Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 7. Dezember 2022 (810 22 151) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Grundstückgewinnsteuer / Erwerbspreis Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Marku s Clausen, Hans Furer , Daniel Noll, Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Gerichtsschreiberin Nathalie Droeser Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Pascal Riedo, Advokat gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft Beschwerdegegnerin Betreff Grundstückgewinnsteuer (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abtei- lung Steuergericht, vom 18. März 2022) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ erwarb die mit einem Wohnhaus bebaute Parze lle Nr. 155, Grundbuch (GB) X.____ (1'724 m 2), mit Grundbucheintrag vom 8. Januar 2013 für Fr. 1 M io. Per 13. Juni 2014 wurden 1'437 m 2 abparzelliert, womit die Parzelle Nr. 2334, GB X.____ , entstand. Diese wurde mit einem Mehrfamilienhaus und einer Autoeinstellhall e überbaut und im Stockwerkeigentum – mit Ausnahme der von A.____ selbst bewohnten Einheit – in den Jahren 2014 und 2015 an mehrere Käufer für insgesamt Fr. 4'725'000.-- veräusse rt. Der Altbau auf der verbleibenden Restparzelle Nr. 155, GB X.____, wurde renoviert und wird vermietet. B. Im Revisionsbericht Nr. 2020-241 vom 12. November 202 0 führte die Steuerverwaltung unter anderem aus, dass aus dem Kaufvertrag nicht hervor gehe, wieviel vom Kaufpreis von insgesamt Fr. 1 Mio. für das Land angerechnet werde. Fü r die Ermittlung des Erwerbspreises der Parzelle Nr. 2334, GB X.____, müsse daher auf stati stische Werte abgestellt werden. Ge- mäss Angaben des Statistischen Amtes sei mit einem Quadrat meterpreis von Fr. 414.-- zu rechnen, was einen Betrag von Fr. 594'918.-- ergebe. C. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 14/1626 vom 25. Nove mber 2020 wurde der steuerba- re Grundstückgewinn aus der Veräusserung von 819.71/1'0 00 Miteigentumsanteil an Parzelle Nr. 2334, GB X.____, gestützt auf den Revisionsbericht N r. 2020-241 vom 12. November 2020 auf Fr. 357'177.60 und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 144'048.-- festgelegt. D. Die mit Schreiben vom 11. Dezember 2020 dagegen e rhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 15. Juni 2021 ab, wobei sie zur Begründung grundsätzlich auf den Revisionsbericht Nr. 2020-241 vom 12. November 2020 verwies. E. Den gegen diesen Einsprache-Entscheid erhobenen Rekur s vom 16. Juli 2021 wies das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Ab teilung Steuergericht (Steuergericht), mit Urteil Nr. 510 21 51 vom 18. März 2022 ab. Im Wes entlichen hielt es fest, als Erwerbspreis der Parzelle Nr. 2344, GB X.____, sei vorliegend der a bparzellierte Landwert der 1'437 m 2 von der Parzelle Nr. 155, GB X.____, massgebend. Aus dem K aufvertrag vom 21. November 2012 betreffend Parzelle Nr. 155, GB X.____, sei nicht er sichtlich, welcher Teil des Kaufpreises von Fr. 1 Mio. auf das Land (1'724 m 2) und welcher auf die darauf stehende Baute entfalle. Da das Gebäude nicht als Abbruchliegenschaft und entsprechend n icht mit Fr. 0.-- zu bewerten sei, lasse sich der Erwerbspreis des Landes nicht aus dem Vertr ag ableiten. Gemäss § 77 Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 gelte im Fall, dass der Kaufpreis nicht feststellbar sei, der Verkehrswer t im Zeitpunkt des Erwerbes als sol- cher, vorliegend also der Landwert im Jahr 2013. Gemäss der Bodenpreisstatistik des Statisti- schen Amtes habe der flächengewichtete durchschnittliche Bodenpreis in X.____ im Jahr 2013 Fr. 414.--/m 2 betragen. Dabei seien keine Preisausreisser nach unten oder nach oben feststell- bar, die es rechtfertigen würden, ausnahmsweise vom stati stischen Wert abzuweichen. Auch in den beiden vorangehenden und darauffolgenden Jahren habe der durchschnittliche Landwert in X.____ jeweils zwischen Fr. 412.-- und Fr. 452.-- pro m 2 gelegen. Der von A.____ begehrte Landwert von Fr. 580.--/m 2 scheine angesichts dieser Durchschnittswerte als unrealistisch. Es seien keine stichhaltigen Unterlagen beigebracht worde n, welche den nach der statistischen Methode ermittelten Landwert widerlegen und als offensichtlich unrichtig erscheinen liessen. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht F. Dagegen erhob A.____ (nachfolgend Beschwerdeführer genannt), vertreten durch Ad- vokat Pascal Riedo, mit Eingabe vom 8. Juli 2022 Beschwer de beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht. Der Beschwerdeführer beantragt, der Entscheid des Steu- ergerichts Basel-Landschaft vom 18. März 2022 sowie die zugrundeliegende Steuerveranla- gung vom 25. November 2020 seien aufzuheben und es sei in der Veranlagung der Grund- stückgewinnsteuer Nr. 14/1626 bei den Gestehungskosten ei n Erwerbspreis von Fr. 718'500.-- zu berücksichtigen. Eventualiter sei die Sache zur Neube urteilung an die Vorinstanz zurückzu- weisen, unter o/e-Kostenfolge. Der Beschwerdeführer ma cht insbesondere geltend, Kongruenz setze bei der Bestimmung des Erwerbspreises und des Verä usserungserlöses voraus, dass nicht bei der Bestimmung des einen Werts auf den konkret bezahlten Preis und beim anderen auf einen abstrakten Wert abgestellt werde. Genau die s habe die Vorinstanz im vorliegenden Fall indessen getan, indem sie für den Veräusserungserl ös auf den vom Beschwerdeführer konkret erhaltenen Betrag, beim Erwerbspreis indessen au f einen abstrakten Vergleichswert abgestellt habe, welche keine Relation zu dem gemäss Kau fvertrag effektiv bezahlten Preis aufweise. Eine solche Praxis sei im Grundsatz als unzulä ssig anzusehen. Sie führe zu einer Schlechterstellung des Steuerpflichtigen, wenn für den steuerbegründenden Veräusserungser- lös ohne Weiteres auf den konkreten Verkaufsvertrag abgest ellt werde, während für den steu- ermindernden Erwerbspreis nicht der tatsächlich bezahl te Landwert, sondern Vergleichswerte aus anderen Verkäufen berücksichtigt würden. Die von de r Steuerverwaltung hier angewandte Praxis (Abstellen auf Vergleichswerte) liesse sich einzig do rt rechtfertigen, wo sich aus dem ursprünglichen Erwerbsakt heraus überhaupt nicht festste llen liesse, welcher Landpreis dem damaligen Vertrag konkret zugrunde gelegen habe. Ein s olcher Fall liege hier indessen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe für die Beweisführung ents prechend der Empfehlung des Steuer- gerichts ein eigenes Gutachten eingeholt. In seiner Be urteilung gelange der beigezogene Ex- perte dabei zum begründeten Schluss, dass im konkreten Erwerbsgeschäft von einem Wert des vorbestehenden Gebäudes von Fr. 183'333.-- auszugehen se i und damit – bei einem Gesamt- erwerbspreis von Fr. 1 Mio. – der Wert des Landes mit Fr. 866'666.-- zu veranschlagen sei. Hieraus resultiere für den Wert des Landes (Gesamtparzelle = 1’724 m 2) ein Preis von gerundet Fr. 500.--/m 2, welcher dem effektiv bezahlten Landwert entspreche. Be i der hier interessieren- den Landfläche von 1’437 m 2 betrage der Erwerbspreis somit Fr. 718'500.--. Entspr echend den Feststellungen des Gutachters werde daher beantragt, d er Berechnung der Grundstückgewinn- steuer einen Erwerbspreis von Fr. 718'500.-- zugrunde zu legen. Sollte das Gericht dieser Be- rechnung nicht folgen, werde weiterhin die Einholung eines gerichtlichen Gutachtens beantragt. G. Die Steuerverwaltung sowie das Steuergericht schloss en mit Eingaben vom 15. und 19. August 2022 auf Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 1. Nach § 131 Abs. 1 StG und § 43 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Ver- waltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 kön nen Entscheide des Steuerge- richts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgeri cht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, angefochten werden. Nach § 131 Abs. 2 lit. a StG ist die steuerpflichtige Per- son zur Beschwerde befugt. Da alle formellen Voraussetzu ngen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde einzutreten. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahre ns gerügt werden. Dem Kan- tonsgericht kommt im vorliegenden Fall somit volle Ko gnition zu. Das Kantonsgericht ist nach § 18 Abs. 3 VPO weiter nicht an die Begehren der Par teien gebunden, sondern es stehen ihm die gleichen Befugnisse zu wie den Einschätzungsbehörden. 3.1.1 Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken ode r Anteilen an solchen unterliegen nach § 71 StG der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückg ewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehu ngskosten (Erwerbspreis und wertver- mehrende Aufwendungen) übersteigt. Auch das Bundesgese tz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kan tone (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; BERNHARD ZWAHLEN /N ATALIE NYFFENEGGER , in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, N 2 zu Art. 12). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Ents prechend den ihnen belassenen Frei- räumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstü ckgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2). Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer folgt dem monistischen System, welches auch Zürcher System genannt wird, und erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftli- che Grundstückgewinne (Urteil des Bundesgerichts 2C_230/20 17 vom 26. Januar 2018 E. 2.1.2; KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 3.3; T HOMAS P. WENK , in Nefz- ger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 5 zu § 71). 3.1.2 Als Erwerbspreis gilt nach § 77 Abs. 1 StG der K aufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht festst ellbar, so gilt nach § 77 Abs. 2 StG als solcher der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zu- rück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbs preis nachweisbar ist. Gemäss kon- stanter Praxis der Steuerverwaltung sowie des Steuergeri chts wird der Landwert nach der sta- tistischen Methode ermittelt. Danach wird verglichen, we lche Preise in der nahen Umgebung des fraglichen Grundstücks zur betreffenden Zeit bezahlt worden sind. Ausgangspunkt für die Verkehrswertschätzung nach der statistischen Methode bilden daher die vorhandenen Ver- gleichspreise. Dazu sind Vergleichspreise von Handänder ungen unter Dritten heranzuziehen. Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht Der so ermittelte Verkehrswert eines Grundstücks soll dem P reis entsprechen, der hierfür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr im fraglichen Bewertungsze itpunkt am Ort der gelegenen Sa- che mutmasslich zu erzielen gewesen wäre. Man spricht auch vom mittleren Preis für Grund- stücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffe nheit in der betreffenden Gegend (vgl. KGE VV 810 21 174 vom 2. Februar 2022 E. 5.4.3 mit Hinweisen; WENK , a.a.O., N 8 f. zu § 77; M ARTIN ZWEIFEL /S ILVIA HUNZIKER /O LIVIER MARGRAF / STEFAN OESTERHELT in: Schweizeri- sches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich Basel Genf 2021, N 95 und 97 zu § 10). 3.1.3 Der für die Ermittlung des Grundstückgewinns m assgebende, von Bundesrechts wegen zu beachtende Grundsatz der vergleichbaren Verhältniss e (sogenanntes Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfängl ich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche B eschaffenheit während der massge- benden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhält- nisse herzustellen. Demnach sind Substanzzunahmen bei der Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen. Das Kongruenzprinzip ermöglicht es, mit der Grundstückgewinnsteuer den «unverdienten» Wertzuwachs auf e inem Grundstück zu besteu- ern, nicht aber den Mehrwert, der durch objektbezogene Investitionen, namentlich durch Arbeit oder Kapital, geschaffen wurde. Weil sich der gesetzliche Steuertatbestand der Grundstückge- winnsteuer mit der Veräusserung verwirklicht, ist der Zeit punkt der Veräusserung massgebend für die der Gewinnermittlung zugrunde zu legenden ta tsächlichen und rechtlichen Verhältnisse. Der durch den Erlös abgegoltene tatsächliche und recht liche Zustand des Grundstücks ist im Zeitpunkt der Veräusserung zurück auf den Erwerbszeitpunkt zu projizieren (vgl. ZWEIFEL /M ARGRAF /H UNZIKER /O ESTERHELT , a.a.O., N 5 ff. zu § 10). 3.1.4 In Bezug auf die Beweislastverteilung im Steuer recht ist festzuhalten, dass der Nach- weis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsach en der Steuerverwaltung, der Be- weis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt. Dieser hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sond ern auch zu belegen. Die Beweislosig- keit wirkt sich dabei zu Ungunsten jener Partei aus, welche die Beweislast trägt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_913/2020 vom 14. April 2021 E. 1.4 mit weiterem Hinweis). 4. Angefochten sind vorliegend einzig noch die Gestehun gskosten, d.h. der Erwerbspreis, von Fr. 594'918.-- (1'437 m 2 x Fr. 414.--) der Parzelle Nr. 2334, GB X.____, wob ei festzuhalten ist, dass vom Beschwerdeführer vor Kantonsgericht zurecht nicht mehr bestritten wird, dass der Altbau auf der Parzelle Nr. 155, GB X.____, keine Ab bruchliegenschaft darstellt und folglich einen Gebäudewert aufweist. 4.1 Gestützt auf das Kongruenzprinzip darf in casu wegen der Abparzellierung von Bauland von der damals für insgesamt Fr. 1 Mio. erworbenen Ursp rungsparzelle mit einem bestehenden Haus als Anlagewert nur der abparzellierte Landwert fü r 1'437 m 2 einerseits (als Gestehungs- kosten) und die darauf erstellte neue Baute (als wertver mehrende Aufwendungen) andererseits berücksichtigt werden. Aus dem Kaufvertrag vom 21. Novem ber 2012 betreffend die Parzelle Nr. 155, GB X.____, ist nicht ersichtlich, welcher Teil des Kaufpreises von Fr. 1 Mio. auf das Land (1'724 m 2) und welcher auf die darauf stehende Baute entfällt (vgl. Revisionsbericht Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht Nr. 2020-241 vom 12. November 2020 S. 6 Ziffer 2.2.1) . Da die Gestehungskosten bei der Grundstückgewinnsteuer zu den steuermindernden Tatsachen gehören, ist der Beschwerdefüh- rer beweispflichtig und hat diese nachzuweisen (vgl. Zi ffer 3.1.4 hiervor). Hierfür reicht der Be- schwerdeführer ein Gutachten der B.____ GmbH vom 7. Ju li 2022 ein und macht einen Er- werbspreis von Fr. 718'500.-- (1'437 m 2 x Fr. 500.-- [gerundet]) geltend. Zunächst ist festzu stel- len, dass dem Beschwerdeführer in seiner Beschwerde ein Rechenfehler unterlaufen ist: Der Gesamterwerbspreis von Fr. 1 Mio. abzüglich des geltend g emachten Gebäudewerts von Fr. 183'333.-- ergibt einen Landwert von Fr. 816'66 7.-- (statt Fr. 866'666.--) bzw. einen Quad- ratmeterpreis von Fr. 474.-- (statt Fr. 500.-- [gerun det]) und damit ein Erwerbspreis von Fr. 681'138.-- (statt Fr. 718'500.--) für die vorliegend massgebliche Fläche von 1'437 m 2. Davon abgesehen ist mit der Vorinstanz und der Beschwerdegegn erin darin einig zu gehen, dass aus dem Gutachten nicht weiter nachvollziehbar ist, wie der Gebäudewert von Fr. 183'333.-- zu Stande gekommen ist. Bei der Schätzung des Gebäudes aus dem Jahre 1800 wird von einem Gebäudezyklus von 45 Jahren ausgegangen. Da das vorliegend e Gebäude gegen Ende des Zyklus einzuschätzen sei, werde es mit einem Abschlag von 77 % eingeschätzt. Aus dem Gut- achten erschliesst sich jedoch nicht, wie der Schätzer auf die Entwertung des Gebäudes von 77 % respektive beim Gebäudewert in der Tabelle von e inem Lebenszyklus von 40 Jahren ge- kommen ist. Auch ist nicht erkennbar, wie der ursprüngli che Gebäudewert von Fr. 3'000.--/m 2 errechnet wurde. Es wird mit «Kennzahlen» kalkuliert, ohne diese aber näher zu erläutern. Die Schätzung beruht ausserdem auf das Jahr 2014, d.h. das Jah r der Abparzellierung, anstatt auf dem hier massgebenden Erwerbszeitpunkt im Jahre 2013. A ngesichts all dieser Gründe kann dem Gutachten der B.____ GmbH keine Aussagekraft beigem essen werden. Der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 1 StG konnte durch den Beschwerdeführe r demnach nicht nachgewiesen werden, weshalb nach § 77 Abs. 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kauf- preis gilt, vorliegend also der Verkehrswert des Baulan ds von 1'437 m 2 im Jahre 2013. Da die statistische Methode (auch Vergleichsmethode genannt) eine geeignete und anerkannte Schät- zungsmethode ist, welche darauf basiert, dass von vergleic hbaren Objekten, die tatsächlich verkauft wurden, auf den Wert des zu schätzenden Grundstüc ks geschlossen und damit der Bodenwert auf eine rechtsgleiche Weise ermittelt wird, erübrigt sich die Einholung der beantrag- ten Expertise, da der Verkehrswert damit zuverlässig ermit telt werden kann. Folglich ist der flä- chengewichtete Durchschnittspreis des Statistischen Amtes zur ersatzweisen Bestimmung des Erwerbspreises heranzuziehen (vgl. Ziffer 3.1.2). 4.2 Der flächengewichtete durchschnittliche Bodenpreis i n X.____ betrug im Jahr 2013 ge- mäss der Bodenpreisstatistik des Statistischen Amtes Fr. 41 4.--/m 2. Wie die Vorinstanz richtig festgestellt hat, sind dabei keine Preisausreisser nach unten oder nach oben feststellbar, die es rechtfertigen würden, ausnahmsweise vom statistischen Wert abzuweichen: 2011 betrug der durchschnittliche Bodenpreis Fr. 452.--/m 2 und 2015 Fr. 412.--/m 2. Da in den Jahren 2012 und 2014 in X.____ jeweils weniger als drei Freihandkäufe stattfanden, ist kein durchschnittlicher Bodenpreis für diese beiden Jahre vorhanden. Auch so nst sind keine augenfälligen Unregel- mässigkeiten ersichtlich, die ein Abweichen von der kant onalen Steuerpraxis rechtfertigen wür- den. Der Gestehungswert für das abparzellierte Bauland (Parzelle Nr. 2334, GB X.____) beläuft sich daher zu Recht auf insgesamt Fr. 594'918.-- (1'437 m 2 x Fr. 414.--). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich ab zuweisen. 6. Es bleibt über die Kosten des vorliegenden Verfahr ens zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpfli chtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Entsprechend dem Ausgang des Ver- fahrens sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3’500.-- dem unterlegenen Beschwerde- führer aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenv orschuss in derselben Höhe zu verrech- nen. Ausgangsgemäss ist dem Beschwerdeführer keine Partei entschädigung zuzusprechen (§ 21 VPO). Die Parteikosten sind wettzuschlagen. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'500.-- w erden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.