Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern Direction de la justice, des affaires communales et des affaires ecclésiastiques du canton de Berne Münstergasse 2 3011 Bern Telefon 031 633 76 78 Telefax 031 633 76 25 32.13-12.10 Beschwerdeentscheid vom 18. Dezember 2012 Handänderungssteuer (schlüsselfertige Baute) a Fall einer aus mehreren Bauunternehmern bestehenden Baugesellschaft, die ein Baugrundstück an ein Ehepaar verkauft, das sich dabei verpflichtet, das Kellergeschoss von dieser Baugesellschaft erstellen zu lassen. Ausserdem sichern die Käufer der Baugesellschaft zu, für die Fertigstellung des Hauses gewisse Arbeiten an bestimmte Unternehmen zu vergeben, die entweder selbst der Baugesellschaft angehören oder mit dieser wirtschaftlich und per- sonell verbunden sind. Die Baugesellschaft hatte bereits vor dem Verkauf ein Baugesuch gestellt. b Für die Fertigstellung des Hauses sind die Käufer nicht mehr frei gewesen, mit wem die entsprechenden Werkverträge abgeschlossen werden. Vielmehr waren sie verpflichtet, das Haus weitgehend von den gleichen Handwerkern fertigstellen zu lassen, die bereits beim Bau des Kellergeschosses mitgewirkt hatten. Deshalb ist die Handänderungssteuer auf dem Preis des Grundstücks und dem Entgelt der für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen Werkverträge zu bemessen. Impôt sur les mutations (construction vendue clés en mains) a Cas d’une société de construction constituée de plusieurs entrepreneurs qui vend un terrain à bâtir à un couple qui s’engage à faire construire le niveau du sous-sol par cette société. Les acheteurs assurent en outre à la société de construction qu’ils mandateront, pour achever les travaux, des entreprises dé- 2 terminées appartenant à la société de construction ou liées à celle-ci écono- miquement et du point de vue du personnel. Avant la vente déjà, la société de construction avait déposé une demande de permis de construire. b Les acheteurs n’ont pas pu choisir, pour l’achèvement de leur maison, les entrepreneurs avec qui conclure les contrats d’entreprise. Ils ont, au contraire, été obligés de faire terminer la maison dans une large mesure par les artisans qui étaient déjà intervenus lors de la construction du niveau du sous-sol. Il convient par conséquent de calculer l’impôt sur les mutations en fonction du prix du terrain et de la contre-valeur des contrats d’entreprise conclus pour l‘achèvement de la maison. Sachverhalt A. Notar A. beurkundete am 7. Dezember 2010 einen Vertrag zwischen B. und C. und der Baugesellschaft D., bestehend aus der X. AG, der Y. GmbH und der Z. AG. Nach diesem Vertrag verkauft die Baugesellschaft D. dem Ehepaar B.-C. die Parzellen Gemeinde E. Gbbl. Nrn. 1000 und 2000 zum Preis von total Fr. 250'000.–. Zusätzlich bezahlen die Käufer der Verkäuferin eine Entschädi- gung von Fr. 88'957. – für Baumeisterarbeiten für das Kellergeschoss inklusive Baugrubenaushub und Hinterfüllung Kellergeschoss. Gemäss Vorbericht (Ziff. II) werden die Baulandgrundstücke mit Einschluss des Kellergeschosses zu einem Pauschalpreis verkauft, um sicherzustellen, dass die Verkäuferin die Baumei s- terarbeiten für das Kellergeschoss selbst ausführen kann. In Ziff. IV/7 des Ver- trags erklären die Parteien, dass das Vertragsobjekt unüberbaut sei. Die Verkäu- ferin bestätigt, dass die Käufer unter Vorbehalt der im Vertrag selbst genannten Ausnahmen frei seien, wann und wie sie die Vertragsobjekte überbauen wollten. Die Käufer erklären weiter, dass sie keine Werkverträge mit der Verkäuferin oder mit einem mit dieser verbundenen Unternehmer abgeschlossen hätten oder ab- zuschliessen beabsichtigten. Die Käufer hätten mit Zusti mmung der Verkäuferin auf eigene Rechnung sämtliche Planungs - und Projektierungsarbeiten für das Einfamilienhaus ausführen lassen. In einer Arbeitsservitut (Ziff. IV/9) sichern die Käufer der Verkäuferin zu, für die Fertigstellung des Bauvorhabens gewisse Ar- beiten zu mittleren Konkurrenzpreisen an die X. AG, an die XX. AG sowie an die YY. AG zu vergeben. B. Der verurkundende Notar deklarierte und entrichtete die Handänderungssteuer auf dem Betrag von Fr. 338'957.–, also auf dem Kaufpreis der Grundstücke von Fr. 250'000.– und auf der Entschädigung von Fr. 88'957. – für die Baumeisterar- beiten für das Kellergeschoss . In seiner Verfügung vom 26. Juli 2011 erhob das 3 Grundbuchamt ausser auf dem Kaufpreis der Grundstücke und der Entschädi- gung für die Baumeisterarbeiten zusätzlich eine Handänderungssteuer auf weite- ren von den Käufern abgeschlossenen Werkverträgen im Betrag von insgesamt Fr. 277'435.65, was eine Bemessungsgrundlage von Fr. 616'392.65 ergab. Die Handänderungssteuer wurde auf Fr. 11'095.05 festgesetzt. C. Gegen die Verfügung des Grundbuchamt s vom 26. Juli 2011 erhoben B. und C. Einsprache. In seiner Einsprachever fügung vom 20. Dezember 2011 bestätigte das Grundbuchamt, Bemessungsgrund lage für die Handänderungssteuer seien die gesamten Baukosten und der Landpreis, was eine Handänderungssteuer von Fr. 11'095.05 ergebe. Das Grundbuchamt erwog, mehrere Werkverträge seien direkt zwischen den Partnern des Kaufvertrags abgeschlossen worden. Die Bauleitung für die Erstel- lung des Hauses sei in der Hand der Z. AG gelegen, die Mitglied der Baugesell- schaft D. sei, welche das Bauland grundstück den Ehegatten B. -C. veräussert habe. Ausserdem sei das Baugesuch von F., dem Projektverfasser und Grundei- gentümer, eingereicht worden. Der Verkauf des Grundstücks sei erst erfolgt, nachdem die Baubewilligung bereits vorgelegen habe. Weil sich an den Bau des Kellergeschosses zwangsläufig di e Erstellung eines Obergeschosses anschlies- se, komme der Erwerb des Grundstücks seinem wir tschaftlichen Gehalt nach dem Verkauf einer fertigen Baute gleich. Die Überbauung der beiden erworbenen Grundstücke sei offensichtlich im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Kaufvertrags bereits geplant und die Ausführung der Bauarbeiten geregelt gewesen. Aus di e- sen Umständen sei zu schliessen, dass die Grundeigentümer nicht mehr frei g e- wesen seien, wann, wie und durch wen sie das Land überbauen wollen. D. Gegen die Eins pracheverfügung des Grundbuchamts erheben B. und C. am 1. Februar 2012 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion (JGK). In seiner Vernehmlassung vom 24. April 2012 beantragt das Grundbuchamt, die Beschwerde sei abzuweisen und die Veranlagung der Handänderungssteuer auf Fr. 11'095.05 sei zu bestätigen. Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit zu einer Replik , wovon sie mit Eingabe vom 22. Juni 2012 Gebrauch machten. Auf Aufforderung des instrui e- renden Rechtsamts reichten sie ausserdem den mit der Z. AG abgeschlossenen Vertrag für Planung und Ingenieurarbeiten ein. Das Grundbuchamt reichte am 8. Oktober 2012 als Beweismittel zwei weitere Verträge ein, die Notar A. im Zusammenhang mir der Überbauung im Quartier G. in der Gemeinde E. beurkundet hatte. Notar A. seinerseits reichte am 18. 4 Oktober 2012 einen weiteren Kaufvertrag betreffend die Überbauung im Quartier G. ein mit der Variante «Bauland und Gebäude bis und mit Kellerdecke». Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handän- derungssteuern (HG; BSG 215.326.2) können Einspracheverfügungen des Grundbuchamts bei der JGK angefochten werden. B. und C. sind mit ihren B e- gehren im vorinstanzlichen Verf ahren nicht durchgedrun gen, durch die ableh - nende Ein spracheverfügung beschwert und somit zu de ren Anfechtung befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 2. Die Beschwerdeführer bringen vor, die Baugesellschaft D. habe, um die Grund- stückgewinnsteuern zu optimieren, ihre vierzehn Baulandparzellen jeweils z u- sammen mit dem Kellergeschoss verkauft. Für die Interessenten der Bauland- parzellen habe es drei Möglichkei ten gegeben, diese zu erwerben und sie mit einem Einfamilienhaus zu überbauen. Nach der ersten Variante sei ein Kauf- und Generalunternehmervertrag abgeschlossen und das Grundstück mit einer schlüsselfertigen Baute erworben worden. Die zweite Variante habe darin be- standen, dass das Grundstück mit Einschluss d er Arbeiten bis zur Kellerdecke verkauft worden sei. Mit der Z. AG sei ein Architekturvertrag abgeschlossen wor- den. Vorgesehen sei, dass das Einfamilienhaus von den Käufern selbständig und mit eigenen Werkverträgen realisiert werde. Nach der dritten Variante hätten die Käufer das Grundstück mit Einschluss der Arbeiten bis zur Kellerdecke erworben, jedoch den Architekturvertrag nicht mit der Z. AG, sondern mit einem Dritten ab- geschlossen. Dabei werde das Einfamilienhaus von den Käufern selbständig und mit eigenen Werkverträgen erstellt. Vom Ehepaar B. -C. sei die zweite Variante gewählt worden. Die Z. AG sei nur als Architekturbüro tätig gew esen, während die Käufer die Arbeiten für den Bau des Hauses selbständig vergeben hätten. 3. 3.1 Gemäss Art. 1 i.V.m. Art . 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken eine Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der Gegenleistung für den Grund stückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Diese besteht aus allen vermögensrecht lichen Leistungen, die der Erwerber oder die Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Drit ten für das Grund- stück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüssel- fertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Wer k- vertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkei n- 5 heit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Wer k- lohn) zu bemessen (Art. 6a HG). 3.2 Nach der Rechtsprechung des Verwaltung sgerichts ist im mer dann vom Erwerb einer zukünftigen, schlüsselfertigen Baute auszuge hen, wenn nicht die Herstellung, sondern deren Übereignung im Vordergrund steht (BVR 1997 S. 348 mit Hinweisen). Auf die äussere Form und Bezeichnung des abg eschlossenen Vertragswerks (reiner Kaufvertrag auf eine künftige Sache, d.h. eine schlüsselfer- tige Baute; kombinierter Kauf -/Werkvertrag; s eparate Kauf - und Werkverträge) kommt es nicht an; das Geschäft muss jedoch im E rgebnis, d.h. gemäss seinem wirtschaftlichen Gehalt, dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Dies ist dann der Fall, wenn der Wille der Parteien auf den Kauf sowohl des Baulands als auch des fertigen Hauses als Gesamtpaket gerichtet ist und wenn Kauf - und Werkvertrag derart eng miteinander verbunden sind, dass der eine ohne den andern nicht zustande ge kommen wäre ( BVR 2001 S. 552 E. 4 d). Dabei kann sich die gegenseitige Abhängigkeit der abgeschlossenen Verträge auch aus den Umständen ergeben. Zudem ist nicht erfo rderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien abgeschlossen wurden (vgl. Wortlaut von Art. 6 HG; VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.3). Es ist also nicht erforderlich, dass Landver- äusserer und Werkunter nehmer wirtschaftlich oder tatsächlich iden tisch sind. Art. 6 HG umfasst nämlich gemäss seinem Wortlaut ausdrücklich auch Leistun- gen an Dritte. Vorausgesetzt ist jedoch, dass sich die gegenseitige Abhängigkeit von Kauf- und Werkvertrag zumindest aus den Umständen des Vertragsschlus- ses ergibt. Dabei kommen als Indizien für die gegenseitige Abhängi gkeit neben den Umständen des Vertrags schlusses auch Absprachen oder gleichgerichtete Interessen zwischen der Verkäuferschaft und dem Werkunternehmer in Frage (vgl. MARTIN STEINER, Die neuere Praxis zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im zürcherischen Grundsteuerrecht, in ASA 52 S. 324; vgl. auch ASA 37 S. 367). Demnach kann der Werkpreis für eine schlüsselfer tige Baute nur dann nicht zur Bemessung der Handänderungssteuer herangezogen wer den, wenn die Käufer - schaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei ist ( VGE 100.2010.45 vom 8.10.2010, E. 3.2). 3.3 Das Bundesgericht hat in zwei am 25. Juli 2000 ergange nen Urteilen (vgl. BVR 2001 S. 193 E. 3b aa sowie unveröffentlichtes Urteil BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 [E. 2a]) diese – noch vor Einführung des Art. 6a HG begründete – Rechtsprechung als verfassungskonform gewürdigt und dabei hervorgehoben, die Bemes sung der Handänderung ssteuer nach Massgabe aller v ermögens- rechtlicher Leistungen, die der Erwerber dem V eräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen habe, sei eine wirtschaftliche Vor schrift, deren Ausle- gung auf Grund wirtschaftlicher Ge sichtspunkte vorzunehmen sei. In diesem 6 Licht betrachtet sei es nicht willkürlich, darauf abzustellen, was wirtschaftlich g e- sehen zwischen den Beteiligten nach deren wirklichem Wi llen verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht wor den sei. Habe der Grundstückerwerber dem Veräusserer auf Grund eines Werkver trags die Erstel - lung, den Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück über- tragen, seien ferner Kauf - und Werkvertrag derart mitei nander verbunden, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, und kom- me schliesslich das Geschäft über dies als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf ei- nes fertigen bzw. um gebauten Hauses gleich, so sei es nicht sachwidrig, nebst dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis der Liegenschaft auch den Wer klohn zu den vermögens rechtlichen Leistungen zu rechnen, welche die Er werber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen haben, und für die Bemessung der Handänderungssteuer heranzuziehen (vgl. auch Urteile BGer 2P.230/2001 und 2P.229/2001, je vom 7.1.2002, je E. 2a). Bereits im Urteil BGer 2P.159/1994 und 2P.405/1994 vom 26.11.1996 ( E. 8b) hat das Bun desgericht erkannt, es sei zulässig, für die Beurteilung der Frage, ob Landpreis und Wer k- lohn zur Steuerbemessung zusammenzurechnen seien, auch einen am Kaufver- trag über das Grundstück nicht beteiligten Werkunternehmer einzubeziehen, s o- fern dieser mit einer der Vertragsparteien derart zusam mengewirkt habe, dass wirtschaftlich betrachtet deren ge meinsamer Wille auf den Verkauf der Liegen- schaft und den Abschluss eines Werkvertrags gerichtet gewesen sei. 4. Die Praxis zur Bemessung der Handänderungssteuer beim Verkauf von schlüs - selfertigen Bauten hat die JGK in der Ände rung vom 28. April 1997 des Krei s- schreibens vom 15. April 1986 für die praktizierenden Notare sowie die Grund- buchverwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht festgehalten. Es ist vor dem Inkrafttreten von Art. 6a HG (1. August 1999) erlassen worden, gibt aber die mit dieser Vorschrift übereinstimmende vorher ige Praxis wieder. Darin wird in Ziff. 3c ausgeführt: Aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände muss feststehen, dass der B oden samt der zu erstellenden Baute das Erwerbsobjekt bildet. Der Vertragswille der Käuferschaft muss auf den Er werb einer schlüsselfertigen Baute gerichtet sein. Nicht entscheidend ist nach dem oben Gesagten, ob die Baute im Zeitpunkt der Grundbuch eintragung ganz oder teilweise erstellt ist, oder ob sie erst projektiert ist. Folgende An haltspunkte sprechen für die A n- nahme eines Kaufs einer künftigen Sache: - Die Ausgestaltung des Vertragsobjekts ist im Zeitpunkt des Vertragsschlus- ses bereits im Detail fest gelegt (Baubeschrieb, evtl. Vorliegen der Baube- willigung). Ein Mitbe stimmungsrecht der Käufer schaft bei der Auswahl der einzelnen Materialien und bei g ewissen Einzelheiten der Innenausstattung ändert an der Qualifizierung als Kaufver trag nichts. Die Käuferschaft hat keinen massgeblichen Einfluss auf die Bauarbeiten. - Die Leistung der Käuferschaft ist im Zeitpunkt des Vertragsschlusses be- reits klar festgelegt (Pauschalpreis). 7 - Die Verkäuferschaft ist verantwortlich für die Fertigstellung der Baute. Nu t- zen und Gefahr gehen auf den Zeitpunkt der Fertigstellung auf die Käufer- schaft über. Auf die äussere Form und Bezeichnung des Vertragswerkes (reiner Kaufver- trag auf eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf -/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge) kommt es für die Festlegung der Bemessungsgrund- lage für die Handänderungs steuer nicht an. Die Handänderungssteuer ist auch dann vom Gesamtpreis zu erheben, wenn Bauland in Verbindung mit einem Werkvertrag für eine schlüs selfertige Baute verkauft worden ist. Kauf - und Werkvertrag müssen so voneinander abhängig sein, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen Vertrages gekommen wäre. Das Geschäft als Ganzes muss im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommen. Die Gebäudeerstellung oder - vollendung kann nicht von der Käuferschaft sel- ber vorgenommen werden. Eine Besonderheit liegt vor, wenn die Verträge über den Verkauf des G rund- stücks und über die Erstel lung der Baute auf diesem Grundstück nicht von den gleichen Parteien abgeschlossen werden. Trotz fehlender (tatsächlicher oder wirtschaftlicher) Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer kann der Werklohn unter Umständen dennoch in die Bemessungsgrundlage für die Han- dänderungssteuer einbezogen werden. Dies trifft vor allem zu bei Gesamtüber- bauungen durch einen Generalunter nehmer, der selber nicht Landeigentümer ist. Eine Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn is t beispiels weise vorzunehmen, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist, und der Käufer mit dem als Generalun- ternehmer auftretenden Dritten einen Werkvertrag abschliesst nach Mas sgabe der bereits bew illigten Pläne für die Überbauung des Grundstücks. Kauf - und Werkvertrag sind so voneinander abhängig, dass sie in der Erfüllung ein ei n- heitliches Schicksal haben. Der Wille der Ver tragsparteien ist darauf ausgerich- tet, der Käuferschaft eine schlüs selfertige Baute nach Massgabe der Gesam t- baubewilligung zu übertragen. Die Gebäudeerstellung oder - vollendung kann nicht vom Käufer selber vorgenommen werden. Die Gegenleistung für den Grundstückerwerb besteht in diesem Fall aus allen vermögensrechtlichen Lei s- tungen, die der Erwerber dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (vgl. Art. 6 HPG [heute: HG]). Das bedeutet, dass auch der Werk- lohn Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer ist. Kein Kauf einer künftigen S ache liegt vor, wenn die Käuferschaft frei ist, wann und wie sie ihr Grundstück überbauen will. Diesfalls ist die Zusammenrechnung nicht möglich, die Handänderungssteuer ist einzig vom Baulandpreis zu veran- lagen. 5. 5.1 Den Akten kann entnomm en werden, dass die Z. AG am 29. September 2010 bei der Einwohnergemeinde E. ein Baugesuch für ein Einfamilien haus auf den Parzellen Nrn. 2000 und 1000 einreichte. Als Bauherrschaft wurden B. und C. genannt. Grundeigentümerin war zu diesem Zeitpunkt noch die Baugesel l- schaft D., der die Baugesuchstellerin angehörte. Die betroffenen Grundstücke wurden erst am 7. Dezember 2010, also über zwei Monate nach der Einreichung des Baugesuchs, dem Ehepaar B. -C. verkauft. Zehn Tage nach dem Grund- stückverkauf, und zwar am 17. Dezember 2010, schloss das Ehepaar B.-C., je- weils vertreten durch die als Bauleitung amtierende Z. AG, acht Werkverträge im Hinblick auf den Neubau ihres Einfamilienhauses ab (vgl. Vorakten Grundbuc h- amt, Beilage 13). Drei dieser Verträge sind mit Mitgliedern der Baugesellschaft 8 D., der Grundstückverkäuferin, abgeschlossen worden, nämlich die Verträge für innere Verputzarbeiten und für Aussen dämmung mit der X. AG und der Vertrag für Planung und Ingenieurarbeiten mit der Z. AG. Der Vertrag für Baumeisterar- beiten besteht mit der YY. AG. Laut Handelsregister bestehen zwischen der Z. AG und der YY. AG insofern enge wirtschaftliche und personelle Verbi ndungen, als F. in beiden Gesellschaften Mitglied des Verwaltungsrates ist. In gleicher Weise besteht eine wirtschaftli che und personelle Verbindung zwischen der Y. GmbH, die der Grundstückverkäuferin angehört, und der XX. AG, mit welcher das Ehepaar B.-C. den Werkvertrag für die Elektroanlagen abgeschlossen hat: In beiden Gesellschaften sind H. und I. Mitglieder des Verwaltungsrates. Weitere Werkverträge dagegen sind mit Unte rnehmen abgeschlossen haben, die keinen erkennbaren Zusammenhang mit der Verkäuferin des Grund stücks haben (ZZ. AG, J., XXX. AG, K. sowie YYY. AG). 5.2 Diese Umstände zeigen, dass die Beschwerdeführer einen Teil der Wer k- verträge mit Unternehmen abgeschlossen haben, die entweder selbst der Baugesellschaft angehören, die das Grundstück verkauft hat, oder mit diesen Unternehmen wirtschaftlich und personell verbunden sind. Darunter befinden sich die für einen Hausbau zentralen Verträge für Pl anung und Ingenieurarbeiten s o- wie für Baumeisterarbeiten, Verputzarbeiten und Elektroan lagen. Die Käufer h a- ben diese Werkverträge nicht aus freien Stücken mit den fraglichen Vertragspa r- teien abgeschlossen, sondern haben sich dazu in der im Kaufvertrag vom 7. D e- zember 2010 enthaltenen Arbeitsservitut verpflichtet. Die Beschwerdeführer wenden dagegen zwar ein, die Verpflichtung in der Arbeitsservitut enthalte den Vorbehalt, die Arbei ten an die X. AG, an die XX. AG und an die YY. AG seien «zu mittleren Konkurrenzpreisen» zu vergeben, was impliziere, dass auch andere Unternehmen zum Zuge hätten kommen können, wenn diese ein günst igeres Angebot unterbreitet hätten. Indessen ist die fragliche Klausel wohl kaum des- halb in den Vertrag aufgenommen worden, um den Käufern ein Wahlrecht bezüg- lich der Handwerker einzuräumen, sondern vielmehr, um ihnen zuzusichern, dass sie für die Werkverträge keine übersetzten Preise bezahlen müssen. 5.3 Eine weitere Bindung der Grundstückkäufer an die mit der Verkäuferin ver- bundenen Werkunternehmer wird dadurch begründet, das s sie diesen eine Ent- schädigung für die Erstellung des Kellergeschosses bezahlen. Explizit soll damit sichergestellt werden, dass die Verkäuferin die Baumeisterarbeiten für das K el- lergeschoss selbst ausführen kann (Kaufvertrag Ziff. II und III/1) . Die Beschwer- deführer anerkennen eine Bindung an die Werkverträge nur, soweit das Keller- geschoss betroffen ist. Das Ent gelt für die entsprechenden Baumeisterarbeiten haben sie denn auch f ür die Veranlagung der Handänderungssteuer deklariert. Was die Fertigstellung des Hauses betrifft, argumentieren sie aber, sie seien diesbezüglich frei gewesen, mit wem die entsprechenden Werkverträge abge- 9 schlossen werden. Dem ist mit der Vorinstanz entgeg enzuhalten, dass an den Bau eines Kellergeschosses zwang släufig die Erstellung eines Obergeschosses anschliesst. Eine Planung des einen ohne Projektierung des anderen ist pra k- tisch ausgeschlossen und realitätsfremd. Beim bereits erwähnten Vertrag vom 17. Dezember 2010 für Planung und Ingenieurarbei ten mit der Z. AG handelt es sich wohl um einen Architekturvertrag, obwohl diese Bezeichnung im Ver- tragstext nicht zu finden ist und die Beschwerdeführer ihn als Werkvertrag be- zeichnen (vgl. Stellungnahme vom 8. J uni 2012 sowie Stellungnahme vom 22. Juni 2012, Ziff. 4.10). Die rechtliche Qualifizierung des Vertrags ist letztlich aber nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist vielmehr, dass Vertragsgegen- stand offensichtlich der Neubau des beschwerdeführerischen Einfam ilienhauses in der Gemeinde E. ist. Ohnehin ist darauf hi nzuweisen, dass Architekturverträge Elemente des Auftrags (Art. 394 des Schwei zerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) und des Werkvertrags (Art. 363 OR) haben können. Zur Beurteilung, welche Besti mmungen des OR Anwendung finden, ist auf den konkreten Ver- tragsinhalt abz ustellen ( T HEODOR BÜHLER, Zürcher Kommentar, 1998, Art. 363 OR N. 167- 171). Der vorliegende Vertrag vom 1 7. Dezember 2010 ist indessen einer Auslegung nicht zugänglich, fehlen doch in den Akten verschiedene Dok u- mente wie das Angebot des U nternehmers, das Leistungsverzeichnis und die Pläne, die laut Art. 2 Bestandteil des Vertrags sind. Ein weiterer Beleg für eine vorbestehende Planung ist die Voranfrage der Bau- gesellschaft D., die diese am 25. März 2010, also acht Monate vor dem Ver kauf des Grundstücks, an die Steuerverwaltung des Kantons Bern gerichtet hatte. Gegenstand war die Beurteilung der Gewinnsteu erpflicht beim Weiterverkauf der fünfzehn Bauparzellen der Überbauung im Quartier G.. Der Voranfrage beigelegt sind Pläne für den Neubau eines Einfamilienhauses auf der später von den B e- schwerdeführern erworbenen Parzelle Nr. 1000. Auch daraus ist ersichtlich, dass bereits im Zeitpunkt des Grundstückkaufs eine Planung nicht nur für das Keller- geschoss, sondern für das fertige Haus vorlag. 5.4 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist nicht erforderlich, dass ein Total- oder Generalunternehmervertrag vorliegt (vgl. Stellungnahme der B e- schwerdeführer vom 22. Juni 2012, Ziff. 3.2). Zur Annahme, dass ein schlüssel- fertiges Haus gekauft wurde, genügt, dass einzelne Werkverträge vorliegen, die vom Grundstückkaufvertrag abhängen. Wesent lich ist, dass die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, nicht mehr frei ist. Ein zusammengesetzter Vertrag oder ein Vertragsverbund liegt immer dann vor, wenn zwei oder mehrere Verträge, die selbständig bleiben und je ihren eigenen Regeln folgen, derart mi t- einander verkoppelt werden, dass der Bestand des einen Vertrags von der Gül- tigkeit des anderen abhängt oder der eine Vertrag der blosse Beweggrund für den Abschluss des andern ist ( SCHUMACHER/RÜEGG, in: Der Grundstückkauf 10 [Hrsg.: Alfred Kol ler], 2. Aufl. 2001, S. 228 f. ; GUHL/KOLLER/SCHNYDER/DRUEY, Das schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl., 2000, S. 334 f.; BGE 113 II 402 E. 2c). Ob eine solche Verbindung besteht, kann nicht vom subjektiven Willen der Beteiligten abhängen, sondern ist auf Grund von objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Im vorliegenden Fall waren die Beschwerdeführer, wie oben (E. 5.2) erläutert, aufgrund der Arbeitsservitut in ihrer Freiheit beschränkt, durch welche Unterneh- mer das Haus fertig gestellt wird. Die Vorinstanz weist ausserdem zu Recht d a- rauf hin, dass sich auf dem Markt kaum ein Käufer findet, der ein Grundstück mit einem fertig geplanten Kellergeschoss kauft und die Fertigstellung des Hauses bei einem anderen Unternehmen in Auftrag gibt (Beschwerdevernehmlassung vom 24. April 2012, Ziff. 7). Realistisch ist vielmehr, dass der Grundeige ntümer das Grundstück nur jemandem verkauft, der sich verpflichtet, das Haus weitg e- hend von den gleichen Handwerkern fertigstellen zu lassen, die bereits beim Bau des Kellergeschosses mitgewirkt haben. A nders vorgehen würde be deuten, die von den Handwerkern offerierten Rabatte preiszugeben. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführer einige Änderungen am Grundriss des Erdgeschosses und des Obergeschosses vorgenommen haben. Entscheidend ist ihre rechtli che oder faktische Bindung an Werkverträge, die mit dem Grundstückkauf zusam- menhängen. Vom Verkauf eines schlüsselfert igen Hauses wird nicht nur dann gesprochen, wenn ein in allen Einzelheiten fertig geplantes Haus ver kauft wird. Vielmehr wird ein Vertrag über den Kauf einer künftigen Sache auch dann ang e- nommen, wenn der Käuferschaft ein Mitbestimmungsrecht bei der Auswahl der einzelnen Materialien und bei gewissen Einzelheiten der Innenausstattung oder auch bei untergeordneten Punkten der Grundrissgestaltung zukommt (vgl. JGKE 32.13-11.23 vom 19. November 2012, E. 5.4). 5.5 Die Beschwerdeführer bringen ausserdem vor, die Z. AG sei lediglich Ba u- treuhänderin gewesen, während sie als Bauherren die Fertigstel lungsarbeiten in eigener Regie realisiert hätten (Beschwerdeschrift, Ziff. 5; Stellungnahme vom 22. Juni 2012, Ziff. 4.9). – Der Treuhandvertrag vom 22. Januar 2011 zwischen der ZZZ. AG, dem Ehepaar B. -C. und der Z. AG sieht vor, dass der Treuhänder (Z. AG) dafür verantwortlich ist, dass die Zahlungen der B auherren an die Hand- werker, die über das Baukreditkonto bei der ZZZ. AG abwickelt werden, aus- schliesslich für den Bau des Einfamilienhauses verwendet werden. Anders als die Beschwerdeführer annehmen, kann dieser Treuhandvertrag nicht als Beleg dafür herangezogen werden, dass sie nicht an Werkverträge gebunden waren, die von der Bau landverkäuferin vorgegeben waren. Weil die Z. AG das Haus geplant und die Bauleitung innehatte, ist es naheliegend, dass sie dazu berufen ist, die Zahlungen an die verschiedenen H andwerker zu kontrollieren. Der Treu- 11 handvertrag sagt indessen nichts darüber aus, inwiefern den Bauherren bei der Auswahl der Handwerker eine Wahlfreiheit zugekommen ist. 6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer mit dem Kauf der Baulandparzelle an Werkverträge gebunden waren, so dass vom Kauf einer schlüsselfertigen Baute auszugehen ist. Die Bindung an die Werkverträge be- schränkt sich nicht auf die Erstellung des Kellergeschosses, das unbestrittene r- massen von der Verkäuferin des Landes – einer aus mehreren Unternehmen bestehenden Baugesellschaft – erstellt werden sollte. Vielmehr haben sich die Käufer darüber hinaus vertraglich verpflichtet, zwar nicht alle, aber doch wesent- liche Arbeiten zur Fertigstellung des Hauses durch Unternehmen ausführen zu lassen, die entweder Mitglied der Baugesellschaft sind oder mit dieser wirtschaft- lich und personell verbunden sind. Es ist nicht vorstellbar, dass die Verkäuferin bereit gewesen wäre, den Beschwerdeführern das Grundstück ohne diese Ver- pflichtungen hinsichtlich der Werkverträge zu verkaufen. Umgekehrt war der A b- schluss der Werkverträge nicht denkbar ohne den Kauf des betreffenden Grund- stücks. Dass der Wille der Baugesellschaft daraus ausgerichtet war, ein schlüs- selfertiges Haus zu verkaufen, zeigt sich auch aus der Tatsache, dass sie bereits vor dem Verkauf ein Baugesuch gestellt hat. Schliesslich belegen der Archite k- turvertrag mit der Z. AG und die Voranfrage der Baugesellschaft an die Steuer- verwaltung, dass von Anfang an eine Planung für eine f ertiges Haus bestanden hat. Den Beschwerdeführern kam unter diesen Umständen nur eine eng be- grenzte Freiheit zu, wann, wie und durch wen das Grundstück überbaut werden kann. In Anwendung von Art. 6a HG ist deshalb die Handänderung ssteuer auf dem Preis des Grundstücks, der Entschädigung für das Kellergeschoss sowie dem Entgelt der elf für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen Werkver- träge zu bemessen. Die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes vom 20. Dezember 2011 ist daher im Grundsatz zu bestätigen. 7. 7.1 Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) schreibt vor, dass die Mehrwertsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage für die von den Kantonen erhobene Handänderungssteuer einbezogen werden darf. Bei der Übertragung von Grundstücken stellt sich diese Frage nicht, weil dieser Vorgang ohnehin von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG ). Werden Bauwerke übertragen und bildet deren Wert in Anwendung von Art. 6a HG die Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer, ist zu prüfen, ob die entsprechenden Werkverträge im konkreten Fall der Mehrwertsteuer unterliegen. Ist dies der Fall und wird die Steuer im Vertrag auf den Erwerber überwälzt, ist zur Berechnung der Handänderungssteuer die Mehrwertsteuer vom Wert der 12 Werkverträge abzuziehen (vgl. Merkblatt betreffend Mehrwertsteuer und Handänderungssteuer vom 14. Dezember 2010, Hrsg.: Geschäftsleitung der Grundbuchämter des Kantons Bern, «http://www.jgk.be.ch /jgk/de/index/direk- tion/organisation/gba/weisungen.html», Stand: 27.11.2012). 7.2 Vorliegend geht aus dem jeweiligen Vertragstext hervor, dass sämtliche elf der für die Fertigstellung des Hauses abgeschlossenen Werkverträge der Mehrwertsteuer unterliegen. Bei den Verträgen für Elektroanlagen, Planung und Ingenieurarbeiten, Heizungsanlage, Spengler - und Flachdacharbeiten sowie für Unterlagsböden ist die Mehrwertsteuer von 8 % inbegriffen, während sie bei den Verträgen für innere Verputzarbeiten, Aussendämm ung, Baumeisterarbeiten, Sanitäranlagen, Kunststoff-Fenster und Verglasung sowie für Schreinerarbeiten nicht inbegriffen , so ndern zusätzlich zu entrichten ist. Die Vorinstanz hat indessen das Entgelt aller elf Werkverträge addiert ohne Rücksicht darauf, da ss bei fünf Verträgen die Mehrwertsteuer im vereinbarten Preis inbegriffen ist und deshalb hätte abgezogen werden müssen. Es handelt sich dabei zweifellos um einen Irrtum und nicht um einen bewussten Entscheid des Grundbuchamts. Di e- ser Fehler in der angefochtenen Veranlagungsverfügung vom 20. Dezember 2011 ist vorliegend zu korrigieren. 7.3 Im Kaufvertrag vom 7. Dezem ber 2010 bezahlte das Ehepaar B. -C. der Verkäuferin nebst dem Preis für das Grundstück zusätzlich eine Entschädi gung von Fr. 88'957. – für die Baumeisterarbeiten für das Kellergeschoss . Laut Ver- tragstext ist in dieser Entschädigung die Mehrwertsteuer von 7,6 % inbegriffen. Bei der Deklaration der Handänderungssteuer haben die Beschwerdeführer die Mehrwertsteuer nicht, wie es zulässig gewesen wäre, abgezogen, sondern den Gesamtpreis für die Entschädigung und den Grundstückpreis in der Höhe von Fr. 338'957.– angegeben. In der Beschwerde an die JGK beantragen sie ausdrüc k- lich, die Veranlagung der Handänderung ssteuer «gemäss Selbstdeklaration» sei zu bestätigen (Ziff. 7 der Beschwerdeschrift). Unter diesen Umständen besteht keine Veranlassung, im Beschwerdeverfahren vor der JGK die in der Selbstde- klaration angegebene Summe der Entschädigung für die Baumeisterarbeiten für das Kellergeschoss zu korrigieren und die Mehrwertsteuer abzuziehen. 7.4 Die Gegenleistungen der unter E. 7.2 aufgeführten fünf Werkverträge, bei denen die Mehrwertsteuer im vereinbarten Preis inbegriffen ist, ergeben zusammen eine Summe von Fr. 95'920. – (= 108 %). Davon ist die Mehrwer t- steuer abzuziehen, was einen Betrag von Fr. 88 '814.80 ergibt (= 100 %). Addiert man die Summe der sechs Werkverträge, bei denen die Mehrwertsteuer im vereinbarten Preis nicht inbegriffen ist ( Fr. 181'515.65), dazu, ergibt sich ein T o- talbetrag für alle Wer kverträge von Fr. 270’330.45. Dazu wird der Preis für das Grundstück und die Entschädigung von total Fr. 338’957.– addiert, was zu einer 13 Bemessungsgrundlage von Fr. 609’287.45 führt. Die Handänderungssteuer (1,8 %) auf dieser Summe be trägt Fr. 10’967.20. D ie angefochtene Verfügung vom 20. Dezember 2011 ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde entspr e- chend zu berichtigen. 8. Bei diesem Ergebnis unterliegen die Beschwerdeführer grösstenteils, weshalb sie in diesem Umfang kostenpflichtig werden (Art. 108 A bs. 1 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Das Aus- mass ihres Obsi egens entspricht gemessen an ihrem Rechtsbegehren lediglich einem Wert von gut zwei Prozent. Es ist damit von derart untergeordneter Bedeu- tung, dass sich die Zusprechung einer Parteientschädigung nicht rechtfertigt (Art. 108 Abs. 3 VRPG). Diesem Umstand wird durch eine Reduktion der Verfah- renskosten Rechnung getragen. Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Verfügung des Grundbuchamts vom 20. Dezember 2011 wird insofern abgeändert, als die Handänderungssteuer auf Fr. 10'967.20 festgesetzt wird. Soweit weitergehend, wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendi- rektion in der Höhe von pauschal Fr. 1'000. – werden B. und C. unter solidari- scher Haftbarkeit im Umfang von Fr. 900.– zur Bezahlung auferlegt. Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton. 3. Parteikosten werden nicht gesprochen.