Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2020.54 P 92 Urteil vom 25. Mai 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Schorno Gerichtsschreiberin Schaffner Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch lic. iur. Marcel Aebi, Rechtsanwalt Contractus AG, Lenzburgerstrasse 2, Postfach 112, 5702 Niederlenz Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 17. Dezember 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 18. Juni 2019 wurden A. und B. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2015 zu einemsteuerbaren Einkommen von CHF 2'275'000.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 2'323'400.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 2'893'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 5'026'000.00) veranlagt. Dabei wurde ein "Kapitalgewinn Überführung" von CHF 2'207'370.00 zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. hinzugerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 18. Juni 2019 liessen A. und B. mit Schreiben vom 26. Juni 2019 Einspra che erheben. Sie stellten unter anderem den Antrag, auf die "Aufrechnung Kapitalgewinn Kantons - und Gemeindesteuern" von CHF 2'207'370.00 sei zu verzichten. 3. Am 17. Dezember 2019 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 17. Dezember 2019 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. "Die steuerbaren Faktoren werden im Sinne der Erwägungen erhöht." Das steuerbare Einkommen wurde gemäss Verfü - gung vom 19. Februar 2020 auf CHF 2'453'000.00 (satzbestimmendes Ein- kommen CHF 2'501'400.00) erhöht. Das steuerbare und satzbestimmende Vermögen blieben unverändert. 5. Den Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 (Versand am 19. Feb- ruar 2020; Zustellung nach den Angaben im Rekurs am 20. Februar 2020) haben A. und B. mit Rekurs vom 17. April 2020 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abtei lung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende "BEGEHREN 1.1. Der Einsprache -Entscheid der Steuerkommission Q. vom 17. Dezember 2019 (betr. A. und B.) sei aufzuheben. 1.2. Die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (betr. A.) durch die Steuerkommission Q. vom 19. Februar 2020 sei aufzuheben. 2. Der Rückzug des Antrags des A. auf Überführung der Grundstücke Nr. aaa und bbb ins Privatvermögen vom 9. Januar 2015 sei steuerlich zu akzeptieren. - 3 - 3. Die Ehegatten A. und B. seien für das Jahr 2015 (ohne Überführungstatbestand bezüglich der Parzellen Nr. aaa und bbb) gemäss Selbstdeklaration zu besteuern. 4. Eventualantrag im Falle der Abweisung Ziff. 2.: Der Gewinn aufgrund der Überführung der Grundstücke Q. Nr. aaa und bbb ins Pri - vatvermögen vom 9. Januar 2015 sei nicht mit einer Einkommens - steuer (sondern mit der deklarierten Grundstückgewinnsteuer) zu be- steuern. 5. Unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten des Steueramts des Kantons Aargau/der Gemeinde Q." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er- wägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 7. A. und B. haben keine Replik erstatten lassen. 8. Das Gemeindesteueramt Q. hat aufforderungsgemäss weitere Unterlagen eingereicht. 9. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3 -RV. 2016.190, 3 -RV.2018.68 und 3 -RV.2020.51 in Sachen von A. und B. beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2015. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verord nung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Die Rekurrenten lassen die Aufhebung des Veranlagungsentscheides 2015 vom 19. Februar 2020 verlangen, da die Rekurrentin in den Veranla- gungsentscheiden nicht als Steuerpflichtige bezeichnet worden sei. Die Re- kurrentin habe auch nie einen Antrag auf Überführung von Liegenschaften in das Privatvermögen gestellt. Sie sei nicht von E. vertreten ge wesen. Damit sei das rechtliche Gehör nicht gewahrt worden. 2.2. Entgegen der Darstellung im Rekurs wurden sowohl die Veranlagungsver- fügung vom 18. Juni 2019 als auch der Einspracheentscheid vom 17. De - zember 2019 sowie die "Definitive Steuerveranlagung 2015, Einsprache - Entscheid" vom 19. Februar 2020 an die Rekurrenten adressiert. Diese Verfügungen wurden ihnen zugestellt je mit dem Vermerk "Original dieser Veranlagung wird an den Vertreter gesandt". Nur das an den Vertreter ge- sandte Exemplar nennt (aus Platzgründen) nur den Rekurrenten als steu - erpflichtige Person. Ebensowenig trifft zu, dass die R ekurrentin E. nicht zur Vertretung bevollmächtigt hätte, was sich mindestens aus dessen Schreiben vom 14. August 2019 ergibt. Ebenso wurde das Verhandlungsprotokoll vom 17. Dezember 2019, welches beide Rekurrenten und als bevollmächtigten Vertreter noch die "Beratungsstelle E." nennt, vom Vertreter der Rekurrenten im Rekursverfahren – wohl vor dem Hintergrund der Teil - nahme der Rekurrentin an der Einspracheverhandlung – ohne Beanstan- dung unterzeichnet. Daran ändert der Umstand nichts, dass die schriftliche Vollmacht vom 9. Januar 2015 allein vom Rekurrenten unterzeichnet wurde, zumal sich die Ehegatten im Steuerverfahren mit dem Handeln durch einen Ehegatten allein ohnehin vertreten können. 2.3. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist n icht festzustellen. Der Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheides vom 17. Dezember 2019 bzw. des Veranlagungsentscheides vom 19. Februar 2020 ist daher abzuwei - sen. - 5 - 3. 3.1. Mit Schreiben vom 9. Januar 2015 liessen die Rekurrenten von ihrem da - maligen Vertreter den Antrag auf Überführung der Parzellen "GB Nr. ccc, Liegenschaft Q. Nr. aaa, 1'111 m2, Acker, Wiese, Weide, Weg" und GB Nr. ddd, Liegenschaft Q. Nr. bbb, 2'199 m2, Acker, Wiese, Weide / C" in das Privatvermögen unter anschliessender Wiedereinbringung in das nicht- landwirtschaftliche Geschäftsvermögen stellen. Die Rekurrenten stützten sich dabei auf das Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32) und das Urteil des Spe- zialverwaltungsgerichtes vom 23. Oktober 2014 (3 -RV.2014.57). Danach könne "auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich die Entlassung aus dem BGBB und dem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen verlangt werden" mit anschliessendem Übergang in das "n ormale" Geschäftsver- mögen. Wie im dem Bundesgerichtsurteil vom 28. Januar 2010 (2C_708/ 2010) zugrunde liegenden Sachverhalt, beruhe der Systemwech sel auf dem Entscheid der Steuerpflichtigen, in einem bestimmten Zeitpunkt eine Nutzungsänderung zu vollziehen. Der Wechsel eines landwirtschaftli chen Grundstückes in eine andere geschäftliche Nutzung könne gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht ohne steuersystematische Re- alisation erfolgen. Deshalb werde hier die Überführung in das Privatvermö- gen und die sofortige Wiedereinbringung in das nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen verlangt. Es handle sich dabei um einen veräusse - rungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG. "Vor der Wie- dereinbringung in landwirtschaftliches Geschäftsvermögen, resp. in diesem Zeitpunkt, unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer unter Berück - sichtigung der max. Haltezeit. Einzig der Wertzuwachs, seit der Wiederein- bringung in nichtlandwirtschaftliches Geschäftsvermögen darf einkom - menssteuerlich erfasst werden." Die rechtlichen Voraussetzungen seien gegeben. Die Einzonung sei durch Beschluss der Gemeindeversammlung Q. vom tt.mm. 2013 erfolgt. Der Regierungsrat des Kantons Aargau habe am tt.mm. 2014 die Einzonung genehmigt. Gestützt auf diese Ausführungen liessen die Rekurrenten folgende Anträge stellen: "1. Die Überführung ins Privatvermögen (für eine logische Sekunde), die der Einkommenssteuer unterliegt, ist steuerfrei, da keine Abschreibun- gen gemacht wurden (gemä ss § 27, Abs. 4 Kantonales Gesetz und Art. 18, Abs. 4 DBG, unterliegt nur die Differenz zwischen Anlagekos - ten und dem Einkommenssteuerwert der Einkommensbesteuerung. Abschreibungen wurden keine gemacht). 2. Wir beantragen die Wiedereinbringung in nichtlandwirtschaftliches Ge- schäftsvermögen, im Sinne von § 96, Abs. 2, zum Betrag von Fr. 740.00 per m2 oder Fr. 2'449'400.00. - 6 - Hiervon ist eine Grundstückgewinnsteuer geschuldet von 5 % oder Fr. 122'450.00." 3.2. 3.2.1. Die Rekurrenten haben den Rückzug des Antrages auf Überführung der Liegenschaften Nrn. aaa und Nr. bbb in das Privatvermögen mit anschlies- sender Einbringung in das nicht -landwirtschaftliche Geschäftsvermö gen erstmals mit E -Mail vom 28. Februar 2020 in Betracht gezogen (was das KStA ablehnte). Mit Rekurs wird erneut der Rückzug des Überführungsan- trages begehrt. 3.2.2. Im Rekurs wird ausgeführt, zum vom Rekurrenten gestellten Eventualan - trag, Rückzug des Überführungsantrages vom 9. Januar 2015 und Besteu- erung im Jahr 2019, sei dem Einspracheentscheid nichts zu entnehmen. Zur Begründung wurde geltend gemacht, der Rückzug des Antrages auf Überführung sei möglich, solange die Veranlagung nicht rechtskräftig ab - geschlossen worden sei (E- Mail vom 28. Februar 2020). Im Rekurs wurde weiter dargelegt, das Gese tz äussere sich nicht dazu, ob eine Überfüh - rungserklärung eine Gestaltungswirkung habe. Das KStA habe in seiner E-Mail vom 10. März 2020, wonach ein Antrag auf Überführung nicht zu - rückgezogen werden könne, keine rechtliche Grundlage genannt. Es stelle sich die verfahrensrechtliche Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Rückzug im Verfahren noch rechtzeitig sei und beachtlich bleibe. Bei der Einzonung von Landwirtschaftsland in die Bauzone finde nicht automatisch eine Über- führung in das Privatvermögen statt. Im Jahr 2014 (Einzonung) und im Jahr 2015 – als Folge des Rückzuges des Antrages auf Überführung – habe kein steuerrelevanter Vorgang stattgefunden. Erst mit der Ausübung des Kaufrechts im Jahr 2019 sei das der Fall gewesen. Die Rekurrenten hätten nicht zu verantworten, dass der Antrag 4 ½ Jahre lang nicht behandelt wor- den sei. Erst mit der Veranlagungsverfügung und in der Folge mit dem Ein- spracheentscheid sei dieser faktisch abgelehnt worden, indem die Veran - lagung mit einer Grundstückgewinnsteuer verweigert worden sei. Es habe bis dahin auch keine Veranlassung bestanden, den Antrag zurückzuzie - hen. 3.3. 3.3.1. Bereits mit Urteil vom 29. Mai 1996 (RV.94.50198) hat sich das Spezialver- waltungsgericht (damals: Steuerrekursgericht) zur Behandlung von Über - führungserklärungen geäussert: "3. a) Der Rekurrent war Inhaber einer Bäckerei, deren Betrieb er auf den 31. Juli 1993 eingestellt hat. Die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätig - - 7 - keit als solche bewirkt nicht automatisch eine Überführung des Geschäfts- vermögens in das Privatvermögen des Inhabers (Baur/Klöti/Koch/Meier/ Ursprung: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz [Kommentar], Muri-Bern 1991, N. 227 zu § 22 StG). Die Überführung von Geschäftsver- mögen ins Privatvermögen setzt eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen an die Steuerbehörde voraus, dass er eine Überführung vorgenommen oder sein gesamtes Geschäft liquidiert habe (Kommentar, N. 230 zu § 22 StG; ASA 57 S. 217). Die Erklärung des Steuerpflichtigen für sich allein genügt nicht. Sie muss auch von den Steuerbehörden ange- nommen worden sein (ASA 47 S. 423, 52 S. 360, 53 S. 269). Umgekehrt kann eine Überführung ohne ausdrückliche Erklärung vorliegen, wenn der Steuerpflichtige einen Tatbestand setzt, der einen eindeutigen Schluss auf eine Privatentnahme zulässt bzw. wenn er der Veranlagungsbehörde ent- sprechende Umstände klar zur Kenntnis bringt, damit diese in die Lage versetzt wird, daraus die im Gesetz vorgesehenen Folgen zu ziehen (VGE vom 1. Februar 1994 in Sachen E.M.; ASA 41 S. 507; Känzig: Wehr- steuer [direkte Bundessteuer], Basel 1982, 2. Auflage, I. Teil, N. 171 zu Art. 21 BdBSt). Hingegen gibt es eine stille und heimliche Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen nicht (AGVE 1982 S. 345; 1991 S. 404; Kommentar, N. 230 zu § 22 StG). Sofern der Eigentümer sein Unternehmen nicht weiterführt und schriftlich erklärt, dass dieses in seinem Geschäftsvermögen und Eigentum ver - bleibt, so kann die Besteuerung eines Gewinnes bei endgültiger Überfüh - rung ins Privatvermögen aufgeschoben werden (§ 21 Abs. 1 lit. b StG). b) Der Rekurrent hat mit der Abgabe der Steuererklärung für Liquidations- gewinne gegenüber den Steuerbehörden die verbindliche Erklärung abge- geben, dass er den geschäftlich genutzten Teil der Liegenschaft X in A. ins Privatvermögen überführen wolle. Gemäss der Rechtsprechung von Steu- errekursgericht und Verwaltungsgericht stellt die Abgabe der Steuererklä- rung für Liquidationsgewinne eine bedingungs - und voraussetzungslose Willenserklärung dar (RGE vom 30. Dezember 1992 in Sachen EG E.; VGE vom 7. Oktober 1993 in Sachen EG E.; RGE vom 15. November 1995 in Sachen EG E.). Ein wesentlicher Aspekt des Grundsatzes von Treu und Glauben im Sinne von § 127 Abs. 2 StG ist das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (Kommentar, N. 7 und 9 zu § 127 StG). Dazu gehört, dass ein- deutige Willensäusserungen nicht beliebig zurückgenommen und durch andere ersetzt werden können. c) Der Rekurrent macht geltend, er sei bei der Abgabe der Steuererklärung einem wesentlichen Irrtum unterlegen, indem er der Meinung gewesen sei, dass ein Steueraufschub auch nachher noch verlangt werden könne. Auf Irrtum beruhende Willensmängel können auch im Verwaltungsrecht von rechtserheblicher Bedeutung sein (vgl. ausführliche Darstellung im Merk - blatt des Kantonalen Steueramtes vom 14. Februar 1994 betreffend Rück- zug des Begehrens um Überführung von Geschäftsvermögen ins Privat - vermögen). Ein Irrtum ist aber nur dann beachtlich, wenn er von der be - troffenen Person nicht verschuldet worden ist. Keine Berufung auf Irrtum ist möglich, wenn es um einen Rechtsirrtum geht (BGE 98 V 257/8). Darum handelt es sich im vorliegenden Fall, weil der Rekurrent eine unrichtige Vorstellung über die rechtliche Bedeutung einer vorbehaltlos abgegebe - nen Steuererklärung hatte. Dazu kommt, dass im Steuererklärungsformu- lar festgehalten ist, dass vorgängig abzuklären sei, ob ein Steueraufschub beantragt werde (Wegleitung Ziffer 2). Zwar ist dem Formular selber nicht zu entnehmen, wie der Steuerpflichtige vorgehen muss, wenn er einen - 8 - Steueraufschub beanspruchen will. Da der Rekurrent indessen fachkundig beraten war, kann dies auf sich beruhen." Das Bundesgericht hat sich in Bezug auf eine Überführungserklärung im Urteil vom 3. März 2010 (2C_612/2009, Erw. 2.2 und 2.3), gleich geäussert. 3.3.2. Gleich ist die Rechtsprechung in Bezug auf den Rückzug eines Rechtsmit- tels. So ist eine Rückzugserklärung endgültig und kann nicht frei widerrufen werden. Ein Widerruf ist grundsätzlich nur möglich, wenn der Rückzug auf einem wes entlichen Willensmangel beruht (RGE vom 25. August 2011 [3-RV.2011.36]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2006.121]; Kommen- tar zum Aargauer Steuerge setz, 5. Auflage, Muri -Bern 2023, § 194 StG N 14). 3.4. 3.4.1. Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Sachverhalt. Zum einen kann dem vom Vertreter der Rekurrenten unterzeichneten Protokoll der Ein - spracheverhandlung vom 17. Dezember 2019 nicht entnommen werden, dass der mit Schreiben vom 9. Januar 2015 gestellte Überführungsantrag zurückgezogen wurde. Vielmehr ist dem Protokoll zu entnehmen: "Der An- trag auf die Überführung ins Privatvermögen sei rechtzeitig erfolgt: dem StA obliegt nur die Zuweisung zur jeweiligen Steuerperiode." Zum anderen wurde der Einspracheentscheid dem Vertreter der Rekurrenten nach eige- nen Angaben am 20. Februar 2 020 zugestellt. Die Eingaben betreffend Rückzug des Überführungsantrages erfolgten am 28. Februar 2020 per E-Mail an das KStA und mit Schreiben vom 12. März 2020 an die Steuer - kommission Q. Mit E-Mail vom 19. März 2020 ist die Steuerkommission Q. auf ihren Entscheid nicht zurückgekommen. Dazu be stand auch keine Veranlassung. 3.4.2. Es liegt offensichtlich kein wesentlicher Willensmangel vor, wenn die Vo r- instanz, gestützt auf die Empfehlungen des Landwirtschaftsexperten (LE) des KStA, von der im Überführungsantrag vom 9. Januar 2015 vertretenen Rechtsauffassung der Rekurrenten abweicht. Ein Rechtsirrtum vermag die abgegebene Erklärung, der zweifelsohne eine Gestaltungswirkung zu - kommt, nicht ungeschehen zu machen. Ebensowenig vermag eine sich in der Zukunft eröffnende, offensichtlich nicht vorhergesehene Möglichkeit zur Steueroptimierung die Überführungserklärung nachträglich auszuradieren. So wurde erst in der E -Mail vom 28. Februar 2020 ausgeführt, dass dem Rekurrenten "mit grosser Wahrscheinlichkeit noch in diesem Jahr ein Stall- neubau auf seiner Hofparzelle bewilligt [werde]. Er möchte den Neubau an- schliessend realisieren." Beantragt wurde, dass ein Besteuerungsaufschub nach § 37 StG im Umfang der anrechenbaren Kosten des Stallneubaus von - 9 - CHF 2 - 2.5 Mio. zu gewähren sei. Gleiches wurde im Rekurs geltend ge - macht. Eine optimierte Steuerplanung begründet in Bezug auf die Überfüh- rungserklärung keinen Willensmangel. 3.4.3. Zum gleichen Ergebnis führt die Rechtsprechung zur Frage, bis wann Bi - lanzkorrekturen (Bilanzänderung/Bilanzberichtigung) zulässig sind. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handels - rechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handels- rechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Eine Bilanzänderung ist nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Der Steuerpflichtige kann nicht nachträglich Änderungen vornehmen, wenn er etwa merkt, dass er mit an- dern Bewertungsansätzen oder Abschreibungen, die sich handelsrechtlich hätten vertreten lassen, besser wegkäme. Bilanzberichtigungen können demgegenüber bis zur Rechtskraft einer Veranlagung vorgenommen wer- den. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbila nz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten einer steuerpflichtigen (auch juristischen) Person auswirken (zum Ganzen: BGE 141 II 83, Erw. 3.3 f., mit Hinweisen; Bundesgerichts - urteil vom 29. Januar 2015 [2C_24/2014] Erw. 2.2., mit Hinweisen). Wie ausgeführt geht es vorliegend um eine Änderung der mit Schreiben vom 9. Januar 2015 beantragten Überführung von Grundstücken in das Privatvermögen in einen Antrag auf Steueraufschub mit Ersatzbeschaf - fung. Auch insoweit könnte denn auch nur eine Änderung bis zur Einrei - chung einer Steuererklärung beachtlich sein. Vorliegend wurde zusammen mit dem Überführungsantrag eine Steuererklärung – wenn auch für Grund- stückgewinne – eingereicht. Eine Rücknahme des Überführ ungsantrages war auch insofern ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung nicht mehr möglich. 3.4.4. Im Ergebnis sind die Rekursanträge 2 und 3 (Rückzug des Antrags des Rekurrenten auf Überführung der Grundstücke Q. Nrn. aaa und bbb in das Privatvermögen und Besteuerung gemäss Selbstdeklaration ohne Überführungstatbestand bezüglich der Parzellen Nr. aaa und bbb) abzuweisen. 4. 4.1. Zu prüfen ist weiter, ob die Vorinstanz zu Recht eine Besteuerung eines Liquidationsgewinnes nach § 27 Abs. A bs. 2 StG vorgenommen hat. Die Rekurrenten beantragen eventualiter die Erfassung des Gewinns aus der Überführung der Parzellen Nrn. aaa und bbb mit der deklarierten Grund - stückgewinnsteuer. - 10 - 4.2. 4.2.1. Zur Beurteilung des mit Schreiben vom 9. Januar 2015 und Ergänzung vom 20. Juni 2017 gestellten Antrages auf Überführung der Parzellen Nrn. aaa und bbb in das Privatvermögen mit Wiedereinbringung in nichtlandwirt - schaftliches Geschäftsvermögen erstattete der LE KStA den Bericht vom 17. August 2017. Dieser stellte vorerst fest, dass der von den Rekurrenten gestellte Antrag in den Buchhaltungen der Jahre 2014 und 2015 nicht buch- halterisch umgesetzt worden sei. Weiter wurde erläutert, dass sich die zweiphasige Abrechnung (Erfassung des bis zur Einzonung entstandenen Gewinnes mit der Grundstückgewinnsteuer; Einkommenssteuer auf dem danach entstandenen Wertzuwachs) gemäss Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011) nur "aufdränge", wenn sich nicht erst im Nachhinein, sondern im Zeitpunkt der Umzonung eine Realisation ergebe. Da der Einzonungszeitpunkt (Genehmigung der Einzonung durch den Re- gierungsrat des Kantons Aargau vom tt.mm. 2014 ) in einem offenen Veranlagungsverfahren liege, sei auf den Antrag einzutreten. Vorliegend seien die in der Bauzone gelegenen unüberbauten Parzellen Nrn. aaa und bbb, welche nicht zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden zu zählen seien, nicht als landwirt - schaftliche Grundstücke im Sinne von § 27 Abs. 4 StG zu behandeln. Der aufgrund der Überführung und Wiedereinbringung erzielte Gewinn (Diffe - renz zwischen Verkehrswert nach BGBB vor Einzonung und Verkehrswert Bauland als Einbringungswert bei Einzonung) unterliege daher vollumfäng- lich der Einkommenssteuer. Der Grundstückgewin nsteuer unterliege die Aufwertung im Umfang der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem "neuen steuerlichen Buchwert (Verkehrswert BGBB vor Einzonung)". 4.2.2. Die Rekurrenten liessen zum Bericht des LE KStA mit Schreiben vom 5. September 2017 Stellung nehmen. Es wurde geltend gemacht, dass be- züglich der Überführung noch keine obligationenrechtliche Buchführungs - pflicht bestehe, da noch kein wesentlicher Umsatz erzielt worden sei. Die Überführung der Grundstücke sei auf das Datum der Antragstellung abzu- rechnen. Der Antrag vom 9. Januar 2015 sei innert Jahresfrist seit der Ein- zonung und damit zeitnah gestellt worden. Die Parzellen Nrn. aaa und bbb gehörten zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe und seien deshalb als landwirtschaftliche Grundstücke zu behandeln. Es wurde erklärt, dass bei der Einbringung der Grundstücke aus dem landwirtschaftlichen Geschäfts- vermögen in das Privatvermögen nur über die wiedereingebrachten Ab - schreibungen abzurechnen sei. Auf dem Gewinn bei Wiedereinbringung der Parzellen Nrn. aaa und bbb zum Verkehrswert von CHF 2'449'000.00 sei die Grundstückgewinnsteuer nach § 96 Abs. 2 StG zu erheben. - 11 - 4.2.3. Der LE KStA berechnete mit dem Fragebogen Kapitalgewinne Landwirt - schaft (datiert am 8. März 2019) einen steuerbaren Liquidationsgewinn von CHF 2'207'370.00. 4.3. Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, die Parzelle Nr. aaa im Halte von 1'111 m2 und die Parzelle Nr. bbb mit 2'199 m2, total 3'310 m 2, seien Bestandteil des landwirtschaftlichen Gewerbes der Rekurrenten gewesen. Erst mit der Einzonung in die Bauzone sei eine Nutzungsänderung einge - treten. Es sei somit eine zweiphasige Abrechnung gleich wie im mit Urteil des Bundegerichts mit Urteil vom 28. Januar 2011 (2C_708/2010) behan- delten Fall vorzunehmen. Infolge der Antragstellung auf Überführung in das Privatvermögen habe unmittelbar nach der Einzonung zeitnah die privile - gierte Abrechnung zu erfolgen. Die Zuführung eines landwirtschaftlich ge - nutzten Grundstückes in eine geschäftliche Nutzung wie den Liegenschaf- tenhandel könne nicht ohne steuersystematische Realisation erfolgen. Es handle sich um einen veräusserungsähnlichen Vorgang gemäss § 96 Abs. 2 lit. b StG. Einzig der Wertzuwachs nach der Überführung unterliege der Einkommenssteuer. Zuvor sei die Grundstückgewinnsteuer zu erhe - ben. Dazwischen liege der Systemwechsel. Eine heimliche Überführung in das Privatvermögen erfolge nicht. Der An - trag auf Überführung sei am 9. Januar 2015 gestellt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt hätten die beiden Parzellen zum landwirtschaftlichen Gewerbe gehört, da die Entlassung von Grundstücken aus dem Anwendungsbereich des bäuerlichen Bodenrechtes nur auf Antrag erfolge. Eine automatische Entlassung aus dem BGBB sei im Gesetz nic ht vorgesehen (Art. 58 und 60a BGBB). Die privilegierte Besteuerung erfolge auch bei landwirtschaft - lichen Grundstücken in der Bauzone (Urteile des Bundesgerichtes 2C_142/2012 und 2C_539/2010). Daraus ergebe sich, dass nicht der Zeit- punkt der Einzonung der Grundstücke, sondern der Zeitpunkt des Antrages auf Überführung derselben für die Abrechnung massgeblich sei. Die beiden Parzellen seien trotz Einzonung landwirtschaftliche Grundstücke geblie - ben. Mit Schreiben an Landwirtschaft Aargau vom 6. Januar 2015 sei das Ge - such um Entlassung der Parzellen Nr. aaa und bbb aus dem Anwendungs- bereich des BGBB gestellt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die Par- zellen dem bäuerlichen Bodenrecht unterstellt gewesen. Da die Parzellen Bestandteil des landwirtschaftlichen Gewerbes gewesen seien und es keine Entlassung ohne Bewilligung gebe, sei die Auskunft von Landwirt- schaft Aargau, wonach die Parzellen nicht dem Geltungsbereich des BGBB unterstellt seien, falsch. Erst mit dem Entscheid vom 12. Januar 2015 hät- ten die Parzellen nicht mehr im Anwendungsbereich des BGBB gelegen. Dazu werde auf das Bundesgerichtsurteil 2C_142/2012 verwiesen. Es - 12 - gelte das Realteilungs- und Zerstückelungsverbot. Deswegen sei eine Aus- nahmebewilligung erforderlich gewesen. Um die Ausnahmebewilligung zu erwirken, sei das Gesuch vom 6. Januar 2015 an Landwirtschaft Aargau gestellt worden. Die Überführung sei am 12. Januar 2015 von Landwirt- schaft Aargau bewilligt worden. Andererseits hätten die Rekurrenten selber für die Nutzungsänderung gesorgt. Mit Eingabe vom 9. Januar 2015 sei die Überführung der zuvor landwirtschaftlich genutzten Parzellen in das Privat- vermögen verlangt worden. 4.4. 4.4.1. Der LE KStA nahm zur Einsprache mit Bericht vom 19. Juli 2019 Stellung. In Beach tung des Bundesgerichturteils vom 2. Dezember 2011 (2C_11/ 2011) könne zwar auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich ein Übergang von einem landwirtschaftlichen zu einem "normalen" Geschäfts- vermögen angenommen werden. Der Einzonungszeitpunkt (Genehmigung des Regierungsrates vom tt.mm. 2014) liege nicht im gleichen Jahr, wie der Antrag auf Überführung vom Geschäfts - in das Privatvermögen. Vielmehr sei der Antrag nachträglich gestellt worden. Die Ab rechnung könne daher nicht zweiphasig e rfolgen. Es gehe hier um unüber baute und vollumfänglich in der Bauzone liegende Grundstücke, die nicht als ange - messener Umschwung zu landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen ge- hörten. Die fehlende Überbauung schliesse die steuerliche Privile gierung aus, ohne das die landwirtschaftliche Nutzung und die Zugehörigkeit zu ei- nem landwirtschaftlichen Gewerbe überhaupt noch zu prüfen seien. Es handle sich nicht um landwirtschaftliche Grundstücke nach § 27 Abs. 4 StG. Mit der Einzonung vom tt.mm. 2014 und der Entlassung der Grund stücke mit Schreiben der Abteilung Landwirtschaft vom 12. Januar 2015 aus dem Anwendungsbereich des BGBB hätten die Parzellen Nrn. aaa und bbb die Eigenschaft als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke verloren. Der mit der Überführung und Wiedereinbringung erzielte Gewinn unterliege vollumfänglich der Einkommenssteuer. Mit dem Kauf rechtsvertrag mit der F. AG vom 31. März 2016 sei der Verkehrs wert der Grundstücke mit mindestens CHF 800.00/m2 bewertet word en, während mit der Veran - lagung lediglich ein Verkehrswert von CHF 740.00/m2 berücksichtigt wor- den sei. Dementsprechend wurd e der Kapitalgewinn auf neu CHF 2'385'390.00 festgesetzt. 4.4.2. An der Verhandlung vom 17. Dezember 2019 wurde ausweislich des vom neuen Vertreter unterzeichneten Protokolls festgehalten, dass der Antrag auf Überführung rechtzeitig – innerhalb eines Jahres – erfolgt sei. Es sei die eingereichte korrigierte Jahresrechnung 2015 zu berücksichtigen. - 13 - 4.4.3. Die Steuerkommission Q. stellte zur Begründung des Einsprache - entscheides auf den Bericht des LE KStA vom 19. Juli 2019 ab und erhöhte den steuerbaren Liquidationsgewinn. Zur Begründung wurde ergänzend ausgeführt, entgegen der Darstellung der Rekurrenten könne die Einzo - nung nicht überraschend und "nicht unbemerkt an den Eigentümern vorbei" erfolgt sein. Von den Behörden seien sämtliche für eine Einzonung erfor - derlichen Publikationen vorgenommen worden. Das politisch vorgesehene Prozedere sei vom Entscheid der Gemeindeversammlung Q. am tt.mm. 2013 bis zur Rechtskraft der Zonenplanänderung im April 2014 eingehalten worden. Die (bevorstehende) Zonenplanänderung sei so mit jedermann bekannt gewesen. Die Rekurrenten hätten somit ab dem Gemeindeversammlungsbeschluss bis Ende 2014 rund 15 Monate Zeit ge- habt, um den Antrag auf Überführung periodengerecht einzureichen. Das Ganze wirke wie ein Versuch, verpasste Verfahrensabläufe in einer folgen- den Steuerperiode nachzuholen. 4.5. Im Rekurs wurde ausgeführt, die nebeneinander lie genden Parzellen Nrn. aaa und bbb seien betriebswirtschaftlich als Einheit zu betrachten. Sie seien seit mehreren Generationen landwirtschaftlich bewirtschaftet wor - den. Es sei im bisherigen Verfahren unbestritten geblieben, dass es sich bei beiden Parzellen bis zur Einzonung um landwirtschaftliche Grundstücke gehandelt habe. Nicht eindeutig sei die bundesgerichtliche Rechtspre - chung der Jahre 2010 bis 2018. Offen bleibe die Frage, ob bei Einzonung eines landwirtschaftlichen Grundstücks nach BGBB und de ssen Überfüh- rung ins Privatvermögen im Zeitpunkt der Einzonung nur ein Gewinn zu landwirtschaftlichen Werten bis zur Umzonung mit der Grundstückgewinn- steuer und der Wertzuwachs infolge der Umzonung mit der Einkommens - steuer abzurechnen sei, oder auch der Wertzuwachsgewinn infolge Umzo- nung mit der Grundstückgewinnsteuer zu belegen und lediglich noch der anschliessende Wertzuwachs (Wertsteigerung nach der Einzonung) mit der Einkommenssteuer abzurechnen sei. Mit der Regelung in Art. 12 Abs. 1 StHG sei bezwe ckt worden, den Eigentümer landwirtschaftlich genutzter Grundstücke mit privaten Eigentümern von Grundstücken gleichzustellen. Bei Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke sollte keine bedeutend höhere Steuer als bei privaten Grundstücken resultieren. Es widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, Mehrwerte aufgrund von Umzonungen von landwirtschaftlichen Grundstücken mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Die Preisentwicklung beim Bauland seit 1991 habe 2014 zur Mehr - wertabschöpfung nach Art. 5 des Raum planungsgesetzes (RPG) bei Ein- zonungen geführt, welche für alle Grundeigentümer gleichermassen gelte. Die Mehrwertabgabe werde bei der Grundstückgewinnsteuer zu den Anla- gekosten gerechnet. Eine Anrechnung bei der Einkommenssteuer sei im - 14 - Gesetz nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber sei somit bei der Mehrwertab- gabe davon ausgegangen, dass Einzonungsgewinne generell der Grund - stückgewinnsteuer unterlägen. Die Besteuerung von Einzonungsgewinnen mit der Einkommenssteuer verletze nicht nur Art. 12 Abs. 1 StHG, sondern auch Art. 5 Abs.1 sexies RPG. Bei Erfassung der Gewinne mit der Einkom - menssteuer resultiere inklusive Sozialabgaben eine Belastung von rund 50 %, in Berücksichtigung der Mehrwertabgabe eine solche von 70 %. Das zeige, dass Überführungsgewinne nicht mit der Einkommenssteuer zu be- legen seien. Der entsprechende Gewinn sei somit rechtlich, als auch sach- lich und verhältnismässig mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. 4.6. In den Vernehmlassungen der Delegation der Steuerkommission Q. und des KStA wurde an den bisherigen Ausführungen festgehalten 5. 5.1. Die Rekurrenten liessen am 9. Januar 2015 den Antrag auf Überführung der Parzellen vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen mit unmit - telbar anschliessender Einbringung in das übrige Geschäftsvermögen stel- len. Sie beantragten damit eine zweiphasige Abrechnung. 5.2. 5.2.1. Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Landwirtschaftsbe- trieb steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zäh- len auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch - mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27 Abs. 2 StG). Bei Gewinnen aus der Veräusserung von land - und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen Anlagekosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet. Für die Abgrenzung gegen - über der Grundstückgewinnsteuer gilt § 106 StG (§ 27 Abs. 4 StG). Nach § 7 Abs. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV) sind die Einkommenssteu erwerte (Anlagekosten abzüglich Ab - schreibungen) von Grundstücken des Geschäftsvermögens in der Bilanz bzw. in den Aufstellungen über Aktiven und Passiven auszuweisen. 5.2.2. Mit Urteil vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012 B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137) entschied das Bundesgericht, dass zur Beurteilung, ob ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Sinne - 15 - von § 27 Abs. 4 StG gegeben ist, auf die Regelung gemäss Art. 2 des Bun- desgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB) abzustellen sei. Von einem steuerlich privilegierten Grundstück könne nur gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Vo - raussetzungen erfüllt seien. Mit dieser Lösung wurde die zuvor gängige Praxis, wonach für die Frage, ob ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG ge - geben ist, einzig auf dessen tatsächliche Nutzung abgestellt wurde, geän- dert. 5.2.3. Das Bundesgericht führt im erwähnten Entscheid vom 2. Dezember 2011 (2C_11/2011 = BGE 138 II 32 = StE 2012 B 23.47.2 Nr. 14 = StR 2012 S. 137) weiter aus: "Dementsprechend kann von einem steuerlich privilegierten Gru ndstück nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gül- tigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe ge hörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwen - dung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Aus nahmerege- lung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB ge nannte Fälle, nämlich: a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaft- lichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind." 5.2.4. Weiter wurde vom Bundesgericht in Bezug auf die Umzonung von Grund- stücken des landwirtschaftlichen Geschäftsvermögens in die Bauzone, da- bei insbesondere bezugnehmend auf das Urteil des Bundesgerichts vom 28. Januar 2011 (2C_708/2010), das Folgende festgehalten: "2.4 In steuersystematischer Hinsicht ist jedoch noch kurz auf das in StE 2011 B 42.25 Nr. 2 veröffentlichte Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 einzugehen, das ebenfalls den Kanton Aargau und dessen dualisti- sches System (vgl. oben E. 2.1 eingangs) betraf. Das Bundesgericht hielt fest, dass die Zuführung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks in eine geschäftliche Nutzung (z.B. Liegenschaftenhandel) nicht ohne steu - ersystematische Realisation erfolgen darf. Es handelt sich um einen ver - äusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG/AG. Vor- her unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer, unter Berücksichti - - 16 - gung der maximalen Haltezeit. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf ein- kommenssteuerlich erfasst werden. Dazwischen findet ein Systemwechsel statt, welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung zwingend berücksichtigt werden muss. Nur auf diese Weise werden der vor dem Übergang aufgelaufene und der danach eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt (vgl. dort insb. E. 2.5 u. 2.6). Auch vorliegend kann allenfalls auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein solcher Übergang von einem landwirtschaftlichen zu einem 'normalen' Geschäftsvermögen angenommen werden. Im Fall 2C_708/2010 beruhte der Systemwechsel darauf, dass die Pflichtigen sel- ber für ihr(e) Grundstück(e) in einem bestimmten Zeitpunkt eine Nutzungs- änderung beschlossen und dann auch vollzogen. In einem Fall wie dem hier zu beurteilenden ergäbe sich der Übergang hingegen nicht aus einer kurz vor der streitigen (End -)Abrechnung getroffenen Entscheidung der Pflichtigen, sondern aus den rechtlichen Auswirkungen der gegebenenfalls lange zurückliegenden Umzonung. Dieser Unterschied zum Fall 2C_708/2010 würde zwar auch hier nicht zwingend ausschliessen, dass übliches (und steuerlich nicht privilegiertes) Geschäftsvermögen bloss für die Zeitspanne z wischen Umzonung und nachmaliger Privatentnahme angenommen wird. Für die Zeit vor der Um - zonung könnte an sich die privilegierte Ausnahmeregelung zum Zuge kom- men. Das würde jedoch in einem Fall wie dem vorliegenden bedeu ten, dass bei der Überführung ins Privatvermögen im Nachhinein noch für die Zeit bis zur Umzonung die Grundstückgewinnsteuer zu erheben wäre. Das brächte in zahlreichen Fällen kaum hinzunehmende Praktikabilität - und Umsetzungsprobleme mit sich, insbesondere angesichts der im bäuerli - chen Bereich oft (sehr) langen Haltedauer der Grundstücke und bei lange zurückliegenden Umzonungen. Solche Probleme könnten sich u.a. dann ergeben, wenn für die frühere Grundstückbesteuerung nicht das jetzige Steuergesetz, sondern die bis Ende 2000 geltende und von der heutigen Rechtslage teilweise abweichende Regelung (vgl. dazu das Urteil 2C_380/ 2011 vom 1. November 2011, insb. E. 2.1, mit weiteren Hinwei sen) an- wendbar wäre. Zu bedeutend würden die Probleme auf je den Fall dann, wenn die Umzonung noch vor dem Inkrafttreten des BGBB erfolgte. Diese Probleme sind in dem hier wesentlichen Gesamtrahmen zu sehen, wonach eine fragwürdige Ausnahmeregelung angemessen eingegrenzt werden muss. Die Notwendigkeit einer solchen Eingrenzung ist nicht nur für das allgemei ne Verhältnis zwischen § 27 Abs. 2 und 4 StG/AG von Belang, sondern auch im Zusammenhang mit der vorliegend massgebli - chen spezifischen Frage, inwieweit eine steuersystematisch wünschbare, aber unter dem (hier zumindest ebenso bedeutenden) Gesichtspunkt de r Koordination verschiedener Rechtsbereiche problematische Differenzie - rung doch noch berücksichtigt werden kann. In Anbetracht sämtlicher Ge- sichtspunkte drängt sich eine zwischen zwei Pha sen unterscheidende steuerliche Erfassung (mit der Grundstückgewi nnsteuer bis zur Umzo - nung, mit der Einkommenssteuer für den danach entstandenen Wert zu- wachs) nur insoweit auf, als sie nicht erst im Nachhinein, z.B. hier im Zeit- punkt der Überführung ins Privatvermögen, zu geschehen hat, sondern schon im Zeitpunkt de r Umzonung erfolgt (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen). Das war vorliegend nicht der Fall. Deshalb erweist es sich auch in Anbetracht des Urteils 2C_708/2010 als zutreffend, dass die Vor - instanz ihre Beurteilung aus schliesslich auf § 27 Abs. 2 StG/ AG gestützt hat." - 17 - 5.2.5. Das Bundesgericht hat sich auch im Entscheid vom 29. März 2018 (2C_959/2017) zur Einschränkung der Zweiphasenbesteuerung bei Umzo- nung geäussert: "4.2. Das aargauische Steuergesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung. Im dualistischen System wird der gesamte Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen mit der Einkommens- steuer belastet, dies in Abgrenzung zu monistischen Systemen, in welchen die wieder eingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer, der Wertzuwachsgewinn hingegen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5; RICHNER, a.a.O., S. 304 f.; Botschaft land - und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016 1825). Gemäss § 27 Abs. 2 StG/AG unterl iegen insbesondere Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften der Einkommens - steuer; von der Grundstückgewinnsteuer erfasst würden solche Veräusse- rungsgewinne nur, wenn sie nicht unter die Einkommens - oder Gewinn- steuer fielen (§ 95 Abs. 2 S tG/AG; BGE 138 II 32 E. 2.1.1 S. 35; Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5). Die Besteuerung des Verkaufser- löses als Einkunft aus selbstständiger landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 2 StG/AG) erweist sich somit als zutreffend. Auch eine nach - trägliche Erfassung eines Teils des Gewinns mit der Grundstückgewinn - steuer, wie sie die Beschwerdeführer offenbar nach den Grundsätzen des Urteils 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2 vo rschwebt, ist nicht am Platz. Nach der bundesgerichtlichen Praxis drängt sich wegen kaum hin - zunehmender Praktikabilitäts- und Umsetzungsproblemen eine zwischen zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung bei Umzonungen (mit der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommens - steuer für den danach entstandenen Wertzuwachs) nur auf, sofern sie nicht im Nachhinein, sondern (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen) schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (ausdrücklich BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 41; ebenso Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.3); dass die Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Umzonung der massgeblichen Par- zelle, von welcher im Jahr 2008 fünf Parzellen zwecks Verkaufs abparzel- liert worden sind, eine solche Abrechnung verlangte n, ist weder dargelegt noch ersichtlich. Dass die Beschwerdeführer, wie sie vorbringen, zielbe - wusst eine Nutzungsänderung angestrebt und durchgeführt hätten, genügt dafür nicht. Anders als in dem von ihnen zitierten Urteil 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.4 ist hier die Nichtmehr -Unterstellung unter das BGBB nicht auf eine von den Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Änderung des Gesetzes (wie eine Änderung der für die An wendbarkeit des BGBB erfor- derlichen Standardarbeitskraft) zurückzuführen, sondern auf die Umzo - nung. Die Tatsache, dass das betreffende Grundstück umgezont wurde, musste den Beschwerdeführern im Zeitpunkt der Umzonung bekannt und bewusst gewesen sein, wes halb in Übereinstimmung mit BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 41 die Sonderreglung der zweistufigen Abrechnung nicht nach - träglich zur Anwendung gebracht werden kann." Gleich hat das Bundesgericht in seinem Urteil vom 29. März 2018 (2C_962/2017), Erw. 3.5., mit Urteil vom 14. Februar 2020 (2C_317/2018) und mit Urteil vom 8. Juli 2020 (2C_155/2020) entschieden. - 18 - 5.3. 5.3.1. An der ausserordentlichen Gemeindeversammlung der Einwohnerge - meinde Q. vom tt.mm. 2013 wurde die Gesamtrevision Nutzungsplanung Siedlung und Kulturland (Bauzonen - und Kulturlandplan sowie Bau - und Nutzungsordnung) genehmigt. Der Beschluss der Gemeindeversammlung ist nach Ablauf der Frist für ein fakultatives Referendum am 4. November 2013 in Rechtskraft erwachsen. Der Regierungsrat erteilte dazu am tt.mm. 2014 seine Bewilligung. Im April 2014 erwuchs dieser Beschluss in Rechtskraft. Mit der Zonenplanrevision wurden die Parzellen Nrn. aaa und bbb aus der Landwirtschaftszone in die Bauzone W3 eingezont. 5.3.2. Mit Schreiben vom 9. Januar 2015 liessen die Rekurrenten den Antrag auf Überführung der Parzellen vom Geschäftsvermögen in das Privatvermö - gen mit unmittelbar anschliessender Einbringung in das übrige Geschäfts- vermögen stellen. 5.3.3. Mit Schreiben vom 12. Januar 2015 wurde vom Departement Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau , Strukturverbesserung & Raumnut - zung (nahfolgen Landwirtschaft Aargau) auf Gesuch des damaligen Vertre- ters vom 6. Januar 2015 d ie Entlassung der Parzellen Nrn. aaa und bbb aus dem Geltungsbereich des BGBB bewilligt. Es wurde zur Begründung festgehalten, dass es sich um unbebaute Grundstücke in der Bauzone handle. Die Grundstücke seien daher für das landwirtschaftliche Gewerbe nicht betriebsnotwendig und unterlägen darum nicht dem BGBB. 5.3.4. Der damalige Vertreter ersuchte Landwirtschaft Aargau mit Schreiben vom 21. Juni 2019 – damit erst nach der Zustellung der Veranlagungsverfügung für die Kantons - und Gemeindesteuern 2015 vom 18. Juni 2019 und vor der Erhebung der Einsprache vom 26. Juni 2019 – um "Korrektur" des Schreibens vom 12. Januar 2015. Es wurde beantragt, die "bis Jahresende 2014 ausserhalb der Bauzone liegenden Parzellen als Bestandteil des landw. Gewerbes offiziell anzuerkennen." 5.3.5. Mit Schreiben vom 26. Juni 2019 lehnte Landwirtschaft Aargau eine Kor- rektur des Schreibens vom 12. Januar 2015 ab. Es wurde erklärt: "Die bei- den Parzellen aaa und bbb wurden mit Entscheid des Regierungsrates vom tt.mm. 2014 der Bauzone zugewiesen. Bis zur Rechtskraft dieses Ent - scheides unterlagen diese Grundstück dem BGBB (landwirtschaftliche Grundstücke kleiner 25 Aren, Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes). Seit Rechtskraft dieses Entscheides unterliegen diese beiden Parzellen - 19 - nicht mehr dem BGBB (Baulandgrundstücke ohne betriebsnotwendige Bauten gemäss Art. 2 BGBB)." 5.3.6. Es steht damit einerseits fest, dass im Zeitpunkt des Antrages auf Überfüh- rung der Parzellen Nrn. aaa und bbb in das Privatvermögen vom 9. Januar 2015 Grundstücke des Geschäftsvermögens in der Bauzone, nicht jedoch land- und forstwirtschaftliche Grundstücke vorlagen. Bereits bis zur Entlas- sung der Grundstücke aus dem Anwendungsbereich des BGBB wurden diese nicht als betriebsnotwendige Grundstücke eines landwirtschaftlichen Gewerbes qualifiziert. Anderseits steht ebenso fest, dass der Antrag auf Überführung erst "im Nachhinein", d.h. klar nach der Einzonung der Par - zellen Nr. aaa und bbb in die Bauzone gestellt wurde. Dementsprechend kann eine zweiphasige Abrechnung, wie von den Rekurrenten erstmals mit Schreiben vom 9. Januar 2015 verlangt, nicht in Frage kommen. Die Vor - instanz hat diese daher zu Recht abgelehnt. 6. 6.1. Nachfolgend zu prüfen ist somit die Berechnung des einkommenssteuer - pflichtigen Gewinnes. Im Rekurs wurden, für den Fall der Einkommensbe- steuerung, keine detaillierten Anträge zur Gewinnberechnung gestellt und dementsprechend keine Begründungen abgegeben. 6.2. 6.2.1. Die Rekurrenten selbst gingen mit der eingereichten Grundstückgewinn - steuererklärung von einem Verkehrswert bei Überführung von CHF 740.00/m2 bei unbestrittener Fläche von 3'310 m 2 aus. Mit dem Ein - spracheentscheid und der angedrohten reformatio in peius wurde ein Ver- kehrswert von CHF 800.00/m 2 berücksichtigt. Die Steuerkommissi on stützte sich dabei auf den im Kaufrechtsvertrag vom 31. März 2016 verein- barten Minimalpreis. 6.2.2. Mit der Veranlagung wurde das landwirtschaftliche Einkommen (selbstän - dige Erwerbstätigkeit) auf insgesamt CHF 2'227'777.00 festgesetzt. Der Kapitalgewinn aus der Überführung betrug dabei CHF 2'449'000.00 (3'310 m2 x CHF 740.00/m2 abzüglich Buchwert von CHF 400.00). Berück- sichtigt wurden zudem AHV -Beiträge von CHF 241'630.00. Mit der refor - matio in peius wurde der einkommenssteuerpflichtige Kapitalgewinn au f CHF 2'646'800.00 abzüglich AHV -Beiträge von CHF 261'410.00 erhöht (vgl. Fragebogen für Kapitalgewinne vom 19. Juli 2019; Veranlagungsde - tails). - 20 - 6.2.3. Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes handelt es sich beim im Kaufrechtsvertrag vom 31. März 2016 vereinbarten Wert von CHF 800.00/m2 um einen zeitnahen Verkehrswert, der dann auch bezahlt wurde. Es kann somit ohne Weiteres darauf abgestellt werden. Ebenso wurde korrekt die AHV gewinnmindernd berücksichtigt. 6.3. Die Berechnung des Kapitalgewinnes ist da mit insgesamt nicht zu bean - standen. 7. 7.1. Die von den Rekurrenten im Rekurs gegen die Erfassung des (ganzen) Ka- pitalgewinnes grundsätzlich vorgebrachten Argumente (Verstoss gegen die Regelung des StHG; unverhältnismässige Besteuerung der Landwirte durch Kumulation von Einkommenssteuer und Mehrwertabgabe; Benach - teiligung/Ungleichbehandlung der Landwirte gegenüber privaten Landei - gentümern) vermögen nicht zu überzeugen. 7.2. Das Verwaltungsgericht hat sich in seinem Entscheid vom 14. März 2018 (WBE.2018.454) i n Sachen der Rekurrenten bereits ausführlich mit den steuerlichen "Rahmenbedingungen" auseinandergesetzt. In Erw. 2 wurde die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtes einlässlich zusammen- gefasst. Es wurde festgehalten, was unter einem land- und forstwirtschaft- lichen Grundstück im Sinne von § 27 Abs. 4 StG zu verstehen ist. Es wurde auf die Auslegung der steuerrechtlichen Normen im StHG und DBG sowie zur Wertkongruenz dieser Normen mit weiteren landwirtschafts - und bo- denrechtlichen Erlassen (RPG, LwG, BGBB) eingegangen. Der Charakter der Regelung der Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke als Ausnahmetatbestand – so das Bundesgericht – wurde betont. Die pri- vilegierte Besteuerung der Wertzuwachsgewinne auf land - und forstwirt- schaftlichen Geschäftsgrundstücken (und die damit verbundene Gleichstel- lung mit der privaten Grundstückgewinnbesteuerung) wurde nicht nur all - gemein als sachlich unbegründet eingestuft. Sie erweise sich ganz beson- ders für ein in der Bauzone gelegenes und unüb erbautes Grundstück als fragwürdig, unterliege ein solches doch nicht den Verfügungsbeschränkun- gen des bäuerlichen Bodenrechts. Dieser kaum gerechtfertigten Privilegie- rung wirke die mit Art. 2 Abs. 2 BGBB harmonisierte Konkretisierung von § 27 Abs. 4 StG entgegen (BGE 138 II 39, Erw. 2.3.1.). Die rekurrentische Behauptung einer gesetzeswidrigen ungleichen Anwen- dung oder Auslegung der StHG-Normen stösst allein damit ins Leere. - 21 - 7.3. Für die Erhebung einer Mehrwertabgabe im Jahr 2015 bestand keine ge - setzliche Grundlage im kantonalen und kommunalen Recht, so dass sich die Frage der Kumulation von Einkommenssteuer und Mehrwertabgabe nach RPG vorliegend gar (noch) nicht stellte. 8. Der Rekurs ist somit vollumfänglich abzuweisen. 9. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädi- gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 22 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 10'000.00 der Kanzleigebühr von CHF 275.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 10'375.00 unter solidarischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 23 - Aarau, 25. Mai 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Schaffner