Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 157 604 2016 158 Arrêt du 18 janvier 2018 Cour fiscale Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, représenté par Fiduciaire Maurice Felder SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – taxation d’office – estimation du revenu d’une exploitation agricole – preuve du versement de contributions d’entretien Recours du 29 novembre 2016 contre la décision sur réclamation du 4 novembre 2016 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2014Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________ (le recourant), divorcé, domicilié à B.________, père d’un enfant né en 2012, exerce depuis le mois d’avril 2014 une activité indépendante d’agriculteur, en société simple avec C.________ et D.________. B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, le recourant a annoncé un revenu d’activité agricole indépendante de CHF 38'433.- (code 1.310) et des allocations familiales de CHF 2'640.- (code 1.330). Entre autres déductions, il a notamment fait valoir un montant de CHF 6'000.- au titre de contributions d’entretien en faveur de son fils (code 4.340), pour un revenu imposable de CHF 28'443.- (code 7.910). Par courrier du 18 avril 2016, puis par sommation du 17 mai 2016, le recourant a été enjoint de produire deux documents, à savoir une copie du contrat de reprise du bétail de son père E.________ porté au bilan d’ouverture de la société simple à concurrence de CHF 48'450.-, ainsi qu’une copie du relevé bancaire attestant le versement des contributions d’entretien. Aucune suite n’a été donnée à ces injonctions. Par taxation d’office du 10 juin 2016, le Service cantonal des contributions a estimé le revenu d’activité agricole à CHF 47'000.-, a ajouté à ce montant les allocations familiales de CHF 2'640.- et n’a pas admis de déduction au titre de contributions d’entretien. Le revenu imposable a ainsi été fixé à CHF 45'165.-, tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt fédéral direct. C. Agissant par sa fiduciaire le 12 juillet 2016, le recourant a formé réclamation à l'encontre de la taxation d'office précitée. Il a critiqué d’une part l’estimation du revenu de l’activité agricole indépendante. A cet égard, il a relevé que les comptes produits ont été repris sans modification pour fixer le revenu imposable de son associée, C.________, et que l’élément dont la production était requise ne concernait qu’un apport au bilan d’ouverture, sans effet sur le revenu d’exploitation. Il a contesté d’autre part le refus de la déduction des contributions d’entretien versées en faveur de son fils, produisant les copies de cinq récépissés postaux et de huit quittances manuscrites pour un montant totalisant selon lui CHF 6'000.-. Par décision sur réclamation du 4 novembre 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation dans le sens qu’il a reconnu au recourant le droit à une déduction de CHF 5'500.- correspondant aux montants versés et prouvés par les justificatifs transmis. Quant à l’estimation du revenu agricole, il a relevé que le recourant, malgré nouvelle sommation en procédure de réclamation, n’avait toujours pas produit le document requis, à savoir le contrat de vente du bétail par son père, de telle sorte que la réclamation était irrecevable sur ce point. Le 7 novembre 2016, la taxation a été rectifiée conformément à la décision sur réclamation. Le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt fédéral direct à CHF 202.05 et l’impôt cantonal à CHF 2'833.95, pour un revenu imposable de CHF 39'665.-. D. Par recours du 7 novembre 2016 interjeté par sa mandataire auprès du Tribunal cantonal, le recourant conteste la décision sur réclamation.Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 S’agissant du revenu de l’activité indépendante, il conclut à ce qu’il soit fixé au montant déclaré. Contestant une nouvelle fois l’estimation effectuée d’office, il explique qu’il n’a pas produit le contrat de vente de bétail conclu avec son père en raison du fait que ce contrat n’a pas été formalisé par écrit. Il ajoute à cet égard qu’il a bien remboursé à son père, en 2015, le montant de CHF 48'450.- correspondant à la valeur du bétail apporté dans l’activité agricole. Il réaffirme par ailleurs que cette question n’a pas eu d’influence sur le revenu imposable de son associée. Quant au montant de la déduction pour contributions d’entretien, il demande qu’il soit fixé à CHF 6'000.- au lieu de CHF 5'500.- en tenant compte de l’ensemble des quittances produites, y compris celle faisant uniquement référence au versement de la pension alimentaire, sans précision du montant de CHF 500.- correspondant à la contribution mensuelle. L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 1 er décembre 2016 a été déposée dans le délai imparti. E. Dans ses observations du 9 janvier 2017, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Sur la question du revenu de l’activité agricole, il relève qu’en procédant aux vérifications usuelles relatives au bilan d’ouverture figurant dans les comptes relatifs à cette activité, il a constaté que la valeur du bétail qui aurait été acheté au père du recourant n’était pas justifiée par pièce, alors que cette valeur pouvait avoir une influence sur d’autres écritures influençant le bénéfice (variation de l’inventaire du bétail) non seulement au cours de l’année en question, mais également ultérieurement. Il ajoute que ni la vente du bétail entre le père et le fils, ni la créance en résultant ne ressort des déclarations faites par le père dans son chapitre fiscal, ce qui met également en doute la valeur comptable attribuée au bétail dans le bilan d’ouverture. Le Service cantonal des contributions maintient également sa position sur le montant de la déduction relative aux contributions d’entretien, précisant que la quittance ne mentionnant aucun montant n’est pas suffisante pour prouver le versement d’une quelconque contribution pour le mois concerné. L’Administration fédérale des contributions a quant à elle renoncé à déposer des observations. F. Par courrier du 12 janvier 2017 adressé à sa mandataire, le recourant a été invité à formuler des contre-observations. Il n’y a pas été donné suite. Les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2016 157) 1. Le recours, déposé le 29 novembre 2016 contre une décision du 4 novembre 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 2. a) Conformément à l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultat) ou à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l'état complet des titres et créances (art. 125 al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). b) Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Le prononcé d'une taxation d'office suppose ainsi l'existence d'une incertitude dans les faits, qui empêche l'autorité fiscale de procéder à la taxation de manière complète et exacte (arrêt TF 2C_203/2011 du 22 juin 2011 consid. 3.2, in RF 66/2011 p. 700). c) A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. Il s'agit d'une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation. Cette particularité est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue du revenu imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet d'une estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces conditions, il est justifié que le contribuable ne puisse simplement mettre en doute l'estimation opérée, mais qu'il doive au contraire prouver que la taxation ne correspond pas à la situation réelle (ATF 131 II 548 consid. 3.3; 123 II 548; arrêt TF 2A.39/2004 du 29 mars 2005, traduit in RDAF 2005 II p. 564, consid. 5 et 5.1; arrêt TA FR 604 2008 51 du 26 juin 2009 consid. 3b). La taxation d'office est manifestement inexacte lorsqu'un point essentiel a été omis ou apprécié de manière incorrecte. Comme la taxation d'office est peu précise par nature, la possibilité de la contester est limitée en conséquence. En substance, le contribuable doit prouver que la taxation d'office ne correspond pas à la situation de fait. Il doit éliminer l'incertitude existant jusqu'alors en démontrant l'inexactitude de manière stricte; de simples preuves partielles ne suffisent pas. En outre, le contribuable qui n'a pas rempli son devoir de collaborer dans la procédure doit rattraper la collaboration négligée auparavant (arrêts TF 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 5.1; 2C_279/2011 du 17 octobre 2011). Les conditions posées à l'art. 132 al. 3 LIFD s'appliquent également aux voies de droit ultérieures qui sont ouvertes au contribuable. Ainsi, lorsque le recours est dirigé contre une taxation d'office, l'autorité de recours n'a plus à procéder elle-même à d'autres investigations, mais elle peut se limiter à examiner sur la base du dossier et des pièces produites si l'estimation attaquée est Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 manifestement inexacte. La limitation du pouvoir d'examen de l'autorité de réclamation à l'inexactitude manifeste de la taxation se répercute de la même manière sur la procédure de recours (arrêt TC FR 604 2014 93 du 2 février 2016 consid. 3c et les références citées). 3. a) En l’espèce, le recourant a été dûment sommé le 17 mai 2016 de produire dans un délai de 10 jours une pièce justificative relative aux comptes de la société simple dans le cadre de laquelle il exerce son activité agricole, ainsi qu’un document prouvant le versement des contributions d’entretien en faveur de son fils. Or, il n’a pas produit ces documents et n’a pas non plus fourni d’explication sur ces éléments dans le délai imparti. C'est dès lors à juste titre et après avoir notifié la sommation préalable que le Service cantonal des contributions a procédé à sa taxation d’office par avis du 10 juin 2016. b) Une fois admis que le Service cantonal des contributions était en droit de procéder à une taxation d’office au sens de l’art. 130 al. 2 LIFD, il convient d'examiner dans le cadre du présent recours si cette taxation d'office, rectifiée en faveur du recourant par décision sur réclamation du 4 novembre 2016 et nouvel avis de taxation du 7 novembre 2016, est manifestement inexacte. Compte tenu des conclusions formulées dans le recours, cet examen limité à l’inexactitude manifeste porte sur l’estimation du revenu réalisé dans l’activité agricole indépendante, ainsi que sur le montant de la déduction pour contributions d’entretien. 4. a) S’agissant du revenu de l’activité agricole du recourant, il ressort des écritures et du dossier que le Service cantonal des contributions a procédé à des recoupements avec le chapitre fiscal du père du recourant et qu’il a constaté que celui-ci ne contenait pas d’élément faisant ressortir l’existence d’une vente de bétail ou d’un produit y relatif. Cette absence de trace dans le chapitre fiscal du père est susceptible de mettre en doute les éléments de la comptabilité de la société simple dont fait partie le fils relatifs à cette vente et à la valeur du bétail transféré. Par ailleurs, contrairement à ce que semble soutenir le recourant, les modalités de la reprise du bétail de son père par la société simple n’influencent à l’évidence pas uniquement le montant de la valeur de ce bétail dans le bilan d’entrée du 1er avril 2014. En effet, l’admission de cette valeur ou au contraire d’un montant plus réduit a, comme le relève le Service cantonal des contributions dans ses observations, une incidence directe sur le poste « variation inventaire animaux », pour lequel un montant de CHF 8'550.- a été comptabilisé dans les charges du comptes de pertes et profits pour la période du 1er avril 2014 au 31 décembre 2014. Sur le vu de ce qui précède, l’estimation du revenu de l’activité agricole du recourant à un montant arrondi de CHF 47'000.- revient à ajouter à la part du bénéfice comptable attribuée à celui-ci, soit CHF 38'433.40, le montant de la variation de valeur de l’inventaire du bétail, soit CHF 8'550.-. En prenant en considération les doutes constatés ci-dessus quant à la valeur de base de cet inventaire, une telle augmentation correspondant à la reprise d’une charge qui n’est justifiée par aucune pièce comptable paraît d’emblée raisonnable. Par ailleurs, le recourant n’apporte aucun élément susceptible de remettre en cause cette estimation: - Dans sa réclamation, il se limite à affirmer que le contrat de vente de bétail ne peut avoir d’influence que sur le bilan d’ouverture des comptes et à se référer au fait que son associée n’a quant à elle pas fait l’objet d’une correction de son revenu. Or, la première affirmation est Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 erronée, comme il a été vu ci-dessus, et la référence au revenu de son associée ne lui est pas d’un plus grand secours. En effet, celle-ci ne s’est vue attribuer pour 2014 qu’une partie réduite du revenu net de la société simple, soit CHF 6'820.-, et le recourant n’allègue même pas quel pourrait être les correspondances ou les incidences réciproques entre la part de revenu de son associée et la sienne. - Dans son recours, il ajoute en substance que l’absence de contrat écrit ne permet pas de mettre en cause le revenu ressortant des comptes de la société simple, puisque la vente de bétail n’est pas soumise à l’exigence de la forme écrite en droit suisse. En cela, il perd de vue que c’est en raison de doutes objectifs sur les conditions du transfert de bétail et de l’absence de toute suite donnée à la demande de production d’une pièce justificative que l’autorité fiscale a procédé à une taxation d’office. Or, après qu’une telle taxation a été établie, il n’est pas suffisant de critiquer l’estimation du revenu à laquelle l’autorité a procédé, sans apporter le moindre élément de preuve de l’inexactitude alléguée. Dans ces conditions, vu l’estimation raisonnable à laquelle le Service cantonal des contributions a procédé et l’incapacité du recourant à apporter la preuve stricte qu’elle était manifestement inexacte, le revenu de l’activité indépendante agricole fixé d’office à CHF 47'000.- sera confirmé. b) Quant au montant des contributions d’entretien déductibles, le recourant soutient que les cinq récépissés postaux et les huit quittances manuscrites produites prouvent qu’il a versé une somme totale de CHF 6'000.- à ce titre en 2014. Le Service cantonal des contributions considère que ces pièces ne permettent d’établir que le versement de CHF 5'500.- au total. Le litige ne porte pas sur le principe du caractère déductible des contributions d’entretien versées, mais uniquement sur le montant total versé. Dans le contexte d’une taxation d’office, il convient d’examiner si les récépissés postaux et quittances figurant au dossier permettent d’apporter la preuve stricte que c’est un montant de CHF 6'000.- que le recourant a versé à la mère de son fils au titre de contributions d’entretien. Le versement de cinq contributions d’entretien mensuelles de CHF 500.- est établi par autant de récépissés postaux portant des sceaux datés du 30 janvier 2014, du 4 mars 2014, du 23 juin 2014, du 3 octobre 2014 et du 29 novembre 2014. Le versement d’autres montants pour un total de CHF 3'000.- n’est pas non plus contesté et ressort de sept quittances manuscrites libellées comme suit : -Le 3 janvier 2014 pension de F.________ 500.- [signature de la mère]; -Le 2 avril 2014 Pension pour F.________ donner en main propre 500.- [signature de la mère]; -Le 3 mai Pension 1 ère partie 200.- [signature du recourant et signature de la mère]; -Pension Alimentaire 2 ème partie 300.- [signature du recourant et signature de la mère]; -Le 2 juin 2014 Pension pour F.________ 500.- [signature de la mère]; -Le 5 juillet Pension de F.________ versé en main propre 500.- [signature du recourant et signature de indéterminée]; -9 novembre 2014 Pension 500.- [signature du recourant et signature de la mère]. Quant à la quittance litigieuse, portant la signature du recourant et celle de la mère, elle est libellée comme suit: 5 mai 2014 reçu pension alimentaire de A.________. Il s’agit dès lors de déterminer Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 si, eu égard également aux autres récépissés et quittances figurant au dossier, cette pièce est suffisante pour prouver le versement d’un montant supplémentaire de CHF 500.-. L’examen des libellés des récépissés postaux et quittances énumérés ci-dessus fait ressortir que les mois concernés par chaque paiement ne sont pas précisés et que les paiements n’interviennent pas de façon régulière. Certains versements sont ainsi effectués en début de mois, d’autres plutôt en fin de mois. Plus particulièrement, aucun versement n’est attesté entre le 5 juillet 2014 et le 3 octobre 2014, de telle sorte que le paiement de la contribution d’entretien pour le mois d’août pourrait être sujet à caution. A cela s’ajoute que la quittance litigieuse porte la date du 5 mai 2014, soit deux jours après celle de la quittance du 3 mai 2014 faisant référence à une première partie de pension de CHF 200.-, et qu’il existe une autre quittance, non datée, mentionnant une deuxième partie de pension de CHF 300.-. Dans ces conditions, même si ce n’est pas l’hypothèse la plus vraisemblable, il n’est pas exclu que la quittance litigieuse n’ait eu qu’une fonction « récapitulative » de ces deux versements partiels, ne faisant qu’attester que la pension concernée était ainsi payée. Il résulte des doutes qui précèdent qu’en l’absence d’explication complémentaire dans un contexte de paiements irréguliers et d’imprécision quant aux mois concernés par chaque versement, la quittance litigieuse datée du 5 mai 2014 ne permet pas d’apporter la preuve stricte du versement d’un montant de CHF 500.- en plus de la somme totale de CHF 5'500.- admise par le Service cantonal des contributions. c) Le recourant n’étant pas parvenu à prouver le caractère manifestement inexact des montants fixés d’office au titre de revenu de l’activité indépendante agricole et de déduction pour contributions d’entretien, le recours sera intégralement rejeté et la décision attaquée confirmée. 5. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant qui succombe. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 300.- II. Impôt cantonal (604 2016 158) 6. Le recours, déposé le 29 novembre 2016 contre une décision du 4 novembre 2016, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 7. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation de remplir sa déclaration de manière Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 conforme à la vérité et complète (art. 157 al. 2 LICD) et, notamment pour les personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante, de joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 158 al. 2 LICD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). b) En droit cantonal harmonisé, les art. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal. c) En présence de règles similaires, les considérants 4 et 5 concernant l'impôt fédéral direct peuvent également être repris pour l'impôt cantonal. Partant, le recours formé en droit cantonal le recours sera également intégralement rejeté et la décision attaquée confirmée. 8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant qui succombe. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 300.-.Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 157) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2016 158) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 18 janvier 2018/msu Le Président La Greffière