100.2023.134U BUC/AEN/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 15. November 2024 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häusler Gerichtsschreiberin Aellen A.________ AG handelnd durch die statutarischen Organe vertreten durch Rechtsanwalt Dr. … und Rechtsanwalt … Beschwerdeführerin gegen Kanton Bern handelnd durch die Bildungs- und Kulturdirektion, Sulgeneckstrasse 70, 3005 Bern Beschwerdegegner betreffend Ausfallentschädigung im Kulturbereich im Zusammenhang mit der Covid-19-Epidemie; Rückerstattung (Verfügung der Bildungs- und Kulturdirektion des Kantons Bern vom 5. April 2023; 2021-10250) Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. Die A.________ AG bezweckt die Konzeption und Realisation von Veran- staltungen und Durchführung von Openair Veranstaltungen sowie Events, insbesondere des B.________. Sie kann Tonträgeraufnahmen herstellen und verkaufen. Am 14. Juli 2021 ersuchte die A.________ AG das Amt für Kultur (AK) der Bildungs- und Kulturdirektion des Kantons Bern (BKD), Abtei- lung Kulturförderung, um Ausrichtung eines Beitrags (Ausfallentschädigung) gemäss den Bestimmungen der Covid-19-Gesetzgebung über Massnahmen im Kulturbereich. Das AK sprach der A.________ AG am 30. November 2021 «einen Beitrag von vorerst Fr. 500'000.--» zu; am 2. Mai 2022 verfügte es, dass eine Ausfallentschädigung von Fr. 811'935.40 gewährt werde, sich die «Differenz zwischen der definitiven Ausfallentschädigung und dem be- reits zugesprochenen Beitrag auf Fr. 311'935.40 belaufe» und der noch aus- stehende Betrag schnellstmöglich entrichten werde. Zugleich wies das AK darauf hin, dass die A.________ AG verpflichtet sei, einen am Ende des Geschäftsjahrs allenfalls resultierenden Gewinn unaufgefordert offenzule- gen. Gegebenenfalls werde die Ausfallentschädigung anteilsmässig zurück- gefordert. B. Die Finanzkontrolle des Kantons Bern überprüfte im September 2022 stich- probeweise bei Empfängern von Ausfallentschädigungen die Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben und die Beitragsbemessung, so auch bei der A.________ AG. Am 29. September 2022 teilte sie der A.________ AG per E-Mail die vorläufigen Ergebnisse mit. Nach einer Besprechung am 19. Oktober 2022 hielt die Finanzkontrolle mit Schreiben vom 3. November 2022 die «relevanten Erkenntnisse» aus der Prüfung fest. Gestützt auf diese Subventionsprüfung forderte der Kanton Bern mit Schrei- ben vom 19. Dezember 2022 von der A.________ AG die für das Jahr 2021 ausgerichtete Ausfallentschädigung im Umfang von Fr. 214'330.10 zurück. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 3 Auf Verlangen der A.________ AG bestätigte die BKD mit Verfügung vom 5. April 2023, dass die Ausfallentschädigung teilweise zurückgefordert werde, und korrigierte den zurückzuerstattenden Betrag um Fr. 2'664.-- auf Fr. 211'666.10. C. Hiergegen hat die A.________ AG am 5. Mai 2023 Verwaltungsgerichts- beschwerde erhoben. Sie beantragt, die Verfügung der BKD sei teilweise aufzuheben, soweit der zurückgeforderte Betrag die Summe von rund Fr. 7'352.-- übersteige. Der Kanton Bern schliesst mit Beschwerdeantwort vom 23. Juni 2023 auf Abweisung der Beschwerde. Am 15. August 2023 hat die Beschwerdeführe- rin und am 27. September 2023 die BKD nochmals zur Sache Stellung ge- nommen. Am 16. November 2023 hat die Beschwerdeführerin eine weitere Stellungnahme eingereicht. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 20 Bst. b i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. a [Änderung vom 18.12.2020; AS 2020 S. 5799] der Verordnung vom 14. Oktober 2020 über die Massnahmen im Kulturbereich gemäss Covid-19-Gesetz [Covid-19-Kul- turverordnung; AS 2020 S. 4147; in Kraft bis 31.12.2022; wo im Folgenden nicht anders angegeben, ist jeweils diese Fassung gemeint]; Art. 6 Abs. 1 des Kantonalen Gesetzes vom 8. März 2022 über die Massnahmen im Kul- turbereich im Zusammenhang mit der Covid-19-Epidemie [KMKG Covid-19; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 4 BAG 22-071; in Kraft bis 31.3.2023] i.V.m. Art. 39 Abs. 1 des Kantonalen Kulturförderungsgesetzes vom 12. Juni 2012 [KKFG; BSG 423.11]). Die Be- schwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein schutz- würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutre- ten. 1.2Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). Im Rahmen der Rechtskontrolle auferlegt sich das Gericht eine gewisse Zurückhaltung, so- weit für die Beurteilung besondere Sach- oder Fachkenntnisse erforderlich sind, über die es nicht gleichermassen verfügt wie die Verwaltungsbehörde mit ihren Fachleuten und -stellen (BVR 2016 S. 507 E. 1.4, 2014 S. 451 E. 1.3; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 80 N. 14 und 20). 2. Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bildet die Frage, in- wieweit der Kanton Bern von der Beschwerdeführerin die ihr mit Verfügun- gen vom 30. November 2021 bzw. 2. Mai 2022 für das Jahr 2021 zugesicher- te und ausbezahlte Ausfallentschädigung von insgesamt Fr. 811'935.40 zurückfordern kann. 2.1Gemäss Art. 23 des Staatsbeitragsgesetzes vom 16. September 1992 (StBG; BSG 641.1) widerruft die zuständige Behörde eine Staatsbei- tragsverfügung, wenn Leistungen in Verletzung von Rechtsvorschriften oder aufgrund eines unrichtigen oder unvollständigen Sachverhalts zu Unrecht zugesichert oder ausbezahlt worden sind (Abs. 1). Mit dem Widerruf fordert sie die bereits ausgerichteten Staatsbeiträge zurück (Abs. 4 erster Satz). Da- mit ist eine genügende, der allgemeinen Regelung nach Art. 56 ff. VRPG grundsätzlich vorgehende gesetzliche Grundlage für den Widerruf einer Aus- fallentschädigung zusprechenden Verfügung bzw. für die (teilweise) Rück- forderung dieser Ausfallentschädigung vorhanden (vgl. Art. 2 Abs. 2 StBG; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 5 BVR 2006 S. 289 E. 2.2; vgl. auch VGE 2023/76 vom 19.12.2023 E. 2.3 [be- treffend Sofortunterstützung]; siehe ferner den per 1.1.2023 ausser Kraft ge- tretenen Art. 18 Abs. 3 Covid-19-Kulturverordnung sowie die diesbezügli- chen Erläuterungen des BAK zur Covid-19-Kulturverordnung, Fassung vom 17.12.2021, S. 8 [Erläuterungen zu Art. 18], einsehbar auf: <www.admin.ch>, Rubriken «Dokumentation/Medienmitteilungen/Kultur/ 17.12.2021/Coronavirus: Massnahmen zur Unterstützung des Kultursektors werden verlängert» [nachfolgend: Erläuterungen BAK Covid-19-Kulturver- ordnung]). – Mit der ersten Verfügung vom 30. November 2021 wurde der Beschwerdeführerin ein Vorschuss im Sinn von Art. 18 Abs. 5 Covid-19-Kul- turverordnung (AS 2021 182, in Kraft vom 1.4.2021 bis 31.12.2022) zuge- sprochen («Beitrag von vorerst Fr. 500'000.--», Vorakten Ziff. 1.2 S. 1 und vorne Bst. A, je auch zum Folgenden). Vorschüsse waren gemäss dieser Bestimmung (teilweise) zurückzuerstatten, wenn in der Folge geringere oder keine Finanzhilfen gewährt wurden. Die mit Verfügung vom 2. Mai 2022 «de- finitiv» zugesicherte Ausfallentschädigung überstieg den Vorschuss von Fr. 500'000.-- um Fr. 311'935.40, womit eine (teilweise) Rückerstattung ge- stützt auf Art. 18 Abs. 5 Covid-19-Kulturverordnung ausser Frage stand. Ei- nem Widerruf gestützt auf die eingangs erwähnten Rechtsgrundlagen zu- gänglich ist jedoch grundsätzlich die Verfügung vom 2. Mai 2022, welche je- ne vom 30. November 2021 ersetzt hat. 2.2Die streitbetroffene Ausfallentschädigung ist nach den Bestimmun- gen über die Covid-19-Finanzhilfen im Kulturbereich zugesichert und ausbe- zahlt worden. Es ist deshalb im Licht dieser Bestimmungen zu prüfen, ob dieser Staatsbeitrag im Sinn von Art. 23 Abs. 1 StBG zu Unrecht zugesichert und ausbezahlt worden ist. Dabei ist zu beachten, dass die kantonalen (Vollzugs-)Bestimmungen während des Gesuchsverfahrens geändert haben (vgl. Art. 9 Abs. 1 der Einführungsverordnung vom 25. November 2020 zur eidgenössischen Covid-19-Gesetzgebung im Kulturbereich [EV Covid-19 Kultur; BAG 20-124; in Kraft bis 28.2.2022]; Art. 11 Abs. 1 KMKG Covid-19; Art. 11 der Kantonalen Verordnung vom 6. April 2022 über die Massnahmen im Kulturbereich im Zusammenhang mit der Covid-19-Epidemie [KMKV Covid-19; BAG 22-034; in Kraft bis 31.3.2023], auch zum Folgenden; vgl. ferner hinten E. 2.3.3) und die bundes- wie auch kantonalrechtlichen Bestim- mungen über die Finanzhilfen im Kulturbereich inzwischen ausser Kraft ge-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 6 treten sind (Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. September 2020 über die gesetzlichen Grundlagen für Verordnungen des Bundesrates zur Bewältigung der Covid-19-Epidemie [Covid-19-Gesetz; SR 818.102] bzw. AS 2021 878 Ziff. II Abs. 2; Art. 23 Abs. 3 Covid-19-Kulturverordnung [AS 2021 905; in Kraft vom 1.1.2022 bis 31.12.2022]; Art. 12 KMKG Covid-19 sowie RRB 181/2023 vom 22.2.2023). Vor diesem Hintergrund stellt sich vorab die Frage nach dem in zeitlicher Hinsicht massgebenden Recht. – Vor- behältlich einer anderslautenden übergangsrechtlichen Regelung ist die Rechtmässigkeit einer Verfügung bzw. – sofern diese angefochten wird – eines Einspracheentscheids nach der Rechtslage im Zeitpunkt des Erge- hens zu beurteilen. Später eingetretene Rechtsänderungen sind nur aus- nahmsweise zu berücksichtigen, wenn zwingende Gründe für die sofortige Anwendung des neuen Rechts sprechen (BGE 144 II 326 E. 2.1.1, 139 II 243 E. 11.1, je mit Hinweisen; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 25 N. 8; vgl. auch BGE 148 V 162 E. 3.2.1 a.A. [betreffend Corona-Erwerbsersatz]; BVR 2024 S. 7 und 30 jeweilige E. 2.4 [betreffend Sofortunterstützung]). Abzustellen ist demnach auf das im Zeitpunkt der Verfügung vom 2. Mai 2022 massgeben- de Sachrecht. 2.3Die Rechtslage stellte sich seinerzeit wie folgt dar: 2.3.1Nach aArt. 11 Abs. 1 Covid-19-Gesetz (AS 2020 S. 3835; in Kraft bis 31.12.2022; wo im Folgenden nicht anders angegeben, ist diese Fassung gemeint) konnte der Bund Kulturunternehmen, Kulturschaffende sowie Kul- turvereine im Laienbereich mit Finanzhilfen unterstützen. Hierzu konnte das Bundesamt für Kultur (BAK) mit einem oder mehreren Kantonen Leistungs- vereinbarungen abschliessen (Abs. 2 erster Satz; Änderung vom 19.3.2021; AS 2021 153; in Kraft bis 31.12.2022; wo im Folgenden nicht anders ange- geben, ist diese Fassung gemeint). Die Beiträge waren den Kulturunterneh- men und Kulturschaffenden auf Gesuch hin unter anderem als Ausfallent- schädigungen auszurichten (Abs. 2 zweiter Satz; Änderung vom 18.12.2020; AS 2020 S. 5821; in Kraft bis 31.12.2022; wo im Folgenden nicht anders angegeben, ist diese Fassung gemeint). Mit aArt. 11 Abs. 11 Covid-19-Ge- setz ermächtigte der Bundesgesetzgeber den Bundesrat, auf Verordnungs- ebene die unterstützungswürdigen Kulturbereiche zu bestimmen, die An-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 7 spruchsvoraussetzungen im Einzelnen zu regeln und die Beitragskriterien sowie die Bemessungsgrundlagen festzulegen. Die Covid-19-Kulturverord- nung enthielt darüber hinaus Bestimmungen über die Gesuchs- und Rechts- mittelverfahren (vgl. Art. 6, 10, 14, 17, 18, 20) und über den Vollzug (Art. 19 Abs. 1). 2.3.2Der Bund beteiligte sich im Rahmen der bewilligten Kredite zur Hälfte an der Finanzierung von Ausfallentschädigungen, welche die Kantone ge- stützt auf die Leistungsvereinbarungen umsetzten (aArt. 11 Abs. 3 Covid-19- Gesetz). Die Kantone waren frei, Leistungsvereinbarungen mit dem Bund abzuschliessen. Sie waren mithin nicht verpflichtet, sich an den bundesrecht- lichen Massnahmen im Kulturbereich zu beteiligen, womit die Kulturhoheit der Kantone gewahrt blieb. Wollten die Kantone jedoch Bundesmittel in An- spruch nehmen, mussten sie – wie zuvor schon unter der Verordnung vom 20. März 2020 über die Abfederung der wirtschaftlichen Auswirkungen des Corona-Virus (Covid-19) im Kultursektor (COVID-Verordnung Kultur; AS 2020 S. 855; in Kraft bis 21.9.2020) – die zugesprochenen Bundesmittel durch eigene Mittel in gleicher Höhe ergänzen. Bei der Berechnung des Fi- nanzierungsanteils des Bundes waren Beiträge der Kantone nur so weit zu berücksichtigen, als sie die bisherigen Kulturausgaben (massgebend waren die Rechnungen 2019) überstiegen. Allfällige Beiträge der Städte und Ge- meinden sowie der Lotterien wurden dem hälftigen Anteil der Kantone ange- rechnet (Art. 21 Abs. 1 Covid-19-Kulturverordnung i.V.m. aArt. 11 Abs. 3 Covid-19-Gesetz; vgl. Botschaft des Bundesrats zum Covid-19-Gesetz, in BBl 2020 S. 6563 ff. [nachfolgend: Botschaft Covid-19-Gesetz], 6608 [Erläuterungen zu Abs. 3]; Erläuterungen BAK Covid-19-Kulturverordnung, S. 7 f. [Erläuterungen zu Art. 21]). Mit dem Instrument der Leistungsverein- barung wurde den Kantonen insoweit ein Handlungsspielraum eingeräumt, als ihnen gewisse Gestaltungsfreiheiten und Mitwirkungsmöglichkeiten ver- blieben (vgl. Botschaft Covid-19-Gesetz, S. 6608 [Erläuterungen zu Abs. 2]; ferner Art. 3 Abs. 2 zweiter Satz Covid-19-Kulturverordnung sowie Erläute- rungen BAK Covid-19-Kulturverordnung, S. 1 [Erläuterungen zu Art. 2 Bst. a], 3 [Erläuterungen zu Art. 3]). Für den Kanton Bern schloss der Regie- rungsrat bzw. die BKD mit der schweizerischen Eidgenossenschaft, vertre- ten durch das BAK, im Verlauf der Covid-19-Epidemie mehrere Leistungs- vereinbarungen ab. Der jüngsten Leistungsvereinbarung zufolge hatte der Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 8 Kanton Bern die Aufgabe, die Ausfallentschädigungen nach Art. 11 Abs. 2 Covid-19-Gesetz und dem 2. bzw. 3. Abschnitt der Covid-19-Kulturverord- nung in eigenem Namen auszurichten und die Beiträge des Bundes mit Fi- nanzhilfen in derselben Höhe zu ergänzen (vgl. RRB 342/2022 vom 6.4.2022 sowie die darin genehmigte und beigelegte Leistungsvereinbarung, beides einsehbar unter: <www.rr.be.ch>, Rubriken «Beschlüsse/Sitzungen/2022/ Regierungssitzung vom 6. April 2022/Bildungs- und Kulturdirektion (BKD) - Einzelgeschäfte/2022.BKD.147»). 2.3.3Die bundesrechtlichen Vorgaben setzte der Kanton Bern zunächst gestützt auf Art. 88 Abs. 3 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) im Rahmen einer Dringlichkeitsverordnung um und erliess am 25. November 2020 die EV Covid-19 Kultur (zum sachlichen Geltungsbe- reich vgl. Art. 1 EV Covid-19 Kultur [Änderungen vom 3.2.2021; BAG 21- 009]). Sie trat am 1. Dezember 2020 in Kraft und war befristet bis zum 28. Februar 2022 (vorne E. 2.2). Nachdem die Gültigkeitsdauer von aArt. 11 Covid-19-Gesetz und der Covid-19-Kulturverordnung je um ein Jahr bis zum 31. Dezember 2022 verlängert wurde, musste der Kanton Bern die (teilweise gesetzesvertretenden) Bestimmungen der EV Covid-19 Kultur in ordentli- ches Recht überführen. Dies erfolgte mittels dem KMKG Covid-19 und der KMKV Covid-19 (zum Ganzen: Vortrag der BKD vom 25.11.2020 zur EV Covid-19 Kultur, S. 2 f., einsehbar unter: <www.rr.be.ch>, Rubriken «Be- schlüsse/Beschlüsse suchen», Suchbegriff: 1299/2020 [nachfolgend: Vor- trag BKD EV Covid-19 Kultur]; Vortrag der BKD vom 22.12.2021 zum KMKG Covid-19, S. 2-5, 8 [Erläuterungen zu Art. 11 und 12], einsehbar unter: <www.rr.be.ch>, Rubriken «Beschlüsse/Sitzungen/2021/Regierungssitzung vom 22. Dezember 2021/Bildungs- und Kulturdirektion (BKD) - Einzelge- schäfte/2021.BKD.20622» [nachfolgend: Vortrag BKD KMKG Covid-19]; Vortrag der BKD vom 6.4.2022 zur KMKV Covid-19, S. 1-3, 5 [Erläuterungen zu Art. 11], einsehbar unter: <www.rr.be.ch>, Rubriken «Beschlüsse/Sitzun- gen/2022/Regierungssitzung vom 6. April 2022/Bildungs- und Kulturdirek- tion (BKD) - Einzelgeschäfte/2021.BKD.22269» [nachfolgend: Vortrag BKD KMKV Covid-19]). Kantonalrechtlich war vorgesehen, dass Ausfallentschä- digungen eine Art Versicherungsleistung darstellen und Gesuche um Aus- fallentschädigung nicht nach kulturpolitischen Aspekten (im Sinn einer Priori- tätenordnung) beurteilt werden sollten. Angestrebt wurde vielmehr eine brei-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 9 te und schnelle Verteilung der Mittel. Bei der Vergabe bestand deshalb ein wesentlich kleinerer Ermessensspielraum (zum Ganzen: Vortrag BKD EV Covid-19 Kultur, S. 4 [Erläuterungen zu Art. 4 a.E.], 5 [Erläuterungen zu Art. 7]; Vortrag BKD KMKG Covid-19, S. 7 [Erläuterungen zu Art. 7]; Vortrag BKD KMKV Covid-19, S. 5 [Erläuterungen zu Art. 9]; zur Möglichkeit, Prioritäten- ordnungen vorzusehen, vgl. Erläuterungen BAK Covid-19-Kulturverordnung, S. 5 [Erläuterungen zu Art 3]). 2.3.4Die Unterstützungsmassnahmen im Kulturbereich hatten gemäss Art. 1 Covid-19-Kulturverordnung folgende Ziele: Sie sollten die wirtschaftli- chen Auswirkungen der Covid-19-Epidemie für Kulturunternehmen, Kultur- schaffende und Kulturvereine im Laienbereich abmildern (Bst. a), Kulturun- ternehmen bei der Anpassung an die durch die Covid-19-Epidemie verän- derten Verhältnisse unterstützen (Bst. b) und eine nachhaltige Schädigung der Schweizer Kulturlandschaft verhindern sowie zum Erhalt der kulturellen Vielfalt beitragen (Bst. c). 3. Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass die Beschwerdeführerin ein Kulturunternehmen im Sinn von aArt. 11 Abs. 1 Covid-19-Gesetz ist, dem für das Jahr 2021 grundsätzlich zu Recht eine Ausfallentschädigung ausgerich- tet wurde (vgl. aArt. 11 Abs. 2 zweiter Satz Covid-19-Gesetz; Art. 4 Abs. 1 [Änderung vom 18.12.2020; AS 2020 S. 5799; in Kraft bis 31.12.2022; wo im Folgenden nicht anders angegeben, ist diese Fassung gemeint] und Art. 5 Abs. 1 Bst. a Covid-19-Kulturverordnung). Im Streit liegt jedenfalls nicht die Rückforderung der gesamten, mit Verfügung vom 2. Mai 2022 (definitiv) zu- gesicherten Ausfallentschädigung von insgesamt Fr. 811'935.40, sondern die Rückforderung von Fr. 211'666.10. Hiervon anerkennt die Beschwerde- führerin Fr. 7'352.-- (vorne Bst. B f.; Beschwerde Rz. 18, 35-38; Beschwer- deantwort Ziff. 2.3). Zu prüfen bleibt mithin, ob sie auch den restlichen Betrag von Fr. 204'314.10 zurückzuerstatten hat. Dabei ist aufgrund der Akten von folgendem Sachverhalt auszugehen:Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 10 3.1Die Beschwerdeführerin wird zu 100 % von der … GmbH (nachfol- gend: Muttergesellschaft) gehalten. Deren Inhaber sind C.________ und D.________; beide sind sowohl in der Muttergesellschaft als auch in der Beschwerdeführerin Geschäftsführer und Mitglied des Verwaltungsrats (Be- schwerdebeilagen [BB] 4, 5; Beschwerdeantwort Ziff. 2.6). Am 24. April 2020 ersuchte die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 8 der Verordnung vom 20. März 2020 über die Abfederung der wirtschaftlichen Auswirkungen des Coronavirus (COVID-19) im Kultursektor (COVID-Verordnung Kultur; AS 2020 S. 855) um Ausfallentschädigung, weil sie zufolge der Massnahmen zur Einschränkung der Covid-19-Pandemie das B.________ 2020 absagen musste (Gesuchsverfahren 2020-4817). In ihrem Gesuch bezifferte sie den ungedeckten finanziellen Schaden auf Fr. 1,325 Mio. Am 28. August 2020 sprach das AK der Beschwerdeführerin eine Ausfallentschädigung im Betrag von Fr. 841'600.-- zu. Es behielt sich jedoch vor, die Beitragshöhe nochmals zu überprüfen und allenfalls anzupassen, sollte die Beschwerdeführerin mehr oder weniger Kurzarbeitsentschädigung erhalten, als in ihrem Gesuch provisorisch angegeben. Weiter teilte das AK der Beschwerdeführerin mit, dass die Ausfallentschädigung anteilsmässig zurückgefordert werde, sollte per Ende des Geschäftsjahrs ein Gewinn resultieren, den sie gegebenenfalls unaufgefordert offenzulegen habe (zum Ganzen Vorakten Ziff. 2.1 f.). Gestützt auf die definitiven Angaben zur Erwerbsersatzentschädigung forderte das AK von der Beschwerdeführerin einen marginalen Teil der Ausfallentschädigung (Fr. 17'091.50) zurück (Verfügung vom 10.3.2021, Vorakten Ziff. 2.3). 3.2Nach Angaben der Beschwerdeführerin zeigte sich aufgrund der stei- genden Corona-Fallzahlen bereits im September 2020, dass die Durchfüh- rung des B.________ 2021 gefährdet war. Im Unterschied zum Vorjahr habe jedoch genug Zeit bestanden, um alternative Einsatzmöglichkeiten für das Personal zu prüfen und erneute Kurzarbeit zu verhindern. So betrieb die Beschwerdeführerin für die Gesundheits-, Sozial- und Integrationsdirektion des Kantons Bern (GSI) ab November 2020 das Corona-Schnelltestzentrum in E.________. Zusätzlich wurde sie mit weiteren Aufgaben im Zusammenhang mit Covid-19-Tests betraut (bspw. mobile Test-Teams [Covid-Truck] oder Massentests an Berner Schulen; vgl. Beschwerde Rz. 10 f.; Vorakten Ziff. 6 [S. 2], 7; <www.B.________.ch>, Rubriken «…»). Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 11 Am 10. Februar 2021 gründete die Muttergesellschaft die … GmbH (nach- folgend: Schwestergesellschaft), um «neue Aufträge im nicht-kulturellen Be- reich fortan über diese» abzuwickeln (Beschwerde Rz. 12). Die beiden Inha- ber der Muttergesellschaft sind seither auch für die Schwestergesellschaft als Geschäftsführer tätig (BB 5; Beschwerdeantwort Ziff. 2.6). Kurz nach Gründung der Schwestergesellschaft, d.h. am 22. März 2021 kommunizierte die Beschwerdeführerin auf ihrer Webseite, dass das B.________ 2021 abgesagt werde (News-Beitrag vom 22.3.2021, einsehbar unter: <www.B.________.ch>, Rubriken «…»; zum Ganzen sowie zum Folgenden auch Vorakten Ziff. 6 [S. 2], 7). Ende März 2021 schloss die Beschwerdeführerin das Schnelltestzentrum in E.________ (Beschwerde Rz. 12, 24). 3.3Die GSI und die Schwestergesellschaft schlossen im Juli 2021 rück- wirkend auf den 1. Februar 2021 eine Leistungsvereinbarung über den Be- trieb von Testeinrichtungen und mobilen Test-Equipen im Kanton Bern ab. Darin verpflichtete sich die Schwestergesellschaft u.a., den Ablauf der Pro- beentnahmen (Empfang, Information und allenfalls Triage der ankommen- den Personen; Registration der Patienten und Patientinnen, Orientierung zur Testung und Vorbereitung des Testmaterials; Probeentnahme und Informa- tion der Patientinnen und Patienten über das weitere Vorgehen) und den Personalbedarf sicherzustellen (Einsatzleitung, Arzt/Ärztin, medizinisches und administratives Hilfspersonal), das Personal zu schulen sowie die Be- funde elektronisch mitzuteilen. Im Weiteren regelten die Schwestergesell- schaft und die GSI den Aufbau der Dienstleistungen (z.B. Projektleitung, Per- sonalrekrutierung und -koordination, fachliche Einarbeitung, Erarbeitung der administrativen Grundlagen und des Schulungsmaterials, Einführung des Personals, Einsatzplanung etc.) sowie die Personalkosten für den Betrieb der Probeentnahme. Die Schwestergesellschaft hatte den Personalaufwand anhand der geleisteten Arbeitsstunden zu ermitteln, wobei folgende Stun- denansätze galten und in Rechnung zu stellen waren (zum Ganzen Vorakten Ziff. 9 [S. 2 f.]):Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 12 Personalkategorie Fr. / Stunde Projektleitung 150.-- Betriebsleitung 110.-- Mitarbeitende Schwestergesellschaft 95.-- Mitarbeitende Stundenlohn 35.-- Ärztin/Arzt 130.-- Verkehrsdienst 45.-- Sicherheit 60.-- Die Leistungsvereinbarung wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und konnte unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist auf das Ende eines Mo- nats aufgelöst werden. Zugleich wurde aber auch vereinbart, dass der Ver- trag «voraussichtlich bis zur Beendigung der Covid-19-Testphase» dauern soll (Vorakten Ziff. 9 [S. 4]). Wann das Vertragsverhältnis tatsächlich endete, geht aus den Akten nicht hervor (vgl. Vorakten Ziff. 6 [S. 3], wo von Ende Juli 2021 die Rede ist, sowie Replik Rz. 14, wonach bis mindestens «zu den Herbstferien 2021» Leistungen erbracht worden seien). 3.4Nachdem die GSI die Leistungsvereinbarung unterzeichnet hatte (5.7.2021), aber noch vor Unterzeichnung durch die Schwestergesellschaft (19.7.2021; Vorakten Ziff. 9 [S. 4]), ersuchte die Beschwerdeführerin am 14. Juli 2021 erneut um Ausrichtung einer Ausfallentschädigung. In ihrem Gesuch bezifferte sie den «ungedeckten Schaden» auf insgesamt rund Fr. 3,833 Mio. (Vorakten Ziff. 1.1 und 1.1.1). Das AK richtete der Beschwer- deführerin Ende 2021 vorerst Fr. 500'000.-- aus. Am 2. Mai 2022 bezifferte es die «definitive» Ausfallentschädigung auf Fr. 811'935.40 (eigentlicher «Anspruch» in der Höhe von Fr. 872'825.40 abzüglich des anteiligen Ge- winns aus dem Jahr 2020 von Fr. 60'890.--) und überwies der Beschwerde- führerin die Differenz zum bereits ausbezahlten Betrag von Fr. 500'000.--, ausmachend Fr. 311'935.40. Erneut behielt sich das AK vor, die Ausfallent- schädigung anteilsmässig zurückzufordern, sollte per Ende des Geschäftsjahrs ein Gewinn resultieren, den die Beschwerdeführerin unaufgefordert offenzulegen habe (zum Ganzen Beschwerdeantwort Ziff. 2.3; Vorakten Ziff. 1.2, 1.9, 2.5; vorne E. 2.1, 3.1). Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 13 3.5Die mit der GSI vereinbarten Leistungen erbrachte die Schwesterge- sellschaft im Geschäftsjahr 2021 mithilfe von Angestellten sowie Material und Infrastruktur der Beschwerdeführerin (Beschwerde Rz. 29 f.; Beschwer- deantwort Ziff. 2.6-2.9; Replik Rz. 13-16; Duplik Ziff. 3.1 a.E.; Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 4). Im April 2021 verrechnete die Beschwerdeführerin der Schwestergesellschaft hierfür Fr. 49'725.95 bzw. Fr. 54'698.55 (ein- schliesslich pauschalem «Zuschlag für Verwaltung & Administration» von 10 %). Den weiterverrechneten Personalstunden lagen folgende Stundenan- sätze zugrunde (exkl. «Zuschlag für Verwaltung & Administration»; vgl. «Weiterverrechnung Personalkosten [Beschwerdeführerin]» [BB 9]). ArbeitnehmerIn Fr. / Stunde … 70.68 … 53.69 … 49.23 … 47.39 … 43.90 … 43.46 … 38.73 … 38.72 … 36.95 … 31.29 Insgesamt verbuchte die Beschwerdeführerin für das entliehene Personal in ihrer Jahresrechnung 2021 einen Ertrag von Fr. 302'903.--, bei einem Perso- nalaufwand von insgesamt Fr. 1'072'218.-- (Vorakten Ziff. 1.3 [S. 3, Position «Total Erlöse aus Personalausleihe»]). Die Schwestergesellschaft verbuchte ihrerseits «Bezogene Arbeitsleistungen» von Fr. 299'739.--. Zusammen mit Kosten für «Helfer» von Fr. 2'300.-- belief sich der Personalaufwand damit auf total Fr. 302'039.--. (Vorakten Ziff. 1.5 [Erfolgsrechnung S. 1], alle Be- träge auf Fr. gerundet). Dem stand ein betrieblicher Ertrag aus Lieferungen und Leistungen von insgesamt Fr. 1'053'264.-- gegenüber. Damit resultierte bei der Schwestergesellschaft abzüglich der übrigen Aufwendungen ein Ge- winn von Fr. 524'585.-- (nach Steuern, Vorakten Ziff. 1.5 [Bilanz S. 2], 1.6 [S. 2]). Im Vergleich dazu wies die Beschwerdeführerin einen Verlust von Fr. 6'639.-- aus (Vorakten Ziff. 1.3 [S. 7]). Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 14 3.6Im September 2022 überprüfte die Finanzkontrolle bei der Beschwer- deführerin, ob die gesetzlichen Vorgaben eingehalten und die Ausfallent- schädigung richtig bemessen wurden. In ihrem Bericht erachtete sie es als zwingend, die Beschwerdeführerin und ihre Schwestergesellschaft bei der Bemessung der definitiven Ausfallentschädigung «konsolidiert» zu betrach- ten und nicht vom ausgewiesenen Verlust der Beschwerdeführerin von rund Fr. 7'000.--, sondern mindestens von einem Gewinn von Fr. 518'000.-- aus- zugehen. Zur Begründung hielt die Finanzkontrolle u.a. fest: «Die isolierte Betrachtung des Einzelabschlusses der [Beschwerde- führerin] 2021 kann zu falschen Schlüssen führen. Die Übertragung von Umsatz auf eine andere Gesellschaft zu Lasten der Bemessungs- grundlage für die Ausfallentschädigung erachtete die Finanzkontrolle als nicht opportun. Um die Jahre 2021 sowie 2020 vergleichen zu können ist eine stetige Erstellung der Jahresrechnungen unabdingbar. Ohne die Corona-Pandemie wäre die [Beschwerdeführerin] nicht in diesen Geschäftsbereich eingestiegen. Die angebotenen Leistungen hätten – wie bereits 2020 – auch weiterhin in der [Beschwerdeführerin] stattfinden können. Weiter besteht bei einer Einzelfallbetrachtung der beiden Gesellschaften die Gefahr, dass die internen Personalkosten […] [der Schwestergesellschaft] nicht vollständig weiterverrechnet und damit die Gewinne in die neu gegründete Gesellschaft transferiert wurden. Das erst ab April 2021 eingeführte Zeiterfassungssystem erschwert dessen Beurteilung. Es ist nicht offenkundig, dass im arbeitsintensiven Bereich ein Umsatz von [rund Fr. 1'054'000.--] mit knapp 30 % Personalkosten erzielt werden kann». Weiter stellte die Finanzkontrolle fest, dass mehrere Positionen in der Jah- resrechnung 2021 der Beschwerdeführerin im Vergleich zum Vorjahr anders bewertet wurden. So sei ein pauschales Delkredere von 5 % bzw. Fr. 10'000.-- gebildet und eine Pauschalwertberichtigung auf den Vorräten von 35 % bzw. Fr. 6'000.-- vorgenommen worden. Solches sei handels- und steuerrechtlich zwar erlaubt; da die Wertberichtigungen erstmals vorgenom- men worden seien, wirkten sie sich hier jedoch negativ auf den Erfolg aus, was wiederum zulasten der Ausfallentschädigung bzw. des Kantons gehe (zum Ganzen vorne Bst. B; BB 7; Vorakten Ziff. 1.6). 3.7Gestützt auf den Bericht der Finanzkontrolle hat die BKD die erstma- ligen, erlösmindernden Wertberichtigungen (pauschales Delkredere, Pauschalwertberichtigung auf Vorräten) bei der Beschwerdeführerin aufge- rechnet. Die Beschwerdeführerin stellt die angefochtene Verfügung insoweit nicht mehr in Frage, sondern anerkennt im Gegenteil, per Ende des Ge- schäftsjahrs 2021 einen Gewinn von Fr. 9'450.05 erzielt zu haben (Be- schwerde Rz. 37; Schlussabrechnung Ausfallentschädigung 2021 der BKD Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 15 [in Vorakten Ziff. 1.9]). Diesbezüglich erübrigen sich weitere Ausführungen (vgl. zum Streitgegenstand schon vorne E. 3 a.A.). Die BKD hat ferner die Unternehmenserfolge der Beschwerdeführerin und der Schwestergesell- schaft kumuliert. Daraus hat sie einen Gewinn von insgesamt Fr. 527'396.84 errechnet. Dieser sei – entsprechend dem Anteil der Ausfallentschädigung von Fr. 872'825.40 an den kumulierten Betriebserträgen von Fr. 2'174'769.84 – im Umfang von rund 40,1 %, ausmachend Fr. 211'666.10, zurückzuerstatten (angefochtene Verfügung, S. 2; Beschwerdeantwort Ziff. 2.3; Vorakten Ziff. 1.6 [S. 2 Abb. 1]). Die BKD stellt unter Hinweis auf den Bericht der Finanzkontrolle im Wesentlichen darauf ab, dass die für den Betrieb der Testaktivität notwendigen Mittel von der Beschwerdeführerin stammten, wohingegen die Schwestergesellschaft weder über eigenes Per- sonal noch über für die Leistungserbringung notwendige Aktiven verfügt ha- be (wie Fahrzeuge, Zelte, Bauten, Einrichtungen oder andere Betriebsmit- tel). Die Beschwerdeführerin bestreitet die diesbezüglichen Feststellungen nicht, wohl aber den von BKD und Finanzkontrolle sinngemäss gezogenen Schluss, sie habe ihre Personal- und Sachleistungen nicht zu den Vollkosten weiterverrechnet (hierzu Beschwerdeantwort Ziff. 2.8 f., mit Hinweis auf den Bericht der Finanzkontrolle vom 3.11.2022 [Vorakten Ziff. 1.6, S. 2]; Duplik Ziff. 2.1 a.E.). Insoweit macht sie geltend, Festivalpersonal sei ausserordent- lich und aufgrund der im Kulturbereich geltenden pandemiebedingten Be- schränkungen für nicht-kulturelle Tätigkeiten eingesetzt worden. Eine Voll- kostenrechnung unter Einbezug sämtlicher anteiligen Infrastruktur-, Sach- und Overhead-Kosten sei «in der gegebenen Situation weder erforderlich noch angebracht» gewesen (Beschwerde Rz. 29). 3.8Es ist erstellt, dass die Beschwerdeführerin und ihre Schwesterge- sellschaft im massgebenden Zeitraum durch dieselben Personen beherrscht wurden (vorne E. 3.1). Entgegen ihren Vorbringen (Beschwerde Rz. 23; Re- plik Rz. 6, 10) kann die Schwestergesellschaft unter diesen Umständen nicht als unabhängiges Drittunternehmen betrachtet werden. Mit der BKD ist viel- mehr davon auszugehen, dass sich die beiden Gesellschaften nahestanden. Aufgrund der Akten und nachfolgenden Erwägungen lässt sich auch die Schlussfolgerung von Finanzkontrolle und Vorinstanz ohne Weiteres nach- vollziehen, wonach die Beschwerdeführerin ihre Kosten aus dem «Personal- verleih» nicht vollständig weiterverrechnet habe:Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 16 3.8.1Zunächst sticht ins Auge, dass die Beschwerdeführerin Arbeitsleis- tungen ihres Personals zu weit geringeren Stundenansätzen verrechnete als jenen, welche die Schwestergesellschaft mit der GSI vereinbart hatte. So betrug der höchste – für die von D.________ erbrachten Arbeitsleistungen – weiterverrechnete Stundenansatz Fr. 70.68, während (vorne E. 3.5) der zwischen der Schwestergesellschaft und der GSI vereinbarte höchste Stun- denansatz Fr. 150.-- und damit mehr als das Doppelte ausmachte (vorne E. 3.3). Im Durchschnitt verrechnete die Beschwerdeführerin ihr Personal zu einem Ansatz von Fr. 45.40 pro Stunde, während die GSI die entsprechen- den Leistungen der Schwestergesellschaft zum durchschnittlichen Stunden- ansatz von Fr. 89.30 abgegolten hatte. BKD und Finanzkontrolle haben überzeugend dargelegt, weshalb das Verhältnis zwischen dem von der Be- schwerdeführerin für das zur Verfügung gestellte Personal verbuchten Ertrag (Fr. 302'903.--) und dem von der Schwestergesellschaft mit dem Personal der Beschwerdeführerin erwirtschafteten Umsatz (Fr. 1'053'264.--) nicht plausibel ist (Beschwerdeantwort Ziff. 2.9, 2.11; Vorakten Ziff. 1.6 [S. 2]; vor- ne E. 3.5). Auf die diesbezüglichen Ausführungen kann verwiesen werden. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorhalteleistungen und (angeblich) höheren Margen im Gesundheitsbereich sind unsubstanziiert ge- blieben und erklären die von der Finanzkontrolle festgestellte augenfällige Diskrepanz nicht (Beschwerde Rz. 32 f.; Replik Rz. 14, 18; Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 5). 3.8.2In Bezug auf die zur Verfügung gestellten Betriebsmittel (Material und Infrastruktur) macht die Beschwerdeführerin (sinngemäss) geltend, diese vermietet und die damit erzielten Erträge transparent ausgewiesen und ab- gerechnet zu haben (Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 4; vgl. auch Replik Rz. 13). Sollte die Beschwerdeführerin damit auf den «Zuschlag für Verwal- tung & Administration» ansprechen (vgl. vorne E. 3.5; Beschwerde Rz. 30), ist ihr zu entgegnen, dass darin schon in begrifflicher Hinsicht keine weiter- verrechneten (Overhead-)Kosten für Material und Infrastruktur zu erkennen sind, womit es jedenfalls insoweit an der behaupteten Transparenz fehlt. An- ders als bei den Kosten für das ausgeliehene Personal, die bezeichnender- weise als «Weiterverrechnung» deklariert wurden, lassen sich ferner auch den Jahresrechnungen 2021 von Beschwerdeführerin und Schwestergesell- schaft keine (Miet-)Erträge bzw. (Miet-)Aufwände entnehmen, die auf eine Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 17 Weiterverrechnung von Material- und Infrastrukturkosten hindeuten würden (vgl. Vorakten Ziff. 1.3 [insb. S. 7, wonach zwar «Aufwand zur direkten Wei- terverrechnung» sowie «Ertrag aus direkter Weiterverrechnung» verbucht wurden, was jedoch keine Entsprechung in der Jahresrechnung 2021 der Schwestergesellschaft findet], 1.5; vgl. auch Beschwerdeantwort Ziff. 2.9). Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin auch ausgeführt, sie habe der Schwestergesellschaft für die betreffenden Betriebsmittel nichts verrechnen und keine Vollkostenrechnung machen müssen, weil die diesbezüglichen Kosten durch die Ausfallentschädigung gedeckt gewesen seien (Beschwer- de Rz. 29; Replik Rz. 8; vgl. bereits vorne E. 3.7 a.E. sowie auch hinten E. 4.4). Es kann offenbleiben, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu ver- stehen ist. Mit BKD und Finanzkontrolle ist so oder anders festzustellen, dass nicht zu erkennen ist, inwiefern die Beschwerdeführerin von der Schwester- gesellschaft für die dieser zur Verfügung gestellten Betriebsmittel eine Ge- genleistung verlangt und vereinnahmt hat. 3.9Zusammengefasst ergibt sich, dass sich die Beschwerdeführerin und ihre Schwestergesellschaft nahestanden und erstere Ressourcen zur Verfü- gung stellte, damit letztere Leistungen im Testbereich erbringen konnte (vor- ne E. 3.8). Die Leistungen der Beschwerdeführerin stehen zu dem von ihrer Schwestergesellschaft damit erwirtschafteten Umsatz in einem offensichtli- chen Missverhältnis: So verrechnete die Beschwerdeführerin ihre Personal- leistungen zu Ansätzen weiter, die im Durchschnitt nur rund die Hälfte des- sen betrugen, was die Schwestergesellschaft von der GSI vergütet erhielt (vorne E. 3.8.1). Sodann ist weder hinreichend dargetan noch ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin der Schwestergesellschaft für zur Verfügung gestelltes Material und Infrastruktur adäquate Kosten weiterverrechnet hätte (E. 3.8.2 hiervor). Unter diesen Umständen teilt das Verwaltungsgericht die (sinngemässe) Auffassung von BKD und Finanzkontrolle, wonach die Be- schwerdeführerin für ihren «Personalverleih» an die Schwestergesellschaft von dieser nur ein ungenügendes Entgelt verlangt und insoweit einen An- spruch nicht geltend gemacht hat, den sie einer nicht nahestehenden Person unter gleichen Umständen in Rechnung gestellt hätte (sog. Ertragsverzicht). Daran ändert entgegen der Beschwerdeführerin nichts, dass sie einen Zu- schlag von 10 % für Verwaltung und Administration (inkl. «gewisser Over- headkosten»; Beschwerde Rz. 30) verrechnete (dazu wiederum E. 3.8.2 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 18 hiervor). Auch aus den im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eingeholten Steuerveranlagungen 2021 (BB 10 und 11) kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Daraus geht insb. nicht hervor, dass die Steuerverwaltung die Nähe der Beschwerdeführerin zur Schwestergesell- schaft sowie die augenfällige Diskrepanz zwischen den von der Beschwer- deführerin verrechneten Leistungen und dem von der Schwestergesellschaft mit den Ressourcen der Beschwerdeführerin erwirtschafteten Umsatz er- kannt und steuerrechtlich als unproblematisch eingestuft hätte. Erst recht bleibt ungeklärt, ob die Steuerverwaltung die Weiterverrechnungspraxis der Beschwerdeführerin in Kenntnis der Ergebnisse der Subventionsprüfung gutgeheissen hätte. Selbst wenn dem so wäre, wäre dies für die hier interes- sierende kulturbeitragsrechtliche Beurteilung im Rahmen der Staatsbeitrags- prüfung nicht weiter von Bedeutung, worauf die BKD zutreffend hinweist (Duplik Ziff. 2.2). Indem die Beschwerdeführerin die Kosten aus dem «Per- sonalverleih» nicht vollständig weiterverrechnete, war es der Schwesterge- sellschaft möglich, einen Gewinn von knapp Fr. 525'000.-- zu erwirtschaften (vorne E. 3.5 a.E.). Es besteht kein Anlass, an den diesbezüglichen Feststel- lungen der Finanzkontrolle als Fachbehörde zu zweifeln. 4. Zu prüfen ist gestützt auf den festgestellten Sachverhalt, ob die Beschwer- deführerin der Schwestergesellschaft höhere (Personal-)Kosten hätte wei- terverrechnen müssen. 4.1Die BKD geht hiervon aus und begründet ihre Auffassung im Wesent- lichen damit, dass die Ausfallentschädigung zweckgebunden sei; Schäden im Kulturbereich sollten lediglich finanziell abgefedert, nicht aber komplett ausgeglichen werden (Art. 1 Bst. a Covid-19-Kulturverordnung). Dement- sprechend habe Art. 5 Abs. 2 Covid-19-Kulturverordnung vorgesehen, dass höchstens 80 % des finanziellen Schadens gedeckt werde. Weiter sei die Ausfallentschädigung subsidiär zu allen anderen Entschädigungen (Art. 5 Abs. 1 Bst. b Covid-19-Kulturverordnung). Schliesslich sei gemäss Art. 5 Abs. 3 Covid-19-Kulturverordnung entgangener Gewinn nicht zu entschädi- gen, sondern ein Schaden höchstens bis zur Erreichung der betriebswirt-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 19 schaftlichen Gewinnschwelle zu berücksichtigen gewesen. Dies sei auch Ausdruck der in Art. 18 Abs. 1 Covid-19-Kulturverordnung verankerten Schadenminderungspflicht der Kulturunternehmen. Habe ein Kulturunter- nehmen per Ende des Geschäftsjahrs einen Gewinn erzielt, sei es verpflich- tet gewesen, diesen unaufgefordert offenzulegen. Die Entschädigung sei ge- gebenenfalls anteilsmässig zurückzufordern, d.h. im Umfang des prozentua- len Anteils der Ausfallentschädigung am Gesamtertrag des Abrechnungs- jahrs. Der Anteil der selbst erwirtschafteten Mittel am Gewinn verbleibe beim Kulturunternehmen. Diese Bemessung des anteiligen Gewinns entspreche den Vorgaben des Bundes sowie der Praxis des Kantons Bern (zum Ganzen angefochtene Verfügung, S. 1; Beschwerdeantwort Ziff. 2.3, 2.5; Duplik Ziff. 3.1, mit Hinweis auf FAQ zu den Unterstützungsmassnahmen für den Kultursektor im Kanton Bern gemäss der Covid-19-Kulturverordnung, Aus- fallentschädigungen für Kulturunternehmen, Fassung vom 1.1.2022, S. 5 Ziff. 28 [Vorakten Ziff. 4; nachfolgend: FAQ]). 4.2Die Beschwerdeführerin bestreitet die Ausführungen der BKD zu den rechtlichen Grundlagen nicht (vgl. insb. Beschwerde Rz. 35; Replik Rz. 6, auch zum Folgenden). Zu Recht stellt sie insb. nicht in Frage, dass ein erzielter Gewinn bei der Bemessung der Ausfallentschädigung zu berücksichtigen war und die Kantone gehalten waren, die anteilige Rückerstattung der Ausfallentschädigung im Fall eines Gewinns entsprechend dem «prozentuale[n] Anteil der Ausfallentschädigung am Gesamtertrag des Abrechnungsjahres» zu verfügen (vgl. hierzu Art. 19 Abs. 2 Covid-19-Kulturverordnung; Erläuterungen BAK Covid-19- Kulturverordnung, S. 7 [Erläuterungen zu Art. 19]; FAQ, S. 5 Ziff. 28). Soweit sie die strittige Rückforderung anerkennt, wendet die Beschwerdeführerin die entsprechende Bemessungsmethode im Gegenteil selber an (vorne E. 3 a.A; Beschwerde Rz. 35-38). Sie kritisiert jedoch die übereinstimmende Auffassung von Finanzkontrolle und BKD, wonach die Jahresrechnungen 2021 von Beschwerdeführerin und Schwestergesellschaft «konsolidiert» betrachtet werden müssten. Hierfür fehle es sowohl an einer gesetzlichen Grundlage wie auch an sachlichen Gründen (Beschwerde Rz. 18 ff.; Replik Rz. 4, 15; Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 6). Die Beschwerdeführerin habe keinen «entschädigungsrelevanten Gewinn» erzielt, welcher bei der Bemessung der Ausfallentschädigung mitberücksichtigt werden könne und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 20 müsse. Bei den im Testbereich erbrachten Leistungen habe es sich um eine nicht-kulturelle Tätigkeit der Schwestergesellschaft gehandelt. Die von ihr er- wirtschafteten Umsätze bzw. erzielten Gewinne seien für die Bemessung der Ausfallentschädigung irrelevant. Massgebend sei insoweit einzig die Tätig- keit der Beschwerdeführerin im Kulturbereich, welche sie aufgrund der ge- troffenen Massnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie nicht habe ausüben können. Würden auch nicht-kulturelle Tätigkeiten von Drittgesell- schaften zur Berechnung der Kultur-Ausfallentschädigung der Beschwerde- führerin einbezogen, sei dies gesetzeswidrig bzw. entbehre einer Rechts- grundlage (Beschwerde Rz. 24 f., 29; Replik Rz. 5-8). 4.3Der finanzielle Schaden im Sinn von Art. 4 Abs. 1 Covid-19-Kultur- verordnung wurde dem Grundsatz nach anhand der entgangenen Erträge und der nicht angefallenen Kosten berechnet (FAQ, S. 1 Ziff. 1). Das im Kan- ton Bern geltende Schadensberechnungsmodell stellte auf die entgangenen budgetierten Einnahmen ab (entgangene Einnahmen aus Betriebstätigkeit [z.B. Ticketverkäufe, Vermietungen, Gastronomie/Shop], Drittmittel [insb. Sponsoring, Mäzenatentum, Spenden], öffentliche Kulturfördergelder, exklu- sive budgetierter Gewinn), zuzüglich zusätzliche Kosten aufgrund der Schutzmassnahmen (Schutzkonzepte). Davon waren die nicht angefallenen budgetierten Kosten (z.B. Reduktion Personalkosten) und die effektiv erhal- tenen Entschädigungen (Schadensdeckung durch Privatversicherung, Kurz- arbeitsentschädigung, weitere Entschädigungen) abzuziehen. Die Differenz ergab dann den ungedeckten Schaden (zum Ganzen FAQ, S. 3 Ziff. 15; vgl. auch die vom Kanton Bern zur Verfügung gestellte Excel-Vorlage zur Schadensberechnung [Vorakten Ziff. 1.1.1]). Dass u.a. die nicht angefalle- nen budgetierten Kosten von den entgangenen budgetierten Einnahmen ab- zuziehen waren, entspricht zum Einen dem Grundsatz, dass entgangener Gewinn nicht entschädigt bzw. ein Schaden bis höchstens zur betriebswirt- schaftlichen Gewinnschwelle berücksichtigt werden sollte (dazu vorne E. 4.1 und die dortigen Hinweise auf die Covid-19-Kulturverordnung sowie die FAQ, auch zum Folgenden). Denn der entsprechende «Abzug» senkt die betriebswirtschaftliche Gewinnschwelle bzw. erhöht den (budgetierten) Ge- winn, welcher gerade nicht zu ersetzen bzw. gegebenenfalls anteilsmässig zurückzuerstatten war. Zum Anderen widerspiegelt sich darin die in Art. 18 Abs. 1 Covid-19-Kulturverordnung statuierte Pflicht, alle zumutbaren Mass-Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 21 nahmen zur Schadensminderung zu ergreifen, worauf die BKD zu Recht hin- weist. Als zumutbar im Sinn dieser Bestimmung wurde erachtet, entspre- chend der Subsidiarität der Ausfallentschädigung (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. b Covid-19-Kulturverordnung) andere staatliche Ersatzleistungen oder Leis- tungen von Privatversicherungen zu beantragen. Den gesuchstellenden Kul- turunternehmen oblag aber auch, «zumutbare und geeignete Anstrengun- gen und Massnahmen zu ergreifen, um die Schäden auf der Kostenseite so- weit zumutbar und rechtlich bzw. vertraglich möglich zu mindern». Dazu ge- hörte beispielsweise auch, Verträge (wie Mietverträge) neu zu verhandeln (zum Ganzen FAQ, S. 5 Ziff. 30, ferner auch S. 10 Ziff. 54). 4.4Die Beschwerdeführerin verrechnete der Schwestergesellschaft die Kosten aus dem «Personalverleih» in einem Umfang weiter, der zum Umsatz der Schwestergesellschaft in einem offensichtlichen Missverhältnis steht; dies ermöglichte der Schwestergesellschaft, einen Gewinn von knapp Fr. 525'000.-- zu erwirtschaften (vorne E. 3.9). Soweit die Beschwerdeführe- rin geltend macht, es liege weder eine Umgehung noch ein Rechtsmiss- brauch vor, was jedoch für eine Rückforderung unerlässlich wäre (Beschwer- de Rz. 20; Replik Rz. 5, 11), übersieht sie, dass die Art. 18 Abs. 1 Covid-19- Kulturverordnung inhärente Pflicht zur Kostensenkung einzig an der Zumut- barkeit, Geeignetheit und rechtlichen Zulässigkeit entsprechender Anstren- gungen und Massnahmen zu beurteilen ist (E. 4.3 hiervor [a.E.]). Diese An- forderungen sind hier ungeachtet dessen erfüllt, dass die Beschwerdeführe- rin ihre betrieblichen Ressourcen für eine Tätigkeit im nicht-kulturellen Be- reich zur Verfügung stellte: Es wäre ihr angesichts der Nähe zur Schwester- gesellschaft und insb. den zwischen dieser und der GSI vereinbarten Stun- denansätzen möglich und zumutbar gewesen, ihre Personal- und Sachleis- tungen zu einem höheren Preis zur Verfügung zu stellen, wobei sich die Marktkonformität an den zwischen Schwestergesellschaft und GSI verein- barten Stundenansätze hätte ermessen lassen. Dass solches rechtlich nicht zulässig gewesen sein könnte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Die Be- schwerdeführerin wäre im Gegenteil möglicherweise gar handels- bzw. ak- tienrechtlich verpflichtet gewesen, ein markt- bzw. drittvergleichskonformes Entgelt zu verlangen, weil das offensichtliche Missverhältnis zwischen den ausgetauschten Leistungen auch insoweit bedeutsam erscheint (zum Begriff der verdeckten Gewinnentnahme bzw. -ausschüttung im Aktienrecht bzw. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 22 zur diesbezüglichen Voraussetzung des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung vgl. etwa Peter Böckli, Schweizer Ak- tienrecht, 5. Aufl. 2022, § 14 N. 107 ff.; Ramon Mabillard, Die Aktiengesell- schaft, Rechte und Pflichten der Aktionäre, Art. 660-697m des Schweize- rischen Obligationenrechts [OR; SR 220], in Handschin/Jung [Hrsg.], Zür- cher Kommentar, 2. Aufl. 2021, Art. 678 OR N. 71, 73 und 89 ff., je mit zahl- reichen Hinweisen; ferner BGE 140 II 602 E. 4; zum steuerrechtlichen Be- griffsverständnis vgl. statt vieler: Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 58 N. 38 ff., 56 ff.). Daran ändert nichts, dass sich ein Teil der Kosten mithilfe der Ausfallentschädigung decken liess (anders wohl Beschwerde Rz. 30; Replik Rz. 9). Denn wurden am Ende des Ge- schäftsjahrs 2021 in Verletzung von Art. 18 Abs. 1 Covid-19-Kulturverord- nung zu hohe Kosten ausgewiesen, stand der Beschwerdeführerin eine Aus- fallentschädigung im verbuchten Betrag gar nicht zu. 4.5Zusammengefasst wäre die Beschwerdeführerin kulturbeitragsrecht- lich verpflichtet gewesen, ihre Personal- und Sachleistungen der naheste- henden Schwestergesellschaft zu markt- bzw. drittvergleichskonformen Prei- sen weiterzuverrechnen. Dem konnte sie sich nicht dadurch entziehen, dass sie auf die Geltendmachung von Kurzarbeitsentschädigung verzichtete und der Schwestergesellschaft stattdessen Kosten verrechnete, deren Summe annähernd der im Vorjahr gesamthaft erhaltenen Kurzarbeitsentschädigung entsprach (vgl. diesbezüglich Beschwerde Rz. 34; Vorakten Ziff. 1.3 [S. 4, Rubriken «Personalaufwand/Personalaufwand Dienstleistungen/Leistungen von Sozialversicherungen»]; ferner vorne E. 3.2; zur Subsidiarität der Aus- fall- im Verhältnis u.a. zur Kurzarbeitsentschädigung vorne E. 4.3; Be- schwerdeantwort Ziff. 2.12 a.E.). Auch die von der Beschwerdeführerin be- tonte Chronologie der Ereignisse (vgl. Beschwerde Rz. 23; Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 2) ändert nichts daran, dass sie aufgrund der ihr oblie- genden Schadenminderungspflicht gehalten gewesen wäre, ihre Ressour- cen zu marktkonformen Preisen zur Verfügung zu stellen: Im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung müssten zwischen den beiden Gesellschaften längst Leistungen ausgetauscht worden sein (vorne E. 3.2-3.5). Soweit die Be- schwerdeführerin darauf verzichtete, ein angemessenes Entgelt zu verlan- gen und die im Gesuch budgetierten Kosten entsprechend anzupassen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 23 auch Art. 18 Abs. 3 Covid-19-Kulturverordnung), wurde die am 2. Mai 2022 zugesicherte «definitive» Ausfallentschädigung auf der Grundlage einer zu hohen Gewinnschwelle berechnet. Anders ausgedrückt deckte die der Be- schwerdeführerin ausbezahlte Ausfallentschädigung entgegen dem klaren Wortlaut von Art. 5 Abs. 3 Covid-19-Kulturverordnung auch (entgangenen) Gewinn ab (vgl. auch FAQ, S. 5 Ziff. 27). Insoweit wurde sie zweckwidrig verwendet, was ebenso Art. 1 Bst. a und Art. 5 Abs. 2 Covid-19-Kulturver- ordnung verletzt (vgl. angefochtene Verfügung S. 2; auch Beschwerdeant- wort Ziff. 2.9, 2.12; Duplik Ziff. 3.1, 3.5; vorne E. 2.3.4). Unter diesen Um- ständen ist mit BKD und Finanzkontrolle zu schliessen, dass der Beschwer- deführerin im entsprechenden Umfang zu Unrecht Leistungen ausbezahlt worden sind (Verletzung von Rechtsvorschriften sowie unrichtiger bzw. un- vollständiger Sachverhalt im Sinn von Art. 23 Abs. 1 StBG). Wie Finanzkon- trolle und BKD im Übrigen zu Recht (sinngemäss) ausgeführt haben, liess sich die rechtmässige Höhe der Ausfallentschädigung nicht allein anhand der Jahresrechnung 2021 der Beschwerdeführerin ermitteln, sondern konnte erst mithilfe der Jahresrechnung 2021 der Schwestergesellschaft und unter Berücksichtigung der gesamten Umstände eruiert werden, ob die Angaben im Gesuch zutreffend waren. Inwieweit die Beschwerdeführerin die hier massgeblichen Staatsbeitragsvoraussetzungen erfüllt, kann und konnte nur unter Einbezug der ihr nahestehenden Schwestergesellschaft hinreichend verlässlich geprüft und beurteilt werden. Die Kritik der Beschwerdeführerin an der von BKD und Finanzkontrolle in diesem Sinn zu verstehenden «kon- solidierten Betrachtungsweise» (vorne E. 3.6 f.; von der Beschwerdeführerin zuletzt auch als «gesellschaftsübergreifende Betrachtung» bezeichnet, vgl. Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 1) ist nicht stichhaltig. Ob die Mutterge- sellschaft die Tätigkeit im Testbereich auf die neu gegründete Schwesterge- sellschaft übertragen (bzw. die Beschwerdeführerin zugunsten der Schwes- tergesellschaft auf eine weitere Leistungserbringung in diesem Bereich ver- zichten) durfte und aus welchen Gründen sie dies tat, ist bei diesem Ergebnis unerheblich. Gleich verhält es sich mit dem Umstand, dass die Tätigkeit im Testbereich nicht-kultureller Natur war. Auf die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin (vgl. insb. Beschwerde Rz. 12, 24 ff.; Replik Rz. 4, 6, 8 f., 19; Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 3) ist ebenfalls nicht weiter einzugehen. Ferner kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, so- weit sie aus dem angeblich vorinstanzlich begangenen «Rückschaufehler» Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 24 (Stellungnahme vom 16.11.2023 Rz. 2) etwas zu ihren Gunsten abzuleiten sucht. 4.6Die BKD hat die zusprechende Verfügung vom 2. Mai 2022 insofern bloss teilweise widerrufen, als sie die Ausfallentschädigung lediglich im Be- trag von Fr. 211'666.10 zurückgefordert hat. Von diesem teilweisen Widerruf ist nur abzusehen, wenn die Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 StBG (ku- mulativ) erfüllt sind. Diese Bestimmung trägt den durch einen Widerruf allen- falls berührten Prinzipien der Verhältnismässigkeit, der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes insoweit Rechnung, als die Behörde auf den Wider- ruf verzichtet, wenn die Rechtsverletzung für die Staatsbeitragsempfängerin oder den -empfänger nicht leicht erkennbar war (Bst. a), die Staatsbeitrags- empfängerin oder der -empfänger aufgrund der Verfügung Massnahmen ge- troffen hat, die nicht ohne unzumutbare finanzielle Einbussen rückgängig ge- macht werden können (Bst. b) und eine allfällige unrichtige oder unvollstän- dige Feststellung des Sachverhalts nicht auf ihr oder sein schuldhaftes Ver- halten zurückzuführen ist (Bst. c; zum Ganzen: BVR 2006 S. 289 E. 2.3, 7.2.1; VGE 2023/76 vom 19.12.2023 E. 4.1). Dass die nämlichen Voraus- setzungen im Fall der Beschwerdeführerin erfüllt sind, ist weder dargetan noch ersichtlich. Es ist deshalb davon auszugehen, dass ihr die Folgen eines Widerrufs gemessen an den öffentlichen Interessen – vorab an jenen des gesetzmässigen Handelns und des haushälterischen Umgangs mit allgemei- nen Finanzmitteln – zugemutet werden können (vgl. VGE 2011/374 vom 23.9.2015 E. 5.3.2; zum Ganzen auch etwa VGE 2024/162 vom 8.10.2024 E. 5.4 [noch nicht rechtskräftig], 2023/76 vom 19.12.2023 E. 4.2 f.). Im Übri- gen beschlägt der teilweise Widerruf entsprechend den Vorgaben zur Be- messung (vorne E. 4.1, 4.3) lediglich rund einen Viertel der ausbezahlten Ausfallentschädigung, was ihn erst recht verhältnismässig erscheinen lässt. Es darf deshalb nicht auf ihn verzichtet werden. Soweit hier noch umstritten (vorne E. 3 a.A.), hat die BKD die Ausfallentschädigung demnach zu Recht gestützt auf Art. 23 Abs. 4 erster Satz StBG zurückgefordert.Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 25 5. Nach dem Gesagten ist der Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 2. Mai 2022 in Verletzung von Rechtsvorschriften sowie aufgrund eines unrichtigen bzw. unvollständigen Sachverhalts eine zu hohe Ausfallentschädigung zu- gesichert worden (vorne E. 4.4 f.). Die BKD erfuhr hiervon erst, als die Ver- fügung vom 2. Mai 2022 bereits rechtsbeständig und die Ausfallentschädi- gung ausbezahlt war (Beschwerdeantwort Ziff. 2.5 [S. 4]). Soweit die Aus- fallentschädigung den rechtskonform ermittelten Betrag übersteigt, ist die Verfügung vom 2. Mai 2022 zu widerrufen. Die Rückforderung ist zumutbar und der teilweise Widerruf der Verfügung vom 2. Mai 2022 damit verhältnis- mässig; es darf deshalb nicht darauf verzichtet werden (E. 4.6 hiervor). Mit dem Widerruf ist die ausgerichtete Sofortunterstützung (zinsfrei) zurückzu- fordern, zumal der Anspruch auf Rückerstattung unstreitig noch nicht verjährt ist (Art. 23 Abs. 4, Art. 25 Abs. 2 StBG; VGE 2011/374 vom 23.9.2015 E. 5.1). 6. Damit hält die angefochtene Verfügung der Rechtskontrolle stand; sie ver- letzt insb. nicht das Gleichbehandlungsgebot bzw. das Diskriminierungsver- bot (anders Beschwerde Rz. 34). Die Beschwerde erweist sich als unbegrün- det und ist abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Be- schwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 1 und 3 VRPG). 7. Nach Art. 83 Bst. k des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) ist die Beschwerde an das Bundesgericht unzulässig gegen Entscheide betreffend Subventio- nen, auf die kein Anspruch besteht. Diese Ausnahme greift jedoch nicht bei Entscheiden, die anstelle der Ausrichtung einer Subvention deren Rücker- stattung zum Gegenstand haben (BGer 2C_455/2023 vom 22.3.2024 E. 1.3 Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.11.2024, Nr. 100.2023.134U, Seite 26 [betreffend Massnahmen im Medienbereich], 2C_996/2022 vom 12.5.2023 E. 1.2, 2C_713/2022 vom 13.2.2023 E. 1.2 [je betreffend Covid-19-Härtefall- hilfen]). Gegen den vorliegenden Entscheid dürfte somit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten offenstehen, weshalb in der Rechts- mittelbelehrung auf diese verwiesen wird. Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf ei- ne Pauschalgebühr von Fr. 5'000.--, werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnom- men. 3. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 4. Zu eröffnen: - Beschwerdeführerin - Beschwerdegegner Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.