<!DOCTYPE html> <html lang="de"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="content"> <a name="idp350224"></a><div class="big bold">Urteilskopf</div> <br/>150 II 321<br/><br/><br/><div class="paraatf">27. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Kantonales Steueramt St. Gallen und Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)</div> <div class="paraatf">9C_591/2023 vom 2. April 2024</div> <a name="idp351904"></a><br/><div id="regeste" lang="de"> <div class="big bold">Regeste</div> <br/><div class="paraatf"><span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span>; <span class="artref">Art. 20 Abs. 1 StHG</span>; interkantonale Doppelbesteuerung; tatsächliche Verwaltung einer Aktiengesellschaft; Beweismass; Rückerstattung von zu Unrecht bezogenen Steuern. <div class="paratf">Ob sich die tatsächliche Verwaltung einer Aktiengesellschaft an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet befindet, bestimmt sich nach dem Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit (E. 3). Verzerrungen im Nationalen Finanzausgleich (NFA), die durch Doppelbesteuerungsfälle hervorgerufen werden können, sind kein Grund dafür, einem Kanton im Doppelbesteuerungsverfahren vor Bundesgericht zu gestatten, zu Unrecht bezogene Steuern einzubehalten (E. 4). </div> </div> </div> <a name="idp357600"></a> <a name="idp363360"></a> <br/><div> <a name="idp369136"></a><span class="big bold" id="sachverhalt">Sachverhalt</span> <span class="small">ab Seite 322</span> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="page322"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 322</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp374912"></a><span class="bold">A. </span>Die A. AG wurde am 20. Februar 2003 mit Sitz in U./SG in das Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt den Handel mit sowie den Import und Export von Kosmetikprodukten. Am 22. September 2008 erfolgte eine Sitzverlegung nach V./AR. Mit Schreiben vom 4. August 2021 teilte das Steueramt des Kantons St. Gallen der A. AG mit, dass Hinweise für eine Steuerpflicht in St. Gallen beständen. Das Steueramt forderte die A. AG auf, sich zu ihrem Geschäftsort zu äussern und Unterlagen einzureichen. Mit Stellungnahme vom 3. September 2021 reichte die A. AG ein Aktionärsverzeichnis, Miet- und Untermietverträge sowie Lohnausweise aus den Jahren 2018 bis 2020 ein.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp377248"></a><span class="bold">B. </span>Mit Verfügung vom 21. Oktober 2021 stellte das Steueramt des Kantons St. Gallen fest, dass die A. AG seit dem 1. April 2011 (mindestens für die Steuerperioden vom 1. April 2011 bis zum 31. März 2021) im Kanton St. Gallen (U.) aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege. Die hiergegen im Kanton St. Gallen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid des Steueramts vom 15. März 2022; Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 12. Januar 2023; Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 14. August 2023). <a name="page323"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 323</div> </div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp379696"></a><span class="bold">C. </span>Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. September 2023 beantragt die A. AG hauptsächlich, dass der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 14. August 2023 aufzuheben und festzustellen sei, dass im Kanton St. Gallen keine unbeschränkte Steuerpflicht (Gewinn- und Kapitalsteuer) ab dem 1. April 2011 bestehe. Eventualiter beantragt die A. AG die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen der Geschäftsjahre 2011/12 bis 2018/19 der kantonalen Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden und die Rückerstattung der zu Unrecht erhobenen Steuern. Für die zu Unrecht erhobenen Steuern sei der unterliegende Kanton zu einem Vergütungszins zu verpflichten.</div> <div class="paraatf">Der Kanton St. Gallen (vertreten durch sein Steueramt) beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen ihn richtet. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung der Beschwerde. Der Kanton Appenzell Ausserrhoden (vertreten durch seine Steuerverwaltung) beantragt die Abweisung der Eventualanträge auf Aufhebung seiner Veranlagungen und Rückerstattung der bezogenen Steuern in Bezug auf die Steuerperioden 2011 bis und mit 2015. In Bezug auf die Steuerperioden 2016 bis und mit 2019 beantragt er die Gutheissung der Beschwerde gegen ihn. Ferner beantragt er, dass der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung zu seinen Lasten und ihm ein Betrag von Fr. 400.- pro Steuerperiode für den unnötigen Verfahrensaufwand der Steuerverwaltung zuzusprechen sei. Die A. AG hat zur Stellungnahme des Kantons Appenzell Ausserrhoden Bemerkungen eingereicht.</div> <div class="paraatf">Das Bundesgericht weist die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen ab, jene gegen den Kanton Appenzell Ausserrhoden heisst es gut, soweit es darauf eintritt.</div> <br/><div> <a name="idp384272"></a><span class="big bold" id="erwaegungen">Erwägungen</span> </div> <br/><div class="paraatf">Aus den Erwägungen:</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp385232"></a><span class="bold" id="consideration_3.">3. </span>Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen ist unter Würdigung der ihm vorliegenden Beweismittel zum Schluss gekommen, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin im Kanton St. Gallen gelegen habe. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies. Der Kanton Appenzell Ausserrhoden pflichtet dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen bei.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp387056"></a><span class="bold" id="consideration_3.1">3.1 </span>Juristische Personen sind nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht (vgl. Art. 71 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1] und Art. 59 des Steuergesetzes <a name="page324"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 324</div>des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 21. Mai 2000 [StG/AR; bGS 621.11] sowie <span class="artref">Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]</span>) einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu <span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span> bzw. <span class="artref">Art. 46 Abs. 2 aBV</span> zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das bedeutet, dass die juristische Person zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält. Dieser nach kantonalem Recht begründete Besteuerungsanspruch des Sitzkantons wird jedoch nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung durch den Besteuerungsanspruch des Kantons der tatsächlichen Verwaltung verdrängt (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F146-II-111%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page111">BGE 146 II 111</a> E. 2.3.6; Urteile 9C_676/2021 vom 21. August 2023 E. 3.3; 2C_211/2019 vom 6. April 2022 E. 4.2.1; 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 2.2, nicht publ. in: <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-325%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page325">BGE 147 I 325</a>, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7; 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die juristische Person nur noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein Nebensteuerdomizil (z.B. eine Betriebsstätte oder ein Grundstück) unterhält (vgl. implizit Urteil 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 4, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp401088"></a><span class="bold" id="consideration_3.2">3.2 </span>Die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane <a name="page325"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 325</div>andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Urteile 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 2.1, nicht publ. in: <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-325%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page325">BGE 147 I 325</a>, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7; 2C_539/ 2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286; je mit Hinweisen). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (Urteile 2C_211/2019 vom 6. April 2022 E. 4.2.2; 2C_24/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2; 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2; 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp407088"></a><span class="bold" id="consideration_3.3">3.3 </span>Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen hat festgestellt, dass die Beschwerdeführerin per 1. Oktober 2008 in V. - gleichzeitig mit der Sitzverlegung an diesen Ort - als Untermieterin ein Büro mit der Fläche von ca. 10 m<sup>2</sup> bzw. 16.6 m<sup>2 </sup>und entsprechender Infrastruktur gemietet habe. Gegenstand des Untermietvertrags bilde ein "Co-Working-Arbeitsplatz inkl. Nutzung der Infrastruktur" zum Mietpreis von Fr. 300.- pro Monat einschliesslich Heiz- und Nebenkosten. Die Vermieterin habe in der Vergangenheit die Zurverfügungstellung ihrer Geschäftsadresse offenbar mit Hinweis auf die Begründung eines steuergünstigen Hauptsteuerdomizils beworben. In den von der Beschwerdeführerin seit September 2004 gemieteten Räumen befänden sich auf einer Fläche von 100 m<sup>2</sup> drei Büros und ein Vorraum für Ausstellungen sowie Lagerung von Produktmustern, wobei ein Büro, ein Showroom und ein Einstellplatz an eine Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin vermietet worden seien. Die gesamte Lagerung und Auslieferung werde durch einen externen Dienstleister bzw. Transportunternehmer in W./TG durchgeführt. Eine Mitarbeiterin arbeite in U., in W., von zuhause aus ("Home Office") sowie im Aussendienst. Eine andere Mitarbeiterin arbeite hauptsächlich von zuhause aus sowie im Aussendienst und zu einem kleinen Teil in U. oder W. Der Geschäftsleiter arbeite nach Darlegungen der Beschwerdeführerin in V. und im Aussendienst sowie zum Teil ebenfalls in U. und W. Nach der Darstellung der Beschwerdeführerin halte der Geschäftsleiter in V. auch Besprechungen ab. Nach den Akten dürften die Besprechungen mit Kunden jedoch nur zu einem geringen Teil in V. stattfinden, habe die Beschwerdeführerin doch in der Stellungnahme vom 29. Juni 2022 selbst noch vermerkt, dass der Geschäftsleiter <a name="page326"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 326</div>Kundenbesprechungen fast ausschliesslich vor Ort bei den Kunden durchführe. Die Internetseite der Beschwerdeführerin verweise für die Kontaktaufnahme auf den Standort in U.</div> <div class="paraatf">Auf dieser Basis erwog das Verwaltungsgericht, dass die geschilderten mietvertraglichen Gegebenheiten (Untermiete, tiefer Mietpreis einschliesslich Heiz- und Nebenkosten, Raumgrösse) für sich allein jedenfalls nicht auf einen Mittelpunkt der Geschäftsführung in V. schliessen liessen. Aus den Akten ergebe sich nicht, welche planerischen und strategischen Tätigkeiten der Geschäftsleiter in V. ausübe. Vor diesem Hintergrund sah die Vorinstanz keinen Anlass, die Schlussfolgerung der Unterinstanz infrage zu stellen, wonach die fundierten Abklärungen und Ausführungen des Steueramts es als sehr wahrscheinlich erscheinen liessen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in U. befinde.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp415296"></a><span class="bold" id="consideration_3.4">3.4 </span>Die Beschwerdeführerin beanstandet, die kantonalen Instanzen hätten nicht erklärt, weshalb es für die Annahme eines Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton St. Gallen genügen solle, dass die Abklärungen der Steuerbehörden ihn als "sehr wahrscheinlich" erscheinen lassen. Des Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, dass sich das Verwaltungsgericht auf Vermutungen stütze und die Tatsachen falsch gewürdigt habe. Der einzige Verwaltungsrat und Geschäftsführer führe die Geschäfte der Beschwerdeführerin - einem Kleinbetrieb mit drei Mitarbeitern - von seinem Büro in V. aus. In V. überwache er die finanziellen Auswirkungen und Risiken einzelner Transaktionen sowie die Abwicklung von Banktransaktionen. In U. halte er sich nur zu Kontroll- und Aufsichtszwecken auf. Dort würden nur untergeordnete administrative Tätigkeiten ausgeführt und keine wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp418208"></a><span class="bold" id="consideration_3.5">3.5 </span>Der Kanton Appenzell Ausserrhoden schliesst sich der Würdigung der St. Galler Instanzen an. Er macht ergänzend geltend, dass die Beschwerdeführerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht gehörig nachgekommen sei, was zu ihrem Nachteil zu würdigen sei. Die Sitzverlegung per Ende September 2008 sei höchstwahrscheinlich vor dem Hintergrund von erheblichen Steuersatzsenkungen im Kanton Appenzell Ausserrhoden erfolgt. Der Aussenauftritt der Beschwerdeführerin finde vor allem in U. statt. Dort habe die Beschwerdeführerin in einem grossen Vorraum Produktmuster für Repräsentationszwecke ausgestellt, weswegen davon auszugehen sei, dass dort die Kundenanbahnung geschehe bzw. dort die Kundenbeziehung gepflegt werde. Auch der Webauftritt und das in U. unterhaltene Archiv der <a name="page327"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 327</div>Beschwerdeführerin deuteten auf eine tatsächliche Verwaltung im Kanton St. Gallen. Weiter weist der Kanton Appenzell Ausserrhoden auf die fehlende Substanz in V. hin. Die Beschwerdeführerin habe keine Beweismittel dafür vorgelegt, dass in V. Geschäfte abgeschlossen worden wären.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp422288"></a><span class="bold" id="consideration_3.6">3.6 </span>Der Beschwerdeführerin ist zuzugestehen, dass nicht ohne Weiteres einleuchtet, weshalb der Beweis des Orts der tatsächlichen Verwaltung (bzw. der für die Bestimmung dieses Orts massgebenden Tatsachen) im Kantonsgebiet bereits erbracht sein soll, wenn er als "sehr wahrscheinlich" erscheint.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp423936"></a><span class="bold" id="consideration_3.6.1">3.6.1 </span>Das Verwaltungsgericht hat diese Formulierung aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts übernommen. Zunächst für den Fall der (internationalen) Wohnsitzverlegung entwickelt (vgl. Urteil 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 4 mit Hinweis auf Urteil vom 6. März 1969 E. 3c, in: ASA 39 S. 284; vgl. auch Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3, in: StE 2013 A 24.21 Nr. 24, StR 67/2012 S. 828; 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.3, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5; 2C_770/2008 vom 4. März 2009 E. 3.1, in: StE 2009 A 24.24.41 Nr. 3; 2C_183/2007 vom 15. Oktober 2007 E. 3.2), hat das Bundesgericht diese Formulierung später auch im Zusammenhang mit der Bestimmung des Hauptsteuerdomizils juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis verwendet (erstmals in Urteil 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1; vgl. seither etwa Urteile 9C_722/2022 vom 6. November 2023 E. 5.1; 9C_676/2021 vom 21. August 2023 E. 5.1.3; 2C_24/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.3; 2C_522/2019 vom 20. August 2020 E. 2.3, nicht publ. in: <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F147-I-325%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page325">BGE 147 I 325</a>, aber in: StE 2021 A 24.22 Nr. 7). Dieser Rechtsprechung hatte ursprünglich die Vorstellung zugrunde gelegen, dass die Beweislast und die Beweisführungslast auch für steuerbegründende Tatsachen situativ dem Steuerpflichtigen übertragen werden können, wenn es der Steuerbehörde gelingt, den Eintritt dieser Tatsache wenigstens als sehr wahrscheinlich erscheinen zu lassen (vgl. eingehend Urteil P.519/1978 vom 3. Mai 1978 E. 4b; vgl. auch Urteile 2A.89/1993 vom 7. Juli 1994 E. 3a; 2A_326/1992 vom 10. Januar 1994 E. 3c; 2A.140/1992 vom 27. Januar 1993 E. 2b; A.299/1989 vom 8. Februar 1991 E. 2b, in: ASA 60 S. 404, StE 1991 B 101.2 Nr. 13).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp430016"></a><span class="bold" id="consideration_3.6.2">3.6.2 </span>Diese Vorstellung ist heute in doppelter Hinsicht überholt: Erstens steht sie in Konflikt mit der Untersuchungsmaxime, die <a name="page328"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 328</div>nunmehr harmonisierungsrechtlich vorgeschrieben ist (vgl. <span class="artref">Art. 46 Abs. 1 StHG</span>) und aufgrund welcher die Behörden den Sachverhalt ermitteln müssen, während die Steuerpflichtigen für den gesamten Sachverhalt keine Beweisführungslast tragen, sondern nur zur Mitwirkung verpflichtet sind (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-II-285%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page285">BGE 148 II 285</a> E. 3.1.1; vgl. zum Verhältnis von Untersuchungsmaxime und Beweisführungslast auch <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-V-218%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page218">BGE 138 V 218</a> E. 6). Zweitens erfolgt nach nunmehr ständiger Rechtsprechung die Verteilung der (objektiven) Beweislast auch im Steuerrecht sinngemäss nach <span class="artref">Art. 8 ZGB</span> (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-II-285%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page285">BGE 148 II 285</a> E. 3.1.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page427">BGE 144 II 427</a> E. 8.3.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-488%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page488">BGE 142 II 488</a> E. 3.8.2). Nur vereinzelt und für bestimmte, hier nicht einschlägige Fragen hat das Bundesgericht Modifikationen dieser Regel in Betracht gezogen (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page427">BGE 144 II 427</a> E. 2.3.2; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4, in: ASA 84 S. 254). Die von der Beschwerdeführerin kritisierte Formulierung lässt sich vor diesem Hintergrund also jedenfalls nicht mit einer Umkehr der Beweisführungs- und der Beweislast erklären.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp449792"></a><span class="bold" id="consideration_3.6.3">3.6.3 </span>Kein Konflikt mit der Untersuchungsmaxime und der Beweislastregel tritt indessen auf, wenn die erwähnte Formulierung als Modifikation des Beweismasses verstanden wird. Das Beweismass bezeichnet den Grad, zu welchem eine Behörde oder ein Gericht von einer Tatsache überzeugt sein muss, um sie als bewiesen betrachten zu dürfen. Im Steuerverfahrensrecht gilt nach der Rechtsprechung - gleich wie im Zivil- und Strafprozessrecht - das Regelbeweismass der vollen Überzeugung: Der Beweis ist erbracht, wenn die beurteilende Behörde (Steuerbehörde oder -gericht) nach objektiven Gesichtspunkten von der Richtigkeit einer Sachbehauptung überzeugt ist (vgl. Urteile 2C_759/2020 / 2C_760/2020 vom 21. September 2021 E. 3.2, in: StE 2022 B 101.2 Nr. 30, StR 76/2021 S. 893; 2C_596/2020 vom 10. März 2021 E. 2.3.1; 2C_669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245; 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3, in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Das Beweismass der vollen Überzeugung ist erreicht, wenn die Behörde am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-III-218%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page218">BGE 149 III 218</a> E. 2.2.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-III-134%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page134">BGE 148 III 134</a> E. 3.4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-V-39%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page39">BGE 135 V 39</a> E. 6.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F130-III-321%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page321">BGE 130 III 321</a> E. 3.2). Dabei ist es nicht zwingend erforderlich, dass die Tatsache direkt bewiesen wird. Denn es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf <a name="page329"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 329</div>relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-II-285%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page285">BGE 148 II 285</a> E. 3.1.2 mit Hinweisen).</div> <div class="paraatf">Im Unterschied zum Steuerrecht gilt im Sozialversicherungsrecht die überwiegende Wahrscheinlichkeit als das Regelbeweismass (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-V-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page427">BGE 148 V 427</a> E. 3.2; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-V-427%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page427">BGE 144 V 427</a> E. 3.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-V-218%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page218">BGE 138 V 218</a> E. 6; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F126-V-353%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page353">BGE 126 V 353</a> E. 5b). Rechtsprechung und Literatur begründen diese Eigenheit des Sozialversicherungsverfahrens damit, dass es regelmässig Erscheinungen der Massenverwaltung zum Gegenstand hat (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-V-5%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page5">BGE 121 V 5</a> E. 3b; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-V-7%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page7">BGE 119 V 7</a> E. 3c/aa; JACQUES OLIVIER PIGUET, in: Commentaire romand, Loi sur la partie générale des assurances sociales, 2018, N. 23 zu <span class="artref">Art. 43 ATSG</span>; CRISTINA SCHIAVI, in: Basler Kommentar, Allgemeiner Teil des Sozialversicherungsrechts, 2020, N. 11 zu <span class="artref">Art. 43 ATSG</span>). Ist dies ausnahmsweise nicht der Fall, hat das Bundesgericht auch in sozialversicherungsrechtlichen Prozessen den vollen Beweis verlangt (z.B. betreffend die Frage der rechtzeitigen Ausübung eines fristgebundenen, verwirkungsbedrohten Rechts; vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F119-V-7%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page7">BGE 119 V 7</a> E. 3c/aa).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp484928"></a><span class="bold" id="consideration_3.6.4">3.6.4 </span>Wie das Sozialversicherungsrecht ist auch das Steuerrecht Massenverwaltungsrecht (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-I-210%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page210">BGE 148 I 210</a> E. 4.4.4; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-167%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page167">BGE 140 II 167</a> E. 5.5.2; vgl. auch <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F150-I-1%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page1">BGE 150 I 1</a> E. 4.4.3). Man könnte sich die Frage stellen, ob es wirklich sachgerecht ist, im Steuerrecht regelmässig den Vollbeweis zu verlangen, oder nicht besser wie im Sozialversicherungsrecht dem Grundsatz nach bereits die überwiegende Wahrscheinlichkeit genügen sollte (vgl. zur analogen Frage im deutschen Recht ROMAN SEER, Der Vollzug von Steuergesetzen unter den Bedingungen einer Massenverwaltung, in: Steuervollzug im Rechtsstaat, DStJG Bd. 31, 2008, S. 10; sowie im englischen Recht, wo offenbar im Steuerrecht - wie generell ausserhalb des Strafrechts - die überwiegende Wahrscheinlichkeit ["balance of probabilities"] genügt, Urteil des Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] vom 21. Mai 2021 <i>Golamreza Qolaminejite [aka Anthony Cooper] v Revenue and Customs</i>, [2021] UKUT 118 [TCC] Rz. 23 ff.; vgl. auch die Untersuchung von MARK SCHWEIZER, The civil standard of proof - what is it, actually?, The International Journal of Evidence &amp; Proof 20/2016 S. 230 f., dessen Umfrage unter Richterinnen und Richtern sowie Gerichtsschreibenden an zwei oberen kantonalen Gerichten nahelegt, dass schweizerische Gerichte in Zivilsachen regelmässig bereits die überwiegende Wahrscheinlichkeit genügen lassen, wo eigentlich die volle Überzeugung gefordert wäre). Unabhängig hiervon muss eine Beweiserleichterung aber auf jeden Fall möglich sein für <a name="page330"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 330</div>Tatsachen, bei denen der volle Beweis schon nach der Natur der Sache - und nicht nur im konkreten Einzelfall - nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Die ständige zivilprozessuale Rechtsprechung anerkennt denn auch Ausnahmen vom Regelbeweismass in Fällen solcher "Beweisnot" und stützt sie auf die Überlegung, dass die Rechtsdurchsetzung nicht an Beweisschwierigkeiten scheitern darf, die typischerweise bei bestimmten Sachverhalten auftreten (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-III-218%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page218">BGE 149 III 218</a> E. 2.2.3; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-III-134%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page134">BGE 148 III 134</a> E. 3.4.1, <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-III-105%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page105">BGE 148 III 105</a> E. 3.3.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-III-569%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page569">BGE 141 III 569</a> E. 2.2.1). Wo die Geschäfte geführt werden und die einzelnen Entscheide getroffen werden, die den Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person bestimmen, ist eine Tatsache, deren Feststellung für die beweisführungsbelasteten Steuerbehörden regelmässig unmöglich oder zumindest unzumutbar ist. Im Sinne einer Beweiserleichterung (Senkung des Beweismasses) ist deshalb davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Dabei steht es der steuerpflichtigen juristischen Person frei, den Gegenbeweis anzutreten und Beweismittel beizubringen, die gegen die tatsächliche Verwaltung im Kantonsgebiet sprechen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp507392"></a><span class="bold" id="consideration_3.7">3.7 </span>In Anbetracht der vom Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen gewürdigten Beweismittel und festgestellten Tatsachen (vgl. oben E. 3.5) ist jedenfalls im Rahmen der eingeschränkten bundesgerichtlichen Überprüfungsbefugnis (vgl. nicht publ. E. 2.1) nicht zu beanstanden, dass es zum Schluss gekommen ist, der Ort der tatsächlichen Verwaltung habe sich im Kanton St. Gallen befunden. In der Tat lassen es der Umstand, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin bis zur Sitzverlegung im Jahr 2008 soweit ersichtlich unbestrittenermassen im Kanton St. Gallen befunden hatte, sowie die dort nach der Sitzverlegung weiterhin unterhaltenen grosszügigen Räumlichkeiten, der Aussenauftritt der Beschwerdeführerin und die sehr bescheidenen Räumlichkeiten im Kanton Appenzell Ausserrhoden als zumindest überwiegend wahrscheinlich erscheinen, dass die relevanten Geschäftsentscheide schwergewichtig am Standort der Beschwerdeführerin im Kanton St. Gallen getroffen wurden und dort der Schwerpunkt der Geschäftsführung lag. Auch die falschen Angaben in den Steuererklärungen im Kanton Appenzell Ausserrhoden betreffend ausserkantonale <a name="page331"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 331</div>Zweigniederlassungen, auf welche der Kanton Appenzell Ausserrhoden hinweist, stützen diese Würdigung. Folglich ist das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zu Recht zum Schluss gekommen, dass sich das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton St. Gallen befunden hat und dieser für die Veranlagung der Beschwerdeführerin zuständig ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen erweist sich damit als bundesrechtskonform und ist zu bestätigen.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp512144"></a><span class="bold" id="consideration_4.">4. </span>Die Beschwerdeführerin ficht eventualiter die Veranlagungsverfügungen des Kantons Appenzell Ausserrhoden für die Steuerperioden 2011/12 bis 2018/19 an und beantragt die Rückerstattung der bezahlten Steuern. Der Kanton Appenzell Ausserrhoden macht geltend, dass die Beschwerdeführerin sich in Bezug auf die Steuerperioden 2011 bis und mit 2015 (recte wohl: 2011/12 bis und mit 2014/15) qualifiziert treuwidrig verhalten habe und ihr infolge dieses Verhaltens der Schutz von <span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span> zu versagen sei.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp515456"></a><span class="bold" id="consideration_4.1">4.1 </span>Vorab ist festzuhalten, dass der Kanton Appenzell Ausserrhoden - soweit ersichtlich zu Recht - kein Nebensteuerdomizil der Beschwerdeführerin in seinem Kantonsgebiet geltend macht, das ihm eine teilweise Besteuerung der Beschwerdeführerin erlauben würde. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin im von ihr untergemieteten Büro oder in sonstigen, ihrem Unternehmen zustehenden ständigen körperlichen Anlagen im Kanton Appenzell Ausserrhoden eine qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit entfaltet und dort mithin nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht eine Betriebsstätte begründet hätte (vgl. dazu <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-303%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page303">BGE 134 I 303</a> E. 2.2). Die Beschwerdeführerin war in den streitbetroffenen Steuerperioden aufgrund des Sitzes dem Kanton Appenzell Ausserrhoden zwar nach kantonalem Steuerrecht persönlich zugehörig (vgl. <span class="artref">Art. 59 StG</span>/AR), doch verschafft der Sitz alleine dem Kanton Appenzell Ausserrhoden nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht kein Besteuerungsrecht, wenn sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befindet (vgl. oben E. 3.1).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp521696"></a><span class="bold" id="consideration_4.2">4.2 </span>Die angefochtenen Veranlagungen des Kantons Appenzell Ausserrhoden, mit denen dieser die Gewinne der Beschwerdeführerin umfassend besteuert hat, verletzen nach dem Gesagten die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung und bedeuten eine virtuelle Doppelbesteuerung der Beschwerdeführerin. Da <span class="artref">Art. 127 Abs. 3 BV</span> auch die virtuelle Doppelbesteuerung verbietet, hat die Beschwerdeführerin grundsätzlich einen verfassungsmässigen <a name="page332"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 332</div>Anspruch darauf, dass die virtuelle Doppelbesteuerung beseitigt wird (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F150-I-31%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page31">BGE 150 I 31</a> E. 4.1; <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F148-I-65%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page65">BGE 148 I 65</a> E. 3.1). Es ist jedoch zu prüfen, ob das Verhalten der Beschwerdeführerin dazu führt, dass ihr der Schutz des Doppelbesteuerungsverbots zu versagen ist.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp530656"></a><span class="bold" id="consideration_4.3">4.3 </span>Mit dem Urteil 9C_710/2022 vom 17. August 2023 (teilweise publ. in: <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-354%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page354">BGE 149 II 354</a>), auf das sich der Kanton Appenzell Ausserrhoden beruft, hat das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben, wonach steuerpflichtige Personen das Recht verwirkten, beim Bundesgericht Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung zu führen, wenn sie sich treuwidrig verhalten hatten (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-354%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page354">BGE 149 II 354</a> E. 2.6). Der zur Besteuerung berechtigte Kanton kann und muss allfälligem Fehlverhalten bei gegebenen Voraussetzungen mit den Mitteln des Steuerstrafrechts begegnen (vgl. <a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-354%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page354">BGE 149 II 354</a> E. 2.5.3). Zugleich hat das Bundesgericht auf materiell-rechtlicher Ebene nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine steuerpflichtige Person ihren Anspruch auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung verlieren bzw. den Schutz des Doppelbesteuerungsverbots verwirken könnte. Es hat dafür aber vorausgesetzt, dass sich das Verhalten einer doppelt besteuerten Person als qualifiziert missbräuchlich erweist und der betroffene Kanton zugleich ausnahmsweise ein legitimes Interesse daran hat, bezogene Steuern einzubehalten, obschon er nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht oder sogar bereits nach harmonisiertem Steuerrecht keinen Steueranspruch hat (<a class="bgeref_id" href="https://search.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&amp;type=highlight_simple_query&amp;page=12&amp;from_date=&amp;to_date=&amp;from_year=2024&amp;to_year=2024&amp;sort=relevance&amp;insertion_date=&amp;from_date_push=&amp;top_subcollection_clir=bge&amp;query_words=&amp;part=all&amp;de_fr=&amp;de_it=&amp;fr_de=&amp;fr_it=&amp;it_de=&amp;it_fr=&amp;orig=&amp;translation=&amp;rank=0&amp;highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-354%3Ade&amp;number_of_ranks=0&amp;azaclir=clir#page354">BGE 149 II 354</a> E. 4.4.2).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp542272"></a><span class="bold" id="consideration_4.4">4.4 </span>Der Kanton Appenzell Ausserrhoden macht geltend, er habe ein legitimes Interesse daran, die bezogenen Steuern einzubehalten, weil die Gewinne der Beschwerdeführerin in das Ressourcenpotenzial eingeflossen seien, auf dessen Grundlage die Ausgleichszahlungen des Nationalen Finanzausgleichs (NFA) bemessen werden. Konkret seien ihm deshalb für die Jahre 2011 bis 2015 Ausgleichszahlungen aus dem NFA im Umfang von Fr. 689'528.- entgangen. Auch in der Literatur ist bereits auf die Auswirkungen auf den NFA hingewiesen worden (LADINA NICK, Neues Leiturteil des Bundesgerichts zur interkantonalen Doppelbesteuerung: Praxisänderung mit Auswirkungen auf interkantonale Unternehmen, TREX 2023 S. 334; OESTERHELT/OPEL, Rechtsprechung im Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2023 S. 380).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp544240"></a><span class="bold" id="consideration_4.4.1">4.4.1 </span>Der NFA umfasst unter anderem einen Ressourcenausgleich durch die ressourcenstarken Kantone und durch den Bund zugunsten der ressourcenschwachen Kantone (Art. 1 lit. a und Art. 3 des <a name="page333"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 333</div>Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über den Finanz- und Lastenausgleich [FiLaG; SR 613.2]). Das Ressourcenpotenzial eines Kantons entspricht dem Wert seiner fiskalisch ausschöpfbaren Ressourcen und wird berechnet auf der Grundlage der steuerbaren Einkommen und der Vermögen der natürlichen Personen sowie der steuerbaren Gewinne der juristischen Personen (sog. aggregierte Steuerbemessungsgrundlage; <span class="artref"><artref id="CH/613.2/3/2" type="start"></artref><artref id="CH/613.2/3/1" type="start"></artref>Art. 3 Abs. 1 und 2 FiLaG</span><artref id="CH/613.2/3/2" type="end"></artref><artref id="CH/613.2/2" type="end"></artref> und Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 7. November 2007 über den Finanz- und Lastenausgleich [FiLaV; SR 613.21]).</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp551440"></a><span class="bold" id="consideration_4.4.2">4.4.2 </span>Die Ermittlung der konkreten Einzahlungen der ressourcenstarken und die Auszahlung an die ressourcenschwachen Kantone beruht auf komplexen Berechnungen (vgl. <span class="artref"><artref id="CH/613.2/3^a" type="start"></artref>Art. 3a und 4 FiLaG</span><artref id="CH/613.2/4" type="end"></artref> sowie die eingehende Regelung in der FiLaV; vgl. zur Funktionsweise LEISIBACH/SCHALTEGGER, Nationaler Finanzausgleich, StR 77/2022 S. 371 ff.). Dass die bezahlten Steuern und ein allfälliger Ausfall an Ausgleichszahlungen aus dem NFA betragsmässig exakt übereinstimmen, ist dabei praktisch ausgeschlossen. Auf jeden Fall bräuchte es eine vertiefte Prüfung, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang einem Kanton im Zusammenhang mit dem NFA aufgrund der falschen Angaben einer steuerpflichtigen Person ein Schaden in Form zu tiefer Aus- bzw. zu hoher Einzahlungen entstanden ist und ob dafür eine Ersatzpflicht der steuerpflichtigen Person besteht. Es würde den Rahmen eines bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungsverfahrens sprengen, wenn das Bundesgericht über diese Fragen - wohlgemerkt als erste und einzige Instanz - befinden müsste.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp556592"></a><span class="bold" id="consideration_4.5">4.5 </span>Die Verzerrungen im NFA, die durch Doppelbesteuerungsfälle hervorgerufen werden können, sind also generell kein Grund dafür, einem Kanton im Doppelbesteuerungsverfahren vor Bundesgericht zu gestatten, zu Unrecht bezogene Steuern einzubehalten. Ebenso wenig ist im Doppelbesteuerungsverfahren vor Bundesgericht zu prüfen, inwiefern solche Verzerrungen Anlass für einen Schadenersatzanspruch eines Kantons gegen die steuerpflichtige Person sein könnten. Ein anderes Interesse daran, die zu Unrecht bezogenen Steuern einbehalten zu dürfen, macht der Kanton Appenzell Ausserrhoden nicht geltend.</div> <div class="paraatf">Ob es bereits ein qualifiziert treuwidriges Verhalten darstellt, wenn eine steuerpflichtige Person in ihren Steuererklärungen im erstveranlagenden Kanton angibt, ausserhalb dieses Kantons keine "Zweigniederlassungen [...], Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegenschaften" zu unterhalten, wie dies die Beschwerdeführerin getan hat, <a name="page334"></a><div class="center pagebreak">BGE 150 II 321 S. 334</div>ist zumindest zweifelhaft. Diese Frage kann aber offenbleiben, da es jedenfalls an einem legitimen Interesse des Kantons Appenzell Ausserrhoden fehlt, die zu Unrecht bezogenen Steuern einzubehalten.</div> <br/><div class="paraatf"> <a name="idp560416"></a><span class="bold" id="consideration_4.6">4.6 </span>Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Veranlagungsverfügungen des Kantons Appenzell Ausserrhoden aufzuheben und ist der Kanton Appenzell Ausserrhoden zur Rückerstattung der zu Unrecht bezogenen Steuern zu verpflichten.</div> </div></body></html>