Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 Entscheid 14. Dezember 2021 Mitwirkend : Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiberin Verena Bieri In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C, gegen K a nt o n Z üri c h, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige bzw. zusammen mit ihrem ebenfalls ins Recht gefassten Ehemann A die Pflichtigen) betreibt mit ihren beiden Töchtern D und E die am … 2016 gegründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb "F" … . Mit Aktenauflage vom 25. September 2020 bat das kantonale Steueramt die Pflichtigen insbesondere um eine detaillierte Beschreibung der selbständigen Erwerbs- tätigkeit sowie darum, die unterzeichnete Jahresrechnung unter Beilage der gesamten ordnungsgemäss geführten Geschäftsbuchhaltung pro 2018 inkl. vollständiger Belege und substantiierter Sachdarlegung einzureichen und nachzuweisen, dass die entspre- chenden Aufrechnungen geschäftsmässig begründet seien. Weiter sollten sie nach- weisen, dass die fragliche selbständi ge Erwerbstätigkeit pro 2018 fortdauernd und planmässig, nach aussen sichtbar ausgeübt wurde (Internetauftritt, Inserate, Berichte in Fachzeitschriften etc.). Zudem seien der Businessplan 2017 bis 2022 und Verträge betreffend die Pferdepensionen pro 2018 e inzureichen und es sei nachzuweisen, wie viele Pferdepensionen maximal belegt werden könnten und wie hoch der Jahresertrag pro Pferdebox ausfalle bzw. wie hoch er maximal sein könnte. Gebeten wurde im Übri- gen um die Bekanntgabe der Anzahl Pferde, die den P flichtigen oder ihnen naheste- henden Personen gehören würden und es wurde mitgeteilt, dass davon ausgegangen werde, dass die seit 2017 ausgewiesenen Verluste strukturell bedingt seien und sich auch künftig kaum positive Ergebnisse erzielen l iessen. Daher so llten die Pflichtigen substantiiert aufzeigen, welche Massnahmen eingeleitet wurden, um die Gewinn- schwelle in absehbarer Zeit nachhaltig zu erreichen sowie darlegen, weshalb sie ihre Tätigkeit trotz andauernder Verluste weiterführen w ürden und ob diese Tät igkeit in der Liegenschaft …strasse … in G ausgeübt werde. Schliesslich seien sämtliche Vereinba- rungen zwischen den Inhaberinnen der Pferdepension bezüglich Verlust -/Gewinn- verteilung einzureichen. Das kantonale Steueramt schätze die Pflichtigen im Entscheid vom 18. März 2021 betreffend die Staats - und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerba- ren Einkommen von Fr. 108'100.- (satzbestimmend Fr. 111'600.-) und einem steuerba- ren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend Fr. 442'000.-) ein. Dabei liess es den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Nebene rwerbstätigkeit in der Höhe von - 3 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 Fr. 27'242.- mangels Bejahung der Gewinnstrebigkeit der entsprechenden Tätigkeit nicht zum Abzug zu. Gleichentags nahm das kantonale Steueramt die … Steueraus- scheidung vor. Mit Verfügung vom 18. März 2021 betreffend die direkte Bundessteuer 2018 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 105'500.- (satzbestimmend Fr. 108'800.-) und nahm gleichentags ge- stützt darauf die … Steuerausscheidung vor. B. Mit Eingabe vom 16./17. April 2021 erhoben die Pflichtigen Einsprache ge- gen den Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung und beantragte n, den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit in der Höhe Fr. 27'242.- zum Abzug zuzulassen. Mit separaten Einspracheentscheiden betreffend die Staats- und Gemeinde- steuern 2018 und die direkte Bundessteuer 2018, je vom 25. Juni 2021, wies das kan- tonale Steueramt di e Einsprache n der Pflichtigen ab und hielt an den festgesetzten Einkommens- und Vermögenswerten sowie an der Begründung, dass aus steuerrecht- licher Sicht eine reine Hobby -Tätigkeit vorliege, weshalb der daraus resultierende Ver- lust den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzuordnen sei, fest. C. Dagegen erheben die Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Juli 2021 Beschwer- de und Rekurs und beantragen, dass der anteilige Verlust aus der strittigen Nebener- werbstätigkeit von Fr. 27'242.- gemäss Einnahmenüberschussrechnung anzuerkennen sei. Der vorgenannte an teilige Verlust sei sodann steuerausscheidend [geografische Bezeichnung] zuzuweisen und das satzbestimmende Einkommen in [geografische Be- zeichnung] entsprechend zu reduzieren. Weiter beantragen sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit begründeter Beschwerde- und Rekursantwort vom 27. August 2021 bean- tragt das kantonale Steueramt, die Rechtsmittel abzuweisen. Die Pflichtigen lassen sich mit Eingabe vom 29. September 2021 zur Be- schwerde- und Rekursantwort vernehmen und r eichen weitere Beilagen , wie den Finanzplan für das Jahr 2016 und die Einnahmenüberschussrechnung 2019/2020, ein. - 4 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 Mit Stellungnahme vom 14. Oktober 2021 hält das kantonale Steueramt an seinem Antrag fest und erklärt, die im Finanzplan dargestellten Erträge und Aufwände für 2022 b is 2025 seien zu optimistisch angesetzt, während die Jahre 2017 bis 2021 nicht dargestellt würden. Da die Pflichtigen widersprüchliche Aussagen zur Anzahl der Pferdeboxen und Offenplätze gemacht hätten, sei – damit die Ertragslage beurteilt werden könne – eine unabhängige Expertise über die tatsächliche Kapazität der stritti- gen Pferdepension , unter Berücksichtigung des Aspekts tiergerechter Pferdehaltung, einzuholen. Dazu nehmen die Pflichtigen mit Eingabe vom 29. Oktober 2021 Stellung und stimmen der Einholung eines Gutachtens zu. Auf entscheidrelevante Vorbringen der Parteien wird in den nachfol genden Erwägungen eingegangen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Strittig ist, ob die von der Pflichtigen und ihren Töchtern im … 2016 ge- gründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb als selbständige Nebenerwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, oder ob es an der dafür notwendigen Voraussetzung der Gewinnstre- bigkeit mangelt und der für die Steuerperiode 2018 von der Pflichtigen anteilig getra- gene Verlust daher nicht abzugsberechtigt ist. b) Vorab ist in diesem Zusammenhang auf den übereinstimmenden prozessu- alen Antrag betreffend Einholung eines Gutachtens zur tatsächlichen Kapazität der Pferdepension, unter Berücksichtigung des Aspekts tiergerechter Pfe rdehaltung, ein- zugehen. aa) Das Recht auf Beweis schliesst eine vorweggenommene Würdigung von Beweisen nicht aus ( statt vieler BGE 143 III 297 E. 9.3.2 und BGr, 4A_66/20 18, 15. Mai 2019, E. 2.1 mit Hinweisen). Eine antizipierte Beweiswürdigung liegt vor, wenn das Gericht zum Schluss kommt, ein an sich taugliches Beweismittel vermöge seine - 5 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 Überzeugung von der Wahrheit oder Unwahrheit einer strittigen Tatsache, die es ins- besondere aufgrund der bereits abgenommenen Beweismittel gewonnen hat, nicht zu erschüttern (statt vieler BGE 143 III 297 E. 9.3.2). Die Behörde kann dementsprechend auf ein beantragtes Beweismittel verzichten, wenn sie o hne Willkür in vorweggenom- mener Beweiswürdigung annehmen darf, eine weitere Beweiserhebung würde ihre Überzeugung nicht beeinflussen ( statt vieler BGE 134 I 140 ). Der Gehörsanspruch ist jedoch verletzt, wenn einem Beweismittel zum vornherein jede Erheblichkeit abgespro- chen wird, ohne dass hierfür sachliche Gründe angegeben werden können ( zum Gan- zen BGr, 4A_66/2018, 15. Mai 2019, E. 2.1.1 mit Hinweisen). bb) Die beantragte Expertise zur maximalen Anzahl der unter Berücksichti- gung der [massgeblichen] Tierschutzgesetzgebung betreibbaren Pferdeboxen und Of- fenplätze eignet sich grundsätzlich dazu, die Ertragslage der fraglichen Pferdepension und damit das strittige Kriterium der "Gewinnerzielung auf Dauer " zur Abgrenzung ei- ner selbständigen Erwerbstätigkeit von reiner Liebhaberei beurteilen zu können. Aus f olgenden Gründen kann in antizipierter Beweiswürdigung dennoch da- rauf verzichtet werden: Die Gewinnstrebigkeit des strittigen Kleingewerbes kann in An- wendung der nachfolgend erläuterten bundesgerichtlichen Praxis für die strittige Steu- erperiode 2018, d.h. für das zweite Geschäftsjahr nach dem Betriebsstart im … 2016, noch nicht absc hliessend beurteilt werden. Sollte der Aspekt der artgerechten Pferde- haltung im Rahmen der Beurteilung künftiger Steuerperioden tatsächlich umstritten sein, kann im entsprechenden Verfahren gestützt auf einen vorgängigen Augenschein eine Expertise erstellt werden. Festzuhalten bleibt diesbezüglich bereits an dieser Stel- le, dass gemäss Telefonnotiz vom 4. März 2021 unter dem Aspekt der [einschlägigen] Tierschutzgesetzgebung lediglich bemängelt wurde, dass zwei Boxen zu dunkel seien. Für die benötigte Sonnenlichtzufuhr wären demnach zusätzliche Fensterflächen oder – sofern die Pferde , wie auf der Homepage vermerkt , täglich Auslauf haben und sich somit im natürlichen Licht aufhalten können – handelsübliche Lichtquellen mit einer Beleuchtungsstärke von mindestens 80 Lux über mindestens 8 Stunden täglich einzu- bauen (…). Dies liesse sich mit relativ geringem Aufwand bewerkstelligen. Die Grösse der einzelnen Boxen scheint während des vorinstanzlichen Verfahrens mit Blick auf die artgerechte Pferdehaltung nicht als p roblematisch erachtet worden zu sein und ist anlehnend an die vorgenannten Leitlinien von der jeweiligen Widerristhöhe des unter- gebrachten Pferds abhängig (…). Ausgehend von den Mindestmassbeispielen der Leit-- 6 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 linie anhand dreier Widerristhöhen sowohl für di e Einzel- als auch für die Gruppenhal- tung (…) ist die der Homepage der Pferdepension zu entnehmende Grösse der Innen- boxenflächen, […], nicht zu beanstanden. Dasselbe gilt für die Auslaufmöglichkeit (…m2), den Reitplatz ( …m x …m) und die beiden Offenstallpl ätze (…m2) mit befestig- tem Aussenplatz ( …m2; vgl. Fotodokumentation und www.[...].). Im Übrigen sind – selbst wenn die Pferdepension alleine mit der Vermietung pferdegerechter Boxen und Offenstallplätze nicht gewinnbringend betreibbar wäre – zur Abklärung der grundsätzli- chen Gewinnerzielungseignung des Betriebs auch die Einnahmen aus anderen Aktivi- täten oder Kosteneinsparungen bei Angebotskürzungen (…, vgl. www.[...].) zu berück- sichtigen. c) Demnach ist der übereinstimmende prozessuale Antrag der Parteien auf Einholung eines Gutachtens abzuweisen. 2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu er vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels -, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst- wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Er- werbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 StG die geschäfts - oder berufsmässig begründete n Kosten abgezo- gen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sogenannten Nettoprinzip: Reich/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz üb er die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 25 N 14 DBG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbständige Erwerbstätig- keit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf d ie notwendigen Ausgaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestatt et wird, die einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Auf wendungen unberücksichtigt bleiben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbständigerwer- benden zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutbar- keit d er Vermeidung eines Aufwands abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob dieser geschäftsmässig begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 27 N 3 StG). - 7 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkei t, welcher der betreffende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbständige Er werbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (StR G, 9. März 20 20, DB.2019.115/ST.2019.148, E. 2a in fine). b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbst ätigkeit fällt gemäss konstan- ter kantonaler und bundesgerichtlicher Rechtsprechung allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer planmässig und nach aussen sichtbar auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung und Verlustvermeidung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Er- werbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedli- cher Intensität auftreten (statt vieler BGE 125 II 113 E. 5b und StRG, 22. Juni 2021, DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1b mit Hinweisen). Eine Tätigkeit darf nicht alleine wegen des fehlenden Gewinns als Liebhabe- rei qualifiziert werden. Im Unterschied zur selbständigen Erwerbstätigkeit fehlt bei der Liebhaberei die Absicht, einen Gewinn zu erz ielen. Es geht nicht an, für die Ab- grenzung der beiden Tätigkeiten alleine auf den wirtschaftlichen Erfolg abzustellen. Massgebend ist vielmehr das Fehlen von Gewinnstrebigkeit bzw. Gewinnaussichten innert absehbarer Zeit (BGE 143 V 177 E. 4.2.1 mit Hinwei sen). Die sog. Gewinnstre- bigkeit weist ein subjektives und ein objektives Element auf: Zum einen muss die Ab- sicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stelle n die damit verbun- denen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und nicht abzugsfähigen Auf- wand bzw. Geschäftskosten dar und können nicht mit den übrigen Einkünften verrech- net werden (Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG; BGE 143 V 177 E. 4.2.2 mit Hinweisen und BGr, 30. Mai 2013, 2C_14/2013, 2C_15/2013, E. 4). aa) aaa) An der Absicht der Gewinnerzielung fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei bzw. als Hobby betrieben wird. Für eine solche Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies als Indiz dafür zu werten, dass - 8 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehlt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zweckl osigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (vgl. statt vieler BGE 143 V 177 E. 4.2.3 mit Hin- weisen und BGr, 2A.46/2005, 31. August 2005, E. 2.2.1). Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsab- sicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10 -Jahres-Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse (wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177 E. 4.2.4 mit Hinweisen). bbb) Ob sich eine Tätigkeit lohnt und damit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet ist, lässt sich methodisch korrekt nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von der en Aufnahme bis zu ihrer Beendi gung beurteilen (sogenannter Totalgewinn, vgl. Manuel R ené Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswir tschaftlichen Steuerlehre, Steu er und Wirtschaft [StuW], 1999, 259). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu e rwartenden Totalgewinn ab. Ergibt diese Prognose ein positives Gesamtergebnis, bildet dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei ne gativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom- mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua- lifikation einer Tätigkeit kann grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren und den folgenden Jahren gewisse Anh altspunkte liefern können (BGr, 2A.46/2005, 31. August 2005, E. 2.2.2). bb) Einzubeziehen in die behördliche Würdigung sind nach bundesgerichtli- cher Praxis allem voran die betriebswirtschaftlichen Verhältnisse (insbesondere Um- satz, Warenaufwand, Personalaufwand, Mietaufwand, Abschreibungen, übrige mass-- 9 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 gebende Aufwände, etwaige ausserbetriebliche Erfolge, Finanzierung, Art und Höhe des Eigenkapitals), wobei die geläufigen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen , wie na- mentlich die Bruttogewinnmarge I (Umsatz abzüglich Warenaufwand, geteilt durch Umsatz) und II (Umsatz abzüglich Summe von Warenaufwand und Personalaufwand, geteilt durch Umsatz), als besonders aussagekräftig gelten, da sie eine erfolgsbezoge- ne Analyse ermöglichen . Zu berücksichtigen sind sodann auch die Branchenzugehö- rigkeit, die getätigten und beabsichtigten Investitionen, die örtliche Lage und der Aus- baustand des Bet riebes sowie die Möglichkeit, kurz - oder mittelfristig auf ein verändertes Marktumfeld oder ungünstige Ergebnisse reagieren bzw. den Betrieb ein- stellen zu können. Neben den persönlichen Verhältnissen (Alter, Ausbildung, Berufser- fahrung, Gesundheitszustand, Einkommens- und Vermögensverhältnisse, anderweitige haupt- und/oder nebenberufliche Erwerbstätigkeiten der selbständig erwerbenden Per- son) ist auch den gesamtwirtschaftlichen Verhältnissen Rechnung zu tragen (Marktum- feld, konkrete Konkurrenzsituation, generelle Lage auf dem relevanten Markt, Konjunk- turverlauf und etwaige Krisenlagen , wie die Finanz- und Wirtschaftskrise ab 2007, die Eurokrise ab 2010 oder die aktuelle Covid -19-Pandemie). Nur wenn die Prüfung an- hand dieser Kriterien aufzeige, dass das Verhalten überwiegend von "rein persönlichen Neigungen" oder ausserbetrieblichen Motiven beherrscht werde, fehle die selbständige Erwerbstätigkeit (BGr, 19. Juni 2020, 2C_495/2019, E. 2.2.4 f. mit Hinweisen). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstreb igkeit stellt der Umstand dar, dass ein Steuer pflichtiger wegen generell guter Einkommens- oder Vermögens- verhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen T ätigkeit angewiesen ist (VGr, 31. Mai 2005 = StE 2006 B 23.1 Nr. 61). Demgegenüber spricht gegen d ie Annahme von Liebhaberei bzw. für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, wenn eine namhafte Anzahl Mitarbeitende im Betrieb beschäftigt ist (vgl. BGr, 22. Mai 2017, BGE 143 V 177 E. 4.3.3). c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs . 1 StG st ellen die Steuerbehör- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu- erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün- denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Umstände, welche die Steu erschuld mindern oder aufheben . Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzli ch - 10 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine be stimmte verlustbringende Betäti- gung (überhaupt) eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt oder ob nicht eine blosse Liebhaberei vorliegt, ist hierfür die steuerpflichtige Person beweispflichtig. Denn sie leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substantiierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vor- behalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substantiierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterla gen einzureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubiet en (statt vieler StRG, 22. Juni 2021, DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1d mit Hinweisen). 3. a ) In der strittigen Steuerperiode 201 8 befand sich die Pferdepension im zweiten Geschäftsjahr, wobei das Geschäftsjahr jeweils von [Monat] bis [Monat] dauert. Unbestritten ist, dass die Pflichtige und ihre Töchter planmässig und nach aus- sen sichtbar auf eigenes Risiko unter Einsatz von Arbeit und Kapital in einer frei ge- wählten Organisation tätig sind. Insbesondere treten sie im Internet mit ihrer Homepa- ge www.[…] professionell auf; die Mailadressen aller Mitarbeiterinnen lauten auf @[…]. Angeboten werden dabei folgende Dienstleistungen: [Beschreibung des betrieblichen Angebots sowie der Qualifikation des Personals] Strittig ist hingegen das Element der Gewinnerzielungseignung und -absicht. Darauf ist nachfolgend einzugehen. b) aa) Gemäss Telefonnotiz vom 17. März 2021 soll die Pflichtige gegenüber dem zuständigen Steuerkommissär erklärt haben, der Umsatz liesse sich mit dem Foh- lenverkauf noch steigern und die Kosten liessen sich noch weiter senken. Es gehe ihr nicht um die Erzielung eines möglichst hohen Ertrags , sondern primär darum, die Be- triebskosten zu decken und den Angestellten faire Löhne zu bezahlen sowie darum, weiter in den Betrieb zu investieren. Nach der bundesgerichtlichen Praxis reicht es zur Bejahung einer selbständi- gen Erwerbstätigkeit denn auch aus, einen Bet rieb, wenn auch nicht besonders erfolgreich, so doch wenigstens einigermassen ausgegli chen, zu führen (BGr, 3 1. Au-- 11 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 gust 2005, 2A.46/2005, E. 3.2.1). Vorgenannte Aussage der Pflichtigen spricht dem- nach nicht gegen die Bejahung einer Gewinnerzielungsabsicht, sondern deckt sich vielmehr mit dem gewählten [gesellschaftsrechtlichen] Institut […], welches […] nur zur einfachen Buchführung per Einnahmen-Überschuss-Rechnung verpflichtet ist. bb) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, die Pferdepensi- on könne gar nicht rentabel betrieben werden. Der Pflichtigen wurde in der Steuerperi- ode 2018 der auf sie entfallende Verlustanteil nicht zum Abzug zugelassen. Hingegen wurden bei ihren ebenfalls im Kanton Zürich steuerpflichtigen Mitgesellschafterinnen die entsprechenden Verlustanteile für dieselbe Steuerperiode noch anerkannt, im Folgejahr dann jedoch ebenfalls aberkannt. Neben den Einnahme-Überschuss-Rechnungen von 2017 bis 2020 ha t die Pflichtige diverse Hinterlegungsverträge für Pferdeeinstellungen sowie die Finanzpläne bis 2025 ins Recht gereicht. Auf Einwendung des Steueramts erklären die Pflichtigen, ein Finanzplan müsse als zukunftsgerichtetes Planungsinstrument die Vergangenheit nicht abbilden. Die Erfolge der Jahresrechnungen 2017 bis 2021 seien aus den Ein- nahmenüberschussrechnungen ersichtlich, während die gemäss Ist -Situation realisti- scherweise zu erwartenden Zahlen im Finanzplan abgebildet seien. Die Aussagen , welche gemäss Steueramt anlässlich des Telefongesprächs vom 4. März 2021 ge- macht worden seien und wonach nur drei Pferdeboxen und 16 Plätze im offenen Stall vermietet werden könnten, seien we der belegt noch substantiie rt. Vielmehr handle es sich um [Beschreibung des Angebots] cc) Die Pflichtigen erklären bezüglich Grundlagen der Einnahmenschätzung, maximal möglich sei [Ausführungen zu den maximalen Einnahmemöglichkeiten]. Dazu kämen weitere Nebenbereiche, welche die Gesellschafterinnen vor Gründung bereits geplant hätten, wie das Erteilen von Reitstunden, die Durchführung von Reitlagern und heilpädagogisches Reiten. Es sei im Übrigen nicht korrekt, für die Beurteilung, ob es sich um einen ge winnbringenden Betrieb handeln könne, lediglich die Kostenstruktur des Geschäftsjahrs 2017/2018 zugrunde zu legen. Die damalige Kostenstruktur sei nämlich – bedingt durch teilweise strategisch falsche Entscheidungen in der Anfangs- phase – zu hoch gewesen, w as jedoch auch in der Natur von Start -up-Unternehmen liege. Bereits im darauffolgenden Jahr seien die Betriebsk osten massiv gesenkt wor- den und hätten 2018/2019 noch [Betrag] und 2019/2020 noch [Betrag] betragen. - 12 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 dd) Da für das Geschäftsjahr 2017/2018 die Betriebskosten von [Betrag] die maximalen Erträge von ca. [Betrag] überstiegen und auch seither lediglich Verluste, wenn auch nicht mehr derart hoch, verzeichnet worden seien, kommt das kantonale Steueramt zum Schluss, dass sich der Betrieb strukturell bedingt kaum gewinnbrin- gend führen lasse, weshalb von einem Hobby/einer Liebhaberei auszugehen sei. [Darstellung der Vermögens-/Ertragslage] ee) Eine umfassende erfolgsbezogene Analyse anhand der geläufigen be- triebswirtschaftlichen Kennzahlen hat das St eueramt nicht vorgenommen (vgl. dazu vorne E. 2b/aa/bbb). Darauf kann aufgrund nachfolgender Überlegungen mit Bezug auf die strittige Steuerperiode 2018 verzichtet werden. Mit dem kantonalen Steueramt ist wohl einig zu gehen, dass sich die Betriebskosten auch künftig nicht massiv reduzieren lassen. Hingegen [Ausführungen zu weiteren realisierbaren Einnahmequellen] In Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich trotz insge- samt vierjähriger Verlusterzielung für das strittige zweite Geschäftsjahr noch nicht eine durchgehend negative Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn erstellen. Zur Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit bedarf es regelmässig einer gewissen Beobachtungszeit. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständig en Erwerbstätig- keit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurück- haltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Ge- schäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die dar- aus resultierenden Verluste der Privatsphäre zuzuweisen sind und steuerlich nicht mehr anerkannt werden können. Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimm- ten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die sich in der Rückschau nicht als gerechtfertigt erweisen (BGr, 6. Dezember 2017, 2C_107/2017, E. 3.3.2 mit Hinweisen betreffend Greifvogelpark). Die fragliche Pferde- pension wird nicht im Sinn einer bloss amateurhaften Hobbytätigkeit geführt, sondern vielmehr als kleiner Geschäftsbetrieb mit gesetzlich vorgeschriebener einfacher Buch-- 13 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 führung und mehreren, der Grösse entsprechend nicht vollzeitlich beschäftigten , je- doch einschlägig ausgebildeten Mitarbeiterinnen. Grundsätzlich ist der Betrieb, selbst wenn dies bei Unternehmen, deren Zweck die Tierhaltung ist, vergleichsweise schwie- rig sein mag , von seiner Art her durchaus geeignet, Gewinn zu erzielen. Die Gesell- schafterinnen haben sich hierfür einen Zeitraum von sieben Jahren gegeben. Ob dies in der gegenwärtigen Form tatsächlich möglich ist oder nicht, lässt sich derzeit noch nicht abschliessend beurteilen. Da es sich jedoch wie erwähnt um ein ordentlich ge- führtes Unternehmen mit Angestellten handelt, rechtfertigt sich eine grosszügigere Be- trachtungsweise als bei unprofessionellem Vorgehen eines Einzelnen (vgl. zum Gan- zen auch BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 3.1 f. betreffend Blumenladen). Im Übrigen kann vor allem die Einkommens-, aber auch die Vermögens situation der Pflichtigen nicht als derart gut bezeichnet werden, dass sie nicht auf die Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen wären. Aufgrund der Art des Betriebs, der eher dem Luxussegment zuzuordnen ist, und der schwierigen bzw. aufgrund der andauernden Covid-19-Pandemie erschwerten Bedingungen am Markt dürfte sich die Start-up-Phase verlängern bzw. ist eine längere Verlustphase in Kauf zu nehmen , während der sich noch kein zuverlässiges Gesamt- bild zeichnen lässt. Nichtsdestotrotz wurde die Tätigkeit in der fraglichen Steuerperiode mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt und eignet sich grundsätzlich auch zur nachhal- tigen Gewinnerzielung. Bei dieser Sachlage ist aufgrund der gesamten Umstände, ins- besondere unter Berücksichtigung der getätigten Investitionen (Liegenschaftenkauf) und des angefallenen (Personal -)Aufwandes, der erwerbliche Charakter der Tätigkeit der Pflichtigen in der zu beurteilenden Steuerperiode zu bejahen. c) Demnach sind die Rechtsmittel gutzuheissen und die Einspracheentscheide vom 25. Juni 2021 aufzuheben. 4. [Kosten- und Entschädigungsfolgen] - 14 - 2 DB.2021.92 2 ST.2021.124 Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Der Antrag auf Einholung eines Gutachtens wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer- periode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 78'200.- (satzbestimmend Fr. 81'500.-) veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 3. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Ste uerperio- de 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 80'800.- (satzbestimmend Fr. 84'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend Fr. 442'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verhei- ratetentarif). […]