Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2019.22 Entscheid 6. April 2020 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte- rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch B, gegen G em ei n de C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Finanzausschuss, betreffend Grundstückgewinnsteuer - 2 - 1 GR.2019.22 hat sich ergeben: A. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom … 2013 räumte D der E AG, F, ein Kaufrecht ein am Grundstück GBl …, Kat. Nr. …, …strasse 57, C. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 2'800'000.- festgesetzt; die Käuferin hatte am selben Tag eine unverzins- liche Vorauszahlung von Fr. 150'000. - und per … 2013 eine weitere unverzinsliche Anzahlung von Fr. 50'000.- zu leisten. Das Kaufrecht war bis zum … 2014 befristet und wurde in der Folge nicht ausgeübt. Am … 2015 schloss D stattdessen einen Kaufvertrag ab mit A (nachfolgend der Pflichtige), dem Anteilsinhaber der E AG, über die erwäh nte Liegenschaft, und zwar zum selben Kaufpreis. Die bereits geleistete Vorauszahlung der Gesellschaft von total Fr. 200'000.- wurde an den Kaufpreis angerechnet; ferner hatte der Pflichtige bis … 2015 eine weitere unverzinsliche Anzahlung von Fr. 50'000. - zu leisten. Die Eigen- tumsübertragung hatte bis spätestens am … 2015 zu erfolg en. Nach Ablauf dieses Zeitraums war die säumige Vertragspartei in Verzug. Am … 2015 reichte die Verkäuferin beim Friedensrichteramt Klage gegen den Pflichtigen ein auf Vollzu g des Vertrags. In Ziff. 1 einer darauf abgeschlossenen Ver- einbarung vom .../… 2016 anerkannte der Pflichtige, der Verkäuferin ab … 2015 bis zum … 2016 (210 Zinstage) einen Verzugszin s von 5% auf dem Betrag von Fr. 2'550'000.-, somit Fr. 74'375.-, zu schulden. Weiterer Verzugszins wurde vorbehal- ten, sollte der Kaufvertrag bis … 2016 nicht vollzogen sein. Weiter anerkannte der Pflichtige die Übernahme von Verfahrenskosten von Fr. 6'700. -. Mit Grundbucheintrag vom … 2017 wurde das Grundstück schliesslich über tragen und am … 2017 der aus- stehende Rest des Kaufpreises überwiesen. Mit am … 2017 öffentlich beurkundetem Vertrag verkaufte der Pflichtige die Liegenschaft an die E AG für Fr. 3'012'163.-; die Handänderung erfolgte am … 2018. In der am … 2018 beim Ste ueramt C eingegangen Steuererklärung für die Grund- stücksgewinnsteuer deklarierte er einen Gewinn von Fr. 0. -. Unter den Anlagekosten listete er Verzugszinsen von Fr. 199'750. - sowie Abgaben bei Ankauf von Fr. 26'224. - auf. - 3 - 1 GR.2019.22 Der Finanzausschuss C setzte a m 23. Mai 2019 den steuerbaren Grund- stückgewinn auf Fr. 206'200. - und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 107'820.- fest. In seinem Entscheid liess er u.a. die Verzugszinsen nicht als Anlagekosten zu. Er be- gründete dies damit, dass die Verzugszinsen keine Gegenleistung für die Liegenschaft, sondern für den Zahlungsaufschub seien. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 11. Juni 2019 Einsprache mit dem An- trag, u.a. die bezahlten Verzugszinsen von Fr. 199'750. - als weitere Leistung des Er- werbers zu berücksi chtigen, und dementsprechend den steuerbaren Grundstückge- winn auf Fr. 0.- festzusetzen. Der Finanzausschuss hiess die Einsprache am 3. Juli 2019 in einem nicht mehr streitigen Punkt gut und wies sie im Übrigen ab. Dies ergab einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 198'900. - und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 103'440.-. C. Mit Rekurs vom 29. Juli 2019 beantragte der Pflichtige, die Verzugszinsen von Fr. 199'750.- zum Abzug zuzulassen, eventualiter die während der Besitzesdauer bezahlten Verzugsz insen von Fr. 40'375. - sowie die Abgaben beim Kauf von Fr. 14'792.- zu berücksichtigen und den steuerbaren Grundstücksgewinn auf Fr. 146'756.- festzusetzen. Das Steueramt C schoss am 3. September 2019 auf Abweisung des Rekur- ses. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) aa) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handände- rungen an Grundstücken oder A nteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Ab s. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. den - 4 - 1 GR.2019.22 Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG) übersteigt. Der notariell be- urkundete Erwerbspreis ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift unter Umstän- den im Einzelfall zu erhöhen. Zur Festsetzung des massgebenden Erwerbspreises sind daher neben dem beurkundeten Kaufpreis auch sämtliche weiteren Parteivereinbarun- gen (innerhalb oder ausserhalb des eigentlichen Kaufvertrags) zu berücksichtigen. Es kommen alle Leistungen des Erwerbers zur Festlegung des Erwerbspreises in Anrech- nung, die mit der Handänderung in kausalem Zusammenhang stehen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Ste uergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 23 StG). Gemäss § 221 Abs. 1 StG sind demgegenüber als Aufwendungen anrechen- bar: a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Ver- besserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde; b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen -, Trottoir -, Dolen -, Werkleitungs - oder Perimeterbeiträge; c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung; d. mit der Handänderung verbundene Abgaben; e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Diese Aufzählung ist abschliessend (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.2.3). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG können überdies natürliche und juris- tische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezähl- te, aber gleichwohl "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens - oder Gewinn- steuer ausdrücklich verzichtet haben". bb) Gemäss Art. 104 Abs. 1 OR hat der Schuldner dann, wenn er mit der Zah- lung einer Geldschuld in Verzug ist, Verzugszinsen von fünf vom Hundert für das Jahr zu bezahlen, selbst wenn die vertragsmässigen Zinsen weniger betragen. Dieser Re- gelung liegt die Fiktion zugrunde, dass der verzugsbelastete Schuldner bis zur Erfül- lung weiterhin über den Betrag verfügen kann und dem Gläubiger dadurch eine dem- entsprechende Vermögensbeeinträchtigung widerfährt. Ob der Schuldner das fällige Geld auch tatsächlich zu seinen Gunsten verwendet, spielt hierbei keine Rolle. Die Funktion dieser Zinsen besteht grundsätzlich in der Abgeltung aller dem Gläubiger aus - 5 - 1 GR.2019.22 der Leistungsverspätung entstehenden Nachteile durch Vorenthaltung der geschulde- ten Geldsumme (Lüchinger/Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 - 529 OR, 7. A., 2020, Art. 104 N 1). Demnach handelt es sich bei Verzugszinsen bei einem Kaufvertrag nicht um Leistungen, die als Gegenleistung zum Kaufobjekt erbracht werden. Der vereinbarte Kaufpreis bildet vielmehr nach wie vor den Inhalt der vereinbarten Leistung; der Ver- zugszins stellt von Gesetzes wegen bloss Schadenersatz aufgrund Ausbleiben s der Leistung zum vereinbarten Zeitpunkt dar. Mithin wird die Höhe der vertraglich geschul- deten Leistung dadurch nicht tangiert. Es handelt sich nicht um eine zusätzliche Kauf- preisleistung des Erwerbers. Dementsprechend stellen die Zinsen auf dem Kaufpreis nach der Praxis bei den Grundstückgewinnsteuern Ertrag dar und unterliegen der Einkommenssteuer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 89 StG mi t Verweis auf VGr, 19. Dezem- ber 2001, ZStP 2003, 126). b) Es ist unbestritten, dass es sich vorliegend um Verzugszinsen handelt. Dies wird auch durch die vorliegenden Akten bestätigt. Demnach hatte die Eigentumsüber- tragung spätestens am … 2015 zu erfolgen (Ziff. 1 der Weiteren Bestimmu ngen im Vertrag vom … 2015). Nachdem aufgrund Säumnis des Pflichtigen der Vertrag zum vereinbarten Zeitpunkt nicht vollzogen werden konnte, hielt die Verkäuferin weiterhin an der Erfüllung fest und leitete einen Zivilprozes s ein. In der Vereinbarung vom .../... 2016 anerkannte der Pf lichtige, dass er ab … 2015 einen Verzugszinse von 5% auf dem ausstehenden Kaufpreis von Fr. 2'550'000.- zu leisten hatte . Die Gutschrift des Rests des Kaufpreises erfolgte am … 2017. Nach dem Gesagten ist dieser Verzugszins somit nicht als weitere Leistung gemäss § 220 Abs. 1 StG anzurechnen. c) aa) An diesem Schluss ändert auch der Verweis des Pflichtigen auf das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 30. Juni 1972 (RB 1972 Nr. 48) nichts. In jenem Fall erfolgte die Eigentums übertragung rund fünf Jahre nach Abschluss des Kaufver- trags. Der Käufer leistete einen Teil des Kaufpreises bei Vertragsabschluss und hatte den Rest jährlich zu verzinsen. Das Verwaltungsgericht rechnete diese Zinsen dem Kaufpreis hinzu mit der Begründung, diese seien vom Grundstückskäufer auf Grund - 6 - 1 GR.2019.22 des Kaufvertrags bezahlt worden. Es seien dies im wörtlichen Sinn Leistungen des Erwerbers, die mit der Handänderung sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich unmittel- bar kausal zusammenhingen. Dieser Entscheid lässt sich indessen nicht auf die vorlie- gende Situation übertragen. Im Unterschied zum vorliegenden Fall bestehen keine Anhaltspunkte, dass sich der Käufer im verwaltungsgerichtlichen Präjudiz im Verzug befunden hätte. Die Zinsen waren demnach Teil des bere its im Voraus festgesetzten, bis zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung insgesamt zu leistenden Kaufpreises; die Erfüllung des Vertrags erfolgte vereinbarungsgemäss. Die Zinsen drückten damit einen Mehrwert der Liegenschaft aus. Demgegenüber sind im vorliegenden Fall die Verzugs- zinsen aufgrund der verspäteten Leistung des säumigen Pflichtigen bezahlt worden und waren deshalb nicht Teil des eigentlichen, im Voraus vereinbarten Kaufpreises. Sie repräsentieren keinen Mehrwert des veräusserten Grundstückes. bb) Der Pflichtige beruft sich ferner auf da s Urteil des Bu ndesgerichts vom 16. Dezember 2019 (2C_1009/2019) bezüglich ein er Vorfälligkeitsentschädigung. Da- rin bestätigte das Bundesgericht seine bereits mit Urteil vom 3. April 2017 (2C_1148/2015) formulierte Rechtsprechung. Diese Urteile betrafen u.a. eine Vorfällig- keitsentschädigung, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf einer Liegen- schaft erfolgten Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war. Das Bundesgericht anerkannte diese als Anlagekosten gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Geme inden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 219 Abs. 1 StG. Dazu hielt es fest, dass die Auflösung der Festhypothek im Hinblick auf die ge plante Veräusserung erfolgt sei und die Vorfälligkeitsentschädigung somit untrennbar mit dieser Transaktion verbunden gewesen sei. Insbesondere verwies es dabei auf deren wertvermehrenden Charakter, da nur der Wegfall der Hypotheken es ermöglicht habe, die Liegenschaft zum verein- barten Preis zu verkaufen. Auch hier ist festzustellen, dass Verzugszinsen sich nicht damit vergleichen lassen. Das Risiko von Verzugszinsen im Fall einer Säumnis beeinflusst den Preis, den ein Käufer für eine Liegenschaft zu zahlen bereit ist, grundsätzlich nicht. Anzufügen ist, dass Verzugszinsen unter § 31 Abs. 1 lit. a StG fallen und deshalb bei den Einkom- menssteuern abgezogen werden können (Richn er/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 14 StG). Das vom Pflichtigen in Rz. 23 angeführte Argument, eine Berücksichtigung bei den Grundstückgewinnsteuern sei erforderlich, weil der Abzug bei den Einkommens- steuern nicht möglich sei, verfängt damit nicht. - 7 - 1 GR.2019.22 d) Als Eventualantrag macht der Pflichtige geltend, es seien während der Be- sitzesdauer bezahlte Verzugszinsen von Fr. 40'375.- sowie Abgaben beim Kauf von Fr. 14'792.- gestützt auf § 221 Abs. 2 StG zum Abzug zuzulassen. Gemäss § 221 Abs. 2 StG können natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere mit der Li egenschaft zusammenhängende Auf- wendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkom- mens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Der Pflichtige macht hierzu geltend, dass er seit langer Zeit im Immobilienbe- reich tätig sei. Weitere Ausführungen macht er hierzu nicht. Insbesondere äussert er sich nirgends, wie er sich zu der verlangten ausdrücklichen Verzichtserklärung stellt. Hierzu legt er auch keine weiterführenden Unterlagen vor, wie etwa seine Selbstdekla- ration oder Einschätzung im Wohnsitzkanton G. In der Grundstückgewinnsteuerdekla- ration wurde die entsprechende Zeile leer gelassen, und auch im Einspracheverfahren wurde keine entsprechende Erklärung abgegeben. Dami t fehlt es bereits an der von § 221 Abs. 2 StG voraus gesetzten ausdrücklichen Erklärung des Pflichtigen, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist. 2. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. […]