2 PKG 2011 12 2 – Haftung des Gläubigers für den aus einem ungerechtfer- tigten Arrest erwachsenden Schaden; Art. 273 Abs. 1 SchKG (Erw. 3). Voraussetzungen der Anwendbarkeit die- ser Haftungsnorm auf den Steuerarrest, der dann zum Zug kommt, wenn der Steuerschuldner verpflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforde- rung zu leisten (Erw. 4). Klage wurde zu Recht abgewie- sen. Es fehlt nicht nur an der Widerrechtlichkeit des Arre- stes – eine Steuerforderung bestand –, sondern auch am Kausalzusammenhang zwischen ihm und den als Scha- den geltend gemachten (hälftigen) Kosten der gestützt auf eine Sicher-stellungsverfügung erbrachten Bankga- rantie (Erw. 5, 6). Aus den Erwägungen: 3a. Nach Art. 273 Abs. 1 SchKG (SR 281.1) haftet der Gläubiger so- wohl dem Schuldner als auch Dritten für den aus einem ungerechtfertigten Arrest erwachsenden Schaden. Diese Bestimmung stellt den Ausgleich dar für die Möglichkeit der Blockierung schuldnerischer Vermögenswerte ohne vorgängige Anspruchsprüfung, welche das Arrestrecht dem Gläubiger ver- schafft. Es handelt sich um eine gesetzliche Kausalhaftung. Sie setzt einen aus dem Arrest erwachsenen Schaden, die Widerrechtlichkeit des Arrestes sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Schaden und Arrest voraus. Die Ersatzpflicht des Gläubigers vermindert sich, soweit der Schuld- ner seiner Schadenminderungspflicht nicht nachkommt, und fällt dahin, wenn dem Schuldner ein derart schweres Selbstverschulden vorgeworfen werden muss, dass der Kausalzusammenhang unterbrochen worden ist (Ur- teil des Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003 Nr. 72, S. 379 ff.). b. Der Berufungskläger macht in casu im Wesentlichen geltend, der Kanton Graubünden hafte ihm gegenüber aus Art. 273 SchKG für einen Schaden, den er dadurch erlitten habe, dass er eine von der Steuerverwal- tung des Kantons Graubünden veranlasste Verarrestierung von Vermögens- werten, die sich nachträglich als zu hoch herausgestellt habe, mittels einer ebenfalls zu hohen Bankgarantie habe ablösen müssen. In diesem Sinn führt er die Garantiekosten, die den im Nachhinein erwiesenermassen nicht durch die Steuerforderung gedeckten Teil der Arrestsumme betreffen, als Schaden auf, mithin einen Betrag von Fr. 12 826.15 zuzüglich Zins. Die Vorinstanz er- achtete eine Schadenersatzpflicht des Kantons Graubünden im Grundsatz als gegeben, lehnte eine Haftung gestützt auf die Erkenntnis, dass X den Ar- rest durch eigenes schuldhaftes Verhalten provoziert und damit den Kausal-PKG 2011 2 13 zusammenhang zwischen Arrest und Schaden unterbrochen habe, aber den- noch ab, wogegen sich der Berufungskläger vorliegend wehrt. Der Kanton Graubünden bestreitet sowohl die Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG wie auch das Vorliegen der darin statuierten Haftungsvoraussetzungen. 4a. Als Erstes ist zu prüfen, ob die Haftungsnorm von Art. 273 SchKG überhaupt auf den Steuerarrest anwendbar ist, handelt es sich dabei doch um ein Institut, das auf der Schnittstelle zwischen Steuer- und allge- meinem Verwaltungsrecht auf der einen Seite und Betreibungsrecht auf der anderen Seite liegt (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz, ZZZ 2006, S. 353 ff., S. 381 [ebenfalls publiziert in der Zeitschrift IFF Forum für Steuer- recht des St. Galler Instituts für Finanzwissenschaft und Finanzrecht 2007, S. 143 ff. und S. 175 ff.]). Zur Klärung dieser sowie der weiteren sich stellen- den Fragen erfolgt nachstehend zunächst ein kurzer Überblick über die im Steuerrecht vorgesehenen Massnahmen der Sicherstellungsverfügung und des Steuerarrests. b. Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder er- scheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer oder Busse als ge- fährdet, kann die kantonale Steuerverwaltung auch vor rechtskräftiger Feststellung des entsprechenden Betrags jederzeit Sicherstellung verlan- gen. Die betreffende Sicherstellungsverfügung hat den sicherzustellenden Betrag anzugeben und ist sofort vollstreckbar. Sie ist einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Artikel 80 SchKG gleichgestellt. Die Möglichkeit der Sicherstellung besteht für die Kantons- wie auch für die Bundessteuern (Art. 158 Abs. 1 und 2 StG [BR 720.000], Art. 169 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Bei der Sicherstellungsverfügung handelt es sich um eine vorsorgliche und damit rein provisorische Massnahme der Steuersicherung, mit welcher Si- cherheit nicht nur für fällige, sondern auch für künftige Steuerforderungen verlangt werden kann, sofern deren Bestand hinreichend wahrscheinlich ist. Sie wirkt sich insbesondere bei mutmasslichen Steuerforderungen in keiner Art und Weise auf den Bestand und den Umfang dieser Forderungen aus. Deren Festsetzung obliegt allein dem ordentlichen Veranlagungsver- fahren. Eine Sicherstellungsverfügung fällt dahin, wenn und soweit im Ver- anlagungsverfahren festgestellt wird, dass die Steuerforderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang besteht (Hans Frey, Sicherstellungsverfü- gung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], C. 2009 [im Folgenden zitiert als Frey, Sicherstellungsverfügung], S. 54 u. S. 60; Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steuer- pflichtige kann gegen eine Sicherstellungsverfügung Beschwerde führen (Art. 158 Abs. 3 StG, Art. 169 Abs. 3 DBG). Zudem besteht jederzeit die Möglichkeit, die Überprüfung und allfällige Reduktion des Umfangs einer bestehenden Sicherstellung zu verlangen, wobei ein diesbezüglicher Ent-2 PKG 2011 14 scheid wiederum angefochten werden kann (Frey, Sicherstellungsverfü- gung, a.a.O., S. 187 f.). Die Sicherstellungsverfügung ist für sich allein betrachtet zunächst eine einfache Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. In zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG zur Durchsetzung der verlangten Sicherheitsleistung, wobei der Ar- rest durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen wird (Art. 158a Abs. 1 StG, Art. 170 Abs. 1 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 54). Den Fiskalbehörden steht somit nebst dem gewöhnlichen, ausschlies- slich auf dem SchKG beruhenden Arrest, ein sogenannter Steuerarrest zur Verfügung. Dieser sichert die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforde- rung und kommt somit nur dann zum Zug, wenn der Steuerschuldner ver- pflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuerforderung zu leisten (Ivo W. Hungerbühler, Rechtsmittel und Rechtsbehelfe beim Arrest unter besonderer Berücksichtigung des Steuerarrestes und des Arrestes nach Art. 39 Abs. 1 LugÜ, ZZZ 2005, S. 199 ff., S. 201). Will der Steuer- schuldner den Arrest bestreiten, steht ihm dafür nicht die Einsprache nach Art. 278 SchKG, sondern das Rechtsmittel gegen die Sicherstellungsverfü- gung offen (Hans Frey, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008 [im Folgenden zitiert als Frey, DBG- Kommentar], N 21 zu Art. 170 DBG). c/aa. Auf den Steuerarrest finden die Bestimmungen von Art. 271 ff. SchKG im Grundsatz Anwendung, soweit sich aus den Spezialvorschriften im Steuerrecht oder der besonderen Natur dieses Instituts keine abwei- chende Regelung ergibt. So sind bspw. die Arrestgründe dem Steuerrecht zu entnehmen – Arrestgründe sind die Sicherstellungsgründe –, und nicht der Arrestrichter, sondern die für den Erlass der Sicherstellungsverfügung zu- ständige Steuerbehörde selbst bewilligt den Arrest (Frey, Sicherstellungs- verfügung, a.a.O., S. 214 f.; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 170 DBG; Rajower, a.a.O., S. 363; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizeri- sches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, C. 2008, § 30 N 31; Jaeger/ Walder/Kull/Kottmann, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, Art. 159–292 SchKG, 4. A., C. 1997/99, N 8 zu Art. 271 SchKG). In Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre ist davon auszugehen, dass auch die vorliegend infrage stehende Norm von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest anwendbar ist und das Gemeinwesen demzufolge für einen Schaden, der dem Schuldner infolge eines ungerechtfertigten Arrests ent- standen ist, wie ein privater Gläubiger nach Art. 273 SchKG haftet (Frey, Si- cherstellungsverfügung, a.a.O., S. 213 u. S. 310; Frey, DBG-Kommentar, N 24 zu Art. 170 DBG; Ferdinand Fessler, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz überPKG 2011 2 15 die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2000, N 58 f. zu Art. 170 DBG; Hun- gerbühler, a.a.O., S. 216; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 30 N 32, mit Hinweis auf die abweichende Meinung von Rajower, a.a.O., S. 381 f.). Dies entspricht dem Grundsatz, dass Abweichungen vom SchKG beim Steuerarrest restrik- tiv zu interpretieren, Privilegierungen des Staates als einer unter verschie- denen Gläubigern zu vermeiden und öffentlich-rechtliche Forderungen nicht ohne Not der Unterstellung des Schuldbetreibungs- und Konkurs- rechts zu entziehen sind (vgl. den Beschluss des Kantonsgerichts Schwyz vom 3. Mai 2001, publiziert in der Steuerrevue 2/2002, S. 111 ff.). Wie einlei- tend dargelegt, sind bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den Steu- erarrest indes die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere Natur des Instituts im Auge zu behalten. c/bb. Darauf hinzuweisen ist, dass die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden in Ziffer 8 der Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 selbst darauf hinwies, dass sie gemäss Art. 273 SchKG für aus einem un- gerechtfertigten Arrest erwachsenen Schaden hafte (KB 7, 8). Anlässlich der Berufungsverhandlung wurde vom Berufungsbeklagten in diesem Zusam- menhang ausgeführt, die Steuerverwaltung habe früher eine Haftung nach Art. 273 SchKG in denjenigen Fällen für möglich erachtet, in denen sich eine Sicherstellungsverfügung in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren als un- rechtmässig erwiesen habe. Denn aus der Unrechtmässigkeit der Sicherstel- lungsverfügung habe die Steuerverwaltung auch die Ungerechtfertigkeit des Arrestes abgeleitet. Deshalb sei in den Arrestbefehlen im Gegensatz zu heute auch auf die Haftung gemäss Art. 273 SchKG hingewiesen worden. Er- weise sich aber die Sicherstellungsverfügung, wie vorliegend, im Rechtsmit- telverfahren als rechtmässig, sei für die Steuerverwaltung eine Haftung nach Art. 273 SchKG nie infrage gekommen. Mit diesen Ausführungen spricht der Berufungsbeklagte die Frage der Ungerechtfertigkeit des Arrestes und damit diejenige der Widerrecht- lichkeit als Haftungsvoraussetzung an, nicht aber die Frage, ob die fragliche Haftungsbestimmung auf den Steuerarrest anwendbar ist. An der grundsätz- lichen Anwendbarkeit von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest vermag der entsprechende Einwand des Kantons daher nichts zu ändern. 5a. Die Haftung nach Art. 273 SchKG setzt die Widerrechtlichkeit des Arrestes voraus, wobei diese gemäss Gesetzeswortlaut darin liegt, dass sich der Arrest als ungerechtfertigt erweist. Im Allgemeinen ist ein Arrest dann ungerechtfertigt, wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 271 SchKG nicht gegeben waren, wenn es also an einer allgemeinen Arrestvorausset- zung oder an einem Arrestgrund fehlte. Dies trifft vor allem zu, wenn keine gültige Forderung bestand oder sie nicht fällig war, wenn es an einer ande- ren allgemeinen Arrestvoraussetzung mangelte oder wenn kein Arrestgrund vorlag (Walter A. Stoffel, in: Adrian Staehelin/Thomas Bauer/ Daniel Stae-2 PKG 2011 16 helin [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, 2. A., Basel 2010, N 13 ff. zu Art. 273 SchKG). Im vorliegenden Verfahren richtet sich das Augenmerk auf die Frage des Bestehens bzw. des Nichtbestehens einer gültigen Forderung. Der Steu- erarrest zeichnet sich durch die Besonderheit aus, dass im Vergleich zum ge- wöhnlichen Arrest nach Art. 271 ff. SchKG zwei (öffentlich-rechtliche) For- derungen im Raum stehen; zum einen die Forderung auf Sicherheitsleistung und zum anderen die Steuerforderung als solche. Es muss daher zunächst ge- klärt werden, bei welcher dieser Forderungen es sich um die Arrestforde- rung handelt, deren Nichtbestand Schadenersatzfolgen auslösen kann. b. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Urteil aus, die zuständi- gen Gerichte hätten die Höhe des sichergestellten Betrages in einer Prima- facie-Würdigung als rechtmässig befunden. Nachträglich habe sich indes herausgestellt, dass die Steuerverwaltung zum Zeitpunkt, als sie die Sicher- stellungsverfügung (inklusive Arrestbefehl) erlassen habe, einen gröberen Fehler begangen und den Kläger vorerst fälschlicherweise als gewerbsmäs- sigen anstatt als privaten Wertschriftenhändler eingestuft habe, mit der Folge, dass die derart berechnete Steuerforderung um rund die Hälfte zu hoch ausgefallen sei. Diese Abweichung erweise sich als unverhältnismässig, so dass die Haftung nach Art. 273 SchKG einsetze. Habe für rund 50 Prozent des verarrestierten Betrages gar keine gültige Forderung bestanden, sei der Arrest zu rund 50 Prozent ungerechtfertigt gewesen (E. 3a/aa des angefoch- tenen Urteils). Das Bezirksgericht und mit ihm der Berufungskläger gehen somit davon aus, dass es sich bei der massgeblichen Arrestforderung um die Steuerforderung handelt. Im Gegensatz dazu bringt der Berufungsbeklagte vor, die Vorinstanz habe verkannt, dass dem Steuerarrest nicht die spätere Steuerforderung, sondern die Forderung auf Sicherheitsleistung gemäss Sicherstellungsver- fügung zugrunde gelegen habe. Werde eine Sicherstellungsverfügung für mutmasslich geschuldete Steuern mit einem Steuerarrest verbunden, sei zu unterscheiden. Die Sicherstellungsverfügung diene der Sicherung der mut- masslichen Steuerforderung, während der Steuerarrest der Sicherung der Si- cherstellungsverfügung bzw. der darin verlangten Sicherheitsleistung diene. Für die Beurteilung, ob ein Steuerarrest gerechtfertigt oder ungerechtfertigt sei, sei somit allein auf die Sicherstellungsverfügung abzustellen. Ein Arrest könne folglich nur dann ungerechtfertigt sein, wenn die ihr zugrunde lie- gende Sicherstellungsverfügung nicht rechtmässig sei, etwa wenn sich diese im Rechtsmittelverfahren als zu hoch erweise. Die Forderung, welche in casu dem Arrest zugrunde gelegen habe, die sogenannte Arrestforderung, sei also nicht die Steuerforderung, sondern die vollstreckbare und betreibungs- fähige Forderung auf Sicherheitsleistung gemäss Sicherstellungsverfügung in der Höhe von Fr. 460 000.– gewesen. Diese Forderung sei vom Bundes-PKG 2011 2 17 und Verwaltungsgericht als rechtmässig beurteilt worden. Mit der Recht- mässigkeit der Arrestforderung erweise sich auch der Steuerarrest als ge- rechtfertigt, und eine Haftung des Kantons gestützt auf Art. 273 SchKG sei ausgeschlossen. c/aa. Der Steuerarrest nach Art. 158a StG bzw. Art. 170 DBG wird zur Vollstreckung einer Sicherstellungsverfügung gemäss Art. 158 StG bzw. Art. 169 DBG gelegt. Dabei ist zu beachten, dass letztere auf Leistung einer Sicherheit und nicht auf Zahlung der Steuerforderung selbst gerichtet ist (Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2). Der Steu- erarrest zeichnet sich somit dadurch aus, dass er nicht die Steuerforderung selbst, sondern die Forderung auf Sicherstellung der Steuerforderung sichert. Dementsprechend kommt er auch nur dann zum Zug, wenn der Steuer- schuldner verpflichtet ist, Sicherheiten für eine gegen ihn gerichtete Steuer- forderung zu leisten (Hungerbühler, a.a.O., S. 201). Wird der Steuerarrest in diesem Sinn für den Sicherstellungsanspruch erwirkt, wird damit genau ge- nommen auch nur die Sicherheitsleistung gesichert (Rajower, a.a.O., S. 363). Diese Ausführungen lassen darauf schliessen, dass es sich bei der massgeblichen Arrestforderung im Sinne der Vorbringen des Berufungsbe- klagten um die Forderung auf Sicherstellung handelt. Ist der entsprechende Forderungstitel, nämlich die Sicherstellungsverfügung, rechtskräftig, liegt eine gültige Arrestforderung vor. Folglich erweist sich der Arrest als ge- rechtfertigt und begründet grundsätzlich keinen Anspruch auf Schadener- satz (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 315; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 27 zu Art. 170 DBG; vgl. auch Rajower, a.a.O., S. 382 f.). c/bb. In casu wurden beide Sicherstellungsverfügungen vom 30. Ok- tober 2002 in den entsprechenden Rechtsmittelverfahren geschützt, auch was die Höhe der geforderten Sicherheitsleistung betrifft. Demzufolge lagen gültige Arrestforderungen vor, womit sich der zur Vollstreckung der Sicher- stellungsverfügungen angeordnete Arrest als gerechtfertigt erweist. d/aa. Zu beachten ist, dass sich – auch wenn sich der Steuerarrest auf die Sicherstellungsverfügung stützt und in diesem Sinn die Forderung auf Si- cherheitsleistung zum Gegenstand hat – ein Zusammenhang zwischen dem Steuerarrest und der Steuerforderung nicht schlechthin verneinen lässt, dient die Sicherstellungsverfügung selbst im Ergebnis doch nichts anderem als der Sicherung der Steuerforderung. Die Gründe für die Rechtfertigung des Steuerarrests liegen denn auch in der objektiven Bezugsgefährdung des staatlichen Steueranspruchs (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 213). Der Steuerarrest erweist sich in diesem Sinn als amtliches, superprovisori- sches Schutz- und Sicherungsmittel für eine Steuerforderung, die gefährdet ist oder erscheint (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 212 Fn. 1013). Bei dieser Betrachtungsweise erscheint die Ansicht der Vorinstanz und des Berufungsklägers, dass die Steuerforderung als eigentliche Arrest-2 PKG 2011 18 forderung anzusehen sei, ebenfalls als vertretbar. Der Umstand allein, dass die Sicherstellungsverfügungen von Verwaltungs- und Bundesgericht auf- grund einer Prima-facie-Würdigung für rechtmässig befunden wurden, würde in diesem Fall nicht ausschliessen, dass der Arrest – erweisen sich die sichergestellten Forderungen im Nachhinein als nicht bestehend – als unge- rechtfertigt zu qualifizieren ist. Dessen ungeachtet verbliebe unter den vor- liegend gegebenen Umständen die Frage zu prüfen, ob ein Arrest auch dann als ungerechtfertigt gilt, wenn die Arrestforderung zwar nicht vollumfäng- lich, aber doch zu einem Teil existiert. Für die massgebliche Steuerperiode 1999/2000 bestand nämlich – was das mehrere Jahre dauernde Veranla- gungsverfahren ergab – eine Steuerforderung gegenüber X, wenn auch nur in der Höhe von rund 50 Prozent des verarrestierten Betrags. d/bb. Die Mehrheit der Autoren beschränkt sich auf die Fest- stellung, dass sich ein Arrest dann als ungerechtfertigt erweist, wenn keine Forderung besteht, ohne sich näher dazu zu äussern, wie die Situation zu be- urteilen ist, in der dies nur teilweise der Fall ist (Kurt Amonn/ Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. A., Bern 2008, § 51 N 81; Stoffel, a.a.O., N 1 und N 14 zu Art. 273 SchKG; Hunger- bühler, a.a.O., S. 213; Fessler, a.a.O., N 59 zu Art. 170 DBG; Hans Fritz- sche/ Hans Ulrich Walder-Bohner, Schuldbetreibung und Konkurs nach schweizerischem Recht, Band II, 3. A., C. 1993, § 61 N 2; Rajower, a.a.O., S. 382). Der in E. 3a zitierte Entscheid des Bundesgerichts lässt in dieser Hin- sicht ebenfalls keine Schlüsse zu, wurde die entsprechende Prosequierungs- klage in jenem Fall doch vollständig abgewiesen und der Arrest gestützt auf diesen Umstand ohne Weiteres als ungerechtfertigt beurteilt (Urteil des Bundesgerichts vom 16. Oktober 2002, 5C.177/2002, E. 1 = Pra 2003 Nr. 72, S. 379 ff.). Auch im Urteil des Kantonsgerichts vom 19./20. September 2005 (ZF 04 1) wurde der Arrest infolge gänzlicher Abweisung der Arrestprose- quierungsklage als widerrechtlich erachtet (E. 3a). Explizit äussert sich in diesem Zusammenhang der Kommentar Jae- ger/ Walder/ Kull / Kottmann. Darin wird ausgeführt, dass der Arrest nicht ungerechtfertigt sei und nicht zu Schadenersatz verpflichte, wenn das Ge- richt später die Forderung zwar prinzipiell, aber nicht in dem vom Kläger gel- tend gemachten Umfang gutheisse (Jaeger/ Walder/ Kull / Kottmann, a.a.O., N 5 zu Art. 273 SchKG). Dieselbe Ansicht vertritt Frey in Bezug auf den Steuerarrest, hält er doch fest, beim Vorliegen einer rechtskräftigen Sicher- stellungsverfügung sei der Arrest gerechtfertigt und eine Schadenersatz- klage unbegründet, es sei denn, dass letztlich überhaupt keine Steuerforde- rung bestanden habe oder ein unbegründet eingeleitetes Steuerverfahren nachträglich eingestellt worden sei (Frey, DBK-Kommentar, a.a.O., N 27 zu Art. 170 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 312 u. S. 315). Be- stand demzufolge, wie im vorliegenden Fall, eine Steuerforderung – wennPKG 2011 2 19 auch nicht im Umfang der Arrestierung, sondern nur teilweise – erweist sich der Steuerarrest nicht als ungerechtfertigt und begründet demzufolge auch keinen Anspruch auf Schadenersatz. e. Bei der Beurteilung der Widerrechtlichkeit eines Arrestes darf schliesslich nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich ein Arrest nur für so lange als ungerechtfertigt erweisen kann, als er tatsächlich auch besteht. Vor- liegend war dies nur für rund drei Wochen der Fall. Da diese Thematik in en- gem Zusammenhang mit der Frage steht, ob der geltend gemachte Schaden aus dem Arrest oder aus einer anderen Ursache resultiert, mithin mit der Frage des Kausalzusammenhangs, kann an dieser Stelle auf die nachfolgen- den Ausführungen verwiesen werden. 6. Wie in Erwägung 3a festgehalten wurde, setzt die Haftung nach Art. 273 SchKG neben der Widerrechtlichkeit des Arrests einen aus dem Ar- rest erwachsenen Schaden sowie den adäquaten Kausalzusammenhang zwi- schen Schaden und Arrest voraus. a. Der durch den Arrest verursachte Schaden besteht für den Schuldner in der Unmöglichkeit, über die verarrestierten Vermögenswerte frei zu verfügen. Er beziffert sich aus der Differenz zwischen dem Ertrag, den die arrestierten Vermögenswerte dem Schuldner bei freier Verwendbar- keit erwirtschaftet hätten, und den tatsächlich erzielten Erträgnissen während der Blockierung durch die Steuerbehörden. Auszugleichen sind auch die Ausgaben, die der Schuldner für den Ersatz der blockierten Werte erbringen musste, also insbesondere die Kosten für eine Sicherheitsleistung nach Art. 277 SchKG (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, a.a.O., N 7 zu Art. 273 SchKG). Der fragliche Schaden muss durch den un- gerechtfertigten Arrest der Steuerbehörde verursacht worden sein, d. h., er muss in einem Kausalzusammenhang mit der durch die Betreibungsbehörde vollstreckten Sicherstellungsverfügung stehen. Dies ist nur der Fall, wenn der Verlust oder der entgangene Gewinn auf die Arrestierung der Vermö- genswerte durch die Steuerbehörde zurückzuführen ist und nicht auf eine andere Ursache (Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 311; Stoffel, a.a.O., N 10 zu Art. 273 SchKG). b/aa. Das Bezirksgericht Plessur hielt im angefochtenen Urteil fest, der Kläger habe, um den Arrest zu beseitigen, eine entsprechende Bankga- rantie beibringen und hierfür Zinsen bezahlen müssen. Ohne die Bankga- rantie hätte er den Arrest nicht ablösen können. Hätte er das unwiderrufli- che Zahlungsversprechen der Bank sodann nicht aufrechterhalten, hätte die Steuerverwaltung zur Sicherstellung ihrer Forderung abermals einen Arrest legen müssen. Damit werde das Zusammenspiel und die gegenseitige Ab- hängigkeit von Sicherstellungsverfügung, Arrest(befehl) und Zahlungsver- sprechen offensichtlich. Mithin sei auch die Kausalität gegeben (E. 3a/cc/bbb des angefochtenen Urteils).2 PKG 2011 20 b/bb. Diese Betrachtungsweise erscheint zu wenig differenziert, geht es im vorliegenden Verfahren doch nicht darum, ob der Berufungs- kläger aufgrund der gesamten Begebenheiten rund um die Sicherstellungs- verfügungen und den Arrest einen Schaden erlitten hat. Prozessthema bildet vielmehr – wie auch der Berufungskläger selbst in seinem Plädoyer anläss- lich der Berufungsverhandlung festhielt – die Frage, ob der geltend ge- machte Schaden aufgrund der Arrestlegung oder aber aufgrund der Sicher- stellungsverfügung im engeren Sinn entstanden ist. Zu beurteilen ist eine Arrest-Schadenersatzklage, so dass ferner berücksichtigt werden muss, ob und wann ein Arrest angeordnet und wie lange er aufrechterhalten wurde. Nur aus dem Umstand, dass eine Sicherstellungsverfügung auch als Arrest- befehl gilt bzw. verwendet werden kann, darf beim Vorliegen eines Schadens nicht per se auf einen aus dem Arrest resultierenden Schaden geschlossen werden, unabhängig davon, ob und für welchen Zeitraum die Verfügung tatsächlich als Arrestbefehl verwendet wurde. Es kann schliesslich nicht der Sinn des Arrest-Schadenersatzverfahrens nach Art. 273 SchKG sein, dass das Zivilgericht die öffentlich-rechtliche Sicherstellungsverfügung als solche überprüft bzw. über einen daraus entstandenen Schaden urteilt. Verfahrens- gegenstand darf vielmehr nur der Arrest selbst bzw. ein aus diesem Arrest entstandener Schaden sein. Die Situation, in der zur Vollstreckung einer Si- cherstellungsverfügung für rund drei Wochen ein Arrest besteht, unterschei- det sich daher von derjenigen, in der nach einer Aufhebung des Arrests eine erneute Arrestlegung erfolgt, namentlich aber auch von derjenigen, in der ein Arrest dauerhaft aufrechterhalten wird. Schliesslich wurde in Erwägung 4c/aa festgehalten, dass bei der Anwendung von Art. 273 SchKG auf den Steuerarrest die steuerrechtlichen Spezialvorschriften und die besondere Natur des Instituts im Auge zu behalten sind. Beachtet werden muss daher insbesondere, dass das öffentliche Recht dem Staat die Möglichkeit ein- räumt, für Steuerforderungen verbindliche Sicherstellungsverfügungen zu erlassen, dass mit anderen Worten nicht nur der Arrest auf der einen Seite und die Steuerforderung auf der anderen Seite, sondern auch eine entspre- chende Sicherstellungsforderung zur Diskussion steht. c/aa. Die Sicherstellungsverfügung ist eine hoheitliche, einseitige Anordnung der Steuerbehörden, die als Verfügung unter die Bestimmungen von Art. 5 ff. VwVG (SR 172.021) fällt. Ihre Rechtswirkung besteht darin, dass sie einen Rechtsanspruch auf Sicherstellung schafft (Frey, Sicherstel- lungsverfügung, a.a.O., S. 55). Die Sicherstellungsverfügung hat eine Dop- pelfunktion. In erster Linie ist sie eine einfache – nichtsdestotrotz verbindli- che – Aufforderung an den Steuerschuldner, Sicherheit zu leisten. Sie schafft bereits für sich allein den erwähnten Anspruch auf Sicherstellung. Erst in zweiter Linie gilt die Verfügung kraft Gesetz als Arrestbefehl zur Durchset- zung der verlangten Sicherheitsleistung (Frey, Sicherstellungsverfügung,PKG 2011 2 21 a.a.O., S. 54; Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 2 f. zu Art. 169 DBG). Die Steuerbezugsbehörde kann in diesem Sinn vorerst auf eine Arrestlegung verzichten und das Betreibungsverfahren einleiten. Ein solches Vorgehen ist namentlich angebracht, wenn bei Erlass der Sicherstellungsverfügung die Steuerforderung zwar als gefährdet, jedoch ein Arrest in Abwägung aller Umstände als nicht gerechtfertigte und zu weit gehende Massnahme er- scheint. Dabei ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass eine spätere Arrestlegung, sollte sie erforderlich sein, gestützt auf die rechtskräftige oder angefochtene Sicherstellungsverfügung jederzeit veranlasst werden kann (Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 89 zu Art. 169 DBG). c/bb. Wurde seitens der Steuerverwaltung eine Sicherstellungsver- fügung erlassen, sind verschiedene Folgen denkbar, je nachdem, ob der Steu- erschuldner seiner Pflicht zur Erfüllung der Verfügung nachkommt oder nicht. Wird der Anspruch auf Sicherstellung durch den Schuldner nicht freiwillig erfüllt und keine Sicherheitsleistung erbracht, kann die Sicher- stellungsverfügung – für mutmassliche Steuerforderungen bei noch nicht rechtskräftiger Veranlagung der Steuer – mittels Betreibung auf Sicher- heitsleistung nach Art. 38 SchKG vollstreckt werden. Die rechtskräftige Si- cherstellungsverfügung gilt in der Betreibung auf Sicherheitsleistung als Rechtsöffnungstitel im Sinne von Art. 80 SchKG. Ihr kommt betreibungs- rechtlich die gleiche Wirkung wie einem vollstreckbaren Gerichtsurteil zu (Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2003, 2P.41/2002, E. 5.2; Frey, DBG- Kommentar, a.a.O., N 3 zu Art. 169 DBG; Frey, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 55, S. 60 u. S. 153; Rajower, a.a.O., S. 379). Wurde zur Vollstreckung der Sicherstellungsverfügung ein Arrest gelegt und muss dieser mangels Er- füllung seitens des Steuerschuldners aufrechterhalten werden, stellt die Be- treibung auf Sicherheitsleistung eine der Möglichkeiten dar, wie der Steuer- arrest prosequiert werden kann. Als Alternative gilt die Einleitung des Veranlagungsverfahrens (Frey, DBG-Kommentar, a.a.O., N 37 ff. u. N 44 ff. zu Art. 170 DBG; Rajower, a.a.O., S. 378 ff.). Unabhängig davon, ob ein Ar- rest gelegt wurde oder nicht, kann der betroffene Steuerpflichtige die Verfü- gung, die ihn zur Sicherheitsleistung verpflichtet, aber auch befolgen und sich mit den Steuerbehörden auf Leistung einer Sicherheit verständigen, z. B. in Form einer Bankgarantie. Ein zuvor erfolgter Arrest kann diesfalls aufgehoben werden. Gegen die weiterhin bestehende Sicherstellungsverfü- gung kann der betroffene Steuerpflichtige gleichwohl innert Rechtsmittel- frist Beschwerde erheben und Aufhebung der Sicherstellungsverfügung oder Reduktion der sicherzustellenden Summe verlangen (Frey, Sicherstel- lungsverfügung, a.a.O., S. 153 f.). Leistet der Schuldner die mit der Sicher- stellungsverfügung verlangte Sicherheit an die Steuerbehörde, so ist deren Zweck erfüllt und der Arrest fällt, wie erwähnt, dahin. Zu beachten ist, dass sich diese Situation von derjenigen unterscheidet, in der der Schuldner im2 PKG 2011 22 Sinne von Art. 277 SchKG lediglich die verarrestierten Vermögenswerte durch Leistung einer ihrem Wert entsprechenden Sicherheit an das Betrei- bungsamt auslöst. In einem solchen Fall tritt diese Sicherheit anstelle der Ar- restgegenstände, der Arrest bleibt indes bestehen, und die Betreibung hat ihren Fortgang zu nehmen (Rajower, a.a.O., S. 377). d/aa. In den vorliegend massgebenden Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 wurde X. aufgefordert, für die Deckung der entspre- chenden Steuerforderungen und Ordnungsbussen innert 10 Tagen Sicher- stellung zu leisten, wobei unter Bezugnahme auf Art. 158 StG bzw. Art. 169 DBG darauf hingewiesen wurde, dass die Sicherheit in Geld, durch Grund- pfandverschreibung, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wert- schriften, durch Bankbürgschaft oder durch zwei Solidarbürgen zu leisten sei. Zuständig für die Entgegennahme der Sicherheiten sei die Steuerver- waltung des Kantons Graubünden (KB 7, 8). Um die Vollstreckung der Si- cherstellungsverfügungen zu sichern, wurden diese im Sinne von Art. 158a StG bzw. Art. 170 DBG als Arrestbefehle nach Art. 274 SchKG verwendet, wobei als Arrestgegenstand das Depot-Konto Nr. A bei der Bank B in C be- zeichnet wurde. Am 30. Oktober 2002 beauftragte die Steuerverwaltung das Betreibungsamt Alvaschein in Tiefencastel mit dem Vollzug des Arrests (BB 3). Das Amt zeigte der Bank B die Verarrestierung am 31. Oktober 2002 an (KB 9). Am 12. November 2002 gab die erwähnte Bank im Auftrag von X zugunsten der Steuerverwaltung eine Bankgarantie im Betrag von Fr. 460 000.– ab (BB 6). Am 20. November 2002, also rund drei Wochen nach Erlass der Sicherstellungsverfügungen, ersuchte die Steuerverwaltung das Betreibungsamt, den vollzogenen Arrest bedingungslos aufzuheben (BB 8). Dies mit der Begründung, dass der Schuldner über die Bank B in C ein un- widerrufliches Zahlungsversprechen abgegeben habe, womit die in der Si- cherstellungsverfügung geforderte Sicherheit geleistet sei. X löste die Bank- garantie der Bank B am 23. Dezember 2004 mit einer Bankgarantie der D ab (BB 7). Am 30. April 2007 leistete die D eine Zahlung von Fr. 192 171.45 an die Steuerverwaltung (KB 11). d/bb. Betrachtet man diesen Ablauf der Geschehnisse und die in E. 6c/bb geschilderten Szenarien, so wird deutlich, dass X mit der Leistung der Bankgarantie an die Steuerverwaltung Graubünden am 12. November 2002 seiner Pflicht zur Erfüllung der Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 nachkam. Dies geht nicht zuletzt aus dem Wortlaut der er- wähnten Garantie selbst hervor, die explizit auf die Sicherstellungsverfü- gungen Bezug nimmt (BB 6, vgl. auch BB 7). Durch das Befolgen der Si- cherstellungsverfügungen konnte auf eine Prosequierung des Arrests verzichtet und dieser am 20. November 2002 aufgehoben werden. d/cc. Der Arrest als solcher dauerte aufgrund des Gesagten lediglich drei Wochen und kann daher – auch wenn er zweifellos ein zusätzlichesPKG 2011 2 23 Druckmittel darstellte, damit der Berufungskläger der Sicherstellungsverfü- gung Folge leistete – als Ursache des vom Genannten geltend gemachten Schadens ausgeschlossen werden. Der Steuerschuldner macht denn auch nicht geltend, der Schaden sei aufgrund der Unmöglichkeit entstanden, über das während drei Wochen verarrestierte Depot-Konto zu verfügen. Der vor- liegend zu beurteilende Schaden besteht vielmehr in den (hälftigen) Kosten für die Bankgarantie, die der Berufungskläger am 12. November 2002 leis- tete und die bis am 30. April 2007 bestand. Um das Vorliegen eines Arrest- schadens bzw. des Kausalzusammenhangs zwischen dem Arrest und dem Schaden zu begründen, bringt X vor, er habe mit der Bankgarantie die Ver- arrestierung abgelöst. Zu beachten ist, dass es sich bei dieser Ablösung nicht um eine – ohne Weiteres einen Arrestschaden begründende – Auslösung der verarrestierten Vermögenswerte durch Leistung einer ihrem Wert entspre- chenden Sicherheit an das Betreibungsamt im Sinne von Art. 277 SchKG handelte, wäre der Arrest diesfalls doch bestehen geblieben. Vielmehr ste- hen die Kosten einer Sicherheitsleistung im Sinne von Art. 158 Abs. 2bis StG bzw. Art. 169 Abs. 2 DBG, die X der Steuerverwaltung erbrachte, als Schaden in Frage. Diese Kosten entstanden dadurch, dass der Berufungskläger die in den Sicherstellungsverfügungen vom 30. Oktober 2002 verlangte Sicherheit in Form einer Bankgarantie beibrachte und damit, wie bereits erwähnt, sei- ner Pflicht zur Befolgung der entsprechenden Verfügungen nachkam. Dass die Erfüllung der Sicherstellungsverfügungen eine Zwangsvollstreckung der entsprechenden Forderungen, sei es durch Arrest oder durch eine Betrei- bung auf Sicherheitsleistung, entbehrlich machte, bedeutet nun aber nicht, dass die fraglichen, nach Aufhebung des Arrests entstandenen Kosten einen Arrestschaden darstellen. Ursache des von X geltend gemachten Schadens sind vielmehr die Sicherstellungsverfügungen als solche, wobei namentlich der Umstand ins Gewicht fällt, dass diese während viereinhalb Jahren in ei- nem Betrag aufrechterhalten wurden, der sich nach rechtskräftigem Ab- schluss des Veranlagungsverfahrens als um rund die Hälfte zu hoch erwies. Dass die entsprechenden Bankgarantiekosten auf die dreiwöchige Arrestle- gung zurückzuführen sind und in diesem Sinn durch den Arrest bewirkt wur- den, kann indes nicht gesagt werden. Dass die Ursache des Schadens in den Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn liegt und nicht im gestützt darauf für kurze Zeit angeord- neten Arrest, wird ausserdem daraus ersichtlich, dass der Berufungskläger ohne Arrestlegung ebenfalls einen Schaden in der von ihm geltend gemach- ten Höhe erlitten hätte. Wie weiter oben dargelegt wurde, ist eine Sicher- stellungsverfügung eine verbindliche und daher nötigenfalls auch zwangs- weise durchsetzbare hoheitliche Anordnung der Steuerbehörden, deren Vollstreckung durch eine dagegen erhobene Beschwerde nicht gehemmt wird (vgl. Art. 169 Abs. 4 DBG, Art. 158 Abs. 4 StG). Mit anderen Worten2 PKG 2011 24 wäre der Steuerschuldner in jedem Fall, auch ohne – in casu vorüberge- hende – Verwendung der Sicherstellungsverfügungen als Arrestbefehl, zur Befolgung derselben bzw. zur Leistung entsprechender Sicherheiten ver- pflichtet gewesen. Wäre er dieser Pflicht nicht nachgekommen, hätte die Steuerverwaltung die Möglichkeit gehabt, eine Betreibung auf Sicherheits- leistung einzuleiten. Wenn der Berufungskläger daher vorbringt, dass er ohne Arrest nicht verpflichtet gewesen wäre, Sicherheiten zu leisten oder dass die Steuerverwaltung die Sicherstellungsverfügungen ohne Arrestle- gung gar nicht hätte durchsetzen können, kann ihm nicht gefolgt werden. Unter den vorliegend gegebenen Umständen erweisen sich somit die Si- cherstellungsverfügungen in ihrer primären Funktion als Forderungstitel als massgebliche Schadensursache. Der gestützt auf die Verfügungen für ledig- lich drei Wochen angeordnete Arrest war dagegen keine conditio sine qua non des von X geltend gemachten Schadens. Er kann nämlich durchaus weg- gedacht werden, ohne dass damit auch der Schaden entfiele (vgl. Heinz Rey, Ausservertragliches Haftpflichtrecht, 4. A., C. 2008, N 518). e/aa. Gestützt auf diese Ausführungen steht fest, dass der von X geltend gemachte Schaden nicht aufgrund der Arrestlegung, sondern auf- grund der Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn entstanden ist. Der Kausalzusammenhang zwischen Arrest und Schaden ist in diesem Sinn zu verneinen. e/bb. Über die Folgen eines Schadens, der nicht aus dem kurzzeiti- gen Arrest, sondern aus den Sicherstellungsverfügungen im engeren Sinn – insbesondere aus deren ungewöhnlich langen Aufrechterhaltung in einem zu hohen Betrag – resultiert, hat das Kantonsgericht im vorliegenden Arrest- Schadenersatzverfahren nicht zu urteilen. Vielmehr sind die entsprechenden Haftungsfragen in einem öffentlich-rechtlichen Verantwortlichkeitsverfah- ren zu regeln. ZK2 10 71 Urteil vom 14. März 2011