Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 62 604 2020 63 Arrêt du 14 septembre 2020 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ ET B.________, requérants, représentés par la Fiduciaire Fiduschwab SA Objet Impôt sur le revenu et la fortune; avantages appréciables en argent; demande de prolongation du délai de recours; requête d'une fiduciaire dont les mandants sont absents de Suisse et soumis au risque de quarantaine s'ils se déplacent Requête du 9 juillet 2020Tribunal cantonal TC Page 2 de 5 604 2020 62/63 attendu que par décision du 9 juin 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation de A.________ et B.________ formée par l'intermédiaire de leur fiduciaire qui demandait que soient reconsidérées "les distributions dissimulées de dividende imposées, plus particulièrement le montant de CHF 74'000.- correspondant à un intérêt sur prêt accordé par Monsieur C.________" au motif que "l'intérêt sur prêt n'est pas excessif car il s'agit d'un calcul sur plusieurs périodes, la société étant dans l'incapacité de supporter un intérêt sur ce prêt sous peine de se retrouver sanctionnée par l'article 725 CO (surendettement)"; que le 9 juillet 2020, la fiduciaire s'est adressée au Service cantonal des contributions en ces termes : "Faisant suite à votre courrier daté du 9 juin 2020, nous vous demandons de bien vouloir accorder un délai de recours au 30 septembre 2020. Il s'agit d'un cas de force majeur. Monsieur B.________ se trouve actuellement à D.________. Les voyages sont très compliqués avec risque de mise en quarantaine, voire impossible en ce moment, raison de notre demande de prolongation de délai"; que le 22 juillet 2020, le Service cantonal des contributions a retourné à son entière décharge le courrier précité à la fiduciaire en lui rappelant "qu'en cas de désaccord avec une décision administrative, les contribuables ont la possibilité de recourir contre celle-ci en utilisant les voies de droit prévues à cet effet. Elles sont indiquées sur les documents qui vont ont été adressés et nous vous prions de vous y tenir"; que par courrier du même jour, ledit service a transmis au Tribunal cantonal une copie de la correspondance échangée avec la fiduciaire afin de "sauvegarder les droits de recours du contribuable"; que le 7 août 2020, la fiduciaire a également transmis au Tribunal cantonal cet échange de courriers ainsi qu'une copie de la décision sur réclamation; considérant Impôt fédéral direct (604 2020 62) que conformément à l'art. 140 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité de taxation en s’adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales; que selon l'art. 119 al. 1 LIFD, les délais fixés dans la présente loi ne peuvent être prolongés; qu'en l'espèce, le délai de trente jours pour recourir contre la décision sur réclamation du 9 juin 2020 est un délai fixé par la loi; que dans la mesure où la requête du 9 juillet 2020 a pour but d'obtenir la prolongation de ce délai légal, elle doit être déclarée irrecevable; que la fiduciaire fait valoir l'absence de Suisse des requérants qui ne peuvent pas s'y rendre en raison de risque de mise en quarantaine;Tribunal cantonal TC Page 3 de 5 604 2020 62/63 que l'on pourrait comprendre par là que les requérants entendent obtenir une restitution du délai pour recourir contre la décision sur réclamation du 9 juin 2020; qu'il convient dès lors d'examiner encore si la requête peut être traitée sous cet angle; que selon l'art. 133 al. 3 LIFD, applicable à la procédure de recours par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD, passé le délai de 30 jours, une réclamation/un recours n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation/son recours en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement; qu'il en va de même en procédure de recours cantonale conformément à l'art. 140 al. 4 LIFD qui rend applicable l'art. 133 LIFD par analogie également à l'instance de recours cantonale (arrêts TF 2C_886/2017 du 2 novembre 2017 consid. 2.2; 2C_301/2013 du 17 décembre 2013 consid. 4.1; 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 3.2; CASANOVA/DUBEY, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 133 LIFD n. 17, art. 140 LIFD n. 21 et les références citées); que selon la jurisprudence, la restitution du délai de recours ne peut être accordée que si le contribuable et son éventuel représentant ont été empêchés d'agir dans le délai, sans faute de leur part (arrêts TF 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 3.2; 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2); que la règle d'après laquelle celui qui a été empêché, sans sa faute, d'interjeter un recours dans le délai fixé peut demander la restitution de ce délai constitue un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst. féd.), dont peut se prévaloir tout justiciable (ATF 108 V 109 consid. 2c; arrêt TF 2C_735/2012 du 25 mars 2013 consid. 1.4.1 et les références); que par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, mais également l'impossibilité subjective, l'empêchement ne devant toutefois pas avoir été prévisible et devant être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaire avisé (CASANOVA/DUBEY, art. 133 LIFD n. 15; ZWEIFEL/HUNZIKER, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3 e éd. 2017, art. 133 LIFD n. 19; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, art. 133 LIFD n. 21; VOGEL, Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2 e éd. 2019, art. 24 PA n. 7); que l'absence temporaire du domicile peut constituer un tel empêchement à la condition qu'elle n'ait pas permis à l'intéressé non seulement d'agir personnellement dans le délai, mais encore de charger un tiers, parce qu'il ne pouvait alors ressentir le besoin d'être représenté, d'accomplir les actes de procédure nécessaires (arrêt TF 2C_301/2013 du 17 décembre 2013 consid. 4.2 et références citées); qu'en l'espèce, même sous l'angle d'une restitution de délai, la requête aurait dû être rejetée; qu'en effet, les requérants étaient représentés par une fiduciaire à qui la décision sur réclamation a été adressée au demeurant; que cette fiduciaire aurait pu au besoin, dans le cadre du mandat que lui avait confié les requérants (voir sur ce point ATF 145 II 201 consid. 5), contacter ces derniers pour se faire Tribunal cantonal TC Page 4 de 5 604 2020 62/63 communiquer par courriel d'éventuels renseignements complémentaires en vue du dépôt d'un recours sans que leur présence en Suisse soit nécessaire; que l'absence des requérants ne constituerait donc pas un motif ayant empêché la fiduciaire d'interjeter recours en temps utile; qu'il ne se justifierait pas de restituer le délai de recours faute d'une impossibilité objective ou subjective due à des circonstances personnelles excusables au sens de la jurisprudence; qu'il n'y a pas lieu de percevoir de frais; Impôt cantonal (604 2020 63) que l'art. 180 al. 1 LICD a un contenu analogue à l'art. 140 al. 1 LIFD (voir aussi art. 50 al. 1 de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14]) puisqu'il prévoit que le délai de recours est de trente jours à compter de la notification de la décision sur réclamation; que selon l'art. 182 LICD, la procédure de recours est régie par le code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sous réserve des art. 183 à 187 LICD (qui ne traitent pas des délais); que l'art. 29 al. 1 CPJA, dispose lui aussi que le délai fixé par la loi ne peut être prolongé; que partant, en l'espèce, comme en droit fédéral, la requête de prolongation du délai de recours est irrecevable; que s'agissant de la question de la restitution du délai de recours, l'art. 50 LHID ne contient aucune règle y relative; que le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l'art. 129 Cst. féd. consacrant le principe de l'harmonisation fiscale également en ce qui concerne la procédure sur les plans tant horizontal que vertical, exigeait que la réglementation de la loi sur l'impôt fédéral direct en la matière trouve application également en matière de droit cantonal fiscal harmonisé (arrêt TF 2C_40/2018 du 8 février 2018 consid. 6); que l'art. 1 al. 3 LHID renvoie néanmoins en pareil cas au droit cantonal (voir CAVELTI, Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd. 2017, art. 50 n. 13b); que selon l'art. 31 du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) auquel renvoie l'art. 182 LICD pour la procédure de recours, un délai inobservé peut être restitué si la partie ou son représentant a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1); la demande de restitution doit indiquer le motif invoqué et être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; en outre, l'acte omis doit être accompli dans ce même délai (al. 2); que la LICD contient une règle spécifique pour la restitution de délai, à savoir l'art. 150 al. 3 LICD dont le contenu diffère de l'art. 31 CPJA en particulier sous l'angle du délai pour déposer la demande de restitution de délai;Tribunal cantonal TC Page 5 de 5 604 2020 62/63 que l'art. 150 al. 3 LICD, à l'instar de l'art. 133 al. 3 LIFD, dispose qu'un délai inobservé est restitué si le contribuable exécute l'acte omis dans les trente jours qui suivent la disparition de l'empêchement et prouve qu'il a été empêché d'agir en temps utile par suite de service militaire, de service civil, de maladie, de décès, d'absence du pays, ou pour d'autres motifs sérieux; que le fait d'appliquer deux délais distincts pour déposer une demande de restitution du délai de recours en matière d'impôts directs sur le revenu apparaît peu judicieux; que cela pourrait néanmoins se résoudre comme la question de la suspension des délais lorsque la Cour fiscale a jugé (voir arrêt TA FR 4F 05 75/76 du 17 juin 2005 publié in RFJ 2005 p. 296 et sur internet le 28 juin 2005 sous le n o 25) qu'en dépit du renvoi général de l'art. 182 LICD au CPJA, l'art. 150 al. 4 LICD s'appliquait aussi à la procédure de recours, notamment au vu de la systématique générale du titre 5 de la LICD - dont fait également partie l'art. 150 al. 3 LICD - et de l'art. 7 al. 1 CPJA lui-même qui prévoit que les dispositions cantonales qui complètent ou précisent le code, ainsi que celles qui, prises par ou en application d'une loi, y dérogent, sont réservées; qu'en l'espèce toutefois, cette question n'a pas à être tranchée dès lors que, au niveau cantonal non plus, l'absence de Suisse des requérants ne constituerait pas un motif d'empêchement justifiant la restitution du délai de recours, leur fiduciaire étant en mesure d'agir à leur place; que par conséquent, si la requête doit être comprise comme une demande de restitution du délai de recours, elle devrait être rejetée en droit cantonal également; qu'il n'y a pas lieu de percevoir de frais; la Cour arrête : I. La requête est rejetée dans la mesure où recevable. II. Il n'est pas perçu de frais. III. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 14 septembre 2020/eri Le Président : La Greffière-rapporteure :