1 Direktion für Inneres und Justiz Münstergasse 2 3000 Bern 8 +41 31 633 76 78 (Telefon) +41 31 634 51 54 (Fax) Info.ra.dij@be.ch www.be.ch/ra -dij Unsere Referenz: 2019.JGK.7958 Beschwerdeentscheid vom 28. April 2023 Handänderungssteuer: Selbstgenutztes Wohneigentum a Werden mehrere Grundstücke gleichzeitig bzw. in einem Vertrag erworbe n, hat das Grundbuchamt bereits bei der Prüfung der Stundungsvoraussetzungen zu klären, ob und wenn ja welches Grundstück der Erwerberin bzw. dem Erwerber voraussichtlich als Hauptwohnsitz dienen wird und in welchem Umfang eine Steuerbefreiung nach der entsprechenden Kaufpreisaufteilung überhaupt in Frage kommt. Eine Steuerbefreiung ist nur für d en Erwerb des Grundstücks möglich, das als Hauptwo hnsitz dient. (E. 5.2) b Beim Erwerb einer Stockwerkeinheit , die als Hauptwohnsitz dienen wird, unterliegt das Entgelt für da- mit verbundene reglementarische Sondernutzungsrechte als liegenschaftlicher Wert der Handände- rungssteuer. Eine Steuerbefreiung ist nur auf dem Kaufpreis für die Stockwerkeinheit möglich , nicht aber auf dem Entgelt für reglementarische Sondernutzungsrechte . Deshalb hängt eine Steuerbefrei- ung der Stockwerkeinheit nicht davon ab, ob die reglementarischen Sondernutzungsrechte selber ge- nutzt oder vermietet werden. (E. 5.3) Impôt sur les mutations: logement destiné à l’usage personnel du ou de la propriétaire a Si plusieurs immeubles sont acquis en même temps ou dans le cadre d’un même contrat, le bureau du registre foncier doit déterminer lors de l’examen des conditions du sursis lequel des immeubles sera vraisemblablement utilisé comme domicile principal par la partie acquéreuse, si cela est prévu, et dans quelle mesure une exonération fiscale, une fois qu’il aura été procédé à une ventilation du 2 prix de vente, entre ou non en ligne de compte. Une exonération fiscale n’est possible que pour l’ac- quisition du bâtiment qui servira de domicile principal (c. 5.2). b Dans le cadre de l’acquisition d’une unité d’étage qui sera utilisée comme domicile principal, l’indem- nité résultant des droits d’usage particulier fixés dans un règlement qui y sont liés est soumise à l’impôt sur les mutations en tant que valeur immobilière. Une exonération fiscale n’est possible qu’en ce qui concerne le prix d’acquisition de l’unité d’étage – l’indemnité résultant des droits d’usage particulier est quant à elle soumise à l’impôt. C’est po urquoi l’exonération relative à l’unité d’étage ne dépend pas du fait que ces droits soient utilisés à titre personnel ou loués (c. 5.3). Sachverhalt A. Mit Kaufvertrag vom 22. März 2017 erwarben A._______________ und B.___________ eine Eigentums- wohnung (D.______ Gbbl. Nr. 1000), einen Doppel-Autoeinstellhallenplatz ( Gbbl. Nr. 1000-1-1) und einen Autoeinstellhallenplatz ( Gbbl. Nr. 1000 -1-2). In ihrer Selbs tdeklaration vom 22. März 2017 gaben sie als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer den Betrag von Fr. 639’653.– an. Gleichzeitig stellten sie ein Gesuch um nachträgliche Steuerbefreiung für selbstgenutztes Wohneigentum für den Handände- rungssteuerbetrag von Fr. 11'513.75. Das Grundbuchamt (nachfolgend: Grundbuchamt) veranlagte mit Verfügung vom 3. Mai 2017 die Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 11'513.75 und stundete diese gleichzeitig für die Dauer von drei Jahren ab Grundstückserwerb. Zur Sich erung der gestundeten Handän- derungssteuer wurde ein gesetzliches Grundpfandrecht im Grundbuch eingetragen. Am 11. April 2019 reichten A._______________ und B.___________ den Nachweis des selbstgenutzten Wohneigentums im Hinblick auf die beantragte nachträg liche Befreiung von der gestunde ten Handände- rungssteuer ein. Daraufhin erkundigte sich das Grundbuchamt, ob die im Kaufvertrag vom 22. März 2017 erwähnten Mietverträge für den Autoeinstellhallenplatz (Gbbl. Nr. 1000-1-2) und den der erworbenen Woh- nung (D.______ Gbbl. Nr. 1000) reglementarisch zugewiesenen Aussenparkplatz Nr. 10 nach wie vor be- stehen würden. Mit E-Mail vom 13. Mai 2019 reichte B.___________ eine Kopie der Mietverträge betref- fend den Autoeinstellhallenplatz ( Gbbl. Nr. 1000 -1-2) und den Aussenparkplatz Nr. 10 ein und bestätigte deren Weiterbestand. Mit Verfügungen vom 15. November 2019 hob das Grundbuchamt die Stundungsverfügung vom 3. Mai 2017 auf und legt A._______________ und B.___________ die gestundete Handände rungsteuer von Fr. 11'513.75 samt Zins und Gebühren zur Bezahlung auf. B. Gegen diese Verfügungen erheben A._______________ und B.___________ am 2. Dezember 2019 Be- schwerde bei der Justiz -, Gemeinde- und Kirchendirektion (seit 1. Januar 2020 Direktion für Inneres und Justiz [DIJ]) und beantragen sinngemäss die Aufhebung der Verfügungen vom 15. November 2019. 3 In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 9. Januar 2020 beantragt das Grundbuchamt die vollumfäng- liche Abweisung der Beschwerde. A._______________ und B.___________ beantragen in ihren Bemerkungen vom 25. Januar 2020, dass die Handänderungssteuer gemäss den eingereichten Formularen zu veranlagen sei, entsprechend der bereits eingereichten und nachgenannten Eingabe. Als Eventualbegehren beantragen sie die Veranlagung der Handänderungssteuer nur auf de m Kaufpreis der vermieteten Parkplätze von Fr. 39'000.–. Die Direktion für Inneres und Justiz zieht in Erwägung: 1. 1.1 Verfügungen des Grundbuchamts, welche die Handänderungssteuer betreffen, können bei der DIJ mit Beschwerde angefo chten werden, soweit das Gesetz vom 18. März 1992 betreffend die Handände- rungssteuer (HG; BSG 215.326.2) nichts Abweichendes vorsieht (Art. 26 Abs. 1 HG i.V.m. Art. 62 Abs. 1 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Weil das HG für das Institut der hier umstrittenen nachträglichen Steuerbefreiung keine eigene Rechtspflegebestim- mung festlegt, ist die DIJ zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Grundsätzlich ist zur Beschwerdeführung befugt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenom- men hat, durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 65 Abs. 1 VRPG). Die Beschwerdeführenden sind durch die angefochtene Verfügung beschwert und daher zur Beschwerdeführung befugt. Auf die im Übrigen form - und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. 2. 2.1 Beim Erwerb eines Grundstücks ist dem Kanton Bern grundsätzlich eine Handänderungssteuer zu entrichten (Art. 1 i.V.m. 4 und 5 HG). Die Steuer wird vom Grundbuchamt aufgrund der Selbstdeklaration der steuerpflichtigen Person und der bei der Grundbuchanmeldung eingereichten Ausweise veranlagt (Art. 16 und 17 Abs. 1 und 2 HG). Mit der Veranlagung wi rd das Veranlagungsverfahren abgeschlossen (VGE 100.2019.115 vom 23. November 2020 E. 5.1). 2.2 Gestützt auf Art. 11a HG kann die Erwerberin oder der Erwerber eines Grundstücks bei der Grund- buchanmeldung ein Gesuch um eine nachträgliche Steuerbefreiung ste llen, wenn sie oder er das Grund- stück als Hauptwohnsitz nutzen will. Die gestundete Steuer wird nicht erhoben, wenn das Grundstück ihr oder ihm als Hauptwohnsitz dient und von ihr oder ihm während mindestens zweier Jahren ununterbro- chen, persönlich und aus schliesslich zum Wohnzweck genutzt wird (Art. 11b Abs. 1 HG). Dabei muss der Hauptwohnsitz innert einem Jahr ab Grundstückserwerb in der entsprechenden Baute begründet werden, wenn diese bereits besteht. Muss die Baute erst noch erstellt werden, hat der Be zug innert zwei Jahren ab Grundstückserwerb zu erfolgen (Art. 11b Abs. 2 HG). 4 2.3 Erscheint das Gesuch nicht von vornherein aussichtslos, stundet das Grundbuchamt die Handände- rungssteuer auf den ersten Fr. 800‘000.– der Gegenleistung für den Erwerb des Gru ndstücks für maximal vier Jahre ab Grundstückserwerb (Art. 11a Abs. 2 und 3 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 HG). Die Stundungsverfü- gung stellt eine Zwischenverfügung im Verfahren der Steuerbefreiung dar. Es handelt sich mithin um eine Zwischenverfügung im Sinne von Art. 61 Abs. 1 VRPG (VGE 100.2019.115 vom 23. November 2020 E. 5 m.w.H.). Diese Stundung erfolgt, weil das Gesuch um nachträgliche Steuerbefreiung nicht sofort beurteilt werden kann. Erst nach maximal vier Jahren entscheidet das Grundbuchamt in der das Ver fahren ab- schliessenden Endverfügung, ob die Steuerpflichtigen sowohl die Einzugsfrist als auch die Wohnsitzdauer eingehalten und damit die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt haben. Vor Ablauf der Stundung gemäss Art. 17 Abs. 2 HG hat die Erwer berin oder der Erwerber gegenüber dem Grundbuchamt unaufgefordert den Nachweis zu erbringen, dass alle Voraussetzungen zur Steuerbefrei- ung gemäss Art. 11 HG erfüllt sind oder zum Zeitpunkt des Ablaufs der Stundung erfüllt sein werden (Art. 17a Abs. 1 HG). Nach Ablauf der Stundung prüft das Grundbuchamt, ob die gesetzlichen Vorausset- zungen für die nachträgliche Steuerbefreiung gegeben sind. Gegebenenfalls heisst es in seiner Endverfü- gung das Gesuch um eine nachträgliche Steuerbefreiung gut und verfügt diese (Art. 17a Abs. 2 HG). Kommt es zum Schluss, dass die Voraussetzungen zur Steuerbefreiung nicht erfüllt sind, weist es das Gesuch ab und hebt die Stundung auf (Art. 17a Abs. 3 HG). 3. Die Beschwerdeführenden erwarben drei als eigenständige Grundstücke im Grundbuch eingetragene Mit- eigentumsanteile an der Liegenschaft D._______ Gbbl. Nr. 2000: den Miteigentumsanteil D.______ Gbbl. Nr. 1000 mit dem Sonderrecht über die Wohnung im Erdgeschoss Nord (Haus B), den Miteigentum santeil Gbbl. Nr. 1000 -1-1 über einen Doppel -Autoeinstellhallenplatz sowie den Miteigentumsanteil Gbbl. Nr. 1000-1-2 über einen Autoeinstellhallenplatz. Die Beschwerdeführenden bezahlten für die drei Miteigen- tumsanteile sowie zwei reglementarisch der Wohnu ng zugewiesene Aussenparkplätze ( Nrn. 10 und 20 ) einen Kaufpreis von insgesamt Fr. 650'000.–. Den Erwerb der drei Miteigentumsanteile meldeten die Be- schwerdeführenden als Einheit an und deklarierten alle drei Miteigentumsanteile für die Handänderungs- steuer gemeinsam im Formular 2a. In der Veranlagungsverfügung vom 3. Mai 2017 zog das Grundbuch- amt als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer den Gesamtpreis Fr. 650'000.– heran. Davon brachte das Grundbuchamt einen Anteil von Fr. 10'347.– für den Erneu erungsfond in Abzug, so dass es bei der Bemessung der Handänderungssteuer von einer Bemessungsgrundlage von Fr. 639'653.– (Fr. 650'000.– minus Fr. 10'347.–) ausging. Gestützt darauf veranlagte es eine Handänderungssteuer von Fr. 11’513.75. Mit Verfügungen vom 15. November 2019 hob das Grundbuchamt die Stundungsverfügung vom 3. Mai 2017 auf (Ziff. 1), erhob die Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 11'513.75 zuzüglich Zins (Ziff. 2) und eine Gebühr von Fr. 300.– (Ziff. 3). Zur Begründung führt das Grundbuch amt aus, die Befreiungsvoraus- 5 setzungen seien nicht erfüllt. Aufgrund der bestehenden und von den Beschwerdeführenden nicht bestrit- tenen Vermietung des Einstellhallenplatzes (Gbbl. Nr. 1000-1-2) sowie des Aussenparkplatzes Nr. 10 liege keine rein persönlich e Nutzung vor. 4. 4.1 In Ihrer Beschwerde verweisen die Beschwerdeführenden auf den Kaufvertrag vom 22. März 2017. Dieser halte unter Ziff. III./5. fest, dass die beiden Mietverträge über den Autoeinstellhallenplatz ( Gbbl. Nr. 1000-1-2) und den Aussenparkplatz Nr. 10 von der Käuferschaft übernommen werden müssen. Deshalb seien sie davon ausgegangen, die beiden Mietverträge weiterführen zu müssen. Zudem erwähne das Merkblatt des Grundbuchamts zur nachträglichen Steuerbefreiung die Nutzung von Parkplätzen nicht. We- der das Grundbuchamt noch der Notar habe sie darauf aufmerksam gemacht, dass bei einer Vermietung der Parkplätze die Handänderungssteuer erhoben werde. Nach Ansicht der Beschwerdeführenden hätte das Grundbuchamt sie bei der Anmeldung darauf aufmerksa m machen müssen, dass die Steuerbefreiung nur in Frage komme, wenn der Autoeinstellhallenplatz und der Aussenparkplatz nicht vermietet werden. Für sie als Laien sei nicht ersichtlich gewesen, dass die Vermietung der Parkplätze mit dem Wohnzweck in Verbindung gebracht werde. Hätten sie von der Praxis gewusst, hätten sie die Parkplätze gar nicht erst gekauft oder zumindest Eigenbedarf geltend gemacht und den Autoeinstellhallenplatz sowie den A ussen- parkplatz leerstehenlassen . 4.2 In seiner Beschwerdevernehmlas sung führt das Grundbuchamt im Wesentlichen aus, dass die Ver- mietung der Parkplätze einer rein persönlichen Nutzung der erworbenen Grundstücke durch die Beschwer- deführenden entgegenstehen. Die von den Beschwerdeführenden bewohnte Wohnung ( D.______ Gbbl. Nr. 1000) stelle zusammen mit dem Aussenparkplatz Nr. 10 ein zusammengehörendes Grundstück dar. Eine anteilmässige Aufteilung des gestundeten Betrags nur für den Aussenparkplatz Nr. 10 schliesst das Grundbuchamt aus. Die Vermietung des Aussenparkplatzes Nr. 10 führe zu einer Handänderungssteuer- nachzahlung auf dem gesamten gestundeten Steuerbetrag von Fr. 11'513.75. Daran ändere auch der Um- stand nichts, dass der ebenfalls vermietete Autoeinstellhallenplatz ( Gbbl. Nr. 1000 -1-2) sachenrechtlich als eigenes Grundstück ausgeschieden worden sei. 5. 5.1 Die DIJ als Rechtsmittelbehörde wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 20a Abs. 1 VRPG). Sie ist insbesondere nicht an die rechtlichen Vorbringen der Parteien gebunden und kann eine Beschwerde aus einem andere n als dem angerufenen Grund gutheissen bzw. eine Beschwerde mit einer von der Ar- gumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (sog. Substitution der Motive; vgl. BVR 2020 S. 7 Erw. 2.2; RUTH HERZOG, in Herzog/Daum, Kommentar zum bernischen VR PG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 5). 5.2 Die gestundete Steuer wird nicht erhoben, wenn das Grundstück der Erwerberin oder dem Erwerber als Hauptwohnsitz dient und von ihr oder ihm während mindestens zweier Jahren ununterbrochen, per- sönlich und ausschliesslich zum Wohnzweck genutzt wird (Art. 11b Abs. 1 HG; Erw. 2.2 hiervor). Bereits 6 aus dem Wortlaut der Bestimmung ergibt sich, dass ausschliesslich der Erwerb von Wohneigentum steu- errechtlich privilegiert werden soll. Werden mehrere Grundstücke gleichzeitig bzw. in einem Vertrag erworben, hat das Grundbuchamt dem- nach bereits bei der Prüfung der Stundungsvoraussetzungen zu klären, ob und wenn ja welches Grund- stück der Erwerberin bzw. dem Erwerber voraussichtlich als Hauptwohnsitz dienen wird und in welchem Umfang eine Steuerbefreiung nach der entsprechenden Kaufpreisauft eilung überhaupt in Frage kommt. Entgegen den Ausführungen in Ziff. 2.5 der Weisungen der Geschäftsleitung (GL) der Grundbuchämter vom 8. Juli 2014/13. Mai 2020 ist eine Steuerbefreiung dabei in jedem Fall nur für das Grundstück möglich, das als Hauptwohnu ng dienen wird. Die Argumentation der Vorinstanz , wonach die Kaufpreise für als eigene Grundstücke ausgeschiedene Einstellhallen - und Parkplätze, Bastel - und weitere Nebenräume zum Kaufpreis für das als Hauptwohnsitz dienende Grundstück dazu gerechnet werd en können, hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Dies unabhängig davon, ob die Grundstücke in einem oder mehreren Verträgen erworben wurden. Weder im Gesetzestext noch in den Materialien finden sich Hinweise, mit der sich die Ausführungen in Ziff er 2.5 der erwähnten Weisung begründen lassen (DIJE 2020.DIJ.6210 vom 13.1.2022, E. 7.3) Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass nur der Erwerb der als Hauptwohnsitz dienenden Eigen- tumswohnung (D.______ Gbbl. Nr. 1000) steuerbefreit ist. Die erworbenen Grundstücke D._______ Gbbl. Nrn. 1000 -1-1 und 1000 -1-2 sind Autoeinstellhallenplätze und schliessen eine Wohnnutzung bzw. eine Steuerbefreiung von vornherein aus. 5.3 Gleiches gilt für die beiden Aussenparkplätze Nrn. 10 und 20 . Das Nutzungs- und Verwaltungsreg- lement für die Stockwerkeigentümergemeinschaft Überbauung «Mosti Par k» vom 16. März 2005 weist dem Grundstück D.______ Gbbl. Nr. 1000 (Eigentumswohnung) die beiden Aussenparkplätze zu. Von Gesetzes wegen stellen Aussenparkplätze zwingend geme inschaftliche Teile dar und können der Herr- schaft der Stockwerkeigentümergemeinschaft nicht entzogen werden. Sie sind nicht sonderrechtsfähig ( A- MÉDÉO WERMELINGER, Das Stockwerkeigentum, Kommentar der Artikel 712a bis 712t des schweizerischen Zivilgesetzbuches, SVIT, 2. Aufl. 2014, Art. 712b N. 138). Allerdings kann die Benutzungsordnung im Stockwerkeigentümerreglement ein besonderes Nutzungsrecht (sog. Sondernutzungsrecht) an ihnen vor- sehen. Dabei handelt es sich ausschliesslich um einen obligationsrechtlic hen Benutzungsanspruch (ARTHUR MEIER-HAYOZ, a.a.O., Art. 712b ZGB N. 11 f. m.w.H.; ROLAND PFÄFFLI/MICHELLE OSWALD, Regle- mentarisches Sondernutzungsrecht beim Stockwerkeigentum, Anwaltspraxis 2016, S. 480 ff., 482). Es räumt einem Stockwerkeigentümer ein ob ligatorisches Recht zu, welches ihm erlaubt, die anderen Stock- werkeigentümer und Dritte von der Benutzung des an sich gemeinschaftlichen Teils auszuschliessen. Es ist dem Berechtigten auch erlaubt, sein Sondernutzungsrecht (auch einem Dritten) zu vermieten (AMÉDÉO WERMELINGER, a.a.O., Art. 712b N. 151 und 173 m.w.H.). Deshalb und weil eine Veräusserung des Son- dernutzungsrecht nur zusammen mit der begünstigten Stockwerkeinheit möglich ist, ist der reglementa- risch einer Stockwerkeinheit zugewiesene Aussenpark platz als Teil des begünstigten Miteigentumsanteils zu betrachten. 7 5.4 Dem Kaufvertrag vom 22. März 2017 lässt sich entnehmen, dass der Kaufpreis für den Doppel - Einstellenhallenplatz Fr. 50’000.-- und für den Einstellhallenplatz Fr. 28’000.-- beträgt. Für die beiden Aus- senparkplätze Nrn. 10 und 20 beträgt der Preis je Fr. 11'000. --. Für die Gesamtsumme von Fr. 100’000.-- ist demnach eine Handänderungssteuer von Fr. 1'800.-- (1.8% von Fr. 100'000.--) zu bezahlen. Die Be- schwerde ist insoweit abzuweisen. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gelten die Beschwerdeführenden als obsiegend. Es sind keine Ver- fahrenskosten zu erheben (Art. 108 Abs. 1 und 2VRPG). Ersatzfähige Parteikosten sind nicht angefallen (Art. 108 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Direktion für Inneres und Justiz: 1. 1.1 Die Beschwerde vom 2. Dezember 2019 wird teilweise gutgeheissen und die Verfügung en des Grundbuchamts vom 15. November werden aufgehoben. 1.2 A._______________ und B.___________ werden für den Erwerb des Grundstücks D.______ Gbbl. Nr. 1000 im Betrag von Fr. 539'653.-- von der Steuerpflicht befreit und das auf diesem Grundstück beste- hende Grundpfandrecht wird gelöscht. 1.3 A._______________ und B.___________ haben dem veranlagenden Gru ndbuchamt die auf den Erwerb der Grundstücke D.______ Gbbl. Nr. 1000-1-1, und Gbbl. Nr. 1000-1-2 sowie den beiden Aussen- parkplätzen Nr. 10 und Nr. 20 entfallende Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 1'800.-- zuzüglich 3 % Zins seit der Grundbuchanmeld ung zu bezahlen. Die auf diesen Grundstücken bestehenden Grund- pfandrechte werden nach Bezahlung der Handänderungssteuer gelöscht. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen .