Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.58 P 80 Urteil vom 25. April 2024 Besetzung Präsident Heuscher Richter Senn Richter Lämmli Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 C._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 29. März 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 20. April 2021 wurden A._____ und C._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Ein - kommen von CHF 5'464'900.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 5'477'982.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 5'523'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 5'965'000.00) ver - anlagt. Dabei wurden in Abweichung von der Selbstdeklaration Einkünfte aus selb ständiger Haupterwerbstätigkeit in Höhe von CHF 5'390'280.00 aufgerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 20. April 2021 liessen A._____ und C._____ mit Schreiben vom 12. Mai 2021 Einsprache erheben. Sie liessen dabei folgende Begehren stellen: "1. Die definitive Steuerveranlagung 2018 der Kantons - und Gemeinde- steuern sei aufzuheben. 2. Auf die Erfassung des selbständigen Einkommens von CHF 5'390'280 sei im vollen Umfang zu verzichten und das steuer - bare Einkommen sei stattdessen auf CHF 87'702 festzusetzen. 3. Eventualiter sei eine Vorladung zur Wahrung des rechtlichen Gehörs durchzuführen. 4. Eventualiter sei die Besteuerung auf den periodengerecht erzielten Kapitalgewinn in der Steuerperiode 2018 auf USD 2 Mio. zu begren - zen. 5. Eventualiter seien die im Zusammenhang mit dem Kapitalgewinn ent- standenen Unkosten als geschäftsmässig begründete Kosten auf - wandswirksam zu berücksichtigen." 3. Am 22. Februar 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 29. März 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 29. März 2022 (Zustellung nach den Anga- ben im Rekurs am 1. April 2022) liessen A._____ und C._____ mit Rekurs vom 11. Mai 2022 (Postaufgabe am selben Tag) an das Spezial - verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen mit den folgenden - 3 - "Rechtsbegehren: 1. Der Einsprache-Entscheid vom 29. März 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sei aufzuheben. 2. Es sei das in der Schweiz steuerbare Einkommen der Rekurrenten für die Steuerperiode 2018 auf CHF 87'702 festzusetzen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegne- rin." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A._____ und C._____ liessen eine Replik erstatten. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt Q._____ weitere Unterlagen einverlangt (E-Mail vom 12. April 2024). - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Der Rekurrent war in der Steuerperiode 2018 arbeitslos und bezog Leis - tungen der Arbeitslosenversicherung in Höhe von CHF 4'029.00 . Weiter konnte der Rekurrent gemäss eigene r Deklaration in der Steuerperiode 2018 eine Lizenz zum Verkauf von Hepatitis-Impfungen verkaufen und er- hielt hierfür USD 6'000'000.00. 3. 3.1. Vorliegend ist strittig, ob der Gewinn aus dem Verkauf der Lizenz eine selb- ständige Erwerbstätigkeit oder einen steuerfreien Kapitalgewinn darstellt. 3.2. Die Steuerkommission Q._____ ist gestützt auf die Stellungnahme des Rechtsdienstes des Kantonalen Steueramtes (RD KStA) vom 7. Oktober 2021 der Ansicht, dass der Steuerpflichtige eine selbständige Erwerbstä - tigkeit ausgeübt hat und das Lizenzrecht als Geschäftsvermögen zu quali- fizieren gewesen sei. Der mit dem Auflösungsvertrag erzielte Gewinn sei daher als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Der Steuerpflichtige habe die Absicht aufgezeigt, aus dem Erwerb des Vertra - ges im Jahr 2012 Gewinn zu erzielen. Dies ha be er ab dem Jahr 2015 in geschäftsmässiger Hinsicht mit Kontaktaufnahmen, mehreren Prozessen und der Gründung eines Vertriebsunternehmens getan. Er habe nicht le - diglich eine sich zufällig bietende Möglichkeit zur Gewinnerzielung genutzt. Ein steuerfreier privater Kapitalgewinn liege nicht vor. In der Stellungnahme vom 7. Oktober 2021 gelangt der RD KStA zum Fazit, dass der Steuerpflichtige, Zeit bzw. Arbeit eingesetzt und im Zeitverlauf Fremdkapital aufgenommen habe. Der Steuerpflichtige habe bereits durch die Unterzeichnung des Alleinvertriebsvertrags und durch Drittkontakte am Wirtschaftsverkehr teilgenommen, insbesondere auch mit Blick auf die Gründung einer Vertriebsgesellschaft. Seine Absicht sei von Anfang an auf die Gewinnerzielung durch Ausübung seiner Vertriebsrechte ausgerichtet gewesen. Erst zuletzt habe er sich, aufgrund von andauernden Rechtsstrei- tigkeiten zur Veräusserung seiner Unter nehmung und seiner Vertriebs - rechte entschieden. - 5 - 3.3. Der Rekurrent lässt geltend machen, dass es sich beim Veräusserungser- lös von USD 6'000'000.00 um einen privaten Kapitalgewinn handle, wel - cher nach § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei sei. Ein Lizenzrecht sei der Rea- lisation durch Verkauf ohne weiteres zug änglich. Der Rekurrent habe das Lizenzrecht im Zeitpunkt seines Zuzuges in die Schweiz in seinem Vermö- gen gehabt. Mit dem Verkauf im Jahr 2018 habe er das Lizenzrecht reali - siert und gegen Geld eingetauscht. Weiter sei es vom Charakter des Im - materialgutes her auch möglich, dass dieses dem Privatvermögen zuge - ordnet sei. Auch wenn die Lizenz im Zusammenhang mit der Möglich keit einer Erwerbstätigkeit stehe, so müsse es ohne Umsetzung dieser Mög - lichkeit durch Aufnahme eben dieser Tätigkeit im Privatvermögen ver blei- ben. In der Literatur werde dies beim derivaten Erwerb eines Immaterialgu- tes von einem Dritten explizit vorgesehen (vgl. Richner/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar DBG, Bern 2016, N 219 zu Art. 20 DBG). Auch bei einer isolierten Betrachtung des Lizenzrechts ergebe sich, dass der Rekurrent keinen Lizenzrechthandel oder einen systematischen Er - werb von Lizenzrechten mit anschliessender gerichtlicher Durchsetzung derselben betrieben habe. Er habe lediglich 2 012 eine zufällige Gelegen - heit wahrgenommen und das erhaltene Recht später aufgrund äusserer Umstände zu seinem Vorteil verkaufen können. Entgegen der Ansicht der Steuerkommission und des RD KStA sei das Lizenzrecht zu keinem Zeit - punkt dem Geschäftsvermögen des Rekurrenten zuzuordnen gewesen. Die kumulativ zu erfüllenden Merkmale einer gewerbsmässigen Tätigkeit (Tätigwerden auf eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei be - stimmte Arbeitsorganisation, Gewinnerzielungsabsicht sowie planmässige und anhaltende, nach aussen sichtbarer Teilnahme am wirtschaftlichen Le- ben) hätten nie vorgelegen. Der Rekurrent sei vielmehr überhaupt nicht tä- tig geworden und sei auch keinerlei Risiken eingegangen. Er habe weder finanzielle Mittel noch seine Arbeitskraft investiert. Vielmehr habe der Re - kurrent die Lizenz nach dem Erwerb brachliegen la ssen und sich erst da - rum gekümmert, als es darum gegangen sei, diese der B._____ (Lizenz- geberin) unter neuer Eigentümerschaft zu verkaufen. Der Rekurrent habe nicht einmal die Möglichkeit wahrgenommen, auch nur einen einzigen Tag gegen Entschädigung tätig zu werden. Der Rekurrent habe nach dem Er - werb des Lizenzrechts keinerlei planmässige oder überhaupt relevante An- strengungen der Gewinnerzielung unternommen, geschweige denn sei er am Markt aufgetreten. Er sei auch nie auch nur einen Tag für die im Vertrag vorgesehene Entschädigung von USD 500.00 tätig geworden und habe auch sonst nie irgendwelche Umsätze generiert. Insgesamt sei festzuhal - ten, dass der Re kurrent nur dieses eine, sich zufällig ergebende Lizenz - recht erwerben und später wieder verkaufen konnte. Der zufällige Erwerb eines einzigen Li zenzrechtes mit Veräusserung rund sechs Jahre später erfülle keines der Kriterien für eine Gewerbsmässigkeit. Der Rekurrent sei - 6 - weder systematisch noch planmässig vorgegangen, noch habe er irgend - welche Fachkenntnisse. Es habe weder mehrere Transaktionen, noch eine kurze Hal tedauer oder eine Wiederanlage gegeben und er habe kein Fremdkapital aufgenommen. Soweit sich das RD KStA auf den Vertrag mit D._____ beziehe, so handle es sich dabei um eine freundschaftliche Hilfe zur Be zahlung der Prozesskosten und nicht um eine Fremdfinanzie rung irgendeiner Erwerbstätigkeit. Weitere offerierte Lizenzrechte habe der Rekurrent von Beginn weg zurückgewiesen. Auch dies deute darauf hin, dass keine Gewinnerzielungsabsicht und kein planmässiges Vorgehen vor- lagen. 4. 4.1. 4.1.1. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen sind der Einkommenssteuer nicht unterworfen (§ 33 Abs. 1 lit. i StG). Im Gegenzug sind die im Privatvermögen entstandenen Kapitalverluste steu- erlich nicht abzugsfähig (Kommentar zum Aargau er Steuergesetz, 5. Auf- lage, Muri-Bern 2023, § 36 StG N 55). Demgegenüber sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirt- schaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstän - digen Erwerbstätigkeit steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 StG). 4.1.2. Unter einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird allgemein jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teil - nimmt (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen). Die Absicht der Gewinnerzielung besteht aus dem ernst - haften Streben nach Erzielung eines Einkommens (subjektives Element der Gewinnstrebigkeit) und dem objektiven Umstand, dass dieses Streben wirt- schaftlich Erfolg haben kann (objektives Element: objektive Eignung der Tätigkeit, Gewinne zu erzielen). Entscheidend sind die Eignung der einge- setzten Mittel zur nachhaltigen Gewinnerzielung und die tatsächliche Be - wirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 27 StG N 47, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1. Dezember 2015 [2C_375/2015], Erw. 7.1., mit weiteren Hinweisen). 4.1.3. Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 17. September 2002 (2A.66/2002; vgl. auch Bundesgerichtsurteil vom 6. Juni 2023 [9C_606/2022 = StE 2023 B 23.1 Nr. 101]) folgendes festgehalten: - 7 - "2a). Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (ASA 69 S. 788, E. 2a). Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Steuer - pflichtige nicht nur vereinzelte Verm ögensdispositionen trifft, sondern da - mit einen planmässigen, kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung betreibt. Dieser kann auf haupt - oder auf nebenberuflicher Basis erfolgen. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teil - nimmt oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübt (BGE 125 II 113 E. 5d und e S. 122 f. und E.6a S. 124; ASA 69 S. 788, E. 2a). Schliesslich sind aufgrund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG auch Erwerbseinkommen aus selbständiger gelegentlicher Beschäftigung steuerbar, wo trotz Gewinnstrebigkeit die Planmässigkeit fehlt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5f S. 123). 2.2 Unter dem Gesichtspunkt des selbständigen gelegentlichen Erwerbs - einkommens hat sich die Praxis vor allem mit dem Liegenschaftenhandel einerseits (vgl. etwa BGE 125 II 113) und dem Wertschriftenhandel ande - rerseits (vgl. etwa ASA 69 S. 788) befasst. Na ch der Rechtsprechung ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, ob einfache Vermögensverwaltung oder selbständige Erwerbstätigkeit vor - liegt. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können etwa die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häu - figkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fach - kenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremd er Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Per - sonengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusam- men mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer selbständi gen Erwerbstätigkeit ausreichen (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f. und E. 6a S. 124; ASA 69 S. 788, E. 2a; Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2001 vom 15. Februar 2002, E. 3.2). 2.3 Im vorliegenden Fall geht es weder um Liegenschaften- noch um Wert- schriftenhandel, sondern um den Verkauf des Teils eines Weinlagers. Auch ein solches kann sich als Wertanlage eignen, und der Handel damit kann zu einem - unter Umständen lukrativen - Nebenerwerb führen. Die Kriterien der zum Liegenschaften - und Wertschriftenhandel entwickelten Rechtsprechung können sinngemäss auch auf den Verkauf eines Weinla - gers angewendet werden. Zu berücksichtigen sind freilich die damit ver - bundenen Besonderheiten. Eine solche Besonderheit liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapie- ren oder in Liegenschaften mit Ausnahme von Bauland nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich - im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften ausser Bau- land - grundsätzlich um so mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten v on solchen abzu- grenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden (Peter Locher, Kom- mentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 22 ff. zu Art. 18). Bei einem allfälligen Verkauf der S ammlung ist jedoch nur dann von einem steuer - freien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvoll - - 8 - ziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist und verkauft wird; dies kann etwa zutreffen, wenn Erben fehlen, die bereit wären, sie weiter zu führen, oder wenn dafür keine geeigneten Bedingungen (zum Beispiel Räumlichkeiten) mehr bestehen. Entscheide nd für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Um- stände des Einzelfalles." 4.2. 4.2.1. Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent - sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei- sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranl agungsbehörde trägt dem- zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in § 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund - satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II 248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteile vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009. 268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15; N 28 ff.; § 179 StG N 13 ff.; § 182 N 7 ff.). Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzu- tun und nachzuweisen. Genügend stubstantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup- tungen enthält, die ohne weitere Untersu chung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 91 I 393 = ASA 36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]). 4.2.2. Nach einer vor allem im Sozialversicherungsrecht begründeten ständigen Praxis des Bundesgerichts ist gemäss einem allgemeinen Beweisgrund - satz den "Aussagen der ersten Stunde" im Zweifelsfall grössere Bedeutung beizumessen als späteren abweichenden Äusseru ngen, weil diese letzte- ren nicht selten durch das angestrebte Ergebnis geprägt sind (BGE 121 V 45). Diese Rechtsprechung wendet das aargauische Verwaltungsgericht auch im Steuerrecht an (VGE vom 17. März 2003 [BE.2002.00366]; VGE vom 17. März 2003 [BE.2002.00058]). - 9 - 5. 5.1. Dem Vertrag vom tt.mm.2012 zwischen dem Rekurrenten und der E._____ Ltd. (E._____ Ltd.) lässt sich entnehmen, dass der Rekurrent beim Kauf daran interessiert war, das Produkt " X" sowie zukünftige Pro dukte ausserhalb von R._____ anzupreisen, zu vermarkten und zu verbreiten. Dabei wurde ihm ein Exklusivrecht für das Produkt "X" in allen Dosierungen für die Agenturen der P._____ (für alle weltweiten Ak tivitäten ohne geografische, politische oder andere Eingrenzungen) sowie die Länder bzw. Regionen aus Appendix A bzw. Appendix B eingeräumt. In Appendix A wurden die S._____ und U._____ aufgeführt. In Appendix B wurde T._____ aufgeführt, mit dem Zusatz, dass "X" dort bereits registriert sei und verkauft werde, wobei der Rekurrent automatisch der einzige Vertriebspartner werde, sobald er eine Geschäfts möglichkeit präsentiere, welche das Produkt " X" erwerben werde. Sollte eine Registrierung der Produkte notwendig sein, so wurde vereinbart, dass, der Rekurrent für die Registrierung zuständig sei und die Kosten hier für von der E._____ Ltd. getragen werden. Der Rekurrent werde Eigentümer der Registrierungsakte sowie der Bewilligung. Weiter wurden die Preise für die einzelnen Dosen festgehalten, sowie eine Entschädigung von USD 500.00 zuzüglich Steuern und Auslagen für jeden Tag, den der Re kurrent ausserhalb von R._____ gemäss einem vorgängig genehmigten Ar beitsplan von E._____ Ltd. tätig werde, vereinbart. Der Vertrag ist aufgrund seines Wortlautes als Alleinvertriebsvertrag zu qualifizieren und eindeutig auf ein geschäftliches Tätigwerden des Rekur - renten ausgelegt. In der Stellungnahme vom 21. Juli 2020 der F._____ AG wurde festgehalten, dass der Rekurrent im Rahmen einer privaten Investi- tion im Jahr 2012 diese Lizenz erworben habe, in der Hoffnung, dass sich deren Wert in der Zukunft entwickeln werde. Dass der Rekurrent das Alleinvertriebsrecht gekauft hat, hat er zudem auch anlässlich der Verhand- lung vom 3. März 2021 zu Protokoll gegeben. Erst anlässlich der Verhand- lung vom 22. Februar 2022 hat der Rekurrent seine Aussage geändert und angegeben, dass er nichts bezahlt habe. Der Rekurrent ist jedoch auf der Aussage der ersten Stunde zu behaften. Die Absicht der Gewinnerzielung ist deshalb zu bejahen . Zudem ist aufgrund obiger Ausführungen davon auszugehen, dass der Rekurrent bereits zu Beginn Kapital eingesetzt hat. Weiter lässt sich den Akten ein Bericht vom 25. Juli 2013 entnehmen, aus dem hervorgeht, dass die R._____ Pharmaziefirma "B._____", versuche den weltweiten Handel voranzutreiben, indem sie die V._____ Arznei- und Lebensmittelbehörde um eine Bewilligung für den Vertrieb in V._____ anfragte. Es war somit bereits ein Jahr nach Abschluss des Vertrags ersichtlich, dass das Interesse an den Produkten von E._____ Ltd. vor- handen war und ein Absatzmarkt bestand. - 10 - 5.2. Dem Urteil des Bezirksgerichts in W._____ vom 17. August 2016 lässt sich folgendes entnehmen: • Der Rekurrent hat nach Vertragsabschluss Zusammenarbeitsmöglich - keiten mit Geschäftsleuten in S._____, insbesondere mit G._____ (Vizepräsident des operativen Geschäfts der I._____, wel che spezialisiert ist auf Vermittlungstätigkeiten zwischen Gesellschaften ausserhalb S._____ und S._____ Gesellschaften), sowie H._____ (Vertreterin eines potenziellen Händlers aus S._____), geprüft. • Aufgrund des Kontakts mit G._____ stand fest, dass die Regist- rierungskosten der Impfung in S._____ ungefähr USD 1'500'000.00 betragen. • Der Rekurrent war nie persönlich in S._____, T._____ und U._____. • Der Rekurrent unterhielt kein Verteilnetz in S._____. • Ende März 2015 fand ein Gespräch zwischen dem Rekurrenten und J._____ (Präsident und Direktor der E._____ Ltd. von Februar 2012 bis Ende August 2014) statt, dem ein persönliches Treffen am 31. März 2015 folgte. • Am 7. April 2015 ha t der Rekurrent den neuen CEO der Beklagten, K._____, kontaktiert und die notwendigen Daten verlangt, um den Re - gistrierungsprozess in den Ländern gemäss Vertrag eröffnen zu können. • Im Verlauf der Konversation, stellte sich die Beklagte auf den Stand - punkt, dass der Vertrag nicht mehr gültig sei, da er auf Verlangen des Rekurrenten widerrufen worden sei. • Von Beginn 2013 bis April 2015 hat der Rekurrent die Beklagte nie kon- taktiert, um die notwendigen Dokumente für die Registrierung zu erhal- ten, geschweige denn Arbeitspläne zurückgesandt oder potenzielle Partner vorgestellt. • Die Beklagte war finanziell nicht imstande, die notwendigen Kosten für die Registrierung zu tragen, weshalb es dem Rekurrenten nicht möglich gewesen war, potenzielle Geschäftsbeziehungen in S._____ aufzubauen. • Der R._____ Richter bezeichnete den Vertrag als Vertriebsvertrag und kam zum Schluss, dass dieser gültig sei. • Die Beklagte wurde zur Kostenübernahme verpflichtet. Aufgrund der Feststellungen im Urteil des Bezirksgerichtes in W._____ vom 17. August 2016 und der eidesstattlichen Erklärungen des Rekurrenten so wie der Beklagten ist davon auszugehen, dass der Rekurrent nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat, in dem er Zusammenarbeitsmöglichkeiten mit Geschäftsleuten in S._____, insbesondere mit G._____ und H._____, prüfte. Der Rekurrent behauptete im Rekurs verfahren, die Kontaktaufnahme mit G._____ sei seitens der B._____ erfolgt. Aufgrund der eidesstattlichen Aussagen vor dem Bezirks- - 11 - gericht in W._____, ist der Rekurrent vorliegend wiederum auf die Aussage der ersten Stunde zu behaften , und davon auszugehen, dass L._____ im Auftrag des Rekurrenten tätig wurde. Es ist folglich ersichtlich, dass der Rekurrent geschäftlich tätig sein wollte, weshalb er auch immer wieder die Vertreter der E._____ Ltd. kontaktierte. Nur aufgrund des Umstandes, dass es der Beklagten finanziell nicht möglich war, die Kosten für die Re - gistrierung zu tragen, kam keine Zusammenarbeit zustande. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist für eine geschäftliche Tätig- keit jedoch nicht erforderlich, dass der Rekurrent immerwährend im Zusam- menhang mit der Lizenz tätig wurde. Eine Unterbrechung - zwischen 2013 bis April 2015 erfolgte keine Kontaktaufnahme und der Rekurrent war bis zur Entlassung im Jahre 2016 bei der M._____ AG in unselbständiger Erwerbstätigkeit tätig - schloss insbesondere im Hinblick darauf, dass der E._____ Ltd. die finanziellen Mittel für die Registrationskosten fehlten, die geschäftliche Tätigkeit keineswegs aus. Ein systematisches und planmässiges Vorgehen ist insoweit ohne Weite- res zu bejahen. 5.3. Weiter lassen sich den Akten zwei Internetrecherchen zur Übernahme der B._____ Ltd. (ehemals E._____ Ltd) durch die N._____ Inc. im Jahre 2015 entnehmen. Das zeigt, dass der Rekurrent aufgrund der Über nahme der B._____ Ltd. davon ausging, dass nun die finanziel len Mittel vor handen waren, um mit der für sein Geschäft essenziellen Registrierung der Produkte in S._____ fortzufahren. Genau in diesem Moment nahm er zuerst mit J._____ und danach mit K._____ Kontakt auf. Nachdem seine Anliegen zurückgewiesen worden waren, leitete der Rekurrent das Verfahren am Bezirksgericht in W._____ zur Durchsetzung seiner Ansprü- che ein. Auch dies spricht klar dafür, dass der Rekurrent den Vertrieb der Produkte vorantreiben und geschäftlich tätig sein wollte. 5.4. Am 7. Dezember 2016 schloss der Rekurrent mit D._____ einen Beteiligungsvertrag ab. Dieser bezahlte dem Rekurrenten USD 1'000'000.00, um im Gegenzug eine Entschädigung von 5 % an den Rechten des Rekurrenten auf dem Produkt X zu erhalten. Gestützt darauf ist von einer Fremdfinanzierung auszugehen. D er Rekur- rent benötigte zweifellos Kapital, um seine Rechte aus dem Vertriebsver - trag durch- und umsetzen (unter anderem für die Registrierung, da ohne diese kein Vertrieb und somit keine geschäftliche Tätigkeit möglich waren) zu können. Er war auf Fremdmittel angewiesen und setzte die Fremdfinan- zierung für seine Zwecke ein. Dass es sich um ein Darlehen handelte, wird mit den Bankbelegen der Rückzahlung an D._____ vom tt.mm.2018 und - 12 - tt.mm.2019 bestätigt. Der Rekurrent bezeichnete dort die Rückzahlung als "return loan … (loan contract december 7th 2016)". Folg lich ging der Rekurrent in diesem Zeitpunkt selbst von einem Darlehen aus . Auf d ie Aussage der ersten Stunde ist der Rekurrent zu behaften. Die Bestätigung von D._____ vom 14. April 2022, wonach die Vereinbarung vom 7. Dezember 2016 kein Darlehensvertrag gewesen sei, und er keinerlei Zahlung erhalten hätte, wenn die Lizenzrechte nicht verkauft wor- den wären, wurde erst im Rekursverfahren eingereicht und ist als reine Ge- fälligkeitsbescheinigung zu werten. Das gilt i nsbesondere auch vor dem Hintergrund, dass D._____ zu diesem Zeitpunkt den Betrag von USD 1'000'000.00 bereits wieder vom Rekurrenten zurückerhalten hatte. Vorliegend nahm der Rekurrent folglich auch Fremdkapital auf, um ge - schäftlich tätig werden zu können. 5.5. Am tt.mm.2018 liess der Rekurrent die O._____ Ltd. in das Handelsregister in T._____ eintragen. Mit Meldung vom tt.mm.2019 wurde die genannte Gesellschaft wieder ausgetragen. Die Eintragung einer Gesellschaft ist ein weiteres Indiz dafür, dass der Rekurrent am Geschäftsverkehr teilnehmen wollte und entsprechende Schritte unternahm, um tätig werden zu können. 5.6. Am tt.mm.2018 wurde zwischen der B._____ Ltd. und dem Rekurrenten ein Beendigungs-, Einigungs - und Freistellungsvertrag unterzeichnet, in dem sich die B._____ Ltd. verpflichtete, dem Rekurrenten USD 6'000'000.00 zu bezahlen. Im Gegenzug wurde der Alleinvertriebsvertrag beendet und es bestanden keine Ansprüche jeglicher Art mehr. Zudem verpflichtete sich die vom Rekurrenten gegründete O._____ Ltd. mit Sitz in T._____, die T._____ Registrierungszertifikate für die Impfung an die B._____ Ltd. zu übereignen. Es ist dem Beendigungs-, Einigungs- und Freistellungsvertrag zu entneh- men, dass dieser von der B._____ Ltd. vor allem im Hinblick auf ein weiteres hängiges Gerichtsverfahren am Bezirksgericht in W._____ und in der Ab sicht, die verschiedenen Vertragsstreitigkeiten betreffend die Vertriebsrechte aussergerichtlich zu beenden, angestrebt wurde. Im Umstand, dass der Rekurrent ein weiteres Gerichtsverfahren gegen die B._____ Ltd. anstrebte, um zu seinem Recht zu kommen, und offensichtlich im Besitz der Registrierungszertifikate der Impfung in T._____ war, liegt gerade ein weiteres Indiz für eine aussenwirksame Geschäftstätigkeit. 5.7. In Würdigung aller Umstände ist davon auszugehen, dass der Rekurrent den Vertriebsvertrag in der Absicht unterzeichnete, früher oder später Ge- - 13 - winne damit zu erzielen. Der Rekurrent investierte Zeit, um für den Vertrieb in S._____ Geschäftspartner zu kontaktieren, auch wenn er dies nebenbei und nicht mit einer Regelmässigkeit gemacht haben will und unter Umstän- den Drittpersonen damit beauftragte . Er investierte nach Angaben der F._____ AG (Vertreterin im Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren) bei Abschluss des Vertrages auch Kapital. Er informierte sich immer wieder über den Geschäftsgang der E._____ Ltd.. Als er vom Zusammenschluss Kenntnisse erlangte, nahm er erneut Kontakt auf, um den Vertriebsvertrag nutzbar zu machen und damit seine geschäftliche Tätigkeit voranzubrin - gen. Als die E._____ Ltd. sich auf den Standpunkt stellte, dass der Re - kurrent den Vertrag widerrufen habe, strengte er ein gerichtliches Verfah- ren zur Durchsetzung seiner Rechte an. Er nahm auch Fremdkapital auf, um seine Rechte aus dem Vertriebsvertrag umsetzen zu können. Zudem gründete er eine Gesellschaft in T._____ und liess die Impfung in T._____ registrieren. Zusammenfassend ist der Rekurrent auf eigenes Risiko tätig geworden und hat Kapital investiert. Es liegt eine Gewinnerzielungsabsicht sowie eine planmässige, nach aussen sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vor. Das Vorliegen einer selbständigen (Neben)Erwerbstätigkeit ist daher in Würdigung aller Umstände zu bejahen. Die Zahlung der B._____ Ltd. von USD 6'000'000.00 für die Beendigung des Vertriebsvertrags an den Rekur- renten ist folglich als Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifi- zieren. Das Gemeindesteueramt Q._____ hat daher die USD 6'000'000.00, entsprechend CHF 5'390'280.00, zu Recht der Einkom mensbesteuerung unterworfen. 6. Der Rekurs ist demensprechend abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Verfahrenskos- ten zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszu- richten (§ 189 Abs. 2 StG). - 14 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 12'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 165.00 und den Ausla gen von CHF 100.00, zusammen CHF 12'265.00 zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Steueramt der Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 15 - Aarau, 25. April 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner