2007 Kantonale Steuern 263 nach längeren erfolglosen Versuchen seitens der Rekurrenten hatte verkauft werden können, zeigt das Wertverhältnis zwischen den Ver- kaufserlösen kein gänzlich vom Wertverhältnis zwischen den steuer- lichen Verkehrswerten abweichendes Bild. Hingegen ist die von der V orinstanz vorgenommene Verteilung der Anlagekosten auch auf- grund dieses Vergleiches nicht haltbar. 67 Erbschaftssteuer; Wohngemeinschaft (§ 147 Abs. 2 StG). - Unter den Begriff "Wohngemeinschaft" kann auch eine nicht part- nerschaftliche Beziehung fallen. 21. Juni 2007 in Sachen E.L., 3-RV .2006.216 Aus den Erwägungen 2. 2.1. Die Rekurrentin und W.M. waren von 1965 bis 1975 mit- einander verheiratet. Nach der Scheidung dieser Ehe heiratete die Rekurrentin 1976 F.L., einen Arbeitskollegen von W.M.. Fortan leb- ten alle drei im Haus von W.M. in S.. Wohnzimmer, Küche, Bad, Keller, Estrich und Garten standen zur gemeinsamen Verfügung. Einzig die Schlafzimmer waren getrennt zugeteilt. Alle trugen zum Wohl der Gemeinschaft bei. W.M. kümmerte sich um den Unterhalt der Liegenschaft und besorgte den Garten. Die Rekurrentin nahm sich dem Haushalt, der Verpflegung und der gesundheitlichen Be- treuung von W.M. an. Ihr Ehemann besorgte nebst der auswärtigen Erwerbstätigkeit die administrativen Belange von W.M.. Aufgrund der Verschlechterung seines ges undheitlichen Zu- standes veräusserte W.M. seine Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 9. Oktober 1996 an die Rekurrentin und ihren Ehemann. Im Kauf- vertrag wurde W.M. ein lebenslängliches Wohnrecht eingeräumt. Dieses umfasste das alleinige und ausschliessliche Benützungsrecht am mittleren Zimmer, südlich, im Parterre, sowie die Mitbenützung der Wohnräume (Stube, Küche, Badzimmer) sowie Keller, Estrich und Garten. 264 Steuerrekursgericht 2007 Mit der gleichentags errichteten öffentlichen letztwilligen Ver- fügung setzte W.M. die Rekurrentin als Alleinerbin ein. Bei deren V orversterben ist ihr Ehemann Alleinerbe. Sollte auch dieser vorver- sterben, so wäre das Vermögen von W.M. zu gleichen Teilen auf die Einwohnergemeinde S. und den Haus - und Krankenpflegeverein S. aufzuteilen. 1998 verschlechterte sich der Gesundheitszustand von W.M. so sehr, dass er sich über viele Wochen in Spitalpflege begeben musste. Anschliessend musste er ins Alters- und Pflegeheim in S. überführt werden, weil er so stark pflegebedürftig war, dass die Rekurrentin und ihr Ehemann nicht mehr in der Lage waren, für ihn zu sorgen. Sie besuchten ihn jedoch regelmässig und erledigten weiterhin alle seine administrativen Angelegenheiten. Am 8. April 2005 ist W.M. verstorben. 2.2. Mit Verfügung vom 8. Mai 2006 hat die V orinstanz auf dem der Rekurrentin zugeflossenen Nachlassvermögen von W.M. von CHF 472'045.00 eine Erbschaftssteuer von CHF 100'972.60 erhoben. Dieser Veranlagung liegen die Steuersätze der Klasse 3 zugrunde. Die V orinstanz ist der Auffassung, dass das Zusammenleben des Ver- storbenen und der Rekurrentin nicht als unter die Klasse 1 fallende Wohngemeinschaft gemäss § 147 Abs. 2 StG qualifiziert werden könne. Die Vertreterin der Rekurrentin beantragt, die Erbschaftssteuer sei nach der Steuerklasse 1 zu berechnen. 3. 3.1. 3.1.1. § 147 StG lautet wie folgt: „1 Die Steuer wird nach dem steuerbaren Betrag des Vermögensan- falls und nach dem Verwandtschaftsgrad der steuerpflichtigen Person zur erblassenden, schenkenden oder zuwendenden Person berechnet. 2 Für die Verwandtschaftsgrade gelten folgende Klassen: Klasse 1: Eltern, Stiefeltern und Pflegeeltern, sofern das Pflegever- hältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat, sowie Personen, die mit der zuwendenden Person während mindestens 5 Jahren in Wohngemeinschaft (gleicher Wohnsitz) gelebt haben; Klasse 2: Geschwister und Grosseltern; 2007 Kantonale Steuern 265 Klasse 3: alle weiteren steuerpflichtigen Personen. 3 (…) 4 (…)“ 3.1.2. Die V orinstanz anerkennt, dass W.M. und die Rekurrentin während mehr als 5 Jahren in gemeinsamen Räumlichkeiten bzw. an der gleichen Wohnadresse zusammengelebt haben. Es wird auch nicht in Abrede gestellt, dass trotz dem Aufenthalt von W.M. im Pflegeheim weiterhin von einem Wohnen unter gleicher Adresse auszugehen ist. Streitig und im Folgenden zu prüfen ist einzig, ob die Art des Zusammenlebens von W.M. und der Rekurrentin als Wohngemein- schaft im Sinne von § 147 Abs. 2 StG zu qualifizieren ist. 3.2. 3.2.1. Die V orinstanz ist der Auffassung, dass der Gesetzgeber von partnerschaftlichen Wohngemeinschaften ausgegangen sei. Er habe mit der Regelung vor allem erreichen wollen, dass bei der Be- steuerung von unentgeltlichen Vermögensanfällen die Konkubi- natspaare im Vergleich zu den Ehepaaren nicht mehr derart ungleich behandelt würden, und dass die Beurteilung einer Wohngemeinschaft grundsätzlich gestützt auf objektive Kriterien vorgenommen werden könne. Nach Auffassung der V orinstanz besteht eine partnerschaftliche Beziehung zwischen zwei (und nicht mehr) Personen. V orliegend verhindere allein die Tatsache, dass die Rekurrentin verheiratet sei, die geforderte partnerschaftliche Beziehung im Sinne einer Lebens- gemeinschaft zwischen dem Erblasser und der Universalerbin. 3.2.2. Die Vertreterin der Rekurrentin vertritt demgegenüber die Auffassung, dass der Gesetzgeber zwar in erster Linie, aber nicht ausschliesslich an die Konkubinatspaare gedacht habe. § 147 Abs. 2 StG schliesse aber nicht nur Paarbeziehungen, sondern auch grössere Gemeinschaften ein. Der Gesetzgeber habe nicht ausschliesslich ein- oder zweigeschlechtliche Konkubinate, sondern auch andere Wohn- gemeinschaften begünstigen wollen. Es ist folglich § 147 Abs. 2 StG auszulegen. 266 Steuerrekursgericht 2007 3.3. 3.3.1. Gemäss der Rechtsprechung bildet in erster Linie der Wortlaut den Ausgangspunkt jeder Auslegung (wörtliche oder grammatikalische Auslegung). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei müssen alle Auslegungselemente, wie namentlich die Gesetzesmaterialien (historische Auslegung), der Zweck der Regelung, der Sinnzusammenhang sowie die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen beachtet werden. In gewissen Fällen ist auch das geschützte Interesse (teleologische Auslegung) oder auch das Verhältnis zu anderen Gesetzesbestimmungen (systematische Auslegung) zu beachten. Sind mehrere Auslegungen zulässig, so ist derjenigen der V orzug zu geben, welche verfassungskonform ist. Das Bundesgericht geht davon aus, dass der Gesetzgeber keine mit der Verfassung unvereinbare Lösungen vorschlägt, ausser das Gegenteil ergebe sich eindeutig aus dem Wortlaut oder dem Sinn des Gesetzes (Pra 95 [2006] Nr. 90 = BGE 131 II 562). 3.3.2. Der Begriff „Wohngemeinschaft“ wird wie folgt um- schrieben (Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 7. Auflage, München 2001): „Gemeinschaft mehrerer Personen od. Paare in einer Wohnung mit gemeinsamer Benutzung von Küche u. Bad, Haushaltsgeräten, oft auch mit gemeinsamer Haushaltsführung.“ Unter den Begriff „Wohngemeinschaft“ können also rein sprachlich gesehen nicht nur geschlechtliche Paarbeziehungen, son- dern auch nicht geschlechtliche Wohngemeinschaften mit mehr als zwei Personen fallen. Die wörtliche Auslegung spricht somit eher für den Standpunkt der Vertreterin der Rekurrentin. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber den Begriff „Wohngemein- schaft“ enger oder anders verstanden hat. Es sind daher die Geset- zesmaterialien zu konsultieren. 3.3.3. 3.3.3.1. (Zitate aus den Gesetzesmaterialien) 3.3.3.2. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich also, dass unter den Begriff „Wohngemeinschaft“ nach dem Willen des Gesetzgebers (entgegen der Auffassung der V orinstanz) auch eine nicht ge-2007 Kantonale Steuern 267 schlechtliche Beziehung subsumiert werden kann. Es genügt, dass zwischen den Betroffenen eine gegenseitige (moralische) Unterstüt- zung in der Art eines Ehepaares bestand bzw. besteht. Dabei wird aus dem Umstand, dass eine erbrechtliche Zuwendung oder Schenkung erfolgte, auf das V orliegen einer intensiven persönlichen Beziehung zwischen den Betroffenen geschlossen (vgl. dazu auch die neue Steuerpraxis 2007, S. 41 ff.). Aus den Materialien ergeben sich keine Hinweise darauf, dass die von der Rekurrentin mit ihrem zweiten Ehemann geführte Ehe und der Umstand, dass dieser in den gleichen Räumlichkeiten wie der verstorbene W.M. und die Rekurrentin wohnte, das V orliegen ei- ner Wohngemeinschaft zwischen W.M. und der Rekurrentin im Sinne von § 147 Abs. 2 StG ausschliessen würden. Dies wäre denn auch nicht sachgerecht, weil weder das eine noch das andere ein gutes per- sönliches Verhältnis zwischen W.M. und der Rekurrentin zwingend ausschloss. Wie die V orinstanz zum Schluss kommen kann, die Gesetzes- materialien würden ihre Auffassung stützen, dass die Zuweisung in die Steuerklasse 1 eine partnerschaftliche Beziehung bedinge, ist für das Steuerrekursgericht nicht nachvollziehbar. 3.3.3.3. Die übrigen Auslegungseleme nte stehen dieser Ausle- gung nicht entgegen. Vielmehr spricht auch die vom Gesetzgeber bewusst angestrebte „Ausweitung des Kreises der Begünstigten“ an- stelle einer Anknüpfung an ein Konkubinatsverhältnis für die vorlie- gend vom Steuerrekursgericht vertretene Sichtweise. 3.3.3.4. Die V orinstanz macht geltend, für ihre Annahme, dass der Gesetzgeber von partnerschaftlichen Wohngemeinschaften aus- gegangen sei, spreche der Umstand, dass er Zuwendungen unter Ge- schwistern der Steuerklasse 2 zugewiesen habe. Obwohl nicht selten auch Geschwister in Wohngemeinschaften leben würden, habe der Gesetzgeber darauf verzichtet, die Zuweisung zur Klasse 2 unter den V orbehalt zu stellen, dass diese Zuweisung nur für diejenigen Fälle gelte, bei denen die Geschwister nicht in Wohngemeinschaft leben und somit Vermögenszuwendungen nach dem Satz der Steuerklasse 1 zu besteuern wären. 268 Steuerrekursgericht 2007 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die erbschafts- steuerlich privilegierten Wohngemeinschaften ursprünglich mindes- tens sieben Jahre dauern mussten und wie die Geschwister und Grosseltern in der Klasse 2 (von ursprünglich 5 Klassen) eingeteilt waren (im V orentwurf I PL in der Klasse 3 von 6 Klassen). Im Laufe der Beratungen erfolgte eine Reduktion von 5 auf 3 Klassen und die Wohngemeinschaften wurden neu, entsprechend den Eltern, unter gleichzeitiger Reduktion der Mindestdauer von sieben auf fünf Jahre in die Klasse 1 eingeteilt (Nicht ständige Kommission Nr. 07 „Steu- ergesetz“ 17. Sitzung vom 9. November 1998, S. 321). Die neue Ein- reihung diente der Besserstellung der Wohngemeinschaften (vgl. Protokoll der Sitzung des Grossen Rates vom 15. Dezember 1998, V otum Dr. Rudolf Rohr zu § 146). Dies hatte zur Folge, dass nur noch begünstigte Geschwister und Grosseltern in der Klasse 2 ver- blieben. Damit stellt sich die Frage, ob die Geschwister auch unter die in die Klasse 1 eingeteilten Wohngemeinschaften fallen können, wenn die diesbezüglichen V oraussetzungen erfüllt sind. Dazu kann den Materialien, soweit ersichtlich, nichts entnommen werden. Nach der Auffassung des StRG kommt die Klasse 2 bei Ge- schwistern nur dann zur Anwendung, wenn die V oraussetzungen ei- ner der Klasse 1 zugeteilten Wohngemeinschaft nicht erfüllt sind. Wenn aber Geschwister während mindestens 5 Jahren in Wohnge- meinschaft gelebt haben, ist auch bei ihnen die Klasse 1 anzuwen- den. Einen ausdrücklichen gesetzlichen V orbehalt braucht es dazu nicht, weil eine Besteuerung in Anwendung der Klasse 2 immer nur dann erfolgt, wenn die V oraussetzungen für die Anwendung der günstigeren Klasse 1 nicht erfüllt sind. Die Anwendung der Klassen 1 - 3 ist stufenweise zu prüfen. Aus dem Umstand, dass die Geschwister ohne V orbehalt der Klasse 2 zugeteilt sind, kann daher für die Beurteilung der vorlie- gend streitigen Frage (vgl. Ziff. 3.1.2.) nichts abgeleitet werden. 3.4. Zusammenfassend kommt das StRG zum Schluss, dass das der Rekurrentin durch den Tod von W.M. zugeflossene Vermögen nach den für die Klasse 1 geltenden Steuersätzen zu besteuern ist.