Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 7. September 2022 (810 22 73) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Grundstückgewinnsteuer / Festsetzung des Erwerbspreises / Aufteilung der wertvermeh- renden Aufwendungen auf die veräusserten Parzellen Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichterin An a Dettwiler, Kantons- richter Markus Clausen, Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl , Gerichts- schreiber Marius Wehren Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Vor- instanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rechtsdienst, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Grundstückgewinnsteuer (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 22. Oktober 2021) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 28. Mai 1993 erwarb A.____ die Parzelle Nr. 11 35, Grundbuch B.____, mit einer Fläche von 1'981 m 2 zum Preis von Fr. 270'000.--. Auf dem Grundstück befan d sich ein land- wirtschaftliches Ökonomiegebäude, welches dem Bauuntern ehmen von A.____ (Einzelunter- nehmen) als Magazin diente. Ab 1994 plante A.____ auf der genannten Parzelle eine Überbau- ung, bestehend aus zwei Wohnungen im bestehenden Ökonom iegebäude (Projekt "C.____") und vier Reiheneinfamilienhäusern (Projekt "D.____"). Während das Projekt "C.____" in der Folge ausgeführt wurde, konnte das Projekt "D.____" aus baurechtlichen Gründen nicht ver- wirklicht werden. B. Per 12. Januar 2011 und 10. April 2017 wurde die Parzelle Nr. 1135 aufgeteilt in die Parzellen Nrn. 1135, 1716, 1717, 1718, 1719, 1694 und 1695. C. Mit Grundbuchdatum vom 21. Juli 2017 wurde auf der Parzelle Nr. 1694 Stockwerk- eigentum hinsichtlich einer 4.5-Zimmer-Maisonette-Wohn ung (Parzelle Nr. S1699, zu 75/100 Miteigentumsanteil) und einer Heizzentrale (Parzelle Nr. S1700, zu 25/100 Miteigentumsanteil) begründet. D. Am 1. Februar 2018 wurde die 4.5-Zimmer-Maisonett e-Wohnung an der E.____- strasse 8 (Parzelle Nr. S1699) zu einem Preis von Fr. 6 80'000.-- veräussert. Das Einfamilien- haus an der E.____-strasse 8a (Parzelle Nr. 1695) wurde am 1. November 2018 zu einem Preis von Fr. 710'000.-- veräussert. E. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 18/555 der Steuerverw altung des Kantons Basel- Landschaft vom 1. Februar 2019 wurde die Grundstückgewi nnsteuer für die Parzelle Nr. S1699 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 481'987.-- veran lagt. Der steuerbare Grundstückgewinn für die Parzelle Nr. 1695 wurde mit Veranlagungsverfüg ung Nr. 18/2722 vom 7. Oktober 2019 auf Fr. 148'302.-- festgesetzt. F. Am 18. Februar 2019 erhob A.____ Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung Nr. 18/555, worauf die Steuerverwaltung am 16. Oktobe r 2019 beim Revisorat eine Buchprü- fung der Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen Nrn. 18/555 sowie 18/2722 beantragte. G. Gestützt auf den Revisionsbericht Nr. 2020-251 vom 10. Dezember 2020 erliess die Steuerverwaltung am 17. Dezember 2020 in den Verfahren Nrn. 18/555 und 18/2722 neue Ver- anlagungsverfügungen. Dabei wurde der steuerbare Grund stückgewinn auf Fr. 115'776.-- (Ver- fahren Nr. 18/555) bzw. Fr. 205'973.-- (Verfahren Nr. 18/2722) festgesetzt. H. Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 17. Dezember 2020 erhob A.____ mit Ein- gabe vom 29. Dezember 2020 Einsprache. Am 31. März 20 21 reichte A.____, neu vertreten durch Dr. Roberto Peduzzi, Rechtsanwalt, die Einsprachebegründung ein. I. Mit Einspracheentscheid vom 15. Juni 2021 wurde die E insprache teilweise gutgeheis- sen und die Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen Nrn. 18 /555 und 18/2722 vom 17. De- zember 2020 wurden im Sinne der Erwägungen korrigiert . In den Erwägungen wurde ausge- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht führt, dass die folgenden Positionen neu als wertvermehr ende Aufwendungen bzw. Geste- hungskosten berücksichtigt würden: Fr. 46'061.85 Nr. 5 Re giearbeiten zu 1/6 bei der Grund- stückgewinnsteuer-Verfügung Nr. 18/2722 und 1/8 bei de r Grundstückgewinnsteuer-Verfügung Nr. 18/555; Fr. 118'375.-- Nr. 20 Regiearbeiten zu 5/12 bei der Grundstückgewinnsteuer- Verfügung Nr. 18/2722 und 4/12 bei der Grundstückgewi nnsteuer-Verfügung Nr. 18/555; Fr. 2'014.55 Nr. 20 Regiearbeiten (Recte: Rechnung Nr . 6) zu 2/3 bei der Grundstückgewinn- steuer-Verfügung Nr. 18/2722 sowie Fr. 28'746.55 Wasse ranschlussgebühren zu 1/1 bei der Grundstückgewinnsteuer-Verfügung Nr. 18/2722 und Fr. 29 '190.40 Wasseranschlussgebühren zu 1/1 bei der Grundstückgewinnsteuer-Verfügung Nr. 18/555. J. Mit Eingabe vom 16. Juli 2021 erhob A.____, vertret en durch F.____, gegen den Ein- spracheentscheid der Steuerverwaltung Beschwerde beim St euer- und Enteignungsgericht Ba- sel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, welches diese mit Urteil vom 22. Oktober 2021 abwies, soweit darauf eingetreten wurde. K. Am 27. März 2022 erhob A.____ gegen das Urteil des Steuergerichts Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfass ungs- und Verwaltungsrecht, mit dem sinngemässen Antrag, die Veranlagungsverfügungen Nrn. 1 8/555 und 18/2722 seien aufzuhe- ben. L. Mit Vernehmlassung vom 21. April 2022 beantragt d as Steuergericht unter Hinweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde. M. In ihrer Vernehmlassung vom 27. April 2022 stellt di e Steuerverwaltung ebenfalls den Antrag auf Abweisung der Beschwerde. N. Mit Verfügung vom 3. Mai 2022 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung überwie- sen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- u nd Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler Instanz ange fochten werden. Die formellen Voraus- setzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde eingetreten werden kann. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden die Grundstückgewinnsteuern, welche dem Beschwerdeführer infolge Veräusserung der Parzellen Nrn. 1695 und S1699 auferlegt wurden. 2.2.1 Der anwaltlich nicht (mehr) vertretene Beschwerd eführer wendet sich sinngemäss ge- gen die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuern, ohne ei n konkretes Rechtsbegehren zu stellen. Er beanstandet die Festsetzung des Erwerbspreises und macht geltend, dieser sei nach dem Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zu bestimmen und der Gebäudewert des ehemaligen Ökonomiegebäudes sei vollumfänglich den übe rbauten Parzellen anzurechnen. Es sei unzulässig, nur Gestehungskosten von Gebäuden zu berü cksichtigen, welche bei der Ver- äusserung noch vorhanden seien. Im Weiteren beanstande t der Beschwerdeführer die Auftei- lung der wertvermehrenden Aufwendungen auf die veräusse rten Parzellen. Er macht geltend, die Vorinstanzen seien auf die Argumentation seines d amaligen Rechtsvertreters nicht einge- gangen und diese sei nicht "gehört" worden. Ausserdem bezeichnet er einzelne Rechnungen, welche aus seiner Sicht zu Unrecht nicht vollständig de n Häusern 8 und 8a (Parzellen Nrn. 1694 und 1695) angerechnet worden seien. 2.2.2 Soweit der Beschwerdeführer "vorsorglich" Ausführ ungen zum Vorliegen eines ge- werbsmässigen Liegenschaftshandels macht, ist diese Frage g egebenenfalls bei der direkten Bundessteuer, nicht jedoch bei den vorliegend strittigen Grundstückgewinnsteuern relevant. Auf die entsprechenden Ausführungen ist daher nicht weiter einzugehen. 3.1 Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkt en Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) vom 14. D ezember 1990 verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserun g eines Grundstücks des Privatver- mögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Gru ndstücks sowie von Anteilen daran er- geben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlagekosten ( Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüg- lich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Über die vorgeschriebene Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer hinaus enthält das StHG nur wenige Vorgaben an die Kantone. Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Ent- sprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kan tone die Besteuerung der Grund- stückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 143 I I 382 E. 2.1; BGE 134 II 124 E. 3.2). Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer (E. 3.2 hiernach) folgt dem monistischen System, welches auch Zürcher System genannt wird, und erfasst ei nheitlich sowohl private als auch ge- schäftliche Grundstückgewinne (vgl. Urteil des Bundesgeri chts 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.1.2; Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Ve rfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 3.3; T HOMAS P. WENK , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 5 zu § 71). 3.2 Das kantonale Recht regelt in § 71 StG, dass die G ewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen der Grundstückgewin nsteuer unterliegen. Der Grund- stückgewinn ist der Betrag, um den der Veräusserungserl ös die Gestehungskosten oder Anla- gekosten, d.h. den Erwerbspreis und die anrechenbaren Aufwendungen, übersteigt (§ 75 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwer- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht bers (§ 77 Abs. 1 StG). Ist der Kaufpreis nicht feststel lbar, so gilt der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kaufpreis (§ 77 Abs. 2 StG). Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, so- fern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist (§ 77 Ab s. 3 StG). Zu den abzugsfähigen Auf- wendungen zählen gemäss § 78 Abs. 1 StG wertvermehrend e Baukosten (lit. a); Grundeigen- tümerbeiträge (lit. b); sowie Kosten, die mit dem Erw erb und der Veräusserung des Grundstü- ckes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision (lit. c). 4.1 Strittig ist zunächst, ob die Steuerverwaltung zur F estsetzung des Erwerbspreises zu Recht auf den tatsächlichen Erwerbspreis der Ursprungspar zelle Nr. 1135 abstellte und diesen den veräusserten Parzellen entsprechend ihrem Flächenanteil anrechnete. 4.2 Die Vorinstanz erwog, das ursprüngliche Ökonomiege bäude sei gemäss den Feststel- lungen der Steuerverwaltung bis auf die Grundmauern ausgehöhlt worden und auch die Ge- bäudeversicherung des Kantons Basel-Landschaft sei in d er Situationsbeurteilung und Schät- zung vom 21. März 2018 zum Schluss gekommen, dass das alte Gebäude vollständig abgebro- chen worden sei. Fest stehe, dass die durchgeführten bau lichen Massnahmen in die grundle- gende Gebäudestruktur des Ökonomiegebäudes eingegriffen hätten und damit einem Gebäu- deabbruch gleichkämen. Demzufolge seien keine Kosten des erworbenen Ökonomiegebäudes mehr in den veräusserten Parzellen Nrn. S1699 und 1695 gebunden. Indem die Steuerverwal- tung die ursprünglichen Gebäudekosten nicht bei den V eranlagungsverfügungen betreffend die Grundstückgewinnsteuern Nrn. 18/555 und 18/2722 berücksichtigt habe, habe sie im Sinne des Kongruenzprinzips vergleichbare Verhältnisse hergestellt, was nicht zu bemängeln sei. 4.3.1 Bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgew inns ist von Bundesrechts wegen das Kongruenzprinzip zu beachten, welches nach der Schaffun g vergleichbarer Verhältnisse ruft. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert auf da s umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_ 665/2019 E. 2.3.2). Hat sich die Substanz des Grundstücks während der massgebenden Besitzesda uer verändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse he rzustellen. Der Grundsatz der ver- gleichbaren Verhältnisse bzw. das Kongruenzprinzip dient dazu, dass bloss der auf "äusseren" Umständen basierende, "unverdiente" (Wert-)Zuwachs steuer lich erfasst wird. Ist die Wertstei- gerung hingegen "verdient", insbesondere durch den E insatz des Veräusserers an Arbeit und/oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rech tfertigung für den steuerlichen Zugriff (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_665/2019 E. 3.2). Ver schlechtert sich die Substanz eines Grundstücks tatsächlich (z.B. durch Brand, Blitzschlag, ande re Elementarschäden oder durch den Eigentümer veranlasst, wie z.B. beim Abbruch eines Gebäudes), liegt eine Substanzminde- rung vor, da es sich dabei insoweit um dauerhafte Tats achen handelt, als die Grundstückssub- stanz zwar wiederhergestellt werden kann (durch einen W iederaufbau oder Neubau). Der in Frage stehende Abgang selbst hat jedoch definitiven Char akter. Soll vollumfänglich die "unver- diente" Wertsteigerung mit der Grundstückgewinnsteuer e rfasst werden, so müssen daher ge- mäss dem Kongruenzprinzip tatsächliche Substanzverminderun gen beachtet werden. Entspre- chend sind beim Abbruch bestehender Bauten und der Erste llung von neuen Bauten lediglich die Anlagekosten dieser neuen Bauten (einschliesslich der Abbruchkosten), nicht hingegen die Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Kosten für die Erstellung der abgebrochenen Bauten als Aufwendungen anzuerkennen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_665/2019 E. 3.3; M ARTIN ZWEIFEL /S ILVIA HUNZIKER /O LIVIER MARGRAF /STEFAN OESTERHELT , Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, N 43). 4.3.2 Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss – ohne sich mit den zitierten vorinstanzli- chen Erwägungen (E. 4.2 hiervor) auseinanderzusetzen – davon ausgeht, dass es sich bei den Häusern 8 und 8a auf den Parzellen Nrn. 1694 und 169 5 um einen Umbau des bestehenden Ökonomiegebäudes handelt, kann ihm nicht gefolgt werden. Wie die Steuerverwaltung im Revi- sionsbericht schlüssig ausführt, sei das bestehende Ökonomiegebäude nicht bloss "ausgehöhlt" worden, sondern dessen Grundstrukturen seien mehrheitl ich neu gebaut worden (keine Holz- wände mehr, neue Ziegelmauern, steileres Dach etc.). D er überwiegende Teil des Ökonomie- gebäudes (Ställe, Scheune, Jauchegrube, Holzwände etc.) existiere heute nicht mehr. Auch der Beschwerdeführer räumte anlässlich der vorinstanzlichen H auptverhandlung ein, dass vom Ökonomiegebäude lediglich zwei tragende Aussenmauern stehen geblieben seien. Der Schluss der Steuerverwaltung, die am Ökonomiegebäude vorgeno mmenen baulichen Arbeiten seien einem Abbruch gleichzustellen und das Ökonomiegebäude sei demnach nicht bei den Anlage- kosten zu berücksichtigen, ist vor diesem Hintergrund nicht zu beanstanden. 4.3.3 Für die Berechnung des Verkehrswerts vor 20 Jahren ist demnach das Land ohne Ge- bäude zu berücksichtigen. Daraus resultiert unbestrittenermassen ein gegenüber dem tatsächli- chen Erwerbspreis im Jahr 1993 von Fr. 270'000.-- tie ferer Wert (Fr. 101.70 pro m 2 gegenüber Fr. 136.-- pro m 2). Die Steuerverwaltung stellte hinsichtlich der Festsetzung des Erwerbspreises deshalb zu Recht – zugunsten des Beschwerdeführers – auf den tatsächlichen Erwerbspreis ab (§ 77 Abs. 3 StG). 4.4.1 Zu prüfen ist, ob sich die von der Steuerverwalt ung vorgenommene flächenmässige Aufteilung des Gesamterwerbspreises von Fr. 270'000.-- auf die einzelnen Parzellen als zuläs- sig erweist. Der Beschwerdeführer macht geltend, die P arzellen Nrn. 1135, 1716, 1717, 1718 und 1719 könnten infolge Nichteinhaltung des Pietätsab stands zum angrenzenden Friedhof nicht überbaut werden, wobei dieser Umstand bereits im Zeitpunkt der Handänderung vorgele- gen habe. 4.4.2 Bei einer Teilveräusserung, wie sie vorliegend in Frage steht, sind die Gestehungskos- ten anteilsmässig abzuziehen (§ 78 Abs. 3 StG; Baselbiet er Steuerbuch, Band 3, Grundstück- gewinn- und Handänderungssteuer, 71 Nr. 1 Ziff. 1.3). Dem Erlös aus der Teilveräusserung stehen der Erwerbspreis und die weiteren Anlagekosten d es Gesamtgrundstücks gegenüber. Diese gesamten Anlagekosten sind nach dem Grundsatz der ge sonderten Gewinnermittlung auf die veräusserte Parzelle und das Restgrundstück zu ve rteilen. Dabei ist der Teilerwerbs- preis durch Aufteilung des Gesamterwerbspreises aufgrund der Wertverhältnisse der veräus- serten und der zurückbehaltenen Parzelle zur Zeit des Er werbs zu ermitteln (vgl. ZWEIFEL /H UN - ZIKER /M ARGRAF /OESTERHELT , a.a.O., N 51; F ELIX RICHNER /WALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN / TOBIAS F. ROHNER , Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, N 5 zu § 224). Sofern das gesamte Grundstück im Zeitpunkt des Erwerbs ei nheitlich zu bewerten war, kann Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht eine Aufteilung des Gesamterwerbspreises nach der Fläch e der jeweiligen Grundstückteile er- folgen. Der Gesamterwerbspreis kann mithin dort fläche nmässig aufgeteilt werden, wo die Wertgleichheit der Gesamtfläche in allen Teilen fes tsteht. Waren jedoch die Grundstückteile beim Erwerb unterschiedlich zu bewerten, beispielsweise a ufgrund ihrer topografischen Lage oder ihrer baurechtlichen Zuordnung, ist der Verkehrswe rt des veräusserten und des zurückbe- haltenen Grundstückteils gesondert zu schätzen und der Gesam terwerbspreis nach dem so ermittelten Verhältnis aufzuteilen (vgl. M ARIANNE KLÖTI -WEBER , in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. , Bern 2015, N 3 zu § 108; Z WEIFEL / HUNZIKER /M ARGRAF /OESTERHELT , a.a.O., N 51; Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau vom 24. Januar 2007, in: Aargauische Gerichts- und Verwaltun gsentscheide [AGVE] 2002 S. 261 E. 3.1.2). 4.4.3 Vorliegend teilte das Bauinspektorat des Kantons B asel-Landschaft (BIT) dem Be- schwerdeführer mit Schreiben vom 10. September 2007 bzw . 20. Dezember 2011 mit, dass die auf den Parzellen Nrn. 1135, 1716, 1717, 1718 und 17 19 geplanten vier Reiheneinfamilienhäu- ser (Projekt "D.____") nicht erstellt werden dürften. Die Unzulässigkeit der Überbauung der ge- nannten Parzellen ist dabei offenbar auf den gemäss § 95 des Raumplanungs- und Baugeset- zes (RBG) vom 8. Januar 1998 einzuhaltenden Pietätsab stand zum Friedhof von 20 m zurück- zuführen. Dem Beschwerdeführer wurden aus diesem Grund die bereits bezahlten Erschlies- sungsbeiträge zurückbezahlt bzw. diese wurden mit den für d ie Parzellen Nrn. 1694 und 1695 geschuldeten Erschliessungsbeiträgen verrechnet (Verfügu ng der Einwohnergemeinde B.____ vom 12. Januar 2021). Zudem steht hinsichtlich der nicht überbauten Parzellen gemäss Schrei- ben der Einwohnergemeinde B.____ vom 23. Februar 202 1 eine Auszonung im Raum. Ange- sichts dieser baurechtlichen Gegebenheiten erscheint fraglich, ob die von der Steuerverwaltung vorgenommene flächenmässige Aufteilung des Erwerbspreise s von Fr. 270'000.-- auf die ein- zelnen Teile der Ursprungsparzelle zulässig ist. Sofern d ie Überbaubarkeit der Parzellen Nrn. 1135, 1716, 1717, 1718 und 1719 bereits im Erwe rbszeitpunkt – mit Blick auf in jenem Zeitpunkt in Kraft stehende Abstandsvorschriften – nicht gesichert war, ist jedenfalls nicht von einer Wertgleichheit des veräusserten und des zurückbehal tenen Grundstückteils auszugehen. Der Verkehrswert des veräusserten und des zurückbehaltenen Grundstückteils ist für diesen Fall gesondert zu schätzen und der Gesamterwerbspreis na ch dem so ermittelten Verhältnis aufzuteilen. Die Angelegenheit ist diesbezüglich zur wei teren Abklärung an die Steuerverwal- tung zurückzuweisen. 5.1 Strittig ist im Weiteren die von der Steuerverwa ltung vorgenommene Aufteilung der wertvermehrenden Aufwendungen auf die veräusserten Parzellen. 5.2.1 Die Vorinstanz erwog, der Beschwerdeführer habe d ie geltend gemachten Geste- hungskosten substantiiert nachzuweisen und nicht bloss zu behaupten. Er habe seine Mitwir- kungspflicht insofern verletzt, als er es unterlassen hab e, die gesetzlich geforderte Kostenzu- ordnung auf die betroffenen Objekte vorzunehmen. Eine rseits habe er der Steuerverwaltung vier Ordner mit Detailrechnungen eingereicht, ohne da bei die Kosten zwischen dem nicht reali- sierten Projekt "D.____" und dem realisierten Projekt "C.____" aufzuteilen. Andererseits habe er nur ein einziges Meldeformular für die Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer betref- Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht fend die veräusserten Parzellen Nrn. 1694 und 1135 (recte: Nr. S1699) eingereicht. Die Steuer- verwaltung habe die Kostenzuordnung bei dieser Sachlag e zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. 5.2.2 Die Behörden sind verpflichtet, Untersuchungshand lungen von Amtes wegen durchzu- führen, soweit sie für die richtige und vollständige Ab klärung des rechtserheblichen Sachver- halts notwendig sind. Der Untersuchungsgrundsatz wird d urch den Grundsatz der Mitwirkung der steuerpflichtigen Person ergänzt. Danach muss die st euerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere bezüglich Tatsachen, welche der Steuerpflichtige bzw. Beschwerdeführer besser kennt als die Behörde, obliegt es dem Steuerpflichtigen, eigene Behauptungen aufzustelle n, die Behörde über den Sachverhalt aufzuklären und die verfügbaren Beweismittel zu nennen (vgl. BGE 140 I 285 E. 6.3.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.5; 1C_1/2015 vom 10. August 2015 E. 2.1; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3). Die Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person bestehen unabhängig von der objektiven Beweislast . Bleibt eine rechtserhebliche Tat- sache unbewiesen, gelangen die Regeln über die objekt ive Beweislastverteilung gemäss Art. 8 ZGB zur Anwendung. 5.2.3 Da sich die anrechenbaren Aufwendungen (§ 78 Ab s. 1 StG) steuermindernd auswir- ken, trägt dafür die steuerpflichtige Person, also der Veräusserer, die objektive Beweislast. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, indem ihm der Abzug von nicht nachgewiesenen Aufwendungen verweigert wird. Die Mitwirkungspflicht be- steht hinsichtlich steueraufhebender und -mindernder Ta tsachen darin, diese nicht nur zu be- haupten, sondern auch hinreichend zu belegen und nachzuw eisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substantiierte Sachdarstellun g anzutreten. Als substantiiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsg rund alle Tatsachenbehauptungen ent- hält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vo rbehalt der Beweiserhebung – die rechtli- che Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt. Dabei darf die Steuerverwal- tung von den Steuerpflichtigen verlangen, dass sie d ie Belege einzelnen Positionen zuordnen und erklären, weshalb wertvermehrende Aufwendungen vorliegen, wenn sich dies nicht aus den Belegen selbst feststellen lässt (vgl. Z WEIFEL /H UNZIKER /MARGRAF /OESTERHELT , a.a.O., N 143 ff.). 5.2.4 Die Steuerverwaltung hat die vom Beschwerdeführ er geltend gemachten Aufwendun- gen nach Kategorien unterteilt und den veräusserten P arzellen zu unterschiedlichen Anteilen angerechnet. Im Revisionsbericht wird ausgeführt, dass di e Kosten, welche für die Parzelle Nr. 1694 (Haus 8a) angefallen seien, aufgrund der Aufteilung in die Stockwerkeigentumsparzel- len Nrn. S1699 und S1700 zu 75/100 der verkauften Par zelle Nr. S1699 und zu 25/100 der nicht verkauften Parzelle Nr. S1700 angerechnet würden . Diverse Kosten würden nebst den veräusserten Parzellen auch die vier zusätzlich geplanten R eiheneinfamilienhäuser (Projekt "D.____") betreffen. Die entsprechenden Kosten würden bei der Parzelle Nr. 1695 zu 1/6 und bei der Parzelle Nr. S1699 zu 1/8 berücksichtigt (Revision sbericht, Ziff. 2.3.3.1). Die Steuerver- waltung rechnete weitere Kosten, welche unter anderem Aufwendungen zugunsten der Parzelle Nr. 1719 betreffen, den veräusserten Parzellen zu 1/3 ( Parzelle Nr. 1695) bzw. 1/4 (Parzelle Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht Nr. S1699) an. Gewisse Aufwendungen wurden schliesslich direkt den jeweiligen Häusern 8 und 8a angerechnet oder – wo nicht ersichtlich war, ob sie für Haus 8 oder 8a angefallen sind – jeweils hälftig bzw. zu 3/8 bei diesen Häusern berücksichtigt (Revisionsbericht, Ziff. 2.3.3.2 ff.). 5.2.5 Nach dem Gesagten hat die Steuerverwaltung im Ei nzelnen geprüft, in welchem Um- fang die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen den veräusserten Parzellen anzurechnen sind. Nachdem sie dem Beschwerdeführer zum En twurf des Revisionsberichts vom 27. Mai 2020 das rechtliche Gehör gewährt hatte, hat sie im (definitiven) Revisionsbericht vom 10. Dezember 2020 Anpassungen bezüglich einzelner Positionen vorgenommen. Zudem hat sie die anrechenbaren Aufwendungen im Einspracheen tscheid erneut zugunsten des Be- schwerdeführers teilweise angepasst. Soweit die Vorinsta nz von einer Verletzung der Mitwir- kungspflicht des Beschwerdeführers ausgeht, erweist sich di eser Vorwurf vor dem Hintergrund des geschilderten Verfahrensablaufs – mit Blick auf die von der Steuerverwaltung von Amtes wegen vorgenommene und grundsätzlich nicht zu beanstan dende Zuordnung der geltend ge- machten Aufwendungen – letztlich als gegenstandslos. Im Ü brigen ist unbestritten, dass sich die Vorinstanzen zur Wahrung des rechtlichen Gehörs (Ar t. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. Apri l 1999) mit substantiiert vorgetrage- nen Einwänden des Beschwerdeführers gegen die im Revi sionsbericht bzw. im Einspracheent- scheid vorgenommene Zuordnung der wertvermehrenden Aufwendungen auseinanderzusetzen hatten. 5.3.1 Zur Bestimmung der anrechenbaren Aufwendungen si nd gemäss dem Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung zunächst nur jene Aufwe ndungen heranzuziehen, welche den veräusserten Grundstückteil betreffen. Solche ausscheidbaren Aufwendungen, die sich aus- schliesslich auf einen bestimmten Grundstückteil beziehen, z.B . die Kosten einer auf dem ver- äusserten Grundstückteil erstellten Baute, sind somit nu r diesem Teil zuzurechnen. Unaus- scheidbare Aufwendungen, d.h. Aufwendungen für das gan ze Grundstück, die nicht einem Grundstückteil zugeordnet werden können, sind unter Beac htung des Kongruenzprinzips nach dem Wertverhältnis zur Zeit der Veräusserung auf den v eräusserten und den zurückbehaltenen Grundstückteil zu verlegen (vgl. ZWEIFEL /H UNZIKER /M ARGRAF /OESTERHELT , a.a.O., N 53 f.). 5.3.2 Der Beschwerdeführer führt im kantonsgerichtliche n Verfahren diverse Rechnungen an, welche jeweils zu Unrecht nicht oder nur teilweise den beiden Doppeleinfamilienhäusern (Häuser 8 und 8a) auf den Parzellen Nrn. 1694 und 16 95 angerechnet oder ganz vergessen worden seien. Er nennt in seiner Beschwerde beispielha ft die Rechnungen Nrn. 5, 10, 14, 20, 21, 23, 67, 70, 71, 151 und 166. 5.3.3 Bereits im Einspracheverfahren hatte der Besch werdeführer bzw. sein damaliger Rechtsvertreter geltend gemacht, diverse Aufwendungen h ätten entgegen der Zuordnung im Revisionsbericht bei den unüberbauten Parzellen Nrn. 1135, 1716, 1717, 1718 und 1719 keine Wertsteigerung bewirkt und seien deshalb ausschliesslich bei den Parzellen Nrn. 1694 und 1695 zu berücksichtigen. Zu den Aufwendungen, welche n ur auf diesen Parzellen erbracht worden seien, zählten namentlich die Rechnungen über Regiearbeiten Nrn. 5 und 20. Aus den Rapporten der Regiearbeiten gemäss Rechnung Nr. 5 erge be sich klar, dass ausschliesslich Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht auf den veräusserten Parzellen Arbeiten verrichtet word en seien. Dies zeige sich daran, dass sämtliche rapportierten Arbeiten den Umbau des Ökonomie gebäudes betreffen würden und diese daher denklogisch nicht auf den unüberbauten Parz ellen angefallen sein könnten. Auch die in der Rechnung Nr. 20 aufgeführten Regiearbeiten hätten ausschliesslich auf den Parzellen Nrn. 1694 und 1695 eine Wertsteigerung bewirkt (Einsprachebegründung, Rz. 19 ff.). 5.3.4 Die Steuerverwaltung nahm im Einspracheentschei d hinsichtlich der Rechnungen Nrn. 5 und 20 gewisse Anpassungen vor. Namentlich korrigierte sie bei der Rechnung Nr. 5 den Rechnungsbetrag, sah jedoch – ohne weitere Begründun g – davon ab, die Anrechnungsquote zu verändern. Bei der Rechnung Nr. 20 wurde eine Anp assung dahingehend vorgenommen, dass die entsprechenden Aufwendungen neu zu 5/12 anstat t 1/6 (Parzelle Nr. 1695) bzw. 4/12 anstatt 1/8 (Parzelle Nr. S1699) berücksichtigt wurden. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der überwiegende Teil der Arbeiten auf die veräusser ten Parzellen entfallen sein dürfte. Gleichwohl würden die nicht zu den verkauften Parzellen gehörenden Häuser oft erwähnt, wes- halb 3/12 auf die entsprechenden Parzellen entfallen würden. 5.3.5 Die Vorinstanz erwog ihrerseits, diverse Rechnung en aus der Regierechnung Nr. 5 würden den Vermerk "Überbauung D.____ [Gemeinde] B.____" tragen, darunter die Rapporte 1 bis 31. Ausserdem würden die Regiearbeiten gemäss Rech nung Nr. 20, insbesondere die Rapporte N 55 bis N 66, das Abhumusieren und den Aush ub für die nicht realisierten Häuser Nrn. 5 und 6 betreffen. Zwar würden die Arbeitsleistungen nicht in Frage gestellt, aber sie seien weder für die veräusserten Parzellen angefallen noch hätten sie bei diesen zu einer Wertsteige- rung geführt. Bisher habe der Beschwerdeführer keine ko nkreten Rechnungen bezeichnet, wel- che eine Wertsteigerung einzig bei den veräusserten Par zellen bewirkt hätten, weshalb zahlrei- che der geltend gemachten Aufwendungen nicht als wer tvermehrende Aufwendungen im Sinne von § 78 Abs. 1 lit. c StG qualifiziert werden könnten. Die ermessensweise erfolgte Kostenzutei- lung der Steuerverwaltung sei mithin nicht zu beanstanden. 5.4.1 Strittig ist zunächst, ob die in der Rechnung Nr . 5 vom 11. März 1997 ausgewiesenen Regiearbeiten zu Recht lediglich teilweise den Häusern 8 und 8a angerechnet wurden. Die frag- liche Rechnung betrifft Arbeiten im Zeitraum vom 28. Oktober 1996 bis 27. Februar 1997. Sie trägt die Überschrift "Baustelle «D.____» mit Magazin" . Die Bauarbeiten werden in den einzel- nen Regierapporten unter dem Betreff "Neue Überbauu ng «D.____» (Magazin) in B.____" ge- führt. Beim Magazin handelt es sich um das bestehende Ök onomiegebäude, welches vom Be- schwerdeführer zu diesem Zweck – d.h. als Magazin – verwen det wurde. Entsprechend deutet der genannte Betreff in den Regierapporten darauf hin, dass die darin aufgeführten Bauarbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung der beiden Häuser 8 und 8a auf den Parzellen Nrn. 1694 und 1695 standen. Dieser Schluss wird bestätigt durch d ie Umschreibung der Arbeiten in den einzelnen Regierapporten. In den Rapporten werden un ter anderem folgende Arbeiten aufge- führt: Holzbühne erstellen, Balken herunterholen und z ersägen (Rapport 5); Bruchsteinmauer abbrechen (Rapporte 6-15); Dachgebälk abstützen mit R undholz (Rapport 8, 10 und 11); Zu- fahrtsweg Magazin erstellen (Rapport 12); Aussenwand ve rsteifen, Schnurgerüst im Schopf erstellen (Rapport 16); Fundament mit Bagger ausgraben (Rapport 17); Stützmauer ausschalen (Rapport 19); Zwischenwand aufmauern (Rapporte 21-24; Decken schalen (Rapporte 25-30); Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Kellertreppe schalen (Rapport 31). Die beschriebenen A rbeiten stehen allesamt – wie der Be- schwerdeführer in der Einsprachebegründung zu Recht g eltend machte – im Zusammenhang mit Bauarbeiten (Abbruch und Neubau). Entgegen der A uffassung der Vorinstanzen ist daher nicht ersichtlich, inwiefern sie das nicht realisierte Pro jekt "D.____" bzw. die geplanten vier Rei- heneinfamilienhäuser betreffen sollen. Die Rechnung Nr. 5 ist demnach vollumfänglich den Häusern 8 und 8a anzurechnen. 5.4.2 Im Weiteren ist die Anrechnung der wertvermehre nden Aufwendungen gemäss Rech- nung Nr. 20 strittig. Die entsprechenden Aufwendungen wurden von der Steuerverwaltung wie bereits ausgeführt (E. 5.3.4 hiervor) ursprünglich zu 1/ 6 bzw. 1/8 den Parzellen Nrn. 1695 bzw. S1699 angerechnet. Aufgrund der Einsprache des Beschwerdeführers wurden diese Anteile auf 5/12 bzw. 4/12 erhöht. Die in den Rapporten der Rechn ung Nr. 20 aufgeführten Bauarbeiten sind grundsätzlich den Häusern 8 und 8a zuzurechnen. Ei ner näheren Überprüfung bedürfen jedoch die Rapporte Nrn. 55-66, in welchen ausdrückli ch von Arbeiten an den Häusern 5 und 6 (Parzellen Nrn. 1718 und 1719) die Rede ist. Bei den fraglichen Arbeiten handelt es sich einer- seits um das Abhumusieren auf den Parzellen Nrn. 1718 u nd 1719 (Rapport Nr. 55) und ander- seits um den Aushub auf diesen Parzellen (Rapporte Nrn. 56-66). Der Beschwerdeführer mach- te im Einspracheverfahren geltend, das Abhumisieren hab e der Bauplatzinstallation für die Ar- beiten an den Häusern 8 und 8a gedient. Ohne diese Abtragung hätten die Baumaschinen nicht platziert und für die Bauarbeiten an den Häusern 8 und 8a eingesetzt werden können. Auch der Aushub für die Häuser 5 und 6 habe allein der Erstellung der Häuser 8 und 8a gedient. Anstelle von aufwändigen und teuren Schuttmateriallieferungen sei das Schuttmaterial direkt von Haus 5 und 6 gewonnen worden. Dies sei aus den Rapporten ersich tlich, aus welchen hervorgehe, dass das Schuttmaterial bei Haus 2 (respektive Haus 8a) hin terfüllt worden sei. Zusammenfas- send hätten sämtliche Arbeiten, bei denen auf die Häuser 5 und 6 Bezug genommen werde, die Errichtung der Häuser 8 und 8a ermöglicht (Einsprachebe gründung, Rz. 27). Während die Steuerverwaltung auf die vorstehenden Argumente des B eschwerdeführers überhaupt nicht eingegangen ist, hat sich die Vorinstanz auf den Hinw eis beschränkt, gewisse in der Rechnung Nr. 20 aufgeführte Arbeiten seien auf den Parzellen Nrn. 1718 und 1719 vorgenommen worden. Gestützt auf die schlüssigen Ausführungen des Beschwerdefüh rers im Einspracheverfahren ist jedoch hinreichend erstellt, dass die Regiearbeiten ge mäss Rechnung Nr. 20 ausschliesslich eine Wertsteigerung auf den Parzellen Nrn. 1694 und 1695 zur Folge hatten. Die entsprechen- den Aufwendungen im Umfang von Fr. 118'376.-- sind da her vollumfänglich diesen Parzellen anzurechnen. 5.4.3 Der Beschwerdeführer nennt im Weiteren die Rech nungen Nrn. 10, 14, 21, 23, 67, 70, 71, 151 und 166 bzw. die entsprechenden Aufwendungen, welche den veräusserten Parzellen nicht oder nicht im geforderten Umfang angerechnet wo rden seien. Die Ausführungen des Be- schwerdeführers erweisen sich insofern als gegenstandslos, a ls die Rechnungen Nrn. 151 (Carport) und 166 (Sitzplatzverglasung) gemäss dem Revisi onsbericht von der Steuerverwal- tung nicht "vergessen", sondern vollumfänglich dem Haus 8 angerechnet wurden. Ebenfalls wurden die Rechnungen Nrn. 14 (Regiearbeiten), 70 (S ystemspeicher G.____) und 71 (Hei- zungsregler G.____) sowie 23 und 67 (H.____ Holzbau) je weils vollständig den Häusern 8 und 8a angerechnet. Demgegenüber erschliesst sich nicht, wesha lb die Rechnungen Nrn. 10 (Inge- Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht nieurleistungen) und 21 (Regiearbeiten) lediglich zu 1/6 bzw. 1/8 bei den Parzellen Nrn. 1695 bzw. S1699 berücksichtigt wurden. Dies gilt namentlich in Bezug auf die Rechnung Nr. 21, wel- che im Betreff ausdrücklich den Vermerk "1. Etappe Magazi n" trägt und sich demnach auf Ar- beiten im Zusammenhang mit dem Ökonomiegebäude bzw. d ie Häuser 8 und 8a bezieht. Die Steuerverwaltung wird die beiden letztgenannten Rechn ungen einer neuerlichen Prüfung zu unterziehen haben. Ebenfalls wird sie dem Beschwerdeführer Gelegenheit einzuräumen haben, bezüglich allfälliger weiterer Rechnungen bzw. Aufwen dungen substantiiert aufzuzeigen, inwie- fern diese nicht im geforderten Umfang bei den veräusserten Parzellen berücksichtigt wurden. 6. Nach dem Gesagten ist der angefochtene Entscheid in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und die Angelegenheit ist zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zurückzuweisen. Die Steuerverwaltung hat sowohl den Erwerbspreis als auch die anrechenbaren Aufwendungen im Sinne der vorstehen den Erwägungen neu zu beurteilen bzw. festzusetzen und gestützt darauf die Grundstückgewinnsteuern neu zu veranlagen. 7. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 A bs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterlieg enden Partei in angemessenem Aus- mass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die V erfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- ausgangsgemäss der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Die Parteikosten sind wettzu- schlagen (§ 21 Abs. 1 VPO). Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuer- und Ent- eignungsgerichts, Abteilung Steuergericht, vom 22. Ok tober 2021 aufgehoben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung i m Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Basel- Landschaft zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden der Steuer- verwaltung des Kantons Basel-Landschaft auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- wird dem B eschwerde- führer zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber