VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 16 30 4a Camera presidenza Racioppi giudici Stecher, Meisser attuaria Krättli-Keller SENTENZA dell'11 ottobre 2016 nella vertenza di diritto amministrativo A._____, rappresentato da X._____, ricorrente contro Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni, convenuta concernente imposta preventiva- 2 - 1. Il 5 giugno 2014, la B._____ SA ha deciso di erogare al proprio azionista unico A._____ un dividendo di fr. 70'000.-- con scadenza al 30 giugno 2014 per l'anno d'esercizio 2013. Il 7 luglio successivo sull'importo veniva regolarmente corrisposta all'Amministrazione federale delle contribuzioni l'imposta preventiva pari a fr. 24'500.--. 2. In occasione della presentazione della dichiarazione d'imposta per l'anno 2014, avvenuta il 19 gennaio 2016, A._____ non dichiarava il dividendo in oggetto. Il 2 febbraio 2016, l'Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito semplicemente amministrazione imposte) invitava il contribuente a voler produrre il conteggio del dividendo dell'anno 2014 per le 300 azioni al portatore della B._____ SA. 3. Il 21 marzo 2016, l'amministrazione imposte decideva che l'imposta preventiva versata sul dividendo di fr. 70'000.-- non sarebbe stata rimborsata a seguito della decadenza del diritto, dopo che il contribuente non avrebbe regolarmente dichiarato l'importo. L'interposto reclamo 19 aprile 2016 veniva respinto con decisione 6 giugno 2016, sulla base dei motivi già indicati in precedenza. 4. Nel tempestivo ricorso proposto al Tribunale amministrativo il 4 luglio 2016, A._____ chiedeva l'accoglimento dell'istanza e che gli fosse possibile recuperare l'imposta preventiva per il 2014. In sostanza, l'istante considera che la mancata dichiarazione del dividendo non sarebbe certo imputabile a intenzionalità bensì ad una semplice svista, comprensibile del resto considerata la sua età avanzata, il lutto che avrebbe colpito la famiglia e i problemi di salute che lo avrebbero assillato dopo la morte della moglie. Scopo della perdita del diritto a chiedere il rimborso dell'imposta preventiva sarebbe senza dubbio quello di penalizzare qualsivoglia tentativo di evasione fiscale, ma non quello di punire colui che incorrerebbe in una semplice distrazione, dopo che l'errore aveva - 3 - potuto essere corretto ancora prima della decisione di tassazione e in assenza comunque di qualsivoglia sottrazione d'imposta. L'amministrazione imposte correggerebbe poi gli elenchi titoli almeno nel 70 % dei casi sottopostile, senza che ciò abbia ripercussioni sul rimborso dell'imposta preventiva. L'atteggiamento assunto nel caso concreto sarebbe quindi discriminatorio e del tutto contrario alle regole della buona fede, a cui sarebbe tenuta ad attenersi anche l'amministrazione fiscale. Penalizzare la dimenticanza con fr. 24'500.-- costituirebbe poi una misura del tutto sproporzionata, considerate le pene e le misure applicate altrimenti avverso i delitti rivolti contro il patrimonio. 5. Nella risposta di causa in tedesco del 25 agosto 2016 (data del timbro postale), l'amministrazione imposte chiedeva la reiezione del ricorso. Giusta la prassi del Tribunale federale il diritto alla restituzione andrebbe negato qualora il contribuente non dichiari spontaneamente i propri redditi. Poiché nel caso concreto, la dichiarazione del dividendo sarebbe avvenuta solo su esplicita richiesta della convenuta in ricorso, il diritto ad un rimborso dell'imposta preventiva non sarebbe più dato. 6. Replicando e duplicando, le parti si riconfermavano essenzialmente nelle loro precedenti allegazioni e proposte, che verranno, per quanto utile ai fini del giudizio, riprese nelle considerazioni di merito che seguono. Considerando in diritto: 1. È controverso il diritto al rimborso dell'imposta preventiva. 2. Dal profilo formale dovrebbe essersi definitivamente chiarita l'incongruenza riscontrata dall'istante in merito alle date di consegna alla posta della presa di posizione di controparte. Infatti, come esposto in - 4 - dettaglio in sede di duplica, la presa di posizione dell'amministrazione imposte è regolarmente datata 25 agosto 2016 ed è stata spedita al Tribunale amministrativo detto giorno (vedi data del timbro postale sull'originale in lingua tedesca). La presa di posizione in lunga italiana trasmessa dal Tribunale amministrativo all'istante il 2 settembre 2016 indicava come timbro postale la data del 1. settembre 2016. In realtà, il 1. settembre 2016 è stata trasmessa al Tribunale amministrativo la traduzione italiana della presa di posizione regolarmente inviata in tedesco il 25 agosto 2016; traduzione che fedele al testo originale riportava come data il 25 agosto 2016. Non vi sono allora inosservanze di termini da parte dell'amministrazione imposte. 3. a) Giusta l'art. 23 della legge federale sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21), chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva, o la sostanza da cui esso proviene, perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito. Secondo la giurisprudenza relativa all'art. 23 LIP, per evitare di perdere il proprio diritto al rimborso, il contribuente deve annunciare sia il reddito colpito dall'imposta preventiva sia la sostanza da cui esso proviene nella prima dichiarazione d'imposta presentata all'autorità fiscale dopo la scadenza della prestazione imponibile, oppure fornire indicazioni complementari che possano essere prese in considerazione prima della crescita in giudicato della tassazione che lo riguarda. Altrimenti detto, il contribuente può quindi salvaguardare il proprio diritto al rimborso anche facendo una dichiarazione a posteriori, fino alla crescita in giudicato della tassazione ordinaria (sentenza del Tribunale federale 2C_95/2011 dell'11 ottobre 2011 cons. 2.1 con ulteriori rinvii). L'art. 23 si fonda quindi sul principio dell'autodichiarazione, proprio del sistema delle imposte dirette (cfr. ZWAHLEN, in: ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLi [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. II/2, 2 a ediz., Basilea 2012, nota 3 - 5 - all'art. 23 LIP). Ne consegue che il contribuente, che voglia salvaguardare il diritto al rimborso deve dichiarare egli stesso i redditi sottoposti all'imposta preventiva in una prima dichiarazione (d'imposta) spontanea o in un successivo spontaneo complemento in modo tale che l'imposizione possa avvenire correttamente (sentenza del Tribunale federale 2C_322/2016 del 23 maggio 2016 cons. 3.2.1). In generale, poco importa che le autorità fiscali possano rendersi conto del carattere incompleto della dichiarazione e avere accesso alle informazioni mancanti, domandandole o effettuando un paragone con incarti fiscali di terzi o con anni precedenti. Di principio, il fisco deve in effetti poter presupporre che il contribuente abbia compilato la propria dichiarazione in maniera esatta e completa, in conformità agli obblighi che gli incombono giusta gli artt. 124 cpv. 2 legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11), 42 cpv. 1 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) e, nel diritto cantonale, 127 cpv. 2 della legge sulle imposte per il Cantone dei Grigioni (LIC; CSC 720.000). Già gli imperativi dell'amministrazione di massa impongono che l'autorità fiscale possa procedere alla tassazione sulla base dei dati forniti con la dichiarazione d'imposta e dei relativi annessi o complementi. Per questo, solo una corretta indicazione degli elementi di reddito e di sostanza permette al contribuente di salvaguardare il proprio diritto al rimborso dell'imposta preventiva (sentenza del Tribunale federale 2C_172/2015 del 27 agosto 2015 cons. 4.2). Il dovere d'indagare oltre da parte del fisco è dato di regola solo se la dichiarazione fiscale contiene degli errori evidenti (sentenze del Tribunale federale 2C_949/2014 del 24 aprile 2015 cons. 3.2 e 2C_95/2011 dell'11 ottobre 2011 cons. 2.1 con ulteriori rinvii). b) Quale autorità incaricata di controllare che le prescrizioni federali in materia di imposta preventiva siano applicate in modo uniforme (art. 34 LIP), l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha riassunta e stabilita - 6 - la propria pratica - riguardo alla perdita del diritto al rimborso dell'imposta preventiva secondo l'art. 23 LIP - nella circolare no. 40 dell'11 marzo 2014. Detta circolare è ritenuta tenere nella debita considerazione le sentenze del Tribunale federale 2C_95/2011 dell’11 ottobre 2011 e 2C_80/2012 del 16 gennaio 2013. Una dichiarazione è allora corretta ai sensi dell'art. 23 LIP (vedi circolare no. 40 cifra 3.1) se il contribuente dichiara i redditi colpiti dall’imposta preventiva, o la sostanza da cui essi provengono, spontaneamente nella prima dichiarazione d’imposta che deve essere presentata all’autorità fiscale competente dopo la scadenza della prestazione imponibile. Inoltre, i redditi colpiti dall’imposta preventiva, dichiarati spontaneamente dal contribuente dopo la presentazione della dichiarazione fiscale, ma al più tardi prima della crescita in giudicato della tassazione ordinaria, sono ancora considerati come dichiarati correttamente ai sensi dell’articolo 23 LIP (sentenza del Tribunale federale 2C_322/2016 del 23 maggio 2016 cons. 3.2.2 e cfr. anche sentenza del Tribunale federale 2C_80/2012 del 16 gennaio 2013 cons. 2.2) a meno che il contribuente non abbia omesso degli elementi del reddito o della sostanza intenzionalmente o con l’intento di commettere una sottrazione d’imposta e questo comportamento sia stato scoperto dalle autorità fiscali (cfr. segnatamente sentenza del Tribunale federale del 4 dicembre 1996 pubblicata nell’Archivio di diritto fiscale svizzero [ASA] 66, 166). Una dichiarazione non è invece corretta secondo l'art. 23 LIP (vedi circolare no. 40 cifra 3.2) se la dichiarazione dei redditi colpiti dall’imposta preventiva viene fatta sulla base di una richiesta, un’ingiunzione o di un altro intervento dell’autorità fiscale in merito a questi redditi. Le semplici correzioni di redditi già dichiarati, effettuate dall’autorità fiscale (errore di trascrizione, dichiarazione di redditi netti, adeguamento delle quote private delle spese non giustificate commercialmente presso i detentori delle partecipazioni, differenze di valutazione, ecc.) non hanno come conseguenza la perdita del diritto al rimborso dell’importo ripreso.- 7 - c) Le circolari dell'Amministrazione federale delle contribuzioni sono ordinanze amministrative indirizzate alle amministrazioni fiscali cantonali, mediante le quali l'autorità spiega l'interpretazione che intende dare alla legge ai fini di un'applicazione uniforme e rispettosa della parità di trattamento (sentenze del Tribunale federale 2C_455/2014 del 27 gennaio 2015 cons. 3.5 e 2C_105/2009 del 18 settembre 2009 cons. 6.4.1). Simili direttive non hanno forza di legge e non vincolano né i singoli contribuenti né i tribunali (DTF 133 II 305 cons. 8.1). Nella misura in cui riflettono il senso reale del testo legale e propongono un'interpretazione corretta e adeguata al caso specifico, anche le istanze di ricorso devono tuttavia tenerne conto (DTF 136 V 295 cons. 5.7; sentenze del Tribunale federale 2C_949/2014 del 24 aprile 2015 cons. 4.2 e 2C_105/2009 del 18 settembre 2009 cons. 6.4.1). 4. a) Nell'evenienza in oggetto, non è contestato che l'istante non abbia debitamente dichiarati quali elementi di reddito per il 2014 i dividendi di fr. 70'000.--, come sarebbe stato legalmente suo compito fare in virtù di quanto stabilito agli artt. 124 cpv. 2 LIFD, 42 cpv. 1 LAID e 127 cpv. 2 LIC. Pure incontestato è che la correzione sia avvenuta su esplicita richiesta dell'amministrazione imposte e quindi non a seguito di un atto spontaneo del contribuente. Solo i successivi accertamenti intrapresi dall’autorità di tassazione hanno pertanto permesso a quest’ultima di includere il reddito in discussione e di evitare che la tassazione fosse incompleta. Ne consegue che la dichiarazione in parola non è corretta giusta la citata circolare no. 40 e che pertanto in applicazione a tali direttive il diritto al rimborso è andato perento. Invocando una diversa interpretazione della circolare no. 40 il ricorrente omette di rilevare che la stessa si riferisce ai redditi colpiti da imposta preventiva "dichiarati spontaneamente" cosa che nell'evenienza non è propriamente stata fatta. Non vi è alcuna dichiarazione spontanea di reddito dal momento in cui il - 8 - contribuente viene invitato dall'amministrazione fiscale a dichiarare i dividendi in parola. b) Per l'istante, senza intenzionalità un'applicazione dell'art. 23 LIP non dovrebbe essere possibile. Giusta la prassi del Tribunale federale, il fatto che il ricorrente abbia dichiarato il dividendo in oggetto solo dopo essere stato sollecitato dall'amministrazione fiscale a farlo, comporta l'applicazione dell'art. 23 LIP, senza che sia necessario esaminare se vi fosse pure l'intenzione di evadere il fisco o di truffarlo (vedi le sentenze del Tribunale federale 2C_85/2015 del 16 settembre 2015 cons. 3.4, 2C_172/2015 del 27 agosto 2015 cons. 4.3). Perché il contribuente perda il diritto al rimborso dell’imposta preventiva basta per la giurisprudenza anche una semplice negligenza (sentenze del Tribunale federale 2C_85/2015 del 16 settembre 2015 cons. 3.4, 2C_172/2015 del 27 agosto 2015 cons. 4.2, 2C_95/2011 dell'11 ottobre 2011 cons. 2.1 e 2A.300/2004 13 dicembre 2004 cons. 4.2.2 e riferimenti). La sola dimenticanza è dunque sufficiente a giustificare il rifiuto del rimborso. Sempre in relazione all'art. 23 LIP, nella decisione 2C_438/2010 del 16 dicembre 2010 il Tribunale federale considerava perento il diritto a chiedere il rimborso in caso di violazione dei doveri che spettano al contribuente nell'ambito della procedura di tassazione, senza che fosse necessaria l'intenzione di evadere il fisco. Una simile ripercussione andava presa in considerazione anche per i contribuenti che non davano seguito ai loro obblighi di collaborazione per pura negligenza o per semplice inettitudine (DTF 115 Ib 274 cons. 20d, 113 Ib 131 cons. 2e). c) Richiamandosi alla grossa percentuale - almeno il 70 % - di correzioni che verrebbero operate sugli elenchi titoli, senza conseguenze in termini di imposta preventiva, l'istante chiede di poter godere di una parità di trattamento. Il principio della parità di trattamento non vieta che vengano effettuate distinzioni, ma richiede che le stesse siano giustificate da - 9 - ragioni serie e obbiettive. In altre parole, esso impone unicamente che fattispecie giuridicamente uguali siano trattate in modo uguale e che fattispecie giuridicamente diverse siano trattate in modo diverso (DTF 131 I 103 cons. 3.4, 129 I 357 cons. 6 e 121 I 100 cons. 3a). Come già evocato in precedenza, anche nella circolare no. 40, viene operata una distinzione tra le correzioni fatte dall'amministrazione fiscale e le mancate dichiarazioni, nel senso che le semplici correzioni di redditi già dichiarati a seguito di errore di trascrizione, dichiarazione di redditi netti, adeguamento delle quote private delle spese non giustificate commercialmente presso i detentori delle partecipazioni, differenze di valutazione, ecc. non hanno come conseguenza la perdita del diritto al rimborso dell’importo ripreso. In questo senso quindi, l'istante non può appellarsi alla parità di trattamento, essendo la sua situazione diversa da quella che implica una semplice correzione di importi però già dichiarati. d) L'istante contesta poi la sproporzione della pena ritenendo non corretto punire una semplice dimenticanza con fr. 24'500.--. La pretesa non può però essere posta in detti termini. In primo luogo, il testo della normativa di cui all'art. 23 LIP è chiaro, nel senso che la perenzione del diritto al rimborso riguarda tutte le imposte prelevate sui redditi e le sostanze che avrebbero dovuto essere dichiarati e che non lo sono stati. Inoltre, l'imposta preventiva è un'imposta alla fonte, in cui l'obbligo fiscale non incombe al beneficiario della prestazione imponibile, ma al suo debitore. Oltre a costituire un onere definitivo per i frodatori, l'obiettivo dell'imposta è anche quello di arginare la sottrazione d'imposta e quindi indurre i contribuenti svizzeri a dichiarare regolarmente i redditi che ne sono gravati e il patrimonio da dove provengono giacché essa viene integralmente rimborsata ai contribuenti che adempiono regolarmene ai loro doveri fiscali (vedi RdDAT I-2004 no. 11t cons. 4.1). Tenendo quindi presente lo scopo educativo della norma è evidente che l'art. 23 LIP non può riferirsi ad una perdita solo parziale del diritto al rimborso, ma che la - 10 - conseguenza della mancata dichiarazione implica necessariamente la perenzione del diritto al rimborso di tutta l'imposta preventiva applicata al dividendo non dichiarato. Per il resto, contrariamente a quanto sembra pretendere l'istante, per l'applicazione dell'art. 23 LIP non occorre vi sia stata sottrazione d'imposta o che non vi sia alcun motivo logico per non dichiarare un determinato reddito. Siccome il rimborso è un corollario dell'autodichiarazione, la mancata dichiarazione comporta propriamente la perdita di tale diritto, senza che vadano soddisfatti ulteriori motivi per giustificare l'applicazione dell'art. 23 LIP. e) Anche avendo riguardo alla particolare situazione personale, familiare e di salute del contribuente non è dato decidere diversamente. Come è stato esposto in precedenza, la perenzione del diritto al rimborso dell'imposta preventiva è essenzialmente una conseguenza della mancata dichiarazione e non del motivo della dimenticanza. A questo riguardo appare pure fuori luogo la pretesa che l'amministrazione fiscale abbia a comportarsi secondo i principi della buona fede, e che sia pertanto tenuta ad aiutare il cittadino. Nell'evenienza concreta è stato l'istante a non dichiarare il dividendo di fr. 70'000.-- come era invece suo preciso compito fare. Applicando le conseguenze di legge di cui all'art. 23 LIP l'amministrazione imposte non ha certo per questo fatto violato il principio della buona fede. Che soggettivamente l'applicazione della legge possa apparire troppo severa nulla toglie alla sua legalità e validità oggettiva, propriamente già in considerazione degli obiettivi che la legislazione persegue con detta normativa. 5. In conclusione, la decisione su reclamo merita conferma e il ricorso è respinto. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza giusta quanto sancito all'art. 73 della legge sulla giustizia amministrativa (LGA; CSC 370.100), per cui vanno messe a carico del ricorrente. All'amministrazione - 11 - imposte, che ha agito nell’esercizio delle proprie attribuzioni ufficiali, non spettano indennità di parte (art. 78 cpv. 2 LGA). Il Tribunale decide: 1. Il ricorso è respinto. 2. Vengono prelevate - una tassa di Stato di fr. 1'500.-- - e le spese di cancelleria di fr. 276.-- totale fr. 1'776.-- il cui importo sarà versato da A._____, entro trenta giorni dalla notifica della presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei Grigioni, Coira. 3. [Via di diritto] 4. [Comunicazioni]