Seite 1 Entscheid vom 23. August 2013 (510 13 30) __________________________________________________ ___________________ Handänderungssteuer / Ersatzbeschaffung Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. L. Schneider, M. Zeller, J. Felix, Dr. P. Leumann, Gerichtsschreiberin i.V. D. da Silva Parteien A. , Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 12/3947 V vom 6. Feb ruar 2013 wurde dem Pflichtigen eine Handänderungssteuer von Fr. 9'562.-- auferlegt. 2. Mit Schreiben vom 14. Februar 2013 erhob der Pfli chtige dagegen Einsprache und be- gehrte sinngemäss die Aufhebung der Handänderungssteuerverfügung. Zur Begründung brach- te er vor, es habe kein Verkauf stattgefunden, sondern lediglich eine güterrechtliche Auseinan- dersetzung. Seine Ex-Frau habe eine bestehende Hypothek ü bernommen. Er selbst habe ein Doppeleinfamilienhaus am B. in C. gekauft und für di eses ordnungsgemäss die Handände- rungssteuer bezahlt. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 13. März 2013 wies die St euerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, am 7. November 2012 habe der Pflichtige einen Kaufvertrag abgeschlossen, in welchem die Parzellen Nr. D. und E. zu m Kaufpreis von Fr. 765'000.-- ver- kauft worden seien. Die Kaufsumme sei durch die Übernahme des Schuldbriefes im Betrag von Fr. 660'000.-- und Zahlung von Fr. 105'000.-- begli chen worden. Somit sei ein Kaufvertrag ab- geschlossen worden, welcher eine Handänderung zur Folg e habe. Die Handänderungssteuer werde zwar bei Verkäufen oder anderen Übertragungen zwischen Ehegatten nicht erhoben, aber die Käuferin sei die Ex-Ehefrau. Die Scheidung sei am 17. März 2011 erfolgt, womit der Kauf nach dem Scheidungszeitpunkt stattgefunden habe. B ei diesem Befreiungstatbestand spiele es keine Rolle, ob der Kauf im Zusammenhang mit dem Güterrecht erfolgt sei oder nicht. Entscheidend sei lediglich, ob die Parteien im Zeitpunkt des Kaufs verheiratet gewesen seien. 4. Mit Schreiben vom 25. März 2013 an die Steuerverwa ltung, welches von dieser zustän- digkeitshalber am 18. April 2013 als Rekurs an das Steue rgericht überwiesen wurde, führte der Pflichtige aus, dass das Objekt an der F. in C. Gegenstand einer güterrechtlichen Auseinander- setzung aufgrund der Scheidung gewesen sei. Er habe kein Geld für die Wohnung erhalten. Es sei für ihn unklar warum er eine Handänderungssteuer za hlen müsse, da er sich eine neue Lie- genschaft gekauft habe, welche teurer sei als die Wohnung an der F.. Seite 3 5. Mit Vernehmlassung vom 8. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Ehe des P flichtigen sei am 17. März 2011 geschieden worden. Der Kaufvertrag hingegen sei erst a m 7. November 2012, also mehr als eineinhalb Jahre nach der Scheidung, abgeschlossen worde n. Allerdings erscheine es gerecht- fertigt, dass eine Handänderung im Rahmen einer güter rechtlichen Auseinanderlegung auch dann als Befreiungsgrund gelte, wenn die tatsächliche Übertragung der Liegenschaft erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolge. Die Pflicht für di e Erbringung eines solchen Nachweises ob- liege dabei dem Rekurrenten. Es seien keine Belege, ein gereicht worden, aus welchen klar hervorgehe, dass die Wohnung im Rahmen der güterrechtli chen Teilung an die Ehefrau abge- treten worden sei. Daher sei von einer gewöhnlichen H andänderung zwischen unabhängigen Parteien auszugehen. Dies auch deshalb, weil der Rekurrent als Gesellschafter und Geschäfts- führer der G.-GmbH C. im lmmobiliensektor tätig sei u nd ein Interesse daran habe, die von der G.-GmbH erstellten Wohnungen zu verkaufen. 6. Mit Schreiben vom 15. Juli 2013 führte der Rekurren t aus, dass er im Jahr 2008 die G.- GmbH gegründet habe. Er habe zwei Mehrfamilienhäuser am H. in C. erstellt, sei später in eine der dort errichteten Wohnungen eingezogen und habe si e am 15. März 2011 verkauft. Im März 2011 sei er dann an die F. umgezogen. Diese habe Fr. 765'000.-- gekostet. Im Juli 2011 sei auch die Ex-Frau in diese Wohnung eingezogen und er h abe bis zum 1. Juli 2012 mit ihr zu- sammen gelebt. Im Januar 2013 habe er das Haus B. gekau ft und sei dort auch eingezogen. Für die Wohnung an der F. habe er keinen Franken bek ommen, da die Hypothek von der Woh- nung von der Ex-Frau übernommen worden sei. 7. Mit Schreiben vom 16. Juli 2013 verzichtete die Steue rverwaltung auf eine zweite Ver- nehmlassung. Seite 4 Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die St euerverwaltung zu Recht eine Handände- rungssteuer gemäss § 81 StG erhoben hat. 3. Die Handänderungssteuer wird nach § 82 Abs. 3 StG be im Veräusserer nicht erhoben bei Veräusserungen einer dauernd und ausschliesslich selbst bewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innerhalb zweier Jahre zum Erwe rb einer gleichgenutzten Ersatzliegen- schaft in der Schweiz verwendet wird. a) Grundvoraussetzung für eine Steuerbefreiung ist, dass eine Ersatzbeschaffung stattfindet, dass also ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusam- menhängend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftliche n Funktion erworben wird. Es kann also nur ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes oder zu überbauendes Grund- stück gekauft werden. Der Verkauf eines unbebauten Grundst ücks berechtigt nicht zur Ersatz- beschaffung. Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden ka nn, muss zwischen den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusamme nhang bestehen. Der zeitlichen Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate Kausa- lität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen zeitlich auf- einander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche Umstände des Ein- zelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflicht igen, die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 510 12 3 vom 8. Juni 2012, E. 3a). Seite 5 Die Steuerbefreiung wird auch gewährt, wenn das Er satzobjekt zum Voraus im Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenscha ft erworben wurde (sog. Vorausbe- schaffung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vo rgängen (Erwerb bzw. Bau und Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der Erlös kann für den Erwerb oder die Verbesse- rung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage Zürich 2 013, § 216 N 264 ff.; Richner in: Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.). Die Steuerfolgen sind unterschiedlich je nach Umfang der Erlösverwendung. Ei- ne bloss teilweise Verwendung des Erlöses für das Ersatzobj ekt führt nur zu einer anteilsmäs- sigen Steuerbefreiung. Es gilt dabei die sogenannte ab solute Methode. Nach dieser Methode kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts darauf an, wieviel des beim Verkauf des ursprünglichen Grundstücks erzielten Gewinns in das Er satzobjekt reinvestiert wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 216 N 272 ; Kreisschreiben [KS] Nr. 19 der Schwei- zerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 31. August 2001). b) Das Gesetz verlangt, dass eine selbstbewohnte Liegensc haft veräussert worden sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bewohnen erfo rderlich. Es muss aber nicht nur ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darüber hinau s auch noch ausschliesslich sein. Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaft keinem an deren Zweck als dem Wohnen die- nen und zum anderen muss der Veräusserer die ganze Wohn liegenschaft auch ausschliesslich selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kriteriums der A usschliesslichkeit führt nicht dazu, dass die Steuerbefreiung infolge Ersatzbeschaffung vollständig verweigert würde. Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, der auf den ausschliesslich selbstbewohnten Anteil am Grund- stück entfällt, in die Ersatzbeschaffung einbezogen (vgl. StGE Nr. 510 12 17 vom 11. Mai 2012 E. 3b). Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich selbstbewohnt gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd ge wesen sein. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Fü r das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung be wohnte, mithin am fraglichen Ort sei- nen zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Dam it das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdau er im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich se lbstbewohnte. Dabei rechtfertigt Seite 6 es sich, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn a llenfalls selbst bei längeren Unterbrü- chen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim be treffenden Grundstück darf es sich aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bl eibe des Steuerpflichtigen handeln (vgl. Steuer Revue [StR], Nr. 1/2005, S. 79). Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein W ohnsitzwechsel ver- bunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Er satzobjekt dem (alten) Wohnsitz im ver- äusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So können die beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbroch en werden, wenn nämlich der Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Er satzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen werden kann. Eine Steuerbefreiung wegen Ersatzbeschaffung eines Eigen- heims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne zw ischen Aufgabe der Selbstnutzung und Handänderung im Verhältnis zur gesamten Besitzesdauer und für sich genommen massvoll oder - sofern darüber hinausgehend - durch besondere G ründe gerechtfertigt ist. Entscheidend ist letztlich, dass die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist (vgl. StGE Nr. 510 12 17 vom 11. Mai 2012 E. 3b). Eine Steuerbefreiung kann nur gewährt werden, wenn sowohl das veräusserte als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück d auernd und ausschliesslich vom Steuerpflichtigen selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatz- grundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Nefzge r/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 7 3 N 46 ff.; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 333 f.; Richner, a.a.O., S. 82). c) Ziel des Gesetzgebers bei der Steuerbefreiung war r espektive ist die Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mi t § 82 Abs. 3 StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Ver luste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu er werben müssen (vgl. zum Ganzen StGE Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6 und 7, Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 73 N 46). d) Vorliegend waren der Pflichtige und seine Ex-Frau G esamteigentümer einer Lie- genschaft am I. in C.. Diese eheliche Liegenschaft wurd e mit öffentlich beurkundetem Vertrag am 14. April 2011 zu einem Kaufpreis von Fr. 590'000. -- verkauft. Bewohnt hat der Pflichtige Seite 7 diese Liegenschaft gemäss Angaben des Einwohneramtes C. vom 01. Juli 2004 bis zum 30. Mai 2011. Laut Angaben des Pflichtigen bewohnte er zw ischenzeitlich eine von ihm erworbene Liegenschaft am H. in C. und verkaufte diese alsbald wi eder. Ab dem 31. Mai 2011 bis zum 31. Juli 2012 bewohnte der Pflichtige dann gemäss Einwohner amt C. die von ihm für Fr. 765‘000.-- gekaufte Stockwerkeigentumswohnung an der F. in C. (Par zellen Nr. D. und E.). Diese Liegen- schaft verkaufte er alsdann am 7. November 2012 mit öffen tlich beurkundetem Kaufvertrag an seine Ex-Frau für einen Kaufpreis von Fr. 765‘000.--. D ie Kaufsumme wurde durch die Über- nahme des Schuldbriefes im Betrag von Fr. 660‘000.-- un d Zahlung von Fr. 105‘000.-- regliert. Fortan bewohnte er gemäss Einwohneramt C. ab dem 1. August 2012 eine Liegenschaft am B. in C.. Diese vom Pflichtigen jetzt bewohnte Liegenscha ft am B. ist gemäss Grundbucheintrag seit dem 18. Februar 2013 in seinem Alleineigentum. Sowohl die Liegenschaft am I. in C., als auch die Lie genschaft am B. in C. wurden bzw. werden vom Pflichtigen unbestrittenermassen dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt. An- derer Ansicht ist das Steuergericht bezüglich der strit tigen Liegenschaft an der F. in C.. Nach dem Auszug aus der Liegenschaft am I. bewohnte der Pfli chtige in einer kurzen Zeitspanne sowohl eine Liegenschaft am H., als auch eine an der F. bevor er sich schliesslich am I. in C. niederliess. Mit dem Hintergrund der Tätigkeit des Pfl ichtigen im Immobiliensektor, seiner fami- liären Situation und aus dem Gesamtverlauf und der Hä ufigkeit der Wohnungswechsel ist das Kriterium der Absicht des dauernden Verbleibs bei der Liegenschaft an der F. in C. nicht gege- ben. Der Rekurs des Pflichtigen ist in diesem Punkt abzuweisen. 4. Weiter bleibt zu prüfen, ob der Verkauf der Liege nschaft gemäss § 82 Abs. 1 lit. d StG als handänderungssteuerfrei zu qualifizieren ist und dam it von der Steuerverwaltung keine Handänderungssteuer hätte erhoben werden dürfen. a) Die Handänderungssteuer wird nach § 82 Abs. 1 lit. d StG nicht erhoben bei Ver- käufen oder anderen Übertragungen unter Eltern und Kindern oder Pflegekindern, unter Stiefel- tern, unter Schwiegereltern und Schwiegerkindern, unt er Grosseltern und Grosskindern sowie unter Ehegatten. Als Ehegatten gelten die Parteien, solange sie verhei ratet sind, ebenso wie faktisch oder ge- richtlich getrennte Partner. Wenn in einem Scheidungsu rteil auf die güterrechtliche Auseinan- dersetzung verwiesen wird und das Scheidungsurteil im Scheidungspunkt bereits in Rechtskraft erwachsen ist, können sich auch geschiedene Partner auf diese Bestimmung berufen, sofern durch die Grundstückübertragung güterrechtliche Ansprüche abgegolten werden. Entsprechend Seite 8 werden auch Handänderungen im Rahmen des Vollzugs von Scheidungs-, Trennungs- oder Ungültigerklärungsurteilen behandelt (vgl. Kreisschreibe n der Finanzdirektion Zürich über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Handänderungen unter Ehegatten und die Befreiung von der Handänderungssteuer bei Handänderungen zwischen Ehegatten sowie zwischen Eltern und Nachkommen, in: StR Nr. 12/2001, S. 860; Christia n Schöniger, Die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt, Diss. Basel 1992, § 15, S. 208 f.). b) Die Liegenschaft an der F. in C. wurde am 7. Novem ber 2012 mit öffentlich beur- kundetem Kaufvertrag vom Pflichtigen an seine von ihm gesc hiedene Frau verkauft. Die Ehe des Pflichtigen wurde gemäss Scheidungsurteil am 17. Mä rz 2011 geschieden. Im Zeitpunkt des Verkaufs der besagten Liegenschaft war der Pflichtige bereits ca. eineinhalb Jahre von sei- ner Ehefrau geschieden. Weder im Kaufvertrag noch im S cheidungsurteil lassen sich Hinweise bezüglich einer Übertragung von Grundeigentum aus ei ner güterrechtlichen Auseinanderset- zung finden. Ebenso wenig konnte der Pflichtige Beleg e einreichen, aus welchen hervorgeht, dass die Liegenschaft im Zuge der güterrechtlichen Teil ung an die Ehefrau abgetreten wurde. Aus Mangel an Beweisen ist demnach von einer gewöhnliche n Handänderung zwischen unab- hängigen Parteien auszugehen, insbesondere deshalb, we il der Pflichtige im Immobiliensektor tätig ist und auch aus beruflichen Gründen ein Interesse daran haben kann, die von der G.- GmbH erstellten Liegenschaften an Dritte oder Verwand te zu veräussern. Ob eine Handände- rung im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzu ng auch dann als Befreiungsgrund gilt, wenn die tatsächliche Übertragung der Liegenscha ft erst einige Zeit nach der Scheidung erfolgt, kann daher im vorliegenden Fall offen bleib en. Der Rekurs ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Besteuerung der Handänderung gemäss § 81StG zu Recht erfolgte. Der Rekurs erweist sich nach dem Gesag ten als unbegründet und ist abzu- weisen. 5. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rek urrenten nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 19 93 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen. Seite 9 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von Fr. 100.--) auferlegt, wel- che mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Rekurrenten (1) und die Steuer verwaltung des Kantons Basel- Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin i.V.: D. da Silva