STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Entscheid 22. März 2010 Mitwirkend: Vizepräsident M. Ochsner, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied R. Schircks Denzler und Sekretärin B. Müller In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, vertreten durch GTA Global Tax & Audit GmbH, Bahnhofstrasse 14, 8001 Zürich, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 - 2 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind selbstständig erwerbende Ärzte und betreiben zusammen eine Praxis in C. Daneben verfolgt e der Pflichtige 2005 und 2006 zwei weitere Projekte , darunter das Projekt "D". Gemäss Darlehensve rtrag vom 26. Januar 2005 mit der D und deren Verwaltungsratspräsident E als Solidarschuldner gewährte er der Gesellschaft ein Darlehen von USD 500'000. - zu einem Zins von 15% p.a. Zur Sicherheit erhielt er die aktuellen und zukünftigen Kredito ren sowie das Wa- renlager der D und mehrere Schuldbriefe auf zwei Liegenschaften des Vaters von E in F als Pfand. Weiter verpflichtete sich Letzterer, dem Pflichtigen per 1. März 200 5 30 Namenaktien der D unter Anrechnung eines Verkaufspreises von Fr. 30'000.- an die ausstehenden Schulden zu übertragen. Am 2 5. August 2005 wurde über die D der Konkurs eröffnet. In der Steuererklärung 2006 dekl arierten die Pflichtigen unter dem Projektn a- men D ein Darlehen von Fr. 384'436.-, worauf eine Rückstellu ng von Fr. 184'436.- ge- bildet worden war. Daraus ergab sich in einer "konsolidierten" Erfolgsrechnung ein Ver- lust von Fr. 150'694.-, welchen die Pflic htigen in der Steuererklärung 2006 als Verlust aus selbstständigem Nebenerwerb geltend machten. In der Folge führte der Steuerkommissär im Einschätzungs verfahren der Steuerperiode 2006 mit mehreren Auflagen eine Untersuchung durch in Bezug auf die Hintergründe des Projekts D, in welcher er insbesondere d en Darlehensve rtrag, eine Beschreibung des Projekts sowie den Nachweis der geschäftsmässigen B egründetheit der Rückstellung verlangte sowie Erläuterungen über die Beweggründe des Pflichtigen, ein solches Geschäft einzugehen. Die Pflichtigen kamen diesen Aufforderungen jeweils nach. Demnach sei Zweck der D der Import von Textilien, vorwiegend G esundheits- und Sportschuhen, aus dem Ausland und deren Vertrieb in der Schweiz gewesen. Der Pflichtige habe durch de n Erwerb einer 30% -Beteiligung eine langfristige Zusamme n- arbeit mit dieser Firma an gestrebt. Das Geschäft habe aber nicht den erhofften Erfolg erzielt, und der Pflichtige bemühe sich nun um Schaden sbegrenzung. Als letzte Mas s- nahme hätten die zur Sicherung des Darlehens gestellten verpfändeten Grundstücke in Anspruch genommen und verwertet werden müssen; dabei sei mit dem Verlust des Fr. 200'000.- übersteigenden Teil des Darlehens zu rechnen, weshalb die Rückstellung gebildet worden sei. - 3 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Mit Einschätzungsvorschlag vom 23. Juli 2009 teilte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit, dass er u.a. das Darlehen als privat betrachte und die Rückstel- lung/Abschreibung darauf deshalb nicht abzugsfähig sei . Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 3 1. August 2009 ab. Am 2. September 2009 schätzte der Steuerko m- missär die Pflichtigen für die Steuerperiode 2006 folgendermassen ein: Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 337'700.- 3'528'000.- satzbestimmend 465'900.- 6'087'000.-. Mit Hinwei s vom gleichen Datum stellte er für die direkte Bundessteuer die Veranlagung mit einem ste uerbaren Einkommen von Fr. 467'800.- in Aussicht. In den Entscheiden liess er die Abschreibung auf dem Darlehen an die D nicht zum Abzug zu, da es sich um einen priva ten Vermögensverlust gehandelt habe. Die Schlussrec h- nung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 2 5. September 2009 formell eröffnet. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 5. Oktober 2009 je Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, die Abschreibung auf dem Darlehen zum Abzug zuzula s- sen. Beim Pflichtigen handle es sich um eine aktive und dynamische Persönlichkeit mit Sinn für komplementäre Geschäftsmodelle. Dies zeige sich dadurch, dass die Gemei n- schaftspraxis in den letzten Jahren mit verschiedenen weiteren paramedizinischen Angeboten ergänzt worden sei. Zudem habe der Pflichtige bereits in den vorangehe n- den Jahren in Gesundheitsprojekten mitgewirkt und sei dafür auch steuerlich als Selbstständigerwerbender qualifiziert worden. Das Projekt D sei eine konsequente und logische Fortführung seiner in den letzten Jahren verfolgten Strategie gewesen. Mit der Übernahme von 30% des Aktienkapitals der D gemäss Ziff. 8 des Darlehen svertrags sei sodann von Beginn an eine aktive Beteiligung und Mitwirkun g des Pflicht igen an der weiteren Entwicklung der D sichergestellt gewesen, insbesondere da er wegen seiner langjährigen und breiten Tätigkeit über ein grosses Beziehungsnetz ve rfüge und sich damit auch interessante und neue Absatzkanäle für die Gesundheit s- und Sport- schuhe der D eröffnet hätten. Die 30%-Beteiligung stelle zudem eine qualifizierte Betei- ligung gemäss § 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde ssteuer vom - 4 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 3 des Steuergesetzes des Ka ntons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) dar, welche aufgrund der entsprechenden Selbstdeklaration in der Steuererklärung 2005 als G eschäftsvermögen zu behandeln sei, was auch für das Darlehen gelte. Die Finanzierung des Darlehens sei zudem durch einen Kredit der E r- bengemeinschaft, an welcher der Pflichtige mit 25% beteiligt sei, erfolgt, was ebenfalls als Indiz für eine wirtschaftliche Zielsetzung gelte. Das Vorgehen sei damit planmässig und professionell gewesen. In der Einschätzung 2005 sei auch der Ertrag daraus von Fr. 17'452.- im Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit dekl ariert und akzeptiert worden. Eine abweichende Beurteilung für die Steuerperiode 2006 verstosse gegen Treu und Glauben. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 5. November 2009 ab. C. Am 7. Dezember 2009 erhoben die Pfl ichtigen Rekurs bzw. Beschwerde, sinngemäss unter Wiederholung der Einspracheanträge. Darin verwiesen sie auf die Ausführungen in den Einsprachen und nahmen sie zu den einzelnen Erwägungen in den Einspracheentscheiden Stellung. Weiter rügten sie, dass auf einige ihrer Argumen- te nicht eingegangen worden sei. Das kantonale Steueramt schloss am 1 2. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünf- te aus einem Handels -, Industrie -, Gewerbe -, Land - und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwe rbstätigkeit. Von die- sen Einkünften werden nach Art. 27 DBG und § 27 StG die geschäfts - oder beruf s- mässig begründeten Kosten abgezogen (je Abs. 1). Dazu gehören namentlich A b- schreibungen und Rückstellungen (Abs. 2 lit. a bzw. Abs. 2 lit. a und b). - 5 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Mittels Abschreibungen oder Wertberichtigungen wird der Wert eines Akti v- postens (in der Bilanz) herabgesetzt , und zwar erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung, wodurch der ausgewiesene Gewinn vermindert wird. Die Abschre i- bung ist dazu bestimmt, Wert minderungen auszugleichen, wobei angenommen wird, die Entwertung sei bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten, und hat damit definitiven Charakter (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4). Mit der Wertberich- tigung wird demgegenüber lediglich vorü bergehenden Wertveränderungen auf Anlage - und Umlaufvermögen Rechnung getragen (Zum Ganzen: VGr, 25. Juni 2008, SB.2007.00084; StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22). Die Zulassung einer Abschreibung oder Wertberichtigung setzt voraus, dass das Aktivum, dessen E rtragssteuerwert gewinnmindernd herabgesetzt werden soll, dem Geschäftsvermögen angehört. Als Geschäftsvermögen ge lten laut Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit diene n. Weiter kann der Eigentümer Beteil igungen von mindestens 20% am Grund - oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder G e- nossenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklären (gewillkürtes Geschäftsvermögen). Abgesehen vom Fall des gew illkürten Geschäftsvermögens ist demnach eine selbstständige Erwerbstätigkeit vonnöten, mit welcher der fragliche Gegenstand in Z u- sammenhang steht (vgl. dazu Martin Arnold, Geschäfts - und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., 278 f.). Der selbs tständig Erwerbstätige nimmt auf eigene Rechnung durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapi- tal in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sicht- bar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftl ichen Verkehr teil (BGE 125 II 113 E. 5b = ASA 67, 644 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = StR 1999, 327 = ZStP 1999, 70, statt vieler). Die Frage, ob diese Kriterien erfüllt seien, lässt sich nur aufgrund einer sich auf mehrere Jahre erstreckenden Gesamtbeurteilung entscheiden. Dabei sind die Grenzen zwischen selbstständiger Erwerbstätigkeit und private r Vermögensverwaltung flie s- send. Nach der zitierten Rechtsprechung des B undesgerichts stellen Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermög en hinausgeht, steuerpflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar und die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte bilden Geschäftsvermögen, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unte rnehmen organisierte Tätigkeit vorliegt . Die se lbstständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu werden; eine st euerpflichtige - 6 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 Person kann unselbstständig und daneben auch selbstständig erwerbstätig sein. So ist es in sbesondere möglich, dass persönliche Geschäfte einer steuerpflichtigen Person im Zusammenhang mit der Tätigkeit einer ihr nahe stehenden AG als selbst ständiger Erwerb anzusprechen sin d ( RB 1984 Nr. 31, 1976 Nr. 39). Die Verwaltung eigenen Vermögens hingegen stellt keine Erwerbstätigkeit dar, auch dann nicht, wenn das Vermögen gross ist und die st euerpflichtige Person zu ihrer fortlaufe nden Orientierung eine kaufmännische Buchhaltung führt oder führen lässt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat weitere spezifische Kriterien zur Abgrenzung von einfacher Vermögensverwaltung zum Wertschriftenhandel entwickelt, welche hier hilfsweise ebenfalls herangezogen werden können (vgl . zuletzt BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008 mit weiteren Hinweisen). Als Indizien für eine selb st- ständige Erwerbstätigkeit fallen etwa in Betracht : Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel z ur Finanzierung der Ge- schäfte, Verwe ndung der erzielten Gewinne bzw . deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Um- ständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbst ständigen Erwerbstätigk eit aus- reichen. Dass einzelne typische Elemente einer selb stständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfül lt sind, kann durch andere Ele mente kompensiert werden, die b e- sonders ausgeprägt vorliegen . Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamt en Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. b) Nach Art. 123 ff. DBG bzw. § 132 ff. StG haben die Steuerbehörden z u- sammen mit dem Steuerpflic htigen die für eine vollständige und gerechte Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhäl tnisse festzustellen. Dabei haben sie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die steuerbegründenden Tats achen nachzuweisen, der Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: RB 1994 Nr. 33). Tatsachen, die Abschreibungen und Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet ersche i- nen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person nac h- zuweisen. Zu diesen Tatsachen gehören einerseits die Umstände, welche zu r (vorü- bergehenden) Entwertung des betroffenen Aktivums beigetragen haben, sowie andrerseits die Verhältnisse, welche auf dessen Zugehörigkeit zum Geschäftsverm ö- gen schliessen lassen. Diesbezüglich haben Steuerpflichtige insbesondere spätestens - 7 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 vor Rekurskommission binnen der Rekurs -/Beschwerdefrist eine substanziierte Sac h- darstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer Bezeichnung anzubieten. Fehlt es an einer genügenden Substanziierung, hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu fü h- ren, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. 2. a) Für die Beurteilung der Frage, ob das Darlehen an die D einer G e- schäftstätigkeit des Pflichtigen gedient hat oder nicht, ist unerheblich, ob die Pflichtigen die Beteiligung an der D in der Steuererklärung 2005 als Geschäftsvermögen deklariert haben. Mit dem gewillkürten Geschäftsvermögen nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 StG wird den Steuerpflichtigen ohne selbststä ndige Erwerbstätigkeit die Möglichkeit eröffnet, Beteiligungen zu Geschäftsvermögen zu erklä ren. Bei diesen ist nicht erforderlich, dass sie mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem fun k- tionellen, d.h. tec hnisch-wirtschaftlichen Zusammenhang ste hen, genügt doch allein die entsprechende Erklärung des Eigentümers. Eine solche Erkl ärung bedeutet aber nicht, dass der Steuerpflichtige damit zu einem selbstständig Erwerbenden wird; z u- dem bezieht sie sich nach dem klaren Wortlaut der Gesetze ausdrücklich nur auf die Beteiligung selber. Die Natur des Darlehens an die D würde demnach durch die Quali- fikation der Beteiligung an dieser als gewillkürtes G eschäftsvermögen nicht berührt. Im Übrigen ist zweifelhaft, ob die blosse Aufführung der Aktie n der D unter den Aktiven des "Projekt D" überhaupt als solche Erklärung nach Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 StG gelten kann; dies kann aber offen gelassen werden. b) Damit ist zu prüfen, ob das Engagement in die D eine selbstständige E r- werbstätigkeit des Pflichtigen darstellte. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen in der Auflageantwort vom 2 7. August 2008 und in den Einsprachen bezweckte die D den Import und den Vertrieb von Gesundheits - und Sportschuhen. Sprunggelenke seien im Sport eine der besonders sensiblen und verletzungsanfälligen Zonen, we shalb mit den zur Diskussion stehende Spezialschuhen präventiv geg en Verletzungen aller Art hä tte Abhilfe geschaffen werden können. Stützen und Ähnliches für lädierte Sprunggele nke stellten einen Grosste il der Verbrauchsmaterialverkäufe in der Arztpr axis dar. Der Pflichtige habe durch Erwerb des 30%-Aktienanteils eine aktive Beteiligung und Mitwi r- kung angestrebt und der D sein grosses Beziehungsnetz für int eressante und neue Absatzkanäle für die Gesundheits- und Sportschuhe sowie seine profunden Kenntnisse im Gesundheitswesen zur Verfügung stellen wollen. Die Zusammenarbeit sei auf Da u-- 8 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 er ausgerichtet gewesen. Das Darlehen von USD 500'000. - habe dazu g edient, ein grösseres Geschäft der D kurzfristig zu finanzieren. Die Beteiligung sowie die Gewä h- rung des Darlehens hätten vorwiegend auf mündlichen Verhandlungen mit der Gesel l- schaft basiert; ein Businessplan bzw. sonstige Plandaten sowie Reportings über die Finanz- und Budgetzahlen seien wohl angefo rdert, aber von der Geschäftsleitung nie geliefert worden. Auch eine Jahresrechnung 2004 habe nicht vorgelegen. aa) Die Pflichtigen betreiben zusammen eine Arztpraxis und üben damit u n- streitig eine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Mit dieser Arzttätigkeit steh t indessen das Engagement des Pflichtigen bei der D in keinem Zusammenhang. Dies wird b e- reits aus der buchhalterischen Behandlung ersichtlich, ist doch weder die Bete iligung noch das Darlehen in der Jahresrechnung/Bilanz der Arztpraxis enthalten, so ndern werden diese d avon getrennt als selbstständiger Nebenerwerb des Pflichtigen allein deklariert. Zudem wurde das Darlehen nicht aus finanziellen Mitteln der Arztpraxis g e- währt. Es ist denn auch nicht ersichtlich, inwiefern die Beteiligung an der D der Arzt- praxis hätte dienen sollen. Insbesondere wird nicht behauptet, dass der Geschäftsb e- reich der Arztpraxis damit hätte erweitert und die künftigen Gewinncha ncen verbessert werden sollen, indem etwa geplant gewesen sei, solche Sportschuhe über die Arztpr a- xis zu v ertreiben oder umgekehrt Kunden der D mit sportärztlichen Angeboten zu b e- werben. Allein der Umstand, dass es sich beim Geschäft mit Spor tschuhen um eine "erweiterte Tätigkeit im Gesundheitsbereich" handelt, vermag einen solchen Zusa m- menhang nicht zu begrün den. Entgegen den Vor bringen der Pflichtigen ist übr igens auch nicht ersichtlich, dass die D sich mit Gesundheitsschuhen befasste. Nach den Akten stand lediglich der Handel mit speziellen Sportschuhen zur Diskussion. bb) Fragen kann sich deshalb nur, ob das Engagement bei der D – eventuell zusammen mit den weiteren nichtärztlichen Aktivitäten des Pflichtigen – selber eine zusätzliche selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit darstellt. Worin die eigentliche Geschäftstätigkeit des Pflichtigen bestanden h aben soll, ist aus seiner Schilderung schwer fassbar. Insbesondere fällt diese behauptete Täti g- keit nicht etwa in den Bereich des eigentlichen Wertschrifte nhandels, da sein Interesse nicht nur auf Kauf und Verkauf der Beteiligung, sondern auch auf aktive Einflussnahme auf die Geschäftstätigkeit gerichtet war, weshalb die reiche Rechtsprechung zum Wertschriftenhändler nicht unmittelbar anwendbar ist. Vieles deutet darauf hin, dass der Pflichtige sich in erster Linie als Investor sah, welcher einerseits Wagni skapital und - 9 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 andrerseits auch sein Wissen und Können dem Unternehmen zur Verf ügung stellt. Seine Tätigkeit ist daher unter den einschlägigen allgemeinen Kriterien der selbststän- digen Erwerbstätigkeit zu durchleuchten: aaa) Die selbstständige Erwerbstäti gkeit ist durch den kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital charakterisiert. Ein Einsatz von Kapital ist vorliegend unbestri t- ten erfolgt, unklar ist hingegen die Sachdarstellung in Bezug auf den Einsatz von A r- beit. Zwar macht der Pflichtige geltend, er habe der Gesellschaft sein Beziehung snetz als Absatzkanal sowie seine beruflichen Kenntnisse zur Verfügung stellen wollen. Dazu ist es aber nie gekommen, da über die D bereits am 25. August 2005 der Konkurs e r- öffnet worden ist. Irgen dwelche Vereinbarungen zwischen der D und dem Pflichtigen über seine Mitarbeit liegen nicht vor. Offen ist deshalb, in welcher Form sich diese hä t- te gestalten sollen. Naheliegend wäre nämlich auch gewesen, dass der Pflichtige sich von der D hätte anstellen lassen und für seine Tätigkeit entschädigt worden wäre. Da- bei besteht aber kein Grund zur Annahme, dass dieses geplante Tätigwerden einmal auf selbstständiger Basis erfolgt wäre. Ein Einsatz von Arbeit für die D auf selbststän- diger Grundlage ist damit weder substanziiert dargetan noch nachgewiesen. Ein weiteres Kriterium für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ist das Vorgehen auf eigenes Risiko, was hier bejaht werden kann, aber im Bereich der privaten Vermögensverwaltung genauso vorliegt und deshalb als Abg renzungskri- terium nicht weiter hilft. Das Kriterium des Marktauftritts ist im Bereich der Abgrenzung zu privater Vermögensverwaltung in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eben- falls nicht von gros ser Bedeutung (anders VGr, 20. Januar 2010, SB.2009.00057 , E.2.5.6.2). I mmerhin ist anzumerken, dass ein Marktauftritt des Pflichtigen, indem er etwa andere Inve storen zum gemeinsamen Bereitstellen von Wagniskapital gesucht oder sich als Investor angeb oten hätte, nicht stattfand. Zudem hat er keine Einzelfirma mit diesem Zweck in das Handelsregister eingetragen. Die selbstständige Erwerbstätigkeit erfordert weiter eine Planmässigk eit des Vorgehens, d.h. d ie Tätigkeit darf nicht nur sporadisch ausgeübt werden. Die Pflicht i- gen machen geltend, der Pflichtige sei in den letzten Jahren in ver schiedene Projekte eingestiegen. In der Steuererkl ärung findet sich aber nur ein weiteres Projekt, genannt G. Dabei handelt es sich um eine hälftige Beteil igung an der einfachen Gesellschaft "H", gebildet aus der G und dem Pflic htigen mit dem Zweck, eine spezielle Hose zu entwickeln und zu vermarkten. Das Projekt wurde mit Vertrag vom 1 1. Dezember 2006 - 10 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 eingestellt. Aus nur zwei Projekten lässt sich aber noch nicht auf ein planmäss iges, d.h. mehr als nur ein sporadisches Vorgehen als Investor schliessen. bbb) Wie bereits erwähnt, sieht sich der Pflichtige als langfristiger Investor, weshalb die Kriterien der Häufigkeit der Transaktion sowie der kurzen Besitzdauer nichts hergeben. Mehr Aussagekraft haben dafür die Kriterien des e ngen Zusammen- hangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, des Einsatzes speziel- ler Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte: Der Pflichtige behauptet einen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigk eit als Arzt, da er als solcher das Potential der von der D angebotenen stabilen und g e- sunden Sportschuhe erkannt habe. Dies lässt sich nicht von der Hand weisen, es ist aber einzuschränken, dass es sich dabei nicht um spezielle Sportschuhe mit medizin i- schen Hintergrund – oder gar Gesundheitsschuhe, wie oben erwähnt –, sondern um allgemein gebräuchliche, auf eine spezielle Sportart ausgerichtete Sportschuhe g e- handelt hat. Ein weiteres Kriterium ist der Einsatz spezieller Fachkenntnisse. Eine Tätigkeit als professioneller Investor ist schwer vorstellbar ohne vertiefte Kenntnisse in B e- triebswirtschaft. Ein solcher wird sich wohl kaum auf eine Investition ei nlassen ohne Vorliegen eines Businessplans, worin die Strategie und die Ziele dargestellt werden, die mit Produktion, Vertrieb und Finanzierung eines Produktes verbunden sind , sowie alle betriebswirtschaftlichen und finanziellen Aspekte eines Vorhabens beleuchtet wer- den (Boemle/Stolz, Unternehmungsfina nzierung, 13. A., 2002, S. 509). Über die dafür erforderlichen Fachk enntnisse verfügt der Pflichtige u nbestritten nicht. Diese können zwar von Drittpersonen ein gebracht werden. Solches wird denn auch vorliegend b e- hauptet, da man in der Person von I eine fachkundige Person beigez ogen habe. Über dessen Fachkenntnisse ist abe r überhaupt nichts bekannt, auch nicht über die konkre- ten vertraglichen Beziehungen von diesem zum Pflicht igen. Nach den Akten erfolgte der Beizug jedenfalls sehr kurzfristig, und die folgende "Due Dil igence Prüfung" am Betriebsort fand unter grossem Zeitdruck statt, da am selben Tag die Darlehenssumme hatte überwiesen werden müssen. Ob und woher der Pflichtige in Zukunft betriebswir t- schaftliches Fachwissen hat beziehen wollen, ist nicht bekannt. Solches wurde übe r- dies vorgängig zum Investitionsentschluss offenkundig auch nicht eingesetzt, fehlte es doch auch an einem Businessplan. Damit fehlt es am Einsatz spezieller Fachkenntnis- se, welcher es für die Qualifikation als berufsmässiger Investor bedarf. - 11 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 ccc) Der Pflichtige behauptet weiter, er habe das Darle hen fremdfinanziert, indem er am 1. Februar 2005 einen Kredit von Fr. 600'000.- von der Erbengemei n- schaft, an welcher er mit einem Anteil von rund 25% beteiligt war, bezogen habe. Die Mutter des Pflichtigen verfüge über die volle Nutzniessung am Nachlass, weshalb die- ser Kredit im November 2006 wieder habe zurückbezahlt wer den müssen . Aus der Schilderung ist ersichtlich, dass diese Erbengemeinschaft nicht mit derjenigen ide n- tisch ist, auf welche sich der Steuerkommissär gestützt auf eine bei den Akten liege n- den Abrechnung irrtümlicherweise bezog, und woraus dem Pflichtigen 2006 nach A b- zug der Erbs chaftssteuer ein Anteil von Fr. 743'466.- zugeflossen ist. Dies hilft den Pflichtigen aber nicht weiter. Zu dem von ihnen erwähnten Kredit liegen nämlich keiner- lei Belege vor, insbesondere weder ein Kreditvertrag, aus welchem sich die Gläubiger und der Zins ergeben hätte, noch ein Auszahlungsbeleg, weshalb diesb ezüglich alles ungewiss ist. Zudem wäre es für die Einschätzung des Risikos des Pflichtigen von Inte- resse gewesen, zu erfahren, wie hoch sein eigener Anteil am Nac hlass war. Nachdem die Bedeutung der Frage der Finanzierung im Einschätzungs - und Einspracheverfah- ren einlässlich hervorgehoben worden war, wäre es an den Pflicht igen gelegen, hierzu im Rekurs-/Beschwerdeverfahren eine substanziierte Sachdarste llung abzugeben und Dokumente einzureichen, was sie nicht getan haben. Selbst wenn aber auf ihre Sac h- darstellung abgestellt würde, vermöchte ihnen dies nicht zu helfen. Ein Kredit bzw. Darlehen im familiären Rahme n entspricht nämlich in keiner Weise einer echten Fremdfinanzierung von Drit ten, da sich das wirtschaftliche Risiko des Kreditnehmers nicht vergleichen lässt. c) Insgesamt ist deshalb das Engagement des Pflichtigen bei der D nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit zu werten, da keine der Kriterien, welche A nzeichen für eine über die einfache private Vermögensverwaltung hinausgehende Täti gkeit bilden, erfüllt sind. Weder liegt ein Einsatz von Arbeit vor noch ist der Pflichtige planmässig vorgegangen; zu dem fehlt es an den spezifischen Fachkenntnissen und am Einsatz von Fremdkapital von unabhängigen Dritten . An diesem Schluss ändert nichts, dass der Pflichtige über das Projekt eine Buchhaltung geführt und damit einen entspreche n- den Willen auf Geschäftsvermögen geäussert hat, da eine solche Willen serklärung nur soweit beachtlich ist, als sie in den tatsächlichen Verhältnissen eine Grundlage hat , was hier nicht der Fall ist. Nachdem keine selbstständige Erwerbstäti gkeit ersichtlich ist, ist aber das Darlehen dem Privatvermögen zuzuweisen, und sind d arauf keine Ab- schreibungen zulässig. - 12 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 3. a) Die Pflichtigen rügen einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, weil sie in der Steuererklärung 2005 aus dem Projekt D einen Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 17'452.- deklariert hätten und dieser Betrag für die Einschätzung der Staats - und Gemeindesteuern 2005 bzw. direkte Bundesste uer 2005 unverändert übernommen worden sei. Mit der Neubeurteilung des Sachve rhalts im Rahmen der Steuerpe riode 2006 setzten sich die Steuerb ehörde zu ihrem früheren Verhalten in einen Widerspruch. b) Der Grundsatz von Treu und Glauben umfasst das Verbot des venire contra factum proprium, des widersprüchli chen Verhaltens (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu Art. 109 – 121 N 80 DBG; dies., Kom- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, VB zu § § 119 – 131, N 78 und 87 f. StG). Kein solches Verhalten ist aber darin zu sehen, dass die Steue r- behörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anderes beurteilt als in frühe- ren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren Einschätzung neu übe r- prüft werden. Hingegen wird in der Literatur eine Einschränkung bei der erneuten Überprüfung von Dauersachv erhalten vertreten, welche durch die Steuerbehörden ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, da in diesen Fällen die Beurteilungen in der ersten Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere Steuerperioden darstellen (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 75 DBG; dies., VB zu § 119 – 131, N 89 StG). c) Im Rahmen der Einschätzung 2005 wurde über die Frage der unselbststän- digen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Zusammenhang mit der D unstreitig keine Untersuchung durchgeführt, sondern lediglich die Selbstdeklaration akzeptiert, weshalb es bereits an der Vertrauensgrundlage fehlt. Aus der abweichenden Beurte ilung in der Steuerperiode 2006 erwächst den Pflichtigen überdies kein Nachteil, da es sich bei den für 2005 deklarierten Erträgen um Zinserträge handelt, welche auch im Privatbereich zu versteuern sind ( Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; § 20 Abs. 1 lit. a StG). Die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben hilft den Pflichtigen somit nicht weiter. 4. Die Pflichtigen werfen der Vorinstanz ferner vor, sie sei auf einen Teil ihrer Argumente in der Einsprache nicht eingegangen. - 13 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 a) Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör in Art. 29 Abs. 2 der Bundesver- fassung vom 18. April 1999 ( BV) ergibt sich eine allgemein e Begründungspflicht. Aus der Begründung muss ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellu n- gen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 28 ff. DBG; dies.,§ 142 N 10 StG; auch zum Folgenden). Die Begründung eines Einspracheentscheids muss nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe en t- halten. Nicht notwendig ist, dass sie eine Auseinandersetzung mit allen Partei erörte- rungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtpunkte beschränkt. Wird aber auf die Darlegung en einer Partei nicht eingegangen und fehlt jede Auseinandersetzung mit einem zitierten Präjudiz, liegt eine ungenügende Begründung vor. In der fehlenden Begründung eines Entscheids liegt eine Verweigerung des rech tlichen Gehörs (BGE 105 Ib 248 = ASA 49, 320). b) In den angefochtenen Einspracheentscheiden werden die rechtlichen Grundlagen einlässlich dargestellt und an schliessend auf 3 ½-Seiten die Tätigkeit des Pflichtigen anhand der einschlägigen Kriterien durchleuchtet. Die Begründung ist schlüssig und nachv ollziehbar. Die Pflichtigen erhielten dadurch Kenntnis von den A r- gumenten der Vorinstanz und wurden in die Lage versetzt, sich auf dem Rechtsmitte l- weg dagegen zu wehren. Damit kann aber der Vorinstanz nicht vorgewo rfen werden, die Entscheide seien ungenügend begründet, auch wenn auf vereinzelte Einwände der Pflichtigen nicht eingegangen wurde. 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde a b- zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen au fzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. - 14 - 1 ST.2009.332 1 DB.2009.204 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. […]