STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 Entscheid 29. Oktober 2009 Mitwirkend: Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretär H. Knüsli In Sachen A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch RA lic.iur. Karl Sommer, Künzli Kaufmann & Partner, Rechtsanwälte, Gottfried Keller-Strasse 5, Postfach, 8024 Zürich, gegen 1. S t a a t Z ü r i c h, Rekursgegner, 2. S c h w e iz e r i s c h e E i d g e n o s s e n s c h a f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 - 2 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt in B ein Autospritzwerk und wird beherrscht von C. Im Abschluss 2003 wies sie einen Verlust von Fr. 26'886.50 und im Abschluss 2004 einen Gewinn von Fr. 22'510.36 aus. Darin enthalten waren aufwand- seitig Drittarbeiten von Fr. 164'208.- bzw. Fr. 363'428.-. Aufgrund einer (anonymen) Denunziation, wonach bei der Pflichtigen drei Personen aus den USA als Schwarzarbeiter tätig seien, wurden die Geschäftsja hre 2003 und 2004 der Pflichtigen am 21. Juni und 30. Oktober 2007 einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen. Im Bericht vom 2 2. Oktober 2008 beanstandete der Rev isor u.a. die verbuchten Dritt arbeiten, indem er sie im Umfang von Fr. 87'755.- bzw. Fr. 238'530.- als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte. Zur Begründung führte er an, zwar habe die Pflichtige die entsprechenden Karosseriearbeiten im Lauf des Rev i- sionsverfahrens nun belegmässig nachgewiesen, jedoch sei nicht ersich tlich, wo die Arbeiten ausgeführt worden seien. Es könne jedenfalls kaum an genommen werden, dass die Fahrzeuge in den USA repariert worden seien. Der Sachverhalt sei somit noch nicht erstellt , d.h. die genannten Beträge seien als verdeckte Gewinnausschü t- tung aufzurechnen. Unter dem gle ichen Titel schlug der Revisor weiter auch die Au f- rechnung von Fr. 6'000.- bzw. Fr. 4'500.- für Saisonkarten für einen Eishockeyclub vor. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 5. November 2008 übernahm der Steuerkommissär diese Aufrechnungen und veranlagte die Pflichtige wie folgt: Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 89'000.- 89'000.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 232'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰ - 3 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 Steuerbarer Reingewinn 350'600.- 350'600.- Gewinnsteuersatz 10.0% Steuerbares Eigenkapital 236'000.- Kapitalsteuersatz 1.5 ‰. Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnu ngen vom 5. Dezember 2008 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 8. Dezember 2008 Einsprache erheben und beantragen, die Aufrechnung der Aufwendungen für Drittarbeiten und Saisonkar- ten fallen zu lassen. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen vorbringen, die Drittar- beiten rührten aus der Behebung von Hagelschäden an Kundenfahrzeugen her, we l- che sie zufolge Auftragshäufung nicht selber habe ausführen können, sodass sie auf verschiedene amerikanische Firmen habe zurückgreifen müssen. Diese Firmen ve r- folgten jeweils die Meldungen über Hagelzüge und böten sich dann bei den Caross e- riewerkstätten zur Schadensbehebung vor Ort an . Die Aufwe ndungen seien belegt, was auch das kantonale Steueramt zugestehe. Zudem sei der Vorwurf der Schwarza r- beit von den zuständigen Behörden – Polizei und Abteilung Quellensteuer des kant o- nalen Steueramts – untersucht sowie entkräftet worden. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 9. März 2009 ab. In den Erwägungen wiederholte es die vom Revisor vorgebrachten Gründe und führte ergä n- zend aus, dass es aus Sicht der Mehrwertsteuer unter Umständen sehr wohl da rauf ankomme, wo Drittarbeiten ausgeführt würden und ob es sich um Dienstleistu ngen oder Lieferungen handle. Seien die Fahrzeuge tatsächlich wie b ehauptet nicht aus der Schweiz verbra cht, sondern vor Ort in Stand gestellt worden, habe sich ein Teil der Drittanbieter bei der Mehrwertsteuer nicht angemeldet und diese Steuer hinterz ogen. Andernfalls müsse davon ausgegangen werden, dass fingierte Lieferantenrec hnungen vorlägen, zumal die L eistungen der Drittanbieter bar über die Kasse vergütet worden seien und die Gelder genauso gut auf Umwegen an die Aktionäre geflossen sein kön n- ten. Damit bleibe der wahre Sachverhalt im Dunkeln und gelte nicht als e rwiesen, dass es sich um einen gesetzesk onformen Geschäftsaufwand handle. Dies habe zur Folge, dass die entsprechenden Kosten der Privatsphäre der Aktionäre zu geordnet werden - 4 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 müssten. Auch die Ausgaben für Saisonkarten wiesen überwiegend privaten Chara kter auf und seien daher beim Ertrag der Pflichtigen aufzurechnen. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 9. April 2009 liess die Pflichtige die Ei n- spracheanträge wiederholen und die Zusprechung einer Parteientschädigung verla n- gen. Das kantonale Steueramt schloss am 1 5. Mai 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel, eventualiter könnten die streitigen Aufwendungen für Drittarbeiten als geschäftsmässig begründet akzeptiert werden, wenn nachgewiesen w ürde, dass sie vollumfänglich an die Kunden weiterfakturiert und lückenlos als Ertrag verbucht worden seien. Dieser Nachweis fehle bis anhin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielt die Pflichtige mit Replik vom 3 1. August 2009 an ihren Anträgen fest. Dabei reichte sie unter Bezu g- nahme auf den Eventualantrag des kantonalen Steueramts in der Rekursantwort säm t- liche Belege der Drittanbieter samt Aufstellung über deren Zuordnung zu den Kunde n- fakturen und die Kundenrechnungen selber ein. Das kantonale Steueramt sah mit diesen Unterlagen den in der Rekursantwort geforderten Nachweis nicht als erbracht an und plädierte in der Duplik vom 2 3. September 2009 weiterhin auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengese llschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusa m- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovo rtrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur - 5 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b). Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterne h- mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nic ht zumutbar ist (zum alten kantonalen Recht: Re imann/Zup- pinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 111). Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwendungen erac htet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absond erlichen Gepflogenheiten oder auf völlig una n- gemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzunehmen ist, die Gesellschaft habe damit lediglich Ste uern einsparen wollen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Reimann/Zuppinger/Sch ärrer, § 45 N 113). Demg e- genüber ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erfo r- derlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewin n- orientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispo sitionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition. Anders zu entscheiden hiesse, in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit des Betriebs ei nzugreifen, was nicht Sache der Steuerbehörde ist. Es genügt, wenn der Betrieb und der damit verfolg- te Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgend einem kausalen Zusa m- menhang steht, wobei dieser Zusammenhang immerhin sachlicher Natur sein muss. Kausalität mit einem spezifischen Ertrag darf jedoch nicht verlangt werden (Kuhn/Brülisauer in: Kommentar zum Schweizer ischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (als besondere Form der geschäft s- mässig nicht begründeten Aufwendung) ist zu schliessen, wenn eine juristische Pe r- son, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nah estehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zup - pinger/Schärrer, § 45 N 68 ff.). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei Hauptformen verdeckter Gewinnausschüttungen unterscheiden: Die verdeckte G e- winnausschüttung im engern Sinn kennzeichnet sich dadurch, dass die Gesel lschaft - 6 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 übersetzte Gewinnungs- oder Anschaffungskosten aufwendet, was zu einer überhö h- ten Belastung eines Erfolgs - oder eines Bestandeskontos führt. Bei der Gewinnvo r- wegnahme liegt die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein marktmässiges Entgelt für di e von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven verzichtet (Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbu n- denen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.). b) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend g e- machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnau s- schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffe n- den gesetzlichen Obliegenheiten (§ § 132 ff. StG, Art. 124 ff. DBG) gehalten, an der Abklärung der solch en Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwi rken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson- dere hat sie spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanz i- ierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubri n- gen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). 2. a) Die Pflichtige weist in den Abschlüssen 2003 und 2004 Dritt arbeiten von Fr. 164'208.- bzw. Fr. 363'428.- aus. Davon entfallen Fr. 87'755.- bzw. Fr. 238'530.- auf die Behebung von Hagelschäden an Kundenfahrzeugen durch insgesamt fünf amer i- kanische Firmen (Revisionsbericht). Der Steuerkommissär rechnete diese Drittarbe iten gestützt auf die Erkenntnisse des steueramtlichen Revisors auf, weil er darin gleich wie dieser eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Anteilseigner der Pflichtigen be- gründet sah. b) Bereits der Revisor – und mit ihm der Steuerkommissär – hat jedoch fest- gestellt, dass es sich bei diesen Aufwendungen mehrheitlich um Barauslagen handelt, die ordnungsgemäss verbucht (Konti 1000/4006) und belegmässig nachgewiesen sind. Zu dieser Erkenntnis gelangten sie , obwohl d ie Drittanbieter ausländische Pers onen bzw. Gesellschaften sind und an deren Belege/Zahlungsquittungen wegen einge- schränkter Kontrollm öglichkeit der hiesigen Steuerbehörden höhere Anforderu ngen gestellt werden dürfen . Sind die streitigen Aufwendungen aber ordnungsgemäss ve r- bucht und belegmässig nachgewiesen, sind sie auch geschäftsmässig begründet. Denn die Vergabe von Arbeiten an Dritte ist im Geschäftsleben nicht eine ungewöhnli- che, sachwidrige oder absonderliche Gepflogenheit, umso weniger, wenn es – wie - 7 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 hier – nicht um Verrichtungen geht, die aufgrund eines Vertrauensverhältni sses nur vom beauftragten Unternehmer persönlich ausgeführt werden dürfen. Ob die Auslage- rung von Kundenarbeiten sodann betrieblich sinnvoll bzw. zweckmässig ist oder nicht, fällt nach dem Gesagten nicht in die Prüfungskompetenz der Steuerbehörden. c) Bei dieser Sach - und Rechtslage lässt sich die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten des Anteilseigners der Pflichtigen daher nurmehr hal- ten, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Belege der Drittanbieter fingiert sind, d.h. dass Letztere in Wirklichkeit keine entsprechenden Arbeiten verrichtet haben, und die zumeist bar geleisteten Entschädigungen nicht dem vermeintlichen Drittanbieter, sondern direkt oder indirekt dem Anteilseigner ausbezahlt worden sind. aa) Als einzigen solchen Anhaltspunkt stellte der Revisor nach durchgeführter Untersuchung fest, dass nicht ersichtlich sei, wo die Arbeiten von den Drittanbietern ausgeführt worden seien. Für d ie geschäftsmässige Begründetheit von Dritta rbeiten kommt es jedoch bei den direkten Steuern (Staats - und Gemeindesteuern sowie direk- te Bundessteuer) auf den Ort ihrer Verrichtung regelmässig nicht an. Abgesehen davon relativiert der Revisor seine n Einwand ohnehin gleich selber, wenn er im Revisionsb e- richt (S. 5) ausführt, es sei nicht anzunehmen, dass die Fahrzeuge in den USA bea r- beitet worden seien , da dies mit einem erheblichen Aufwand verbunden gewesen w ä- re. Der Nachweis, es seien gar keine Drittarbeiten verrichtet worden und die Belege seien nur fingiert, sodass im entsprechenden Mittelabfluss e ine verdeckte Gewinnaus- schüttung an den Anteilseigner begründet läge, lässt sich demnach allein mit der man- gelnden Ortsangabe der Ausführung der Drittarbeiten nicht führen. bb) Denkbar wäre immerhin, dass es sich bei den verbuchten Arbeiten nicht um solche von (unabhängigen) Dritten, sondern um solche von angestellten Schwarz- arbeitern der Pflichtigen handelte, wie der (anonyme) Denunziant in seiner Anzeige im Jahr 2005 den Steuerbehörden gegenüber vermutete. Diesfalls erwiesen sich die B e- lege über Drittarbeiten gleichwohl als fingiert und wären die Erfolgs rechnungen – ohne dass jedoch gleichzeitig eine verdeckte Gewinnausschüttung vorläge – zu Unrecht mit dem entsprechenden Aufwand belastet worden. Eine Revision durch die Dienstabte i- lung Quellensteuer des kantonalen Steueramts hat allerdings keine Unregelmässigkeit bei der Ablieferung der Quellensteuern durch die Pflichtige zutage gefördert und haben offenbar auch (unangemeldete) polizeiliche Kontrollen bei der Pflicht igen den Vorwurf - 8 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 von Schwarzarbeit nicht zu erhärten vermocht (vgl. die dies -bezüglichen Ausführungen der Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde, S. 6). cc) In den Einspracheentscheiden hielt das kantonale Steueramt am Vorwurf der mangelnden Angabe des Arbeitsorts fest und führte ergänzend aus, einerseits könne die Pflichtige keine Impor t-/Exportnachweise erbringen und andre rseits wiesen die Lieferantenrechnungen keine Mehrwertsteuernummern auf . Die s wird von der Pflichtigen nicht bestritten. Indessen kann aus dem Fehlen entsprechender Zolldokumente bzw. dem Fehlen einer Mehrwertsteuernummer auf den Arbeitsbelegen der Drittanbieter lediglich auf eine Verletzung von Vorschriften des Zolls durch die Pflichtige oder der Meh r- wertsteuer durch die Drittanbieter (Hinterziehung dieser Steuer wegen unterlassener Anmeldung) geschlossen werden. Die Drittarbeiten selber verlören dadurch ihren Ch a- rakter als abzugsfähigen Aufwand der Pflichtigen bei den direkten Steuern entgegen der Auffassung des Steuerkommissärs jedenfalls nicht. Denn für die Bejahung der g e- schäftsmässigen Begründetheit des Aufwands bei diesen Steuern ist nicht erforderlich, dass die Belege auch den Anforderung en der Me hrwertsteuer ge recht werden . Ent- scheidend ist vielmehr allein, ob die Drittarbeiten tatsächlich ausgeführt und der Pflic h- tigen entsprechende Kosten erwachsen sind. Die vorhandenen Belege der Drittanbi e- ter sowie das Fehlen gegenteiliger Anhaltspunkte legen diese Schlussfolgerung nahe, auch wenn die Belege hinsichtlich der Mehrwertste uer teilweise mangelhaft s ind und die Pflichtige den Ausführungsort der Arbeiten nicht näher zu bezeichnen vermag (vgl. ihre Ausführungen in Rekurs und B eschwerde [S. 6], wonach die Fahrzeuge von den "Dellendrückern" abgeholt, an einem Drittort repariert und danach dem Carossier zu- rück gebracht worden seien). Mithin müssen die Drittarbeiten bei der Pflichtigen für die vorliegend streitbetroffenen direkten Steuern trotz dieser Mängel ertragsmindernd be- rücksichtigt werden. dd) In der Rekursantwort will das kantonale Steueramt den Nachweis der g e- schäftsmässigen Begründetheit erst dann als erbracht gelten lassen , wenn belegt sei, dass sämtliche als Aufwand belasteten Drittarbeiten in den Kundenfakturen entha lten und alle Kundenrechnungen verbucht worden sind . Die Pflichtige nahm diesen Gedan- ken in der Replik auf und reichte Aufstellungen pro 2003 und 2004 ein, worin sie die einzelnen Drittarbeiten samt Belegen den jeweiligen Kundenrechnungen z uordnete und Letztere ebenfalls beilegte . Das kantonale Steueramt spricht diesen Unterl agen in - 9 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 der Duplik die Beweiskraft ab, weil damit revisionstechnisch b etrachtet die "Prüfspur" nicht von der Leistungserstellung (der Drittanbieter) bis zu den Kundenfakturen reiche. Ob die streitigen Drittarbeiten ordnungsgemäss ve rbucht und belegt sind, ist eine Frage, die bei Zweifeln an der en geschäftsmässigen Begründetheit als Erstes zu prüfen ist. Diese Frage wurde von den Vorinstanzen nach durchgeführter Unters u- chung durch den Revisor – wie erwähnt – zu Recht positiv beantwortet. Damit ist aber gleichzeitig die geschäftsmässige Begründetheit dieses Aufwands erstellt, da sich die Annahme fingierter Belege mit einem Rückfluss der ausbezahlten Fakturabeträge an den Anteilseigner der Pflichtigen nach dem Gesagten mit der mangelnden Angabe des Ausführungsorts der Drittarbeiten allein nicht stützen lässt. Ob sodann die D rittarbeiten nicht nur in den Kundenfakturen enthalten sind, sondern ob Letztere von der Pflichtigen auch vollumfänglich verbucht und damit lückenlos als Ertrag (Umsatz) ausgewiesen worden sind, ist eine andere Frage. Diese Frage beschlägt nicht die gesch äftsmässige Begründetheit der Drittarbeiten, sondern die Vollständigkeit der verbuchten Einnahmen . Mit einer negativen Beantwortung di e- ser Frage lässt sich die Aufrechnung des Aufwands für Drittarbeiten entgegen dem Dafürhalten des Steuerkommissärs aber nicht rech tfertigen. Dies bedeutet allerdings nicht, dass dieser Frage nicht noch nachgegangen werden muss (vgl. E. 3). ee) Insgesamt liegen demnach keine Indizien für das Vorliegen einer verdeck- ten Gewinnausschüttung vor, weil nicht davon ausgegangen werd en kann, die Dritta r- beiten seien im Widerspruch zu den verbuchten Belege n nicht erbracht wo rden und stattdessen seien die entsprechenden bei der Pflichtigen abgeflossenen Gelder ohne Gegenleistung dem Anteilseigner der Pflichtigen zugekommen. Damit ist die Aufrech- nung des Aufwands für Drittarbeiten fallen zu lassen. 3. Das kantonale Steueramt zweifelt im Rekurs -/Beschwerdeverfahren erst- mals die Vollständigkeit der verbuchten Einnahmen an. Der Revisor hat die Buchha l- tung der Pflichtigen diesbezüglich noch nicht untersucht . Es ist nicht Aufgabe der Steuerrekurskommission, dies erstinstanzlich nachzuholen, sondern diejenige der Ve r- anlagungsbehörde. Die Sache ist daher diesbezüglich an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG ; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095 und SB.2000.00002 sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar - 10 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 149 N 31 und Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 143 N 26). 4. Die Pflichtige hat die Ausgaben für vier (Geschäftsjahr 2003) bzw. drei ( Ge- schäftsjahr 2004) Saisonkarten eines Eishockeyclubs von Fr. 6'000.- bzw. Fr. 4'500.- als Werbekosten belastet. Sie begründet diese Aufwendungen in Rekurs und B e- schwerde u.a. damit, dass auch sie als kleinerer Handwerksbetrieb We rbung machen dürfe. Dabei müsse sie die Interessen ihrer Kunden berücksichtigen, welche eher bei einem lokal verankerten Sportverein lägen als anderswo. Daher lade sie jeweils Kun- den zu Spielen ein. Auch liege das Supporterhandbuch d ieses Clubs vor, worin sie aufgeführt sei, was bereits eine Werbewirkung zeige. Suppo rter werde man , indem man dabei sei und den Sportverein unterstütze. Das bedinge, dass mehr als nur ger a- de jemand zu einem Spiel erscheine. Könne man d abei noch Kunden oder Auftrag s- vermittler mitnehmen und diesen eine Freude bereiten, vertiefe das die Kundenbezi e- hungen. Jedes Unternehmen darf Werbung betreiben und die dadurch anfallenden Kosten der Erfolgsrechnung belasten. Den Steuerbehörden steht es grundsätzlich nicht zu, diese zu korrigieren. Dementsprechend hat die Pflichtige neben den streitigen Au s- lagen für Saisonkarten noch weitere Werbekosten von Fr. 9'480.10 bzw. Fr. 6'663.32 verbucht, die vom Revisor/Steuerkommissär akzeptiert w urden. Kundengeschenke entfalten eine Werbewirkung , sodass die diesbezüglichen Auslagen steuerlich ebe n- falls anzuerkennen sind. Profitiert jedoch der Anteilseigner der Unternehmung mit von diesen Geschenken, stellt sich die Frage nach dessen "Privatanteil" bzw. nach Übe r- nahme von privaten Lebenshaltungskosten durch die Gesellschaft. Vorliegend ist nicht streitig, dass die fraglichen Saisonkarten auch vom A n- teilseigner und dessen Sohn E benutzt worden sind . Ob sie dabei stets von Kunden der Pflichtigen begleitet worden sind, ist zu bezweifeln, nannte die Pflichtige in der Ein- sprache – wenn auch nur beispielhaft – doch nur gerade vier Begleitpersonen, ohne anzugeben, wie oft diese an einem Spiel besuch teilnahmen. Z udem ist bei zwei der vier Personen ungewiss, ob es sich a uch tatsächlich um ihre Kunden handelt, da bei einer groben Durchsicht der eingereichten Kundenfakturen nur gerade F von der G und H von der I als Kunden zu erkennen sind (Kundenfakturen). Bei derart wenigen Ku n- deneinladungen, die ausserdem nur behauptet und in keiner Art nachgewiesen sind, ist - 11 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 schliesslich auch nicht nachvollziehbar, warum es vier bzw. drei Saisonkarten brauc h- te. So berechtigen solche Karten regelmässig zum Besuch sämtlicher Spiele einer Meisterschaft und muss ein einzelner Kunde kaum für so viele Spiele eingeladen wer- den, um eine Werbewirkung zu erzielen . Die Pflichtige hat es versäumt, dies e Unge- reimtheiten aufzuklären . Damit drängt sich der begründete Verdacht auf, die Saiso n- karten seien überwiegend für den Privatgebrauch des Anteilseign ers und dessen Familienangehörige verwendet worden. Jedenfalls hat die Pflichtige damit den Werbe- charakter der Billettkosten nicht nachgewiesen. Was sodann der Eintrag der Pflichtigen in das Supporterv erzeichnis des Eis- hockeyclubs bzw. ihr Auftritt als Vereinssupporterin mit den streitigen Kosten der Sai- sonkarten zu tun hat, ist nicht erkennbar. Gemäss den Vereinsstatuten der "Supporter" ist die Mitgliedschaft in diesem Verein nicht an den Erwerb von Saisonkarten gebu n- den, vielmehr werden die Vereinsmitte l aus den Mitgliederbeiträgen, Spenden, Zuwe n- dungen etc. geäufnet ( Art. 10 der Statuten ). Auch blieb der Einwand, man mü sse sich als Supporter bei den Spielen zeigen, eine blosse Behauptung , dürfte die Unterstü t- zung des Vereins doch primär in der Entrichtu ng des nicht unbescheidenen Mitgliede r- beitrags eines Supporters von Fr. 500.- (Art. 11 der Statuten) und weiterer Zuwendu n- gen liegen . Zudem wären für die Markierung von Präsenz nicht gleich drei bzw. vier Saisonkarten erforderlich. Dergestalt könnte die Pf lichtige in diesem Zusa mmenhang nur den Vereinsbeitrag und/oder diesbezügliche Zuwendungen als Werbeaufwand gel- tend machen. Insgesamt hat die Pflichtige demnach die fraglichen Auslagen nicht als We r- bekosten darzulegen vermocht. Ihre Aufrechnung durch die Vorinstanzen ist daher zu bestätigen. 5. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Rekurs-/Beschwerdekosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Pflichtige hinsichtlich der Aufrechnung der Ko sten für Drittarbeiten obsiegt und das kantonale Steueramt die Rückweisung hinsichtlich der Frage nach der Vollständigkeit der verbuchen Einnahmen selber zu vera ntworten hat. Das Obsiegen der Pflichtigen ist daher insgesamt überwiegend. Dementsprechend hat - 12 - 1 ST.2009.94 + 95 1 DB.2009.48 + 49 Letztere auch Anspruch auf Zusprechung einer (reduzierten) Parteientschädigung (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. März 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. März 2009 wird aufgehoben. Die Sache w ird zum Neuentscheid im Sinn der E r- wägungen an den Steuerkommissär ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. […]