Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 20. Juni 2018 (810 18 16) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2016 / Fahrkostenabzug Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsricht er Markus Clausen, Hans Furer, Niklaus Ruckstuhl , Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichts- schreiberin Stephanie Schlecht Beteiligte A.____ und B.____ , Beschwerdeführer , vertreten durch suro GmbH gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Beigeladene Betreff Direkte Bundessteuer 2016 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 17. November 2017) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ und B.____ haben ihren steuerrechtlichen W ohnsitz in C.____, wo sie am X.____ weg 19 wohnen. Am 20. Februar 2017 reichten si e ihre Steuererklärung für das Jahr 2016 ein. Die Veranlagung 2016 beruht auf einem Ein kommen aus unselbständiger Erwerbstä- tigkeit für den Ehemann von Fr. 149'761.-- und für die Ehefrau von Fr. 31'934.--. In ihrer Steuer- erklärung machten sie betreffend B.____ einen Fahrkoste nabzug für das private Motorfahrzeug in der Höhe von Fr. 3'116.-- und betreffend A.____ e inen Abzug für das U-Abo (Fr. 912.--) so- wie für das Fahrrad (Fr. 700.--) in der Höhe von Fr. 1'612.-- geltend. B.____ ist unselbständig erwerbend in einem Pensum von 30 % und legt den Beruf sweg an den Arbeitsplatz in D.____ gemäss ihren eigenen Angaben mit dem Privatfahrzeug zurück. B. Mit Veranlagungsverfügungen vom 24. April 2017 be treffend die direkte Bundessteuer (und die Staatssteuer) 2016 wurden zum einen die von B.____ deklarierten Fahrkosten in der Höhe von Fr. 3'116.-- auf Fr. 912.-- reduziert mit der Begründung, dass es zumutbar sei, für den Arbeitsweg nach D.____ die öffentlichen Verkehrsmittel z u benützen, da der Zeitaufwand weni- ger als 2 ½ Stunden betrage. Zum andern wurden die vo n A.____ deklarierten Kosten für das Fahrrad in der Höhe von Fr. 700.-- gestrichen mit der Begründung, die Entfernung zur Bushal- testelle betrage weniger als 1.5 Kilometer, was zumutbar sei. C. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben A.____ u nd B.____ mit Eingabe vom 18. April 2017 Einsprache bei der Steuerverwaltung. D. Mit Einsprache-Entscheiden vom 6. Juli 2017 betreffen d die direkte Bundessteuer (und Staatssteuer) wies die Steuerverwaltung die Einsprachen ab. E. Die mit Eingaben vom 7. und 16. August 2017 dagege n erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Ab teilung Steuergericht (Steuergericht), mit Entscheid vom 17. November 2017 teilweise gut. In Be zug auf die Fahrradpauschale von A.____ wies das Steuergericht die Steuerverwaltung an, den Fahrkostenabzug in der Höhe von Fr. 700.-- neben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel (U-Abo) zum Abzug zuzulassen. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. F. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 17. Novem ber 2017 erhoben A.____ und B.____, vertreten durch die suro GmbH, mit Einga be vom 13. Januar 2018 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwa ltungsrecht (Kantonsgericht), mit den Rechtsbegehren: Es sei der Abzug für die Fahrkosten von B.____ in der Höhe von Fr. 3'116.-- zuzulassen; es seien die Verfahrenskosten für das vorinstanzlich e Verfahren sowie für das vor- liegende Beschwerdeverfahren zurückzuerstatten und ihnen eine Parteientschädigung für beide Verfahren zuzusprechen. G. Mit Vernehmlassung vom 24. Januar 2018 schliesst das St euergericht unter Verweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid auf Abweisung der Beschwerde. H. Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abwei- sung der Beschwerde. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich nic ht vernehmen. J. Mit Verfügung vom 14. März 2018 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung über- wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 18 16 und Nr. 810 18 15 (be- treffend die Staatssteuer) zusammen behandelt werden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsve rordnung zum DBG (VV DBG) vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht an gefochten werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO ) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 2. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frag e, ob in der umstrittenen Steuerperi- ode 2016 die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von B.____ für das pri- vate Motorfahrzeug im Umfang von Fr. 3'116.-- zugelasse n werden können. Massgebend für die Beurteilung sind die in der genannten Periode ge ltenden materiellen Bestimmungen des DBG (Fassung in Kraft bis 31. Dezember 2016). 3.1 Die Beschwerdeführenden rügen eine Verletzung de r Bundesgesetzgebung betreffend die Abzugsfähigkeit der Fahrkosten und führen aus, sow ohl die eidgenössischen Steuerverwal- tung als auch die Mehrheit der Kantone würden für die Frage der Zulässigkeit eines Abzugs der Fahrkosten auf die mögliche Zeitersparnis und nicht auf die effektive Fahrzeit abstellen. Soweit eine Einsparung von einer Stunde erzielt werde, stehe d er Abzugsfähigkeit gemäss der Recht- sprechung des Bundesgerichts (Urteil des Bundesgerichts 2C_34 3/2011 vom 25. Oktober 2011) nichts mehr im Weg. Die Vorinstanzen hätten die anzuwendenden Bestimmungen falsch ausgelegt, indem sie auf den benötigten Zeitaufwand abgestellt hätten, was zugleich zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führe. 3.2 Die Beschwerdegegner stellen sich demgegenüber auf d en Standpunkt, dass die Zu- rückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewährung der Fahrkostenabzüge vor allem auf der Überlegung beruhe, dass der Verzicht auf die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel in der Regel nicht auf eine arbeitsbedingte Notwendigkeit zurückzuführen sei, sondern überwiegend dazu diene, die private Lebenshaltung bequemer und die Freizeit sinnvoller zu gestalten. Aus diesem Grund hätten die Autokosten in den überwiegend en Fällen den Charakter von Lebens- haltungskosten, für die ein Steuerabzug nicht gerechtfer tigt sei. Der Zeitaufwand vom Wohn- zum Arbeitsort und zurück betrage vorliegend maximal 2 St unden und 5 Minuten und folglich Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht sei die Benützung des Privatautos zur Erzielung des Erwer bseinkommens nicht unbedingt er- forderlich, sondern diene der effizienten Gestaltung des Privatlebens. 4.1 Unter den abzugsfähigen Berufskosten (sog. Gewinnu ngskosten) versteht das DBG die für die Ausübung der unselbständigen Erwerbstätig keit notwendigen Kosten und zählt ins- besondere die Kosten für den Arbeitsweg auf (Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG; BRUNO KNÜSEL /CLAUDIA SUTER , Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, 3. Auflage, Basel 2017, N 1 ff. zu Art. 26 DB G). Die abzugsfähigen Gewinnungskosten sind in erster Linie von den nicht abzugsfähigen Koste n der Lebenshaltung abzugrenzen. Le- benshaltungskosten sind alle jene Ausgaben, welche nicht ausschliesslich zum Zweck der Ein- kommenserzielung getätigt werden. Sie dienen der Befr iedigung der allgemeinen Lebensbe- dürfnisse des Menschen (Essen, Wohnen, Kleidung, Bildung, Erholung usw.) und bilden bei den meisten Personen den Anlass zur Einkommenserzielung. Sie entstehen somit nicht des- halb, weil eine Person Einkommen erzielt; vielmehr erzi elt die Person Einkommen, weil sie fi- nanzielle Mittel benötigt, um ihre allgemeinen Leben sbedürfnisse zu befriedigen. Die Lebens- haltungskosten stellen daher Einkommensverwertung dar. W enn auch die Befriedigung der elementaren Bedürfnisse (Essen, Wohnen, Kleidung) ein e unerlässliche Voraussetzung einer Erwerbstätigkeit ist, so handelt es sich bei den betref fenden Ausgaben dennoch nicht um Ge- winnungskosten für das Erwerbseinkommen, weil diese Ausg aben nicht speziell nur zum Zwecke der Einkommenserzielung aufgewendet werden. Die Abgrenzung zwischen Gewin- nungskosten und Lebenshaltungskosten kann in einzelnen Fäll en Schwierigkeiten bereiten. Dabei ist zu beachten, dass Gewinnungskosten nur jene Au fwendungen sind, welche eindeutig durch die Einkommenserzielung bedingt und ziffernmässig f eststellbar sind. Alle anderen Aus- lagen sind Lebenshaltungskosten: im Zweifel gehören dazu auch solche, die einen gewissen Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen, je doch ziffernmässig nicht eindeutig von den Lebenshaltungskosten abgegrenzt werden können (vgl . ERNST HÖHN /R OBERT WALDBURGER , Steuerrecht, Band I, Bern, 2001, N 113 f. zu § 14). 4.2 Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Rein einkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen (Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33a DBG abgezogen. Von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit können gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG als Berufskosten die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von Fr. 3'000.-- für Fahrten zwischen Woh n- und Arbeitsstätte abgezogen wer- den. 4.3 Näheres regelt die Verordnung des Eidgenössischen Fi nanzdepartements (EFD) über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbst ätigkeit bei der direkten Bundes- steuer (Berufskostenverordnung, BKV) vom 10. Februar 199 3. Nach Art. 5 Abs. 1 BKV können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arb eitsstätte bei Benützung der öffent- lichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden. Gemäss Art. 5 Abs. 2 BKV sind bei Benützung privater Fahrzeuge als not wendige Kosten die Auslagen ab- ziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmi ttel anfallen würden. Steht kein öffentli- ches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützun g objektiv nicht zumutbar, so kön- nen die Pauschalen von Art. 3 BKV als Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht (Art. 5 Abs. 3 der BKV). Als Kosten für den Arbeitsweg sind somit nicht einfach die tatsächlich gemachten Aufwendungen abziehbar. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr notwendig sind. Wer sich aus privaten Gründen mit einem privaten Verkehrsmittel an den Arbeitsplatz begibt, hat grundsät zlich nur Anspruch auf Abzug der Kos- ten, die ihm bei Benützung des öffentlichen Verkehrs an fallen würden. Mit diesem Grundsatz wird eine Lenkungswirkung beabsichtigt, indem nicht die persönlichen Vorlieben, sondern die als zumutbar angesehene Benützung der öffentlichen Verke hrsmittel berücksichtigt werden soll (KNÜSEL /S UTER , a.a.O., N 8 zu Art. 26 DBG). Die Benützung eines öf fentlichen Verkehrsmittels ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann nicht z umutbar, wenn der Steuerpflichtige ge- brechlich oder kränklich ist, die nächste Haltestelle eine s öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, Arbeitsbegi nn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplan- mässigen Zeiten erfolgen oder die steuerpflichtige Perso n für ihre Berufsausübung auf ein Mo- torfahrzeug angewiesen ist (vgl. Urteil des Bundesgericht s 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 3.3). Die Kosten für die Benützung privater Fahrze uge sind also nur dann berufsnotwendig, wenn es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist , ein öffentliches Verkehrsmittel zu be- nützen (vgl. Entscheid des Steuergerichts vom 19. Mai 2017 [B 22.3 Nr. 118] E. 4.d). 4.4 Die Beschwerdeführerin ist am X.____ weg 19 in C._ ___ wohnhaft und arbeitet im Sekretariat der Musikschule D.____, Y.____ weg 55, in D. ____. Vorliegend sind gute Bus- und Zugverbindungen zwischen dem Wohn- und Arbeitsort der Beschwerdeführerin mit Fahrzeiten zwischen 38 und 50 Minuten vorhanden. Der Zeitaufwand ve rlängert sich bei einer Tür-zu-Tür- Berechnung um 10 Minuten; die öffentlichen Verkehrsmi ttel verkehren auf dem Weg zur Arbeit im Halbstundentakt; auf dem Weg von der Arbeit nach Ha use finden sich drei bis vier Verbin- dungen pro Stunde (vgl. www.sbb.ch). Die Beschwerdefüh rerin ist im Sekretariat der Musik- schule mit Öffnungszeiten von 8.30 Uhr bis 11.45 Uhr sowie von 14.00 Uhr bis 17.00 Uhr ange- stellt. Ihr Vorbringen, wonach sie aufgrund von abendl ichen Sitzungen und Delegiertenver- sammlungen auf die Benützung eines Privatfahrzeugs angew iesen sei, blieb unbelegt und wür- de auch nichts zu ihren Gunsten ändern, zumal bis um zirka 23.00 Uhr Verbindungen entspre- chend den vorstehenden Ausführungen bestehen. Die Vor instanz hat im angefochtenen Ent- scheid festgestellt, dass der Zeitaufwand vom Wohn- zum Ar beitsort der Beschwerdeführerin (Hin- und Rückfahrt) maximal 2 Stunden und 5 Minuten betrage, was die Beschwerdeführenden nicht bestreiten. Weder dieser tägliche Zeitaufwand n och der Umstand, dass der Arbeitsweg der Beschwerdeführerin mit den öffentlichen Verkehrsmitteln länger dauert als mit dem privaten Fahrzeug, vermag eine objektive Unzumutbarkeit zu begrü nden. In diesem Zusammenhang berufen sich die Beschwerdeführenden auf das Urteil de s Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011, in welchem das Bundesgericht einen Fahrkostenabzug beurteilte, den die kantonalen Instanzen nur teilweise zugelassen hatten. Da bei war unbestritten, dass der Be- schwerdeführer Fahrkosten für sein privates Fahrzeug in Abz ug bringen durfte, weil der Be- schwerdeführer bei Benützung des Privatfahrzeugs eine Ze itersparnis von über einer Stunde gegenüber der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel er reichte, und ihm daher die tägliche Be- nützung von Bahn und Tram nach der zürcherischen Praxis ni cht zumutbar war (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2.4 und 3.1). Das Bundesgericht bean- standete die zürcherische Regelung betreffend der Unzum utbarkeit zwar nicht, setzte sich aber – zumal die entsprechenden Voraussetzungen für eine Unz umutbarkeit unbestritten waren – Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht nicht näher damit auseinander. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann dar- aus nicht abgeleitet werden, dass der Kanton Basel-Landschaft auf das Kriterium der möglichen Zeitersparnis abstellen muss. Wie der Beschwerdegegner zut reffend dargelegt hat, sind die Kantone hinsichtlich der Konkretisierung der Zumutbarkeit im Rahmen ihrer Regelungsbefugnis autonom und demzufolge geht dieses Vorbringen der Be schwerdeführenden an der Sache vor- bei. Selbst wenn die mögliche Zeitersparnis berücksichtigt würde, würde dies im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis führen: Der Weg von C. ____ nach D.____ und zurück bean- sprucht mit den öffentlichen Verkehrsmitteln bei der schne llsten Verbindung 95 Minuten. Dem- gegenüber beträgt der Zeitaufwand für den Arbeitsweg (Hin- und Rückweg) mit dem privaten Fahrzeug gemäss TCS-Routenplaner ohne Stau 42 Minuten , sofern keine Verkehrsstörungen auftreten. Von einem verkehrsstörungsfreien Arbeitsweg kann vorliegend jedoch nicht ohne weiteres ausgegangen werden, weil die Beschwerdeführer in gemäss den Öffnungszeiten der Musikschule mehrheitlich zu den Stosszeiten unterwegs sein dü rfte. Die Zeitersparnis pro Tag beim Gebrauch des privaten Fahrzeugs beträgt im Idealfal l folglich 53 Minuten. Eine Zeiter- sparnis in diesem Umfang macht die Nutzung der öffentl ichen Verkehrsmittel nicht unzumutbar. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin lediglich in einem Pensum von 30 % arbeitstä- tig ist. Wie sich dieses Arbeitspensum aufteilt, hat sie n icht dargelegt. Es kann aber davon aus- gegangen werden, dass sie an zwei bzw. maximal drei Tagen pro Woche arbeitet, und es ist ihr somit objektiv betrachtet zuzumuten, an ihren Arbeitstag en die öffentlichen Verkehrsmittel zu benutzen. Die im Rahmen des vorinstanzlichen Verfahrens vorgebrachte Argumentation, dass die Beschwerdeführerin mit dem privaten Fahrzeug schnell er zu Hause sei, um die schulpflich- tige Tochter betreuen zu können, vermag ebenfalls keine Unzumutbarkeit zu begründen. Soweit die Beschwerdeführerin durch die Benützung des Privatfahrzeugs Flexibilität im Hinblick auf die Freizeitgestaltung gewinnen will, kann sie daraus nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten ableiten, denn es fehlt der notwendige Bezug zur Erwer bstätigkeit (vgl. Urteil des Bundesge- richts 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 4.3). In Berücksi chtigung der geschilderten Umstände ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln im vorliegenden Fall als zumutbar erachtet haben. Dem zufolge erweist sich der zugestandene Abzug in der Höhe, wie er bei Benützung der öffentli chen Verkehrsmittel entstehen würde, als rechtmässig. Die Beschwerdeführenden bestreiten die Höhe dieses Abzugs (Fr. 912.--) denn auch nicht. Auf die übrigen Rügen (falsche Auslegung d er kantonalen Verordnungsbestimmung und daraus resultierende Verletzung des Rechtsgleichh eitsgrundsatzes) ist nicht weiter einzu- gehen, da sich diese Vorbringen auf die Staatssteuer b eziehen, weshalb diesbezüglich auf das entsprechende Verfahren KGE VV vom 20. Juni 2018 (810 18 15) verwiesen wird. 5. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde somit als un- begründet und ist abzuweisen. 6. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Für die Beschw erde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis Art. 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Parte i auferlegt. Die Höhe der Kosten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- den unterlege- Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht nen Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem gelei steten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- zu verrechnen. Ausgangsgemäss sind die P arteikosten wettzuschlagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m . Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfah- rensgesetzes [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be- schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiberin