R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/634/2020-ICCIFD ATA/1314/2021 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 30 novembre 2021 4ème section dans la cause Madame A______ et Monsieur B______ représentés par Me Thierry De Mitri, avocat contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 (JTAPI/364/2021) - 2/22 - A/634/2020 EN FAIT 1) a. Madame A______ et son époux, Monsieur B______, sont domiciliés dans le canton de Genève. Mme A______ est l'une des trois filles, avec Mesdames C______ et D______, de Monsieur E______, qui, auparavant domicilié à Genève, a quitté la Suisse le ______ 1988 pour Monaco, occasion lors de laquelle i l a transmis un patrimoine immobilier à ses filles. Depuis la reprise d'une partie de ce patrimoine immobilier, Mme A______ exerce une activité lucrative indépendante de promotrice immobilière sous la forme d'une raison individuelle. b. M. E______ et s a sœur, Madame F______, domiciliée au Brésil, sont les actionnaires et ayant droit de la société G______ SA (ci-après : G______), société ayant son siège au Panama. 2) Le 29 décembre 2006, H______ Limited (ci -après : H______) a , sur l'intervention d'un tiers, mis à disposition de Mme A______ une avance ferme de CHF 21'064'625.-, destinée à refinancer le prêt accordé par I______ SA (ci-après : I______). Ce prêt était accordé pour une durée d'un an, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaient fixés à 5 % par année, payables semestriellement. Les conditions générales étaient pour le surplus applicables. Ce prêt était garanti par M. E______. 3) Le 30 novembre 2009, H______ a résilié le prêt avec effet au 30 décembre 2009, date à laquelle le remboursement devrait être effectué. 4) Le 29 décembre 2009, G______ a mis à disposition de Mme A______ une avance ferme de CHF 21'064'625.-, destinée à refinancer le prêt accordé par H______ (ci-après : le prêt G______). Le prêt était accordé pour une durée d'une année, renouvelable à l'échéance par reconduction tacite sauf avis contraire un mois avant l'échéance. Les intérêts étaie nt de 5 % par année, payables semestriellement. 5) Le 30 décembre 2009, H______ a confirmé que le prêt avait été entièrement remboursé. 6) a. Les 29 juin 2011 , 18 septembre 2012 , 10 ao ût 2013, 4 août 2014 et 29 juin 2015, Mme A______ et M. B______ ont rempli leurs déclarations fiscales pour les années 2010 à 2014. - 3/22 - A/634/2020 Les contribuables ont notamment chaque année déclaré des charges commerciales et des passifs commerciaux dans le cadre de l'activité indépendante de l'épouse. b. Dans le bilan de l'activité indépendante de cette dernière annexé chaque année à la déclaration, figurait notamment dans les pass ifs une dette envers G______, correspondant au prêt G______, de CHF 21'064'625.- en 2010 et 2011, CHF 22'146'017.19 en 2012, CHF 22'702'744.09 en 2013 et CHF 21'499'999.99 en 2014. Dans le compte de résultat apparaissait un poste concernant les intérêts d'emprunts, pour un total de CHF 1'460'001.90 en 2010, CHF 1'470'033.85 en 2011, CHF 1'463'813.59 en 2012, CHF 1'499'618.40 en 2013 et CHF 1'499'618.40 en 2014. 7) Le 27 novembre 2015, l' administration fiscale cantonale (ci -après : AFC-GE) a formulé une demande d'information s dans le cadre de la taxation de l'impôt cantonal et communal (ci -après : ICC), l'impôt fédéral direct (ci -après : IFD) et l'impôt à la source (ci -après : IS) 2010, à laquelle la contribuable a donné suite le 15 janvier 2016. 8) a. Le 13 juillet 2016, les contribuables ont rempli leur déclaration fiscale 2015. Les contribuables ont à nouveau déclaré des charges commerciales et des passifs commerciaux dans le cadre de l'activité indépendante de l'épouse. b. Dans le bilan de l'activité indépendante de cette dernière annexé figurait notamment dans les passifs le prêt G______, soit une dette de CHF 21'499'999.99. Dans le compte de résultat apparaissait un poste concernant les intérêts d'emprunts, pour un total de CHF 1'363'284.15. 9) Le 17 novembre 2016 , l'AFC -GE a adressé aux contribuables un courrier interruptif de prescription en ce qui concernait le droit de procéder à leur taxation ICC, IFD et IS 2011. 10) Le 17 novembre 201 7, l'AFC -GE a formulé une demande d'information s auprès des contribuables et a informé ces derniers que son courrier valait acte interruptif de prescription concernant le droit de taxer l'ICC et l'IFD 2010 à 2016. 11) Le 5 décembre 2017, Mme A______ a fait parvenir à l'AFC-GE les comptes concernant le prêt G______ et les intérêts y relatifs de 2010 à 2016. En 2010, les intérêts, versés en juin et d écembre, s'étaient élevés à CHF 529'541.25 et CHF 535'392.55. En 2011, les intérêts , de CHF 529'541.25 et CHF 535'392.55, avaient été versés en mai et décembre. En 2012, les intérêts , de CHF 529'541.25 et CHF 551'850.92, avaient été capitalisés, tant en juin qu'en décembre, faisant augmenter le prêt de CHF 1'081'392.19. En 2013, les intérêts avaient été capitalisés en juin, augmentant le prêt de CHF 556'726.90, et versés en - 4/22 - A/634/2020 décembre (CHF 580'181.25). En 2014, les in térêts, de CHF 540'486. - et CHF 549'444.-, avaient été versés en septembre et décembre, tandis qu'en mai, un amortissement extraordinaire de CHF 1'202'744.10 avait été effectué. En 2015, les intérêts avaient été capitalisés en juin, pour CHF 540'586.10, mais un amortissement du même montant avait été effectué en décembre , moment auquel les intérêts du deuxième semestre, de CHF 563'256.85, avaient également été versés, le prêt étant resté finalement stable cette année-là. 12) Par bordereaux du 24 octobre 2018, l'AFC -GE a fixé l'ICC et l'IFD dus par les contribuables pour les années 2010 à 2015. Selon les avis de taxation ICC et IFD, des reprises avaient é té effectuées sur les comptes commerciaux de la contribuable, notamment concernant les intérêts sur le prêt G______ (évasion fiscale), pour CHF 1'064'933. - en 2010 et 2011, CHF 1'081'291.- en 2012, CHF 1'136'907. - en 2013, CHF 1'089'930. - en 2014 et CHF 1'103'742.- en 2015. Conformément aux avis de taxat ion indépendante ICC et IFD, des reprises avaient été opérées s'agissant des passifs commerciaux ICC, en relation avec le prêt G______, pour un total de CHF 21'064'625. - en 2010 et 2011, CHF 22'702'744.- en 2013 et CHF 21'499'999.- en 2014 et 2015. En 2012, aucune explication sur reprise des passifs commerciaux n 'était formulée, mais seuls CHF 10'801'201.- des CHF 32'947'219.- déclarés étaient admis à ce titre , correspondant à une reprise de CHF 22'146'018.-. 13) Le 21 novembre 2018 , les contribuables ont é levé réclamation auprès de l'AFC-GE contre ces bordereaux, concluant à la déduction des prêts (recte : du prêt) G______ de l'impôt sur la fortune 2010 à 2015, à la déduction des intérêts passifs payés en relation avec ces prêts (recte : ce prêt) lors des périodes fiscales 2010 à 2015 . Subsidiairement, ils demandaient à pouvoir compléter leur réclamation lorsque les éléments additionnels concernant les éléments retenus pour justifier un cas d'évasion fiscale auraient été notifiés. La réclamation portait également sur un autre point qui n'est plus litigieux. 14) a. Par décision du 17 janvier 2020, l'AFC-GE a rectifié les taxations 2011 et 2012 sur un point qui n'est plus litigieux et a maintenu les taxations des périodes fiscale 2010 à 2015 pour le surplus. Si la durée des procédures de taxation avait été longue, elle s’inscrivait strictement dans le cadre légal et avait été nécessaire pour pouvoir appréhender l’ensemble des problématiques du dossier. La question de la déductibilité des intérêts et dettes liées à G______ s’était également posées dans des dossiers connexes, ce qui impliquait des décisions de taxation coordonnées. - 5/22 - A/634/2020 Le refinancement opéré à la fin de l’année 2009 revêtait un caractère insolite et ses conditions ne correspondaient pas à celles qui auraient prévalu entre tiers absolus au même moment. Les conditions du financement par G______ étaient fondamentalement différentes de celles qui régissaient le prêt consenti par H______, ne serait-ce que du point de vue des garanties, qui faisaient défaut dans le cas du prêt G______. Même si les conditions avaient été identiques, les situations n’auraient en tout état pas été comparables en raison des modifications intervenues sur le marché des emprunts, qui avaient conduit H______ à ne pas renouveler son prêt malgré les garanties qu’elle détenait. C’était précisément parce qu’aucun éta blissement n’avait accepté de la refinancer aux mêmes conditions, soit avec des garanties, que la contribuable avait été obligée de recourir à G______. Aucun tiers absolu n’aurait accepté de lui accorder un prêt de plus de CHF 21'000'000.- à fin 2009, ce d ernier devant être qualifié de fictif. Les comptes commerciaux affichaient alors un découvert de CHF 3'100'000.-, qu’aucune réserve laten te ne semblait pouvoir combler . D’importants gages immobiliers, de CHF 10'700'000.- grevaient déjà ses biens. La mauvai se marche de ses affaires, au vu des pertes systématiqu es dont le montant cumulé au 31 décembre 2009 s’élevait à CHF 2'900'000.-, n’était certainement pas de nature à convaincre quiconque de l ui accorder un prêt dans de telles conditions. Le fait qu'elle a it accepté un tel prêt sans aucun espoir de réaliser des bénéfices comptables, tout en s'exposant à des risques entrepreneuriaux importants, soulignait encore le caractère insolite et fictif du prêt. G______ était une société située dans une juridiction « offshore » détenue notamment par son père domicilié dans un paradis fiscal notoire. Le contrat ne contenait aucune des autres clauses que l’on retrouvait généralement dans ce type de document pour des emprunts de cette importance, ce qui parachevait la dém onstration du ca ractère insolite de l’opération. C’était la solution retenue pour trouver des fonds pour rembourser H______ qui avait précisément pour but d’économiser des impôts. L’apport des fonds destinés à rembourser ladit e banque avait été fait pas son père, par le truchem ent de sa société « offshore », compte tenu des liens familiaux, afin de l'aider et éviter la vente à perte de se s biens immobiliers. Son père n’avait en réalité aucune perspective vraisemblable de pouvoir un jour récupérer ses fonds et elle aucune possibilité de pouvoir les rembourser. L’intention réelle des parties n’avait jamais été de conclure un véritable contrat de prêt. L’apport de fonds s’apparentait en réalité à une avance d’hoirie. La solution retenue avait pour effet de po uvoir imputer du revenu de son activité indépendante et de sa fortune commerciale des intérêts passifs et une dette importante, ce qui avait pour but de convertir des bénéfices immobiliers et une fortune immobilière imposables à Genève en intérêts et créance non imposés à l’étranger – le Panama ne connaissant pas d’imposition sur les sociétés en ce qui concernait les revenus réalisés à l’étranger et Monaco ne connaissant pas d’imposition sur le revenu et la fortune de ses résidents –, tout en maintenant son patrimoine familial inchangé. Le fait que G______ n’ait pas - 6/22 - A/634/2020 demandé que le prêt soit au minimum garanti par un gage immobilier parachevait de convaincre que des rais ons fiscales avaient motivé son choix, puisque le paiement d’intérêts hypothécaires à un r ésident étranger aurait conduit à une imposition à la source de ceux-ci à hauteur de 20 %. Le refus des déductions en lien avec le prêt G______ avait généré des suppléments d’impôt d’un montant d’environ CHF 3'000'000.- pour l'ICC et CHF 830'000.- pour l 'IFD, ce qui montrait que le procédé évasif mis en place aurait permis une notable économie d’impôt s’il avait été accepté. Les trois conditions de l’évasion fiscale étaient réalisées. Au surplus, l es art. 33 let. a 2 ème phr. de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 34 let. a de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont les conditions étaient remplies, était également applicable aux intérêts passifs commerciaux. Les intérêts et dette en lien avec G______ n’avaient à juste titre pas été admis en déduction du revenu et de la fortune des contribuables de 2010 à 2015. b. À cette décision étaient annexés des bordereaux rectificatifs p our l'ICC et l'IFD 2011 et 2012, lesquels comportaient toujours les reprises par rapport au prêt G______ et aux intérêts y relatifs. L'avis de taxation de l'activité indépendante 2012 mentionnait cette fois expressément la reprise sur passifs commerciaux par rapport au prêt G______, pour un total de CHF 22'146'017.-. 15) a. Par acte du 18 février 2020, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision sur réclamation, concluant à son annulation au motif de la violation du principe de célérité et du droit d'être entendu, subsidiairemen t au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale du parc immobilier en 2012 et 2018, plus subsidiairement à l’admission de l a déductibilité des prêts (recte : du prêt) G______ dans le cadre de l’impôt sur la fortune et des intérêts passifs pour les années 2010 à 2015. L'AFC-GE leur avait imposé une attente interminable et justifiée ni par la complexité du dossier, ni par leur comportement, ce qui avait généré un dommage irréparable dans la mesure où ils n'avaient pas pu envisager le développement de leurs affaires avec toute la sécurité juridique qu'ils étaient en droit d'attendre compte tenu des demandes parcimonieuses de l'AFC -GE. Cette dernière ne les avait pas entendus, ni ne les avait informés préalablement de l'ampleur des redressements, d'une amplitude inhabituell e, ni ne leur avait donné l'occasion de se déterminer sur ces redressements avant d'entrer dans une procédure contentieuse. Le contrat de prêt reprenait les mêmes mots et les mêmes termes que le contrat signé avec H______. Rien n'indiquait que le prêt av ait été amorti dans les - 7/22 - A/634/2020 livres de G______ et que cette dernière avait renoncé au remboursement, sujet sur lequel l'AFC -GE n'avait mené aucune instruction. À quelques rares exceptions près, les intérêts avaient été régulièrement payés et un amortissement pa rtiel de CHF 1'202'745. - avait été effectué en mai 2014 , ce qui démontrait qu'il ne s'agissait pas d'un prêt fictif . Les immeubles de la contribuable possédaient une valeur vénale nettement supérieure à la valeur comptable. La valeur vénale avait augmenté de manière impressionnante ces dernières années, renforçant les garanties de sociétés prêteuses alors que les emprunts étaient restés stables. L'emprunteuse avait la capacité financière de rembourser G______. Le prêt n'était pas insolite au regard des cond itions financières, en particulier au regard de la situation actuelle. K______ était prête à reprendre le financement , mais elle avait préféré favoriser un refinancement par G______. Il n’était pas insolite que les proches permettent de faciliter une acqui sition et d’assurer la pérennité d’une entreprise en octroyant le financement de départ nécessaire en cas de reprise d’une activité ou du maintien du patrimoine familial. La vente de son centre commercial, qui aurait dégagé une plus -value substantielle, n' était pas opportune dans la mesure où il s'agissait d'un actif avec un potentiel indéniable. Le maintien de ce bien dans son patrimoine immobilier avait permis de valoriser les biens mais allait également renforcer sa capacité de remboursement . La facilité dans le paiement des intérêts accordée une seule fois avait simplement eu pour but d'éviter de détériorer l'actif en mesure de rembourser le prêt en cas de vente et n'était pas de nature à disqualifier le prêt en le rendant fictif. Dès l'origine, en 2009, le prêt n'avait rien d'insolite. Le caractère insolite n'avait pas surgi en 2010 alors que G______ était déjà apparue depuis 200 9. Le refinancement s'était effectué dans des conditions identiques, avec les mêmes conditions de taux d'intérêts, de garantie et d'amortissement. Les considérations sur le siège de G______ – H______ avait d'ailleurs son siège à Gibraltar – et le domicile de l'actionnaire n'avaient aucune raison d'être. L'AFC -GE avait instruit uniquement à charge et n'avait pas procédé aux mesures d'instruction nécessaires. Une personne morale ne pouvait pas faire d'avance sur hoirie, institution à laquelle le paiement d'intérêts était contraire. La substitution de H______ par G______ dans la relation de prêt n'avait conduit à aucune économie d'impôt, but qu'elle n'avait pas, ayant été effectuée uniquement pour des raisons commerciales. Les conditions de l'évasion fiscale n'étaient pas réalisées. La déduction concernait des intérêts passifs commerciaux provenant de dettes commerciales et relevait des art. 27 al. 2 let. d LIFD et 30 let. j LIPP et non des art. 33 al. 1 let. a LIFD et 34 let. a LIPP. b. À l'appui de leur recours, ils ont notamment produit un projet de promes se de vente et d'achat non daté mais préparé en 2010, prévoyant un prix de vente de CHF 30'000'000.-. 16) Par réponse du 28 août 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. - 8/22 - A/634/2020 L'AFC-GE avait statué dans les délais légaux. La contribuable ne l'avait jamais sommée de rendre des décisions au cours de la procédure ordinaire de taxation et ne pouvait en outre ignorer l'ampleur des redressements, vu l'instruction et le recours à un mandataire. Il n'était pas question de prêt simulé mais d'un prêt qui n'avait pas lieu d'être, soit un « pseudo-prêt », compte tenu du procédé évasif. Le prêt de H______ était entièrement garanti par le père de la contribuable, ce qui n'était pas le cas du prêt G______. La promesse de vente et d'achat du centre comm ercial, non signée, était dépourvue de force probante. C'était sur la base de ses comptes commerciaux, qui ne mentionnai ent que la valeur comptable et ne faisaient état d'aucune réserve latente, qu'elle avait dû négocier son prêt. Ses allégations selon les quelles elle disposait de la capacité financière pour rembourser en tout temps le prêt G______ n'avaient pas été démontrées à satisfaction de droit. De nombreux indices, comme les bilans déficitaires de l'activité indépendante, le patrimoine immobilier hypothéqué et l'absence de fortune personnelle, venaient corroborer le caractère insolite et inadapté aux données économiques du procédé choisi par la contribuable. 17) a. Par réplique du 29 octobre 2020, les contribuables ont maintenu leur recours. Les moyens de droit invoqués pour procéder aux redressements étaient bien réduits, ce qui démontrait que le dossier n'était pas d'une complexité démesurée. L'AFC-GE, qui avait adopté une attitude obstinée et agressive, s'était focalisée sur l'abandon de créance survenu dans les causes parallèles , lequel ne concernait en rien les contribuables. Ce n'était pas la situation financière de la contribuable qui avait conduit H______ à dénoncer le prêt mais la situation précaire de la banque qui c onnaissait des difficultés et souhaitait sortir d'une relation contractuelle pour des raisons qui relevaient de ses règles prudentielles. Un partenaire bancaire tiers, K______, était prêt à reprendre le financement dans les mêmes conditions, et la solution familiale avait été retenue parce qu'elle représentait une plus grande stabilité, tout en permettant un investissement relativement sûr de la prêteuse, G______. L'AFC - GE méconnaissait les principes élémentaires de comptabilité, les valeurs comptables ne recelant par définition pas de réserves latentes, dont la mise à jou r intervenait au moment de la réalisation, effective, comptable ou systématique. Si le centre commercial avait été vendu, tous les créanciers hypothécaires et chirographaires auraient été remboursés. Désormais, ce dernier pouvait être vendu CHF 40'000'000.-, soit une plus -value de CHF 14'500'000. -. Les perspectives de recouvrement des fonds par G______ étaient vraisemblables, actuelles et concrètes. En retenant l'impôt à la source comme fondement de l'économie fiscale, l'AFC-GE se trompait clairement de sujet fiscal, puisque celui -ci serait supporté - 9/22 - A/634/2020 par G______ et non les contribuables. Ces derniers n'avaient réalisé aucune économie fiscale. b. Ils ont notamment produit : - une offre du 9 juin 2009, signé e uniquement par Mme A______, emprunteuse, et par M. E______, garant, mais non par K______, prêteuse, concernant un prêt de CHF 21'064'625.-, le prêt étant assorti d'intérêts à 5 % par année, garanti par l'affectation en gage et le nantissement des actifs déposés sur un compte par un tiers et soumis aux conditions générales de la banque ; - un document « Base de discussion » de J______ SA (ci-après : J______) de juillet 2020 fixant l'objectif de vente du centre commercial à CHF 40'000'000.-. 18) Les 25 novembre 2020, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. L'allégation que K______ était prête à reprendre le financement n'était étayée que par des pièces non signées par toutes les parties et le contrat avec cette banque prévoyait des garanties sur le prêt s oit une affectation en gage et un nantissement des avoirs déposés par un tiers sur un compte, contrairement au prêt octroyé par G______. L'offre de mandat produite pour établir le prix du centre commercial datait de juillet 2020, de sorte qu'elle n'était pas pertinente pour trancher le litige portant sur les années 2010 à 2015. 19) Les 8 décembre 2020 et 4 février 2021, les parties ont maintenu leur position. 20) Par jugement du 12 avril 2021, notifié le 14 avril 2021, le TAPI a rejeté le recours. La procédure avait connu des temps mo rts, notamment entre le s 21 novembre 2018 et 17 janvier 2020. Si ces atermoiements pouvaient être critiquables, les contribuables n'avaient jamais sommé l'AFC -GE de statuer, ni recouru pour d éni de justice, de sorte qu'ils n'étaient pas recevables à se plaindre d'une violation du principe de célérité. La mise à disposition par G______ à la contribuable d'un prêt de CHF 21'000'000.- apparaissait manifestement insolite au regard de la capacité de remboursement de celle-ci. Selon ses comptes 2019, son endettement total était de CHF 33'200'000. -, la valeur comptable de ses immeubles s'élevait à CHF 29'900'000.- et l'exercice s'était soldé par une perte de CHF 123'699. - et des fonds propres négatifs de CHF -3'000'000.-. Elle n'avait pas démontré que lors de la reprise du crédit par G______ en décembre 2009, sa solvabilité avait été examinée d'une quelconque manière, en particulier que son patrimoine aurait été - 10/22 - A/634/2020 évalué à cette date. Les pièces produites sur ce point avaient toutes été établ ies postérieurement à l'octroi du crédit et n'avaient pas de force probante. Dénotait également une opération insolite le fait que l'octroi d'un prêt d'une telle ampleur n'avait été assorti d'aucune garantie et qu'aucun plan de remboursement n'avait été prévu. L'absence de constitution de gages immobiliers était d'autant moins conforme à ce qui se pratiquait dans la vie économique qu'en 2009, la situation de la contribuable était obérée, vu la perte enregistrée et les fonds propres négatifs. Le prêt de H______ et le contrat proposé par K______ prévoyaient un garant, M. E______. Un tiers absolu n'aurait jamais accordé dans les mêmes circonstances un prêt aux mêmes conditions que celui consenti par G______. La contribuable n'avait pu souscrire un tel emprunt que parce que la société était détenue par son père et sa tante. Il s'agissait d'une simulation dès lors que, au moment de l'octroi du prêt, la contribuable se trouvait dans une situation financière ext rêmement tendue et n'était manifestement pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens ses obligations découlant du prêt. L'AFC-GE était fondée à refuser la déductibilité du prêt et des intérêts y relatifs. 21) a. Par acte du 11 mai 2021, Mme A______ et M. B______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci -après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation et à l'annulation de la décision de l'AFC-GE du 17 janvier 2020, subsidiairement au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour procéder à l'évaluation de la valeur vénale du parc immobilier en 2012 et 2018, plus subsidiairement à l'admission que les prêts (recte : le prêt) G______ lors de périodes fiscales 2010 à 2015 étaient déductibles dans le cadre de l'impôt sur la fortune et que les intérêts passifs payés en relation avec ces prêts (recte : ce prêt) étaient totalement déductibles lors des mêmes périodes fiscales . Elle a finalement demandé la condamnation de l'AFC-GE au paiement de dépens. La question qui était a priori litigieuse était celle qui avait été admise dans la décision sur réclamation , et rien n'avait laissé présager la question de la déductibilité du prêt G______ et des intérêts, qui n'avaient jamais été évoqués dans ce dossier avant les bordereaux de taxation et la décision sur réclamation, mais uniquement dans les dossiers parallèles. Il y avait violation du principe de célérité et du droit d'être entendu. Les relations contractuelles souhaitées entre les parties, soit un contrat de prêt, avaient été respectées et les effets juridiques escomptés s'étaient pleinement produits. Rien n'indiquait que le prêt avait été amorti dans les livres de G______ et que cette dernière avait renoncé au remboursement, ce que ni l'AFC -GE, ni le TAPI n'avaient instruit. Des discussions informelles sur le risque du crédit avaient eu lieu sans qu'une évaluation soit consignée dans un document officiel, s'agissant de relations de fami lle. L'offre pour le centre commercial, émise quelques mois après la reprise du financement par G______, constituait une preuve suffisante. - 11/22 - A/634/2020 Il était faux de prétendre que G______ n'avait aucune garantie, puisque la contribuable répondait sur l'entier de son patrimoine. b. À l'appui de leur rec ours, ils ont notamment produit des avis de débit concernant des intérêts payés à G______ en juin et décembre 2010, en mai et décembre 2011, en février, septembre et décembre 2014 ainsi qu'en décembre 2015 et relatifs à deux amortissements effectués en mai 2014 et décembre 2015. 22) Les 9 juillet et 2 septembre 2021, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et au maintien de ses décisions, se référant à ses écritures devant le TAPI et au jugement de ce dernier, en l'absence d'élément nouveau susceptible d'influer le sort du litige ou de production d'une nouvelle pièce déterminante. 23) Sur ce, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de l a loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD). 2) Le litige porte sur la conformité au droit de la confirmation par le TAPI des reprises effectuées par l'autorité intimée refusant la déduction du pr êt G______, initialement de CHF 21'064'625.- lors de son octroi en 2009, et des intérêts y relatifs dans le cadre des taxations ICC et IFD 2010 à 2015. 3) a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales li tigieuses ( ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées). b. En l 'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2010 à 2015, tant en matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, les dispositions de la LIFD e t, pour ce qui est de l'ICC, celles de la LIPP. c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 4) Les recourants concluent subsidiairement au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour qu'elle détermine la valeur vénale du parc immobilier de la recourante en 2012 et 2018. Le recours ayant effet dévolutif (art. 67 al. 1 LPA) et - 12/22 - A/634/2020 la chambre administrative instruisant le dossi er et ayant un pouvoir de réforme de la décision attaquée (art. 69 al. 3 LPA), cette conclusion doit être interprétée comme une requête d'instruction. a. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 1 8 avril 1999 (Cst. - RS 101) le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’ administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves n’e mpêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1). b. En l'espèce, la valeur vénale du parc immobilier de la contribuable en 2012 et 2018 n'est pas pertinente pour l'examen de l'a dmissibilité de la déduction du prêt G______ et des intérêts y relatifs, ces valeurs vénales, alors futures, n'étant pas connues ni même prévisibles lors de la conclusion du contrat de prêt en décembre 2009. En définitive, le dossier en mains de la cham bre administrative contient les éléments pertinents et nécessaires pour trancher la question litigieuse en toute connaissance de cause. Il ne sera par conséquent pas donné suite à la requête des recourants. 5) Les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus. a. Le droit d’être entendu comprend le droit pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu’une décision ne soit prise (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.1). b. La réparation d'un vice de procédure en instance de recours et, notamment, du droit d'être entendu, n'est possible que lorsque l'autorité dispose du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_257/2 019 du 12 mai 2020 consid. 5.2). Elle dépend toutefois de la gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être entendu et doit rester l'exception (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_617/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1) . Elle peut cependant se justifier en présence d'un vice grave lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongeme nt inutile de la procédure - 13/22 - A/634/2020 (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_617/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1 ; ATA/632/2020 du 30 juin 2020 consid. 4b). En outre, la possibilité de recourir doit être propre à effacer les conséquences de cette violation. Autrement dit, la partie lésée doit a voir le loisir de faire valoir ses arguments en cours de procédure contentieuse aussi efficacement qu’elle aurait dû pouvoir le faire avant le prononcé de la décision litigieuse (ATA/632/2020 du 30 juin 2020 consid. 4b). Le département jouit des mêmes co mpétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation (art. 42 al. 1 LPFisc). c. En l'espèce, les recourants affirment que la seule question litigieuse avant le prononcé des bordereaux et de la décision sur réclamation attaqués était celle qui avait été admis e dans cette dernière et que la question de la déductibilité du prêt G______ et des intérêts y relatifs n'était jamais apparue avant les dits bordereaux, de sorte que leur droit d'être entendus aurait été violé. Cependant, le courrier de l'autorité intimée du 27 novembre 2015 , portant sur l'année 2010, soulevait déjà la question du prêt G______, par rapport auquel la fourniture de documents était demandée, et le courrier du 17 novembre 2017 demandait encore des précisions à ce sujet, c ette fois concernant les périodes fiscales 2010 à 2016, de sorte que cette question est apparue avant les bordereaux de taxation. En tout état de cause, même à admettre une violation du droit d'être entendu, une telle violation aurait été réparée déjà d urant la procédure de réclamation, les recourants ayant alors connaissance des reprises concernant le prêt G______ et de leur ampleur et ayant pu s'exprimer à leur sujet, ce qu'ils ont encore pu faire devant l'instance précédente et la chambre de céans, to utes deux dotée s d'un pouvoir d'examen s'étendant tant aux faits qu'au droit, y compris l'abus et l'excès de pouvoir d' appréciation (art. 61 al. 1 LPA ) et étant même habilitées, dans le cadre d'un recours , à déterminer à nouveau tous les éléments imposable s (art. 51 al. 1 et 54 LPFisc). Le grief de violation du droit d'être entendu sera par conséquent écarté. 6) Dans un second grief de nature formelle, les recourants se plaignent d'une violation du principe de célérité. a. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Le caractère raisonnable ou adéquat s'apprécie au regard de la nature de l'affaire et de l'ensemble des circonstances. L'art. 29 al. 1 Cst. consacre le principe de la célérité, dans le sens où il prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne - 14/22 - A/634/2020 rend pas la décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 130 I 312 consid. 5.1 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 8c ; ATA/956/2020 du 29 sep tembre 2020 ; ATA/1017/2017 du 27 juin 2017 consid. 7a). b. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que se posait la question de savoir si un droit à la constatation d'une év entuelle violation du principe de la célérité subsistait tout de même sous l'angle de l'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre en matière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur la durée de la peine, le Tribunal fédéral a à quelques reprises estimé que le grief relatif au principe de la célérité était recevable même si l'autorité concernée avait finalement rendu sa décision. Il a relevé que la constatation de la violation dudit principe sanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat et constitue une forme de réparation pour celui qui en est la victime ; cette constatation peut également jouer un rôle pour la répartition des frais et dépens (arrêt du Tribunal fédéral 2P.333/2005 du 18 avril 2006 consid. 3.2 et les références citées). Dans sa jurisprudence subséquente, le Tribunal fédéral a plutôt considéré que la violation du principe de la célérité en matière fiscale était po ssible mais ne libérerait de toute façon pas le contribuable du paiement de l'impôt qui était dû (arrêts du Tribunal fédéral 2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2 ; 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2). c. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 4b). Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale , sous rés erve des art. 152 et 184 LIFD, respectivement 61 et 77 LPFisc (non pertinents en l'espèce ; art. 120 al. 1 LIFD ; art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et de s communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 22 al. 1 LPFisc). L a prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclama tion, de recours ou de révision (let. a), a ussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b), aussi longtemps que le contribuable ou une p ersonne solidairement responsa ble avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour (let. c ; art. 120 al. 2 LIFD ; art. 22 al. 2 LPFisc) . Un nouveau délai de prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (let. a), lorsque le contribuable ou une personne - 15/22 - A/634/2020 solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d’impôt (let. b), lorsqu’une demande en remise d’impôt est déposée (let. c), lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensu ite de soustraction d’impôt con sommée ou de délit fiscal (let. d ; art. 120 al. 3 LIFD ; art. 22 al. 3 LPFisc ). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans apr ès la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD ; art. 47 al. 1 LHID ; art. 22 al. 4 LPFisc). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 4.1 ). Le Tribunal fédéral a notamment mentionné comme acte interruptif de la prescription l'annonce ou l'accomplissement d'un contrôle des livres ( ATF 126 II 1 consid. 2c ; arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1). L'information de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constitue une mesure par laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite à sa taxation et relève ainsi d'un cas d'application de l'art. l'art. 22 al. 3 let. a LPFisc (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.2). 7) En l'espèce, l'autorité intimée a émis les bordereaux litigieux, concernant les périodes fiscales 2010 à 2015, le 24 octobre 2018. Avant cela, elle avait formulé une demande d'informations pour l'année fiscale 2010 le 27 novembre 2015, puis envoyé deux courriers préci sant valoir interruption de la prescription le 17 novembre 2016 pour l'année fiscale 2011 et le 17 novembre 2017 pour les années fiscales 2010 à 2015 , ces trois courriers ayant eu pour effet d'interrompre la prescription pour les années concernées. Celle -ci n'était dès lors pas acquise lors du prononcé des bordereaux litigieux et a depuis lors été suspendue tant par la procédure de réclamation que par la procédure de recours, de sorte que le délai de prescription relatif de cinq ans n'est pas atteint, pas p lus que le délai absolu de quinze ans. Les recourants se plaignent néanmoins d'une violation du principe de la célérité. Il est certes vrai que l'autorité intimée a atte ndu le 27 novembre 2015 pour se manifester concernant l'année fiscale 2010, alors que la déclaration fiscale avait été déposée en juin 2011 et qu'elle n'a finalement rendu les décisions de taxation qu'en octobre 2018, soit environ trois ans après ce premier courrier. Néanmoins, les recourants, qui avaient chaque année déposé leur déclarati on fiscale, savaient qu'ils devaient faire l'objet d'une taxation pour chacune de ces années et donc que les procédures de taxation étaient en cours et que des décisions devaient être rendues. Or, ils n'ont pas relancé ni mis en demeure l'autorité intimée durant les temps morts des procédures de taxation. Par ailleurs , si la durée des procédures de taxation, surtout par rapport aux années fiscales concernées les plus - 16/22 - A/634/2020 anciennes, est regrettable , elle n'en demeure pas moins conforme aux règles en matière de prescription . En outre, comme l'allègue l'autorité intimée, cette dernière a dû traiter de manière coordonnée trois dossiers pour les années fiscales 2010 à 2015 concernées , la re courante ayant eu connaissance des deux au tres dossiers parallèle s, ayant elle-même indiqué avoir été représentante des contribuables dans ceux-ci. Dans ces circonstances, i l ne peut être retenu l'existence d'une violation du principe de célérité, justifiant d'annuler la décision litigieuse. Le TAPI était donc fondé à écarter ce grief. 8) Les recourants contestent le refus de déduction du prêt G______ dans le cadre de l'impôt sur la fortune ainsi que le refus de déduction des intérêts dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur le revenu. a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 13 al. 1 LHID ; art. 46 LIPP ). La fortune inclut les éléments composant la fortune commerciale (art. 47 let. f LIPP) . Sont déduites de la fo rtune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1ère phr. LIPP). L’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Ce dernier peut déduire de sa fortune les dettes effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. En revanche, l’échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle -ci (ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 s). Seules les dettes grevant effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles. Tel est le cas s'il y a un risque sérieux que celui -ci doive s'en acquitter (Markus REICH, Steuerrecht, 2009, § 14 n . 32 ; Ernst HÖ HN/Robert WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2001, § 15 n. 22). b. Le revenu net se calcule en défalquant du total d es revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 29 à 37 LIPP (art. 25 LIFD ; art. 28 LIPP). Les contribuables exerçant une activité lu crative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD ; art. 30 1 ère phr. LIPP). Font notamment partie de ces frais les intérêts des dettes commerciales (art. 27 al. 1 let. d LIFD ; art. 10 al. 1 let. e LHID ; art. 30 let. j LIPP). - 17/22 - A/634/2020 Sont notamment déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50'0 00.-. Ne sont pas déduct ibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avanta geuses que celles qui sont hab ituellement proposées aux tiers (art. 33 al. 1 let. a LIFD). Sont notamment déduits du revenu les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tier s ; dans ce cas, seule la part excédentaire n’est pas déductible. L'art. 30 let. j LIPP demeure réservé ( art. 9 al. 2 let. a LHID ; art. 34 let. a LIPP). Les intérêts de dettes commerciales sont déductibles sans limites, étant des dépenses justifiées pa r l'usage commercial. La restriction de l'art. 33 al . 1 let. a LIFD pour les intérêts de dettes privées ne leur est pas applicable (art. 27 al. 2 lit. d LIFD ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LIFD, n. 44 ad art. 27 LIFD et n. 11 ad art. 33 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5 ème éd., 2021, n. 330 p. 207 ). Si la nature commerciale de la dette n’est pas remise en cause, l’autorité de taxation ne saurait en contester la nécessité ni l’ampleur. Il n’y a donc pas de règ les de sous-capitalisation pour l’activité indépendante . Les prêteurs peuvent être des banques, des fournisseurs, d’autres tiers, personnes physiques ou sociétés ou même le conjoint de l’indépendant. L’indépendant, en revanche, ne saurait s’accorder un prêt à lui -même, de sa fortune privée à sa fortune commerciale (Yves NOËL, op. cit., n. 45 ad art. 27). En principe, les dettes sont traitées de commerciales, suivant le critère de l'utilisation des fonds étrangers (Xavier OBERSON, op. cit., n. 330 p. 207). c. Selon la jurisprudence constant e, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arr êt du Tribunal fédéral 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5). Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, m ais sur la situation qui aurait dû être - 18/22 - A/634/2020 l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2). L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre . L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jo uent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles ( ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.1). 9) a. En l'espèce, les recourants ont , chaque année fiscale concernée, déclaré des passifs commerciaux comprenant le prêt G______ ainsi que des charges commerciales comprenant les intérêts pour ce prêt, que l'autorité intimée a refusé de prendre en considération pour le calcul de l'ICC et de l'IFD, ce que le TAPI a confirmé et ce que les recourants contestent. Or, le prêt G______ constitue en principe une dette devant être déduite de la fortune pour déterminer la fortune imposable et, s'agissant d'une dette commerciale, ses intérêts doivent en principe être déduits, sans limite, pour la détermination du revenu imposable tant pour l'ICC que pour l'IFD. Néanmoins, l'autorité intimée a refusé ces déductions, car elle a retenu l'existence d'une évasion fiscale, tandis que l'instance précédente n'a pas tranché cette question, ayant retenu un prêt simulé. Toutefois, la question du prê t simulé a plus particulièrement été développée en relation avec le traitement fiscal du prêt par rapport à la société prêteuse et à l'actionnaire bénéficiaire, lesquels ne sont dans le cas d'espèce tous deux pas domiciliés en Suisse et ne sont pas concernés par le présent litige, et cette théorie ne s'applique a priori pas aux prêts commerciaux, admis, de sorte que la chambre administrative examinera la présente espèce sous l'angle de l'évasion fiscale. En l'occurrence, le 29 décembre 2009, G______, soci été « offshore » détenue par le père et la tante de la recourante, a accordé à cette dernière un prêt de CHF 21'064'625.-, destiné à rembourser le prêt dénoncé par H______, contracté dans le cadre de son activité de promotrice immobilière. Ce nouveau prêt était soumis à des intérêts annuel s de 5 %, payables semestriellement, et était conclu pour une année, avec reconduction tacite d'année en année sauf avis - 19/22 - A/634/2020 contraire dans le délai prévu. Sous ces aspects, le prêt G______ est identique à celui qui l'a précédé, accordé par H______. Toutefois, le prêt G______ ne prévoyait aucune garantie et ne contenait pas d'autres dispositions. Contrairement à ce qu'affirment les recourants, ce prêt n'est ainsi pas en tous points similaire à celui octroyé par H______, lequel était garanti par le père de la recourante et était soumis au x conditions générales applicables, auxquelles le contrat renvoyait. Or, l'on ne peut que rejoindre la constatation de l'autorité intimée : pour un prêt d'une telle impo rtance – plus de CHF 21'000'000.- –, il est pour le moins inadapté de ne prévoir aucune garantie et de con clure un contrat si concis , ceci d'autant plus au regard , d'une part, du contexte de la crise économique s'étant déclarée en 2008 et, d'autre part, des comptes de la recourante. En effet, au 31 décembre 2009, le bilan de l'activité de la recourante enregistrait une perte de CHF 123'699.55 et présentait des fonds propres négatifs de CHF 3'142'7 56.27 (capitaux propres de CHF -3'019'056.77 + perte de CHF -123'699.55). Ses dettes hypothécaires (CHF 10'727'800.-) et autres dettes à long terme (CHF 22'564'625. -) s'élevaient au total à CHF 33'292'425. -, pour des actifs immobilisés de CHF 29'975'860.10. Si la recourante argumente sur le fait que la valeur comptable de ses biens immobiliers, en particulier du centre commercial, ne correspond pas à l eur valeur vénale et affirme en outre que son patrimoine immobilier avait une valeur vénale supérieure déjà en 2009 puis a encore pris une grande valeur les années suivantes, c'est bien sur les comptes qu'un organisme de prêt se fonde pour examiner la situation financière d'une société, en l'absence de documents démo ntrant une situation différente , pour déterminer l'opportunité d'accorder un prêt à celle -ci. Or, les recourants n'ont pas démontré que la valeur vénale du centre commercial ou du reste du parc immobilier de la recourante aurait é té évalué dans la perspective de la reprise du prêt en décembre 2009, le projet de promesse de vente et d'achat versé à la procédure comportant la me ntion de l'année 2010 et la base de discussion avec J______ étant encore postérieure de dix ans. Par ailleurs, contrairement à ce qu'affirme nt les recourants, K______ n'était pas prête à reprendre le prêt aux mêmes conditions que G______. Non seulement, l'offre de celle-ci date du 9 juin 2009 et est donc antérieure de plusieurs mois à la résiliation du prêt par H______, de sorte qu'il n'est pas évident qu'elle ait encore été valable au moment de ladite résiliation, mais surtout cette offr e prévoyait précisément des garanties sous la forme d'une affectation en gage et d'un nantissement des avoirs déposés sur un compte déterminé et renvoyait a ux conditions générales du prêt, contrairement au prêt G______. Il ressort ainsi de ce qui précèd e que G______ a accordé un prêt dans des circonstances et à des conditions dans et auxquelles un tiers n'aurait jamais - 20/22 - A/634/2020 accepté d'en accorder un. Les recourants ont d'ailleurs e ux-mêmes admis implicitement ce qui précède dans leur réclamation, dans laquelle ils ont indiqué que le rôle des proches étant d'autant plus important dans les périodes de détérioration économique durant lesquelles la solidarité permettait précisément de sauver l'entreprise, et G______ a du reste continué par la suite à se comporter d'une manière économiquement inadaptée par rapport à celle qu'aurait adopté un organisme de prêt tiers, en acceptant de capitaliser les intérêts du prêt pendant une année et demi e, en 2012 et pendant le premier semestre de l'année 2013 – étant précisé que l 'amortissement extraordinaire effectué en mai 2014 ne couvre pas l'entier de ces intérêts capitalisés –, puis de retarder le paiement des intérêts dus en juin en décembre 2015. Au vu de ce qui précède, le procédé choisi – soit la forme du prêt – doit être qualifié d'inadapté au but économique poursuivi, de sorte que l'autorité intimée était fondée à retenir que la première condition de l'évasion fiscale était réalisée. b. S'agissant de la deuxième condition, les recourants affirment que ce sont des raisons commerciales qui ont poussé la contribuable à conclure le prêt avec G______, du fait de la résiliation du prêt par H______, et non des motivations fiscales, tout en ayant indiqué que la solution du financement par des proches avait permis d'ass urer la pérennité de l'entreprise et le mai ntien du patrimoine familial, ainsi que d'éviter la vente du centre commercial qui présentait des caractéristiques intéressantes, dans un contexte de détérioration économique. Or, il ressort précisément de cette argumentation que, dans les circonstances qui prévalaient lors du refinancement de 2009, G______, dépourvue de garanties, ne pouvait compter avec certitude sur le remboursement du prêt et qu'elle a vait alors accepté l'absence de remboursement de ce prêt, ceci en raison des liens familiaux, ce qui confirme la position de l'autorité intimée, qui a considéré que l'intention réelle des parties n'avait jamais été de conclure un réel prêt. L'absence de réelle expectative de remboursement est par ailleurs confi rmée par le fait que le père de la recourante a également accordé aux deux sœurs de celle-ci un pr êt, par l'intermédiaire de G______, également pour leur activité de promotrices immobilières – ce prêt faisant l'objet des deux dossiers parallèles –, M. E______ ayant en définitive prêté un montant similaire, de plus de CHF 20 millions, à chacune de ses trois filles. Or, la forme du prêt , au contraire de celle de la donation ou de l’avance sur hoirie, permet la déduction dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur la fortune et celle des intérêts dans le cadre de l'impôt sur le revenu, en l'occurrence sans taxation en Suisse de la créance résulta nt du prêt et du revenu découlant du paiement des intérêts, puisque G______ est domiciliée à l'étranger, permettant ainsi d'économiser des impôts, but que ne pouvait qu'avoir le choix de la forme, - 21/22 - A/634/2020 inadaptée aux données économiques, du prêt par une société détenue par des proches. L'autorité intimée était par conséquent également fondée à retenir que la deuxième condition de l'évasion fiscale était réalisée. c. Par rapport à la dernière condition, les recourants soutiennent qu'il n'y aurait aucune économie d'impôt, puisqu'ils déduisaient déjà auparavant le prêt et les intérêts lorsque la contribuable était débitrice de H______. Toutefois, c'est bien la taxation avec et sans la construction insolite qu'il convient d'examiner pour déterminer s'il existerait effectivement une notable économie d'impôt si le procédé était admis. Or, en comparant la taxation en admettant c haque année concernée la déduction d'un prêt de plus de CHF 21 '000'000.- et des intérêts à 5 % à celle en refusant lesdites déductions, il est incontestable que l'admission du procédé conduirait à une économie substantielle d'impôt, vu les montants en jeu. L'autorité intimée a dès lors à juste titre retenu que la dernière condition de l'évasion fiscale était aussi réalisée, de sorte qu'elle était fondée à opérer les reprises litigieuses. Dans ces circonstances, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté. 10) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'5 00.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA), et i l ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 11 mai 2021 par Madame A______ et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 avril 2021 ; au fond : le rejette ; - 22/22 - A/634/2020 met un émolument de CHF 2' 500.- à la charge s olidaire de Madame A______ et Monsieur B______ ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110 ), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; communique le prése nt arrêt à Me Thierry De Mitri, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions. Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, MM. Verniory et Chenaux, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste : F. Scheffre la présidente siégeant : F. Krauskopf Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :