2017 Steuern 93 15 Steuersatzbestimmung bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund im Kanton gelegener Grundstücke (§ 19 Abs. 1 und 2 StG) Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, i.S. KStA gegen T.I. (WBE.2017.220) Aus den Erwägungen 2. Die V orinstanz hat § 19 Abs. 2 StG in einem zweiten Schritt je - doch die Anwendung versagt, soweit diese zu einem höheren satzbe - stimmenden als steuerbaren Einkommen führt. Unter Berufung auf die Lehre ist die V orinstanz zur Auffassung gelangt, die Anwendung der Bestimmung führe zu einem Methodendualismus, welcher einer - seits sowohl das Diskriminierungsverbot in den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als auch das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV verletze. Dies habe zur Folge, dass die Bemessungsgrundlage bei beschränkt Steuerpflichtigen stets nach der objektmässigen Methode zu bestimmen sei. Beschränkt Steuerpflichtige seien immer (nur) zu dem Steuersatz zu besteuern, der sich aus den in der Schweiz steuerbaren Faktoren ergebe. 2.1. Das Bundesgericht hat in seiner neueren Rechtsprechung mehr - fach festgehalten, das StHG behandle in Art. 3 StHG die Steuer - pflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, enthalte jedoch keine Regel mit Bezug auf das Ausmass der Steuerpflicht. Insbesondere regle das Gesetz nicht die Frage, ob im Ausland erlittene Verluste von der Bemessungsgrundlage abzugsfähig seien. Dieses Schweigen des Gesetzes könne für sich allein genommen nicht so verstanden werden, dass den Kantonen d amit ein autonomer Regelungsbereich mit Bezug auf eine Thematik offen stehe, für welche von Verfas - sungs wegen ausdrücklich die Harmonisierung vorgesehen sei. Das 94 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 Bundesgericht hat jedoch in den angeführten Entscheiden die Frage offen gelassen, ob den Kant onen insoweit ein Autonomiebereich offen steht (vgl. BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f.; ebenso BGE 140 II 157 E. 5.1 S. 159 sowie Urteil 2C_1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 2015 E. 10). Diese Überlegung muss auch mit Bezug auf die fehlende Rege - lung im StHG be treffend das Ausmass der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit – hier des Umstands, dass die Be - schwerdegegnerin eine Liegenschaft im Kanton Aargau besitzt und Einkünfte daraus erzielt – gelten. Das bedeutet, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht klar ist, ob der Kanton Aargau überhaupt eine inhaltlich von Art. 7 Abs. 2 DBG abwei - chende Regelung hinsichtlich des Umfangs der beschränkten Steuer - pflicht treffen könnte. Mit § 19 Abs. 2 StG hat der kantonale Gesetz- geber wie dargelegt die gleiche Lösung wie im Bundesrecht gewählt. Sollte – wie vom Bundesgericht immerhin angedeutet – insoweit für die Kantone kein autonomer Regelungsbereich bestehen, so wäre § 19 Abs. 2 StG bereits aufgrund des Massgeblichkeitsgebots von Art. 190 BV anzuwenden, und zwar unabhängig davon, ob die Be - stimmung gegen die Bundesverfassung verstösst (so denn auch aus - drücklich das Bundesgericht in BGE 140 II 141 E. 8 am Ende; vgl. auch Urteil 2C_ 1201 + 1202/2013 vom 15. Januar 2015 E. 7). 2.2. Auch w enn dem Kanton ein autonomer Regelungsbereich mit Bezug auf das Ausmass der beschränkten Steuerpflicht zukommt, ist entgegen der Auffassung der V orinstanz, jedenfalls soweit es um die hier infrage stehende Anwendung von § 19 Abs. 2 StG auf eine qua Eigentum an einem im Kanton Aargau gelegenen Grundstück ( § 17 Abs. 1 lit. b StG) beschränkt steuerpflichtige Ausländerin geht, nicht erkennbar, inwiefern § 19 Abs. 2 StG gegen das Diskriminierungs - verbot und/oder das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV verstos- sen sollte. 2.2.1. Das Diskriminierungsverbot ist in Art. 25 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundes - republik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf 2017 Steuern 95 dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö gen vom 11. August 1971 (DBA CH –D) geregelt. Dabei verbietet zunächst Art. 25 Abs. 1 DBA D–CH die Dis kriminierung der Staatsangehöri - gen eines Vertragsstaates; Abs. 2 ent hält das Betriebsstätte diskrimi- nierungsverbot; Abs. 3 und 4 beschla gen schliesslich das Verbot der Diskriminierung mit Blick auf ge wisse Zahlungen an nichtansässige Personen sowie die Diskriminie rung aufgrund fremder Beherr - schung. Für die hier zu beurteilende Si tuation einer Rentnerin mit Wohnsitz in Deutschland und Grund eigentum in der Schweiz kann sich höchstens die Frage stellen, ob § 19 Abs. 2 StG das Diskriminie- rungsverbot hinsichtlich der Staatsan gehörigkeit verletzt. Der Be - schwerdeführer weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass eine Verletzung des Dis kriminierungsverbots insoweit schon deshalb ausser Betracht fällt, weil weder Art. 7 Abs. 2 DBG noch § 19 Abs. 2 StG an die Staatsan gehörigkeit anknüpfen. Die V orinstanz beanstandet den mit der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG verbundenen Methodendualismus, indem Auslandsverluste nicht ein- mal satzbestimmend berücksichtigt werden, während positives Aus - landseinkommen stets satzerhöhend wirkt. Dieser Methoden dualis- mus trifft die davon berührten Steuer pflichtigen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit: Auch ein Schweizer Staatsbürger mit Wohnsitz im Ausland und nur beschränk ter Steuerpflicht in der Schweiz ist in gleicher Weise davon betroffen wie die Beschwerde - gegnerin mit Wohnsitz in Deutschland; bei hinsichtlich der Ansässig- keit gleichen Verhältnissen resultiert somit aus der Anwen dung von § 19 Abs. 2 StG keine Diskriminierung (vgl. zum Erfor dernis der gleichen Verhältnisse STEFAN OESTERHELT, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MA TTEOTTI [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuer recht, Basel 2015, Art. 24 N 17 f.; ebenso für das DBA USA –D Urteil des deut - schen Bundesfinanzhofs vom 30 . März 2011, in: KURT LOCHER/WALTER MEIER/RUDOLF VON SIEBENTHAL/ANDREAS KOLB [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Deutschland [Loseblatt] Art. 25.1 Nr. 31 E. 2a; so auch ausdrücklich HEIKO KUBAILE, in: HANS FLICK/FRANZ WASSERMEYER/MICHAEL KEMPERMANN [Hrsg.], Doppelbesteue rungsabkommen Deutsch -96 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 land–Schweiz, Köln, Loseblatt ab 1981, Art. 25 N 19 [Lfg. 38 Juni 2013]) und liegt somit keine Verletzung des Diskriminierungsverbots vor. Dass die Dinge mit Blick auf eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens und das Betriebsstätte diskrimi- nierungsverbot von Art. 25 Abs. 2 DBA CH–D allenfalls anders lie - gen, ändert nichts (vgl. dazu Stefan OESTERHELT/SUSANNE SCHREIBER in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kom - mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Auflage, Zürich 2017, Art. 7 N 14 mit Hinweisen). 2.2.2. Abgesehen vom Diskriminierungsverbot wird in der Literatur die Frage diskutiert, ob der Methodendualismus – bei insgesamt negativen Steuerfaktoren infolge eines Auslandsverlusts Abstellen nur auf die Progression auf dem schweizerischen Steuerobjekt, bei insgesamt positiven Steuerfaktoren Besteuerung mit Gesamtprogres - sion – nicht gegen das Gebot der Gleichbehandlung von Art. 8 BV verstosse. Peter Locher führt in diesem Zusammenhang aus, dass dann, wenn die nicht überprüfbaren Auslandsunterlagen genügten, um eine höhere Progression zu rechtfertigen, Analoges auch im umgekehrten Fall gelten sollte ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil., Therwil 2001, Art. 7 N 11). Da vorliegend jedoch nicht negative sondern positive Steuerfaktoren im Ausland zu beurteilen sind, erübrigt sich eine vertiefte Auseinandersetzung mit dieser The - matik. 2.2.3. Selbst wenn angenommen wird, § 19 Abs. 2 StG verstosse in bestimmten Fallkonstellationen gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV , rechtfertigt dies nicht, die Norm auch dann, wenn sie wie hier zu sachgerechten Ergebnissen führt, nicht zur Anwendung zu bringen. 2.2.3.1. Zum einen ist schon zweifelhaft, ob die Argumentation, wonach ausländische Faktoren schwer zu ermitteln und deshalb ganz ausser Acht zu lassen seien, generell zu trifft. Hinsichtlich in- wie ausländi- scher Liegenschaften erscheint es durchaus als möglich, die zentralen Parameter für den Liegenschaftenertrag (Mieteinnahmen, Unterhalts-2017 Steuern 97 aufwendungen, Schuldzinsen auf Hypotheken) bei Inland - wie bei Auslandsachverhalten zu ermitteln. Auch die Ermittlung von Renten- einkünften, wie sie bei der Beschwerdegegnerin vorliegen, be gegnet keinen grundsätzlichen Schwierigkeiten; zumindest ähnlich dürfte sich die Sachlage bei ausländischen Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit darstellen (auch wenn naturgemäss nicht die Mög - lichkeit der Einforderung eines Lohnausweises offensteht). All diese Einkünfte bzw. damit zusammenhängende Aufwendungen lassen sich in aller Regel anhand einfacher, aussagekräftiger Dokumente be- legen. Soweit der beschränkt Steuerpflichtige bei der Ermitt lung der Bemessungsgrundlagen nicht mitwirkt, steht im Übri gen – wie ge - rade die hier zu beurteilende Angelegenheit zeigt – ebenso wie bei den unbeschränkt Steuerpflichtigen das Instrument de r Ermessensveranlagung offen. Allfällige praktische Schwierigkei ten bei der Ermittlung der genannten Einkunftsarten sind jedenfalls kaum mit den möglichen Problemen der Überprüfung des Gesamt er- gebnisses eines vorwiegend im Ausland tätigen Unternehmens mit schweizerischer Betriebsstätte vergleichbar. Insoweit überzeugt es durchaus, wenn Peter Locher nur für Geschäftsbetriebe und Betriebs- stätten auf die Berücksichtigung des ausländischen Ergebnisses ver - zichten will, ausländische Faktoren aber bei beschr änkter Steuer - pflicht wegen inländischem Immobilienbesitz durchgängig heran zie- hen will (vgl. LOCHER, a.a.O., I. Teil, Art. 7 N 13; dieser Aspekt wird übersehen von MADELEINE SIMONEK, Wirkungen einer nach rangi- gen Ansässigkeit auf die Steuerpflicht in der Schweiz, in: JÜRG-BEA T ACKERMANN/FELIX BOMMER [Hrsg.], Liber Amicorum für Dr. Martin V onplon, Zürich 2009, S. 303). 2.2.3.2. Hinzu kommt aber vor allem ein vom Beschwerdeführer aufge - griffener Punkt: Würden beschränkt Steuerpflichtige generell nur für ihr in der Schweiz erzieltes Einkommen und Vermögen zu dem ent - sprechenden Steuersatz besteuert, liefe dies auf eine systematische Schlechterstellung der in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen hinaus. Insbesondere in einem anderen Kanton unbeschränkt Steuer- pflichtige, die qua Liegenschaftenbesitz im Kanton Aargau der be - schränkten Steuerpflicht unterliegen, wären gegenüber den im Aus -98 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2017 land unbeschränkt, jedoch im Kanton Aargau beschränkt Steuer - pflichtigen massiv benachteiligt. Die Lösung für das von der V orin- stanz skizzierte Problem des Methodendualismus bei be schränkter Steuerpflicht kann daher nicht in der generellen Zugrun delegung – sowohl für das steuerbare als auch für das satzbestimmende Einkom- men – nur der inländischen Faktoren liegen. Wenn überhaupt stellt sich die Frage einer Korrektur der vom Gesetz geber getroffenen Lö- sung wegen eines allfälligen Verstosses gegen das Gleichbehandlungsgebot nicht in Konstellationen wie der hier zu be - urteilenden, wo im In - und Ausland Einkommen erz ielt wird. Zu einer Korrektur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten könnte höchstens die Situation Anlass geben, da im Ausland Ver luste resultieren. Ob in einer solchen Konstellation allein die feh lende Überprüfbarkeit der Angaben des Steuerpfl ichtigen über seine ausländischen Verluste einen ausreichenden Grund für die steuerliche Erfassung mindestens der Inlandfaktoren sein kann, ist hier indessen nicht zu entscheiden. 2.3. Die angestellten Überlegungen gelten, worauf der Beschwerde - führer zutreffend hinweist auch hinsichtlich positiver bzw. negativer Vermögensbestandteile, so dass der Anwendung von § 19 Abs. 2 StG in der hier zu beurteilenden Angelegenheit auch insoweit nichts ent - gegensteht. Es trifft ausserdem zu, dass – wie der Beschwerdeführer ebenfalls ausführt – die objektmässige Ausscheidung nicht per se zu tieferen Steuern führt. So kann z.B. bei objektmässiger Ausscheidung je nach Lage der Aktiven bei selbstfinanziertem Inland - und fremd- finanziertem Auslandseigentum eine höhere Steue rlast als bei pro - portionaler Ausscheidung resultieren. Der Entscheid der V orinstanz, der die objektmässige Methode bei beschränkter Steuerpflicht durch- gehend zur Anwendung bringen will, verletzt damit nicht nur § 18 Abs. 3 StG, welcher nicht nur im Ver hältnis zu anderen Kanto nen, sondern auch im Verhältnis zum Ausland die Ausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantona len Doppelbesteuerung und damit auch im Verhältnis zum Ausland die Verlegung von Schulden und Schul dzinsen nach der proportiona len Methode gesetzlich vorschreibt. Darüber hinaus kann die von der 2017 Steuern 99 V orinstanz vertretene Auffassung sogar zu einer rechtsungleichen Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtig en führen. Auch insoweit erweist sich der Entscheid der V orinstanz somit als rechtsfehlerhaft. 16 Liegenschaftsunterhaltskosten (§ 39 Abs. 2 StG) Umbau von Ein- in Zweifamilienhaus als umfassende Instandstellung, bei welcher kein Unterhaltsabzug gewährt wird (kein Unterhaltsanteil; Quasi-Neubau-Praxis) Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 3. Juli 2017, i.S. R.J. und B.J. gegen KStA (WBE.2017.21) Aus den Erwägungen 1. 1.1. Streitgegenstand bildet die Höhe der abzugsfähigen Unterhalts - kosten für die Liegenschaft bei der Kantons - und Gemeindesteuer 2012. In diese Periode fallen von den gesamten Kosten von Fr. 1'250'000.00 lediglich Fr. 26'407.00. Das Spezialverwaltungs - gericht ging davon aus, dass es sich beim Umbau der Liegenschaft um eine umfassende Instandstellung handelte, welche sämtliche we- sentlichen Bereiche der Liegenschaft betraf und deren Nutzungswert im Vergleich zum Standard beim Erwerb erheblich erhöhte. Es taxierte die Renovation im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wert - vermehrende Investition und dementsprechend als nicht abziehbar. 1.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Renovations - resp. Umbaukosten hätten Fr. 830'000.00 betragen und nicht Fr. 1'250'000.00. Die Kosten für den Anbau, den alleinstehenden Carport sowie die Kosten im Zusammenhang mit dem abparzel lier-