<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Transitional//EN" "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-transitional.dtd"> <html lang="en" xml:lang="en" xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml"> <head><meta charset="utf-8"/> <title>Verwaltungsgericht des Kantons ZÃ¼rich: SB.2021.00111</title> <link href="/findinfo/stylesheets/main.css" rel="stylesheet" type="text/css"/> </head> <body> <!-- HEADER --> <table> <tr> <td colspan="5"> <table border="0" cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td class="submenu_sel" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/standard.htm">Standard Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/xhtmltemplates/advanced.htm">Erweiterte Suche</a></td> <td> | </td> <td class="submenu" nowrap="nowrap"><a href="/findinfo/help/index.htm">Hilfe</a></td> </tr> </table> </td> </tr> </table> <!-- /HEADER --> <br/> <!-- ZUM ERSTEN TREFFER --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br/><br/> </td> <td align="right"> <a href="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getDocument&amp;cSprache=GER&amp;nF30_KEY=222258&amp;W10_KEY=13013465&amp;nTrefferzeile=1&amp;Template=standard/results/printviewdocument.fiw" target="_blank"><img align="bottom" alt="" src="/findinfo/images/icons/drucken.gif" title="Druckansicht"/><span> </span>Druckansicht</a> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /ZUM ERSTEN TREFFER --> <!-- Metadaten --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <table cellpadding="0" cellspacing="0"> <tr> <td nowrap="nowrap" width="180"><b>GeschÃ¤ftsnummer: </b></td> <td><b>SB.2021.00111</b></td> <td width="100%"> </td> </tr> <tr> <td>Entscheidart und -datum: </td> <td colspan="4">Endentscheid vom 06.04.2022</td> </tr> <tr> <td>SpruchkÃ¶rper: </td> <td colspan="4">2. Abteilung/2. Kammer</td> </tr> <tr> <td>Weiterzug: </td> <td colspan="4">Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 06.06.2023 abgewiesen.</td> </tr> <tr> <td>Rechtsgebiet: </td> <td colspan="4">Steuerrecht</td> </tr> <tr> <td><b>Betreff: </b><br/><br/></td> <td colspan="4"><b>Staats- und Gemeindesteuern 2014</b><br/><br/></td> </tr> <tr> <td colspan="5"><br/><b>Selbständige Erwerbstätigkeit als Kunsthändler. [Der Pflichtige ist Kunsthistoriker. Im Laufe der Zeit baute er eine Kunstsammlung auf. Insgesamt erwarb er 80 Kunstwerke, wovon er neun Werke im Jahr 2009 zu einem Gesamterlös von 1/2 Mio. Euro veräusserte. Dieser Erlös blieb unversteuert. 2014 veräusserte er "en bloc" 33 Kunstwerke für 1 Mio. USD. Die Tätigkeit des Pflichtigen im Jahr 2014 wurde seitens des kantonalen Steueramts als gewerbsmässiger Kunsthandel qualifiziert und der Erlös der Einkommenssteuer unterworfen.] Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG (E. 2.1 ff.). Besonderheiten des Kunsthandels (E. 2.4). Bei der Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit und blosser Vermögensverwaltung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kunstgegenständen ist den Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen ein bedeutendes Gewicht zuzumessen. Erfassen Zukäufe und Veräusserungen einen bedeutenden Teil der Sammlung, so rückt der Aspekt der nie abgeschlossenen "Finalisierung" der Sammlung in den Hintergrund und steht stattdessen die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund. Im vorliegenden Fall ist in Bezug auf Haltedauer und Handelsfrequenz zu konstatieren, dass der Pflichtige 21 der 33 im Jahr 2014 veräusserten Kunstwerke ab 2009 erworben hat. Diese ab 2009 erworbenen 21 Kunstwerke bildeten in dieser Zeit einen beträchtlichen Teil der Kunstsammlung. Somit hat er 2014 in der verhältnismässig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen, was eindeutig auf selbständige Erwerbstätigkeit hinweist (E. 5.2.1). Ferner durfte die Sammlung gemäss Kommissionsvertrag nur als Ganzes verkauft werden. Es ist davon auszugehen, dass mit diesem Vorgehen Gewinne abgeschöpft werden sollten, die sich daraus ergaben, dass der Wert einer Sammlung als Ganzes regelmässig höher sein dürfte als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile (E. 5.2.2). Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit auch anhand weiterer Elemente (E. 5.2.3 f.). Bemessung der daraus resultierenden Einkünfte; Frage der zeitlichen Abgrenzung (E. 6). Zurechnung der vier, im Besitz des Pflichtigen verbleibenden Kunstwerke zum steuerbaren Vermögen (E. 8). Abweisung. </b></td> </tr> </table> </td> <td> </td> <td align="right" class="stiwos" nowrap="nowrap" rowspan="6" width="203"> <table cellpadding="0" cellspacing="0" width="100%"> <tr> <td>Stichworte:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: EINKOMMEN">EINKOMMEN</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GESCHÃFTSVERMÃGEN">GESCHÃFTSVERMÃGEN</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: GEWINNERZIELUNGSABSICHT">GEWINNERZIELUNGSABSICHT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: HAUSRAT">HAUSRAT</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KUNST">KUNST</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KUNSTHANDEL">KUNSTHANDEL</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KUNSTHÃNDLER">KUNSTHÃNDLER</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: KUNSTSAMMLUNG">KUNSTSAMMLUNG</acronym></span><br/><span class="ungerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: SELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT">SELBSTÃNDIGE ERWERBSTÃTIGKEIT</acronym></span><br/><span class="gerade"><acronym title="HR: - UR: - ST: VERMÃGENSSTEUER">VERMÃGENSSTEUER</acronym></span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Rechtsnormen:</td> </tr> <tr> <td> <span class="ungerade">Art. 16 Abs. III DBG</span><br/><span class="gerade">Art. 18 Abs. I DBG</span><br/><span class="ungerade">§ 16 Abs. III StG</span><br/><span class="gerade">§ 18 Abs. I StG</span><br/> </td> </tr> <tr><td height="2px"></td></tr> <tr> <td>Publikationen:</td> </tr> <tr> <td> - keine - </td> </tr> <tr> <td>Gewichtung:<br/> (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)</td> </tr> <tr> <td> Gewichtung: 3 </td> </tr> </table> </td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Metadaten --> <!-- Dokument --> <table width="100%"> <tr> <td width="20"> </td> <td> <br><br/> <div class="WordSection1"> <table border="1" cellpadding="0" cellspacing="0" class="MsoNormalTable" width="0"> <tr> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span>Verwaltungsgericht</span></p> <p class="Kopf1"><span>des Kantons ZÃ¼rich</span></p> <p class="Kopf1"><span>2. Abteilung</span></p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"> </p> </td> <td valign="top"> <p class="Kopf1"><span><img alt="" height="78" id="Bild 1" src="/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&amp;WebServerUrl=&amp;WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&amp;OmnisLibrary=JURISWEB&amp;OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&amp;OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&amp;Parametername=WWW&amp;Schema=ZH_VG_WEB&amp;Source=&amp;Aufruf=getImage&amp;nF38_KEY=56885" width="123"/></span></p> </td> </tr> </table> <p class="MsoNormal">SB.2021.00111<br/> SB.2021.00112</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><b><span>Urteil</span></b></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="Zwischentitel"> </p> <p class="MsoNormal"><span>der 2. Kammer</span></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">vom <a id="VF_DAT_ENTSCHEID">6. April 2022</a></p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">Mitwirkend: AbteilungsprÃ¤sident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter Arthur Brunner, <a id="TN_AUTOTEXT_RICHTER"></a><a id="TN_AUTOTEXT_GS"></a>Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal">In Sachen</p> <p class="MsoNormal"> </p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Prof. Dr. A, vertreten durch RA B, </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>BeschwerdefÃ¼hrer, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="Zwischentitel">gegen</p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span>Kanton ZÃ¼rich, vertreten durch das kantonale Steueramt,</span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Beschwerdegegner, </span></b></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><span> </span></p> <p class="MsoNormal"><b><span>betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 sowie</span></b></p> <p class="MsoNormal"><b><span>Direkte Bundessteuer 2014,</span></b></p> <p class="Zwischentitel">hat sich ergeben: </p> <p class="Sachverhalt1"><b>I. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">Prof. Dr. A (im Folgenden: der Pflichtige) ist Kunsthistoriker und international anerkannter Experte fÃ¼r â¦ Kunst. Von â¦ bis â¦ arbeitete er im Auftrag des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) als Wissenschaftler im Land C (Habilitation und weiteres Forschungsprojekt). Von â¦ bis â¦ war er als Privatdozent und Titularprofessor fÃ¼r â¦ an der Hochschule D tÃ¤tig. Im Nebenerwerb trat er regelmÃ¤ssig als selbstÃ¤ndiger Experte und Gutachter auf. Von 2004 bis 2014 amtete er ausserdem als Verwaltungsrat der "E AG" mit Sitz in F (Kt. G), die den Handel mit alten Manuskripten und Drucken sowie anderen Kunstwerken bezweckt.</p> <p class="Sachverhalt2">Im Laufe der Zeit legte sich der Pflichtige eine Kunstsammlung an. Insgesamt erwarb er zwischen 1982 und 2016 ungefÃ¤hr 80 Kunstwerke (bis Ende 2014: 61 Kunstwerke). Zum Teil erhielt er Bilder auch als Honorar fÃ¼r seine GutachtertÃ¤tigkeit, als Kommission fÃ¼r die Vermittlung von KunsthandelsgeschÃ¤ften oder als Geschenk. Ein erster Teilverkauf der Sammlung erfolgte 2009, als der Pflichtige neun Werke zu einem GesamterlÃ¶s von Euro 479'500.- verÃ¤usserte. Der ErlÃ¶s blieb unbesteuert.</p> <p class="Sachverhalt2">Im Wertschriftenverzeichnis der SteuererklÃ¤rung 2014 deklarierte der Pflichtige unter der Bezeichnung "â¦" eine Position von Fr. â¦. AbklÃ¤rungen des kantonalen Steueramts ergaben, dass der Pflichtige im Jahr 2014 fÃ¼r 1 Million USD (= Fr. 993'636.- bei Umrechnung zum Kurs von 0.993636 gemÃ¤ss Einspracheentscheid) <i>en bloc</i> 33 Kunstwerke verkauft hatte. 14 dieser Kunstwerke waren â Ã¼berwiegend durch Kauf â im Verkaufsjahr in die Sammlung gelangt. Weitere sieben Werke stammten aus Erwerben der vorangegangenen fÃ¼nf Jahre. Den Rest hatte der Pflichtige schon lÃ¤nger besessen, das Ã¤lteste Werk seit 1982, mehrere weitere seit den 1990er-Jahren.</p> <p class="Sachverhalt1"><b><span>II. </span></b> </p> <p class="Sachverhalt2"><b><span>A. </span></b>Das kantonale Steueramt beurteilte die TÃ¤tigkeit des Pflichtigen im Jahr 2014 als gewerbsmÃ¤ssigen Kunsthandel. Mit Veranlagungs- und EinschÃ¤tzungsentscheid vom 26. Januar 2018 qualifizierte es den ErlÃ¶s, der aus dem 2014 getÃ¤tigten Verkauf resultierte, sowohl fÃ¼r die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit. Die Gestehungskosten wurden mangels Nachweises nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen auf Fr. 50'000.- und die BeitrÃ¤ge an die AHV auf 10 % geschÃ¤tzt. Das steuerbare Einkommen erhÃ¶hte sich damit gegenÃ¼ber der Selbstdeklaration von Fr. â¦ um Fr. â¦ auf Fr. â¦ (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. â¦ (Staats- und Gemeindesteuern). Beim deklarierten VermÃ¶gen von Fr. â¦ ergab sich keine Ãnderung. </p> <p class="Sachverhalt2"><b>B. </b>Auf Einsprache des Pflichtigen hin nahm das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 15. Juli 2019 verschiedene Korrekturen an der Veranlagung vor. Unter anderem berÃ¼cksichtigte es neu deklarierte EinkÃ¼nfte von Fr. â¦, die der Pflichtige in Naturalform (d.<span> </span>h. in Form eines Bilds) fÃ¼r die Herstellung eines Kontakts zwischen einem VerkÃ¤ufer und einem KÃ¤ufer erhalten und erst im Rahmen einer Auflageantwort nachdeklariert hatte. Das steuerbare Einkommen betrug gemÃ¤ss den Einspracheentscheiden neu Fr. â¦ (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. â¦ (Staats- und Gemeindesteuern). Das VermÃ¶gen wurde neu auf Fr. â¦ festgesetzt.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>III. </b> </p> <p class="Sachverhalt2">Mit Beschwerde und Rekurs vom 19. August 2019 beantragte der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, die Einkommensaufrechnungen rÃ¼ckgÃ¤ngig zu machen und die Veranlagung bzw. EinschÃ¤tzung gemÃ¤ss eingereichter SteuererklÃ¤rung vorzunehmen; eventualiter sei nur bei einem Teil der Bilder ein Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit anzunehmen. Zudem solle als steuerbares VermÃ¶gen lediglich das im Wertschriftenverzeichnis deklarierte VermÃ¶gen erfasst und der Rest der Bildersammlung als steuerfreier Hausrat eingestuft werden.</p> <p class="Sachverhalt2">Mit Entscheid vom 7. Juli 2021 hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerde und den Rekurs teilweise gut. FÃ¼r die direkte Bundessteuer 2014 veranlagte es den Pflichtigen neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ (direkte Bundessteuer). FÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2014 schÃ¤tzte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. â¦ und einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ ein.</p> <p class="Sachverhalt1"><b>IV. </b><br/> Mit Eingabe vom 30. August 2021 erhob der Pflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht. FÃ¼r die direkte Bundessteuer 2014 ersuchte er darum, sein steuerbares Einkommen auf Fr. â¦, eventualiter auf Fr. â¦, subeventualiter auf Fr. â¦, sub-subeventualiter auf Fr. â¦ herabzusetzen. Ferner ersuchte er fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern darum, ihn mit einem steuerbaren VermÃ¶gen von Fr. â¦ sowie einem Einkommen von Fr. â¦, eventualiter einem Einkommen von Fr. â¦, subeventualiter einem Einkommen von Fr. â¦, sub-subeventualiter einem Einkommen von Fr. â¦ einzuschÃ¤tzen.</p> <p class="Einzug1"><span>Die Kammer erwÃ¤gt:</span></p> <p class="Erwgung1"><b>1. </b> </p> <p class="Urteilstext"><span>Die Beschwerden bezÃ¼glich Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2021.00111) und direkter Bundessteuer 2014 (SB.2021.00112) betreffen denselben Pflichtigen, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit PrÃ¤sidialverfÃ¼gung vom 1. September 2021 vereinigt wurden.</span></p> <p class="Erwgung1"><b>2. </b><span> </span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.1 </b><span>GemÃ¤ss Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 Ã¼ber die direkte Bundessteuer (DBG) steuerbar sind alle EinkÃ¼nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit. Zu den EinkÃ¼nften aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit zÃ¤hlen auch alle Kapitalgewinne aus VerÃ¤usserung, Verwertung oder buchmÃ¤ssiger Aufwertung von GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen. Als GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gelten alle VermÃ¶genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). DemgegenÃ¼ber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der VerÃ¤usserung von PrivatvermÃ¶gen steuerfrei. </span></p> <p class="Erwgung2"><span>Die wort- und inhaltsgleichen Regelungen finden sich in § 18 Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des ZÃ¼rcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). </span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.2 </b><span>Strittig ist vorliegend in erster Linie, ob der Pflichtige im Zusammenhang mit der VerÃ¤usserung eines grossen Teils seiner Kunstsammlung im Jahr 2014 eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit entfaltet hat, womit die daraus resultierenden Gewinne als Erwerbseinkommen besteuert wÃ¼rden (vgl. E. 2.1 hiervor), oder ob diesbezÃ¼glich schlichte Verwaltung privaten VermÃ¶gens vorliegt, was zur Annahme eines steuerfreien privaten Kapitalgewinns fÃ¼hren wÃ¼rde. </span></p> <p class="Erwgung2"><span>Von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auszugehen, wenn eine natÃ¼rliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewÃ¤hlten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorÃ¼bergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebig am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 8. Dezember 2021, 2C_360/2021, E. 2.1.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; BGr, 19. Juni 2020, 2C_495/2019, E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 DBG N. 14).</span></p> <p class="Erwgung2"><b>2.3 </b>Ob auf Erwerb gerichtete TÃ¤tigkeit vorliegt, ist unter BerÃ¼cksichtigung der gesamten UmstÃ¤nde des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien fÃ¼r eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmÃ¤ssige Art und Weise des Vorgehens, HÃ¤ufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen TÃ¤tigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der GeschÃ¤fte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter UmstÃ¤nden jedoch auch allein zur Annahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit im Einzelfall nicht erfÃ¼llt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprÃ¤gt vorliegen. Entscheidend ist, dass die TÃ¤tigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 29. Juli 2021, 2C_758/2020, E. 5 [mit Blick auf Wertschriftenhandel]; 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 5.3 [mit Blick auf Liegenschaftenhandel]; 29. Juli 2011, 2C_766/2010, E. 2.3 sowie 10. August 2009, 2C_893/2008, E. 2.2 [mit Blick auf Kunsthandel]).</p> <p class="Erwgung2"><b>2.4 </b>Die Aussagekraft der vorstehend aufgefÃ¼hrten Kriterien fÃ¼r die Abgrenzung von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit und blosser VermÃ¶gensverwaltung divergiert je nach BetÃ¤tigungsfeld (vgl. <span>Locher, Art. 18 DBG N. 49; Xavier Oberson, ProblÃ¨mes actuels dans l'imposition du collectionneur d'art â La passion est-elle imposable?, in: Laurence Uttinger/Daniel P. Rentzsch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift fÃ¼r Markus Reich, ZÃ¼rich etc. 2014, S. 107 ff., S. 114 f.); auch das Bundesgericht spricht von sinngemÃ¤sser, auf die Besonderheiten des Kunsthandels abgestimmter Anwendung der betreffenden Kriterien (vgl. BGr, 29. Juli 2011, </span>2C_766/2010, E. 2.5, m.w.H.).</p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.1 </b><span>Nach Auffassung des Bundesgerichts liegt eine der vorerwÃ¤hnten (vgl. E. 2.4 hiervor) Besonderheiten des Kunsthandels darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit AnnuitÃ¤tsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein ErlÃ¶s erzielt werden kÃ¶nne, wÃ¤hrend bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfÃ¤lligen Gewinn fÃ¼hre. Eine Sammlung diene sodann eher langfristigen Zwecken und sei mit einem gewissen persÃ¶nlichen Aufwand verbunden. Dass ein ErlÃ¶s versteuert werden mÃ¼sse, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt sei, rechtfertige sich â im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) â grundsÃ¤tzlich umso mehr, als keine jÃ¤hrlichen ErlÃ¶se versteuert wÃ¼rden. Freilich seien dabei gewinnstrebige TÃ¤tigkeiten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden mÃ¼ssten und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeÃ¼bt wÃ¼rden. Bei einem allfÃ¤lligen Verkauf der Sammlung sei nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden sei. Entscheidend fÃ¼r die Beurteilung der Steuerpflicht sei auch in solchen FÃ¤llen eine WÃ¼rdigung der gesamten UmstÃ¤nde des Einzelfalls (BGr, 29. Juli 2011, </span>2C_766/2010, E. 2.5, mit Hinweis auf <span>BGr, 17. September 2002, 2A.66/2002, E. 2.3, in: ASA 73 S. 308).</span></p> <p class="Erwgung3"><b>2.4.2 </b><span>Die Lehre fÃ¼hrt ins Feld, dass eine gewisse PlanmÃ¤ssigkeit vielen Kunstsammlern eigen sei; gerade wenn sie auf der Suche nach einem raren Objekt zur VervollstÃ¤ndigung ihrer Sammlung seien, sei ein solches Vorgehen sogar unabdingbar. Angesichts der volatilen VerhÃ¤ltnisse auf dem Kunstmarkt, dem kontinuierlichen Markteintritt neuer Akteure und der typischen Sammlerleidenschaft kÃ¶nne aus einer systematischen Vorgehensweise noch nicht unmittelbar auf Gewinnstrebigkeit geschlossen werden; dies gelte es insbesondere auch bei Anwendung des Kriteriums der Reinvestition von VerÃ¤usserungsgewinnen zu beachten, zumal es fÃ¼r Kunstsammler durchaus Ã¼blich sei, ihre Sammlungen zu optimieren und zu diesem Zweck einzelne Kunstwerke durch andere zu ersetzen (vgl. RÃ©mi Defrancesco, La fiscalitÃ© du collectionneur d'art, RDAF 2015 II 365, S. 390 ff.; Oberson, a.a.O., S. 115). FÃ¼r sich genommen nicht von ausschlaggebender Bedeutung soll sodann ein allfÃ¤lliger enger Zusammenhang zur beruflichen AktivitÃ¤t des Pflichtigen sein; im Kunstmilieu seien viele Personen anzutreffen, die â parallel zu ihrer beruflichen TÃ¤tigkeit in diesem Bereich â privat zum VergnÃ¼gen Kunst sammelten (Defrancesco, a.a.O., S. 394; Oberson, a.a.O., S. 115; Markus Reich/Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18 DBG N. 16e). Als wichtig erachtet die Lehre demgegenÃ¼ber die Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von ZukÃ¤ufen und VerÃ¤usserungen; eine Person, welche einen substanziellen Teil ihrer Kunstwerke (vgl. Locher, Art. 18 DBG N. 60) nur kurz halte, um sie sogleich mÃ¶glichst gewinnbringend weiterzuverkaufen, gehe auch angesichts der â im Vergleich zum Wertschriftenhandel â eingeschrÃ¤nkten LiquiditÃ¤t des Kunstmarkts ein hohes Risiko ein, was fÃ¼r GewerbsmÃ¤ssigkeit spreche; ebenfalls hohes Gewicht wird einem allfÃ¤lligen Fremdmitteleinsatz zugesprochen, zumal eine solche Finanzierung im Kunstbereich unÃ¼blich sei (Defrancesco, a.a.O., S. 395 ff.; Stephan Metz, Steuerliche Aspekte im Umgang mit KunstgegenstÃ¤nden, StR 72/2017, S. 652 ff., S. 664; Oberson, a.a.O., S. 115). </span></p> <p class="Erwgung3"><span>Keine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit liegt nach der Lehre namentlich vor, wenn eine Person ihre SammlertÃ¤tigkeit aufgibt und eine Kunstsammlung ganz oder teilweise verkauft oder wenn Erben eine Kunstsammlung nicht weiterfÃ¼hren mÃ¶chten und sie deshalb verÃ¤ussern (vgl. Robert Danon et al., La Jurisprudence Fiscale du Tribunal fÃ©dÃ©ral en 2011, RJN 2011, S. 41 ff., S. 50). </span></p> <p class="Erwgung1"><b>3. </b><br/> Die Vorinstanz bejahte im Fall des Pflichtigen das Vorliegen einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit fÃ¼r das Steuerjahr 2014. </p> <p class="Erwgung1">Es begrÃ¼ndete dies zunÃ¤chst damit, dass von einem systematischen und planmÃ¤ssigen Vorgehen auszugehen sei, zumal der Pflichtige regelmÃ¤ssig KÃ¤ufe und VerkÃ¤ufe getÃ¤tigt habe. Nach dem Jahr 2009, in welchem der Pflichtige im Rahmen einer eherechtlichen Streitigkeit neun Werke fÃ¼r Fr. 709'660.- verkauft habe, habe er bis zum vorliegend strittigen Verkauf 2014 vier Werke durch Tausch und 21 Werke durch Kauf erworben; von den in dieser Zeitspanne erworbenen Werken habe er im November 2014 18 StÃ¼ck weiterverkauft (vgl. E. 2a des angefochtenen Entscheids). </p> <p class="Erwgung1">Auch die HÃ¤ufigkeit der Transaktionen spreche fÃ¼r GewerbsmÃ¤ssigkeit: In den Jahren 1982 bis 2016 habe der Pflichtige 67 Werke erworben; davon habe er 49 gekauft, 16 Werke als Honorar fÃ¼r Vermittlungs- und GutachtertÃ¤tigkeit erhalten und zwei Werke geschenkt bekommen; ein Werk sei schon im Jahr 2000 fÃ¼r Fr. 135'000.- verkauft worden, neun Werke seien im Jahr 2009 fÃ¼r Fr. 709'660.- verÃ¤ussert worden (vgl. E. 2b/aa des angefochtenen Entscheids). Im Rahmen des 2014 getÃ¤tigten Verkaufs seien 33 Werke zum Preis von USD 1'000'000.- Ã¼ber einen Makler verkauft worden; von diesen 33 Werken habe der Pflichtige 14 Werke in den Jahren ab 2012 von seiner neuen Lebenspartnerin erworben (12 durch Kauf, zwei durch Tausch), weitere fÃ¼nf habe er in den Jahren ab 2009 durch Kauf von Drittpersonen erworben (vgl. E. 2b/bb des angefochtenen Entscheids). Die absolute Zahl der verÃ¤usserten Bilder, der Umstand, dass sich der Pflichtige von einem prozentual betrachtet massgeblichen Teil seiner Sammlung wieder getrennt habe, die HÃ¶he des realisierten Entgelts und der Umstand, dass der Pflichtige nach dem ersten grossen Verkauf im Jahr 2009 neue Bilder (auch) von Dritten erworben und wieder verÃ¤ussert habe, deuteten bei gesamthafter Betrachtung auf GewerbsmÃ¤ssigkeit (vgl. E. 2b/cc des angefochtenen Entscheids).</p> <p class="Erwgung1">Mit Blick auf die Besitzdauer sei zu konstatieren, dass der Pflichtige sieben der 33 im Jahr 2014 verÃ¤usserten Kunstwerke im Jahr 2004 oder frÃ¼her erworben habe; 26 Werke hÃ¤tten aus Erwerben ab 2005 gestammt, davon 18 aus Erwerben in den Jahren 2012 oder 2014. Mithin hÃ¤tten rund 80 % der 2014 verÃ¤usserten Bilder weniger als zehn Jahre im Eigentum des Pflichtigen gestanden. Dies lasse auf kurze Besitzdauer schliessen und sei ein Indiz fÃ¼r GewerbsmÃ¤ssigkeit, zumal private Sammlungen im Normalfall auf Langfristigkeit angelegt seien (vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids).</p> <p class="Erwgung1">Ferner bestehe vorliegend offensichtlich ein enger Zusammenhang zwischen der zu beurteilenden TÃ¤tigkeit und dem Beruf des Pflichtigen; die Differenzierung zwischen KunsthÃ¤ndler und Kunsthistoriker, die der Pflichtige vorschlage, Ã¼berzeuge nicht (vgl. E. 2d des angefochtenen Entscheids). Ebenfalls auf GewerbsmÃ¤ssigkeit schliessen lasse der Umstand, dass ein Teil des ErlÃ¶ses aus dem Verkauf 2014 in den Wiederaufbau der Kunstsammlung reinvestiert worden sei (vgl. E. 2f des angefochtenen Entscheids). Schliesslich habe der Pflichtige seine Sammlung offensichtlich in Gewinnerzielungsabsicht auf- und ausgebaut; dies gehe daraus hervor, dass er sein Leben lang ... Kunst gesammelt, irgendwann neun Werke fÃ¼r knapp Fr. 800'000.- verkauft, wieder neue Bilder gekauft und fÃ¼nf Jahre spÃ¤ter erneut einen wesentlichen Teil der Bilder verÃ¤ussert habe (vgl. E. 2g des angefochtenen Entscheids).</p> <p class="Erwgung1">Insgesamt handle es sich beim erzielten Verkaufsgewinn bei der gebotenen Gesamtbetrachtung um Erwerbseinkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit (vgl. E. 2h des angefochtenen Entscheids). Daran Ã¤ndere weder der fehlende Fremdmitteleinsatz (vgl. E. 2e des angefochtenen Entscheids) noch die Tatsache etwas, dass der Pflichtige die verÃ¤usserten Kunstwerke in seiner Wohnung aufgehÃ¤ngt gehabt habe (vgl. E. 2g des angefochtenen Entscheids).</p> <p class="Erwgung1"><b>4. </b> </p> <p class="Erwgung2"><b>4.1 </b>Der Pflichtige legt im Verfahren vor Verwaltungsgericht eine neu eingeholte SchÃ¤tzung von J ins Recht, aus der hervorgehen soll, welcher Teil des Bruttogewinns aus dem 2014 realisierten Verkauf auf welches konkrete Kunstwerk entfallen ist (vgl. Rz. 71 ff. der Beschwerde); damit mÃ¶chte er aufzeigen, dass ein Ã¼berproportional grosser Teil des 2014 erzielten Gewinns auf die Kunstwerke entfallen sei, die lange in seinem Besitz gestanden hÃ¤tten (vgl. Rz. 73, 74, 75 und 76 der Beschwerde), was aus seiner Sicht gegen die Annahme selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit bzw. zumindest fÃ¼r eine Differenzierung zwischen den einzelnen verÃ¤usserten Kunstwerken spricht. </p> <p class="Erwgung2"><b>4.2 </b>Entscheidet das Verwaltungsgericht â wie vorliegend â als zweite gerichtliche Instanz, sind neue Tatsachenbehauptungen nur so weit zulÃ¤ssig, als es durch die angefochtene Anordnung notwendig geworden ist (vgl. § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; VGr, 15. Dezember 2021, SB.2021.00102/103, E. 2). Im Beschwerdeverfahren in Steuersachen gilt somit grundsÃ¤tzlich ein Novenverbot; fÃ¼r das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie fÃ¼r das Steuerrekursgericht (BGE 131 II 548 E. 2.2.2; VGr, 20. September 2021, SB.2020.00011/12/14/15, E. 2.3). </p> <p class="Erwgung2">Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spÃ¤testens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dÃ¼rfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsÃ¤tzlich nicht mehr nachgereicht werden. Nicht vom Novenverbot erfasst sind neue Tatsachenbehauptungen, die erst durch die angefochtene Anordnung notwendig geworden sind (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 5.2). Eine solche Konstellation kann namentlich dann vorliegen, wenn das Steuerrekursgericht die angefochtenen Einspracheentscheide zwar bestÃ¤tigte, jedoch neu begrÃ¼ndete oder auf neue Gesichtspunkte abstÃ¼tzte, die in der ursprÃ¼nglichen Anordnung nicht zum Ausdruck gekommen waren (vgl. Marco Donatsch, in: Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons ZÃ¼rich, 3. A., ZÃ¼rich etc. 2014, § 52 N 22). </p> <p class="Erwgung2"><b>4.3 </b>Die neue Tatsachenbehauptung des Pflichtigen (vgl. E. 4.1 hiervor) kann vom Verwaltungsgericht nicht berÃ¼cksichtigt werden, zumal in der Beschwerde nicht ansatzweise dargelegt wird und auch nicht ersichtlich ist, inwiefern sie erst durch den angefochtenen Entscheid erforderlich geworden sein soll. Die SchÃ¤tzung von J kann damit im vorliegenden Verfahren keine BerÃ¼cksichtigung finden (vgl. E. 4.1 hiervor). Ohnehin kommt der Frage, welcher Bruttogewinn auf welches Kunstwerk entfiel, keine ausschlaggebende Bedeutung zu (vgl. E. 6.3 hiernach).</p> <p class="Erwgung1"><b>5. </b><br/> In materieller Hinsicht ist zunÃ¤chst strittig, ob vorliegend mit Blick auf den "En bloc"-Verkauf eines grossen Teils der Kunstsammlung des Pflichtigen im Jahr 2014 von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit auszugehen ist.</p> <p class="Erwgung2"><b>5.1 </b>Der Pflichtige argumentiert zusammengefasst, er habe den Verkauf im Jahr 2014 nicht in erster Linie in Gewinnerzielungsabsicht, sondern vor allem aus persÃ¶nlichen GrÃ¼nden getÃ¤tigt. Zum einen habe er damit den Erwerb einer Wohnung fÃ¼r das Alter finanzieren wollen; es sei in diesem Zusammenhang auf einen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 20. Januar 2011 (DB.2010.212 / ST.2010.294) hinzuweisen, nach welchem es sogar fÃ¼r PensionÃ¤re, die im Kunsthandel tÃ¤tig gewesen seien, ohne Einkommenssteuerfolgen mÃ¶glich sei, eine Kunstsammlung im Alter zu verÃ¤ussern, wenn diese nur als Altersvorsorge aufgebaut worden sei. Zum anderen habe er seine 2014 geschiedene Ehe hinter sich lassen und sich in diesem Zusammenhang auch von einem grossen Teil der Kunstsammlung trennen wollen, die wÃ¤hrend dieser Ehe entstanden sei und als Wohnungseinrichtung gedient habe. Ins Gewicht falle auch, dass der Pflichtige Ã¼ber keine Erben verfÃ¼ge, die daran interessiert wÃ¤ren, die Sammlung weiterzufÃ¼hren (vgl. Rz. 78 ff. der Beschwerde). </p> <p class="Erwgung2">Sodann befasst sich der Pflichtige ausfÃ¼hrlich mit den verschiedenen Kriterien, die das Bundesgericht (vgl. E. 2.4.1 hiervor) fÃ¼r die Beurteilung der GewerbsmÃ¤ssigkeit aufgestellt hat (vgl. Rz. 85 ff. der Beschwerde, zusammenfassend Rz. 144 ff. der Beschwerde). Er kommt â nach einem Vergleich des vorliegenden Falls mit den Sachverhalten, die den Bundesgerichtsurteilen 2A.66/2002 vom 17. September 2002 ("Weinsammlung" â Bejahung der GewerbsmÃ¤ssigkeit), 2C_893/2008 vom 10. August 2009 ("Plakatsammlung" â Bejahung der GewerbsmÃ¤ssigkeit) und 2C_766/2010 und 2C_767/2010 ("Giacometti-Skulptur" â Verneinung der GewerbsmÃ¤ssigkeit) zugrunde lagen â zum Schluss, dass vorliegend nicht von einem systematischen und planmÃ¤ssigen Vorgehen gesprochen werden kÃ¶nne (vgl. Rz. 98 ff. der Beschwerde) und dass auch nicht von hÃ¤ufigen Transaktionen bzw. von kurzer Besitzesdauer auszugehen sei (vgl. Rz. 109 ff. und Rz. 123 ff. der Beschwerde). Ferner fÃ¼hrt er aus, dass die TÃ¤tigkeit eines Kunstexperten eine grundlegend andere sei, als diejenige eines KunsthÃ¤ndlers; ihm kÃ¶nne deshalb keine BerufsnÃ¤he attestiert werden (vgl. Rz. 133 der Beschwerde). Ferner treffe auch nicht zu, dass er die Gewinne aus dem Sammlungsverkauf im Jahr 2014 vollumfÃ¤nglich reinvestiert habe; ohnehin spiele die Verwendung des ErlÃ¶ses keine Rolle (vgl. Rz. 140 der Beschwerde).</p> <p class="Erwgung2"><b>5.2 </b>Die Vorbringen des Pflichtigen vermÃ¶gen die zutreffende GesamtwÃ¼rdigung der Vorinstanz nicht infrage zu stellen. Bevor auf die wesentlichen GrÃ¼nde einzugehen ist, die vorliegend auf selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit schliessen lassen (vgl. E. 5.2.1â5.2.3 hiernach), ist der Hinweis anzubringen, dass bei der Abgrenzung von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit und privater VermÃ¶gensverwaltung immer eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, die allen Besonderheiten des konkreten Einzelfalls Rechnung trÃ¤gt (vgl. E. 2.3 hiervor); dies verkennt der Pflichtige, wenn er die Frage der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit im Wesentlichen unter RÃ¼ckgriff auf drei bundesgerichtlich entschiedene FÃ¤lle klÃ¤ren will, die allesamt spezifische Konstellationen zum Gegenstand hatten und mit dem vorliegenden Fall naturgemÃ¤ss nicht deckungsgleich sind.</p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.1 </b>Das Verwaltungsgericht teilt die in der Lehre einhellig geÃ¤usserte Auffassung (vgl. E. 2.4.2 hiervor), dass <span>den Kriterien der Haltedauer und der Frequenz von ZukÃ¤ufen und VerÃ¤usserungen</span> fÃ¼r die Abgrenzung von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit und blosser VermÃ¶gensverwaltung im Zusammenhang mit dem Verkauf von KunstgegenstÃ¤nden ein bedeutendes Gewicht zuzumessen ist<span>. Es mag zutreffen, dass Kunstliebhaber ihre Sammlung bestÃ¤ndig zu "optimieren" suchen und zu diesem Zweck regelmÃ¤ssig einzelne Sammlungsbestandteile verkauft und andere neu zugekauft werden (vgl. E. 2.4.2 hiervor). Wenn die ZukÃ¤ufe und VerÃ¤usserungen jedoch einen bedeutenden Teil der Sammlung erfassen und zudem in einem (verhÃ¤ltnismÃ¤ssig) kurzen Zeitraum erfolgen, rÃ¼ckt der Aspekt der (nie abgeschlossenen) "Finalisierung" der Sammlung in den Hintergrund und steht stattdessen die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund, was mit Blick auf die Frage, ob selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit vorliegt, von grosser Bedeutung ist ("subjektive" Gewinnerzielungsabsicht, vgl. E. 2.2 hiervor; das objektive Element der "Gewinngeeignetheit des Vorgehens" dÃ¼rfte bei den oftmals ohnehin systematisch vorgehenden Kunstsammlern [vgl. E. 2.4.2 hiervor] der Annahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit kaum je entgegenstehen). Entgegen der Auffassung des Pflichtigen (vgl. Rz. 125 ff. der Beschwerde) besteht keine Grundlage dafÃ¼r, "kurze Besitzesdauer" im vorstehend umrissenen Sinne nur dann anzunehmen, wenn sich ein Kunstwerk weniger als ein Jahr im Besitz des Sammlers befindet.</span></p> <p class="Erwgung3"><span>Im vorliegenden Fall ist in Bezug auf Haltedauer und Handelsfrequenz zu konstatieren, dass der Pflichtige 21 â und damit deutlich mehr als die HÃ¤lfte â der 33 im Jahr 2014 verÃ¤usserten Kunstwerke im Jahr 2009 oder spÃ¤ter erworben hat; diese nach dem 1. Januar 2009 erworbenen 21 Kunstwerke bildeten in dieser Zeit Ã¼berdies einen betrÃ¤chtlichen Teil der Kunstsammlung des Pflichtigen; die Behauptung des Pflichtigen, dass wertmÃ¤ssig der Anteil der lÃ¤nger gehaltenen Bilder Ã¼berproportional hoch ist, ist nicht erstellt (vgl. E. 4.3 hiervor). Insofern kann gesagt werden, dass der Pflichtige 2014 in der verhÃ¤ltnismÃ¤ssig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen betrÃ¤chtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen hat, was eindeutig auf selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit hinweist. </span></p> <p class="Erwgung3"><span>Der Umstand, dass der Pflichtige einen nicht unbetrÃ¤chtlichen Teil der 2014 verÃ¤usserten Kunstwerke erst nach dem 2009 erfolgten Auszug aus der ehelichen Wohnung erworben hat (vgl. unwidersprochen gebliebene Feststellung der Vorinstanz in E. 3b des angefochtenen Entscheids), lÃ¤sst auch die Argumentation des Pflichtigen unglaubwÃ¼rdig erscheinen, dass er mit dem Verkauf die 2014 geschiedene Ehe mit seiner Ex-Frau habe hinter sich lassen wollen.</span></p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.2 </b><span>FÃ¼r das Verwaltungsgericht fÃ¤llt ferner ins Gewicht, dass der Pflichtige in die Vereinbarung mit der K Ltd Ã¼ber den Verkauf seiner Kunstwerke vom 2. September</span><span> 2014 ausdrÃ¼cklich die Klausel aufnehmen liess, dass die Sammlung nur als Ganzes verkauft werden dÃ¼rfe ("The agent sells the collection [â¦] as a whole to the best price which respects the minimum price established by the client, which is CHF 800'000.-. The agent is not permitted to sell single items of the collection [â¦]"; vgl. Beschwerdebeilage 15, Ziff. 6). </span><span>Es ist davon auszugehen, dass mit diesem Vorgehen Gewinne abgeschÃ¶pft werden sollten, die sich daraus ergaben, dass der Wert einer Sammlung als Ganzes regelmÃ¤ssig hÃ¶her sein dÃ¼rfte, als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile (vgl. sinngemÃ¤ss auch BGr, 17. September 2002, 2A.66/2002, E. 3.3). Auch aus diesem Grund vermag der Pflichtige mit dem Argument, dass es fÃ¼r die Frage der Frequenz nur auf die Anzahl der VerkÃ¤ufe (und nicht auf die Anzahl KÃ¤ufe) ankommen kÃ¶nne (vgl. sinngemÃ¤ss Rz. 98 und Rz. 116 der Beschwerde), nicht durchzudringen.</span></p> <p class="Erwgung3"><span>Nicht nur in der Haltedauer und der Frequenz des Ankaufs neuer Bilder (insbesondere nach 2009; vgl. E. 5.2.1 hiervor), sondern auch in dem vorstehend beschriebenen Verkaufsvorgehen kommt damit zum Ausdruck, dass der Pflichtige in den Jahren bis und mit 2014 planmÃ¤ssig auf die Realisierung eines mÃ¶glichst grossen Gewinns hingewirkt hat (vgl. auch E. 5.2.1 hiervor). Der Umstand, dass der Pflichtige die Sammlung nur als Ganzes verkaufen wollte und damit in Kauf nahm, dass sich die Suche nach einem geeigneten KÃ¤ufer â im Vergleich zum Verkauf von EinzelstÃ¼cken â als anspruchsvoller und zeitraubender gestalten kÃ¶nnte, lÃ¤sst im Ãbrigen auch seine Behauptung als unglaubwÃ¼rdig erscheinen, er habe mit dem Verkauf nur die LiquiditÃ¤t fÃ¼r einen (allenfalls) bald anstehenden Kauf einer Alterswohnung sichern wollen (vgl. ausfÃ¼hrlich hierzu Rz. 30 ff. der Beschwerde).</span></p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.3 </b>Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, weisen daneben verschiedene weitere Elemente in die Richtung selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit.<span> Ins Gewicht fallen vorrangig die beruflichen Qualifikationen des Pflichtigen. Als international renommierter Kunsthistoriker hatte er nicht nur die richtigen Kontakte, um regelmÃ¤ssige ZukÃ¤ufe in seine Sammlung zu tÃ¤tigen, sondern gelang es ihm (insbesondere unter RÃ¼ckgriff auf seine Fachkenntnisse) auch, eine Kunstsammlung zu erstellen, die sich auf dem Markt gewinnbringend verkaufen liess; hinzu kommt, dass der Pflichtige wÃ¤hrend rund zehn Jahren Verwaltungsrat einer Gesellschaft war, die den Kunsthandel bezweckt (vgl. Sachverhalt I. hiervor). Durchaus in die Richtung selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit weist auch der Umstand, dass der Pflichtige den im Jahr 2014 realisierten Gewinn in neue KunstgegenstÃ¤nde reinvestiert hat; es kann vor diesem Hintergrund nicht davon ausgegangen werden, dass er mit dem 2014 erfolgten Verkauf in Kunst angelegtes Alterskapital in liquide Mittel habe umtauschen wollen (vgl. Rz. 146 der Beschwerde). Das Argument des Pflichtigen, wonach sein Verhalten nach dem Verkauf im Jahr 2014 fÃ¼r die Beurteilung der Frage der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit schlechterdings unbeachtlich sein soll (vgl. u.a. Rz. 114, 140 der Beschwerde), ist unzutreffend; wie das Bundesgericht ebenfalls in steuerrechtlichem Kontext festgehalten hat, kann fÃ¼r die Frage, was eine Person zu einem bestimmten Zeitpunkt tatsÃ¤chlich wollte, durchaus auf UmstÃ¤nde zurÃ¼ckgegriffen werden, die sich erst nachtrÃ¤glich ergeben haben (vgl. BGr, 27. April 2020, 2C_219/2019, E. 7.5.3, m.w.H.).</span></p> <p class="Erwgung3"><b>5.2.4 </b>Zusammenfassend ist â mit der Vorinstanz, auf deren AusfÃ¼hrungen (vgl. E. 4 hiervor) ergÃ¤nzend verwiesen werden kann â davon auszugehen, dass der "en bloc" erfolgte Verkauf von 33 Kunstwerken im Jahr 2014 im Rahmen selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit erfolgt und der daraus resultierende ErlÃ¶s damit grundsÃ¤tzlich steuerbar ist<span>. </span></p> <p class="Erwgung1"><b>6. </b> </p> <p class="Erwgung1">Eine andere Frage ist, wie die aus der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit (vgl. E. 5.2.3 hiervor) resultierenden EinkÃ¼nfte zu bemessen sind. Strittig ist in dieser Hinsicht einerseits die zeitliche Abgrenzung der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen; anderseits verlangt der Pflichtige eine differenzierte Betrachtungsweise fÃ¼r die einzelnen Kunstwerke seiner Sammlung, zumal diese selbst bei Annahme selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit nicht allesamt dem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen zugewiesen werden kÃ¶nnten.</p> <p class="Erwgung2"><b>6.1 </b>Das Reineinkommen der selbstÃ¤ndigerwerbenden steuerpflichtigen Person ist sog. VermÃ¶gensstandsgewinn (vgl. Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 18 DBG N. 18, m.w.H.). In der VermÃ¶gensstandsermittlung ist nur der Gewinn zu berÃ¼cksichtigen, der <i>wÃ¤hrend der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit</i> erzielt worden ist (vgl. mit Blick auf den gewerbsmÃ¤ssigen Liegenschaftenhandel BGr, 2. Juli 2008, 2C_598/2007, E. 4.2 = StR 63/2008, S. 864). Besass in diesem Sinne ein gewerbsmÃ¤ssiger LiegenschaftenhÃ¤ndler schon vor Aufnahme seiner selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit GrundstÃ¼cke, mÃ¼ssen entsprechend auf den Zeitpunkt der Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit grundsÃ¤tzlich Gewinnabgrenzungen vorgenommen werden. Die Wertsteigerungen, die auf den "vorbestehenden" GrundstÃ¼cken vor Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit angefallen sind, stellen steuerfreien Kapitalgewinn dar und kÃ¶nnen nicht mit der Einkommenssteuer erfasst werden (vgl. sinngemÃ¤ss Locher, Art. 18 DBG N. 44; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., ZÃ¼rich 2016, Art. 18 N. 72, m.w.H.; Felix Richner et al., Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, StG, 4. A., ZÃ¼rich 2021, § 18 N. 58a). </p> <p class="Erwgung2">Das Bundesgericht hat freilich in einem 2012 ergangenen Entscheid in den Raum gestellt, dass die BeschrÃ¤nkung der Besteuerung auf den nach Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit angefallenen Wertzuwachsgewinn "nur fÃ¼r ordentliche EinkÃ¼nfte nach Art. 18 Abs. 1 DBG, nicht aber fÃ¼r ausserordentliche Kapitalgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG massgebend" sei (vgl. BGr, 17.10.2012, 2C_297/2012 und 2C_300/2012, E. 5.1). Der Entscheid â und insbesondere die Differenzierung zwischen ordentlichen EinkÃ¼nften nach Art. 18 Abs. 1 DBG und ausserordentlichen Kapitalgewinnen nach Art. 18 Abs. 2 DBG â ist in der Lehre kritisch aufgenommen worden (vgl. Felix Richner, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2012 und 2013 im Bereich der natÃ¼rlichen Personen, ASA 83 [2014/2015] Nr. 1/2, S. 21 ff., S. 28). Das Bundesgericht hat sich zu der Frage seither nicht mehr ausdrÃ¼cklich verlauten lassen; in einem neueren Fall, in dem die BeschwerdefÃ¼hrerin eine Liegenschaft im Rahmen eines Erbvorbezugs erworben und dann jahrelang als Familienwohnung genutzt, das GrundstÃ¼ck spÃ¤ter jedoch in ein Konsortium fÃ¼r eine grÃ¶ssere Ãberbauung eingebracht hatte, nahm es keine zeitliche Differenzierung vor (vgl. BGr, 9. MÃ¤rz 2021, 2C_553/2019, insb. E. 4.1 ff.; der Fall geht zurÃ¼ck auf VGr, 17. April 2019, SB.2019.00003). Dem entspricht die Vorgehensweise des Bundesgerichts in dem oben bereits zitierten Fall zum "Weinhandel": Obschon hier unbestritten war, dass die Steuerpflichtigen ihr Weinlager ab 1967 zunÃ¤chst zum Eigenverbrauch angelegt hatten und ein erster Teilverkauf als steuerfreier Kapitalgewinn behandelt worden war, unterschied das Bundesgericht hier nicht (erkennbar) zwischen (Buch-)Gewinnen, die vor Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit und solchen die erst danach angefallen waren (vgl. BGr, 17. September 2002, 2A.66/2002, E. 3.3).</p> <p class="Erwgung2"><b>6.2 </b>Der Pflichtige vertritt die Auffassung, erst am 2. September 2014 (mit Beauftragung der K Ltd zum Verkauf der 33 Sammlungswerke) eine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit aufgenommen zu haben. Zwischen diesem Datum und dem Verkauf der Kunstwerke am 3. November 2014 hÃ¤tten sich auf den betreffenden KunstgegenstÃ¤nden keine Wertsteigerungen ergeben, weshalb nicht von einem steuerbaren Einkommen auszugehen sei (vgl. Rz. 150 ff. der Beschwerde). </p> <p class="Erwgung2">Dieser Auffassung des Pflichtigen kann nicht gefolgt werden. Der Beginn seiner selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit kann angesichts des jahrelangen, auf Gewinnerzielung ausgerichteten planmÃ¤ssigen Vorgehens des Pflichtigen (vgl. insbesondere E. 5.2.1 hiervor) offensichtlich nicht erst auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kommissionsvertrags mit der K Ltd verortet werden. Ohnehin scheint eine scharfe Abgrenzung der Aufnahme einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen nicht mÃ¶glich. Es ist ohne Weiteres denkbar, dass er schon zu Beginn seiner SammlertÃ¤tigkeiten (auch) in Betracht zog, die Sammlung so auf- und auszubauen, dass sie zu einem spÃ¤teren Zeitpunkt mÃ¶glichst gewinnbringend wÃ¼rde verkauft werden kÃ¶nnen; es kann nicht gesagt werden, dass <span>die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist (vgl. zu diesem Massstab E. 2.4.1 hiervor)</span>. Dass die kantonale Steuerverwaltung 2009 darauf verzichtete, den ErlÃ¶s aus VerkÃ¤ufen von KunstgegenstÃ¤nden als Erwerb aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit zu besteuern, vermag fÃ¼r das Steuerjahr 2014 keine Bindungswirkung zu entfalten. Zu berÃ¼cksichtigen ist Ã¼berdies, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung jedenfalls bei ausserordentlichen Kapitalgewinnen nach Art. 18 Abs. 2 DBG nicht zwischen Wertzuwachsgewinnen vor und nach Aufnahme der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit differenziert (vgl. E. 6.1 hiervor). Somit fÃ¤llt die vom Pflichtigen befÃ¼rwortete zeitliche Differenzierung vorliegend ausser Betracht.</p> <p class="Erwgung2"><b>6.3 </b>Offensichtlich keine Grundlage besteht sodann fÃ¼r die vom Pflichtigen vorgeschlagene Differenzierung zwischen den einzelnen 2014 verÃ¤usserten Kunstwerken: Die Kunstwerke bildeten integralen Bestandteil einer "en bloc" verkauften Sammlung, wodurch sich â im Vergleich zum Verkauf einzelner Sammlungsbestandteile â ein hÃ¶herer Wert erzielen liess (vgl. E. 5.2.2 hiervor). FÃ¼r die Beantwortung der Frage, ob ein VermÃ¶genswert Gegenstand der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit bildet, kommt es im Ãbrigen nicht darauf an, ob er entgeltlich oder unentgeltlich â etwa im Rahmen einer Erbschaft oder als Geschenk â erworben worden ist; dies ergibt sich aus der Rechtsprechung zum gewerbsmÃ¤ssigen Liegenschaftenhandel in aller Deutlichkeit (vgl. nur BGr, 9. MÃ¤rz 2021, 2C_553/2019, insb. E. 4.1 ff.; vgl. ferner VGr, 5. Mai 2021, SB.2021.00010, E. 3.5.2). Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass durchaus mÃ¶glich ist, dass ein VermÃ¶genswert, der anfÃ¤nglich dem PrivatvermÃ¶gen angehÃ¶rte, im Zeitpunkt des Verkaufs dem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen zugerechnet wird.</p> <p class="Erwgung1"><b>7. </b> </p> <p class="Urteilstext">Damit ist zusammenfassend festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht von einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen ausgegangen (vgl. E. 5 hiervor) und auch den steuerbaren Kapitalgewinn aus VerÃ¤usserung richtig bemessen (vgl. E. 6 hiervor) hat. Die Beschwerde ist in Bezug auf die Einkommenssteuern abzuweisen.</p> <p class="Urteilstext">Bei dieser Sachlage kann in antizipierter BeweiswÃ¼rdigung auf die Befragung der zahlreichen, als Zeugen angerufenen Personen verzichtet werden. Gleiches gilt fÃ¼r die persÃ¶nliche Befragung des Pflichtigen.</p> <p class="Erwgung1"><b>8. </b> </p> <p class="Urteilstext">Zu prÃ¼fen bleibt damit die â unter vermÃ¶genssteuerlichen Aspekten â aufgeworfene Frage, ob die vier Kunstwerke, die per 31. Dezember 2014 noch im Eigentum des Pflichtigen standen, dem steuerbaren VermÃ¶gen zuzurechnen sind. </p> <p class="Erwgung2"><b>8.1 </b><span>Der VermÃ¶genssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte ReinvermÃ¶gen mit Ausnahme von </span>Hausrat u<span>nd persÃ¶nlichen GebrauchsgegenstÃ¤nden und wird gemÃ¤ss § 39 StG grundsÃ¤tzlich zum Verkehrswert bewertet. Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur Ã¼blichen Einrichtung einer Wohnung gehÃ¶rt wie MÃ¶bel, Teppiche, Bilder, KÃ¼cheneinrichtung aber auch persÃ¶nliche Effekte des Steuerpflichtigen und seiner HausangehÃ¶rigen wie Kleider, Uhren und Schmuck. Einzelne Objekte wie Bilder oder Schmuck kÃ¶nnen darÃ¼ber hinaus sowohl steuerfreier Hausrat als auch steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend ist, ob diese VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persÃ¶nlichen Gebrauch dienen oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrscht (vgl. RB 1979 Nr. 39). </span></p> <p class="Erwgung2"><b>8.2 </b>Die Vorinstanz bejahte das Vorliegen steuerbaren VermÃ¶gens, weil sie von einer selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit des Pflichtigen ausging und die fraglichen Kunstwerke seinem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen zuwies (vgl. E. 9a des angefochtenen Entscheids). Der Pflichtige beanstandet diese WÃ¼rdigung mit dem Argument, dass in seinem Fall nicht von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit auszugehen sei. Wie sich aus den vorstehenden ErwÃ¤gungen ergibt (vgl. zusammenfassend E. 5.2.4 und E. 7 hiervor), ist dieser Einwand unbegrÃ¼ndet. Auch mit Blick auf den Umstand, dass der Pflichtige den ErlÃ¶s aus dem Bilderverkauf im Jahr 2014 in neue Kunstwerke reinvestiert hat (vgl. E. 5.2.3 hiervor), muss geschlossen werden, dass der Pflichtige seine selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nach dem Verkauf der Bilder weitergefÃ¼hrt hat, und dass die bei ihm verbleibenden Kunstwerke der selbstÃ¤ndigen ErwerbstÃ¤tigkeit dienten (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Daraus erhellt, dass die Kunstwerke dem GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen des Pflichtigen zuzuweisen sind; daran vermag auch der Umstand nichts zu Ã¤ndern, dass nach Darstellung des Pflichtigen drei der vier in seinem Eigentum verbliebenen Bilder einen Wert von unter Fr. 10'000.- aufwiesen. Die Behauptung des Pflichtigen, dass er â fÃ¼r den Fall, dass von selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit auszugehen sei â eine Privatentnahme vorgenommen habe (vgl. Rz. 227 der Beschwerde), ist nicht weiter belegt; namentlich sagt der Umstand, dass der Pflichtige die Kunstwerke in der SteuererklÃ¤rung als PrivatvermÃ¶gen deklariert hat, nichts Entscheidendes aus. FÃ¼r die Frage, ob ein VermÃ¶gensgegenstand ins Privat- oder GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen gehÃ¶rt, kommt es vielmehr auf seine aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion an (vgl. BGr, 28. Juli 2021, 2C_23/2020 und 2C_101/2020, E. 4.3.2.2; BGr, 1. Juli 2009, 2C_475/2008, E. 2.2).</p> <p class="Erwgung2"><b>8.3 </b>Damit erweist sich die Beschwerde auch mit Blick auf die Festsetzung des steuerbaren VermÃ¶gens als unbegrÃ¼ndet.</p> <p class="Erwgung1"><b>9. </b> </p> <p class="Urteilstext">Aufgrund der obigen AusfÃ¼hrungen ist die Beschwerde unter allen Aspekten abzuweisen. <span>Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine ParteientschÃ¤digung steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1â3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).</span></p> <p class="Einzug1"><span>DemgemÃ¤ss erkennt die Kammer:</span></p> <p class="Einzug2"><span>1. Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2021.00111) wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>2. Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 (SB.2021.00112) wird abgewiesen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>3. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2021.00111 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 6'200.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 87.50</u> Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 6'287.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>4. Die GerichtsgebÃ¼hr fÃ¼r das Verfahren SB.2021.00112 wird festgesetzt auf <br/> Fr. 4'000.--; die Ã¼brigen Kosten betragen:<br/> <u>Fr. 52.50 </u>Zustellkosten,<br/> <u>Fr. 4'052.50</u> Total der Kosten.</span></p> <p class="Einzug2"><span>5. Die Gerichtskosten werden dem BeschwerdefÃ¼hrer auferlegt.</span></p> <p class="Einzug2"><span>6. Eine ParteientschÃ¤digung wird nicht zugesprochen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in Ã¶ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.</span></p> <p class="Einzug2"><span>8. Mitteilung an â¦</span></p> </div> <br/><br/> </br></td> <td width="20"> </td> </tr> </table> <!-- /Dokument --> <!-- FOOTER --> <p class="fusszeile"></p> <!-- /FOOTER --> </body> </html>