STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 WE.2010.24+25 Entscheid 8. November 2010 Mitwirkend: Einzelrichter Richard Oesch und Sekretärin Nadja Obreschkow In Sachen A, Beschwerdeführer, gegen S t a at Z üri c h, Beschwerdegegner, vertreten durch Wehrpflichtersatzverwaltung des Kantons Zürich, Uetlibergstrasse 113, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Wehrpflichtersatz Befreiung 2007 und 2008 - 2 - 2 WE.2010.24 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige), geboren 1981, wurde von der Unters u- chungskommission (UCR) anlässlich der Aushebung am . September 2000 für diens t- untauglich erklärt (NM 3071). In der Folge wurde er zivilschutzdienstpflichtig und aufer- legte ihm die Verwaltung eine Ersatzabgabe . Die entsprechenden A bgaben für die Ersatzjahre bis und mit 2006 hat er entrichtet. Mit Verfügungen vom 24. Febr uar 2010 hat ihm die Wehrpflichtersatzverwaltung des Kantons Zürich (kurz: WP EVerw) für die Ersatzjahre 2007 und 2008 Ersatzabgaben von Fr. 1'272. - (ohne Zins) und Fr. 1'077.- (wovon Fr. 918.- bereits bezahlt waren) auferlegt. B. Dagegen hat der Pflichtige am 8. März 2010 Einsprache erhoben und u.a. verlangt, die offenen Rechnungen für 2007 und 2008 zu stornieren; zudem sei er von sämtlichen künftigen Wehrpflichtersatzzahlungen zu befreien. Die WPEVerw wies die Einsprache mit Entscheid vom 18. August 2010 ab, soweit sie darauf eintrat. C. Mit Eingabe vom 16. September 2010 führte der Pflichtige dagegen B e- schwerde mit den Anträgen, die offenen Rechnungen der Veranlagung sverfügungen 2007 und 2008 zu stornieren sowie ihn von künftigen Wehrpflichtersatzabgaben oder sonstigen Zahlungen zu befreien, welche auf Grund nicht geleisteten Militärdienstes fällig werden. Mit Beschwerdeantwort vom 21. Oktober 2010 schloss die WPEVe rw auf Ab- weisung des Rechtsmittels. - 3 - 2 WE.2010.24 Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gegen den Einspracheentscheid kann der Wehrpflichter satzpflichtige laut Art. 31 des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 12. Juni 1959/4. Oktober 2002 ( WPEG) binnen 30 Tagen nach Eröffnung schriftlich Beschwe r- de bei der kantonalen Rekurskommission erheben. Anfechtungsobjekt bildet demnach der Einspracheentscheid. Nur ausnahmsweise kann gemäss Art. 36 der Verordnung über d ie Wehrpflichtersatzabgabe vom 30. August 1995/3. September 200 3 (WPEV) unmittelbar gegen die Veranlagungsverfügung Beschwerde erhoben werden (sog. Sprungbeschwerde); die Voraussetzungen hierfür sind hier nicht gegeben. b) Mit der Beschwerde verlangt der Pflichtige vorab, er sei von kün ftigen Wehrpflichtersatzzahlungen oder sonstigen aufgrund nicht geleisteten Militärdienstes geschuldeten Zahlungen zu befreien. Indes hat die WPEVerw im Einspracheentscheid vom 18. August 2010 einzig über die Abgabepflicht pro 2007 und 2008 entschieden , und keinen Entscheid über die Steuerbefreiung für das Jahr 2009 und folgende getro f- fen (vgl. Art. 29 Abs. 1 WPEG, in der Fassung vom 22. Juni 1979). Mithin kann dieser Punkt nicht Anfechtungsobjekt der Beschwerde bilden; insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Sodann geht aus dem Beschwerdeantrag nicht mit der gewünschten Deutlic h- keit hervor, was der Pflichtige mit der Beschwerde bezüglich der Abgaben pro 2008 genau verlangt. Denn er verficht mit seinem Antrag die Stornierung der Rec hnungen für die beiden Abgabejahre 2007 und 2008. Dabei ist zu beachten, dass er die ihm mit Verfügung vom 24. Februar 2010 auferlegt e Ersatzabgabe von Fr. 1'077. - für das E r- satzjahr 2008 im Umfang von Fr. 918. - bereits beglichen hat und er bloss noch den Restbetrag von Fr. 159.- schuldet. Wörtlich verstanden hiesse das somit, dass er dies- bezüglich allein die Restforderung bestreitet. Indes wäre nicht verständlich, we shalb und aus welchem Rechtsgrund er sich auf die Anfechtung dieses Betrags beschränken sollte. In Anbe tracht seiner Argumentation müsste er konsequenterweise auch die Rückforderung der bereits erbrachten Leistung verlangen. Ob sein Antrag bei Licht betrachtet so verstanden werden müsste, mag indes offenbleiben, weil die Vorausse t- zungen sowohl für eine gänz liche als auch für eine bloss teilweise Ersatzbefreiung nicht gegeben sind, wie zu zeigen ist. - 4 - 2 WE.2010.24 2. a) Art. 59 Abs. 1 BV (früher: Art. 18 Abs. 1 aBV) und Art. 2 Abs. 1 des Bu n- desgesetzes über die Armee und die Militärverwaltung vom 3. Februar 1995 (MG) st a- tuieren die allgemeine Wehrpflicht. Diese ist durch persönliche Dienstleistung, d.h. Mili- tärdienst oder Zivildienst, zu erfüllen (Art. 2 Abs. 2 MG). Wer die Wehrpflicht nicht durch Militär- und Zivildienst erfüllt, untersteht der Ersatzpflicht (Art. 26 Abs. 1 MG; Art. 59 Abs. 3 BV). Die Ersatzpflicht wird geregelt im Bundesgesetz über den Wehrpflicht- ersatz. Ersatzpflichtig sind gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG (in der Fassung vom 6. Oktober 1995) diejenigen Wehrpflichtigen, die im Ersatzjahr, das dem Kalend erjahr entspricht, während mehr als sechs Monaten nicht in einer Formation der Armee ein- geteilt sind und nicht der Zivildienstpflicht unterstehen. Das Gesetz sieht sodann ve r- schiedene Befreiungsgründe vor (Art. 4 und 4a WPEG). b) Nach Art. 4 Abs. 1 WPEG (in den Fassungen vom 17. Juni 1994 und 21. März 2003) ist von der Ersatzpflicht namentlich befreit, wer im Ersatzjahr wegen erheb- licher körperlicher, geistiger oder psychischer Behinderung ein taxpflichtiges Einko m- men erzielt, das nach Abzug bestimmter V ersicherungsleistungen sowie von behind e- rungsbedingten Lebenshaltungskosten sein betreibungsrechtliche s Existenzminimum um nicht mehr als 100% übersteigt (lit. a) , wegen einer erheblichen Behinderung als dienstuntauglich gilt sowie eine Rente oder eine Hil flosenentschädigung der IV oder der Unfallversicherung bezieht (lit. abis) oder wegen einer erheblichen Behinderung als dienstuntauglich gilt und keine Hilflosenentschädigung bezieht, jedoch dennoch eine der zwei mindestens erforderlichen Voraussetzungen f ür eine Hilflosenent schädigung erfüllt (lit. ater). Sodann wird die geschuldete Ersatzabgabe nach Art. 13 Abs. 2 WPEG (in der Fassung vom 17. Juni 1994) für ersatzpflichtige Behinderte, die nach Art. 4 Abs. 1 lit. a nicht von der Ersatzpflicht befreit sind, um die Hälfte reduziert. 3. a) A, Jahrgang 1981, ist anlässlich der Aushebung im Jahr 2000 für diens t- untauglich erklärt worden. Darum gehört er keiner Formation der Armee an und hat er keinen Militärdienst absolviert. Ebenso wenig hat er Zivildienst geleistet. Vorausset- zung dafür wäre laut Art. 1 des Bundesgesetzes über den zivilen Ersat zdienst vom 6. Oktober 1995 nämlich auch seine Militärdiensttauglichkeit gewesen. In der Folge ist er ab Beginn wehrpflichtersatzpflichtig, so auch für die streitbetro ffenen Abgabejahre 2007 und 2008. - 5 - 2 WE.2010.24 b) Diesem Schluss widersetzt sich der Pflichtige grundsätzlich nicht. Festzu- halten ist namentlich, dass er zu Recht weder eine Befreiung nach Art. 4 Abs.1 WPEG noch eine Reduktion der Abgabe im Sinn von Art. 13 Abs. 2 WP EG verlangt. Denn die Voraussetzungen dafür sind unbestrittenermassen nicht erfüllt. Doch hält er dafür, aus verschiedenen besonderen Gründen unterstehe er der Abgabepflicht nicht (mehr). Al- lerdings ist seinen Einwendungen nicht zu folgen: aa) Vorab hält er dafür, Grund seiner Untauglichkeit sei ein einmaliger epile p- tischer Vorfall im Jahr 1997 gewesen. Zufolge (erfolgreicher) medizinischer Behand- lung sei er aus seiner Sicht durchaus imstande gewesen, Militärdienst zu leisten. Gleichwohl sei er an der Aus hebung gegen seinen ausdrücklich manifestierten Willen für untauglich erklärt worden. Dies mag durchaus zutreffen, spielt indes keine Rolle. Denn zu entscheiden war damals allein, ob das Gebrechen oder Leiden ihn für den Dienst untauglich machte oder ni cht (BGr, 4. Januar 2005, 2A.745/2004 , www.bger.ch). Wenn die Unters u- chungskommission (UCR) dabei auch und gerade im Interesse des Pflichtigen zum Ergebnis gelangte, er sei aus medizinischen Gründen für den Militär - (und Zivil)dienst nicht geeignet, so ist dies aus heutiger Sicht nicht zu beanstanden. Wäre der Pflichtige mit der Beurteilung der UCR nicht einverstanden gewesen, hätte es ihm freigestanden, den für ihn negativen Entscheid anzufechten (siehe Art. 39 MG) . Das a ber ist klarer- weise nicht geschehen. bb) Mangels Diensttauglichkeit wurde der Pflichtige nach Art. 11 ff. des Bu n- desgesetzes über den Bevölkerungsschutz und Zivilschutz vom 4. Oktober 2002 (BZG; bzw. aufgrund der Vorgängerreglung im Bundesgesetz über de n Zivilschutz vom 17. Juni 1994) schutzdienstpflichtig. Ein Anspruch, zu Zivildienstleistungen aufg eboten zu werden, besteht nicht. Die vom Wehruntauglichen zu entrichtende Ersatzabgabe wird nach der G e- setzgebung über die direkte Bundessteuer auf dem ge samten Reineinkommen erh o- ben, das der Ersatzpflichtige im In- und Ausland erzielt (Art. 11 WPEG), und beträgt für die Ersatzjahre 2007 und 2008 drei Franken je 100 Franken des taxpflichtigen Ei n- kommens. Ist der Ersatzpflichtige im Zivilschutz eingeteilt, s o ermässigt sich die E r- satzabgabe für jeden Tag Schutzdienst, den er im Ersatzjahr geleistet hat, um 4% (Art. 24 BZG in Verbindung mit Art. 5a WPEV, in der Fassung vom 3. September 2003). Die - 6 - 2 WE.2010.24 Ersatzabgabe wird zudem , wie vollständigkeitshalber zu erwähnen ist, entsprechend der Gesamtzahl der geleisteten Diensttage ermässigt, die der Ersatzpflicht ige bis zum Ende des Ersatzjahres bestanden hat; diese Ermässigung beträgt jeweils einen Zeh n- tel für 50-99 Militärdiensttage (oder 75-149 Zivildiensttage) sowie einen weiteren Zehn- tel für je 50 weitere Militärdiensttage (bzw. 75 Zivildiensttage) oder Bruchteile davon (Art. 19 Abs. 1 und 2 WPEG, in der Fassung vom 6. Oktober 1995). Es ist wohl richtig, dass der Pflichtige nie zu der für eine vollständige Ermässi- gung in einem Ersatzjahr notwendigen Anzahl von 25 Zivilschutz-Diensttagen aufgebo- ten worden ist und im Grunde auch keine Chance bestanden hat, je eine derart hohe Anzahl Diensttage zu leisten. Doch vermag er daraus nichts zu seinen Gunsten abz u- leiten. Es obliegt einzig der aufbietenden Stelle, unter Berücksichtigung der konkreten Bedürfnisse Zivilschutzdienstpflichtige zu Leistungen heranzuziehen. Besteht keine Notwendigkeit dazu, erbringt der Zivildienstpflichtige keine Leistungen und kann er folglich keine Ermässigung der Ersatzabgabe verlangen. Ebenso wenig kommt es d a- rauf an, dass die Behörden den Pflichtigen aus Anlass des Woh nsitzwechsels im Jahr 2005 in die Personalreserve eingeteilt haben und damit die Mö glichkeit, überhaupt je Zivilschutzdienst zu leisten, weiter erheblich eingeschränkt wurde. Hat ein Angehöriger des Zivilschutz es – aus welchen Gründen auch immer – im Ersatzjahr keinen Zivi l- schutzdienst geleistet, so entfällt die Möglichkeit einer Reduktion der Abgabe im Sinn von Art. 5a WPEV. So lagen die Dinge hier in den Ersatzjahren 2007 und 2008. cc) Im Weiteren macht der Pflichtige geltend, aufgrund seiner Krankheit sei ihm der Militärdienst "verweigert" worden. Auf der anderen Seite werde er vom Staat gezwungen, zufolge fehlender Militärdienst leistung eine Ersatzabgabe zu entrichten. Diese Regelung, so meint er, verstosse gegen das Diskriminierungsve rbot von Art. 8 Abs. 2 BV. Diskriminierend sei, dass er diese Abgabe wegen seiner körperlichen B e- einträchtigung zu leisten habe , der Staat ihm jedo ch keine ausreichende Mö glichkeit einräume, um sich von dieser Zahlung zu befreien. Ebenso verhalte es sich im Licht der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4 . Novem- ber 1959 (EMRK). Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) habe am 30. April 2009 erkannt, dass die Schweiz einen dienstuntauglichen Schweizer diskrim i- niert habe. Dieser sei gegen seinen Willen vom Militärdienst ausg eschlossen worden, im Gegenzug aber habe der Staat ihm eine Ersatzabgabe wegen fehlender M ilitär- dienstleistungen aufgebürdet. Da die Untauglichkeit auch im vorliegenden Fall nicht auf seinem (d.h. des Pflichtigen) freien Willen gründe, sondern auf seine krankheitsbeding-- 7 - 2 WE.2010.24 te körperliche Verfassung zurückzuführen sei, sei es rechtlich nicht zuläss ig, eine E r- satzabgabe zu erheben. aaa) Das Bundesgericht hat erkannt, die unterschiedliche Behandlung von Dienstleistenden und Dienstuntauglichen sei rechtens. Ebenso wenig sei zu beansta n- den, dass der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtsgleichheit auf ein e generelle B e- freiung der Behinderten von der Ersatzabgabe verzichte (9. März 2004, 2A.590/2003, www.bger.ch, auch zum Folgenden ). Es sei vertretbar, dass er die Befreiung wegen wirtschaftlicher Bedürftigkeit davon abhängig gemacht habe, dass diese auf ein e e r- hebliche körperliche oder geistige Behinderung zurückgehe. Insoweit sei keine Diskr i- minierung erkennbar. Keine Rolle spiele im Übrigen, ob der Dienstuntaugliche bereit sei, durch eine persönliche Dienstleistung seinen Pflichten nachzukommen, "da kein Anspruch darauf bestehe, den Pflichtersatz anders zu erbringen als in Form einer Geldleistung". Der EGMR hat diese n Richterspruch allerdings teilweise korr igiert. Er hat im Urteil vom 30. April 2009 (Nr. 13444/04) i m Fall Sven Glor gegen die Schweiz fest ge- halten, eine Diskriminierung wegen eines physischen Handicaps sei selbst dann denk- bar, wenn dieses als (bloss) leicht qualifiziert werde. D as gelte auch im Bereich einer Ersatzabgabe, welche anstelle der Militärdienstleistung geschuldet sei, sofern die U n- möglichkeit eines solchen Dienstes auf eine Krankheit zurückzuführen sei, welche sich dem Willen des Betroffenen entziehe. Der Gerichtshof sah es als Verstoss gegen die EMRK (Art. 14 i.V.m. mit Art. 8) an, dass das Schweizer Recht eine unterschiedl iche Behandlung von Untauglichen, welche von der Ersatzabgabe entlastet werden eine r- seits, und solchen, welche gleichwohl eine solche Abgabe zu entrichten haben ande- rerseits, vorsehe. Allerdings war dabei entscheidend, dass der Rechtsuchende (Glor) sich stets ber eit erklärt hatte, trotz seiner leichten ("nicht erheblichen") gesundheitl i- chen Beeinträchtigung, welche die U ntauglichkeit versursacht hatte, Militärdienst zu leisten. Denn es hätte unter solchen Umständen an der Schweiz gelegen, dafür zu sorgen, dass dieser trotz seiner angeschlagenen Gesundheit in einer seine körperliche Verfassung berücksichtigenden Form Militär- oder Zivildienst hätte leisten können. Der Ersatzpflichtige sei einem bürgerlichen Erwerb nachgegangen und vor diesem Hinte r- grund auch imstand e gewesen, in geeigneter Weise Leistungen im Militär - oder Zivil- dienst zu e rbringen. Die Schweiz hätte e ine solche Möglichkeit , so das Gericht, ohne Weiteres zur Verfügung stellen können und bei der gewählten Rechtsgestaltung, so ist - 8 - 2 WE.2010.24 zu schliessen, auch müssen. Dann, und nur dann, hätte sie eine Ersatzabgabe verla n- gen können, falls der Untaugliche gleichwohl keinen Dienst geleistet hätte. Aus diesem Urteil hat die Eidgenossenschaft Kons equenzen gezogen. Sie ist bereit dafür zu sorgen, dass auch Wehrpflichtige, die von der UC ( bis anhin) für un- tauglich erklärt worden sind, die Möglichkeit erhalten, eine entsprechende Dienstlei s- tung zu erbringen, sofern diese ausdrücklich und ernsthaft gewillt sind, persönlich Dienst zu leisten (siehe Mitteilung der ESTV, We hrpflichtersatz, vom 14. Juni 2010, www.estv.admin.wehrpflichtersatz/aktuell, eingelesen am 16. Juni 2010). Ob dies im Rahmen eines Militärdienstes (z.B. im Bürobereich) oder aber im Zivildienst geschehen soll, mag hier offenbleiben. Jedenfalls wäre bzw. ist damit die vom EGMR gerügte Dis- kriminierung beseitigt. bbb) Der Pflichtige gibt zwar vor, er sei stets bereit gewesen, trotz seines Le i- dens, das Ursache für die Dienstuntauglichkeit gebild et habe, Militärdienst zu leisten und damit seiner Wehrpflicht nachzukommen. Als einzigen Beleg verweist er auf eine Bemerkung in einem anlässlich der Aushebung ausgefüllten Formular. Dort habe er ausgeführt, er fühle sich fähig, Militärdienst zu leisten, und sei dazu auch bereit. Das aber genügt nicht, um eine verpönte Diskriminierung darzutun. Unabhängig davon, ob er sich damals tatsächlich in dieser Weise geäussert hat (was nicht aktenkundig ist), reicht eine solche Beteuerung allein nicht aus, um eine analoge Würdigung wie im Fall Glor zu treffen. Vorab ist festzuhalten, dass der Pflichtige seine Willenskundgabe ein- zig getätigt hatte, bevor am 8. September 2000 der UC -Entscheid ergangen ist. Später hat er bis zum vorliegenden, die Ersatzabgaben 2007 und 2008 betreffenden Verfa h- ren, das zudem erst nach dem dank Medienmitteilungen bekannt gewordenen EGMR- Urteil angelaufen ist, nie mehr auf einer persönlichen Dienstleistung bestanden, so n- dern vielmehr ordnungsgemäss und vorbehaltlos die Ersatzabgaben bezahlt . Nament- lich hat er nach dem für ihn negativen UC -Entscheid dagegen nicht opponiert und di e- sen nicht angefochten; vielmehr hat er sich damit abgefunden. Auch später hat er es unterlassen, auf einer irgendwie gearteten persönlichen (Ersatz-)Leistung zu bestehen. Das Gegenteil macht der Pflichtige nicht einmal geltend , geschweige denn liegt ein entsprechender Hinweis oder gar Beleg vor. Bei alledem obliegt es nach den allgemei- nen Grundsätzen allein dem Pflichtigen, die notwendigen Ausführungen zu tät igen und die erfo rderlichen Beweise zu leisten ( vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3). Es genügt eben nicht, dass dem Staat, wie hier, vorgeworfen wird, er habe den aus gesundheitl ichen Gründen vom Militär - (und Zivil)dienst freigestellten Personen "keine ausreiche nden - 9 - 2 WE.2010.24 Möglichkeiten" geboten, welche diese von den Ersatzzahlungen befreiten. Dies ve r- kennt der Pflichtige. Unerlässlich ist, dass der Betreffende seine Berei tschaft aus- und notfalls nachdrücklich erklärt und sich gegebenenfalls aktiv um eine derartige Betät i- gungsmöglichkeit bemüht. Wenn zu Gunsten des Pflichtigen angenommen wird, er habe allenfalls erstmals nach April 2009 (vgl. E-Mail des Pflichtigen vom 8. Mai 20 09) eine entsprechende Bereitschaft erklärt (was allerdings nicht als erstellt gelten darf), so kann dies auf die vorliegend streitigen Ersatzjahre 2007 und 2008 von vornherein ke i- nen Einfluss haben. Ob sich die Beurteilung diesbezüglich hinsich tlich des oder der folgenden Ersatzjahre (2009 ff.) ändert, mag hier offen bleiben. Dahin gestellt bleiben kann au s heutiger Sicht ebenso, ob der Pflichtige bei einer allfälligen vollständigen Nachholung der versäumten Dienstleistungen dereinst eine Rückerstattung der für 2007 und 2008 geschuldeten Ersatzabgaben erwirken kann (vgl. Art. 39 WPEG). Je- denfalls kann der P flichtige aus dem EGMR -Urteil Glor angesichts der konkreten U m- stände, welche sich, wie gezeigt, in wesentlicher Hinsicht vom Präjudiz u nterscheiden, nichts zu seinem Vorteil ableiten. c) Nach alledem muss es dabei sein Bewenden haben, dass der angefochte- nen Einspracheentscheid bezüglich der Ersatzjahre 2007 und 2008 rechtsbeständig ist und dem Begehren um Aufhebung der Ersatzabgaben 2007 und 2008, sei sie nun voll- ständig oder teilweise, nicht zu entsprechen ist. Demzufolge ist die Beschwerde abz u- weisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Pflichtige nach Art. 31 Abs. 2 WPEG kostenpflichtig. Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. […]