Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2022.25 Entscheid 28. Februar 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Rekurrentin, vertreten durch B GmbH, gegen G em ei n de C, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2022.25 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) war Teil der Erbengemeinschaft des 1979 verstorbenen D, welche neben ihr noch weitere vier Personen umfasste. Der Erben- gemeinschaft gehörten zu Gesamteigentum in E, in C, die folgenden Liegenschaften: GB Bl. …, Kat.Nr. 1, 1'910 m2, …strasse 57 und 59 GB Bl. …, Kat.Nr. 2, 1'722 m2, …strasse 61 und 63 GB Bl. …, Kat.Nr. 3, 1'758 m2, …strasse 65 und 67. Die Liegenschaften waren mit 1962 erbauten Mehrfamilienhäusern überstellt. An den Gebäuden wurden 2005 und 2007 umfangreic he Umbauarbeiten vorgenom- men. Mit Rulinganfrage vom 21. November 2018 erkundigte sich die Erbengemein- schaft beim Steueramt C, ob bei Ausscheiden der Pflichtigen bezüglich den Grund- stückgewinnsteuern ein Steueraufschub wegen Erbteilung bestätigt werden k önne. Das Gemeindesteueramt lehnte dies am 13. März 2019 mit Begründung ab. Mit als Erbausscheidung bezeichnetem Vertrag vom … 2019 veräusserte die Pflichtige ihren Gesamteigentumsanteil von einem Fünftel an die übrigen Mitglieder der Erbengemeinschaft. Als Gegenleistung wurde vereinbart, dass die Pflichtige, ausge- hend von einem Wert der Liegenschaften von Fr. 18'050'000.-, von ihrem Anteil an den auf den Liegenschaften lastenden Kapitalschulden von total Fr. 7'100'000.-, somit Fr. 1'420'000.-, befreit würde, und sie zusätzlich eine Zahlung von Fr. 2'190'000.- erhal- ten würde. Die Handänderung wurde am selben Tag im Grundbuch eingetragen. In ihrer Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 24. Januar 2020 deklarierte die Pflichtige einen Verkauf serlös von Fr. 3'610'000.- und einen Grund- stückgewinn von Fr. 1'022'809.-. Mit Einschätzungsvorschlag vom 12. August 2021 stellte das Gemeindesteueramt C in Aussicht, sie mit einem steuerpflichtigen Grund- stückgewinn von Fr. 2'612'800.- zu veranlagen. Dabei ging das Gemeindesteueramt davon aus, dass die Liegenschaft im Verkaufszeitpunkt einen Verkehrswert von Fr. 26'000'000.- aufgewiesen habe. Zwischen dem Kaufpreis gemäss Vertrag und dem objektiven Wert bestehe somit ein Missverhältnis, weshalb auf den Verk ehrswert als - 3 - 1 GR.2022.25 Ersatzwert abzustellen sei. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 14. Septem- ber 2021 mit Begründung ab. Am 24. September 2021 veranlagte die Kommission für Grundsteuern C die Pflichtige gemäss dem Vorschlag mit einem steue rbaren Grundstück gewinn von Fr. 2'612'800.-, was einen Steuerbetrag von Fr. 517'260.- ergab. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 30. September 2021 Einsprache mit dem Antrag, den Grundstückgewinn gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen. Am 8. Febru- ar 2022 fand eine Besprechung statt. Am 20. Juni 2022 wies die Grundsteuerkommission C die Einsprache ab. C. Mit Rekurs vom 15. Juli 2022 beantragte die Pflichtige, auf den Verkaufs- preis von Fr. 3,61 Mio. abzustellen. Bei der Preisbestimmung sei ein Gutachten der F zugrunde gelegt worden. Die von der Steuerbehörde angewandte Berechnung sei aus näher dargelegten Gründen zu hoch. Zudem sei ein Minderheitsanteil von einem Fünf- tel verkauft worden, was preismindernd zu berücksichtigen sei. Mit Verfügung vom 9. August 2022 verlangte das Steuerrekursgericht von der Pflichtigen aufgrund ihres ausländischen Wohnsitzes eine Kaution von Fr. 16'700.-, welche fristgemäss bezahlt wurde. Die Vorinstanz schloss am 3. Oktober 2022 auf Abweisung des Rekurses, unter Kosten - und Entsch ädigungsfolgen. Die Pflichtige nahm hierzu am 7. Okto- ber 2022 nochmals Stellung. - 4 - 1 GR.2022.25 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun- gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betr ag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weit eren Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG). Erwerbspreis und Erlös sind bei der Grundstückgewinnsteuer begrifflich gleich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 222 N 2 StG). Massgebend für die Bestimmung des Kau fpreises ist in der Regel der öffentlich beurkundete Kaufpreis (BGr, 12. Dezember 2016, 2C_1081/2015, E. 3.2.3 = BGE 143 II 33 = StE 2017 B 44.11 Nr. 15), wenn dieser mit dem tatsächlichen Veräusserungspreis übereinstimmt und keine weiteren Parteivereinba rungen zu berücksichtigen sind. Denn in der Regel kann bei einem "normalen" Kaufgeschäft im Sinn einer in der Lebenserfahrung gründenden natürlichen Vermutung davon ausge- gangen werden, dass der vereinbarte Kaufpreis dem Verkehrswert des Kaufobjekts entspricht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 16 und 101 StG). Die Praxis spricht in bestimmten Fällen dem vereinbarten Kaufpreis die rechtsgeschäftliche Bedeutung ab und stellt stattdessen auf den Verkehrswert als Er- satzwert ab. Dies setzt einerseits ein e besondere Beziehung zwischen Veräusserer und Erwerber voraus, welche eine nicht dem Marktwert Rechnung tragende Preisge- staltung erklärt oder nahelegt. Dies kann der Fall sein bei Grundstückgeschäften zwi- schen Aktiengesellschaft und Aktionär oder einer ih m nahestehenden Gesellschaft (BGr, 12. Dezember 2016, 2C_1081/2015; RB 1979 Nr. 65), zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (RB 1996 Nr. 56; VGr, 6. September 1988, StE 1989 B 44.12.2 Nr. 1), zwischen Schwestergesellschaften oder zwischen Verwandten (VGr, 4 . Novem- ber 2003, StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130; vgl. Kasuistik in Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 220 N 106 ff. StG). Andererseits muss ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis zwischen der vereinbarten Leistung und dem objek- tiven Grundstückswert bestehen (BGr, 12. Dezember 2016, 2C_1081/2015; VGr, 4. November 2003, StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130; RB 1993 Nr. 29). Der Nachweis eines solchen offensichtlichen Missverhältnisses zwischen dem vereinbarten - 5 - 1 GR.2022.25 Kaufpreis und dem Verkehrswert gilt nach zürcherischer Rechtsprechung in der Regel als erbracht, wenn die Differenz zwischen diesen beiden Werten (vom Verkehrswert aus berechnet) mehr als 25% beträgt (der vereinbarte Kaufpreis somit unter 75% des Verkehrswerts liegt; StRG , 29. März 2017, 2 GR.2016.21, E. 1, www.strgzh.ch, auch zum Folgenden). Indessen handelt es sich bei dieser (nur bei Grundstückgeschäften praktizierten) Prozentregel um keine starre, allgemein verbindliche Grösse für die steu- errechtliche Qualifizierung vo n Wertunterschieden zwischen Kaufpreis und Verkehrs- wert. Eine geldwerte Leistung der veräussernden Gesellschaft an ihren wirtschaftlichen Teilhaber kann sich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls allenfalls auch bei einem geringeren Wertunt erschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert er- geben (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00088, E. 2.2), beispielsweise dann, wenn eine unterpreislich erworbene Liegenschaft noch am gleichen Tag zu einem wesentlich hö- heren Preis an einen unbeteiligten Dritten weiter veräussert wird (vgl. BGr, 12. Dezem- ber 2016, 2C_1081/2015). Macht die Grundsteuerbehörde geltend, dass der vereinbarte Kaufpreis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung habe, und will sie deshalb auf den höheren Verkehrs- wert als Ersatzwert abstellen, so handelt es sich dabei um einen steuererhöhenden Umstand, für den sie die Beweislast trägt. Sie hat deshalb nachzuweisen, dass der Verkehrswert des Grundstücks am massgeblichen Stichtag um mind. 25% (des Ver- kehrswerts) höher lag als der vertragliche Kaufpreis. Gelingt der Behörde dieser Nach- weis, so drängt sich die tatsächliche Vermutung auf, der Vertragspreis habe keine wirk- liche rechtsgeschäftliche Bedeutung. Die Beweislast kehrt diesfalls zulasten der steuer- pflichtigen Person um. Es ist deshalb ihre Sache, die sie belastende Vermutung als unrichtig zu widerlegen. Sind keine besonderen, namentlich freundschaftlichen sowie familien- oder gesellschaftsrechtlichen, arbeitsrechtlichen oder andere rechtsgeschäft- lichen Beziehungen zwischen Verkäufer und Käuf er durch die Akten belegt, muss die blosse Behauptung des ersteren, die Parteien hätten einander als gewöhnliche Dritte gegenüber gestanden und ihren Vertrag unter Marktbedingungen abgeschlossen, ge- nügen, um die Vermutung des Vorliegens weiterer Leistungen des Käufers zu widerle- gen. Faktisch ist es somit an der Steuerbehörde, neben dem Missverhältnis zwischen Verkehrswert und Kaufpreis auch noch eine besondere Beziehung zwischen den Ver- tragsparteien nachzuweisen, welche die erhebliche weitere Kaufpreisleist ung (im Um- fang von mind. 25%) nahe legt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 104 StG). Diesbezüglich hat sie auch die Umstände für die Annahme einer tatsächlich erfolgten weiteren Kaufpreisleistung darzutun und nachzuweisen. Ohne solche weiteren Um-- 6 - 1 GR.2022.25 stände darf demnach nicht auf den Ersatzwert gegriffen werden (mithin genügt es nicht, eine besondere Beziehung z.B. einzig deshalb als gegeben zu erachten, weil die Vertragsparteien familienrechtlich zufälligerweise entfernt miteinander verwandt sind). b) Die Vorinstanz ging von einem Verkehrswert der Liegenschaften 2019 von Fr. 26'000'000.- aus, was einen Anteil der Pflichtig en von Fr. 5'200'000.- ergibt. Wäre diese Bewertung zutreffend, was die Pflichtige bestreitet, so würde der vereinbarte Kaufpreis von Fr. 3'610'000.-, welcher auf einem Wert von Fr. 18'050'000.- basiert (Er- bausscheidungsvertrag S. 13), unter 75% des Verkehrswerts (75% = Fr: 3'900'000.-) liegen und wäre das notwendige Missverhältnis gegeben. Das Steuerrekursgericht sieht indessen davon ab, zu dieser Frage ein Gutachten einzuholen, da selbst dann, wenn ein solches die Auffassung der Vorinstanz bestätigen würde, für diese damit noch nichts gewonnen wäre, da keine Indizien vorliegen, dass weitere, nicht beurkun- dete Kaufpreisleistungen geflossen waren. Nach der vorstehend dargestellten Rechtsprechung würde die Differenz zum vereinbarten Kaufpreis die Vermutung begründen, dass dieser keine rechtsgeschäftli- che Bedeutung hat, und würde es der Pflichtigen obliegen, diese Vermutung zu wider- legen. Indessen stellt sich hier die Frage, was denn genau Inhalt dieser in der allge- meinen Lebenserfahrung begründeten Vermutung wäre. Die Pflichtige und die Käufer waren Teil einer Erbengemeinschaft eines 1979 verstorbenen Erblassers (Erbaus- scheidungsvertrag S. 1). Die Transaktion fand demnach unter Angehörigen derselben Familie statt, weshalb als erstes die Vermutung im Raum steht, dass aufgrund der fa- miliären Beziehungen der öffentlich beurkundete Kaufpreis bewusst zu tief vereinbart wurde. Damit ist aber für die Vorinstanz noch nichts gewonnen, da weiter zu fragen ist, was denn diesfalls effektiv vereinbart wurde. Bei familiären Beziehungen würde dies primär die Vermutung auslösen, dass man sich auf einen Freundschaftspreis geeinigt hätte, was letztlich auf ei ne gemischte Schenkung hinauslaufen würde. Diesfalls wäre aber ein vollständiger Steueraufschub zu gewähren (§ 216 Abs. 3 lit. a StG; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 193 StG). Sowohl die Vorinstanz als auch die Pflichtige bestreiten indessen ausdrück lich, dass eine solche Schenkung beabsichtigt gewesen sei, und die Vorinstanz hat die Besteuerung auch nicht aufgeschoben. Aus den Akten ergeben sich auch keinerlei Hinweise auf eine Schenkungsabsicht. Wenn die Vorinstanz das Vorliegen einer Schenkung best reitet, läuft aber ihr Einwand, dem vereinbarten Kaufpreis komme aufgrund familiärer Beziehungen keine Bedeutung zu, ins Leere. - 7 - 1 GR.2022.25 Kommt damit diese natürliche Vermutung nicht zum Zuge, fragt sich, ob ande- re Umstände ersichtlich sind, welche nach der Lebens erfahrung mit solchem Gewicht auf nicht offengelegte Kaufpreisleistungen deuten, dass sie eine Besteuerung zum Verkehrswert als Ersatzwert rechtfertigen würden. Dies ist aber nicht der Fall. Hinweise auf Schwarzgeldzahlungen liegen nicht vor und solche kön nen auch nicht ohne Weite- res vermutet werden. Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass die anderen vier Mit- glieder der Erbengemeinschaft an solchen auch kein Interesse gehabt hätten, ansons- ten sie bei einem eigenen späteren Verkauf damit rechnen müssten, dass sie nicht ihre vollen Kaufpreisleistungen als Erwerbspreis in Anrechnung bringen könnten. Anzufü- gen ist, dass angesichts der Tatsache, dass der Erblasser bereits 1979 verstarb, auch kein Grund zur Annahme besteht, dass 2019 immer noch weitere, nicht offengelegte Nachlasswerte vorhanden waren, welche angerechnet wurden, sind doch nach so lan- ger Zeit nach allgemeiner Lebenserfahrung alle Nachlassgegenstände ausser den Im- mobilien längst verteilt (vgl. auch Erbausscheidungsvertrag S. 1 sowie S. 15 [Ziff. 7 der übrigen Vereinbarungen]). Demgegenüber macht die Pflichtige glaubhaft geltend, dass die Mitglieder der Erbengemeinschaft in gutem Glauben der Auffassung waren, dass der vereinbarte Kaufpreis im Rahmen des Verkehrswerts lag. Dies wird dadurch unter mauert, dass die Erbengemeinschaft bezüglich der Bewertung jeweils von der F Gutachten erstellen liess. Hierzu legt die Pflichtige zwei Bewertungen der F vor, welche zwei der drei Mehr- familienhäuser betreffen und per … 2016 für das Mehrfamilienhaus … strasse 57/59 einen Verkehrswert von Fr. 6 Mio. und für das Mehrfamilienhaus …strasse 61/63 einen Verkehrswert von Fr. 6'050'000. - ergaben. Mit Bezug auf das dritte Mehrfamilienhaus …strasse 65/67 liegt nur die Zusammenfassung vor, welches einen Verkehrswert von Fr. 6'040'000.- ergibt und offenkundig gestützt auf ein ana loges Gutachten erstellt wur- de. Die Gutachten sind umfassend und wirken professionell. Damit ist glaubhaft darge- tan, dass die Vertragsparteien per … 2016 einen Verkehrswert im Bereich von rund Fr. 18 Mio. als realistisch betrachteten und dies auch durften. Weiter mussten sie nicht davon ausgehen, dass diese Gutachten bis zum H andänderungsdatum am … 2019 nicht mehr brauchbar waren. Sollte der effektive Verkehrswert tatsächlich im von der Vorinstanz behaupteten Ausmass über dem Verkaufspreis gelegen haben, wäre des- halb aufgrund der Umstände viel eher zu schliessen, dass sich die Vertragsparteien über den wahren Verkehrswert geirrt hatten. Dies berechtigt die Steuerbehörde indes- sen nicht, auf den Ersatzwert abzustellen. - 8 - 1 GR.2022.25 Insgesamt ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass selbst dann, wenn die von der Vorinstanz vorgenommene Bewertung zutreffend wäre, keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Erwerber weitere Kaufpreisleistungen erbrachten, und aufgrund der Umstände solche auch nicht zu vermuten sind. Nachdem die Vorinstanz für das Vorlie- gen von solchen weiteren Kaufpreisleistungen beweisbelastet ist, sind die Vorausset- zungen für ein Abstellen auf den Verkehrswert als Ersatzwert nicht erfüllt. c) Zu beachten ist im Übrigen noch, dass nach der Rechtsprechung des Ver- waltungsgerichts ein Gesamteigentumsanteil – aufgrund der mit dem Gesamteigentum einhergehenden Schwerfälligkeit in der Nutzung der Sache und vor allem in der Verfügung hierüber – einen geringeren Verkehrswert aufweist, als es seinem quotalen Anteil am Gesamtgrundstück entspricht, weshalb ein Einschlag auf dem rechnerischen Verkehrswert des Anteils zu gewähren ist (VGr, 31. Januar 2001, SB.2000.00022, E. 6 a.E., www.vgrzh.ch = ZStP 2001, 217; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 220 N 208 StG, auch zum Folgenden). Der vom quotalen Anteil am Gesamtgrundstück vorzunehmende Abschlag richtet sich nach der Höhe des Eigentumsanteils (10% Ab- schlag bei 1/2-Anteil, 20% Abschlag bei 1/4-Anteil, 24% Abschlag bei 1/5-Anteil [wobei sich die von Richner/Frei/Kaufmann/Rohner angeführten Abschläge auf Miteigen- tumsanteile beziehen, welche im Gegensatz zu Gesamteigentumsanteilen wesentlich einfacher zu veräussern sind]). Würde vorliegend vom rechnerische Verk ehrswert des 1/5-Anteils von Fr. 5'200'000.- nur schon ein äusserst geringer Einschlag von 7.5% (statt 24%) gewährt, beliefe sich der abschlagsbereinigte Verkehrswert des Anteils auf Fr. 4'810'000.-, womit durch den vereinbarten Kaufpreis von Fr. 3'610'000.- die 75%- Grenze eingehalten wird und damit das erforderliche offensichtliche Missverhältnis von vornherein entfällt. d) Anzufügen ist ferner, dass beide Parteien nicht von einem Steueraufschub wegen Erbteilung gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG ausgehen. Gemäss den Akten stellte die Erbengemeinschaft am 21. November 2018 eine entsprechende Rulinganfrage, welche vom Gemeindesteueramt am 13. März 2019 abschlägig beantwortet wurde . Diese verwies zur Begründung insbesondere auf die umfangreichen Investitionen, wel- che den Zweck einer Erbengemeinschaft überstiegen. Die Pflichtige stellt diesen Schluss nicht in Frage, und die Ausführungen der Vorinstanz stützen sich auf eine ent- sprechende Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 168 f. StG). Das Steuer- rekursgericht hat deshalb keine Veranlassung, auf diesen Punkt weiter einzugehen. - 9 - 1 GR.2022.25 e) Dies ergibt folgenden Grundstückgewinn: Fr. Anlagekosten total 2'587'191.- Erlös 3'610'000.- Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 1'022'809.- Grundstückgewinnsteuer 398'520.- Besitzesdauer 20 Jahre (– 50%) 199'260.- Reine Grundstückgewinnsteuer 199'260.-. 2. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 St G). Dieser ist aufgrund ihres Unterliegens auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Die Pflichtige hat keinen Antrag auf Parteientschädigung gestellt. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Grundsteuerkommission C vom 20. Juni 2022 wird gutgeheissen und die der Rekurrentin auferlegte Grundstück- gewinnsteuer von Fr. 517'260.- auf Fr. 199'260.- herabgesetzt. […]