Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 Entscheid 4. Mai 2015 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 - 2 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) arbeitet zu 80 Prozent als Hortleiterin an der öffentlichen Schule der Gemeinde C . Zu ihren Aufgaben gehört u.a. die Beaufsicht i- gung der Schülerin nen und Schüler beim Mittagessen, welches sie zusammen mit Letzteren einzunehmen verpflichtet ist. Ihre Arbeitgeberin, die Gemeinde C, stellt ihr pro Mahlzeit einen Betrag von Fr. 7.40 in Rechnung. In der gemeinsam mit ihrem Ehemann A (nachfolgend der Pfli chtige) eingereichten Steuererklärung 2013 machte sie als Berufsauslage u.a. einen entsprechend ihrem Arbeitspensum um 20 Prozent reduzierten Abzug für Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung der Ehefrau von Fr. 2'560.- (= 0.8 x Fr. 3'200.-) geltend. Mit Entscheid vom 21. August 2014 veranlagte die Wohngemeinde D die Pflichtigen unter Streichung des genannten Verpflegungskostenabzugs für die Steue r- periode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Ve rmögen von Fr. ... (nur Staats- und Gemeindesteuern). Zur Begründung führte die G emeinde aus, der Pflichtigen seien durch die auswärtige Einnahme des Mittagessens gegenüber einer zu Hause zubereiteten Mahlzeit keine Me hrkosten entstanden. Voraussetzung für die Gewährung des Abzugs sei unter anderem, dass dem Steuerpflic htigen zusätzliche Kosten entstanden seien. B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobene Einsprache mit se- paraten Entscheiden vom 12. Dezember 2014 ab. C. Mit Eingabe vom 15. Januar 2015 gelangten die Pflichtigen an das Steue r- rekursgericht mit dem Antrag, es sei ihnen der volle Verpflegungskostenabzug zu g e- währen. Zumindest stehe ihnen der halbe Abzug von Fr. 1'280.- (= 0.8 x Fr. 1'600.-) zu, weil die strittigen Mahlzeiten von der Arbeitgeberin verbilligt würden. Die Kosten des Verfahrens seien dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen. - 3 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde - bzw. Rekursantwort vom 12. Februar 2015 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Nach Art. 26 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetz es über die direkte Bu n- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 26 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden als Berufskosten die notwendigen Mehrkosten für Ver- pflegung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Das Eidgenössische Finanzdepart e- ment bzw. die kantonale Finanzdirektion legen Pauschalansätze fest (je Abs. 2). G e- mäss Art. 6 Abs. 1 und 2 (in Verbindu ng mit dem Anhang) der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartementes über den Abzug von Berufskosten der u n- selbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Stand am 1. Januar 2009 ; Berufskostenverordnung) bzw. Ziff. I. 2 der Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwe r- bender b ei der Steuereinschätzung vom 27. Oktober 2008 (ZStB Nr. 17/203 ; Verf ü- gung Finanzdirektion) steht einem Steuerpflichtigen ein Abzug von Fr. 3'200 .- für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung dann zu, wenn die Verpflegung voll zu se i- nen Lasten geht. Wird die Verpflegung dagegen durch den Arbeitgeber verbilligt, z.B. durch Zurverfügungstellung einer Kantine, eines Personalrestaurants, durch Barbe iträ- ge oder Essensgutscheine usw., so ist der Abzug auf Fr. 1'600.- beschränkt. bb) Im Gegensatz zur (kantonalen) Verfügung der Finanzdirektion enthält die (eidgenössische) Berufskostenverordnung den Hinweis darauf, dass ein Abzug ma n- gels Mehrkosten unzulässig ist, wenn der Arbeitgeber bei der Be wertung von Natura l- bezügen die von den Steuerbehörden festgelegten Ansätze unterschreitet, oder wenn sich der Steuerpflichtige zu Preisen verpflegen kann, die unter diesen Bewertungsa n- sätzen liegen (Art. 6 Abs. 3 Berufskostenverordnung). Gemäss Merkblatt über die B e- wertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbstsändigerwerbenden (Merkblatt N2/2007) beträgt der Wert eines Mittagessens bei einer erwachsenen Person Fr. 10. -. Den gleichen Betrag nennt die entsprechende Weisung der (kantonalen) Finanzdirekti-- 4 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 on über die Bewertung der Natrualeinkünfte von Arbeitnehmern ab Bemessungsjahr 2010 und folgende vom 8. März 2010 (ZStB Nr. 12/203). b) Es handelt sich bei der Berufskostenverordnung und der Verfügung F i- nanzdirektion um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisu n- gen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen sind. Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, sofern sie den von den zuständ igen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen (Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weite- res aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweiz erischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häf e- lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368). c) Berufsauslagen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichti- gen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er späte stens in der Beschwerde-/Rekursschrift durch eine substanzi erte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen T atsachen im Ein- zelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanzierung kann nicht im Beweisver- fahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder u nter ge- nauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekurs- gericht keine weitere Untersuchungspflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als g e- scheitert zu betrachten ist. 2. a) Bei der Verpflegung handelt es sich um ein Grundbedürfn is des Me n- schen. Verpflegungskosten gehören deshalb zu den nicht abziehbaren Lebensha l- tungskosten. Nur ausnahmsweise hängen Aufwendungen für Mahlzeiten bzw. L e- bensmittel mit dem Beruf zusammen. Die gesetzliche Regelung sieht demnach richtigerweise einen en tsprechenden Abzug nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen be- dingt durch seine Arbeitstätigkeit "Mehrkosten" entstehen, d.h. wenn er gezwungen ist, - 5 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 seine Hauptmahlzeit berufsbedingt ausser Haus einzunehmen, und die Aufwendungen für die externe Verpflegung höher ausfallen, als die (hypothetischen) Kosten der Zube- reitung einer Hauptmahlzeit zu Hause in der eigenen Küche. Die Ermittlung der theore- tischen, zu Hause beim Mittagessen anfallenden Kosten hat dabei in sinngemässer Anwendung von Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG pauschal zu erfolgen . Es ist von Durchschnittswerten für eine warme Hauptmahlzeit (Kosten der Zutaten, Energie, Wasser) auszugehen, eine Berücksichtigung individueller Bedürfnisse und Gewohnhei- ten (z.B. bei besonders sparsamer oder besonders luxuriöser Lebensführung) kommt nicht in Frage. b) aa) Der Steuerkommissär geht im Einspracheentscheid unter Berufung auf Art. 6 Abs. 3 der Berufskostenverordnung und auf das Merkblatt N2/2007 davon aus, dass einem Steuerpflichtigen Mehrkosten erst entstehen, wenn er für eine Mahlzeit am Arbeitsort mehr als Fr. 10. - ausgeben muss. Die Pflichtigen wenden (sinngemäss) ein, dass dieser Betrag zu hoch angesetzt sei. Der Verweis der Berufskostenvordnung auf das erwähnte Merkblatt N2/2007 sei nicht einleuchte nd, denn die Bewertung von N a- turalbezügen habe wenig mit dem Preis der Zubereitung einer Mahlzeit in den eigenen vier Wänden zu tun. bb) Die Anwendung des Merkblatts N2/2007 erscheint im vorliegenden Z u- sammenhang auf den ersten Blick tatsächlich als wenig sachgerecht, denn es legt den Marktwert von fixfertig zubereiteten Mahlzeiten fest , die ein Angestellter von seinem Arbeitgeber verbilligt oder kostenlos erhält. Dies vor dem Hintergrund, dass Naturalbe- züge von Arbeitnehmenden, wozu etwa freie Verpflegu ng und Unterkunft zä hlen, kraft Art. 16 Abs. 2 DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG steuerbar sind und zum Marktwert bewertet werden müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 95 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz , 3. A., 2013, § 16 N 101 StG). Vergleichsobjekt ist hier der Preis einer bei einem beliebigen Drittanbieter eingenommenen warmen Mahlzeit. Es liegt auf der Hand, dass in diesem Betrag z u- sätzlich zu den reinen Material - und Energiekosten auch anteilige Kos ten des Kochs, des Servierpersonals, des Mobiliars und der Räumlichkeiten enthalten sein müss(t)en. Die Aufwendungen, die typischerweise bei der Heimzubereitung anfallen, beschränken sich demgegenüber wie erwähnt auf die Kosten der Nahrungsmi ttel und auf anteilige Wasser- sowie Energiekosten. - 6 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 cc) Es ist sehr wahrscheinlich, dass die Kosten der durchschnittlichen Hei m- zubereitung unter dem Bewertungsansatz von Fr. 10. - liegen. Ein vergleichsweise ge- wichtiges Element einer Hauptmahlzeit stellt kostenmässig d as Fleisch dar. Der pro Kopf-Konsum für Fleisch liegt in der Schweiz gemäss der Statistik der Branchenorg a- nisation der Schweizer Fleischwirtschaft "pro Viande" (inklusive Fisch und Krustentiere) bei rund 60 kg pro Jahr , wovon allerdings nur ein Teil auf di e Hauptmahlzeiten entfällt. Nach dem Bundesamt für Landwirtschaft betragen die Detailhandelspreise für ein Kilo- gramm Fleisch zwischen rund Fr. 10. - (1 kg Cerve lats) und Fr. 76 .- (1 kg Nierstücksteak vom Kalb ). Ginge man von einem Durchschnittspreis von Fr. 20.- bis 40.- pro Kilogramm Fleisch und einem täglichen Konsum für die Haup tmahlzeit von 100 Gramm aus, läge der Fleischanteil pro Hauptmahlzeit kostenmässig bei Fr. 2.- bis Fr. 4. -. Die Kostenanteile für Energie, Wasser, Reinigung, Beil agen, Brot, Gemüse, Milchprodukte, Früchte und Salat dürften niedriger sein , was zu einem durchschnittli- chen Preis für eine daheim zubereitete Mahlzeit von rund Fr. 6.- führen würde. c) aa) Es ist nun denkbar, dass gewisse Steuerpflichtige für ein subventionier- tes Mittagessen am Arbeitsort etwas mehr ausgeben müssen, als sie die Heimzuberei- tung kosten würde. Gerade auf die Pflichtige , die gezwungen ist, für ihr Mittagessen Fr. 7.40 auszugeben, könnte dies bei einem Ansatz für die Mahlzeit zu Hause von Fr. 6.- zutreffen. Wie der Steuerkommissär im Einspracheentscheid richtigerweise festhält, fliesst den Steuerpflichtigen in dieser Situation indessen im Gegenzug im Um fang, in welchem die fixfertige warme Mahlzeit weniger als Fr. 10. - kostet, eine Leistung zu, welche den geringen Unterschied zur Heimzubereitung in den meisten Fällen kompe n- sieren dürfte. Vorliegend beläuft sich der Zufluss nach der durch die Steuerämter a n- gewandten pauschalen Regelung auf immerhin Fr. 2.60 pro Mahlzeit (Fr. 10. - ./. Fr. 7.40). Damit sind die den Pflichtigen gegenüber der Zubereitung zu Hause entsta n- denen Mehrkosten von rund Fr. 1.40 mehr als kompensiert, womit sich die Pauscha l- regelung der Berufskostenverordnung zumindest in dieser Konstellation im Ergebnis als zweckmässig und angemessen entp uppt. Der Steuerkommissär hat die Regelung zu Recht (analog) auch im Bereich der Staats- und Gemeindsteuern angewand t und den Pflichtigen den strittigen Abzug für Verpflegungsmehrkosten auch dort verweigert. Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen. - 7 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 bb) Es mag bei der Anwendung der Berufskostenverordnung Fälle geben, bei denen den Steuerpflichtigen genau betrachtet tatsächlich in geringem Mass Mehrkos- ten erwachsen, die durch den entsprechenden Zufluss nicht ganz kompensiert werden, etwa wenn eine sub ventionierte Mahlzeit am Arbeitsplatz für rund Fr. 8.- bis Fr. 10. - abgegeben wird. Mit Blick auf die ausdrückliche Anordnung des Gesetzgebers, eine Pauschalregelung zu treffen , und die Geringfügigkeit der Abweichung vom Gesetze s- wortlaut, darf auch bei diesen Grenzfällen im Sinn einer effizienten Abwicklung einer Vielzahl von Verfahren in der Massenverwaltung über eine wörtliche Anwendung des Gesetzestextes hinweggesehen werden. Es ist den Steuerverwaltungen m.a.W. auch in diesen Fällen erla ubt, die Berufsk ostenverordnung (analog) anzuwenden, und den halben Verpflegungskostenabzug nicht zu gewähren. d) Es bleibt noch die Frage offen, wie mit dem Differenzbetrag zwischen den Kosten für die Mahlzeit am Arbeitsort und dem Marktwert zu verfahren ist . Im laufe n- den Verfahren hat der Steuerkommissär auf eine Besteuerung verzichtet, weil es sich nur um e inen kleinen Betrag handelte (Fr. 2.60 x 160 = Fr. 416. -). Streng genommen wäre diese Leistung des Arbeitgebers wie oben ausgeführt als Arbeitseinkommen i.S.v. Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG oder als Naturaleinkunft i.S.v. Art. 16 Abs. 2 DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG zu versteuern. Weil die Frage ausserhalb des vorliegend verhandelten Streitgegenstands liegt und die Abweichung bei einer Gesamtbetrac h- tung nicht besonders ins Gewicht fällt, wird hiermit von einer Aufrechnung abgesehen. 3. a) Die Pflichtigen machen geltend, allen anderen Hortangestellten in der Gemeinde C sei in der streitigen Steuerperiode aufgrund des im Lohnausweis fälschl i- cherweise offengelass enen Felds "G" (Kantinenverpflegung/Lunch -Checks) der Ve r- pflegungskostenabzug gewährt worden , ohne dass wie bei ihnen zusätzliche Abkl ä- rungen getroffen worden seien . Billigerweise habe das kantonale Steueramt auch ihnen diesen Abzug zu gewähren , ansonsten sie gegenüber denjenigen Mitarbeite n- den, die von anderen Steuerämtern eingeschätzt würden, schlechter gestellt würden. b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ve r- langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz ; er geht der Rücksich t- nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Rich ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Nur wenn - 8 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidri- gen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünst i- gung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im U n- recht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 518). Vorausgesetzt wird ebenso, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Derjenige, der eine rech ts- ungleiche Behandlung geltend macht, hat zu beweisen, dass und inwiefern die Behö r- de, die den angefochtenen Entscheid gefällt hat, in konkreten tatsächlich und rech tlich gleich liegenden Fällen anders entschieden habe (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 103 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 112 StG). c) aa) Es ist nicht nachgewiesen, dass die Gemeinde C für die Hortangestell- ten in der Steuerperiode 2013 flächendeckend falsche Lohnausweise ausgestellt hat und dass es in der Folge in einer Vielzahl von Fällen zu fehlerhaften Einschätzu ngen gekommen ist . Es hätte an den Pflichtigen ge legen, die Namen und Adressen aller Arbeitskollegen bzw. Arbeitskolleginnen zu nennen mit dem Gesuch um Beizi ehung der Verfahrensakten. Das Steuerrekursgericht ist unter diesen Umständen nicht geha l- ten, von sich aus eine Untersuchung zu führen oder gar zu einem unsubstanzierten Sachverhalt Beweismittel zu erheben. Die Gewährung des Abzugs aus Gründen der Gleichbehandlung kommt damit nicht in Frage. bb) Fehlerhafte Einschätzungen – so solche denn überhaupt vorliegen – wä- ren im Weitern bei den anderen Horta ngestellten im offenen Verfahren in erster Linie wegen falsch ausgefüllten Steuererklärungen bzw. fälschlicherweise durch die jeweil i- gen Steuerpflichtigen geltend gemachten Verpflegungskostenabzügen vorgenommen worden. Es ist den Steuerbehörden unbenommen, auf die Richtigkeit solcher Selbst- deklarationen zu vertrauen. Der Fehler läge damit bei der Arbeitgeberin und nicht bei den Steuerbehörden. Damit fehlt es indessen von Vornherein an einer durch die B e- hörden willentlich und wissentlich vorgenommenen Begünstigung einer Personengrup- pe und damit an einer weiteren Voraussetzung für die Korrektur der Veranl agung bzw. Einschätzung der Pflichtigen. Weiter besteht für die Behörde keinerlei Verpflichtung, fehlerhafte Selbstdekla- rationen aufgrund eines durch Dritt personen geäusserten vagen Verdacht s in jedem Fall systematisch zu hinterfragen. - 9 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 Schliesslich zeigt g erade der Umstand, dass das Steueramt der Wohng e- meinde D Abklärungen vorgenommen hat, dass die Behörden im konkreten Fall sehr wohl gewillt sind, den rechtswidrigen Zustand so rasch als möglich zu beh eben. Von einem Festhalten an einer rechtswidrigen Praxis in der Zukunft kann keine Rede sein. Auch aus diesen Gründen ist das Begehren der Pflichtigen um Gleichbehan d- lung im Unrecht abzuweisen. 4. Die Pflichtigen verlangen schliesslich, dass ihnen die Kosten des steuerre- kursgerichtlichen Verfahrens entgegen dem in Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG statuierten Grundsatz trotz Unterliegens nicht aufzuerlegen seien, weil der Steuer- kommissär die ang efochtenen Einspracheentscheide nicht gehörig begründet habe . Zwar ist es nicht ausgeschlossen, in analoger Anwendung von Art. 144 Abs. 2 DBG bzw. § 151 Abs. 2 StG der obsiegenden vorinstanzlichen Behörde Kosten aufzuerl e- gen. Voraussetzung hierzu wäre indessen, dass Letztere das Ve rfahren durch eine schwer wiegende Gehörsverletzung oder durch Verfahrensfehler veranlasst hätte. Sol- che Gründe sind nicht zu erkennen, hat der Steuerkommissär den Einspracheen t- scheid doch ausführlich und für die Pflichtigen in na chvollziehbarer Weise begründet sowie dargelegt, weshalb er die Voraussetzungen für das Vorliegen des Verpflegun gs- kostenabzugs nicht für gerechtfe rtigt ansehe. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen ist er auch in knapper – aber noch genügender – Form auf den Antrag betreffend Gleich- behandlung im Unrecht eingegangen . Die Ausführungen des kantonalen Steue ramts haben es den Pflichtigen erlaubt, die wesentlichen Gründe für die Ablehnung der Ei n- sprache zu erkennen, um darauf in der Beschwerde - und Rekursschrift e inzugehen. Die Kosten sind demnach vollumfänglich den unterliegenden Pflichtigen aufz uerlegen. Es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über d as Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: - 10 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. [...]