Seite 1 Entscheid vom 27. April 2018 (510 17 111) __________________________________________________ ___________________ Wirtschaftlicher Neubau Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steu errichter Dr. L. Schneider, R. Richner, Dr. Ph. Spitz, M. Angehrn, Gerichtsschreiber D. Brügger Parteien A.____, vertreten durch Ludwig + Partner AG , Oliver Wamister, Advokat, St. Alban-Vorstadt 110, 4010 Basel Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2011 vom 23 . Juni 2016 erfolgte eine Einkom- mensaufrechnung und es wurde die Liegenschaftsunterhaltskostenpauschale gewährt. B. Mit Einsprache vom 14. Juli 2016 beantragte die Vertre terin des Rekurrenten, auf die Einkom- mensaufrechnung sei zu verzichten und es seien effektive Li egenschaftsunterhaltskosten von Fr. 120‘745.-- zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung m achte sie geltend, die am 20. Juni 2011 für Fr. 1‘100‘000.-- erworbene Liegensc haft sei von Juli 2011 bis Ende 2013 für Fr. 1‘796‘239.-- (exkl. MWST) renoviert und erweitert worden, wobei auf das hier strittige Steu- erjahr Investitionen von Fr. 526‘652.-- entfallen seien. In der Bauabrechnung habe der Architekt sämtliche Arbeiten, die am bestehenden Einfamilienhaus vorgenommen worden seien, von den restlichen getrennt. Mit Einspracheentscheid vom 1. November 2017 wurde die Einsprache hin- sichtlich der Einkommensaufrechnung gutgeheissen. An der Verweigerung des Abzuges der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten wurde mit der Be gründung, die Liegenschaft sei total- saniert worden und die Investitionskosten hätten mehr als das 1,6-fache des Kaufpreises betra- gen, festgehalten. C. Mit Rekurs vom 4. Dezember 2017 machte die Vertreterin des Rekurrenten geltend, bei der vorbestehenden Baute sei die Gebäudehülle unverändert geblieben, weswegen die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen seien. M it Vernehmlassung vom 9. Feb- ruar 2018 beantragte die Rekursgegnerin mit der Begr ündung, die Raumaufteilung sei bis auf den Ersatz des Daches mehr oder weniger belassen worden, die Gutheissung des Rekurses, woran sie auch anlässlich der heutigen Verhandlung festhält. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Sta ats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilu ng des vorliegenden Rekurses zustän- dig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstr ittener Steuerbetrag wie im vorlie- genden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die gelte nd gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen sind. Seite 3 3. 3.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. e StG können die notwendigen K osten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen fü r den Unterhalt, von den steuerba- ren Einkünften abgezogen werden. Die Kosten des Unter halts und der Verwaltung von Grund und Boden können in ihrem tatsächlichen Umfang, jene vo n Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, nach der Wahl des Steuerpflich tigen für jede Veranlagungsperio- de entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in For m einer Pauschale abgezogen werden. Der Pauschalabzug beträgt gemäss § 29 Abs. 2 StG in der f ür das Steuerjahr 2011 geltenden Fassung bei über zehnjährigen Gebäuden 30% und bei bis zu zehnjährigen Gebäuden 25% des Mietwerts für selbstgenutzte Liegenschaften oder des Bruttomietertrages. Werden sie in ihrem tatsächlichen Umfang geltend gemacht, sind sie al s steuermindernde Tatsachen von der steuerpflichtigen Person durch substantiierte Sachdarstell ung zu beweisen (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 22. Mai 2015, 510 14 89, E. 2a, m.w.H.). 3.2. Als Aufwendungen für den Unterhalt von Liegenschaften gelten gemäss § 6 des Dekrets zum Steuergesetz vom 19. Februar 2009 insbesondere die Reparatur- und Erneuerungskosten (lit. a), die Prämien für Sachversicherungen, soweit si e sich auf das Gebäude oder seine Um- gebung beziehen (Brand-, Haushaftpflicht-, Wasserschade n-, Glasschadenversicherung usw.) (lit. b) und die Verwaltungskosten (lit. c). Bei den Un terhaltskosten handelt es sich demgemäss um Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger We rte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. M it anderen Worten sind Unterhaltsarbei- ten Aufwendungen, welche ein Gebäude in seiner Gestal tung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen lassen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder in- stand gestellt (StGE vom 22. Mai 2015, 510 14 89, E. 2b, m.w.H.). 3.3. Nicht abzugsfähig sind die Aufwendungen für die Anscha ffung und die Verbesserung von Vermögensgegenständen (§ 29 Abs. 3 StG), also diejenig en Aufwendungen, welche zur Wert- vermehrung eines Grundstückes führen. Die Abgrenzung zwische n Werterhaltung und Wert- vermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien . Alle Aufwendungen, welche ein Grund- stück in einen besseren Zustand versetzen, z.B. ein Haus in d en Rang eines besser ausgestat- teten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wer tvermehrenden Charakter. Die Auf- wendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstückes, welche einer ei- gentlichen Neueinrichtung gleichkommen, sind daher nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Zur Abgrenzung der abzugsfähigen Unterhaltskosten von den wertvermehrenden Aufwendun- gen hat die Rekursgegnerin im Merkblatt "Liegenschaftsu nterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege“, Stand 1. Januar 2018 (Merkblatt), ei- nen nicht abschliessenden Katalog aufgestellt (StGE vom 2 2. Mai 2015, 510 14 89, E. 2d, m.w.H.). 4. Keine Unterhaltskosten liegen dann vor, wenn die Liege nschaft völlig um- und ausgebaut wor- den ist, d.h. wenn die "Renovation" umfangmässig eine T otalsanierung darstellt und wirtschaft- lich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf " Herstellungskosten" zu schliessen, die nicht abziehbar sind. Herstellungskosten sind namentli ch dann gegeben, wenn die Liegen- Seite 4 schaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen , die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten üblicherweise als wertvermehrend , so z.B. in folgendem Fall: Bei einem Kaufpreis von Fr. 1.1 Mio. werden insgesamt über Fr. 1 .5 Mio. investiert, um eine ausserhalb des Wohngebietes gelegene, ursprünglich der landwirtscha ftlichen Nutzung dienende Liegen- schaft für Wohn- und Freizeitzwecke umzufunktionieren. Dasse lbe gilt für eine Altlastensanie- rung im Hinblick auf die geplante Wohnüberbauung, wenn die landwirtschaftliche Nutzung ohne eine solche Sanierung hätte weitergeführt werden können, die Kosten aber getätigt wurden, um in Zukunft mit einer anderen Liegenschaftsnutzung einen höheren Ertrag zu realisieren; die Kosten stehen deshalb nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung. In einem ander en Fall, in dem die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroins tallationen sowie der Fenster ebenfalls mehr gekostet haben als die Liegenschaft selbst, ist die Renovation in ihrer Gesamtheit als eine wertvermehrende Investition eingestuft worden, auch wenn damit keine Nutzungsänderung ver- bunden war. Als Herstellung zu gelten haben allgemei n sämtliche Massnahmen, die den Aus- bau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017, E. 2.4.1 f., m.w.H.). 5. 5.1. Vorliegend hat der Rekurrent die Liegenschaft für Fr . 1‘100‘000.-- erworben und während einer Dauer von rund 2 ½ Jahren für Fr. 1‘796‘239.-- , was rund dem 1,6-fachen des Anschaf- fungspreises entspricht, umgebaut. Bereits diese Zahlen lassen das ganz erhebliche Ausmass der durchgeführten Arbeiten erkennen. Gleiches ergib t sich auch aus dem Schreiben des Re- kurrenten an die Rekursgegnerin vom 29. November 2015, in welchem er selbst ausführt, der Altbau sei komplett renoviert und die Treppe, Bäder, Schalter, Leitungen, Fenster, Türen, Kü- che, Träger und Heizungen neu eingebaut worden. Ledig lich ein paar Wände seien stehen ge- blieben. 5.2. Diese Einschätzung wird durch die sich in den Akten bef indlichen Plänen und Fotos bzw. die Bauabrechnung bestätigt, hat sich das Haus in seiner Gesamterscheinung doch komplett verändert: Der gänzlich neu erstellte Anbau wurde naht los mit dem ursprünglichen Gebäude- körper verbunden, so befindet sich im Parterre neu ein d urchgehend verglaster Raum, welcher durch Wanddurchbrüche entstanden ist; die Kubatur hat sich von 1‘168m 3 auf 2‘173m 3 und da- mit um rund 85% erhöht; es wurde eine zusätzliche, umfassende Unterkellerung mit Tiefgarage, Weinkeller, Sauna, Fitnessraum etc. vorgenommen; das Gie beldach des ursprünglichen Ge- bäudes wurde entfernt und ein neues Flachdach errichte t, welches den vorbestehenden Ge- bäudekörper und den Anbau nicht nur funktionell, sondern auch optisch zu einer Einheit verbin- det und es wurde überdies ein Aussenschwimmbad errichtet . Der bestehende Gebäudekörper wurde mit einem Neuverputz samt 16cm Wärmedämmung verseh en; für Leitungen wurden Kernbohrungen vorgenommen; es wurden zusätzliche Stahltr äger eingebaut; es erfolgte eine Neuinstallation einer Bodenheizung und sämtliche Fenst er samt Rollläden und Sonnenstoren, die Sanitäranlagen, die Küche etc. wurden ersetzt. 5.3. Im vorliegenden Verfahren macht der Rekurrent nun g eltend, Alt- und Neubau seien noch als individuelle, getrennt bzw. von einander separierb are Bauten wahrzunehmen. Diese Be- Seite 5 hauptung ist gestützt auf die vorstehenden Ausführungen abwegig. Liegt ein wirtschaftlicher Neubau im Streit, gibt es immer vorbestehende Gebäudet eile, ansonsten von vornherein ein reiner Neubau vorliegen würde. Massgeblich ist aufgrund der zitierten Bundesgerichtspraxis der Gesamteindruck der durchgeführten Arbeiten bzw. der ei ngetretenen baulichen Veränderung eines Gebäudes als Ganzes, was hier sowohl in wert- und zeitmässiger als auch in funktioneller und optischer Hinsicht gegeben ist. Somit liegt ein w irtschaftlicher Neubau vor und es fehlt an der Grundlage für das Auseinanderhalten der Aufwendu ngen für die vorbestehende Baute und jenen für den Anbau. Entsprechend können die geltend gemachten effektiven Liegenschaftsun- terhaltskosten nicht zum Abzug zugelassen werden. 5.4. Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 6. Ausgangsgemäss hat der Rekurrent gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Ge- setzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und V erwaltungsprozessordnung (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 1‘500.-- zu bezahlen und es ist i hm gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. Seite 6 Demnach erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat Verfahrenskosten von Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. des R ekurrenten (2), die Gemeinde B.____ (1) und die Rekursgegnerin (3).