Seite 1 Entscheid vom 23. August 2013 (510 13 8) __________________________________________________ ___________________ Grundstückgewinnsteuer / Ersatzbeschaffung Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. L. Schneider, M. Zeller, J. Felix, Dr. P. Leumann, Gerichtsschreiberin i.V. D. da Silva Parteien A. , Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 12/533 vom 20. Novemb er 2012 wurde dem Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 44'602.-- auferlegt. 2. Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 26. November 2012 Einsprache und begehrte sinngemäss die Aufhebung der Grundstückgewinnsteuerveranlagung. Zur Begründung führte er aus, aus dem Verkauf der Lie genschaft am B. in C. resultiere kein Gewinn. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 20. Dezember 2012 wies di e Steuerverwaltung die Ein- sprache ab. Sie führte aus, mit dem Meldeformular für die Grundstückgewinn- und Handände- rungssteuer sei die Aufstellung über die tatsächlichen L iegenschaftskosten für das Jahr 2008 samt Belegen im Betrag von Fr. 85'135.-- eingereicht w orden, was als Liegenschaftsunterhalt im Jahr 2008 bei der ordentlichen Steuer zum Abzug zuge lassen worden sei. Daher könnten diese Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr berücksichtigt werden. Die weiteren geltend gemachten Aufwendungen seien nicht be legt worden, sodass der Pflichtige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen habe. Die selbstgenutzte Liegenschaft am B. in C. sei am 13. Februar 2012 verkauft worden. Vom 31. Mai 2011 bis am 31. Juli 2012 habe der Pflich tige an der D. in C. in einer Stockwerks- eigentumswohnung gewohnt. Seit dem 1. August 2012 wohne er am E. in C.. Der Zeitraum von 14 Monaten (vom 31. Mai 2011 bis zum 31. Juli 2012) falle praxisgemäss nicht unter den Begriff des dauernd selbstgenutzten Wohneigentums. Der Aufschubta tbestand sei damit nicht erfüllt. Seit dem 1. August 2012 wohne der Pflichtige am E. in C.. Eigentümerin dieser Parzelle sei das Konsortium F., womit der Aufschubtatbestand auch hier nicht erfüllt werde. 4. Mit Schreiben vom 13. Januar 2013 erhob der Pflichti ge hiergegen Rekurs mit dem Be- gehren, die Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer sei aufzuheben, da aus dem Verkauf der Liegenschaft kein Gewinn resultiere. Das Haus habe er fü r Fr. 450'000.-- erworben und zusätz- lich noch Fr. 175'000.-- investiert. Gewohnt habe er in dem Haus am B. in C. vom Kauf bis zum 31. Mai 2011. Verkauft worden sei dieses am 14. Apri l 2011 für Fr. 590'000.--. Dann sei die Wohnung an der D. in C. gekauft worden, welche von d er Ex-Frau übernommen worden sei. Seit Januar 2012 besitze er ein Haus am E. in C., in welches er im August 2012 eingezogen sei, das den Wert von Fr. 620'000.-- habe. Aus diesen G ründen sei die Berechnung nochmals zu überprüfen. Seite 3 5. Mit Vernehmlassung vom 25. Februar 2013 beantragte die Steuerverwaltung eine teil- weise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Rekurrent bringe vor, dass kein Gewinn erzielt worden sei und mehrere Investit ionen vorgenommen worden seien. Die meisten dieser Investitionen seien jedoch als Unterh altskosten zu qualifizieren. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden seien hingegen Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen würden und bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig seien. Die- se könnten dagegen bei der Grundstückgewinnsteuer in Anr echnung gebracht werden. Infolge einer erneuten Prüfung der Unterlagen sei man zum S chluss gekommen, dass lediglich die für den Neubau der Garage entstandenen Kosten als wertvermehrende Aufwendungen angesehen werden könnten. Die Kosten für den Garagenanbau seien nur teilweise nachgewiesen. Nach- trägliche Erhebungen hätten ergeben, dass in den Vorja hren mit Ausnahme des Steuerjahres 2008 lediglich Abzüge in Form einer Pauschale geltend gemacht worden seien. Hingegen wür- den keine Belege über die effektiven Kosten für die im Jahr 2009 gebaute Garage vorliegen. Im Falle einer Nachreichung der Belege, könnten diese bei der Berechnung des Grundstückge- winns als wertvermehrende Investitionen berücksichtigt werden. Somit seien bei der Festlegung der Grundstückgewinnsteuer einzig die nachgewiesenen we rtvermehrenden Investitionen zu berücksichtigen. Betreffend des Steueraufschubs verneinte die Steuerverw altung die Erfüllung des Auf- schubtatbestandes aus denselben Gründen, wie bereits im Einsprache-Entscheid. 6. Mit Schreiben vom 15. Juli 2013 führte der Rekurr ent aus, dass er im Jahr 2008 mit der von ihm gegründeten G.-GmbH zwei Mehrfamilienhäuser a m H. in C. erstellt habe, wobei eine Wohnung übrig geblieben wäre, in welche er dann ein gezogen sei. Die Wohnung sei am 15. März 2011 verkauft worden. Im März 2011 sei er an die D. in C. gezogen. Im Juli 2011 sei auch die Ex-Frau in diese Wohnung eingezogen und er habe bi s zum 1. Juli 2013 (recte: 2012) mit ihr zusammen gelebt. Das Haus am B. in C. sei im April 2 011 verkauft worden. Im Januar 2013 habe er das Haus am E. in C. gekauft und sei dort au ch eingezogen. Es gehe hier nicht um ei- nen Profit aus dem Verkauf der Wohnungen oder der Hä user. Er bitte um erneute Überprüfung des Sachverhaltes. 7. Mit 2. Vernehmlassung vom 25. Juli 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Rückwei- sung zur Neubeurteilung des Sachverhalts. Zur Begründung führte sie aus, dass neuere Abklä- Seite 4 rungen ergeben hätten, dass der Rekurrent Eigentümer der Liegenschaft am E. in C. sei, wes- halb die Voraussetzungen für den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erfüllt sein könnten. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die St euerverwaltung zu Recht eine Grund- stückgewinnsteuer erhoben hat. 3. a) Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezem ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und G emeinden (StHG) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung e ines Grundstückes des Privat- vermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen G rundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspre is oder Ersatzwert zuzüglich Aufwen- dungen) übersteigt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Besteuerun g bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigen- tumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird aufgeschoben. § 73 lit. k StG, welcher mit der Regelung des Steuer harmonisierungsgesetzes überein stimmt, präzisiert die sogenannt "angemessene Fr ist" und legt den Zeitrahmen regel- Seite 5 mässig auf zwei Jahre fest, wobei es sich auch im kantonalen Recht um den Erwerb einer "gleichgenutzten Ersatzliegenschaft" handeln muss. b) Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, d ass eine Ersatzbeschaffung stattfindet, also ein Grundstück veräussert und kausal mi t dieser Veräusserung zusammenhän- gend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Fun ktion erworben wird. Es kann also nur ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes ode r zu überbauendes Grundstück gekauft werden. Der Verkauf eines unüberbauten Grundst ücks berechtigt nicht zur Ersatzbe- schaffung. Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden ka nn, muss zwischen den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusamme nhang bestehen. Der zeitlichen Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate Kausa- lität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen zeitlich auf- einander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche Umstände des Ein- zelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflicht igen, die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3a). Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersat zobjekt zum Voraus im Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenscha ft erworben wurde (sog. Vorausbe- schaffung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vo rgängen (Erwerb bzw. Bau und Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der Erlös kann für den Erwerb oder die Verbesse- rung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage Zürich 2 013, § 216 N 264 ff.; Richner in: Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.). c) Das Gesetz verlangt, dass eine selbstbewohnte Liegensc haft veräussert worden sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bewohnen erfo rderlich. Es muss aber nicht nur ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darüber hinau s auch noch ausschliesslich sein. Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaft keinem an deren Zweck als dem Wohnen die- nen und zum anderen muss der Veräusserer die ganze Wohn liegenschaft auch ausschliesslich selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kriteriums der A usschliesslichkeit führt nicht dazu, dass der Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung vollständig verweigert würde. Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, der auf den ausschliesslich selbstbewohnten Anteil am Grund- stück entfällt, in die Ersatzbeschaffung einbezogen (vgl. StGE Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3b). Seite 6 Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich selbstbewohnt gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd ge wesen sein. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Fü r das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung be wohnte, mithin am fraglichen Ort sei- nen zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Dam it das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdau er im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich se lbstbewohnte. Dabei rechtfertigt es sich, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn a llenfalls selbst bei längeren Unterbrü- chen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim be treffenden Grundstück darf es sich aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bl eibe des Steuerpflichtigen handeln (vgl. Steuer Revue, Nr. 1/2005, S. 79). Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein W ohnsitzwechsel ver- bunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Er satzobjekt dem (alten) Wohnsitz im ver- äusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So können die beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbroch en werden, wenn nämlich der Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Er satzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen werden kann. Ein Steueraufschub wege n Ersatzbeschaffung eines Eigen- heims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne zw ischen Aufgabe der Selbstnutzung und Handänderung im Verhältnis zur gesamten Besitzesdauer und für sich genommen massvoll oder - sofern darüber hinausgehende - durch besondere Gründe gerechtfertigt ist. Entschei- dend ist letztlich, dass die Frist zwischen den Selbstnutzun gen angemessen ist (vgl. StGE Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3b). Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sow ohl das veräusserte als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück daue rnd und ausschliesslich vom Steuerpflichtigen selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatz- grundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Nefzge r/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 7 3 N 46 ff., Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 333 f.; Richner, a.a.O., S. 82). Eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung liegt gemä ss § 73 lit. k StG zudem nur vor, wenn der steuerpflichtige Veräusserer mindestens te ilweise mit dem Erwerber des Ersatz- grundstücks identisch ist (vgl. StGE Nr. 510 12 1 vom 29. Juni 2012, E. 7c). Seite 7 Bei der Prüfung der "angemessenen Frist" ist zu beacht en, dass nicht bloss die Frist zwischen den beiden Handänderungen massgebend ist. Vielmehr ist auch die gleiche Nut- zung der Ersatzliegenschaft innert angemessener Frist seit Aufgabe der betreffenden Nutzung der veräusserten Liegenschaft aufzunehmen (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 19. November 1997, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 1998 B 42.38 Nr. 17). d) Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respek tive ist, die Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mit § 73 lit. k StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Ver luste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu er werben müssen (vgl. zum Ganzen StGE Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6 und 7, StGE Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3; Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 73 N 46). 4. a) Im vorliegenden Fall waren der Pflichtige und se ine Ex-Frau Gesamteigentümer einer Liegenschaft am B. in C.. Diese eheliche Liegensc haft wurde mit öffentlich beurkundetem Vertrag am 14. April 2011 zu einem Kaufpreis von Fr. 5 90'000.-- verkauft. Bewohnt hat der Pflichtige diese Liegenschaft gemäss Angaben des Einwohne ramtes C. vom 01. Juli 2004 bis zum 30. Mai 2011. Laut Angaben des Pflichtigen bewohnt e er zwischenzeitlich eine von ihm erworbene Liegenschaft am H. in C. und verkaufte diese alsbald wieder. Ab dem 31. Mai 2011 bis zum 31. Juli 2012 bewohnte der Pflichtige dann gem äss Einwohneramt C. die von ihm ge- kaufte Stockwerkeigentumswohnung an der D. in C.. Diese L iegenschaft verkaufte er alsdann am 7. November 2012 wieder und bewohnte gemäss Einwohn eramt C. ab dem 1. August 2012 eine Liegenschaft am E. in C.. Diese vom Pflichtigen j etzt bewohnte Liegenschaft am E. ist ge- mäss Grundbucheintrag seit dem 18. Februar 2013 in seinem Alleineigentum. b) Der Übergang vom alten Wohnsitz am B. in C. zum ne uen Wohnsitz am E. ge- schah somit nicht nahtlos, aber immer noch innerhalb de r auf zwei Jahre festgelegten Frist zur Beschaffung einer Ersatzliegenschaft. Obwohl der Rekurrent während der Zeitspanne zwischen dem Verkauf der Liegenschaft am B. in C. am 14. April 2011 und dem Kauf der neuen Liegen- schaft am E. in C. am 18. Februar 2013 mehrere Liegen schaften erworben und mehrere Domi- zilwechsel vorgenommen hat, ist die adäquate Kausalität zwischen den Handänderungen ge- geben. Ebenso hat der Rekurrent sowohl die Liegenschaft am B. in C. als auch diejenige am E. Seite 8 in C. tatsächlich selbst bewohnt bzw. bewohnt Letztere i mmer noch. Sowohl die alte als auch die neue Wohnliegenschaft hat keinem anderen Zweck als d em Wohnen gedient. Da bei den vom Rekurrenten zwischenzeitlich bewohnten Liegenschaften das Kriterium der Dauerhaf- tigkeit, nicht erfüllt wurde, fallen diese als Ersatzobjekte nicht in Betracht. Bezüglich des Ersatz- objektes am E. in C. hält das Steuergericht fest, da ss eine Nachbesteuerung möglich bleibt, falls der Rekurrent wieder aus seiner Liegenschaft am E. in C. ausziehen würde bevor von einer Selbstnutzung ausgegangen werden kann, welche das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt. Die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Steueraufsch ub sind demzufolge erfüllt und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung ist somi t aufzuheben. Unter diesen Um- ständen kann die Frage nach weiteren wertvermehrenden Investitionen, welche bei der Be- rechnung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen wären, offen bleiben. Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gut zuheissen. Zwecks Neuver- anlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Erwägu ngen ist der Fall an die Steuerver- waltung zurückzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind dem Rekurrenten keine Verfahrensko sten aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes über die Ver fassungs- und Verwaltungsprozessord- nung (VPO) vom 16. Dezember 1993). Seite 9 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutg eheissen. 2. Der Einsprache-Entscheid vom 20. Dezember 2012 un d die Veranlagung vom 20. November 2012 werden aufgehoben. 3. Der Fall wird an die Steuerverwaltung des Kantons B asel-Landschaft zwecks Neuveranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Ersatzbeschaffung zurückgewiesen. 4. Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahl te Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1'000.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 5. Mitteilung an den Rekurrenten (1) und die Steuer verwaltung des Kantons Basel- Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin i.V.: D. da Silva