B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 18.07.2018 (2C_284/2017) Abteilung I A-2122/2016 U r t e i l v o m 3 1 . J a n u a r 2 0 1 7 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. Parteien A._______, vertreten durch Dr. iur. Beat Baumgartner, Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, und MLaw Georges D. Frick, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Rückforderung der Verrechnungssteuer gemäss DBA-NL. A-2122/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend Stiftung) ist eine nach niederländischem Recht errichtete Stiftung mit Sitz in [Ort]/NL. Sie bezweckt im Wesentlichen die Durchführung der beruflichen Vorsorge für die ihr angeschlossen en Unternehmungen und deren Angestellte. Die Stiftung ist im niederländischen Handelsregister eingetragen. B. Zwischen dem 24. August 2009 und dem 7. Februar 2012 stellte die Stiftung jeweils mit Formular 81 diverse Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Fälligkeiten in den Jahren 2009 bis 2011 . Diese Rückerstattungsanträge betrafen Dividenden von schweizerischen Aktiengesellschaften, an denen die Stiftung zu weniger als 25 % beteiligt war (sog. Portfoliodividenden). Sie stützte sich hierbei auf Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) des des Abkommens vom 12. November 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-NL 1951; SR 0.672.963.61, in Kraft seit 9. Januar 1952, revidiert per 22. Dezember 1966, AS 1966 1629). Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) erstattete in der Folge die Verrechnungssteuer im Umfang von 20 % der Bruttodividenden zurück. Die nachfolgende Aufstellung ergibt eine Übersicht über das bisherige Geschehen. Fälligkeitsjahr 2009: Antrag-Nr. Antrags- datum Brutto- dividende (total) in Fr. beantragte Rückerstattung in Fr. bisher gewähr- te Rückerstat- tung in Fr. (20 % der Brut- todividende) [Nr.] 24.08.2009 35‘396.20 7‘079.24 7‘079.24 [Nr.] 12.02.2011 15‘800.00 3‘160.00 3‘160.00 51‘196.20 10‘239.24 10‘239.24 A-2122/2016 Seite 3 Fälligkeitsjahr 2010: Antrag-Nr. Antrags- datum Brutto- dividende (total) in Fr. beantragte Rückerstattung in Fr. bisher gewähr - te Rückerstat- tung in Fr. (20 % der Brut- todividende) [Nr.] 28.09.2010 40‘895.20 8‘179.04 8‘179.04 [Nr.] 28.01.2011 50‘328.00 10‘065.60 10‘065.60 [Nr.] 12.02.2011 5‘980.43 1‘196.09 1‘196.09 [Nr.] 12.02.2011 3‘859.33 771.87 771.87 [Nr.] 19.12.2011 9‘815.75 1‘963.15 1‘963.15 110‘878.71 22‘175.75 22‘175.75 Fälligkeitsjahr 2011: Antrag-Nr. Antrags- datum Brutto- dividende (total) in Fr. beantragte Rückerstattung in Fr. bisher ge- währte Rücker- stattung in Fr. (20 % der Brut- todividende) [Nr.] 01.10.2011 29‘656.00 5‘931.20 5‘931.20 [Nr.] 01.10.2011 1‘642.50 328.50 328.50 [Nr.] 01.10.2011 49‘970.95 9‘994.19 9‘994.19 [Nr.] 07.02.2012 3‘510.72 1‘228.75 702.15 [Nr.] 07.02.2012 6‘060.13 2‘121.05 1‘212.03 [Nr.] 07.02.2012 1‘028.58 360.00 205.72 [Nr.] 07.02.2012 1‘710.96 598‘84 342.19 93‘579.84 20‘562.53 18‘715.98 A-2122/2016 Seite 4 C. Mit Schreiben vom 28. Dezember 2012 beantragte die Stiftung für die Fälligkeitsjahre 2009 und 2010 die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Umfang von 35 % der betroffenen Brutto- dividenden unter Anrechnung der bereits erhaltenen Rückerstattungs - beträge. Betragsmässig wurde somit noch der Differenzbetrag von 15 % der betroffenen Bruttodividenden zurückgefordert. Die Stiftung berief sich hierbei auf das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951. Diesem Schreiben wurden die Doppel der bisherigen Anträge (Formular 81) inkl. „Avis de Paiement“ beigelegt (jeweils mit neuer Formular-Nr. und aktualisiertem Ausstellungsdatum). Mit einem weiteren Schreiben vom 23. Dezember 2013 beantragte die Stif- tung – wiederum unter Anrufung von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 – auch für die Fälligkeiten 2011 die vollständige Rückerstattung der Verrechnungs- steuer im Umfang von 35 % der betroffenen Bruttodividenden. Diesem Schreiben legte sie die jeweiligen ursprünglichen „Avis de Paiement“ in Ko- pie bei. Mit dem nunmehr eingereichten Antrag verlangte die Stiftung ledig- lich noch die Rückerstattung im Umfang von 15 % der Bruttodividenden. Mit Schreiben vom 30. Juni 2014 begründete die Stiftung ihre beiden nach- träglichen Rückerstattungsanträge ausführlich. Hierbei führte sie insbeson- dere aus, dass die meisten schweizerischen Vorsorg eeinrichtungen die Rechtsform einer Stiftung aufweisen würd en. Si e seien aufgrund von Art. 56 Bst. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di- rekte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) steuerbefreit, hätten aber in Anwen- dung von Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verr echnungssteuergesetz, VS tG, SR 642.21) gleichwohl Anspruch auf vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer. Niederländische Vorsorgeeinrichtungen seien in den Niederlanden ebenfalls von der Körperschaftssteuer befreit, könnten aber gemäss Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 die schweizerische Verrech- nungssteuer nur im Umfang von 20 % der Bruttodividende zurückfordern. Die sog. Sockelsteuer von 15 % könne zufolge Steuerfreiheit zudem auch nicht an die holländischen Körperschaftssteuern angerechnet werden und stelle insoweit eine definitive Steuerbelastung dar. Im hypothetischen Ver- gleich einer niederländischen Vorsorgeeinrichtung mit einer schweizeri- schen Vorsorgeeinrichtung, deren tatsächliche Geschäfts leitung sich in den Niederlanden befinden würde, wäre die schweizerische Vorsorgeein- richtung gleichsam von der niederländischen Körperschaftssteuer befreit, A-2122/2016 Seite 5 könnte aber aufgrund ihres statutarischen Sitzes in der Schweiz die Ver- rechnungssteuer vollständig zurückfordern. Damit wäre die schweizerische Vorsorgeeinrichtung besser gestellt als das niederländische Vergleichsob- jekt. Dies verstosse gegen das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951. Das auf Steuerperioden ab 1. Januar 2012 anwend- bare neue Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Niederlanden (Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweize- rischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom- men [nachfolgend DBA-NL 2010; SR 0.672.963.61]) sehe in Art. 10 Abs. 3 Bst. b nunmehr eine vollständige Befreiung von Quellensteuern auf Divi- denden an Vorsorgeeinrichtungen vor. D. Mit Schreiben vom 9. April 2015 teilte die ESTV der Stiftung mit, dass sie die beantragte zusätzliche Rückerstattung der Verrechnungssteuer ab- lehne. E. Mit E-Mail vom 8. Mai 2015 beantragte die Beschwerdeführerin , den vor- liegenden Fall als Musterfall für eine gerichtliche Beurteilung zu verwenden und die weiteren rund fünfzig gleichartigen Verfahren zu sistieren, welche bei der ESTV ebenfalls anhängig sind und andere niederländische Vorsor- geeinrichtungen betreffen. F. Mit Schreiben vom 14. September 2015 ersuchte die Stiftung um Erlass eines anfechtbaren Entscheides. G. Mit Entscheid Nr. 2595 vom 23. Februar 2016 verweigerte die ESTV die ergänzende Rückerstattung für die Ertragsfälligkeiten 2009, 2010 und 2011 im Gesamtbetrag von Fr. 38‘348.20 entsprechend dem Umfang von 15 % der betroffenen Bruttodividenden. Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, dass sich der Rückerstattungsanspruch von Vorsorgeeinrichtungen mit statutarischem Sitz in den Niederlanden bis Ende 2011 nach dem DBA-NL 1951 gerichtet habe. Dieses sehe in Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) bei Dividendenzahlungen keine vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer vor. Die Stiftung sei in den Niederlanden ansässig und befinde sich damit nicht A-2122/2016 Seite 6 in vergleichbaren Verhältnissen wie eine in der Schweiz ansässige Vorsorgeeinrichtung. Eine unterschiedliche Behandlung aufgrund der Ansässigkeit falle nicht unter das Diskrimi nierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951. Der hypothetische Vergle ich zwischen einer niederländischen Vorsorgeeinrichtung und einer Vorsorgeeinrichtung mit statutarischem Sitz in der Schweiz, deren Geschäfte aber tatsächlich in den Niederlanden geführt würden , scheitere daran, dass gemäss Art. 2 Abs. 4 DBA-NL 1951 in einem solchen Fall der statutarische Sitz vorgehe. Damit wäre die schweizerische Vorsorgeeinrichtung mit tatsächlicher Geschäftsleitung in den Niederlanden gleichwohl in der Schweiz ansässig und infolgedessen in den Niederlanden nicht steuerpflichtig. D ie beiden Vorsorgeeinrichtungen befänden sich somi t nicht in vergleichbaren Verhältnissen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951. Darüber hinaus sei ohnehin fraglich, ob eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung aufgrund der aufsichtsrechtlichen Bestimmunge n überhaupt tatsächlich in den Niederlanden verwaltet werden dürfte. H. Mit Beschwerde vom 6. April 2016 gelangte die Stiftung (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) ans Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt folgendes Rechtsbegehren: Der Entscheid Nr. [Nr.] der ESTV vom 23. Februar 2016 sei aufzuheben. Die Anträge auf vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Formular 81 der Beschwerdeführerin für die Ertragsfälligkeiten in den Jahren 2009, 2010 und 2011 seien vollumfänglich gutzuheissen und der noch nicht an die Beschwerdeführerin überwiesene Betrag von Fr. 38‘348.20 sei der Beschwerdeführerin innert 30 Tagen nach Urteilsfällung zu überweisen. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag zusammengefasst damit, dass di e Verweigerung der vollständigen Rückerstattung gegen das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 verstosse. Ergänzend zur bisherigen Argumentation führt die Beschwerdeführerin aus, dass sich nach schweizeri schem Recht sowohl die „Staatsangehörigkeit“ als auch die „Ansässigkeit“ von Stiftungen nach dem gleichen Kriterium richten würden, nämlich nach dem statutarischen Sitz. Soweit das Verbot der Diskriminierung nach Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 auf die Staatsan gehörigkeit abstelle, müsse diesem Umstand in A-2122/2016 Seite 7 angemessener Weise Rechnung getragen werden. Da die Schweiz sodann von ihrem Besteuerungsrecht aufgrund der Ansässigkeit bei Vorsorgeeinrichtungen keinen Gebrauch mache, sondern diese von der Besteuerung freistelle (Art. 56 Bst. e DBG), wobei sie ihnen gleichwohl die vollständige Rückerstattung der Verrechnu ngssteuer gewähre (Art. 24 Abs. 2 VStG), könne die Ansässigkeit auch nicht massgeblich sein für die Beurteilung, ob „vergleichbare Verhältnisse “ vorliegen wü rden. Die vorliegend relevante Fassung von Art. 10 Abs. 1 DBA -NL 1951 stamme zudem aus dem Jahre 1966 und entspreche dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 1 des Entwurfs eines OECD-Musterabkommens von 1963 (OECD, Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, Paris 1963, nachfolgend OECD-MA 1963) sowie Art. 24 Abs. 1 des OECD - Musterabkommens von 1977 (OECD, Model Double Taxation Convention on Income and on Capital, Paris 1977, nachfolgend OECD-MA 1977). Nach dem Kommentar zum OECD-MA aus dem Jahre 1963 (Commentaries on the articles of the draft double taxation convention on income and capital, nachfolgend OECD-Kommentar 1963) sowie dem Kommentar zum OECD- MA 1977 (Commentaries on the articles of the model tax convention 1977, nachfolgend OECD-Kommentar 1977) verpflichte sich ein Vertragsstaat, den im anderen Vertragsstaat ansässigen Staatsangehörigen dieselbe steuerliche Behandlung zukommen zu lassen wie seinen eigenen in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Staatsangehörigen. Aufgrund der „statischen Au slegung“ seien nur die älteren Kommentierungen zu berücksichtigen. Eine Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz und tatsächlicher Verwaltung in den Niederlanden sei in den Niederlanden ansässig, werde aber mit Bezug auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer besser behandelt als eine Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in den Niederlanden. Des Weiteren verweist die Beschwerdeführerin auf drei ausländische Gerichtsentscheide zum Diskriminierungsverbot. I. Mit Vernehmlassung vom 9. Juni 2016 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz stützt sich hierbei im Wesentlichen auf ihre bisherige Argu- mentation. Ergänzend zitiert sie die nachfolgende Passage aus dem OECD-Kommentar 1963 : „T he expression „in the same circumstances“ which appears in the tex t refers to taxpayers (individuals, lega l persons, partnerships and associations) placed, from the point of view of the appli- cation of the ordinary taxation law and regulations, in substantially similar circumstances both in law and in fact“ . Sinngemäss führt die Vorinstanz A-2122/2016 Seite 8 weiter aus, die “vergleichbaren Verh ältnisse” müssten insbesondere h in- sichtlich der Ansässigkeit bestehen. Dieser Zusatz sei erstmals in der OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 1992 (Paris 1992, OECD-MA 1992, und ihrem Kommentar, nachfolgend OECD-Kommentar 1992) beigefügt worden, sei aber rein deklaratorischer Natur. Auch unter dem OECD-MA 1963 und dem OECD-MA 1977 sei stets unbestritten ge- wesen, dass die Ansässigkeit für das Vorliegen „gleicher Verhältnisse“ von Bedeutung sei. Des Weiteren seien Stiftungen in der Schweiz grundsätz- lich steuerpflichtig, und würden erst in einem zweiten Schritt und unter den Voraussetzungen von Art. 56 Bst. e DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinenden (StHG, SR 642.14) von der Steuerpflicht befreit. Ebenso hätten sie Grundstückgewinnsteuern zu be- zahlen. Überdies hätten nur Vorsorgeeinrichtungen von Unternehmen mit Sitz oder Betriebsstätten in der Schweiz einen Anspruch auf Steuerbefrei- ung. Die Beschwerdeführerin erfülle diese Voraussetzung – selbst bei hy- pothetischer Ansässigkeit in der Schweiz – nicht. Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen, soweit dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltun gsgericht Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Der angefochtene Entscheid der ESTV stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Zu prüfen bleibt indes, ob diese beim Bundesverwaltungs- gericht anfechtbar ist. Im Streit liegt die Rückerstattung von Verrechnungssteuerbeträgen für die Steuerperioden 2009 bis 2011 an eine in den Niederlanden domizilierte Vorsorgestiftung. Diese richtet sich nach dem Doppelbesteuerungsabkom- men zwischen der Schweiz und den Niederlanden. Dieses wurde jedoch A-2122/2016 Seite 9 – wie nachfolgend dargelegt – revidiert, so dass zuerst auf die Frage ein- gegangen werden muss, welche Fassung in verfahrensmässige r Hinsicht anwendbar ist (zum materiell anwendbaren Recht vgl. E. 1.2). 1.2 Das DBA-NL 1951 wurde durch das DBA-NL 2010 ersetzt, welches am 9. November 2011 in Kraft getreten ist und grundsätzlich nur auf die Steu- erjahre und -perioden ab 1. Januar 2012 Anwendung findet (vgl. Art. 29 Abs. 1 DBA-NL 2010). Nach den allgemeinen intertemporalrechtlichen Regeln sind neue Verfah- rensbestimmungen unter Vorbehalt abweichender Übergangsbestimmun- gen mit dem Tag ihres Inkrafttretens in der Regel sofort und in vollem Um- fang anwendbar (BGE 136 II 187 E. 3.1, 131 V 314 E. 3.3 mit Hinweisen). Da die beiden strittigen Anträge am 28. Dezember 2012 bzw. am 23. De- zember 2013 eingereicht wurden, ist zu prüfen, ob die bisherigen Bestim- mungen für das Rückerstattungsverfahren durch neue ersetzt wurden, die für die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts relevant sind. 1.2.1 Art. 10 Abs. 4 DBA-NL 2010 sieht vor, dass die zuständigen Behör- den der Vertragsstaaten die Durchführung der in diesem Ar tikel vorgese- henen Koordinationsregeln für die Besteuerung von Dividenden im gegen- seitigen Einvernehmen regeln. Das Protokoll zum DBA -NL 2010 enthält hierzu eine rudimentäre Verfahrensvorschrift. Gemäss dieser sind Anträge auf Steuerentlastung oder -rückerstattung bei der zuständigen Behörde und nach dem innerstaatlichen Recht und den Vorschriften des Staates, der die Steuer erhebt oder erhoben hat, gestützt auf eine offizielle Ansäs- sigkeitsbescheinigung der Steuerbehörde des anderen Vertragsstaates einzureichen (Ziff. XII. Zu den Art. 10 – 12 des Protokolls vom 26. Februar 2010 zum DBA -NL 2010). Damit wird die vorher in Art. 9 DBA -NL 1951 vorgesehene Mitwirkung der ausländischen Steuerbehörde und das Erfor- dernis des Nachweises der Ansässigkeit nunmehr im Rahmen des Proto- kolls zum neuen Abkommen weitergeführt. Im Übrigen hat die Schweiz keine neuen verfahrensrechtlichen Regelungen erlassen. 1.2.2 Die bisherigen schweizerischen Ausführungsbestimmungen stützen sich auf das Bundesgesetz vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppel- besteuerung (Durchführungsgesetz 1951, SR 672.2, vormals Bundesbe- schluss vom 22. Juni 1951, AS 1951 889). Darauf basiert der Bundesrats-A-2122/2016 Seite 10 beschluss vom 28. März 1952 über die Ausfüh rung des Abkommens zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Rückerstattung der Quel- lensteuern von Kapitalerträgen [BRB 1952 DBA-NL, SR 672.963.61]), der das Rückerstattungsverfahren im Detail regelt. Somit ist in verfahrensmässiger Hinsicht der BRB 1952 DBA-NL weiterhin zu berücksichtigen. 1.2.3 Gemäss Art. 7 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL unterliegen Entscheide der ESTV über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. Die direkte Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gestützt auf Art. 31 VGG auch i n diesem Fall gegeben. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht nach dem VwVG. 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ent- scheids an seiner Aufhebung bzw. Ände rung interessiert und folglich zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.4 Die Beschwerde wurde im Übrigen frist - und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22a Abs. 1 Bst. a sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten. 2. 2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) w ie auch die Unangemessenheit des vorinstanzlichen Entscheides (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den an- gefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. 2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver- halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, A-2122/2016 Seite 11 und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes we- gen folgt, dass da s Bundesverwaltungs gericht als Beschwerdeinstanz nicht an d ie rechtliche Begründung der Be gehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den gel- tend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) g utheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz ab- weichenden Begründung bestätigen (sog. Mo tivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind unter anderem Gewinnanteile und sonstige Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leistun g (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 3.2 Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bestimmt, dass ein nach Art. 22 – 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezo- genen Verrechnungssteuer hat, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Für juristische Personen und Handelsgesell- schaften ohne juristische Persönlichkeit ist ferner Voraussetzung, dass sie ihren Sitz im Inland haben (Art. 24 Abs. 2 VStG). Für die Frage, wo die juristische Person ihren Sitz hat, ist in erster Linie die sog. Inkorporations- theorie massgebend (Art. 154 Abs. 1 IPRG; BERNHARD ZWAHLEN, in: Zwei- fel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Art. 24 N. 39). Befindet sich der statutarische Sitz einer juristischen Person nach IPRG im Ausland, beansprucht indessen die Schweiz die unbeschränkte Steuerpflicht (für die direkten Steuern), findet für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer Art. 24 Abs. 2 VStG dennoch Anwendung, das heisst wird die Inländereigenschaft gleichwohl bejaht (Urteil des BVGer A-1521/2006 vom 5. Juni 2007 E. 4.3.2). Diese Betrachtung findet jedoch nur dann Anwendung, wenn zwischen dem ausländischen Staat, in dem die die Dividende empfangende juristische Person ihren Sitz hat, und der Schweiz kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. A-2122/2016 Seite 12 3.3 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei- zersicher Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er- hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen An- spruch darauf vermitte lt (BGE 141 II 447 E. 2.2; Urteil des BGer 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.2 ; Urteil des BVGer A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 3.2; MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kom- mentar, Art. 21 N. 55). 4. Die Beschwerdeführerin stützte ihre Rückerstattungsanträge in erster Linie auf Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni 1966, in Kraft seit 22. Dezember 1966 ). Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass das DBA -NL 1951 durch das DBA -NL 2010 ersetzt wurde. Im vorliegenden Fall – die Rückerstattungsanträge beziehen sich auf die Steuerjahre 2009 – 2011 – ist jedoch in materieller Hinsicht weiterhin das DBA-NL 1951 anwendbar (Art. 29 Abs. 3 DBA-NL 2010). 4.1 Gemäss Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 kann die Steuer auf Ein- kommen aus beweglichem Kapitalvermögen, die einer der beiden Staaten im Abzugswege an der Quelle erhebt, von dem im anderen Staate wohn- haften Einkommensempfänger innert zwei J ahren durch Vermittlung sei- nes Wohnsitzstaates auf Grund einer amtlichen Bescheinigung über den Wohnsitz und über die Heranziehung zu den direkten Steuern im Wohn- sitzstaat zurückgefordert werden: a) Bei Dividenden: (i) mit dem vollen Betrag, wenn der Empfänger der Dividenden eine Kapitalgesellschaft ist, die mindestens 25 % des Gesellschafts- kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft besitzt, vo- rausgesetzt dass die Verbindung zwischen den beiden Gesell- schaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, sich diese volle Rückerstattung zu si- chern; (ii) mit dem 15 % der Dividenden übersteigenden Betrag in allen an- deren Fällen. A-2122/2016 Seite 13 4.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung richten sich Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuer ungsabkommens nach Völkerver- tragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, namentlich nach den Grundsätzen des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Ver- träge (VRK; SR 0.111; vgl. BGE 141 II 447 E. 4.3.1 mit weiteren Hinwei- sen). Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gemäss Art. 26 VRK die Ver- tragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Treu und Glauben sowie Ziel und Zweck des Vertrages sind somit bei jeder An- wendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen. Jeder Ver- tragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Beachtung der genann- ten Grundsätze handelt (BGE 141 II 447 E. 4.3.1 mit weiteren Hinweisen). Massgeblich ist somit in erster Linie der Wortlaut der vertraglichen Abma- chungen. 4.3 Der Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 DBA-NL geht nicht nur dahin, ein Rück- erstattungsrecht des ausländischen Leistungsempfängers zu begründen, sondern begrenzt dieses Recht auch sogleich in zeitlicher Hinsicht. Damit ist die zweijährige Frist dem materiellen Recht zuzurechnen. 4.4 Die in Art. 9 Abs. 2 DBA -NL 1951 vorgesehene Frist von zwei Jahren gilt als eingehalten, wenn der Rückerstattu ngsantrag bei der zuständigen Behörde des Wohnsitzstaates des Antragssteller innert zwei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres eingeht , in dem die steuerba re Leistung fällig geworden ist (Schlussprotokoll DBA-NL 1951 zu Art. 9 Abs. 3 ; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL). 4.5 Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 besteht in dieser Fassung erst seit der Än- derung vom 22. Juni 1966 , in Kraft seit 22. Dezember 1966 . In der ur- sprünglichen Fassung vom 12. November 1951 war vorgesehen, dass der- selbe Betrag zurückgefordert werden konnte, den der Staat, gegen den sich der Rückerstattungsanspruch richtete, den in seinem Gebiet wohnhaf- ten Einkommensempfängern auf die direkten Steuern anrechnet e, sofern der Wohnsitzstaat des Einkommen sempfängers Erträgnisse gleicher Art ebenfalls der Besteuerung an der Quelle unterwarf. Nach der ursprünglich geltenden Rechtslage führte dies dazu, dass die in der Schweiz erhobene Verrechnungssteuer von einem in den Niederlanden ansässigen Einkom- mensempfänger in jedem Fall voll zurückgefordert werd en konnte (vgl. BGE 110 Ib 287 E. 3a). A-2122/2016 Seite 14 Als das DBA -NL 1951 abgeschlossen wurde, teilten die Niederlande die von der Schweiz auch weiterhin vertretene Ansicht, die Erträgnisse aus be- weglichem Kapitalvermögen seien ausschliesslich im Wohnsitzstaat des Empfängers zu besteuern. Mit der im Jahre 1966 beschlossenen Änderung von Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 wurde der inzwischen geänderten Auffas- sung der Niederlande Rechnung getragen, wonach das Besteuerungsrecht für Dividenden zwischen dem Wohnsitzstaat des Empfänge rs und dem Staat der Einkommensquelle aufzuteilen sei (vgl. BGE 110 Ib 297 E. 3a mit weiteren Hinweisen). Gleichzeitung wurde in Art. 9 Abs. 2 Bst. a (i) DBA-NL 1951 eine für die damalige Zeit überaus vorteilhafte Regelung geschaffen, die einer im Abkommen selbst enthaltenen expliziten Missbrauchsklausel bedurfte (vgl. BGE 110 Ib 297 E. 3c; vgl. Botschaft vom 8. Juli 1966 des Bundesrates an die Bundesversammlung über die Genehmigung des Ab- kommens zur Änderung und Ergänzung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, nach- folgend Botschaft 1966 DBA-NL, BBl 1966 I 1326, S. 1328). Im DBA -NL 2010 wurde für Vorsorgeeinrichtungen als Empfänger eine Spezialregelung erlassen, gemäss welcher der Vertragsstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, die von dieser Gesellschaft ge- zahlten Dividenden von der Steuer befreit (Art. 10 Abs. 3 Bst. b DBA -NL 2010; vgl. auch Botschaft vom 25. August 2010 zur G enehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Nieder- landen, Botschaft 2010 DBA-NL, BBl 2010 5787, S. 5794). Bei Art. 9 DBA-NL 1951 handelt es um eine kollisionsrechtliche Norm, die die Besteuerung eines bestimmten Steuerobjekts dem einen oder anderen Vertragsstaat zuweist bzw. zwischen den Vertragsstaaten aufteilt (vgl. Ur- teil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3). Daneben wird ein völkerrechtlicher Rückerstattungsanspruch statuiert. 4.6 Als rückforderungsberechtigt gilt der Einkommensempfänger, der im Zeitpunkt der Fälligkeit des besteuerten Ertrages das Recht zur Nutzung an der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlage und seinen Wohnsitz im andern Staate gehabt hat (Art. 2 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL). 4.7 Natürliche und juristische Personen, welche in ihrem Wohnsitzstaat keine Steuern vom Einkommen und vom Vermögen bezahlen, weil sie aus in ihrer Person liegenden Gründen steuerfrei sind oder weil ihr Einkommen und Vermögen die steuerfreien Beträge nicht überschreiten, kön nen vom A-2122/2016 Seite 15 andern Staate die an der Quelle erhobenen Steuern gleichwohl zurückfor- dern (Art. 9 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL). 5. 5.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA -NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni 1966, in Kraft seit 22. Dezember 1966) dürfen die Staatsangehörigen eines der beiden Staaten in dem anderen Staate weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtun g unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusam- menhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des ande- ren Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterwor- fen werden können. 5.2 Die Bestimmung enthält zwei wesentliche Kriterien. Zum einen bezieht sie sich auf „Staatsangehörige“ und zum anderen müssen diese sich in „vergleichbaren Verhältnissen“ befinden. Es handelt sich hierbei um sog. unbestimmte Rechtsbegriffe, deren Gehalt nachfolgend zu ermitteln ist. 5.3 Der Ausdruck „Staatsangehörige“ umfasst alle juristischen Personen, Personengesellschaften und andere Personenvereinigungen, die nach dem in einem der beiden Staaten geltenden Recht errichtet worden sind (Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951). Die Anknüpfung erfolgt somit nach dem sog. Errichtungsstatut. Der Wort- laut dieser Bestimmung ist klar und lässt insoweit keinen Raum für ei ne weitergehende Auslegung (vgl. E. 4.2). 5.4 Der Begriff der „gleichen Verhältnisse“ ist weder im DBA-NL 1951 noch in dessen Schlussprotokoll noch im Zusatzprotokoll näher definiert. Der Wortlaut ist mit Bezug auf diesen Begriff unergiebig. Ergänzend ist daher zu prüfen, ob sich der Wille der Vertragsstaaten aufgrund (unilateraler) Ma- terialien feststellen lässt (vgl. hierzu MICHAEL BEUSCH, Die Bedeutung aus- ländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA durch die schweizerische Justiz, in: Festschrift für Markus Reich, 2014 [nachfolgend FS Reich], S. 395 ff., S. 401). Für die Schweiz können sich entsprechende Indizien beispielsweise aus den Botschaften zu den jeweiligen Doppelbe- steuerungsabkommen ergeben, weil vor allem in den hier massgeblichen Botschaften auch die Ergebnisse der Vertragsverhandlungen wiedergege- ben werden. 5.4.1 In der Botschaft 1966 DBA-NL wird zu Art. 10 ausgeführt: Art. 10 des Abkommens von 1951 enthalte einerseits eine Gleichbehandlungsklausel A-2122/2016 Seite 16 und anderseits einen Vorbehalt zugunsten weitergehender Vorteile, die die interne Gesetzgebung den Steuerpflichtigen gewähre. Dieser Vorbehalt werde ohne Änderung in Art. 10A des Abkommen von 1966 weitergeführt. Der Wortlaut der Gleichbehandlungsklausel werde geändert und entspre- che nunmehr der in Art. 26 (heute Art. 25) des neuen Abkommens mit Schweden enthaltenen Gleichbehandlungsklausel, womit die Bedeutung klarer umschrieben sei (Botschaft 1966 DBA-NL, S. 1330). In der Botschaft vom 13. Juli 1965 des Bundesrates an die Bundesver- sammlung über die Genehmigung des zwischen der Schweiz und Schwe- den abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (nach- folgend Botschaft 1965 DBA-S, BBl 1965 II 701, S. 715) heisst es, der Ar- tikel über die Gleichbehandlung wolle, als wertvolle Ergänzung des Abkom- mens, eine steuerliche Diskriminierung ausschliessen, die an die Staats- angehörigkeit oder an ähnliche Gründe anknüpfe. Der Schutz vor einer sol- chen Diskriminierung sei sehr umfassend und gelte nicht nur für die unter das Abkommen fallenden, sondern auch für alle andern von den beiden Vertragsstaaten erhobenen Steuern. Aus dem Hinweis auf die „unter“ das Abkommen fallenden und die „anderen“ von den Vertragsstaaten erhobenen Steuern ergibt sich , dass das Diskrim inierungsverbot nicht die im Doppelbesteuerungsabkommen selber enthaltenen Kollisions- und anderen Regelungen betrifft. Es handelt sich beim Diskriminierungsverbot somit um einen doppelbesteuerungs- rechtlichen Korrekturmechanismus, mit welchem Differenzierungen gemäss nationalem Recht zurückgedrängt werden sollen. Die im DBA-NL 1951 selber vorgesehene Regelungen von Art. 9 Abs. 2, wird somit von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 nicht erfasst. Zu prüfen bleibt daher, wann „vergleichbare Verhältnisse“ vorliegen. 5.4.2 Der damalige Art. 26 (heute Art. 25) des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem König- reich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA -S, SR 0.672.971.41) wiederum folgt in weiten Teilen Art. 24 OECD-MA 1963. 5.4.2.1 Bestehen in einem Doppelbesteuerungsabkommen dem OECD - MA nachgebildete Regeln, so ist in der schweizerischen Rechtsprechung A-2122/2016 Seite 17 und Lehre unbestritten, dass das OECD-MA und seine offizielle Kommen- tierung (nachfolgend OECD -Kommentar) bei der Auslegung des Doppel- besteuerungsabkommens relevant sind. Das OECD -MA und der OEC D- Kommentar lassen sich bei der Auslegung der Doppelbesteuerungs ab- kommen jedoch nur als subsidiäres Hilfsmittel verwenden, da es sich um ergänzende Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 V RK handelt (vgl. BVGE 2011/6 E. 7.3.1, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 2.2.1, A -3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 3.3, A-813/2010 vom 7. September 2011 E. 7.4.2.4; siehe ferner auch BEUSCH, FS Reich, S. 401 ff.). Ob Neuerungen und Änderungen des Kommentars zum OECD -MA auch rückwirkend als subsidiäre Auslegungsmittel anwendbar sind, ist in der Lehre umstritten. In der Rechtsprechung wurde diesbezüglich immerhin festgehalten, dass sich der Richter unter gewissen Umständen auf den Kommentar in einer Version stützen könne, die jünger ist als der anzuwen- dende Staatsvertrag, etwa dann, wenn die Änderung des Kommentars die vorbestehende Regelung nicht ändere, sondern lediglich präzisiere oder erkläre (vgl. Urteile des A -4689/2013 vom 25. Juni 2014 sowie A-4693/2013 vom 25. Juni 2014 [je E. 4.2] mit weiteren Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 5.4.2.2 Gemäss dem OECD -Kommentar 1963, der vor dem Hintergrund von Art. 32 VRK herangezogen werden kann , bezieht sich der in Art. 24 Abs. 1 OECD-MA im Text verwendete Ausdruck „unter gleichen Verhältnis- sen“ auf Steuerpflichtige (natürliche Personen, juristische Personen, Per- sonengesellschaften und Personenvereinigungen), die sich hinsichtlich der Anwendung der allgemein gültigen Steuergesetze und -vorschriften in ähn- lichen recht lichen und tatsächlichen Verhältnissen befinden (Musterab- kommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens, Bericht des Steuerausschusses der OECD 1963, Über- setzung aus dem Englischen und dem Französischen, herausgegeben vom Bundesminister der Finanzen, Bonn 1965 [nachfolgend Übersetzung 1963], S. 194). Gründet somit in der ersten Konstellation der Rückerstattungsanspruch auf Regelungen gemäss dem DBA-NL 1951, während in der anderen das VStG Anwendung findet, liegen folglich in rechtlicher Hinsicht keine „ver- gleichbaren Verhältnisse“ vor. A-2122/2016 Seite 18 5.4.2.3 Wenn einer der Vertragsstaaten für die Gewährung von Steuerver- günstigungen bei seinen eigenen Staatsangehörigen unterscheidet, ob sie in seinem Gebiet ansässig sind oder nicht, so kann dieser Staat nicht ver- pflichtet werden, den Staatsangehörigen des anderen Staates, die nicht in seinem Gebiet ansässig sind, die gleiche Behandlung zu gewähren wie seinen eigenen in seinem Gebiet ansässigen Staatsangehörigen; aber er verpflichtet sich, ihnen die gleiche Behandlung wie seinen nicht in seinem Gebiet ansässigen Staatsangehörigen zukommen zu lassen (vgl. hierzu Übersetzung 1963, S. 194). Daraus folgt, dass Unterschiede aufgrund der sog. „Ansässigkeit“ grund- sätzlich zulässig sind. Nach einem allgemeinen Verständnis schützt Art. 24 Abs. 1 OECD -MA bloss vor direkten Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, nicht aber vor sog. versteckten Diskriminierungen (das heisst, Diskriminie- rungen, die an ein anderes Kriterium als die Staatsangehör igkeit anknüp- fen, aber typischerweise die von Art. 24 Abs. 1 OECD-MA geschützten Per- sonen benachteiligen; vgl. STEFAN OESTERHELT, in: Zweifel/Beusch/Matte- otti [Hrsg.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, Art. 24 N. 2, 20; und derselbe, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuer- recht des Schweiz, in: ASA 79 269 [nachfolgend Diskriminierungsverbote], S. 277). 5.5 Ausländische Gerichtsentscheide – d.h. solche von Gerichten in ande- ren als den am jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen beteiligten Staaten – können für die Auslegung einer dem OECD-MA folgenden DBA- Bestimmung im Hinblick auf eine anzustrebende Entscheidungsharmonie durchaus bedeutsam sein. Trotz dem Postulat der Beachtung ausländi- scher Urteile bleibt die Deutungshoheit jedoch beim urt eilenden Gericht (vgl. BEUSCH, FS Reich, S. 407 f.). 6. 6.1 Fordert der Anspruchsberechtigte Verrechnungssteuerbeträge zurück, muss er unter anderem den Rückerstattungsanspruch auf dem hierfür vor- gesehenen Formular (vgl. Art. 3 Abs. 3 Bst. b BRB 1952 DBA-NL) zuhan- den der in Art. 5 Abs. 2 BRB 1952 DBA -NL bezeichneten Steuerbehörde des steuererhebenden Staates geltend machen (Art. 3 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL). A-2122/2016 Seite 19 Niederländische Steuerpflichtige reichen ihr Gesuch um Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer dem “Inspecteur der vennoot- schapsbelasting“ in Amsterdam ein, welcher das Gesuch nach erfolgter Prüfung und mit der erforderlichen Bescheinigung an die ESTV weiterleitet. Letztere entscheidet dann über den Antrag und die Durchführung der Rückerstattung (vgl. hierzu Art. 3 bis 5 BRB 1952 DBA-NL). Die zentrale Steuerbehörde des Wohnsitzstaates hat in der Bescheinigung, die sie auf dem Antrag anbringt, auf eine allfällige Steuerfreiheit hinzuwei- sen und anzugeben, in welcher Weise sie sich vom Bestehen des Nut- zungsrechts des Antragssteller an den Werten, die dieser im Rückerstat- tungsantrag aufführt, vergewissert hat. Sie ordnet zu diesem Zwecke die erforderlichen Erhebungen an (vgl. Art. 9 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL). 6.2 Die Steuerbehörde des steuererhebenden Staates prüft den Antrag und holt allenfalls ergänzende Auskünfte ein (vgl. Art. 6 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL). Sie eröffnet ihren Entscheid dem Antragssteller direkt und über- weist diesem den geschuldeten Rückerstattungsbetrag unter Beachtung allfälliger Clearing- und Devisenvorschriften an die im Antrag genannte Ad- resse (Art. 6 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL). Über jeden Rückerstattungsentscheid ergeht eine schriftliche Mitteilung an den Antragsteller. Wird ein Antrag gan z oder teilweise abgewiesen, wird der Entscheid mit einer Begründung und mit einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief eröffnet (Art. 7 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL; vgl. hierzu auch die ähnliche Konzeption in der Verordnung vom 18. De- zember 1974 zum schweizerisch -dänischen Doppelbesteuerungsabkom- men, VO-DBA-DK, SR 672.931.41 und BGE 141 II 447 E. 8.1). Es ergeht somit ein formeller Entscheid. Ein solcher kann beispielsweise auch in Form eines Standardformulars ohne Unterschrift erfolgen (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.2). 6.3 Ein förmlicher Entscheid kann mit einer zweiten Verfügung grundsätz- lich nicht mehr widerrufen oder geändert werden. Dagegen wäre es durch- aus möglich, dass die ESTV die Rückerstattung anhand eines Formulars tätigt, aus dem deutlich hervorgeht, dass die Rückerstattu ng bloss auf- grund einer summarischen ersten Beurteilung und unter Vorbehalt einer nachmaligen gründlicheren Überprüfung erfolgt, das heisst ein Akonto ohne Anerkennung einer Rechtspflicht bezahlt (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.2). A-2122/2016 Seite 20 6.4 Förmliche Entscheide der ESTV unterliegen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 7 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL; E. 1.2.3). 7. 7.1 Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin nach ihrer unbestritte- nen Sachdarstellung in den Niederlanden von den direkten Steuern befreit. Die grundsätzliche Rückerstattungsberechtigung im Umfang von Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA -NL 1951 wird von der Vorinstanz nicht in Abrede gestellt. Entsprechend ist die Rückerstattung im Umfang von 20 % der Bruttodividende für die zwischen dem 24. August 2009 und dem 7. Februar 2012 eingereichten Rückerstattungsanträge für die Fälligkeiten 2009 bis 2011 bereits erfolgt. Streitpunkt unter den Parteien bildet einzig die Frage, ob die Beschwerde- führerin Anspruch auf vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf diesen Bruttodividenden hat. Die Beschwerdefüh- rerin hat hierzu für die Fälligkeiten 2009 und 2010 am 28. Dezember 2012 und für die Fälligkeiten 2011 am 23. Dezember 2013 die zusätzliche Rück- erstattung beantragt und beruft sich auf das Diskriminierungsverbot nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni 1996, in Kraft seit 22. Dezember 1966). Damit ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob mit der bereits erfolgten Rückerstattung das jeweilige Rückerstattungsverfahren rechtskräftig abge- schlossen worden ist und ein weitergehender Rückerstattungsanspruch schon aus diesem Grunde ausgeschlossen wäre (E. 7.2 bis 7.4). An- schliessend ist auf das Diskriminierungsverbot einzugehen (E. 8). 7.2 Formelle R ückerstattungsentscheide der ESTV betreffend die ur- sprünglich eingereichten Anträge sind nicht aktenkundig, ebensowenig wie schriftliche Mitteilungen der ESTV. Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten Reclaim List ergibt sich einzig, an welchen Daten die jewei- ligen Auszahlungen betreffend die Fälligkeiten 2009 und 2010 „confirmed“ wurden. Für die Fälligkeiten 2011 ist keine solche Liste aktenkundig. Aus der Reclaim List und dem darin enthaltenen Status „confirmed“ lässt sich indessen nicht schliessen, dass die Rückzahlungen aufgrund eines förmli- chen Entscheides erfolgt worden wären. Soweit im vorliegenden Fall den Rückerstattungsanträgen der Beschwer- deführerin formlos stattgegeben worden sein sollte, ist das Verfahren nicht A-2122/2016 Seite 21 mittels eines Entscheides im Sinne von Art. 7 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL abgeschlossen worden (vgl. E. 6.2). Insoweit konnte die Beschwerde füh- rerin grundsätzlich auf ihre Anträge zurückkommen. 7.3 In vier Fällen (Anträge Nr. 133319, 133346, 133350, 13351) betreffend Fälligkeiten aus dem Jahre 2011 erfolgte zwar eine Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer im Umfang von 20 % der Bruttodividende. Indessen fiel die Rückerstattung geringer aus als von der Beschwerdeführerin bean- tragt. Somit hätte zumindest in diesen vier Fällen ein formeller Rückerstat- tungsentscheid mit Begründung und Rechtsmittelbelehrung (vgl. E. 6.2) er- gehen müssen. Solche Entscheide sind ebenfalls nicht aktenkundig. Damit konnte die Beschwerdeführerin auch hier grundsätzlich auf ihre ursprüng- lichen Anträge zurückkommen und diese ergänzen. 7.4 Als Zwischenergebnis ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin man- gels aktenkundiger förmlicher En tscheide grundsätzlich auf ihre Rücker- stattungsanträge zurückkommen und diese ergänzen durfte. Die ergän- zenden Rückerstattungsanträge erfolgten mit Eingabe vom 28. Dezember 2012 und vom 23. Dezember 2013. Sie wurden für die Fälligkeiten 2010 und 2011 innerhalb der zweijährigen Frist gemäss Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 gestellt. Mit Bezug auf die Fälligkeiten 2009 ergingen zwar die beiden ursprünglichen Rückerstattungsanträge innerhalb der zweijährigen Frist, nicht aber die ergänzenden Anträge. Vorliegend kann jedoch offen bleiben, ob die zweijährige Rückerstattungsfrist auch für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Umfang der Sockelsteuer relevant ist, da diesem Begehren schon aus anderen Gründen nicht stattgegeben werden kann , wie nachfolgend zu zeigen ist. 8. 8.1 Zu prüfen ist, ob die Verweigerung der Rückerstattung der schweizeri- schen Verrechnungssteuer um Umfang der Sockelsteuer gegenüber der Beschwerdeführerin als steuerbefreite niederländische Vorsorgeeinrich- tung vor dem D iskriminierungsverbot nach Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 standhält. Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang im W esentli- chen geltend, dass eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung mit tatsächli- cher Verwaltung in den Niederlanden dort gleichsam von den direkten Steuern befreit wäre, im Gegensatz zur niederländischen Vorsorgeeinrich- tung die Verrechnungssteuer jedoch nach dem VStG vollumfänglich zu- rückerstattet bekäme. A-2122/2016 Seite 22 Nachfolgend ist daher in einem ersten Schritt auf das Verhältnis zwischen der kollisionsrechtlichen Regelung von Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 und Art. 10 DBA-NL 1951 einzugehen (E. 8.2). Alsdann sind die Voraus- setzungen von Art. 10 Abs. 1 DBA -NL 1951 zu prüfen (E. 8.3 und 8.4). Hierbei ist vor allem zu entscheiden, ob die Schweiz im nationalen Steuer- recht ausländische Vorsorgeeinrichtungen anders behandelt, wobei die un- terschiedliche Behandlung einzig in der Staatsangehörigkeit begründet ist. Schliesslich ist noch auf einzelne von der Beschwerdeführerin weiter vor- gebrachte Argumente einzugehen (E. 8.5 und 8.6). 8.2 Bei Art. 9 DBA-NL 1951 handelt es sich um eine zwischenstaatliche Vereinbarung, die seit der Änderung des Abkommens im Jahre 1966 für Portfoliodividenden die Aufteilung der Quellensteuer zwischen den Nieder- landen und der Schweiz ausdrücklich vorsieht (vgl. E. 4.5). Erst mit dem neuen DBA-NL 2010 wurde für niederländische Pensionskassen eine aus- drückliche Sonderregelung geschaffen, wonach niederländischen Pensi- onskassen die vollständige Entlastung von der schweizerischen Verrech- nungssteuer gewährt wird (vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. b DBA -NL 2010). Eine unterschiedliche Behandlung, welche im DBA selber statuiert ist, fällt – wie dargelegt – nicht unter das Diskriminierungsve rbot gemäss Art. 10 DBA--NL 1951; vielmehr wirkt sich das Diskriminierungsverbot auf die Aus- gestaltung der Besteuerung durch die Vertragsstaaten aus (E. 5.4.1). Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, dass Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 keinen generellen Vorrang gegenüber Art. 10 DBA-NL 1951 geniesse, weil in Art. 10 DBA-NL 1951 kein entsprechender expliziter Vor- behalt angebracht worden sei. Letztlich geht jedoch auch sie davon aus, dass das Diskriminierungsverbot nur dann greift, wenn im nationalen Recht Unterscheidungen getroffen werden, die allein in der ausländischen Staats- angehörigkeit begründet sind (vgl. Beschwerde Rz. 51). 8.3 Die Anwendung des Diskriminierungsverbotes nach Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 bedingt zum einen eine Diskriminierung aufgrund der Staats- angehörigkeit (sog. direkte Diskriminierung; vgl. E. 5.4.2.3). 8.3.1 Die Staatsangehörigkeit ist in Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA -NL 1951 näher umschrieben und bestimmt sich nach dem Recht des Staates, in welchem die Gesellschaft errichtet wurde (vgl. E. 5.3). Insoweit liegt eine spezielle Anknüpfung vor, die grundsätzlich keinen Raum lässt für eine Anknüpfung an den statutarischen Sitz oder an den Ort der tatsächlichen Verwaltung. A-2122/2016 Seite 23 Die Beschwerdeführerin ist nach niederländischem Recht errichtet worden. Sie gilt daher als niederländische Staatsangehörige. In ihrem Fall befinden sich daneben auch der statutarischer Sitz und die tatsächliche Verwaltung an einem Ort in den Niederlanden. 8.3.2 Die Staatsangehörigkeit einer juristischen Person im Sinne von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA -NL 1951 ist nicht gleichzusetzen mit ihrem zivilrechtlichen oder steuerlichen Sitz, zumal Art. 10 DBA-NL 1951 in den Abs. 3 und 4 zwei weitere Gleichbehandlungstatbestände statuiert, für die der „Wohnsitz“ bedeutsam ist. Der Wohnsitz einer juristischen Person ist zudem in Art. 2 Abs. 4 DBA-NL 1951 separat umschrieben und bestimmt sich in erster Linie nach dem landesinternen Steuerrecht. Erst im Falle von mehreren Wohnsitzen kommt letztlich dem statutarischen Sitz Vorrang zu. Somit folgen die beiden Kriterien „Staatsangehörigkeit“ und „Wohnsitz“ grundsätzlich unterschiedlichen Konzepten und kommt beiden Begriffen je eine eigenständige Bedeutung zu. 8.3.3 Die „Staatsangehörigkeit“ gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951 ist zudem auch nicht mit dem „Sitz im Inland“ nach Art. 24 Abs. 2 VStG gleichzusetzen. Letzterer wird nämlich rechtsprechungsgemäss weit ver- standen und umfasst auch Gesellschaften mit statutarischem Sitz im Aus- land, welche in der Schweiz tatsächlich verwaltet werden und im Bereich der direkten Steuern hier unbeschränkt steuerpflichtig sind, sofern sie die übrigen Voraussetzungen erfüllen und kein Doppelbesteuerungsabkom- men Anwendung findet (vgl. E. 3.2). 8.4 Damit sich ein Staatsangehöriger eines Vertragsstaates auf das Diskri- minierungsverbot berufen kann, muss er sich zudem in „gleichen Verhält- nissen“ befinden (vgl. E. 5.2). 8.4.1 Nach dem Verständnis gemäss OECD-Kommentar 1963 zum Gleich- behandlungsartikel setzt die Gleichbehandlung voraus, dass sich die Steu- erpflichtigen hinsichtlich der Anwendung der allgemeinen gültigen Steuer- gesetze und -vorschriften in ähnlichen rechtlichen und tatsächlichen V er- hältnissen befinden (vgl. E. 5.4.2.2). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Portfoliodividenden richtet sich für in den Niederlanden ansässige Gesellschaften einzig nach dem A-2122/2016 Seite 24 DBA-NL 1951. Das DBA -NL 1951 sieht für diesen Fall keine direk te An- wendung des VStG vor. Im von der Beschwerdeführerin angerufenen hy- pothetischen Fall erfolgt die Rückerstattung gegenüber der schweizeri- schen Vorsorgeeinrichtung indessen nach dem VStG. Damit finden in den beiden Fällen auf den Rückerstattungsanspruch unterschiedliche Rechts- ordnungen Anwendung. Demzufolge liegen keine „vergleichbaren Verhält- nisse“ im Sinne von Art. 10 Abs. 1 DAB-NL 1951 vor. 8.4.2 Wie die Auslegung von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 zeigt, entsprach es überdies seit jeher dem Verständnis beider Vertragsstaaten, dass Un- terschiede, die sich aufgrund der Ansässigkeit ergeben, zulässig sind (vgl. E. 5.4.2.3), insoweit also keine „vergleichbaren Verhältnisse“ vorliegen. Damit ist d er Einwand der Beschwerdeführerin nicht zu hören , wonach erstmals der OECD-Kommentar 1992 das Kriterium der Ansässigkeit auf- nehme und dieser spätere Kommentar nicht massgeblich sei. 8.4.3 Die Ansässigkeit ist in Art. 2 DBA -NL 1951 geregelt. Sie knüpft an den Wohnsitz an. Für juristische Personen bestimmt sich dieser in erster Linie nach der landesinternen Steuergesetzgebung (Art. 2 Abs. 4 DBA-NL 1951). Im Falle eines Doppel(wohn)sitzes, beispielsweise, wenn nach dem niederländischen Steuerrecht sich der (Wohn)sitz der Gesellschaft in den Niederlanden befindet, während nach dem schweizerischen Steuerrecht ein solcher in der Schweiz gegeben ist, bestimmt sich der kollisionsrechtli- che (Wohn)sitz nach dem statutarischen Sitz (Art. 2 Abs. 4 DBA-NL 1951). Da das DBA-NL 1951 eine explizite Kaskade enthält, für den Fall, dass der statutarische Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung auseinander- fallen, bleibt für eine andere Auslegung des Ansässigkeitsbegriffs kein Raum. 8.4.4 Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, im konkreten Fall lä- gen ihrer Ansicht nach „vergleichbare Verhältnisse“ vor und führt dafür ver- schiedene Konstellationen an. Sie vergleicht zum einen eine Vorsorgeeinrichtung mit statutarischem Sitz in der Schweiz, deren Geschäfte tatsächlic h in den Niederlanden geleitet werden, mit einer Vorsorgeeinrichtung, deren statutarischer Sitz und der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in den Niederlanden sind. Bei die- sem Vergleich lässt die Beschwerdeführerin jedoch Art. 2 Abs. 4 DBA -NL 1951 ausser Acht, dessen Anwendung für die schweizerische Vorsorgeein- richtung zur Ansässigkeit in der Schweiz und nicht in den Niederlanden A-2122/2016 Seite 25 führt. Damit sind die Vorsorgeeinrichtungen in verschiedenen Staaten an- sässig. In der von der Beschwerdeführerin angeführten zweiten Konstellation be- finden sich der statutarische Sitz und der Ort der tatsächlichen Geschäfts- leitung jeweils am gleichen Ort, nämlich in der Schweiz bzw. in den Nieder- landen. Auch in diesem Fall sind die beiden Vorsorgeeinrichtungen in ver- schiedenen Staaten ansässig. In beiden Konstellationen liegen somit zufolge verschiedener Ansässigkeit keine vergleichbaren Verhältnisse vor. 8.4.5 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass selbst wenn eine Benachteiligung aufgrund der Ansässigkeit nicht vom Diskriminierungsver- bot erfasst werden sollte, die Ansässigkeit nicht relevant sein dürfe, wenn der statutarische Sitz sowohl für die Ansässigkeit als auch für die Staats- angehörigkeit das alleinige Kriterium bilde, wie sie es in ihren Ausführun- gen aufgezeigt habe. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin kann jedoch schon deshalb nicht gefolgt werden, weil sich die Staatsangehörigkeit gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951 grundsätzlich nach dem Errichtungsstatut rich- tet. Das Bundesverwaltungsgericht verkennt dabei nicht, dass in Einzelfäl- len der Errichtungsort mit dem statutarischen Sitz identisch sein kann. In rechtlicher Hinsicht ist jedoch das Errichtungsstatut nicht mit dem Sitzstatut gleichzusetzen. Die entsprechende von der Beschwerdeführerin angeführte Argumentation macht zudem deutlich, dass im vorliegenden Fall eine sog. versteckte Dis- kriminierung vorliegt. Eine solche ist gegeben, wenn die Diskriminierung zwar an ein anderes Kriterium – hier die Ansässigkeit – anknüpft, aber die ausländischen Staatsangehörigen – hier die niederländischen Vorsorge- einrichtungen – trifft (vgl. zum Begriff OESTERHELT, Diskriminierungsver- bote, S. 277). Versteckte Diskriminierungen sind jedoch vom Diskr iminie- rungsverbot nicht erfasst (vgl. E. 5.4.2.3). 8.4.6 Nach der Auffassung der Beschwerdeführerin dürfe für die Frage nach den „vergleichbaren Verhältnissen“ auch dann nicht auf das Kriterium der „Ansässigkeit“ abgestellt werden, wenn diese im innerstaatlichen Recht zu keinen Steuerfolgen führe. Eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung sei nämlich in der Schweiz von den direkten Steuern befreit und erhalte den- noch die Verrechnungssteuer vollumfänglich zurückerstattet. A-2122/2016 Seite 26 Auch dieser Einwand geht fehl. Bei der „Ansässigkeit“ gemäss DBA han- delt es sich um ein abstraktes Kriterium, welche unterschiedliche nationale Lösungen zulässt. Die Beschwerdeführerin „zäumt indessen das Pferd von hinten auf“, wenn sie im vorliegenden Fall die Ansässigkeit als nicht mass- geblich erachtet, weil Vorsorgeeinrichtungen in beiden Ländern von d en direkten Steuern befreit seien. 8.5 Dass die Beschwerdeführerin mit der Sockelsteuer definitiv belastet wird, ist alsdann die Folge ihrer Befreiung von den direkten Steuern in den Niederlanden und der daraus resultierenden fehlenden Anrechenbarkeit. Diese Konsequenz ist indessen im niederländischen Steuerrecht begrün- det und nicht im Rückerstattungsanspruch nach DBA -NL 1951 oder im VStG. Insoweit die ist die S ituation der Beschwerdeführerin vergleichbar mit einer Gesellschaft, die Verluste schreibt, und deshalb die Sockelsteuer nicht anrechnen kann. 8.6 Das von der Beschwerdeführerin zum Diskriminierungsverbot ange- führte niederländische Urteil zur Gewährung der Gruppenbesteuerung für Gesellschaften mit statutarischem Sitz in den Niederlanden und tatsächli- cher Geschäftsleitung ausserhalb betrifft eine steuerliche Privilegierung im Bereich der Körperschaftssteuer nach innerstaatlichem niederländischem Recht. Für de n vorliegend zu beurteilenden Fall der Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden gestützt auf das DBA -NL 1951 lässt sich daraus nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten. Die von der Beschwerdeführerin angeführte n französischen Urteile betreffen die Erhebung von Quellensteuern beim Verkauf von französischen Immobilien und die Gewährung von Abzügen auf Lohneinkünften und sind damit gleichermassen nicht einschlägig für den vorliegenden Fall betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden gemäss DBA-NL 1951. Schliesslich ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht einsichtig, was die Beschwerdeführerin aus dem von ihr zitierten Urteil betreffend eine deutsche Ärztekasse herzuleiten gedenkt. 8.7 Zusammenfassend ergibt sich, dass für die Beschwerdeführerin aus dem von ihr hypothetisch angerufenen Fall mangels rechtlicher sowie man- gels tatsächlicher Vergleichbarkeit für die vorliegend einzig zu beurteilende Konstellation keine Diskriminierung resultiert. Die Vorinstanz hat daher die Rückerstattung im Umfang der sog. Sockelsteuer zu Recht verweigert. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen. A-2122/2016 Seite 27 9. 9.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 3‘500.- festzusetzen sind, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG). Der Betrag ist dem geleisteten Kos- tenvorschuss zu entnehmen. 9.2 Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Partei- entschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG; Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] je e contrario). Der Vorinstanz ist gemäss Art. 7 Abs. 3 VGKE ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.) A-2122/2016 Seite 28 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 3‘500.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird für die Deckung der Verfah- renskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr.[Nr.]; Gerichtskurkunde) Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Monique Schnell Luchsinger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden ( Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Bewei smittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: