Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 26. März 2014 (810 13 375) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Direkte Bundessteuer 2011 Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kanto nsrichter Christian Haidlauf, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichtsschreiber Martin Michel Parteien A.A.____ und B.A.____, Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV , Eigerstrasse 65, Postfach , 3003 Bern Betreff Direkte Bundessteuer 2011 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 31. Mai 2013) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Am 17. Januar 1989 genehmigte der Regierungsrat de s Kantons Basel-Landschaft die Mutation der – von der Gemeindeversammlung C.____ am 12. Dezember 1985 und 27. Oktober 1986/4. November 1986 beschlossenen – Zonen vorschriften Siedlung [Baugebiets- perimeter und -etappierung] der Gemeinde C.____. Da rin bestätigte der Regierungsrat insbe- sondere die Einweisung der Parzelle Nr. 338, GB C.____ , (Acker, D.____) in die "2. Baugebietsetappe“ (RRB Nr. 180 vom 17. Januar 1 989, Ziff. 4.6, S. 20 f.) und wies zugleich eine Einsprache der Eigentümerin der Parzelle Nr. 33 8 (E.____) ab, welche erfolglos eine Zu- weisung ihrer Parzelle in die Bauzone W2 beantragt hatte. B. A.A.____ erwarb am 20. November 1989 von E.____ di e Parzelle Nr. 338, GB C.____ (Wert gemäss Katasterschätzung: Fr. 1'500.00) für Fr. 1' 094'340.00 (2'806 m 2 à Fr. 390.00) gemäss eigener Darstellung als Arbeitsreserve für das "Baukonsortium D.____“ (bestehend aus A.A.____, F.____, G.____, H.____ und der I.____ AG) , welche sich am Kauf finanziell beteilig- ten. C. Ein erstes Baugesuch für ein Doppeleinfamilienhaus a uf der Parzelle Nr. 338 lehnte die Baurekurskommission Basel-Landschaft am 7. Dezember 1992 ab. Ein weiteres Baugesuch (Nr. 2623/2001) betreffend zwei Einfamilienhäuser mit Garagen auf der Parzelle Nr. 338 wurde letztinstanzlich vom Bundesgericht mit Urteil vom 29. Janua r 2004 (1P.733/2003) abgelehnt, weil es sich beim „Baugebiet 2. Etappe“ um eine Reserve zone im Sinne von Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Raumplanung (RPG) vom 22. Juni 1 979 handelte und die Parzelle damit in einer Nichtbauzone lag (Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 2004 [1P.733/2003], E. 3.2). D. In der Steuererklärung 2011 deklarierten A.A.____ und B.A.____ ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 11'089.35. In der Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben der selbstständigen Erwerbstätigkeit erf asste A.A.____ bei den Ausgaben eine „Abschreibung D.____ (1. Rate)“ von Fr. 130'000.00, we lche er damit begründete, die Parzelle werde von der Gemeinde ausgezont. E. Am 25. Oktober 2012 veranlagte die Steuerverwaltun g Basel-Landschaft A.A.____ und B.A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 261'400.00. Dabei anerkannte sie unter anderem d ie von A.A.____ vorgenommene "Ab- schreibung" in der Höhe von Fr. 130'000.00 nicht und na hm in Abweichung vom deklarierten Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit eine entsprechende Aufrechnung vor. F. Die von A.A.____ dagegen erhobene Einsprache hiess d ie Steuerverwaltung am 19. Februar 2013 teilweise gut und reduzierte das steue rbare Einkommen von Fr. 261'400.00 auf Fr. 255'400.00. An der Aufrechnung in der Höhe v on Fr. 130'000.00 hielt die Steuerverwal- tung vollumfänglich fest. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht G. Das Steuer- und Enteignungsgericht, Abt. Steuerger icht (Steuergericht), wies die von A.A.____ und B.A._____ dagegen erhobene Beschwerde a m 31. Mai 2013 ab und auferlegte ihnen die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.00 (inkl. Auslagen). H. Mit als Einsprache bezeichneter Eingabe erhoben A.A. ____ und B.A.____ am 3. Dezember 2013 beim Kantonsgericht, Abteilung Verfass ungs- und Verwaltungsrecht (Kan- tonsgericht), Beschwerde gegen das ihnen am 14. Novemb er 2013 zugestellte Urteil des Steu- ergerichts mit dem sinngemässen Antrag, die Abschreibung zu gewähren und auf die Auf- rechnung zu verzichten. I. Die Steuerverwaltung und das Steuergericht schlossen in ihren Vernehmlassungen vom 12. bzw. 16. Dezember 2013 auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. J. Das Kantonsgericht hat den Fall am 9. Januar 2014 der Kammer zur Beurteilung über- wiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte B undessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung z um Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 können Entscheide d es Steuergerichts mit Verwal- tungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kanto nale Instanz angefochten wer- den. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Die formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG und Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. VPO sind er- füllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Bei den schweizerischen Einkommenssteuern – sowohl bei d er direkten Bundessteuer als auch bei den kantonalen und kommunalen Einkommensste uern – gilt generell die gemein- same Besteuerung der Ehegatten mit Faktorenaddition (A rt. 9 Abs. 1 DBG; Art. 3 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steue rn der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Für das Verfahren sieht Art. 113 Abs. 1 DBG vor, dass Ehe- gatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter E he leben, die dem Steuerpflichtigen zu- kommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten geme insam ausüben. Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wen n ein Ehegatte innert Frist handelt (Art. 113 Abs. 3 DBG). Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an verheiratete Steuerpflich- tige, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter E he leben, werden an die Ehegatten gemein- sam gerichtet (Art. 113 Abs. 4 DBG). Unbestrittenermassen lebten die Beschwerdeführer in der Veranlagungsperiode in rechtlich und tatsächlich unget rennter Ehe, weshalb sie gemeinsam zu veranlagen waren. Aufgrund der unbestrittenermassen wei terhin bestehenden ungetrennten Ehe der Steuerpflichtigen kommt beiden Ehegatten im V erfahren vor Kantonsgericht Parteistel- Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht lung zu, auch wenn die Beschwerde ans Kantonsgericht – wie bereits diejenige ans Steuerge- richt – einzig von A.A.____ unterzeichnet wurde (Art. 1 13 Abs. 3 DBG, vgl. zur steuerrechtli- chen Vertretungsvermutung: Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau vom 17. März 2010, E. 3.3 in: Der Steuerentscheid [StE] 2010 B 96.14 Nr. 2). 3. Materiell umstritten ist einzig, ob die "Abschreibung “ in Bezug auf den Landwert des Grundstücks GB C.____ Nr. 338 (Acker, D.____) in der Steu erperiode 2011 gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. 3.1. Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid zusammengefasst aus, es könne offengelassen werden, ob die Parzelle dem Geschäfts- ode r Privatvermögen zuzuordnen sei. Werde davon ausgegangen, die Parzelle befinde sich im Privatvermögen des Beschwerde- führers, so sei keine Abschreibung möglich, weil das Geset z diese Möglichkeit nur auf Ge- schäftsvermögen vorsehe. Befinde sich die Parzelle indes im Geschäftsvermögen des Be- schwerdeführers, könne keine Abschreibung zugelassen werden , da die Parzelle im Jahr 1989 beim Kauf in der Bilanz nicht aktiviert worden sei und selbst wenn sie aktiviert worden wäre, die Abschreibung im Zeitpunkt der Wertveränderung, also beim Kauf oder spätestens im Jahr 1991, hätte vorgenommen werden müssen. Die Beschwerde erweise sich damit als unbegründet. 3.2. Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, es sei e ine Tatsache, dass die Parzelle für das Geschäft wertlos sei, weshalb ihr Anteil (Fr. 13 0'000.00 im Jahr 2011, Fr. 100'000.00 im Jahr 2012 und Fr. 100'000.00 im Jahr 2013) steuerlich zu m Abzug zuzulassen sei. Die Steuer- verwaltung habe nicht bemängelt, dass sie in der Steuer erklärung nur den amtlichen – von der Steuerverwaltung mitgeteilten – Steuerwert von Fr. 1 '500.00 aufgeführt hätten, obwohl beim Erwerbseinkommen jedes Jahr die Zinsen für die Hypothek a bgezogen worden seien. Die Steuerverwaltung habe sie auch nicht darauf aufmerksam gemacht, dass beim Geschäfts- vermögen der amtliche Kaufpreis abzüglich der Anteile d er Konsorten F.____, G.____ und I.____AG anstelle des Steuerwerts von Fr. 1'500.00 hät te eingesetzt werden müssen. Für die Beurteilung der Abschreibung müsse ihrer Ansicht nach d er amtlich beurkundete Kaufpreis be- rücksichtigt werden. 3.3.1. Abschreibungen und Wertberichtigungen sind ste uerlich Rechnung zu tragen, indem die Abschreibung oder Wertberichtigung auf dem Aktivum im Umfang des Wertverlusts aner- kannt wird. Gemäss Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a DBG werden bei selbstständiger Erwerbs- tätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kost en abgezogen, wozu insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach Art. 28 und 2 9 DBG gehören. Das Steuerrecht spricht nicht von den notwendigen, sondern von den geschä ftsmässig begründeten Abschrei- bungen des Geschäftsvermögens (Art. 28 Abs. 1 DBG, ebens o Art. 10 Abs. 1 Ingress und lit. a StHG). Das bedeutet, dass nur insoweit, als ein Aktivum ei ne Entwertung erfahren hat, darauf abgeschrieben werden kann. Bei nicht abnutzbaren Gegenst änden muss eine Wertbeeinträch- tigung tatsächlich eingetreten sein, damit abgeschrieben werden kann, auch wenn sich han- delsrechtlich unter Umständen erweiterte Abschreibungsm öglichkeiten ergeben können (Urteil des Bundesgerichts [2C_142/2012] vom 12. Dezember 2013, E. 2.3 mit Hinweisen). Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht 3.3.2. Im Steuerrecht wird – im Unterschied zum Handel srecht – zur Unterscheidung von Abschreibungen und Wertberichtigungen massgeblich auf die Dauerhaftigkeit der Abschreibung abgestellt. Einem definitiven Wertverzehr wird mit Absc hreibungen Rechnung getragen, und zwar sowohl auf Anlage- wie auch auf Umlaufvermögen. V orübergehende oder drohende Wert- veränderungen auf dem Anlage- oder Umlaufvermögen we rden durch Wertberichtigungen be- rücksichtigt (BGE 137 II 353, E. 6.4.1 mit Hinweisen = D ie Praxis [Pra] 100 [2011] Nr. 126). Grundsätzlich aber gelten für die beiden Kategorien vo n Wertkorrekturen die gleichen materiel- len Voraussetzungen; es geht bei den Wertberichtigungen wie bei den Abschreibungen um Be- wertungshandlungen zur Herabsetzung von Aktivbeständen (M ARKUS REICH , Steuerrecht, 2. Auflage 2012, § 15 N 92). Grund und Boden unterl iegen in der Regel keiner Abnutzung und sind damit auch nicht abschreibungsbedürftig. Anders ve rhält es sich nur bei beschränkter Nut- zungsdauer der Liegenschaft wie bei der Ausbeutung von Kiesgruben sowie bei Wertabnahmen etwa infolge raumplanerischer Massnahmen, Naturereignissen oder einem Konjunkturrückgang (Urteil des Bundesgerichts [2C_142/2012] vom 12. Dezember 2013, E. 2.5 mit Hinweisen). 3.3.3. Wie die Vorinstanz bereits zutreffend dargeleg t hat (vorinstanzlicher Entscheid E. 6.e) kann hier offengelassen werden, ob die Parzelle Nr. 3 38 dem Privat- oder Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen ist, weil, selbst wenn die Parzelle dem Geschäftsvermögen zuzuordnen wäre, die Vornahme einer Abschreibung bzw. W ertberichtigung, wie nachfolgend aufzuzeigen sein wird (siehe hinten E. 4. und 5.), aus anderen Gründen von den Steuerbehör- den zu Recht steuerrechtlich nicht anerkannt worden ist. 4.1. Mit der Einreichung der Steuererklärung sowie de n Aufstellungen bzw. Aufzeichnungen über die selbstständige Erwerbtätigkeit haben die Besch werdeführer eine Willenserklärung ab- gegeben, die sowohl für die Steuerverwaltung als auch für die Beschwerdeführer verbindlich ist. Die Beschwerdeführer sind folglich auf den sich daraus e rgebenden Zahlen zu behaften. Die Beschwerdeführer haben unbestrittenermassen im Jahr 19 89 beim Kauf des Grundstücks den Kaufpreis nicht aktiviert, sondern jeweils nur den amtl ichen Steuerwert des Grundstücks in der Höhe von Fr. 1'500.00 deklariert und versteuert. Vora usgesetzt, es handelt sich beim Grund- stück um Geschäftsvermögen, ist somit auch in der Steuerpe riode 2011 von einem massgebli- chen Buchwert des Aktivums von lediglich Fr. 1'500.00 auszugehen, womit – wie das Steuerge- richt zutreffend ausgeführt hat (angefochtener Entscheid E. 5. und 7.) – keine Wertvermin- derung von Aktiven des Geschäftsvermögens ersichtlich ist. Ein e Abschreibung oder Wert- berichtigung in der Höhe von Fr. 130'000.00 fällt damit ausser Betracht. 4.2. Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, di e Steuerbehörden hätten die Be- schwerdeführer nicht darauf aufmerksam gemacht, dass beim Geschäftsvermögen der amtliche Kaufpreis abzüglich der Anteile der Konsorten anstelle des Steuerwerts von Fr. 1‘500.00 hätte eingesetzt werden müssen. Den Beschwerdeführern mussten di e entsprechenden Folgen der Deklaration klar sein, zumal sie das jeweilige Geschäftsfa hrzeug in ihren Aufstellungen aktiviert hatten und in der Folge periodische Abschreibungen vorg enommen haben (siehe z.B. Beilage zur Steuererklärung 2011 (Wert 1.1.2011: Fr. 56'000.0 0; Abschreibung 2011: Fr. 16'000.00; Wert 1.1.2012: Fr. 40'000.00). Sie haben es sich somit selbst zuzuschreiben, dass sie, sofern sie das Grundstück als Geschäftsvermögen angesehen haben un d im Jahr 1989 davon ausge-Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht gangen waren, der Kaufpreis entspreche dem effektiven V erkehrswert des Grundstücks, nicht ihren Anteil am Kaufpreis aktiviert und als Buchwert au sgewiesen haben, sondern nur den massiv tieferen Katasterwert. 5. Im Übrigen erweist sich die von den Beschwerdeführer n verlangte ausserordentliche Abschreibung (bzw. Wertberichtigung) auch deshalb als u nzulässig, weil sie, selbst wenn sie erforderlich wäre, in Verletzung des steuerrechtlichen Periodizitätsprinzips verspätet vorgenom- men wurde. Die Einschränkung der fehlenden Überbaubar keit der Parzelle gilt seit langer Zeit. Mit den Beschlüssen der Gemeindeversammlung C.____ vom 12. Dezember 1985 und 27. Oktober/4. November 1986 über die Zonenvorschrifte n Siedlung entschied die Gemeinde, dass die fragliche Parzelle Nr. 338 in C.____ nicht ein er Bauzone zugeteilt werde. Der Regie- rungsrat genehmigte diese Zonenvorschriften am 17. Janu ar 1989, womit klar war, dass diese Parzelle kein Bauland darstellt. Das bestätigte auch da s Bundesgericht in seinem Urteil vom 29. Januar 2004 [1P.733/2003], in welchem es das zweite Baugesuch der Beschwerdeführer auf der Parzelle Nr. 338 abgelehnt hat (siehe vorne lit. C.). Aus diesem Grund kann die angebli- che Auszonung weder Anlass für eine ausserordentliche Ab schreibung noch für eine Wertbe- richtigung im Jahr 2011 sein, ist doch Ziel der Vornah me einer ausserordentlichen Abschrei- bung (oder Wertberichtigung) die Berücksichtigung eines im Geschäftsjahr eingetretenen Wert- verlusts. Eine allfällige Wertverminderung infolge der Einschränkungen durch den Erlass der Zonenvorschriften im Jahr 1989 – welche auch heute noch unverändert Geltung haben – hätte schon vor langer Zeit, d.h. im Zeitpunkt der Nichteinzonu ng, mittels Sofortabschreibung steuer- rechtlich geltend gemacht werden müssen (vgl. dazu auch die zutreffenden Ausführungen im vorinstanzlichen Entscheid, E. 7.b). In der Veranlagung 2 011 kann eine, wenn überhaupt, be- reits vor Jahrzehnten eingetretene Wertminderung keine Berücksichtigung mehr finden. 6. Die Vorinstanzen haben demzufolge die geltend gema chte Abschreibung zu Recht nicht anerkannt. Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen. 7. Da die Beschwerdeführer vollumfänglich unterliegen, haben sie die Kosten des Ver- fahrens zu tragen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 14 4 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art . 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968). Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 900.-- w erden den Beschwer- deführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorsc huss in der Höhe von Fr. 1‘800.-- verrechnet. Der zu viel geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 900.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Vizepräsident Gerichtsschreiber