338 Steuerrekursgericht 2003 B. Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 88 Gewinnungskosten, Kinderbetreuungskosten (§ 35 Abs. 1 lit. d StG; § 36 Abs. 2 lit. e StG; § 16 StGV). - Voraussetzungen für den Abzug der berufsbedingten Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern (Erw. 4 - 8). - Berechnung der abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten (Erw. 9). - Die Kosten für die Reinigung des Hauses stellen keine abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten dar (Erw. 10). 14. August 2003 in Sachen H. + Y .G ., RV .2003.50034/K 8094 Aus den Erwägungen 4. a) Gemäss § 35 Abs. 1 lit. d StG werden die von den Steuer- pflichtigen nachgewiesenen, notwendigen Mehrkosten für die Dritt- betreuung von Kindern, die im gleichen Haushalt leben, als Berufs- kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen. In § 16 StGV wird ergänzend ausgeführt: 1 Als notwendige Berufskosten für die Drittbetreuung von im glei- chen Haushalt lebenden Kindern, die das 16. Altersjahr noch nicht überschritten haben, können pro Kind 75 % der nachgewiesenen Kosten, maximal jedoch Fr. 6'000.-- in Abzug gebracht werden. Der Maximalbetrag gilt für Verhältnisse mit V ollzeitpensen; bei Teilzeitpensen findet eine verhältnismässige Kürzung statt. 2 Die Drittbetreuung ist insbesondere dann notwendig, wenn eine allein erziehende Person einer Erwerbstätigkeit nachgeht oder wenn beide Elternteile zur gleichen Zeit einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Sind beide Elternteile erwerbstätig, wird der Abzug auf dem Zweit- verdienst gewährt; ein verbleibender Restbetrag kann vom übrigen Einkommen abgezogen werden. 3 Die betreuende Person muss das 16. Altersjahr vollendet haben. 2003 Kantonale Steuern 339 Das Kantonale Steueramt hat zudem das Merkblatt „Kinderbe- treuungskosten“ vom 30. September 2001 veröffentlicht. b) (...) c) Aus § 35 Abs. 1 lit. d StG und § 16 StGV ergeben sich die folgenden V oraussetzungen für den Abzug der berufsbedingten Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern, die kumulativ erfüllt sein müssen: 1. Die Aufwendungen müssen durch die Drittbetreuung von Kindern angefallen sein. Dabei ist unerheblich, ob es sich um eine auswärtige Kinderbetreuung, wie et wa einen Kinderhort oder eine Tagesfamilie, handelt oder das Kind an seinem Wohnort betreut wird. 2. Die Drittbetreuung der Kinder muss zur Berufsausübung notwendig sein. Dabei ist ein direkter Zusammenhang zwischen der Drittbetreuung und der konkreten Berufsausübung erforderlich, an den strenge Anforderungen gestellt werden. Nicht als abzugsfähig gelten alle Ausgaben, welche nicht ausschliesslich zum Zwecke der Einkommenserzielung getätigt werden, also für diese nicht erforder- lich sind (zum Begriff der „Notwendigkeit“ vgl. RGE vom 20. März 2003 in Sachen R.B., mit Hinweisen). 3. Das betreute Kind muss mit der steuerpflichtigen Person im gleichen Haushalt leben und darf das 16. Altersjahr noch nicht über- schritten haben. 4. Die betreuende Person muss das 16. Altersjahr zurückgelegt haben. 5. Die Kosten müssen von der steuerpflichtigen Person nach- gewiesen werden. d) Abzugsfähig sind nur die durch die Drittbetreuung angefalle- nen Mehrkosten. Daher sind die Kosten für Kinder, die auch ohne Drittbetreuung anfallen, wie etwa die Aufwendungen für Windeln, Ausflüge oder die Verpflegung der Kinder, nicht abzugsfähig. 5. Die Rekurrenten machen geltend, die Betreuungsperson sei an den beiden Halbtagen, an denen sie beide berufshalber ausser Haus gewesen seien, bei ihnen zu Hause beschäftigt gewesen. Sie sei für diese Zeit der Mutterersatz gewesen und habe zur Aufrechter- haltung der häuslichen Infrastruktur mitgearbeitet. Die Rekurrenten ziehen ferner den Vergleich mit einem Hort, bei dessen Kosten nicht 340 Steuerrekursgericht 2003 zwischen Infrastrukturkosten, direkten Kinderpflegekosten und Pi- kettdienst unterschieden werde, und mit einer Tagesmutter, welche während der Kinderbetreuung Hausarbeiten erledigen dürfe. Die V orinstanz ist dagegen der Ansicht, es liege keine Drittbe- treuung vor, da sich die Zeit, in der die vermeintliche Betreuungsper- son zusammen mit den Kindern im Haus gewesen sei, auf wenige Minuten pro Tag belaufen habe. 6. a) Gemäss den oben dargelegten V oraussetzungen ist vorab erforderlich, dass die geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich durch die Betreuung von Kindern angefallen sind. b) Die drei Kinder der Rekurre nten befanden sich während ei- nes Teils der Zeit, in der die Angestellte anwesend war, in der Schule. Gemäss den vorstehenden Ausführungen sind nur jene Kos- ten zum Abzug zuzulassen, welche für die Einkommenserzielung erforderlich sind. Die Betreuung von Kindern ist indes zur Berufs- ausübung nur erforderlich, wenn diese anwesend sind. Die übrigen Aufgaben, die im Zusammenhang mit Kindern anfallen, wie die Rei- nigung der Zimmer etc., sind dagegen zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie gemäss § 41 lit. a StG zu zählen. Die Erledigung dieser Arbeiten bei Abwesenheit der Kinder kann somit nicht zu einem Ab- zug der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten führen. Der Gesetzgeber war sich bewusst, dass auch bei Anwesenheit der Kinder z.B. Reinigungsarbeiten ausgeführt werden können, weshalb nur 75 % der Kosten abzugsfähig sind (siehe hierzu die Ausführungen in Erw. 10/a). Dagegen ist festzuhalten, dass die Betreuung des Kindes nicht aktiv sein muss, in dem Sinne, dass mit dem Kind gespielt wird oder z.B. gemeinsam Hausaufgaben erledigt werden. Es genügt, wenn die Betreuungsperson eine Aufsichtsfunktion wahrnimmt. c) Die Rekurrenten halten fest, die Angestellte sei um 07.30 Uhr zur Arbeit gekommen. Am Donnerstag Morgen musste die Tochter J. erst um 08.40 Uhr das Haus verlassen. Am Freitag dagegen gingen alle drei Kinder um 08.00 Uhr zur Schule. Nach Angaben der Rekurrenten kam J. Freitags bereits um 10.00 Uhr nach Hause. Da an diesem V ormittag beide Elternteile 2003 Kantonale Steuern 341 beruflich ausser Haus waren, ergab sich für die Zeit bis zur Rückkehr eines Elternteils eine Betreuung von J. durch die Angestellte. Dage- gen war anscheinend am Donnerstag Mittag bereits ein Elternteil zu Hause, als die Kinder zurückkehrten. In der übrigen Zeit befanden sich die Kinder in der Schule, und die Angestellte erledigte die weiteren Aufgaben (etwa Reinigung des Hauses, Bettwäsche etc.). Diese Tätigkeiten gehören, wie bereits ausgeführt, nicht zur Betreuung der Kinder im Sinne des Steuerge- setzes, weshalb der Anteil der Kosten, der auf diese Zeit entfällt, nicht abzugsfähig ist. 7. a) Die Drittbetreuung der Kinder muss zur Berufsausübung notwendig sein (siehe Erw. 4/c, zweite V oraussetzung). b) Die Drittbetreuung der Kinder steht in Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, da beide Elternteile beruflich ausser Haus wa- ren. Dagegen stellt sich die Frage, ob die Betreuung notwendig im Sinne des Gesetzes war, da nach Angaben der Rekurrenten auf dem Beiblatt „Berufsauslagen“ zur Steuererklärung 2001 auch an anderen Tagen beide Elternteile erwerbstätig waren, für diese aber keine Drittbetreuungskosten geltend gemacht werden. Sofern an diesen Tagen keine Betreuung der Kinder erfolgte, diese also selber für sich verantwortlich waren, könnte auch die Betreuung der Kinder am Donnerstag und Freitag als nicht notwendig betrachtet werden. Auf Anfrage hielten die Rekurrenten fest, dass jeweils am Montag die Betreuung durch die Grossmutter der Kinder erfolgte. An den anderen Tagen bzw. Halbtagen war immer nur ein Elternteil ausser Haus und somit keine Drittbetreuung erforderlich. Diese Aus- sagen erscheinen als glaubhaft. Die Rekurrenten haben somit für jeden Wochentag eine Kinderbetreuung sichergestellt. Deshalb ist auch die Drittbetreuung der Kinder am Donnerstag und Freitag als berufsnotwendig zu betrachten. 8. Die weiteren V oraussetzungen (vgl. Erw. 4/c) sind erfüllt, da die Kinder im Jahr 2001 das 16. Altersjahr noch nicht überschritten hatten, mit der Angestellten nicht im gleichen Haushalt lebten und die Angestellte das 16. Altersjahr zurückgelegt hatte. Der Nachweis der Kosten der Betreuung erfolgte durch die Jah- resabrechnung 2001 der AHV- und ALV-Beiträge für die Angestellte 342 Steuerrekursgericht 2003 der SV A Aargau, aus der die Jahreslohnsumme ersichtlich ist. Dage- gen wurde die Prämie der Unfallversicherung nicht belegt, weshalb die entsprechenden Kosten nicht zum Abzug zuzulassen sind. 9. a) Die Angestellte arbeitete acht Stunden pro Woche bei den Rekurrenten, jeweils Donnerstag und Freitag vormittags. Arbeitsbe- ginn war um 7.30 Uhr, Arbeitsende also um 11.30 Uhr. Die gemeinsame Anwesenheit der Kinder mit der Ange- stellten, und damit die Betreuung, dauerte im Normalfall rund 3 ½ Stunden pro Woche (vgl. Erw. 6/c). Da sich eine exakte Abgrenzung der abzugsfähigen Kinderbetreuung von der nicht abzugsfähigen Hilfe im Haushalt nicht vornehmen lässt und erfahrungsgemäss auch ausserordentliche Umstände auftreten können, die schwer erfassbar sind (Krankheit, Ausfall der Schule aus irgendwelchen Gründen), rechtfertigt es sich, zur Berechnung der abzugsfähigen Kosten von vier Stunden Kinderbetreuung pro Woche auszugehen. V on den acht Stunden Arbeitszeit pro Woche entfallen also 50 % auf die Betreuung der Kinder. Es sind daher 50 % der effektiven Kosten für die Angestellte zu den Kinderbetreuungskosten zu zählen. b) Die Kosten für die Angestellte im Jahr 2001 setzen sich zu- sammen aus dem Jahreslohn von Fr. 8'663.15 und dem Arbeitgeber- beitrag an den Sozialkosten von Fr. 580.60. Dadurch ergeben sich Gesamtkosten von (aufgerundet) Fr. 9'250.--. Davon entfallen wie oben ausgeführt 50 %, d.h. Fr. 4'625.--, auf die Kinderbetreuung. c) Gemäss § 16 Abs. 1 StGV können pro Kind 75 % der ausge- wiesenen Kosten, maximal jedoch Fr. 6'000.-- in Abzug gebracht werden. Die Formulierung der Verordnung ist offensichtlich auf den Fall der Kinderbetreuung in einem Hort zugeschnitten. Wird die Betreuung zu Hause organisiert, und betreut eine Person mehrere Kinder gleichzeitig, sind die Kosten selbstverständlich nur einmal anrechenbar. Im vorliegenden Fall können also (aufgerundet) Fr. 3'500.-- (75 % von Fr. 4'625.--) als notwendige Berufskosten für die Drittbetreuung von Kindern abgezogen werden. Der Rekurs ist damit teilweise gutzuheissen. (...) 10. a) Die Rekurrenten sind der Ansicht, die für die Reinigung des Hauses bezahlten Löhne seien als Kinderbetreuungskosten zum 2003 Kantonale Steuern 343 Abzug zuzulassen, da auch in den Kosten für einen Kinderhort Infra- strukturkosten enthalten seien, und diese gemäss Merkblatt zum Ab- zug zugelassen seien. Dabei übersehen die Rekurrenten, dass wie bereits ausgeführt nur 75 % der nachgewiesenen Kosten als Drittbe- treuungskosten abzugsfähig sind (§ 16 Abs. 1 StGV). Der Gesetzge- ber war sich bewusst, dass in den Kosten für Kinderbetreuung auch Aufwendungen für nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten, wie Heizung, Strom, Wasser, Unterhalt der Wohnungseinrichtung, Spiel- sachen etc., enthalten sind. Aus diesem Grund wird von den nachge- wiesenen Kosten der Anteil der Lebenshaltungskosten in der Höhe von (pauschal) 25 % der Gesamtkosten in Abzug gebracht (vgl. hierzu den Bericht des Kantonalen Steueramtes „Abzug von Drittbe- treuungskosten für im gleichen Haushalt lebende Kinder als Berufs- kosten“ vom 5. Dezember 1997 [Materialien zum Steuergesetz vom 15. Dezember 1998, Band 4.3, Arbeitspapier zur 28. Sitzung der Grossratskommission vom 13. Dezember 1997]). Die Argumentation der Rekurrenten vermag daher nicht zu überzeugen. b) Die Rekurrenten bringen ferner vor, die Angestellte habe Pi- kettdienst geleistet. Sie sei einsatzbereit gewesen, wenn ein Kind keine Schule hatte (Rekurs vom 3. Februar 2003). Dies rechtfertigt zwar, bei der Berechnung der abzugsfähigen Kosten eine Aufrun- dung vorzunehmen (vgl. Erw. 9/a), nicht aber die Anerkennung des ganzen Aufwandes. Für einen Pikettdienst kann kein Abzug zugelas- sen werden. 89 Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen (§ 44 StG). - § 44 StG ist nur auf Kapitalleistungen anzuwenden, die an die Stelle periodischer Leistungen treten und nach dem normalen Lauf der Dinge ordentlicherweise auch durch periodische Zahlungen abgegol- ten werden. 18. Dezember 2003 in Sachen S. + A.W., RV.2003.50254/ K 9009