Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 Entscheid 10. Juli 2017 Mitwirkend : Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B, Treuhandbüro, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin der Einfamilienhaus - Liegenschaft ……..strasse 5a in der Gemeinde C. In der Steuererklärung 2015 dekla- rierte sie effektive Unterhal tskosten für diese Liegenschaft von insgesamt Fr. 12'195.-; darin inbegriffen waren Aufwendungen für das Fällen einer Föhre. Die Steuerkommis- särin stellte sich auf den Standpunkt, dass die Entfernung des Baum s im geschätzten Betrag von Fr. 1'000.- nicht abzugsfähig sei. Dementsprechend setzte sie das steuer- bare Einkommen mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2016 auf Fr. 97'500.- (direkte Bundessteuer) und mit Einschätzungsents cheid vom gleichen Tag auf Fr. 93'300.- (satzbestimmend Fr. 96'200.-; Staa ts- und Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf Fr. 2'135'000.- (satzbestimmend Fr. 2'310'000.-). B. Im Einspracheverfahren, das sich einzig auf die Aufwendungen für das Fäl- len der Föhre bezog , verlangte die Steuerkommissärin am 3 . November 2016 einen detaillierten und belegten Kostennachweis. Nachdem die Pflichtige am 15. Novem- ber 2016 eine Rechnungskopie der Gärtnerei D eingereicht hatte, erliess die Steuer- kommissärin am 22. November 2016 eine Mahnung, womit sie nach dem auf die Baumfällung entfallenden Teilbetrag der Rechnung fragte. Am 30. November 2016 reichte die Pflichtige die d iesbezügliche Rechnung über Fr. 1'156.15 ein. Daraufhin wies das kantonale Steueramt die Einsprachen am 11. April 2017 ab. Weil der die Fäl- lung der Fö hre betreffende Anteil der Gärtnerrechnung um Fr. 156. - höher ausfiel, als ursprünglich angenommen, erhöhte sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 97'700. - (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 93'500. - (satzbestimmend Fr. 96'300. -; Staats - und Gemeindesteuern); das steuerbare Vermögen blieb unverändert. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25. April 2017 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, dass der von ihr für die Fällung der Schwarzföhre aufgewendete Betrag von Fr. 1'156.- als Liegenschaftenunterhalt anzurechnen und das steuerbare Einkommen dementsprechend auf Fr. 96'562.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 95'212.- (Staats- und Gemeindesteuern) herabzusetzen sei. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. - 3 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 Die Beschwerde -/Rekursantwort d es kantonalen Steueramts vom 17. Mai 2017 lautet auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den zur E rmittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer E rzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermi n- dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Priva tvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. 2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwe n- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bi s- heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 37 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö- ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes- serungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaf fungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Au f- wendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach- renovation, zeitbedingte Änderun g der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der I nstandhaltung des Grundstücks oder seiner Instands tellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe- ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-- 4 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 mann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und § 30 N 40 ff. StG ), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck e rfüllen kann. b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertve r- mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen be sseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DGB bzw. § 30 N 48b StG). Fer- ner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem U n- terhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Ein- kommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 34 N 4). Als Lebenshaltungskosten gelten bei selbstb ewohnten Liegenschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemal ung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. ( Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 32 N 78 DBG bzw. § 30 N 65 StG), aber auch die periodisch wiederke h- renden Verbrauchskosten (inkl. Grundgebühren) für Wasser, Abwasser, Entwäss e- rung, Strom , Erdgas, Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53). c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wer tvermehrung erfolgt in der Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46 DBG und § 30 N 48 StG). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997 Nr. 47). Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertvermehrende und we rterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinanderha l- ten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des Steue r- pflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es insbesondere genauer A ngaben über die ausgeführten Arbeiten sowie den Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche Beurtei- lung der Abzugsfähigkeit nicht mögli ch. Folge davon ist, dass die betreffenden Au f- wendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach - 5 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind. d) Bei Aufwendungen für die Gartenp flege ist die Abgrenzung zwischen Unterhaltskosten, wertvermehrenden Aufwendungen und Lebenshaltungskosten besonders schwierig und zudem gesamtschweizerisch nicht einheitlich, weil die Kanto- ne auch bei der Festsetzung des Eigenmietwerts über eine gewisse "Bewertungsfrei- heit" verfügen. Entsprechend werden Aufwendungen für die Gartenarbeit bei selbst genutzten Liegenschaften nicht überall gleic h gewürdigt (BGr, 8. November 2012, 2C_393/2012 + 2C_394/2012, E. 2.3, 7. August 2012, 2C_390/2012 + 2C_391/2012, E. 2.2, je mit Hinweisen auf die Lehre). 3. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentsc heiden, dass für die Beurteilung des Sachverhalts die zürcherische Praxis massgebend sei, weshalb die Pflichtige aus Weisungen anderer Kantone nichts zu ih ren Gunsten ableiten könne. Aus der Rechnung Nr. 4117 von D, Gärtnerei und Gartenpflege, gehe hervor, dass die Schwarzföhre entfernt worden sei , "um noch stärkere Belagsschäden an der angren- zenden Strasse zu vermeiden". Daraus folge , dass die Pflanzung der Föhre an der betreffenden Stelle als fehlerhaft zu betrachten sei. Die Pflichtige habe einen Mangel beseitigt und den ordnungsgemässen Zustand wiederhergestellt. Unter diesen Um- ständen handle es sich bei den umstrittenen Aufwendungen nicht um Unterhalts -, son- dern um nachgeholte Anlagekosten. Auch die Tatsache, dass ohne Entfernung weitere Schäden an der angrenzenden Strasse hätten entstehen könne n, spiele keine Rolle, weil sogenannte "vorgezogene" Unterhaltskosten ebenso weni g abgezogen werden könnten. Da die Kosten für die Baumfällung nicht, wie im Veranlagungs - und Einschät- zungsentscheid angenommen, Fr. 1'000. -, sondern Fr. 1'156 .- betragen hätten, sei in den Einspracheentscheiden das steuerbare Einkommen um Fr. 156.- zu erhöhen. b) Zur Begründung von B eschwerde und Rekurs lässt die Pflichtige vorbrin- gen, aus der Gärtnerrechnung gehe hervor, dass die Föhre gefällt worden sei, um noch stärkere Belagsschäden an der angrenzenden Strasse zu vermeiden. Ihres Wissens gehöre das Fällen von zu gross gewordenen, kranken, dürren, Schaden verursachen- den oder alten, sturmgefährdeten Bäumen wie in anderen Kantonen zum ordentlichen, werterhaltenden Gartenunterhalt. Eine allfällige strengere Praxis im Kanton Zürich wä-- 6 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 re harmonisierungswidrig und würde gegen das Gebot de r Rechtsgleichheit verstos- sen. 4. a) Wie das Bundesgericht festgehalten hat (vorne E. 2d), lässt das Bundes- recht den Kantonen nicht nur bei der Festsetzung des Eigenmietwerts, sondern auch bei der Anrechnung des mit diesem zusammenhängenden anrechenbare n Liegen- schaftenunterhalts einen gewissen Spielraum. Unter dem Randtitel "Gartenunterhalts- kosten" hält das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfä- higkeit von Kosten für Unterhalt und die Verwaltung von Liegensc haften vom 13. November 2009 (ZStB 18/821; Merkblatt) in Rz 27 fest: "Gewöhnliche Gartenunterhaltskosten sind grundsätzlich abzugsfähig. Davon ausge- nommen sind die Neuanlage eines Gartens sowie Aufwendungen, die den normalen Gartenunterhalt übersteigen (Liebhaberei)." Sodann erklärt der Abgrenzungskatalog in Rz 49 unter Ziffer 5.3 "Gartenunterhalt" bei Einfamilienhäusern wie folgt als abzugsfähig: "A. Bäume, Sträucher und Pflanzen; b. Pflege / gleichwertiger Ersatz B. Kosten für ordentlichen Gartenunterhalt. Normale Rase npflege, Reparatur oder gleichwertiger Ersatz des Rasenmähers, Baumschnitt, Schädlingsbekämpfung, etc. (keine luxuriösen Aufwendungen) …" Beim g enannten Merkblatt handelt es sich um eine Ve rwaltungsverordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige und sach- gerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse Verwal- tungsverordnungen statuieren Kreisschreiben keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwa ltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz 81 ff. mit Hinweisen). Das Steuerre- kursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes an diese Dienstanweisun- gen nicht gebunden, sondern prüft allein, ob die V eranlagung mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsve rordnungen bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der mass - geblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis - 7 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19, mit Hinwe isen; vgl. auch BGE 132 V 200). b) Die von der Pflichtigen im Einspracheverfahren eingereichte Rechnung Nr. 4117 von D, Gärtnerei und Gartenpflege vom 7. November 2015 über insgesamt Fr. 3'958.95 umfasst folgende Arbeiten: "Schwarzföhre stückweise fällen. Kronenpflege an zwei Schwarzföhren und einer Waldföhre. Aufräumen, Abraum, Astschnitt und Stammholz aufladen, abführen und in der Kompostieranlage deponieren". Eine separa- te Rechnung Nr. 4117 vom gleichen Tag über Fr. 1'156.15 bezieht sich auf das "Fällen einer Schwarzföhre" mit folgender Bemerkung: "Die Föhre wurde gefällt, um noch stär- kere Belag sschäden an der anrenzenden Strasse zu vermeiden." Laut Beschwerde- /Rekursschrift war der Baum rund 35 Jahre alt. c) aa) Gemäss der erwähnten Ziffer 5.3 des Merkblatts gilt der gleichwertige Ersatz eines Baums als Liegenschaftenunterhalt. Es erscheint sachgerecht, die Fällung eines Baums jedenfalls dann gleich zu behandeln, wenn er krank oder gar abgestorben ist. Diese Schlussfolgeru ng drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, wenn von einem solchen Baum, so z.B. durch herabfallende Äste oder Übertragung einer Krank- heit auf andere Bäume, Gefahren ausgehen. Auf der anderen Se ite liegt regelmässig kein Unterhalt vor, wenn die Beseitigung eines Baums rein ästhetisch motiviert ist oder der Bequemlichkeit des Eigentümers dient. Verschafft die Rodung ei nes Baum- oder Buschbestands eine Verbesserung der Aussicht, so könnte in einer solchen Massnah- me gar eine Wertvermehrung erblickt werden. bb) Nach der seitens des kantonalen Steueramts unwidersprochenen und plausiblen Darstellung der Pflichtigen hat die Schwarzfö hre – wohl mit ihrem Wurzel- werk – an der an d as Hausgrundstück angrenz enden ……..strasse Belagsschäden verursacht. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich die Gemeinde C als Eigentümerin der Strasse mit der sogenannten Eigentumsfreiheitsklage oder wegen Überschreitung des Grundeigentums durch die Pflichtige zur Wehr setzen könnte. Laut Art. 641 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB) hat der Eigen- tümer das Recht, jede ungerechtfertigte Einwirkung auf seine Sache abzuwehren. Auf- grund der nachbarrechtlichen Bestimmung von Art. 684 Abs. 1 ZGB ist je dermann ver- pflichtet, bei der Ausübung seines Eigentums, wie namentlich beim Betrieb eines Gewerbes auf seinem Grundstück, sich aller übermässigen Einwirkung auf das Eigen-- 8 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 tum der Nachbarn zu enthalten. Sodann enthält die (zürcherische) Strassenabstands- verordnung vom 19. April 1978 (StrAV) in §§ 14 ff. verschiedene Vorschriften für Pflan- zen. Aus dem Sinn und Zweck der Verordnung, die Verkehrssicherheit zu gewährleis- ten, ergibt sich, dass diese auch nicht durch Wurzelwerk beeinträchtigt werden darf, welches zu Schäden am Strassenbelag führt. Im Übrigen wäre die Baubehörde auf- grund von § 358 des Planungs - und Baugesetzes vom 7. September 1975 ebenfalls verpflichtet, gegen eine drohende oder schon eingetretene Beschädigung der Strasse einzuschreiten. Dient ein e Massnahme der Beseitigung eines rechtswidrigen Zustands, so qualifiziert sich diese nach der Praxis des Steuerrekursgerichts als Unterhalt (StRK III, 12. Dezember 2000 = StE 2001 B 25.6 Nr. 46). Dies gilt auch für die streitbetroffene Fällung der Schwarzföhre. Es kann offenbleiben, ob gleich zu entscheiden wäre, wenn der Grundeigentümer die erforderliche Massnahme fahrlässig verschuldet hätte. Abge- sehen davon, dass das kantonale Steueramt seinen Einwand, der Baum sei "am fal- schen Ort" gepflanzt worden, nicht näher begründet, erscheint dieser Vorwurf in Anbe- tracht des erwähnten Alters der Schwarzföhre nicht stichhaltig. Anzumerken bleibt, dass Unterhaltsmassnahmen an einer Liegenschaft regelmässig auch dann als solche anerkannt werden, wenn sie wegen einer minder sorgfältigen Gebäudenutzung vorzei- tig anfallen. d) Aufgrund dieser Erwägungen steht der Pflichtigen der für die Fällung der Schwarzfö hre aufgewendete Betrag von Fr. 1'156.- als Liegenschaftenunterhalt zu. Beschwerde und Rekurs sind daher gutzuhe issen. Dies führt bei der direkten Bundessteuer 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 96'500. - sowie bei den Staats - und Gemeindesteuern 2015 zu einem solchen von Fr . 92'300. - (satzbe- stimmend Fr. 95'200.-). Das steuerbare Vermögen gemäss Einsprache entscheid von Fr. 2'135'000.- (satzbestimmend Fr. 2'310'000.-) ist unbestritten geblieben. 5. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdege g- nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerde - und Rekursverfahren eine Parteien t- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG - 9 - 2 DB.2017.82 2 ST.2017.102 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. Septem- ber 1987). In Anbetracht des klaren Sachverhalts und des g eringen Streitwerts recht- fertigt sich für das Beschwerdeverfahren eine Vergütung von (insgesamt) Fr. 400. - (Mehrwertsteuer inbegriffen). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2015, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 96'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif). 2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde- steuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 92'200.- (satzbestimmend Fr. 95'200.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'135'000.- (satzbestimmend Fr. 2'310'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). […]