Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 25. Juli 2012 (810 12 107) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Erbschaftssteuer Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Bruno Gutzwiller, Ka ntonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Markus Clausen, Beat Walther, Edgar Schürmann , Gerichtsschreiber Markus Pachlatko Parteien A.____ , Beschwerdeführer, vertreten durch Pascal Berger, Rechtsan- walt, gegen Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegnerin Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstras- se 33, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Erbschaftssteuer (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 16. Dezember 2011) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. B.____ setzte A.____, welche bis zum Tode von B.____ (Erblasserin) während 32 Jahren im Konkubinat zusammen lebten, in ihrer letztwi lligen Verfügung vom 16. Dezem- ber 2000 als Alleinerben ein und starb am 11. Mai 2010. B. Mit Rechnung vom 31. Januar 2011 erhob die Steuerve rwaltung des Kantons Basel- Landschaft (Steuerverwaltung) eine Erbschaftssteuer in H öhe von Fr. 1'062'768.--, was einem Steuersatz von 43.25018 Prozent entspricht. C. Gegen diesen Entscheid erhob A.____, vertreten dur ch Pascal Berger, Rechtsan- walt, am 2. März 2011 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Ebenfalls am 2. März 2011 reichte A.____, vertreten durch Pascal Berger, Rechtsanwalt, ein Gesuch bei der Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft (Taxationskommission) ein. A. ____ stellte mit beiden Eingaben das Begehren, es sei die Erbschaftssteuer unter o/e-Kostenfolge auf Fr. 364'088.70 zu reduzie- ren. D. Mit Entscheid vom 8. April 2011 hiess die Taxationskommi ssion das Gesuch teilwei- se gut, indem die Berechnungsgrundlage für die Berechn ung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabgesetzt wurde. E. Mit Entscheid vom 10. Mai 2011 wies die Steuerverwa ltung die Einsprache ab. F. Gegen die Entscheide der Taxationskommission vom 8. Ap ril 2011 und der Steuer- verwaltung vom 10. Mai 2011 erhob A.____, vertreten d urch Pascal Berger, Rechtsanwalt, je- weils mit Schreiben vom 14. Juni 2011 beim Steuer- und Enteignungsgericht, Abteilung Steuer- gericht (Steuergericht) Rekurs. Er stellte das Begehren, der Entscheid der Taxationskommissi- on vom 8. April 2010 bzw. der Steuerverwaltung vom 10 . Mai 2011 sei unter o/e-Kostenfolge teilweise aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf Fr. 364'088.70 zu reduzieren. G. Mit Entscheid vom 16. Dezember 2011 wies das Steuerg ericht den Rekurs ab. H. Mit Eingabe vom 2. April 2012 reichte A.____ (Beschw erdeführer), vertreten durch Pascal Berger, Rechtsanwalt, beim Kantonsgericht, Abt eilung Verfassungs- und Verwaltungs- recht (Kantonsgericht) Beschwerde gegen den Entscheid d es Steuergerichts vom 16. Dezem- ber 2011 ein. Er beantragte, es sei unter o/e-Kostenfolge der Entscheid des Steuergerichts vom 16. Dezember 2011 aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf Fr. 364'088.70 zu reduzieren. Der Rekurs gegen den Entscheid der Taxationskommission vom 8. April 2011 sei vom Steuergericht mit Entscheid vom 16. Dezember 2011 abgewiesen worden. Gegen diesen Entscheid richte sich die Beschwerde. I. Mit Eingabe vom 7. Mai 2012 nahm die Taxationskommi ssion zur Beschwerde Stel- lung und beantragte deren Abweisung. J. Mit Stellungnahme vom 14. Mai 2012 beantragte das S teuergericht die Abweisung der Beschwerde. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1.1 Die Verwaltungsrechtspflege wird durch das formgere chte Einlegen eines Rechtsmit- tels einer Partei ausgelöst. Damit die Rechtsmittelinstanz auf eine Beschwerde eintritt und diese materiell behandelt, müssen die Prozessvoraussetzungen geg eben sein. Die angerufene Be- hörde, vorliegend das Kantonsgericht, prüft sie gemäss § 16 Abs. 2 des Gesetzes über die Ver- fassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezem ber 1993 von Amtes wegen; auf deren Bestreitung oder Nichtbestreitung kommt es ni cht an (vgl. auch F RITZ GYGI , Bundes- verwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 73; A LFRED KÖLZ /I SABELLE HÄNER , Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 409 ff.). Zu den Prozessvoraussetzungen, die alle erfüllt sein müssen, da mit das Gericht zur Begründetheit der Rechtsbegehren Stellung nehmen kann, gehören namentlich ein taugliches Anfechtungsob- jekt, eine frist- und formgerechte Rechtsmittelvorkehr, die Zuständigkeit der Rechtsmittelinstanz, die Legitimation und die Beschwer der Beschwerdeführer (vgl. R ENÉ RHINOW /H EINRICH KOLLER /C HRISTINA KISS /D ANIELA TURNHERR / DENISE BRÜHL -MOSER , Öffentliches Prozessrecht - Grundlagen und Bundesrechtspflege, 2. vollständig übe rarbeitete Auflage, Basel 2010, Rz. 1035 ff, FRITZ GYGI , a.a.O., S. 71 ff.). 1.2 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 kann gegen den Entscheid des Steuerge richts innert 30 Tagen beim Kantons- gericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, sch riftlich Beschwerde erhoben werden, was kraft des Verweises in § 24 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) auch für Entscheide betreffend die Schenkungs- und Erbschafts- steuer gilt. Als direkter Adressant des Entscheids der Taxa tionskommission vom 18. Februar 2011 ist der Beschwerdeführer zur Erhebung der Beschwerd e berechtigt (§ 47 Abs. 1 lit. a VPO). Beim Entscheid betreffend Anwendbarkeit des Här tefallparagrafen handelt es sich pra- xisgemäss um eine anfechtbare Verfügung, da § 183 StG die Kompetenz der Taxationskom- mission zur Behandlung von Härtefällen im ganzen Einschä tzungsverfahren, welches nicht erst mit dem Vorliegen einer Veranlagungsverfügung beginn t, statuiert (Basellandschaftliche Ver- waltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 1993, S. 42 ff mit Hinweisen). Das vorliegende Rechtsmit- tel ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Fra glich ist die Zuständigkeit des Kantonsge- richts, über die vorliegende Beschwerde zu entscheiden, da nach § 183 Abs. 2 StG das Steuer- gericht bei Entscheiden der Taxationskommission betreffend Härtefälle endgültig entscheidet. Gemäss einem neuen Urteil des Bundesgerichts ist § 183 A bs. 2 StG mit der Anforderung von Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (BGG) vom 17. Juni 2005, wonach die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesger ichts obere Gerichte einsetzen, un- vereinbar. Das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft sei nicht als obe- res kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG zu qualifizieren (Urteil des Bundesge- richts 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.2 f.). Entspre chend diesem Urteil ist das Kantons- gericht als oberes kantonales Gericht gestützt auf Ar t. 86 Abs. 2 BGG für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2. Nach § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsger ichtlichen Beschwerde Rechts- verletzungen einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch d es Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverh alts (lit. b) gerügt werden. Die Über- prüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingeg en nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steue rsachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangega ngenen Verfahrens gerügt wer- den. Somit kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids überprüfen. 3.1 Zur Begründung seiner Beschwerde brachte der Beschw erdeführer vor, es sei auf den vorliegenden Sachverhalt § 12 Abs. 1 lit. d ESchStG, der am 1. Juli 2010 in Kraft gesetzt wurde (nESchStG), anzuwenden. Nicht anwendbar sei demgegenüber die Fassung des § 12 Abs. 1 lit. d ESchStG, wie sie bis zum 30. Juni 2010 in Kraft war (aESchStG). 3.2.1 In diesem Zusammenhang machte der Beschwerdeführe r geltend, das Steuergericht habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es sich nicht mit seinen Argumenten betreffend den Regelungsgehalt von § 25 Abs. 1 ESchStG auseinander gesetzt habe. Die Übergangsbestimmung gemäss § 25 Abs. 1 ESchStG gelte nur für das Gesetz an sich, nicht aber für Gesetzesrevisionen. Das Steuergericht brachte hierzu vor, dass es sich - entgegen der Meinung des Beschwerdeführers - mit dessen Argumenten s owohl anlässlich der Verhandlung vom 16. Dezember 2011, als auch im angefochtenen Entsche id ausführlich auseinander ge- setzt habe. Aus dem angefochtenen Entscheid gehe klar he rvor, weshalb das Steuergericht zum Schluss gekommen sei, dass das aESchStG und nicht das nESchStG angewendet werden müsse. 3.2.2 Das rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bun desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheid- findung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung d er Behörde, ihren Entscheid zu begrün- den. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit alle n Parteistandpunkten einlässlich ausei- nandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich wi derlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Ent scheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weit erziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von d enen sich die Behörde hat leiten las- sen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. Urteil de s Bundesgerichts 1C_98/2011 vom 22. September 2011 E. 2.2 und BGE 136 I 236 E. 5.2, jeweils mit Hinweisen). 3.2.3 Zur Begründung seines Entscheides führte das Steu ergericht im Wesentlichen an, dass das nESchStG betreffend die privilegierte Besteueru ng von Konkubinatspaaren bei der Erbschaftssteuer keine ausdrücklich angeordnete Rückwirkung auf das aESchStG enthalte. Eine entsprechende Rückwirkung sei auch nicht nach dem Sinn des Erlasses ersichtlich. Eben- falls fehle im aESchStG die Grundlage für eine Vorwi rkung. Für die Beurteilung, ob der Be- schwerdeführer gemäss dem nESchStG oder dem aESchStG zu besteuern sei, sei der Todes- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht tag der Erblasserin und nicht der Erlass der Rechnung b etreffend die Erbschaftssteuer als Stichtag massgebend. 3.2.4 Aus diesen Erwägungen der Vorinstanz geht hervor, dass sie sich mit der Rüge des Beschwerdeführers, wonach auf den vorliegenden Sachverh alt das aESchStG und nicht das nESchStG anzuwenden sei, hinreichend auseinandergesetzt hat. Der Beschwerdeführer konnte aufgrund des Entscheides erkennen, welches die Motive un d Gründe des Steuergerichts für seine Entscheidung waren. Mithin hat dieses die Begrün dung so abgefasst, dass sich der Be- schwerdeführer über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kennt- nis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen konnte. Dass er dies in casu nicht habe tun können, hat der Beschwerdeführer im Übrigen auch nicht behauptet. Der Anspruch des Be- schwerdeführers auf rechtliches Gehör wurde folglich nicht verletzt. 3.3.1 Zur Begründung seiner Rüge, wonach von den Vor instanzen auf den vorliegenden Sachverhalt fälschlicherweise das aESchStG, anstatt das n ESchStG angewandt worden sei, machte der Beschwerdeführer geltend, dass für die Berechnung der Höhe der Erbschaftssteuer das ESchStG in der Fassung vom 31. Januar 2011 - dem Ta g, an welchem die Erbschaftssteu- errechnung erstellt worden sei - massgebend sei. Dafür spr eche die bundesgerichtliche Recht- sprechung, wonach die Rechtmässigkeit eines Verwaltungs aktes grundsätzlich nach der Rechtslage zur Zeit seines Erlasses zu beurteilen sei. Di esbezüglich sei zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer die Erbschaft bis zum damaligen Zeitpunkt nicht angenommen ha- be. Auch sage § 25 Abs. 1 ESchStG nichts über das anwen dbare Recht bei Gesetzesrevisio- nen aus. Zu beachten sei auch, dass die zivilrechtliche Un iversalsukzession gemäss Art. 560 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dez ember 1907 nichts über die Frage aussage, welches Steuergesetz anwendbar sei. 3.3.2 Gemäss § 1 ESchStG unterliegen der Erbschaftssteuer der Vermögenserwerb von Todes wegen, wozu auch die testamentarische Erbfolge ge hört. Der Beschwerdeführer ist unstreitig als Alleinerbe testamentarisch eingesetzt worden. Erben erwerben gemäss Art. 560 Abs. 1 ZGB die Erbschaft von Gesetzes wegen mit dem Tod des Erblassers. Art. 560 Abs. 3 ZGB hält im Weiteren fest, dass der Erwerb der Erbschaft bei den eingesetzten Erben, wie im vorliegenden Fall, auf den Zeitpunkt der Eröf fnung des Erbganges zurückbezogen wer- de. Unbeachtlich ist demgemäss, wann der eingesetzte Erb e die Erbschaft annimmt. Der Erb- gang wird gemäss Art. 537 Abs. 1 ZGB durch den Tod des Erblassers eröffnet. Damit erwerben sowohl die gesetzlichen Erben wie auch die eingesetzten Erben die Erbschaft im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Zwar ist dem Beschwerdeführer insofe rn beizupflichten, als Art. 560 ZGB keine Aussage über die Anwendbarkeit von Steuerges etzen macht. Hingegen hält die ge- nannte Norm fest, in welchem Zeitpunkt ein Erbe die Erbschaft erwirbt und dieser Zeitpunkt ist gemäss § 8 ESchStG massgebend für die Steuerpflicht. So hält § 8 ESchStG fest, dass derje- nige steuerpflichtig ist, welcher gemäss den §§ 1, 2, 6 und 7 ESchStG Vermögen erwirbt. Die Erblasserin starb am 11. Mai 2010. Damit hat der Beschw erdeführer die Erbschaft am 11. Mai 2010 erworben. Während sich der Sachverhalt, welcher fü r die Steuerpflicht massgebend ist, abschliessend vor Inkrafttreten des nESchStG verwirklicht ha t, wurde die Erbschaftssteuer- rechnung am 31. Januar 2011 nach Inkrafttreten des nESchStG erstellt. Zu prüfen ist demnach, Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht ob für die Berechnung der Höhe der Erbschaftssteuer das aESchStG oder das nESchStG an- wendbar ist. 3.3.3 § 25 Abs. 1 ESchStG statuiert intertemporalrecht lich, dass für den Vermögenserwerb von Todes wegen und für die Schenkung, "welche vor Inkra fttreten dieses Gesetzes erfolgen", materiell und verfahrensmässig das bisherige Recht gilt. Das ESchStG hält damit fest, dass bezüglich der Frage des anwendbaren Rechts auf den Zei tpunkt des Erbschaftserwerbs abzu- stellen ist. Der Beschwerdeführer bringt hierzu vor, dass § 25 Abs. 1 ESchStG nichts über das anwendbare Recht bei Gesetzesrevisionen aussage. Diese Norm äussere sich vielmehr nur zum Inkrafttreten des Gesetzes per 1. Juli 1980. Der Wo rtlaut von § 25 Abs. 1 ESchStG spricht - wie der Beschwerdeführer richtig geltend macht - vom "Gesetz" und nennt allfällige Gesetzes- revisonen nicht ausdrücklich. Ob nun aber vom Regelungsgeha lt der genannten Bestimmung nur das Gesetz per 1. Juli 1980 oder auch nachfolgende Gesetzesrevisionen erfasst werden, kann offenbleiben, wie nachfolgend aufgezeigt wird. 3.3.4 Wäre davon auszugehen, dass sich § 25 Abs. 1 ESchSt G ausschliesslich auf das In- krafttreten des ESchStG per 1. Juli 1980 bezieht, so fe hlte es an einer ausdrücklichen Über- gangsregelung betreffend die Gesetzesrevision per 1. Jul i 2010. In solchen Fällen muss auf Grund allgemeiner Prinzipien über das anwendbare Rech t entschieden werden (BGE 131 V 429 E. 5.1; ULRICH HÄFELIN /G EORG MÜLLER /F ELIX UHLMANN , Allgemeines Verwaltungs- recht, 6. vollständig überarbeitete Auflage, Zürich/St. Gallen 2010, Rn 325). Gemäss bundesge- richtlicher Rechtsprechung sind danach jene Rechtssätze massg ebend, die bei der Verwirkli- chung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhaltes galten (vgl. BGE 130 V 445 E. 1.2.1, 129 V 4 E. 1.2), d.h. es ist die Ordnung anwendbar, d ie zur Zeit galt, als sich der zu Rechtsfol- gen führende Sachverhalt verwirklicht hat (vgl. BGE 127 V 467 E. 1; vgl. zum Ganzen auch HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rn 326 f.; R ENÉ A. RHINOW /B EAT KRÄHENMANN , Schweizeri- sche Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 15 I, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Die vom Besch werdeführer zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach die Rechtmässigkeit eines Verwaltungsaktes nach der Rechtslage zur Zeit seines Erlasses zu beurteilen sei, bezieht sich aussch liesslich auf hängige Bewilli- gungsverfahren, bei welchen sich der rechtlich zu ordnen de Tatbestand erst bei Beginn der bewilligten Tätigkeit verwirklicht (BGE 113 Ib 249 E. 2.a; RHINOW / KRÄHENMANN , a.a.O., Nr. 15 II a, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Dasselbe gilt für die vom Beschwerdeführer ange- führte Literatur, wonach die Antwort auf die Frage, auf welche Sachverhalte ein neu in Kraft getretenes Gesetz anzuwenden sei, vor allem davon abhän ge, wie das Interesse der Betroffe- nen am Schutz des Vertrauens in die Weitergeltung des bi sherigen Rechts gewichtet werde (vgl. HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rn 323). Demgegenüber hat sich in der hier zu beurtei- lenden Sache der zur Steuerpflicht des Beschwerdeführer s führende Sachverhalt bereits mit dem Erwerb der Erbschaft verwirklicht (vgl. E. 3.3.2). A nknüpfungszeitpunkt für die Fragen des Bestehens und des Umfangs der Erbschaftssteuer ist damit - so wohl nach § 25 Abs. 1 ESchStG, wie auch aufgrund allgemeiner Prinzipien - de r Zeitpunkt des Erwerbs der Erbschaft und nicht - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - der Zeitpunkt des Erlasses der Erb- schaftssteuerrechnung. Folglich ist für die Berechnung der Erbschaftssteuer grundsätzlich jene Fassung des ESchStG anzuwenden, welche zum Zeitpunkt des Erbschaftserwerbs in Kraft war, Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht mithin also das aESchStG. Fraglich ist, ob im vorliegend en Fall von einer Rückwirkung oder einer positiven Vorwirkung des nESchStG auszugehen ist. 4.1 Der Beschwerdeführer macht im Weiteren geltend, e s lägen die Voraussetzungen ei- ner Rückwirkung des nESchStG vor. Insbesondere sei zu beach ten, dass die Rückwirkung im Sinn des Erlasses bzw. der Revision enthalten sei, was sich vor allem aus der Entstehungsge- schichte und der Ratio der Gesetzesänderung ergebe: Die Inkraftsetzung per 1. Juli 2010 sei rein zufällig gewählt worden, es gebe keinen sachlichen Grund für dieses Datum. Der Souverän habe bereits in der Volksabstimmung vom 27. September 2 009 entschieden, dass Konkubi- natspaare künftig nur noch einer Erbschaftssteuerbelastung von 15 Prozent unterliegen sollten. Der Sinn des Erlasses sei eindeutig die schnellstmögliche Umsetzung des Willens der Legislati- ve und des Volkes gewesen. Zudem sei zu berücksichtigen, da ss es sich vorliegend um eine begünstigende Rückwirkung handle, welche grundsätzlich nic ht zu beanstanden sei und dass es sich im vorliegenden Fall um einen Spezialfall der Rü ckwirkung handle, da die Erblasserin zwar vor dem Inkrafttreten des nESchStG, jedoch nach der Volksabstimmung vom 27. September 2009 verstorben sei. 4.2 In seinem Entscheid vom 16. Dezember 2011 bringt da s Steuergericht hierzu vor, dass sich im nESchStG keine ausdrücklich angeordnete Rückwirkung auf das ESchStG bezüglich der privilegierten Besteuerung von Konkubinatspaaren b efinde. Auch sei keine Rückwirkung nach dem Sinn des Erlasses ersichtlich. Die Taxationskommissi on hielt in ihrer Stellungnahme zur Beschwerde zu diesen Vorbringen des Beschwerdeführer im Weiteren fest, dass der Sou- verän in der Volksabstimmung vom 27. September 2009 b etreffend die Revision des ESchStG auch der Regelung zugestimmt habe, wonach der Regieru ngsrat über den Zeitpunkt des In- krafttretens beschliesse. Wohl aus vollzugstechnischen und fi nanzpolitischen Überlegungen habe der Regierungsrat das Inkrafttreten per 1. Juli 2010 beschlossen. 4.3 Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht au f einen Sachverhalt angewen- det wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Re chts verwirklicht hat (HÄFELIN / MÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 329). Aus den Art. 5 (Rechtsstaatsprinzip), Art. 8 (Rechtsgleich- heitsgebot) und Art. 9 (Vertrauensschutzprinzip) der sch weizerischen Bundesverfassung (BV) vom 18. April 1999 wird abgeleitet, dass eine echte Rückw irkung grundsätzlich verboten ist. Gemäss bundesgerichtlicher Praxis ist die echte Rückwirkung eines Erlasses aber ausnahms- weise zulässig. Vorausgesetzt wird, dass die Rückwirkung au sdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt ist. Sie muss zudem zeitli ch mässig und durch triftige Grün- de gerechtfertigt sein. Ausserdem darf sie keine stossend en Rechtsungleichheiten bewirken und keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen (H ÄFELIN / MÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 330 f. mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Recht sprechung). Für die Frage der Zulässig- keit der Rückwirkung ist demgegenüber unbeachtlich, entgeg en der Ansicht des Beschwerde- führers, wann eine allfällige Volksabstimmung betreff end das neue Recht stattgefunden hat. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer die Erbschaft na ch der Volksabstimmung vom 27. September 2009 erwarb, ist vorliegend mithin nicht von Belang. Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 4.4 Begünstigende Erlasse werden nur dann rückwirkend an gewendet, wenn im Gesetz ein entsprechender Anspruch im Gesetz vorgesehen ist und die Rückwirkung nicht zu Rechtsungleichheiten führt oder Rechte Dritter beeint rächtigt (vgl. H ÄFELIN /M ÜLLER /U HL -MANN , a.a.O., Rz. 335 mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 4.5 Dem nESchStG ist weder eine ausdrückliche Anordnung einer Rückwirkung, noch ein Anspruch auf Rückwirkung zu entnehmen. Dies ist unbestritt en. Entgegen der Ansicht des Be- schwerdeführers ist eine Rückwirkung aber auch nach dem S inn des nESchStG nicht gewollt. So sind weder in den Materialien zum nESchStG, noch in diesem selbst Anhaltspunkte erkenn- bar, wonach die Gesetzesrevision bereits vor Inkrafttreten Wirkung hätte entfalten sollen. Ins- besondere lassen sich entsprechende Anhaltspunkte weder au s dem Beweggrund des Landra- tes bzw. des Stimmvolkes, die Steuerbelastung von Konkubin atspartnern massvoll zu senken, noch aus dem Umstand, dass mit dem nESchStG der Wille des Landrates und des Volkes um- gesetzt werden, herleiten. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass sowohl der Landrat, wie auch das Stimmvolk mit der Zustimmung zur Gesetzesrevisi on auch dem in der Vorlage enthaltenen Auftrag an den Regierungsrat, den Zeitpu nkt des Inkrafttretens zu beschliessen, zugestimmt haben (vgl. Ziffer II. des Landratsbeschlusses vom 7. Mai 2009), ohne diesbezüg- lich zeitlich maximale Limiten zu formulieren. Der Regie rungsrat setzte die Gesetzesnovelle infolge der Volksabstimmung vom 27. September 2009 au f den 1. Juli 2010 in Kraft und kam damit diesem Auftrage nach. Dass diese Inkraftsetzung a uf ein zufälliges Datum hin erfolgte, ändert daran nichts. Vielmehr ist dieser Umstand für d ie Frage, ob ein Erlass vor Inkrafttreten Wirkung entfalten soll, nicht von Belang. Eine Rückwirku ng des nESchStG wurde somit weder ausdrücklich angeordnet, noch war sie nach dem Sinn des Er lasses klar gewollt. Ebenso wenig ist dem nESchStG ein Anspruch auf Rückwirkung zu entnehmen . Damit fehlt bereits die erste Voraussetzung für eine Rückwirkung des nESchStG. Die Frage, ob die weiteren Voraussetzun- gen für eine Rückwirkung vorliegen, kann folglich offen gelassen werden. 5. Der Beschwerdeführer bringt im Weiteren vor, es sei von einer positiven Vorwirkung der Gesetzesänderung vom 1. Juli 2010 auszugehen. Alle rdings legt er nicht dar, weshalb das am 1. Juli 2010 in Kraft getretene nESchStG eine po sitive Vorwirkung hätte zeitigen sollen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers spricht weder d er Umstand, wonach das nESchStG im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Ver fügung in Kraft war, noch der Um- stand, wonach im Zeitpunkt des Erbschaftserwerbs bereits be kannt war, dass eine neue Rege- lung in Kraft treten wird, für die Zulässigkeit der p ositiven Vorwirkung. "Positive Vorwirkung" bezeichnet die Anwendung noch nicht in Kraft stehenden statt des geltenden Rechts. Sie wird durch das Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 BV) und den Grundsatz der Rechtssicherheit ausge- schlossen (BGE 136 I 145 E. 3.2, 135 I 255 E. 15 und 1 25 II 281 f. E. 3c mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts [BGer] 1C_98/2011 vom 22. September 2011 E. 3.2, 1C_274/2007 vom 1. Februar 2008 E. 4.1 und 1P.236/2004 vom 20. Dezemb er 2004 E. 3.4; HÄFELIN /M ÜLLER /U HLMANN , a.a.O., Rz. 348; R HINOW /K RÄHENMANN , a.a.O., Nr. 17 B. I.). Eine positive Vorwirkung des nESchStG ist folglich nicht zulä ssig (Urteil des Kantonsgerichts, Abtei- lung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 18. April 2012 [810 11 415] E. 5.3). Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht 6. Als Zwischenergebnis kann demnach festgehalten werden , dass für die Berechnung der Erbschaftssteuer jene Fassung des ESchStG anzuwenden ist, welche zum Zeitpunkt des Erbschaftserwerbs in Kraft war. Massgebend ist mithin das aESchStG. 7.1 Der Beschwerdeführer macht für diesen Fall gelten d, dass ein Härtefall im Sinne von § 183 StG vorliege und dass die Herabsetzung der Bemessu ngsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel nicht ausreichend s ei. Der Gesetzgeber habe mit § 183 StG bewusst eine Norm geschaffen, die es der Taxat ionskommission oder im Rekursver- fahren dem Steuergericht explizit ermögliche, in Ein zelfällen, wenn die Anwendung der gesetz- lichen Bestimmungen eine sachlich ungerechtfertigte Bel astung ergebe, von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abzuweichen. Dies habe vor liegend aber weder die Taxati- onskommission noch das Steuergericht gemacht. Die hohe St euerbelastung trage nicht nur dem Umstand, dass die Erblasserin und der Beschwerdeführ er während 32 Jahren zusammen gelebt hätten, keine Rechnung, es werde auch in keiner Weise der Umstand berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer der Erblasserin während ihrer langjährigen Krankheit stets zur Seite stand. Der Beschwerdeführer habe mit seinem Einsatz dem Kanton Basel-Landschaft massiv höhere Kosten, insbesondere für die Pflege der Erblasserin, erspart. Es sei stossend, wenn der Beschwerdeführer trotz seines absolut aussergewöhnlichen und vorbildlichen Einsatzes wäh- rend all dieser Jahre nun aus zu Unrecht geltend gemac hten, formellen Gründen abgestraft werde. Von den Vorinstanzen völlig ausser Betracht gelasse n worden sei auch der Härtefall aufgrund der zeitlichen Komponente: Die Erblasserin se i sieben Monate nach der Volksabstim- mung betreffend das ESchStG am 27. September 2009, aber nur sieben Wochen vor Inkrafttre- ten dieser Gesetzesnovelle gestorben. Schliesslich liege auch deshalb ein Härtefall vor, weil die Erblasserin und der Beschwerdeführer gegenüber Konkubi natspaaren, bei denen ein Partner sieben Wochen später gestorben sei, ungleich behandelt würden. 7.2.1 In seinem Entscheid hielt das Steuergericht hierzu im Wesentlichen fest, dass eine weitere Reduktion der Erbschaftssteuer in Anwendung von § 183 StG einer Erweiterung des Katalogs der Steuerklassen oder der Ausnahmen von der St euerpflicht gleichkäme, was auf- grund der klaren, differenzierten gesetzlichen Regelung weder angezeigt noch zulässig sei. Aufgrund des Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung h abe eine weitergehende Privile- gierung nach der Dauer des Konkubinats oder der Pflegeb edürftigkeit eines Konkubinatspart- ners nur durch den Gesetzgeber - was zwischenzeitlich auch mit der Gesetzesänderung ge- schehen sei - und nicht in Anwendung des Ausnahmerechts gemäss § 183 StG zu erfolgen. 7.2.2 Die Taxationskommission brachte in diesem Zusammenha ng im Wesentlichen vor, dass ein Härtefall im Sinne von § 183 StG nach konstante r Rechtsprechung nur dann vorliege, wenn die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigt en und deshalb stossenden Belastung führe, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden , ganz speziellen Sachverhalt die steu- erlichen Konsequenzen nicht vorausgesehen habe bzw. nich t habe voraussehen können. Ent- sprechend der Praxis der Taxationskommission und in Überei nstimmung mit der Rechtsspre- chung des Steuergerichts sei im vorliegenden Fall in An wendung des Erbschaftssteuertarifs für Nichtverwandte ein langjähriges und gefestigtes Konkubina tsverhältnis und damit eine unbillige Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht Härte im Sinne von § 183 StG berücksichtigt und demgemäss eine Reduktion der Steuerbe- messungsgrundlage um einen Drittel gewährt worden. 7.3 Gemäss § 12 Abs. 1 aESchStG beträgt der Steuersatz der Erbschafts- und der Schen- kungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)] x 1 00 (lit. b); für voll- und halbbürtige Ge- schwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbf ache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder , Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Gross- tante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dr eifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buch- stabe b (lit. g). In § 9 aESchStG wird sodann die Bef reiung von der Erbschafts- und Schen- kungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Perso nen festgehalten, dass Ehegatten sowie direkte Nachkommen des Erblassers von der Erbschaftsste uer befreit sind. Der Konkubi- natspartner und Erbe einer verstorbenen Erblasserin g ilt demgemäss als übriger Empfänger im Sinne von § 12 Abs. 1 lit. g aESchStG und es kommt d er entsprechende Steuersatz zur An- wendung. 7.4 § 183 Abs. 1 StG (unter der Marginalie "Behandlu ng von Härtefällen") enthält folgende Regelung: "Ergibt sich bei der Anwendung der gesetzliche n Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung, so kann im Einschätzu ngsverfahren die kantonale Taxati- onskommission oder im Rekursverfahren das Steuergericht von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen". Die Taxationskommission od er im Rekursverfahren das Steuergericht haben somit die Befugnis, unter besonderen Voraussetzungen die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen. Mit der Statuierung der Här- teklausel bzw. Ausnahmebestimmung sollen einerseits Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung ausgeglichen und anderseits die zu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla- gung gemildert werden. Da solche Korrekturen vom in A rt. 127 Abs. 1 BV verankerten Grund- satz der gesetzmässigen Besteuerung abweichen, ist bei der Anwendung dieses Ausnahme- rechts grosse Zurückhaltung geboten (vgl. P ETER B. NEFZGER , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Land schaft, Basel 2004, § 183 N 1). Gerade im Steuerrecht, dem klassischen Bereich der Vorh errschaft des Legalitätsprinzips, sind der Anwendung einer Ausnahmebestimmung enge Grenzen gesetzt, d.h. es müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abweichen von der Regel ve rlangen. Eine allzu grosszügige Handhabung würde zudem die Rechtssicherheit und den Gr undsatz der Gleichbehandlung ge- fährden, was letztlich zu einer Aushöhlung des Gesetzes fü hren kann. Diesbezüglich ist festzu- halten, dass das Institut der Ausnahmebewilligung nicht so gehandhabt werden darf, dass damit im Ergebnis das Gesetz selbst geändert wird. Die Härtef allklausel im Sinne von § 183 StG wur- de bisher denn auch streng gehandhabt: So wurde ein H ärtefall und damit die Voraussetzung für eine Reduktion der Bemessungsgrundlage bejaht, wen n ein mindestens fünf Jahre dauern- des Konkubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod de s Erblassers vorlag (Entscheid der Steu- errekurskommission vom 23.1.1998, Nr. 1/1998; Entscheid des Steuergericht vom 14.4.2000 Nr. 32/2000; KGE VV vom 18. April 2012 [810 11 415] E. 4.2 und vom 15. Juni 2011 [810 10 Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht 295] E. 3.4). Es ist unbestritten, dass ein solches, quali fiziertes Konkubinatsverhältnis zwischen der Erblasserin und dem Beschwerdeführer bestand. Sowohl die Taxationskommission als auch das Steuergericht sind vorliegend praxisgemäss von einem Här tefall ausgegangen und haben, dieser Praxis entsprechend, die für die Berechnung der E rbschaftssteuer massgebende Be- messungsgrundlage um einen Drittel herabgesetzt. Stritt ig und somit zu prüfen ist im Folgen- den, ob die Vorinstanzen, ausgehend von einem Härtefal l im Sinne von § 183 Abs. 1 StG, zu Recht eine weitergehende Reduktion der Erbschaftssteuer verweigert haben. 7.5.1 Lag ein qualifiziertes Konkubinatsverhältnis vor, wird ein Härtefall im Sinne von § 183 Abs. 1 StG deshalb bejaht, weil in einem solchen Fall anzunehmen ist, dass zwischen den Kon- kubinatspartnern ein enges und stabiles Verhältnis existie rte, bei welchem eine innere Verbun- denheit wie bei einem Ehepaar und die entsprechende Bereitschaft der Partner zu gegenseiti- ger persönlicher und wirtschaftlicher Unterstützung bestand (KGE VV vom 15. Juni 2011 [810 10 295] E. 3.4; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1 9. Juni 2007, [P 40/06] E. 4.2). Es ist sachgerecht, Konkubinatsverhältnisse, welche die genannten Anforderungen erfüllen, bezüglich der Rechtsfolge gleich zu behandeln, unabhängig davon , wie lange das Verhältnis dauerte und in welchem Ausmass die Konkubinatspartner die Bereitschaf t gezeigt haben, sich persönlich oder wirtschaftlich zu unterstützen. Denn es ist davon auszu gehen, dass eine stärkere innere Verbundenheit und eine grössere Unterstützungsbereitscha ft als die eines Ehepaares kaum nachweisbar ist, was eine Differenzierung verschiedener K onkubinatsverhältnisse, welche die genannten Anforderungen erfüllen, verunmöglicht. Inde m die Vorinstanzen vorliegend von ei- nem Härtefall ausgegangen sind, haben sie eine innere Verbundenheit zwischen der Erblasse- rin und des Beschwerdeführers und eine entsprechende ge genseitige Unterstützungsbereit- schaft wie bei einem Ehepaar angenommen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers haben die Vorinstanzen damit sowohl dem Umstand, dass die Erblasserin und der Beschwerde- führer während 32 Jahren zusammen gelebt haben, als a uch dem Umstand, dass der Be- schwerdeführer der Erblasserin während ihrer langjährig en Krankheit stets zur Seite stand, Rechnung getragen. Auch wenn davon auszugehen wäre, d ass der Beschwerdeführer dem Kanton Basel-Landschaft mit seiner Unterstützung der E rblasserin Kosten erspart hat, - er un- terlässt es, diese Behauptung zu belegen - so läge allei n deshalb keine zusätzliche, sachlich ungerechtfertigte Belastung des Beschwerdeführers vor, d enn eine entsprechende Kostener- sparnis wäre die direkte Folge seiner persönlichen und wi rtschaftlichen Unterstützung der Erblasserin und damit bereits im Härtefalltatbestand des qualifizierten Konkubinatsverhältnisses berücksichtigt. 7.5.2 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers liegt ni cht bereits deshalb ein Härtefall vor, weil die Erblasserin sieben Monate nach der Volksab stimmung betreffend das nESchStG am 27. September 2009, aber nur sieben Wochen vor Inkr afttreten dieser Gesetzesnovelle ge- storben ist oder weil die Erblasserin und der Beschwer deführer gegenüber Konkubinatspaaren, bei denen ein Partner sieben Wochen später gestorben se i, ungleich behandelt werden. Denn die Reduktion der Erbschaftssteuer allein aufgrund diese r Umstände und damit allein deshalb, weil einige Wochen nach dem Erbschaftserwerb das nESch StG in Kraft getreten ist, käme im Ergebnis einer unzulässigen positiven Vorwirkung des revidi erten ESchStG gleich (KGE VV vom 18. April 2012 [810 11 415] E. 5.3; vgl. hierzu Ziffer 5). Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7.6 Nach dem Angeführten haben die Vorinstanzen zu Rec ht die für die Berechnung der Erbschaftssteuer massgebende Bemessungsgrundlage um einen Drittel herabgesetzt und gleichzeitig eine weitergehende Reduktion der Erbschaftssteuer verweigert. Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. 8.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umf assen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel in angemessenem Au smass der ganz oder teilweise unterliegenden Partei auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). D emgemäss gehen die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- zu Lasten des Beschwerdeführe rs und werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 8.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann g estützt auf § 21 Abs. 1 VPO für den Beizug einer Anwältin oder eines Anwalts eine angemesse ne Parteientschädigung zu Lasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Dem Kanton wird demgegenüber keine Parteientschä- digung zugesprochen (§ 21 Abs. 2 VPO). Angesichts des Au sgangs des Verfahrens sind die Parteikosten wettzuschlagen. Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- gehen zu Lasten des Beschwerdeführers und werden mit dem geleisteten Kosten vorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber