Seite 1 Entscheid vom 6. September 2013 (510 13 22) __________________________________________________ ___________________ Handänderungssteuer / Ersatzbeschaffung Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerric hter Dr. Philippe Spitz, Steuer- richter Robert Richner, Peter Salathe, Dr. Pascal Leumann, Gerichts- schreiberin I. Wissler Parteien A. B., vertreten durch C. Rekurrent gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel -Landschaft , Rheinstrasse 33 , 4410 Liestal, Rekursgegnerin betreffend Handänderungssteuer Seite 2 S a c h v e r h a l t : 1. Mit Veranlagungsverfügung Nr. 12/3257V vom 11. D ezember 2012 wurde der Pflichtige zur Zahlung einer Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 20'937.-- veranlagt. 2. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2012 erhob der Ve rtreter des Pflichtigen dagegen Ein- sprache und begehrte, beim Verkauf der Liegenschaft D. sei die Handänderung lediglich auf der Differenz zwischen Kaufpreis E. und Verkaufspreis D . zu veranlagen und somit die Realersatz- beschaffung gelten zu lassen. Zur Begründung führte er u.a. aus, der Pflichtige habe im Jahre 2003 ein Haus in D. gebaut. Nach der Scheidung habe er sich nach einem kleineren Haus um- gesehen und dieses in D. habe verkauft werden solle n. Im Dezember 2008 sei er nach E. ge- zogen. Das Haus in D. habe aufgrund seiner Grösse u nd der Preisvorstellung noch nicht ver- kauft werden können. Aus Kostengründen habe der Pflichtige in der Folge beide Häuser (E. und D.) zum Verkauf ausgeschrieben. Das Haus in E. habe zum 1. Januar 2012 verkauft werden können, weshalb der Pflichtige wieder in sein Haus in D. gezogen sei. Nachdem sich auch je- mand für D. gefunden habe, habe sich der Pflichtige am 1. Juni 2012 ein Haus in F. gekauft und anschliessend umgebaut. Das Haus in D. sei somit vo m Einzug in E. (15.01.09) bis zum Ver- kauf (31.12.2011) leer gestanden. Es sei in keiner Zeit vermietet oder zur Miete ausgeschrieben worden. Vom 1. Januar 2012 bis zum Einzug in F. am 2. August 2012 habe der Pflichtige in D. in seinem bereits im April verkauften Haus gewohnt. Es seien somit jederzeit Realersatzbe- schaffungen gemacht worden. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. Februar 2013 wie s die Steuerverwaltung die Einspra- che ab. Zur Begründung führte sie aus, die Handände rungssteuer werde beim Veräusserer dann nicht erhoben, wenn der Erlös innerhalb zweier Jahre zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet werde. Der Steueraufschub werde auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im Hinblick auf di e Veräusserung der bisherigen Liegen- schaft (sog. Vorausbeschaffung) erworben worden sei. Am 21. November 2012 habe der Pflich- tige die Liegenschaft in D. verkauft. Am 1. Dezembe r 2008 habe der Pflichtige in E. eine Lie- genschaft erworben. Es seien lediglich Verkaufsbemühungen in den Jahren 2007 und 2008 und bis Mai 2009 nachgewiesen worden. Für die Zeit dana ch würde lediglich eine E-Mail vom 19. Seite 3 Dezember 2012 vorliegen, gemäss welcher von Oktober 2010 bis Ende 2011 für ein Verkaufs- mandat gedankt werde, was jedoch nicht ausreiche. 4. Mit Schreiben vom 4. März 2013 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs und begehr- te, beim Verkauf der Liegenschaft in D. sei die Handä nderungssteuer lediglich auf der Differenz zwischen Kaufpreis (inkl. Ausbau) von E. (Fr. 962'832.--) und dem Verkaufspreis von D. (Fr. 1'675'000.--) zu erheben, da zu jeder Zeit Realersatzb eschaffungen getätigt worden seien. Zur Begründung führte er in Ergänzung zur Einsprache aus, das Haus in D. habe vom Kauf der Lie- genschaft E. (01.12.2008) bis zum Verkauf E. (02.01.2012) leer gestanden. Lediglich in der Zeit vom 02.01.2012 bis 02.08.2012 habe der Pflichtige noc hmals kurzzeitig darin gewohnt, was mit den damaligen Käufern so vereinbart worden sei. Das Ha us in D. sei zu keiner Zeit vermietet gewesen sondern immer zum Verkauf gestanden. Jedes Haus sei immer selbst bewohnt gewe- sen. Die Handänderungssteuer sei lediglich auf der Diffe renz zw. Kaufpreis der Liegenschaft E. und dem Verkaufspreis der Liegenschaft in D. zu belaste n. Sollte die kurzzeitige Bewohnung des Hauses in D. durch den Pflichtigen eine Unterbrechung des Realersatzes darstellen, bean- trage er eventualiter, dass lediglich die Differenz zw. d em Verkaufspreis aus der Liegenschaft D. und dem Kaufpreis des Hauses in F. mit der Handänderungssteuer belastet werde. 5. Mit Vernehmlassung vom 15. März 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei- sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, d er Rekurrent habe die in E. im Jahre 2008 erworbene Liegenschaft ausschliesslich und dauernd selbstbewohnt. Im April 2012 habe der Rekurrent eine Ersatzbeschaffung mittels Erwerb ei ner Liegenschaft in F. vorgenommen, wo er einen neuen Wohnsitz begründet habe. Die Ersatzb eschaffung beziehe sich einzig und allein auf die veräusserte Liegenschaft in E., da die se dauernd und ausschliesslich selbstbe- wohnt worden sei. Der kurzfristige Zwischenaufenthalt in der Liegenschaft in D. sei dabei nicht relevant. Im Gegensatz zur vom Rekurrenten vertretenen An sicht habe die Liegenschaft in D. seit der Wohnsitznahme in E. nicht mehr der ausschliesslich und dauernden Selbstbewohnung gedient. Nur die Liegenschaft in E. bzw. als Ersatz diejenige in F. hätten diesem Zweck gedient. Für diese beiden Liegenschaften seien die beiden Rechts-Vorgänge (Verkauf E. und Erwerb F.) von der Handänderungssteuer befreit worden. Folglich fehle es vorliegend an der Grundvoraus- setzung für eine (auch teilweise) Befreiung von der Han dänderungssteuer bei der Veräusse- Seite 4 rung der Liegenschaft in D. Einerseits sei die Kette d er Ersatzbeschaffungen schon weiterge- gangen und andererseits sei der vorgegebene Zeitrahmen von zwei Jahren um rund 100 % überschritten worden. Ferner sei es nicht möglich die R einvestition des Verkaufserlöses direkt von der Liegenschaft D. in diese in F. zu berechnen, we il bei Einhaltung der zeitlichen Dauer der Ersatz von D. die Liegenschaft in E. gewesen wäre. Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu- ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurt eilung des vorliegenden Rekurses zu- ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstritt ener Steuerbetrag wie im vor- liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stell enden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die St euerverwaltung die Veräusserung der Liegenschaft in D. zu Recht mit der Handänderungssteuer belastet hat. 3. Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer a uf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Die Hand änderungssteuer wird nach § 82 Abs. 3 StG beim Veräusserer nicht erhoben bei Veräusseru ngen einer dauernd und aus- schliesslich selbstbewohnten Liegenschaft, sofern der Erlös in der Regel innerhalb zweier Jahre zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Dabei werden unter anderem die Rechtsprechung und Literatur zur Grundstückgewinnsteuer beigezo- gen, welche im vorliegenden Fall für die Frage nach der Befreiung von der Handänderungs- steuer aufschlussreich sind. Seite 5 a) Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, d ass eine Ersatzbeschaffung stattfindet, dass also ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusam- menhängend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftliche n Funktion erworben wird. Es kann also nur ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes oder zu überbauendes Grund- stück gekauft werden. Der Verkauf eines unüberbauten Gru ndstücks berechtigt nicht zur Er- satzbeschaffung. Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden ka nn, muss zwischen den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusamme nhang bestehen. Der zeitlichen Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate Kausa- lität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen zeitlich auf- einander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche Umstände des Ein- zelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflicht igen, die zu einer Durchbrechung oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten Kausa lzusammenhangs beitragen kön- nen. Die Steuerbefreiung wird auch gewährt, wenn das Er satzobjekt zum Voraus im Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenschaf t erworben wurde (Vorausbeschaf- fung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vorgä ngen (Erwerb bzw. Verbesserung und Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der E rlös kann für den Erwerb oder die Ver- besserung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt wer den (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steu ergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 216 N 264 ff.; Richner in: Schweizerische Zeitschrift für Beu rkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.). b) Das Gesetz verlangt, dass eine selbstgenutzte Wohnlieg enschaft veräussert worden sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bew ohnen erforderlich. Es muss aber nicht nur ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darü ber hinaus auch noch ausschliess- lich sein. Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaf t keinem anderen Zweck als dem Wohnen dienen und zum anderen muss der Veräusserer die g anze Wohnliegenschaft auch ausschliesslich selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kri teriums der Ausschliesslichkeit führt nicht dazu, dass die Steuerbefreiung infolge Er satzbeschaffung vollständig verweigert würde. Vielmehr wird derjenige Anteil des Gewinns, de r auf den ausschliesslich selbstbewohn- Seite 6 ten Anteil am Grundstück entfällt, in die Ersatzbescha ffung einbezogen (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 324ff.). Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich selbstbewohnt gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd ge wesen sein. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Fü r das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung be wohnte, mithin am fraglichen Ort sei- nen zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Dam it das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdau er im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich se lbstbewohnte. Dabei rechtfertigt es sich, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn a llenfalls selbst bei längeren Unterbrü- chen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim be treffenden Grundstück darf es sich aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende B leibe der steuerpflichtigen Person handeln (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 331 ff). Unter Dauerhaftigkeit ist gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft grundsätzlich mi ndestens ein Jahr zu verstehen, wobei die Zeit über alle möglichen Ersatzbeschaffungen hinweg zusammengezählt wird (vgl. Wenk in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergese tz des Kantons Basel- Landschaft, 82 N 16; Richner, a.a.O., S. 83). Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein W ohnsitzwechsel ver- bunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Er satzobjekt den (alten) Wohnsitz im ver- äusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So können die beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbroch en werden, wenn nämlich der Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Er satzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge Bau oder Umbau aber noch nicht bezogen werden kann. Ein Steueraufschub wege n Ersatzbeschaffung eines Eigen- heims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne zw ischen Aufgabe der Selbstnutzung und Handänderung im Verhältnis zur gesamten Besitzesdauer und für sich genommen massvoll oder - sofern darüber hinausgehende - durch besondere Gründe gerechtfertigt ist. Entschei- dend ist letztlich, dass die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist. Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sow ohl das veräusserte als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück dau ernd und ausschliesslich von der Seite 7 steuerpflichtigen Person selbstbewohnt wird. Wie das v eräusserte Grundstück muss auch das Ersatzgrundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 332 f.; Richner, a.a.O., S. 82). Eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung liegt nur vor, wenn der steuerpflichtige Veräusserer mindestens teilweise mit dem Erwerber des Er satzgrundstücks identisch ist. Der Anwendung von § 82 Abs. 3 StG steht somit nicht entge gen, wenn der Steuerpflichtige Alleinei- gentümer und somit allein Veräusserer war, das Ersatzob jekt jedoch von ihm und seinem Ehe- gatten je zur hälftigem Miteigentum erworben worden ist, sofern der Kaufpreis für das funktio- nell gleichartige Ersatzobjekt nicht aus anderen Mitteln als aus dem Erlös des veräusserten Eigenheims aufgebracht wurde. War der steuerpflichtige Ehegatte dagegen Alleineigentümer des veräusserten Grundstücks und der andere Ehegatte alle iniger Erwerber des Ersatzobjek- tes, liegt keine Ersatzbeschaffung vor (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N. 336; Richner, a.a.O., S. 80). Bei der Prüfung der "angemessenen Frist" ist zu beacht en, dass nicht bloss die Frist zwischen den beiden Handänderungen massgebend ist. Vielmehr ist auch die gleiche Nut- zung der Ersatzliegenschaft innert angemessener Frist seit Aufgabe der betreffenden Nutzung der veräusserten Liegenschaft aufzunehmen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 342; Richner, a.a.O., S. 81). c) Ziel des Gesetzgebers bei der Steuerbefreiung war, respektive ist, die Förderung bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mi t § 82 Abs. 3 StG sollte somit die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Ver luste ermöglicht werden. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu er werben müssen (vgl. zum Ganzen Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6 und 7, www.bl.ch/steuergericht; Wenk, a.a.O., 73 N 46). 4. Zunächst sind die Zusammenhänge zwischen den Käufen und Verkäufen in Bezug auf die drei Liegenschaften in D., E. und F. aufzuzeigen. Die erste Liegenschaft bewohnte der Pflichtige zusammen mit seiner Familie vom 4. Dezember 2003 bis 1. Dezember 2008. Nach der Trennung bezog der Pflichtige eine zweite Seite 8 kleinere Liegenschaft in E., welche er vom 1. Dezember 2008 bis 3. Januar 2012 bewohnte. Letztere wurde per 3. Januar 2012 verkauft. Der Verkauf der ersten Liegenschaft in D. erfolgte per 24. April 2012. Mit Datum vom 1. Juni 2012 erwar b der Pflichtige sodann eine dritte Liegen- schaft in F., welche er bis zum jetzigen Zeitpunkt bewoh nt. Einzig auf dem Verkauf der Liegen- schaft in D. hat die Steuerverwaltung eine Handänderun gssteuer erhoben. Alle übrigen Kaufs- und Verkaufsgeschäfte wurden zumindest bislang nicht besteuert. Es wird nun zu klären sein, in wieweit eine Ersatzbesc haffung vorliegt und falls eine sol- che gegeben ist, für welche Liegenschaft diese anzunehmen ist. Unbestritten ist, dass der Pflichtige alle drei Liegenschaften dauernd und ausschli esslich selbst bewohnt hat. Zur Diskus- sion steht im Weiteren auch die unter § 82 Abs. 3 StG verankerte zeitliche Vorgabe, wonach der Erlös aus dem Verkauf einer Liegenschaft in den Kau f einer Ersatzliegenschaft zu investie- ren ist, um die Privilegierung beanspruchen zu können. Allerdings wird diese Frist, in Bezug auf den Tatbestand der Vorausbeschaffung zu betrachten sein. 5. Es fragt sich nun welche Liegenschaft, welche ersetzt. Zur Klärung der Verhältnisse sind vier unterschiedliche Ansätze denkbar. Ein erster könnte unter Beachtung der chronologischen Ab folge der Käufe und Verkäufe dargestellt werden. Danach könnte die zweite Liegenscha ft, welche der Pflichtige in E. gekauft hat, als Ersatz für die erste Liegenschaft in D. gesehen werden. Ein zweiter Ansatz unter Ausblendung der Chronologie k önnte darin liegen, dass die dritte Liegenschaft, nämlich diese in F. als Ersatz für di e erste Liegenschaft in D. betrachtet wird. Eine dritte Möglichkeit wäre, die Liegenschaft in F. als Ersatz für diejenige in E. zu se- hen. Ausgeschlossen werden kann hingegen die vierte Varian te, dass sowohl die Liegen- schaft in E. und F. gleichzeitig als Ersatz für die Lieg enschaft in D. dienen qualifiziert werden, da nach dem Gesetzeswortlaut nur von einer Ersatzliegenschaft die Rede ist. 6. a) Auf den ersten Blick könnte also der Kauf der Li egenschaft in E. als Vorausbe- schaffung (anstelle D.) gelten. Die Liegenschaft in E. w urde am 3. Januar 2012 veräussert wo- mit der Verkaufszeitpunkt letzterer noch vor demjenigen Zeitpunkt des Verkaufs der Liegen- Seite 9 schaft in D., welche am 24. April 2012 verkauft wurde, l iegt. Erst drei Monate später gelang es dem Pflichtigen auch die erste Liegenschaft in D. zu ve räussern. Die Steuerverwaltung hat hier sowohl weder beim Kauf noch beim Verkauf der Liegens chaft in E. eine Handänderungssteuer erhoben. Aufgrund der Durchbrechung der Chronologie in Bezug auf den Verkauf der Liegen- schaft in D., ist wie im Folgenden aufzuzeigen ist, den noch nicht von einer weiteren Privilegie- rung auszugehen. Die in § 82 Abs. 3 StG statuierte zweijährige Frist (zeitliche Komponente) wonach die Investition in eine Ersatzliegenschaft innerhalb zwe ier Jahre zu erfolgen hat, ist praxisge- mäss auch auf Vorausbeschaffungen anwendbar, womit auch le tztere von einem Steuerauf- schub profitieren. Voraussetzung dafür ist, wie in Ziff . 3 a der Erwägungen ausgeführt, ein en- ger Zusammenhang zwischen dem Erwerb und dem Verkauf. Ginge man davon aus, dass die Liegenschaft in E. als im Voraus gekaufte Liegenschaft fü r D. zu sehen wäre, ist leicht erkenn- bar, dass die zweijährige Frist, innert welcher die erse tzte Liegenschaft, also vorliegend D., zu veräussern ist, um fast das Doppelte überschritten ist. Di e Liegenschaft in D. wurde erstens annähernd 4 Jahre nach dem Kauf der Liegenschaft E. v eräussert und zweitens wurde die vo- rausbeschaffte Liegenschaft noch vor der Erstliegenschaf t verkauft. Somit kann auch mit Blick auf die Argumentation der Vorausbeschaffung in zeitlicher Hinsicht keine Privilegierung abgelei- tet werden, da ein enger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben ist. Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn der Pflichtige die Liegenschaft D. n icht nach der Liegenschaft in E. verkauft hätte, sondern vorher und noch innerhalb der zweijährigen Frist. In Bezug auf die Reinvestition ist auszuführen, dass di e frei werdenden Mittel wieder hätten reinvestiert werden können. Vorliegend w urde hingegen die in diesem Modell als Vorausbeschaffung gewürdigte Liegenschaft in E. noch vo r der zu ersetzenden Liegenschaft in D. veräussert, was weder dem Sinn und Zweck der Regelung noch der Intention des Gesetzge- bers entspricht. Rückblickend hat der Pflichtige den Erlö s aus dem Verkauf der Liegenschaft D. nicht in diese von E. investiert, sondern für den Kauf vo n E. auf andere finanzielle Ressourcen zurückgreifen müssen, resp. investierte der Pflichtige mi t dem Kauf der zweiten Liegenschaft in E. gleichzeitig in zwei Häuser. Dass der Verkauf einer Liegenschaft vielfach eine längere Zeit als ursprünglich geplant beansprucht, liegt in der Natur der Dinge, hat aber auf die Steuerfolgen keinerlei Einfluss. Die Liegenschaft in E. ist im Ergebni s nicht als Vorausbeschaffung für die Liegenschaft in D. zu qualifizieren. Seite 10 b) Auch die zweite Variante, dass nämlich die dritte L iegenschaft, in F. als Ersatz für die erste Liegenschaft in D. betrachtet wird, find et keine Unterstützung und würdigt den Be- sitz der Liegenschaft in E. nicht entsprechend der Gegebe nheiten. Fakt ist jedoch, dass der Pflichtige nach der Trennung in die Liegenschaft in E. gezogen ist und diese dann durch die Liegenschaft in F. ersetzt hat. Insofern scheitert diese Variante nach Ansicht des Steuergerichts daran, dass der Pflichtige die Liegenschaft in F. nicht als Ersatz für diejenige in D. gekauft hat, auch wenn diejenige in D. erst nach derjenigen in E. verkauft worden ist. Der Pflichtige hatte nämlich die Absicht die Liegenschaft in E. durch diejen ige in F. zu ersetzen. Insofern fehlt hier der notwendige Kausalzusammenhang. Damit bleibt auch bei dieser Variante der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in D. aussen vor und unterliegt der Besteuerung. c) Unmittelbar nach dem Verkauf der Liegenschaft in D . hat der Pflichtige die dritte Liegenschaft in F. erstanden. Diese Liegenschaft ist als E rsatz für diejenige in E. zu sehen. Nachvollziehbar ist in diesem Fall sowohl die zeitliche Abfolge der Kaufs- und Verkaufsgeschäf- te, da F. nach der Veräusserung von E. erstanden wurde , als auch die Investition in die Liegen- schaften. Der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in E. konnte in die Liegenschaft in F. investiert werden. Die Steuerverwaltung hat wie berei ts erwähnt, weder den Kauf noch den Verkauf von E. noch den Kauf von F. der Handänderungssteuer unterworfen. Da wie erwähnt, nicht zwei Liegenschaften eine Liege nschaft ersetzen können und auch nicht eine Liegenschaft durch zwei Liegenschafte n ersetzt werden kann, scheidet die vierte Variante, dass sowohl E. als auch F. als Ersatz für D. zu sehen sind aus und bleibt es bei der Besteuerung der Liegenschaft in D.. Eine Vermeidu ng der Handänderungssteuer wäre ein- zig dadurch möglich gewesen, wenn der Pflichtige bis zum Verkauf der Liegenschaft in D. zu- gewartet und nicht wie geschildert zwei Liegenschaften g leichzeitig gehalten hätte. Insofern ist nicht nachvollziehbar, in welches Ersatzobjekt der Pflich tige den Erlös aus der Liegenschaft in D. reinvestiert hat. Zusammenfassend ist aufgrund all dieser Erwägungen festzuhalten, dass die Steuerverwaltung den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in D. zu Recht der Handänderungssteuer unter- worfen hat und die Liegenschaft in E. nicht als Vorausb eschaffung für die Liegenschaft in D. zu würdigen ist. Diejenige Liegenschaft in E. wurde erset zt durch die Liegenschaft in F.. Die Steu- erverwaltung hat diesen Kauf und Verkauf zu Recht privil egiert und den Steueraufschub ge- währt. Der Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in D . wurde demnach nicht reinvestiert und Seite 11 ist entsprechend der Handänderungssteuer zu unterwerfen . Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 7. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Re kurrenten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungspro zessordnung [VPO]) und es ist ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen. Seite 12 Demgemäss w i r d e r k a n n t : ://: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 2 0 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von Fr. 100.- -) auferlegt, welche mit dem be- reits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 3. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2) und die Steuerver- waltung des Kantons Basel-Landschaft (3). Vizepräsident: Dr. L. Schneider Gerichtsschreiberin: I. Wissler