Seite 1 Urteil vom 8. Februar 2019 (510 18 54) __________________________________________________ ___________________ Steuerbare Rückzahlung aus Einlagen, Verpflegungskostenabzug für zweite Mahlzeit Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Geri chtsschreiber i.V. D. Anzante Parteien A.B.____ und B.B.____ , Rekurrenten gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Staatssteuer 2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Das Ehepaar A.B.____ und B.B.____ hat gemeinsamen Woh nsitz in C.____. A.B.____ ist Ka- derangestellter der D.____ AG und arbeitet in dieser Eigenschaft teilweise in E.____ (DE), wo er über eine 2-Zimmerwohnung verfügt. Zudem ist er im Besitz von Aktien der D.____ AG, für welche er im Jahr 2016 eine Ausschüttung in der Höhe von Fr. 5‘248.-- erhielt. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 vom 1 6. November 2017 unterstellte die Steuerverwaltung die Ausschüttung der D.____ AG – ent gegen der Selbstschatzung der Pflich- tigen – der Einkommenssteuer. Weiter strich sie die gelt end gemachten Abzüge für auswärtige Verpflegung und auswärtige Unterkunft. In der Begrün dung hielt sie dazu unter anderem fest, dass ein zweiter Abzug für die auswärtige Verpflegung nicht möglich sei, da es am auswärtigen Wohnort eine Kochgelegenheit gebe. Vom ordentlichen V erpflegungsmehraufwand seien die steuerfreien Verpflegungszuschüsse des Arbeitgebers gemäss der deutschen Lohnsteuerkarte in Abzug gebracht worden. Ausserdem würden die Kosten der doppelten Haushaltführung durch den Arbeitgeber steuerfrei entschädigt. B. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2017 erhoben die Pflichti gen Einsprache und beantragten sinngemäss, die Ausschüttung der D.____ AG sei als steue rfreie Kapitalrückzahlung (KEP) zu betrachten. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen sei in Zweifelsfällen die Auslegung der Quellensteuer massgeblich. Hinsichtlich der Mehrkosten für auswärtige Verpflegung sei der zweite Abzug ununterbrochen seit 2007 in allen Steuer perioden anerkannt worden. Betreffend die Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft sei der Ab zug in Folge einer Falschinterpretation der Arbeitgebererstattung abgelehnt worden. Für ein en Executive Vice President mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 850‘000.-- sei eine 2-Zi mmerwohnung von 60m 2 die absolut notwendigste Ausgabe, um die anspruchsvolle Berufstätig keit auszuüben und das hohe Ein- kommen zu erzielen. Die steuerfreien Verpflegungszuschüsse würden sich auf die Verpflegung während der Geschäftsreisen beziehen und hätten mit dem Wochenaufenthalterstatus nichts zu tun. Mit Einspracheentscheid vom 7. Juni 2018 wies die Steue rverwaltung die hier strittigen Punkte ab. Zur Begründung führte sie aus, ohne gesonderten Au sweis der Reserven aus Kapitaleinla- gen in der Handelsbilanz oder einem auf andere Art er brachten Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlage n würden Ausschüttungen von auslän- dischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften der Einkommenssteuer unterliegen. Betreffend die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung führte die Steuerverwaltung aus, es be- stehe am Wochenaufenthaltsort die Möglichkeit, sich selb er zu verpflegen. Da die Wohnung über eine Küche oder eine Kochnische verfüge, könne d er Abzug für die zweite tägliche Mahl- zeit nicht zugelassen werden. Hinsichtlich der Kosten für di e auswärtige Unterkunft erwog die Steuerverwaltung zudem, gemäss der basellandschaftlichen Verordnung und der bundesge- richtlichen Rechtsprechung seien die ortsüblichen Auslagen f ür ein Zimmer abzugsfähig. Vor- liegend handle es sich um eine möblierte 2-Zimmerwohnu ng. Da der steuerlich akzeptierte Mietzins € 6‘870.-- pro Jahr betrage (effektiver jährlicher Miet zins von € 13‘740.--, geteilt durch Seite 3 die Anzahl Zimmer), die Kostenbeteiligung des Arbeitgebers jedoch höher sei und bei € 8‘250.-- liege, könne kein Abzug zugelassen werden. C. Mit Rekurs vom 3. Juli 2018 beantragen die Pflichtigen, (1) es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. Juni 2018 aufzuheben und in d er Sache (a) die Ausschüttung der D.____ AG von Fr. 5‘248.-- von der Besteuerung zu befre ien, (b) der volle Abzug für die Mehr- kosten der auswärtigen Verpflegung anzuerkennen und di e vorgenommene Kürzung von Fr. 3‘200.-- zu korrigieren und (c) der Abzug der Meh rkosten für auswärtige Unterkunft von Fr. 2‘262.-- anzuerkennen; (2) unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgeg- nerin. Zur Begründung führen sie aus, die Ausschüttun g der D.____ AG gelte als Rückgewähr von Einlagen und der Nachweis werde durch die Auszahlun gsabrechnung und die Dividenden- bekanntmachung der Hauptversammlung der D.____ AG er bracht. Daher unterliege die Aus- schüttung nicht der Einkommenssteuer. Betreffend die Me hrkosten für auswärtige Verpflegung führen sie aus, die Möglichkeit zur Selbstverpflegung sei wegen der Arbeitszeit von 14 Stunden pro Tag nicht gegeben, da weder die Zeit zum Einkaufen noch zum Kochen bestehe und somit das Vorhandensein einer Küche oder Kochnische für den Nachweis der Selbstverpflegung ohne Bedeutung sei. Betreffend die Mehrkosten für auswärti ge Unterkunft sei die Berechnung nur teilweise korrekt, da die Kostenbeteiligung des Arbeitgebers im Verlauf des Jahres unterschied- lich hoch gewesen sei. Mit Vernehmlassung vom 14. September 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie u.a. aus, im Schr eiben der D.____ AG vom Mai 2016 werde dargelegt, dass die Dividende nur bei inländischen Aktionären nicht der Besteuerung unterliege. Anhand der eingereichten Unterlagen sei der Nachweis nicht erbracht, dass es sich im konkreten Fall um eine Rückzahlung von Grund- und Sta mmkapital handle. Auch betreffend die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung obliege dem Steuerpflichtigen die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufhebe n würden. Die Aussagen der Pflich- tigen seien einerseits durch Nichts nachgewiesen, anderer seits knüpfe die Praxis des Kantons Basel-Landschaft an das Vorhandensein einer Küche oder Kochnische an. Da dies hier der Fall sei, könne der Abzug für die zweite Mahlzeit nicht zug elassen werden. Hinsichtlich der Mehr- kosten für auswärtige Unterkunft führt die Steuerverwal tung aus, falls die steuerpflichtige Per- son in einer Mehrzimmerwohnung wohne, sei der berufsno twendige Aufwand entsprechend zu kürzen. Da die Hälfte des Jahresmietzinses die Kostenbetei ligung des Arbeitgebers nicht über- steige, sei ein darüberhinausgehender Abzug hier zu Recht verweigert worden. Mit Eingabe vom 22. Januar 2019 reichen die Rekurrenten ein Schreiben der D.____ AG ein. In diesem schildert sie, dass alle Dividenden der D.____ AG seit 1995 komplett aus dem steuerli- chen Einlagekonto gespiesen würden und damit nach deuts chem Recht zwingend als steuer- neutrale Kapitalrückzahlung zu bewerten seien. Wesentliche Faktoren für den Aufbau des steu- erlichen Einlagekontos bei der D.____ AG seien die steue rwirksame Einbringung von Wirt- schaftsgütern im Rahmen der Privatisierung der D.____ im Jahr 1995 gewesen. Weiter zogen sie den Rekurs hinsichtlich der Mehrkosten für auswärtige Unterkunft zurück. Seite 4 Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung halten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest. Erwägungen: 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Febr uar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beur teilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 3'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge- richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An- forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 2. Streitig ist im vorliegenden Fall, ob die Ausschüttung der D.____ AG als Rückzahlung aus Ein- lagen nach Art. 7b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 199 0 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 24 lit. e Satz 2 StG zu qualifizieren und aufgrund des Kapitaleinlageprinzips (KEP) von einer Besteuerung befreit ist. 2.1 Nach Art. 7b StHG und § 24 lit. e Satz 2 StG werden die Rückzahlungen von Einlagen, Auf- geldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die R ückzahlung von Grund- und Stammkapi- tal. Mit der Einführung dieses Kapitaleinlageprinzips soll sichergestellt werden, dass Kapitalein- lagen der Beteiligten in die Reserven bei deren Rückf luss nicht mit der Einkommenssteuer er- fasst werden. Demgegenüber soll die Ausschüttung von dur ch die Gesellschaft selbst erwirt- schafteten Gewinnreserven weiterhin der Einkommenssteuer unterliegen (ALTORFER /S TREULE , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerisch en Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 7b StHG N 7). Da mit dem StHG nicht nur die ho rizontale, sondern auch die vertikale Har- monisierung angestrebt wird, kann auch die Lehre zu Art . 20 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG ; SR 642.11) beigezogen werden (ALTORFER /S TREULE , [StHG], a.a.O., Art. 7b StHG N 16). Demnach ist Art . 20 Abs. 3 DBG nicht nur auf inländische Gesellschaften beschränkt, sondern bei nhaltet auch die Rückzahlung von Kapitaleinlagen durch ausländische Gesellschaften (A LTORFER /S TREULE , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 20 DBG N 253). G emäss Praxis der Eidgenössischen Steu- erverwaltung (ESTV) ist dafür ein gesonderter Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz oder ein auf andere Art erbrachter Nachw eis über das Vorliegen und die Rück- zahlung von qualifizierten Kapitaleinlagen notwendig (Kreisschreiben Nr. 29a vom 9. September 2015, Ziffer 4.1.). Weil die Bilanz einer ausländischen Gesellschaft weder dem schweizerischen Rechnungslegungs- noch dem Steuerrecht untersteht, stehen für den Nachweis andere Be- weismittel im Vordergrund. Nach den allgemeinen Regel n der Beweislastverteilung im Steuer- Seite 5 verfahren ist es Sache der Beteiligten, den Nachweis e iner steuerfreien Rückzahlung einer Ka- pitaleinlage zu erbringen (A LTORFER /S TREULE , [DBG] a.a.O., Art. 20 DBG N 253; BUCK /R OHNER , Schweizerisches Kapitaleinlageprinzip und Steuerfolge n für deutsche Streube- sitz-Privatanleger, Steuer Revue, Nr. 5/2015 S. 378 f.). 2.2 Die Rekurrenten machen geltend, dass das nachgereichte Schreiben der D.____ AG als Beweisstück erläutere, warum die Ausschüttung aus dem deu tschen steuerlichen Einlagekonto gleich zu behandeln sei wie die Ausschüttung aus dem Kap italeinlagereservekonto. Ausserdem sei in Deutschland ein ähnlicher Fall aus Sicht eines Dri ttstaates entschieden worden (Bundes- finanzhof [BFH] VII R 73/13 vom 13.Juli 2016). Im Sin ne einer Gleichbehandlung der Be- schwerdeführenden sei die Sichtweise des deutschen Gerichts zu berücksichtigen. Die Rekursgegnerin erwidert, in der Kurstabelle resp. im Programm „ICTax“ der ESTV sei in der Spalte KEP kein Wert eingetragen. Daraus könne geschl ossen werden, dass die Ausschüttung der D.____ AG nicht aus Einlagen erfolgt sei, weshalb d ie Besteuerung nicht entfalle. Steuer- mindernde Tatsachen müssten von den Steuerpflichtigen b ewiesen werden. Im Schreiben der D.____ AG werde auch erwähnt, dass die Ausschüttungen seit 1995 komplett aus dem steuerli- chen Einlagekonto gespiesen würden. Nach Art. 20 Abs. 3 DBG würden aber lediglich Aus- schüttungen von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die nach dem 31. Dezember 1996 ge- leistet worden sind nicht besteuert. Für die Schweiz sei auch bei internationalem Sachverhalt das DBG massgebend. 2.3 Da es sich um eine steuermindernde Tatsache handelt, sin d die Beschwerdeführer für den Nachweis der Quelle der Ausschüttungen beweispflichtig. E in Schreiben der ausschüttenden Gesellschaft ist dafür nicht ausreichend. Für einen lücken losen Nachweis von Ausschüttungen aus Einlagen wären zusätzliche Unterlagen nötig. Das Er bringen eines Nachweises kann sich für den einzelnen Beteiligten als schwierig gestalten . Deswegen bietet die ESTV für Gesell- schaften, welche Ausschüttungen aus Kapitaleinlagen vorne hmen, auch das Formular 170 an. Wird dieses von der Gesellschaft ausgefüllt und der ESTV eingereicht, kann die ESTV diese Ausschüttungen prüfen. Stellt sich heraus, dass es sich dabei um Rückzahlungen aus Kapital- einlagen handelt, wird dies in der Kurstabelle resp. im Programm „ICTax“ vermerkt und der Nachweis wird dem einzelnen Beteiligten abgenommen. D as Steuergericht erkundigte sich bei der ESTV, weshalb in der Kurstabelle für die Ausschütt ungen der D.____ AG kein Wert in der Spalte KEP eingetragen wurde. In ihrer Antwort erwi derte die ESTV, dass sie von Seiten der Gesellschaft über keinen lückenlosen Nachweis verfüge und die Ausschüttungen deshalb als steuerbarer Vermögensertrag zu qualifizieren seien. So mit erfolgte weder eine Eintragung in der Kurstabelle der ESTV noch wurde im vorliegenden Verfahren auf andere Weise nachgewie- sen, dass die Ausschüttungen nicht aus dem Bilanzgewinn sta mmten. Hinzu kommt, dass die Ausschüttungen gemäss Schreiben der D.____ AG aus dem de utschen steuerlichen Einlage- konto, welches durch die Privatisierung der D.____ AG gespiesen wurde, seit 1995 getätigt werden. Die Privatisierung wurde zu diesem Zeitpunkt vo llendet. Daher können die Einlagen nicht nach dem 31. Dezember 1996 erfolgt sein, was ein e Voraussetzung für steuerfreie Rück- zahlungen aus Kapitaleinlagen wäre. Somit sind die Aussc hüttungen in der Schweiz als Ein- kommen zu besteuern. Der Rekurs ist in diesem Punkt unbegründet und demnach abzuweisen. Seite 6 3. Weiter ist zu prüfen, ob der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit zu Recht verweigert wurde. 3.1 Nach § 29 lit. a StG i.V.m. § 3 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 der Verordnung vom 13. Dezember 2005 zum Steuergesetz (Vo StG; SGS 331.11) können die Rekur renten bei auswärtigem Wochen- aufenthalt ein Abzug von Fr. 15.-- pro Hauptmahlzeit, somit Fr. 30.-- pro Tag und bei ganzjähri- gem Wochenaufenthalt Fr. 6‘400.-- im Jahr als Erwerbsu nkosten von ihrem steuerbaren Ein- kommen abziehen. Wenn das Mittagessen durch den Arbeitge ber verbilligt wird (Kantine, Kos- tenbeitrag, Naturalleistung des Arbeitgebers), so wird für diese Mahlzeit nur der halbe Abzug (Fr. 7.50) gewährt, somit gesamthaft Fr. 22.50 und Fr. 4‘800.-- pro Jahr. Kein Abzug ist mangels Mehrkosten zulässig, wenn die Hauptmahlzeiten den Steuer pflichtigen auf weniger als Fr. 10.-- zu stehen kommen. Dabei wird einzig vorausgesetzt, dass ei ne Hauptmahlzeit wegen zu gros- ser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder we gen kurzer Essenspause nicht zu Hause eingenommen werden kann (R ICHNER /FREI /K AUFMANN /M EUTER , Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 26 N 23 m.w.H.). Der Pa uschalabzug für die zweite Hauptmahlzeit setzt aber voraus, dass der Wochenaufenthalter tatsächlich nur ein Zimmer nutzen kann; hat er hingegen die Möglichkeit, am Wochenaufenthaltsort ei ne Küche zu nutzen, kann er den Pau- schalabzug für die zweite Hauptmahlzeit nicht geltend ma chen (RICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER , Art. 26 N 27 mit Verweis auf StE 1998 B 22.3 Nr. 64). 3.2 Die Steuerpflichtigen machen geltend, dem Ehemann se i es nicht möglich, an seinem Wo- chenaufenthaltsort zu kochen, da er von Montag bis Mittw och bis spät abends im Büro in E.____ arbeite und ihm daher weder das Einkaufen noch das Kochen möglich sei. Er komme erst um ca. 22:30 Uhr nach Hause, was zu spät sei. Donnerstags bleibe er bis um 17:00 Uhr im Büro und reise anschliessend nach Hause in die Schweiz zu seiner Familie zurück. Weiter füh- ren die Beschwerdeführer aus, dass der Anspruch auf dopp elten Verpflegungskostenabzug seit dem Jahr 2007 anerkannt worden sei. Im Jahr 2014 sei di eser dann von der Rekursgegnerin beanstandet, aber im Einspracheentscheid schliesslich dennoch gewährt worden. Aus Gründen der Rechtssicherheit müsse der Abzug auch weiterhin zugelassen werden. Die Rekursgegnerin entgegnet, dass die Rekurrenten eine möblierte Wohnung am Wochenauf- enthaltsort hätten, die über eine Küche verfüge. Daher könne nach gängiger Praxis nur der hal- be Verpflegungsaufwand resp. der einfache Abzug aner kannt werden. Auch wenn der Ehe- mann wohl viel arbeite und sich nur auswärts verpflege, müssten objektive Kriterien für die Ge- währung des doppelten Abzuges herangezogen werden. 3.3 In seiner Rechtsprechung hat sich das Steuergericht stet s der allgemeinen Praxis ange- schlossen und lässt den Abzug für die zweite Hauptmahlzei t nicht zu, wenn in der Wochenauf- enthaltswohnung eine Kochmöglichkeit besteht (Entscheid des Steuergerichts [StGE] 510 14 7, E. 2d vom 15. August 2014). Es ist zwar nachvollziehbar, dass der Ehemann spät abends nicht mehr selbst kochen möchte, doch stellt dies eine individue lle Entscheidung dar. Daher handelt es sich bei den Kosten für die zweite Hauptmahlzeit um Lebenshaltungskosten, welche von den Beschwerdeführern selber zu tragen und nicht zum Abzug z uzulassen sind. Die Rekursgegne- rin ist in jeder Periode berechtigt eine Neubewertung der Situation vorzunehmen, auch wenn der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit in früheren Pe rioden gewährt wurde (Periodizitätsprin- Seite 7 zip). Allein die Tatsache, dass der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit über einen längeren Zeit- raum gewährt wurde, begründet keinen Anspruch auf Fo rtgewährung desselben. Aufgrund der ausgeführten Erwägungen ist der Rekurs somit auch in diesem Punkt abzuweisen. 4. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden. Ausgangsgemäss sind den Rekur- renten die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 500.-- auf zuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Parte ientschädigung wird nicht entrichtet (§ 21 Abs. 1 e contrario VPO). Seite 8 Demnach erkennt das Steuergericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereit s geleisteten Kostenvorschuss verrech- net werden. 3. Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde C.____ (2) und die Steuerverwaltung des Kan- tons Basel-Landschaft (3).