Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2024.8 P 201 Urteil vom 19. Dezember 2024 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richter Wick Gerichtsschreiber Fäs Rekurrentin A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 17. Oktober 2023 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 27. April 2016 wurde A._____ von der Steuerkom - mission Q._____ für die Kantons - und Gemeindesteuern 2014 zu ei nem steuerbaren Einkommen von CHF 114'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 50'100.00) veranlagt. 2. A._____ hat am 15. August 2022 einen Rekurs betreffend Kantons - und Gemeindesteuern 2014, 2015, 2018 und 2019 beim Spezialverwal - tungsgericht, Abteilung Steuern, eingereicht. Mit Urteil vom 22. Juni 2023 (3-RV.2022.103) wurde der Rekurs betreffend die Kantons - und Gemein- desteuern 2014, 2015 und 2019 zur Behandlung als Einsprache an die Steuerkommission Q._____ überwiesen; im Übrigen wurde auf den Rekurs nicht eingetreten. 3. Mit Schreiben vom 27. Juni 2023 teilte der Leiter der Abteilung Steuern der Gemeinde Q._____ A._____ mit, dass die Einsprache (vom 15. August 2022) betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 verspä tet sei und forderte sie auf, innert 20 Tagen einen allfälligen Hinderungs grund nachzuweisen, ansonsten auf die Einsprache nicht mehr ein getreten werden könne. Mit Schreiben vom 17. Juli 2023 nahm A._____ dazu Stellung. 4. Mit Entscheid vom 17. Oktober 2023 ist die Steuerkommission Q._____ auf die Einsprache betreffend Kantons - und Gemeindesteuern 2014 infolge Verspätung und eines fehlenden Hinderungsgrundes nicht eingetreten. 5. Den Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2023 (Zustellung am 22. No- vember 2023) hat A._____ mit, unter Berücksichtigung der Gerichtsferien, rechtzeitigem Rekurs vom 4. Januar 2024 (persönliche Übergabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiter- gezogen. Sie stellt die folgenden Begehren: - 3 - "1 Steuerjahr 2014: es sei der Steuersatz für die Unfalltaggeld -Zahlung durch H._____ von 18 auf 12 Monate zu reduzieren (Nachzahlung ab 1.11.2011 CHF 102'365 + 6 Monatszahlungen CHF 19'362 = steuerbarer Betrag in Summe CHF 121'727). 2 Steuerjahr 2015: es sei der Steuersatz für die IV-Rentenzahlung von 18 auf 12 Monate zu reduzieren (Nachzahlung ab 1.4.2013 CHF 27'751 + 6 Mo- natszahlungen CHF 6090 = in Summe CHF 33'841) 3 Ungerechtfertigte Aufrechnungen durch die Steuerabteilung Q._____ (in Besteuerung der selbständigen Erwerbstätigkeit von B._____ und mir) sind zu unterbinden für die beschriebenen Beispiele in den Einsprachen 2019 (…und 2020, 2021, 2022, Rekurs 2018), sowie auch für zukünftige Veranlagungen zu unterlassen. 4 Unter Kosten - und Entschädigungsfolgen zulasten Steuerverwaltung Q._____. 5 Nachteilsausgleich bezüglich der Fristigkeit verspätet eingereichter Einspra- che/Rekurs (Eventualiter sei durch das Gericht ein ärztlicher Bericht einzuholen)" Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 6. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A._____ hat keine Replik erstattet. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2014. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Die Steuerkommission Q._____ ist auf die Einsprache infolge Verspätung und fehlender Hinderungsgründe nicht eingetreten. Anfechtungs objekt ist insoweit ein Nichteintretensentscheid, so dass einzig zu prüfen ist, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Rechtsmittel eingetreten ist. Nicht einzu- gehen ist auf die materielle Rechtslage (SGE vom 22. Februar 2024 [3-RV.2033.145]), das heisst auf die Anträge, wonach der Steuersatz für die Steuerjahre 2014 und 2015 zu reduzieren und auf ungerechtfertigte Aufrechnungen bei der Rekurrentin und deren Partner, B._____, in den Steuerjahren 2018 bis 2022 und auch in zu künftigen Veranlagungen zu verzichten sei. 2.2. Die Frage, ob die Steuerkommission Q._____ bezüglich Kantons - und Gemeindesteuern 2015 und 2019 zu Recht nicht auf die Einsprache infolge Verspätung und fehlender Hinderungsgründe eingetreten ist, wird in separaten Verfahren geprüft. 2.3. Das Spezialverwaltungsgericht ist mit Urteil vom 22. Juni 2023 (3-RV.2022. 103) infolge Verspätung und fehlender Hinderungsgründe nicht auf den Re- kurs betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 eingetre ten. Dieser Entscheid wurde von der Rekurrentin nicht mit Beschwerde beim Ver wal- tungsgericht angefochten und ist somit rechtskräftig. Ange sichts dessen kann der Antrag eines Nachteilsausgleichs in Form von Ein treten auf den verspäteten Rekurs betreffend Kantons - und Gemeindesteuern 2018 vor- liegend nicht erneut geprüft werden. Diesbezüglich ist auf den Rekurs nicht einzutreten. 3 3.1. Die Einsprachefrist beträgt 30 Tage und ist nicht erstreckbar (§ 187 Abs. 1 StG). Es handelt sich um eine gesetzliche Frist, die als Verwirkungsfrist ausgestaltet ist. Die rechtzeitige Einreichung eines Rechtsmittels ist eine Sachurteilsvoraussetzung. Nur wenn sie erfüllt ist, darf auf das Rechtsmittel eingetreten werden. Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung der Veranlagung folgenden Tag zu laufen (§ 186 Abs. 1 StG). - 5 - 3.2. Die definitive Steuerveranlagung 2014 ist mit 27. April 2016 datiert. Da sie mit normaler Post versandt wurde, ist der genaue Zustellzeitpunkt nicht be- kannt. Es ist jedoch unbestritten, dass die Einsprache vom 15. August 2022 (Postaufgabe gleichentags) nicht innerhalb der 30-tägigen Einsprachefrist, das heisst verspätet erfolgt ist. 4. 4.1. Auf verspätet erhobene Rechtsmittel wird nur eingetreten, wenn die steu - erpflichtige Person durch erhebliche Gründe oder durch fehlende oder un- richtige Rechtsmittelbelehrung an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Rechtsmittel innert 30 Ta gen nach Wegfall des Hinderungs - grundes eingereicht wurde (§ 187 Abs. 2 StG). 4.2. Rechtsprechungsgemäss ist die Wiederherstellung der Frist nur bei klarer Schuldlosigkeit der steuerpflichtigen Person und ihrer Vertretung zu ge - währen, das heisst wenn ein "gangbarer Weg" für die rechtzeitige Einrei - chung des Rechtsmittels gefehlt hat bzw. wenn die steuerpflichtige Person oder ihre Vertretung auch bei gewissenhaftem Vorgehen nicht rechtzeitig hätten handeln können (Bundesgerichtsurteil vom 31. Oktober 2022 [2C_1011/2021] E. 4.4.; VGE vom 6. September 2021 [WBE.2021.190]). In Frage kommt ob jektive Unmöglichkeit zeitgerechten Handelns wie beispielsweise bei Naturkatastrophen, Militärdienst oder schwerwiegender Erkrankung, oder subjektive Unmöglichkeit, wenn zwar die Vornahme einer Handlung, objektiv betrachtet, möglich gewesen wäre, die betro ffene Person aber durch besondere Umstände, die sie nicht zu vertreten hat, am Handeln gehindert worden ist. In Betracht kommen hier insbesondere unverschuldete Irrtumsfälle . Es ist jedoch ein strenger Mass stab anzuwenden. Insbesondere stellt ein auf Unac htsamkeit zurückzu füh- rendes Versehen kein unverschuldetes Hindernis dar (Bundesgerichtsurteil vom 31. Oktober 2022 [2C_1011/2021] E. 4.4.). Für sich allein genügt das Vorliegen eines Hinderungsgrundes zur Wiederherstellung einer abgelau- fenen Rechtsmittelfrist nicht. Vielmehr muss dieser für das verspätete Ein- legen des Rechtsmittels auch kausal sein (VGE vom 6. September 2021 [WBE.2021.190]). 4.3. Die Rekurrentin führt aus, dass sie aufgrund eines Zeckenstichs im Jahr 2010 an Neuro-Borreliose (Diagnose Lyme -Borreliose II mit Post -Lyme- Disease-Syndrom) leide, deshalb nur über eingeschränkte Ressourcen verfüge und zu 50 % teilinvalid sei. Die reduzierte Leistungsfähigkeit im kognitiven Bereich äussere sich mit gravierenden Konzentrationsschwie - rigkeiten und Leistungsabfall in Denkprozessen. Sie könne nach wie vor dieselben Resultate erreichen, benötige dafür jedoch , unter optimalen - 6 - Voraussetzungen, doppelt so viel Schlaf und Zeit. Im Veranlagungszeit- punkt der Kantons- und Gemeindesteuern 2014 am 27. April 2016 habe sie bereits im Krisenmodus gearbeitet, da ihr von der Arbeitgeberin, G._____ AG, die Kündigung in Aussicht gestellt worden sei. Im Februar 2016 habe sie eine Weiterbildung (CAS […]) begonnen und im Som mer 2016 habe sie zugunsten eines neuen Kundenauftrags auf eine bereits ge- buchte Ferienwoche verzichtet, was ihren Job für weitere eineinhalb Jahr gerettet habe. Zur Einhaltung einer 30-tägigen Amtsfrist müsse sie sämtli- che verfügbaren Ressourcen fokussieren und alles andere stehen und lie- gen lassen. Das sei nicht in jeder Lebenssituation möglich. Sie habe es nicht als verhältnismäss ig angesehen, dafür ihre Anstellung bei der G._____ AG oder ihre Weiterbildung aufzugeben. Zur Einhaltung eines zeitknappen Fixtermins missachte sie die Leistungsgrenze mithilfe eines Medikaments. Ihr Privatleben verdiene diese Bezeichnung nicht mehr. 4.4. Wird eine Krankheit als Hinderungsgrund angerufen, muss die Beeinträch- tigung derart einschneidend sein, dass die steuerpflichtige Person durch sie davon abgehalten wird, innerhalb der Frist zu handeln oder eine Dritt - person mit der notwendigen Vertretung zu betrauen. Der Nachweis der hin- reichend schweren Krankheit unterliegt nach dem Grundsatz der freien Be- weiswürdigung zwar keiner festen Beweisregel. Wird eine Erkrankung als Grund für die versäumte Frist angerufen, kommt in der Praxis einem zeit - nah erstellten, aussagekräftigen, inhaltlich spezifischen Arztzeugnis, dem zufolge das Fristversäumnis gar nicht oder höchstens leicht verschuldet ist, aber ausschlaggebende Bedeutung zu (Bundesgerichtsurteil vom 12. Juni 2024 [9C_324/2024] E. 2.5.). Die Beweislast hierfür trägt die steuerpflich- tige Person, denn diese leitet aus dem unverschuldeten Hindernis Rechte ab ( Bundesgerichtsurteil vom 4. April 2019 [2C_294/2019] E. 3.2.). Die blosse Bestätigung eines Krankheitszustandes oder einer vollständigen Ar- beitsunfähigkeit genügt den skizzierten Anfo rderungen nicht ( Bundesge- richtsurteil vom 12. Juni 2024 [9C_324/2024] E. 2.5.). Diese Ausführungen zur Krankheit gelten sinngemäss auch für eine Behinderung (SGE vom 27. Juni 2024 [3-RV.2023.131]). 4.5. 4.5.1. Die Rekurrentin beruft sich zur Begründung ihrer verspäteten Einsprache insbesondere auf die nachgenannten Urkunden. 4.5.2. Dr. med. D._____, führt in seinem Schreiben vom 17. August 2012 an die damalige Anwältin der Rekurrentin das Folgende aus: "(…) Gemäss Ihrem Wunsch berichte ich Ihnen über die aktuellen Beschwer - den und über den Verlauf der Lyme-Borreliose bei Ihrer Mandantin. - 7 - Folgende Beschwerden stehen im Zentrum: Müdigkeit und Konzentrationsstörungen: Seit Beginn der Erkrankung im Som - mer 2010 war die Müdigkeit eine zentrale Beschwerde. Ineins mit der Müdigkeit bestanden Konzentrationsstörungen, welche eine Beeinträchtigung der Leis - tungen am Arbeitsplatz zur Folge hatten (qualitativ wie quantitativ: Minuszeiten ab Q4 2010). Trotz antibiotischer Therapie anfangs 2011, die allerdings wegen allergischer Reaktion nur suboptimal durchgeführt werden konnte, besserten die Müdigkeit und die Konzentrationsstörungen bis heute nicht wesentlich. Die Müdigkeit führt auch zu deutlich vermehrtem Schlafbedarf. Aufgrund der Leistungseinbusse in ihrer Arbeitsfähigkeit kann die Patientin kein 100% Ar - beitspensum bewältigen (aktuelle Anstellung zu 50%). Es ist davon auszuge - hen, dass sich bei diesen Symptomen in absehbarer Zeit keine wesentliche Besserung gibt. (…)" 4.5.3. Im ärztlichen Zeugnis von prakt. Arzt E._____ vom 17. September 2012 steht Folgendes: "Ab dem 1. November 2011 musste A._____ ihre Berufstätigkeit aus Gesundheitsgründen auf 50 % senken. Bis heute und wahrscheinlich auch in weiterer Zukunft wird A._____ die Arbeitsleistung nicht steigern können. Die eingeschränkte Arbeitsfähigkeit ist durch die Folgen einer Borrelieninfektion aufgetreten." 4.5.4. Die Invalidenversicherung sprach der Rekurrentin mit Verfügung vom tt.mm. 2015 ab dem 1. April 2013 bis auf weiteres bei einem IV -Grad von 50 % eine halbe Invalidenrente zu. 4.5.5. Die H._____ AG entschied mit Verfügung vom tt.mm. 2018 , dass die Rekurrentin bei einem Invaliditätsgrad von 45 % ab dem 1. September 2017 Anspruch auf eine monatliche Invalidenrente habe. 4.5.6. Die SVA Aargau (Invalidenversicherung) bestätigte der Rekurrentin mit Schreiben vom 29. Dezember 2023, dass sie mit einem IV-Grad von 55 % Anspruch auf eine halbe Invalidenrente habe; die Mitteilung vom 15. August 2018 habe weiterhin ihre Gültigkeit. 4.5.7. Die Rekurrentin reichte eine Kopie ihres bis am 31. Dezember 2024 gülti - gen IV-Ausweises ein. - 8 - 4.5.8. Diese Urkunden weisen für den Zeitraum der im Jahr 2016 laufenden Ein- sprachefrist höchstens eine Arbeitsunfähigkeit von 50 % bzw. eine Er - werbsunfähigkeit von 55 % aus. Daraus lässt sich nicht schliessen, dass die Rekurrentin durch die Lyme-Krankheit bzw. ihre Behinderung geradezu davon abgehalten wurde, innert Frist zu handeln. Dies gilt umso mehr, als die Rekurrentin, wie sie selbst ausführt, im Jahr 2016 während laufender Einsprachefrist einer Erwerbstätigkeit in einem 50 %-Pensum nachging und sich weiterbildete (CAS […]; 4. Februar bis 2. September 2016). Die Lyme- Krankheit stellt bei der Rekurrentin auch in Kombination mit ihren beschränkten z eitlichen Ressourcen, ihrer eingeschränkten kog nitiven Leistungsfähigkeit und beruflichen Auslastung keinen erheblichen Hinderungsgrund dar. Denn zum einen können Arbeitsüberlastung und or- ganisatorische Unzulänglichkeiten gemäss Rechtsprechung a priori kein entschuldbares Hindernis darstellen (Bundesgerichtsurteil vom 18. Juli 2016 [2C_255/2016] E. 4.; Bundesgerichtsurteil vom 22. Oktober 2012 [2C_699/2012] E. 3.2). Zum anderen wäre es der Rekurrentin zumindest möglich gewesen, eine Drittperson mit de r Vornahme der Einsprache zu betrauen. Dass sich die Rekurrentin im Jahr 2016 vergeblich um eine Ver- tretung bemühte, ist nicht nachgewiesen. Deren eingereichte E -Mail- Kor- respondenz mit Rechtsanwältin I._____ und Rechtsanwalt J._____ datiert aus den Jahren 2021 und 2023. Auch das Telefonat mit Personen von K._____ Rechtsanwälte fand gemäss Angaben der Rekurrentin erst im Sommer 2023 statt. 4.6. 4.6.1. Die Rekurrentin beantragt die Einholung eines ärztlichen Berichts sowie die Zeugeneinvernahmen von prakt. Arzt E._____ (zur Medikation), von C._____ oder L._____ (ehemaliger CEO bzw. Arbeitnehmerin der G._____ AG; betreffend Kündigung, Weiterbildungsunterstützung und Solidaritätsbeiträge) und von "K._____ Rechtsanwälte" (betreffend Absage im Sommer 2023). 4.6.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) gebietet, rechtzeitig und formrichtig angebotene Beweismittel abzunehmen, es sei denn, diese beträfen eine nicht erhebliche Tatsache oder seien offensicht- lich untauglich, über die streitige Tatsache Beweis zu erbringen. Eine anti- zipierte Beweiswürdigung wird dadurch aber nicht ausgeschlossen. Die Be- hörde darf vielmehr einen Beweisantrag ablehnen und das Beweisverfah - ren schliessen, wenn sie in willkürfreier Würdigung der bereits abgenom - menen Beweise zur Überzeugung gelangt, der rechtlich erhebliche Sach - verhalt sei genügend abgeklärt, und sie überdies in willkürfreier antizipierter Würdigung der zusätzlich beantragten Beweise zur Auffassung gelangen - 9 - durfte, weitere Erhebungen würden am Beweisergebnis voraussichtlich nichts mehr ändern (VGE vom 31. Mai 2022 [WBE.2021.314]). 4.6.3. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen (E. 4.5.8.) vermöchten die bean- tragten Zeugeneinvernahmen und die Einholung eines ärztlichen Berichts nichts daran zu ändern, dass die Krankheit bzw. Behinderung der Rekur - rentin keinen erheblichen Hindernisgrund darstellt. Die Beweisanträge der Rekurrentin sind daher abzuweisen. 4.7. 4.7.1. Die Rekurrentin macht sodann geltend, dass sie sich, sobald sie von der Kapitalnachzahlung 2014 Kenntnis gehabt habe, proaktiv und mit zumut - barer Sorgfalt um die unterjährige Anpassung der provisorischen Steuer - einschätzung gekümmert habe. Nach mehreren Neuberechnungen zu 2014 habe das Steueramt Q._____ damals glaubhaft vertreten, dass alles kontrolliert und einwandfrei sei, und dass eine allfällige Einsprache daran keinen Franken ändern würde. Diese Aussage habe sie damals in falscher Sicherheit gewogen und die Notwendigkeit einer teuren externen Prüfun g zurückgestuft. Die teilweise Gutheissung der Einsprache betref fend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 mit Annahme eines auf 12 Mo nate reduzierten Steuersatzes für die Kapitalnachzahlung habe jedoch ihr schlechtes Bauchgefühl bestätigt. 4.7.2. Die Rekurrentin führt sinngemäss richtig aus, dass auch eine subjektive Unmöglichkeit, insbesondere ein unverschuldeter Irrtumsfall, einen erheb- lichen Hinderungsgrund gemäss § 187 Abs. 2 StG darstellen kann (vgl. E. 4.2. sowie der von der Rekurrentin aufgeführte AGVE 2007 S. 212). Selbst wenn sich das Gemeindesteueramt Q._____ damals tatsächlich so, wie von der Rekurrentin behauptet (E. 4.7.1.), äusserte und darin ein sub- jektiv entschuldbares Versäumnis der Rekurrentin zu sehen wäre, hätte diese die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungs grun- des, das heisst nach dem durch den Einspracheentscheid betreffend Kan- tons- und Gemeindesteuern 2018 beseitigten Irrtum einreichen müs sen. Der Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 wurde am 30. November 2021 gefällt und der Rekurrentin am 17. Dezem- ber 2021 zugestellt. Die Einsprache betreffend die Steuerp eriode 2014 reichte die Rekurrentin jedoch nicht innert 30 Tagen nach Zustellung des vorgenannten Entscheids, sondern erst am 15. August 2022 ein. - 10 - 4.8. 4.8.1. Die Rekurrentin bringt weiter sinngemäss vor, dass Militär- und Zivildienst ein unverschuldetes Hindernis darstellen würden, obwohl deren Auswir - kungen milder ausfielen als ihre Einschränkungen im kognitiven Bereich. 4.8.2. Zum einen ist auch bei bei Militär- und Zivildienst die Wiederherstellung nur bei klarer Schuldlosigkeit der steuerpflichtigen Person zu gewähren (E. 4.2. oben; Bundesgerichtsurteil vom 2. November 2011 [2C_513/2011] E. 2.1.). Die Annahme, wonach Militärdienst laufende Fristen generell zu unterbre- chen vermöge, erachtet das Bundesgericht als zu weitgehend (Bundesge- richtsurteil vom 30. August 1991, in: ASA 61 S. 522 ff.). Zum anderen ist undenkbar, dass Militär- oder Zivildienst – wie vorliegend von der Rek ur- rentin im Zusammenhang mit ihrer Krankheit bzw. Behinderung geltend ge- macht – für eine Dauer von über sechs Jahren (Veranlagung vom 27. April 2016; Einsprache vom 15. August 2022) ein entschuldbares Hindernis dar- stellen könnte. 4.9. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Krankheit bzw. Behinderung der Rekurrentin keinen erheblichen Hinderungsgrund darstellt (E. 4.5.8.), und dass selbst bei Bejahung einer subjektiv unverschuldeten Unmöglich- keit die Einsprache nicht innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungs - grundes eingereicht wurde (E. 4.7.2.). Die Steuerkommission Q._____ ist daher zu Recht auf die verspätete Einsprache vom 15. August 2022 nicht eingetreten. 5. 5.1. Die Rekurrentin beantragt ferner, dass ihr im Sinne eines Nachteilsaus - gleichs gemäss Behindertengleichstellungsgesetz die Einsprachefrist zu verlängern sei. 5.2. Bei der Einsprachefrist handelt es sich um eine gesetzliche, nicht erstreck- bare Frist (§ 187 Abs. 1 StG; E. 3.1.). Eine Verlängerung der Einsprache - frist ist daher nicht möglich. Nachfolgend ist allerdings zu prüfen, ob die Regelung gemäss § 187 Abs. 1 und 2 StG bei der Rekurrentin vorliegend zu einer Benachteiligung gemäss Art. 2 Abs. 2 und 4 des Bundesgesetzes über die Be seitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinde - rungen vom 13. Dezember 2002 ( Behindertengleichstellungsgesetz, Be- hiG) führt. - 11 - 5.3. In diesem Gesetz bedeutet Mensch mit Behinderungen (Behinderte, Behin- derter) eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geis- tige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, all - tägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus - und weiterzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Eine Benachteiligung liegt vor, wenn Be- hinderte rechtlich oder tatsächlich anders als nicht Behinderte behandelt und da bei ohne sachliche Rechtfertigung schlechter gestellt werden als diese, oder wenn eine unterschiedliche Behandlung fehlt, die zur tatsächli- chen Gleichstellung Behinderter und nicht Behinderter notwendig ist (Art. 2 Abs. 2 BehiG). Eine Benachteiligung bei der Inanspruchnahme einer Dienstleistung liegt vor, wenn diese für Behinderte nicht oder nur unter er- schwerenden Bedingungen möglich ist (Art. 2 Abs. 4 BehiG). Das Gesetz gilt für grundsätzlich von jedermann beanspruchbare Dienstleistungen Pri- vater, der Unternehmen mit einer Infrastrukturkonzession nach Artikel 5 des Eisenbahngesetzes vom 20. Dezember 1957 oder einer Personenbe- förderungskonzession nach Artikel 6 des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 2009, weiterer konzessionierter Unternehmen und des Ge - meinwesens (Art. 3 lit. e BehiG). Wer durch ein konzessioniertes Unterneh- men oder das Gemeinwesen im Sinne von Artikel 2 Absatz 4 benachteiligt wird, kann beim Gericht oder bei der Verwaltungsbehörde verlangen, dass der Anbieter der Dienstleistung die Benachteiligung beseitigt oder unter - lässt (Art. 8 Abs. 1 BehiG). 5.4. Bei der Behandlung einer Einsprache durch die Steuerkommission Q._____ handelt es sich um eine Dienstleistung des Gemeinwesens im Sinne von Art. 2 Abs. 4 und Art. 3 lit. e BehiG (Entscheid der 2. Zivilkammer des Obergerichts des Kantons Bern vom 26. November 2013 [ZK 13 551]). 5.5. 5.5.1. Die Regelung gemäss § 187 StG gilt für Behinderte genauso wie für nicht Behinderte. Die Rekurrentin als Behinderte wird daher durch § 187 StG als abstrakte Norm rechtlich oder tatsächlich nicht anders behandelt als nicht Behinderte. Im Weiteren erlaubt die konkrete Anwendung von § 187 Abs. 2 StG eine unterschiedliche Behandlung von Behinderten und nicht Behin- derten, kann die voraussichtlich dauernde kör perliche, geistige oder psy - chische Beeinträchtigung bei genügender Inten sität doch einen erhebli - chen Hinderungsgrund im Sinne von § 187 Abs. 2 StG darstellen. Die Re- gelung von § 187 StG führt daher bei der Rekurrentin als Behinderte zu keiner Benachteiligung gemäss Art. 2 Abs. 2 BehiG. Der Rekurrentin wird durch § 187 StG die In anspruchnahme eines Einsprachentscheids weder verunmöglicht noch ledig lich unter erschwer enden Bedingungen ermög - licht (Art. 2 Abs. 4 BehiG ). Im Zusammenhang mit letzterem Teilsatz ist - 12 - darauf hinzuweisen, dass die Fristwiederherstellung generell, das heisst für alle Menschen, nur unter erschwerten Bedingungen möglich ist. Diesbe - züglich gilt ein strenger Massstab. Das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) und das öffentliche Interesse an einer geordneten Rechtspflege bzw. an der Rechtssicherheit rufen nach einer konsequenten Anwendung der Bestimmungen über die Fristen (Bundesgerichtsurteil vom 12. Juni 2024 [9C_324/2024] E. 2.4.). Davon darf auch zugunsten von Be- hinderten nicht abgewichen werden, da diese ansonsten gegenüber ande- ren Menschen bevorzugt würden. Zudem kann auch im Rahmen dieses strengen Massstabs der speziellen Situation von Behinderten Rechnung getragen werden. Wie bereits ausgeführt (E. 4.5.8.), ist ein erheblicher Hin- derungsgrund vorliegend zu verneinen, da die Rekurrentin trotz ihrer Be - einträchtigung bzw. Krankheit innert Frist eine Einsprache hätte einreichen bzw. eine Drittperson damit hätte beauftragen können. 5.5.2. Dass das BehiG nach § 187 StG in Kraft trat, trifft zu. An den vorgenannten Ausführungen ändert dies jedoch nicht. 5.5.3. Das Spezialverwaltungsgericht stellt nicht in Abrede, dass der Rekurrentin als Folge ihrer Behinderung in diversen Lebensbereichen Nachteile er - wachsen. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist hingegen bezüglich § 187 StG eine Benachteiligung im Sinne des BehiG zu verneinen. 5.6. Eine Benachteiligung der Rekurrentin gemäss Art. 2 Abs. 2 und 4 BehiG liegt demnach nicht vor. 6. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist, soweit darauf ein - getreten wird, abzuweisen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 13 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 555.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrentin das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37 , 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 14 - Aarau, 19. Dezember 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs