A bteilung I A -1345/2006 {T 0/2} U rteil vom 12. Juni 2007 M itw irkung: R ichter M ichael Beusch (Vorsitz); R ichterin Salom e Zim m erm ann; R ichter Pascal M ollard; G erichtsschreiberin Sonja Bossart. X._______ A G , ... Beschw erdeführerin, vertreten durch ... gegen Eidgenössische Steuerverw altung, H auptabteilung M ehrw ertsteuer, Schw arztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend M ehrw ertsteuer (1. Q uartal 1995 bis 4. Q uartal 1997); Verhältnism ässige Vorsteuerabzugskürzung (A rt. 30 A bs. 6 M W STV), Spenden, Einlagen von G esellschaftern. B u n d e s v e rw a ltu n g s g e ric h t T rib u n a l a d m in is tra tif fé d é ra l T rib u n a le a m m in is tra tiv o fe d e ra le T rib u n a l a d m in is tra tiv fe d e ra l2 Sachverhalt: A. D ie X. AG w urde von der Eidgenössischen Steuerverw altung (ESTV) per 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen eingetragen. G em äss H andelsregisterauszug bezw eckte sie die H erausgabe von Presseerzeugnissen, so nam entlich der Zeitung A. Auf den ... w urde die X. AG infolge Aufgabe der operativen G eschäftstätigkeit w ieder aus dem Steuerregister gelöscht. B. Im Juni und N ovem ber 1998 führte die ESTV bei der X. AG eine Kontrolle durch. M it Ergänzungsabrechnung (EA) N r. 161'118 vom 12. Januar 1999 belastete die ESTV für die Steuerperioden 1. Q uartal 1995 bis 4. Q uartal 1997 M ehrw ertsteuer im U m fang von insgesam t Fr. 171'145.-- nach. U nter anderem um fasste diese N achbelastung (Ziff. 6 der EA) Vorsteuerkürzungen aufgrund von Spenden bzw . Zuschüssen im U m fang von Fr. 60'241.-- für das Jahr 1995, Fr. 54'123.-- für das Jahr 1996 und Fr. 5'275.-- für das Jahr 1997 (total Fr. 119'639.-- ergebend). D iese N achforderung beruhte auf der Tatsache, dass die S. AG als M ehrheitsaktionärin der Steuerpflichtigen in den Jahren 1995 bis 1997 jew eils per Ende G eschäftsjahr deren Verluste gedeckt hatte. In der EA w urde ausgeführt, bei der jährlichen Verlustabdeckung von dritter Seite handle es sich nicht um Entgelt, sondern um eine nicht steuerbare Spende, w elche zur Kürzung des Vorsteuerabzugs führe. M it G utschriftsanzeige vom 2. Septem ber 1999 w urde (in Bezug auf Ziff. 3 und 5 der EA) ein Betrag von Fr. 2'164.-- w ieder gutgeschrieben. M it Eingabe an die ESTV vom 15. Februar 1999 liess die X. AG verschiedene Punkte der EA bestreiten. Betreffend Ziff. 6 der EA (Spenden und Zuschüsse) liess sie insbesondere ausführen, dass die X. AG in den letzten Jahren grosse Verluste habe hinnehm en m üssen, w elche zum Konkurs geführt hätten, w enn die S. AG diese Verluste nicht jew eils gedeckt hätte. In rechtlicher H insicht m acht sie im W esentlichen geltend, die Vorsteuerkürzung stehe in W iderspruch zu Art. 30 Abs. 6 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die M ehrw ertsteuer (M W STV; AS 1994 1464), w elcher sich nur auf Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen H and beziehe, nicht aber auf U nterstützungsleistungen von privater Seite. M it Schreiben vom 4. O ktober 1999 liess die X. AG einen anfechtbaren Entscheid verlangen. C . D ie N achforderung im U m fang von Fr. 168'981.-- (Fr. 171'145.-- abzüglich Fr. 2'164.--) bestätigte die ESTV m it Entscheid vom 4. April 2000. D ie ESTV stellte vorab fest, dass die X. AG die Ziff. 1, 2, 4 und 6 der EA bestreite, nicht aber die Ziff. 3 und 5. Bezüglich der Vorsteuerkürzung w egen Spenden/Zuschüssen hielt die ESTV fest, die Verlustabdeckung stelle eine Spende dar und der Vorsteuerabzug der Steuerpflichtigen sei nach der Verw altungspraxis verhältnism ässig zu kürzen (m it H inw eis auf Art. 30 Abs. 6 M W STV sow ie Ziff. 354 bis 357, 825 und 825a der 3 W egleitung 1997 für M ehrw ertsteuerpflichtige). D . D ie X. AG liess am 19. M ai 2000 gegen diesen Entscheid Einsprache erheben und beantragen, der Entscheid sei bezüglich Ziff. 5 lit. a und b sow ie Ziff. 6 der EA aufzuheben. In Bezug auf Ziff. 6 der EA und zum H intergrund der fraglichen Zuschüsse liess sie unter anderem darlegen, dass K. w ährend rund zehn Jahren jährlich hohe Beträge (...) aus seinem Privatverm ögen zur Abdeckung der D efizite und Sanierung der Tageszeitung bereitgestellt habe. Im Jahre ... sei schliesslich m it der Y. (gem äss H andelsregisterauszug seit Ende ... Z.) ein Vertrag abgeschlossen w orden und im Jahre ... habe die X. AG die operative Tätigkeit nach und nach an die Y. übertragen. In rechtlicher H insicht w urde w iederum bestritten, dass auch Beiträge privater D ritter im R ahm en einer Verlustübernahm e zu einer Kürzung des Vorsteuerabzuges führen dürften. E. M it Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 w ies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die M ehrw ertsteuerschuld im Betrag von Fr. 168'981.-- zuzüglich Verzugszins (noch zu bezahlender Betrag Fr. 132'863.30 aufgrund von G uthaben bzw . Zahlung vom 26. M ai 2000). Ferner w urden Verfahrenskosten von Fr. 810.-- auferlegt. D ie ESTV legte im W esentlichen dar, die Vorsteuerkürzung gem äss Praxis der ESTV im Falle von Spenden oder privaten Zuschüssen sei vom Bundesgericht geschützt w orden. Es sei aber zu prüfen, ob die Beiträge der S. AG G esellschafterbeiträge im Sanierungsfall darstellten. G em äss M erkblatt N r. 23 der ESTV in der N euauflage per 1. Juli 2003 ("G esellschafterbeiträge, Beiträge D ritter und Beiträge im Sanierungsfall") gelte, dass Leistungen, die im Sinne der D efinition des M erkblattes geschäftsm ässig/kaufm ännisch begründet seien, nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung führten. D iese gegenüber dem alten M erkblatt N r. 23 ("Beiträge im Sanierungsfall", gültig bis 30. Juni 2003) gelockerte neue Praxis w erde auch auf am 1. Juli 2003 noch hängige Fälle angew endet. Im Falle einer U nternehm ung, die w ährend zehn Jahren und im m er etw a in ähnlichem U m fang D efizite erw irtschafte, sei von einer chronischen Ertragsschw äche auszugehen, bei w elcher unter norm alen U m ständen eine U nternehm ensfortführung nicht m ehr haltbar sei. W enn diese D efizite einfach so im m er w ieder von einem G esellschafter ausgeglichen w ürden, könnten diese G esellschafterbeiträge nicht als geschäftsm ässig bzw . kaufm ännisch begründet angesehen w erden und es sei davon auszugehen, dass andere Faktoren als die R entabilität und der Erhalt der Kapitalanlagen und Zuschüsse im Vordergrund gestanden hätten. D ie G esellschafterbeiträge seien deshalb als private Subventionierung bzw . als Spenden anzusehen, die gem äss bundesgerichtlicher R echtsprechung zu einer Vorsteuerkürzung führten. F. M it Eingabe vom 1. M ärz 2004 lässt die X. AG (Beschw erdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschw erde an die Eidgenössische Steuerrekurskom m ission (SR K) führen m it dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und festzustellen, dass die von der ESTV verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei. Eventuell sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Streitsache m it verbindlichen W eisungen an die ESTV zurückzuw eisen. D ie Beschw erdeführerin m acht 4 nam entlich geltend, die Praxis des Bundesgerichtes (in BG E 126 II 459 E. 8) verletze das Legalitätsprinzip. W eiter sei der ESTV zw ar insofern zuzustim m en, als es sich bei den G esellschafterbeiträgen um Sanierungsbeiträge handle. Entgegen der Annahm e der ESTV hätten diese Sanierungsbeiträge aber zum Erfolg geführt. D ie Beschw erdeführerin sei seit m ehreren Jahren nicht m ehr sanierungsbedürftig. D ie G esellschafterbeiträge seien an sich geschäftsm ässig/kaufm ännisch begründet gew esen und dürften nicht in Spenden oder private Subventionierungen um qualifiziert w erden. D ie Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.-- sei dam it unbegründet. Schliesslich ersucht die Beschw erdeführerin um Zusprechung einer Parteientschädigung. G . M it Vernehm lassung vom 29. April 2004 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abw eisung der Beschw erde. Sie erläutert zum Sachverhalt, die S. AG habe der Beschw erdeführerin die regelm ässigen D efizite von jährlich ca. Fr. ... abgedeckt und so insgesam t über ... Franken eingew orfen. Schliesslich sei die von der X. AG herausgegebene Zeitung A. von der Z. übernom m en w orden, die Beschw erdeführerin habe ihre operative Tätigkeit eingestellt und sei per ... aus dem R egister der M ehrw ertsteuerpflichtigen gelöscht w orden. In rechtlicher H insicht verw eist die ESTV w iederum auf ihre aktuelle Praxis in M erkblatt N r. 23 in der Fassung vom 1. Juli 2003. D ie Ausführungen der Beschw erdeführerin, w onach die Sanierungsbeiträge vorliegend zum Erfolg geführt hätten, träfen nicht zu, da diese faktisch liquidiert w orden sei, ihre Tätigkeit bezüglich der Zeitung A. dürfte noch im H alten der Verlagsrechte bestehen. O hnehin sei m ehrw ertsteuerlich nur relevant, ob bei der Beitragsgew ährung dam it zu rechnen w ar bzw . m it dem Betrag angestrebt w orden sei, dass das eingeschossene G eld erhalten bleibe oder gar eine R endite erzielt w erde und es deshalb als Kapitaleinlage angesehen w erden könne. Vorliegend seien die Verluste übernom m en w orden, um die Erhaltung der M einungsvielfalt zu gew ährleisten oder zu fördern, kaufm ännische Ü berlegungen hätten zum indest nie im Vordergrund gestanden. D ie Zahlungen der S. AG seien nicht geschäftsm ässig/kaufm ännisch begründet und führten som it zu einer Vorsteuerkürzung. H . Auf die w eiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien w ird – sow eit erforderlich – im R ahm en der Erw ägungen eingegangen. D as B undesverw altungsgericht zieht in Erw ägung: 1. 1.1 Auf dem G ebiet der M ehrw ertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. Septem ber 1999 über die M ehrw ertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (M W STG ; SR 641.20) bzw . Art. 53 M W STV m it Beschw erde bei der SR K angefochten w erden. D ie SR K ist per 31. D ezem ber 2006 aufgelöst w orden und das 5 Bundesverw altungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenom m en. G em äss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverw altungsgericht (VG G ; SR 173.32) beurteilt dieses Beschw erden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. D ezem ber 1968 über das Verw altungsverfahren (Vw VG ; SR 172.021), sofern keine Ausnahm e nach Art. 32 VG G gegeben ist. Im Bereich der M ehrw ertsteuer liegt eine solche Ausnahm e nicht vor und das Bundesverw altungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschw erde zuständig. Es übernim m t am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SR K hängigen R echtsm ittels und w endet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VG G ). Auf die Beschw erde ist som it grundsätzlich (siehe aber E. 1.3 und 1.4) einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 ist das M W STG sow ie die zugehörige Verordnung (M W STG V; SR 641.201) in Kraft getreten. D er zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 1997, so dass auf die vorliegende Beschw erde noch bisheriges R echt anw endbar ist (Art. 93 und 94 M W STG ). D ie M W STV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der Ü bergangsbestim m ungen der bis zum 31. D ezem ber 1999 geltenden (alten) Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 29. M ai 1874 (Ü B-aBV) bzw . auf den (m ittlerw eile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schw eizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) und stellte bis zur R egelung des M ehrw ertsteuerrechts durch den ordentlichen G esetzgeber gesetzesvertretendes R echt dar. 1.3 D ie Beschw erdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides und zusätzlich die Feststellung, dass die von der ESTV verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei. Ein solcher Feststellungsentscheid ist jedoch aufgrund seiner Subsidiarität gegenüber G estaltungs- und Leistungsentscheiden (ALFR ED KÖ LZ/ISABELLE H ÄN E R , Verw altungsverfahren und Verw altungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 76 f. R z. 207) vorliegend nicht zulässig. Es fehlt der Beschw erdeführerin an einem aktuellen Feststellungsinteresse, w eil sie bereits G estaltungs- bzw . Leistungsbegehren gestellt hat. D am it können die in Frage stehenden R echtsfragen anhand eines konkreten Falles entschieden w erden, w as das Feststellungsbegehren hinfällig w erden lässt (vgl. U rteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 2b m it H inw eisen, zusam m engefasst in Steuer R evue [StR ] 2002 S. 670 f.). Auf das Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten. 1.4 Streitgegenstand bildet vor Bundesverw altungsgericht das in der angefochtenen Verfügung geregelte R echtsverhältnis, sow eit es im Beschw erdeverfahren noch streitig ist (U rteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. M ärz 2005, E. 2.1). M it Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 bestätigte die ESTV die M ehrw ertsteuerschuld im Betrag von Fr. 168'981.-- zuzüglich Verzugszins (noch zu bezahlender Betrag Fr. 132'863.30 aufgrund von G uthaben bzw . 6 Zahlung vom 26. M ai 2000), w obei sie in den Erw ägungen nur Ausführungen zur Vorsteuerabzugskürzung im Zusam m enhang m it den Zuschüssen der S. AG m achte. In der Beschw erde vom 1. M ärz 2004 w ird sodann zw ar die vollum fängliche Aufhebung des Einspracheentscheids beantragt. H ingegen verlangt die Beschw erdeführerin im Feststellungsbegehren nur die Feststellung, dass die von der ESTV verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei und sie m acht in der Begründung einzig Erläuterungen zu der Vorsteuerkürzung aufgrund der Zuschüsse. Ferner schliesst sie die Beschw erde m it der Konklusion, "die Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.--" sei unbegründet. Folglich bilden vorliegend nur die Vorsteuerkürzungen aufgrund von Spenden bzw . Zuschüssen Streitgegenstand. Betragsm ässig ist der Streitgegenstand w ie folgt zu präzisieren: G em äss der EA handelt es sich betreffend Vorsteuerkürzungen aufgrund Spenden/Zuschüssen um Beträge im U m fang von Fr. 60'241.-- für das Jahr 1995, Fr. 54'123.-- für das Jahr 1996 und Fr. 5'275.-- für das Jahr 1997, also total Fr. 119'639.-- (Ziff. 6 EA; an diesem Betrag änderte sich im Ü brigen nichts durch die G utschriftsanzeige N r. 161'163, diese betraf Ziff. 3 und 5 der EA). D ie falsche Konklusion auf S. 8 der Beschw erde, w onach die Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.-- unbegründet sei, ist auf die bereits falsche Feststellung auf S. 3 des Einspracheentscheides zurückzuführen (w o ebenfalls von Fr. 114'364.-- die R ede ist), w esw egen dies der Beschw erdeführerin nicht schaden kann. Zusam m engefasst ist m ithin Streitgegenstand lediglich die Vorsteuerkürzung im Zusam m enhang m it den Zuschüssen der S. AG im Betrag von Fr. 119'639.-- (Ziff. 6 EA). 2. 2.1 D ie Steuerbarkeit bedingt gem äss Art. 4 M W STV, dass Lieferungen und D ienstleistungen gegen Entgelt erbracht w erden. D ie Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zw ischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Em pfänger. D ie Leistung besteht entw eder in einer Lieferung oder D ienstleistung, die G egenleistung des Em pfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine w irtschaftliche Verknüpfung zw ischen Leistung und G egenleistung erforderlich. Es m uss ein direkter ursächlicher Zusam m enhang zw ischen Leistung und G egenleistung bestehen (BG E 126 II 451 ff. E. 6; vgl. auch U rteile des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in StR 2001 S. 55 ff. E. 6; 2A.175/2002 vom 23. D ezem ber 2002, E. 3.2; D AN IEL R IED O , Vom W esen der M ehrw ertsteuer als allgem eine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden W irkungen auf das schw eizerische R echt, Bern 1999, S. 223 ff.). 2.2 W ie Spenden m it Bezug auf die Steuerbarkeit zu behandeln sind, w ird in der M W STV nicht explizit geregelt. N ach der R echtsprechung des Bundesgerichts erfolgen Spenden w ie Schenkungen freiw illig. In Abw eichung von der gew öhnlichen Schenkung bezw eckt der Spender m it seiner Zuw endung, dass der Em pfänger eine bestim m te Aufgabe erfüllt. D er Spender w ill – w ie auch ein Subventionsgeber – die Tätigkeit des U nternehm ens allgem ein fördern. D ie Spende w ird aber nicht hingegeben, 7 dam it der Em pfänger eine konkrete G egenleistung erbringt, sie ist nicht Leistungsentgelt und fliesst nicht in die Bem essungsgrundlage ein, auch w enn sie dem Spendenem pfänger dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben. Spenden, Legate und andere freiw illige Beiträge von Privaten oder U nternehm en w erden von der R echtsprechung den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen H and gleichgestellt, w elche gem äss Art. 26 Abs. 6 Bst. b M W STV nicht zum Entgelt zählen (BG E 126 II 458 ff. E. 8; U rteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vgl. auch U rteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in Archiv für Schw eizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 563, E. 4.3, 4.5). D ie Lehre bezeichnet die Spenden w ie auch Schenkungen, Erbschaften Schadenersatzleistungen, D ividenden, Subventionen, Zuschüsse usw . als sogenannte N ichtum sätze, w elche nicht G egenstand der M ehrw ertsteuer bilden (ALO IS C AM EN ZIN D /N IKLAU S H O N AU E R /KLAU S A. VALLE N D ER, H andbuch zum M ehrw ertsteuergesetz [M W STG ], 2. Aufl., Bern 2003, R z. 153 f., 307 ff.). Art. 33 Abs. 2 Satz 1 M W STG unterscheidet neu (anders als noch die M W STV) explizit zw ischen Spenden, die unm ittelbar den einzelnen U m sätzen des Em pfängers als G egenleistung zugeordnet w erden können und zum Entgelt gehören und Spenden, die nicht in diesem Sinn eine G egenleistung darstellen und nicht steuerbares Entgelt bilden (vgl. auch Art. 38 Abs. 8 Satz 1 M W STG ). Im ersten Fall, w o eine Spende Teil eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustauschs darstellt, w ird auch etw a von "unechten Spenden" oder "unechten Zuschüssen" und in der zw eiten Konstellation von "echten Spenden" gesprochen (vgl. statt vieler: IVO P. BAU M G AR TN ER , m w st.com , Kom m entar zum Bundesgesetz über die M ehrw ertsteuer, Basel 2000, R z. 39 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 1200 f.). 2.3 D ie m ehrw ertsteuerliche Behandlung von Leistungen zw ischen G esellschaft und G esellschaftern erfolgt nach den allgem einen R egeln für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei Leistungen des G esellschafters an die G esellschaft (G esellschafterbeiträge bzw . -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw . G egenleistungen der G esellschaft erfolgen, ist gem äss der Lehre und der R echtsprechung der SR K von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; nam entlich kom m t kein Leistungsaustausch zustande, w enn die Leistung durch Beteiligung am G ew inn und Verlust abgegolten w ird (Entscheid der SR K vom 17. O ktober 2006 [SR K 2003- 164], E. 2c; noch nicht rechtskräftige Entscheide der SR K vom 27. M ärz 2006 [SR K 2003-177], E. 2d/bb; vom 3. M ai 2005 [SR K 2002-153], E. 3b; Entscheid der SR K vom 12. O ktober 2001, veröffentlicht in Verw altungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.42, E. 5c/cc; C AM EN ZIN D /H O N AU E R /VALLEN D E R , a.a.O ., R z. 422, 463). 3. 3.1 Spenden, w elche nicht direkt auf einem Leistungsaustausch beruhen und som it nicht zum steuerbaren Entgelt zählen, führen nach der R echtsprechung zu einer verhältnism ässigen Vorsteuerabzugskürzung. 8 Art. 30 Abs. 6 M W STV, w elcher lediglich für Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen H and die verhältnism ässige Kürzung des Vorsteuerabzug vorsieht, w ird vom Bundesgericht (in Bestätigung der Praxis der ESTV) auch auf Spenden und unentgeltliche Zuw endungen von Privaten angew endet (BG E 126 II 458 ff. E. 8; BG E 132 II 358 E. 4.3; U rteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.2; 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.3; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1). D as M W STG sieht in Art. 38 Abs. 8 M W STG nun explizit die verhältnism ässige Vorsteuerkürzung vor für Spenden, die nicht einzelnen U m sätzen des Em pfängers als G egenleistung zugeordnet w erden können (also für die sog. "echten Spenden", w elche nicht unter Art. 33 Abs. 2 Satz 1 M W STG fallen). 3.2 N ach neuester R echtsprechung des Bundesgerichts haben Kapitaleinlagen von G esellschaftern, m it w elchen ein Aktionär eine U nternehm ung über Eigenkapital finanziert (gleich w ie D arlehen eines Aktionärs, d.h. bei Finanzierung über Frem dkapital), anders als Spenden von G esellschaftern grundsätzlich keine verhältnism ässige Vorsteuerkürzung im Sinne von Art. 30 Abs. 6 M W STV bzw . Art. 38 Abs. 8 M W STG zur Folge (BG E 132 II 361 f. E. 6.4, 7.1, 7.2; U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3). D asselbe gilt neben Kapitaleinlagen auch für Finanzierungen m ittels anderen G esellschafterbeiträgen, Forderungsverzichten, à-fonds-perdu-Beiträgen, Zinsverzichten usw . (vgl. BG E 132 II 362 f. E. 6.4, 7.2). 3.3 Solche Einlagen von G esellschaftern führen gem äss Bundesgericht nur insofern zu Vorsteuerabzugskürzungen, als m it Vorsteuern belastete Eingangsleistungen existieren, die m it diesen Einlagen direkt im Zusam m enhang stehen (m angelnde Verw endung der bezogenen Leistung für einen steuerbaren Zw eck gem äss Art. 38 Abs. 1 und 2 M W STG [entspricht Art. 29 Abs. 1 und 2 M W STV] bzw . gestützt auf Art. 38 Abs. 4 M W STG ). N ur der Abzug von Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen lasten, w elche im H inblick auf die Einlagen bezogen w urden (z.B. Beratungen, Verw altungskosten betreffend D arlehen oder Beitrag), sei zu verw eigern (BG E 132 II 362 f. E. 7.1, 7.2; U rteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.4). Letztere Ü berlegung stützt das Bundesgericht auf Art. 38 Abs. 4 M W STG ab. D abei handelt es sich um eine gegenüber der M W STV neu eingeführte Bestim m ung, w elche festlegt, dass nam entlich von der Steuer ausgenom m ene U m sätze, nicht als U m sätze geltende (also N ichtum sätze w ie Spenden oder Subventionen) oder private Tätigkeiten sow ie U m sätze in Ausübung hoheitlicher G ew alt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Art. 38 Abs. 4 M W STG konkretisiert prim är Art. 38 Abs. 1 und 2 M W STG (siehe BAU M G AR TN ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 67 zu Art. 38; D IEG O C LAVAD E TSC H ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 10 zu Art. 41), w onach die Vorsteuerabzugsberechtigung voraussetzt, dass der M ehrw ertsteuerpflichtige die Eingangsleistung "für steuerbare Lieferungen und D ienstleistungen" verw endet oder m it anderen W orten, dass ein objektiver w irtschaftlicher Zusam m enhang zw ischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen besteht (hierzu siehe 9 BG E 132 II 365 ff. E. 8.3, 8.4; U rteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.4). Anders als bei Art. 38 Abs. 8 M W STG geht es bei dessen Abs. 4 (w ie auch Abs. 1 und 2) nicht um die generelle, verhältnism ässige Vorsteuerabzugskürzung, sondern darum , konkrete geltend gem achte Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen beruhen, die im Zusam m enhang m it Tätigkeiten (nam entlich N ichtum sätzen) nach Art. 38 Abs. 4 M W STG stehen, nicht zum Abzug zuzulassen (siehe hierzu BG E 132 II 358 ff. E. 7.1, ferner E. 4.3, 7.2, 9.3; vgl. auch U rteil des Bundesgerichts 2A.650/2006 vom 15. August 2006, E. 3.3-3.5 betreffend Kürzung des Vorsteuerabzugs gestützt auf Art. 29 Abs. 1 und 2 sow ie Art. 32 Abs. 1 M W STV bei N ichtum sätzen, bei denen es sich nicht um Spenden/Subventionen handelt). 3.4 Es ist som it festzustellen, dass nach dieser neuesten R echtsprechung (v.a. E. 3.2) Finanzierungen einer G esellschaft durch die Aktionäre m ittels G esellschaftereinlagen bzw . -beiträgen im Allgem einen nicht als Spenden anzusehen sind und nicht zur verhältnism ässigen Vorsteuerabzugskürzung (Art. 30 Abs. 6 M W STV bzw . Art. 38 Abs. 8 M W STG ) führen (siehe hierzu auch D IEG O C LAVAD E TSC H ER , G ood N ew s für den Vorsteuerabzug bei Finanzierung durch den Aktionär, D er Schw eizer Treuhänder [ST] 2006 S. 780 ff., Ziff. 4.1.1, 5.1). Aufgrund der Tatsache, dass Spenden (gem eint im m er im Sinne von "echten" Spenden, w elche nicht steuerbares Entgelt bilden) dem gegenüber zu einer verhältnism ässigen Vorsteuerabzugs- kürzung führen (soeben E. 3.1), ist die Frage entscheidend, w ann eine Zuw endung eines G esellschafters an sein U nternehm en als Spende und w ann als "G esellschafterbeitrag", w elcher nicht eine solche Kürzung des Vorsteuerabzugs zur Folge hat, zu qualifizieren ist. 3.4.1 Zur Q ualifikation von Spenden (bzw . Subventionen) hat sich das Bundesgericht w ie folgt geäussert: Spenden dienten – w ie Subventionen – der Erstellung von Leistungen (U m sätzen) und w irkten sich auf den Preis des Produkts aus (BG E 126 II 459 f. E. 8b). Spenden und Subventionen strebten die Förderung oder U nterstützung von sonst nicht lebensfähigen Aktivitäten oder der Verm arktung von Produkten oder D ienstleistungen zu gegenüber dem M arktpreis reduzierten Preisen an. Sie bildeten zusätzliche Einnahm en, die den U m satz ergänzen. H ier kom m e die verhältnism ässige Vorsteuerkürzung zur Anw endung (BG E 132 II 362 f. E. 7.1; U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.2). Im letztgenannten Fall w ar konkret zu entscheiden, ob regelm ässige Beiträge von G em einden an eine U nternehm ung zur D eckung des Verlusts Subventionen oder G esellschafterbeiträge darstellten. D as Bundesgericht stellte fest, dass die Tätigkeit der Beitragsem pfängerin über die interessierenden Jahre defizitär und ökonom isch nicht überlebensfähig gew esen sei. D ie Beiträge seien erbracht w orden, um eine Tätigkeit im öffentlichen Interesse zu finanzieren, w elche im Allgem einen nicht rentabel w ar. D ie G em einden erw arteten keinen direkten Vorteil ("retour") aus diesen Investitionen, sondern höchstens indirekte Vorteile (so Förderung 10 des Tourism us, zusätzliche Steuereinnahm en). U nter diesen U m ständen seien die Beiträge als Subventionen und nicht als Einlagen zu qualifizieren und führten zur Vorsteuerkürzung (U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 7.1). 3.4.2 D em gegenüber hat das Bundesgericht betreffend G esellschaftereinlagen bzw . -beiträgen die folgenden D ifferenzierungen vorgenom m en: Kapitaleinlagen ("apports") von Aktionären stellten (w ie auch D arlehen) – anders als Spenden bzw . Subventionen – blosse Finanzierungsm ittel dar, w elche der G esellschaft erm öglichen sollen, eine M ehrw ert generierende Tätigkeit nach den G esetzen des M arktes auszuüben. Sie ergänzten nicht die U m sätze und unterlägen dam it nicht der verhältnism ässigen Vorsteuerabzugskürzung (BG E 132 II 362 f. E. 7.1; U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3). D as Bundesgericht hielt überdies fest, zw ischen Aktionär und G esellschaft bestehe ein besonderes Verhältnis; der Aktionär stehe nicht in einem unentgeltlichen Verhältnis bzw . in einer Beziehung frei von verm ögensw erten Interessen ("bénévole") zur G esellschaft, sondern er erw arte – aufgrund der R echte aus der Beteiligung – einen Vorteil aus den an die G esellschaft geleisteten Investitionen (BG E 132 II 359 f. E. 5; U rteil 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3, 7.1). N icht geschützt hat das Bundesgericht die Voraussetzung der Verw altungspraxis im M erkblatt N r. 23 (Fassung ab 1. Juli 2003), dass ein G esellschafterbeitrag nur dann nicht als Spende anzusehen sei und keine Vorsteuerkürzung zur Folge habe, w enn ein Beitrag geschäftsm ässig/kaufm ännisch begründet ist, w as w iederum bedingt, dass "im Zeitpunkt der Beitragsgew ährung anzunehm en ist, dass ein U nternehm en unter Berücksichtigung betriebsw irtschaftlicher G rundsätze eine angem essene R entabilität erzielen kann" (Ziff. 2.2.1, 2.1.3 M B N r. 23, dasselbe gilt im Sanierungsfall: Ziff. 3.2). D ieser Begriff der angem essenen R entabilität provoziere eine R echtsunsicherheit und sei überdies dem M ehrw ertsteuerrecht frem d, denn die Verfolgung einer gew innorientierten Tätigkeit sei nicht Voraussetzung der Steuerpflicht (BG E 132 II 368 E. 9.2). Einlagen von G esellschaftern w ürden sich unabhängig von ihrer H öhe oder den Ergebnissen der U nternehm ung nicht in Spenden um w andeln (E. 9.3 des U rteils; vgl. aber Vorbehalt im Falle eines offensichtlichen M issverhältnisses in E. 10). Es ist som it entgegen der Praxis der ESTV unbeachtlich, ob die Aktionäre m it ihrer Finanzierung eine "angem essene R entabilität" anstreben bzw . eine solche realistischerw eise erzielt w erden kann. 3.4.3 D ie Lehre äusserte sich ebenfalls – nam entlich in R eaktion auf die Verw altungspraxis in M erkblatt N r. 23 – zur Behandlung von G esellschafterbeiträgen bzw . Sanierungsleistungen. Sanierungsleistungen beruhten (zivilrechtlich) nicht auf einer Schenkung. D ie Zuw endung sei durch den W illen, einen w irtschaftlichen Vorteil zu erlangen, m otiviert (ohne dass diese als m ehrw ertsteuerliche G egenleistung anzusehen w ären). Als Beispiele für solche w irtschaftliche Vorteile w erden genannt 11 der Auf- oder Ausbau des U nternehm ens, die W erterhaltung der Beteiligung oder die Verm eidung eines Totalverlustes (C LAVA D ETSC H ER , m w st.com , a.a.O ., R z. 16 zu Art. 38 Abs. 8; FELIX G EIG ER , N eue M W ST- Praxis bei Sanierungsbeiträgen und sonstigen Zuschüssen, ST 2003 S. 892). Anders verhalte es sich lediglich in jenen Fällen, in denen das begünstigte U nternehm en langfristig nicht auf die Erzielung von G ew innen ausgerichtet sei und som it auch in Zukunft auf Zuschüsse angew iesen sein w erde. G egebenenfalls handle es sich bei den G esellschafterbeiträgen um Spenden und diese führten zu einer verhältnism ässigen Vorsteuerkürzung (G EIG ER , a.a.O ., ST 2003 S. 892). N ach einer anderen Lehrm einung seien (abw eichend von der Verw altungspraxis gem äss M B N r. 23) abgesehen von speziellen M issbrauchsfällen grundsätzlich alle Beiträge von Aktionären als geschäftsm ässig begründet anzusehen. H andle es sich bei einem Beitrag nicht um eine Spende im Sinne der Ü berlassung eines Betrags "à bien plaire" (zur freien Verw endung), w ürden Beiträge grundsätzlich aus kaufm ännischen G ründen, so etw a dem W illen des Aktionärs die U nternehm ung zu sanieren, zugew endet (PER PR O D 'H O M , TVA: Assainissem ents et autres contributions des actionnaires ou des proches, R D AF 2003 II S. 556 f.). 4. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die in den Jahren 1995 bis 1997 erfolgten Zuw endungen der S. AG an die Beschw erdeführerin zur Ü bernahm e der Verluste eine Vorsteuerabzugskürzung gem äss Art. 30 Abs. 6 M W STV nach sich ziehen. D ie Beschw erdeführerin w ies in den Jahren 1995 bis 1997 hohe D efizite auf, w elche vollum fänglich von der S. AG gedeckt w urden, so dass jew eils m it einem ausgeglichenen Ergebnis abgeschlossen w erden konnte (Verbuchung über "betriebsfrem den Ertrag" und Verm inderung des Kontokorrentguthabens der S. AG ; vgl. Jahresrechnungen 1995 und 1996 m it Bericht des Verw altungsrats, Erfolgsrechnung 1997; vgl. auch Bestätigung dieser Ü bernahm en durch Schreiben der S. AG vom 21. M ärz 1996 und 30. April 1997, Vernehm lassungsbeilage 7, 13). 4.1 D ie in Frage stehenden Zuschüsse w urden von der S. AG als Aktionärin (M ehrheitsaktionärin ..., siehe Beschw erde) an die Beschw erdeführerin geleistet. Auch im Falle von Zuw endungen von G esellschaftern an ihre G esellschaft ist vorab entscheidend, ob diesen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt, ob sie m ithin als Entgelt zu betrachten sind (vgl. oben E. 2.1, 2.3; siehe auch neu Art. 33 Abs. 2 M W STG ). D ie vorliegenden Zuw endungen w aren aber unbestrittenerm assen (u.a. Beschw erde S. 2) nicht Bestandteil eines m ehrw ertsteuerlichen Leistungsaustauschs, sie w aren nicht einem einzelnen U m satz als G egenleistung zuzuordnen. Es handelte sich folglich um der Steuer nicht unterstehende Vorgänge (sogenannte N ichtum sätze). 4.2 H andelt es sich bei den Verlustübernahm en m angels Erbringung im R ahm en eines konkreten Leistungsaustauschs nicht um Entgelt, ist w eiter zu untersuchen, ob die Zuw endungen entsprechend der Ansicht der ESTV 12 als Vorgänge zu qualifizieren sind, die zu einer Vorsteuerkürzung (Art. 30 Abs. 6 M W STV) führen. G rundsätzlich sollen nach der oben dargelegten neuesten R echtsprechung des Bundesgerichts Finanzierungen einer G esellschaft durch ihre Aktionäre keine solchen verhältnism ässigen Vorsteuerkürzung nach sich ziehen (E. 3.2). Es ist jedoch im Einzelfall abzuklären, ob von einer solchen Finanzierung einer G esellschaft m ittels Kapitaleinlage bzw . G esellschafterbeitrag auszugehen ist oder vielm ehr von einer der Vorsteuerkürzung unterliegenden Spende. H ierzu ist nam entlich auf die vorstehend dargelegten D ifferenzierung des Bundesgerichts abzustellen (E. 3.4.1, 3.4.2). 4.2.1 N ach der R echtsprechung zeichnet sich eine nicht zu einer verhältnism ässigen Vorsteuerabzugskürzung führende Finanzierung einer G esellschaft über eine Kapitaleinlage bzw . einen G esellschafterbeitrag (u.a. auch über Forderungsverzicht, siehe BG E 132 II 362 ff. E. 6.4, 7.2) dadurch aus, dass sie die G esellschaft befähigen soll, eine M ehrw ert generierende Tätigkeit nach den G esetzen des M arktes auszuüben (oben E. 3.4.2). D ie Beschw erdeführerin w ar w ährend den Jahren 1995 bis 1997 sow ie in den vorausgehenden Jahren, erheblich defizitär. G em äss den eigenen Angaben der Beschw erdeführerin habe die S. AG bzw . K. ("aus seinem Privatverm ögen") w ährend rund zehn Jahren jährlich hohe Beträge (...) zur Abdeckung der D efizite und Sanierung der Tageszeitung bereitgestellt (Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. M ai 2000). Trotz der jew eils vollständigen Verlustdeckung durch die S. AG w urden also alljährlich erneut hohe Verluste generiert. N ach den eigenen Angaben der Beschw erdeführerin w äre sie ohne die Zuschüsse in Konkurs gefallen (Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. M ai 2000). D am it w ar die U nternehm ung offensichtlich schon seit Jahren zu einem Verhalten nach den M arktgesetzen nicht m ehr in der Lage. Sie w ar zum Ü berleben und zur Erbringung ihrer Leistungen (H erausgabe von Zeitungen) auf die Zuschüsse angew iesen. Es ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Zuw endungen (nam entlich jener der Jahre 1995 bis 1997) bereits absehbar w ar, dass die U nternehm ung zur Ausübung ihrer Aktivität auch w eiterhin auf solche Leistungen w ürde zurückgreifen m üssen. U nter diesen U m ständen kann nicht davon gesprochen w erden, dass durch die Beiträge ein konkurrenzfähiges W irtschaften nach den G esetzen des freien M arktes (d.h. unter U nabhängigkeit von den Zuschüssen) angestrebt w orden w äre; von der H offnung auf eine "M ehrw ert generierenden Tätigkeit" kann schon gar keine R ede sein. Es kann entsprechend der bundesgerichtlichen U m schreibung nicht auf – der verhältnism ässigen Vorsteuerkürzung nicht unterliegende – G esellschafterbeiträge geschlossen w erden. G leicherm assen w ird auch im Schrifttum vertreten, dass in jenen Fällen, in denen das begünstigte U nternehm en langfristig nicht auf die Erzielung von G ew innen ausgerichtet ist und som it auch in Zukunft auf Zuschüsse angew iesen sein w ird, nicht von G esellschafterbeiträgen – sondern von Spenden – auszugehen ist (oben E. 3.4.3). 13 D aran ändern im Ü brigen die D arlegungen der Beschw erdeführerin nichts, w onach sich im Jahre ... aufgrund der Verhandlungen m it der Z. eine Sanierung abgezeichnet habe. D ie besagten Verhandlungen führten schliesslich zur Ü bertragung der operativen Tätigkeit der Beschw erdeführerin (u.a. H erausgabe der Zeitung A.) auf die Z. (vorm als Y.). D ies w iderspricht aber gerade der Annahm e, dass die Zuschüsse der S. AG der G esundung des U nternehm ens dienten bzw . dam it die Fähigkeit der Beitragsem pfängerin hergestellt w erden sollte, sich als eigenständige U nternehm ung im M arkt (und nach dessen G esetzen handelnd) zu behaupten (und überdies noch M ehrw ert zu generieren). D ie "Sanierung" der G esellschaft w ar denn auch gerade nicht R esultat der Zuschüsse, sondern der U m strukturierung und der Aufgabe der operativen Tätigkeit durch die Beschw erdeführerin. 4.2.2 Vielm ehr ist unter den vorliegenden G egebenheiten angesichts der D efinition des Bundesgerichts (E. 3.4.1) von einer Spende auszugehen. D ie Beschw erdeführerin w ar w ie gesehen bereits seit zehn Jahren nicht rentabel sondern erheblich defizitär und überlebte nur aufgrund der Verlustübernahm en durch die S. AG , bis sie im Jahre ... ihre operative Tätigkeit aufgegeben hat. D ie Verlustdeckungen sollten som it die blosse Aufrechterhaltung der Tätigkeit der Beschw erdeführerin erm öglichen, w elche sonst gar nicht lebensfähig gew esen w äre. Sie dienten direkt der Erstellung von Leistungen (H erausgabe der Zeitungen); ohne die Zuw endungen der Aktionärin w äre sie hierzu w ie bereits erw ähnt nicht in der Lage gew esen und hätte angesichts der m assiven Aufw andüberschüsse schon länger ihre Aktivitäten aufgeben m üssen. In einem solchen Fall liegt typischerw eise eine Spende vor (oben E. 3.4.1; siehe auch die vergleichbare Situation im U rteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 7.1 [oben E. 3.4.1], die dortigen Ü berlegungen zur Abgrenzung zw ischen Einlagen und Subventionen können analog auf private Spenden übertragen w erden). 4.2.3 Ferner fehlte es vorliegend auch am W illen, durch den Beitrag einen w irtschaftlichen Vorteil zu erlangen, w ie er für G esellschafterbeiträge typisch ist (zur D oktrin, m it Beispielen: oben E. 3.4.3). D as Bundesgericht hat zw ar die zu w eit gehende Praxis der ESTV gem äss M B N r. 23, w onach im Zeitpunkt der Zuw endung von einer "angem essenen R endite" ausgegangen w erden m uss, nicht geschützt (oben E. 3.4.2), w om it auch das Abstellen der ESTV im vorliegenden Fall auf die Erw artbarkeit einer R endite für das eingeschossene Kapital nicht zulässig ist (Ziff. 3.3 Einspracheentscheid, Ziff. 4 Vernehm lassung). D as Kriterium des Anstrebens eines Vorteils aus den Investitionen ("retour sur les investissem ents") hat das Bundesgericht aber in seiner neuesten R echtsprechung ebenfalls aufgenom m en (oben E. 3.4.2). O bw ohl eine Finanzierung einer G esellschaft über nicht der generellen Vorsteuerkürzung unterliegende G esellschafterbeiträge angesichts der R echtsprechung des Bundesgerichts relativ grosszügig anzunehm en ist (vgl. auch entsprechende Forderungen in der Lehre: PR O D 'H O M , a.a.O ., S. 555 und 556 f.; C LAVA D ETSC H ER , a.a.O ., ST 2006 S. 782; C LAVA D ETSC H ER , 14 m w st.com , a.a.O ., R z. 11 zu Art. 38 Abs. 8 betreffend restriktiver Annahm e von Anw endungsfällen der Vorsteuerkürzung), ist folglich im m erhin zu verlangen, dass der zuschiessende G esellschafter einen m inim alen Verm ögensvorteil anstrebt, dam it von einem solchen G esellschafterbeitrag gesprochen w erden kann. D ies folgt im Ü brigen auch aus der höchstrichterlichen D efinition der Finanzierung von U nternehm en über G esellschaftereinlagen (oben E. 4.2.1, 3.4.2); ist m it den Beiträgen die Erm öglichung einer "M ehrw ert generierenden Tätigkeit nach M arktgesetzen" bezw eckt, so verbindet sich dam it im N orm alfall zw angsläufig die H offnung auf w irtschaftliche Vorteile für den Aktionär. Angesichts der finanziellen Situation der Beschw erdeführerin konnte die S. AG realistischerw eise nicht auf einen Verm ögensvorteil hoffen, und sei es nur die W erterhaltung der bisherigen Beteiligung sow ie der zur Verlustdeckung eingeschossenen Beträge. Im G egenteil w ar – w ie bereits erw ähnt – zum Zeitpunkt der fraglichen Verlustübernahm en bereits absehbar, dass für ein W eiterbestehen der U nternehm ung w eitere U nterstützungsleistungen erforderlich sein w ürden. Seitens der S. AG bzw . K. (...) (die Beschw erdeführerin selbst differenziert teilw eise nicht zw ischen Beiträgen der S. AG oder aber solchen direkt von K. als Privatperson; siehe Schreiben der S. AG vom 21. M ärz 1996 und vom 30. April 1997; Einsprache vom 19. M ai 2000; ferner Vernehm lassungsbeilage 32) bestand nicht ein hauptsächlich w irtschaftliches sondern vielm ehr ein ideelles Interesse an der Aufrechterhaltung der Tätigkeit der Beschw erdeführerin, m ithin an der H erausgabe der Zeitung (z.B. das Interesse an der Erhaltung der M einungsvielfalt w ie die ESTV m it H inw eis auf ein Interview m it K. [Vernehm lassungsbeilage 32] geltend m acht). Auf die näheren G ründe für die U nterstützung braucht vorliegend nicht eingegangen zu w erden; jedenfalls ist angesichts der schlechten Finanzlage der Beschw erdeführerin augenfällig, dass es sich nicht vordergründig um w irtschaftliche Interessen handeln konnte und ein w irtschaftlicher Vorteil aus den Zuschüssen w ie gesehen nicht zu erw arten w ar. 4.3 Insgesam t können die Verlustübernahm en durch die S. AG nicht als der Vorsteuerkürzung nicht unterliegende G esellschafterbeiträge im R ahm en einer Finanzierung einer U nternehm ung (E. 3.2, 3.4.2) qualifiziert w erden, sondern es handelt sich um Spenden, w elche eine verhältnism ässige Vorsteuerabzugskürzung gem äss Art. 30 Abs. 6 M W STV zur Folge haben (E. 3.1, 3.4.1). D as Bundesverw altungsgericht teilt in diesem Zusam m enhang zw ar durchaus die von der Beschw erdeführerin unter dem Titel "Legalitätsprinzip" geäusserten Bedenken, zum al eine blosse Praxis oder auch ein M erkblatt der Steuerverw altung unter keinen U m ständen alleinige G rundlage für die w ie auch im m er ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts bilden kann (vgl. M IC H AEL BEU S C H , W as Kreisschreiben dürfen und w as nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Angesichts der vorstehend zitierten klaren und w iederholt bestätigten höchstrichterlichen R echtsprechung betreffend Anw endung von Art. 30 Abs. 6 M W STV auch auf private Spenden (E. 3.1), verm ögen die Vorbringen der 15 Beschw erdeführerin in diesem Zusam m enhang aber nicht durchzudringen. Selbstverständlich ist dagegen, dass diese R echtsprechung betreffend die Auslegung der M W STV sich auf deren ganzen zeitlichen Anw endungsbereich – ab Inkrafttreten der M W STV – erstreckt. 4.4 Angesichts der vom Bundesgericht aufgestellten Abgrenzungskriterien, w ann von einer der Vorsteuerabzugskürzung unterliegenden Spende und w ann von einem keine solche Kürzung nach sich ziehenden G esellschafterbeitrag auszugehen ist, erübrigt sich die Prüfung der Frage anhand der Verw altungspraxis in M erkblatt N r. 23, w elche vom Bundesgericht – in Bezug auf die "angem essene R entabilität" – zudem teilw eise aufgehoben w orden ist (E. 3.4.2). O hnehin könnte die Beschw erdeführerin aus der Verw altungspraxis nichts für sich ableiten; sie ist nicht grosszügiger als die R echtsprechung des Bundesgerichts. Entgegen der Ansicht der Beschw erdeführerin w ären nach den vorstehenden Ausführungen w eder die Voraussetzungen des M erkblatts N r. 23 in der Fassung ab 1. Juli 2003 (nam entlich die kaufm ännisch/geschäftsm ässige Begründetheit [Ziff. 2.2.1, 2.1.3 M B], und zw ar selbst ohne das Kriterium der angem essenen R entabilität), noch jene des bis zum 30. Juni 2003 geltenden M erkblatts N r. 23 "betreffend Beiträge im Sanierungsfall" erfüllt (im letzteren Fall fehlte es nam entlich an den Anforderungen in Ziff. 1 M B, so jener, dass die Beiträge der G esundung eines U nternehm ens dienen und dessen Fortbestand gew ährleisten m üssten). Selbst unter Anw endung dieser beiden M erkblätter w äre folglich eine Spende zu bejahen, die eine verhältnism ässige Kürzung der Vorsteuern zur Konsequenz hat. 5. 5.1 D ie ESTV hat der Beschw erdeführerin im Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 810.-- auferlegt. Art. 68 Abs. 1 M W STG sieht im G egensatz zur entsprechenden Bestim m ung der M ehrw ertsteuerverordnung vor, dass im Veranlagungs- und Entscheidverfahren in der R egel keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigungen ausgerichtet w erden. N ach der R echtsprechung ist diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des M ehrw ertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige Verfahren sofort anzuw enden (U rteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SR K vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56, E. 4a). Vorliegend hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der Kosten zu Lasten der Beschw erdeführerin ist daher aufzuheben. 5.2 D em G esagten zufolge ist die Beschw erde hinsichtlich der Auferlegung von Verfahrenskosten im Verfahren vor der ESTV (Fr. 810.--) gutzuheissen, im Ü brigen – sow eit darauf eingetreten w erden kann – abzuw eisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschw erdeführerin nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihr als im H auptpunkt 16 unterliegenden Partei dennoch säm tliche Verfahrenskosten für das Beschw erdeverfahren vor dem Bundesverw altungsgericht aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 Vw VG ) und keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 2 Vw VG ). D ie Verfahrenskosten w erden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt. D em nach erkennt das B undesverw altungsgericht: 1. D ie Beschw erde w ird teilw eise gutgeheissen und Ziffer 3 des D ispositivs des Einspracheentscheides vom 29. Januar 2004 betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesam t Fr. 810.-- aufgehoben. 2. Im Ü brigen w ird die Beschw erde abgew iesen, sow eit darauf einzutreten ist. 3. D ie Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- w erden der Beschw erdeführerin auferlegt und m it dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. 4. Eine Parteientschädigung w ird nicht zugesprochen. 5. D ieser Entscheid w ird eröffnet: - der Beschw erdeführerin (m it G erichtsurkunde) - der Vorinstanz (R ef-N r. ...) (m it G erichtsurkunde) D er vorsitzende R ichter: D ie G erichtsschreiberin: M ichael Beusch Sonja Bossart R echtsm ittelbelehrung U rteile des Bundesverw altungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schw eizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten w erden. D ie R echtsschrift ist in einer Am tssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung m it Angabe der Bew eism ittel und die U nterschrift zu enthalten. Sie m uss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen H anden der Schw eizerischen Post oder einer schw eizerischen diplom atischen oder konsularischen Vertretung übergeben w erden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sow ie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht 17 [Bundesgerichtsgesetz, BG G , SR 173.110]). Versand am :