TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 14 16 4a Camera presieduta da Priuli, vicepresidente, e composta dal giudice Stecher e dal presidente Meisser, attuaria Krättli-Keller SENTENZA del 19 agosto 2014 nella vertenza di diritto amministrativo A._____ SA, rappresentata dalla Fidenord SA, ricorrente contro Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni, convenuta concernente imposta cantonale- 2 - 1. La A._____ SA è una società con sede principale a X._____ e che nel 2004 apriva una succursale a Y._____. In conformità ai dati contenuti nella dichiarazione d'imposta introdotta dalla ditta l'8 febbraio 2010 (data della ricezione della comunicazione), l'Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito semplicemente amministrazione imposte) imponeva - in data 20 ottobre/14 novembre 2011 - la società in funzione di un utile realizzato nei Grigioni di fr. 229'900.-- e di un capitale imponibile nei Grigioni di fr. 419'600.-- in base all'aliquota di fr. 704'600.--, come del resto stabilito dall'autorità di tassazione ticinese. Complessivamente per l'anno fiscale 2008 la A._____ SA veniva tassata con un importo complessivo di fr. 36'078.--, comprendenti un'imposta sull'utile d'esercizio della filiale grigionese di fr. 16'093.--, un'imposta sul capitale di fr. 955.--, di una sovrimposta di fr. 17'229.-- e di un'imposta di culto di fr. 1'791.--. 2. Il 28 novembre 2011, la A._____ SA, rappresentata dalla Fidenord SA, interponeva reclamo contro la tassazione grigionese adducendo la verosimile mancata veridicità dei conti annuali presentati dalla società, in particolare per gli utili dichiarati ma inesistenti, dopo la scoperta di numerose malversazioni operate dal precedente amministratore a carico di diverse clienti, tra le quali presumibilmente anche la reclamante. Il responsabile e amministratore della società sarebbe del resto nel frattempo stato posto in stato di detenzione. In considerazione di tali fatti la società chiedeva di essere sentita prima dell'emissione della decisione su reclamo e che la comunicazione venisse considerata come la formale richiesta di riapertura delle tassazioni precedenti in quanto viziate. 3. Parallelamente, il 20 ottobre 2011, l'azionista unica della A._____ SA sporgeva denuncia penale contro l'amministratore della società e il revisore responsabile per correità in appropriazione semplice e indebita, - 3 - truffa, amministrazione infedele e falsità in documenti. Nell'ambito di tale procedimento penale la società veniva rappresentata da un avvocato, che dal canto suo cercava di ottenere in edizione anche parte della documentazione contabile propria a permettere di allestire le pratiche fiscali della sua cliente. Nell'ambito del colloquio avuto con detto rappresentante per comunicare l'insuccesso delle richieste di edizione contabili presentate sia nei confronti dell'allora amministratore della società che del revisore, l'amministrazione imposte - in data 3 dicembre 2013 - invitava il legale a voler far uso del perorato diritto di audizione entro la fine dell'anno, pena la decadenza della pretesa. 4. Con decisione 13 febbraio 2014, il reclamo presentato contro la tassazione 2008 della A._____ SA veniva respinto. Per l'amministrazione imposte, la pretesa fraudolenta gestione della ditta non avrebbe comunque alcun influsso sull'assoggettamento limitato della società alla fiscalità grigionese e i diversi negozi giuridici portati a termine dalla A._____ SA sarebbero avvenuti in nome della società e per mano di una persona ufficialmente abilitata a rappresentarla. Per questo, non vi sarebbero motivi validi per dubitare della regolarità giuridica dell'attività svolta nei Grigioni dalla ditta. Anche l'esito del procedimento penale in Ticino non veniva reputato passibile di incidere sulla situazione fiscale della società per cui il reclamo veniva respinto. 5. Il 18 marzo 2014, la A._____ SA adiva il Tribunale amministrativo e chiedeva di accogliere il ricorso, annullare la decisione su reclamo e che all'amministrazione imposte venisse intimato di aspettare l'esito dell'inchiesta penale per procedere alla tassazione. Poiché dall'inchiesta penale potrebbero emergere elementi con rilevanza anche dal profilo fiscale, l'istante ritiene prematura la tassazione operata e chiede una sospensione del procedimento, come del resto sarebbe stato fatto - 4 - dall'autorità di tassazione ticinese dopo la presentazione di un reclamo contro la tassazione. Anche dal profilo formale la decisione impugnata sarebbe viziata, in quanto alla ricorrente non sarebbe stato concesso il diritto di essere sentita prima dell'emanazione del reclamo, malgrado ne avesse fatta esplicita richiesta. 6. Nella risposta di causa del 9 aprile 2014, l'amministrazione imposte chiedeva la reiezione del ricorso con protesta di spese e ripetibili. Formalmente, l'autorità fiscale non ritiene di aver violato il diritto di audizione dell'istante avendole accordato, tramite il legale che poteva in buona fede essere considerato rappresentare la ricorrente anche in ambito fiscale, un termine fino al 31 dicembre 2013 per concretizzare la richiesta. Materialmente, l'amministrazione imposte ribatte l'assenza di qualsivoglia base legale per imporre la sospensione del procedimento anche all'autorità fiscale della succursale in base a quanto fatto presso l'autorità della sede fiscale principale. L'autorità grigionese non potrebbe essere vincolata dalla decisione di sospensione adottata dall'autorità fiscale ticinese. Oltre a non sussistere alcun indizio a conferma della mancata corrispondenza tra i fattori della contabilità aziendale e quelli dichiarati fiscalmente per il 2008, l'applicazione della presunzione di innocenza non darebbe motivi di agire diversamente. Se comunque dall'inchiesta penale dovessero emergere fatti suscettibili di modificare la tassazione operata in Ticino, l'istante potrebbe chiedere una revisione della tassazione o impugnare il provvedimento invocando il divieto di doppia imposizione. In ogni caso nulla di concreto giustificherebbe di aspettare oltre per tassare la ricorrente, anche tenuto conto dei lunghi tempi d'attesa che la procedura potrebbe comportare e avrebbe già del resto implicato. - 5 - 7. Replicando e duplicando le parti si riconfermavano essenzialmente nelle loro precedenti allegazioni e proposte, precisandole. Considerando in diritto: 1. Formalmente, la controversia verte in primo luogo sulla pretesa violazione del diritto di audizione. 2. a) Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito - dedotto dall’art. 4 della vecchia Costituzione federale (vCost.; RS 101) ed ora esplicitamente disciplinato all’art. 29 cpv. 2 Cost., norma che del resto si limita a ribadire i principi sviluppati in tale ambito dalla giurisprudenza (FF 1997 I 170) – deve in particolare essere dedotto il diritto dell'interessata di esprimersi su tutti i punti essenziali di un procedimento prima della resa di una decisione sfavorevole nei suoi confronti (DTF 133 I 277 cons. 3.1, 126 I 16 cons. 2a/aa, 124 I 51 cons. 3a), di fornire prove riguardanti i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, di poter prendere visione dell'incarto, di partecipare all'assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 132 V 370 cons. 3.1 e riferimenti) nonché quello di ricevere una decisione motivata almeno per quanto riguarda le circostanze rilevanti per il giudizio, e meglio atte ad influire sulla decisione (DTF 129 I 236 cons. 3.2, 126 I 16 cons. 2a/aa, 97 cons. 2b; 125 II 372 cons. e 122 IV 14 cons. 2c). b) L'art. 29 cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata del diritto di audizione è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF 126 I 16 cons. 2a, 125 I 259 cons. 3a). Giusta l'art. 138 cpv. 1 della legge sulle imposte per il Cantone dei Grigioni (LIG; CS 720.000), nella procedura di reclamo le autorità di tassazione e le contribuenti hanno gli stessi diritti e doveri come nella - 6 - procedura di tassazione. La contribuente può inoltre pretendere un colloquio con l'autorità di tassazione. Nella PTA 2002 no. 22 il Tribunale amministrativo si era già espresso sull'impossibilità di principio di sanare il vizio di un mancato colloquio giusta l'art. 138 cpv. 1 LIG nell'ambito della successiva procedura di ricorso scritta, anche se poi a titolo eccezionale esaminava comunque la conformità al diritto materiale della decisione impugnata per ragioni di opportunità. In principio però, se nell'ambito di una procedura di reclamo la legge prevede esplicitamente la possibilità di pretendere un colloquio con l'autorità di tassazione, non vi sono motivi di semplice opportunità che possano giustificare di prescindere dalla richiesta. c) Nell'evenienza in oggetto, l'amministrazione imposte non mette in dubbio che la contribuente andasse ulteriormente sentita nell'ambito del reclamo. Avendola però senza successo sollecitata agli inizi di dicembre 2013 a volersi determinare su tale aspetto della questione entro la fine dell'anno, non vi sarebbe stata alcuna violazione del diritto di audizione al trascorrere infruttuoso del termine comminato. Per la ricorrente invece, tale invito a volersi determinare entro la fine dell'anno non sarebbe stato fatto alla dovuta patrocinatrice dell'istante, per cui sarebbe giuridicamente irrilevante. 3. a) In principio, se una parte è rappresentata, fintanto che essa non revochi la procura l'autorità è tenuta a comunicare con la rappresentante (vedi DTA 99 V 182 cons. 3; sentenza del Tribunale federale 2C_869/2013 del 19 febbraio 2014; PTA 2002 no. 47 e art. 11 cpv. 3 della legge sulla giustizia amministrativa [PA; RS 172.021]). Non è contestato che la ricorrente fosse rappresentata davanti all'autorità fiscale grigionese dalla Fidenord SA. Detta fiduciaria oltre ad essere legittimata a rappresentare l'istante in sede di reclamo disponeva pure della regolare procura. L'invito - 7 - fatto da parte dell'amministrazione fiscale a volersi avvalere del diritto di audizione entro la fine dell'anno era invece stato formulato oralmente, nell'ambito di un colloquio telefonico, nei confronti del legale che rappresentava la società ricorrente in sede penale. L'amministrazione imposte pretende di aver in buona fede potuto supporre che detto legale fosse legittimato anche a trattare le questioni fiscali con l'autorità di reclamo. E' vero che giusta la giurisprudenza del Tribunale federale, una notifica difettosa, se essa raggiunge comunque lo scopo, produce effetti giuridici malgrado l'irregolarità. Questo principio deriva dall'applicazione delle disposizioni sulla buna fede o riguardanti il divieto di formalismo eccessivo (DTF 132 I 253 cons. 6 e 7). b) Nell'evenienza però la situazione è diversa. Nel reclamo presentato dalla patrocinatrice ufficiale della ricorrente veniva espressamente formulata una richiesta di audizione e questa pretesa non veniva esaudita dopo un colloquio telefonico nel quale veniva fatto accenno alla necessità di reagire entro la fine del 2013. Tale modo di procedere non soddisfa però i requisiti formali minimi imposti dalla legge. Come detto, nell'ambito del reclamo è dato chiedere un colloquio e questa richiesta è stata espressamente formulata dall'istante nella misura in cui essa chiedeva di essere sentita prima dell'emanazione di una decisione. Tale pretesa andava pertanto in principio esaudita indipendentemente dalla fondatezza o meno delle pretese materiali. La legge accorda un diritto alla contribuente e questa può pretendere il suo esercizio senza che da parte dell'autorità di reclamo possa venire opposta una implicita rinuncia a tale diritto per non aver reagito ad una sollecitazione telefonica entro un determinato tempo. Se in effetti la convenuta avesse inteso privare la ricorrente di tale diritto in assenza di una reazione entro la fine del 2013, tale intenzione andava notificata debitamente alla contribuente in forma scritta e con l'indicazione delle relative conseguenze. Pretendere che il - 8 - diritto al colloquio o ad essere sentiti sulla questione si sia estinto sulla base di una comunicazione telefonica avuta con un diverso rappresentante di parte che quello ufficiale non resiste alle censure di ricorso, indipendentemente quindi dalla questione di sapere se l'amministrazione imposte fosse o meno in buona fede riguardo la rappresentanza dell'istante. c) Concretamente comunque, neppure l'intimazione telefonica fatta al legale resisterebbe alle censure di ricorso. Che detto patrocinatore potesse essere considerato il nuovo rappresentante della ricorrente nella causa fiscale non viene neppure a giusto titolo preteso, in quanto la decisione su reclamo dell'amministrazione imposte veniva in seguito correttamente intimata alla Fidenord SA e non all'avvocato della procedura penale. L'amministrazione non ha pertanto mai pensato che fosse subentrato un nuovo rappresentate, ma essa reputa che quanto discusso con l'avvocato della sede penale fosse in buona fede imputabile alla rappresentata. La pretesa non merita però protezione. O la ricorrente aveva un altro rappresentante e allora era con questi che doveva necessariamente avvenire lo scambio di corrispondenza, cosa manifestamente non avvenuta, o l'avvocato restava il rappresentante di controparte nella mera causa penale e quanto discusso con detto rappresentante non poteva aver rilevanza per la causa fiscale come tale, senza perlomeno aver debitamente conferito con la rappresentante ufficiale. Del resto, da quanto emerge dalla documentazione agli atti, nell'ambito della procedura penale, la ricorrente cercava di ottenere della documentazione contabile che avrebbe potuto avere anche rilevanza dal profilo fiscale e il motivo per cui il legale della causa penale contattava l'amministrazione imposte era quello di informarla in primo luogo sull'insuccesso degli sforzi condotti. 4. a) Il diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione implica l'annullamento della decisione impugnata, a - 9 - prescindere dalle possibilità di successo nel merito (DTF 134 I 88 cons. 4.1, 331 cons. 3.1 in fine, 133 I 277 cons. 3.1, 132 V 387 cons. 5.1 pag. 390; 127 V 431 cons. 3d/aa pag. 437). Ai sensi della giurisprudenza della sede federale, una violazione del diritto di essere sentito è a determinate condizioni da ritenersi sanata, anche se la riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 cons. 3d/aa pag. 437). Nell'evenienza, considerata l'espressa possibilità offerta dalla normativa fiscale cantonale di avere un colloquio con l'autorità di tassazione in sede di reclamo, un sanamento del vizio in questa sede potrebbe entrare in considerazione solo se tale diritto potesse essere parimenti esercitato anche in proseguo di causa. b) Le garanzie di un equo processo di cui all’art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU; RS 0.101) non si applicano al diritto fiscale (cfr. STF 2C_24/2010 del 1° giugno 2010 e 2P.347/2005 del 3 gennaio 2006, cons. 1) e l’art. 29 cpv. 2 Cost. non conferisce il diritto di essere sentito oralmente, bensì limita la garanzia alla possibilità di prendere posizione per iscritto, a meno che una norma non preveda espressamente il diritto a un’audizione orale (DTF 134 I 148 cons. 5.3 e riferimenti e STFA C 128/04 del 20 settembre 2005). Nella procedura di ricorso un tale diritto non è dal Tribunale amministrativo stato riconosciuto (PTA 2012 no. 21). Ne consegue che quanto è stato negato alla ricorrente in sede di reclamo non può essere sanato in questa sede. Per questo si giustifica un rinvio degli atti all'autorità di tassazione per la presa di un nuovo provvedimento dopo aver debitamente dato alla ricorrente l'opportunità di esercitare il diritto di essere sentita perorato nel reclamo. 5. Per motivi formali, il ricorso deve essere accolto. L'esito della controversia giustifica di conseguenza l'accollamento delle spese occasionate dal - 10 - presente procedimento alla convenuta in ricorso giusta quanto previsto all'art. 73 cpv. 1 la legge sulla giustizia amministrativa (LGA, CS 370.100). Conformemente all'art. 78 cpv. 1 LGA, l'amministrazione imposte è tenuta a rifondere alla ricorrente, patrocinata da una fiduciaria (vedi sentenza del Tribunale amministrativo A 13 28), un'indennità globale di fr. 1'000.-- (IVA inclusa) a titolo di ripetibili. Il Tribunale decide: 1. Il ricorso è accolto e la decisione impugnata annullata. Gli atti vengono inviati all'amministrazione imposte per la presa di una nuova decisione dopo aver accordato alla ricorrente il diritto al colloquio in sede di reclamo. 2. Vengono prelevate - una tassa di Stato di fr. 1'500.-- - e le spese di cancelleria di fr. 230.-- totale fr. 1'730.-- il cui importo sarà versato dal Cantone dei Grigioni (Amministrazione imposte) entro trenta giorni dalla notifica della presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei Grigioni, Coira. 3. Il Cantone dei Grigioni versa alla A._____ SA un'indennità di fr. 1'000.-- (IVA compresa) a titolo di ripetibili. 4. [Vie di diritto] 5. [Comunicazioni]