Seite 1 Entscheid vom 9. März 2018 (510 17 107) __________________________________________________ ___________________ Schenkungssteuer Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter Dr. Philippe Spitz, Peter Salathe, Markus Zeller, Jörg Felix, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A.____ , vertreten durch Peter Schenk , Business & Tax Consultant, R ö- sernstrasse 2, 4402 Frenkendorf Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Schenkungssteuer Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Verfügung zur Schenkungssteuer Nr. ES 2016/347- 35392 vom 11. November 2016 wurde der Pflichtige zur Zahlung einer Schenkungssteuer von Fr. 15‘000.-- veranlagt. 2. Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige mit S chreiben vom 23. November 2016, welches er an die kantonale Taxations- und Erlasskommission richtete, Einsprache und begehr- te, der Tarif für die Berechnung der Schenkungssteuer s ei nochmals zu überprüfen. Zur Be- gründung führte er u.a. aus, nach dem Tod des leibliche n Vaters im Jahre 1989 sei der neue Lebenspartner der Mutter im Jahre 1990 eingezogen. E r habe ihn wie einen eigenen Sohn auf- genommen und mit ihm über 10 Jahre im gleichen Haush alt gewohnt. Seit 27 Jahren trage er als Konkubinatspartner der Mutter die Anliegen der Familie wie ein leiblicher Vater mit. Bis heu- te sei der Kontakt zur Mutter und zu Herrn B.____ sehr eng. Da er sich mit seiner Frau ein klei- nes Haus in C.____ habe kaufen wollen und ihm jedoch das nötige Eigenkapital gefehlt habe, habe ihm Herr B.____ eine Schenkung von Fr. 60‘000.- - angeboten. Der Berater der D.____ Bank habe ihnen vor dem Hauskauf versichert, dass keine Schenkungssteuern anfielen. Mit der Schenkung über Fr. 60‘000.-- habe er es ermöglicht das Haus zu kaufen. Aufgrund dieser Tat- sachen sei bei der Berechnung der Schenkungssteuer die V erbindung Stiefvater/Stiefsohn an- zuwenden bzw. der Tarif nochmals zu überprüfen. Mit Schreiben vom 17. Februar 2017 leitete die kanton ale Taxations- und Erlasskom- mission die Einsprache zuständigkeitshalber an die Steuerverwaltung weiter. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 17. Oktober 2017 wies di e Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, das Stiefkin dverhältnis werde durch die Heirat ei- nes Elternteils mit dem zukünftigen Stiefelternteil be gründet und müsse weder bereits während der Unmündigkeit des Kindes bestanden noch eine Mindestdauer gehabt haben. Da keine Ehe- schliessung der Mutter mit der zuwendenden Person stattg efunden habe, könne nicht von ei- nem Stiefkindverhältnis ausgegangen werden. Beim Begri ff des Pflegekinds handle es sich ausschliesslich um Kinder in Wochen- und Dauerpflege, jedoch nicht um das im gleichen Haus- halt lebende Kind des Konkubinatspartners. Seite 3 4. Mit Schreiben vom 17. November 2017 erhob der Vert reter des Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. Die Veranlagungsverfügung vom 11. Novembe r 2016 sei vollumfänglich aufzuhe- ben, d.h. auf die Erhebung einer Schenkungssteuer von Fr. 15'000.-- sei aufgrund von § 9 Abs. 2 ESchStG BL zu verzichten. 2. Unter o/e Kostenfolge. Zur Begründung führte er u.a. aus, die heutige Rege lung erlaube steuerfreie Schenkun- gen und Erbschaften von nicht verwandten Pflegeeltern, die während mindestens 10 Jahren in häuslicher Gemeinschaft mit einem Kind gelebt hätten. Ob sie dafür entschädigt worden seien oder nicht, sei bedeutungslos. Zusätzlich müsse die Pfleg eelternschaft belegt werden. Nach Auffassung der Steuerverwaltung sei dazu der Nachweis i n Form einer Pflegekindbescheini- gung erforderlich. Eine derartige Einschränkung durch die Veranlagungsbehörde sei angesichts der in der heutigen Zeit zunehmend grösseren Palette v on Familienmodellen nicht zu rechtferti- gen. Bei Pflegekindern dränge sich eine praxisbezogene W ürdigung des konkreten Falles auf. Es dürfe nicht darauf ankommen, ob ein klassisches Pflegekin d-Verhältnis mit Pflegebewilli- gung vorliege oder nicht. In erster Linie gehe es darum , ob eine langjährige Hausgemeinschaft gegeben sei und die Familienbande denjenigen der „No rmalfamilie“ ähnlich seien. Gerade ein unentgeltlich betreutes Kind verdiene dabei einen be sonderen Schutz, auch im Hinblick auf Erbschafts- und Schenkungssteuern. Eine Analogie zur steue rlichen Behandlung von direkten Nachkommen dränge sich auf. Das Steuergericht habe sich mit dieser Thematik bereit s auseinandergesetzt. Es habe ausgeführt, dass das rechtliche Verhältnis zwischen den El tern zweitrangig sei. Entscheidend sei vielmehr die aufgebaute Nähe, welche sich durch das mindestens 10 Jahre dauernde Zu- sammenleben in häuslicher Gemeinschaft manifestiert habe. lm vorliegenden Fall habe sich die Steuerverwaltung zum Vorneherein auf den Standpunkt gestellt, ein über 10 Jahre dauerndes Zusammenleben genüge für sich alleine nicht, und ein P flegekindverhältnis müsse formell do- kumentiert sein. Eine solche Haltung erscheine im Fall eines (häufig vorkommenden) Konkubi- natspaares mit einem (nicht gemeinsamen) Kind äusserst formalistisch und weltfremd. Bei Kon- kubinatspaaren mit einem leiblichen Nachkommen des einen Partners bzw. der einen Partnerin sei es eben nicht üblich und auch nicht notwendig, ein e Bewilligung für eine Pflegekindschaft einzuholen. Ein Pflegekindverhältnis müsse sich an den Fakt en messen lassen und dürfe nicht formalistisch beurteilt werden. 5. Mit Vernehmlassung vom 5. Januar 2018 beantragte d ie Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, vo n Stiefkind spreche man, wenn ein Ehegatte aus einer früheren Beziehung ein Kind in ein e Ehe mitbringe. Aus Sicht des Kindes Seite 4 spreche man von Stiefelternschaft, womit die Ehefrau des leiblichen Vaters oder der Ehemann der leiblichen Mutter gemeint sei. Von Pflegekind sprech e man, wenn ein Kind vorübergehend oder dauerhaft nicht bei seinen Herkunftseltern, sonder n in einer anderen, mit dem Kind nicht verwandten (Pflege-)Familie lebe und von dieser betr eut werde. Wer Pflegekinder aufnehme, bedürfe einer Bewilligung der Kindesschutzbehörde ode r einer anderen vom kantonalen Recht bezeichneten Stelle seines Wohnsitzes und stehe unter dere n Aufsicht. Für eine Befreiung von der Schenkungssteuer müssten kumulativ zwei Voraussetzungen erfüllt sein. Einerseits müsse ein Stief- oder Pflegekind-Verhältnis vorliegen. Ander erseits müsse das Stief- oder Pflegekind vor Erreichen des fünfundzwanzigsten Altersjahres während m indestens zehn Jahren mit der zuwendenden Person in häuslicher Gemeinschaft gelebt ha ben. Ein Stiefkind-Verhältnis liege im vorliegenden Fall nicht vor, da die Mutter des Rekurr enten im Zeitpunkt der erfolgten Zu- wendung nicht mit dem Schenker verheiratet gewesen sei . Ein Pflegekind-Verhältnis im rechtli- chen Sinne liege ebenfalls nicht vor. Vielmehr handle es sich bei der Mutter des Rekurrenten um die leibliche Mutter, welche mit ihrem Lebenspart ner im gleichen Haushalt zusammenlebe. Im Zusammenhang mit Konkubinatspaaren könne nicht von S tief- oder Pflegekind- Verhältnissen im rechtlichen Sinne gesprochen werden, so dass eine Ausnahmeregelung nach § 9 Abs. 2 ESchStG für die im vorliegenden Fall erfolg te Zuwendung vom Lebenspartner der Mutter an den Rekurrenten schon deshalb nicht in Frag e kommen könne. Vor diesem Hinter- grund erübrige sich auch die Prüfung des zweiten Kriteri ums, mithin des zehnjährigen Zusam- menlebens in häuslicher Gemeinschaft mit der zuwendende n Person. Die vom Vertreter des Rekurrenten im vorliegenden Fall postulierte Befreiu ng von der Schenkungssteuer könne ledig- lich mittels Anpassung des kantonalen Erbschafts- und Sche nkungssteuergesetzes erreicht werden. 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Par teien an ihren Begehren fest. Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Seite 5 Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Strittig ist, ob die vom Lebenspartner der Mutter d es Rekurrenten erhaltene Schenkung in Höhe von Fr. 60‘000.-- Schenkungssteuern zur Folge hat. a) Gemäss § 9 Abs. 1 lit. b ESchStG sind Ehegatten, El tern und direkte Nachkom- men sowie die eingetragene Partnerin oder der einge tragene Partner des Erblassers oder Schenkers von der Erbschafts- und der Schenkungssteuer bef reit. Gemäss Abs. 2 der Bestim- mung sind den direkten Nachkommen gemäss lit. b Stief- u nd Pflegekinder gleichgestellt, wenn diese vor Erreichen des fünfundzwanzigsten Altersjahres wä hrend mindestens zehn Jahren mit der zuwendenden Person in häuslicher Gemeinschaft gelebt haben. b) Im Zuge der Änderung der Erbschafts- und Schenkung ssteuergesetzes, neue Steuerklassen, Steuersätze und Freibeträge, wurde § 9 A bs. 2 ESchStG mit Inkrafttreten per 1. Juli 2010 neu ins Gesetz aufgenommen (Landratsvorlage v om 28. Oktober 2008, Bericht der Finanzkommission an den Landrat vom 11. März 2009, Prot okolle der Landratssitzungen vom 23. April und 7. Mai 2009 [Vorlage Nr. 2008-272]). Gemäss Landratsvorlage rechtfertigt sich in besonderen Fällen eine Gleichstellung der Stief- und Pflegekinder mit den steuerbefreiten direk- ten Nachkommen. So soll eine Steuerbefreiung für bes onders langjährige und daher vermu- tungsweise sehr enge Beziehungsverhältnisse gewährt werden. Es sei daher vorgesehen, dass bei mindestens fünfjähriger häuslicher Gemeinschaft des S tief- oder Pflegekindes mit seinen „Eltern“ keine Erbschafts- oder Schenkungssteuer erhoben werde. Die fünfjährige häusliche Gemeinschaft müsse allerdings im Zeitraum ab Geburt bis zum fünfundzwanzigsten Geburtstag des Kindes liegen. Diese altersmässige Begrenzung lasse sich damit begründen, dass das für die Steuerbefreiung geforderte enge Beziehungsverhäl tnis ab einem gewissen Alter nicht mehr entstehen könne. So entwickle beispielsweise ein dreissi gjähriges Kind, dessen Mutter oder Vater wieder heirate, keine so enge Beziehung zur Sti efmutter oder zum Stiefvater, die eine Gleichstellung mit den direkten Nachkommen rechtfertige würde. Aufgrund einer Anregung der Finanzkommission wurde die Dauer der häuslichen Gemeinschaft alsdann auf mindestens zehn Jahre festgelegt. Seite 6 c) Für eine Steuerbefreiung gemäss § 9 Abs. 2 ESchStG müssen also zwei Vo- raussetzungen erfüllt sein, einerseits das Vorliegen eine s Stiefkind resp. Pflegekindverhältnis- ses und andererseits das Leben in häuslicher Gemeinschaft m it der zuwendenden Person vor Erreichen des fünfundzwanzigsten Altersjahres während mindestens zehn Jahren. 3. a) Zunächst stellt sich die Frage, ob der Rekurrent als Stiefkind des Schenkers zu betrachten ist. Unter Stiefkindern versteht man nicht gemeinsame Kin der von Ehepaaren. Stief- eltern haben keine elterliche Sorge, haben indes dem E hegatten gemäss Art. 299 des Schwei- zerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dezember 1907 in der Ausübung der elterlichen Sorge gegenüber dessen Kindern in angemessener Weise b eizustehen und ihn zu vertreten, wenn es die Umstände erfordern. Der Begriff des "Stiefkindes" wird weder in zivilrechtl ichen Gesetzen noch im Erb- schafts- und Schenkungssteuergesetz definiert. Unbestritten ist jedoch, dass es sich beim Stiefkindverhältnis um eine besondere Art der Schwäge rschaft handelt. Die Begründung dieses Verhältnisses setzt zweierlei voraus: einerseits das Beste hen einer Gemeinschaft eines Eltern- teils mit seinem Kind, andererseits die Eingehung einer Ehe dieses Elternteils mit einer Drittper- son. Der zivilrechtliche Begriff des "Kindes" ist auch für d as Erbschafts- und Schenkungssteu- ergesetz massgebend. Entscheidend für die Frage, ob jem and rechtlich als Kind einer anderen Person zu gelten hat, ist das Bestehen eines formellen K indsverhältnisses zu dieser Person im Sinn von Art. 252 ff. ZGB, welches zum Vater durch Ehe mit der Mutter, Adoption, Anerkennung oder richterliches Urteil entstehen kann. Das Kindsverhält nis bezeichnet die rechtliche Bezie- hung zwischen den Eltern und dem Kind und ist von der b iologischen Tatsache der Abstam- mung zu unterscheiden. Ein entsprechendes Verhältnis ist Grundlage für alle rechtlichen Wir- kungen der Eltern-Kind-Beziehung und begründet die Ve rwandtschaft und Schwägerschaft im Sinn von Art. 20f. ZGB. Folgerichtig setzt auch – berei ts begriffsnotwendig – die Begründung eines Stiefkindverhältnisses ein Kindsverhältnis zum leib lichen Elternteil voraus (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, SR 2004.00009 vom 18. August 2004). b) Aufgrund der Tatsache, dass die Mutter des Rekurrente n im Konkubinat mit dem Schenker lebt und nicht mit ihm verheiratet ist, besteh t zwischen dem Schenker und dem Re- kurrenten kein Stiefkindverhältnis. Seite 7 4. a) Im Weiteren ist zu untersuchen, ob zwischen dem Sch enker und dem Rekurren- ten ein Pflegekindverhältnis besteht. Wird ein Kind Dritten zur Pflege anvertraut, so ver treten sie unter Vorbehalt ab- weichender Anordnungen, die Eltern in der Ausübung der elterlichen Sorge, soweit es zur gehö- rigen Erfüllung ihrer Aufgabe angezeigt ist (Art. 300 Abs. 1 ZGB). Pflegekindschaft im weiten Sinne liegt vor, wenn ein Unmündiger in der Obhut von Personen lebt, die nicht seine Eltern sind. Sie i st kein selbstständiges Rechtsinstitut, son- dern ein faktisches Familienverhältnis, dem das Recht ein zelne Wirkungen des Kindesverhält- nisses beilegt (Hegnauer, Grundriss des Kindesrechts, 5. Au fl., Bern 1999, S. 76; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts C-4618/2010 vom 22. Oktober 2012, E 3.2.7). Pflegeeltern haben keine elterliche Sorge. Pflegee ltern haben ähnlich wie Stiefel- tern die Befugnis, die Eltern in Ausübung der elterl ichen Sorge zu vertreten. Die Aufnahme von Pflegekindern bedarf der Bewilligung und untersteht d er kantonalen Aufsicht (vgl. BSK ZGB I - Schwenzer/Cottier, Art. 300 N 1f.). b) Vorliegend lebte der Rekurrent mit seiner Mutter und deren Lebenspartner zu- sammen in häuslicher Gemeinschaft. Es liegt somit kein Pfl egekindverhältnis vor, was jedoch nicht daran liegt, dass der Rekurrent keine Bewilligung über ein Pflegeverhältnis vorweisen kann, sondern daran, dass er nicht fremdplatziert und ausse rhalb seiner Familie von „Pflegeel- tern“ betreut wurde, sondern zusammen mit seiner Mutter im gleichen Haushalt gelebt hat. 5. a) Ziel der Steuergesetzesreform aus dem Jahre 2008 waren u.a. die Milderung der Steuerbelastung, die Vereinfachung der Besteuerung, sowie die Aufnahme der bisher im Ein- zelfall gelösten speziellen Konstellationen. Damit wur den für Stief- und Pflegekinder sowie für langjährige Konkubinatspaare tragbare Lösungen defi niert und die bisherige Praxis neu im Ge- setz verankert. Hinsichtlich der Änderungen betreffend di e Stief- und Pflegekinder hielt die Landratsvorlage fest, dass Stief- und Pflegekinder grundsä tzlich in der gleichen Klasse wie die Eltern besteuert würden. In besonderen Fällen rechtfe rtige sich jedoch eine Gleichstellung mit den steuerbefreiten direkten Nachkommen. Neu solle daher eine Steuerbefreiung für besonders langjährige und daher vermutungsweise sehr enge Beziehun gsverhältnisse gewährt werden (vgl. Vorlage an den Landrat des Kantons Basel-Landscha ft vom 28. Oktober 2008, 2008-272, Ziff. 3). Die Finanzkommission sprach sich in ihrem Berich t dafür aus, dass vor Er-reichen des 25. Altersjahrs eine mindestens 10 Jährige häusliche Geme inschaft bestehen müsse (vgl. Be- richt der Finanzkommission vom 11. März 2009 zur Vorlage 2008-272). Im Protokoll der Land- Seite 8 ratssitzung vom 23. April 2009 dreht sich die Diskussion bet reffend die Reform des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes einzig um die Gleichstellung von Stief- und Pflegekindern mit direkten Nachkommen. Mit dieser Reform würden verschiedene Massnahmen zur Steuerentlas- tung vorgeschlagen. Vorgesehen sei eine Neuordnung der S teuerklassen mit proportionalen Steuersätzen und den entsprechenden Freibeträgen. Ferner gebe es neue, spezielle Lösungen für Stief- und Pflegekinder und für Konkubinatspartn er. Gemäss der Regierung gehe es darum, „die Standortattraktivität des Baselbiets zu erhalten un d zu fördern“ (vgl. Protokoll der Landrats- sitzung vom 23. April 2009 zur Vorlage 2008-272). b) Aufgrund der bisherigen Ausführungen ist ersichtlich , dass die Gesetzesreform eine Gleichstellung von Stief- und Pflegekindern mit direkten Nachkommen zum Ziel hatte, nicht aber auch eine Gleichstellung von sogenannten „Patchwor k“-Familien mit im Konkubinat leben- den Elternteilen und deren (nicht gemeinsamen) Kind ern. Dass eine Privilegierung solcher Fa- milienkonstellationen überhaupt beabsichtigt war, geht aus den Materialien jedenfalls nicht her- vor. Zudem lässt die heutige Regelung schon bereits auf grund des klaren Wortlautes keinen Spielraum offen. Damit drängt sich aber auch kein Anal ogieschluss auf, wonach eine Gleichbe- handlung des Rekurrenten mit direkten Nachkommen erfolgen könnte. Der Rekurrent weist we- der die Eigenschaft eines Stiefkindes noch diese eines Pf legekindes auf, weshalb eine Gleich- stellung mit direkten Nachkommen scheitert. Aus diesem G rund erübrigt sich die Prüfung allfäl- liger weiterer Erfordernisse, wie das 10-jährige Zusam menleben des Rekurrenten mit dem Schenker im gleichen Haushalt. c) Bezugnehmend auf den vom Vertreter des Rekurrenten angeführten Entscheid des Steuergerichts vom 22. Mai 2015 ist auszuführen, das s diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Im dortigen Fall hat die Erbla sserin zunächst als Hausangestellte des Vaters des Rekurrenten gearbeitet und später den Vater geheiratet. Insgesamt hatte der Rekur- rent als Kind vom achten bis zum 21. Altersjahr also 13 J ahre mit der Erblasserin in häuslicher Gemeinschaft zusammengelebt. Das Stiefkindverhältnis als so lches dauerte in dem Fall aber nicht zehn sondern nur acht Jahre. Entscheidend war für das Steuergericht jedoch, dass der Rekurrent vor Erreichen des 25. Altersjahres während mind estens zehn Jahren mit der Erblas- serin im gleichen Haushalt gelebt hat. Das rechtliche V erhältnis der „Eltern“ während dieses Zusammenlebens erachtete es als sekundär, solange die Er blasserin im Zeitpunkt des Todes Stiefmutter gewesen sei. Aufgrund der Heirat der Elte rn (des Vaters und der Erblasserin) be- stand über 8 Jahre ein Stiefkind-Stiefmutterverhältnis. Die übrigen fünf Jahre lebte der Vater mit der Erblasserin im Konkubinat. Letztere wurden dem Re kurrenten jedoch aufgrund des Zu- Seite 9 sammenlebens angerechnet. Damit erfüllte der Rekurrent, welcher insgesamt 13 Jahre mit sei- ner Stiefmutter im gleichen Haushalt gelebt hat, die Voraussetzungen eines Stiefkindverhältnis- ses, was sodann die Befreiung von der Erbschaftssteuer zur Folge hatte (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 22. Mai 2015, 510 15 21). Es ist damit insgesamt aufgrund der obigen Ausführunge n festzustellen, dass der Rekurrent keine Befreiung von der Erbschaftssteuer für sich in Anspruch nehmen kann. 6. Ausgangsgemäss hat der Rekurrent gestützt auf § 13 0 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- un d Verwaltungsprozessordnung (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 1‘500.-- zu bezahlen. Seite 10 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2) und die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).