Seite 1 Entscheid vom 25. August 2017 (510 17 40) __________________________________________________ ___________________ Steuerbefreiung Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter M. Zeller, R. Richner, J. Felix, Dr. Ph. Spitz, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A.____ Stiftung , vertreten durch Ludwig + Partner AG , St. Al ban - Vorstadt 110, 4010 Basel Rekurrentin gegen Taxations - und Erlasskommission , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal , Rekursgegnerin betreffend Handänderungs - und Grundstückgewinnsteuer / Steuerbefreiung Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2016 ersuchte die P flichtige um Befreiung von der Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuer zufolge Verk aufs der Parzellen 876, 877 und 878, GB B.____. Zur Begründung führte sie aus, aufgru nd der Produktionseinstellung der C.____ AG im Frühling 2016 habe der Grossteil der Mi tarbeitenden abgebaut werden müssen. Dies habe zur Folge gehabt, dass die Aufsichtsbehörde die Liquidation der firmeneigenen Pen- sionskasse, der A.____ Stiftung, verfügt habe. Der Siche rheitsfonds, der die Rentner überneh- me, habe kein Interesse an den Liegenschaften der Stift ung gehabt und habe ihnen - in Ab- sprache mit der Aufsichtsbehörde - vorgegeben, diese zu veräussern. Durch die Verkaufserlöse sollte die Stiftung ihre Verpflichtungen gegenüber d em Sicherheitsfonds und den Destinatären vollumfänglich erfüllen können, wenn sie nicht die Grun dstückgewinnsteuer und die Handände- rungssteuer bezahlen müsste. Unter Berücksichtigung der sp eziellen Umstände werde ein Ver- zicht auf die Erhebung der Grundstück- und Handänderungssteuer beantragt. 2. Mit Entscheid vom 16. März 2017 wies die Taxations- un d Erlasskommission das Ge- such um Steuerbefreiung ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, gemäss § 183 StG könne im besonderen Einzelfall von der gesetzlichen Ordnung in a ngemessener Weise abgewichen wer- den. Voraussetzung dazu sei, dass sich im Einzelfall eine sa chlich ungerechtfertigte Belastung ergebe. Als Härtefall im Sinne von § 183 StG komme na ch konstanter jahrzehntelanger Praxis und Rechtsprechung nur ein solcher in Betracht, für den die gesetzliche Regelung zu einer un- gerechtfertigten und deshalb stossenden Belastung füh re, weil der Gesetzgeber für den in Fra- ge stehenden, ganz speziellen Sachverhalt die steuerliche n Konsequenzen nicht vorausgese- hen habe bzw. nicht habe voraussehen können. Die Gesuchstell erin sei als registrierte BVG- Vorsorgeeinrichtung von den direkten Steuern befreit. Unabhängig davon sehe Art. 80 Abs. 3 und 4 BVG jedoch vor, dass auf kantonaler Ebene Handän derungs- und Grundstückgewinn- steuern erhoben würden. Die Beweggründe, welche zu ein em Verkauf geführt hätten, seien irrelevant. Massgebend sei allein der Rechtsvorgang der L iegenschaftstransaktion. Deshalb sei es vorliegend ohne Bedeutung, ob der Verkauf der betroffenen Parzellen freiwillig oder zwangs- läufig erfolgt sei. Die Kommission sehe sich angesichts die ser klaren Rechtslage ausserstande, von einer vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen Bestimmung abweichen zu können, zumal diese mit all ihren Konsequenzen vom Gesetzgeber offensichtlich so gewollt sei. Ein Abweichen von dieser Normierung sei folglich unter dem Härtepara grafen 183 StG nicht möglich. Hinsicht- lich der Handänderungssteuer als sog. Rechtsverkehrssteuer bestehe zwar keine vom Steuer- Seite 3 harmonisierungsgesetz vorgegebene Normierung, weil diese Steuerart von der Harmonisierung gänzlich ausgenommen sei. Die Voraussetzungen gemäss § 183 StG seien jedoch auch hier dieselben, d.h. es müsse sich um einen nicht voraussehbaren so sicherlich nicht gewollten Här- tefall handeln. Die Kommission habe sich anhand des pro visorischen Jahresabschlusses 2016 ein Bild von der konkreten Situation der Gesuchstelleri n machen können, wonach aktuell ein Deckungsgrad von rund 93 % bestehe, was einer leichten Un terdeckung entspreche. Dieser Deckungsgrad ergebe sich unter Berücksichtigung der rund F r. 1,9 Mio. Rückstellung für die fraglichen Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern. Bei wegfallenden Steuerlasten wür- den die Destinatäre der Vorsorgeeinrichtung direkt pro fitieren, indem der Deckungsgrad ent- sprechend verbessert werden könne, was in allen Fällen s o sei. Damit wären gesetzlich vorge- sehene Handänderungssteuern nie gerechtfertigt, weil sic h diese immer direkt zu Lasten der Versicherten auswirken würden. Es könne deshalb offen bl eiben, ob eine erhebliche Unterde- ckung einer Vorsorgeeinrichtung vorliegen müsste, welche nicht anders abgewendet werden könnte und sich deshalb ein Eingreifen mittels des Härt eparagrafen 183 StG rechtfertigen wür- de. 3. Mit Schreiben vom 8. Mai 2017 erhob die Vertreter in der Pflichtigen Rekurs und begehr- te, 1. Der Entscheid der Taxations- und Erlasskommission vo m 7. April 2017, sei aufzuheben. 2. Von der Erhebung der Grundstückgewinnsteuern und Ha ndänderungssteuern auf dem Ver- kauf der Parzellen 876, 877 und 878, GB B.____ sei ab zusehen. 3. Unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Staatskasse. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Rekurrentin sei die firmeneigene Pensionskasse der C.____ AG. Die C.____ AG habe die Produktion im Frühling 2016 einstellen und rund 100 Mitarbeitende entlassen müssen. Die Rekurrentin sei dam it zur Rentnerkasse geworden. Be- reits per 31. Dezember 2015 habe die Kasse einen Deckun gsgrad von 92,67% gehabt und da- mit eine Unterdeckung ausgewiesen. Die Rentner hätten auf eine andere Kasse übertragen werden müssen. Unter Berücksichtigung der notwendigen Ren tendeckungskapitalien für den Anschluss an eine Sammelstiftung sei die Rekurrentin per 31. Dezember 2016 mit über Fr. 7 Mio. überschuldet gewesen. Da klar gewesen sei, dass da s Vermögen der Rekurrentin nicht ausreichen würde, um den Rentnerbestand an eine ande re Vorsorgeeinrichtung zu übertragen, sei der Sicherheitsfonds BVG (nachfolgend: Sicherheits fonds) eingeschaltet worden. Dieser habe die Rentenverpflichtungen übernommen und die R entendeckungskapitalien nach Über- nahme der Rentenverpflichtungen aufstocken müssen. Da der Sicherheitsfonds sein Vermögen ausschliesslich in Form von kollektiven Anlagen investiere, sei die Rekurrentin gezwungen ge- Seite 4 wesen, ihre Liegenschaften zu verkaufen. Die ungefähre B elastung für Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern seien auf rund Fr. 1.9 Mio. beziff ert worden. Die Taxationskommission gehe lediglich von einer leichten Unterdeckung aus, wel che bei einem Verzicht auf die Erhe- bung von Steuern etwa ausgeglichen würde, was jedoch unzutreffend sei. Die Vorinstanz sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Aspekt der Kassen-Liqui dation ein rechtlich unbeachtli- ches Motiv für den Verkauf der Liegenschaft sei. Sie habe v.a. übersehen, dass die Kasse überschuldet gewesen sei und nur wegen Anwendung der spe zialgesetzlichen Normen des BVG kein Konkursverfahren durchgeführt habe werden müss en. Analoges gelte auch für die Anwendung des Härteparagraphen betreffend die Handänderungssteuer. Subjektive Härte liege vor, wenn die steuerliche Mehrbelastung sich für die Steu erpflichtigen im Verhältnis zu ihrem steuerbaren Einkommen als unbillig erweise. Vorliegend , wo die Rekurrentin mit rund Fr. 16.9 Mio. ohne und rund Fr. 14.9 Mio. mit Gutheissung des vorliegenden Rekurses überschuldet sei und der Sicherheitsfonds Mittel vor- resp. einschiessen mü sse, weil die Deckungskapitalien der Rentner der Gesuchstellerin nicht gedeckt seien, bedeut e die Entrichtung von Grundstückge- winn- und Handänderungssteuern im Umfang von rund Fr. 2 Mio. eine subjektive Härte. Ab- schliessend bleibe zu erwähnen, dass Art. 23 Abs. 4 StHG, welcher die Grundstückgewinn- steuerpflicht für Pensionskassen vorschreibe, dies unter de m Vorbehalt tue, dass die Regeln über den Verlustabzug i.S. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG (eingetretene Verluste auf Geschäftsver- mögen) analog angewandt würden. Auch aus dieser Bestim mung zeige sich, dass die wirt- schaftliche Leistungsfähigkeit einer Pensionskasse nicht a usser Betracht gelassen werden sol- le. 4. Mit Vernehmlassung vom 8. Juni 2017 beantragte die Taxations- und Erlasskommission die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a . aus, als registrierte BVG- Vorsorgeeinrichtung sei die Rekurrentin von den direkte n Steuern befreit. Unabhängig davon würde das BVG jedoch vorsehen, dass Handänderungs- und G rundstückgewinnsteuern erho- ben würden. Dies korrespondiere mit dem Steuerharmoni sierungsgesetz, wonach auch die an- sonsten von den direkten Steuern befreiten Einrichtun gen der beruflichen Vorsorge der Grund- stückgewinnsteuer unterliegen würden. Ein Abweichen von der bundesgesetzlichen Bestim- mung im Einzelfall sei nicht angezeigt. Auch ein bes onders gearteter Einzelfall liege nicht vor, seien Unterdeckungen von Pensionskassen auch wegen dem anha ltend tief liegenden Zinsni- veau und dem gestiegenen Langleberisiko keine Seltenhei t. Die Beweggründe, welche zu ei- nem Verkauf geführt hätten, würden somit keine entschei dende Rolle spielen. Massgebend sei allein der Rechtsvorgang der Liegenschaftstransaktion. Die Bestimmung sei mit all ihren Kon- Seite 5 sequenzen vom Gesetzgeber offensichtlich so gewollt. Ein Abweichen sei unter dem Härtepa- ragrafen 183 StG nicht möglich. Was die Erhebung der Handänderungssteuer angehe, sei diese von der Harmonisierung ausgenommen. Die Voraussetzungen gemäss § 183 StG seien jedoch auch hier dieselben. Gemäss dem BVG gelte der Grundsatz der Eigenverantwort ung der Vorsorgeeinrichtung, wo- nach das Führungsorgan der Vorsorgestiftung die notwe ndigen Massnahmen zu treffen habe. Zeige sich, dass die zuständigen mit der Verwaltung, Gesch äftsführung oder Kontrolle der Vor- sorgeeinrichtung betrauten Personen dieser Eigenverant wortung nicht nachgekommen seien, so stehe dem Sicherheitsfonds unter Umständen sogar ein Rückgriffsrecht zu. Die Rekurrentin sei deshalb selbst zur Ergreifung von Massnahmen zur Behebu ng der Deckungslücke verant- wortlich. Es sei deshalb nicht Aufgabe der öffentlichen H and, zur Behebung von Deckungslü- cken beizutragen. Ferner würde dadurch auch die angeschl ossene Arbeitgeberin profitieren, welche beispielsweise weniger durch einmalige Einlagen oder Arbeitgeberbeitragsreserven zur Behebung der Deckungslücke beitragen müsste. Es bleibe desh alb insgesamt bei der Schluss- folgerung, dass ein Eingreifen mittels des Härteparagrafen 183 StG zur Reduktion der Unterde- ckung sowohl bei der Grundstückgewinnsteuer als auch bei de r Handänderungssteuer nicht gerechtfertigt sei. Das Steuergericht zieht in Er wägung : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 183 Abs. 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemein- desteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur B eurteilung des vorliegenden Rekur- ses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern beur- teilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist materiell ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. Seite 6 2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob die Rek urrentin als steuerbefreite Vorsorgeein- richtung der C.____, die A.____ Stiftung von der Grun dstückgewinn- und der Handänderungs- steuer in Anwendung von § 183 StG befreit werden kann. 3. a) Von der Steuerpflicht befreit sind nach Art. 23 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan tone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990, Art. 56 lit. e des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 sowie § 16 Abs. 1 lit. a StG die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in de r Schweiz und von ihnen nahe ste- henden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtun g dauernd und ausschliesslich der Perso- nalvorsorge dienen. Eine Steuerbefreiung von Vorsorg eeinrichtungen ergibt sich zudem aus Art. 80 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Al ters-, Hinterlassenen- und Invaliden- vorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982. Die Rekurrentin ist als Pensionskasse der C.____ AG, in Form der A.____ Stif- tung, B.____ unstrittig von der Steuerpflicht befreit. b) Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG schreibt hingegen in al len Kantonen die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor, was in § 71 des Basellandschaft lichen Steuergesetzes realisiert worden ist. Danach unterliegen der Grundstückgewinnsteue r die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Die Konkretisi erung der Grundstückgewinnsteuer erfolgt sodann in Art. 12 StHG sowie im kantonalen Recht in den §§ 72ff. StG. c) Im Gegensatz zur allgemeinen Steuerbefreiung stell t hingegen auch das BVG Liegenschaftstransaktionen im Besonderen unter die Steu erpflicht. Nach Art. 80 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 dürfen Liegenschaften mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und mit Handänderungsst euern belastet werden. Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst w erden (Abs. 4). Übereinstimmend hiermit nimmt aber auch das kantonale Recht die Verä usserung von Liegenschaften von Vor- sorgeeinrichtungen nicht von der Steuerpflicht aus. d) Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Gegenstand die Handänderung an einem Grundstück gemäss § 69 StG ist. Als indirekte Steuer unterliegt die Seite 7 Handänderungssteuer nicht dem Harmonisierungsauftrag von Art. 129 BV und ist somit auch nicht im StHG erwähnt. Die Basellandschaftliche Regelun g in § 81 StG bestimmt, dass die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen er- hoben wird (Wenk in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Ba- sel-Landschaft, 81 N 1ff.). e) Die Erhebung der Grundstückgewinn- und Handänder ungssteuer erfolgt damit grundsätzlich bei allen Liegenschaftstransaktionen, es sei d enn es liegt ein gesetzlich ab- schliessend geregelter Ausnahmetatbestand nach den §§ 73 und 82 StG vor. 4. a) Die Vertreterin der Rekurrentin führt an der heutigen Verhandlung u.a. aus, dass die Steuerverwaltung mit keinem Wort auf die Argume ntation bezüglich § 73 Abs. 1 lit. e StG eingegangen sei. Danach wird die Grundstückgewinnsteuer nicht erhoben, wenn die Gläubiger bei Zwangsverwertungen nicht volle Deckung erhalten. Der Gesetzgeber habe im Jahre 1974 nicht vorausgesehen, dass es für die Pensionskassen ein beson deres Insolvenzverfahren ge- ben würde. Das besondere Insolvenzverfahren diene dem Schutz der Versicherten. Meist wer- de auf die Durchführung eines Konkursverfahrens mangels n amhafter Gläubiger verzichtet. Es komme das Sonderinsolvenzverfahren zur Anwendung. Die stil le Liquidation ändere jedoch am Ausfall des Sicherheitsfonds nichts. Es sei zudem nicht einz usehen, warum der Ausfall des Si- cherheitsfonds, stellvertretend für den Ausfall aller A ktivversicherten und Rentner der Kasse, hinsichtlich der Befreiung von der Grundstückgewinnsteuer anders gehandhabt werden sollte als bei einer klassischen Zwangsverwertung. […]. b) Der Entwurf zum BVG sah die Errichtung zweier Ein richtungen der beruflichen Vorsorge auf gesamtschweizerischer Ebene vor, nämlich die Stiftung für den gesamtschweize- rischen Lastenausgleich und die Auffangeinrichtung. Spät er wurde die Stiftung aufgrund des Gedankens der Leistungssicherung in „Sicherheitsfonds“ umbe nannt (vgl. (vgl. Stauffer, Berufli- che Vorsorge, 2. Auflage, Zürich/Basel/Genf, 2012, RN 1845). Da keine Einigung der Spitzen- verbände möglich war, entschied der Bundesrat und erricht ete im Jahre 1984 eine öffentlich- rechtliche Stiftung in Bern (vgl. Helbling, Personalvorso rge und BVG, 8. Auflage, Bern, Stutt- gart, Wien, 2006, S. 149). Der Sicherheitsfond stellt nach Art. 56 Abs. 1 lit. b BVG u.a. die gesetzlichen Leistungen von zahlungsunfähig gewordenen oder im Fall e von vergessenen Guthaben liqui- dierter Vorsorgeeinrichtungen sicher. Nach Art. 25 der Verordnung über den Sicherheitsfonds Seite 8 BVG (SFV) vom 22. Juni 1998 liegt eine Zahlungsunfähig keit vor, wenn eine Vorsorgeeinrich- tung oder ein Versichertenkollektiv fällige gesetzliche oder reglementarische Leistungen nicht mehr erbringen kann und eine Sanierung nicht mehr mö glich ist. Dies ist dann der Fall, wenn sich die Vorsorgeeinrichtung bereits im Liquidations- oder Konkursverfahren befindet oder wenn bei einem Versichertenkollektiv der Arbeitgeber mit den Prämienzahlungen im Verzug ist und über ihn ein Konkursverfahren oder ein ähnliches Verfah ren eröffnet ist. Liegt eine Unterde- ckung vor, sind zuerst die Möglichkeiten zur Sanierung auszusch öpfen. Eine mutmasslicher- weise vorübergehende Unterdeckung gibt somit nicht automatisch Anspruch auf Leistungen des Sicherheitsfonds. Erst wenn eine Sanierung nicht mögli ch ist und die zuständige Aufsichtsbe- hörde die Liquidation verfügt hat oder sich die Vorsor geeinrichtung im Konkurs befindet, ist der Sicherheitsfonds leistungspflichtig. Anspruchsberechtigt a uf Leistungen des Sicherheitsfonds sind jeweils ausschliesslich die Vorsorgeeinrichtungen und nicht der einzelne Destinatär (vgl. Stauffer, a.a.O., RN 1845). Die dem FZG unterstellten Vorsorgeeinrichtungen sind gemäss Art. 57 BVG dem Sicherheitsfonds angeschlossen. Der Sicherheitsfonds wird n ach Art. 59 BVG von den ihm an- geschlossenen Vorsorgeeinrichtungen finanziert. Aus di esen Bestimmungen ergibt es sich, dass die Rekurrentin gegenüber dem Sicherheitsfonds ebenfalls beitragspflichtig war. Die Sicherstellung der Leistung erfolgt in der Höh e des Betrags, welcher der Vor- sorgeeinrichtung zur Ausrichtung der gesetzlichen oder regl ementarischen Leistung fehlt (Art. 26 Abs. 1 SFV). Die Leistung ist plafoniert gemäss Art. 56 Abs. 2 BVG. Die Obergrenze der sicherzustellenden Leistung entspricht der Leistung aufgr und eines Lohnes bis zur anderthalb- fachen Höhe des oberen Grenzbetrages. Gesetzliche resp. reglementarische Leistungen sind die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen. Kö nnen bereits fällige Leistungen nicht mehr erbracht werden, ist das Deckungskapital entsprechend zu alimentieren. Der Sicherheits- fonds tritt nicht an die Stelle zahlungsunfähiger Vor sorgeeinrichtungen. Diese bleiben nach wie vor Schuldner der Leistungen. Kommt es zu einer Leistungsp flicht aufgrund der Zahlungsunfä- higkeit einer Vorsorgeeinrichtung oder eines Versicherten kollektivs, kann der Sicherheitsfonds in die Ansprüche der Vorsorgeeinrichtung eintreten (A rt. 56a Abs. 1 BVG) (vgl. Stauffer, a.a.O., RN 1847ff.). c) Der Sicherheitsfonds kommt also u.a. dann zum Einsatz , wenn eine Vorsorgeein- richtung in finanzielle Nöte gerät und ihren Verpflich tungen gegenüber den Versicherten Perso- nen nicht mehr vollumfänglich nachkommen kann. Die Gr ünde, welche zu einer Zahlungsunfä- higkeit führen, sind - vorbehältlich allfälliger Regre ssansprüche des Sicherheitsfonds - irrele- vant. Das BVG regelt damit Fälle, in denen eine Vorso rgeeinrichtung ihre Leistungen aus ir- Seite 9 gendwelchen Gründen nicht mehr vollumfänglich erbring en kann, selbst umfassend. Dass der Sicherheitsfonds seine Aufgabe, eine zahlungsunfähige Vorsorgeeinrichtung bei der Ausrich- tung ihrer reglementarischen Leistungen zu unterstützen, erst subsidiär, also nachdem allfällige Ansprüche anderweitig abgewickelt worden sind, erfülle n soll, ergibt sich aus den bisher zitier- ten Bestimmungen nicht. d) Das alte BVG aus dem Jahre 1982 regelte die steue rliche Behandlung der Vor- sorge in den Artikeln 76 ff.. Der Wortlaut von Art. 7 6 Abs. 3 aBVG hat sich bis heute (Art. 80 Abs. 3 BVG) nicht verändert. Die damalige Botschaft führte zu diesen Bestimmungen erläuternd aus, für die berufliche Vorsorge im engeren Sinne ist sie (die Befreiung von der Steuerpflicht) in Artikel 76 des Entwurfes enthalten. Die Regelung folgt weitgehend der heuti gen gesetzlichen Ordnung bei der Wehrsteuer und den kantonalen Steuern und entspricht Artikel 85 des Entwur- fes zu einem Steuerharmonisierungsgesetz. Weiter als in der bestehenden Ordnung geht die Steuerbefreiung nach dem Entwurf insofern, als sie nicht auf Einrichtungen zugunsten des Per- sonals von Unternehmungen beschränkt wird, sondern ebenfa lls Einrichtungen zugunsten der beruflichen Vorsorge der Selbständigerwerbenden einsch liesst. Zudem umfasst sie auch die Gemeindesteuern. Anderseits können Grund- und Handänd erungssteuern weiterhin von den Kantonen erhoben werden. Ebenso bleibt die steuerliche Erfassung der Liegenschaftsgewinne durch die Kantone vorbehalten; eine Einschränkung gilt bloss für die Grundstückgewinnsteuern bei Zusammenlegung oder Aufteilung von Vorsorgeeinrich tungen, die hier im Interesse der vol- len Zweckerhaltung des Vermögens nicht entrichtet werde n sollen (vgl. Botschaft zum Bundes- gesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- un d Invalidenvorsorge vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 214). In diesem Artikel (Art. 76) wird die Steuerbefreiu ng für die Vorsorgeeinrichtungen ausgesprochen. Sie ist an die Bedingung geknüpft, da ss die Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge erhalten bleiben, und umfasst die direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie die Erbsc hafts- und Schenkungssteuern der Kantone und der Gemeinden. Ausgenommen von der Befre iung sind die Grund- und die Han- dänderungssteuern sowie die Besteuerung der Gewinne aus Veräusserungen von Liegenschaf- ten. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinricht ungen dürfen keine Grundstückge- winnsteuern erhoben werden (vgl. Ziff. 432) (vgl. vgl. BBl 1976 272). e) Die kantonale gesetzliche Regelung der Ausnahmetat bestände hinsichtlich der Erhebung der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern in den §§ 73 und 82 StG sind abschliessender Natur. Seite 10 Die Ausnahmebestimmung in § 82 lit. g StG betreffe nd die Handänderungssteuer handelt zwar von Verkäufen im Zwangsvollstreckungs- oder N achlassverfahren, erfasst jedoch den vorliegenden Sachverhalt nicht. Für die Liquidatio n einer Vorsorgeeinrichtung gelten u.a. die spezialgesetzlichen Bestimmungen in Art. 53cff. BVG, die Regeln des Stiftungsrechts ge- mäss Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Deze mber 1907 (Art. 88ff.), sowie die Regeln in Art. 219 Abs. 4 lit. b des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889. Es erfolgt demnach keine konkursamtliche Liquidation. § 73 Abs. 1 lit. e StG spricht hinsichtlich der Grundst ückgewinnsteuer von einer steuerfreien Veräusserung in Fällen von Zwangsverwertu ngen, wenn die Gläubiger nicht volle Deckung erhalten. Ob es sich in diesem Fall bei den Versich erten um Gläubiger im klassischen Sinne handelt, kann offen gelassen werden, übernimmt in Fällen einer Liquidation einer Vorsor- geeinrichtung bei Ausfällen ohnehin der Sicherheitsfonds die Sicherstellung der Leistungen. Bei einer Vorsorgeeinrichtung ist es kaum möglich, dass Drit tgläubiger zu Schaden kommen kön- nen. Diesfalls könnte mangels Deckung kein positiver De ckungsgrad ermittelt werden und die Versicherten würden, vorbehältlich der Leistungen des Si cherheitsfonds, einen Totalverlust er- leiden. Der kantonale Befreiungstatbestand hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer kommt damit gar nicht zum Zug. Ähnlich verhält es sich bei der Handänderungssteuer. § 82 Abs. 1 lit g StG setzt u.a. voraus, dass der Erwerber Gläubiger ein er auf der Liegenschaft lastenden Grundpfandschuld ist, was vorliegend weder behauptet noch dargelegt wurde. f) Sowohl das BVG, das StHG als auch das Kantonale Steu errecht sehen vor, dass Handänderungen an Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer sowie der Handänderungs- steuer unterliegen. Der Gesetzgeber hatte sowohl die Befreiung einer Vorsorgeeinrichtung von der Steuerpflicht, im Gegenzug aber auch die Besteueru ng von Grundstückgeschäften bereits seit der ersten Stunde in das BVG aufgenommen, ohne de n Wortlaut bis heute zu verändern. Aus den zwar eher knappen Erläuterungen der Botschaft un d den gesetzlichen Bestimmungen ist daher kein anderer Schluss möglich, als dass es die A bsicht der Gesetzgeber war Grund- stückgeschäfte zu besteuern und nicht etwa frei zu stellen . In diesem Zusammenhang ist auch festzustellen, dass das StHG erst nach dem BVG in Kraft g etreten ist und der Gesetzgeber im StHG trotzdem keine Ausnahmen von der Steuerpflicht geschaffen hat, die nicht bereits im BVG enthalten waren. 5. Die Vertreterin führte an der heutigen Verhandlu ng zudem aus, soweit nicht ein direkter Anwendungsfall von § 73 Abs. 1 lit. e StG (pro memori a: steuerfreie Veräusserung bei Zwangs- Seite 11 verwertungen) vorliege, der unmittelbar zur Befreiung von der Grundstückgewinnsteuer führe, liege immerhin eine objektive Härte vor, weil der Gesetzgeber bei Erlass von § 73 Abs. 1 li t. e StG nicht habe voraussehen können, dass für die Pensionska ssen ein insolvenzrechtliches Sonderverfahren vorgesehen würde. Es ist nun im Weiteren zu untersuchen, ob von der Erheb ung von Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern in Anwendung von § 183 StG dennoch abgesehen werden kann. a) Ergibt sich nach § 183 Abs. 1 StG bei der Anwendu ng der gesetzlichen Bestim- mungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigt e Belastung oder eine regelmässig konfis- katorische Besteuerung, die vom Gesetzgeber nicht vorauss ehbar oder so nicht beabsichtigt worden war, kann die Taxations- und Erlasskommission von der gesetzlichen Ordnung in an- gemessener Weise abweichen. Das entsprechende Gesuch mu ss gemäss § 183 Abs. 2 StG schriftlich und begründet sowie mit den nötigen Beweismi tteln bei der Taxations- und Erlass- kommission eingereicht werden. Dieses kann nur im noch of fenen Veranlagungsverfahren ge- stellt und entschieden werden. b) § 183 StG verleiht der Taxations- und Erlasskommissio n und dem Steuergericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerl eistung niedriger anzusetzen, als die allge- meinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbill igkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schwei- zerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes de r gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt. Als Härtefälle im Sinne von § 183 Abs. 1 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für welche die gesetzliche Reg elung zu einer ungerechtfertigten Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den betre ffenden, ganz speziellen Fall die steuerli- chen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat. Neben dieser sich aus dem Gesetz ergebenden objektiven Härte muss auch eine Härte in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für die Steue rpflichtigen auch im Verhältnis zu ihrem steuerbaren Einkommen als unbillig erweisen. Je nach Steuerart und Fallgruppe ist je- doch dem subjektiven Moment unterschiedliches Gewicht be izumessen. Während bei der Ein- kommenssteuer aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus dem Element der subjektiven Härte entscheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtferti gt es sich, bei den Immobilien- und Objektsteuern (Grundstückgewinnsteuer, Handänderung ssteuer) und der Erbschaftssteuer Seite 12 die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen. Aufgrund des Kriteriums der objektiven Härte bedarf es dafür eines Sonderfalls, womit insbe- sondere ein Sachverhalt gemeint ist, der selbst dann keine besondere Regelung erfahren hätte, wenn der Gesetzgeber an derartige Sachverhalte gedach t hätte, weil es sich eben um einen Einzelfall handelt. Mit dieser Praxis soll also einer sog enannten subjektiven Ausnahmesituation individueller Art besonders Rechnung getragen werden ( subjektive Härte). Bei jeder Anwen- dungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Ei nzelfallabwägung, die auf den individu- ellen Verhältnissen basiert (vgl. StGE vom 8. Mai 2015, 510 15 2, www.bl.ch/steuergericht , E. 3, m.w.H.; StGE vom 23. August 2013, 510 13 1). Die Härtefallnorm räumt der Behörde einen um- fassenden Gestaltungsspielraum ein. Über das Rechtsfolgee rmessen hinaus verfügt sie über ein erhebliches Tatbestandsermessen. Wann eine „sachlich un gerechtfertigte Belastung“ vor- liegt, von welcher der Tatbestand spricht, lässt sich schwerli ch in allgemeiner Weise umschrei- ben. Denkbar sind verschiedene Konstellationen, die im konkreten Einzelfall und mit Blick auf die tatsächlich herrschenden Verhältnisse zu würdigen sind . Grundsätzlich ist Zurückhaltung am Platz. Ausgangspunkt muss in jedem Fall das Legalitä tsprinzip bilden, welches das Steuer- recht beherrscht. Es gebietet, eine Steuer zu erheben, wo deren Tatbestand erfüllt ist. Die Nichterhebung der gesetzlich geschuldeten Steuer im Ein zelfall bedarf einer gesetzlichen Grundlage (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2C_702/2012 vom 19. März 2013, E. 3.3). c) Aufgrund des Kriteriums der objektiven Härte bedar f es dafür eines Sonderfalls, womit insbesondere ein Sachverhalt gemeint ist, der s elbst dann keine besondere Regelung erfahren hätte, wenn der Gesetzgeber an derartige S achverhalte gedacht hätte, weil es sich eben um einen Einzelfall handelt (vgl. Troxler, Kompet enzbereiche der Taxationskommission nach basellandschaftlichem Steuergesetz, S. 42 ff, Ziff . 2.1.2., in Basellandschaftliche Richter- vereinigung BLRV, Publikation 1998). d) Die Grundstückgewinnsteuer knüpft an den Gewinn, welcher aus dem Grund- stückverkauf resultiert, an. Dieser dient auch im vorliege nden Fall als Grundlage für die Be- rechnungen. Nachvollziehbar ist das Bestreben der Vertrete rin, die Ausfälle der Pensionskasse so gering wie möglich zu halten. Hingegen können diese Ausfälle wie bereits dargelegt nicht über einen Verzicht der Erhebung der Grundstückgewinn- oder Handänderungssteuer gesenkt werden, sondern ist es vielmehr in einem solchen Fall Aufgabe des Sicherheitsfonds einzu- schreiten und die Ausfälle in dem ihm aufgetragenen R ahmen zu übernehmen. Um einen Ein- zelfall handelt es sich, wie die Vertreterin es darstel len möchte, damit nicht und auch nicht um einen Fall, den der Gesetzgeber in dieser Art nicht v orhersehen konnte. Vielmehr handelt es Seite 13 sich auch im vorliegenden Fall um übliche Vorgänge (Beste uerung von Grundstückgeschäften bei Vorsorgeeinrichtungen), die der Gesetzgeber so bea bsichtigt hat. Unter diesen Umständen kann offen bleiben, inwieweit in subjektiver Hinsicht ei ne Härte gegeben ist, was im Falle von Objektsteuern ohnehin keine entscheidende Bedeutung hat. 6. a) Hinsichtlich dem von der Vertreterin erwähnten Ve rlustabzug resp. Verlustver- rechnung in Art. 23 Abs. 4 StHG entschied das Bundesgeri cht folgendes: Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG verweist auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG, wonach Verluste auf dem Geschäftsvermögen als geschäftsmässig begründete Kosten abgezogen werden. Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG sagt ausdrücklich, dass der Verlustabzug nach Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG sinngemäss anzuwen- den ist. "Sinngemäss" kann hier nur bedeuten, dass Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG auch für juristi- sche Personen gilt, obwohl die Bestimmung im Titel "Ste uerpflicht der natürlichen Personen" angesiedelt ist. Somit verpflichtet Art. 23 Abs. 4 zwei ter Satz StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG die Kantone, den Verlustabzug bei der Grundstückg ewinnsteuer der (ansonsten) steuer- befreiten juristischen Personen vorzusehen. Die Bestimm ung hat den einzigen Zweck, diese Personen den Regeln über den Verlustabzug zu unterstellen. (…) Der Wortlaut von Art. 23 Abs. 4 StHG legt gerade nicht nahe, dass die erwähnten Verweise auf die Gewinnsteuer zugeschnitten sind, denn diesfalls wären diese obsolet. Der inhaltliche Zusammenhang zwischen Grundstückgewinnsteuer und Anwendung der Verlustan- rechnung in Art. 23 Abs. 4 StHG ergibt sich auch daraus, dass die beiden Sätze dieser Bestim- mung von Beginn an in der heutigen Form redigiert w aren. Die Auffassung der Vorinstanz, wo- nach der Verweis auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG nicht e inschlägig und der Verlustabzug nicht zu gewähren sei, würde dazu führen, dass dieser Verweis hi nfällig und Art. 23 Abs. 4 zweiter Satz StHG insofern seines Anwendungsbereichs beraubt würde (vgl. BGE 2C_1080/2014 vom 05. Juli 2016, E. 5). b) Das Bundesgericht hielt also fest, dass der Verweis n icht auf die Gewinnsteuer abzielt, sondern inhaltlich im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer zu verstehen ist. Da die Liegenschaften vorliegend jedoch alle mit Gewinn veräussert werden konnten, spielt die Thematik der Verlustverrechnung ohnehin keine Rolle. Die Anwendung der Verlustverrechnung (von Geschäftsverlusten) würde im Falle von steuerbefrei ten Vorsorgeeinrichtungen zudem zu einem Systemwechsel führen, der gesetzlich nicht vorgesehen ist. Ausserdem würden allenfalls bestehende Verluste beim Wechsel vom steuerbaren in den steuerbefreiten Bereich oder um- gekehrt gemäss der basellandschaftlichen Praxis ohnehin nicht zur Verrechnung zugelassen. Seite 14 Eine Verrechnung von Betriebsverlusten mit einem steue rbaren Grundstückge- winn nach § 79 Abs. 3 StG ist aus den gleichen Gründen zu verneinen. Ist die Vorsorgeeinrich- tung aufgrund ihrer finanziellen Situation nicht in d er Lage ihre reglementarischen Leistungen zu erfüllen, ist es Aufgabe des Sicherheitsfonds die Ausfälle zu übernehmen. Zu einer allfälligen Verrechnung von Betriebsverlusten kann es demnach auf grund der Steuerbefreiung gar nicht erst kommen. 7. Insgesamt ist demnach festzustellen, dass das Steuerrech t Vorsorgestiftungen von der allgemeinen Steuerpflicht zwar ausnimmt (Art. 23 Abs. 1 lit d StHG, Art. 56 lit. e DBG und § 16 Abs. 1 lit. a StG), hingegen die Erhebung von Grundstü ckgewinn- und Handänderungssteuern bei Liegenschaftstransaktionen explizit vorschreibt (Art. 2 Abs. 1 lit. d und Art. 12 StHG, § 71 StG, § 81 StG). Der Ausnahmekatalog in den §§ 73 und 82 StG beider Steuerarten erfasst den vorliegenden Sachverhalt nicht und auch das BVG selbst st ellt die Veräusserung von Liegen- schaften durch Vorsorgeeinrichtungen unter die Grundstückge winn- und die Handänderungs- steuer (Art. 80 Abs. 3 und 4 BVG). Die Besteuerung so lcher Liegenschaftsgeschäfte ist insbe- sondere vom BVG gewollt und wurde konsequenterweise a uch im Steuerrecht entsprechend normiert. Auf die Schaffung eines Steuerbefreiungsta tbestandes bei der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer wurde verzichtet, da das BVG in Fällen von zahlungsunfähig gewordenen Vorsorgeeinrichtungen die Sicherung von reg lementarisch geschuldeten Leistun- gen selbst geregelt hat, ohne dass im Steuerrecht eine e ntsprechende Rechtswohltat hätte ge- schaffen werden müssen. Darüber hinaus bleibt die Anrufu ng von § 183 StG als letztes Mittel, um das Kapital der Vorsorgeeinrichtung und damit die G uthaben der Destinatäre zu schützen ebenfalls verwehrt, da es sich nicht um einen vom Gesetzge ber nicht vorhersehbaren Einzelfall handelt. Damit ist der vorliegende Fall primär nach de m Recht der beruflichen Vorsorge und nicht nach den steuerrechtlichen Normen zu beurteilen. Dies ergibt sich daraus, dass das BVG spezialgesetzliche Normen über die Liquidation von Vor sorgeeinrichtungen aufgestellt hat. Die steuerrechtlichen Normen kommen hier deshalb nicht zur Anwendung. Aufgrund obiger Erwägungen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 8. Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung Seite 15 (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 5‘000.-- zu bezahlen und es ist ihr gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. Seite 16 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten von Fr. 5‘000.- - (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigun g wird abgewiesen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Taxationskom- mission des Kantons Basel-Landschaft (1) und die Steuer verwaltung des Kantons Ba- sel-Landschaft (3).