Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 QS.2012.4 Entscheid 13. Dezember 2012 Mitwirkend : Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, im Ausland, Steuergemeinde B, Rekurrent, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Birchstrasse 160, 8050 Zürich, gegen S t a at Z üri c h, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Rückerstattung der Quellensteuer 2009 - 2 - 1 QS.2012.4 hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war seit 1. Januar 2009 bei der C Ltd in der Gemeinde B in leitender Funktion angestellt. Seinen Wohnsitz hat er in Deutschland, wo er über ein Einfamilienhaus verfügt und zusammen mit seiner Familie (Ehefrau und zwei Kinder) lebt. An der ……..strasse in der Gemeinde B bewohnte er unter der W o- che eine 3-Zimmerwohnung und kehrte an den Wochenenden zu seiner Familie nach Deutschland zurück. Als internationaler Wochenaufenthalter unterliegt er hier für sein Salär von der C Ltd. der Quellenbesteuerung. Mit Eingabe vom 8. März 2010 verlangte der Pflichtige die Rückerstattung von zu viel bezahlten Quellensteuern der Steuerperiode 2009. Nach Einforderung von Un- terlagen verfügte das kantonale Steue ramt am 26. Mai 2011 jedoch die Ablieferung zusätzlicher Quellensteuern im Umfang von Fr. 12'028.85 . Dabei rechnete es zum Bruttolohn des Pflichtigen die nach gesetzlicher Vorschrift berechneten, von di esem aber nicht geschuldeten Sozialversicherungsbeiträ ge für AHV/IV etc. auf und zog d a- von die von ihm in Deutschland für die dortigen Sozialversicherung swerke entrichteten Beiträge ab. Einkommensmindernd berücksichtigte es sodann auch die Reisekosten für die regelmässige Rückkehr nach Hause sowie einen Anteil der hiesigen Mietkosten. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 30. Juni 2011 Einsprache erheben und um Reduktion der Quellensteuern gemäss Eingabe vom 8. März 2010 ersuchen. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 20. August 2012 teilweise gut, indem es die zurückzuerstattenden Quellensteuern auf Fr. 5'019.05 festsetzte. Dieser Betrag ergab sich aus der Anwendung eines tieferen Steuertarifs (ohne Kirchensteuer, zwei Kinder). An der (Netto-)Aufrechnung für nicht geschuldete schweizerische Sozialversi- cherungsbeiträge hielt es jedoch fest. C. Mit Rekurs vom 12. September 2012 liess der Pflichtige beantragen, auf die Aufrechnung der schweizerischen Sozialversicherungsbeiträge zu verzichten, eventualiter die Aufrechnung nur für das satzbestimmende Einkommen vorzunehmen. - 3 - 1 QS.2012.4 Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2012 auf Abweisung des Rekurses. Der vom Pflichtigen verlangte Kostenvorschuss wurde geleistet. Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Vorliegend ist nicht streitig, dass d er Pflichtige als internationaler Woche n- aufenthalter mit ausländischem Wohnsitz für sein im Kanton Zürich von der C Ltd. er- zieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 91 des Bundesge- setzes über die direkte Bun dessteuer vom 14. Deze mber 1990 (DBG) bzw. § 94 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Quellensteuerbesteuerung unterliegt. Die Quellensteuer von solchen Personen wird gemäss diesen Bestimmungen nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG ermittelt. 2. a) Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer von den Bru ttoeinkünften berechnet. Dies erfolgt aus Praktikabilitätsüberlegungen, wobei keinerlei Abzüge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG zulässig sind (Ric hner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009 Art. 84 N 4 DBG und Ko m- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 8 8 N 5 StG, beide auch zum Folgenden). Die Gewinnungskosten und andere Abzüge werden jedoch im Tarif berüc k- sichtigt. Damit wird dem in Art. 85 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG verankerten Grundsatz Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit einer Que l- lensteuer, die entsprechend deren Ausgestaltung als echte Quellensteuer grundsät z- lich definitiver Natur ist, nicht wesentlich anders ausfa llen darf, als diejenige einer im ordentlichen Verfahren veranlagten steuerpflichtigen Person (Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999, BV). Wird daher die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften be rechnet, ist den Abzügen, - 4 - 1 QS.2012.4 wie sie den ordentlich veranlagten Steuerpflichtigen zustehen, bei Berechnung der Quellensteuer angemessen Rechnung zu tragen. Es sind daher unterschiedliche Tarife für Alleinstehende, Verheiratete etc. vorzusehen. b) Art. 86 Ab s. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, dass b ei Festset- zung der Steuertarife Pauschalen für Berufskosten (Art. 26 DBG, § 26 StG) und Vers i- cherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g StG) s o- wie Abzüge für Familienla sten (Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG) zu berück- sichtigen sind. Auch ist dem Abzug von Zweiverdienerehepaaren (Art. 33 Abs. 2 DBG, § 31 Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2 StG). Diese gesetzliche Regelung hat seine Grundlage in Art. 33 des Bunde sgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. D e- zember 1990 (StHG), wonach Berufskosten, Versicherungsprämien sowie der Abzug für Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehega tten pauschal b erücksichtigt werden. Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Ste u- erverwaltung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) zur Bildung von vier Tar ifen geführt, und zwar für Alleinstehend e (Tarif A), Verheiratete (Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) und im N ebenerwerb Erwerbstätige (Ta- rif D). Die Tarife sind in den Quellensteuerverordnungen des Bundes und des Kantons bzw. den Anhängen dazu enthalten (Verordnung über die Quellens teuer bei der dire k- ten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993, SR 642.118.2 und kantonale Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 , ZStB I Nr. 28/011). Bei den Tarifen A - C wird der Umstand, dass die quellensteuerpfli chtige Person mit Kindern und Unterstützungsbedürftigen zusammen lebt, durch entspr e- chende Tarifstufen berücksichtigt. c) Der individuellen Situation der quellensteuerpflichtigen Person ist aber nicht nur mittels der Tarife und der entsprechenden Tarifst ufen Rechnung zu tragen, so n- dern analog den Verhältnissen bei der ordentlichen Besteuerung auch damit, dass die quellensteuerpflichtige Person Aufwendungen und Auslagen hat, die ihr steuerbares Einkommen beeinflussen. - 5 - 1 QS.2012.4 aa) Ein Teil der Aufwendungen werden aber nicht durch entsprechende Abzü- ge berücksichtigt, sondern – da die Quellenbesteuerung a n die Bruttoeinkünfte a n- knüpft – wiederum nur in den Tarifen selber. Zu diesem Zweck werden die betroffenen abzugsfähigen Aufwendungen in pauschalierter Form in di e Quellensteuertarife einge- rechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 10 DBG, § 90 N 6 StG). In den Tari- fen A - C sind dabei aufgrund der abschliessenden Aufzählung in Art. 86 Abs. 1 DBG bzw. § 90 Abs. 1 StG folgende Kosten und Abzüge pauschal berücksichtigt: Die B e- rufskosten nach Art. 26 DBG bzw. § 26 StG, die Versicherungsprämien gemäss Art. 33 Abs. lit. d, f, g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d, f, g StG, der Kinder -, Unterstützungs- und Verheiratetenabzug nach Art. 213 Abs. 1 DBG bzw. § 34 Abs. 1 StG sowie der Grund-/ Verheiratetentarif gemäss Art. 214 DBG bzw. § 35 StG. In den Versicherungsprämien sind auch die Sozialversicherungsbeiträge für AHV/IV, ALV, UVG und BVG enthalten, da die Quellensteuer vom Bruttolohn und nicht wie bei der ordentlichen Beste uerung vom Nettolohn berechnet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 12 DBG und § 90 N 7 StG). Im Tarif C ist sodann der Zweiverdienerabzug laut Art. 212 Abs. 2 DBG bzw. § 31 Abs. 2 StG eingebaut. All diese Abzüge können grundsätzlich individuell nicht mehr in Abzug g e- bracht werden, da sie vorschriftsgemäss in den Tarifen eingebaut sind (Art. 87 DBG, § 91 StG). Immerhin sind noch Tarifkorrekturen möglich. Bei unüblich grossen Ausl a- gen der steuerpflichtigen Person muss daher allenfalls eine Spezial lösung getroffen werden, so z.B. bei Einkäufen in die berufliche Vorsorge (Ric h- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG, § 90 N 9 StG). Die pauschalierte B e- rücksichtigung der im Gesetz ausdrücklich genannten Kosten, u.a. die Berufsauslagen und die Versic herungsprämien, hat aber auf der andern Seite auch zur Konsequenz, dass sie mittels Tarif einer quellensteuerpflichtigen Person auch dann zu gewähren ist, wenn sie gar keine entsprechenden Aufwendungen gehabt hat. Dies ist vor allem bei Vorsorgebeiträgen, die vollständig der Arbeitgeber trägt , d.h. bei patronaler Finanzie- rung, aber auch bei weitern Abzügen, bei denen keine entsprechenden Kosten ang e- fallen sind, zu beachten. In einem solchen Fall darf keine Aufrechnung beim Bruttolohn erfolgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 14 DBG). Dies entspricht dem W e- sen einer jeden Pauschale, die der Steuerpflichtige beanspruchen kann, ohne entspre- chende tatsächliche Kosten nachweisen zu müssen , so z.B. bei den übrigen B e- rufsauslagen nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG oder den - 6 - 1 QS.2012.4 Liegenschaftsunterhaltskosten bei Objekten des Privatvermögens gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG und weiteren pauschalierten Abzügen. bb) Alle andern Abzüge sind jedoch zusätzlich abzugsfähig, da sie in den Tari- fen nicht enthalten sind. Es handelt sich dabei um Schuldzinsen, Alimente, Krankheits-, Unfall-, Behindertenkosten, und Zuwendungen oder Beiträge an d ie gebundene Selbstvorsorge ( Säule 3a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 15 DBG, § 90 N 10 StG). cc) Zu berücksichtigen ist schliesslich au ch die Konfessionszugehörigkeit e i- ner quellensteuerpflichtigen Person ; im Kanton Zürich gelangt ein tieferer Tarif ohne Kirchensteueranteil zur Anwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 90 N 12 StG). 3. a) Der Pflichtige erzielte bei der C Ltd. im Jahr 2009 ein Bruttosalär gemäss Lohnausweis von Fr. 353'190.-. Beiträge für die AHV/IV, ALV, UVG und das BVG wu r- den ihm nicht abgezogen, da er dem hiesigen Sozialversicherungsrecht unstreitig nicht unterstand. Die Vorinstanz nahm dies zum Anlass, um den Bruttolohn um die entspr e- chenden (geschätzten) Beiträge von Fr. 58'099.75 zu erhöhen, lediglich red uziert um die in Deutschland an die dortigen Sozialversicherungseinrichtungen entrichteten B e- träge von Fr. 11 '106.25. Netto verblieb so eine Erhöhung des Bruttolohns von Fr. 46'993.50. b) Für die Berechnung der vom Pflichtigen zu entrichtenden Quellensteuer ist der Tarif B für Verheiratete (ohne Kirchensteuer) anwendbar. Dem Umstand, dass er zwei Kinder mit de n Jahrgängen 1989 und 1992 hat, wovon das ältere noch in Ausbi l- dung ist, ist mit der Einordnung in die Stufe zwei dieses Tarifs Rechnung zu tr agen. Dies ist nicht streitig. In diesen Tarif ist gleich wie bei den andern Tarifen einkommensmindernd und pauschal eingebaut, dass der Quellensteuerpflichtige an die hiesigen Institutionen des Sozialversicherungsrechts entsprechende Beiträge zu entrichten hat . Dies rechtfe rtigt sich aufgrund der Erfahrungstatsache, dass auch Quellensteuerpflichtige bei Ausübung einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit hierorts regelmässig dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstehen und sich den Abzug diesbezü glicher Beiträge - 7 - 1 QS.2012.4 von ihrem Bruttolohn gefallen lassen müssen. Dieser Umstand ist übereinstimmend mit den Intent ionen des Gesetzgebers bei Festlegung der Tarife in pauschalierter Form berücksichtigt worden. Nun entspricht es aber nach dem Gesagten dieser Pauschali erung, dass der derart gestaltete Tarif auch von einer quellensteuerpflichtigen Person beansprucht werden kann, die ausnahmsweise keine Sozialversicherungsbeiträge an die hiesigen Institutionen abzuführen hat. Die betroffene Person fährt derart zwar besser als ein Quellensteuerpflichtiger mit hiesigen Sozialversicherungsbeiträgen, aber auch besser als eine der ordentlichen Einkommensbesteuerung unterliegende Person mit solchen Beiträgen. Indessen ist dies hinzunehmen: Jede Pauschalierung nimmt Unschärfen und Vereinfachungen in Kauf, die nicht nur vom Steuerpflichtigen, sondern auch vom Fiskus zu tragen sin d. Beiden gereicht wohl zum Vorteil, dass ih nen bei der Veranl a- gung durch die Pauschalierung nur ein reduzierter Aufwand erwächst. Sofern ein Steu- erpflichtiger aufgrund der Pauschalregelung Aufwendungen abziehen kann, die ihm gar nicht erwachsen sind, hat sich der Fiskus aber mit diesem Vorteil zu begnügen. Eine Aufrechnung von nicht entrichteten Sozialbeiträgen beim Bruttolohn fällt als Ausfluss der von Gesetzes wegen bloss pauschal berücksichtigten Sozialversicherungsbeiträge zwingend ausser Betracht. Demnach ist die vom kantonalen Steueramt vorgenomm e- ne Aufrechnung der Differenz zwischen den nach schweizerischen und deutschen S o- zialversicherungsrecht berechneten Beiträgen fallen zu lassen. c) Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, überzeugt nicht. So trifft es zwar zu, dass mit der gesetzlichen Ordnung der Quellenbesteuerung letz tlich auf die einkommensteuerliche Erfassung nur des Nettolohns abgezielt wird, um die Gleichbehandlung mit den im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflic htigen zu garantieren. Indessen knüpft die Quellenbesteuerung bei Personen ohne steuerrechtli- chen Wohnsitz in der Schweiz kraft gesetzlicher Vorschrift in DBG und StG bzw. StHG (Art. 35 Abs. 1 lit. a) eben am Bruttolohn an und ist den Abzügen der im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflichtigen jedenfalls bei den Versicherungsprämien g e- stützt auf weitere Vorschrift nur in pauschalierter Form und damit losgelöst von den im jeweiligen Fall tatsächlichen Prämien bzw. Beiträgen Rechnung zu tragen. D erart ist der Vorteil von Quellensteuerpflichtigen, die – wie hier – keine schweizerischen Sozial- versicherungsbeiträge entrichten müssen, vom Gesetzgeber gewollt bzw. geduldet und - 8 - 1 QS.2012.4 daher von den rechtsanwendenden Behörden – weil in Bundesgesetzen (StHG und DBG) verankert – hinzunehmen (vgl. Art. 190 BV). 4. Der quellensteuerpflichtige Lohn ist demnach um die aufgerechneten Soz i- alversicherungsbeiträge von netto Fr. 46'993.50 zu reduzieren. Daraus resultiert eine verminderte Quellensteuer von Fr. 64'993.59. Der Arbeitgeb er des Pflichtigen hat je- doch Fr. 86'924.50 abgeliefert, sodass sich der Betrag, welcher dem Pflichtigen z u- rückzuerstatten ist, auf Fr. 21'930.91 beläuft. 5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Ausgangsg e- mäss sind die Kosten des Verfah rens dem Rekursgegner aufzuerlegen ( § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist dem Pflichtigen nicht zuzusprechen, da er keine verlangt hat (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Quellensteuer für die Steuerperiode 2009 wird dem Rekurrenten im Umfang von Fr. 21'930.91 zurückerstattet. […]