Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 Entscheid 22. Oktober 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A AG , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch AWB AG, Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau 1 Fächer, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2009 - 2 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) war ursprünglich unter der Firma B AG tätig und führte als Zweck die Ausfü hrung von Hoch -, Tief- und Strassenarbeiten an. Im August 2009 änderte sie ihre Firma und ihren Zweck, indem sie nunmehr Ha n- del und Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Liegenschaften sowie immat e- riellen Rechten und Beteiligungen ausübt. Gleichzeitig wurden ihre Aktien an neue E i- gentümer übertragen. Für das Geschäftsjahr 2009 erzie lte sie einen Gewinn von Fr. 85'125.-, welchen sie mit kumulierten Vorjahresverlusten von Fr. 192'205. - verrech- nete, sodass sich ein deklarierter steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- ergab. Der Steu- erkommissär lehnte in seinen Einschätzungsvorschlägen vom 18. Juli 2011 betre ffend die direkte Bundessteuer 2009 und die Staats - und Gemeindesteuern 2009 die Ve r- lustverrechnung ab, da die wirtschaftliche Tätigkeit in den Vorjahren e ingestellt worden sei. Dies ergab einen steuerbaren Rei ngewinn von Fr. 85'100. -. Die Pflichtige stimmte diesem im August 2011 zunächst zu. B. Am 12. Oktober 2011 liessen die Pflichtigen Einsprache gegen die Schluss- rechnungen erheben und beantragen, den Verlustvortrag zu verrechnen und sie de m- entsprechend gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Darin bestritten sie das Vorli e- gen eines Mantelhandels. Eventualiter sei die Verlustverrechnung bis zur Übertragung der Aktien im August 2009 pro rata temporis zuzu lassen. Der Steuerkommissär führte darauf eine Untersuchung in Bezug auf die näheren Umstände der Umstrukturierung durch. Dabei forderte er sie auch zur Bezifferung des Eventuala ntrags auf. Mit e -mail vom 11. April 2012 bezifferten sie diesen auf 8/12 des Gesamtgewinns, somit Fr. 56'750.-. Am 3. Mai 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Hi n- sichtlich des Eventualantrags führte es aus, die Pflichtige habe auf diesen verzichtet. C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 10. Mai 2012 Beschwerde b zw. Rekurs und beantragten, den bis zur Veräusserung der Aktien im August 2009 erzielten G e- winn von Fr. 56'750. - mit den Vorjahresverlusten zu verrechnen und den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 28'350. - zu veranlagen. Darin rügten sie, dass die Vorinstanz a uf ihren Eventualantrag nicht eingegangen sei. Mit Beschwerde -/Rekursantwort vom - 3 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 5. Juni 2012 beantragte die Vorinstanz, die Rechtsmittel seien abzuweisen. Darin räumte sie sein, dass aufgrund eines Missverständnisses tatsächlich der Eventuala n- trag nicht behandelt worden sei. Dieser sei aber auch bei materieller Prüfung abzuwe i- sen, da es an einem Nachweis fehle, dass vor dem Kauf überhaupt ein Ertrag angefa l- len sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 12. Juni 2012 wurde e in zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflic h- tige liess sich aber nicht mehr vernehmen. Mit Verfügung vom 20. Juli 2012 wurde die sie aufgefordert, den zwischen dem 1. Januar und dem Stichtag im August 2009 ange- fallenen Reinertrag genau zu beziffern. Dem kam sie am 27. August 2012 nach. Am 19. September 2012 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 garantierten Anspruchs auf re chtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide einer hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 A bs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidung s- gründe müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/K aufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 31 ff. mit Hinweisen). Es ist unbestritten, dass der Einspracheentscheid den Eventualantrag der Pflichtigen nicht behandelt. Insofern liegt eine ungenügende Begründung vor. Die aus einer ungenügenden Begründung resultierende Verletzung des rech t- lichen Gehörs kann geheilt werden, wenn die Steuerbehörde die entsprechenden E r- wägungen im anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbringt, d.h. mit Beantwortung der vom Steuerpflichtigen erhobenen Beschwerde bzw. Rekurs. Alsdann ist dem Ste u- erpflichtigen in einem zweiten Schriftenwechsel Gelegenheit zu geben, dazu Stellung zu nehmen (BGE 121 III 334). Nur in den Fällen, in denen der Einspracheentscheid überhaupt keine Begründung aufweist, liegt eine unheilbare Verweigerung des rechtl i- chen Gehörs vor, welche die von Amts wegen zu berücksichtigende Nichtigkeit des Entscheids nach sich zieht (vgl. RB 1985 Nr. 60). - 4 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 b) Die Einspracheentscheide enthalten eine Begründung, wenn auch nicht zum Eventualantrag. Sie sind damit nicht als nichtig zu betrachten. In der Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 5. Juni 2012 hat die Vorinstanz den Eventualantrag nun a b- gehandelt und die Gründe für dessen Abweisung eingehend dargelegt. Die Pflichtige hatte Gelegenheit, sich dazu zu äussern, wovon sie allerdings keinen Gebrauch g e- macht hat. Damit ist der Mangel als geheilt zu betrachten. 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die di rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 63 StG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahr e nicht berücksichtigt wer- den konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Eine Verlustverrechnung ist aber grundsätzlich unzulässig beim so genannten Mantelhandel (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 67 N 9 und Ar t. 20 N 127 DBG sowie § 79 N 11 StG) . Von einem solchen wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten die durch die Gesel lschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit aufgeben wollen und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liquide Form bringen, ohne jedo ch eine formelle Liquidation durchzuführen, und die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit aufnehmen (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Kuhn/Brüh - lisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2 . A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliesse n- der Neugründung der Gesellschaft unterstellt. Verfügt die Mantelgesellschaft über noch verrechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. G ewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Ve r-- 5 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 lusten der "früheren" Gesellschaft verrechenbar (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 49 ff. N 37). Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuerb e- hörden (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hinweisen). b) Gemäss den Ausführungen des kantonalen Steueramts hat die Pflichtige ihre Bautätigkeit 2003 aufgegeb en und war demnach fü r mehrere Jahre inaktiv. Im August 2009 wurden ihre Aktien von der Muttergesellschaft an deren Hauptakti onär und dessen Lebenspartnerin übertragen und zugleich die Firma geändert. Die neuen Aktionäre brachten darauf neu Kapital in die Pflichtige ein, womit im September 2009 eine Liegenschaft erworben wurde . Das kantonale Steueramt qualifizierte dieses Vo r- gehen als Mantelhandel und verweigerte gestützt darauf die Verrechnung der Vorja h- resverluste. Dieser Beurteilung ist zuzustimmen; ihr wird von der Pflichtigen im B e- schwerde-/Rekursverfahren auch nicht mehr widersprochen. Streitig ist einzig die Frage, in welchem Umfang die Verluste aus den Vorjahren mit den Erträgen bis zum Stichtag der "Neugründung" per Ende August 2009 verrechnet werden können. c) Die Pflichtige verlegt den Jahresgewinn von Fr. 85'125. - pro rata temporis auf die einzelnen Monate, während das kant onale Steueramt auf den effektiven Ertrag im Zeitraum bis Ende August 2009 abstellt und mangels Nachweises eines solchen keine Verlustverrechnung zulässt. Die Methode der Vorinstanz erweist sich als allein zutreffend. Der Mantelhandel ist dadurch gekennzeichnet, dass eine vorher inaktive Gesellschaft neu eine wirtschaftliche Tätigkeit aufnimmt, welche den Z usammenhang der Geschäftstätigkeiten unterbricht. Nach diesem Zeitpunkt erarbeitete Gewinne kö n- nen deshalb nicht berücksichtigt werden. Dementsprechend ist es sachgerecht, dass bei der Verrechnung der Vorjahresverluste nur auf die effektiven Erträge im Zeitraum vor dem Mantelhandel abgestellt wird. d) In ihrer Eingabe vom 27. August 2012 bezifferte die Pflichtige de n in der Geschäftsperiode 1.1. – Ende August 2009 erzielten Gewinn auf Fr. 5'467.63. Dieser umfasst zur Hauptsache Finanzerträge aus Finanzanlagen von Fr. 5'260 .-, wobei es sich um Darlehenszinsen aus der Kontokorrentforderung C AG von Fr. 213'765.- per Ende August 2009 handelt (Kto.Nr. 6770). Per 31. Dezember 2009 ist die Forderung nicht mehr in der Bilanz enthalten, was darauf schliessen lässt, dass sie - 6 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 nach der Umfirmierung zurückbezahlt worden ist. Damit ist auch der vom kanton alen Steueramt vorgebrachte Umstand erklärt, weshalb bis E nde der Geschäftsperiode am 31. Dezember 2009 keine weiteren Darlehenszinsen angefallen sind. Der Finanzertrag entspricht zudem pro-rata demjenigen des vorang ehenden Geschäftsjahres von Fr. 7'805.75. Auch der Einwand des kantonalen Steueramts, da ss vor der Umfirmi e- rung praktisch kein Aufwand bzw. Verwaltungsaufwand verbucht worden sei, lässt sich dadurch erklären, dass die Pflich tige vor diesem Zeitpunkt eben auch inaktiv gewesen war. Die von der Pflichtigen präsentierten Zahlen für die Geschäftsperiode 1.1. – Ende August 2009 erscheinen deshalb als plausibel und sind zu überne hmen. Vom Verlustvortrag dürfen demnach Fr. 5'467.63 angerechnet werden. Dies führt zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 79'658.- bzw. gerundet Fr. 79'600.-. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs tei l- weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten ant eilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009, mit einem steuerbaren Ge- winn von Fr. 79'600.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 be- trägt Fr. 1'195'512.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats - und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009, mit einem steuerbaren Rei n- gewinn von Fr. 79'600. - (Gewinnsteuersatz 8,0 %) und einem steuerbaren Eige n- kapital von Fr. 1'195'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. […]