STEUERREKURSKOMMISSION III DES KANTONS ZÜRICH 3 ST.2009.122 Entscheid 8. Juli 2009 Mitwirkend : Einzelrichter A. Widl und Sekretärin S. Weigold In Sachen 1. A, 2. B, Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen S ta at Z ür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2007 - 2 - 3 ST.2009.122 hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtig e[n]) sind Eigentümer einer Liege n- schaft in D. In ihrer Steuererklärung 2007 deklarierten sie für diese Liegenschaft U n- terhaltskosten von insgesamt Fr. 27'227.-, von denen sich Fr. 3'628.55 auf den Ersatz einer TV -Satellitenanlage bezogen. Im Ei nschätzungsentscheid vom 10. Dezember 2008 bzw. im glei chentags erlassenen Hinweis Direkte Bundessteuer kürzte der Steu- erkommissär die geltend gemachten Li egenschaftenunterhaltskosten auf Fr. 5'694. - und schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 69'500. - (Staats- und Gemein desteuern) bzw. Fr. 68'800.- (direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 190'000.- ein. B. Auf die von den Pflichtigen gegen die Einschätzung betreffend Staats - und Gemeindesteuern erhobene Einsprache vom 5. Januar 2009 hin unterbreitete das kan- tonale Steueramt den Pflichtigen am 10. März 2009 einen Einschätzung svorschlag, worin ein Abzug für Liegenschaftenunterhalt in der Höhe von Fr. 9'194.- zugelassen wurde, was zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 66'000. - führte. Da die Pflicht i- gen auf diesen Einschätzungsvorschlag nicht reagierten, erliess das kantonale Steue r- amt am 14. April 2009 den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeinde- steuern 2007 und setzte die Steuerfaktoren analog dem Einschätzungsvorschlag fest. C. Mit Rekurs vom 25 ./27. April 2009 liessen die Pflichtigen der Steuerrekur s- kommission beantragen, es seien die Kosten für die TV -Satellitenanlage im U mfang von Fr. 2'000.- zum Abzug zuzulassen. In seiner Rekursantwort vom 26. Mai 2009 schloss das kantonale Ste ueramt auf Abweisung des Rechtsmittels. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden U r- teilsgründen zurückgekommen. - 3 - 3 ST.2009.122 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Gemäss § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden zur E r- mittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermi ndert. Dazu gehören nach § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die U n- terhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. 2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwe n- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bi s- heriger Werte ist und die in längeren oder k ürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 32 N 29). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen fü r den laufenden Unte r- halt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zen tralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von § 30 Abs. 2 StG – unter Vorbehalt der D u- mont-Praxis, gemäss welcher für Liegenschaften, die im ve rnachlässigten Zustand erworben wurden, in den ersten fünf Jahren keine Instandstellungskosten a bgezogen werden dürfen (vgl. dazu E. 2c nachstehend) – Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder sein er Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unte rbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 30 N 43, und Ric hner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 30 ff.), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendung s- zweck erfüllen kann. Geht indessen die Modernisierung darüber hinaus, steht sie einer Neueinrichtung gleich und bewirkt sie, dass das Wohnhaus in einen besseren Zustand versetzt, d.h. in den Rang eines bess er ausgestatteten, wertvolleren Gebä udes mit wesentlich modernerer oder modernster Ausgestaltung aufrückt, so gehören die Ko s- ten der Modernisierung zum nicht abzugsfähigen Herstellungsaufwand und sind sie nicht abzugsfähige Vermögensanl age (RB 1972 Nr. 28, 1977 Nr. 49 mit Hinweisen; - 4 - 3 ST.2009.122 Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48, und Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 39). Die Unterhaltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsf ä- higem Zustand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aa r- gauer Steuergesetz, 2004, § 39 N 38). b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendu n- gen, d.h. Auslagen, welche im objektiv -technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, ins besondere durch bauliche Verände- rungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steue r- gesetz, 2. Band, 1963, § 25 N 54). Dazu gehören auch die Kosten eine r zunächst mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder au s- gewechselt werden muss (RB 1967 Nr. 27). Drängt sich kurz nach der Fertigstellung eines Gebäudes eine Sanierung auf (z.B. infolge Hangabru tschung), handelt es sich bei diesen Sanierungskosten nicht um Unterhaltskosten; diese Kosten stehen vielmehr in kausalem Zusammenhang mit der Gebäudeerstellung (Ric hner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, § 30 N 49). Nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind ferner Au fwendungen, die mit ein er Gebäudeauskernung verbunden sind, und jene Aufwendungen, we lche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972 Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48). Sind wertvermehrende bauliche Mas s- nahmen erbracht worden, sind auch Kosten für Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen wertvermehrend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). c) In der Frage, inwieweit Unterhaltskosten für Lieg enschaften abziehbar sind, verbleibt den Kantonen kein Freiraum mehr. Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nic ht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Interpre- tation würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln . Nach der "Dumont -Praxis" kann der Erwerber einer nicht vernachlässigten Liege n- schaft die "a nschaffungsnahen" Unterhaltskosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen U n- terhalts) aufgewendet werden (BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 [SO] A 23.1 Nr. 10 = - 5 - 3 ST.2009.122 ZStP 2005, 404; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 34 f.). Nach der Rechtspr e- chung ist unter "anschaffungsnah" ein Zeitraum von fünf Jahren seit dem Erwerb zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 54, mit Hinweisen). Auf diese Weise wird die Rechtsgleichheit hergestellt zwischen dem Steuerpflichtigen, der ein Grun d- stück nach der Renovation durch den früheren Eigentümer erwirbt und demjenigen, der ein im Unterhalt vernachlässig tes Grundstück – zu einem entsprechend niedrigeren Preis – kauft, um es anschliessend zu renovieren (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 32 N 42, auch zum Folgenden). Damit wird bei anschaffungsnahen Unterhaltskosten nicht auf die objektiv-technische Sicht (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 53 f. i.V.m. § 221 N 31; RB 1997 Nr. 47 mit Hinweisen), welche das Kriterium der dauer n- den Wertvermehrung für massgebend erachtete (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1), sondern auf die subjektiv -wirtschaftliche Betrachtungsweise abg e- stellt. d) Nicht abzugsfähig sind nach § 33 lit. a StG die – in erster Linie der Befriedi- gung persönlicher Bedürfnisse dienenden – Lebenshaltungskosten. Hierzu gehören die Auslagen für Liebhaberei, die somit aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt wer- den, ohne dass der Nutzungswert dadurch beeinflusst wird (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2000, Art. 32 N 20 DBG, auch zum Folgenden; Klöti -Weber/Siegrist/Weber, § 39 N 62; Ric hner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 33 N 4; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 34 N 3). Typischerweise gehören Auslagen zu dieser Kategorie, die aus einem Komfortbedürfnis heraus begründbar sind (BGE 99 Ib 362 E. 3b). Farbtonänderungen einer neuwertigen Bemalung, Ersatz von Produkten kurz nach deren Investition, luxuriöse Anlagen usw. stellen solche Liebh a- bereien dar. Dazu gehören ferner auch Unterhaltskosten in Herrschaftshäusern, luxur i- ösen Villen oder Schlössern, die sich auf einen Nutzungswert auswirken, der einko m- menssteuerrechtlich keine Wirkung zeigt, weil z.B. der Eigenmietwert bei Selbst - nutzung oder der Mie twert bei Fremdnutzung nicht auf diesem Investitionsgut beruht. Damit fehlt solchen Auslagen ganz grundsätzlich die Gewinnungskostenqual ität, weil die wirtsch aftliche Konnexität zum steuerbaren Einkommen gar nicht erst besteht. Klarzustellen ist, dass nicht nur solchen baulichen Eingriffen die Abzugsfähigkeit als Unterhalt zu versagen ist, die im Sinn der Alltagssprache als "Liebhaberei" zu verst e- hen sind, be ispielsweise etwa eine ausgefallene Gestaltung des Hausumschwungs oder die Errichtung von Skulpturen im Garten. L ebenshaltungskosten sind vielmehr auch solche Massnahmen, mit denen objektiv betrachtet ausschliesslich persönliche - 6 - 3 ST.2009.122 Bedürfnisse befriedigt werden, die der Markt im Fall einer Vermietung oder eines Ve r- kaufs nicht honoriert. Darunter dürften auch invaliditätsbedingte Einrichtungen, wie etwa der Einbau eines Tre ppenlifts oder rollstuhlgängige Nasszellen, fallen (vgl. § 31 Abs. 1 lit. i StG vom 13. Dez ember 2004 [in Kraft seit 1. Januar 2005]; dazu Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 162). 3. a) Unbestrittenermassen handelt es sich bei den geltend gemachten Li e- genschaftskosten um einen Ersatz einer alten bereits bestehenden TV-Satellitenanlage (vgl. die unbestritten gebliebene Aussage der Pflichtigen in ihrer Einsprache. E ine TV- Satellitenanlage hat gegenüber einem gewöhnlichen Kabelanschluss den Vo rteil, dass die monatlichen Gebü hren gänzlich entfallen. So ist diese in wenigen Jahren amort i- siert. Des Weiteren ermöglicht eine solche Anlage eine exzellente Bild - und Tonquali- tät, bedingt durch kurze Kabelwege und eine gegenüber dem Kabelfernsehen grössere Programmvielfalt. Zudem ist bei technischen Neuerungen eine schnelle E rweiterung möglich. Insofern lässt dies darauf schliessen, dass es sich bei solchen I nstallationen um reine Lebenshaltungskosten handelt, da sie primär der Befriedigung von persönl i- chen Bedürfnissen - grössere Programmvielfalt, bessere Bild - und Tonqualität - dient. Jedoch ist vorlie gend zu b edenken, dass die Pflichtigen eine bereits insta llierte TV - Satellitenanlage bloss ersetzt haben. Ein Vergleich mit der Rechtsprechung anderer Kanton bringt hervor, dass denn auch die Kosten für den Ersatz nicht jedoch eine erstmalige Anschaffung einer TV-Satellitenschüssel als zu 100% abzugsfähig betrac h- tet wird. b) In der von den Pflichtigen ins Recht gelegten Rechnung der Firma E sind auch Positionen enthalten, die nur indirekt mit der ersetzten TV -Satellitenanlage in Verbindung zu bringen sind und von denen die Pflichtigen auch nicht behaupten, dass sie als Ersatz für bereits früher bestehende Installationen anzusehen wären . Der Re- ceiver Swissline dient einzig der Befried igung persönlicher Bedürfnisse, nämlich dem Empfang der Schweizer Sender m it Viaccess -Slot. Dies ermöglicht dem User den Empfang von Free To -Air und Pay-TV-Sender. Diese Position in der Rechnung in der Höhe von Fr. 1'120.- ist somit nicht zum Abzug zuzulassen. - 7 - 3 ST.2009.122 Unter diesen Umständen sowie der Berücksichtigung weiterer kleinerer Positi- onen auf der Rechnung der Firma E, welche unter den Begriff Lebenshaltungskosten zu subsumieren sind, erscheint der von den Pflicht igen in ihrem Rekurs beantragte Betrag in der Höhe von Fr. 2'000. - als angemessen und ist somit zum Abzug zuzula s- sen. c) Darauf ergibt sich folgende Steuerberechnung: Steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid Fr. 66'083.- Abzüglich Anlagekosten (TV-Satellitenanlage) Fr. 2'000.- Steuerbares Einkommen neu Fr. 64'083.- rund Fr. 64'000.- 4. Bei diesem Aus gang des Verfahrens sind die Kosten dem R ekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. […]