Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 135 2 Privatrecht – Zivilrechtspflege – Vollstreckung Droit privé – Procédure civile – Exécution Diritto privato – Procedura civile – Esecuzione 11 Auszug aus dem Urteil der Abteilung II i. S. X. gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde B–5668/2010 vom 7. April 2011 Revisionsaufsicht. Zulassung als Revisionsexperte. Anforderungen an die Fachpraxis, insbesondere an die beaufsichtigte Fachpraxis. Härtefallklausel. Art. 4, Art. 43 Abs. 4 und 6 RAG. Art. 7 und Art. 50 RAV. Art. 1 Abs. 1 Bst. b und Art. 5 der (aufgehobenen) Verordnung vom 15. Ju- ni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren. 1. Auch die beaufsichtigte Fachpraxis muss sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch auf jenem der Rechnungsrevision erworben worden sein. Aus Sinn und Zweck von Art. 4 Abs. 4 RAG und der Gesamtsystematik des Revisionsrechts ergibt sich, dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und mit be auf- sichtigter Fachpraxis i n beiden Teilgebieten als Revisions exper- ten zugelassen werden sollen (E. 4.2). 2. Interne Revision kann dann als Fachpraxis anerkannt werden, wenn sie bei einer gesamtheitlichen Betrachtung eine beachtliche Nähe zur externen Revision aufweist. Vorliegend bejaht (E. 4.3). 3. Bei einer Zulassung als Härtefall im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG ist, angesichts der offenen gesetzlichen Formulierung und unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz, Art. 50 RAV lediglich als einer, aber nicht als der einzige Anwen dungs- fall der Härtefallklausel zu betrachten (E. 5). 2011/11 Revisionsaufsicht 136 BVGE / ATAF / DTAF Surveillance des réviseurs. Agrément en qualité d'expert -réviseur. Exigences en matière de pratique professionnelle, en particulier de pratique professionnelle supervisée. Clause de rigueur. Art. 4, art. 43 al. 4 et art. 6 LSR. Art. 7 et art. 50 OSRev. Art. 1 al. 1 let. b et art. 5 ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications pro - fessionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (abrogée). 1. La pratique professionnelle supervisée doit avoir été acquise aussi bien dans le domaine de la comptabilité que dans celui de la révision comptable. Il découle du but et de l'esprit de l'art. 4 al. 4 LSR, ainsi que de la systématique générale de la législation sur la révision, que seules les per sonnes disposant d'une grande expé - rience et d'une pratique professionnelle supervisée dans ces deux domaines sont agréées comme experts-réviseurs (consid. 4.2). 2. La révision interne peut être reconnue comme pratique pro fes- sionnelle si l'on constate par un examen global qu'elle a été très proche d'une révision externe. Il en est ainsi en l'espèce (con - sid. 4.3). 3. Dans le cadre de l'application de la clause de rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 LSR, vu la formulation ouverte de cette disposition et eu égard à l 'obligation de respecter la loi, l'art. 50 OSRev doit être considéré comme l'un – mais pas le seul – des cas de figure envisageables (consid. 5). Sorveglianza dei revisori. Abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore. Requisiti posti all'espe rienza professionale, in parti - colare all'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza. Clausola di rigore. Art. 4, art. 43 cpv. 4 e 6 LSR. Art. 7 e art. 50 OSRev. Art. 1 cpv. 1 lett. b e art. 5 dell'ordinanza del 15 giugno 1992 sui requisiti prof es- sionali dei revisori particolarmente qualificati (abrogata). 1. Anche l'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza deve essere conseguita sia nell'ambito della contabilità che della revisione dei conti. Dal senso e dallo scopo dell'art. 4 cpv. 4 LSR come pure dalla sistematica generale della legis lazione in materia di revisione, risulta che solo le persone con una vasta esperienza e con un'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza in Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 137 entrambi i settori sono abilitate ad esercitare l a funzione di perito revisore (consid. 4.2). 2. La revisione interna può essere riconosciuta come esperienza professionale, se nel quadro di una valutazione globale presenta una notevole affinità alla revisione esterna. Ciò è il caso nella fattispecie (consid. 4.3). 3. Nel quadro dell'applicazione della clausola di rigore giusta l'art. 43 cpv. 6 LSR, in conside razione della formulazione aperta di tale disposizione e dal punto di vista dell'obbligo di rispettare le leggi, l'art. 50 OSRev è da considerare come uno, ma non il solo caso di applicazione della clausola di rigore (consid. 5). Der Beschwerdeführer erwarb am 27. April 1990 das Diplom als Buch - halter mit eidgenössischem Fachausweis und am 4. Mai 1994 das Diplom als diplomierter Buchhalter/Controller (entspricht heute dem Experten in Rechnungswesen und Controlling). Am 12. November 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Eidgenös - sischen Revis ionsaufsichtsbehörde (RAB, V orinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte. Darin machte er eine beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die Z. AG vom 6. Juli 1987 bis 30. September 1993 geltend. Im Weiteren führte er eine unbeauf - sichtigte Fachpraxis auf in den Bereichen des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeiten bei der A. AG (16. April 1982 bis 31. August 1983), B. Inc. (1. April 1984 bis 31. Ok- tober 1985), C. AG (1. November 1985 bis 28. Februar 1987), D. S.A. (1. Juli 1994 bis 30. September 1995) sowie E. AG (seit dem 1. Januar 1996). Mit Verfügung vom 9. Juli 2010 wies die V orinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte ab. Zur Begrü n- dung hielt sie fest, eine Zulas sung nach Art. 4 des Revisionsaufsichtsg e- setzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) sei nicht möglich, da der Beschwerdeführer über keine beaufsichtigte Fachpraxis in der Rec h- nungsrevision verfüge. Beaufsichtigte Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebi et des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Fraglich sei im Übrigen auch, ob die Person, die den Beschwerdeführer bei der Z. AG beaufsichtigt habe (Y .), über die notwendige Fachpraxis gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG verfüge. Es liege auch kein Hä rtefall nach 2011/11 Revisionsaufsicht 138 BVGE / ATAF / DTAF Art. 43 Abs. 6 RAG vor, denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufs - erfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzg e- bers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerde führer, vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, am 9. August 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Hauptantrag, der Entscheid sei aufzuheben und er (der Beschwerdeführer) sei als Revisionsexperte im Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen. Zur Begründung machte der Be - schwerdeführer geltend, die V orinstanz erachte es für die Zulassung zum Revisionsexperten als ausreichend, wenn mindestens 10 % der beaufsich- tigten Fachpraxis unter Aufsicht eines zugelassenen Revisions experten in der Rechnungsrevision erworben worden seien. Diese Zulas sungsvoraus- setzung erfülle er, indem er ab Juli 1987 12 Monate interne Revision bei der Firma Z. geleistet habe. Die Beaufsichtigung durch Y . sei rechts ge- nüglich. Der Schluss der V orinstanz, dass eine Zulassung als Revisions - experte gestützt auf die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG aus - geschlossen sei, widerspreche Bundesrecht. Die V orinstanz beantragte mit Eingabe vom 8. Oktober 2010 die Abwei - sung der Beschwerde. Sie hielt insbesondere fest, die Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) eine abschliessende Konkre- tisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut. Aus den Erwägungen: 3. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der o rdnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleis - tungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 RA V). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisions - experten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 139 Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Die Au fsicht obliegt ge - mäss Art. 28 Abs. 1 RAG der V orinstanz. 3.1 Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anfor - derungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbe - scholtenen Leumund verfügt. Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend nicht umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als diplomierter Buchhalter/Controller, was – gemäss den Ausführungen der V orinstanz in der angefochtenen Verfügung – dem heutigen « Experten in Rechnungswesen und Controlling » entspricht. Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung: Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen: [...] b) eidgenössisch di plomierte Treuhandexpertinnen und Treu - handexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertin - nen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit min - destens fünf Jahren Fachpraxis; [...] Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art . 4 Abs. 4 RAG prä - zisiert: Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rech nungs- wesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelas - sene Revisionsexpertin oder einen zugel assenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fach person mit vergleichbarer Quali - fikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese V oraussetzungen erfüllt sind. Diese Bestimmung wurde aus der (inzwischen aufgehobenen) Ve rord- nung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anfor de- rungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210, nachfolgend: Revisorenverordnung von 1992) übernommen und angepasst. Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt sich, dass die g eforderte praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der Durch - führung von internen oder externen Revisionsarbeiten stammen und zudem sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche gewonn en worden sein 2011/11 Revisionsaufsicht 140 BVGE / ATAF / DTAF muss (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B –390/2008 vom 30. April 2008 E. 3.6.3). Die V orinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 % einer V ollzeitstelle an (…). Diese Praxis der V orinstanz ist nicht zu bean- standen, bewegt sie sich doch mit ihrer Auslegung des Wortes « vor- wiegend » im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums. Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine unbe auf- sichtigte Praxis von 15 Monaten (60 x ¾ x ⅓) sowie eine beaufsichtigte Fachpraxis von 30 Monaten zu erfüllen (60 x ¾ x ⅔). 3.2 Gemäss Art. 7 RA V gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fach - person, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Per sonen erworben wurde, welche die V oraussetzungen nach der Revisoren ver- ordnung von 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4. Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachp raxis anerkennen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine ein - wandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6 RAG). 3.3 Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene unbe- stimmte Rechtsbegriffe, beispielsweise « unter Beaufsichtigung », « Här- tefall », « einwandfreie Erbringung », « langjährige praktische Erfah - rung ». Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Er - messen ein ( « Die Aufsichtsbehörde kann »). Beides − Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe − dient der Einzelfallgerechtigkeit. Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist ge - halten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, das heisst verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechts - gleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Interessen und dem Willkürverbot, auszufäll en und zu begründen. Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 141 Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver - waltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. I, Neuenburg 1984, S. 333). Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen durch - führen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 des V erwaltungsge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i. V. m. Art. 49 Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurück - haltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurtei - lungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt, und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig u nd umfassend durchgeführt hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B –7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und ermessensunterschreitenden oder -überschreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das Bundesverwaltungsgericht frei überprüft. 3.4 Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grund- satz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De- zember 1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, Die Ein- leitungsartikel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1). Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatika - lische, systematische, historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines prag- matischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, ein - zelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1). 2011/11 Revisionsaufsicht 142 BVGE / ATAF / DTAF 4. Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner T ätigkeit bei der E. AG ab 1996 bis heute über eine genügend lange Dauer an unbeauf sich- tigter Fachpraxis. Insbesondere war er ab dem 1. Januar 1996 bis heute bei sämtlichen von der E. AG durchgeführten Revisionen − nach seinen Angaben mehr als 430 nach Ob ligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) sowie etwa 15 Revisionen bei Kapitalerhöhungen − als Revisor tätig, zum Teil allein, zum Teil in Teamarbeit. Diese Ausführungen wer - den von der V orinstanz nicht bestritten. Dass der Beschwerdeführer über eine solide, langjährige und ohne wesentliche Unterbrüche erworbene praktische Erfahrung, insbesondere in der Rechnungsrevision, verfügt, lässt sich demnach nicht ernsthaft in Zweifel ziehen. Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtig ten Fachpraxis von 30 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die V orinstanz macht diesbezüglich geltend, der Beschwerdeführer weise keine Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision im Sinne des Revisionsaufsichts - rechts aus; die von ihm geltend gemachte Fachp raxis bei der Firma Z. AG könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens angerechnet werden. 4.1 Wie in E. 3.1 dargelegt, muss die Fachpraxis nach Art. 4 Abs. 4 RAG vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rech - nungsrevision erworben worden sein, davon zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech - nungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quanti - tativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieb li- chen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Aus wirkungen vergangener o der geplanter unternehmerischer Tätig keiten. Das Rech - nungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle ( JEAN-PAUL THOMMEN, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.). Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen V orgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tat - bestände sowie deren Darstellung in der Buchhal tung, Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unab -Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 143 hängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zu - standekommen des Prüfungsgege nstands nicht beteiligt sind ( THOMMEN, a. a. O., S. 545). Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und objektive Prüfungs - und Beratungsdienstleistungen, welche darauf aus - gerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsproze sse zu ver- bessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Füh - rungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl. internationale Standards des Instit utes of Internal Auditors für die beruf - liche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009 [ISBN: 978 -3-941526- 00-6]). 4.2 Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsauf - sichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Fachpraxis in der Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die V oraussetzungen für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen. Die V orinstanz geht diesbezüglich davon aus, dass ein Gesuchsteller in beiden Gebieten beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen muss, wobei die gesetzlichen An - forderungen mit einer Tätigkeit von etwa 10 % auf dem Gebiet der Rech- nungsrevision erfüllt seien (E. 4.6 der angefochtenen Verfü gung). Gestützt auf diese Berechnung fehlen dem Beschwerdeführer – nach Ansicht der V orinstanz – 3 Monate beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision (10 % von 30 Monaten). Aus dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar hervor, dass Fachpraxis auf beiden Gebieten (Rechnungswese n und Rechnungsrevision) erworben worden sein muss. Dies ist durchaus ge - rechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein theore - tischen Kenntnissen in einem dieser Gebiete, aber ohne genügend lange praktische Erfahrung nicht zugelassen werd en. Der Wortlaut impliziert ferner, dass die Beaufsichtigung sich auf beide Gebiete (Rechungswesen und Rechnungsrevision) erstrecken sollte, scheint sich doch das Wort « davon » im zweiten Satzteil von Art. 4 Abs. 4 RAG grammatikalisch auf das unmittelbar zuvor verwendete Begriffspaar « Gebiete des Rech - nungswesens und der Rechnungsrevision » zu beziehen. Selbst wenn man jedoch von einem unklaren Wortlaut ausgehen sollte, ergibt sich aus Sinn und Zweck der Norm und der Gesamtsystematik des Revisions - rechts, dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und damit insbe -2011/11 Revisionsaufsicht 144 BVGE / ATAF / DTAF sondere mit beaufsichtigter Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revi - sionsexperten zugelassen werden sollen. Denn, wie die V orinstanz zu Recht darlegt, weist die Beaufsichtigung eine Ausbildungs - wie auch eine Kontrollfunktion auf und ist dadurch als Element qualifizierter Berufserfahrung ein gewichtiges, der Sicherstellung der Qualität der Revision dienendes Kriterium. 4.3 Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis bei der Firma Z. AG in der Zeit von Juli 1987 bis September 1993 geltend. Gemäss Bestätigung der Z. AG vom 21. Juli 2009 war der Beschwer de- führer 63 Monate im Rechnungswesen und 12 Monate in der in ternen Revision in Zusammenarbeit mit Buchprüfern und in der Rechnungs - revision unter Beaufsichtigung von Y . tätig. Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese beaufsichtigte Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen genügt. 4.3.1 Die V orinstanz schliesst die Anerkenn ung von « interner Revi - sion » als Fachpraxis in der Rechnungsrevision nicht grundsätzlich aus. Sie hielt diesbezüglich in der angefochtenen Verfügung fest, eine An - rechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prü - fungshandlungen weitge hend jenen der externen Revisionsstelle ent - sprächen. Der Beschwerdeführer habe indessen nicht nachgewiesen, dass diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. AG erfüllt sei. 4.3.2 Aus dem Arbeitszeugnis des Beschwerdeführers vom 30. Sep- tember 1993 i st ersichtlich, dass er ab dem 1. Januar 1989 als Financial Controller unter anderem folgende Aufgaben wahrnahm: Planung und Organisation des Abrechnungssystems und der Arbeitsabläufe im Rech - nungswesen, Erstellen der Monats -, Quartals - und Jahresabschlüss e, Erstellen von Abweichungsanalysen und Besprechung mit Verantwort - lichen, Reporting an Geschäfts - und Konzernleitung, Cash Manage - ment/Mittelflussrechnungen, Einführung neuer Software, « Unterhalt Programmpakete an wechselnde Anforderungen », Aufbau dive rser Me- chanismen, um den der Konzernleitung genügenden, internen Kon troll- grundsätzen nachzukommen (Pflege des internen Kontrollsystems [IKS]), Mithilfe bei Aufnahme neu akquirierter Firmen in den Konzern, Zusammenarbeit mit internen und externen Revisor en sowie V orbereiten von Buchprüfungen. In seiner Stellungnahme vom 17. Juni 2010 an die V orinstanz ergänzte der Beschwerdeführer seinen Aufgabenbereich da - hingehend, dass seine revisionsbezogenen Dienstleistungen den Aufbau eines IKS (United States Genera lly Accepted Accounting Principles [US-Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 145 GAAP]) zwecks Überwachung und Pflege gemäss V orgaben der Mutter - gesellschaft in den USA und die Überprüfung IKS bei neuen Akquisi - tionen gemäss US-GAAP umfasst habe. 4.3.3 Aus den genannten Unterlagen geht hervor, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der Z. AG zwar schwergewichtig auf dem Gebiet des Rechnungswesens anzusiedeln ist, dass er indessen auch Auf - gaben erfüllte, welche solchen im Bereich der Rechnungsrevision ähnlich oder damit vergleichbar sind. So machte der Beschwerdeführer unter anderem geltend, die Z. AG sei ein weltweit tätiger amerikanischer Pharma - und Konsumgüterhersteller, der jedes Jahr diverse Unternehmen übernehme und in den Konzern in - tegriere. Auch während seiner Tätigkeit bei der Z. AG se ien Akqui - sitionen in der Schweiz durchgeführt worden. Er sei massgeblich an der Übernahme und Integration der F. AG und der G. beteiligt gewesen. Bei diesen Akquisitionen habe er das IKS geprüft und die Jahresrechnungen der neu akquirierten Firmen auf de ren Vereinbarkeit mit US-GAAP (vgl. Accounting Standards Codification des Financial Accounting Standards Board) untersucht. Diese Ausführungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer im Rahmen von Übernahmen von neuen Firmen eine Tätigkeit ausübte, welche erhebliche Ähnlichkeiten mit jener eines externen Revisors auf - weist. Bei der Prüfung der zu übernehmenden Firmen musste er in der Lage sein, Risiken und mögliche Schwachstellen des Unternehmens zu erkennen. Mit US -GAAP wandte er die meist verbreitete R echnungsle- gungsmethode in den USA an. Zudem nahm der Beschwerdeführer bei solchen Akquisitionen der Natur der Sache gemäss die Perspektive eines externen Prüfers mit kritischer Grundhaltung ein. Die von der V orinstanz in der angefochtenen Verfügung geltend gemach- ten Anforderungen, wonach der Prüfer im Rahmen der Rechnungs - revision – anders als bei der Tätigkeit im Rechnungswesen − die an - wendbaren Prüfungsstandards und Prüfungstechniken kennen und umsetzen können sowie die Fähigkeit haben müsse, das V orha ndensein eines IKS zu bestätigen, werden vom Beschwerdeführer demnach erfüllt. 4.3.4 Die V orinstanz wendet ein, in der Regel verfügten nur Banken, Versicherungen und internationale Grosskonzerne über eine interne Revision, deren Tätigkeit tatsächlich mit einer externen Revisionsstelle vergleichbar sei. In kleineren Unternehmen sei es dagegen aus Kosten -2011/11 Revisionsaufsicht 146 BVGE / ATAF / DTAF gründen üblich, auf eine interne Revision zu verzichten oder eine Stelle zu schaffen, die primär die Funktionen des Controllings oder der Compliance wahrnehme. Eine Tätigkeit im Controlling eines Gross unter- nehmens könne jedoch nicht mit interner Revision gleichgesetzt werden. Das Controlling sei ein Führungssubsystem innerhalb der Unternehmung und bezeichne die laufende direkte und ergebnisorientierte Überwachung der Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Zielab wie- chungen, Budgetüberschreitungen und Ineffizienzien (mit Verweis auf PETER BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem Recht, Zürich 2007, N 319, sowie T. FLEMMING RUUD/LADINA JENAL, Licht im Internal -Control-Dschungel, in: Der Schweizer Treuhänder 6 - 7/05, S. 455 ff., insbes. S. 459). Wie der Beschwerdeführer selber fest - halte, seien die Arbeiten für die « interne Revision » bei der Z. AG nicht durch ihn selber durchgeführt, sonder n von konzerneigenen « Revi- soren » geleitet worden. Die vom Beschwerdeführer diesbezüglich ge - leisteten V orbereitungsarbeiten entsprächen nicht Arbeiten im eigent - lichen Sinne einer unabhängigen externen Abschlussprüfung. Die V orinstanz übersieht, dass vorliegend eine Tätigkeit zu beurteilen ist, die vor rund 20 Jahren, nämlich in den Jahren 1987 bis 1993, ausgeübt worden ist. Wenn sie demnach mit heute geltenden Anforderungen an die interne Revision und Begriffsbestimmunge n und -abgrenzungen aus neuster Zeit argumentiert, so scheint fraglich, ob sie nicht von zu hohen, weil damals nicht in dieser Weise geltenden Standards, ausgeht. Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, international und an der US-Börse kotierte Unternehmungen wie die Z. AG hätten bereits Internal Auditing und Control -Standards eingesetzt, bevor dies in der schweize - rischen Revisionslandschaft überhaupt ein Thema gewesen sei. Die internen Audits hätten vier bis sechs Wochen gedauert und seien vor Or t von Auditors vom Hauptsitz des Unternehmens durchgeführt worden. Hier seien die Resultate der von der Z. AG Schweiz beziehungsweise vom Beschwerdeführer erstellten Monats -, Halbjahres - und Jahres - rechnung gemäss den Anforderungen von US-GAAP geprüft worden. Demgemäss nahm der Beschwerdeführer hinsichtlich der erstellten Jah - resrechnungen zwar nicht die Rolle eines externen Prüfers ein, indessen wurden die von ihm erarbeiteten Resultate vor Ort einer inten siven Prü- fung unterzogen, an welcher er offenbar auch selber teilnahm. Würdigt man diese Tätigkeit in inhaltlicher Hinsicht, so ist festzustellen, dass es sich – gerade auch durch die Zusammenarbeit mit den Auditors – um Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 147 eine Arbeit handelt, welche nicht lediglich das Rech nungswesen betrifft, sondern d ie eine beachtliche Nähe zu den Aufgaben im Rahmen einer Rechnungsrevision aufweist. Dass die vom Beschwer deführer geltend gemachte Tätigkeit, die auch den Aufbau eines IKS umfasste, anspruchs - voll war, anerkennt im Übrigen auch die V orinstanz in ihrer Vernehmlas- sung vom 8. Oktober 2010. 4.3.5 Aus dem oben Gesagten (E. 4.3.3 und E. 4.3.4) geht demnach hervor, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner beaufsichtigten Tätigkeit bei der Z. AG zum Einen bei Unternehmensübernahmen so - wohl die Rolle wie auch weitg ehend die Aufgaben eines externen Prüfers einnahm beziehungsweise ausübte, was entsprechende Fachkenntnisse bezüglich der anwendbaren Prüfungstechniken und -standards erforderte. Zum Andern führte er anlässlich der Prüfung der von ihm erstellten Jahresrechnungen in Zusammenarbeit mit internen und externen Revi so- ren sowie beim Aufbau eines IKS Arbeiten aus, welche sich klar von Aufgaben im Rechnungswesen unterscheiden und inhaltlich über wiegend dem Bereich der (internen) Revision zuzuordnen sind. Hinzu kommt, dass von den 12 Monaten, in denen der Beschwerdeführer in diesem Bereich tätig war, gemäss der Berechnungsweise der V or - instanz nur 3 Monate erforderlich wären. Mit Blick auf die gesamten relevierten Umstände und unter Berück - sichtigung der zeitlich en Gegebenheiten (lange zurückliegendes Arbeits - verhältnis) kommt das Bundesverwaltungsgericht daher zum Schluss, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses bei der Z. AG das Erfordernis einer zumindest 3 -monatigen Fachpraxis in der Rechnungsrevision erfüllt. 4.4 Der Beschwerdeführer übte unbestrittenermassen während der geforderten Dauer eine weisungsgebundene Tätigkeit unter der Aufsicht von Y . aus, welchem er auch formell unterstellt war (Art. 7 RA V). Zu prüfen ist indessen, ob Y . die zu r rechtsgenüglichen Aufsicht erfor der- lichen Qualifikationen aufweist. Die V orinstanz liess die Frage, ob Y . über die notwendige Fachpraxis verfügt, in der angefochtenen Verfügung offen. Sie wies jedoch darauf hin, dass die in seinem Arbeitszeugnis aufgeführten Tätigkeiten, für wel - che er als Director of Finance verantwortlich gewesen sei, solche im Be - reich des Rechnungswesens und nicht der externen Revision dar stellten. In der Duplik hielt sie diesbezüglich fest, es sei dem Beschwer deführer 2011/11 Revisionsaufsicht 148 BVGE / ATAF / DTAF nicht gelungen, zumindest glaubhaft zu machen, dass Y . über die erfor - derliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungs wesens als auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge. 4.4.1 Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG erfüllt, wenn in Bezug auf die Aus - bildung und praktische Erfahrung die V oraussetzungen nach der Revi - sorenverordnung von 1992 vorliegen. 4.4.2 Y . schloss am 11. April 1985 erfolgreich die Ausbildung als diplomierter Buchhalter ab (damalige Ha uptprüfung, die dem heutigen « diplomierter Buchhalter/Controller » entspricht; die V orprüfung be - stand er im Jahre 1982). Er erfüllt daher die Anforderungen an die Aus - bildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Revisorenverordnung von 1992, was im Übrigen unbestritten ist. Y . gilt demnach als besonders befähigter Revisor, wenn er eine praktische Erfahrung von fünf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision aufweist, welche zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung genügt, erworben worden ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i. V. m. Art. 1 Abs. 2 Revisoren verord- nung von 1992). Nach Art. 5 Revisorenverordnung von 1992 brauchen Perso nen, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung (d. h. am 1. Juli 1992) eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die beaufsichtigte Fachpraxis nicht nachzuweisen. 4.4.3 Y . war in der Zeit vom 1. März 1986 bis 30 . April 1994 als Director of Finance bei der Z. AG tätig. Gemäss seinem Arbeitszeugnis hatte er in demselben Unternehmen in den Jahren 1977 und 1978 die Position eines Accounting Managers und von 1979 bis 1986 die Position eines Financial Controllers inne (wie der Beschwerdeführer; vgl. E. 4.3.2.). Es ist demnach davon auszugehen, dass Y . im Rahmen dieser ver - schiedenen Arbeitsprofile, aber insbesondere als Financial Controller, sowohl im Rechnungswesen tätig war wie auch Arbeiten ausführte, welche im Berei ch der Rechnungsrevision anzusiedeln oder dieser zu - mindest bezüglich der benötigten Fachkenntnis in Berücksichtigung der damaligen Verhältnisse gleichzusetzen sind (vgl. die diesbezüglichen Revisionsaufsicht 2011/11 BVGE / ATAF / DTAF 149 Ausführungen betreffend die Tätigkeiten des Beschwerdeführers als Financial Controller in E. 4.3). Demnach sind die V oraussetzungen von Art. 5 Revisorenverordnung von 1992 gegeben und Y . braucht keine beaufsichtigte Fachpraxis nach - zuweisen. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Per - son gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG sind somit erfüllt. Auch unter diesem Blickwinkel ist dem Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Tätigkeit in der Dauer von 75 Monaten bei der Z. AG anzurechnen. 4.5 Nach dem Gesagten erfüllt der Beschwerdeführer die Anforde - rungen an die Ausbildung und die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG. Da er unbestrittenermassen ebenfalls über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ist er als Revisionsexperte zuzulassen (Art. 4 Abs. 1 RAG). 5. Bei diesem Resultat erübrigt sich im vorliegenden Fall die Aus - legung und Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, wonach die Aufsichts - behörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Er - bringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer lan gjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (sog. Härtefallklausel). Doch selbst wenn Art. 43 Abs. 6 RAG heranzuziehen wäre, könnte sich das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch die V orinstanz insofern nicht anschliessen, als die V orinstanz deren An- wendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50 RA V beschriebene Fallkonstellation beschränkt. Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor, dass die V orinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B –5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.2). Art. 50 RA V stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RA V der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs ge- richts B–1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). V ollzugsverordnungen dürfen indessen keine neuen V orschriften aufstel len, welche die Rechte 2011/11 Revisionsaufsicht 150 BVGE / ATAF / DTAF der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a. a. O., N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen Überlegungen beziehungsweise unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RA V daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten. Der V orinstanz ist indessen darin beizupflichten, dass bei der Zulassung zum Revisionsexperten eine qual ifizierte Berufserfahrung vorliegen muss und dass die Anforderungen an diese praktische Erfahrung auch im Rahmen der Härtefallklausel strenger auszugestalten und zu gewichten sind als bei der Zulassung zum Revisor.