Seite 1 Entscheid vom 25. September 2015 (510 15 22) __________________________________________________ ___________________ Expatriate / Abzug von Wohnkosten Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. L. Schneider, P. Salathe, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____ , Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2012 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2012 vom 2 7. Februar 2014 wurden die vom Pflichtigen unter dem Titel übrige Abzüge geltend gemachten Kosten gestrichen. 2. Mit Eingabe vom 25. März 2014 erhob der Pflichtig e mit dem Begehren, es seien ge- stützt auf die Verordnung über den Abzug besonderer Be rufskosten bei der direkten Bundes- steuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitend en Angestellten, Spezialisten und Spe- zialistinnen (Expatriates-Verordnung, ExpaV) vom 3. Oktob er 2000 der Mietzins samt Neben- kostenpauschale in Höhe von Fr. 28‘800.-- (12 Monate à F r. 2'400.--) sowie die für die Jahre 2010 bis 2012 nachbezahlten Nebenkosten in Höhe von Fr. 2‘632.--, total somit Fr. 31‘432.-- als angemessene Wohnkosten zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Z ur Begründung machte er geltend, ab Juni 2009 habe er als hochspezialisierter In formatiker für eine befristete Zeit über die Temporärfirmen B.____ vom 8. Juni 2009 bis zum 31 . Oktober 2009, vom 2. November 2009 bis zum 30. April 2010, vom 1. Mai 2010 bis zum 30. April 2011 und vom 1. Mai 2011 bis am 31. Januar 2012 bzw. die C.____ vom 1. Februar 2012 bis zum 31. Januar 2013 und vom 1. Februar 2013 bis zum 31. März 2013 für ein Projekt bei der D.____ in E.____ bzw. deren Kun- din, die F.____ gearbeitet. Zuvor sei er in Österrei ch und Grossbritannien im Einsatz gewesen. In seinem Heimatstaat der Slowakei besitze er eine Liege nschaft, welche er mit seiner Lebens- partnerin und dem gemeinsamen Sohn bewohne. Da die L ebenspartnerin in den Jahren 2010 bis 2013 in Bratislava ein Studium absolviert habe, ha be sie sich sehr oft in der Slowakei auf- gehalten. Der zehnjährige Sohn habe auch während diese r Zeit bei seinem Vater in der Schweiz gewohnt und die öffentliche Schule in G.____ besucht. Nicht nur weil die Mutter die Ausbildung in der Slowakei absolviert habe, sondern auch weil Familie und Freunde und insbe- sondere auch die Kinder aus seiner ersten Ehe in der Slowakei leben würden, sei er mit seinem Sohn einmal im Monat, an den Feiertagen oder in den Schulferien in seinen Heimatstaat zu- rückgefahren. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 24. Februar 2015 wies di e Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie aus, der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen habe sich ab dem Jahr 2010, als sich die Lebenspartnerin und der gemeinsa me Sohn in G.____ angemeldet hät- ten, in die Schweiz verschoben. Der Sohn gehe hier in di e öffentliche Schule. Die besonderen Normen der ExpaV fänden keine Anwendung mehr, wenn die befristete Erwerbstätigkeit vor Seite 3 Ablauf von fünf Jahren durch eine dauernde Erwerbstäti gkeit abgelöst werde. Vor seiner Tätig- keit in der Schweiz habe der Pflichtige bereits in Österr eich und Grossbritannien gearbeitet, so dass davon auszugehen sei, dass seine Verbindungen zum Heimatland abgeebt seien. 4. Mit Eingabe vom 27. März 2015 erhob der Pflichtig e mit dem Begehren, es seien ge- stützt auf die ExpaV angemessene Wohnkosten in Höhe von F r. 31‘432.-- zum Abzug zuzulas- sen, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, die Ste uerverwaltung scheine in ihrer Ar- gumentation die noch gültige ExpaV ausser Acht gelassen zu haben und stütze sich bereits auf die erst ab 1. Januar 2016 in Kraft tretende neue ExpaV, was unzulässig sei. Er sei vom 8. Juni 2009 bis am 31. März 2013 am gleichen Ort und in gleichem Umfang für das F.____-Projekt bei der D.____ befristet im Einsatz gewesen, wobei der fo rmelle Arbeitgeberwechsel keine Auswir- kungen auf seine befristete Tätigkeit gehabt hätte. O b sich durch die Anmeldung der Lebens- partnerin und dem gemeinsamen Sohn in der Schweiz sei n Lebensmittelpunkt in die Schweiz verschoben habe, sei für die Anerkennung des Expatriate-St atus grundsätzlich irrelevant. Das- selbe gelte hinsichtlich der Rückkehrabsicht. Das entscheide nde Kriterium sei einzig der befris- tete Arbeitseinsatz in der Schweiz für maximal fünf Jahre, was hier erfüllt sei. 5. Mit Vernehmlassung vom 29. Mai 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die ExpaV setze voraus, dass der Spezialist nur vorübergehend, für einen Zeitraum von maximal fünf Jah ren, in der Schweiz arbeite. Weiter seien nur jene Expatriates zur Geltendmachung besonderer Berufskosten berechtigt, die neben der Schweiz zu einem zweiten Staat Beziehungen unterhal ten würden, indem sie dort über ei- nen Wohnsitz oder eine ständige Wohnstätte verfügten bzw . die Absicht hätten, in absehbarer Zeit dorthin zurückzukehren. Erforderlich sei demnach e ine fortdauernde Beziehung zum aus- ländischen Wohnsitz- bzw. Heimatstaat. Der Pflichtige h abe mehrere kurzfristige Arbeitsverträ- ge im Sinne von Kettenverträgen abgeschlossen bzw. ver längert. Entgegen seiner Auffassung könne vor diesem Hintergrund nicht von einem befristet en Einsatz gesprochen werden. Eine Anfangs- und Endzeit, wie das für Projekte bzw. Entsendun gen im Rahmen der ExpaV übli- cherweise der Fall sei, sei nicht ersichtlich. Der Sohn se i in der Schweiz in verschiedenen Ver- einen aktiv. Die Lebenspartnerin arbeite im H.____. Der Lebensmittelpunkt habe sich in die Schweiz verschoben, was für die Beurteilung des Status als Expatriate bedeutsam sei. Gestützt auf die gesamten Sachverhaltsumstände zeige sich, dass die Absicht zur Rückkehr in die Slo- wakei ernstlich bezweifelt werden müsse. Vielmehr müsse a ufgrund der langen Heimatabwe- Seite 4 senheit davon ausgegangen werden, dass der Bezug zur S lowakei stark abgeebt sei. Das Überschreiten der Fünfjahresfrist und der damit geschaf fenen Faktenlage als solche spreche letztlich ebenfalls gegen das Vorliegen eines vorübergehe nden Einsatzes im Sinne der ExpaV. Vielmehr erscheine eine längere Verweilabsicht umso wa hrscheinlicher, je mehr die betref- fende Person auf stabile Verhältnisse angewiesen sei, w ie dies gerade bei Eltern von schul- pflichtigen Kindern regelmässig der Fall sei. Entsprechen d sei es legitim, dieses Faktum im Sinne einer ex-post Betrachtung im Rahmen der Würdigun g der Gesamtumstände miteinzube- ziehen. 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Pa rteien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren u mstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richte- rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da di e in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob gestütz t auf die ExpaV Wohnkosten in Höhe von Fr. 31‘432.-- zum Abzug zuzulassen sind. 3. Zunächst stellt sich die Frage, ob die ExpaV auch für die Staats- und Gemeindesteuer gilt. Gemäss Kurzmitteilung (Ergänzung) Nr. 279 der Ste uerverwaltung Basel-Landschaft vom 12. März 2001 (KM Nr. 279) ist die ExpaV von einer A rbeitsgruppe entworfen worden, welche sich aus Vertretern sowohl der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) als auch von sieben kantonalen Steuerverwaltungen zusammengesetzt habe. Fern er habe der ausgearbeitete Ent- wurf der Verordnung auch noch die Zustimmung des Vor stands der Schweizerischen Steuer- Seite 5 konferenz (SSK) erhalten. Aufgrund dieser gesamtschweize risch breit abgestützten Akzeptanz gelte die erwähnte Verordnung ab der Steuerperiode 2001 auch für die Staats- und Gemeinde- steuer (vgl. zum Ganzen auch Schweighauser in: Nefzger /Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 35). D as Steuergericht hat sich dieser An- sicht angeschlossen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE ] vom 13. August 2010, 510 10 15, E. 4b, www.bl.ch/steuergericht). Die ExpaV gilt dam it auch für die Staats- und Gemeinde- steuer. 4. Weiter ist zu prüfen, welche Fassung der ExpaV vorlie gend anwendbar ist, macht der Pflichtige doch geltend, die Steuerverwaltung scheine i n ihrer Argumentation die noch gültige ExpaV ausser Acht gelassen zu haben und sich bereits auf d ie erst ab 1. Januar 2016 in Kraft tretende neue Fassung zu stützen, was unzulässig wäre. a) Die rechtlichen Wirkungen eines Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttreten. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wird grundsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig er- mächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzulegen. Aus rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grund- satz, dass rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikatio n in der Gesetzessammlung für die Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N 310 ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen Recht können sich verschiedene Probleme ergeben. Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Probleme zu erkennen und soweit nötig durch geeignete Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertem poralem Recht"). Der Entscheid für oder gegen Übergangsbestimmungen sowie gegebenenf alls deren Ausgestaltung müssen den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns gen ügen (Art. 5, 8 und 9 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) (Tschan- nen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 24 N 15 ff.). Die Berücksichtigung künfti- gen (noch nicht in Kraft gesetzten) Rechts wird in der Literatur als Vorwirkung bezeichnet. Die Vorwirkung führt zur Nichtanwendung des geltenden Recht s. Die Grundlage für eine Vorwir- kung muss sich jedoch im geltenden Recht befinden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 346 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 N 29 ff.). b) Gestützt auf Art. 5 der ExpaV vom 3. Oktober 2000 t rat dieselbe per 1. Januar 2001 in Kraft. Mit Datum vom 9. Januar 2015 verordnete das Eidgenössische Finanzdeparte- ment (EFD), mit Inkrafttreten per 1. Januar 2016, div erse Änderungen der ExpaV. Ziff. 5 des Seite 6 Erläuternden Berichtes zur Revision der ExpaV ist hinsichtlich des Inkrafttretens zu entnehmen, dass dieses per 1. Januar 2016 erfolgen soll, damit sich die betroffenen Personen und die Kan- tone auf die neuen Bestimmungen vorbereiten können. D ie neue Fassung entfaltet damit keine Vorwirkung, so dass auf den vorliegenden Fall die ExpaV i n der seit dem 1. Januar 2001 gülti- gen Fassung anzuwenden ist. 5. Im Sinne einer Konkretisierung der steuerlichen Berü cksichtigung der Berufskosten ge- mäss Art. 26 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) regelt die ExpaV die Abzugsfähigkeit besonderer B erufskosten. Hintergrund für die Schaffung spezieller Steuerabzüge für Expatriates bilden Standortüberlegungen, um die An- siedlung von Unternehmen und die Zuwanderung hochqualifizierter Arbeitskräfte zu fördern. a) Gemäss Art. 1 Abs. 1 der ExpaV gilt diese Verordnun g für leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (lit. a) und Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufga- be erfüllen. Als solche gelten Arbeitnehmende, die au f Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt w erden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbstständig erwerbstätig sind und zur Erle digung einer konkreten, zeitlich be- fristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende er werbstätig sind (lit. b). Durch die vo- rübergehende oder zeitlich befristete Erwerbstätigkeit können im Vergleich zur üblichen unselb- ständigen Erwerbstätigkeit zusätzliche Berufskosten im Sin ne von Artikel 26 DBG entstehen, die gegenüber den in der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten B undessteuer geregelten allgemeinen Berufskosten als besondere Berufskosten bezeichnet werden (Abs. 2). Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt eine auf höchstens fünf Jahre bef ristete Erwerbstätigkeit. Der Anspruch auf Unterstellung unter diese Verordnung endet in jedem Fall, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Abs. 3). b) Als Spezialisten im Sinne dieser Richtlinien gelten Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerb stätig sind und zwecks Erledigung ei- nes konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz a ls Arbeitnehmer erwerbstätig sind (v. a. Informatik-, IT- und Telekommunikationsspezialist en) (vgl. Richtlinien des kantonalen Steueramtes Zürich über die Berücksichtigung besonderer B erufskosten von vorübergehend in Seite 7 der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Speziali sten vom 23. Dezember 1999 [Expat- Richtlinien], publ. in: Zürcher Steuerbuch, Teil Nr. 17/200, N 4). Als vorübergehend bzw. zeitlich befristet gilt ein Zeitraum von maximal fünf Jahren. D ie Anwendbarkeit dieser Richtlinien fällt dahin, wenn die befristete Arbeitstätigkeit vor Ablauf von fünf Jahren durch eine dauernde Ar- beitstätigkeit abgelöst wird (vgl. Expat-Richtlinien, a.a .O., N 5). Zur Geltendmachung besonde- rer Berufskosten gemäss diesen Richtlinien sind nur Steu erpflichtige berechtigt, die neben der Schweiz zu einem zweiten Staat Beziehungen unterhalten (Wohnsitz oder ständige Wohnstätte) (vgl. Expat-Richtlinien, a.a.O., N 6). Leitende Angeste llte und Spezialisten mit einer mindestens einjährigen Arbeitsbewilligung, die ihren Wohnsitz (Le bensmittelpunkt) in der Schweiz haben, unterliegen dann diesen Richtlinien, wenn sie in ihrem Heimatstaat eine ständige Wohnstätte beibehalten oder die Absicht haben, in absehbarer Ze it dorthin zurückzukehren (vgl. Expat- Richtlinien, a.a.O., N 9). c) Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten B roschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen Verwaltungsverordnungen dar, d. h. generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden un d worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 201 2 B 26.21 Nr. 7 und Steuer Revue [StR] 68/2013, S. 384). Als solche bleiben sie für die Gerich te rechtlich unverbindlich, wobei sich die- selben an solchen Verwaltungsverordnungen orientieren, sofern diese eine überzeugende Kon- kretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (BGE 1 39 V 122 E. 3.3.4), was hinsichtlich der vorgenannten Expat-Richtlinien, welche von den Gerichte n des Kantons Zürich regelmässig in ihre Erwägungen miteinbezogen werden, gegeben ist (vg l. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und 21, E. 2.2, publ. in: Zürcher Steuerpra- xis [ZStP], 1/2015, S. 31 ff.; Urteile des Verwaltungs gerichts des Kantons Zürich vom 2. April 2014, SB.2013.00079 und 80, E. 2.2; Urteil des Steue rrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Juni 2012, 1DB.2011.282/1ST.2011.368, E. 2b.aa). 6. Was die vorliegend strittigen Wohnkosten anbelangt , so stellen diese grundsätzlich pri- vate Lebenshaltungskosten dar, welche steuerlich nicht zu m Abzug zuzulassen sind (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 34 N 7), welche indes gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV als besondere Be rufskosten im Sinne von Art. 1 der ExpaV gelten. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 BV verank erten Grundsatzes der gesetzmässi- gen Besteuerung ist bei der Anwendung dieses Ausnahmer echts grosse Zurückhaltung ange- Seite 8 zeigt (vgl. StGE Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E . 3; StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni 2005, E. 3a). Vor diesem Hintergrund bzw. mit Blick auf die problematische Privilegierung ge- genüber Inländern sind die, insbesondere standortpoli tisch motivierten Sonderregelungen für Expatriates eng bzw. restriktiv auszulegen. 7. Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sach verhalt von sich aus richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbinde t die Parteien indessen nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerp flichtige Person die zu ihren Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Ert eilung umfassender Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verp flichtet. Beweismittel ist primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Per son, also die Parteiaussage (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber kei ne Kenntnis vom Sachverhalt, wes- halb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpf lichtigen statuiert. Diese Mitwirkungs- pflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdi- gung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme u sw., obschon die geforderte Mitwir- kung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtferti gt aber die Überwälzung der Beweis- last auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflich tige trägt seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheb en, insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsb ehörde hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersub- jekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruk- tion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet i st, muss Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder o b es die mögliche und zumutbare Mit- wirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445). Die entscheidende Be- hörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehö rde als erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewie- sen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung d es Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswir- Seite 9 kungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, B d. 56, S. 627; zur Auskunftspflicht aus- führlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff .). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im Rechtsm ittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rech tsnachteile und Bussen (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 47). D amit wird dem allgemeinen Rechtsgedan- ken, wonach pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen darf, Rechnung getragen (Schär, Normenthe orie und mitwirkungsorientierte Be- weislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahr en, in ASA, Bd. 67, S. 452; StGE vom 16. Mai 2014, 510 13 98, E. 4b, www.bl.ch/steuergericht ). 8. Steht die Verlängerung eines Einsatzes oder auch nu r die tatsächliche Aufenthaltsdauer der Pflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinne von Art. 1 Abs. 3 ExpaV nach- träglich infrage, darf die Steuerbehörde in dem für die Steuerveranlagung massgeblichen Beur- teilungszeitpunkt auch auf Umstände abstellen, welche er st nach der relevanten Steuerperiode bekannt bzw. offenkundig wurden und nachträglich die ta tsächlichen Gegebenheiten in der zu beurteilenden Steuerperiode aufzuhellen vermögen, ohn e dass es sich dabei um eine eigentli- che Rückwirkung handelt (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April 2014, a.a.O., E. 2.7.2). Wird ein befristeter Aufenthalt in der Schweiz verlängert, ist für die Frist- berechnung nicht blind auf die Dauer der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn der Regelung ist, einem Expatriate, de r letztlich länger als fünf Jahre in der Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung b efristeter Arbeitsverträge die Aus- schöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner b esonderen Berufskosten als Expatriate zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder steuermindernden Tatsachen, der Nachweis einer höchstens a uf fünf Jahre angelegten Er- werbstätigkeit in der Schweiz. Weiter ist die vorüberge hende Natur einer nachträglich über die Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto geringer der in Art. 2 Abs. 2 ExpaV zumindest hinsichtlich der Beibehaltung e iner ausländischen Wohnung gefor- derte Bezug zum Heimat- respektive Entsendungsstaat in d er fraglichen Steuerperiode ausfällt (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April 2014, a.a.O., E. 2.6.1). Das Kriterium des Haltens einer Zweitwohnung am ursprün glichen Wohnort kann bei der Beur- teilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder e iner Familie befindet, ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht aufgrund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz aber ein mal fest, so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten, dass er seine ursprüngliche Wohnst ätte (befristet oder unbefristet) ver- Seite 10 mietet. Es ist ihm selbstverständlich nicht verwehrt, sie m öbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung zu halten, nur soll dieser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und damit Lebenshaltungskosten in der Schweiz führen. Auch in diesem Zusammenhang ist hervor- zuheben, dass die schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzu g von Wohnkosten des neu- en Wohnorts eines lnländers, der sich in der Schweiz am ur sprünglichen Wohnort eine Zweit- wohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt (vgl. Urteil d es Steuerrekursgerichts des Kantons Zü- rich vom 22. Juni 2012, a.a.O., E. 2b.dd). Ist der Entsc heid, der Lebensmittelpunkt und das Zentrum der persönlichen Beziehungen für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getroffen, so sind die dortigen Wohnkosten nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derje nigen der privaten Lebensgestaltung (vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Juni 2012, 1DB.2011.282/1ST.2011.368, E. 2b.dd). 9. Unbestritten ist vorliegend, dass der Pflichtige als Spezialist im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV zu qualifizieren ist und die geltend gema chten Wohnkosten angemessen im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV sind. Strittig ist, ob de r Pflichtige im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllt. a) Vorab ist festzuhalten, dass es sich beim Pflichtigen nicht um einen klassischen Expatriate gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV handelt, wo leitende Angestellte von ihrem aus- ländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz ent sandt werden, sondern um einen Spezialisten im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV, d er in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllt. Wie bereits weiter oben gesehen, wi rd Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV in Abs. 3 kon- kretisiert, in dem als vorübergehend oder zeitlich befrist et eine auf höchstens fünf Jahre befris- tete Erwerbstätigkeit gilt und der Anspruch auf Unter stellung unter diese Verordnung in jedem Fall endet, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird. Der zeitliche Aspekt ist damit erst in zweiter Linie zu ber ücksichtigen, d.h. erst dann, wenn der Zeitpunkt, in welchem die befristete von einer dauernden Tätigkeit abgelöst wird, auch nach fünf Jahren noch nicht erreicht ist. Entgegen den Ausführun gen des Pflichtigen war er nicht von der D.____ bzw. der F.____ angestellt, sondern hat er ein e Kette einzelner befristeter Arbeitsver- träge mit Temporärfirmen aneinander gereiht, wobei er vom 8. Juni 2009 bis zum 31. Oktober 2009, vom 2. November 2009 bis zum 30. April 2010, vom 1. Mai 2010 bis zum 30. April 2011 und vom 1. Mai 2011 bis am 31. Januar 2012 für die Firma B.____ und vom 1. Februar 2012 bis zum 31. Januar 2013 und vom 1. Februar 2013 bis zum 31. März 2013 für die Firma C.____ Seite 11 gearbeitet hat. Im hier strittigen Steuerjahr 2012 i st also ein Arbeitgeberwechsel, nämlich von der B.____ zu der C.____ erfolgt, so dass spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht mehr von einer konkreten, zeitlich befristeten Tätigkeit auszugehen ist, sofern dieses Kriterium vorher über- haupt erfüllt war, was vorliegend aber offen bleiben kann, hat der Pflichtige doch keinen Vertrag über eine im Vornhinein für einen bestimmten grössere n Zeitraum zusammenhängende Tätig- keit abgeschlossen. Dies ist entscheidend. Jedenfalls ist zum Vornhinein keine Befristung mit einem klaren Anfangs- und Endzeitpunkt erkennbar. Am h ier entscheidenden Stichtag, d.h. am 31. Dezember 2012, lag damit keine konkrete, zeitlich b efristete, sondern eine dauernde Tätig- keit vor. Schon aus diesem Grund kann sich der Pflichtige im Steuerjahr 2012 nicht (mehr) auf die ExpaV berufen. b) Entgegen der Ansicht des Pflichtigen, welcher fü r die Anwendung der ExpaV einzig auf das Kriterium der dauernden Tätigkeit abstel len will und die Rückkehrabsicht in den Heimatstaat bzw. die Beziehungen zur Schweiz für die Anw endung der ExpaV als irrelevant einstuft, impliziert der Passus vorübergehende oder zeitl ich befristete Erwerbstätigkeit in der ExpaV eine Rückkehrabsicht. Die erwähnten Expat-Richtlinien halten dies denn auch ausdrück- lich fest. Auch die Gerichtspraxis stellt, wie hiervor g esehen, auf dieses Kriterium ab. Typisch für die Anerkennung des Status als Expatriate ist die Bei behaltung des Wohnortes im Ausland. Wer dauerhaft seinen Wohn- und Arbeitsort in die Schw eiz verlegt, hat keinen Anspruch mehr auf die Abzüge gemäss der ExpaV. Der Nachweis für die Be ziehungen zum Heimatstaat bzw. die Rückkehrabsicht hat der Steuerpflichtige, welcher si ch auf die steuermindernden Abzüge gemäss ExpaV beruft, zu erbringen. Gleichzeitig darf die Steuerbehörde aufgrund der von der Praxis zugelassenen ex-post Betrachtung in dem für die Steu erveranlagung massgeblichen Beurteilungszeitpunkt auch auf Umstände abstellen, welch e erst nach der relevanten Steuer- periode bekannt bzw. offenkundig geworden sind und na chträglich die tatsächlichen Gegeben- heiten in der zu beurteilenden Steuerperiode aufzuhe llen vermögen. Damit ist im Sinne einer Gesamtbetrachtung zu prüfen, zu welchem Ort, wirtschaftli ch und persönlich bzw. familiär, der stärkste Bezug besteht bzw. ob eine Rückkehrabsicht ins Heimat land besteht. Der Rekurrent führt aus, dass weiterhin Beziehungen zur Slowakei bestün den. In beruflicher Hinsicht weist er darauf hin, nach seiner Rückkehr in sein Heimatland wie der geschäftlich aktiv zu sein. Ent- scheidend ist aber die Situation im Steuerjahr 2012 bzw . aktuell, in welcher der Pflichtige offen- bar vollumfänglich in der Schweiz beruflich in Anspruch genommen wird, zumal er auch nach Erfüllung der Kettenverträge und nach Ablauf der Maxi malfrist gemäss ExpaV weiterhin als IT- Spezialist in der Schweiz tätig war. Auch der lediglich b ehauptete Eintrag im Steuerregister im Heimatland kann daran nichts ändern. Dasselbe gilt hinsichtlich der geltend gemachten privaten Seite 12 Beziehungen, selbst wenn der Pflichtige die Slowakei ei nmal pro Monat besucht hätte, wofür indes entsprechende Nachweise fehlen, scheint der Bezug zum Heimatland abgeebt zu sein, zumal er bereits vor seiner Erwerbstätigkeit in der Schwe iz mehrere Jahre in Österreich und Grossbritannien gearbeitet hat. Vielmehr liegen diverse Indizien dafür vor, dass sich mittlerwei- le, spätestens aber im Steuerjahr 2012, der Mittelpu nkt der Lebensinteressen des Pflichtigen in die Schweiz verschoben hat. So ist die Lebenspartnerin, trotz Ausbildung in der Slowakei, be- reits im Jahr 2010 zum Pflichtigen in die Schweiz gezo gen, wo sie zwischenzeitlich auch arbei- tet. Auch der gemeinsame Sohn zog im Jahr 2010 zum Pflichtigen in die Schweiz, wo er seither die öffentliche Schule besucht. Überdies sind sowohl der Pflichtige als auch sein Sohn in der Schweiz in diversen Vereinen aktiv, so dass insgesamt von sta bilen Verhältnissen gesprochen werden kann. Aus alledem folgt, dass es an der Rückkehrabsicht, welche Voraussetzung für die Anwendung der ExpaV wäre, fehlt. c) Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund der Kettenve rträge bzw. dem da- mit zusammenhängenden Arbeitgeberwechsel, aber auch au fgrund des heute lediglich noch losen Konnexes zum Heimatland und der fehlenden Rückkehrab sicht in dasselbe bzw. dem spätestens im Jahr 2012 immer stärken Bezug zur Schweiz beim Pflichtigen kein Expatriate- Status mehr vorliegt und sich daher, auch unter Hinweis auf die enge bzw. restriktive Praxis bei der Auslegung dieser Sonderregelungen für die Expatri ates, der geltend gemachten Abzug für die besonderen Berufskosten, konkret der Wohnkosten gestützt auf die ExpaV im vorliegend zu beurteilenden Steuerjahr 2012 nicht mehr rechtfertig t. Da der Pflichtige seinen Lebensmittel- punkt und das Zentrum seiner persönlichen Beziehungen f ür längere Zeit an den neuen zivil- rechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz verlegt hat, sind die hier entstehen- den Wohnkosten nicht (mehr) der beruflichen Sphäre zuzu ordnen, sondern derjenigen der pri- vaten Lebensgestaltung. Die geltend gemachten Wohnkosten sind entsprechend nicht zum Ab- zug zuzulassen. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. 10. Ausgangsgemäss hat der Rekurrent Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 800.-- zu bezah- len (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vo m 16. Dezember 1993 über die Ver- fassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). Seite 13 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 800.-- (inkl. Auslagen von pau- schal Fr. 80.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits gele isteten Kostenvorschuss ver- rechnet werden. 3. Mitteilung an den Rekurrenten (1), die Gemeinde G.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).