Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 ST.2011.153 Entscheid 12. August 2011 Mitwirkend : Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A A G , Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen S t a a t Z ü r i c h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2008 - 2 - 1 ST.2011.153 hat sich ergeben: A. Die in der C tätige A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde für die Steue r- periode 1.1. -31.12.2008 nach Massgabe ihrer Deklaration mit einem steuerbaren Reingewinn 203'100. - und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 339'300. - einge- schätzt. Die mit Steuerrechnung vom 16. August 2010 eröffnete Einschätzung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. B. Mit Schreiben vom 4. April 2011 reichte die Steuervertreterin der Pflicht igen eine rektifizierte Steuererklärung 2008 ein . Diese unterschied sich von der ursprün gli- chen Deklaration insoweit, als unter Pos. 10 neu ein Beteiligungsabzug von 28.763% aufgeführt wurde. Zur Erklärung führte die Vertreterin aus, ihr sei bei der Vorbereitung der Steuererklärung 2010 aufgefallen, dass bei der Steuererklärung 2008 der Beteil i- gungsabzug in der EDV falsch erfasst u nd somit nicht geltend gemacht wo rden sei. Auch wenn der Beteiligungsabzug in den Steuerformularen falsch erfasst wo rden sei, so sei er in der Jahresrechnung unter dem Finanzertrag als separate Posit ion ausge- wiesen worden. Daher seien sowohl die Deklaratio n als auch die Einschätzung falsch vorgenommen worden. Nach Massgabe von Art. 159 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), welche Norm die Berichtigung von Schreibfehlern trotz Rechtskraft der Einschätzung ermögliche, sei die Einschätzung entsprechend zu korrigieren. Im Rahmen eines ergänzenden Korrekturantrags wurde mit Eingabe vom 6. April 2011 eine weitere Steuererklärung 2008 eingereicht. In dieser wurde der Betei- ligungsabzug nunmehr mit 34.855% aufgeführt. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingaben als Einsprache entgegen und trat darauf mit Entscheid vom 12. Mai 2011 wegen Verspätung nicht ein. In den Erwä- gungen wurde dabei festgehalten, dass weder ein Berichtigungs - noch ein Revision s- grund vorlägen. Die Eingaben wurden damit auch als B erichtigungs- und Revisionsge- such behandelt, wobei den ausserordentlichen Rechtsmitteln nicht stattgegeben wurde. - 3 - 1 ST.2011.153 C. Mit Rekurs vom 1 4. Juni 2011 liess die Pflichtige beantragen, der Nichtein- tretensentscheid der Einsprachebehörde sei aufzuheben bzw. se i auf ihren Antrag auf Korrektur der rechtskräftigen Einschät zung einzutreten, denn es lägen sowohl Gründe für eine Revision als auch für eine Berichtigung vor. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Juli 2011 auf Rekursabweisung. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach § 155 Abs. 1 StG bzw. Art. 51 des Bundesgesetzes über die Ha r- monisierung der direkten Steuern der Kant one und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden ( lit. a), wenn die erke n- nende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr b e- kannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat ( lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat ( lit. c). Die Revision ist nach § 155 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als R evisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Ve r- fahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). b) Das Schrifttum kennt teilweise neben den positivrechtlichen Revisionsgrü n- den Revisionstatbestände auf Grund von Verfassungsbestimmungen (vgl. z.B. Valle n- der/Looser, in: Kommentar zum Schweizer ischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 147 N 23 DBG; Richner/Frei/Kauf mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 155 N 20). Auch die Rechtsprechung, namentlich auf kantonaler Ebene, lässt die Revision ausserhalb der gesetzlich umschriebenen Tatbestände zu, wenn das Ergeb nis der strengen Einhaltung der positivrechtlichen Revisionsgründe "stossend ist und dem Gerechtigkeitsgefühl zuwider läuft" ( BGr, 2. November 1998, 2A.294/1998 = Pra 1999 Nr. 52, m.w.H.; VGr, 6. Juni 2007, - 4 - 1 ST.2011.153 SB.2006.00071). Andrerseits hat es das Bundesgericht für das Recht der direkten Bundessteuer nach ständiger Rechtsprechung im Interesse der Rechtssicherheit bi s- her stets abgelehnt, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesste uer vom 14. Dezember 1990 (DBG) genannten Gründen recht s- kräftige Veranlagung en zu korrigieren bzw. zu revidier en (vgl. BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, E. 3.3 m.w.H., www.bger.ch , auch zum Folgenden ). Diese Rechtspr e- chung hat das oberste Gericht auch für Art. 51 StHG als annehmbar erklärt. Einem übergesetzlichen Revisionsgrund, der sich an der Ungerechtigkeit des Ergebnisses orientiert, darf indes höchstens sehr restriktiv, gleichsam "nur in äussersten Extremfä l- len" zum Durchbruch verholfe n we rden (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 23 DBG). Denn der Korrektur des dem Gerechtigkeitsgefühl zuwiderlaufenden Urteils steht stets die Rechtssicherheit entgegen, welche nur im Ausnahmefall durchbr ochen werden darf. Gemäss hiesiger verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung verhindert das Vorliegen eines stossenden, schockie renden Ergebnisses, dass der Ausschlus sgrund im Sinn von § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG zum Tragen kommt (VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3 , m.w.H.). Danach wäre di e Revision auch dann möglich, wenn der Antrag steller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm z u- mutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend m achen können. Diese Auffassung ist indes abzulehnen (vgl. StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247, auch zum Folgenden) . Vielmehr ist der bundesgerichtlichen Rech tsprechung zu folgen: Danach d ürfen "an die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfa hren einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon au szugehen, dass er seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der Veranlagungsve r- fügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt " (Vallender/Looser, Art. 147 N 24 DBG). c) Neu entdeckte Tatsachen nach § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG sind diejenigen, die zur Zeit der Einschätzung zwar bereits bestanden h a- ben, dem Steuerpflichtigen aber erst nach Erlass des zu revidierenden Entscheids oder der z u revidierenden Verfügung bekannt werden (StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um sog. "neue alte Tatsachen" (vgl. Vallender/ Looser, Art. 147 N 10 DBG, m.w.H. ). Diese Tatsachen fi n-- 5 - 1 ST.2011.153 den nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm diese trotz pflichtg e- mässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 22). d) Die Überbesteuerung bildet erste Voraussetzung der Revision (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 10). Wird der Steuerpflichtige ihr gewahr, kann darin aus diesem Grund nicht gleichzeitig die Entdeckung erheblicher neuer Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG erblickt we rden, ansonsten jede Überbesteuerung automatisch revisionsfähig wäre (StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Vie l- mehr müssen neu entdeckte, aber im Einschätzungszeitpunkt (bzw. bei Rechtskraft der Einschätzung) bereits vorhand ene Tatsachen und Beweismittel die Überbesteuerung erst erkennen lassen bzw. beweisen. e) Nach § 156 StG bzw. Art. 148 DBG muss das Revisionsbege hren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgru ndes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Bewei s- mittel für die Revisionsgründe s owie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbege hren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich i st, genau bezeichnet werden (so ausdrüc klich § 157 Abs. 3 StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann /Meuter, Art. 149 N 5). Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gülti g- keitsvoraussetzungen des Revisi onsbegehrens (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Ko m- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 109 N 2, § 110 N 1 und 2; Ric h- ner/Frei/ Kaufmann, Art. 148 N 2 und 149 N 8). Fehlt es daran, ist auf das Bege hren schon aus formellen Gründen nicht einzutreten. Für die Behandlung des Revisionsb e- gehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (§ 157 Abs. 1 StG bzw. Art. 149 Abs. 1 DBG). 2. a) Die Steuervertreterin der Pflichtigen macht rekursweise geltend , bei der Erstellung der Steuererklärung 2008 sei der Beteiligungsabzug in ihrer EDV versehent- lich nicht erfasst worden. Bei der Kontrolle der definitiven Veranlagung sei dies nicht bemerkt worden, weil der veranlagte Reinertrag mit dem deklarierten Gewinn überein-- 6 - 1 ST.2011.153 gestimmt habe. Er st nach Erhalt der Kopie der unterzeichneten Steuererklärung 2008 am 16. März 2011 habe sie Kenntnis von der fehlerhaften Deklaration erhalten. b) Wurde der Deklarationsfehler tatsächlich erst am 16. März 2011 bemerkt, so wäre m it den Eingaben vom 4. und 6. April 2011 – soweit man d ie darin gestellten Anträge auf Berichtigung sinngemäss als Revisionsgesuch interpretiert – zumindest die Revisionsfrist eingehalten worden. Weil sodann die Nichtgewährung eines berechtigten Beteiligungsabzugs zwangsläufig eine Überbesteuerung nach sich zieht, ist insoweit eine Revision grundsätzlich möglich. Zu prüfen bleibt damit, ob ein Revisionsgrund vorliegt. c) Die Entdeckung der Falschdeklaration bzw. der Überbesteuerung ist nach dem bereits Gesagten keine wesentliche neue Tatsache im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG und kann somit kein Revisionsgrund sein. Die Pflichtige lässt jedoch vorbri n- gen, dass die Steuerbehörde die Falschdeklaration hätte bemerken müssen . Sie beruft sich damit auf lit. b der vorgenannten Bestimmung, wonach eine Revision mö glich ist, wenn die Steuerbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismi ttel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen hat . Zur Begrün- dung führt sie aus, dass aus der mit der Steuererklärung 2008 eingereichten Bilanz 2008 hervorgehe, dass die Pflichtige eine Beteiligung gehalten habe. Die Divide nde aus der Beteiligung sei sodann in der Erfolgsrechnung 2008 als Beteiligungsertrag auf- geführt worden. Auch im Anhang der Jahresrechnung sei die Beteiligung vermerkt worden. Aufgrund dieser Anhaltspunkte wäre es Aufgabe der Steuerbehörde gewesen, den Sachverhalt von Amts wegen zu prüfen und weitergehende Untersuchungen durchzuführen. d) Der Beteiligungsabzug ist mit der St euererklärung geltend zu machen; er wird nicht von Amts wegen gewährt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 72 N 35). Nachdem die Pflichtige in der ursprünglichen Steuererkl ärung 2008 weder unter der Pos. 10 einen Beteiligungsabzug auf führte, noch ihrer Deklara tion das diesbezüglich notwendige Hilfsblatt "Beteiligungsabzug" bei fügte, hatte die Steuerbehörde keinen Anlass, den Sachverhalt mit Blick auf einen womöglich nicht deklarierten Beteiligungs- abzug zu untersuchen, zumal gemäss de n unbestrittenen Erwägungen im Einsprache- entscheid auch in den früheren Steuerperioden nie ein Beteiligungsabzug zur Disku s- sion gestanden hat. Dass in der Bilanz 2008 unter den Gesellschaftsaktiven eine - 7 - 1 ST.2011.153 Beteiligung aufgeführt ist (D AG, E) und die Erfolgsrechnung 2008 einen Beteiligu ngs- ertrag von brutto Fr. 75'000.- aufführt, ändert daran nichts. Einerseits lassen diese A n- gaben noch nicht zwingend auf einen zu gewährenden Beteiligungsabzug schliessen, weil sich der Letztere vom Beteiligungsnettoertrag ableitet (vgl. Hilfsblatt Beteili gungs- abzug). Andrerseits ist die Steuerbehörde ohnehin nicht gehalten, jede Steuererklärung inkl. Beilagen à fonds zu untersuchen; vielmehr kann und darf sie darauf vertrauen, die Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen sei korrekt. So ist sie, wie au fgrund der Akten anzunehmen erlaubt ist, wohl auch hier vorgegangen. Abgesehen davon könnte eine allfällige amtliche Unsorgfalt jene der Pflichtigen aber nicht aufwiegen bzw. aufh eben. Spätestens bei Erhalt der definitiven Steuerrechnung vom 16. A ugust 2010 hätte diese (bzw. deren professionelle Vertreterin ) bemerken müssen, dass ihr als Folge der un- vollständigen bzw. fe hlerhaften Deklaration kein Beteiligungsabzug gewährt w orden war. Der Deklarationsfehler hätte alsdann im ordentlichen Rechtsmittelverfa hren noch korrigiert werden können. Wurde die Schlussrechnung indes ungeprüft hi ngenommen und die Fehlerhaftigkeit der Deklaration 2008 infolgedessen erst im Z usammenhang mit einer späteren Deklaration entdeckt (gemäss Schreiben der Pflichtigen vom 4. April 2010 nicht einmal im Zusammenhang mit der Folgedeklaration 2009, sondern erst bei der Vorbereitung der Steuererklärung 2010), liegt darin eine weitere Sorgfaltspflichtver- letzung, welche eine Revision ausschliesst. e) Die Voraussetzungen für eine Revision der Einschätzung 2008 sind damit nicht erfüllt. f) Anzufügen bleibt, dass sich an diesem Ergebnis auch dann nichts än dern würde, wenn die unter E. 1b erwähnte verwaltungsgerichtliche Rechtspre chung zur Anwendung gelangte. Denn davon, dass die angefochtene Ei nschätzung in ihre r Aus- wirkung schockierend ist, kann entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen nicht die Re- de sein. "Schockierend" bedeutete im erwähnten Präjudiz des Verwa ltungsgerichts ein rund 10fach zu hoch eingeschätztes Einkommen (Fr. 300'000. - statt mutmasslich Fr. 35'000.-; vgl. VGr, 6. Juni 2007, SB.2006 .00071, E. 2.3). Solche Dimensionen li e- gen hier, wo bei einem steuerbaren Reingewinn von rund Fr. 203'173.- gemäss B e- rechnungen der Pflichtigen ein Beteiligungsabzug von 28.763% bzw. 34.855% zur Dis- kussion steht, nicht vor. - 8 - 1 ST.2011.153 3. a) Laut § 159 StG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in recht s- kräftigen Entscheiden binnen fünf Jahren nach Mitteilung berichtigt werden. b) Bei der Berichtigung handelt es sich um ein ausserordentliches Rechtsmi t- tel. Im Vergleich zur Revision hat sie indes einen erheblich eingeschränkten Anwe n- dungsbereich. Der Sinn der Berichtigung besteht darin, Verfügungen und Entscheide, die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht ric h- tig w iedergeben, trotz mittlerweile eingetretener formeller Rechtskraft möglichst info r- mell korrigieren zu können . Denn einerseits werden rechnerische und redaktionelle Fehler leicht einmal übersehen und vielfach erst im Rahmen des Steuerbezugs oder noch später entdeckt; und anderseits lassen sich solche "Kanzleifehler" auch leicht als solche erkennen und beheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 2). Bei Kanzleifehlern geht es ausschliesslich um Fehler der Behörden. Versehen des Steuerpflichtigen sind keine Kanzleifehler, doch können sie ausnahmsweise solche nach sich ziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 3). Rechnungsfehler und Schreibversehen bestehen im Ausdruck, nicht hing egen in der Willensbildung ("lapsus mentis") der entscheidenden Behör de (Handarbeit im Ge- gensatz zur Kopfarbeit ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 159 N 4, auch zum Folge n- den). Der Kanzleifehler lässt sich – im Gegensatz zum inhaltlichen Fehler einer Verf ü- gung – in aller Regel eben verhältnismässig leicht erkennen. Berichtigu ngsfähig sind somit Fehler, die im Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen Vorgang unte rlaufen sind. Als Rechnungsfehler wird ein Versehen rein rechnerischer Natur bezeichnet, welches bei einer mathematischen Operation eintritt ( Vallen- der/Looser, Art. 150 N 8 f., auch zum Folgenden). Der Berechnungsfehler ist dabei weit zu verstehen, so dass nicht nur Fehler im Sinn fehlerhafter mathematischer Operati o- nen, sondern auch Ablese-, Übertragungs- und Kommafehler davon erfasst sind. Daru n- ter werden auch Eingabefehler im Zusammenhang mit der Verwendung mechanischer bzw. elektronischer Berechnungssysteme subsumiert. Ein Schreibfehler ist dort anzutref- fen, wo in der ausgefertigten Verfügung oder im entsprechenden Entscheid etwas and e- res steht als der Verfasser hatte zum Ausdruck bringen wollen. Dabei muss aus dem Zusammenhang klar werden, wie es richtigerweise hätte heissen müssen. Die Gren z- ziehung zwischen Fehler im Ausdruck des Willens und der Willensbildung kann biswe i- len heikel sein. Nicht zu berücksichtigen sind jedenfalls Irrtümer, die auf einem fehlerhaf-- 9 - 1 ST.2011.153 ten Entscheidungsvorgang der Behörde beruhen. Dazu gehören auch Irrtümer bezüglich des rechtserheblichen Sachverhalts. c) Vorliegend geht es um eine Falschdeklaration der Pflichtigen, welche da s Steueramt in de r Einschätzung, da nicht erkannt, übernommen hat. Inwiefern darin ein behördlicher Erklärungsfehler zu erblicken sein soll, ist nicht ersichtlich. Denn das Ste u- eramt ist davon ausgegangen, die Selbstdeklaration sei korrekt . Auch wenn es d iesbe- züglich einem Irrtum unterlegen ist, so hat es doch seinen Willen in den Taxationen rich- tig ausgedrückt; m.a.W. besteht kein Unterschied zwischen Willensbildung und anschliessender Willensäusserung. Die Berichtigungsfähigkeit ist damit zu verneinen. Es verhält sich hier nicht anders als im Fall einer vom Steuerpflichtigen in der Steuererkl ä- rung falsch eingetragenen Konfessionszugehörigkeit, welche von der Ste uerbehörde "folgerichtig" übernommen wurde (VGr LU, 28. Oktober 2002, LGVE 2002 II Nr. 22). 4. Nach alledem steht fest, dass die Vorinstanz dem Antrag auf Abänderung der rechtskräftigen Einschätzung via Revision oder Berichtigung zurecht nicht stattg e- geben hat. Damit ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang de s Verfahrens sind die Kosten d er Pflichtigen aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]