B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-5424/2020 U r t e i l v o m 2 4 . J u n i 2 0 2 1 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg. Parteien X._______, …, vertreten durch lic. iur. LL.M. Michael Barrot, Rechtsanwalt, und Dr. iur. Tabea Lorenz, Rechtsanwältin, Bratschi AG, …, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-ES). A-5424/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 28. Juli 2016 richtete die spanische Steuerbehörde, die Agencia Tribu- taria (AT; nachfolgend auch: ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 25 bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidge- nossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz). Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die AT ihr namentlich nicht bekannte, mutmasslich in Spanien steuerpflichtige Personen, die anhand einer dem Ersuchen beigelegten Liste mit Kundennummern und weiteren Angaben identifizierbar seien. Dabei äusserte die AT den Verdacht, bezüg- lich der in der Liste enthaltenen Konten seien innerstaatliche Meldepflich- ten verletzt worden. Als Informationsinhaberin in der Sc hweiz wurde die A._______ AG (heute: […]; nachfolgend: A._______) genannt. Die Infor- mationen würden für die korrekte Einkommens-, Vermögens- und Körper- schaftsbesteuerung der betroffenen Personen in den Jahren 2012 bis 2015 benötigt. Weiter erwähnte die ersuchende Behörde, dass nach spanischem Steuerrecht eine Verjährungsfrist von vier Jahren gelte. B. Die ESTV trat auf das Ersuchen ein und forderte die A._______ mit Editi- onsverfügung vom 16. September 2016 auf, ihr die ersuchten Kontoinfor- mationen herauszugeben. Dieser Aufforderung kam die A._______ nach. Die letzte Teillieferung erfolgte im Dezember 2017. C. Kurz nach Erhalt der Editionsverfügung leitete die A._______ zudem auf- forderungsgemäss das Schreiben der ESTV betreffend Information über das Amtshilfeersuchen an X._______ als vom Amtshilfeersuchen betroffe- nen Kunden weiter. D. Nachdem X._______ seine anwaltliche Vertretung angezeigt und Akten- einsicht verlangt hatte, setzte die ESTV ihn mit Schreiben vom 21. Dezem- ber 2016 darüber in Kenntnis, dass die Bearbeitung des Ersuchens längere Zeit in Anspruch nehmen werde und sie sich nach abgeschlossener Infor- mationsbeschaffung betreffend Akteneinsicht melden werde. Weiter teilte A-5424/2020 Seite 3 sie mit, dass in der Zwischenzeit keine Übermittlung der Informationen an die spanische Behörde erfolgen werde. E. Mit Urteil vom 26. Juli 2019 erkannte das Bundesgericht in einem Amtshil- feverfahren betreffend ein französisches Ersuchen, welches auf Daten der- selben Quelle basierte, dass Amtshilfe zu leisten sei (Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 [teilweise publiziert in: BGE 146 II 150 ]). Die schriftliche Urteilsbegründung wurde im Dezember 2019 veröffentlicht. F. Mit Schreiben vom 16. Januar 2020 informierte die ESTV die ersuchende Behörde über die neusten Entwicklungen in der Rechtsprechung . Weiter äusserte sie ihre Ansicht, wonach die gemäss spanischem Recht geltende Verjährungsfrist von vier Jahren in Anwendung von Ziff. IV Absatz 6 des Protokolls zum DBA CH-ES (welches integrierender Bestandteil des DBA CH-ES bildet; ebenfalls unter SR 0.672.933.21) mit Einreichung des Amts- hilfeersuchens unterbrochen worden sei. Im Lauf der nachfolgenden Kor- respondenz stellte die ersuchende Behörde klar, dass die vierjährige Ver- jährungsfrist durch die Einreichung des Ersuchens nicht unterbrochen wor- den sei. Folglich seien allfällige Steuerforderungen betreffend die Steuer- jahre 2012 bis 2014 bereits verjährt und drohten betreffend das Jahr 2015 im Juni 2020 ebenfalls zu verjähren. Die ersuchende Behörde bat daher, von einer Information der betroffenen Person en betreffend Amtshilfeleis- tung zum Steuerjahr 2015 abzusehen. Mit E-Mail vom 5. März 2020 teilte die ESTV der AT mit, dass sie die Voraussetzungen für eine Übermittlung der ersuchten Informationen für das Jahr 2015 ohne vorgängige Informa- tion der betroffenen Personen als gegeben erachte. G. Mit einer auf den 23. April 2020 datierten Schlussverfü gung ordnete die ESTV in Anwendung von Art. 21 a des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1) die Amtshilfeleistung betreffend X._______ für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2015 an. Die entsprechende Informationsübermittlung an die spanische Behörde erfolgte gleichentags auf elektronischem Weg. Die Schlussverfü- gung vom 23. April 2020 wurde X._______ am 1. Oktober 2020 eröffnet. Die ESTV begründete die sofortige Datenübermittlung in Anwendung von Art. 21a StAhiG und die damit einhergehende Beschränkung der Verfah- rensrechte in der Schlussverfügung damit, dass es sich bei der drohenden A-5424/2020 Seite 4 Verjährung nach dem Willen des Gesetzgebers, der sich vom internationa- len Standard habe leiten lassen, um einen Anwendungsfall von Art. 21 a StAhiG handle und die ersuchende Behörde vorliegend die Dringlichkeit wegen drohender Verjährung glaubhaft gemacht habe. In Anbetracht der geltenden Fristen (Übermittlung der erforderlichen Informationen bis spä- testens Mitte Mai 2020) und der Anzahl der betroffenen Fälle könne die Einhaltung der Verfahrensregeln bezüglich der Rechte des Steuerpflichti- gen nicht gewährleistet werden. Die Tatsache, dass die betroffene Person bereits über das Amtshilfeersuchen informiert wurde, schliesse die Anwen- dung von Artikel 21a StAhiG nicht aus. Die Norm berücksichtige zwar ex- plizit nur die Situation zum Zeitpunkt der Einreichung eines Amtshilfeersu- chens. Eine teleologische Auslegung führe jedoch zum Schluss, dass die Anwendung von Artikel 21a StAhiG nicht vom Stand des Amtshilfeverfah- rens abhängen könne. Zudem stelle es einen verhältnismässigeren Eingriff in die Rechte der betroffenen Personen dar, wenn ihnen noch ein Mindest- mass an Informationen garantiert werde, wo dies möglich sei. H. Dagegen liess X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 2. November 2020 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erhe- ben und beantragen, es sei die Rechtswidrigkeit der Schlussverfügung der ESTV vom 23. April 2020 festzustellen; alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zulasten der ESTV. Der Beschwerdeführer beanstandet vorab eine rechtswidrige Anwendung von Art. 21a StAhiG. Die vierjährige Verjährungsfrist sei bereits im Amtshil- feersuchen kommuniziert worden. Die ESTV habe es verpasst, die Frage der Verjährung rechtzeitig anzugehen. Deshalb habe sie sich notgedrun- gen auf den einzigen Ausnahmeartikel stützen müssen, der die Informa- tionsübermittlung noch vor Eintritt der Verjährung erlaubt habe. Vor diesem Hintergrund entbehre das Argument der Dri nglichkeit jeder vernünftigen Grundlage. Zudem verstosse das Vorgehen der ESTV gegen Treu und Glauben. Sie habe ihm nämlich im Zusammenhang mit der aufgeschobe- nen Akteneinsicht ausdrücklich zugesichert, dass in der Zwischenzeit keine Daten übermittelt würden. Mit Bezug auf das Amtshilfeersuchen bringt der Beschwerdeführer vor, dass das DBA CH-ES mangels eines steuerlichen Wohnsitzes auf ihn nicht anwendbar sei und das vorliegende Listenersu- chen eine unzulässige «fishing expedition» darstelle. I. Mit Eingabe vom 14 . Dezember 2020 verzichtet die Vorinstanz auf eine A-5424/2020 Seite 5 einlässliche Vernehmlassung und verweist im Wesentlichen auf die Erwä- gungen in ihrer Schlussverfügung. Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der spani- schen Steuerbehörde vom 28. Juli 2016 gestützt auf Art. 25bis DBA CH-ES zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilu ng von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die internationale Amts- hilfe in Steuersachen zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, so- weit das VGG nichts a nderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerde- führer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist als Adres- sat der angefochtenen Schlussverfügung und als Person, die vom Amtshil- feersuchen betroffen ist, zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG, Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Mit dem Erlass der hier angefochtenen Schlussverfügung gestützt auf Art. 21a StAhiG hat die ESTV die darin angeordnete Amtshilfeleistung glei- chentags und damit noch vor Eröffnung der Schlussverfügung an den Be- schwerdeführer vollstreckt. Wird gegen eine solche Schlussverfügung Be- schwerde erhoben, so kann gemäss Art. 21a Abs. 2 StAhiG lediglich – wie dies der Beschwerdeführer getan hat – die Feststellung der Rechtswidrig- keit verlangt werden. Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist ohne Einschränkung einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Der Beschwerdeführer kann mit A-5424/2020 Seite 6 der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich- tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 2. In einem ersten Schritt ist vorliegend zu klären, ob die Vorinstanz zu Recht das Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Personen gemäss Art. 21 a StAhiG angewandt hat. Dabei ist vorab die Rechtsfrage zu beantworten, ob Art. 21a StAhiG nach seinem Sinngehalt auch auf Konstellationen – wie die vorliegende – anwendbar ist, in denen eine Information über das Ersuchen bereits erfolgt ist. Hierzu ist die Norm auszulegen. 2.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut , wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amt ssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpre- tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge- sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor- schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge- schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben ( statt vieler: BGE 146 II 111 E. 2.3.2, 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143 I 109 E. 6, 143 III 453 E. 3.1, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünfti- ges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung ent- spricht (BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2018/33 E. 3.4.2.1, 2016/25 E. 2.6.4.1). 2.2 Art. 21a StAhiG wurde erst nachträglich in das StAhiG eingefügt und trat am 1. August 2014 in Kraft (AS 2014 2309). Die Bestimmung trägt den Randtitel «Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdebe- rechtigten Personen» und hat folgenden Wortlaut: «Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahms- weise erst nach der Übermittlung der Informationen mittels Verfügung über ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgän- gige Information vereitelt würden». A-5424/2020 Seite 7 2.2.1 Die Bestimmung statuiert ausdrücklich , dass es sich um eine Aus- nahmeregelung handelt (vgl. zum Ausnahmecharakter ferner: MORITZ SEI- LER, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [Hrsg.], Ko mmentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 11 Rz. 8, S. 400). Tatbestand bildet das Glaubhaftmachen der ersuchenden Behörde, dass der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgängige Informa- tion vereitelt wird. Rechtsfolge ist die nachträgliche (d.h. nach erfolgter Amtshilfeleistung) Information über ein Ersuchen mittels Verfügung. Auf der Ebene des Tatbestands ist verlangt, dass der Amtshilfezweck und der Untersuchungserfolg der ersuchenden Behörde durch die vorgängige In- formation vereitelt würden. Die Präposition «durch» bringt zum Ausdruck, dass die vorgängige Information zumindest mitursächlich für die Vereite- lung des Amtshilfezwecks und des Untersuchungserfolgs sein muss. Der Begriff der «vorgängigen Informatio n» ist nach dem allgemeinen Sprach- gebrauch unspezifisch und könnte sich auf jede im Rahmen des rechtli- chen Gehörs erfolgte Orientierung beziehen. Aus dem Sinnzusammen- hang der Norm bzw. der zeitlogischen Abfolge von Tatbestand und Rechts- folge wird jedoch klar, dass mit der tatbestandsmässigen «vorgängigen In- formation» nur die auch in der Rechtsfolge erwähnte «Information über das Ersuchen» gemeint sein kann: Wurde bereits über das Ersuchen informiert, könnte eine entsprechende Information über das Ersuchen n ämlich nicht mehr unterlassen werden. Die französische bzw. italienische Sprachfas- sung von Art. 21a StAhiG ist identisch konzipiert und führt zu keinen ande- ren Schlüssen. 2.2.2 Die grammatikalische Auslegung ergibt, dass Art. 21a StAhiG nur auf Konstellationen anwendbar ist, in denen die Information der beschwerde- berechtigten Personen über ein Ersuchen den Amtshilfezweck bzw. den Untersuchungserfolg vereiteln könnte, was von der ersuchenden Behörde glaubhaft zu machen ist. Dies bedeutet im Um kehrschluss, dass Art. 21a StAhiG nach seinem Wortlaut nicht auf Konstellationen zugeschnitten und anwendbar ist, in denen die beschwerdeberechtigte Person bereits über das Ersuchen informiert wurde. Da der Wortlaut von Art. 21a StAhiG inso- fern keinen Interpretationsspielraum belässt, bleibt im Folgenden zu unter- suchen, ob sich – wie dies die Vorinstanz geltend macht – aus den weiteren Auslegungselementen triftige Gründe ergeben, die ein Abweichen vom Wortlaut rechtfertigen (vorne E. 2.1). 2.3 Systematisch befindet sich Art. 21 a StAhiG im Kapitel «Informations- austausch auf Ersuchen». Im 4. Abschnitt «Verfahren» (der bis zum 31. Dezember 2016 noch den Titel «Informationsübermittlung» trug [AS A-5424/2020 Seite 8 2014 2309, 2310]) sind neben dem hier interessierenden Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Person das sog. vereinfachte Verfahren, bei dem die Informationsübermittlung mit Zu- stimmung der beschwerdeberechtigten Personen direkt und ohne nähere Begründung erfolgt (vgl. Art. 16), und das ordentlic he Verfahren (Art. 17) geregelt. Das ordentliche Verfahren kommt zur Anwendung, wenn die be- schwerdeberechtigten Personen dem Informationsaustausch nicht zustim- men. Es mündet in der Eröffnung einer mit Beschwerde anfechtbaren Schlussverfügung (Art. 17 und 19 StAhiG) und wird – sobald die Schluss- verfügung oder der Beschwerdeentscheid rechtskräftig geworden ist – mit der Übermittlung der zum Austausch bestimmten Informationen abge- schlossen (Art. 20 StAhiG). 2.3.1 Aufgrund der systematischen Einbettung der auszulegenden Bestim- mung in den Abschnitt «Verfahren» entsteht prima vista der Eindruck, dass Art. 21a StAhiG lediglich eine Sonderregelung zum ordentlichen (Art. 17 StAhiG) bzw. vereinfachten Verfahren (Art. 16 StAhiG) darstellt und damit lediglich die Art und Weise des Abschlusses des Amtshilfeverfahrens un- terschiedlich regelt. Zu beachten ist jedoch, dass das StAhiG mit dem Bundesbeschluss vom 18. Dezember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Über- einkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amts- hilfe in Steuersachen per 1. Januar 2017 diverse Änderungen erfahren hat, die – neben der Einführung der Rechtsgrundlagen für den spontanen In- formationsaustausch – mitunter auch die Gliederung betraf en (AS 2016 5059, 5065). Ursprünglich stand Art. 21a StAhiG unter einem eigenen Ab- schnitt 4a mit dem Titel «Verfahren mit nachträglicher Information der be- schwerdeberechtigten Personen». Mit der erwähnten Änderung wurde die- ser Abschnitt aufgehoben und der entspre chende Titel neu als blosse Sachüberschrift bzw. Randtitel der Bestimmung verwendet. Dadurch wurde Art. 21a StAhiG Gegenstand des 3. Abschnitts mit dem neuen Glie- derungstitel «Verfahren». Dafür, dass der Gesetzgeber mit diesem Eingriff in die ursprüngliche Gliederung zugleich eine inhaltliche Änderung herbei- führen wollte, bestehen keine Anhaltspunkte. Trotz der systematischen Eingliederung in den 3. Abschnitt weist der Rand- titel «Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Personen» einen klaren Bezug auf das im vorhergehenden Abschnitt ge- regelte Verfahren der Informationsbeschaffung, welches Voraussetzung für A-5424/2020 Seite 9 die Verfahrensabschlussvarianten des einfachen oder ordentlichen Verfah- rens bildet, auf (Art. 8 bis 15 StAhiG). In diesem 2. Abschnitt werden neben den Grundlagen und Rahmenbedingungen der Informationsbeschaffung auch die Informations- und Mitwirkungsrechte der beteiligten Personen ge- regelt. So sieht Art. 14 StAhiG unter dem Randtitel «Information der be- schwerdeberechtigten Personen» vor, dass eine betroffene Person grund- sätzlich über die wesentlichen Teile des Ersuchens bzw. eine beschwerde- berechtigte Person über das Amtshilfeverfahren zu informieren ist. Auch bei einem Gruppenersuchen sind gemäss Art. 14 a Abs. 2 StAhiG die be- schwerdeberechtigten Personen mit Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz über das Ersuchen zu informieren. Die Wendung «Information der betroffe- nen bzw. beschwerdeberechtigten Personen» kommt einzig im Randtitel zu Art. 14 StAhiG vor und wird andernorts im Gesetz, wo es inhaltlich eben- falls um Information oder Orientierung (als Teilgehalt des rechtlichen Ge- hörs) geht, nicht verwendet. Wenn nun also im Randtitel zu Art. 21a StAhiG vom «Verfahren der nachträglichen Information der beschwerdeberechtig- ten Personen» die Rede ist, liegt der Schluss nahe, dass mit der nachträg- lichen Information der Informationsaufschub betreffend das Ersuchen ge- meint ist. 2.3.2 Damit spricht letztlich auch die Gesetzessystematik dafür, dass Art. 21a StAhiG nicht bloss eine neben dem ordentlichen bzw. vereinfach- ten Verfahren (Art. 16 und 17 StAhiG) bestehende Verfahrensabschluss- variante darstellt, sondern auch eine mit Ausnahmecharakter ausgestaltete Sonderregelung hinsichtlich der Information über das Ersuchen (Art. 14 StAhiG) statuiert, und zwar in dem Sinn, dass sie einen Informationsauf- schub betreffend das Ersuchen vorsieht (s. auch CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 21a N 289, wonach das Notifikati- onsverfahren [Kundenverfahren] nach Art. 14 und 17 StAhiG im Anwen- dungsbereich von Art. 21a StAhiG nicht stattfinde). Die systematische Aus- legung stützt damit die grammatikalis che Interpretation, wonach Art. 21a StAhiG nur auf Fälle Anwendung findet, in denen die beschwerdeberech- tigten Personen noch nicht über das Ersuchen informiert sind. 2.4 Es bleibt weiter zu untersuchen, ob sich aus der Entstehungsge- schichte der Norm triftige Gründe für eine Auslegung gegen den Wortlaut ergeben. 2.4.1 Im Zusammenhang mit der Gesetzesänderung, die auch zur Einfüh- rung von Art. 21 a StAhiG führte, hielt der Bundesrat in seiner Botschaft A-5424/2020 Seite 10 vom 16. Oktober 2013 zusammengefasst fest, dass die rasche Entwicklung der Arbeiten des Global Forum für Transparenz und Informationsaustausch zu Steuerzwecken (nachfolgend: Global Forum) und internationale Gege- benheiten die Revision erforderlich gemacht hätten. So hätten die Staats- und Regierungshäupter sowie die Finanzministerinnen und -minister der G-20-Staaten in ihrem C ommuniqué zum Treffen vom 5./6. September 2013 alle Jurisdiktionen – insbesondere die 14, deren rechtliche Grundla- gen dem Standard nicht hinreichend entspre chen, darunter auch die Schweiz – gedrängt, ohne weiteren Verzug die Umsetzung der Empfehlun- gen des Global Forum anzugehen. Für die Schweiz bedeute dies, dass sie die im Peer-Review-Bericht vom 1. Juni 2011 enthaltenen Empfehlungen umzusetzen habe, um zur Phase 2 zugelassen zu werden (vgl. Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfege setzes, BBl 2013 8369 ff., 8371 Ziff. 1.1). Gemäss Botschaft bestehe im StAhiG primär Anpassungsbedarf, weil es keine Ausnahmen von der vorgängigen Information der bei einem Amtshil- feersuchen beschwerdeberechtigten Personen vors ehe. Nach dem Stan- dard des Global Forum dürften die Rechte im ersuchten Staat zugunsten einer bei einem Amtshilfeersuchen beschwerdeberechtigten Person einen wirksamen Informa tionsaustausch nicht verhindern. Im Kommentar der OECD «Agreement on Exchange of Information on Tax Matters» (siehe nachfolgend E. 2.4.3) werde dazu in Ziff. 6 zu Art. 1 ausgeführt, dass Aus- nahmen von der vorgängigen Information der beschwerdeberechtigten Person vorzusehen seien (z.B. für Fälle, in denen das Ersuchen von hoher Dringlichkeit sei oder der Erfolg d er Untersuchung im ersuchenden Staat durch die vorgängige Information gefährdet werden könnte). 2.4.2 Gegenüber dem in die Vernehmlassung geschickten Entwurf fasste der Bundesrat Art. 21 a StAhiG in seinem Entwurf zuhanden des Parla- ments enger, da diesem wegen rechtsstaatlicher Bedenken (in Bezug auf die Beschränkung des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör und die Rechtsweggarantie) Kritik erwachsen war (vgl. ANDREA OPEL, Amtshilfe ohne Information der Betroffenen – eine rechtsstaatlich be- denkliche Neuerung, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 83 S. 272). So fügte er ein, dass das Verfahren nur auf Ausnahmefälle Anwen- dung finden soll, und formulierte die Voraussetzungen für ein Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Personen wie folgt (BBl 2013 8369 ff., 8374): A-5424/2020 Seite 11 «Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahms- weise erst nach Übermittlung der Informationen mittels Verfügung über ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der Zweck der Amtshilfe oder der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgängige In- formation vereitelt würde». Im Rahmen der parlamentarischen Beratung und Abstimmung wurde die im Entwurf des Bundesrats verwendete Konjunktion «oder» durch «und» ersetzt. Der Gesetzgeber wollte damit die beiden Erfordernisse «Vereite- lung des Zwecks der Amtshilfe» bzw. «Vereitelung des Erfolgs der Unter- suchung» im Sinne einer Verschärfung kumulativ und nicht exklusiv ver- standen wissen und wählte damit eine Formulierung, die leicht vom inter- nationalen Standard abweicht (siehe Votum BR Widmer -Schlumpf, AB 2013 N 2192). 2.4.3 Im Kommentar zum OECD-Standard (Ziff. 6 zu Art. 1), auf den der Bundesrat in seiner Botschaft Bezug nahm (www.oecd.org/ctp/harm- ful/2082215.pdf, S. 14 f. [letztmals besucht am 1. Juni 2021]), ist vorab generell von der vorzusehenden Möglichkeit der Beschränkung von Ver- fahrensrechten («rights and safeguards») die Rede, sofern diese den wirk- samen Informationsaustausch unangemessen behindern oder verzögern: «Article 1 strikes a balance between rights granted to persons in the re- quested Party and the need for effective exchange of information. Article 1 provides that rights and safeguards are not overridden simply because they could, in certain circumstances, operate to prevent or delay effective ex- change of information. However, Article 1 obliges the requested Party to ensure that any such rights and safeguards are not applied in a manner that unduly prevents or delays eff ective exchange of information. For in- stance, a bona fide procedural safeguard in the requested Party may delay a response to an information request. However, such a delay should not be considered as "unduly preventing or delaying" effective exchange of infor- mation unless the delay is such that it calls into question the usefulness of the information exchange agreement for the applicant Party.» Anschliessend widmet sich der Kommentar dem konkreten Beispiel einer möglichen Beschränkung der vorgängigen Information («prior notification») und hält dazu fest: A-5424/2020 Seite 12 «Another example may concern notification requirements. A requested Party whose laws require prior notification is obliged to ensure that its no- tification requirements are not applied in a manner that, in the particular circumstances of the request, would frustrate the efforts of the party seek- ing the information. For instance, notification rules should permit excep- tions from prior notification (e.g., in cases in which the information request is of a very urgent nature or the notification is likely to undermine the chance of success of the investigation conducted by the applicant Party).» Wie sich aus der Botschaft ergibt und sich an der Wahl des Wortlauts zeigt, hat sich d er Gesetzgeber bei der Umsetzung des internationalen Stan- dards an diesem soeben wiedergegebenen Beispiel der Beschränkung der vorgängigen Information orientiert. 2.4.4 Die Entstehungsgeschichte von Art. 21a StAhiG zeigt damit, dass der Gesetzgeber – obwohl im Kommentar der OECD allgemein von einer Re- gelung zur Einschränkung von Verfahrensrechten («rights and safe- guards») die Rede ist – einzig die beispielhaft aufgeführte Ausnahme von der vorgängigen Information («prior notification») in d as schweizerische Recht übernahm, und zwar in einer etwas verschärften Version . Die Auf- fassung der Vorinstanz, wonach mit Artikel 21a StAhiG eine Rechtsgrund- lage für eine generelle Einschränkung von Verfahrensrechten der be- schwerdeberechtigten Person eingeführt werden sollte und nicht «nur» von der vorgängigen Information findet damit im Lichte der historischen Ausle- gung keine Stütze. 2.5 Der Sinn und Zweck von Art. 21a StAhiG besteht in einem weiten Zu- sammenhang darin, Konformität mit dem internationalen Standard herzu- stellen, wonach innerstaatliche Verfahrensrechte einen wirksamen Infor- mationsaustausch nicht unangemessen behindern sollen. Gleichzeitig sol- len aber nach dem Willen des Gesetzgebers die rechtsstaatlichen Grund- sätze soweit wie möglich respektiert und der Anwendungsbereich der Be- stimmung entsprechend eng gehalten werden. 2.5.1 Nach Ansicht der Vorinstanz führe eine teleologische Auslegung zum Schluss, dass die Anwendung von Art. 21 a StAhiG nicht vom Stand des Amtshilfeverfahrens abhängen könne. Dies gelte insbesondere dann, wenn das Verfahren wegen der Gefahr der Verjährung dringlich sei. In die- sem Fall liege das Risiko für den E rfolg des Amtshilfeersuchens bzw. die Vereitelung des Zwecks der Amtshilfe nicht in der Tatsache, dass die be-A-5424/2020 Seite 13 troffene Person über das Amtshilfeersuchen informiert werde, sondern viel- mehr in der Zeit, die für den Abschluss des Verfahrens erforder lich sei. Art. 21a StAhiG solle auch in solchen Situationen Abhilfe schaffen und könne nicht formal auf einen blossen Verzicht der vorgängigen Information beschränkt werden. Gemäss der Vorinstanz stelle es weiter einen verhältnismässigeren Eingriff in die Rechte der betroffenen Personen dar, wenn ihnen noch ein Mindest- mass an Informationen garantiert werde, wo dies möglich sei. Auf diese Weise würden die Betroffenen immerhin noch die Gelegenheit erhalten, sich so gut wie möglich auf die Übermittlung an den ersuchende n Staat vorzubereiten und die Massnahmen zu ergreifen, die sie in dieser Hinsicht für angemessen halten (freiwillige Deklaration, Kontakt mit einem Rechts- vertreter für das weitere Verfahren im ersuchenden Staat, usw.). Eine sol- che Auslegung von Art. 21a StAhiG entspreche daher nicht nur dem Willen des Gesetzgebers, sondern ermögliche auch eine gerechtere Berücksich- tigung der Verfahrensrechte der betroffenen Personen. 2.5.2 Zwar trifft es zu, dass zur Gewährleistung eines wirksamen Informa- tionsaustauschs ein Verzicht auf die Information über das Ersuchen nicht in sämtlichen Konstellationen der Dringlichkeit notwendig erscheint. Na- mentlich gilt dies im Gegensatz zu jenen Konstellationen, in denen auf- grund einer Kollusionsgefahr die Kenntnis über das Amtshilfeverfahren an sich problematisch ist. So ist es durchaus vorstellbar, dass der erforderliche Zeitgewinn in dringlichen Fällen unter Umständen statt mittels eines Ver- zichts auf die vorgängige Information durch eine anderweitige, lediglich teil- weise Beschränkung der Verfahrensrechte erreicht werden könnte. Allerdings genügt es für eine Auslegung gegen den Wortlaut nicht, dass theoretisch auch eine Umsetzung des internationalen Standards denkbar gewesen wäre, di e den Anwendungsfall der Dringlichkeit losgelöst vom «Verzicht auf die vorgängige Information» und den anderen Anwendungs- fällen der Vereitelung des Untersuchungserfolgs bzw. Amtshilfezwecks re- gelt. Vielmehr bedarf es konkreter und gewichtiger Anhaltspunkte dafür, dass Art. 21a StAhiG ein vom Wortlaut abweichender Sinn und Zweck zu- kommt. Solche Anhaltspunkte sind vorliegend nicht ersichtlich: Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Norm ist vielmehr davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst für eine Regelung entschieden hat, die in Bezug auf Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge (Informations- aufschub) nicht zwischen Fällen der Dringlichkeit und weiteren Fällen, in denen der Untersuchungserfolg gefährdet und der Zweck der Amtshilfe A-5424/2020 Seite 14 vereitelt wird, unterscheidet (oben E. 2.4.1 f.). Auch mit Blick auf den inter- nationalen Standard drängt sich eine Auslegung gegen den Wortlaut nicht auf (kritisch zur Frage, inwieweit der OECD-Kommentar bei der Auslegung innerstaatlichen Rechts überhaupt berücksich tigt werden darf: OPEL, a.a.O, S. 270 f.). Denn selbst im OECD-Kommentar wird der Anwendungs- fall der Dringlichkeit explizit nur im Zusammenhang mit dem Beispiel des Verzichts auf die vorgängige Information erwähnt (vgl. vorne E. 2.4.3). Viel- mehr würde e ine Auslegung gegen den Wortlaut dahingehend, dass Art. 21a StAhiG auch auf Fälle Anwendung findet, bei denen eine Informa- tion über das Amtshilfeverfahren bereits stattgefunden hat, letztlich zu ei- ner Ausweitung des Anwendungsbereichs von Art. 21a StAhiG führen, was dem Ausnahmecharakter der Norm (dazu E. 2.2.1) zuwiderläuft. 2.5.3 Was die weitere Argumentation der Vorinstanz betrifft, so ist ihr zwar insofern zuzustimmen, dass – quantitativ betrachtet – ein Totalverzicht auf Verfahrensrechte schwerer wiegt als ein Teilverzicht und unter dem Ge- sichtspunkt der Verhältnismässigkeit daher ungünstiger erscheint . Den- noch vermag diese «e maiore minus»-Argumentation ein Abweichen vom Wortlaut nicht zu rechtfertigen. Aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 21a StAhiG vertrauen die bereits informierten beschwerdeberechtigten Perso- nen derzeit mit Recht darauf, dass sie ihre Verfahrensrechte bis zum Ab- schluss des Amtshilfeverfahrens wahrnehmen können. Sie dürfen also da- von ausgehen, dass ihnen das rechtliche Gehör gewährt wird u nd sie – sofern sie dem Informationsaustausch nicht ausdrücklich zustimmen – die Möglichkeit erhalten, sich gegen die Schlussverfügung mit einer Be- schwerde zur Wehr zu setzen, wobei die Übermittlung der Informationen erst nach Eintritt der Rechtskraft der Schlussverfügung oder eines allfälli- gen Beschwerdeentscheids erfolgt. Dieses Vertrauen in den üblichen Ver- fahrensgang würde im Falle einer Interpretation von Art. 21a StAhiG gegen den Wortlaut empfindlich gestört. Beschwerdeberechtigte Personen wären fortan in die Lage versetzt, dass sie jederzeit mit einer sofortigen Übermitt- lung ihrer Daten rechnen müssten. Mit anderen Worten hätte die vorinstanzliche Interpretation aus der Perspektive der beschwerdeberech- tigten Personen eine erhebliche Rechtsunsicherheit zur Folge. Der Um- stand, dass ein solch erheblicher Eingr iff in die Verfahrensgarantien letzt- lich allein vom Gutdünken der Vorinstanz a bhängen würde, ist zudem mit dem Sinn und Zweck von Art. 21a StAhiG, wonach die Einhaltung des in- ternationalen Standards mit dem hiesigen Rechtsstaat möglichst «verträg- lich» sein soll, unvereinbar. A-5424/2020 Seite 15 2.5.4 Anzufügen bleibt, dass die von der Vorinstanz erwähnte Möglichkeit, sich auf die Datenübermittlung vorzubereiten, bedingen würde, dass die Betroffenen vorab von der beabsichtigten Anwendung von Art. 21a StAhiG Kenntnis erhalten. Unterbleibt aber – wie im vorliegenden Fall – eine solche Orientierung, erschliesst sich dem Gericht nicht, worin der Vorteil für die Betroffenen bestehen könnte. Dies gilt nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. dazu: BGE 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1) umso mehr, wenn – wie vorliegend – die weitere Verfahrensteilnahme ausdrücklich zu- gesichert wurde (siehe Sachverhalt Bst. C und D). 2.6 Zusammenfassend sind keine triftigen Gründe ersichtlich, die eine vom Wortlaut abweichende Auslegung erlauben. Der Anwendungsbereich von Art. 21a StAhiG ist damit auf Konstellationen beschränkt, in denen noch keine Information der beschwerdeberechtigten Personen über das Ersu- chen bzw. das Amtshilfeverfahren erfolgt ist. 2.7 Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Vorinstanz am 23. April 2020 zu Unrecht eine Schlussverfügung gestützt Art. 21a StAhiG erlassen hat und dass die erfolgte Übermittlung von Informationen betref- fend das Steuerjahr 2015 rechtswidrig erfolgt ist. Ohne diese rechtswidrige Datenlieferung wären allfällige Steuerforderungen der spanischen Behör- den betreffend das Steuerjahr 2015 zwischenzeitlich verjährt und es hätte mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der I nformationen wohl keine Amtshilfe mehr geleistet werden dürfen (vgl. Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.3.2 und E. 6.2). Mangels Relevanz für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in Bezug auf die Anwendbarkeit von Art. 21 a StAhiG und die im Schrifttum teilweise kontrovers diskutierte Frage, ob die Verjährung der Steuerforderung über- haupt Grund für die Anwendung dieses Verfahrens bilden kann (vgl. zu die- ser Thematik: SEILER, a.a.O., § 11 Rz. 8, S. 400) einzugehen. Aus demsel- ben Grund kann bei diesem Ergebnis auch offenbleiben, ob das streitbe- troffene Amtshilfeersuchen zulässig und die weiteren Voraussetzungen für die Amtshilfeleistung erfüllt waren. Diese Frage würde sich nur stellen, wenn Art. 21a StAhiG zu Recht angewandt worden wäre. 2.8 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und es ist die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Schlussverfügung vom 23. April 2020 festzustellen. A-5424/2020 Seite 16 3. Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befin- den. 3.1 Aufgrund seines Obsiegens hat der Beschwerdeführer keine Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der geleistete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 5’000.-- ist ihm daher nach Eintritt der Rechts- kraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 3.2 Obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführer haben gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) grundsätzlich Anspruch auf eine Par- teientschädigung zulasten der Vorinstanz. Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand bemessen (Art. 10 Abs. 1 VGKE). Der ent- schädigungspflichtige Stundenansatz für Anwälte und Anwältinnen beträgt mindestens Fr. 200.-- und höchstens Fr. 400.-- (Art. 10 Abs. 2 VGKE). Er kann bei Streitigkeiten mit Vermögensinteresse angemessen erhöht wer- den (Art. 10 Abs. 3 VGKE). Das Gericht setzt die Parteientschädigung auf Grund der Kostennote fest, sofern eine solche eingereicht wurde (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Der Beschwerdeführer liess eine detaillierte Kostennote in der Höhe von Fr. (…) einreichen. Der ausgewiesene Zeitaufwand für die anwaltliche Ver- tretung erscheint angemessen. An sich wäre der im Zusammenhang mit etwas über sechs Arbeitsstunden geltend gemachte Stundenansatz von Fr. (…) zu kürzen. Aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Falles, die eine Schadloshaltung des Beschwerdeführers als angebracht erschei- nen lassen, und weil der Grossteil der Stunden zu einem unter dem Maxi- malbetrag liegenden Stundenansatz abgerechnet wurde, erscheint es vor- liegend jedoch gerechtfertigt, von einer Herabsetzung der Kostennote ab- zusehen. Die Vorinstanz ist daher zu verpflichten, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in der beantragten Höhe auszurichten. 4. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) kann innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Be- schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich nach Auffassung des Bun desgerichts A-5424/2020 Seite 17 eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und es wird die Rechtswidrigkeit der Schlussverfügung vom 23. April 2020 festgestellt. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft die- ses Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteient- schädigung von Fr. (…) zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Für die Unterschriften und die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. A-5424/2020 Seite 18 Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Keita Mutombo Kathrin Abegglen Zogg Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: