06/07 21 Direkte Bundessteuer. Art. 130 Abs. 2, Ar t. 132 Abs. 3 DBG. Ermes- sensveranlagung. Die Mahnung erst im Einspracheverf ahren entspricht nicht dem Wortlaut von Art. 130 Abs. 2 DBG. Solange die V orinstanz im Einsprache- verfahren ihre Kognition aber nicht i.S.v. Art. 132 Abs. 3 DBG einschränkt, reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige erst im Ei nspracheverfahren gemahnt, d.h. darauf hingewiesen wird, dass ohne die verlang te Erfüllung der Verfah- renspflichten die Veranlagung nach Ermessen erfolgt bzw. eine bereits vorge- nommene Ermessensveranlagung bestätigt und die dage gen erhobene Ein- sprache abgewiesen wird. Falls der Steuerpflichtige dann seine Verfahrens- pflichten erfüllt, muss die Vorinstanz die Veranlag ung auch dann korrigieren, wenn sie nicht offensichtlich unrichtig gewesen ist . Möchte die Vorinstanz die- se Möglichkeit vermeiden, muss sie den pflichtverge ssenen Steuerpflichtigen bereits im erstinstanzlichen Verfahren mahnen. Wenn der Einsprecher seinen Verfahrenspflichten aber trotz Mahnung auch im Eins pracheverfahren nicht nachkommt, verdient dieses Verhalten keinen Rechtss chutz dadurch, dass der Einspracheentscheid aufgehoben wird, um die Mahnung im erstinstanzlichen Verfahren nachzuholen (Präzisierung der Rechtsprechung). Obergericht, 30. Januar 2007, OG V 06 20 Aus den Erwägungen: 3. a) Die Vorinstanz bzw. das Amt für Steuern nahm eine Ermessensveranlagung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG vor. Hat der Steuerpflic htige trotz Mahnung seine Verfahrens- pflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfakto ren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlag ungsbehörde nach Art. 130 Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen. b) Eine Ermessensveranlagung kann der Steuerpflic htige nach Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit mit Einsprache anfechten. Damit wird nicht das Einspracherecht eingeschränkt, sondern die Prüfungs befugnis der Einsprachebehörde be- schränkt, indem sie die Ermessensveranlagung bloss dann aufheben oder abändern kann, wenn sich diese als offensichtlich unrichtig erweis t. (Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel 2000, N. 33 zu Art. 132 DBG). Die Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung kann aber nicht nur im E inspracheverfahren nachgewiesen werden, sondern auch im Rekursverfahren. Die Anford erungen an den im Beschwerdever- fahren zu führenden Unrichtigkeitsnachweis und an d ie Überprüfung der angefochtenen Schätzung der Steuerfaktoren sind aber die gleichen wie im Einspracheverfahren (Martin Zweifel, a.a.O., N. 54 f. zu Art. 132 DBG). Kann im Einspracheverfahren nur ein qualifizierter Mangel gerügt werden, so bleibt die Überprüfungsbef ugnis auch im Beschwerdeverfahren entsprechend eingeschränkt (Ulrich Cavelti, in Komm entar zum Schweizerischen Steuer- recht I/2b, Basel 2000, N. 10 zu Art. 140 DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis obliegt dem Steuerpflichtigen aber nur, wenn die Voraussetzunge n von Art. 130 Abs. 2 DBG im Veranla- gungsverfahren erfüllt gewesen sind. Der Pflichtige kann daher vorab die Rüge der Unzuläs- sigkeit der Ermessensveranlagung erheben (Martin Zw eifel, a.a.O., N. 38 zu Art. 132 DBG). Darum ist auch vorliegend vorweg zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht eine Ermessens- veranlagung vorgenommen hat. c) Kann der Sachverhalt im Einsprache- oder Rekur sverfahren beweismässig ermittelt werden und lassen sich gestützt darauf di e Steuerfaktoren einwandfrei feststellen, ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch ein e ordentliche Veranlagung zu erset- zen (Martin Zweifel, a.a.O., N. 50 zu Art. 132 DBG) . Ist der Unrichtigkeitsbeweis nicht gehö- rig angetreten oder geleistet worden, so besteht di e angefochtene Ermessensveranlagung fort. Dennoch ist die Veranlagungsbehörde verpflichtet, die Höhe der Schätzung zu überprü- fen. Die angefochtene Schätzung kann aber nicht auf Angemessenheit, sondern eben nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin überprüft wer den. Offensichtlich unrichtig ist eine Schät- zung, wenn sie sachlich nicht begründbar, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch mo- tiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einze lfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann (Mar tin Zweifel, a.a.O., N. 51 f. zu Art. 132 DBG). 4. a) Die Ermessensveranlagung wegen Nichterfüllun g von Verfahrenspflichten setzt voraus, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnu ng seine in Art. 124 ff. DBG umschriebe- nen Mitwirkungspflichten nicht erfüllt hat (Martin Zweifel, a.a.O., N. 31 zu Art. 130 DBG). Ei- ne Nichterfüllung i.e.S. liegt vor, wenn der Steuer pflichtige die verlangte Mitwirkungspflicht überhaupt nicht oder an deren Stelle eine von ihm n icht geforderte Handlung vornimmt. Von einer Nichterfüllung in einem weiteren Sinn kann ge sprochen werden, wenn eine Verfah- renspflicht mangelhaft erfüllt wird. Ein solcher Er füllungsmangel kann sich auf die formelle oder die materielle Seite einer Verfahrenspflicht b eziehen. Eine formell nicht gehörige Erfül- lung entspricht in ihrer Form nicht der geforderten Handlung. Die materiell nicht gehörige Erfüllung entspricht der verlangten Handlung zwar f ormell, ist zur Ermittlung des materiell wahren Sachverhaltes aber untauglich (Martin Zweifel, a.a.O., N. 32 zu Art. 130 DBG). b) Das Gesetz verlangt für die Vornahme der Ermes sensveranlagung, dass der Steuerpflichtige zur gehörigen Erfüllung seiner Ver fahrenspflichten gemahnt worden ist. Die Mahnung ist eine nicht selbstständig anfechtbare verfahrensleitende Zwischenverfügung, die unter Ansetzung einer Nachfrist die letzte Aufforderung an den Steuerpflichtigen enthält, sei- ne versäumten Verfahrenspflichten zu erfüllen (Mart in Zweifel, a.a.O., N. 34 zu Art. 130 DBG). Die Mahnung setzt voraus, dass der Pflichtige von der Veranlagungsbehörde bereits zur Erfüllung der betreffenden Verfahrenspflicht au fgefordert worden, er dieser vorgängigen Aufforderung aber nicht nachgekommen ist (Martin Zw eifel, a.a.O., N. 36 zu Art. 130 DBG). Inhalt der Mahnung ist die letzte Aufforderung an d en Steuerpflichtigen, die noch nicht oder nicht gehörig vorgenommenen Mitwirkungspflichten zu erfüllen. Sie muss überdies auf die Rechtsnachteile bei nicht gehöriger Erfüllung der i n Frage stehenden Verfahrenspflichten hinweisen, namentlich auf die Vornahme einer Ermess ensveranlagung und die Ausfällung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichte n (Martin Zweifel, a.a.O., N. 38 zu Art. 130 DBG). c) Zur Befolgung der Mahnung ist eine kurze Frist anzusetzen. Hat der Steuer- pflichtige seine Verfahrenspflichten auch innerhalb der Mahnfrist nicht gehörig erfüllt und erweist sich deshalb der Sachverhalt als nicht abkl ärbar und ungewiss, muss die Veranla- gungsbehörde zu einer Ermessensveranlagung schreite n (Martin Zweifel, a.a.O. N. 39 f. zu Art. 130 DBG). d) Eine Ermessensveranlagung kann auch dann vorge nommen werden, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kön- nen. Dieser Tatbestand liegt vor, wenn sich die für die Veranlagung massgebenden tatsäch- lichen Verhältnisse nicht feststellen lassen, obwoh l der Steuerpflichtige keine Verfahrens- pflichten verletzt hat. Solche anderen Gründe für d ie Ungewissheit der rechtserheblichen tatsächlichen Verhältnisse können etwa darin besteh en, dass dem Steuerpflichtigen die ver- langte Mitwirkung unmöglich oder unzumutbar ist. Gr und für die Ermessungsveranlagung kann aber auch die Missachtung von Verfahrenspflich ten durch einen mitwirkungspflichtigen Dritten sein. Zudem kann trotz gehöriger Mitwirkung des Steuerpflichtigen der Fall eintreten, dass das deklarierte und belegte steuerbare Einkomm en in nicht erklärbarer Weise niedriger ist als der Aufwand der daraus lebenden Personen. D ie Veranlagungsbehörde darf aber erst dann eine Ermessensveranlagung vornehmen, wenn sie alle zur Abklärung des Sachverhal- tes geeigneten, ihr zumutbaren, gesetzlichen Unters uchungsmittel eingesetzt hat und sich die Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht beseitigen lässt (Martin Zweifel, a.a.O., N. 41 ff. zu Art. 130 DBG).