100.2023.23 N° GCP: BOR/EGC Tribunal administratif du canton de Berne Cour des affaires de langue française Jugement du 24 juillet 2024 Droit administratif C. Tissot, président T. Häberli et G. Zürcher, juges D. Borel, greffier Intendance des impôts du canton de Berne (ICI) Brünnenstrasse 66, case postale, 3018 Berne recourante contre A.________ représentée par B.________ intimée et Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRF) Nordring 8, 3013 Berne ainsi que C.________ appelé en cause relatif à une décision rendue sur recours par la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne le 14 décembre 2022 (impôt sur les gains immobiliers, période fiscale 2018) Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 2 En fait: A. A.________ a acquis le 5 décembre 2012 avec son mari D.________, en propriété commune sous le régime de la société simple, un immeuble dans la Commune municipale de E.________. Le couple a divorcé en 2016. Par acte authentique du 22 août 2018 intitulé "transformation d’une propriété commune en copropriété – contrat de cession", il a été convenu que A.________ cédait à D.________ sa part de copropriété nouvellement constituée (de ½) sur l'immeuble pour Fr. 1.-. La modification des rapports de propriété sur l'immeuble a été inscrite au registre foncier le 24 août 2018. Dans un formulaire du 28 janvier 2019 destiné au registre foncier, dont une copie a été transmise à l’Intendance des impôts du canton de Berne (ci-après: l'Intendance des impôts), le notaire ayant instrumenté l'acte a attesté d'un prix de cession de Fr. 1.-. B. Le 12 juillet 2019, à la demande de l'autorité fiscale, A.________ a rempli une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers, dans laquelle elle a déclaré un produit nul et des dépenses d'investissement de Fr. 175'000.-. Par décision du 7 février 2020, l’Intendance des impôts a taxé A.________ pour l'année fiscale 2018 sur un gain immobilier imposable de Fr. 243'500.-. Saisie d'une réclamation formée par cette contribuable, l'autorité fiscale, par décision sur réclamation du 15 avril 2021, a réduit le montant du gain immobilier imposable à Fr. 210’500.-, de sorte que l'impôt dû à ce titre s'élevait à Fr. 62'350.85. Le 4 mai 2021, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation du 15 avril 2021 auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission). Par décision du 14 décembre 2022, cette autorité a admis le recours et annulé le prononcé sur réclamation du 15 avril 2021.Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 3 C. Par acte du 13 janvier 2023, l’Intendance des impôts a saisi le Tribunal administratif du canton de Berne (ci-après: le Tribunal administratif) d'un recours, concluant à l'annulation de la décision de la Commission du 14 décembre 2022 et, implicitement, à la confirmation de la décision sur réclamation du 15 avril 2021, sous suite de frais. Dans sa réponse du 16 février 2023, A.________, représentée par un mandataire professionnel, a conclu au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Dans son préavis du 1 er mars 2023, la Commission a également conclu au rejet du recours. Par ordonnance du 18 avril 2023, le Tribunal administratif a appelé en cause l'ancien époux de la contribuable, lequel s'est déterminé le 8 mai 2023. Dans leurs observations finales des 24 et 26 mai 2023, l’Intendance des impôts et A.________ ont persisté dans leurs conclusions respectives. Le mandataire de cette dernière a produit sa note d'honoraires le 24 mai 2023. En droit: 1. 1.1La décision sur recours attaquée se fonde sur le droit public. Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en l'absence d'une exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le Tribunal administratif est compétent pour connaître du présent litige (voir également art. 201 al. 1 de la loi cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11]). 1.2L'Intendance des impôts a la qualité pour recourir devant le Tribunal administratif (art. 79 al. 2 LPJA, en relation avec l'art. 201 al. 2 LI), de sorte que son recours, par ailleurs interjeté en temps utile et dans les formes minimales prescrites, est recevable (art. 32 et 81 al. 1 LPJA).Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 4 1.3L'objet de la contestation consiste en la décision rendue sur recours par la Commission le 14 décembre 2022, annulant la décision sur réclamation de la recourante du 15 avril 2021. Sur le vu des conclusions et de la motivation du recours, l'objet du litige porte sur l'annulation du prononcé du 14 décembre 2022, singulièrement sur le point de savoir si l'autorité précédente était fondée à nier la réalisation par l'intimée d'un gain immobilier imposable durant l'année fiscale 2018. 1.4Le pouvoir d’examen du Tribunal administratif est limité au contrôle du droit (y compris la constatation des faits), à l’exclusion des questions d’opportunité (art. 80 LPJA). 2. 2.1Selon l'art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14], sont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). La LHID ne précise pas les notions de produit, de dépenses d'investissement, de prix d'acquisition et d'impenses. Elle laisse donc aux cantons une marge de manœuvre pour définir le gain imposable (JAB 2015 p. 282 c. 5.1, 2010 p. 462 c. 6.2). Dans cette mesure, le droit de l'impôt sur les gains immobiliers constitue du droit cantonal (art. 1 al. 3 LHID). Les cantons doivent cependant respecter le cadre juridique de l'harmonisation lors de la définition de l'objet de l'impôt et de son calcul, eu égard notamment au fait que l'impôt sur les gains immobiliers et l'impôt sur le revenu ou le bénéfice sont étroitement liés. La Confédération ne laisse ainsi aux cantons qu'une marge de manœuvre limitée dans la définition du gain imposable (ATF 143 II 396 c. 2.4 et les références; voir également JAB 2015 p. 282 c. 5.1). 2.2Dans le canton de Berne, l'impôt sur les gains immobiliers est réglé par les art. 126 ss LI. Ainsi, à l'instar de l'art. 12 al. 1 LHID, l'art. 128 al. 1 LI dispose que les gains provenant de l'aliénation de tout ou partie d'un Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 5 immeuble sont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. L'art. 128 al. 2 LI (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023) précise pour sa part que les gains inférieurs à Fr. 5'200.- ne sont pas imposés. A teneur de l'art. 137 al. 2 LI, le gain immobilier imposable est constitué par le gain brut défini à l'art. 137 al. 1 LI (voir également art. 12 al. 1 LHID et c. 2.1 ci- dessus), moins la déduction pour durée de possession (art. 144 LI) et l'imputation des pertes (art. 143 LI). L'idée de base de l'impôt sur les gains immobiliers est d'appréhender fiscalement les plus-values dites "imméritées", fondées sur des circonstances extérieures. L'objet de l'impôt est une plus-value réalisée lors de l'aliénation, qui se traduit par une contrepartie supérieure à la valeur d'investissement. L'impôt bernois sur les gains immobiliers est un impôt réel, c'est-à-dire qu'il est en principe prélevé sur la base du gain réalisé, la capacité économique du sujet fiscal ou les éléments extrafiscaux n'étant pris en compte que de manière très ponctuelle (JAB 2015 p. 282 c. 2.2 et les références, 2007 p. 512 c. 3.1, 1998 p. 225 c. 4a). Cela correspond au système de la LHID, selon lequel les gains immobiliers sont également calculés de manière objective, c'est- à-dire sur la seule plus-value réalisée sur l'immeuble. En d'autres termes, pour la détermination du gain, on se base uniquement sur l'immeuble aliéné et sur les frais et dépenses qui y sont liés (JAB 2015 p. 282 c. 2.2; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 c. 5.2 et 6.1). 2.3L’assujettissement à l’impôt sur les gains immobiliers est déclenché par un acte d’aliénation, c'est-à-dire par la sortie d'un bien du patrimoine à titre onéreux (art. 128 al. 1 et 130 LI; VGE 2015/226 du 17 novembre 2017 c. 2.1; voir concernant l'ancien droit JAB 2001 p. 446 c. 2a). L'imposition est toutefois différée lorsque le transfert de propriété intervient à titre gratuit (art. 131 LI). Pour cela, il faut en principe qu'aucune prestation patrimoniale n'ait été convenue. Les transactions dites "mixtes", pour lesquelles une contrepartie a certes été convenue, mais ne correspond objectivement pas à la valeur de la prestation, sont traitées dans le droit de l'impôt sur les gains immobiliers comme des transactions à titre onéreux, selon une pratique constante, même si en définitive aucun impôt sur les gains immobiliers n'est dû en raison de l'absence de gain (art. 131 al. 4 et 139 al. 2 LI; VGE 2015/226 du 17 novembre 2017 c. 2.1, 2012/226 du 5 mars 2014 c. 4.1; MARKUS LANGENEGGER, in Leuch/Kästli/Langenegger [éd.], Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 6 Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Tome 2, 2011, art. 130 n. 3, 131 n. 5 et 30, 139 n. 5; concernant l'ancien droit, voir JAB 1999 p. 293 c. 4d/cc, 1994 p. 503 c. 2b, 1988 p. 344 c. 4). 2.4En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse (CC, RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 c. 4.2 et les références; JAB 2011 p. 241 c. 4.1; voir également MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 177 n. 3). En matière d'impôt sur les gains immobiliers, à l'instar de la présente cause, il appartient à l'administration fiscale de prouver le produit de l'aliénation déterminant, en tant que fait fondant une imposition ou une augmentation de l'impôt (BEUSCH/STEINER, La détermination du gain réalisé sur des biens immobiliers issus du patrimoine privé – Examen des questions liées à son imposition en cas de donation, d’avancement d’hoirie et de succession, in L'expert fiduciaire 2006, p. 345). 3. 3.1Est litigieuse la question de savoir si l'intimée a réalisé en 2018 un gain immobilier imposable, en cédant à l'appelé en cause sa part de copropriété sur l'immeuble qu'elle avait acquis en commun avec celui-ci. Dans leurs écrits adressés au Tribunal administratif, la recourante et l'intimée s'accordent à considérer la cession en cause comme un acte d'aliénation déclenchant l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers (voir acte de recours, p. 5, ch. 2.3; mémoire de réponse, p. 3, ch. 4.1). Aucune des parties à la procédure ne soutient que seraient réalisées les conditions d'un report d'imposition au sens des art. 131 al. 1 ou 134 LI. En revanche, elles s'opposent sur l'ampleur des prestations fournies à l'intimée en échange du transfert de sa part de copropriété, respectivement sur l'interprétation du passage suivant du contrat de cession authentifié par le notaire le 22 août 2018:Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 7 "4. Le cessionnaire reconnaît seul l'obligation hypothécaire pour la cédule hypothécaire de registre de 1 er rang de Fr. 900'000.- en faveur de [la banque]. La cédante est libérée de tout engagement concernant cette dette hypothécaire. [Le cessionnaire] déclare rester seul débiteur de cette cédule hypothécaire de CHF 900'000.-". 3.2Dans sa décision sur réclamation du 15 avril 2021, confirmant sa décision du 7 février 2020, l'autorité fiscale recourante a déduit de la disposition contractuelle reproduite ci-dessus qu'en échange du transfert de la part de copropriété, l'appelé en cause s'était engagé à reprendre en son (seul) nom la moitié de la dette hypothécaire, à savoir une dette de Fr. 450'000.-, dont l'intimée avait jusqu'alors été solidairement débitrice envers la banque. Considérant que cette reprise de dette faisait partie intégrante du prix de cession, la recourante a retenu que la transaction avait généré un produit d'aliénation déterminant pour l'impôt sur les gains immobiliers de Fr. 450'001.- (montant de Fr. 450'000.- équivalent à la moitié de la dette hypothécaire, additionné au prix de cession de Fr. 1.-; voir décision du 7 février 2020, p. 4). 3.3Dans la décision sur recours contestée, l'autorité précédente a considéré, contrairement à l'administration fiscale, que le contrat de cession n'avait pas fait bénéficier l'intimée d'une quelconque valeur patrimoniale sujette à l'impôt sur les gains immobiliers, si ce n'est le prix de cession symbolique de Fr. 1.-. A cet égard, la Commission a notamment souligné que le contrat de prêt hypothécaire n'avait été conclu que par l'appelé en cause. En outre, selon cette autorité, la cession avait certes libéré l'intimée d'une créance cédulaire. Toutefois, il fallait également tenir compte de ce que l'intimée était titulaire envers l'appelé en cause d'une créance compensatoire en vertu des règles sur le mandat, puisqu'au moment de l'établissement de la cédule hypothécaire, elle lui avait accordé bénévolement un avantage. Toujours selon l'autorité précédente, la libération de la créance cédulaire n'avait fait qu'éteindre la créance compensatoire de l'intimée vis-à-vis de son ancien mari, de sorte que l'intéressée n'avait en définitive réalisé aucun gain immobilier imposable. 3.4Devant le Tribunal administratif, la recourante reproche en substance à l'autorité précédente de ne pas avoir tenu compte du fait que Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 8 la dette cédulaire est née à une époque où l'intimée et l'appelé en cause étaient associés d'une société simple. Elle ajoute que s'il a certes été conclu seulement au nom de l’appelé en cause, le contrat de prêt produit devant l'autorité précédente a vraisemblablement été approuvé par l'intimée. En outre, selon l'Intendance des impôts, l'autorité précédente ne pouvait valablement partir du principe que l'intimée avait accordé un avantage à l'appelé en cause lors de l'établissement de la cédule hypothécaire, pour en déduire que celle-ci avait droit à une créance compensatoire. A cet égard, la recourante objecte que selon la loi, un immeuble faisant l'objet d'une propriété commune ne peut être grevé d'un gage qu'au nom de tous les communistes. Elle relève finalement que, même si l'appelé en cause a financé l'achat de l'immeuble et les travaux effectués sur celui-ci, il est possible que les associés aient fourni des prestations équivalentes, voire que ce soit l'intimée qui ait bénéficié d'un avantage. 3.5Pour sa part, l'intimée se rallie à la motivation de la Commission en tant qu'elle retient un prix de cession de Fr. 1.-, à l'exclusion de la reprise de la moitié de la dette hypothécaire. A l'instar de ce qu'elle a déjà fait valoir devant l'autorité précédente, elle nie que les parties au contrat de cession aient convenu d'une reprise de la dette hypothécaire, arguant que celle-ci n'a pas pu intervenir, puisque l'appelé en cause était seul débiteur du prêt conclu avec la banque. L'intimée estime avoir tout au plus "mis à disposition une cédule hypothécaire dans la proportion de sa position de communiste, respectivement de copropriétaire", ce qui, précise-t-elle, constitue un mode de garantie usuel en faveur de l'emprunteur. 3.6Finalement, l'appelé en cause, dans sa détermination du 8 mai 2023, a affirmé que sur le vu de la bonne entente entre l'intimée et lui- même postérieurement à leur divorce, le notaire sollicité leur a conseillé de dissoudre la société simple et d'effectuer la vente pour Fr. 1.-. Selon lui, il n'a jamais été question de donation.Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 9 4. La question qu'il convient de résoudre en premier lieu est celle de savoir si, par le biais du contrat de cession, l'appelé en cause s'est engagé à reprendre en son seul nom une dette hypothécaire dont l'intimée était jusqu'alors solidairement débitrice, comme la recourante l'a retenu dans ses décisions de taxation, ce que l'autorité précédente a pour sa part nié. 4.1A titre liminaire, sur le plan du droit civil, on rappellera que le droit de la cédule hypothécaire a été modifié lors de la révision du Code civil du 11 décembre 2009, entrée en vigueur le 1 er janvier 2012 (RO 2011 4637). Sous l'empire du droit antérieur à la révision, comme sous le nouveau droit, la cédule hypothécaire est une créance personnelle garantie par un gage immobilier (art. 842 al. 1 CC). Elle incorpore à la fois la créance et le droit de gage immobilier, qui en est l'accessoire (ATF 144 III 29 c. 4.2, 140 III 180 c. 5.1 et les références). Le premier élément constitutif d'une cédule hypothécaire est une créance nouvelle, qui prend naissance avec la constitution de la cédule. La loi oppose cette (nouvelle) créance cédulaire à la créance issue du rapport de base entre le créancier et le débiteur, c'est- à-dire la créance que les parties veulent garantir au moyen de la cédule hypothécaire. Mais seule la créance reconnue dans la cédule hypothécaire est garantie par le gage immobilier, dont il est l'accessoire. La relation entre ces deux créances dépend du mode d'utilisation de la cédule que les parties sont libres de choisir. L'art. 842 al. 2 CC présume toutefois l'utilisation en garantie fiduciaire (ATF 144 III 29 c. 4.2; PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome III, 5 e éd. 2021, n. 4613 et 4647). Lorsque les parties conviennent – par contrat de fiducie – que la cédule hypothécaire est remise au créancier en propriété à titre fiduciaire aux fins de garantie (garantie fiduciaire), la créance incorporée dans la cédule se juxtapose à la créance garantie en vue d'en faciliter le recouvrement. On distingue alors la créance abstraite (ou créance cédulaire) garantie par le gage immobilier, incorporée dans la cédule hypothécaire, et la créance causale (ou créance garantie ou encore créance de base) résultant de la relation de base, en général un contrat de prêt, pour laquelle la cédule a été remise en garantie. Ces deux créances sont indépendantes l'une de l'autre (ATF 144 III 29 c. 4.2, 140 III 180 c. 5.1.1 et les références). En cas Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 10 d'utilisation d'une cédule hypothécaire en garantie fiduciaire, le titulaire de la créance de base s'engage à ne faire valoir la créance cédulaire qu'aux fins de garantie de la créance de base. Une cédule existante peut ainsi être cédée au titulaire de la créance de base et les parties conviennent, dans une convention de sûreté, que la cédule n'est destinée qu'à la garantie de la créance de base; on parle dans ce cas d'un "transfert aux fins de garantie" de la cédule (TF 5A_894/2021 du 20 avril 2022 c. 4.2.1 et les références). 4.2En l'occurrence, il ressort des pièces produites devant le Tribunal administratif que l'appelé en cause s'est vu accorder par une banque un prêt hypothécaire dont le montant a d'abord été fixé à Fr. 380'000.-, conformément au contrat de base qu'il a conclu avec cet établissement le 27 mars 2014. Par trois contrat subséquents datés des 30 juin 2014, 15 mai 2017 et 31 mai 2018, l'appelé en cause a obtenu trois augmentations successives du prêt hypothécaire, portant celui-ci à respectivement Fr. 700'000.-, Fr. 850'000.- et Fr. 900'000.- (voir pièce justificative [PJ] 5 intimée). Seul l’appelé en cause (mentionné en tant que "débiteur") et la banque sont désignés comme parties à ces divers contrats de prêts, à l'exclusion de l'intimée, qui ne les a pas non plus signés. En parallèle du prêt hypothécaire, la banque a conclu avec l’appelé en cause et l’intimée, le 27 mars 2014, une première convention de sûreté, intitulée "Garanties – Transfert de propriété aux fins de garantie". Cette convention prévoyait l'acquisition par la banque, en tant que créancière gagiste, d'une cédule hypothécaire de premier rang visant à garantir le prêt hypothécaire initial (de Fr. 380'000.-) contracté le même jour par l’appelé en cause. Par trois nouvelles conventions datées des 30 juin 2014, 15 mai 2017 et 31 mai 2018, le montant de la cédule hypothécaire a ensuite été relevé à Fr. 700'000.-, puis à Fr. 850'000.- et Fr. 900'000.-, de façon à correspondre aux augmentations successives du prêt hypothécaire contracté par l'appelé en cause (PJ 7 intimée). 4.3Au regard des pièces versées au dossier, on doit retenir que la banque a reçu la cédule hypothécaire comme propriétaire fiduciaire aux fins de garantie. En effet, aux côtés du gage immobilier que constitue la cédule hypothécaire, l'appelé en cause et la banque ont conclu quatre Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 11 "contrat[s] de base pour prêt hypothécaire" successifs. Ces documents, qui contiennent toutes les clauses obligationnelles relatives aux intérêts, au remboursement et à la dénonciation de la créance de base, renvoient à la cédule hypothécaire en tant que garantie. Quant aux conventions de sûreté, elles ne prévoient aucune dérogation à la présomption – instituée par l’art. 842 al. 2 CC – de l'utilisation de la cédule en garantie fiduciaire. Conformément à la jurisprudence, ces éléments permettent de qualifier la garantie de fiduciaire, laissant subsister le rapport juridique de base, par opposition à la garantie dite directe, qui éteint par novation l'obligation dont elle résulte (TF 5A_303/2009 du 5 août 2009 c. 3.4). Dans un tel cas de figure, la dette contenue dans la cédule n’est pas la même que celle qui résulte du contrat de prêt passé avec la banque (voir c. 4.1 ci-dessus). Cette distinction revêt une importance fondamentale dans le cas d'espèce. En effet, il résulte des pièces versées à la procédure que l'intimée n'a été partie qu'aux conventions de sûretés, à l'exclusion du prêt hypothécaire de Fr. 900'000.- (voir c. 4.2 ci-dessus). Ainsi, au moment où les parties ont conclu le contrat de cession, en août 2018, l'intimée n'était solidairement débitrice vis-à-vis de la banque que de la cédule hypothécaire. Une reprise de la dette hypothécaire par l'appelé en cause n'était en revanche pas possible, puisque ce dernier était seul débiteur du prêt hypothécaire. Avec l'autorité précédente, et même si, pour les transactions qui doivent être jugées à l'aune du droit public (à l'instar de celles conduisant à une imposition du gain immobilier), il faut en principe se fonder sur l'acte juridique de droit civil sur lequel celles-ci reposent (VGE 2012/226 du 5 mars 2014 c. 4.2), on ne peut qu'interpréter le ch. 4 du contrat de cession (reproduit au c. 3.1 ci-dessus) en ce sens qu'il confirme la reprise par l'appelé en cause de la seule cédule hypothécaire garantissant le prêt. D'ailleurs, cette interprétation est confirmée par le fait que, dans le formulaire qu'il a adressé au registre foncier le 28 janvier 2019, le notaire ayant instrumenté le contrat de cession n'a nullement indiqué que l'appelé en cause s'était engagé à reprendre une dette hypothécaire. Il a en effet uniquement attesté d'un prix de cession de Fr. 1.- et de l'absence de reprise de dette, en laissant vide le champ correspondant (voir dossier [dos.] ICI, p. 8). Dans ces conditions, c'est à tort que dans sa décision du 7 février 2020, puis dans sa décision sur réclamation du 15 avril 2021, la Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 12 recourante est partie du principe que le prix de cession comprenait la reprise par l'appelé en cause de la moitié de la dette hypothécaire. 5. 5.1A la distinction entre dette hypothécaire et cédule hypothécaire, déjà mise en évidence dans la décision de la Commission, la recourante oppose néanmoins le fait que l'immeuble a été acquis en commun par les parties sous le régime de la société simple, ce dont l'autorité précédente n'aurait pas tenu compte. La recourante relève à cet égard que dans l'acte de vente du 5 décembre 2012, il avait été précisé que les associés répondaient solidairement des engagements de la société simple. Elle ajoute que le prêt hypothécaire, s'il a certes été conclu seulement au nom de l'appelé en cause, doit "manifestement" avoir été approuvé par l'intimée. De façon implicite, l'argumentation de l'autorité fiscale revient à soutenir que le rapport de société simple existant entre les parties a de facto rendu l'intimée solidairement débitrice du prêt hypothécaire de Fr. 900'000.-, quand bien même elle n'était pas signataire de ce contrat. 5.2Selon l'art. 530 al. 1 et 2 du Code suisse des obligations (CO, RS 220), la société simple est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun. Acheter en propriété commune un immeuble constitue typiquement un but de société simple (ATF 137 III 455 c. 3.1 et les références). Dans la société simple, la gestion des affaires appartient à tous les associés, à moins qu'il n'en ait été convenu ou décidé autrement (art. 535 al. 1 CO). En vertu de l'art. 543 al. 2 CO, lorsqu’un associé traite avec un tiers au nom de la société ou de tous les associés, les autres associés ne deviennent créanciers ou débiteurs de ce tiers qu’en conformité des règles relatives à la représentation. En outre, selon l'al. 3 de la même disposition, un associé qui est chargé d'administrer la société est présumé avoir le droit de représenter la société ou tous les associés envers les tiers. La confiance du tiers dans l'existence d'une société simple n'est toutefois protégée que si le comportement des associés présumés manifeste de manière suffisamment claire une participation à une telle Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 13 société. Il convient de se référer sur ce point aux principes applicables en matière de représentation de la société simple par un associé chargé de la gestion interne. L'art. 543 al. 3 CO protège en effet la confiance que le tiers peut avoir en admettant qu'un associé chargé de la gestion interne est autorisé à représenter la société (ATF 124 III 355 c. 4a, 118 II 313 c. 3b). Tous les associés ayant, sauf décision contraire, le droit d'administrer (art. 535 al. 1 CO), il suffit ainsi que, par leur comportement, les intéressés fassent connaître au tiers, avec suffisamment de clarté, l'existence d'une société simple pour être engagés par les actes d'un associé gérant (ATF 124 III 355 c. 4a-4b; TF 4A_513/2015 du 13 avril 2016 c. 3.1 et les références). 5.3En l'occurrence, la recourante souligne pour l'essentiel que l'intimée et l'appelé en cause ont acquis l'immeuble sous le régime de la société simple, tout en se référant à l'art. 535 CO, disposition qui porte sur la gestion de la société au plan interne, singulièrement sur les actes de gestion courante qu'un associé peut accomplir seul (FELLMANN/MÜLLER, in Berner Kommentar, 2006, art. 535 n. 36 et les références; FRANÇOIS CHAIX, in Tercier/Amstutz [éd.], Commentaire romand – Code des obligations II, 2008, art. 535 n. 1 et 2). Ce faisant, la recourante se borne à évoquer la question des rapports internes entre les associés. Toutefois, la question n'est pas tant de savoir si les parties avaient conclu entre elles un contrat de société simple (fait qui semble incontesté), mais si, en tant qu'associée, l'intimée répondait solidairement du prêt hypothécaire de Fr. 900'000.- contracté par l'appelé en cause. Or, contrairement à ce que la recourante semble croire, une obligation solidaire de l'intimée pour ce prêt ne saurait être déduite de la seule existence d'un rapport de société simple. Pour que les contrats de prêts successifs lient également l'intimée sans que celle-ci ne les signe, il eût été nécessaire que l'appelé en cause agisse en tant que représentant de "tous les associés", conformément à l'art. 543 al. 2 CO (FELLMANN/MÜLLER, op. cit., art. 543 n. 77 et 78 et les références; TERCIER/FAVRE/CARRON, Les contrats spéciaux, 4 e éd. 2009, p. 1147 n. 7656 ss). Autrement dit, l'appelé en cause aurait dû faire savoir à la banque qu'il entendait conclure le prêt également au nom de l'intimée et pas seulement en son nom propre. Or, rien de tel ne peut être déduit des contrats de prêts et du certificat d'intérêt versés au dossier, lesquels Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 14 désignent tous l’appelé en cause comme étant seul débiteur (PJ 5 intimée; voir également dos. Commission, p. 30). La première condition de l'art. 543 al. 2 CO n'est donc pas remplie. En outre, même en admettant que l'appelé en cause ait contracté au nom des deux associés, encore aurait-il fallu qu'il soit autorisé à représenter l'intimée. Dans ce contexte, la banque n'aurait pu présumer l'existence d'un pouvoir de représentation que si les associés lui avaient clairement indiqué qu'ils formaient une société simple, dans le cadre de laquelle l'appelé en cause était chargé d'administrer (ATF 124 III 355 c. 4b). Il eût également été nécessaire que l'acte réponde au but de la société et n'excède pas les "opérations ordinaires" au sens de l'art. 535 al. 3 CO, ce qui exclut tout acte exceptionnel d'ampleur extraordinaire ou qui se révèle disproportionné par rapport aux moyens dont dispose la société (TF 4C.191/2003 du 15 juin 2004 c. 2.2; FELLMANN/MÜLLER, op. cit., art. 543 n. 89 et 90 et les références). Dans le cas d'espèce, il paraît clair que sur le vu de son ampleur, la conclusion par un particulier d'un prêt de Fr. 900'000.- ne peut pas être considérée comme une "opération ordinaire", de sorte que la deuxième condition de l'art. 543 al. 2 CO n'est pas non plus remplie. Surtout, la banque n'est précisément pas partie du principe que l'appelé en cause agissait en tant que représentant de l'intimée, comme déjà exposé. En conclusion, force est d'admettre que l'appelé en cause a contracté le prêt hypothécaire de Fr. 900'000.- en son nom propre, ce qui excluait toute obligation solidaire de l'intimée et, partant, toute reprise de la dette hypothécaire par l'appelé en cause lors de la cession de la part de copropriété. Quoi qu'en dise la recourante, le fait que les parties aient été liées par un rapport de société simple ne permet pas d'aboutir à une autre conclusion. Il en va de même de l'argument selon lequel l'intimée a fait valoir une déduction liée à la dette hypothécaire dans sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2017. Il s'agit là d'une simple déclaration (erronée) de l'intimée, dont on ne saurait déduire – au contraire de ce qu'attestent les contrats versés au dossier – l'existence d'une relation contractuelle entre la banque et l'intéressée en tant qu'associée d'une société simple. Pour le reste, il n'y a pas lieu de s'appesantir sur la question des dépenses d'investissement (frais d'entretien de l'immeuble et travaux) ressortant des déclarations fiscales figurant au dossier, puisque cette problématique est étrangère à la question ici déterminante, c'est-à-dire celle de savoir qui était débiteur du prêt hypothécaire. Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 15 6. 6.1A ce stade, il convient d'examiner, comme l'a fait la Commission, si en reprenant comme seul débiteur la cédule hypothécaire garantissant le prêt de Fr. 900'000.- (laquelle était jusqu'alors au nom des deux ex-conjoints), l'appelé en cause a accordé à l'intimée une prestation devant être prise en compte au titre de produit de l'aliénation déterminant pour l'impôt sur les gains immobiliers (art. 138 al. 1 LI). L'autorité précédente est partie du principe que tel était le cas, l'intimée ayant de son point de vue bénéficié d'une telle prestation en se libérant de la cédule. La Commission a toutefois considéré que la prestation qu'avait fournie l'appelé en cause, c'est-à-dire la reprise de la cédule, n'avait fait qu'éteindre une créance compensatoire dont l'intimée était titulaire contre celui-ci. Elle a jugé que les deux opérations s'étaient mutuellement compensées, ce qui excluait en définitive tout gain immobilier imposable. Toujours selon l'autorité précédente, cette créance compensatoire (art. 402 CO), fondée sur un contrat de mandat, découlait du fait que l'intimée avait initialement accordé à l'appelé en cause un avantage en acceptant de se porter garante à ses côtés de la cédule hypothécaire, sans obtenir de contre-prestation (décision sur recours du 14 décembre 2022 c. 8 à 10; sur la créance récursoire du tiers propriétaire du gage ayant désintéressé le créancier, voir TF 5A_568/2019 du 7 juillet 2020 c. 6.1 à 6.4 et les références; PAUL-HENRI STEINAUER, in Zürcher Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, 2014, art. 842 n. 189; SIMONIUS/SUTTER, Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, vol. II, 1990, p. 202, n. 10). 6.2L'art. 138 al. 1 LI définit le produit de l'aliénation comme le montant total de toutes les prestations de valeur pécuniaire que l'acquéreur s'engage, auprès de l'aliénateur, à fournir à celui-ci ou à des tiers. Cette formulation ne se limite pas au prix convenu par les parties, mais inclut toutes les prestations en faveur de l'aliénateur qui sont en lien de causalité avec l'aliénation de l'immeuble. Ainsi, sont considérées comme des éléments du produit les prestations fournies en plus du prix d'achat convenu, tels que, par exemple, des paiements au noir ou des paiements complémentaires que l'acquéreur s'engage à effectuer ultérieurement Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 16 (MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 138 n. 1 et 6). Une telle prestation peut également résulter de la reprise par l'acquéreur de dettes hypothécaires grevant l'immeuble cédé (JAB 1982 p. 9 c. 4b). Les prestations en nature (choses, titres ou créances) sont prises en compte à leur valeur vénale au moment de l'aliénation (MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 138 n. 8). Par ailleurs, l'art. 139 al. 1 LI prévoit notamment que le prix d'acquisition d'un immeuble est le prix d'achat inscrit au registre foncier ou le prix effectivement payé s'il est inférieur au prix d'achat. La concordance entre le produit de l'aliénation défini à l'art. 138 LI et le prix d'acquisition défini à l'art. 139 LI permet d'assurer la continuité de l'imposition (MARKUS LANGENEGGER, op. cit., art. 139 n. 1 et 4). En règle générale, le prix d'achat constaté par acte authentique est déterminant pour le calcul du produit (ATF 143 II 33 c. 3.2.3 et les références). L'obligation d'authentifier du notaire s'étend aux points objectivement essentiels du contrat (parties, indications sur le terrain et le prix de vente). Des exigences strictes s'appliquent aux transactions immobilières en ce qui concerne le prix d'achat, dès lors que toutes les prestations fournies en contrepartie du transfert de propriété doivent être authentifiées (ZWEIFEL/HUNZIKER/ MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 10 n. 74). 6.3Contrairement à la prémisse du raisonnement de la Commission, on ne voit pas que la reprise par le cessionnaire, en tant qu'unique débiteur, d'une cédule hypothécaire garantissant son propre emprunt puisse être considérée comme une prestation de valeur pécuniaire que ce dernier aurait fournie en échange du transfert de la part de copropriété (art. 138 al. 1 LI). En effet, la prétendue prestation du cessionnaire dont il est question est étroitement liée à la part de copropriété qui change de main. A cet égard, il est fréquent, en pratique, que l'acquéreur d'un immeuble reprenne la dette cédulaire grevant celui-ci, de façon notamment à éviter que l'immeuble ne garantisse la dette d'un tiers (en ce sens, voir STEINAUER/FORNAGE, in Commentaire romand – Code civil II, 2016, art. 845 n. 4). En outre, s'il est vrai que la reprise de la cédule a pour effet que l'intimée n'encourt plus le risque d'une responsabilité en cas de non-respect par le débiteur principal de ses obligations vis-à-vis de la banque (sur la responsabilité du tiers garant en cas de perte de gage, voir Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 17 ALEXANDER DUBACH, Zur Haftung des Drittpfandgebers für den Pfandausfall beim Schuldbrief, in ZBGR 81/2000, p. 22 ss), il n'en demeure pas moins que la valeur de la "prestation" dont elle aurait bénéficié à ce titre n'est nullement établie. On remarquera d'ailleurs que dans le contrat de cession authentifié – lequel est en principe déterminant pour le calcul du prix d'acquisition au sens de l'art. 139 al. 1 LI –, ainsi que dans le formulaire adressé par le notaire au registre foncier (voir dos. ICI, p. 8), la reprise de la cédule hypothécaire n'a pas été prise en compte pour fixer le prix de cession. Il n'est ainsi aucunement démontré que la reprise de la cédule hypothécaire ferait partie intégrante du prix de cession, étant rappelé qu'il incombe à l'autorité fiscale de prouver le produit de l'aliénation en tant que fait justifiant l'imposition (voir c. 2.4 ci-dessus). Pour le reste, il faut relever que la reprise par l'appelé en cause de la cédule n'a procuré à l'intimée aucune liquidité et qu'il n'y a pas eu non plus d'augmentation, dans les jours ayant précédé ou suivi le transfert de la part de copropriété, du prêt hypothécaire de Fr. 900'000.- lequel est demeuré à charge exclusivement de l'appelé en cause. Il ressort enfin du contrat de cession du 22 août 2018 que les parties ont justifié le prix de cession symbolique qu'elles ont convenu, en exposant que l'appelé en cause avait financé seul l'acquisition de l'immeuble ainsi que sa rénovation au moyen de ses fonds propres et d'un emprunt auprès de la banque, dont il avait payé seul les intérêts. La question d'une éventuelle évasion fiscale, dans le sens d'une dissimulation du prix de cession, ne se pose donc pas, la recourante n'invoquant au demeurant pas cette hypothèse (sur ce point, voir JAB 1982 p. 9 c. 4b et 6b; VGE 2015/226 du 17 novembre 2017 c. 4, 23007 du 26 mai 2008 c. 4.4). 6.4Sur le vu des éléments qui précèdent, on ne saurait tenir compte, au titre du produit de l'aliénation (art. 138 al. 1 LI), de la reprise par l'appelé en cause de la cédule hypothécaire. Cela rend ainsi superflu l'examen de l'argument de l'autorité précédente, selon lequel l'intimée disposerait contre l'appelé en cause d'une créance compensatoire, en raison du supposé avantage qu'elle lui aurait accordé lors de la constitution de la cédule hypothécaire (voir c. 6.1 ci-dessus). Partant, il n'y a pas lieu non plus de se déterminer sur l'argumentation développée par la recourante pour contester cet aspect de la motivation de la Commission (voir ch. 2.6 du recours).Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 18 7. 7.1En définitive, par le biais de l'acte authentique du 22 août 2018, l'intimée a transféré à l'appelé en cause sa part de copropriété, sans autre contrepartie que le prix de cession de Fr. 1.-. A l'instar de l'autorité précédente, il faut en conclure que l'opération n'a procuré à l'intimée aucun gain excédant la limite de Fr. 5'200.- prévue par la loi (art. 128 al. 1 et 2 LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023). Partant, la décision sur recours du 14 décembre 2022 ne prête pas le flanc à la critique en tant qu'elle nie la réalisation par l'intimée d'un gain immobilier imposable. Même à admettre en l'espèce que le prix de vente de Fr. 1.- aurait en réalité constitué une donation en raison d'un produit d'aliénation à ce point insignifiant qu'il exclurait de retenir un caractère onéreux à l'acte (voir c. 2.3 ci-dessus), il ne saurait être question d'une autre issue pour l'intimée. Dans un tel cas de figure, l'imposition du gain immobilier serait en effet reportée et l'intimée n'aurait pas non plus à s'acquitter d'un quelconque impôt (art. 131 al. 1 LI). Le fait que ni la recourante, ni l'intimée n'envisagent un éventuel cas de report d'impôt n'y change rien. 7.2Comme on vient de le voir, au regard de ce prix d'acquisition de Fr. 1.- nettement inférieur à la valeur officielle de la part de copropriété transférée (la valeur officielle de l'entier de l'immeuble s'élevait à Fr. 583'700.-, selon la déclaration fiscale 2018 de la société simple; voir dos. ICI, p. 31), il n'est pas exclu que la transaction puisse être qualifiée de donation mixte ou de donation, entraînant l'assujettissement de l'appelé en cause à l'impôt sur les donations (art. 1 et 8 de la loi cantonale du 23 novembre 1999 concernant l'impôt sur les successions et donations [LISD, RSB 662.1]), respectivement entraînant un report de l'impôt sur les gains immobiliers devant être pris en considération lorsque l'appelé en cause vendra la part de copropriété ayant appartenu à l'intimée. Une fois le présent jugement entré en force et/ou lors de la vente de la part précitée, il appartiendra donc à la recourante d'examiner l'imposition de l'appelé en cause à ce titre. Dans le cas particulier, qui concerne exclusivement l'imposition de l'intimée, il ne revient toutefois pas au Tribunal administratif de se prononcer sur l'éventuel assujettissement de l'appelé en cause à l'impôt sur les donations. Il ne saurait non plus être question de se Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 19 prononcer sur un éventuel report d'impôt au sens de l'art. 131 LI, dès lors que celui-ci devra être examiné lors de la vente de l'immeuble par l'appelé en cause. 8. 8.1Sur le vu de ce qui précède, le recours du 13 janvier 2023 s'avère mal fondé et doit être rejeté. 8.2Il n'y pas lieu de percevoir des frais pour la procédure devant le Tribunal administratif (art. 108 al. 1 et 2 LPJA, par renvoi de l’art. 151 al. 1 LI). En outre, il ne se justifie pas de revoir la répartition des frais et des dépens pour la procédure devant la Commission. 8.3Dans la mesure où elle obtient gain de cause et est représentée par un avocat, l'intimée a droit au remboursement de ses dépens pour la procédure devant le Tribunal administratif (art. 104 al. 1 et 108 al. 3 LPJA, par renvoi de l'art. 151 al. 1 LI). Ceux-ci, après examen de la note d’honoraires du 24 mai 2023, qui ne prête pas à discussion compte tenu de l’importance et de la complexité de la procédure judiciaire, sont fixés à Fr. 3'044.15 (honoraires: Fr. 2'800.-, débours: Fr. 26.50 et TVA: Fr. 217.65) et mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 108 al. 3 LPJA). L'appelé en cause, qui n'est pas représenté en procédure et pour qui la présente cause n'a pas occasionné des efforts dépassant ce que tout un chacun consacre à la gestion courante de ses affaires personnelles, ne saurait prétendre à des dépens ou à une indemnité de partie, malgré le fait qu'il ait implicitement conclu au rejet du recours (art. 104 al. 1 et 3 LPJA; ATF 127 V 205 c. 4b).Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 24 juillet 2024, 100.2023.23, page 20 Par ces motifs: 1. Le recours est rejeté. 2. Il n'est pas perçu de frais de procédure. 3. La recourante versera à l'intimée la somme de Fr. 3'044.15 (débours et TVA compris) à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal administratif. 4. Le présent jugement est notifié (R): - à la recourante, - à l'intimée, par son mandataire, - à la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne, - à l'appelé en cause. Le président: Le greffier: e.r.: Ph. Berberat, greffier Voie de recours Dans les 30 jours dès sa notification, le présent jugement peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110).