Abteilung I A-5872/2008 {T 0/2} U r t e i l v o m 1 6 . J u l i 2 0 1 0 Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______ AG , vertreten durch Z._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern, Vorinstanz. Erlass der Emissionsabgabe. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-5872/2008 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (Gesellschaft oder Beschwerdeführerin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Basel. Ihr Zwischenabschluss per 31. März 2004 wies einen Bilanzverlust von Fr. 7'001'024.-- aus. Unter Be rücksichtigung des Aktien- und Partizipationskapitals von Fr. 6.8 Mio. verfügte die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt über ein negatives Eigenkapital von Fr. 201'024.-- und war somit gemäss Art. 725 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) überschul- det. Die Überschuldung bestand auch noch zum Zeitpunkt des Quar- talsabschlusses per 30. September 2004, in welchem ein Bilanzverlust von Fr. 7'019'963.-- und ein negatives Eigenkapital in der Höhe von Fr. 219'963.-- ausgewiesen wurde. B. Um u.a. die Bilanz der Gesellschaft per Quartalsabschluss September 2004 nachhaltig zu sanieren, verzichteten die Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG auf 70% ihrer Darlehensforderungen. X._______ AG verzichtete gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 «vorbehaltlos und unwiderruflich» im Um fang von Fr. 5.6 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von insgesamt Fr. 8 Mio.; Y._______ AG ebenso vorbehaltlos und unwiderruflich im Um fang von Fr. 1.4 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von insgesamt Fr. 2 Mio. Bestehen blieben damit Darlehensforderungen von X._______ AG bzw. Y._______ AG im Um fang von Fr. 2.4 bzw. Fr. 0.6 Mio. Insgesamt ergab sich ein Forderungsverzicht der Partizi- panten zugunsten der Gesellschaft von Fr. 7 Mio. Die Gesellschaft ihrerseits verpflichtete sich in einer Besserungsabrede, den beiden Partizipanten Besserungszahlungen bis maxi mal Fr. 5.6 Mio. (X._______ AG) bzw. Fr. 1.4 Mio. (Y._______ AG) zu leisten. Die ent- sprechenden Verpflichtungen der Gesellschaft waren «aufschiebend bedingt» und sollten «nur unter den kumulativ zu erfüllenden Bedin- gungen» entstehen, dass • die (verbleibende) Darlehensschuld von total Fr. 3 Mio. vollstän- dig beglichen ist; • das Aktien- und Partizipationskapital von A._______ per 31. De zem ber des betreffenden Jahres vollständig intakt ist, d.h. kein Bilanzverlust vorliegt; Seite 2A-5872/2008 • das Eigenkapital inklusive Reserven und Bilanzgewinn vor Bes- serung und Gewinnverwendung mindestens Fr. 9 Mio. beträgt; • das handelsrechtliche Eigenkapital aufgrund von Besserungs- zahlungen nicht unter Fr. 8 Mio. fällt und • X._______ AG und Y._______ AG im Zeitpunkt der Zahlung un- gefähr im heutigen Umfang an A._______ beteiligt sind. Bei Eintritt der Bedingungen sollten jährliche Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft, abhängig vom Jahresgewinn vor Besserungsauf- wand, entstehen. Als frühester für eine Besserungszahlung relevanter Jahresabschluss war derjenige per 31. De zem ber 2007 vorgesehen; der letzte sollte derjenige per 31. Dezember 2016 sein. Später würden keine Verpflichtungen für Besserungszahlungen mehr entstehen und dies unabhängig davon, ob – und gegebenenfalls in welcher Höhe – zuvor Besserungszahlungen geleistet worden waren. Die ausserord- entliche Generalversammlung vom 3. Februar 2005 stimmte der Sa- nierung der Bilanz rückwirkend per 30. September 2004 einstimmig zu. Die Sanierungsbuchung wurde per 30. September 2004 vorgenom - men, womit die Unterbilanz der Gesellschaft fast vollständig beseitigt war. C. Am 25. Februar 2005 deklarierte die Gesellschaft mit Formular 4 («Ab - rechnung über Emissionsabgabe auf Genussscheinen, Zuschüssen, Hand wechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte») der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) eine Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- (1% von Fr. 7 Mio.). Die Gesellschaft entrichtete die Ab- gabe am 2. März 2005. D. Am 19. April 2005 ersuchte die Gesellschaft die ESTV um Erlass der Em issionsabgabe gemäss Art. 12 des Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stem pelabgaben (Stem pelsteuergesetz, StG, SR 641.10). Mit Schreiben vom 14. Juni 2005 teilte die ESTV mit, dass nach geltender Praxis bei einem bedingten Forderungsverzicht ein Er- lass nicht möglich sei. Mit Entscheid vom 12. Juli 2007 wies die ESTV das Erlassgesuch der Gesellschaft vom 1. November 2005 formell ab und bestätigte dies mit Einspracheentscheid vom 22. Juli 2008. Vorlie- gend könne, so die Begründung der ESTV, nicht von einer Sanierung die Rede sein, da der Forderungsverzicht der Gesellschafter unter der Seite 3A-5872/2008 Be dingung des Wiederauflebens der Forderung ausgesprochen wor- den sei. Auch könne nicht von einer offenbaren Härte gesprochen wer- den, denn die Gesellschaft habe bereits im Zeitpunkt der Leistung den Sa nierenden eine spätere Entschädigung versprochen. E. Mit Eingabe vom 12. September 2008 erhob die Gesellschaft Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, der Ein- spracheentscheid vom 22. Juli 2008 sei aufzuheben, die Emissionsab- gabe sei zu erlassen und der von ihr überwiesene Betrag von Fr. 70'000.-- sei inklusive Verzugszins zurückzuerstatten, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Anträge im We- sentlichen damit, dass es sich beim Besserungsschein um einen defi- nitiven Forderungsverzicht der Gesellschafter handle, sodass das Schuldverhältnis untergehe. Der so eintretende Sanierungsgewinn werde zur Ausbuchung des Verlustvortrages verwendet. Aufgrund der Besserungsabrede entstehe handelsrechtlich keine Eventual- oder sonstige Verbindlichkeit. Sollten zu einem späteren Zeitpunkt die ver- traglich vereinbarten, die Besserung betreffenden Kriterien erfüllt sein, würde dies handelsrechtlich bei der Gesellschaft einen ausserordentli- chen Aufwand darstellen. Da diesem Aufwand aber keine Gegenleis- tung gegenüberstehe, würde dieser steuerrechtlich nicht anerkannt. Ge stützt auf die handelsrechtliche Betrachtungsweise sei eine Gleich- stellung des bedingten Forderungsverzichts mit anderen Zuschüssen angezeigt. Was die «offenbare Härte» betreffe, so verlagere die ESTV deren Beurteilung in unzulässiger Weise weg von der Gesellschaft hin zu ihren Gesellschaftern, obschon das Steuersubjekt der Emissions- abgabe die Gesellschaft und nicht deren Teilhaber sei. Überlegungen zum Opfer des Sanierenden aber hätten bei der Emissionsabgabe kei- nen Platz. F. Mit Vernehmlassung vom 20. November 2008 schliesst die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. G. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen. Seite 4A-5872/2008 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver- waltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bun desverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra- cheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be- schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rü ge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRE M O SER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). 2. 2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 233 E. 2, mit Hinweisen). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter anderem die entgeltli- che oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesell- schaften. Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG bestimmt, dass nicht nur die Begrün- dung sowie die Erhöhung von nominellem Grundkapital, sondern u.a. auch Zuschüsse der Gesellschafter in die Reserven (Leistungen ins Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung) der Emissionsabga- be unterliegen. Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zu- schüsse erfolgen (THOMAS KUNZ /FREDY BRÜGGER , Emissionsabgabe – Mö- glichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266). 2.2 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der Be gründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag be- rechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteili- Seite 5A-5872/2008 gungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zu- schusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG – in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft ab 1. April 1998 bis 31. De zember 2005 (AS 1998 669 und AS 2005 3577) – sieht vor, dass bei der Gründung oder Kapitalerhöhung entgeltlich ausgegebene Be teiligungsrechte von der Emissionsabgabe ausgenommen werden, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft Fr. 250'000.-- nicht übersteigen. Für Zuschüsse kann die Freigrenze nicht bean- sprucht werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.1; vgl. C ONRAD STOCK AR , Übersicht und Fall- beispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl., Therwil/Basel 2006, Fallbeispiel 27, S. 202). 3. Unter der Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung» bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung ei- ner Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden soll, wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten würde. Ein Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei Vorausset- zungen geknüpft: Erstens eine offene oder stille Sanierung (E. 3.1 und E. 4), zweitens die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte offenbare Härte für die Gesellschaft (E. 3.2). 3.1 3.1.1Eine Sanierung dient dazu, die wirtschaftliche Krisensituation mittels Beseitigung von Verlusten zu überwinden und die Unterneh- mung auf den Weg der Rentabilität (zurück) zu führen. Nur diesfalls kann von der Sicherung des Fortbestandes der Unternehmung gespro- chen werden. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftli- che Tätigkeit der Unternehmung nicht auch längerfristig abzusichern vermö gen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Wei- teren setzt eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992, publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 671 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.1; M AURUS WINZAP , in: Xa vier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommen tar Stempelabgaben, Zürich/ Ba sel/Genf 2006, N. 9 zu Art. 12 StG). Ein Erlass der Abgabe kommt mit anderen Worten nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sa- nierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 Seite 6A-5872/2008 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabe- pflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste decken würden (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes [EFD] vom 9. De zember 1980, publiziert in: ASA 49 S. 445 E. 5). Da- runter fallen sowohl offene wie auch stille Reserven. Eine Unterschei- dung nach der Art der Reserven erfolgt nicht (IVO P. BAUM GART NER , in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 27 f. zu Art. 12 StG; vgl. zum Ganzen auch M ARTIN KOCHER , Die «Corporate Governan- ce»-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff – Das Aktien- und Rechnungslegungsrecht gemäss bundesrätlicher Botschaft vom 21. De zem ber 2007 im Licht der steuerlichen Sanierung, publiziert in: ASA 77 S. 281 ff., S. 308). Sanierungsmass nahmen dürfen auch nicht dazu führen, dass nach der Ausbuchung der Verluste ein Betrag zur Bildung von Reserven verbleibt. Daraus ergibt sich, dass der Teil eines Forderungsverzichts, welcher den Verlustvortrag übersteigt, nicht in den Genuss eines Erlasses kommen darf (THO MAS J AUSSI /RO LAND SCHWEIG HAU SER /MAR KUS PFIRTER , Die Eidgenössischen Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 38). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz betrifft die Bildung einer Sanierungsreserve, welche im laufenden Geschäfts- jahr zur Vornahme von geplanten Sanierungsmassnahmen wieder auf- gelöst wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.2; BAUM GART NER , a.a.O., N. 37 zu Art. 12 StG; W INZAP , a.a.O., N. 15 zu Art. 12 StG; KUNZ /BRÜG GER , a.a.O., S. 269). 3.1.2Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Eliminierung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Ge sellschaft mittels Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträ- gen der Aktionäre gedeckt (H ANSJÖRG G RAF , Verträge zwischen Kon- zerngesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der Sanie- rungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Bern 1988, S. 118 ff.; R U - DOLF LANZ , Kapitalverlust, Überschuldung und Sanierungsvereinbarung, Winterthur 1985, S. 171 f.; C ONRAD STOCKAR , Der Erlass der eidgenössi- schen Emissionsabgabe, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/82, S. 2 [hiernach: Erlass]). Die Mittelbeschaffung muss allerdings nach aussen – mithin auch für die Steuerbehörden – erkennbar zum Zweck der Wei- terexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (M ARKUS EDEL MANN , Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zü- rich 1976, S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer können Seite 7A-5872/2008 somit Sanierungen an sich auch dann zu einem Erlass der Emissions- abgabe führen, wenn sie nicht auf dem Weg der Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern auf demjenigen des Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionä- ren durchgeführt wurden (Entscheide des Bundesrates vom 20. De - zem ber 1999, publiziert in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.78 E. 4.1, vom 1. April 1992, publiziert in: VPB 57.20 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.3). 3.2 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grund- sätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt jedoch praxisgemäss vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüt- tung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügen- dem Eigenkapital ausgestattet war (Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.2; W INZAP , a.a.O., N. 27 zu Art. 12 StG). 4. 4.1 In ihrer Praxis geht die ESTV davon aus, dass bei einem Forde- rungsverzicht des Gesellschafters unter der Bedingung des Wiederauf- lebens der Forderung (Forderungsverzicht mit Besserungsabrede) nicht von einer Sanierung die Rede sein kann. Die ESTV ist weiter der An sicht, dass es an der offenbaren Härte fehle, wenn sich Gesell- schafter auf diese Weise die Möglichkeit schaffen, sich zu einem spä- teren Zeitpunkt für die Sanierung zu «entschädigen» (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 17. Juli 1979, publiziert in: ASA 49 S. 139 E. 6). Diese Ansicht wird von der Lehre kritisiert (PET ER R IEDWEG , Steuerliche Aspekte der Sanierung, in: ST 4/1995, S. 247 ff., S. 250; W INZAP , a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; STE PHAN KUHN , Sa nierung von Aktiengesellschaften, in: ST 12/1993, S. 879 ff., S. 886; gleicher Meinung wie die ESTV: STOCKAR , Erlass, S. 4; STOCK AR , a.a.O, Fallbeispiel Nr. 34, S. 127 f. und S. 209 f.). 4.2 Erlass und Stundung nach Art. 12 StG bedingen, dass eine offene oder stille Sanierung vorliegt (E. 3.1). Der Begriff der Sanierung wird we der im Stempelsteuergesetz noch in der Verordnung vom 3. De zem - ber 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) näher um- schrieben. Der Begriff kommt sowohl im Handelsrecht wie auch im Steuerrecht vor (nebst dem hier interessierenden Art. 12 StG siehe Seite 8A-5872/2008 auch Art. 31 Abs. 2 und Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. De zember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 10 Abs. 3 und Art. 25 Abs. 3 des Bundesgesetz vom 14. De zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan tone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Der Begriff der Sanie- rung wird aber auch in den genannten Erlassen nicht weiter umschrie- ben, weshalb er anhand von Lehre und Praxis zu konkretisieren ist, wo bei das Begriffsverständnis im Handels- und im Steuerrecht nicht übereinzustimmen brauchen (PETER LOCHER , Kom mentar zum Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, N. 23 zu Art. 67 DBG). 4.3 Nach dem steuerrechtlichen Sanierungsbegriff, der enger ist als der handelsrechtliche, werden unter dem Begriff der Sanierung Mass- nahmen verstanden, die zur Wiederherstellung des kapitalmässigen Gleichgewichts einer in Not geratenen Gesellschaft getroffen werden, wo bei die Not ausdrückt, dass die Unternehmung Verluste erlitten hat, und demzufolge die aufgrund der Sanierung erzielten Gewinne aus steuerrechtlicher Sicht zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Ver- lustvorträgen zu verwenden sind (PETER ATHANAS /CHRISTOPH SUTER , Steu- erliche Aspekte von Sanierungen, in: VITO ROBERTO [Hrsg.], Sanierung der AG, Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2003, S. 191 ff., S. 192 f.; LOCHER , a.a.O., N. 25 zu Art. 67 DBG; PETER B RÜLISAUER /ANDREAS H ELBING , in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N . 19 zu Art. 67 DBG; PETER R EINARZ , Die Unternehmens-Sanierung im Lichte des Aktien- und des Steuerrechtes, in: Aktuelle Juristische Praxis 4/1997, S. 443 ff., S. 445 f.; R IEDWEG , a.a.O., S. 247). Steuerrechtliche Sanierungsmass - nahmen bilden deshalb nur Kapitalherabsetzungen (eventuell mit an- schliessender Kapitalerhöhung), Forderungsverzichte oder A-fonds- perdu-Zuschüsse (Entscheid des Bundesrates vom 21. Februar 1996, publiziert in: VPB 61.95 E. 3.2; LOCHER , a.a.O., N. 26 zu Art. 67 DBG). 4.4 Bei einem Forderungsverzicht, der mit einem Besserungsschein verbunden ist, handelt es sich um einen definitiven Forderungsverzicht der Gesellschafter, sodass das Schuldverhältnis untergeht. Es geht nicht darum, dass die zu sanierende Gesellschaft später eine alte Schuld zu tilgen hätte, sondern dass den Gesellschaftern die Möglich- keit geboten wird, den Verlust, den sie durch Verzicht auf ihre Forde- rung erlitten haben, aus den Mitteln der Gesellschaft wieder einzuho- Seite 9A-5872/2008 len (vgl. bereits zur Couponabgabe: Urteil des Bundesgerichts vom 24. No vember 1950, publiziert in: ASA 20 S. 397 E. 2). Deshalb lassen sich die Gesellschafter von der sanierungsbedürftigen Gesellschaft zu- sichern, dass ihnen – sobald es der betroffenen Gesellschaft besser geht – der ganze oder zumindest ein Teil des untergegangenen, ur- sprünglichen Forderungsbetrages bezahlt wird. Im Unterschied zum Ge nussschein, welcher ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsrecht verkörpert, handelt es sich beim Besserungsschein um ein rein schuldrechtliches Institut. Mit dem Besserungsschein wird vertraglich und zu Lasten der Gesellschaft unter aufschiebender Bedingung eine Geldleistung für den Zeitpunkt des Vorliegens von Geschäftsgewinnen versprochen. Entsprechend stellt der Besserungsschein – wie erwähnt – zwar einen definitiven Forderungsverzicht dar, der aber mit einer be- dingten Zahlungsverpflichtung der sanierten Gesellschaft verbunden ist (W INZAP , a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; R IEDWEG , a.a.O., S. 250; FELIX SCHAL CHER , Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizer- ischen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 2008, S. 273; PETER B ÖCKLI , Schweizerisches Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009 [hier- nach: Aktienrecht], S. 648 f.; R EINARZ , a.a.O., S. 457; KUNZ /BRÜG GER , a.a.O., S. 276; KUHN , a.a.O., S. 884). 4.5 Der Besserungsschein wird von einem Teil der Lehre als gesell- schaftsrechtlich problema tisch eingestuft, weil er auf rein schuldrechtli- cher Grundlage eine künftige Geldleistung zulasten der Gesellschaft verspricht. Dadurch werde ausserhalb der körperschaftlichen Transpa- renz rein vertragsrechtlich ein Gewinnanteil mit einem Vorrecht gegen- über den Aktionären begründet, was gegen das Aktienrecht verstosse (BÖCK LI, Aktienrecht, S. 648 f.; SCHALCHER , a.a.O., S. 274 f.). Es wird denn auch dafür plädiert, dass eine Kapitalzuführung unter Rückzah- lungsvorbehalt als Rechtsfolge die Nichtigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung habe (PETER BÖCKLI , Der Rangrücktritt im Spannungsfeld von Schuld- und Aktienrecht, in: Festgabe zum 60. Geburtstag von Walter R. Schluep, Innominatverträge, Zürich 1988, S. 339 ff. [hier- nach: Rangrücktritt], S. 349 und S. 356 f.; KUHN , a.a.O., S. 884). Dennoch hat der Forderungsverzicht – auch wenn mit einer (allenfalls nichtigen) Besserungsabrede verbunden – den definitiven Untergang der Forderung zur Folge. Der aufgrund des Forderungsverzichts des Ge sellschafters erzielte Sanierungsgewinn der notleidenden Gesell- schaft kann denn auch zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Ver- lustvorträgen verwendet werden, was zur Sanierung der Gesellschaft im oben (E. 3.1 und E. 4.3) definierten Sinne führt. Seite 10A-5872/2008 4.6 Im Übrigen werden Leistungen zur Erfüllung der wiederaufleben- den Forderung steuerrechtlich wie Dividendenzahlungen behandelt und unterliegen somit der Verrechnungssteuer. Dergestalt wird der mit einer Besserungsabrede verbundene Forderungsverzicht im Ergebnis einer erfolgten Zuzahlung gleichgestellt (vgl. BAUM GAR TNER , a.a.O., N. 6 und 33 zu Art. 12 StG). Die zu sanierende Gesellschaft verspricht näm lich mit der Ausgabe von Besserungsscheinen eine Ge winnvor- weg nahme oder -ausschüttung zu einem späteren Zeitpunkt, was – mit Be zug auf den Erlass der Emissionsabgabe – nicht zu beanstanden ist. Der Aktionär oder Partizipant-Gläubiger, der auf seine Forderung verzichtet, kann nach dem von ihm selbst gewählten Mechanismus sich nur aus einem zukünftigen Zuwachs von Nettoaktiven (über einen vorausbestimmten Pegelstand hinaus) bezahlt machen. Dieser Zu- wachs ist aktienrechtlich – und somit auch buchhalterisch – notwendi- gerweise Gewinn, weil der Zuwachs aus der Erfolgsrechnung herrührt, und weil umgekehrt, nach dem gewählten Mechanismus, das allmähli- che Wiederaufleben der Forderung zufolge fortschreitender Gesun- dung der Gesellschaft in der Erfolgsrechnung nicht als Aufwandposten erscheinen kann. Eine Entnahme direkt zulasten der Bilanz ohne Auf- wand posten in der Erfolgsrechnung aber wäre eine verbotene Einlage- rückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR und wäre nur möglich im Kapi- talherabsetzungsverfahren (vgl. BÖCK LI, Rangrücktritt, S. 350). 4.6.1In Bezug auf die bilanzielle Behandlung des Besserungsscheins erhellt aus dem Gesagten, dass das darin enthaltene Zahlungsver- sprechen nicht sogleich in der Bilanz als Fremdkapital gebucht werden kann, wie dies in der Lehre z.T. postuliert wird (ATHANAS /SUTER , a.a.O., Fn. 18). Damit würde zudem eine Bilanzsanierung verunmöglicht (SCHAL CHER , a.a.O., S. 274). Auch ein Ausweis als Eventualverbindlich- keit im Anhang erscheint nicht möglich (LUKAS GLANZMANN , Die Pflichten des Verwaltungsrates und der Geschäftsführung in finanziellen Krisen- situationen, in: VITO ROBERTO [Hrsg.], Sanierung der AG, Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2003, S. 19 ff., S. 57; in diesem Sinne auch SCHAL CHER , a.a.O., S. 274). So mit kann das Wiederaufleben der Schuld keinen abzugsfähigen Auf- wand darstellen; die Rückzahlung der Schuld erfolgt aus versteuertem Ge winn (ATHANAS /SUTER , a.a.O., S. 199). 4.6.2Es gibt somit – trotz gesellschaftsrechtlichen Bedenken betreff- end die Abgabe von Besserungsscheinen an die Aktionäre – keinen stichhaltigen Grund, den Forderungsverzicht, der mit einer Besse- Seite 11A-5872/2008 rungsabrede verbunden wird, stempelsteuerrechtlich anders zu behan- deln als einen Forderungsverzicht ohne solche Abrede. 4.7 Die Stellung der Partizipanten unterscheidet sich im Übrigen stem- pelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Aktionäre. Dementspre- chend ist der Forderungsverzicht eines Partizipanten analog zu behan- deln wie jener eines Aktionärs (vgl. Art. 656a ff. OR). Das geltende Recht macht den Partizipationsschein faktisch zur stimmrechtslosen Aktie und räumt dem Partizipanten grundsätzlich die gleichen Vermö- gensrechte ein wie einem Aktionär, nicht dagegen das Stimmrecht und die damit zusam men hängenden Rechte (Art. 656f Abs. 1 und Art. 656c Abs. 1 OR; ARTHUR MEIER -HAYOZ /PETER FORSTMOSER , Schweizer- isches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, § 16 Rz. 332). 5. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per Quartalsabschluss vom 30. September 2004 einen Bilanzverlust von Fr. 7'019'963.-- und eine Unterbilanz von Fr. 219'963.-- auswies. Die beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG verzichteten in der Folge gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 im Um fang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforderungen von insge- samt Fr. 10 Mio. Mit diesen Forderungsverzichten wurde der Bilanzver- lust der Beschwerdeführerin fast vollständig gedeckt. Reserven wurden keine gebildet. Es erweist sich als unbestritten, dass sich die Stellung der Partizipanten stempelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Ak- tionäre unterschied (vgl. E. 4.7 hievor). Nicht Streitgegenstand bildet weiter, dass die Forderungsverzichte der Partizipanten als Zuschüsse der Emissionsabgabe von 1% auf dem Betrag des Zuschusses unter- lagen (vgl. E. 2.2 hievor). Die Steuerforderung wurde von der Be- schwerdeführerin denn auch am 2. März 2005 vorbehaltlos beglichen. Zu prüfen ist im Folgenden einzig, ob die Emissionsabgabe erlassen werden kann. 5.1 Die beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG haben gemäss Sa nierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 vorbehaltlos und unwiderruflich im Umfang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforde- rungen verzichtet. Die entsprechende Sanierungsbuchung wurde am 30. Sep tember 2004 vorgenommen; die Unterbilanz der Beschwerde- führerin war damit fast vollständig beseitigt. Die Gesellschaft war somit zum Zeitpunkt der Umsetzung der Sanierungsmassnahmen, welcher allein massgebend ist (vgl. E. 4.9 hievor), vollständig saniert. Obschon Seite 12A-5872/2008 die Beschwerdeführerin sich gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005, abhängig vom Jahresgewinn und von der Erfüllung weiterer Bedingungen, zu künftigen Zahlungen an die Partizipanten verpflichtet hatte, war sie zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts auch nachhaltig saniert. Die (aufschiebend bedingten) Verpflichtungen der Ge sellschaft waren nicht derart gestaltet, dass sie Nachhaltigkeit der Sa nierung in Frage zu stellen vermochten. Dem Forderungsverzicht – obwohl verbunden mit einer Besserungsabrede – kam unbestrittener- mas sen Eigenkapitalcharakter zu; er unterlag denn auch der Emissi- onsabgabe. Dass später allenfalls Zahlungen an die Sanierenden ge- schuldet sind, vermag stempelsteuerrechtlich nicht zu schaden, da sol- che ohnehin aus dem Gewinn zu zahlen sind und nichts mit dem Wie- deraufleben einer Forderung zu tun haben. Nicht der Forderungsver- zicht war nämlich bedingt erfolgt, sondern die spätere Besserungszah- lung. 5.2 Die Vorinstanz macht geltend, es mangle an einer offenbaren Här- te, wenn bereits im Zeitpunkt der Leistung des Sanierenden eine spä- tere Entschädigung hierfür versprochen werde. Dieses Argument geht fehl. Wie die Beschwerdeführerin richtigerweise geltend gemacht hat, sind Überlegungen zum Opfer des Sanierenden bei der Emissionsab- gabe fehl am Platz. Leistungsfähigkeitsüberlegungen, welche die Er- leichterungsmassnahmen rechtfertigen, können nur die abgabepflichti- ge Beschwerdeführerin betreffen. Diese war im konkreten Fall und zum Zeitpunkt der Sanierung (30. September 2004), der allein entschei- dend ist, unbestrittenermassen sanierungsbedürftig; eine verdeckte Ge winnausschüttung lag nicht vor und es ist auch nicht erstellt, dass die Gesellschaft mit ungenügend Eigenkapital ausgestattet gewesen wä re (vgl. E. 3.2 hievor). Dass sie versprach, später, nach erfolgter Ge- sundung, allenfalls Besserungszahlungen zu leisten, vermag ihre Sa- nierungsbedürftigkeit nicht in Frage zu stellen. Die offenbare Härte war gegeben. 5.3 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich gutzu- heissen und der angefochtene Entscheid der ESTV aufzuheben. Die im Streit liegende Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- ist nach Art. 12 StG zu erlassen und der von der Beschwerdeführerin überwiesene Be- trag zuzüglich Verzugszins zu 5% (in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. No vember 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabga- Seite 13A-5872/2008 ben [SR 641.153] i.V.m. Art. 29 StG; BGE 108 Ib 12 E. 3) zurückzuer- statten. 6. 6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwer- deführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. 6.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Par- teientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Parteikos- ten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirk- samen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich er- scheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Die Parteientschädigung ist auf- grund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä- digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf- grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss vorliegend über die Ent- schädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Auffor- derung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden muss (vgl. zum Ganzen: Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1481/2006 vom 23. Juli 2007). Unter diesen Umständen ist die Par- teientschädigung ermessensweise auf Fr. 4'500.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen. 7. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesge- richt [BGG, SR 173.110]). Seite 14A-5872/2008 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 22. Juli 2008 wird aufgehoben. 2. Die Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- wird vollumfänglich erlassen. Die von der Beschwerdeführerin bezahlte Emissionsabgabe in der Hö- he von Fr. 70'000.-- ist zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 2. März 2005 durch die Beschwerdegegnerin zurückzuerstatten. 3. Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 4. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- auszurichten. 5. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (Einschreiben) - die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel de Vries Reilingh Urban Broger Versand am 19. Juli 2010 Seite 15