Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 26. September 2018 (810 18 58) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Grundstückgewinnsteuer Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, K antonsrichter Daniel Ivanov, Markus Clausen, Hans Furer, Stefan Schulthess , Gerichtsschreiber Sandro Jaisli Beteiligte A.____ GmbH , Beschw erdeführer , vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal Straub, Advokaten gegen Steuer - und Enteignungsgericht des Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Beschwerdegegnerin Betreff Grundstückgewinnsteuer (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 17. November 2017) A. Den aus dem Verkauf der Liegenschaften B.____ in der Gemeinde C.____ durch die A.____ GmbH resultierenden steuerbaren Grundstückge winn setzte die Steuerverwaltung Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) auf Fr. 704'914 .-- fest und veranlagte die A.____ GmbH mit Veranlagungsverfügung vom 11. Juni 2015 zu eine r Grundstückgewinnsteuer von Fr. 280'521.--. Von den durch die A.____ GmbH gelte nd gemachten Eigenleistungen im Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht Umfang von Fr. 950'000.-- liess die Steuerverwaltung nu r Fr. 350'000.-- zum Abzug von der steuerbaren Grundstückgewinnsteuer zu. B. Die von der A.____ GmbH dagegen erhobene Einsprach e vom 30. Juni 2015 wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 25. November 2016 ab. C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die A.____ Gm bH am 23. Dezember 2016 Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landscha ft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). D. Am 7. April 2017 hatte das Steuergericht festgestel lt, dass die Möglichkeit einer refor- matio in peius bestehe, da die geltend gemachten Archi tekturhonorare in Höhe von Fr. 950'000.-- nicht als solche in der Buchhaltung der Steuerjahre 2012 und 2013 verbucht wor- den seien und deshalb allenfalls nicht als gewinnbringe nd berücksichtigt werden könnten. Dies könne im Ergebnis zu einer Aufrechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in einem Umfang von Fr. 350'000.-- führen. E. Mit Stellungnahme vom 22. Mai 2017 hielt die A.__ __ GmbH an ihren Rekursbegehren fest. F. Mit Vernehmlassung vom 20. Juli 2017 beantragte di e Steuerverwaltung, die angefochtene Veranlagungsverfügung sei zu Ungunsten der Rekurrentin abzuändern, indem die im Veranlagungs- und Einspracheverfahren als wertvermehrende Aufwendungen gewährten Eigenleistungen von Fr. 350'000.-- auf Fr. 0.-- zu re duzieren und der steuerbare Grundstückgewinn demgemäss neu mit Fr. 1'054'914.-- (bisher: Fr. 704'914.--) festzusetzen sei. G. Mit Entscheid vom 17. November 2017 wies das Steuerge richt den Rekurs der A.____ GmbH ab und wies die Steuerverwaltung unter Vornahme einer reformatio in peius an, den steuerbaren Grundstückgewinn um Fr. 350'000.-- von Fr. 7 04'914.-- auf Fr. 1'054'914.-- zu erhöhen. H. Dagegen erhob die A.____ GmbH, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal Straub, Advokaten in Basel, mit Eingabe vom 26. Feb ruar 2018 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsre cht (Kantonsgericht) mit den Begehren, es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 1 7. November 2017 aufzuheben und die geltend gemachten Eigenleistungen der Architektur honorare über Fr. 950'000.-- als wertvermehrende Aufwendungen im Rahmen der Grundstückge winnsteuerveranlagung zu akzeptieren. Eventualiter sei der Entscheid des Steuerger ichts vom 17. November 2017 aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn auf maximal Fr. 481'580.-- festzulegen. I. Mit Eingabe vom 27. März 2018 liess sich das Steuerger icht vernehmen und beantragte unter Verweis auf seine Begründung im ange fochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde. Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht J. Die Steuerverwaltung liess sich mit Eingabe vom 28. M ärz 2018 vernehmen und beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Ge meindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über d ie Verfassungs- und Verwal- tungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Män gel des angefochtenen Ent- scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Da alle formellen Voraussetzun- gen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die verwa ltungsgerichtliche Beschwerde einzu- treten. 2. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob das Steue rgericht zu Recht die von der Be- schwerdeführerin geltend gemachten Eigenleistungen im Umfang von Fr 950‘000.-- nicht zum Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn zugelassen hat. 3.1 Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der dire kten Steuern der Kantone und Ge- meinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 enthält nur wen ige Vorschriften zur Grundstückge- winnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung eine r solchen Steuer (vgl. B ERNHARD ZWAHLEN /N ATALIE NYFFENEGGER , in: Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden [StHG], 3. Auflage 2017, N 2 zu Art. 12). Da s Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Aus- gestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorga ben an die Kantone (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1). Es äussert sich namentlich zur Ermit tlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich gereg elt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2014 vom 27. März 201 5 E. 2.3, in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grund- satz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG) unter- liegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Auf- wendungen) übersteigt. Dagegen werden realisierte Wer tzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- u nd Gewinnsteuer (als Subjekt- steuer) erfasst (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1). 3.2 Von Harmonisierungsrechts wegen ist es den Kantonen erlaubt, die Grundstückgewinn- besteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen (vgl. Z WAHLEN /NYFFENEGGER , a.a.O., N 3 zu Art. 12). Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vor- gesehen. Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wert- zuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäf tsvermögen des Veräusserers zugehört. Falls die Kantone das monistische System einfü hren, müssen sie aber von Bundes- rechts wegen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG) zwingend vorsehen, dass die Gewinne auf Grund- stücken nur der besonderen Grundstückgewinnsteuer unter worfen werden dürfen. Die Kantone können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisiert en Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erhe ben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.2; Z WAHLEN /NYFFENEG - GER , a.a.O., N 6 zu Art. 12). 3.3 Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer folgt dem monistischen System, das auch Zürcher System genannt wird (vgl. Urteil des Bunde sgerichts 2C_230/2017 vom 26. Ja- nuar 2018 E. 2.1.2). Sie erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückge- winne (vgl. T HOMAS P. WENK , in Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, § 71 N 5). Soweit Grundstückgewinne mit der Spezial- steuer erfasst werden, sind sie nach Art. 12 Abs. 4 StHG von der Einkommens- bzw. Ertrags- steuer auszunehmen. Die gleichzeitige Erfassung des Grund stückgewinns mit der Einkom- mens- bzw. Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer stellt eine unzulässige systemwidri- ge Doppelbelastung dar (vgl. WENK , a.a.O., § 71 N 6). 3.4 Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer ist der bei der Veräusserung realisierte Mehrwert – der Grundstückgewinn –, der nach § 75 Abs. 1 StG als derjenige Betrag definiert wird, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten oder Anlagekosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Der Ver äusserungserlös bestimmt sich nach § 76 StG. Die Gestehungskosten bestimmen sich nach den §§ 77 und 78 StG. Dieser Teil wird auch als Wertzuwachsquote bezeichnet, weil er die in de r Vergangenheit entstandenen Wert- zuwächse umfasst. Zum Steuerobjekt der basellandschaftliche n Grundstückgewinnsteuer zäh- len entsprechend dem monistischen System Grundstückgewinn e sowohl auf Privat- als auch auf Geschäftsvermögen (vgl. W ENK , a.a.O., § 75 N 1 f.). Steuersubjekt der Grundstückgewin n- steuer ist die natürliche oder juristische Person, die das Eigentum an einem Grundstück oder wesentliche Teile der Verfügungsgewalt darüber auf einen anderen Rechtsträger überträgt oder deren Grundstück mit einer privatrechtlichen Dienstbarkei t oder einer öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkung belastet wird. Bei der zivilrechtlich en Handänderung, d.h. bei der Eigentumsübertragung an einem Grundstück, ist der im Gru ndbuch eingetragene Eigentümer steuerpflichtig (vgl. WENK , a.a.O., § 74 N 2). 4.1 Bei den (anrechenbaren) Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG und § 78 Abs. 1 StG geht es um die sogenannten wertvermehrenden Aufwen dungen. Darunter sind all jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die H erstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes der Liegenschaft verwendet worden sind. Ge mäss Botschaft zur Steuer- harmonisierung ist es den Kantonen überlassen, die bei d er Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu umschreiben (vgl. P ETER CHRISTEN , Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 175). Projektierungskosten für verwirklichte Baupro- jekte sind als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifi zieren. Als wertvermehrende Aufwen-Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht dungen gelten in der Praxis auch die Architektenhonorare , unabhängig davon, ob die Architek- turarbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuer pflichtigen Veräusserer selbst geleistet wurden (vgl. W ENK , a.a.O., § 78 N 8). Sofern die steuerpflichtige Person selbst als General- unternehmer auftritt, wird ein Abzug nur unter kumu lativem Vorliegen der nachfolgenden vier Voraussetzungen gewährt (vgl. WENK , a.a.O., § 78 N 9; BGE 104 Ia 22 ff.): a) Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass er solche Le istungen überhaupt erbracht hat; b) Die generalunternehmerischen Leistungen müssen entw eder wertvermehrend oder notwendig sein; c) Die generalunternehmerischen Leistungen dürfen nicht schon unter einem anderen Titel in der Bauabrechnung – wie bspw. im Architektenhonor ar – enthalten sein; d) Es muss sich um Leistungen handeln, die nicht von jedem anderen Bauherrn auch hätten erbracht werden müssen wie bspw. die Auswahl der Handwerker. 4.2 Auch Eigenleistungen des Veräusserers können wertverm ehrenden Charakter haben. Eigenleistungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit sind Leistungen, mit denen der Selbstän- digerwerbende unter Verwendung eigener Ressourcen aus dem Betrieb einen dauerhaften Ver- mögenswert schafft, den er nicht an Dritte abgibt, sond ern selber nutzt. Der durch die Eigenar- beit geschaffene Mehrwert an Vermögenswerten, die zum Eigengebrauch oder als Kapitalan- lage bestimmt sind, stellt Einkommen in demjenigen Jah r dar, in welchem der Mehrwert ge- schaffen wurde. Ist der Vermögenswert jedoch zum Verkauf b estimmt, wird das steuerbare Einkommen erst im Zeitpunkt der effektiven Veräusserung er zielt (vgl. Baselbieter Steuerbuch Bd. 1, Einkommen 23 Nr. 1, Ziff. 3.3). Da der selbstän digerwerbende Unternehmer grundsätz- lich nicht gezwungen werden kann, den Wert seiner Eigen arbeit sofort zu aktivieren, fallen die Eigenleistungen spätestens bei der Veräusserung als steu erbares Einkommen aus selbständi- ger Erwerbstätigkeit an (vgl. St. Galler Steuerbuch, StB 029 Nr. 7, Ziff. 2.1). Die Eigenleistungen sind grundsätzlich zu dem Wert zu berücksichtigen, die ein D ritter in Rechnung gestellt hätte. Sie sind – als Korrelat zur Abzugsmöglichkeit – grundsätzl ich im selben Betrag als Einkommen zu deklarieren. Sofern der Wert der Eigenleistung beim Einkommen nachweisbar deklariert worden ist, können diese mit der Einkommenssteuer erfasst en Eigenleistungen somit bei einer späteren Veräusserung als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemacht werden (vgl. WENK , a.a.O., § 78 N 10; C HRISTEN , a.a.O., S. 178). Die Eigenleistungen sind mit ander en Worten nur dann bei der Grundstückgewinnsteuer anzure chnen, wenn sie buchhalterisch aus- gewiesen und bereits als Einkommen versteuert worden sind oder – im Anrechnungszeitpunkt – noch mit der Einkommenssteuer erfasst werden können. Die wertvermehrende Eigenleistung gilt im Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks als re alisiert; der realisierte Mehrwert unterliegt der ordentlichen Einkommensbemessung bei de r nächsten Veranlagung der Einkommenssteuer (vgl. Baselbieter Steuerbuch Bd. 1, Einkommen 23 Nr. 1, Ziff. 3.4, St. Galler Steuerbuch, StB 029 Nr. 7, Ziff. 2.1 und 2.2 und StB 137 Nr. 1, Ziff. 2.3). 4.3 Der Nachweis für steueraufhebende oder steuermind ernde Tatsachen obliegt grund- sätzlich der steuerpflichtigen Person. Diese hat steuermind ernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. MARTIN ZWEIFEL /SILVIA HUNZIKER , in: Zweifel/Beusch Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bunde sgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG ], 3. Auflage 2017, N 25 zu Art. 46; BGE 140 II 248 E. 3.5). Die objektive Beweislast für die vorliegend geltend gemachten Wertver- mehrungen aus Eigenleistungen trifft somit die Beschwer deführerin. Die deklarierten Architek- turhonorare sind als Aufwendungen dann anrechenbar, w enn aufgrund von Abklärungen der Veranlagungsbehörde einwandfrei feststeht, dass der S teuerpflichtige Eigenarbeiten erbracht hat. Bei pauschaler Deklaration von Eigenleistungen wir d vom Pflichtigen eine Aufteilung von tatsächlich erbrachten eigenen Leistungen und dazu verwe ndetem Material verlangt (St. Galler Steuerbuch, StB 137 Nr. 1, Ziff. 2.3). 5.1 Das Steuergericht hielt fest, dass es bezüglich der Anrechnung von Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer zwei Systeme gäbe. Sofern die E igenleistungen im Zeitpunkt der Erbringung bei der Ertragssteuer als Ertrag und bei de r Kapitalsteuer als wertvermehrende Investitionen aktiviert würden, seien diese anschliessend bei der Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten abzugsfähig. Im zweiten System, in welchem die Eigenleistungen nicht aktiviert, sondern als stille Reserven behandelt würden, würden diese im Zeitpunkt der Erbringung – im Unterschied zum ersten System – weder al s Ertrag noch als Kapital besteuert. Diesfalls könnten Eigenleistungen nicht von der Grundstückg ewinnsteuer in Abzug gebracht werden, sondern es unterliege der gesamte Gewinn inklu sive Eigenleistungen der Grundstück- gewinnsteuer. Die Beschwerdegegner stellten sich auf de n Standpunkt, dass die Beschwerde- führerin in ihrer Erfolgsrechnung Architekturhonorar e nur in Höhe von Fr. 4'704.50 verbucht habe. Es sei ihr damit nicht gelungen, die geltend ge machten Aufwendungen für Architektur- leistungen in der Höhe von Fr. 950'000.-- nachzuweisen . Vielmehr hätte sie die erbrachten Architekturleistungen in der Summe bereits in der Erfo lgsrechnung als Ertrag ausweisen und bei der Gewinnsteuer abrechnen müssen, um diesen gleich hohen Betrag dann beim Grund- stückgewinn als gewinnbringenden Aufwand geltend mache n zu können. Zwar habe die Steuerverwaltung die bisherige Vorgehensweise der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt; dies gebe ihr für die Zukunft kein Anrecht auf Weiter führung der bisherigen Taxationen, wes- halb die Beschwerdeführerin mit der Berufung auf den Vertrauensschutz nichts zu ihren Gun- sten ableiten könne. Im Übrigen sei der Einwand eine r allfälligen Doppelbesteuerung nicht zu hören. Es liege dagegen insofern eine zulässige Doppelbelastung vor, als die Pflichtige auf den Architekturhonoraren Gewinnsteuern zu bezahlen habe un d dieses Honorar bei der Grund- stückgewinnsteuer unter dem Titel der Anlagekosten nicht abziehen könne. 5.2 Im gleichen Sinne ist auch die Steuerverwaltung der Ansicht, dass die Beschwerde- führerin ihre Eigenleistungen als Erfolg periodengere cht und erfolgswirksam hätte verbuchen müssen und entsprechend auf dem Objekt hätte aktivieren sollen, was sie aber nicht getan habe. Es fehle deshalb bereits am Nachweis der geltend gemachten Architekturhonorare. Da aber Eigenleistungen wie Architektenhonorare bei der G rundstückgewinnsteuer nur dann als Aufwendungen geltend gemacht werden könnten, wenn di ese dokumentiert oder in nachvoll- ziehbarer Weise vorgebracht worden seien, habe die Beschwerdeführerin nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.3.1 Die Beschwerdeführerin hielt im Wesentlichen an i hrer Rekursbegründung fest. Die Architekturhonorare in Form von Eigenleistungen seien im Betriebsertragskonto D.____ im Um- fang von Fr. 3'108'655.-- klarerweise enthalten und s eien daher der Gewinnbesteuerung unter- standen. Zudem seien sie nach den geltenden Buchführungsvo rschriften auch korrekt verbucht worden und seien deshalb bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Durch die Nicht- anrechnung der Eigenleistungen liege eine unzulässige und systemwidrige Überbesteuerung vor. 5.3.2 Im Rahmen ihres Eventualantrages machte die Besch werdeführerin geltend, sie habe im Vertrauen auf die langjährige Praxis der Steuerverwalt ung die Verbuchung der Eigenleistungen erst im Verkaufszeitpunkt vorgenommen, was in der Vergangenheit stets sowohl im Bestand als auch im Umfang von der Steuerverwaltung akzeptiert wor den sei. Aus diesem Grund habe sie auch bei der Gewinnsteuerveranlagung 2013 den Abzug für den Rohgewinn unterlassen. Da die Eigenleistungen nicht angerechnet würden, sei dieser Rohgewinn aber zwingend vom Betriebsergebnis herauszurechnen. Der formelle Revision sgrund dafür ergebe sich sowohl aus der Systemwidrigkeit der doppelten Besteuerung durch Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer als auch aus dem Vertrauensprinzip. Folgerichtig sei der Rohgewinn der Liegenschaftsverkäufe B.____ zwingend aus dem Betriebsergebnis für das Jahr 2013 herauszurechnen, womit sich für das Geschäftsjahr 2013 ein Geschäftsverlust von Fr. 573'334 .-- ergebe. Dieser – unter Heraus- nahme des Rohgewinns entstehende (steuerrechtliche) Geschäftsverlust – sei in einem zweiten Schritt in Anwendung von § 79 Abs. 3 StG mit dem Grund stückgewinn zu verrechnen, wodurch ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 481'580.-- resu ltiere. Somit sei der Grundstückge- winn neu und maximal auf Fr. 481'580.-- festzusetzen u nd neu zu veranlagen. Sollten die gel- tend gemachten Eigenleistungen dagegen (wie im Haupt begehren beantragt) vollständig oder teilweise akzeptiert werden, sei natürlich ein entspreche nd reduzierter steuerbarer Grundstück- gewinn massgebend. 6.1 Im Rahmen der Ermittlung des massgeblichen Grundstü ckgewinns sind die geltend ge- machten Eigenleistungen grundsätzlich nur dann anzurech nen, wenn sie bereits als Einkom- men versteuert worden sind. Aus den Akten ist ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin den aus dem Verkauf der fraglichen Liegenschaften erzielten Gewinn in ihrer Steuererklärung 2013 deklariert und keinen entsprechenden Abzug für den im Steuerjahr 2013 eingetretenen Rohgewinn vorgenommen hat. Dieser Rohgewinn ist nach A ngaben der Beschwerdeführerin deshalb nicht aus dem Betriebsergebnis herausgerechnet worden, weil sie der Ansicht gewe- sen sei, dass infolge der anschliessend geltend gemachten Eigenleistungen kein steuerbarer Grundstückgewinn entstanden sei. Der Beschwerdeführerin i st beizupflichten, dass Eigen- leistungen des selbständig erwerbenden Architekten bei e inem zum Verkauf bestimmten Ver- mögenswert erst im Zeitpunkt der effektiven Veräusserung a ls steuerbares Einkommen erfasst werden können. 6.2 Bei einem Bauprojekt wie dem vorliegenden sind er fahrungsgemäss mehr oder weniger umfangreiche Architekturleistungen zu vermuten. Es ersch eint deshalb nachvollziehbar, dass die strittigen Architekturhonorare im deklarierten Betr iebsertrag der Beschwerdeführerin für das Jahr 2013 enthalten und daher von der Gewinnbesteuerun g 2013 erfasst worden sind. Damit Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht erweist sich das Kriterium der erfolgten Besteuerung al s Einkommen der geltend gemachten Eigenleistungen als erfüllt. Dagegen wurden die vorlie gend geltend gemachten Architektur- honorare in der Buchhaltung nicht separat aktiviert. Daraus resultiert, dass die geltend gemach- ten Architekturhonorare in der Buchhaltung der Beschw erdeführerin für das Jahr 2013 nicht transparent ausgewiesen worden sind. Wird folglich da s Architektenhonorar als Ertrag ver- steuert, jedoch nicht transparent in der Buchhaltung au sgewiesen, trifft die Beschwerdeführerin bezüglich dieses steuermindernden Faktors die Beweislast . Kann sie den Nachweis für die von ihr geltend gemachten Eigenleistungen nicht ausreichend erbringen, muss sie sich gefallen lassen, dass der Umfang der geltend gemachten Eigenleistu ngen nötigenfalls von der Steuer- behörde nach pflichtgemässem Ermessen taxiert wird. 6.3 Der Ansicht der Beschwerdeführerin, sie habe die gel tend gemachten Eigenleistungen im Umfang von Fr. 950‘000.-- ausreichend nachgewiesen, kann nicht gefolgt werden. In ihrem Rekurs vom 23. Dezember 2016 (vgl. S. 7 f.) legte die Be schwerdeführerin mittels Annahmen und Modellrechnungen eingehend dar, wie sich die Arch itekturhonorare in der Höhe von insgesamt über Fr. 900'000.-- zusammensetzen sollen. Au fgrund der vorliegenden Aktenlage erscheinen die geltend gemachten Eigenleistungen im Umf ang von weit über 30 % der gesam- ten Baukosten als zu hoch und vermögen auch einem Drittv ergleich nicht standzuhalten. Bei den beschwerdeführerischen Ausführungen handelt es sich um pauschale Annahmen und Ar- gumente. Diese vermögen in ihrer generellen Art und Weise und ohne weiteren konkreten Bezug zu den in Frage stehenden Bauprojekten (bspw. Pr ojekt E.____) die geltend gemachten Eigenleistungen im Umfang von Fr. 950'000.-- in keiner Art und Weise zu belegen. Auch in der eingereichten Baukostenabrechnung vom 24. November 2014 wird nicht substantiiert dargelegt, wie sich die geltend gemachten Eigenleistungen konkret zusa mmensetzen. Der Beschwerde- führerin misslingt damit der Nachweis, dass sich ihre Eige nleistungen auf Fr. 950'000.-- und damit auf weit über 15 % der Baukosten als Erfahrungsw ert der Abteilung Spezialsteuern der Steuerverwaltung belaufen sollen. 6.4 Insgesamt ist festzuhalten, dass die von der Beschwerd eführerin eingereichten Aufstel- lungen und Beweismittel lediglich summarischer Natur sind und insbesondere der – den allge- meinen Beweislastregeln folgenden – Substantiierungspf licht nicht zu genügen vermögen. Ent- sprechende Beweismittel (beispielsweise Werkverträge, die vermeintlichen Projektvarianten oder Details der internen Bauabrechnungen mit den da rin enthaltenen Architekturhonoraren), welche die geltend gemachten Eigenleistungen substantii ert und nachvollziehbar aufzuzeigen vermögen, reichte die Beschwerdeführerin nicht ein. Da mit wirkt sich diese Beweislosigkeit zu Ungunsten der Beschwerdeführerin aus. 6.5 Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die geltend gemachten Eigenleistungen im Umfang von Fr. 950'000.-- nicht ausreichend nachgewiesen sind. Die Steuerverwaltung hat unter diesen Umständen die geltend gemachten Architekt urhonorare zu Recht nach pflichtge- mässem Ermessen geschätzt, indem sie sich auf einen langjähr igen Erfahrungswert, gemäss welchem sich Architekturhonorare in etwa auf 15 % der Baukosten belaufen, abgestützt hatte. Entsprechend hat die Steuerverwaltung Eigenleistungen im Umfang von Fr. 350'000.-- zum Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht Abzug vom Grundstückgewinn zugelassen, was nach dem Gesagt en nicht zu beanstanden, sondern vielmehr zu bestätigen ist. 6.6 In Bezug auf die geltend gemachte Höhe der Eigenl eistungen rügt die Beschwerde- führerin weiter, dass einerseits eine Begrenzung der a bzugsfähigen Eigenleistungen auf 15 % der Baukosten nicht als bekannte Praxis der Steuerverwaltu ng anzusehen sei und dass sie andererseits einen Drittvergleich zur Verfügung gestel lt habe, der in nachvollziehbarer Weise die Höhe der Eigenleistungen darlege. Schliesslich hätt en umfangmässig ähnlich hohe Eigen- leistungen bei zahlreichen Vorgängerprojekten über Jahre hinweg keinen Anlass zur Beanstan- dung gegeben. Dies alles werde von den Beschwerdegegner n ausser Acht gelassen. Betref- fend die Bindungswirkung früherer Veranlagungsverfügungen ist festzuhalten, dass zu früheren Steuerperioden ergangene Veranlagungsverfügungen gru ndsätzlich keine Rechtskraft für spä- tere Veranlagungen entfalten. Vielmehr kann die Steu erbehörde im Rahmen jeder Neuveran- lagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, sofern erforderlich, a bweichend würdigen. In Rechtskraft er- wächst nur die einzelne Veranlagung, die als befristete r Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten, umfassenden Überprüfung zugänglich (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1997 B 93.4, Nr. 4; StE 2003 B 72.14.2, Nr. 31). Al lfällige gegenüber der Beschwerdeführerin gemachte Zusicherungen für eine künftige Behandlung, welche gegebenenfalls die Veranla- gungsbehörde binden würden, sind vorliegend keine ersi chtlich und werden von der Beschwer- deführerin zu Recht auch nicht geltend gemacht. Folgli ch kann die Beschwerdeführerin mit den diesbezüglichen Verweisen auf vergangene Steuerperiode n nichts zu ihren Gunsten ableiten. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass es sich beim Wer t von 15 % der gesamten Baukosten um einen erfahrungsgemässen Richtwert handelt, wobei d er Nachweis von höheren Eigenleis- tungen im Einzelfall bei entsprechender Substantiierung grundsätzlich nicht ausgeschlossen ist, sofern er zusätzlich einem Drittvergleich standhält. 6.7 Eventualiter beantragte die Beschwerdeführerin, e s sei der Entscheid des Steuer- gerichts vom 17. November 2017 aufzuheben und der steue rbare Grundstückgewinn auf maxi- mal Fr. 481'580.-- festzulegen. Um eine systemwidrige Üb erbesteuerung zu verhindern, müsse der Rohgewinn korrekterweise und systemgerecht aus dem handelsrechtlichen Gewinn heraus- gerechnet werden, womit für das Geschäftsjahr 2013 ein Verlust resultiere, der anschliessend nach § 79 Abs. 3 StG vom Grundstückgewinn abgezogen we rden könne. Diesem Eventual- antrag steht die Rechtskraft der Gewinnsteuer-Veranlag ungsverfügung für das Geschäftsjahr 2013 entgegen, in welcher ein Ertrag von Fr. 223'193. -- ausgewiesen wurde. Das Kantons- gericht kann diese rechtskräftige Verfügung im vorliege nden Rechtsmittelverfahren weder abändern, noch einen rechtskräftig ausgewiesenen Ertrag – ob richtig oder falsch – in einen Verlust umwandeln. Da gemäss erwähnter rechtskräftiger Ve ranlagung kein Verlust vorliegt, kann auch keine Verlustverrechnung gestützt auf § 79 Abs. 3 StG vorgenommen werden. Schliesslich kann die Frage, ob die rechtskräftige Gewinnsteuer-Veranlagungsverfügung für das Geschäftsjahr 2013 im Rahmen eines formellen Revisionsver fahrens allenfalls nachträglich korrigiert werden kann, nicht Gegenstand des vorliegende n Rechtsmittelverfahrens sein, wes- halb diesbezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten ist. Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7. Es bleibt über die Kosten zu befinden. 7.1 Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kanton sgericht kostenpflichtig. Die Ver- fahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Bew eiskosten und werden in der Regel in angemessenem Ausmass der ganz oder teilweise unterliege nden Partei auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Den Vorinstanzen werden keine Verfahrensko sten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend erscheint es gerechtfertigt, der teilweise un terliegenden Beschwerdeführerin einen Verfahrenskostenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- aufzuerlegen. Der Verfahrenskostenanteil der Beschwerdeführerin ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000.-- zu verrechnen, und der zuviel bezahlte Kostenvorschuss in der H öhe von Fr. 2'300.-- ist der Be- schwerdeführerin zurückzuerstatten. Die übrigen Verfahren skosten des kantonsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens gehen zu Lasten der Gerichtskasse. 7.2 Gemäss § 21 Abs. 1 VPO kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Anwalts bzw. einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Die Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin reichten am 14. Juni 2018 für ihre Aufwendungen eine Honorarnote in der Höhe von Fr. 4'464.95 (17.5 Stunden à Fr. 230.-- inkl. Auslagen und 7.7 % MwSt.) ein, was nicht zu beanstanden ist. Praxisgemäss ist dem Richter bei der Bemessung der Partei entschädigung ein weiter Ermes- sensspielraum einzuräumen (vgl. Urteil des Bundesgericht s 5P.365/2002 vom 13. Dezember 2002 E. 2.2). Das Kantonsgericht erachtet aufgrund des teilweisen Obsiegens der Beschwerde- führerin eine Parteientschädigung zu Lasten der Steuerve rwaltung von Fr. 2'232.50.-- als ge- rechtfertigt. Im Übrigen werden die ausserordentlichen Kosten wettgeschlagen. Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird Z iffer 2 des Entscheids des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Land schaft, Abteilung Steuergericht, vom 17. November 2017 aufgeh oben und der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 704'914.-- festgeset zt. Im Übri- gen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eing etreten wer- den kann. 2. Der Beschwerdeführerin wird ein Verfahrenskostenant eil in der Höhe von Fr. 700.-- auferlegt und mit dem geleisteten Koste nvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der zuviel gele istete Kostenvor- schuss in der Höhe von Fr. 2'300.-- wird der Beschwerdefüh rerin zurückerstattet. 3. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ha t der Be- schwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'232.50 (inkl. Auslagen und 7.7% MWSt) zu bezahle n. Im Übrigen werden die Parteikosten wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiber Gegen diesen Entscheid wurde am 10. Januar 2019 Beschwerde beim Bundesgericht (Verfahrensnummer 2C_30/2019) erhoben.