B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung II B-5373/2012 U r t e i l v o m 2 5 . J u l i 2 013 Besetzung Richter Frank Seethaler (Vorsitz), Richter Stephan Breitenmoser, Richter Francesco Brentani; Gerichtsschreiberin Karin Behnke. Parteien A._______, vertreten durch Hans Peter Derksen, Rechtsanwalt, Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB, Vorinstanz. Gegenstand Entzug der Zulassung als Revisionsexperte. B-5373/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. Die B._______ AG und die C._______ AG in Liquidati on sind Revisions- expertinnen und stehen unter der Leitung der D._______ AG, welche seit 25. Januar 2008 provisorisch und seit 23. Oktober 2012 definitiv als staat- lich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen zugelassen ist. Der Gründer dieser Gesellschaften ist E._______, der seit den frühen neunziger Jah- ren im Handelsregister als Geschäftsführer bzw. als Einzelzeichnungsb e- rechtigter eingetragen ist. Seit demselben Zeitpunkt ist F._______ bei den drei Gesellschaften als Mitglied/Präsidentin des Verwaltungsrates e inge- tragen. Der Beschwerdeführer, der am 28. Dezember 2007 als Revis i- onsexperte zugelassen wurde, ist seit Ende 2007 als Mitglied des Verwal- tungsrates der D._______ AG, der C._______ AG in Liquidati on und der B._______AG im Handelsregister eingetragen. Der Beschwerdeführer ist ferner im Register der Revisionsaufsichtsbehörde bei den drei Gesel l- schaften als Mitglied des obersten Leitungs - oder Verwaltungsorgans (OL-/VO-Mitglied), als Mitglied des Geschäftsführungsorgans (GL - Mitglied) und als Revisionsmitarbe iter eingetragen. Per 1. Janu ar 2008 übertrug E._______ dem Beschwerdeführer 50% der Ak tien der B._______AG, 45% der Aktien der D._______ AG sowie 45% der Akti en der C._______ AG in Liquidation. E._______ gewährte dem Beschwerde- führer für die Bezahlung der Aktien ein Darlehen von CHF 800'000. -. Die restlichen Aktien der drei Gesellschaften übertrug E._______ an F._______. B. Von März 2007 bis November 2011 wa r der Beschwerdeführer für die C._______ AG in Liquidation teils als leitender Revisor, teils als Revis i- onsmitarbeiter ("Co-Reviewer") bei neun Gesellschaften tätig, deren (zum grössten Teil einziger) Verwaltungsrat E._______ war. Nachdem die Vor- instanz u.a. wegen Verdachts auf Verstoss gegen di e Unabhängigkeits- vorschriften bereits bei der D._______ AG bzw. bei E._______ vorstellig geworden war, stellte sie dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 27. Januar 2012 die Eröffnung eines Verfahrens um befristeten Entzug seiner Zulassung als Revisionsexp erte in Aussicht, ersuchte ihn um Erteilung weiterer Auskünfte und gewährte ihm das rechtliche Gehör. C. Mit Verfügung vom 10. September 2012 entzog die Vorinstanz dem B e- schwerdeführer die mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 erteilte defini-B-5373/2012 Seite 3 tive Zulassung al s Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren. Zur Begründung wurde ausgeführt, als leitender Revisor der von E._______ ehemals geführten Revisionsgesellschaften hätte er nicht weitere Gesel l- schaften revidieren dürfen, in denen E._______ ebenfalls eine leitende Funktion habe. Denn die Revisionsstelle müsse unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden können. Die Unabhängigkeit dürfe weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs. 1 des Obliga tionenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Dies habe bereits nach Art. 727c altOR (in der Fassung vom 4. Ok- tober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) gegolten. Die Bestimmungen zur Unabhä n- gigkeit gälten für alle an der Revision beteiligten Personen. Weil die Revi- sionsstelle eine Aktiengesellschaft sei, gälten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des Verwaltungsrates und für a n- dere Personen mit Entscheidfunktion. Die Unabhängigkeitsbestimmungen nach Art. 728 und 729 OR erfassten auch Gesellschaften, die mit der R e- visionsstelle unter einheitlicher Leitung stünden (Art. 728 Abs. 6 OR). Sie gälten somit nicht nur für die Revisionsstelle selbst, sondern auch für die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaf- ten und deren Organe (Art. 728 Abs. 3 OR). Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei insbesondere die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat des g e- prüften Unternehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Eben- falls mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei eine enge Beziehung des leitenden Revisors bzw. eines Mitgliedes des Verwaltungsrates zu einem Mitglied des Verwaltungsrates des geprüften Unternehmens (Art. 727c al- tOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff . 3 OR). Ferner gelte das Verbot von Darlehen, wenn der Darlehensgeber Mitglied des Leitungsorgans des geprüften Un- ternehmens sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR und Art. 27 Abs. 1 der Richtl i- nien zur Unabhängigkeit der Treuhand -Kammer 2007 mit Änderungen vom 6. Dezember 2010 [RzU 2007]). D. Der Beschwerdeführer reichte hiergegen am 12. Oktober 2012 B e- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Im Hauptstandpunkt bean- tragt er die Aufhebung der Verfügung der Vorinstanz, im Eventualstan d- punkt die Erteil ung eines schriftlichen Verweises und subeventualiter ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten. Subsubeventualiter verlangt er die Kassation der angefochtenen Verfügung bzw. Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung nach Gewährung des rechtlichen Ge- hörs. Zur Begründung bringt er vor, auf den 1. Januar 2008 habe E._______ seine Beteiligungen an der H._______ -Gruppe veräussert, B-5373/2012 Seite 4 womit eine deutliche Zäsur bei der D._______ AG geschaffen worden sei. Indes treffe zu, dass der Beschwerdeführer sich noch stärker für die Durchsetzung dieser Zäsur hätte einsetzen sollen. Die Vorinstanz spr e- che nicht von wiederholten, sondern lediglich von mehrjährigen Verstö s- sen. Enge persönliche Bezie hungen zu E._______ würden bestritten. Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR s ei eine direkte oder bedeutende ind i- rekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft mit der Unabhängigkeit nicht verei n- bar. Vorliegend habe der Beschwerdeführer jedoch von einem Leitung s- organ des ge prüften Unternehmens – und nicht vom geprüften Unte r- nehmen – ein Darlehen entgegengenommen, weshalb Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR nicht einschlägig sei. Des Weiteren macht er geltend, gemäss Art. 39 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) würden Verstösse gegen die Grundsätze zur Unabhängi g- keit mit Busse bis Fr. 1 00'000.- geahndet, weshalb es sich bei den ihm zum Vorwurf gereichenden Verstössen lediglich um Übertretungen g e- mäss Art. 103 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 2 1. Dezem- ber 1937 handle (StGB, SR 311.0). Die Vorinstanz habe ferner zu beach- ten, dass er nicht gegen den Kernbereich der Unabhängigkeitsbesti m- mungen und damit nicht konkret gegen die Interessen von Investoren und von Personen mit Minderheitsbeteiligungen etc. verstossen habe. Auch für die Prognose sei dies von Bedeutung. Die verfügte Sanktion verletze sodann den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Sie stehe ferner in ke i- nem Verhältnis zu den Sanktionen in anderen Lebensbereichen, wie etwa im Strassenverkeh rs- oder Rechtsanwaltsrecht. Es sei somit insgesamt nicht nachvollziehbar, weshalb es nicht nur bei einer Androhung des En t- zugs verbunden mit der Aufforderung zur Wiederherstellung des gesetzl i- chen Zustandes sein Be wenden gehabt habe (Art. 17 Abs. 1 RAG). Schliesslich bestehe noch die Möglichkeit des Verweises, wenn – wie vor- liegend – eine Person für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunte r- nehmen tätig sei. Subeventualiter wäre ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten möglich gewesen (Art. 18 RAG). Da s Berufsverbot erwei- se sich jedenfalls als mildere Massnahme als der Entzug, da nur der En t- zug, nicht jedoch das zeitlich befristete Berufsverbot im Revisorenregister eingetragen werde (Art. 22 lit. c der Revisionsaufsichtsordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). E. Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2013 schliesst die Vorinstanz auf A b- weisung der Beschwerde. B-5373/2012 Seite 5 F. Mit Eingabe vom 5. März 2013 teilte die Vorinstanz dem Bundesverwa l- tungsgericht mit, die D._______ AG sei seit dem 21. Mai 2007 Revisions- stelle der I._______-Stiftung. Der Beschwerdeführer und F._______ seien bekanntlich die Aktionäre der D._______ AG. Ferner sei en sowohl F._______ als auch der Beschwerdeführer jeweils Mitglieder des Verwa l- tungsrates der D._______ AG. Aus den beiliegende n Revisionsberichten 2007 bis 2009 der I._______ -Stiftung gehe hervor, dass jeweils der B e- schwerdeführer als leitender Revisor unterzeichnet habe. In der glei chen Periode habe F._______ gemäss Auszug aus dem Handelsregister vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 als Mitglied des Stif tungsrates der I._______-Stiftung gewirkt. Es sei mit der Unabhängigkeit unvereinbar, wenn der Beschwerdeführer als leitender Revisor für die Revisionsberich- te 2007 bis 2009 der I._______ -Stiftung verantwortlich gewesen sei und zugleich F._______ als Mitglied des Verwaltungsrates der D._______ AG vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 Mitglied des Stiftungsrates gewe- sen sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 728 Abs. 3 und 4 OR). Als leitender Revisor trage der Zulassungsträge r die Verantwortung für das Revisionsmandat. Hätte sie früher vom erwähnten Sachverhalt Kenntnis erhalten, so hätte sie den befristeten Entzug der Zulassung des B e- schwerdeführers für drei Jahre in Erwägung gezogen. G. Mit Replik vom 8. März 2013 hä lt der Beschwerdeführer an seinen Anträ- gen fest. Am 8. März 2013 und 8. April 2013 reichte der Beschwerdefü h- rer eine Stellungnahme zur Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013 ein, wobei er im Wesentlichen geltend macht, er habe lediglich für die Revision 2007 die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt. H. Duplicando hält die Vorinstanz ihrerseits am 29. April 2013 an ihrem A n- trag auf Abweisung der Beschwerde fest. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom B-5373/2012 Seite 6 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausna hme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des RAG). Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. September 2012 stellt eine Ver fü- gung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der al l- gemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwa l- tungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Ve rfügung und daher im Sinne von Art. 48 Abs. 1 bst. a -c VwVG beschwerdeberechtigt. Er ist im vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). 1.2 Vorab gilt es, den Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdever- fahrens zu bestimmen. Ausgangspunkt ist die Verfügung der Vorinstanz vom 10. September 2012, d.h. das Streitobjekt. Durch diese wurde dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsregeln entz o- gen. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Eingabe vom 5. März 2013 au f- grund neu entdeckter Tatsachen, wonach der Besch werdeführer die R e- visionsberichte der I._______-Stiftung als leitender Revisor unterzeichnet habe, in deren Stiftungs rat zur gleichen Zeit F._______ Einsitz hielt, eine allfällige Erhöhung des Entzugs der Zulassung als Revisionsexperte auf drei Jahre. Nach dem Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vori n- stanz bis zur Vernehmlassung eine neue Verfügung erlassen. Die Praxis lässt es allerdings auch nach Abgabe der Vernehmlassung noch zu, dass neue Verfügungen erlassen werden (vgl. AUGUST MÄCHLER, in: A u- er/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG -Kommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 58 N. 12). Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Eingabe vom 8. März 2013 die Gewährung des rechtlichen Gehörs und dass über alle ihm zur Last gelegten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden sei, sofern das Verfahren nicht wegen der aufgezeigten Verfahrensmängel an die Vorinstanz zurückgewiesen werde. In seiner Eingabe vom 8. April 2013 anerkennt der Beschwerdeführer zwar den Tatbestand des Verstosses gegen die Unabhängigkeit für die Revision für das Geschäftsjahr 2007. Die Auflage des Amts für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons Zürich vom September 2006 sei bereits anfangs 2007 vorerst formell voll- zogen worden. Dabei sei es aber unvermeidbar gewesen, dass sämtliche B-5373/2012 Seite 7 Vorstandsmitglieder des F._______ eo ipso auch Stiftungsrä te der I._______-Stiftung geworden seien. Die bereits 2006 anvisierte, erforde r- liche materielle Neuordnung habe dagegen viel Zeit in Anspruch geno m- men, bis es im August 2010 zur Lö schung von F._______ im Handelsre- gister gekommen sei. 1.2.1 Das Anfechtungsobjekt, d.h. die Verfügung bzw. der Entscheid der unteren Instanz, bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat und über welche sie nicht entscheiden musste, darf die obere Instanz nicht beurteilen, da sie sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vori n- stanz eingreifen würde (vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149). Ein Antrag, der über das hinausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Gegenstand der angefochtenen Verfügung nichts zu tun hat, ist unstatthaft (vgl. Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A -5781/2007 vom 18. Juni 2008). Den St reitgegenstand durch Antragsä nderungen und -erweiterungen auszudehnen, kann sich aus prozessökonomischen Gründen ausnahmsweise rechtfertigen, wenn die Betroffenen und die Verwaltung Gelegenheit hatten, sich im Laufe des Verfahrens dazu zu äussern, und eine enge Beziehung zum bisherige n Streitobjekt besteht (vgl. BGE 125 V 413 E. 2a S. 415 f.; MICHELE ALBER- TINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwa l- tungsverfahren des modernen Staates, Diss. Bern 2000, S. 386 f.; ANDRE MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.210 , S. 94). Für eine so l- che Beziehung braucht es einen inneren oder äusseren Zusammenhang des Streitgegenstands, der zu einer Tatbestandsgesamtheit führt (vgl. Ur- teil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). 1.2.2 Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer in der angefochtenen Verfügung die Zulassung als Revisionsexperte für zwei Jahre entzogen, da er Revisionsberichte als leitender Revisor und sog. "Co-Reviewer" von Gesellschaften unterzeichnet habe, deren Verwaltungsrat E._______ war. Ein weiterer Grund für den Entzug der Zulassung war, dass der B e- schwerdeführer die Aktien der Gesellschaften der H._______ -Gruppe rund zur Hälfte von E._______ gekauft hat und sich gleichzeitig von i hm B-5373/2012 Seite 8 ein Darlehen zur teilweisen Tilgung des Kaufpreises von Fr. 800'000. - gewähren liess. 1.2.3 Der Umstand, dass der Beschwerdeführer auch Revisionsberichte einer Stiftung unterzeichnet hat, zu deren Stiftungsrätin, F._______, er zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche Beziehung hat, geht aus der angefochtenen Verfügung nicht hervor; ebenso wenig der Antrag auf eine Erhöhung des Entzugs der Zulassung auf drei Jahre, weshalb das Bundesverwaltungsgericht nach dem Gesagten darüber grundsätzlich nicht entscheiden dürfte. Der Beschwerdeführer hat jedoch im Rahmen von zwei Eingaben ausführlich dazu Stellung bezogen und grundsätzlich den Standpunkt vertreten, es sei über alle ihm zur Last g e- legten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden . Es wäre aus prozess- ökonomischen Überlegungen daher nicht sinnvoll, den Beschwerdeführer – in Kenntnis der Auffassung der Vorinstanz – zwecks Erlasses einer an- fechtbaren Verfügung erneut an Letztere zu verweisen, zumal die aufg e- worfene Frage betreffend den Entzug der Zulassung um ein weiteres Jahr wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsvorschriften einen engen Bezug zu den in der angefochtenen Verfügung erwähnten Verstössen gegen die Unabhängigkeit aufweist. 1.2.4 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist demnach vollumfänglich einzutreten. 2. Der Beschwerdeführer sieht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs da r- in, dass er keine Gelegenheit zur vorgängigen Stellungnahme gehabt h a- be in Bezug auf die Vorwürfe der Vorinstanz über d ie enge persönli che Beziehung zu E._______ sowie bezüglich des Umstandes, dass ihm a n- geblich keine gute Prognose gestellt werden könne und dass er angeblich uneinsichtig sei. Diese Vorwürfe seien in der angefochtenen Verfügung erstmals erhoben worden. 2.1 Art. 30 VwVG bestimmt, dass die Behörde die Parteien anhört, bevor sie eine Verfügung erlässt (Art. 30 Abs. 1 VwVG). Vorliegend wurde dem Beschwerdeführer vor Erlass des angefochtenen Entscheids die Möglic h- keit gegeben, zu den erhobenen Vorwürfen und dem in Aussicht gestell- ten Bewilligungsentzug Stellung zu nehmen. Unzutreffend ist, dass dem Beschwerdeführer erstmals in der Verfügung enge persönliche Beziehun- gen zu E._______ zum Vorwurf gereichten (vgl. Schreiben der Vorinstanz vom 27. Januar 2012, S. 4 ob en). Indessen trifft es zu, dass dem B e-B-5373/2012 Seite 9 schwerdeführer erstmals in der angefochtenen Verfügung keine günstige Prognose gestellt und ihm Uneinsichtigkeit vorgeworfen wurde. 2.2 Das Recht, angehört zu werden, ist formeller Natur. Die Verletzung des rechtlich en Gehörs führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der B e- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verf ü- gung. Es kommt mit anderen Worten nicht darauf an, ob die Anhörung im konkreten Fall für den Ausgang der materiellen Streitentscheidung von Bedeutung ist, d.h. ob die Behörde zu einer Änderung ihres Entscheids veranlasst wird oder nicht (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b, mit weiteren Hi n- weisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Verle t- zung des rechtlichen Gehörs jedoch dann gehe ilt werden, wenn die B e- schwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die vorhe r- gehende Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parte i- rechte handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer daraus kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben. So bejahte das Bundesgericht eine Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs etwa dann, wenn die Verletzung des Gehörsanspruchs nicht besonders schwer wog, oder wenn von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung abzusehen war, oder wenn und soweit die Rückweisung zu einem formali stischen Leerlauf geführt hätte; letzteres selbst bei schwer wiegenden Gehörsverletzungen (vgl. BGE 132 V 387 E. 5, BGE 126 I 68 E. 2; BGE 126 V 130 E. 2b; ALBERTINI, a.a.O., S. 458 ff.). 2.3 Vorliegend konnte sich der Beschwerdeführer zu einem Begrü n- dungselement zwar nicht vorgängig und spezifisch äussern. Der B e- schwerdeführer konnte jedoch im Ve rfahren vor dem Bundesverwa l- tungsgericht sämtliche Tatsachen und Einwendungen in diesem Zusa m- menhang vor einer über umfassende Kognition verfügenden richterlichen Behörde vorbringen (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Es handelt sich denn auch vorliegend um keine besonders schwer wiegende Gehörsve r- letzung; zudem würde eine Rückweisung der Sache an die Verwaltung zu einem formalistischen Leerlauf führen, da die Vorinstanz mit grösster Wahrscheinlichkeit nach nochmaliger Wahrung der Gehörsrechte wieder gleich entscheiden würde. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Heilung der Gehörs verletzung sind im vorliegenden Fall deshalb erfüllt (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B - 7348/2009 vom 3. Juni 2010). B-5373/2012 Seite 10 3. Das RAG ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulas- sung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistu n- gen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Siche r- stellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). 3.1 Seit dem 1. Januar 2006 verlangt das Gesetz grundsätzlich, dass j e- de Stiftung durch das oberste Stiftungsorgan eine Stiftungsrevision wä h- len lässt. Das neue Revisionsrecht sieht vor, dass für Stiftungen, soweit keine besonderen Vorschriften bestehen, d ie Vorschriften des Aktie n- rechts über die Revisionsstelle entsprechend anwendbar sind (vgl. LUKAS IMARK/DANIEL FISCHER, Rechtsformunabhängige Revisionspflicht, Neu e- rungen für GmbH, Vereine und Stiftungen, Der Schweizer Treuhänder 2006, S. 332 f.). 3.2 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistu n- gen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinst anz). Sie en t- scheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen und Revisoren (wobei es sich hierbei um Unternehmen wie auch um n a- türliche Personen handeln kann) sowie über die Zulassung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1). 3.3 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionse x- perte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fac h- praxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3). 3.3.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Danach wird der G e- suchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu b e- rücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, s o- wie bestehende Verlustscheine (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.2). B-5373/2012 Seite 11 Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt a ls beruf s- spezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie A n- sehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurt eilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3). 3.3.2 Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwand- freie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Sei ne Tragweite ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtsatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Rev i- sionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Mi n- derheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Ob- ligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bu n- desgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Re visorinnen und Revisoren [RAG], BBl 2004 3989, nachfolgend: Botschaft zum RAG). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres - und Konzernrechnung sicher- stellen und damit allen gesch ützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine R e- visionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festl e- gen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botsch aft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisions- experten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet ersche i- nen, nicht zugelassen werden. 3.3.3 Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem sind in ers- ter Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revision s- rechts, aber auch des Zivil - und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit de m Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue - und Sorgfalts-B-5373/2012 Seite 12 pflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2.; BVGE 2008/49 E. 4.3). 3.4 Zu einer einwandfreien Prüftätigkeit gehört es auch, dass die Vo r- schriften über die Unabhängigkeit beachtet werden. Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Akti o- när, der über die Stimmenme hrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1.). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, BBl 1983 II 845; BVGE 2011/41 E. 2.5.1). 3.4.1 Im Zuge der GmbH -Revision vom 16. Dezember 2005 (in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurden das Revisionsrecht einer Totalr e- vision unterzogen und dabei die Unabhängi gkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Au f- spaltung in zwei Artikel – Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision – erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse e iner Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedl i- chen Schutzzielen der Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktie n- recht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 15 N. 568 ff.; ROLF WAT- TER/CORRADO RAMPINI, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Ko mmen- tar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Art. 728 N. 2). Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalkla u- sel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv d e- finiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Ein flüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfu r- teils. Verlangt werden tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhä n- gigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschlie s- senden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die U n- abhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 5 und 6). Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt, sieht in B-5373/2012 Seite 13 Abs. 2 Ziff. 3 vor, dass eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu ei- nem Mitglied des Verwaltungsrates, zu einer anderen Person mit En t- scheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär mit der Unabhängi g- keit nicht vereinbar ist. Enge Beziehungen können sich sowohl aus pe r- sönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften als auch aus geschäftlichen Bezi e- hungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen A b- hängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben. Der leiten- de Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), d.h. die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision g e- mäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 594 ff.; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 730a N. 1 ff.). 3.4.2 Unzulässig sind sodann Forderungen und Schulden gegenüber der zu prüfenden Gesellschaft, sofern sie wesentlich sind. Wesentliche Schulden der Revisionsstelle bergen die Gefahr, dass die Revisionsstelle von der zu prüfenden Gesellschaft abhängig wird. Wann eine Forderung oder Schuld wesentlich ist, sagt das Gesetz nicht. Ein Teil der Lehre nimmt in Bezug auf Darlehen gleich wie die Vorinstanz an, dass der Anteil am Gesamtvermögen des Revisors als Beurteilungsmas sstab gilt (vgl. JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors – Was besagt Art. 727 OR ?, Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 703 ff.). Dass bezüglich Darlehensverbindungen das Wort "wesentlich" gewählt wird, ist so zu verstehen, dass hier das "Mass" auf Seiten des Revisors genommen wird, dass also der Anteil innerhalb seines Gesamtvermögens relevant ist (vgl. JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007, S. 443). Nach anderer, vorliegend vorzuziehender Auffassung ist anhand der Art der Forderung oder Schuld zu unterscheiden. Unbezahlte Honora- re können beispielsweise auch schon wesentlich sein, wenn es sich nach der Mandatsstruktur der entsprechenden Revisionsstelle um einen gro s- sen Revisionskunden handelt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 22 ff.). Aufnahme und Gewährung von Darlehen/Krediten und ähnliche Transaktionen zwischen Revisionsunternehmen, inklusive den vom Kreis der finanziellen Unabhängigkeit erfassten Personen (Art. 25 RzU 2007; vgl. Bst. C hiervor) und ihren Prüfung skunden (eingeschlossen die Mi t- glieder des Leitungsorgans und die nahe stehenden Gesellschaften des Prüfungskunden), die keine Finanzinstitute sind, sind mit der Unabhä n- gigkeit nicht vereinbar (Art. 27 RzU 2007). B-5373/2012 Seite 14 3.4.3 Die eingeschränkt prüfende Revisions stelle einer (kleineren) KMU- Gesellschaft untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU -Revisionsstelle weder ta t- sächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten Revision in Art. 729 OR eine Aufzählung , wie sie Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beei n- trächtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR auch für die eingeschränk t prüfenden Revisionsstellen eine verbindliche Leitlinie dar (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 607 ff.; WAT- TER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 N. 1 ff.). Das Argument des Beschwerdefüh- rers, es habe sich bei den betreffenden Gesellschaften ab 2008, 2009 und 2010 um e ingeschränkt zu prüfende Gesellschaften gehandelt, we s- halb die Unabhängigkeitsvorschriften unbeachtlich gewesen seien, dringt daher ebenfalls nicht durch (vgl. zum Ganzen auch BVGE 2011/41 E. 2.5.6.4). 3.5 Bei den Massnahmen unterscheidet das RAG zwischen solchen, die sich unmittelbar gegen Revisoren und Revisionsexperten richten (E. 3.5.1), und solchen, die sich gegen staatlich beaufsichtigte Revisionsu n- ternehmen bzw. deren Leitungsorgane richten (E. 3.5.2). 3.5.1 Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zu- lassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Z u- lassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG nicht mehr erfüllen. Ande- re denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom G e- setz nicht vorgesehen. Nach der Art der Wirkungen kann zwischen ex e- kutorischen und repressiven Sanktionen sowie der Zufügung administr a- tiver Rechtsnachteile unterschieden werden. Die exekutorischen Sankti o- nen bezwecken unmittelbar die Durchsetzung von verwaltungsrechtlichen Pflichten. Sie werden auch als Massnahmen des Verwaltungszwangs oder der Vollstreckung bezeichnet. Repressive Sanktionen sollen demge- genüber nicht nur den rechtmässigen Zustand wiederherstellen, sondern vor allem – im Anschluss an die Pflichtverletzung – verhindern, dass künf- tig wieder ein rechtswidriger Zustand eintritt. Mit repressiven Sanktionen wird Druck auf die Pflichtige n ausgeübt, um sie zu veranlassen, ihre ve r-B-5373/2012 Seite 15 waltungsrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Verwaltungsrechtliche Pflichten werden damit nicht direkt durchgesetzt, sondern nur in mittelbarer Weise erzwungen. Repressive Sanktionen haben damit nicht bloss Vollstr e- ckungsfunktion, sondern auch präventive Wirkung, indem sie die Pflicht i- gen von der Verletzung ihrer Pflichten abhalten sollen. Freilich dienen sie auch dazu, begangenes Unrecht zu ahnden. Pflichtwidriges Verhalten von Privaten kann auch dadurch sanktionier t werden, dass Befugnisse oder Vorteile, die ihnen vom Staat eingeräumt worden sind, entzogen oder zu ihrem Nachteil verändert werden (z.B. Verweigerung, Kürzung oder Rückforderung von Subventionen, Entzug von Bewilligungen). Die Zufügung solcher administrativer Rechtsnachteile ist eine Mischform zw i- schen exekutorischen und repressiven Massnahmen. Die verletzte Pflicht kann dadurch zwar nicht durchgesetzt, aber der rechtmässige Zustand doch (wieder-)hergestellt werden. Ein Teil der Lehre zählt den administra- tiven Rechtsnachteil deshalb zu den repressiven Verwaltungssanktionen (vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B - 4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7.3; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL- LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1134a ff.; DANIEL C. PFIFFNER, in Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 17 N. 8; PIERRE TASCHANNEN/ULRICH ZIMMER- LI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 32 N. 39). 3.5.2 Art. 16 Abs. 4 RAG sieht vor, dass die Vorinstanz bei Verstössen gegen gesetzliche Pflichten von staatlich beaufsichtigten Revisionsunte r- nehmen diesen einen schriftlichen Verweis erteilen und Anweisungen zur Wiederherstellung des ordentlichen Zustands vorsehen kann. Die Auf- sichtsbehörde hat zur Wiederherstellung des ordnungsgemässen Z u- standes eine angemessene Frist anzusetzen (vgl. CORRADO RAMPINI, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 16 N. 1, 30). Die Vorinstanz erteilt natürlichen Personen, die für ein staatlic h beaufsichtigtes Revisionsu n- ternehmen tätig sind und die gesetzlichen Vorschriften verletzen, einen schriftlichen Verweis. Im Falle von wiederholten oder groben Gesetze s- verstössen kann ihnen die Vorinstanz die Ausübung ihrer Tätigkeit für be- stimmte oder u nbestimmte Zeit untersagen und – sofern die betreffende Person als Revisionsexperte oder Revisor zugelassen ist – die Zulassung gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG entziehen (vgl. DANIEL C. PFIFFNER, Revisi- onsstelle und Corporate Governance, Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 2141). 4. Im Folgenden ist mit Blick auf die soeben dargestellten Leitsätze eine B-5373/2012 Seite 16 rechtliche Würdigung des relevierten Sachverhalts und insbesondere des Verhaltens des Beschwerdeführers vorzunehmen. 4.1 Vorliegend verhält es sich so, dass E._______ unbestrittenermassen Gründer der H._______-Gruppe und bis zum 14. Dezember 2011 als D i- rektor bei der D._______ AG im Handelsregister eingetragen war. E._______ war sodann gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von neun Gese llschaften, die von der C._______ AG in Liquidation revidiert wurden. Der Beschwerdeführer war bei diesen Revisionen in den Geschäftsjahren von 2006 bis 2010 als leitender Rev i- sor oder "Co -Reviewer" tätig. Auch wenn die Vorinstanz nich t geltend macht, E._______ selber habe jene Gesellschaften geprüft, in welchen er Verwaltungsrat war, sind bei dieser Konstellation, bei welcher Angestellte bzw. Verwaltungsräte seiner Revisionsgesellschaften seine Handelsg e- sellschaften prüften, Verhältnisse gegeben, die bei objekti ver Betrac h- tungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit ent- stehen lassen. Dies gilt umso mehr, als sich diese enge Verbindung u n- zweideutig aus den Einträgen im Handelsregister ergibt. Der Beschwer- deführer verfügt l aut Steuererklärung 20 12 per 31. Dezember 2012 über ein steuerbares Ver mögen von Fr. 1'234'000 .-. Dabei ist sein Anteil an den Gesellschaften der H._______ -Gruppe mit Fr. 924'000. - der grösste Posten. Zwar tilgte er seine Darlehensschuld von Fr. 800'000. - in relativ kurzer Zeit (innert rund vier Jahren), was bei einem Ei nkommen von rund Fr. 500'000.-- pro Jahr nachvollzogen werden kann. Die Summe von Fr. 800'000.- bildet – unabhängig von der relativ kurzen Amortisationszeit – dennoch einen nicht unwesentlichen Teil am Gesamtvermögen. Irrelevant ist nach dem Gesag ten ferner der Umstand, dass das fragliche Darlehen nicht von der zu prüfenden Gesellschaft selbst, sondern vom Verwa l- tungsrat mehrerer Prüfungskunden gewährt wurde. Die Unabhängigkeit wurde daher auch insofern verletzt, als E._______ als Verwaltungsrat von Prüfkunden dem Beschwerdeführer ein Darlehen von Fr. 800'000. - ge- währte (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR). 4.2 Der Beschwerdeführer hat ferner die Berichte der Kontrollstelle an den Stiftun gsrat der I._______ -Stiftung für die Geschäftsjahre 2007 bis 2011 als leitender Revisor und für das Geschäftsjahr 2007 als dipl. Wir t- schaftsprüfer unterzeichnet. F._______ , die seit den frühen n eunziger Jahren als Mitglied oder Präsidentin des Verwaltungsrates der D._______ AG, der B._______AG und C._______ AG in Liquidation im Handelsr e- gister eingetragen und seit 1. Januar 2008 jeweils eine der beiden Haup t- aktionärinnen dieser Gesellschaften ist, war vom 21. Mai 2007 bis 13. Ok-B-5373/2012 Seite 17 tober 2010 als Mitglied des Stiftungs rates der I._______-Stiftung im Han- delsregister des Kantons Zürich eingetragen. Der Beschwerdeführer, ebenfalls einer der beiden Hauptaktionäre der drei Treuhandgesellscha f- ten und seit Ende 2007 jeweils Mitglied des Verwaltungsrates der drei Gesellschaften, anerkennt, fü r das Geschäftsjahr 2007 die Unabhängi g- keitsvorschriften verletzt zu haben. Die bereits 2006 anvisierte erforderl i- che, materielle Neuordnung habe dagegen ziemlich viel Zeit beansprucht, bis es im August 2010 zur Lö schung von F._______ im Handelsregister gekommen sei. Das Amt als Stiftungsrätin sei allerdings bedeutend früher niedergelegt worden. Bei dieser Argumentation verkennt der Beschwe r- deführer erneut, dass er zumindest dem Anschein nach die Unabhängi g- keit auch für die Geschäftsjahre 2008 und 2009 verletzt hat. Auch bei die- ser Konstellation sind Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrac h- tungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit ent- stehen lassen, da der Beschwerdeführer als leitender Revisor bzw. Ve r- waltungsrat der D._______ AG (Art. 728 Abs. 3 OR) eine Stiftung revidier- te, in deren Stiftungsrat eine Mit aktionärin und seit den frühen n eunziger Jahren eine Verwaltungsrätin der drei Treuhandgesellschaften amtete (Art. 728 Abs. 1 Ziff. 3 OR). Dies gilt wiederum umso mehr, als sic h diese enge Verbindung unzweideutig aus den Einträgen im Handelsregister e r- gibt. Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie vom Gesetz verlangt wird, auch diesbezüglich zu verneinen. Indessen erachtet es das Gericht nicht als angezeigt, hierin den Grund für e ine Verlängerung des Entzugs der Z u- lassung zu sehen, wie dies die Vorinstanz in ihrer Eingabe vom 5. März 2013 durchblicken lässt. Denn in der Gesamtheit der Widerhandlungen gegen das Unabhängigkeitsgebot ist hierin keine bedeutende zusätzliche Fehlhandlung zu sehen. Hinzu kommt, dass sich die Umstände für den Beschwerdeführer insofern etwas unglücklich entwickelten, als das Vo r- bereiten zur Löschung von F._______ aus dem Handelsregister mögl i- cherweise einige Zeit in Anspruch zu nehmen schien, was nicht alle in dem Beschwerdeführer anzulasten wäre. 4.3 Ergänzend anzumerken bleibt, dass, soweit die Vorinstanz Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR als erfüllt erachtet (vgl. Ziff. 4.9 der angefochtenen Ve r- fügung sowie Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013 S. 2 oben), dies nicht nachvollziehbar ist. Der Beschwerdeführer war nicht Mitglied des Verwaltungsrates einer der geprüften Gesellschaften. Formell richtet sich das Unabhängigkeitserfordernis an die "Revisionsstelle". Da aber die o b- jektive Beurteilung immer eine Tätigkeit von natürlichen Personen betrifft, B-5373/2012 Seite 18 bedarf es der Umsetzung auf die Personen, die für die "Revisionsstelle", d.h. meist eine juristische Person, handeln. Dies geschieht in Art. 728 Abs. 3 OR im Sinn e eines Sowohl-als-auch, indem einerseits ein Kreis von natürlichen Personen als Anwendungsbereich bezeichnet, ander er- seits aber auch die Revisionsstelle selber einbezogen wird. Grundtatb e- stand ist die aktuelle Tätigkeit im Rahmen eines Revisionsmandats (vgl. DRUEY, SZW, a.a.O., S. 445). 4.4 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, der vergleichswei- se niedrige Strafrahmen von Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG für Verletzungen der Unabhängigkeitsbestimmungen müsse sich analog auch bei den ve r- waltungsrechtlichen Sanktionen nach Art. 17 RAG auswirken, was vorli e- gend zu einer weniger einschneidenden verwaltungsrechtlichen Mas s- nahme führen müsste. Dem ist entgegen zu halten, dass es sich bei der Verletzung von Unabhängigkeitsbestimmungen strafrechtlich gesehen zwar um eine Übertretung handelt, dass aber der Strafrahmen einer Bus- se bis zu Fr. 100'000.- entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht als geringfügig bezeichnet werden kann. Doch selbst wenn es sich a n- ders verhielte, wäre dies für die Zumessung der Verwaltungsmassnahme irrelevant, welche sich auf eine e igenständige gesetzliche Grundlage ab- stützt. 5. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe den Grun d- satz der Verhältnismässigkeit verletzt. Als angemessene mildere Mas s- nahme hätte ein Verweis (Eventualantrag) oder ein auf sechs Monate b e- fristetes Berufsverbot (Subeventualantrag) genügt. Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Mi n- derheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unt er- nehmensüberwachung dient , insbesondere zur Sicherung von Arbeit s- plätzen und einer nachhaltig en wirtschaftlichen Entwicklung (vgl. Bo t- schaft zum RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres - und Konzernrechnung sicherstellen und damit allen geschützten Persone n- gruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens v er- lässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revis i- onsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der str engen Zulassungsvorausse t-B-5373/2012 Seite 19 zungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstlei s- tungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3). Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvo r- schriften verstossen. Die Revisionstätigkeit setzt jedoch voraus, dass den einschlägigen No r- men vollumfänglich Beachtung geschenkt wird. Der Umstand , dass dem Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, ist insofern nicht ausschlaggebend. Aus dem verfassungsrechtlich verankerten Ve r- hältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 BV) wird im Zusammenhang mit verwaltungsrechtlichen Sanktionsmi tteln abgeleitet, dass in einer Ran g- ordnung der möglichen und geeigneten Sanktionen zunächst die mildeste zu wählen und die einmal gewählte Sanktion in ihrer Intensität auf das sachlich Notwendige zu beschränken ist. Der Verweis stellt die mildeste Massnahme dar. Er ist auszusprechen, wenn es sich bei der in Frage stehenden Gesetzesverletzung der für ein staatlich beaufsichtigtes Rev i- sionsunternehmen tätigen natürlichen Personen um einen Einzelfall oder einen nicht gravierenden Vorfall (etwa weil der Versto ss [leicht] fahrlässig erfolgte) handelt. Liegen demgegenüber wiederholte oder grobe Verstös- se vor, kann die Aufsichtsbehörde der fehlbaren Person die Ausübung i h- rer Tätigkeit befristet oder unbefristet verbieten (Art. 18 Satz 2 RAG). Das Verbot betrifft grundsätzlich die von der fehlbaren Person ausgeübte T ä- tigkeit. So kann etwa die Aufsichtsbehörde einem fehlbaren VR -Mitglied eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen s untersagen, wei- terhin bei Revisionsunternehmen eine Führungsposition zu bekle iden. Ei- nem von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen beigez o- genen Experten kann deshalb untersagt werden, weiterhin als Experte für staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätig zu sein. Im Lichte des Verhältnismässigkeitsgebots ist g rundsätzlich zunächst ein befristetes Tätigkeitsverbot zu prüfen. Unbefristete Tätigkeitsverbote dü r- fen nur bei schweren Verstössen ausgesprochen werden. Handelt es sich bei der für das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätigen Person um einen zugelassenen Revisor oder zugelassenen Revisionsex- perten, kommt als Sanktion der befristete oder unbefristete Entzug der Zulassung in Frage, wenn diese Person wiederholte oder gravierende Rechtsverletzungen begangen hat. Nachdem es sich vorliegend bei der über mehrere Jahre andauernden, wiederholten Verletzung der Una b-B-5373/2012 Seite 20 hängigkeitsvorschriften nicht um einen Einzelfall handelt, fällt ein blosser Verweis ausser Betracht. Wenn die Vorinstanz beim Beschwerdeführer, welcher zugelassener Revisionsexperte ist, einen befristeten Entzug der Zulassung verfügte, hat sie nach Auffassung des Bundesverwaltungsg e- richts dennoch kein Bundesrecht verletzt, sondern innerhalb des Verwa l- tungsermessens gehandelt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B - 5065/2011 vom 3. Mai 2012 E. 4.5 und B -4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7; PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.). Demgegenüber erweist sich d er Hinweis des Beschwerdeführers auf die Massnahmen des Strassenverkehrs - und Anwaltsrechts wegen der dortigen unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen und Voraussetzu n- gen als unbehelflich. Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdiens t- leistungen, auf welchen das Vertrau en der Allgemeinheit und der Schut z eines weiten Personenkreises – insbesondere bestehende sowie zukünf- tige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft – gründen, ist mithin vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des B e- schwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tätigkeit als Revisionsexperte. Der Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit wirtschaftl i- chen Folgen für den Beschwerdeführer verbunden, welche von ihm zu tragen sind. Dass diese insgesamt sich als unzumutbar erweisen würden, geht aus seinen – insofern wenig substanziierten – Vorbringen nicht her- vor. Der von der Vorinstanz gefällte Entscheid, mit welchem ein auf zwei Ja h- re befristeter Entzug ausgesprochen wurde, erweist sich somit als ve r- hältnismässig, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist. 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem unterliegenden Beschwerdefüh- rer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entsch ä- digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000. - festgelegt und mit dem geleisteten Koste n- vorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: B-5373/2012 Seite 21 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen und der von der Vorinstanz verfügte zweijährige Entzug der Zulassung als Revision s- experte wird bestätigt. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Ko s- tenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref-Nr. […], Gerichtsurkunde); – das Eidgenössische Justiz - und Polizeidepartement EJPD (Gericht s- urkunde).. Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Frank Seethaler Karin Behnke B-5373/2012 Seite 22 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bu n- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angef ochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: 5. August 2013