Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2022.49 P 122 Urteil vom 31. August 2023 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richter Biondo Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 24. März 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 24. November 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 103'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 168'000.00 veranlagt. Dieser Ver anlagung lie gen Kinderbetreuungskosten von CHF 6'152.00 (75% von CHF 8'201.25) zu Grunde. 2. Gegen die Verfügung vom 24. November 2021 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 12. Dezember 2021 Einsprache und stellten folgenden Antrag: "Wir beantragen, die Veranlagung 2018 auf folgende Faktoren festzusetzen: Einkommen CHF 102'700.00 / Vermögen CHF 168'000.00" 3. Mit Entscheid vom 24. März 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 24. März 2022 (Zustellung am 28. März 2022) haben A._____ und B._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 18. April 2022 (Postaufgabe am 19. April 2022) an das Spezial verwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Sie beantragen, das steuerbare Einkommen für die Kantons - und Gemeindesteuern 2018 sei auf CHF 102'700.00 festzusetzen. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Steuerkommission Q._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A._____ und B._____ haben eine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die K antons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergeset z vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent arbeitete im Jahr 2018 mit einem 90 % -Pensum bei der C._____ in R._____ als (…). Die Rekurrentin war im Jahr 2018 als (…) tätig, vom 1. Januar bis 31. Juli mit ei nem 36 %-Pensum in S._____ und vom 1. August bis 31. Dezember mit einem 43 %-Pensum in Q._____. Im Monat Februar übte sie zudem in geringem Umfang ei ne Nebenerwerbstätigkeit bei der I._____ (Nettolohn von CHF 150.05) aus. 2.2. Für die Betreuung der beiden Kinder in der " D._____" ent standen die folgenden Kosten (vgl. Steuerbescheinigung vom 11. Januar 2019): E._____ (geb. tt.mm.2013) CHF 3'013.50 F._____ (geb. tt.mm.2014) CHF 4'762.80 Total CHF 7'776.30 2.3. Im Weiteren stellte der Trägerverein G._____ den Rekurrenten für die Spielgruppe von F._____ Kosten von CHF 425.00 (5 Monate à CHF 85.00) in Rechnung (vgl. Steuerbescheinigung vom 25. März 2019). Gemäss Angaben des Rekurrenten im Veranlagungsverfahren fand die Spielgruppe von F._____ jeweils am Montagmorgen statt. 2.4. Die Rekurrenten beantragen, dass 90 % der ausgewiesenen Kosten (CHF 8'201.25; recte: CHF 8'201.30), das heisst (aufgerundet) CHF 7'382.00 als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zuzulassen seien. 2.5. Die Vorinstanz hat lediglich 75 % der ausgewiesenen Kosten, das heisst CHF 6'152.00 zum Abzug zugelassen. 3. 3.1. Gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. m des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 - 4 - (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) sind allgemeine Abzüge die nach- gewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Be- trag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfä - higkeit der steuerpflichtigen Person stehen. 3.2. Im Sinne der vertikalen und horizontalen Harmonisierung sollte der Abzug für die Fremdbetreuungskos ten zwingend sowohl im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) als auch im StHG verankert und an die gleichen Voraussetzungen geknüpft werden. Die Be- stimmung gibt neu vor, dass die Kinderbetreuungskosten als anorganischer Abzug nicht nur bei Erwerbstätigkeit der Eltern, sondern auch im Fall von Erwerbsunfähigkeit oder Ausbildung der Eltern zum Abzug zugelassen werden sollen. Die Kantone können wie bisher die Abzugshöhe selbst be- stimmen (Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuer- liche Entlastung von Familien mit Kindern, BBl 2009 4750 und 4767). 3.3. Der Kanton Aargau hat die Vorgaben von Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG in § 40 Abs. 1 lit. n StG und § 26a StGV umgesetzt. Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, höchstens jedoch CHF 10'000.00, für die Drittbetreuung jedes Kindes, wel- ches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuer pflichti- gen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, so - weit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbs- tätigkeit, der Ausbildung oder der Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen. Der Maximalbetrag gilt für Verhältnisse mit einem Vollzeit- pensum (§ 40 Abs. 1 lit. n StG). Lebenshaltungskosten gelten nicht als Kinderbetreuungskosten. Sie wer - den pauschal mit 25 % der nachgewiesenen Kosten berücksichtigt (§ 26a Abs. 1 StGV; Fassung in Kraft bis am 31. Dezember 2021). Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig bei einer tatsächlichen Ver- hinderung, die Kinder selbst zu betreuen. Bei Ehepaaren liegt eine solche vor, wenn beide Elternteile gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen beziehungsweise in Ausbildung stehen oder erwerbsunfähig sind. Dies gilt sinngemäss auch für unverheiratete Personen, die mit Kindern zusammen in einem Haushalt leben (Konkubinat; § 26a Abs. 2 StGV). Die betreuende Person muss das 16. Altersjahr vollendet haben (§ 26a Abs. 3 StGV). - 5 - Im Übrigen gelten die Ausführungsbestimmungen zur direkten Bundes- steuer (§ 26a Abs. 4 StGV). 3.4. Kinderbetreuungskosten sind nur abzugsfähig, soweit sie für die Berufs - ausübung, Ausbildung oder bei Erwerbsunfähigkeit unmittelbar notwendig sind. Zum Abzug zugelassen sind nur die Mehrkosten für die Drittbetreuung der Kinder. Abzugsfähig sind daher nur diejenigen Kosten für die Drittbe - treuung von Kindern, welche nach Abzug der im eigenen Haushalt einge - sparten privaten Lebenshaltungskosten verbleiben (Merkblatt "Kinderbe - treuungskosten" des Kantonalen Steueramtes vom 30. September 2001, Stand 1. Januar 2015, nachfolgend: Merkblatt "Kin derbetreuungskosten", Ziff. 4.1). Zu den Auslagen für die Drittbetreuung von Kindern zählen ins - besondere die selbst bezahlten Kosten für die auswärtige Kinderbetreuung in Kinderhorten, Spielgruppen und Tagesfamilien, die Auslagen für Mittags- tische, Tagesstrukturen sowie der Betreuungskostenanteil bei Tagesschu- len und Internaten (Merkblatt "Kinderbetreuungs kosten", Ziff. 4.2). Nicht zum Abzug zugelassen werden die privaten Le benshaltungskosten. Dazu zählen insbesondere die Kosten für Miete, Hei zung, Strom und Ähnliches sowie die Auslagen für Löhne an Hausange stellte, Haushaltshilfen, Reini- gungsfachpersonen usw. (Merkblatt "Kinder betreuungskosten", Ziff. 4.4). Pro Kind können 75 % der nachgewiesenen Kinderbetreuungskosten, ma- ximal jedoch CHF 10'000.00 in Abzug gebracht werden. Bei Erwerbstätig- keit gilt der Maximalbetrag von CHF 10'000.00 für Verhältnisse mit Vollzeit- pensen; bei Teilzeitpensen wird der Maximalbetrag anteils mässig gekürzt (Merkblatt "Kinderbetreuungskosten", Ziff. 4.5). 3.5. Abziehbar sind beispielsweise Taggelder für private und öffentliche Orga - nisationen wie Kinderkrippen oder Kinderhorte. Als abziehbare Kinderdritt- betreuungskosten kommen auch Vergütung en an Personen, welche die Betreuung von Kindern haupt- oder nebenberuflich ausüben, wie etwa Ta- gesmütter oder Tagesfamilien, in Frage. Fallen im Rahmen der Drittbetreu- ung auch Kosten für die Verpflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren und können nicht in Abzug gebracht werden. Solche Kosten würden auch entstehen, wenn die Kinder nicht durch Dritte betreut würden (Kreisschreiben der ESTV Nr. 30 vom 21. Dezember 2010 "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]", Ziff. 8.5). 3.6. Beim Merkblatt "Kinderbetreuungskosten" sowie dem ESTV-Kreisschrei- ben Nr. 30/2010 handelt es sich um Verwaltungsverordnungen. Diese rich- ten sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe be- trauten Organe, insbesondere also an die Verwaltungsbehörden . Verwal- - 6 - tungsverordnungen statuieren keine neuen Rechte und Pfli chten für Pri - vate, sondern bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen durch die Ver- waltung zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte Verwaltungsverordnung en bei der Auslegung des inländi - schen Rechts, obschon Verwaltungsverordnungen für die Gerichte an sich nicht verbindlich sind . Vorausgesetzt wird dabei immerhin, dass die be - troffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und ge - recht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Mit anderen Worten weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der r echtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1). 3.7. Das Spezialverwaltungsgericht führt in seinem Urteil vom 20. Februar 2020 (3-BB.2019.20) betreffend direkte Bundessteuer 2017 der Rekurrenten Fol- gendes aus: "3.2. 3.2.1. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, dass gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG die für die Kinderbetreuung angefallenen Kosten von CHF 8'900.70 vollumfäng- lich, und nicht nur zu 75%, d.h. mit CHF 6'676.00, zum Abzug zuzulassen seien, weil für die Kürzung im Bundessteuerrecht keine gesetz liche Grundlage be - stehe. 3.2.2. Abzugsfähig sind die effektiv nachgewiesenen Kosten für die Drittbetreu ung. Darunter sind nur die Kosten zu verstehen, die durch die reine Betreuungsarbeit entstanden sind. Fallen im Rahmen der Drittbetreuung auch Kosten für die Ver- pflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebens - haltungskosten zu qualifizieren und können nicht in Abzug gebracht werden. Solche Kosten würden auch entstehen, wenn die Kinder nicht durch Dritte be- treut würden (Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien und Kindern vom 20. Mai 2009, S. 4766; Kreisschreiben Nr. 30 'Ehe- paar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bun- dessteuer [DBG]' vom 21. Dezember 2010, S. 16). Die Drittbetreuungskosten sind daher bei der direkten Bundessteuer nach dem Willen des Gesetzgebers um die darin ent haltenen, steuerlich nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten zu kürzen. 3.2.3. Weil Lebenshaltungskosten nicht als Kinderbetreuungskosten gelten, wer den im Kanton Aargau (aus praktischen Gründen) pauschal 25% der nachgewiese- nen Drittbetreuungskosten nicht zum Abzug zugelassen (§ 26a Abs. 1 der Ver- ordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 [StGV]). Die Steuerkom- mission Q._____ hat in Anlehnung an diese kanto nale Bestimmung auch bei - 7 - der direkten Bundessteuer nur 75% der für die Kinderdrittbetreuung aufgelaufenen Kosten zum Abzug zugelassen. 3.3. 3.3.1. Die Beschwerdeführer wenden dagegen ein, eine Kürzung der Kinderbe treu- ungskosten mit der Begründung, es seie n darin auch die Verpflegungs kosten enthalten, sei nicht zulässig, weil eine Betreuung inklusive Verpfle gung pro Stunde günstiger sei als eine Betreuung ohne Verpflegung, die Verpflegungs - kosten für die Festsetzung der Tarife somit nicht von Belang seien . Ihre Aus- führungen basieren auf den folgenden Tarifen der 'D._____' (vgl. Beschwerde, S. 2): 'CHF 105.00 für den ganzen Tag inkl. Mittagessen / entspricht CHF 9.13/Stunde CHF 75.00 für den halben Tag inkl. Mittagessen / entspricht CHF 10.00/Stunde CHF 55.00 für den halben Tag ohne Mittagessen / entspricht CHF 12.22/Stunde' 3.3.2. Bei einer Ganztagesbetreuung sind im Preis von CHF 105.00/Tag (vgl. Tarifreg- lement der ' D._____') ein gemeinsames Frühstück (7.30 Uhr – 8.00 Uhr), ein Znüni (9.30 Uhr – 10.00 Uhr), das Mittagessen (11.00 Uhr – 12.00 Uhr) sowie ein Zvieri (15.30 Uhr – 16.00 Uhr) enthalten ( vgl. Merkblatt Tages ablauf der 'D._____'). Das Mittagessen wird aus der Küche der J._____ geliefert (vgl. Ver- pflegung & Qualitä tslabel ' H._____' der ' D._____'). Die dadurch anfallenden Kosten sind nicht abzugsfähige Lebenshaltungs kosten (vgl. Erw. 3.2.2). Sie sind daher von den angefallenen Betreuungskosten abzuziehen. 3.3.3. Das Kantonale Steueramt hat im Auftrag der grossrätlichen Kommission Nr. 07 'Steuergesetz' den Bericht zum ' Abzug von Drittbetreuungskosten für im glei - chen Haushalt lebende Kinder als Berufskosten' vom 5. Dezem ber 1997 ver- fasst (Materialien zum Steuergesetz vom 15. Dezember 1998, Band 4.3, Ar - beitspapier zur 28. Sitzung der Grossratskommission vom 13. Dezember 1997). Darin wird das Folgende ausgeführt (S. 3): 'In den Betreuungskosten sind in der Regel nebst dem eigentliche n Lohn der betreuenden Personen folgende Auslagen enthalten: Wohnanteil, Heizung, Strom, Wasser, Unterhalt der Wohneinrichtung, allenfalls Spielsachen, Bastel- material usw. Bei diesen Auslagen handelt es sich um nicht abziehbare Lebens- haltungskosten, welche nicht den Charakter von Mehrkosten haben, da durch die auswärtige Betreuung zu Hause ein entsprechender Minderaufwand resul- tiert. Der Anteil der Lebenshaltungskosten, welche mit dem Kinderabzug abge- golten sind, ist von der ausgewiesenen Zahlung in Abzug zu bringen. ' 3.3.4. Von 08.00 Uhr – 09.30 Uhr, 10.00 Uhr – 10.30 Uhr, 14.00 Uhr – 15.30 Uhr und 16.30 Uhr – 18 Uhr stehen 'Spielen / Bewegen / Werken' auf dem Programm (vgl. Merkblatt Tagesabla uf der ' D._____'). Da für werden Spie lsachen, Bastelmaterial, Einrichtungsgegenstände, Räum lichkeiten und Energie benötigt. Die dadurch entsteh enden Kosten sind im Tarif der ' D._____' - 8 - enthalten und stellen, wie die Verpfle gungskosten, nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar. Sie sind daher ebenfalls von den angefallenen Be- treuungskosten abzuziehen. 3.3.5. Das Einkommenssteuerrecht ist Massenfallrecht und muss deshalb einfach und erhebungswirtschaftlich konzipiert sein. In steuerrechtlichen Angele genheiten ist stets ein tragfähiger Kompromiss zwischen der nach dem Leistungsfähig - keitsprinzip sachgerechten, differenzierenden Lösung und dem faktisch Mögli- chen anzustreben. Bei Auslegung steuerrechtlicher Normen ist somit fortwäh- rend dem Aspekt der praktischen Durch führbarkeit gebührend Rechnung zu tragen. Mit Pauschalierungen können die Steuerbehörden auf die Überprüfung der konkreten Verhältnisse im Einzelfall verzichten und ihren Berechnungen ei- nen typischen Durchschnittssachverhalt zu Grunde legen, sodass aufwändige Nachforschungen und Belegsammlungen für Steuerbehörden und Steuerpflich- tige vermieden werden kön nen. In Anbetracht des grossen Arbeitsanfalls der Steuerbehörden kann nicht jeder Verästelung des Einzelfalles nachgegangen werden (VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]). Eine gewisse Sche - matisierung und Pauschalierung des Steuerrechts ist daher unausweichlich und zulässig (Bundesgerichtsurteil vom 6. Februar 2018 [2C_685/2017]). 3.3.6. Die Steuerbescheinigung der ' D._____' unterscheidet nicht zwi schen (abziehbaren) Betreuungs- und (nicht abziehbaren) Lebenshaltungskosten. Da sich der in den Kinderbetreuungskosten enthal tene Anteil der (nicht ab - ziehbaren) Lebenshaltungskosten ohne zusätzliche Angaben, deren Erhebung mit einem unverhältnismässig hohen Aufwand verbunden wäre, nicht ermitteln lässt, ist eine Pauschalierung gemäss der dargelegten Rechtsprechung sach - gerecht und zulässig. 3.3.7. Das Steueramt des Kantons Aargau hat ein Merkblatt betreffend 'Einkünfte aus Kinderbetreuung' erlassen (Ausgabedatum 17. Juni 2002, Stand 1. Ja nuar 2015, gültig ab 2014). Dieses Merkblatt behandelt unter anderem die Einkünfte von Personen, die Kinder aus fremden Haushalten an Tages -, Wochen- oder Dauerplätzen betreuen. Darin werden die (pauschalen) Kosten für aus fremden Haushalten betreute Kinder festgelegt, welche vom durch Kinderbetreuung er- zielten Einkommen abgezogen werden können. Für Kinder bis 6-jährig wird von den folgenden Aufwendungen ausgegangen (Merkblatt 'Einkünfte aus Kinder- betreuung', S. 3): Selbstkosten vollständige Verpflegung CHF 1'440.00 Anteil Miete und Nebenkosten CHF 1'800.00 Total Aufwand / Jahr CHF 3'240.00 Total Aufwand / Monat CHF 270.00 Aufwand / Tag bei voller Verpflegung CHF 9.00 Aufwand / Tag nur mit Mittagessen CHF 7.00 Bei einem bis 6 -jährigen Pflegekind, welches definitionsgemäss tags - und nachtsüber zur Betreuun g aufgenommen wird, werden für ' Nebenkosten, Transportkosten, Mobiliar, Körperpflege, Spielsachen usw.' zusätzlich jährlich - 9 - CHF 1'080.00 sowie für 'Kleider, Wäsche, Schuhe, sowie deren Unterhalt und Reinigung (soweit d urch die Pflegeeltern getragen)' zusätzlich jährlich CHF 720.00 angerechnet, woraus ein Aufwand pro Tag von CHF 14.00 resul- tiert. 3.3.8. Nach Auffassung des Spezialverwalt ungsgerichts ist es sachgerecht, bei der Festsetzung der Lebenshaltungskosten eines Kindes, welche von den durch die Betreuung von fremden Kindern im eigenen Haushalt erzielten Einkünften abgezogen werden können und bei der Festsetzung der steu erlich nicht ab- zugsfähigen Lebenshaltungskosten eines Kindes bei dessen Betreuung in einer Kindertagesstätte die gleichen Massstäbe anzuwenden. 3.3.9. Da die beiden Töchter der Beschwerdeführer nur tagsüb er in der ' D._____' betreut wurden und dort auch kein Nachtessen einnah men, können für diese nicht die Lebenshaltungskosten für ein Pflegekind von CHF 14.00 pro Tag herangezogen werden, da diese auch die Kosten für Kleider etc. ent halten, welche vorliegend von den Beschwerdeführern selbst ge tragen werden. Anderseits sind die bei Betreuung von fremden Kindern im eigenen Haushalt auf CHF 7.00 bzw. CHF 9.00 pro Tag festgesetzten Lebenshaltungskosten zu tief, weil darin nichts für Spielsachen, basteln etc. enthalten ist. Die Lebenshal- tungskosten eines bis 6 -jährigen Kindes bei Betreuung in einer Kin dertages- stätte liegen also irgendwo da zwischen. Die von der Steuerkommis sion Q._____ in Analogie zu § 26a Abs. 1 StGV auf CHF 26.25 (25% von CHF 105.00) pro Tag festgesetzten, nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten er weisen sich somit als über höht, auch wenn berücksichtigt wird, dass die 'D._____' die Mittagessen nicht selbst zubereitet, sondern von aus wärts bezieht, was entsprechende (steuerlich nicht abziehbare) Mehrkosten verursacht. Bei der direkten Bundessteuer darf daher nicht unbesehen auf die in der kan tonalen Verordnung zum Steuergesetz des Kantons Aargau festgelegte Pauschale abgestellt werden. Wie es sich bei den Kantons- und Gemeindesteuern verhält, konnte das Spe- zialverwaltungsgericht im Urteil vom 24. Januar 2019 (3 -RV.2018.12) offenlassen. Weil im damaligen Rekurs keine Einwendungen erhoben wurden, welche eine Herabsetzung der Pauschale von 25% hätten recht fertigen können, bestand für das Spezialverwaltungsgericht keine Veran lassung, sich mit der Höhe der Pauschale zu befassen. 3.3.10. Es ist nicht die Aufgabe des Spezialverwaltungsgerichts, erstinstanzlich den für die direkte Bundessteuer anwendbaren Prozentsatz bzw. Pauschal betrag für die in den Kinderbetreuungskosten enthaltenen, nicht abzugsfä higen Lebens- haltungskosten eines bis 6-jährigen Kindes festzusetzen. Da es sich dabei um einen Grundsatzentscheid handelt, wird der Steuerkommission Q._____ emp- fohlen, dies in Zusammenarbeit bzw. Absprache mit d em Kantonalen Steuer- amt zu tun." - 10 - 3.8. Aufgrund dieses Urteils wurde § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV dahingehend an- gepasst, dass die Lebenshaltungskosten pauschal mit 10 % der nachge - wiesenen Kosten berücksichtigt werden. Diese Verordnungsänderung trat am 1. Januar 2022 in Kraft. Das Kantonale Steueramt führt diesbezüglich im Bereinigten Bericht vom 22. Juli 2021 zur Änderung der StGV Folgendes aus (Ziff. 2.1 f.): "(…) Die Steuerjustiz hat sich mangels substantiierter Bestreitung noch nie zur Höhe der pauschalen Kürzung der Kinderbetreuungskosten in § 26a StGV für die Kantons- und Gemeindesteuern geäussert (vgl. SGE 3 -RV.2018.12 vom 24. Januar 2019, E. 6.4.4, wonach sich das Gericht mangels konkreten 2 von 5 Einwendungen nicht mit der Höhe der Pauschale befasste). Demgegenüber musste das Spezialverwaltungsgericht die analoge Anwendung von § 26a Abs. 1 StGV bei der direkten Bundessteuer prüfen (SGE 3 -BB.2019.20 vom 20. Februar 2020). Es entschied, dass auch bei der direkten Bundessteuer die Kinderbetreuungskosten um die steuerlich nicht abzugsfähigen Lebenshal - tungskosten zu kürzen sind. Mangels einer Verordnungsvorgabe musste eine Berechnung vorgenommen werden. Im konkreten Fa ll (ganztätige Betreuung von zwei 3- beziehungsweise 4-jährigen Kindern mit Kosten pro Tag und Kind von Fr. 105.–) betrug nach dem Urteil der nicht abzugsfähige Lebenshaltungs- kostenanteil zwischen Fr. 9.– und Fr. 14.– pro Tag (8,6 % – 13,3 % der Kosten). Das Kantonale Steueramt hat das Urteil als grundsätzlich richtig erachtet und es dementsprechend nicht an das Verwaltungsgericht weitergezogen. Um je- weils aufwändige Abklärungen im Einzelfall zu verhindern, soll weiterhin eine Pauschale zur Anwendung kommen, welche eine Einzelfallberechnung ersetzt. In der aktuellen Praxis wenden die Steuerbehörden § 26a StGV für die direkte Bundessteuer analog an. Dies ist allerdings in vielen Fällen nicht zulässig, wie sich aus dem zitierten Urteil des Spezialverwaltungsgerichts 3-BB.2019.20 vom 20. Februar 2020 ergibt. Eine andere pauschale Festlegung der Lebenshal - tungskosten bei der direkten Bundessteuer als bei den Kantons- und Gemein- desteuern würde in der Praxis seitens der Steuerpflichtigen unzählige, zeitauf- wendige Fragen aufwerfen. Eine unterschiedliche Regelung bei der Bundes - steuer und den Kantons- und Gemeindesteuern wäre sachlich nicht begründ - bar, zudem könnte eine gewisse rechtliche Unsicherheit bei einer gerichtlichen Überprüfung der bisherigen kantonalen Regelung bestehen. Aus diesen Grün- den wird vorgeschlagen, die pauschalen Lebenshaltungskosten bei den Kan - tons- und Gemeindesteuern so festzusetzen, dass die entsprechende Rege - lung auf die direkte Bundessteuer analog angewandt werden kann. 2.2 Umsetzungsvorschlag Ausgehend vom genannten Urteil ist eine Festsetzung der nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten in § 26a StGV für die Kantons - und Gemeindesteuern auf pauschal 10 % der Kosten sachgerecht. Im vom Gericht beurteilten Sach - verhalt, ganztägig e Betreuung von Kleinkindern in einer Kindertagesstätte (Kita), beliefen sich die nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zwischen 8,6 % und 13,3 %, also etwa 10 % der Kosten. Für Babys werden in der Regel höhere Tarife verlangt, weil deren Betreuung pers onalintensiver ist. Demzu - folge ist in diesen Fällen der nicht abzugsfähige Lebenshaltungskostenanteil in - 11 - der Regel tiefer als bei der Betreuung von Kleinkindern. Demgegenüber sind die in den Kinderbetreuungskosten enthaltenen Lebenshaltungskosten bei der Betreuung von (Vor-)Schulkindern höher, weil bei diesen höhere Verpflegungs- kosten und weniger Personalaufwand anfallen (Ziff. 2.2)." 3.9. Bei den direkten Bundessteuern 2017 und 2018 hat die Vorinstanz von den nachgewiesenen Kosten 90 % als Kinderbetreuungskosten zum Abzug zu- gelassen bzw. 10 % als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten einge - stuft. Die Rekurrenten beantragen, dass betreffend die Kantons - und Ge- meindesteuern 2018 gleich zu verfahren sei. 4. 4.1. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die neue Regelung gemäss § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV – und damit eine Berücksichtigung von pauschal 10 % der nachgewiesenen Kosten als Lebenshaltungskosten – vorliegend be- reits hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018, das heisst rück- wirkend anzuwenden ist. 4.2. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat (BGE 144 I 81 E. 4.1 = Pra 108 [2019] Nr. 13). Die echte Rückwirkung ist im Lichte von Art. 5, Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) nur dann unbedenklich, wenn sie ausdrücklich in einem Gesetz vor - gesehen ist oder sich daraus klar ergibt, in einem v ernünftigen Rahmen zeitlich limitiert ist, nicht zu stossenden Ungleichheiten führt, einem schutz- würdigen öffentlichen Interesse dient und wohlerworbene Rechte respek - tiert. Stehen zwingende öffentliche Interessen auf dem Spiel, ist das neue Recht auch ohne ausdrückliche Gesetzesvorschrift ausnahmsweise sofort anzuwenden, selbst wenn die Vorinstanz den Sachverhalt nach altem Recht beurteilt hat. Zwingende Gründe für eine sofortige Anwendung des neuen Rechts hat das Bundesgericht insbesondere im Bereich des Gewäs- ser-, Natur-, Heimat- und Umweltschutzrechts als gegeben erachtet (Bun- desgerichtsurteil vom 27. April 2022 [2C_1005/2021] E. 4.1. m.w.H.). 4.3. Die vorliegend von den Kinderbetreuungskosten auszuscheidenden Le - benshaltungskosten betreffen einen Sachverhalt, der sich gänzlich im Jahr 2018 und damit vor Inkrafttreten des neuen Rechts verwirklicht hat. Dessen Anwendung für die Steuerperiode 2018 käme daher einer echten Rückwir- kung gleich. Da diese in der StGV weder ausdrücklich vorgesehen ist noch sich daraus ergibt und zudem keine zwingenden öffentlichen Interessen für eine sofortige Anwendung des neuen Rechts sprechen, ist grundsätzlich - 12 - die altrechtliche Regelung gemäss § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV (nachfolgend: a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV) anwendbar. 5. 5.1. Die Rekurrenten machen geltend, dass eine pauschale Berücksichtigung in Höhe von 25 % der nachgewiesenen Kinderbetreuungskosten als Le - benshaltungskosten gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV gegen Ar t. 9 Abs. 2 lit. m StHG und § 40 Abs. 1 lit. n StG verstosse. 5.2. Gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG sind unter anderem die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie nicht abzieh- bar. Damit sind Lebenshaltungskosten gemeint (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri -Bern 2023, § 41 StG N 3 ff.) . Zudem sind auch nach dem Willen des Bundesgesetzgebers nur die effektiv nachge - wiesenen Kosten für die Drittbetreuung, das heisst die Kosten, die durch die reine Betreuun gsarbeit entstanden sind, abzugsfähig. Fallen im Rah - men der Drittbetreuung auch Kosten für die Verpflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder an, so sind diese als Lebenshaltungskosten zu quali- fizieren und können nicht in Abzug gebracht werden ( BBl 2009 4750 und 4766; Bereinigter Bericht des Kantonalen Steueramtes vom 7. November 2012 zur Teilrevision der StGV, S. 3). Sodann erweist sich eine Pauscha - lierung der Lebenshaltungskosten grundsätzlich nicht als gesetzeswidrig (E. 3.7. sowie Bundesgerichtsur teil vom 23. Juni 2022 [2C_533/2021] E. 5.3.). Somit ist der Regierungsrat ermächtigt, den nicht abzugsfähigen Teil der Kinderbetreuungskosten pauschal festzusetzen. 5.3. Näherer Prüfung bedarf hingegen, ob a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV auch dann noch gesetzmässig ist, wenn die Pauschale von 25 % die effektiven Lebenshaltungskosten nachweislich übersteigt. Mit dieser Frage hatte sich das Spezialverwaltungsgericht bis anhin nicht zu beschäftigen. Immerhin wurde im SGE vom 24. Januar 2019 (3 -RV.2018.12) Folgend es festgehalten: "6.2.2. Bei der Betreuung von Kindern in einer Kindertagesstätte oder durch eine Ta - gesmutter in von ihr bereitgestellten Räumlichkeiten ist es sachgerecht, von dem in Rechnung gestellten Betrag einen Abzug für darin enthaltene, steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu machen. Wenn die Kinderbetreu- ung aber, wie vorliegend, bei den Steuerpflichtigen zu Hause erfolgt, ist in der für die Betreuung entrichteten Entschädigung kein Anteil für Kosten von Räum- lichkeiten (inkl. Nebenkosten und Unterhalt der Einrichtung) sowie Bastelmate- rial etc. enthalten, und es resultiert zu Hause auch kein entsprechender Min - deraufwand. Die Entschädigung erfolgt vielmehr ausschliesslich für die geleis- - 13 - tete Betreuungsarbeit. Wenn die Kinderbetreuu ng zu Hause bei den Steuer - pflichtigen erfolgt, ist daher grundsätzlich kein Abzug von der dafür geleisteten Entlöhnung vorzunehmen. 6.3. Da vorliegend kein Anteil für geleistete Haushaltsarbeiten auszuscheiden ist und kein Abzug für nicht abzugsfähige L ebenshaltungskosten zu machen ist, sind die CHF 3'153.00 antragsgemäss in vollem Umfang als Kinderbetreuungs- kosten zum Abzug zuzulassen." 5.4. Im Kommentar zum Aargauer Steuergesetz wird die Auffassung vertreten, es sei im Sinne einer für alle beteiligten Seiten zu begrüssenden prakti - schen und einfachen Handhabung dennoch festzuhalten, dass die in § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV vorgenommene Begrenzung im StG keine gesetzliche Grundlage finde. Allerdings erlaube Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG den Kantonen die Festsetzung des zum Abzug berechtigenden Betrags. Dennoch frage es sich, ob der Verordnungsweg der korrekte sei, die Pauschale fest zule- gen. Bei ausgewiesener, von einer steuerpflichtigen Person beigebrachten Rechnung, welche exakt zwischen Betreuungs- und Lebenshaltungskosten unterscheide, wäre es jedenfalls nicht korrekt, von den geltend gemachten Betreuungskosten noch einmal 25 % in Abzug zu bringen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 StG N 210m). 5.5. 5.5.1. Gesetzesvertretende Verordnungen beruhen auf einer Ermächtigung durch ein Gesetz, das noch keine vollständige materielle Regelung enthält. Sol - che Verordnungen fügen der weitmaschigen, sich auf das Grundsätzliche beschränkenden Regelung im Gesetz neue Normen hinzu. Die Kompetenz zum Erlass solcher Verordnungen setzt eine entsprechende Delegati - onsnorm im Gesetz voraus (BGE 141 II 169 E. 3.3; U. Häfelin / G. Müller / F. Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, N 96 f.). 5.5.2. Der Anwendungsbereich von V ollziehungsverordnungen ist darauf be - schränkt, die Besti mmungen des betreffenden G esetzes durch Detailvor - schriften näher auszuführen und mithin zur verbesserten Anwendbarkeit des Gesetzes beizutragen. Vollziehungsverordnungen führen die durch das Gesetz bereits begründeten Verpflichtungen und Berechtigungen nä - her aus, passen das schon im Gesetz Bestimmte den konkreten prakti - schen Gegebenheiten an. Sie dürfen nur dem durch das Gesetz geschaf - fenen Rahmen entsprechend die im Gesetz gegebenen Richtlinien ausfül- len, nicht ergänzen, insbesondere die Rechte der Betroffenen nicht ein - schränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen (BGE 141 II 169 E. 3.3; BGE 139 II 460 E. 2.2; U. Häfelin / G. Müller / F. Uhlmann, a.a.O., N 99). - 14 - 5.5.3. § 40 Abs. 1 lit. n StG e nthält keine Delegationsnorm, welche dem Regie - rungsrat erlaubt, im Bereich der Kinderbetreuungskosten neue Normen hin- zuzufügen. Bei a§ 26a Abs. 1 StGV handelt es sich daher um eine Vollzie- hungsverordnung, welche die Rechte der steuerpflichtigen Personen nicht weiter einschränken darf. Letzteres macht indes a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV, soweit die effektiven Lebenshaltungskosten die Pauschale von 25 % der Kinderbetreuungskosten betragsmässig nicht erreichen. In diesem Fall verstösst die Regelung von a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV gegen § 40 Abs. 1 lit. n StG und § 41 Abs. 1 lit. a StG. 5.5.4. Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass sich die Pauschale von 25 % gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV dann als gesetzeswidrig erweist, wenn die effektiven Lebenshaltungskosten nachweislich tiefer sind. 5.6. 5.6.1. Das Kantonale Steueramt bringt vor, dass die Rekurrenten den histori - schen Kontext der pauschalen Kürzung von 25 % übersehen. Aus den Ma- terialien bzw. im Gesetzgebungsverfahren diskutierten Ansätzen ergebe sich, dass es bei der Festlegung des pauschalen Einschlags nicht darum gegangen sei, den prozentualen Anteil der Verpflegungskosten möglichst exakt zu bestimmen, sondern vielmehr darum, den Abzug – auch im Sinne des geltenden Harmonisierungsrechts (Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG) – betrags- mässig zu begrenzen. 5.6.2. Mit dem Inkrafttreten der Totalrevision des StG sowie der StGV am 1. Ja- nuar 2001 wurde ein Kinderbetreuungsabzug in Form eines Berufskosten- abzugs wie folgt eingeführt: Als Berufskosten werden abgezogen die von den Steuerpflichtigen nach - gewiesenen notwendigen Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern, die im gleichen Haushalt leben (a§ 35 Abs. 1 lit. d StG; Regelung für die "Unselbstständige Erwerbstätigkeit"). Der Regierungs rat hat den maximal zulässigen Abzug festzusetzen (a§ 35 Abs. 2 StG). Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts - oder berufs - mässig begründeten Kosten abgezogen (a§ 36 Abs. 1 StG). Dazu gehören insbesondere die von den Steuerpflichtigen nachgewiesenen notwendigen Mehrkosten für die Drittbetreuung von Kindern, die im gleichen Haushalt leben. Die Kosten sind separat auszuweisen und dürfen der Geschäfts - buchhaltung nicht belastet werden. Der Regierungsrat legt die maximal zu- lässigen Abzüge fest (a§ 36 Abs. 2 lit. e StG). - 15 - Als notwendige Berufskosten für die Drittbetreuung von im gleichen Haus- halt lebenden Kindern, die das 16. Altersjahr noch nicht überschritten ha - ben, können pro Kind 75 % der nachgewiesenen Ko sten, maximal jedoch CHF 6'000.00 in Abzug gebracht werden. Der Maximalbetrag gilt für Ver - hältnisse mit Vollzeitpensen; bei Teilzeitpensen findet eine verhältnismäs- sige Kürzung statt (a§ 16 Abs. 1 StGV). 5.6.3. Das Kantonale Steueramt führt im "Bereinigten Bericht zum Entwurf der Verordnung zum Steuergesetz" vom 15. August 2000 Folgendes aus (S. 7): "In der Botschaft zur zweiten Lesung des neuen Steuergesetzes stellte der Re- gierungsrat in Aussicht, 50% der ausgewiesenen Kinderbetreuungskosten als berufsnotwendige Mehrauslagen zuzulassen, wenn in der Kinderbetreuung eine Verpflegung mitenthalten ist, und 75%, wenn keine Verpflegung mitenthal- ten ist. Maximal sollte jedoch in jedem Fall nur Fr. 6'000.- geltend gemacht wer- den können. Der Grund der Differenzierung liegt darin, dass die steuerlich nicht abziehbaren Verpflegungskosten im ersten Fall zuhause eingespart werden können. Eine erneute Überprüfung hat gezeigt, dass die Differenz von 25% zu gross ist. Auch im Sinne einer Vereinfachung wird nun auf eine Differenzierung verzichtet, so dass die Steuerpflichtigen in jedem Fall 75% der Kosten, maximal Fr. 6'000.- abziehen können (Abs. 1). Diese Regelung ist für die Steuerpflichti- gen verständlicher und für die Steuerbehörden wesentlich einfacher zu vollzie- hen." 5.6.4. Dem Kantonalen Steueramt ist gestützt auf die obigen Ausführungen (E. 5.6.3.) zuzustimmen, dass es bei Einführung des Kinderbetreuungsab- zugs darum ging, diesen m it der Pauschale von 75 % betragsmässig zu begrenzen (a§ 16 Abs. 1 StGV). Allerdings wurden mit dem heutigen § 40 Abs. 1 lit. n StG die Vorgaben des Bundesgesetzgebers umgesetzt (E. 3.2. f.; das Bundesgesetz vom 25. September 2009 über die steuerliche Entlas- tung von Familien mit Kindern trat am 1. Januar 2011 in Kraft, § 40 Abs. 1 lit. n StG am 1. Januar 2014). Hierzu wurde im kantonalen Gesetzgebungs- verfahren von Regierungsrat Roland Brogli Folgendes ausgeführt (Proto- koll des Grossen Rates vom 22. November 2011, 98. Sitzung, S. 3728): "Das revidierte Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen künftig ei- nen allgemeinen Abzug vor. Diese systematische Einordnung muss auch im Aargauer Steuergesetz, so wie wir es jetzt hier vorgesehen haben, nachvollzo- gen werden. Der Abzug für die Kinderbetreuungskosten wird deshalb neu als allgemeiner Abzug im Steuergesetz geregelt und nicht mehr als Berufskosten- abzug, wie das bis anhin der Fall war. Gleichzeitig ist auch der Maximalbetrag im Gesetz festzulegen, wobei es doch angezeigt ist, den Abzug auf das Niveau der direkten Bundessteuer von maximal 10’000 Franken zu erhöhen. (…)" - 16 - Der Maximalbetrag wurde somit neu auf Gesetzesstufe (§ 40 Abs. 1 lit. n StG) festgelegt, dies im Unterschied zur Pauschale von 25 %, welche nicht von der Verordnungs- in die Gesetzesstufe überführt wurde (a§ 16 Abs. 1 StGV und a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV). Daraus ist zu schliessen, dass der Grosse Rat bei der Umsetzung der bundesrechtlichen Vorgaben den Kin - derbetreuungsabzug nicht über den Gesetzestext von § 40 Abs. 1 lit. n StG und die effektiven Lebenshaltungskosten hinaus betragsmässig weiter be- grenzen wollte. Der vom Kantonalen Steueramt vertretenen Auffassung (E. 5.6.1.) kann somit bezüglich § 40 Abs. 1 lit. n StG nicht gefolgt werden. 5.7. 5.7.1. Im SGE vom 20. Februar 2020 (3 -BB.2019.20) wird betreffend die direkte Bundessteuer 2017 ausgeführt, dass vom Tagestarif von CHF 105.00 in der " D._____" die Lebenshaltungskosten für bis sechsjäh rige Kinder zwischen CHF 9.00 (8.57 %) und CHF 14.00 (13.3 %) betragen. Diese Zahlen gelten auch vorliegend, da die Töchter der Rekurrenten im Jahr 2018 ebenfalls in der " D._____" betreut wurden, da mals vier bzw. fünf Jahre alt waren, und eine Tarifanpassung auf CHF 110.00 pro Tag erst per 1. August 2022 erfolgte (vgl. http://www.D._____; http:// www.D._____). 5.7.2. Die Rechnungen der " D._____" für die Betreuung von E._____ und F._____ im Jahr 2018 beinhalten Lebenshaltungskosten zwischen 8.57 % und 13 .3 % und belaufen sich damit auf weniger als 25 % des Ge - samtbetrags. Die Pauschale von 25 % gemäss a§ 26a Abs. 1 Satz 2 StGV erweist sich daher im vorliegenden Fall als gesetzeswidrig (E. 5.5.4.). Da - her ist es sachgerecht, dem abgerundeten Durchschnitt v on 8.57 % und 13.3 % entsprechend, von den Rechnungen der " D._____" für das Jahr 2018 10 % als Lebenshaltungskosten abzuzie hen. Dabei ist hervorzuheben, dass nicht die neue Regelung gemäss § 26a Abs. 1 Satz 2 StGV angewendet wird (vgl. auch E. 4.). Vielmehr geht es um eine not - wendige Korrektur der altrechtlichen Bestimmung, welche sich im vorlie - genden Fall hinsichtlich der Pauschale von 25 % als gesetzeswid rig er- weist. 5.8. 5.8.1. Das Kantonale Steueramt macht geltend, dass die Steuerbehörden bei den Kantons- und Gemeindesteuern bis und mit Steuerperiode 2021 pauschal 25 % der nachgewiesenen Kosten nicht als Kinderbetreuungs -, sondern Lebenshaltungskosten berücksichtigt hätten. Wenn vorliegend für die Steu- erperiode 2018 davon abgewichen werde, stelle dies eine Praxisänderung dar. Von besonderer Bedeutung bei einer Praxisänderung sei das Gebot - 17 - der Rechtsgleichheit. Zum heutigen Zeitpunkt sei ein Grossteil der Veran - lagungen der Steuerperioden 2018, 2019 und 2020 rechtskräftig. All diesen Veranlagungen liege bei den steuerlich berücksichtigten Kinderbetreu - ungskosten die pauschale Kürzung von 25 % zugrunde. Würde die Kür - zung in diesem Umfang für unzulässig erklärt und müsste die neue, ab der Steuerperiode 2022 geltende Praxis bereits auf frühere Steuerperioden an- gewendet werden, führe dies in den Steuerperioden 2018 bis 2021 zu einer rechtsungleichen Behandlung von aargauischen Steuerpflichtigen, die Kin- derbetreuungskosten geltend machten. Da kein Revisionsgrund vorliege, müssten offene Fälle gemäss neuer Praxis veranlagt werden, während für rechtskräftig veranlagte Fälle alles beim Alten bliebe. Im Ergebnis käme damit nur eine kleine Minderheit von Steuerpflichtigen in den Genuss eines höheren Kinderbetreuungsabzugs, während der Gr ossteil der bereits rechtskräftig veranlagten Steuerpflichtigen nichts davon hätte. Da Praxis - änderungen häufig dieselben Auswirkungen wie eine Gesetzesänderung hätten, seien auch die Grundsätze einer rückwirkenden Gesetzesänderung zu beachten. Müsste die per 1. Januar 2022 beschlossene Praxisänderung bereits für frühere Steuerperioden angewendet werden, käme dies einer verpönten echten Rückwirkung eines begünstigenden Erlasses gleich, weil sie sich lediglich für die kleine Minderheit der noch nicht rechtsk räftig ver- anlagten Steuerpflichtigen positiv auswirken würde. Gegen eine rückwir - kende Praxisänderung sprächen auch die Grundsätze von Treu und Glau- ben sowie der Rechtssicherheit (vgl. Vernehmlassung). 5.8.2. Die Pauschale von 25 % gemäss dem für die Steuerperiode 2018 gelten - den alten Recht erweist sich im vorliegenden Fall als gesetzeswidrig. Ent- scheidend ist einzig, ob der Umstand, dass die Pauschale von 25 % vorlie- gend nicht angewendet wird, hinsichtlich der Rechtsprechung des Spezial- verwaltungsgerichts eine Praxisänderung darstellt. Dies ist zu verneinen, da sich das Spezialverwaltungsgericht betreffend die Kantons - und Ge - meindesteuern noch nicht mit der Höhe dieser Pauschale zu befassen bzw. nicht darüber zu entscheiden hatte, ob dies e auch dann zur Anwendung gelangt, wenn die Lebenshaltungskosten nachweislich tiefer sind. Fehlt es diesbezüglich bis anhin an einer Rechtsprechung, fällt eine Praxisänderung des Spezialverwaltungsgerichts ausser Betracht. Ein Gericht, welches eine Rechtsfrage erstmals zu beurteilen hat, ist an eine dazu bestehende (allen- falls) gesetzeswidrige Behördenpraxis nicht gebunden. Die erstmalige au- toritative Anwendung eines Gesetzes bzw. einer Verordnung durch ein Ge- richt in Abweichung von einer unzutreffenden Anwendung durch eine Be- hörde ist nicht vergleichbar mit einer Anordnung einer gesetzlichen Rück - wirkung (VGE vom 17. Februar 2015 [WBE.2014.280]). Ob aus Sicht der Steuerbehörden die Voraussetzungen für eine Pra xisänderung vorliegen, kann mangels Relevan z für die Beurtei lung des vor liegenden Rekurses offenbleiben. - 18 - 5.9. Somit betragen die steuerlich relevanten Kinderbetreuungskosten für F._____ in der "D._____" CHF 4'286.50 (90 % von CHF 4'762.80) und für E._____ CHF 2' 712.15 (90 % von CHF 3'013.50). Der Anteil der Lebenshaltungskosten betreffend die Rechnung für die Spielgruppe von F._____ (E. 2.3.) kann, wie nachfolgend dargelegt, offenbleiben. 6. 6.1. Der Maximalbetrag gemäss § 40 Abs. 1 lit. n StG von CHF 10' 000.00 pro Kind gilt für Verhältnisse mit einem Vollzeitpensum. 6.2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten im Jahr 2018 durchschnittlich zu 40 % gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgingen. Ein überlappendes Pensum ist Voraussetzung , dass überhaup t Kinderbetreuungskosten ab - gezogen werden können (§ 26a Abs. 2 Satz 2 StGV), da diese nur dann in einem direkten kausalen Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit stehen (§ 40 Abs. 1 lit. n StG). 6.3. Die Vorinstanz führt aus, dass aufgrund der Kürzung von 25 % der nach - gewiesenen Kosten als Lebenshaltungskosten die Deckelung zufolge Teil- zeitpensums keinen Einfluss auf die Festlegung der abziehbaren Kinder - betreuungskosten habe (vgl. Einspracheentscheid). Diese Ausführungen sind gestützt auf die Berechnung der Vorinstanz im Einspracheentscheid zutreffend. Da die Kinderbetreuungskosten für F._____ mehr als CHF 4'000.00 pro Jahr betragen (E. 5.9.), wirkt sich die Regelung, wonach der Maximalbetrag von CHF 10'000.00 für Verhältnisse mit einem Vollzeit- pensum gilt, vorliegend hingegen auf die Höhe der abziehbaren Kinder - betreuungskosten aus. 6.4. Die Rekurrenten machen geltend, dass der Kanton Aargau bei der Eingren- zung des Maximalbetrags auf Verhältnisse bei einem Vollzeitpensum den ihm durch das St HG eingeräumten Rahmen überschreite, da es sich bei den Kinderbetreuungskosten um einen sogenannten Allgemeinen Abzug handle. Durch die Begrenzung könnten im Kanton Aargau die Kinder - betreuungskosten im direkten kausalen Zusammenhang mit der Erwerbs - tätigkeit nicht vollumfänglich abgezogen werden. Aus diesem Grund be - stehe bei der direkten Bundessteuer auch keine Kürzung aufgrund des Ar- beitspensums (vgl. Rekurs). 6.5. Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG sieht vor, dass das kantonale Recht den Maximal- betrag der abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten festzulegen hat. Wenn - 19 - der Kanton Aargau den Maximalbetrag aufgrund des ihm durch Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG eingeräumten Spielraums also generell auf CHF 4'000.00 (statt CHF 10'000.00) begrenzen könnte, folg t daraus ge - mäss dem Grundsatz "a maiore minus", dass der kantonale Gesetzgeber erst recht den Maximalbetrag bei einem Pensum von 40 % auf CHF 4'000.00 festlegen kann. Sodann stimmt es, dass gewisse Kinderbe- treuungskosten, obwohl sie im direkten kausalen Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit stehen, unter Umständen nicht abgezogen werden kön - nen. Dies gilt allerdings auch bei einem Vollzeitpensum, soweit die Betreu- ungskosten CHF 10'000.00 pro Kind übersteigen. Eine Abzugsfähigkeit un- abhängig vom Pensum führt zudem zu einer ungerechtfertigten Ungleich - behandlung von Eltern mit zwei Vollzeitpensen gegenüber solchen mit Teil- zeitpensen (beispielsweise 90 % und 50 %, wovon 50 % überlappend). Während Erstere bei jährlichen K rippenkosten von angenommen CHF 25'000.00 (5 Krippentage à CHF 5'000.00 pro Wochentag auf das ganze Jahr hochgerechnet) "nur" CHF 10'000.00 abziehen können, sind bei Letzteren die gesamten jährlichen Krippenkosten von CHF 10'000.00 (2 Krippentage à CHF 5'000.00 pro Wochentag auf das ganze Jahr hoch- gerechnet) abzugsfähig. Die pensumsspezifische Abzugsfähigkeit erweist sich da her sogar als gerechter. Entgegen der Ansicht der Rekurrenten verstösst die Regelung von § 40 Abs. 1 lit. n StG, wonach der Maximal - betrag für Verhältnisse mit einem Vollzeitpensum gilt, somit nicht gegen Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG, zumal auch der Lehre nichts Gegenteiliges zu entnehmen ist (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 40 StG N 210h; Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 33 DBG N 268; Basler Kommentar zum StHG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 9 StHG N 56b ff.). 6.6. 6.6.1. Das Kantonale Steueramt führt im "Bereinigten Bericht zum Entwurf der Verordnung zum Steuergesetz" vom 15. August 2000 Folgendes aus (S. 7): "Der Maximalbetrag (Anmerkung: CHF 6'000.00; E. 5.6.2.) ist auf die Verhält - nisse bei Vollzeitpensen abgestimmt. Bei Teilzeitpensen ist der Maximalbetrag deshalb verhältnismässig zu kürzen (§ Abs. 1). Verrichtet beispielsweise der zweitverdienende Eheteil ein halbes Arbeitspensum, beträgt der Maximalabzug Fr. 3'000.-." Sodann äusserte sich Regierungsrat Roland Brogli im kantonalen Gesetz- gebungsverfahren wie folgt (Protokoll des Grossen Rates vom 22. Novem- ber 2011, 98. Sitzung, S. 3728): "(…) Unter Fortführung des geltenden Rechts bezieht sich der Maximalbetrag auf Verhältnisse mit dem Vollzeitpensum. Bei Teilzeitpensen findet eine ver - hältnismässige Kürzung statt." - 20 - 6.6.2. Aus dem Wortlaut von § 40 Abs. 1 lit. n StG sowie den Materialien folgt, dass sich der Maximalbetrag b ei zwei gemeinsam besteuerten Ehegatten nach dem tieferen der beiden Arbeitspensen bestimmt. Aufgrund des durchschnittlichen 40 %-Pensums der Rekurrentin beträgt der Maximalbe- trag vorliegend demnach CHF 4'000.00 pro Kind. 6.7. 6.7.1. Die Rekurrenten machen geltend, dass die Umsetzung des Kinderbetreu - ungsabzugs in Abhängigkeit des Arbeitspensums zu stossenden Ergebnis- sen führe. 6.7.2. Pauschalierungen und Schematisierungen sind im Interesse der Praktika- bilität erlaubt und letztlich auch geboten, soweit dadurch das Rechtsgleich- heitsgebot nicht allzu stark berührt wird (Bundesgerichtsurteil vom 23. Juni 2022 [2C_533/2021] E. 5.3.). Generell lässt sich sagen, dass Eltern mit hö- heren Arbeitspensen mehr Fremdbetreuung benötigen als solche mit tiefe- ren. Vor diesem Hintergrund erscheint die aargauische Regelung ohne Weiteres mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar. 6.7.3. Den Rekurrenten kann sodann nicht gefolgt werden, soweit sie vorbringen, dass bei den von ihnen in der Rekursbeilage 2 aufgeführten drei Beispielen die Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten zwischen CHF 4'000.00 und CHF 0.00 schwanke. Zum einen gehen die Rekurrente n von einem falschen Begriff des überlappenden Pensums aus. Dieses ergibt sich nicht aus den zusammen gezählten Pensen beider Elternteile abzüglich eines 100 %-Pensums, sondern bezieht sich auf die Zeit, in denen die Elternteile gleichzeitig einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Letzteres ist Voraussetzung, dass überhaupt Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können (E. 6.2.). Der Maximalbetrag pro Kind richtet sich hingegen bei Erwerbstä- tigkeit beider Elternteile nach dem tieferen Arbeitspensum (E. 6.6.). Zum anderen betragen die abziehbaren Kinderbetre uungskosten gemäss Bei - spiel 3 der Rekursbeilage 2 (Arbeitspensum Mann: 80 %; Arbeitspensum Frau: 20 %; jeweils am Dienstag arbeiten beide Ehegatten ganztägig und lassen ihr Kind fremdbetreuen ; jährliche Krippenkosten: CHF 5'000.00) nicht CHF 0.00, sondern CHF 2'000.00. Schliesslich könnten, um die Bei- spiele der Rekurrenten weiterzuführen, auch Eltern mit Vollzeitpensen bei jährlichen Krippenkosten von CHF 25'000.00 pro Kind bei weitem nicht sämtliche diesbezüglichen Ausgaben steuerlich abziehen. - 21 - 6.8. 6.8.1. Die Kinderbetreuungskosten für F._____ in der " D._____" betragen CHF 4'286.50 (90 % von CHF 4'762.80). Davon sind auf grund des durchschnittlichen 40 % -Pensums der Rekurrentin CHF 4'000.00 abzugsfähig. Da der abzugsfähige Maximalbetrag bereits durch die Betreu- ung in der "D._____" ausgeschöpft wird, können die gesamten Kosten für die Spielgruppe von F._____ nicht abgezogen werden. 6.8.2. Die Kinderbetreuungskosten für E._____ in der " D._____" betragen CHF 2'712.15 (90 % von CHF 3'013.50) und sind im gesam ten Betrag abzugsfähig. 7. In teilweiser Gutheissung des Rekurses ist somit das steuerbare Einkom - men gemäss Verfügung vom 24. November 2021 von CHF 103'958.00 um CHF 560.00 (CHF 6'712.00 - CHF 6'152.00) auf CHF 103'398.00 herabzu- setzen. 8. 8.1. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu rund 45 %. Sie haben daher 55 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 2 StG). 8.2. Den nicht vertretenen Re kurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 22 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 103'300.00 festgesetzt. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 255.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 655.00, zu 55 % mit CHF 360.25 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____ Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 23 - Aarau, 31. August 2023 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs