A bteilung I A -1339/2006 {T 0/2} U rteil vom 6. M ärz 2007 M itw irkung: R ichter Thom as Stadelm ann (Vorsitz); R ichter M arkus M etz; R ichter M ichael Beusch; G erichtsschreiberin Iris W idm er. Z._______ A G , vertreten durch X._______ gegen Eidgenössische Steuerverw altung H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M W ST/Factoring; von der M ehrw ertsteuer ausgenom m ene Leistungen (A rt. 14 Ziff. 15 M W STV), Vorsteuerabzug. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie Z._______ AG , (im Folgenden: Z._______ oder Beschw erdeführerin), w elche den in der Schw eiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun- gen (Factoring; Inkassoleistungen und dam it zusam m enhängende D ienst- leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös- sischen Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer (ESTV) geführ- ten R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. M it Schreiben vom 9. M ärz 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ er- brachten D ienstleistungsm odule zukom m en. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._______ gem äss dem Servicem odul "Basic" im m ehr- w ertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor- derung (im Sinne der W egleitung 2001 der ESTV zur M ehrw ertsteuer) dar- stellen w ürden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis- tungen der Servicem odule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfas- sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehm e oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige N ebenleistungen im R ahm en einer fes- ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge- tretenen Forderungen ein U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalver- kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenom m enes G eschäft m it G eldfor- derungen. Es bestehe insow eit auch kein R echt zum Vorsteuerabzug. D ie ESTV w urde ersucht, baldm öglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. M it Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._______ m it, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekom m en sei, dass es sich beim Servicem odul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._______ deshalb im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs liegen w ür- den. M it Eingabe vom 24. Septem ber 2001 ersuchte die X._______AG - auf ein Telefongespräch m it einem Vertreter der Verw altung Bezug neh- m end - die ESTV um einen Besprechungsterm in betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Ü brigen fest, dass sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge m angelnder steuerbarer U m sätze "deregistrieren" w erde, nachdem festgestellt w orden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusam m enhang m it der Ein- führung des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ert- steuer (M ehrw ertsteuergesetz, M W STG , SR 641.20) erfolgt sei. G em äss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe näm lich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber ge- genüber abzurechnen hat und kein D elkredererisiko übernim m t (z.B. un- echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konse- quenzen, da die Vorsteuern zu R echt zurückgefordert w orden seien. Be- treffend 2001 sei die in R echnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenom m enen U m sätze gleichw ohl nicht zurückgefordert w erden. Im Anschluss an eine w eitere Besprechung zw ischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sow ie der 3 V._______ vom 30. O ktober 2001 und nach Einreichung verschiedener U nterlagen teilte die ESTV m it Brief vom 2. N ovem ber 2001 der X._______AG m it, beim Servicem odul "Basic" handle es sich - m it Ein- schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre- tung der Entgeltsforderung und som it um von der Steuer ausgenom m ene Leistungen im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 M W STG ). W ürden zusätzlich zum M odul "Basic" die Servicem odule "Leis- tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genom m en, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge- nom m ene Leistungen (bzw . Leistungsbestandteile) im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusam m enhang m it dem Servicem odul "Inkasso" hingegen seien zum N orm alsatz zu versteuern, unabhängig da- von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In- dividual-Vereinbarung zugrunde liege. M it dem Auftrag zur D urchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. D abei w er- de die Forderung nicht m ehr fest übernom m en. M it Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X._______AG nam ens der Z._______ daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der W eisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert w erden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als N ebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der H auptleistung teilen w ürden. Sie ziehe in Er- w ägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. D ezem ber 2002 führte die ESTV im G eschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sin- ne von Art. 62 M W STG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer [M W STV, AS 1994 1464]) durch. G estützt auf de- ren Ergebnis erhob sie m it Ergänzungsabrechnungen (EA) N r. 275638 bzw . N r. 275639 vom 10. D ezem ber 2002 für die Steuerperioden 1. Q uar- tal 1997 bis 4. Q uartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. D ezem - ber 2000) bzw . für die Steuerperioden 1. Q uartal 2001 bis 3. Q uartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. Septem ber 2002) Steuernachforde- rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sow ie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver- zugszins ab 30. April 2000 (m ittlerer Verfall). D ie N achforderungen resul- tierten aus der N achbelastung der Steuer im Zusam m enhang m it der priva- ten N utzung von M otorfahrzeugen sow ie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilw eisen R ückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. M it Ent- scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so- dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw . Fr. 75'002.-- M ehrw ertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Ent- scheides betreffend die Steuerperioden 1. Q uartal 1997 bis 4. Q uartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des M ehrw ertsteuergeset- zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im W esentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien m angels U nterbrechung verjährt. Im R ahm en ihrer Leistungen gem äss den M odulen "Basic", "Leistungserfas- sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, w eshalb sich dieses G eschäft als U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs 4 qualifiziere und dem nach von der Steuer ausgenom m en sei. Keine Bevor- schussung erfolge dagegen beim M odul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum N orm alsatz unterliegen w ürden. D ie Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von G esetzes w egen - von der Steuer ausgenom m enen Leistungen zu U nrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überw älzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. D ie in R echnung ge- stellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet w erden, denn der R echnungsem pfänger m üsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verw endungszw eck zukom m en. Eine falsche steuerliche Behandlung verm öge zudem - in Anbetracht des insow eit unm issverständlichen G esetzesw ortlauts - den entsprechend falsch vorgenom m enen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. W ürde die- ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be- handlung von U m sätzen geschaffen w erden. B. M it Eingabe ihrer R echtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, m it dem Antrag, der ange- fochtene Entscheid sei vollum fänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent- schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens w urde im W esentli- chen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der M ehrw ertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des M ehr- w ertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi- zieren und auch die Leistungen des Servicem oduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. D ie Z._______ übernehm e im R ahm en ihres Servicem oduls "Basic" die Faktu- rierung und Ü berw achung der H onorarforderungen des Y._______ aus dessen _______ Tätigkeiten. D abei schreibe sie dem Y._______ die faktu- rierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zah- lungseingang seitens des H onorarschuldners jew eils 90 Tage nach Faktu- rierung aus. Beim M odul "Leistungserfassung" w ürden die Leistungsdaten des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden H onorar- noten erstellt. Beim M odul "Vorfinanzierung" übernehm e die Z._______ gegen Entrichtung eines D iskonts zw ischen 1 und 3% des H onorargutha- bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen H onorarforderung. In all die- sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange- ne Beträge w ürden 30 Tage nach der dritten M ahnung, frühestens aber 120 Tage nach R echnungsstellung dem Y._______ belastet bzw . in R ech- nung gestellt. Beim Servicem odul "Inkasso" übernehm e die Z._______ das Inkasso von H onorarforderungen und beim M odul "Verlustrisiko-Schutz" das R isiko der Zahlungsunfähigkeit des H onorarschuldners. N ach Auffas- sung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ m it Ausnahm e derjenigen aufgrund des M oduls "Inkasso" seit der Einführung der M ehrw ertsteuer um ausgenom m ene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 M W STG bzw . Art. 14 Ziff. 15 M W STV, da jew eils eine feste Abtre- tung der Entgeltsforderung vorliege. D ie Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gem äss Art. 14 Ziff. 15 M W STV) w ürden in der M ehrw ertsteuerverordnung und im Kom m entar des Eidgenössischen Finanzdepartem ents (EFD ) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom -5 m entar EFD ) nicht w eiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. G e- m äss R andziffer (R z.) 637 ff. der von der ESTV im H erbst 1994 herausge- gebenen W egleitung für M ehrw ertsteuerpflichtige (im Folgenden: W eglei- tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde- rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein D elkredererisiko übernehm e (z.B. unechtes Factoring, R z. 347; ebenso Branchenbroschüre N r. 3/Banken und Finanz- gesellschaften vom M ärz 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre N r. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und dam it eine von der Steuer ausgenom m ene Leistung sei - im U nterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehm en, w enn das D elkredereri- siko vom Inkassounternehm en übernom m en w erde und m it dem Leis- tungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abge- rechnet w erden m üsse (R z. 347 ff. der W egleitung 1994). D ie Z._______ m üsse zw ar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehm e aber grundsätzlich kein D elkredre-risiko. D aher w ürden die von der ESTV aufgestellten - nach dem W ortlaut der W egleitung 1994 kum ulativ zu erfül- lenden - Bedingungen nicht erfüllt. D ie Z._______ habe folglich zu R echt die Leistungen m it M ehrw ertsteuer in R echnung gestellt und die entspre- chenden Vorsteuern zurückgefordert. D ie von der ESTV im Jahre 1997 he- rausgegebene neue Fassung der W egleitung für M ehrw ertsteuerpflichtige (im Folgenden: W egleitung 1997) stim m e in Bezug auf R z. 637 ff. m it der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre N r. 3 habe keine Änderung erfahren. G em äss R z. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheb- lich, ob das Inkassounternehm en das D elkredererisiko übernehm e oder (zw ecks Inform ation über die Kreditw ürdigkeit des Kunden) über den spä- teren Zahlungseingang orientiere. D am it habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. D as Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - w ie dies die R echtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im W iderspruch zum geltenden R echt gestanden sei und die Verw altung die Praxisänderung un- genügend kom m uniziert habe. N am entlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst w orden. Es könne vom Steuerpflichti- gen keinesfalls verlangt w erden, dass er jeden G eschäftsablauf vor des- sen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerli- chen) Bestim m ung noch m it jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstim m e. D ies um so m ehr als die Art und W eise der In- form ation durch die ESTV - m ittels verschiedenartiger Kategorien von Pub- likationen - nicht im m er zum gew ünschten Ü berblick verhelfe. C . D ie ESTV w ies die Einsprache m it Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- M ehrw ertsteuer zu- züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (m ittlerer Verfall). Zur Be- gründung ihrer Verfügung führte sie im W esentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen D ritten handle es sich, w enn die- ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese 6 also für eigene R echnung vereinnahm e. O b und in w elchem U m fang der D ritte das D elkredererisiko übernehm e, spiele keine R olle, ebensow enig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zw ecks Inform ation über die Kreditw ür- digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. D as steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei- nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein- zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein D elkredererisiko übernehm e. Beim G rundm odul "Basic" schreibe die Z._______ dem Y._______ die fakturierten H onorarrechnungen zum Voraus gut. Ü ber die einzelnen Zahlungen der Kunden m üsse sie m it dem Y._______ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahm e diese für eigene R echnung, w eshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von R z. 348 der W eg- leitung 1997 erfüllt seien, w obei offen bleiben könne, ob die neu gefasste D efinition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder - w ie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn auch im Falle einer Praxisänderung w äre das Vorgehen der ESTV recht- m ässig gew esen. D ie betreffende Präzisierung bzw . Änderung ihrer Praxis habe die ESTV m it der W egleitung 1997 in genügender W eise m itgeteilt. Im Ü brigen verkenne die Z._______, dass auch gem äss der neuen W eglei- tung die N ichtübernahm e des D elkredererisikos w eiterhin ein M erkm al des steuerbaren Inkassom andates darstelle. D ie R z. 637 ff. der W egleitung 1994 hätten som it nicht geändert w erden m üssen. D ie M odule "Vorfinan- zierung" und "Leistungserfassung" seien m it der G rundleistung "Basic" eng verbunden und w ürden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse N ebenleistungen im R ahm en der festen Forderungsabtretung, w elche das rechtliche Schicksal der G rundleistung teilen w ürden, d.h. ebenfalls von der Steuer ausgenom m en seien. Beim M odul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. H ier liege unbestritten eine feste Abtretung gem äss R z. 348 der W egleitung 1997 und som it ein von der Steuer ausgenom m e- ner U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs vor. Beim M odul "In- kasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung m it dem Y._______ abzurechnen. D iese Leistung erfolge nicht im R ahm en der fes- ten Forderungsabtretung des G rundm oduls und stelle daher eine selbstän- dige Leistung dar (ein steuerbares Inkassom andat gem äss R z. 347 der W egleitung 1997). D ie ESTV habe som it aufgrund der von der Steuer aus- genom m enen U m sätze zu R echt eine Kürzung des Vorsteuerabzuges ge- m äss Art. 32 Abs. 1 M W STV vorgenom m en. D . M it Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______ gegen diesen Einspracheentscheid Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K), m it dem Antrag, der angefochtene Ein- spracheentscheid betreffend Erhebung einer M ehrw ertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. D ezem ber 2000 sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens w ird im W esentlichen festgehalten, die Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-M oduls "Basic" in der Zeit von der Einführung der M ehrw ertsteuer (1. Januar 1995) bis zur Einführung des M ehrw ertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu R echt 7 als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des M oduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum M odul "Basic" zu qualifizieren seien und dam it für den Zeitraum bis zum 31. D ezem ber 2000 zu R echt als steuerbare Leistungen behandelt w orden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenom m ene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr w ohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stim m e nicht m it dem Zeit- punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. D a die in der W egleitung vom H erbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahm e einer ausgenom m enen Leistung nicht erfüllt w ürden, seien das Servicem o- dul "Basic" sow ie die entsprechenden N ebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. D ies gelte schon deshalb, w eil die Z._______ kein D elkredererisiko übernehm e. D ie ESTV gehe in ihrem Ein- spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw . Ü bernahm e des D elkredererisikos eine Praxisän- derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, w elche ernsthaften und sachlichen G ründe für eine neue Pra- xis im Bereich des Factoring sprechen w ürden und dass die Interessen an der geänderten R echtsanw endung gegenüber denjenigen der R echtssi- cherheit überw iegen w ürden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge- nom m enen Leistungen, w elche den G eltungsbereich der unechten Steuer- befreiung ausdehne, stehe im Ü brigen auch im W iderspruch zur bundes- gerichtlichen R echtsprechung, w onach die Ausnahm en gem äss Art. 14 M W STV regelm ässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das U m satzsteuerrecht der Europäischen U nion (EU ) und von deren M itgliedstaaten exem plarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schw eizerischen M ehrw ertsteuerrechts darstelle. Auch w enn die Schw eiz als N ichtm itglied der EU nicht an das R ichtlinienrecht gebunden sei, hätten der G esetzgeber w ie auch die rechtsanw endenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, sow eit der Verfassungs- geber das schw eizerische M ehrw ertsteuerrecht feststellbar an das europä- ische habe anlehnen w ollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 M W STV finde sich im Kom m entar EFD der explizite H inw eis, dass diese Bestim m ung der R egelung der EU entspreche. G erade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw . festen Abtretung von Forderungen sollte dem nach eine europakom - patible Praxis gesucht w erden. So w erde etw a in D eutschland unterschie- den zw ischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw . ausgenom m en), bei dem der Factor das D elkrerdererisiko übernim m t und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. D as M odul "Basic" stelle dem nach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, w eil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehm e. Beim Service-M odul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-M odul "Basic" (als H auptleistung) ergänzende N ebenleis-tung. D ie Begriffe "N ebenleistung" und "H auptleis- tung" w ürden im schw eizerischen und im europäischen R echt ganz ähnlich um schrieben, w oraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem 8 Bereich eine europakom patible Praxis gesucht w erden sollte. In ihrer Vernehm lassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be- schw erde sei kostenfällig abzuw eisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im W esentlichen dieselben Argum ente an, w elche sie bereits ih- rem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschw erdeführerin m ache erstm als geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten m it dem Y._______ abrech- nen m üsse. D ies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die fakturierten H onorarrechnungen zum Voraus gut und m üsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrech- nen. Auch der Einw and, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt w erden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts m üsse der Steuer- pflichtige die W eisungen der ESTV kennen. W as die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in D eutschland betreffe, so gebe es dort kei- ne ständige R echtsprechung. Eine solche w äre für die Schw eiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem R echt - das für die Schw eiz ohnehin nicht m assgebend w äre - w ürde zudem das Service-M odul "Inkasso" im Verhält- nis zum Service-M odul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen. E. Per 31. D ezem ber 2006 hat die SR K die Verfahrensakten an das Bundes- verw altungsgericht (BVG er) zur Beurteilung der Sache übergeben. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. D ezem ber 2006 nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröff- nung m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden (Art. 53 M W STV bzw . aArt. 65 M W STG , in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. D ezem ber 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVG er seine Tätigkeit aufgenom m en, w elches als allgem eines Ver- w altungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht [Verw altungsgerichtsge- setz, VG G , SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschw erden zu- ständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sow ie Art. 33 VG G ). In über- gangsrechtlicher H insicht bestim m t Art. 53 Abs. 2 VG G , dass das BVG er, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses G e- setzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen R ekurs- und Schiedskom - m issionen oder bei Beschw erdediensten der D epartem ente hängigen R echtsm ittel übernim m t. D ie Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens- recht. D as Verfahren vor dem BVG er bestim m t sich nach dem Vw VG , so- w eit das VG G nichts anderes bestim m t (Art. 37 VG G ). D ie Beschw erdefüh- rerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und form ge- recht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 Vw VG ). Sie ist durch diese beschw ert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 Vw VG , vgl. 9 aber E. 1.4 hienach ). Auf die Beschw erde ist som it einzutreten. 1.2 N ach Art. 8 Abs. 1 der Ü bergangsbestim m ungen der alten Bundesverfas- sung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (Ü B- aBV), in Kraft bis zum 31. D ezem ber 1999 bzw . Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) w ar der Bun- desrat gehalten, die Ausführungsbestim m ungen betreffend die M ehrw ert- steuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die M ehrw ertsteuerverordnung. D iese stellte - als selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung - bis zur R egelung des M ehrw ertsteuerrechts durch den ordentlichen G e- setzgeber gesetzesvertretendes R echt dar. Am 2. Septem ber 1999 be- schloss die Bundesversam m lung das Bundesgesetz über die M ehrw ert- steuer. D ieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bun- desrates vom 29. M ärz 2000; AS 2000 1346), w oraus folgt, dass die M ehr- w ertsteuerverordnung aufgehoben w urde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 M W STG die aufgehobenen Bestim m ungen, unter Vorbehalt von Art. 94 M W STG , w eiterhin auf alle w ährend deren G eltungsdauer eingetre- tenen Tatsachen und entstandenen R echtsverhältnisse anw endbar. Vorlie- gend kom m t Art. 94 M W STG nicht zur Anw endung. D ie hier in Frage ste- hende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, w elche in den Jahren 1997 bis 2000 verw irklicht w orden sind. Som it finden die Bestim m ungen der M ehrw ertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachver- halt w eiterhin Anw endung. 1.3 D as BVG er kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem U m fang überprüfen. D er Beschw erdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a Vw VG ) und der unrichtigen oder unvoll- ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b Vw VG ) auch die R üge der U nangem essenheit erheben (Art. 49 Bst. c Vw VG ). D ie Beschw erdeinstanz hat den Sachverhalt von Am tes w egen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge- bunden. G rundsätzlich hat die Beschw erdeinstanz das R echt von Am tes w egen anzuw enden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Ü berlegun- gen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 Vw VG ; ALFR E D KÖ LZ/ISAB ELLE H ÄN ER , Verw altungsverfahren und Verw altungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, R z. 112). D ie gestützt auf die M ehrw ert- steuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepar- tem ents sow ie die Auslegung der M ehrw ertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. W egleitung, Broschüren und M erkblätter) überprüft das BVG er im Ü brigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung w ie bei der Ü berprüfung der Verfassungsm ä- ssigkeit der M ehrw ertsteuerverordnung (vgl. BG E 123 II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b). 1.4 In der nachträglichen Verw altungsrechtspflege ist Streitgegenstand das R echtsverhältnis, das G egenstand der angefochtenen Verfügung bildet, sow eit es im Streit liegt. N icht die Verfügung selbst ist also Streitgegen- stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge-10 regelte oder zu regelnde, im Beschw erdeverfahren noch streitige R echts- verhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, w enn die Verw altungsverfügung insgesam t angefochten w ird. Bezieht sich dem - gegenüber die Beschw erde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be- stim m ten R echtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilas- pekte zw ar w ohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BG E 110 V 51 E. 3c; R EN É A. R H IN O W /H EIN R IC H KO LLER /C H R ISTIN A KISS , Ö ffentliches Prozessrecht und Justizverw altungsrecht des Bundes, Basel 1996, R z. 899 ff., R z. 963 ff. und R z. 1462 ff.). D er Streitgegenstand darf im Lau- fe des Beschw erdeverfahrens grundsätzlich w eder erw eitert noch qualitativ verändert w erden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausw eiten (vgl. AN D R É M O SER , in: Prozessie- ren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel/Frankfurt a.M . 1998, § 2 Beschw erdevoraussetzungen, R z. 2.13, m it w eiteren H inw eisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SR K vom 20. August 1999 [SR K 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SR K 1998-138], E. 2a). G egenstände, über w elche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden m usste, sind durch die Beschw erdeinstanz grund- sätzlich nicht zu beurteilen, w eil dam it in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen w ürde (KÖ LZ/H ÄN ER , a.a.O ., R z. 403 ff.; M O SER , a.a.O ., R z. 2.82 f.). D ie Beschw erdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer M ehrw ertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Ja- nuar 1997 bis zum 31. D ezem ber 2000 sei aufzuheben. In der Begründung hält sie dann fest, die Leistungen des Service-M oduls "Basic" seien unter dem R egim e der M ehrw ertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren. Entsprechend seien die Vorsteuern in der H öhe von Fr. 404'905.-- von der ESTV zu U nrecht zurückgefordert w orden. D as Ser- vice-M odul "Inkasso" sei grundsätzlich als N ebenleistung zum Service-M o- dul "Basic" zu qualifizieren, w om it die Aufrechnung der ESTV zu U nrecht erfolgt sei. G egenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist in- dessen nur die N achforderung der ESTV von Fr. 404'905.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, w elche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschw erdeführerin im R ahm en ihrer M odule "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der Steuer ausgenom m ene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab- zug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA N r. 275638 und Beilagen 1 und 2; vgl. dazu Art. 13 f. M W STV). D em gegenüber hat die Verw altung den Vorsteuerabzug zugelassen, sow eit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschw erdeführerin im R ahm en ihres M oduls "Inkasso" ver- w endet w urden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat. G enau dies w ill nun aber die Beschw erdeführerin ja selber, w enn sie bean- tragt, die Leistungen des Service-M oduls "Basic" seien unter dem R egim e der M ehrw ertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren und das Service-M odul "Inkasso" sei grundsätzlich als N ebenleistung zum (steuerbaren) Service-M odul "Basic" zu behandeln. D ie Parteien sind sich 11 som it einig, dass die Inkassoleistungen steuerbar sind, w enn auch ihre Be- gründungen hierfür voneinander abw eichen. O ffensichtlich hat die ESTV insow eit w eder eine N achforderung erhoben noch den Vorsteuerabzug ge- kürzt oder verw eigert. G egenstand des Verfahrens ist einzig die Steuer- nachforderung von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins gem äss Ziff. 2 der EA N r. 275638, w elche aus der Verw eigerung des Vorsteuerabzugs im Zu- sam m enhang m it den für die Leistungen im Bereich der M odule "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" bezo- genen Vorleistungen resultiert. Sow eit die Anträge der Beschw erdeführerin allenfalls über die Aufhebung dieser Steuernachforderung hinausgehen sollten, w äre daher auf die Beschw erde nicht einzutreten. 2. 2.1 2.1.1 Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 Ü B-aBV) unterliegen die Lieferungen von G egenständen und die D ienst- leistungen, die ein U nternehm en im Inland gegen Entgelt ausführt (ein- schliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. D ie Steuer w ird vom Entgelt be- rechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. f Ü B-aBV). Eine Lieferung von G egenständen oder eine D ienstleistung im Sinne des M ehrw ertsteuerrechts liegt nur vor, w enn die Leistung gegen Entgelt er- bracht w ird. Es m uss ein Leistungsaustausch im m ehrw ertsteuerlichen Sin- ne gegeben sein, w as insbesondere voraussetzt, dass die G egenleis-tung in ursächlichem Zusam m enhang m it der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleis- tung (BG E 126 II 450 ff. E. 6; ER N ST H Ö H N /R O BER T W ALD B U R G ER , Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2001, § 24 R z. 60; IVO P. BAU M G AR TN ER , in: m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel/G enf/M ünchen 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 R z. 6, 8). D ass eine G egenleistung erbracht w ird, ist nicht nur die Voraussetzung da- für, dass überhaupt ein steuerbarer U m satz vorliegt. D as Entgelt stellt auch die Bem essungsgrundlage der M ehrw ertsteuer dar. Es um fasst alles, w as der Leistungsem pfänger oder ein D ritter für ihn als G egenleistung für die Lieferung oder D ienstleistung aufw endet. D azu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst w enn diese gesondert in R echnung gestellt w erden (Art. 26 Abs. 1 und 2 M W STV). G etreu dem W esen der M ehrw ertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers verm ehrt ins Zent- rum zu rücken (vgl. D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allge- m eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das an- w endbare R echt vor, zum Entgelt gehöre alles, w as der Verbraucher für die Leistung aufw endet, und nicht etw a, w as der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 M W STV). Begriff und U m fang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehm ers zu definieren (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER , H andbuch zur neuen M ehrw ertsteuer, Bern/Stuttgart/W ien 1995, R z. 761). Bem essungsgrundlage ist letztlich, w as der Verbraucher (Abnehm er) be- reit oder verpflichtet ist, aufzuw enden, w eil er die Leistung erhalten hat 12 bzw . um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SR K vom 13. Februar 2001 [SR K 2000-067], E. 4b). 2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 14 Ziff. 1 bis 21 M W STV genannten U m sät- ze ausgenom m en. D ie Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von G egenständen sow ie auf den D ienstleistungen, die zw ecks Erzielung eines von der Steuer ausgenom m enen U m satzes im In- oder Ausland verw endet w erden, darf - unter Vorbehalt der O ption für U m sätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 16 und 17 M W STV (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b M W STV) - nicht als Vor- steuer abgezogen w erden (Art. 13 M W STV). Von der Steuer ausgenom - m en sind nach Art. 14 Ziff. 15 M W STV u. a. die G ew ährung und Verm itt- lung von Krediten und die Verw altung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Verm ittlung und die Ü bernahm e von Verbindlichkeiten, Bürg- schaften und anderen Sicherheiten und G arantien sow ie die Verw altung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die U m sätze, m it Einschluss der Verm ittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Ü berw eisungsverkehr, im G eschäft m it G eldforderungen, C hecks und anderen H andelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des G läubigers (Inkassogeschäft; Bst. c). N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die m ehrw ertsteuerrechtlichen Bestim m ungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. U rteil des Bun- desgerichts vom 20. Septem ber 2000, veröffentlicht in Archiv für Schw ei- zerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BG E 124 II 202 E. 5e, m it H inw eisen; Entscheid der SR K vom 27. Juni 2006 [SR K 2005-038], E. III. 24, m it H inw eisen). D er R echnung des Leistungserbringers an den Em pfänger w ird im M ehr- w ertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge- hende – Bedeutung beigem essen, nicht nur m it Blick auf die Vorsteuerab- zugsberechtigung des R echnungsem pfängers, dient sie dem Em pfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die M ehrw ert- steuer abgerechnet hat (BG E 131 II 190 E. 5; U rteile des Bundesgerichts vom 31. M ai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sow ie U rteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch m it Bezug auf die Frage, w er überhaupt Verfügungsm acht im Sinne von Art. 5 M W STV über einen G egenstand innehat. Sie stellt ein gew ichtiges Indiz, sogar eine praesum ptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller m ehr- w ertsteuerlicher Lieferer des G egenstands ist und dass die m ehrw ertsteu- erlich relevante H andlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SR K vom 11. O ktober 2000, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bun- desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine M ehrw ertsteuer, auch w enn sie fälschlicherw eise fakturiert w urde, ge- schuldet ist: Ein N icht-Steuerpflichtiger, der eine R echnung erstellt, in w el- cher die M ehrw ertsteuer aufgeführt w ird, w ie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer R echnung über einen nicht der Steuer unterliegenden U m satz die M ehrw ertsteuer ausw eist, m uss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten R echnung oder der Vor- nahm e einer G utschrift bzw . N achbelastung, unter bestim m ten Vorausset-13 zungen [vgl. BG E 131 II 190 E. 5; U rteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O ., E. 3.4, und vom 31. M ai 2002, a.a.O ., E. 5b und c]). 2.1.3 D am it ein U m satz steuerbar ist, m uss er grundsätzlich durch einen subjek- tiv Steuerpflichtigen getätigt w erden (Art. 4 M W STV; vgl. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 Ü B-aBV). M ehrw ertsteu- erpflichtig ist gem äss Art. 17 Abs. 1 M W STV, w er eine m it der Erzielung von Einnahm en verbundene gew erbliche oder berufliche Tätigkeit selb- ständig ausübt, selbst w enn die G ew innabsicht fehlt, sofern seine Lieferun- gen, seine D ienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge- sam thaft Fr. 75'000.-- übersteigen (vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 Ü B-aBV). Steuerpflichtig sind insbe- sondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Perso- nen des privaten und öffentlichen R echts, unselbständige öffentliche An- stalten sow ie Personengesam theiten ohne R echtsfähigkeit, die unter ge- m einsam er Firm a U m sätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 M W STV; vgl. auch BG E 125 II 337 E. 8a; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT PAU C H AR D, D roit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103). 2.1.4 D er N orm alsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. D ezem ber 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. D ezem ber 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b M W STV). Seit dem 1. Ja- nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 M W STG ). D er reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. D ezem ber 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. D ezem ber 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a M W STV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 M W STG ). 2.1.5 Verw endet der M ehrw ertsteuerpflichtige G egenstände oder D ienstleistun- gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab- rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen m it den Angaben nach Art. 28 M W STV in R echnung gestellte M ehrw ertsteuer für Lieferun- gen und D ienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a M W STV), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 29 Abs. 2 M W STV genannten Zw ecke - w ozu insbesondere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren D ienstleistun- gen gehören - verw endet (vgl. STEPH AN KU H N /PETER SPIN N LER , M ehrw ertsteu- er, M uri/Bern 1994, S. 100 f.). D em Vorsteuerabzug kom m t im System der als N ettoallphasensteuer ausgestalteten M ehrw ertsteuer eine zentrale Be- deutung zu. Er ist das Instrum ent, m it dem erreicht w erden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene M ehrw ert besteuert w ird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der M ehrw ert, sondern der U m satz (H Ö H N /W ALD BU R G E R , a.a.O ., § 24, R z. 175). M it dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überw älzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen w erden, w orauf sich die Steuerzahllast verringert. D ie D urchführung des Vorsteuerabzugs setzt vo- raus, dass Belege vorliegen, w elche eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und M issbräuche ausschliessen. Art. 29 Abs. 1 Bst. a M W STV sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur be- rechtigt ist, w er die geltend gem achten Beträge m it Belegen nach Art. 28 14 M W STV nachw eisen kann. D iese m üssen den N am en, die Adresse und die M ehrw ertsteuer-N um m er des Lieferers bzw . D ienstleistungserbringers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a M W STV), den N am en und die Adresse des Leis- tungsem pfängers (Bst. b) sow ie D atum oder Zeitraum der Lieferung oder D ienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner m üssen auf diesen Belegen Art, G egenstand und U m fang der Lieferung oder D ienstleistung um schrieben sein (Bst. d) sow ie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der dar- auf geschuldete Steuerbetrag (bzw . w enn das Entgelt die Steuer ein- schliesst, dieser U m stand sow ie der Steuersatz; Bst. f) angegeben w er- den. W ird ein U m satz von der Steuer ausgenom m en und w ird nicht nach Art. 20 M W STV für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von G egenständen sow ie auf den D ienst- leistungen, die zw ecks Erzielung eines von der Steuer ausgenom m enen U m satzes im In- oder Ausland verw endet w erden, gem äss Art. 13 M W STV nicht als Vorsteuer abgezogen w erden. Aus dem U m stand, dass die O pti- on für die Versteuerung bestim m ter U m sätze ausdrücklich nur in den Fäl- len von Art. 14 Ziff. 16 und 17 M W STV (Ü bertragung und Bestellung von dinglichen R echten an G rundstücken; Leistungen von Stockw erk-eigentü- m ergem einschaften an die Stockw erkeigentüm er unter gew issen Voraus- setzungen; Ü berlassung von G rundstücken und G rundstücksteilen zum G ebrauch oder zur N utzung, m it gew issen Ausnahm en) vorgesehen ist und überdies von der ESTV bew illigt w erden m uss (Art. 20 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 M W STV), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erw erben kann, dass er - ohne dass die Voraussetzungen der O ption gegeben w ären - von der Steuer ausge- nom m ene U m sätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, w obei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der w ahren R echtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine R ückerstat- tung der zu viel abgerechneten M ehrw ertsteuer erw irken kann oder nicht (vgl. dazu E. 2.1.2 hievor). D er Vorsteuerabzug ist ferner gem äss Art. 32 Abs. 1 M W STV nach dem Verhältnis der Verw endung zu kürzen, w enn der Steuerpflichtige G egenstände oder D ienstleistungen sow ohl für Zw ecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zw ecke verw en- det. Ü berdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 30 Abs. 6 M W STV auch in- sow eit verhältnism ässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen H and erhält. G em äss konstanter schw eizerischer R echtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objek- tiven w irtschaftlichen Zusam m enhangs zw ischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". M ithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung m ündet" (Entscheide der SR K vom 12. M ai 2004 [SR K 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. M ai 2004 [SR K 2003-128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SR K 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SR K vom 28. Februar 2002 [SR K 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; U rteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. D ezem - ber 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein m inim aler Zusam m enhang zw ischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung nach dem hier anw endbaren R echt zw ingend, auch 15 w enn der Zusam m enhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein m ittelba- rer genügt (vgl. U rteil des Bundesgerichts vom 23. D ezem ber 2002, a.a.O ., E. 5.2 in fine). 2.1.6 D em Selbstveranlagungsprinzip der M ehrw ertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine U m sätze und Vor- steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech- nungsperiode den geschuldeten M ehrw ertsteuerbetrag (Steuer vom U m - satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 37 f. M W STV; vgl. Entscheide der SR K vom 18. Januar 2005 [SR K 2003-026], E. 2a und vom 6. O ktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, m it H inw eisen). 2.2 2.2.1 D as steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV) besteht gem äss R z. 637 der W egleitung 1994 (Bst. b/bb; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre N r. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein D elkredererisiko übernim m t (z.B. das unechte Factoring). R z. 347 der W egleitung 1994 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkasso- auftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen D ritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-U nternehm en) m it dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, vor, dass die Steuer durch den Leistungser- bringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem D ritten für R echnung des Leistungserbringers zahlen m uss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungsw erte), w obei dies auch gilt, w enn der D ritte einen Teil des Entgelts als Entschädigung für seine D ienste beansprucht, da es sich dabei um ein Entgelt des Leis- tungserbringers an den D ritten für eine steuerbare Inkassoleistung handelt. D ieses Entgelt w ird i.d.R . m it der vom D ritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. D er D ritte hat das Entgelt für seine In- kassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. G em äss R z. 348 der W egleitung 1994 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen D ritten" (z.B. eine Bank, ein Finanzierungsinstitut oder ein Factoring-U nter- nehm en) vor, w enn dieser auch das D elkredererisiko übernim m t, d.h. das Entgelt für eigene R echnung vereinnahm t und m it dem Leistungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden (… ) nicht abrechnen m uss. Bei einer solchen Abtretung gilt als Entgelt der volle Betrag, den der Kun- de gem äss vertraglicher Vereinbarung m it dem Leistungserbringer dem Forderungserw erber zahlen m uss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu- schläge, Vertragszinsen und Anrechnungsw erte). W as der D ritte für seine Finanzierungstätigkeit erhält, ist ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenom m en und berechtigt den Leistungserbringer nicht zum Vorsteuerabzug (R z. 349 f. der W egleitung 1994). In der W egleitung 1997 findet sich - unter R z. 637c - w ortw örtlich dieselbe U m schreibung des steu- erbaren Inkassogeschäfts w ie unter R z. 637 der W egleitung 1994. D em ge- genüber haben die Ausführungen unter R z. 348 ff. in der W egleitung 1997 gegenüber der ursprünglichen Fassung der W egleitung 1994 verschiedene M odifikationen erfahren: U m eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an 16 einen D ritten handelt es sich gem äss der neuen U m schreibung, w enn der D ritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene R echnung vereinnahm t. O b und in w elchem U m fang der D ritte das D elkredererisiko übernim m t, spielt dabei keine R olle, ebenso w enig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zw ecks Inform ation über die Kreditw ürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orien- tiert (R z. 348). Zediert der D ritte eine Forderung w egen nachw eislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilw eise an den Leistungser- bringer zurück, liegt eine R ückgängigm achung der Abtretung vor; der Leis- tungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsm inderung abziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende H erabsetzung des Vorsteuerab- zugs (neue R z. 349a). N im m t der Kunde bei der Zahlung an den D ritten ei- nen Abzug w egen M ängelrüge vor und zediert der D ritte den entsprechen- den Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerab- rechnung nur dann einen Abzug w egen Entgeltsm inderung vornehm en, w enn er dem Kunden eine auf dessen N am en lautende G utschrift zustellt. D as gleiche gilt, w enn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträg- lichen U m satzbonus gew ährt. U ngeachtet dessen jedoch, ob der steuer- pflichtige Kunde eine solche G utschrift erhält, m uss dieser den Vorsteuer- abzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (neue R z. 349b). Beim D ritten liegt gem äss R z. 350 bezüglich der ihm abgetrete- nen Forderungen ein U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs, d.h. ein von der M ehrw ertsteuer ausgenom m enes G eschäft m it G eldforde- rungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen Aufw endungen); als U m satz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei die- sem G eschäft verbleibt ("Kom m ission"/M arge), sondern das volle vom Kunden bezahlte Entgelt. Von der Steuer ausgenom m en sind beim D ritten ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusam m enhang m it der R ück- zession von Forderungen fakturierte U m triebskosten (neue R z. 350a). D er Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung w urde bereits unter dem R echt der früheren W arenum satzsteuer entw ickelt. G em äss R z. 126 der von der ESTV herausgegebenen W egleitung 1992 für G rossisten m usste der Steuerpflichtige, w enn er seine Kaufpreisforderung fest an ei- nen D ritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisati- on) abtrat, der die Zahlungen des Käufers som it für eigene R echnung ver- einnahm te und nicht verpflichtet w ar, dem Lieferer darüber R echnung ab- zulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zw ar im Zeitpunkt seiner Vereinnahm ung oder der G utschriftserteilung durch den Forderungserw erber. W urde der G rossist w egen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund seiner H aftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom D ritten belangt und w urde ihm die Forderung w ieder abgetreten, so stellte diese R ückbelastung (m it Ausnahm e der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den G rossisten eine Entgeltsm inderung dar. W urde m it dem Inkasso der Kaufpreisforderung dem gegenüber ein D ritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet w ar, ge- genüber dem G rossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge R ech-17 nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser D ritte vom Schuldner für seine R echnung vereinnahm te, w obei dies selbst dann galt, w enn der D ritte einen Teil der vereinnahm ten Entgelte als Entschädigung für seine D ienste beanspruchte (R z. 125 der W egleitung 1992 für G rossisten; vgl. zum G anzen auch D IETER M ETZG ER , H andbuch der W arenum satzsteuer, M uri/Bern 1983, R z. 551 f.). 2.2.2 Factor ist, w er Forderungen aus W arenlieferungen oder D ienstleistungen, die im Betriebe eines D ritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verw altet und bereit ist, diese für die Zeit zw ischen der Ü bernahm e und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das D elkredererisiko zu übernehm en. Factoring ist zum einen eine eigentliche D ienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im adm i- nistrativen Bereich die Führung der D ebitorenbuchhaltung m it allen sich daraus ergebenden Aspekten, w ie M ahnw esen und Inkasso der Forderun- gen, anbietet. Ü bernim m t der Factor zudem das D elkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das echte Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (KU R T F. SC H A ER , D ie w irtschaftliche Funktionsw eise des Factoring, in: N eue Vertragsform en der W irtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/W ien 1992, S. 275; vgl. auch W ALTE R R . SC H LU EP/M AR C AM S TU TZ, in: Basler Kom m entar zum Schw eizerischen Privat- recht, O bligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/G enf/M ünchen 2003, (hiernach Basler Kom m entar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur U nterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). D ie D ienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um - fasst regelm ässig die Führung einer D ebitorenbuchhaltung, das M ahnw e- sen und m eistens auch das Inkasso. D urch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Verm ö- gensw ert darstellen, m it H ilfe des Factors m obilisieren (Finanzierungsfunk- tion), w obei dies m eistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuw eilen w ird in den Facto- ringverträgen der Factor erm ächtigt, zu w ählen, ob er das D elkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehm en w ill (O ptionsvereinbarung), w om it das R isiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überw älzt w ird. D er Factor verpflichtet sich zu einer "G arantieleistung", näm lich zur Zahlung des vom Kunden an- erkannten Betrages an den Klienten, w ährend der Klient dem Factor eine D elkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gem äss Art. 171 Abs. 2 des O bligationenrechts vom 30. M ärz 1911 (O R , SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zum indest stillschw eigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass m it dem Factor nicht die Ü bernah- m e des D elkredererisikos vereinbart w ird bzw . der Factor nicht von der ihm eingeräum ten O ption G ebrauch gem acht hat. Ü bernim m t der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das D elkredererisiko, so 18 spricht m an von echtem Factoring. Sofern das D elkredererisiko nicht über- nom m en w ird, liegt dem gegenüber unechtes Factoring vor (zum G anzen H EIN Z R EY, D ie Behandlung des Factoringvertrages im schw eizerischen R echt, in: N eue Vertragsform en der W irtschaft: Leasing, Factoring, Fran- chising, Bern/Stuttgart/W ien 1992, S. 292 ff., Basler Kom m entar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die D ienst- leistungen des Factors stets in Kom bination m it (m eistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart w erden; m ehrere der genannten D ienstleistungen sind m it der Abtretung von Forderungen verbunden. D er Vertrag stellt, da er sich aus N om inat- und Innom inatelem enten zusam - m ensetzt, einen gem ischten Vertrag dar. D ie N om inatelem ente sind in der R egel Auftrag (Art. 394 O R ), D arlehensvertrag (Art. 312 O R ) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 O R ). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 O R ) Anw endung. Innom inat- elem ent ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi- koverteilung bei den (m it D ienstleistungen kom binierten) Zessionen (G lo- balzessionen), w elche die folgenden Strukturen aufw eist: - das R echt des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Ü bernahm e des D elkredererisikos zu erklären (O pti- onsvereinbarung); - die durch eine solche Ü bernahm eerklärung bedingte Pflicht des Factors zu G arantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien- ten; - die durch eine solche Ü bernahm eerklärung bedingte Pflicht des Klien- ten zur Leistung von D elkredereprovisionen; - die (m eistens stillschw eigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehm en, falls keine Ü bernahm eerklärung des Fac- tors erfolgt (vgl. R EY, a.a.O ., S. 296 f.). 2.2.3 G em äss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgem einen Verw altungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. D ezem ber 1995 zur Ausführung des U m satzsteuergesetzes (U m satzsteuer-R ichtlinie 1996, U StR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss- kunden (bestehend aus der G ew ährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der D ebitorenkonten, der Ausfertigung von Ü bersichten und statistischem M aterial sow ie dem Inkasso) als m ehrere H auptleistungen. D ie G ew ährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 N r. 8 Bst. a des deutschen U m satzsteuer- gesetzes vom 20. N ovem ber 1979 (U StG , BG Bl I 1979, 1954) als steuer- frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter H inw eis auf das U rteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH ] vom 10. D ezem ber 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring w urde dem gegenüber ge- m äss Abschn. 60 Abs. 3 U StR (ebenfalls unter Verw eis auf das U rteil des BFH vom 10. D ezem ber 1981, a.a.O .) eine steuerfreie Abtretung von G eld- forderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenom m en (vgl. im Ü brigen betreffend die um satzsteuerliche Beurteilung des Factorings 19 R Ü D IG ER PH ILIP O W SK I, D ie U m satzbesteuerung der Bank- und G eldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.). D er G erichtshof der Europäischen G em einschaften (EuG H ) hat indessen m it U rteil vom 26. Juni 2003 in der R echtssache C -305/01, M KG -Kraftfahr- zeuge-Factoring G m bH , Sam m lung der R echtsprechung [Slg.], I-6729 ent- schieden, dass die Sechste R ichtlinie 77/388 des R ates vom 17. M ai 1977 zur H arm onisierung der R echtsvorschriften der M itgliedstaaten über die U m satzsteuern - G em einsam es M ehrw ertsteuersystem : einheitliche steu- erpflichtige Bem essungsgrundlage (im Folgenden: Sechste R ichtlinie EW G ; Am tsblatt der Europäischen G em einschaften [ABl.], N r. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die R ichtlinie 2006/112/EG des R a- tes vom 28. N ovem ber 2006 über das gem einsam e M ehrw ertsteuersys- tem ; ABl N r. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein W irtschaftsteil- nehm er, der Forderungen unter Ü bernahm e des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür G ebühren berechnet, eine w irtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten R ichtlinie EW G ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gem äss Art. 17 der Sechsten R ichtlinie EW G zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (R z. 59) und dass eine w irtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein W irt- schaftsteilnehm er Forderungen unter Ü bernahm e des Ausfallrisikos auf- kauft und seinen Kunden dafür G ebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 a.E. der Sechsten R ichtlinie EW G darstelle und dam it von der m it dieser Bestim m ung einge- führten Steuerbefreiung ausgenom m en sei (R z. 80). D er BFH hat darauf- hin m it U rteil vom 4. Septem ber 2003 (V R 34/99) entschieden, beim ech- ten Factoring w ürden um satzsteuerrechtlich keine U m sätze des An- schlusskunden an den Factor, sondern U m sätze des Factors an den An- schlusskunden vorliegen (R z. 22). W ie der EuG H im Streitfall entschieden habe, übe ein W irtschaftsteilnehm er, der Forderungen unter Ü bernahm e des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür G ebühren berechnet, eine w irtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten R icht- linie EW G aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gem äss Art. 17 der Sechsten R ichtlinie EW G zum Vorsteuerab- zug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, w ie sie G egenstand des Ausgangsverfahrens seien, w ürden daher in den Anw endungsbereich der M ehrw ertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch sow eit sie das echte Factoring betrieb, als U nternehm erin im Sinne der §§ 2 und 15 des U StG 1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sow eit der BFH bis- lang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschlusskunden an den Factor und keine U m sätze des Factors an den Anschlusskunden annahm (U rteile vom 10. D ezem ber 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. M ai 1987 [X R 2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies m it dem U rteil des EuG H in der vorliegenden R echtssache nicht vereinbar. Es w erde insow eit an dieser R echtsprechung nicht m ehr festgehalten (R z. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 N r. 8 Bst. c U StG 1991 vor, w enn ein Factor Forderungen unter Ü bernahm e des Aus-20 fallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür G ebühren berechne. D ie Ein- ziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Aus- schluss des Vorsteuerabzugs (R z. 36). D ie deutsche Bundesregierung hat in der Folge die U m satzsteuer-R ichtlini- en ebenfalls an die neue R echtslage angepasst. G em äss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 U StR 2005 liegt nunm ehr im Falle des echten Factorings eine un- ternehm erische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, w enn seine D ienstleistung im W esentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäu- fer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem R isiko ihrer N ichterfüllung entlastet w ird. Im Falle des unechten Factorings gilt das G leiche, w enn der Factor den Forderungseinzug übernim m t. Beim Forderungskauf m it Ü bernahm e des tatsächlichen Einzugs und gegebe- nenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forde- rungsverkäufer (Anschlusskunde) m it der Abtretung seiner Forderung kei- ne Leistung an den Factor. Vielm ehr ist der Anschlusskunde Em pfänger ei- ner Leistung des Factors. D ie Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im R ahm en einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. D er w irtschaftliche G ehalt der Leistungen des Factors besteht im W esentlichen im Einzug von Forderungen. D ie Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 N r. 8 Bst. c U StG ausgenom m en und dam it grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gege- benenfalls m it der Factoringleistung einhergehende Kreditgew ährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelm ässig von untergeordneter Be- deutung und teilt daher als unselbständige N ebenleistung das Schicksal der H auptleistung. Abw eichend davon kann die Kreditgew ährung jedoch dann als eigenständige H auptleistung zu beurteilen sein, w enn sie eine ei- gene w irtschaftliche Bedeutung hat. Bem essungsgrundlage für die Facto- ringleistung ist grundsätzlich die D ifferenz zw ischen dem N ennw ert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem D ifferenzbetrag enthaltenen U m satzsteuer. 2.2.4 Es w ar eine erklärte Zielsetzung des schw eizerischen Verfassungsgebers, das schw eizerische M ehrw ertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BG E 126 II 457 E. 6f; BG E 124 II 203 E. 6a). D er Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der M ehr- w ertsteuer von G rundsätzen leiten, die in ausländischen M ehrw ertsteuer- ordnungen Eingang gefunden haben. D ie U m satzsteuerrechte der Europäi- schen G em einschaft und ihrer M itgliedstaaten haben deshalb exem plari- sche Bedeutung für die Schw eiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen- de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schw eizerischen M ehrw ert- steuerrechts, w enn es darum geht, die Zielsetzungen der H arm onisierung, w ie sie dem schw eizerischen Verfassungsgeber vorgeschw ebt haben, zu erreichen (BG E 124 II 203 E. 6a, m it H inw eisen). D ies bedeutet indessen nicht, dass die R echtsprechung des EuG H (und diejenige des an die Vor- gaben des EuG H gebundenen BFH ) für die Schw eiz, w elche nicht M itglied der Europäischen U nion ist, verbindlich w äre (U rteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. D ezem ber 2001, E. 5). Selbst w enn die m assgeben- den Bestim m ungen des europäischen und des schw eizerischen M ehrw ert-21 steuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Ausle- gungsergebnis des EuG H abgew ichen w erden, w enn der R ichter bzw . die rechtsanw endende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich- tigung der im schw eizerischen R echt anerkannten Auslegungsgesichts- punkte und m ethodologischen R egeln eine andere Lösung den Vorzug ver- dient. 2.3 2.3.1 G em äss dem G rundsatz der Einheitlichkeit der Leistung w erden einheitli- che w irtschaftliche Vorgänge nicht in m ehrere selbständige Leistungen zerlegt, w enn sie w irtschaftlich zusam m engehören und ein unteilbares G anzes bilden. Ü bt der Steuerpflichtige eine R eihe von einzelnen Tätigkei- ten aus, die auf ein einheitliches w irtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, w enn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom w irtschaftlichen G ehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kom ponenten eines Vor- gangs verkörpern, der das gesam te H andeln um fasst (U rteile des Bundes- gerichts 2A.499/2004 vom 1. N ovem ber 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. M ärz 2004, E. 3.1, m it H inw ei- sen und 2A.135/2001 vom 7. D ezem ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SR K vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. M ärz 1999, veröffent- licht in VPB 63.92 E. 3b bis d; vgl. nunm ehr auch Art. 36 Abs. 4 M W STG ). D abei kann eine steuerpflichtige Leistung als G anzes auch Leistungskom - ponenten um fassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit w ären. D enn es ist ohne w eiteres auch m öglich, dass als G anzes als steuerbefreit zu beur- teilende Leistungen auch Elem ente von an sich steuerpflichtigen Tätigkei- ten enthalten (vgl. Entscheid der SR K vom 22. April 2002, a.a.O ., E. 2c m it H inw eisen). So ist jew eils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesam ten tatsächlichen und w irtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leis- tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor- gänge gegeben sind (Entscheid der SR K vom 10. M ärz 1999, a.a.O ., E. 3e). D ie m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation erfolgt nach der für die G esam t- leistung w esentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, w elche w irtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. D abei ist zu berücksichti- gen, dass nach R echtsprechung und Lehre m ehrw ertsteuerlich an sich un- terschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert w erden können, w enn sie zueinander im Verhältnis von H aupt- und N e- benleistung stehen. N ebenleistungen teilen m ehrw ertsteuerrechtlich das Schicksal der H auptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensäch- lich sind, m it dieser in einem engen Zusam m enhang stehen, diese w irt- schaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und m it dieser üblicherw ei- se vorkom m en (U rteil des Bundesgerichts vom 1. N ovem ber 2005, a.a.O ., E. 3.2; U rteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O ., E. 10.1; U rtei- le des Bundesgerichts vom 4. M ärz 2004, a.a.O ., E. 3.2, 3.3 und 4, m it H inw eisen und vom 7. D ezem ber 2001, a.a.O ., E. 2; Entscheid der SR K vom 22. April 2002, a.a.O ., E. 2c und vom 25. Septem ber 1998, veröffent- licht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. 22 VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/W ien 2003, R z. 189). Bei Vorliegen einer H aupt- und einer oder m ehrerer N ebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der N eben- leistung stets nach den Eigenschaften der H auptleistung, w elche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt. 2.3.2 Auch nach dem deutschen U m satzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher w irtschaftlicher Vorgang um satzsteuerlich nicht in m ehrere Leistungen auf- geteilt w erden darf. Es ist das W esen des fraglichen U m satzes zu erm it- teln, um festzustellen, ob der U nternehm er dem Abnehm er m ehrere selb- ständige H auptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, w obei auf die Sicht des D urchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der R egel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (D ienstleistung) als eigene selb- ständige Leistung zu betrachten, w eshalb zusam m engehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen w erden, w eil sie einem einheitlichen w irtschaftlichen Ziel dienen. D ass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein G esam tentgelt ent- richtet w ird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie um satzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der w irtschaftliche G ehalt der er- brachten Leistungen. D ie dem Leistungsem pfänger aufgezw ungene Kop- pelung m ehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis- tung. W enn m ehrere, untereinander gleich zu w ertende Faktoren zur Errei- chung des Ziels beitragen und aus diesem G rund zusam m engehören, ist die Annahm e einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, w enn die ein- zelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrach- tung hinter dem G anzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sow ohl Liefe- rungselem ente als auch Elem ente sonstiger Leistungen aufw eist, hängt die Q ualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, w elche Leistungselem ente den w irtschaftlichen G ehalt der Leistung be- stim m en (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 U StR 2005, m it H inw eisen auf die R echtsprechung des EuG H und des BFH ). N ebenleistungen teilen um satz- steuerrechtlich das Schicksal der H auptleistung, w obei dies auch dann gilt, w enn für die N ebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet w ird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als N ebenleistung zu einer H auptleistung anzusehen, w enn sie im Vergleich zur H auptleistung neben- sächlich ist, m it ihr eng - im Sinne einer w irtschaftlich gerechtfertigten Ab- rundung und Ergänzung - zusam m enhängt und üblicherw eise in ihrem G e- folge vorkom m t. D avon ist insbesondere auszugehen, w enn die Leistung für den Leistungsem pfänger keinen eigenen Zw eck, sondern das M ittel darstellt, um die H auptleistung des Leistenden unter optim alen Bedingun- gen in Anspruch zu nehm en. G egenstand einer N ebenleistung können so- w ohl eine unselbständige Lieferung von G egenständen als auch eine un- selbständige sonstige Leistung (D ienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 U StR 2005, m it H inw eisen auf die R echtsprechung des BFH ). 2.4 D as G leichheitsprinzip und der G rundsatz der R echtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der R egel festgehalten w ird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen G ründen be- ruht (U LR IC H H ÄFELIN /G EO R G M Ü LLE R /FELIX U H LM AN N , Allgem eines Verw altungs-23 recht, 5. Aufl., Zürich 2006, R z. 509). D ie Änderung einer bestehenden Praxis ist m it der R echtsgleichheit vereinbar, sofern: a) ernsthafte und sachliche G ründe für die neue Praxis sprechen (BG E 127 I 52 E. 3c; BG E 126 I 129 E. 5; BG E 125 II 162 f. E. 4c/aa; BG E 125 I 471 E. 4a; BG E 122 I 59 f. E. 3c/aa); b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, w obei es sich nicht bloss um eine singuläre Abw eichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu- kunft w egleitend sein m uss für alle gleichartigen Sachverhalte; c) das Interesse an der richtigen R echtsanw endung gegenüber dem jeni- gen an der R echtssicherheit überw iegt, w as bedeutet, dass eine Praxis- änderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, w enn die neue Lö- sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält- nissen oder gew andelten R echtsanschauungen entspricht (BG E 127 I 52 E. 3c; BG E 126 I 129 E. 5; BG E 122 I 59 E. 3c/aa), und d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und G lauben darstellt, nam entlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorw arnung erfolgten Pra- xisänderung kein R echtsnachteil erw ächst (BG E 103 Ib 201 f. E. 4, m it w eiteren H inw eisen; M AX IM BO D EN /R EN É A. R H IN O W , Schw eizerische Ver- w altungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am M ain 1986, Bd. I, S. 443). N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund- sätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuw enden. Sie führt dem - nach im m er dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt w erden als die alten. D as G ebot der R echtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt w erden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kom m en, w enn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln w ürde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verw altung Bindungsw irkung. Eine im R ahm en der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück- w irkend geändert w erden (U rteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, m it H inw eis). O ffensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zum indest für den Bereich des M ehrw ertsteuer- rechts - auch die Auffassung ab, w onach Praxisänderungen der Steuerbe- hörden - im G egensatz zu solchen, w elche durch G erichtsentscheide be- w irkt w erden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehm en seien (vgl. dazu die U rteile des Verw altungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. N ovem ber 1983 bzw . vom 22. O ktober 1981 in Aargauische G erichts- und Verw altungsent- scheide [AG VE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent- scheid der SR K vom 23. O ktober 2000 [SR K 1999-019], E. 3c/dd). Aller- dings ist zu beachten, dass der U m satzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung w issen m uss, ob und w ie viel Steuer er auf seiner Leis- tung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren w irtschaftlichem Zw eck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem W ege der Ü berw äl-24 zung - den Konsum enten treffen. Es w urde daher schon in Bezug auf die W arenum satzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Ver- schärfung der Praxis eine N achforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, w eil der Steuerpflichtige in seinem Ver- trauen auf die R ichtigkeit der früheren Verw altungspraxis geschützt w er- den m üsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der W arenum satzsteu- er nicht rückw irkend angew endet w erden (BER N H AR D ZIN G G , D ie R ückerstat- tung nicht geschuldeter W arenum satzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). D ie Frage der Zulässigkeit einer rückw irkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher W eise auch bei der M ehrw ertsteuer. 3. 3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Be- schw erdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten H o- norarrechnungen zum Voraus gutschreibe, w obei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten m it dem Y._______ nicht abrechnen m üsse, son- dern vielm ehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zah- lungsausfälle. Sie vereinnahm e die Zahlungen daher für eigene R echnung. D as Service-M odul "Basic" erfülle m ithin die Voraussetzungen der festen Abtretung gem äss ständiger Praxis der ESTV. D ie Leistungen seien dem - nach von der Steuer ausgenom m en. D ie Leistungsm odule "Vorfinanzie- rung" und "Leistungserfassung" seien m it der G rundleistung "Basic" eng verbunden und w ürden diese ergänzen. Sie w ürden daher blosse N eben- leistungen im R ahm en der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der G rundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenom m en. Beim M odul "Inkasso" habe die Beschw erde- führerin über jede einzelne Zahlung m it dem Y._______ abzurechnen. D ie- se Leistung erfolge daher nicht im R ahm en der festen Forderungsabtre- tung des G rundm oduls. D as Servicem odul "Inkasso" könne im Verhältnis zum G rundm odul "Basic" nicht m ehr als blosse N ebenleistung betrachtet w erden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In- kassom andat). Beim M odul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungs- kauf. D abei handle es sich unbestrittenerm assen um eine feste Abtretung und som it um einen U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 14 Ziff. 15 M W STV von der Steuer ausgenom m en sei. D ie Beschw erdeführerin ist dem gegenüber der Ansicht, sie m üsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden m it dem Leistungserbringer abrechnen und übernehm e grundsätzlich auch kein D elkredererisiko. Bereits Letzte- res w ürde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. D ie von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien näm lich gem äss W ortlaut der W egleitung vom H erbst 1994 kum ulativ zu erfüllen. D am it seien das Ser- vice-M odul "Basic" sow ie die entsprechenden N ebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, w elche die Beschw erdefüh- rerin zu R echt m it M ehrw ertsteuer in R echnung gestellt habe. Sie habe dem nach auch die entsprechenden Vorsteuern zu R echt zurückgefordert. M it der W egleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun- gen durch die ESTV eingeführt w orden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche w äre auch nicht hinreichend kom m u-25 niziert w orden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade m it den R ege- lungen betreffend Inkassoleistungen bzw . feste Abtretung von Forderun- gen w ie auch in Bezug auf die Q ualifikation von Leistungen als H aupt- und N ebenleistungen eine europakom patible Praxis gesucht w erden sollte. D a die Beschw erdeführerin beim Service-M odul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehm e, stelle diese Leistung auch nach den Bestim m ungen bzw . der Praxis in D eutschland bzw . der EU - entspre- chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der W egleitung vom H erbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw . unechtes Factoring dar. Ebenso w äre beim Service-M odul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw . R echtsprechung zum deutschen U m satzsteuergesetz eine N ebenleistung (zum M odul "Basic") anzunehm en. 3.2 Im R ahm en des Leistungsm oduls "Basic" erbringt die Beschw erdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. G em äss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgem einen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernim m t sie nam entlich die Fakturierung (m ittels der in der Praxis erstellten H onorarnoten) und die Ü berw achung der H onorarforderungen des Y._______, w elche die dreim alige M ahnung des säum igen Schuldners (m it Androhung der Betreibung m it der dritten M ahnung), allenfalls erfor- derliche Adressnachforschungen sow ie Korrespondenz und Telefonate m it Schuldnern und Äm tern um fasst. D ie Z._______ schreibt dem Y._______ die fakturierten H onorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm , unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des H onorar- schuldners, jew eils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den H onorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab D atum der Fakturierung durch die Z._______. D ie Beschw erdeführerin kann m it dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gew ähren. N icht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von H onorarfor- derungen w erden 30 Tage nach der dritten M ahnung, frühestens aber 120 Tage nach R echnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw . dem Y._______ in R ech- nung gestellt. M it Abschluss des D ienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB säm tliche H onorarforderungen, die er der Z._______ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zw eck eine Abtretungserklärung. D ie Zession w ird dem Schuldner nur insow eit bekanntgegeben, als dies zur G eltendm achung bzw . D urchsetzung der H onorarforderung erforderlich ist. D ie Forderungsabtretung ist fiduziari- scher N atur, ausser bei jenen Forderungen, w elche von der Z._______ im R ahm en des Servicem oduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erw orben w er- den. U nbezahlt gebliebene H onorarforderungen, die dem Y._______ be- lastet w urden, w erden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der R ück- zahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). D er Y._______ ist gem äss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._______ die gem äss D ienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahm e der einzelnen D ienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. D ie Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun- gen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, 26 dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestäti- gung und m it jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. M onatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle m it deren Status (offene R echnungen, aus- geglichene R echnungen, rückbelastete R echnungen, laufende Inkassofäl- le, abgeschlossene Inkassofälle, überw achte Verlustscheine, abgeschlos- sene Verlustscheine). D er D ienstleistungsvertrag w ird auf unbestim m te Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit m it sofortiger W irkung gekündigt w erden. D ie Kündigung kann auch auf einzelne Servi- cem odule beschränkt w erden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle w erden von der Z._______ bis zur dritten M ahnung w eiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den G rundleistungen aufgrund des M oduls "Basic" kann der Y._______ w eitere Leistungen - in Form zusätzli- cher M odule - beziehen: - Servicem odul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im R ahm en dieser D ienstleistung übernim m t die Z._______ für den Y._______ die Erstellung der H onorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, w elche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung m ittels eines m obilen Leistungserfassungsgeräts oder m ittels eines PC - Program m s) zu überm itteln sind. D ie Spezifikation der H onorarnoten erfolgt gem äss W unsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall. - Servicem odul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): D ie Z._______ übernim m t - gegen Entrichtung eines D iskonts gem äss D ienstleistungs- Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. D abei kann der Y._______ w ählen zw ischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abw eichend von dem im D ienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsm odus, für einen bestim m ten Fakturierungsauftrag bzw . die der Z._______ dam it übergebenen H onorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungsterm in w ählen, w obei sich der D iskont entsprechend bestim m t. - Servicem odul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): D ie Z._______ übernim m t das Inkasso von H onorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahm e der Inkasso-D ienstleistung w erden indessen die betreffenden H onorarforderungen dem Y._______ belastet bzw . sie sind der Z._______ zurückzuerstatten (gem äss Ziff. 1.1.4 der AVB). D ie Inkasso-D ienstleistungen w erden entw eder aufgrund einer Pauschal- Vereinbarung, w elche die m eisten im R ahm en eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. D er Ü bergang der H onorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne w eiteres 30 Tage nach der dritten M ahnung, sow eit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sow ie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung m it dem Schuldner. Zahlungseingänge im R ahm en des Inkassos w erden dem Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jew eils zusam m en m it der nächsten Auszahlung überw iesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des 27 Vertrages ins Inkasso über und w erden ohne gegenteilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss w eiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB). - Servicem odul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): D ie Z._______ übernim m t für den Y._______ das R isiko der Zahlungsunfähigkeit des H onorarschuldners, auf dem W ege des Forderungskaufs (Factoring- Vertrag). D urch den Forderungskauf w erden ohne w eiteres auch allenfalls notw endig w erdende Inkassobem ühungen Sache der Z._______, d.h. das Servicem odul "Verlustrisiko-Schutz" um fasst stets auch die D ienstleistungen des Servicem oduls "Inkasso". D er Y._______ bietet durch Ü berm ittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) H onorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, w obei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jew eiligen H onorarforderung zugrunde liegt. D er Y._______ ist verpflichtet, säm tliche H onorarforderungen - m it Ausnahm e derjenigen, w elche vom M odul "Verlustrisiko-Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. D ie Z._______ entscheidet über Annahm e oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ m it der Auftragsbestätigung m it, w elche Kaufangebote sie annim m t und w elche nicht. D ie Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen H onorarforderung, nach Eingang des Fakturierungsauftrages. H onorarforderungen, deren Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt ausgeschlossen sind, w erden nach den Bestim m ungen des Servicem oduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicem odule "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. D ie Auszahlung des Kaufpreises erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahm e des Servicem oduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem vereinbarten früheren Zeitpunkt. D er Y._______ haftet für den Bestand der verkauften H onorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Ist eine Forderung w egen M ängeln der _______ Behandlung nicht oder nur teilw eise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______. Liegt ein G ew ährleistungsfall vor oder ist die H onorarforderung nicht rechtsw irksam abgetreten w orden, kauft der Y._______ die betreffende Forderung zu deren N om inalw ert w ieder zurück und nim m t die R ückabtretung an. D ie Z._______ belastet die Forderung in ihrem N om inalbetrag (entsprechend dem R ückkaufpreis) und verrechnet sie m it der nächsten fällig w erdenden Auszahlung (bzw . stellt sie in R echnung). Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen m uss, w erden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der R ückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, w elche die Z._______ im R ahm en des Servicem oduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung unberührt und w erden norm al w eiterbearbeitet. D ie G ew ährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).28 D ie Leistungen gem äss den dargestellten Servicem odulen entsprechen im W esentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, w ie sie in der Lehre und R echtsprechung um schrieben w erden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem , w elche M odule der angeschlossene Y._______ in Anspruch nim m t, hat die Beschw erdeführerin m ehr oder w eniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verw altung bzw . Ü berw achung der Forderungen, M ahnw esen, Bereitstellen und Abgabe von Inform ationen, Bevorschussung, Inkasso, Ü bernahm e des D elkredererisikos). D urchw egs w erden die Forderungen zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsm oduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, w elche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 O R - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehm en, falls keine Ü bernahm eerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor). 3.3 D ie ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsm odul "Basic" sei ge- stützt auf Art. 14 Ziff. 15 M W STV von der Steuer ausgenom m en dam it, dass die Beschw erdeführerin dem Y._______ die fakturierten H onorar- rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun- gen der Patienten m it dem Y._______ nicht abrechnen m üsse, w eshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gem äss R z. 348 der W eglei- tung 1997 erfüllt seien. D ie Leistungen w ürden folglich "im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs" liegen. D iese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVG er zu kurz. Eine Ausnahm e von der Steuer kann grundsätzlich nur angenom m en w erden, w enn der gesetzliche Ausnahm e- tatbestand klar erfüllt ist, w obei diesbezüglich w ie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). W ie es sich dam it verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 3.3.1 D ie im R ahm en des Leistungsm oduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun- gen und adm inistrativen Leistungen (Fakturierung, M ahnw esen usw .) stel- len ganz klar steuerbare Leistungskom ponenten dar. U nter die hier in Be- tracht fallenden Ausnahm etatbestände im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 M W STV (G ew ährung und Verm ittlung von Krediten und Verw altung von Krediten durch die Kreditgeber; Verm ittlung und Ü bernahm e von Verbind- lichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und G arantien sow ie Verw altung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; U m sätze, m it Einschluss der Verm ittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Ü berw eisungsverkehr, im G eschäft m it G eldforderungen, C hecks und anderen H andelspapieren, m it Ausnahm e der Einziehung von Forderungen im Auftrag des G läubigers) könnte jedoch eine allfällige Be- vorschussung der H onorarforderungen durch die Z._______ fallen, und zw ar im Sinne einer "G ew ährung von Krediten" sow ie eventuell der "Ver- w altung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun- gen). D iesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im R ahm en des M oduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden R egelung in den AVB der Beschw erdeführerin - in den allerm eisten Fällen überhaupt 29 gar nicht stattfinden w ird: G em äss Ziff. 1.1 der AVB w erden zw ar die abge- tretenen H onorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. D ies stellt jedoch noch keine G ew ährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlim ite dar. Ausbezahlt w erden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter R echnungsstellung. N un gilt aber im Verhältnis zu den H onorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab D atum der Fakturierung durch die Z._______. Berücksichtigt m an ferner, dass "die m eisten dieser Forderun- gen (… ) von den Abnehm ern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (w er- den)" (PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 146), ergibt sich, dass in den allerw enigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der H onorarforderungen erfolgen w ird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit- punkt der Auszahlung der H onorarbeträge an den Y._______ (90 Tage nach der R echnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem w ird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahm efällen nur für eine relativ kurze Zeit gew ährt w erden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ- ge bereits 30 Tage nach der dritten M ahnung, frühestens aber 120 Tage nach der R echnungsstellung dem Y._______ w ieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert w erden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überw iegenden M ehrzahl aller Fälle liegt - zum indest bei Anw en- dung einer w irtschaftlichen Betrachtungsw eise w ie sie im R ahm en der An- w endung des M ehrw ertsteuerrechts häufig angew endet w ird - keine G e- w ährung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern im G egenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor, w eil näm lich die H onorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen als sie dem Y._______ ausbezahlt w erden. D asselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. w enn m an die Kreditgew ährungen der Y._______ an die Z._______ insgesam t m it der Kreditgew ährung der Z._______ an die Y._______ aufrechnet. W irtschaftlich gesehen liegt so- m it per Saldo eine Kreditgew ährung der Y._______ an die Beschw erdefüh- rerin vor und nicht um gekehrt. D abei stellen die Leistungskom ponenten, w elche eine Bevorschussung von H onorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zw eifellos m it grossen Schw ierigkeiten verbunden w äre, deren U m fang zu erm itteln. Aus- zugehen ist unter diesen U m ständen von einem unteilbaren G anzen, ei- nem einheitlichen w irtschaftlichen Vorgang, der auch in m ehrw ertsteuerli- cher H insicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). D a nun aber die Kreditgew ährung bzw . eine dam it verbundene Verw altung von Kreditsicherheiten nach dem G esagten im R ahm en dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVG er zum Ergeb- nis, dass in den Fällen, w o ein Y._______ nur die Leistungen gem äss dem M odul "Basic" in Anspruch nim m t, keine Kreditgew ährung der Z._______ an ihn und dam it auch keine Verw altung von Kreditsicherheiten durch ei- nen Kreditgeber im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a und b M W STV vorliegt. Im W eiteren kann m an sich fragen, ob die Abtretung der H onorarforderun- gen als U m satz "im G eschäft m it G eldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV qualifiziert w erden kann. D avon geht die ESTV of-30 fenbar aus, w enn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtre- tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschw erdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten m it dem Y._______ nicht abrech- nen m üsse. Allerdings w äre dann dieser Ausnahm etatbestand nicht bei der Beschw erdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vor- nim m t, erfüllt, w eshalb er eine Ausnahm e von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z._______, m it entsprechender Kürzung des Vor- steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen verm öchte. D ie Auffas- sung der ESTV, w onach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For- derungen ein U m satz im Bereich des G eld- und Kapitalverkehrs vorliege, w obei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als U m satz gelten soll (R z. 350 der W egleitung 1997), ist nach Auffassung des BVG er nicht haltbar, und zw ar aus den folgenden G ründen: Vorerst ist darauf hinzuw eisen, dass als U m satz einer G eldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer G eldforderung gegen Entgelt gilt, w eshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin- gen kann (vgl. PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 109 f., zu § 4 N r. 8 Bst. c des deut- schen U StG , w elcher insow eit Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV entspricht). G em äss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im Ü brigen rein fiduziarischer N atur, ausser die Forderung w ürde im R ahm en des M oduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erw orben (vgl. dazu E. 3.3.5 hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim M odul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielm ehr ist von einem auf G eschäftsbesorgung gerichteten D ienstvertrag auszugehen, w onach sich der Factor verpflichtet, die treu- händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für R echnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. D a der angeschlossene Leistungserbringer nach w ie vor das volle R isiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den H onorarbetrag in der R egel auch erst erhält, nachdem der Leistungs- em pfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er w irt- schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etw a das m it R i- siken belastete G uthaben auf dem M arkt abgesetzt, um Einnahm en zu er- zielen. D urch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die form ale G läubi- gerstellung eingeräum t, dam it dieser seinerseits das (aktive oder passive) Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine um satzsteuerlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 142 f.). M an hat es dem nach m it einer Leistung der Z._______ an den Y._______ im Bereich des Inkassos bzw . im adm inistrativen Bereich und offensichtlich nicht m it einem U m satz "im G eschäft m it G eldforderungen" zu tun. Ein solcher kann im Ü brigen - entgegen der Auffassung der ESTV - auch nicht dam it begründet w erden, dass die Beschw erdeführerin m it dem Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen m üsse, sondern vielm ehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzel- nen Zahlungsausfälle. D abei handelt es sich nach Auffassung des BVG er nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer aus- genom m enen U m sätze im Bereich des G eschäfts m it G eldforderungen. W enn der Y._______ das volle R isiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt, m uss ihm die Z._______ zum indest in all den Fällen, w o das H ono-31 rar nicht oder nicht vollum fänglich beglichen w ird, dies entsprechend m it- teilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug bringen oder ihm diesen in R echnung stellen. D er Einzug der Forderungen erfolgt vollum fänglich für R echnung des Y._______ und enthält durchaus eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst w enn dabei in den Fällen, w o der H onorarbetrag fristgerecht oder auf M ah- nung hin in vollem U m fang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich in- form iert w erden sollte und stillschw eigend davon ausgehen kann, dass die Zahlung ordnungsgem äss erfolgt ist, verm ag dies an der grundsätzlichen Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Ü brigen ist darauf hinzuw eisen, dass die Z._______ dem Y._______ gem äss Ziff. 4.1 der AVB für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und m it jeder Auszahlung eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem m onatlich eine Liste der pendenten Fälle m it deren Status (offene R echnungen, ausgeglichene R echnungen, rückbelastete R echnungen usw .) zukom m en lassen m uss. Eine Abrechnungspflicht der Beschw erdeführerin besteht dem nach sehr w ohl. Ein U m satz "im G eschäft m it G eldforderungen" liegt som it offensicht- lich nicht vor, w eder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______. Auszugehen ist vielm ehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätig- keit, verbunden m it gew issen Tätigkeiten im adm inistrativen Bereich. W as die Beschw erdeführerin für frem de R echnung vereinnahm t, kann im Ü bri- gen (entgegen den Ausführungen unter R z. 350 der W egleitung 1997) oh- nehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______) sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem D ienstleis- tungs-Tarif der Beschw erdeführerin entsprechende H onorar für die von ihr erbrachten D ienstleistungen gelten. Zusam m enfassend ist festzuhalten, dass im R ahm en des Leistungsm oduls "Basic" kein Ausnahm etatbestand im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 M W STV gegeben ist und som it eine steuerbare D ienstleistung vorliegt, w elche grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. 3.3.2 D as Servicem odul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leis- tungen gem äss dem M odul "Basic" - die Erstellung der H onorarnoten auf G rund der Leistungsdaten, w elche die Y._______ der Z._______ liefern. Es handelt sich dabei klarerw eise um eine steuerbare Leistung im adm inis- trativen Bereich, die zudem m it den übrigen Leistungen in einem so engen Zusam m enhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leis- tung anzusehen ist. W ird zusätzlich zum G rundm odul auch das M odul "Leistungserfassung" in Anspruch genom m en, so liegt m ithin nach w ie vor eine steuerbare G esam tleistung vor. 3.3.3 D as Servicem odul "Vorfinanzierung" enthält gem äss Ziff. 1.3 der AVB eine Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der H onorarbeträge an die Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden D iskonts auf - je nach W ahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturie- rung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Ü bri- gen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegen- über der Inanspruchnahm e lediglich des M oduls "Basic" bzw . der M odule "Basic" und "Leistungserfassung". D a bei der Verkürzung des Auszah-32 lungsterm ins auf 60 Tage der Zeitraum zw ischen der R echnungsstellung und der Zahlung des H onorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegen- über den Patienten des Y._______ im m er noch um 30 Tage überschreitet, dürfte es auch in diesem Falle m ehrheitlich (bzw . insgesam t) zu einer Kre- ditgew ährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche der Z._______ gegenüber den Y._______ kom m en. Bei Verkürzung des Auszahlungsterm ins auf 30 Tage nach Fakturierung w ird es häufig, jedoch ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgew ährung an die Y._______ kom m en. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage w ird regelm ässig eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch w enn bei norm alem G eschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsem pfänger einen G eld- betrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsem pfänger (Pa- tient) an die Beschw erdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen Bevorschussung die G ew ährung eines Kredits vor, denn um satzsteuerlich ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anw eisung der Patient unm ittelbar an die Z._______ zahlt (vgl. PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 143). D ie frühere deut- sche Praxis ging beim unechten Factoring von m ehreren H auptleistungen aus und betrachtete die G ew ährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden nach § 4 N r. 8 Bst. a U StG als steuerfrei (Abschn. 57 Abs. 3 U StR 1996; PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 143 f., m it H inw eisen). D as BV- G er kom m t indessen für das schw eizerische R echt zu einem andern Schluss. D ie einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart m iteinan- der verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares G anzes anzusehen sind und einen einheitlichen w irtschaftlichen Vorgang darstel- len, w as denn nam entlich auch darin zum Ausdruck kom m t, dass sich der U m fang der Leistungskom ponente Bevorschussung bzw . Kreditgew ährung nur m ittels aufw ändiger Ausscheidungen und Berechnungen erm itteln lie- sse. D ie Annahm e einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich auch deshalb, w eil an das Vorliegen einer solchen im schw eizerischen M ehrw ertsteuerrecht etw as w eniger hohe Anforderungen als im deutschen R echt gestellt w erden, indem insbesondere nicht strikt verlangt w ird, dass die einzelnen Leistungskom ponenten nicht auch als eigenständige Leistun- gen erbracht w erden könnten. Es sei in diesem Zusam m enhang darauf verw iesen, dass beispielsw eise Aircraft M anagem ent-Leistungen m ehr- w ertsteuerrechtlich als einheitlicher w irtschaftlicher Vorgang und dam it als einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August 2000 herausgegebenen Branchenbroschüre N r. 11/Luftverkehr; vgl. nun auch Art. 1a der Verordnung vom 29. M ärz 2000 zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer [M W STG V, SR 641.201]), obw ohl etw a die Lieferung von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht w erden könnte. In Ü bereinstim m ung m it der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung auszugehen. D ie m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation der G esam tleistung er- folgt nach der für diese w esentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, w elche w irtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. Als sol- che ist, w ie dies aus den vorstehenden Erw ägungen sow ie den vertragli- chen G rundlagen (insbesondere den AVB der Beschw erdeführerin) hervor- geht, nun aber nicht die Bevorschussung von H onorarforderungen, son-33 dern die auf G eschäftsbesorgung gerichtete D ienstleistung anzusehen, w elche darin besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treu- händerisch auf sie übertragenen Forderungen für R echnung des Y._______ zu fakturieren, einzuziehen und zu überw achen, unter Entlas- tung des Y._______ von den entsprechenden adm inistrativen Aufgaben. W eil es sich dabei um steuerbare Leistungskom ponenten handelt, ist auch die einheitliche G esam tleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inan- spruchnahm e des M oduls "Vorfinanzierung" gilt dem nach nichts anderes als im Falle der Beschränkung auf das M odul "Basic" bzw . auf die M odule "Basic" und "Leistungserfassung". U m sätze "im G eschäft m it G eldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV liegen im Ü brigen seitens der Beschw erdeführerin auch hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das M odul "Vor- finanzierung" am C harakter der vorgenom m enen Abtretungen und am H andeln der Beschw erdeführerin für R echnung des angeschlossenen Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Term in für die Auszahlung der abgetretenen H onorarforderungen gegenüber dem Leistungsm odul "Basic" vorverschoben w ird. 3.3.4 D as Servicem odul "Inkasso" um fasst nam entlich das Einholen von Boni- tätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen m it dem Schuldner und N achforschungen sow ie die D urchführung von Be- treibungs-, R echtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren. Es handelt sich dabei unbestrittenerm assen um steuerbare Leistungen (gem äss Art. 14 Ziff. 15 Bst. c, 2. H albsatz M W STV). W erden die M odule "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich - w enn sie einzeln (M odul "Basic") oder in Kom bination erbracht w erden - nach dem vorstehend G esagten um steuerbare Leistungen handelt, um das Servicem odul "Inkasso" erw eitert, so liegt auch insgesam t eine steuer- bare Leistung bzw . ein steuerbarer Leistungskom plex vor. Es spricht zw ar einiges dafür, dass die Leistungen des M oduls "Inkasso" nicht als Be- standteil einer einheitlichen G esam tleistung bzw . - w ie die ESTV annim m t - nicht als N ebenleistung zu einer H auptleistung (M odul "Basic", eventuell ergänzt um die M odule "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung") angesehen w erden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen. W ie es sich dam it genau verhält, kann indessen offen gelassen w erden, da säm tliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben. 3.3.5 Beim Servicem odul "Verlustrisiko-Schutz" übernim m t die Z._______ das D elkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und dam it echtes Factoring vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). D a die Forderung fest ver- kauft und abgetreten w ird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, w ie und w ann er die Forderung einzieht. D a er das Insolvenzrisiko übernom - m en hat, führt er die erforderlichen Inkassom assnahm en (M ahnung, Be- treibung usw .) nicht m ehr für den angeschlossenen Leistungserbringer, sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die D ebitorenbuch- haltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (D ass dieser von der M ühe und Arbeit, w elche das Führen einer D ebitorenbuchhaltung m it sich bringt, entlastet w ird, ist ein blosser R eflex der Tatsache, dass die 34 Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht m ehr zum Verm ö- gen des Klienten, sondern zu dem jenigen des Factors gehört). Ferner kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als Kreditgew ährung angesehen w erden, da eine R ückzahlung des em pfange- nen Betrages nicht vereinbart ist. D er bei sofortiger Auszahlung zusätzlich einbehaltene "Zinsbetrag" ist um satzsteuerrechtlich bloss ein w eiterer Preisabschlag, das heisst eine M inderung des Entgelts für die Veräusse- rung einer G eldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Konto- auszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer an- gesehen w erden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige darüber hinausgehende Tätigkeiten w ie die Erstellung von U m satzstatisti- ken usw . dar. Aufgrund dieser Ü berlegungen ist in der Lehre der Schluss gezogen w orden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich um einen (nach deutschem bzw . europäischem R echt) steuerfreien U m - satz einer G eldforderung seitens der Anschlussfirm a (vgl. zum G anzen PH ILIPO W SKI, a.a.O ., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steu- erbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim echten Factoring eine nach § 4 N r. 8 Bst. c U StG steuerfreie Abtretung von G eldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Ab- schn. 60 Abs. 3 U StR 1996, m it H inw eis auf das U rteil des BFH vom 10. D ezem ber 1981, a.a.O .). D a Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV ebenfalls vor- sieht, dass U m sätze "im G eschäft m it G eldforderungen" von der Steuer ausgenom m en sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Ü berlegun- gen grundsätzlich auch auf das schw eizerische R echt übertragen. Im Falle des Forderungskaufs w ie er im R ahm en des Servicem oduls "Verlustrisiko- Schutz" stattfindet, liegt zw eifellos eine feste Abtretung einer G eldforde- rung vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als U m satz (des Y._______) "im G eschäft m it G eldforderungen" und dam it als von der Steuer ausgenom m enen Vorgang zu qualifizieren. D ie frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indes- sen heute keine G ültigkeit m ehr. Aufgrund des U rteils des EuG H vom 26. Juni 2003 in der R echtssache C -305/01, a.a.O ., w elches m it U rteil des BFH vom 4. Septem ber 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis ver- bindlich erklärt w orden ist, gilt nunm ehr das echte Factoring als unterneh- m erische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), w enn seine D ienstleistung im W esentlichen darin besteht, dass der Forderungs- verkäufer von der Einziehung der Forderung und dem R isiko ihrer N ichter- füllung entlastet w ird (Abschn. 18 Abs. 8 U StR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor). D ie Behauptung der ESTV in ihrer Vernehm lassung, es bestehe in D eutschland keine ständige R echtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings, m uss angesichts dieser Praxisfestlegung und der ange- führten U rteile zum indest als irreführend bezeichnet w erden. Es erstaunt insbesondere, dass die Verw altung auf das EuG H -U rteil vom 26. Juni 2003, das ihr zw eifellos ebenfalls bekannt sein m usste, m it keinem W ort Bezug genom m en hat. D er ESTV ist aber insow eit zuzustim m en, als U rtei- le des EuG H und des BFH für die Schw eiz nicht bindend sind. D ennoch ist 35 w egen der vom schw eizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kom pati- bilität des schw eizerischen M ehrw ertsteuerrechts m it dem jenigen der EU (vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die m it dem EuG H -U rteil vom 26. Juni 2003 begründete R echtsprechung nicht auch bei der Auslegung des schw eizerischen R echts m itzuberücksichtigen ist. D er EuG H hat sein U rteil im W esentlichen w ie folgt begründet: D er Factor, der Forderungen seines Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein R ück- griffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine D ienstleistung, die im W esentlichen darin besteht, dass er ihn von der Ein- ziehung der Forderungen und dem R isiko ihrer N ichterfüllung entlastet, und zw ar gegen entsprechende Vergütung. D iese G egenleistung folgt nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Verm ögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche G egenleistung für eine von die- sem ausgeübte w irtschaftliche Tätigkeit, näm lich die von ihm dem Kunden erbrachten D ienstleistungen, dar. Es besteht som it ein unm ittelbarer Zu- sam m enhang zw ischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Ver- gütung erhaltenen G egenleistung, so dass nicht gesagt w erden kann, dass ein W irtschaftsteilnehm er, der echtes Factoring betreibt, seinem An- schlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und dam it keine w irtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten R ichtlinie EW G ausübe, sondern als blosser Em pfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (R z. 49 f.). D ie Tätigkeiten des echten Factorings fallen dem nach in den Anw endungsbe- reich der M ehrw ertsteuer, w as durch den G rundsatz der N eutralität der M ehrw ertsteuer gestützt w ird. Insbesondere gibt es keinen G rund, der eine U ngleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der M ehrw ertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und dam it eine w irtschaftliche Tä- tigkeit ausübt. M it jeder anderen Auslegung w ürde w illkürlich zw ischen die- sen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende W irtschafts- teilnehm er bei bestim m ten seiner w irtschaftlichen Tätigkeiten m it der M ehrw ertsteuer belastet, ohne ihm zu erm öglichen, diese als Vorsteuer abzuziehen. D er U nternehm er soll aber vollständig von der im R ahm en al- ler seiner w irtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten M ehrw ertsteuer entlastet w erden, so dass das gem einsam e M ehrw ertsteu- ersystem eine völlige N eutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung al- ler der M ehrw ertsteuer unterliegenden w irtschaftlichen Tätigkeiten unab- hängig von ihrem Zw eck und ihrem Ergebnis gew ährleistet (R z. 52 ff.). N ach ständiger R echtsprechung sind die Begriffe, m it denen Art. 13 der Sechsten R ichtlinie EW G die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahm en von dem allgem einen G rundsatz dar- stellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte D ienstleistung M ehrw ertsteuer zu erheben ist (R z. 63). Zu den Steuerbe- freiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 der Sechsten R ichtlinie EW G die U m sätze - einschliesslich der Verm ittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Ü berw eisungsverkehr, im G e- schäft m it Forderungen, Schecks und anderen H andelspapieren. N ach dem letzten Satzteil dieser Bestim m ung nim m t die Sechste R ichtlinie EW G 36 jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus. D ie englische und die schw edische Fassung stel- len zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als U m satz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenom m en ist. Allerdings enthalten die übrigen Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen H inw eis. D er letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 der Sechsten R ichtlinie EW G ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zw eck dieser Bestim m ung sow ie allgem ein nach der System atik der R ichtlinie auszulegen, w obei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gem äss Art. 13 der Sechsten R ichtlinie EW G als Ausnahm en vom G rundsatz der Anw endung der M ehrw ertsteuer eng auszulegen sind. D agegen ist Aus- nahm en von einer Vorschrift, die vom G rundsatz der allgem einen Anw en- dung der M ehrw ertsteuer abw eicht, ein w eiter G eltungsbereich zuzuerken- nen (R z. 66 ff.). D aher ist zum einen der in der englischen und der schw e- dischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 a.E. der Sechsten R ichtli- nie EW G aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sow ohl das echte als auch das unechte Factoring um fasst (R z. 75). Zum andern ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringform en um fasst. D enn seiner objektiven N atur nach w ird m it dem Factoring näm lich im W e- sentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezw eckt. M it- hin ist das Factoring - ungeachtet der M odalitäten, nach denen es betrie- ben w ird - lediglich als ein U nterbegriff des allgem einen Begriffes Einzie- hung von Forderungen anzusehen. Im Ü brigen bezieht sich der Begriff Ein- ziehung von Forderungen auf klar um schriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer G eldschuld zu erw irken, und die sich ihrer N atur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 der Sechsten R ichtlinie EW G aufgezählten Steuerbefreiungstatbe- ständen deutlich unterscheiden. D ie anderen Sprachfassungen als die englische und die schw edische lassen m ithin durchaus eine Auslegung zu, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahm en von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 der Sechsten R ichtli- nie EW G zählt. Eine w irtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein W irtschaftsteilnehm er Forderungen unter Ü bernahm e des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür G ebühren berechnet, stellt daher eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d N r. 3 a.E. der Sechsten R ichtlinie EW G dar und ist dam it von der m it dieser Bestim - m ung eingeführten Steuerbefreiung ausgenom m en (R z. 77 ff.). N ach Auffassung des BVG er orientiert sich indessen dieses U rteil - abge- sehen davon, dass in Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV Factoringleistungen nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt w erden - zu w eitgehend an einer rein w irtschaftlichen Betrachtungsw eise. Zivilrechtlich liegt w ie gesagt beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, w as nam entlich dazu führt, dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der D ebitoren- buchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse und nicht im R ahm en einer D ienstleistung gegenüber dem Anschlusskun-37 den erbringt. D er Betrag des vom Factor vorgenom m enen D iskonts stellt eine M inderung des Kaufpreises für die Forderung dar. D er Factor erbringt daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leis- tung, w eder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenom m ene. D ies gilt nam entlich auch für das Inkasso der Forderung. Ü ber diese R echtslage kann entgegen der Auffassung des EuG H nicht einfach hin- w eggegangen w erden, auch w enn eine G leichbehandlung des unechten und des echten Factorings vielleicht w ünschensw ert erscheinen m ag. D ies gilt um so m ehr als das schw eizerische M ehrw ertsteuerrecht - im G egen- satz zum europäischen und deutschen R echt - ausdrücklich nur das die Einziehung von Forderungen "im Auftrag des G läubigers" als steuerbar er- klärt (Art. 14 Ziff. 15 Bst. c M W STV). W eil nun aber die von der Z._______ für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vor- leistungen nicht für einen der in Art. 29 Abs. 2 M W STV genannten Zw ecke, insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, ver- w endet w erden, ist sie insow eit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. E. 2.1.5 hievor). In diesem U m fang hat die ESTV som it zu R echt eine Kür- zung der von der Beschw erdeführerin geltend gem achten Vorsteuern vor- genom m en. 3.4 Zusam m enfassend ist festzuhalten, dass die Beschw erde im Sinne der vorstehenden Erw ägungen teilw eise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern, w elche der Bew irkung der im R ahm en der Servicem odule "Basic", "Leis- tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe gem äss dem M odul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) er- brachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuhei- ssen, im Ü brigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschw erdeführerin im R ahm en des echten Factorings (M odul "Verlustrisiko-Schutz") bzw . der dam it zusam m enhängenden Vorsteuern - abzuw eisen ist. D ie Sache ist zur Vornahm e der erforderlichen Ausscheidungen und zur N euberechnung der Steuernachforderung bzw . des Vorsteueranspruchs der Beschw erde- führerin an die ESTV zurückzuw eisen, die darüber in einem neuen Ein- spracheentscheid zu befinden haben w ird. Zw ar w ird dam it - in Bezug auf die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis rückw irkend angew endet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). D ies ist jedoch im vor- liegenden Falle unproblem atisch, da die Beschw erdeführerin die nunm ehr als steuerbar qualifizierten Leistungen w ährend der in Frage stehenden Steuerperioden der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer ent- richtet hat. Sie hat daher keine Steuernachforderungen hinsichtlich der von ihr erbrachten Leistungen zu gew ärtigen. Auch hatte sie die M öglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehm er zu überw älzen. As- pekte des Vertrauensschutzes spielen daher in casu keine R olle. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschw erdeführerin als teilw eise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu erm ässi- gen (Art. 63 Abs. 1 Vw VG sow ie Art. 6 Bst. b des R eglem ents vom 11. D e- zem ber 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver- w altungsgericht [VG KE, SR 173.320.2]). D ie Verfahrenskosten w erden auf Fr. 4’000.-- festgesetzt und der Beschw erdeführerin im U m fang von Fr. 1r›-38 000.-- auferlegt. D ie Beschw erdeinstanz hat im D ispositiv den Kostenvor- schuss (Fr. 4’000.--) m it den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Ü berschuss (Fr. 3’000.--) zurückzuerstatten. D ie Vorinstanz hat der teilw eise obsiegenden Beschw erdeführerin eine reduzierte Parteient- schädigung auszurichten, w elche auf Fr. Fr. 4'500.-- festgesetzt w ird (Art. 64 Abs. 1 und 2 Vw VG ; Art. 7 Abs. 1 und 2 VG KE). D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde der Z._______ AG vom 10. Februar 2004 w ird teilw eise gutgeheissen. D er Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerver- w altung vom 12. Januar 2004 w ird aufgehoben und die Sache w ird zu neu- em Entscheid im Sinne der Erw ägungen an die ESTV zurückgew iesen. 2. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- w erden der Beschw erde- führerin im U m fang von Fr. 1'000.-- auferlegt und in diesem U m fang m it dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. D er Ü berschuss von Fr. 3'000.-- w ird der Beschw erdeführerin nach Eintritt der R echtskraft des vorliegenden U rteils zurückerstattet. 3. D ie Eidgenössische Steuerverw altung hat der Z._______ AG für das vor- liegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- auszurichten. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - der Vertreterin der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. _______) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: Thom as Stadelm ann Iris W idm er R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie Beschw erde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :