Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 GR.2012.56 Entscheid 18. September 2013 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A AG , Rekurrentin, vertreten durch SwissInterTax AG, Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich, gegen G em ei n de B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 2 GR.2012.56 hat sich ergeben: A. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom ... März 2010 übertrug die A AG (nachfolgend Abtreterin) der C AG gleichentags die Personaldienstbarkeit "au s- schliessliches Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. …, vererblich und übertragbar mit Unterhaltsregelung" zulasten des Grundstücks Kat.Nr. …, …strasse 227, B, gegen ein Entgelt von Fr. 1'500'000.-. Aus Anlass dieser Dienstbarkeitsübertragung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Abtreterin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 581'100.-. B. Eine von der Abtreterin hiergegen erhobene Einsprache, womit diese eine steuerbare Handänderung bestritten hatte, wies die Kommission für Grundsteuern am 12. September 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 20. September 2012 liess die Abtret erin dem Steuerr e- kursgericht beantragen, die Grund stückgewinnsteuer aufzuheben ; eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Rekursgegnerin zurückzuweisen. Ausserdem ve r- langte sie eine Parteientschädigung. In ihrer Rekursantwort vom 6. November 2012 beantragte die Kommission für Grundsteuern Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. - 3 - 2 GR.2012.56 Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach Art. 12 Abs. 1 des Ste u- erharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land - oder forstwirt- schaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die A n- lagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Steuerpflicht wird nach Abs. 2 von Art. 12 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet. Den Veräusserun gen sind gleichgestellt: die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich rechtlichen Eige n- tumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ve r- äusserungswert des Grundstücks dauern d und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (lit. c). b) Laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben, eine Grundstückgewinnst euer erhoben. Einer Handänderung gleichg estellt sind nach Abs. 2 der nämlichen Bestimmung Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wi rken (lit. a); ferner die Belastung eines Grundstücks mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt und dafür ein En tgelt entrichtet wird (lit. b). Als zivilrechtliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 1 StG gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder Grun d- stückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen (Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 12). Eine wirtschaftliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 2 lit. a StG liegt dann vor, wenn we- sentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bish e- rigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dr itten überge- hen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 60). Das kantonale Steueramt hat am 29. April 2013 ein Merkblatt über die steuerliche B ehandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vo rgemerkten persönlichen Rechten (nachfolgend Merkblatt) erlassen und darin die Praxis der Besteuerung bei verschiede- nen Steuerarten, so auch bei der Grundstückgewinnsteuer, dargestellt. - 4 - 2 GR.2012.56 2. a) Die am ... März 2010 abgetretene Dienstbarkeit hat folgenden Wortlaut: "Der jeweilige Eigentümer des belasteten Grundstückes räumt dem Berechtigten das ausschliessliche Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. … mit den entsprechenden Z u- gangsrechten über die gemeinschaftlichen Teile der belasteten Liegenschaft ein. Die Lage und der Umfang des Bootsplatzes ist im Vertragsplan bei den Akten des Grun d- buchamtes eingezeichnet. Der Berechtigte trägt zu gleichen Teilen die Kosten der bootsspezifischen Einrichtu n- gen der Bootsplätze. Dieses Recht des Berechtigten ist an beliebige Dritte übertragbar und vererblich ohne jegliche Mitwirkung des jeweiligen Eigentümers des belasteten Grundstückes." b) Bei der genannten Dienstbarkeit handelt es sich um eine (irreguläre) Per- sonaldienstbarkeit i.S.v. Art. 781 ZGB. Nach dieser Bestimmung können Dienstbarke i- ten anderen Inhalts – neben den spezifizierten persönlichen Dienstbarkeiten Nutznie s- sung, Wohnrecht, Baurecht und Quellenrecht – zugunsten einer beliebigen Person oder Gemeinschaft an Grund stücken bestellt werden, so oft diese in bestimmter Hi n- sicht jemandem zum Gebrauch dienen können, wie für die Abhaltung von Schies s- übungen oder für Weg und Steg (Abs. 1). Sie sind nach Abs. 2 der gleichen Norm grundsätzlich unübertragbar; indessen ist die Unübertragbarkeit und Unvererblichkeit dispositiver Natur (Etienne Petitpierre, in: Basler Kommentar, 2011, Art. 781 N 3 ZGB). Die Servitut kann nicht nur einer natürlichen, sondern auch einer juristischen Person eingeräumt werden (Petitpierre, Art. 781 N 14 ZGB). Während eine Grunddienstbarkeit dem herrschenden Grundstück einen Vorteil bieten soll, muss die "andere Dienstba r- keit" dem Berechtigten dienen (Petitpierre, Art. 781 N 16 ZGB). Der Inhalt der Servitut nach Art. 781 ZGB entspricht jenem der Grunddi enstbarkeit nach Art. 737 ff. ZGB (P e- titpierre, Art. 781 N 7 ZGB). 3. a) Im Einspracheentscheid stellt sich die Kommission für Grundsteuern auf den Standpunkt, dass das Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. … als vererblich, über- tragbar und auf unbestimmte Zeit begründet worden sei. Somit handle es sich um ein Grundstück im Sinn von Art. 655 ZGB, dessen Übertragung eine Grundstückg e- winnsteuer auslöse. Für die Bootsplätze hätte ein eigenes Grundbuchblatt mit einem Wertquotenanteil am ganzen Stockwerkeigentum eröffnet werden können, worauf die Parteien indessen verzichtet hätten. Die enge Beziehung zu den Wohnungen der Überbauung D ergebe sich auch aus Ziffer 7 der weiteren Vertragsbestimmungen, w o-- 5 - 2 GR.2012.56 nach sich die Erwerberin durch Abrede einer Konventionalstrafe verpflichtet habe, den Bootsplatz nicht an Dritte zu vermieten oder zu veräussern, sondern nur an einen der jeweiligen Wohnungse igentümer. Die Übertragung des Nutzungsrechts sei daher als wirtschaftliche Handänderung zu würdigen. An dieser Würdigung hält die Kommission in der Rekursantwort fest. Die Dienstbarkeit sei auf lange Zeit und selbstständig ausgestaltet. Eine wirtschaftliche Handänderung liege auch dann vor, wenn für die Servitut (noch) kein eigenes Grun d- buchblatt eröffnet worden sei. Jedenfalls w ären hierfür alle Voraussetzungen erfüllt. Wenn die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit eine Grundstückg e- winnsteuer auslöse, gelte dies auch für die spätere entgeltliche Übertragung. Die ste u- erliche Beurteilung der Übertragung einer Dienstb arkeit könne nicht vom Willen des Begünstigten abhängen, ein eigenes Grundbuchblatt anzulegen oder nicht. Vielmehr sei der wirtschaftliche Gehalt des Rechtsgeschäfts massgebend. Für den "Grundstück- charakter" spreche auch der hohe Erlös. Der Vergleich mit e inem im Grundbuch vo r- gemerkten Mietvertrag sei nicht schlüssig, weil mit einem solchen kein dingliches Recht übertragen werde. Solange eine selbstständige und dauernde private Dienstbar- keit im Grundbuch eingetragen, aber nicht als eigenes Grundstück aufgenommen wor- den sei, fehle es zwar an einer zivilrechtlichen Handänderung; indessen liege eine steuerpflichtige wirtschaftliche Handänderung vor. b) Die Rekurrentin macht zur Rekurs begründung geltend, dass das streitbe- troffene Benützungsrecht nicht in das G rundbuch aufgenommen worden sei . Solange eine Dienstbarkeit nicht mit einem eigenen Grundbuchblatt bestehe, handle es sich bei ihr nicht um ein Grun dstück im Sinn von § 207 Abs. 1 StG b zw. Art. 655 Abs. 2 ZGB. Die selbstständigen und dauernden Rechte seien zunächst nichts anderes als b e- schränkte dingliche Rechte, die einer Person eine bestimmte Nutzung des belasteten Grundstücks erlaubten. Sie könnten aber auf schriftliches Begehren des Berechtigten als Grundstücke in das Grundbuch aufgenommen werden. Dies setze voraus, dass die entsprechende Personaldienstbarkeit in das Grundbuch auf dem Blatt des belasteten Grundstücks eingetragen, die Dienstbarkeit als selbstständig und dauernd ausgestaltet sei und das schriftliche Begehren der zurzeit aus der Dienstbarkeit berechtigten Person gestellt werde, wonach diese Dienstbarkeit als Grundstück in das Grundbuch aufz u- nehmen sei. Alsdann werde das Grundstück durch Eröffnung eines Blattes im Haup t- buch und durch eine Grundstückbeschreibung aufgenommen. Der Unterschied zw i- schen bloss eingetragenen und in das Grundbuch aufgenommenen Rechten zeige sich - 6 - 2 GR.2012.56 auch in der ungleich en Behandlung im Rechtsverkehr, was etwa bei der Baurecht s- dienstbarkeit ersichtlich sei. Vorliegend sei das fragliche Benützungsrecht nicht als Grundbuchblatt in das Grundbuch aufgenommen worden, sonder n nur als Dienstba r- keit lit. k auf dem Grundbuchblatt … (Liegenschaft Kat.Nr. …, …strasse 227, Plan Nr. …, … m²) eingetragen . Die Dienstbarkeit habe somit nie Grundstückscharakter erreicht. Weil eine wirtscha ftliche Handänderung nur an einem Grundstück stat tfinden könne, fehle es hier schon deswegen an einer solchen. 4. a) Kraft des in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerten Grundsatz es der Gesetzmässigkeit bildet das Recht Gr undlage und Schranke staatlichen Handelns. Art. 127 BV nennt zentrale Grundsätze der Besteu e- rung. Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln (Abs. 1). Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten (Abs. 2). Auch wenn Art. 127 Abs. 1 BV im Zusammenhang mit den Bestimmungen über die Finanzordnung des Bundes steht, gilt diese Norm auch für kantonale und kommunale Steuern ( Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 4 N 87; Häf e- lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 870). Das Gesetz im formellen Sinn hat zumindest die wesentlichen Angaben über Steuersubjekt, Ste u- erobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuermass zu enthalten. Die wesentlichen Elemente einer Steuer müssen durch die Legislative festgelegt werden; eine Ausde h- nung des Steueranspruchs auf dem Verordnungsweg verletzt das Gesetzmässigkeit s- prinzip (Reich, § 4 N 88). b) Der streitbetroffene "Vertrag auf Übertragung eines Benützungsrechts" vom ... März 2010 hat kein Grundstück zum Gegenstand. Aus dem Wortlaut des Ve rtrags geht nicht klar hervor, ob mit dem Benützungsrecht die Personaldienstbarkeit selbst, mithin das Stammrecht, oder lediglich das Recht auf Ausübung der Dienstbarkeit, mi t- hin die Früchte aus dem Stammrecht, g emeint ist. Bei einer irregulären Persona l- dienstbarkeit, zu denen die Benützung eines Bootsplatzes zählt, können die Vertrag s- parteien gemäss Art. 781 Abs. 2 ZGB die Übertragbarkeit der Servitut vereinbaren; demgegenüber fiele bei der Nutzniessung – die nach Art. 745 ZGB auch auf einen b e- stimmten Teil eines Grundstücks beschränkt werden kann – nur die Übe rtragung der - 7 - 2 GR.2012.56 Ausübung, nicht aber der Dienstbarkeit selbst in Bet racht (Art. 758 Abs. 1 ZGB; BGE 133 III 311, E. 3.2; Roland M. M üller, in: Basler Kommentar , 2011, Art. 758 N 1 ZGB). c) Laut Art. 943 Abs. 2 ZGB können u.a. selbstständige und dauernde Rechte nach Massgabe der Verordnung betreffend das Grundbuch vom 22. Februar 1910 (aGBV; in Kraft bis 31. Dezember 2011 ) in das Gr undbuch aufgenommen werden. Gemäss Art. 7 Abs. 1 aGBV erfolgt die Aufnahme auf schriftliches Begehren des B e- rechtigten, und zwar nach Art. 9 Abs. 1 aGBV durch Anlegung eines Blattes im Haup t- buch und durch Herstellung einer Beschreibung des Rechts. Eine solche Aufnahme ist hier unterblieben. d) Unter diesen Umständen ist der Rekurrentin beizupflichten, dass keine zivil- rechtliche Handänderung im Sinn von § 216 Abs. 1 StG an einem Grundstück oder an einem Grundstückteil vorgenommen worden ist ( vgl. Merkblatt, S. 14 Fn. 7; Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 132 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung ). Eine analoge Anwendung von § 2 16 Abs. 1 StG auf das einer Handänderung ähnliche Rechtsgeschäft fällt nach dem erwähnten Grundsatz der Gesetzmässigkeit ausser B e- tracht. Immerhin gibt es neben diesem ausschlaggebenden formellen Grund auch ma- terielle Argumente dafür, dass die Verwaltungspraxis und die Lehre nur dann eine steuerbare Handänderung annehmen, wenn die Berechtigung als eigenes Grundstück in das Grundbuch aufgenommen worden ist: Zum einen wird die Berechtigung erst mit der Aufnahme ins Grundbuch "verdinglicht" und aufgrund der beschränkten Öffentlic h- keit des Grundbuchs (Art. 970 ZGB) gegenüber Dritten kundgetan; zum anderen schafft diese Unterscheidung Rechtssicherheit mit Bezug auf di e Steuerfolgen. Denn eine Grundstückg ewinnsteuer müsste nach dem Gesagten jedenfalls dann entfallen, wenn nicht die Dienstbarkeit, sondern – bei einer Nutzniessung – nur deren Ausübung übertragen würde; daran ver möchte selbst eine allfällige Eintragung im Grundbuch nichts zu ändern. e) Fehlt es nach dem Gesagten an einem Grundstück oder Grundstücksanteil, von dem Rechte übertragen worden wären, so fällt nach § 216 Abs. 2 lit. a StG eine wirtschaftliche Handänderung ebenfalls ausser Betracht (so auch StRK III, 1. Febr u- ar 2000, ZStP 2000, 297) . Wie in E. 1b zuvor ausgeführt, bezieht sich auch die wir t- schaftliche Handänderung stets auf ein Grundstück und nicht auf eine anderweitige Berechtigung. Sodann entfällt auch § 216 Abs. 2 lit. b StG als Besteuerungsgrundlage, - 8 - 2 GR.2012.56 da nur die B elastung eines Grundstücks mit privat rechtlichen Dienstbarkeiten, nicht jedoch deren Weiterveräusserung der Grundstücksgewinnsteuer unterliegt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 115 und 132). 5. Diese Erwägungen führen zur Guthe issung des Rekurses und zur Aufh e- bung des Einspracheentscheids der Komm ission für Grundsteuern vom 12. Septem- ber 2012. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Ferner ist der Rekurrentin für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwa l- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Unter Berücksichtigung der ni cht einfachen Rechtsfragen sowie eines Streitwe rts von insgesamt rund Fr. 581'100.- rechtfertigt sich eine Vergütung von Fr. 5'000.- (einschliesslich Meh r- wertsteuer). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B vom 12. September 2012 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die mit Vertrag vom ... März 2010 vorgenommene Übertragung der Personaldienstbarkeit nicht der Grundstücksgewinnsteuer unterliegt. […]