<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN"> <html> <head> <title>AGVE - Archiv</title> <meta charset="utf-8"/><meta content="text/html; charset=utf-8" http-equiv="CONTENT-TYPE"/> <meta content="Weblaw - www.weblaw.ch" name="Publisher"/> </head> <body> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">KantonaleSteuern</span> <span class="page_no">293</span></div> <div class="page" id="S1"> <div role="main"><br/> [...]<br/> <br/> <span class="ft2"><b>56</b></span> <span class="ft2"><b>Schuldzinsenabzug (§ 40 lit. a StG).</b></span><br/> <span class="ft2"><b>Bei einer fremdfinanzierten Rentenversicherung liegt anders als bei einer</b></span><br/> <span class="ft2"><b>fremdfinanzierten Kapitalversicherung grundsätzlich keine Steuerumge-</b></span><br/> <span class="ft2"><b>hung vor. Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen bejaht.</b></span><br/> <br/> <span class="ft3">Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 29. April 2010 in Sachen</span><br/> <span class="ft3">W.S. (3-RV.2009.74)</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">294</span></div> <div class="page" id="S2"> <div role="main"><br/> <span class="ft4"><i>Aus den Erwägungen</i></span><br/> <br/> <span class="ft1">2.</span><br/> <span class="ft1">2.1.</span><br/> <span class="ft1">2.1.1.</span><br/> <span class="ft1">Mit Police Nr. X hat der Rekurrent, geboren im Jahr 1954, bei</span><br/> <span class="ft1">der N. Versicherung am 29. Dezember 2003 eine "aufgeschobene Al-</span><br/> <span class="ft1">tersrente mit Rückgewähr" mit Vertragsbeginn am 1. Januar 2004 ab-</span><br/> <span class="ft1">geschlossen. Die Prämie wurde mit einer Einmaleinlage von total</span><br/> <span class="ft1">CHF 1'200'000.00, bezahlt. Die versicherte Leistung besteht in einer</span><br/> <span class="ft1">lebenslänglichen Rente von jährlich CHF 50'223.00, zahlbar in mo-</span><br/> <span class="ft1">natlichen Raten von CHF 4'185.30, erstmals am 1. Januar 2012. Der</span><br/> <span class="ft1">steuerbare Rückkaufswert per 31. Dezember 2005 betrug inklusive</span><br/> <span class="ft1">Überschussbeteiligung bei Rückkauf per 31.</span> <span class="ft1">Dezember 2005</span><br/> <span class="ft1">CHF 1'164'886.00.</span><br/> <span class="ft1">Die Finanzierung der Einmalprämie von CHF 1'200'000.00 er-</span><br/> <span class="ft1">folgte durch einen Kredit der Z-bank AG in der gleichen Höhe in</span><br/> <span class="ft1">Schweizer Franken "oder entsprechendem Gegenwert in EUR, USD,</span><br/> <span class="ft1">GBP, NOK, NZD" (Kreditvertrag vom 23. Dezember 2003). Die</span><br/> <span class="ft1">Kreditleistung erfolgte in NZD. Der Kreditvertrag vom 23. Dezem-</span><br/> <span class="ft1">ber 2003 beschreibt in § 6 die Sicherheiten wie folgt:</span><br/> <span class="ft3">"1. Verpfändung der Ansprüche aus der Rentenversicherungspolice der</span><br/> <span class="ft3">N.Versicherung, Nr. noch zu eröffnen, CHF 1'200'000.00 (Einmaleinlage)</span><br/> <span class="ft3">Versicherungsnehmer: W.S., Versicherte Person: W.S., Laufzeit: 01.01.2004</span><br/> <span class="ft3">bis 01.01.2012, Zusatzversicherungen laut Police.</span><br/> <span class="ft3">2. (...)."</span><br/> <span class="ft1">2.1.2.</span><br/> <span class="ft1">Bei dieser aufgeschobenen Altersrente mit Leistung im Todes-</span><br/> <span class="ft1">fall handelt es sich um eine Leibrente mit Rückgewähr (des allenfalls</span><br/> <span class="ft1">noch nicht verbrauchten Kapitals) im Todesfall (vgl. Merkblatt des</span><br/> <span class="ft1">Kantonalen Steueramtes betreffend "Besteuerung freie Vorsorge</span><br/> <span class="ft1">Säule 3b" vom 30. September 2001, Stand 29. Januar 2010, gültig ab</span><br/> <span class="ft1">2001, S. 5 f. Ziff. 3.1). Einkünfte aus Leibrenten sind gemäss § 31</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 StG wie auch gemäss Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3</span><br/> <span class="ft1">DBG zu 40 % steuerbar. Dies ist unbestritten.</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">KantonaleSteuern</span> <span class="page_no">295</span></div> <div class="page" id="S3"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">3.3.</span><br/> <span class="ft1">3.3.1.</span><br/> <span class="ft1">3.3.1.1.</span><br/> <span class="ft1">Der Rechtsprechung zur Steuerumgehung im Zusammenhang</span><br/> <span class="ft1">mit fremdfinanzierten Einmalprämien bei Kapitalversicherungen</span><br/> <span class="ft1">liegt gemäss dem Bundesgerichtsurteil vom 22.</span> <span class="ft1">Oktober 2003</span><br/> <span class="ft1">(2A.470/2002 und 2A.473/2002) folgende Überlegung zu Grunde:</span><br/> <span class="ft3">"<b>5.3</b> Prämien von Kapitalversicherungen sind grundsätzlich nicht ab-</span><br/> <span class="ft3">zugsfähig mit Ausnahme der sehr eingeschränkten Möglichkeit von Art. 33</span><br/> <span class="ft3">Abs. 1 lit. g DBG; diese wird aber regelmässig im zulässigen Maximalbe-</span><br/> <span class="ft3">trag bereits durch Abzug der Krankenkassenprämien genutzt, womit für den</span><br/> <span class="ft3">Abzug anderer Prämien normalerweise kaum mehr Raum bleibt (Rainer</span><br/> <span class="ft3">Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die di-</span><br/> <span class="ft3">rekte Bundessteuer [DBG], Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, Rz. 30 zu</span><br/> <span class="ft3">Art. 33). Dabei spielt keine Rolle, ob es sich um periodische Prämien oder</span><br/> <span class="ft3">um eine Einmalprämie handelt. Gleichzeitig ist gemäss Art. 24 lit. b DBG</span><br/> <span class="ft3">der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung,</span><br/> <span class="ft3">ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen, unter Vorbehalt von Art. 20</span><br/> <span class="ft3">Abs. 1 lit. a DBG steuerfrei; danach sind ausbezahlte Erträge aus rück-</span><br/> <span class="ft3">kaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie ausser im Vorsor-</span><br/> <span class="ft3">gefall steuerbar, wobei dieser Vorsorgecharakter speziell definiert wird und</span><br/> <span class="ft3">nicht mit dem an anderer Stelle im Gesetz verwendeten Vorsorgebegriff,</span><br/> <span class="ft3">etwa demjenigen von Art. 22 DBG, übereinstimmt. Das Gesetz enthält somit</span><br/> <span class="ft3">für private rückkaufsfähige Kapitalversicherungen unter Einschluss von</span><br/> <span class="ft3">solchen, die durch Einmalprämie finanziert werden und der Vorsorge die-</span><br/> <span class="ft3">nen, eine steuerneutrale Regelung. Dieses System ist für die Steuerpflich-</span><br/> <span class="ft3">tigen jedenfalls insoweit vorteilhaft, als die Erträge aus den fraglichen Ver-</span><br/> <span class="ft3">sicherungen wie Gewinnbeteiligungen - abgesehen von den in Art. 20</span><br/> <span class="ft3">Abs. 1 lit. a DBG als steuerbar vorbehaltenen Tatbeständen - steuerfrei sind</span><br/> <span class="ft3">(dazu Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/ Gotthard Stein-</span><br/> <span class="ft3">mann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungs-</span><br/> <span class="ft3">band, Art. 20, S. 37 ff., und Art. 33, S. 118 ff.; Locher, a.a.O., N 26 ff. zu</span><br/> <span class="ft3">Art. 20; Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus</span><br/> <span class="ft3">provenant de la prévoyance ds 1995, in:</span> <span class="ft1">StR 11</span><span class="ft3">/1996, S. 519 ff., insbes.</span><br/> <span class="ft3">S. 527 f.).</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">296</span></div> <div class="page" id="S4"> <div role="main"><br/> <span class="ft3">Die wesentliche Wirkung der Steuerumgehung besteht nun darin, die</span><br/> <span class="ft3">Einmalprämie mit Blick auf den möglichen Abzug der Passivzinsen gemäss</span><br/> <span class="ft3">Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG unter gleichzeitiger Steuerfreiheit der Vermögens-</span><br/> <span class="ft3">anfälle der Kapitalversicherung mit einem Darlehen zu finanzieren.</span><br/> <span class="ft3">Praktisch führt dies im Ergebnis dazu, dass der Steuerpflichtige indirekt</span><br/> <span class="ft3">seine Einmalprämie abziehen kann. Dies widerspricht aber dem Geset-</span><br/> <span class="ft3">zeszweck, der bei Annahme einer Steuerumgehung den Abzug der Passiv-</span><br/> <span class="ft3">zinsen ausschliesst. Auch die gleichzeitige Anerkennung einer hypotheti-</span><br/> <span class="ft3">schen Einkommensverminderung, die dem Ertrag eines Vermögensanteils in</span><br/> <span class="ft3">der Höhe der Einmalprämie entspricht, führt zu einer teilweisen indirekten</span><br/> <span class="ft3">Abzugsmöglichkeit für die Einmalprämie und steht im Widerspruch zum</span><br/> <span class="ft3">Gesetzeszweck."</span><br/> <span class="ft1">(...)</span><br/> <span class="ft1">3.3.2.</span><br/> <span class="ft1">3.3.2.1.</span><br/> <span class="ft1">Entscheidendes Motiv für die Annahme einer Steuerumgehung</span><br/> <span class="ft1">bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen ist gemäss der Recht-</span><br/> <span class="ft1">sprechung des Bundesgerichts die Kombination aus einem mögli-</span><br/> <span class="ft1">chen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der</span><br/> <span class="ft1">Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der fremdfinanzierten Ka-</span><br/> <span class="ft1">pitalversicherung, sofern sie die Voraussetzungen der Vorsorge ge-</span><br/> <span class="ft1">mäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG erfüllt, anderseits, was faktisch zu</span><br/> <span class="ft1">einer - vom Gesetzgeber nicht gewollten - (indirekten) Abzugs-</span><br/> <span class="ft1">fähigkeit der Einmalprämie führt. Die Kapitalzahlung wird dabei be-</span><br/> <span class="ft1">nötigt, um das Darlehen, mit welchem die Kapitalversicherung fi-</span><br/> <span class="ft1">nanziert wurde, zurückzubezahlen. Dies ist bei der fremdfinanzierten</span><br/> <span class="ft1">Rentenversicherung gerade nicht möglich. Das Darlehen, mit wel-</span><br/> <span class="ft1">chem die Einmalprämie für die Rentenversicherung geleistet wurde,</span><br/> <span class="ft1">kann nicht, wie bei der Kapitalversicherung, mittels einer Kapital-</span><br/> <span class="ft1">rückzahlung aus der Versicherung zurückbezahlt werden, weil die</span><br/> <span class="ft1">Einmalprämie als Rentenstammkapital verhaftet bleibt. Die Rück-</span><br/> <span class="ft1">zahlung des Darlehens hat folglich zwingend aus dem freien Vermö-</span><br/> <span class="ft1">gen des Versicherten zu erfolgen.</span><br/> <span class="ft1">3.3.2.2.</span><br/> <span class="ft1">Bis zum 31. Dezember 2000 waren Leibrenten sowie Einkünfte</span><br/> <span class="ft1">aus Verpfründung gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 60 % steuerbar.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">KantonaleSteuern</span> <span class="page_no">297</span></div> <div class="page" id="S5"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">Die Reduktion der Besteuerung auf die seit dem 1. Januar 2001 gel-</span><br/> <span class="ft1">tenden 40 % erfolgte im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März</span><br/> <span class="ft1">1999 über das Stabilisierungsprogramm (vgl. BBl 1999 I S. 97;</span><br/> <span class="ft1">Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auf-</span><br/> <span class="ft1">lage, Zürich 2009, Art. 22 DBG N 52; Locher, Kommentar zum</span><br/> <span class="ft1">DBG, I. Teil, Art.</span> <span class="ft1">1-48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Be-</span><br/> <span class="ft1">steuerung der natürlichen Personen, Therwil/Basel, 2001, Art. 22</span><br/> <span class="ft1">DBG N 52; ASA 68 S. 294).</span><br/> <span class="ft1">Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung dieser Pauschale von</span><br/> <span class="ft1">Erfahrungswerten ausgegangen. "Der Besteuerung von Leibrenten</span><br/> <span class="ft1">(sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach Art. 22</span><br/> <span class="ft1">Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und</span><br/> <span class="ft1">Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Al-</span><br/> <span class="ft1">ter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach</span><br/> <span class="ft1">zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter</span><br/> <span class="ft1">bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die</span><br/> <span class="ft1">Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird" (Bundesge-</span><br/> <span class="ft1">richtsurteil vom 16.</span> <span class="ft1">Februar 2009 Erw.</span> <span class="ft1">4.4 [2C_180/2008] =</span><br/> <span class="ft1">BGE 135 II 183 = StE 2009 B 26.44 Nr. 9 = StR 2009 S. 476).</span><br/> <span class="ft1">Im Gegensatz zu den steuerbefreiten Erträgen (und Kapital-</span><br/> <span class="ft1">leistungen) aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen, welche im</span><br/> <span class="ft1">Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG der Vorsorge dienen, werden</span><br/> <span class="ft1">also bei den Leibrenten die Ertragsanteile besteuert. Dabei wird</span><br/> <span class="ft1">selbst in Kauf genommen - was dem gesetzgeberischen Willen ent-</span><br/> <span class="ft1">spricht -, dass allenfalls auch die Kapitalrückzahlungsquote (teil-</span><br/> <span class="ft1">weise) besteuert wird. Dies führt an und für sich zu einer Überbe-</span><br/> <span class="ft1">steuerung, ist mit Blick auf die "bewusst gewählte schematisierende</span><br/> <span class="ft1">Behandlung" jedoch in Kauf zu nehmen.</span><br/> <span class="ft1">3.3.2.3.</span><br/> <span class="ft1">Einer Einkommensbesteuerung zu 40 % unterliegt auch ein im</span><br/> <span class="ft1">Zeitpunkt des Todes des Versicherten allenfalls noch bestehender</span><br/> <span class="ft1">Rückgewährsbetrag. Auch in diesem Fall kann eine Überbesteuerung</span><br/> <span class="ft1">erfolgen, falls ein Versicherter vor einer mittleren Laufzeit der Rente</span><br/> <span class="ft1">von 10 Jahren, welche unter anderem Basis der Besteuerungsquote</span><br/> <span class="ft1">von 40 % ist, verstirbt.</span><br/></div> </div> <div class="header"><span class="year">2010</span> <span class="title">Steuerrekursgericht</span> <span class="page_no">298</span></div> <div class="page" id="S6"> <div role="main"><br/> <span class="ft1">3.3.2.4.</span><br/> <span class="ft1">Das entscheidende Motiv für die Annahme einer Steuerumge-</span><br/> <span class="ft1">hung bei den Kapitalversicherungen, die Kombination aus einem</span><br/> <span class="ft1">möglichen Abzug der Passivzinsen (§ 40 lit. a StG) einerseits und der</span><br/> <span class="ft1">Steuerfreiheit der Vermögensanfälle aus der Kapitalversicherung,</span><br/> <span class="ft1">kommt folglich bei einer mit einer fremdfinanzierten Einmalprämie</span><br/> <span class="ft1">begründeten Leibrente nicht zum Tragen.</span><br/> <span class="ft1">3.3.3.</span><br/> <span class="ft1">Infolge der dargelegten Unterschiede zwischen einer gemäss</span><br/> <span class="ft1">§ 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG nicht zu besteuernden Kapitalleistung</span><br/> <span class="ft1">und einer gemäss § 31 Abs. 3 StG zu besteuernden Leibrente kann</span><br/> <span class="ft1">die Rechtsprechung zur Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Ka-</span><br/> <span class="ft1">pitalversicherungen gemäss § 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 StG grundsätz-</span><br/> <span class="ft1">lich nicht auf die Fremdfinanzierung von Leibrenten übertragen wer-</span><br/> <span class="ft1">den. In diesem Sinne wird in der Praxisfestlegung der Steuerver-</span><br/> <span class="ft1">waltung Graubünden ("Vorsorge [Säulen 1, 2, 3a und 3b]", Stand</span><br/> <span class="ft1">1. Januar 2009) explizit darauf hingewiesen, dass sich "die Frage der</span><br/> <span class="ft1">Steuerumgehung" nur dort stellt, "wo von einer Kapitalversicherung</span><br/> <span class="ft1">ausgegangen wird, die steuerfrei ausbezahlt werden kann". Nur in</span><br/> <span class="ft1">diesen Fällen führe der Abschluss einer Kapitalversicherung zu einer</span><br/> <span class="ft1">Steuerersparnis.</span><br/> <span class="ft1">3.3.4.</span><br/> <span class="ft1">Da der Rekurrent unbestrittenermassen eine Rentenver-</span><br/> <span class="ft1">sicherung abgeschlossen hat, kann sich somit die Frage einer</span><br/> <span class="ft1">Steuerumgehung vorliegend nicht stellen.</span><br/> <br/></div> </div> </body> </html>