VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 18 15 4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, von Salis Aktuar Simmen URTEIL vom 2. Oktober 2018 in der Streitsache A._____, vertreten durch B._____, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer- 2 - 1. A._____ verkaufte am 15. August 2011 das in der Gemeinde O.1._____ gelegene Grundstück Nr. Z.1._____ für Fr. 350‘000.-- an C._____. Mit Schreiben vom 15. Februar 2012 machte er die Steuerverwaltung des Kan- tons Graubünden darauf aufmerksam, dass die Realisierung des Projekts wegen der in der Zwischenzeit bei C._____ eingetretenen schweren Er- krankung nicht mehr gewährleistet sei, die Restzahlung von Fr. 150‘000.-- , zahlbar per Ende 2012, wahrscheinlich nicht rechtzeitig erfolgen könne und deshalb die Besteuerung der Grundstückgewinnsteuer vorübergehend bis zur Zahlung aufzuschieben sei. Die kantonale Steuerverwaltung be- harrte auf der Einreichung der entsprechenden Steuererklärung innert der angesetzten Frist und veranlagte, als diese nicht eintraf, am 16. August 2012 kantonal und kommunal eine Grundstückgewinnsteuer von je Fr. 48‘071.25, insgesamt somit Fr. 96‘142.50, auf Grund eines steuerbaren Gewinnes von Fr. 320‘475.--. Die dagegen erhobene Einsprache wies die kantonale Steuerverwaltung mit Entscheid vom 21. März 2013 ab. Das Ver- waltungsgericht des Kantons Graubünden wies die dagegen erhobene Be- schwerde mit Urteil A 13 21 vom 11. September 2013 ab. Mit Urteil 2C_1045/2013 vom 2. Juni 2014 trat das Bundesgericht auf eine gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtes erhobene Beschwerde nicht ein, wo- mit die Steuerveranlagung rechtskräftig wurde. 2. Am 4. Juli 2014 stellte die kantonale Steuerverwaltung A._____ Rechnung gemäss rechtskräftiger Veranlagung. Mangels Bezahlung reichte die kan- tonale Steuerverwaltung am 17. Januar 2017 das Betreibungsbegehren beim Betreibungsamt O.2._____ ein. Der von A._____ erhobene Rechts- vorschlag wurde vom Kantonsgericht O.3._____ am 8. September 2017 beseitigt. Das dagegen erhobene Rechtsmittel wurde vom Obergericht des Kantons O.3._____ mit Urteil vom 5. Dezember 2017 abgewiesen. Am 18. Dezember 2017 wurde die Betreibung gegen A._____ von der kanto- nalen Steuerverwaltung zurückgezogen (da eine neue rechtskräftige Ver- fügung über die Grundstückgewinnsteuer vom 10. November 2017 vorlag [vgl. nachfolgend Ziff. 4]).- 3 - 3. Am 6. Mai 2014 machte die kantonale Steuerverwaltung vom gesetzlichen Pfandrecht Gebrauch und verfügte das Pfandrecht gegenüber dem Käufer C._____. Dieser verstarb am 5. Juli 2014. Die Erben schlugen das Erbe aus. Mit der Durchführung der Liquidation der Hinterlassenschaft wurde das Konkursamt O.4._____ beauftragt. In dessen Auftrag führte das Betrei- bungsamt O.5._____ das Verfahren zur Versteigerung des Grundstücks Nr. Z.1._____ in O.1._____ durch. Dieses wurde am 24. Februar 2017 zum Preis von Fr. 50'000.-- versteigert. Gesamthaft resultierte aus dem Konkurs von C._____ ein Ergebnis von Fr. 46'360.35. Dieser Betrag ging infolge des geltend gemachten gesetzlichen Pfandrechts am 10. November 2017 bei der kantonalen Steuerverwaltung ein. 4. Am 31. August 2017 stellte A._____ ein Revisionsgesuch bezüglich Veran- lagung der Grundstückgewinnsteuer, worauf die Grundstückgewinnsteuer von der kantonalen Steuerverwaltung mit Revisionsentscheid vom 10. No- vember 2017 aufgrund eines steuerbaren Gewinns von neu Fr. 151'170.-- auf insgesamt Fr. 37'996.80 festgesetzt wurde. Dieser Revisionsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft, worauf das beim Verwaltungsge- richt hängige Beschwerdeverfahren A 17 39, mit welchem sich A._____ ge- gen die Betreibungen durch die kantonale Steuerverwaltung zur Wehr ge- setzt hatte, sowie das dazugehörige Verfahren A 17 42 betreffend Prozess- beschwerde, als gegenstandslos abgeschrieben wurden. 5. Gestützt auf den Revisionsentscheid vom 10. November 2017 stellte die kantonale Steuerverwaltung am 20. November 2017 Rechnung über einen Gesamtbetrag von Fr. 47'673.80. Die Rechnung setzte sich zusammen aus dem Steuerbetrag von Fr. 37'996.80, den gesetzlichen Verzugszinsen ab der ursprünglichen Veranlagung und den aufgelaufenen Kosten für Mah- nungen und Betreibungen. In der Folge versuchte die kantonale Steuerver- waltung mehrfach, A._____ zur Bezahlung der Fr. 47'673.80 zu bewegen. Dieser stellte mit Schreiben vom 4. Januar 2018 eine neue Forderung auf eine weitere Steuerreduktion auf Fr. 35'000.--. Diese Forderung wurde von - 4 - der kantonalen Steuerverwaltung mit Blick auf den rechtskräftigen Revisi- onsentscheid vom 10. November 2017 am 25. Januar 2018 abgelehnt. 6. Weil sich A._____ nach wie vor weigerte, die von der kantonalen Steuer- verwaltung nochmals korrigierte Rechnung über Fr. 47'016.55 (Verzugs- zinsen nur bis zum Eingang der Zahlung von Fr. 46'360.35 des Konkur- samts O.4._____) zu bezahlen, verwendete die kantonale Steuerverwal- tung die vom Konkursamt O.4._____ erhaltene Pfandsumme von Fr. 46'360.35 zur Deckung der eigenen Forderung im Umfang von Fr. 47'016.55. Diese Verrechnung wurde A._____ mit Schreiben vom 15. März 2018 mitgeteilt. Den Restbetrag im Umfang von Fr. 656.20 erliess die kantonale Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer. 7. Nach weiterer Korrespondenz zwischen A._____ und der kantonalen Steu- erverwaltung, anlässlich derer A._____ von der kantonalen Steuerverwal- tung unter anderem mit Schreiben vom 15. und 16. März 2018 die Auszah- lung von Fr. 9'019.75 forderte, wobei die Steuerverwaltung dieser Forde- rung mit Schreiben vom 27. März 2018 nicht nachkam, erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 6. April 2018 Beschwerde an das Ver- waltungsgericht des Kantons Graubünden. Dabei machte er sinngemäss geltend, dass die zusätzlichen Forderungen für Verzugszinsen, Betrei- bungskosten und Gebühren nicht Teil der Abmachung gewesen seien, wel- che Grundlage für den Revisionsentscheid vom 10. November 2017 gebil- det hätten. Es sei stupide, noch am 28. Februar 2018 die Zahlung von Fr. 47'703.80 zu verlangen, wenn bereits im Jahr 2017 die Zahlung von Fr. 46'360.35 bei der kantonalen Steuerverwaltung eingegangen sei. Es seien ihm Fr. 9'015.75 zurück zu erstatten. Die bei ihm angefallenen Kos- ten für Betreibungs- und Rechtsöffnungsverfahren betrügen Fr. 2'700.--. Derselbe Betrag sei für den Anwalt angefallen. Aufgrund dieser Kosten und der Unannehmlichkeiten habe er von der kantonalen Steuerverwaltung eine Kostenreduktion in der Höhe von Fr. 3'000.-- gefordert.- 5 - 8. Mit Schreiben vom 9. April 2018 forderte der Instruktionsrichter den Be- schwerdeführer auf, eine schriftliche Vollmacht seines Vertreters einzurei- chen und ein klares Rechtsbegehren zu formulieren. Weiter wurde der Be- schwerdeführer auf Art. 18 VRG hingewiesen, wonach sich die am Verfah- ren beteiligten Personen anständig zu verhalten hätten. Schliesslich hielt der Instruktionsrichter fest, dass die Eingabe vom 6. April 2018 die Grenze des anständigen Verhaltens offensichtlich überschreite. 9. Mit Schreiben vom 11. April 2018, welches vom Beschwerdeführer selber unterzeichnet wurde, bemängelte dieser unter anderem abermals, dass die kantonale Steuerverwaltung neben der Grundstückgewinnsteuer von Fr. 37'996.80 noch Verzugszinsen, Gebühren und Kosten geltend mache. Der ihm zustehende Betrag sei ihm zu überweisen. 10. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer- degegnerin) beantragte mit Vernehmlassung vom 7. Mai 2018, auf die Be- schwerde sei nicht einzutreten. Beim Verwaltungsgericht könne gemäss Art. 139 Abs. 1 StG gegen Einspracheentscheide und gegen Entscheide betreffend Steuererlasse Beschwerde erhoben werden. Die Beschwerde richte sich weder gegen einen Einspracheentscheid noch gegen einen Er- lassentscheid. Daher fehle es an einem Anfechtungsobjekt. 11. Am 22. Mai 2018 hielt der Beschwerdeführer replicando an seinen Anträ- gen fest und machte dabei abermals ausschweifende und teils beleidi- gende Ausführungen. 12. Mit Schreiben vom 24. Mai 2018 erteilte der Instruktionsrichter dem Vertre- ter des Beschwerdeführers einen Verweis gestützt auf Art. 18 Abs. 2 VRG, wies die eingereichte Replik vom 22. Mai 2018 aus dem Recht und ge- währte eine Frist zur neuen Eingabe ohne Verletzungen der Anstandsre- geln.- 6 - 13. Am 25. Mai 2018 reichte der Beschwerdeführer eine angepasste Replik ein, mit welcher er an seinen Anträgen festhielt und seine Argumentation vertiefte. 14. Am 6. Juni 2018 reichte der Beschwerdeführer dem Gericht ein Schreiben an die Beschwerdegegnerin vom selbigen Tag zur Kenntnisnahme ein, wo- nach er von der Beschwerdegegnerin ein Angebot erwarte, wie das Ver- fahren in abgekürztem Sinne zum Abschluss zu bringen sei. 15. Am 8. Juni 2018 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihrem Antrag auf Nichteintreten fest und legte ihrem Schreiben eine Zinsberechnung vom 6. März 2018 sowie zwei Verfügungen des Departements für Finanzen und Gemeinden vom 16. Dezember 2011 bzw. 1. Dezember 2017 betref- fend Verzugs- und Vergütungszins für die Jahre 2012 bzw. 2018 bei. 16. Auf die Aufforderung des Instruktionsrichters zur allfälligen freiwilligen Stel- lungnahme reichte der Beschwerdeführer am 20. Juni 2018 eine weitere Stellungnahme einschliesslich sämtlicher Beilagen ein und wiederholte seine Argumentation. 17. Die Beschwerdegegnerin verzichtete am 28. Juni 2018 auf die Einreichung einer weiteren Stellungnahme. 18. Am 3., 13. und 24. Juli 2018 sowie am 2. August 2018 und am 3. Septem- ber 2018 reichte der Beschwerdeführer dem Gericht weitere Schreiben ein. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nach- stehenden Erwägungen eingegangen.- 7 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht müssen gewisse Prozessvoraussetzungen erfüllt sein, damit das Gericht auf eine Be- schwerde eintritt, die Sache inhaltlich (materiell) prüft und einen Sachent- scheid fällt. Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, führt dies zu einem Nichteintretensentscheid. Das Verwaltungsgericht prüft von Amtes wegen, ob die Prozessvoraussetzungen gegeben sind (so mit Bezug auf die Zu- ständigkeit ausdrücklich Art. 4 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwaltungs- rechtspflege [VRG; BR 370.100]). Die Prozessvoraussetzungen müssen dabei sowohl im Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung als auch im Zeitpunkt der Entscheidfällung gegeben sein. Fällt eine Prozessvoraussetzung während der Rechtshängigkeit weg, so ist das Verfahren grundsätzlich als gegenstandslos abzuschreiben (vgl. BERTSCHI, in: GRIFFEL [Hrsg.], Kom- mentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. Aufl., Zürich 2014, Vorbemerkungen zu §§ 19-28a Rz. 50 ff.). 2.1. Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 15. März 2018 (Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 1) mitgeteilt, dass das Konkursamt O.4._____ ihr einen Betrag von Fr. 46'360.35 überwiesen habe, weil sie für die nicht bezahlte Grundstück- gewinnsteuer über ein gesetzliches Pfandrecht verfügt habe, welches dem vertraglichen Pfandrecht des Beschwerdeführers vorgegangen sei. Des Weiteren teilte die Beschwerdegegnerin dem Beschwerdeführer mit er- wähntem Schreiben mit, dass sich der beim Beschwerdeführer in Rech- nung gestellte Betrag von Fr. 47'016.55 aus der Grundstückgewinnsteuer von Fr. 37'996.80, Verzugszinsen von Fr. 7'514.85 sowie Betreibungskos- ten und Gebühren von Fr. 1'504.90 zusammensetze. Diesen Betrag von Fr. 47'016.55 werde sie mit dem vom Konkursamt O.4._____ überwiese- nen Betrag von Fr. 46'360.35 verrechnen. Damit seien − mit Ausnahme ei- ner Summe von Fr. 656.20 − alle Ausstände des Beschwerdeführers ge- deckt. Auf den Restbetrag von Fr. 656.20 verzichte sie aus verwaltungs-- 8 - ökonomischen Gründen. Sie betrachte damit das Grundstückgewinnsteu- erverfahren als definitiv abgeschlossen. 2.2. Die Beschwerdegegnerin macht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren − nachdem der Beschwerdeführer gegen die vorge- nommene Verrechnung am 6. April 2018 beim Verwaltungsgericht Be- schwerde erhoben hat − nun geltend, dass es sich bei ihrem Schreiben vom 15. März 2018 nicht um ein zulässiges Anfechtungsobjekt für ein Ver- fahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden handle, weil der Steuerpflichtige gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) bloss gegen Einspracheentscheide und Entscheide über Steuererlasse Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben könne. Die Beschwerde richte sich weder gegen einen Einspra- cheentscheid noch gegen einen Erlassentscheid, sondern höchstens ge- gen Schreiben der kantonalen Steuerverwaltung vom 15. bzw. 27. März 2018. Es fehle somit an einem Anfechtungsobjekt, weshalb auf die Be- schwerde nicht einzutreten sei. 2.3. Dieser Auffassung ist − wie nachstehend dargestellt − nicht beizupflichten. Gemäss Art. 49 Abs. 3 VRG gelten als vor Verwaltungsgericht anfechtbare Entscheide nämlich auch Rechtsverweigerung und Rechtsverzögerung so- wie Realakte, die in Rechte und Pflichten von Personen eingreifen (vgl. auch Art. 28 Abs. 4 VRG für die verwaltungsinterne Rechtspflege). Die nach diesen Bestimmungen anfechtbaren Realakte unterscheiden sich von formellen Entscheiden (Verfügungen) darin, dass die Verfügung im betref- fenden Realakt bereits enthalten ist bzw. der Realakt eine (formelle) Verfü- gung ersetzt (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_330/2007 vom 27. Juli 2007 E.1.3; WIEDERKEHR/RICHLI, Praxis des allgemeinen Verwaltungs- rechts, Eine systematische Analyse der Rechtsprechung, Band I, Bern 2012, § 6 Rz. 2919). Der Kanton Graubünden hat sich bezüglich der An- fechtbarkeit von Realakten mithin für ein direktes, einstufiges System ent- schieden. Dies im Gegensatz etwa zum Bund oder dem Kanton Zürich, wo - 9 - in Bezug auf den Rechtsschutz bei Realakten eine zweistufige Lösung ge- wählt wurde (unter gewissen Voraussetzungen besteht Anspruch auf Er- lass einer anfechtbaren Verfügung, welche in einem zweiten Schritt sodann angefochten werden kann; vgl. etwa Art. 25a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] oder den weitestgehend identischen Art. 10c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich [VRG ZH; 175.2]). Indem mit Art. 28 Abs. 4 VRG für das Verwal- tungsverfahren bzw. Art. 49 Abs. 3 VRG für das Verwaltungsgerichtsver- fahren das Anfechtungsobjekt auf Realakte ausgedehnt wurde, ist eine un- mittelbare Anfechtung von Realakten möglich, sofern diese in Rechte und Pflichten von Personen eingreifen (vgl. zu den beiden Systemen GRIFFEL, in: GRIFFEL [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. Aufl., Zürich 2014, § 10c Rz. 3 ff.; HÄFELIN/MÜLLER/UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 1425 ff.). Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin vom Konkursamt O.4._____ − wie gesehen − den Betrag von Fr. 46'360.35 erhalten, welcher unbestrittenermassen im Namen des Beschwerdeführers bei der Be- schwerdegegnerin als Zahlungseingang zu verbuchen ist. Gleichzeitig hat die Beschwerdegegnerin gegenüber dem Beschwerdeführer eine Geldfor- derung in der Höhe von Fr. 47'016.55, deren Höhe vom Beschwerdeführer aber bestritten wird. Indem die Beschwerdegegnerin nun den Betrag von Fr. 47'016.55 mit dem vom Konkursamt O.4._____ überwiesenen Betrag von Fr. 46'360.35 verrechnet und auf den Restbetrag von Fr. 656.20 ver- zichtet hat, hat sie einen Realakt vorgenommen, welcher in die Rechte und Pflichten des Beschwerdeführers eingreift. Gegen eine derartige Verwal- tungshandlung muss sich der Beschwerdeführer zur Wehr setzen können, zumal die Forderung der Beschwerdegegnerin gegenüber dem Beschwer- deführer in der Höhe von Fr. 47'016.55 − wie gesehen − nicht nur die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 37'996.80 gemäss Revisions- entscheid vom 10. November 2017 umfasst, sondern sich vielmehr aus die- ser Grundstückgewinnsteuer, Verzugszinsen von Fr. 7'514.85 sowie Be- treibungskosten und Gebühren von Fr. 1'504.90 zusammensetzt. Folglich - 10 - stellt aber das Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 15. März 2018 − auch wenn es nicht als Realakt bezeichnet ist und auch keine Rechtsmit- telbelehrung enthält − einen Realakt dar, welcher gemäss Art. 28 Abs. 4 bzw. Art. 49 Abs. 3 VRG direkt anfechtbar ist. Die Beschwerde gegen die Verrechnungshandlung der Beschwerdegegnerin ist daher zulässig und die Argumentation der Beschwerdegegnerin, wonach es vorliegend an einem Anfechtungsobjekt fehlt, schlägt fehl. 3.1. Eine andere Frage ist, ob die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsge- richtes gegeben ist. Gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG ist das Verwaltungs- gericht zuständig zur Behandlung von Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstal- ten des kantonalen Rechts, soweit das kantonale Recht den direkten Wei- terzug vorsieht. Dies ist bei Einspracheentscheiden und Entscheiden über Steuererlasse ausdrücklich in Art. 139 Abs. 1 StG geregelt. Ebenso für Be- schwerden gegen Revisionsentscheide betreffend Kantonssteuern in Art. 142 Abs. 3 StG und für Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügun- gen in Art. 158 Abs. 3 StG. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenom- mene Verrechnung betrifft indes keinen dieser gesetzlich explizit geregel- ten Fälle, weshalb die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes zur Behandlung der vorliegenden Streitsache zu verneinen ist. 3.2. Gemäss Art. 28 VRG können Entscheide einer Dienststelle oder von un- selbständigen Anstalten des kantonalen öffentlichen Rechts indes mit Ver- waltungsbeschwerde an das vorgesetzte Departement weitergezogen wer- den (Abs. 1), sofern gemäss Gesetz die Einsprache oder direkt die Be- schwerde an das Verwaltungsgericht nicht vorgesehen sind (Abs. 2). Als Entscheide gelten − wie gesehen − auch Realakte, die in Rechte und Pflich- ten von Personen eingreifen (Abs. 4). Weil das Gesetz gegen die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Verrechnung weder eine Einsprache noch eine direkte Beschwerde an das Verwaltungsgericht vorsieht und das Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 15. März 2018 überdies − wie ge-- 11 - sehen − als Realakt zu qualifizieren ist, liegt die Zuständigkeit zur Behand- lung der Beschwerde vom 6. April 2018 betreffend Rechtmässigkeit der vorgenommenen Verrechnung gemäss Art. 28 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 4 VRG beim Departement für Finanzen und Gemeinden, welchem die kanto- nale Steuerverwaltung gemäss Anhang 1 Ziff. 2.4 lit. e zur Regierungs- und Verwaltungsorganisationsverordnung (RVOV; BR 170.310) angegliedert ist. Vor diesem Hintergrund sind sämtliche in dieser Angelegenheit einge- gangenen Eingaben gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG an das Departement für Finanzen und Gemeinden zur Behandlung als Beschwerde zu überwei- sen. Dies mit dem Hinweis, dass die Beschwerdefrist gemäss Art. 8 Abs. 2 VRG als gewahrt gilt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei einer unzuständigen Behörde eingereicht worden ist. 4. Da das vorliegende Verfahren infolge Überweisung der Angelegenheit an das Departement für Finanzen und Gemeinden keinen grossen Aufwand verursacht hat, ist auf die Erhebung von Gerichtskosten zu verzichten. Demnach erkennt das Gericht: 1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. 2. Die Beschwerde wird mit sämtlichen Beilagen gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG zur weiteren Behandlungen an das zuständige Departement für Finanzen und Gemeinden überwiesen. 3. Es werden keine Kosten erhoben. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]- 12 - Auf die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil vom 7. No- vember 2018 nicht eingetreten (2C_991/2018).