Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2017 14 604 2017 15 Arrêt du 19 mars 2018 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Dina Beti, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur la fortune des personnes physiques; créances découlant d'assurances vie et d'assurances de rente; examen d'une exonération des capitaux placés au titre de la prévoyance Recours du 4 février 2017 contre la décision sur réclamation du 6 janvier 2017 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2014 et 2015Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 604 2017 14/15 considérant en fait A. A.________ est retraité. Pour la période fiscale 2014, il a annoncé le 10 décembre 2015, sous la rubrique "A - Assurances: vie, de rentes, risque pur, indemnités journalières", les valeurs de rachat suivantes: 2014 Genre d'assurance Société d'assurance Prime annuelle Année de conclusion Année d'échéance Somme assurée Fr. Valeur de rachat Valeur fiscale Fr. rente viagère Helvetia 2008 272'949 rente viagère Swiss Life (bbb) 2008 202'659 rente viagère Swiss Life (ccc) 2009 160'458 assurance vie Sogecap 60'314 assurance vie Sogecap 228'008 Total (maximum admis: Fr. 750.-/1'500.-) à reporter au code 4.120 Total à reporter au code 3.520 924'388 Pour le contrat conclu auprès de la société Swiss Life (police n o bbb), il a par ailleurs annoncé avoir reçu des rentes viagères provenant du pilier 3b. Par taxation ordinaire pour la période fiscale 2014, les époux A.________ ont été imposés sur CHF 33'996.- de rentes AVS (CHF 18'528.- et CHF 15'468.- pour l'épouse) ainsi que CHF 7'488.- de rentes du 2 ème pilier. S'agissant du 3 ème pilier, aucun montant n'a été imposé au titre du 3ème pilier a, mais CHF 4'147.- l'ont été au titre du 3 ème pilier b (rentes viagères de l'assurance Swiss Life imposées à hauteur de 40%). Les valeurs de rachat des assurances vie ont été imposées sans changement sous le code 3.520, tout comme les rentes du 3 ème pilier b sous le code 3.140. L'impôt cantonal sur le revenu des époux A.________ a été fixé à CHF 2'061.95 sur la base d'un revenu de CHF 41'877.- (imposable au taux d'un revenu déterminant de CHF 44'882.-) et leur impôt fédéral direct à CHF 196.90 pour un revenu de CHF 46'178.- (imposable au taux d'un revenu déterminant de CHF 49'492.-). Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 7'269.90 pour une fortune de CHF 2'203'045.- (imposable au taux d'une fortune déterminante de CHF 2'323'045.-). Cette taxation n'a pas été contestée dans les délais. B. Pour la période fiscale 2015, A.________ a déclaré le 9 mars 2016 les valeurs de rachat suivantes: 2015 Genre d'assurance Société d'assurance Prime annuelle Année de conclusion Année d'échéance Somme assurée Fr. Valeur de rachat Valeur fiscale Fr. rente viagère Helvetia 2008 261'452 rente viagère Swiss Life (bbb) 2008 172'824 rente viagère Swiss Life (ccc) 2009 164'426 assurance vie Sogecap 43'711 assurance vie Sogecap 218'291 Total (maximum admis: Fr. 750.-/1'500.-) à reporter au code 4.120 Total à reporter au code 3.520 860'704Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 604 2017 14/15 Il a également déclaré comme l'année précédente des rentes viagères provenant du 3 ème pilier b pour le contrat conclu auprès de la société Swiss Life (police n o bbb) à hauteur de 40% (par CHF 4'147.-). S'y sont ajoutés CHF 4'761.- correspondant à 40% des rentes provenant de l'assurance Helvetia dont la perception avait débuté le 1er mars 2015. Pour la période fiscale 2015, selon la taxation ordinaire du 17 novembre 2016, les époux A.________ ont été imposés sur CHF 34'128.- de rentes AVS (CHF 18'600.- et CHF 15'528.-) ainsi que CHF 7'536.- de rentes du 2 ème pilier. S'agissant du 3 ème pilier, aucun montant n'a été imposé au titre du 3 ème pilier a, mais CHF 8'908.- l'ont été au titre du 3 ème pilier b (rentes viagères des assurances Helvetia et Swiss Life imposées à hauteur de 40%). Tant les valeurs de rachat des assurances vie que les rentes du pilier 3b ont été imposées sans changement. L'impôt cantonal sur le revenu des époux A.________ s'est élevé à CHF 2'413.05 sur la base d'un revenu de CHF 46'030.- (imposable au taux d'un revenu déterminant de CHF 49'154.-) et leur impôt fédéral direct à CHF 241.75 pour un revenu de CHF 49'223.- (imposable au taux d'un revenu déterminant de CHF 52'564.-). Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 7'161.- pour une fortune de CHF 2'170'076.- (imposable au taux d'une fortune déterminante de CHF 2'290'076.-). C. Les taxations des périodes fiscales 2014 et 2015 ont été contestées par A.________ le 14 décembre 2016, lequel a également mis en cause la taxation concernant la période fiscale 2016. Il a expliqué, entre autres considérations, que dans la mesure où il avait voulu "continuer à travailler à l'international", il avait "alors compris qu'il fallait ne plus compter que sur moi-même pour financer" sa retraite et avait économisé. Il s'est opposé à la taxation des avoirs ainsi bloqués dans des assurances vie (assurances de rentes) non seulement pour l'impôt sur le revenu mais aussi pour l'impôt sur la fortune. Après avoir estimé ses revenus (CHF 62'080.-) et ses frais (CHF 45'962.-), il a indiqué que ces derniers représentaient 74% de ses revenus et qu' "Une bonne partie est dû à l'ISF [impôt sur la fortune] qui comprend ironiquement et j'oserais dire abusivement également l'épargne faite au titre d'assurances vieillesse dont les rentes sont en plus taxées au titre de revenus. Je vous saurais gré si vous pouviez corriger cet état de choses". Par deux décisions du 6 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a, en l'absence de motif de restitution de délai, déclaré irrecevable pour cause de tardiveté la réclamation en tant qu'elle concernait la période fiscale 2014 et l'a rejetée pour le surplus. Il a retenu que les assurances de capitaux et de rentes ont été soumises à l'impôt sur la fortune pour leur valeur de rachat ressortant des pièces justificatives annexées à la déclaration d'impôt conformément à l'art. 59 al. 1 de la loi sur les impôts cantonaux directs et que le montant des valeurs de rachat taxé correspond en tout point au montant annoncé dans la déclaration d'impôt 2015. Il a encore précisé qu'à l'exception des revenus provenant des placements des capitaux (modifiés en faveur des contribuables par le secteur de l'impôt anticipé: CHF 6'708.- au lieu des CHF 9'711.- déclarés), tous les éléments déclarés par les contribuables ont été soumis à l'impôt sur le revenu et la fortune sans changement. Après avoir rappelé que l'autorité fiscale est liée par la législation en vigueur de sorte qu'il ne lui appartient pas d'aller plus loin que la marge d'appréciation qui lui est dévolue, il a indiqué ne pas pouvoir se prononcer sur la taxation 2016 dans la mesure où celle-ci n'était pas encore connue. D. Par acte posté le 4 février 2017, A.________ a interjeté recours à l'encontre des décisions précitées. Il conclut en substance à ce que les assurances-vie ne soient plus soumises à l'impôt sur la fortune surtout en phase de perception de rentes et requiert le remboursement du "trop payé sur l'ISF 2014, 2015 et 2016". Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 604 2017 14/15 L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 7 février 2017 a été déposée en temps utile. Dans ses observations déposées le 22 mars 2017, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en indiquant qu'il ne lui appartenait pas de remettre en question les dispositions légales adoptées par le législateur. Le recourant a fait part de ses contre-observations le 4 avril 2017 (date du sceau postal). Il relève ce qui suit: "Quand j'ai interjeté mon appel je n'avais pas le moindre doute que le SCC avait agit dans le cadre de la législation en cours. Le SCC n'a pas la possibilité ni la compétence d'y faire autrement. Moi ce qui m'intéresse c'est d'avoir un avis d'une autorité qui en a la possibilité. La procédure étant ce qu'elle est, ce n'est que sur cette base que je peux, le cas échéant, aller plus loin. Le Tribunal cantonal a, je l'espère, cette possibilité en statuant peut-être provisoirement par dérogation. Du moins jusqu'à un certain point (…)". Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 5 avril 2017. en droit 1. a) Le recours, posté le 4 février 2017 contre deux décisions sur réclamation du 6 janvier 2017, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. b) En tant que le recourant requiert la non imposition de la valeur de rachat de ses assurances en 2016, sa conclusion doit être déclarée irrecevable, aucune décision sujette à recours n'ayant encore été prononcée pour cette période fiscale. I. Impôt cantonal (604 2017 15) 2. a) La décision sur réclamation relative à la période fiscale 2014 est un prononcé d'irrecevabilité. L'examen du recours en tant qu'il est formé contre dite décision se limitera donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à la déclarer irrecevable. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond pour la période fiscale 2014, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. b) L'art. 175 al. 1 LICD dispose que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 604 2017 14/15 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 27 al. 1 et 2 et 28 al. 1 CPJA). Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement (voir art. 150 al. 3 LICD). c) En l'espèce, l'avis de taxation de la période fiscale 2014 est daté du 21 janvier 2016. Partant, lorsque le recourant l'a contesté le 14 décembre 2016, le délai de trente jours pour former réclamation était échu. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a considéré que cette réclamation était tardive et l'a déclarée irrecevable, aucun motif de restitution de délai n'ayant été invoqué au demeurant. 3. a) La décision sur réclamation relative à la période fiscale 2015 constitue en revanche une décision sur le fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur le recours en tant qu'il est dirigé à son encontre. b) L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD). La fortune nette est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID). En droit fribourgeois, l'art. 53 LICD prévoit que tous les actifs mobiliers et immobiliers sont imposables et qu'ils sont estimés à leur valeur vénale, sous réserve toutefois de dispositions spéciales. c) La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation. Selon la doctrine unanime, ne sont ainsi pas soumis à l'impôt sur la fortune en particulier les droits à des prestations périodiques telles qu'une rente viagère, lorsqu'ils ne sont pas susceptibles de rachat. Ces droits ne peuvent en effet être exercés que par le bénéficiaire de la rente et ne sont donc pas cessibles (ATF 136 II 256 consid. 3.3.2 et références citées). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé que dans la mesure où il soumettait à l'impôt sur la fortune également les assurances de rentes viagères non susceptibles de rachat, le droit genevois était contraire à l'art. 13 al. 1 LHID. Selon le Recueil Informations fiscales publié par l'Administration fédérale des contributions (voir L'impôt sur la fortune des personnes physiques, chiffre 4.1, www.estv.admin.ch, rubrique Politique fiscale, Informations fiscales, Informations spécialisées, Système fiscal suisse, Recueil Informations fiscales, consulté à la date du jugement), les assurances de capitaux et de rentes susceptibles de rachat doivent être soumises à l’impôt sur la fortune à leur valeur vénale en application de l'art. 14 al. 1 LHID. Cette valeur correspond au "prix de rachat", autrement dit, au montant que l’assureur doit rembourser à l’assuré en cas de rupture anticipée du contrat d’assurance. En principe, toutes les assurances pour lesquelles il est certain que l’événement assuré se réalisera et que la somme assurée sera donc versée à l’ayant droit, ont une valeur de rachat. Cela s’applique principalement aux assurances ordinaires sur la vie. Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 604 2017 14/15 En revanche, les assurances de capitaux ou de rentes non susceptibles de rachat ne sont pas imposables au titre de la fortune, mais sont soumises uniquement – le cas échéant – à l’impôt sur le revenu pour ce qui est du paiement des prestations. En matière d’assurances sur la vie, il s’agit par exemple des assurances dites "risque pur", pour lesquelles le capital n’est exigible que si l’assuré meurt pendant la durée d’assurance. d) S'agissant en particulier des actifs que sont les créances, l'art. 59 al. 1 LICD précise sous la note marginale "Prétentions envers des institutions de prévoyance", que les assurances de capitaux et de rentes sont soumises à l’impôt sur la fortune pour leur valeur de rachat. L'alinéa 2 de cet article prévoit en revanche que ne sont pas soumis à l’impôt sur la fortune les capitaux qui sont placés dans des institutions de prévoyance professionnelle, sous une forme reconnue de prévoyance individuelle liée ou encore dans des institutions d’assurance ou d’épargne d’entreprise, tant que le contribuable ne peut pas en disposer. e) Les assurances vie peuvent être susceptibles de rachat autant sous forme de capital que sous forme de rente. De telles assurances ne sont pas susceptibles de rachat lorsqu'elles ne comportent pas la constitution d'un capital mais qu'un risque pur y est assuré; dans l'hypothèse où l'événement assuré ne se produit pas, l'assureur ne doit fournir aucune prestation. A l'inverse de cela, dans les assurances susceptibles de rachat, la survenance d'un événement assuré est certaine (et l'assureur doit ainsi toujours fournir une prestation, que ce soit sous forme de la rente pleine ou d'une prestation en capital à hauteur de la somme de restitution). Les assurances susceptibles de rachat sont ainsi liées à une opération d'épargne et constituent un capital de couverture qui est amorti avec le temps par le paiement des rentes ou qui est éteint avec un rachat (ATF 138 II 311 traduit in RDAF 2013 II 36, consid. 2.4 et références citées). Dans les assurances de rente, le risque assuré est le grand âge (risque de longévité). Le risque assuré se réalise lorsque la personne assurée meurt après l'écoulement du délai attendu (mort ultérieure). Les rentes découlant d'assurances se constituent essentiellement d'une composante restitution du capital et d'une composante rendement de fortune, soit, composante intérêt. Ces composantes se modifient fortement pendant la durée de la rente. A cela s'ajoute que leur combinaison diffère selon l'aménagement des rapports contractuels de l'assurance et selon l'âge au début du service de la rente. Par chaque paiement de rente, le débirentier éteint petit à petit (en partie) la dette de rente envers le créancier. De tels amortissements de la dette ne sont en principe pas déductibles du revenu brut du débiteur, parce qu'ils constituent une opération neutre sur le plan du résultat (voir art. 33 al. 1 let. b LIFD [auquel correspond l'art. 34 al. 1 let. b LICD en droit fribourgeois harmonisé]). Du côté du créancier, la part de la prestation d'assurance qui se rapporte aux primes payées et qui a déjà été soumise une fois à l'imposition comme revenu du preneur d'assurance ne doit pas être une nouvelle fois soumise à l'imposition du revenu. Il constitue tout au plus une réallocation d'actifs dans la fortune nette et non un véritable accroissement de fortune nette (ATF 138 II 311 précité, consid. 2.2 et références citées). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé que le montant total des rentes viagères susceptibles de rachat devait être pris en compte dans la fortune imposable, non seulement pendant la période où leur versement est différé, mais aussi lorsqu'elles ont commencé à courir, la réglementation en vigueur jusqu'alors dans le canton de Zurich étant contraire aux art. 13 s. LHID. A cette occasion, la Haute Cour fédérale a également considéré en particulier que l'argument selon lequel l'imposition simultanée des rentes au titre des revenus (à 40%) et du droit à la rente Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 604 2017 14/15 au titre de l'impôt sur la fortune constituerait une contradiction insoluble ou une extension fiscaliste de la notion de fortune méconnaissait le fait que l'imposition de la fortune vise uniquement le droit à la rente restant après la déduction des rentes imposées au titre du revenu au cours de la période déterminante (voir ATF 138 II 311 précité, consid. 4.3 in fine). 4. a) En l'espèce, le recourant ne conteste pas l'imposition des versements que son épouse et lui-même ont reçus des assurances Helvetia et Swiss Life n o bbb, mais celle des valeurs de rachat de ses assurances vie. Il requiert la réduction de son impôt sur la fortune en exposant, parmi diverses réflexions, qu'une législation n'est juste et équitable que quand elle traite les individus d'un état sur un pied d'égalité et que dans la plupart des États "civilisés", la fortune n'est plus imposée, "ou si elle l'est, il y a de substantielles franchises". Et dans ses contre-observations, il s'en prend au "seuil à partir duquel les citoyens sont redevables de ISF" relève que "ce montant n'a guère été adapté au fil du temps pour refléter davantage la vie réelle actuelle. Parler de "fortune" à partir de Fr. 35'000.00 pour un couple en 2015 est carrément.... (je n'ose pas employer un terme approprié): Et à plus forte raison si l'on applique ce genre de critère aux Rentes de vieillesse en cours de versement de rentes. C'est absolument inique, voir abusif. Je souhaite que cela change, rétroactivement s'il le faut". Le recourant se plaint encore du fait que "le changement du prestataire [est] rendu impossible par la législation fiscale en vigueur ! Si l'on trouve une autre assurance qui offre de meilleurs termes et qu'on voudrait faire un transfert de fonds sur cette dernière pour reprendre cette assurance vieillesse on en est empêché par la fiscalité. En effet, Il faut passer par un "rachat" soumis à une kyrielle d'impôts très lourde et décourageante pour l'intéressé...!". b) La Cour constate tout d'abord que les assurances en cause sont des assurances susceptibles de rachat. Tous les justificatifs joints à la "Liste: Assurances: vie, de rentes, risque pur, indemnités journalières" annexées aux déclarations d'impôts 2014 et 2015 comportent l'indication d'une valeur de rachat, ou (pour 2015) d'une valeur de l'épargne après rachat partiel s'agissant de l'assurance vie "sogecap sequoia" de l'épouse du recourant. Conformément à la jurisprudence rendue dans l'ATF 138 II 311 précité, ces valeurs de rachat doivent être soumises à l'impôt sur la fortune en application des art. 59 al. 1 LICD et 13 al. 1 LHID, et cela indépendamment du fait que les rentes ont commencé à être servies ou non. D'autre part, ainsi que l'a exposé le Tribunal fédéral dans son arrêt (voir consid. 2c in fine), comme c'est la valeur restante (qui diminue au fur et à mesure du versement des rentes) qui est soumise à l'impôt sur la fortune, cela n'entre pas en contradiction avec l'imposition des rentes provenant de ces assurances. c) Le recourant semble soutenir que l'imposition des valeurs de rachat de ses assurances serait contraire au principe d'égalité de traitement. Le principe d'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst. féd., est violé si ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique ou si ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. Or, il convient de rappeler que le traitement fiscal réservé aux valeurs de rachat des assurances vie en cause est identique pour tous ceux qui disposent de droits à une rente du 3 ème pilier b. Le recourant ne saurait donc valablement soutenir qu'il a été traité différemment des autres contribuables. Et si l'art. 59 LICD Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 604 2017 14/15 prévoit un régime d'imposition différent selon que les capitaux sont placés dans les 2 ème pilier et 3ème pilier a ou investis dans un 3 ème pilier b, ce système relève du choix voulu par le législateur et ne saurait être corrigé par le juge. d) Enfin, s'agissant du seuil de l'impôt sur la fortune fixé à CHF 35'000.- pour un couple, et du fait que le transfert des capitaux d'un 3 ème pilier b dans un 2 ème ou un 3ème pilier n'intervient pas en franchise d'impôt, cela relève également du système mis en place par le législateur. L'on peut certes comprendre que le recourant subit des inconvénients liés au fait que les capitaux investis pour sa prévoyance ne l'ont pas été dans un 2 ème pilier ou un 3 ème piler a. Pour autant, ces inconvénients ne suffisent pas à justifier une exception au principe de l'imposition de la valeur des assurances susceptibles de rachat. Ici non plus, il n'appartient pas au juge d'instaurer aussi bien un nouveau barème d'impôt sur la fortune qu'une exonération des versements de capitaux destinés à être réinvestis dans un 3 ème pilier a ou à racheter des années d'assurances dans le 2ème pilier. 5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. b) Conformément à l'art. 131 du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 400.-. II. Impôt fédéral direct (604 2017 14) 6. a) Bien que le recours ne concernait que l'impôt cantonal sur la fortune - le droit fédéral ne prévoyant pas un tel impôt - un numéro a également été enregistré pour l'impôt fédéral direct au rôle de la Cour fiscale, par erreur. Il s'ensuit que la cause est sans objet pour l'impôt fédéral direct et qu'elle doit être rayée du rôle. b) Pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais. Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 604 2017 14/15 la Cour arrête: I. Impôt cantonal (604 2017 15) 1. Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. La décision sur réclamation du 6 janvier 2017 concernant la période fiscale 2014 est confirmée. La décision sur réclamation du 6 janvier 2017 concernant la période fiscale 2015 est confirmée elle aussi. 2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt fédéral direct (604 2017 14) 3. Il est constaté que la cause, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, est sans objet et qu'elle doit être rayée du rôle. 4. Il n'est pas perçu de frais de justice. L'avance de frais, par CHF 400.- est restituée au recourant. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 19 mars 2018/eri Président Greffière-rapporteure