Seite 1 Urteil vom 15. Mai 2020 (510 19 123) _____________________________________________________________________ Erbschaftssteuer / Testamentarische Auflage Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Angehrn, R. Richner, J. Felix, Dr. Ph. Spitz, Gerichtsschreiberin i.V. I. Rados Parteien A.____, Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Erbschaftssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. Der Pflichtige erhielt von der am 26. Januar 2017 verstorbenen B.____ ein Legat im Umfang einer Liegenschaft in C.____ mit einem Inventarwert von Fr. 1'100'000.-- sowie eines Barbe- trags von Fr. 100'000.--. Das Legat wurde mit der Auflage verbunden, die Liegenschaft während 10 Jahren nicht weiter zu veräussern, andernfalls die eingesetzten Erben Anspruch auf die Hälf- te des Verkaufserlöses haben. In der Auszugsrechnung zur Erbschaftssteuer vom 15. November 2017 ging die Steuerverwal- tung von einem Wert des Legats in Höhe von Fr. 1'200'000.-- aus und wandte auf dieses einen Steuersatz von 30% an. Nach Abzug des Freibetrags in der Höhe von Fr. 10'000.-- errechnete die Steuerverwaltung so einen Erbschaftsteuerbetrag in Höhe von Fr. 357'000.--. B. Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 16. November 2017 Einspra- che und begehrte (1) es sei die geschuldet e Erbschaftssteuer für das Legat auf einen Betrag von höchstens Fr. 175'500.-- festzusetzen; (2) die Rückzahlung der zu viel bezahlten Steuern sei auf das Konto des Unterzeichneten gemäss Beilage 4 zu überweisen; (3) die Kosten des Einspracheverfahrens seien durch die Staatskasse zu übernehmen. Zur Begründung machte er u.a. geltend, die Berechnung des Verkehrswerts der Liegenschaft sei nicht korrekt erfolgt. Das Erbschaftsamt hätte einen Quadratmeterpreis von Fr. 2'000.-- angenommen, obwohl gemäss dem Statistischen Amt Basel-Landschaft für die Jahre 2014 bis 2016 von einem Durchschnitts- bodenpreis von Fr. 1'745.-- auszugehen wäre. Bei einem Landumfang von 618 m2 resultiere ein Bodenpreis von brutto Fr. 1'078'410.--, abzüglich 30% sei dann von einem anrechenba ren Bo- denwert von Fr. 754'887.-- auszugehen. Die übrigen Punkte der Verkehrswertberechnung (Ge- bäudewert, Nebenkosten und Abzug) würden nicht angefochten werden. Folglich ergäbe sich ein Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 991'287.--. Dieser Verkehrswert sei jedoch vom Steuerpflichtigen aufgrund von besonderen Bestimmungen des Testaments nicht erzielbar, weswegen die Erbschaftssteuer mit Fr. 175'500.-- festzusetzen sei. Mit Einspracheentscheid vom 25. September 2019 wies die Steuerverwaltung die Einsprach e ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der Inventarwert gemäss dem Aus- zug über das Nachlassvermögen vom 5. Mai 2017 Fr. 1'100'000.-- betrage. Dieser Wert sei nicht zu beanstanden, da der durchschnittliche Bodenpreis für C.____ von 2015 b is 2017 bei Fr. 2'131.-- pro m2 gelegen habe. Die im Testament für das Legat vorgesehene Bedingung, die Liegenschaft 10 Jahre nicht zu verkaufen oder widrigenfalls der Hälfte des Erlöses verlustig zu gehen, ändere nichts am Wert der Liegenschaft. C. Mit Schreiben vom 20. November 2019 erhebt der Pflichtige Rekurs, wobei er seine Anträge aus dem Einspracheverfahren wiederholt. Zur Begründung macht der Steuerpflichtige u.a. gel- tend, dass die Berechnung des Verkehrswerts nicht korrekt vorgenommen worden sei. Die Seite 3 Steuerverwaltung sei von einem Quadratmeterpreis von Fr. 2'000.-- ausgegangen und einem Durchschnittspreis für C.____ von 2015 bis 2017 von Fr. 2'131.--. Diese Feststellungen der Steuerverwaltung träfen jedoch nicht zu, da der Durchschnittspreis von F r. 2'131.-- für den Zeit- raum von 2016 bis 2018 gelte. Für die Verkehrswertberechnung des Jahres 2017 könne aber unmöglich der Durchschnittspreis bis 2018 relevant sein. Für die Jahre 2014 bis 2016 sei von einem Durchschnittsbodenpreis von Fr. 1'745.-- m2 auszugehen. Folglich ergäbe dies abzüglich des Einschlags für überbaute Liegenschaften von 30 % bei einer Fläche von 618 m 2 einen an- rechenbaren Landwert von Fr. 754'887.--. Die übrigen Punkte der Verkehrswertberechnung würden nicht angefochten werden, was folglich einen Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 989'887.-- ergäbe. Diesen Verkehrswert könne er jedoch nicht erzielen, da er als Legats- empfänger die Liegenschaft während 10 Jahren nicht veräussern dürfe. Würde er die Liegen- schaft trotzdem während dieser Zeit veräussern, müsste er den Erben die Hälfte des Nettover- kaufserlöses entrichten. Aufgrund dieser Ausgangslage müsse bei der Berechnung der Erb- schaftssteuer jener Betrag abgezogen werden, welcher bei einer vorzeitigen Veräusserung an die Erben gehen würde. Gemäss einer entsprechenden Berechnung sei die Erbschaftssteuer für das Legat auf Fr. 175'500.-- festzusetzen. Dass die Sichtweise der Steuerverwaltung nicht richtig sein könne, zeige ein Blick auf die steuerliche Behandlung von Mitarbeiteraktien, wonach Sperrfristen mit einem Diskont von 6 % pro Steuerjahr auf deren Verkehrswert zu berücksichti- gen seien. Aus diesem Grund sei nicht ersichtlich, wieso bei einem Veräusserungsverbot von Mitarbeiteraktien ein Abzug vom Verkehrswert zulässig sein sollte, bei einer Liegenschaft hin- gegen nicht. Eine solche Vorgehensweise würde dem Grundsatz der Rechtsgleichheit zuwider- laufen. Mit Vernehmlassung vom 22. November 2019 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie u.a. aus , dass die Auflage, mit welcher das Vermächt- nis versehen ist, rein persönlicher Natur sei. Somit stehe es dem Rekurrenten jederzeit frei, die Liegenschaft trotzdem zu veräussern, d.h. es gäbe gegenüber Dritten zivilrechtlich keine Ein- schränkung bzw. keine grundbuchrechtliche Beschränkung. Es sei lediglich ein Vorkaufsrecht der eingesetzten Erben eingetragen. Der objektive Wert der Liegenschaft werde mit der testa- mentarischen Auflage nicht beeinträchtigt. Die Schätzung der Baulandparzelle mit einem Land- wert von Fr. 2'000.-- pro m 2 sei deshalb nicht zu beanstanden. Für die überbaute Fläche sei ausserdem ein Einschlag von 30% gewährt worden, was einen Wert von Fr. 865'200.-- ergebe. Der vom Pflichtigen angestellte Vergleich seiner Liegenschaft mit den Mitarbeit eraktien sei un- zutreffend. Der diesbezügliche Diskont von 6 % pro Steuerjahr sei allein auf die Bewertung bei der Einkommenssteuer zugeschnitten. Ein Pauschaldiskont von 20 % sei bei gesperrten Mitar- beiteraktien nur bei der Vermögenssteuer vorgesehen. Auss erdem sei bei gesperrten Mitarbei- teraktien eine Veräusserung während der Sperrfrist physisch gar nicht vollziehbar, da der Ar- beitgeber diese Aktien in seinem Depot behalte. D. Die Steuerverwaltung und der Pflichtige verzichteten auf eine Teilnahme an der heutigen Ver- handlung. Der Pflichtige reichte jedoch ein schriftliches Plädoyer, datiert vom 8. Mai 2020 ein. Im schriftlichen Plädoyer bringt der Pflichtige vor, dass die Steuerverwaltung beim Einsprache- entscheid falsche Zahlen als Entscheidgrundlage beigezogen und in der Vernehmlassung dann Seite 4 wiederum andere Zahlen verwendet habe. Er beantrage für die Berechnung der Bodenpreise, gemäss den im Rekurs erwähnten Zahlen des statistischen Amtes den Durchschnittspreis der Jahre 2014 bis 2016 zu berücksichtigen. W eiter sei bei der Berechnung der Erbschaftssteuer die Wertverminderung der Liegenschaft aufgrund des Verkaufsverbots im Testament zu be- rücksichtigen. Aufgrund dieses Verkaufsverbots könne er nur die Hälfte des objektiven Werts der Liegenschaft erzielen, de nn verkaufe er die Liegenschaft während der Sperrfrist, so hätten die Erben Anrecht auf die Hälfte des Nettoverkaufserlöses. Die Steuerverwaltung ignoriere die wirtschaftlichen Tatsachen, indem sie schreibe, dass der objektive Wert der Liegenschaft durch ein solches Verkaufsverbot nicht beeinträchtigt sei. Aus der Sicht des Pflichtigen handle es sich bei diesem im Grundbuch eingetragenen Vorkaufsrecht um eine grundbuchrechtliche Be- schränkung, denn bei einem Verkauf des Hauses werde zivilrechtlich die Hälfte des Erlöses von den Erben eingefordert. Da für solch eine testamentarische Vorschrift keine Norm im kantona- len Steuerrecht existiere, sei es wohl zutreffend, dass der Vergleich mit den Mitarbeiteraktien bei der Einkommenssteuer nicht zu 100 % passe. Diese Bestimmung sei aber ein Beispiel für die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse im kantonalen Steuerrecht und in diesem Sinne durchaus relevant. Der Pflichtige führt noch weitere Beispiele auf, die zeigen sollen, dass das kantonale Steuerrecht besondere persönliche Verhältnisse bei der Besteuerung berücksichtigen würde. Dass bei der Einkommenssteuer die persönliche Situation des Steuerpflichtigen berück- sichtigt werde, sei ohnehin selbstverständlich, da es Abzugsmöglichkeiten z.B. für Gesund- heitskosten und für Berufsauslagen gebe. Daraus sei zu folgern, dass der konkreten wirtschaft- lichen Situation Rechnung getragen werden müsse und es könne gerade nicht festgestellt wer- den, dass der volle Erlös nach Ablauf der zehnjährigen Sperrfrist erzielt werden könn e, denn der für die Besteuerung relevante Zeitpunkt liege im Jahre 2017. Es dürfe nicht sein, dass nur mangels gesetzlicher Regelung ein stossendes Ergebnis in Kauf genommen werde. Eventuali- ter beantragt der Pflichtige die Berücksichtigung der obgenannten Umstände in Anwendung des sog. Härtefallparagrafen. Die Steuerverwaltung verweigere sich einer Berücksichtigung der konkreten Umstände vollständig; sie habe diesen nicht einmal ansatzweise Rechnung getra- gen. Er, der Pflichtige, beantrage daher, den Entscheid der Steuerverwaltung zu korrigieren und einen die Einzelfallgerechtigkeit berücksichtigenden Entscheid zu fällen. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekur- ses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10 '000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richte- rinnen und Richtern beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anfor- derungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. Seite 5 2. Vorliegend ist zu beurteilen, ob die Erbschaftssteuer korrekt berechnet wurde, indem di e testa- mentarische Auflage unberücksichtigt blieb und für das Jahr 2017 ein Landwert von Fr. 2'000.-- pro Quadratmeter eingesetzt wurde. 2.1. Gemäss § 1 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und die Schen- kungssteuer (Erbschafts - und Schenkungssteuergesetz, ESchStG; SGS 334) unterliegt der Erbschaftssteuer der Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche, erbvertragliche und testamentarische Erbfolge, Nacherbeneinsetzung, Vermächtnis und Schenkung auf den Todes- fall gemäss den Bestimmungen des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB ]). Vermögensan- fälle von im Kanton gelegenen Grundstücken unterliegen der Erbschaftssteuer unabhängig da- von, wo der Anfall stattgefunden hat (vgl. § 1 Abs. 1 ESchStG). Gemäss § 12 Abs. 1 lit. b ESchStG beträgt d er Steuersatz der Erbschafts - und der Schen- kungssteuer für Personen, welche im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht mit der zu- wendenden Person ununterbrochen seit mindestens fünf Jahren in häuslicher Gemeinschaft und an ge meinsamem Wohnsitz gelebt haben, 15% nach Abzug eines Freibetrages von Fr. 30'000.--. Für alle übrigen Empfänger beträgt der Steuersatz 30%, nach Abzug eines Freibe- trages von Fr. 10'000.-- (Abs. 1 lit. d). Die steuerbaren Zuwendungen werden, sofern die nachfolgenden Bestimmungen nichts Abwei- chendes vorschreiben, zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensüberganges bewertet (vgl. § 15 Abs. 1 ESchStG). Gemäss Praxis der Steuerverwaltung des Kant ons Basel - Landschaft wird ein Vermächtnis aus Praktibilitätsgründen immer auf den Todestag bewertet. Bei überbauten Grundstücken gilt als Verkehrswert die Summe aus Zustandswert des Gebäu- des, Baunebenkosten und des Landwerts (vgl. § 1 Abs. 1 der Verordnung vom 16. Juni 1981 zum Gesetz über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer [ESchStV; SGS 334.11]). Der Ver- kehrswert von Grund und Boden richtet sich nach den durchschnittlichen Preisen, die in der betreffenden Gegend und in gleichartigen Zonen in den dem Bemessungszeitpunkt vorange- gangenen 2 Jahren bezahlt worden sind (vgl. § 6 ESchStV). Als Landwert eines überbauten Grundstückes gilt der nach § 6 ermittelte und um 30% reduzierte Verkehrswert (vgl. § 4 Abs. 1 ESchStV). Bei der streitbetroffenen Liegenschaft Nr. xx, GB C.____, handelt es sich um ein Gebäude, wel- ches 1951 erstellt wurde und im Bewertungszeitpunkt, im Jahre 2017, 66 Jahre alt gewesen ist. Der gewährte Abzug von 53.6% ist aufgrund des Alters entsprechend der Tabelle gewährt wor- den und nicht zu beanstanden (vgl. § 5 Abs. 1 ESchStV). Um den Verkehrswert von Grund und Boden zu berechnen, werden die offiziellen Zahlen des kantonalen Statistischen Amtes heran- gezogen. Der Durchschnittspreis für Wohnbauland in C.____ lag im Jahr 2017 bei Fr. 2'251.--. Gemäss § 6 Abs. 1 ESchStV sind für die Berechnung des Verkehrswerts von Grund und Boden zusätzlich die Durchschnittspreise der zwei vorangegangenen Jahre hinzuzufügen. Der Durch- schnittspreis für Grund und Boden lag im Jahre 2015 bei Fr. 1'966.-- und im Ja hre 2016 bei Fr. 2'003.--. Somit erweist sich der von der Steuerverwaltung angewandte Wert von Fr. 2'000.-- pro Quadratmeter jedenfalls nicht als zu hoch. Ausgehend von diesem Betrag resultiert ein Landwert von Fr. 865'200.-- ([618 m2 x Fr. 2'000.--] abzüglich von 30 % [Einschlag für überbau- te Grundstücke]). Die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Berechnungen erweisen sich somit in diesem Umfang als korrekt. Seite 6 2.2. Zu prüfen bleibt, ob es sich aufgrund der mit dem Legat verbundenen Auflage rechtfertigt, von dieser Bewertung abzuweichen. Dies ist nicht der Fall, wie die nachfolgenden Ausführun- gen zeigen. Der Verkehrswert beurteilt sich nach einem objektiven Massstab, d.h. Faktoren, welche nur für einzelne Personen einen preisrelevanten Einfluss haben könn en, erweisen sich grundsätzlich als nicht massgeblich. Ebenfalls gilt für die Erbschaftssteuer der Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensübergangs als massgeblich (§ 15 ESchStG); spätere Veränderungen im positiven oder negativen Sinne sind demgegenüber gr undsätzlich unerheblich. Weiter ist zu beachten, dass Auflagen nicht als «Gegenleistung» im erbrechtlichen Sinne qualifizieren, weshalb sie grundsätzlich auf den Verkehrswert der Erbschaft keinen Einfluss haben. Anders kann dies al- lenfalls nur dann beurtei lt werden, wenn Auflagen konkrete Kosten verursachen; als Beispiele werden von der Literatur etwa Auflagen genannt, das erhaltene Objekt einem Dritten zur Verfü- gung zu stellen oder dieses in bestimmter Weise von einem Dritten nutzen zu lassen, worunter z.B. die Belastung eines Grundstückes mit einem Wegrecht fällt. Solche Auflagen sind typi- scherweise klar quantifizierbar; fehlt es demgegenüber an feststellbaren belastenden Kosten, ist eine Berücksichtigung bei der Erbschafts - und Schenkungssteuer nicht mögl ich ( MARKUS OEHRLI / PATRIZIA ATTINGER in: Zweifel / Beusch / Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht – Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht [ESchStR], Basel 2020, § 24 Rz. 44 f.). In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das hier streitbetroffene Legat dem Rekurren- ten das volle sachenrechtliche Eigentum an der Liegenschaft in C.____ zuspricht, was auch die unverzügliche Verfügungskompetenz beinhaltet. Es verhält sich demnach vo rliegend gerade nicht so, dass der Rekurrent durch die streitbetroffene Auflage vorerst in seiner Eigentümerstel- lung dinglich eingeschränkt wäre und erst nach Ablauf einer bestimmten Frist sämtliche Dispo- sitionen hinsichtlich der Liegenschaft treffen könnt e. Insbesondere darf der Rekurrent letztere ohne Verzug selber bewohnen, an Dritte vermieten oder zu jedem ihm genehmen Zeitpunkt auch veräussern. Zwar ist richtig, dass das streitbetroffene Legat mit der Auflage verbunden ist, einen allfälligen Verkaufser lös hälftig zu teilen, falls die Liegenschaft innert kürzerer Frist als zehn Jahre veräussert wird. Dies ändert am vollen Nutzungs - und Verfügungsrecht des Rekur- renten aus heutiger Sicht nichts: Weder steht heute fest, ob bzw. zu welchem Zeitpunkt die Lie- genschaft in der Zukunft allenfalls veräussert werden wird. Die Entscheidung darüber hängt einzig vom Willen des Rekurrenten selbst ab, was bedeutet, dass er es selbst in der Hand hat, ob er die zehnjährige Frist gemäss der Vermächtnisauflage verstreichen l assen will oder nicht. Wartet er die Frist ab, so entfällt eine Teilung des Verkaufserlöses von vornherein. Entschliesst sich der Rekurrent zu einem früheren Zeitpunkt zum Verkauf, so hat dies ebenfalls keinen Ein- fluss auf den Verkehrswert der Liegenschaft , sondern einzig auf den Anteil des Verkaufserlö- ses, welchen der Pflichtige gemäss der Vermächtnisauflage für sich behalten darf, d.h. auf sei- nen Nettoerlös. Dies wird der Pflichtige bei einem allfällig zukünftigen Verkauf ebenso mitzube- rücksichtigen wisse n, wie andere Faktoren, die seine Entscheidung (und seinen Nettoerlös) beeinflussen können, wie z.B. die Situation des Immobilienmarktes, die Einschätzung der zu- künftigen Wertentwicklung des Objekts, die individuell -konkreten Nutzungsmöglichkeiten der Liegenschaft, etc. Wie obenstehend aufgezeigt, kommt es aber bei der Erbschafts - und Schen- Seite 7 kungssteuer einzig auf den Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensübergangs an, und nicht auf den Wert zu einem hypothetischen, noch unbekannten späteren Zeitpunkt. 2.3. Als nicht zielführend erweist sich schliesslich auch der Hinweis des Rekurrenten auf die §§ 24b Abs. 2 sowie 46 Abs. 7 StG, wonach bei geldwerten Vorteilen aus echten Mitarbeiterbe- teiligungen, welche mit Sperrfristen verbunden sind, bei der Einkommenssteuer ein Diskont von 6% pro Sperrjahr auf deren Verkehrswert berücksichtigt, bzw. bei der Vermögenssteuer ein einheitlicher Einschlag von 20% vorgenommen wird. Abgesehen vom Umstand, dass diese Bestimmungen eine explizite gesetzliche Regelung für eine spezif ische, hier nicht vorliegende Situation beinhalten, charakterisieren sich solche Mitarbeiterbeteiligungen typischerweise gera- de dadurch, dass der Mitarbeiter keine faktische Verfügungsgewalt darüber hat, zumal sie in der Regel durch den Arbeitgeber verwahr t bzw. verwaltet werden. Im vorliegenden Fall kommt dem Rekurrenten jedoch die volle faktische als auch rechtliche Verfügungsgewalt über die vom Legat erfasste Liegenschaft zu. 3. Nach dem Ausgeführten ist der Rekurs unbegründet und mithin abzuweisen. So weit der Rekur- rent in seiner Eingabe vom 8. Mai 2020 eventualiter erstmals eine sachlich ungerechtfertigte Belastung behauptet und die Anwendung des sog. Härtefallparagraphen beantragt, so ist er darauf hinzuweisen, dass ein solches Gesuch noch während des offenen Veranlagungsverfah- rens schriftlich und begründet sowie mit den nötigen Beweismitteln bei der kantonalen Taxa- tions- und Erlasskommission eingereicht werden muss (§ 183 Abs. 1 und Abs. 2 StG). Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Rekurrent die Ve rfahrenskosten und es ist keine Par- teientschädigung auszurichten (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und Abs. 3 sowie § 21 Abs. 1 und Abs. 3 [e contrario] des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwal- tungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Seite 8 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Rekurrenten (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).