Abteilung I A-2163/2007 {T 0/2} U r t e i l v o m 3 0 . O k t o b e r 2 0 0 8 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______ GmbH , Deutschland, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Vorinstanz. Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-2163/2007 Sachverhalt: A. Die in den Sechzigerjahren des letzten Jahrhunderts gegründete C._______ GmbH mit Sitz X._______ (Schweiz) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen. Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermö gensverwaltung. Entspre- chend weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus. B. In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister und deutschen Staatsangehörigen E._______ und F._______ einzige Gesellschafter der C._______ GmbH. Der Anteil von F._______ betrug CHF 150'000.-- und damit 75% des Stammkapitals. Der Anteil ihres Bruders E._______ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%). C. Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._______ den Stamm anteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich beur- kundetem Kaufvertrag vom 9. Januar 2002 den Betrag von EUR 1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien den 15. Januar 2002. In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._______ GmbH ge schlossenen Vertrag hatte sich E._______ dazu verpflichtet, den von seiner Schwester F._______ zu erwerbenden Stammanteil un- verzüglich auf die B._______ GmbH zu übertragen. Der Kauf sollte dem nach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._______ hatte die B._______ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete (Vorrats- gesellschaft) erworben. D. In der Folge beschloss eine Gesellschafterversammlung der B._______ GmbH die Firmaänderung von B._______ in A._______ GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am Stamm- kapital der nunmehr als A._______ GmbH im deutschen Handelsregis- ter eingetragenen Ge sellschaft in der Höhe von total EUR 25'000.-- sind E._______ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._______ (mit EUR 12'000.--) beteiligt. Seite 2A-2163/2007 E. Die A._______ GmbH führte am 29. April 2002 eine Gesellschafterver- samm lung durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich beurkun- deten Protokolls hält fest, E._______ trete der A._______ GmbH mit Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stamm anteil an der schwei- zerischen C._______ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten die Erschienenen – gemeint waren E._______ und T._______ – als Ge genleistung für die «kostenfreie Einbringung der übertragenen Be- teiligung» je einen neuen Stamm anteil an der A._______ GmbH im Nenn wert von EUR 2'500.--. F. Die schweizerische C._______ GmbH beschloss sodann am 22. Juli 2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den 24. Juni 2004 festgesetzt. Das Geld floss unter Abzug der Verrech- nungssteuern im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._______ GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung. G. Mit Anträgen vom 16. April 2004 und 14. Juli 2004 verlangte die A._______ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Rück erstattung der Verrechnungssteuern. Die ESTV holte in der Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein. H. Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf Rückerstattung ab. Die A._______ GmbH sei in Deutschland bei ihren Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. De zem ber 2003 werde ihre Beteiligung an der C._______ GmbH mit EUR 1'198'591.30 aufge- führt; andere Beteiligungen habe die A._______ GmbH nicht in den Bü chern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber E._______ (EUR 318'534.70) und dessen Schwester F._______ (EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35 entspre- che dem für die beiden Stamm anteile an der C._______ GmbH be- zahlten Kaufpreis. Von der C._______ GmbH ausgeschüttete und an die A._______ GmbH ge flossene Dividenden dienten der Abzahlung dieser Schulden. Für F._______ habe die Möglichkeit bestanden, sich ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz ei- ne residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre. Seite 3A-2163/2007 Da F._______ der A._______ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für ihren Stammanteil an der C._______ GmbH verlangten Verkaufsprei- ses gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen die A._______ GmbH von E._______ übernommen habe. Zudem be- schäftige die A._______ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie Bü roräumlichkeiten. Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._______ GmbH keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der Inan- spruchnahme der Abkom mens vorteile von Art. 10 Abs. 3 des Doppel- besteuerungsabkom mens zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei. I. Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt: I.aUm Ver tragsvorteile aus dem DBA-D geltend zu machen, sei die An sässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D gelte eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte als nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person zu- zurechnen seien. E._______ sei zwar nach wie vor als alleiniger Ge- sellschafter der C._______ GmbH im schweizerischen Handelsregister eingetragen, doch sei es die A._______ GmbH, die die Anteile seit 2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die Erträ- ge. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der A._______ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre An sässigkeit sei zu bejahen. Damit bestehe grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern. I.bMit Blick auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse und das Vorgehen der Beteiligten kam die ESTV hingegen zum Schluss, dass eine Steuerum gehung vorliege, was eine Rückerstatt- ung der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der hierfür einschlägigen Normen differenzierte die ESTV zwischen der Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen Än derung des Art. 23 DBA-D: Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D nicht geregelt gewe sen, doch hätte bereits damals eine missbräuchli- Seite 4A-2163/2007 che Inanspruchnahme der Abkom mens vorteile keinen Schutz erfahren. Das erhelle aus Art. 26 des Wiener Übereinkom mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete, dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine sol- che Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerum gehung einschlägig. Mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage der Steuerum gehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen, vorliegend also den schweizerischen Rechtsvorschriften und damit nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse. Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl bezüg- lich der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu be- urteilen. In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen. I.cAus den Akten gehe zudem hervor, dass F._______ wegen den zu erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle Aus- schüttungen aus der schweizerischen C._______ GmbH seien erst nach dem Da zwischenschalten der in Deutschland domizilierten und wirtschaftlich inaktiven A._______ GmbH erfolgt. Denn diese sei grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der Ver- rechnungssteuern geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe zwischen dem Erwerb der A._______ GmbH, der Übertragung der Be- teiligungen und der Vornahme der Ausschüttungen auf. J. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._______ GmbH mit Eingabe vom 21. März 2007 Beschwerde beim Bundesverwal- tungsgericht führen und folgende Rechtsbegehren stellen: Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der Beschwerde- führerin seien die Verrechnungssteuern gemäss Formu lar 85 Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00 so- wie gemäss Formu lar 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe von CHF 193'439.00 zurückzuerstatten unter «o/e Kostenfolge» für das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV. Seite 5A-2163/2007 Zur Begründung dessen lässt die A._______ GmbH im Wesentlichen vortragen, was folgt: J.a Es treffe zu, dass die C._______ GmbH ihre Vertriebstätigkeit Ende der Sechzigerjahre eingestellt habe. Nach dem Tod von G._______, dem Vater von E._______ und F._______, im Jahre 1989 hätten dessen Erben E._______ und F._______ 25% bzw. 75% am Stamm kapital der C._______ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz als steuerlich günstigen Standort genutzt und tue dies nach wie vor. Die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesam ten C- Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Bis auf die zu beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher Finanzier- ungsbedarf der A._______ GmbH bestanden habe, seien nie Dividen- den ausgeschüttet worden. J.b Ende der Neunzigerjahre sei zwischen E._______ und dessen Schwes ter F._______ eine auf persönlicher und rechtlicher Ebene äusserst komplexe Auseinandersetzung erfolgt. Schliesslich habe F._______ der A._______ GmbH über E._______, der ihr Treuhänder der A._______ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._______ GmbH ver kauft. Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._______ überstie- gen. Die Annahme der ESTV, E._______ habe den 75%-Anteil selber gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand zwischen ihm und der A._______ GmbH keiner Übertragung mehr be- durft habe. J.c Bei der in der Bilanz der A._______ GmbH aufgeführten Verbind- lichkeit gegenüber F._______ handle es sich nicht um ein Darlehen, sondern um die gestundete, restliche Kaufpreisforderung für den Stamm anteil, die mittlerweile getilgt sei. J.d Die Kapitalerhöhung der A._______ GmbH von EUR 25'000.-- auf EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._______s er- folgt, um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen Um wan dlungs- steuergesetzes zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung ent- haltenen stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert werden. Auch E._______ habe – entgegen der Ansicht der ESTV – keine Kaufpreisforderung gegen die A._______ GmbH. Seite 6A-2163/2007 J.e Sowohl für E._______ wie auch für seine Tochter T._______ hät- ten sodann wesentliche Gründe vorgelegen, die Beteiligung an der C._______ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehme rischen Strategie und Nach folgeplanung. Es handele sich um eine vorweg genom me ne Tei- lungsanordnung für den Erbfall, welche in dieser Form aufgrund des deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde. J.fE._______ und seiner in erster Ehe geschiedenen Tochter T._______ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen der C._______ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich in Erscheinung treten zu lassen. J.g Aufgrund der negativen Erfahrungen in der Auseinandersetzung mit seiner Schwester habe E._______ zudem verhindern wollen, dass beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder aufgrund eines Zerwürfnisses mit ihr unmittelbare Auswirkungen auf die C._______ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen verkauft oder übertragen werden könnten. J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._______ GmbH ha- be darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung ge genüber An sprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Ga rantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen. J.iBezüglich der Frage des anwendbaren Rechts stellt sich die A._______ GmbH auf den Standpunkt, Art. 21 Abs. 2 VStG könne nicht direkt Anwen dung finden. Sofern die ESTV auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die Entwick- lung in der europäischen Rechtsprechung. Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen Beteiligungsge- sellschaften nicht per se von einem Abkom mens missbrauch auszuge- hen. Die ESTV habe den vorliegenden Sachverhalt ausschliesslich und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur Steu- erumgehung im Zusammenhang mit dem Verrechnungssteuergesetz geprüft und es dabei unterlassen, die Frage des Abkommens miss- brauchs durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug der Materialien zu prüfen. J.jDas gemäss der ESTV zulässige Alternativverhalten habe sich nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzi- Seite 7A-2163/2007 gen Zweck, die finanzielle Auseinandersetzung zwischen den Ge- schwistern zu ermöglichen, sei aus einkom mens steuerlichen Gründen schädlich gewesen. F._______ habe ein solches Vorgehen aus steuer- lichen Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht begünstigte Anteilsveräusserung gewählt. K. Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2007, die Be schwerde sei kostenfällig abzuweisen. L. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwe - sentlich, in den Erwä gungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bun desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge- richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der Ver- ordnung des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch-deut- schen Doppelbesteuerungsabkom men [DBA-D-V; SR 672.913.610]). 1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. 1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestimmt sich gemäss Art. 37 VGG grundsätzlich nach dem VwVG. Laut Art. 49 VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach verhalts und die Unangemessen heit des angefochtenen Entschei- des rügen. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes we gen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrach- ten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es Seite 8A-2163/2007 kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Grün- den gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER / M ICHA EL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197). 1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter E._______ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der höchstrichterli- chen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebli- che Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder – gerade umgekehrt – die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. M O SER / BEUSCH /KNEUBÜHLER , a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegen- den Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg li- chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundes verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Ok tober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). 2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungs- steuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt grund- sätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig; hier bildet die Verrech- nungssteuer ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den ausländi- schen Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und wirtschaftli- chen Verhältnisse bietet (Botschaft des Bun desrates vom 18. Ok tober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bun desgesetz über die Ver- rechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954). 2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Er- träge der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steu- erbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Seite 9A-2163/2007 Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kür- zen, bei Ka pitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). 3. Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Be rechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner ab- gezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen- den Vermögenswertes besass. Ge genstand einer Nutzung sind Sa- chen oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich wieder- kehrende Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. R OBERT PFUND /BERN - HARD ZWAH LEN , Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen). 3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie ver- fügen kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den na- türlichen Früchten der Sache zu (Art. 641 ff. des Schweizerischen Zi- vilgesetzbuches vom 10. De zem ber 1907 [ZGB; SR 210]). Eine derarti- ge Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die Sa- che nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zu- steht oder an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist (PFUND /ZWAHLEN , a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen). 3.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgän- gerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid 2005-097 vom 3. Ok tober 2006 (E. 2c.cc) ausführlich zum Begriff «Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerum gehung vor- lag, was das Bundesgericht – anders als die SRK – bejahte. 3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach ständiger Rechtsprechung der SRK, von der abzuweichen das Bun - desverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, derjenige, der darüber ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist die Per- son, die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat, wel- cher der Vermö genswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vor- gegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Ok tober 2006 E. 2c.cc mit Hinweisen). Seite 10A-2163/2007 Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Um schreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, son- dern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Ok tober 2006 E. 2c.cc; Entscheid der SRK vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe- hörden [VPB] 65.112 E. 2b.bb; Entscheid der SRK vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb je mit Hinweisen). 4. Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv Nutzungs- berechtigten in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in all jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer Steuerum ge- hung führen würde. 4.1 Eine Steuerumgehung wird nach bundesgerichtlicher Rechtspre- chung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder abson- derlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange- mes sen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewähl- te Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäs ser Ordnung der Verhält- nisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsäch- lich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen). 4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Be steuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach- gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen Wor ten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Be- trachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LO CHER , Rechtsmiss- brauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Ar- chiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN /PETER LOCHER , System des schweizerischen Steuer- rechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32). Seite 11A-2163/2007 4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21 Abs. 2 VStG ausdrücklich vorbehaltenen Steuerumgehung für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum bestehe (PFUND /ZWAHLEN , a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei all- erdings, was unter «wirtschaftlicher Betrachtungsweise» verstanden werde (PFUND /ZWAHLEN , a.a.O., Rz. 2.25). 4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten vor- liegt, ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeur- teilung und jener als Auslegungsgesichtspunkt (BLUMENSTEIN /LOCHER , a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der Steuerum ge- hung stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn ohnehin die wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend wären, bräuchte es gar kein Instrument, das dies noch speziell ermög liche (BLU MEN STEIN /LO CHER , a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss, das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen abgewichen werden, nämlich im Falle der – oben dargestellten – Steu- erum gehung und bei Vorliegen eines Scheingeschäftes (BLUMEN STEIN / LO CHER , a.a.O., S. 33 mit Hinweisen). 4.5 Ein Scheingeschäft (oder simuliertes Rechtsgeschäft) liegt vor, wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen Willenserklärungen keine entsprechenden Rechtswirkungen haben sollen, weil sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5; WOLFGANG WIEGAND , in: Basler Kommen tar, Obligationenrecht I, 4. Aufl., Ba sel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; SALOME ZIMMERMANN , Re- petitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183, 10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten – zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber – zu täuschen (PETER GAUCH /W ALTER R. SCHLUEP /JÜRG SCHMID /SUSAN EMMEN - EG GER , Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam. 4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die Steuer- um gehung ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zi- Seite 12A-2163/2007 vilrechtliche Betrachtungsweise verlangt sei oder aber, dass Art. 21 Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, die nur soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. M AJA BAU ER -BALMELLI , in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf gemäss LOCHER über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei willkürlichem Vorgehen hinweg ge- sehen werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür die Voraussetzungen des Durchgriffs erfüllt sein. Die Befugnis, wirt- schaftlich betrachten zu dürfen, genüge nicht (LO CHER , a.a.O., ASA 75 S. 693 mit Hinweisen). 4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die Grenzziehung zwischen dem Steuerum gehungsvorbehalt und der Ab - erkennung des Anspruchskriteriums «Recht zur Nutzung» letztlich beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Ok tober 2006 E. 2c.dd und 2c.ee mit Hinweisen; vgl. auch M AJA BAU - ER -BAL MELLI , Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer. Unter be- sonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des Be griffs «Recht zur Nutzung» ist die so verstandene wirtschaftliche Be trachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3). 5. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermö - gen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzun- gen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechen- den Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkom - men dies vorsieht (BAUER -BALMELLI , Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; BAUER -BALMELLI , Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates mög lichst einzuschränken (R E NÉ MATTE OT TI, «Treaty Shopping» und sei- ne Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Seite 13A-2163/2007 Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Ok to- ber 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einlei- tung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Ver- tragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Guns ten der anderen Vertragspartei zu verzichten (M ATTE OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; R E NÉ MATTE - OT TI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer we- gen Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], ASA 75 S. 794). 5.1 So legt Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest, dass Dividenden, die eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person bezahlt, in Deutschland besteuert werden können (und vice versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden je- doch auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische Steuer – und im umgekehrten Fall die deutsche – gewisse Prozentsät- ze nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer schweizer- ischen GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D). 5.2 Han delt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine Gesell- schaft, die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der ausschüt- tenden schweizerischen Gesellschaft verfügt, können die Erträge in der Schweiz nicht besteuert werden (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Diese Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des Re vi- sionsprotokolls zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins Doppelbe- steuerungsrecht. Die Änderung wurde von der Bundesversamm lung am 9. De zem ber 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft (SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen Konzern- verhältnis die gleiche Entlastung gewährt, wie sie gemäss der soge- nannten Mutter-Tochter-Richtlinie von den EU-Staaten verlangt wird (vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften ver- schiedener Mitgliedstaaten, Abl. 1990, L 225/6-9; Botschaft des Bun- desrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4288; vgl. auch ab 1. Juli 2005 Art. 15 des Abkom - mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Eu- ropäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen Seite 14A-2163/2007 festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkom - men, ZBstA; SR 0.641.926.81]). 5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für qualifizie- rende Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine Neu fassung des Art. 23 DBA-D. Demnach ist das DBA-D «nicht so auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerum gehung oder Steu- erhinterziehung anzuwenden». Laut Botschaft hat die Vergangenheit gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093) festgelegten Kri- terien zur Bestimm ung der Frage, ob ein Abkom mens missbrauch vor- liege, zu starr gewe sen und auch Sachverhalte darunter subsumiert worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkma le aufgewie- sen hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Pro- tokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291). 6. Während die neueren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbe- steuerungsabkommen das Konzept des Nutzungsberechtigten aufneh- men, hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende Kon- zeption (vgl. G EORG LUTZ , Abkommensmissbrauch, Massnahmen zur Be käm pfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkom men, Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt – und als Folge davon nicht in den Genuss der Abkom mens vorteile kommt –, wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind. 6.1 Ge mäss LUTZ (a.a.O., S. 25) entspricht diese Konzeption, die im Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3). Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich Be rechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss der Abkom mens vorteile gelangen. 6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine Binnensach- verhalte vorgesehene Konzept (oben Punkt 3 und 4) wird postuliert, auch im internationalen Kontext einerseits das Anspruchskriterium «beneficial owner» und andererseits – ergänzend – den Missbrauchs- vorbehalt zu verwenden (M AJA BAUER -BALMELLI , Die Steuerum gehung im Verrechnungssteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002, S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den Seite 15A-2163/2007 letztlich unscharf abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt nur noch aus- nahms weise bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung insbe- sondere dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle. Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial ow ner» historisch zwecks Missbrauchsverhinderung Eingang in die DBA ge funden habe. 6.3 W ASSERMEYER hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem ge- danklichen Ansatz verfehlt (FRANZ W ASSERMEYER in: Hans Flick/Franz Was sermey er/Michael Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommen tar, Köln 2006, N. 228 ff. zu Art. 4 DBA-D). Die Vorschrift vermen ge unzulässigerweise die Begriffe «An- sässigsein» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten». Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei logischer- weise stets vor der Abkom mens berechtigung zu prüfen und richte sich gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des je- weiligen Anwen derstaates. Dieses bestimme, welche Person die Ein- künfte erziele bzw. welcher Person das Vermö gen zuzurechnen sei. Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von diesem allgemeinen Grundsatz abweichen sollte. Gemäss überein- stimmender Auslegung durch die Vertragsstaaten soll Art. 4 Abs. 11 DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz be- stätigen, dass das Abkommen nur vom wirklich Berechtigten, nicht aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genom men wer - den könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und Vermö gens- werten aber soll vom DBA-D unberührt bleiben (W ASSER MEY ER , a.a.O., N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen). 7. Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass im Anwen dungsbereich des DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat fol- genden Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkom mens durch einen Ver- tragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, je- der nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.» Der Begriff des Rechts zur Nutzung bzw. des Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen, orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher ab- Seite 16A-2163/2007 zuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bzw. am innerstaatli- chen Recht (vgl. dazu ausführlich den Entscheid der SRK [2003-159] vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch ALBER TO LISSI, Steuerfolgen von Ge winnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im in- ternationalen Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann M ATTE OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und M ATTE OT TI, Treaty Shop- ping 2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu prü- fen, ob eine Steuerum gehung vorliegt. Die Steuerum gehung beurteilt sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht. 8. Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten Än- derung, das heisst vor dem 24. März 2003. 8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der Ausle- gung und Anwen dung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der Ver- tragsrechtskonvention (VRK) ergebenden Grund sätze abgestellt wer- den. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des Bun- desgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vember 2005 E. 3.4.1 mit Hinwei- sen). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Be- achtung dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die Miss- brauchsabwehr, denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkom mens missbrauch anzuneh- men ist, zieht das Bundesgericht die Kommen tierungen zu den OECD- Mus terabkommen als Interpretationshilfen heran (Urteil des Bundesge- richts 2A.239/2005 vom 28. No vem ber 2005 E. 3.4 und 3.6 mit Hinwei- sen). Der so verstandene Abkom mens missbrauch hat einen praktisch identischen Anwen dungsbereich wie der Steuerum gehungsvorbehalt im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang des Abkom mens missbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. No vember 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden Fäl- len darum, dem steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch beizukom men und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. LOCHER , a.a.O., S. 696). Seite 17A-2163/2007 8.2 Daran ändert nichts, dass der bis zum 24. März 2003 gültige aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekäm pfung der internati- onalen Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer Generalklau- sel, sondern um eine – nicht abschliessende – Auflistung bestimmter Fallgruppen (W ASSER MEY ER , a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit Hin- weisen). Da sich der An wen dungsbereich dieser Fallgruppen wie oben unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der Än derung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf einen Wort- laut, laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung anzuwen den seien (Botschaft des Bun desrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291). 8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein allge- meiner Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den Kommen tie- rungen zu den OECD-Mus terabkommen ergibt, ist in der Lehre teils heftige Kritik erwachsen (vgl. M AR KUS REICH /ROBERT W ALDBURGER , Recht- sprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; R ENÉ MATTE - OT TI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/3 und IV/1 mit Hinweisen; STEFAN O EST ER HELT /MAURUS W INZAP , Abkom mens missbrauch. Dänemark-Ent- scheid zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen Missbrauchsvorbehal- tes im Abkom mensrecht auch LISSI, a.a.O., S. 250). O ESTER HELT /W INZAP erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot für einschlägig. 9. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass das Handelsregister E._______ als einzigen Gesellschafter der schweizerischen C._______ GmbH ausweist. Er ist formell Eigentümer des einzigen Stamm anteils der C._______ GmbH. Ein allfälliges Recht der deut- schen A._______ GmbH zur Nutzung dieses Stamm anteiles ergäbe sich damit einzig aufgrund einer Treuhand zwischen E._______ und der A._______ GmbH. 10. Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit schweizer- ischem Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch Seite 18A-2163/2007 lediglich von vorübergehender Dauer sein. Gemäss Rechtsprechung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem die- ses Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7). 10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._______ habe mit der gewählten Konstruktion verhindern wollen, dass bei einem allfälligen Zerwürfnis mit seiner Tochter keine Dritten an das Vermö gen der C._______ GmbH ge langen können. Das lässt erkennen, dass – sollte sich der Fall eines familiären Streites aktualisieren – E._______ die Stamm anteile auf seine Person will zurücknehmen können. Die Be- schwerdeführerin bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher Be trachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der Be- schwerdeführerin zustehen. 10.2 Das Gleiche erhellt aus der Aussage der Beschwerdeführerin, mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber Ansprü- chen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen Verbunde- ne, wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter erfahrungsge- mäss solchen Ansprüchen ausgesetzt. Führt man diese Argumen tation konsequent zu Ende, muss es sich beim Vermö gen, das in der A._______ GmbH deponiert wurde, um solches handeln, an dem tatsächlich einzig E._______ ein Recht zur Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten nicht um Vermögen, an dem E._______ das Recht zur Nutzung zu- stünde, wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH we der nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch an einem effektiven Recht zur Nutzung. 11. Für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens spielt es im Übrigen keine Rolle, ob mit dem Begriff «Recht zur Nutzung» in Fortführung der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten an- geknüpft wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung ausschlag- gebend sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der Beschwerdefüh- rerin A._______ GmbH erhellt nämlich, dass die Treuhand zwischen Seite 19A-2163/2007 ihr und E._______ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich. 12. Selbst wenn die Simulation verneint und damit die Rechtsgestaltung der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall eine Steuerum gehung zu bejahen, da das Vorgehen der Beschwerde- führerin – wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H und I) – ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis führte und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes sen erscheint. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesam ten C-Gruppe mit einem Ka pitalanlagefonds vergleichbar. Eine nachvollziehbare Begründung, wes halb es als nötig erschien, das Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die Beschwer- deführerin jedoch nicht beibringen. Dass die Vorinstanz die Frage der Steuerum gehung auch bezüglich der sich vor dem 24. März 2003 ereigneten Dividendenzahlung des Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt hat, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Wie unter Punkt 8.2 und 8.3 darge- stellt, kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich nicht darauf an, ob das Verbot des (steuerrechtlichen) Rechtsmiss- brauch aus einem DBA, der VRK oder dem innerstaatlichem Recht (Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird. 13. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos- ten in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei- entschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario). Seite 20A-2163/2007 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.-- werden der Beschwerdeführe- rin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 8'500.- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (G erichtsurkunde) - die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ G erichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Daniel Riedo Urban Broger Seite 21A-2163/2007 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bun desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand am 3. November 2008 Seite 22