Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2012.49 Entscheid 23. Juli 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen Erbe des A, gestorben am …., wohnhaft gewesen in B, nämlich: C, Rekurrent, vertreten durch lic.iur. Silver Borer, EBD Rechtsanwälte, Rämistrasse 46, 8001 Zürich, gegen G em ei n de D, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern, betreffend Handänderungssteuer - 2 - 2 GR.2012.49 hat sich ergeben: A. 1. A sel. veräusserte im März 2002 sechs an der …..strasse sowie zwei an der ……strasse in der Gemeinde D gelegene Wiesengrundstücke, mit welchen je ein Achtel unselbstständiges Miteigentum an der Parzelle Kat.Nr. …., …m2 Wiese an der …..strasse subjektiv dinglich verbunden war, sowie verschiedene Miteigentumsa nteile an den Grundstücken Kat.Nrn. (…m2 Wiese an der …..strasse) bzw. ( …m2 Wiese an der …..strasse) an verschiedene Erwerber. 2. Anlässlich der öffentlichen Beurkundung der jeweiligen Kaufverträge erhob das zuständige Grundbuchamt im Rahmen der vorläufigen Einschätzung gemäss § 232 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Basis der jeweiligen Kaufpreise für unüberbautes Bauland Handänderungssteuern im Gesamtbetrag von Fr. 23'742.50. Hiervon entfiel der hälftige Anteil von Fr. 11'871.25 a uf A sel. als Ve- räusserer sämtlicher Parzellen . Dieser Betrag wurde durch das zuständige Grun d- buchamt bezogen. 3. Mit Schreiben vom 16. April 2002 teilte die Kommission für Grundste uern der Gemeinde D den Vertragsparteien der vorstehend genannten Lan dkäufe mit, dass sie sich die (definitive) Einschätzung gemäss § 232 Abs. 3 StG vorbehalte. 4. Mit Entscheid vom 17. April 2012 beliess die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D den durch A sel. bzw. durch seinen einzigen Erben C (nachfolgend: der Pflichtige) zu tragenden hälftigen Anteil bei Fr. 11'871.25 entsprechend der vorlä u- figen Einschätzung des Grundbuchamts. Auf die Nacherhebung einer Handänderungs- steuer auf die jeweiligen Werkpreise im Sinn der sogenannten Zusammenrechnung s- praxis verzichtete die Kommission für Grundsteuern der G emeinde D. Sie begründete dies sinngemäss damit, dass eine solche Nacherhebung aufgrund der Einrede der (Ve- ranlagungs-)Verjährung schwierig durchsetzbar sei. Die Rückleistung der durch das Grundbuchamt bezogenen Handänderungssteuer von Fr. 11'871.25 verwe igerte sie unter Hinweis auf Art. 120 Abs. 3 OR. - 3 - 2 GR.2012.49 B. Die hiergegen erhobene Eins prache vom 15. Mai 2012, in welcher der Pflichtige die Feststellung der fehlenden Rechtskraft der Handänderungssteuerei n- schätzung sowie die Rückerstattung des beim Grundbuchamt hinterlegten Betrags samt Zins zufolge Eintritts der Veranlagungsverjährung gemäss § 215 StG beantragen liess), wies die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D am 19. Juni 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 13. Juli 2012 l iess der Pflichtige seine bisherigen Anträge erneuern und zusätzlich die Festsetzung der Handänderungssteuern auf Fr. 0.- bean- tragen. Ein Antrag auf Zusprechung einer Parteientschädigung fehlte. In seiner B e- gründung wies der Pflichtige darauf hin, dass die Grundsteuerbehörde der Gemeinde D in der Periode zwischen der Mitteilung des Einschätzungsvorbehalts vom 16. Apri l 2002 und dem Einschätzungsentscheid vom 19. April 2012 betreffend Handänd e- rungssteuern untätig geblieben sei, weshalb die Vera nlagungsverjährung gemäss § 215 i.V.m. § 130 Abs. 1 StG längst eingetreten sei. Die Veranlagungsverjäh rung ste- he dabei nicht nu r der Einschätzung der Handänderungssteuer auf einem allfälligen Werkpreisanteil, sondern der Einschätzung der Handänderung ssteuer insgesamt en t- gegen. Die Grundsteuerbehörde der Gemeinde D könne mangels rechtskräftiger Ei n- schätzung auch keine Verrechnung d er verjährten Handänderungssteuerforderung mit dem Rückforderungsanspruch des Pflichtigen erklären, da die Steuerforderung nie fällig gewesen sei und sich die beiden Forderungen daher zu keinem Zeitpunkt verr e- chenbar gegenüber gestanden hätt en. Selbst bei Fälligkeit der Handänderungssteuer- forderung vor Eintritt der Verjährung schliesse die jüngere Lehre die Möglichkeit der Verrechnung durch das Gemeinwesen aus. Zudem stünde auch Art. 125 Ziff. 1 OR der Verrechnung durch das Gemeinwesen entgegen, da Verpflic htungen zur Rückgabe oder zum Ersatz hinterlegter Sachen nicht wider den Willen des Gläubigers durch Ve r- rechnung getilgt werden könnten. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D schloss in ihrer Rekur s- antwort vom 23. August 2012 unter Verweis auf d ie Erwägungen des Einspracheen t- scheids auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. - 4 - 2 GR.2012.49 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlic her Bedeutung zu bean tworten. Die Sache ist deshalb trotz des Streitwerts von weniger als Fr. 20'000. - vom Steuerre- kursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden (§ 114 Abs. 3 StG). 2. Vorab ist festzustellen, dass dem Pflichtigen gegen die definitive Ei nschät- zung der Handänderungssteuer bzw. letztlich gegen den diesbezüglichen Einsprach e- entscheid der zuständigen kommunalen Grundsteuerbehörde auch dann das uneing e- schränkte Rekursrecht zusteht, wenn er gegen die vorläufige Einschätzung durch das Grundbuchamt keine Einsprache erhoben hat (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisiertem Zürcher Steuergesetz, 1999, § 232 N 12). 3. Zwischen den Parteien ist primär str eitig, welche Wirkung der Eintritt der Veranlagungsverjährung gemäss § 215 Abs. 1 StG im Verfahren der Einschätzung der Handänderungssteuer zeitigt. Diese Rechtsfrage ist – nach der Prüfung des tatsächl i- chen Eintritts der Veranlagungsverjährung – an erster Stelle zu klären. a) aa) Gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG verjährt das Recht, Grundsteu ern zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand . Die Gründe, welche bei der Veranlagungsverjährung zum Stillstand oder zur Unterbr e- chung der Verjährungsfristen führen, sind kraft Verweises in § 215 Abs. 2 StG in § 13 0 Abs. 2 und 3 StG geregelt. bb) § 130 Abs. 3 lit. a StG sieht vor, dass die Veranlagungsverjährung durch jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshand- lung, die e inem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, unterbrochen wird und damit neu zu laufen beginnt. cc) In den Akten finden sich keine Hinweise , dass die Kommission für Grun d- steuern der Gemeinde D nach den Mitteilungen des Einschätzungsvorbehalts vom 16. April 2002 bis zum Einschätzungsentscheid vom 19. Ap ril 2012 Amtshandlungen, welche spezifisch auf die Feststellung oder Geltendmachung der Handänderungsste u-- 5 - 2 GR.2012.49 erforderung gerichtet ge wesen wären, vorgenommen hat. Die Frage, ob in der vorli e- genden Konstellation, in welcher bei der Ermittlung der Handänderungss teuer die Z u- sammenrechnung der jeweiligen Landkaufpreise mit den jeweiligen Werkpreisen zur Diskussion stand, auch die Mahnungen zur Einreichung der Grundstückgewinnsteue r- erklärung(en) samt Werkverträge als Amtshandlungen auch auf Feststellung oder Ge l- tendmachung der Handänderungssteuerforderung gewertet werden könnten, kann offenbleiben Das Steuerrekursgericht hat in den rechtskräf tig erledigten parallelen Re- kursverfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer festgestellt, dass die fünfjährige relative Frist für den Eintritt der Veranlagungsverjährung nur einmal Ende Juli/Anfang August 2005 unterbrochen worden und daher die Veranlagungsverjährung Ende J u- li/Anfang August 2010 eingetreten ist (StRG, 20. November 2012, 2 GR.2012.27 - 34, E. 4). dd) In einem ersten Schritt ist daher festzustellen, dass vorliegend die fünfjäh- rige relative Veranlagungsverjährungsfrist am 1. Januar 2003 zu laufen begonnen und frühestens am 31. Dezember 2008, spätestens aber Ende Juli/Anfang August 2010, geendet hat. Im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheids der Kommission für Grun d- steuern der Gemeinde D betreffend Handänderungssteuer vom 19. April 2012 war die Veranlagungsverjährung folglich bereits eingetreten. b) Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D hat dem Eintritt d er Veranlagungsverjährung dahingehend Rechnung getragen, als sie von der Zusammen- rechnung von Landpreis und Werk preis als Bemessungsgrundlage für die Handänd e- rungssteuer abgesehe n und lediglich die grundbuchamtliche Steuerbemessung au f- grund des blossen Lan dpreises aus dem Jahr 2002 bestätigt hat. Eine Wi rkung der Veranlagungsverjährung auch auf die vorläufige Einschätzung durch das Grundbuc h- amt verneint sie. Der Pflichtige hingegen verficht, dass sich die Veranlagungsverjä h- rung auch auf die vorläufigen Einschätzungen des Grundbuchamts auswirken müsse, da die se zufolge der Einschätzungsvorbehalte der zuständigen Gemeindebehörde niemals in Rechtskraft erwachsen seien. aa) Das in § 232 Abs. 1 und 3 StG geregelte Einschätzungsverfahren für die Handänderungssteuer bezüglich Handänderungen, welche im Grundbuch zur Eintr a- gung gelangen, unterscheidet sich als amtliches Veranlagungsverfahren insofern vom gemischten Veranlagungsverfahren bei der ordentlichen Einschätzung der Staats - und Gemeindesteuern, als das als Einschätzungsbehörde agierende Grundbuchamt bereits - 6 - 2 GR.2012.49 anlässlich der Anmeldung von sich aus eine vorläufige Einschätzung der Handänd e- rungssteuer vornimmt, ohne dass es einer hinsichtlich der Steuerermittlung spezif i- schen selbstständigen Mitwirkung der steuerpflichtigen Person bedürfte (vgl. allgemein zum amtlichen Verfahren: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. , 2013, Vorbemerkungen zu §§ 132 - 142 N 8). Die vom Grun d- buchamt vorzunehmende vorläufige Einschätzung ist dabei ins ofern stark formalisiert, als es keinen Raum für ein kontradiktorisches Verfahren bzw. ein Beweisverfahren lässt. Vielmehr muss das Grundbucham t jeden eintragungspflichtigen Vorgang – so insbesondere wie vorliegend jede zivilrechtliche Handänderung an einem Grundstück – zum Anlass nehmen, sofort die Handänderungssteuer aufgrund des zwischen den Kaufparteien vereinbarten und beurkundeten Kaufpreises für das Grundstück bzw. des Entgelts für Belastungen mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich - rechtlichen Eigentumsbeschränkungen zu erheben und zu beziehen . Dies gilt jeden- falls dann, wenn – wie vorliegend – in diesem Zeitpunkt eine Berufung auf Steuerb e- freiungsgründe gemäss § 229 StG fehlt (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. November 1970 zu §§ 183 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951, SR 47/1970). Diese dem Grundbuchamt übertragene (vorläufige) Einschätzungskomp etenz entspricht dem Wesen der Handänderungssteuer als grundsätzlich schlicht aufgrund des beurkundeten Kaufpreises/Entgelts zu erhebenden Rechtsverkehrssteuer. Mit der grundbuchamtlichen (vorläufigen) Einschätzung wird gewissermassen der einzig durch den beurkundeten Kaufpreis /Entgelt definierte Sockel der Handänderungsste uer in einem einfachen Verfahren festgesetzt. Die mangels fristgerechter Intervention des Steuerpflichtigen (Einsprache gemäss § 232 Abs. 2 StG) bzw. der Gemeinde (Ei n- schätzungsvorbehalt gemäss § 232 Abs. 3 StG) eintretende Rechtskraft der Handän- derungssteuereinschätzung dient einer raschen und effizienten definitiven Steuererhe- bung bei den Grundbuchämtern als Quelle des einschlägigen Rechtsverkehrs. bb) Behält sich die Gemeinde indes gemäss § 232 Abs. 3 StG die (definitive) Einschätzung der Handänderungssteuer vor, haben die zuständigen Gemeindebehö r- den ein ord entliches Einschätzungsverfahren gemäss §§ 209 ff. StG vorzubere iten bzw. durchzuführen . Die Mitteilung des Einschätzungsvorbehalts gegenüber dem Steuerpflichtigen bewirkt einen vollständigen Übergang der Einschätzungs- und En t- scheidkompetenz an die Gemein de (sog. Devolutiveffekt) . Die Gemeinde ist daher gehalten, das definitive Einschätzungsverfahren gemäss § 232 Abs. 3 StG noch vor Ablauf der Veranlagun gsverjährungsfristen gemäss § 2 15 Abs. 2 StG i.V.m. § 130 - 7 - 2 GR.2012.49 Abs. 2 und 3 StG durch einen die vorläufige Ei nschätzung des Grundbuchamt entwe- der bestätigenden oder aber davon nach unten (z.B. beim Vorliegen von Steuerbefre i- ungsgründen) oder oben (z.B. bei der Zusammenrechnung von Landpreis und Wer k- lohn als Basis für die Fes tsetzung der Handänderungssteuer ) abweichenden eigenen Entscheid abzuschliessen. Unterlässt sie dies , kann sich die Gemeinde aufgrund des Devolutiveffekts nicht mehr darauf berufen, dass der durch den beurkundeten Kaufpreis/Entgelt def i- nierte Sockel der Handänderungssteuer, welcher in einem einfachen amtlichen Verfah- ren durch das Grundbuchamt festgesetzt worden ist , von der einredeweise geltend gemachten Veranlagungsverjährung nicht betroffen sei. Die Säumnis der Gemeinde kann in dieser Konstellation mit anderen Worten nicht die Rechtskraft de r vorläufigen Einschätzung des Grundbuchamts zur Folge haben. c) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Veranlagungsverjährung b e- reits im Zeitpunkt des Einschätzungsentscheids der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D betreffend Handänderungssteuer vom 19. April 2012 eingetreten war und die Veranlagungsverjährung vollumfänglich – d.h. auch bezüglich der vorläufigen Ei n- schätzung der Handänderungssteuer durch das Grundbuchamt – Wirkung zeitigt. Der Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D vom 19. Juni 2012 ist daher in Gutheissung der diesbezüglichen sinngemässen Anträge des Pflichti- gen aufzuheben und es ist festzustellen, dass zufolge Eintritts der Veranlagungsverjäh- rung keine Handänderungssteuer geschuldet ist. 4. Der Pflichtige lässt die Rückerstattung der anlässlich der vorläufigen Ei n- schätzung bezogenen Handänderungssteuer im Umfang von Fr. 11'871.25 beantr a- gen, während die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D Verrechnungsgründe geltend macht. Auf beide An träge kann im Rahmen des vorliegenden Rekursverfa h- rens nicht eingetreten werden, da beide Fragestellungen den Bezug der Steuerford e- rung betreffen. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde D wird nach der allfäl- ligen Rechtskraft des vorliegenden Entscheids diese Fragen im Rahmen eines Bezugsentscheids zu beantworten haben, wobei dem Pflichtigen der spezifische Rechtsmittelweg hiergegen offenstehen würde. - 8 - 2 GR.2012.49 5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses, soweit darauf eingetreten werden kann. Der Einspracheentscheid ist ersatzlos aufzuheben. Bei di e- sem Prozessausgang, in welchem der Pflichtige beinahe vollständig mit seinen Begeh- ren durchdringt, sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist mangels eines entsprechenden Antrags des Pflichtigen nicht zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrecht s- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 3. A., § 152 N 9 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheent- scheid der Kommission für Grundsteuern der Ge meinde D vom 19. Juni 2012 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass der R ekurrent aufgrund des Eintritts der Veranlagungsverjährung keine Handänderungssteuer schuldet. […]