A bteilung I A -1493/2006 {T 0/2} U rteil vom 30. A ugust 2007 M itw irkung: Kam m erpräsident Thom as Stadelm ann (Vorsitz); R ichterin Florence Aubry G irardin; R ichter Pascal M ollard; G erichtsschreiber Jürg Steiger. X._______A G , Beschw erdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung D irekte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stem pelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend Verrechnungssteuer auf N aturalzins; Ferienrabattscheine B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie Beschw erdeführerin w urde m it D atum vom 5. August 1985 unter dem N am en A._______ in das H andelsregister eingetragen. M it Eintrag vom 16. D ezem ber 1999 w urde der N am e geändert in B._______. M it H andelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 w urde der Verein in eine Aktiengesellschaft um gew andelt und der N am e w urde geändert in X._______AG . D ie Vereinsm itglieder erhielten 13'000'000 voll liberierte N am enaktien zu C H F 0.01. Als Zw eck w urde festgelegt: D ie G esellschaft bezw eckt als H oldinggesellschaft durch die von ihr gehaltenen G esellschaften die O rganisation und Verm ittlung von qualitativ hoch stehenden Ferien zu erschw inglichen Preisen, insbesondere für M itarbei- terinnen und M itarbeiter der (...) und ähnlicher O rganisationen. Sie betreibt eigene Ferienanlagen m it einheitlichen Infrastrukturstandards und einem breiten Sport- und Kulturangebot. D ie G esellschaft kann Zw eig- niederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten und sich an anderen U nternehm en im In- und Ausland beteiligen. Sie kann G rundstücke erw erben, halten und veräussern. D ie G esellschaft kann alle kom m erziellen, finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben, w elche m it dem Zw eck der G esellschaft im Zusam m enhang stehen und den Zw eck der G esellschaft zu fördern geeignet sind. B. M it Schreiben vom 6. N ovem ber 2003 teilte die Eidgenössische Steuerverw altung (ESTV) dem B._______ u.a. m it, sie habe Kenntnis davon, dass er seit einigen Jahren D arlehen zur Zeichnung ausgebe. Bei der Analyse der D arlehensprospekte habe sie festgestellt, dass neben den über die Laufzeit hin akkum ulierten Zinsen zusätzlich jährlich Ferienrabatt- scheine ausgegeben w ürden. N ach ihrer Beurteilung seien diese R abatt- scheine als N aturalzins zu qualifizieren. Per 1. Januar 2004 ergaben sich nach der Berechnung der ESTV eine ausstehende D arlehenssum m e von insgesam t Fr. 77'216'000.-- sow ie R abattscheine in der H öhe von gesam thaft Fr. 3'860'800.-- (5% der ge- sam ten D arlehenssum m e). C . In der Folge fand am 2. M ärz 2004 eine Besprechung des Vertreters des B._______ m it der ESTV statt. M it Schreiben vom 12. M ärz 2004 hielt der Vertreter des B._______ als Ergebnis dieser Besprechung u.a. fest, die m it den laufenden Anleihensobligationen verbundenen R abattscheine w ürden w eder auf Stufe Verein noch auf Stufe der D arlehensgeber Steuerfolgen zeitigen. Für nach dem 6. N ovem ber 2003 publizierte Anleihens- obligationen w ürden Zins sow ie Betrag des R abattscheins der Verrech- nungssteuer auf Stufe Verein sow ie der Einkom m enssteuer auf Stufe des D arlehensgebers unterliegen. M it Antw ortschreiben vom 24. M ärz 2004 hielt die ESTV u.a. fest, die N aturalzinsen w ürden ab dem Steuerjahr 2003 m it der Einkom m enssteuer erfasst. Aus Praktikabilitätsgründen könne auf die N achbesteuerung für die früheren Jahre verzichtet w erden. 3 M it Schreiben vom 23. Septem ber 2004 ersuchte der Vertreter des B._______ die ESTV um W iedererw ägung. D . N ach W echsel diverser Korrespondenz erliess die ESTV am 29. M ärz 2005 gestützt auf Art. 41 des Bundesgesetzes vom 13. O ktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG ; SR 642.21) einen Entscheid, in w elchem sie festhielt, die im Zusam m enhang m it Anleihensobligationen des B._______ ausgegebenen Ferienrabattscheine w ürden als N aturalzins der Verrechnungssteuer unterliegen. Im Jahre 2004 seien Ferienrabattscheine im U m fang von Fr. 3'860'800.-- fällig gew orden, w orauf eine Verrechnungssteuer von 35% , ausm achend Fr. 1'351'280.--, geschuldet sei. D er Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 1'351'280.-- sei nebst Zins zu 5% seit 1. Februar 2004 um gehend der Eidg. Steuerverw altung zu überw eisen. D er Verrechnungssteuerbetrag sei auf die Leistungs- begünstigten zu überw älzen. U nterbleibe diese Ü berw älzung, erfolge eine Aufrechnung ins H undert. In Zukunft habe der B._______ die im Zusam m enhang m it der Ausgabe von Ferienrabattscheinen anfallende Verrechnungssteuer zu deklarieren und abzuliefern. E. Am 3. M ai 2005 erhob der B._______ gegen diese Verfügung Einsprache und beantragte, der Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. M it Entscheid vom 19. Juli 2005 w ies die ESTV die Einsprache vollum - fänglich ab und entschied w iederum gleich w ie bereits im Entscheid vom 29. M ärz 2005. F. G egen den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005 erhebt der B._______ m it Eingabe vom 12. Septem ber 2005 Beschw erde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K). Er beantragt, der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzu- heben. In Ihrer Vernehm lassung vom 25. N ovem ber 2005 beantragt die ESTV die kostenfällige Abw eisung der Beschw erde. Auf die Begründung der Eingaben an die SR K w ird – sow eit erforderlich – bei den Erw ägungen eingegangen. G . Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverw altungsgericht den Verfahrens- beteiligten m it, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernom m en. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Bis zum 31. D ezem ber 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschw erde an die SR K. D as Bundesverw altungsgericht übernim m t, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SR K hängigen R echtsm ittel. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw al- tungsgericht [Verw altungsgerichtsgesetz; VG G , SR 173.32]). Sow eit das 4 VG G nichts anderes bestim m t, richtet sich gem äss Art. 37 VG G das Ver- fahren nach dem Bundesgesetz vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw al- tungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021). D as Bundesverw altungsgericht ist zur Behandlung der Beschw erde sachlich w ie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VG G ). 1.2 D ie Beschw erde w urde am 12. Septem ber 2005 durch den B._______ erhoben. M it Statutenänderung vom 17. N ovem ber 2006/ 12. D ezem ber 2006 und H andelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 w urde der Verein in eine Aktiengesellschaft um gew andelt. G em äss Art. 53 des Bundesgesetzes vom 3. O ktober 2003 über Fusion, Spaltung, U m w and- lung und Verm ögensübertragung (FusG ; SR 221.301) kann eine G esell- schaft ihre R echtsform ändern. Ihre R echtsverhältnisse w erden dadurch nicht verändert. N ach Art. 54 Abs. 5 FusG kann sich ein Verein in eine Kapitalgesellschaft oder in eine G enossenschaft um w andeln, falls er im H andelsregister eingetragen ist. Bei der U m w andlung im Sinne der genannten Bestim m ungen geht es darum , ein R echtskleid durch ein anderes zu ersetzen, ohne eine Liquidation m it N eugründung beziehungsw eise eine Verm ögensübertragung vorzunehm en. D er R echtsträger bleibt bei dieser rechtsform ändernden U m w andlung identisch (vgl. H AN S C ASPAR VO N D ER C R O N E ET. AL., D as Fusionsgesetz, Zürich 2004, R z. 697; EVELIN E SAU PPER /PETER M Ü LLE R , in Basler Kom m entar Fusionsgesetz, N 1 und 221 vor Art. 53 FusG ). D er Bestand der Aktiven und Passiven sow ie alle w eiteren R echtsverhältnisse der G esellschaft w erden in der U m w andlung nicht berührt (M AR KU S G U G G EN BÜ H L, in Zürcher Kom m entar zum FusG , Zürich 2004, N 13 zu Art. 53 FusG ; vgl. auch D IETER ZO BL, D ie U m w andlung von G esellschaften nach neuem FusG , in Schw eizerische Zeitschrift für W irtschaftsrecht 3/2004 S. 172). D ie Bezeichnung der Beschw erdeführerin lautet dem nach neu X._______AG . 1.3 D ie Beschw erdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005 frist- und auch form gerecht angefochten (Art. 50 und 52 Vw VG ). Sie ist durch die angefochtene Verfügung beschw ert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG ). Auf die Beschw erde ist daher einzutreten. 1.4 D as Bundesverw altungsgericht kann den angefochtenen Einspracheent- scheid grundsätzlich in vollem U m fange überprüfen. D ie Beschw erde- führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ; AN D R É M O SE R , in AN D R É M O SE R /PETER U EBER SA X, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 2.59; U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 1758 ff.). 2. 2.1 G em äss Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG unterliegen der Verrechnungssteuer unter anderem die Zinsen, R enten, G ew innanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen O bligationen, Serienschuldbriefe, 5 Seriengülten und Schuldbuchguthaben. Steuerbarer Ertrag von O bligationen, Serienschuldbriefen, Seriengülten und Schuldbuchguthaben sow ie von Kundenguthaben ist jede auf dem Schuldverhältnis beruhende geldw erte Leistung an den G läubiger, die sich nicht als R ückzahlung der Kapitalschuld darstellt (Art. 14 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. D ezem ber 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]). O bligationen sind nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV auf den Inhaber, an O rdre oder auf den N am en lautende Anleihensobligationen, m it Einschluss der Partialen von Anleihen, die durch G rundpfand sichergestellt sind, R ententitel, Pfandbriefe, Kassen- obligationen, Kassen- und D epositenscheine. 2.1.1 D ie ESTV stellt im M erkblatt S-02.122.1 vom April 1999 betreffend O bligationen ihre derzeitige Praxis zur Behandlung von O bligationen dar. Anleihensobligationen liegen danach vor, w enn die folgenden Kriterien erfüllt sind: D ie Titel w erden in einer M ehrzahl von Exem plaren zu identi- schen Bedingungen ausgegeben; bei der Anleihe handelt es sich um ein einheitliches, in sich geschlossenes Kreditgeschäft (Ziff. 1 Bst. a des M erkblattes); ein inländischer Schuldner nim m t bei m ehr als 10 G läubigern gegen Ausgabe von Schuldanerkennungen G eld zu identischen Bedin- gungen auf; die gesam te Kreditsum m e beträgt m indestens Fr. 500'000.-- (Ziff. 3 Bst. a des M erkblattes; vgl. zum G anzen auch MARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Kom m entar zum Schw eizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005, N . 25 ff. zu Art. 4 VStG ). 2.1.2 D er Begriff des Ertrages aus bew eglichem Kapitalverm ögen soll, w ie die w eite Fassung von Art. 4 Abs. 1 VStG erkennen lässt, säm tliche Erträge der von Kapitalgebern ausgeliehenen Verm ögensw erte erfassen, die die Bestim m ung in Buchstaben a – d nennt (vgl. BG E 97 I 444 ff.). D abei ist w as folgt zu berücksichtigen: 2.1.2.1 D er verrechnungssteuerliche Kapitalertragsbegriff ist einerseits auf den Schuldner der steuerbaren Leistung bezogen (objektbezogene Betrach- tungsw eise; vgl. Bundesgerichtsurteil vom 4. M ai 1999 i.S. SG S Société G énérale de Surveillance H olding SA, in Archiv für schw eizerisches Abga- berecht [ASA] 68 S. 739 ff. insb. S. 745 Erw . 5b; vgl. auch M AJA BAU E R - BALM ELLI, D er Sicherungszw eck der Verrechnungssteuer, Zürich 2000, S. 66f.): G eldw erte Leistungen im Zusam m enhang m it einer Kapitalschuld bilden nur steuerbaren Ertrag, w enn es sich aus Sicht des Schuldners um geldw erte Leistungen, d.h. um Entreicherungen des Schuldners in irgendeiner Form handelt (vgl. D U SS /VO N AH , a.a.O ., N . 94 zu Art. 4 VStG , auch zum Folgenden). Andererseits ist zu beachten, dass das VStG am "Ertrag bew eglichen Kapitalverm ögens" anknüpft, nicht am Aufw and des Schuldners für die Begründung und Aufrechterhaltung des Schuldverhältnisses, und dass es dam it auf die Sicht des G läubigers verw eist. D ieser doppelte Bezugnahm e sow ohl auf den Schuldner der steuerbaren Leistung w ie auch auf die Sicht des G läubigers, ist so zu verstehen, dass der verrechnungssteuerliche Ertragsbegriff als das begriffen w ird, w as der Schuldner dem G läubiger als Entgelt für die Zurverfügungstellung des 6 Kapitals leistet, sow eit es aus der Sicht des G läubigers Ergebnis der N utzungsüberlassung am Kapital darstellt. 2.1.2.2 Steuerbarer Ertrag im Bereiche der O bligationen ist som it jede – aus Sicht des Schuldners – geldw erte Leistung, die nicht R ückzahlung der Kapitalschuld darstellt (vgl. DUSS/VON AH, a.a.O ., N . 6 zu Art. 4 VStG ). D .h. steuerbar sind alle geldw erten Leistungen, die der G läubiger dafür erhält, dass er dem Schuldner Kapital zur N utzung überlässt, unbeküm m ert um die Bezeichnung der Leistung, um den Zeitpunkt, in dem sie erbracht w ird, und darum , ob der Schuldner oder – an dessen Stelle (vgl. diesbezüglich PFU N D , a.a.O ., N . 2.15 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG ) – ein D ritter leistet. D ie Steuerpflicht besteht zudem unabhängig von der Form , in der die geld- w erte Leistung erbracht w ird, ob durch Barzahlung, Ü berw eisung, Ver- rechnung oder G utschrift, ob gegen Präsentation eines C oupons, durch N ovation in eine D arlehensforderung, durch Ausgabe neuer O bligationen oder U m w andlung in Aktien (vgl. W . R O BE R T PFU N D , D ie Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 72 ff. N . 2.14 und 2.18 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG ; vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerre- kurskom m ission vom 11. N ovem ber 2003, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.75 Erw . 2c, sow ie unpublizierter Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission vom 27. Juni 2005 i.S. Z AG [SR K 2004-031], Erw . 2b). G leichzeitig ist auf G rund des unter Erw . 2.1.2.1 Ausgeführten festzu- stellen, dass lediglich geldw erte Leistungen steuerbaren Ertrag bilden. N aturalleistungen w ie Abgabe von Freikarten und dergleichen, die der Schuldner den G läubigern anstelle eines Zinses oder zusätzlich abgibt, unterliegen daher der Verrechnungssteuer nicht, sofern sie für den Schuld- ner w eder besondere Aufw endungen erfordern noch einen Einnahm e- ausfall nach sich ziehen (vgl. BG E 72 I 314 ff.; vgl. PFU N D , a.a.O ., N . 2.16 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und N . 3.33 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG ; vgl. D U SS /VO N AH , a.a.O . N 131 zu Art. 4 VStG ). D ie ESTV hat in diesem Zusam m enhang in einem nicht publizierten Entscheid vom 17. Juni 1970 w as folgt festgehalten (C O N R AD STO C KAR /H AN S PETER H O C H R EU TEN ER , D ie Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stem pelabga- ben und Verrechnungssteuern, Band 2, Art. 4 Abs. 1 Bst. b N r. 3): G ibt eine AG ihren Aktionären G utscheine für N aturalleistungen ab (Fahr- oder Flugbons, H otelbons u. dgl.), so w ird auf dieser Abgabe die Verrechnungs- steuer unter der Voraussetzung nicht erhoben, dass infolge des Bons für die AG w eder ein Einnahm eausfall noch ein M ehraufw and entsteht; ist bloss m it einem geringfügigen M ehraufw and zu rechnen, so w ird von der Erhebung der Verrechnungssteuer auch noch abgesehen, w enn der Bon unübertragbar ist (die Ü bertragbarkeit auf den Ehegatten, auf Verw andte in auf- oder absteigender Linie oder auf Angestellte des Aktionärs bleibt indessen unschädlich), nicht in bar eingelöst w erden kann und w enn der Inhaber des Bons w enigstens die H älfte des Preises, den unbeteiligte D ritte für die verbriefte Leistung entrichten m üssen, in bar, also nicht etw a durch Abgabe eines zw eiten Bons, zu bezahlen hat (der Bon gibt z.B. 7 Anrecht auf ein Ü bernachten zum halben Preis, w ogegen die andere H älfte zuzüglich Bedienung, Taxen, Frühstück u.dgl. vom Boninhaber zu vergü- ten sind). D iese Praxis stützt sich auf ein U rteil des Bundesgerichts aus dem Jahre 1946 (BG E 72 I 314). In diesem U rteil w ies das Bundesgericht im Sinne eines obiter dictum darauf hin, die Steuerbefreiung der Abgabe von Freikarten an G enossenschafter für den Besuch der M usterm esse Basel entspreche langjähriger Praxis. D as Bundesgericht begründete diese Befreiung dam it, diese Freikarten w ürden für die M usterm esse kaum eine Belastung bilden. Ihre Benützer w ürden die M esse zusam m en m it den übrigen M essebesuchern besuchen und gingen in diesen unter. D ie Abgabe dieser Karten bedinge daher für die G enossenschaft keine besonderen Aufw endungen. Auch ein Einnahm eausfall sei nicht m it Sicherheit anzunehm en; denn es sei nicht sicher, dass die Benützer der an die G enossenschafter abgegebenen Freikarten für einen Tagesbesuch die M esse auch ohne Freikarte gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes besuchen w ürden (a.a.O . E. 2). D ie ESTV hielt andererseits in einem nicht publizierten Entscheid vom 12. Juli 1976 fest, gebe eine AG , w elche eine Parkgarage betreibe, ihren Aktionären unentgeltlich pro Aktie eine bestim m te Anzahl Parkingm eter- Jetons ab, so erbringe sie ihnen eine nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG steuerbare Leistung in H öhe des Verkehrsw ertes der abgegebenen Jetons (STO C KAR /H O C H R EU TEN ER , a.a.O , Art. 4 Abs. 1 Bst. b N r. 65). In gleicher W eise hielt sie m it ebenfalls nicht publiziertem Entscheid vom 25. April 1978 fest, eine AG , die ihren Aktionären unentgeltlich m it einem bestim m ten N ennw ert versehene W arengutscheine abgebe, w elche beim W areneinkauf in einem von der AG betriebenen G eschäft an Zahlungsstatt gegeben w erden könnten, erbringe den Aktionären eine steuerbare geldw erte Leistung (STO C KAR /H O C H R EU TEN ER , a.a.O , Art. 4 Abs. 1 Bst. b N r. 88). 2.2 D ie Steuer auf Kapitalerträgen beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG ). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG ). D ie steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Ü berw eisung, G utschrift oder Verrechnung ohne R ücksicht auf die Person des G läubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG , 1. Satz). D ie Steuerforderung entsteht im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig w ird (Art. 12 Abs. 1 VStV). Sie w ird 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG ). Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitsterm ins ausstehen, ist gem äss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne M ahnung ein Verzugszins geschuldet. D er Zinssatz w ird vom Eidgenössischen Finanzdepartem ent (EFD ) bestim m t. In der Verordnung vom 29. N ovem ber 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) hat das EFD diesen Zinssatz m it W irkung ab 1. Januar 1997 auf jährlich 5% festgesetzt. 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die von der Beschw erdeführerin em ittierten D arlehensscheine als Anleihensobligationen im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV i.V.m . Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG zu qualifizieren 8 sind. W eiter ist unbestritten, dass die Beschw erdeführerin per 1. Januar 2004 Anleihensobligationen von insgesam t Fr. 77'216'000.-- ausgegeben hatte und pro D arlehensschein zu Fr. 2'000.-- jährlich, nebst einem Zins, einen Ferienrabattschein in der H öhe von Fr. 100.-- ausgab. Schliesslich ist unbestritten, dass im Jahre 2004 derartige R abattscheine im Betrage von Fr. 3'860'800.-- fällig w urden. U m stritten ist dagegen, ob die Ausgabe dieser R abattscheine der Verrech- nungssteuer unterliegt. 3.2 D ie Beschw erdeführerin bringt als zentrales Argum ent vor, aufgrund der R abattscheine sei ihr kein M ehraufw and entstanden. D ie m it dem Betrieb eines H otels verbundenen Fixkosten seien vom Belegungsgrad einer H otelanlage unabhängig, w enn die Belegungsquote über 50% betrage. Zw ar w ürden die Feriengäste, w elche R abattscheine einlösten, variable Kosten generieren. D iese variablen Kosten seien jedoch vernachlässigbar. Sodann handle es sich bei den abgegebenen R abattscheinen um ein Kundenbindungsinstrum ent, durch w elches sie M ehrum satz generieren könne. Sie m acht geltend, es seien ihr daher keine Ertragsausfälle ent- standen, sondern die R abattscheine hätten zu zusätzlichem Ertrag geführt. 3.2.1 Zu dieser Argum entation ist vorab festzuhalten, dass die Beschw er- deführerin irrt, w enn sie ihr zugrunde legt, zusätzliche oder anstelle eines Zinses abgegebene N aturalleistungen w ürden von der Verrechnungssteuer grundsätzlich nicht erfasst und diese R egel könne bloss dann durchbrochen w erden, w enn infolge Benützung der G utscheine sow ohl ein Einnahm eausfall, als auch ein M ehraufw and resultiere. W ie bereits unter Ziff. 2.1.2.2 der Erw ägungen ausgeführt, ist die G ew ichtung genau um gekehrt, in dem Sinne, dass grundsätzlich auch N aturalleistungen der Verrechnungssteuer unterliegen und bloss ausnahm sw eise von der Besteuerung abgesehen w erden kann. D ies dann, w enn die Leistungen aus Sicht des Schuldners w eder besonderen Aufw and erfordern, noch bei diesem zu Ertragsausfall führen und ihnen daher die Q ualität als geldw erte Leistung – aus Sicht des Schuldners – fehlt. 3.2.2 W as sodann die Ü berlegung betrifft, die R abattscheine hätten nicht zu Ertragsausfällen geführt, sondern im G egenteil M ehrertrag gebracht, kann der Beschw erdeführerin nicht gefolgt w erden. D ieses Vorbringen fusst darauf, dass alle diejenigen Kunden, w elche R abattscheine einlösten, ohne die Ausgabe dieser R abattscheine gar nicht bei der Beschw erde- führerin Ferien gebucht bzw . in deren Anlagen Ferien gem acht hätten. Bereits diese G rundlage scheint w enig plausibel zu sein und w ird jeden- falls nicht bloss durch den Verw eis auf die bessere Auslastung der H otels der Beschw erdeführerin gegenüber dem O rts- oder Branchendurchschnitt belegt. Im übrigen ist der ESTV zu folgen, w enn sie darauf hinw eist, ein Vergleich der Arrangem entpreise m it, respektive ohne die Einlösung von R abattscheinen führe dazu, auf G rund der Einlösung von R abattscheinen einen M inderertrag der Beschw erdeführerin anzunehm en. Es m ag durch- aus sein, dass dieser M inderertrag teilw eise durch M ehrum satz kom pen- siert w ird und das System diesbezüglich sogar besser abschneidet als die Ausgabe von "last m inute-Angeboten" oder anderes m ehr. M assgebend ist 9 jedoch, dass die Beschw erdeführerin offensichtlich durch die Anrechnung der R abattscheine verglichen m it den üblichen Arrangem entpreisen auf einen Teil des Ertrages verzichtet. D ie ESTV hat zu R echt diesen G e- sichtspunkt als m assgebend betrachtet. D agegen fehlen die G rundlagen dafür, die von der Beschw erdeführerin vorgetragene globale Betrach- tungsw eise anzuw enden und zu prüfen, ob gesam thaft nach Verrechnung von M ehrum satz – generiert durch Abgabe von R abattscheinen, etc. - m it M indereinnnahm en – durch Anrechnung eben dieser R abattscheine, etc. - ein Einnahm eausfall entsteht. Entgegen der M einung der Beschw er- deführerin w ird das Kriterium des Einnahm eausfalles durch die Beurteilung der einzelnen N aturalleistung keinesw egs obsolet: relevant ist, so auch das Bundesgericht im bereits zitierten BG E 72 I 314 Erw . 2, ob erw artet w erden kann, eine Leistung w ürde auch ohne Abgabe der Freikarte o.ä. in Anspruch genom m en und darum w erde m it Sicherheit durch den G ebrauch der Freikarten o.ä. ein Einnahm eausfall entstehen. Im G egenteil zu dem von der Beschw erdeführerin vorgebrachten ist festzustellen, dass m it der von ihr verlangten globalen Betrachtungsw eise das Kriterium des m it Sicherheit zu erw artenden Einnahm eausfalles obsolet w ürde: bei gesam t- heitlicher Betrachtungsw eise w erden Einnahm eausfälle durch Anrechung von Freikarten, R abattscheinen, etc. im m er kom pensiert durch den durch diese Freikarten, R abattscheine, etc. generierten U m satz. In diesem Sinne lässt sich denn auch dem von der Beschw erdeführerin angerufenen BG E 72 I 314 gerade nichts zu ihren G unsten entnehm en, sondern m assgebend ist auch dort, ob Leistungen, die zu einem bestim m ten Preis abgegeben w erden könnten, aufgrund von Freikarten, R abattscheinen, o.ä. günstiger angeboten w erden m üssen bzw . ob auf entsprechende Einnahm en verzichtet w erden m uss. Vorliegend kann ohne w eiteres festgestellt w erden, dass diese Voraussetzungen gegeben sind. Aus dem einen von der Beschw erdeführerin genannten Zw eck der abgegebenen R abattscheine, näm lich ihrem Einsatz als Kundenbindungsinstrum ent, sow ie aus der Anzahl der effektiv eingelösten R abattscheine ergibt sich offensichtlich, dass m it grosser Sicherheit erw artet w erden konnte, diese R abattscheine w ürden auch eingelöst und dam it einen entsprechenden Einnahm eausfall verursachen. 3.2.3 W as die Ü berlegung betreffend den M ehraufw and betrifft, kann der Beschw erdeführerin ebenfalls nicht gefolgt w erden. D ie ESTV legt zu R echt dar, dass derjenige Anteilscheininhaber, der sein Arrangem ent (auch) m it R abattscheinen bezahlt, aus Sicht der Beschw erdeführerin u.a. variablen Aufw and verursacht, w elcher zu M ehraufw endungen führt. D ie Beschw erdeführerin gesteht denn dies auch selber zu, m acht jedoch geltend, dieser M ehraufw and betrage bloss Fr. 2.23 bzw . Fr. 2.68 pro R abattschein. Auch diesbezüglich überzeugt, die Entgegnung der ESTV, w elche darauf hinw eist, dass bereits auf G rund der Berechnung der Be- schw erdeführerin der M ehraufw and durch die R abattscheine Fr. 52'000.-- (pro 2004) beträgt. Ebenfalls ist der ESTV zu folgen, w enn sie ausführt, dass sicherlich w eitere variable Kosten zu berücksichtigen w ären. Entsprechend dem vorstehend unter Ziff 3.2.2 Ausgeführten ist zudem 10 irrelevant, ob der verursachte M ehraufw and in globaler Betrachtung durch den M ehrum satz w ettgem acht w ird. 3.2.4 Es ist dem nach festzustellen, dass vorliegend die Voraussetzungen nicht gegeben sind, die in Form von R abattscheinen erbrachten N aturalleistungen der Beschw erdeführerin von der Verrechnungssteuer auszunehm en, zog doch die Ausgabe dieser R abattscheine für die Beschw erdeführerin einerseits einen Einnahm eausfall, andererseits M ehraufw and nach sich. Sie sind som it aus Sicht der Beschw erdeführerin in doppelter H insicht als geldw erte Leistungen zu qualifizieren. G estützt w ird dieses Ergebnis im übrigen durch ein Vorbringen der Beschw erdeführerin selber. Sie m acht u.a. geltend, die Ausgabe von R abattscheinen solle neue und bestehende D arlehensgeber dazu ani- m ieren, ihr zusätzliches Frem dkapital zu günstigen Konditionen zur Verfü- gung zu stellen, da es ausserordentlich schw ierig w enn nicht sogar un- m öglich w äre, zu w irtschaftlich vertretbaren Konditionen zu Frem dkapital zu gelangen. Zw ar ist nach dem unter Ziff. 2.1.2.2 Ausgeführten aus Sicht des Schuldners zu beurteilen, ob eine geldw erte Leistung vorliegt. Im m erhin ergibt sich jedoch aus diesem Vorbringen der Beschw erde- führerin – ergänzend zur Schuldnersicht –, dass die R abattscheine auch aus Sicht der G läubiger geldw ertes Entgelt für die Zurverfügungstellung des Kapitals darstellen sollten. Vor allem aber gibt dieses Vorbringen der Beschw erdeführerin einen deutlichen H inw eis darauf, dass die Abgabe der R abattscheine m ehrere Zw ecke erfüllen sollte und insbesondere nicht bloss der G enerierung von M ehrum satz diente. 3.3 D ie Beschw erdeführerin m acht geltend, das G leichbehandlungsgebot in der R echtsanw endung sei verletzt. Sie beruft sich dam it im plizit auf den G rundsatz der "G leichbehandlung im U nrecht". N ach der bundesgerichtlichen R echtsprechung w ird ein Anspruch auf "G leichbehandlung im U nrecht" nur ausnahm sw eise anerkannt (BG E 132 II 485 E. 8.6 S. 510, m it H inw eis); dann näm lich w enn eine rechtsanw en- dende Behörde eine gesetzw idrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, dass sie davon auch in Zukunft nicht abw eichen w erde. G rundbe- dingung für eine ausnahm sw eise "G leichbehandlung im U nrecht" ist in je- dem Fall, dass sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet w ie der D ritte, dem der rechtsw idrige Vorteil gew ährt w urde. In aller R egel geht jedoch der G rundsatz der G esetzm ässigkeit der Ver- w altung der R ücksicht auf die gleichm ässige R echtsanw endung vor (vgl. BG E 112 Ib 381 E. 6 S. 387; 122 II 446 E. 4a S. 451 f., m it H inw eisen; vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.047/2005 vom 7. Juni 2007 Erw . 4). 3.3.1 W as den Verw eis der Beschw erdeführerin auf Leistungen des Elektri- zitätsw erkes (...) anbelangt, ist m it der ESTV festzustellen, dass der vom Elektrizitätsw erk gew ährte R abatt auf den Strom rechnungen von der jew eiligen M enge des bezogenen Strom s abhängt und nicht von der H öhe des zur Verfügung gestellten Kapitals. Bereits von daher liegt der Sachverhalt anders, w eshalb nicht w eiter darauf eingegangen w erden 11 m uss, ob die Argum entation der ESTV richtig ist oder nicht auch der U m stand der verbilligten Strom abgabe an G enossenschafter an sich als geldw erte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG bzw . Art. 20 Abs. 1 VStV qualifiziert w erden m üsste. 3.3.2 Betreffend den Verw eis der Beschw erdeführerin auf G ratistageskarten von Bergbahnen, ist sodann festzustellen, dass – entgegen den Vorbringen in der Beschw erde – die Verhältnisse, w as den durch die N aturalabgaben verursachten Aufw and anbelangt, nicht vergleichbar sind. D er ESTV ist zuzustim m en, w enn sie feststellt, der durch Aktionärstageskarten allenfalls verursachte zusätzliche variable Aufw and sei – sofern es ihn überhaupt gebe – w esentlich tiefer und vor allem kaum greifbar, verglichen m it den vorliegend zur D iskussion stehenden R abattscheinen, w elche einen klar m essbaren zusätzlichen variablen Aufw and verursachen. W as zudem die Frage des Einnahm eausfalles anbelangt, ist der Sachverhalt ebenfalls nicht vergleichbar. G ratistageskarten von Bergbahnen sind vergleichbar m it Freibilletten für die M usterm esse Basel. Auch bezüglich der G ratistageskarten ist festzustellen, dass ein Einnahm eausfall nicht m it genügender Sicherheit angenom m en w erden kann: insbesondere ist nicht sicher, dass die Benützer der abgegebenen Tageskarten die Bahn auch benützen w ürden, w enn sie dafür ein (volles) Entgelt entrichten m üssten. Es ist hier nicht zu prüfen, ob die steuerliche Behandlung dieser Freikarten richtig ist, m assgebend ist, dass der vorliegend zu beurteilende Sachver- halt anders liegt. 3.3.3 Es ist dam it festzuhalten, dass sich die Beschw erdeführerin nicht in gleicher oder vergleichbarer Lage befindet, w ie die G esellschaften, auf deren verrechnungssteuerliche Behandlung sie ihren Antrag auf "G leich- behandlung im U nrecht" abstützt. D ie R üge geht daher fehl. 3.4 D ie Beschw erdeführerin rügt schliesslich eine Verletzung des Verbots w idersprüchlichen Verhaltens und beruft sich dam it auf den G rundsatz von Treu und G lauben. Sie begründet dies dam it, die ESTV habe ihr Anleihen- und R abattsystem bereits m ehrfach geprüft und das R abattsystem der Verrechnungssteuer nicht unterstellt. Trotz detaillierten Ausführungen zur Verrechnungssteuerpflicht und zur Q ualifikation der D arlehensscheine als Anleihensobligationen habe sie nie ein W ort zu den R abattscheinen verlo- ren, obw ohl diese in engstem Zusam m enhang zu den Anleihensobli- gationen standen. Zudem habe die ESTV anlässlich der Besprechung vom 2. M ärz 2004 auf eine N achbesteuerung der m it den vor dem 6. N ovem ber 2003 publizierten Anleihensobligationen verbundenen R abattscheine ver- zichtet. 3.4.1 D er in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von Treu und G lauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestim m te Erw artungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu w erden. Zunächst einm al bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gew issen G rundlage. D ie Behörde m uss näm lich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestim m te Erw artung 12 ausgelöst haben. D ies geschieht sehr oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, w elche auf Anfragen von Bürgern erteilt w erden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz entstehen. Es m üssen indessen verschiedene Voraussetzungen kum ulativ erfüllt sein, dam it sich der Private m it Erfolg auf Treu und G lauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verw altungsbehörde nur bindend, w enn die Behörde in einer konkreten Situation m it Bezug auf bestim m te Personen gehandelt hat, w enn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig w ar oder w enn der Bürger die Behörde aus zureichenden G ründen als zuständig betrachten durfte, w enn gleichzeitig der Bürger die U nrichtigkeit der Auskunft nicht ohne w eiteres erkennen konnte und w enn er im Vertrauen auf die R ichtigkeit der Auskunft D ispositionen getroffen hat, die nicht ohne N achteil rückgängig gem acht w erden können sow ie w enn die gesetzliche O rdnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem m uss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen R echtsanw endung überw iegen, dam it die Berufung auf Treu und G lauben durchdringen kann (BG E 129 I 170, 126 II 387, 125 I 274; AR TH U R H AEFLIG ER , Alle Schw eizer sind vor dem G esetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; H ÄFELIN /M Ü LLER /U H LM AN N , a.a.O ., R z. 622 ff.; IM B O D EN /R H IN O W /KR ÄH EN M AN N, Schw eizerische Verw altungsrecht- sprechung, Basel/Frankfurt am M ain 1990, N r. 74 und N r. 75 B III/b/2; BEATR IC E W EBER -D Ü R LER , Vertrauensschutz im Ö ffentlichen R echt, Basel/Frankfurt am M ain 1983, S. 79 ff., 128 ff.). Staatliches U nterlassen kann bei alledem nur in absolut seltenen Ausnahm efällen eine hinreichende Vertrauensgrundlage darstellen (BEATR IC E W EBER -D Ü R LER , N euere Entw icklungen des Vertrauensschutzes, ZBl 2002 301 f.; vgl. zum G anzen auch U rteile des Bundesverw altungsgerichts vom 20. M ärz 2007 A-1377/2006 E. 2.4 und vom 11. Juni 2007 A-1387/2006 E. 3.4). 3.4.2 Vorliegend fehlt es bereits an einer Vertrauensgrundlage. D ie Beschw erdeführerin bringt nicht vor und belegt auch nicht, dass sie von der ESTV Auskünfte zur steuerlichen Behandlung der R abattscheine verlangt hat oder dass die ESTV gestützt auf eine konkrete Sachverhaltsvorlage, bei w elcher insbesondere die Abgabe der R abatt- scheine them atisiert w orden w äre, eine konkrete Auskunft erteilte. Lediglich gestützt auf den U m stand, dass sich die ESTV vor Anhebung des vorliegenden Verfahrens nicht zur Behandlung der R abattscheine äus- serte, kann die Beschw erdeführerin daher nichts für sich ableiten. Zw ar bringt sie vor, die R abattscheine stünden im engsten Zusam m enhang m it den D arlehensscheinen, w elche als Anleihensobligationen qualifiziert w or- den seien. Sie legt aber nicht dar, inw iew eit die ESTV vom konkreten Sachverhalt Kenntnis hatte und inw iew eit der ESTV U nterlagen zur Ver- fügung standen, aus denen der konkrete Sachverhalt in Bezug auf die R abattscheine ersichtlich w ar. Insbesondere ergibt sich aus dem einge- reichten M uster eines R abattscheines nichts für das vorliegende Verfah- ren, stam m t doch dieses M uster aus dem Jahre 2003 und nim m t die Be- schw erdeführerin in ihrer R üge Bezug auf Auskünfte der ESTV in den Jahren 1978 und 1982. Entscheidend erscheint sodann, dass einerseits 13 vorliegend R abattscheine m it Ausgabedatum ab 1. M ärz 1996 zur D iskus- sion stehen und andererseits die ESTV die Beschw erdeführerin m it Brief vom 7. Februar 1996 u.a. darauf hinw ies, für die Besteuerung des O bliga- tionenertrages kom m e es nicht darauf an, w ie der Ertrag bezeichnet sei, ob als Zins, G ew innanteil, D iskont, D isagio oder R abatt; ebensow enig hange die Steuerpflicht von den M odalitäten ab, in denen die geldw erte Leistung erbracht w erde, ob durch Barzahlung, Ü berw eisung, Verrechnung oder G utschrift. 3.4.3 W as den angeblichen Verzicht auf die N achbesteuerung der m it den vor dem 6. N ovem ber 2003 publizierten Anleihensobligationen verbundenen R abattscheine anlässlich einer Besprechung vom 2. M ärz 2004 betrifft, verw eist die ESTV auf ihr Schreiben an den Vertreter der Beschw erde- führerin vom 24. M ärz 2004. In diesem Schreiben hielt sie u.a. fest, die den Anleihensgläubigern m it den D arlehensscheinen ausgegebenen "R a- battscheine" w ürden N aturalzins darstellen, seien daher nach ständiger Praxis der ESTV geldw erte Leistungen und unterlägen som it der Verrech- nungssteuer. Ferner äusserte sich die ESTV zur konkreten Abw icklung der diesbezüglichen Entrichtung der Verrechnungssteuer. Sodann w urde in diesem Schreiben ausgeführt, die N aturalzinsen w ürden ab dem Steuerjahr 2003 m it der Einkom m enssteuer erfasst; aus Praktikabilitäts- gründen könne auf die N achbesteuerung für die früheren Jahre verzichtet w erden. Angesichts dieser klaren Äusserung innert kürzester Zeit nach der D urchführung der fraglichen Besprechung kann offen bleiben, ob seitens der Vertreter der ESTV an dieser Besprechung Zusicherungen betreffend Verzicht auf N achbesteuerung abgegeben w urden. Selbst w enn dem so gew esen w äre, könnte vorliegend die Beschw erdeführerin daraus nichts zu ihren G unsten ableiten. Sie m acht nicht geltend, sie habe gestützt auf diese angeblichen Auskünfte nicht w ieder rückgängig zu m achende D ispo- sitionen getroffen; derartiges ist denn auch aufgrund der zeitlichen Verhält- nisse unw ahrscheinlich. Vielm ehr ist es offensichtlich so, dass die ange- blichen Äusserungen der Vertreter der ESTV im Zuge der Verhandlungen über die steuerliche Behandlung der vorliegend zur D iskussion stehenden R abattscheine gem acht w urden und – bei im m er noch laufenden Verhand- lungen – allenfalls nicht m ehr als vorläufige M einungsäusserungen sein konnten. D ass der Vertreter der Beschw erdeführerin in seinem Schreiben vom 12. M ärz 2004 an die ESTV das Ergebnis der Besprechung vom 2. M ärz 2004 abw eichend zusam m enfasste, ist som it angesichts der um gehenden R eaktion durch die ESTV irrelevant. Aus diesem G runde kann auch ohne w eiteres auf die beantrage Zeugeneinvernahm e von Vertretern der ESTV verzichtet w erden. 4. 4.1 W as die m assliche Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer betrifft, bringt die Beschw erdeführerin nichts vor. D ie Berechnungen der ESTV sind denn auch nicht zu beanstanden. Zusam m enfassend ergibt sich som it, dass die Beschw erdeführerin der ESTV – w ie m it Einsprache- entscheid festgestellt – eine Verrechnungssteuer von Fr. 1'351'280.-- schuldet.14 4.2 D ie ESTV hat die Verzugszinsforderung im angefochtenen Einsprache- entscheid gestützt auf Art. 16 VStG und die Verzinsungsverordnung des EFD korrekt festgesetzt. Ihre Berechnung w ird denn auch von der Be- schw erdeführerin nicht bestritten. 4.3 D ie ESTV hat schliesslich festgehalten, die steuerbare Leistung sei gem äss Art. 14 Abs. 1 VStG bei der Auszahlung, Ü berw eisung, G utschrift oder Verrechnung ohne R ücksicht auf die Person des G läubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. U nterlasse der Steuerpflichtige bei einer geld- w erten Leistung die Ü berw älzung auf den Leistungsem pfänger, nehm e die ESTV eine Aufrechnung ins H undert vor, denn im Verzicht auf die Ü berw älzung liege eine w eitere steuerbare Zuw endung. W erde vorliegend die Verrechnungssteuer von insgesam t Fr. 1'351'280.-- von der Beschw er- deführerin nicht auf die D arlehensgeber überw älzt, erfolge daher eine ent- sprechende Aufrechnung ins H undert. D iesfalls sei auch auf diesem höhe- ren Steuerbetrag der Verzugszins geschuldet. D iese Feststellung der ESTV ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht der gesetzlichen R egelung gem äss Art. 14 VStG und der R echtsprechung hierzu (vgl. BG E 118 Ib 317; vgl. STO C KAR /H O C H R E U TE N ER , Art. 14 Abs. 1 N r. 23). Sie w ird denn auch von der Beschw erdeführerin nicht bestritten. 5. D em G esagten zufolge ist die Beschw erde vollum fänglich abzuw eisen und der Einspracheentscheid der ESTV zu bestätigen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind der Beschw erdeführerin die Verfahrenskosten, w elche auf Fr. 8'000.-- festgesetzt w erden, vollum fänglich aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG ) und diese sind m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 64 Abs. 1 Vw VG e contrario).15 D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird abgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten in der H öhe von Fr. 8'000.-- w erden der Beschw er- deführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- verrechnet. 3. D er Beschw erdeführerin w ird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r....; m it G erichtsurkunde) D er Kam m erpräsident: D er G erichtsschreiber: Thom as Stadelm ann Jürg Steiger R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begrün- dung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätes- tens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsula- rischen Vertretung übergeben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz; BG G , SR 173.110]). Versand am :