<!DOCTYPE html> <html lang="it"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="5" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=46157" width="3"/></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="24" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=46158" width="21"/></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Incarto n.<br/> </span><a id="IN_NUMERO">80.96.00005</a></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><a id="ID_LUOGO"><span>Lugano</span></a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="MsoNormal">In nome<br/> della Repubblica e Cantone<br/> del Ticino</p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"><a id="IN_ISTANZA_SPEC"><b><span>La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello</span></b></a></p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>composta dai giudici:</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Alessandro Soldini, presidente, <br/> Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>segretario:</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Andrea Pedroli vicecancelliere</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>statuendo sul ricorso del 5 gennaio 1996</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>in materia di: IC/IFD 95/96</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>presentato da:</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>__________ e __________,</span></b><span> __________, </span></p> <p class="MsoNormal"><span>rappr. da: Società Fid. __________, __________, </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span> </span></b></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span>ritenuto </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>in fatto ed in diritto</span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>1.</b> __________ indicava nella dichiarazione fiscale 1995-96 tra i redditi della sostanza immobiliare un reddito di fr. 5'750.-- derivante dall'usufrutto di un'abitazione nel comune di __________, della quale sono proprietari __________, __________, __________ e __________ e un ulteriore reddito di fr. 12'500.-- derivante dall'usufrutto di un appartamento di __________, situato in una casa costruita dal contribuente e donata ai figli.</p> <p class="R1"> Il contribuente chiedeva inoltre la deduzione da tali redditi di un importo pari al 40% del reddito proveniente dai due usufrutti. Questa richiesta veniva però disattesa dall'Ufficio di tassazione (cfr. notifica di tassazione del 30 ottobre 1995).</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>2.</b> Con tempestivo reclamo del 3 novembre 1995 i coniugi __________ riproponevano la richiesta di deduzione di un importo pari al 40% del reddito proveniente dagli usufrutti, invocando gli articoli 21 LT e 22 LIFD.</p> <p class="R1"> Con decisione dell'11 dicembre 1995 l' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, negando l'applicabilità degli art. 21 LT e 22 LIFD, tenuto conto che nelle operazioni che avevano condotto alla costituzione degli usufrutti non vi era stata controprestazione.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>3. </b>Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario i coniugi __________ ripropongono la richiesta di dedurre dal reddito degli usufrutti una quota del 40%. Argomentano di aver donato l'immobile, costruito e finanziato con mezzi propri, spossessandosi della proprietà e del diritto di disporre liberamente dello stesso.</p> <p class="R1"> Nelle rispettive osservazioni del 25 marzo e del 26 aprile 1996, l'Amministrazione federale delle contribuzioni e la Divisione cantonale delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso per quanto concerne sia l'IFD sia l'IC.</p> <p class="R1"> All'udienza del 19 settembre 1996 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>4.</b> 4.1.</p> <p class="R1"> Secondo gli articoli 21cpv. 1 lett. <i>b</i> LIFD e 20 cpv. 1 lett. <i>b</i> LT 1994 è imponibile il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. </p> <p class="R1"> Gli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT 1994 dispongono invece che i proventi da rendite vitalizie e altri proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le prestazioni dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o donazione.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.2.</p> <p class="R1"> È evidentemente importante stabilire quali casi di usufrutto e di abitazione rientrino nel campo di applicazione delle due diverse disposizioni legali, giacché a dipendenza di tale delimitazione si decide se il valore di un usufrutto o di un diritto di abitazione debba sottostare all'imposizione integrale oppure ad un'imposizione limitata al 60%.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.3.</p> <p class="R1"> È allora opportuno ricordare quale sia la <i>ratio</i> dell'imposizione agevolata dei redditi da fonte previdenziale. </p> <p class="R1"> Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21<sup>bis</sup>, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in: <b>ASA</b> 23 pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21<sup>bis</sup> DIFD; cfr. <b>STF</b> del 15 giugno 1990 in re S. SA; <b>Känzig</b>, Direkte Bundessteuer, 2<sup>a</sup> ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e 476 s.). </p> <p class="R1"> Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. "sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (<b>Zuppinger/Böckli/Locher/Reich</b>, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.4.</p> <p class="R1"> Dunque, le nuove legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei contributi.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.5.</p> <p class="R1"> L'aspetto più innovativo della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti. È vero infatti che la natura giuridica di tali diritti differisce sostanzialmente da quella della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il diritto di utilizzarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di tempo, durante il quale al proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il valore dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprietario, mentre il diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento della costituzione, non rimane costante, ma evolve continuamente: col trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale "nudità", mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde progressivamente valore (<b>Locher</b>, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 pp. 185 e 188-191).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.6.</p> <p class="R1"> In quali casi dunque il diritto di usufrutto e quello di abitazione sarebbero assoggettati all'imposizione agevolata prevista dagli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT? Non sempre, ovviamente, poiché altrimenti si vuoterebbe di significato la disposizione di cui agli articoli 21cpv. 1 lett. <i>b</i> LIFD e 20 cpv. 1 lett. <i>b</i> LT 1994, secondo cui è imponibile il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. Proprio quest'ultima precisazione («usufrutto ottenuto a titolo gratuito») premette di identificare il discrimine tra i campi di applicazione delle due diverse discipline: l'imposizione al 100% sarà riservata agli usufrutti ottenuti a titolo gratuito, mentre quella al 60% varrà per gli usufrutti ottenuti a titolo oneroso (cfr. <b>Agner/Jung/Steinmann</b>, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, pp. 90 s. e 96; di diverso avviso <b>Locher</b>, op. cit., p. 209).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>5.</b> 5.1.</p> <p class="R1"> Nel caso in esame, i ricorrenti hanno donato ai figli immobili di loro proprietà, riservandosi contestualmente l'usufrutto su alcuni degli oggetti donati. Tale situazione gli consentirebbe, a loro avviso, di beneficiare dell'imposizione agevolata secondo gli artt. 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT. Secondo l'autorità di tassazione, invece, l'applicazione di queste ultime disposizioni sarebbe esclusa dal carattere gratuito del diritto di usufrutto che i ricorrenti si sono riservati.</p> <p class="R1"> Alla luce delle considerazioni precedentemente proposte, si tratta semplicemente di stabilire se l'usufrutto di cui beneficiano i ricorrenti sia stato ottenuto a titolo gratuito oppure a titolo oneroso.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.2.</p> <p class="R1"> L'usufrutto e il diritto di abitazione possono essere concessi a titolo gratuito o a titolo oneroso. </p> <p class="R1"> Il corrispettivo per la costituzione di un usufrutto a titolo oneroso è rappresentato perlopiù da una prestazione unica, più raramente da prestazioni periodiche. </p> <p class="R1"> Nel caso dell'usufrutto gratuito, bisogna distinguere due eventualità:</p> <p class="R1"> • il diritto reale può essere attribuito gratuitamente ad una persona che fino ad allora non aveva alcun diritto: non vi è allora alcun trasferimento di proprietà dell'immobile gravato;</p> <p class="R1"> • oppure il proprietario può riservarsi il diritto reale al momento in cui trasferisce – a titolo gratuito o oneroso – la proprietà dell'immobile.</p> <p class="R1"> Sulla gratuità dell'usufrutto nel primo caso non vi è alcun dubbio. Meno evidente è invece il carattere gratuito dell'usufrutto nella seconda ipotesi; si potrebbe infatti ritenere che il diritto reale rappresenti una controprestazione in natura per il trasferimento della proprietà (cfr. <b>Locher</b>, Die steuerliche Behandlung des Wohnrechts im Kanton Bern, in BN 46/1981 p. 189). La dottrina dominante è tuttavia dell'avviso che l'usufrutto non possa essere considerato una controprestazione per la cessione dell'immobile; infatti, nel momento in cui avviene il trasferimento, l'immobile stesso è già gravato dall'usufrutto o dal diritto di abitazione, sicché il proprietario che aliena l'oggetto non trasferisce all'acquirente il diritto reale che egli stesso si è riservato. L'acquirente pertanto non potrebbe concedere all'alienante un diritto di cui non dispone (<b>Ruf</b>, Das Wohnrecht im bernischen Steuerrecht, in BN 49/1989 p. 319; <b>Locher</b>, Besteuerung von Renten, op. cit., pp. 187-188).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.</p> <p class="R1"> Le considerazioni appena proposte con riferimento all'usufrutto a titolo gratuito trovano conferma nella legislazione e nella prassi relative all'imposta di donazione.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.1.</p> <p class="R1"> La cessione di un usufrutto a titolo gratuito è infatti considerata imponibile quale donazione. Il valore dell'attribuzione corrisponde, per lo più, al valore capitalizzato dell'usufrutto. Quindi, se la proprietà del bene rimane a colui che cede l'usufrutto, la sola liberalità rilevante ai fini dell'imposizione delle donazioni sarà quella fatta dal proprietario a favore dell'usufruttuario; alla cessazione dell'usufrutto, non si avrà per contro alcuna devoluzione gratuita, se il bene appartiene ancora allo stesso proprietario (cfr. <b>Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung</b>, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 828; <b>Grüninger/Studer</b>, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 566 s.; <b>von Erlach</b>, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p. 70 ss.).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.3.2.</p> <p class="R1"> Nel caso in cui il proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, conservandone però l'usufrutto, allora l'arricchimento di cui gode il nudo proprietario, al momento in cui riceve la proprietà della cosa, consiste nella differenza fra il valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto; è giusto pertanto che egli sia tassato solo su questo limitato valore imponibile. Ma, una volta cessato il diritto dell'usufruttuario, al proprietario viene attribuito un incremento patrimoniale precedentemente sfuggito all'imposizione. In diversi cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta (<b>Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung</b>, op. cit., p. 829). Il valore capitalizzato dell'usufrutto non viene invece imposto al donante/usufruttuario, già al momento della donazione, proprio per il fatto che tale valore non subisce alcun trasferimento di titolarità, fino a quando non viene a cessare, per lo più con la morte dell'usufruttuario (cfr. <b>Grüninger/Studer</b>, op. cit., p. 574). </p> <p class="R1"> Il legislatore ticinese, tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del bene donato (cfr. art. 142 cpv. 2 LT 1994; sent. <b>CDT</b> n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.; <b>CDT</b> n. 245 del 27 ottobre 1993 in re F.B., in <i>RDAT</i> I-1994 n. 6t; inoltre <b>Messaggio</b> del Consiglio di Stato concernente la nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 88; <b>Primi</b>, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Lugano 1995, p. 168).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 5.4.</p> <p class="R1"> Deve perciò essere condivisa la decisione dell'autorità fiscale, secondo cui nella fattispecie sarebbe applicabile la regola dell'imposizione al 100% anziché quella dell'imposizione al 60%. L'usufrutto che i ricorrenti si sono riservati non è infatti un diritto reale che è stato loro concesso su un immobile appartenente a terzi; al contrario, si tratta di un immobile di cui essi stessi hanno ceduto per il momento solo la nuda proprietà, riservandosene lo sfruttamento economico vita natural durante. L'imposizione al 60% sarebbe stata ammessa qualora, per esempio, i ricorrenti avessero stipulato con terze persone un contratto in virtù del quale fosse stato loro concesso un diritto di abitazione su un immobile, contro versamento di un capitale. In una simile evenienza, essi avrebbero goduto di un diritto di abitazione acquistato con prestazioni fornite esclusivamente da loro.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>6.</b> Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1">Per questi motivi,</p> <p class="R1">visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"><b><span> </span></b></p> <p class="R1"><b><span>dichiara e pronuncia</span></b></p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> 1. Il ricorso è respinto.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2. Le spese processuali consistenti:</p> <p class="R1"> a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–</p> <p class="R1"> b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–</p> <p class="R1"> per un totale di fr. 280.–</p> <p class="R1"> sono a carico dei ricorrenti.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 3. Intimazione alle parti.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).</p> <p class="R1"> Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>per la Camera di diritto tributario</span></p> <p class="MsoNormal"><span>del Tribunale d’appello</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Il Presidente: Il Segretario:</span></p> </div></body></html>