Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 22. Januar 2014 (810 13 265) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Abzugsfähigkeit von Kosten für Gartenunterhalts- und Umgebungsarbeiten Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kanto nsrichter Markus Clausen, Christian Haidlauf, Niklaus Ruckstuhl, Edgar Schürmann , Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti Parteien Steuerve rwaltung des Kantons Basel -Landschaft , 4410 Liestal , Beschwerdeführerin gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , 4410 Liestal, Beschwerdegegner A.____, Beschwerdegegner Betreff Staatssteuer 2011 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 26. April 2013) A. A.____ und B.____ deklarierten in ihrer Steuererkl ärung für das Jahr 2011 Liegen- schaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 79‘280.--. M it Veranlagungsverfügung vom 26. Juli 2012 strich die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Land schaft (Steuerverwaltung) den von Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A.____ und B.____ geltend gemachten Abzug der Liege nschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 79‘280.-- und gewährte den Pauschalabzug von F r. 6‘458.--; dies mit der Begründung, dass Gartenunterhaltskosten bei selbstgenutztem Wohneigent um bei der Staats- und Gemein- desteuer nicht abziehbar seien. B. Mit Einsprache vom 1. August 2012 erklärte A.____, b ei den Arbeiten habe es sich um notwendige Sanierungsarbeiten gehandelt, da der Zugang zum Haupteingang der Liegen- schaft unterspült und teilweise abgerutscht sei. Auch di e Gartenmauer sei über die Jahre aus- gewaschen worden und einzelne Mauerteile seien lose in der Mauer gelegen. Eine Wertver- mehrung liege nicht vor. C. Mit Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2012 hiess die Steuerverwaltung die Ein- sprache teilweise gut und erhöhte den zulässigen Abzug fü r die Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 27‘044.--. Sie führte aus, dass Aufwendungen für den Unterhalt von Grundstücken und Gebäuden von den steuerbaren Einkünften abgezogen wer den könnten. Unterhaltsarbeiten seien Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im bisherigen Zustand. Wertvermehrende Aufwendungen seien nicht abzugsfähig. Gartenunterhalt und andere Umgebungsarbeiten wür- den bei der Staatssteuer hingegen nicht zum Abzug zugelassen. Der Eigenmietwert erfasse die Gebäude und nicht den Umschwung. Da die Liegenschaftsunt erhaltskosten als Gewinnungs- kosten nur abziehbar seien, wenn ihnen ein entsprechender Eigenmietwert gegenüberstehe, würden Garten- und Umgebungsarbeiten unabhängig von einer Werterhaltung im Kanton Ba- sel-Landschaft generell keine abzugsfähigen Unterhaltskosten bilden. Hingegen werde gemäss Merkblatt zum Liegenschaftsunterhalt der Steuerverwaltun g des Kantons Basel-Landschaft un- ter anderem der gleichwertige Ersatz eines Sitzplatzes (wenn er in der Gebäudeschätzung ent- halten sei und ein Eigenmietwert darauf erhoben werd e), die Stütz- und Gartenmauern, wenn diese der Einfriedigung dienen würden, sowie die Zufa hrt, der Zugangsweg und der Vorplatz auch bei der Staatssteuer als abzugsfähige Investition en aufgeführt. Vorliegend seien umfang- reiche Umgebungsarbeiten vorgenommen worden. Es handle sich jedoch nicht nur um eine reine Wiederherstellung des Grundstücks, sondern gleichzeiti g seien auch einige qualitative Verbesserungen erzielt worden. Es wurde ein Drittel der aufgerechneten Kosten als werterhal- tende Liegenschaftsunterhaltskosten akzeptiert. D. Gegen diesen Entscheid erhob A.____ am 11. Novembe r 2012 beim Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) Rekurs und beantragte sinngemäss, es seien die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Er verwies unter anderem darauf, dass bei der Staatssteuer ein Drittel, bei der Bundessteuer zwei Drittel der geltend gemachten Kosten als abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt akzeptiert worden seien. Mit Vernehmlassung vom 20. Dezember 2012 beantragte die Steuerverwaltung eine Reduktion des Abzugs für die Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 27‘044.-- auf Fr. 22‘242.--. E. Das Steuergericht erhöhte mit Entscheid vom 26. Apri l 2013 in Dreierbesetzung die zulässigen abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten auf zwei Drittel der geltend gemach- ten Kosten. Das Steuergericht kam zum Schluss, dass die lan gjährigen unterschiedlichen Pra- xen bezüglich der Abzugsfähigkeit der Gartenunterhalts kosten bei der Staatssteuer einerseits Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht und bei der direkten Bundessteuer andererseits nicht meh r gerechtfertigt seien. Dies wurde vor allem damit begründet, dass die Eigenmietwerte seit d em 1. Januar 2007 hätten erhöht werden müssen, da diese vorher in Verletzung der Verfassung zu tief gewesen seien. Da sich früher die Verweigerung des Abzuges für den Gartenunterhalt aufg rund der vor dem 1. Januar 2007 gel- tenden zu tiefen Eigenmietwerte für die Staatsteuer noch hätte nachvollziehen lassen, sei eine Differenzierung zwischen den Staatsteuern und den direkte n Bundessteuern heute nicht mehr gerechtfertigt. Da für die Berechnung des Abzuges des Ga rtenunterhalts bei der Bundessteuer irrelevant sei, ob die Gartenanlage im Eigenmietwert enthalten sei, dürfe auch bei der Staats- steuer keine Rolle spielen, ob die Gartenanlage im Eigenmietwert enthalten sei. F. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerverwaltung mit Eingabe vom 16. August 2013 beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und V erwaltungsrecht (Kantonsgericht), Beschwerde und beantragte die Aufhebung des Entscheide s des Steuergerichts. Die Steuer- verwaltung machte im Wesentlichen geltend, dass das Steue rgericht mit seinem Entscheid, dass neu Garten- und Umgebungsarbeiten steuerlich wie be i der direkten Bundessteuer zum Abzug zuzulassen seien, eine radikale Praxisänderung vorge nommen habe, weshalb der Ent- scheid vom Fünfer- und nicht vom Dreiergremium hätte ent schieden werden müssen. Dies um- so mehr als das Steuergericht entgegen der jahrzehntela ngen vom Kantonsgericht geschützten Praxis sowie der neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung entschieden habe. Der notwen- dige Kausalzusammenhang zwischen Eigenmietwertbesteuerun g und abzugsfähigen Umge- bungsarbeiten werde auch in einem neusten Bundesgeri chtsentscheid aus dem Jahre 2012 festgehalten. Schlage sich der Garten bzw. Umschwung nich t bei der Festsetzung des Eigen- mietwertes nieder, sollen auch die Kosten für die Insta ndhaltung des Gartens steuerlich nicht abzugsfähig sein. Das Steuergericht beantragte in seiner Vernehmlassung vo m 9. September 2013 die Abwei- sung der Beschwerde. Der Steuerpflichtige erklärte in seiner Eingabe vom 29 . September 2013 im Wesentlichen dem Entscheid des Steuergerichts folgen zu können. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Nach § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- un d Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 wendet das Gericht da s Recht von Amtes wegen an. Es prüft insbesondere, ob die Eintretensvoraussetzungen er füllt sind. Die Beschwerde vom 16. August 2013 richtet sich gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26. April 2013 betref- fend die Staatssteuer für das Jahr 2011. Die kantonale Steuerverwaltung ist gemäss § 131 Abs. 2 lit. c des Gesetzes über die Staats- und Gemeinde steuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 in Verbindung mit § 47 Abs. 1 lit. b VPO zur Beschwerdeerhebung befugt. Dementsprechend ist die Beschwerde gemäss § 131 Abs. 1 St G durch das Kantonsgericht zu beurteilen. Da auch die übrigen formellen Voraussetzu ngen nach §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die Beschwerden einzutreten. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit de r Beschwerde in Steuersachen können gemäss dem seit 1. März 2006 in Kraft stehenden § 45 A bs. 2 VPO alle Mängel des angefoch- tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt damit die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdever- fahren betreffend direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verb indung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorang egangenen Verfahrens gerügt werden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteu ern wäre eine solch weitgehende Kontrolle vorinstanzlicher Entscheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und G emeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 nur für das Rekursverfahren vor Steuergericht, nic ht aber für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jed och entschieden, die im DBG ver- langte Ermessenskontrolle hinsichtlich der direkten Bunde ssteuer auch auf die Staats- und Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgeri cht vorliegend auch die Ange- messenheit des angefochtenen Entscheides überprüfen. 3.1. Die Beschwerdegegnerin macht geltend, dass das Drei ergremium des Steuergerichts den Fall dem Fünfergremium hätte übertragen müssen, d a mit dem angefochtenen Entscheid eine langjährige grundsätzliche Praxis umgestossen worden und dem Dreiergremium bewusst gewesen sei, dass sie eine Praxisänderung vornehme. 3.2. Nach § 129 StG beurteilt der Präsident des Steuer gerichts als Einzelrichter Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag 2'000 Fr. nicht über steigt (Abs. 1). Der Präsident und zwei Richterinnen und Richter beurteilen Rekurse, deren umst rittener Steuerbetrag 8'000 Fr. nicht übersteigt (Abs. 2). Der Präsident und vier Richterinnen und Richter beurteilen Rekurse mit hö- herem Streitwert sowie Rekurse gegen Neuschätzungen gem äss § 121 Abs. 8 StG (Abs. 3). Stellen sich bei Rekursen gemäss den Absätzen 1 und 2 Re chtsfragen von grundsätzlicher Be- deutung, kann der Einzelrichter beziehungsweise das Dreier gremium den Fall dem Fünfergre- mium zur Beurteilung übertragen (Abs. 5). 3.3. § 129 Abs. 5 StG eröffnet die Möglichkeit, Streit sachen von grundsätzlicher Bedeutung an das Fünfergremium zu überweisen. Die Feststellung de r grundsätzlichen Bedeutung eines Streitfalles liegt weitgehend im Ermessen der zuständig en Besetzung des Gerichtes. Sicherlich fallen aber Praxisänderungen darunter (T HOMAS ZIEGLER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, Rz 6 zu Art. 129 StG). Damit kann vorliegend festgehalten werden, dass es sich um eine Streitsache von grund- sätzlicher Bedeutung handelt. § 129 Abs. 5 StG sieht je doch nur die Möglichkeit vor, bei derar- tigen Streitigkeiten den Fall an das Fünfergremium zu überweisen. Das Gesetz selbst gewährt keinen unbedingten Rechtsanspruch auf Übertragung der St reitsache an das Fünfergremium, Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht wie aus der Kann-Vorschrift hervorgeht ("kann .... zur B eurteilung übertragen"; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2D_49/2009 vom 13. August 2009 E. 2.2). Es steht somit im Ermessen des Dreiergremiums die Entscheidung zu treffen, den Streitg egenstand von grundsätzlicher Bedeu- tung an das Fünfergremium zu übertragen. Die Nichtübertragung des Streitgegenstandes durch das Dreiergremium an das Fünfergremium ist auch unter dem Gesichtspunkt der Angemessen- heit nicht zu beanstanden. 4.1. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bild et die Frage, ob die von den Steu- erpflichtigen in ihrer Steuererklärung für das Jahr 201 1 geltend gemachten Kosten für den Gar- tenunterhalt und die Umgebungsarbeiten als abzugsfähig e Liegenschaftsunterhaltskosten zu qualifizieren sind. Gemäss Einspracheentscheid sind Fr. 2 7‘044.-- und gemäss Entscheid des Steuergerichts Fr. 53‘162.-- abzugsfähig. 4.2. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpu nkt, dass die Aufwendungen für Gar- tenunterhalts- und andere Umgebungsarbeiten grundsätzl ich nicht zum Abzug zugelassen sei- en, da der gemäss § 27 ter StG berechnete Eigenmietwert auf der Grundlage des v on der Ge- bäudeversicherung geschätzten Brandlagerwertes lediglich die Gebäude und nicht den Um- schwung erfasse. Da die Liegenschaftsunterhaltskosten als Ge winnungskosten grundsätzlich nur abziehbar seien, wenn ihnen ein entsprechender Eig enmietwert gegenüberstehe, würden Gartenarbeiten im Kanton Basel-Landschaft seit Jahrzen ten keine abzugsfähigen Unterhalts- kosten darstellen. Notwendig sei, dass zwischen Eigenmietwertbesteuerung und abzugsfähigen Umgebungsarbeiten ein Kausalzusammenhang bestehe. 4.3. Das Steuergericht hält in seinem Urteil fest, dass gemäss bis heute geltender Recht- sprechung ein Konnex zwischen Eigenmietwert und Liegensch aftsunterhaltskosten verlangt worden sei. Gartenanlagen seien grundsätzlich nicht im Eigenmietwert enthalten. Trotzdem lasse die Praxis der Steuerverwaltung den Gartenunterhal t bei der direkten Bundessteuer zum Abzug zu. Der Konnex zwischen Gewinnungskosten und Rohein künften werde bei der direkten Bundessteuer – anders als bei der Staatssteuer – nicht ve rlangt. Sei dieser Konnex bei der di- rekten Bundessteuer aber nicht Voraussetzung für den Abzug des Gartenunterhaltes, müsse dies auch für die Staatssteuer gelten. Damit könne es auch bei der Staatssteuer keine Rolle spielen, ob die Gartenanlage im Eigenmietwert enthalten sei. Eine unterschiedliche Behandlung der kantonalen Steuern und der Bundessteuern, bei welch en die Berechnung des Eigenmiet- wertes grundsätzlich nach derselben Formel vorgenommen wer de, sei mit der Änderung des per 1. Januar 2007 in Kraft getretenen § 27 ter StG und der damit einhergehenden Erhöhung der Eigenmietwerte nicht mehr gerechtfertigt. 5.1. Vom ermittelten Roheinkommen sind diverse Abzüge vo rzunehmen, um zum steuerba- ren Einkommen zu gelangen. § 29 StG behandelt zunächst d ie sog. organischen Abzüge, d.h. jene Aufwendungen, welche mit der Erzielung der steuer baren Einkünfte in Zusammenhang stehen. Dazu zählen unter anderem die Gewinnungskosten (MATTHIAS SCHWEIGHAUSER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergeset z des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, Rz 1 zu § 29 StG). Die Unterhaltskosten fü r Liegenschaften stellen organische Ge- stehungskosten von Einkünften aus Immobilien dar, sie sin d natürlicherweise Kosten, die der Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Erzielung eines Einkommens aus Immobilien dienen. Sie sind grundsätzlich abziehbar in einem System der Besteuerung des Gesamtreineinkommens, wo die gesamten Gestehungskosten, die allgemeinen Abzüge und die Sozialabzüge vom steue rbaren Gesamteinkommen in Abzug gebracht werden (BGE 133 II 287, publiziert in: Die P raxis 6/2008 Nr. 62 S. 415 E. 2.1 mit wei- teren Hinweisen). 5.2. § 29 StG regelt, welche Auslagen bei der Ermittl ung des Reineinkommens von den steuerbaren Einkünften abzuziehen sind. Unter anderem kön nen gemäss Abs. 1 lit. e dieser Bestimmung die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaf- ten die Aufwendungen für den Unterhalt, abgezogen w erden. Gemäss § 29 Abs. 2 StG in der bis Ende 2012 geltenden Fassung können die Kosten des Un terhalts und der Verwaltung von Grund und Boden in ihrem tatsächlichen Umfang, jene vo n Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach der Wahl des Steuerpflichtigen, und zwar für jede Steuerpe- riode, entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen wer- den. Der Pauschalabzug beträgt bei über zehnjährigen Ge bäuden 30% und bei bis zu zehnjäh- rigen Gebäuden 25% des Eigenmietwertes für selbst genu tzte Liegenschaften oder des Brutto- mietertrages. Das Nähere regelt der Regierungsrat. 5.3. Art. 9 StHG bestimmt, dass von den gesamten steuerb aren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden. Trotz der allgemeinen Formulierung ist diese Definition des Begriffs der Gestehungskosten eindeutig und für die Kantone verbindlich. Bei den Liegenschaft en, die einen Mietertrag abwerfen oder – im Falle der persönlichen Nutzung durch den Eigentümer – einen Eigenmietwert haben, fallen die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt unter diese Definition (Urteil des Bundesgerichts 2A.640/2006 vom 7. Juni 2007 E. 2.2, publiziert in: Die Praxis 6/2008 Nr. 62 S. 415 mit weiteren Hinweisen). Abziehbar sind nicht sämtliche Ausgaben, die mit der Erzielung der Einkünfte in irgendeinem Zusammenhang stehen oder die anlässlich de r Einkunftserzielung vorausgabt worden sind, sondern nur die zu deren Erzielung notwend igen Aufwendungen. Die Abziehbar- keit von Aufwendungen setzt voraus, dass ein qualifizierter enger Konnex zwischen den getätig- ten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliegt. N icht abziehbar sind grundsätzlich die Le- benshaltungskosten. Die Abgrenzung der Gewinnungskosten von den Lebenshaltungskosten kann letztlich nur durch eine Wertung getroffen werden . Gewinnungskosten bilden jene Auf- wendungen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommen s gemacht werden und die in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (MARKUS REICH , in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1., Bunde sgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, [StHG-Kommentar], 2. Auflage, Basel 2002, Rz. 8 zu Art. 9 StHG). Für die Abzugsfähigkeit von Unterha ltskosten ist es notwendig, dass der lie- genschaftliche Wert, an dem der Unterhalt getätigt wi rd, im Eigenmietwert enthalten ist. Unter- haltsaufwendungen für den Garten oder Schwimmbäder, Spiel- oder Tennisplätze usw. sind somit nur abzugsfähig, wenn sich z.B. der Wert des Garten s oder Schwimmbads im Eigenmiet- wert niederschlägt (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER , Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Rz 36 un d 86 zu Art. 32 DBG; B ERNHARD ZWAHLEN , in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerisch en Steuerrecht, I/2a, Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1 – 82, 2. Aufl., Basel 2008, Rz 12 a zu Art. 32 DBG). 5.4. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind bei den von den steuerpflichtigen Per- sonen selbst genutzten Liegenschaften nur diejenige Koste n abzugsberechtigt, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammen hang stehen (Urteil des Bundesge- richts 2C_393/2012, 2C_394/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 21. Mai 20 13, publiziert in: Der Steuerentscheid [StE] 12/2013 B25.6 Nr. 62). 5.5. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die A bziehbarkeit von Aufwendungen einen qualifizierten engen Konnex zwischen den getätigte n Ausgaben (Liegenschaftsunterhalt) und den erzielten Einkünften (Eigenmietwert) vorausset zt und dass das Bundesgericht die Pra- xis explizit schützt, wonach bei den von der steuerpflichtige n Person selbst genutzten Liegen- schaften nur diejenigen Kosten zum Abzug zuzulassen sind, die mit dem Eigenmietwert in un- mittelbarem Zusammenhang stehen. Das Kantonsgericht sieht demzufolge keine Veranlassung von der langjährigen Praxis der Steuerverwaltung (und a uch des Steuergerichts) abzuweichen, wonach bei selbst genutzten Liegenschaften der Abzug von Kosten nur zulässig ist, wenn diese mit dem Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang (Konnex) stehen. 6.1. Die Vorinstanz begründet die Praxisänderung nun p rimär damit, dass der Eigenmiet- wert aufgrund des Bundesgerichtsentscheids vom 27. Mai 20 05 im Kanton Basel-Landschaft habe erhöht werden müssen (BGE 131 I 377, vgl. auch B GE 124 I 145 in welchem das Bun- desgerichts bereits am 20. März 1998 in einem den Kant on Zürich betreffenden Fall festgehal- ten hat, dass für die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des effektiven Marktwertes in jedem Fall die Grenze bilden sollte). Aufgrund der nunmeh r höheren Eigenmietwerte sei der bis anhin verlangte Konnex nicht mehr angemessen. 6.2. Das Bundesgericht stellte im genannten Urteil un ter anderem fest, dass das System der Eigenmietwertbesteuerung im Kanton Basel-Landscha ft nicht harmonisierungskonform ausgestaltet sei, wobei die Eigenmietwerte von Einfami lienhäusern und Eigentumswohnungen im Kanton Basel-Landschaft unter der verfassungsrechtlichen Grenze von 60% liegen würden. In Umsetzung des bundesgerichtlichen Entscheides hat der Ka nton Basel-Landschaft die Ei- genmietwerte (mit einer Änderung des StG in Kraft se it 1. Januar 2007) in jedem Fall auf min- destens 60% des marktüblichen Mietwertes erhöht. In der Folge wurden die Eigenmietwerte entsprechend der neuen gesetzlichen Vorgaben neu bere chnet. Die neue Methode sollte die bisherigen Mängel und Ungleichheiten in der Berechnung beheben (vgl. hierzu auch Vorlage an den Landrat Nr. 2006/108 vom 11. April 2006 betreff end Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974, Steuerliche Entlastung von Familien und tiefen Einkommen sowie Umsetzung des BGE vom 27. Mai 2005 [Erhöhung Eigenmietwert und Aufhebung Mietkostenabzug], [Vor- lage an den Landrat]). 6.3. Neu wird seit dem 1. Januar 2007 zur Berechnung de s Eigenmietwertes nicht mehr auf den Gebäudekatasterwert abgestellt, sondern direkt auf den einfachen Brandlagerwert (§ 27 ter Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Abs. 1 StG), der gemäss dem Gesetz über die Versicherung von Gebäuden und Grundstücken (Sachversicherungsgesetz) vom 12. Januar 1981 und dem si ch darauf stützenden Reglement für die Gebäudeeinschätzung [Reglement] vom 21. Dezembe r 1988 von der Basellandschaftli- chen Gebäudeversicherung (BGV) ermittelt wird. Gemäss d em Reglement (§ 2 Abs. 3) gilt als Brandlagerschätzung der Versicherungsneuwert abzüglich A ltersentwertung bezogen auf den Basiswert des Jahres 1939 mit einem Index von 100 Punkten. Im Unterschied zum vormaligen Berechnungssystem verzichtet die neue Berechnungsmethode au f die Multiplikation des so errechneten Brandlagerwertes mit einem Altersfaktor, w odurch sich der Katasterwert ergeben hat (Landratsvorlage S. 10). 6.4. Nach § 27 ter StG leitet sich der Eigenmietwert von dem gemäss Sachv ersicherungsge- setz geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegensch aft ab, welcher mit einem gemein- despezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nac h Alter der Liegenschaft und einem Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert wird , was den steuerlichen Brandlagerwert ergibt (Abs. 1). Die gemeindespezifischen Korrekturfaktoren werden vom Regierungsrat festge- legt (Abs. 2). Die Korrekturfaktoren nach Alter der L iegenschaft betragen: bei 25 Jahre und jün- ger: --; bei 26 bis 85 Jahre: 0.9; bei 86 und älter: 0.8 (Abs. 3). Bis zu einem steuerlichen Brand- lagerwert von 20'000 Fr. beträgt der Eigenmietwert 6 4.53 %. Für jeden um 100 Fr. höheren steuerlichen Brandlagerwert reduziert sich dieser Satz ge mäss nachstehender Tabelle […] (Abs. 5). Der gemäss vorstehender Tabelle ermittelte Ei genmietwert beträgt in jedem Fall min- destens 60% des marktüblichen Mietwertes; liegt dieser im Einzelfall nachweislich unter 60%, so wird er von Amtes wegen auf 60% erhöht (Abs. 6). Ka nn der Steuerpflichtige nachweisen, dass der Eigenmietwert des von ihm selbst genutzten Wohne igentums mehr als 60% des marktüblichen Mietwertes beträgt, so beträgt der Eige nmietwert 60% des marktüblichen Miet- wertes (Abs. 7; vgl. zum Ganzen Entscheid des Steuergeri chts vom 12. August 2009 [510 09 34] E. 2 f.; Steuerinformationen, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK, Vereinigung Schweizerischen Steuerbehörden, Die Be steuerung der Eigenmietwerte, Ab- teilung Grundlagen / ESTV Bern, 2010, S. 16). Für d ie Berechnung der steuerbaren Eigenmiet- werte gelten gestützt auf § 27 ter Abs. 2 StG die in § 1 der Verordnung zum Steuergese tz vom 13. Dezember 2005 aufgeführten gemeindespezifischen Ko rrekturfaktoren (Gemeinde C.____: Faktor 0.746). 6.5. Der Brandlagerwert ist der auf das Jahr 1939 (In dex 100) zurückgerechnete Zeitwert eines Gebäudes (vgl. § 2 Abs. 3 Reglement). Der Zeitwer t (auch Zustandswert) ergibt sich aus dem Neuwert abzüglich der Wertverminderung, die seit der Erstellung des Gebäudes zufolge Alter, Abnützung oder aus anderen Gründen eingetreten ist (§ 4 Verordnung zum Sachversi- cherungsgesetz [Verordnung] vom 1. Dezember 1981; § 2 Abs. 2 Reglement). Die Gebäude sind grundsätzlich zum Neuwert versichert (Ausnahmen siehe § 6 Verordnung). Als Neuwert gilt die Kostensumme, die für die Neuerstellung des Gebäude s in gleicher Art, gleicher Grösse und gleichem Ausbau erforderlich ist (§ 3 Verordnung; § 2 Abs. 1 Reglement; ohne Berücksichti- gung des aktuellen Zustands, der technischen Entwertung, d er Land- und Umgebungskosten sowie der Anschlussbeiträge und -gebühren). Die Neuwertve rsicherung umfasst die Kosten für: Aushub, Rohbau, Installationen und Endausbau des Gebä udes zu handelsüblichen Preisen (BKP 2); Architekten- und Ingenieurhonorare (BKP 2); Bewilligungen (BKP 5); Bauzeitversiche- Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht rungen (BKP 5); Finanzierung ab Baubeginn (BKP 5) (§ 6 Reglement). Der Versicherungswert umfasst nicht: Land (BKP 0); Umgebung (BKP 4); Gebühr en (BKP 5). Die Auflistung der Ar- beitsgattungen für einen Kostenvoranschlag basiert in d en meisten Fällen auf den Baukosten- plan (BKP; vgl. auch www.bgv.ch/versicherung/ haeufig-gest ellte-fragenfaq/zu-gebaeude- wertdefinitionen). 6.6. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass der Brandlagerwert ein auf das Jahr 1939 zurückgerechneter Zeitwert ist und sich Letztgenannter aus dem Neuwert abzüglich Wert- verminderung ergibt und der Neuwert nicht die Land- und Umgebungsarbeiten umfasst. Damit ist – was nicht bestritten wird – aufgezeigt, dass die La nd- und Umgebungsarbeiten keinen Ein- gang in den Brandlagerwert und somit in den Eigenmie twert finden. Folglich ist die für die Ab- zugsfähigkeit der Kosten für Umgebungsarbeiten verlangt e Voraussetzung des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Umgebungsarbeiten und Eigenmietwert nicht gegeben. 7.1. Die Vorinstanz macht geltend, dass die Voraussetzung des Konnexes zwischen Unter- haltskosten und Eigenmietwert nicht mehr gerechtfertigt sei, da sich der Eigenmietwert mit der Änderung der Berechnungsmethode per 1. Januar 2007 de m Marktmietwert angenähert habe. So sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts Basel-Landschaft vom 17. Dezember 1997 (VGE 96/113 Nr. 163, publiziert in: Basellandschaftliche un d Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Band XIV, S. 135), welcher den Zusammenhang zwischen Li egenschaftskosten und Eigen- mietwert bestätigt habe, zwar vom Bundesgericht mit En tscheid vom 6. Dezember 1999 ge- schützt worden (publiziert in: BStPra, Bd. XV, S. 128 ff.). Der Eigenmietwert für die Staatssteuer habe jedoch im Zeitpunkt dieses Bundesgerichtsurteils be i rund 35% des Marktmietwertes be- tragen. 7.2. Das Bundesgericht schützte im soeben angeführten Entsch eid gestützt auf das StG den für die Abzugsfähigkeit verlangten Konnex zwischen G artenunterhaltskosten und Eigen- mietwert. Die Höhe des Eigenmietwertes blieb jedoch un erwähnt und war somit nicht von Rele- vanz. Wie das Bundesgericht im erwähnten Entscheid und das Kantonsgericht in den Urteilser- wägungen 5.1. ff. ausgeführt hat, wird die Voraussetzu ng des Konnexes als richtig erachtet. Es kann somit grundsätzlich keine Rolle spielen, ob der Eigenmietwert bei 35% oder bei 60% liegt. 8.1. Das Steuergericht führt im angefochtenen Entschei d aus, dass nach der Praxis der Steuerverwaltung der Gartenunterhalt bei der direkte n Bundessteuer zum Abzug zugelassen werde. Die gesetzlichen Grundlagen für die Abzugsfähi gkeit von Unterhaltskosten seien für die Bundessteuern (Art. 32 Abs. 2 DBG) und die kantonalen Steuern weitgehend deckungsgleich. Der Konnex zwischen Gewinnungskosten (Gartenunterhalt) u nd Roheinkünften werde aber bei den direkten Bundessteuern anders als bei den Staatsteuern nicht verlangt. Sei der Konnex bei den direkten Bundessteuern aber nicht Voraussetzung für den Abzug des Gartenunterhalts, müsse dies auch für die Staatssteuern gelten. 8.2. Das Bundesgericht hält fest, dass bei Aufwendungen für die Gartenpflege die Abgren- zung zwischen Unterhaltskosten, wertvermehrenden Aufwend ungen bzw. Lebenshaltungskos- ten besonders schwierig und zudem gesamtschweizerisch nicht einheitlich sei, weil die Kantone Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht auch bei der Festsetzung des Eigenmietwertes über ein e gewisse "Bewertungsfreiheit" verfü- gen würden. Entsprechend würden Aufwendungen für die Gartenarbeit bei selbst genutzten Liegenschaften nicht überall gleich gewürdigt. Massgebe nd seien die kantonalen Grundlagen. Diese Unterschiede würden sich nicht nur auf die Staats- und Gemeindesteuer, sondern auch auf die direkte Bundessteuer auswirken (Urteil des Bundesgerichts 2C_393/2012, 2C_394/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 und 3.3). Das Bundesgericht akzeptiert somit offensichtlich eine unterschiedliche Behandlung der Abzugsfähigkeit von Gart enunterhaltskosten bei den direkten Bundessteuern und den kantonalen Staatssteuern; dies trotz der weitgehend deckungsgleichen gesetzlichen Bestimmungen und dem StHG. Die unterschiedl iche Behandlung von Gartenun- terhalts- und Umgebungskosten hinsichtlich Staatssteuern bzw . Bundessteuern ist somit nicht zu beanstanden. Zudem ist auch zu erwähnen, dass im Kant on Basel-Landschaft auf dem für die kantonalen Steuern gültigen Eigenmietwert für d ie direkte Bundessteuer ein Zuschlag von 20% erfolgt (Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerver waltung vom 21. Februar 2008 an die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteu er betreffend Liste der Kantone mit un- terschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Ste uern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2007.) 9. Wie in der Urteilserwägung 6.4 ausgeführt, sieht d as kantonale Gesetz vor, dass der Eigenmietwert 60% betragen solle. Das Kantonsgericht kan n jedoch nicht beurteilen, ob vorlie- gendenfalls der Eigenmietwert des vom Beschwerdeführer selbst genutzten Wohneigentums mehr als die gesetzlich vorgesehen 60% des marktüblichen M ietwertes gemäss § 27 ter Abs. 7 StG beträgt. Die Angelegenheit wird demzufolge zur A bklärung und Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Sollte sich erweisen, da ss vorliegendenfalls der Eigenmiet- wert über 60% des marktüblichen Mietwertes liegt, so wir d die Steuerverwaltung weiter darüber zu befinden haben, ob die allenfalls letztendlich fehle rhafte Veranlagung durch eine Herabset- zung des Eigenmietwertes nach § 27 ter Abs. 7 StG oder - wie beantragt - durch die Zulassung vom Abzug von Gartenunterhaltskosten zu korrigieren wäre. 10. Es bleibt noch über die Kosten zu entscheiden. Gestü tzt auf § 20 Abs. 1 VPO in Ver- bindung mit § 20 Abs. 3 VPO werden die Verfahrenskoste n in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Den kantonalen Behörden gemäss Verwaltungs- verfahrensgesetz Basel-Landschaft vom 13. Juni 1988 und den Gemeinden werden Verfah- renskosten nach § 20 Abs. 4 VPO jedoch nur auferlegt, w enn sie das Kantonsgericht in An- spruch nehmen. Da vorliegendenfalls die Steuerverwaltung mit ihrem Antrag auf Aufhebung des Entscheides des Steuergerichts durchgedrungen ist, werden ihr keine Verfahrenskosten aufer- legt. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid Nr. 510 12 86 des Steuergerichts vom 26. April 2013 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steue rverwaltung zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.- - wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin