2011/44 Mehrwertsteuer 890 BVGE / ATAF / DTAF 6 Finanzen Finances Finanze 44 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung A–8794/2007 und A–8755/2007 vom 18. Oktober 2010 Mehrwertsteuer. Steuerbemessungsgrundlage. Art. 26 Abs. 1, 2 und 4 MWSTV von 1994. Art. 33 Abs. 1, 2 und 4 MWSTG von 1999. Ob neben einer Barleistung auch ein gebrauchter Gegenstand Teil des Entgelts für einen neuen Gegenstand bildet, beurteilt sich aus der Sicht des Leistungsempfängers (E. 3.1). Geht dieser davon aus, die Hingabe eines gebrauc hten Gegenstandes sei nicht Teil des Kaufpreises für den neuen Gegenstand, sondern stelle eine Bedingung dar, um diesen zu einem reduzierten Kaufpreis kaufen zu können (Rabatt), zählt der hingegebene Gegenstand nicht zum Entgelt beziehungsweise zur Steuerb emessungsgrund- lage. In diesem Fall bildet der vom Leistungsempfänger tat - sächlich bezahlte Betrag die Steuerbemessungsgrundlage (E. 4.1). Taxe sur la valeur ajoutée. Base de calcul de l'impôt. Art. 26 al. 1, 2 et 4 OTV A de 1994. Art. 33 al. 1, 2 et 4 LTV A de 1999. La question de savoir si un bien d'occasion remis avec un paie - ment en espèces constitue une partie de la contre -prestation pour un bien neuf doit être examinée du point de vue du des tinataire (consid. 3.1). Si celui-ci considère que la remis e d'un bien d'oc ca- sion ne fait pas partie du prix de vente du bien neuf, mais cons - titue une condition d'obtention d'un rabais sur le prix du bien neuf, le bien remis ne fait pas partie de la contre -prestation ni, par conséquent, de la base de calcul de l'impôt. Dans ce cas, c'est la somme effectivement payée par le desti nataire qui consti tue la base de calcul de l'impôt (consid. 4.1). Mehrwertsteuer 2011/44 BVGE / ATAF / DTAF 891 Imposta sul valore aggiunto. Base di calcolo dell'imposta. Art. 26 cpv. 1, 2 e 4 OIV A del 1994. Art. 33 cpv. 1, 2 e 4 LIV A del 1999. La questione di sapere se oltre a una prestazione in contanti an - che un oggetto d'occasione faccia parte della controprestazione versata per un oggetto nuovo va esaminata dal punto di vista del destinatario della prestazione (consid. 3.1). Se quest'ultimo ri - tiene che la consegna di un oggetto d'occasione non faccia parte del prezzo d'acquisto versato per l'oggetto nuovo, ma costituisca invece una condizione per ottenere una riduzione di prezzo (sconto), l'oggetto consegnato non fa parte del la contro presta- zione e quindi neppure della base di calcolo dell'imposta. In tal caso, l'importo effettivamente pagato dal destinatario della pre - stazione costituisce la base di calcolo dell'imposta (consid. 4.1). Aus den Erwägungen: 3. 3.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage. Die Steuer wird vom Ent - gelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV], AS 1994 1464, nachfolgend: MWSTV von 1994 , bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert steuer [Mehrwertsteue rgesetz, MWSTG], AS 2000 1300, nachfolgend: MWSTG von 1999). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuer baren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuer baren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selb ständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch verhältnis ha ben. Ent spre- chend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Ver brauchssteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das an wendbare Recht vor, zum Entgelt gehör e alles, was der Ver braucher für die Leis - tung aufwendet, und nicht etwa, was der Er bringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV von 1994 bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG von 1999). Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letzt lich, was der Verbraucher 2011/44 Mehrwertsteuer 892 BVGE / ATAF / DTAF (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leis tung aufzuwenden beziehungsweise um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A –1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A –1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, Urteil des Bundes verwaltungsgerichts A– 1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3 mit Hinweisen; DANIEL RIEDO, V om Wesen der Mehr wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize rische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). 3.2 Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 enthalten die Grundsätze zur Bemessung in den Sonderfällen des Tauschs (Satz 1) und der Erbringung einer Leistung an Zahlungs statt (Satz 2). 3.2.1 Beim Tausch von Gegenständen oder bei tauschähnlichen Um - sätzen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung (Satz 1 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999). Bei einem Tausch bestehen zwei separate Leis - tungsaustausche mit zwei selb ständigen Leistungen und je zwei Ent - gelten, welche verrechnet wer den (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a; PASCAL MOLLARD/XA VIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TV A, Basel 2009, S. 581 Rz. 53 f.; UELI MANSER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 4). Für die Be mes- sung bedeutet dies, dass zwei selbständig zu be urteilende Leistungen vorliegen, deren Wert unabhängig von einander zu beurteilen ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a). Bemes - sungsgrundlage ist der Marktwert der ausge tauschten Leistungen (Be - richt der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Ini tiative Dettling « Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer », BBl 1996 V 713 ff., 769, nachfolgend: Bericht WAK-N; Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Fe- bruar 2002 E. 7a, Urteil des Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Fe- bruar 2008 E. 3.1 in fine; Urteil des Bundesverwal tungsgerichts A – 1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4). 3.2.2 Bei der Leistung an Zahlungs statt – von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als « Eintauschgeschäft » bezeichnet – gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch aus geglichen wird (Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999). Mehrwertsteuer 2011/44 BVGE / ATAF / DTAF 893 V on Hingabe an Zahlungs (oder Erfüllungs) statt ist zivilrechtlich die Re- de, wenn die Partei en vereinbaren, eine Schuld solle durch eine an dere (als die ursprünglich geschuldete) Leistung erfüllt werden. Die Schuld wird durch Erbringung der nicht geschuldeten Leistung getilgt, wenn der Gläubiger mit der neuen Leistung einverstanden ist ( PETER GAUCH/ WALTER SCHLUEP/JÖRG SCHMID, Schweizerisches Obligatio nenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 9. Aufl., Zürich 2008, N. 2277). Diese Konstel- lation ist auch in Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999, je Satz 2, gemeint, was insbesondere der franzö si- sche Wortlaut illu striert: « Si une prestation est effectuée en paie ment d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut alors contre -presta- tion ». Mehrwertsteuerlich entscheidend ist, dass – anders als beim Tausch – betreffend den an Zahlungs statt hingegebenen Gegenstand kein selbständiger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vor - liegen. Vielmehr stellt der hingegebene Gegenstand Teil des Entgelts im Rahmen eines bestehenden Leistungsaustauschs (betr effend eine an dere Leistung) dar (vgl. hierzu MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a. a. O., S. 581 Rz. 51). Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Ge - genstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend ist ein allfälliger « innerer » Wert (Marktwert) oder ein all - fälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Be richt WAK-N, a. a. O., BBl 1996 V 769; schon zur Warenumsa tzsteuer [WUST]: Archiv für schweizerischen Abgaberechts [ASA], 59 S. 422 E. 1 mit Hinweisen; zur Mehrwertsteuer: Urteil des Bundesver waltungs- gerichts A–4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2, Urteil des Bundesver - waltungsgerichts A –5312/2008 und A –5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 4.2). Die – in den erwähnten Urteilen gestützte – Praxis der ESTV präzisiert, dass sich der auf den hin gegebenen Gegenstand entfallende Teil des Gesamtentgelts nach dem Be trag bestimmt, der in der Rechnung und im Liefervertrag fü r den an Zah lungs statt entge gengenommenen Gegenstand angerechnet wird (Weg leitung 1997 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Wegleitung 1997], herausgegeben von der ESTV , Rz. 305, Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Weg leitung 2001], herausgegeben von der ESTV , Rz. 219). Sollte in der Rech nung oder im Vertrag allerdings dieser (subjektive) An rechnungswert nicht angegeben sein, ist nach der Praxis der Katalogpreis (bzw. Listen - oder offizieller Kaufpreis) steuerbares Entgelt (Wegleitung 1 997, a. a. O., Rz. 307, Weg- leitung 2001, a. a. O., Rz. 221). 2011/44 Mehrwertsteuer 894 BVGE / ATAF / DTAF 4. (…) 4.1 Die ESTV geht von einem « Eintauschgeschäft » beziehungs - weise einer Ent gegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt im Sinne von Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 aus, wie sich aus ihren Ausführungen und dem Verweis auf die entsprechenden Rz. 305 der Wegleitung 1997 bezie- hungsweise Rz. 219 der Wegleitung 2001 ergibt. Bei der Hingabe an Zahlungs statt liegt in Bezug auf den hingegebenen Gegensta nd – anders als beim Tausch (vgl. E. 3.2.1) – kein selbständiger Leis tungsaustausch und keine selbständige Leistung vor, sondern der Gegenstand ist in ei - nem anderen Leis tungsaustausch Teil des Entgelts (vgl. E. 3.2.2). V or- liegend müsste also nach A nsicht der ESTV im (hier un bestrittener- massen bestehenden) Leis tungsaustausch betreffend den neuen Staub - sauger die an Zahlungs statt erbrachte Leistung – also die Hingabe des alten Staubsaugers – Teil des Entgelts darstellen. Dies wird von der Be - schwerdeführerin bestritten. Im Streit liegt damit, ob neben dem bar zu bezahlenden Preis auch der hingegebene alte Staubsauger Steuerbe mes- sungsgrundlage bildet. Diese Frage ist anhand der allgemeinen Prinzipien betreffend die Bemessungs grundlage bezieh ungsweise das Entgelt zu beantworten (E. 3.1). Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 äussert sich lediglich zur Bewertung des hingegebenen Gegenstandes, wenn eine Hingabe an Zahlungs statt zu bejahen ist. Da massgeblicher Leistungsaustausch jener betreffend die neuen Staub - sauger ist, sind die Kunden Leistungsempfänger und deren Sicht ist für die Frage, ob die Hingabe des alten Staubsaugers als Teil des Entgelts zu qualifizieren ist, entscheidend (E. 3.1). Es ist zu prüfen, wie die Kunden das Inserat der Beschwerdeführerin, welches einziges Beweismittel ist, verstehen konnten. Betitelt ist das Inserat mit « jetzt eintauschen ». Sodann sind vier Staubsauger abgebildet mit jeweils um Fr. (...) reduzier- ten Preisen, z. B. Fr. (...) statt Fr. (...) Ausgeführt wird das Folgende: « Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fach gerechten Entsorgung beim Kauf eines neuen [...] Staubsaugers mit und Sie er - halten mit Bon [...] Rabatt auf das aktuelle [...] Staubsauger-Sortiment! ». Der dem Inserat beigefügte Bon verspricht: « Geben Sie ihren alten Staubsauger und den Bon beim Kauf eines aktuellen [...] Staubsaugers ab und sie erhalten [...] Rabatt ». Diesem Inserat ist zu entnehmen, dass die Beibringung d es alten Staub - saugers zwar mit dem Kauf des neuen zusammenhängt, dies aber nicht in Mehrwertsteuer 2011/44 BVGE / ATAF / DTAF 895 dem Sinn, dass der alte Staubsauger (zusammen mit einer Barleistung) Entgelt für den neuen wäre. Der Grund für die Hin gabe des alten Staub - saugers ist ein anderer: Inha lt des Inserats ist eine Sonderaktion. Wie die Beschwerdeführerin nachvollziehbar erläu tert, hat sie ihre Ver pflichtung zur Rücknahme von Altgeräten und zur entsprechenden Infor mation der Kunden dazu benutzt, die Kunden zu einem Neukauf zu bewe gen, mit anderen Worten hat sie daraus eine Werbe- beziehungsweise Verkaufsför- derungsaktion gemacht. Aus Sicht der Be schwerdeführerin ist klar, dass sie die Staubsauger nicht als Entgelt für die verkauften neuen Staub - sauger entgegennahm, sondern um Kun den anzuwerben. Diese Optik der Leistungserbringerin ist zwar nicht entscheidend (E. 3.1), aufgrund der Formulierung des Inse rats musste dieser Hintergrund aber auch den Kunden klar sein. Die Be schwerdeführerin versprach einen « Rabatt » bei Abgabe de s Bons und eines alten Staubsaugers. Beides wird damit zur Bedingung gemacht, damit der Rabatt gewährt wird. Es kann dem - nach nicht ange nommen werden, dass die Kunden gestützt auf das Inserat davon ausgingen, mit der Hingabe des alten Staubsaugers würden sie einen Teil des Kaufpreises (des Entgelts) für den neuen erbringen. Der Grund für die Hingabe des alten Staubsaugers ist vielmehr die Erfül - lung der Bedingung für den Erhalt des Rabatts. Beim hingegebenen Staubsauger handelt es sich also nicht um Teil des Entgelts und der Preisabschlag ist damit von vornherein kein « Anrech- nungswert » für diesen, sondern – wie die Beschwerdeführerin gel tend macht – ein eigentlicher Rabatt. Den Ausführungen in der Ver nehm- lassung, die Beschwerdeführerin habe mit ihre n Kunden einen « Anrech- nungswert » beziehungsweise « Eintauschwert » vereinbart (nämlich die Fr. ...), kann nicht zugestimmt werden. Eine solche Einigung liegt nicht vor. Im Gegenteil bezeichnet bereits das Inserat die Fr. (...) ausdrücklich als Rabatt und der Betrag war vom Kunden nicht als Anrechnungswert zu verstehen. Ferner wurde im Inserat explizit erwähnt, der Kunde solle den Staubsauger « zur fachgerechten Entsorgung » mitbringen, und auch des- wegen musste dem Kunden klar sein, dass die Be schwerdeführerin dem alten Staubsauger keinen Wert beimass und sie den Preis abschlag von Fr. (...) nicht (im Sinne eines « Anrechnungswerts ») gewährte, weil sie einen alten Staubsauger erhält. Der alte Staubsauger wird damit nicht an Zahlungs statt geleistet und bil- det nicht Entgelt. Entgelt für den neuen Staubsauger und Be messungs- grundlage ist nur der um den Rabatt reduzierte Preis, mit anderen Worten der vom Kunden tatsächlich bezahlte Betrag. 2011/44 Mehrwertsteuer 896 BVGE / ATAF / DTAF 4.2 – 4.2.3 (…) 4.2.4 Die ESTV stützte sich in ihren Erst entscheiden vom 15. Februar 2007 massgeblich auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 29. September 1972 (veröffentlicht in: ASA 41 S. 410). Dabei ging es um Verkäufe von neuen Wasch maschinen mit Rücknahme gebrauchter Maschinen. Die Steuerpflichtige ha tte nur den bar bezahlten Aufpreis versteuert, weswegen die ESTV auf den Beträgen, welche die Steuerpflichtige ihren Kunden für die gebrauchten Maschinen angerechnet hatte, die WUST nachbelastete. Die Steuerpflichtige machte geltend, die gebrauchten Apparate seien wertlos und schrottreif und die angerechneten Rück nah- mepreise stell ten Rabatte dar. Das Bundesgericht stützte sich auf eine unter dem Regime der WUST geltende Bestimmung (welche der Rege - lung be treffend die Mehrwertsteuer weitgehend entspricht, vgl. E. 3.2), wonach bei Ein tauschgeschäften, bei welchen der Lieferer eine gebrauchte Maschine auf Anrechnung an den Preis für die gelieferte neue Maschine ent gegennimmt (Hingabe an Zahlungs statt), sich die Gegen - leistung aus dem Wert des Eintauschobjekts und dem noch zu zahlenden Aufpreis zu sammensetzt. Es begründete dies damit, dass sich die Par - teien für die Be wertung der gebrauchten Maschine auf einen bestimmten Rücknahmepreis geeinigt hätten. Diese Einigung über den Wert der an Zahlung gegebenen gebrauchten Maschinen, also den Anrechnungswert, habe ihren Niederschlag in den Kauf verträgen gefunden. Aufgrund der Kaufverträge hätten die Käufer den Preis für die Retourmaschinen nicht als Rabatt betrachtet. Die Umsatzsteuer sei daher auf den in den Kaufver- trägen festgesetzten Rück nahmewerten zu entrichten. Dieses Ur teil vermag nichts am V or stehenden zu ändern, denn die Aus gangslage ist eine andere. V orliegend wurden wie erläutert (E. 4.1) keine « Anrech- nungswerte » oder « Rücknahmewerte » ver einbart. Im Inserat (dem einzigen Beweismittel) ist von einem Anrechnungswert nicht die Rede, sondern dieses spricht ex plizit von Rabatt. Erst recht gibt es keine indi - viduellen Verträge mit Kun den oder individuel le Vereinbarungen über einen « Anrechnungswert ». Bei den konkreten Umständen ist kein Ent - geltsbestandteil und keine Hingabe an Zahlungs statt gegeben (E. 4.1).