R É P U B L I Q U E E T C A N T O N D E G E N È V E P O U V O I R J U D I C I A I R E A/4618/2009-ICCIFD ATA/796/2012 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 20 novembre 2012 1ère section dans la cause ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre Monsieur D______ représenté par Monsieur Grégoire Piller, mandataire et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 avril 2011 (JTAPI/288/2011) - 2/24 - A/4618/2009 EN FAIT 1. Le 25 mars 2004, Monsieur R______ dit « F______ », agissant en qualité de vendeur, d’une part, et Monsieur D______, agissant en qualité d’acheteur, d’autre part, ont conclu une « convention de vente d’actions et cession de créance ». Par cette convention, M. F______ a vendu, respectivement cédé, à M. D______ moyennant le paiement d’une somme totale de CHF 6'199'990,29, la totalité du capital-actions de la société O______ S.A. (ci-après : O______), ainsi qu’une créance dont il disposait à l’encontre de O______ à hauteur de CHF 4'563'283,30. O______ était alors propriétaire de quinze parcelles, deux dans le canton de Vaud et treize autres dans le canton de Genève, sur lesquelles étaient érigés douze immeubles d’habitation. Le prix de vente des actions de O______ avait été arrêté à CHF 1'636'706,99, vu la valeur des actifs immobiliers détenus par la société estimés à hauteur de CHF 37'626'988,40, d’actifs circulants en CHF 1'099'701,54, d’une dette hypothécaire totale de CHF 31'989'136,60, de la créance de M. F______ envers la société en CHF 4'563'283,30, d’impôts dus en CHF 180'000.- et de frais généraux à payer en CHF 357'563,05. La convention précisait que O______ revendrait à M. F______, sur simple requête de sa part, pour leur valeur estimée selon un décompte de reprise au 1 er janvier 2004, les immeubles sis sur le canton de Vaud (villa chemin A______ à Gland et immeuble de B______), de même que deux des immeubles sis sur le canton de Genève (appartements rue C______ et rue E______). Les actes de vente devaient stipuler que le transfert de propriété interviendrait au plus tard le 31 juillet 2004. O______ revendrait également à M. F______ le véhicule Porsche Cayenne et les comptes listés sous « liquidités » du décompte de reprise au 1 er janvier 2004. M. F______ reprendrait pour le surplus tous les passifs figurant sur le décompte de reprise. 2. Suite à l’acquisition du capital-actions de O______, M. D______ en est devenu l’administrateur unique, inscrit au registre du commerce (ci-après : RC) le 30 mars 2004. 3. Entre le 25 mars 2004 et le 20 octobre 2004, O______ a vendu tous les immeubles dont elle était propriétaire, à l’exception de la villa du chemin A______ à Gland et de l’appartement de la rue C______ à Genève. 4. Le 27 septembre 2004, M. F______ et Monsieur G______ d’une part, O______, M. D______ et Monsieur H______, d’autre part, ont signé un document intitulé « lettre d’intention » qui rappelait que la convention du 25 mars 2004 faisait apparaître les actifs à reprendre par M. F______, notamment sa villa de Gland. Il avait été longuement discuté la façon dont M. F______ reprendrait cette villa. A la suite de ces discussions, il avait été convenu, ce qui était l’objet de la convention, que l’option choisie par M. F______ était la reprise de la société O______. En vue de pouvoir examiner correctement et en bonne intelligence entre - 3/24 - A/4618/2009 les parties les comptes de O______ et pouvoir établir un bilan le plus exhaustif possible au 30 septembre 2004, un délai de quinze jours était cependant nécessaire pour finaliser l’opération. 5. Le 20 octobre 2004, M. D______ et M. F______ représenté par son avocat ont conclu une « convention de vente d’actions », laquelle a été notariée le 29 octobre 2004. Par cette convention, M. D______ a vendu à M. F______ la totalité du capital-actions de O______. Le prix de vente des actions avait été fixé à CHF 800'000.-. M. F______ reprenait en outre, avec effet au 20 octobre 2004, à l’entière décharge et libération de M. D______, le compte débiteur actionnaire. Selon le bilan au 30 septembre 2004, annexé à la convention, celui-ci s’élevait à CHF 4'922'866,13. Selon ce même bilan, la valeur du parc immobilier détenu par O______ s’élevait à CHF 5'464'767,80, soit CHF 5'374'767,80 pour l’immeuble du chemin A______ et CHF 90'000.- pour l’appartement de la rue C______. 6. Le 20 octobre 2004 également, l’assemblée générale extraordinaire des actionnaires de O______ a pris acte de la démission de M. D______ de son mandat d’administrateur et lui a donné décharge avec effet immédiat. Elle a ensuite désigné un nouvel administrateur. La démission de M. D______, respectivement la nomination du nouvel administrateur, ont été inscrites au RC le 25 octobre 2004. 7. Le 20 octobre 2004 toujours, O______ représentée par son nouvel administrateur, a vendu par convention notariée à une société I______ S.A. (ci- après : I______) représentée par son administrateur unique et par ailleurs avocat de M. F______, l’immeuble du chemin A______ à Gland pour un prix de vente de CHF 3'070'000.-. O______ a enregistré une perte sur la vente de cet immeuble de CHF 2'304'767,80. 8. Le 26 août 2005, O______ a vendu l’appartement de la rue C______ à Genève au prix de CHF 120'000.-. 9. Le 15, respectivement 23 décembre 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a adressé à O______ les bordereaux de taxation pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année fiscale 2003. 10. Le 15 février 2006, l’AFC a ouvert à l’encontre de O______ des procédures en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt pour l’IFD et l’ICC 2000 à 2004. 11. Le 10 mars 2007, M. G______ a retourné à l’AFC la déclaration fiscale 2006 de O______. Etaient annexés à cette déclaration, outre le bilan et comptes de pertes et profits au 31 décembre 2006, le rapport de l’organe de révision du 26 février 2007, ainsi que le rapport du conseil d’administration du 1 er mars 2007. L’administrateur de O______ proposait le dépôt du bilan car la société n’avait pas - 4/24 - A/4618/2009 les moyens de payer ses dettes fiscales, aussi bien à Genève que dans le canton de Vaud, en CHF 2'053'336,55, lesquelles étaient l’effet de la taxation des bénéfices immobiliers réalisés par les administrateurs précédents. Selon un courrier de M. G______ à l’avocat fiscaliste de M. F______ visé par le rapport de l’administrateur, à l’actif du bilan il restait une créance actionnaire importante constituée par les bénéfices prélevés par les anciens actionnaires, M. D______ notamment. Celui-ci en particulier n’avait pas acquitté les impôts de la société et l’impôt anticipé sur les bénéfices réalisés et prélevés. 12. Le 12 novembre 2007, l’AFC a adressé à O______ ses bordereaux de taxation ICC et IFD définitifs pour l’année 2005. 13. Le 19 novembre 2007, l’AFC a adressé à O______ ses bordereaux de taxation ICC et IFD définitifs pour l’année 2006. 14. Le 23 novembre 2007, l’AFC a adressé à O______ des bordereaux rectificatifs relatifs à la période fiscale 2004 dont le total s’élevait, pour l’ICC à CHF 1'797'930,40 et pour l’IFD à 1'192'660,50. Selon le procès-verbal de taxation, devaient être ajoutés au résultat net en CHF 3'040'526.- annoncé par O______ pour l’exercice 2004, CHF 10'990'811.- non déclarés liés à la vente de la parcelle de Gland (réévaluation de la valeur de la parcelle à CHF 8'430'000.-), un actif fictif à B______ en CHF 1'000'000.-, l’annonce d’un loyer vaudois insuffisant en CHF 211'000.- et des frais non justifiés en CHF 1'349'811.-. 15. Le 30 novembre 2007, l’AFC a clos les procédures en rappel d’impôts ICC et IFD 2000 à 2003. Elle a émis un bordereau de rappel d’impôt pour l’IFD concernant la période fiscale 2003 en CHF 34'467,50, plus intérêts de retard en CHF 2'231,75. Une amende de CHF 34'467,- a également été infligée à la société. Le même jour l’AFC a également adressé à O______ un bordereau de rappel d’impôt pour l’ICC 2003 à hauteur de CHF 76'323.- plus des intérêts de retard en CHF 4'129,70 ainsi qu’une amende à hauteur du montant de l’impôt soustrait, en CHF 76'323.-. 16. Le 30 novembre 2007, O______ a élevé une réclamation contre les bordereaux de taxation rectificatifs du 23 novembre 2007 concernant l’ICC et l’IFD 2004. Elle admettait la reprise concernant B______, mais contestait la réévaluation de la parcelle de Gland, la reprise de frais, hormis CHF 92'492,95 et le loyer insuffisant. 17. Le 30 janvier 2008, l’AFC a adressé une sommation à O______ concernant l’ICC 2005 pour un montant total sans intérêts de CHF 16'333,15. 18. Le 21 juillet 2008, l’AFC a notifié à O______ des bordereaux de taxation définitifs pour la période fiscale 2007. Aucun IFD n’était dû. L’ICC s’élevait à CHF 1'314,15. - 5/24 - A/4618/2009 19. Le 31 octobre 2008, l’AFC a adressé à O______ une sommation concernant l’ICC 2006 pour un montant total sans intérêts de CHF 10'670,95. 20. Le 17 novembre 2008, la mention a été portée au RC du fait que O______ était désormais sans adresse. 21. Le 2 mars 2009, l’AFC a rejeté les réclamations de O______ contre les bordereaux de taxation ICC et IFD 2004 du 23 novembre 2007 et maintenu ses décisions de reprise d’impôts. Sa décision a été notifiée à O______ par voie édictale le même jour. 22. L’AFC a en outre ouvert une procédure contre O______ pour tentative de soustraction de l’IFD et de l’ICC 2004. Cette décision a également été notifiée par voie édictale le 2 mars 2009. 23. Le 1 er mai 2009, la procédure en tentative de soustraction de l’IFD et ICC 2004 a été clôturée par la notification d’un bordereau d’amende ICC de CHF 712'882.- et IFD de CHF 795'106.-. Ces décisions ont été notifiées par voie édictale le même jour, O______ étant toujours sans adresse. 24. Par décision du 25 août 2009, l’AFC a notifié à M. D______ qu’elle le tenait pour solidairement responsable du paiement des créances d’impôts consécutives à la liquidation de O______ et ce, à concurrence du produit de la liquidation, en application des art. 8 de la loi sur l’imposition des personnes morales (LIPM – D 3 15) et 55 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD – 642.11). Les montants d’impôts dus (intérêts réservés) étaient les suivants : Impôt cantonal et communal Exercice 2003 : CHF 164'463.- (solde bordereaux du 23.12.2005 et 30.11.2007) Exercice 2004/1 : CHF 1'923'951,20 (bordereau du 23.11.2007) Exercice 2004/2 : CHF 712'882.- (bordereau amende du 01.05.2009) Exercice 2005 : CHF 16'333,15 (sommation du 30.01.2008) Exercice 2006 : CHF 10'670,95 (sommation du 31.10.2008) Exercice 2007 : CHF 1'314,15 (bordereau du 21.07.2008) - 6/24 - A/4618/2009 Impôt fédéral direct Année 2003 : CHF 71'166,25 (bordereau et amende du 30.11.2007) Année 2004/1 : CHF 1'192'660,50 (bordereau du 23.11.2007) Année 2004/2 : CHF 795'106.- (bordereau amende du 01.05.2009) TOTAL CHF 4'888'547,20 25. Le 16 septembre 2009, M. D______ a élevé une réclamation contre cette décision. Il concluait à son annulation. Les différents bordereaux d’impôts ne lui avaient jamais été notifiés. Il n’avait été administrateur de la société O______ que du 25 mars 2004 au 20 octobre 2004. Durant son mandat, il avait fait preuve de la Diligence requise pour s’assurer que la société s’acquitte de ses obligations fiscales. La provision pour impôt de CHF 1'736'040,- était suffisante pour couvrir la charge fiscale de la société selon le compte de pertes et profits et le bilan au 30 septembre 2004. La façon dont son successeur pouvait avoir négligé ses devoirs ne lui était pas imputable. Lorsqu’il s’était retiré de O______, le 20 octobre 2004, elle n’était pas en liquidation, ni formellement, ni dans les faits. Il était étranger à la liquidation et n’avait donc pas à assumer de responsabilité pour le déroulement de celle-ci. 26. Le 23 septembre 2009, M. D______ a complété sa réclamation. Les comptes pour la période du 1 er janvier au 30 septembre 2004 laissaient apparaître un bénéfice de CHF 7'561'148.-. Le bénéfice après impôt se montait à CHF 5'825'108.-. La charge fiscale était provisionnée à raison de 29,8 %. La société n’était « virtuellement » pas liquidée, puisque selon son bilan au 30 septembre 2004, elle était encore propriétaire d’immeubles pour CHF 5'464'767.-, avec un endettement hypothécaire de CHF 2'278'500.-. Les comptes de la société pour la période du 1 er janvier au 30 septembre 2004 avaient été révisés par M. G______ qui avait recommandé de les approuver. 27. Le 4 novembre 2009, le Tribunal de première instance (ci-après : TPI) a ordonné la dissolution de O______ conformément à l’art. 731b de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220), la société n’ayant plus d’administrateur depuis le 7 décembre 2007 et plus d’adresse depuis le 17 novembre 2008. Sa liquidation a été ordonnée selon les dispositions applicables à la faillite. 28. Le 17 novembre 2009, l’AFC a maintenu sa décision du 25 août 2009. Les bordereaux de taxation avaient été notifiés à l’adresse valable de la société et par voie édictale. La radiation de la fonction d’administrateur de M. D______ avait - 7/24 - A/4618/2009 été mentionnée sur le journal du RC le 25 octobre 2004. L’inscription n’était opposable aux tiers qu’à partir de cette date. La convention de vente d’actions signée le 20 octobre 2004 n’avait été déposée auprès du notaire que le 29 octobre 2004. Pendant la période de son activité, M. D______ avait vendu la quasi-totalité des biens immobiliers de la société, soit onze biens sur douze. Le douzième avait été cédé le 20 octobre 2004. En six mois les actifs immobiliers de la société étaient passés de plus de CHF 35'000'000.- à CHF 90'000.-. Un bien immobilier avait été vendu à un prix très inférieur au marché générant pour la société un manque à gagner de plusieurs millions de francs. Durant son mandat, M. D______ avait prélevé en sa qualité d’actionnaire unique CHF 9’000'000.-, dont la destination était inconnue. Au moment de son départ, le solde du compte débiteur actionnaire dû à la société se montait à environ CHF 4'000'000.-. Les sommes empruntées à la société n’avaient jamais été remboursées. Il était patent que M. D______ n’avait pas apporté la diligence requise à la gestion de O______ et que cette société avait été liquidée du fait de ses agissements. Il était donc solidairement responsable du paiement des créances d’impôts de O______. 29. Le 24 novembre 2009, le TPI a suspendu la procédure de faillite de O______, faute d’actifs. 30. Le 16 décembre 2009, M. D______ a saisi la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue depuis le 1 er janvier 2012 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) d’un recours contre la décision sur réclamation du 17 novembre 2009. Reprenant les motifs à l’appui de sa réclamation, il concluait à ce que les décisions du 25 août et 17 novembre 2009 soient annulées. Sa démission avait déployé des effets dès le 20 octobre 2004 ainsi qu’en faisait foi le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire des actionnaires tenue ce jour-là, et non à la date mentionnée sur le journal du RC, le 25 octobre 2004. Durant son activité, dix des douze biens immobiliers de la société avaient été vendus, et non onze. Le onzième, vendu le 20 octobre 2004, l’avait été par la société au nom de laquelle agissait le nouvel administrateur unique. C’est cet administrateur qui assumait seul la responsabilité de la gestion de la société lors de cette vente. L’allégation selon laquelle la vente d’un bien immobilier avait été effectuée à un prix très inférieur au prix du marché n’était nullement étayée. Il ne lui incombait pas en qualité de vendeur de rembourser le solde du compte débiteur actionnaire. A teneur de la convention de vente d’actions du 20 octobre 2004, l’acheteur, soit M. F______, reprenait le jour même ce compte débiteur actionnaire, à l’entière décharge et libération du vendeur. Il incombait ainsi à M. F______ de rembourser les montants empruntés à la société. 31. Le 14 juin 2010, O______ a été radiée d’office du RC. 32. Le 30 septembre 2010, l’AFC s’est déterminée sur le recours de M. D______ et a conclu à son rejet. Lorsque le capital-actions de O______ avait été - 8/24 - A/4618/2009 vendu le 25 mars 2004 à M. D______, la société était propriétaire de douze immeubles d’habitation dans les cantons de Genève et de Vaud, ainsi que d’une Porsche Cayenne. Le 20 octobre 2004, M. D______ avait revendu à M. F______ la totalité du capital-actions de O______. La société n’était alors plus propriétaire que de deux immeubles, l’un à Gland (chemin A______), l’autre au Petit- Saconnex (rue C______). Le même jour, M. D______ avait démissionné du conseil d’administration, ce dont l’assemblée générale extraordinaire avait été informée. Un nouvel administrateur avait été nommé. Le même jour O______ avait vendu à I______ l’immeuble du chemin A______ à Gland. Le nouvel administrateur de O______ la représentait tandis que I______ était représentée par son administrateur unique. Le nouvel administrateur de O______ avait été inscrit au RC le 25 octobre 2004, tandis que M. D______ en était radié. Toutes les décisions de taxation avaient été notifiées à l’adresse valable de O______ et par voie édictale. Elles étaient toutes devenues définitives. Le fait que les bordereaux d’impôts dont le paiement était réclamé à M. D______ ne lui avaient jamais été notifiés était dès lors sans pertinence. La vente de l’immeuble du chemin A______ à Gland avait fait l’objet d’une reprise par bordereau rectificatif du 20 novembre 2007 devenu définitif, car il avait été vendu à un prix très inférieur à celui du marché. M. D______ n’était pas en mesure d’en contester le bien-fondé. Il avait pris une part active à la vente de l’immeuble de Gland ainsi qu’en témoignait la lettre d’intention du 27 septembre 2004. Il savait, dès l’achat de O______ le 25 mars 2004, que la villa de Gland et l’appartement du Petit- Saconnex seraient revendus par O______. Il était dès lors difficilement concevable qu’il ait procédé en un laps de temps très court à la réalisation de tous les autres actifs immobiliers de O______ en ignorant qu’à l’issue de son mandat la société serait vidée de toute substance et que la poursuite de l’exploitation ne serait plus possible. A la suite de la réalisation de la villa de Gland, la société n’avait plus eu aucune activité opérationnelle ainsi qu’en attestaient les états financiers subséquents et bordereaux IFD et ICC 2005 à 2007. L’inactivité de la personne morale l’avait conduite à engranger des pertes telles que sa dissolution par voie de faillite était devenue inévitable en 2009. La revente du capital-actions de la société à M. F______, précédent actionnaire unique, la vente de la villa de Gland, ainsi que l’assemblée générale extraordinaire de O______ avait toutes eu lieu le 20 octobre 2004, les deux ventes ayant par ailleurs été signées à Lausanne. La vente de l’immeuble du chemin A______ était ainsi l’acte qui avait concrétisé la liquidation de O______. La liquidation étant un processus temporel, M. D______ ne pouvait s’affranchir de sa responsabilité du seul fait qu’il avait démissionné du conseil d’administration quelques heures avant la réalisation de cet immeuble en tant qu’il avait pris une part active manifeste dans la réalisation de ce dernier actif important de la société et dans les ventes antérieures du parc immobilier de O______. Pendant sa période de gestion, il avait liquéfié l’actif immobilisé en débitant le compte actionnaire de O______ qui était passé d’un solde créancier de CHF 4'563'283,32 au 1 er janvier 2004 à un solde débiteur de CHF 4'031'552,68 au 30 septembre 2004. Il devait ainsi être tenu responsable - 9/24 - A/4618/2009 solidaire des dettes fiscales de O______ dans la mesure où il avait été une personne chargée de la liquidation de la personne morale au sens des art. 55 LIFD et 8 LIPM. Le caractère subsidiaire de la responsabilité solidaire avait été respecté. Les relevés de compte témoignaient que la société avait cessé tout paiement de ses dettes fiscales dès le 3 septembre 2004. Cinq sommations de paiement étaient restées lettres mortes. Un acte de défaut de bien avait été délivré le 2 novembre 2007, constatant que la société ne possédait plus aucun actif qui aurait permis le recouvrement des créances d’impôt. S’il y avait plusieurs liquidateurs, chacun d’eux était responsable personnellement et solidairement. Le fisc pouvait s’adresser à son choix, suivant l’opportunité, à l’un ou à l’autre, à plusieurs d’entre eux ou à tous à la fois, pour une partie ou la totalité de la créance fiscale. M. D______ ne pouvait se dégager de sa responsabilité en alléguant que c’était son successeur au conseil d’administration qui devait être tenu pour codébiteur solidaire de O______. M. D______ devait régler toutes les dettes fiscales non payées de O______, y compris les amendes dues par la société dans la mesure où le produit de la liquidation aurait permis de les acquitter. O______ avait fait l’objet d’un bordereau rectificatif 2004 tenant compte d’un montant de CHF 10'990'812.- non déclaré. Seules deux des écritures reprises n’étaient pas imputables au mandat de liquidateur de M. D______, soit des montants de CHF 29'000.- et CHF 92'492,95. Comme le bénéfice avant impôt au 30 septembre 2004 s’élevait en réalité à CHF 18'430'466,57, vu le bénéfice avant impôts à cette date en CHF 7'561'148,52 et les reprises imputables à M. D______ en CHF 10'990'811.- le montant provisionné de l’impôt par le recourant au 30 septembre de CHF 1'736'040.- ne représentait que 10,40 % du bénéfice après impôt en CHF 16'963'662,52 et non 29,8 %, comme il le soutenait. En tant que liquidateur de fait, M. D______ était censé calculer et déclarer la provision pour impôts au plus près de sa conscience. Dans la mesure où il avait été en charge de la vente du parc immobilier de la société et de sa liquidation, il savait ou aurait à tout le moins dû savoir que les postes objets du redressement fiscal ultérieur avaient été sous-évalués et avec eux la provision pour impôts. Il échouait à apporter la preuve qu’il avait pris les mesures nécessaires pour s’assurer que le nouvel administrateur puisse s’acquitter des dettes fiscales dues par la société. La liquéfaction délibérée des actifs témoignait de sa volonté de vider la société de sa substance au point que celle-ci ne puisse plus honorer ses dettes. 33. Le 11 avril 2011, le TAPI a admis le recours de M. D______, ordonné la restitution en sa faveur de son avance de frais de CHF 500.- et mis à la charge de l’AFC un émolument de CHF 1'200.-. La responsabilité solidaire des organes ne pouvait s’étendre qu’aux impôts et non aux amendes. Sous réserve d’une sanction personnelle de l’organe découlant d’une participation à la soustraction commise par la personne morale, non alléguée en l’espèce par l’AFC, il était contraire aux - 10/24 - A/4618/2009 principes élémentaires du droit pénal de mettre à la charge d’un tiers une amende pour une faute qu’il n’avait pas commise. Seule la fin de la liquidation de la société permettait au fisc d’invoquer la responsabilité solidaire de ses organes pour les impôts impayés. La fin de la liquidation était survenue lors de la clôture de la faillite de la société, vraisemblablement à l’expiration d’un délai fixé au 21 décembre 2009 par l’office des faillites pour l’avance de frais, mais au plus tard le 14 juin 2010, date de radiation de la société du RC. Au moment où la décision du 25 août 2009 litigieuse avait été rendue et celle sur réclamation du 17 novembre 2009, la fin de la liquidation de la société et la radiation n’étaient pas encore survenues de sorte que les décisions querellées devaient être annulées. Un fait survenu alors que la procédure de recours était pendante ne pouvait guérir a postériori des décisions qui avaient été prises de manière prématurée. Il appartenait à l’AFC, si elle s’y estimait fondée, d’intervenir dans la procédure de faillite pour que soit inventoriée une prétention en responsabilité contre les organes, ce qu’elle n’avait apparemment pas fait, laissant cette procédure être clôturée par défaut d’actifs. 34. Le 19 mai 2011, l’AFC a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) concluant à son annulation. Le TAPI avait constaté de manière inexacte les faits. Le 25 mars 2004, M. F______ avait non seulement vendu, respectivement cédé, à M. D______ la totalité du capital-actions de O______, mais également sa créance contre la société résultant du bilan de reprise au 1 er janvier 2004. Le 20 octobre 2004, M. D______ avait vendu le capital-actions de O______ à M. F______. Ce dernier avait repris dès cette date, à l’entière décharge et libération du vendeur, le compte débiteur actionnaire de CHF 4'922'866,13. Le TAPI ne pouvait nier qu’il y avait eu cession de créance en date du 25 mars 2004 et prélèvement des actifs de la société. Le TAPI avait également constaté inexactement les faits en retenant que le 25 mars 2004 O______ détenait un parc immobilier constitué de dix objets. Selon la convention du 25 mars 2004, O______ était propriétaire de quinze parcelles, regroupées dans sa comptabilité en douze postes immeubles, et non dix. La vente par M. D______ du capital-actions de O______ à M. F______, la démission de M. D______ du conseil d’administration, la nomination d’un nouvel administrateur et la vente immobilière de l’immeuble du chemin A______ à Gland avaient toutes eu lieu le 20 octobre 2004. Le droit fiscal connaissait des cas de liquidations de fait ou liquidations sans dissolution qui se distinguaient des cas de liquidations formelles. O______ avait fait l’objet d’une liquidation de fait en 2004, suivie en 2009 d’une liquidation formelle. L’AFC était intervenue au niveau de la liquidation de fait. Le législateur avait voulu s’inspirer de la réglementation en matière d’impôt anticipé pour renforcer les garanties de recouvrement du fisc, ce qui ressortait des travaux préparatoires. Les art. 15 LIA et 55 LIFD visaient le même but. Il était pertinent - 11/24 - A/4618/2009 de s’inspirer de la jurisprudence rendue en matière d’impôt anticipé. M. D______ avait déployé, au cours de son mandant d’administrateur et postérieurement à celui-ci, des activités visant à la vente de tous les actifs de la société de sorte qu’il avait procédé à sa liquidation de fait. M. D______ avait pris une part active à la vente de l’immeuble de Gland ainsi qu’en témoignait la lettre d’intention du 27 septembre 2004. M. D______ savait dès l’achat de O______, soit le 25 mars 2004, que la villa de Gland et l’appartement du Petit-Saconnex seraient vendus par la société puisque la première convention précisait que O______ revendrait à M. F______ un certain nombre d’immeubles, dont ceux-ci. M. D______ avait procédé en un laps de temps très court à la réalisation de tous les autres actifs immobiliers de O______. Il ne pouvait ainsi ignorer qu’à l’issue de son mandat la société serait vidée de toute substance, de sorte que la poursuite de l’exploitation ne serait plus possible. Suite à la vente de la villa de Gland, la société n’avait plus eu aucune activité opérationnelle ainsi qu’en attestaient ses états financiers subséquents et les bordereaux IFD et ICC de 2005 à 2007. L’action en responsabilité des liquidateurs au sens des art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM appartenait à l’AFC et n’était pas un actif de la masse en faillite. 35. Le 17 novembre 2009, M. D______ a conclu au rejet du recours. Les frais de la procédure devraient être mis à la charge de l’AFC et une équitable indemnité de procédure lui être accordée. Le 25 mars 2004, M. F______ lui avait vendu les actions de O______ et une créance contre celle-ci car il avait un besoin urgent de liquidités. Il s’était toutefois réservé le droit de racheter certains immeubles si ses moyens financiers ultérieurs le lui permettaient. Le 25 mars 2004, suite à la vente des actions, M. D______ avait été nommé administrateur unique de O______. M. F______ avait fait connaître à M. D______ son désir d’acheter la villa de Gland et l’appartement de la rue C______. Plutôt que d’acheter les immeubles, il avait préféré acquérir le capital-actions de la société ce dont la lettre d’intention du 27 septembre 2004 faisait foi. La vente du capital-actions de O______ par M. D______ à M. F______ avait été conclue le 20 octobre 2004 avec effet rétroactif au 30 septembre 2004. En annexe à cette convention figurait le bilan au 30 septembre 2004 et les comptes de pertes et profits à cette date, ainsi que le rapport de l’organe de révision au 13 octobre 2004. Lors de la vente des actions, O______ était propriétaire de deux immeubles, l’un à Gland au chemin A______ et l’autre à Genève à la rue C______. Au 30 septembre 2004, la société n’était pas liquidée car elle était encore propriétaire d’immeubles pour CHF 5'464'767.-, avec un endettement hypothécaire de CHF 2'278'500.-. Les comptes de la société au 30 septembre avaient été révisés et jugés conformes à la loi et aux statuts. La provision pour impôts s’élevait à 29,8 % de la charge fiscale. Le 20 octobre 2004, sitôt après la vente d’actions, M. D______ avait démissionné du conseil d’administration, il n’était par la suite intervenu d’aucune manière dans la gestion de O______. Il était étranger à la vente de l’immeuble de Gland à la société I______. Après la vente de l’immeuble de Gland, O______ demeurait propriétaire de l’appartement sis au Petit-Saconnex à Genève. M. F______ aurait pu choisir - 12/24 - A/4618/2009 d’acheter les immeubles de la société. Il avait préféré en acquérir le capital- actions, ce qui présageait d’un intérêt pour la société et non sa liquidation. Il ne pouvait être déduit des travaux préparatoires que les art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM devraient être appliqués de façon identique à l’art. 15 al. 1 LIA. Le cercle des personnes solidairement responsables ne se recouvrait pas, la clause libératoire n’avait pas la même teneur, ni la même portée et les impôts pour lesquels il y avait responsabilité solidaire n’étaient pas définis de la même manière. Si l’art. 15 LIA parlait de dissolution de la personne morale, l’art. 55 LIFD se référait à la fin de l’assujettissement. L’art. 55 LIFD n’était applicable que si l’assujettissement en raison du rattachement personnel prenait fin. L’assujettissement d’une personne morale prenait fin le jour de la clôture de sa liquidation, laquelle présupposait l’arrêt complet de l’activité commerciale, l’aliénation des actifs commerciaux, le paiement de toutes les dettes et la répartition de l’actif de la personne morale. Avant ce moment, la société était seule débitrice de ses impôts et la responsabilité solidaire pour leur paiement ne pouvait être engagée. L’interprétation visant à étendre le champ d’application de l’art. 55 al. 1 LIFD à celui de l’art. 15 LIA violait le principe de la légalité. Il serait arbitraire de tenir M. D______ pour responsable des actes de l’administrateur qui lui avait succédé. Voudrait-on qualifier M. D______ de liquidateur de fait, ce qui était contesté, qu’il devrait être mis au bénéfice de la clause libératoire des art. 55 LIFD et 8 LIPM. M. D______ avait pris toutes les mesures nécessaires pour assurer le paiement des créances d’impôts alors qu’il était administrateur de la société. La provision pour impôts de CHF 1'736'040.- suffisait à couvrir la charge fiscale de la société qui disposait des actifs nécessaires. Si par impossible la responsabilité de M. D______ était engagée, elle ne pourrait être que plus légère que celle de l’administrateur ultérieur puisqu’il avait veillé à constituer une provision suffisante pour les impôts et que la société avait des actifs nécessaires pour acquitter ceux-ci. En cas de pluralité de responsables, l’autorité fiscale devait prendre en considération la faute des personnes concernées. En tenant pour unique responsable M. D______, l’AFC avait violé ce principe. Le recours devait être rejeté pour ce motif encore. 36. Un délai au 3 octobre 2011 a été accordé à l’AFC pour faire toute requête complémentaire. Aucune requête en ce sens n’ayant été formulée, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours de l’AFC est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). - 13/24 - A/4618/2009 2. a. Selon l’art. 55 al. 1 LIFD, lorsque prend fin l’assujettissement d’une personne morale, les personnes chargées de son administration et de sa liquidation répondent solidairement des impôts qu’elle doit, jusqu’à concurrence du produit de la liquidation. Elles sont libérées de toute responsabilité si elles prouvent qu’elles ont pris tous les soins commandés par les circonstances. b. L’art. 8 al. 1 LIPM a une teneur similaire. Il stipule en effet que lorsque prend fin l’assujettissement d’une personne morale, les personnes chargées de son administration ou de sa liquidation répondent solidairement des impôts qu’elle doit jusqu’à concurrence du produit net de la liquidation. Elles sont libérées de toute responsabilité si elles prouvent qu’elles ont pris toutes les précautions commandées par les circonstances. c. En associant des tiers par le biais de la responsabilité solidaire à l’obligation du contribuable de s’acquitter de sa dette d’impôt, le législateur a cherché à renforcer les garanties de recouvrement du fisc. La fin de l’assujettissement d’une personne morale est en effet l’ultime moment pour le décompte fiscal final. (K. STOYANOV, La responsabilité solidaire pour le paiement de l’impôt, in Les procédures en droit fiscal, 2ème édition complétée et actualisée, 2005, p. 823). La responsabilité fiscale solidaire est ainsi typiquement une responsabilité de garantie assumée par des personnes qui disposent de pouvoirs étendus sur des actifs susceptibles d’être mis à contribution pour couvrir les dettes fiscales, les liquidateurs par exemple. (X. OBERSON, La responsabilité fiscale des organes dirigeants des sociétés anonymes, in SJ 2006 II, p. 293, 294). Elle est indépendante de toute faute, mais non causale. Elle est accessoire, mais non subsidiaire (R. DANON, La responsabilité fiscale solidaire des organes en cas de liquidation d’une société de capitaux, in F. BOHNET, Quelques actions en responsabilité, 2008, p. 199, 217). Elle oblige le liquidateur négligent ou peu scrupuleux à supporter lui-même la charge de l’impôt que la société aurait dû payer avant de se dessaisir de ses biens en faveur de ses actionnaires (Arrêt du Tribunal administratif fédéral A/831/2007 du 22 avril 2010, consid. 3.3). 3. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé, (interprétation téléologique) ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique - ATF 121 III 408 consid. 4b pp. 412-413 ; 121 V 58 consid. 3b pp. 60-61). A cet égard, les travaux préparatoires ne sont pas directement déterminants pour l'interprétation et ne lient pas le Tribunal fédéral; ils ne sont toutefois pas dénués d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour dégager le sens d'une norme, car ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec - 14/24 - A/4618/2009 les jugements de valeur qui la sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait faire abstraction même dans le cadre d'une interprétation téléologique (ATF 119 II 183 consid. 4b pp. 185-186 ; 117 II 494 consid. 6a p. 499 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 61). Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 ; 117 Ia 328 consid. 3a pp. 331-332 et les arrêts cités.). 4. a. Dans son message, le Conseil fédéral a souligné que l’art. 55 al. 1 LIFD contenait des règles sur la responsabilité allant en partie plus loin que celles du droit alors en vigueur (cf. art. 11 et 121 de l’ancien arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct - AIFD). « Elles se révèlent cependant nécessaires au vu des expériences faites et de l'élargissement des rapports économiques internationaux. Le 1 er alinéa prévoit la responsabilité solidaire des personnes chargées de l'administration ou de la liquidation, lorsque cesse l'assujettissement illimité d'une personne morale (art. 60, 2e al.). Cette disposition s'inspire de l'art. 15 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA - RS 642.21), qui a fait ses preuves. Le droit actuel (art. 121 AIFD) ne connaît pas de responsabilité similaire, ce qui s'est souvent révélé comme une lacune. » (cf. Message concernant les lois fédérales sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l’impôt fédéral, du 25 mai 1983 ; FF 1983 III p. 197) b. Les travaux préparatoires de la LIPM font directement référence à l’art. 55 LIFD et mettent en évidence que l’art. 8 LIPM « entraîne une extension de la responsabilité des administrateurs et se rapproche des règles contenues à l’art. 15 al. 1 LIA qui ont démontré leur pertinence au cours des années au vu de l’élargissement des rapports économiques. C’est en effet lors de la cessation d’assujettissement aux impôts genevois qu’il est important pour les autorités fiscales de pouvoir se retourner contre les personnes qui ont, par leur administration (de droit ou de fait), engendré ou favorisé, de manière active ou par défaut de vigilance, l’impossibilité pour la personne morale d’acquitter la charge fiscale qui lui incombe. Il s’agit toutefois d’une présomption réfragable par la personne chargée de l’administration ou de la liquidation de la personne morale dans la mesure où elle prouve qu’elle a pris toutes les précautions qu’on pouvait raisonnablement attendre d’elle dans les cas d’espèce. » (cf. Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et Canton de Genève, séance 34 du 23 septembre 1994 à 21h00, commentaire par articles du PL 7090 A (LIPM) ad art. 8, disponible sur http://www.geneve.ch/GRANDCONSEIL/memorial/data/ 530109/34/530109_34_complete.asp - consulté le 7 novembre 2012). c. Il résulte de l’interprétation historique des art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM que l’art. 15 al. 1 LIA a directement inspiré au législateur tant fédéral que cantonal le mécanisme d’une responsabilité solidaire des administrateurs et liquidateurs de la personne morale pour les impôts qu’elle doit lorsque cesse son - 15/24 - A/4618/2009 assujettissement illimité (X. OBERSON, La responsabilité, op. cit , p. 303 ; K. STOYANOV, op. cit. , p.824). La jurisprudence et les commentaires concernant l’art. 15 LIA peuvent ainsi être consultés avec profit pour leur interprétation. (J.-B. PASCHOUD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, ad art. 55, p. 668, n. 5 ; R. DANON, op. cit. , p. 218). Les particularités de la LIFD et de la LIPM doivent cependant être prises en compte. 5. Au contraire de ce qui prévaut à l’art. 15 al. 1 LIA, le régime de solidarité des art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM concerne non seulement les personnes chargées de la liquidation de la personne morale, mais également ses administrateurs. Le cercle des personnes concernées est ainsi plus largement défini. Il s’agit non seulement des administrateurs et liquidateurs qui sont inscrits au RC, mais également des organes de fait de la personne morale. (J.-B. PASCHOUD, op. cit. , p. 670 ; R. DANON, op. cit. , p. 205). La référence aux personnes chargées de l’administration pourrait donner à penser que le cercle des responsables solidaires est étendu à tous les administrateurs. Le législateur ayant toutefois clairement voulu s’inspirer du régime de la responsabilité solidaire de la LIA, il faut toutefois retenir que seules les personnes chargées en fait ou en droit de la liquidation peuvent être tenues à garantie. (JAAC 2005 n°15, p. 177, consid. 4a ; R. DANON, op. cit., 218 ; X. OBERSON, La responsabilité, op. cit ., p. 304) Est essentielle pour la qualification d’une personne en tant que liquidateur de fait sa participation active et de manière déterminante aux actes de liquidation et de disposition des biens sociaux qui auraient dû servir à garantir le paiement de la dette d’impôt (J.-B. PASCHOUD, op. cit. , p. 670). Celui qui, bien que sachant que la société doit être liquidée, exécute uniquement en qualité d’employé ou de mandataire (p. ex. comme avocat ou fiduciaire) une tâche dépendante ne répond pas de la dette d’impôt de la société en tant que liquidateur (ATF 115 Ib 274, 288, consid. 18 , K. STOYANOV, op. cit. , p. 839). 6. a. La responsabilité solidaire des art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM n’entre en ligne de compte que lorsque l’assujettissement de la personne morale prend fin. (X. OBERSON, La responsabilité, op. cit, p. 303). b. A teneur de l’art. 54 al. 2 LIFD, l’assujettissement d’une personne morale prend fin le jour de la clôture de la liquidation, le jour du déplacement de son siège ou de son administration effective à l’étranger ou encore le jour où disparaît l’élément imposable en Suisse. Au niveau cantonal, l’art. 6 al. 2 LIPM a une teneur similaire. c. Conformément à l’art. 738 CO, une société anonyme entre en liquidation après avoir été formellement dissoute pour une des causes visées à l’art. 736 CO. Sauf cas de faillite ou de décision judiciaire, la dissolution de la société est inscrite au RC à la diligence du conseil d’administration (art. 737 CO). Aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n’est pas terminée, la société en liquidation garde alors sa personnalité et sa raison sociale à laquelle s’ajoute les mots « en - 16/24 - A/4618/2009 liquidation » (art. 739 al. 1 CO). Les liquidateurs ont pour mission de terminer les affaires courantes, procéder au recouvrement des créances, réaliser l’actif et exécuter les engagements de la société. Ce n’est qu’après paiement des dettes que l’éventuel actif de la société est le cas échéant réparti entre actionnaires (art. 743 al. 1 et 745 al. 1 CO). Après la fin de la liquidation, les liquidateurs avisent le préposé au RC que la raison sociale est éteinte (art. 746 CO). L’inscription au RC de la dissolution de la société et de sa liquidation n’a pas d’effet constitutif, mais exclusivement un effet déclaratif. (Arrêt du Tribunal fédéral du 31 mai 1974, cause W, in Archives, volume 44, p. 314, 318). 7. Avant le jour de la clôture de la liquidation de la personne morale, la société est seule débitrice de ses impôts et la responsabilité solidaire pour leur paiement ne peut être engagée (K. STOYANOV, op. cit. , page 837). 8. La clôture de la liquidation est normalement constatée par les liquidateurs, dans la réquisition de radiation qu’ils adressent au RC. La question se pose de savoir ce qu’il en est en cas de liquidation tacite ou la radiation n’est tout simplement pas demandée. Il existe en effet des situations de liquidation de fait, où la société est tacitement dissoute et liquidée sans que la procédure formelle ne soit suivie. (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, op. cit ., p. 246) « L’administrateur de la société – non inscrit comme liquidateur au RC - réalise les biens de la société, paie les créanciers qu’il ne peut éviter de régler et répartit discrètement le produit de la liquidation aux actionnaires. C’est ce qu’on appelle la « stille Liquidation », c’est-à-dire la liquidation « en douce », terme qui qualifie bien la manœuvre. Ce n’est qu’au moment de la demande de radiation ou éventuellement à l’occasion d’un contrôle de bilan que l’AFC se rend compte que la société a été effectivement liquidée. » (J. BEGUELIN, La responsabilité fiscale des liquidateurs de société anonyme, société à responsabilité limitée et société coopérative, p. 544 ; K. STOYANOV, op. cit. , p. 837). 9. Il y a liquidation de fait quand un acte de disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordinaire mais vide la société (Archive, vol. 47, p. 547, c. 8c). Il ne découle pas pour autant de cette interprétation que toute opération contribuant à vider une société est réputée engager une liquidation de fait. En effet, les actes qualifiés de prestations appréciable en argent à des actionnaires ou des proches peuvent également marquer un abandon d’actifs sociaux sans pour autant être constitutifs d’une liquidation de fait (K. STOYANOV, op. cit., p. 833). Pour sa part, la liquidation de fait ne se caractérise pas tant par la distraction du patrimoine social de la société concernée que par la liquéfaction des actifs qui rend impossible la poursuite des activités de l’entreprise. Certes, la liquidation de fait étant un processus temporel, réalisé au moment où la société se trouve vidée de ses actifs, une prestation appréciable en argent peut représenter une des étapes de ce processus plus ou moins long, mais elle n’a pas pour conséquence évidente la réalisation d’un tel état de fait. Il doit y avoir une unité juridique et temporelle - 17/24 - A/4618/2009 entre la prestation appréciable en argent qualifiée d’acte de liquidation et l’état de liquidation de la société pour que ladite prestation puisse recevoir la qualification juridique d’acte de liquidation. L’existence d’un lien de causalité doit être examinée dans chaque cas. (JAAC 2001 n° 113, p. 1215, 1222, 1223). 10. La période de gestion déterminante sera aisée à identifier lorsque les liquidateurs sont désignés par l’assemblée générale. En revanche, la question est plus délicate en présence d’une liquidation de fait. Il s’agira dans ce cas de distinguer entre transaction commerciale ordinaire et acte de disposition vidant économiquement la société de sa substance. (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_499/2012 du 9 juillet 2012, consid. 7.2). 11. En l’espèce, le TAPI a considéré que la fin de la liquidation de O______ était survenue lors de la clôture de la faillite de la société, vraisemblablement à l’expiration du délai fixé au 21 décembre 2009 par l’office des faillites pour l’avance de frais, mais au plus tard le 14 juin 2010, date de radiation de la société du RC. Pour le TAPI, au moment où la décision du 25 août 2009 et celle sur réclamation du 17 novembre 2009 ont été rendues O______ était encore assujettie de sorte que les personnes chargées de son administration ou de sa liquidation ne pouvaient être tenues responsables solidaires de ses impôts. Les décisions rendues étaient ainsi prématurées. A l’appui de son recours, l’AFC conteste ce point de vue. M. D______ avait procédé à la liquidation de fait de la société dans la mesure où au cours de son mandat d’administrateur, il avait déployé des activités visant à la vente de tous les actifs de la société. Il avait également participé activement à la vente de l’immeuble du Chemin A______ le 20 octobre 2004, qui avait concrétisé la liquidation de O______. La liquidation étant un processus temporel, M. D______ ne pouvait s’affranchir de sa responsabilité du seul fait qu’il avait démissionné du conseil d’administration quelques heures au plus avant la réalisation de cet immeuble. 12. Il résulte des travaux préparatoires relatifs aux art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM et de la doctrine en la matière précitée, que le droit fiscal reconnaît, à côté des cas de liquidation formelle de sociétés, des situations où celles-ci sont liquidées de fait, c’est-à-dire où une décision de dissolution est prise tacitement et où la société voit ses actifs liquéfiés au point que la poursuite de son activité est rendue impossible, sans pour autant que la liquidation en cours ne soit inscrite au RC. Les art. 55 al. 1 LIFD ainsi que 8 al. 1 LIPM tiennent ainsi pour responsables solidaires des impôts impayés de la société tant les administrateurs et liquidateurs inscrits au RC que les administrateurs et liquidateurs de fait. Leur responsabilité solidaire n’est cependant engagée qu’à compter de la clôture de la liquidation. Avant celle-ci, seule la société est responsable de ses dettes fiscales. Lorsque la procédure de liquidation est formelle, la clôture de la liquidation donne lieu à la radiation de la personne morale du RC. En cas de liquidation tacite, il faut retenir que la liquidation est clôturée lorsque la société a été vidée de sa substance au - 18/24 - A/4618/2009 point que la poursuite de son activité est devenue impossible. La clôture de la liquidation marque le moment à partir duquel le fisc peut mettre en œuvre la responsabilité solidaire de garantie des administrateurs et liquidateurs, formels ou de fait. La liquidation étant un processus temporel, sont responsables solidaires des impôts impayés à la clôture de la liquidation de la personne morale tous les administrateurs et liquidateurs qui ont effectivement participé à celle-ci, et non pas seulement ceux qui en dernier lieu s’en sont chargé, formellement ou tacitement. 13. En l’espèce, en mars 2004, lorsque M. D______ a acquis le capital social de O______ et en est devenu l’administrateur unique, la société était à la tête d’un parc immobilier comprenant douze immeubles d’habitation estimés à CHF 37'626'988,40. Elle disposait par ailleurs d’actifs circulants à hauteur d’environ CHF 1'000'000.-. La convention de vente d’actions et cession de créance conclue avec M. F______ stipulait expressément que O______ lui revendrait quatre des douze immeubles sur simple requête de sa part, le transfert de leur propriété devant intervenir au 31 juillet 2004. Du 25 mars 2004 au 20 octobre 2004, date à laquelle M. F______ a racheté à M. D______ le capital social de O______, soit en sept mois, M. D______, en sa qualité d’administrateur unique, a procédé à la vente de dix des douze immeubles détenus par O______. Dans la mesure où il savait, depuis le mois de mars 2004, que O______ avait pris l’engagement d’aliéner jusqu’à quatre des immeubles de son parc sur simple demande de M. F______, les dispositions prises par M. D______ pour vendre dix des douze immeubles du parc, les deux immeubles conservés étant au nombre de ceux sur lesquels M. F______ s’était réservé un droit d’emption, ne peuvent être qualifiées d’opérations commerciales ordinaires. Les ventes successives, en un laps de temps très court, apparaissent au contraire, vu la teneur des conventions entre M. D______ et M. F______, comme autant d’actes de liquéfaction du patrimoine social et s’inscrivent clairement dans un processus de liquidation de fait de la société, ce que démontre par ailleurs les mouvements du compte actionnaire. Celui-ci est en effet passé d’un solde créancier de CHF 4'563'283,32 au 25 mars 2004 à un solde débiteur de CHF 4'922'866,13 au 30 septembre 2004. Il est donc indéniable qu’entre le 25 mars 2004 et le 30 septembre 2004, M. D______ a agi en qualité de liquidateur de fait de O______. 14. M. D______ conteste pouvoir être tenu responsable solidaire des impôts impayés de O______ au motif que lorsqu’il a démissionné de ses fonctions d’administrateur, le 20 octobre 2004, la société n’était pas en liquidation car elle était encore propriétaire des immeubles du chemin A______ à Gland et de la rue C______ à Genève. Il n’avait pas participé à la vente de l’immeuble de Gland à I______ qui avait été effectuée par l’administrateur lui ayant succédé. Par ailleurs, par lettre d’intention du 27 septembre 2004 M. F______ avait manifesté vouloir reprendre sa villa de Gland en procédant au rachat des actions de O______, ce qui témoignait de son intérêt pour la société et non sa liquidation. - 19/24 - A/4618/2009 15. Les arguments de M. D______ ne peuvent être suivis. La liquidation est en effet un processus temporel et la responsabilité solidaire accessoire instituée par les art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM vise toutes les personnes ayant participé en fait ou en droit à la liquidation. Or, il est acquis que M. D______ a agi comme liquidateur de fait de O______, à tout le moins jusqu’à sa démission du conseil d’administration le 20 octobre 2004. Il est vrai que l’administrateur, qui lui a succédé dès ce moment, a également agi comme liquidateur de fait de la société. Le 20 octobre 2004, à peine nommé, il a en effet vendu en qualité de représentant de O______ la villa de Gland à une société I______, représentée par son administrateur unique et par ailleurs avocat de M. F______, pour un prix de vente de CHF 3'070'000,-. Il ne s’agissait pas d’une opération commerciale ordinaire, mais bien d’un acte de disposition destiné à vider la société de ses actifs puisque O______ a enregistré une perte sur la vente de cet immeuble de CHF 2'304'767,80, vu sa valeur au bilan en CHF 5'374'767,80. Le 23 novembre 2007, l’AFC a d’ailleurs adressé à O______ des bordereaux rectificatifs 2004 tenant compte d’actifs non déclarés à hauteur d’environ CHF 11'000'000.- vu notamment la réévaluation de la valeur de la parcelle de Gland à CHF 8'430'000.-. La question de savoir si M. D______ a lui aussi participé de manière active et déterminante à la vente de la villa de Gland, vu la lettre d’intention du 27 septembre 2004 qui évoque de longues discussions entre les parties sur la manière dont M. F______ allait reprendre ce bien, peut rester ouverte dans la mesure où sa responsabilité est en toute hypothèse engagée par les actes de liquidation antérieurs qu’il a effectués. 16. Après la vente de la villa de Gland, O______ disposait encore d’un actif immobilier, l’appartement de la rue C______. Cet appartement a été vendu le 26 août 2005 à la secrétaire de M. F______ et à sa mère. Au 31 décembre 2005, la société n’avait plus aucun actif immobilisé et un actif circulant de CHF 4'520'555.- dont CHF 4'317'164.- représentant le compte courant actionnaire. L’exercice a été clos par une perte de CHF 47'030,95. Au 31 décembre 2006, O______ n’avait plus aucun actif immobilisé et un actif circulant de CHF 4'339'610.- dont CHF 4'317'164.- représentait le compte courant actionnaire. L’exercice a été clos par une perte de CHF 1'203'219,35. L’organe de révision mentionnait dans son rapport que la société était en situation de surendettement manifeste et son dépôt de bilan obligatoire. Le 1 er mars 2007, l’administrateur unique a approuvé la proposition de dépôt de bilan car la société n’avait pas les moyens de payer ses dettes. La clôture des opérations de liquidation de O______ a ainsi eu lieu entre le 26 août 2005 et 1er mars 2007 au plus tard, avec le constat fait par le réviseur et l’administrateur que la poursuite des activités de l’entreprise n’était plus possible. Lorsque la décision querellée a été rendue par l’AFC le 25 août 2009 et celle sur réclamation le 17 novembre 2009, la condition posée par les art. 54 et 55 al. 1 LIFD et 6 et 8 al. 1 LIPM que la liquidation - de fait en l’occurrence - soit clôturée était ainsi réalisée. - 20/24 - A/4618/2009 17. L’autorité fiscale pouvait dès lors choisir parmi les responsables solidaires celui ou ceux qu’elle entendait actionner, le débiteur ayant acquitté la dette fiscale pouvant exercer une action récursoire contre les autres codébiteurs à savoir toutes les autres personnes chargées de son administration ou de sa liquidation (K. STOYANOV op. cit ., p. 827 et 828). Ainsi, quand bien même M. D______ n’a pas été le seul administrateur à avoir procédé à la liquidation tacite de la société, tâche qui a également été exécutée par son successeur, il n’en demeure pas moins que l’AFC avait le droit de décider de l’actionner plutôt que l’administrateur et liquidateur suivant de O______, ou les deux, ce d’autant que la responsabilité instituée par les art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM est une responsabilité objective, indépendante de toute faute. 18. a. Selon les art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM, la responsabilité solidaire des organes est limitée au paiement des impôts, ce qui exclut le paiement des amendes. Au demeurant, les amendes administratives - au sens strict, c'est-à-dire les amendes non disciplinaires - sont de nature pénale, car aucun critère ne permet de les distinguer clairement des contraventions. Ce caractère pénal commande que des garanties procédurales spécifiques soient accordées au justiciable, en particulier celles prévues aux art. 6 et 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) et 2 et 4 du Protocole n o 7 à la CEDH du 22 novembre 1984 (PA7 CEDH - RS 0.101.07), et que certains principes issus du droit pénal de fond soient respectés. Conformément au principe cardinal du droit pénal pas de peine sans faute, elles ne peuvent être réclamées qu’aux personnes qui ont commis la faute ayant conduit à son prononcé (ATA/397/202 du 26 juin 2012, consid. 5 et 6). La responsabilité solidaire de liquidateur de M. D______ ne peut ainsi être engagée que pour les impôts demeurés impayés de O______ et non les amendes prononcées à l’encontre de la personne morale. b. Les impôts demeurés impayés par O______ pour lesquels la responsabilité solidaire de liquidateur de M. D______ est engagée sont les suivants (intérêts réservés) : Impôt cantonal et communal exercice 2003 : CHF 88’140,00 (solde bordereau du 23.12.2005) exercice 2004/1 : CHF 1'923'951,20 (bordereau du 23.11.2007) exercice 2005 : CHF 16'333,15 (sommation du 30.01.2008) exercice 2006 : CHF 10'670,95 (sommation du 31.10.2008) exercice 2007 : CHF 1'314,15 (bordereau du 21.07.2008) - 21/24 - A/4618/2009 Impôt fédéral direct année 2003 : CHF 36'669,25 (bordereau du 30.11.2007) année 2004/1 : CHF 1'192'660,50 (bordereau du 23.11.2007) TOTAL CHF 3’269'739,20 19. Selon les art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM, les administrateurs et liquidateurs peuvent être libérés de toute responsabilité s’ils prouvent qu’ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances. « Cette clause libératoire est formulée plus largement que celle de l’art. 15 al. 2 2ème phr. LIA. Selon cette disposition, la responsabilité des personnes s’éteint si elles établissent qu’elles ont fait tout ce qu’on pouvait attendre d’elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale. Pour la doctrine, cette clause est si sévère qu’il est très rare qu’elle puisse être évoquée avec succès. Il devrait en aller autrement de l’art. 55 al. 1 2ème phr. » La personne qui pourrait prouver n’avoir fait preuve d’aucune négligence qui soit en rapport de causalité avec le dommage encouru par la collectivité publique serait libéré de sa responsabilité. (J. PASCHOUD, op. cit , p. 671). En l’espèce, M. D______ considère que si par impossible sa responsabilité devait être engagée, il devrait en être libéré car il a pris toutes les mesures nécessaires pour assurer le paiement des créances d’impôt alors qu’il était administrateur de la société. En particulier, une provision pour impôt de CHF 1'736'040.- avait été constituée lors de la vente des actions et de sa démission du conseil d’administration de O______, provision qui suffisait à couvrir la charge fiscale de la société selon les comptes au 30 septembre 2004. En outre, la société disposait des actifs nécessaires. Les comptes établis pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2004 enregistraient un bénéfice de CHF 7'561'148.- et le bénéfice après impôt se montait à CHF 5'825'108.-. La charge fiscale était ainsi provisionnée à raison de 29,8 %. Par ailleurs la société disposait d’actifs suffisants puisqu’elle était encore propriétaire d’immeubles pour CHF 5'464'767.- avec un endettement hypothécaire de CHF 2'278'500.-. 20. Pour déterminer la mesure de la Diligence de M. D______, il faut examiner les comptes de O______ au moment de sa démission du conseil d’administration. Il est vrai que M. D______, en sa qualité d’administrateur unique de O______, avait constitué une provision pour impôts en CHF 1'736'040.- représentant le 29,8 % du bénéfice net après impôt figurant dans les comptes au 30 septembre 2004. Sur la période fiscale 2004, O______ s’est toutefois vu notifier des bordereaux rectificatifs prenant en compte CHF 10'990'811.- non déclarés dans les comptes au 31 décembre 2004. Cette reprise concernait la valeur de la parcelle de Gland réévaluée à CHF 8'430'000.-, un actif fictif à B______ de CHF 1'000'000.-, un - 22/24 - A/4618/2009 loyer insuffisant en CHF 211'000.- et des frais non justifiés en CHF 1'349'811.-. Si la reprise sur la vente de l’immeuble de Gland ne peut sans autre être imputée à M. D______ dans la mesure où l’immeuble a été vendu alors que O______ était représentée par un nouvel administrateur, il n’en va pas de même de celle concernant B______ en CHF 1'000'000.- qui a été admise par O______ et concerne sa période de gestion. Or, la provision pour impôt de CHF 1'736'040.- constituée par M. D______ au 30 septembre 2004 ne représente que le 25,436 % d’un bénéfice net après impôt en CHF 6'825'108.- (CHF 5'825'108.- + CHF 1'000'000.-). Sans qu’il soit besoin de déterminer si la reprise relative au loyer insuffisant et aux frais non justifiés est au surplus totalement ou partiellement imputable à la période de gestion de M. D______, il faut déjà constater que la provision pour impôt qu’il a constituée était insuffisante à couvrir la charge fiscale prévisible de O______ au 30 septembre 2004. Au vu de ce qui précède, M. D______ n’a pas pris tous les soins commandés par les circonstances pour veiller à ce que O______ soit en mesure de s’acquitter de ses dettes d’impôts. C’est d’autant plus vrai si l’on considère que parallèlement M. D______ a débité le compte courant actionnaire, qui est passé d’un solde créancier de CHF 4'563'283,32 au 25 mars 2004 à un solde débiteur de CHF 4'922'866,13 au 30 septembre 2004. Sa responsabilité solidaire demeure donc engagée. Conformément à l’art. 55 al. 1 LIFD et 8 al. 1 LIPM, elle sera limitée au produit net de liquidation de O______. 21. Bien fondé, le recours sera admis et le jugement entrepris annulé et réformé dans le sens des considérants. La cause sera renvoyée pour le surplus à l’AFC pour qu’elle arrête le montant du produit net de la liquidation de O______ qui constitue la limite de la responsabilité de M. D______. 22. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 5'000.- sera mis à la charge de M. D______ (art. 87 LPA). Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure. * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 19 mai 2011 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 avril 2011 ; - 23/24 - A/4618/2009 au fond : l’admet ; annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 avril 2011 ; déclare Monsieur D______ solidairement responsable du paiement des créances d’impôt consécutives à la liquidation de O______ S.A. au sens des considérants, et ce, à concurrence du produit net de la liquidation ; l’y condamne ; renvoie pour le surplus la cause à l’administration fiscale cantonale, à charge pour elle de déterminer le produit net de la liquidation de O______ S.A. ; met un émolument de CHF 5'000.- à la charge de Monsieur D______ ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur Grégoire Piller, mandataire de Monsieur D______, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, juge, Mme Chirazi, juge suppléante. Au nom de la chambre administrative : la greffière de juridiction a.i. : C. Sudre le président siégeant : Ph. Thélin Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. - 24/24 - A/4618/2009 Genève, le la greffière :