Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 QS.2012.3 Entscheid 28. Februar 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A ( S chw ei z) AG , Rekurrentin, vertreten durch Lenz & Stähelin Rechtsanwälte, Bleicherweg 58, 8027 Zürich, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Quellensteuerpflicht - 2 - 1 QS.2012.3 hat sich ergeben: A. Die A (Schweiz) AG, Zürich (nachfolgend die Rekurrentin) , bezweckt die Personalvermittlung und den Personalverleih insbesondere in den Bereichen Inform a- tik, Technik, Ingenieur -, Finanz - und Rechnungswesen sowie die Erbringung von Dienstleistungen in diesen Bereichen. Mit Verfügung vom 18. Oktober 2011 verlangte die Stadt B von ihr die Vornahme des Quellensteuerabzugs auf dem Einkommen von C, österreichischer Staatsbürger, welche r seit 27. Juni 2011 in der Stadt B Aufenthalt hat und von der Rekurrentin für ein Projekt bei der Bank D eingesetzt wurde. Mit Entscheid vom 20. Dezember 2011 verpflichtete das kantonale Steueramt Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, die Rekurrentin, für den von ihr beschäftig ten ausländischen Arbeitnehmer die Quellensteuer zu erheben. B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 20. Januar 2012 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Verfügung aufz uheben und festzustellen, dass keine Pflicht zum Quellensteuerabzug bestehe. C sei selbstständig erwerbstätig und komme als Subu n- ternehmer im Rahmen eines Auftragsverhältnisses zum Einsatz. In einer Stellungna h- me vom 13. Juli 2012 hielt die Rekurrentin an ihrem Standpunkt fest. Das kantonale Steueramt Zürich, Dienstabteilung Quellensteuer, wies die Ein- sprache am 2. August 2012 ab. C. Am 5. September 2012 erhob die Rekurrentin Rekurs und wiederholte Ei n- spracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 1. Nove mber 2012 auf Abweisung des Recht smittels. Die Rekurrentin reichte am 19. November 2012 eine Replik ein und hielt darin an ihrem Antrag fest. Das kantonale Steueramt verzichtete am 22. Januar 2013 auf weitere Ausführungen. - 3 - 1 QS.2012.3 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Ausländische Arbeitne hmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederla s- sungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstäti g- keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworf en (Art. 83 Abs. 1 Satz 1 des Bunde s- gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Für das ka n- tonale Recht enthält § 87 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine gleichlautende Bestimmung. Der Steuerabzug tritt – unter Vorbehalt der nachträglichen Veranlagung bzw. Einschätzung – an die Stelle der im ordentlichen Verfahren vom Erwerbseinkommen zu veranlagenden direkten Bundessteuer bzw. Staats - und G e- meindesteuern (Art. 87 DBG, § 91 StG). Die steuerbare Leistung besteht im Fa ll von Art. 83 DBG bzw. § 87 StG aus sämtlichen Einkünften aus Arbeitsverhältnis mit Ei n- schluss aller Nebeneinkünfte (Art. 84 DBG, § 88 StG). Aus dieser Ordnung ergibt sich, dass bei der Quellensteuer diejenige Person Steuerpflichtiger ist, welche die E inkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit e r- hält. Obwohl damit das Steuersubjekt vorhanden ist, tritt an dessen Stelle ein Dritter (Steuersubstitution), und zwar der Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung. Dieser ist für die Steuererhebun g verantwortlich. Er hat die Quellensteuer von der g e- schuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestät i- gung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuli e- fern (Art. 88 Abs. 1 DBG, § 92 Abs. 1 StG). b) C ist österreichischer Staatsbürger mit Kurzaufenthaltsbewi lligung L, gültig vom 27. Juni 2011 bis 27. April 2012. Es ist unbestritten, dass er während di eser Zeit seinen steuerlichen Aufenthalt in der Stadt B hatte. Damit unterstehen allfällige von ihm mit unselbstständiger Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte der Quellensteuer. 2. Streitig ist, ob es sich beim Einsatz von C bei der Bank D um eine selbs t- ständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit gehandelt hat. a) Ein Arbeitsverhältnis und damit eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ist gekennzeichnet durch Entgeltlichkeit, Arbeitsleistung auf (bestimmte oder unbestim m-- 4 - 1 QS.2012.3 te) Zeit sowie die fehlende rechtliche oder wirtschaftliche Unabhängigkeit, indem der unselbstständig Erwerbende an die Weisungen des Arbeitgebers gebunden ist (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 5 f ., und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 17 N 6 f ., auch zum Folgenden; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zu m Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 83 N 2 DBG). Der Arbeitnehmer ist in eine fremde Arbeitsorgan i- sation eingegliedert und wahrt dort fremde Interessen, wie er in wirtschaftlicher Hi n- sicht kein eigenes Kapital einsetzt und damit auc h keinem Unternehmerrisiko ausg e- setzt ist. Durch die Zeit - und Weisungsgebundenheit unterscheidet sich die unselbst- ständige von der selbstständigen Erwerbstätigkeit, wobei das Mass der persönlichen und wirtschaftlichen Selbstständigkeit bei der Ausführu ng ihrer Aufgaben, ihr Freiraum ausschlaggebend ist. Der unselbstständig Erwerbstätige ist grundsätzlich im Arbeit s- vollzug persönlich, organisatorisch, zeitlich und wirtschaftlich der Weisungsgewalt e i- nes Arbeitgebers unterstellt (BGr, 5. April 2004, StE 2 004 A 24.31 Nr. 1) . Eine selbst- ständige Erwerbstätigkeit beruht im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen, erkennbaren Organisation und wird auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt. Für die Beurteilung, ob eine unselbständige Erwerbstätigkeit vorl iegt, ist nicht nur auf die zivilrechtliche n Verhältnisse abzustellen. Vielmehr sind alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen; das Gesamtbild der Tätig keit ist massgebend. Die Bezeich- nung in einem Vertrag und die AHV -rechtliche Qualifikation liefern zwa r gewisse A n- haltspunkte für die steue rrechtliche Beurteilung. Doch kommt diesen Merkmalen keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Massgebend sind vielmehr die wirtschaftlichen G e- gebenheiten (BGE 129 III 664 E.3.1; BGr, 26. April 2011, 9C_132/2011, E. 3.2 www.bger.ch). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden. Sie können nämlich in unterschiedlicher Intensität auftreten. Wo bei der G e- samtwürdigung Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, mu ss sich der Entscheid danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGr, 17. Se p- tember 2009, 2C_271/2009, www.bger.ch). b) aa) Der Personalverleih ist im Bundesgesetz über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 6. Oktob er 1989 (AVG, SR 823.11) geregelt. Er ist def i- niert als das Überlassen eines Arbeitnehmers an einen Einsatzbetrieb, wobei der Ve r- leiher (Arbeitgeber) dem Einsatzbetrieb wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber - 5 - 1 QS.2012.3 dem Arbeitnehmer abtritt ( Art. 26 der Verordnu ng über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 16. Januar 1991, SR 823.111; Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar zum Obligationenrecht, 5. A., 2011, Art. 319 N 23 ff. OR, auch zum Fo l- genden; Streiff/von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, 7. A., 2012, Art. 319 N 20 f.; Chris- tian Drechsler, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff.). Zur Abgre n- zung von Auftrag srecht von Personalverleih hat das Staatssekretariat für Wirtschaft eine Reihe von Abgrenzungskriterien aufgestellt (SECO, Wei sungen und Erläuteru n- gen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung und der Gebührenve r- ordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz , 2003, S. 66 ff ., www.seco.admin.ch/do- kumentation/publikation). Demnach lassen folgende Kriterien auf die Erbringu ng einer Arbeitsleistung in Form des Personalverleihs schliessen: - Unterordnungsverhältnis: D as Weisungs - und Kontrollrecht als wesentliches Merkmal für die Erbringung einer Arbeitsleistung liegt beim Einsatzbetrieb (dazu gehören insbesondere Weisungskompetenzen hinsichtlich der Art der zu verrich- tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel). Diese Voraussetzung kann auch b e- reits erfüllt sein, wenn sich Verleiher und Einsatzbetrieb das Weisungsrecht te i- len. - Einbindung des Arbeitnehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisato- rischer und zeitlicher Hinsicht. Es wird mit Werkzeug, Material, Geräten des Einsatzbetriebs und vornehmlich am Sitz sowie im Rahmen der Arbeitszeiten des Einsatzbetriebs gearbeitet. - Verpflichtung zur Abrechnung der geleisteten Arbeitsstunden. Es werden Einsatzstunden, -wochen, -monate abgerechnet, es gibt also keinen Festpreis für die Leistung. - Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) durch den Einsat z- betrieb, d.h. der Verleiher haftet dem Einsatzbetrieb ge genüber nur für die gute Auswahl des Arbeitnehmers. Der Verleiher garantiert keinen vertraglich verei n- barten Erfolg (hinsichtlich Qualität oder Vollendung des Produkts bis zu einem bestimmten Datum). Bei Nichterreichen dieses Ziels muss er z. B. nicht gratis Nachbesserung leisten oder den vereinbarten Preis reduzieren. - Der Verleiher haftet auch nicht für fahrlässige oder vorsätzliche Sch äden, die sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten. - 6 - 1 QS.2012.3 bb) Die Zivilrechtspraxis hat zudem eine Reihe von Kriterien zur Abgrenzung des Auftrags vom Arbeitsvertrag en twickelt (Rolf H. Weber, Basler Kommentar, 5. A., 2011, Art. 394 N 25 ff . OR, auch zum Folgenden). Die Leistung beim A rbeitsvertrag bemisst sich grundsätzlich nach der Zeit, während beim Auftrag die Besorgung eines bestimmten Geschäfts mit dem notwendigen Zeitaufwand im Vordergrund steht. Das Dauerelement spricht oft, aber nicht notwendigerweise für einen Arbeitsvertrag. Sowohl Arbeitnehmer als auch Beauftragter sind aber verpflichtet, weisungsgemäss zu ha n- deln. Im Übrigen ist der Beauftragte in der Regel weder organisatorisch noch örtlich in den Betrieb des Auftraggebers eingeordnet und vom Auftraggeber wirtschaftlich una b- hängig. c) aa) Gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin wirkte C an einem Projekt mit, bei welchem es um die Einführung einer Devisenhandelsplattform bei der Bank D ging. Kernstück war die Applikation E, eine Bankensoftware für Handel, Risiko und Transak- tionen für Aktien, festverzinsliche Wertpapiere und Kredite. D abei habe es sich um ein umfangreiches und komplexes IT -Projekt gehandelt. Auf eine Planung sphase sei die Implementierung und zuletzt die Nach -Implementierungsphase gefolgt. Für alle diese Phasen seie n auf Auftragsbasis Expe rten zugezogen worden. Weltweit gebe es nur wenige Spezialisten für die verwendete Software, darunter C. Er sei bei der Bank D für das Training der internen Mitarbeiter und den Know -How Transfer zuständig gewesen. Ausserdem hatte er durch Entwicklung von speziellen Tools komplexere Pro bleme zu lösen. bb) Die Rekurrentin hatte mit der Bank D auch schon vor dem Engagement von C zusammen gearbeitet. Grundlage war dabei jeweils ein Rahmenvertrag, gestützt auf welchen dann für den konkreten Einsatz Einzelverträge abgeschlossen wurden: Der erste Rahmenvertrag zwischen der Rekurrentin und der Bank D vom 1. Oktober 2008 sieht allgemein zwei Arten der Zusammenarbeit vor, und zwar Diens t- leistungen (Beratungen im Auftragsverhältnis oder He rstellung/Wartung eines Werks unter einem Werkvertrag) sowie die Zurverfügungstellung von Informatik -Spezialisten an die Bank D (Personalverleih). In Ergänzung zum Rahmenvertrag schlossen die R e- kurrentin und die Bank D am 2./10. Juli 2009 eine weitere Vereinbarung ab, welche vor allem Detailregelungen zum Personalverleih enthält. - 7 - 1 QS.2012.3 Im "Einzelvertrag Dienstleistung Beratung" vom 6./26. Mai 2011 trafen die Rekurrentin und die Bank D eine Vereinbarung über den Einsatz des darin namentlich genannten C. Demgemäss verpflichtete sich die Rekurrentin zu folgenden Dienstlei s- tungen: - Applikatorischer Trade Floor Support - Systemtest & Einführung neuer Releases - Fehleranalyse und Behebung - Betreuung Tages-/Monats- und Jahresendverarbeitung - Benutzersupport - Pikettdienst (Nachts/Wochenende). Vertragsdauer war vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2011. Die Bank D ver- pflichtete sich zur Bereitstellung des Arbeitsplatzes samt Geräten in ihren Räumen. Als Vergütung war ein Tagessatz von Fr. 1'470. - (Stundenansatz Fr. 175.-) vorgesehen, wobei die Rekurrentin maximal 8,4 Stunden pro Tag in Rechnung stellen durfte. Am 15. Juni 2011 schloss die Rekurrentin mit der Einzelfirma von C einen Rahmenvertrag für Subunternehmer -Leistungen ab. Der Vertrag enthält Regelu ngen über die Modalitäten der Vergütung, Laufzeit, Vertragsverlängerung, Gewährlei stung, Verzug, Geheimhaltungspflichten/Wettbewerbsverbot sowie Rechte am Arbeitserge b- nis. Für die konkreten Bedingungen eines Einsatzes wird auf den jeweils abzuschlie s- senden Projekteinzelvertrag verwiesen. Im gleichentags abgeschlossenen Projektei n- zelvertrag zwischen der Rekurrentin und der Einzelfirma von C beauftragte die Rekurrentin die letztere mit der Durchführung des von der Bank D erhaltenen Auftrags als Subunternehmer. Der Hon orarsatz wurde auf Fr. 1'370. - pro geleisteten Arbeitstag von 8,4 Stunden festgesetzt, und der Beginn der Ausführung des Auftrags auf den 1. Juli 2011 sowie das voraussichtliche Ende auf den 31. Dezember 2011. Im Übrigen wurde auf die Bestimmungen über den Auftrag nach Art. 394 ff. OR verwiesen. Am 12. Juli/7. September 2011 schlossen die Rekurrentin und die Bank D einen neuen Rahmenvertrag Dienstleistungen im Bereich der Informatik (Ber a- tung/Herstellung eines Werks) sowie einen Rahmenvertrag Zurverfügu ngstellung von Informatik-Spezialisten. Für die konkreten Aufträge wurden wiederum Einzelvertr äge vorbehalten. Gestützt auf den neuen Rahmenvertrag wurde am 4. O ktober 2011 ein neuer Einzelvertrag Beratung Informatik abgeschlossen, welcher als Verläng erung des - 8 - 1 QS.2012.3 bestehenden Vertrags für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 bezeichnet wurde. Die Umschreibung der erwarteten Dienstleistung entsprach der Bi s- herigen. Darin wurde wiederum C als Berater genannt. Am 14. November 2011 wurde ein neue r Projekteinzelvertrag zwischen der Rekurrentin und der Einzelfirma von C für den Zeitraum vom 1. Jan uar bis zum 31. Dezember 2012 abgeschlossen. Er entsprach im Wesentlichen dem früheren Einze l- vertrag. d) Zivilrechtlich handelt es sich gemäss dem Wortlaut der einzelnen Verträge nicht um Personalverleih, sondern wird auf Auftragsrecht verwiesen. Dies ist indessen nicht von ausschlaggebender Bedeutung, ist doch für die Beurteilung nach dem G e- sagten steuerlich nicht allein auf die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen. aa) Ein wesentlicher Hinweis auf ein Leiharbeitsverhältnis ist das direkte We i- sungsrecht des Einsatzbetriebs gegenüber dem Arbeitnehmer (Art. 321d OR; Por t- mann, Art. 321d N 1 f., auch zum Folgenden). Nach dem Inhalt lassen sich untersc hei- den Zielanweisungen, welche die Arbeitsleistung nach Gegenstand, Zeit, Ort und Organisation konkretisieren; Fachanweisungen, welche die Art der Arbeitsausführung betreffen, und Verhaltensanweisungen, die sich auf das Verhalten im Betrieb beziehen, z.B. auf Arbeitspausen, Gesundheitsvorsorge, Benutzung von Betriebseinrichtungen für private Zw ecke, Rauchverbot. Zwar hat auch der Auftraggeber gemäss Art. 397 Abs. 1 OR ein Weisungsrecht gegenüber dem Auftragnehmer, dieses bezieht sich aber lediglich auf die konkrete Besorgung des übertragenen Geschäfts und geht damit w e- sentlich weniger weit als das arbeitsrechtliche Weisungsrecht. Der Rahmenvertrag vom 1. Oktober 2008 enthält lediglich im Teil C. über den Personalverleih eine Regelung zum Weisungsrecht, we lche nach ihrem Wor tlaut auf den vorliegenden Einzelvertrag Dienstleistung Beratung jedoch nicht zur Anwe ndung gelangen. Die in der Ergänzung zum Rahmenvertrag vom 2./10. Juli 2009 mit der Bank D vereinbarten Bestimmungen über das Weisungs- und Kontrollrecht des Arbeitgebers kommen auf die Einzelaufträge Beratung ebenfalls au sdrücklich nicht zur Anwendung. Gemäss § 1 des Projekteinzelvertrags vom 15. Juni 2011 unterliegt C vielmehr keiner- lei Weisungen; vorbehalten bleiben die fachlichen und projektbezogenen Anweisungen der Rekurrentin oder der Bank D. Weiter finden sich bankenspezifische Vorschri ften in Bezug auf Geheimhaltungspflichten und zulässige Wertschriftengeschäfte. - 9 - 1 QS.2012.3 Demnach untersteht C einzig fachlichen und projektbezogenen Anweisungen. Indessen stellt sich die Frage, ob sich seine Stellung von derjenigen eines auf dem Weg des Personalverleihs an gestellten IT-Spezialisten unterscheidet. Wie die Reku r- rentin selbst festhält, handelt es sich bei C um einen ausgesprochenen Spezialisten; es fragt sich deshalb, ob überhaupt jemand in der Lage ist, ihm fachspezifische Anwe i- sungen zu geben. Mithin dürfte sich seine Stellung in der Bank D unabhängig von der auftragsrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Qualifikation des Vertragswerks schlechte r- dings nicht unterscheiden. Immerhin lässt sich aus dem Vertrag herleiten, dass er Ve r- haltensanweisungen der Bank D nicht untersteht. Dies trifft aber nicht unbeschränkt zu, da die tägliche Arbeitszeit vorgeschrieben ist, sich seine Pr äsenzzeiten aus der Natur des Einsatzes ergeben (Pikettdienst) und er über seine Arbeitszeit der Bank D zu rap- portieren hat. Zudem hat er seinen Arbeitsplatz dauernd bei der Bank D, weshalb er ihrer Hausgewalt untersteht. Das Kriterium der Weisungsrechts gibt deshalb für die fragliche Qualifikation weder in die eine noch in die andere Richtung viel her. bb) Ein weiteres Kriterium stellt nach dem SECO die Einbindung des Arbei t- nehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisatorischer und zeitlicher Hinsicht dar. Eine solche Einbindung ist mit Bezug auf C zu bejahen. Die Erfüllung seiner Au f- gaben erforderte seine permanente Anwesenheit in der Bank D, wofür ihm diese einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellte. Mithin war er sowohl örtlich als auch organisat orisch in den Betrieb der Bank D eingegliedert. Gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin kehrte er nur jeweils am Wochenende zu seiner in Österreich verbliebenen Eh efrau zurück. Der Einzelvertrag Beratung Informatik zwischen der Rekurrentin und der Bank D schreibt zudem die Vorlage von wöchentlichen Arbeitsrapporten vor. Indessen liegt es in der Natur der IT -Branche, dass Software in der Regel nur auf den Systemen des Kunden installiert und auf seine Umgebung zugeschnitten we r- den kann, wenn der Dienstleister vor Ort ist (Drechsler, S. 3 16). Es würde zu weit g e- hen, in all diesen Fällen immer gleich auf Personalverleih zu schliessen. Allerdings fällt hier in Betracht, dass C permanent mit fester Arbeitszeit und nach Vertragsverläng e- rung nunmehr ununterbrochen vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezem ber 2012 in der Bank D zum Einsatz kam. Dies deutet auf eine erhebliche Einbindung in den Einsatzb etrieb hin. - 10 - 1 QS.2012.3 cc) Weiter stellt das SECO darauf ab, ob über die geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet wird, mithin kein Festpreis für die Leistung vereinbar t ist. Dies ist vorli e- gend eindeutig der Fall, werden doch sowohl die Rekurrentin als auch C nach der ge- leisteten Arbeitszeit entschädigt. Die Vergütung erfolgt demnach abhängig zur geleiste- ten Arbeitszeit und nicht für ein definiertes Arbeitsergebnis. Die s stellt ein kl ares Indiz für ein Leiharbeitsverhältnis dar. dd) Das SECO erachtet weiter das Tragen der Gefahr für die Arbeitslei stung (Schlechterfüllung) als massgeblich , indem der Verleiher dem Einsatzbetrieb gege n- über nur für die Auswahl des Arbeitnehmers haftet, mithin keinen vertraglich vereinbar- ten Erfolg garantiert. Personalverleih ist dadurch gekennzeichnet, dass der Persona l- verleiher keine Verantwortung für das Arbeitsergebnis seines Mitarbeiters übernehmen kann, weil dieses ausserhalb seines E influssbereiches liegt (Drechsler, S. 315). En t- sprechend verlangen die Verleiher regelmässig, dass im Verleihvertrag mit dem Einsatzbetrieb ausdrücklich festgehalten wird, dass sie nur für die sorgfältige Auswahl des Arbeitnehmers (cura in eligendo) haften, hingegen nicht für dessen Instruktion und Überwachung (cura in instruendo und cura in custodiendo, Drechsler S. 318). Die Rekurrentin hat Zusicherungen abgegeben, welche über das bei Pers o- nalverleih Übliche hinaus gehen: G emäss Ziff. 4 des Rahmenvertr ags vom 1. Oktober 2008 ist sie für die sorgfältige Auswahl, Ausbildung und I nstruktion der Mitarbeiter zur fachgerechten Arbeitsweise verantwortlich. Gemäss Ziff. 8.1 sichert sie der Bank D ausserdem zu, dass sie die Dienstleistungen mit fachgerechter Sor gfalt und nach dem aktuellen Stand der Technik erbringen wird. Sie garantiert der Bank D auch eine sorg- fältige Auswahl, Instruktion und Überwachung ihrer für die Dienstleistung eing esetzten Mitarbeiter. Der neue Rahmenvertrag vom 12. Juli/7. Se ptember 2011 mit der Bank D über Dienstleistungen im Bereich der Informatik enthält gleichlautende B estimmungen. Weiter leistet sie Gewähr, dass die von Beigezogenen erzielten Arbeitsresultate den im Einzelvertrag vereinbarten Anforderungen entsprechen (Ziff. 9.3). Si e leistet Gara ntie innerhalb von sechs Monaten auf eigene Kosten. Es fragt sich allerdings, inwieweit diese Bestimmungen tatsächlich gelebt wu r- den. Eine Überwachung von C durch die Rekurrentin dürfte wohl aufgrund dessen Ein- bindung in den Betrieb der Bank D durch diese selbst erfolg t sein . Die Rekurrentin macht denn auch nicht geltend, das Projekt sei von einem eigenen Team unter ihrer - 11 - 1 QS.2012.3 Verantwortung betreut worden, wovon C nur ein Mitglied gewesen sei. Irgendwelche messbaren Ergebnisse sind im Einzelvert rag nicht vorgesehen, sondern verlangt di e- ser bloss ein Tätigwerden, weshalb Garantieleistungen nicht zu erwarten waren und die Bestimmung als fehl am Platz erscheint. D en Haftungsbestimmungen kommt des- halb keine hohe Bedeutung zu. ee) Ein Verleiher haftet nach den Weisungen de s SECO auch nicht für fah r- lässige oder vorsätzliche Schäden, die sein Arbeitnehmer verursacht, sei es im Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dri t- ten. Gemäss Ziff. 12.2 des Rahmenvertrag s vom 1. Oktober 2008 trägt die Reku r- rentin die volle Verantwortung und haftet der Bank D dafür, dass sie und ihre Mitarbe i- ter bei der Ausübung ihrer Tätigkeit keinerlei Rechte Dritter verletzen. Weiter ha ftet sie gemäss Ziff. 15 des Rahmenvertrags für Ver schulden. Diese Bestimmungen befi nden sich indessen im Titel D "Gemeinsame Rahmenbedingungen für Dienstlei stungen und Personalverleih" und beziehen sich damit ausdrücklich auch auf Persona lverleih. Eine analoge Regelung gilt gemäss Ziff. 12.1 im neuen Rahm envertrag Dienstleistu ngen vom 12. Juli 2011 sowie Ziff. 5.3 und 8.1 des Rahmenvertrags Personalverleih. Mithin haftet die Rekurrentin explizit auch bei Personalverleih, weshalb die Haftung kein taug- liches Abgrenzungskriterium darstellt. e) Bei einer ge samthaften Betrachtung überwiegen die Anhaltspunkte für das Vorliegen von Personalverleih. Die tatsächlichen Umstände des Einsatzes von C wei- sen alle Züge auf, welche charakteristisch sind für eine unselbstständige Erwerbstäti g- keit. Er ist bei der Bank D im Rahmen eines langfristigen Einsatz engagiert, welcher für rund 1 ½-Jahre seine gesamte Arbeitskraft beansprucht. Mithin arbeitete er nur für e i- nen einzigen Arbeitgeber und ist deshalb auch wirtschaftlich von diesem a bhängig. Gleich wie bei einer Festanst ellung erbringt er seine Leistung an einem f ixen Arbeits- platz im Einsatzbetrieb und hält sich an die üblichen Arbeitszeiten. Dabei wird er org a- nisatorisch in den Betrieb eingebu nden. Seine Entschädigung bemisst sich nach dem geleisteten Zeitaufwand, und rapportiert er darüber an die Bank D. Hinzu kommt, dass die von C zu erbringenden Leistungen nur schlecht in den Rahmen des für diesen Einsatz gewählten Typus Dienstleistung Beratung passen. Nach der allgemeinen Umschreibung von Beratungsdiens tleistungen in Ziff. 2.1 des - 12 - 1 QS.2012.3 Rahmenvertrags vom 1. Oktober 2008 sind unter Dienstleistungen auf dem G ebiet der Informatik und der Organisation insbesondere zu verstehen: Erstellen von Vorst udien bzw. Studien, Projektleitungen, Analysen bzw. Unterstützung von Analysen, Evaluatio- nen, Planungen, Erarbeitung von Konzepten, Studien, Bestandsaufnahmen, Schulu n- gen, Koordination, Leitung von Projekten, Durchführung bzw. Unterstützung bei A b- nahmeprüfungen etc. Der Leistungskatalog in Ziff. 1 des Einzelvertrags Diens tleistung Beratung geht weit über die so definierte Beratung hinaus. Sein Einsatz umfasste ein Bündel von Tätigkeiten, welche die Einführung und Betreuung einer Banke nsoftware betreffen. Der Leistungskatalog entspricht einem Stellenbe schrieb, wie er für Festa n- stellungen typisch ist, und nicht einem fest umrissenen Auftrag. Er deckt sich im Übr i- gen auch nicht mit der Umschreibung seiner Aktivitäten in der Rekursschrift, wonach er hauptsächlich Ausbildungsfunktionen wahr genommen und sich mit Sonderproblemen befasst habe. Der Einsatz lässt sich denn auch nicht von der Person Cs trennen. Bei ihm handelte es sich um einen ausgesprochenen Spezialisten für die verwendete Banke n- software. Bezeichnenderweise wurde seine Person denn auch bereits im ersten Ei n- zelvertrag zwischen der Bank D und der Rekurrentin genannt. Mithin war das Vertrags- verhältnis von Anfang an auf seinen Einsatz zugeschnitten, und bestand die Leistung der Rekurrentin in der Vermittlung seiner Person. Es kann ausgeschlossen werden, dass sie den Einsatzvertrag auch ohne ihn abgeschlossen hätte bzw. übe rhaupt in der Lage gewesen wäre, diese n ohne seine Person zu erfüllen. Damit lässt sich das Ve r- tragsverhältnis letztlich nicht von einem Personalverleih unterscheiden, weshalb es sich auch um einen solchen handeln muss. In Anbetracht dieser bei der gebotenen gesamthaften wirtschaftlichen Be- trachtung überwiegenden Anhaltspunkte auf ein e unselbstständige Erwerbstätigkeit kommt dem Umstand der zivilrechtlich auftragsrechtlichen Ausgestaltung weniger G e- wicht zu. Da mit muss die Rekurrentin auf dem C ausgerichteten Lohn Quellensteuern entrichten. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Prozessentschädigung wurde nicht verlangt. - 13 - 1 QS.2012.3 Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]