<!DOCTYPE html> <html lang="fr"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="Section1"> <p class="XCantondeVaud"><span>CANTON DE VAUD</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>TRIBUNAL ADMINISTRATIF</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Arrêt<br/> du 19 mai 2004</span></p> <p class="MsoNormal"><span>sur le recours interjeté par la <b>SI X.________ SA en liquidation</b>, à Z.________, représentée par Sett-Fiduciaire SA, Boulevard James-Fazy, 4, 1211 Genève-3</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>la décision sur réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'<b>Administration cantonale des impôts</b> (reprise du bénéfice dissimulé; impôt fédéral direct; impôt cantonal et communal; périodes fiscales 1996 à 1998),</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>ainsi que</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>sur le recours interjeté par <b>Y.________</b>, à A.________, représentée par le même mandataire</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>contre</span></p> <p class="XNormalcentr"><span>la décision sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'<b>Administration cantonale des impôts</b> (reprise du dividende dissimulé; impôt fédéral direct; impôt cantonal et communal; période fiscale 1999-2000).</span></p> <p class="XTribunaladministratif"><span>* * * * * * * * * * * * * * * *</span></p> <p class="XComposition"><span>Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Nicolas Perrigault et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Vu les faits suivants:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>A. a) Constituée en 1948, la SI X.________ SA (ci-après la SI X.________) est propriétaire de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Z.________, d'une surface de 1037 m², sur laquelle est bâti un hôtel particulier de 230 m² au sol et comprenant une surface habitable de 792 m², avec un jardin attenant de 713 m², plus un garage de 48 m². Lors de la révision générale de 1994, l'estimation fiscale de cet immeuble a été portée à 1'790'000 francs, cependant que la valeur ECA couvrant l'immeuble et ses dépendances s'élevait à la même époque à 2'676'710 francs.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) De 1973 au 1<sup>er</sup> février 2000, le capital-actions de la SI X.________ était détenu par Y.________. Jusqu'au 31 août 1995, cette dernière a vécu dans cet immeuble en sa qualité d'actionnaire-locataire de la société immobilière. Depuis 1991, la SI X.________ a comptabilisé à hauteur de 48'000 francs le loyer annuel dû par Y.________, ce dont la Division des personnes morales de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) avait pris note à l'époque pour la période de taxation 1991-1992. La SI X.________ a continué à comptabiliser ce montant, y compris durant les exercices 1996 à 1998. On relève que jusqu'en 1990, un montant annuel de 38'000 francs était comptabilisé à ce titre.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Par contrat du 31 août 1995, Y.________ a sous-loué cet immeuble à B.________ SA, pour trois ans à compter du 1<sup>er</sup> octobre 1995, bail reconductible tacitement pour un an à compter du 30 septembre 1998, pour un loyer annuel de 192'000 francs. A teneur du chiffre 5.6 des dispositions complémentaires annexées audit bail:</span></p> <p class="Citation"><span> "La maison est louée semi-meublée conformément à l'inventaire ci-annexé (voir Annexe II). Le locataire prend acte que le loyer a été calculé sur la base de la valeur du bien foncier propriété de la SI X.________ à Z.________, d'une part, et sur la valeur des travaux de rénovation effectués dans les années 1973 à 1985, par Monsieur Y.________ et Madame. Y.________, d'autre part, dans la proportion 3/5 – 2/5."</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il ressort de l'inventaire également annexé que le mobilier mis à disposition du sous-locataire se compose d'un petit banc et d'un banc de jardin, d'une table et de quatre chaises de jardin, des meubles du sauna, d'une armoire, d'une grande table en bois et d'une desserte de carnotset, d'une table, de deux bancs et de cinq éléments muraux en bois pour la cuisine, d'une table et d'un meuble étagère en verre, ainsi que d'un vélo d'appartement.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> d) Les locaux ont été mis, durant cette période, à disposition des époux C.________, ayants droit économiques de la société sous-locataire, tant à l'usage d'habitation qu'à l'usage commercial. Ils ont été libérés de tout occupant le 30 septembre 1999, après qu'une procédure d'expulsion a au préalable été intentée à l'encontre de B.________ SA. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par ailleurs, Y.________ a fait valoir son droit de rétention et a dû introduire des poursuites contre B.________ SA pour les loyers échus du 1<sup>er</sup> avril 1998 au 30 septembre 1999. Elle a en outre assigné cette dernière devant le Tribunal des Baux pour, notamment, faire reconnaître sa créance en paiement du loyer et en paiement d'une indemnité pour occupation illicite des locaux. Par jugement du 27 novembre 2002, cette juridiction a partiellement fait droit aux conclusions de Y.________ sur ce point; elle a reconnu la créance de Y.________ en paiement des loyers échus, soit 288'000 francs, montant auquel s'ajoutent 32'000 fr. de dommages-intérêts pour indisponibilité des locaux durant les mois d'octobre et novembre 1999. Elle a également validé les inventaires dressés par l'Office des poursuites de Z.________ contre B.________ SA et dit que les poursuites en réalisation de gage et en libération des garanties bancaires fournies par cette dernière (qui couvrent l'arriéré de loyer), intentées par Y.________, iraient leur voie. Le Tribunal des Baux a en revanche refusé tout droit de B.________ SA à la compensation; il a nié sur ce point l'existence d'une créance en remboursement du coût des travaux réalisés par B.________ SA dans la maison de maître, la preuve du consentement de Y.________ et de la SI X.________ à l'exécution desdits travaux n'ayant pas été rapportée, ceux-ci ne constituant au surplus pas une plus-value pour l'immeuble. Ce jugement a toutefois été frappé de recours, tant par B.________ SA que par Y.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span>B. a) En date du 19 janvier 2000, l'Office d'impôt des personnes morales a notifié à la SI X.________ les décisions de taxation définitive pour les années 1996 à 1998, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Au bénéfice déclaré par la société immobilière durant les exercices annuels, l'autorité de taxation a ajouté la différence entre le montant du loyer annuel perçu par Y.________ en contrepartie de la jouissance par B.________ SA de l'immeuble (192'000 francs) et celui effectivement comptabilisé (48'000 francs) pour les mêmes locaux, soit 144'000 francs. Pour l'autorité de taxation, le montant de 192'000 francs devait revenir à la société immobilière, car correspondant au loyer payé par un tiers pour la mise à disposition de l'immeuble. Le bénéfice imposable a ainsi été arrêté à 152'800, 146'900, respectivement 152'200 francs pour chacune des trois années ici en cause.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Le 18 février 2000, la SI X.________, par la plume de Sett-Fiduciaire SA, a formé une réclamation contre ces décisions de taxation, en invoquant pour l'essentiel deux moyens; d'une part, elle s'est prévalue d'un accord passé avec l'ACI fixant le loyer de son immeuble à 48'000 francs, d'autre part, elle a fait valoir le coût des travaux importants pris en charge par l'actionnaire-locataire et non comptabilisés dans son propre bilan, en contrepartie de l'exécution desquels la sous-locataire aurait accepté de payer un loyer annuel de 192'000 francs. La SI X.________ n'a pas accepté la proposition de règlement formulée par l'autorité de taxation (celle-ci s'est bornée à confirmer la décision attaquée); la réclamation a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Par décision du 15 mai 2003, l'ACI a rejeté la réclamation interjetée par la SI X.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Entre-temps, Y.________, qui vit séparée de son époux, a déposé le 30 septembre 1999 sa déclaration pour la période fiscale 1999-2000; elle a déclaré un revenu et une fortune imposables nuls, mentionnant au surplus une perte locative de 23'626 fr.50 déterminée de la façon suivante:</span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <h2><span>Rubriques</span></h2> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>1997</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>1998</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Moyenne 1997-1998</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Revenus bruts</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>192'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>48'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Parts revenant à M. Y.________ s/les travaux de rénovation</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 115'200,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 28'800,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Revenu net en faveur de <br/> Mme Y.________</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>76'800,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>19'200,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Loyer payé à la société</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 48'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 12'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Frais de garde-meubles</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 7'029,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 8'953,30</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Frais de déplacement, avocats</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 2'700,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 64'570,65</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <h1><span>Perte/bénéfice net imposable</span></h1> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>19'071,00</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>- 66'325,95</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Résultat non reporté dans la déclaration (moyenne 1997-1998)</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>- 23'626,50</span></b></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> <br/> Le 28 novembre 2002, l'Office d'impôt de A.________ a notifié à Y.________ une décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal, période fiscale 1999-2000, dans laquelle il a arrêté à 84'900 francs le revenu imposable de la contribuable au taux de 42'400 (quotient 2.3) et une fortune imposable nulle. Le 9 décembre 2002, une décision de taxation ayant trait à l'impôt fédéral direct a également été notifiée à Y.________; l'Office d'impôt de A.________ a arrêté à 75'600 francs son revenu imposable. En substance, l'autorité de taxation a repris dans le revenu déclaré par la contribuable la différence entre le montant du loyer annuel encaissé par Y.________ en contrepartie de la jouissance par B.________ SA de l'immeuble propriété de la SI X.________ (192'000 francs) et celui effectivement comptabilisé par cette dernière (48'000 francs) pour les mêmes locaux, soit 144'000 francs durant l'année de calcul 1997 et 36'000 francs durant l'année de calcul 1998 (trois premiers mois, le loyer n'étant plus payé à compter du 1<sup>er</sup> avril). Ces montants doivent, pour l'autorité de taxation, être considérés comme une prestation appréciable en argent, sous forme de loyers encaissés à la place de la SI X.________. En revanche, la part versée à M. Y.________, époux de la contribuable (remboursement de dette), de même que les frais invoqués par cette dernière (considérés comme des frais privés de l'actionnaire) n'ont pas été admis à la déduction de ces montants.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Y.________, également par la plume de Sett-Fiduciaire SA, a interjeté réclamation contre cette décision de taxation. Elle a fait valoir, en substance, que le montant versé à M. Y.________, dont la déductibilité était revendiquée, correspondait à la part revenant à ce dernier sur le produit de la sous-location et que le montant de cette part prenait en considération le revenu locatif théorique de 48'000 francs. Elle soutient que les frais judiciaires liés à l'exécution du bail n'ont aucun caractère privé, mais qu'ils étaient en relation directe avec l'objet du bail, compte tenu du litige opposant l'actionnaire-locataire à la sous-locataire. Au surplus, elle rappelle que l'ACI avait accepté, s'agissant des périodes fiscales antérieures, le mode de calcul du loyer dû par l'actionnaire-locataire. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'ACI, à qui la réclamation a, entre-temps, été transmise, a indiqué à Sett-Fiduciaire SA, par courrier du 23 avril 2003, qu'elle envisageait de modifier la décision du 28 novembre 2002 au détriment de la contribuable. A la demande de l'ACI, Sett-Fiduciaire SA a produit des pièces concernant les frais de garde-meubles, de déplacement, de gérance immobilière et d'honoraires d'avocat durant les années 1997 et 1998; elle a en outre produit une copie des factures des maîtres d'état intervenus dans l'immeuble entre 1973 et 1985, totalisant 749'518 fr.59 (au 1<sup>er</sup> octobre 1995, la valeur de ces travaux atteindrait, toujours selon le mandataire, 1'720'000 fr., compte tenu d'un intérêt annuel de 5%). Ce mandataire a expliqué que ces travaux auraient été financés par M. Y.________, époux de l'actionnaire-locataire, compte tenu de la situation difficile dans laquelle se trouvait la SI X.________ à cette époque (il appert cependant de la correspondance figurant au dossier, adressée au Département des finances le 2 décembre 1992 par Burnier &amp; Cie SA, qui gérait l'immeuble à cette époque, que ces travaux ont en réalité été pris en charge à hauteur de 392'286 francs par l'actionnaire-locataire, une quote-part de 357'232 francs étant mise à la charge de la SI X.________). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Par décision du 29 août 2003, l'ACI a réformé les décisions de taxation du 28 novembre et 9 décembre 2002, au détriment de la contribuable. Elle a rappelé tout d'abord que la différence entre le loyer dû par B.________ à Y.________ et celui dû par cette dernière à la SI X.________ constituait une prestation appréciable en argent; elle a en outre considéré que Y.________ avait acquis, en vertu du contrat de sous-location passé avec B.________ SA, un droit ferme au paiement d'un loyer annuel de 192'000 francs et que serait sans incidence fiscale, selon elle, le fait qu'un litige soit né entre les parties quant au recouvrement dudit loyer. L'ACI a refusé par ailleurs d'admettre la déductibilité de la part versée à M. Y.________ sur les travaux de rénovation, considérant qu'il ne s'agissait pas là de frais d'acquisition du revenu, mais d'un remboursement de dette. Elle a, pour la même raison, refusé la déductibilité des frais de garde-meubles en 1997 et 1998, mais a admis, pour l'année 1998 uniquement, la déductibilité des frais d'honoraires d'avocat et de gérance immobilière (la refusant en revanche pour 1997). L'ACI a donc opéré au revenu déclaré par Y.________ une reprise déterminée de la façon suivante (pour comparaison, v. tableau p. 3 ci-dessus):</span></p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <h2><span>Rubriques</span></h2> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>1997</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>1998</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Revenus bruts</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>192'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>192'000,00</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Parts revenant à M. Y.________ s/les travaux de rénovation</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>non déductibles</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>non déductibles</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Revenu net en faveur de <br/> Mme Y.________</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>192'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>192'000,00</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Loyer payé à la société</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 48'000,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 12'000,00</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Montant de la prestation appréciable</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>144'000,00</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>180'000,00</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Frais de garde-meubles</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>non déductibles</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>non déductibles</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>./.. Frais de déplacement, avocats</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>0,00</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>- 64'570,65</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <h1><span>Frais déductibles à titre d'acquisition du revenu</span></h1> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>0,00</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>- 64'570,65</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>Montant de la reprise fiscale</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>144'000,00</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>115'429,35</span></b></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span><br/> De ce qui précède, il ressort que le revenu imposable de Y.________ durant la période de taxation 1999-2000 a été arrêté, pour l'impôt cantonal et communal, à 124'600 francs au taux de 54'100 francs (quotient 2.3) et, pour l'impôt fédéral direct, à 115'300 francs, la fortune imposable demeurant nulle.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>C. En temps utile, la SI X.________ et Y.________, par la plume de Sett-Fiduciaire SA, se sont toutes deux pourvues auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation les concernant. Elles concluent à la réforme desdites décisions, en ce sens que le bénéfice, respectivement le revenu imposables soient arrêtés conformément aux déclarations qu'elles ont chacune déposées durant les périodes de taxation concernées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Tant les recourantes que l'ACI y consentant, les deux recours ont été joints.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> L'ACI conclut, pour sa part, au rejet des deux recours et à la confirmation des décisions attaquées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les parties se sont exprimées lors des deux échanges d'écritures ultérieurement mis sur pied par le magistrat instructeur; elles ont persisté dans leurs conclusions respectives.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans le cadre des mesures d'instruction ordonnées à la suite des recours dont le Tribunal administratif a été saisi, il est notamment ressorti que, par convention du 1<sup>er</sup> juin 1973, M. Y.________ avait accordé à Y.________ un prêt d'un montant maximum de 400'000 francs, sans intérêt, pour permettre à cette dernière d'acquérir les actions de la SI X.________ et de transformer l'immeuble; cette dernière a du reste indiqué que le prêt sans intérêt de M. Y.________ se montait à 350'000 francs en capital au 31 décembre 1998 (annexe à la déclaration d'impôt, période de taxation 1999-2000). Le mandataire de la SI X.________ et de Y.________ a expliqué que les époux Y.</span><span>________</span><span> avaient convenu entre eux que Y.________ amortisse la dette contractée vis-à-vis de son époux en rétrocédant à celui-ci une part sur les sous-locations encaissées, calculée sur la base du coût des travaux; aucune des conventions produites ne confirme cependant cet accord. Sett-Fiduciaire SA a en outre expliqué que Y.________ avait bien effectué des travaux dont le montant se retrouvait dans le compte créancier-actionnaire ouvert au bilan de la SI X.________. Ainsi, au 31 décembre 1976, une créance-actionnaire de 310'473 fr. 25 a été comptabilisée au bilan de la SI X.________; au 31 décembre 1995, cette créance était ramenée à 220'862 fr. 85. Par ailleurs, au 31 décembre 1973, année durant laquelle Y.________ a acquis le capital-actions de la SI X.________, l'immeuble figurait au bilan pour 400'000 francs; sa valeur a été portée à 612'232 fr.85 à compter de 1996 et est demeuré inchangée jusqu'au 31 janvier 2000. Enfin, on retire de l'annexe à la déclaration 2001-2002 de Y.________ que cette dernière avait, au 31 décembre 2000, intégralement remboursé M. Y.________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>D. On précisera que, par convention de cession du 14 décembre 1999, Y.________ a vendu le capital-actions de la SI X.________ à D.________, avec effet au 1<sup>er</sup> février 2000, ce au prix de 4'500'000 francs. Depuis lors, un montant de 120'000 francs est comptabilisé au titre de loyer annuel dû par l'actionnaire-locataire. Cette société est entrée en liquidation à compter du 1<sup>er</sup> octobre 2003.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Considérant en droit:</span></p> <p class="MsoNormal"><span>1. Les recourantes invoquent en premier lieu leur bonne foi, laquelle aurait été surprise dans la mesure où l'ACI, après avoir admis un état locatif stable depuis 1991 jusqu'à l'année 1995 au demeurant, aurait revu sa perception du bénéfice imposable de la SI X.________. Pour elles, c'est de façon contraire à la bonne foi que l'ACI est revenue sur le loyer annuel de 48'000 francs qui avait été agréé en 1991.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Cet argument n'emporte cependant pas la conviction, le tribunal pouvant se référer sur ce point à la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière (v. par exemple RDAF 1993, 1 ss cons. 4 et références citées; v. en outre TA, arrêt FI 1993/0094 du 14 mars 1997). En substance en effet, la taxation constitue une décision qui n'exerce d'effet juridique que pour les années fiscales concernées; elle ne saurait donc avoir une portée de chose décidée au-delà de cette période, de sorte que les taxations ultérieures peuvent reposer sur un réexamen complet de la situation de fait et de droit du contribuable concerné, ce d'autant plus dans le cas d'espèce qu'il n'est pas allégué que l'immeuble a été loué ou sous-loué à un tiers entre 1991 et 1995, alors qu'il l'a été au-delà. Au surplus, la SI X.________ n'établit nullement avoir reçu des promesses de l'autorité, suivant lesquelles elle continuerait à l'avenir d'être imposée sur la base de son état locatif, inchangé depuis 1991. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans ces conditions, le moyen des recourantes, tiré de la protection de leur bonne foi ne peut qu'être rejeté, sans plus ample examen (dans le même sens, v. arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003). </span></p> <p class="MsoNormal"><span>2. Le volet principal du litige, qui concerne du reste aussi bien la société que l'actionnaire recourante, a trait à la reprise opérée dans les comptes de la SI X.________ durant les exercices 1996 à 1998. Pour l'autorité intimée, la différence entre le loyer résultant de la convention de sous-location du 31 août 1995 conclue entre l'actionnaire locataire, Y.________, et la sous-locataire, B.________ SA – 192'000 francs – et celui à charge de Y.________, comptabilisé au bilan de la SI X.________ – 48'000 francs –, constitue une prestation appréciable en argent. Dès lors que, dans les deux cas, l'objet du bail est le même, l'autorité intimée estime que le loyer payé par B.________ SA est déterminant pour évaluer la quotité de cette prestation; en effet, si la SI X.________ avait elle-même loué l'objet à B.________ SA, c'est bien un loyer de 192'000 francs par an qu'elle aurait dû comptabiliser.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les recourantes reprennent les arguments déjà développés devant l'autorité fiscale. Elles contestent l'existence d'une prestation appréciable en argent, constitutive d'une distribution dissimulée de bénéfice et rappellent à cet égard que la fixation du loyer payé par la société sous-locataire reposerait sur des bases différentes de celui comptabilisé par la société propriétaire, dès lors que de nombreux travaux ont été réalisés dans l'immeuble, aux frais de l'actionnaire-locataire (financés dans les faits par son époux); le loyer fixé dans la convention du 31 août 1995 tiendrait ainsi compte de l'amortissement desdits travaux et du remboursement de la dette contractée par Y.________ à l'égard de M. Y.________. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) On rappelle qu'en droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits; cette notion se retrouve aussi bien en droit fédéral (cf. articles 49 al. 1 AIFD et 58 al. 1 LIFD) qu'en droit cantonal (cf. 54 al. 1 aLI – on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause - et 94 al. 1 LI – il s'agit là de la nouvelle loi du 4 juillet 2000, en vigueur à compter du 1<sup>er</sup> janvier 2001). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsque aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsque enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée, en particulier lorsque la société grève de façon indue son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des avantages excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; Danielle Yersin, Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable, thèse Lausanne 1977, pp. 247-252; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Selon la jurisprudence, constitue dès lors une prestation appréciable en argent, indépendamment de la forme revêtue et de son appellation, toute attribution aux actionnaires ou à des tiers proches de ceux-ci, dont la cause juridique se trouve exclusivement dans le rapport de participation; il y a attribution à une personne physique fondée sur un tel rapport lorsque celle-ci n'aurait justement pas été effectuée en faveur d'un tiers dans les mêmes circonstances (cf. RDAF 2003 II 382, cons. 1; Archives de droit fiscal 68, 397, cons. 2a; 60, p. 558, cons. 1a)</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Les distributions dissimulées de bénéfices peuvent prendre les formes les plus diverses; elles peuvent notamment consister à détourner le bénéfice de la société en renonçant à une juste rétribution de ses prestations, en laissant, par exemple, l'actionnaire jouir de locaux à bas prix. (v. Danielle Yersin, op. cit., p. 256) ou pour l'actionnaire, à s'approprier des biens ou des droits revenant à la société (v. Rivier, op. cit., p. 272). L'avantage consenti à l'actionnaire peut également prendre la forme d'une renonciation par la société à un produit, à une créance ou à une autre contre-prestation (Rivier, p. 266). La société anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux avec ses membres, notamment des prêts ou des baux; les prestations qu'elle fournit en exécution de ces conventions n'ont pas leur cause dans la qualité d'actionnaire de celui qui les reçoit, pour autant que celles-ci soient rémunérées aux conditions du marché. Ainsi, la société qui paye un prix anormalement élevé pour les prestations que lui font ses actionnaires ou qui leur offre les siennes à des conditions de faveur, procure à ses membres des avantages économiques concrets et mesurables, susceptibles d'être soumis à l'impôt anticipé selon l'art. 4 al. 1 lit b LIA, respectivement d'être considérés comme une distribution de dividendes, imposable tant chez la société, que chez l'actionnaire, dans le cadre des règles de l'imposition directe. Les organes de la société doivent toutefois avoir conscience d'acquérir de l'actionnaire un bien économique au-dessus du prix réel ou de lui en livrer un en dessous de ce prix, opération qu'ils n'auraient pas acceptée de conclure aux mêmes conditions avec un tiers (v. dans ce sens ATF 107 Ib 325, rendu en matière d'impôt anticipé, mais valable également en matière d'imposition directe). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> De façon générale, l'estimation d'une prestation appréciable en argent se fonde sur la valeur de la prestation pour des tiers indépendants se trouvant dans des circonstances identiques (v. Rivier, op. cit., p. 268, réf. citées). En application de ce principe, l'ATF 107 Ib précité (qui concerne d'ailleurs plus précisément l'hypothèse de loyers perçus par une société immobilière prétendument inférieurs à ceux du marché) souligne que, sous réserve des dispositions légales qui répriment les abus ou établissent des mécanismes spéciaux pour la fixation des prix, la valeur économique réelle d'un bien se mesure au prix que des tiers, sur un marché libre et ouvert, seraient disposés à payer pour en faire l'acquisition; la société anonyme n'a donc pas à acquitter l'impôt anticipé lorsqu'elle remet ses immeubles à bail à ses actionnaires et exige d'eux un loyer égal à celui qu'elle pourrait normalement encaisser de tiers, même si ce loyer ne lui permet pas de réaliser un bénéfice ou même de couvrir ses frais d'exploitation. Sur ce point, l'arrêt a fait l'objet de certaines critiques de la doctrine (ainsi, Conrad Stockar, Überlegungen zum Entscheid i. S. Bellatrix, in Archives 53, 177 ss; sur le même arrêt v. également Jacques-André Reymond, Dividendes cachés et rendement minimum des sociétés anonymes, in SAG 1983, 14 ss et références citées par ces auteurs; v. aussi, pour l'impôt fédéral direct, Ernst Känzig, op. cit. n° 102 et ss, ad art. 49 AIFD, références citées). L'arrêt ajoute (considérant 4) que l'administration fiscale doit prouver que la société aurait obtenu des conditions plus avantageuses en louant ses immeubles à des tiers et non à ses actionnaires, mais on ne saurait l'obliger à faire des études de marché dans chaque cas. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Dans une situation de ce genre, lorsque la société a renoncé à demander une rémunération normale des biens mis à la disposition de l'actionnaire, la différence entre le loyer ou l'intérêt usuels et les montants versés par l'actionnaire est imposée; si l'actionnaire a touché directement des recettes, qui n'ont pas été comptabilisées dans la société, leur montant total est ajouté au bénéfice social (cf. Danielle Yersin, op. cit., p. 257). On relèvera encore que le montant du dividende dissimulé susceptible, cas échéant, de faire l'objet d'une reprise dans les comptes de la société immobilière devrait en outre être imposé chez son ou ses actionnaires. Dans l'arrêt FI 1993/0094 précité, le Tribunal administratif a rappelé que ces derniers ne peuvent invoquer, à l'inverse en quelque sorte du propriétaire ordinaire, l'application des dispositions, notamment cantonales, permettant de déterminer la valeur locative imposable. Dès lors qu'il s'agit d'un dividende dissimulé, la reprise chez les actionnaires-locataires doit être effectuée sur la base du loyer brut que la société immobilière aurait dû normalement pouvoir leur réclamer. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Confrontés au cas d'espèce, ces quelques rappels permettent au tribunal de faire plusieurs constatations.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Dans les décisions attaquées, l'autorité intimée s'est tout d'abord fondée sur le montant du loyer annuel, tel qu'il résulte de la convention de sous-location conclue le 31 août 1995 entre Y.________ et B.________ SA, soit 192'000 francs (16'000 francs par mois). Pour elle, ce montant constituerait le loyer qui, dans des circonstances ordinaires, serait normalement exigible d'un tiers en contrepartie de la jouissance de l'immeuble propriété de la SI X.________. Les recourantes expliquent toutefois que les circonstances dans lesquelles ce dernier bail a été conclu étaient exceptionnelles. Certes, Y.________ songeait plutôt à vendre l'immeuble (ce qu'elle a fini par faire fin 1999) et avait entrepris des démarches à cet effet, ce dont B.________ SA a été informée. On retire des explications des recourantes qu'initialement au demeurant, B.________ SA, voire les époux C.________, envisageaient de se porter acquéreurs du capital-actions de la SI X.________ ou de l'immeuble, dans le cas où celle-ci aurait préalablement été liquidée. A tout le moins, Y.________ elle-même paraît y avoir songé. Il n'est toutefois pas démontré, et les parties devant le Tribunal des Baux ne l'ont du reste pas allégué, que le loyer exigé par cette dernière a été fixé en fonction de cette circonstance, à savoir qu'une partie du loyer devait servir à rémunérer un éventuel droit d'emption, voire soit considéré comme à valoir sur le prix de vente. Cette circonstance impliquait surtout pour Y.________ de sous-louer l'immeuble pour un temps limité, la sous-location étant une mesure temporaire. On relève qu'au départ, son intention était d'exiger un loyer anormalement bas, dès lors que l'entretien de l'immeuble était à la charge du sous-locataire (v. exposé des faits du jugement du Tribunal des Baux du 17 novembre 2002, ch. 2a). La convention du 31 août 1995 met du reste à la charge de B.________ SA l'entretien d'un certain nombre d'installations et de machines, mises à la disposition du sous-locataire (chiffres 5.2, 5.3 et 5.7 des dispositions complémentaires).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) En réalité, il n'est nul besoin ici de démontrer que le loyer de 192'000 francs correspond au loyer usuel du marché, soit au montant que la SI X.________ aurait dû pouvoir exiger de tiers locataires, en lieu et place de son actionnaire. Il suffit, pour justifier la reprise quant au principe, de constater que Y.________ s'est en l'occurrence substituée à la SI X.________ dont elle est actionnaire-locataire unique, pour convenir avec un tiers locataire d'un loyer de 192'000 francs et s'approprier ce montant qui aurait dû revenir à la SI X.________ en sa qualité de propriétaire. Selon le cours ordinaire des choses en effet, cette dernière aurait dû pouvoir donner elle-même à bail son immeuble à B.________ SA et percevoir ainsi la rémunération due en contrepartie de la jouissance des locaux. Il convient de distinguer à cet égard la situation de la société immobilière à actionnaire unique de celle de la société immobilière d'actionnaires-locataires. Dans ce dernier cas en effet, on peut admettre que l'actionnaire-locataire puisse lui-même conclure un bail avec son sous-locataire, dès lors que sa maîtrise n'a trait qu'à l'objet du bail qui, en règle générale, est un appartement. Dès lors, c'est seulement dans l'hypothèse où l'actionnaire-locataire unique fournit une prestation supplémentaire par rapport à celle de la S.I. propriétaire qu'il peut prétendre à une rémunération de ce chef et conclure lui-même un contrat de bail. Dans ce cas de figure, la conclusion d'un bail avec un tiers sous-locataire impliquant la fixation d'un loyer plus élevé que celui comptabilisé à sa charge dans les livres de la S.I. propriétaire trouvera éventuellement une justification. Si, au contraire, l'actionnaire-locataire ne parvient pas à démontrer l'existence d'une telle prestation, il ne pourra en tout cas pas justifier d'un point de vue économique de percevoir directement du sous-locataire un loyer plus élevé que celui mis à sa propre charge et devra se laisser opposer une reprise; il souffrira, cas échéant, que celle-ci corresponde, tant chez lui que dans la société, à la différence entre le loyer directement encaissé du tiers sous-locataire et celui comptabilisé dans les livres de la S.I. comme étant à sa charge.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Il importe à cet égard de distinguer la prestation appréciable en argent qui résulterait d'une appropriation par l'actionnaire de biens ou de droits qui, normalement, reviennent à la société anonyme (Rivier, p. 272), de celle qui grève le compte de pertes et profits de la société anonyme (p. 269). Dans le premier cas en effet, comme en l'occurrence, la société ne reçoit pas la totalité de la prestation qui lui est due parce que l'actionnaire se l'est appropriée en tout ou en partie. Comme l'actionnaire est censé la restituer, il est normal que la reprise soit opérée à hauteur de la prestation effectivement encaissée par l'actionnaire (<i>"Gewinnvorwegnahme"</i>; v. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steurrecht II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 48, nos 89 et ss, p. 488, références jurisprudentielles citées). A l'inverse du second cas (que l'on rencontre lorsque, par exemple, la société paie un loyer excessif à l'actionnaire ou perçoit de ce dernier un loyer insuffisant), la reprise ne doit donc pas être limitée à la différence entre le loyer perçu et le loyer du marché. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) Les recourantes entendent au demeurant démontrer que la conclusion par Y.________ d'un bail à loyer avec B.________ SA, lui donnant droit l'encaissement des loyers en lieu et place de la SI X.________, trouverait une justification sur un plan économique. Pour elles en effet, la différence entre le loyer demandé à Y.________, tel que comptabilisé chez SI X.________, et celui exigible de B.________ SA s'expliquerait par des paramètres spécifiques dont l'ACI n'a pas tenu compte dans ses décisions. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Les recourantes rappellent que de 1973 à 1985, des travaux de rénovation importants, pour un montant d'environ 750'000 francs, ont été réalisés dans l'immeuble. Comme la SI X.________ ne pouvait emprunter la totalité de la somme nécessaire à l'époque, Y.________ a pris en charge elle-même ces travaux. Or, une partie de ces travaux auraient été financés par M. Y.________; ce dernier a prêté un montant de 400'000 francs à son épouse en 1973, afin que celle-ci puisse, d'une part, acquérir le capital-actions de la SI X.________ et, d'autre part, entreprendre des travaux de rénovation dans l'immeuble. Y.________ a réglé ainsi pour 392'286 fr. de travaux. En outre, elle a avancé le solde à la S.I., soit environ 350'000 fr. (plus précisément 357'232 fr.); une créance-actionnaire (qui se montait à 310'473 fr.25 à fin 1976 et à 220'862 fr.85 à fin 1995) a du reste été comptabilisée au passif de la SI X.________ (fin 1996 et fin 1997, cette créance a été portée à 225'015 fr.45, respectivement 226'646 fr.20, pour atteindre le montant de 240'471 fr.45 à fin 1998). Dès lors, les recourantes font valoir que le loyer exigé de B.________ SA servait notamment à rémunérer les intérêts dus par Y.________ à son époux et tiendrait également compte de l'amortissement de la totalité desdits travaux. Dans leurs dernières écritures, elles font même valoir que c'est grâce à la réalisation de ces travaux qu'un loyer annuel de 192'000 francs a pu être obtenu de B.________ SA.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) On pourrait soutenir que les recourantes se prévalent en quelque sorte de la compensation entre les prestations faites à l'actionnaire et les avantages accordés par celui-ci à la société anonyme (v. sur cette question, controversée au demeurant, Rivier, op. cit., p. 275). Bien que leurs explications ne soient pas des plus limpides, elles soutiennent au demeurant que la distribution à l'actionnaire-locataire d'un dividende dissimulé (soit en l'occurrence 144'000 francs par an) trouverait sa contrepartie dans un apport dissimulé que cette dernière aurait fait à la société, correspondant à environ 400'000 francs de travaux. Elles entendent ainsi se placer sur le terrain du droit civil et se prévalent plus particulièrement de l'art. 672 al. 1 CC, disposition dont il ressort qu'une créance naît ensuite de travaux exécutés sur le fonds d'autrui. Or, la SI X.________ et son actionnaire-locataire seraient en quelque sorte convenues de ce que cette dernière puisse percevoir elle-même le loyer exigé d'un tiers sous-locataire, en règlement de cette créance. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> On doit sans doute leur objecter que la société est liée au contenu de sa comptabilité (<i>Massgeblichkeitsprinzip</i>) et au choix délibéré qu'elle a fait de ne pas comptabiliser telle ou telle écriture (cf., not., Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in Archives de droit fiscal 54, p. 609 et ss, not. 625 ss; cf. en outre, Danielle Yersin, op. cit., p. 122). Or, à l'inverse des deux cinquièmes du montant des travaux (350'000 fr. environ), somme avancée par Y.________ à la S.I., dont on a vu qu'elle faisait l'objet d'une créance comptabilisée, l'apport de 400'000 francs (soit un montant que M. Y.________ a pour partie avancé à son épouse) n'a, quant à lui, jamais été comptabilisé dans la S.I., de même, par conséquent, que le montant des travaux correspondant et leur amortissement. Il est douteux, dans ces conditions, que les parties puissent ultérieurement convenir de ce que Y.________ perçoive elle-même le loyer payé par B.________ SA, à titre d'amortissement en quelque sorte du montant de ces travaux de 400'000 francs, non portés dans les comptes, ceci sans égard au fait que l'actionnaire-locataire a bénéficié jusqu'en août 1995, d'un loyer inférieur à celui que la SI X.________ eût été en droit de prétendre d'un tiers.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Quoi qu'il en soit, les recourantes, pour défendre cette thèse avec succès, auraient dû démontrer au préalable la relation directe entre les travaux effectués dans l'immeuble et le loyer exigé de B.________ SA et rendre vraisemblable le fait que ce loyer serve notamment à rémunérer lesdits travaux. Or, s'agissant de travaux entrepris en 1973 et terminés en 1985 (la plupart du reste étant achevés à fin 1975), la relation avec un contrat de bail conclu en 1995 apparaît plus que douteuse. En effet, la plupart de ces travaux étaient déjà amortis lorsque le bail du 31 août 1995 a été conclu. Dès lors, les recourantes ne justifient pas que Y.________ puisse se substituer à la SI X.________ et encaisser elle-même les loyers revenant à celle-ci. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Supposé toutefois que le lien entre les travaux et le montant du loyer eût été démontré in casu, pour l'ACI toutefois, seul le propriétaire inscrit au registre foncier, à l'exclusion de l'actionnaire-locataire, serait habilité à faire valoir la déduction de frais d'entretien et de dépenses d'amélioration. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> En réalité, il n'est guère besoin de trancher ici cette question. En admettant que l'actionnaire-locataire puisse faire valoir cette déduction, il n'est en effet guère contestable que les dépenses d'amélioration, soit les travaux de rénovation à plus-value, sont susceptibles d'accroître la fortune et ne sont de toute façon pas déductibles du revenu qu'un propriétaire retire de son immeuble. En outre, la prise en compte d'un amortissement présuppose que le propriétaire tienne une comptabilité, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence de Y.________. Quant aux frais d'entretien d'un immeuble à caractère privé, l'actionnaire-locataire devait revendiquer cette déduction au moment où la dépense a été consentie, soit lors de la période de taxation durant laquelle les factures sont établies ou que ces montants ont effectivement été déboursés, soit, in casu, les périodes correspondant aux années de calcul 1973 à 1985 (v. sur ce point, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2<sup>ème</sup> éd., Lausanne 1998, p. 442; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 56 ad art. 32 LIFD; cf. également, arrêt du Tribunal administratif du Canton de Fribourg du 2 mai 2003, in Revue fiscale 2003, p. 766, cons. 3c et 4). Dans tous les cas, par rapport aux périodes concernées par la présente cause, ces frais, engagés il y a plus de dix ans, ne peuvent plus être pris en considération.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Sans doute, Y.________ explique, dans son pourvoi, que le montant de la prestation appréciable devait prendre en compte la dette contractée à l'égard de son époux Y.________ (soit 400'000 francs au maximum). Il n'est cependant pas établi que la dette contractée à l'égard de ce dernier porte intérêt; cela ne ressort en tout cas pas des conventions passées entre les époux Y.________ et versées au dossier. Du reste, dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, Y.________ ne revendique aucune déduction à ce titre. Certes, on retire du chiffre 5.6 des dispositions complémentaires du bail conclu avec B.________ SA que trois cinquièmes des loyers encaissés par Y.________ devaient être reversés à M. Y.________, à titre de règlement de sa créance. Or, comme le fait justement remarquer l'ACI dans sa réponse, il s'agit en réalité d'un amortissement de la dette. Il n'y a donc pas lieu de prendre ce montant en considération.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> dd) En outre, il n'y a pas lieu de tenir compte de la mise à disposition, par Y.________, d'une partie du mobilier garnissant l'immeuble. Compte tenu de la faible valeur des quelques meubles figurant dans l'inventaire annexé au bail du 31 août 1995, la prestation de l'actionnaire-locataire à cet égard n'est pas significative au point de justifier qu'il puisse encaisser lui-même le loyer dû à la société propriétaire. On peut du reste se demander si Y.________, en laissant une partie du mobilier à disposition des sous-locataires, n'a pas cherché à économiser sur les frais de garde-meubles dont elle revendique la déductibilité par ailleurs (v. ci-dessous considérant 3c/bb).</span></p> <p class="MsoNormal"><span>3. De ce qui précède, il ressort que la reprise opérée doit être confirmée dans son principe. Le loyer payé par B.________ SA à Y.________ est censé faire partie du revenu locatif de la SI X.________. Ainsi, la comptabilisation d'un loyer, à charge de l'actionnaire-locataire, de 48'000 francs seulement recouvre une prestation appréciable en argent; le loyer effectivement convenu, encaissé par Y.________ et payé par B.________ SA, à savoir 192'000 francs, aurait normalement dû être comptabilisé dans les recettes annuelles de la SI X.________. Il importe peu à cet égard que l'autorité de taxation ait, postérieurement à la vente du capital-actions de la SI X.________ à D.________, accepté de prendre en considération un loyer annuel de 120'000 francs. Le fait que l'autorité de taxation se soit montrée plus généreuse après l'arrivée du nouvel actionnaire-locataire – ce d'autant plus que des travaux ont été réalisés par ce dernier – n'est pas une circonstance susceptible d'affaiblir la détermination par elle du loyer exigible de l'ancien actionnaire-locataire.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) A tout le moins lorsqu'elle résulte d'une appropriation du gain par l'actionnaire (<i>"Gewinnvorwegnahme"</i>), la prestation appréciable en argent entraîne nécessairement un redressement des comptes de la société anonyme, donc une correction, le cas échéant, du bénéfice imposable durant les périodes de taxation directement concernées par la reprise fiscale. La correction doit être faite qu'elle soit au détriment ou en faveur du contribuable (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, p. 237). En contrepartie de la reprise, la société anonyme peut faire valoir toutes les charges correspondant à la recette introduite dans ses comptes (ibid., p. 243). Une fois que la reprise au bénéfice de la société anonyme est déterminée, il y a lieu de reprendre chez l'actionnaire également le dividende correspondant à sa part au bénéfice dissimulé (ibid., p. 268). </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dans le cas d'espèce, cela a pour conséquence que, durant les exercices 1996 et 1997 (pour cette dernière année toutefois, voir encore ci-dessous, lit. c/aa et bb), la reprise, tant chez la SI X.________ que chez Y.________ est constituée de la différence entre le loyer payé par B.________ SA (192'000 fr.) et celui comptabilisé dans la S.I. à charge de l'actionnaire-locataire (48'000 fr.), soit 144'000 francs, sans que l'on doive tenir compte d'un quelconque montant au titre de part sur les travaux de rénovation et de rémunération des intérêts passifs. Par conséquent, les décisions attaquées devront être confirmées pour la SI X.________, s'agissant des périodes de taxation 1996 et 1997 et, pour l'actionnaire, en tant qu'est en cause l'année de calcul 1997. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Durant l'exercice 1998 en revanche, et, pour l'actionnaire, s'agissant de l'année de calcul 1998, plusieurs constatations conduisent le tribunal à annuler lesdites décisions. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) On relève tout d'abord que l'autorité intimée a repris, pour chaque année de calcul, donc y compris pour l'année 1998, tant dans les comptes de la SI X.________ que chez son actionnaire, l'entier du loyer dû par B.________ SA soit 192'000 francs, sans égard au fait que, durant cette dernière année, ce loyer n'a plus été payé à compter du 1<sup>er</sup> avril et que l'actionnaire-locataire a été contrainte de faire valoir ses droits devant les juridictions compétentes pour sauvegarder sa créance. L'autorité intimée est partie du principe que les contribuables avaient acquis, par la conclusion du bail du 31 août 1995, un droit ferme et irrévocable sur le paiement du loyer. Or, les recourantes critiquent ce calcul; elles rappellent qu'à ce jour, le solde du loyer dû pour l'année 1998 (avril à décembre, soit 144'000 francs) n'a toujours pas été versé par B.________ SA, ce dont l'autorité fiscale devait nécessairement tenir compte dans son calcul.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Cette question, délicate au demeurant, a trait à la réalisation du revenu imposable. La doctrine distingue à cet égard plusieurs modes de réalisation (réalisation effective, comptable ou inhérente au système d'imposition); la réalisation effective dégage un produit à l'occasion d'un échange de prestations, le contribuable acquérant un bien ou un droit en contrepartie de sa propre prestation, notamment de ses services ou de ses marchandises (v. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 329). De façon générale, un revenu est en principe réalisé lorsque le contribuable reçoit des prestations ou acquiert un droit dont il peut effectivement disposer (v. ATF du 10 juillet 2001, in RDAF 2001 II 345, cons. 3). Ainsi, pour certains auteurs, le revenu issu de la conclusion d'un contrat donnant droit à des prestations périodiques (tel que bail à loyer ou à ferme, contrat de licence, etc.) est réalisé lorsque la prestation est effectivement versée (cf., outre Rivier, op. cit., p. 330, Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, Band II, Bern 1963, ad § 19-32, n° 22).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu, dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine (v. Archives de droit fiscal 66, 377, cons. 4a; ATF 113 Ib 23, cons. 2e); ainsi, pour les revenus de capitaux, il y a en principe réalisation au moment de l'exigibilité de la prestation (v. RDAF 2003 II 343, cons. 3.3). Dès lors, le moment de l'acquisition du revenu coïncide en principe avec sa réalisation; c'est celui où le contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il reçoit effectivement celle-ci. Toutefois, certains revenus sont soumis à des règles particulières; ainsi, le revenu de l'activité salariée est acquis au moment du paiement, du virement au compte de chèques ou en banque. En réalité, il importe d'opérer une distinction selon le type d'activité exercée par le contribuable. Dans le cas d'une activité commerciale soumise à l'obligation de tenir des livres, au contraire, le revenu est en principe réalisé au moment où la facture est établie (dès ce moment le contribuable acquiert un droit ferme à la contre-prestation; il en va ainsi de la créance du bailleur lorsque celle-ci peut être comptabilisée, cf. Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. Zürich 1996, p. 157). En revanche, pour les contribuables qui n'ont pas l'obligation d'établir une comptabilité commerciale, mais peuvent se contenter de dresser un état des actifs et passifs de leur patrimoine professionnel, de leurs recettes et dépenses professionnelles, le revenu est censé réalisé au moment de l'encaissement de la contre-prestation et non au moment de la présentation de la facture (sur ces points, v. Rivier, op. cit., p. 329). Cette solution s'impose a fortiori s'agissant du contribuable pris en tant que personne privée.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) On relève que Y.________ a fait valoir avec succès son droit de rétention conformément à l'art. 268 CO – les locaux sont également loués à l'usage professionnel – puisque B.________ SA a fourni des garanties couvrant l'étendue de ce droit de rétention, donc l'arriéré de loyer; du reste, celles-ci ont été libérées en sa faveur par le Tribunal des baux. Toutefois, le jugement du 27 novembre 2002 n'est pas définitif; devant la Chambre des recours, B.________ SA fait valoir son droit à la compensation du loyer échu avec la créance qu'elle prétend détenir contre le bailleur, soutenant que les travaux réalisés par elle dans l'immeuble constituaient une plus-value lui donnant droit à une indemnité, ce conformément à l'art. 260a CO. Dans ces conditions, le raisonnement de l'autorité intimée doit être nuancé; le droit de Y.________ à percevoir le loyer exigé de B.________ SA pourrait concrètement être mis en échec dans l'hypothèse où cette dernière faisait valoir la compensation avec succès. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> Dès lors, la reprise, telle que calculée par l'autorité de taxation et confirmée par l'autorité intimée, ne peut être maintenue. Sa détermination dépendra pour l'essentiel du mode de comptabilisation choisi par la SI X.________. S'il appartient sans doute à cette dernière de comptabiliser dans ses recettes l'arriéré de loyer échu, elle peut, cas échéant, ouvrir dans ses comptes une provision à due concurrence de la prétention de B.________ SA fondée sur l'art. 260a CO. Supposé que la prétention de B.________ SA soit définitivement écartée, cette provision devra naturellement être dissoute ultérieurement, soit lors de l'exercice durant lequel cet arriéré aura effectivement été encaissé (soit en fait lors de la libération effective des garanties bancaires).</span></p> <p class="MsoNormal"><span> Chez l'actionnaire, personne privée, en revanche, la question à résoudre ici n'est pas tant celle de s'assurer que Y.________ ou la SI X.________ ont acquis un droit ferme au paiement du loyer, comme le soutient l'ACI; elle n'est pas davantage celle de savoir si, conformément à leurs explications, la recourante est exposée au risque concret de devoir supporter une perte économique. L'essentiel est de retenir que, durant l'année 1998, B.________ SA n'a versé en tout et pour tout que trois mois de loyer, soit 48'000 francs; dès lors, c'est ce montant qui doit être pris en considération pour déterminer le dividende dissimulé perçu par Y.________ durant cette même année. On conçoit mal en effet que cette dernière puisse recevoir un dividende supérieur aux montants effectivement encaissés. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> c) De ce qui précède, il résulte que les reprises opérées dans les comptes de la SI X.________ pour l'exercice 1998 et au revenu de Y.________ durant l'année de calcul 1998 ne peuvent être confirmées et devront être recalculées par l'autorité intimée. S'agissant de la SI X.________, celle-ci devrait pouvoir ajuster ses comptes avant nouvelle décision de l'ACI. L'autorité intimée devra en outre tenir compte des constatations qui suivent dans son calcul.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> aa) Y.________ s'en prend à la décision la concernant en ce que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière sur certaines des déductions qu'elle a revendiquées. C'est à tort, selon elle, que ses prétentions à la déductibilité des frais de garde-meubles et des frais de déplacement et d'avocat (durant l'année 1997) ont été écartées.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> La décision attaquée admet que Y.________ puisse déduire du revenu locatif imposable les frais d'avocat et de gérance auxquels elle a été exposée durant l'année de calcul 1998 pour sauvegarder sa créance et faire valoir ses droits à l'encontre de B.________ SA (soit 8'180 fr. 25 de frais de gérance et 56'390 fr.40 d'honoraires et de frais d'avocat). Comme le fait justement remarquer l'autorité intimée, il n'est nullement démontré que Y.________ (et par conséquent la SI X.________) a été exposée en 1997 à des frais quelconques (y compris ceux relatifs à son déplacement) en relation avec l'acquisition du revenu. C'est seulement à compter du 1<sup>er</sup> avril 1998 que B.________ SA s'est trouvée en demeure de payer son loyer et aucune des factures produites ne fait état de prestations antérieures au 1<sup>er</sup> janvier 1998. Cela étant, ces dépenses ne devaient pas seulement être imputées du revenu de l'actionnaire-locataire; elles peuvent en effet être mises à la charge de la SI X.________ durant l'exercice 1998, puisqu'elles sont à mettre en relation avec l'encaissement du loyer et en constituent des frais d'acquisition.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> bb) Y.________ a revendiqué en outre, sans en justifier le bien-fondé, la déductibilité de frais de garde-meubles (7'029 fr. en 1997 et 8'935 fr.30 en 1998). Elle a simplement indiqué, à l'adresse de l'autorité intimée, que B.________ SA étant pressée de conclure le bail et de prendre possession de l'immeuble, tout le mobilier garnissant celui-ci n'a pu être déménagé et une partie a dû être entreposée auprès de l'entreprise ********, à ********. Il s'agit là de frais purement privés et, partant, non déductibles. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> cc) Enfin, toujours chez Y.________, on relève que la décision attaquée limite la déduction du revenu brut au titre de loyer dû à la SI X.________ aux trois premiers mois, soit 12'000 francs, alors qu'un montant de 48'000 francs a été comptabilisé dans la S.I. durant l'année de calcul 1998 également. L'autorité intimée s'est fondée sur le contenu de la déclaration d'impôt de l'actionnaire. Au demeurant, il n'est pas exclu que Y.________ ait cessé de payer le loyer à la SI X.________, ce dès l'instant où B.________ a, pour sa part, interrompu ses versements; cela pourrait expliquer le contenu de sa déclaration (12'000 francs équivalant aux trois premiers mois de loyer à 4'000 francs). Quoi qu'il en soit, cette question devra être instruite par l'autorité intimée à qui le dossier est de toute façon renvoyé pour nouvelle détermination des reprises à opérer en 1998.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>4. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre partiellement les recours. </span></p> <p class="MsoNormal"><span> a) La décision sur réclamation notifiée à la SI X.________, en ce qui concerne les périodes de taxation 1996 et 1997, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, sera confirmée. En revanche, dite décision sera annulée en tant qu'elle porte sur la période de taxation 1998. En outre, la décision sur réclamation notifiée à Y.________, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, sera annulée également. La cause sera donc renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelles décisions, conformément au considérant 3 qui précède.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> b) Au vu de ce qui précède, un émolument d'arrêt réduit sera mis à la charge des recourantes, ce pour tenir compte de l'annulation des décisions les concernant sur une des périodes concernées (art. 55 al. 2 et 3 LJPA). Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.</span></p> <p class="XArrt-Considrant"><span>Par ces motifs<br/> le Tribunal administratif<br/> arrête:</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>I. En matière d'impôt fédéral direct</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>1. a) Le recours formé par la SI X.________ S.A. en liquidation est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> b) La décision sur réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée, en tant qu'elle a trait aux périodes de taxation 1996 et 1997 de l'impôt fédéral direct. Dite décision est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt, en tant qu'elle a trait à la période de taxation 1998.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> c) Un émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la SI X.________ S.A. en liquidation.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> d) Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>2. a) Le recours formé par Y.________ est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> b) La décision sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des impôts est, en tant qu'elle a trait à l'impôt fédéral direct, annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> c) Un émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de Y.________.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> d) Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>II. En matière d'impôt cantonal et communal</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>1. a) Le recours formé par la SI X.________ S.A. en liquidation est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> b) La décision sur réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée, en tant qu'elle a trait aux périodes de taxation 1996 et 1997 de l'impôt cantonal et communal. Dite décision est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt, en tant qu'elle a trait à la période de taxation 1998.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> c) Un émolument d'arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la SI X.________ S.A. en liquidation.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> d) Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span>2. a) Le recours formé par Y.________ est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> b) La décision sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des impôts est, en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal, annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> c) Un émolument d'arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de Y.________.</span></p> <p class="Retraitdispositif"><span> d) Il n'est pas alloué de dépens.</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Lausanne, le 19 mai 2004</span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span>Le président: Le greffier:<br/> <br/> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Xprsetgreffier"><span> </span></p> <p class="Voiederecours"><span>Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint</span></p> <p class="Voiederecours"><span>Dans la mesure où il a trait à l'impôt fédéral direct, le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)</span></p> </div></body></html>