A bteilung I A -1342/2006 {T 0/2} U rteil vom 3. M ai 2007 M itw irkung: R ichterin Salom e Zim m erm ann (Vorsitz); R ichter Pascal M ollard; R ichter Thom as Stadelm ann (Kam m erpräsident); G erichtsschreiberin Sonja Bossart. 1. X._______, 2. Y._______, als Kollektivgesellschafter der aufgelösten Kollektivgesellschaft Z., ... Beschw erdeführer, vertreten durch ..., gegen Eidgenössische Steuerverw altung H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (1. Sem ester 1999); U m sätze aus illegalem B etäubungsm ittelhandel. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie Kollektivgesellschaft Z. w ar seit dem 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni 2000 im von der Eidgenössischen Steuer-verw altung (ESTV) geführten R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. ... D ie G esellschaft hat sich gem äss H andelsregisterauszug (...) aufgelöst, die Liquidation w urde durchgeführt und die Firm a ist erloschen. B. M it Abrechnung vom 3. M ärz 2000 deklarierte die Steuerpflichtige für das 1. Sem ester 1999 (Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1999) eine Steuerschuld von Fr. 11'875.05. Für diesen Betrag leitete die ESTV am 16. M ai 2000 die Betreibung ein. D ie Steuerpflichtige erhob R echtsvorschlag gegen den entsprechenden Zahlungsbefehl N r. ... . C . Am 22. M ai 2000 ersuchten X. und Y. das U ntersuchungsrichteram t ..., vom Bargeld, w elches bei ihnen beschlagnahm t w orden sei, einen Betrag von Fr. 11'875.05 freizugeben und an die ESTV zu überw eisen. U nter anderem begründeten sie das G esuch dam it, die beschlagnahm ten G elder stellten Einkünfte des H anfladens dar, auf dem U m satz des Ladens sei die M ehrw ertsteuer erhoben w orden und es erscheine folgerichtig, die entsprechenden M ehrw ertsteuerforderungen aus diesem Substrat zu begleichen. M it Beschluss vom 6. Juni 2000 w ies das U ntersuchungsrichteram t das G esuch um Aufhebung der Beschlagnahm e von Bargeld im U m fang von Fr. 11'875.05 zur Bezahlung der M ehrw ertsteuer ab. Zur Begründung w urde im W esentlichen ausgeführt, bei der beschlagnahm ten Barschaft handle es sich um Verm ögensw erte, die verm utlich aus strafbaren H andlungen hervorgegangen seien und voraussichtlich nach Art. 59 des Schw eizerischen Strafgesetzbuches vom 21. D ezem ber 1937 (StG B, SR 311.0) einzuziehen sein w erden. D . M it Entscheid vom 10. Juli 2000 bestätigte die ESTV die Steuerforderung über Fr. 11'875.05 für das 1. Sem ester 1999 und hob den R echtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl vom 19. M ai 2000 auf. E. G egen diesen Entscheid liessen X. und Y. am 6. Septem ber 2000 Einsprache erheben. D arin w urde einerseits darauf hingew iesen, dass im noch laufenden Strafverfahren über die beschlagnahm ten G elder aus dem Verkauf von Betäubungsm ittel befunden w erden w ürde. Andererseits sei zu beachten, dass auf U m sätzen aus verbotenem Verkehr m it Betäubungsm itteln keine M ehrw ertsteuer erhoben w erden könne. F. M it in R echtskraft getretenem Entscheid vom ... befand das G ericht ... X. und Y. der W iderhandlungen gegen das Bundesgesetz vom 3. O ktober 1951 über die Betäubungsm ittel und die psychotropen Stoffe (Betäubungsm ittelgesetz, Betm G , SR 812.121) für schuldig und verfügte unter anderem , die beschlagnahm ten H anfprodukte w ürden zur Vernichtung eingezogen (Art. 58 StG B) (Ziff. 1.), die Sperrung der 3 Privatkonten der beiden Verurteilten w ürden nach R echtskraft des U rteils aufgehoben und vom beschlagnehm ten G eldbetrag die gesam ten Verfahrenskosten zur D eckung retiniert (Ziff. 2./3.), die R estbeträge auf beiden Privatkonten der Verurteilten w ürden in Anw endung von Art. 59 StG B als D rogenerlös eingezogen (Ziff. 4.), die Sperrung der übrigen Konten lautend auf ... sow ie die Verurteilten w ürde nach R echtskraft des U rteils aufgehoben und die G eldbeträge in Anw endung von Art. 59 StG B als D rogenerlös eingezogen (Ziff. 5.) und es w ürden die beschlagnahm ten G eldbeträge (… ) sow ie der Postcheque (… ) eingezogen (Art. 59 StG B) (Ziff. 6.). G . M it Einspracheentscheid vom 21. Januar 2004 w ies die E STV die Einsprache von X. und Y. ab, bestätigte die N achforderung im Betrag von Fr. 11'875.05 zuzüglich Verzugszins seit dem 1. Septem ber 1999 und hob den R echtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl ... auf. Ü berdies auferlegte sie Verfahrenskosten von Fr. 290.--. Ferner w ies die ESTV den Sistierungsantrag bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Strafurteils ab. Zum Sachverhalt stellte die ESTV fest, der H anfladen sei am 9. N ovem ber 1999 polizeilich geschlossen w orden, die H anfprodukte seien richterlich beschlagnahm t und die Bankkonti der Kollektivgesellschaft zugunsten des U ntersuchungsrichteram tes gesperrt w orden. Zur Begründung ihres Entscheids legte die ESTV im W esentlichen dar, die Teilhaber an einer Kollektivgesellschaft hafteten im R ahm en ihrer zivilrechtlichen H aftung solidarisch m it dem Steuerpflichtigen und sie könnten für G esellschaftsschulden u.a. dann persönlich belangt w erden, w enn die G esellschaft aufgelöst w orden ist. D ie Lieferung von H anf und ähnlichen Produkten unterliege der M ehrw ertsteuer ungeachtet dessen, ob der Verkauf der Produkte an sich illegal sei oder ob er als schädlich eingestuft w erde (dies unter Verw eis auf eine Praxism itteilung der ESTV vom 14. M ärz 2003). Art. 4 der Verordnung über die M ehrw ertsteuer vom 22. Juni 1994 (M W STV, AS 1994 1464) treffe keine U nterscheidung zw ischen erlaubten und unerlaubten Tätigkeiten bzw . daraus resultierenden U m sätzen. D er G rundsatz der Allgem einheit verlange, dass säm tliche U m sätze in den Anw endungsbereich der M ehrw ertsteuer fielen und in Anw endung des G rundsatzes der W ettbew erbsneutralität dürfe ein strafrechtlich sanktionierter U m satz keine besondere m ehrw ertsteuerliche Behandlung zur Folge haben. D er Verkauf von H anfprodukten sei eine Lieferung im m ehrw ertsteuerlichen Sinne und der daraus resultierende U m satz unterliege der M ehrw ertsteuer. H . M it Eingabe vom 23. Januar [recte: Februar] 2004 lassen X. und Y. (Beschw erdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom m ission (SR K) Beschw erde führen m it dem Antrag, der Einspracheentscheid der ESTV (sow ie der Entscheid vom 1. Juli 2000) sei aufzuheben. In der Beschw erde w ird vorgebracht, durch die Einziehung säm tlicher Einnahm en aus dem H anfgeschäft einschliesslich der Beträge, die auf die M ehrw ertsteuer entfallen, habe die öffentliche H and die der ESTV zustehenden Beträge einkassiert. W enn die ESTV heute die gleichen Beträge nochm als fordere, laufe dies in stossender W eise fundam entalen 4 G erechtigkeitsüberlegungen zuw ider. I. M it Vernehm lassung vom 5. April 2004 beantragt die ESTV die Abw eisung der Beschw erde. Zur Begründung w iederholt sie, dass der Verkauf von H anfkraut trotz des m it ihm eventuell einhergehenden Verstosses gegen das Betäubungsm ittelgesetz eine Lieferung im m ehrw ertsteuerlichen Sinn darstelle und der M ehrw ertsteuer unterliege. D ie Argum entation der Beschw erdeführer, dass die gleichen Beträge durch den Staat zw eim al gefordert w ürden, sei nicht begründet, w eil die Inanspruchnahm e auf verschiedenen Ansätzen beruhe und die Forderungen unterschiedlich ausgerichtet seien. D ie M ehrw ertsteuer besteuere den Leistungsaustausch und habe w eder Strafsteuer- noch Bussencharakter, sondern belaste den W aren- und D ienstleistungskonsum . D as strafrechtliche "Zugriffsobjekt" decke sich nicht m it dem steuerrechtlichen Anspruch und es w ürden nicht "die gleichen Beträge nochm als" gefordert. Selbst w enn sich der Zugriff der ESTV und des Strafrichters gegen denselben Verm ögensbestandteil richten w ürden, könnten die Beschw erdeführer daraus nichts zu ihren G unsten ableiten. D ie auf Art. 59 StG B gestützte Verfügung beziehe sich nur auf den Verfall noch vorhandener G elder, ohne die vollständige Abschöpfung säm tlicher D rogenerlöse sicherstellen zu können. O b die eingezogenen Beträge noch M ehrw ertsteuer enthielten oder "der M ehrw ertsteuerbetrag" bereits anderw eitig verw endet w urde, sei nicht eruierbar, so dass auch aus diesem G rund ein Verzicht auf die staatliche Steuerforderung unbegründet w äre. J. Auf die w eiteren Begründungen in den Eingaben an die SR K w ird - sow eit erforderlich - im R ahm en der Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (M W STG , SR 641.20) bzw . Art. 53 M W STV m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden. D ie SR K ist per 31. D ezem ber 2006 aufgelöst w orden und das Bundesverw altungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenom m en. G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (VG G , SR 173.32) beurteilt dieses Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG , SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Im Bereich der M ehrw ertsteuer liegt eine solche Ausnahm e nicht vor. Ebenfalls ist die ESTV Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VG G . D as Bundesverw altungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue 5 Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die Beschw erde ist som it einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 ist das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung (M W STG V; SR 641.201) in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf das Jahr 1999, so dass auf die vorliegende Beschw erde noch bisheriges R echt anw endbar ist (Art. 93 und 94 M W STG ). 1.3 Aufgrund des G rundsatzes der R echtsanw endung von Am tes w egen ist das BVG er als Beschw erdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden und kann eine Beschw erde auch aus anderen als den geltend gem achten G ründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis m it einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abw eicht. D ie Beschw erdeinstanz ist nicht gehalten, nach allen m öglichen R echtsfehlern zu suchen, für entsprechende Fehler m üssen sich m indestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Art. 62 Abs. 4 Vw VG ; siehe AN D R É M O SER , in: André M oser/Peter U ebersax, Prozessieren vor eidgenössischen R ekurskom m issionen, Basel und Frankfurt am M ain 1998, R z. 1.8 f.). In ihrer Einsprache vertraten die Beschw erdeführer vorerst unter anderem den Standpunkt, dass auf U m sätzen aus verbotenem Verkehr m it Betäubungsm itteln keine M ehrw ertsteuer erhoben w erden könne, w eshalb sich die ESTV in ihrem Einspracheentscheid (sow ie in der Vernehm lassung) m it dieser Frage auseinandergesetzt und dafürgehalten hat, dass solche unerlaubten U m sätze auch der Steuer unterstünden. In ihrer Beschw erde gegen den Einspracheentscheid an die SR K argum entieren die Beschw erdeführer nicht m ehr dam it, dass die U m sätze nicht steuerbar seien, sondern sie bringen nur noch vor, dass die fraglichen M ehrw ertsteuerbeträge bereits vom Staat eingezogen w orden seien, w esw egen die ESTV die gleichen Beträge nicht nochm als fordern könne. Auch w enn die Problem atik der Steuerbarkeit von unerlaubten U m sätzen in der Beschw erde nicht m ehr aufgew orfen w ird, w ird im Folgenden aufgrund des G rundsatzes der R echtsanw endung von Am tes w egen geprüft, ob die U m sätze aus strafbarem Betäubungsm ittelhandel überhaupt Steuerobjekt darstellen. D ass ein U m satz Steuerobjekt bildet, ist Voraussetzung der U nterstellung unter die M ehrw ertsteuer. 2. 2.1 Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a der bis zum 31. D ezem ber 1999 in Kraft befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (aBV) (vgl. Art. 130 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) kann der Bund eine U m satzsteuer (M ehrw ertsteuer) erheben. D iese ist in Form einer U m satzsteuer m it Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von G egenständen, auf D ienstleistungen sow ie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw . Art. 130 Abs. 1 BV). Aus der Eigenschaft der schw eizerischen M ehrw ertsteuer als allgem eine Konsum - bzw . Verbrauchsteuer sind übergeordnete, system tragende G rundprinzipien w ie etw a das Verbrauchsteuer- und dam it das 6 Ü berw älzbarkeitsprinzip, der G rundsatz der Allgem einheit der M ehrw ertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der G rundsatz der einm aligen Besteuerung (Verm eidung von D oppel- und N ichtbesteuerung) oder das Bestim m ungslandprinzip abzuleiten (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 M W STG ; BG E 125 II 333 f. E. 6a; 123 II 301 f. E. 5; ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU ER /KLAU S A. VALLE N D ER , H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], Bern 2003, 2. Auflage, S. 23, 28 ff.; XAVIER O BER SO N , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, R z. 5 ff. zu Art. 1; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 13, 25 ff.). D ie genannten Prinzipien sind bei der Auslegung des G esetzes bzw . der Verordnung von den rechtsanw endenden Behörden zu beachten (U rteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002, E. 3; BG E 124 II 210 f. E. 8a; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 62 f., 81; O BER SO N , m w st.com , a.a.O ., R z. 35 zu Art. 1; JEAN -M AR C R IVIER , L'interprétation des règles de droit qui régissent la Taxe à la Valeur ajoutée, Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 362 f.). 2.2 Ein Verbrauchssteuersystem w ie die M ehrw ertsteuer m uss unter anderem nach M öglichkeit neutral sein in seinen Ausw irkungen auf die W ettbew erbsverhältnisse und das G leichbehandlungsgebot beachten. Anzustreben ist eine um fassende Besteuerung aller w irtschaftlichen Aktivitäten und eine gleichm ässige Belastung des Verbrauchs aller W aren und D ienstleistungen im Inland (u.a. BG E 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 210 f. E. 8a; 123 II 301 f. E. 5a und b). D ieses Erfordernis, den Endkonsum allgem ein zu erfassen und säm tliche Lieferungen und D ienstleistungen zu besteuern, folgt sow ohl aus dem G rundsatz der Allgem einheit der Besteuerung als auch aus jenem der W ettbew erbsneutralität bzw . der Steuerneutralität (vgl. BG E 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 211 E. 8a; 123 II 301 f. E. 5b; R IED O , a.a.O ., S. 28 ff., 50; JEAN -M AR C R IVIER /AN N IE R O C H AT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 17 f., 23). Aus denselben Prinzipien w ird ebenso abgeleitet, dass der Begriff des Steuerobjektes w eit auszulegen ist und Einschränkungen des Steuerobjekts (w ie z.B. die Tatbestände der unechten Steuerbefreiungen) aufgrund ihrer System w idrigkeit restriktiv zu interpretieren sind (BG E 124 II 376 E. 6a; 124 II 202 ff. E. 5e, E. 8a; U rteile des Bundesgerichts vom 1. Juli 1999, in ASA 69 S. 807 E. 3a und S. 887, E. 4a; Entscheide der SR K vom 19. April 2001, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.111, E. 4b/dd; vom 15. August 2000 [C R C 2000-012] E. 3a/cc; vom 25. Septem ber 1998, veröffentlicht in VPB 63.75, E. 4c; ausführlich Entscheid der SR K vom 4. Februar 1997 [SR K 1996-012], in: M W ST- Journal 4/97, S. 194 f., E. 5a; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 54, 83; R IVIER /R O C H AT, a.a.O ., S. 18, 24; R IED O , a.a.O ., S. 29, 115; O BER SO N , m w st.com , a.a.O ., R z. 40 zu Art. 1). W eiter w ird aus dem G leichbehandlungsprinzip sow ie dem G rundsatz der W ettbew erbs- bzw . der Steuerneutralität, w ie sie sich an den G esetzgeber und die rechtsanw endenden und -auslegenden Behörden richten, 7 gefolgert, dass die Steuer U nternehm ungen, die vergleichbare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln bzw . Endverbraucher für vergleichbare Leistungen bei gleichen Preisen m it einer gleich hohen M ehrw ertsteuer zu belasten hat (R IED O , a.a.O ., S. 50 ff., 94 m it H inw eis; R IVIER /R O C H AT, a.a.O ., S. 20; O BER SO N , m w st.com , a.a.O ., R z. 21 zu Art. 1; ferner C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 63, 67). D er verfassungsm ässige Anspruch auf W ettbew erbsneutralität, auf w elchen sich die Steuerpflichtigen berufen können und w elcher sich aus den verfassungsm ässigen R echten der R echtsgleichheit (Art. 4 aBV resp. Art. 8 BV) und der G leichbehandlung der G ew erbegenossen (Art. 31 aBV resp. Art. 27 und 94 BV) ergibt, beschränkt sich hingegen nach R echtsprechung des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: BG E 125 I 431 E. 4b/aa; 123 II 401 E. 11; 123 II 35 E. 10; ausführlich: Entscheid der SR K vom 6. Januar 2005 [SR K 2004-001] E. 3f m it H inw eisen). 2.3 Ziel der Auslegung einer G esetzesnorm ist die Erm ittlung des Sinngehalts der N orm . Auszugehen ist vom W ortlaut, doch kann dieser nicht allein m assgebend sein. Besonders w enn der Text unklar ist oder verschiedene D eutungen zulässt, m uss nach seiner w ahren Tragw eite gesucht w erden unter Berücksichtigung der w eiteren Auslegungselem ente (M ethodenpluralism us), w ie nam entlich der Entstehungsgeschichte der N orm und ihres Zw ecks. W ichtig ist auch die Bedeutung, die der N orm im Kontext m it anderen Bestim m ungen zukom m t (BG E 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5). Bei der Auslegung des M ehrw ertsteuerrechts im Speziellen sind - neben den genannten system tragenden Prinzipien der M ehrw ertsteuer (oben E. 2.1, 2.2) - insbesondere die folgenden Aspekte zu beachten: 2.3.1 Zur Auslegung des schw eizerischen M ehrw ertsteuerrechts können auch die M axim en des europäischen U m satzsteuerrechts beigezogen w erden. D ie 6. R ichtlinie 77/388/EW G des R ates zur H arm onisierung der R echtsvorschriften der M itgliederstaaten über die U m satzsteuern vom 17. M ai 1977 (bzw . neu die R ichtlinie 2006/112/EG des R ates vom 28. N ovem ber 2006 über das gem einsam e M ehrw ertsteuersystem ) hat eine exem plarische Bedeutung für die Schw eiz und bildet eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schw eizerischen M ehrw ertsteuerrechts. H ingegen kann sie für die Schw eiz als N ichtm itglied der EU nicht verbindlich sein (BG E 125 II 487 f. R . 7a; 124 II 203 f. E. 6a; 124 II 372 E. 7b; U rteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 2. D ezem ber 2001, E. 5). Entsprechend sind auch die U rteile des Europäischen G erichtshofs (EuG H ) für die Schw eiz nicht verbindlich (U rteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. D ezem ber 2001, E. 5, Entscheid der SR K vom 9. N ovem ber 2005 [SR K 2003-152], E. 4d/aa). 2.3.2 D ie M ehrw ertsteuer stellt auf w irtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den w irtschaftlichen Konsum . Bestand und U m fang einer der M ehrw ertsteuer unterstehenden Leistung w ird aufgrund der w irtschaftlichen Betrachtungsw eise bestim m t. D ie m ehrw ertsteuerliche Q ualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach w irtschaftlichen, tatsächlichen 8 Kriterien zu erfolgen (U rteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. N ovem ber 2003, E. 3.6.1 m it H inw eisen; Entscheide der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7, E. 2a; vom 18. N ovem ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.49, E. 3c/aa je m it H inw eisen; R IED O , a.a.O ., S. 112 m it Fn. 125; R IVIER /R O C H AT, a.a.O ., S. 24). D er w irtschaftlichen Betrachtungsw eise kom m t im Bereich der M ehrw ertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Q ualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen Bedeutung zu (U rteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, publiziert in ASA 73 S. 569, E. 3.2; R IVIER , a.a.O ., ASA 63 S. 363). 2.3.3 Für die m ehrw ertsteuerliche Betrachtung kann zw ar die R echtslage im Bereich der direkten Steuern nicht direkt m assgeblich sein. Es handelt sich um verschieden geartete Steuersystem e und den beiden Steuerarten liegen unterschliedliche Besteuerungsziele zugrunde (BG E 123 II 304 f. E. 6b; U rteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. Septem ber 2002, E. 3.4; Entscheid der SR K vom 8. O ktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53, E. 6a m it w eiteren H inw eisen). D as M ehrw ertsteuerrecht ist autonom auszulegen. Allerdings können andere (Steuer-)G esetze allenfalls als H ilfsm ittel bei der Auslegung des M ehrw ertsteuerrechts herangezogen w erden (U rteil des Bundesgerichts 2A.468/1999 vom 27. O ktober 2000, E. 4b/bb; Entscheid der SR K vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.83, 5b/bb m it H inw eisen). 2.4 2.4.1 W as die Besteuerung unerlaubter U m sätze anbelangt, geht der EuG H in ständiger R echtsprechung davon aus, dass auch unerlaubte U m sätze der M ehrw ertsteuer unterw orfen sind. D er G rundsatz der steuerlichen N eutralität verbietet nach der europäischen R echtsprechung bei der Erhebung der M ehrw ertsteuer eine allgem eine D ifferenzierung zw ischen erlaubten und unerlaubten G eschäften. D ie Einstufung eines Verhaltens als strafbar führe nicht ohne w eiteres dazu, dass der fragliche Vorgang nicht steuerbar sei (statt vieler: U rteile des EuG H vom 29. Juni 1999 C - 158/98 C offeeshop Siberie vof. R z. 14, 16, 22 m it H inw eisen, R z. 21; vom 29. Juni 2000 C -455/98 Salum ets R z. 19; Bestätigung der ständigen R echtsprechung in einem neueren Entscheid vom 6. Juli 2006 C -439/04 Axel Kittel R z. 50). D ie R echtsprechung des EuG H zu den unerlaubten Aktivitäten bezieht sich einerseits auf U m sätze, die lediglich aufgrund von verw altungs- oder zivilrechtlichen Vorschriften verboten sind; so hat der EuG H die nicht genehm igte Ausfuhr von C om putersystem en (U rteil vom 29. Juni 2000 C -111/92 Lange), die Lieferung von nachgeahm ten Parfüm eriew aren (U rteil vom 28. M ai 1998 C -3/97 G oodw in und U nstead) und die Veranstaltung unerlaubter G lücksspiele (U rteil vom 11. Juni 1998 C -283/95 Karlheinz Fischer) als der M ehrw ertsteuer unterliegende Leistungen betrachtet. Andererseits bezieht sich diese R echtsprechung aber auch explizit auf strafrechtlich verpönte Aktivitäten. So w urde auch beim strafbaren Verm ieten eines Tisches zum Verkauf von D rogen (strafbare Beteiligung am D rogenhandel) die Steuerbarkeit bejaht (C - 158/98 C offeeshop Siberie vof. v.a. R z. 14 ff.).9 2.4.2 Eine Ausnahm e besteht jedoch nach R echtsprechung des EuG H in den spezifischen Situationen der unerlaubten Einfuhr oder Lieferung von Erzeugnissen, die schon nach ihrem W esen in allen M itgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. Einfuhren oder Lieferungen solcher W aren w ürden "völlig ausserhalb des R egelungsbereichs der Sechsten R ichtlinie" liegen. Als solche Erzeugnisse gelten gem äss EuG H Betäubungsm ittel oder Falschgeld. In einer derartigen besonderen Situation, in der zw ischen einem legalen und einem illegalen W irtschaftssektor jeder W ettbew erb ausgeschlossen ist, könne die Freistellung von der M ehrw ertbesteuerung den G rundsatz der steuerlichen N eutralität nicht berühren. Bei der Einfuhr oder der unerlaubten Lieferung von Betäubungsm itteln innerhalb eines M itgliedstaats entstehe som it keine U m satzsteuerschuld (betreffend Betäubungsm ittel: C -158/98 C offeeshop Siberie vof. R z. 14, 16, 21 f.; U rteile vom 5. Juli 1988 C -269/86 M ol R z. 15, 18 und C -289/86 H appy Fam ily R z. 17-23; vom 28. Februar 1984 C -294/82 Einberger R z. 14 ff.; betreffend Falschgeld: U rteil vom 28. M ai 1998 C -343/89 W itzem ann; siehe auch C -283/95 Fischer, R z. 19; zu dieser R echtsprechung des EuG H siehe auch Entscheid der SR K vom 16. Septem ber 2004 [C R C 2003-091], E. 2a/bb/ccc; ferner W O LFR AM BIR KEN FELD , D as grosse U m satzsteuer-H andbuch, 3. Aufl. Köln 1998, R z. 365 zu § 42 m it H inw eisen; PIER R E -ALAIN G U ILLAU M E, m w st.com , a.a.O ., R z. 21 zu Art. 5; C AM EN ZIN D /H O N AU ER /VALLE N D ER , a.a.O ., R z. 176 f.; YVO P. BAU M G AR TN ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall geht aus den Prozessakten nicht hervor, ob der U m satz von Fr. 516'305.60, w elcher der hier m assgebenden M ehrw ertsteuerabrechnung (1. Sem ester 1999) zu G runde liegt, vollum fänglich oder nur teilw eise aus dem illegalen Betäubungsm ittelhandel stam m t. D as zuständige Strafgericht hat die Beschw erdeführer für die Zeit vom August 1997 bis 9. N ovem ber 1999 der Zuw iderhandlung gegen das Betäubungsm ittelgesetz für schuldig befunden und hat dabei einen U m satz von Fr. 852'790.-- erw ähnt (rechtskräftiges U rteil ...). G em äss H andelsregistereintrag verkaufte die Kollektivgesellschaft Z. auch H anfprodukte, die legal verkauft w erden können, so z.B. H anfkleider. Jener Teil des U m satzes, der auf den legalen Verkauf von H anfprodukten entfällt, unterliegt der M ehrw ertsteuer, denn dort w urde eine - legale - Lieferung gegen Entgelt erbracht. Kom m t das Bundesverw altungsgericht in den nachfolgenden Erw ägungen zum Schluss, dass auch U m sätze aus illegalem H anfhandel der M ehrw ertsteuer unterliegen, spielt es keine R olle, ob der Steuerforderung der ESTV nur illegale, oder aber auch legale U m sätze zugrundeliegen und es kann eine allfällige Aufteilung in legale und illegale U m sätze unterbleiben. 3.2 Im Folgenden ist som it der Frage nachzugehen, ob beim illegalen H anfhandel U m sätze im m ehrw ertsteuerlichen Sinn getätigt w erden. D ie ESTV hält gem äss publizierter Verw altungspraxis die Lieferung von H anf generell für steuerbar, dies unabhängig davon, ob der Verkauf illegal ist 10 oder nicht (Praxism itteilung der ESTV vom 14. M ärz 2003 "Steuerliche Behandlung von H anf-Produkten, R auschpilzen u.dgl."). D ie Beschw erdeführer hingegen nahm en (jedenfalls noch im Einspracheverfahren, zum Streitgegenstand oben E. 1.3) den Standpunkt ein, solche U m sätze unterlägen nicht der M ehrw ertsteuer. N achstehend w ird geprüft, ob an sich m ehrw ertsteuerlich relevante U m sätze vorliegen und ob im Allgem einen auch unerlaubte bzw . strafbare U m sätzen der Steuer unterstehen können (E. 4), und anschliessend, ob für U m sätze aus illegalem Betäubungsm ittelhandel anders zu entscheiden ist (E. 5). 4. 4.1 D ie Steuerbarkeit bedingt gem äss Art. 4 M W STV, dass Lieferungen und D ienstleistungen gegen Entgelt erbracht w erden, m ithin einen Leistungsaustausch (zum Begrif: BG E 126 II 443 E. 6). Für das schw eizerische M ehrw ertsteuerrecht erfordert das Vorliegen eines Leistungsaustauschs gem äss R echtsprechung des Bundesgerichts nicht, dass diesem ein R echtsverhältnis zugrunde liegt. Es genügt vielm ehr, dass Leistung und G egenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine G egenleistung auslöst (U rteile des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 241 f., E. 3.3; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 3.2; siehe hierzu auch Entscheid der SR K vom 24. April 1997, E. 4a, publiziert in M W ST-Journal, 1997 S. 122). Ein Leistungsaustausch kann insbesondere ohne Vertrag gegeben sein. D arüber hinaus ist auch bei Vorliegen eines Vertrags nach der R echtsprechung des Bundesgerichts unerheblich, ob dieser rechtsw idrig, unüblich, anfechtbar oder nichtig ist (BG E 126 II 252 f. E. 4a; U rteile des Bundesgerichts 2A.167/2005 vom 8. M ai 2006, E. 4.1; vom 1. April 2004, veröffentlicht in ASA 74 S. 764, E. 3.2; siehe auch Entscheide der SR K vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7, E. 2a; vom 16. Septem ber 2004 [C R C 2003-091], E. 2a/bb/ccc; R IVIER /R O C H AT, a.a.O ., S. 89 f.; BIR KEN FELD , a.a.O ., R z. 365 ff. und 380 ff. zu § 42; ferner U rteil des Bundesgerichts 2A.564/1997 vom 3. D ezem ber 1998, E. 2c/aa: U nterstellung einer - verw altungsrechtlich - unerlaubten Tätigkeit unter die W arenum satzsteuer). 4.2 Zu beachten ist im vorliegenden Kontext, dass diese R echtsprechung grundsätzlich auch die Konstellation erfassen m uss, in w elcher das dem U m satz zugrundeliegende R echtsverhältnis strafrechtlich verboten ist. So ergibt sich insbesondere auch aus der Verletzung von N orm en des Strafrechts die zivilrechtliche W iderrechtlichkeit eines Vertrages (C LAIR E H U G U EN IN , O bligationenrecht Allgem einer Teil, 2. Aufl., Zürich 2006, N 373; IN G EBO R G SC H W EN ZER , Schw eizerisches O bligationenrecht Allgem einer Teil, 3. Aufl., Bern 2003, R z 32.10). Aus der Strafbarkeit eines illegalen U m satzes lässt sich zudem desw egen nichts in Bezug auf dessen um satzsteuerliche Behandlung schliessen, w eil die vom G esetzgeber m it der Strafbarkeit verfolgten Ziele m ehrw ertsteuerlich irrelevant sind: die Strafe dient einem Ausgleich der 11 Tatschuld und ist ein M ittel zur Verbrechensverhütung; sie dient in den neueren Tendenzen dem Täter-O pfer-Ausgleich, also der Bew ältigung des in der Straftat liegenden Konflikts (G Ü N TH ER STR ATEN W ER TH , Schw eizerisches Strafrecht Allgem einer Teil, 3. Aufl., Bern 2005, § 2 N 3, 15 und 25). D iese Ziele rechtfertigen nicht, m it Strafe belegte illegale U m sätze anders zu behandeln als die übrigen illegalen U m sätze. 4.3 D ie Bundesverfassung und die M W STV und insbesondere die für die vorliegende Frage einschlägigen Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ü B-aBV und Art. 4 M W STV, w elche die steuerbaren U m sätze um schreiben, enthalten keine explizite R egelung bezüglich unerlaubter bzw . strafbarer U m sätze (ebenso: Art. 5 M W STG ). Es ist generell von "U m sätzen" die R ede und die aBV und die M W STV (sow ie das M W STG ) treffen keine U nterscheidung zw ischen erlaubten und unerlaubten U m sätzen. Eine differenzierte Behandlung illegaler Aktivitäten w ird von den gesetzlichen G rundlagen dam it jedenfalls nicht ausdrücklich gefordert (vgl. auch G U ILLAU M E, m w st.com , a.a.O ., R z. 22 f. zu Art. 5, w elcher daraus schliesst, dass auch unerlaubte U m sätze von diesen Bestim m ungen erfasst sind). 4.4 D ie Feststellung des Bundesgerichts, dass ein Leistungsaustausch nicht auf einem gültigen R echtsverhältnis basieren m uss, sondern die w irtschaftliche Verknüpfung genügt (E. 4.1), gründet auf der w irtschaftlichen Betrachtungsw eise (siehe E. 2.3.2). Ist jedoch für das Bestehen eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustauschs irrelevant, ob ein U m satz auf einem rechtsw idrigen R echtsverhältnis beruht, sollte dies gleicherm assen für U m sätze aus strafrechtlich verpönten Aktivitäten gelten. D a m ehrw ertsteuerlich der w irtschaftliche G ehalt eines G eschäftes m assgeblich ist (siehe E. 2.3.2), kann es nicht darauf ankom m en, ob eine Aktivität erlaubt oder unerlaubt bzw . strafbar ist. M it dieser Begründung w ird im Ü brigen auch in der D oktrin die U nterstellung von unerlaubten U m sätzen unter die M ehrw ertsteuer befürw ortet (BAU M G AR TN ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 [m it einer Einschränkung in Bezug auf Betäubungsm ittel, hierzu unten E. 5.5]). Aufgrund der w irtschaftlichen Betrachtungsw eise ist som it ebenso zu folgern, dass m ehrw ertsteuerlich unm assgeblich ist, ob eine Tätigkeit legal oder illegal ist. 4.5 4.5.1 D ie Q ualifikation der M ehrw ertsteuer als Verbrauchssteuer und der Allgem einheits- und N eutralitätsgrundsatz fordern, dass eine um fassende Besteuerung aller w irtschaftlichen Aktivitäten anzustreben und jeder Verbrauch von W aren und D ienstleistungen der M ehrw ertsteuer zu unterstellen ist (oben E. 2.2, 1. Absatz). D iese Zielsetzung spricht dafür, auch entsprechende U m sätze bzw . den Verbrauch im illegalen Bereich zu erfassen (gleicherm assen: G U ILLAU M E, a.a.O ., R z. 22 f. zu Art. 5). Einbrüche in die genannten Prinzipien beruhen gew öhnlich auf einer G rundlage im anw endbaren R echt (z.B. Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ü B-aBV, Art. 14 M W STV), eine solche Ausnahm e besteht aber für illegale U m sätze nicht. D as gleichfalls aus dem Allgem einheitsprinzip und N eutralitätsprinzip folgende G ebot der w eiten Auslegung des Begriffs des Steuerobjektes bzw . der 12 restriktiven Annahm e von Ausnahm en vom Steuerobjekt (oben E. 2.2 1. Absatz in fine) führt ebenso zum Schluss, dass unerlaubte U m sätze nicht generell vom G eltungsbereich der Steuer auszunehm en sind. 4.5.2 D as Prinzip der W ettbew erbsneutralität bzw . der N eutralität der Steuer sow ie das R echtsgleichheitsgebot, w ie sie sich als Auslegungsm ittel an die rechtsanw endenden Behörden w enden, fordern ferner eine G leichbehandlung von U nternehm ungen, die vergleichbare Leistungen erbringen bzw . von Endverbrauchern, die vergleichbare Leistungen beziehen (oben E. 2.2, 2. Absatz). Aus der Auslegung unter diesem Aspekt der G leichbehandlung folgt, dass ein U nternehm er, der einen U m satz auf illegale W eise erzielt, nicht anders gestellt w erden sollte als ein vergleichbare Leistungen erbringender rechtm ässig handelnder U nternehm er (falls solche überhaupt existieren); dasselbe gilt aus Verbrauchersicht. Auch unter diesem G esichtspunkt erscheint es nicht gerechtfertigt, U m sätze aus strafbaren Tätigkeiten von vorneherein und generell als dem G eltungsbereich der M ehrw ertsteuer entzogen anzusehen. 4.6 Für die vorliegende Auslegung kann auch ein Blick auf die R echtslage im Bereich der direkten Steuern, auch w enn diese für die M ehrw ertsteuer nicht direkt m assgeblich ist (siehe E. 2.3.3), gew orfen w erden. Im Bereich der direkten Steuern gelten nach bundesgerichtlicher R echtsprechung auch straf- oder sittenw idrige Tätigkeiten als m ögliche Q uellen steuerbaren Einkom m ens. O b ein G eschäft unter zivil- oder strafrechtlichem Aspekt zu beanstanden ist, ist unerheblich (U rteile des Bundesgerichts 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001, E. 4; 2P.308/2001 vom 27. Januar 2003, E. 2.3; BG E 70 I 254 f.; ER N ST BLU M EN STEIN /PETER LO C H ER , System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 177; PETER LO C H ER , Kom m entar zum D BG , I. Teil, Basel/Therw il 2001, N . 14 zu Art. 16; TH O M A S H O FE R , N achsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkom m enszufluss aus unerlaubter H andlung, Steuer-R evue [STR ] 2007 S. 268; zum Vorbehalt in Bezug auf eingezogenes Einkom m en: LO C H ER , a.a.O ., R z. 14 zu Art. 16; H O FER , a.a.O ., S. 268 ff.; ferner hinten E. 7.1). D ies w ird unter anderem dam it begründet, dass der Begriff des Einkom m ens kein zivilrechtlicher, sondern ein w irtschaftlicher ist. Aus der Ü berlegung, dass die Einkom m enssteuer am ökonom ischen Effekt, ohne W ertung der zugrundeliegenden Tätigkeit, anknüpft, folgt, dass steuerbares Einkom m en auch bei Einkünften vorliegt, die aus einer gesetzlich verbotenen oder unsittlichen Tätigkeit stam m en (BLU M EN STEIN /LO C H ER , a.a.O ., S. 170, 177). D iese Ü berlegung kann für das M ehrw ertsteuerrecht grundsätzlich übernom m en w erden. 4.7 Zur Auslegung des schw eizerischen M ehrw ertsteuerrechts kann auch die R echtslage in der EU herangezogen w erden (E. 2.3.1). D er EuG H bejaht w ie erläutert (oben E. 2.4.1) grundsätzlich die U nterstellung von U m sätzen aus unerlaubten und insbesondere strafbaren Aktivitäten unter die U m satzsteuer. 4.8 Zusam m enfassend ergibt sich, dass U m sätze aus unerlaubten und genauer strafbaren Tätigkeiten der M ehrw ertsteuer (bei Erfüllen der 13 w eiteren Voraussetzungen für die Steuerbarkeit) grundsätzlich unterstehen und sich eine generelle D ifferenzierung zw ischen legalen und illegalen Aktivitäten verbietet. 5. Es ist som it zu entscheiden, ob beim illegalen Betäubungsm ittelhandel vom soeben festgehaltenen G rundsatz abzuw eichen ist, dass auch U m sätze aus strafbaren H andlungen von der M ehrw ertsteuer erfasst sind. Insbesondere ist zu untersuchen, ob die in E. 2.4.2 zitierte R echtsprechung des EuG H übernom m en w erden soll (w ie dies BAU M G AR TN ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 - ohne w eitere Begründung - befürw ortet). 5.1 W ie bereits gesehen (E. 4.2) differenziert das anw endbare schw eizerische R echt nicht zw ischen erlaubten und unerlaubten U m sätze und es kennt auch keine Sonderbehandlung von Betäubungsm itteln. D er W ortlaut von Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ü B-aBV und Art. 4 M W STV legt som it eine Ausnahm e des Betäubungsm ittelhandels vom G eltungsbereich der Steuer nicht nahe. 5.2 D ie Auslegung in w irtschaftlicher Betrachtungsw eise ergibt ebenfalls keine gegenüber den obigen Feststellungen (E. 4.4) betreffend illegale U m sätze im Allgem einen abw eichende Schlussfolgerung. D ie Lieferung von illegalen Betäubungsm itteln bew irkt in w irtschaftlicher H insicht grundsätzlich ohne w eiteres ein m ehrw ertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis, das sich nicht von anderen w iderrechtlichen U m satzverhältnissen unterscheidet. Am erforderlichen w irtschaftlichen G ehalt einer Leistung (oben E. 2.3.2, 4.4) ändert sich nach Auffassung des Bundesverw altungsgerichts nichts dadurch, ob eine Leistung "aufgrund ihrer N atur bereits illegal ist" oder ob eine Leistung sow ohl auf illegale als auch auf legale W eise erbracht w erden kann. 5.3 Aufgrund der Eigenschaft der M ehrw ertsteuer als allgem einer Verbrauchssteuer und der G rundsätze der Allgem einheit der Besteuerung sow ie der Steuerneutralität (E. 2.2) ist gleich w ie in Bezug auf andere illegale U m sätze (siehe E. 4.5) zu folgern, dass auch der illegale Betäubungsm ittelhandel dem Anw endungsbereich der Steuer grundsätzlich nicht entzogen ist (gleicher Ansicht sow eit ersichtlich G U ILLAU M E, m w st.com , a.a.O ., R z. 22 f. zu Art. 5). 5.4 Auch im Bereich der direkten Steuern (E. 4.6) w ird nicht differenziert zw ischen "gew öhnlichen" illegalen Einkünften und solchen aus dem Betäubungsm ittelhandel. 5.5 D er EuG H begründet die von anderen unerlaubten U m sätzen abw eichende Behandlung von "absolut verbotenen W aren" w ie illegalen Betäubungsm itteln dam it, dass solche Erzeugnisse in der G em einschaft einem vollständigen Einfuhr- und Verkehrsverbot unterstehen und dam it jeder W ettbew erb zw ischen einem legalen und einem illegalen W irtschaftssektor ausgeschlossen sei; der G rundsatz der Steuerneutralität könne nicht berührt sein, w enn der fragliche Vorgang nicht steuerbar sei (oben E. 2.4.2).14 5.5.1 D iesem Argum ent ist entgegenzuhalten, dass die Existenz einer W ettbew erbssituation und insbesondere eines W ettbew erbs zw ischen illegalem und legalem Sektor keine Voraussetzung der U nterstellung unter die M ehrw ertsteuer darstellt. O b im Betäubungsm ittelhandel ein W ettbew erb m it dem legalen Sektor besteht oder nicht, ist für die U nterstellung unter die schw eizerische M ehrw ertsteuer som it grundsätzlich nicht von Belang. 5.5.2 D as Bestehen eines W ettbew erbsverhältnisses oder im m erhin das Vorliegen von vergleichbaren Leistungen im legalen Bereich ist lediglich eine Voraussetzung dafür, dass das Prinzip der W ettbew erbsneutralität im Sinne der geforderten G leichbehandlung von U nternehm ern, die vergleichbare Leistungen erbringen, zum Zuge kom m t (oben E. 4.5.2, 2.2 2. Absatz). Selbst w enn im Bereich des Betäubungsm ittelhandels keine vergleichbaren Leistungen im legalen Bereich zu finden w ären (w as vorliegend nicht näher abgeklärt zu w erden braucht), w ürde dies lediglich dazu führen, dass aus dem N eutralitätsprinzip (im genannten Sinne der G leichbehandlung) m angels vergleichbaren U m sätzen nichts geschlossen w erden könnte. D er so verstandene W ettbew erbsneutralitätsgrundsatz führte dem nach zu keinerlei Ergebnis betreffend die Problem atik der Steuerbarkeit von U m sätzen aus illegalem Betäubungsm ittelhandel und w äre als Auslegungsm ittel schlicht nicht hilfreich, nam entlich könnte daraus nicht auf die N ichtunterstellung unter die schw eizerische M ehrw ertsteuer geschlossen w erden (w ie der EuG H dies für die europäische U m satzsteuer tut). 5.6 D ie vom EuG H vorgenom m ene D ifferenzierung, ob ein Vorgang lediglich verboten oder sogar "absolut verboten" ist, ergibt sich zusam m engefasst für die Schw eiz w eder aus den anw endbaren R echtsgrundlagen noch aus den für die schw eizerische M ehrw ertsteuer geltenden G rundprinzipien. W esw egen der Verkauf von Betäubungsm itteln eine prinzipiell andere Behandlung erfahren soll als U m sätze aus anderen strafbaren Tätigkeiten, ist nicht ersichtlich. Insgesam t ist som it festzustellen, dass U m sätze aus strafbarem Betäubungsm ittelhandel der M ehrw ertsteuer bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen unterstehen. 6. 6.1 Bezogen auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Tatsche der Strafbarkeit der von den Beschw erdeführern getätigten U m sätze aus Betäubungsm ittelhandel keine grundsätzliche Einschränkung betreffend die U nterstellung unter die M ehrw ertsteuer zur Folge hat. Zudem sind vorliegend auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerbarkeit erfüllt. Bei den fraglichen U m sätzen aus Betäubungsm ittelverkäufen kann zw eifellos ein Leistungsaustauschverhältnis ausgem acht w erden (hierzu bereits oben E. 5.2). N icht anzuzw eifeln ist überdies, dass beim Betäubungsm ittelhandel eine m ehrw ertsteuerliche Lieferung (Art. 5 M W STV) erfolgt. G estützt auf den Kauf der Betäubungsm ittel w ird dem Leistungsem pfänger im Sinne von Art. 5 Abs. 1 M W STV die w irtschaftliche Verfügungsm acht übertragen. D ass der Kauf auf einem strafrechtlich 15 verpönten R echtsverhältnis beruht, ist w ie gesehen irrelevant. Für die Annahm e einer m ehrw ertsteuerlichen Lieferung ist denn auch die Ü bertragung der rechtlichen Verfügungsm acht nicht erforderlich (U rteil des Bundesgerichts 2A.399/2002 vom 31. M ärz 2003, E. 3.2 m it H inw eisen; PATR IC K IM G R Ü TH , m w st.com , a.a.O ., R z. 1 zu Art. 6; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 209). D ie von den Beschw erdeführern getätigten Verkäufe von Betäubungsm itteln stellen som it steuerbare Lieferungen nach Art. 4 Bst. a bzw . Art. 5 M W STV dar. 6.2 Ferner ist anzum erken, dass die Beschw erdeführer als ehem alige Kollektivgesellschafter der aufgelösten G esellschaft für die Steuerschuld aufgrund von sow ohl Art. 25 Abs. 1 Bst. a M W STV als auch Art. 25 Abs. 1 Bst. c M W STV m it der Steuerpflichtigen (aufgelöste Kollektivgesellschaft) solidarisch m ithaften (s. auch TH O M AS P. W EN K, m w st.com , a.a.O ., R z. 9, 17 zu Art. 32). D ie Beschw erdeführer bestreiten denn auch diese solidarische H aftung für die strittige Steuerschuld grundsätzlich nicht. 7. D ie Beschw erdeführer w enden sich vorliegend gegen die G eltendm achung der M ehrw ertsteuerforderung, indem sie argum entieren, dass säm tliche Einnahm en aus dem H anfgeschäft "einschliesslich der auf die M ehrw ertsteuer entfallenden Beträge" durch das Strafgericht eingezogen w orden seien (siehe U rteil ...). D am it habe die öffentliche H and, vertreten durch die Strafjustiz, die der ESTV zustehenden Beträge einkassiert. W enn die ESTV die gleichen Beträge nochm als fordere, laufe dies in stossender W eise fundam entalen G erechtigkeitsüberlegungen zuw ider. 7.1 D iese Vorbringen gehen im vorliegenden Verfahren fehl: D ie m ehrw ertsteuerliche Bem essungsgrundlage ist von der strafrechtlichen Einziehung nicht berührt. N ach Art. 26 Abs. 1 M W STV w ird die Steuer vom Entgelt berechnet. M assgebend ist das, w as der Leistungsem pfänger aufw endet und nicht, w as der Leistende erhält (siehe Art. 26 Abs. 2 M W STV). D em nach w ird das Entgelt nicht dadurch gem ildert, dass der Staat ein einm al aufgew endetes Entgelt beschlagnahm t oder einzieht. Es liegt auf der H and, dass bei der strafrechtlichen Einziehung auch keine Entgeltsm inderung (Art. 35 Abs. 2 M W STV) vorliegt, denn eine solche m üsste den ursprünglichen Leistungsaustausch betreffen (siehe Entscheid der SR K vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127, E. 2b/cc, 3a/bb; M IC H AE LA M ER Z, m w st.com , a.a.O ., R z. 6, 10 zu Art. 40; R IVIER /R O C H AT, a.a.O ., S. 123). W eiter bleibt anzufügen, dass es in m ehrw ertsteuerlicher H insicht grundsätzlich nicht darauf ankom m t, w as später m it dem Entgelt geschieht und ob die Beträge aus dem U m satz, die auf die M ehrw ertsteuer entfallen, beim Steuerpflichtigen noch vorhanden sind. Es ist m ehrw ertsteuerlich denn auch nicht entscheidend, ob aufgrund des U m satzes ein "Erlös" bzw . ein G ew inn erzielt w erden konnte, oder ob der U m satz in einem Verlust endete (C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1164; G U ILLAU M E, m w st.com , a.a.O ., R z. 11 zu Art. 5). D er Einw and der Beschw erdeführer, dass die Beträge eingezogen w orden und dam it nicht m ehr vorhanden 16 seien, ist dam it auch insofern irrelevant. D iesbezüglich unterscheidet sich die R echtslage im Bereich der M ehrw ertsteuer von jener bei den direkten Steuern. Für die direkten Steuern ist vom G rundsatz, dass auch Einkom m en aus strafbaren Tätigkeiten der Steuer unterstellt ist (siehe E. 4.6), unter U m ständen insofern eine Einschränkung zu m achen, als für den Fall, dass Erträge aus rechtsw idrigen G eschäften am tlich eingezogen w erden, die Einnahm e durch die Ablieferungspflicht neutralisiert w ird und per saldo kein R einverm ögenszugang gegeben ist (LO C H ER , a.a.O ., R z. 14 zu Art. 16; H O FER , a.a.O ., S. 268 ff.). D ies kann aber für das M ehrw ertsteuerrecht nicht gelten, w eil Steuerobjekt nicht das "Einkom m en" ist und nicht die "R einverm ögenszugangstheorie" gilt, sondern es darauf ankom m t, ob ein m ehrw ertsteuerlicher Leistungsaustausch stattfand; ob vom Entgelt im Endeffekt ein Erlös verbleibt, ist nach dem soeben G esagten irrelevant. 7.2 D as Strafgericht hat m it dem U rteil ... die bei der ursprünglich Steuerpflichtigen (aufgelöste Kollektivgesellschaft) bzw . bei den Beschw erdeführern beschlagnahm ten G eldbeträge (bar, Bankkonten, Postcheque) in Anw endung von Art. 59 StG B als D rogenerlös eingezogen. W as die Beschw erdeführer m it ihrem Vorbringen ansprechen, ist die Frage der R echtm ässigkeit dieser Einziehung, nam entlich auch in Bezug auf deren U m fang (vgl. zur Anw endung des Bruttoprinzips bei strafrechtlichen Einziehungen BG E 124 I 6 ff.). D ies ist jedoch nicht G egenstand des vorliegenden Verfahrens. Sollten die Beschw erdeführer der Ansicht sein, die Einziehung an sich bzw . deren U m fang sei nicht rechtens gew esen, hätten sie sich gegen den Entscheid des Strafgerichts ... w enden m üssen. 7.3 Zudem ist festzuhalten, dass nach Art. 381 Abs. 1 (alte Fassung vor 1. Januar 2007) bzw . Art. 374 Abs. 1 StG B die Kantone und nicht die Eidgenossenschaft über eingezogene Verm ögensw erte verfügen. D ie Beschw erdeführer können sich som it nicht darauf berufen, die Eidgenossenschaft als G läubigerin der M ehrw ertsteuerforderungen hätte die Verm ögensw erte bereits erhalten und die Steuerforderung sei dam it getilgt. 7.4 D ie Beschw erdeführer berufen sich in ihrer Beschw erde darauf, dass durch die "nochm alige Forderung der selben Beträge durch die ESTV" "fundam entale G erechtigkeitsüberlegungen" verletzt w ürden, ohne Letztere jedoch näher zu bezeichnen oder w eitere Erläuterungen zu ihrem Standpunkt anzubringen. Sie begnügen sich m it einem H inw eis auf JÖ R G - PAU L M Ü LLER , G rundrechte in der Schw eiz, 3. Aufl., Bern 1999, S. 475 sow ie BG E 106 Ia 353 E. 6c, w o es um die Eigentum sgarantie und das Verbot konfiskatorischer Besteuerung geht. 7.4.1 Lehre und Praxis unterscheiden bei der Eigentum sgarantie (Art. 26 BV) die Instituts-, die Bestandes- und die W ertgarantie. Vor der Institutsgarantie halten nur solche Eingriffe stand, die den W esenskern des Privateigentum s als fundam entale Einrichtung der schw eizerischen R echtsordnung unangetastet lassen (BG E 106 Ia 349 f. E. 6a).17 D ie Eigentum sgarantie schützt nach höchstrichterlicher R echtsprechung die einzelnen Eigentum sbefugnisse, nicht aber das Verm ögen an und für sich. Abgaben belasten lediglich das Verm ögen und nicht Eigentum sbefugnisse, w esw egen das Bundesgericht davon ausgeht, dass die Eigentum sgarantie im Abgabew esen lediglich - im Sinne der Institutionsgarantie - Schutz gegen eine konfiskatorische Besteuerung bietet, die Bedeutung dieser Verfassungsgarantie im Steuerbereich aber nicht w eiter geht (BG E 128 II 126 E. 10b/bb; 127 I 68 E. 3b; 112 Ia 146 f., E. 6; 105 Ia 139 E. 3a; 99 Ia 648 E. 7; U rteil des Bundesgerichts 2P.114/2006 vom 3. M ai 2006, E. 2.4; kritisch gegenüber dieser R echtsprechung KLAU S A. VALLE N D ER , D ie schw eizerische Bundesverfassung, Kom m entar, Zürich 2002, N . 32 zu Art. 26). D as Verbot der konfiskatorischen Besteuerung verw ehrt es dem G em einw esen, den Abgabepflichtigen ihr privates Verm ögen oder einzelne Verm ögenskategorien durch überm ässige Besteuerung nach und nach zu entziehen (hierzu im Einzelnen: BG E 106 Ia 349 ff. E. 6a; 105 Ia 139 ff. E. 3a; 103 Ia 418). 7.4.2 D ie Beschw erdeführer können sich schon deshalb nicht darauf berufen, es liege eine konfiskatorische Besteuerung durch die ESTV vor, w eil der Verlust des Verm ögens durch die strafrechtliche Einziehung erfolgte und nicht durch die Besteuerung. D ie Einziehung haben die Beschw erdeführer aufgrund ihres strafrechtlich relevanten Verhaltens selber zu verantw orten. D ie Einziehung durch die kantonalen Strafbehörden und die M ehrw ertsteuerforderung der ESTV beruhen im Ü brigen, w ie auch die ESTV dartut, auf völlig verschiedenen R echtsnorm en und verfolgen verschiedene Zielrichtungen. Ein unzulässiger Eingriff in die Eigentum sgarantie liegt insgesam t klar nicht vor. 8. 8.1 D ie ESTV hat den Beschw erdeführern im Einspracheentscheid vom 21. Januar 2004 Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 290.-- für das Einspracheverfahren und Kosten für das Entscheidverfahren von Fr. 120.-- auferlegt. Art. 68 Abs. 1 M W STG sieht - im G egensatz zur entsprechenden Bestim m ung der M ehrw ertsteuerverordnung - vor, dass im Veranlagungs- und Entscheidverfahren in der R egel keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigungen ausgerichtet w erden. N ach der R echtsprechung ist diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des M ehrw ertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige Verfahren sofort anzuw enden (U rteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SR K vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56, E. 4a). In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 21. Januar 2004 nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der Kosten zu Lasten der Beschw erdeführer ist daher aufzuheben. 8.2 D em G esagten zufolge ist die Beschw erde hinsichtlich der Auferlegung 18 von Verfahrenskosten im Entscheid- und Einspracheverfahren vor der ESTV (Fr. 410.--) gutzuheissen, im Ü brigen in allen Punkten abzuw eisen. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Beschw erdeführer nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihnen als im H auptpunkt unterliegende Partei dennoch säm tliche Verfahrenskosten für das Beschw erdeverfahren vor dem Bundesverw altungsgericht aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ) und keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 2 Vw VG ). D ie Verfahrenskosten w erden auf Fr. 1'500.-- festgesetzt. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde vom 23. Februar 2004 gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 21. Januar 2004 w ird teilw eise gutgeheissen und Punkt 5 des D ispositivs des Einspracheentscheides betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 410.-- aufgehoben. 2. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverw altung vom 21. Januar 2004 bestätigt. 3. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- w erden den Beschw erdeführern auferlegt und m it dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet. 4. D ieses U rteil w ird eröffnet: - den Beschw erdeführern (G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ESTV ...) (G erichtsurkunde) D er Kam m erpräsident: D ie G erichtsschreiberin: Thom as Stadelm ann Sonja Bossart R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie 19 m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :