B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i ch t T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T ri b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T ri b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Décision confirmée par le TF par arrêt du 09.08.2023 (2C_78/2022) Cour I A-3308/2020 A r r ê t d u 22 d é c e m b r e 2 0 2 1 Composition Raphaël Gani (président du collège), Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, Rafi Feller, greffier. Parties A._______, représentée par Maître David Wallace Wilson et Maître Christian Girod, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, autorité inférieure. Objet Echange automatique de renseignements. A-3308/2020 Page 2 Faits : A. A.a B._______ (ci-après : le trust) est un trustee-documented trust soumis au droit de C.______ (…), dont le settlor A._______ (ci-après : la recou- rante), née le (…), domiciliée (…). A.b D._______SA (ci-après : le trustee), ayant son siège à (…), exerce la fonction de trustee du trust. B. Le (…) 2019, dans le cadre de l’échange automatique de renseignements, le trustee transmit les informations suivantes à l’Administrat ion fédérale des contributions (ci -après : l’AFC ou l’au torité inférieure) concernant un compte bancaire détenu par la recourante auprès de E._______AG en lien avec le trust : Nom, prénom Rôle Etat parte- naire Institution financière N° compte A._______ (…) (…) (…) (…) C. Par courrier du 31 juillet 2019, la recourante demanda à l’AFC de sus- pendre la transmission des données l a concernant, jusqu’au prononcé d’une décision au sens de l’art. 25a de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), respectivement de re- noncer à la transmission des données aux autorités compétentes du Royaume d’Arabie Saoudite. Par décision du 22 mai 2020, l’AFC ordonna la communication à l’autorité compétente précitée des renseignements relatifs à la recourante, transmis à l’AFC par le trustee. D. Par mémoire du 24 juin 2020, la recourante a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, la Cour de céans ou le Tri- bunal), en concluant à l’annulation de la décision précitée. Plus précisé- ment, elle a conclu principalement à interdire à l’AFC toute communication des renseignements la concernant à l’autorité fiscale compétente du A-3308/2020 Page 3 Royaume d’Arabie Saoudite; subsidiairement à renvoyer la cause à l’AFC pour nouvelle décision. Les parties se sont encore déterminées par échanges d’écritures des 7 septembre 2020 (réponse de l’AFC), 23 octobre 2020 (réplique de la recourante) et 6 novembre 2020 (duplique de l’AFC). Par écriture du 14 septembre 2021, l’autorité inférieure a informé le Tribu- nal d’une confirmation donnée à la recourante quant à l’absence de com- munication des informations financières pour les périodes ultérieures à celles ici litigieuses jusqu’à l’entrée en force d’une décision judiciaire défi- nitive et exécutoire. Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit du présent arrêt. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 PA prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, parmi lesquelles figure l’AFC (let. d). La décision attaquée est fondée sur l'art. 19 al. 2 de la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange automatique international de renseignements en matière fiscale (LEAR, RS 653.1) en relation avec l'art. 25a PA. Il s'agit d'une décision au sens de l'art. 5 PA. En l'absence de disposition contraire dans la LEAR, le Tribunal administratif fédéral est en l'occurrence compétent pour traiter du présent recours (cf. arrêt du TAF A-88/2020 du 1 er septembre 2020 con- sid. 1.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 mars 2021]). La pro- cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au- trement (art. 37 LTAF). 1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 22 mai 2020, la recou- rante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protec- tion à son annul ation ou à sa modification ( art. 48 al. 1 PA). Interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de l a procédure administrative ( art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière sur le recours. A-3308/2020 Page 4 2. 2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ULRICH HÄ- FELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., 2016, n° 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 e éd., 2013, n° 2.149). Le Tribunal de céans applique le d roit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, n° 2.2.6.5, p. 300 s.). 2.2 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en prin- cipe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2; 2012/23 consid. 4; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, n° 1135 s.). 3. 3.1 Aux termes de la Convention du 25 janvier 1988 (modifiée par Proto- cole du 27 mai 2010) concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, Convention on Mutual Administrative Assis- tance in Tax Matters, MAC; entrée en vigueur au 1 er janvier 2017 pour la Suisse), la Suisse s’engage à fournir une assistance administra tive aux États partenaires (art. 1 MAC), laquelle comprend entre autres une forme d’échange automatique de renseignements (ci-après : EAR; art. 1 al. 2 let. a cum art. 6 MAC). L’EAR se définit comme la transmission systématique et régulière d’une masse de renseignements délimités au préalable et obtenus périodique- ment d’un Etat à un autre (cf. OCDE/ CONSEIL DE L ’EUROPE, Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fis- cale : amendée par le Protocole 2010 [cité : OCDE/CONSEIL DE L’EUROPE, Commentaire], n° 62 ss, p. 54). Il s'agit en effet d'une forme préventive de contrôle tra nsfrontalière (cf. GIOVANNI MOLO/SAMUELE VORPE, in : Molo/Schlichting/Vorpe [éd.], Automatischer Informationsaustausch in A-3308/2020 Page 5 Steuersachen, Kommentar, 2018, [ci -après : AIA -Kommentar], n° 4 ad art. 6 MAC; FRANCESCO NAEF/ELENA NEURONI NAEF, Sur l’inconstitutionna- lité de l’échange automatique de renseignements, in : Jusletter 7. Dezem- ber 2015, p. 27). Pour ces raisons, cette forme d’échange de renseigne- ments nécessite un accord préliminaire entre les autorités compétentes sur la procédure à adopter et sur le type de renseignements échangés (art. 6 MAC; cf. OCDE/CONSEIL DE L’EUROPE, Commentaire, n° 64 p. 54). L’EAR entre les États contractants à la MAC sur les comptes financiers repose notamment sur l'accord multilatéral du 29 octobre 2014 entre les autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseigne- ments relatifs aux comptes financiers (RS 0.653.1, Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA, appelé également « Accord EAR ») et son annexe, la Norme commune en matière de déclaration et de diligence rai- sonnable concernant les renseignements relatifs aux comptes financiers (ci-après: NCD), élaborée par l’Organisation de coopération et de dévelop- pement économiques (ci -après : OCDE ; cf. SAMUELE VORPE/GIOVANNI MOLO, Lo scambio automatico d'informazioni fiscali, in : Rivista ticinese di diritto, 2015-II, p. 625 s. et 628 s.; MARC WINIGER, Der automatische Infor- mationsaustausch in Steuersachen, 2017, p. 22). Cet accord doit encore être activé bilatéralement pour entrer en vigueur entre deux Etats contrac- tants (cf. VORPE/MOLO, op. cit., p. 629 et 661 s.; WINIGER, op. cit., p. 27 s.). Entre l’Arabie Saoudite et la Suisse, il est entré en vigueur au 1 er janvier 2018 (cf. Arrêté fédéral du 6 décembre 2017 concernant l'introduction de l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers avec l e Royaume d’Arabie Saoudite [RO 2017 7745]; cf. concernant le champ d’application de l’« Accord EAR » au 1 er janvier 2018, RO 2017 7673; cf. également la liste « Champ d'application le 1er janvier 2021 » pu- bliée sous RS 0.653.1). 3.2 Le MCAA (comme la MAC) définit les standards et prévoit des règles techniques et matérielles applicables en matière d’EAR (cf. WINIGER, op. cit., p. 22 s.; cf. également VORPE/MOLO, op. cit., p. 651), parmi les- quelles il convient de citer les éléments suivants. Les sections 2 et 3 MCAA règlent très exactement quels renseignements doivent être transmis, sur qui et quand. En particulier, les par. 1.1 et 2 de la section 2 définissent les renseignements à échanger. Ceux -ci doivent être obtenus conformément aux règles applicables en matière de déclara- tion et de diligence raisonnable définies dans la NDC et échangés chaque année avec les Etats partenaires de manière automatique. Ainsi, les insti- tutions financières suisses déclarantes et l’AFC ne disposent d’aucune A-3308/2020 Page 6 marge de manœuvre pour décider si elles souhaitent ou non procéder à une transmission (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concer- nant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes finan- ciers et à sa mise en œuvre [cité : Message LEAR], FF 2015 4975, p. 5041). Le par. 1 de la section 5 MCAA, qui indique que « tous les renseignements échangés sont soumis aux obligations de confidentialité et autres protec- tions prévues par la Convention », renvoie ainsi contextuellement à l’art. 22 MAC, qui régit la confidentialité (par. 1) et le principe de spécialité (par. 2). 3.3 Aux termes de l’art. 22 par. 1 MAC, « [l]es renseignements obtenus par une partie en application de la présente Convention sont tenus secrets et protégés dans les mêmes conditions que celles prévues pour les rensei- gnements obtenus en application de la législation de cette partie et, en tant que de besoin pour assurer le niveau nécessaire de protection des don- nées à caractère personnel, conformément aux garanties qui peuvent être spécifiées par la partie fournissant les renseignements comme étant re- quises au titre de sa législation ». Le respect de l’obligation de confidentia- lité suppose que chaque Etat dispose : (i) d’un cadre juridique; (ii) de pra- tiques et procédures visant à assurer la sécurité des données, et (iii) d’un suivi de l’observation ainsi que de sanctions en cas de violation de la con- fidentialité (Annexe 4 de la norme internationale relative à l’échange auto- matique de renseignements en matière fiscale [ci -après : norme EAR] ; cf. également Message LEAR, p. 5005; OCDE, Norme d’échange automa- tique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale, p. 84, disponible sur < http://dx.doi.org/10.1787/9789264222090-fr >, con- sulté pour la dernière fois le 31 octobre 2021). Dans le cadre de la MCAA, les exigences de protection des données de la partie qui communique les renseignements figurent à l’annexe C. 3.4 Aux termes de l’art. 22 par. 2 MAC, « [l]es renseignements ne sont communiqués en tout cas qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l’établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Par- tie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède. Seules lesdites personnes ou autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci -dessus. Elles peuvent, nonobstant les dispositions du par. 1, en faire état au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans d es jugements concernant A-3308/2020 Page 7 lesdits impôts ». Le par. 4 du même art. 22 MAC prévoit toutefois – par exception au principe de spécialité – l’utilisation des renseignements obte- nus par une partie à d’autres fins lorsque l’utilisation de tels renseigne- ments à de telles fins est possible selon la législation de la partie qui fournit les renseignements et que l’autorité compétente de cette partie consent à une telle utilisation. Par ailleurs, les renseignements fournis par une partie à une autre partie peuvent être transmis par celle-ci à une troisième partie, sous réserve de l’autorisation préalable de l’autorité compétente de la pre- mière partie. 4. Certaines dispositions prévues dans les traités internationaux doivent en- core être complétées au niveau national, notamm ent en ce qui concerne l'organisation, la procédure, les voies de droit et les dispositions pénales nationales applicables (cf. VORPE/MOLO, op. cit., p. 651; WINIGER, op. cit., p. 22 s.). En droit interne suisse, la mise en œuvre de l’Accord EAR est réglée dans la LEAR et l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange automatique international de renseignements en matière fiscale (OEAR, RS 653.11). 4.1 L’art. 19 LEAR règle les droits et la procédure relatifs à la protection des données des personnes concernées par l’échange automatique de renseignements. L’al. 2 de cet article énumère de manière exhaustive les prétentions qui peuvent être élevées auprès de l’autorité inférieure. Il s’agit du droit d’accès aux renseignements (première phrase, première partie), de la rectification de données inexactes en raison d’une erreur de trans- mission (première phrase, deuxième partie) et des prétentions visées à l'art. 25a PA en cas de préjudices déraisonnables par manque de garanties de l’Etat de droit (deuxième phrase). La personne concernée ne peut faire valoir ses autres droits, fondés sur la Loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD, RS 235.1) et en particulier son droit de re- quérir la rectification des données inexactes, conformément à l’art. 5 al. 2, LPD qu’à l’égard de l’institution fi nancière suisse déclarante ( art. 19 al. 1 LEAR; cf. Message LEAR, p. 5041). Selon le Message du Conseil fédéral toujours, cette restriction s’explique par le fait que la transmission des don- nées à l’étranger s’effectue dans le cadre d’un processus automatisé, dans le cadre duquel l’AFC ne procède à aucune vérification matérielle des don- nées. Elle ne serait donc pas en mesure de procéder à des corrections matérielles, car ce sont les institutions financières déclarantes qui sont en contact avec les titulaires des comptes et appliquent les obligations de di- ligence raisonnable (Message LEAR, p. 5041). A-3308/2020 Page 8 4.2 4.2.1 En vertu de l'art. 19 al. 2 2 ème phr. LEAR, une personne peut faire valoir les prétentions prévues à l'art. 25a PA si la transmission des données entraîne pour la personne soumise à l'obligation de déclaration un préju- dice déraisonnable par manque de garanties de l’État de droit. Cette règle, qui ne figurait initialement pas dans le projet de loi, a été introduite par le Parlement suite à l’avis de droit sur la constitutionnalité de l’EAR et vise à prévenir une situation extrême ( CHRISTIAN BOVET/ALEXANDRE RICHA, Pro- tection des données et nouvelles procédures de communication aux auto- rités fiscales et de surveillance étrangère s, in : Revue suisse de droit des affaires et du marché financier [RSDA] 2017 p. 144 ss, 160 s.) L’art. 25a PA régit la décision relative à des actes matériels, tels que l’EAR. Aux termes de cette disposition, « [t]oute personne qui a un intérêt digne de protection peut exiger que l’autorité compétente pour des actes fondés sur le droit public fédéral et toucha nt à des droits ou des obligations : (a.) s’abstienne d’actes illicites, cesse de les accomplir ou les révoque; (b.) éli- mine les conséquences d’actes illicites ; (c.) constate l’illicéité de tels actes ». La protection juridique fondée sur l'art. 19 al. 2 L EAR en liaison avec l'art. 25a PA est limitée dans la mesure où la notion d’intérêt digne de pro- tection est définie strictement dans la première disposition. Ainsi, la per- sonne soumise à l'obligation de communiquer ne peut faire valoir que les préjudices qui découlent de l'absence de garanties de l'État de droit. Selon la doctrine unanime, l'absence de telles garanties doit constituer une vio- lation de l'ordre public au sens de l’art. 21 par. 2 let. b MAC (cf. SAMUELE VORPE/GIOVANNI MOLO/PETER R. ALTENBURGER, Der automatische Infor- mationsaustausch [AIA] von Steuerdaten, in : Archives 84, p. 771; les au- teurs plaident toutefois pour une interprétation large de l'art. 19 al. 2 LEAR en conformité avec l’art. 13 de la Convention du 4 novembre 1950 de sau- vegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [CEDH, RS 0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] ; plaident également pour une interprétation large : ALEXANDER LINDEMANN/ALEXAN- DRA TAKHTAROVA, Effektivität des AIA-Rechtsschutzes ?, in : ExpertFocus 2016 p. 963 ss, p. 966 s.; RENÉ MATTEOTTI, Constitutionnalité de l’échange automatique de renseignements, Avis de droit rédigé sur mandat du Se- crétariat d’Etat aux questions financières internationales du 13 août 2015, version du 2 septembre 2015, p. 6 et 19 s.; GIOVANNI MOLO, AIA-Kommen- tar, n° 34 ss ad art. 19 LEAR, en particulier n° 41; LYSANDRE PAPADOPOU- LOS, Echange automatique de renseignements [EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 A-3308/2020 Page 9 [2017/2018] p. 1 ss, p. 23 s. ; VORPE/MOLO, op. cit., p. 656 s. ; ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, p. 85; WINIGER, op. cit., p. 80 s. et 84). A noter que la simple violation ponctuelle des ga- ranties de l’Etat de droit ne suffit pas à admettre son absence au sens de cette disposition (cf. MOLO, AIA-Kommentar, n° 35 ad art. 19 LEAR). En tous les cas, pour obtenir une décision sur acte matériel en application de l’art. 25a PA, il appartiendra à la personne touchée par cette transmission d’établir un préjudice qui devrait être d’une intensité supérieure à celle de l’« intérêt digne de protection » prévu par le régime ordinaire. Cette der- nière exigence résul te du caractère exceptionnel de cette clause de ré- serve (cf. BOVET/ RICHA, op. cit., p. 144 ss, 160 s.). 4.2.2 La protection juridique conférée à l’art. 19 al. 2 LEAR exige encore l’existence d’un lien de causalité entre l’absence de garanties de l’Etat de droit et le préjudice déraisonnable pour l’intéressé, dont on suppose qu’il soit d’une certaine intensité (cf. MOLO, AIA-Kommentar, n° 36 ad art. 19 LEAR). Ainsi, il faut non seulement prouver une violation de l'ordre public, mais aussi que la personne concernée soit spécifiquement menacée d'une telle violation (cf. MARK LIVSCHITZ, Rechtsschutz beim automatischen In- formationsaustausch, in : Emmenegger [éd.], Automatischer Information- saustausch, 2016, p. 157, qui soutient même que la personne concernée doit pouvoir prouver qu'elle a déjà été victime d'une telle violation; sur l’as- sistance administrative en matière fiscale sur demande [CDI CH -FR], cf. arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5; sur l'entraide judiciaire internationale en matière péna le : ATF 134 IV 156 consid. 6.8; 130 II 217 consid. 8.1; 109 Ib 64 consid. 6b/aa). 4.2.3 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d'ordre public est par- fois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 et les références citées), il est admis qu'en tous les cas, une décision est in- compatible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles et largement reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, de- vraient constituer le fondement de tout ordre juridique ( cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1; 132 III 389 consid. 2.2.3; 128 III 191 consid. 4a, rendus au su- jet de l'art. 190 al. 2 let. e de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 [LDIP , RS 291]; arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9.2 et les nombreuses références citées; MARTIN KOCHER, in Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 ad art. 27 MC OCDE). A-3308/2020 Page 10 Il a ainsi été jugé qu'une décision est contraire à l'ordre public matériel lors- qu'elle viole des principes fondamentaux du droit de fond au point de ne plus être conciliable avec l'ordre juridique et le système de valeurs déter- minants; sont ainsi visés la protection des libertés fondamentales et les principes fondamentaux du droit, au nombre desquels figurent notamment, la fidélité contractuelle, le respect des règles de la bonne foi, l'interdiction de l'abus de droit, la prohibition des mesures discriminatoires et spolia- trices (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1; 132 III 389 consid. 2.2.1; 128 III 191 consid. 6a, toujours dans le contexte de l'art. 190 al. 2 let. e LDIP). Ainsi que le « notamment » l'indique, la liste précitée n'est pas exhaustive. Au vu des difficultés à définir positivement l'ordre public avec précision, le Tribu- nal fédéral p rocède par exclusion (cf. ATF 144 III 120 consid. 5.1 et les références citées). Au demeurant, qu'un motif retenu heurte l'ordre public n'est pas suffisant; c'est le résultat auquel on aboutit qui doit être incompa- tible avec l'ordre public (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1; 120 II 155 con- sid. 6a; 116 II 634 consid. 4). Au niveau conventionnel, la violation de l’ordre public comme motif de refus de l’assistance administrative est prévue à l’art. 21 let. b et d MAC. En tant qu’une disposition similaire n’est pas contenue dans le MCAA ou la LEAR, la doctrine se fonde sur cette disposition pour énumérer le s violations de l’ordre public constituant par voie de conséquence un manque de garanties de l’Etat de droit. Ainsi, les arriérés d'impôts exor bitants ou les sanctions draconiennes (peine de mort, châtiment corporel, punition collective ou autre sanction contraire à l’essence même de la dignité humaine), excep- tionnellement la mise en danger sérieuse de la personnalité du titulaire du compte (nota mment traitement contraire aux droits fondamentaux dans une procédure pénale ou violation des règles élémentaires de procédure), le secret manifestement insuffisant des données, les graves lacunes de l'État de droit ou encore les procédures fiscales à motivation politique cons- tituent autant de violations possibles de l'ordre public (cf. MATTEOTTI, op. cit., p. 6; PAPADOPOULOS, op. cit., p. 24; WEYENETH, op. cit., p. 1 à 4). De même, la transmission de données concernant des comptes non dé- clarés à des Etats incapables de respecter les garanties minimales énon- cées dans la CEDH ou dans le Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques [SR 0.103.2, ci -après : Pacte ONU II], pourrait constituer une atteinte à l’ordre public dans un cas concret du fait de circonstances exceptionnelles que la personne concernée peut dûment étayer. Tel serait le cas du titulaire du compte qui subirait rétroactivement les inconvénients d’une procédure pénale fiscale auxquels il ne s’attendait pas en ouvrant son compte, en violation des principes de la bonne foi et de la sécurité du droit (cf. MATTEOTTI, op. cit., p. 23). A-3308/2020 Page 11 4.2.4 Le droit à la protection des données personnelles est un droit fonda- mental qui relève de l'ordre public (art. 13 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101], art. 8 al. 1 CEDH, art. 17 du Pacte ONU II ; cf. arrêt du TAF A -88/2020 du 1er sep- tembre 2020 consid. 2.3.3.2 [validé par l’arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 mars 2021 consid. 4.3]; WEYENETH, op. cit., p. 39). Une violation des dis- positions relatives à la protection des données en Suisse peut être contes- tée par devant les tribunaux civils ( art. 19 al. 1 et 3 LEAR cum art. 5 al. 2 et art. 15 LPD ; cf. arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 5.8; ALEXAN- DER LINDEMANN/ALEXANDRA TAKHTAROVA, Rechtsschutz nach dem AIA-Ge- setz am Beispiel von Trusts – Effektivität des Rechtsschutzes ? in : Ar- chives 85 p. 177 ss [ci-après : Archives 85], p. 188 ss ; LIVSCHITZ, op. cit., p. 152 s. ; MATTEOTTI, op. cit. , p. 18 ; P APADOPOULOS, op. cit., p. 10 s.). Dans le cadre de l'art. 19 al. 2 2 ème phr. LEAR, il convient uniquement d'examiner si la personne concernée est menacée de préjudice dans l’État vers lequel des renseignements doivent être transférés en raison de l’ab- sence de garanties de l'État de droit, parce qu'il existe des raisons sé- rieuses de croire que la personne concernée est menacée d'y subir un trai- tement qui viole la CEDH ou le Pacte ONU II (cf. arrêt du TAF A -88/2020 du 1 er septembre 2020 consid. 2.3.3.2 [confir mé par l’arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 mars 2021 consid. 4.3]). 5. En l’espèce, la recourante conteste la transmission des données relatives au trust en invoquant le préjudice déraisonnable qu’elle risque de subir du fait de l’absence de garantie de l’Etat de droit en Arabie Saoudite. Elle mo- tive dite violation sous deux angles : premièrement, l’échange automatique avec l’Arabie Saoudite devrait être refusé en raison d’une protection des données insuffisante (cf. consid. 5.1 infra); deuxièmement, compte tenu de l’absence de garanties de l’Etat de droit dans ce Royaume, la recourante ferait face à un préjudice déraisonnable en cas de transmission des don- nées financières à son sujet (cf. consid. 5.2 infra). Elle invoque en sus une violation des principes de spécialité et de proportionnalité en lien avec l a transmission de données financières non nécessaires à son imposition en Arabie Saoudite (cf. consid. 5.3 infra). La recourante invoque enfin une vio- lation à son égard de l’art. 13 CEDH par la règlementation de l’art. 19 LEAR, telle que mise en œuvre en S uisse, qu’il y aura lieu d’exa- miner en dernier lieu, compte tenu des autres griefs (cf. consid. 5.4 infra). 5.1 5.1.1 S’agissant en particulier de l’absence de protection suffisante des données, la recourante met en exergue la récurrence des cyberattaques A-3308/2020 Page 12 contre des institutions tant privées que publiques ainsi que la mainmise de l’autorité saoudienne non compétente en matière d’EAR sur lesdites don- nées. 5.1.2 La recourante soutient dans ce cadre que le nouvel al. 2 de l’art. 31 LEAR – entré en vigueur au 1er janvier 2021 – obligerait l’AFC à suspendre l’EAR avec un Etat partenaire aussi longtemps que cet Etat ne remplit pas les exigences de l’OCDE en matière de confidentialité et de sécurité des données. Le législateur suisse serait ainsi bien conscient du problème de l’absence de confidentialité et de la vulnérabilité des données fiscales à l’étranger et voudrait donner une ce rtaine autonomie en ce sens à l’AFC. La disposition n’étant pas applicable au présent litige, il appartiendrait à la Cour de céans de constater l’absence d’adhésion de l’Arabie Saoudite aux standards posés par l’Accord EAR. La nécessité d’un tel examen par le Tribunal serait d’autant plus justifié que le gouvernement suisse aurait re- connu que la conformité à l’Accord EAR n’avait pas encore été examinée de façon appropriée par le Forum mondial. La recourante rappelle encore le refus de la Suisse d’activer bilatéralement l’accord EAR avec la Turquie au motif que cet Etat, par son intervention militaire en Syrie, viole de ma- nière grave le droit international public. Elle soulève également le cas de la suspension de l’EAR avec la Bulgarie suite à une fuite de données dans cet Etat. Les motifs qui fondent selon la recourante la suspension de l’EAR avec le Royaume d’Arabie Saoudite , comme elle l’avait fait pour la Bulgarie, ne sauraient convaincre le Tribunal , dès lors que les situations sont diffé- rentes. Il faut voir avant tout que la Suisse n’a pas suspendu l’EAR avec la Bulgarie de son propre chef, mais sur activation d’un mécanisme par le Forum mon- dial conduisant à la suspension des échanges de fait pour tous les Etats parties à l’Accord EAR, jusqu’à ce que l a Bulgarie ait procédé à des me- sures correctives en matière de confidentialité et de protection des don- nées, validées par le Forum mondial ( disponible sur : < https://www.oecd.org/fr/sites/fiscalite/transparence/statement-on-the- data-breach-in-the-national-revenue-agency-of-bulgaria.htm >, consulté pour la dernière fois le 6 décembre 2021) ; or, un tel mécanisme n’a pas été actionné contre l’Arabie Saoudite. Le fait que la Suisse a également prononcé la suspension des échanges par communication du Secrétar iat d'Etat aux questions financières internationales (SFI ; disponible sur : < https://www.sif.admin.ch/sif/fr/home/dokumentation/fachinformatio-A-3308/2020 Page 13 nen/archiv/aia_bulgarien.html >, consulté pour la dernière fois le 6 dé- cembre 2021) s’explique par le fait que l es deux Etats étaient liés par un traité bilatéral sur l’EAR (Accord entre la Confédération suisse et l’Union européenne sur l’échange automatique d’informations relatives aux comptes financiers en vue d’améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international, RS 0.641.926.81) qui lui imposait de signaler acti- vement la suspension de l’échange de données conformément aux dispo- sitions pertinentes de l’accord (art. 7 par. 2 de l’Accord précité), quand bien même l’échange était déjà de fait suspendu par le Forum international. En outre, s’agissant de la suspension des échanges avec la Bulgarie, celle- ci était justifiée par le fait que l’incident de cybersécurité concernait l’Agence nationale de taxation bulgare et comportait entre autres des don- nées transférées dans le cadre de l’EAR (pour un développement complet sur la suspension avec la Bulgarie, cf. arrêt du TAF A -772/2020 du 2 no- vembre 2021 consid. 5.3.3.1). Certes, la recourante fait valoir plusieurs cy- berattaques ayant eu lieu en Arabie Saou dite entre 2012 et 2018 (cf. Re- cours, p. 5 et 6). Toutefois, on ne saurait mettre sur un pied d’égalité la situation juridique prévalant dans les rapports de la Suisse avec la Bulgarie et ceux avec l’Ar abie Saoudite. Les attaques mentionnées par la recou- rante sont le fait de tiers et peuvent se produire – à des degrés divers – dans de nombreux Etats. Il n’est pas question, dans le cadre de l’Arabie Saoudite, d’un incident de cybersécurité concernant des données échan- gées par le biais de l’EAR, contrairement au cas de la Bulgarie. Quoi qu’il en soit d’ailleurs sur cette comparaison, l’élément déterminant pour la sus- pension des échanges avec la Bulgarie consistait comme on l’a vu dans l’activation d’un mécanisme par le Forum mondial conduisant à la suspen- sion des échanges de fait pour tous les Etats parties à l’Accord EAR. Or, rien de tel ne s’est produit avec l’Arabie Saoudite. La recourante ne saurait ainsi tirer un grief fondé pour la suspension des échanges EAR avec ce dernier Etat. Il convient encore de noter que le refus de la Suisse d’étendre l’EAR avec la Turquie n’est plus d’actualité dans la mesure où l’EAR entre ces deux pays est ouvert depuis le 1 er janvier 2021 (cf. liste « Champ d’application le 1er janvier 2021 » publiée sous RS 0.653.1). Quoi qu’il en soit, la décision – politique – des organes exécutif et législatif suisses d’étendre ou pas l’EAR avec d’autres Etats, ne saurait permettre à la recourante de conclure par un raisonnement a contrario que l’EAR avec l’A rabie Saoudite devrait être suspendu. A-3308/2020 Page 14 5.1.3 La recourante invoque, au -delà de sa requête générale de suspen- sion de l’EAR avec l’Arabie Saoudite examinée ci-avant, également la vio- lation de son droit à la protection des données personnelles, lequel est un droit fondamental qui relève de l'ordre public. Elle soulève en particulier le fait que la liste du 1er mars 2019 publiée par le Préposé fédéral à la protec- tion des données et à la transparence (PFPDT) indique que l’Arabie Saou- dite dispose d’un niveau insuffisant de protection, avis qui serait par ailleurs partagé par la Commission européenne. Sur le plan interne de la protection des données, il sied effectivement de relever que la liste « État de la protection des données dans le monde, liste des Etats ayant une législation assurant un niveau de protection adéquat » publiée en dernier lieu par le PFPDT le 15 novembre 2021 indique que l’Arabie Saoudite ne dispose pas d’un niveau suffisant respectivement adé- quat de protection des donné es des personnes physiques (cf. https://www.edoeb.admin.ch/edoeb/fr/home/protection-des-don- nees/handel-und-wirtschaft/uebermittlung-ins-ausland.html, consulté la dernière fois le 22 novembre 2021), ce qui était par ailleurs déjà le cas selon la liste du 8 septembre 2020 ( cf. www.edoeb.ad- min.ch/dam/edoeb/de/dokumente/2020/staatenliste.pdf.dow- nload.pdf/20200908_Staatenliste_d.pdf, consultées la dernière fois le 6 dé- cembre 2021). Toutefois, dans le cadre plus spécifique de l’EAR et des examens effectués entre pairs, force est de constater que « le cadre juridique, administratif et technique concernant la confidentialité et la sécurité des données en Ara- bie saoudite a été jugé satis faisant par le panel d’experts du Forum mon- dial. Le DFF a donné son avis sur les résultats de cette évaluation et les juge adéquats » (cf. FF 2017 4591, 4675). Ainsi, a u niveau mondial, le cadre législatif en matière d’EAR de l’Arabie Saoudite est considér é comme en place et conforme aux Standards et aucune recommandation n’a été proposée (« is in place and is consistent with the requirements of the AEOI Terms of Reference ») suite à l’examen par les pairs, publié le 9 décembre 2020 par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (ci -après : le Forum mondial ; OCDE, Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2020, p. 311ss, disponible sur : < https://doi.org/10.1787/175eeff4-en >, consulté pour la dernière fois le 23 novembre 2021 ). Les seules recom- mandations émises ne concernent pas la protection des données respec- tivement la garantie de l’Etat de droit et datent de novembre 2019 (cf. Peer Review Report on the Exchange of Information on Request, Saudia Arabia, A-3308/2020 Page 15 2019 [Second Round)], p. 9 1 s. , disponible sur : https://www.oecd -ili- brary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-infor- mation-for-tax-purposes-saudi-arabia-2019-second-round_186f45ba-en, consulté pour la dernière fois le 24 novembre 2021). Selon l’évaluation de conformité à la suite des examens par les pairs du premier (2010-2016) et du second cycle (2016 -en cours), y compris les évaluations supplémentaires, l’Arabie Saoudite a reçu une notation globale dite « Conforme pour l’essentiel » tant en 2016 qu’en 2019 (2 e cycle) ce qui signifie que « la norme est largement appliquée, mais des améliorations sont nécessaires. Certaines lacunes identifiées sont importantes mais ont un impact limité sur l'ERD » (cf. http s://www.oecd.org/fr/fiscalite/transpa- rence/documents/echange-de-renseignements-sur-demande-nota- tions.htm, consulté la dernière fois le 23 novembre 2021). En outre, il dé- coule du rapport spécifique à l’Arabie Saoudite précité (novembre 2019) que le niveau de confidentialité et de sécurité des données en Arabie Saou- dite est considéré comme conforme aux standards (« The 2016 EOIR Re- port concluded that the applicable treaty provisions and statutory rules that apply to officials with access to treaty information and the practice in Saudi Arabia regarding confidentiality were in accordance with the standard. The same remains to be the case », cf. Peer Review Report on the Exchange of Information on Request, Saudia Arabia, 2019 [Second Round)], p. 79). Ainsi, il s ied de constater qu’au niveau mondial, le Royaume d’Arabie Saoudite est considéré comme ayant une législation conforme aux stan- dards. Les reproches adressés concernent avant tout la « Qualité et rapi- dité des réponses » (cf. https://www.oecd.org/fr/fiscalite/transparence/do- cuments/echange-de-renseignements-sur-demande-notations.htm, con- sulté la dernière fois le 23 novembre 2021). En l’espèce, la recourante invoque certes les indications de la liste du PFPDT précitée, mais elle ne démontre pas en quoi elle subirait un préju- dice en lien avec la protection de ses données dont l’échange est envisagé. Or, compte tenu des évaluations effectuées dans le cadre du Forum mon- dial, une indication abstraite de l’absence d’un niveau suffisant ne permet pas de retenir une violation des droits fondamentaux de la recourante. En outre, la recourante indique certes que plusieurs de ses comptes bancaires ont été vidés ou désactivés (cf. Recours, p. 18). Toutefois, non seulement elle ne le démontre pas concrètement, mais surtout, il s’agit de comptes détenus par des établissements financiers locaux. Compte tenu globale- ment de ces différents éléments, le droit à la protection des données per- sonnelles de la recourante ne peut être valablement opposé à la transmis- sion des informations envisagée dans le cadre de l’EAR. A-3308/2020 Page 16 5.2 La recourante avance ensuite que l’AFC omet de se prononcer et de tenir compte des preuves qu’elle a apportées en matière d’absence de ga- ranties de l’Etat de droit. La recourante invoque l e règne de la corruption en Arabie Saoudite, pays qui ne respecterait par ailleurs pas l’ordre public suisse. Le préjudice déraisonnable qu’elle subirait serait notamment dû à ses liens avec (…), et consisterait en l’augmentation de sa visibilité ainsi qu’à l’amplification des mesures arbitraires prises à son égard depuis 2017, notamment la mise en danger de sa vie. Le Tribunal ne remet pas en cause que les divers rapports et autres docu- ments produits par la recourante faisant état de la situation en Arabie Saou- dite et qu’ils dénotent incontestablement de l’existence de certains pro- blèmes, en particulier en matière de respect des droits de l’homme, alors même que cet Etat n’est pas partie au Pacte ONU II. Toutefois, pour ce qui a spécifiquement trait à la recourante, il n’est pas démontré, même au stade de la vraisemblance, qu’elle risque de subir du fait de la transmission des informations financières un préjudice déraison- nable concret, en l’espèce . Même s’il fallait admettre, alo rs que ces élé- ments ne sont attestés que par un rapport établi à la demande de la recou- rante (cf. « […] », Recours, Pièce 3; Réplique, p. 4 s.), que cette dernière est actuellement l’objet de mesures prises par le gouvernement saoudien en lien avec sa surv eillance ou son obligation de s’acquitter de montants en argent en raison de son appartenance (…) , cela ne démontrerait pas encore le lien avec l’EAR. Elle ne démontre pas non plus que sa situation de vie actuelle , qui est également décrite sur (…), puisse être mise en péril par la transmission des informations. Elle indique par ailleurs avoir une activité philanthropique importante et pouvoir se déplacer entre (…) et l’Arabie Saoudite, les deux pays étant considérés comme ses lieux de vie (cf. Recours, p. 3; […], con- sulté la dernière fois le 6 décembre 2021). Dans tous les cas, l e Tribunal peine à comprendre quelles seraient les conséquences négatives pouvant résulter de la transmission des informations concernées respectivement quel serait le risque supplémentaire voire le préjudice déraisonnable que la recourante subirait. En effet, il ne s’agit pas de déterminer objectivement la situation réelle et concrète en Arabie Saoudite, mais bien plus la situation concrète de la recourante en l’espèce. Enfin, s’agissant de l’augmentation de la visibilité de la recourante, cet argument s’avère infondé pour la Cour de céans. Au vu (…), de son statut social et de la fortune qui lui permettent son action philanthropique, qu’elle ne cache au surplus aucunemen t, A-3308/2020 Page 17 comme en atteste les indications dans le recours et sa présence sur (…), la transmission d’informations financières in casu ne saurait être considé- rée comme un facteur augmentant les risques de préjudicies déraison- nables. 5.3 La recourante soutient encore que la transmission des informations concernant le trust violerait les principes de spécialité et de proportionnalité du fait que les ressortissants du royaume d’Arabie Saoudite ne sont en principe pas imposés sur leurs revenus et fortune. A cet égard, elle expose le système fiscal saoudien. Pour se faire, elle se fonde sur un avis de droit (cf. Recours, pièce 4), par lequel, elle souhaite démontrer que les facteurs fiscaux du trust n’ont en l’occurrence pas à être déclarés dans son Etat de résidence et que, par conséquent, la transmission des données financières ne poursuit aucun but fiscal. Pour rappel, le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise le s informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agis- sements pour lesquels elles lui ont été transmises (art. 22 par. 2 MAC; con- sid. 3.4 ci-avant). La recourante n’apporte en l’espèce aucun élément dé- montrant un risque sérieux, concret et actuel de la violation du principe de spécialité par l’autorité compétente saoudienne. En tant qu’elle critique le système de protection des données, ce grief se confond par ailleurs avec le contrôle de la conformité examiné ci-avant (cf. consid. 5.2 supra) et re- jeté. En outre, en tant que la recourante indique que les informations ne sont pas nécessaires à la taxation en Arabie Saoudite, elle invoque une violation de la pertinence vraisemblable. Ce principe a , d’une manière générale dans le droit de l’assistance fiscale internationale, pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, tout en empêchant les Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des rensei- gnements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Cependant, en raison des caractéristiques propres à l’échange automatique d’informations , qui le distinguent de la procédure d’échange de renseignements sur demande, la pertinence matérielle des informations transmises dans le cadre de l’EAR ne constitue pas un critère d’examen. En effet, l’EAR ne dépend pas de l'existence d'un intérêt concret de l'autre État à r ecevoir lesdites infor- mations et se distingue à cet égard de l’échange de renseignements sur demande ainsi que de l'échange spontané d'informations. Le critère de la A-3308/2020 Page 18 pertinence vraisemblable des informations échangées ainsi que l'interdic- tion de la fishing expedition ne jouent ainsi aucun rôle dans le domaine de l'échange automatique. En ratifiant la MAC et l’Accord EAR, la Suisse s’est engagée à transmettre des renseignements – ici bancaires – automatique- ment, chaque année et sans nécessité d’une demande de la part de l’Etat requérant. De cet automatisme découle immanquablement l’absence de tout contrôle relatif à la pertinence vraisemblable ainsi qu’à toute analyse juridique des institutions d’un Etat étranger telle que la qualification d’un trust ou plus globalement du système fiscal applicable; la collecte des don- nées répondant au contraire à des règles objectives détachées de tout soupçon. Ainsi, la transmission des informations n’intervient pas sur de- mande de l’Etat requérant, mais sur la base de traités qui définissent clai- rement quels types d’informations doivent être transmis et à quelle fré- quence, indépendamment de savoir si le renseignement est pertinent pour l’Etat contractant qui le reçoit. Il ne reste pour ainsi dire aucune marge de manœuvre à l’AFC pour décider de la pertinence ou non du renseignement en cause. Compte tenu de ce qui précède, il n’est pas déterminant de savoir si la transmission des données financières envisagée en l’espèce est « propor- tionnée », pour reprendre les termes de la recourante, respectivement res- pecte le principe de la pertinence vraisemblable. Le grief correspondant est donc rejeté. 5.4 En dernier lieu , la recourante reproche à l’autorité inférieure d’avoir violé le principe du droit au recours effectif prévu à l’art. 13 CEDH en fai- sant une interprétation plus que restrictive de l’art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, la poussant à devoir apporter des preuves de l’absence de garanties d’un Etat de droit et du préjudice déraisonnable à un degré de certitude si élevé qu’aucune personne sujette à un EAR ne pourra apporter. Ces exigences excessivement élevées fermeraient de facto la voie de droit à tout contri- buable concerné par un tel échange et rendrait toute demande de décision au sens de l’art. 25a PA vaine et vouée à l’échec. Dans la mesure où, d’une part, la recourante ne parvient pas à prouver, ou du moins rendre vraisemblable, le préjudice déraisonnable qui découlerait de l’absence de garanties de l’Etat de droit dans le cas d’espèce et, d’autre part, qu’elle ne démontre pas en quoi la transmission de données à l’étran- ger violerait un droit conventionnel non couvert par la lettre de l’art. 19 al. 2 LEAR, les griefs tirés de l’art. 13 CEDH manquent leur cible. A-3308/2020 Page 19 6. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours déposé le 24 juin 2020 contre la décision de l’autorité inférieure du 22 mai 2020. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de 5’000 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispo- sitif, l’avance de frais déjà versée . Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 7. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particul ièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante). A-3308/2020 Page 20 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la recou- rante et sont prélevés sur l'avance de frais du même montant déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier : Raphaël Gani Rafi Feller A-3308/2020 Page 21 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doiven t être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :