Seite 1 Entscheid vom 1. März 2013 (530 12 44) __________________________________________________ ___________________ Strafsteuerverfahren Besetzung Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuer richter M. Zeller, P. Salathe, J. Felix, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin I. Wissler Parteien A. und B. , vertreten durch C. Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin betreffend Bussen zur direkten Bundessteuer 2003 - 2005 Seite 2 Sachverhalt: 1. Mit Schreiben vom 31. Mai 2007 teilte die Steuerve rwaltung den Pflichtigen mit, es sei festgestellt worden, dass die Pflichtige in den Jahren 2002-2005 von der D. (Schweiz) AG (nachfolgend: D.) Lohnbezüge in der Höhe von insgesamt Fr. 1,3 Mio. erhalten, jedoch nicht deklariert habe. Ausserdem seien in den vergangenen Jahr en nie Angaben zu den Wertschrif- ten gemacht worden. Die Steuerverwaltung sehe sich daher veranlasst, ein Nach- und Straf- steuerverfahren einzuleiten, weshalb zur Einreichung vo n Unterlagen eine Frist bis 15. Juni 2007 gesetzt werde. Mit Schreiben vom 20. Juli 2007 äusserte sich der Vert reter dahingehend, dass derzeit ein Beschwerdeverfahren vor dem Kantonsgericht Basel-L andschaft der D. gegen die Aus- gleichskasse Wirtschaftskammer 114 betr. durchgeführte AHV -Revision anhängig sei. Die Pflichtige sei gleichzeitig Arbeitnehmerin und selbstän dig erwerbstätig gewesen. Ob ihre Tätig- keit insgesamt als unselbständige oder als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werde, ha- be u.a. Einfluss auf die Berechnung des steuerbaren Ein kommens. Vor diesem Hintergrund sei das Verfahren zu sistieren. Im Weiteren führte der Ver treter zusammenfassend aus, infolge der andauernden erheblichen Arbeitsüberlastung der Pflicht igen in den Jahren 2003-2005 seien im Wissen und Einverständnis von D. der Ehemann, der Sohn, die Schwester sowie vereinzelte Bekannte für die Firma D. tätig gewesen. Diese habe sämtliche Entschädigungen für die von den weiteren Personen geleisteten Arbeitsstunden an di e Pflichtige überwiesen. Ebenso seien diverse Materialkosten und Spesen auf ihr Konto zurückerst attet worden. Weiter führte er aus, die Saldoausweise sämtlicher Konti, die bis dahin nicht d eklariert worden seien betreffend die Jahre 1997 bis 2002 hätten ein Minussaldo und Negativzins en ausgewiesen. In den Jahren 2003 bis 2005 sei der Vermögenssaldo positiv und in den Jahren 2004 und 2005 sei dies auch der Zinsertrag. Im Weiteren habe die Pflichtige einen BMW 323 von der D. erworben. Bezüglich weiterer Einkünfte führte der Vertreter aus, im Jahre 2005 habe die Pflichtige in der Zeit vom 1. Oktober bis 16. November 2005 Lohn von der E. AG erhalten und überdies von der F. Versiche- rung ein Krankentaggeld. Die damalige Arbeitssituatio n bei der D. sei für die Pflichtige extrem belastend gewesen, was denn auch im Jahre 2005 zu einem ersten Zusammenbruch der Pflich- tigen geführt habe. Die Überforderung, die massive Arb eitsüberlastung und die daraus entstan- denen psychischen Probleme seien ursächlich dafür gewesen, dass die eigenen Angelegenhei- ten nicht mehr mit der gebührenden Sorgfalt behande lt worden seien. Im Einzelnen sei auf die Arztzeugnisse verwiesen. In den Jahren 2008, 2009, 2010 sowie im ersten Quartal 2011 folgten diverse Fristerstreckungen aufgrund der Anhängigkeit des S ozialversicherungsrechtlichen Ver- fahrens vor dem Kantonsgericht. Mit Schreiben vom 28. Fe bruar 2011 teilte der Vertreter der Seite 3 Steuerverwaltung mit, das Kantonsgericht, Abt. Sozialve rsicherungsrecht habe mit Entscheid vom 17. September 2010 die Tätigkeit der Pflichtigen als unselbständig qualifiziert. Mit Schreiben vom 2. Mai 2011 reichte der Vertreter auch in Anlehnung an den Ent- scheid des Kantonsgerichts betreffend das sozialversicherungsre chtliche Verfahren eine Auflis- tung des Einkommens der Pflichtigen ein. Mit Schreiben vom 5. Dezember 2011 hielt die Steu- erverwaltung das in der Besprechung mit dem Vertreter vom 1. Dezember 2011 vereinbarte fest und führte u. a. aus, es erfolge per 31. Dezember 2 011 eine Zahlung von Fr. 100'000.--; bei Bezahlung der gesamten Nachsteuerforderungen würde d ie Busse auf 40 % der Nachsteuer festgelegt. Mit Schreiben vom 28. März 2012 teilte die Steuerverwa ltung dem Vertreter mit, dass die Nachsteuern betr. die direkte Bundessteuer Fr. 157'7 03.90 betragen würden. Ausserdem wurde der Vertreter aufgefordert sämtliche Bankunterlagen für die Jahre 2003 bis 2005 bzw. bis 2010 einzureichen. Mit Schreiben vom 30. April 2012 führte der Vertrete r aus, dass die Zahlung der Nach- steuern per Datum von heute ausgelöst werde und die ver langten Bankunterlagen der Steuer- verwaltung direkt durch die Pflichtigen zugestellt würden. 2. Mit Nach- und Strafsteuerverfügung 2003 - 2005 vom 2 4. Mai 2012 wurden die Pflichti- gen zur Zahlung von Nachsteuern und Zinsen in Höhe von Fr. 163'764.20 sowie einer Steuer- busse in Höhe von 70 %, d.h. Fr. 90'575.00 veranlagt. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung zusamme nfassend aus, die Steuerverwal- tung habe erfahren, dass die Pflichtige in den Jahren 2002 bis 2005 von der Firma D. mutmass- liche Lohnbezüge in der Höhe von insgesamt ca. 1,3 Mio. erhalten haben solle, die jedoch nicht deklariert worden seien. Auch seien nie Angaben zu den Wertschriften gemacht worden. Im Weiteren führte die Steuerverwaltung aus, die Ste uerpflichtigen hätten Einkünfte aus ihren Tätigkeiten bei der D. für die Jahre 2003 bis 2005, die Einkünfte der Steuerpflichtigen, bei der E. AG für das Jahr 2005 sowie die Erwerbsausfallen tschädigungen bzw. Krankentaggelder der F. Versicherungen für das Jahr 2005 im Gesamtumfang von knapp über Fr. 1 Mio. nicht deklariert. Die Veranlagung habe in der Folge - trot z mehrmaliger Aufforderung - mangels Ein- reichung der Unterlagen das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau für die Jahre 2003 und 2004 auf Fr. 50'000.00 festgelegt. Fü r das Jahr 2005 hätten die Steuerpflichti- gen keine Steuererklärung eingereicht, was zu einer amtlichen Veranlagung geführt hätte. Die Nichtdeklaration der Einkünfte sei mit Wissen und Willen erfolgt und somit vorsätz- lich. Zudem sei die Steuerpflichtige vom 3. Februar 1 997 bis 22. August 1997 als Aushilfe im Seite 4 Steuerbüro G. tätig gewesen, weshalb sie hätte wissen müssen, dass sämtliches Einkommen zu deklarieren sei. Damit hätten die Ehegatten den Ta tbestand von Art. 175 Abs. 1 DBG vor- sätzlich erfüllt. Aus den drei Arztzeugnissen könne entnomme n werden, dass die Steuerpflichti- ge zwar psychisch angeschlagen gewesen und nicht mehr in d er Lage gewesen sei für D. zu arbeiten. Inwiefern ihre Krankheit eine korrekte Dekla ration von Einkommen beeinträchtigt ha- ben solle, sei den Arztzeugnissen jedoch nicht zu entnehm en. Ausserdem hätten die Steuer- pflichtigen einen Dritten mit ihren steuerlichen Angel egenheiten beauftragen können. Eine ver- minderte Schuldfähigkeit bzw. deren Ausschluss liege nich t vor. Bei einer vollendeten Steuer- hinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einf ache der Nachsteuer. Unter Berücksichti- gung der persönlichen Umstände und der finanziellen V erhältnisse werde die Busse auf 70% der Nachsteuer festgelegt. 3. Mit Schreiben vom 28. Juni 2012 erhob der Vertrete r der Pflichtigen Einsprache mit den Begehren, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Strafsteuer auf maximal 20 % der Nachsteuer festzusetzen. Zur Begründung führte er a us, die Nachsteuer sei unstrittig. Die Einsprache richte sich einzig gegen die Höhe der verfügte n Strafsteuer. Bei dieser handle es sich um eine echte Strafe, wobei die Grundsätze des St rafrechts insbesondere Art. 147 StGB anwendbar seien. Danach sei für deren Bemessung das Verschulden massgebend und würden das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie di e Wirkung der Strafsteuer auf das Le- ben der Einsprecher berücksichtigt. Sofern ein Strafmild erungsgrund gemäss Art. 48 StGB vor- liege, sei die Strafsteuer nach freiem Ermessen zu milde rn. In der angefochtenen Verfügung werde von Vorsatz ausgegangen. Die Überlegungen der St euerverwaltung zu den strafmildern- den Umständen seien nachvollziehbar und richtig, müssten aber bei einer richtigen Gewichtung zu einer erheblich tieferen Strafsteuer führen. So seie n die Pflichtigen seit der Eröffnung des Nach- und Strafsteuerverfahrens am 31. Mai 2007 stets koo perativ gewesen. Die Arbeit bei D. sei für die Einsprecherin und für ihr ganzes Umfeld ext rem belastend gewesen. Diese Umstän- de hätten dazu geführt, dass sie überhaupt nicht mehr i n der Lage gewesen sei ihre eigenen Angelegenheiten zu erledigen. Hierzu könne auf die ber eits eingereichten Arztzeugnisse ver- wiesen werden. Die extreme Belastung und die psychische Ü berlastung müssten bei der Ge- samtbeurteilung aller Umstände einfliessen. Schliesslich sei auch die lange Verfahrensdauer zu berücksichtigen, welche wesentlich durch ein Verfahren vor dem Kantonsgericht Abt. Sozialver- sicherungsrecht bedingt gewesen sei. Art. 49 lit. e StGB sehe eine Strafmilderung vor, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verst richenen Zeit deutlich vermindert sei. Das Bundesgericht habe festgehalten, dass dieser Strafmilderungsgrund auf jeden Fall zu beachten Seite 5 sei, wenn zwei Drittel der Verjährungsfrist abgelaufen seien. Dies habe zur Folge, dass der Strafmilderungsgrund zu beachten sei, da mehr als zwei Drittel der massgeblichen Verjährungs- frist von 10 Jahren abgelaufen seien. Ebenso sei auch das Wohlverhalten der Pflichtigen als Strafminderungsgrund zu würdigen. Vorliegend erscheine unter Berücksichtigung aller Umstän- de speziell auch der Strafempfindlichkeit der Einsprec her und der gebotenen Strafmilderung eine Strafsteuer in der Höhe von maximal 20 % der Nachsteuer angemessen. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 2. August 2012 wies die S teuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, das Verschuld en an der Unterbesteuerung wiege schwer. Das Verhalten der Pflichtigen sei als vorsätzlich e inzustufen, da sie Einkünfte während drei Jahren sowie Wertschriftenbestände nicht deklariert hätten. Straferhöhend wirke der Tater- folg und strafmindernd die Kooperation und Einsichtig keit sowie die Tatsache, dass noch kein anderes Nach- und Strafsteuerverfahren durchgeführt w orden sei, was die Festsetzung der Busse auf 70 % der Nachsteuer rechtfertige. Die Deklarationspflicht gehe sowohl aus dem Steuerform ular als auch aus der Weglei- tung hervor. Zudem seien die Pflichtigen auch zur Auskunf tserteilung gemahnt worden. Die Nichtdeklaration der Lohneinkünfte könne für sich allei n durchaus eine Regelbusse (100% der Nachsteuer) nach sich ziehen. Immerhin handle es sich bei d en undeklarierten Einkünften um wesentliches Einkommen zur Bestreitung des Lebensunterhal ts. Es sei davon auszugehen, dass im Wissen um die Deklarationspflicht Einkünfte in ei ner sechsstelligen Summe pro Jahr in der Selbstdeklaration nicht unterbleiben dürften, zu mal der ausserordentliche zeitliche Aufwand für die Einkommenserzielung während der fraglichen Jahre allgegenwärtig gewesen sei. Die Schuldfähigkeit gründe entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht auf der ungenutz- ten Möglichkeit, eine andere Person mit dem Ausfüllen der Steuererklärungen beauftragt zu haben. Die Arztzeugnisse würden lediglich Bezug auf die E inschränkungen bei der Arbeitstätig- keit nehmen. Zudem würden sich die Ehegatten gegensei tig vertreten. Zumindest hätte eine Drittperson beauftragt werden können. Eine besondere Strafempfindlichkeit sei durchaus gege- ben. Diese sei von der verfügenden Behörde jedoch ber eits reichlich gewürdigt worden, indem die Busse auf 70 % festgesetzt worden sei. Gleiches gelte für das Wohlverhalten. Betreffend die lange Verfahrensdauer führte die Steuerverwaltun g aus, könne diese mangels genügender Kausalität zum Nach- und Strafsteuerverfahren im vorlieg enden Fall somit nicht zusätzlich strafmildernd ins Gewicht fallen. Unter Berücksichtigung a ller Umstände komme man daher zum Schluss, dass die Bussenbemessung bereits gewichtig zu Gun sten der Beschwerdeführer ausgelegt worden sei. Zudem seien trotz etlicher Beteue rung der Pflichtigen Nachsteuern be- Seite 6 zahlen zu wollen, bis Ende Juli 2012 keine Zahlungseingän ge feststellbar. Zusammenfassend bestehe weder ein Ermessensspielraum für einen Verzicht a uf die Busse noch für eine Korrek- tur auf 20 % der Nachsteuer. 5. Mit Schreiben vom 3. September 2012 erhob der Vert reter der Pflichtigen Beschwerde und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid aufzu heben. 2. Es sei die Strafsteuer auf maximal 20 % der Nachsteuer festzulegen. 3. Unter o/e Kostenfolge. Zur Begründung führte er u.a. aus, die Beschwerde ri chte sich allein gegen die Höhe der Strafsteuer. Die Steuerhinterziehung nach Art. 175 D BG sei eine echte Kriminalstrafe, wobei sich die Strafzumessung nach den Grundsätzen des Strafre chts richte und Art. 47 ff. StGB er- gänzend anwendbar seien. Im angefochtenen Entscheid wer de von Vorsatz ausgegangen. Es könne jedoch kein schweres Verschulden der Beschwerdeführ er erkannt werden. Als Grund- satz gelte, dass die Schuld grösser sei, je mehr kriminelle Energie aufgewendet worden sei. Schweres Verschulden sei anzunehmen, wenn die Vorgehen sweise nicht nur vorsätzlich, son- dern hinterhältig, planmässig oder unter Zuhilfenahme besonderer Machenschaften erfolgt sei, was vorliegend jedoch nicht der Fall sei. Unter Berücksich tigung des Verschuldens und der üb- rigen persönlichen Verhältnisse sei die Strafsteuer unver hältnismässig hoch. Die besondere Belastungssituation hätte in angemessener Weise berücksicht igt werden und im Resultat zu einer erheblich tieferen Strafsteuer führen müssen. Bet reffend der Kriterien der strafmildernden Umstände führte der Vertreter aus, nebst der Schwere d er Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise des Täters seien dessen persönliche Verh ältnisse bezogen auf den Zeit- punkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen nach denen si ch seine Strafempfindlichkeit be- werte. Die Nachsteuerforderungen und die Verzugszinsen von rund Fr. 545'000.-- würden die Beschwerdeführer hart treffen. Hinzu komme, dass die St rafsteuer insgesamt Fr. 190'000.-- betrage. Unter Hinzurechnung der Strafsteuer bei der direkten Bundessteuer ergebe sich sogar eine Strafsteuer von rund Fr. 281'000.--. Dies mache es den Beschwerdeführern sehr schwierig, je wieder eine realistische Perspektive auf eine Zeit o hne Steuerschulden zu haben. Die massi- ve Strafempfindlichkeit der Beschwerdeführer als Teil ihrer persönlichen Verhältnisse, sei daher in angemessenem Umfang bei der Strafzumessung zu berücksichtigen. Ebenfalls strafmindernd müsse sich eine überlange Verfahrensdauer auswirken. Entsc heidend sei der objektive Um- stand, dass seit dem Ende der betreffenden Steuerjahre mindestens 6 ½ (Steuerjahr 2005), teilweise sogar 8 ½ Jahre (Steuerjahr 2003) vergangen se ien. Falls derart viel Zeit seit der Tat verstrichen sei, so falle dies strafmildernd ins Gewicht. Irrelevant sei, ob die Steuerverwaltung für die lange Verfahrensdauer verantwortlich sei. Das ko operative wie auch das Wohlverhalten Seite 7 würden sich ebenfalls strafmildernd auswirken. Auch der m assiven Arbeitsbelastung und den daraus entstandenen psychischen Probleme sei Rechnung zu tr agen. Das Strafgesetzbuch sehe keinen Mindestbetrag der Busse vor, während ein sol cher für die Steuerhinterziehung mit einem Drittel der hinterzogenen Steuer ausdrücklich fe stgelegt werde, was nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen stossend sei. Eine Auslegung der entsprechenden Bestimmungen des StGB ergebe, dass die Unterschreitung der in Art. 17 5 Abs. 2 DBG vorgeschriebenen Min- destbusse möglich sein müsse. Die auf 70 % festgelegte Strafsteuer trage den gesamten Um- ständen und den persönlichen Verhältnissen keineswegs - w ie im Entscheid behauptet - Rech- nung. Die Strafmilderungsgründe müssten bei der Bussenbe messung dazu führen, dass eine mildere Strafe als die im Tatbestand minimal angedrohte Busse ausgefällt werde. Art. 48 lit. e StGB sehe eine Strafmilderung vor, w enn das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert sei und sich der Täter in dieser Zeit wohl verhalten habe. Das Bundesgericht habe festgehalten, dass dieser Strafmilderungsgrund auf jeden Fall zu beachten sei, wenn seit der Tat mehr als zwei Drittel der Verjährungsfrist abgelau- fen seien, wobei der Richter diese Zeitspanne unterschrei ten könne. Vorliegend sei festzustel- len, dass mehr als zwei Drittel der massgeblichen Verjähru ngsfrist von 10 Jahren abgelaufen seien, weshalb sich aus diesem und den angeführten Gründe n eine Reduktion der Strafsteuer auf maximal 20 % der verfügten Nachsteuer rechtfertige. 6. Mit Vernehmlassung vom 5. Oktober 2012 beantragte di e Steuerverwaltung die Abwei- sung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, vor liegend sei von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen. Sowohl erhebliche Erwerbseinkünft e als auch der konkrete Wertschrif- tenbestand seien während dreier Jahre nicht deklarier t worden. Die Deklarationspflicht dieser Einkommens- und Vermögensanteile sei bekannt gewesen, w obei sie zudem von der Veranla- gungsbehörde gemahnt worden seien über die Einkommensve rhältnisse der Beschwerdeführe- rin Auskunft zu erteilen. Die AHV-rechtliche Qualifik ation der Erwerbseinkünfte der Beschwer- deführerin könnten nicht Grund sein, diese erheblichen Einkommensbestandteile gänzlich weg- zulassen. Der Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung sei nicht explizit bestritten wor- den, ebenso nicht die Berechnung der Nachsteuern. Ausg ehend von der Regelbusse von 100 % als Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschu ldensprinzip, seien bei der Festlegung der Strafsteuer bzw. Busse die Taterfolge einerseits sowie die Kooperation und Ein- sichtigkeit andererseits hinreichend gewürdigt worden. Zusätzlich sei berücksichtigt worden, dass es sich vorliegend um eine erstmalige Hinterziehung h andle. Dem Verschulden der Be- Seite 8 schwerdeführerin sei in angemessener Weise Rechnung getra gen worden. Schliesslich sei die Regelbusse von 100 % auf 70 % reduziert worden, was be reits für eine wohlwollende Behand- lung spreche. Seite 9 Das Steuergericht zieht in Erwägung: 1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetz es über die direkte Bundes- steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän- dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Ste uergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- über- steigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu ste llenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unbestritten ist die Erhebung der Nach steuer. Es bleibt im Folgenden zu un- tersuchen, ob sich eine Reduktion der von der Steuerver waltung verfügten Busse in Höhe von 70 % der Nachsteuer rechtfertigt. a) Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG wird, wer als Steuerpfli chtiger vorsätzlich oder fahr- lässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Ver- anlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft. b) Strafbar macht sich gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG, wer dem Gemeinwesen Steu- ern vorenthält oder deren Bezug hintertreibt, wobei i n beiden Fällen eine Steuerverkürzung ein- tritt. Weiter erfordert der Tatbestand der Steuerverkü rzung in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht gehörig erfüllt hat, wobei eine richtige Veranla- gung im ordentlichen Verfahren nicht mehr möglich ist, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind. Nicht zum objektiven Tatbestand gehört nach der hier ver- tretenen Auffassung die Nachsteuerpflicht, denn diese setzt das Vorliegen neuer Tatsachen und Beweismittel voraus, worauf es bei der Beurteilung der Vorwerfbarkeit des Verhaltens des Steuerpflichtigen wohl nicht ankommen kann. Die Steuerverkürzung erscheint als unechtes Unterlassung sdelikt und wird re- gelmässig dadurch begangen, indem der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwir- kungspflichten verletzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meute r, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 22ff.). Seite 10 c) Die Mitwirkungspflicht besteht unabhängig von der o bjektiven Beweislast. Der Steuerpflichtige hat nicht nur an der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweis- belastet ist, sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die Veranla- gungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkung spflicht des Steuerpflichtigen gründet im Umstand, dass er die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen am besten kennt. Im Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit erfolg t eine Konkretisierung der Mitwirkungs- pflicht des Steuerpflichtigen in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten. Entsprechend den Untersuchungsstadien der Feststellung des Wissens des Steuerpflichtigen um die rechts- erheblichen Tatsachen einerseits und der Überprüfung sei ner Tatsachenbehauptungen ande- rerseits bestehen die Verfahrenspflichten des Steuerpflic htigen im Vorbringen von Sachdarstel- lungen, in der Beschaffung von Beweismitteln und in de r Duldung von Beweiserhebungen in seinem Herrschaftsbereich (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b Art. 124 DGB N 2ff.). d) Vorliegend haben die Pflichtigen über drei Jahre hinweg den überwiegenden Teil ihres Einkommens nicht deklariert und auch auf Aufforder ung der veranlagenden Behörde hin nicht offen gelegt, was in den Jahren 2003 und 2004 da zu geführt hat, dass ein Teil des Ein- kommens der Pflichtigen schätzungsweise festgesetzt wurde. Im Jahre 2005 wurden die Pflich- tigen mangels Einreichung einer Steuererklärung amtlich veranlagt. In der Folge erwuchsen die Veranlagungen in Rechtskraft. Das bis dahin nicht deklar ierte Einkommen konnte somit einzig über ein Nachsteuerverfahren gemäss Art. 151 DBG erfasst w erden, was von den Pflichtigen auch akzeptiert wurde. Die Pflichtigen behaupten denn auch nicht, dass sie um die Deklarati- onspflicht nicht gewusst hätten. Die ordentlichen Veran lagungen für die Jahre 2003 bis 2005 blieben unbestrittenerweise mangels Deklaration des voll ständigen Einkommens sowie Vermö- gens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuer ausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterzie hung erfüllt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen; Entscheid des Steuerge- richts [StGE] vom 25. Februar 2011, 530 10 38, E 5d, StGE vom 28. Mai 2010, 530 10 10, E 4d, www.bl.ch/steuergericht ). 3. Die Pflichtigen begründen ihr Verhalten damit, da ss die Beschwerdeführerin in der ge- nannten Zeit unter einer hohen Arbeitsbelastung stand . Dies habe dazu geführt, dass sie sich nicht mehr um ihre persönlichen Angelegenheiten gekümmert habe. Die ganzen Umstände hät- ten schliesslich zu einem psychischen Zusammenbruch der Beschwerdeführerin geführt. Seite 11 Fraglich ist nun in subjektiver Hinsicht, ob den Pflich tigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. a) Vorsätzlich handelt gemäss Art. 18 Abs. 2 aStGB, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Hinsichtlich der Willenskomponente de s Vorsatzes wird vorausgesetzt, dass der Beschuldigte alle tatbestandsrelevanten Umstände ver wirklichen wollte. Ist der Wille des Beschuldigten ausdrücklich und deutlich bewusst auf das strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Steht mit hinreichender Sicherhei t fest, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerbehörde gemachten Angaben bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung vorau sgesetzt werden Dem direkten Vor- satz gleichgestellt ist der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, abe r doch ernsthaft für möglich hält und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall, dass sie eintreten sollte, auch will, bzw. mindes- tens in Kauf nimmt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 43ff.). b) Fahrlässige Tatbegehung liegt laut Art. 18 Abs. 3 aStGB vor, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigk eit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beach- tet, zu der er nach den Umständen und nach seinen per sönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Das Mass der im Steuerrecht von einer bestimmten Person geforderten Sorgfalt ist zunächst davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerb ehörde die Mitwirkung der dazu verpflichte- ten Person verlangt. Es beurteilt sich sodann nach dem, was von einer besonnen und umsichtig handelnden Person mit gleichen Kenntnissen und Fähigkei ten, wie sie der Täter besitzt, ver- langt werden könnte, wenn sie sich in dessen Lage befän de (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 175 DGB N 32f.). Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sor gfalt sind die Wahr- scheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu be fürchtenden Schädigung zu be- rücksichtigen. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anfor- derungen zu stellen. Die Frage der Verletzung der subj ektiven Sorgfaltspflicht wird unter Be- rücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters gepr üft. Zu diesen zählen etwa Bil- dung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines, als Refe- renzperson gedachten, besonnenen und umsichtigen, in d ie gleiche Lage versetzten, Men- schen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N 59ff). Seite 12 c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit festste ht, dass sich der Beschuldigte der Un- richtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angabe n bewusst war. Ist dieses Wissen er- wiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Wil len handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Di ese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Bewe ggrund für die Unrichtigkeit oder Unvoll- ständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt der Steuer- pflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Ve rhaltens aus pflichtwidriger Unvorsich- tigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genomm en hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsich- tigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)). d) Vorliegend haben die Pflichtigen in den Jahren 2003 und 2004 nicht ihr gesamtes Einkommen deklariert. Sie haben in der Folge diese Ver anlagungen in Rechtskraft erwachsen lassen und haben auch akzeptiert, dass diese viel zu niedri g ausgefallen sind. Im Jahre 2005 folgte mangels Einreichung einer Steuererklärung eine amtliche Veranlagung, welche ebenfalls zu tief ausfiel und gegen welche ebenfalls nichts unternommen wurde. Die Pflichtigen haben demzufolge über drei Jahre hin weg einen wesentlichen Teil ihres Einkommens verschwiegen. Aufgrund der Höhe des im damaligen Zeitraum generierten Einkommens mussten ihnen jedoch die grossen Diskrepanzen a uffallen. Auch wenn davon ausgegangen wird, dass die Beschwerdeführerin ausschliessli ch mit ihrer Arbeit beschäftigt war, hätte sich ihr Ehemann im Rahmen der Ehegattenver tretung um die Steuern kümmern müssen, zumal dieser ja auch in der Lage war seinen Beru f auszuüben und seiner Arbeit nach- zugehen. Schliesslich wäre den Pflichtigen noch die Mögl ichkeit offen gestanden, sich an eine Fachperson in Steuersachen zu wenden, um ihren Mitwirkungspflichten nachzukommen und so eine korrekte Veranlagung zu bewirken. Zur Vornahme ei ner bestimmten Rechtshandlung in- nerhalb einer bestimmten Frist, hat das Steuergericht i n ständiger Rechtsprechung denn auch festgehalten, dass es in Fällen, gesundheitlicher oder p sychischer Problemlagen regelmässig zumutbar ist eine Drittperson mit der Wahrung seiner R echte und Pflichten zu beauftragen (hierzu vgl. StGE vom 4. Dezember 2009, 530 09 51; StG E vom 7. Oktober 2011, 530 11 9 E 3c). Eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn ein un verschuldetes Hindernis, also eine ob- jektive oder subjektive Unmöglichkeit zu handeln angenomme n werden muss (vgl. auch Ent- Seite 13 scheid des Bundesgerichts [BGE] 112 V 255, E 2a; BGE 2A.1 75/2006 vom 11. Mai 2006, E 2.2.2; BGE 2C_401/2007 vom 21. Januar 2008 E 3.3). Die Pflichtigen haben vorliegend keine der Möglichke iten ausgeschöpft. Weder hat sich der Ehemann um eine korrekte Erledigung der S teuern bemüht noch wurde die Hilfe eines Steuerberaters oder Treuhänders in Anspruch genom men. Dass die Pflichtigen damit bewusst das Risiko einer viel zu tiefen Veranlagung eingin gen ist offensichtlich. Dass nach die- sen Ausführungen weder eine sehr hohe Arbeitslast noch die psychische Erkrankung nur eines Ehegatten eine Rechtfertigung das Einkommen nicht voll ständig zu deklarieren darstellen, ergibt sich bereits daraus, dass eine Unmöglichkeit zu Han deln gegeben sein muss. Die Un- möglichkeit zu Handeln oder gar eine Handlungsunfähigke it beider Ehegatten ist vorliegend nicht auszumachen. Für den Einzelnen mag diese Hürde in Anbetracht seiner persönlichen La- ge zwar hoch erscheinen, dennoch kann nicht schlechthin vo n einer Unmöglichkeit zu handeln gesprochen werden, wenn sich naheliegende Lösungsmögli chkeiten geradezu aufdrängen und diese aus Nachlässigkeit oder Gleichgültigkeit nicht verfol gt werden. Es steht somit fest, dass die Pflichtigen ihres Verhaltens bewusst waren und ihn en klar war, dass sie unvollständige Steuererklärungen abgegeben haben. Es ist auch nichts an deres anzunehmen, als dass dies willentlich geschah. Demzufolge ist mit der Steuerverwa ltung einig zu gehen, dass die Pflichti- gen vorsätzlich Steuern hinterzogen haben. 4. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens der Pflichtig en festzusetzen. a) Gemäss der bundesrechtlichen Regelung in Art. 175 DBG beträgt die Busse bei vollendeter Steuerhinterziehung in der Regel das Einfa che der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in Ver- bindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: a .a.O., Art. 175 DBG N 42). Auf eine Selbstanzeige nach Art. 175 Abs. 3 ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb er folgten Anzeige des Pflichtigen bei der Steuerbehörde scheitert. b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Be urteilung der Schuld straf- rechtliche Grundsätze massgebend sind. (vgl. Blumenstein/L ocher, System des schweizeri- schen Steuerrechts, S. 373). Der Richter bemisst die Straf e nach dem Verschulden des Täters. Seite 14 Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Aus- gangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, and ers zu handeln und wohl auch das Aus- mass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Stra fzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Ve rhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgrün de zu beachten. Für die Strafzumes- sung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass inne rhalb der steuerharmonisierungsrecht- lichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur i nnerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer b eachtet werden der darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.). c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpu nkt der Strafzumessung. Dazu ge- hören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe L ebenserwartung, Gesundheit, soziale Her- kunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder wenige r günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstän de können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie w enig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerste- hen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Tä- ter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.). 5. Ausgangspunkt für die Beurteilung der Strafzumessun g ist die von der Steuerverwaltung verfügte Busse in Höhe von 70 % der Nachsteuer. Der Vertreter der Pflichtigen möchte die massive Straf empfindlichkeit, die lange Verfah- rensdauer, die Einsichtigkeit, das Wohlverhalten und de n guten Leumund der Beschwerdefüh- rer, ihre Kooperation und schliesslich die besondere Be lastungssituation durch den hohen Ar- beitsanfall beachtet wissen, da in Würdigung all diese r Faktoren seiner Ansicht nach, dies zu einer Reduktion der Busse zu führen hat. Bezugnehmend auf die einzelnen Punkte ergibt sich folgendes: a) Die lange Verfahrensdauer ist nicht zuletzt von den Pflichtigen resp. dessen Ver- treter selbst mittels einem Sistierungsgesuch und zahllo ser Fristerstreckungen bewirkt worden, wobei die Steuerverwaltung den Pflichtigen diese Friste rstreckungen nicht nur berechtigter- weise gewährt hat. Die Steuerverwaltung hätte sich näm lich auf den Standpunkt stellen müs- Seite 15 sen, dass im Rahmen des Nachsteuerverfahrens zunächst nach d eren Einschätzung der Sach- lage eine Veranlagung als selbständig oder unselbständi g Erwerbstätige zu erfolgen hat. Nach Abschluss des sozialversicherungsrechtlichen Verfahrens hätte sodann der Entscheid des Kan- tonsgerichts als Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG gedient. Das vorliegende Ver- fahren hätte demzufolge bereits früher abgeschlossen werden können. Ausgehend davon, dass die Steuerbusse regelmässig bei 100 % der Nachsteuer an gesetzt wird, hat die Steuerverwal- tung in dieser Hinsicht bereits einen Einschlag vorgenomm en. Mit einer Ansetzung der Steuer- busse auf 70 % der Nachsteuern wurde der langen Verfa hrensdauer demzufolge gebührend Rechnung getragen. b) Betreffend die hohe Strafempfindlichkeit ist dem V ertreter durchaus beizupflich- ten. Unter Berücksichtigung der derzeitigen Vermögenssitua tion, welches gemäss seiner Dar- stellung per Ende Dezember 2012 Fr. 2'807.-- betrage n hat ist klar, dass die Busse nicht aus dem Vermögen bezahlt werden kann. Die Einkommenssituat ion hingegen präsentiert sich et- was anders. Die Beschwerdeführer haben im Jahr 2012 zusa mmen ein Einkommen von Fr. 217'792.-- generiert. Es ist ihnen somit trotz ihrer V ermögenssituation zumutbar die aufgelaufe- ne Steuerschuld entsprechend ihrer wirtschaftlichen Lei stungsfähigkeit, in monatlichen Raten zu begleichen. c) Betreffend die aussergewöhnliche Belastungssituation der Pflichtigen ist auszu- führen, dass ihre schwierige Lage nicht angezweifelt w ird. Die Belastungssituation muss sich gemäss dem ärztlichen Zeugnis von Dr. H. vom 23. November 2005 denn auch kontinuierlich aufgebaut haben, bis es im Juli 2005 zu einer komplette n Arbeitsunfähigkeit der Ehefrau kam. Die eingereichten Zeugnisse attestieren der Pflichtige n in der Folge eine 100 %-ige Arbeitsun- fähigkeit. Der Begriff der Arbeitsunfähigkeit stammt aus dem S ozialversicherungsrecht. Gemäss dem Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil des So zialversicherungsrechts (ATSG) vom 6. Oktober 2000 umschreibt Art. 6 die Arbeitsunfähig keit als die durch eine Beeinträchti- gung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundhe it bedingte, volle oder teilweise Unfähigkeit, im bisherigen Beruf oder Aufgabenberei ch zumutbare Arbeit zu leisten. Bei langer Dauer wird auch die zumutbare Tätigkeit in einem and eren Beruf oder Aufgabenbereich be- rücksichtigt. In der Literatur wird auch von einer Einbusse an fu nktionellem Leistungsvermö- gen gesprochen. Entscheidend ist die durch einen Gesundhe itsschaden bedingte Unfähigkeit, im bisherigen Beruf oder Aufgabenbereich nutzbringend e Arbeit verrichten zu können. Die Ar- Seite 16 beitsunfähigkeit kann auch als Berufsunfähigkeit bezeich net werden (vgl. Locher, Sozialversi- cherungsrecht, 3. Aufl., S. 117ff.). Aus dieser kurzen Da rstellung wird ersichtlich, dass es bei einer Arbeitsunfähigkeit nicht um eine generelle Hand lungsunfähigkeit geht, sondern um eine auf die Berufsausübung eingeschränkte und somit auf ei nen Teilbereich beschränkte "Hand- lungs"-Unfähigkeit. Wohl konnte der Beschwerdeführerin aufgrund ihres psych ischen Zustandes eine Rückkehr an ihren Arbeitsplatz nicht mehr zugemutet werd en und konnte sie allenfalls unter den gegebenen Umständen auch keiner anderen Tätigkeit nachgehen. Doch wäre es ihr durch- aus zumutbar gewesen, ihren Ehemann oder eine Drittpe rson zur Wahrung ihrer Interessen beizuziehen (vgl. StGE vom 7. Oktober 2011, 530 11 9 E 3d). d) Die Einsicht, einen Fehler begangen zu haben, vermo chte die Pflichtigen be- stimmt zu einer guten Kooperation mit der Steuerverwal tung zu bewegen. Auch sind seit die- sem Zeitpunkt soweit ersichtlich keine weiteren Hinterzie hungshandlungen vorgefallen. Festzu- halten ist an dieser Stelle jedoch, dass die Pflichtig en in den Jahren 2002 bis 2009 keine Steu- ern bezahlt haben und gemäss Auszug des Betreibungsamtes I. vom 22. Februar 2013 auf den Ehemann der Pflichtigen zahlreiche Verlustscheine (bet reffend ausstehender Steuerforderun- gen) registriert sind. Die Einsicht der Pflichtigen Ste uern bezahlen zu müssen, wobei beide Ehegatten über die ganze Zeit mit ihrer Erwerbstäti gkeit ein ausreichendes Einkommen gene- rieren konnten, besteht nach Beurteilung der jetzigen Sachlage nach wie vor nicht. Die Steuer- verwaltung hatte sich im Laufe des Nachsteuerverfahrens unter der Prämisse, dass die Nach- steuern bezahlt würden bereit erklärt, die Steuerbusse auf bis 40 % zu reduzieren. Die Gele- genheit selbst auf die Höhe der Busse Einfluss nehmen zu können, haben die Pflichtigen aus nicht weiter dargelegten Gründen ungenutzt entgehen lassen. Festzuhalten ist gleichwohl, dass es keinen sachlichen Grund gab, diese Busse auf 40 % zu r eduzieren. Die Steuerverwaltung hat dies wohl entgegenkommender Weise tun wollen, was jedoch unter der Beachtung der ge- setzlichen Regelungen wie auch des Gleichbehandlungsgrundsatzes nicht angeht. e) Dass gegen die Pflichtigen bislang erstmalig ein Nach - und Strafsteuerverfahren eröffnet worden ist, hat keine direkt strafmindernde W irkung. Es kann lediglich als Argument dafür betrachtet werden, dass das Strafmass von 100 % de r Nachsteuer nicht überschritten wird. Da die Busse vorliegend bereits bei 70 % liegt, spielt dieses Argument insofern keine Rol- le. Seite 17 Aus dem bisher ausgeführten folgt, dass die Busse in Höh e von 70 % nicht weiter herabgesetzt werden kann. Zudem wurde die lange Verfahrensdauer, welches als einziges Argument für eine Ermässigung der Busse tauglich ist, bereits genügend ber ücksichtigt und kann für eine weitere Verminderung derselben somit nicht herangezogen werd en. Weitere Reduktionsgründe sind nicht ersichtlich. Schliesslich ist noch darauf hinzuweisen, dass ein Verzicht auf eine Busse gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG lediglich bei einer Selbstanzeige möglich ist . Da vorliegend das Nach- und Straf- steuerverfahren nicht aufgrund einer Selbstanzeige in Gang gesetzt wurde, sondern der Hin- weis von der Gemeinde G. kam, steht auch vor diesem Hintergrund ein Verzicht ausser Frage. Die Beschwerde erweist sich demzufolge als unbegründet und ist abzuweisen. 6. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Besc hwerdeführern die Verfah- renskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG). Seite 18 Demgemäss wird erkannt: ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Den Beschwerdeführern werden gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG die Verfahrens- kosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) aufer- legt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Beschwerdeführer (2), die Eid- genössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerve rwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Steuergerichtspräsident: C. Baader Gerichtsschreiberin: I. Wissler