VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 19 37 4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter von Salis, Audétat Aktuarin Hemmi URTEIL vom 5. November 2019 in der Streitsache A._____, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Marc L. Goetz, Beschwerdeführerin gegen Departement für Finanzen und Gemeinden Graubünden, Beschwerdegegner betreffend Steuererlass- 2 - 1. Die in X._____ wohnhafte A._____ wird seit 1. Juli 2005 von der Gemeinde X._____ öffentlich-rechtlich unterstützt. Am 5. und 9. Mai 2016 stellte A._____ bei der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) ein Gesuch um Erlass der kantonalen Nachlasssteuer (Fr. 55'135.--) im Umfang von 50 %. Mit Schreiben vom 30. Januar 2018 und 7. August 2018 teilte B._____, Treuhand C._____ GmbH der Steuer- verwaltung namens und im Auftrag von A._____ mit, dass er die Sachlage vor der Entscheidungsfindung gerne mit den zuständigen Personen be- sprechen würde. Es gehe darum, dass eine Gesamtlösung ermöglicht werde, damit die Gemeinde X._____ die ausgerichteten Sozialleistungen zurückerhalte und für A._____ genügend finanzielle Mittel für die Pensions- phase verbleiben würden. 2. Mit Steuererlassentscheid vom 4. Juni 2019 trat das Departement für Fi- nanzen und Gemeinden Graubünden auf das Erlassgesuch von A._____ nicht ein. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die ge- samte kantonale Nachlasssteuer in der Höhe von Fr. 55'135.-- mit Valuta- datum vom 17. Juni 2016 bezahlt worden sei. Die betreffende Nachlass- steuerforderung sei mit der Bezahlung untergegangen, womit ein Erlass nicht mehr in Frage komme. Das vorliegende Erlassgesuch sei mit der Be- gleichung der Steuer gegenstandslos geworden und es könne nicht darauf eingetreten werden. 3. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 4. Juli 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Rechtsbegehren: "1. Der Steuererlassentscheid des Departementes für Finanzen und Gemeinden vom 4. Juni 2019 sei aufzuheben und der Antrag auf einen Teilerlass in der Höhe von 50% der Nachlasssteuer Kanton Graubünden, d.h. CHF 27'567.50 gutzuheissen. 2. Eventualiter sei die Beschwerdegegnerin respektive die Veranlagungsbehörde im Zusammenhang mit der Nachlasssteuer (Nachlass D._____, wohnhaft gewesen in Y._____, gestorben 18. Mai 2015) zu verpflichten, der Beschwerdeführerin CHF 27'567.50 zurückzuerstatten.- 3 - 3. Unter allfälligen Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegeg- nerin." Zur Begründung hielt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen fest, dass einem Vermögen von ca. Fr. 250'000.-- Schulden von über Fr. 460'000.-- gegenüberstünden und sie bis auf Weiteres von der Gemeinde X._____ unterstützt werde, weshalb sie sich in einer Notlage befinde. Die Behaup- tung der Vorinstanz, mit der Zahlung der Steuerschuld sei dargetan, dass sie in der Lage gewesen sei, die Steuer zu bezahlen und somit nicht in einer Notlage gewesen sei, überzeuge nicht. Sie sei bereits anlässlich der Gesuchstellung ohne genügendes Einkommen und vermögenslos gewe- sen. Als nicht rechtskundige Gesuchstellerin habe sie diese neue Steuer- schuld lediglich aus Angst vor der Steuerbehörde und somit zu Lasten der übrigen öffentlichen Hand prioritär beglichen. Warum die Vorinstanz auf die wiederholten Bemühungen von Herrn B._____ um erläuternde Unterre- dung nicht eingegangen sei, sei nicht bekannt, entspreche aber nicht den Anforderungen, die im Lichte des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu er- füllen seien. Sodann sei zwar richtig, dass das Gesetz von "geschuldeten" Steuern spreche. Damit solle aber betont werden, dass lediglich rechtskräf- tig festgelegte Steuern Gegenstand eines Erlassgesuchs werden könnten und nicht etwa provisorische. Das Gesuch mit der Bezahlung als gegen- standslos zu qualifizieren und deshalb nicht darauf einzutreten, habe zu- mindest in der vorliegenden Sachverhaltskonstellation rechtsverweigern- der Charakter. 4. Mit Vernehmlassung vom 26. August 2019 stellte das Departement für Fi- nanzen und Gemeinden Graubünden (nachfolgend: Beschwerdegegner) folgende Rechtsbegehren: - 4 - "1. Die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Auf die Begehren der Beschwerdeführerin, der betreffende Steuererlassentscheid des Departementes für Finanzen und Gemeinden (DFG) sei aufzuheben und der Antrag auf einen Teilerlass in der Höhe von 50 % der betreffenden Nachlasssteuer gutzuheissen, sei nicht einzutreten. 3. Auch auf das Eventualbegehren, die Beschwerdegegnerin sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin Fr. 27'567.50 zurückzuerstatten, sei nicht einzutreten. 4. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin." Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass sich ein An- spruch einer steuerpflichtigen Person, sich vor dem Erlass eines Steuerer- lassentscheids mündlich zu äussern, weder aus Verfassungsrecht noch aus Gesetzesrecht herleiten lasse. Zudem werde die vollumfängliche Be- zahlung der kantonalen Nachlasssteuer von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Weiter werde in Art. 11 der Steuererlassverordnung folgendes geregelt: "Zahlt die gesuchstellende Person ohne Vorbehalt die vom Er- lassgesuch betroffenen Steuern, Verzugszinsen oder Bussen ganz oder teilweise, während das Gesuch bei der Erlassbehörde hängig ist, so wird das Erlassverfahren im Umfang der Zahlung gegenstandslos." Es sei somit nicht nachvollziehbar, worin die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverweigerung liegen solle, zumal die Gegenstandslosigkeit aus- drücklich in der besagten Verordnung festgehalten werde. Die betreffende Nachlasssteuerforderung sei mit der Bezahlung untergegangen und das Erlassgesuch sei mit der Begleichung der Steuer gegenstandslos gewor- den, weshalb der Beschwerdegegner darauf zu Recht nicht eingetreten sei. Selbst wenn der Beschwerdegegner auf das Steuererlassgesuch hätte ein- treten müssen, was bestritten werde, hätte dieses abgewiesen werden müssen, zumal die Beschwerdeführerin keinen Forderungsverzicht des nicht privilegierten Sozialamts der Gemeinde X._____ geltend gemacht habe. 5. In ihrer Replik vom 9. September 2019 hielt die Beschwerdeführerin an den gestellten Rechtsbegehren und an ihren Ausführungen fest und nahm zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners Stellung. - 5 - 6. Am 20. September 2019 verzichtete der Beschwerdegegner auf die Einrei- chung einer Duplik. 7. Mit Eingabe vom 26. September 2019 reichte der Rechtsvertreter der Be- schwerdeführerin seine Honorarnoten vom 5. Juli 2019 und 10. September 2019 ein. 8. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie den angefochtenen Steuererlassentscheid vom 4. Juni 2019 wird, sofern erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1.1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer- deverfahrens bildet der Steuererlassentscheid vom 4. Juni 2019, mit wel- chem der Beschwerdegegner auf das Gesuch der Beschwerdeführerin um Erlass der kantonalen Nachlasssteuer (Fr. 55'135.--) im Umfang von 50 %, folglich im Betrag von Fr. 27'567.50, nicht eingetreten ist. Gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG, BR 720.000) in Verbindung mit Art. 49 Abs. 1 lit. c des Gesetzes über die Verwaltungs- rechtspflege (VRG; BR 370.100) können Steuerpflichtige gegen Ent- scheide über Steuererlasse des Beschwerdegegners innert 30 Tagen beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden Beschwerde erheben. 1.2. Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist ledig- lich die Frage zu behandeln, ob der Beschwerdegegner zu Recht auf das Steuererlassgesuch der Beschwerdeführerin nicht eingetreten ist oder er zu Unrecht einen entsprechenden Nichteintretensentscheid erlassen hat. Soweit die Beschwerdeführerin die Gutheissung ihres Gesuchs um Erlass der kantonalen Nachlasssteuer im Umfang von 50 %, d.h. im Betrag von - 6 - Fr. 27'567.50, sowie eventualiter vom Beschwerdegegner bzw. von der Veranlagungsbehörde die Rückerstattung von Fr. 27'567.50 verlangt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Die weiteren Prozessvoraussetzun- gen geben vorliegend keinen Anlass zu Bemerkungen. Somit ist im Rah- men der vorstehenden Ausführungen auf die form- und fristgerecht (Art. 139 Abs. 1 StG und Art. 38 Abs. 1 und 2 VRG) eingereichte Beschwerde einzutreten. 2.1. In formeller Hinsicht gilt es zunächst auf die beschwerdeführerische Rüge einzugehen, wonach nicht bekannt sei, weshalb der Beschwerdegegner auf die wiederholten Bemühungen von Herrn B._____, Treuhand C._____ GmbH, um erläuternde Unterredung nicht eingegangen sei. Dies entspre- che nicht den Anforderungen, die im Lichte des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu erfüllen seien. 2.2. Zum Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundes- verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) gehört unter anderem das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern. Im Beson- deren dient der Gehörsanspruch einerseits der Sachaufklärung, anderseits stellt er ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht dar. Er verleiht dem Steuerpflichtigen im Sinn einer verfassungsrechtlichen Minimalgaran- tie eine Reihe von Verfahrensrechten. Als verfassungsrechtliche Minimal- garantie gilt der Grundsatz des rechtlichen Gehörs auch dann, wenn er po- sitivrechtlich keinen Eingang in die Verfahrensordnung gefunden hat. Zu- dem können die kantonalen Steuergesetze weiter gehen und Rechte nor- mieren, die über den Inhalt des Gehörsanspruchs von Art. 29 Abs. 2 BV hinausreichen (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizeri- sches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2018, § 5 Rz. 18 f. mit weiteren Hinweisen). - 7 - 2.3. Wie der Beschwerdegegner zutreffend ausführt, räumt Art. 29 Abs. 2 BV keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3 und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 12 26 E.3). Auch sieht das kantonale Steuergesetz betref- fend Steuererlassverfahren keinen über Art. 29 Abs. 2 BV hinausreichen- den Anspruch auf eine mündliche Anhörung vor. Demnach lässt sich ein Anspruch eines Steuerpflichtigen, sich vor Erlass eines Steuererlassent- scheids mündlich zur Sache zu äussern, weder aus Verfassungsrecht noch aus Gesetzesrecht ableiten. Nichts anderes ergibt sich schliesslich aus Art. 6 Ziff. 1 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfrei- heiten (EMRK; SR 0.101), zumal die in dieser Bestimmung garantierten Verfahrensrechte im Steuerverfahren keine Anwendung finden (vgl. ZWEI- FEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 5 Rz. 20). Eine Gehörsverlet- zung liegt somit nicht vor. 3.1. In materieller Hinsicht ist sodann – wie bereits erwähnt – nur die Frage zu prüfen, ob der Beschwerdegegner zu Recht auf das Steuererlassgesuch der Beschwerdeführerin nicht eingetreten ist. Kommt das streitberufene Gericht zum Schluss, dass auf das Erlassgesuch hätte eingetreten werden müssen, so ist die Beschwerde gutzuheissen und der Fall zur materiellen Beurteilung an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. Andernfalls muss die Beschwerde abgewiesen und der vorinstanzliche Entscheid bestätigt werden. 3.2. Der Erlass von Kantonssteuern wird in Art. 156 StG geregelt, wobei praxis- gemäss die ausführlicheren Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie der Verordnung des Eid- genössischen Finanzdepartements über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung; SR 642.121) herangezogen werden (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 18 35 vom 11. September 2018; vgl. auch - 8 - BEUSCH/RAAS, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Vor Art. 167-167g Rz. 19). Gemäss Art. 156 Abs. 1 StG können Steuern, Kosten oder Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn der Steuerpflichtige in Not geraten ist oder wenn aus anderen Gründen die Bezahlung des geschuldeten Betrags für ihn eine grosse Härte bedeuten würde. Das Erlassgesuch ist mit schriftlicher Begründung und unter Beilage der nötigen Beweismittel der kantonalen Steuerverwaltung einzureichen (Art. 156 Abs. 2 StG). Gemäss Art. 156 Abs. 3 lit. a und b StG entscheidet das Finanzdepartement über Erlassgesuche betreffend die Kantonssteuer für Beträge ab Fr. 5'000.-- bis Fr. 50'000 pro Steuerjahr. 3.3. Ein Erlass kann stets nur erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vorliegt (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Steuererlassverordnung). Dies ergibt sich bereits daraus, dass nur dann die (notwendigerweise zu kennende) Höhe der zu erlassenden Steuern feststehen kann. Der Steuererlass gehört denn auch nicht zur Steuerver- anlagung, sondern zum Steuerbezug. Eine weitere Voraussetzung besteht darin, dass die Steuer noch überhaupt nicht oder dann nur unter Vorbehalt bezahlt worden ist (vgl. ausdrücklich Art. 5 Abs. 2 und Abs. 3 lit. b der Steu- ererlassverordnung). Dies ergibt sich zum einen bereits sprachlich aus der Formulierung in Art. 156 Abs. 1 StG, wonach lediglich der "geschuldete Betrag" erlassen werden kann. Zum anderen und gewichtiger ist dies auch ein Gebot der rechtlichen Logik: Ist nämlich die Steuer (vorbehaltlos) be- zahlt, so ist der Betrag nicht mehr geschuldet, die Steuerforderung durch Erfüllung (Bezahlung) untergegangen und damit ein Erlass unmöglich (vgl. zum Ganzen: BEUSCH/RAAS, a.a.O., Art. 167 Rz. 4 mit weiteren Hinweisen). Zahlt die gesuchstellende Person ohne Vorbehalt die vom Erlassgesuch betroffenen Steuern, Verzugszinsen oder Bussen ganz oder teilweise, während das Gesuch bei der Erlass- behörde hängig ist, so wird das Erlassverfahren im Umfang der Zahlung - 9 - gegenstandslos (Art. 11 der Steuererlassverordnung). Nach dem Darge- legten erweist sich der Einwand der Beschwerdeführerin, wonach mit der in Art. 156 Abs. 1 StG enthaltenen Passage, erlassen werden können "ge- schuldete Beträge", betont werden solle, dass lediglich rechtskräftig fest- gelegte Steuern Gegenstand eines Erlassgesuchs werden könnten und nicht etwa provisorische, als unbegründet. 3.4. Vorliegend ist zwischen den Parteien unbestritten, dass die Beschwerde- führerin die rechtskräftig veranlagte kantonale Nachlasssteuer in der Höhe von Fr. 55'135.-- mit Valutadatum vom 17. Juni 2016 vollständig bezahlte. Sodann kann den vorliegenden Akten nicht entnommen werden, dass die Beschwerdeführerin die vom Erlassgesuch betroffene kantonale Nachlass- steuer unter ausdrücklichem oder sich aus den Umständen ergebendem Vorbehalt leistete. Betreffend Vorbehalt hält die Beschwerdeführerin fest, wer sich in einer Notlage befinde bzw. den Härtefallkriterien genüge, zahle kaum ohne Vorbehalt. Der Vorbehalt komme zusätzlich dadurch zum Aus- druck, dass sie im Mai 2016 durch ihren damaligen Rechtsvertreter ein Tei- lerlassgesuch habe stellen lassen und wenige Wochen später – lediglich aus übersteigertem Respekt vor der Steuerbehörde (d.h. aus Angst vor all- fälligen Bussen etc.) – die Nachlasssteuer bezahlt habe. Hätte sie die Ab- sicht oder infolge einer allfälligen Verbesserung der finanziellen Lage die nicht existenzgefährdende Möglichkeit gehabt, am Erlassgesuch nicht wei- ter festzuhalten, hätte sie ihren damaligen Rechtsvertreter entsprechend instruiert. Es ist nicht ersichtlich, dass aufgrund dieser geschilderten Um- stände auf einen Vorbehalt hätte geschlossen werden müssen. Die betref- fenden Ausführungen der Beschwerdeführerin sind als Schutzbehauptun- gen und deshalb als unerheblich zu qualifizieren. Ebenfalls hilft der Be- schwerdeführerin nicht weiter, wenn sie unter Bezugnahme von Art. 5 Abs. 3 lit. b der Steuererlassverordnung betont, dass ein Erlass auch nach Zah- lung in Frage komme, da dies gestützt auf den klaren Wortlaut der besag- ten Bestimmung lediglich bei Erlassgesuchen möglich ist, bei denen die - 10 - Zahlung unter Vorbehalt erfolgte, was vorliegend – wie gesehen – gerade nicht der Fall war. Vor dem Hintergrund des Gesagten erhellt, dass mit der vollständigen und vorbehaltlosen Bezahlung der kantonalen Nachlass- steuer in der Höhe von Fr. 55'135.-- die entsprechende Steuerforderung untergangen ist und ein Erlass derselben naturgemäss nicht mehr möglich ist; der erwähnte Steuerbetrag ist mithin nicht mehr "geschuldet" im Sinne von Art. 156 Abs. 1 StG. Das Erlassgesuch der Beschwerdeführerin wurde mit der Bezahlung der kantonalen Nachlasssteuer vollständig gegen- standslos, weshalb der Beschwerdegegner darauf zu Recht nicht eingetre- ten ist. Schliesslich ist nicht nachvollziehbar, worin die von der Beschwer- deführerin behauptete Rechtsverweigerung liegen soll, zumal Art. 11 der Steuererlassverordnung die Gegenstandslosigkeit für den Fall der vollstän- digen und vorbehaltlosen Bezahlung der vom Erlassgesuch betroffenen Steuer während der Hängigkeit des Gesuchs bei der Erlassbehörde aus- drücklich festhält. 4. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdegegner auf das Er- lassgesuch der Beschwerdeführerin betreffend kantonale Nachlasssteuer zu Recht nicht eingetreten ist, weshalb sich der angefochtene Steuererlas- sentscheid vom 4. Juni 2019 als rechtens erweist und die dagegen erho- bene Beschwerde vom 4. Juli 2019 abzuweisen ist, soweit darauf über- haupt eingetreten werden kann. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die unterliegende Beschwerde- führerin die Gerichtskosten (Art. 73 Abs. 1 VRG). Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf Fr. 300.-- festgesetzt und sie wird zusammen mit den Kanzleiauslagen der unterliegenden Beschwerdeführe- rin auferlegt. Dem obsiegenden Beschwerdegegner steht keine Parteien- tschädigung zu (Art. 78 Abs. 2 VRG).- 11 - Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 300.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 230.-- zusammen Fr. 530.-- gehen zulasten von A._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]