Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 139 604 2016 140 Arrêt du 21 février 2018 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ SÀRL, société recourante contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice et le capital; distribution dissimulée de bénéfice; salaire des enfants du gérant; répartition du fardeau de la preuve; devoir de collaboration du contribuable; secret professionnel; proportionnalité Recours du 25 octobre 2016 contre la décision sur réclamation du 26 septembre 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2014Tribunal cantonal TC Page 2 de 10 604 2016 139/140 considérant en fait A. Selon l'inscription au registre du commerce disponible sur Internet, la société A.________ Sàrl (ci-après: la société) a pour but principal de fournir des services fiduciaires. B.________ en est le porteur de parts et l'associé gérant avec signature individuelle. Dans la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014, signée le 10 décembre 2015, la société a annoncé un résultat comptable de CHF 1'621.-. Le 4 mai 2016, elle a été avisée qu'une révision des comptes interviendrait le 5 juillet 2016. A cet effet, elle a été invitée à mettre à disposition du réviseur en charge du dossier, divers documents et en particulier la comptabilité détaillée des salaires, les déclarations et décomptes détaillés des charges sociales, les certificats de salaire, ainsi que les dossiers complets du personnel et, cas échéant, les comptes des sociétés simples ou consortiums auxquels elle participait. Par courriel du 5 juillet 2016, à la suite de l'expertise des comptes, le Service cantonal des contributions a requis de la société, d'une part, qu'elle justifie documents à l'appui, les salaires de C.________ et D.________, et d'autre part, qu'elle s'explique sur la comptabilisation du montant des salaires de ces deux enfants du gérant pour CHF 12'000.- chacun au 31.12.2014 sur le compte courant du gérant (et non pas directement de façon périodique sur les comptes bancaires des enfants). Dans sa réponse par courriel du 26 juillet 2016, la société a fait valoir que "S'agissant d'activités accessoires et de faibles montants, aucun document demandé n'a été établi, ni en 2014, ni pour 2015 d'ailleurs", et que la nécessité de les (faire) établir dès juillet 2016 serait examinée. Quant au paiement des salaires, elle a expliqué qu'elle avait pris l'habitude depuis le début, par commodité administrative, d'effectuer des virements mensuels sur le compte du gérant puis de les distribuer aux bénéficiaires dans le cadre familial; la comptabilisation des salaires n'intervenant qu'en fin d'année également "par pure commodité administrative en évitant au bas mot 36 écritures rébarbatives". Le 4 août 2016, le rapport de révision a été communiqué à la société. Cette dernière y était notamment rendue attentive au fait que l'avis de taxation de la période fiscale concernée par l'expertise lui parviendrait ultérieurement, et qu'elle disposerait des voies de droit usuelles dès sa réception. Par taxation ordinaire du 19 août 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté les impôts sur le bénéfice et le capital dus par la société pour la période fiscale 2014 (du 1 er janvier 2014 au 31 décembre 2014) comme il suit: "CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPOT FEDERAL DIRECT ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES Capital social libéré 20'000.00 Bénéfice reporté / Pertes reportées 12'989.00 Réserve générale 10'000.00 Réserves latentes imposées Amortissement sur titres non admis ou restitution d'amortissement sur titres 25'000.00 Provision pour perte sur participation 0.00Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 604 2016 139/140 Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -4'500.00 Capital total au 31.12.2014 63'489.00 Capital imposable au canton: 100.000% 63'400.00 ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE Bénéfice net / Perte nette selon comptes 1'621.00 1'621.00 Prestations de toute nature Reprise selon rapport d'expertise 24'000.00 24'000.00 Reprises en réserves latentes Amortissement sur titres non admis ou restitution d'amortissement sur titres 0.00 0.00 Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -4'500.00 -4'500.00 Provision pour perte sur participation 13'000.00 13'000.00 Bénéfice imposable Suisse 34'121.00 34'121.00 Pertes déductibles suisses -9'322.00 -9'322.00 Bénéfice imposable Suisse 24'799.00 24'799.00 Part du canton de Fribourg: 100.000% 24'700.00 24'700.00 L'impôt cantonal sur le bénéfice dû par la société a été fixé à CHF 1'037.40 et son impôt fédéral direct à CHF 2'099.50. L'impôt cantonal sur le capital a été arrêté à CHF 101.45. B. Le 1 er septembre 2016, le gérant a formé réclamation au nom de sa société en concluant à l'annulation de la reprise de CHF 24'000.- et à l'adaptation de la provision négative pour impôts qui en résultait. Il a tout d'abord expliqué qu'il avait renoncé à produire les justificatifs requis le 5 juillet 2016 au motif que ceux-ci relevaient du secret des affaires et également de la sphère privée. Il a ensuite exposé que la comptabilisation des salaires des enfants au 31 décembre 2014 seulement, de même que le paiement des dits salaires via le compte courant du gérant au lieu d'un versement périodique directement sur les comptes des enfants, ne constituaient en aucun cas un indice d'absence de relation de travail. Cette méthode de paiement sous forme d'acomptes mensuels avait été mise en place depuis le début de l'existence de la société car les liquidités n'étaient pas toujours suffisantes pour le versement des salaires prévus (mois de janvier 2011, 2012, 2013 et 2014), étant précisé que lesdits salaires avaient pu être rattrapés plus tard dans l'année. Par décision du 26 septembre 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. S'agissant en particulier du secret professionnel invoqué par la réclamante, il a considéré que seules avaient été requises des informations nécessaires à une taxation correcte eu égard au principe de la proportionnalité. Il a encore relevé que la société supportait le fardeau de la preuve. C. Par acte du 25 octobre 2016, le gérant a interjeté recours pour la société en maintenant ses conclusions. Il fait valoir que les rapports de travail entre la société et les enfants du gérant ont été démontrés "par une comptabilité des salaires, des certificats de salaires idoines et les déclarations de salaires AVS". Il estime que la société a donc rempli son obligation de prouver les faits réduisant son obligation fiscale et précise que les enfants ont dûment déclaré leurs revenus. Quant aux pièces justificatives requises par le Service cantonal des contributions, il s'agit de pièces relevant du secret des affaires et de la sphère privée, qui ne figurent d'ailleurs pas au nombre de celles indiquées par exemple dans la directive du 18 avril 2008 concernant la conservation des documents comptables éditée par le canton de Neuchâtel. Il se réfère également à l'art. 320 du code des obligations relatif au contrat de travail qui n'exige aucune forme, et observe qu'elle n'est pas soumise, en tant qu'entreprise familiale, à l'art. 46 de la loi sur le travail (relatif aux registre et autres pièces devant être tenues à disposition des autorités d'exécution de dite loi). Il ajoute que Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 604 2016 139/140 l' "On ne verrait pas de sens à ce que d'un côté le législateur libère expressément une catégorie bien distincte d'entreprises de certaines contraintes administratives pour les y soumettre, de l'autre côté et sans exception, au moyen d'une autre base légale, fiscale en particulier". L'avance de frais, fixée à CHF 600.- par ordonnance du 26 octobre 2016, a été versée dans le délai imparti. Le 14 décembre 2016, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant au rejet du recours. Il relève au surplus et pour l'essentiel que les éléments requis doivent permettre de déterminer si les enfants C.________ et D.________ ont réellement effectué des tâches donnant droit à une rémunération annuelle brute de CHF 12'000.- chacun, la simple comptabilisation de charges n'étant pas suffisante pour qu'il en découle une justification commerciale. Et de préciser en complément que C.________ était étudiante à la Haute Ecole Pédagogique de Fribourg et que D.________ était apprenti pour un salaire net de CHF 4'024.60 durant l'année 2014. Cette détermination a été communiquée pour information à la société recourante le 25 août 2016. en droit 1. Le recours, posté le 25 octobre 2016 contre une décision du 26 septembre 2016, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. I. Impôt fédéral direct (604 2016 139) 2. a) L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD). L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 604 2016 139/140 commercial. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non exhaustive: - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. b) Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en argent envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique telle qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au capital social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui n'aurait pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette prestation ne trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 427). Elle est imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la société. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution dissimulée de bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 n° 23 consid. 2c et références). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 593 consid. 5; 119 lb 116; 115 lb 238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16.2.2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies: - La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par la même, appauvrie. - La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le touchant de près. - La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers. - La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 140 II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 2016 consid. 2). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2; 138 II 57 consid. 2.2 et les références citées, in RDAF 2012 II 299; arrêt 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1). Parmi les distributions dissimulées de bénéfice, on peut distinguer les prestations à l'actionnaire qui grèvent indûment le compte de profits et pertes, les prestations à l'actionnaire qui diminuent indûment l'actif ou augmentent indûment le passif, les prestations à l'actionnaire découlant de l'aliénation d'actifs au-dessous de leur valeur réelle et l'appropriation par l'actionnaire de biens ou de droits qui reviennent à la société. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, soit la société Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 604 2016 139/140 s'est appauvrie parce qu'elle a fait une prestation sans contrepartie équivalente, soit son patrimoine n'a pas augmenté parce que l'actionnaire s'est approprié un produit ou un montant revenant à la société (voir notamment arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3b et les références citées). c) Conformément aux règles générales sur le fardeau de la preuve, il appartient à la société contribuable d'établir que la prestation constitue une charge justifiée par l'usage commercial. Certes, il ne saurait être question que les autorités fiscales se prononcent sur l'opportunité de tel poste de charges, en substituant leur propre appréciation à celle de la direction de l'entreprise. Néanmoins, la société contribuable doit prouver que les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer que seuls des motifs commerciaux, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation (arrêt TF 2C_386/2012 du 16 novembre 2012 consid. 5 in fine). 3. a) En l’espèce, dans la mesure où la violation du devoir de collaborer à la taxation peut avoir un effet sur la répartition du fardeau de la preuve, il convient d'examiner tout d'abord si la société recourante a respecté l'art. 126 al. 1 et 2 LIFD. En application de cette disposition, il appartient au contribuable de communiquer à l'autorité intimée les renseignements, livres comptables, pièces justificatives et autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires. Dite autorité a constaté dans son rapport de révision du 5 juillet 2016 que la société recourante avait comptabilisé seulement au 31 décembre 2014 le montant de CHF 24'000.- lequel avait été versé non pas directement et de façon périodique sur les comptes bancaires des enfants mais en une seule fois sur le compte courant du gérant et porteur de parts. L'autorité intimée a ainsi établi que le montant litigieux n'avait pas été comptabilisé comme des salaires versés à des tiers, ce qui permet de douter de la réalité de la charge de salaires alléguée. L'on ajoutera à cela que le simple fait d'inscrire à ce titre une charge dans les comptes et d'établir des certificats de salaire ne suffit pas encore à prouver dite charge. C'est donc à juste titre qu'elle a requis la production des listes détaillées des travaux exécutés, des jours de présence ou des décomptes d'heures et des fiches de salaires afin de s'assurer que les montants de deux fois CHF 12'000.- prétendument reversés aux enfants étaient justifiés commercialement. Or, la société recourante a renoncé à communiquer les informations requises le 5 juillet 2016 en invoquant le secret professionnel et la protection de la sphère privée. Il convient par conséquent d'examiner si tels motifs justifient valablement son refus de collaborer. b) L'obligation de l'art. 126 al. 2 LIFD concerne tous les contribuables qu'ils soient astreints à tenir des livres ou non. Cette disposition institue un devoir généralisé de produire les renseignements qui sont nécessaires à une taxation complète et exacte. Pour les contribuables astreints à tenir, conformément à l'art. 957 CO, les livres exigés par la nature et l'étendue de leurs affaires sont les livres, pièces comptables, correspondance, compte d'exploitation et bilan, dressés de manière à satisfaire aux exigences de l'ordonnance du 24 avril 2002 sur la tenue et la conservation des livres de comptes (Olico; RS 221.431). Celle-ci prévoit que toute personne astreinte à tenir des livres doit tenir un grand livre, et selon la nature et la taille de l'entreprise, des livres auxiliaires dont fait notamment partie la comptabilité des salaires (ALTHAUS-HOURIET, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 126 LIFD n. 13 s.). Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 604 2016 139/140 La Circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 19 du 7 mars 1995 sur l'obligation de renseigner (ci-après: la Circulaire) précise à son ch. 3 let. a et b que: "L'obligation de renseigner ne porte, bien entendu, que sur des éléments importants du point de vue fiscal (p. ex. certificats de salaire, etc.). Les faits ne peuvent pas seulement être considérés comme étant importants du point de vue fiscal lorsqu'ils créent directement un droit au paiement d'une somme d'argent dans le cadre d'un acte juridique. Ils sont également considérés comme importants s'ils sont nécessaires à la qualification fiscale d'un état de fait". c) S'agissant du secret professionnel, la Circulaire indique que nul ne peut invoquer le secret professionnel dans sa propre cause. Ceci ne signifie pas pour autant que le contribuable à qui la loi impose le secret professionnel (p. ex. un médecin, un avocat ou une banque) puisse être tenu de fournir des renseignements sur des faits qu'il doit tenir secrets (art. 321 du code pénal suisse ou art. 47 de la loi sur les banques). En pareil cas, il s'agit de "peser les intérêts juridiques en présence, l'intérêt de l'Etat à une imposition correcte d'une part, et le droit et l'obligation de ces contribuables de garder le secret professionnel, d'autre part. A cet égard, une atteinte au secret professionnel dans le but de déterminer les relations économiques du contribuable tenu au secret professionnel doit toujours être proportionnée et raisonnable". Ainsi par exemple pour un avocat, fournir un relevé écrit comportant le montant et la date des factures ainsi que les initiales des clients ne constitue pas, en règle générale, une violation du secret professionnel (RSJ 1980/76, p. 247). "L'avocat qui refuserait de transmettre même cette information ne pourrait pourtant pas être sanctionné pour refus de se soumettre à l'obligation de renseigner selon l'article 174, 1er alinéa, lettre b LIFD. Il devra cependant endosser les conséquences de ce refus et accepter une taxation d'office plus élevée de son revenu imposable. Les activités judiciaires et de conseil font partie des activités de l'avocat au sens restreint et sont protégées par le secret professionnel. Toutefois, les activités concernant le fonctionnement de l'étude de l'avocat (dépenses concernant les loyers, les salaires, les assurances, les frais de matériel et de déplacement, etc.) ne sont pas protégées par le secret professionnel" (voir également ALTHAUS-HOURIET, art. 126 n. 16 ss). S'agissant de la protection de la sphère privée, la Circulaire contient également des précisions sur le secret bancaire et la protection des données (ch. 3 let. c et d). "Le contribuable ne peut pas invoquer le secret bancaire dans le cadre de l'obligation de renseigner. Il doit se procurer et fournir les attestations bancaires requises, notamment les attestations d'intégralité (Jurisprudence administrative bernoise 1986, p. 433). L'association suisse des banquiers a présenté l'obligation de renseigner des banques dans sa circulaire du 11 octobre 1988 (v. Rechtsbuch der schweiz. Bundessteuern, Bd. 7, II A d 164; cf. également Attestations des tiers, p. 6, dernier paragraphe). La protection des données ne doit pas entraver l'application du droit fiscal ni empêcher une taxation conforme à la loi. Le droit de la personnalité de déterminer l'étendue des informations privées accessibles aux tiers ne saurait être illimité non plus. En cas de conflit entre ses intérêts personnels et ceux de la collectivité, l'individu doit accepter la limitation de ses droits au profit d'un intérêt public prépondérant". d) En l'occurrence, les "listes détaillées des travaux exécutés, jours de présence, décomptes d'heures et de salaires" requis par l'autorité intimée par courriel du 5 juillet 2016 touchent à la comptabilité des salaires et permettent une taxation correcte de la société recourante. Le fait qu'une directive neuchâteloise sur la conservation des documents comptables ne mentionne pas ce type de documents ne signifie pas que la société recourante soit dispensée de les communiquer en vue de la taxation de son bénéfice. Et l'on ne voit pas pour quelle raison il était impossible de caviarder les noms de clients figurant éventuellement sur ces documents. C'est Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 604 2016 139/140 pourquoi la requête de l'autorité intimée n'apparaît pas disproportionnée. Quant aux art. 320 CO et 46 de la loi sur le travail dans l'industrie, l'artisanat et le commerce (LTr; RS 822.11), ils régissent d'autres domaines du droit et ne changent rien à ce qui précède. La société recourante invoque encore la protection de la sphère privée. La loi porte certes atteinte à la sphère privée des contribuables puisqu'elle les oblige à révéler leur situation personnelle et financière aux autorités fiscales. Mais ceux-ci sont protégés en contrepartie par le secret fiscal prévu à l'art. 110 LIFD qui sauvegarde cette sphère vis-à-vis des tiers (PEDROLI, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 110 n. 2). La société recourante ne peut donc pas valablement se prévaloir de la protection de la sphère privée de son porteur de parts pour refuser de transmettre les documents permettant de connaître la nature et l'étendue des travaux pour lesquels elle a versé des salaires. Quant à l'art. 20a LIFD, celle-ci n'explique pas les raisons pour lesquelles elle invoque cette disposition et l'on ne voit pas en quoi cela s'opposerait à la communication des renseignements requis. Dès lors qu'elle a renoncé à communiquer toute information justifiant les prétendus salaires qu'elle a comptabilisés dans ses charges, la société qui supporte le fardeau de la preuve, a violé son devoir de collaboration et elle doit en assumer les conséquences. Son attitude n'a pas permis à l'autorité intimée de tenir compte d'éléments susceptibles de démontrer l'existence des rapports de travail et du versement des salaires allégués. En l'absence de justification de la charge de CHF 24'000.-, l'autorité intimée était fondée à la réintégrer dans le bénéfice imposable de la société recourante. e) Il reste à vérifier si l'autorité intimée était fondée à qualifier le paiement de ce montant de distribution dissimulée de bénéfice. L'on retiendra que la société recourante a versé la somme en question sur le compte courant de son gérant et porteur de parts prétendument aux fins de rémunérer les enfants de ce dernier, sans qu'il ne soit démontré que lesdits enfants ont exécuté une contreprestation au profit de la société recourante. Cette disparité manifeste dans les prestations de part et d'autre n'aurait pas été acceptée par un tiers. Elle ne s’explique que par la qualité du gérant qui est aussi le père des deux personnes qu'il allègue avoir rémunérées. Il s’ensuit que la société recourante a effectivement procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en versant les CHF 24'000.- litigieux à son gérant et porteur de parts. f) Les charges sociales comptabilisées sur les prétendus salaires de deux fois CHF 12'000.- devraient en principe être réintégrées elles aussi dans le bénéfice imposable de la société recourante. Toutefois, compte tenu de leur faible incidence, la Cour renonce procéder à une reformatio in pejus. 4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 604 2016 139/140 II. Impôt cantonal (604 2016 140) 5. a) En droit cantonal également, les sociétés anonymes sont soumises à l'impôt cantonal sur le bénéfice; elles sont également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD, et art. 20 LHID). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 99 LICD et 24 al. 1 LHID). Le bénéfice se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), le bénéfice reporté n'entrant pas dans la base d'imposition (principe de périodicité). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que, notamment, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ainsi que les distributions ouvertes et dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (100 al. 1 let. b LICD et 24 al. 1 let. a LHID). b) Quant aux règles sur le fardeau de la preuve (voir ci-dessus consid. 2c), elles sont applicables en droit cantonal. L'art. 159 al. 1 et 2 LICD dispose lui aussi que contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte, et que sur demande du Service cantonal des contributions, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires, dans les limites du secret professionnel légalement protégé (voir aussi art. 42 al. 1 et 2 LHID). Les développements concernant le secret professionnel et la protection de la sphère privée sont également applicables en matière d'impôt cantonal (voir notamment l'art. 139 LICD et 39 al. 1 LHID sur l'obligation de respecter le secret fiscal). c) En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 2 et 3) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. 6. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé au niveau cantonal est rejeté. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 604 2016 139/140 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 139) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de la société recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. II. Impôt cantonal (604 2016 140) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de la société recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 21 février 2018/eri Président Greffière-rapporteure