STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 Entscheid 25. Mai 2010 Mitwirkend : Einzelrichter Richard Oesch und Sekretärin Silvia Weigold In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007 - 2 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige[n]) machten in ihrer Steuererkl ä- rung 2007 den Abzug für unterstützungsbedürftige Personen in der Höhe von Fr. 2'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 6'100.- (direkte Bundessteuer) gel- tend. Mit Auflage vom 2 8. Oktober 2008 verlangte das Steueramt der Gemeinde C zur Überprüfung des beantragten Unt erstützungsabzugs von den Pflichtigen "Zahlung s- nachweis(e) der Bank über die unterstützte Person über den geltend gemachten B e- trag". Daraufhin reichten die Pflichtigen eine in Albanien notariell beglaubigte Erkl ä- rung des Vaters des Pflichtigen, D, ein, worin dieser erklärte, die Pflichtigen würden ihn häufig mit Fr. 600.- pro Monat, u.a. in Form von Medikamenten, welche in der Schweiz gekauft würden, f inanziell unterstützen. Da kein Bankkonto vorhanden sei, werde das Geld bar bezahlt. Trotz dieser Bestätigung rechnete der Steuerkommissär im Einschätzung s- entscheid vom 1 3. August 2009 sowie im gleichentags ergangenen Hinweis direkte Bundessteuer die dek larierten Unterstützungsabzüge auf. Das steuerbare Einkommen lautete entsprechend auf Fr. 79'200.- (statt Fr. 68'700.- gemäss Steuererklärung) bzw. Fr. 79'900.- (statt Fr. 64'900.-). B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 9. /10. September 2009 wies da s kantonale Steueramt mit separaten Entscheiden vom 23. Februar 2010 ab. C. Am 21. /22. März 2010 erhoben die Pflichtigen Rekurs/B eschwerde und beantragten die Zulassung der geltend gemachten Unterstützungsabzüge. Der Eing a- be lag ein ärztliches Zeugnis betreffend den Vater des Pflichtigen sowie das Original der notariell beglaubigten Erklärung bei. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs -/Beschwerdeantwort vom 7. April 2010 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses/der Beschwerde. - 3 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 Auf Vorbring en der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfo l- genden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Laut § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) we r- den für die Steuerberechnung vom Reineinkomme n als Unterstützungsabzug für e r- werbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen, an deren Unterhalt der Ste u- erpflichtige mindestens in der Höhe des Abzugs beiträgt, je Fr. 2'500.- abgezogen. Näheres dazu wird in der Weisung der Finanzdirektion über So zialabzüge und Steuer- tarife vom 20. September 2000 geregelt (ZStB I Nr. 20/001; nachfolgend Weisung). Bei der dire kten Bundessteuer be laufen sich die entsprechenden Beträge auf Fr. 6'100.- (vgl. Art. 213 Abs. 1 lit. b sowie Art. 215 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 1 4. Dezember 1990 [ DBG] i.V.m. der Verordnung über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bunde s- steuer vom 4. März 1996). b) Voraussetzungen für die Zulassung des Unter stützungsabzugs sind E r- werbsunfähigkeit oder beschränkte Erwerbsfähigkeit, finanzielle Unterstützungsbedür f- tigkeit der u nterstützten Person und Unterstützungsleistungen zumindest in Höhe des Abzugs ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkomme ntar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 213 N 58 und 63 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 34 N 55 und 60 f. StG mit Hinweisen sowie Rz 28 f. und 31 f. Weisung). Der Nachweis von Unterstützungsleistungen ins Ausland ist gemäss Weisung grun d- sätzlich mit Post - oder Bankbelegen zu erbringen, auf denen der Lei stende und der Empfänger klar ersichtlich sind (Rz 37 f., auch zum Folgenden) . Quittungen über Ba r- zahlungen an den Empfänger mit Wohnsitz im Ausland können grundsätzlich nicht als Beweismittel für Unterstützungsleistungen ange nommen werden. Diese drei Vorau s- setzungen müssen kumulativ erfüllt sein, ansonsten ein Unterstützungsabzug zu ve r- weigern ist. Massgebend sind dabei gemäss Art. 213 Abs. 2 DBG bzw. § 34 Abs. 2 StG die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode, d.h. am 31. Dezember um 24 Uhr (Stichtag). Nur wenn die Voraussetzungen für die Gewährung des Abzugs an di esem - 4 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 Tag noch fortbestehen, kann dieser gewährt werden ( Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 213 N 79 f. DBG und § 34 N 73 f. StG). c) Die Umstände, die den Unterstützungsabzug als berechtigt erscheinen la s- sen, sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichtigen darzutun und nac h- zuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens mit Rekur sschrift durch eine substanzii erte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtl i- che Würdigung massgeblichen Tatsachen im Einzelnen hervorzugehen h aben. Eine fehlende Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der S teuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erfo r- derlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anz u- bieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sac hdarstellung oder Beweismittelofferte, triff t die Rekurskommission keine weitere Untersuchung s- pflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hie r- für beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Im Zusammenhang mit solchen Unterstützungsleistungen ins Ausland hat die Steuerrekurskommission in einem Entscheid im Jahr 2000 dazu festgehalten, dass es indes mit dem Vorbehalt der Anwendbarkeit für den Regelfall ("gru ndsätzlich") einher- gehe, dass hinsichtlich des Nachweises der Zahlungen besonderen Umständen durch die Zulassung anderer Beweismittel Rechnung getragen werden soll. Damit e rweist sich die genannte Einschränkung unter dem Gesichtswinkel von Art. 123 Abs. 2 DBG und § 132 Abs. 2 StG zumindest dann als gesetzmässig, wenn dem Steuerpflichtigen im Einschätzungsverfahren die Möglichkeit offen steht , darzulegen, weshalb in seinem Fall der Nachweis auch mittels anderer Beweismittel zuzulassen ist. Da für den Rege l- fall von einer g esetzmässigen Handhabung durch die Einschätzungs -/Veranla- gungsbehörden auszugehen ist, welche dem verfassungsmässigen Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör in Form der Beweisabnahme gehörig Rec h- nung trägt, besteht kein Anlass, der Weisung die Gesetzes- oder Verfassungskonformi- tät abzusprechen. Hingegen stellt sie eine für die Steuerjustizbehörden nicht verbindl i- che Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Diese wird vom Ric hter aber immerhin bei seiner Entscheidung mit b erücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung zulässt (StRK II, 22. Dezember 2000, 2 ST.2000.195, mit weiteren Hinweisen). - 5 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 In einem neueren Entscheid konkretisierte das höchste Gericht di e Regel, dass der Pflichtige steueraufhebende bzw . st euermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat und er die Folgen der Beweislosigkeit trägt , dahingehend, dass es bei komplexeren rechtlichen (oder sachverhaltsbezogenen) Fr a- gen im Zusammenhang mit steuermindernden Tatsachen zu differenzieren gälte. Was dem Nachweis derartiger Tatsachen diene, entgehe einem nicht rechtskundigen Pflich- tigen vielfach. Ihm dürfe in einem solchen Fall nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von Entlastungsmaterial überbunden werden. Vielmehr obliege es der fachkundigen Steuerbehörde bzw. der kantonalen Steuerrekurskommission, einem mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen aufzuzeigen, welche Unterlagen zur Sachve r- haltsfeststellung noch er forderlich sind. Die Untersuchungspflicht werde verletzt, wenn die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörde nicht en tsprechend handle (BGr, 1 6. Dezember 2008, 2C_566/2008, E.3.1, www.bger.ch). 2. a) Mit der Steuererklärung 20 07 beanspruchten die Pflichtigen den Unte r- stützungsabzug für den Vater des Pflichtigen, D, der in Tirana/Albanien lebt . Mit Aufla- ge vom 2 8. Oktober 2008 wurden die Pflichtigen u.a. aufgefordert, Zahlungsnac h- weis(e) der Bank über die unterstützte Person und den geltend gemachten Betrag einzureichen. Daraufhin reichten sie eine durch das Notariat in Tirana beglaubigte E r- klärung des Vaters des Pflichtigen ein, worin dieser zu Protokoll gab, dass er versich e- re, dass sein Sohn, A (der Pflichtige), ihn häufig mit Fr. 600.- im Monat finanziell unter- stütze. Da er über kein Bankkonto verfüge, sei die Auszahlung dieses Betrags in bar erfolgt bzw. durch den Kauf von Medikamenten in der Schweiz, welche ihm alsdann geschickt worden seien. b) In ihrer Einsprache führte n die Pflichtigen zudem aus, dass der Vater des Pflichtigen seit vielen Jahren an Parkinson leide. Er sei ans Haus gebunden und es bestehe keine Möglichkeit, dass er das Geld irgendwo ausserhalb seiner Wohnung beziehen könne. Seine von der albanischen Regi erung ausbezahlte Rente werde ihm als Ausnahmefall nach Hause gebracht und bar ausbezahlt. Er habe nie über ein Bankkonto verfügt und es sei ihm in seinem Alter sowie aufgrund seiner Gehbehind e- rung nicht zuzumuten, sich ein solches zu beschaffen oder bei W estern Union vorz u- sprechen. Die Mutter des Pflichtigen sei sehbehindert und mit der Pflege und Verso r-- 6 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 gung ihres Mannes überfordert. Aus diesen Gründen sei es nicht möglich, das Geld auf anderen Wegen zukommen zu lassen. c) Auf all diese Vorbringen der P flichtigen g ing das kantonale Steueramt in seinen Einspracheentscheiden vom 2 3. Februar 2010 mit keinem Wort ein. Vielmehr wies es die Einsprachen einzig mit der Begründung ab, es sei kein Zahlungsnac hweis mit Post- oder Bankbelegen erfolgt. Diese Begründung trägt der konkreten Situation, in welcher die Pflichtigen sich befanden, nicht genügend Rechnung. So ist zwar davon auszugehen, dass Banküberweisungen hätten getätigt werden können. Da die Eltern des Pflichtigen seiner glaubhaften Darstellung zufolge in des nicht über ein Bankkonto verfügen, fällt eine Geldleistung auf diesem Weg ausser Betracht. Wie die Pflichtigen in ihrer Rechtsmittelschrift ausführen, ist der Vater des Pflichtigen seit Jahren vollständig ans Haus gebunden, weshalb es ihm unmöglich ist, die regulären Dienste wie Ban k- konto oder Western Union in Anspruch zu nehmen. Seine von der albanischen Regi e- rung ausbezahlt e Rente werde ihm als Ausnahmefall nach Hause ge bracht. In Alb a- nien bestehe keine Möglichkeit, das Geld per Anweisung über die Pos t zu senden. In der notariell beglaubigten Erklärung des Vaters des Pflichtigen bestätigt dieser, die Unterstützungsleistungen durch Barzahlungen bzw. in Form von in der Schweiz g e- kauften Medikamenten erhalten zu haben. Es ist durchaus möglich, dass das Geld zusammen mit Medikamenten oder allein mittels normaler Post nach Albanien geschickt wurde oder dass Verwandte und Bekannte der Pflichtigen das Geld und die Medikamente jeweils anlässlich von Ferien im Heimatland dem Vater des Pflichtigen brachten. Vo n den Pflichtigen kann aufgrund der Tatsache, dass in der Auflage vom 2 8. Oktober 2008 einzig Zahlungsnachwe ise der Bank über Leistungen an die unterstützte Person und über den geltend gemachten Betrag verlangt wurden, nicht verlangt werden, sie hätten im Einschätzungsverfahren weitere Beweismittel vorlegen oder nennen müssen, obwohl solche nicht Gegenstand der Untersuchung war en. Vielmehr hätte das kantonale Steueramt, nachdem die Pflichtigen vorgebracht hatten , keine Bankzahlungen getätigt zu haben und fo lglich keine Zahlungsnachweise einreichen zu können, diese auffordern müssen, auf andere Weise – sei dies durch Postquittungen, Bestätigungen von Personen, we lche das Geld jeweils nach Albanien zum Vater brachten etc. – die Unterstützungsleistungen nac h- zuweisen. Insofern war die Substanziierungspflicht der Pflicht igen, welche nicht als in - 7 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 steuerlichen Angelegenheiten sachkundig zu würden sind, eingeschränkt und hätte das Steueramt weitere Untersuchungen treffen müssen. Unter diesen Umständen kam das kanto nale Steueramt mit dem Verzicht auf eine Untersuchungsergänzung im Einschätzungsverfahren seiner Pflicht, den steue r- lich massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären ( Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG), nicht genügend nach. Die Pflichtigen hätten zumindest aus- drücklich Gelegenheit erhalten müssen, weitere Beweismittel vorzulegen oder zu ne n- nen. Im Rahmen der weiteren Untersuchungen sind die Pflichtigen anzuhalten, den massgeblichen Sachverhalt detailliert darzutun und zu belegen. Daher werde n sie den Bezug der für den Vater bestimmten Medikamente zu belegen , die entsprechenden Rezepte und Rechnungen vorzulegen sowie präzise Angaben über Art, Daten und B e- träge der Bargeldleistungen unter Nennung geeigneter Zeugen zu liefern haben. d) Die Rek urskommission hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen ( RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die V orinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet ( § 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfa h- rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe- ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs - bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispe n- siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG, auch z um Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwa l- tungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts keine oder keine hinreichende Untersuchung geführt worden ist (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). Demnach rechtfertigt es sich, die Sache zur Nachholung des Versäumten an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. 3. Diese Erwägungen führen zu r teilweisen Gutheissung des Rekurses bzw. der Beschwerde (Rückweisung). Bei diesem noch unentschiedenen Ausgang des Ve r-- 8 - 2 ST.2010.97 2 DB.2010.77 fahrens sind die Kosten den Parteien je hälftig aufz uerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 23. Februar 2010 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur weiteren U n- tersuchung und zum Neuentscheid ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 23. Februar 2010 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Veranlagungs verfahren zurück- gewiesen. […]