<!DOCTYPE html> <html lang="de"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <div class="para"> </div> <div class="para">Bundesgericht </div> <div class="para">Tribunal fédéral </div> <div class="para">Tribunale federale </div> <div class="para">Tribunal federal </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <img height="74" src="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/displayimage.php?id=2024-03-18-9C_328-2023.1&amp;type=gif" width="95"/> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>9C_328/2023</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Urteil vom 18. März 2024</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>III. öffentlich-rechtliche Abteilung</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Besetzung </div> <div class="para">Bundesrichter Parrino, Präsident, </div> <div class="para">Bundesrichter Stadelmann, Beusch, </div> <div class="para">Gerichtsschreiberin Rupf. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Verfahrensbeteiligte </div> <div class="para">Verein A.________, </div> <div class="para">vertreten durch Treuhand Hallauer GmbH, </div> <div class="para">Beschwerdeführer, </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <i>gegen</i> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Gegenstand </div> <div class="para">Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden ab 2018, </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. März 2023 </div> <div class="para">(SB.2022.00022, SB.2022.00023). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Sachverhalt:</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.a.</b> Der Verein A.________ (nachfolgend: der Verein) ist ein Verein im Sinne von <span class="artref">Art. 60 ff. ZGB</span> mit Sitz in U.________, welcher im Jahr 2018 fünf Kindertagesstätten in der Stadt U.________ und eine in der Gemeinde V.________ betrieb. </div> <div class="para">Mit Schreiben vom 22./30. März 2017 informierte der Verband der Kinderbetreuung Schweiz seine Mitglieder, so auch den Verein, dass Gesuche um Steuerbefreiung bei Kindertagesstätten neuerdings aufgrund des Gebots der Wettbewerbsneutralität bzw. des Verbots der Erwerbstätigkeit grundsätzlich abgewiesen werden müssten. Bereits gewährte Steuerbefreiungen müssten ebenfalls überprüft und allenfalls widerrufen werden. Im Jahr 2017 wurde die bisher dem Verein gewährte Steuerbefreiung durch das Steueramt des Kantons Zürich überprüft und ihm zur Frage, ob er aus seiner Sicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfülle, die Möglichkeit zur Stellungnahme gewährt. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>A.b.</b> Mit Schreiben vom 24. Juli 2017 nahm der Verein hierzu Stellung. Hierauf begründete das Steueramt des Kantons Zürich mit Schreiben vom 30. Januar 2018 ausführlich, dass der Verein unter anderem Erwerbszwecke verfolge, weshalb es eine Steuerbefreiung des Vereins nicht mehr als gerechtfertigt erachte. Schliesslich hob das Steueramt des Kantons Zürich mit Verfügung vom 24. Mai 2018 die Steuerbefreiung auf und unterstellte den Verein entsprechend per 1. Januar 2018 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerpflicht. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>B.</b> </div> <div class="para">Die gegen die Verweigerung der Steuerbefreiung erhobene Einsprache des Vereins wies das Steueramt des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20. Januar 2021 ab. Den hiergegen erhobenen Rekurs bzw. die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürichs mit Entscheid vom 18. März 2022 gut (SB.2021.1+2). Die gegen diesen Entscheid durch das Steueramt des Kantons Zürichs geführte Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 15. März 2023 gut (SB.2022.22 und SB.2022.23) und bestätigte die Aufhebung der Steuerbefreiung ab der Periode vom 1. Januar 2018; es fehle an einem Steuerbefreiungsgrund. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>C.</b> </div> <div class="para">Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 12. Mai 2023 beantragt der Verein die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürichs vom 15. März 2023 und die Bestätigung des Entscheids des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 18. März 2022. Dem Verein sei die Steuerbefreiung aufgrund Verfolgung öffentlicher Zwecke zu gewähren. </div> <div class="para">Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürichs (nachfolgend: die Vorinstanz) beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Im Übrigen verzichtet es auf eine Vernehmlassung. Denselben Antrag stellen das Steueramt des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der Verein nimmt erneut Stellung. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>Erwägungen:</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>I. Prozessuales</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.1.</b> Angefochten ist der Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, <span class="artref">Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, <artref id="CH/173.110/90" type="start"></artref>Art. 90 BGG</span><artref id="CH/173.110/86/1/d" type="end"></artref>). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (<span class="artref">Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG</span>, <span class="artref">Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.2.</b> Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">BGE 135 II 260</a> E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-260%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page260">BGE 135 II 260</a> E. 1.3.2; Urteil 9C_725/2022 vom 4. Januar 2024 E. 1.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.3.</b> Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (<span class="artref">Art. 42, <artref id="CH/173.110/100/1" type="start"></artref>Art. 100 Abs. 1 BGG</span><artref id="CH/173.110/42" type="end"></artref>) ist einzutreten. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.1.</b> Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (<span class="artref">Art. 106 Abs. 1 BGG</span>). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-459%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page459">BGE 143 II 459</a> E. 2.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-II-207%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page207">134 II 207</a> E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C_1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-33%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page33">BGE 143 II 33</a>). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach <span class="artref">Art. 106 Abs. 2 BGG</span> eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-I-105%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page105">BGE 149 I 105</a> E. 2.1<span class="artref">; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-I-99%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page99">142 I 99</a></span> E. 1.7.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.2.</b> Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (<span class="artref">Art. 105 Abs. 1 BGG</span>). Hauptaufgabe des Bundesgerichts ist die Rechtskontrolle (<span class="artref">Art. 189 BV</span>). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (<span class="artref">Art. 105 Abs. 2 BGG</span>) oder auf Rüge hin (<span class="artref">Art. 97 Abs. 1 BGG</span>) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von <span class="artref">Art. 95 BGG</span> beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (<span class="artref">Art. 97 Abs. 1 BGG</span>; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-II-392%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page392">BGE 148 II 392</a> E. 1.4.1). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-IV-57%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page57">BGE 149 IV 57</a> E. 2.2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (<span class="artref">Art. 106 Abs. 2 BGG</span>; vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-43%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page43">BGE 149 II 43</a><span class="artref">; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-73%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page73">147 I 73</a></span> E. 2.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-353%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page353">137 II 353</a> E. 5.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-II-249%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page249">133 II 249</a> E. 1.4.3). Auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-IV-73%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page73">BGE 147 IV 73</a> E. 4.1.2; Urteil 9C_731/2022 vom 25. September 2023 E. 1.3). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>II. Direkte Bundessteuer</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Strittig ist die Aufhebung der Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2018 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer des Vereins. </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Der Verein bringt vor, er verfolge ausschliesslich einen öffentlichen Zweck, weshalb die Steuerbefreiung gewährt werden müsse. In dem Sinne rügt er eine Verletzung von <span class="artref">Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11)</span>. </div> <div class="para">Die Vorinstanz lässt letztlich offen, ob der Verein mit dem Betrieb von sechs Kindertagesstätten einen öffentlichen Zweck verfolgt. Im Betrieb selbst erblickt sie primäre Erwerbszwecke. Der Verein stehe im Übrigen im Wettbewerb zu anderen Marktteilnehmern, was gegen die Gewährung einer Steuerbefreiung spreche. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.1.</b> Von der Steuerpflicht befreit sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig (<span class="artref">Art. 56 lit. g DBG</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.2.</b> Damit eine juristische Person gemäss der vorgenannten Bestimmung von der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen gemäss ständiger Rechtsprechung drei allgemeine Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Erstens muss die Mittelverwendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Zweitens müssen die der Zweckbindung gewidmeten Mittel unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Drittens muss die gemäss den Statuten vorgegebene Zwecksetzung tatsächlich verwirklicht werden. Erforderlich ist damit die konkrete, überprüfbare, tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung. Die bloss statutarische Proklamation einer steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-II-287%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page287">BGE 147 II 287</a> E. 5.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-359%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page359">146 II 359</a> E. 5.1; Urteil 2C_82/2021 vom 8. Dezember 2021 E. 4.2). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.3.</b> Der Begriff des öffentlichen Zwecks ist angesichts des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung (<span class="artref">Art. 127 Abs. 2 BV</span>) restriktiv zu verstehen (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-359%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page359">BGE 146 II 359</a> E. 5.2). Unter diesem Titel sollen zu einer Steuerbefreiung nur Aufgaben führen, welche sich eng an eine Staatsaufgabe anlehnen. Allerdings ist der Begriff des öffentlichen Zwecks nicht unveränderlich, sondern je nach Entwicklung der Bedürfnisse und Anschauungen wandelbar (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-359%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page359">BGE 146 II 359</a> E. 5.2; Urteil 2C_740/2018 vom 18. Juni 2019 E. 5.3). So können neue Staatsaufgaben Eingang in die Verfassung und Gesetze finden und die Auffassung darüber, was eine Aufgabe des Gemeinwesens darstellt, kann sich im Laufe der Zeit ändern (MARCO GRETER/ALEXANDER GRETER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 37a zu <span class="artref">Art. 56 DBG</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.4.</b> Wenn eine juristische Person gleichzeitig öffentliche Zwecke wie auch Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgt, kommt es rechtsprechungsgemäss darauf an, welche Zwecke im Vordergrund stehen und welches Ausmass diese annehmen. Ist die betroffene juristische Person primär auf die Erzielung von Gewinn oder die Selbsthilfe ausgerichtet und überschreiten die Gewinn- oder Selbsthilfezwecke ein gewisses Ausmass, ist eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke ausgeschlossen. Andernfalls bleibt trotz gemischter Zweckverfolgung Raum für eine partielle Steuerbefreiung. In diesem Fall greifen weitere Voraussetzungen. So muss der öffentliche Zwecke verfolgende Teil rechnungslegungsmässig abgetrennt sein. Ausserdem muss die juristische Person durch öffentlich-rechtlichen Akt mit der Übernahme der entsprechenden Aufgabe betraut worden sein oder das Gemeinwesen muss in anderer Form sein ausdrückliches Interesse an der Aufgabenerfüllung durch die juristische Person ausgedrückt haben. Auch muss eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens bestehen, um sicherzustellen, dass die öffentlichen Zwecken dienende Aufgabe auch tatsächlich erfüllt wird und die entsprechenden Mittel dem öffentlichen Zweck unwiderruflich verhaftet sind (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=8&amp;from_date=01.03.2024&amp;to_date=20.03.2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;top_subcollection_aza=all&amp;query_words=&amp;rank=0&amp;azaclir=aza&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-359%3Ade&amp;number_of_ranks=0#page359">BGE 146 II 359</a> E. 5.2; Urteil 2C_82/2021 vom 8. Dezember 2021 E. 4.4). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.</b> Die Vorinstanz stellt fest, dass der Verein primär Erwerbszwecke verfolge und im Wettbewerb zu anderen Marktteilnehmern stehe, was gegen die Gewährung einer Steuerbefreiung spreche. Im Einzelnen dazu: </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.1.</b> Es handle sich bei den Kindertagesstätten um Einrichtungen, welche individuelle, pädagogische und professionelle Betreuung für Kinder anbieten und durch subventionierte oder nicht subventionierte Elternbeiträge entschädigt würden und damit unternehmerisch tätig seien. Unbestritten sei, dass der Verein Erwerbszwecke verfolge, was auch aus den Geschäftsbüchern ersichtlich sei. Den Akten sei zu entnehmen, dass der Verein in den Jahren 2014 bis 2016 namhafte Gewinne erwirtschaftet habe. Während der Verein im Jahr 2014 Gewinne in der Höhe von Fr. 90'554.- erzielt habe, seien es im Jahr 2015 bereits Fr. 219'032.- und im Jahr 2016 sogar Fr. 330'062.- gewesen. Lediglich im Jahr 2017 habe der Verein einen Verlust in Höhe von Fr. 57'500.- eingefahren, welcher jedoch gemäss Aktenlage auf die Eröffnung einer weiteren Kita zurückzuführen sei. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.2.</b> Selbst das Steuerrekursgericht Zürich habe hierzu festgehalten, dass aus den Jahresrechnungen erkennbar sei, dass die Einnahmen, welche sich zur Hauptsache aus den Elternbeiträgen und der Mitfinanzierung durch das Sozialdepartement zusammensetzen, durchwegs deutlich über dem gesamten Personalaufwand liegen. Sodann würden auch die Posten wie Kinderaufwand, Verwaltungsaufwand und Raumkosten nicht sonderlich ins Gewicht fallen. In einer Gesamtbetrachtung lasse sich daher ohne Weiteres darauf schliessen, dass der Verein kein auf dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip basierendes Tarifsystem aufweise. Mithin habe der Verein die Gewinnerzielung billigend in Kauf genommen und habe den Nutzern der Kita trotz der erwirtschafteten überschüssigen Mittel weder zeitnah eine Tarifreduktion angeboten, noch eine solche weitergegeben. Soweit der Verein einwende, er würde die Gewinne nur für eine Expansion benötigen, weshalb dem Erwerbszweck keine weitergehende Bedeutung zukomme, sei dieser nicht zu hören. Denn auch eine Institution, die neben der im Allgemeininteresse liegenden Tätigkeit Erwerbszwecke verfolge, könne selbst dann nicht steuerbefreit werden, wenn sie den erwirtschafteten Reingewinn vollumfänglich dem gemeinnützigen Zweck widme. Eine solche Institution erbringe nur indirekte Opfer, womit der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletzt würde. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.3.</b> Weiter habe der Verein seit der Gründung trotz Expansion ein Eigenkapital von rund Fr. 1,7 Mio. erwirtschaftet (Stand per Ende 2017), während im Vergleich hierzu Spenden sowie anderweitige Einnahmen zusammen weniger als 1 % des Gesamtertrags ausmachen würden. Soweit darauf abgestellt würde, dass die Kinderbetreuung die Haupttätigkeit des Vereins bei der Führung der Kindertagesstätte darstelle, könne entgegen den Ausführungen der Vorinstanz nicht darauf geschlossen werden, dass der Verfolgung von Erwerbszwecken vorliegend nur eine untergeordnete Bedeutung zukomme. Dies insbesondere auch in Anbetracht dessen nicht, dass der Verein seine Kindertagesstätte auf seiner Homepage bewerbe. So gäbe der Verein selbst an, dass sich der Werbeaufwand hierfür im Jahr 2015 auf Fr. 10'000.-, im Jahr 2016 auf Fr. 5'000.- und im Jahr 2017 wiederum auf Fr. 10'000.- belaufen habe. Der Verein betätige sich damit auf dem Markt als Anbieter und konkurriere mit vielen weiteren Anbietern. Mit seiner Werbung wolle er sich von den Konkurrenten abheben und damit seine Gewinnchancen maximieren, was wiederum gegen eine Steuerbefreiung spreche. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.4.</b> Weiter lasse sich aus den Akten erschliessen, dass der Verein eine Einrichtung auf dem Markt betreibe, welche in den letzten Jahren stark gewachsen sei. So seien gemäss Aktenlage allein in der Stadt U.________ rund 300 private Kitas aktiv, welche Kinderbetreuung gegen Entgelt anböten und insofern zueinander in einem wirtschaftlichen Wettbewerb stünden, wobei für alle dieselben Wettbewerbsbedingungen gälten. Inwieweit der Verein nicht mit diesen im wirtschaftlichen Wettbewerb stehen solle, mache er nicht substanziiert geltend und sei auch nicht ersichtlich. Zwar sei festzuhalten, dass die Kita des Vereins in der Region V.________ mangels weiterer dortiger Kitas in einer weniger ausgeprägten Wettbewerbssituation stehe als die anderen Kitas des Vereins in U.________. Inwieweit die Kita in der Region V.________ im Hinblick zu anderen dortigen Betreuungsmöglichkeiten sowie den Kitas in den angrenzenden Gemeinden in einem Wettbewerbsverhältnis stehe, könne im Übrigen offengelassen werden, da bereits der grösste Teil der Geschäftstätigkeit des Vereins im Wettbewerb mit vergleichbaren Konkurrenten in der Stadt U.________ stehe. Folglich würde eine Steuerbefreiung des Vereins diesen gegenüber den anderen nicht steuerbefreiten Kindertagesstätten privilegieren, was dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität zuwiderlaufen würde. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.1.5.</b> Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Verein während mehrerer Jahre beträchtliche Gewinne erwirtschaftet habe, weshalb der Verfolgung seiner Erwerbszwecke keine untergeordnete Rolle attestiert werden könne. Hierbei erbringe der Verein Dienstleistungen gegen Entgelt im Wettbewerb mit anderen Konkurrenten, womit das Vorliegen von Wettbewerbsverhältnissen, die einer Steuerbefreiung entgegenstünden, zu bejahen sei. Diese stehen selbst bei einer allfälligen Bejahung eines öffentlichen Zwecks der Gewährung einer Steuerbefreiung des Vereins wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke entgegen. Da seine Tätigkeit damit im Endzweck in erster Linie auf Erwerb und Gewinnerzielung ausgerichtet sei, könne er sich so oder anders nicht auf den Steuerbefreiungsgrund der öffentlichen Zweckverfolgung im Sinn von <span class="artref">Art. 56 lit. g DBG</span> berufen. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.</b> Es zeigt sich, dass der Verein mit seiner Argumentation nicht im Ansatz weder die vorinstanzliche Würdigung zu entkräften vermag, noch aufzeigen kann, dass er keine primären Erwerbszwecke verfolgt, noch, dass er nicht im Wettbewerb zu anderen steht: </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.1.</b> Der Verein führt selbst aus, dass er über die Jahre 2014-2021 einen durchschnittlichen Jahresgewinn von Fr. 94'890.- erzielt habe. Hiermit vermag er aber nicht aufzuzeigen, dass er keinen primären Erwerbszwecken nachgeht. Wie die Vorinstanz im Detail aufzeigt, stehen die Erwerbszwecke im Vordergrund und überschreiten ein gewisses Ausmass, was eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke ausschliesst. Wie sie hierzu aufzeigt, zeigt sich dies zusammengefasst nicht nur in der Gewinnerzielung, sondern auch in der Akkumulation des Vereinskapitals sowie in der Expansionstätigkeit auf dem Gesamtmarkt für Kindertagesstätten, der über die Jahre stetig gewachsen ist (vgl. vorne insb. E. 5.1.1). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.2.</b> Wie auch das Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Juli 1994 zur "Uneigennützigkeit" und in diesem Zusammenhang für das "Fehlen von Erwerbs- oder Selbsthilfezwecken" ausführt, liegen Erwerbszwecke vor, wenn eine juristische Person im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in wirtschaftlicher Monopolstellung mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und Arbeit einsetzt und dabei für ihre Leistungen insgesamt ein Entgelt fordert, wie es im Wirtschaftsleben üblicherweise bezahlt wird. Hierzu führt die Vorinstanz ebenfalls im Detail aus, dass der Verein ein übliches Entgelt vereinnahmt und im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf zu anderen Kindertagesstättenbetreiber steht (vgl. vorne E. 5.1.4). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>5.2.3.</b> Der Verein übersieht denn auch in seiner Argumentation, dass Konkurrenten, die im Wettbewerb stehen, ebenso dem unternehmerischen Risiko wie einer schwankenden Auslastung, den Mietpreisen sowie Lohn- oder anderer Infrastrukturkosten ausgesetzt sind. In diesem Kontext greift auch die Argumentation nicht, dass der Verein auf Rücklagen angewiesen ist, um dem Risiko der Zahlungsunfähigkeit sowie Unvorhergesehenem vorzubeugen, da diese Faktoren auch andere Konkurrenten am Markt treffen. Vielmehr in den Vordergrund zu rücken ist, dass bei Gewährung der Steuerbefreiung aus wirtschaftsverfassungsrechtlichen Gründen es den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer zu beachten gilt (MARCO GRETER/ALEXANDER GRETER, a.a.O., N. 33 zu <span class="artref">Art. 56 DBG</span> m.w.H.). Diesem Grundsatz hat die Vorinstanz zum Durchbruch verholfen, indem sie dem Verein die Steuerbefreiung zu Recht entzogen hat. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>6.</b> </div> <div class="para">Es zeigt sich, dass die Vorinstanz aufgrund der primären Erwerbszwecke und des Vorliegens von Wettbewerbsverhältnissen zu Recht von einer Gewährung der Steuerbefreiung des Beschwerdeführers ab der Periode 2018 abgesehen hat. Weitergehende Ausführungen zu einer allfälligen Bejahung der öffentlichen Zweckverfolgung des Vereins sind damit obsolet. Im Ergebnis liegt der Steuerbefreiungsgrund im Sinne von <span class="artref">Art. 56 lit. g DBG</span> nicht vor. Die Beschwerde ist damit abzuweisen. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>III. Staats- und Gemeindesteuern</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>7.</b> </div> <div class="para">Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt der Verein eine Verletzung von § 61 lit. g des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG/ZH; LS 631.1). Die einschlägige Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes stimmt mit der Regelung im DBG überein und ist im hier entscheidwesentlichen Punkt harmonisiert (vgl. <span class="artref">Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG</span>). Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf Kantonsebene zusätzlich auf das Kapital, das ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken gewidmet sein muss. Für die Beurteilung auf der Ebene der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ab der Periode 2018 kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>8.</b> </div> <div class="para">Die Beschwerde ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Verein aufzuerlegen (<span class="artref">Art. 66 Abs. 1 BGG</span>). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (<span class="artref">Art. 68 Abs. 3 BGG</span>). </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b> Demnach erkennt das Bundesgericht:</b> </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>1.</b> </div> <div class="para">Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ab 2018 wird abgewiesen. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>2.</b> </div> <div class="para">Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ab 2018 wird abgewiesen. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>3.</b> </div> <div class="para">Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> <b>4.</b> </div> <div class="para">Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. </div> <div class="para"> </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Luzern, 18. März 2024 </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung </div> <div class="para">des Schweizerischen Bundesgerichts </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Der Präsident: Parrino </div> <div class="para"> </div> <div class="para">Die Gerichtsschreiberin: Rupf </div> </div></body></html>