B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 07.09.2023 (9C_610/2022) Abteilung I A-5073/2020 U r t e i l v o m 2 9 . N o v e m b e r 2 0 2 1 Besetzung Richterin Marianne Ryter (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani, Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger Gerichtsschreiberin Susanne Raas. Parteien X._______ AG, …, vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, Rechtsanwalt LL.M., und Laetitia Fracheboud, Rechtsanwältin, …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Emissionsabgabe (Erlass). A-5073/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ GmbH wurde am […] ins Handelsregister des Kantons Zü- rich eingetragen. Am […] 2015 wurde sie in eine Aktiengesellschaft umge- wandelt und die Firma in X._______ AG (nachfolgend: Abgabepflichtige) geändert. B. B.a Vor der Umwandlung in eine Aktiengesellschaft sollte beziehungs- weise musste die Abgabepflichtige (damals noch eine GmbH) saniert wer- den. Im Zusammenhang mit den geplanten Sanierungsmassnahmen ge- langte sie am 24. Juli 2015 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz) und ersuchte diese, ihr zu bestäti- gen, dass die Emissionsabgabe auf Agio, welches im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Stammanteile generiert würde, wobei beides (Nenn- wert der Stammanteile und Agio) mittels Schuldenerlass durch die Mutter- gesellschaft lib eriert würde (Verrechnungsliberierung), erlassen würde . Weiter hielt die Abgabepflichtige dafür, dass sie den Freibetrag für Sanie- rungen von Fr. 10 Mio. in Anspruch nehmen könne. Ein Teil der Emissions- abgabe bleibe jedoch geschuldet, da sie unterkapitalisiert sei. Die Abgabepflichtige, deren Geschäftsjahr jeweils vom 1. April bis zum 31. März dauert, führte zusammengefasst aus, sie habe in den Geschäfts- jahren 2012/2013 bis 2014/2015 Verluste erlitten, wobei die provisorische Jahresrechnung per 31. März 2015 ein negatives Eigenkapital in Höhe von rund Fr. […] ausweise. Für das Geschäftsjahr 2015/2016 werde ein weite- rer Verlust von rund Fr. […] bis Fr. […] erwartet. Weise ein schweizerisches Unternehmen ein negatives Eigenkapital auf (überstiegen also die Ge- samtverbindlichkeiten der Gesellschaft ihr Gesamtvermögen) , verlange das schweizerische Oblig ationenrecht vom Verwaltungsrat der Gesell- schaft, dass dieser bestimmte formelle Massnahmen ergreife, um die Über- schuldung abzuwenden. Um eine Meldung nach Obligationenrecht zu ver- meiden, habe sie (die Abgabepflichtige) am 31. März 2013 eine Rangrück- trittsvereinbarung mit ihrer Grossmuttergesellschaft, der A._______ in [Ausland] in Höhe von Fr. […] abgeschlossen. Eine neue Rangrücktrittsvereinbarung, welche die Vereinbarung vom 31. März 2013 ersetze und welche bereits den erwarteten Verlust der Abgabepflichtigen im Geschäftsjahr 2014/2015 und subordinierte Konzerndarlehen der Grossmuttergesellschaft gegenüber der Abgabepflichtigen bis zu einem Betrag von Fr. […] berücksichtige, sei im November 2014 abgeschlossen A-5073/2020 Seite 3 worden. Um jedoch eine nachhaltige Lösung für die Überschuldung zu er- reichen, solle so schnell wie möglich eine Sanierung eingeleitet werden. Im Rahmen der für August 2015 geplanten Sanierung sei als erster Schritt vorgesehen, dass die Grossmuttergesellschaft ihre n achrangige Darle- hensforderung von rund Fr. […] und zusätzliche Bankdarlehen von insge- samt rund Fr. […] gegenüber der Abgabepflichtigen gegen Ausgabe von ein oder zwei neue n Aktien der Muttergesellschaft in diese einbringe. In einem zweiten Schritt solle die Muttergesellschaft die Abgabepflichtige sa- nieren, indem ihre nachrangige Darlehensforderung und die konzerninter- nen Bankdarlehen von insgesamt rund Fr. […] in einen oder zwei neue Stammanteile der Abgabepflichtigen von je Fr. […] umgewandelt würden plus Agio (Verrechnungsliberierung). Die Abgabepflichtige merkt an, ge- mäss Obligationenrecht könne eine schweizerische Gesellschaft (also sie selber) ihr Kapital durch die Ausgabe neuer Beteiligungsrechte erhöhen, wobei der zeichnende Aktionär (also ihre Mutter gesellschaft) seine Einla- geschuld durch Verrechnung einer Forderung gegenüber der herausge- benden Gesellschaft tilge. Dies bedeute, dass die Schuld auf der Passiv- seite der Bilanz der herausgebenden Gesellschaft teilweise in Grundkapital und teilweise in Kapitaleinlagereserven umgewandelt werde. Die Abgabe- pflichtige fährt weiter, diese Vorgehensweise gleiche wirtschaftlich einem faktischen Verzicht auf die Darlehensforderungen der G rossmuttergesell- schaft. Für die Zwecke der E missionsabgabe gehe aber gewö hnlich die Form der Substanz vor . Die Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungs- rechten einer inländischen Kapitalgesellschaft sei grundsätzlich Gegen- stand der Emissionsabgabe. Dabei würden Zuschüsse (auch Forderungs- verzichte) von Gesellschaftern in die Reserven o hne Gegenleistung der Gesellschaft gleich behandelt wie Nennwerterhöhungen. Eine Gesellschaft mit Unterbilanz könne jedoch von zwei Ausnahmen profitieren, nämlich dem Freibetrag von Fr. 10 Mio. sowie dem Erlass der Emissionsabgabe bei Vorliegen einer offenbaren Härte. Vorliegend könne der Freibetrag in An- spruch genommen werden, da es sich um eine stille Sanierung handle und die Zuschüsse dazu genutzt würden, um vorhandene Verluste zu beseiti- gen (wobei erwartet werde, dass die Verrechnung im Rahmen des Gewinn- verwendungsbeschlusses für das Geschäftsjahr 2015/2016 und demzu- folge erst nach dem 31. März 2016 erfolge). Weiter seien auch die Voraus- setzungen für den Erlass der Emissionsabgabe grundsätzl ich erfüllt. Ins- besondere liege keine Übersanierung vor (d.h. keine Bildung von offenen und/oder stillen Reserven, die insgesamt den ausgebuchten Verlustvortrag überstiegen). Im Umfang der durchschnittlichen Unterkapitalisierung der Gesellschaft von Fr. […] resultiere jedoch eine Emissionsabgab e im Um- fang von rund Fr. […]. A-5073/2020 Seite 4 B.b Am 14. August 2015 stimmte die ESTV diesen Ausführungen zu. Sie behielt sich aber vor, auf die in Rede stehenden Geschäftsjahre zurückzu- kommen, sollten aufgrund einer amtlichen Kontrolle in den kommenden Jahren verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt werden. B.c Mit Schreiben vom […] 2015 an die ESTV bezog sich die Abgabepflich- tige auf den Antrag auf Erlass der Emissionsabgabe (bzw. die diesbezügli- che Anfrage; zuvor Bst. B.a) und reichte F ormulare zur Abrechnung der Emissionsabgabe ein. Sie hielt fest, anders als im Rulingantrag beschrie- ben, seien Stammanteile im Umfang von Fr. […] statt nur Fr. […] oder Fr. […] durch Verrechnungsliberierung von Darlehen ausgegeben worden. Diese Kapitalerhöhung sei am […] 2015 (recte […] 2015) im Handelsregis- ter publiziert worden. Auf diesem Nominalwert (Fr. […]) sei die Emissions- abgabe von 1 % geschuldet, wie im beigelegten Formular 3 deklariert wor- den sei. Die im Rahmen der Verrechnungsliberierung erfolgten Zuschüsse von total Fr. […] würden zur Beseitigung der Überschuldung und Ausbu- chung des Bilanzverlustes der Gesellschaft verwendet und würden dem- nach als Sanierungsmassnahme qualifizieren, womit die Voraussetzung für die Anwendung des Freibetrags für die erfolgten Zuschüsse erfüllt sei. Des Weiteren seien auch die Bedingungen für den Erlass der Emissions- abgabe im Wesentlichen erfüllt. Da jedoch das Stammkapital der Gesell- schaft das erforderliche Mindestkapital unterschreite, kämen die Zu- schüsse in diesem Umfang nicht in den Genuss des Erlasses. Auf Basis der geprü ften Jahresrechnungen der Geschäftsj ahre 2012 /2013 bis 2014/2015 betrage die Unterkapitalisierung der Gesellschaft per 31. März 2015 Fr. […]. Entsprechend betrage die Emissionsabgabe Fr. […] und werde mit beiliegendem Formular 4 deklariert. Auf dem verbleibenden Zu- schuss werde der Erlass beansprucht. Aus der weiter beigelegten öffentlichen Urkunde über die Beschlüsse der ausserordentlichen Generalversammlung vom […] 2015 der Abgabepflich- tigen betreffend die Erhöhung des Stammkapitals durch Verrechnung geht unter anderem hervor, dass an der Versammlung beschlossen wurde, das Stammkapital um Fr. […] von Fr. […] auf Fr. […] zu erhöhen. Dazu liess die Gesellschaft ausführen, dass das Stammkapital durch die Ausgabe eines Stammanteils à Fr. […] mit einem Ausgabepreis von Fr. […] erhöht werde. Die Einlage für den Stammanteil erfolge durch Verrechnung von Schulden im Betrag von Fr. […]. Soweit die Forderung den Nominalwert von Fr. […] übersteige, das heisst im Betrag des Agios von Fr. […], erfolge eine Gut- schrift auf den Kapitaleinlagereserven. A-5073/2020 Seite 5 B.d Mit Formular 170 datiert vom 3. Oktober 2017 machte die Abgabe- pflichtige gegenüber der ESTV eine Veränderung der Kapitaleinlagereser- ven geltend. Ausgehend von einem Anfangsbestand am 1. April 2015 von Fr. 0.-- betrage die Veränderung und damit auch der geltend gemachte Endbestand per 31. März 2016 Fr. […]. Den beigelegten Unterlagen konnte unter anderem entnommen werden, dass sich die Kapit aleinlagen aus Agios im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungen zusammensetzten. Im Betrag von Fr. […] ist auch das Agio von Fr. […] in Folge der Kapitaler- höhung vom […] 2015 mitenthalten (Beilage 9 zur Vernehmlassung S. 11 und 16-18). B.e Mit Schreiben vom 30. November 2017 kündigte die ESTV der Abga- bepflichtigen eine Buchpr üfung vom 22. bis 24 Januar 2017 [recte 2018] sowie vom 12. bis 14. Februar 2017 [recte 2018] an. B.f Im Rahmen dieser Buchprüfung, welche vom 22. bis 24. Januar sowie am 12. Februar 2018 in den Räumlichkeiten der Abgabepflichtigen statt- fand, wurde festgehalten, dass unter anderem das Agio auf der Ausgabe der Stammanteile (Bst. B.c) als Kapitaleinlagereserve verbucht und nicht zur Ausbuchung von Verlusten verwendet worden sei. Daher sei auf dem entsprechenden Betrag die Emissionsabgabe geschuldet. Die ESTV hielt fest, unter anderem sei am […] 2015 das Kapital um Fr. […] durch Verrech- nung einer Forderung von (recte und auf ganze Frankenbeträge gerundet) Fr. […] erhöht worden. Gemäss Schreiben der Abgabepflichtigen vom […] 2015 habe das Agio von Fr. […] als Sanierungsbeitrag dienen und mit den Verlusten verrechnet werden sollen. Diese Verlustverrechnung sei nicht vorgenommen worden, auch nicht im Abschluss des Jahres 2016/2017. Derselbe Betrag werde nun auch als Kapitaleinlagereserve geltend ge- macht. Auf dem Betrag des Agios sei entsprechend die Emissionsabgabe geschuldet. B.g Mit Schreiben vom 29. März 2018 an die ESTV bezog sich die Abga- bepflichtige auf ihr Erlassgesuch vom 24. Juli 2015 und führte aus, dass sowohl die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Freibetrages als auch jene für einen Erlass erfüllt seien. Die ESTV haben diesen Antrag am 14. August 2015 ohne Auflage gutgeheissen. Die Abgabepflichtige er- klärt, wie sie bezüglich der Sanierung vorgegangen ist. Die Verluste seien anlässlich einer ausserordentlichen Generalversammlung vom 26. März 2018 auch ausgebucht worden. Das Agio aus der Sanierung vom […] 2015 sei trotz vorgesehener Verrechnung, aber im Einklang mit der handels-A-5073/2020 Seite 6 rechtlichen Verbuchung als Kapitaleinlage, deklariert worden. Da anläss- lich der Kontrolle durch die E STV im Januar/Februar 2018 klar geworden sei, dass die ESTV einer zeitnahen Verlustausbuchung grosse Bedeutung für die Emissionsabgabe zumesse, habe sie (die Abgabepflichtige) unver- züglich Vorkehrungen getroffen, um die Verlustausbuchung anlässlich ei- ner ausserordentlichen Generalversammlung am 26. März 2018 in die Wege zu leiten, wodurch die Kapitaleinlagen entsprechend reduziert wor- den seien. Nirgendwo sei eine zeitliche Beschränkung für die Beseitigung von Verlusten vorgesehen, wobei das Gesetz ohnehin von Sanierung und nicht von der Beseitigung von Verlusten spreche. B.h Mit Schreiben vom 19. September 2018 machte die ESTV gegenüber der Abgabepflichtigen geltend, das im Rahmen der Verrechnungsliberie- rung erfolgte Agio hätte zur Beseitigung der Überschuldung und Ausbu- chung von Bilanzverlusten verwendet werden sollen. Es seien jedoch keine aufgelaufenen Verluste im Sinne des anwendbaren Gesetzes eliminiert worden. Damit unterliege die durchgeführte Kapitalerhöhung vom […] 2015 der Emissionsabgabe. B.i Am 3. Oktober 2018 ersuchte die Abgabepflichtige die ESTV um Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung. Sie hielt fest, die Steuerrechnung sei unter Vorbehalt und zur Vermeidung eines weiteren Zinsenlaufes be- zahlt worden. B.j Die Vorinstanz erliess einen solchen Ents cheid am 22. Februar [recte März] 2019, gegen den die Abgabepflichtige am 9. Mai 2019 Einsprache erhob. Insbesondere machte die Abgabepflichtige geltend, in der Recht- sprechung werde zwar die Beseitigung von Verlusten gefordert. Eine bilan- zielle Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlusten sei aber nicht mit de- ren Beseitigung gleichzusetzen. Die Beseitigung der Verluste erfolge be- reits durch Bildung von Reserven in deren Umfang. Dies ergebe sich auch aus der Praxis der ESTV sowie aus der Rechtsprechung des Bu ndesver- waltungsgerichts, wonach Sanierungsbedürftigkeit einen echten Verlust, also nicht gleichzeitiges Vorhandensein von Reserven, voraussetze. Wenn bei der Frage der Sanierungsbedürftigkeit eine Nettobetrachtung ange- wendet werde, nicht jedoch bei der Beurteilung der Sanierung selbst, liege ein unerlaubter Methodenpluralismus vor. Ein Rechtsmissbrauch liege in ihrem Fall nicht vor. Eventualiter macht sie geltend, der Verlust sei mittler- weile ausgebucht worden. Auf den Zeitpunkt der Ausbuchung könne es nicht ankommen, denn gemäss Verwaltungspraxis könnten auch die er- warteten Verluste der nahen Zukunft aufgefangen werden, weshalb die A-5073/2020 Seite 7 Verrechnung der Sanierungsleistungen mit Verlusten zwangsläufig in spä- teren Geschäftsjahren stattfinde. C. Mit Einspracheentscheid vom 9. September 2020 wies die ESTV die Ein- sprache der Abgabepflichtigen ab. Zusammengefasst macht sie geltend, damit die von der Abgabepflichtigen ergri ffenen Sanierungsmassnahmen als solche im stempelabgabenrechtlichen Sinn gelten könnten, hätten die Verluste, welche durch die Massnahmen ausgeglichen werden sollten, tat- sächlich ausgebucht werden müssen. Dies habe zumindest im Zeitpunkt, in dem die Sanierungsmassnahmen vorgenommen wurden, beschlossen sein müssen. Die später erfolgte Ausbuchung könne nich t mehr berück- sichtigt werden. D. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Abgabepflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) am 9. Oktober 2020 Beschwerde ans Bundes- verwaltungsgericht. Sie beantragt unter Kosten- und Entschädigungsfolge, den besagten Einspracheentscheid der Vorinstanz aufzuheben, auf dem Zuschuss vom […] 2015 im Umfang von Fr. […] die Emissionsabgabe unter Gewährung des Emissionsabgabeerlasses auf Fr. […] festzusetzen, die Vorinstanz anzuweisen, die Abgaberechnung vom 19. September 2018 aufzuheben und der Beschwerdeführerin die am 26. September 2018 unter Vorbehalt bezahlte Emissionsabgabe von Fr. […] zuzüglich Vergütungs- zins von 5 % seit dem 26. September 2018 zurückzuerstatten und die Ver- zugszinsenrechnung vom 14. Februar 2019 aufzuheben. Sie begründet dies zusammengefasst damit, die Voraussetzungen für eine Ausnahme von der Steuerpflicht und einen Steuererlass seien erfüllt. Ins- besondere sei die Verlustausbuchung nicht notwendig, damit eine Sanie- rung vorliege, sondern es genüge, wenn die Verluste durch Reserven ge- deckt seien. Auch dann seien die Verluste beseitigt. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Sanierungsbedürftigkeit vorliege, werde ebenfalls g e- prüft, ob die Verluste durch Reserven gedeckt seien, und die Sanierungs- bedürftigkeit werde nur bejaht, wenn dies nicht der Fall sei. An die Beant- wortung der Frage, ob eine Sanierung erfolgt sei , sei derselbe Massstab anzulegen, sonst liege ein verbotener Methodendualismus vor. Vorliegend seien zudem die Verluste tatsächlich ausgebucht worden, nachdem klar geworden sei, dass die Vorinstanz dies als zentral ansehe, damit ein Erlass gewährt werden könne. Das Gesetz sehe keine Frist für die Ausbuchung vor, weshalb auch die spätere Ausbuchung berücksichtigt werden müsse. A-5073/2020 Seite 8 E. In ihrer Vernehmlassung vom 10. Dezember 2020 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie hält an ihren bisheri- gen Ausführungen fest. Insbesondere müssten die Ve rluste ausgebucht werden, wobei im vorliegenden Fall die Verlustausbuchung verspätet er- folgt sei. F. Am 18. Januar 2021 replizierte die Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz antwortete mit Schreiben vom 4. Februar 2021, wobei sie auf die Einrei- chung einer Duplik verzichtete. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird − sofern dies für den Entscheid wesentlich ist − im Rahmen der fol- genden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV, also eine Verfü- gung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsge- richt ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Auf die im Übrigen mit der notwendig en Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sow ie frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserh eblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch d ie Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). A-5073/2020 Seite 9 1.3 1.3.1 Die vo n den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sicht- weise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleich- mässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steu errecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 65 N. 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschrei- ben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal- tungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Urteile des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6.1; MICHAEL BEUSCH, in: Zwei- fel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N. 15 ff.). 1.3.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen ( vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehör- den sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mit- berücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar- stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er- lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs- konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu- tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnun g oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteile des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.2, A-5073/2020 Seite 10 A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. De- zember 2019 E. 2.6.2). 2. 2.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben unter anderem auf der entgeltlichen und unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwerts von Betei- ligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Stammanteilen inländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung (sog. Emissionsabgabe; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 und 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a Lemma 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgabe [StG, SR 641.10]). 2.2 2.2.1 Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrs- steuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechts- verkehrs anknüpft (weshalb oft a uch von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG ; Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 m.Hw.). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtli- che Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck ( BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_34 9/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Urteil des BVGer A -1121/2020 vom 30. Juni 2021 E. 2.2; vgl. MAJA BAUER-BAL- MELLI/MARKUS KÜPFER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stem- pelabgaben, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Komm entar StG], Vorbemerkun- gen N. 33 ff.). 2.2.2 Kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich auf verschiede- nen Wegen erreicht werden, ist es vor dem genannten Hintergrund auch möglich, dass seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen, mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempel- abgaben belastet ist. Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Be- lastung und deren Mass selbst zu bestimmen (vgl. Entscheid der Eidge- nössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005, veröffent- licht in VPB 69.125 E. 3c/cc). Die Verwaltung darf sich deshalb in diesem Zusammenhang grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungs- weise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirt- schaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet ( BGE 143 II A-5073/2020 Seite 11 350 E. 2.2; siehe zum Ganzen : Urteile des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.5.3, A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3). 2.3 Der Begründung von Beteil igungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG (E. 2.1) gleichgestellt sind Zuschüsse, welche die Gesellschaf- ter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Ge- sellschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregi ster eingetragene Ge- sellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG). Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG hat die Be- deutung eines Ersatztatbestandes zur Regel von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG und bezweckt, die Vermeidung der Emissionsabgabe auf dem genannten Weg auszuschliessen (vgl. Botschaft vom 25. Oktober 1972 zu einem neuen Bundesgesetz über die S tempelabgaben [nachfolgend: Botschaft StG], BBl 1972 II 1278 ff., 1290; Urteil des BVGer A -3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.1; PASCAL TADDEI/MICHAEL FELBER, in: Kommentar StG, Art. 5 N. 48). Zuschüsse können in Form von Bar - oder Sacheinlagen, durch Gutschrift oder Verrechnung oder durch Forderungsverzicht erbracht werden und of- fen oder verdeckt erfolgen (Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.1; vgl. zum Zuschuss in Form eines Forderungsverzichtes Urteil des BVGer A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.1.3, m.Hw.; TADDEI/ FELBER, a.a.O., Art. 5 N. 52). 2.4 Gemäss dem am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen die bei offenen Sanie- rungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Er- höhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zu- schüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierun- gen, soweit (1.) bestehende Verluste beseitigt werden und (2.) die Leistun- gen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft Fr. 10 Mio. nicht übersteigen. Für die Frage, wann eine offene oder stille Sanierung vorliegt, kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zu Art. 12 StG verwiesen werden (E. 2.5.2.4). Der Frage, wann Verluste als «beseitigt» gelten, wird weiter unten nachgegangen (E. 3.1 ff. ). Im Gegensatz zu Ar t. 12 StG verlangt Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG jedoch nicht das Vorliegen einer offenbaren Härte (IVO P. BAUMGARTNER, in: Kommentar StG , Art. 12 N. 21). Dafür kennt Art. 12 StG keine betragsmässige Grenze. A-5073/2020 Seite 12 2.5 Art. 12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlas- sen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind un- abdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Ur- teile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abga- bepflichtige einen öffentlich -rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewäh- rung des Erlasses (BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung , welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär ( BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.1; Urteil des BVGer A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 3.2; vgl. auch MICHAEL NORDIN/ROLAND WILD, in: Kommentar StG, Art. 6 N. 104j, die festhalten, der Anwendungsbereich von Art. 12 StG reduziere sich mit Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG auf Sanierungsleistungen, welche den Freibetrag überstiegen). 2.5.1 Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für einen Erlass oder eine Stundung im Sinne von Art. 12 StG vorliegen, ist der Zeitpunkt, in welchem die zu erlassende Abgabeforderung entstanden ist, also der Zeitpunkt der Umset zung der massgebenden Sanierungs- massnahmen beziehungsweise jener Zeitpunkt, in welchem der Gesell- schaft die Mittel zur Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnah- men zugegangen sind. Die einzelnen Sanierungsmassnahmen müssen noch nicht umgesetzt, jedoch in rechtlich verbindlicher Weise beschlossen worden sein (BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 16 und 42 m.Hw.). 2.5.2 2.5.2.1 Eine Sanierung im Sinne von Art. 12 StG liegt vor, wenn Massnah- men getroffen werden, um ein Unternehmen aus einer wirtschaftlichen Kri- sensituation herauszuführen und seinen Fortbestand zu sichern. Handlun- gen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftliche Tätigkeit des Unter- nehmens nicht auch längerfristig abzusichern vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinne von Art. 12 StG. Im Weiteren setzt eine solche Sanie- rung begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (Urteile des BVGer A -3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4.1.1, A -577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4.1, A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.1; Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992 E. 3.3.1 f., in: Archiv für A-5073/2020 Seite 13 schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 [1992/1993], S. 671 ff., 676 f.; vgl. OLIVER KÄLIN, Die Sanierung der Aktiengesellschaft, 2016 S. 23 f. N. 64 f.). Mit anderen Worten muss die Sanierung den Weiterbestand einer sich in Schwierigkeiten befindlichen Gesellschaft und folglich die Fortführung ihrer Aktivität garantieren und dies durch Massnahmen, die geeignet sind, die eingetretenen Verluste zu beseitigen ( vgl. Urteil des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2 m.Hw.; MAURUS WINZAP, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 12 N. 9 und 22; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Unter- gang], S. 225 f.). Gemäss konstanter Praxis der Vorinstanz, des Eidgenössischen Finanz- departements und des Bundesrats liegt keine Sanierung vor, wenn, trotz der von der Gesellschaft zur Sanierung getroffenen Massnahmen, die Ge- sellschaft überschuldet bleibt. Wenn nach Durchführung der entsprechen- den Massnahmen der verbleibende Saldo der Schulden das Gesellschafts- kapital weiterhin übersteigt, wird der Antrag auf Erlass der Emissionsab- gabe vollumfänglich abgewiesen. Damit von einer Sanierung auszugehen ist, ist jedoch eine vollständige Beseitigung der Verluste in der Bilanz nicht notwendig. Es genügt, wenn die tatsächlichen beziehungsweise echten Verluste beseitigt werden (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.4, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.3; WINZAP, a.a.O., Art. 12 StG N. 19 m.Hw.). Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempel- abgaben (StV, SR 641.101) hält daher fest, dass im Erlassgesuch die Ur- sachen der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen und vorgese- henen Massnahmen darzustellen sind; Unterlagen über die Sanierung, wie Rundschreiben, Rechenschaftsberichte, Generalversammlungsprotokolle sowie die Geschäftsberichte oder Jahresrechnungen der letzten Jahre und eine Aufstellung der Sanierungsbuchungen sind beizulegen. Mit besonde- rem amtlichem Formular sind die von den Gesellschaftern oder Genossen- schaftern bei der Sanierung erlittenen Einbussen und ihre in Beteiligungs- rechte umgewandelten Forderungen zu melden . Der Erlass wird nur ge- währt, wenn die der Abgabe unterworfene Gesellschaft effektiv saniert ist (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.1; Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bun- desgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuer- reformgesetz II; nachfolgend: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, 4840). A-5073/2020 Seite 14 2.5.2.2 Ein Erlass der Abgabe kommt nur dann in Frage, wenn der Abga- bepflichtige sanierungsbedürftig ist. Eine Sanierun gsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabe- pflichtige über keine Reserven mehr verfügt, wel che die Verluste decken würden. Darunterfallen so wohl offene als auch stille Reserven ( BAUM- GARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 27 m.Hw.). Dies gilt jedoch nicht für Zwangsre- serven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen , da mit diesen keine Verluste kompensiert werden können beziehungsweise sie es der Gesell- schaft alleine nicht ermöglichen, aus eigener Kraft zu überleben (Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 4.3.2.1 mit zahlreichen Hinwei- sen). 2.5.2.3 Der Sanierungsbegriff wird zwar weder im StG noch in der StV nä- her umschrieben, jedoch entspricht er weder dem handelsrechtlichen (Ur- teil des BVGer A-5872/2008 vom 16. Juli 2010 E. 4.3) noch dem betriebs- wirtschaftlichen Sanierungsbegriff ( BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 23- 25; vgl. zu den unterschiedlichen Sanierungsbegriffen auch KÄLIN, a.a.O., S. 17 ff. N. 46 ff.; BERNHARD F. SCHÄRER, Verlustverrechnung von Kapital- gesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 137 ff.). Auch vom Begriff der Sanierung im Recht der direkten Bundes- steuer unterscheidet er sich (BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 26; MARTIN KOCHER, Die «Corporate Governance» -Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in: ASA 77 [2008/2009], S. 281 ff., 286 und 308). Für die Zwecke von Art. 12 StG kommen eine offene oder eine stille Sanierung in Frage (E. 2.5.2.4). Dabei handelt es sich durchgehend um in der Bilanz sichtbare und somit erkennbare Massnahmen. Weiter wird stets vorausge- setzt, dass durch die Sanierungsmassnahmen beim Abgabepflichtigen Mit- tel zur Verlustdeckung zugeführt oder frei werden ( BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 31 m.Hw.). 2.5.2.4 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Beseitigung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder à-fonds-perdu-Zuschüssen der Beteiligten an die Abgabepflichtige gedeckt (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.3, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4.1.3, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4.2; BEUSCH, Untergang, S. 226; WINZAP, a.a.O., Art. 12 N. 10 ff.) beziehungsweise dienen diese dem Ausgleich aufgelaufe- ner Verluste (BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 32 f. m.Hw.; NORDIN/WILD, a.a.O., Art. 6 N. 104l). A-5073/2020 Seite 15 2.5.3 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grundsätzlich ge- währt. Keine offenbare Härte liegt jedoch nach der Praxis vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Ge winnausschüttung zurück- zuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügendem Eigenkapi- tal ausgestattet war (WINZAP, a.a.O., Art. 12 N. 27). Der Erlass wird somit insbesondere dann verweigert, wenn die Sanierungsbedürftigkeit der Ge- sellschaft auf das Fehlen hinreichender eigener Mittel (sog. Unterkapitali- sierung) zurückzuführen ist ( BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 46 und 50; BEUSCH, Untergang, S. 217). Der Erlass der Stempelabgabe darf nicht dazu führen, unterkapitalisierten Gesellschaften die Kapital beschaffung unter Umgehung der Abgabe zu ermöglichen (s. hierzu auch E. 3.2.3; Ent- scheid des Bundesrates vom 19. August 1992, a.a.O., E. 3.3.2 S. 667; Ent- scheid des Bundesrates vom 15. Januar 1986 E. II.3, in: ASA 55 [1986/1987], S. 151 ff., 155; siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4.2, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4.3, A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.2 f.; WINZAP, a.a.O., Art. 12 N. 28). 2.6 2.6.1 Bei (abgabepflichtigen) Zuschüssen entsteht die Emissionsabgabe- forderung im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 Bst. e StG). Mass- gebend ist dabei grundsätzlich der Zeitpunkt, in welchem der Zuschuss ge- leistet wird (Urteil e des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.3.1, A-267/2015 vom 13. Juli 2015 E. 2.3), also der Zeitpunkt des Verfügungs- geschäftes (ROGER GISCLON, in: Kommentar StG, Art. 7 N. 46). Die Abgabeforderung beträgt 1 % de s Betrages des Zuschusses (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Die Abgabeforderung wird bei Zuschüssen 30 Tage nach Entstehung der Abgabeforderung fällig (vgl. Art. 11 Bst. c StG; siehe zum Zeitpunkt der Ab- gabeentrichtung auch Art. 10 Abs. 1 Bst. a StV). 2.6.2 Auf Abgabebeträgen, die nach Ablauf der gesetzlichen Fälligkeitster- mine ausstehen, ist ohne vorgängig e Mahnung ein Verzugszins von 5 % pro Jahr geschuldet (vgl. Art. 29 StG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben [SR 641.153]). Verzugszin- sen sind akzessorisch zur Hauptforderung ( Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.3.2 f.; vgl. BEUSCH, Untergang, S. 72). A-5073/2020 Seite 16 2.6.3 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich, wenn Vergü- tungszinsen nicht gesetzlich vorgesehen sind, nur ausnahmsweise aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien, dass für zu viel bezahlte Abgaben ein Vergü- tungszins zu bezahlen ist. Vergütungszinsen rechtfertigen sich nach dieser Rechtsprechung insbesondere dort, wo auch der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung einen Verzugszins oder Ver- spätungszins schuldet. Die Ausrichtung eine s solchen Vergütungszinses ist jedoch auf Fälle eingeschränkt, bei welchen der Abgabepflichtige zur Vermeidung einer gesetzlichen Verzugszinspflicht gezwungen ist, eine ihm gegenüber verfügte Abgabe vorläufig unter Vorbehalt zu bezahlen, und er die Abgabepflicht gleichzeitig mit Rechtsmitteln bestreitet (BGE 143 II 37 E. 5.3; Urteile des BGer 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2 f., 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 E. 3.2 f.; Urteil e des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.3.3, A-2483/2013 vom 17. März 2014 E. 2.3.5). 2.7 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Vom Wort- laut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme be- stehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestim- mungen ergeben (statt vieler: BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Me- thodenpluralismus; BGE 146 II 111 E. 2.3.2, 143 I 109 E. 6, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3 insb. 2.3.3; BVGE 2018 III/4 E. 3.4.2.1, 2016/25 E. 2.6.4.1). 3. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 31. März 2015 kumulierte Verluste von Fr. […] und per 31. März 2016 kumulierte Verluste von Fr. […] auswies. Weiter ist unbestritten, dass der Forderungs- verzicht von Fr. […] im Umfang des die Kapitalerhöhung von Fr. […] über-A-5073/2020 Seite 17 steigenden Anteils von insgesamt Fr. […] stempelabgabenrechtlich als Zu- schuss behandelt wird, welcher grundsätzlich gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG der Emissionsabgabe von 1 % unter- liegt. Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdef ührerin aus Sicht der Stempelabgaben per 31. März 2015 unterkapitalisiert war , und zwar im Umfang von Fr. […], so dass auch auf diesem Betrag die Stempelabgabe geschuldet ist (vgl. Sachverhalt Bst. B.c). Aus dem Nennwert des Stammanteils von Fr. […] sowie der Unterkapitalisierung von Fr. […] ergibt sich jener Betrag, auf den die Emissionsabgabe gemäss Antrag der Be- schwerdeführerin (Sachverhalt Bst. D) festzusetzen ist (Emissionsabgabe von Fr. […] plus Fr. […] gleich Fr. […]). Im Folgenden ist demnach nur noch zu beurteilen, ob auf einem Teil-Betrag des Zuschusses die Bestimmungen zum Freibetrag und zum Erlass angewendet werden können. Die noch umstrittene Emissionsabgabe berechnet sich nach unbestrittener Darstellung der Vorinstanz wie folgt: Nennwert der ausgegebenen Aktien Fr. […] Agio Fr. […] Total Fr. […] ./. Beurkundungs- und Handelsregistergebühren Fr. […] Total Fr. […] Netto Ausgabepreis Fr. [… ] x 100 101 Fr. […] Emissionsabgabe von 1% auf Fr. […] Fr. […] Abzüglich bereits entrichtete Emissionsabgabe Formular 4 vom […] 2015 Fr. […] Formular 3 vom […] 2015 Fr. […] Differenz (noch zu entrichtende Emissionsabgabe) Fr. […] Schliesslich ist unbestritten, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine abgabepflichtige Gesellschaft gemäss Art. 10 Abs. 1 StG handelt. Im vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob der streitbetroffene Teil des Zuschusses von Fr. […] bis zum Betr ag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Emissionsabgabe ausgenommen werden kann und ob die Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG auf dem den Freibe- trag von Fr. 10 Mio. überschiessenden Anteil des Zuschusses erlassen werden kann. In di esem Zusammenhang ist letztlich umstritten, ob durch A-5073/2020 Seite 18 die Sanierung der Beschwerdeführerin bestehende Verluste beseitigt wur- den, genauer, ob es genügt, dass die von der Beschwerdeführerin erzielten Verluste von der Kapitaleinlagereserve gedeckt waren, oder ob die Ver- luste aus den Büchern der Beschwerdeführerin hätten ausgebucht werden müssen und, wenn Letzteres der Fall ist, ob die spätere Ausbuchung der Verluste durch die Beschwerdeführerin genügt, damit die Forderungsver- zichte als gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Stempelabgabe ausge- nommene Beiträge gelten beziehungsweise die Stempelabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. Unbestritten ist hingegen, dass die übrigen Voraussetzungen der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG erfüllt sind – insbesondere die Sanie- rungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet – und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt. Auf diese Erfordernisse, deren Vorliegen sich zudem aus den Akten ergibt, ist daher vorliegend nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist auch unbestritten, dass die Emissionsabgabe insoweit ge- schuldet ist, als die Beschwerdeführerin unterkapitalisiert war. Nicht eingegangen werden muss vorliegend auch auf teils unterschiedliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit entweder Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG oder Art. 12 StG angewendet werden kann und – mit Ausnahme der Verzinsung (E. 4) und der Rechtsmittelbelehrung (E. 6) – auf die Frage, ob die Ausnahme gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG systematisch etwas an- deres ist als der Erlass nach Art. 12 StG. 3.1 Wie die Vorinstanz vorbringt, h at das Bundesverwaltungsgericht in früheren Urteilen davon ge sprochen, die Verluste müssten ausgebucht sein, damit davon ausgegangen werden kann, dass sie «beseitigt» seien (Urteile des BVGer A -5872/2008 vom 16. Juli 2010 E. 4.3; vgl. auch A-801/2007 vom 2 2. Februar 2010 E. 2.2.1.2; explizit offengelassen in BVGE 2015/25 E. 6.2.2.4, welches die Verrechnungssteuer betraf ). Aller- dings befassten sich diese Urteile nicht mit der vorliegend zu beantworten-A-5073/2020 Seite 19 den Frage, weshalb die Wortwahl für den vorliegenden Fall nicht präjudi- zierend sein darf (die gleiche Wortwahl findet sich auch im Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.2.3, wobei auch hier eine andere Frage zu beantworten war). Zudem betrafen beide Urteile des Bundesver- waltungsgerichts zur Stempelabgabe nicht die heute geltend e Fassung des StG und insbesondere nicht den am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Bst. k von Art. 6 Abs. 1 StG (vgl. Urteile des BVGer A -5872/2008 vom 16. Juli 2010 E. 2.2, A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.1). Auch trat per 1. Januar 2011 Abs. 1bis von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 13. Okto- ber 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) in Kraft, der die Art, wie Kapitaleinlagen verbucht werden, änderte ( zum Inkrafttreten der beiden Bestimmungen: Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Ver- besserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II , AS 2008 2893 2902]; dazu näher unten E. 3.3, s.a. E. 3.5; die Änderung von Art. 5 Abs. 1bis VStG per 1. Januar 2020 ist auf den vorliegenden Fall zeit- lich nicht anwendbar). Neuere Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts halten denn auch sinngemäss fest, dass die Beseitigung («eliminazione») sämtlicher Ver- luste nicht nötig sei, sondern es genüge, wenn die realen (tatsächlichen) Verluste beseitigt seien; weiter wird dort festgehalten, dass der Saldo der Schulden das Gesellschaftskapital nicht mehr übersteigen dürfe (vgl. die hier in E. 2.5.2.1 genannten Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.4 und A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.3). Auch das Kreisschreiben Nr. 32 der ESTV vom 23. Dezember 2010 «Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften» spricht von «Beseiti- gung bestehender Verluste» (Ziff. 3.3.2 Bst. b dieses Kreisschreibens; s.a. Ziff. 3.3.3 des Kreisschreibens). Wie dies zu geschehen hat, ist dem Kreis- schreiben nicht zu entnehmen. Einzig in Ziff. 3.3.3 wird in Lemma 5 festge- halten, dass keine Übersanierung vorliegen dürfe , dass also offene und / oder stille Reserven gebildet würden, die insgesamt den ausgebuchten Verlustvortrag überstiegen. Hieraus kann abgeleitet werden, dass der Ver- lustvortrag gemäss diesem Kreisschreiben tatsächlich ausgebucht werden muss. Abgesehen davo n, dass sich dieser Hinweis jedoch nur in einer Klammerbemerkung befindet, sind Kreisschreiben der ESTV für die Ge- richte, darunter auch das Bundesverwaltungsgericht , nicht verbindlich (E. 1.3.2). Ob gemäss dem verbindlichen Gesetz (konkret Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG) Verluste tatsächlich ausgebucht werden müs- sen, damit sie als «beseitigt» gelten, ist durch Auslegung zu ermitteln A-5073/2020 Seite 20 (E. 2.7; zur konkreten Auslegung: E. 3.2 ff.). Dabei kann die Rechtspre- chung zum «alten» Recht nicht eins zu eins übernommen werden. Die ältere Rechtsprechung fand unter der Geltung des Nennwertprinzips statt, wonach – wenn die Bedingungen zur Rückzahlung von Eigenkapitel erfüllt sind – lediglich der Nennwert der Anteilsscheine verrechnungssteu- erfrei zurückbezahlt werden konnte, nicht aber zum Beispiel ein allfälliges Agio. Mit der Unternehmenssteuerreform II fand ein Wechsel zum Kapital- einlageprinzip statt. Dies führte dazu, dass nicht mehr nur der Nennwert der Anteilsscheine – bei gegebenen, sehr engen Voraussetzungen – ver- rechnungssteuerfrei an die (ursprünglichen oder späteren) Anteilseigner zurückbezahlt werden können, sondern auch Einlagen, die von den An- teilseignern über dem Nennwert einbezahlt wurde n, insbeson dere Agio. Solche Kapitaleinlagen sind in der Buchhaltung auf einem eigenen Konto auszuweisen und, damit eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung dann- zumal möglich sein wird, der ESTV auf dem Formular 170 zu melden. Die Möglichkeit, ein entsprechendes Konto einzurichten, gab es unter dem al- ten Recht nicht. Entsprechende Einlagen wurden in die Reserven verbucht. Es bestand somit auch kein Grund, die Verluste in der Buchhaltung vorzu- tragen und die Reserven stehenzulassen. Neu jedoch können die Einlagen in die Kapitaleinlagereserve gebucht werden. Wird diese mit Verlusten «verrechnet», also sowohl die Kapitaleinlagereserve als auch die Verluste «ausgebucht», ist ein Wiederauffüllen der Kapitaleinlagereserve mit späte- ren Gewinnen nicht mehr möglich (vgl. BVGE 201 5/25 E. 6 insb. E. 6.3 m.Hw. auf gegenteilige Stimmen in der Lehre ; zur Terminologie der «Ver- rechnung» im hier verwendeten Sinn: BVGE 2015/25 E. 6.1.4). Demnach existiert dann keine Kapitaleinlagereserve mehr, die verrechnungssteuer- frei an die Anteilseigner zurückgegeben werden kann. Soll dieses Resultat vermieden werden, können sowohl die Kapitaleinlagereserve als auch die Verluste in der Buchhaltung stehengelassen werden. Sind später die Vo- raussetzungen für eine Rückgabe der Kapitaleinlagereserve erfüllt, kann diese vorgenommen werden, ohne dass die Verrechnungssteuer auf den entsprechenden Beträgen fällig wird. Im vorliegenden Verfahren ist nun zu prüfen, ob von dieser neuen Möglich- keit, sowohl die Kapitaleinlagereserven als auch die Verluste stehen zu las- sen, um E rstere später verrechnungssteuerfrei zurückzahlen zu können, auch dann Gebraucht gemacht werden kann, wenn die Einlagen der Sa- nierung dienen und daher auf diesen Einlagen die Emissionsabgabe auf- grund des Freibetrag (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG) oder eines Erlasses (Art. 12 StG) nicht entrichtet werden muss oder ob die Verluste – wie unter der A-5073/2020 Seite 21 Rechtsprechung – ausgebucht werden müssen, damit diese Erleichterun- gen in Anspruch genommen werden können. Anders gesagt ist im Folgen- den zu prüfen, ob trotz d es geänderten rechtlichen und buchhalterischen Umfelds an der alten Rechtsprechung festzuhalten ist oder diese unter den neuen Bedingungen zu präzisieren ist. 3.2 3.2.1 Art. 6 Abs. 1 Bst. k Lemma 1 StG hält fest, dass – bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen und bei einer stillen Sanierung – eine Ausnahme von der Emissionsabgabe besteht, wenn «bestehende Verluste beseitigt werden» («les pertes existantes soient éliminées»; «le perdite esistenti siano eliminate»). Art. 12 StG äussert sich demgegenüber gar nicht zu den Verlusten, sondern hält nur die Sanierung der Gesellschaft als eine der Vo- raussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe fest. Gemäss Recht- sprechung und Literatur setzt die Sanierung einer Gesellschaft jedoch vo- raus, dass Verluste der Gesellschaft beseitigt werden (E. 2.5.2.1). 3.2.2 Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Ver- luste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unter- schiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter ande- rem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (BAUM- GARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. BEUSCH, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfal ls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung die- ser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). A-5073/2020 Seite 22 Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszule- gen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhän- genden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müs- sen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Vo- raussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlas- tung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss. 3.2.3 Einzugehen ist hier auf das Kriterium der Unterkapitalisierung. Die- ses wird im Rahmen von Art. 12 StG in der Regel erst im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer offenbaren Härte geprüft (E. 2.5.3). Somit wäre es nur in Bezug auf Art. 12 StG, nicht hingegen bei der Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG zu prüfen (E. 3.2.2). Allerdings kann es nicht Wille des Gesetzgebers gewesen sein, mit der Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG den Gesellschaften zu ermöglichen, eine neu gegründete Gesellschaft mit zu wenig Kapital auszustatten und dann dieser Gesellschaft zu gestat- ten, den Freibetrag von Fr. 10 Mio. zu nutzen, um die bereits im Grün- dungszeitpunkt sanierungsbedürftige Gesellschaft zu sanieren. Insofern ist Meinungen in der Lehre, es sei angezeigt subjekti v geprägte Elemente nicht zu berücksichtigen, da die Freigrenze im System der Selbstveranla- gung vom Abgabepflichtigen selbst zu beurteilen sei, nicht zu folgen (so aber BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 21). Eine allfällige, in diesem Sinne selbstverschuldete Unterkapitalisierung dürfte zudem in den meisten Fäl- len vom Abgabepflichtigen relativ leicht festgestellt werden können. Ob die Berücksichtigung solcher Elemente im Rahmen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen ist (so wohl NORDIN/WILD, a.a.O., Art. 6 N. 104n) oder ob dies eher unter dem Titel der Rechtsgleichheit zu geschehen hat – weil nicht Gesellschaften, deren Ak- tionäre die üblichen Finanzierungsgrundsätze missachtet haben und die erforderlichen Eigenmittel erst im Zuge einer Sanierung zu Verfügung stel- len, gegenüber jenen Aktionären, die von Anfang an für eine genügende Eigenkapitalisierung gesorgt und auf dem ursprünglich eingebrachten Ka- pital die Emissionsabgabe entrichtet haben, privilegiert werden sollen (so zu Art. 12 StG: WINZAP, a.a.O., Art. 12 N. 28) –, kann hier offengelassen A-5073/2020 Seite 23 werden, denn im Umfang der Unterkapitalisierung beansprucht die Be- schwerdeführerin im vorliegenden Fall weder den Freibetrag noch einen Steuererlass. Nicht einzugehen ist hier auf den Umstand, dass offenbar im dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-944/2020 vom 22. März 2021 zugrundeliegenden Sachverhalt (dort Bst. B.g) die Vorinstanz die Unterka- pitalisierung der Gesellschaft für die Beanspruchung (bzw. die Ablehnung der Beanspruchung) der Freigrenze nicht in Betracht gezogen hat. Im ge- nannten Urteil hatte das Bundesverwaltungsgericht diese Frage nämlich nicht zu prüfen. 3.2.4 Der Wortlaut der beiden Bestimmungen (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG) verlangt – wie in E. 3.2.2 festgehalten – somit nicht explizit, dass die Verluste ausgebucht werden (so jedoch, wenn auch ohne weitere Begründung KÄLIN, a.a.O., S. 23 N. 65). Sie müssen lediglich «beseitigt» werden (so auch MARCO DUSS, Catch -22, Kapitaleinlage vs. Sanierung [nachfolgend: Catch -22], in: Der Schweizer Treuhänder, 2011, S. 71 ff., 72 f.). Die Vorinstanz verwendet in ihren Rechtsschriften mehrfach das Wort «eliminiert». Damit möchte sie wohl ausdrücken, dass die Verluste ausgebucht werden müssen. Möglicherweise lehnt sie sich dabei auch an den französischen und italienischen Wortlaut der Bestimmung an (E. 3.2.1). Allerdings erweisen sich die französische und die italienische Sprachversion ebenso auslegebedürftig wie die deutsche, wobei auch nicht klar wird, inwiefern da s Wort «eliminieren» im vorliegenden Zusam- menhang über das Wort «beseitigen» hinausgehen soll. 3.2.5 NORDIN/WILD (a.a.O., Art. 6 N. 104m) halten in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG fest, dass die Auslegung der Vorinstanz nicht vom Wort- laut des Gesetzes gedeckt sei. Die Autoren erachten jedoch die Auslegung der Vorinstanz als sinnvoll, weil sonst aufgrund des Fehlens von weiteren Voraussetzungen wie beispielsweise das Vorliegen einer zu beseitigenden Unterbilanz, Tür und Tor für eine missbräuchliche Verwendung des Sanie- rungsfreibetrages öffnen würde . Nach dem zuvor Ausgeführten (E. 3.2.2 f.), dass nämlich die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG – mit Ausnahme der Freigrenze und der offenbaren Härte – gleich auszulegen sind, ersche int dieses Argument , welches sich aus- schliesslich auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG bezieht, nicht mehr stichhaltig. So- wohl nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG als auch nach Art. 12 StG wird das Feh- len einer Unterbilanz verlangt (vgl. dazu ohnehin auch die Ausführung en der genannten Autoren in N. 104n). A-5073/2020 Seite 24 Es ist somit festzuhalten, dass die Auslegung der Vorinstanz, dass die Ver- luste «ausgebucht» werden müssten, weder vom Wortlaut gedeckt noch nicht von diesem gedeckt ist. Der Wortlaut erweist sich in Bezug auf die vorliegende Frage schlicht als unklar. 3.3 Was die Entstehungsgeschichte der Bestimmungen anbelangt, finden sich zu der sich vorliegend konkret stellenden Frage weder in der Botschaft StG noch in der Botschaft UStR II noch in den parlamentarischen Beratun- gen konkrete Ausführung. Aus diesem Schweigen des Gesetzgebers lässt sich jedoch weder schliessen, dass er trotz geänderter Umstände an der alten R echtsprechung festhalten wollte noch dass eine Änderung ge- wünscht war. Es ist Sa che der Rechtsprechung, eine geänderte Rechts- lage zu erkennen und allenfalls die alte Rechtsprechung anzupassen oder zu präzisieren. Zum Erlass gemäss Art. 12 StG hält die Botschaft StG (aus dem Jahr 1972) fest, das Bundesgesetz vom 15. Februar 1921 betreffend Erlass und Stun- dung von Stempelabgaben (BS 6 126) habe die Erlassgründe abschlies- send und sehr eng umschrieben. Diese Ordnung habe der Vielfalt der wirt- schaftlichen Gegebenheiten nicht immer gerecht zu werden vermocht und gelegentlich zu unbilligen Hä rten geführt. Deshalb begnüge sich der Ent- wurf des StG nach bewährtem Vorbild anderer Steuergesetze mit einer Härteklausel und über lasse deren Anwendung auf Einzelfälle der Praxis (Botschaft StG, S. 1296 f.). An anderer Stelle hält die Botschaft fest, e ine erhebliche Verbesserung zugunsten des Abgabepflichtigen bringe schliesslich auch die neue elastischere Bestimmung über Stundung und Erlass. Diese Erleichterungen seien nicht mehr an gesetzlich eng um- schriebene Sanierungsvorgänge gebunden, sondern dem E rmessen der ESTV werde nun ein freierer Spielraum gewährt (Botschaft StG, S. 1285). Wie erwähnt (E. 2.4), trat Bst. k von Art. 6 Abs. 1 StG am 1. Januar 2009 in Kraft (im Entwurf noch Bst. j; Entwurf des Bundesgesetzes über die Ver- besserung der steuerliche n Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4875). Dieser Buchstabe soll Sanierungsleistungen bis Fr. 10 Mio. vollständig von der Emissionsabgabe befreien. Er ist als zusätzliche Aus- nahme zu Art. 12 StG konzipiert, die dazu führt, dass bei Sanierungen bis zum Betrag von insgesamt Fr. 10 Mio. gar kein Erlassgesuch im Sinne von Art. 12 StG gestellt werden muss (Botschaft UStR II, S. 4839). Diese Kon- zeption lässt erkennen, dass die Voraus setzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG mit jenen von Art. 12 StG vergleichbar sein müssen, könnte A-5073/2020 Seite 25 sonst doch nicht von einer «zusätzlichen Ausnahme» gesprochen werden und davon, dass bis zur Höhe von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestützt auf Art. 12 StG mehr gestellt werden müsse. Auch wenn kein Erlassgesuch gestellt werden muss, müssen die entsprechenden Voraussetzungen er- füllt sein. Wurde bis anhin in Bezug auf Art. 12 StG eine Ausbuchung der Verluste verlangt, müsste eine solche nunmehr auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG verlangt werden. Wie zuvor festgehalten (E. 3.2.4), ist jedoch nicht erwiesen, dass eine solche Ausbuchung im Ge- setz verlangt war, und andererseits ist zu berücksichtigen, da ss mit der Einführung von Art. 5 Abs. 1bis VStG die Umstellung vom Nennwert- auf das Kapitaleinlageprinzip stattfand, was dazu führte, dass Kapitaleinlagen an- ders als zuvor verbucht werden beziehungsweise verbucht werden können (E. 3.1). Der Umstand, dass auch solche Einlagen von der Verrechnungs- steuer ausgenommen werden, entspricht der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit (ausführlich: Urteil des BVGer A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3.3.1-3.3.3 m.Hw.). Darauf wird bei der systemati- schen Auslegung zurückzukommen sein (E. 3.5.2). 3.4 Sinn und Zweck sowohl von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG als auch von Art. 12 StG ist, Sanierungsbemühungen von Gesellschaften nicht dadurch zu belasten, dass auf Beiträgen, die der Sanierung der Gesellschaft dienen sollen, gleich wieder die Emis sionsabgabe erhoben wird. Im Vordergrund stehen volkswirtschaftliche Gründe; es soll nämlich verhindert werden, dass die wirtschaftliche Existenz der Abgabepflichtigen gefährdet wird (BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 7 i.V.m. N. 1; DUSS, Catch -22, S. 74). Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG hat darüber hinaus den Zweck, Gesellschaften und die Vorinstanz zu entlasten (E. 3.2.2; BEUSCH, Untergang, S. 205 Fn. 1628), indem im Betrag von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestellt wer- den muss. Dieser Zweck ist im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht relevant. Der erstgenannte Zweck der beiden Artikel kann unabhängig da- von, ob Verluste ausgebucht werden, erreicht werden (vgl. DUSS, Catch- 22, S. 74, der darauf hinweist, dass der Fortbestand der Gesellschaft dann gewährleistet ist, wenn das wirtschaftlich erforderliche Eigenkapital vor- handen ist, unabhängig davon, wie es sich in der Handelsbilanz darstellt ; vgl. MADELEINE SIMONEK/JULIA VON AH, Unternehmenssteuerrech t, Ent- wicklungen 2010, 2011, S. 16). Aus Sinn und Zweck der Bestimmung lässt sich demnach nicht ableiten, wie Einlagen zu verbuchen sind. Eine Ausbu- chung von Verlusten ist jedenfalls nicht zwingend notwendig, um die Zwe- cke zu erreichen. A-5073/2020 Seite 26 3.5 3.5.1 In systematischer Hinsicht enthält d as Kreisschreiben Nr. 29 der ESTV zum Kapitaleinlageprinzip (sowohl in der Fassung vom 9. Dezember 2010 also auch in der Fassung vom 9. September 2015 [Letzteres bezeich- net als Kreisschreiben 29a] als auch in der vorliegend noch nicht anwend- baren Fassung vom 23. Dezember 2019 [bezeichnet als Kreisschreiben 29b]) in Ziff. 2.2.3 eine Verknüpfung zwischen dem Stempelsteuergesetz und dem Verrechnungssteuergesetz. Demnach sind − wie die Vorinstanz auch im vorliegenden Verfahren geltend macht − Kapitaleinlagen, welche im Rahmen einer Sanierung geleistet werden, mit bestehenden Verlusten zu verrechnen, um in den Genuss des Freibetrages nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG beziehungsweise des Erlasses gemäss Art. 12 StG zu kommen. Der Steuerpflichtigen steht demnach ein «Wahlrecht» zu, ob sie den Frei- betrag beziehungsweise den Erlass bei der Emissionsabgabe beanspru- chen möchte oder eine steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagereserve schafft (NORDIN/ WILD, a.a.O., Art. 6 N. 104m; JÜRG ALTORFER/MARCO GRE- TER, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 5 N. 146 mit Hinweis auf die dieser Verknüpfung ableh- nend gegenüberstehende Lehre). Die hier und im Folgenden im Zusam- menhang mit Kapitaleinlagen verwendeten Begriffe «rückzahlbar», «zu- rückzahlen», «Rückzahlung» etc. sind insofern unpräzise, als die Einlagen auch einem späteren Inhaber des Beteiligungsrechts «zurückbezahlt» wer- den können und nicht unbedingt jener Person, die die Einlagen ursprüng- lich geleistet hat. In diesem Sinne werden die Begriffe hier verwendet. 3.5.2 Einzugehen ist hier auch auf Art. 5 Abs. 1bis VStG. Dieser Absatz be- sagt (soweit hier relevant), dass die Rückzahlung von Reserven aus Kapi- taleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. De- zember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wird wie die Rück- zahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Reserven aus Kapital- einlagen von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handels- bilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesell- schaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV) meldet. Die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital war schon zuvor von der Verrechnungssteuer ausgenommen (ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 116). Art. 5 Abs. 1bis VStG wurde per 1. Januar 2011 ins VStG aufgenommen. Die Einführung dieses Absatzes wurde damit begründet, dass die Erhe- bung der Verrechnungssteuer auf der Rückzahlung des Agio s nicht mehr A-5073/2020 Seite 27 zeitgemäss und zudem wirtschaftlich nicht zu rechtfertigen sei (Besteue- rung nach der wirts chaftlichen Leistungsfähigkeit; vgl. Botschaft UStR II, S. 4800 f. und 4859 f.; ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 116). Faktisch damit verbunden war, dass in Anlehnung an bereits bestehende Bestim- mungen in ausländischen Gesetzgebungen buchhalterisch ein neues Konto für die Kapitaleinl agereserven in der Handelsbilanz geschaffen wurde (vgl. Botschaft UStR II, S. 4801, vgl. auch S. 4845 zur Direkten Bun- dessteuer; DUSS, Catch -22, S. 71 f.; vgl. Treuhand -Kammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung; Band «Buchführung und Rechnungslegung», 2014, S. 28; vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORST- MOSER/ROLF SETHE, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 12. Aufl. 2018, § 16 N. 206 und 250; NICOLAS ROUILLER/MARC BAUEN/ROBERT BERNET/CO- LETTE LASSERRE ROUILLER, La société an onyme suisse, 2. Aufl. 2017, N. 1173 und Fn. 812 und 2478; vgl. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b des Obli- gationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Zuschüsse von Beteiligten im Zusammenhang mit Sanierungen stellen in der Regel als unechte Sanierungsgewinne einen typischen Fall von Kapi- taleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG dar. Nach handelsrechtlicher Praxis werden solche Zuschüsse entweder über die Erfolgsrechnung er- fasst oder direkt den Reserven gutgeschrieben. Anschliessend kann, muss aber nicht, eine Verrechnung dieser Zuschüsse mit den Verlusten der Ge- sellschaft erfolgen. Nach erfolgter Sanierung ist der Zuschussbetrag in der Handelsrechnung je nach Verbuchungsweise noch oder nicht mehr er- kennbar (ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 144). Anzumerken ist hier, dass jegliche Übertragung von Vermögenswerten der Anteilsinhaber an die Gesellschaft, welche diese in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erbringen, eine Kapitaleinlage ist ( vgl. ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 128; OLIVER UNTERSANDER, Kapitalrückzahlungsprinzip im schweizerischen Steuerrecht, 2003, S. 120; MARCO DUSS, Forderungsver- zicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktienge- sellschaften, in: ASA 50 [1981/1982], S. 273 ff., 277). Mit Einführung des Kapitaleinlageprinzips kommt der Verbuchungsweise nach Ansicht der ESTV eine entscheidende Bedeutung zu, denn nur, wenn Kapitaleinlagen zum Zwecke der Sanierung einem separaten Konto gutgeschrieben wer- den, qualifizieren sie als Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG, sonst fehlt es handelsrechtlich am nötigen Ausweis auf einem separaten Konto (ALTORFER/GRETER, a.a.O. Art. 5 N. 144; auf die Kritik ist hier nicht einzugehen: ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 155). A-5073/2020 Seite 28 Im Sinne einer Ausnahme stellen For derungsverzichte unechte Sanie- rungsgewinne dar, wenn und soweit Gesellschafterdarlehen vor der Sanie- rung steuerlich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurden oder bei Ge- sellschafterdarlehen, die erstmalig oder zusätzlich gewährt wurden und un- ter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wären. Unter dem Kapitaleinlageprinzip gelten Forderungsver- zichte durch die Inhaber der Beteiligungsrechte als offene Kapitaleinlagen, soweit sie unechte Sanierungsgewinne darstellen, auf Agio verbucht und nicht gegen handelsrechtliche Verlustvorträge ausgebucht werden (ALTOR- FER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 147; zur im vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidenden Kritik: ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 148). Handelsrechtlich können Verluste dem Kapi taleinlagekonto belastet wer- den, müssen dies aber nicht. Wird dies nicht getan, bleibt das Kapitalein- lagekonto in der ursprünglichen Höhe bestehen und bleibt in vollem Aus- mass für eine spätere Kapitalrückführung erhalten. Werden die Verlust e aber dem Kapitaleinlagekonto belastet, wird nach Ansicht der ESTV in An- wendung des Massgeblichkeitsprinzips ( handelsrechtliche Bilanz und Er- folgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung: ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 156) der Betrag der steuerfrei rückzahlbaren Kapitaleinlage für Steuerzwecke definitiv reduziert (bestätigt durch BVGE 2015/25 E. 6.3; ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 149; zur Kritik: ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 150 m.Hw. und N. 155). 3.5.3 Wie bereits festgehalten (E. 3.3 am Ende), entspricht der Umstand, dass auch Zuschüsse der Inhaber von Beteiligungsrechten − bei gegebe- nen Voraussetzungen − verrechnungssteuerfrei an diese zurückgezahlt werden können, der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit. Es kann nicht angehen, dies einzig deshalb nicht zuzulassen, weil die Stempelabgabe in einem konkreten Fall nicht erhoben oder erlassen wird. 3.5.4 Der Umstand, dass Kapitaleinlagen verrechnungssteuerfrei zurück- gezahlt werden können, darf im Übrigen auch deshalb keinen Einfluss auf die Frage haben, ob Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwen- dung gelangen, weil es sich bei der Stempelabgabe (hier konkret der Emis- sionsabgabe) und der Verrechnungssteuer um zwei separate Steuerarten handeln. Diese weisen zwar einen gewissen Zusammenhang zueinander auf, sind aber letztlich selbständig zu behandeln (vgl. DUSS, Catch -22, S. 75, der festhält, Kapitaleinlageprinzip und Sanierung seien zwei vonei- nander getrennte Institute, deren Sinn und Zweck weder korreliere noch A-5073/2020 Seite 29 sich widerspreche; eine Koordination sei jedoch angezeigt). Ob also in ei- nem bestimmten Fall die Emissionsabgabe ausnahmsweise gar nicht er- hoben oder erlassen wird, bleibt ohne Auswirkung auf die Verrechnungs- steuer. Ohne Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG müsste jedenfalls in einem Fall wie dem vorliegenden die Emissionsabgabe bezahlt werden. Die Kapitaleinlage würde dem Kapita leinlagekonto gutgeschrieben und könnte später − soweit sie unverändert noch vorhanden wäre beziehungs- weise sonst im noch vorhandenen Umfang − an den (dannzumaligen) An- teilseigner zurückgezahlt werden, ohne dass die Verrechnungssteuer da- rauf geschuldet wäre (Art. 5 Abs. 1bis VStG). Der Umstand, dass die Zah- lung ausnahmsweise von der Stempela bgabe befreit beziehungsweise diese erlassen wird, darf nichts an der Möglichkeit der verrechnungssteu- erfreien Rückzahlung ändern. Es kann nicht angehen, dass eine Kapital- einlage nur deshalb so verbucht werden muss, dass eine verrechnungs- steuerfreie Rückzahlung nicht mehr möglich ist, weil darauf aufgrund einer Ausnahme die Emissionsabgabe nicht erhoben wurde. Letztlich würde das nämlich dem Sinn der Ausnahmen insofern zuwiderlaufen, als die Steuer- freiheit beziehungsweise der Erlass insofern rückgängig gemacht würden, als später eine andere Steuer (die Verrechnungssteuer) erhoben wird, die ohne die Steuerfreiheit beziehungsweise den Erlass der einen Steuer nicht erhoben worden wäre (auch wenn diese Steuer letztlich von einer anderen Person getragen wird). 3.5.5 Die systematische Auslegung ergibt somit, dass die Verluste nicht ausgebucht werden müssen, damit Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen können. Die ältere Rechtsprechung, die noch unter der Geltung des Nennwertprinzips ergangen ist, ist in diesem S inne zu präzisieren. 3.6 Nichts am Ausgeführten zu ändern vermag der Umstand, dass es sich bei der Erhebung der Emissionsabgabe und wohl auch der Anwendung der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie Art. 12 StG um Massenverfahren handelt (so aber wohl in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG: BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 12 N. 4). Ebenfalls unerheblich ist, dass das Agio als Teil der gesetzlichen Reserve (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b OR) wie eine ge- wöhnliche Reserve ausgeschüttet werden kann (BGE 140 III 533 E. 6.2.2). Bei einer gewöhnlichen Ausschüttung dürft e die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht greifen, was hier indessen nicht zu beurteilen ist. A-5073/2020 Seite 30 Dass die Beschwerdeführerin selbst in ihrem Schreiben vom […] 2015 an die ESTV davon gesprochen hat, die Zuschüsse würden unter anderem zur Ausbuchung des Bilanzverlustes dienen (Sachverhalt Bst. B.c), ändert schon deshalb nichts an diesem Resultat, weil sie schliesslich ein anderes Vorgehen gewählt hat, welches vorliegend zu beurteilen war. Dass die Be- schwerdeführerin damals ein anderes Vorgehen geplant hatte, ändert nichts daran. 3.7 Demnach hat die Vorinstanz die von der Beschwerdeführerin unter Vor- behalt bezahlte Emissionsabgabe von Fr. […] zurückzubezahlen. 3.8 Bei diesem Ergebnis erübrigt es si ch, auf das Vorbringen der Be- schwerdeführerin, die ESTV wende einen Methodendualismus an (Sach- verhalt Bst. D), einzugehen, denn beim nunmehr beschriebenen Vorgehen liegt dieser Dualismus nicht vor. 3.9 Ebenfalls nicht einzugehen ist auf den Umstand, dass die B eschwer- deführerin am 26. März 2018 beschloss, die Verluste tatsächlich auszubu- chen (vgl. Sachverhalt Bst. B.g) und wie die ursprünglich als Kapitaleinla- gen geleisteten Beiträge und nunmehr ausgebuchten Beträge dannzumal (verrechnungs)steuerrechtlich zu behandeln sein werden. 4. Zu beurteilen bleibt der Antrag der Beschwerdeführerin , die Vorinstanz habe auf dem Betrag von Fr. […] ein Vergütungszins zu bezahlen. 4.1 Bei der Rückerstattung nicht geschuldeter Emissionsabgaben, die un- ter Vorbehalt und zur Vermeidung von Verzugszinsfolgen geleistet wurden, rechtfertigt sich grundsätzlich die Bezahlung eines Vergütungszinses (vgl. E. 2.6.3). Allerdings stellt sich in Bezug auf die vorliegend zurückzuerstat- tende Emissionsabgabe die Frage, ob sie als nicht geschuldet gelten kann. Bei einem Sanierungszuschuss wie dem vorliegenden ist nämlich auf einer ersten Stufe zu bestimmen, ob beziehungsweise in welcher Höhe über- haupt ein abgabepflichtiger Betrag vorliegt. Erst auf einer zweiten Stufe stellt sich – auf entsprechendes Gesuch hin (vgl. Art. 17 Abs. 1 StV) – die Frage, ob die auf diesem Betrag grundsätzlich geschuldete Emissionsab- gabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. 4.2 In Bezug auf den Freibetrag im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ist festzuhalten, das s die Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 100'000.-- (1 % von Fr. 10 Mio.) ausgenommen ist und zwar bereits zum Zeitpunkt ihrer Entstehung. Im Umfang von Fr. 100'000.-- wurde somit die von der A-5073/2020 Seite 31 Vorinstanz festgesetzte Emissionsabgabe zu viel und unter Vorbehalt, nur zur Vermeidung von Verzugszinsfolgen bezahlt. Ausserdem hat die Be- schwerdeführerin die Abgabepflicht gleichzeitig mit Rechtsmitteln bestrit- ten. Auf dem Betrag von Fr. 100'000.-- schuldet die Vorinstanz der Be- schwerdeführerin somit einen Vergütungszins von 5 % (vgl. E. 2.6.2). 4.3 Anders verhält es sich mit jenem restlichen, unter Vorbehalt entrichte- ten Betrag von Fr. […], der gestützt auf Art. 12 StG erlassen wird. Dort ent- stand zunächst die Abgabeschuld (zum Zeitpunkt: E. 2.6.1). Daran ändert die Stell ung eines Erlassgesuchs zunächst nichts (vgl. BEUSCH, Unter- gang, S. 243). Hier kann also nicht davon gesprochen werden, dass die Abgabe nicht geschuldet war beziehungsweise zu viel bezahlt wurde. Auch wäre bei Nichtbezahlung grundsätzlich ei n Verzugszins g eschuldet (E. 2.6.2). Dass eine allfällige Verzugszinsforderung der Vorinstanz gegen- über der abgabepflichtigen Person zusammen mit der Abgabeforderung mit einem positiven Erlassentscheid untergeht, weil der Zins zur Abgabe- forderung akzessorisch ist (E. 2.6.2), ändert daran nichts. Die ausnahms- weise Ausrichtung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vergütungszinses rechtfertigt sich hier nicht (im Ergebnis ebenso: Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 7). Auf diesem Betrag schuldet die Vor- instanz somit keinen Vergütungszins. 4.4 Der Antrag, auf der unter Vorbehalt bezahlten Emissionsabgabe sei von der Vorinstanz ein Vergütungszins zu entrichten, ist somit für den Be- trag von Fr. 100'000.-- gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen. 4.5 Insgesamt ist die Beschwerde somit einzig in Bezug auf die Entrichtung eines Vergütungszinses auf der Rückerstattung der Emissionsabgabe im Umfang von Fr. […] abzuweisen, im Übrigen jedoch gutzuheissen. 5. 5.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der u nterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Vorinstanz sind keine Verfahren s- kosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Beschwerdeführerin unterliegt zwar nur i n Bezug auf die Forderung nach Entrichtung eines Vergütungszinses auf dem gemäss Art. 12 StG er- lassenen Be trag der Emissionsabgabe. Der beantragte Vergütungszins macht jedoch vorliegend fast […] % des gesamten Streitwertes aus, wes-A-5073/2020 Seite 32 halb es sich rechtfertigt , die Verfahrenskosten, welche auf Fr. […] festzu- setzen sind (Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) , ihr im Umfang von Fr. […] aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem Kostenvorschuss von Fr. […] zu entnehmen. Der Restbe- trag von Fr. […] ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 5.2 Ausgangsgemäss ist der teilweise beziehungsweise im Umfang von rund […] % obsiegenden Beschwerdeführerin sodann eine reduzierte, mangels Kostennote praxisgemäss auf Fr. […] festzusetzende Parteient- schädigung zulasten der Vorinstanz zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG sowie Art. 7 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 14 VGKE). 6. Soweit es sich beim vorliegenden Urteil um einen Erlassentscheid im Sinne von Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (BGG, SR 173.110) handelt, kann es nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezo- gen (Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 1.3). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Auf dem Zuschuss vom […] 2015 im Umfang von Fr. […] wird der Abzug der Freigrenze sowie der Er- lass gewährt und die Emissionsabgabe auf Fr. […] festgesetzt. Der Rest- betrag ist der Beschwerdeführerin von der Vorinstanz zurückzuerstatten. Auf einem Betrag von Fr. […] schuldet die Vorinstanz der Beschwerdefüh- rerin einen Vergütungszins von 5 % seit dem 26. September 2018. Soweit der Antrag auf Zusprechung eines Vergütungszinses darüber hinaus geht, wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. […] der Beschwerdefüh- rerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in Höhe von Fr. […] geleistete Kos- tenvorschuss entnommen. Der Restbetrag von Fr. […] wird der Beschwer- deführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet. A-5073/2020 Seite 33 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung von Fr. […] zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Marianne Ryter Susanne Raas Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , insoweit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden, als es sich nic ht um einen Erlass- entscheid im Sinne von Art. 83 Bst. m BGG handelt (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letz- ten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (A rt. 42 BGG). Versand: