Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2023.268 / sp / we (3-RV.2021.184) Art. 73 Urteil vom 5. November 2024 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Schwarz Gerichtsschreiberin Peter Beschwerde- führer Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- gegnerin B._____ vertreten durch MLaw Rebecca Wyniger, Rechtsanwältin, Hintere Bahnhofstrasse 10, 5001 Aarau und Stadtrat Q._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 25. Mai 2023 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. B._____ ist seit dem 28. August 2019 geschieden und hat mit ihrem frühe- ren Ehemann zwei gemeinsame Söhne: C._____, geboren am tt.mm.jjjj und D._____, geboren am tt.mm.jjjj. Aus der Scheidungsvereinbarung vom 21. bzw. 29 . März 2019 geht betreffend Kinderbetreuung und -unterhalt Folgendes hervor: a) Die beiden Kinder stehen unter gemeinsamer elterlicher Sorge und der alternierenden Obhut der Elternteile, welche jeweils eine Woche lang abwechslungsweise in ihrer jeweiligen Wohnung die Betreuung über - nehmen. b) Jeder Elternteil übernimmt die während des Zusammenlebens mit den Kindern anfallenden Kosten wie beispielsweise Wohnen, Einrichtung, Essen, Ferien etc. c) Sämtliche Auslagen für die Kinder (beispielsweise Krankenkasse, Ver- sicherungen, Kleider), Auslagen für deren Beschulung (Schulmaterial, Lager etc.), Musikstunden und -instrumente, Arztbehandlungen (die nicht von Versicherungen übernommen werden), Sportausrüstung und Vereinsbeiträge, Zahnarztkosten (inkl. Kieferorthopädie etc.) werden von B._____ bezahlt. d) B._____ bezahlt dem Kindsvater an den Unterhalt der Kinder monat- lich vorschüssig je Fr. 400.00. Mit Verfügung vom 22 . April 2021 der Steuerkommission Q._____ wurde B._____ für die Steuerperiode 2020 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 124'800.00 und einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. 0.00 veranlagt. In Abweichung zur Selbstdeklaration gewährte die Steuerkommission Q._____ keine Kinderabzüge und legte der Veranlagung den Tarif A (Alleinstehendentarif) zugrunde. B. Gegen die Verfügung vom 22. April 2021 betreffend die Kantons- und Ge- meindesteuern 2020 liess B._____ mit Eingabe vom 19 . Mai 2021 (Post- aufgabe: 20 . Mai 2021) Einsprache erheben. Die Steuerkom mission Q._____ wies die Einsprache mit Entscheid vom 28. September 2021 ab. C. Mit Eingabe vom 17. November 2021 liess B._____ gegen den Einsprache- entscheid Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, erheben, welches mit Urteil vom 25. Mai 2023 entschied: 1. - 3 - Der Antrag auf Gewährung von zwei Kinderabzügen wird abgewiesen. 2. Es ist der Tarif B anzuwenden. 3. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 170.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 870.00, zu 35 % mit CHF 304.50 zu bezahlen. 4. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 1'300.00 (inkl. 7.7 % MWSt) ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 3 . August 2023 gelangte das Kantonale Steueramt (KStA) an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und stellte folgende Anträge: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwal- tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 25. Mai 2023 aufzuheben. 2. Unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. 2. In seiner Eingabe vom 8. August 2023 verzichtete das Spezialverwaltungs- gericht, Abt. Steuern, auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Die Be- schwerdegegnerin liess mit Beschwerdeantwort vom 30. August 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragen. Der Stadtrat Q._____ hat keine Beschwerdeantwort eingereicht. 3. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 5. November 2024 beraten und entschieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa- chen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . De- zember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Ver- waltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf - 4 - unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfäng- lich einzutreten. II. 1. Vorliegend ist umstritten, zu welchem Tarif (A [Alleinstehendentarif] oder B [Elterntarif]) die Beschwerdegegnerin in der Steuerperiode 2020 zu be- steuern ist. Die Vorinstanz führte aus, aufgrund der in der Scheidungsver- einbarung getroffenen Regelung komme die Beschwerdegegnerin zur Hauptsache für die Unterhaltskosten der Kinder auf. Aufgrund der alternie- renden Obhut sei auch die Voraussetzung des Zusammenlebens mit den Kindern im gleichen Haushalt erfüllt. In der Folge komme der Elterntarif zur Anwendung. Das KStA vertritt hingegen die Auffassung, der Sozialabzug für Kinder und die Gewährung des Elterntarifs seien an dasselbe Steuer- rechtsubjekt anzuknüpfen. Zudem sei für die Beurteilung, welcher Elternteil den Kindesunterhalt zur Hauptsache bestreite, darauf abzustellen, welcher Elternteil Unterhaltsleistungen erhalte. Die Beschwerdegegnerin sei daher zum Alleinstehendentarif zu veranlagen. 2. 2.1. Für Verheiratete, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, getrenntlebende, geschiedene und ledige Steuer- pflichtige, die mit Kindern im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist der Steuersatz des halben steuer- baren Einkommens anzuwenden ( § 43 Abs. 2 StG; in der Praxis als "Ta- rif B" bezeichnet bzw. im ersten Fall als "Verheiratetentarif" und im zweiten Fall als "Elterntarif"). Mit dieser Regelung werden hinsichtlich des Verheiratetentarifs die Vorga- ben von Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14 . Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) umgesetzt. Einen Elterntarif schreibt das StHG hingegen nicht vor. § 43 Abs. 2 StG entspricht jedoch weitestgehend Art. 36 Abs. 2bis i. V. m. Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerhar- monisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidge- nössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114, Erw. 3.2). Obwohl es sich bei - 5 - § 43 Abs. 2 StG um eine in die Zuständigkeit des Kantons fallende Tarif- vorschrift handelt, ist es daher geboten, die zu Art. 36 Abs. 2bis DBG ergan- gene Rechtsprechung und Kommentierungen zu dieser Vorschrift zu be- achten. 2.2. Für die Gewährung des Elterntarifs wird gemäss § 43 Abs. 2 StG, ebenso wie nach Art. 36 Abs. 2bis DBG, zunächst vorausgesetzt, dass die steuer- pflichtige Person mit dem Kind bzw. den Kindern im selben Haushalt zu- sammenlebt. Beim Zusammenleben wird primär auf den Wohnsitz gemäss Art. 25 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10 . Dezember 1907 (ZGB; SR 210) abgestellt, womit der Wohnsitz der Eltern als Wohnsitz des Kindes unter elterlicher Sorge gilt oder, wenn die Eltern keinen gemein- samen Wohnsitz haben, der Wohnsitz des Elternteils, unter dessen Obhut das Kind bzw. die Kinder stehen. Bei paritätisch alternierender Obhutsre- gelung lässt sich der zivilrechtliche Wohnsitz des Kindes bzw. der Kinder indessen nicht anhand der Obhutsregelung ermitteln. In diesen Fällen kann der (steuerrechtliche) Wohnsitz des Kindes bzw. der Kinder alternierend am Wohnsitz der beiden Elternteile liegen (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / TOBIAS F. ROHNER [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Zürich 2023, N. 50 zu Art. 36 DBG). Bei dieser Ausgangslage er- füllen grundsätzlich beide Elternteile die Voraussetzung des Zusammenle- bens mit dem Kind bzw. den Kindern für die Gewährung des Elterntarifs. 2.3. 2.3.1. Als zweite Voraussetzung für die Gewährung des Elterntarifs hat die steu- erpflichtige Person den Unterhalt für das Kind bzw. die Kinder zur Haupt- sache zu bestreiten. Die steuerpflichtige Person hat zunächst einen finan- ziellen Beitrag an die Lebenshaltungskosten des Kindes bzw. der Kinder zu leisten. Wer den grösseren finanziellen Beitrag an die Lebenshaltungs- kosten des Kindes bzw. der Kinder leistet, gilt als derjenige Elternteil, wel- cher zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes bzw. der Kinder auf- kommt. Sodann kann der Elterntarif für dasselbe Kind nur einer steuer- pflichtigen Person gewährt werden, da nur eine steuerpflichtige Person den Unterhalt für dasselbe Kind zur Hauptsache bestreiten kann (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a. a. O., N. 40, 54, 56 f. zu Art. 36 DBG). Der Elterntarif gilt als unteilbar und kann nicht beiden geschiedenen oder ge- trenntlebenden Elternteilen gewährt werden ( BGE 133 II 305, Erw. 6.8; BGE 131 II 553, Erw. 3.3). 2.3.2. Bei der Beurteilung, wer hauptsächlich für den Kinderunterhalt aufkommt, kommt es nach der geltenden Praxis zu einer Umverteilung der Ressour- cen, wenn ein Elternteil für ein Kind oder mehrere Kinder Unterhaltsbei- träge an den anderen Elternteil zahlt. Wer Kinderunterhaltsbeiträge leistet, kann diese von den steuerbaren Einkünften abziehen ( § 42 Abs. 1 lit. b StG; Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG) , weshalb die Unterhalt leistende Person - 6 - diese Beiträge an den Kinderunterhalt steuerlich betrachtet nicht selbst trägt. Hingegen hat der den Kinderunterhalt empfangende Elternteil diese Beiträge zu versteuern (§ 32 Abs. 1 lit. f StG; Art. 23 lit. f DBG) und trägt aus steuerlicher Sicht somit die entsprechenden Kosten des Kinderunter- halts. Die von einem Elternteil an den anderen Elternteil bezahlten Kin- derunterhaltsbeiträge sind beim empfangenden Elternteil als eigene Res- sourcen anzurechnen (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a. a. O., N. 55 zu Art. 36 DBG; vgl. Übersicht von IVO P. BAUMGARTNER / OLIVIER EICHENBERGER, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, N. 36l zu Art. 36 DBG). 2.3.3. Die gleiche steuerliche Betrachtung muss hinsichtlich der Kinderzulagen gelten. Erhält ein Elternteil Kinderzulagen im Sinne des Bundesgesetzes über die Familienzulagen und Finanzhilfen an Familienorganisationen (Fa- milienzulagengesetz, FamZG, SR 836.2), sind diese als steuerbares Ein- kommen zu versteuern (§ 26 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Die Kinder- zulagen sind demzufolge bei den Ressourcen des empfangenden steuer- pflichtigen Elternteils anzurechnen; analog zu den Kinderunterhaltsbeiträ- gen, welche ebenfal ls beim empfangenden Elternteil zu versteuern und deshalb als eigene Ressourcen anzurechnen sind (siehe vorne Erw. II/2.2). Für die Berechnung, welcher Elternteil zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes bzw. der Kinder aufkommt, sind Kinderzulagen somit – entge- gen der Ansicht der Vorinstanz – nicht von den gesamten Kosten für den Unterhalt des Kindes bzw. der Kinder in Abzug zu bringen. Auch wenn Kinderzulagen aufgrund eines Scheidungs- oder Trennungsur- teils an den ander en Elternteil weitgeleitet werden müssen, sind sie in ei- nem ersten Schritt den Ressourcen des Elternteils zuzurechnen, der diese erhält und versteuert (CLAUDIA SUTER / SIRGIT MEIER, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.], a.a.O., N. 30 zu Art. 17 DBG). Eine Umverteilung der Ressourcen findet erst dann statt, wenn der die Kinderzulagen empfangende Elternteil diese an den anderen Elternteil weiterleitet und dementsprechend als ge- leisteten Unterhaltsbeitrag zum Abzug bringen kann (§ 42 Abs. 1 lit. b StG; Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG), während der andere Elternteil diese als erhalte- nen Unterhaltsbeitrag versteuern muss ( § 32 Abs. 1 lit. f StG; Art. 23 lit. f DBG). Der von der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid ins Feld geführte nicht publizierte Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.1999.146 vom 7 . De- zember 2000 ist für die vorliegenden Verhältnisse nicht mehr einschlägig. Nach der damaligen Praxis wurden Kinderunterhaltsbeiträge noch beim Unterhalt leistenden Elternteil angerechnet und nicht bei den Ressourcen des empfangenden Elternteils berücksichtigt (vgl. vorne Erw. II/2.3.2). Ent- sprechend konnte damals argumentiert werden, dass die Kinderzulagen die von beiden Elternteilen zu tragenden Unterhaltskosten des Kindes re- duzieren, weil sie nicht selbst dafür aufkommen . Diese Argumentation - 7 - erweist sich unter der aktuellen Praxis als überholt. Schliesslich kommt auch derjenige Elternteil, welcher vom anderen Elternteil Kinderunterhalts- beiträge erhält, hierfür nicht selbst auf. Trotzdem werden diese Kinderun- terhaltsbeiträge den Ressourcen des empfangenden Elternteils zugerech- net. 2.3.4. Für die betragsmässige Erfassung der Unterhaltsleistung der betreuenden Elternteile kann es zu Beweisschwierigkeiten kommen, weil die Eltern für eine stichhaltige Beweisführung sämtliche Kosten des Kinderunterhalts er- fassen und belegen müssten und die Steuerbehörden diese Aufstellungen jeweils zu überprüfen hätte. Um diesen für die Massenverwaltung übermäs- sigen Aufwand zu ver meiden, ist es sowohl seitens der steuerpflichtigen Person als auch für die Steuerbehörden grundsätzlich zulässig, auf Tabel- len mit Durchschnittswerten abzustellen. Aus Praktikabilitätsgründen ist ein gewisser Schematismus bei der Besteuerung als Akt der Massenver wal- tung hinzunehmen (BGE 141 II 338, Erw. 4.5; BGE 133 II 305, Erw. 5.1). Bei der betragsmässigen Bestimmung der Auslagen für den Kinderunter- halt ist es deshalb grundsätzlich zulässig , auf die Zürcher Kinderkosten - Tabelle ab zustellen (Aargauische Gerichts - und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1999, S. 185 mit Hinweis auf BGE 122 V 125). Macht ein Elternteil hingegen konkrete Ausgaben für den Kinderunterhalt geltend und werden diese zudem belegt, sind diese effektiven Ausgaben grundsätzlich massgebend. 2.4. Wie sich aus der Scheidungsvereinbarung ergibt, stehen die beiden Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge und der alternierenden Obhut beider Elternteile, welche jeweils eine Woche lang abwechslungsweise in ihrer je- weiligen Wohnung die Betreuung über nehmen (siehe vorne lit. A). Vorlie- gend erfüllt die Beschwerdegegnerin somit unbestrittenermassen die Voraussetzung des Zusammenlebens mit den Kindern , wobei diese ebenso vom Kindsvater erfüllt wird (siehe vorne Erw. II/2.2). Aus der Scheidungsvereinbarung geht auch hervor, dass j eder Elternteil die während des Zusammenlebens mit den Kindern anfallenden Kosten wie Wohnen, Einrichtung, Essen und Ferien übernimmt. Da die Kinder sich je hälftig beim einen und beim anderen Elternteil aufhalten, tragen beide El- tern in etwa denselben Anteil dieser Lebenshaltungskosten, weshalb diese Kosten für die Frage, welcher Elternteil zur Hauptsache für den Kinderun- terhalt aufkommt, ausgeklammert werden können. Weiter geht aus der Scheidungsvereinbarung hervor, dass die Beschwer- degegnerin monatlich Kinderunterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 800.00 bezahlt ( siehe vorne lit. A). D amit hat sie im Jahr 2020 insgesamt Fr. 9'600.00 ausgerichtet. Diese Unterhaltsbeiträge konnte die Beschwer- degegnerin in der Steuerperiode 2020 zum Abzug bringen und der - 8 - empfangende Kindsvater musste sie versteuern. Es kommt deshalb zu ei- ner Umverteilung der Ressourcen (siehe vorne Erw. II/2.3.2). Für die Beur- teilung, welcher Elternteil zur Hauptsache für den Kinderunterhalt auf- kommt, sind den Ressourcen des Kindsvaters die von der Beschwerdegeg- nerin geleisteten Kinderunterhaltsbeiträge im Umfang von Fr. 9'600.00 an- zurechnen. In diesem Umfang kommt der Kindsvater für den Unterhalt der Kinder auf. Der Scheidungsvereinbarung ist weiter zu entnehmen, dass die Beschwer- degegnerin – neben den Kinderunterhaltsbeiträgen – für sämtliche weite- ren Auslagen für die beiden Kinder (Krankenkasse, Versicherungen, Klei- der, Schulmaterial, Lager, Musikstunden und -instrumente, Arztbehandlun- gen, Sportausrüstung, Vereinsbeiträge, Zahnarztkosten inkl. Kieferortho- pädie) aufzukommen hat (siehe vorne lit. A). Anders als bei den Kinderun- terhaltsbeiträgen kommt es bei diesen Auslagen zu keiner Umverteilung der Ressourcen. Die Beschwerdegegnerin konnte diese Ausgaben von ih- ren steuerbaren Einkünften nicht zum Abzug bringen. Für die Beurteilung, welcher Elternteil zur Hauptsache den Unterhalt der Kinder bestreitet, sind diese weiteren Auslagen somit bei der Beschwerdegegnerin zu berücksich- tigen. Die von der Beschwerde gegnerin konkret geltend gemachten und belegten Auslagen betragen insgesamt Fr. 13'207.00. Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung, sind von diesen Kosten die von der Beschwerdegegnerin vereinnahmten und versteuerten Kinderzulagen nicht in Abzug zu bringen (vgl. vorne Erw. II/2.3.3). Den von der Beschwerde gegnerin in der Steuerperiode 2020 getragenen Kosten für den Kinderunterhalt von Fr. 13'207.00 stehen die dem Kindsva- ter anzurechnenden Kinderunterhaltsbeträge von Fr. 9'600.00 gegenüber. Demzufolge gilt die Beschwerdegegnerin als derjenige Elternteil, welcher zur Hauptsache den Unterhalt für die beiden Kinder bestreitet. Somit erfüllt die Beschwerdegegnerin auch die zweite Voraussetzung für die Anwen- dung des Elterntarifs . Der Kindsvater erfüllt diese zweite Voraussetzung hingegen nicht, da er nicht zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder aufkommt. Vorliegend ist es nicht notwendig, auf die Werte der Zürcher Kinderkosten- Tabelle zurückzugreifen, da sich bereits anhand der nachgewiesenen ef- fektiven Auslagen für den Kinderunterhalt ermitteln lässt, welcher Elternteil zur Hauptsache für den Kinderunterhalt aufkommt. 3. 3.1. Das KStA macht geltend, die Beschwerdegegnerin würde hinsichtlich des Elterntarifs zwar die erste Voraussetzung des Zusammenlebens mit den Kindern im selben Haushalt erfüllen, nicht jedoch die zweite Vorausset- zung. Da die Beschwerde gegnerin dem Kindsvater Kinderunterhaltsbei- träge bezahle, komme dieser gemäss der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung als Unterhaltsempfänger zur Hauptsache für den Unterhalt der - 9 - Kinder auf. Auch aus der Literatur lasse sich nur der Schluss ziehen, dass von den Unterhaltszahlungen zwingend auf den Tarif zu schliessen sei . Weil die Beschwerdegegnerin keinen Anspruch auf den Kinderabzug habe, könne sie auch nicht vom Elterntarif profitieren. Der Sozialabzug für Kinder und die Gewährung des Elterntarifs seien an dasselbe Steuerrechtsubjekt zu knüpfen. 3.2. Die Argumentation des KStA wird vom jüngst ergangenen Urteil des Bun- desgerichts 9C_110/2024 vom 25 . Juli 2024 weitgehend bestätigt. Das Bundesgericht hielt darin hinsichtlich der direkten Bundessteuer fest, die Besteuerung nach dem Elterntarif hänge rechtsprechungsgemäss mit der Gewährung des Kinderabzugs zusammen. Es gelte jener Elternteil als im Sinne von Art. 36 Abs. 2bis DBG den Unterhalt eines Kindes zu Hauptsache bestreitend, welcher den Kinderabzug beanspruchen könne. Da dieser Ab- zug daran anknüpfe, dass kein Unterhaltsabzug geltend gemacht werden könne, führe dies dazu, dass der Unterhaltsschuldner nicht nach dem El- tern-, sondern nach dem Grundtarif zu beste uern sei. Die Zahlung bzw. Entgegennahme von Unterhaltsbeiträgen präjudiziere die Zuteilung des Sozialabzugs und entscheide über die Anwendung des jeweiligen Tarifs (zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 9C_110/2024 vom 25 . Juli 2024, Erw. 4.2). In den neueren bundesgerichtlichen Urteilen komme zudem klar zum Aus- druck, dass es sich bei der Verknüpfung des Elterntarifs mit der Frage des Kinderabzugs nicht bloss um eine widerlegbare Vermutung handle (Urteil des Bundesgerichts 9C_110/2024 vom 25 . Juli 2024, Erw. 5.1). Eine Pra- xisänderung lasse sich grundsätzlich nur dann begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspreche. Aus Praktikabilitätsgründen sei ein gewisser Schematismus bei der Besteue- rung hinzunehmen (Urteil des Bundesgerichts 9C_110/2024 vom 25 . Juli 2024, Erw. 5.2). Das Bundesgericht kam deshalb zum Schluss, da ss die steuerpflichtige Person als Unterhaltsschuldner keinen Anspruch auf den Kinderabzug habe und deshalb die direkte Bundessteuer nach dem Grund- tarif zu berechnen sei (Urteil des Bundesgerichts 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024, Erw. 5.3). 3.3. Folgt man der Argumentation des KStA und den Erwägungen des Bundes- gerichts im Urteil 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024, wonach der Elterntarif nur demjenigen Elternteil gewährt werden darf, der Anspruch auf den Kin- derabzug hat, müsste der Elterntarif vorliegend dem Kindsvater gewährt werden. Die Beschwerdegegnerin hat aufgrund des klaren Wortlauts von § 42 Abs. 1 lit. a Ziff. 4 StG und Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG keinen Anspruch auf den Kinderabzug, da sie dem Kindsvaters Unterhalt szahlungen für die - 10 - Kinder leistet, welche sie von ihren steuerbaren Einkünften abziehen kann (im Sinne von § 40 Abs. 1 lit. c StG und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG; Urteil des Bundesgerichts 2C_905/2017 vom 11. März 2019, Erw. 2.1.2). Folglich hat die Beschwerdegegnerin gemäss den obenstehenden Ausführungen des KStA und des Bundesgerichts auch keinen Anspruch auf den Elterntarif, sondern der Elterntarif steht dem Kindsvater zu, da dieser keine Unterhalts- zahlungen leistet und deshalb Anspruch auf den Kinderabzug hat. Wie bereits dargelegt, kommt vorliegend aber die Beschwerdegegnerin und nicht der Kindsvater zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder auf und erfüllt folglich nur die Beschwerdegegnerin und nicht der Kindsvater die ge- setzlichen Voraussetzungen für den Elterntarif gemäss § 43 Abs. 2 StG und Art. 36 Abs. 2bis DBG (siehe vorne Erw. II/2.4). Die Argumentation des KStA und die Erwägungen des Bundesgerichts im Urteil 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024 führen im vorliegenden Fall somit zu einem gesetzeswidrigen Ergebnis, da demnach der Elterntarif dem Kindsvater gewährt würde, ob- wohl dieser entgegen den gesetzlichen Voraussetzungen nicht zur Haupt- sache für den Unterhalt der Kinder aufkommt und der El terntarif der Be- schwerdegegnerin verweigert würde, obwohl diese die gesetzlichen Vo- raussetzungen erfüllt. Das heisst jedoch nicht, dass die vom Bundesgericht im Urteil 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024 bestätigte Verknüpfung des Elterntarifs mit dem Kinderabzug vollständig aufgegeben werden muss. Wie die nachfol- genden Ausführungen zeigen, ist diese Verknüpfung vielmehr als natürli- che Vermutung anzuwenden, die im Einzelfall durch den Beweis des Ge- genteils widerlegt werden kann. 3.4. Das Bundesgericht liess es im angeführten Urteil zwar ausdrücklich offen, ob diese Verknüpfung des Elterntarifs mit der Gewährung des Kinderab- zugs als widerlegbare Vermutung interpretiert werden könne. Es verwies jedoch auf die vorangehende Erwägung 4.2 desselben Urteils und führte aus, aus den zitierten neueren bundesgerichtlichen Urteilen komme klar zum Ausdruck, dass es sich dabei nicht bloss um eine widerlegbare Ver- mutung handle (zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024, Erw. 5.1). Diese Aussage gilt es zu überprüfen. Das Bundesgericht zitiert in Erwägung 4.2, auf die es in Erwägung 5.2 sei- nes Urteils 9C_110/2024 vom 25 . Juli 2024 verweist, auf insgesamt fünf Urteile. Auf diese ist im Folgenden näher einzugehen (Hervorhebungen durch das Verwaltungsgericht): a) In BGE 131 II 553, Erw. 3.1 führte das Bundesgericht unter anderem aus: "[…] Cette dernière condition est remplie en principe lorsque le contribuable peut bénéficier de la déduction sociale accordée pour les enfants prévue par l'Art. 213 al. 1 let. a LIFD ou de la déduction sociale accordée pour les personnes à charge prévue par l' Art. 213 al. 1 let. b - 11 - LIFD […]". "En principe" lässt sich mit "grundsätzlich" übersetzen (vgl. Pra 2006 Nr. 78). In Erw. 3.3 hielt das Bundesgericht weiter fest: "[…] En règle générale, le parent qui verse une contribution d'entretien ne fait pas ménage commun avec l'enfant et n'assume pas l'essentiel de son entretien. […]". "Règle générale " ist mit "im Allgemeinen" zu übersetzen (vgl. Pra 2006 Nr. 78). "Grundsätzlich" und "im Allgemeinen" stellen Formulierungen dar, wel- che darauf schliessen lassen, dass Ausnahmen möglich sind. Dies spricht nicht dafür, dass es sich um eine zwingende Verknüpfung des Kinderabzugs mit der Anwendung des Elterntarifs handeln soll. b) Im Urteil 2C_437/2010 vom 11. Oktober 2010, Erw. 2.2 führte das Bun- desgericht aus, sofern die für minderjährige Kinder erhaltenen Unter- haltsbeiträge als Einkommen versteuert werden müssen, sei steuer- rechtlich davon auszugehen, dass dieser Elternteil zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder sorge und damit Anspruch auf den Kinderab- zug sowie auf den Sondertarif habe. Das Bundesgericht verwendet auch hier eine Formulierung, welche auf eine widerlegbare Vermutung schliessen lässt. In Erw. 3.2 fehlen sodann Ausführungen dazu, dass die Anwendung des Elterntarifs vom Kinderabzug abhängig sei. Das Bundesgericht hält lediglich fest, wer zur Hauptsache für den Unterhalt des minderjährigen Kindes aufkomme, habe Anspruch auf die Sozial- abzüge für Kinder und den Vorzugstarif. Für die Anwendung des El- terntarifs sowie für den Kinderabzug ist zwar relevant, welcher Eltern- teil zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes sorgt. Von einer zwin- genden Verknüpfung des Kinderabzugs mit der Anwendung des El- terntarifs ist dabei aber nicht die Rede. c) Im Urteil 2C_533/2021 vom 23. Juni 2022, Erw. 7.2 führte das Bundes- gericht aus: "[…] Da die Ehegattin per Stichtag Unterhaltszahlungen vom Beschwerdeführer bezog, ist steuerrechtlich davon auszugehen, dass sie für den Unterhalt der Kinder aufgekommen ist. Demgemäss steht der Elterntarif alleine der Ehefrau des Beschwerdeführers zu. " Aus dem Urteil geht nicht hervor, dass zwischen dem Kinderabzug und der Anwendung des Elterntarifs eine zwingende Verknüpfung vorliegt. Für die Anwendung des Elterntarifs wurde einzig darauf abgestellt, wel- cher Elternteil Kinderunterhaltsbeiträge erhält. Die Formulierung "da- von auszugehen" lässt zudem auf das Vorliegen einer widerlegbaren Vermutung schliessen. d) Das Bundesgericht führte im Urteil 9C_696/2022 vom 18 . Oktober 2023, Erw. 2.6 aus, dass der Elterntarif gemäss ständiger Lehre und Rechtsprechung stets mit dem Kinderabzug nach Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG verbunden sei. Das Bundesgericht erläuterte nicht weiter, was mit "verbunden" gemeint sei. Auch wurde die erwähnte ständige Lehre und - 12 - Rechtsprechung nicht mit Fundstellen belegt. Unklar, was "verbunden" bedeutet und ohne Quellenangabe, lässt sich daher anhand dieses Ur- teils nicht ableiten, dass der Kinderabzug und der Elterntarif zwingend an dasselbe Steuerrechtsubjekt anzuknüpfen ist und es sich dabei nicht um eine widerlegbare Vermutung handelt. e) Im Urteil 9C_190/2023 vom 15. November 2023 hatte das Bundesge- richt zu beurteilen, ob ein Kinderabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG vorgenommen werden kann, wenn das volljährige Kind über ein gewisses steuerbares Vermögen verfügt, welches die relativ kostspie- ligen Ausbildungs- und Lebenshaltungskosten im Ausland ohne Weite- res zu finanzieren vermögen. Das Bundesgericht verneinte eine Unter- stützungsbedürftigkeit des volljährigen Kindes und in der Folge auch den Kinderabzug sowie die Anwendung des Elterntarifs. Ausführungen zu einer zwingenden Verknüpfung zwischen dem Kinderabzug und der Anwendung des Elterntarifs lassen sich diesem Urteil ebenfalls nicht entnehmen. Nach dem Gesagten kann die Aussage des Bundesgerichts in Erwä- gung 5.1 des Urteils 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024, wonach aus den zi- tierten Urteilen klar zum Ausdruck komme, dass es sich bei der Verknüp- fung des Kinderabzugs mit der Anwendung des Elterntarifs nicht um eine widerlegbare Vermutung handle, nicht bestätigt werden. Vielmehr zeugen diese Urteile – wenn sie sich überhaupt zu einer solchen Verknüpfung äus- sern – davon, dass es sich dabei um eine widerlegbare Vermutung handelt. 3.5. Zu prüfen ist weiter, was sich zu einer allfälligen Verknüpfung des Kin- derabzugs mit dem Elterntarif dem Gesetz entnehmen lässt. Der Gesetz- geber hat vorgesehen, dass wer Kinderunterhalt bezahlt, diesen in steuer- rechtlicher Hinsicht beim Einkommen abziehen, nicht aber gleichzeitig den Kinderabzug geltend machen kann. Dabei wird in Kauf genommen, dass im Einzelfall ein Elternteil neben den vereinbarten Kinderunterhaltszahlun- gen zusätzliche Sonderauslagen für das Kind übernimmt , aber dennoch keinen Kinderabzug beanspruchen kann (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a. a. O., N. 37 zu Art. 35 DBG). Für die Anwendung des Elternta- rifs sieht das Gesetz hingegen nicht vor, dass dieser Tarif ausgeschlossen wäre, wenn Kinderunterhaltsleistungen gezahlt werden. Eine solche Ver- knüpfung lässt sich dem Gesetz jedenfalls nicht entnehmen (vgl. vorne Erw. II/2.1). Wäre die Anwendung des Elterntarifs vom Kinderabzug abhän- gig, kämen für die Beurteilung der Anwendung des Tarifs – entgegen dem gesetzlichen Wortlaut – die strengeren Regeln des Kinderabzugs zum Zug. Aus dem Gesetz lässt sich auch nicht ableiten, dass der Kinderabzug und die Gewährung des Elterntarifs zwangsläufig an dasselbe Steuerrechts- subjekt anzuknüpfen sind. Dies würde der Möglichkeit, den Kinderabzug zu teilen, während der Elterntarif unteilbar anzuwenden ist, entgegenstehen. Es ist daher davon auszugehen, dass es sich bei der Verknüpfung des - 13 - Kinderabzugs mit der Anwendung des Elterntarifs nur um eine widerleg- bare Vermutung handeln muss. 3.6. Nach dem Gesagten vermögen d ie Ansicht des KStA und die Ausführun- gen des Bundesgerichts im Urteil 9C_110/2024 vom 25. Juli 2024, wonach zwingend vom Kinderabzug auf die Anwendung des Elterntarifs zu schlies- sen sei, nicht zu überzeugen. Vielmehr muss es sich dabei um eine wider- legbare Vermutung handeln. Im Rahmen der Beweiswürdigung ist es zulässig und oft notwendig, dass sich die Steuer- bzw. Steuerjustizbehörde auch auf Indizien stützt und aus letzteren Schlüsse auf relevante Tatsachen zieht (sog. natürliche Vermu- tungen; Urteil des Bundesgerichts 9C_251 /2023 vom 26 . Mai 2023, Erw. 3.2.4). Kann eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt festgestellt werden, lassen ein oder mehrere Indizien aber mit hinreichender Gewissheit vermuten, dass sie sich verwirklicht hat, kann die steuerpflichtige Person diese natürliche Vermutung entkräften, indem durch das Widerlegen der Indizien, der relevanten Tatsache oder des diese verbindenden Erfahrungssatzes den sogenannten Gegenbeweis an getre- ten wird (BGE 148 II 285, Erw. 3.1.2, mit Hinweisen). Vor diesem Hinter- grund stellt die Annahme, dass derjenige Elternteil, welcher Kinderunter- haltsbeiträge erhält auch zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes bzw. der Kinder sorgt, eine Vermutung dar, welche sich angesichts der im Mas- senverfahren begrenzten Möglichkeiten der Sachverhaltsabklärungen als sachgerecht erweist. Dies entspricht auch der bundesgerichtlichen Recht- sprechung (siehe vorne Erw. II/3.2). Allerdings kann diese Vermutung wi- derlegt werden, wobei es der jeweiligen steuerpflichtigen Person obliegt, den Beweis des Gegenteils zu erbringen. Vorliegend ist dies der Beschwer- degegnerin mit ihrem Vorbringen und ihrer Auflistung der weiteren von ihr bezahlten Auslagen für die Kinder gelungen (siehe vorne Erw. II/2.4). 4. Die vorliegenden Schlussfolgerungen führen schliesslich auch nicht zu ei- ner Praxisänderung, wie dies das KStA geltend macht. Das Vorgehen der Steuerbehörden bedarf keiner Anpassung und kann unverändert bleiben. Weiterhin kann es im Rahmen der Steuerveranlagung als Akt der Massen- verwaltung nicht Aufgabe der Steuerbehörde sein, in jedem Einzelfall von sich aus Nachforschungen und Berechnungen dazu anzustellen, wer von den Elternteilen tatsächlich mehr an den Unterhalt der Kinder beiträgt. Die Steuerbehörden und die Steuerpflichtigen dürfen weiterhin ohne weitere Abklärungen auf die Vermutung abstellen, dass derjenige Elternteil, wel- cher vom andern Elternteil Unterhaltszahlungen für das Kind oder die Kin- der erhält, zur Hauptsache für den Unterhalt aufkommt. Auch wenn – wie im vorliegenden Fall – aus der Scheidungskonvention hervorgeht, dass ein Elternteil neben Kinderunterhaltsbeiträgen noch weitere Auslagen für die Kinder zu tragen hat, ist es Aufgabe desjenigen Elternteils, der aufgrund behaupteter überwiegender Unterhaltsleistung den Elterntarif beansprucht, - 14 - den Nachweis hierfür anzutreten, dass die Zuteilung des Elterntarifs ge- mäss der bundesgerichtlicher Rechtsprechung in seinem konkreten Fall den tatsächlichen Gegebenheiten nicht ausreichend Rechnung trägt (zum Ganzen: Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2019.171 vom 27 . Januar 2020, Erw. II/2.1 f.). Eine nähere Prüfung der Sachlage ist daher nach wie vor erst dann vorzunehmen, wenn eine steuerpflichtige Person dies ver- langt und hierzu die geltende Vermutung mit dem Beweis des Gegenteils umstösst. 5. Zusammenfassend ist nach wie vor davon auszugehen, dass derjenige El- ternteil, welcher Kinderunterhaltsbeiträge erhält, auch zur Hauptsache für den Unterhalt des Kindes bzw. der Kinder sorgt. Es handelt sich dabei um eine Vermutung, welche mit dem Beweis des Gegenteils widerlegt werden kann. Die Anwendung des Elterntarifs hat nicht zwingend der Gewährung des Kinderabzugs zu folgen und diese sind auch nicht zwangsläufig an dasselbe Steuersubjekt anzuknüpfen. Vorliegend ist der Beschwerdegegnerin mit ihrer Auflistung der weiteren Ausgaben für die Kinder der Beweis des Gegenteils gelungen. In der Steu- erperiode 2020 ist sie zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder aufge- kommen und sie ist zum Elterntarif zu veranlagen. Die Beschwerde des KStA erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. III. 1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Kosten des verwaltungs- gerichtlichen Verfahrens zu Lasten des KStA, welches als Behörde Be- schwerde geführt und damit vermögensrechtliche Interessen des Gemein- wesens verfolgt hat (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG; AGVE 2009, S. 287). Das KStA hat der Beschwerdegegnerin überdies die im verwal- tungsgerichtlichen Verfahren entstandenen Parteikosten zu ersetzen (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). 2. 2.1. Zur Festlegung der Höhe der Parteientschädigung ist das Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; SAR 291.150) massgebend (§ 1 Abs. 1 AnwT). 2.2. Die Entschädigung in Verwaltungssachen bestimmt sich nach den §§ 8a ff. AnwT. Vorliegend gilt als Streitwert die Differenz der Steuerbel astung bei Anwendung des Alleinstehendentarifs im Vergleich zur Anwendung des El- terntarifs. In vermögensrechtlichen Streitigkeiten wie der vorliegenden ist gemäss § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 AnwT die Entschädigung bei einem Streit- wert bis Fr. 20'000.00 in der Grössenordnung von Fr. 600.00 bis Fr. 4'000.00 festzulegen. Innerhalb der vorgesehenen Rahmenbeträge - 15 - richtet sich die Entschädigung nach dem mutmasslichen Aufwand des An- walts bzw. der Anwältin , nach der Be deutung und der Schwierigkeit des Falles (§ 8a Abs. 2 AnwT). Im vor liegenden Fall sind Bedeutung und Schwierigkeit des Falles als überdurchschnittlich sowie der mutmassliche Aufwand der Rechtsvertreterin als durchschnittlich einzustufen. Damit er- weist sich für die Vertretung der Beschwerdegegnerin eine Entschädigung von Fr. 3'000.00 (inkl. Auslagen und MWST) als angemessen. Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'650.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 272.00, gesamthaft Fr. 1'922.00, sind vom Kantonalen Steueramt zu bezahlen. 3. Das Kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin die vor Verwaltungsgericht entstandenen Parteikosten in Höhe von Fr. 3'000.00 (inkl. Auslagen und MWST) zu ersetzen. Zustellung an: das Kantonale Steueramt die Beschwerdegegnerin (Vertreterin) den Stadtrat Q._____ die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei- zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au- gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be- schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene - 16 - Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts- gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 5. November 2024 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin J. Huber Peter