B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-4545/2016 A r r ê t d u 8 f é v r i e r 2 0 1 8 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, Valérie Humbert, greffière. Parties 1. Aa._______, 2. Ab._______, les deux représentés par Maître Camille Froidevaux, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure, Objet assistance administrative (CDI-FR). A-4545/2016 Page 2 Faits : A. A.a En date du **** 2015, la Direction générale des finances publiques française (ci-après: DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale fran- çaise) a adressé à l’Administration fédérale des contributions (ci -après : AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une dema nde d'assistance administrative en matière fiscale. L’autorité fiscale française requérait que lui soient transmis les références des comptes bancaires détenus directe- ment ou indirectement auprès de la banque B._______ (ci-après : banque) par deux résidents français, Aa._______ et Ab._______, les états de for- tune aux 1ers janvier 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 de ces comptes ainsi que le détail des relevés pour la période du 1 er janvier 2010 au 31 dé- cembre 2013, la copie du formulaire A et si des avoirs de ces comptes avaient été transférés vers d’autres comptes, les références de ces der- niers. A.b A l’appui de sa demande, l’autorité fiscale française expliquait procé- der au contrôle de l a situation fiscale de Aa_______ et Ab._______, les- quels faisaient l’objet d ’une enquête judiciaire. D’après les informations qu’elle avait obtenues dans le cadre d’une demande d’assistance adminis- trative internationale, Aa._______ serait le bénéficiaire ultime de la société C._______ établie aux Iles Vierges Britanniques, société anciennement dénommée CA._______, laquelle détiendrait des avoirs auprès de B._______. La demande visait ainsi à connaître le montant des avoirs et revenus non déclarés par Aa._______ et Ab._______ à l’administration fis- cale française. B. B.a En réponse à l’ordonnance de production de l’AFC du 27 mars 2015, la banque B._______ lui a demandé de reconsidérer sa demande au motif que les comptes visés figuraient au nombre des données informatiques qui lui avaient été volées entre 2006 et 2007 (données volées appelées liste Falciani). B.b Par pli du 17 avril 2015, l’AFC a demandé à l’autorité fiscale française – lui rappelant qu’elle n’ était pas en mesure d’entrer en matière sur une demande violant le principe de la bonne foi notamment si elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse – de bien vouloir confirmer que sa requête se fonde exclusivement sur des éléments indépendants de la liste Falciani et de fournir les explica- tions correspondantes. A-4545/2016 Page 3 B.c Après deux relances de l’AFC, l’autorité requérante, par courriel du 14 août 2015, a donné les éclaircissements demandés et indiqué que sa re- quête n’était « absolument pas fondée sur des élément s issus de la liste “Falciani” mais sur des informations recueillies lors d’un droit de communi- cation exercé par l’administration fiscale auprès de l’autorité judiciaire fran- çaise.» B.d Invitée par courrier de l’AFC du 28 août 2015 à donner suite à l’ordon- nance de production du 27 mars 2015, la banque B._______ a transmis par pli du 14 septembre 2015 les informations dema ndées. Elle a égale- ment indiqué avoir avisé les personnes concernées de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative, à l’exclusion de la société D._______, qui avait fait l’objet d’une procédure de liquidation. C. C.a Le 18 décembre 2015, en r éponse à la demande de l’avocat dûment mandaté pour représenter les époux A.______, l’AFC lui a octroyé l’accès au dossier et notifié la teneur des informations qu'elle envisageait de trans- mettre à l'autorité fiscale française, lui impartissant un délai pour déposer ses observations. C.b Le 25 janvier 2016, Aa._______ et Ab._______, par l’entremise de leur avocat, se sont opposés à la transmission des informations. C.c Par courrier du 25 février 2016 , l’AFC a informé Aa._______ et Ab._______ de la publication des considérants de l’arrêt du Tribunal fédé- ral 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 (ATF 142 II 161) qui autorise la transmission d’informations au sujet de comptes bancaires détenus même indirectement par la personne concernée par une demande d’assistance. Au vu de l’importance de cette jurisprudence, l’AFC leur a accordé un nou- veau délai de 10 jours pour compléter leurs observations. Elle a également transmis, par ce même pli, copie de quatre correspondances adressées à l’autorité requérante. C.d Dans leurs observations complémentaires du 7 mars 2016, les époux A._______ ont persisté dans leur opposition à la transmission des informa- tions. C.e Par décision finale du 21 juin 2016, l'AFC a dit vouloir accorder l’assis- tance fiscale à l'autorité requérante. Les documents qu’elle entend trans- mettre concernaient les relations bancaires auprès de la B._______ pour lesquelles Aa._______ était l’ayant droit économique, à savoir : A-4545/2016 Page 4 – Relation no *** (société titulaire: C._______); clôturée le ***. – Relation no *** (société titulaire: D._______.); clôturée le ***. – Relation no *** (société titulaire : E._______); clôturée le ***. L’AFC précisait en outre que Ab._______ avait bénéficié d'un pouvoir d'ad- ministration sur la relation no *** détenue par la société E._______, avec droit de signature individuel. Les relevés de comptes transmis l’étaient pour la période du 1 er janvier 2010 à la date de clôture des comptes. Une copie du formulaire A pour chaque relation bancaire était produite. Les transferts entre les différents comptes et ceux au bénéfice d’autres relations bancaires étaient indiqués. D. D.a Par acte du 21 juillet 2016, Aa._______ (recourant 1) et Ab._______ (recourant 2), agissant par l'entremise de leur avocat, interjettent recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci -après : le Tribunal) à l'en- contre de cette décision dont ils demandent l'annulation, concluant au rejet de la demande d'assistance, sous suite de frais et dépens . A l'appui de leurs conclusions, ils prétendent en substance que la décision litigieuse viole le droit, en particulier parce qu’elle donne suite à une demande d’as- sistance fondée sur des données volées et transmet des renseignements sur l’ayant droit économique des comptes. Les recourants estiment égale- ment que l’autorité inférieure ne peut pas communiquer, sans violer le prin- cipe de proportionnalité, le détail des transactions opérées par les comptes litigieux. Ils lui reprochent aussi la transmission d’informations qui ne sont vraisemblablement pas pertinentes dans la mesure où subsistent dans les documents bancaires des informations non caviardées ayant trait à des années non couvertes par la demande. D.b Dans sa réponse du 12 septembre 2016, l’autorité inférieure conclut en substance au rejet du recours. D.c L’ordonnance du T ribunal du 13 septembre 2016 invitant les recou- rants à répliquer jusqu’au 14 octobre 2016 est restée sans suite. E. E.a Par pli du 12 avril 2017, l’autorité inférieure, se référant à l’arrêt 2C_1000/2015 (ATF 143 II 224) prononcé par le Tribunal fédéral le 17 mars 2017 au sujet de l’exploitation par la France des données v olées à la banque HSBC (liste Falciani), sollicite un court délai pour examiner les in- cidences de cette nouvelle jurisprudence sur la présente cause. A-4545/2016 Page 5 Par courrier du 24 avril 2017, l’autorité inférieure fait savoir qu’elle maintient l’argumentation soutenue dans sa décision litigieuse, les faits de la cause différant, selon elle, de ceux à la base de l’arrêt du Tribunal fédéral précité. E.b Par courrier du 12 mai 2017, transm is par ordonnance du 22 suivan t aux recourants, l'autorité inférieure indique au Tribunal qu'une "incertitude est apparue sur les contours exacts de l'application du principe de spécia- lité par l'autorité compétente française, laquelle n'a pas encore été clarifiée de manière définitive" et attire l'attention du Tribunal sur l'opportunité de renoncer à rendre une décision dans l'immédiat, par économie de procé- dure. E.c Dans leurs observations spontanées du 26 mai 2017, portées à la con- naissance de l’autorité inférieure par ordonnance du 31 suivant, les recou- rants se prévalent de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral au sujet de la liste Falciani, qu’ils estiment applicable à leur situation. E.d Par pli du 8 juin 2017, l’autorité inférieure requiert, d’une part, la sus- pension de la procédure jusqu’à clarification de l’application du principe de spécialité par l’autorité requérante et, d’autre part, un délai pour se pronon- cer sur les dernières observations des recourants, délai acco rdé par or- donnance du Tribunal du 27 juin 2017. E.e Dans sa prise de position du 10 juillet 2017, l’autorité inférieure soutient en substance que l’identification des recourants, en particulier Aa._______, n’est pas la conséquence du vol des données Falciani mais a pu être éta- blie par d’autres sources si bien que l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1000/2015 ne trouve pas application dans le cas d’espèce. Pour le sur- plus, elle indique ne plus avoir de motif justifiant une suspension de la pro- cédure au vu de la clarification apportée par l'autorité requérante dans un courriel du 4 juillet 2017 au sujet de l'application du principe de spécialité. E.f Par décision incidente du 23 août 2017, le Tribunal impartit un délai, d’une part, à l’autorité inférieure afin qu’elle com munique aux recourants, si nécessaire sous forme caviardée, l’intégralité de sa correspondance avec l’autorité requérante et, d’autre part, aux recourants afin qu’ils se dé- terminent sur les pièces que leur remettra l’autorité inférieure. E.g L’autorité inférieure s’exécute le 13 septembre 2017 en transmettant au Tribunal copie des pièces communiquées aux recourants, lesquels ne font pas usage du délai pour se déterminer à leur sujet. A-4545/2016 Page 6 Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap- pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa- lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l' AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 sep- tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis- cale [LAAF, RS 651.1]). 1.2 L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuel- lement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la LAAF, en vigueur depuis le 1er février 2013. La demande d'assistance litigieuse, déposée le 12 mars 2015, entre ainsi dans le cham p d'application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario). 1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de la procé- dure administrative, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF). 1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par les destinataires de la décision litigieuse lesquels possèdent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modifi- cation (art. 48 al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant droit économique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites. 2. 2.1 Le Tribunal constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POL- TIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et moti- ver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en A-4545/2016 Page 7 principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo- quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le doss ier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 consid 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Ver- waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu- rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135). 2.2 Le reco urant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor- tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 2.149, p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss). 3. 3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention de double imposition suivent les principes du droit international convention- nel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF 141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2122/2016 du 31 janvier 2017 con- sid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'article 26 C V et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt servanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447 consid. 4.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ; ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4143/2015 du 27 juin 2016 consid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1). 3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans les- quelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpréta- tion donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les A-4545/2016 Page 8 parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV; cf. MI- CHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwal- tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in RSJ/SJZ 109/2013 p. 349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'ap- pliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 dé- cembre 2014 consid. 1.4.1), ce qui est le cas de la France qui n’a pas ad- héré à la CV. 4. 4.1 L'assistance administrative avec la France est actuellement régie par l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci -après : CDI- F, RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel de cette même convention (publié éga lement au RS 0.672.934.91). Ces dis- positions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci -après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683 qui s'applique aux demandes d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements con- cernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009), Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195) concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes im- pliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant. 4.2 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a ) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête; (b) la période visée; (c) une descrip- tion des renseignements demandés; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en p ossession des renseignements deman- dés (le détenteur d'informations). 4.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs critères matériels. 4.3.1 4.3.1.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI-F, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement A-4545/2016 Page 9 pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats contractants. Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l’AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La jurisprudence a eu l'occasion de circonscrire la notion de vraisemblable pertinence commune aux CDI conçues sur le Modèle de l'OCDE (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.1, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.1 et les nombreuses références citées), comme l’est la CDI -F. La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une po ssibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous -jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêt du Trib unal administratif fédéral A- 5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1). 4.3.1.2 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettisse- ment n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du Tribunal fédéral ad- ministratif A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3, A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d’informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également p ossible (cf. art. 4 al. 3 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 con- sid. 5.1). En particulier, les informations relatives à des comptes dont les contribuables visés par la demande – qualifiés de résidents fiscaux par l'Etat requérant – sont les ayant droit économiques ou pour lesquels ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en principe la condition de la perti- nence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI -F (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6). 4.3.2 La demande d'assistance ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel ; ATF 143 A-4545/2016 Page 10 II 136, notamment consid. 6.3). L'interdiction des "fishing expeditions" cor- respond au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). Cela étant, il n’est pas at- tendu de l’autorité requérante que chacune de ses questions conduise né- cessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du Tribu- nal administratif fédéral A -4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 et A-3716/2015 du 16 févrie r 2016 consid. 5.5.1). En outre, suivant les cir- constances, l'autorité requérante peut déposer une demande sans indiquer de numéro de compte mais seulement le nom des banques à interroger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4157/2016 du 15 mars 2017 con- sid. 3.3, A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 11.4). 4.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub- sidiarité qui dicte que l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fis- cale interne (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel), ce qui n’implique pas l’épuisement de l’intégralité des moyens envisageables (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). A cet égard, il est admis que – sous réserve d’éléments concrets ou à tout le moins de doutes sé- rieux – la déclaration de l'autorité requérante selon laquelle la demande est conforme aux termes de la convention implique, en ve rtu de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats (cf. consid. 4.3.4.1), qu'elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont elle pouvait disposer en vertu de son droit interne (arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 dé- cembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du T ribunal administratif fédéral A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.3). 4.3.4 4.3.4.1 Conformément aux principes du droit international (cf. la CV, con- sid. 3), la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi. La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance admi- nistrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fourni t celui-ci (ATF 142 II 161 con- sid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclara- tions de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'au- cune contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II A-4545/2016 Page 11 224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, A -4569/2015 du 17 mars 2016 consid. 6, A -7188/2014 du 7 av ril 2015 consid. 2.2.6). Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclair- cissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la pré- somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du Tri- bunal fédéral 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). En vertu du prin- cipe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux -ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contra- dictions manifestes (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.2, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A - 6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du Tribunal fédéral 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2). 4.3.4.2 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des rensei- gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut com- prendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punis- sables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objec- tives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ra- tione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). En effet, l'expres- sion citée constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le législateur n'a pas voulu s'écarter du droit international en édictant l'art. 7 let. c LAAF, mais uniquement fournir un exemple de comportement jugé contraire à ce principe. Cet article n'a donc pas de portée propre, si ce n'est dans la me- sure où il oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à refuser d'entrer en ma- tière lorsqu'une demande d'assistance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administra- tive (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s’ensuit que, lorsqu'une partie allègue qu'une demande d'assistance administrative en matière fiscale repose sur A-4545/2016 Page 12 des actes punissables, il faut examiner si la demande est conforme au prin- cipe de la bonne foi applicable en droit international. Or, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.3 et 6.5). Dans un tel cas, s i l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est appli- cable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). Dans une cons- tellation où la demande d’assistance se fonde sur des données provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse, données qui auraient été communiquées par un Etat tier s à l’Etat requérant par voie d’assistance spontanée ou sur demande, la seule acquisition et l’utilisation de ces don- nées ne constituent pas une violation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A -2540/2017 du 7 septembre 2 017 con- sid. 5.2.3.1). En effet, l’élément décisif pour refuser l’octroi de l’assistance est l’existence, ou non, d’une assurance (« Zusicherung ») de l’Etat requé- rant envers la Suisse de ne pas utiliser des données volées dans le cadre d’une demande d’assistance administrative (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.4). 4.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI-F), les informations ne peuvent être utilisées par l’Etat requérant que dans l a procédure relative au recourant et, précisément, pour l’état de fait décrit dans la demande (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.1 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 4.4). La Suisse peut à cet égard c onsidérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du Tribunal administratif fédéral A -4991/2016 du 29 novembre 2016 consid. 10.2 et A -6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 8.3). 4.3.6 4.3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées (voir art. 28 par. 3 et 5 C DI-F ; ATF, 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque la A-4545/2016 Page 13 Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure né- cessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des do- cuments requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de droit interne (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du Tribunal fédéral 2C_490/201 5 du 14 mars 2016 consi d. 3.2.1 et 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 con- sid. 5.3). 4.3.6.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui -là s'est dé- roulée en conformité avec toutes les dispositions de dro it applicables (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A -3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le respect des prescriptions du droit de procé- dure de l'Etat requérant est un point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt du Tribu nal administratif fédéral A -688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrô- ler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. ar- rêts du Tribunal administratif fédéral A -4025/2016 du 2 mai 2017 con- sid. 3.2.6 et A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle -ci est appliquée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A - 5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1). En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A -6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Cela vaut par exemple pour les questions de délai de prescription applicable dans l'Etat requérant aux créances fiscales qui doivent être tranchées, le cas échéant, par ses autorités (arrêts du Tribunal fédéral 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.7 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A -4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 13.1 s.), et pour les questions de droit de procédure étranger (arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A -7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 5. En l'espèce, le Tribunal vérifiera tout d'abord le respect des conditions de A-4545/2016 Page 14 forme (consid. 5.1). Il examinera ensuite l’application des conditions maté- rielle à l’aune de la récente jurisprudence sur les données volées (consid. 5.2). 5.1 5.1.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle men- tionne en effet, le nom du recourant (ch. 2 de la demande) ; la période visée par la demande (ch. 6), soit les années 2010 à 2013 ; la description des renseignements demandés (ch. 6 ) ; l’objectif fiscal fondant la demande (ch. 4 et 5), soit l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune ainsi que le nom de la banque détentrice des documents demandés (ch. 3). 5.1.2 Les recourants soutiennent, tant sous l’angle formel que sous le grief ayant trait à la pertinence vraisemblable, que des informations concernant des années non couvertes par le champ temporel de la CDI-F subsistent dans les documents que l’autorité inférieure entend transmettre à l’autorité fiscale française. A cet égard, il faut tout d’abord rappeler que, les relevés de clôture annuels étant i dentiques par définition aux relevés d’ouverture de l’année suivante, il est admissible de transmettre un état de fortune au 31 décembre 2009 – soit à une date antérieure au champ d’application temporel de la CDI-F –, étant entendu que celui-ci correspond à l’état d’ou- verture au 1er janvier 2010 (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4). S’agissant de la pièce litigieuse (n° 38 annexée à la pièce 27 de l’AFC), ainsi que l’autorité inférieure l’a expliqué, les trois références à l’année 2006 se rapportent à des obligations détenues dans le portefeuille de titres des personnes concernées. Il s’agit de la date d’émission des obligations, laquelle n’est pas en rapport avec la durée de détention des obligations par les recourants. Partant, la référence à cette date indiquant une caractéristique de l’obligation sans lien avec la date d’ouverture du compte , la transmission de la valeur de réalisation au 31 décembre 2009 entre dans le champ d’application temporel de la conven- tion. 5.2 Pour ce qui est des conditions de fond, il sied d’examiner en premier lieu le grief des recourants reprochant à l’autorité inférieure d’accéder à une demande d’assistance basée sur des données volées, en violation du principe de la bonne foi et de l’art. 7 let.c LAAF. 5.2.1 A-4545/2016 Page 15 5.2.1.1 L’approche développée par les recourants dans leur mémoire de recours consiste à démontrer qu’ils auraient été identifiés par l’autorité fis- cale française grâce aux données volées en 2009 par Hervé Falciani à la filiale genevoise de la banque HSBC. En substance, ils soutiennent que la demande d’assistance se fonde sur des renseignements obtenus en viola- tion du droit suisse. A leur avis, il n’est pas possible d’expliquer, comme tente de le faire l’autorité requérante, la déten tion de certains renseigne- ments ayant fondé la demande d’assistance par l’exercice du droit de com- munication de l’autorité fiscale française devant l’autorité judiciaire fran- çaise. L’examen du dossier et les différentes dates des pièces le compo- sant montrent que la liste Falciani a permis à l’autorité requérante d’orienter ses investigations. L’autorité inférieure défend en substance le point de vue qu’il n’est pas ex- clu d’admettre une demande d’assistance qui présente un lien avec un acte illicite dès lors qu’elle se fonde sur d’autres canaux de renseignements. Elle rappelle qu’elle n’est pas tenue à une véritable procédure d’adminis- tration des preuves et qu’elle peut s’en tenir aux déclarations de l’autorité requérante dont la bonne foi est présumée. 5.2.1.2 Le T ribunal observe que ces raisonnements ont été construits avant l es arrêts de principe du Tribunal fédéral sur les données volées (cf. ATF 143 II 202 et 143 II 324). Dans l’un de ces arrêts, la Haute Cour a notamment établi que la France s’était engagée à ce qu’aucune des don- nées dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC ne soit utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance (cf. ATF 143 II 324 consid. 6.5). Dès lors, si, nonobstant cette assurance (« Zusicherung »), la France fonde une demande sur ces données, elle adopterait un comportement qui n’est pas conforme à la bonne foi, principe qui gouverne les relations entre Etats (cf. supra consid. 3 et 4.3.4 ). Le critère déterminant pour mesurer l’étendue de cet engagement est celui de l’existence d’un lien de causalité entre les données Falciani et la demande d’assistance française. Ce lien de causalité peut être direct mais également indirect, à savoir lorsque la demande d’assistance se base sur des renseignements dont la France au- rait découvert l’existence à la suite de mesures d’instruction entreprises à partir de l’exploitation des données Falciani (cf. ATF 143 II 324 consid. 6.6). Ainsi, la question qui se pose en l’espèce revient à établir si, compte tenu des circonstances, le lien de causalité entre les données Falciani et la de- mande d’assistance a été rompu par des éléments indépendants, étant en- tendu qu’il n’est pas contesté que le nom du recourant 1 apparaît sur cette A-4545/2016 Page 16 liste. En effet, il ne serait pas admissible de refuser systématiquement l’as- sistance administrative à l’égard d’une personne concernée au motif que son nom se trouve sur cette liste alors que des investigations sans rapport avec celle-ci éveillent des soupçons d’infractions fiscales à son encontre. La jurisprudence fédérale ne saurait être interprétée de manière à admettre que l’inscription sur la liste Falciani offrirait une sorte d’immunité à la per- sonne concernée. 5.2.2 5.2.2.1 En l’espèce donc, la DGFiP a notamment avisé les recourants 1 et 2 le 10 décembre 2014 qu’une demande d’assistance administrative inter- nationale les concernant avait été adressée aux autorités fiscales de la Suisse le 17 novembre 2014 et aux autorités fiscales des îles Vierges bri- tanniques le 5 décembre 2014 (cf. pce 4 recourant). Il ressort de la demande adressée à la Suisse en 2014 que les renseigne- ments requis concernaient les recourants 1 et 2, le recourant 1 étant soup- çonné de détenir des comptes auprès de la Banque G._______ à Genève par l’intermédiaire des entités juridiques D._______, C._______ et Ca._______. La demande d’assistance précisait que s'agissant de l'entité D._______., il était possible que l'ayant droit économiq ue déclaré soit F._______, résident suisse, agissant en qualité de prête-nom du réel ayant droit économique ; cette information a été révélée dans le cadre d’une en- quête judiciaire (cf. pce 27 annexe 1 autorité inférieure). Cette demande d’assistance s’est conclue par l’information selon laquelle aucune relation n’a pu être établie entre la banque G._______ et les personnes concernées ou intermédiaires, pas plus qu’avec les entités juridiques mention nées dans la demande (cf. pce 27 annexe 15 autorité inférieure). Le 23 décembre 2014, la DGFiP a informé le recourant 1 que les services français de la Gendarmer ie Nationale ont remis à ses services, dans le courant 2009, deux séries de fichiers informatiques saisis chez Hervé Fal- ciani. L’analyse de la structure de ces fichiers et l’agrégation des données recueillis a permis d’identifier le recourant 1 comme étant l’un des bénéfi- ciaires de comptes patrimoniaux ouverts en Suisse auprès de la banque B._______ par l’intermédiaire des sociétés E._______ et C._______. Sur le tableau récapitulatif à trois colonnes (Identification ; Comptes IBAN ; Montant global sur l’ensemble des comptes) figurant sur cette pièce, il est indiqué entre parenthèse, à la suite de C._______, « Ex Ca._______ jusqu’au 06/01/2005 » (pce 2 recourant). A-4545/2016 Page 17 Dans un nouveau courrier du 10 septembre 2015, la DGFiP a entre autres récapitulé les différentes demandes d’assistance en cours. Elle a indiqué aux recourants que les autor ités fiscales des Iles Vierges b ritanniques avaient confirmé dans leur réponse du 24 février 2015 la qualité du recou- rant 1 comme ayant droit économique de la société C._______. Leur ré- ponse laissait en outre apparaître que cette société, enregistré le 20 juin 2004 sous le nom Ca._______ avait été renommée C._______ le 6 janvier 2015, que l’agent enre gistré de cette société était Ba._______ et que C._______ avait été dissoute le 10 février 2010 a vec comme liquidateur Bb._______ à X._______ . Dans ce même courrier, la DGFiP expliquait avoir exercé son droit de communication le 17 juillet 2014 et avoir consulté les pièces de la procédure judiciaire instruite par le juge H._______ pour des faits notamment de trafic de stupéfiants et de blanchiment en bande organisée. Cette procédure montr ait que le recourant 1 aurait reçu des fonds en espèce s de I._______ pour « financer son train de vie » ce qui est corroboré par les déclarations de J._______, employée de K._______, société d’investissement suisse. Cette personne a détaillé le mécanisme qui permettait de dissimuler la qualité d’ayant droit économique du recou- rant 1 des structures détenant des comptes bancaires non déclarés à l’ad- ministration fiscale française. En annexe de ce courrier du 10 septembre 2015, figurent des extraits des dépositions et auditions récoltées dans la procédure judiciaire. Il ressort de la 1ère déposition de J._______ le 22 juin 2013 que celle-ci a établi un faux contrat de mandat antidaté donnant une mission fictive au recourant 1 afin que s’il apparaissait sur la liste Falciani, ce ne soit pas en qualité d’ayant droit économique des comptes bancaires concernés. Le contrat stipulait que l es fonds appartenaient à F._______, résident suisse. Dans sa 3 ème déposition du 25 juin 2013, J._______ dé- clare qu’un tel contrat a été rédigé pour la société D._______. S’agissant du recourant 1, elle affirme qu’il est l’ayant droit économique de la société panaméenne Ca._______ avec un compte ouvert à la banque G._______ à Z._______ (cf. pce 5 recourant). 5.2.2.2 Il appert de ce qui précède que dès 2009 l’autorité fiscale française savait, par la liste Falciani, que le recourant 1 était l’un des ayants droit économiques des comptes ouverts en Suisse auprès de la banque B._______ par l’intermédiaire des sociétés E._______ et C._______, sans pour autant demander l’assistance administrative à la Suisse. En juillet 2014, à la faveur d’un droit de communication prévu p ar le droit interne français, l’autorité fiscale française est informée que le recourant 1 serait l’ayant droit économique de comptes ouverts auprès de la banque G._______ à Z._______ par les sociétés Ca._______ et D._______. Forte de ces renseignements, elle adresse dès lors une demande d’assistance A-4545/2016 Page 18 à la Suisse en date du 17 novembre 2014, laquelle aboutit au constat que la banque G._______ n’entretient de relations ni avec ces sociétés, ni avec le recourant 1 ni avec F._______. Cette demande d’assistance mentionnait les noms de C._______ et de Ca._______. La réponse à la demande d’as- sistance adressée aux Iles Vierges britanniques a manifestement confirmé ce que la DGFiP savait sans doute déjà par la liste Falciani, à savoir que ces deux raisons sociales désignent la même société à des périodes diffé- rentes. Cela étant, sur la base des seuls extraits des déclarations figurant au dossier pénal qu’a communiqué la DGFiP aux recourants , soit essen- tiellement les auditions de J._______, celle-là n’avait connaissance, outre du nom D._______, que de l’existence d’un lien probable entre le recourant 1 et une société panaméenne du nom de CA._______ possédant un compte auprès de la banque G._______ à Z._______. Il s’ensuit que sur la base des documents figurant dans le dossier de l’enquête pénale, l’auto- rité requérante n’avait pas les informations utiles pour rédiger une de- mande d’assistance mentionnant le nom de C._______ (qui ne ressort pas du dossier pénal) et une relation bancaire auprès de B._______. D’ailleurs, elle ne l’a pas fait. La demande d’assistance déposée alors, en novembre 2014, concernait la banque G._______. Ce n’est qu’une fois en possession des renseignement s fournis par les Iles Vierges b ritanniques en février 2015, lesquelles corrobo rent les informations qu’elle détenait grâce à la liste Falciani, que l’autorité requérante a été en mesure de libeller sa de- mande en mars 2015. Dans ce contexte, s’il n’est pas contesté que des informations provena nt d’une source indépendante sont parvenues à la connaissance de l’autorité requérante, force est de constater que ce n’est qu’en les recoupant avec les données de la liste Falciani qu’elle a pu adresser la présente requête à la Suisse. Le fait qu’elle dise se fonder sur les renseignements issus de l’assistance octroyée par un pays tiers n’ y change rien. En effet, dans le dossier pénal, J._______ évoque Ca._______ comme une société pana- méenne et non des Iles Vierges britanniques et pour le surplus, cette em- ployée ne cite que les BAHAMAS, si bien que rien dans le dossier pénal ne pouvait inciter l’autorité requérante à demander l’assistance aux Iles Vierges britanniques où est domiciliée la société C._______, sauf à faire correspondre les décla rations de J._______ avec les informations de la liste Falciani. 5.2.2.3 Ainsi, il faut reconnaître que la demande d’assistance repose sur des renseig nements qui ont été obtenus par des actes punissables en vertu du droit suisse – alors même que la France s’était engagée à ne pas les utiliser – même si ces renseignements ont été complétés ensuite par A-4545/2016 Page 19 des actes d’instruction menés conformément aux règles légales. Il existe un lien de causalité manifeste entre les données Falciani et la demande d’assistance litigieuse. En conséquence, cette demande – qui ne respecte pas le principe de la bonne foi – doit être déclarée irrecevable en application de l’art. 7 let. c LAAF. Vue cette issue, il n’est pas nécessaire d’examiner la pertinence des autres griefs des recourants. 6. Cela étant, pour être complet, le Tribunal observe que, si par hypothèse, il avait fallu admettre avec l’autorité inférieure que la demande était unique- ment fondée « sur des informations recueillies lors d’un droit de communi- cation exercé par l’administration fiscale auprès de l’autorité judiciaire fran- çaise » et qu’en conséquence , le lien de causalité avec les données Fal- ciani était rompu, une telle demande se heurterait à la réserve de la spé- cialité prévue en matière d’entraide pénale internationale. 6.1 6.1.1 En effet, selon l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (loi sur l'entraide pénale inter- nationale, EIMP , RS 351.1) et la réserve faite par la Suisse à l'art. 2 let. b de la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 (CEEJ, RS 0.351.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 20 mars 1967), les renseignements transmis ne peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés aux fins d'investigation, ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'en- traide est exclue, soit notamment pour la répression d'infractions politiques, militaires ou fiscales (réserve du principe de la spécialité [Spezialitätsvor- behalt]; art. 3 EIMP et 2 let. a CEEJ ; ATF 126 II 316 consid. 2b, 125 II 258 consid. 7a/aa, 124 II 184 consid. 4b ; PETER POPP, Grundzüge der interna- tionalen Rechtshilfe in Strafsachen, 2001, n. 287). La demande d'entraide est ainsi irrecevable si la procédure vise notam- ment un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. Toutefois, il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale (art. 3 al. 3 let a EIMP ; ATF 125 II 250 con- sid. 2), la simple soustraction fiscale ne donnant pas lieu à l'entraide (ATF 111 Ib 242 consid. 5a ; LAURENT MOREILLON, Entraide internationale en ma- tière pénale, Commentaire romand, 2004, p. 137 n. 709). A-4545/2016 Page 20 6.1.2 L'autorité d'exécution doit signaler à l'Etat requérant le principe de la spécialité et lui rapp eler les limites dans lesquelles les informations com- muniquées seront utilisées (ATF 128 II 305 consid. 3.1, 122 II 134 con- sid. 7c/aa, 107 Ib 261 consid. 2, arrêt du Tribunal fédéral 1A.272/1999, 1A.273/1999 du 17 janvier 2001 consid. 3b ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A–8272/2015 du 29 août 2016 consid. 7.1.2, A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.2.1). Les Etats liés par la CEEJ se conforment à leurs engagements internatio- naux, tels le respect de la règle de la spécialité, sans qu'i l soit nécessaire de le leur faire préciser dans une déclaration expresse (ATF 115 Ib 373 consid. 8). L'Etat requérant est en effet réputé observer fidèlement et scru- puleusement les obligations que le traité met à sa charge (ATF 118 Ib 547 consid. 6b, 110 Ib 392 consid. 5b, 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du Tribunal fédéral 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1). Le principe de la spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa- tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 5.3, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 13.3.2). 6.1.3 L'émission de la réserve du principe de la spécialité signifie dès lors que l'Etat requérant ne peut pas utiliser les informations reçues par le biais de l'entraide internationale en matière pénale à des fins de taxation (Steue- reinschätzung) dans toute procédure fiscale (Steuerverfahren) (ATF 115 Ib 373 consid. 8, voir arrêt du Tribunal fédéral 1A.161/2000 du 15 juin 2000 let. E, consid. 4g et 5 ; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire in- ternationale en matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761). Il n'existe ainsi pas de droit pour l'autorité fiscale d'accéder aux documents d'une procé- dure pénale qui ont été transmis à des autorités requérantes par un Etat requis, dans le cadre d'une demande d'entraide internationale en matière pénale, dans la mesure où les autorités judiciaires requérantes ont accordé à l'Etat requis l'assurance qu'elles utiliseraient les connaissances ainsi ac- quises seulement pour la poursuite de délits pour lesquels l'entraide a été accordée (dans ce sens: arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.1). 6.1.4 Le principe de la spécialité n'a pas pour effet d'empêcher l'Etat re- quérant de poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse comme Etat requis ne prête pas sa collabor ation; il signifie par A-4545/2016 Page 21 contre que les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle procédure (arrêt du Tribunal fédéral 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1; ZIM- MERMANN, op. cit., p. 761 n. 732). 6.2 6.2.1 En l’espèce, en date du 11 septembre 2012, le juge d’instruction du Tribunal de grande Instance de Paris a adressé une demande d ’entraide judiciaire pénale au ministère public genevois pour une procédure en cours en France pour « des faits d’importation en bande organisée, acquisition, détention, transport, offre et cession de stupéfiants de blanchiment et de trafic de stupéfiants, d’association de malfaiteurs en vue d’importation en bande organisée, d’acquisition, de détention, de transport et d’offre et ces- sion de stupéfiants, et de blanchiment en bande organisée ». L’exposé des faits décrits dans cette demande ne laissait pas apparaître le nom des re- courants. Il était fait état d’une enquête au sujet d’un important trafic de résine de cannabis depuis le Maroc vers la France via l’Espagne qui avait également révélé l’existence d’un réseau de blanchiment de l’ argent pro- venant de ce trafic, impliquant plusieurs frères (…) ainsi que la société K._______ à Genève. Les autorités suisses étaient sollicitées afin de procéder à toute une série d’actes d’enquête, dont la perquisition dans les locaux de K._______ et l’audition de plusieurs personnes, dont J._______, employée de K._______ (cf. pce 6 recourant). La commission rogatoire a été exécutée par le ministère public genevois sous la réserve expresse de la spécialité, à savoir que l’utilisation des moyens de preuves et les renseignements ob- tenus par la voie de l’entraide était exclue pour la poursuite des actes qui, selon les conceptions suisses, revêtent un caractère fiscal ; un acte à ca- ractère fiscal étant celui qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. (cf. pce 8 recourant). 6.2.2 En conséquence, si le droit de communication exercé par l’autorité requérante est certes prévu par son droit interne, il faut admettre qu’elle a eu accès à des renseignements qu’elle ne peut pas utiliser pour procéder au redressement fiscal des recourants, a pari pour formuler une demande d’assistance internationale en matière fiscale qui lui permettrait d’opérer ce redressement fiscal. 6.2.3 La question de savoir, dans la constellation de l’espèce, devant quelle autorité devrait être soulevé ce grief propre à l’entraide pénal e – à distin-A-4545/2016 Page 22 guer du principe de la confidentialité également appelé principe de spécia- lité prévu par les CDI conçue sur le Modèle OCDE (cf. supra consid. 4.3.5 ; ég. ANDREA OPEL, Trau, schau, wem – Treu und Glauben im internationalen Steureramtshilfeverkehr, in : Jusletter du 18 décembre 2017) et dont il avait été question en cours de procédure devant l’autorité inférieure (cf. supra consid. Eb) – peut souffrir de rester ouverte compte tenu du fait que la demande d’assistance est irre cevable pour les motifs établis auparavant (cf. supra consid. 5.2.2.3). Il suffit ainsi de constater que le principe de spé- cialité constituerait un obstacle à l’assistance dès lors qu’il faudrait consi- dérer que le dossier pénal et non la liste Falciani serait à l’origine de la demande litigieuse. 7. 7.1 Compte tenu de ce qui précède, le recours est admis et la décision de l’autorité inférieure du 21 juin 2016 annulée. 7.2 7.2.1 Vu l’issue du litige, les frais de procédure – arrêtés à 7'500 francs – ne sont pas perçus (art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l'avance de frais de 10'000 francs versée par les r ecourants leur sera restituée sur le compte bancaire qu'ils désigneront, une fois le présent arrêt définitif et exé- cutoire. 7.2.2 Il reste à examiner la question des dépens relatifs à la procédure de- vant l'autorité de céans. Les art. 64 PA et 7 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) permettent au Tribunal d'allouer à la partie ayant obtenu gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. En l'absence de décompte présenté au Tribunal, il appartient à celui-ci de fixer l'indemnité due à titre de dépens selon sa libre appréciation et sur la base du dossier, une motivation sommaire à ce sujet étant suffisante (MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 4.87). Dans ce cadre, le Tribunal tien- dra notamment compte de l'importance et de la difficulté du litige, ainsi que du travail et du temps que le représentant a dû y consacrer (cf. art. 10 al. 1 et 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, il se justifie de lui allouer, selon la pra- tique, 11’250 francs à charge de l'AFC. A-4545/2016 Page 23 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis et la décision de l’autorité inférieure du 21 juin 2016 annulée. 2. Il n’y a pas lieu de percevoir les frais de procédure fixés à 7'500 francs. L’avance de frais de 10'000 francs versée par les recourants leur sera res- tituée sur le compte bancaire qu’ils désigneront une fois le présent arrêt entré en force. 3. Une indemnité de dépens 11’250 francs est allouée aux recourants à la charge de l’autorité inférieure. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : La greffière : Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert A-4545/2016 Page 24 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision atta quée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :