<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE - Archiv</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">107</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> <span class="ft1"><b>III. Kantonale Steuern</b></span><br/> <span class="ft3"><b>14</b></span> <span class="ft3"><b>Art. 21 und 23 DBA</b></span><br/> <span class="ft3"><b>Steuerbarkeit in den USA erzielter Einkünfte aus Pokerspiel eines in der</b></span><br/> <span class="ft3"><b>Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Steuerpflichti-</b></span><br/> <span class="ft3"><b>gen</b></span><br/> <span class="ft4">Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 9. März 2015, i.S. X. ge-</span><br/> <span class="ft4">gen KStA (WBE.2013.498).</span><br/> <span class="ft6"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <span class="ft8">1.3.</span><br/> <span class="ft8">Die Steuerbarkeit von Pokergewinnen ist nicht an sich streitig.</span><br/> <span class="ft8">Jedoch ist zu prüfen, ob neben den in den USA darauf bereits erhobe-</span><br/> <span class="ft8">nen Steuern auch noch Raum für eine hiesige Besteuerung bleibt.</span><br/> <span class="ft8">2.</span><br/> <span class="ft8">2.1.</span><br/> <span class="ft8">Zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten besteht ein</span><br/> <span class="ft8">am 2. Oktober 1996 abgeschlossenes Abkommen zur Vermeidung</span><br/> <span class="ft8">der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom-</span><br/> <span class="ft8">men (DBA). Dieses gilt für Personen, die in einem der Vertragsstaa-</span><br/> <span class="ft8">ten ansässig sind (persönlicher Geltungsbereich, Art. 1 DBA), und</span><br/> <span class="ft8">für alle Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertrags-</span><br/> <span class="ft8">staats erhoben werden (sachlicher Geltungsbereich, Art. 2 DBA). In</span><br/> <span class="ft8">der Schweiz fallen unter diese alle vom Bund, den Kantonen und Ge-</span><br/> <span class="ft8">meinden erhobenen Steuern vom Einkommen jeder Art (Art. 2 Ziff. 2</span><br/> <span class="ft8">lit. a DBA). Für bestimmte Einkünfte findet sich in den Art. 6 bis 20</span><br/> <span class="ft8">DBA eine ausdrückliche Zuteilungsregelung hinsichtlich Besteue-</span><br/> <span class="ft8">rung durch den einen oder anderen Staat. Die übrigen, in den</span><br/> <span class="ft8">vorangehenden Artikeln nicht geregelten Einkünfte fallen unter den</span><br/> <span class="ft8">Auffangtatbestand des Art. 21 DBA, für welche - hier nicht zutref-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">108</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">fende Ausnahmen vorbehalten - das Ansässigkeitsprinzip gilt.</span><br/> <span class="ft8">Art. 23 DBA bestimmt schliesslich, wie in den beiden Staaten die</span><br/> <span class="ft8">Doppelbesteuerung vermieden wird.</span><br/> <span class="ft8">2.2.</span><br/> <span class="ft8">Keine ausdrückliche Kollisionsnorm enthält das DBA für Ein-</span><br/> <span class="ft8">künfte aus Wett-, Spiel- und Lotteriegewinnen. Sie sind damit grund-</span><br/> <span class="ft8">sätzlich als übrige Einkünfte im Sinne von Art. 21 DBA zu</span><br/> <span class="ft8">qualifizieren. Indessen hält dessen Ziff. 3 für die in einem der beiden</span><br/> <span class="ft8">Staaten besteuerten Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriegewin-</span><br/> <span class="ft8">nen fest, dass die Bestimmungen dieses Artikels nicht gälten. Es be-</span><br/> <span class="ft8">steht damit Auslegungsbedarf.</span><br/> <span class="ft8">3.</span><br/> <span class="ft8">3.1.-3.2 (...)</span><br/> <span class="ft8">3.3.</span><br/> <span class="ft8">Der Kommentar der Schweizerisch-Amerikanischen Handels-</span><br/> <span class="ft8">kammer zum DBA zwischen der Schweiz und den USA (Update</span><br/> <span class="ft8">2010) hält fest, dass das Abkommen alle schweizerischen Steuern auf</span><br/> <span class="ft8">Einkommen jeder Art erfasse. Zu Art. 21 DBA, den übrigen, vom</span><br/> <span class="ft8">Abkommen in den Art. 6 - 20 nicht ausdrücklich aufgeführten Ein-</span><br/> <span class="ft8">künften, führt er aus, der darin enthaltene Grundsatz der Besteuerung</span><br/> <span class="ft8">im Ansässigkeitsstaat gelte für Einkünfte aus Lotteriegewinnen</span><br/> <span class="ft8">u. dgl. nicht. Demgemäss könnten solche Einkünfte von jedem Staat</span><br/> <span class="ft8">nach eigenem Recht besteuert werden. Im Ansässigkeitsstaat werde</span><br/> <span class="ft8">die vom anderen Staat erhobene Steuer entweder angerechnet (USA)</span><br/> <span class="ft8">oder von der Einkommenssteuer befreit (Schweiz). Art. 23 Ziff. 1</span><br/> <span class="ft8">und 2 DBA beschreibe, wie die Doppelbesteuerung im Ansässig-</span><br/> <span class="ft8">keitsstaat zu vermeiden sei, wenn das Einkommen in beiden Staaten</span><br/> <span class="ft8">besteuert werden könne. Die Anwendung der Regeln von Art. 23</span><br/> <span class="ft8">DBA führe in der Schweiz mittels Steueranrechung, Steuerabzug</span><br/> <span class="ft8">oder Steuerbefreiung zu einer vollständigen oder teilweisen Ver-</span><br/> <span class="ft8">meidung der Doppelbesteuerung.</span><br/> <span class="ft8">3.4.</span><br/> <span class="ft8">Im Kommentar zum Internationalen Steuerrecht (M</span><span class="ft4">ARTIN</span><br/> <span class="ft8">Z</span><span class="ft4">WEIFEL</span><span class="ft8">/M</span><span class="ft4">ICHAEL</span> <span class="ft8">B</span><span class="ft4">EUSCH</span><span class="ft8">/R</span><span class="ft4">ENÉ</span> <span class="ft8">M</span><span class="ft4">ATTEOTTI</span> <span class="ft8">[Hrsg.], Kommentar</span><br/> <span class="ft8">zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel</span><br/> <span class="ft8">2015) führen A</span><span class="ft4">NDREAS</span> <span class="ft8">H</span><span class="ft4">ELBING</span><span class="ft8">/M</span><span class="ft4">ATHIAS</span> <span class="ft8">H</span><span class="ft4">ÄNI</span> <span class="ft8">in Art. 21 N 86</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">109</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">aus, dass die meisten schweizerischen DBA die an der Quelle</span><br/> <span class="ft8">erhobenen Steuern auf Lotteriegewinnen ausdrücklich vom sachli-</span><br/> <span class="ft8">chen Anwendungsbereich ausnähmen, weshalb die Schweiz die auf</span><br/> <span class="ft8">solchen Gewinnen erhobene Verrechnungssteuer nicht erstatten</span><br/> <span class="ft8">müsse. Umgekehrt müsse die Schweiz allfälligen ausländischen</span><br/> <span class="ft8">Quellensteuern ebenfalls keine Rechnung tragen, sofern die Ausnah-</span><br/> <span class="ft8">mevorschrift beidseitig formuliert sei. Die Einschränkung erfolge in</span><br/> <span class="ft8">den meisten Abkommen im sachlichen Geltungsbereich, i.d.R. in</span><br/> <span class="ft8">Art. 2. In einzelnen DBA, u.a. demjenigen mit den USA, finde die</span><br/> <span class="ft8">Regelung Eingang in die Verteilungsnorm über die "anderen Ein-</span><br/> <span class="ft8">künfte", indem der "Artikel" bzw. die "Bestimmung" oder das "Ab-</span><br/> <span class="ft8">kommen" für solche Einkünfte nicht anwendbar erklärt werde. Die</span><br/> <span class="ft8">Rechtsfolge bestehe darin, dass das DBA für solche Einkünfte keine</span><br/> <span class="ft8">Entlastung gewähre. Werde nur der "Artikel" als nicht anwendbar er-</span><br/> <span class="ft8">klärt, sei denkbar, dass ein Lotteriegewinn als Unternehmensgewinn</span><br/> <span class="ft8">i.S.v. Art. 7 OECD-MA zur Besteuerung gelangen könne.</span><br/> <span class="ft8">3.5. (...)</span><br/> <span class="ft8">4.</span><br/> <span class="ft8">4.1.</span><br/> <span class="ft8">Gemäss Art. 2 DBA gilt das Abkommen für Steuern auf Ein-</span><br/> <span class="ft8">kommen jeder Art. Es kann damit kein Zweifel bestehen, dass auch</span><br/> <span class="ft8">Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriegewinnen davon erfasst</span><br/> <span class="ft8">sind. Allerdings findet sich im Abkommen keine Zuteilungsnorm für</span><br/> <span class="ft8">solche Gewinne. Sie fallen kraft ausdrücklicher Regelung in Art. 21</span><br/> <span class="ft8">Ziff. 3 DBA auch nicht unter die übrigen Einkünfte, die dem</span><br/> <span class="ft8">Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen sind. Dies kann ein-</span><br/> <span class="ft8">zig bedeuten, dass kraft Doppelbesteuerungsabkommen keiner der</span><br/> <span class="ft8">Staaten das Besteuerungsrecht verliert. Nehmen beide Staaten - wie</span><br/> <span class="ft8">vorliegend - ihr Besteuerungsrecht in Anspruch, gilt zu prüfen, ob</span><br/> <span class="ft8">und wie die Doppelbesteuerung vermieden werden kann.</span><br/> <span class="ft8">4.2.</span><br/> <span class="ft8">Gemäss Art. 23 Ziff. 1 DBA nimmt die Schweiz - hier nicht zu-</span><br/> <span class="ft8">treffende Ausnahmen vorbehalten - die von hier ansässigen Personen</span><br/> <span class="ft8">in den USA gemäss Abkommen berechtigterweise erhobenen und</span><br/> <span class="ft8">nachweislich bezahlten Steuern auf Einkünften von der hiesigen Be-</span><br/> <span class="ft8">steuerung aus. Das diesbezügliche Einkommen wird bei der Festset-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht</span> <span class="page_no">110</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">zung der Steuer für das übrige Einkommen jedoch satzbestimmend</span><br/> <span class="ft8">berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Umgekehrt rechnen die USA</span><br/> <span class="ft8">bei einer dort ansässigen Person den entsprechenden Betrag der</span><br/> <span class="ft8">schweizerischen Steuer an die Einkommenssteuer der Vereinigten</span><br/> <span class="ft8">Staaten an (Art. 23 Ziff. 2 DBA).</span><br/> <span class="ft8">4.3.</span><br/> <span class="ft8">Würde Art. 23 Ziff. 1 DBA auf den vorliegenden Fall zur</span><br/> <span class="ft8">Anwendung gelangen, bedeutete dies, dass - wie vom Beschwer-</span><br/> <span class="ft8">deführer beantragt - der in den USA versteuerte Gewinn in der</span><br/> <span class="ft8">Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen wäre, was sich</span><br/> <span class="ft8">(nur) in einer höheren Progression des hiesigen steuerbaren Ein-</span><br/> <span class="ft8">kommens auswirken würde. Eine effektive Besteuerung in der</span><br/> <span class="ft8">Schweiz würde unterbleiben.</span><br/> <span class="ft8">4.4.</span><br/> <span class="ft8">Das Abkommen enthält, wie dargelegt, keine Bestimmung, wel-</span><br/> <span class="ft8">che das Besteuerungsrecht auf in den USA erzielten Einkünften aus</span><br/> <span class="ft8">Wett-, Spiel- oder Lotteriegewinnen den USA allein zuweisen würde.</span><br/> <span class="ft8">Vielmehr behält Art. 21 Ziff. 3 DBA das Besteuerungsrecht beider</span><br/> <span class="ft8">Länder vor, womit die Schweiz ebenfalls zur effektiven Besteuerung</span><br/> <span class="ft8">berechtigt ist. Dies bedeutet, dass, soll es denn zu einer Entlastung</span><br/> <span class="ft8">kommen, die USA ihrerseits die in der Schweiz geschuldete Steuer</span><br/> <span class="ft8">bei der Besteuerung in einer Form zu berücksichtigen hätte. Hier ver-</span><br/> <span class="ft8">sagen jedoch die entsprechenden Bestimmungen des Abkommens.</span><br/> <span class="ft8">Die Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten</span><br/> <span class="ft8">bezieht sich gemäss Art. 23 Ziff. 2 und 3 DBA nur auf Fälle von dort</span><br/> <span class="ft8">ansässigen Personen oder Personen mit dortiger Staatsbürgerschaft.</span><br/> <span class="ft8">Der vorliegende Fall, wo der Steuerpflichtige mit Ausnahme des er-</span><br/> <span class="ft8">zielten Einkommens keinen weiteren Bezug zu den USA hat, findet</span><br/> <span class="ft8">sich dagegen nicht geregelt.</span><br/> <span class="ft8">4.5.</span><br/> <span class="ft8">So wie eine ausdrückliche Regelung über die Zuweisung des</span><br/> <span class="ft8">Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriege-</span><br/> <span class="ft8">winnen fehlt und sie ausdrücklich vom Auffangtatbestand der übri-</span><br/> <span class="ft8">gen Einkünfte gemäss Art. 21 Ziff. 1 (und 2) DBA ausgenommen</span><br/> <span class="ft8">sind, fehlt es auch an einer ausdrücklichen Regelung betreffend Ver-</span><br/> <span class="ft8">meidung der Doppelbesteuerung. Die Anwendung der Bestimmung</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2015</span> <span class="title">Kantonale Steuern Migrationsrecht</span> <span class="page_no">111</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft8">von Art. 23 Ziff. 1 DBA führt zu keinem sachgerechten Ergebnis,</span><br/> <span class="ft8">wenn davon auszugehen ist (siehe vorne Erw. 4.1), dass mit der</span><br/> <span class="ft8">Nichtanwendbarkeit von Art. 21 Ziff. 1 und 2 DBA beiden Staaten</span><br/> <span class="ft8">ein effektives Besteuerungsrecht zusteht. Würde es demgegenüber</span><br/> <span class="ft8">bei der Massgeblichkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA bleiben, liefe dies</span><br/> <span class="ft8">im Ergebnis darauf hinaus, dass das Besteuerungsrecht allein dem</span><br/> <span class="ft8">Quellenstaat zugewiesen wäre. Die Schweiz käme nur dann zum</span><br/> <span class="ft8">Zuge, wenn der Quellenstaat tatsächlich nicht besteuern würde. Hat</span><br/> <span class="ft8">gemäss Abkommen keiner der beiden Staaten hinsichtlich seines Be-</span><br/> <span class="ft8">steuerungsrechts zurückzutreten, so haben auch beide Staaten An-</span><br/> <span class="ft8">spruch auf einen effektiven Anteil am Steuersubstrat und gewährt das</span><br/> <span class="ft8">Abkommen keine oder jedenfalls keine volle Entlastung</span><br/> <span class="ft8">(H</span><span class="ft4">ELBING</span><span class="ft8">/H</span><span class="ft4">ÄNI</span><span class="ft8">, a.a.O., Art. 21 N 86, vgl. vorne Erw. 3.4). Bei An-</span><br/> <span class="ft8">wendbarkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA wäre dies nicht gewährleistet</span><br/> <span class="ft8">(siehe vorne Erw. 4.3.).</span><br/> <span class="ft8">4.6.</span><br/> <span class="ft8">Gemäss Art. 3 Ziff. 2 DBA hat bei der Anwendung des Abkom-</span><br/> <span class="ft8">mens durch einen Vertragsstaat jeder darin nicht definierte Ausdruck</span><br/> <span class="ft8">die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt, es</span><br/> <span class="ft8">sei denn, der Zusammenhang erfordere etwas anderes oder die</span><br/> <span class="ft8">zuständigen Behörden hätten sich in einem Verständigungsverfahren</span><br/> <span class="ft8">nach Art. 25 DBA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt. Ein Ver-</span><br/> <span class="ft8">ständigungsverfahren, das vom Steuerpflichtigen zu initiieren wäre,</span><br/> <span class="ft8">hat vorliegend nicht stattgefunden.</span><br/> <span class="ft8">Die Steuerbehörden haben die in den USA bezahlten Steuern</span><br/> <span class="ft8">zum Abzug gebracht und damit, wenn auch nur teilweise, zur</span><br/> <span class="ft8">Vermeidung der Doppelbesteuerung beigetragen. Dieses Vorgehen ist</span><br/> <span class="ft8">zutreffend, hängt doch die im Ausland geschuldete bzw. erhobene</span><br/> <span class="ft8">Steuer unmittelbar mit der Erzielung des betreffenden Einkommens</span><br/> <span class="ft8">zusammen und kommt ihr daher Gewinnungskostencharakter zu</span><br/> <span class="ft8">(vgl. M</span><span class="ft4">ADELEINE</span> <span class="ft8">S</span><span class="ft4">IMONEK</span><span class="ft8">, in: Z</span><span class="ft4">WEIFEL</span><span class="ft8">/B</span><span class="ft4">EUSCH</span><span class="ft8">/M</span><span class="ft4">ATTEOTTI</span><span class="ft8">,</span><br/> <span class="ft8">a.a.O., Art. 23 A, B N 43). Zu einer weitergehenden Entlastung sind</span><br/> <span class="ft8">die Steuerbehörden mangels ausdrücklicher Regelung im Doppelbe-</span><br/> <span class="ft8">steuerungsabkommen nicht verpflichtet (H</span><span class="ft4">ELBING</span><span class="ft8">/H</span><span class="ft4">ÄNI</span><span class="ft8">, in:</span><br/> <span class="ft8">Z</span><span class="ft4">WEIFEL</span><span class="ft8">/B</span><span class="ft4">EUSCH</span><span class="ft8">/M</span><span class="ft4">ATTEOTTI</span><span class="ft8">, a.a.O., Art. 21 N 86). Dies ist vom</span><br/> <span class="ft8">Beschwerdeführer hinzunehmen.</span><br/></div> </div> </body> </html>