<!DOCTYPE html> <html lang="it"><head><meta charset="utf-8"/></head><body><div class="WordSection1"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoFooter"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="38" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=323436" width="37"/></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><img alt="" height="25" src="http://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&amp;Parametername=WWWTI&amp;Schema=TI_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=323437" width="21"/></p> </td> <td valign="top"><a id="X_NOT_ACTUALIZE"></a> <p class="MsoNormal"> </p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Incarti n.<br/> </span>80.2013.26</p> <p class="MsoNormal">80.2013.27</p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Lugano</span></p> <p class="MsoNormal"><a id="IN_DATA_DECISIONE">6 novembre 2013</a></p> </td> <td colspan="3" valign="top"> <p class="MsoNormal">In nome<br/> della Repubblica e Cantone<br/> Ticino</p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td colspan="6" valign="top"> <p class="MsoNormal"> </p> </td> </tr> <tr> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> <td></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>composta dai giudici</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Andrea Pedroli, presidente,</span></p> <p class="MsoNormal"><a id="IN_4ISTUSER_N"><span>Stefano Bernasconi, </span></a><span>Mauro Mini</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>segretario</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>Rocco Filippini</span><span>, vicecancelliere</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>parti</span></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span> RI 1</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>contro</span></p> </td> <td><p class="MsoNormal"> </p></td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><b><span>RS 1</span></b><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable"> <tr> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>oggetto</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="MsoNormal"><span>ricorso del 9 gennaio 2013 contro la decisione del 12 dicembre 2012 in materia di IC e IFD 2010.</span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Fatti</span></b></p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>A.</b> Nel corso del 2001, i cinque fratelli __________ acquistavano, in regime di comproprietà, l’ex casello ferroviario di __________ (mapp. __________) per il prezzo di fr. 100'000.–, facendone una casa di vacanza.</p> <p class="R1"> Sette anni più tardi, con atto pubblico iscritto a registro fondiario il 17 luglio 2009, i fratelli scioglievano la comproprietà e attribuivano la proprietà esclusiva dell’ex casello a RI 1, dietro versamento di un importo a conguaglio di ulteriori fr. 100'000.–.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>B.</b> Con scritto del 17 agosto 2009, quest’ultimo inoltrava al municipio una domanda di costruzione, avente per oggetto la “riattazione con ampliamento” dell’ex casello.</p> <p class="R1"><b> </b>Raccolto l’avviso favorevole dei servizi generali del Dipartimento del territorio, l’esecutivo comunale rilasciava a RI 1 il permesso richiesto. I lavori di riattazione iniziavano alla fine del 2009 e si protraevano diversi mesi (il permesso di abitabilità veniva concesso il successivo 14 settembre 2010), per un costo totale di quasi 700'000 franchi.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>C.</b> Nella dichiarazione fiscale 2010, il contribuente chiedeva la deduzione di spese di manutenzione e gestione nella misura di fr. 419'000.–, distinguendo tra costi di risanamento (deducibili) e costi di ampliamento (non deducibili).</p> <p class="R1"> Notificandogli la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 31 ottobre 2012, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona riconosceva, a titolo di spese di manutenzione e gestione, unicamente gli importi forfettari di fr. 2'250.– (IC) e fr. 1'500.– (IFD). Nella motivazione allegata spiegava che i lavori in discussione erano a tal punto importanti e radicali da non poter essere ammessi quali interventi di mera manutenzione dell’edificio né tanto meno quali misure di risparmio energetico.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>D.</b> Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 27 novembre 2012, nel quale rinnovava la richiesta di poter dedurre le spese effettive di manutenzione, che rettificava tuttavia in fr. 168'600.–:</p> <p class="MsoNormal"> </p> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><b><span>Descrizione dei lavori</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><b><span>Quota di manutenzione</span></b></p> </td> <td colspan="2" valign="top"> <p class="R1"><b><span>Costo deducibile</span></b></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>sostituzione riscaldamento</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>80%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>25'000.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>captazione geotermica</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>80%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>6'900.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>isolazione vecchia casa</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>90%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>38'700.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>interventi per riduzione Radon</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>100%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>4'800.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>risanamento tetto</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>100%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>10'800.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>opere da lattoniere</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>80%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>8'600.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>nuovo impianto elettrico</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>50%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>10'200.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>sostituzione cucina</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>⅔</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>12'000.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>sostituzione finestre in legno</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>100%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>4'500.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>sostituzione pavimenti</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>⅔</span><span> di 80%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>16'200.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>risanamento camino</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>100%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>3'500.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>pittura pareti interne</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>90%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>5'400.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><span>onorari, spese</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>15%</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>fr.</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span>22'000.–</span></p> </td> </tr> <tr> <td valign="top"> <p class="R1"><b><span>Totale deduzioni</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><span> </span></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><b><span>fr.</span></b></p> </td> <td valign="top"> <p class="R1"><b><span>168'600.–</span></b></p> </td> </tr> </table> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> RI 1 sottolineava dapprima che il corpo aggiunto sul lato Ovest dell’edificio corrispondeva unicamente al 20% circa della nuova superficie totale, aggiungendo poi che il buono stato di conservazione dell’ex casello ferroviario ne aveva permesso il mantenimento con interventi minimi alle strutture e finiture.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>E.</b> L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 12 dicembre 2012, nella quale poneva nuovamente l’accento sull’importanza dei lavori eseguiti. Concludeva quindi che “in simili contesti edilizi non è possibile riconoscere nessuna componente di spesa di manutenzione”.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>F.</b> Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le argomentazioni già sollevate in sede di reclamo, postulando la deduzione di spese di manutenzione e gestione nella misura di fr. 168'600.–.</p> <p class="R1"> Nelle proprie osservazioni del 25 gennaio 2013, l’autorità di tassazione propone invece di respingere il gravame. A suo avviso, i lavori intrapresi sono stati “a tal punto importanti, radicali, incisivi ed estesi a tutti gli impianti – e l’importo investito è sintomatico – che la nozione fiscale di manutenzione debba essere ritenuta ampiamente superata”.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Diritto</span></b></p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> <b>1.</b> 1.1.</p> <p class="R1"><span> Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.</span></p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> 1.2.</span></p> <p class="R1"><span> Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.</span></p> <p class="R1"><span> Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72<i>j</i> cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi <i>Dumont</i>” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.</span></p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> <b>2.</b> 2.1.</span></p> <p class="R1"><span> Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (<span>Agner/Jung/Steinmann</span>, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; <span>Känzig</span>, Direkte Bundessteuer, 2<sup>a</sup> ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; <span>Bottoli</span>, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>le spese di manutenzione in senso stretto (<i>“Instandhaltungskosten”</i>, <i>“frais d’entretien courants”</i>), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. <span>Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter</span>, Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518; <span>Merlino</span>, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490; <span>Locher</span>, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);</p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>le spese di riparazione (<i>“Instandstellungskosten”</i>, <i>“frais de remise en état”</i>), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. <span>Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter</span>, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518; <span>Merlino</span>, loc. cit; <span>Locher</span>, loc. cit.);</p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>le spese di sostituzione o modernizzazione (<i>“Ersatzanschaffungskosten”</i>, <i>“coût de remplacement”</i>): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).</p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> 2.2.<br/> </span>Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di <i>miglioria</i> di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. <i>d</i> LIFD e art. 33 lett. <i>d</i> LT).<br/> La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il <i>comfort</i>. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. <span>Circolare</span> n. 7/2010 dell’aprile 2011).</p> <p class="R1"> Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2.3.</p> <p class="R1"> <span>Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono nemmeno essere </span>dedotte le spese di <i>acquisto</i> e <i>fabbricazione</i> di beni patrimoniali (art. 34 lett. <i>d</i> LIFD e art. 33 lett. <i>d</i> LT).</p> <p class="R1"> Per quanto qui di interesse, le spese di fabbricazione (<i>“Herstellung”</i>; <i>“production”</i>) non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t). </p> <p class="R1"> Come ancora recentemente confermato dalla giurisprudenza federale, simili interventi devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato ogni deduzione</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);</p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);</p> <p class="R1"><span>Ø<span> </span></span>ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> Lo stesso ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2.4.<br/> L’esistenza di lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisto o alla fabbricazione di una nuova struttura edilizia va determinata concretamente, facendo capo ad una valutazione pratica e di buon senso delle diverse attività edificatorie in esame. Poco opportuno appare invece il generico rinvio alla dottrina e alla giurisprudenza sviluppata in materia edilizia, proposto da questa Camera in diverse passate decisioni.<br/> Anzitutto perché le nozioni di “ricostruzione”, “trasformazione sostanziale”, “trasformazione parziale” e “rinnovazione” riprese dal diritto edilizio e pianificatorio non costituiscono criteri giuridici univoci e di semplice applicazione, ma assumono diverse funzioni a dipendenza che si tratti, per esempio, di identificare la corretta procedura per il rilascio di un’autorizzazione a costruire (procedura ordinaria o di notifica), di stabilire gli interventi ammissibili in comparti volti alla conservazione della sostanza edilizia esistente (nuclei storici e di villaggio) oppure ancora di valutare se siano possibili autorizzazioni eccezionali, in deroga a prescrizioni edilizie (art. 66 della Legge cantonale sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 [Lst; RL 7.1.1.1]) o fuori zona edificabile (art. 24 segg. della Legge federale sulla pianificazione del territorio [LPT; RS 700]). Una generica digressione nel diritto pianificatorio è inoltre inopportuna poiché il diritto tributario fonda su un approccio radicalmente opposto. Nel diritto pianificatorio prevale un punto di vista globale, che considera l’immobile nel suo insieme e nel suo ambiente circostante, mentre nel diritto tributario è determinante un approccio individuale e oggettivo, focalizzato sulle singole componenti e installazioni.</p> <p class="R1"> Se, per esempio, nel diritto pianificatorio ed edilizio il risanamento di uno stabile con un ampliamento della superficie totale superiore al 30% va di principio considerato “trasformazione sostanziale”, che altera l’identità dell’edificio (decisione del Tribunale cantonale amministrativo del 16 aprile 2010, inc. 52.2008.75, consid. 3.2.2 con rinvii; <span>Scolari</span>, Commentario, 2ª ediz., Cadenazzo 1996, n. 517 ad art. 70 LALPT e n. 645 ad art. 1 LE), medesima conclusione non vale necessariamente in ambito fiscale. Certo, in una simile evenienza i costi di ampliamento andrebbero assimilati a quelli di fabbricazione di una nuova costruzione (<span>Merlino</span>, op. cit., n. 118 ad art. 32 LIFD, p. 505), ma ciò non significa ancora che sia esclusa <i>a priori</i> la deduzione delle ulteriori spese, relative alla parte già esistente dell’edificio. Una simile ipotesi varrebbe infatti solo se (anche) questa parte dell’immobile fosse interessata da un intervento edilizio a tal punto importante e radicale da dover essere paragonato, in pratica, ad una nuova costruzione. </p> <p class="R1"> Contrariamente a quanto ritenuto in passato, non è dunque possibile concludere che, in caso di “trasformazione sostanziale” di uno stabile ai sensi del diritto edilizio, non possano, di principio, entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti. La precisa qualificazione di un’opera in ambito edilizio e pianificatorio non è in altri termini decisiva per concedere o meno una deduzione fiscale.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2.5.</p> <p class="R1"> Il diritto tributario, come detto, impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (<span>Merlino</span>, op. cit., n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso <span>(<span>Locher</span>, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785</span>). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (<span>Zwahlen</span>, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).<br/> <br/> </p> <p class="R1"> 2.6.</p> <p class="R1"> Come ancora sottolineato dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La cosiddetta “prassi <i>Dumont”</i> presupponeva infatti un approccio globale, f<span>ondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (<span>Merlino</span>, op. cit., n. 29 ad art. 32 LIFD, p. 485; </span><span>Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter</span>, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519<span>). Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi <i>Dumont</i>”: DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).</span></p> <p class="R1"><span> Dal 1° gennaio 2010, abrogata la “prassi <i>Dumont</i>”, tale eccezione è però venuta meno. </span>Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. <span>Rapporto</span> del 3 settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in: FF 2007 p. 7211).<br/> <br/> 2.7.<br/> Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa <i>a priori</i> solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. <i>supra</i>, consid. 2.3 e 2.4). In tutte le altre eventualità, in linea di principio occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione. </p> <p class="R1"> Nell’esame va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche <i>supra</i>, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr. <span>Merlino</span>, op. cit., n. 118 segg.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3). </p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> <b>3.</b> 3.1.</span></p> <p class="R1"> Venendo al caso in esame, come visto, l’ex casello ferroviario di __________ (mapp. __________) è stato acquistato dai fratelli __________ nel 2001, per il prezzo complessivo di fr. 100'000.–.</p> <p class="R1"> La struttura e le finiture dell’edificio, risalente al 1882, erano ancora conservate in buono stato, tanto è vero che gli acquirenti ne avevano fatto una casa di vacanza, senza procedere a particolari lavori di manutenzione e/o di miglioria. Sette anni più tardi, divenuto proprietario esclusivo dell’ex casello, RI 1 ha poi intrapreso gli importanti lavori di riattazione e ampliamento qui in discussione. In particolare, il contribuente ha aggiunto un nuovo corpo sul lato Ovest dell’edificio, tramite una struttura prefabbricata in legno e acciaio, ricavando una cucina e una sala da pranzo al piano terra e una camera da letto al primo piano. Ha inoltre realizzato due nuovi bagni (al piano terra e al primo piano) e sostituito gli apparecchi sanitari esistenti, l’impianto elettrico, i pavimenti, le finestre e il vecchio sistema di riscaldamento (singole stufe a nafta), rinnovando quest’ultimo con la posa di una termopompa con captazione geotermica. Ha infine risanato il camino ed isolato la struttura della vecchia casa, compreso il sottotetto e il soffitto del piano cantina (cfr. relazione tecnica e domanda di costruzione del 17 agosto 2009).</p> <p class="R1"> Il costo totale dell’investimento, come esposto in narrativa, si è avvicinato ai 700'000 franchi, risultando di ben sette volte superiore sia al prezzo iniziale pagato dai fratelli __________ per acquistare l’ex casello sia al successivo conguaglio versato al momento dello scioglimento della comproprietà.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 3.2.</p> <p class="R1"> Contrariamente a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, l’entità della spesa non è un elemento determinante nell’ammettere l’esistenza o meno di deduzioni fiscalmente rilevanti. Tale conclusione si fonda infatti su una visione d’insieme dell’immobile, mentre nel diritto fiscale, come ampiamente esposto in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni (cfr. anche <span>Dieter Egloff</span> in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3<sup>a</sup> ediz., Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). <br/> L’edificio in questione non è d’altra parte stato toccato da lavori a tal punto importanti da dover essere in pratica assimilato per intero ad una nuova costruzione; ipotesi, questa, che porterebbe <i>a priori</i> a escludere la deduzione di spese fiscalmente rilevanti. Da quanto emerge dalla documentazione e dalle planimetrie agli atti dell’incarto fiscale, fatta eccezione per la parte ampliata dell’immobile (corpo aggiunto sul lato Ovest), per la nuova finestra sul lato Est e per la nuova porta d’entrata sul lato Sud – i cui costi rappresentano a tutti gli effetti delle spese di investimento (ovvero di fabbricazione) non deducibili –, la fisionomia e l’aspetto esterno dell’edificio sono per il resto rimasti invariati. Stesso discorso vale per l’aspetto interno. Fatta salvo il piano terreno (ricostruito <i>ex novo</i> con l’aggiunta di un bagno, la demolizione di alcune mura perimetrali del lato Ovest e la realizzazione di una nuova cucina nel corpo aggiunto), il nuovo bagno e la nuova camera da letto del primo piano – i cui costi rappresentano per intero delle spese di investimento non deducibili –, gli ulteriori locali e la scala d’accesso hanno mantenuto le stesse caratteristiche. Diversamente dai casi citati sopra (consid. 2.3), lo stabile esistente non è in particolare stato sventrato, non vi è stata una demolizione e ricostruzione estesa, né tanto meno sono state modificate in modo incisivo la sua volumetria e la sua precedente identità: da casa di vacanza dei fratelli __________ è infatti diventata casa d’abitazione primaria del ricorrente. <br/> Seppure estesi a numerose componenti e infrastrutture dell’immobile (nuovo sistema di riscaldamento, nuovi impianti sanitari, nuovi pavimenti, nuovo impianto elettrico, ecc.), essi andavano valutati analiticamente, distinguendo gli interventi con carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie spese d’investimento (cfr.<i> supra</i>, consid. 2.1, 2.2 e 2.7).<br/> <br/> 3.3. <br/> Alla luce delle considerazioni che precedono, se ne deve concludere che nel caso concreto né l’entità dell’intervento né tanto meno il solo costo dei lavori, seppur importante, basta a qualificare <i>a priori</i> tutte le spese sostenute dal contribuente quali costi d’investimento, come tali non deducibili dal reddito imponibile.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> <b>4.</b> 4.1.</p> <p class="R1"> La decisione su reclamo del 12 dicembre 2012 è conseguentemente annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Bellinzona, affinché si pronunci dapprima sulle unità patrimoniali oggetto di ristrutturazione e successivamente sulle spese deducibili, in base alle disposizioni contenute nella Circolare n. 7/2010 della Divisione delle contribuzioni.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 4.2.</p> <p class="R1"> In questa sede ci si limita ad osservare che la chiave di ripartizione proposta dal ricorrente, che vorrebbe distinguere tra spese di manutenzione e spese di miglioria fondandosi semplicemente sul rapporto esistente tra la vecchia superficie abitabile (80% della superficie totale) e quella del nuovo corpo (20% della superficie totale), non appare adeguata. Tra le spese postulate in deduzione, per un totale di fr. 168'600.–, rientrano in particolare i costi per la sostituzione delle vecchie stufe a nafta con un impianto di riscaldamento centralizzato (termopompa con sonda geotermica), che di tutta evidenza hanno comportato un notevole salto qualitativo per l’edificio, ben superiore alla quota del 20% proposta dal ricorrente. Lo stesso dicasi per il nuovo impianto elettrico, prevalentemente da attribuire a interventi di ampliamento e miglioria (bagni aggiuntivi, nuova cucina, nuova camera da letto, ecc.). Da ultimo e per le stesse ragioni, verosimilmente superiore è pure la quota di spese di miglioria in relazione ai lavori di isolazione e alle opere da pittore.</p> <p class="R1"> Come esposto in precedenza, non possono invece entrare in considerazione i costi per la sostituzione della vecchia cucina, smantellata e ricostruita nel nuovo corpo (<span>cfr. <span>Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter</span>, op. cit., n. 57 e 111). </span>Poco conta che quest’ultima ne mantenga le finalità: c<span>osì facendo, il contribuente ha infatti manifestato la volontà di sostituire il bene economico esistente con uno nuovo</span>.</p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> </span>4.3.</p> <p class="R1"> Visto l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.</p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <span><br/> </span> <p class="R1">Per questi motivi,</p> <p class="R1">visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT</p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><span> </span></p> <p class="R1"><b><span>dichiara e pronuncia</span></b></p> <p class="R1"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="R1"> 1. La decisione su reclamo del 12 dicembre 2012 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di Bellinzona per una nuova decisione.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.</p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> </p> <p class="R1"> 3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI Copia per conoscenza:</p> <p class="MsoNormal"><span> - municipio di __________.</span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello</span></p> <p class="MsoNormal"><span>Il presidente: Il segretario:</span></p> </div></body></html>