<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE - Lawsearch Cache - AGVE 2011 2 S. 292</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">292</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>72</b></span> <span class="ft2"><b>Vermögenssteuer; Dividendenentlastung für qualifizierte Beteiligungen</b></span><br/> <span class="ft2"><b>an Unternehmungen mit Sitz im Ausland (§ 54 Abs. 3 StG)</b></span><br/> <span class="ft2"><b>Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgend ist § 54 Abs. 3 StG als</b></span><br/> <span class="ft2"><b>verfassungswidrig zu betrachten. Da das Verwaltungsgericht § 54 Abs. 3</b></span><br/> <span class="ft2"><b>StG trotz dessen Verfassungswidrigkeit weiterhin anwendet, ist die Norm</b></span><br/> <span class="ft2"><b>im Sinne der Gleichbehandlung im Unrecht auf Beteiligungen an auslän-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>dischen Unternehmungen anzuwenden.</b></span><br/> <br/> <span class="ft3">Aus dem Entscheid des Steuerrekusgerichtes vom 25. August 2011 in Sa-</span><br/> <span class="ft3">chen U. + M.B. (3-RV.2010.85).</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">293</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft4"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">2.</span><br/> <span class="ft1">2.1.</span><br/> <span class="ft1">Die Rekurrenten deklarierten im Wertschriften- und Guthaben-</span><br/> <span class="ft1">verzeichnis per 31. Dezember 2007 126 B-Aktien und 180 C-Aktien</span><br/> <span class="ft1">der X., einer Gesellschaft mit Sitz in Finnland. Diese 18.9-prozentige</span><br/> <span class="ft1">Beteiligung wurde vom KStA, Sektion Verrechnungssteuer und</span><br/> <span class="ft1">Wertschriftenbewertung, mit CHF 1'115'500.00 (Steuerwert) bewer-</span><br/> <span class="ft1">tet. Die Dividendenerträge wurden mit CHF 133'110.00 angegeben.</span><br/> <span class="ft1">Diese Werte sind unbestritten. Umstritten ist im Rekursverfahren</span><br/> <span class="ft1">noch die Frage, ob auch für eine Beteiligung an einer ausländischen</span><br/> <span class="ft1">Gesellschaft eine Steuerentlastung nach § 54 Abs. 3 StG in Frage</span><br/> <span class="ft1">kommt.</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">2.3.</span><br/> <span class="ft1">Gestützt auf die im Einspracheverfahren eingeholte Auskunft</span><br/> <span class="ft1">des KStA wurden zwar neu die Beteiligungserträge gestützt auf die</span><br/> <span class="ft1">bundesgerichtliche Rechtsprechung nach dem Teilsatzverfahren ge-</span><br/> <span class="ft1">mäss § 45a StG besteuert. Hingegen wurde eine Herabsetzung des</span><br/> <span class="ft1">Vermögenssteuerwertes der ausländischen Beteiligung nach § 54</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 StG mit der Begründung abgelehnt, dass die Bestimmung des</span><br/> <span class="ft1">aargauischen Steuergesetzes nicht vollständig mit der vom Bundes-</span><br/> <span class="ft1">gericht als verfassungswidrig aufgehobenen Norm des bernischen</span><br/> <span class="ft1">Steuergesetzes übereinstimme. § 54 Abs. 3 StG verlange zum einen</span><br/> <span class="ft1">keine qualifizierte Beteiligung. Zum anderen diene die Bestimmung</span><br/> <span class="ft1">nicht nur der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, son-</span><br/> <span class="ft1">dern auch der Standortattraktivität des Kantons und der Förderung</span><br/> <span class="ft1">der KMU. Darin könne eine zulässige, rein tarifliche Massnahme</span><br/> <span class="ft1">gesehen werden.</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">3.</span><br/> <span class="ft1">3.1.</span><br/> <span class="ft1">Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Entscheiden</span><br/> <span class="ft1">(BGE 136 I 49 [Urteil vom 25. September 2009] betreffend den</span><br/> <span class="ft1">Kanton Bern; BGE 136 I 65 [Urteil vom 25. September 2009] betref-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">294</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">fend den Kanton Schaffhausen; Urteil vom 25. September 2009</span><br/> <span class="ft1">[2C_62/2008] betreffend den Kanton Basel-Land; Urteil vom</span><br/> <span class="ft1">25. September 2009 [2C_30/2008] betreffend den Kanton Zürich)</span><br/> <span class="ft1">zur Teilsatzbesteuerung geäussert.</span><br/> <span class="ft1">Grundsätzlich ist auf die in der amtlichen Sammlung veröffent-</span><br/> <span class="ft1">lichten Leitentscheide des Bundesgerichtes abzustellen. Publiziert</span><br/> <span class="ft1">wurde in BGE 136 I 49 der Entscheid betreffend das Berner Steuer-</span><br/> <span class="ft1">gesetz, welcher sich als einziger zur Verfassungsmässigkeit von Ent-</span><br/> <span class="ft1">lastungen bei der Vermögenssteuer äussert. Darauf ist vorab einzuge-</span><br/> <span class="ft1">hen. Die weiteren genannten Urteile befassen sich ausschliesslich mit</span><br/> <span class="ft1">der Dividendenentlastung und sind insoweit weniger aussagekräftig.</span><br/> <span class="ft1">In BGE 136 I 65 hat sich das Bundesgericht zusätzlich zur</span><br/> <span class="ft1">Frage der Gleichbehandlung im Unrecht geäussert (vgl. Erw. 5).</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">3.3.</span><br/> <span class="ft1">Vorab ist festzuhalten, dass sich die bundesgerichtliche Recht-</span><br/> <span class="ft1">sprechung zu den kantonalen Bestimmungen zur Milderung der wirt-</span><br/> <span class="ft1">schaftlichen Doppelbelastung nach der Inkraftsetzung von § 54</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 StG per 1. Januar 2001 und den vorgenommenen Änderungen</span><br/> <span class="ft1">per 1. Januar 2007 entwickelt hat. Die § 54 Abs. 3 StG zugrunde</span><br/> <span class="ft1">liegende Absicht des Gesetzgebers wurde in den Materialien klar</span><br/> <span class="ft1">festgehalten. Die Stärkung und Förderung der KMU, insbesondere</span><br/> <span class="ft1">von Gesellschaften im Familienbesitz, stand - als tarifliche Mass-</span><br/> <span class="ft1">nahme - im Vordergrund.</span><br/> <span class="ft1">Die vom Bundesgericht angeführten Argumente, welche eine</span><br/> <span class="ft1">Verfassungswidrigkeit von Art. 65 Abs. 2 des Berner Steuergesetzes</span><br/> <span class="ft1">indizieren, gelten uneingeschränkt für die Überprüfung von § 54</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 StG.</span><br/> <span class="ft1">Zu beachten ist, dass sich das Bundesgericht vertieft mit der</span><br/> <span class="ft1">Frage der wirtschaftlichen Doppelbelastung (und den verschiedenen</span><br/> <span class="ft1">Lehrmeinungen) auseinandergesetzt hat. Eine generelle wirtschaft-</span><br/> <span class="ft1">liche Doppelbelastung zwischen Kapital- und Vermögenssteuer wur-</span><br/> <span class="ft1">de verneint. Das Bundesgericht hat aber die Verfassungswidrigkeit</span><br/> <span class="ft1">der Entlastung bei der Vermögenssteuer gerügt, indem es - ungeach-</span><br/> <span class="ft1">tet der Ausführungen zur wirtschaftlichen Doppelbelastung - das</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">295</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Fehlen von genügenden sachlichen Gründen für die Privilegierung</span><br/> <span class="ft1">bemängelte.</span><br/> <span class="ft1">Das Steuerrekursgericht ist - auch wenn die Gründe für eine</span><br/> <span class="ft1">Privilegierung wirtschaftlich nachvollziehbar sind - an diese Recht-</span><br/> <span class="ft1">sprechung gebunden. § 54 Abs. 3 StG kann auch nicht als rein tarifli-</span><br/> <span class="ft1">che - und damit in der Tarifautonomie der Kantone liegende - Mass-</span><br/> <span class="ft1">nahme verstanden werden, da mit der Halbierung des Vermögens-</span><br/> <span class="ft1">steuerwertes die Bemessungsgrundlage (Steuerobjekt) betroffen ist.</span><br/> <span class="ft1">Auch tarifliche Massnahmen sind verfassungskonform auszugestal-</span><br/> <span class="ft1">ten.</span><br/> <span class="ft1">Die in § 54 Abs. 3 StG vorgenommene Privilegierung beruht</span><br/> <span class="ft1">mit gleicher (höchstrichterlicher) Begründung nicht auf genügenden</span><br/> <span class="ft1">sachlichen Gründen (BGE 136 I 49, Erw. 6.2). Auch die Beschrän-</span><br/> <span class="ft1">kung der Privilegierung auf Beteiligungen an inländischen Unter-</span><br/> <span class="ft1">nehmungen (BGE 136 I 49, Erw. 6.2 mit Verweis auf die Ausführun-</span><br/> <span class="ft1">gen zur Teilsatzbesteuerung von Dividenden) kann nicht gerechtfer-</span><br/> <span class="ft1">tigt werden. § 54 Abs. 3 StG muss damit als verfassungswidrig be-</span><br/> <span class="ft1">zeichnet werden.</span><br/> <span class="ft1">Auch die bestehenden Abweichungen zwischen der bernischen</span><br/> <span class="ft1">und der aargauischen Regelung im Wortlaut ("mit Sitz in der</span><br/> <span class="ft1">Schweiz" anstelle von "inländischen") und im Inhalt (insbesondere</span><br/> <span class="ft1">Beschränkung auf ein Quorum bzw. einen Minimalwert) vermögen</span><br/> <span class="ft1">daran nichts zu ändern. Wie im Urteil des Bundesgerichtes ausge-</span><br/> <span class="ft1">führt, sind beide Einschränkungen nicht haltbar.</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">4.</span><br/> <span class="ft1">4.1.</span><br/> <span class="ft1">Nachfolgend ist zu prüfen, welche Rechtsfolgen an die Verfas-</span><br/> <span class="ft1">sungswidrigkeit zu knüpfen sind.</span><br/> <span class="ft1">4.2.</span><br/> <span class="ft1">Das aargauische Recht kennt die prinzipale Normenkontrolle</span><br/> <span class="ft1">(vgl. § 70 ff. VRPG; § 68 ff. aVRPG). Die prinzipale Normenkon-</span><br/> <span class="ft1">trolle erlaubt es dem Verwaltungsgericht, die angefochtenen Bestim-</span><br/> <span class="ft1">mungen, welche dem übergeordneten Recht nicht entsprechen, auf-</span><br/> <span class="ft1">zuheben (§ 73 Abs. 1 VRPG; § 71 Abs. 1 aVRPG). Führt die Auf-</span><br/> <span class="ft1">hebung der rechtswidrigen Norm zu einer unbefriedigenden Rechts-</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">296</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">lage, kann das Verwaltungsgericht eine befristete Übergangsregelung</span><br/> <span class="ft1">erlassen (§ 73 Abs. 2 VRPG). Der Aufhebungsbeschluss ist ent-</span><br/> <span class="ft1">sprechend den Regeln, die für die aufgehobene Bestimmung gelten,</span><br/> <span class="ft1">zu veröffentlichen (§ 73 Abs. 3 VRPG).</span><br/> <span class="ft1">Wie ausgeführt steht die prinzipale Normenkontrolle lediglich</span><br/> <span class="ft1">dem Verwaltungsgericht zu. Das Steuerrekursgericht kann dagegen</span><br/> <span class="ft1">nur in einem laufenden Verfahren eine inzidente Normenkontrolle,</span><br/> <span class="ft1">d.h. die Kontrolle im konkreten Anwendungsfall, vornehmen. Dabei</span><br/> <span class="ft1">kann es eine konkrete Norm im Einzelfall für nicht anwendbar erklä-</span><br/> <span class="ft1">ren (AGVE 1988 S. 109 ff.; Michael Merker, Rechtsmittel, Klage</span><br/> <span class="ft1">und Normenkontrollverfahren nach dem aargauischen Gesetz über</span><br/> <span class="ft1">die Verwaltungsrechtspflege, Kommentar zu den §§ 38 - 72 VRPG,</span><br/> <span class="ft1">Zürich 1998, § 68 VRPG N 54).</span><br/> <span class="ft1">4.3.</span><br/> <span class="ft1">Im vorliegenden Sachverhalt führt die inzidente Normenkon-</span><br/> <span class="ft1">trolle aufgrund der Verfassungswidrigkeit von § 54 Abs. 3 StG zu</span><br/> <span class="ft1">dessen Nichtanwendung. Eine mildere Massnahme ist nicht möglich,</span><br/> <span class="ft1">da sich § 54 Abs. 3 StG nicht nur in Teilen, sondern insgesamt als</span><br/> <span class="ft1">verfassungswidrig erweist. Das müsste zur Abweisung des Rekurses</span><br/> <span class="ft1">führen, da vorliegend keine Rechtsgrundlage für eine Ermässigung</span><br/> <span class="ft1">des Vermögenssteuerwertes auf Beteiligungen (mehr) besteht (vgl.</span><br/> <span class="ft1">aber die nachfolgenden Ausführungen in Erw. 5).</span><br/> <span class="ft1">5.</span><br/> <span class="ft1">5.1.</span><br/> <span class="ft1">Die Rekurrenten haben mit Rekurs nicht die Aufhebung von</span><br/> <span class="ft1">§ 54 Abs. 3 StG verlangt. Vielmehr beantragen sie dessen Anwend-</span><br/> <span class="ft1">barkeit auch für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Da-</span><br/> <span class="ft1">mit machen sie sinngemäss eine Gleichbehandlung im Unrecht</span><br/> <span class="ft1">geltend.</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">5.4.</span><br/> <span class="ft1">Das Steuerrekursgericht hat das KStA (als Behörde, welche ge-</span><br/> <span class="ft1">mäss § 161 Abs. 2 StG für richtige und gleichmässige Steuerveranla-</span><br/> <span class="ft1">gungen sorgt) aufgefordert, sich - insbesondere unter dem Aspekt der</span><br/> <span class="ft1">Gleichbehandlung im Unrecht - zu folgender Frage zu äussern:</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Kantonale Steuern</span> <span class="page_no">297</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft3">"Für den Fall, dass § 54 Abs. 3 StG vom Steuerrekursgericht aufgrund</span><br/> <span class="ft3">einer Verfassungswidrigkeit im konkret zu beurteilenden Einzelfall für nicht</span><br/> <span class="ft3">anwendbar erklärt werden sollte:</span><br/> <span class="ft3">Würde § 54 Abs. 3 StG (mangels Aufhebung der Norm durch das</span><br/> <span class="ft3">Steuerrekursgericht) in Veranlagungsverfahren, in denen die Voraussetzun-</span><br/> <span class="ft3">gen von § 54 Abs. 3 StG erfüllt werden, von den Steuerbehörden weiterhin</span><br/> <span class="ft3">angewendet und damit die bisherige Praxis fortgeführt?"</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">5.5.</span><br/> <span class="ft1">5.5.1.</span><br/> <span class="ft1">Das KStA hat sich in seiner Stellungnahme eindeutig dafür aus-</span><br/> <span class="ft1">gesprochen, § 54 Abs. 3 StG auch zukünftig wortgetreu anzuwenden.</span><br/> <span class="ft1">Damit bringt es zum Ausdruck, dass es § 54 Abs. 3 StG - unabhängig</span><br/> <span class="ft1">davon, ob die Norm vom Steuerrekursgericht als verfassungswidrig</span><br/> <span class="ft1">und damit auch als gesetzeswidrig qualifiziert werden muss - weiter-</span><br/> <span class="ft1">hin anwenden lässt. Damit haben die Rekurrenten einen grundsätz-</span><br/> <span class="ft1">lichen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.</span><br/> <span class="ft1">5.5.2.</span><br/> <span class="ft1">Das KStA verneint die Gleichbehandlung im Unrecht mit dem</span><br/> <span class="ft1">Hinweis, § 54 Abs. 3 StG gebe nur einen Anspruch auf Steuerer-</span><br/> <span class="ft1">mässigung für Beteiligungen an <i>inländischen</i> Kapitalgesellschaften</span><br/> <span class="ft1">und Genossenschaften.</span><br/> <span class="ft1">Das erstaunt in einem gewissen Grad. Das KStA hat sich in der</span><br/> <span class="ft1">im Einspracheverfahren zu Handen der Steuerkommission abgege-</span><br/> <span class="ft1">benen Stellungnahme zwar dafür ausgesprochen, den Einsprechern</span><br/> <span class="ft1">die in § 54 Abs. 3 StG vorgesehene Entlastung bei der Vermögens-</span><br/> <span class="ft1">steuer wegen der gesetzlich vorgesehenen Einschränkung auf <i>inlän-</i></span><br/> <span class="ft4"><i>dische</i> Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht zu gewäh-</span><br/> <span class="ft1">ren. Hingegen hat es die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur</span><br/> <span class="ft1">Dividendenentlastung bei der Einkommenssteuer wegen des im Ver-</span><br/> <span class="ft1">gleich mit der beurteilten Berner Steuernorm im Wesentlichen identi-</span><br/> <span class="ft1">schen Wortlautes von § 45a StG vorbehaltlos übernommen, obwohl</span><br/> <span class="ft1">das Bundesgericht gerade die Einschränkung der Dividendenent-</span><br/> <span class="ft1">lastung auf inländische Beteiligungen ausdrücklich als nicht zulässig</span><br/> <span class="ft1">erachtet hat.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2011</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">298</span></div> <div class="page" id="S7"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Dieser Methodendualismus kann in Bezug auf den vorliegend</span><br/> <span class="ft1">konkret zu beurteilenden Sachverhalt nicht hingenommen werden.</span><br/> <span class="ft1">Die Rekurrenten haben Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht,</span><br/> <span class="ft1">indem § 54 Abs. 3 StG ohne die Einschränkung auf Aktien und An-</span><br/> <span class="ft1">teilscheine <i>inländischer</i> Kapitalgenossenschaften und Genossen-</span><br/> <span class="ft1">schaften auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden ist.</span><br/> <span class="ft1">5.6.</span><br/> <span class="ft1">Der Rekurs ist gutzuheissen. Die Rekurrenten haben Anspruch</span><br/> <span class="ft1">auf die in § 54 Abs. 3 StG vorgesehene Entlastung. Der Steuerwert</span><br/> <span class="ft1">der 126 B-Aktien und der 180 C-Aktien der X. von</span><br/> <span class="ft1">CHF 1'115'550.00 wird daher um 50 % herabgesetzt. Das satzbe-</span><br/> <span class="ft1">stimmende Vermögen reduziert sich dementsprechend von</span><br/> <span class="ft1">CHF 2'217'133.00 um CHF 557'775.00 auf CHF 1'659'358.00 (ge-</span><br/> <span class="ft1">rundet CHF 1'659'000.00).</span><br/> <br/> <br/></div> </div> </body> </html>