Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 18. September 2019 (810 19 104) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staatssteuer 2013 / Revisionsgründe Besetzung Vorsitzender Niklaus Ruckstuhl, Kantonsrichter Hans Furer, Markus Clausen, Daniel Häring, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti Beteiligte A.____ GmbH , Beschwerdeführerin, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal Straub, Advokaten gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegeg- nerin Einwohnergemeinde B.____ , Beigeladene Betreff Staatssteuer 2013, Revisionsentscheid (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 30. November 2018) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Die A.____ GmbH war Eigentümerin von Grundstücken am X.____weg in C.____, die sie bebauen liess. Dabei erbrachte sie Eigenleistungen ( Architektur) und verbuchte diese in der Erfolgsrechnung im Umfang von Fr. 4'704.50. In der Ste uerperiode 2013 konnte sie die nun- mehr bebauten Grundstücke X.____weg 31/31a/31b/31c ve räussern, wobei sie - nach ihrer eigenen Darstellung - auf dem Ertragskonto 3126 ("GU X.____weg") einen Erlös von Fr. 3'108'655.-- verbuchte. B. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (S teuerverwaltung) veranlagte die Steuerpflichtige mit Veranlagungsverfügung vom 20 . November 2014 für die Staats- und Gemeindesteuern (Staatssteuern) 2013 mit einem steuerb aren Gewinn von Fr. 223'193.--. Da- rin enthalten war namentlich auch der Rohgewinn aus d em Verkauf der Grundstücke. Diesen hatte die Steuerpflichtige nicht eliminiert, obwohl der Kanton Basel-Landschaft dem monisti- schen System folgt und er die Grundstückgewinne daher mit der Grundstückgewinnsteuer er- fasst. Die Veranlagungsverfügung zur Steuerperiode 2013 erwuchs in Rechtskraft. C.1. In der Folge veranlagte die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 11. Juni 2015 auch den Grundstückgewinn. Dabei gelangte sie zu einem steuerb aren Grundstückgewinn von Fr. 704'914.--, wobei sie von den geltend gemachten Eigenleistungen (Architekturhonorare) von Fr. 950'000.-- lediglich Fr. 350'000.-- als Anlagekost en gelten liess. Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige, damals durch eine Treuhan dfirma vertreten, Einsprache. Mit Ein- spracheentscheid vom 25. November 2016 bestätigte die S teuerverwaltung die Verfügung vom 11. Juni 2015. C.2. Dagegen erhob die Steuerpflichtige, nachfolgend nunmehr in allen Verfahren vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal Straub, Advokaten , mit Eingabe vom 23. Dezember 2016 Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht des Ka ntons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie beantragte, es seien die von der Rekurrentin geltend ge- machten Eigenleistungen der Architekturhonorare über Fr . 950'000.-- als wertvermehrende Aufwendungen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer zu akzep tieren und entsprechend die nicht gewährte Differenz über Fr. 600'000.-- vom Grundstückgewinn in Abzug zu bringen. Even- tualiter sei der in Anwendung von § 79 Abs. 3 des Gesetz es über die Staats- und Gemeinde- steuern (StG) vom 7. Februar 1974 durch Abzug des Gr undstückgewinns entstehende Ge- schäftsverlust von Fr. 482'799.-- beim steuerbaren Grundst ückgewinn (Fr. 704'914.--) abzuzie- hen. Die Steuerpflichtige erklärte, in der Steuererklärung 2013 sei der in der betreffenden Steu- erperiode eingetretene Rohgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften nicht abgezogen wor- den. Falls man die Nichtgewährung des gesamten Honora rabzugs erwartet hätte, hätte man auch den Abzug bei den direkten Steuern in der Höhe v on Fr. 600'000.-- vorgenommen. Der aus diesem Abzug resultierende Geschäftsverlust wäre fol glich innerhalb der Grundstückge- winnsteuer als Reduktion berücksichtigt worden. Da dies ni cht der Fall gewesen sei, sei es ei- nerseits bei der Veranlagung der Staatssteuern 2013 zu einer Doppelbesteuerung des betref- fenden Grundstückgewinns und andererseits durch die fehle nde Verrechnung des Geschäfts- verlusts mit dem Grundstückgewinn zu einer Falschberechnun g gekommen. Eventualiter sei das durch die Grundstückgewinnbelastung verursachte negativ e Geschäftsergebnis bei der Grundstückgewinnsteuer nach § 79 Abs. 3 StG zum Abzug zuzu lassen. Die Grundstückge- Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht winnsteuer sei erst am 11. Juni 2015 verfügt worden un d die Rekurrentin habe im Verkaufszeit- punkt aufgrund der letztmaligen Abrechnungen davon ausg ehen können, dass im Hinblick auf die Aufwandabzüge keine Grundstückgewinnsteuer anfallen würde, weshalb in der Steuererklä- rung 2013 unter Ziff. 3730 der betreffende Grundstück gewinn nicht abgezogen worden sei. Der Rohgewinn aus Liegenschaftsverkäufen sei mit dem gemäss Veranlagungsverfügung Nr. 12/1094 berechneten steuerbaren Grundstücksgewinn von Fr. 704'940.-- gleichzusetzen. Werde dieser Betrag vom Reingewinn 2013 abgezogen, re sultiere ein Geschäftsverlust von Fr. 428'799.--, welcher gemäss § 79 Abs. 3 StG im Rahm en der Grundstückgewinnsteuer beim Grundstückgewinn von Fr. 704'914.-- wiederum abzurechne n sei. Somit ergebe sich ein redu- zierter steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 222'141.--. C.3. In Übereinstimmung mit dem Antrag der Steuerver waltung vom 20. Juli 2017 erkannte das Steuergericht mit Entscheid vom 17. November 2017, d er von der Steuerverwaltung erho- bene Grundstückgewinn sei in peius von Fr. 704'914.-- um Fr. 350'000.-- auf Fr. 1'054'914.-- anzuheben, da die als Anlagekosten zugelassenen Eigenle istungen von Fr. 350'000.-- handels- rechtlich nicht aktiviert und gewinnsteuerrechtlich nicht er fasst worden seien. Damit wurden die im Veranlagungs- und Einspracheverfahren als wertverme hrende Aufwendungen gewährten Eigenleistungen von Fr. 350'000.-- auf Fr. 0.-- redu ziert. Im Übrigen wurde die Beschwerde ab- gewiesen. C.4. Dagegen gelangte die Steuerpflichtige mit Beschw erde vom 26. Februar 2018 an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung V erfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie machte geltend, im Ertrag von Fr. 3'108'655.--, den sie in der Steuerperio- de 2013 über das Konto 3126 verbucht habe, seien auch die realisierten Eigenleistungen ent- halten. Entsprechend seien die Architekturhonorare, tro tz fehlender Aktivierung, gewinnsteuer- lich durchaus erfasst worden, weshalb sie grundstückgewinn steuerlich als Anlagekosten aner- kannt werden müssten. Im Eventualstandpunkt trug die S teuerpflichtige vor, bei Eigenleistun- gen von Fr. 950'000.-- habe insgesamt ein Grundstückverl ust resultiert. Entsprechend sei von vornherein kein Rohgewinn herauszurechnen gewesen. De r handelsrechtliche Gewinn habe sich auf Fr. 222'141.-- belaufen. Neutralisiere man den Grundstückgewinn, dies wohl bei Eigen- leistungen von Fr. 350'000.--, resultiere ein operati ver Verlust von Fr. 573'334.--. Dieses opera- tive Ergebnis sei an den Grundstückgewinn anzurechnen. C.5. Mit Urteil 810 18 58 vom 26. September 2018 hie ss das Kantonsgericht die Beschwer- de teilweise gut und ermässigte den steuerbaren Grund stückgewinn um Fr. 350'000.-- auf Fr. 704'914.--. Es folgte der Sichtweise der Steuerpfl ichtigen, wonach die Eigenleistungen han- dels- und gewinnsteuerrechtlich realisiert worden und da her als Anlagekosten in Anschlag zu bringen seien. Da die Eigenleistungen jedoch weder aktiviert noch in der Baukostenabrechnung vom 24. November 2014 bzw. im Verfahren nachgewiesen wor den seien, müssten sie nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. Den Erfahrungsw erten der Steuerverwaltung zufolge würden die Architekturleistungen etwa 15 Prozent der Baukosten ausmachen. Der Be- trag von Fr. 350'000.-- sei folglich nicht zu beanstand en. Die rechtskräftige Gewinnsteuerveran- lagung zur Steuerperiode 2013 beruhe auf einem steue rbaren Gewinn von Fr. 223'193.--. Mit Blick darauf sei die von der Steuerpflichtigen beantrag te Anrechnung eines operativen Verlusts Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht ausgeschlossen. Das Bundesgericht wies die von der Beschwe rdeführerin dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_30/2019 vom 11. März 2019 ab. D. Im Verlaufe des Verfahrens betreffend die Grundstü ckgewinnsteuer ersuchte die Steu- erpflichtige mit Gesuch vom 4. Januar 2017 bei der St euerverwaltung um Revision der bereits rechtskräftig veranlagten definitiven Staatssteuern der Pe riode 2013. Zur Begründung wurde angeführt, die Betriebserträge aus dem Verkauf der Li egenschaften X.____weg seien gemäss Jahresabschluss 2013 in die definitiven Veranlagungen 20 13 erfasst worden. Bei der Veranla- gung der entsprechenden Grundstückgewinne sei aber auch ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 704'914.-- festgestellt worden. Da die "Rohgew inne aus Liegenschaftsverkäufen" nicht in Abzug gebracht worden seien, resultiere somit eine Doppelbesteuerung der betreffenden Grundstückgewinne. Um eine solche zu vermeiden, sei der G rundstückgewinn bei den direkten Steuern vom veranlagten Reingewinn 2013 abzuziehen, wodurch ein negatives Jahresergebnis entstehe. Insofern würde keine Ertragssteuer mehr fällig werden, was eine Revision der definiti- ven Veranlagungsverfügungen für die Staatssteuern 2013 notwendig werden lasse. E. Mit Entscheid vom 27. April 2018 wies die Steuerverw altung das Revisionsgesuch mit der Begründung ab, in der Vergangenheit habe die St euerpflichtige die Grundstückgewinnsteu- er mittels beliebiger bzw. zu hoher Architekturhonorar e künstlich tief gehalten. Ein derartiges Vorgehen sei unzulässig, weshalb die bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten Architekturhonorare in der Höhe von Fr. 950 '000.-- auf Fr. 350'000.-- gekürzt wor- den seien. Da die Steuerpflichtige diese steuerplaner ische Massnahme bzw. die damit beab- sichtigte Gewinnverschiebung selbst gewählt habe, müsse sie sich darauf behaften lassen. Entsprechend lägen keine neuen Tatsachen vor, die einen nachträglichen Rohgewinnabzug bei den Staatssteuern 2013 rechtfertigen würden. F. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige am 30. Mai 2018 beim Steuerge- richt Rekurs und beantragte, es sei der Entscheid vom 27. April 2018 aufzuheben und auf das Revisionsbegehren einzutreten. Insofern sei beim handel srechtlichen Betriebsergebnis 2013 der Rohgewinn aus den Grundstücksverkäufen 2013 herauszurech nen und entsprechend das Betriebsergebnis für die Gewinnsteuer 2013 neu zu veranl agen; alles unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung wurde unter anderem ausgeführt, dass si e im Vertrauen auf die vorgängig ak- zeptierte und langjährige Praxis die Verbuchung der Ei genleistungen erst im Verkaufszeitpunkt vorgenommen habe. Diese seien in Bestand und Umfang s eitens der Steuerverwaltung stets akzeptiert worden. Gleichzeitig habe sie aufgrund diese r Erfahrung in Vorgängerprojekten bei der Gewinnsteuerveranlagung 2013 den Abzug für den Rohgewinn unterlassen. Die Nichtan- rechnung der Eigenleistung führe dazu, dass der Rohgewi nn 2013 sowohl durch die Grund- stückgewinnsteuer als auch durch die Gewinnsteuer 2013 erfasst werde, wodurch eine Überbe- steuerung entstehe. Der Entscheid betreffend Grundstückge winnsteuer sei als Revisionsgrund zu verwerten. G. Das Steuergericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 30 . November 2018 ab. Im We- sentlichen erklärte das Steuergericht, die Rekurrentin habe gemäss eigener Darstellung die Architekturhonorare im Objektgewinn von insgesamt Fr. 3'108'655.-- belassen und diese nie in Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht voller Höhe (gemäss Selbstdeklaration bei der Grundstückge winnsteuer mit Fr. 950'000.--) in der Jahresrechnung ausgewiesen. Vielmehr habe sie die A rchitekturhonorare in der Jahres- rechnung 2013 mit lediglich Fr. 4'704.50 angegeben. D iese Deklaration sei für die Steuerpflich- tige wesentlich steuergünstiger. Der Rekurrentin stehe j edoch keine Wahlmöglichkeit zu, ihren Gewinn beliebig von einer Steuerart in die andere zu verschieben, um so die Steuerlast zu re- duzieren. Für den Fall der hier streitbetroffenen Sta atssteuer 2013 bedeute dies aber auch, dass sich die Rekurrentin bei der von ihr selbst erstellten Jahresrechnung 2013 behaften lassen müsse. Entgegen ihrer Ansicht könnten nun nicht nachträ glich, nachdem die angestrebte Ge- winnverschiebung bei der Veranlagung des Grundstückgewin ns nicht zum gewünschten Erfolg geführt habe, mittels Revision eine Herausrechnung von Architekturhonoraren in der Höhe von Fr. 950'000.-- aus dem steuerbaren Gewinn verlangt w erden. Die von der Rekurrentin anvisier- te, jedoch nicht zum gewünschten Erfolg geführte "Steu erplanung" und der aufgrund dieser Sachlage erfolgte Entscheid des Steuergerichts vom 17 . November 2017 betreffend die Grund- stückgewinnsteuer würden keinen Revisionsgrund darstellen. Des Weiteren sei hinsichtlich der behaupteten Praxisänderung sodann festzuhalten, dass die in einer früheren Steuerperiode getroffene Taxation grundsätzlich keine Rechtskraft für s pätere Veranlagungen entfalte. Zudem sei die Steuerverwaltung lediglich bei der Grundstückgewinnsteuer von den deklarierten Werten der Steuerpflichtigen abgewichen, weshalb diese Rüge a uch nur im Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden könne. H. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige beim Kantonsgericht Beschwerde und beantragte, es sei der Entscheid des Steuergerichts v om 30. November 2018 aufzuheben. Insofern seien beim steuerbaren Reingewinn 2013 die Ro hgewinne aus den Liegenschaftsver- käufen der Periode 2013 herauszurechnen und entsprechen d das Betriebsergebnis der Be- schwerdeführerin für die Gewinnsteuer 2013 neu zu veranl agen; alles unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin (recte: wohl Beschwerdege gnerin). Im Wesentlichen wies die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die Steuerverwalt ung ohne Ankündigung ihre Praxis ge- ändert habe, weshalb das Vorgehen der Beschwerdeführe rin keinesfalls selbstverschuldet sei. Des Weiteren stelle die Änderung der Grundstückgewinnst euer ein Revisionsgrund dar. Die Steuerverwaltung müsse in Fällen, wie den vorliegende n, von Amtes wegen bei der Gewinn- steuer eine Korrektur vornehmen. Die Nichtherausrechnu ng des Rohgewinns der Liegen- schaftsverkäufe im Geschäftsjahr 2013 stelle eine Doppelb esteuerung bzw. eine Doppelbelas- tung für die Beschwerdeführerin dar, welche die Steu erverwaltung von Amtes wegen zu be- rücksichtigen habe. Das Steuergericht beantragte in seiner Vernehmlassung v om 22. Mai 2019 die Abweisung der Beschwerde und erklärte, selbst die Beachtung des Bunde sgerichtsurteils vom 11. März 2019 in Sachen Grundstückgewinnsteuer betreffend Steuerperi ode 2013 führe nicht zu einem ande- ren Ergebnis, gehe es im vorliegenden Verfahren doch lediglich um die Prüfung der Vorausset- zungen einer Revision. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassun g vom 22. Mai 2019 ebenfalls die Ab- weisung der Beschwerde. Sie erklärte, die Tatsache, dass die Steuerbehörde ein Verhältnis von Eigenleistung zu den Baukosten von über 30 % im vorlie genden Fall – im Gegensatz zu vor- Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht gängigen Projekten der Beschwerdeführerin – nicht mehr akzeptiert, sondern kritisch hinterfragt habe und die Eigenleistungen zusätzlich mit der Buchhal tung der Beschwerdeführerin abgegli- chen habe, stelle keine Praxisänderung dar. Die Beschwe rdeführerin habe den Rohgewinn in der von ihr ausgefüllten Steuererklärung 2013 nicht a us dem für Gewinnsteuerzwecke massge- blichen Betriebsgewinn herausgerechnet, sondern diesen – systemwidrig – in einem ersten Schritt bewusst der Gewinnbesteuerung unterstellt. Mit d iesem Vorgehen habe die Beschwer- deführerin dann in einem zweiten Schritt den Grundstü ckgewinn mittels vermeintlichen bzw. zu hohen Eigenleistungen künstlich tief gehalten. Mit anderen Worten habe es die Beschwerdefüh- rerin unterlassen, den Rohgewinn in der Steuererklärung unter Ziff. 3730 aufzuführen bzw. her- auszurechnen und diesem damit – wie es in dem für den Kanton Basel-Landschaft geltenden monistischen System vorgesehen sei – der Grundstückgewinns teuer zu unterstellen. Es liege keine Doppelbesteuerung, sondern eine Doppelbelastung vor, welche keinen anerkannten Re- visionsgrund darstelle. I. Mit präsidialer Verfügung vom 4. Juni 2019 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung im Rahmen einer Urteilsberatung überwiesen. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Nach § 131 Abs. 1 StG können Entscheide des Steuerge richts mit Verwaltungsge- richtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche weiteren formellen Voraussetzungen gemäss den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungs- prozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sin d, kann auf die vorliegende Be- schwerde eingetreten werden. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständig e Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Ein solcher Ausnahmefall statuiert § 45 Abs. 2 VPO, gemäss welchem mit der Beschwerde in Steuersachen al le Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt we rden können (vgl. auch § 6 Abs. 3 VPO und § 18 Abs. 3 VPO). Demzufolge kann das Kantons gericht vorliegend auch die Ange- messenheit des angefochtenen Entscheides überprüfen. 3.1. Vorliegend wurde mit rechtskräftiger Verfügung de r Staatssteuer 2013 vom 20. No- vember 2014 ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 223'19 3.-- veranlagt. Darin enthalten war na- mentlich auch der Rohgewinn aus dem Verkauf der Grunds tücke am X.____weg in C.____. Diesen hatte die Steuerpflichtige nicht aus dem massgebl ichen Betriebsgewinn herausgerech- net, sondern der Gewinnbesteuerung unterstellt, obwo hl der Kanton Basel-Landschaft die Grundstückgewinne mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. In der Folge wurde der Grund- stückgewinn mittels Grundstückgewinnsteuer veranlagt. Entgegen den von der Beschwerdefüh- rerin geltend gemachten Eigenleistungen (Architekturho norare) in der Höhe von Fr. 950'000.-- wurden letztinstanzlich vom Bundesgericht "nur" Fr. 350'0 00.-- als Anlagekosten zugelassen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Die Beschwerdeführerin verlangt nun im Revisionsverfahre n betreffend Staatssteuer 2013, es sei der Rohgewinn aus den Grundstückverkäufen herauszurechnen. 3.2. Im Wesentlichen geht es vorliegend darum, ob die Veranlagung betreffend Grund- stückgewinnsteuer, welche nicht im Sinne der Beschwerdefüh rerin ausgefallen ist, ein Revisi- onsgrund für die Staatssteuern 2013 bildet. Die Beschw erdeführerin macht vereinfacht geltend, dass sie die Rohgewinne aus dem Verkauf der Liegenschaften bzw. die Eigenleistungen anders deklariert hätte, wenn sie gewusst hätte, dass die Eigen leistungen bei der Grundstückgewinn- steuer nicht in ihrem Sinne berücksichtigt worden wären. 3.3. Bei den von der Beschwerdeführerin geltend gemacht en Eigenleistungen handelt es sich um steuermindernde Tatsachen. Nach der im Steuerre cht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründend e Tatsachen, während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt und er steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248 E. 3.5 m.w.H.). Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall, weil der be- weisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen, führen nicht zu Beweiserleichterungen (BGE 130 III 321 E. 3.2). 4.1. Die Absätze 1 bis 3 des die Revision regelnden § 1 32 StG lauten wie folgt: "1 Eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftige r Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn: a. erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b. die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder en tscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen o der in anderer Weise wesentliche Ver- fahrensgrundsätze verletzt hat; c. wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung od er den Entscheid beeinflusst hat. 2 Eine Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. 3 Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen seit En tdeckung des Revisionsgrundes, spätestens jedoch innert 10 Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden." 4.2. Die Absätze 1 und 2 des § 132 StG lauten identisch wie die Absätze 1 und 2 des Art. 147 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteue r (DBG) vom 14. Dezember 1990 und die Absätze 1 und 2 des Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. De zember 1990, weshalb nachfolgend auch unbesehen auf die Literatur zu den Bestimmungen i m DBG und StHG verwiesen werden kann (Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 10. Januar 2018 [810 17 193] E. 3.4). 4.3. Gemäss § 132 Abs. 2 StG, Art. 147 Abs. 2 DBG und Art. 51 Abs. 2 StHG ist die Revi- sion ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsg rund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen (Urteil des Bundesgerichts Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht 2C_581/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1; M ARTIN E. LOOSER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar StGH], 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 26 und 26a zu Art. 51 StGH). Gerechtfertigt wird der Grundsatz m it der Subsidiarität der Revision und den Erfordernissen der Rechtssicherheit; ein ausserordentliches Rechtsmittel soll nicht dazu dienen, früher nicht ergriffene ordentliche Rechtsmittel zu e rsetzen. Bei der Einsprache gegen die Ver- anlagungsverfügung handelt es sich um ein ordentliches Rec htsmittel, bei der Revision um ein ausserordentliches Rechtsmittel (M ARTIN ZWEIFEL /S ILVIA HUNZIKER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz ü ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommenta r StGH], 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 1 zu Art. 48 StGH; L OOSER , in: Kommentar StGH, a.a.O., Rz. 2 zu Art. 51 StGH) . Was mit einem ordentlichen Rechtsmittel rügbar gewesen wäre, stellt grundsätzlich keinen Revisionsgrund dar, denn ein ausserordentliches Rechtsmittel soll keine Aushöhl ung der ordentlichen Rechtsmittel- frist bewirken. Die Revision dient nicht dem Zweck, vermei dbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahren s nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorliegen würde. Demzufolg e ist die Revision zum Beispiel ausgeschlossen, wenn aus Nachlässigkeit des Steuerpflicht igen (oder seines Vertreters) we- sentliche Sachverhaltselemente im ordentlichen Veranla gungs- oder Rechtsmittelverfahren nicht vorgebracht worden sind (Deklarationsirrtum), oder wenn der Steuerpflichtige bei Prüfung der ihm eröffneten Veranlagung – allenfalls unter Be izug eines Sachverständigen – den Sach- verhalts- oder Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte en tdecken können. Nicht mit der nötigen Sorgfalt handelt insbesondere auch, wer nicht rechtzeitig die zur Veranlagung notwendigen An- gaben macht und Unterlagen vorlegt, so dass er nach Er messen veranlagt werden muss. Aus- geschlossen ist die Revision auch, wenn als "provisorisch" d eklarierte Einkünfte in der Folge definitiv veranlagt werden, ohne dass vom Steuerpflicht igen dagegen ein Rechtsmittel ergriffen wird (MARTIN E. LOOSER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerisch en Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommen tar DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 24 zu Art. 147 DBG; LOOSER , in: Kommentar StGH, a.a.O., Rz. 25 ff. zu Art. 51 StGH; HUGO CASANOVA /MARTIN ZWEIFEL , Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Grund- züge des Steuerrechts, Band Nr. 2, Zürich 2008, § 26, Rz. 54). 4.4. Die Revision kommt zunächst dann in Frage, wenn er hebliche ("entscheidende") Tat- sachen oder Beweismittel entdeckt werden (Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG). Damit soll ein falscher oder unvollständiger Sachverhalt, der einer Veranlagu ng resp. einem Entscheid zugrunde liegt, nachträglich berichtigt oder ergänzt werden. Aufgrund dieses Revisionsgrundes wird also der korrekte, entscheidungserhebliche Sachverhalt festgestellt und gestützt darauf soll eine neue Beurteilung auf verbesserter Grundlage stattfinden. Mi t anderen Worten, der ursprüngliche Mangel einer rechtskräftigen Veranlagung resp. eines r echtskräftigen Entscheids wird infolge Entdeckung entscheidender Tatsachen oder Beweismittel n achträglich beseitigt (L OOSER , Kommentar StGH, a.a.O., Rz. 10 zu Art. 51 StGH m.w.H.). 4.5. Tatsachen im gegebenen Kontext sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Anlass für ein e Revision sind nicht irgendwelche Tat- sachen, sondern nur erhebliche. Eine Tatsache ist erheblich, wenn sie geeignet ist, den von der Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht rechtsanwendenden Instanz zugrunde gelegten Sachverhalt rechtsrelevant zu verändern und dadurch zu einer anderen Entscheidung Anlass zu geben. M it anderen Worten, eine erhebliche Tatsache führt bei deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein zu unterschiedlichen Steuer- folgen. Die rechtliche Würdigung der erheblichen Tatsachen ist hingegen selbst keine Tatsache. Deshalb stellen nach der Praxis des Bundesgerichts eine neue rechtliche Würdigung eines Sachverhalts, eine neue Rechtsprechung oder die Änderun g einer bestehenden Rechtspre- chungspraxis – auch wenn die frühere Praxis auf einer ve rfassungswidrigen gesetzlichen Grundlage beruhte – keine Revisionsgründe dar. Bei eine m späteren Strafurteil handelt es sich nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung beispielsweise nich t um eine Tatsache, die bereits im früheren Verfahren bestand, soweit das Strafgericht ausschliesslich vorbestandenes Tatsa- chen- und Beweismaterial aus strafrechtlicher Optik gewür digt hat. Ebenso wenig rechtfertigt die in einer Fachpublikation geäusserte abweichende Re chtsauffassung oder Kritik an Urteilen oder an der herrschenden Meinung eine Revision der Verfügung resp. des Entscheids. Solchen Abhandlungen können keine neuen entscheidrelevanten Tatsachen entnommen werden. Eben- falls sind Schätzungen oder Bewertungen von steuerbaren Objekten an sich nicht geeignet, neue Tatsachen im Sinne des Revisionsrechts zu schaffen. Es lässt sich somit festhalten, dass die Darlegung, der angefochtene Entscheid bzw. die angefochtene Verfügung sei in ihren recht- lichen oder tatsächlichen Annahmen falsch, alleine für eine Revision nicht genügt (L OOSER , Kommentar StGH, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 51 StGH m.w.H.). 4.6. Als erhebliche Tatsachen, die eine Revision auslösen können, gelten grundsätzlich die- jenigen, die nachträglich entdeckt werden, nicht aber sol che, die nachträglich eingetreten sind. Echte Noven sind somit grundsätzlich von der Revision ausge schlossen. Gemäss der bundes- gerichtlichen Praxis müssen sich also die Tatsachen, die de m Gesuchsteller nachträglich be- kannt wurden, im Zeitpunkt der Verfügung resp. des En tscheids verwirklicht haben bzw. bereits bestanden haben. Der Wortlaut von Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG bzw. von § 132 Abs. 1 lit. a StG gebietet diese Beschränkung auf nachträglich entdeckte Tatsachen nicht. Dennoch entspricht diese Beschränkung dem Zweck der Revision, einen ursprüngl ichen Mangel der Veranlagungs- verfügung resp. des Entscheids zu beseitigen. Die Revision dient nicht der Anpassung der ur- sprünglich korrekten Verfügung resp. des ursprünglich richtigen Entscheids an die während des Einsprache- resp. des Rechtsmittelverfahrens veränderten Umstände. Deshalb lösen nachträg- lich eingetretene Tatsachen grundsätzlich keine Revision aus. Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts können jedoch ausnahmsweise neue erhebli che Tatsachen, die nach der Ver- fügung, deren Revision verlangt wird, eintreten, Grun d für eine Revision sein. Sie können eine Revision rechtfertigen, "falls sie auf den Tag des Entsc heides zurückwirken [Rückwirkung auf die tatbeständliche Grundlage der zu revidierenden Verf ügung resp. des zu revidierenden Ent- scheids] und die damals vorgenommene Beurteilung des Sachv erhalts als unrichtig erscheinen lassen". Eine solche Rückwirkung ist insbesondere dann an zunehmen, wenn die Tatsache sich zwar später verwirklicht hat, latent aber von Anfang an b estand. Die Steuerrekurskommission Freiburg anerkannte z.B. einen Revisionsanspruch des Ver äusserers einer Liegenschaft, der unter Anerkennung seiner Gewährleistungspflicht nachträ glich Steuern seines Rechtsvorgän- gers übernommen hatte, die der Fiskus nach der Weiterveräusserung der Liegenschaft gestützt auf das gesetzliche Grundpfandrecht gegenüber dem neue n Eigentümer geltend gemacht hat- te. Dieser Auffassung ist aus rechtlichen und praktischen G ründen zu folgen. Sie entspricht Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht dem Sinn der Revision. Mit dem Wortlaut von Art. 51 A bs. 1 lit. a StHG bzw. § 132 Abs. 1 lit. a StG lässt sich diese Auffassung durchaus vereinbaren. Das G esetz lässt die Revision unter anderem zu, "wenn erhebliche Tatsachen […] entdeckt wer den". Der Gesetzeswortlaut be- schränkt die Tatsachen nicht auf solche, die zur Zeit des Erlasses der Verfügung resp. des Ent- scheids schon bestanden haben. Er ist diesbezüglich untersch iedlichen Auslegungen zugäng- lich. Auch kantonale Gesetze nehmen diesen Rechtsgedanken auf. Generell lässt sich festhal- ten, dass eine Rückwirkung insbesondere dann anzunehmen ist, wenn sich ein Ermässigungs- tatbestand, für den von Gesetzes wegen eine bestimmte Fri st zur Verfügung steht (z.B. ersatz- beschaffende Erlösverwendung bei der Grundstückgewinnsteuer), erst nach der Rechtskraft der Veranlagung verwirklicht. Nachträglich eingetretene Tat sachen, die ausnahmsweise eine Revi- sion rechtfertigen könnten, wären z.B. ein später entst ehender Ablieferungsanspruch, der den veranlagten Einkommenszufluss im Nachhinein zunichtemacht, oder eine spätere abweichende Qualifikation als Geschäfts- oder Privatvermögen. Ande rs sieht es hingegen bei einer späteren abweichenden Interpretation des Betriebsvermögensbegri ffes bei der Verrechnungssteuerbe- hörde im Vergleich zur direkten Bundessteuer aus, da in so lchen Fällen keine neue entscheid- relevante Tatsache vorliegt (LOOSER , Kommentar StGH, a.a.O., Rz 12 zu Art. 51 StGH m.w.H.). 5.1. Die Steuerverwaltung veranlagte die Steuerpflich tige mit Veranlagungsverfügung vom 20. November 2014 für die Staatssteuern 2013 gemäss de n von der Steuerpflichtigen in der Steuererklärung gemachten Angaben. Die Beschwerdeführ erin hatte in Ziff. 3730 keinen Roh- gewinn deklariert. Die Eigenleistungen bezüglich GU X._ ___weg sollen gemäss Angaben der Beschwerdeführerin zwar in der Konto Nr. 3126 im Ertr agsbetrag von Fr. 3'108'655.-- enthalten gewesen sein, jedoch wurden diese nicht beziffert. Vi elmehr hat die Beschwerdeführerin die Architekturleistungen in der Erfolgsrechnung 2013 mit Fr. 0.00 und in der Erfolgsrechnung 2012 mit Fr. 4'704.50 angegeben. Entgegen dem im Kanton Basel-Landschaft geltenden System, wonach die Rohgewinne aus dem für Gewinnsteuerzwecke ma ssgeblichen Betriebsgewinn herauszurechnen sind, hat sie diesen bewusst vorerst der fü r sie steuerlich günstigeren Ge- winnbesteuerung unterstellt. Sie hat die Architekturlei stungen nicht aktiviert. Die Beschwerde- führerin ist bei der von ihr selbst erstellten Jahresrechnung zu behaften. 5.2. Wie in der Erwägung 4.3 hiervor ausgeführt, ist d ie Revision ausgeschlossen, wenn aus Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen (oder seines Vertre ters) wesentliche Sachverhaltselemen- te im ordentlichen Veranlagungsverfahren nicht vorgebrac ht worden sind (Deklarationsirrtum). Die Frage, ob nicht eine Nachlässigkeit und damit ein fehlender Revisionsgrund bereits darin zu sehen ist, dass die Beschwerdeführerin in der Steuererklä rung den Rohgewinn nicht aus dem für die Gewinnsteuer massgeblichen Betriebsgewinn hera usgerechnet hat und die Höhe der Eigenleistungen nicht ausgewiesen (bzw. diese lediglic h auf Fr. 0.-- und Fr. 4'704.50 beziffert hat) und nicht aktiviert hat, kann – wie aufzuzeigen se in wird – offengelassen werden. Die Be- schwerdeführerin erklärt diesbezüglich, dass die Steuerbehö rden die Vorgehensweise der Be- schwerdeführerin bei anderen Projekten in vorgängigen J ahren akzeptiert hätten. Aus diesem Argument kann die Beschwerdeführerin jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten, da die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Ver- anlagungen entfallen. Vielmehr kann die Steuerbehör de im Rahmen jeder Neuveranlagung ei- nes Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfäng- Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht lich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend wü rdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Ver waltungsakt ausschliesslich für die betref- fende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet (Urteil des Bundesgerichts vom 29. November 2002, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 2003 B 72.1 4.2 Nr. 31 E. 4.2). Dass der Beschwerde- führerin Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, welche allenfalls die Veranlagungsbehörden binden würden, wird nicht ge ltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches Verhalten der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des Ver- trauensschutzes vor. 5.3. Die Beschwerdeführerin hat überdies nicht geltend gemacht, dass die Veranlagung zur Staatssteuer 2013 im Zeitpunkt der Veranlagung fehlerh aft war. Es fragt sich deshalb, ob die Voraussetzung der Revision, wonach ein ursprünglicher Man gel einer rechtskräftigen Veranla- gung vorliegen muss, überhaupt gegeben ist. Auch diese F rage kann – wie aufzuzeigen sein wird – offengelassen werden. 5.4.1. Auch für den Fall, dass die Veranlagungsverfüg ung zur Staatssteuer 2013 bei dessen Erlass fehlerhaft gewesen sein sollte und der Beschwerdef ührerin nicht vorgeworfen werden könnte, sie habe aus Nachlässigkeit wesentliche Sachverhalts elemente im ordentlichen Veran- lagungsverfahren nicht vorgebracht, so ist Folgendes festzuhalten: Gemäss Beschwerdeführe- rin soll die Verfügung zur Staatssteuer 2013 durch die V eranlagung der Grundstückgewinn- steuer fehlerhaft geworden sein. Die Beschwerdeführerin erklärt de facto, dass sie – hätte sie um das Nichtakzeptieren der geltend gemachten Eigenlei stungen bei der Grundstückgewinn- steuer gewusst – die Steuererklärung betreffend Gewinn steuer anders ausgefüllt hätte. 5.4.2. Damit führt gemäss Beschwerdeführerin erst die Veranlagung der Grundstückgewinn- steuer zum geltend gemachten Mangel der Staatssteuer 2 013. Sollte die Veranlagungsverfü- gung der Grundstückgewinnsteuer überhaupt eine Tatsache darstellen, so lösen nachträglich eingetretene Tatsachen jedoch – wie in Erwägung 4.6 hiervor ausgeführt – grundsätzlich keine Revision aus, womit auch diese Voraussetzung (nachträgli cher Eintritt der Tatsache) der Revi- sion nicht erfüllt ist. Auch für den Fall, dass die Vera nlagung der Grundstückgewinnsteuer eine nachträglich eingetretene Tatsache darstellen sollte, die ausnahmsweise eine Revision rechtfer- tigen könnte (siehe E. 4.6 hiervor), so würde dies bedeuten, dass von der von der Beschwerde- führerin bewusst und nicht aufgrund eines Deklarationsirr tums so erstellten Jahresrechnung und Steuererklärung abzuweichen wäre. Die Beschwerdefü hrerin ist jedoch bei der von ihr er- stellten Jahresrechnung zu behaften. 5.5. Des Weiteren ist der Grund für das Revisionsbegeh ren der Beschwerdeführerin, dass die Steuerbehörde die Höhe der geltend gemachten Eigenleistungen von über 30 % der gesam- ten Baukosten bei der Grundstückgewinnsteuer nicht akzep tiert und somit anders gewürdigt hat, indem sie bzw. letztinstanzlich das Bundesgericht die von der Beschwerdeführerin angege- benen Eigenleistungen auf rund 15 % der Baukosten gek ürzt hat. Dabei handelt es sich um eine rechtliche Würdigung der von der Beschwerdeführer in eingereichten Angaben. Die rechtli- che Würdigung von erheblichen Tatsachen ist hingegen sel bst keine Tatsache (siehe E. 4.5 hiervor). Damit liegt auch aus diesem Grund kein Revisi onsgrund vor. Vergleichbar ist der vor- Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht liegende Fall mit der in der vorgängigen Erwägung 4 .5 (a.E.) genannten keine Revision auslö- senden Konstellation, wonach die Verrechnungssteuerbehö rde den Betriebsvermögensbegriff im Vergleich zur direkten Bundessteuer anders interpretiert. 5.6. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es liege ei ne unzulässige Überbesteuerung vor und verweist dabei unter anderem auf den Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel- Landschaft. Wie die Beschwerdeführerin richtig ausführ t, wird darin festgehalten, dass, soweit die Grundstückgewinne mit der Spezialsteuer erfasst werd en, sie von Einkommens- bzw. Er- tragssteuer auszunehmen sind. Als unzulässige "systemwidrige" Doppelbelastung wird die gleichzeitige Erfassung des Grundstückgewinns mit der Ein kommens- bzw. Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer erwähnt (vgl. T HOMAS P. WENK , in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-L andschaft, Basel 2004, Rz. 6 zu § 71 StG, mit Hinweis auf F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN , Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, Vorbem. zu §§ 216 - 226, Rz. 21). Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung (Zi ff. 8) festhält, handelt es sich hier allen- falls um eine Doppelbelastung und nicht um eine Doppel besteuerung (vgl. zur Doppelbesteue- rung Art. 127 Abs. 3 BV; U RS BEHNISCH , in: Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Basler Kommen- tar zur Bundesverfassung, Basel 2015, Rz. 48 ff. zu Art. 127 BV; PETER MÄUSLI -ALLENSPACH , in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter- kantonales Steuerrecht, § 3, Rz. 21). Eine Doppelbelastu ng kann jedoch nicht ungesehen der Art ihrer Entstehung zur Bejahung eines Revisionsgrundes führen. Vorliegend ist kein Revisi- onsgrund ersichtlich, so dass eine allfällige Doppelbelastung hinzunehmen ist. 6. Abschliessend kann festgehalten werden, dass die Besch werdeführerin die Architektur- leistungen (Eigenleistungen) in ihrer Bilanz nicht aktiviert hat, wodurch sie die Gewinnsteuer tief halten konnte. Ob sie dies aus Unkenntnis oder aus steuer lichen Überlegungen unterlassen hat, ist irrelevant, da sie unabhängig vom Grund bei de r von ihr erstellten Jahresrechnung zu behaften ist. Hätte die Beschwerdeführerin die Archite kturleistungen bei der Grundstückge- winnsteuer abziehen wollen, hätte sie diese aktivieren müssen. Die von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehensweise, welche sich nachträglich in Be zug auf die fragliche Steuerperiode als ungünstig erwiesen hat, stellt kein Revisionsgrund un d keine unzulässige Doppelbelastung dar. Die Beschwerde ist folglich abzuweisen. 7. Es bleibt über die Kosten des vorliegenden Verfahren s zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht koste npflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterlie- genden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Ab s. 3 VPO). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- der unter legenen Beschwerdeführerin aufzuerle- gen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Die Parteikosten sind gemäss § 21 VPO wettzuschlagen. Seite 13 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden der Be- schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kost envorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Kantonsrichter Gerichtsschreiberin