Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2014 40 607 2014 41 Arrêt du 16 décembre 2015 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; recevabilité de la réclamation; examen d'une restitution du délai Recours du 2 décembre 2014 contre la décision sur réclamation du 13 novembre 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2013Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. Dans la déclaration d'impôt qu'il a remplie et signée le 29 mars 2014 pour la période fiscale 2013, A.________, divorcé (mais remarié le 17 juillet 2014), a déclaré être le père de deux filles nées, respectivement, en 1991 et 1994, vivant dans son ménage. Il a également indiqué avoir travaillé en tant qu'électricien pour la société B.________ SA à Genève (du 1 er janvier 2013 au 4 décembre 2013 selon le certificat de salaire). Il a notamment revendiqué la déduction de CHF 17'000.- de frais de transport (35'200 km à raison de 80 km par trajet simple). Il a déclaré un revenu net négatif (-CHF 436.-). En réponse à un courrier du 29 juillet 2014 par lequel il était invité à produire, entre autres justificatifs, les factures des services de son véhicule révélant le nombre de km effectués en 2013, A.________ a indiqué qu'il ne conservait pas les factures payées l'année précédente mais qu'en travaillant à Lausanne et parfois à Genève, il utilisait sa voiture de sorte que le calcul des km et frais était "vite compris". Par taxation ordinaire du 18 septembre 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ à CHF 1'282.90 sur la base d'un revenu imposable de CHF 32'275.-. Après déduction sur impôt de CHF 502.-, aucun impôt fédéral direct n'a été facturé. La déduction pour frais de transport a été limitée au montant des frais pour un abonnement général, à savoir CHF 3'550.-. B. A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée le 4 novembre 2014 (date du sceau postal). Il a expliqué qu'il travaillait dans des missions temporaires et se rendait sur plusieurs chantiers avec tout son outillage de sorte qu'il ne pouvait pas se déplacer en train et utilisait sa voiture pour parcourir environ 200 km par jour, au total "40 - 50'0000 km par année". Il a joint une facture datée du 31 octobre 2014 détaillant les derniers frais payés pour l'expertise de sa voiture. Il a par ailleurs revendiqué une déduction sociale supplémentaire pour la fille (âgée de 17 ans) de son épouse, ainsi que la déduction des primes d'assurance-maladie supplémentaires à sa charge, dans la mesure où toutes deux vivaient dans son ménage depuis octobre 2013. Dans un dernier point, A.________ a expliqué qu'il avait requis une bourse d'études pour sa fille aînée, ce qui lui avait toutefois été refusé - (selon lettre du 28 octobre 2014 produite à l'appui de la réclamation) - "à cause de l'avis de taxation", alors qu'il disposait seulement d'un revenu mensuel de CHF 4'000.- à CHF 4'200.- avec 4 personnes à sa charge. Il a conclu à ce que l'on revoie sa situation même si son "recours" a été déposé après le délai. Par décision du 13 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté. C. Par acte posté le 2 décembre 2014, A.________ a interjeté recours en exposant pour l'essentiel que le Service cantonal des contributions n'a pas tenu compte de ses km professionnels, et qu'il était à l'étranger en raison d'une maladie grave de son père lorsqu'il a reçu sa taxation. Il aurait été avisé de la réception de son avis de taxation par un téléphone de sa fille, celle-ci devant pouvoir en disposer pour une demande de bourse d'études. A.________ explique que c'est seulement lors du refus de cette bourse qu'il a pris connaissance en détail de sa taxation et constaté que la déduction des km revendiqués n'était pas correcte. Il a conclu à la prise en compte de ses km professionnels et à ce qu'il soit tenu compte du fait qu'en raison de son absence du pays, il s'était trouvé dans l'impossibilité de respecter le délai de 30 jours pour réclamer. Le 10 décembre 2014, le recourant a été invité à déposer une avance de frais fixée à CHF 400.-.Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 Le 15 décembre 2015 (date du sceau postal), A.________ a fait part de sa situation financière difficile en indiquant qu'il devait faire vivre une famille de 5 personnes avec CHF 4'200.- par mois et qu'il devait demander à un ami CHF 400.- pour verser l'avance de frais requise. Par courrier du 16 décembre 2014, il a été invité à préciser s'il voulait demander l'assistance judiciaire, auquel cas il devait la justifier par pièces. En date du 7 janvier 2015 (date du sceau postal), le recourant a requis l'assistance judiciaire. Dans ses observations déposées le 13 février 2015 sur le recours et la requête d'assistance judiciaire, le Service cantonal des contributions a conclu au rejet du recours, les motifs d'empêchement invoqués pour justifier la tardiveté de la réclamation ne justifiant pas la restitution du délai de réclamation. Par décision du 2 mars 2015, le recourant a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire partielle gratuite pour les frais de la présente procédure de recours. Le 9 avril 2015, afin de déterminer si le motif d'empêchement invoqué pouvait entraîner une restitution du délai de réclamation, et donc le renvoi du dossier auprès du Service cantonal des contributions pour nouvelle décision sur le fond, le recourant a été invité à indiquer les dates de son départ et de son retour en Suisse, avec les éventuels billets d'avion ou tickets de péages (ou autres preuves) validant ces dates, ainsi que la date à laquelle il avait reçu un appel de sa fille lui signalant qu'elle avait besoin de l'avis de taxation (avec une copie de la facture de téléphone). Ont par ailleurs été requis un certificat médical décrivant l'état de santé du père du recourant aux dates où ce dernier était absent, et une attestation de l'établissement dans lequel son père a pu être hospitalisé avec l'indication du motif et des dates concernées de même qu'une attestation de son employeur indiquant la durée de son absence. Dans sa réponse postée le 11 mai 2015, le recourant précise qu'il y a eu des passages à la clinique et à l'hôpital, qu'il était sans emploi à ce moment-là, ce qui explique sa présence chez ses parents pendant environ 6 semaines. Il signale qu'il n'a pas conservé de tickets de péage et que sa fille lui a téléphoné par Skype. Il ajoute qu'il se trouvait à côté de son père sans savoir si "ce ne serait pas la dernière fois" lorsque sa fille l'a appelé au sujet de son avis de taxation et qu'il n'avait donc pas en tête les détails de sa taxation. Il a joint à son envoi, notamment deux attestations de sa présence à l'hôpital les 11 octobre 2014 et 13 septembre 2014, ainsi que deux attestations de sortie pour son père les 19 septembre 2014 et 5 novembre 2014. Par courrier posté le 18 mai 2014, le recourant a encore indiqué, sur requête de la déléguée à l'instruction, qu'il est revenu en Suisse le 1 er novembre pour l'anniversaire de sa fille mais qu'il ne voyait pas comment le prouver. Invité à se déterminer sur l'échange d'écritures intervenu depuis l'octroi de l'assistance judiciaire du 9 avril 2015, le Service cantonal des contributions a communiqué, le 8 juin 2015, qu'il maintenait son point de vue. Le 11 juin 2015, une copie de cette dernière détermination a été communiquée au recourant pour information.Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 en droit I. Impôt fédéral direct (607 2014 40) 1. a) Le recours, déposé le 2 décembre 2014 contre une décision du 13 novembre 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable la réclamation postée le 4 novembre 2014. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 2. a) L'art. 132 al. 1 LIFD dispose que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). b) Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). L'énumération des motifs autorisant la restitution du délai n'est pas exhaustive. Cette dernière n'est toutefois possible que lorsque le non-respect du délai de réclamation n'est pas imputable à une faute du contribuable ou de son mandataire. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais également l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur provoquée par une autorité. L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé. L'absence du pays ne saurait constituer un empêchement sérieux que si elle n'était pas prévisible. Plus l'absence dure longtemps et plus la possibilité que le contribuable reçoive une décision pendant son absence est grande, plus il est du devoir du destinataire d'annoncer sa nouvelle adresse à la poste ou aux autorités concernées ou encore de nommer un représentant. S'agissant du motif d'empêchement que constitue la maladie, le contribuable doit être objectivement empêché d'agir lui-même dans les délais, et il ne doit plus pouvoir entreprendre les démarches nécessaires pour préserver le délai, par exemple mandater un représentant (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, ad art. 133 n. 33 ss; ZWEIFEL in ZWEIFEL / ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2008, 2 ème éd., ad art. 133 n. 19; voir également en droit fiscal cantonal argovien harmonisé KLÖTI-WEBER / SIEGRIST / WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berne 2015, 4 ème éd., ad art. 187 no 15 et 16). La Cour constate qu'il s'agit d'une jurisprudence très restrictive. 3. En l'espèce, la taxation litigieuse, postée sous pli simple comme c'est ordinairement le cas, est datée du 18 septembre 2014. Le délai de trente jours pour former réclamation, qui a dû arriver à échéance avant la fin du mois d'octobre 2014, était donc dépassé lorsque le recourant a Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 contesté cette taxation par courrier posté le 4 novembre 2014. Celui-ci n'en disconvient pas mais s'en explique par le fait qu'il s'est rendu au Portugal aux côtés de son père gravement malade. Il importe donc d'examiner si son absence de Suisse en raison d'une maladie grave de son père constitue un motif l'ayant valablement empêché d'agir à temps, de sorte que le délai de réclamation doit lui être restitué. Le recourant expose que, lorsque sa fille l'a appelé au Portugal, il n'a pas pensé à lui demander ce qui figurait sur son avis de taxation. Il n'a pas été en mesure de préciser à quelle date cet avis a été notifié ni à quelle date sa fille lui a téléphoné par internet. Quant aux attestations produites en procédure de recours, elles indiquent que le recourant était à l'hôpital les 13 septembre 2014 et 11 octobre 2014. Même si celui-ci n'a produit aucun document susceptible de démontrer qu'il était encore au Portugal au-delà de cette dernière date, l'on peut admettre comme vraisemblable qu'il y était encore lorsque le délai de réclamation a pris fin. En revanche, dans la mesure où sa fille l'a appelé au Portugal pour lui dire qu'il avait "reçu les impôts et qu'elle devait prendre l'avis de taxation pour demander la bourse" et que cette bourse a été refusée le 28 octobre 2014 selon l'annexe produite à l'appui de la réclamation, il est possible de retenir que le recourant a été informé de la réception de son avis de taxation encore pendant le délai de réclamation. Il a donc eu la possibilité de prendre connaissance du fait que cet avis lui fixait des impôts pour la période fiscale 2013 contrairement à ce qu'il avait prévu en annonçant un revenu imposable négatif dans sa déclaration remplie 5 mois plus tôt. S'il est bien compréhensible qu'il a été durement affecté par la dégradation de l'état de santé de son père et que, dans ces circonstances, il a eu d'autres préoccupations que celles de s'inquiéter de sa taxation, la Cour doit toutefois retenir d'une part, que ce n'est pas le recourant lui-même qui est tombé gravement malade et d'autre part, que celui-ci a été informé suffisamment tôt de la réception de son avis de taxation pour former réclamation par l'intermédiaire d'une tierce personne. L'on peut en effet raisonnablement s'attendre à ce que même s'il ne se trouvait pas en Suisse, il ait chargé sa fille - étudiante et majeure - d'écrire une simple lettre pour contester cette taxation, étant précisé d'ailleurs que la réclamation contre une taxation ordinaire ne doit pas obligatoirement être motivée (voir arrêt TC 604 2008 93/94 du 6 novembre 2009 1). En ne prenant pas une telle mesure, le recourant a adopté un comportement dont il doit assumer les conséquences. L'on ne saurait donc reconnaître qu'il a été empêché, sans sa faute, de former réclamation dans le délai légal. Il s'ensuit que l'absence du recourant qui s'est rendu à l'étranger en raison de la grave maladie de son père ne constitue pas un motif d'empêchement justifiant que la réclamation soit déclarée recevable malgré son dépôt tardif. Cela étant, même si la réclamation avait été recevable, les conclusions du recourant relatives à l'octroi d'une troisième déduction pour enfant aurait dû être rejetées. En effet, à la date déterminante du 31 décembre 2013, il n'était pas encore marié et imposé en commun avec celle qui pouvait revendiquer cette déduction sociale et qui n'est devenue son épouse que 6 mois plus tard. De plus, comme le recourant n'a pas effectué les trajets (80 km par trajet simple selon sa déclaration d'impôt) pour se rendre de son domicile jusqu'à Lausanne, ni pendant qu'il était au Portugal lorsqu'il a été au moins six semaines au chômage, ni le dernier mois de l'année 2013 pendant lequel il n'a pas réalisé de revenu selon le certificat de salaire figurant au dossier, il n'aurait pas eu droit à la déduction de tous les km revendiqués. 4. a) Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 1http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/2010/juris_admin_01_10.htm sous le numéro 1Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. II. Impôt cantonal (607 2013 41) 5. a) Le recours, déposé le 25 juillet 2013 contre une décision du 28 juin2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. b) La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable la réclamation postée le 4 novembre 2014. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 6. a) En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 175 al. 1 LICD et 48 al. 1 LHID). Un délai inobservé est restitué si le contribuable exécute l’acte omis dans les 30 jours qui suivent la disparition de l’empêchement et prouve qu’il a été empêché d’agir en temps utile par suite de service militaire, de service civil, de maladie, de décès, d’absence du pays, ou pour d’autres motifs sérieux (art. 150 al. 3 LICD). S'agissant des motifs d'empêchement justifiant la restitution d'un délai, les mêmes principes qu'en matière d'impôt fédéral direct prévalent au niveau cantonal. b) Pour des motifs identiques à ceux développés en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que l'autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable. 7. a) Le recours formé en droit cantonal est lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-.Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 le Président prononce: en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Impôt fédéral direct (607 2014 40) 1. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il ne lui sera toutefois pas réclamé compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui a été accordée. II. Impôt cantonal (607 2014 41) 3. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il ne lui sera toutefois pas réclamé compte tenu de l'assistance judiciaire partielle qui lui a été accordée. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 16 décembre 2015/eri Président Greffière-rapporteure