Amtshilfe 2017 III/1 BVGE / ATAF / DTAF III 1 2017 III/1 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i.S. A. AG gegen die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) A–4277/2017 vom 11. Oktober 2017 Internationale Amtshilfe in Steuersachen. Beschwerdeberechtigung einer im Verlauf des vorinstanzlichen Verfahrens im Handelsregister gelöschten dritten Rechtseinheit. Art. 739 Abs. 2 OR. Art. 164 Abs. 1 HRegV . 1. Partei- und Prozessfähigkeit einer Rechtseinheit im Liquidations- stadium (E. 1.2.3). 2. Amtshilfeverfahren weisen nur dann einen Zusammenhang zur Liquidierung einer Rechtseinheit auf, wenn die über sie heraus - gegebenen Informationen einen materiellen Gegenwert aufweisen. Andernfalls kommt einer Rechtseinheit diesbezüglich bereits i m Liquidationsstadium mangels Handlungsfähigkeit keine Partei - stellung zu (E. 1.2.4 f.). 3. Akzessorische prozessuale Begehren werden mangels Parteistel - lung gegenstandslos (E. 1.2.6). 4. Eine Wiedereintragung im Handelsregister zur Teilnahme an ei - nem Gerichtsverfahren kann ausschliesslich zum Zweck der Be - endigung einer unvollständig durchgeführten Liquidation erfol - gen (E. 1.2.6). Assistance administrative internationale en matière fiscale. Droit de recours d'une entité juridique tierce radiée du registre du c ommerce au cours de la procédure devant l'autorité inférieure. Art. 739 al. 2 CO. Art. 164 al. 1 ORC. 1. Capacité d'être partie et d'ester en justice d'une entité juridique en cours de liquidation (consid. 1.2.3). 2. La procédure d'entraide administrative ne pr ésente un lien avec la liquidation d'une entité juridique que si les informations pub - liées la concernant constituent une contre -valeur matérielle. Au - trement, faute de capacité d'agir, l'entité juridique déjà en cours de liquidation n'a pas la qualité de partie (consid. 1.2.4 s.). 2017 III/1 Amtshilfe 2 III BVGE / ATAF / DTAF 3. A défaut de qualité de partie, les requêtes procédurales accessoires deviennent sans objet (consid. 1.2.6). 4. Une réinscription au registre du commerce pour prendre part à une procédure judiciaire n'est admissible que dans le but de mener à terme une liquidation inachevée (consid. 1.2.6). Assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. Legitti - mazione a ricorrere di un ente giuridico terzo cancellato dal registro di commercio nel corso della procedura dinanzi alla giurisdizione in - feriore. Art. 739 cpv. 2 CO. Art. 164 cpv. 1 ORC. 1. Capacità di essere parte e capacità processuale di un ente giuridico in liquidazione (consid. 1.2.3). 2. La procedura di assistenza amministrativa presenta un nesso con la liquidazione di un ente giuridico soltanto se le informazioni tras- messe su di esso possiedono un controvalore materiale. In caso contrario l 'ente giuridico i n fase di liquidazione, già privo della capacità di agire, difetta della qualità di parte (consid. 1.2.4 seg.). 3. In assenza della qualità di parte , le richieste processuali accessorie sono prive di oggetto (consid. 1.2.6). 4. Una reiscrizione nel registro di commercio in vista della par - tecipazione a un procedimento giudiziario è ammessa esclusi- vamente allo scopo di concludere una liquidazione incompleta (consid. 1.2.6). Aus den Erwägungen: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der nor- wegischen Tax Administration vom 25. August 2016 gestützt auf das Abkommen vom 7. September 1987 zwischen der Schweizerischen Eidge- nossenschaft und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.959.81, nachfolgend: DBA CH-NO) zugrunde. Die Durchführung des Abkommens richtet sich nach dem Steueramtshil - fegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG , SR 651.1; Art. 24 StAhiG e Amtshilfe 2017 III/1 BVGE / ATAF / DTAF III 3 contrario). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurte ilung von Be - schwerden gegen Schlussverfügungen der Eidgenössischen Steuerver - waltung (ESTV) betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH -NO grundsätzlich zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V .m. Art. 31 bis Art. 33 VGG). Das Verfahren vor diesem G ericht richtet sich dabei nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). 1.2 Fehlt bei Beschwerdeeinreichung die Partei - und Prozessfähig - keit beziehungsweise die Beschwerdelegitimation, ist auf eine Beschwer - de nicht einzutreten. War die Beschwerdelegitimation bereits im vor - instanzlichen Verfahren nicht gegeben, ist ein diesbezü glich allenfalls ergangener Entscheid aufzuheben ( MARANTELLI/HUBER, in: Praxiskom- mentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 48 VwVG N. 7 m.H. auf die bundesge- richtliche Rechtsprechung). Ob das Mitteilungsschreiben der V orinstanz vom 26. Juni 2017 ( …) als Schlussverfügung zu qualifizieren ist, kann aufgrund nachfolgender Aus - führungen offengelas sen werden. Die sich mit Bezug auf das V orliegen eines zulässigen Anfechtungsobjekts allenfalls stellende Folgefrage, ob die V orinstanz eine Rechtsverweigerung begangen hat, weil sie ungerecht- fertigterweise trotz entsprechenden Antrags keine anfechtbare Schlussver- fügung erlassen hat, hängt von der vorab zu klärenden Frage ab, ob die Beschwerdeführerin als ehemalige Liquidatorin einer mittlerweile im Handelsregister gelöschten Rechtseinheit, welche nicht Adressatin der Schlussverfügung vom 4. Juli 2017 ist (…), im vorliegenden Verfahren beschwerdeberechtigt ist und falls ja, ob ihr im vorinstanzlichen Verfahren Parteistellung hätte zukommen sollen ( Art. 19 Abs. 2 StAhiG und Art. 5 Abs. 1 StAhiG i.V .m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2.1 Die V orinstanz gestand der von der Beschwerdeführerin vertre - tenen, strittigen schweizerischen Aktiengesellschaft in einem Amtshilfe - verfahren, welches eine Drittgesellschaft nach norwegischem Recht betraf und in welchem sie betreffende Informationen übermittelt wurden, wie erwähnt keine Parteistellung zu (…). Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihr hätte im vorinstanzlichen Ver- fahren als Organ der fraglichen Gesellschaft und Informationsinhaberin im Sinne von Art. 14 Abs. 2 StAhiG eine Schlussverfügung zugestellt werden müssen. Durch den Nichteinbezug in das Verfahren betreffend eine dritte Rechtseinheit, in welchem sie zur Edition von Informationen bezüglich die 2017 III/1 Amtshilfe 4 III BVGE / ATAF / DTAF durch sie vertretene Aktiengesellschaft aufgefordert worden sei, habe die V orinstanz eine Gehörsverletzung begangen. 1.2.2 Bei Eröffnung des vorinstanzlichen Verfahrens mit Bezug auf die erwähnte dritte Rechtseinheit ( …) war die durch die Beschwerdeführerin vertretene Aktiengesellschaft bereits per Beschluss der Generalversamm - lung vom (…) aufgelöst worden und befand sich in Liquidatio n, war je - doch noch im Handelsregister eingetragen. Im Laufe dieses Verfahrens wurde sie gemäss Handelsregisterauszug vom 6. September 2017 per (…) darin gelöscht und war somit sowohl zum Zeitpunkt der Stellung ihrer Anträge vom 24. Februar 2017, der Anfrage betreffend Auskunftserteilung vom 8. Juni 2017 als auch bei Erl ass der Schlussverfügung vom 4. Juli 2017 und bei Beschwerdeerhebung beziehungsweise bei Beantragung des Erlasses einer anfechtbaren Schlussverfügung in eigener Sache am 26. Juli 2017 nicht mehr im Handelsregister verzeichnet (…). 1.2.3 Die strittige Gesellschaft hat sich also bereits zu Beginn des vor - instanzlichen Verfahrens in Liquidation befunden. Die Auflösung beendet die Existenz der Aktiengesellschaft als juristische Person zwar nicht. Diese tritt im Falle der Auflösung mit Liquidation vielmehr in das Beendigungs- stadium ein und erhält damit automatisch ‒ ohne dass eine Statuten - änderung erforderlich wäre ‒ eine neue Zielsetzung; sie bezweckt nun die Versilberung des Vermögens, die Schuldentilgung und allenfalls die Ver - teilung des verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter. Im Rahmen dieses Zweckes bleibt die Aktiengesellschaft vollumfänglich rechts - und handlungsfähig ( MATTHIAS KUSTER, in: OR -Kommentar, 3. Aufl. 2016, Art. 739 OR N. 1). Die Befugnisse der Organe der Gesellschaft werden mit dem Eintritt der Liquidation jedoch auf die Handlungen beschränkt, die für die Durchführung der Liquidation erforderlich sind, ihrer Natur nach aber nicht von den Liquidatoren vorgenommen werden können (Art. 739 Abs. 2 OR). Die Gesellschaft behält im Liquidationsstadium bis zur Löschung im Handelsregister also ihre Rechtspersönlichkeit, wobei ihre Handlungsfähigkeit durch den Liquidationszweck und die beschränk- ten Befugnisse der Gesellschaftsorgane eing eschränkt ist ( CALDERAN/ GEISER, in: Aktienrechtskommentar, 1. Aufl. 2016, Art. 739 OR N. 1 m.H.; BGE 123 III 473 E. 4; Urteil des BVGer A‒4044/2015 vom 16. Feb- ruar 2016 E. 1.3.2 m.H.). 1.2.4 Amtshilfeverfahren weisen lediglich einen Zusammenhang zur Liquidierung der betreffenden Gesellschaft auf, wenn die Informationen, welche über diese Gesellschaft herausgegeben werden, einen materiel - Amtshilfe 2017 III/1 BVGE / ATAF / DTAF III 5 len Gegenwert haben (vgl. Urtei l A ‒4044/2015 E. 1.3.4). V orliegend ist nicht ersichtlich, dass jene Informationen, um deren Übermittlung er- sucht wurde, einen solchen Wert gehabt haben könnten. Damit steht die Frage des Informationsaustauschs im konkreten Fall in keinem Zu - sammenhang mit der Abwicklung der gesellschaftsrechtlichen Liquida - tion. Teilweise handelt es sich ‒ wie beim ursprünglichen Gesellschafts - zweck und dem Datum der Auflösung der Gesellschaft ‒ gar um öffentlich zugängliche Informationen. Schliesslich ging es auch unter keinem Titel um die Steuerpflicht der mittlerweile im Handelsregister gelöschten Gesellschaft, weshalb auch insofern keine Vermögensinteressen berührt waren. Da die angeforderten Informationen im konkreten Fall keinen Ver- mögenswert besitzen, war die ehemalige Liquidatorin nicht befugt, für die fragliche Aktiengesellschaft in Liquidation eine Zus timmung zum (vereinfachten) Verfahren des Informationsaustauschs zu geben oder eine Verfügung betreffend die Übermittlung der Informationen anzufechten. Diesbezüglich erwies sich die fragliche Gesellschaft bereits im Liquida - tionsstadium als nicht mehr han dlungsfähig. Insofern war sie schon da - mals gleich zu behandeln, wie wenn sie bereits bei Einleitung des Verfah- rens gelöscht gewesen wäre. Folgerichtig hat die V orinstanz sie denn auch nicht in das Amtshilfeverfahren einbezogen und ihr keine Schlussverfü - gung zugestellt (vgl. Urteil A‒4044/2015 E. 1.3.5 f.). 1.2.5 Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die fragliche schwei - zerische Aktiengesellschaft bereits im Verlauf des vorinstanzlichen Verfahrens im Handelsregister gelöscht wurde und deshalb bei Be - schwerdeeinreichung nicht mehr handlungsfähig, also nicht partei - und prozessfähig, ist. Sie konnte demnach ab dem Zeitpunkt der Löschung im Handelsregister ‒ und im Übrigen auch schon zuv or im Liquidations - stadium (vgl. E. 1.2.4) ‒ nicht (mehr) Partei im vorinstanzlichen Verfahren sein und es konnte folglich mit Bezug auf sie keine Anordnung ergehen. Dasselbe gilt für das vorliegende Beschwerdeverfahren: Sie kann daher nicht mehr durch ihre ehemalige Liquidatorin rechtsgültig Beschwerde er- heben. Folglich ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (vgl. auch E. 1.2). 1.2.6 Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt es sich, auf die mangels Parteistellung gegenstandslos gewordenen akzessorischen prozessualen Begehren betreffend Sistierung und Akteneinsicht einzugehen. Es bleibt in diesem Zusammenhang lediglich festzuhalten, dass das Sistierungsgesuch der Beschwerdeführerin ohnehin aus vorgenannten Gründen abzuweisen wäre: Mit Eingabe vom 8. August 2017 führt sie diesbezüglich aus, dass die fragliche Aktiengesellschaft wieder im Handelsregister eingetragen 2017 III/1 Amtshilfe 6 III BVGE / ATAF / DTAF werden müsse, damit sie erneut als deren Organ handeln könne (…). Nach Art. 164 Abs. 1 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV , SR 221.411) kann eine gelöschte Rechtseinheit aus gewissen Gründen gerichtlich wieder im Handelsregister eingetragen werden, unter anderem wenn sie in einem Gerichtsverfahren als Partei teilnimmt (Bst. b). Die rechtliche Existenz einer Gesellschaft hört wie erwähnt auf, wenn ‒ nach Beendigung der Liquidation ‒ ihre Firma im Handelsr egister ge- löscht wird (BGE 132 III 731 E. 3.1; vgl. auch E. 1.2.3). Zeigt sich in der Folge, dass die Liquidation zum Zeitpunkt der Löschung noch nicht voll - ständig durchgeführt worden ist, ist es unter Umständen notwendig, die Gesellschaft wieder ins Handelsregister einzutragen, damit die für den Ab- schluss der Liquidation notwendigen Handlungen überhaupt vorgenom - men werden können. Eine inhaltliche Betrachtung dieser Tatbestände macht deutlich, dass die Wiedereintragung gestützt auf Art. 164 HRegV ausschliesslich zum Zweck der Beendigung einer unvollständig durchge - führten Liquidation zu erfolgen hat ( DA VID RÜETSCHI, in: Handkommen- tar zur HRegV , 2013, Art. 164 N. 1 und 11). Dafür bestehen ‒ wie vorlie- gend dargelegt (vgl. E. 1.2.4) ‒ keine Anhaltspunkte.