Seite 1 Entscheid vom 16. November 2018 (530 18 13) __________________________________________________ ___________________ Nach- und Strafsteuer Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter M. Angehrn (Ref.), M. Zeller, Dr. L. Schneider, S. Schmid, Gerichtsschreiberin i.V. Y. Märki Parteien A.____ , vertreten durch Advokatur Landi Ruckstuhl Sami, Herr Gabriel Giess, Oberwilerstrasse 3, Postfach, 4123 Allschwil Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend direkte Bundessteuer 2008 - 2012 (Nach - und Strafsteuer) Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2014 leitete die Steuer verwaltung des Kantons Basel- Landschaft ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegenüber A.____ ein. Gegenstand des Nach- und Strafsteuerverfahrens war ein Guthaben in der Höhe von Fr. 68‘556.30 auf einem Bankkon- to und Bargeld in der Höhe von Fr. 261‘000.-- in ei nem Bank-Schliessfach, das von der Staats- anwaltschaft beschlagnahmt worden war. Die Vermögenswer te wurden in den Steuererklärun- gen der Jahre 2009 bis 2011 nicht nur nicht angegeben , sondern vielmehr wurde von A.____ unter den Bemerkungen bestätigt, er würde keine Konti besitzen. Die Steuerverwaltung stellte in der Folge die Erhebung von Nach- und Strafsteuern sowohl beim Vermögen als auch beim korrespondierenden, nach Ermessen aufgerechneten Einkomm en in Aussicht und gewährte dem Betroffenen das rechtliche Gehör. Mit Stellungnahme vom 9. Februar 2015 akzeptierte der Vertreter die Nachbesteuerung des nicht deklarierten Vermögens. Mit der Nachbesteuerung e ines entsprechenden Einkommens sowie der zu entrichtenden Strafsteuer sei man hingegen nicht einverstanden. Zur Begründung führte er aus, die Aufrechnung des Einkommens nach Erm essen erfolge zu Unrecht, da die Vermögenswerte aus deklarierten Einkünften von Verwandten sowie aus eigenen Ersparnissen aus versteuertem Einkommen herrühren würden, welche mit dem Ziel, ein Haus zu finanzieren, geäufnet worden seien. Die Beweislast, dass nicht versteu ertes Einkommen vorhanden sei, liege bei der Steuerverwaltung, denn steuerbegründend e Tatsachen seien stets von dieser zu beweisen. Mit Nach- und Strafsteuerverfügung vom 28. Juli 2016 wu rde dem Pflichtigen eine Nachsteuer und eine Steuerbusse von 100% der Nachsteuer inkl. Verzug szinsen in Höhe von gesamthaft Fr. 11‘386.75 für die direkte Bundessteuer 2008 bis 2012 auferlegt. Die Steuerverwaltung führte aus, angesichts der Einkommens- und Vermögensverhältnisse d er Jahre 2005 bis 2012 könne es dem Steuerpflichtigen schlicht nicht möglich gewesen sei n, die Gesamtbeträge von über Fr. 330‘000.-- aus den von ihm deklarierten Einkünften angespart zu haben. B. Mit Einsprache vom 25. August 2016 machte der Vertrete r des Pflichtigen geltend, beim ange- sparten Vermögen handle es sich um bereits versteuertes E inkommen. Zur auferlegten Steuer- busse führte der Vertreter aus, im Hinterziehungsverfah ren seien die strafprozessualen Garan- tien zu beachten, womit im Zweifel von einer Strafe a bzusehen sei. Bei der Strafzumessung seien ferner die Lebens- und Gesamtumstände zu beachten, weshalb die Strafsteuer auf 50% der Nachsteuern zu reduzieren sei. Mit Einspracheentscheid vom 26. Februar 2018 wurde die Einsprache mit der Begründung ab- gewiesen, die im ordentlichen Veranlagungsverfahren d eklarierten Einkünfte hätten dem Steu- erpflichtigen alleine keine ausreichenden Möglichkeiten gelassen, Vermögenswerte in der strit- tigen Höhe beiseite zu schaffen. Die Behauptung, der Pflichtige stamme aus einem fremden Kulturkreis, in welchem die Verwandtschaft sich gegenseitig finanziell unterstütze, biete keinen genügenden Beweis, dass das Gesparte zuvor ordentlich deklariert worden sei. Hinsichtlich der Strafsteuer hielt die Steuerverwaltung fest, wer vor sätzlich oder fahrlässig bewirke, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibe, werde mit einer Busse bestraft, die einen Drittel bis das Seite 3 Dreifache der Steuer betrage. Da aus dem Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung unmissverständlich hervor gehe, dass sämtliche Einkommens- u nd Vermögensbestandteile anzugeben seien, habe man vorliegend zu Recht eine Strafsteuer in Höhe von 100% der Nach- steuer angewendet. C. Mit Beschwerde vom 29. März 2018 machte der Vertreter d es Pflichtigen im Wesentlichen gel- tend, der Pflichtige habe nicht nur Zweifel an der V ersion der Steuerverwaltung wecken, son- dern mit den IK-Auszügen der SVA Basel-Landschaft dok umentieren können, dass es sich um bereits versteuertes Einkommen der Familie handle. Aus d er eingereichten Zusammenstellung sei ersichtlich, dass die Familie in den Jahren 2008 bis 2012 über ein Einkommen von mehr als Fr. 100‘000.-- verfügt habe. Aus diesen Gründen stellt er die folgenden Anträge: (1.) Es sei der Einsprache-Entscheid vom 26. Februar 2018 aufzuheben; (2 .1) Es sei von der Erhebung von Einkommens-Nachsteuern für die Steuerjahre 2008 bis 201 2 einschliesslich Verzugszinsen abzusehen; (2.2) Eventualiter sei die Nachsteuerberech nung anzupassen; (3.1) Es sei auf die Erhebung einer Steuerbusse für die Steuerjahre 2008 bis 2012 zu verzichten; (3.2) Eventualiter sei die Höhe der Steuerbusse auf ein Drittel der Nachste uer festzulegen; (4.) Es seien die ver- arrestierten Vermögenswerte (zzgl. Zins in der Höhe von 5 % seit dem 30. Januar 2015) umge- hend freizugeben; (5.) Unter o/e Kostenfolge. Mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2018 beantragte die S teuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, es obliege dem Pflichtigen nachzuweisen, dass es sich bei den nicht deklarierten Vermögenswerten genau um das Geld handle, welches er durch Arbeitseinkommen erzielt und bereits versteuert habe. Werde der Argumentation des Pflichti- gen, dass er vom Einkommen der Familie lebe und er so seinen ganzen Verdienst sparen kön- ne, gefolgt, so stehe die Problematik der Ersparnisbere icherung im Vordergrund, wonach sämt- liche Auslagen, welche für den Pflichtigen getätigt wo rden seien, Ersparnisse darstellten, wel- che gemäss der Reinvermögenszugangstheorie wiederum als steuerbares Einkommen zu be- handeln seien. In Bezug auf die Strafsteuer stellte sich die Steuerverwaltung auf dem Stand- punkt, es seien keine Strafmilderungsgründe ersichtlich, j edenfalls sei ein beträchtlicher Betrag über mehrere Jahre nicht deklariert und vor dem Fiskus verheimlicht worden. Mit Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 23. Oktober 2018 wurde ein Antrag auf Befragung von Familienangehörigen mit der Begründung abgewiesen, es sei nicht ersichtlich, dass diese etwas zur Klärung des Sachverhalts beitragen kön nten, was sich nicht bereits aus den vom Steuergericht beigezogenen Strafakten ergebe, umso mehr als mit Datum vom 26. Oktober 2015 zuhanden der Steuerverwaltung eine en tsprechende schriftliche Erklärung abgegeben worden sei. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Seite 4 Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) i.V.m. § 3 der V ollzugsverordnung vom 13. Dezem- ber 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer ( Vollzugsverordnung DBG; SGS 336.21) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG i.V.m. § 129 Abs. 3 des Gesetzes vo m 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331 ) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- ü bersteigt, vom Präsidenten und vier Richte- rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werde n. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Dass die Steuerverwaltung auf das nicht deklarierte Verm ögen eine Nachsteuer erhebt, wird vom Beschwerdeführer ausdrücklich nicht beanstandet. Stri ttig und mithin zu prüfen ist jedoch, ob die Steuerverwaltung für das nicht deklarierte Kont o bzw. Bank-Schliessfach neben der Vermögensnachsteuer zu Recht auch eine Einkommensnachsteuer erhoben hat. 2.1 . Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Ta tsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Vera nlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder i st eine unterbliebene oder unvollständi- ge Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gege n die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. 2.2. Im Steuerrecht beruht der Einkommensbegriff nach herrschender Lehre und bundesgericht- licher Rechtsprechung grundlegend auf der Reinvermög enszugangstheorie (vgl. BGE 122 I 101 E. 4a). Danach ist als Einkommen die Gesa mtheit der Wirtschaftsgüter zu be- trachten, welche dem Pflichtigen während einer bestim mten Zeit zufliessen und die er ohne Schmälerung (Verzehr) seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und seiner laufenden Wirtschaft (Zuwendungen, Sparen, Anlage, Deckung von eingetretenen Verlusten) verwenden kann (vgl. Urteil des Bundesgerich ts [BGer] 2A_181/2002 vom 27. Januar 2003). Der Reinvermögenszugang, wie er Art. Art. 16 Abs. 1 DBG zugrunde liegt, besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegen- über den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.2). Steuerfrei sind nur die in Art. 24 lit a – j DBG aufgezählten E inkünfte. Im Gegensatz zum Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren g ilt im Steuerstrafverfahren die Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]), und die steuerpflichtige Person hat im Hinterziehungs- verfahren auch keine Mitwirkungspflicht. Auch im Steuerh interziehungsverfahren ist es jedoch zulässig, die Höhe eines hinterzogenen Einkommensbestandte ils zu schätzen (vgl. BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2, m.w.H.). 2.3. Vorliegend ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer der wirtschaftlich Berechtigte des besagten Bankkontos bzw. Schliessfachs ist und ihm diese Vermögenswerte in Höhe Fr. 329‘556.30 rechtlich zuzuordnen sind. Der Beschwerdefüh rer stellt sich hinsichtlich des Ein- Seite 5 kommens aber auf den Standpunkt, es könne hier kein undeklariertes Einkommen aufgerechnet werden, da die angesparten Vermögenswerte von seiner F amilie stammen würden. Er beruft sich also auf ein Pooling der Einkünfte seiner Mutter, seiner Schwestern und Brüdern, wobei er übersieht, dass eine gemeinsame Besteuerung nur bei Eheg atten und minderjährigen Kindern vorgesehen ist. Damit verkennt der Beschwerdeführer, da ss vorliegend ein Reinvermögenszu- gang zu besteuern ist, zumal keine von der Einkommensteu er ausgenommenen Einkünfte, wie insbesondere die innerhalb der Familie üblichen Erbschaften oder Schenkungen, nachgewiesen oder auch nur geltend gemacht wurden. Damit hat die Steuerverwaltung die laufenden Vermö- genszugänge auf dem nicht deklarierten Bankkonto bzw. Schliessfach zu Recht als Einkommen aufgerechnet. Auch in quantitativer Hinsicht sind die Au frechnungen der Steuerverwaltung mit- tels Vermögens- und Einkommensrechnungen, welche auf pra xisüblichen Annahmen des Le- bensunterhalts fussen, nicht zu beanstanden. Soweit der Pflichtige nachvollziehbare und be- gründete Einwendungen vorbrachte, hat die Steuerverwal tung diese zudem in sachgerechter Weise berücksichtigt. Insbesondere wurden die Nachsteuerbe rechnungen 2005 bis 2012 auf- grund der Ausführungen in der Stellungnahme vom 9. Februar 2015 zu der Ausbildungszeit in dieser Periode auf die Jahre 2008 bis 2012 reduziert. 3. Weiter ist strittig, ob die Steuerverwaltung dem Pfli chtigen zu Recht eine Busse in Höhe von 100% der Nachsteuer auferlegt hat. 3.1. Gemäss Art. 175 Abs. 1 und Abs. 2 DBG wird, wer als St euerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unte rbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entspreche nd seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt wer- den. Der Tatbestand der sog. Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuer- pflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erl angt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veran- lagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder un genügend ausgefallen und in Rechtskraft erwachsen ist (vgl. Entscheid des Steuergericht s [StGE] vom 24. Januar 2014, 510 13 29 E. 8, m.w.H.). In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzu- lasten ist. Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen aus- führt (vgl. Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafge setzbuchs vom 21. Dezember 1937 [Strafgesetzbuch, StGB; SR 311.0]). Der Nachweis des Vo rsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuld igte der Unrichtigkeit oder Unvoll- ständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist diese s Wissen erwiesen, so muss ange- nommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt ( direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung l ässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichti gkeit oder Unvollständigkeit der gemach- Seite 6 ten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGer 2C_1157/20 16, 2C_1158/2016 vom 2. Novem- ber 2017 E. 6.2, m.w.H.). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidri- ger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht R ücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Un- vorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. De r gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügen de Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrig keit seines Verhaltens sowie Vor- hersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben. Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt we rden generell hohe Anforderungen ge- stellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfal t danach, wie komplex der zu beurteilen- de steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt. Neben diesen Um ständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täte rs (subjektive Sorgfaltspflicht) zu be- achten (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 24. Ja nuar 2014, 510 13 29 E. 9b, m.w.H). 3.2. Im hier zu beurteilenden Fall blieben die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2008 bis 2012 mangels Deklaration des Vermögens und des entsprech enden Vermögenszugangs auf das besagte Konto bzw. Schliessfach unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuer- ausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der ob jektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestandes hat die Steuerverwaltung zu Recht erkannt, der Steuerpflichtige habe um die Pflicht zur Deklarati on des Kontos gewusst, zumal er in den Jahren 2009 bis 2011 sogar explizit bestätigte, keine Kon ti zu besitzen. Bei dieser Sachlage ist in subjektiver Hinsicht ohne weiteres von einem vorsätzlichen Handeln des Beschwerdeführers auszugehen. 3.3. Innerhalb des Strafrahmens legt das Gericht die Strafe nach Massgabe des Verschuldens (Art. 47 StGB) fest. Der Strafrahmen darf im Grundsat z weder über- noch unterschritten wer- den, es sei denn, es lägen gesetzlich geregelte Strafmi lderungs- oder schärfungsgründe im Sinne von Art. 48 StGB vor (vgl. BGer 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2, m.w.H.). Zu Gunsten des Beschwerdeführers kann vorliegend einzig dess en jugendliches Alter berück- sichtigt werden. Jedoch handelte der Beschwerdeführer vo rsätzlich und hinterzog - über Jahre hinweg - eine im Verhältnis zu seinem Einkommen beträch tliche Summe, wobei er keine Reue zeigte. Daher ist die Busse, welche von der Steuerverwaltung auf 100 % der Nachsteuer festge- legt wurde, jedenfalls nicht zu hoch, weswegen sie weder zu reduzieren geschweige denn auf- zuheben ist. Als Folge davon kann auch dem Antrag auf Freigabe der verarrestierten Vermögenswerte nicht entsprochen werden. Seite 7 4. Nach dem Obenstehenden erweist sich die Beschwerde insge samt als unbegründet und ist abzuweisen. Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer gestützt auf Art . 144 Abs. 1 DBG Verfahrenskos- ten von Fr. 1‘500.-- zu bezahlen und es ist ihm gestützt auf Art. 144 Abs. 4 DBG keine Partei- entschädigung auszurichten. Seite 8 Demnach erkennt das Steuergericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Antrag auf Freigabe der verarrestierten Vermögenswerte wird abgewiesen. 3. Der Beschwerdeführer hat die Verfahrenskosten in der Hö he von Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem b ereits geleisteten Kostenvorschuss ver- rechnet werden. 4. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 5. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Besch werdeführers (2), die Eidgenössische Steuerverwaltung (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).