Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BB.2020.4 P 68 Urteil vom 20. April 2023 Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Biondo Gerichtsschreiberin Betsche Beschwerde- führerin A._____ vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ vom 25. Mai 2020 betreffend Direkte Bundessteuer 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. Januar 2020 wurde A. von der Steuerkommission R. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 469'063.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 467'912.00) veranlagt. 2. Gegen die Verfügung vom 22. Januar 2020 liess A. mit Schreiben vom 10. Februar 2020 Einsprache erheben. Sie stellte die Anträge: "1. Gewähren der privilegierten Abrechnung § 45 Absatz 1, lit f, respektive Artikel 37 DBG, respektive Artikel 11 Absatz 5 StHG. 2. Die Kapitalgewinnabrechnung habe ich auf der Basis der kumulierten Abschreibungen von total Fr. 460'300.- anteilsmässig für Frau A., 16.70% oder Fr. 76'870.- zu erfolgen. Hiervon sind 9.8% AHV Sonderbeitrag oder Fr. 7533.- abzuziehen. Der Kapitalgewinn beläuft sich somit auf Fr. 69'336.- 3. Vorladung und Besprechung." 3. Am 25. Mai 2020 fand eine Einspracheverhandlung statt. 4. Mit Entscheid vom 25. Mai 2020 wies die Steuerkommission R. die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 25. Mai 2020 (Zustellung am 15. Juni 2020) hat A. mit Rekurs (recte: Beschwerde) vom 9. Juli 2020 (Post aufgabe am gleichen Ta g) an das Spezialver waltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellt folgende Anträge "1) Die Kapitalgewinnabrechnung sei auf der Basis der kumulierten Abschreibungen von ermessensweise festgelegt mit Fr. 460'530.00 anteilsmässig 16.7% oder Fr. 76'870.00 vorzunehmen. Hiervon seien 9.7 % AHV-Sonderbeitrag abzuziehen resp. Fr. 7'456.40 Somit Veranlagung eines Kapitalgewinnes mit Fr. 64'413.60 2) Gewährung der privilegierten Abrechnung nach Art. 37b DBG, gestützt auf Art. 11 Abs. 5 StHG. - 3 - 3) Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 6. Das Gemeindesteueramt R. und das KStA beantragen die kostenfällige Abweisung des Rekurses (recte: Beschwerde). 7. A. hat eine Replik erstatten lassen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens in Sa- chen A. betreffend Kantons - und Gemeindesteuern 2018 (3-RV.ggg) sowie der Rekursverfahren in Sachen C. betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 (3 -RV.hhh) und betref fend Kantons - und Gemeindesteuern 2018 (3-RV.iii) beigezogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde betrifft die direkte Bundessteuer 2018. Mass- gebend für die Beurte ilung ist das Gesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). 2. 2.1. Mit der Beschwerde liess die Beschwerdeführerin rügen, die Steuerkom - mission R. sei trotz detaillierter Erläuterungen nicht auf die Einsprachebegehren bezüglich Kapitalgewin nberechnung eingegangen. Sie habe sich in allen Punkten dem Bericht des Landwirtschaftsexperten (LE) des KStA vom 3. April 2020 angeschlossen und damit die Untersu - chungspflicht verletzt. 2.2. Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abge- nommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheb- lichen Tatsachen festzustellen ( Art. 115 DBG ). Die Beschwerdeführerin lässt nur sinngemäss eine Verletzung der Beweisabnahmepflicht geltend machen. Dass die Steuerbehörden die Bewei sabnahmepflicht denn ver - letzt hätten, ist den Akten nicht zu entnehmen. Vielmehr wurden die Einga- ben der Beschwerdeführerin zu den Akten genommen. 2.3. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Be - steuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck können sie insbesondere Sachverständige beiziehen (Art. 123 Abs. 2 DBG). Auf der anderen Seite treffen die Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten. Sie müssen alles tun, um eine vollständige und rich - tige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Die Vorinstanz hat sich berechtigterweise auf die vom LE KStA auftragsgemäss vorgenomme- nen Abklärungen und Beurteilungen abgestützt . Ebenso wurde der Sach - verhalt mit Aufforderungen zur Aktenergänzung und anlässlich der Vorla - dung vom 25. Mai 2020 untersucht. Eine Verletzung der Untersuchungs - pflicht ist damit zu verneinen. 2.4. Ebensowenig ist eine Verletzung der Begründungspflicht festzustellen. Die Vorinstanz hat sich mit den Einwendungen der Beschwerdeführerin insge- samt auseinandergesetzt. Ob die gezogenen Schlussfolgerungen richtig oder falsch sind, ist nicht Gegenstand der formellen Begründungpflicht. Auf die materiellen Aspekte ist nachfolgend einzugehen. - 5 - 3. 3.1. Mit Kaufvertrag vom tt. März 2018 veräusserte die Erbengemeinschaft des am tt.mm.jjjj verstorbenen D. sel., bestehend aus der Beschwerdeführerin, der Mutter C. und den Geschwistern E. und F., die Liegenschaften R. Nr. aaa und N r. ccc für CHF 4.1 Mio. an die G. AG. In Ziff. IV.12 des Kaufvertrages wurden die erforderlichen Genehmigungen im Zusam - menhang mit den laufenden Betreibungs - und Konkursverfahren sowie in Bezug auf die Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts vorbehalten. Die Urkundsperson wurde zur Einholung der erforderlichen Genehmigun - gen ermächtigt. 3.2. Die Abteilung Landwirtschaft Aargau, Strukturverbesserungen & Raumnut- zung des Departementes Finanzen und Ressourcen (nachfolgend: Land - wirtschaft Aargau) teilte dem den Kaufvertrag beurkundenden Notar mit Schreiben vom 28. März 2018 mit, dass es sich bei den beiden Grundstü - cken R. Nr. aaa und Nr. ccc um Baulandgrundstücke handle, diese nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem BGBB unterstellt s eien. Die Handänderung der Grundstücke könne damit bewilligungsfrei erfolgen und der Vertrag könne direkt dem Grundbuchamt zur Anmeldung eingereicht werden. Weiter wurde festge halten: "Die Gebühr für den vorliegenden Entscheid inkl. Vorabklärungen (durch H., I., B.) beträgt Fr. 100.-." 4. 4.1. Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 deklarierte die Erbengemeinschaft des D. sel. infolge "Steuernachfolge beim Erbgang" und "Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermö gen" einen steuerbaren Gr undstückgewinn von CHF 3'070'616.00 und ei nen steuerpflichtigen Kapitalgewinn von CHF 460'530.00 (vgl. Aufstellung des Vertreters vom 19. März 2019). Ein Steueraufschub wurde nicht beantragt. 4.2. Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidations gewinn von CHF 470'736.00.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. No - vember 2019). Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung bei der Beschwerdeführerin nach Art. 37b DBG wurden verneint, weshalb die Erfassung des Liquidationsgewinnanteils zusammen mit dem übrigen Ein- kommen mit CHF 470'736.00 erfolgte. 4.3. Mit der Einsprache wurde geltend gemacht, massgebend für die Besteue- rung in der Schweiz sei das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG). Dieses - 6 - sei alleinverbindlich, soweit dem keine and erweitigen Bestimmungen ent- gegenstünden. Gestützt auf die Unternehmenssteuerreform II gelte die pri- vilegierte Abrechnung dann, wenn ein Steueraufschub gewährt worden sei und keiner der Erben das Geschäft weitergeführt habe. Die Erbengemein- schaft sei ungeteilt geblieben. C., Mutter der Beschwerdeführerin, habe den Betrieb nutzniessungsweise weitergeführt. Eine Abrech nung sei nicht erfolgt, so dass ein Steueraufschub konkludent gewährt wor den sei. Mit dem Tod habe D. sel. die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben. Somit sei Art. 37b DBG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 5 StHG anzuwenden. Eine eigentumsähnliche Übertragung sei nicht erfolgt. Ansonsten würden die drei Nachkommen nicht steuerpflichtig, da die Fünf jahresfrist abgelaufen sei. Weiter wurde geltend gemacht, die kumulierten Abschreibungen seien von den Steuerbehörden nicht nachgewiesen worden. Es fehle eine Begrün - dungs- und Beweispflicht. Sodann wurde auf die Einsprache betreffend Kantons- und Gemeindesteu- ern hingewiesen, welche als integrierender Bestandteil der Einsprache be- treffend direkte Bundessteuer gelte. Der Betrieb mit Land - und Gastwirt- schaft stelle ein gemischtes landwirtschaftliches Gewerbe nach Art. 2 Abs. 2 lit. d BGBB dar. Das gelte für Grundstücke mit gemischter Nutzung, welche nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nicht-landwirtschaftli- chen Teil aufgeteilt seien, und nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB auch für Grundstücke und Grundstückteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen einschliesslich angemessenem U mschwung, die in der Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörten. Für die Be - wirtschaftung sei mindestens eine Standardarbeitskraft (SAK) erforderlich. Der Ertragswert betrage gesamthaft CHF 533'000.00, wovon auf die Gast- wirtschaft CHF 244'000.00 (= 45 %) entfielen. Die landwirtschaftliche Nut - zung sei damit überwiegend. Auch die Bestimmungen des Raumplanungs- gesetzes seien erfüllt. Es sei zulässig, in der Bauzone bestehende Land - wirtschaftsbetriebe zu erhalten und zu erweitern. […] Pferdehaltungsbetriebe gelten als Landwirtschaft, was sich aus der eidgenössischen Schätzungsanleitung ergebe. Mit der Steuerschätzung vom 15. Februar 2010 sei ein Landwirtschaftsbe- trieb geschätzt worden. Änderungsschätzungen seien nicht erfolgt. Die To- talfläche des Betriebes sei 730.61 Aren. Wenn es sich um einen gemisch- ten Betrieb handle, müsse nicht einmal die Anzahl SAK eingehalten wer - den. Für die Landwirtschaft ergäben sich 0.681 SAK, für die reduziert ge - führte Gastwirtschaft 0.55 SAK. Weiter wurde auf die Schreiben vom 28. August 2019 und vom 12. Novem- ber 2019 in Sachen C. verwiesen. Mit diesen Eingaben wurde im - 7 - Wesentlichen geltend gemacht, es habe das Realteilungs - und Zerstü - ckelungsverbot gegolten. Die Abteilung Landwirtschaft Aargau habe aus- schliesslich den landwirtschaftlichen Teil beurteilt, nicht jedoch einen ge - mischten Gewerbebetrieb. Der Verkauf des Nachlasses von D. sel. sei über das Konkursamt "gelaufen". Damit sei bewiesen, dass die ge setzlichen Bestimmungen zur Entlassung der Grundstücke aus dem BGBB eingehalten worden seien. Das Schreiben der Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 sei aus dem Recht zu weisen, da es nicht an den Vertreter gesandt worden sei, es sich dabei nicht um eine rechtskräftige Verfügung handle und auch keine Rechtsmittelbelehrung enthalte. 4.4. 4.4.1. Im Auftrag der Vorinstanz erstellte der LE KStA den Bericht vom 3. April 2020. Es wurde ausgeführt, die Berechnung der kumulierten Abschreibun- gen basiere auf den in früheren Jahren eingereichten Unterlagen. Da die Selbstdeklaration und die Veranlagung gleichermassen von wiedereinge - brachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 ausgingen, und von der Be- schwerdeführerin keine Beweismittel für eine Reduktion eingereicht wor - den seien, sei dieser Betrag massgeblich. Da C. die Liegen schaften deklariert und die Abschreibungen selber geltend gemacht habe, seien die wiedereingebrachten Abschreibungen bei ihr zu besteuern. Nur der Wertzuwachsgewinn sei anteilsmässig auf die Erben aufzuteilen. Die Liegenschaften R. Nr. aaa und Nr. ccc seien keine land wirtschaftlichen Grundstücke. Dafür spreche insbesondere, dass für den Verkauf keine Ausnahmebewilligung nach Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB notwendig gewesen sei. Bei Grundstücken in der Bauzone, die zu einem land wirtschaftlichen Gewerbe nach Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB gehörten, seien nur landwirtschaftliche Gebäude und nicht Baulandreserven oder nicht -land- wirtschaftliche Gebäude dem BGBB unterstellt. Die Besteuerung nac h Art. 37b DBG sei vorliegend nicht möglich. Auf den Parzellen a usserhalb Baugebiet sei kein Kapitalgewinn berechnet worden. 4.4.2. Mit Schreiben vom 16. April 2020 nahm der Vertreter der Beschwerdefüh - rerin zur Beurteilung des LE KStA Stellung. An den Ausführungen in der Einsprache wurde festgehalten. C. habe als Ehegatt in den Be trieb nach dem Tod von D. sel. als Pächterin/Nutzniesserin weitergeführt. Eine eigentumsähnliche Übergabe sei nicht erfolgt. Ebenso habe es keine partielle Erbteilung gegeben. Mit dem Tod von D. sel. sei die Selbstbewirtschaftung klar aufgegeben worden. Die Erben seien in Rechte und Pflichten des Verstorbenen eingetreten, so dass auch diesen das Recht auf privilegierte Besteuerung zustehe. Die Beschwerdeführerin habe einen Anteil von 16.7 % am gesamten Nachlass. Zu den kumulierten Abschreibungen wurde erklärt: "Die kumulierten Ab schreibungen sind unbestritten und von uns akzeptiert. Wir haben lediglich darauf - 8 - hingewiesen, dass sie in der Veranlagung nicht begründet wurden. Die Selbstdeklaration als solche, mit Fr. 522'500.00, ist seitens der Ein spre- cherin [Beschwerdeführerin] unbestritten." Nach Art. 7 Abs. 5 BGBB gelte ein gemischtes Gewerbe als landwirtschaftliches Gewerbe, wenn es über- wiegend landwirtschaftlichen Charakter habe. Mindestens 55 % des Betrie- bes entfielen auf landwirtschaftlich e Tätigkeiten, 45 % auf den Gastwirt - schaftsbetrieb. Auf der Parzelle Nr. aaa stehe das Wohnhaus, welches der Landwirtschaft und der Gastwirtschaft gedient habe, die Gaststube und die renovierte Scheune, eingerichtet für die Pferdehaltung. Der Reitplatz au f der Parzelle Nr. ccc sei von der Tierschutzgesetzgebung vorgeschrieben und bleibe, auch wenn in der Bauzone gelegen, Bestandteil des landwirt - schaftlichen Gewerbes. Erst mit dem Verkauf sei der landwirtschaftliche Zweck der Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc aufgehoben worden. Es wurde die Veranlagung eines anteiligen Kapitalgewinnes beantragt, der 16.7 % der kumulierten Abschreibungen betrage und sich unter Abzug ei - nes AHV-Sonderbeitrages von CHF 7'533.00 auf CHF 69'336.00 belaufe. 4.5. Die Vorinstanz verwies im Einspracheentscheid im Wesentlichen auf den Bericht des LE KStA. Es wurde ausgeführt, dass D. sel. im Jahr 2000 erst bbb Jahre alt gewesen sei. In der Folge habe C. den Betrieb übernommen. Die Betriebsübergabe sei von Todes wegen und nicht gesundheitsbedingt oder altershalber erfolgt. Die Vorinstanz sehe in der 18 -jährigen Tätigkeit von C. eine eigene Betriebsführung, "die für sich beurteilt wird". C. habe während einiger Steuer perioden von Abschreibungen profitiert. In den Jahren 2000 bis 2018 habe da gegen kein Nachkomme von Abschreibungen auf Grundstücken profitieren können. Es sei stossend, die Nachkommen im Zeitpunkt der Geschäfts aufgabe mit kumulierten Abschreibungen zu konfrontieren, die nicht privilegiert abgerechnet werden könnten. Bei der Be schwerdeführerin seien da her keine kumulierten Abschreibungen zu besteuern. Die Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc seien als nicht -landwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren. Der Nachweis, dass es sich um landwirt - schaftliche Grundstücke im Sinne von Art. 18 Abs. 4 DBG handle, sei von der Beschwerdeführerin trotz Aufforderung nicht erbracht worden. Land - wirtschaft Aargau habe im Zusammenhang mit dem Verkauf der beiden Parzellen bestätigt, dass es sich um Baulandgrundstücke handle, die nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes und somit nicht dem Bundesge - setz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) unterstellt seien. Gewinne aus der Veräusserung der Baulandreserven wie die unüberbaute Parzelle Nr. ccc und nicht- landwirtschaftliche Gebäude und Anlagen wie Restau- rant, Reithallen und Reitplätze seien in jedem Fall nach Art. 18 Abs. 2 DBG mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Der Beschwerdeführerin sei ein Anteil von 16.7 % zuzurechnen. - 9 - 4.6. Mit Beschwerde liess die Beschwerdeführerin die Steuerbilanz in Zwe ifel ziehen. Darüber sei nie "feststellungsweise" verfügt worden. Die Werte seien willkürlich festgelegt worden, auch wenn in der Eingabe vom 19. März 2019 gestützt auf die Angaben der Steuerbehörden von einem Kapitalge - winn von CHF 510'000.00 ausgegangen worden sei. Obwohl Investitionen von CHF 384'809.00 aus dem Jahr 2006 nicht berücksichtigt worden seien, seien die Abschreibungen erhöht worden. Auch in den Jahren mit Ermes - sensveranlagungen seien Abschreibungen berechnet worden. Der im Jahr 2010 von den Steuerbehörden angegebene Wert sei nicht akzeptiert wor - den. Es werde deshalb beantragt, von wiedereingebrachten Abschreibun - gen von CHF 460'000.00 auszugehen. Die Liegenschaft sei von D. sel. eingebracht worden. Sie stelle Männergut dar. Auch die erfolg ten Umbauten seien Eigengut. Eine Errun genschaft gebe es nicht. Es seien daher nicht 75 %, sondern erbrechtlich 50 % bei C. zu erfassen. Da die Erben in die Rechte und Pflichten von Verstorbenen eingetreten seien, stehe diesen die privilegierte Abrechnung zu. C. habe den Betrieb ab 2000 als Pächterin und Nutzniesserin weitergeführt. Eine Übergabe zu Eigentum an sie sei – ebensowenig wie eine partielle Erbteilung – nicht erfolgt. Mit dem Tod von D. sel. habe dessen selbständige Erwerbstätigkeit geendet, so dass alle Erben infolge Universalsukzession die privilegierte Besteuerung im Sinne von Art. 37b DBG und Art. 11 Abs. 5 StHG beanspruchen könnten. Die veräusserten Grundstücke seien Teil eines landwirtschaftlichen Gewer- bes. Die Gastwirtschaft werde zusammen mit dem Landwirtschaftsbetrieb seit jeher als gemischtes Gewerbe geführt. Demzufolge seien nicht allein die SAK massgebend. Vorliegend sei für den landwirtschaftlichen Teil von 0.681 SAK und für den Gastwirtschaftsbetrieb von 0.55 SAK, also total 1.231 SAK auszugehen. Auch die landwirtschaftliche Nutzung im Bauge - biet müsse möglich sein. Als landwirtschaftliche Nutzung gelte gemäss An- leitung zur Schätzung landwirtschaftlicher Heimwesen auch die Pferdehal- tung. Ebenso seien Reitplätze als landwirtschaftlich zu bewerten, soweit sie über einen zweistufigen Aufbau, eine Tragschicht und eine Entwässerung verfügten. Die verkauften Grundstücke fielen damit in den Anwendungsbe- reich des BGBB. Nachdem der Gemeinderat R. im Jahr 2002 das Baugesuch für die Umbaut en und Erneuerungen des Pferdehal - tungsbetriebes bewilligt habe, sei gemäss Raumplanungsgesetz die land - wirtschaftliche Nutzung in der Bauzone toleriert worden. Es sei daher für den Verkauf eines Grundstückes eine Ausnahmebewilligung nach Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB von Amtes wegen zu bewilligen gewesen. "Die Bewilli - gung muss auf Antrag hin erteilt werden. Somit ist die Zerstückelung und die Realteilung von Amtes wegen zu genehmigen (siehe Art. 6 Abs. 1 lit. a BGBB). Dies gilt auch im Falle eines Konkur sverfahrens (siehe Art. 60 - 10 - Abs. 1 lit. g). Sowohl die Aufteilung zwischen dem in der Bauzone und aus- serhalb liegenden Anteil und dem Konkursverfahren ergibt sich, dass die Ausnahmebewilligung betr. Realteilungs - und Zerstückelungsverbot von Amtes wegen zu gew ähren sind. (Es ist der Hinweis gemacht, dass der Kanton Aargau in solchen Fällen auf eine formelle Gesuchstellung verzich- tet und gestützt auf die gesetzlichen Bestimmungen auch keinen Einwand dagegen erhebt)." Die Entlassung aus dem BGBB sei daher konklu dent von Gesetzes wegen auf den Zeitpunkt des Verkaufs erfolgt. 4.7. In der Vernehmlassung wurde vom KStA ausgeführt, D. sel. habe den Betrieb bis zu seinem Tod im Jahr 2000 bewirtschaftet. C. habe den Betrieb als Nutzniesserin weitergeführt. Die eigentliche landwirtschaftliche Tätigkeit sei 2010 (letzte Direktzahlungen) und das Res taurant 2015 aufgegeben worden. Ab 2013 seien nur noch Einnahmen aus der Vermietung von Pferdeboxen verbucht worden. Beim Betrieb der Be - schwerdeführerin habe es sich um einen Kle inbetrieb mit weniger als 0.5 SAK gehandelt. Die Anlagekosten von CHF 981'884.00, die Buchwerte von CHF 439'384.00 und die kumulierten Abschreibungen von CHF 522'500.00 entsprächen den mit dem Fragebogen für Kapitalgewinne vom 19. März 2019 deklarierten Werten. Die behauptete Investition im Jahr 2006 sei schon im Veranlagungsverfahren 2006 nicht nachgewiesen wor - den. Die wiedereingebrachten Abschreibungen seien der Nutzniesserin zu- zuweisen. Nur der Wertzuwachsgewinn sei den Erbquoten entsprechend aufzuteilen. Es seien keine Unterlagen eingereicht worden, die die Qualifi- kation als bewilligungsfreie Handänderung zu widerlegen vermöchten. Die Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc seien schon vor dem Verkauf als nicht-land- wirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren. Es seien keine Unterlagen ein- gereicht worden, die den landwirtschaftlichen Gewerbestatus nach BGBB bestätigen könnten. In den Jahren 2002 bis 2010 sei der Betrieb mit Pfer - dehaltung geführt worden. Das Restaurant sei als eigenständiger Betrieb einzustufen. Die Beschwerdeführerin erfülle die Voraussetzungen von Art. 37b DBG nicht, so dass keine privilegierte Besteuerung des Kapitalgewinnes vorge- nommen werden könne. 4.8. In der Replik wurden die bisherigen Ausführungen wiederholt. Ergänzend wurde geltend gemacht, die Erben hätten nicht als Gemeinschaft den Land- wirtschaftsbetrieb und die Gastwirtschaft weitergeführt. Diese seien C. pachtweise nur Nutzung überlassen worden. Die Weiterführung durch die Mutter der Beschwerdeführerin ab dem Jahr 2000 habe nicht die Errichtung einer Nutzniessung dargestellt. Die kumulierten Abschreibun gen seien darum nicht allein C. zuzurechnen. Diese habe nie Abschreibungen geltend gemacht. Die ermessensweise festgesetzten Ab schreibungen würden - 11 - bestritten. Eine Feststel lungsverfügung sei nie erlas sen worden. Für die Erben sei darum eine einheitliche Steuerabrechnung zu machen. Der Betrieb sei im Zeitpunkt des Verkaufes absolut und objektiv gesehen als Einheit mit Gaststube, Pferdehaltung und den Grundstücken ausserhalb der Bauzone bewirtschaftungsfähig gewesen. Die Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc seien daher bis zum Verkauf (durch das Konkursamt) dem BGBB unterstellt gewesen. Es sei ohnehin eine Totalliquidation vorzunehmen, so dass eine Jahressteuer zu erheben sei. 5. 5.1. Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu- strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu- erbar. Zu den Einkünften aus selbständi ger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh - rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen. Bei Ge- winnen aus der Veräusserung von land - und forstwirtschaftlichen Grund - stücken des Geschäftsvermögens wird nur die Differenz zwischen Anlage- kosten und steuerlich massgebendem Buchwert den Einkünften aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG). Es ist dem - nach zu prüfen, ob die verkauften Liegenschaften Nr. aaa und Nr. ccc als landwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren sind. 5.2. 5.2.1. Das Verwaltungsgericht führte im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE. 2020.263) dazu aus: "4.2.1. Das BGBB kennt für die Entlassung bisher landwirtschaftlicher Grundstücke aus dem Geltungsbereich des Gesetzes – womit das Real- teilungs- und Zerstückelungsverbot gemäss Art. 58 Abs. 1 und 2 BGBB für diese Grundstücke nicht mehr gelten – namentlich zwei Verfahren:  Bestimmte Grundstücke sind, obwohl sie ausserhalb einer Bauzone lie- gen und daher prima vista als für eine landwirtschaftliche Nutzung ge- eignet erscheinen, in Wirklichkeit ohne jeden Nutzen f ür die Landwirt- schaft; so z.B. ein Bergrestaurant oder ein Wohnhaus ohne Bezug zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe. Für solche Grundstücke rechtfer- tigen sich keine besonderen landwirtschaftlichen Schutzmassnahmen. In solchen Fällen erlaubt daher Art. 8 4 BGBB, die Feststellung durch die zuständige Behörde zu erwirken, dass die infrage stehende Liegen- schaft nicht dem Anwendungsbereich des BGBB unterliegt (BGE 132 III 515, Erw. 3.3.2; 129 III 186, Erw. 2). - 12 -  Ein anderes im BGBB vorgesehenes Verfahren z ielt auf die Erteilung einer Bewilligung für eine Ausnahme vom Zerstückelungsverbot: Land- wirtschaftliche Liegenschaften dürfen grundsätzlich nicht in Teilgrund- stücke von weniger als 25 Aren (Rebgrundstücke 15 Aren) aufgeteilt werden; die zuständige Behörde kann jedoch ausnahmsweise Abpar- zellierungen bewilligen. Eine Ausnahmebewilligung kann insbesondere erteilt werden, um ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes a ufzuteilen (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB). Der Anwen - dungsbereich des BGBB erstreckt sich – systemwidrig – auch auf Grundstücke mit einer gemischten Nutzung, die nicht in einen landwirt- schaftlichen und einen nichtlandwirtschaftli chen Teil aufgeteilt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. d BGBB). Der nichtlandwirtschaftliche Teil, dessen Schutz das Gesetz nicht bezweckt, untersteht dem BGBB nur bis zu dem Tag, an dem eine entsprechende Ausnahmebewilligung erteilt wird. Auf diese Bewilligung hat der Eigentümer einen Anspru ch (BGE 132 III 515, Erw. 3.3.3 m.H.; vgl. auch BGE 139 III 327, Erw. 2.2, wo hervorgehoben wird, dass die Möglichkeit der Entlassung aus dem Gel- tungsbereich des BGBB ein Korrektiv darstellt, welches der Gesetz - geber geschaffen hat, um die aus dem bäuerli chen Bodenrecht resul- tierenden Eigentumsbeschränkungen massvoll zu halten). Eine gemischte Nutzung resultiert häufig daraus, dass Wohn- und/oder Wirtschaftsgebäude, die ursprünglich zur Bewirtschaftung eines land - wirtschaftlichen Gewerbes dienten, für dieses nicht mehr nötig sind oder entgegen ihrer ursprünglichen Bestimmung anderen Zwecken die- nen, insbesondere (reinen) Wohnzwecken. Solche Liegenschaften können in Anwendung von Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB aus dem Anwen- dungsbereich des Gesetzes ausgeschlossen werden, wenn sich ergibt, dass sie in Zukunft für die Aufrechterhaltung eines rentablen, eine Exis- tenzgrundlage bildenden landwirtschaftlichen Gewerbes unnütz sind. Dabei spielen diese Kriterien nur eine Rolle, wenn die landwirtschaftli- che Tätigkeit aufgegeben wurde und die zuständige Behörde darüber zu entscheiden hat, ob vorher für die Landwirtschaft gebrauchte Ge - bäude dem Anwendungsbereich des BGBB zu entziehen sind (BGE 132 III 515, Erw. 3.3.3 m.H.)." 5.2.2. Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 9. August 2021 (WBE. 2020.263) sodann auf den Gewerbebegriff des BGBB als Orientierungshilfe abgestellt und dabei auf den BGE 125 III 175 verwiesen. Zum Begriff des landwirtschaftlichen Gewerbes wird dort ausgeführt: "2. Das bäuerliche Bodenrecht reg elt den Rechtsverkehr mit landwirt - schaftlichen Gewerben und landwirtschaftlichen Grundstücken. Wo eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist, beantwortet hingegen das Raum- planungsrecht. Dessen Vorgaben sind bei der Anwendung des BGBB in mehrfacher Hinsicht zu beachten: (…) c) In den Geltungsbereich des BGBB fallen 'systemwidrig' auch Grundstü- cke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und ei- nen nichtlandwirtschaftlichen Bereich aufgeteilt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. d - 13 - BGBB), und gemischte Gewerbe, wenn deren landwirtschaftlicher Charak- ter überwiegt (Art. 7 Abs. 5 BGBB). Da das BGBB den Schutz der nicht - landwirtschaftlichen Teile einer gemischten Nutzung nicht bezweckt (vgl. Art. 1 Abs. 1 BGBB), bleiben diese nur so lange dem BGBB unterstellt, bis sie mittels Ausnahmebewilligung (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB) vom Realtei- lungs- und Zerstückelungsverbot (Art. 58 BGBB) entbunden sind; auf Er - teilung der Ausnahmebewilligung besteht ein Rechtsanspruch (Wegleitung des Eidgenössischen A mtes für Grundbuch - und Bodenrecht, in: ZBGR 75/1994 S. 88 ff., S. 93 Ziffer 2.13; STALDER, a.a.O., S. 77 bei Anm. 22; HUSER, Bäuerliches Bodenrecht und Raumplanung, BlAR 29/1995 S. 117 ff., S. 132 f. Ziffer IV mit weiteren Nachw eisen; gl.M. nunmehr BANDLI , N. 28 zu Art. 2 BGBB sowie N. 3 und N. 5 zu Art. 60 BGBB; vgl. auch HOFER, in: BGBB-Kommentar, N. 23 zu Art. 6 BGBB)." 5.2.3. Im Entscheid des Bundesgerichtes (BGE 125 III 175) wird weiter auf BGE 122 II 162, Erw. 3a, verwiesen. Dort wird speziell zur Pferdehaltung in der Landwirtschaftszone erklärt: "3. Die Beschwerdeführer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe die vier Pferdeboxen zu Unrecht als in der Landwirtschaftszone zonenkon- form anerkannt. a) Art. 16 RPG (SR 700) umschreibt Zweck und Inhalt der Landwirtschafts- zonen: Diese umfassen Land, das sich für die landwirtschaftliche Nutzung oder den Gartenbau eignet oder im Gesamtinteresse landwirtschaftlich ge- nutzt werden soll (Art. 16 Abs. 1 lit. a und b RPG). In der vorliegenden Angelegenheit ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner auf seinem rund 23,6 ha Land umfassenden Betrieb in der Landwirtschaftszone eine traditionelle, bodenabhängige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von Art. 16 RPG ausübt. Bauten und Anlagen in diesen Gebieten müssen nach Art. 22 Abs. 2 lit. a RPG dem Zweck der Landwirtschaftszone entsprechen. Gebäude sind in der Landwirtschaftszone nach Art. 16 RPG zonenkonform, wenn sie hin - sichtlich Standort und Ausge staltung in einer unmittelbaren funktionellen Beziehung zum Landwirtschafts - bzw. Gartenbaubetrieb stehen und im Hinblick auf die bodenabhängige Nutzung des Landes als unentbehrlich erscheinen. Bei Landwirtschaftsbetrieben stimmt der Begriff der Zonen - konformität im Sinne von Art. 16 Abs. 1 RPG im wesentlichen mit demje - nigen der Standortgebundenheit gemäss Art. 24 Abs. 1 RPG überein. In einer Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG sind nur solche Ge- bäude zonenkonform, die in ihrer konkreten Ausgestaltung für eine zweck- mässige Bewirtschaftung des Bodens am vorgesehenen Standort notwen- dig und nicht überdimensioniert sind. Ausserdem dürfen gegen ihre Errich- tung keine überwiegenden öffentlichen Interessen sprechen (vgl. BGE 121 II 307 E. 3b; BGE 118 Ib 335 E. 2b, je mit Hinweisen). b) Das Bundesgericht hat die Zonenkonformität bzw. Standortgebunden - heit von Ställen, Reithallen und dergleichen in bezug auf die hobby - oder gewerbsmässige Pferdehaltung durch Nichtlandwirte bereits ver schie- dentlich verneint ( BGE 111 Ib 213 E. 3 S. 216 ff., Urteil vom 15. Oktober 1993 in ZBl 95/1994 S. 81 ff., nicht veröffentlichte Urteile vom 27. Februar 1989 i.S. Th., vom 15. September 1987 i.S. EJPD/A. und vom 16. Dezem- ber 1986 i.S. P.). In einem in ZBl 96/1995 S. 178 ff. publizierten Urteil vom 28. März 1994 hat das Bundesgericht entschieden, dass auf einem Land- wirtschaftsbetrieb ein neuer Pferdestall für ein Reitpferd und ein Train - pferd, das nach vier Jahren zu Zuchtzwecken verwendet werden soll, als zonenkonform bzw. standortgebunden bezeichnet werden könne, sofern - 14 - das Reitpferd für den per sönlichen Gebrauch des Betriebsinhabers bzw. seines auf dem Hof wohnenden und im Betrieb arbeitenden Sohnes be - stimmt sei. Anders verhielte es sich - so das Bundesgericht in E. 3d des erwähnten Urteils -, wenn der Stall fremden Tierhaltern zur Verfügung ge- stellt würde (Pferdepension) oder wenn auf dem Hof eine Art Reitsport - zentrum geplant wäre. Mit diesen Ausführungen des Bundesgerichts setzt sich das Verwaltungs- gericht im hier angefochtenen Entscheid nicht auseinander, sondern führt aus, es sei nicht zu beanstanden, wenn die zuständigen Behörden in der Praxis nicht darauf abstellten, ob ein Landwirt eigene Pferde halte, die ge- legentlich von Dritten ausgeritten würden, oder ob er Pferde von Dritten in Pension nehme. Vielmehr ist nach Ansicht des Verwalt ungsgerichts die Zulassung von höchstens vier Pferden auf einem Landwirtschaftsbetrieb mit genügender Futterbasis für diese Tiere als Abgrenzung zu einem in der Landwirtschaftszone zonenfremden reinen Pferdepensions - oder Reit - sportbetrieb mit Art. 16 RPG vereinbar. c) Diese Argumentation ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Im vorlie - genden Fall steht ein Gesuch eines Landwirts zur Diskussion, der im be - stehenden, für die übrige landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr benötig- ten Stall vier Pferde unterbri ngen will. Zur Ernährung der Tiere werden nach den für das Bundesgericht verbindlichen Angaben der Vorinstanz überwiegend auf dem eigenen Landwirtschaftsbetrieb bodenabhängig pro- duzierte Futtermittel verwendet, weshalb - wie das Verwaltungsgericht zu- treffend ausführt - Unterhalt und Fütterung der Pferde im Bereich der bo - denabhängigen Tätigkeit anzusiedeln sind (vgl. SCHÜRMANN/HÄNNI, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 145 Fn. 367; EJPD/BRP, Erläuterungen zum RPG, N. 23 zu Art. 16). Auch sprengt es den Rahmen herkömmlicher Bewirtschaftung von land - wirtschaftlichem Boden nicht, wenn ein Landwirt neben eigenem Vieh noch einige fremde Tiere mit selbst produziertem Futter auf dem eigenen Hof unterhält. Die Haltung von vier Pensionspferden kann deshalb in der Land- wirtschaftszone als zonenkonform anerkannt werden, wenn aufgrund ei - nes Betriebskonzepts bzw. eines hinreichend abgeklärten Sachverhalts feststeht, dass die Futtergrundlage des Landwirtschaftsbetriebs für die Er- nährung der eigenen und der fremden Tiere ausreicht. Diese Vorausset - zungen sind in der vorliegenden Angelegenheit erfüllt. An dieser Beurtei - lung vermögen auch die Rügen der Beschwerdeführer nichts zu ändern. Entgegen ihrer Auffassung handelt es sich hier n icht um einen mit der Landwirtschaftszone im Sinne von Art. 16 RPG nicht zu vereinbarenden gewerblichen Pferdepensions- oder Reitsportbetrieb, sondern um eine Pferdehaltung mit ausreichender Futterbasis auf einem traditionellen Landwirtschaftsbetrieb. Allf älligen Abgrenzungsschwierigkeiten trägt die kantonale Praxis dadurch Rechnung, dass in der Landwirtschaftszone bei einem Betrieb mit ausreichender Futterproduktion die Haltung von höchs- tens vier Pferden als zonenkonform anerkannt wird. Diese Praxis ist m it Bezug auf den Betrieb des Beschwerdegegners nicht zu beanstanden. Im übrigen stehen der Einrichtung der hier umstrittenen vier Pferdeboxen keine überwiegenden öffentlichen Interessen entgegen. d) Es ergibt sich somit, dass das Verwaltungsgericht Bundes recht nicht verletzt hat, als es die hier umstrittene Pferdehaltung in der Landwirt - schaftszone als zonenkonform anerkannt hat. Es ist deshalb entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer nicht weiter zu prüfen, ob und inwieweit die Pferdehaltung als Hobby (v gl. ZBl 96/1995 S. 178 ff. E. 3c, d) oder als 'innere Aufstockung' (Zusatzeinkommen aus Pensionsverträgen und Ver- mietung von Pferden an Dritte; vgl. ferner BGE 117 Ib 270 ff.) bewilligt werden könnte." - 15 - 6. 6.1. In der Vernehmlassung wird vorgebracht, im Jahr 2010 sei der Betrieb von C. aufgegeben worden. Sie habe keine Direktzahlungen mehr erhalten. Voraussetzungen für den Erhalt von Direktzahlungen sind unter anderem, dass der Bewirtschafter einen Betrieb führt (Art. 2 Abs. 1 lit. a DZV), über eine berufliche Grundbildung als Landwirt oder Bäuerin verfügt (Art. 2 Abs. 1 lit. c DZV) und vor dem 1. Januar des Beitragsjahres das 65. Alters- jahr noch nicht erreicht hat (Art. 19 DZV). Nach Art. 2 Abs. 1 LBV gilt als Bewirtschafter die natürliche oder juristische Person oder die Per sonen- gesellschaft, die einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt (vgl. auch SGE vom 16. Januar 2020 [3 -RV.2017.47]). Die am tt.mm.jjjj geborene C. erreichte die gesetzliche Altersgrenze von 65 Jahren im Jahr 2010 und war allein deshalb nicht mehr zum Bezug von Direktzahlungen berechtigt. Eine Betriebsaufgabe lässt sich dementsprechen d nicht allein auf das Fehlen von Direktzahlungen ab 2010 abstützen. Dessen ungeachtet erschwert der Verlust von Direktzahlungen die Weiterführung eines Landwirtschaftsbetriebes ganz erheblich. 6.2. Ebenso kann bei der Beurteilung, ob die Pferdehaltung als Teil eines land- wirtschaftlichen Gewerbes gelten kann, nicht unbesehen auf die "Anleitung für die Schätzung des landwirtschaftlichen Ertragswertes" (aktuelle Fas - sung vom 31. Januar 2018; nachfolgend: Schätzungsanleitung) abgestellt werden. Nach der Schätzungsanleitung sind zwar Pferdeställe zu schätzen, die Teil eines Landwirtschaftsbetriebes sind und der Haltung von Pferden dienen, wobei die Nutzungsart (Zucht, Sport, Handel, Hobby, Altersweide oder Fleischproduktion) unerheblich ist. Daraus kann aber in Bezug auf die Einkommenssteuerfolgen bei der Überführung von in der Bauzone gelege- nen Grundstücken des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen (Ver - kauf im Jahr 2018) nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass es sich bei den Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc um "land- und forstwirtschaftliche Grundstücke" handelt. 6.3. Aus dem gleichen Grund ist die vom KStA, Grundstückschätzung, vorge - nommene Schätzung des (nur kantonal massgeblichen) Vermögenssteu - erwertes der Liegenschaften Nr. aaa und Nr. ccc nicht wegweisend. Mehr als Indizcharakter kann den Schätzungen nicht zukommen, zumal Reitpfer- destallungen nach § 8 Abs. Abs. 2 der aargauischen Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (VBG) nicht zu den landwirtschaftlich genutzten Grundstücken gehören. Eine Anerkennung der geschätzten Grundstücke als landwirtschaftliche Grundstücke liegt nicht vor, zumal die Schätzung vom 15. Februar 2010 die Verhältnisse im März 2018 (Verkaufszeitpunkt) nicht zeitnah abbildet. - 16 - 7. 7.1. Das Verwaltungsgericht hat s ich im Entscheid vom 14. Februar 2023 (WBE.2022.273-275) zu den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken unter dem Aspekt des Rechtsmissbrauchs wie folgt geäussert. "4. Im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer betont das Bundesgericht in seiner neueren Rechtsprechung, dass der Begriff des land - und forst- wirtschaftlichen Grundstückes im harmonisierten Recht nicht definiert ist, Das Bundesgericht hat daher in freier Prüfung dieses harmonisierten Be- griffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zweckset- zung des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bo- denrecht (BGBB; SR 211.412.11), des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen ist (BGE 138 II 32, Erw. 2.2.1; Urteile des Bundesgerichtes 2C_315/2017 vom 26. März 2018, Erw. 4.2; 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012, Erw. 5.1; 2C_539/ 2010 vom 15. Dezember 2010, Erw. 3.2). Landwirtschaftliche Grundstücke sind hauptsächlich Grundstücke, die ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegen, auf denen eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) und die sich objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen (Art. 6 Abs. 1 BGBB). Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in den vergangenen Jahren in mehrfacher Hinsicht ergänzt: So stellen Grundstücke, die wegen zu ge- ringer Fläche (Art. 2 Abs. 3 BGBB) nicht dem bäuerlichen Bodenrecht un- terstehen, dennoch landwirtschaftliche Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG dar, solange sie sich nach Art. 6 Abs. 1 BGBB objektiv zur landwirtschaftlichen Nutzung eigenen. Umgekehrt kann sich der Steuerpflichtige w egen Rechtsmissbrauchs (kursive Schrift nicht im Original) nicht auf die Privilegierung von Art . 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG berufen, wenn er ein an sich dem BGBB unterstehendes Grundstück veräussert, dabei aber die Vorschriften des BGBB wie etwa das Zerstückelungsverbot nach Art. 58 Abs. 2 BGBB missachtet (Urteil des Bundesgerichtes 2C_247/2020 vom 18. Juni 2020, Erw. 3.1 m.H.). 5. 5.1. Im Bereich der Vermögenssteuer herrscht eine leicht abweichende Begriff- lichkeit, indem in Art. 14 Abs.2 StHG nicht von land- und forstwirtschaftli- chen Grundstücken gesprochen wird, sondern von land - und forstwirt - schaftlich genutzten Grundstücken. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt es indessen aus Gründen der Konsistenz nahe, auch Art. 14 Abs. 2 StHG trotz des abweichenden Wortlauts im Einklang mit den Bestimmungen des BGBB, des RPG und des LwG auszulegen (Zitate weggelassen)." 7.2. Zum Rechtsmissbrauch wurde im Bundesgerichtsurteil vom 17. Juli 2018 (2C_217/2018; dem Vertreter bekannt) erwogen: - 17 - 2.2.11. Hinzu kommt ein weiterer Aspekt: Auf der ursprünglichen Parzelle Nr. xxx standen im Wesentlichen ein Zweifamilienhaus, eine Scheune, Bäume, ferner der bereits angesprochene Swimmingpool. Bis zur Parzel- lierung wird von einer 'gemischten' Parzelle (teils eingezont, teils nicht) im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB auszugehen gewesen sein. Damit wäre die ursprüngliche Parzelle Nr. xxx - wollte man der Argumentation der Steuerpflichtigen folgen - insgesamt dem bäuerlichen Bodenrecht unter - standen, was bedeutet, dass namentlich auch das Realteilungs- und Zer- stückelungsverbot im Sinne von Art. 58 ff. BGBB zu beachten waren. Folg- lich hätte vor Bildung der neuen Parzelle Nr. yyy zwingend eine Bewilligung der kantonalen Behörde eingeholt werden müssen (A rt. 60 BGBB). Wie die Vorinstanz unwidersprochen feststellt, ist dies unterblieben. Das Bun- desgericht hatte bereits Gelegenheit, Handänderungen an Grundstücken zu beurteilen, die in Missachtung der Vorschriften des bäuerlichen Boden- rechts veräussert wurd en. Praxisgemäss ist diesfalls die zivilrechtliche Rechtsgestaltung massgebend (Urteil 2C_485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.3, in: ASA 86 S. 60) und kann das steuerliche Privileg nicht bean - sprucht werden. Es ist rechtsmiss bräuchlich und stellt ein sog. venire contra factum proprium dar, wenn die Eigentümerschaft trotz des beste - henden Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) keine Bewilligung ein- holt (Art. 60 BGBB), für die Zwecke der Besteuerung dann aber geltend macht, es liege land- und/oder forstwirtschaftliches Land vor. Dies verdient keinen Schutz (Urteil 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 5.3.5). 2.2.12. Es ist daher, wie die Vorinstanz im Ergebnis zutreffend erwägt, von einem reinen Baulandverkauf auszugehen. Gemäss Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 1 StHG is t der gesamte Buchgewinn (Differenz zwischen Erlös und Ein - kommenssteuerwert) den steuerbaren Einkünften zuzurechnen. Für die zweiphasige Abrechnung (dazu erstmals Urteil 2C_708/2010 vom 28. Ja- nuar 2011, in: RDAF 2011 II 391, StE 2011 B 42.25 Nr. 2) bleib t unter diesen Vorzeichen kein Raum (…)." 7.3. 7.3.1. Die Beschwerdeführerin lässt einerseits geltend machen, es habe sich auch bei den Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc um landwirtschaftliche Grund- stücke gehandelt. Anderseits wird behauptet, die von Landwirtschaft Aa r- gau im Schreiben vom 28. März 2018 vertretene Auffassung, dass keine Bewilligung für den Verkauf der Grundstücke – und damit implizit keine landwirtschaftlichen Grundstücke vorliegen – sei falsch. Dessen ungeach- tet haben die Verkäufer keine Bewilligung nach BGBB eingeholt und der beurkundende Notar – dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau folgend – eine direkte, bewillligungsfreie Grundbuchanmeldung vorgenommen. Al- lein dieses Vorgehen ist rechtsmissbräuchlich. Die Beschwerdeführerin geht in Bezug auf d as Grundstückgeschäft – wenn es ihr zum Vorteil ge - reicht – selber von nicht-landwirtschaftlichen Grundstücken aus. Eine Be - steuerung des Verkaufserlöses nach Art. 18 Abs. 4 DBG ist damit ausge - schlossen. 7.3.2. Das gilt umso mehr, als sich aus dem Schreiben der Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 ergibt, dass der Vertreter der Beschwerdeführerin an - 18 - den Vorabklärungen betreffend Bewilligungspflicht aktiv beteiligt war. Wie unter diesen Umständen behauptet werden kann, die Beurteilung der Land- wirtschaft Aargau im Schreiben vom 28. März 2018 beinhalte nicht eine Gesamtbetrachtung des "landwirtschaftlichen Gewerbes", ist unverständ - lich. Im Gegenteil ist davon auszugehen, dass von Landwirtschaft Aargau gerade eine Gesamtbetrachtung vorgenommen wurde, da ausdrücklich er- wähnt wird, es handle sich nicht um ein landwirtschaftliches Gewerbe. Es besteht damit offensichtlich keine Veranlassung, das Schreiben der für die Prüfung und Bewilligung zuständigen Fachstelle Landwirtschaft Aargau – wie mit der Replik beantragt – aus dem Recht zu weisen. Ebensowenig ist eine Expertise einzuholen. 7.3.3. Eine Praxis, dass der Kanton Aargau aus ökonomischen und verfahrens - rechtlichen Gründen in klaren Rechtsfällen auf ein Bewilligungsverfahren verzichte, ist vollständig unbelegt. Bewilligungsverfahren sind durchzufüh- ren und werden durchgeführt. 7.3.4. An dieser Beurteilung ändert die Zustimmung der Konkursbeamtin im Grundstückkaufvertrag für die Konkursmasse nichts. Die entsprechende Unterschrift musste ausschliesslich stellvertretend für d ie konkursite C. geleistet werden (vgl. auch die Bemerkungen im Kaufvertrag vom tt. März 2018, S. 2 und 3: "Konkurs auf Anteil der C., geb. tt.mm.jjjj"). Auch hat nicht das Konkursamt – wie zu Unrecht vom Vertreter der Beschwerdeführerin behauptet – die zwei Grundstücke verkauft. Mit der Frage, ob es sich um ein Grundstück nach BGBB handelt, hat das nichts zu tun. 7.4. 7.4.1. Selbst wenn das Vorgehen der Verkäufer der Grundstücke Nr. aaa und Nr. ccc nicht als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren wäre, könnte keine Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG erfolgen. Es ist unbestritten, dass es sich um Baulandgrundstücke in der Bauzone handelt. Eine Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG könnte damit nur erfolgen, wenn die verkauften Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörten. Das ist – wie nachfolgend gezeigt wird – nicht nur aufgrund des Schreibens von Landwirtschaft Aargau vom 28. März 2018 zu verneinen. 7.4.2. Schon im Verfahren 3 -RV.hhh in Sachen von C. betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 wurde bezog en auf zwei ver kaufte Grundstücke (GB R. Parzellen Nr. ddd und Nr. eee) – wenn auch im Verfahren betreffend unentgeltlicher Rechts pflege – vom Verwaltungsgericht mit Entscheid vom tt.mm.2016 (WBE. jjj, Erw. 3.3.; bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom tt.mm.2016 [kkk und lll]) festgehalten, dass es - 19 - sich bei bei den im Jahr 2011 veräusserten Parzellen nicht um bis dahin dem BGBB unterstelltes Land gehandelt habe. Die beiden Parzellen seien in den Kauf verträgen als Bauland bezeichnet worden. Zudem sei von Landwirtschaft Aargau auf dem Parzellierungs- und Vereinigungsbegehren vermerkt worden, dass keine Genehmigungspflicht gemäss Art. 2 BGBB bestanden habe. Wurde schon bei den Verkäufen im Jahr 2011 davon ausgegangen, dass keine Genehmigungspflicht bestand und damit die verkauften Grundstücke nicht als "landwirtschaftlich" im Sinne des BGBB (und damit auch nicht als Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes) gelten, kann es sich bezogen auf die Verkäufe im Jahr 2018 – bei denen von Landwirtschaft Aargau ebenso- wenig eine Bewilligungspflicht statuiert wurde – nicht anders verhalten. 7.4.3. Damit ein Betrieb als landwirtschaftliches Gewerbe gilt, muss mindestens eine SAK nachgewiesen werden können. Die Kantone können diese Limite auf 0,6 SAK senken. Das Bunde sgericht hat dazu in seinem Urteil vom 15. März 2018 (2C_200/2018) ausgeführt (Erw. 3.3.), gemäss jüngster bun- desgerichtlicher Praxis zu den Kleinbetrieben sei steuerrechtlich auch dann von einem land - und/oder forstwirtschaftlichen Grundstück auszugehen, wenn die "Nichtmehrunterstellung" unter das bäuerliche Bodenrecht einzig darauf zurückzuführen sei, dass die Bewirtschaftung nicht mindestens eine volle SAK erfordere (Art. 7 Abs. 1 BGBB in der Fassung vom 5. Oktober 2007 [AS 2006 3585]; Urteil 2C_846/201 6 vom 24. Mai 2017 E rw. 3.4, in: ASA 86 S. 61, StE 2017 B 41.13 Nr. 2, StR 72/2017 S. 715). Zuvor hatte das Gesetz zunächst eine halbe und später drei Viertel einer SAK verlangt. Vom Vertreter der Beschwerdeführerin wird bestätigt, dass zuletzt noch vier Pferde eingestellt waren. Bestrebungen, die Pferdehaltung darüber hinaus betreiben zu wollen, wurden nicht dargetan. Es ist daher für die Beurteilung nicht massgebend, dass bis zu fff Boxen für die Pferdehaltung zur Verfü - gung standen. Aus dem Verkauf der Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc ist denn auch ohne Weiteres zu schliessen, dass die Pferdehaltung kein we - sentlicher Teil des Landwirtschaftsbetriebes mehr gewesen sein kann und alleine keine "landwirtschaftlichen Grundstücke" zu begründen vermag. Die Frage, wie viele SAK für die marginale Pferdehaltung bei sonst fehlender landwirtschaftlicher Tätigkeit notwendig waren, kann offen gelassen wer - den. 7.4.4. In den Jahren 1999 und 2000 wurden mit den Jahresrechnungen Jahres - gewinne aus dem Restaurant von CHF 13'613 .80 (1999) bzw. CHF 37'275.75 (2000) und aus der Landwirtschaft von -CHF 1'520.20 (1999) und CHF 326.25 (2000) ausgewiesen. Daraus ergibt sich ohne wei- teres, dass die selbständige Erwerbstätigkeit mit dem Restaurant diejenige - 20 - der Landwirtschaft klar übert raf. Von einem (gemischten) landwirtschaftli - chen Gewerbe war somit bereits damals nicht auszugehen. Hinzu kommt, dass die ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst im Jahr 2018 defizitär (deklarierter [nicht gewährter] Verlust: CHF 1'928.00) war. Schon in der Steuererklärung 2013 wurde ein Verlust von CHF 12'277.00 deklariert, wobei damals ein Umsatz aus dem Restaurant von CHF 13'555.45 (Vorjahr 2012: CHF 35'155.80; jeweils zuzüglich Eigen- verbrauch) und ein direkt zugewiesener "Aufw. Restaurant" von CHF 16'439.15 (Vorjahr 2012: 12'8879.20) sowie ein Ertrag aus Pferdehal- tung von CHF 10'000.00 und übriger Ertrag aus Landwirtschaft von CHF1'100.00 bei einem "Aufw. Landw. Allgemein" von CHF 2'221.05 im Abschluss 2013 enthalten waren. Im Jahr 2014 st iegen der Restaurant - Umsatz auf CHF 24'300.00 (zuzüglich Eigenverbrauch) und die Einnahmen bei der Pferdehaltung (CHF 18'000.00), während der übrige Ertrag aus Landwirtschaft mit einem Aufwandüberschuss mit -CHF 600.00 angegeben wurde. Die übrigen Betriebs einnahmen beliefen sich auf CHF 1'414.90. Insgesamt wurde ein Verlust von CHF 1'225.20 ausgewiesen. Auch daraus ergibt sich, dass nicht erst im Jahr 2018 kein landwirtschaftli- ches Gewerbe mehr geführt wurde. Es kann auch nicht von einer gemisch- ten Nutzung mit einem überwiegenden landwirtschaftlichen Teil ausgegan- gen werden, war doch der Umsatz des Restaurantbetriebes in den Vorjah- ren regelmässig überwiegend. 7.5. Zusammenfassend ist festzustellen, dass zu Recht eine Besteuerung des Gewinnes aus dem Verkauf der Parzellen Nr. aaa und Nr. ccc nach Art. 18 Abs. 2 DBG vorgenommen wurde. Dementsprechend ist nachfol gend auf die Gewinnberechnung einzugehen. 8. 8.1. 8.1.1. Es ist unbestritten, dass C. zu 50 % und die Beschwerdeführerin zu 1/6 an der Erbengemeinschaft beteil igt waren. Im Grundsatz ist der Beschwerdeführerin daher ein Anteil von 16.7 % zuzurechnen. Die Vor - instanz hat davon abweichend C. die ganzen wiedereinge brachten Abschreibungen und der Beschwerdeführerin nur einen 16.7 %-igen Anteil am Kapitalgewinn zur Besteuerung zugewiesen. 8.1.2. Die Beschwerdeführerin lässt in der Replik unter Verweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes vom 16. April 2016 (WBE.2015.444), Erw. 3.1. und 3.2., bestreiten, dass ihrer Mutter C. als Nutzniesserin die wie - - 21 - dereingebrachten Abschreibungen vollumfänglich zuzurechnen seien. Viel- mehr habe ein Pachtverhältnis vorgelegen. Der Einwand, es liege aus - schliesslich ein Pachtverhältnis vor, wird erstmals im vorliegenden Verfah- ren mit der Replik erhoben. 8.1.3. Die zivilrechtliche Begründung der Nutzniessung an Grundstücken erfolgt mittels öffentlich beurkundetem Vertrag und Grundbucheintrag (Art. 657 Abs. 1 und Art. 746 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB]). Eine faktische Nutzniessung kann jedoch aus- reichen, damit in steuerlicher Hinsicht Nutzniessung angenommen wird. Praxis und Rechtspre chung zur "faktischen Nutzniessung" entwickelten sich anhand von Fällen, bei welchen ein Ehemann und Liegenschaftsei - gentümer verstarb, Ehefrau und Kinder hinterliess, die Erbschaft nicht ge- teilt wurde und die überlebende Ehefrau auch keine ausdrückliche Wahler- klärung zwischen Eigentumsviertel und Nutzniessungshälfte abgab (Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988 geltenden Fassung), aber in der Lie - genschaft wohnen blieb. In einem solchen Fall wurde die Ehefrau bezüglich der Vermögenssteuer und dem Vermögensertrag als faktische Nutzniesse- rin behandelt, und diese Werte wurden ihr zugerechnet, zuerst auf Grund- lage einer aus den wirtschaftlichen Gegebenheiten abgeleiteten Ve rmu- tung, sie habe zivilrechtlich die Nutzniessung gewählt (AGVE 1980, S. 482 ff.), in einem späteren Fall mit einer rein steuerrechtlichen Begründung auf- grund der wirtschaftlichen Gegebenheiten (AGVE 1985, S. 446 ff.). Eine generelle Ausdehnung der Anerk ennung faktischer Nutzniessung auf an - dere Sachverhalte zwischen Verwandten lässt sich jedoch nicht auf diese Rechtsprechung abstützen. Faktische Nutzniessungen sind in der Veran - lagungspraxis nur dann anzunehmen, wenn klare entsprechende Verein - barungen vorliegen und/oder es müssen langjährige, unveränderte Sach - verhalte zu Grunde liegen, die erst streitig wurden, nachdem sie steuerlich während Jahren seitens der Steuerbehörden und der Steuerpflichtigen übereinstimmend wie eine Nutzniessung behandelt worde n waren (VGE vom 24. Februar 2010 [WBE.2009.110], mit Hinweis auf den VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014. 383]). 8.1.4. Weder wurde – insbesondere in Bezug auf die verkauften Grundstücke – ein Pachtvertrag eingereicht, noch wurde von der angeblichen Pächterin ein Pachtzins als Aufwand ver bucht. Die in der Replik erhobene Behaup - tung ist nicht nur offensichtlich tatsachenwidrig. Sie wird auch bewusst un- wahr erhoben (vgl. etwa die Einsprache der Rekurrentin vom 10. Februar 2020 betreffend direkte Bundesteuer 2018, Ziff. III.1., 2. Absatz: "Im Sinne einer Präzisierung ist festzustel len, dass die Erbengemeinschaft ungeteilt geblieben ist und dass C. den Betrieb nutzniessungsweise weitergeführt hat.") und ist allein deshalb u nglaubwürdig. In Abweichung von den - 22 - eigentumsrechtlichen Ver hältnissen hatte ausschliesslich die Mut ter der Beschwerdeführerin die im Geschäftsvermögen stehenden Liegenschaften und die Erträge jahrelang in ihrer Steuererklärung deklariert. Damit kam ihr offensichtlich die Nutzung/Nutzniessung der geschäftlichen Liegenschaften zu. 8.1.5. Im Bundesgerichtsurteil vom 2. November 2011 (2C_380/2011) wird zur Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen das folgende aus- geführt: "Als Ergebnis sind, wie vom Spezialverwaltungsgericht im Grundsatz rich- tig erkannt, die im Jahr 2006 und 2009 erzielten Veräusserungsgewinne bzw. die wegen Ablaufs der Dreijahresfrist gemäss § 37 Abs. 1 StG aufzu- lösende Ersatzbeschaffungsrückstellung bei der Beschwerdeführerin steu- erlich (nur) entsprechend ihrer Erbquote zu erfassen. Nichts anderes ergibt sich auch im Licht des Urteils des Bundesgerichts vom 2. November 2011 (2C_380/2011). In diesem Urteil wurden zwar im Zusammenhang mit der Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuernde sog. wiedereingebrachte Abschreibungen allein bei der Nutzniesserin er - fasst. Diese Lösung überzeugt denn auch durchaus, soweit es um Ab - schreibungen geht, welche vorher vom Nutzniesser jeweils vollumfänglich steuerlich gelte nd gemacht und bei ihm steuermindernd berücksichtigt worden sind. Es ist nur konsequent, dass der Nutzniesser, der vorher bei Vornahme der Abschreibungen steuerlich profitiert hat, nunmehr auch die aus der Wiedereinbringung der Abschreibungen resultierende Steuerlast allein zu tragen hat. Anders verhält es sich hingegen dann, wenn wie hier überhaupt keine wieder eingebrachten Abschreibungen in Betracht fallen oder diese gegenüber dem Wertzuwachsgewinn gering ausfallen. In einem solchen Fall führt kein Weg a n der quotalen Besteuerung der einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft vorbei. Die Überbindung der – erhebli- chen – Steuerlast aufgrund der Veräusserung der mit einer faktischen Nutzniessung belasteten Vermögensgegenstände würde hier zu einer of- fensichtlichen Verzerrung der Steuerlast zulasten der Beschwerdeführerin im Verhältnis zu den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft führen. Dementsprechend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die An- gelegenheit zu neuer (quotaler) Veranlagung gemäss den verwaltungsge- richtlichen Erwägungen an die Steuerkommission zurückzuweisen." 8.1.6. C. hatte die faktische Nutzniessung inne. Dementsprechend waren ihr die mit der Nutzniessung belasteten Vermögenswerte und die Erträge daraus zuzurechnen. Fest steht damit , dass die Beschwerdeführe rin nicht von Abschreibungen profitiert hat. Dementsprechend sind der Be - schwerdeführerin keine wiedereingebrachten Abschreibungen zuzurech - nen. - 23 - 8.2. 8.2.1. Mit dem Fragebogen Kapitalgewinne vom 19. März 2019 wurde der steu - erbare Kapitalgewinn mit der "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom tt. März 2018" vom Vertreter der Beschwerdeführerin wie folgt berechnet: "Anlagekosten per 31.12.2017 Fr. 961'884.00 Einkommenssteuerwert 31.12.2017 Fr. 439'384.00 kumulierte Abschreibungen Fr. 522'500.00 ./. Unkosten-Anteil *) Fr. 12'500.00 Kapitalgewinn Fr. 510'000.00 ./. AHV-Sonderbeitrag 9.7 % Fr. 49'470.00 Steuerpflichtiger Kapitalgewinn Fr. 460'530.00" Eingesetzt wurden Kosten von total CHF 80'000.00, wovon CHF 67'500.00 einem steuerbaren Grundstückgewinn und CHF 12'500.00 dem Kapitalge- winn zugerechnet wurden (vgl. Aufstellung des Vertreters vom 19. März 2019). 8.2.2. Im Veranlagungsverfahren wurde ein steuerbarer Liquidationsgewinn von total CHF 1'883'500.00 ermittelt (vgl. Berechnung des LE KStA vom 27. No- vember 2019). Dieser basiert auf folgenden Basiswerten: "kumulierte Abschreibungen 522'500 Wertzuwachsgewinn 3'131'274" und folgender Berechnung: "Anteil kumulierte Abschreibungen 0% 0 Anteil Wertzuwachsgewinn 16.7% 521'880 Total Gewinn 521'880 ./. Pers. AHV-Beiträge 9.80% -51'144 Steuerbarer Gewinn 470'736" 8.2.3. Die wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 522'500.00 in der Be - rechnung des LE KStA stimmen mit der zusammen mit dem Fragebogen Kapitalgewinne eingereichten "Detailberechnung Steuern aus Verkauf vom tt. März 2018" überein. Beide Berechnungen basieren auf dem identischen Buchwert und den identischen Anlagekosten. Schon allein deshalb ist darauf abzustellen. - 24 - 8.2.4. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringen lässt, überzeugt nicht. Der LE KStA hat bei seiner Berechnung auf die Bilanzen der Jahre 1999 und 2000 abgestellt. Da diese Bilanzen von C. bzw. dem verstorbenen D. sel. eingereicht wurden, ist das Vorgehen des LE KStA nicht zu beanstanden. In der Folge hat der LE KStA d ie Abschreibun gen und Buchwerte mit einleuchtender Begründungen fortgeführt (vgl. die Steuerbilanz vom 27. November 2019). Fortzusetzen waren die Buchwerte – und damit die Abschreibungen – zweifellos auch trotz in Verletzung der Mitwirkungspflicht durch d ie Steuerpflichtigen vorgenommenen Ermes - sensveranlagungen. Die vom Vertreter der Beschwerdeführerin dagegen vorgebrachten Einwendungen (Beschwerde, Ziff. III., S. 3, Replik, Ziff. 4, S. 3) wurden lediglich pauschal und unbelegt erhoben. Sie sind damit nicht geeignet, ein anderes Resultat herbeizuführen. Hinzu kommt, dass der Ver- treter der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 16. April 2020 ausführte: "Die kumulierten Abschreibungen sind unbestritten und von uns akzeptiert. Wir haben lediglich darauf hingewiesen, dass sie in der Veranlagung nicht begründet wurden. Die Selbstdeklaration als solche, mit Fr. 522'500.00, ist seitens der Einsprecherin [Beschwerdeführerin] unbestritten." Wenn der Vertreter der Beschwerdeführerin in der Folge von dieser "Aussage der ers- ten Stunde" abweichen will, kann dem nicht gefolgt werden. 8.2.5. Die Berechnung des Liquidationsgewinnes wurde von der Vorinstanz ge - mäss Fragebogen Kapitalgewinne vom 27. November 2019 wie folgt vor - genommen: Verkaufserlös gemäss Kaufvertrag CHF 4'100'000.00 ./. Verkaufs- und Liquidationskosten CHF 23'220.00 massgeblicher Verkaufserlös CHF 4'076'780.00 zuzüglich Kaufpreis (oder Anlagekosten gemäss Aufzeichnungen) CHF 16'378.00 ./. Einkommenssteuerwerte(Buchwerte) per 31.12.2017 CHF 439'384.00 Gesamter Liquidationsgewinn CHF 3'653'774.00 ./. AHV-Beitrag (9.8 %) CHF 358'070.00 Steuerbarer Liquidationsgewinn CHF 3'295'704.00 Daraus wurde der auf die Beschwerdeführerin entfallende Gewinnanteil mit CHF 470'736.00 (vgl. Erw. 8.2.2.) ermittelt. Der Vertreter der Beschwerde- führerin hat sich zu dieser Berechnung nicht geäussert und auch keine, eine Abweichung begründenden Beweismittel eingereicht. Die Überprü - fung dieser Berechnung durch das Spezialverwaltungsgericht hat keine Fehler ergeben. Sie ist daher zu bestätigen. - 25 - 9. 9.1. 9.1.1. Der Vertreter der Beschwerdeführerin beantragt eine privilegierte Besteue- rung des anteiligen Liquidationsgewinnes gestützt auf Art. 37b DBG. Zur Begründung wird ausgeführt, mit dem Tod von D. sel. im Jahr 2000 sei die Beschwerdeführerin in die Rechtsstellung des Verstorbenen eingetreten. Es sei ein Steueraufschub erfolgt. Mit dem Tod von D. sel. seien die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung eingetreten. Werde bei einer Invalidität die privilegierte Besteuerung mög lich, müsse das umso mehr für den Todesfall gelten. 9.1.2. Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters- jahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren re- alisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG sind abziehbar. Wer - den keine solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Be- trag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zuläs- sigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Sat- zes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindes tens 2 % erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG). Art. 37b Abs. 1 DBG gilt auch für den überlebenden Ehegat- ten, die anderen Erben und die Vermächtni snehmer, sofern sie das über - nommene Unternehmen nicht fortführen. Die steuerliche Abrechnung er - folgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erb- lassers (Art. 37b Abs. 2 DBG). 9.1.3. Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 1. Mai 2020 (2C_332/2019) zur Frage der privilegierten Besteuerung von Liquidationsgewinnen wie folgt geäussert: "2.4. 2.4.1. Der vorliegende Fall betrifft ausschliesslich die harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern, und zwar jene des Kantons Aargau. Aus - gangspunkt bildet damit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 StHG, der folgendermassen lautet (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) 'Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters- jahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidi tät definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteu- ern.' - 26 - Der Kanton Aargau hat die harmonisierungsrechtliche Vorgabe gleichlau- tend in § 45 Abs. 1 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) übernommen. Im An - wendungsbereich von Art. 11 Abs. 5 StHG werden (nur) jene stillen Reser- ven privilegiert besteuert, die ohnehin mit der Einkommenssteuer zu erfas- sen sind (vorne E. 2.2). Bei land- und/oder forstwirtschaftlicher selbständi- ger Erwerbstätigkeit beschränkt sich dies von vornherein auf die wieder eingebrachten Abschreibungen. 2.4.2. Nach dem Gesetzestext besteht e ine Grundvoraussetzung von Art. 11 Abs. 5 StHG darin, dass die selbständige Erwerbstätigkeit entwe - der nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Wei- terführung infolge Invalidität, in jedem Fall aber 'definitiv' ('définitivement', 'definitiva') aufgegeben wird (auf Bundese bene: Art. 37b Abs. 1 Satz 1 DBG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]). Mit Blick auf die Ma- terialien soll die Steuererleichterung (Auszeichnungen und Kürzungen durch das Bundesgericht) 'nur gewährt werden für Gewinne, die bei der endgültigen Übertragung oder Liquidation eines Unternehmens anfallen. Wenn jedoch ein Unternehmen während seines Bestandes einen Teil sei- ner Geschäftsaktiven veräussert und dadurch ausserordentliches Einkom- men erzielt, so gilt dieses weiterhin als Bestandteil des gesamthaft zu be- steuernden Nettoeinkommens. Im Übrigen kann nicht von einer endgülti- gen Liquidation gesprochen werden, falls eine steuerpflichtige Person ein Unternehmen überträgt, um danach ein anderes zu betreiben. (...) Es leuchtet ein, dass auch nur dann von endgültiger Aufgabe einer Erwerbs- tätigkeit gesprochen werden kann, wenn das Unternehmen sein Umlauf - vermögen vollständig aufgelöst hat (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bun- desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuer- reformgesetz II; hienach: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, insb. 4823 f. zu Ziff. 4.5.2). Demzufolge geht mit der Geschäftsaufgabe grundsätzlich die endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Passiven des Unternehmens einher (Urteile 2C_1 050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2; 2C_376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.3 mit Hinwei- sen). 2.4.3. In der Doktrin wird die Meinung vertreten, dass der steuerpflichtigen Person das Privileg der ermässigten Besteueru ng des Liquidationsge - winns nur 'einmal in ihrem Leben' ('une seule fois dans sa vie'; RAPHAËL GANI, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire ro - mand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 10 zu Art. 37b DBG; vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV) zustehe (so auch: IVO P. BAUM - GARTNER, in: Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK- DBG], N. 8 zu Art. 37b DBG; ähnlich: PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 6 zu Art. 37b DBG; MARKUS REICH/ LU - ZIUS CAVELTI, in: Basler Kommentar, StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 67 zu Art. 11 StHG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STE- FAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 4 zu Art. 37b DBG). Die genannten Autoren schliessen auf diese Weise den Fall aus, dass jemand die selbständige Erwerbstätig- keit scheinbar 'definitiv' aufgibt, um sie nach einiger Zeit wieder aufzuneh- men. Diesfalls soll das Privileg nicht nochmals angerufen werden können bzw. sei zu prüfen, ob im Rahmen des Nachsteuerverfahrens auf die erste Privilegierung zurückgekommen werden kann (LOCHER, a.a.O., N. 6 zu Art. 37b DBG). - 27 - 2.4.4. Die tatbestandsmässige ' endgültige und vollständige Liquidation' soll indes nach der Doktrin nicht ausschliessen, dass die steuerpflichtige Person nach der eigentlichen Liquidation des Betriebs einer 'geringfügi - gen', 'minimalen' oder 'untergeordneten' selbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht (GANI, in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG; REICH/CA - VELTI, in: BSK-StHG, N. 69 zu Art. 11 StHG; BAUMGARTNER, in: BSK- DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, N. 4 zu Art. 37 DBG). Im hier interessierenden Steuerrecht des Kantons Aargau fallen jedenfalls 'marginale Schlusshandlungen' ausser Betracht (HANS - JÖRG MÜLLHAUPT, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/ Dieter We- ber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 15a zu § 45 StG/AG). Dies alles beruht im Wesentlichen auf einer An - sichtsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), die diese in ihrem Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 ('Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstä- tigkeit'), Ziff. 2.1, zum Ausdruck brachte. Der unbestimmte Rechtsbegriff der ' geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit' (' activité lucrative in - dépendante minime', ' attività lucrativa indipendente di poca import anza') soll nach Meinung der ESTV dahingehend aufzufassen sein, dass das mutmassliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig nicht höher als der Betrag nach Art. 2 Ab s. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufli che Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden- vorsorge (BVG; SR 831.20) ausfällt. 2.4.5. Die ESTV knüpft mithin in ihrer Verwaltungsverordnung an die Ein- trittsschwelle in die berufliche Vorsorge an. Zurzeit setzt die obligatorische Versicherung bei einem Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330.-- ein (Art. 2 Abs. 1 BVG in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft seit 1. Ja - nuar 2019 [AS 2018 3537]). In der streitbetroffenen Steuerperiode 2015 lag die Eintrittsschwelle bei Fr. 21'150. -- (AS 2014 3343). Zur Bundes- rechtskonformität dieser 'Bagatellgrenze' hatte das Bundesgericht sich bis anhin weder dem Grundsatz ('Ob') noch der Höhe nach ('Wie' ) ausdrück- lich zu äussern; es nahm sie bislang billigend hin (Urteil 2C_1050/2015 / 2C_1051/2015 vom 13. Juni 2016 E. 3.2). Im Schrifttum wird das Ausmass teils als überhöht bezeichnet (siehe dazu die Zusammenfassung bei GANI, in: Comm. LIFD, N. 13 zu Art. 37b DBG), mehrheitlich aber begrüsst bzw. nicht kritisiert (GANI, a.a.O., N. 13 zu Art. 37b DBG; BAUMGARTNER, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 37b DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 37b DBG; REICH/CAVELTI, in: BSK -StHG, N. 69 zu Art. 11 StHG). 2.4.6. Worin die Rechtsfolgen dieser 'Bagatell-Praxis' im einzelnen beste- hen, geht aus der Verwaltungsveror dnung der ESTV nicht hervor. Das Kreisschreiben Nr. 28, Ziff. 2.1, scheint sie darauf beschränken zu wollen, dass die (bisherige) selbständige Erwerbstätigkeit trotz Weiterführens ei- ner 'geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit ohne fest e Einrichtung und ohne Personal' definitiv aufgegeben worden sei, weshalb nun Art. 37b DBG greife. Eine Aussage dazu, in welcher Weise zu verfahren sei, wenn in einer zweiten Phase auch die ' geringfügige selbständige Erwerbstätig- keit' definitiv aufgegeben wird, kann dem Kreisschreiben nicht entnommen werden. 2.5. 2.5.1. Gemäss Art. 8 Abs. 2ter StHG gilt die Verpachtung eines Geschäfts- betriebs nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen (Urteile 2C_728/2015 vom 1. April 2016 E. 4.2 ; 2C_977/ - 28 - 2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3). Neurechtlich wird von Gesetzes wegen ver- mutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Auf- gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründe (Botschaft UStR II, 4825 f. zu Ziff. 4.5.3). Um die gesetzliche Vermutung des perpetuierten Geschäftsvermögens umzustossen, bedarf es einer der Veranlagungsbe- hörde bekanntgegebenen Willenserklärung der steuerpflichtigen Person (Urteil 2C_548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.4 zum insofern gleicharti- gen Art. 18a Abs. 1 DBG; BASTIEN VERREY, in: Comm. LIFD, N. 12 zu Art. 18a DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die selb- ständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner Privatent nahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse erzielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstäti gkeit (Urteil 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). 2.5.2. Dem Steueraufschub im Sinne von Art. 8 Abs. 2ter StHG ist allem voran auch die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Gewerbes zugäng- lich (YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 48 zu Art. 18a DBG). Kennzeich - nend für ein landwirtschaftliches Gewerbe (Art. 7 Abs. 1 BGBB) ist nach der bodenrechtlichen Definition das unbewegliche Geschäftsvermögen, während das Betriebsinventar (umfassend Tiere , Gerätschaften, Vorräte usw.; Art. 15 Abs. 1 BGBB) in diesem Zusammenhang unerwähnt bleibt. Verpachtet der Eigentümer die land- und/oder forstwirtschaftlichen Grund- stücke, Bauten und Anlagen an einen Pächter, so bleibt der Charakter des land- und/oder fo rstwirtschaftlichen Gewerbes insgesamt erhalten. Aus diesem Grund ist nach Ansicht der ESTV ein Steueraufschub selbst dann möglich, wenn das Betriebsinventar verkauft wird (Kreisschreiben Nr. 31 der ESTV vom 22. Dezember 2010, ' Landwirtschaftliche Betriebe - Auf- schubtatbestand bei Verpachtung', Ziff. 4.3). 2.5.3. Die Doktrin unterscheidet drei Fälle (so namentlich YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 46 zu Art. 18a DBG). Die erste Konstellation besteht in der Überführung des gesamten Geschäftsvermögens ins Privatvermögen, was insgesamt zur Anwendung von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG führen kann ( imposition immédiate). Denkbar ist zweitens, dass nur ein Teil der Aktiven überführt wird ( report partiel; Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Und schliesslich kann das gesamte bisherige Ge- schäftsvermögen verpachtet werden ( report complet), was zum perpetu - ierten Geschäftsvermögen führt (vorne E. 2.5.1), sodass es (einstweilen) zu keinerlei Abrechnung kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG)." Da Art. 37b DBG und Art. 45 Abs. 1 lit. f StG dieselbe Regelung beinhalten, ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung auch hier zu übernehmen. 9.1.4. Es ist offensichtlich, dass die Voraussetzungen für eine privilegierte Be - steuerung nach Art. 37b Ab s. 1 DBG nicht erfüllt sind. Einerseits war die Beschwerdeführerin im Jahr 2018 unbestrittenermassen nicht 55 Jahre alt. Anderseits verstarb D. sel. im Jahr 2000 im Alter von bbb Jahren, so dass auch damals die Alterslimite nicht erfüllt wurde. Dass sodann der Tod von D. sel. einer Invalidität mindestens gleichzusetzen sei, und die Beschwerdeführerin daher qua steuerlicher Universalsukzes sion in den Genuss einer privilegierten Besteuerung komme, lässt sich we der dem Gesetzeswortlaut noch dem Sinn und Zwe ck von Art. 37b Abs.1 DBG - 29 - entnehmen. Die Besteuerung nach Art. 37b DBG lehnt sich an die gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 38 DBG an (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 37b DBG N 4b). Eine "Übertragung" auf die Erbin ist in der vorliegenden Konstellation aus- geschlossen. 9.2. 9.2.1. Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermö - gen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerp flichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert be - steuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgeben- der Einkommenssteuerwert, und di e Besteuerung der übrigen stillen Re - serven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Ver- äusserung der Liegenschaft aufgeschoben (Art. 18a Abs. 1 DBG). Die Ver- pachtung eines Geschäftsbetriebes gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen (Art. 18a Abs. 2 DBG). Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späte ren Realisierung aufgeschoben, so - weit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (Art. 18a Abs. 3 DBG). 9.2.2. Das Verhältnis von Art. 37b DBG zu Art. 18a DBG wird in Art. 3 der Ver- ordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Auf- gabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) umschrieben. Wird die Besteuerung von stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 a Abs. 1 DBG bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben, so findet die Verordnung auf diese realisierten stillen Reserven keine Anwendung (Art. 3 Abs. 1 LGBV). Wird die Liegenschaft jedoch während des Liquidationsjahrs oder des Vorjahrs aus dem Geschäftsvermögen in das Privatver mögen über- führt und in einem dieser Jahre veräussert, so sind die realisierten stillen Reserven Bestandteil des Liquidationsgewinns (Art. 3 Abs. 2 LGBV). Beim Erbgang gelten folgende Regeln: Führen die Erben, Erbinnen, Vermächt - nisnehmer oder Vermächtnisnehmerinnen der steuerpflichtigen Person die selbstständige Erwerbstätigkeit nicht fort und liquidieren sie das Einzelun - ternehmen innert fünf Kalenderjahren nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers oder der Erblasserin, so bestimmt sich der Steuersatz na ch Art. 10 LBGV. Dasselbe gilt, wenn die Tätigkeit der steuerpflichtigen Per - son in einer Personengesellschaft durch die Erben, Erbinnen, Vermächt - nisnehmer oder Vermächtnisnehmerinnen nicht fortgeführt wird und innert - 30 - derselben Frist die Personengesellschaft liquidiert oder der Gesellschafts- anteil veräussert wird (Art. 11 Abs. 1 LGBV). Führen die Erben, Erbinnen, Vermächtnisnehmer oder Vermächtnisnehmerinnen der steuerpflichtigen Person die selbstständige Erwerbstätigkeit nicht fort und liquidieren sie das Unternehmen nicht innert fünf Kalenderjahren nach Ablauf des Todesjah - res des Erblassers oder der Erblasserin, so erfolgt nach Ablauf dieser Frist eine steuersystematische Abrechnung nach A rt. 11 Abs. 1 LGBV (Art. 11 Abs. 2 LGBV). Die blosse Erfüllung von im Zeitpunkt des Erbgangs beste- henden Verpflichtungen gilt nicht als Fortführung der s elbstständigen Er- werbstätigkeit (Art. 11 Abs. 3 LGBV). Führen die Erben, Erbinnen, Ver - mächtnisnehmer oder Vermächtnisnehmerinnen der steuerpflichtigen Per- son die selbstständige Erwerbstätigkeit fort, so findet diese Verordnung nur Anwendung, wenn sie die Voraussetzungen nach Art. 37b DBG selbst er- füllen (Art. 12 LGBV). 9.2.3. Vorliegend handelt es sich nicht um e inen Anwendungsfall von Art. 18 a DBG. Eine schriftliche Erklärung, wie sie Art. 18a Abs. 1 DBG fordert, fehlt. Ebensowenig geht es um eine Verlängerung eines gewährten Steuerauf - schubes. Vielmehr wurde der Betrieb fortgeführt. Demnach sind die Vo - raussetzungen von Art. 37b DBG von den Erben bei Liquidation jeweils selbst zu erfüllen, was vorliegend – wie gezeigt – nicht der Fall ist. 9.3. Unklar ist auch, inwiefern die Voraussetzungen für die erstmals mit der Replik unbegründet ins Spiel gebrachte Totalliquidation erfüllt sein sollten. Eine solche liegt ausweislich der Akten nicht vor. 10. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen. 11. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die – aufgrund des Parallelverfahrens (3 -RV.ggg) mit weitgehend identischem Sach - verhalt und identischen Rechtsfragen reduzierten – Kosten des Beschwer- deverfahrens zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Partei entschädigung ist nicht auszurichten (Art. 144 Abs. 4 DBG). - 31 - Das Gericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens, beste- hend aus einer Staatsge bühr von CHF 400.00 der Kanzleigebühr von CHF 415.00 und den Ausla gen von CHF 100.00, insgesamt also CHF 915.00 zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Beschwerdeführerin (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt R. die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau ange fochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der E ntscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange fochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechts pflege vom 4. Dezem- ber 2007 [VRPG]). - 32 - Aarau, 20. April 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Betsche