungen per Anfang 1995, sondern auf jenem per 1. Januar 1997 (vgl. 1. Teil von Ziff. 3 der EA Nr. 262'612). Die Frage der Verjährung und der Richtigkeit des Vorgehens der ESTV wird später (E. 6) geprüft. 4.3 Neben der Steuer von 6.5% auf den Vorauszahlungen für Leistun- gen ab Inkrattreten der MWSTV (bzw. ab dem Jahr 1997) machte die ESTV in Ziff. 3, 2. Teil EA Nr. 262'612 sowie Ziff. 3 EA Nr. 262'613 Steuerforderungen geltend, mit denen sie die Steuersatzerhöhungen per 1. Januar 1999 und 1. Januar 2001 berücksichtigte. Sie rechnete auf den Beständen der Vorauszahlungskonten per diesen zwei Daten die Differenz zwischen den massgeblichen Steuersätzen auf. 4.3.1Die übergangsrechtlichen Regeln sind für die Änderungen der Steuersätze die gleichen wie beim Übergang von der WUST zur Mehr- wertsteuer (E. 3.6). Massgeblich ist auch hier der Zeitpunkt der Leis- tung. Folglich gelten betreffend Leistungen der Beschwerdeführerin ab 1999 die am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen und betreffend Leis- tungen nach 2001 die ab 1. Januar 2001 geltenden Steuersätze. Irrele- vant ist wiederum, dass die Vorauszahlungen bereits 1985 bzw. 1986 geleistet wurden. Sie sind, soweit sie Entgelt für Vermietungseistungen Seite 11A-1464/2006 ab 1999 bzw. ab 2001 bilden (Bestand der Vorauszahlungen per An- fang 1999 bzw. 2001), nur Bemessungsgrundlage für die Steuer zu den neuen Steuersätzen (E. 3.4, 4.2.1/2; s.a. Urteil des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.1.1). 4.3.2Die Steuerforderungen aufgrund der Erhöhung der Steuersätze entstanden nach Art. 34 Bst. a MWSTV sowie dem identischen Art. 43 Abs. 1 MWSTG und entsprechend dem in E. 4.2.3 Gesagten Anfang 1999 bzw. 2001. 5. Im Folgenden ist zu den Argumenten der Beschwerdeführerin Stellung zu nehmen. Sie wendet sich nicht gegen die Übergangsordnung in Art. 84 MWSTV (Abs. 3 und 4), soweit sie Vorauszahlungen kurz vor Einführung der MWSTV betrifft. Damit würde sie auch nicht durchdrin- gen, da das Bundesgericht für solche Situationen Art. 84 MWSTV be- reits mehrmals als verfassungsmäs sig bezeichnet hat (vgl. in E. 3.2 zi- tierte Urteile). Sie vertritt vielmehr, Art. 84 MWSTV könne bei Voraus- zahlungen, die 10 Jahre vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuerregimes erbracht wurden, nicht zu einer Besteuerung führen (s.a. vorn Bst. D). 5.1 Art. 84 MWSTV kann die Interpretation nicht entnommen werden, dass nur bei kurz vor Inkrafttreten der MWSTV geleisteten Vorauszah- lungen (für danach erbrachte Leistungen) das Mehrwertsteuerrecht greifen könne und nur solche Steuerbemessungs grundlage bilden wür- den, während bei längere Zeit vor Ende 1994 erbrachten Vorauszah- lungen beides zu verneinen sei. Das Übergangsrecht stellt einzig auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Umsatzes ab und orientiert sich nicht am Moment der Zahlung, egal wann diese stattfand (E. 3.2 f., 3.4.2). Dass, wie die Beschwerdeführerin erwähnt, die Rechtspre- chung zu Art. 84 MWSTV hauptsächlich mit Fällen befasst war, wo es um Vo rauszahlungen aus dem Jahr 1994 ging, bedeutet von vornhe- rein nicht, dass einzig solche Situationen unter Art. 84 MWSTV fallen. 5.2 Ergibt die Auslegung von Art. 84 MWSTV, dass unabhängig vom Zeitpunkt der Vorauszahlung das neue Recht angewendet werden soll, wenn diese Entgelt für nach 1995 erbrachte Leistungen bildet, ist zu untersuchen, ob Art. 84 MWSTV deswegen verfassungswidrig ist. Es fragt sich, ob der Bundesrat – wie die Beschwerdeführerin offenbar meint – für Vorauszahlungen, die zeitlich dem Inkrafttreten der Mehr- wertsteuer so weit vorausgingen, dass in jenem Zeitpunkt die Einfüh- Seite 12A-1464/2006 rung der Steuer nicht absehbar war, in verfassungswidriger Weise auf eine besondere Übergangsregelung verzichtet hat. 5.2.1Art. 8 Abs. 3 ÜB-aBV, der den Bundesrat zur Regelung des inter- temporalen Rechts ermächtigt und ihm dabei einen grossen Ermes - sensspielraum einräumt (vorn E. 3.2), in den nicht einzugreifen ist (vorn E. 2.1), enthält keine Vorgaben im soeben genannten Sinn. Ein Verstoss gegen die das Übergangsrecht betreffende spezifische Ver- fassungsnorm – was bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit als Erstes zu eruieren ist (E. 2.1) – ist damit nicht gegeben. Die MWSTV und das Übergangsrecht im Besonderen müssen sodann die Grundrechte, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerli- chen Grundsätze und weitere Verfassungsprinzipien respektieren (hierzu vorn E. 2.1, 2.2; BGE 123 II 385 E. 3, 9; BGE 123 II 433 E. 9 ab initio). Ob diese Vorgaben der Verfassung vom Bundesrat die Einfüh- rung einer (Ausnahme-)Regelung für Situationen wie die vorliegende verlangt hätten, ist als Nächstes zu prüfen. 5.2.2Im Hinblick auf die Frage, ob für gewisse Konstellationen inter- temporale Sonderreglungen zu treffen seien, hat das Bundesgericht Folgendes ausgeführt: Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts ermöglichen oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem Recht mildern. Sie trägt allfälligen Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung, dass sie gewisse Be stimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf andere Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt. Auf welchen Zeitpunkt eine Neuregelung in Kraft gesetzt werden soll, ist dem pflichtgemässen Ermessen des Gesetzgebers anheimgestellt und hängt vom angestrebten Zweck ab. Eine rasche Einführung drängt sich in der Regel im Wirtschaftsrecht auf. Neben dem öffentlichen Inte- resse, das hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen im üb- rigen Erwägungen der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür, dass altrechtliche Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen Recht in Einklang gebracht werden. Nur wenn schützenswerte Interes- sen es gebieten, kann in einem gewissen Mass bei der Anpassung an das neue Recht auf bestehende Rechtsverhältnisse Rücksicht genom- men werden. Doch ist von Härtemilderungs- oder Ausnahmeklauseln auch in solchen Fällen zurückhaltend Gebrauch zu machen (ausführ- Seite 13A-1464/2006 lich: BGE 123 II 433 E. 9 ab initio; ferner Urteil vom 3. August 2000, ASA 69 894 E. 2c/bb und cc). 5.2.3Die Beschwerdeführerin hält die bei ihr vorgenommenen Auf- rechnungen hauptsächlich deswegen für nicht vertretbar, weil sie die von der ESTV geltend gemachten Steuern mangels Voraussehbarkeit der Einführung des Mehrwertsteuerrechts zum Zeitpunkt der Voraus- zahlung nicht überwälzen kann bzw. konnte. Sie stützt sich also haupt- sächlich auf das Überwälzbarkeitsprinzip sowie das Verbrauchssteuer- prinzip, wonach grundsätzlich nicht der Steuerpflichtige, sondern der End verbraucher die Steuer tragen soll. Aus folgenden Gründen kann jedoch aus diesen beiden Prinzipien nicht abgeleitet werden, dass Art. 84 MWSTV eine Sonderregel für weit vor Einführung der MWSTV geleistete Vorauszahlungen hätte beigefügt werden müssen: 5.2.3.1Aus den systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwert- steuer fliessen generell keine subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen (E. 2.2) und insbesondere kann gemäss ständiger Rechtsprechung aus dem Überwälzbarkeitsprinzip kein absoluter Anspruch auf Über- wälzung abgeleitet werden (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, ASA 74 680 E. 5.2; D ANIEL RIEDO , Vom Wesen der Mehr- wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen- den Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 19 ff.). Dies hat das Bundesgericht auch in den bereits mehrfach erwähn ten Urteilen bei der Prüfung der Verfassungsmäs sigkeit von Art. 84 MWSTV festgehalten und die entsprechende Argumen tation der dorti- gen Beschwerdeführer verworfen. Der Steuerpflichtige werde von der Steuerbelastung nur befreit, wenn es ihm, was der Markt entscheide, gelinge, die Steuer auf die Preise und damit auf die Kunden zu über- wälzen. Die praktische Unmöglichkeit der nachträglichen Überwälzung führe nicht zum Schluss, dass die Steuer nicht zu entrichten sei (BGE 123 II 385 E. 8; Urteil vom 3. August 2000, ASA 69 894 E. 2c). 5.2.3.2Weiter ist, wenn auch eine Überwälzung der Mehrwertsteuer im Jahr 1985/1986 (also bei Rechnungstellung der Vorauszahlungen) effektiv und ohne Verschulden der Beschwerdeführerin ausgeschlos- sen war, nicht dargetan, dass auch eine nachträgliche Überwälzung unmöglich gewesen wäre. Nach Art. 84 Abs. 8 MWSTV kann eine An- passung des (vor Inkrafttreten der MWSTV) vereinbarten Entgelts ver- langt werden, soweit die Steuer höher oder niedriger ist als nach den Be stimmungen der WUST. Dasselbe gilt für die erhöhte Steuer auf- Seite 14A-1464/2006 grund der Anhebung der Steuersätze per Anfang 1999 und 2001 ge- mäss den Schlussbestimmungen der Änderung der MWSTV vom 3. Juni 1998 (Abs. 4) und jenen zur Änderung des MWSTG vom 23. De zember 1999 (Abs. 4). Es handelt sich dabei um privatrechtliche und vor dem Zivilrichter geltend zu machende Überwälzungsansprü- che (siehe Art. 28 Abs. 6 MWSTV; ALOIS C AMENZIND /NIKLAUS H ONAUER , Hand buch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 1209). Die Beschwerdeführerin hätte also von den Mietern auch nachträglich noch eine Vergütung der Mehrwertsteuern verlangen kön- nen (zumindest innerhalb der zivilrechtlichen Verjährungsfrist von zehn Jahren nach Art. 127 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Ob sie damit auf zivilrechtlichem Weg effektiv durchgedrun- gen wäre, was zumindest nicht ausgeschlossen scheint (s.a. Vernehm- lassung S. 4 oben), muss und kann hier nicht abschliessend geprüft werden. Selbst wenn die nachträgliche Überwälzung unmöglich gewe- sen wäre, könnte die vom Bundesrat vorgesehene Lösung bzw. der Verzicht auf eine besondere Bestimmung für Fälle wie dem vorliegen- den, aus den folgenden Gründen ohnehin nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden. 5.2.3.3Beim Überwälzbarkeits- sowie dem Verbrauchssteuerprinzip handelt es sich, auch wenn daraus keine subjektive Rechte ableitbar sind (E. 5.2.3.1), um verfassungsmässige, systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer, welche der Verordnungsgeber bei Erlass der MWSTV und das Gericht bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit der MWSTV zu berücksichtigen haben (oben E. 2.2). Dabei ist aber wiederum zu beachten, dass diese Grundsätze auch für den Verord- nungsgeber nur Leitlinien sind. Ein Abweichen davon ist nicht unmög- lich, auch wenn dies nur aus objektiven und gewichtigen Gründen ge- schehen sollte (vorn E. 2.2). Solche sachliche Gründe sind vorliegend durchaus vorhanden. Das gemäss Art. 84 MWSTV massgebliche Kriterium der Leistungserbrin- gung ist ein steuerrechtliches Kriterium, welches als verfassungsmäs - sig und sachgerecht anerkannt wurde (E. 3.2 f., 3.4.2). Das Heranzie- hen der Leistung als intertemporal entscheidendes Element ist nichts anderes als konsequent bei einer Steuer, die den Umsatz zum Steuer- objekt hat. Die Leistung muss zwar entgeltlich sein, damit sie der Steuer untersteht; trotzdem bildet aber nicht die Leistung des Entgelts Steuerobjekt. Eine besondere Regelung, wie sie der Beschwerdeführe- rin vorzuschweben scheint, wonach in (Einzel-)Fällen mit Vorauszah- Seite 15A-1464/2006 lungen längere Zeit vor Einführung der Mehrwertsteuer für die Bestim- mung des anwendbaren Rechts der Zeitpunkt des Entgelts herangezo- gen würde, was – trotz Leistungserbringung nach 1995 – zu einem Verzicht auf die Besteuerung führte, würde deswegen dem System der Mehrwertsteuer weniger gerecht. Darüberhinaus würde es zu Rechts- ungleichheiten führen, wenn intertemporalrechtlich (auch bei Voraus- zahlungen) norma lerweise einzig die Leistungserbringung, in gewissen Fällen – wobei ein Stichtag zu bestimmen wäre – aber zudem der Zeit- punkt des Entgelts massgeblich wäre. Die vom Bundesrat gewählte – und im Allgemeinen als verfassungsmässig anerkannte (E. 3.2 f.) – Lö- sung und der Verzicht auf eine Spezialregel für bestimmte Vorauszah- lungen gewährleistet die rechtsgleiche steuerliche Erfassung, indem in allen Fällen (nur) der Zeitpunkt der Leistung entscheidend ist. Die Be- schwerdeführerin wird, ohne dass dabei eine Verfassungsverletzung resultierte, mit Leistungserbringern gleichgestellt, die für ihre ab 1995 erbrachten Leistungen ein periodisches Entgelt verlangen. Dass die bestehende Übergangsordnung allenfalls in gewissen Fällen das Überwälzbarkeitsprinzip nicht vollumfänglich respektiert (was vor- liegend ohnehin nicht erstellt ist: E. 5.2.3.2), beruht somit auf sachli- chen Gründen und begründet keine Verfassungswidrigkeit. Die Er- schwe rung oder allfällige Unmöglichkeit der Überwälzung begründet auch kein genügendes schutzwürdiges Interesse oder eine übergangs- rechtliche Härte, die eine – nur zurückhaltend zu wählende (E. 5.2.2) – Ausnahme klausel zu rechtfertigen vermöchten. 5.2.4Bei diesen Gegebenheiten geht auch das Vorbringen fehl, das Rückwirkungsverbot sei verletzt. Gestützt auf Art. 84 MWSTV ist es nicht etwa die Vorauszahlung, die – Jahre danach – die Mehrwert- steuer auslöst. Vielmehr begründen die ab 1995 erbrachten Leistun- gen die Steuerbarkeit. Es wird damit an Vorgänge angeknüpft, die sich unter der Herrschaft des neuen Rechts abgespielt haben und von einer unzulässigen (echten) Rückwirkung kann, unabhängig davon, wie weit die Vorauszahlung zurückliegt, nicht gesprochen werden (hierzu vorn E. 3.4.2; s.a. Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1997 [SRK 1996-050] E. 3b/bb). 5.2.5Die Beschwerdeführerin hat abgesehen von der Problematik der fehlenden Überwälzbarkeit bzw. dem Verweis auf das Rückwirkungs- verbot nicht begründet, welche weiteren Verfassungsprinzipien Art. 84 MWSTV verletzen sollte. Es erübrigt sich mangels Rügen der Be- Seite 16A-1464/2006 schwerdeführerin und der Feststellung des Bundesgerichts, dass Art. 84 MWSTV verfas sungsmässig ist, eine nochmalige Überprüfung unter allen möglichen Blickwinkeln. Insgesamt können die Übergangs- regelung in Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV und die grundsätzlich gleich lautenden intertemporalen Regeln für die Steuersatzerhöhung per An- fang 1999 (vorn E. 3.6) auch für die vorliegende Konstellation als ver- fassungsmässig bezeichnet werden. Was die Steuersatzänderung per Anfang 2001 betrifft, ist die Über- gangsregelung in den Schlussbestimmun gen der Änderung des MWSTG vom 23. De zember 1999 (vorn E. 3.6) gestützt auf Art. 190 BV verbindlich. Da die Übergangsordnung mit jener von Art. 84 MWSTV und jener für die Satzänderung per 1999 übereinstimmt, ergäbe sich ohnehin kein vom vorstehenden abweichender Schluss. 6. 6.1 Nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV verjährt die Mehrwertsteuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 MWSTV). 6.2 Das Institut der Verjährung basiert im Zivil- wie im öffentlichen Recht auf dem Grundsatz der Rechtssicherheit und des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben (statt vieler BGE 126 II 49 E. 2a) und bezweckt die Vermeidung von Rechtsunsicherheit und den Schutz des Schuldners vor Ansprüchen aus lange zurückliegender Zeit (BGE 93 I 390 E. 3; 90 II 428 E. 8). Die Verjährung liegt damit – im Privat- wie im öffentlichen Recht – auch im öffentlichen Interesse (ausführlich zum Ganzen: ANDRÉ P IERRE H OLZER , Verjährung und Verwirkung der Leistungsansprüche im Sozialversicherungsrecht, Diss. Freiburg 2005, S. 17 f. mit Hinweisen; M ICHAEL B EUSCH , Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008 [Kommentar DBG], N. 19 zu Art. 120). 6.3 6.3.1Im Privatrecht steht dem Schuldner einer verjährten Forderung eine Verjährungseinrede zu, welche er im Prozess ausdrücklich erhe- ben muss; der Richter darf die Verjährung nicht von Amtes wegen be- rücksichtigen (EUGEN BUCHER , Schweizerisches Obligationenrecht, All- gemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988, S. 445 f.; Art. 142 OR). Seite 17A-1464/2006 Im öffentlichen Recht hingegen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bun desgerichts die Verjährung für Forderungen des Gemeinwesens von Amtes wegen zu beachten, also auch ohne Vorliegen einer Einre- de des Privaten (BGE 98 Ib 351 E. 2a; 101 Ib 348; 133 II 366 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). Dies gilt auch – und gerade – für Steuerfor- derungen (BGE 73 I 129 E. 1; Urteil des Bundesgerichts 2A.441/2000 vom 25. Juni 2001 E. 5c [betreffend WUST]; betreffend die Mehrwert- steuer: Urteil des BVGer A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.4; Ent- scheid der SRK vom 23. April 2003, VPB 67.123 E. 3d; Bericht WAK [zum MWSTG], a.a.O., S. 70; allgemein betr. Steuerforderungen: ERNST BLUMENSTEIN /PETER L OCHER , System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 318). Die Pflicht zur Berücksichtigung der Ver- jährung von Amtes wegen trifft sowohl die Steuerbehörden als auch den Richter im Rechtsmittelverfahren (vgl. BGE 73 I 125 E. 1). 6.3.2 6.3.2.1Im Privatrecht zerstört die Verjährung die Forderung nicht materiellrechtlich, sondern gibt dem Schuldner lediglich ein Leistungs- verweigerungsrecht, indem ihm im Prozess die Verjährungseinrede zu- steht. Der Eintritt der Verjährung bewirkt also nur den Verlust der pro- zessualen Durchsetzbarkeit. Die Forderung besteht – wenn auch mit einer dauernden Einrede behaftet – weiter im Sinn einer sogenannten Naturalobligation. Diese Rechtslage kommt sodann auch in der Rege- lung von Art. 63 Abs. 2 OR zum Ausdruck, wonach eine verjährte For- derung, die trotzdem gezahlt wurde, nicht zurückgefordert werden kann (BUCHER , a.a.O., S. 445 ff.). 6.3.2.2Zur Frage, ob diese zivilrechtlichen Grundsätze auch für öffentlich-rechtliche Forderungen gelten, oder ob die Forderung durch Verjährung vielmehr untergeht und keine Naturalobligation übrig bleibt, bestehen divergierende Meinungen (U LRICH HÄFELIN /GEORG M ÜLLER /FELIX U HL MANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 777; BGE 133 II 366 E. 3.3 mit Hinweisen auf die Lehre; die erstgenannte Auffassung vertretend: H OLZER , a.a.O., S. 30 mit Hinwei- sen, S. 40, 58, 85 f.). Was Abgabeforderungen anbelangt, geht ein Grossteil der Lehrmei- nungen dahin, dass die Verjährung anders als im Privatrecht zum ei- gentlichen Untergang der Forderung führt und damit auch keine Natu- ralobligation mehr verbleibt (M ICHAEL BEUSCH , Zweifel/Athanas/Bauer- Balmelli [Hrsg.], Bd. II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Seite 18A-1464/2006 2004 [Kommentar VStG], N. 2, 5 zu Art. 17 mit Hinweisen; D ERS ., Zwei- fel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bd. II/3, Bundesgesetz über die Stem pelabgaben, 2006, N. 17, 20 zu Art. 30; D ERS ., Kommentar DBG, a.a.O., N. 20, 24 zu Art. 120; STEPHANIE EICHENBERGER , Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, N. 5 zu Art. 30; D ANIEL R IEDO , Die Verjährung der Zollschuld nach dem neuen Zollgesetz, ASA 75 S. 452 [zum Zollrecht], mit Verweis auf BGE 124 I 247 E. 5; ANATOL SCHMID , Über die Verjährung von Schulden im Privatrecht und im Steuerrecht, Steuer Revue [StR] 1985 S. 434). Gemäss dieser Ansicht kann eine verjährte Steuerforderung anders als im Privatrecht auch nicht freiwillig erfüllt werden und ein Verzicht auf eine Geltendmachung der Verjährung ist nicht denkbar (R IEDO , a.a.O., S. 452; BEUSCH , an allen oben zitierten Stellen; SCHMID , a.a.O., S. 434). Weiter wird gefolgert, dass mangels Verbleibs einer Naturalobligation die Bezahlung einer verjährten Steuerforderung der Bezahlung einer Nichtschuld gleich- kommt, welche zurückzuerstatten ist; Art. 63 Abs. 2 OR finde keine sinngemässe Anwendung (BEUSCH , an allen zitierten Orten). Entsprechendes hat auch die SRK für den Bereich der Verrechnungs- steuer entschieden: Die Verjährung bewirke das Erlöschen der Steuer- schuld und es bestehe auch keine Naturalobligation mehr. Die Zahlung einer verjährten Steuer sei die Bezahlung einer Nichtschuld (Entscheid vom 12. Januar 2001, VPB 65.61 E. 3d/aa mit Hinweisen). Nach anderer Meinung soll wie im Zivilrecht gelten, dass die Verjäh- rung einer Steuerforderung nur deren Durchsetzbarkeit hindert, aber nach wie vor eine Naturalobligation besteht und bei Zahlung der ver- jährten Forderung keine Rückforderung möglich ist (u.a. LYDIA M ASMEJAN -FEY , Yersin/Nöel [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 2 zu Art. 120; soweit ersichtlich auch N IKLAUS H ONAUER /PETER ZOLLINGER , Verjährung und Verjährungsunterbrechung in der MWST, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 730 f.; ebenso für die direkten Steuern und in Bezug auf das MWSTG, nicht aber für die Verrechnungssteuer und die Stempelabgabe [und vermutlich die MWSTV]: PHILIPPE BÉGUIN /KALOYAN STOYANOV , La créance d'impôt, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 2. Aufl., Bern 2005, S. 873 ff.). 6.3.2.3Es ist demnach zu prüfen, welche Rechtsfolgen die Verjährung nach Art. 40 MWSTV zeitigt. Wie erläutert gilt für öffentlich-rechtliche Forderungen nach ständiger Rechtsprechung, dass – anders als im Privatrecht – die Behörden die Seite 19A-1464/2006 Verjährung von Amtes wegen beachten müssen (E. 6.3.1). Unter Be- rücksichtigung dieser Rechtsprechung entsteht betreffend die Verjäh- rungsfolgen im Steuerrecht nur dann ein kohärentes Bild, wenn gleich- zeitig angenommen wird, dass die Verjährung die Steuerforderung endgültig untergehen lässt (in diesem Sinn auch M ARTIN ZWEIFEL , Zwei- fel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N. 13 zu Art. 48 sowie BEUSCH , Kommentar VStG, a.a.O., N. 3 zu Art. 17): Geht die Forderung definitiv unter, folgt daraus, dass kein Verzicht auf die Geltendma - chung der Verjährung (etwa durch Nichterheben einer Einrede) mög- lich ist (oben E. 6.3.2.2), was wiederum zur logischen Konsequenz hat, dass die Behörde der Verjährung von Amtes wegen Rechnung tragen muss. Würde dem gegenüber davon ausgegangen, dass trotz Verjäh- rung eine erfüllbare Naturalobligation verbleibt, wäre es nicht folgerich- tig, die Verjährung von Amtes wegen zu beachten, denn dann müsste auch ein Verzicht auf die Einrede der Verjährung möglich sein. Entsprechend konsequent ist denn auch die (vom vorstehenden Er- gebnis abweichende) Rechtslage im Privatrecht. Die Verjährung be- wirkt bloss den Verlust der prozessualen Erzwingbarkeit, indem dem Schuldner im Prozess die Verjährungseinrede zusteht, auf deren Erhe- bung er aber auch verzichten kann. Entsprechend wird die Verjährung vom Richter auch nicht vom Amtes wegen berücksichtigt (Art. 142 OR). Folgerichtig ist dabei auch die Regelung von Art. 63 Abs. 2 OR, wo nach eine verjährte Forderung, die trotzdem gezahlt wurde (was auch eine Form des Verzichts auf die Geltendma chung der Verjährung darstellt), nicht zurückgefordert werden kann (zum Ganzen oben E. 6.3.2.1). Der zivilrechtliche Grundsatz, dass die Verjährung keinen Un tergang der Forderung bewirkt und jener, dass sie mit einer Einrede geltend zu machen ist, ansonsten sie vom Gericht nicht berücksichtigt wird, stehen also in logischem Zusammenhang. Dieselbe Konsequenz ist auch für das öffentliche (Steuer-)Recht zu wahren: Es ist einerseits davon auszugehen, dass die Verjährung den Untergang der Forderung ohne Verbleiben einer erfüllbaren Naturalobligation bewirkt, und ande- rerseits – entsprechend der Rechtsprechung – das Prinzip der Berück- sichtigung der Verjährung von Amtes wegen zu beachten; alles andere ergäbe ein widersprüchliches System. Das Bundesgericht hat im Übrigen seine langjährige Praxis, in öffent- lich-rechtlichen Streitigkeiten der Verjährung von Amtes wegen Rech- Seite 20A-1464/2006 nung zu tragen, in erster Linie mit der zwingenden Natur des öffentli- chen Rechts begründet (BGE 101 Ib 348; 73 I 125 E. 1). Gleich lässt sich zu Gunsten der Annahme argumentieren, dass verjährte Steuer- forderungen definitiv untergehen. Auch in der Lehre wird diese Ansicht damit begründet, dass sich der Private der Anwendung des Steuer- rechts nicht entziehen könne, soweit er der entsprechenden Steuerho- heit unterworfen ist, weswegen den Gedanken der Rechtssicherheit und des öffentlichen Friedens, auf welchen das Institut der Verjährung beruht (s.a. oben E. 6.2), höheres Gewicht zukomme (BEUSCH , Kom- men tar VStG, a.a.O., N. 2 zu Art. 17). Ein Abweichen von den Grund- sätzen des – von der Privatautonomie beherrschten – Privatrechts beruht damit auch auf sachlichen Gründen. Für die Verjährung nach Art. 40 MWSTV ist nach dem Gesagten – was insbesondere auch der Rechtsprechung der SRK betreffend die Ver- rechnungssteuer (E. 6.3.2.2) entspricht – zu schliessen, dass sie die Forderung endgültig erlöschen lässt und diese nicht in eine Natural- obligation verwandelt. Insbesondere kann damit, wenn eine verjährte Forderung bezahlt wurde, die Rückerstattung verlangt werden. 6.4 6.4.1Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die Verjährung in der Beschwerde nicht geltend gemacht, was aber (siehe E. 6.3.1) die Berücksichtigung der Verjährung durch das Bundesverwaltungsge- richt nicht hindert. 6.4.2Ist wie erläutert die Steuerforderung betreffend die Leistungen der Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1995 am 1. Januar 1995 entstan- den (oben E. 4.2.3), ist sie nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV Ende des Jahres 2000 verjährt. Die ESTV nahm demgegenüber zu Unrecht an, es seien nur die Steuerforderungen betreffend die Leistungen der Jahre 1995 und 1996 verjährt und sie könne – da die Einforderungshandlungen im Jahr 2002 erfolgten – für die Leistungen ab dem Jahr 1997 bzw. auf dem betreffenden Stand der Vorauszahlungen (per Anfang 1997) noch die Steuer erheben. Wie bereits festgehalten, entstehen auch bei Dauer- schuldverhältnissen nicht etwa kontinuierlich mit der fortlaufenden Leistungserbringung immer wieder neue Steuerforderungen, sondern bei einer Vorauszahlung entsteht die Forderung insgesamt mit der Zahlung, vorliegend allerdings hinausgeschoben auf den Zeitpunkt des Seite 21A-1464/2006 Inkrafttretens der MWSTV (E. 4.2.3). Die Steuerforderung in Bezug auf sämtliche seit 1995 erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin aus den Mietverträgen ist (abgesehen von den Nachforderungen auf- grund der Steuersatzerhöhungen, hierzu E. 4.3) am 1. Januar 1995 entstanden. Ebenfalls verjährt die gesamte Steuerforderung in einem einzigen Zeitpunkt, nämlich fünf Jahre nach Entstehung der Forderung per Anfang 1995 (zu diesem Ergebnis kam die ESTV im Übrigen selbst in einem anderen Fall: vgl. Urteil des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.1.1 [wobei das BVGer dort die Verjährung nicht zu prüfen brauchte]). Vorliegend war die gesamte Steuerforderung anläss- lich der ersten Unterbrechungshandlungen der ESTV (Kontrolle und EA aus dem Jahr 2002) bereits verjährt. 6.4.3Die Beschwerdeführerin hat im Anschluss an die erlassenen Entscheide der ESTV vom 22. Mai 2003 die von der ESTV geltend ge- mach ten – und zu diesem Zeitpunkt bereits verjährten – Steuerforde- rungen unter ausdrücklicher Bestreitung derer Rechtmässigkeit be- zahlt (siehe Ankündigung der Zahlung im Schreiben der Beschwerde- führerin vom 11. Juni 2003, act. 10). Nach dem Gesagten bewirkt die Verjährung nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV den definitiven Untergang der Mehrwertsteuerforderung. Es verbleibt (anders als im Privatrecht: E. 6.3.2.1) keine erfüllbare Natu- ralobligation, womit ein Bezahlen einer verjährten Schuld der Zahlung einer Nichtschuld gleichkommt und ein Rückerstattungsanspruch besteht (vorn E. 6.3.2.3). Dieses Ergebnis gilt – erst recht – in der vorliegenden Konstellation, wo die ESTV trotz eingetretener Verjährung die Forderung noch gelt- end gemacht hat (hier mit EA und Entscheid vom 22. Mai 2003), denn das Institut der Verjährung basiert gerade auch auf dem Grundsatz von Treu und Glauben (vorn E. 6.2). Macht die Behörde in einem Ent- scheid eine Forderung geltend, obwohl diese verjährt ist, verstösst sie gegen ihre Pflicht, die Verjährung von Amtes wegen zu prüfen (E. 6.3.1). Wäre die ESTV ihrer Pflicht (richtig) nachgekommen, und hätte sie nicht zu Unrecht nur die Forderungen für die Jahre 1995 und 1996 als verjährt betrachtet (siehe Ziff. 1.3 der Weisungen der ESTV, act. 5) und den Rest von der Beschwerdeführerin eingefordert, hätte jene auch keinen Anlass zur Zahlung gehabt. Folglich wäre es gegebe- nenfalls treuwidrig, zuerst die verjährte Forderung mit einem Entscheid geltend zu machen und sodann die Rückzahlung mit der Begründung Seite 22A-1464/2006 zu verweigern, die verjährte Forderung sei bezahlt worden. Dies braucht hier nicht abschliessend geprüft zu werden, da schon aus dem erläuterten Grundsatz, dass die Verjährung das definitive Erlöschen der Forderung bewirkt hat, ein Rückerstattungsanspruch fliesst. Damit ist die Steuerforderung von Fr. 1..., die die ESTV in der EA Nr. 262'612 Ziff. 3 (1.Teil) unter dem Titel "nicht abgerechnete Voraus- zahlungen für zukünftige Bootsplatzmieten" (auf dem Bestand der Vorauszahlungen per Anfang 1997) geltend gemacht hat, verjährt und dieser Betrag ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. 6.4.4Dass die am 1. Januar 1995 entstandene Steuerforderung wie beschrieben verjährt ist, hat keinen Einfluss auf den Bestand der Steuerforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen (hierzu E. 4.3). Die Verjährungsfrist läuft ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung, also betreffend die Steuersatzerhöhungen ab Anfang 1999 und 2001 (vgl. E. 4.3.2), womit die entsprechenden Forderungen nicht verjährt sind. Die diesbezüglichen Forderungen hat die ESTV zu Recht geltend gemacht (E. 4.3, 5). 7. 7.1 Dem Gesagten zufolge (E. 6.4) ist die Beschwerde teilweise (im Umfang von Fr. ..., vgl. Ziff. 3 1. Teil der EA Nr. 262'612) gutzuheissen und der Einspracheentscheid der ESTV (betreffend den Geltungs- bereich der MWSTV) insofern aufzuheben. Den von der Beschwer- deführerin bezahlten Betrag von Fr. ... hat die ESTV zurückzuerstatten. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht einge- forderten Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5% aus- zurichten (Art. 48 Abs. 4 letzter Satz MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 letzter Satz MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]). Im übrigen sind die Einspracheentscheide zu bestätigen und ist die Be schwerde abzuweisen, nämlich im Umfang der Nachforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen (E. 4.3, 6.4.4). 7.2 Da die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen zum grössten Teil durchzudringen vermochte, sind ihr die Verfahrenskosten des Be- schwerdeverfahrens von insgesamt Fr. 3'000.-- (Art. 4 des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Seite 23A-1464/2006 Bun desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) in reduziertem Um- fang von Fr. 300.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die geleisteten Kostenvorschüsse von total Fr. 3'000.-- werden damit verrechnet und der Überschuss von Fr. 2'700.-- ist zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos- ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist anhand der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE), wo bei nur der notwen dige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Der in der Kostennote ausgewiesene Betrag von Fr. 4'357.80 (Auslagen und MWST inkl.) kann im reduzierten Umfang von Fr. 4'000.-- (Auslagen und MWST inkl.) als Parteientschädigung zugesprochen werden. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-1463/2006 und A-1464/2006 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. ....--, inklusive eines Vergü- tungszinses von 5%, zurückzuerstatten. 3. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 4. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 300.-- auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 2'700.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 5. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- auszurichten. 6. Dieses Urteil geht an: Seite 24A-1464/2006 - die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Thomas Stadelmann Sonja Bossart Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 25