B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 28.3.2022 (2C_225/2022) Cour VI F-3038/2020 A r r ê t d u 2 8 f é v r i e r 2 0 2 2 Composition Jenny de Coulon Scuntaro (présidente du collège), Raphaël Gani, Susanne Genner , juges, Nuno-Michel Schmid, greffier. Parties Hoirie de feue A._______, formée par : 1. B._______, 2. C._______, 3. D._______, toutes représentées par Maîtres Philippe Mantel et Imane Kacem, LEAX Avocats Sàrl, Faubourg de l'Hôpital 18, 2000 Neuchâtel, recourantes, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-FR). F-3038/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP , l’autorité requérante ou l ’autorité française) adressa une demande d ’assistance administrative à l ’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'éva sion fiscales (ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d ’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve- nir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; RO 2016 1195). A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu ’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur- sales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) AG (ci - après : UBS). L ’autorité française précisa avoir demandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir ces informa- tions sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents sui- vants : - une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec identifica- tion précise des contribuables ayant tous un code « domizil » fran- çais ; - une liste « B » relative à l ’année 2006 et une liste « C » relative à l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 nu- méros de comptes différents. L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées par l ’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu ’il s’agissait, pour la quasi -totalité (97%), de résidents fiscaux français. De surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer- nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité F-3038/2020 Page 3 de cette liste ainsi que l ’existence d’une fraude. S ’agissant des comptes bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com- paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad- ministration fiscale suisse dans le cadre de l ’accord bilatéral entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé- ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob- tenues dans le cadre de l ’assistance administrative avec la Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d ’identifier 4'782 nu- méros de comptes figuran t sur les listes B et C, effectivement liés à des résidents fiscaux français. L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro- babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica- tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les listes B et C était indispensable afin qu ’elle puisse véri fier si les contri- buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales. A.c Sur la base des faits précités, l ’autorité française adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l ’impôt sur le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l ’impôt de solidarité sur la fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de la requête du 11 mai 2016] : Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis- ponible dans la documentation bancaire de i) son/ses titulaire(s), ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A, iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces deux derniers. b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 01/01/2014 et 01/01/2015. F-3038/2020 Page 4 B. B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d’in- former les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative. B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d ’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016. C. La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017. D. A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto- rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’auto- rité requérante ne re specte pas le principe de spécialité – l’autorité infé- rieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations trans- mises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mention- nées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A -3048/2020, tous du 29 mars 2021 con- sid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces dé- cisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A -1563/2018 du 3 août 2020 consid. E ; décision finale de l’AFC, p. 27s.). E. E.a En date du 9 février 2018, l ’AFC rendit huit décisions finales à l ’en- contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l ’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’assis- tance administrative à l’autorité française. E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la F-3038/2020 Page 5 Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu ’à celle de l’ordon- nance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et annula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de pro- duction du 10 juin 2016. E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public au- près du Tribun al fédéral à l ’encontre de l ’arrêt du TAF A -1488/2018 du 30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validit é de l’ordonnance de pro- duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018. F. A la suite de l ’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d ’information aux personnes ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l ’autorité fran- çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. G. Par décision finale du 12 mai 2020 notifiée par publication anonyme dans la Feuille fédérale à A._______ en tant que personne concernée, l ’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité française. H. Suite à un échange de courriels des 5 et 8 juin 2020 entre les mandataires des trois filles de la personne concernée, qui s ’avère être décédée le 4 août 2018 , et l ’AFC, cette dernière autorité a transmis l ’intégralité des pièces du dossier aux mandataires précités. I. Par acte du 11 juin 202 0, les héritières de feue A._______, B._______, C._______ et D._______ (ci-après : les recourantes) ont déposé un re- cours par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 12 mai 2020. Elles concluent principalement à la constatation de la nullité de la décision de l'AFC du 12 mai 2020 et au renvoi de la cause à l’autorité F-3038/2020 Page 6 intimée. Subsidiairement, les recourantes concluent à l’annulation de la dé- cision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité intimée sous suite des frais et dépens. Enfin, à titre plus subsidiaire, elles concluent à ce que la procédure soit suspendue jusqu’à droit jugé concernant l a procédure pé- nale intentée contre la banque UBS en France pour démarchage bancaire ou financier illicite et blanchiment aggravé de fraude fiscale, sous suite des frais et dépens ainsi que débouter l’autorité intimée de toutes autres ou contraires conclusions. J. Par courrier des 12 octobre 2020, l’AFC conclut au rejet du recours, réfu- tant tous les griefs des recourantes. Ces dernières ont déposé des observations additionnelles en date des 29 octobre 2020 et 28 avril 2021. L’AFC a pris position sur ces observations en date du 10 mai 2021. K. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l ’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l ’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l ’assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d ’espèces sont F-3038/2020 Page 7 réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande d’assistance litigieuse en tre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l ’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 1.4 1.4.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l ’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 e éd., 2013, n° 2.149 ; U LRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltung srecht, 8e éd., 2020, n° 1146 ss). 1.4.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 1.4.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie l’affaire à l ’autorité précédente en application de l ’art. 107 al. 2 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi- nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : jurispru- dence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 consid. 2 F-3038/2020 Page 8 et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A -2325/2017 du 14 novembre 2018 con- sid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notam- ment, une décision finale (cf. consid. E.a ci-dessus) portée par la banque UBS jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande collective d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en séance p ublique le 26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F, supra). Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral doit ainsi se fonder sur les considérants de l ’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s ’est prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour de céans tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en décou- lent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A -1563/2018 du 3 août 2020 consid. 3). 2. Il sied au préalable de déterminer si la décision de l ’AFC du 12 mai 2020 est nulle (cf. supra, let. I), comme le soutiennent les recourantes, dès lors que les personnes habilitées à recourir n’ont pas bénéficié d’un droit d’être entendu avant la prise de décision de l ’AFC du 12 mai 2020 et que la dé- cision attaquée n’a pas été valablement notifiée par voie édictale. Si la décision finale du 12 m ai 2020 devait être considérée comme nulle, alors cela devrait être constaté d'office par la Cour de céans. Si, à l'inverse, la décision précitée ne devait, comme le soutient l'autorité inférieure, pas être considérée comme n ulle, la décision devra être co nsidérée comme valable et le recours devra être considéré comme recevable contre la dé- cision attaquée, vu qu’il a été déposé dans les 30 jours de la publication de cette dernière dans la Feuille fédérale. 2.1 D'après la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit (cf. ATF 139 II 243 F-3038/2020 Page 9 consid. 11.2; 138 II 501 consid. 3.1 p. 503 s. et les références;132 II 342 consid. 2.1, ATF 122 I 97 consid. 3aa; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Des vices de fond n'entraînent qu'à de rares exceptions la nullité d'une décision; en revanche, de graves vices de procé dure ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision sont des motifs de nullité (cf. ATF 139 II 243 consid. 11.2; 138 II 501 consid. 3.1 et les références; 132 II 342 consid. 2.1; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Lorsqu ’une décision est entachée de vices de forme, en particulier de notification, celle -ci est en principe considérée comme irrégulière. Conformément à un principe général du droit administratif, la notification irrégulière d'une décision ne doit entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 38 PA; cf. ATF 144 II 401 consid. 3.1 et les références citées). Cependant, la jurisprudence n'attache pas nécessairement la nullité à l'existence de vices dans la notification; la protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité (cf. ATF 132 I 249 consid. 6). Il y a donc lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice (cf. ATF 144 II 401 consid. 3.1; 122 I 97 consid. 3aa; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme; ainsi la partie intéressée doit agir dans un délai raisonnable dès qu'elle a connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision qu'elle entend contester (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa ; 111 V 149 consid. 4c ; RAMA 1997 n° U 288 consid. 2b/bb). Cela s ignifie notamment qu'une décision, fût -elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n'est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (SJ 2000 I p. 118). 2.2 La notification de la décision par la Feuille fédérale est prévue par la loi lorsqu'une personne habilitée à recourir se trouve à l'étranger et qu'elle n'a pas désigné de représentant en Suisse ou qu’une décision ne peut lui être notifiée directement à l ’étranger (art. 17 al. 3 LAAF; cf. arrêts du TAF A - 688/2015 du 22 février 2016 consid. 2; A-5540/2013 du 6 janvier 2014 con- sid. 2.1.5). Pour qu'elle soit en mesure de désigner un représentant, chaque personne habilitée à recourir doit d'abord être informée de l'exis- tence d'une demande d'assistance à son sujet, cette étape de la procédure étant réglée par l'art. 14 LAAF, la publication étant subsidiaire à la notifica- tion directe (cf. ATF 145 II 119 consid. 4 à 7; arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 3.4; A-7076/2014 du 1 er avril 2015 consid. 2.1; A- 688/2015 du 22 février 2016 consid. 2). F-3038/2020 Page 10 2.3 En l ’espèce, l ’autorité inférieure n ’a été informée du décès de feu e A._______ qu’après la publication de sa décision du 12 mai 2020 dans la Feuille fédérale, suite à des échanges de courriel av ec les mandataires des héritières (cf. supra, let. G et H). Jusque-là, l’autorité de première ins- tance n’avait pas connaissance des mandats confiés. A l’examen du dossier de la cause, il apparaît cependant que l’adresse en Suisse de feue A._______ était connue de l ’autorité inférieure, à savoi r « E_______ » (cf. décision attaquée p. 33 et extrait XML qui indique éga- lement un domicile en Suisse). Au vu de ce fait, la notification par voie édictale de la décision attaquée doit être considérée comme irrégulière. Il appert toutefois que la diligenc e des mandataires des recourantes, qui sont les trois enfants de A._______ et qui ont collectivement octroyé une procuration à leurs mandataires et fait élection de domicile auprès de ces derniers le 4 juin 2020, a permis aux intéressées de déposer un reco urs dans le délai de 30 jours suivant la publication de la décision attaquée dans la Feuille fédérale. En outre, la qualité de partie des descendantes de feue A._______ a été reconnue par l’AFC suite à la transmission des certificats d’héritiers. Aussi, quand bien même la notification de la décision de l’AFC est enta- chée d'une irrégularité, les recourantes n’ont pas été induites en erreur ou subi, du fait de la notification par voie de publication dans la Feuille fédé- rale, un préjudice. Le Tribunal constate en effet que les intéressées ont eu connaissance du contenu de la décision attaquée, ont pu exercer le moyen de droit dont elles disposaient et que le mémoire de recours porte non seu- lement sur la question de la nullité ou de l’annulabilité de la décision atta- quée, mais également sur des questions de fond. En l'occurrence, les faits constatés dans la décision attaquée , et les griefs développés par les re- courantes, sont suffisants pour que le Tribunal puisse statuer . En consé- quence, les recourantes ne sauraient invoquer l’irrégularité de la notifica- tion de la décision attaquée pour se prévaloir de la nullité, voire l’annulabi- lité de la décision attaquée. 2.4 2.4.1 Pour ce qui a trait à la substitution de partie ensuite d ’un décès, il convient de relever que l’art 18a LAAF a été introduit par le ch. I de la Loi F-3038/2020 Page 11 fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales et qu’il est entré en vigueur le 1 er novembre 2019 (RO 2019 3161). Le but premier de cette disposition est de permettre la transmission des renseignements vraisemblablement pertinents pour des personnes ne disposant pas de la capacité d’être partie ou d’ester en justice telle que les personnes décédées (FF 2019 277, 301). C’est pour résoudre ce problème de « capacité » que cette disposition a été adoptée et qu’elle prévoit que même si les personnes sont décédées, les masses patrimoniales distinctes et les autres entités juridiques au sujet desquelles de s renseignements sont réclamés dans la demande d ’assistance administrative se voient conférer le statut de partie (FF 2019 277, 301). Ainsi, dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes décédées, leurs successeurs légaux ont qualité de partie et qualité pour recourir. Expliquant le contexte dans lequel cette disposition a été adoptée, le Conseil fédéral indique: « Selon le droit suisse, il ne peut être fourni d’assistance administrative pour des personnes décédées, qui n’ont pas la capacité d ’être partie et d ’ester en justice. Il en va de même pour la succession. Afin qu’il soit tout de même possible de fournir une assistance administrative dans les procédures visant une personne décédée, la pratique actuelle de l ’AFC consiste à déte rminer qui sont les éventuels successeurs légaux pouvant servir de destinataires de la décision. Cette pratique n’est cependant possible que si les successeurs légaux disposent selon le droit suisse de la capacité d ’être partie et d’ester en justice » (FF 2019 277, 300). 2.4.2 L’adoption de cette nouvelle disposition n ’a pas été accompagnée d’une disposition transitoire particulière. D ’une manière générale, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'ass istance, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3; cf. a ussi ATF 146 II 150 consid. 5.4; 139 II 404 consid. 1.1 ; arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 6.1). En tant que règle procédurale, il faut admettre que l ’art. 18a LAAF est donc d ’application immédiate. L’argumentation en sens contraire des recourantes contenues dans leurs observations du 29 octobre 2020 sur ce point ne saurait être retenue. F-3038/2020 Page 12 En l’espèce, la décision attaquée – que l’on prenne sa date de publication dans la Feuille fédérale ou de prise de connaissance par les recourantes – est postérieure à l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF, de telle sorte que cette disposition légale est pleinement applicable à la présente procédure. 2.5 Compte tenu de ce qui précède, les arguments des recourantes tirés de la nullité ou de l’annulabilité de la décision attaquée pour cause de dé- cès de la personne concernée doivent être rejetés. 2.6 Pour ce qui a trait au grief de la violation du droit d ’être entendu des personnes habilitées à recourir, il convient de relever que pour ce qui con- cerne l'assistance administrative internationale en matière fiscale, l ’infor- mation des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d ’être entendu (arrêt du TAF A -3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3). Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). Il n ’est pas contesté qu ’en l’espèce, les personn es habilitées à recourir n’ont pas eu l’opportunité de se déterminer sur les éléments pertinents de la cause, avant que la décision du 12 mai 2020 ne soit rendue par l ’AFC. F-3038/2020 Page 13 Or, s’il peut être fait grief à cette dernière autorité de ce manquement dès lors que, comme relevé ci -dessus sous chiffre 2.3, elle disposait d ’une adresse en Suisse de feue A._______ et donc constater une violation du droit d’être entendu des recourantes par l’autorité inférieure, il convient de préciser que les intéressées ont eu l’occasion de déposer un recours dans les délais légaux contre la décision incriminée et de se déterminer sur les questions de forme et de fond de celle-ci, soit sur tous les aspects de celle- ci, et compte tenu du fait que le présent Tribunal bénéficie de la m ême cognition que l ’autorité de première instance, à savoir un plein pouvoir d’examen, il convient de considérer que la violation de leur droit d’être en- tendu par devant l’AFC peut être, au stade actuel, considérée comme gué- rie, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur le fond du recours. 3. 3.1 3.1.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci -après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; ar- rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; arrêts du TAF A -6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 3.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A- 2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications concer- nent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées F-3038/2020 Page 14 ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF A -5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de la personne con- cernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. Avant sa modi- fication, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état civil. La version ac- tuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l ’objet d’un contrôle ou d ’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la modification du ch. XI du Protocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3). L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren- seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l ’Accord 2014 – à la lu- mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclusion – ne rendait admissible les demandes groupées que pour obtenir des ren- seignements relatifs à des périodes à compter du 1 er février 2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi- tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros ban- caires connus (cf. consid. 4.3 ci-après sur la qualification de la présente demande ; ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déc laré irrece- vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A- 1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3). F-3038/2020 Page 15 3.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir (a) l ’identité de la personne faisant l ’objet d’un contrôle ou d ’une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2, A -5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A -4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 3.3 Exprimée à l ’art. 28 par. 1 CDI CH -FR, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l ’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous - jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A -4591/2018 précité consid. 4.2.1). 3.4 3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, F-3038/2020 Page 16 A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A -4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux -ci ne peuvent pas être immé diatement réfutés ( sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 3.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A -4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 3.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu ’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsq u’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d ’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF A- 2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseignements obtenus par des ac tes punissables au regard du droit suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve du cas où l ’État requérant achète d es données volées en Suisse dans le but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre F-3038/2020 Page 17 Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée sur des données d ’origine illicite. Par ailleurs, le refus d ’un Etat d e confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, une demande heurte la confian ce légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, si l ’on est en présence de données provenant d ’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la j urisprudence, voir ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 3.5 3.5.1 La demande ne doit p as être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 , 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A -4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêt du TAF A -3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5). 3.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi afin d ’exclure l ’existence d ’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant sur le Commentaire OCDE relatif à l ’art. 26 MC OCDE et les conventions de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant co nduit à la formulation de la demande. F-3038/2020 Page 18 Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontre r que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été développés en lien avec les demandes g roupées au sens de l’art. 3 let. c LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des raisons de cohérence, les mêmes critères s ’appliquaient pour distinguer les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci -après pour la qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites (cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêm es critères étaient applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 3.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 28 CDI CH -FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A -2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe précité, en ce sens qu e l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d ’autres, arrêts du TAF A - 769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6). 3.7 3.7.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en F-3038/2020 Page 19 cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui -ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 3.7.2 Le principe de subsidiarité n ’implique pas pour l ’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A -6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A -4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l ’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l ’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s ’en trouve en principe violé. Il n ’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu ’il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d ’assistance (arrêts du TAF A - 3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l ’octroi de l ’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 2.3 ci -avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2 017 consid. 6.3). 3.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des doc uments requis qui remplissent la condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A -6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 3.9 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne F-3038/2020 Page 20 de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con- formité avec la Convention, en l ’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi- nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé- rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consoli- der sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des infor- mations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ail- leurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'ob- tenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en parti- culier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assu- jetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat t iers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con- servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A -4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de com- pétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en f onction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A - 5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la ré sidence fiscale internationale prévues dans la convention appli- cable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable F-3038/2020 Page 21 (voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7). 4. En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con- sid. 5 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les recourantes (cf. consid. 6 ci-après). A cet égard, il est rappelé que la re- quête collective d’assistance fiscale internationale présentée par la France le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait l’objet d’une procédure pilote qui s ’est soldée par l ’ATF 146 II 150, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués par les recourantes en relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcés dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal de céans y répondra en présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A -1555/2018, A -1562/2018 et A -1563/2018 précités con- sid. 3). 5. 5.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite- ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 étai t ad- missible – que les conditions formelles de l ’assistance administrative étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas remise en cause par les recourantes, de telle sorte qu ’il y a lieu d ’admettre que les condi- tions formelles sont satisfaites. 5.2 Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève au demeu- rant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des informations né- cessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, l ’identité des per- sonnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci résultant des nu- méros mentionnés dans la liste annexée à la demande litigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès de la banque UBS (ch. 2) ; le nom du détenteur d ’informations, soit la banque UBS (ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2015 F-3038/2020 Page 22 (ch. 4) ; l ’objectif fiscal fondant la demande, soit l ’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la description des ren- seignements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 11 mai 2016 con- tient tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du Protocole addition- nel. De surcroît, il est relevé que dans l ’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni le s noms ni les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une liste d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti- tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; sur la distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap- pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con- cernent un certain nombre de personnes qu ’elles identifient par leur nom ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de carte de crédit ou de compte banca ire – doivent être considérées comme une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d ’économie de procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en une demande commune ou collective, bien qu ’elle ait pu en principe éga- lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4, 143 II 628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4.4 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 6. 6.1 6.1.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes reprochent à l’autorité inférieure que les informations requises concernant leur mère dé- funte ne rempliraient pas le principe de la proportionnalité et de pertinence vraisemblable. Elles relèvent que leur mère n’aurait pas été fiscalement domicilié en France durant la période visée, mais en Suisse. Selon elles, leur mère figure à tort dans la liste de personnes concernées par la de- mande de la France. Elles considèrent que la jurisprudence du Tribunal fédéral développée dans l’arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 (désormais publié aux ATF 146 II 150) , par laquelle la Haute Cour a estimé que la requête française constituait une requête collective admissible et non une fishing expedition, aurait été décidé de manière erronée et devrait être ré- visée. F-3038/2020 Page 23 6.1.2 Dans l’arrêt du Tribunal fédéral que les recourantes citent, le Tribunal fédéral a jugé - d’une manière qui lie la Cour de céans (ci -avant con- sid. 1.4.3) - que la demande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements prohibée et que les informations requises remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une « demande collective » (c f. consid. 5.2 supra) – répondait aux trois critères développés par la jurisprudence en lien avec les de- mandes groupées, applicables par analogie aux « demandes collectives », permettant d ’exclure l ’existence d ’une fishing expedition (ci-avant con- sid. 3.5.2 pour l’énumération exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 6.2). L’analyse de la Haute Cour s ’est portée spécifi- quement sur le critère principalement contesté – à savoir celui exigeant que la demande expose le droit fiscal applicable et les raisons permettant de supposer que les contribuables du groupe n ’auraient pas rempli leurs obligations, et donc violé le droit fiscal. A cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que l’ensemble des éléments ressortant de la demande du 11 mai 2016 était propre à fonder un soupçon suffisant de l ’existence d’un com- portement contraire au droit fiscal de la part des personnes se trouvant sur les listes B et C. Dès lors la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral, ni d’en revoir le bien-fondé à la requête des recourantes. De plus, il est incontestable que la mère des recourantes figure avec un code domicile français « 111 » dans la liste Excel annexée à la requête du 11 mai 2016 et aussi il y a lieu de retenir que le critère d ’assujettissement invoqué par l’Etat requérant dans le cas d’espèce, à savoir celui du domi- cile, est apparemment plausible et la question de savoir s ’il entre en con- currence avec un critère d’assujettissement de l’Etat tiers dans lequel les recourantes font valoir que leur mère aurait été domiciliée fiscalement du- rant la période sous contrôle n’a pas à être examinée par la Cour de céans (cf. consid. 3.3.supra). 6.1.3 Pour le surplus, la Cour note que les recourantes invoquent des sta- tistiques concernant le traitement de la demande d’assistance administra- tive du 11 mai 2016 et s’appuient également sur le fait qu’un certain nombre des personnes sur ces listes seraient décédées ou expatriées, de sorte que le pourcentage de 97% de contribuables français avancé par l’Etat re- quérant (cf. let. A.b, supra) ne serait pas représentatif de la réalité. F-3038/2020 Page 24 Le Tribunal note que les statistiques invoquées par les recourantes ne sont pas documentées ou de nature à remettre en cause les conclusions aux- quelles est parvenu le TF dans sa jurisprudence concernant l ’absence d’une pêche aux renseignements dans la présente procédure. 6.1.4 De surcroît, la Cour de céans relève qu’il n’est pas préjudiciable que la demande d’assistance administrative se fonde sur les listes B et C datant respectivement de 2006 et 2008, alors que les renseignements demandés portent sur les années 2010 à 2015. En effet, il ressort de l ’état de fait de la requête que l ’autorité française cherche à déterminer si les personnes derrière les listes B et C – qui détenaient un compte bancaire au sein de la banque UBS entre 2006 et 2008 – en possédaient un durant la période sous contrôle, à savoir 2010 à 2015. Cet élément n’est pas problématique dès lors que, selon la jurisprudence, il n ’est pas exigé de l ’Etat requérant qu’il fournisse pour chacune des périodes visées un élément concret de soupçon qui se rattache spécifiquement à chacune de ces périodes (cf. ar- rêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4 s.). De plus, comme mentionné ci-avant, le Tribunal fédéral a jugé que la demande litigieuse fournissait suffisamment d ’éléments concrets per mettant de soupçonner que les personnes concernées, identifiables au travers des listes B et C, avaient agi en violation du droit fiscal. Partant, le fait que la demande re- pose sur des listes datant de 2006 et 2008 ne permet pas de conclure – comme l’avance les recourantes – que celle-ci constituerait une pêche aux renseignements proscrite sous l ’angle temporel. C ’est par ailleurs égale- ment dans ce sens que la jurisprudence la plus récente de la Cour de céans a jugé cette question juridique (cf. arrêts du T AF A -3045/2020, A - 3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 5.1.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notam- ment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021]). 6.1.5 Il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par les recourantes ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse constituerait une fishing expedition et violerait le principe de la proportionnalité et de la per- tinence vraisemblable. 6.2 Dans un autre grief, les recourantes avancent que le principe de spécialité ne serait pas respecté dans le cas d ’espèce. A l’appui de leur grief, elles arguent en substance qu’il existerait un fort risque que l’autorité requérante utilise – en violation du principe précité – les informations reçues par le biais de la présente procédure d ’assistance administrative à d ’autres fins que fiscales, spécialement dans le cadre de la procédure pénale menée F-3038/2020 Page 25 contre la banque UBS en France. Les recourantes précisent que l’autorité requérante n’aurait jamais pris d’engagement ferme de ne pas utiliser les informations reçues dans le cadre de la procédure pénale menée à l ’en- contre de la banque précitée « ou fourni des garanties suffisantes au res- pect du princip e de spécialité » et qu ’une procédure pénale contre UBS aurait été ouverte en France, de sorte que le recours actuel des recou- rantes devrait être suspendu jusqu’à droit connu sur cette dernière cause. 6.2.1 Pour autant qu’il puisse être entré en matière sur ce grief qui ne paraît concerner que les intérêts de la banque UBS, c’est-à-dire un tiers par rap- port aux recourantes (voir à cet égard, ATF 139 II 404 consid. 11.1 et les réf. citées, mais également arrêt du TAF A-6854/2018 du 3 mars 2020 con- sid. 1.3.2 [confirmé par l ’arrêt du TF 2C_252/2020 du 13 juillet 2020]), la Cour de céans retient ce qui suit : le Tribunal fédéral a jugé – d’une ma- nière qui lie la Cour de céans – que l’autorité française avait fourni des garanties suffisantes concernant le principe de spécialité. Contrairement à ce qu’invoque les recourantes, la Haute Cour a retenu qu’il n’existait aucun indice concret permettant de conclure que la France a l’intention de violer le principe de spécialité ou l ’obligation de confidentialité prévus à l ’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal fédéral s’est référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité française en date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre de la DGFiP (cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. D supra). De surcroît, le TAF relève qu’en date du 2 jan- vier 2020, l’autorité requérante a fait parvenir à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle respecterait ses engagements tels que formulés dans les actes du 11 juillet 2017 précités (« aucune transmission des renseign e- ments reçus de vos services n’aura lieu en faveur des autorités en charge de la procédure pénale pendante en France contre la banque UBS, et […] ces renseignements seront exclusivement utilisés contre les personnes vi- sées par notre demande (y inclus des personnes tierces dans un contexte fiscal »), cf. Décision finale de l’AFC, ch. 8.2). Par surabondance de moyens, il est précisé que les personnes dont l’iden- tité apparaîtrait dans la documentation bancaire sont protégées par le prin- cipe de spécialité qui veut que l'Etat requérant n'utilise les informations re- çues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4, ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TAF A -5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Etant donné toutefois que les avis divergent tant au niveau international que national quant à la portée du principe précité et, en parti-F-3038/2020 Page 26 culier, sur sa composante personnelle, il convient que l'AFC informe l'auto- rité requérante de l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmis- sion des informations requises (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité con- sid. 3.7, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 co nsid. 4 ; arrêt du TAF A - 5522/2019 précité consid. 3.4.3). 6.2.3 Les recourantes font également état d’une violation du principe de la bonne foi qui résulterait d ’une violation de la procédure française. Ainsi l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédér ation suisse et la Commu- nauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des reve- nus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts [AFisE, RS 0.641.926.81 ; nouveau titre depuis le 1er janvier 2017 : Accord entre la Confédération suisse et l'Union européenne sur l'échange automatique d'informations relatives aux comptes financiers en vue d'améliorer le res- pect des obligations fiscales au niveau international {RO 5003, 5005} pré- voyait que les revenus de l’épargne réalisés en Suisse par des contri- buables domiciliés en France étaient frappés d’une retenue fiscale de 35% depuis juillet 2011 mais qu’en contrepartie, le secret bancaire était pré- servé et évitait l’échange automatique d’informations. Cet argument ne saurait être suivi. En effet, les prélèvements qui ont pu être effectués en vertu de l’accord précité avaient pour but de sécuriser une imposition, à l’instar de l’impôt anticipé en Suisse. Ce prélèvement était ensuite partiellement reversé à l’Etat de résidence. Il ne constitue pas une base de double imposition dès lors que le prélèvement peut être pris en compte lors du calcul de l’impôt dû dans l’Etat de résidence. Il appartiendra dès lors aux recourantes de faire val oir leurs griefs relatifs à un éventuel risque de double imposition, respectivement de solliciter la prise en compte du prélèvement selon l’AFIsE, devant les autorités compétentes fran- çaises. 6.3 6.3.1 Enfin, en ce qui concerne la demande de suspension de la présente procédure jusqu ’à droit connu sur la procédure pénale engagée contre UBS en France, la Cour rappelle que, même en l'absence d'une base lé- gale expresse dans la PA, le Tribunal administratif fédéral peut, d'office ou sur requête, suspendre une procédure, pour autant que cela soit compa- tible avec l'obligation de diligence de l'art. 29 al. 1 Cst. (cf. arrêt TAF du 29 mars 2021 dans la cause A-3045/2020 consid. 6). Ainsi, une suspension de la procédure entre notamment en ligne de compte lorsque les circons- tances du cas impliquent qu'une décision immédiate ne se justifie pas sous F-3038/2020 Page 27 l'angle de l'économie de la procédure ( MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.14), en particulier si le sort d'un autre litige est susceptible d'influer sur l'issue de la cause ( MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.15). 6.3.2 Selon la jurisprudence du TF, une procédure peut être certes suspen- due pour des motifs d’opportunité, mais elle ne doit être admise qu’excep- tionnellement, notamment lorsqu’il se justifie d ’attendre la décision d ’une autre autorité (cf. ATF 130 V 90 consid 5 ; ATF 138 II 386 consid. 7 et arrêt TAF A-837/2019 du 10 juillet 2019 consid. 3.1). Une suspension de procé- dure comporte toutefois le risque de retarder inutilement celle-ci et ne doit être admise qu’avec une retenue certaine, eu égard à l ’exigence du prin- cipe de célérité (art. 29 Cst. et art. 4 al. 2 LAAF). Compte tenu de la dili- gence qui doit prévaloir en matière d ’assistance administrative internatio- nale en matière fiscale, seule des circonstances exceptionnelles justifient ainsi la suspension d’une procédure en cours en ce domaine (arrêts du TF 2C_801/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4 et 2C_804/2019 du 21 avril 2020 consid 3.4 et sv.). 6.3.3 En l’espèce, les circonstances du cas d’espèce, notamment l’ou- verture d’une procédure pénale en France contre la banque UBS, à la- quelle les recourantes ne sont pas parties et dont il n’est pas démontré que l’issue pourrait avoir un impact sur la p résente procédure de re- cours, ne suffisent en aucun cas à conclure à de telles circonstances exceptionnelles. La requête en suspension est, partant, rejetée. 7. 7.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Compte tenu de la notification irrégulière, les frais de procédure doivent être réduits de manière correspondante. Les recourantes, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure réduits, lesquels sont arrêtés , compte tenu de la charge de travail liée à l a procédure, à Fr. 4’000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront imputés sur l'avance de frais totale payée de Fr. 5000.- versée par les recourantes. Le solde de Fr. 1000.- leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. Aucun frais n ’est mis à la charge de l ’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). 7.2 Vu l'issue de la cause, il ne devrait en principe être alloué aucune in- demnité à titre de dépens, toutefois vu les frais occasionnés par la violation du droit d’être entendu comme relevée ci-dessus, un montant de Fr. 1500.- F-3038/2020 Page 28 est alloué à titre de dép ens à la charge de l’autorité de première instance (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 et 2 FITAF, a contrario). 8. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours e n ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece- vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) F-3038/2020 Page 29 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. La demande de suspension de la procédure est rejetée. 3. Les frais de procédure réduits, d ’un montant de Fr. 4'000. - (quatre mille francs), sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais de Fr. 5000.- déjà versée. Le solde de Fr. 1000.- leur sera restitué une fois le présent arrêt entré en force. 4. Il est alloué un montant de Fr. 1500. - à titre de dépens à la charge de l’autorité de première instance. 5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourantes, par l’entremise de leurs mandataires (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. … …, Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Jenny de Coulon Scuntaro Nuno-Michel Schmid F-3038/2020 Page 30 Indication des voies de droit : Le présent arrêt, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :