Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2019.106 P 171 Urteil vom 22. Dezember 2022 Besetzung Präsident Heuscher Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiberin Kurmann Rekurrentin A._____ GmbH vertreten durch Tschanz Treuhand AG, Bahnhofstrasse 7, Postfach 28, 3250 Lyss Gegenstand Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, Sektion juristische Personen, vom 1. Mai 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 8. Oktober 2018 wurde die A. GmbH vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Reingewinn von CHF 844'820.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 1'371'760.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem Darlehen von CHF 450'000.00 als geschäftsmässig nicht begründet qualifiziert. 2. Gegen die Verfügung vom 8. Oktober 2018 liess die A. GmbH Einsprache erheben. Sie stellte sinngemäss das Begehren, die bei den Darlehen als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. 3. Mit Entscheid vom 1. Mai 2019 wies das KStA JP die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 (Zustellung am 3. Mai 2019) liess die A. GmbH mit Rekurs vom 29. Mai 2019 (Postauf gabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht weiterziehen. Sie liess folgenden Antrag stellen: "1) Die folglich gewährten Darlehen:  Darlehen C. CHF 400'000  Darlehen D. CHF 50'000 Sind als geschäftsmässig anzuerkennen." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. 5. Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 6. Die A. GmbH liess eine Replik erstatten. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2015. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die Rekurrentin wurde am tt.mm. 2013 in das Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Sie bezweckt den (…). 3. Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2015 gewährten Darlehen an C. über CHF 400'000.00 und an D. über CHF 50'000.00 als geschäftsmässig begründet gelten oder aber dem Privatvermögen des ein zigen Gesellschafters und Geschäftsführers E. zuzurechnen sind. 4. 4.1. Darlehen gehören zu den sog. Alternativgütern. Es handelt sich um Vermö- genswerte, die nicht aufgrund ihrer Beschaffenheit und Funktion von vorn- herein unzweifelhaft entweder dem Geschäftsvermögen oder dem Privat - vermögen zuzuordnen sind. 4.2. Für die Bestimmung, ob ein Vermö genswert dem Geschäfts- oder Privat- vermögen zuzuordnen ist, ist auf die Gesamtheit der objektiv feststellbaren tatsächlichen Verhältnisse abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögens wertes, d.h. ob dieser dem Geschäft tatsächlich dient. Ist dies nicht der Fall, liegt in aller Regel kein Geschäftsvermögen vor. Dass der Vermögenswert für den Betrieb aber zwingend notwendig ist, wird nicht vorausgesetzt. Weiter kö nnen als Indizien die Eigentums verhältnisse, die buchmässige Behandlung – soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Vermögenswert dem geschäftlichen bzw. dem privaten Bereich zuzuord - nen – und das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des Steuerpflichtigen ist für sich allein nicht massgebend, sondern nur, soweit er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt (BGE 133 II 420; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.122]; BStPra XVIII S.564, mit Hinweisen; vgl. StR 2000 S. 482, mit Hinweisen). - 4 - 4.3. Der fragliche Gegenstand muss effektiv geschäftlichen Zwecken dienen, um Geschäftsvermögen zu sein. Wenn die pflichtige Person bei ihrer Buch- führung im Verlaufe der Zeit in Widersprüche verfallen ist oder neben dem Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz auf genommen hat, ohne dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgt ist, ist die buch- mässige Behandlung für sich allein von geringer Bedeutung (Arnold Martin, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuer- recht, ASA 75 S. 279 ; vgl. auch VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2017.110], E. 2.2). 5. 5.1. 5.1.1. Die Rekurrentin macht geltend, die Darlehen seien Geschäftsvermögen und würden dem Geschäftszweck dienen. Die Darlehen seien zu einem höheren Zinssatz gewährt worden, als eine auf dem Bankkont o zu erwar- tende Rendite, dies bei einer sehr hohen Absicherung mittels Schuldbrie - fen. E. biete als Arzt seine Leistungen über die A. GmbH an. Im geschäftlichen Alltag sei ein Arzt immer wieder gezwungen, als Person und nicht als Kapitalgesellschaft aufzutreten, z. B. bei Abrech nungen über entsprechende Ärztenummern oder bei der Ausstellung von Arztzeugnissen. Dies habe wohl dazu beigetragen, dass die Darlehensver- träge auf das Geschäftsdomizil abgeschlossen worden seien, jedoch nicht die Firma in der Adresse aufgeführt sei. 5.1.2. Zum Darlehen an C. lässt die Rekurrentin ausführen, dass C. ein langjähriger Patient der Arztpraxis sei. Zwischen ihm und E. bestünden keinerlei private Kontakte. Das Darlehen sei aufgrund einer Notsituation gewährt worden. Im Frühjahr 2018 sei C. nicht in der Lage gewesen, das Darlehen vollständig zurück zu zahlen, weshalb ein neuer Darlehens ver- trag erstellt worden sei. 5.1.3. Auch D. sei ein langjähriger Patient der Rekurrentin. Es be stünden keine privaten Kontakte zwischen ihm und E.. Das Darlehen an D. sei ebenso aus einer Notsituation gewährt worden. Die Rekurrentin führt weiter aus, dass im Darlehensvertrag als Darlehens- geber E. aufgeführt sei, allerdings mit seiner Geschäftsadresse. Es sei die Absicht gewesen, das Darlehen aus der Arztpraxis und nicht als Privatperson zu gewähren. Die Zinserträge seien vollumfängli ch bei der Rekurrentin verbucht worden. - 5 - 5.2. 5.2.1. Die Vorinstanz hingegen wendet ein, dass die Gewährung von langfristigen Darlehen in dieser Grössenordnung nicht dem Unternehmenszweck einer Arztpraxis entspreche. 5.2.2. Das KStA JP rechnete daher im Veranlagungs - und Einspracheverfahren die Darlehen im Gesamtbetrag von CHF 450'000.00 als "Gewinnausschüt- tungen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter (…)" zum steu- erbaren Reingewinn hinzu. Gleichzeitig wurde der Darlehensbetrag "aus - gebucht" ("Der Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete Rückstel - lungen und Abschreibungen […] - CHF 450'000.00"). Sodann wurde im Umfang von CHF 450'000.00 eine negative versteuerte stille Reserve ge - bildet. Der steuerbare Reingewinn 2015 blieb mit CHF 844'820.00 unver- ändert. 6. 6.1. Der Darlehensvertrag mit C. wurde am 2. Oktober 2015 geschlossen. Darlehensgeber war "Dr. med. E.". Die Darle henssumme von CHF 400'000.00 werde zur "Tilgung der Betreibungs summe der SwissMedic" verwendet. Das Darlehen wurde mit 5 % p.a. verzinst und mit einem Namensschuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Lie genschaft X- Strasse 13a, in Q. (die Adresse des Darlehensnehmers) abgesichert. Der Darlehensvertrag war bis April 2018 befristet. Mit Erklärung vom 16. Februar 2018 wurde das Darlehen mit CHF 400'000.00 von E. an die Rekurrentin abgetreten. Gleichentags zeigte die G. GmbH im Namen von E. C. die Fälligkeit des Darlehens an. D er Betrag von insge samt CHF 451'222.20 (Darlehenssumme und Darlehenszins) sei auf das Konto der Rekurrentin zu überweisen. Weil dieses erste Darlehen nicht zurückbezahlt wurde, wurde mit Darle - hensvertrag vom 25. April 2018 das Darlehen gemäss Vertrag vom 2. Ok- tober 2015 als getilgt erklärt, sofern CHF 150'000.00 gemäss erstem Dar- lehensvertrag zurückbezahlt würden (CHF 100'000.00 Amortisation; CHF 50'000.00 pauschal für aufgelaufene Zinsen). Die (neue) Darlehens - summe betrug CHF 300'000.00. Sie wurde eb enso mit 5 % p.a. verzinst und mit einem Namen schuldbrief über CHF 700'000.00 auf die Liegen - schaft X-Strasse 13a, Q. abgesichert. Es wurde vermerkt, dass der Schuldbrief bereits im Besitz von E. sei. Darlehensgeberin des zwei ten Darlehens war die Rekurrentin. - 6 - 6.2. Der Darlehensvertrag mit D. wurde am 23. September 2015 geschlossen. Der Darlehensgeber war Dr. E., Y-Strasse 3, R.. Die Darlehenssumme betrug CHF 50'000.00 und wurde mit 5 % pro Jahr verzinst. Der Zins war jeweils per Ende Jahr zur Zahlung fällig. Als Sicherheit diente ein Schuldbrief von CHF 50'000.00, lastend auf der Liegenschaft des Darlehensnehmers an dessen Wohnsitz. Ebenfalls am 16. Februar 2018 wurde das Darlehen von E. an die Rekurrentin abgetreten. 7. 7.1. Der Zweck der Rekurrentin beinhaltet die Vornahme von "Fi nanzierungen für eigene oder fremde Rechnung". Um welche Art von Finanzierungen es sich dabei handelt, wird nicht weiter ausgeführt. Es versteht sich aber von selbst, dass die Vornahme von Finanzierungen einen medi zinischen Kontext aufweisen müssten. Dem Darlehensvertrag mit D. kann kein Zweck entnommen werden. Das Darlehen für C. ist zur Tilgung der Betreibung der SwissMedic zu verwenden und hat immerhin einen medizinischen Hintergrund. Die beiden Darlehen wurden mit Schuldbriefen abgesichert und verzinst. Wie die Vorinstanz aber richtig ausführt, entspricht die Gewährung von langfristigen Darlehen, zudem mit hohen Beträgen wie vorliegend, nicht dem Unternehmenszweck einer Arztpraxis. 7.2. Überdies wurde bei beiden Darlehen nicht die Rekurrentin als Partei auf - geführt. Im Darlehensvertrag mit D. und dem ersten Darlehensvertrag mit C. ist zwar die Geschäftsadresse der Rekurrentin aufgeführt, jedoch lauten die Darlehen auf "Dr. E." bzw. "Dr. med. E.". Darüber hinaus wurden die beiden Darlehen nicht konsequent als Ge - schäftsvermögen verbucht. Die Beschwerdeführerin verbuchte in der Jah- resrechnung 2015 keinen Ab schreibungsaufwand bezüglich der beiden Darlehen. Der Darlehenszins für das Darlehen C. wurde erst mit Fälligkeit 2018 verbucht. Auch der Darlehenszins für das D arlehen D. war in der Erfolgsrechnung 2015 nicht enthalten, da dieser Zins 2015 auf das Privatkonto des Gesellschafters (NAB " aaa Privatkonto") bezahlt wurde und erst nachträglich in der Jahresrechnung 2017 der Rekurrentin gutgeschrieben wurde. 8. Die eindeutige Parteibezeichnung von E. als Darlehens geber in beiden Darlehensverträgen 2015, die folgende inkonsequente buch mässige Behandlung der Darlehen und auch die Höhe und Dauer der bei den Darlehen sprechen klar für deren Zuteilung zum Privatvermögen von E.. - 7 - Diese Auffassung wird mit der von der Rekurrentin eingereichten Erklärung vom 16. Dezember 2018, mit der E. beide Darlehen an die Rekurrentin abgetreten hat, bestätigt. Die Anzeige der Zession zeigt unmissverständlich auf, dass die Rekurrentin und E. von privat gewährten Darlehen ausgegangen sind. An sonsten wäre eine Abtretungserklärung gar nicht notwendig gewesen. Zudem war im Zeitpunkt der Zession bereits klar, dass C. das Darlehen n icht fristgerecht würde zurück zahlen können. Mit der Abtretung des Darlehens wurde offensichtlich versucht, das in diesem Zeitpunkt manifeste Verlustrisiko aus dem privaten Bereich des Anteilsinhabers in den geschäftlichen Bereich der Rekurrentin zu verlegen. Die Aufrechnung der nicht geschäftsmässigen Darlehen im Jahr 2015 er - folgte somit zu Recht. 9. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 10. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs- verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä- digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 8 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 4'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 4'200.00, zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrentin (2) das Kantonale Steueramt Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschri ft muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 9 - Aarau, 22. Dezember 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Kurmann