Seite 1 Urteil vom 23. Februar 2023 (510 22 30) _____________________________________________________________________ Steuerbefreiung direkter Nachkommen / Biologische Abstammung Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Angehrn (Ref.), Dr. L. Schneider, H. Steiner, Steuerrichterin Dr. L. Kubli, Gerichts- schreiberin N. Waldmeier Parteien A.____, vertreten durch Schwarz + Neuenschwander, Notariat und Steuerpraxis, Neuengasse 25, Postfach, 3001 Bern Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Erbschaftssteuer Seite 2 Sachverhalt: A. B.____ ist am 8. September 2018 in X.____ verstorben und hat seine Schwester A.____ als Alleinerbin eingesetzt. Kurz vor seinem Tod schloss er zugunsten seiner leiblichen Tochter C.____ am 1. September 2018 einen Schenkungsvertrag ab über die Liegenschaft Nr. xx GB Z.____. Die Rekurrentin anerkannte den Schenkungsvertrag in der Vereinbarung vom 20. Dezember 2019 zwischen ihr und C.____. Infolgedessen wurde die Liegenschaft als Ver- mächtnis in d as Erbschaftsinventar und schliesslich in die Erbschaftssteuerveranlagung vom 17. November 2021 aufgenommen. Mit Veranlagungsverfügung vom 17. November 2021 erhob die Steuerverwaltung bei der Pflich- tigen eine Erbschaftssteuer in Höhe von Fr. 239'111.80 (entspricht einem Anteil Kanton Basel - Landschaft von 21.45%). Gemäss Auszugsrechnung an C.____ entfallen davon Fr. 128'520.-- Steuern auf das Legat, wobei der Steuersatz von 30% für nicht Verwandte angewendet wurde. B. In der Einsprache vom 10. Dezember 2021 beantragt der Vertreter der Pflichtigen, die Erb- schaftssteuerveranlagung vom 17. November 2021 sei vollständig aufzuheben. Der letzte Wohnsitz des Erblassers befinde sich in X.____, weshalb die Pflichtige im Kanton Y.____ erb- schaftssteuerpflichtig sei. Die Pflichtige habe im Kanton Basel -Landschaft keine Liegenschaft geerbt. Die Steuerausscheidung bei Liegenschaften habe objektmässig zu erfolgen. Damit fehle es an einem erbschaftssteuerrechtlichen Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung. Sofern die Pflichtige im Kanton Basel -Landschaft besteuert werde, seien eventualiter die Erbschaft ssteu- ern von C.____ als zusätzliche Nachlasspassiven zu berücksichtigen. Vorfrageweise sei die Steuerpflicht von C.____ als Legatnehmerin zu prüfen, da sie die Tochter des Erblassers sei. Der Erblasser habe C.____ in seiner Legatsverfügung vom 1. September 2018 als seine Tochter anerkannt. Schliesslich werde auch gegen die Auszugsrechnung an C.____ Einsprache erhoben: Aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses zum Erblasser (Tochter) sei C.____ als erbschaftssteuerfrei zu veranlagen. Die Steuerverwaltung w ies die Einsprache mit Entscheid vom 29. März 2022 ab. Die auf Ver- mächtnisse entfallenden Steuern seien von den Erben zulasten der Vermächtnisse zu entrich- ten, weshalb die Einsprecherin auch für Vermächtnisse an C.____ die Erbschaftssteuer zu ent- richten habe. Da die Schenkung der Liegenschaft Parzelle Nr. xx GB Z.____ bisher nicht mit der Schenkungssteuer besteuert worden sei, unterliege diese nunmehr der Erbschaftssteuer, denn die Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft habe erst mit dem Erbschaftsin ven- tar des Erblassers Kenntnis vom Schenkungsvertrag vom 1. September 2018 erhalten. Dies, zumal gemäss Erbschaftssteuerveranlagung vom 3. Mai 2021 des Kantons Y.____ die Liegen- schaft Parzelle Nr. xx GB Z.____ ebenso zum Nachlass unter dem Titel Vermächtnis zähle. Seite 3 C. Mit Schreiben vom 4. April 2022 erhebt der Vertreter der Pflichtigen Rekurs und begehrt, die Schenkung der Liegenschaft Nr. xx GB Z.____ des Erblassers an Frau C.____ sei von der Erb- schafts- und Schenkungssteuer zu befreien. Die Festsetzung der Erbschaftssteuer richte sich nach der Person der Vermächtnisnehmerin . Die Vermächtnisnehmerin C.____ sei die leibliche Tochter des Erblassers, was durch die Vaterschaftsanalyse belegt sei. Der Erblasser habe kurz vor seinem Versterben mit C.____ einen Schenkungsvertrag betreffend die Liegenschaft in Z.____ abgeschlossen, worin er C.____ ausdrücklich als seine Tochter bezeichnet und diese damit anerkannt habe. Gemäss Art. 260 Abs. 3 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210) könne die Kindesanerkennung durch letztwillige Verfügung vorgenommen werden. Vorliegend sei die Kindesanerkennung in einem Schenkungsvertrag gemacht worden. Die im Schenkungsvertrag enthaltene Kindesanerkennung sei von der Rekur- rentin als Alleinerbin ane rkannt worden, was den Formmangel nachträglich heile. lm Steuer- recht gelte das Prinzip der Massgeblichkeit der zivilrechtlichen Gestaltung , weshalb die Veran- lagungsbehörden sich grundsätzlich an die zivilrechtliche Gestaltung der Parteien zu halten hätten. Aufgrund der Tatsache, dass C.____ die Tochter des Erblassers sei, sei sie gemäss § 9 lit. b des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG; SGS 334) von der Erbschaftssteuer befreit. In der Vernehmlassung vom 20. Juli 2022 beantragt die Steuerverwaltung die Gutheissung des Rekurses. Die Gültigkeit von Schenkungen von Grundstücken setze die öffentliche Beurkun- dung voraus, welche vorliegend nicht erfolgt sei. Daher handle es sich vorliegend nicht um eine Schenkung zu Lebzeiten, sondern um ein Legat. Die Rekurrentin habe ein berechtigtes Interes- se an der Frage des Verwandtschaftsgrades, denn als Alleinerbin habe sie die Erbschaftssteuer für das Legat zu entrichten. Eine Anerkennung durch den Vater mittels letztwilliger Ver fügung könne nur durch ein Testa- ment erfolgen. Zudem müsse der Wille zur Anerkennung des Kindes aus dem Wortlaut klar hervorgehen. Vorliegend seien die formellen Voraussetzungen einer Anerkennung gemäss ZGB wohl allein nicht erfüllt. Dass das biologische A bstammungsverhältnis unerheblich sei, müsse in seiner Absolutheit widersprochen werden. Nur in Fällen, in denen bereits ein Kinds- verhältnis besteht, rechtfertigt es sich, die biologische Abstammung unberücksichtigt zu lassen, soll doch ein Kind nicht zwei zivilrechtliche Väter haben können. Wenn jedoch wie hier kein zi- vilrechtliches Kindsverhältnis (zum Stiefvater) besteht, könne eine Vaterschaftsanalyse als Nachweis genügen. Würde man diesen Nachweis nicht zulassen, verkomme das Resultat ins Gegenteil, nämlich, dass die Beschenkte hier von keinem Vater erbberechtigt sei, auch nicht vom nachweislich leiblichen Vater. Die Steuerverwaltung komme deshalb neu zum Schluss, dass die Legatnehmerin gestützt auf ihre biologische Abstammung und mangels eines anderen zivilrechtlichen Kindsverhältnisses als Nachkomme im Sinne von § 9 ESchG zu gelten hat. Anlässlich der Hauptverhandlung am 21. Oktober 2022 hält die Steuerverwaltung an ihrem An- trag fest. Die Rekurrentin hat auf eine Teilnahme verzichtet. Das Steuergericht hat im Entscheid vom 21. Oktober 2022 im Wesentlichen erwogen, dass aus den Akten nicht hervorgeht, ob C.____, welche die biologische Tochter des Erblassers B.____ ist, gegenwärtig bzw. in der Vergangenheit einen (anderen) zivilrechtliche n Vater hat bzw. ge- Seite 4 habt hat. Aufgrund einer allfälligen reformatio in peius (Schlechterstellung) hat das Steuerge- richt das Verfahren ausgestellt und der Pflichtigen Gelegenheit gegeben, dazu Stellung zu nehmen bzw. in diesem Zusammenhang Noven einzureichen. Mit Schreiben vom 15. November 2022 führt der Vertreter der Pflichtigen aus, er habe nie be- hauptet, dass die Rekurrentin keinen zivilrechtlichen Vater gehabt habe. Das Vater -Kind- Verhältnis zwischen dem Erblasser und der Beschenkten ergebe sich aus der biologischen Ab- stammung und der Kindesanerkennung. Als Beilage hat der Vertreter den Ausweis über den registrierten Familienstand von C.____ eingereicht. Erwägungen: 1. Vorab stellt sich die Frage, ob auf den Rekurs einzutreten ist. 1.1. Das Steuergericht ist gemäss § 19 Abs. 2 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erb- schafts- und Schenkungssteuer (ESchStG; SGS 334) i.V.m. § 124 des Gesetzes vom 7. Febru- ar 1974 über die Staats - und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurte ilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren um- strittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10'000. -- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beurteilt. 1.2. Gemäss § 19 Abs. 2 ESchStG i.V.m. § 130 StG i.V.m. § 47 Abs. 1 lit. a des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs - und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungspro- zessordnung, VPO; SGS 271) ist zum Rekurs befugt, wer durch die angefochtene Verfügung oder den ange fochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an der Ände- rung oder Aufhebung hat. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die be- schwerdeführende Person ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher oder tatsächlicher Natur ausweisen kann. Gemäss ständiger Praxis zur materiellen Beschwer muss das Rechtsschutzin- teresse unmittelbar und konkret sein. Dies bedeutet, dass bereits mit dem Obsiegen der prakti- sche Nutzen eintreten muss bzw. der drohende Schaden abgewendet werden kann. Kein aus- reichendes Rechtschutzinteresse besteht, wenn die Interessen in einem anderen Verfahren gewahrt werden können (vgl. dazu KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwal- tungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. Zürich/Basel/Genf 2013, S. 331). Das Bundesgericht hat im Urteil vom 20. Februar 1973 festgehalten, dass ein Rekurrent in steuerrechtlichen Streitigkei- ten nachweisen muss, dass er durch die Verfügung in seinen steuerrechtlichen Interesse n ver- letzt wird (vgl. Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 43, S. 342 ff). 1.3. Gemäss § 10 Abs. 2 ESchStG ist die auf Vermächtnisse anfallende Steuer von den Erben zulasten der Vermächtnisse zu entrichten. Nach § 10 Abs. 1 ESchStG haften die Erben solida- risch bis zur Höhe des Empfangenen für die Erbschaftssteuer. Vorliegend hat die Rekurrentin als Alleinerbin die primäre Zahlungspflicht für die aus einem Vermächtnis resultierende Steuer Seite 5 und haftet für deren Entrichtung gegenüber der Steuerverwalt ung (vgl. RAMSEIER, Die basel- landschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Liestal 1989, S. 150). Folglich hat sie ein steuerrechtliches Interesse, die Gesamtsteuerlast möglichst tief zu halten. Im Falle einer Gut- heissung des Rekurses würde die Steuer auf dem Vermächtnis entfallen und damit die Ge- samtsteuerlast sowie das Haftungssubstrat kleiner. Somit hat die Rekurrentin ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse. Als Adressatin der angefochtenen Veranlagung ist die Rekurrentin zu- dem formell beschwert. Da auch die übrigen in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist darauf einzutreten. 2. Vorliegend ist zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung die Erbschaftssteuer aus dem Nachlass von B.____ korrekt erhoben hat. Dazu ist zunächst zu prüfen, ob für die Übertragung der Lie- genschaft Nr. xx GB Z.____ vom Erblasser an C.____ eine Erbschaftssteuer zu erheben ist. 2.1. Die Steuerverwaltung hat die Übertragung der Liegenschaft Nr. xx GB Z.____ an C.____ korrekterweise als Vermächtnis und nicht als Schenkung qualifiziert. Gemäss Art. 243 Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR; SR 220) ist für eine gültige schenkungswei- se Übertragung von Grundstücken die öffentliche Beurkundung erforderlich. In casu haben B.____ und C.____ am 1. September 2018 einen Schenkungsvertrag betreffend die fragliche Liegenschaft unterschrieben. Da das Geschäft nie öffentlich beurkundet wurde, f and keine Zu- wendung zu Lebzeiten statt. Folglich erwarb die Rekurrentin das Grundstück als Alleinerbin mit dem Tode des Erblassers (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Indem die Rekurrentin den Schenkungsver- trag zwischen dem Erblasser und C.____ in der Vereinbarung vom 20. Dezember 2019 aner- kannte, wurde die Liegenschaft zurecht als Vermächtnis ins Erbschaftsinventar und später auch in die Steuerveranlagung aufgenommen. 2.2. Der Erbschaftssteuer unterliegt der Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche, erb- vertragliche und testamentarische Erbfolge, Nacherbeneinsetzung, Vermächtnis und Schen- kung auf den Todesfall gemäss den Bestimmungen des ZGB ; § 1 Abs. 1 ESchStG ). Wie in Ziff. 1.3 ausgeführt, ist die auf das Vermächtnis anfallende Steuer von der Rekurrentin zulasten des Vermächtnisses zu entrichten (§ 10 Abs. 2 ESchStG), weshalb der Verwandtschaftsgrad zwischen dem Erblasser und der Legatsempfängerin und eine allenfalls damit einhergehende Steuerbefreiung oder -privilegierung für sie relevant ist. Gemäss § 1 Abs. 3 ESchStG unterliegen Vermögensanfälle von im Kanton gelegenen Grund- stücken der Erbschaftssteuer unabhängig davon, wo der Anfall stattgefunden hat. Jeder steuer- berechtigte Kanton (letzter Wohnsitz und Belegenheitskanton) darf den Anteil am Nettonachlass mit jener Quote besteuern, welche dem Anteil der ihnen zugewiesenen Nachlassaktiven an den Gesamtaktiven entspricht. Dasselbe gilt für die Vermächtnisse: Jeder Kanton kann jedes Ver- mächtnis im Umfang seiner Quote (Anteil an den Gesamtaktiven) besteuern, gleichg ültig, ob dieses aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen besteht (vgl. zum Ganzen MÄUSLI- ALLENSPACH, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. Basel 2021, § 29 N 3 ff.). Seite 6 Die von der Steuerverwaltung Basel -Landschaft vorgenommene interkantonale Steueraus- scheidung nach der Lage der Aktiven ist demnach nicht zu beanstanden und erfolgte in Über- einstimmung mit der Vorgehensweise des Kantons Y.____, wo der Erblasser seinen le tzten Wohnsitz hatte. 2.3. Grundsätzlich ist jeder Vermögenserwerb von Todes wegen steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 ESchStG). Ausnahmen davon sind in § 9 ESchStG statuiert: Von der Erbschaftssteuer subjektiv befreit sind einerseits die in den §§ 15 und 16 StG aufgeführten Personen, Körperschaften und Anstalten sowie juristische Personen, sofern sie ideelle Zwecke verfolgen. Andererseits sind auch Ehegatten, Eltern und direkte Nachkommen sowie die eingetragene Partnerin oder der eingetragene Partner des Erblassers oder Schenkers steuerbefreit. Den direkten Nachkommen gleichgestellt sind Stief - und Pflegekinder, wenn diese vor Erreichen des fünfundzwanzigsten Altersjahres während mindestens zehn Jahren mit der zuwendenden Person in häuslicher Ge- meinschaft gelebt haben. Die Höhe des Steuersatzes bemisst sich nach dem Grad der Verwandtschaft zwischen dem Erblasser und dem jeweiligen Erben bzw. dem jeweiligen Vermächtnisnehmer (§ 12 Abs. 1 ESchStG): Für Stief - und Pflegekinder, (Halb -)Geschwister, (Ur-)Grosseltern, Schwiegereltern und -kinder, Stiefeltern und Stiefgrosskinder, Personen die mit der zuwendenden Person seit 5 Jahren ununterbrochen in häuslicher Gemeinschaft und am gemeinsamen Wohnsitz gelebt ha- ben, Tanten, Onkel, Nichten und Neffen, Grosstanten und -onkel, Grossnichten und -neffen, Cousinen und Cousins gelten privilegierte Steuersätze. Für alle übrigen Empfänger beträgt der Steuersatz 30% nach Abzug eines Freibetrages von Fr. 10'000.--. 2.4. Die Rekurrentin ist der Auffassung, dass die Vermächtnisnehmeri n C.____ eine direkte Nachkommin i.S.v. § 9 Abs. 1 lit. b ESchStG und demnach von der Erbschaftssteuer befreit ist. Zum einen sei C.____ die biologische Tochter des Erblassers. Zum anderen habe der Erblasser C.____ im Schenkungsvertrag vom 1. September 2018 ausdrücklich als seine Tochter bezeich- net und diese damit anerkannt. Dies sei von der Rekurrentin als Alleinerbin auch nie bestritten worden. In der Vernehmlassung und anlässlich der Verhandlung vom 21. Oktober 2 022 bringt die Steu- erverwaltung vor, dass, nur in Fällen, wo bereits ein Kindsverhältnis besteht, es sich rechtferti- ge, die biologische Abstammung unberücksichtigt zu lassen. Da gemäss Kenntnisstand der Steuerverwaltung vorliegend kein zivilrechtliches Kin dsverhältnis bestehe, könne eine Vater- schaftsanalyse als Nachweis gelten und die Legatnehmerin als Nachkommin gelten. 2.4.1. Zunächst gilt zu klären, wer als « direkter Nachkomme» i.S.v. § 9 Abs. 1 lit. b ESchStG qualifiziert. Wenn der Gesetzgeber in einer Steuerrechtsnorm zivilrechtliche Begriffe verwendet, ist deren zivilrechtliche Bedeutung aus Gründen der Rechtssicherheit und dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend, sodass ein Abweichen davon sich au s dem spezifischen Zweck des Steuergesetzes heraus rechtfertigen muss. Gerade das Erbschafts - und Schenkungssteuerrecht weist eine besondere Nähe zum Zivilrecht auf, da es an den privatrechtlichen Rechtsübergang anknüpft. Mangels einer eigen- ständigen, kantonalen Regelung ist zur Klärung bzw. Auslegung des Terminus «Nachkomme» deshalb das Zivilrecht heranzuziehen (vgl. zum Ganzen OPEL, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts - und Schenkungssteuer- Seite 7 recht, Basel 2020, § 8 N 1 ff.; Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich SR.2004.00009 vom 18. August 2004 E. 2.3.1). Nach Art. 252 ZGB entsteht ein Kindesverhältnis zwischen dem Kind und dem anderen Elternteil als der Mutter kraft der Ehe der Mutter oder, soweit gesetzlich vor- gesehen, durch Anerkennung oder durch das Gericht. Ausserdem entsteht das Kindsverhältnis durch Adoption. 2.4.2. Unbestritten und mittels Vaterschaftsanalyse nachgewiesen ist, dass C.____ die biologi- sche Tochter von B.____ ist. Im Nachgang zur Verhandlung vom 21. Oktober 2022 hat der Ver- treter der Rekurrentin in der Eingabe vom 15. November 2022 zudem klargestellt, dass C.____ einen zivilrechtlichen Vater namens D.____ hat. Als Beleg hat er den Ausweis über den re- gistrierten Familienstand von C.____ eingereicht. Der Vertreter führt aus, dass dieser Umstand für den vorliegenden Fall nicht relevant sei. 2.4.3. Der Vertreter verkennt, dass dieser Umstand vorliegend von grosser Relevanz ist, da es aus zivilrechtlicher Sicht nicht möglich ist, zwei V äter zu haben. Die Anerkennung eines Kindes setzt voraus, dass das Kind neben der Mutter zu keinem anderen Elternteil in einem Kindsver- hältnis steht (Art. 260 Abs. 1 ZGB; Art. 11 Abs. 1 der Zivilstandsverordnung vom 28. April 2004 [ZStV; SR 211.112.2]). Da C.____ bereits in einem Kindesverhältnis mit D.____ steht, ist eine Anerkennung durch den Erblasser a priori nicht möglich. Des Weiteren kann eine Anerkennung mittels letztwilliger Ver- fügung nur durch ein Testament erfolgen (Art. 260 Abs. 3 ZGB), womit vorliegend auch das Formerfordernis nicht erfüllt wäre . Das Akzeptieren der Zuwendung durch die Alleinerbin hat bezüglich der Entstehung des Kindsverhältnisses keine Bedeutung. 2.4.4. Nach dem Ausgeführten ist es nicht möglich, dass C.____ als direkte Nachkommin von B.____ i.S.v. § 9 Abs. 1 lit. b ESchStG qualifiziert, weil C.____ in D.____ bereits einen zivil- rechtlichen Vater hat und nicht direkte Nachkommin von mehreren Vätern sein kann (wenn es sich wie vorliegend nicht um eine Ehe zwischen gleic hgeschlechtlichen Partnern handelt). Da- mit fällt sie unter die Kategorie der «übrigen Empfänger» nach § 12 Abs. 1 lit. d ESchStG, für welche der Normaltarif von 30% gilt. 3. 3.1. Das Steuergericht kann seine Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Ein- schätzung unrichtig ist. In jedem Fall hat es offensichtliche Fehler zu berichtigen. Folglich ist das Steuergericht nicht an die Parteibegehren gebunden und kann bzw. muss einen angefoch- tenen Entscheid zugunsten wie auch zuungunsten der steuerpflichtigen Person abändern (§ 126 Abs. 2 und 4 StG). Beabsichtigt das Steuergericht, den angefochtenen Entscheid zuun- gunsten der Rekurrentin abzuändern (reformatio in peius), ist diese davon in Kenntnis zu setzen und ihr Gelegenheit zur Vernehmlassung einzuräumen (vgl. § 18 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung vom 16. Dezember 1993 [Verwaltung sprozess- ordnung, VPO, SGS 271]). Seite 8 3.2. Dem Schenkungsvertrag zwischen B.____ und C.____ vom 1. September 2018 sowie der Vereinbarung zwischen der Rekurrentin und C.____ vom 20. Dezember 2019 zufolge wird die auf dem Vermächtnis von C.____ anfallende Steuer vom Nachlassvermögen getragen (sog. Nettovermächtnis). Die Befreiung einer Steuerlast stellt einen zusätzlichen Vermögenswert dar, wodurch das Vermächtnis erhöht wird. In der Veranlagungsverfügung vom 17. November 2021 ist die Steuerverwaltung allerdings von einem Bruttovermächtnis ausgegangen und hat d as Le- gat mit Fr. 2'007'208.-- bewertet, was dem Schätzwert der Liegenschaft entspricht. Entspre- chend blieb die Übernahme der Steuer auf dem Legat unberücksichtigt, was vorliegend zu kor- rigieren ist. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die totale Erbschaftssteuer höher wird, weil das mit einem Steuersatz von 30% (Normaltarif für alle nicht privilegiertem Empfänger) besteuerte Vermächtnis grösser und die mit einem tieferen Satz von 15% (Tarif für Geschwister) besteuer- te Erbschaft kleiner wird. Die Rekurrentin w urde mit dem Entscheid des Steuergerichts vom 21. Oktober 2022 auf die Möglichkeit einer reformatio peius hingewiesen und erhielt Gelegenheit zur Stellungnahme. Im Schreiben vom 15. November 2022 hat der Vertreter der Rekurrentin diesbezüglich nichts aus- geführt und verwies für die Argumentation auf die Rekursschrift. 4. 4.1. Zusammenfassend ist der Rekurs abzuweisen und der Einspracheentscheid im Sinne einer reformatio in peius zuu ngunsten der Rekurrentin dergestalt abzuändern, dass das Legat an C.____ im Rahmen der Ermittlung der Erbschaftssteuer aus dem Nachlass von B.____ als Net- tovermächtnis (statt als Bruttovermächtnis) zu berücksichtigen ist. 4.2. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 VPO Verfahrenskosten von Fr. 3’500.-- zu bezahlen und es ist ihr ge- stützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. Seite 9 Demgemäss erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. Im Sinne einer reformatio in peius ist bei der Berechnung der Erbschaftssteuer das Legat an C.____ als Nettovermächtnis zu berücksichtigen. 2. Die Rekurrentin hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'500.-- zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen 4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).