Abteilung I A-1561/200 6/zis/scj {T 0/2} U r t e i l v o m 5 . J a n u a r 2 0 0 9 Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richter Lorenz Kneubühler, Gerichtsschreiber Johannes Schöpf. X._______, ..., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG / Aufbewahrung von Gegenständen; Vermietung von Parkplätzen; Parkhaus; Mieter; Lagerung). B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Besetzung Parteien GegenstandA-1561/2006 Sachverhalt: A. Die X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seither nach verein- nahmten Entgelten ab. Gemäss der Eintragung im Handelsregister be- zweckt die Gesellschaft den Betrieb einer Autoreparaturwerkstätte sowie einer mechanischen Werkstätte, den Handel mit Autos, Auto- bestandteilen und Textilen, die Durchführung von Autotransporten aller Art, den Betrieb eines Lagerhauses, Erwerb, Belastung, Veräusserung und Verwaltung von Grundeigentum sowie von Beteiligungen. Insbe- sondere betreibt die Mehrwertsteuerpflichtige eine Lagerhalle, in welcher Fahrzeuge und andere grössere Gegenstände von Kunden eingestellt werden. Die Gesellschaft hatte in ihren Abrechnungsformularen für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 ausschliesslich mehrwert- steuerpflichtige Leistungen deklariert und keine Vorsteuerabzugs- kürzung vorgenommen. In der Mehrwertsteuerabrechnung für das 1. Quartal 2001 deklarierte sie erstmals ausgenommene Umsätze. B. Die ESTV führte bei der X._______ im Zeitraum vom 26. September 2001 bis zum 1. Oktober 2001 eine Kontrolle nach Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 62 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) durch. Im Anschluss daran erstellte sie am 30. Oktober 2001 die nachfolgenden Er- gänzungsabrechungen (EA): EA Nr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000 im Betrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit 30. April 1999, EA Nr. ... für die Steuerperioden 1. und 2. Quartal 2001 im Betrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit 15. Juli 2001 sowie EA Nr. ... für die Steuerperiode 2. Quartal 2001 im Betrag von ... zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit 30. August 2001. Die X._______ teilte der ESTV am 9. November 2001 mit, dass sie mit Punkt 3 der Kontrolle nicht einverstanden sei, worauf diese am 19. Dezember 2001 einen anfechtbaren Entscheid für die sämtliche Seite 2A-1561/2006 Nachforderungen im Gesamtbetrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins gemäss den drei oben erwähnten Ergänzungsabrechnungen erliess. C. Die X._______ erhob am 12. Januar 2002 bei der ESTV Einsprache und bestritt die Mehrwertsteuernachforderung gemäss Ziff. 3 der EA. In der nachfolgenden Korrespondenz wurde dies dahingehend präzisiert, dass sie sowohl Ziff. 3 der EA ... als auch Ziff. 3 der EA ... bestreite, beide betreffend die aufgerechneten Mietzinseinnahmen aus der Lagerhalle. Die Mehrwertsteuerpflichtige reichte entsprechende Mietverträge nach. Mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 wies die ESTV die Ein- sprache mit der Begründung ab, entgegen der Auffassung der Mehr- wertsteuerpflichtigen handle es sich bei der Benutzung der Lagerhalle durch die Kunden nicht um von der Mehrwertsteuer ausgenommene Parkplatzmiete, sondern um mehrwertsteuerpflichtige Aufbewahrung. D. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Februar 2006 reichte die X._______ (Beschwerdeführerin) am 2. März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) ein. Dabei stellte sie sich auf den Standpunkt, es liege eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Parkplatzvermietung vor, weil die Mietverträge auf unbeschränkte Zeit abgeschlossen seien und die Mietdauer mehr als drei Monate betrage. Von der Vermieterin würden keine zusätzlichen Pflichten übernommen. Mit Beschwerdever- besserung vom 8. März 2006 präzisierte die Beschwerdeführerin ihre Eingabe wie folgt: "Wir bestreiten die Steuernachforderung gemäss Ziff. 2 Abs. 2 des Beschwerdeentscheids vom 7.2.06 den Teilbetrag der Steuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit 30.04.1999 und Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 15.07.2001. Die Nachforderungen im Teilbetrag von Fr. ... und Fr. ... sind unbestritten und bereits bezahlt." In der Begründung wies die Gesellschaft weiter darauf hin, dass, wo für die eingestellten Fahrzeuge zusätzliche Arbeiten übernommen werden mussten, diese separat mit Mehrwertsteuer abgerechnet worden seien. Der Mieter habe immer denselben Platz zur Verfügung gehabt, und es sei ihm ein Schlüssel zum Eingangstor ausgehändigt worden. Seite 3A-1561/2006 E. In ihrer Vernehmlassung vom 4. Mai 2006 stellte die ESTV die nach- folgenden Anträge: 1. Es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid der ESTV im Umfang von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 30 August 2001 mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen ist. 2. Auf die Beschwerde sei im Umfang von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 30. April 1999 und von Fr. ... zuzüglich Verzugszins seit 15. Juli 2001 nicht einzutreten. 3. Soweit weitergehend sei die Verwaltungsbeschwerde abzuweisen und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Februar 2006 zu bestätigen. 4. Unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. In der Begründung äusserte sich die ESTV zum Umfang des Streit- gegenstands (dazu nachfolgend G.), und hielt an ihrer Auffassung fest, dass keine von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Vermietungs- leistungen, sondern steuerbare Aufbewahrungsleistungen erbracht worden seien. F. Am 31. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat. G. Weil unklar war, ob die Beschwerdeführerin bezüglich der EA Nr. ... nur deren Ziff. 3 (Fr. ...) oder den Gesamtbetrag (Fr. ...) angefochten hatte – in der Beschwerdeergänzung vom 8. Mai 2006 hatte sie wohl den letzteren Betrag, aber zusammen mit dem Verzugszins des ersteren genannt –, setzte ihr die Instruktionsrichterin mit Verfügung vom 22. Oktober 2008 Frist an, sich dazu zu äussern. In ihrer Eingabe vom 25. Oktober 2008 präzisierte die Gesellschaft, dass sie lediglich die beiden Teilbeträge von Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 30. April 1999 und Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 15. Juli 2001 bestreite und sich in ihre Eingabe vom 8. März 2006 ein Schreibfehler eingeschlichen habe. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit ent- scheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen einge- gangen. Seite 4A-1561/2006 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernahm beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Verfahren, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die Entscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwal- tungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Für den sich in den Jahren 1996 bis 2000 zugetragenen Sachverhalt ist grundsätzlich die Mehr- wertsteuerverordnung anwendbar, für die Zeit danach das Mehrwert- steuergesetz (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein- spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be- schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ M OSER /MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149; U LRICH H ÄFELIN /G EORG M ÜLLER /FELIX U HLMANN , Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht aus- schliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz Seite 5A-1561/2006 hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED K ÖLZ /ISABELLE H ÄNER , Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112). 1.4 Was den Streitgegenstand anbelangt, hat die Beschwerdeführerin mit der Eingabe vom 25. Oktober 2008 festgehalten, dass ihr in der Beschwerdeergänzung vom 8. März 2006 ein Schreibfehler unter- laufen ist und sie die gleichen Beträge bestreitet wie in der Be- schwerde vom 2. März 2006. Damit präzisiert sie sinngemäss, dass sie nur Ziff. 5 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 7. Februar 2006 an das Bundesverwaltungsgericht weiter gezogen hat. Die Aus- führungen der ESTV in der Vernehmlassung zu Anfechtungsobjekt und Verfahrensgegenstand sind somit hinfällig. Umstritten ist einzig, ob die Einkünfte aus den Hallenteilen Nr. 2 und 3 der von der Beschwerde- führerin betriebenen Lagerhalle mehrwertsteuerlich als Entgelt für von der Mehrwertsteuer ausgenommene Vermietung oder für steuerbare Aufbewahrung gelten. 1.5 Die ESTV stellt den formellen Antrag, es sei festzustellen, dass der angefochtene Einspracheentscheid im Umfang von Fr. ..., zuzüglich Verzugszins, in Rechtskraft erwachsen sei. Dieser Antrag ist unzulässig. Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Rechtskraft- bescheinigungen für Entscheide anderer Behörden auszustellen (siehe Urteil des Bundesgerichts 2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 1.1). Darauf würde das Feststellungsbegehren der Verwaltung jedoch hinauslaufen. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe- rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 4 MWSTV, Art. 14 und 15 MWSTV; Art. 5 MWSTG, Art. 18 und 19 MWSTG). Eine Liefe- rung liegt auch vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung, vgl. Art. 253 ff. des Obli- gationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) überlassen wird (Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV; Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Als Dienst- Seite 6A-1561/2006 leistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV, Art. 7 Abs. 1 MWSTG). 2.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücks- teilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grund- sätzlich von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG). Eine Grundstücksvermietung im Sinne der Steuerausnahme liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung oder Stock- werk) zum Gebrauch überlässt. 2.2.1 Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer (explizit verankert in Art. 1 Abs. 1 MWSTG) ausgestaltet. Sie will den End- konsum belasten. Dementsprechend muss das Ziel einer Steuerbefrei- ungsvorschrift die Entlastung ebenfalls des Verbrauchs sein. So verhält es sich denn auch mit der Steuerbefreiung betreffend die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung. Vorwiegend der Verbraucher solcher Leistungen (Güter) des täglichen Bedarfs soll aus sozialpolitischen Motiven steuerlich ent- lastet werden. Es ging dem Gesetzgeber in erster Linie darum, die Wohnungsmieten mehrwertsteuerlich nicht voll zu belasten (Kommen- tar des Bundesrates zum Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993, Art. 13 Ziff. 18; Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17; vgl. Parlamentarische Initiative Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18; JÖRG R. BÜHLMANN , Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 75; STEPHAN KUHN /PETER SPINNLER , Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 64). 2.2.2Aufgrund der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer kommt nach der Rechtsprechung dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung im Mehrwertsteuerrecht eine beson- ders zu gewichtende Bedeutung zu. Einschränkungen des Steuer- objekts sowie des Steuersubjekts dürfen nur mit grosser Zurück- haltung angenommen werden. Steuerausnahmen wie Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG werden deshalb in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt (BGE 124 II 193 E. 5e, 7, Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1585/2006 und Seite 7A-1561/2006 1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.3 und dort zitierte Entscheide; zum Ganzen: D ANIEL RIEDO , Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 28 ff., 49, 114 ff.). Art. 14 Ziff. 17 MWSTV sieht in Bst. a bis e bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG in Bst. a bis f Ausnahmen von der Steuerausnahme vor («... steuerbar sind jedoch: ...»). Für diese als steuerbar erklärten Umsätze im Bereich der Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt wiederum der Allgemeinheitsgrundsatz mit der Folge, dass sie um- fassend zu besteuern sind. Diese Ausnahmen von der Ausnahme ("Gegenausnahmen") sind daher nicht eng und mit Blick auf Sinn und Zweck des Entlastungsziels auszulegen (vgl. Entscheid der SRK vom 6. November 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes- behörden [VPB] 66.41 E. 4d, mit Hinweisen auf die vergleichbare Steuerbefreiungsvorschrift in der Europäischen Union [EU]). 2.2.3Was den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung anbe- langt, war nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV die bis zu drei Monaten dauernde Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nicht von der Mehrwert- steuer ausgenommen (vorgenannte Ausnahme von der Steueraus- nahme). Nach der Praxis der Vorinstanz lag eine von der Mehrwert- steuer ausgenommene Vermietung nur vor, wenn der Mietvertrag zum Voraus auf mehr als drei Monate oder auf unbeschränkte Zeit abge- schlossen wurde und tatsächlich mehr als drei Monate dauerte (Weg- leitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 97] Rz. 660 sowie Branchenbroschüre 610.507-22 Vermietung/Leasing vom Dezember 1994 [BB 22] Ziff. 1.1.2.c.) und wenn dem Mieter im Vertrag ein genau bezeichneter Platz für dessen alleinige Verfügung während der gesamten Vertragdauer zugewiesen wurde (Wegleitung 97 Rz. 660). Die SRK hat sich mit der Verfassungsmässigkeit dieser Steueraus- nahme eingehend auseinandergesetzt (Entscheid der SRK 2000-051 vom 21. Mai 2002) und ist zum Schluss gekommen, dass die Aus- nahme unter Berücksichtigung des weiten Ermessensspielraums, den das Bundesgericht dem Bundesrat für die Ausgestaltung der Mehr- wertsteuerverordnung zuerkenne, verfassungskonform sei (E. 5b; vgl. auch Steuer Revue [StR] 10/2002 S. 675). Das Bundesverwaltungs- gericht sieht keinen Grund, diese Auffassung in Frage zu stellen. Seite 8A-1561/2006 2.2.4Mit dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 wurde die Steuerbarkeit des Entgelts für die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen auf eine neue Basis gestellt. Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG ist die Vermietung von solchen nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen – unabhängig von der Mietdauer (ALOIS C AMENZIND /NIKLAUS H ONAUER /KLAUS A. VALLENDER , Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 861, insbesondere auch Rz 865 zur Ablehnung einer Änderung durch den Nationalrat im Mai 2003) – steuerbar, ausser es handle sich um eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der Mehrwert- steuer ausgenommenen Immobilienvermietung, insbesondere wenn im Mietvertrag für eine Wohnung auch die Vermietung eines Parkplatzes eingeschlossen ist (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Weg- leitung 2001] Rz. 53, 671; Merkblatt der ESTV 610.545-18 Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen [MB 18] Ziff. 5; Bran- chenbroschüre 610.540-16 Liegenschaftsverwaltung/Immobilien [BB 16] Ziff. 5.3; vgl. dazu auch Spezialbroschüre 610.530-01 Übergang von der Mehrwertsteuerverordnung zum Mehrwertsteuergesetz Ziff. 2.4.1.1.c). Unter "Fahrzeuge" sind nach der Literatur Motorfahrzeuge mit eigener Antriebsquelle zu subsumieren oder solche, mittels derer sich die Be- nützerin ohne eigene Antriebsquelle, jedoch indem sie auf dem Boden rollt, fortbewegt (RUDOLF SCHUMACHER , mwst.com, Kommentar zum Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 57 zu Art. 18). Dazu zählen Automobile, Motorräder, Motorfahrräder, Velos, Anhänger, Bau- und landwirtschaftliche Maschinen, aber auch Boote und Flug- zeuge (BB 16 Ziff. 5.3 Bst. a). Da die Steuerausnahme in einem Bundesgesetz festgehalten ist, er - übrigt sich die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der Bestimmung, weil das Bundesverwaltungsgericht keine Möglichkeit hätte, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (Art. 190 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; YVO HANGARTNER , in: Bernhard Ehrenzeller/Phillipe Mastronardi/Rainer Schweizer/Klaus A. Vallender, Schweizerische Bundesverfassung (Kommentar), 2. Aufl., Zürich 2008, Rz. 5 f. zu Art. 190 BV; PIERRE TSCHANNEN , Staatsrecht der Schweizerischen Eidge- nossenschaft, Bern, 2004, § 8 Rz. 8f). 2.3 Seite 9A-1561/2006 2.3.1Wird ein einzelner Raum an verschiedene Mieter vermietet (z. B. ein Grossraumbüro, Lager), liegt nach der Praxis der ESTV eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Vermietung nur dann vor, wenn der betreffende Gebäudeteil allein durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit genutzt wird. Dies kommt etwa dadurch zum Ausdruck, dass eine räumliche Trennung durch dauerhaft am Gebäude befestigte (angeklebte, angenagelte, angeschraubte oder einzemen- tierte und zum dauernden Verbleib bestimmte) Trennwände (z. B. Spa- liere, Gitter, Glaswände und dergleichen) erfolgt, bei Flächen im Freien beispielsweise durch Bodenmarkierungen eine klare Abgrenzung ge- genüber anderen Benutzern feststellbar ist und der Mieter jederzeit un- eingeschränkten Zugang hat (BB 16 Ziff. 5.8 sowie Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-1585/2006 und 1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.4.1). Sonst wird – mehrwertsteuerpflichtig – ein Recht zur Nutzung eingeräumt. 2.3.2Es stellt sich damit für den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer- verordnung die Frage – für den Geltungsbereich des Mehrwertsteuer- gesetzes kann die Frage, wie zu zeigen sein wird (E. 3.6), offen ge- lassen werden – , ob eine entsprechende Zuordnung auch für Abstell- plätze für Fahrzeuge erforderlich ist, das heisst ob nur dann von einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen gesprochen werden kann, wenn die einzelnen Plätze dem jeweiligen Mieter fest zugeordnet sind, oder ob es genügt, dass insgesamt genügend Parkplätze vorhanden sind und der Berechtigte sein Fahrzeug auf irgend einem dieser Plätze parkie- ren kann. In der zivilrechtlichen Literatur wird diese Zuordnung nicht ausdrück- lich erwähnt, sondern vorausgesetzt. Nach Art. 253 OR verpflichtet sich beim Mietvertrag der Vermieter, dem Mieter eine Sache zum Ge- brauch zu überlassen, und der Mieter, dem Vermieter dafür einen Miet- zins zu leisten. Die überlassene Sache kann eine bewegliche oder un- bewegliche oder auch ein Teil einer unbeweglichen Sache sein (PETER H IGI, Zürcher Kommentar, Rz. 85 der Vorbemerkungen zu Art. 253 bis 274g OR; C LAUDE REYMOND , in Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/1, Basel Stuttgart 1077, S. 211; R OGER W EBER , Basler Kommentar, Rz. 2 zu Art. 253 OR). Essentialia des Mietvertrages sind die Überlassung einer bestimmten Sache zum Gebrauch sowie die Abrede eines Miet- zinses (H IGI, a.a.O. Rz. 32 zu Art. 253 OR). Aus dem Begriff der Sache (ARTHUR M EIER -HAYOZ , Berner Kommentar, Sachenrecht, Syst. Teil Seite 10A-1561/2006 Rz. 120) folgt, dass der Mietgegenstand umgrenzt sein muss. H IGI (a.a.O., Rz. 211 und 212 der Vorbemerkungen) spricht zwar davon, dass bei der entgeltlichen Überlassung von einzelnen Parkplätzen in Unterniveaugaragen oder auf Abstellplätzen da, wo keine Dienst- leistungen angeboten werden (dazu E. 2.5), eine atypische Miete vor- liege. Atypisch sei jedoch die Zugänglichkeit eines nicht abschliess- baren Objekts. Demzufolge ist in zivilrechtlicher Hinsicht die aus- schliessliche Zuordnung von Mieter und Parkplatz unumgänglich. Auch aus der mehrwertsteuerlichen Betrachtungsweise ist eine solche, wie die ESTV zu Recht ausführt, unumgänglich. Dies ergibt eine Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind ver- schiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungs- elemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kon- text mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129 II 114 E. 3.1). Ausnahmebestimmungen sind eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren, Gegenausnahmen eher weit (dazu E. 2.2.2). Bereits der Wortlaut von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV spricht von der "Vermietung" von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, das heisst verwendet den zivilrechtlichen Begriff, der – wie eben gezeigt – eine ausschliessliche Zuordnung verlangt. Zwar ist die zivilrechtliche Würdigung des Sachverhalts mehrwertsteuerlich nicht entscheidend; sie kann aber Indizwirkung haben (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2, je mit Hin- weisen). Ausgrund des systematischen Auslegungselements muss je- doch auch der einleitende Satzteil von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV in die Betrachtung einbezogen werden: Die Rede ist dort von der Über- lassung von Grundstücken – was hier nicht zutrifft – und "Grundstücksteilen" zum Gebrauch oder zur Nutzung. Aus dem allge- meinen Sprachgebrauch ergibt sich, dass unter "Teil" ein Teil von einem Ganzen, also eine bestimmte Fläche des gesamten Grund- stücks verstanden werden muss. Bestimmt ist eine solche Fläche Seite 11A-1561/2006 dann, wenn sie umgrenzt, also beispielsweise mit Markierungen ein- gezeichnet ist. Damit aber eine Überlassung eines solchen "Grund- stücksteils zum Gebrauch oder zur Nutzung" erfolgen kann, ist eine ausschliessliche Zuordnung erforderlich. Die ESTV ist somit zu Recht davon ausgegangen, dass dem Mieter ein genau bezeichneter Platz zu dessen alleiniger Verfügung während der Vertragsdauer zuge- wiesen werden muss. Mangels einer solchen Zuordnung liegt eine – mehrwertsteuerpflichtige – Einräumung eines Nutzungsrechts vor (E. 2.3.1). 2.3.3Die ESTV stellt im angefochtenen Entscheid zusätzlich darauf ab, dass nachgewiesen wird, dass der Vertragspartner über einen Schlüssel verfügt, der ihm die jederzeitige Zu- und Wegfahrt ermög- licht. Zivilrechtlich kann zwar ein Mietvertrag vorliegen, auch wenn der Mieter nicht ungehinderten Zugang zur Mietsache hat, sondern der Vermieter weiterhin Mitbesitz hat (PETER ZIHLMANN , Basler Kommentar, Rz. 6 zu Art. 253 OR; W EBER , a.a.O., Rz. 3 zu Art. 253 OR). In der mehrwertsteuerlichen Betrachtung, welche auf die wirtschaftliche Be- trachtungsweise abstellt, ist jedoch der ungehinderte Zugang zentral, weil nur er ermöglicht, über eine Sache wirtschaftlich verfügen, so dass eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTG vorliegt. Diese Interpretation entspricht auch der Forderung nach restriktiver Auslegung von Steuerausnahmen bzw. der weiten Auslegung von Gegenausnahmen (E. 2.2.2). 2.4 Nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind auch Ver- mietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 Bst. d MWSTG). Die Bestimmung defi- niert den Begriff der "Betriebsanlage" nicht weiter. Nach der Recht- sprechung ist darunter die Gesamtheit all jener örtlich gebundenen Einrichtungen (Vorrichtungen, Maschinen) eines Gebäudes bzw. Ge- bäudeteils anzusehen, welche dem Zweck eines Betriebes dienen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1585/2006 und 1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.3 sowie Entscheid der SRK vom 6. November 2001, veröffentlicht in VPB 66.41 E. 5b und c). Hin- gegen greift gemäss der Praxis der ESTV die Steuerausnahme ge- mäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG dann, wenn die Vermietung zusammen mit dem Gebäude oder einem Ge - bäudeteil als Ganzes erfolgt (vgl. Branchenbroschüre Nr. 13 für Lie- genschaftsverwaltung/Immobilien 1996 [610.507-13] Ziff. 5.7, BB Seite 12A-1561/2006 Nr. 16 Ziff. 5.4; vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes A-1585/2006 und 1586/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.4.2). 2.5 Beim Hinterlegungesvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer nach Art. 481 OR dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Ort aufzu- bewahren. Als Merkmal der Abgrenzung zwischen Miete und Hinter- legung werden in der zivilrechtlichen Literatur insbesondere genannt, dass Miete die Überlassung einer Sache zum Gebrauch sei, Hinter- legung hingegen die Überlassung der Sache (gemeint an den Aufbe- wahrer) lediglich zu Erhaltung (Obhutspflicht) und Aufbewahrung (Ver- wahrungspflicht; W EBER , a.a.O., Rz. 2 und Rz. 4 der Vorbemerkungen zu Art. 253 bis 274g OR sowie THOMAS KOLLER , Basler Kommentar, Rz. 7 zu Art. 472 OR). Was insbesondere die zivilrechtliche Abgrenzung von Miete und Hin- terlegung beim Garagenvertrag anbelangt, liegt – wie bereits erwähnt (E. 2.3.2) – nach der Literatur, dort wo keine Dienstleistungen ange- boten werden, eine atypische Miete vor, weil ein nichtabschliessbares Objekt gemietet werde; atypisch sei die freie Zugänglichkeit. Würden vom Garagisten noch zusätzliche Dienstleistungen angeboten, sei bei der Einstellung des Fahrzeugs in einem Sammelraum bei kurzfristigem Einstellen von der Hinterlegung und bei längerfristigem Einstellen von einem gemischen Vertrag auszugehen, der zusätzlich werkvertragliche oder auftragsrechtliche Elemente enthalte (H IGI, a.a.O., Rz. 212). Aus dem Zusammenhang muss geschlossen werden, dass der Autor mit gemischt wohl gemischt zwischen Hinterlegung und den nachfolgend genannten Elementen meint. Da die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nach ständi- ger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich ver- tragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen hat (E. 2.6), ist mehrwertsteuerlich darauf abzu- stellen, ob lediglich ein Gegenstand zur Nutzung zur Verfügung ge- stellt wird – in der mehrwertsteuerlichen Terminologie eine Lieferung vorliegt – oder ob zusätzlich zur blossen Nutzung des Parkplatzes weitere Pflichten übernommen, das heisst Dienstleistungen angeboten werden – in der mehrwertsteuerlichen Terminologie eine Dienst- leistung gegeben ist. Demnach geht die ESTV zu Recht davon aus, dass dann, wenn das Parkplatzunternehmen neben der Überlassung der Parkfläche besondere Obhutspflichten übernimmt, wie beispiels- Seite 13A-1561/2006 weise Bewachung, Pflege, Wartung und ähnliches, es sich mehrwert- steuerlich nicht um eine Lieferung handelt, sondern eine steuerbare Dienstleistung – nämlich eine Aufbewahrung – vorliegt (für die Gel- tungsdauer der MWSTV vgl. Branchenbroschüre 610.507-22 Ver- mietung/Leasing vom Dezember 1994 Ziff. 1.1.2.c letzter Absatz). 2.6 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirt- schaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa, je mit Hinweisen; ausführlich: R IEDO , a.a.O., S. 112 Fn. 125; JEAN -MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT , La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Be- reich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrecht- lichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.7, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). 2.7 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid dar- über, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur An- wendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweis- last trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1479/2006 vom 10. September 2006 E. 1.3, A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, je mit weiteren Hinweisen). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begrün- den oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbe- gründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Seite 14A-1561/2006 Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tat- sachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 1.4, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, je mit Hinweisen). 3. Der Inspektor der ESTV hat die Lagerhalle in drei Teilbereiche unter- teilt: Teil 1 sei räumlich klar abgetrennt und werde nur von der A._______ benutzt; die mehrwertsteuerliche Behandlung dieser Entgelte ist nicht umstritten. In Teil 2 seien sogenannte Hochregale ("Riesenregale") vorhanden. Diese würden grösstenteils durch das B._______ beansprucht, aber auch durch andere Kunden. Im dritten Teil seien vor allem Wohnmobile eingelagert, wobei diese nicht auf gekennzeichneten Plätzen, sondern je nach Platzbedarf hingestellt würden; letzteres ist umstritten. 3.1 Die Parteistandpunkte werden wie folgt zusammengefasst: 3.1.1Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass ihre Mietverträge auf unbestimmte Zeit mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten ab- geschlossen würden, dass keine besonderen Obhutspflichten einge- schlossen seien, der zugewiese Platz markiert und jederzeit ohne Rücksprache zugänglich sei. Der Abschluss einer Versicherung bilde eine reine Vorsichtsmassnahme. Bei den Fahrzeugen handle es sich um Personenwagen der oberen Preisklasse oder um Oldtimerfahr- zeuge. 3.1.2Die ESTV ist der Auffassung, dass die Benutzung von Plätzen auf Hochregalen von vornherein keine Parkplatzbenutzung im Sinne von Mehrwertsteuergesetz bzw. Mehrwertsteuerverordnung sei. Zu- dem sei ein Aufbewahrungs- und kein Mietvertrag abgeschlossen worden. Was die Gegenstände des B._______ anbelange, sei die Aufbewahrung und nicht die Benutzung von Parkplätzen Vertragsgegenstand. Zudem habe sich die Beschwerdeführerin verpflichtet, für die eingelagerten Gegenstände eine Versicherung abzuschliessen, weshalb sie auch besondere Obhutspflichten übernommen habe. Auch seien die zur Verfügung gestellten Flächen nicht ausgeschieden und nicht zur alleinigen Verfügung zugewiesen Seite 15A-1561/2006 worden. Bei den übrigen Gegenständen falle die Anwendung der Steuerausnahme insoweit ausser Betracht, als es sich nicht um Fahrzeuge handle. Bezüglich der Fahrzeuge sei in den Verträgen in den meisten Fällen kein klar bezeichneter Platz zugewiesen worden. Hauptvertragspunkt sei jeweils nicht das Parkfeld, sondern der Gegen- stand, der eingelagert werde. Zudem hätten die Kunden keinen unge- hinderten freien Zugang zu ihren Gegenständen gehabt, sondern ver- traglich anerkannt, dass Zu- und Wegfahrt nur nach Vereinbarung mit der Vermieterin möglich gewesen sei, weshalb auch dann, wenn ein Parkfeld zugewiesen worden wäre, keine ausgenommen Überlassung eines Parkplatzes vorliegen würde. Die ESTV weist ferner auf zusätz- liche Vertragspflichten der Beschwerdeführerin hin, die eine ausge- nommen Überlassung von Grundstücksteilen ausschliessen würden. Für die Geltungsdauer des Mehrwertsteuergesetzes sei die Leistung der Beschwerdeführerin selbst dann steuerbar, wenn es sich um die Vermietung von Parkplätzen handeln würde, weil keine unselbständige Nebenleistung zu einer ausgenommenen Immobilienvermietung vor- liege. In ihrer Vernehmlassung bestreitet die ESTV, dass den Mietern ein Schlüssel zum Eingangstor ausgehändigt wurde und weist darauf hin, dass die Beschwerdeführerin trotz Aufforderung das in den Verträgen erwähnte Beiblatt 101/86 zu den Mietverträgen der Verwaltung nicht eingereicht hat. Zudem habe sie selber ausgeführt, dass meistens nicht zum Vornherein habe definiert werden können, welcher Platz zu- geordnet werde. 3.2 Vorweg ist der ESTV zuzustimmen, dass die "Abstellplätze", die sich auf Hochregalen befinden, keine Abstellplätze im Sinn der Mehr- wertsteuerverordnung und des Mehrwertsteuergesetzes sind. Dem Be- griff "Abstellplätze" ist immanent, dass die Benützerin des Parkplatzes das Fahrzeug mit dem gleichen Antrieb, mit dem es sich sonst fortbe- wegt oder fortbewegt wird (Motor, gezogen werden, etc.; vgl. E. 2.4) auf den Parkplatz stellen kann, ohne dass dazu eine besondere Hebe- vorrichtung benutzt werden muss. Damit kann die Steuerausnahme auch in jenen Fällen nicht beansprucht werden, in welchen sich aus den Vertragsformularen ergibt, dass ein Platz auf dem ersten oder zweiten Hochregal zugewiesen wurde, selbst wenn eine bestimmte Nummer im Formular aufgeführt ist. Bei den Hochregalen handelt es sich zwar um fest eingebaute Vorrichtungen, die zu einer Betriebsan- Seite 16A-1561/2006 lage gehören (E. 2.2.6). Deren Vermietung ist jedoch nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen, weil sie nicht zusammen mit dem Ge- bäudeteil, zu dem sie gehören – in casu wäre das die Lagerhalle –, als Ganzes vermietet wurden (E. 2.2.6). Selbst das B._______ hat nur einen Teil der Plätze auf den Hochregalen, nicht aber den Hallenteil, in dem sich die Hochregale befindet, gemietet. Demzufolge ist das Entgelt für sämtliche "Parkplätze", die sich auf Hochregalen befinden, nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen. 3.3 Was den Geltungszeitraum der Mehrwertsteuerverordnung anbe- langt, werden die nachfolgenden Gruppen von Verträgen unter- schieden: • Verträge, bei denen die Beschwerdeführerin Dienstleistungen übernommen hat (E. 3.3.1); • Verträge, bei denen kein bestimmter Parkplatz zugewiesen wird (E. 3.3.2.); • Verträge, bei denen ein Parkplatz zugewiesen wird (E. 3.3.3). Separat zu betrachten sind die Verträge mit dem B._______ und mit der E._______ (E. 3.4). 3.3.1 3.3.1.1In E. 2.5 wurde festgehalten, dass dort, wo das Parkplatz- unternehmen neben der Überlassung der Parkfläche besondere Ob- hutspflichten übernimmt, wie beispielsweise Bewachung, Pflege, War- tung und ähnliches, es sich mehrwertsteuerlich nicht um eine Liefe- rung handelt, sondern eine steuerbare Dienstleistung – nämlich eine Aufbewahrung – vorliegt Eine solche liegt bei all jenen Verträgen vor, bei denen die Be- schwerdeführerin ausdrücklich Dienstleistungen übernommen hat. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vermieterin verpflichtet ist, eine Versicherung abzuschliessen. Sie übernimmt somit eine Dienstleistung, zu der sie aufgrund eines blossen Mietvertrages nicht verpflichtet wäre. Die Beschwerdeführerin trifft nämlich keine Pflicht zur sicheren Aufbewahrung der auf die vermieteten Plätzen verbrach- ten Gegenstände. Damit erübrigt sich auch der Abschluss einer Ver- sicherung als "reine Vorsichtsmassnahme", wie dies die Mehrwert- Seite 17A-1561/2006 steuerpflichtige darstellt. Hingegen ist die sichere Aufbewahrung die Hauptpflicht bei der Hinterlegung. Eine blosse Vermieterin eines Park- platzes muss sich auch nicht darum kümmern, ob der Tank eines dort parkierten Fahrzeugs Frostschutz enthält oder nicht. Dies ist jedoch in vielen der eingereichten Verträge vermerkt, was zeigt, dass ein Hinter- legungsvertrag vorliegt. Offensichtlich hat die Beschwerdeführerin die sichere Aufbewahrung der eingelagerten Fahrzeuge übernommen. Demzufolge liegt bei allen Verträgen, in denen die Gesellschaft Ver- pflichtungen zum Abschluss einer Versicherung übernommen hat oder der Vertrag Bemerkungen über den Zustand der Sache enthält, ein Hinterlegungsvertrag vor, weshalb sich die Beschwerdeführerin nicht auf die Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV berufen kann. Dies gilt unabhängig davon, ob in den Verträgen eine Parkplatz- nummer zugewiesen wird oder nicht. 3.3.1.2Selbst bei Verträgen, die keine Verpflichtungen zu zusätz- lichen Dienstleistungen enthalten, könnte man sich fragen, ob nicht eine mehrwertsteuerpflichtige Aufbewahrung vorliegt, weil nämlich in vielen Verträgen das "Objekt" näher umschrieben wird, das einge- lagert wird, beispielsweise "Chevrolette Corvette weiss", "Buick Skylark", "Carbiolet", "Borgwart"; dies ist für einen Parkplatzmietver- trag absolut unüblich. Dort wird lediglich die Nummer des Parkplatzes, welcher ja das Vertragsobjekt ist, allenfalls noch das Autokennzeichen des Wagens des Mieters festgehalten. Was für ein Fahrzeug auf den Parkplatz gestellt wird, kümmert eine Vermieterin nicht. Man kann sich fragen, ob dies die genaue Umschreibung des eingelagerten Gegen- standes nicht zeigt, dass es den Vertragespartnern der Beschwerde- führerin in erster Linie um dessen sichere Aufbewahrung ging, und nicht um die Miete eines Abstellplatzes. In wirtschaftlicher Betrach- tungsweise (E. 2.6) müsste dann auf das Vorliegen eines Hinter- legungsvertrages geschlossen werden, weshalb das entsprechende Entgelt zu versteuern wäre. Ebenso könnte für das Vorliegen eines Hinterlegungsvertrages sprechen, dass sowohl die ESTV als auch die Beschwerdeführerin be- tonen, es habe sich bei vielen Fahrzeugen um Oldtimer oder solche der gehobenen Preisklasse gehandelt, also um wertvolle Fahrzeuge. Dies würde dafür sprechen, dass den Vertragspartnern die sichere Aufbewahrung des Fahrzeuges wichtig war und ein Hinterlegungs- vertrag abgeschlossen wurde. Seite 18A-1561/2006 3.3.1.3Nicht stichhaltig ist hingegen der Hinweis der ESTV auf die von der Beschwerdeführerin gewählte Bezeichnung als "Lagerhaus". Auch in einem Lagerhaus könnten Flächen vermietet werden, was die Verwaltung ja für die an die A._______ mit Vertrag vom 14. Juli 1997 vermietet Fläche von 2566 m2 ohne weiteres anerkennt. Ebenfalls nicht gefolgt werden kann der ESTV insoweit, als sie aus- führt, dass, soweit es sich bei den im Vertrag aufgeführten Gegen- ständen nicht um Fahrzeuge, sondern um Gegenstände handelt, die keine Fahrzeuge sind (E. 2.2.4), also insbesondere um Kühlaggregate, Boote (sofern sie sich nicht auf einem entsprechenden Anhänger be- finden), Fahrzeug-Schalen, Umzugsgut, Motoren und Pneus, sich die Beschwerdeführerin von vornherein nicht auf die Steuerausnahme be- rufen könne. Wozu der gemietete (Park-)Platz verwendet wird, ist le- diglich dann von Bedeutung, wenn der Platz für eine Dauer von weni- ger als drei Monaten vermietet wird. Bei längerer Vertragsdauer wäre eine Vermietung einer umgrenzten Fläche (dazu E. 2.3.2) unabhängig davon von der Mehrwertsteuer ausgenommen, ob sie für das Ab- stellen von Fahrzeugen oder von anderen Gegenständen verwendet wird. Damit ist auch bei letzteren das entscheidende Kriterium, ob die blosse Platznutzung oder die sichere Aufbewahrung der Gegenstände Vertragsziel ist. Dass solche Gegenstände in den Verträgen ausdrück- lich erwähnt werden, könnte ebenfalls dahingehend gewertet werden, dass die Aufbewahrung im Zentrum steht und deshalb ein Hinter- legungsvertrag abgeschlossen wurde. 3.3.1.4Die ESTV hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Be- schwerdeführerin das in allen Verträgen aufgeführte Beiblatt 101/86 im Verfahren nicht eingereicht hat, weshalb dieses für die Qualifikation dieser Vertragsverhältnisse nicht berücksichtigt werden kann. 3.3.2 3.3.2.1Die grösste Vertragsgruppe umfasst jene Verträge, bei denen ein Fahrzeug eingestellt wurde, aber sich aus dem Vertrag nicht er- gibt, dass den Vertragspartnern ein bestimmter Platz zur alleinigen Benutzung zugeordnet worden ist, weil keine Parkplatznummer aufge- führt ist. In E. 2.3.2 wird aufgezeigt, dass eine solche Zuordnung für die Beanspruchung der Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV unumgänglich ist. Weil es sich bei dieser alleinigen Zu- ordnung um eine Voraussetzung für die Beanspruchung der Steuer- ausnahme nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV handelt, ist es Sache Seite 19A-1561/2006 der Beschwerdeführerin deren Vorliegen zu beweisen (E. 2.7). Die Mehrwertsteuerpflichtige hat zwar ausgeführt, dass nach Vertrags- abschluss jeweils immer der gleiche Platz benützt worden sei, ist aber für diese Behauptung jeglichen Beweis schuldig geblieben. Somit kann die Frage offen bleiben, ob eine Zuordnung nach Vertrags- abschluss genügen würde. Zudem ist bei diesen Verträgen auch irrele- vant, ob sie einen Hinweis darauf enthalten oder nicht, dass dem Be- nützer ein Schlüssel übergeben wurde. Demzufolge kann sie sich be- züglich all dieser Verträge nicht auf die Steuerausnahme berufen und es liegt eine mehrwertsteuerpflichtige Einräumung eines Nutzungs- rechts vor (E. 2.3.2). 3.3.2.2Das Fehlen einer ausschliesslichen Zuordnung der Parkplätze zu den einzelnen Vertragspartnern könnte auch noch anders inter- pretiert werden: Eine Aufbewahrerin schuldet keine Rechenschaft, wo sie die hinterlegten Gegenstände aufbewahrt; sie muss diese nur sicher aufbewahren und unbeschädigt ausliefern können. Deshalb könnte man auch aus dem Umstand, dass im Grossteil der einge- reichten Verträge der Platz, auf welchem das Fahrzeug aufbewahrt wurde, nicht spezifiziert ist, auf das Vorliegen eines Hinterlegungs- vertrages schliessen. 3.3.3Es bleiben diejenigen Verträge zu beurteilen, auf denen eine Parkplatznummer aufgeführt ist und sich der Parkplatz nicht auf einem Hochregal befindet. 3.3.3.1Was die von der ESTV verneinte Frage anbelangt, ob in der Halle Abstellplätze markiert und nummeriert gewesen seien, ergibt sich aus den von der Beschwerdeführerin eingereichten Fotos, welche die Situation in der Lagerhalle darstellen, dass mindestens unter den Hochregalen auf dem Hallenboden Abstellplätze markiert und nummeriert sind. Das Datum dieser Aufnahmen wurde jedoch von der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, so dass die Bilder nicht als Beweismittel dafür tauglich sind, dass die Markierungen bereits im Zeitpunkt der Kontrolle durch die ESTV existiert hatten. Da die Markie- rungen Voraussetzung der ausschliesslichen Zuordnung der Abstell- plätze (E. 2.2.2) und somit der Beanspruchung der Steuerausnahme sind, ist die Beschwerdeführerin dafür beweispflichtig (E. 2.7). Sie hat den Beweis – wie gezeigt – nicht erbracht. Schon aus diesem Grund kann sie sich auch bezüglich derjenigen Verträge, die eine Parkplatz- nummer enthalten, nicht auf die Steuerausnahme berufen. Seite 20A-1561/2006 3.3.3.2In E. 2.3.3 wurde aufgezeigt, dass die ESTV zu Recht ver- langt, dass die Mieter eines Parkplatzes über einen Schlüssel ver- fügen, der ihnen den ungehinderten Zugang zu "ihrem" Parkplatz er- laubt. Nach den Verträgen ist die Zu- und Wegfahrt, wie die ESTV zu Recht ausführt, zwar "jederzeit", aber eben lediglich nach vorheriger Vereinbarung mit der Mehrwertsteuerpflichtigen möglich. Ungehindert sein Fahrzeug abholen kann somit nur derjenige, der einen Schlüssel hat. Weil es sich auch beim ungehinderten Zugang um ein steuer- minderndes Merkmal handelt, muss die Beschwerdeführerin nach- weisen, dass die Mieter über einen Schlüssel zum Eingangstor verfüg- ten (E. 2.7). Dieser Beweis ist einmal bei all jenen Verträgen nicht erbracht, bei denen lediglich die Parkplatznummer aufgeführt ist und die keinen weiteren entsprechenden Vermerk enthalten. Auch der alleinige Ver- merk "Schlüssel" auf dem Vertrag zeigt nicht auf, ob effektiv ein Schlüssel übergeben wurde oder nicht. Zudem stimmen Namen und Nummern bei den beiden Verträgen, die sowohl eine Parkplatz- nummer als auch den Vermerk "Schlüssel" enthalten (Vertrag mit C._______ vom 5. Juni 1993 über die Boxe 15A und Vertrag mit D._______ vom 2. September 1991 über die Boxe Nr. 91), nicht mit Namen und Nummern auf dem eingereichten Schlüsselverzeichnis überein. Der Nachweis, dass die Vertragspartner der hier zur Diskussion stehenden Verträge über einen Schlüssel verfügten, ist somit nicht erbracht, weshalb sich die Beschwerdeführerin auch bei denjenigen Verträgen, in welchen eine Parkplatznummer aufgeführt ist, nicht auf die Steuerausnahme berufen kann. 3.4 Separat zu betrachten sind die Verträge mit dem B._______ und mit der E._______. 3.4.1Unter der Rubrik "Objekt" führt der Vertrag vom 7. April 1999 mit dem B._______ "30 Stk. Pw's + weiteren Lagerraum" auf, der sich im Obergeschoss, im Parterre und im Hochregal im oberen Bereich befinde. Was die Plätze auf den Hochregalen anbelangt, kann auf E. 3.2 verwiesen werden. Im Vertrag wird ausdrücklich die Pflicht übernommen, eine Versicherung für "Haftpflicht und Manipulation" zu übernehmen, während die Elementarschäden durch das B._______ versichert seien. Die Beschwerdeführerin hat somit zum blossen Zurverfügungstellen von Plätzen hinzu eine weitere Dienstleistung übernommen, weshalb eine steuerpflichtige Aufbewahrung vorliegt Seite 21A-1561/2006 (E. 2.5). Dazu kommt auch hier, dass die Plätze für die 30 Fahrzeuge nicht mit Nummern zugewiesen werden und zudem alle denkbaren Standorte (Obergeschoss, Parterre, Hochregal) angekreuzt sind. Es gelten somit die in E. 3.2 und 3.3.2.1 dargelegten Überlegungen. Zudem wird im Vertrag auf besondere Vereinbarungen auf der Rückseite verwiesen, die jedoch nicht eingereicht wurden; auch dies lässt vermuten, dass durch die Mehrwertsteuerpflichtige weitere Verpflichtungen übernommen wurden. Die Steuerausnahme kann somit von der Beschwerdeführerin nicht beansprucht werden. Die ESTV weist zudem zu Recht darauf hin, dass das B._______, wenn es um blosse Parkplatzmiete gegangen wäre, solche wohl näher bei seinem Standort gefunden hätte. Es ist ihr zuzustimmen, dass die Wahl des Lagerhauses in ... zeigt, dass die sichere Verwahrung der Ausstellungsstücke im Zentrum steht. 3.4.2Was den Vertrag vom 9. März 1996 mit der E._______ anbelangt, bezeichnet dieser als Objekt "Lagerplatz 200 m2", und hat somit einen Vertragsgegenstand, der durchaus Gegenstand eines Mietvertrages sein könnte. Was jedoch auch hier fehlt, ist ausschliessliche Zuordnung dieser Fläche (E. 2.3.2), das heisst die genaue Bezeichnung der Lage dieser Fläche im Vertrag. Auch wurde weder geltend gemacht noch bewiesen, dass diese Fläche zwar nicht im Vertrag, aber durch entsprechende Markierungen auf dem Hallen- boden abgegrenzt sei (E. 2.3.1). Demzufolge liegt steuerbare Ein- räumung eines Rechts zur Nutzung und nicht ausgenommene Über- lassung eines Grundstückteils vor. 3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es der Beschwerde- führerin für den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung mit keinem einzigen der eingereichten Verträge gelungen ist nachzu- weisen, dass sie Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Bst c MWSTV vermietet hat. 3.6 Was den Geltungszeitraum des Mehrwertsteuergesetzes anbe- langt, kann offen gelassen werden, ob die Beschwerdeführerin die für das Vorliegen von Mietverträgen über Autoabstellplätze erforderlichen Tatbestandselemente nachgewiesen hat. Die Beschwerde muss, wie die ESTV zu Recht ausführt, von vornherein abgewiesen werden, weil nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG, selbst wenn die Verträge Park- platzmietverträge wären, nur diejenigen Vermietungen von nicht im Gemeingebrauch stehenden Parkplätzen ausgenommen sind, welche Seite 22A-1561/2006 eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Immobilienvermietung sind (E. 2.2.4). Ein solches Hauptmietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Be- nutzern der Lagerhalle steht jedoch nicht zur Diskussion. 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. ... sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei- entschädigung ist weder verlangt noch geschuldet (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet. 3. Dieses Urteil geht an: - die Beschwerdeführerin (G erichtsurkunde) - die Vorinstanz (Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber: Salome Zimmermann Johannes Schöpf Rechtsmittelbelehrung: Seite 23A-1561/2006 Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be- gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un- terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand: Seite 24