STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Entscheid 18. März 2010 Mitwirkend : Einzelrichter A. Tobler und Sekretär H. Knüsli In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch Peter Gerber Treuhand AG, Geisserweg 3, 8306 Brüttisellen, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h, Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 - 2 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 9. Dezember 2002 gegründet und bezweckt die Anwendun g von Informationstechnol ogie für die Bedürfnisse von Wirtschaft und Verwaltung. Gründer innen waren B und C je mit einer Stammeinlage von Fr. 10'000.-. Mit dem Abschluss 2007 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 18'843.- aus. Diesen Gewinn verrechnete sie in der Steuererklärung 2007 mit Vorjahresverlu s- ten von Fr. 18'071.-, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 772.- ergab. Mit Schlus srechnung vom 20. April 2009 eröffnete das Steueramt der Gemeinde D die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007. Dabei wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. 18'800.- festgesetzt, indem die Verrechnung der Vorjahresverluste unterblieb. Das steuerbare Eige nkapital wurde gemäss Steuererklärung mit Fr. 20'000.- übernommen. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer vom 2 4. April 2009 lautete ebenfalls auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 18'800.-. B. Gegen beide Einschätzungen liess die Pflichtige am 27./2 8. April 2009 Ein- sprache erheben mit dem Antrag, sie u nter Zulassung des Verlustvortrags gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Auf Auflage vom 1 5. Juli 2009 hin reichte die Pflichtige die Abschlüsse 2003 - 2006 ein. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 1 9. November 2009 teil- weise gut, indem es die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 200 6 von Fr. 1'281.- zum Abzug zuliess und den steuerbaren Reingewinn dergestalt auf je Fr. 17'500.- reduzierte. Von einer weitergehenden Verlustverrechnung sah es ab. Es erwog, am 2 5. Mai 2005 seien die Ges ellschaftsgründerinnen B und C im Handelsre- gister gelöscht sowie durch E und F ersetzt worden. Da raus sei zu schliessen, dass Erstere ihre Anteile veräussert hätten. Aus den Abschlüssen der Vo rjahre gehe hervor, - 3 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 dass die Pflichtige anfänglich keine aktive Tätigkeit entfaltet habe bzw. stillgelegt g e- wesen sei. Erst die neuen Eigentümer hätten sie zu aktive r Unternehmenstätigkeit er- weckt, weshalb die Pflichtige nur die Verluste aus den Geschäft sjahren 2005 und 2006 verrechnen könne. Die Verluste der früheren Jahre dürften nicht abgezogen werden, weil mit der Veräusserung der Stammanteile im Jahr 2005 ein Mantelhandel vorliege. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 1 1. Dezember 2009 liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung brachte sie u.a. vor, wegen der Vorschrift, dass die Mehrheit der Verwaltungsräte bzw. der Geschäftsführer Schwe i- zerbürger sein müssten, hätten sich E als deutscher Staatsangehöriger und F als schwedischer Staatsangehöriger bei Gründung der Pflichtigen entschieden, i hre schweizerischen Ehefrauen B und C als Gesellschafterinnen einzutragen. Mit dem spä- teren Wegfall dieser Vorschrift hätten sie die Stammanteile auf sich übertragen, we s- halb wirtschaftlich betrachtet keine Handänderung der Gesellschaft vorliege und damit auch kein Mantelhandel gegeben sei. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Januar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Der Einzelrichter verlangte mit Auflage vom 1. Februar 2010 den Nachweis, dass es sich bei B und C um die Ehefrauen von E und F handelt sowie Belege zum Übergang der Stammanteile der Pflichtigen auf Letztere. Die Pflichtige reichte am 22. Februar 2010 entsprechende Unterlagen ein, zu welchen d as kantonale Steueramt am 2. März 2010 Stellung nahm. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnste uer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Ste u- erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-- 4 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewi n- nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Diese Bestimmungen gelten auch als gesetzliche Grundlage für die Verrec h- nungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmen s- umstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steu- errecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlust- vorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen. b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspr e- chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen jedoch nicht zugelassen, wenn die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wir t- schaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen bezi ehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vo rgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist . Liegt ein solcher Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steueru m- gehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur Verlustübernahme k ommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der au f- nehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, Unte r- nehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 4 DB.2002.46, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen sowie zuletzt StRK II, 22. September 2008 , 2 DB.2008.148 + 149 und StRK I, 20. Januar 2010, 1 ST.2009.228 + 1 DB.2009.113). c) aa) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung au s- serdem unter dem Vorbehalt des Missbrauch sverbots. So ist sie namentlich ausg e- schlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhande l vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). - 5 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Von einem Mantelhandel wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten den Willen haben, die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit au f- zugeben (wirtschaftliche Liquidation) und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liqu i- de Form bringen (jedoch ohne eine formelle Liquidation durchzuführen) sowie die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsakt ionär veräussern, we lche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit ausüben (BGr, 2 4. Februar 1984 = ASA 52, 649; Brühlisa u- er/Kuhn, in: Ko mmentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 67 N 17 DBG sowie dieselben in: Kommentar zum Schweizerischen Steue rrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Nicht von Belang ist dabei, ob die Mehrheit der Beteiligungsrechte in einem oder mehreren Paketen (gleichzeitig) die Hand wec h- selt. Das bedeutet, dass ebenfalls ein Mantelhandel gegeben sein kann, sofern ve r- schiedene Käufer zusammenwirken. Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliesse n- der Neugründung der Gesellschaft unterstellt, obwohl effektiv nichts versilbert wird. Verfügt die Mantelgesellschaft diesfalls über noch verrechenbare Verlustvorträge, kö n- nen diese wohl mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. Gewinne, welche n ach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesel l- schaft verrechenbar (Lampert, S. 57 sowie Locher, Art. 49 ff. N 37). bb) Da die Steuerbehörden die Beweislas t für das Vorliegen einer Steueru m- gehung tragen (BGr, 2 1. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hi n- weisen), haben sie auch das Vorliegen eines Mantelhandels nachzuweisen. Indizien für die Annahme eines Mantelhandels bilden dabei Firmenänderu ng, Zweckänderung, Sitzverlegung, Bestellung eines neuen Verwaltungsrats etc. 2. a) Vorliegend wurden die Stammanteile der Pflichtigen am 2. Mai 2005 von den bisherigen Gesellschafterinnen C und B auf F und E übertragen. Das kanton ale Steueramt erblickt in diesem Übergang einen Mantelhandel, der die Verrec hnung der vor dem Übergang angefallenen Vorjahresverluste ausschliesse. - 6 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Voraussetzung für einen Mantelhandel müsste nach dem Gesagten bilden, dass die Pflichtige bei der Übertragung auf die neuen Eig entümer ihre bisherige Tätig- keit aufgegeben und die Aktiven in li quide Form gebracht, d.h. eine wirtschaftliche L i- quidation vorgenommen hat . Sie war aber seit der Gründung per 9. Dezember 2002 noch gar ni e richtig aktiv geworden und besass überdies auch ga r keine Aktiven, die hätten versilbert werden können. Dies ergibt sich klar aus den Abschlüssen 2003 - 2006, mit denen weder ein Umsatz noch Personalkosten und als einziges Aktivum le- diglich ein Bankkonto mit weniger als Fr. 3'500.- ausgewiesen werden. Nur im ersten Geschäftsjahr wurde ein Projektaufwand von Fr. 14'000.- verbucht. Zudem gingen die Stammanteile auch nicht an irgendwelche Dritte über, sondern mit E und F nun nach- gewiesenermassen bloss an die Ehemänner der Gesellschaftsgründerinnen (Au szüge aus dem Zivilstandsregister). Weiter wurden nach dem Übergang weder der Name der Gesellschaft noch ihr Zweck, sondern lediglich ihr Sitz (von D nach G) geändert. Schliesslich waren die Ehemänner im Handelsregister schon ab Gründung der Pflichti- gen in der Fun ktion als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift eing etragen, während ihre Ehefrauen als ( nur formelle) Gründerinnen keinerlei Zeichnungsberechtigung b e- sassen (Handelsregisterauszug). Demnach liegt aber trotz der zivilrechtlichen Übertr a- gung der Stammanteile der Pflichtigen weder eine wirtschaftliche Liquidation der Letz- teren noch – ebenfalls wirtschaftlich betrachtet – deren Übertragung auf neue Eigentümer und damit kein schädlicher Mantelhandel vor. Die Geltendmachung der Verluste aus den Geschäftsjahren 2003 und 2004 ist damit insofern zulässig. b) Das kantonale Steueramt argumentiert für diesen nun eingetreten Fall in der Rekurs -/Beschwerdeantwort, dass die Verlustverrechnung trotzdem ausgeschlo s- sen sei . Wie bei einer Umstrukturierung müssten nämlich die Vorjahresverluste bei einer Betriebseinstellung mit späterer Reaktivierung der Gesellschaft nicht an das Steuersubjekt, sondern an das Steuerobjekt, d.h. den Betrieb, gebunden sein mit der Wirkung, dass die Vorjahresverluste des untergegangenen Betri ebs nicht mit den G e- winnen des später reaktivierten Betriebs verrechnet werden dürften. Mit dieser Argumentation übersieht das kantonale Steueramt, dass weder eine Umstrukturierung noch ein umstrukturierungsähnlicher Tatbestand vorliegt. Nur weil die Pflichtige im ersten Geschäftsjahr 2003 ein en gewissen (Projekt-)Aufwand und im Fo l- gejahr keinerlei Ausgaben mehr getätigt hat, kann nicht von einer Betriebseinste llung ausgegangen werden, die sich mit einer Umstrukturierung der Gesellschaft (Fusion, - 7 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Abspaltung etc.) vergleichen lässt. Vielmehr war die Pflichtige seit der Gründung bis und mit Geschäftsjahr 2006 mangels Umsatz und Personalaufwand einfach noch gar nicht richtig aktiv geworden. Selbst wenn eine Umstrukturierung bzw. ein umstrukturie- rungsähnlicher Tatbestand vorläge, liesse sich die dargelegte Rechtsprechung zur Ver- rechnung von Verlusten fusionierter Gesellschaften durch die übernehmende Gesel l- schaft nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der von den Ehemännern der Gründerinnen "übernommene" Betrieb ging keineswegs unter, sondern lebte in der "übernehmenden" Gesellschaft insofern weiter, als er von diesen überhaupt erstmals zum Leben erweckt wurde. c) Nach alledem besteht grundsätzlich kein Anlass, sämtliche von der Pflicht i- gen seit Grün dung ausgewiesenen Verluste nicht mit ihrem ersten Gewinn des G e- schäftsjahres 2007 zu verrechnen. d) Zu prüfen bleibt der Umfang dieser Verluste , insbesondere derjenige des Geschäftsjahres 2003 mit den (runden) Projektkosten von Fr. 14'000.-. Die Vorinstanz hatte bisher keinen Anlass die Verluste pro 2003 und 2004 zu überprüfen, da sie nur diejenigen der Geschäftsjahre 2005 und 2006 zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch kein En tscheid über die (vollumfängliche) Verrechenbarkeit des Verlustvortrags vor. Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überpr ü- fung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28). 3. Diese Erwägungen führe n zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltung sverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 8 - 1 ST.2009.335 1 DB.2009.208 Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 19. Novem- ber 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erw ä- gungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 19. November 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an d as kantonale Steueramt ins Eins pracheverfahren zurückg e- wiesen. […]