Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 3. Mai 2023 (810 23 19) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Handänderungssteuer / Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Markus Clausen, Daniel Ivanov, Stefan Schulthess, Kantonsrichterin Ana Dett- wiler, Gerichtsschreiber Marius Wehren Beteiligte A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Vorinstanz Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rechtsdienst, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Handänderungssteuer (Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 19. August 2022) Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit Verfügung Nr. 11/3027E vom 22. Dezember 2011 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Handänderungssteuer von A._ ___ im Zusammenhang mit dem Erwerb der Parzelle Nr. XXXX, Grundbuch B.____, auf Fr. 7'876.-- fest. Dabei ging sie von ei- nem Kaufpreis von Fr. 630'120.-- aus, wie er im Kaufver trag zwischen der C.____ AG als Ver- käuferin und A.____ als Käufer vom 6. September 2010 vereinbart worden war. B. Anlässlich einer Buchprüfung bei der C.____ AG im Jahr 2019 stellte die Steuerverwal- tung fest, dass zwischen dem Baukonsortium "D.____", besteh end aus der C.____ AG und der E.____ AG, sowie A.____ am 23. Juni 2010 ein Werkver trag abgeschlossen worden war. Im entsprechenden Revisionsbericht Nr. 2019-351 vom 31. Okt ober 2019 wird festgehalten, ge- mäss dem fraglichen Werkvertrag sei für die Parzelle Nr. XXXX zusammen mit einem noch zu erstellenden Personalwohnhaus ein Kaufpreis in der Hö he von Fr. 3'200'000.-- geschuldet. Die Kaufpreiszahlung sei entsprechend an das Baukonsortium erfolgt. In Fällen von rechtlicher und wirtschaftlicher Identität seien für die Berechnung de r Handänderungssteuer der Landpreis und der Werklohn zusammenzurechnen, weshalb hinsichtlich der Handänderungssteuer Nr. 11/3027E vom 22. Dezember 2011 eine Nachbesteuerung vorzunehmen sei. C. Mit rektifizierter Verfügung Nr. 11/3027E vom 21. April 2020 wurde betreffend die Han- dänderungssteuer für den Kauf der Parzelle Nr. XXXX ei ne Nachsteuer erhoben und die Han- dänderungssteuer wurde ausgehend von einem Kaufpreis vo n Fr. 3'200'000.-- (Landkauf und Werklohn) neu auf Fr. 40'000.-- festgesetzt. D. Gegen diese Verfügung erhob A.____ am 12. Mai 20 20 Einsprache, welche mit Ent- scheid der Steuerverwaltung vom 15. Dezember 2020 abgewiesen wurde. E. Am 14. Januar 2021 erhob A.____, vertreten durch Roman Zeller, Advokat, gegen die- sen Entscheid Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht, Abteilung Steuergericht (Steuerge- richt), welches diesen mit Urteil vom 19. August 2022 abwies. F. Mit Eingabe vom 16. Januar 2023 erhob A.____ gegen das Urteil des Steuergerichts vom 19. August 2022 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abtei lung Verfassungs- und Verwal- tungsrecht (Kantonsgericht). Er beantragt sinngemäss di e Aufhebung der als Nachsteuer erho- benen Handänderungssteuer. G. In ihren Vernehmlassungen vom 2. Februar 2023 und 1 4. Februar 2023 beantragen die Vorinstanz und die Beschwerdegegnerin jeweils die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1.1 Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- un d Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG und den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Ver fassungs- und Verwaltungsprozess-Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kan n auf die Beschwerde eingetreten wer- den. 1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 1.3 Da es sich um einen klaren Fall handelt, wird vorlie gend im Zirkulationsverfahren ent- schieden (§ 1 Abs. 4 VPO). 2.1 Der Beschwerdeführer beanstandet in formeller Hinsi cht die Durchführung der mündli- chen Parteiverhandlung vor der Vorinstanz. Er macht ge ltend, dass er sich sorgfältig für diese Verhandlung vorbereitet habe, speziell in Bezug auf Ko rrekturen im Rekurs seines Rechtsver- treters. Das Gericht habe ihm in der mündlichen Verhand lung jedoch jegliche Ausführungen untersagt. Diese grobe Verletzung seiner Verfahrensrech te mache das angefochtene Urteil nichtig. 2.2 Dazu ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren durch seinen Anwalt vertreten war. Aus dem Protokoll der Verh andlung der Vorinstanz vom 19. Au- gust 2022 geht hervor, dass sich der Rechtsvertreter des Be schwerdeführers im Rahmen des Parteivortrags zur Sache äussern konnte und ihm zudem Gel egenheit zur Replik zu den Aus- führungen der Beschwerdegegnerin gegeben wurde. Sowei t der Beschwerdeführer geltend macht, dass ihm persönlich jegliche Ausführungen untersagt worden seien, finden sich dafür im Protokoll keinerlei Anhaltspunkte. Namentlich geht weder aus den protokollierten Ausführungen des Rechtsvertreters noch denjenigen des Beschwerdeführers nach durchgeführter Urteilsbera- tung hervor, dass dieser sich im Rahmen der Parteiverhan dlung persönlich hätte äussern wol- len und ihm dies vom Gericht verweigert worden wäre. Wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, wäre es im Übrigen am Beschwerdeführer gelegen, sich über die Wahrnehmung der mündlichen Äusserungsmöglichkeit anlässlich der Parteiver handlung vorgängig mit seinem Rechtsvertreter zu verständigen. Die vom Beschwerdeführer sinngemäss erhobene Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999 ) erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet. 3. In der Sache ist strittig, ob die Steuerverwaltung zu Recht im Zusammenhang mit dem Erwerb der Parzelle Nr. XXXX eine Nachbesteuerung bei der Handänderungssteuer vorge- nommen und letztere auf dem Landpreis und dem Werklohn erhoben hat. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitte ln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veran- lagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurü ckzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefo rdert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (§ 146 Ab s. 1 StG). Nach § 146 Abs. 2 StG er- lischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvoll- ständig ist. Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, er lischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer- periode, auf die sie sich bezieht (§ 146 Abs. 3 StG). 4.2 Vorliegend wurde die Handänderungssteuer mit Verf ügung vom 22. Dezember 2011 auf dem Kaufpreis von Fr. 630'120.--, wie er im öffe ntlich beurkundeten Kaufvertrag vom 6. September 2010 zwischen der C.____ AG als Verkäufer in und dem Beschwerdeführer als Käufer vereinbart worden war, festgesetzt. Im Rahmen einer Buchprüfung bei der C.____ AG im Jahr 2019 stellte die Steuerverwaltung fest, dass zwische n dem Baukonsortium D.____, be- stehend aus der C.____ und der E.____ AG, sowie dem Be schwerdeführer am 23. Juni 2010 ein Werkvertrag abgeschlossen worden war, wonach für di e Parzelle Nr. XXXX zusammen mit einem noch zu erstellenden Personalwohnhaus ein Kaufpr eis von Fr. 3'200'000.-- geschuldet sei (Revisionsbericht Nr. 2019-351 vom 31. Oktober 2019, S. 12). Dabei handelt es sich um eine Tatsache, welche der Steuerverwaltung im Zeitpunk t der Veranlagung im Jahr 2011 nicht bekannt war und auch nicht bekannt sein musste und au fgrund derer sie ein Nachsteuerverfah- ren gegen den Beschwerdeführer eröffnen durfte. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, sind die Fristen gemäss § 146 Abs. 2 und 3 StG eingehalten, was vom Beschwerdeführer nicht substan- tiiert bestritten wird. 5.1 Nach § 81 Abs. 1 StG wird auf Handänderungen von Grundstücken und Anteilen von solchen eine Handänderungssteuer erhoben. Diese beträgt für Veräusserer und Erwerber je 1,25% des Kaufpreises (§ 84 Abs. 1 StG). Der Handänderu ngswert umfasst den im Grund- stückskaufvertrag festgeschriebenen Kaufpreis. Schliesst der Erwerber eines Grundstücks beim Kauf zugleich einen Werkvertrag für die Überbauung die ses Grundstücks ab, so ist die Han- dänderungssteuer sowohl auf dem Kaufpreis als auch auf dem Werklohn zu entrichten, wenn Kaufvertrag und Werkvertrag derart voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft als G anzes dem Verkauf einer ferti- gen Baute gleichkommt (vgl. T HOMAS P. WENK , in: Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Tho- mas P. Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kant ons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 81 Rz. 18; Urteil des Bundesgerichts 2P.208/2003 vom 4. Dezember 2003 E. 3.1). Dies gilt auch dann, wenn die Parteien des Kauf- und Werkv ertrags nicht dieselben sind, sofern zwi- schen ihnen eine wirtschaftliche Verbundenheit besteht (vg l. Urteil des Verwaltungsgerichts vom 6. September 2000, in: Basellandschaftliche Verwaltungsgerichtsentscheide [BLVGE] 2000 S. 73 ff. E. 3). Eine solche liegt nach ständiger kantonaler Praxis unter anderem dann vor, wenn der Landverkäufer Mitglied eines Baukonsortiums ist und d adurch direkt oder indirekt am Ge- winn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute part izipiert (vgl. Urteil des Steuergerichts [Nr. 51/2006] vom 28. April 2006 E. 4a; Urteil des St euergerichts [Nr. 46/2000] vom 12. Mai 2000 E. 2c). 5.2 In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass de r Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermin dernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt (vgl. BGE 140 II 248 E. 3.5 ). Der Steuerverwaltung oblag vorliegend somit der Nachweis, dass der Kauf- und Werkvertrag eine Einheit im Sinne der vorstehend zi- Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht tierten Praxis (E. 5.1 hiervor) bilden, welche die Zusa mmenrechnung des Kaufpreises und des Werklohns bei der Bemessung der Handänderungssteuer rechtfertigt. 5.3.1 Am 23. Juni 2010 schloss der Beschwerdeführer mit d em Baukonsortium D.____ einen "Werkvertrag über die Projektentwicklung Personalwohnhaus F.____" ab. Im fraglichen Vertrag wird das Baukonsortium als Bauherr, die E.____ AG al s Totalunternehmerin und der Be- schwerdeführer als Investor bezeichnet. In der Präambel des Vertrages wird festgehalten, dass der Bauherr durch die Totalunternehmerin auf der Par zelle Nr. XXXX das Personalwohnhaus F.____ errichte, wobei der Investor in einem ersten Sch ritt das Grundstück und alsdann die schlüsselfertige Immobilie nach Massgabe des nachfolgenden Vertrages vom Bauherrn erwer- be. Der Bauherr schliesse vor der Unterzeichnung dieses We rkvertrags für das Personalhaus einen Mietvertrag mit G.____ ab. Der allseitig unter zeichnete Mietvertrag gelte als Vorausset- zung für den vorliegenden Werkvertrag. Die Eigentumsü bertragung erfolge am Schluss bei der Übergabe des schlüsselfertigen Personalhauses, wobei mit der Eigentumsübertragung der Mietvertrag an den Käufer übergehe. Gemäss Ziff. 5 des Vertrags beträgt der "Kaufpreis" Fr. 3'200'000.--. Darin sind unter anderem das Grundstück Nr. XXXX, die "Gebäudekosten nach Plänen und Baubeschrieb, schlüsselfertig" und sämtliche Honorare aller beteiligten Planer ent- halten. Im Kaufpreis nicht enthalten ist die Hälfte der Handänderungssteuer. Die Zahlungen des Investors erfolgen gemäss Zahlungsplan jeweils auf das Ko nto des Baukonsortiums D.____ (Ziff. 7). Am 23. Juni 2010 schlossen das Baukonsortium D.____ und G.____ einen Mietvertrag über das auf der Parzelle Nr. XXXX geplante Personalwo hnhaus. Der fragliche Mietvertrag wurde am 27. Dezember 2012 durch einen gleichlautende n Mietvertrag zwischen dem Be- schwerdeführer und G.____ ersetzt. Am 6. September 2010 wurde ein Grundstückskaufvertrag zwischen der C.____ AG und dem Beschwerdeführer über da s Grundstück Nr. XXXX zu einem Kaufpreis von pauschal Fr. 630'120.-- öffentlich beurkun det (Ziff. II 1.). Hinsichtlich des Kauf- preises wurde festgehalten, dass dieser bereits per 30. Juni 2010 an das Baukonsortium D.____ bezahlt worden sei (Ziff. II. 2.). Der Grundstü ckskauf über die Parzelle Nr. XXXX wurde am 12. Dezember 2011 in das Grundbuch eingetragen. 5.3.2 Die Vorinstanz erwog im Lichte der geschilderten Chronologie der Ereignisse (E. 5.3.1 hiervor), der Beschwerdeführer habe im vorlie genden Fall zu einem Pauschalpreis ein Gesamtpaket (Land und fertige Baute) erworben. Nament lich habe er mit dem im Werkvertrag vom 23. Juni 2010 vereinbarten Pauschalpreis von Fr. 3'2 00'000.-- ein Grundstück und eine schlüsselfertige Baute erworben, welche er seither an G .____ vermiete. Demnach sei erstellt, dass der Kaufvertrag vom 6. September 2010 und der Wer kvertrag vom 23. Juni 2010 so von- einander abhängig seien, dass das Geschäft als Ganzes de m Verkauf einer fertigen Baute gleichkomme. Die Verkäuferin der Parzelle Nr. XXXX, di e C.____ AG, sei Mitglied des Baukon- sortiums D.____ und als solche auch Partei des Werkvertra ges. Sowohl die Zahlung des Kauf- preises für das Land als auch jene für den Werklohn sei en an das Baukonsortium D.____ ge- gangen. Folglich sei die C.____ AG am Gewinn aus der E rstellung der Baute beteiligt gewesen und es sei offensichtlich, dass sich die E.____ AG und die C.____ AG verpflichtet hätten, das Projekt zusammen zu realisieren und diesbezüglich eine w irtschaftliche Nähe zwischen ihnen bestehe bzw. dass sie eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Inwiefern die vom Beschwerdeführer geltend gemachte nachträgliche Kündigung des Werkvertra gs diesen Konnex aufheben solle, Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht erschliesse sich nicht. Namentlich sei erwiesen, dass der Beschwerdeführer wie beabsichtigt das Grundstück von der C.____ AG erworben und das Persona lhaus für G.____ vom Baukon- sortium habe errichten lassen. 5.4.1 Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen gelt end, in seinem Rekurs an das Steu- ergericht vom 14. Januar 2021 werde ein Schreiben vom 7. August 2010 nicht erwähnt, mit welchem er die Werk- und Mietverträge vom 23. Juni 2010 gekündigt habe. Die Kündigungs- schreiben vom 4. und 9. August 2011 seien erfolgt, nachd em das Baukonsortium D.____ auf sein Schreiben vom 7. August 2010 nicht reagiert habe . Die Vorinstanz habe die fraglichen Kündigungen des Werkvertrags und des Mietvertrags vom 23. Juni 2010 nicht richtig gewürdigt. Nach den Kündigungen dieser Verträge sei er zu jeder Z eit der Bauherr und Auftraggeber ge- wesen und das Baukonsortium D.____ der Auftragnehmer . Im Übrigen sei die Unzulässigkeit der Handänderungssteuer in der Rekurseingabe ("Stellun gnahme") seines Rechtsvertreters im vorinstanzlichen Verfahren hinreichend begründet worden. 5.4.2 Was die vom Beschwerdeführer angeführten Kündigu ngsschreiben – einschliesslich des neu eingereichten Kündigungsschreibens vom 7. August 2 010 – anbelangt, so blieben die darin ausgesprochenen "Kündigungen" unbestrittenermassen folgenlos. Namentlich wurde der werkvertragliche Teil des Vertrags vom 23. Juni 2010, d.h. die Erstellung des Gebäudes und die Bezahlung des Werklohns, vollumfänglich erbracht und es e rfolgte diesbezüglich auch keine Rückabwicklung. Die Kündigungsschreiben bezogen sich denn auch im Wesentlichen auf Rich- tigstellungen der Parteirollen der einzelnen Vertrag spartner. Eine eigentliche Kündigung des Werkvertrags vom 23. Juni 2010 dahingehend, dass der Auft rag zur Erstellung einer schlüssel- fertigen Baute auf der Parzelle Nr. XXXX widerrufen worden wäre, stand diesbezüglich nicht im Raum. Der Beschwerdeführer kann aus dem Verweis auf die genannten Kündigungsschreiben somit nichts zu seinen Gunsten ableiten. 5.4.3 Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, er sei zu jeder Zeit der Auftraggeber und das Baukonsortium D.____ der Auftragnehmer gewesen, erschliesst sich nicht, inwiefern sich dies auf das Verhältnis zwischen Werk- und Kaufvertrag a uswirken soll. Die schlüssigen Aus- führungen der Vorinstanz, wonach im vorliegenden Fall der Landkaufvertrag und der Werkver- trag derart miteinander verflochten seien, dass das Geschä ft als Ganzes dem Verkauf eines fertigen Hauses gleichkomme (E. 5.3.2 hiervor), vermag der Beschwerdeführer damit jedenfalls nicht in Frage zu stellen. Der vom Beschwerdeführer bzw. dessen Rechtsvertreter im vor- instanzlichen Verfahren vorgebrachte Einwand, eine Zusa mmenrechnung des Kaufpreises und des Werklohns dürfe nur erfolgen, wenn diese an die gleiche Person gingen, erweist sich eben- falls als unbegründet. Gemäss der ständigen kantonalen Praxis kann der Werklohn als Bemes- sungsgrundlage bei der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn der Landveräusse- rer und die Werkerstellerin als Mitglieder eines Bau konsortiums wirtschaftlich miteinander ver- bunden sind (E. 5.1 hiervor). Davon ist vorliegend auszugehen, war die Verkäuferin der Parzelle Nr. XXXX, die C.____ AG, doch Mitglied des Baukonsort iums D.____ und als solche Partei des Werkvertrags. Entsprechend ist die praxisgemäss vorausgesetzte wirtschaftliche Verbundenheit zwischen Landveräusserer und Werkunternehmer im vorliegenden Fall gegeben. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.4.4 Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für e ine Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn vorliegend erfüllt und die Ha ndänderungssteuer wurde zu Recht auf dieser Grundlage erhoben. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen. 6. Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel in angemessenem Ausmass der ganz oder teilweise unterliegenden Partei auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'200.-- sind ausgangsgemäss dem Beschwerdeführer a ufzuerlegen. Die Parteikosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 1 VPO). Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'200.-- w erden dem Be- schwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- verrechnet. Der zuviel gezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 800.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiber