Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 6. Juni 2012 (810 12 89) ____________________________________________________________________ Steuern und Abgaben Nachweis der Zustellung einer Veranlagungsverfügung Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsr ichter Bruno Gutzwiller, Markus Clausen, Stefan Schulthess, Beat Walth er , Gerichtsschreiberin i.V. Marion Wüthrich Parteien A.____ und B.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Adrian Schmid, Advokat gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-La ndschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegnerin Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerde- gegnerin Betreff Staatssteuer 2007 (Entscheid der Abt. Steuergericht vom 25. November 2011) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. A.____ und B.____ sind am 1. Juli 1986 von Deutschlan d nach C.____ gezogen. Ge- mäss Wohnsitzbestätigung der Einwohnerkontrolle C.____ vo m 7. November 2011 meldeten sie sich per 31. Mai 2006 in C.____ ab und zogen gemäss Niederlassungsausweis der Einwoh- nerkontrolle vom 12. Juni 2006 am 1. Juni 2006 nach D. ____. Gemäss der Aufenthaltsbeschei- nigung des Einwohnermeldeamts E.____ (Deutschland) vom 22. Februar 2011 meldeten sich A.____ und B.____ per 17. Mai 2006 in E.____ an. Ei ne Abmeldung von D.____ erfolgte ge- mäss Niederlassungsausweis der Einwohnerkontrolle vom 7. November 2011 per 31. Mai 2011. Am 29. Juni 2008 reichten A.____ und B.____ die Steu ererklärung des Kantons Basel- Landschaft für das Jahr 2007 ein und wurden mit defin itiver Steuerveranlagung 2007 vom 26. März 2009 veranlagt. Mit Schreiben vom 29. Mai 2009 wurde A.____ und B.__ __ von der Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) eine Zahlungs aufforderung für die Staats- und Ge- meindesteuern 2007 mit Frist zur Zahlung bis zum 28. Jun i 2009 mit dem Hinweis zugestellt, dass innert der gleichen Frist auch ein Gesuch um Stundu ng oder Teilzahlung beantragt wer- den könne. Am 26. Juni 2009 ersuchten A.____ und B.____ um Zahl ungsaufschub beziehungsweise um die Gewährung von drei Ratenzahlungen, welche ihnen mit Schreiben vom 2. Juli 2009 bewilligt wurden. Mit Schreiben vom 7. Juni 2010 erhob F.____, Steuerb erater in Deutschland, im Namen von A.____ und B.____ Einsprache gegen die "Steuerbescheide der Jahre 2007 und 2008". Diese seien aufzuheben und die bereits bezahlten Steuerbetr äge zurückzuerstatten. Als Begründung wurde ausgeführt, dass A.____ und B.____ sowohl in D.____ als auch in G.____ (Deutschland) Wohnsitz hätten. Allerdings sei ihr Lebensmittelpunkt be reits im Mai 2006 aus der Schweiz nach Deutschland verlegt worden, weshalb A.____ und B .____ der Einkommenssteuerpflicht in Deutschland unterliegen würden. Mit Schreiben vom 26. November 2010 forderte die Steuerverwaltung Steuerberater F.____ auf, sich bis zum 15. Dezember 2010 mit einer schriftlichen Vol lmacht auszuweisen, ansonsten auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne. Am 7. Januar 2010 (recte: 7. Januar 2011) machte die S teuerverwaltung A.____ und B.____ darauf aufmerksam, dass der Steuerberater F.____ trotz A ufforderung noch keine schriftliche Vollmacht eingereicht habe, weshalb die Steuerverwalt ung A.____ und B.____ ersuche, bis zum 31. Januar 2011 eine kurze schriftliche Bestätigung einzureichen, aus welcher ersichtlich sei, dass der Steuerberater ermächtigt und beauftragt sei, sie gegenüber der Steuerverwaltung zu vertreten. Mit Entscheid vom 7. Februar 2011 trat die Steuerverwal tung nicht auf die Einsprache vom 7. Juni 2010 ein. Die Steuerverwaltung begründete ih ren Entscheid im Wesentlichen damit, Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht dass die gegen die Veranlagungsverfügung für die Staat ssteuer 2007 erhobene Einsprache vom 7. Juni 2010 lange Zeit nach Ablauf der 30-tägige n Einsprachefrist, welche mit der Eröff- nung der Veranlagungsverfügung vom 26. März 2009 zu lauf en begonnen habe, erfolgt sei. Im Übrigen sei trotz ausdrücklicher Aufforderung keine schriftl iche Vollmacht eingereicht worden, weshalb auch aus diesem Grund die formellen Voraussetzu ngen für ein Eintreten auf die Ein- sprache nicht erfüllt seien. B. Mit Schreiben vom 8. März 2011 erhoben A.____ und B .____, vertreten durch Advokat Christian Haidlauf, Rekurs beim Steuer- und Enteignung sgericht des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit dem Begehren, dass der Einsprache- Entscheid der Steuerverwaltung vom 7. Februar 2011 in Bezug auf die Staatssteuer 2007 auf- zuheben und die Angelegenheit an die Steuerverwaltun g zur materiellen Behandlung zurück- zuweisen sei; alles unter Entschädigung zu Lasten des Staates. Mit Entscheid vom 25. November 2011 wies das Steuergerich t den Rekurs vom 8. März 2011 ab. Das Steuergericht begründete seinen Entscheid im We sentlichen damit, dass A.____ und B.____ aufgrund der Zahlungsaufforderung vom 29. Mai 2009 hätten erkennen können und müssen, dass diese Bezug auf eine vorgängig erlassene Ve ranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2007 nehme und sie demgemäss nach Treu und Glauben verpflichtet gewesen wären, entsprechende Rückfragen bei der Steuerverwaltu ng zu stellen und die Eröffnung der bisher nicht erhaltenen Verfügung zu verlangen. Da som it nicht auf ihre Darstellung der Um- stände abzustellen sei und sie sich nicht auf die Beweislo sigkeit des Empfangsdatums durch den uneingeschriebenen Versand der Veranlagungsverfügun g berufen könnten, sei die Ein- sprache vom 7. Juni 2010 verspätet erfolgt und die Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2007 in Rechtskraft erwachsen. Ausserdem seien auch aufgrund des Fehlens einer schriftlichen Vollmacht die formellen Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Einsprache nicht erfüllt. C. Hiergegen erhoben A.____ und B.____, neu vertrete n durch Advokat Adrian Schmid, mit Schreiben vom 26. März 2012 Beschwerde beim Kantonsg ericht Basel-Landschaft, Abtei- lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantragten, dass der Entscheid des Steuergerichts vom 25. November 2011 betreffend die Staatssteuer 2007 aufzuheben und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zur mater iellen Beurteilung zurückzuweisen sei. Zudem sei die Angelegenheit an das Steuergericht zur Neuverlegung der ordentlichen und aus- serordentlichen Kosten für das vor dem Steuergericht geführte Verfahren zurückzuweisen; alles und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassun g vom 10. April 2012 und das Steuer- gericht in seiner Vernehmlassung vom 18. April 2012 die Abweisung der Beschwerde. Mit Präsidialverfügung vom 22. Mai 2012 wurde der Fal l der Kammer zur Beurteilung überwie- sen und zudem mitgeteilt, dass die Beschwerdeverfahren b etreffend die Staatssteuern 2007 und 2008 in der gleichen Urteilsberatung behandelt würden. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1.1 Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfa ssungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, so d ass auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.2 Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungs gerichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständ ige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit d er Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen En tscheids und des vorangegange- nen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt dam it die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahre n betreffend direkte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt w erden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wäre eine solch weitgehend e Kontrolle vorinstanzlicher Ent- scheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die H armonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. De zember 1990 nur für das Rekursver- fahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeve rfahren vor Kantonsgericht gefordert. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskontrolle hin- sichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- u nd Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der angefochtenen Ver- fügungen bzw. Entscheide überprüfen. 2. Die Steuerverwaltung ist mit Entscheid vom 7. Februa r 2011 auf die Einsprache der Beschwerdeführer vom 7. Juni 2010 nicht eingetreten. Die dagegen erhobene Beschwerde hat das Steuergericht abgewiesen. Vorliegend ist zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgt ist und das Steuergericht den dagegen er hobenen Rekurs zu Recht abgewiesen hat. 3.1 Gemäss § 19 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes B asel-Landschaft [VwVG BL] vom 13. Juni 1988 werden Verfügungen den Parteien beziehungsweise deren Vertretungen und der Vorinstanz schriftlich durch individuelle Zustellung eröffnet. Die Eröffnung einer Verfügung bedeutet, dass der Erlass und der Inhalt der Verfügung dem Adressaten mitgeteilt werden. Die Verfügung gilt als mitgeteilt respektive zugestellt, wen n sie vom Adressaten oder einer anderen hierzu berechtigten Person entgegengenommen oder in d en Briefkasten des Adressaten ein- geworfen ist (vgl. U LRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, Zürich/St. Gallen 2010, 6. Auflage, Rz. 886). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.2 Nach Eröffnung der Veranlagungsverfügung können de r Steuerpflichtige und, bezüg- lich der Staats- und Gemeindesteuer, die Gemeinden innert 30 Tagen bei der kantonalen Steu- erverwaltung schriftlich Einsprache erheben (vgl. § 122 A bs. 1 StG). Dabei trägt grundsätzlich die einspracheerhebende Partei die Beweislast für die E inhaltung der Frist (vgl. BGE 103 V 65 f. E. 2a). Hat indessen die Behörde zu verantw orten, dass der Beweis der Rechtzei- tigkeit nicht erbracht werden kann, muss sie die Folgen d er Beweislosigkeit tragen. Dies ist dann der Fall, wenn eine Verfügung uneingeschrieben zugestellt wird und die Partei deshalb regelmässig nicht in der Lage ist, das Empfangsdatum un d damit die Einhaltung der Frist nach- zuweisen (vgl. A LFRED KÖLZ /I SABELLE HÄNER , Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts- pflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998,Rz. 342). I m Zweifel ist daher auf die Darstellung des Empfängers abzustellen (vgl. BGE 103 V 66 E. 2a). 3.3 Vorliegend machen die Beschwerdeführer geltend, d ass sie die Veranlagungsverfü- gung Staatssteuer 2007 vom 26. März 2009 erst Ende Mai 2010 erhalten hätten und die Ein- sprache des deutschen Steuerberaters vom 7. Juni 2010 somit rechtzeitig erfolgt sei. Dabei ist unbestritten, dass die Zustellung der Veranlagungsverfü gung für die Staatssteuer 2007 vom 26. März 2009 nicht mit eingeschriebener Post erfolgte , weshalb die Steuerverwaltung den Nachweis der Zustellung der Veranlagungsverfügung nicht zu erbringen vermag und sie die Folgen der Beweislosigkeit damit grundsätzlich zu tragen hat. 3.4 Gemäss allgemeinem Rechtsgrundsatz darf den Partei en aus mangelhafter bzw. feh- lender Eröffnung einer Verfügung kein Nachteil erwa chsen, weshalb ein Rechtsmittel noch in- nerhalb der ordentlichen Frist seit dem Zeitpunkt, in dem von der Verfügung Kenntnis genom- men werden kann, eingereicht werden darf. Im Interesse der Rechtssicherheit muss das Rechtsschutzinteresse am Fortbestand der Anfechtbarkeit ab er mit der Zeit in den Hintergrund treten. Verfügungen sind dazu bestimmt, Rechtskraftwirkungen zu entfalten und sollen auch bei fehlerhafter Eröffnung nicht beliebig lange in Frag e gestellt werden können. Ob im konkreten Fall das Rechtsschutzinteresse des übergangenen Adressaten od er die Rechtssicherheit den Vorzug verdient, ist nach dem Vertrauensprinzip zu entsche iden. Überhaupt wird eine mangel- haft eröffnete Verfügung − nach dem Vertrauensgrunds atz − erst dann unanfechtbar, wenn dem übergangenen Verfügungsadressaten nach den gesamten U mständen übermässig langes Zu- warten zur Last fällt. Es ist ihm zuzumuten, dafür besor gt zu sein, den Inhalt der Verfügung in Erfahrung zu bringen. Muss demnach der von einer Verfüg ung betroffene Adressat angesichts des Verhaltens der Verwaltung zweifelsfrei erkennen, dass diese eine ihn belastende Verfü- gung erlassen hat, die er nicht erhalten hat (oder nicht erhalten haben will), ist er nach Treu und Glauben verpflichtet, von der verfügenden Behörde nach träglich und innert nützlicher Frist die Eröffnung der Verfügung zu verlangen, wenn er diese ni cht gegen sich gelten lassen will (vgl. Entscheid des Eidgenössisches Versicherungsgerichts [EVG] I 3 98/03 vom 14. Juni 2004 E. 2.1.2 sowie BGE 107 Ia 76 E. 4a, je mit Hinweisen). 3.5 Im Vorliegenden Fall erhielten die Beschwerdeführ er mit Schreiben vom 29. Mai 2009 eine Zahlungsaufforderung für die Staats- und Gemeind esteuer 2007 mit der Frist zur Zahlung bis zum 28. Juni 2009. Darin enthalten war der Hinwei s, dass innert der gleichen Frist auch ein Gesuch um Stundung oder Teilzahlung beantragt werden k önne. Wie aus den Akten weiter zu Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht entnehmen ist, ersuchten die Beschwerdeführer mit Eingabe vom 26. Juni 2009 um die Gewäh- rung von drei Ratenzahlungen. Der Argumentation der V orinstanz folgend, hätten die Be- schwerdeführer aufgrund dieser Zahlungsaufforderung er kennen können und müssen, dass diese auf eine vorgängig erlassene Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 Bezug nimmt und wären nach Treu und Glauben verpflichtet gewesen, e ntsprechende Rückfragen bei der Steuerverwaltung zu stellen und die Eröffnung der bisher nicht erhaltenen Verfügung zu verlan- gen. Dabei können die Beschwerdeführer mit dem Vorbrin gen, dass sie sich per 17. Mai 2006 in Deutschland angemeldet hätten, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie aus den Akten er- sichtlich ist, haben sich die Beschwerdeführer erst per 31. Mai 2011 in D.____ abgemeldet und auch für das Jahr 2007 im Kanton Basel-Landschaft eine Steuererklärung eingereicht. Auf dem zugehörigen Wertschriftenverzeichnis haben sie dabei D.__ _ als ihren Wohnsitz im Jahr 2006 und 2007 angegeben, und auch die Frage, ob sie ihren Wohnsitz im Jahr 2007 im Ausland ge- habt hätten, verneint. Wenn die Beschwerdeführenden vo rbringen, dass sie − entgegen ihren Angaben auf der Steuererklärung − von einem Wohnsitz in Deutschland ausgingen und somit der Ansicht waren, dass der gemahnte Betrag Steueraustän de bis zum Wegzugsjahr 2006 betreffe, ist ihnen entgegen zu halten, dass sich die en tsprechende Zahlungsaufforderung ein- deutig und ausschliesslich auf das Jahr 2007 bezieht. Ein Verweis oder Bezug zum Jahr 2006 ist nicht ersichtlich. Die bereits seit 1986 in der Schwei z wohnhaften und folglich mit dem Schweizer Steuersystem vertrauten Beschwerdeführer hätten somit selbst bei nur flüchtiger Betrachtung der Zahlungsaufforderung auf eine entsprechende Veranlagungsverfügung Staats- steuer 2007 schliessen können und müssen, weshalb mit der V orinstanz die Einsprache vom 7. Juni 2010 als verspätet anzusehen ist. 4. Bei diesem Ergebnis kann im Weiteren offen gelassen werden, ob durch das Nichtein- reichen einer schriftlichen Vollmacht auch eine weitere formelle Eintretensvoraussetzung nicht gegeben war. 5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass aufgrund der versäumten Einspra- chefrist die Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 in f ormelle Rechtskraft erwachsen und die Steuerverwaltung auf die zu spät eingereichte Einsp rache zu Recht nicht eintreten ist und das Steuergericht die dagegen erhobene Beschwerde zu Re cht abgewiesen hat. Die vorliegen- de Beschwerde ist somit abzuweisen. 6. Gemäss dem Ausgang des Verfahrens werden die Verfahre nskosten nach § 20 Abs. 3 VPO den Beschwerdeführern als unterliegende Partei au ferlegt und mit dem geleisteten Kos- tenvorschuss verrechnet. Die ausserordentlichen Kosten wer den nach § 21 Abs. 1 VPO wett- geschlagen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- gehen zulasten der Beschwerdeführer und werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin i.V.