B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-6103/2020 U r t e i l v o m 1 9 . M ä r z 2 0 2 1 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg. Parteien A._______ AG, vertreten durch MLaw Simon Fricker, Rechtsanwalt, und lic. iur. LL.M. Judith Hubatka, Rechtsanwältin, Reichlin Hess AG, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-RU). A-6103/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Der Federal Tax Service (nachfolgend: FTS) der Russischen Födera- tion (nachfolgend auch: Russland) richtete am 12. November 2019 gestützt auf Art. 25a des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein- kommen und vom Vermögen (SR 0.672.966.51, DBA CH-RU) ein Amtshil- feersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz). Das Ersuchen betrifft die russische Gesell schaft B._______ (nachfolgend: B._______). Als schweizerische Steuerpflichtige ist die A._______ AG (nachfolgend: A._______ AG) genannt. Das Ersu- chen dient der Prüfung der Ertragssteuer und von Verrechnungspreisen (Corporate Income Tax/Transfer Pricing) für die Jahre 2016 bis 2018. A.b Der FTS macht geltend, dass er bei der B._______ eine Steuerprüfung der Jahre 2016 und 2017 sowie eine Steuervorprüfung des Jahres 2018 durchführe. Die B._______ sei Teil einer Unternehmensgruppe, deren wirt- schaftlich Berechtigter letztlich der in Russland ansässige Y ._______ sei. In den Jahren 2016 bis 2018 habe die B._______ der A._______AG [Me- talldrähte und –kathoden] im Gesamtbetrag von mehreren Milliarden Rubel zur Weiterveräusserung an Drittparteien verkauft. Mit Bezug auf die russische Gesetzgebung zu Verrechnungspreisen sei für den FTS von Relevanz, ob es sich bei der B._______ und der A._______ AG um verbundene Personen handle. Die B._______ habe dies verneint, jedoch bestünden gegenteilige Anhaltspunkte. Demnach würden die An- teile der A._______ AG von einer zypriotischen Holdinggesellschaft gehal- ten, deren wirtschaftlich Berechtigter letztlich der in (…) ansässige X._______ sei. Gemäss den «Offshore-Leaks» des Internationalen Kon- sortiums investigativer Journ alisten sei X._______ Geschäftsführer der von Y ._______ kontrollierten C._______ Ltd. mit Sitz in Zypern/den Briti- schen Jungferninseln (BVI) gewesen. Darüber hinaus sei X._______ bis 2005 in der Geschäftsleitung der B._______ gewesen. Nach einer weiteren frei zugänglichen Quelle beherrsche X._______ weitere (im Ersuchen kon- kret bezeichnete) Unternehmen, die mit der B._______ verbunden seien. Die Finanzierung dieser verbundenen Unternehmen sei gemäss der russi- schen Finanzaufsicht durch eine wiederum von Y ._______ kontrollierte rus- sische Bank erfolgt. Die Gelder seien in Form von Darlehen auf Konten der erwähnten Gesellschaften in Niedrigsteuerländern geflossen und für den A-6103/2020 Seite 3 Erwerb von Gütern im Ausland verwendet worden. Dies sei geschehen, ohne dass die War e selbst je nach Russland importiert worden und Zah- lungen für [Metall]-Preisabsicherungen bei der Londoner Metallbörse er- folgt wären. Von der russischen Bank habe der FTS keine Informationen über den Verbleib der Gelder und die Transaktionen erhalten. Die russische Bank habe zudem mehrere Millionen Euro auf eine von X._______ be- herrschte Gesellschaft auf den BVI und von dort einen Teil auf ein persön- liches Bankkonto von X._______ in der Schweiz überwiesen. Aus dem Dar- gelegten vermute der FTS , dass die Transaktionen zwischen der B._______ und der A._______ AG massgeblich durch die Beziehung zwi- schen Y ._______ und X._______ beeinflusst seien und Letzterer nicht un- abhängig handle, sondern vollständig vom Geschäft von Y ._______ abhän- gig sei. Weiter bringt der FTS vor, dass die Preise für [Metallkathoden] mit der Lon- doner Metallbörse in Verbindung stünden. Gemäss den geltenden Markt- regeln dürften u.a. [Metallkathoden] nicht teurer sein als [Metalldrähte]. Das Gegenteil treffe jedoch bei den Verträgen zwischen der A._______ AG und der B._______ zu. Es sei daher davon auszugehen, dass die Transaktio- nen zwischen den Parteien nicht zu Marktpreisen, d.h. zu Preisen, die unter unabhängigen Dritten gelten, abgewickelt worden seien. Er vermute auch, dass die B._______ Scheingeschäfte mit nicht verbundenen zypriotischen Tochtergesellschaften von Russischen Banken getätigt habe, welche die gekauften [Metallprodukte] letztlich wieder an die A._______ AG verkauft hätten. A.c Der FTS verlangt diverse Informationen über die A._______ AG, unter anderem zu ihrer Geschäftstätigkeit, ihren Eigentümern, Gründern, Mitglie- dern (Aktionären), Verwaltungsräten und Bevollmächtigten, sowie zu ihrer Führungsstruktur. Für den Fall, dass die Gesellschaft von juristischen Per- sonen gehalten werde, verlangt der FTS weitere Details zu den dahinter- stehenden natürlichen Personen. Weiter ersucht der FTS (zusammenge- fasst) um Informationen zu Angestellten, Geschäftsräumlichkeiten, zum Steuerstatus in der Schweiz , der Geschäftsabwicklung ( insbesondere zu Weiterverkäufen, Logistik, Versicherungen, Gebühren und Geldflüssen ) und einer allfälligen Geschäftstätigkeit mit zwei zypriotischen Tochterge- sellschaften von Russischen Banken . Zudem ersucht der FTS um Aus- künfte zu genau bezeichneten Bankkonten der A._______ AG bei fünf Ban- ken in der Schweiz sowie um Herausgabe von Gründungsdokumenten, Steuererklärungen und revidierten Jahresrechnungen für die Jahre 2016 bis 2018. A-6103/2020 Seite 4 B. Mit je separaten Editionsverfügungen vom 28. November 2019 ersuchte die ESTV die fünf im Amtshilfeersuchen bezeichneten Banken (als Infor- mationsinhaberinnen) und die Steuerverwaltung des Kantons (…), die Fra- gen des FTS zu beantworten und die entsprechenden Dokumente einzu- reichen. Gleichentags ersuchte sie auch die A._______ AG, die im Amts- hilfeersuchen erfragten Informationen einzureichen und die B._______ mit einem beigelegten Schreiben über das Verfahren zu informieren. Innert (teilweise verlängerter Fristen) liessen sämtliche Adressaten der Editions- verfügungen der ESTV die erfragten Informationen zugehen. Der Umfang der edierten Unterlagen beläuft sich auf rund 40'000 Seiten. C. Mit Schreiben vom 23. April 2020 gewährte die ESTV der A._______ AG Akteneinsicht und teilte mit, welche Informationen sie dem FTS zu über- mitteln gedenke. Mit Verweis auf den in anderer Sache ergangenen Zwi- schenentscheid des Bundesverwaltu ngsgerichts A -5694/2017 vom 21. Februar 2018 informierte sie die A._______ AG, dass die edierten In- formationen auch der B._______ (als betroffene Person) offengelegt wer- den müssten. Jedoch räumte sie ihr eine Frist von fünf Kalendertagen ein, um allfällige Geheimhaltungsgründe im Sinn von Art. 27 VwVG geltend zu machen. Weiter wies die ESTV auf die Möglichkeit hin, innert 30 Kalender- tagen der Informationsübermittlung ausdrücklich zuzustimmen oder – bei entsprechender Ablehnung – eine Stellungnahme oder Ergänzungen ein- zureichen. D. Mit Stellungnahme vom 14. Mai 2020 liess die A._______ AG einen grund- sätzlichen Vorbehalt zur Informationsübermittlung an die ersuchende Be- hörde anbringen, weil die von der ersuchenden Behörde dargestellten Ei- gentümer- und Kontrollstrukturen offensichtlich falsch und entsprechend die erfragten Informationen nicht voraussichtlich erheblich seien. Nament- lich sei X._______ nur bis 2005 Geschäftsführer der D._______ Ltd (BVI) gewesen und habe nachher keinerlei Funktion mehr in dieser Gesellschaft ausgeübt. Offensichtlich falsch sei auch die Behauptung, X._______ sei bis 2005 in der Geschäftsleitung der B._______ gewesen, denn er habe nie eine Funktion bei der B._______ innegehabt. X._______ sei zwar Di- rektor der C._______ Ltd (BVI) gewesen. D iese Gesellschaft sei jedoch 2011 liquidiert worden und es sei nicht ersichtlich, inwiefern ihr noch Rele- vanz für die Besteuerung der B._______ in den Jahren 2016 bis 2018 zu-A-6103/2020 Seite 5 komme. Eine gleichnamige Gesellschaft mit Sitz in Zypern habe – entge- gen der Darstellung im Ersuchen – nie existiert. X._______ sei Alleinaktio- när einer weiteren Gesellschaft mit Sitz auf den BVI. Diese habe zwar mit einer im Ersuchen erwähnten russischen Gesellschaft einmal ein Handels- geschäft getätigt, das jedoch wegen Lieferproblemen rückabgewickelt wor- den sei. Eine gesellschaftsrechtliche Verbindung bestehe nicht. Inwiefern der Umstand, dass die von Y ._______ kontrollierte russische Bank das ent- sprechende Handelsgeschäft für die russische Gesellschaft vorfinanziert haben könnte, die B._______ und die A._______ AG zu nahestehenden Personen machen soll, sei nicht ersichtlich. Ebenfalls nicht nachvollziehbar seien die Ausführungen der ersuchenden Behörde zu den Verrechnungs- preisen. Bei den von der B._______ gehandelten [Metallkathoden] handle es sich nicht um Produkte, die bei der Londoner Metallbörse registriert seien. Solche Produkte würden üblicherweise zu einem Discount gehan- delt. Es handle sich um nicht-standardisierte Verträge. Die sehr umfangrei- che Liste der angeforderten Unterlagen sei daher auf Bereiche zu reduzie- ren, die für die Besteuerung der B._______ relevant seien. Weiter verlangt die A._______ AG, der B._______ sei als Konkurrentin das Akteneinsichtsrecht in die edierten Unterlagen, die zahlreiche Geschäfts - und Handelsgeheimnisse enthielten (etwa zu Gewinnmargen, Lieferanten, Kunden, Kaufs- und Verkaufsbedingungen, etc.) zu verweigern bzw. ge- wisse Informationen zu schwärzen . Würden diese Geschäfts - und Han- delsgeheimnisse offengelegt, könnte die B._______ der A._______ AG existenzgefährdenden wirtschaftlichen Schaden zufügen, etwa durch Di- rektverkauf von Produkten an Abnehmer, Neuverhandlung von Verträgen oder Absprachen mit Lieferanten. E. Mit Eingabe vom 5. August 2020 nahm die A._______ AG ausführlich zur beabsichtigten Informationsübermittlung Stellung und beantr agte im We- sentlichen, es seien der ersuchenden Behörde keine bzw. höchstens jene Informationen zu übermitteln, die für die Besteuerung der B._______ in Russland tatsächlich relevant seien. Sie führt aus, dass das russische Er- suchen eine «fishing expedition» darstelle und auch gegen Treu und Glau- ben verstosse, sowie dass es sich bei ihr und der B._______ – entgegen der diesbezüglichen, teilweise faktenwidrigen Darstellung im Ersuchen – nicht um nahestehende Personen im Sinn von Art. 9 DBA CH-RU handle. Sollte das Ersuch en nicht ohnehin unzulässig sein , so seien nur solche Informationen zu übermitteln, die für die Besteuerung der B._______ in Russland bzw. die Frage der Beurteilung des Vorliegens einer Beziehung A-6103/2020 Seite 6 unter Nahestehenden voraussichtlich erheblich seien. Nicht voraussichtlich erheblich sei insbesondere, mit welchen Un ternehmen die A._______ AG welche Geschäfte getätigt habe, welcher Logistikunternehmen sie sich be- dient habe, sowie ob und welche Versicherungen sie hierzu abgeschlossen habe. Ebenfalls s ei ihr Steuerstatus und ihre Steuerlast irrelevant sowie – abgesehen von der behaupteten Nähe zu B._______ – welche anderen Gesellschaften von X._______ gehalten werden. Sie bezeichnet in der Folge im Detail die auszusondernden bzw. zu schwärzenden Dokumente. F. Mit einem als «Stellungnahme» betitelten Schreiben vom 30. Oktober 2020 entschied die ESTV, der B._______ Akteneinsicht in die von der A._______ AG edierten Unterlagen zu gewähren. Sie begründete dies damit, dass nach eingehender Prüfung der vorliegenden Informationen, des Amtshil- feersuchens und der geltenden Rechtsprechung zur Akteneinsicht sowie nach einer vertieften Diskussion innerhalb der Abteilung keine genügenden Geschäftsgeheimnisse respektive Gründe im Sinne von Art. 27 VwVG vor- lägen, um die Akteneinsicht einschränken zu können. Aus diversen Unter- lagen der Banken sei ersichtlich, dass die schweizerische und russische Gesellschaft enge Geschäftsbeziehungen miteinander pflegen, so dass – in Kombination mit der Darstellung im Amtshilfeersuchen – von einer ge- wissen Verbundenheit ausgegangen werden müsse. Mangels einem offen- sichtlichen Konkurrenzverhältnis sei daher – auch im Sinne eines Zwi- schenentscheids des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Februar 2018 (A-5694/2017) – der russischen Gesellschaft uneingeschränkte Aktenein- sicht zu gewähren. Weiter wies die ESTV darauf hin, dass das Schreiben sofort vollstreckbar sei und nur zusammen mit der Schlussverfügung an- gefochten werden könne. G. Dagegen erhob die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 30. November 2020 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie be- antragt unter Kosten - und Entschädigungsfolge, es sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die ESTV zu- rückzuweisen. Die ESTV sei anzuweisen, der B._______ die Akteneinsicht im Amtshilfeverfahren nicht zu gewähren. Eventualiter sei ihr ( der Be- schwerdeführerin) eine Frist von mindestens 90 Tagen anzusetzen, in den Akten dieses Amtshilfeverfahrens die Informationen zu schw ärzen, die voraussichtlich nicht erhebliche Informationen oder ein wesentliches Ge- heimhaltungsinteresse darstellen, insbesondere Informationen der Ge- schäftspartner (Kunden, Lieferanten, Spediteuren, Versicherern etc.), A-6103/2020 Seite 7 sämtliche Versicherungs - und Steueru nterlagen sie betreffend ; Jahres- rechnungen und Informationen zu weiteren von X._______ gehaltenen Ge- sellschaften, Kontoauszüge, Preiskalkulationen, Liefer - und Zahlungsbe- dingungen. Subeventualiter sei die ESTV anzuweisen , die Akteneinsicht der B._______ auf die Informationen einzuschränken, die nicht voraus- sichtlich erheblich seien oder einem wesentlichen Geheimhaltungsinte- resse unterlägen. H. Mit Zwischenverfügung vom 4. Dezember 2020 wies der Instruktionsrichter die ESTV aufgrund der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde an, der B._______ bis zum definitiven Entscheid über das Eintreten auf die Be- schwerde keine Akteneinsicht zu gewähren. Gleichzeitig verlangte er von der Beschwerdeführerin einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmass- lichen Verfahrenskosten, der fristgerecht geleistet wurde. I. Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2021 beantragt die Vorinstanz, auf die Beschwerde sei mangels einer anfechtbaren Zwischenverfügung nicht einzutreten. Eventualiter sei die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Für den Fall, dass der in der Beschwerde gestellte Eventual - bzw. Sube- ventualantrag nicht abgewiesen werde, sei en «der Beschwerdeführerin durch das Bundesverwaltungsgericht die zusätzlich vorzunehmenden Schwärzungen anzuzeigen», sollte das Gericht mit den von ihr (der Vorinstanz) angebrachten Schwärzungen nicht einverstanden sein. J. Mit Zwischenverfügung vom 2. Februar 2021 gewährte der Instruktions- richter der Beschwerdeführerin Akteneinsicht und setzte Frist zur Einrei- chung einer Stellungnahme zur Eintretensfrage. K. Mit Stellungnahme vom 23. Februar 2021 beantragt die Beschwerdeführe- rin, auf die Beschwerde sei einzutreten, da mangels Verbundenheit mit der B._______ ein nicht wiedergutzumachender Nachteil drohe. L. Mit Eingabe vom 16. März 2021 bekräftigt die Vorinstanz ihren Standpunkt. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie A-6103/2020 Seite 8 für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegen de Amtshilfeersuchen vom 14. November 2017 stützt sich auf das DBA CH -RU. Das Verfahren richtet sich nach dem Steuer- amtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das DBA CH -RU keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt g emäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwalt ungs- gericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Um- kehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Schlussverfügungen der ESTV be- treffend die Übermittlung von Informatione n unterliegen dabei der Be- schwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechts- pflege (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). 1.3 Vorliegend ist keine Schussverfügung angefochten, sondern ein Schreiben der ESTV, mit dem sie den Antrag der Beschwerdeführerin, wo- nach der vom Amtshilfeersuchen betroffenen russischen Gesellschaft die Akteneinsicht in die edierten Unterlagen wegen Geheimhaltungsinteressen teilweise zu verweigern sei, abgewiesen hat. Dieses Schreiben qualifiziert aufgrund seines rechtlichen Gehalts, d.h. trotz fehlender formeller Verfü- gungsmerkmale, als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG, genauer als eine das Verfahren nicht abschliessende Zwischenverfügung (vgl. MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.5). Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass eine solche Zwischenverfügung im Kontext der Amtshilfe gemäss Art. 19 Abs. 1 StAhiG nicht separat, sondern nur zusammen mit der Schlussverfügung, anfecht- bar sei. Die Beschwerdeführerin argumentiert, diese Ve rfügung sei von Art. 19 Abs. 1 StAhiG nicht erfasst und mit Blick auf den ihr drohenden nicht wiedergutzumachenden Nachteil separat anfechtbar. A-6103/2020 Seite 9 1.3.1 Gemäss Art. 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussverfügung voran- gehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügu ng über Zwangsmass- nahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussver- fügung angefochten werden. Diese Bestimmung dient der Verfahrensbe- schleunigung ( CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesge- setz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 19 StA- hiG N 249). Das Verfahren soll nicht dadurch verzögert werden, dass jede Verfügung, die das Amtshilfeverfahren voranbringen soll, angefochten wer- den kann. Nach Erlass der Schlussverfügung können dafür die vorange- henden Verfügungen mitangefochten werden. 1.3.2 Im Sinn des soeben Ausgeführten ist das Bundesverwaltungsgericht auf eine Beschwerde einer Informationsinhaberin gegen eine Zwischenver- fügung der ESTV, mit der ein Antrag auf Versiegelung der edierten Infor- mationen abgewiesen wurde, (auch) mangels separater Anfechtbarkeit der Zwischenverfügung nicht eingetreten ( [unveröffentlichter] Einzelrichterli- cher Nichteintretensentscheid A-3422/2019 vom 30. Juli 2019). Ebenfalls als nicht separat anfechtbar hat das Bundesverwaltungsgericht eine Zwi- schenverfügung der ESTV betreffend die Ablehnung eines Sistierungsge- suchs qualifiziert (Einzelrichterlicher Nichteintretensentscheid A-4307/2016 vom 14. Juli 2016). In beiden Nichteintretensentscheiden wurde zudem darauf hingewiesen, dass Art. 19 Abs. 1 StAhiG als sog. lex specialis der allgemeineren Norm von Art. 46 Abs. 1 VwVG vorgehe, d.h. letztere Bestimmung folglich nicht anwendbar sei. Dies bedeutet, dass für die Frage de r Anfechtbarkeit einer Zwischenverfügung im Bereich der Amtshilfe, sofern sie vom Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 StAhiG erfasst ist, grundsätzlich nicht relevant ist, ob sie einen nicht wiedergutzu- machenden Nachteil bewirken kann (vgl. Art. 46 Abs. 1 Bst. a VwVG) oder ob die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeifüh- ren und damit bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufi- ges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 46 Abs. 1 Bst. b VwVG). Schliesslich sind auch Editionsverfügungen erst mit der Schlussverfügung anfechtbar (vgl. Urteile des BVGer A -4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.2.1, A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 1.3.3 und E. 5 [aus anderen Gründen vom Bundesgericht aufgehoben: siehe BGE 146 II 150]). 1.3.3 Allerdings handelt es sich rechtsprechungsgemäss nicht bei jeder Verfügung, die mit einem Amtshilfeverfahren zusammenhängt , um eine solche, die der Schlussverfügung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StAhiG vorangeht und daher nur zusammen mit der Schlussverfügung angefoch- ten werden kann. A-6103/2020 Seite 10 1.3.3.1 So hielt das Bundesgericht in Bezug auf eine gestützt auf Art. 9 Abs. 5 oder Art. 10 Abs. 4 StAhiG erlassene Bussenverfügung fest, sie dürfe «nicht als eine auf den Verfahrensablauf in der Sache bezogene Ver- fügung verstanden werden. Selbst wenn angesichts der Charakterisierung der Busse als Verwaltungszwang ein Konnex zum Verfahrensablauf nicht gänzlich abzusprechen ist, steht bei der Bussenverfügung doch nicht das Amtshilfeverfahren als solches, sondern vielmehr die reibungslose Durch- führung des Verfahrens durch die Verwaltungsbehörden resp. dessen Durchsetzung nötigenfalls mit Hilfe von Zwangsmassnahmen im Vorder- grund. Es hand elt sich somit auch nicht um eine ‹der Schlussverfügung vorangehende Verfügung› im Sinn v on Art. 19 Abs. 1 StAhiG, die mit der Schlussverfügung im Amtshilfeverf ahren in der Sache zusammenhängt und mit dieser angefochten werden können soll» (BGE 141 II 383 E. 4.2 [Hervorhebungen durch das Bundesgericht]). 1.3.3.2 Ebenfalls nicht als eine der Schlussverfügung vorangehende Ver- fügung im Sinn von Art. 19 Abs. 1 StAhiG hat das Bundesverwaltungsge- richt eine Verfügung der ESTV qualifiziert, mittels der sie einer Informa- tionsinhaberin, konkret einer Bank, im Zusammenhang mit einem umfang- reichen «Listenersuchen» mangels Parteistellung die Akteneinsicht verwei- gert hat. Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, dass die angefochtene Verfügung wohl einen klaren Konnex zum Amtshilfeverfahren auf weise. Soweit die angefochtene Verfügung jedoch (vorfrageweise) die Parteistel- lung der Beschwerdeführerin verneine, stehe sie ausserhalb des auf die Schlussverfügung gerichteten Verfahrensablaufs, den n aufgrund dieser Verfügung könne gegenüber der Beschwerdeführerin keine Schlussverfü- gung erlassen werden. Die Frage der Parteistellung sei im konkreten Fall aber sofort und nicht erst nach Verfahrensabschluss auch für die (übrigen) beschwerdeberechtigten Personen zu beantworten. Könnte die Beschwer- deführerin nicht gegen die Verfügung, mit der ihr die Parteistellung abge- sprochen werde, vorgehen, würde sie – wegen fehlender Beschwerdelegi- timation – auch nicht über den Erlass einer Schlussverfügung informiert und könnte diese auch nicht anfechten. Letztlich diene es auch der Verfah- rensbeschleunigung, wenn in einem frühen Stadium der Amtshilfe ge klärt werde, ob einer bestimmten Person Parteistellung zukomme, bestehe doch sonst das Risiko, dass das Bundesverwaltungsgericht im Fall einer Anfechtung der Schlussverfügung durch andere Personen, die Sache we- gen Verletzung des rechtlichen Gehörs an die V orinstanz zurückweisen müsste (Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.3.1.2 f. und E. 1.3.2 ; vgl. ferner Urteil des BVGer A -360/2017 vom 5. April 2017 E. 1.2.2). A-6103/2020 Seite 11 1.4 Im vorliegenden Fall ist im Rahmen der Eintretensfrage zu klären, ob die Zwischenverfügung der ESTV, mit der sie der in die Steuerprüfung in- volvierten russischen Gesellschaft und vom Amtshilfeersuchen formell be- troffenen Person vollständige Akteneinsicht in die bei der Beschwerdefüh- rerin edierten Unterlagen gewähren will, separat anfechtbar ist. Strittig und zu prüfen ist, ob es sich dabei um eine im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StAhiG der Schlussverfügung vorangehende Verfügung handelt. 1.4.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs - punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes - rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen mög- lich, muss nach der wahren Tragweite der Besti mmung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die An- nahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbe- stimmungen ergeben ( statt vieler: BGE 146 II 111 E. 2.3.2, 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung sind alle Aus legungsele- mente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143 I 109 E. 6, 143 III 453 E. 3.1, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind meh- rere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die d er Verfassung entspricht (BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2018/33 E. 3.4.2.1, 2016/25 E. 2.6.4.1). 1.4.2 Nach dem Wortlaut von Art 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussver- fügung vorangehende Verfügung einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden . Eine der Schlussverfügung «vorangehende Verfügung » (in der französischen bzw. italienischen Sprachfassung: «décision précédant la décision finale » bzw. « decisione anteriore alla decisione finale») ist eine solche, die das Amtshilfeverfahren voranbringen soll (E. 1.3.1 in fine). Dazu zählen Verfügungen über Zwangs- massnahmen ebenso wie etwa die Editionsverfügungen (zu den von der Rechtsprechung bisher gesehenen Ausnahmen: s. oben E. 1.3.3). Art. 15 Abs. 1 StAhiG sieht für das Amtshilfeverfahren vor der ESTV explizit Mitwirkungsrechte für die (voraussichtlich) beschwerdeberechtigten Perso- nen vor. Nach Abschluss der Informationsbeschaffung, aber vor Eröffnung A-6103/2020 Seite 12 der Schlussverfügung ist d iesen Personen nach Massgabe von Art. 15 StAhiG, d.h. unter Vorbehalt von Art. 27 VwVG (s. auch Art. 5 Abs. 1 StA- hiG), Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.4). Die Möglichkeit der Akteneinsicht einer beschwer- deberechtigten Person in die Verfahrensakten bzw. in die zu übermitteln- den Informationen nach Abschluss der Informationsbeschaffung weist – als letzter Schritt vor Erlass der Schlussverfügung – einen unmittelbaren Kon- nex mit dem Amtsh ilfeverfahren auf und steht klar innerhalb des auf die Schlussverfügung gerichteten Verfahrensablaufs. Bei einer Zwischenver- fügung betreffend Akteneinsicht in die Verfahrensakten handelt es sich so- mit – bei unbestrittener Beschwerdeberechtigung – ohne Weiteres um eine der Schlussverfügung vorangehende Verfügung. Der Wortlaut von Art. 19 Abs. 1 StAhiG erweist sich insofern als klar und unmissverständlich. 1.4.3 Es stellt sich somit die Frage, ob triftige Gründe für die Annahme be- stehen, dass der Wortlaut von Art. 19 Abs. 1 StAhiG nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt und dass die Zwischenverfügung betreffend Ak- teneinsicht in Konstellationen wie der Vorliegenden, in der ein Konkurrenz- verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der vom Ersuchen be- troffenen ausländischen Gesellschaft geltend gemacht und ein nicht wie- dergutzumachender Nachteil prima vista nicht ausgeschlossen werden könnte, dennoch separat anfechtbar sein sollte. 1.4.3.1 Tatsächlich erscheint es mit Blick auf die Gesetzessystematik frag- lich, ob sich der Gesetzgeber beim Erlass von Art. 19 Abs. 1 StAhiG des durch die vorliegende Konstellation hervorgerufenen Dilemmas, dass einer allfälligen Konkurrentin Akteneinsicht in umfangreiche Unterlagen einer schweizerischen, im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtigen Geschäfts- partnerin, gewährt wird, bewusst war. Das StAhiG unterscheidet bei der innerstaatlichen Informationsbeschaffung – soweit hier interessierend – konzeptionell zwischen der vom Ersuchen betroffenen Person (Art. 9 StA- hiG) und den (blossen) Informationsinhabern (Art. 10 StAhiG). Was die In- formationsbeschaffung bei der betroffenen Person betrifft, so ging der Ge- setzgeber offenbar ursprünglich in erster Linie von der Annahme aus, dass eine im Ausland steuerpflichtige betroffene Person in der Schweiz be- schränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei (vgl. Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes [BBl 2011 6193, 6210], zu Art. 9 Abs. 1 ). In solchen Fällen erweist sich das Akteneinsichtsrecht der betroffenen Person in die (bei ihr selbst) edierten Informationen unproble- matisch. A-6103/2020 Seite 13 1.4.3.2 Die Kasuistik zeigt jedoch, dass nicht nur im ersuchenden Staat steuerpflichtige Personen, sondern namentlich auch Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz, deren Steuerpflicht im ersuchende n Staat nicht zur Diskussion steht, aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit der sie selbst betreffenden Informationen als vom Amtshilfeersuchen (materiell) betroffene Person – und nicht blosse Informationsinhaber oder unbeteiligte Dritte – qualifizieren können (vgl. die Fallkonstellationen folgender Urteile: BGE 141 II 436 , 143 II 185; Urteil des BGer 2C_6 15/2018 vom 26. März 2019). Dieses Rechtsverständnis ergibt sich seit der am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Teilrevision des StAhiG (AS 2016 5059) explizit aus Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Demnach ist die Übermittlung von Informationen zu Perso- nen, die nicht betroffene Personen sind, nur unzulässig, wenn diese Infor- mationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (wobei dies gemäss Bundesgericht bereits dem Sinngehalt de r vorrevidierten Bestim- mung entsprach: vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3, 143 II 505 E. 5.2.1). Der Umstand, dass auch Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz, die im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtig sind, als betroffene Personen qua- lifizieren können, hat auch Implikationen auf die innerstaatlichen Heraus- gabepflichten. Bilden Einkommenssteuern Gegenstand eines Amtshilfeer- suchens und dienen die ersuchten Informationen der Klärung der F rage, ob zwischen der im ersuchenden Staat steuerpflichtigen Person und einer schweizerischen Gesellschaft eine besondere Beziehungsnähe besteht, sei es eine Gesellschafter- oder Geschäftsführerstellung, sei es eine wirt- schaftliche Beherrschung oder Berechtigung oder ein anderer Umstand, der die beiden als nahestehende Personen erscheinen lässt, so richtet sich die Mitwirkungspflicht der schweizerischen Gesellschaft gemäss der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung nach den Art. 123 bis 126 des Bundes- gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; ausführlich dazu: Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 4.3 f.; ferner: BGE 142 II 69 E. 4 und E. 5.4). Mit anderen Worten hat in einer solchen Konstellation die in der Schweiz betroffene Person der ESTV relativ umfassende Informationen gegebenenfalls auch über die ei- gene Geschäftstätigkeit herauszugeben. Der im Ausland betroffenen Per- son steht dabei gestützt auf Art. 15 StAhiG grundsätzlich ein Aktenein- sichtsrecht in diese bei der schweizerischen Gesellschaft edierten Unterla- gen zu. Dieses Akteneinsichtsrecht führt jedenfalls solange nicht zu Inte- ressenskonflikten, als sich der Verdacht eines Näheverhältnisses zwischen A-6103/2020 Seite 14 den beiden Gesellschaften bestätigt. Erhärtet sich der Verdacht jedoch nicht bzw. bleibt die Beweislage unklar, so besteht die Gefahr, dass einer Konkurrentin Einblick in umfassende, sie nicht betreffende Geschäftsunter- lagen gewährt wird. Dies kann für die schweizerische Gesellschaft einen erheblichen Nachteil bedeuten. 1.4.3.3 Selbst wenn der Gesetzgeber bei Erlass des StAhiG ursprünglich nicht im Blick gehabt haben sollte, dass auch eine im Ausland nicht steu- erpflichtige, schweizerische Gesellschaft als betroffene Person in ein Amts- hilfeverfahren involviert werden kann, so war ihm dies spätestens mit der per 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Anpassung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG bewusst. Zudem hat er anlässlich dieser Teilrevision des StAhiG offenbar keinen Anlass gesehen, Art. 19 Abs. 1 StAhiG anzupassen. Aus den Mate- rialien ist zwar nicht ersichtlich, o b der Gesetzgeber bewusst oder unbe- wusst von einer Öffnung des Rechtsmittelwegs bei gewissen Zwischenver- fügungen und damit einer Änderung von Art. 19 Abs. 1 StAhiG abgesehen hat. Ohnehin vermag jedoch die blosse Möglichkeit oder das Vorhanden- sein gewisser Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber einer Norm einen vom Wortlaut abweichenden Sinngehalt beimessen wollte, eine vom klaren Wortlaut abweichende Auslegung noch nicht zu rechtfertigen . Vielmehr müssten für eine Gesetzesauslegung gegen den klaren Wortlaut von Art. 19 Abs. 1 StAhiG geradezu triftige Gründe ersichtlich sein. Dies ist vor- liegend auch mit Blick auf den Sinn und Zweck von Art. 19 Abs. 1 StAhiG, der in der Verfahrensbeschleunigung und der Begünstigung einer raschen, internationalen Zusammenarbeit besteht, nicht der Fall . Anders etwa al s bei der frühzeitigen Klärung der Parteistellung (vorne E. 1.3.3.2) ist zudem nicht offensichtlich, dass die separate Anfechtbarkeit einer Verfügung be- treffend Akteneinsicht letztlich selbst der Verfahrensbeschleunigung dient. 1.4.4 Als Auslegungsergebnis ist damit festzuhalten, dass der Sinngehalt von Art. 19 Abs. 1 StAhiG dem klaren Wortlaut entspricht. Damit ist die separate Anfechtbarkeit von Zwischenverfügungen betreffend Aktenein- sicht einer im Ausland betroffenen Person in die bei einer schweizerischen Gesellschaft edierten Unterlagen nicht zulässig. 1.5 Das Gericht verkennt nicht, dass dies im vorliegenden Fall, in dem von der Beschwerdeführerin ein Konkurrenzverhältnis geltend gemacht wird und ein nicht wiedergutzumachender, erheblicher Nachteil bei Gewährung der Akteneinsicht drohen kann , unbefriedigend erscheint. Dies gilt umso mehr, als – wie erwähnt (E. 1.4.3.1) – nicht ausgeschlossen ist, dass sich A-6103/2020 Seite 15 der Gesetzgeber dieser Problematik nicht vollends bewusst war. Das Ge- setz enthält jedoch mit Art. 19 Abs. 1 StAhiG – wie gesehen (E. 1.4.4) – eine klare Antwort auf die Frage, ob Zwischenverfügungen betreffend Ak- teneinsicht separat anfechtbar sein sollen oder nicht. Damit kann auch nicht von einer echten Lücke oder planwidrigen Unvollständigkeit des Ge- setzes gesprochen werden , die mittels richterlicher Lückenfüllung ge- schlossen oder korrigiert werden dürfte (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 5A_806/2019 vom 14. September 2020 E. 3.1 und E. 3.3 [zur Publikation vorgesehen]). Vielmehr liegt es am Gesetzgeber, tätig zu werden, wenn er dies für erforderlich hält. Für das Bundesverwaltungsgericht bleibt Art. 19 Abs. 1 StAhiG derweil massgebend (Art. 190 BV; zum Anwendungsgebot vgl. BGE 136 II 120 E. 3.5.1). 1.6 Zusammenfassend ist auf die vorliegende Beschwerde gegen die an- gefochtene Zwischenverfügung in Anwendung von Art. 19 Abs. 1 StAhiG mangels separater Anfechtbarkeit nicht einzutreten. 1.7 Der vorliegende Fall unterstreicht die grosse Verantwortung der ESTV bei der Informationsbeschaffung und Einhaltung der Verfahrensgarantien. Erstens hat sie zu gewährleisten, dass Informationen bei der in der Schweiz betroffenen Person nur innerhalb der innerstaatlichen Schranken ediert werden. Zu erinnern ist dabei insbesondere daran, dass sich die in- nerstaatlichen Mitwirkungspflichten, selbst wenn sie sich nach Art. 126 DBG richten und insofern relativ umfassend sind, trotzdem den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu respektieren haben (vgl. Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 4.2 in fine mit Hinweisen). Zweitens hat sie über den Umfang des Akteneinsichtsrechts zu befinden (vgl. Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.5 mit Hinweis) und dabei abzuwägen, inwieweit der im Ausland betroffenen Person Aktenein- sicht in die edierten Unterlagen zu gewähren ist bzw. wo allfällige Geheim- haltungsinteressen – auch private – im Sinn von Art. 27 VwVG überwiegen. Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht im (mehrfach von der Vorinstanz zitierten) Zwischenentscheid A-5694/2017 vom 21. Februar 2018 entschie- den, dass die ESTV im konkreten Fall die Akteneinsicht der im Ausland betroffenen Person gestützt auf Art. 27 VwVG zu Unrecht verweigert und insofern das rechtliche Gehör verletzt hat. Dieser Entscheid entbindet die Vorinstanz jedoch nicht von ihrer rechtlichen Pflicht, in jedem Einzelfall eine sorgfältige Interessenabwägung im vorstehenden Sinn vorzunehmen. A-6103/2020 Seite 16 2. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 1'000.-- festge- setzt werden, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der zu viel einbezahlte Betrag von Fr. 4'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE). 3. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer - sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich -rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von A rt. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag ist dem Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zu ent- nehmen. Der zu viel einbezahlte Betrag von Fr. 4'000.-- wird der Beschwer- deführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. A-6103/2020 Seite 17 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Keita Mutombo Kathrin Abegglen Zogg Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: