Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 Entscheid 19. November 2012 Mitwirkend : Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 - 2 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 hat sich ergeben: A. Am 6. April 2011 ging die Steuererklärung von A (nachfolgend die Pflicht i- ge) vom 30. März 2011 beim Gemeindesteueramt B ein. Darin deklarierte sie für die direkte Bundessteuer 2010 ein steuerbares Einkomm en von Fr. 107'000.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'300.- so- wie ein steuerbares Vermögen von Fr. 26'000.-. Das kantonale Steueramt veranlagte sie am 21. Mai 2012 mit einem steuerba- ren Einkommen für die direkte Bundessteuer 2010 von Fr. 115'600.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 114'900.- so- wie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 26'000.-. Die Abweichung gegenüber der Steuererklärung der Pflichtigen begründete es im Wesentlichen damit, dass es den von der Pflichtigen besuchten Lehrgang zum " C" als Ausbildung und nicht als Wei terbil- dung qualifiziere und die damit verbundenen Kosten folglich nicht zum Abzug zulasse. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 2 9. Mai 2012 Einsprache und machte geltend, dass es sich bei den in Abzug gebrachten Kosten um Auslagen für eine We i- terbildung und nicht für eine Ausbildung handle. Am 18. Juni 2012 forderte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen weit e- re Aktenunterlagen ein. Nachdem die Pflichtige dieser Aufforderung nicht nachgeko m- men war, mahnte es sie am 25. Juli 2012 und setzte ihr eine Frist zur Erfü llung bis am 14. August 2012 an. Mit Schreiben vom 23. Juli 2012, welches am 26. Juli 2012 beim kantonalen Steueramt einging, reichte die Pflichtige verschiedene Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache n der Pflichtigen am 20. Au- gust 2012 ab, da es am genügend engen Zusammenhang zwischen ihrem ausgefüh r- ten, angestammten Beruf und dem Lehrgang fehle, sodass der Lehrgang als Weiterbil- dungsmassnahme zu qualifizieren sei. C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 18. September 2012 Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholte ihren Antrag aus der Einsprache. - 3 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde - bzw. Rekursantwort vom 5. Oktober 2012 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bu ndessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkün ften die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. d StG unter anderem die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbi ldungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind hingegen die Ausbildungsko sten (Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG). b) Weiterbildung im Sinn des Gesetzes besteht in den jenigen Bildungsmass- nahmen, die ein Steuerpflichtiger auf sich nimmt, um in einem Beruf, in dem er tätig ist, auf dem Laufenden und den steigenden Anforderungen seiner beruflich en Stellung gewachsen zu bleiben (Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweize- rischem Einkommenssteuerrecht, 1989, S. 96 f.; Felix Richner, Bil dungskosten, ZStP 2002, 189 und 264). Die Ausgaben der Weiterbildung dienen der Erhaltung und Verbesserung der für die gegenwärtige Berufsausübung erforderlichen Sachkenntnisse oder der Erhal tung/Sicherung der gegenwärtigen Berufsstellung ( vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus - und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 10; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 71 und 78 ff. DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 64 und 71 ff. StG), aber auch dem Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Speziali- sierung (RB 2004 Nr. 92). Abzugsfähige Weiterbildungskosten stellen auch die so g e- nannten Berufsaufsti egskosten dar, sofern die get ätigten Aufwendungen im Hinblick auf den Aufstieg im angestammten Beruf erfolgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, - 4 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 Art. 26 N 98 ff. DBG und § 26 N 95 ff. StG) . Zielen die Aufwendungen aber auf einen Anstieg in eine von der bisherigen Beruf stätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und demzufolge zu den grundsät z- lich nicht abzugsfähigen privaten Lebensha ltungskosten zu rechnen ( RB 2004 Nr. 92; RB 1996 Nr. 34 = StE 1997 B 27.6 Nr. 12 und VGr, 23. Februar 2000 = StE 2000 B 22.3 Nr. 71 E. 3d; BGr, 6. Juli 2005 = StE 2006 B 22.3 Nr. 86 mit weiteren Hinwe i- sen; BGE 113 Ib 114 E.3 S. 120 f.). c) Unter nicht abziehbarer Ausbildung im Sinn e von Art. 34 lit. b DBG bzw. § 33 lit. b StG sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer b e- reits ausgeübten Erwerbstätigkeit zusammenhängen, insbesondere die Ausbildung, die der erstmaligen Erlangung eines Berufs oder der ersten Erwerbstätigkeit dient (RB 2004 Nr. 92; Funk, S. 95; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 7 DBG und § 26 N 8 StG). Sie bilden mangels eines qualifiziert engen wesentlichen Zusamme n- hangs mit einer vorbestehenden, so genannten anges tammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private L e- benshaltungskosten. Als Kosten der Ausbildung gelten aber auch diejenigen einer Zweitausbildung, die im Hinblick auf einen späteren Berufswechsel a bsolviert wird und deren Kosten nur unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig sind ( Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. d StG; Umschulung). d) Das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Bildungsma ssnahmen vom 11. November 2009 konkretisiert die Abgrenzung zwischen Aus- und Weiterbildung. Demnach sind Ausbildungskosten Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines bestimmten Berufs zu erlernen. Als Ausbildungskosten gelten auch Auslagen, die zum Aufstieg in eine vom bisher igen Beruf eindeutig zu unterscheidende höhere Berufsstellung oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen. Solche Auslagen stehen nicht in einem „qualifiziert engen“ und wesentlichen Zusammenhang mit einer angestammten beruflichen Tätigkeit; sie stellen daher nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar (Ziff. 3.1 des Merkblattes). - 5 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 Weiterbildungskosten sind demgegenüber Aufwendungen zur Erhaltung oder Sicherung der vom Pflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder zum Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf. Weiterbildungskosten sind Ausl agen, die getätigt werden, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderu ngen zu genügen, oder zum Erwerb beso n- derer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg im ang e- stammten Beruf (Ziff. 3.2 des Merkblattes). Aufwendungen für Lehrgänge wie Sprach - und EDV-Kurse sowie Kurse über den Umgang mit Arbeit swerkzeugen und -instrumenten gelten als Weiterbildungsko s- ten, sofern sie für die gegenwärtige berufliche Tätigkeit nützlich sind und im Ra hmen des Üblichen liegen. Beispiele dafür sind Kurse in Kommunikation, Rhetorik, Verhan d- lungs- und Gesprächstechnik, Arbeitsmethodik, Konfliktmanagement, Gedächtnis -, Lern-, Problemlösungs-, Entscheidungstechnik, Teamprozesse, Teameffizienz, Prot o- kollführung sowie Kurse in Teamcoaching für Führungskräfte und Projektleiter (Ziff. 4.3 des Merkblattes). e) Das Verwaltungsgericht verweist in seiner Rechtsprechung zu den Weiter- bildungskosten auf Art. 30 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (BBG; SR 412.10) und hält fest, die Bestimmung enthalte insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff, als die berufsorientierte Weiter- bildung primär dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualit ä- ten zu erneuern, zu vertiefen und zu er weitern" (RB 2004 Nr. 92). Indessen schliesst die in Art. 30 lit. a und b BBG erwähnte Zwecksetzung auch Elemente der Umschulung bzw. Ausbildung mit ein ("neue berufliche Qualifikationen" bzw. "berufliche Flexibilität"), welche über die steuerlich abzugsfähige Weiterbildung h inausgehen. Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann daher nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstä n- de, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die b e- rufliche Tätigkeit oder die Grundausb ildung des Abso lventen andrerseits ankommt. Mitentscheidend, insbesondere bei Master-Lehrgängen, sind nach der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung aber auch die Auswirkungen, welche die Zusatzausbildung und der damit erworbene Titel auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit hat (BGr, 17. Oktober 2005, 2A.182/2005 = StR 2006, 41; BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004 = StE 2006 B.22.3 Nr. 86; BGr, 6. Juli 2005, 2A.671/2004 = www.bger.ch; - 6 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 BGr, 18. Dezember 2003, 2A.277/2003 = StE 2004 B 22.3 Nr. 77 = StR 2004, 451). In der Regel gelten jedoch Aufwendungen für meist mehrjährige Lehrgänge an (Fach -) Hochschulen als Ausbildungskosten, und zwar auch dann, wenn die Absolvierung des Studiums dem Steue rpflichtigen als persönlicher Leistungsausweis für die Erhaltung und Sicherung seiner Stellung im Beruf dient und er die im Studium erworbenen Kenntnisse und Fähigkeiten bei der Arbeit auch ve rwenden kann (BGr, 6. Juli 2005, 2A.623/2004; BGr, 18. Dezember 2003, 2A.277/2003; VGr, 3. November 2004, SB.2004.00069; VGr, 28. April 2004, SB.2003.00069; VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00046 = StE 2003 B 22.3 Nr. 75). f) Als steuermindernde Tatsachen sind Weiterbildungskosten von der Steue r- pflichtigen geltend zu machen, hinreichend darzulegen und nachzuweisen. 2. a) Damit die Auslagen der Pflichtigen für den von ihr besuchten Lehrgang "C" abzugsfähige Weiterbildungskosten darstellen, ist – wie bereits oben ausgeführt – ein qualifiziert enger und wesentlicher Zusammenhang zwischen der von ihr während der Bemessungsperiode ausgeübten Tätigkeit sowie dem Lehrgang erforderlich. b) Zu der von ihr während der Steuerperiode 2010 ausgeübten Tätigkeit machte die Pflichtige folgende Angaben: Vom Dezember 2007 bis im Juni 2011 – und somit in der fraglichen Steuerperiode 2010 – sei sie als Produkt bzw. Projektleiterin D der E tätig gewesen und habe dabei gemäss ihrem Lebenslauf diverse Stabsfunkti o- nen aus geübt, bei der Planung, Umsetzung und Koordination von Projekten in den Bereichen Strategie, Organisation, Marketing und Business Development sowie bei der Weiterentwicklung der internen und externen Pro zesse mitgewirkt. Entsprechende Do- kumente, mit welchen sie ihre berufliche Tätigkeit hätte nachweisen können, reichte sie trotz entsprechender Auflage des kantonalen Steueramtes nicht ei n. Sie begründ ete dies damit, dass sie ihre Privatsphäre schützen wolle und dies keine Relevanz habe. Welche Aufgaben die Pflichtige als Produkt- bzw. Projektleiterin D der E zu erfüllen hatte, wurde somit lediglich in ihrem Lebenslauf bzw. in ihren Rech tsmittel- schriften stichwortartig zusammengefasst. Dies stellt jedoch einen blossen Parteivor- trag dar und besitzt dementsprechend keine B eweiskraft. Die Pflichtige liegt falsch, wenn sie denkt, ihre berufliche Tätigkeit (Aufg abengebiet etc.) habe keine Rele vanz. - 7 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 Denn, wie bereits ausgeführt, hat sie Weiterbildungskosten – und somit auch den quali- fiziert engen und wesentlichen Zusamme nhang zwischen ihrer beruflichen Tätigkeit während der Bemessungsperiode und dem von ihr besuchten Lehrgang – als steuer- mindernde Tatsachen hinreichend darzulegen und nachzuweisen. Ihre berufliche T ä- tigkeit, welche hierfür den Ausgangspunkt da rstellt, hat sie jedoch nur ungenügend substanziiert. Zudem blieb sie – trotz entsprechender Aufforderung – den Beweis schuldig. Ihre Argume ntation, dass sie damit ihre Privatsphäre schützen wolle, geht fehl, da geschäftliche Angelegenheiten gerade nicht die Priva tsphäre betreffen. Sie kann sich nicht gestützt auf den Schutz der Privatsph äre weigern, einschlägige Belege einzureichen und ihrer Beweispflicht nachzukommen. Es wäre ihr vielmehr ohne Weite- res zuzumuten gewesen, die entsprechenden Belege wie Arbeitsverträge, Stelle n- beschrieb, Zeugnisse, Bestätigungen des Arbeitgebers etc. ins Recht zu legen. Dass sie dies (bewusst) unterlassen hat, f ührt dazu, dass ihre B eschwerde bzw. ihr Rekurs nicht genügend substanziiert sowie mangelhaft belegt und somit abzuweisen sind. c) Überdies ist festzuhalten, dass selbst wenn man auf die rudimentäre und nicht nachgewiesene Beschreibung der Tätigkeit de r Pflichtigen abstellen würde, ein qualifiziert enger und wesentlicher Zusammenhang zum besuchten Lehrgang nicht gegeben ist. Die Pflichtige besuchte in der Steuerperiode 2010 den Lehrgang " C" bei der F in G, was sie als Weiterbildung zur "Persönlichkeitstrainerin" bezeichnet. Eine B u- chungsbestätigung sowie einen Zahlungsnachweis über Fr. 6'840.- hat sie beigebracht. Dazu reichte sie eine Beschreibung der Bausteine und Inhalte , eine Br oschüre des Ausbildungsangebots der F ein, einen Auszug aus dem Lehrgan gszertifikat sowie e i- nen Auszug aus dem Firmenprofil der F ein. Aus diesen Dokumenten ergibt sich, dass bei diesem Lehrgang offensichtlich schwerpunktmässig mit Tieren – und nicht mit Menschen – gearbeitet wird; die Pflichti- ge bezeichnet dies entsprechen d auch als tiergestütztes Coaching. Dies ergibt sich auch ohne Weiteres aus der eingereichten Broschüre des Ausbildungsangeb ots der F, welche ca. zur Hälfte aus ganzseitigen Tierbildern besteht und somit offensichtlich Tier- liebhaber ansprechen möchte . Mit dem fünftägigen Kurs soll demnach das Basiswis- sen der Tierarbeit am Boden unter den neusten wissenschaftlichen Erkenn tnissen mit - 8 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 den Elementen des Persönlichkeitstrainings verbunden werden. Zusammengefasst geht es um Themen wie die Grundlagenarbeit mit Tieren, persönliche Lebensziele, Mensch und Tier im Dialog, nonverbale Kommunikation sowie das Tier als unser Spie- gel. Schwerpunktmässige Ausbildungsinhalte sind das Verständnis und eine Einfü h- rung in die Tiersprache (als Körpersprache), die Übernahme klarer Führung, die Kom- munikation mit dem Tier vom Boden aus, die Körpersprache des Menschen sowie Selbstwahrnehmung und -einschätzung, die innere Stimme bzw. die Intuition, der U m- gang mit schwierigen Situationen, sich selbst näher kennenzulernen, die Wahrne h- mung und die Interpretation. Als Nutzen gibt die F bessere Chancen auf dem Arbeit s- markt, Förderung der eigenen Ressourcen auf seinem Lebensweg, mehr Serv ice für die Kunden, Förderung der persönlichen Ressou rcen der Klienten, neue Ideen für den Unterricht, Leistungssteigerung des Tieres durch Motivation sowie Sich erheit im U m- gang mit Tieren an. Vorliegend fehlt es damit am qualifiziert engen und wesentlichen Zusammen- hang zwischen der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen und dem von ihr besuchten Lehrgang. Die Pflichtige arbeitet e als Produkt- bzw. Projektleiterin D der E in er ster Linie mit Menschen und war beispielsweise nicht Tierpflegerin. Führungsqualitäten waren bei ihrer beruflichen Stellung zweifellos gefragt, doch war der besuchte Leh r- gang, dessen Schwerpunkt bei der Arbeit mit Tieren liegt, für diese Tätigkeit höchstens am Rande nützlich und liegt keineswegs im Rahmen des Üblichen. So ist insbesondere nicht klar, inwieweit die Grundlagenarbeit mit Tieren vom Boden aus , der Dialog inkl. nonverbaler Komm unikation zwischen Mensch und Tier sowie das " Tier als unser Spiegel" für die Pflichtige eine Weiterbildung darstellen sollen. Auch die Bereiche Phy- siologie des Tieres, Physiotherapie mit Tieren sowie das Arbeiten mit fremden Tieren haben keinen Bezug zu ihrer beruflichen Tätigkeit während der Steuerperiode 2010. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Pflichtige durch den Besuch di e- ses Lehrgangs ihre Chan cen auf dem Arbeitsmarkt erhöhen wollte , um ihre neue Tä- tigkeit als Unternehmensberaterin aufnehmen zu können. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss de r Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG), und es ist ihr keine Parteientschädigung zuz u-- 9 - 2 DB.2012.243 2 ST.2012.269 sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]