Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 Entscheid 25. März 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger In Sachen 1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Birchstrasse 160, 8050 Zürich, gegen 1. S c hw ei zeri s ch e Ei d ge no ss en sc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 - 2 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 hat sich ergeben: A. Die C GmbH & Co KG mit Sitz in Deutschland bezweckt die Verwaltung des eigenen Vermögens und Beteiligungsbesitzes. Sie hält zwei je hälftige Beteiligu n- gen an den beiden deutschen Gesellschaften D GmbH und E GmbH. Gesellschafter der C GmbH & Co KG sind die F GmbH, ebenfalls mit Sitz in derselben Gemeinde in Deutschland als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil , sowie B (nachfolgend die Pflichtige) als Kommanditistin mit einer Einlage von EUR 5'000.-. In ihrer Steuererklärung 2008 deklarierten die Ehegatten A und B (nachfol- gend zusammen die P flichtigen) unter den dem Ausland zugewiesenen Ei nkünften im Wertschriftenverzeichnis einen Bruttoertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 1'092'373. - sowie einen Bruttolohn des Pflichtigen von der D GmbH von Fr. 245'764.-. Mit Auflage vom 9. Mai 2011 verlangte d ie Steuerkommissärin von den Pflichtigen die Einzela b- schlüsse 2008 der C GmbH & Co KG und F GmbH sowie u.a. den Nachweis, dass beide Gesellschaften in Deutschland einer betrieblichen Tätigkeit in einer Betriebsstä t- te nachgehen. Die Pflichtigen kamen dem mi t Eingabe vom 30. Mai 2011 nach. Am 8. Juni 2011 erliess darauf die Steuerkommissärin einen Einschätzungsvorschlag Staats - und Gemeindesteuern 2008, worin sie vorsah, den Gewinnanteil der C GmbH & Co KG nicht nach Deutschland auszuscheiden, da dies einen B etrieb in Deutschland vorau s- setze, was nicht erfüllt sei. Die Tätigkeit der C GmbH & Co KG erschöpfe sich in einem blossen Halten von Beteiligungen. Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 27. Se p- tember 2011 ab. Die Beteiligungen der C GmbH & Co KG würden durch diese aktiv geführt und stellten keine passiven Portfolio-Investitionen dar. Insbesondere nehme die C GmbH & Co KG durch den Pflichtigen als ihr faktischer Geschäftsführer direkt Ei n- fluss auf die operative Führung der gehaltenen Gesellschaften. Die unternehmerische Tätigkeit spiele sich in einer festen Geschäftseinric htung in Deutschland ab. Die Höhe des Gewinnanteils aus der C GmbH & Co KG sei aber zu korrigieren, effektiv betr age er Fr. 2'177'225.-. Am 8. November 2011 schätzte das kantonale Ste ueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2008 folgendermassen ein: - 3 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 2'247'200.- 2'247'400.- 8'436'000.- satzbestimmendes 2'504'200.- 2'504'500.- 9'103'000.-. Darin hielt es an seiner Auffassung in Bezug auf die Besteuerung der Einkünf- te aus der C GmbH & Co KG in der Schweiz fest. Die Veranlagungsverfügung/Schluss- rechnung direkte Bundessteuer 2008 erging am 22. November 2011. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 23. November 2011 Einsprache erh e- ben und eine mündliche Besprechung bea ntragen. Diese fand am 10. Mai 2012 statt, und am 3. Juli 2012 nahmen die Pflichtigen vertieft Stellung. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache in Bezug auf die direkte Bu n- dessteuer am 12. Oktober 2012 ab. Mit gle ichentags gefälltem Entscheid wies es die Einsprache in Bezug auf die Staats - und Gemeindesteuern ebenfalls ab, gewährte i n- dessen d ie Teilsatzbesteuerung für den Ertrag aus der C GmbH & Co KG von Fr. 2'177'225.-. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 13. November 2012 stellten die Pflicht i- gen den Antrag, den Ertrag und die Aktiven der C GmbH & Co KG vollständig nach Deutschland auszuscheiden und sie folgendermassen einzuschätzen: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 86'400.- 86'400.- 4'508'000.- satzbestimmendes 2'509'600.- 2'509'900.- 9'103'000.-. Eventualiter sei eine Nachfrist von 60 Tagen ab Rechtskraft für die Einre i- chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung anzusetzen, subeventualiter sei die von Deutschland auf der Dividende der D GmbH erhobene Kapitalertrag ssteuer - 4 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 von Fr. 328'943.- in Abzug zu bringen und lediglich der Nettobetrag zu besteuern. F er- ner beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. Januar 2013 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Verweis auf die Einsprachebegrü n- dung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen haben ihren steuerlichen Wohnsitz in Küsnacht ZH und sind damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich u n- beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bunde s- steuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kant one und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juni 1997, StG). Dies ist unbestritten. Streitig ist, ob der Anteil der Pflichtigen an der C GmbH & Co KG mit Sitz in Deutschland als Einkommens - bzw. Vermögensb estandteil in der Schweiz zu besteuern ist. a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG bzw. § 3 StG begründet eine unbeschränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte, d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats - und Gemeindesteuern – das gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, B e- triebsstätten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 5 Abs. 1 StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem Progressionsvorbehalt von Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 1 StG steht ( Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 6 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 6 N 5 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstü- cke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bunde srechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 5 Abs. 3 StG). - 5 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 b) Vorliegend geht es um die Besteuerung eines Anteils an einer deutschen GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG). Diese ist zivilrechtlich eine Personengesell- schaft (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Flick/Wasser meyer/Kempermann, Dopp elbe- steuerungsabkommen Deutsch land-Schweiz, Art. 7 N 32). Sowohl nach schweizer i- schem wie nach deu tschem Steuerrecht sind inländische Personengesellschaften als solche nicht Steuersubjekt, sondern ihre Teilhaber werden für ihren Anteil am Verm ö- gen und Ertrag einer Personengesellschaft nach Massgabe ihrer Beteiligung besteuert (vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Do ppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20; Irene Salvi, Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Ste u- ern vom Einkommen und vom Vermögen unter besonderer Berücksichtigung des deut- schen Aussensteuergesetzes, 1986, S. 66; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 35). c) Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspr e- chung – Vermögen und Ertrag der kaufmännischen Kollektiv - und Kommanditgesell- schaft sowie der einfachen oder stillen Gesellschaft beim Gesellschafter am Geschäft- sort der Gesellschaft ste uerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interka n- tonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer N atur sind jene Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, welche ein Handels -, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10). Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit- gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesel l- schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine ständigen körperlichen, der G e- schäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einric htungen am Gesellschaftssitz verfügen. Diese Anteile sind von den einzelnen Gesellschaftern am Hauptsteuerdomizil zu ve r- steuern, soweit nicht das Spezialste uerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11). Die V ermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bu ndesgerichts auch dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die - 6 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung h i- nausgeht (vgl. Mäusli -Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I n- terkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 39). d) Macht der Ste uerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im Wohnsitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Verm ö- gens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Ta t- sachen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat deshalb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat sei ne Darstellung all jene Umstände zu enthalten, aus welchen sich die Voraussetzungen e ines ausserkantonalen bzw. ausländischen Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständ i- gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen a bwickelt. Misslingt der Beweis für die behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht. 2. a) Damit ist als Erstes zu prüfen, ob die C GmbH & Co KG aus schweizer i- scher Sicht eine kaufmännische oder nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft dar- stellt. aa) Die C GmbH & Co KG wurde nach der Sachdarstellung der Pflichtigen vor ihrem Zuzug in die Schweiz 2003 gegründet. Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) ist die F GmbH. Anders als im schweizerischen Recht (vgl. Art. 594 Abs. 2 OR) sind in Deutschland juristische Personen als Komplementäre z ulässig. Als (beschränkt haftender) Kommanditist – was im schweizerischen Recht dem Komma n- ditär gemäss Art. 594 Abs. 1 OR entsprechen würde – wurde die Pflichtige eingetragen mit einer Einlage von EUR 5'000.-. Zur Geschäftsführung und Vertretung der C GmbH & Co KG ist ausschliesslich die F GmbH berechtigt und verpflichtet, für welche die Pflichtige allein zeichnungsberechtigt ist. Die C GmbH & Co KG wies per 31. Dezember 2008 Aktiven von EUR 1'228'059.- auf, welche sich aus Beteiligungen von j e 50% an der D GmbH (EUR 550'0000.-) und der E GmbH (EUR 200'000.-), einem Darlehen von EUR 472'318. - an die D GmbH und Guthaben bei Kreditinstituten von EUR 5'740.- zusammensetzte. Ihre - 7 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 Erfolgsrechnung 2008 enthält als Hauptposition Erträge aus den genannten Beteiligun- gen von EUR 1'382'114.-. bb) Die C GmbH & Co KG weist somit das Bild einer Gesellschaft auf, deren Tätigkeit sich auf d as reine Halten von zwei Beteiligungen und eines Darlehens b e- schränkt. Weiter geht aus der Bilanz und der Erfolgsrechnung hervor, dass sie selber über keinerlei eigene feste Einrichtungen in Deutschland verfügt, sind doch weder en t- sprechende Aktiven verzei chnet noch ist mit solchen Einrichtungen zusammenhä n- gender Aufwand ersichtlich. Sie ist damit ohne weites als eine nichtkaufmänn ische Personengesellschaft zu qualifizieren. d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. aa) Sie machen geltend, dass die Tätigkeit der C GmbH & Co KG über die reine Vermögensverwaltung hinausgehe, indem der Pflichtige im Auftrag seiner Eh e- frau die Geschäfte der C GmbH & Co KG führe und in dieser Funktion direkt Einfluss auf die operative Führung de r D GmbH und der E GmbH nehme. Diese – eingehend geschilderte – Geschäftsführerfunktion übe er in seinem Büro am Sitz der C GmbH & Co KG in Deutschland aus, wo ihm ein Sekretariat und die notwendige Infrastruktur zur Verfügung stehe. 2008 habe er sich an 5 2 Arbeitstagen dort sowie zur Erschliessung asiatischer Märkte zehn Tage in Hongkong aufgehalten. Aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung von Doppelspurigkeiten werde die gesamte Infrastruktur durch die D GmbH zur Verfügung gestellt. bb) Indessen i st der Pflichtige formell direkt von der D GmbH angestellt und lassen sich seine Tätigkeiten ohne weiteres auch unter dieses Arbeitsverhältnis su b- sumieren. Gemäss Arbeitsvertrag vom 30. Juni 2001 ist er bereits seit dem 9. März 1993 für diese tätig. Gemäss § 1 Abs. 1 des Vertrags berät und unterstützt er die G e- schäftsführung von D GmbH in den Bereichen, in denen er au fgrund seiner Aus- bzw. Vorbildung und früheren geschäftsleitenden Tätigkeiten über besondere Kenn tnisse und Erfahrungen verfügt. Im Folgenden werden das Vertragswesen, Markt - und Pro- dukteentwicklung einschliesslich Werbung, Investition, Technik und Organisation, Pe r- sonalwesen und Steuern erwähnt. Gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung hat er inde ssen keine Vertretungsbefugnis. Mit einer am 28. März 20 06 abgeschlossenen Ergä nzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag wurden dem Pflichtigen aufgrund des altersbedin gten Ausscheidens eines Geschäftsführers zusätzliche Aufgaben im kaufmänn ischen bzw. - 8 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 verwaltenden Bereich übertragen (T -act. 20/3b). Es ist nicht einzu sehen, inwiefern er die in der Beschwerde -/Rekursschrift im Einzelnen geschilderten Geschäftsleitung s- aufgaben nicht auch gestützt auf diesen Arbeitsvertrag hätte wahrnehmen kö nnen. In Anbetracht dieser sehr weitgehenden und zugleich unbestimmten Aufgabenbe schrei- bung erscheint vielmehr die Abgrenzung zwischen Tätigkeiten bei der D GmbH im Namen der C GmbH & Co KG einerseits und gestützt auf den Arbeitsvertrag mit der D GmbH als künstlich und nicht überzeugend. cc) Hinzu kommt, dass aus dem Jahr 2008 selbe r kein Nachweis dafür vo r- liegt, dass der Pflichtige im Namen der C GmbH & Co KG bei der D GmbH tätig ge- worden ist. Es besteht kein schriftlicher Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH & Co KG und dem Pflichtigen und er ist auch nicht für diese zeichnungsberech tigt. Ferner hat er von ihr auch keinen Lohn bezogen, noch hat die D GmbH die C GmbH & Co KG für irgendwelche Dienstleistungen entschädigt. Weiter enthält die Erfolgsrec hnung der C GmbH & Co KG auch keine Positionen, welche auf Tätigkeiten wie z.B. die von den Pflichtigen angeführte Durchführung von Strategie-Meetings, Planung der Forschungs- und Entwicklungsvorhaben oder Mitwirkung an Markterschliessungen etc. hi ndeuten. Auch aus den zahlreichen Geschäftsunterlagen lassen sich keine eigene Aktivitäten der C GmbH & Co KG ermitteln; im Gegenteil geht daraus he rvor, dass es sich dabei immer um solche der D GmbH gehandelt hat. Lassen sich demnach keinerlei Sp uren einer Aktivität der C GmbH & Co KG finden, so stellt dies ein erhebliches Indiz d afür dar, dass sie auch keine solche wahrgenommen hat. Daran vermag auch die Bestätigung der D GmbH vom 8. September 2011 nichts zu ändern, wonach aus Vereinfachungsgründen und wegen der grösseren Prak- tikabilität auf anteilige Weiterverrechnung des Gehalts des Pflichtig en an die C GmbH & Co KG verzichtet worden sei, und dass 40% seiner Arbeitszeit auf Leistungen der C GmbH & Co KG entfallen sei. Es liegt kein Schreiben der C GmbH & Co KG vor, we l- che die D GmbH zu diesem Vorgehen ermächtigte. Zudem bestehen gerade im deu t- schen Steuerrecht besonders strenge Formvorschriften in Bezug auf Verg ütungen an Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen, was der Geschäftsleitung b ekannt sein musste (Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. A., 2008, § 11 N 78). Im Weiteren erscheint die unte rlassene förmliche Regelung nicht als besonders komplex und aufwändig, weshalb die angeführten Gründe der Vereinfachung und grösseren Praktikab ilität ihr Fehlen nicht erklären. In Anbetracht dieser Umstände ve rmag die Bestätigung beim - 9 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 Gericht nicht die Übe rzeugung zu begründen, dass darin der Sachverhalt und die Gründe korrekt wiedergegeben werden. dd) Der Umfang der geleisteten Arbeitszeit untermauert zudem die Annahme, der Pflichtige sei allein für die D GmbH tätig gewesen, betrug doch seine verei nbarte Arbeitszeit 60% einer vollen Stelle (§ 2 der am 28. März 2006 abgeschlossenen E r- gänzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag). Mit den 2008 geleisteten 52 Arbeitstagen s o- wie weiteren zehn Arbeitstagen in Asien wird dieser Rahmen sogar weit unterschritten. ee) Gegen ein Tätigwerden des Pflichtigen im Namen der C GmbH & Co KG spricht weiter, dass diese nur über eine Beteiligung von 50% an der D GmbH besitzt, während sich die anderen 50% in der Hand der Schwester der Pflichtigen befinde n. Mithin ist unklar, auf welcher rechtlichen Grundlage er allein im N amen der C GmbH & Co KG bei der D GmbH hätte Einsitz nehmen und Entscheidungen treffen können. Und selbst wenn er in einem solchen Auftrag tätig gewesen wäre, ist in keiner Weise e r- stellt, dass er dabei im Namen de r C GmbH & Co KG und nicht se iner Ehefrau direkt auftrat. ff) Hinzu kommt, dass die Vertretung und Geschäftsführung der C GmbH & Co KG allein bei der F GmbH lag, welche ihrerseits allein durch die Pflichtige handelte. Es wird weder behauptet noch geht es aus den Akten hervor, dass die Pflicht ige jemals in Deutschland in einer festen Geschäftseinrichtungen der C GmbH & Co KG tätig war. Auch eine Vollmacht der F GmbH an den Pflichtigen, welche diesen ermächtigt hätte, für sie zu handeln, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet. gg) Zudem betrifft ein Teil der angeführten Tätigkeiten die Selbstverwaltung der C GmbH & Co KG. Solche Aktivitäten sind notwendige Folge der gewählten G e- sellschaftsform und können für sich allein keine eigentliche Ges chäftstätigkeit über die Vermögensverwaltung hinaus begründen, ansonsten bei sämtlichen Personengesel l- schaften allein schon aufgrund ihrer Existenz eine solche zu bejahen wäre. Weiter werden grundsätzliche Strategie - und Personalentscheidungen bei einer Ak tiengesell- schaft in Familienbesitz regelmässig durch das Aktionariat getroffen, ohne dass d a- durch bereits eine eigentliche Geschäftstätigkeit begründet wird. Dasselbe trifft zu mit Bezug auf die Teilnahme an Generalversammlungen der gehaltenen Gesellschaft en. Soweit solche En tscheidungen im Rahmen der C GmbH & Co KG getroffen werden - 10 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 und der Pflichtige dabei in Unterstützung seiner Ehefrau mitgewirkt hat, vermag ihnen dies nicht zu helfen. e) Insgesamt ist deshalb darauf zu schliessen, dass die beruflichen Aktivitäten des Pflichtigen bei der D GmbH nicht der C GmbH & Co KG zugerechnet werden kö n- nen. Damit fehlt jeglicher Hinweis, dass die C GmbH & Co KG eine Tätigkeit ve rfolgt hat, welche über das blosse Halten von Beteiligungen hinaus ging, und handelt es sich bei ihr um eine nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft. Dies hat nach dem G e- sagten zur Folge, dass der Gewinnanteil der Pflichtigen, welcher ihr aus der C GmbH & Co KG zufloss, nach dem hiesigen Recht grundsätzlich am schweizerischen Wohnort der Gesellschafterin zu besteuern ist. 3. Unterstehen demnach die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG nach dem internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, so stellt sich die Frage, ob das Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht. a) aa) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der schweizerischen Rechtsordnung keine juri stischen Personen und damit wegen Art. 3 Abs. 2 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Ve rmögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62; DBA -D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA -D (Flick/Wasser - meyer/Kempermann, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person i st damit nur der einzelne Gesellschafter. bb) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters in Frage kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA -D. Gemäss dieser Bestimmung können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt insbesondere auch für Personengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines Vertragsstaates wird definiert als ein Unternehmen, das von einer in einem Vertrag s- staat ansässigen Pe rson betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA -D). Für Abkommens - zwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unterneh men desjenigen Staates behandelt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen B e-- 11 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 steuerung es jeweils geht. Daraus folgt in einem ersten Schritt, dass Einkünfte aus der C GmbH & Co KG grundsätzlich von der Schweiz besteuert werden dürfen, soweit sie der Pflichtigen zustehen, da sie als Gesellschafterin unstreitig hier ansässig ist. Vorb e- halten bleibt eine Betriebsstätte in Deutschland. cc) Gehören zu den Unternehmensgewinnen Einkünfte, die in anderen Art i- keln des DBA -D behandelt werden, so werden di e Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt (Art. 7 Abs. 8 DBA -D). Der in dieser Bestimmung statuierte Anwendungsvorrang anderer Vorschriften bedeutet, dass sich das Besteuerungsrecht nach der jeweiligen einschl ägigen vorrangigen Norm richtet. Zugleich bewirkt er, dass auch in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung allein diejenige Regelungen zum Zug kommen, die sich auf die vorrangige Norm b e- ziehen (Flick/Wassermeier/Kempermann, Art. 7 N 810). Als solche Bes timmung in Frage kommt vorliegend Art. 10 DBA -D über Div i- denden. Gemäss dieser Bestimmung können Dividenden, die eine in einem Vertrag s- staat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden ( Abs. 1). Sie können jedoch im Vertrag s- staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, welche die Dividenden zahlt, nach dem Recht dieses Staates in näher bestimmtem Umfang von 5, 15 oder 30% besteuert werden (Abs. 2). Diese Bestimmungen sind indessen nicht an zuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertrag s- staat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstä t- te hat und die Beteiligung, für die die Dividenden bezahlt werden, tat sächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 anzuwenden (Abs. 5). dd) Wie bereits ausgeführt, fehlt es an Hinweisen, dass der Pflichtige in Deutschland für die C GmbH & Co KG überhaupt eine geschäftliche Tätigkeit ausü bte. Die Frage, ob seine Aufenthalte in den Räumlichkeiten der D GmbH in Deutschland für die Begründung einer Betriebsstätte ausreichen, stellt sich damit von vornherein nicht. Die Pflichtige ihrerseits ist nie in Deutsc hland tätig geworden, was demnach auch für die durch sie vertretene F GmbH zutrifft. Weitere Personen, welche für die C GmbH & Co KG gehandelt haben könnten, sind nicht ersichtlich. Damit gelangt der Vorbehalt in Art. 7 Abs. 8 DBA -D zur Anwendung, ohne dass es zu einer Rückverweisung g emäss Art. 10 Abs. 5 DBA-D kommt. Mithin sind die von der C GmbH & Co KG zugeflossenen Beteiligungserträge nach den Regeln des Art. 10 DBA-D zu behandeln. - 12 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 b) Damit sind diese Erträge von der Pflichtigen hier zu versteuern, soweit sie ihr zustehen. Gemäss § 6 Abs. 2 des G esellschaftsvertrags erfolgt die Gewinnverte i- lung nach Kapitalanteilen, wobei nur die Pflichtige als Kommanditärin einen solchen Anteil geleistet hat. Damit sind ihr sämtliche Beteiligungserträge zuzurechnen, u nter Vorbehalt der nicht rückforderbaren deuts chen Quellensteuer gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D. 4. Für diesen Fall stellen die Pflichtigen den Eventualantrag, ihr für die Einre i- chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist anzusetzen. a) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Art. 10 DBA-D in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden können, so gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA -D, auch zum Folgenden). Die Schweiz wird die Entlastung bestimme n und das Verfahren or d- nen. Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die pauschale Steue r- anrechnung vom 22. August 1967 erlassen (VO pStA, SR 672.201). Gemäss Art. 13 Abs. 1 und 2 VO pStA wird die pauschale Steueranrechnung nur auf Antrag g ewährt. Der Antrag ist auf einem besonderen Formular (Ergänzungsblatt pauschale Steuera n- rechnung zum Wertschriftenverzeichnis) der zuständigen Amtsstelle desjenigen Ka n- tons einzureichen, in dem der Antragssteller am Ende der Steuerperiode, in der die Erträgnisse fällig wurden, ansässig war. Der Anspruch auf pauschale Steueranrec h- nung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Erträgnisse fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2 VO pStA). Im Kanton Zürich entscheidet das kantonale Steueramt über die eingereichten Anträge (§ 3 Abs. 1 der Verordnung über die Durchführung der pa uschalen Steueranrechnung vom 7. Dezember 1967, VO DpSt, ZStB Nr. 45/510). Zuständig hierfür ist die Dienstab- teilung Wertschriften (§ 12 lit. d der Verordnung über die Organisation des kantonalen Steueramts vom 17. Dezember 2008, ZStB Nr. 30/102). Der Entscheid kann mit den gleichen Rechtmitteln angefochten werden wie der Entscheid über die Rückerstattung der eidgenössischen Verrechnungssteuer durch den Kanton (Art. 18 VO pStA; § 4 Abs. 1 VO DpSt). Über Einsprachen entscheidet das kantonale Steueramt, über Beschwe r- den die kantonalen Steuerrekurskommissionen (§ 4 Abs. 2 VO DpSt). - 13 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 b) Da bisher mit Bezug auf die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG noch kein Antrag auf pauschale Steueranrechnung gestellt worden ist , ist das Steuerrekursg e- richt für die Behandlung des Eventualantrags an sich noch nicht zuständig. Es erü brigt sich indessen, diesen an das kantonale Steueramt zur Behandlung zu überweisen, da die dreijährige Frist Ende 2011 unstreitig abgelaufen und er damit offensichtlich ve r- spätet ist (vgl. RB 1980 Nr. 61). c) Die Pflichtigen beantragen die Neuansetzung der Frist zur Einreichung des Antrags auf pauschale Steueranrechnung. Sie begründen dies damit, dass ein solcher Antrag erst möglich sei, wenn es tatsächlich zu einer Besteuerung der Dividendenei n- künfte in der Schweiz komme. Die Dreijahresfrist könne deshalb nicht massgebend sein, da ansonsten das Recht verjähre, bevor der Antrag tatsächlich gestellt werden könne. Es sei deshalb Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungsste u- er vom 13. Oktober 1965 (VStG) analog anzuwenden. Gemäss dieser Bestimmung beginnt mit Entric htung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des Antrags zu laufen, wenn die Verrechnungssteuer erst aufgrund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt wird und die ordentliche Frist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen ist oder von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage verbleiben. Den Pflichtigen ist insofern zuzustimmen, dass die Regelung über den Fristab- lauf nach drei Jahren dann zu einem unb efriedigendem Ergebnis führt, wenn sich die Frage der pauschalen Steueranrechnung erstmals na ch Ablauf der Frist stellt. Ein so l- cher Fall liegt hier indessen nicht vor. Den rechtskundig vertretenen Pflichtigen wurde bereits mit Einschätzungsvorschlag 2008 vom 8. Juni 2011 angezeigt, dass das kant o- nale Steueramt die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG als Wertschriftenertrag zu besteuern gedenkt. Mithin hätte für sie ab diesem Zeitpunkt Veranlassung besta nden, für diesen Fall ein Gesuch um pauschale Steueranrechnung zu stellen. Mit Eing abe vom 27. September 2011 liessen sie zwar eingehend zum Einschätz ungsvorschlag Stellung nehmen und haben sich insbesondere auch über doppelbesteuerungsrechtl i- che Fragen geäussert, hingegen kein Gesuch um pauschale Steueranrechnung einge- reicht. Auch in späteren Schreiben liessen sie 2011 kein solches Gesuch ste llen. Der Umstand, dass sie zu diesem Zeitpunkt für die Steuerperiode 2008 noch nicht d efinitiv veranlagt waren und die Besteuerung damit letztlich noch im Unkl aren war, hätte sie in keiner Weise daran gehindert, wird doch der Antrag auf pauschale Steuera nrechnung - 14 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 auch sonst jeweils mit der Steuererklärung und damit vor dem Einschätzungsentscheid eingereicht. d) Der ungenutzte Fristablauf ist deshalb auf ein Versäumnis der Pflichtigen und nicht auf äussere Umstände ausserhalb ihrer Einflusssphäre zurückzuführen, weshalb für die Ansetzung einer Nachfrist keine Veranlassung besteht. 5. Subeventualiter beantragen die Pflichtigen, die Dividenden lediglich im Ne t- tobetrag, d.h. reduziert um die in Deutschland angefallenen und nicht rückforderbaren Quellensteuern im Umfang von 15% bzw. Fr. 328'943.-, zu besteuern. a) Wer die pauschale Steueranrechnung nicht beantragt oder darauf gemäss den Art. 3 - 7 VO pStA keinen Anspruch hat, kann verlangen, dass bei der Veranl a- gung zu den schweizerischen Steuern vom Einkommen di e im Vertragsstaat in Übe r- einstimmung mit den Doppelbesteuerungsabkommen erhobenen Steuern vom Brutt o- betrag der Erträgnisse abgezogen werden (Nettobesteuerung, Art. 2 Abs. 3 VO pStA). b) Nach Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA -D beträgt bei Beteiligungen wie vor liegend der Anteil von nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuern maximal 15% des Brut- tobetrags der Dividenden. In diesem Umfang sind die schweizerische Steuerbehörden zur Entlastung verpflichtet (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Die C GmbH & Co KG erzielte 2008 einen Gewinn von EUR 1'372'258.- (= Fr. 2'177'225.-), worin Dividendeneinkünfte von EUR 1'382'114.- aus ihren beiden Beteiligungen D GmbH und E GmbH enthalten sind. Sie entrichtet demnach darauf nicht rückforderbare deutsche Quellenste uern von EUR 207'317.- (= 15% von EUR 1'382'114. - bzw. Fr. 328'929. -). Der G ewinn der C GmbH & Co KG ist deshalb um diesen Betrag zu kürzen. Der Wertschriftenertrag e r- rechnet sich demnach wie folgt: Fr. Ertrag C GmbH & Co KG 2'177'225.- ./. nicht rückforderbare Quellensteuer - 328'929.- 1'848'296.- Übriger Wertschriftenertrag 119'872.- Wertschriftenertrag 1'968'168.-. - 15 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 c) Anzufügen ist, dass Art. 5 Abs. 4 VO pStA (in der Fassung vom 15. Oktober 2008) bei qualifizierten Beteiligungen wie vorliegend, bei welchen das Teileinkünftever- fahren zur Anwendung gelangt, nur eine teilweise Entlastung vorsieht. Da diese B e- stimmung aber erst per 1. Januar 2009 in Kraft trat, kommt sie hier nicht zur Anwe n- dung, ebenso die ebenfalls erst per 1. Januar 2009 in Kraft get retenen Bestimmungen über das Teilei nkünfteverfahren von Art. 20 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG. Die kantonale Bestimmung von § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 2007) trat indessen bereits am 1. Januar 2008 in Kraft und wird von d er Vorinstanz im vorliegenden Fall angewandt. Diese Bestimmung sieht vor, dass ausgeschüttete G e- winne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes beste u- ert werden, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10% am Aktien -, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Dabei handelt es sich um eine Tarifbestimmung, we l- che die Bemessungsgrundlage nicht berührt. Die Frage einer Beschränkung de r ab- ziehbaren Quellensteuern analog Art. 5 Abs. 4 VO pStA stellt sich hier deshalb von vornherein auch sinngemäss nicht. 6. Wie bereits erwähnt, gewährt das kantonale Steueramt bei den Staats - und Gemeindesteuern auf dem Ertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 2'177'225. - die Teilsatzbesteuerung gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 2007). Nachdem mit vorliegendem Entscheid nur der Nettobetrag besteuert wird, ist auch nur dieser der Teil satzbesteuerung zugrunde zu legen. Mit dem Teilsatz zu besteuern ist demnach ein Betrag von Fr. 1'848'296. - bzw gerundet Fr. 1'848'200. - (vgl. E. 5b vo r- stehend). 7. Streitig ist bei den Staats- und Gemeindesteuern auch die Besteuerung des Vermögens der C GmbH & Co KG bei der Pflichtigen. a) Nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz sind Anteile am Vermögen einer nichtkaufmännischen Personengesellschaft, die über keine ständigen körperl i- chen Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügt, am Hauptsteuerdomizil der Gesellschafter steuerbar (Höhn/Mäusli, § 13 N 19, insb es. Anmerkung 41). Mithin - 16 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 kann diesbezüglich auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Pflicht i- ge hat demnach nach schweizerischem Recht ihren Anteil am Vermögen der C GmbH & Co KG an ihrem innerkantonalen steuerlichen Wohnsitz zu versteuern. b) Gemäss Art. 22 Abs. 6 DBA-D können alle Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden, sofern Abs. 1 - 5 keine andere Anknüpfung vors ehen. Art. 22 Abs. 2 DBA -D schreibt vor, dass b e- wegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Ei n- richtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebs- stätte oder die feste Ei nrichtung befindet. Auch hierzu kann auf die vorstehenden E r- wägungen ver wiesen werden. Demnach liegt in casu mangels Geschäftstätigkeit in Deutschland von vornherein keine Betriebsstätte vor und steht die Besteuerungsb e- fugnis der schweizerischen Steuerbehörde daher unbeschränkt zu. 8. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs tei l- weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da sie weit überwiegend unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i . V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB G; Ver- heiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Fr. 2008 steuerbar 1'918'300.- satzbestimmend 2'175'300.-. - 17 - 1 DB.2012.287 1 ST.2012.324 2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats - und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2008 steuerbar 1'918'600.- 8'436'000.- satzbestimmend 2'175'500.- 9'103'000.- davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen: Fr. 1'848'200.-. […]