B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Cour I A-233/2022 A r r ê t d u 24 f é v r i e r 2 0 2 3 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, Dimitri Persoz, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, 5. E._______, 6. F._______, 7. G._______, tous représentés par Maître Philippe Vladimir Boss et Maître Lysandre Papadopoulos recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-IN). A-233/2022 Page 2 Faits : A. Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign Tax and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité requé- rante ou l'autorité fiscal e indienne) a adressé quatre demandes d'assis- tance administrative, datées des (...) 2020 et (...) 2021, à l'Administration fédérale des contributions (ci -après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Les- dites demandes sont fondées sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’évi- ter les doubles impositions en matière d ’impôts sur le revenu (ci -après : CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). A.a Dans ses requête s, l'autorité fiscale indienne a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale d ’A._______ [demande 1], de B._______ [demande 2], de C._______ [demande 3] et de D._______ [demande 4]. En effet, l’autorité requérante a expliqué ce qui suit : [Demandes 1 et 2 et 3] « An investigation is being conducted in the case of A._______ [demande 1] / B._______ [demande 2] / C._______ [demande 3] under the provisions of In- come-tax Act, 1961 after receipt of specific information that (…) is maintaining foreign offshore accounts and investments with H._______, (…) in his per- sonal capacity or in th e name of I._______ trust since (…) 2007. A._______ [demande 1] / B._______ [demande 2] / C._______ [demande 3] is reported to be a Director/Trustee/Employee in I._______ having BUP code (…) [de- mande 1] / (…) [demande 2] / (…) [demande 3]. Personal ID and Personal No as quoted in the papers are (…) and (…) [demande 1] / (…) and (…) [de- mande 2] / (…) and (…) [demande 3] respectively. On perusal of the infor- mation and further enquiry from ITBA Systems [demande 1 et 2] / Virtual Sys- tems [demande 3], it is found that (…) has e-filed returns of income regularly as a Resident from (…) to (…) and never disclosed any details in the schedule Foreign Assets and Income from any source outside India. Further, this office made investigations by issuing summons dated (…) u/s 131 of Income-tax Act, 1961 to (…) for furnishing residential status, details of foreign bank accounts and investments / investment in shares of any entities/trust registered in a for- eign country along with their names quantity held, date of purchase with doc- umentary evidence of source of investments [demandes 2 et 3], and details of foreign properties/assets held in the individual’s name or in the name of I._______. During investigation proceedings, it was learnt that C._______ has expired on (…) [demande 3]. In response to the summons, (…) submitted that he [demande 1 et 2] / the legal heir of C._______ stated that C._______ [de- mande 3] has been a resident of India for past many years and filing return s of income regularly as a resident. (…) denied having [demandes 1 et 2] / He legal heir further submitted that C._______ did not have [demande 3] any for- eign bank account and investment outside India in the capacity of an Individual or in the capacity of a Director/Trustee/Employee o f any entity/trust. Further, A-233/2022 Page 3 (...) submitted that he [demandes 1 et 2] / and [demande 3] neither had any direct financial interest in any foreign company outside India nor settled any trust nor received any distribution as beneficiary which had such financial in- terest during last (…) years. The person under investigation, A._______ [demande 1] / B._______ [de- mande 2] / C._______ [demande 3] is a Resident of India as pe r Sec 6 of In- come-tax Act, 1961 . As per the provisions of S ec 5 of Income -tax Act, 1961 (...) would be assessed to tax on his global income in India and it is mandatory requirement to declare foreign assets and income from any source outside India in the Return of Income for ascertaining true and correct income. It may also be noted that proceeds in the foreign offshore accounts held by (...) may be out of money of which tax has been evaded which is a punishable offence u/s 276C/CC of Income-tax Act, 1961. Since, (...) did not disclose any offshore income or foreign investments in the returns of income or during investigation proceedings, further information as requested in Sl No 13 are essential to as- certain his true and correct income and tax thereon. » [Demande 4] « Indian Tax authorities are in possession of specific information regarding a trust by the name I._______ with Id no (…), the account no BUP_SI- FIC_PER_ID No: (…) in H._______ (…) and the PER ID is (…) and PER-NO is (…). The name of (…) is in the information available with this office. Even though the relationship is not mentioned in the available information, the mention of his name in the available information prima facie establishes the rel ationship of the trust with D._______, which necessitates an enquiry in his case to es- tablish the implications of any tax liability arising out of t he available infor- mation. Summons u/s 131 of income tax act, 1961 on (…) 2019 and (…) 2019 were sent to the assessee asking for his association with the trust I._______ and details of any foreign entity in which he has any interest. In his reply dated (…) 2020 and (…) 2019, D._______ has denied to have any interest in any foreign entity or any trust in his name. He has also denied to have acted as trustee or received any distribution as beneficiary from the I._______. He has not dis- closed any such information in his ITR also. The information requested is ne cessary to examine whether D._______ is a beneficial owner, beneficiary or any other relationship in the trust I._______. The details of assets of the trust and the underlying company of the trust will be needed to assess the tax liability of D._______ as the person under inves- tigation is an Indian Citizen and a resident of India and is assessed to tax on his global income in India. Since the subject has denied about the relationship, but in view of the specific information against him as discussed above, it is suspected that the financial and other details of the entity and its asset and bank account and further, the details of financial transactions between the person under investigation in the A-233/2022 Page 4 entity is likely to be out of tax evaded money punishable u/s. 276C and 277 of the Indian Income-tax Act, 1961 and is of vital importance in ascertaining the true and correct income chargeable to tax in India in respect of the person under investigation. » A.b Afin d'évaluer la situation fiscale d’A._______, B._______, C._______ et D._______ et en vue d'effectuer leur correcte taxation en Inde, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes : [Demandes 1, 2 et 3] « Information Required from H._______, (…) 1. Bank accounts statements held by A._______ [demande 1] / B._______ [demande 2] / C._______ [demande 3] for the period from (…) 2011 to (…) 2019. » [Demande 1] « 2. Statements of any other Bank Accounts/Investments by A._______ in the name of I._______ must be accompanied with description of all sources of credit and destination of debits transaction for the period from (…) 2011 to (…) 2019. » [Demandes 2 et 3] « 2. Statements of any other Bank Accounts/Investments by B._______ [de- mande 2] / C._______ [demande 3] in the name of I._______ as mentioned in Sr. No. (…) (if any) may be accompanied with description of all sources of credit and destination of debits transaction for the period from (…) 2011 to (…) 2019. » [Demandes 1, 2 et 3] « 3. Account opening form with all enclosures and attachments submitted by A._______ [demande 1] / B._______ [demande 2] / C._______ [demande 3] while opening account/making investments in his personal capacity or offi ce bearer of I._______. » [Demande 4] « Trust 1. Please submit the details of association of D._______ with trust by the name I._______. Also provide details of all benef iciaries of trust by the name I._______. Please submit the details with regard to beneficial owner of the Trust since (…) 2011 to (…) 2020. A-233/2022 Page 5 2. Copy of Trust Deed along with the financials/books of account s of trust by the name I._______ since (…) .2011 to (…) 2020. 3. Copy of Terms/Agreement between the persons un der investigation and trust by the name I._______. 4. Copy of Bank statement of the trust by the name I._______ since (…) 2011 to (…) 2020 with details of transactions therein. 5. Please provide details amount paid/transfer of f und to D._______ by trust by the name I._______ with supporting documents since (…) 2011 to (…) 2020. 6. The details of the underlying co mpany of the trust by the name I._______, its financials and bank account details in the name of the underlying company since (…) 2011 to (…) 2020. For Bank Account held by Trust, its underlying company or D._______: 7. Please provide the account opening form for the Account in the name of the above persons in H._______ Switzerland. Also please provide the Account statement since (...) 2011 to (...) 2020. 8. Complete date-wise details of all the events including profile creation, mod- ification to original profile, if any, inter alia including banking transactions with narrations & supporting documentary evidences w.r.t. each of the bank ac- counts of the person under investigation since (...) 2011. 9. Full particulars of nature and purpose/reason of modification carried on to original profile and complete details of all the banking transactions/events car- ried out after modifications by using such modified profile. Please also provide the information, if such modification resulted in change of the person and/or his beneficial interests or otherwise. 10. Name, address and bank account number of the introducer while opening the account or creating the customer profile of the person under investigation. 11. Name and address of the Power of Attorn ey holders, authorized signato- ries, beneficiaries and other persons related to the accounts wherein the per- son under investigation. 12. Transcript of all communication with the client or their representative, if maintained by the financial institution, since opening of the account and till date. » Par ailleurs, toutes les demandes d’assistance administrative précisent : « (a) all infor mation received in relation to this request will be kept confident and used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis for this request; A-233/2022 Page 6 (b) the request is in conformity with its law and administrative practice and is further in conformity with the agreement on the basis of which it is made; (c) the information would be obtainable under its laws and the normal course of its administrative practice in similar circumstances; (d) it has pursued all means available in its own territory to obtain the infor- mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. » B. Par quatre ordonnances de production des 14 août, 17 septembre 2020 et 9 mars 2021, l'AFC a demandé à la banque H._______ (ci-après : la banque) de produire dans un délai de dix jours les documents et rensei- gnements requis par les demandes d’assistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer A._______, B._______, C._______, D._______ et I._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance admi- nistrative et de les inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.a Par courriers des 7, 25 septembre 2020 et 18 mars 2021 à l’AFC, la banque a transmis une partie des informations requises. B.b Par courrier du 2 3 octobre 2020 à la banque, l ’AFC a demandé d’in- former également la société J._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l ’inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. C. Par lettres des 3 et 6 novembre 2020, courriel du 6 avril 2021 et procuration annexée, Maître Olivier Péclard (ci-après : Maître Péclard) a annoncé à l'AFC avoir été mandat é pour représenter les intérêts de la société J._______ et requis la consultation des pièces du dossier. C.a Par publications du 22 décembre 2020 dans la Feuille fédérale, l’AFC a invité A._______, B._______, C._______, à désigner, dans un délai de dix jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications, respectivement à transmettre à l’AFC une adresse actuelle en Suisse. C.b Par courriers du 24 décembre 2020 à Maître Péclard, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne accompagnées des documents utile s et informé la société J._______ du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. A-233/2022 Page 7 C.c Par courriers du 13 janvier 2021, Maître Péclard a transmis ses obser- vations en s'opposant, au nom de sa mandante, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. C.d Par courriers du 31 mars 2021 à Maître Péclard, l ’AFC a indiqué les informations modifiées qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne accompagnées des documents utiles et informé l ’intéressée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.e Par courriel du 25 avril 2021 à la banque, l’AFC a demandé la produc- tion de renseignements complémentaires. C.f Par courriels des 20 et 21 avril 2021 à l’AFC, la banque a produit des renseignements complémentaires et indiqué qu’elle n’était pas en mesure de répondre à certaines questions de l’autorité inférieure. C.g Par courrier du 26 avril 2021 et procuration annexée, Maître Péclard a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter également les intérêts de K._______. Maître Péclard a pris position en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l ’autorité fiscale indienne. Maître Péclard a également demandé à ce que les raisons de la modification de la réponse envisagée par l’AFC lui soient communiquées afin de compléter sa prise de position. C.h Par publication du 7 mai 2021 dans la Feuille fédérale, l ’AFC a invité D._______ à désigner, dans un délai de dix jours, un représentant e n Suisse autorisé à recevoir des notifications, respectivement à transmettre à l’AFC une adresse actuelle en Suisse. C.i Par courriers du 11 juin 2021 à Maître Péclard, l ’AFC a indiqué les in- formations modifiées qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale in- dienne accompagnées des documents utiles et informé K._______ du fait qu'il pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.j Par courriers du 22 juin 2021, Maître Péclard a pris position en s'oppo- sant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l ’autorité fis- cale indienne et a constaté que les raisons demandées dans son courrier du 26 avril 2021 de la modification de la réponse envisagée par l ’AFC ne lui avaient pas été communiquées. A-233/2022 Page 8 C.k Par lettres des 24 juin et 5 juillet 2021 et procurations annexées, Maître Vladimir Boss (ci-après : Maître Boss) a annoncé à l'AFC avoir été man- daté p our représenter les intérêts d ’A._______, B._______, C._______, D._______, E._______ et F._______ et requis la consultation des pièces du dossier. Maître Boss a également informé que C._______ était décédé et que son fils avait signé la procuration, un certificat d ’héritier devant suivre dès son établissement. C.l Par courriels des 6 et 13 août 2021 à l’autorité requérante, l’AFC a de- mandé si cette dernière maintenait sa demande d’assistance administra- tive concernant feu C._______. C.m Par courriel du 24 août 2021 à l’AFC, l’autorité requérante a confirmé qu’elle maintenait sa demande d ’assistance déposée à l ’encontre de feu C._______. C.n Par courriers des 12 et 27 août 2021 à l ’AFC, Maître Boss a produit des documents attestant que E._______ est un des héritiers de C._______ et représente l’hoirie dans la procédure d’assistance administrative. C.o Par courriers du 27 août 2021 à Maître Boss, l’AFC a indiqué les infor- mations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne accom- pagnées des documents utiles et informé A._______, B._______, E._______ et D._______ du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.p Par courriers du 17 septembre 2021, Maître Boss a pris po sition en s'opposant, au nom d ’A._______, B._______, F._______, E._______ et D._______ à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale indienne. C.q Par lettre s des 17 et 22 septembre 2021 et procuration annexée, Maître Boss a an noncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de G._______ et a spontanément pris position en s'opposant, au nom de son mandant, à tout envoi d'informations à l ’autorité fiscale in- dienne. D. Par décisions finales du 16 décembre 2021 (…), notifiées à A._______, B._______, feu C._______, D._______, E._______, F._______ et G._______, ainsi qu ’à J._______ et à K._______, par l’intermédiaire de leurs mandataires respectifs, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. A-233/2022 Page 9 E. Par quatre actes du 17 janvier 2022, A._______, B._______, le successeur en droit de feu C._______ soit E._______, D._______, E._______ à titre personnel, F._______ et G._______ (ci-après : les recourants), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté des recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci -après : le TAF ou le Tribunal) à l'en- contre des décisions finales de l'AFC du 16 décembre 2021. Les recou- rants ont conclu, sous suite de frais et dépens, quant à la forme à la rece- vabilité des recours ; quant au fond à leur admission, à l’annulation des décisions de l’AFC du 16 décembre 2021 et au refus de l’octroi de l’assis- tance administrative à l’autorité requérante ; subsidiairement à l’accord de l’entraide selon l ’Annexe (…) des déterminations respectives du 17 sep- tembre 2021 des rec ourants, à savoir indiquer sous les chiffres des ré- ponses à apporter à l’autorité requérante au sujet de la documentation ban- caire : « For the period concerned, H._______ has no documents to pro- vide as the concerned person was not holder, beneficial owner or signatory of a bank account at this bank ». Dans tous les cas, si le formulaire A du (…) 2009 devait malgré tout être envoyé, les recourants ont conclu à ce qu’ordre soit donné à l’AFC de tempérer les affirmations qu’eIle entend di- vulguer de manière à ce qu’il ressorte clairement qu’il ne s'agit pas de cons- tatations de l’autorité inférieure, par l’ajout de la phrase suivante : « Various documents were produced that could be applicable for the time period con- cerned. The Swiss federal tax administration could not establish itself who was the beneficial owner of the bank account at the time ». E.a Le Tribunal a ouvert les causes A-233/2022, A-236/2022, A-237/2022 et A-238/2022. E.b Par ordonnances des 21 janvier 2022, le Tribunal a demandé aux par- ties de se déterminer sur la jonction des causes précitées. E.c En l’absence d’objections des parties, le Tribunal a joint les causes susmentionnées désormais continuées sous le numéro A-233/2022. E.d Dans sa réponse du 1er avril 2022, adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet des recours. E.e Par réplique du 2 mai 2022, les recourants ont maintenu les conclu- sions déposées dans leurs mémoires du 17 janvier 2022. E.f Par duplique du 2 juin 2022, l’AFC a également maintenu les conclu- sions présentées dans sa réponse du 1er avril 2022. A-233/2022 Page 10 E.g Par acte spontané du 9 juin 2022, les recourants ont maintenu leurs conclusions. E.h Par acte spontané du 17 juin 2022, l’AFC a maintenu ses conclusions. F. Pour autant qu e de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep- tembre 2012 sur l ’assistance administrative internationale en matière fis- cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.1 Pour ce qui concerne le droit inter ne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d ’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées les (...) 2020 et (...) 2021, les demandes d’as- sistance litigieuses entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procé dure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l ’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l ’art. 3 let. a LAAF suppos e l ’existence d ’un intérêt digne de protection qui n ’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). Selon l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. A-233/2022 Page 11 1.3 En l ’espèce, A._______, B._______, feu C._______ – succédé par E._______ – et D._______, sont des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 1.4 Par ailleurs, à titre individuel, dans la mesure où E._______, F._______ et G._______ étaient bénéficiaires du compte en cause jusqu’au (…) 2010 et que pour les raisons exposées ci-dessous cette information sera trans- mise à l’autorité requérante (cf. infra consid. 4), ces personnes ont pris part à la procédure devant l’autorité inférieure, sont spécialement atteints par la décision attaquée et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Dès lors, la qualité pour recourir leur est également re- connue. 1.5 Les recours ont un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseign ements par l ’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 2. Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n ’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.2 En l’espèce et en substance, les recourants se plaignent que dès lors que les décisions attaquées n’examinent pas les arguments présentés au sujet du principe de l’exactitude des données et ne contiennent aucun motif permettant d'apprécier dans quelle mesure l’examen de la pertinence vrai- semblable serait adéquat pour juger du critère de la « protection des don- nées jugée équi valente » garanti par la jurisprudence, leurs droits d ’être entendu et d’obtenir une décision motivée auraient étés violés. A titre sub- sidiaire, puisque que l ’AFC aurait retenu que les recourants étaient bien, A-233/2022 Page 12 par l’intermédiaire de la société J._______ et du I._______ sous-jacents, bénéficiaires d'un compte bancaire en suisse, sans indiquer la période à laquelle ce fait se rattache, les recourants estiment que les faits pertinents auraient été constatés de manière inexacte et incomplète. En effet, les re- courants allèguent que cet état de fait était correct jusqu’au (…) 2010 et a alors changé, de sorte qu’il ne correspondait plus à la réalité et n’était plus vraisemblablement pertinent pour la période concernée par les demandes d’assistance, soit dès le 1er avril 2011. Par ailleurs, les recourants se plai- gnent qu’en ne procédant pas à l ’analyse de la « protection des données jugées équivalentes » prévue par la jurisprudence, l’AFC aurait manqué de constater des violations du principe d'exactitude temporelle et matérielle des données garantie par la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 1992 (LPD, RS 235.1). 2.3 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l ’examen des griefs relatifs à la pertinence vraisem- blable des informations en relation avec les griefs relatifs à la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et d ’arbitraire (consid. 4 infra). Le Tribunal déterminera ensuite si les droits d’être entendu et d’obtenir une décision motivée des recourants ont été violés en relation à l ’interaction entre la LPD, la CDI CH-IN et la LAAF (consid. 5 infra). Il examinera enfin d’office le respect du principe de spécialité (consid. 6 infra). 3. L’assistance administrative avec l'Inde est actuellement régie par la CDI CH-IN – largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) –, par ses protocoles du 2 novembre 1994 en vigueur depuis le 29 décembre 1994 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1995 845 ; FF 1994 V 221), du 16 février 2000 en vigueur depuis le 20 décembre 2000 (ci-après : Proto- cole additionnel 2, RO 2001 1477 1476 ; FF 2000 5107), du 30 août 2010 en vigueur depuis le 7 octobre 2011 (ci-après : Protocole additionnel 3, RO 2011 4617 4615 ; FF 2010 8081), et par l ’Accord amiable du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l ’Inde (ci-après : Accord amiable, RO 2012 4105). 3.1 A cet égard, il faut d'abord rappeler que les dispositions qui régissent l'assistance administrative sont par nature procédurales. Selon la jurispru- dence du Tribunal fédéral, en tant que règles de procédure et sauf dispo- sition contraire, ces dispositions sont applicables immédiatement dès leur entrée en vigueur. Cette application immédiate signifie que les nouvelles A-233/2022 Page 13 règles de procédure s'appliquent aux demandes formées après leur entrée en vigueur, peu importe que ces demandes portent sur des renseigne- ments concernant des périodes fiscales antérieures (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.4, 143 II 628 consid. 4.3 et les références). Les Etats sont toute- fois libres de limiter l'application de dispositions relatives à l'assistance ad- ministrative à certaines périodes fiscales. Ils le font régulièrement dans les conventions de double imposition, en précisant, dans une disposition tran- sitoire, les périodes fiscales pour lesquelles des demandes d'assistance administrative peuvent être formulées ( ATF 146 II 150 consid. 5.4, 143 II 628 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 6). 3.2 Dans le cas de l’Inde, l'art. 14 du Protocole additionnel 3 prévoit ce qui suit au titre de disposition transitoire : 1 Les Gouvernements des Etats contractants se notifieront mutuellement, par la voie diplomatique, que toutes les conditions et procédures légales néces- saires à l'entrée en vigueur du présent Protocole de révision ont été remplies. 2 Le présent Protocole de révision, qui fait partie intégrante de la Convention, entrera en vigueur à la date de la dernière des notifications mentionnées au par. 1, et ses dispositions seront applicables: a) en Inde, aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le 1er avril de l'année civile suivant l'entrée en vigueur du Protocole de révision, ou après cette date ; et b) en Suisse, aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le 1er janvier de l'année civile suivant l'entrée en vigueur du Protocole de révi- sion, ou après cette date. […] 3 Nonobstant le par. 2 du présent article, en ce qui concerne l'art. 26 de la Convention, l'échange de renseignements prévu dans le présent Protocole de révision sera applicable aux renseignements qui se rapportent à toute année fiscale débutant le 1er janvier de l'année civile suivant la signature du Protocole de révision, ou après cette date. 3.3 Pour déterminer à partir de quelle période les dispositions du Protocole additionnel 3 sont applicables, l'art. 14 par. 2 prend comme référence l'an- née civile qui suit l'entrée en vigueur du Protocole, ce qui correspond à l'année civile 2012. En revanche, l'art. 14 par. 3 prévoit une règle particu- lière et différente s'agissant de l'art. 26 CDI CH -IN, puisqu'il se réfère à l'année civile qui suit la signature du Protocole additionnel 3, ce qui corres- pond à l'année civile 2011. Les Etats contractants ont donc voulu et prévu que l'échange selon l'art. 26 CDI CH-IN puisse porter sur des renseigne- ments se rapportant à toute l'année fiscale 2011 déjà. Comme l'année fis-A-233/2022 Page 14 cale indienne débute le 1er avril (cf. l'art. 14 par. 2 let. a du Protocole addi- tionnel 3, cf. au surplus, pour une présentation détaillée du système fiscal postnumerando annuel indien, l'arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1), les renseignements transmis à l'Inde peuvent se rap- porter à une période qui commence au 1er avril 2011 au plus tôt (arrêts du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 6.2, 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.1 et 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 4.2). 3.4 En l’espèce, il apparaît que conformément à l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, à l'art. 14 par. 3 du Protocole aditionnel et à la j urisprudence précitée, la transmission envisagée par l ’AFC des informations à compter du 1 er avril 2011 est conforme au droit, sous réserve de ce qui est exposé ci-dessous (cf. consid. 4.15). 4. Aux termes de l’art. 26 CDI CH-IN, l’assistance doit être accordée à condi- tion qu ’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A -4977/2016 du 13 février 2018 con- sid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les réfé- rences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du T F 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren- seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l ’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2 016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin- cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Constitution fédérale de la Confédéra- tion suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessaire- ment à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A - 3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette con- dition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance ad- ministrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les ren- seignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu im- porte qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finale- ment non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). A-233/2022 Page 15 4.1 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l ’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L’ap- préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d ’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l ’en- quête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l ’Etat requérant et l ’Etat requis] ; arrêts du TAF A -6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 4.2 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con- sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei- gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du rest e ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei- gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 4.3 Sur le plan formel, le chiffre 10 ad art. 26 du Protocole additionnel pré- voit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que l’adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d’identification fis- cale ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des rensei- gnements demandés comportant leur nature et la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignem ents de l ’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (v) le nom et, si elle est connue, l’adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne- ments requis. 4.4 En lien avec cette liste d ’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d ’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l ’Etat requérant s ’y conforme A-233/2022 Page 16 scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de- vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 4.5 Cela étant précisé, selon la jurisprudence, la relatio n entre la banque et ses clients est de nature contractuelle et s'inscrit dans la durée. Pour cette raison, l’assistance administrative ne peut se limiter aux faits surve- nus après le 1 er avril 2011. Ainsi, les documents d'ouverture de compte bancaire, autres accords et documents KYC, créés avant le 1er avril 2011, qui régissent la relation entre la banque et le client pendant toute sa durée contractuelle, doivent être transmis si les conditions de l ’assistance admi- nistrative sont remplies et que la relation se poursuit après le 1er avril 2011. Cependant, les passages des documents susmentionnés, dont la perti- nence pour les années d'imposition à compter du 1 er avril 2011 est peu probable, peuvent être caviardés. Ceci s'applique également au « profile client » (arrêt du TF 2C_703/2020 du 12 mars 2021 consid. 7.4.2). 4.6 Ainsi, l'envoi d’un « profile client » à l'État requérant dans le cadre des documents d'ouverture de compte bancaire est finalement jugé à l’aune de son importance pour les exercices fiscaux à partir de l’année 2011. Le fac- teur déterminant pour cette évaluation repose sur le fait que le « profile client » permet de tirer des conclusions sur les relations entre les bénéfi- ciaires effectifs. Ces informations sont pertinentes dans le cadre de la cla- rification de l'ayant droit économique lors de l'ouverture du compte ban- caire pour tous les exercices fiscaux à partir de l ’année 2011 (arrêt du TF 2C_703/2020 du 12 mars 2021 consid. 7.4.3). 4.7 La constatation des faits est qualifiée d'inexacte (art. 49 let. b PA) lors- que la décision attaquée se fonde sur un état de fait faussement établi ou établi en contradiction avec les actes, que des avis déterminants pour l'is- sue du litige ne sont pas examinés ou que des preuves sont appréciées de manière erronée. Est pour sa part incomplète (art. 49 let. b PA) la consta- tation des faits pour laquelle toute les circonstances juridiquement perti- nentes n'ont pas été prouvées ou pour laquelle les faits pertinents ont été relevés, mais n'ont cependant pas été appréciés ou ne se re trouvent pas dans la décision (arrêts du TAF F -1047/2021 du 22 novembre 2021 con- sid. 1.5.4 ; F-6365/2020 du 9 novembre 2021 consid. 1.5.5 ; A-195/2016 du 5 juin 2017 consid. 5.1.2). En outre, l ’autorité n’a pas à apprécier et à reprendre l'ensemble des faits allégués, mais peut se limiter aux éléments pertinents (arrêt du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017 consid. 4.3). A-233/2022 Page 17 4.8 Par ailleurs, une décision est arbitraire (cf. art. 9 Cst.) lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un prin- cipe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le senti- ment de la justice et de l'équité ; il ne suffit pas qu'une autre solution pa- raisse concevable, voire préférable ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu'elle se révèle arbitraire non seulement dans ses motifs, mais aussi dans son résultat (ATF 132 I 13 consid. 5.1 ; 131 I 217 con- sid. 2.1 ; 131 I 57 consid. 2 ; 129 I 173 consid. 3.1). S'agissant de l'appré- ciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élé- ment de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe mani- festement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (arrêt du TF 2C_629/2010 du 15 novembre 2010 consid. 1.4 et les références citées). 4.9 Les recourants se plaignent, que dès lors que l’AFC aurait retenu que les personnes concernées disposaient bien, par l ’intermédiaire de la so- ciété J._______ et du I._______ sous-jacent, d'un compte bancaire en suisse dont elles étaient bénéficiaires, sans indiquer la période à laquelle ce fait se rattache, les faits pertinents auraient été constatés de manière inexacte et incomplète. En effet, les recourants allèguent que cet état de fait était correct jusqu ’au (…) 2010, et a alors changé, de sorte qu ’il ne correspondait plus à la réalité et n ’était plus vraisemblablement pertinent pour la période concernée par les demandes d ’assistance, soit dès le 1er avril 2011. Ainsi, selon les recourants, l’AFC aurait violé le principe de la pertinence vraisemblable et les décisions finales seraient arbitraires. 4.10 En l’espèce, il apparaît que selon un courrier du (…) 2019 de Maître L._______, ancien mandataire des personnes formellement concernées, adressé à la banque et produit en cause, K._______ serait l’unique action- naire inscrit au registre du commerce et bénéficiaire de la société J._______ depuis le (…) 2010. Le Tribunal constate ainsi que ce change- ment dans l’actionnariat de la société précitée semble avoir été communi- qué à une filiale de la banque à (…) en 2011, où la relation bancaire avait été ouverte. Pour une raison apparemment logistique, ce changement n’a pas été inscrit dans le registre central de la banque à Genève. Il apparaît également qu’à la demande de la banque, Maître L._______ a produit le (…) 2019 un nouveau formulaire A du (…) 2019 attestant que l ’unique ayant-droit économique du compte en cause entre le (…) 2010 et sa clôture le (…) 2011 était K._______. A cet égard, lors de la transmission des do- cuments à l’AFC, la banque a indiqué que puisqu ’aucune modification ne A-233/2022 Page 18 pouvait être apportée matériellement et formellement à une relation ban- caire close depuis dix ans, le fo rmulaire A précité avait simplement été ajouté au dossier du compte clôturé. La banque a par ailleurs expressé- ment ajouté qu’elle ne se prononcerait pas sur la relation entre ce nouveau formulaire A et l’ancien. Dans le cadre de la présente procédure, les recou- rants ont produit en cause un certain nombre de documents qui semblent confirmer que K._______ était devenu l ’unique actionnaire de la société J._______ dès le (…) 2010. 4.11 Ainsi, il apparaît que l ’AFC est en possession de deux formulaires A reçus de la banque ; le premier établi lors de l ’ouverture du compte en cause et le second daté (…) 2019 dont il est question ci-dessus. A la lecture des décisions du 16 décembre 2021, il apparaît que l ’autorité inférieure a décidé de ne pas joindre le second formulaire A du (…) 2019 aux informa- tions à transmettre à l’autorité requérante. L’AFC a néanmoins précisé ce qui suit dans ses réponses aux questions de l’autorité fiscale indienne : « Finally, please note that according to the information provided by the Com- pany J._______, the I._______ sold the shares of the company J._______ to another person at a date prior of the period concerned. » 4.12 Dans la mesure où il ressort de la jurisprudence précitée, que le rôle des autorités suisses se limite à un contrôle de plausibilité, soit la vérifica- tion de l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, il n’appartient ni à l’autorité inférieure, ni au Tribunal de céans de se prononcer de manière définitive sur la relation entre le premier et le se- cond formulaire A du (…) 2019, ni sur ses conséquences sur la détermina- tion de l ’ayant droit économique du compte en cause. En ef fet, il s ’agit d’une question de fond qui doit être soulevée dans la procédure conduite en Inde. Il n’incombe pas à la Suisse de refuser une demande ou la trans- mission de certaines informations parce que l ’autorité inférieure serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l ’enquête ou le contrôle sous-jacents. Ainsi, dans la mesure où le second formulaire A du (…) 2019 est propre à faire progresser l ’enquête fiscale ou en rapport avec elle, il existe une possibilité raisonnable qu’il se révélera pertinent. En revanche, peu importe qu'une fois fourni ledit formulaire s'avère finalement non-per- tinent. 4.13 A cet égard, il apparaît la réponse envisagée de l’AFC à l’autorité re- quérante selon laquelle: « Finally, please note that according to the infor- mation provided by the Company J._______, the I._______ sold the shares of the company J._______ to another person at a date prior of the period A-233/2022 Page 19 concerned. » laisse planer une ambiguïté sur le fait que le second formu- laire A du (…) 2019 a d’abord été transmis à la banque en 2019, puis à l’autorité inférieure par cette dernière. 4.14 Ainsi, dans la mesure où l ’autorité requérante doit pouvoir bénéficier de renseignements les plus complets sur l ’état réel de la situation, l ’AFC devra joindre aux documents dont la transmission est envisagée, le second formulaire A du (…) 2019 ainsi que les échanges qu ’elle a eus avec la banque à ce sujet, sous réserve des caviardages d ’usage. L’autorité infé- rieure modifiera ainsi sa réponse aux questions de l ’autorité requérante dans le sens de qui précède. 4.15 Au surplus, le Tribunal relève, au vu de l’absence de certitude au sujet de la relation entre les deux formulaires A et de l’incompétence des autori- tés suisses à trancher cette question, que l ’assistance administrative ne peut en l’espèce se limiter aux faits survenus après le 1er avril 2011 (cf. su- pra consid. 3 ss). En effet, le facteur déterminant pour cette évaluation re- pose sur le fait que les documents à transmettre permettent de tirer des conclusions sur le(s) bénéficiaire(s) effectif(s) du compte concerné. Ainsi, ces informations sont pertinentes dans le cadre de la clarification de l'ayant droit économique pour tous les exercices fiscaux à partir de l’année 2011. 4.16 Par ailleurs, compte tenu de ce qui a été exposé ci -dessus, il n ’y a pas lieu de procéder à une analyse des documents à transmettre selon le principe « substance over form » ou de définir les obligations de la banque en lien avec la loi sur le blanchiment d ’argent du 10 octobre 1997 (LBA, RS 955.0), l’ordonnance de la FINMA sur le blanchiment d ’argent (OBA- FINMA, RS 955.033.0) ou encore la Convention relative à l ’obligation de diligence des banques 2020 (CDB 20), comme le préconisent les recou- rants. 4.17 A vu de ce qui précède, il apparaît que l ’AFC a constaté les faits de manière inexacte et que ses décisions sont arbitraires dans la mesure de ce qui a été exposé ci-dessus. Les recours doivent ainsi être partiellement admis sur ces points. 5. Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 con- sid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation A-233/2022 Page 20 peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A -5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A - 4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allon- gement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raison- nable (ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 ; 136 V 117 consid. 4.2.2.2 ; 133 I 201 consid. 2.2). 5.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'admi- nistration des preuves, d'en prendre connaissanc e et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 5.2 En matière d'ass istance administrative internationale en matière fis- cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement co mplémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con- cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l ’existence d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des i nformations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren- due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 A-233/2022 Page 21 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 sep tembre 2018 con- sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF). 5.3 Par ailleurs, le droit d ’être entendu, tel que garanti par l ’art. 29 al. 2 Cst., impose en particulier à l ’autorité de motiver sa décision (cf. art. 35 al. 1 PA), c’est-à-dire de manière à ce que l ’administré puisse se rendre compte de la portée de celle -ci et l ’attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1 et les références citées). La motivation doit per- mettre de suivre le raisonnement adopté, même si l’autorité n’est pas tenue d’exprimer l’importance qu’elle accorde à chacun des éléments qu’elle cite. L’autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions déci- sives (ATF 137 II 266 consid. 3.2 et les références citées). 5.4 La LPD vise à protéger la personnalité et les droits fondamentaux des personnes qui font l ’objet d’un traitement de données (art. 1 LPD ; arrêts du TAF A-6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.4.1 ss ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss ). Selon son art. 2 al. 1 let. b, la LPD ré- git le traitement de données concernant des personnes physiques et mo- rales effectué par des organes fédéraux, notamment l’AFC. 5.5 En principe, la LPD trouve application en matière d ’assistance admi- nistrative (cf. ATF 148 II 349 consid. 4 et 5 ; 143 II 506 consid. 3.1 ; ATAF 2015/13 consid. 3.2.1 ; arrêts du TAF A-6080/2016 du 23 février 2018 con- sid. 5.4.1 ss ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss). L’art. 2 al. 2 let. c LPD précise qu’elle ne s’applique pas aux procédures d’entraide judiciaire internationale, à l ’exception des procédures administratives de première instance (ATAF 2015/13 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-6080/2016 du 23 février 2018 cons id. 5.4.1 ss ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss). Cette exclusion se justifie par le fait que la protection de la personnalité est alors réputée suffisamment garantie et réglée par les dispositions spéciales des procédures considérées (ATF 1 26 II 126 con- sid. 5a/aa ; ATAF 2015/13 consid. 3.2.1 ; arrêts du TAF A -6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.4.1 ss ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 con- sid. 2.9.1 ss et les références citées). 5.6 En matière d ’assistance administrative internationale, pour le cas où une CDI ne contient pas de dispositions pertinentes relatives à la protection des données (datenschutzrechtliche Bestimmungen), il faut s’en référer au droit national, étant précisé que la LAAF (cf. art. 4 al. 3 LAAF) contient de telles dispositions. En d’autres termes, l’art. 2 al. 2 let. c LPD n’exclut pas A-233/2022 Page 22 l’application de la LPD à la procédure d ’assistance administrative devant l’AFC (arrêts du TAF A-6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.4.1 ss ; A- 4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss ; A -8297/2015 du 25 août 2016 consid. 3.3.1). Toutefois, la LPD ne trouve pas application si les dispositions d’une autre loi – une CDI (en vertu de la primauté du droit international, cf. art. 5 al. 4 Cst.) ou la LAAF (pour l ’affirmation selon laquelle l’art. 4 al. 3 LAAF, notamment, fait fonction de loi spéciale, ATF 148 II 349 consid. 4 et 5 ; 143 II 506 consid. 5.2.2) – octroient une protection jugée équivalente à la personne concernée (ATAF 2015/13 consi d. 3.2 ; arrêts du TAF A -6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.4.1 ss ; A - 4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.9.1 ss ; A-6242/2010 du 11 juillet 2011 consid. 10.2). 5.7 Par ailleurs, selon la jurisprudence, la personne concernée dispose, sous l'angle de la protection des données, d'un intérêt digne de protection à ce qu'il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales (arrêt s du TAF A-3052/2021 du 27 juillet 2022 consid. 7 ss ; A-106/2020 du 21 septembre 2021 consid. 8.2 ss). Elle devrait pouvoir le faire valoir en application de l'art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit (ATF 143 II 506 consid. 5.2.2). 5.8 Selon l’art. 5 al. 1 LPD, celui qui traite des don nées personnelles doit s’assurer qu ’elles sont correctes. Il prend toute mesure appropriée permettant d’effacer ou de rectifier les données inexactes ou incomplètes au regard des finalités pour lesquelles elles sont collectées ou traitées. Selon l’al. 2 de cette disposition, toute personne concernée peut requérir la rectification des données inexactes. Par ailleurs, quiconque a un intérêt légitime peut exiger de l ’organe fédéral responsable qu ’il s’abstienne de procéder à un traitement illicite ; supprime les effets d’un traitement illicite ; et constate le caractère illicite du traitement (art. 25 al. 1 LPD). Si ni l’exactitude, ni l ’inexactitude d ’une donnée personnelle ne peut être prouvée, l ’organe fédéral doit ajouter à la donnée la mention de son caractère litigieux (art. 25 al. 2 LPD). 5.9 En outre, aucune donnée personnelle ne peut être communiquée à l’étranger si la personnalité des personnes concernées devait s’en trouver gravement menacée, notamment du fait de l ’absence d ’une législation assurant un ni veau de protection adéquat (art. 6 al. 1 LPD). En dépit de l’absence d ’une législation assurant un niveau de protection adéquat à l’étranger, des données personnelles peuvent être communiquées à A-233/2022 Page 23 l’étranger si des garanties suffisantes, notamment contractue lles, permettent d’assurer un niveau de protection adéquat à l ’étranger (art. 6 al. 2 let. a LPD). 5.10 Selon l’art. 26 par. 1 CDI CH-IN, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l ’admi- nistration ou l’application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention dans la mesure où l ’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention. 5.11 En outre, selon l ’art. 26 par. 2 CDI CH-IN, les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établis- sement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les pro- cédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les re- cours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces per- sonnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peu- vent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribu- naux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les r enseigne- ments reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d ’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisa- tion. 5.12 Selon l ’art. 4 al. 3 LAAF la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l ’intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements. 5.13 Les recourants se plaignent que dans la mesure où l’AFC envisagerait de transmettre uniquement le premier formulaire A, et non le second, dite autorité n’aurait pas examiné les arguments présentés par les recourants au sujet du principe d'exactitude des données et n ’aurait exposé aucun motif permettant d'apprécier dans quelle mesure l’examen de la pertinence vraisemblable serait adéquat pour juger du critère de la protection des don- nées jugée équivalente. Partant, les recourants estiment que leur droit A-233/2022 Page 24 d’être entendu et d’obtenir une décision motivée auraient étés violés. Par ailleurs, les recourants se plaignent qu’en ne procédant pas à l’analyse de la protection des données jugées équivalentes prévue par la jurisprudence, l’AFC aurait manqué de constater des violations du principe d'exactitude temporelle et matérielle des données garantie par la LPD. 5.14 En l’espèce, il apparaît que l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN en conjonction avec l’art. 4 al. 3 LAAF offrent un niveau de protection qui peut être consi- déré comme équivalent à la protection offerte par la LPD, en particulier son art. 5. En effet, le caractère licite du traitement (art. 5 al. 1 LPD) est donné par la pertinence vraisemblable des informations (art. 26 par. 1 CDI CH-IN et art. 4 al. 3 LAAF). Quant au principe d’exactitude des données (art. 5 et 25 LPD), celui-ci doit être compris co mme la transmission exacte des in- formations soumises par la banque dans la mesure où celles -ci sont vrai- semblablement pertinentes. 5.15 Comme expliqué ci-dessus, la relation entre le premier et le second formulaire A et ses conséquences sur la détermination de l’ayant droit éco- nomique du compte en cause est une question de fond qui doit être soule- vée dans la procédure en Inde (cf. supra consid. 4 ss). Ainsi, dans la me- sure où le Tribunal a considéré que le second formulaire A constituait une information vraisemblablement pertinente (cf. supra consid. 4 ss), celui-ci doit être envoyé à l’autorité requérante pour que la transmission soit con- forme au principe de l ’exactitude des données. Partant, en excluant la transmission du second formulaire A à l’autorité requérante, les décisions de l’AFC ne sont pas conformes au principe de la pertinence vraisemblable des informations en relation avec les principe d ’exactitude des données. Les recours doivent ainsi être partiellement admis sur ce point. 5.16 Au surplus, le Tribunal constate que la protection de la personnalité des personnes concernées (art. 6 al. 1 LPD) correspond aux restrictions d’utilisations des informations par l’autorité requérante telles qu’exprimées par l’art. 26 al. 2 CDI CH-IN. Dès lors, dans la mesure où la CDI CH-IN et la LAAF octroient une protection jugée équivalente à la LPD, il y a lieu de retenir que la LPD n ’ajoute pas de conditions supplémentaires à la trans- mission des informations sur ce point. 5.17 Par ailleurs, conformément à la jurisprudence, les rec ourants ont eu amplement l’occasion d'avoir accès au dossier, de participer à l'administra- tion des preuves, d'en prendre connaissance, de se déterminer à leur pro- pos et de prendre position par écrit durant la procédure par -devant l’AFC. Dès lors, le Tribunal ne retient pas que leur droit d’être entendu ait été violé. A-233/2022 Page 25 5.18 Enfin, les décisions de l’AFC contiennent un point 4.b intitulé « Appli- cation de la LPD en assistance administrative ». Le raisonnement exposé dans cette section est très général et n’examine pas en détail l’applicabilité de la LPD au cas d’espèce à la lumière du critère de la protection des don- nées jugée équivalente et sa relation au principe de la pertinence vraisem- blable. A cet égard, le Tribunal constate que conformément à la jurispru- dence précitée, la motivation de l’AFC permet néanmoins de suivre le rai- sonnement adopté, étant précisé que l’autorité inférieure n’était pas tenue de se prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties et pouvait se limiter aux questions décisives. 6. Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A -5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A -4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; A - 2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l ’autorité compétente de l ’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu ’il existe des conceptions diffé- rentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l ’AFC doit ainsi expressément infor- mer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les rensei- gnements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance admi- nistrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A -769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 6.1 En l’espèce, selon les chiffres 3 des dispositifs des décisions de l'AFC du 16 décembre 2021 : « [L'AFC décide] d’informer les autorités requérantes que les rensei- gnements cités au chiffre 2 ne peuvent être util isés que dans le cadre de la procédure relative à Monsieur A._______ [demande 1] / B._______ [demande 2] / feu C._______ [demande 3] / D._______ [de- mande 4] pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance admi- nistrative du (…) 2020 / (...) 2021 [respectivement], et qu’ils sont soumis A-233/2022 Page 26 aux restrictions d’utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 26 par. 2 CDI CH-IN). » 6.2 A cet égard, le Tribunal constate que les décisions sont conformes à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3). 7. Compte tenu des considérants qui précèdent, il apparaît que les décisions litigieuses ne satisfont pas entièrement aux exigences de l ’assistance ad- ministrative en matière fiscale. Partant, les recours doivent être part ielle- ment admis dans le sens du considérant 4.17. 8. Les frais de procédure se montent, au vu de la charge de travail liée à la procédure, à 12'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 fé- vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [ FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que les recourants ne sont que partiellement déboutés, ces frais sont réduits par moitié et sont arrêtés à 6’250 francs (art. 63 al. 1 PA). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 12'500 francs déjà versée et le solde de 6'250 francs sera restitué aux recourants une fois le présent arrêt entré en force. Aucun frais de pro- cédure n’est mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). 9. La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer, d’office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires cau- sés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n ’y a normalement pas de dépens pour la procédure administrative de première instance de- vant l’AFC en matière d’assistance administrative internationale (ATF 132 II 47 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 con- sid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4) En l’espèce, les recourants ont conclu à l’allocation de dépens et n’ont au surplus pas produit de note d’honoraire répondant aux exigences de forme (arrêts du TAF A -1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 8.1). Dans la mesure où les recourants n’obtiennent que par- tiellement gain de cause (cf. consid. 7 supra), les dépens sont calculés for- faitairement (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2). Ainsi, l’autorité inférieure devra verser aux recourants une indemnité de 1’500 francs, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force. Ce A-233/2022 Page 27 montant s’entend hors TVA puisque les recourants sont domiciliés à l’étran- ger (arrêts du TAF A -1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4). Les dépens ne comprennent ainsi aucun supplément TVA au sens de l’art. 9 al. 1 let. c FITAF (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2). 10. La présente décision rendue dans le domaine de l ’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu ’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l ’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante) A-233/2022 Page 28 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont partiellement admis dans le sens des considérants. 2. L’AFC joindra aux documents dont la transmission est envisagée, le for- mulaire A du (…) 2019 ainsi que les échanges qu’elle a eus avec la banque à ce sujet. L’autorité inférieure modifiera en conséquence sa réponse aux questions de l’autorité requérante dans le sens des considérants qui pré- cèdent. 3. Les frais de procédure, arrêtés à 12’500 francs (douze mille cinq cents francs), sont mis à la charge des recourants par 6’250 francs (six mille deux cents cinquante francs). Ceux -ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 12’500 francs (douze mille cinq cents francs). Le solde, d ’un montant de 6’250 francs (six mille deux cents cinquante francs), sera res- titué aux recourants une fois le présent arrêt entré en force. 4. Une indemnité de 1'500 francs sera versée par l'autorité inférieure aux re- courants, à titre de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz A-233/2022 Page 29 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoi re doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition : A-233/2022 Page 30 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire)