Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2019.145 P 50 Urteil vom 25. März 2021 Besetzung Präsident Heuscher Richterin Sramek Richter Biondo Gerichtsschreiberin Hammerer Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Baumgartner & Jordi AG, Renato Baumgartner, Bernstrasse 161, 4852 Rothrist Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 5. Juni 2019 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 25. Januar 2019 wurden A. und B. von der Steuerkom- mission Q. für das Jahr 2015 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 210'400.00 veranlagt. Dabei wurden unter anderem die als Berufsauslagen von B. deklarierten Autokosten von CHF 10'511.00 gestrichen und statt- dessen die Kosten für den öffentlichen Verkehr von CHF 3'276.00 sowie die Pauschale für ein Velo von CHF 700.00 gewährt. 2. Gegen die Verfügung vom 25. Januar 2019 liessen A. und B. mit Schreiben vom 22. Februar 2019 Einsprache erheben. Sie beantragten die Kosten für den Arbeitsweg seien von insgesamt CHF 3'976.00 auf CHF 10'511.00 zu erhöhen. 3. Mit Entscheid vom 5. Juni 2019 hiess die Steuerkommission Q. die Ein- sprache teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde um CHF 2'912.00 auf CHF 207'501.00 reduziert. 4. Den Einspracheentscheid vom 5. Juni 2019 (Zustellung am 20. Juni 2019) liessen A. und B. mit Rekurs vom 16. August 2 019 (Postaufgabe am glei- chen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterzie- hen. Sie stellen folgende "Rechtsbegehren 1. Feststellung des Arbeitsortes der Ehefrau und somit Benützung des Autos als Verkehrsmittel für die Berechnung der A rbeitsweg- kosten der Ehefrau. 2. Für die private Fahrleistung sei der Abzug von 5'000 km anstelle von 8'500 km in der Berechnung der Arbeitswegkosten der Ehe - frau zu berücksichtigen. 3. Das im Einsprache-Entscheid vom 5. Juni 2019 festgesetzte steu- erbare Einkommen sei von CHF 207'501 um CHF 2'457 auf neu CHF 205'044 zu reduzieren; dies unter Kosten - und Entschädi - gungsfolgen." Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er - wägungen eingegangen. - 3 - 5. Das Steueramt bzw. die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steuer- amt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. und B. liessen eine Replik erstatten. 7. Mit Schreiben vom 15. Oktober 2020 liessen A. und B. aufforderungsge- mäss die Kopien der Rechnung Nr. bbb vom 23. Dezember 2014 der Ga- rage E., der Rechnung Nr. ccc vom 20. Mai 2015 der Garage E., des Lea- singsvertrags vom 8. Mai 2015 der F. AG, des Übergabeprotokoll vom 18. Mai 2015 der F. AG, des Komplettnachweis Audi Service vom 11. Au- gust 2020, der Bestätigung vom 9. Oktober 2020 der G. AG, des Employ- ment Agreement vom 27. Juli 2010 von B., der Details zur Steuerveranla- gung 2009 vom 16. Juni 2011 des Gemeindesteueramts S., und der Details zur Steuerveranlagung 2011 vom 15. September 2017 des Steueramtes Q. einreichen. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten 2015 der H. AG beige- zogen. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2015. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Mit Replik vom 11. Oktober 2019 wird beantragt, der Satz in der Stellung - nahme vom 4. September 2019, "dass die Steuerkommission Q., die Ab- weisung des Rekurses beantragt", nicht zu berücksichtigen sei, da das Steueramt Q. keine Befugnisse habe im Namen der Steuerkommission Q. einen Antrag ans Spezialverwaltungsgericht zu stellen. 2.2. Dazu ist einerseits festzuhalten, dass die Steuerkommission Q. im Rekurs- verfahren nicht Partei ist. Vielmehr vertritt das Kantonale Steueramt die fis- kalischen Interessen vor dem Spezialverwaltungsgericht (vgl. VGE vom 21. April 2005 [BE.2004.00176]). Es sind daher nur die Anträge der Rekurren- ten und des Kantonalen Steueramtes relevant (SGE vom 24. November 2016 [3 -RV.2016.81). Da die Vorinstanz vom Spezialverwaltungsgericht anderseits im Rahmen des Schriftenwechsels jeweils zu einer Stellung- nahme aufgefordert wird, steht es ihr frei, im Rahmen des rechtlichen Ge- hörs eine Meinungsäusserung abzugeben, wie der Rekurs zu entscheiden sei. Da sich vorliegend der Antrag des Kantonalen Steueramts mit demje- nigen der Steuerkommission Q. deckt und zudem vernehmlassungsweise auf die Stell ungnahme der Steuerkommission verwiesen wird, bleibt der Einwand der Rekurrenten ohne jegliche Relevanz. 3. 3.1. Die Rekurrentin arbeitete vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2015 mit einem Vollpensum als VIP Cabin Attendant bei der G. AG in T.. In der Steuererklärung 2015 deklarierte sie für die Zurücklegung des Arbeitswe- ges Autokosten von CHF 10'511.00 (2 x 56.9 km an 132 Arbeitstagen = 15'022 km). Als Grund nannte sie "Auto / Motorrad laut Arbeitgeberbeschei- nigung erforderlich". 3.2. Die Steuerkommission Q. gewährte der Rekurrentin Fahrtkosten von CHF 2'912.00 (32 x 2 x 65 km à CHF 0.70). Sie nahm eine private Fahrleistung mit dem Auto von 8'500 km an. Abzüglich dieser privaten Fahrleistung pro Jahr resultiere bei einer Gesamtfahrleistung von 12'713 km ledig lich ein - 5 - möglicher Arbeitsweg von 4'213 km. Für weitere 100 Arbeitstage wurden die Fahrtkosten mit den öffentlichen Verkehrsmitteln (CHF 3'276.00) sowie dem Velo (CHF 700.00) zum Abzug zugelassen. 3.3. Mit dem Rekurs machen die Rekurrenten geltend, der Arbeitsort liege an der X-Strasse 75 in T. und nicht wie von der Steuerkommis sion Q. ange- nommen beim Flughafen V.. Gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin vom 25. März 2019 müsse die Rekurrentin den Arbeitsort innerhalb einer Stunde erreichen. Dies gelinge ihr nur bei Benutzung des Autos. Bei der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel sei der Arbeitsort in rund 97 Minuten vom Wohnort der Rekurrentin zu erreichen. Mit dem Auto betrage die Fahrzeit zwischen 45 Minuten bis zu einer Stunde. Die Zeitersparnis in Bezug auf den Arbeitsweg betrage somit mehr als eine Stunde pro Tag. Für die private Fahrleistung sei der Abzug von 5'000 km anstelle von 8'500 km zu berück- sichtigen, da das Geschäftsf ahrzeug des Rekurrenten für private Fahrten zur Verfügung stehe. Somit verblieben für den Arbeitsweg unter Berück- sichtigung der Gesamtfahrleistung von 12'713 km noch 7'713 km. Dies ent- spräche 59 Arbeitstagen. Folglich seien zu den gemäss Einspracheent- scheid vom 5. Juni 2019 gewährten 32 Ar beitstagen noch weitere 27 Ar- beitstage bei der Berechnung des Fahrtkostenabzugs zu berücksichtigen. Mit Replik vom 11. Oktober 2019 hielten die Rekurrenten am Arbeitsweg von total 7'670 km (59 Tage x 65 km x 2) fest. Zudem trage das Firmen- fahrzeug des Rekurrenten, entgegen der Aussage des Gemeindesteuer- amtes Q. weder eine Beschriftung noch ein Logo. Die Hauptleistung der Privatfahrten sei durch das Firmenfahrzeug des Rekurrenten geleistet wor- den. 4. 4.1. Im Schreiben vom 15. Oktober 2020 machen die Rekurrenten geltend, dass im Rahmen des Einspracheverfahrens betreffend Steuerperiode 20 05 mit dem Gemeindesteueramt S. die Wegstrecke auf 56.9 km und die Anzahl Tage auf 132 festgelegt worden sei. Die definitive Steuerveranlagung 2009 des Gemeindesteueramts S. dokumentiere dies. Das Steueramt Q. habe für die definitive Steuerveranlagung 2011 die gleichen Ansätze übernom- men. Sinngemäss wird damit geltend ge macht, die Steuerbehörden seien an ihr bisheriges Handeln gebunden. 4.2. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten konnte die Steuerkommission Q. die deklarierten Fahrtkosten der Rekurrentin überprüfen, auch wenn in früheren Veranlagungen an ders entschieden wurde. Veranla gungsverfü- gungen, die auf einer unzutreffenden Rechts auffassung beruhen, stellen - 6 - keine Zusicherung in dem Sinne dar, dass die Steuerbehörde auch in Zu- kunft an diese Auffassung gebun den wäre. Es liegt gerade im Wesen der periodischen Veranlagung, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen. Es wäre stossend, wenn ein Steuerpflichtiger, welcher bisher von einer unzu- treffenden Rechtsanwendung profitiert hat, daraus auch noch einen An- spruch auf eine weiterfü hrende ungesetzliche Besserstel lung ableiten könnte (SGE vom 22. September 2016 [3-RV.2016.64], mit Hinweisen). 5. 5.1. Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent - sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei- sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem - zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in § 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund - satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 1 40 II 248, 133 II 153; Bundesge richtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit Hinweis auf AGVE 2010 S. 111 , VGE vom 27. Januar 2010 [WBE. 2009. 268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aar gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182 StG N 7 ff.). Es obliegt dem Steuerpflichtigen, diese Tatsachen rechtsgenüglich darzu- tun und nachzuweisen. Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehaup- tungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbe halt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung erlauben (BGE 92 I 393 = ASA 36 S. 192; ZStP 2014 Nr. 10; AGVE 1997 S. 201; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.268]; RGE vom 20. September 2007 [3-RV.2007.49], mit Hinweis; analog Bundesgerichtsurteil vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011]). 5.2. Der Rekurs ist ein vollkommenes Rechtsmittel, weil das Spezialverwal - tungsgericht bei de r Beurteilung der ih m vorgelegten Streitsachen Sach - verhalts-, Rechts- und Ermessensfragen frei überprüfen kann, ohne an die Parteianträge gebunden zu sein (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 196 StG N 2). - 7 - 6. Die Rekurrentin gab in der Steuererk lärung 2015 an, dass die Benutzung des Autos laut Arbeitgeberbescheinigung erforderlich sei. Im Einsprache - verfahren reichte sie die Bestätigung der Arbeitgeberin ein, wonach die Re- kurrentin auf das private Auto angewiesen sei, da sie oft sehr kurzfristig und zu jeder Tages - und Nachtzeit von ihrem Wohnort zum Standort des Flugzeugs fahren müsse. Im Rekursverfahren macht die Rekurrentin gel - tend, dass die Zeitersparnis in Bezug auf den Arbeitsweg mehr als 1 Stunde betrage und deshalb die Kosten des Privatf ahrzeugs zum Abzug zuzulas- sen seien. Die Vorinstanz stellt sich hingegen auf den Standpunkt, dass es der Rekur- rentin möglich sei, den Arbeitsweg für einen Teil der Arbeitseinsätze mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zurückzulegen, zumal der Flughafen V. von Q. aus mit den öffentlichen Verkehrsmitteln in 59 bis 72 Mi nuten er- reichbar sei und die Fahrtdauer mit dem Auto auf der schnellsten Route 51 Minuten betrage. 7. 7.1. 7.1.1. Zu prüfen ist in einem ersten Schritt, ob sich die Rekurrentin darauf berufen kann, das Auto sei am Arbeitsplatz für die Berufsausübung notwendig. Im Einspracheverfahren wurde von der Vorinstanz keine solche Prüfung vor - genommen. 7.1.2. Ist das Auto am Arbeitsplatz für die Berufsausübung notwendig, können die Kosten für das Auto abgezogen werden. Die steuerpflichtige Person hat eine Arbeitgeberbestätigung beizubringen. Da die Gefahr von "Gefällig - keitsbescheinigungen" in diesem Bereich sehr gross ist, ist von der steuer- pflichtigen Person überdies zu verlangen, dass sie weiterführende Unterla- gen einreicht, aus denen ersichtlich ist, welche Fahrten für berufliche Zwe- cke in der betreffenden Steuerperiode ausgeführt wurden und wie sie dafür entschädigt wurde (Agenda, Kundenra pporte, Spesenabrechnungen; SGE vom 26. Februar 2015 [3-RV.2014.119], mit Hinweisen auf VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]). Die steuerpflichtige Person hat Unterlagen einzureichen, aus denen er - sichtlich ist, für wie viele geschäftliche Fahrten mit dem Privatauto sie in den Bemessungsjahren entschädigt wurde (tageweise Aufstellung der ge- fahrenen Kilometer). Auf Spesenbelege kann ausnahmsweise verzichtet werden, wenn die Beibringung aus irgendwelchen nachvollziehbaren Grün- den nicht möglich ist und aus anderen Umständen gla ubwürdig erscheint, dass der Steuerpflichtige sein Auto für geschäftliche Fahrten benützt hat und verlässliche Anhaltspunkte über die Häufigkeit der Geschäftsfahrten - 8 - vorliegen. Wenn die geschäftlichen Fahrten mit dem Privatauto (überwie - gend) im Voraus gep lant werden können, sind die Autokosten für die Zu - rücklegung des Arbeitsweges nur für diese Tage zum Abzug zuzulassen. Für die übrigen Tage sind nur die Kosten für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel abziehbar. Wenn das Auto vom Steuerpflichtige n jederzeit für geschäftliche Fahrten, welche branchenspezifisch nicht voraussehbar sind, zur Verfügung gehalten werden muss, sind die Autokosten für die Zu- rücklegung des Arbeitsweges auch für diejenigen Tage abziehbar, an wel- chen keine Geschäftsfahrt st attgefunden hat (RGE vom 20. August 2009 [3-RV.2008.257], mit Hinweisen). 7.1.3. Die Rekurrentin hat einerseits die Arbeitgeberbestätigung vom 31. Januar 2019, wonach sie auf ihr privates Auto angewiesen sei, da sie oft sehr kurz- fristig und zu jeder Tages- und Nachtzeit von ihrem Wohnort zum Standort des Flugzeuges fahren müsse, und andererseits die Stellenbeschreibung vom 25. März 2019 (Rekursbeilage 4) eingereicht, wonach sie maximal eine Fahrtstunde vom internationalen Flughafen entfernt wohnen dürfe und während 24 Stunden erreich- und verfügbar sein müsse. Beide Bestätigun- gen sind eher allgemein gehalten. Zudem lässt sich ihnen nicht entnehmen, dass dies auch auf die Steuerperiode 2015 zutraf. Ein Teil der Einsätze muss allein deshalb planbar gewesen sein, da es niemandem zuzumuten sein kann, während 365 Tagen im Jahr auf Abruf bereit zu sein. 7.1.4. Die Rekurrentin reichte weder mit dem Rekurs noch mit der Replik Unter - lagen (Agenden, Spesenabrechnungen) ein, aus denen ersichtlich ist, an welchen Tagen Fahrten für berufliche Zwecke in der betreffenden Steuer - periode ausgeführt wurden. Sie reichte auch dann noch keine entsprechen- den Unterlagen ein, als sie das Spezialverwaltungsgericht mit Schreiben vom 6. Juli 2020 explizit dazu aufforderte. Sie verwies ledigli ch auf das Schreiben der Arbeitgeberin vom 9. Oktober 2020, wonach die Einsatz - pläne aus dem Jahr 2015 nicht mehr verfügbar seien. Die Rekurrentin gibt zudem an, aus Datenschutzgründen über keine privaten Aufzeichnungen der Einsatzpläne pro 2015 zu verfügen. Die Folgen der Beweislosigkeit hat bei dieser Sachlage die Rekurrentin zu tragen, da es beim Abzug der Fahrtkosten um eine steuermindernde Tat - sache geht. 7.2. Dem eingereichten Arbeitsvertrag vom 27. Juli 2010 kann nicht explizit ent- nommen werden, dass die Rekurrentin den Arbeitsweg mit dem Auto be - streiten musste bzw. am Arbeitsort über ein Fahrzeug verfügen musste. Verlangt wird denn auch gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin vom 25. März 2019 (Rekursbeilage 4) nur in allgemeiner Weise eine erhöhte - 9 - Verfügbarkeit sowie das Vorhandensein eines Privatfahrzeuges und des Führerscheins, jedoch nicht zwingend die Benützung eines Fahrzeuges für den Arbeitsweg. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben der Arbeitgeberin vom 9. Oktober 2020, wonach mit dem vereinbarten Lohn sämtliche Fahrspesen abgegolten seien. Die von der Rekurrentin behauptete berufliche Notwendigkeit fehlt damit. Ein Abzug für Autokosten kann der Rekurrentin deshalb nicht mit der Be - gründung der beruflichen Notwendigkeit der Benützung des Privatwagens gewährt werden. 8. 8.1. 8.1.1. Zu prüfen ist in einem zweiten Schritt, ob sich die Rekurrentin auf eine Zei- tersparnis von über einer Stunde pro Tag berufen kann. 8.1.2. Gemäss § 35 Abs. 1 lit. a StG können die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte als Berufskosten vom Reinein kommen in Abzug gebracht werden. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Ver - fügung oder ist dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeuges abgezogen werden (§ 35 Abs. 2 StG; §§ 12 f. StGV in Verbin dung mit Art. 5 Abs. 3 der Veror dnung über den Abzug von Berufskosten der unselbstän digen Erwerbstätigkeit bei der di - rekten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [BkV; Fassung An hang vom 21. Juli 2008]). Grundsätzlich sind somit bloss die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel abziehbar (VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.304]). 8.1.3. Bestehen keine anderen Gründe wie  Krankheit oder körperliche Gebrechen des Steuerpflichtigen,  beachtliche Entfernung der nächsten Haltestelle,  ungünstige Verbindungen der öffentlichen Verkehrsmittel,  Arbeitsbeginn oder -schluss ausserhalb der Verkehrszeiten,  Missverhältnis des Zeitaufwandes für die Zurücklegung des Arbeits- weges bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel zur Dauer der Arbeitsleistung, so ist in der Regel die Zumutbarkeit der Benützung der öffent lichen Ver- kehrsmittel davon abhängig, ob sich der bei Benützung des privaten Fahr- zeuges ergebende Zeitgewinn täglich auf mehr als eine Stunde beläuft. Die genannte Zeitersparnis stellt allerdings einen Richtwert dar, der nicht skla- visch zu befolgen ist. Massgebend sind die Umstände des Einzelfalls, ins- - 10 - besondere die Quantität (Fahrplandichte) und die Qualität (direkte Verbin- dungen, Umsteigeverhältnisse, Schnellzüge oder Regio nalzüge) des An - gebotes an öf fentlichen Verkehrsmitteln und die Distanzen zu den Halte - stellen (AGVE 2009 S. 144; 2008 S. 75; 1997 S. 404). Das Spezialverwal- tungsgericht führte aus, der "Bereich von einer Stunde" könne nicht beliebig ausgedehnt werden, we der zu Gunsten noch zu Un gunsten der steuer - pflichtigen Person. Die Benützung der öffentli chen Verkehrsmittel sei bei einer täglichen Zeiterspar nis bei Benützun g des Fahrzeuges von über 70 Minuten nicht mehr zumutbar, unabhängig von der Quantität und Quali- tät der Verbindungen, der Fahrplandichte und den Distanzen zu den Halte- stellen (AGVE 2005 S. 363). Das Verwaltungsgericht geht bei einer Zeiter- sparnis von 65 Minuten grundsätzlich von Un zumutbarkeit aus (VGE vom 30. September 2010 [WBE.2010.135], mit Hinweis auf AGVE 2009 S. 147). Die Ausführungen in der "Wegleitung zur Steuererklärung", wonach die Au- tokosten "insbesondere bei Zeiter sparnis von über 1 Stunde pro Tag bei Benützung des Autos" zum Abzug ge bracht werden können, greifen inso- fern zu kurz und stellen keine Vertrauensgrundlage für die Steuerpflichtigen dar (SGE vom 21. November 2013 [3 -RV.2012.151], mit Hinweisen). Be - stehen pro Stunde mehrere Verbindun gen, sind bloss d ie am kürzesten dauernden zu berücksichtigen. Eine Verbin dung pro Stunde wird als aus- reichend betrachtet. Bis zu drei Umsteigevorgänge pro Weg sind zumutbar (SGE vom 18. Dezember 2014 [3-RV.2014.74], mit Hinweisen). 8.1.4. Der Abzug der Autokosten für die Zurücklegung des Arbeitsweges basiert auf einer theoretischen Berechnung. Geprüft wird – sowohl bei der Beurtei- lung, ob die Autokosten, die Kosten von "Park & Ride" oder die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel zu gewähren sind als auch bei der Prüfung der jeweils einzelnen Kosten – bloss, welche Aufwendungen für die Berufsaus- übung notwendig sind (vgl. StE 2016 B 22.3 Nr. 116; SGE vom 22. Dezem- ber 2016 [3 -RV.2016.94]; SGE vom 25. Februar 2016 [3 -RV.2015.112]). Diese abstrakte Betrachtungsweise lässt daher die persönlichen Präferen- zen der Steuerpflichtigen ausser Betracht und ist im Massenfallrecht prak- tikabel. 8.2. 8.2.1. Zur Berechnung der Fahrtdauer mit dem Auto wird praxisgemäss das Pro- gramm "TwixRoute" angewendet. In der jeweiligen Wegleitung zur Steuer- erklärung wird auf dieses Programm hingewiesen. Überdies ist "Twix Route" – soweit ersichtlich – das einzige Programm, bei welchem die der Zeitberechnung z ugrundeliegenden Durchschnittsgeschwindigkeiten für die unterschiedlichen Fahrzonen (Autobahn, Fernverkehrsstrasse, Haupt- verkehrsstrasse etc.) einsehbar sind (VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE. 2014.17], mit Hinweisen; RGE vom 23. Februar [3-RV.2011.67], bestätigt durch VGE vom 14. November 2012 [WBE.2012.133] = AGVE 2012 S. 97). - 11 - Den Steuerpflichtigen ist es indessen nicht verwehrt, den Nachweis zu er- bringen, dass die "TwixRoute" -Berechnung im Einzelfall unz utreffend ist. Dabei kann es jedoch nur darum gehen, relevante Abweichungen darzule- gen, wie etwa, wen n die Steuerbehörden der Berech nung falsche Aus - gangs- oder Zielorte zugrunde legen oder wenn im Programm Fahrverbote nicht erfasst sind (AGVE 2012 S. 97). Nicht berücksichtigen müssen die Steuerbehörden hingegen geringfügige Abweichungen zwischen der vom Programm berec hneten und der effektiv gefahrenen Strecke (SGE vom 20. März 2014 [3-RV.2013.96], u.a. mit Hinweis auf VGE vom 17. Dezem- ber 2013 [WBE.2013.284]). Schliesslich ist mit Blick auf das Rechtsgleich- heitsgebot davon auszuge hen, dass bei der Ermittlung der Fahrtdauer durch Abfahren der betreffen den Strecke je nach Tages - und Jahreszeit, Fahrzeugtyp, Fahrstil, Wetterverhältnisse etc. selbst auf der gleichen Stre- cke unterschiedliche und so mit nicht verlässliche Ergebnisse resultieren können. Diese Problematik besteht bei der Berechnung mittels "TwixRoute" nicht (VGE vom 17. Dezember 2014 [WBE.2014.17]). 8.2.2. Die Fahrtdauer und die Fahrtkosten sind von "Tür zu Tür" , d.h. von der Wohn- bis zur Arbeitsplatzadresse, zu ermitteln (AGVE 2006 S. 294; VGE vom 14. November 2012 [WBE.2012.133]; VGE vom 15. Juli 2009 [WBE. 2009.3]; RGE vom 15. November 2006 [3-RV.2005.50322]). Allfällige Dis- tanzen in Treppen häusern, Tiefgaragen sowie auf Par kplätzen etc. fallen bei der Berech nung ebenso wie gelegentliche Verkehrs behinderungen in der Regel au sser Betracht. Nicht sachgerecht ist in dessen die gänzliche Nichtbeachtung eines auf bestimmten Strecken generell erhöhten Zeitbe- darfs wäh rend der Haup tverkehrszeiten (VGE vom 17. De zember 2013 [WBE.2013.284]; RGE vom 22. März 2012 [3-RV.2011.14], mit Hinweis auf VGE vom 2. März 2006 [WBE.2005.105]). 8.2.3. Der Steuerpflichtige hat in der Regel nur Anspruch auf den Abzug der Kos- ten des kürzesten Arbeitsweges. Mehrauslagen werden toleriert, wenn es aus steuerrechtlicher Sicht für die Erzielung des Erwerbseinkommens be- gründet erscheint, die Umwegstrecke der kürzesten, aber zeitaufwändige- ren Fahrtstrecke vorzuziehen (SGE vom 23. März 2017 [3-RV.2016.156], mit Hinweisen auf AGVE 2011 S. 280; VGE vom 2. März 2006 [WBE.2005. 105], vgl. auch StE 2003 B 22.3 Nr. 76; Bundesgerichtsurteil vom 26. Ok- tober 2004 [2A.224./2004]). Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 1. November 1995 [BE.94. 00303] betreffend Berechnung der abzugsfähigen Fahrtkosten Folgendes ausgeführt: "4. c) Ob die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel nicht zu mutbar ist und deshalb die höhe ren Abzüge für ein Privatauto beansprucht werden - 12 - können, hängt insbesondere von der er zielten Zeitersparnis ab [...]. Das gleiche Kriterium ist auch für die hier streitige Frage der Anerkennung ei - nes Umwegs anzuwenden. So ist die Abzugsfähigkeit von Mehrkosten auf jeden Fall ausgeschlossen, wenn der gefahrene Umweg auf die Be friedi- gung individueller Lebensgewohnheiten zurückzuführen ist oder mehr der Bequemlichkeit dient; auch ausserfiskalische Motive (Umwelt schutz, stär- kere Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer etc.) genügen nicht [...]. Da- mit für die Berechnung auf einen Umweg abgestellt wird, muss dieser viel- mehr eine massgebliche Zeitersparnis bewirken. […]. Es können nicht ein- fach der kürzeste Weg und der gefahrene Umweg einander gegenüberge- stellt werden, vielmehr müssen vier Grössen, nämlich der kürzeste Weg, die effektiv gefahrene Strecke, die damit erzielte Zeitersparnis und die Ge- samtfahrzeit zueinander in Beziehung gesetzt wer den, wobei bei der Be - urteilung nicht auf fixe Verhältniszahlen abgestellt werden kan n, sondern eine Wertung erforderlich ist. So ist bei geringer Zeitersparnis auch ein Mehraufwand von weniger als 10 % nicht abzugsfähig; andererseits kann unter besonderen Umständen ein Mehraufwand von über 10 % abzugsfä- hig sein, wenn die Zeitersparnis beachtlich ist und dem Steuerpflichtigen objektiv eine andere Routenwahl als die tatsächlich gefahr ene Strecke nicht zugemutet werden kann." In Analogie zur Rechtsprechung betreffend die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 200 9 S. 144; VGE vom 23. Ja- nuar 2008 [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) können die Kosten für die schnellste Route zum Abzug gebracht werden, wenn die Zurücklegung der kürzesten Strecke nicht zumutbar i st. Insbesondere hat das Verwaltungs- gericht im Entscheid vom 1. November 1995 (BE.94.00303) festgehalten, dass bei geringer Zeit ersparnis auch e in Mehraufwand von weniger als 10 % nicht ab zugsfähig ist (zum Ganze n: SGE vom 22. Dezember 2016 [3-RV.2016.107]). 8.2.4. Das Spezialverwaltungsgericht hat im Entscheid vom 22. Dezember 2016 (3-RV.2016.107) Folgendes ausgeführt: - 13 - "3.2.2. Das Verwaltungsgericht hatte im zitierten Entscheid vom 1. November 1995 in Sachen R.F. (BE.94.00303) einerseits einen Umweg von 4,3 % im Verhältnis zu einer Zeitersparnis von 50 % (entsprechend 70 Minuten pro Tag) und andererseits einen Umweg von 30 % im Verhältnis zu einer Zei- tersparnis von 40 % (entsprechend 80 Minuten pro Tag) zu beurteilen. Im VGE vom 2. März 2006 in Sachen V. + R.D. (WBE.2005.105) standen sich ein Um weg von 16 % und eine Zeitersparnis von 33 % (entsprechend 50 Minuten pro Tag) gegenüber. In diesen Entscheiden war der Umweg mit 4,3 % bzw. 30 % bzw. 16 % quotal wesentlich kleiner als die Zeiter- sparnis von 50 % bzw. 40 % bzw. 33 %, womit den Steuerpflichtigen nicht zumutbar war, die kürzeste, aber zeitaufwändigere Fahrtstre cke der Um - wegstrecke vorzuziehen. Auch das Spezialverwaltungsgericht hat gestützt auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung bei einer Zeitersparnis von 45.6 %, was 104 Minuten pr o Tag entsprach, einen Umweg von 32.1 % akzeptiert (RGE vom 2 4. April 2008 in Sachen U.A. [3 -RV.2008. 17]). Verneint wurde hingegen der Abzug der Kosten für die Zurücklegung der schnellsten Route bei einem Umweg von 46.7 %, der zu einer Zeiter- sparnis von 41.5 % (entsprechend 58 Minuten pro Tag) geführt hatte (RGE vom 20. August 2009 in Sachen C. + R.M. [3-RV. 2009.23]). 3.2.3. Es ergibt sich somit, dass in Analogie zur Rechtsprechung betreffend die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für den Arbeitsweg (AGVE 2009 S. 144; VGE vom 23. Januar 2008 in Sachen R.H. [WBE.2007.304]; je mit Hinweisen) die Kosten für die schnellste Route zum Ab zug gebracht wer- den können, wen n aufgrund der in Erw. 3.2.1 zi tierten vier Kriterien die Zurücklegung der kürzesten Strecke nicht zumutbar ist. Insbesondere hat der Umweg in Prozentpunkten eindeutig kleiner zu sein als die erzielte Zei- tersparnis. Zudem wird ein Umweg von über 10 % nur gewährt, wenn spe- zielle Umstände – beispielsweise eine beachtliche Zeitersparnis oder die Pflicht, innert kürzester Zeit am Arbeitsplatz einzutreffen – vorliegen." 8.3. 8.3.1. Vorliegend macht die Rekurrentin nicht geltend, an fixe Arbeitszeiten ge - bunden gewesen zu sein. Vielmehr ist von unregelmässigen Arbeitszeiten auszugehen. Es ist somit jeweils die kürzeste Verbindung heranzuziehen. 8.3.2. Der Pauschalabzug für ein Fahrrad ist im Grundsatz nur bei tatsächlicher Benutzung eines Fahrrades zu gewähren (AGVE 2005, 361). Vorliegend macht die Rekurrentin nicht geltend ein Fahrrad für den Arbeitsweg zu be- nutzen, weshalb die Pauschale von CHF 700.00 zu streichen wäre. Da die Steuerkommission Q. den Abzug jedoch gewährte, wird vorliegend auf eine Korrektur verzichtet. In den Folgeperioden wäre aber eine Überprüfung vor- zunehmen. - 14 - 8.3.3. Vom Wohnort der Rekurrentin in Q. (Y-Strasse 6) bis zu der in unmittelbarer Nähe (200 m) gelegenen Bushaltestelle Q. Y-Strasse, ist inklusive des (auf- grund der sehr kurzen Distanz) minimen Sicherheitszuschlags an der Hal- testelle mit 5 Minuten zu rechnen (80 m/Min.; zum Ganzen: VGE vom 17. Dezember [WBE.2014.17]; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.176 ]; SGE vom 20. März 2014 [3 -RV. 2013.67]). Für den Hinweg an den Arbeitsplatz in T. (X-Strasse 75), standen im Jahr 2015 folgende Verbindungen mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zur Ver- fügung (www.fahrplanfelder.ch): Q., Y-Strasse, ab 06.44 Q., Bahnhof, an: 06.49 Q., Bahnhof, ab: 07.02 U., Bahnhof, an: 07.10 U., Bahnhof, ab: 07.20 V., Flughafen, an: 08.20 Dauer: 96 Minuten Umsteigen: 3 x Der Fahrplan der Verkehrsbetriebe V. pro 2015 ist nicht mehr einseh bar. Hilfsweise ist auf die im Fahrplan 2020 ausgewiesenen Zeiten abzustellen (vgl. SGE vom 20. März 2014 [3 -RV.2012.193], mit Hinweis). Ab V. Flug- hafen, Bahnhof, Kante T fährt der Bus Nummer ddd um 07.30 Uhr an die Haltestelle V. Flughafen, C.. Die Fahrzeit beträgt fünf Minuten. Vorliegend ist es der Rekurrentin möglich in zehn Minuten vom Bahnhof V. Flughafen zur Haltestelle V. Flughafen, Bahnhof, Kante T zu gelangen. Für den Fuss- weg im Bahnhof V. Flughafen, die Wartezeit bis zur Abfahrt des Busses und die Busfahrt an die Haltestelle V. Flughafen, C. ist gesamthaft mit 15 Minuten zu rechnen. Der Weg von der Bushaltestelle V. Flughafen, C. bis zum Arbeitsplatz der Rekurrentin (X-Strasse 75) dauert zwei Minuten (100 m). Der Zeitbedarf für den Hinweg ab dem Wohnsitz in Q. (Y-Strasse 6) an den Arbeitsplatz in T. (X-Strasse 75) beträgt damit 118 Minuten (5 + 96 + 15 + 2). - 15 - 8.3.4. Für den Rückweg rechtfertigt es sich nicht für den kurzen Fussweg vom Arbeitsplatz der Rekurrentin zur Haltestelle V. Flughafen C. sowie den Si- cherheitszuschlag an der Haltestelle insgesamt mehr als vier Minu ten zu berücksichtigen (SGE vom 20. März 2014 [3 -RV.2013.76]; SGE vom 25. April 2013 [3-RV.2012.164]). Die Busfahrt an die Haltestelle V. Flughafen, Bahn hof, Kante T dauert durchschnittlich fünf Minuten (Fahrplan 2020 [Erw. 8.3.3] ). Für den Fuss- weg im Bahnhof und die kurze Wartezeit bis zur Abfahrt des Zuges sind zehn Minuten ausreichend. Für den Rückweg an den Wohnort in Q. (Y-Strasse 6) standen im Jahr 2015 ab V. Flughafen die folgenden Verbindungen zur Verfü gung (www.fahr- planfelder.ch): V., Flughafen, ab: 16:43 U., Bahnhof, an: 17:38 U., Bahnhof, ab: 17:49 Q., Bahnhof, an: 17:58 Q., Bahnhof, ab: 18:07 Q., Y-Strasse, an: 18:09 Dauer: 86 Minuten Umsteigen: 3 x Wie bereits oben dargelegt, fällt ein Fussweg ab der Bushaltestelle Y- Strasse an den Wohnort (Y-Strasse 6) von 3 Minuten (Erw. 8.3.3.) an. Der Zeitbedarf für den Rückweg ab dem Arbeitsplatz in T. (X-Strasse 75) nach Q. (Y-Strasse 6) beträgt damit 108 Minuten (4 + 5 + 10 + 86 + 3). 8.3.5. Der tägliche Zeitbedarf bei Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel zur Zu- rücklegung des Arbeitsweges – unter Berücksichtigung der jeweils kürzes- ten Verbindung (siehe Erw. 8.3.1.) – beläuft sich damit auf 226 Minuten (118 + 108). 8.3.6. Gemäss dem Programm "Twix Route" beträgt die schnellste Route zwi- schen Q. (Y-Strasse 6) und dem Arbeitsort in T. (X-Strasse 75) mit dem Auto 67.5 Kilometer bei einer Fahrtdauer von 52 Minuten. Die kürzeste Route beträgt 64.8 Kilometer bei einer Fahrtdauer von 1 Stunde 8 Minuten (vgl. Erw. 8.2.4.). - 16 - Im Verhältnis zur kürzesten Route ist die schnellste Route um 2.7 km (67.5 ./. 64.8) länger. In Prozenten ausgedrückt sind dies rund 4 %. Die Zeiter - sparnis zwischen der schnellsten (52 Minuten) und der kürzesten Route (68 Minuten) beträgt 16 Minuten (68 ./. 52). In Prozenten ausgedrückt sind dies 23.5 %. Vorliegend rechtfertigt es sich aufgrund des Verhältnisses zwi- schen den absoluten und prozentualen Mehrkilometern (4 %) einerseits und der absoluten und anteilsmässigen Verringerung des Zeitaufwandes für den täglichen Arbeitsweg (23.5 %) andererseits, die längere Fahrtstre- cke zur Berechnung heranzuziehen. Dies dürfte wohl auch die tatsächlich gefahrene Strecke der Rekurrentin sein, da sie angibt, dass sie innerhalb von einer Stunde an ihrem Arbeitsplatz sein müsse. Es ergibt sich eine tägliche Fahrtzeit mit dem Auto von 104 Minuten (52 + 52). 8.3.7. Einer Fahrtzeit bei Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel (Bus, Zug, Fussweg) von 226 Minuten steht eine Fahrtzeit mit dem Auto von 104 Mi - nuten pro Tag gegenüber. Bei Benützung des Autos resultiert somit eine tägliche Zeitersparnis von jeweils 122 Minuten (226 – 104). 8.4. Folglich ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass der Rekurrentin die Zurücklegung des Arbeitsweges mit den öffentlichen Verkehrsmitteln grundsätzlich nicht zumutbar ist, und die Fahrtkosten bei Benützung des Autos zu gewähren sind. Da aber bei Benutzung des Autos nur die effektiv gefahrenen Kilometer abgezogen werden können, wird in einem zweiten Schritt zu berechnen sein, wieviele Kilometer die Rekurrentin im Jahr 2015 tatsächlich für den Arbeitsweg zurücklegte. Für Arbeitstage, an denen das Auto effektiv nicht benutzt wurde bzw. worden sein kann, sind die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel zu gewähren. 9. 9.1. Die Steuerkommission Q. hat festgehalten, dass die Rekurrentin im Jahr 2015 den Arbeitsweg nicht ausschliesslich mit dem Auto zurück legte. Sie argumentiert, die nachgewiesene Fahrleistung pro Jahr sei zu gering, um den deklarierten Arbeitsweg (15'022 km) zu erklären. Die Rekurrentin äus- sert sich zur Differenz zwischen der festgestellten Fahrleistung und der von ihr mit der Steuererklärung 2015 deklarierten Fahrleistung nicht. Auf die von ihr geltend gemachte fiktive Fahrleistung von 56.9 km für 132 Tage kann gemäss den bisherigen Ausführungen nicht abgestellt werden (siehe Erw. 4.2. und 8.4.) - 17 - 9.2. Für die private Fahrleistung ist ordentlicherweise mit 5'000 (wenig), 8'500 (normal) oder 12'000 (viel) km zu rechnen. Eine erhebliche bis hohe private Fahrleistung ist etwa anzunehmen bei Auslandreisen, häufigen Fahrten zu auswärts wohnenden Verwandten oder ins Wochenende, zu Ausflügen, zum Sport, usw., ferner dann, wenn mehrere Familienmitglieder einen Füh- rerausweis besitzen. Das Verwaltungsgericht hat diese Werte übernom - men und dabe i insbesondere ausgeführt, erfahrungsge mäss würden die privat zurückgelegten Distanzen oft unterschätzt, wes halb es nur in Aus - nahmefällen und aufgrund konkreter Anhaltspunkte angezeigt sei, von we- niger als 5'000 km auszugehen (SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2016.183], mit Hinweis auf Bundesgerichtsurteil vom 4. Dezember 2009 [2C_452/2009]; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17]). 9.3. Die Steuerkommission Q. hat für das Jahr 2015 eine auf ein Jahr umge- rechnete Fahrleistung von gerundet 12'700 Kilome ter (Stand am 1. April 2014: 32'258 Kilometer, Stand am 10. Mai 2016: 59'077 Kilometer) ange- nommen. Den Akten ist zu entnehmen, dass mit dem VW Golf VI der Rekurrentin zwischen dem 1. April 2014 (Service-Nachweis 1 durchgeführt von der Ga- rage I. AG: 32'258 km) und dem 10. Mai 2016 (Service-Nachweis 2 durch- geführt von der Garage E.: 59'077 km) in 770 Tagen 26'819 km zurückge- legt wurden. Für die auf das Jahr 2015 entfal lende 365 Tage ergibt das 12'713 km. 9.4. 9.4.1. Gemäss Selbstdeklaration der Rekurrentin in der Steuererklärung 2015 ar- beitete sie im Jahr 2015 an 132 Tagen an ihrem Arbeitsort in T., was einem Arbeitsweg von rund 17'820 km (132 x 2 x 67.5) entspräche (siehe Erw. 8.3.6.). Die Gesamtfahrleistung der Rekurrentin für das Jahr 2015 betrug jedoch nur 12'713 km. Die Angaben in der Steuererklärung 2015 sind damit offensichtlich falsch. 9.4.2. In der Stellungnahme vom 15. Oktober 2020 liess die Rekurrentin behaup- ten, dass sich die Differenz zwischen der festgestellten Fahrleistung von 12'713 km und dem theoretischen Arbeitsweg nur damit erklären lasse, dass sie an weniger als den deklarierten 132 Arbeitstagen an den Arbeitsort gependelt sei. Da die Einsatzpläne 2015 seitens der Arbeitgeberin nicht mehr verfügbar seien, könne die Anzahl der effektiv geleisteten Arbeitstage nicht mehr nachvollzogen werden. - 18 - 9.4.3. Mit dem Rekurs machen die Rekurrenten schlussendlich geltend, dass für die private Fahrleistung ein Abzug von 5'000 km statt 8'500 km zu berück- sichtigen sei, da private Fahrten hauptsächlich mit dem Geschäftsfahrzeug des Rekurrenten unternommen worden seien. 9.5. 9.5.1. Es ist festzustellen, dass die Argumentation bezüglich Fahrleistung im Re- kursverfahren gegenüber dem Veranlagungs- (Variante I) und Einsprache- verfahren (Variante II) erneut angepasst wurde. So wurde in der Einspra - che vom 22. Februar 2019 noch geltend gemacht, dass aufgrund einer früheren Vereinbarung mit dem Gemeindesteueramt S. jeweils Fahrtkosten im Umfang von 15'000 km zum Abzug zugelassen wurden. Als die Rekur- renten feststellten, dass die tatsächlich gefahrenen Kilometer we niger als die deklarierten betragen, wurde angemerkt, dass die Rekurrentin ihr Fahr- zeug ausschliesslich für Fahrten zur Arbeit benötige und für private Fahrten das Geschäftsfahrzeug des Rekurrenten zur Verfügung stehe (E-Mail vom 11. Mai 2019). Schliesslich wurde im Rekurs der Antrag angepasst und ge- fordert, dass für die private F ahrleistung der Abzug von 5'000 km anstelle von 8'500 km zu berücksichtigen sei. Mit Replik vom 11. Oktober 2019 wurde zudem erneut festgehalten, dass die Privatfahrten hauptsächlich mit dem Geschäftsfahrzeug des Rekurrenten getätigt würden. 9.5.2. Die Ausführungen zu den privaten Fahrleistungen sind im höchsten Mass widersprüchlich und unglaubwürdig ("zur Aussage der ersten Stunde" vgl. BGE 121 V 45; VGE v om 17. März 2003 [BE.2002.00366]; VGE vom 17. März 2003 [BE.2002.00058]). Auf die Angaben der Rekurrenten kann daher nicht abgestellt werden. Der von der Steuerkommission Q. herange- zogene Wert von 8'500 km für die private Fahrleistung der Rekurrentin ist – auch im Hinblick auf die nachfolgenden Ausführungen – nicht zu bean- standen. 9.6. 9.6.1. Die Rekurrenten machen geltend, für private Fahrten werde hauptsächlich das Geschäftsfahrzeug des Rekurrenten benützt, wofür auch ein Privatan- teil berücksichtigt werde. 9.6.2. Bezüglich Privatanteil an den Autokosten – sowohl bei den kantonalen Steuern als auch der direkten Bundessteu er – hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) das Merkblatt N1/2007 (Naturalbezüge von Selb- ständigerwerbenden; anwendbar für die nach dem 30. Juni 2007 abge - schlossenen Geschäftsjahre) erlassen. Für unselbständig Erwerbende ist - 19 - das für die betreffende Steuerperiode jeweils gültige Merkblatt analog an - wendbar (VGE vom 7. Dezember 2007 [WBE.2007.4]). Das Merkblatt N1/2007 bestimmt Folgendes (Hervorhebungen im Original): "5. Privatanteil an den Autokosten Der Privatanteil an den Autokosten kann e ntweder effektiv oder pauschal ermittelt werden. a) Effektive Ermittlung Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr- zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand eines Bordbuches nachgewiesen werden, s ind die effektiven Kosten pro - portional auf die geschäftlich und privat zurückgelegten Kilometer aufzu - teilen. b) Pauschale Ermittlung Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahr- zeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0.8% des Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren." In lit. b der Vorbemerkungen zum Merkblatt N1/2007 ist festgehalten, dass "[d]ie hiernach angegebenen Pauschalbeträge […] Durchschnittsansätze dar[stellen], von denen in ausgesprochenen Sonderfällen nach oben oder nach unten abgewichen werden kann." 9.6.3. Das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungsgericht) hat im RGE vom 25. März 2010 (3 ‑RV.2009.64 = AGVE 2010 S. 277) festgehalten, dass nach dem Merkblatt N1/2007 grundsätzlich die Pauschalmethode zur Ermittlung des Privatanteils an den Autokosten Anwendung zu finden hat. Auch wenn – wie bei jeder Pauschalierung – damit gewisse Ungleichheiten in Kauf genommen werden, resultiert in einer Vielzahl von Fällen ein ange- messenes Resultat. Ein Abweichen vom Ansatz von 0.8 % pro Monat ist – abgesehen vom Fall der Führung eines Bordbuches (effektive Methode) – bloss in Sonderfällen, in denen die pau schale Ermittlung des Privatanteils nicht sachgerecht erscheint, angezeigt (zum Beispiel bei Luxusfahrzeugen oder sehr hoher bzw. sehr tiefer privater Nutzung). 9.6.4. Den eingereichten Rechnungen und Service -Nachweisen für das Ge - schäftsfahrzeug des Rekurrenten ist zu entnehmen, dass mit dem Audi A6 Avant 3.0 V6 TDI quattro zwischen dem 22. Dezember 2014 (Rechnung Garage E.: 256'627 km) und dem 19. Mai 2015 (Rechnung Garage E.: 264'481 km) in 148 Tagen 7'854 km zurückgelegt wurden. Für die auf das Jahr 2015 entfallende 137 Tage vom 1. Januar 2015 bis 18. Mai 2015 ergibt das rund 7'270 km. Am 18. Mai 2015 wurde der Audi A6 Avant 3.0 quattro - 20 - mit einem km-Stand von 20'000 km über nommen (Übergabeprotokoll der F. AG). Am 7. März 2017 wies das Auto einen km-Stand von 47'723 km auf (Service-Nachweis, S. 2). In 659 Tagen wurden somit 27'723 km zurückge- legt. Für die auf das Jahr 2015 entfallende 227 Tage ergibt das rund 9'550 km für das neue Fahrzeug. Die Gesamtfahrleistung des Rekurrenten für das Jahr 2015 beträgt somit rund 16'820 km. Ginge man nun von einer normalen privaten Fahrleistung von rund 8'500 km aus, würde die private Nutzung der im Jahr 2015 verwendeten Ge - schäftsfahrzeuge rund die Hälfte der gefahrenen Kilomete r ausmachen. Demnach wäre der deklarierte Privatanteil offensichtlich ungenügend und zu erhöhen. Vorliegend wird jedoch darauf verzichtet, da daraus ersichtlich wird, dass auch hier die Angaben zur privaten Nutzung nicht stimmen. Im Gegenzug ist die private Fahrleistung der Rekurrentin bei 8'500 km zu be- lassen. Allenfalls wird in den Folgeperioden der Privatanteil des Rekurrenten be - züglich Nutzung des Geschäftsfahrzeugs durch das Kantonale Steueramt zu überprüfen sein. 9.7. Vorliegend ist von der jährlich en Fahrtleistung von 12'713 km die private Fahrleistung von 8'500 km in Abzug zu bringen. Es verbleiben somit 4'213 km für den Arbeitsweg. Dies entspricht unter Berücksichtigung der schnellsten Route (Erw. 8.3.6.) rund 32 Arbeitstagen (4'213 / 2 x 67.5 km). 10. Zusammenfassend sind die abziehbaren Fahrtkosten mit dem Auto auf rund CHF 3'024.00 (32 x 2 x 67.5 x 0.70) festzusetzen. Zusätzlich sind die im Veranlagungsverfahren gewährten Kosten für den öffentlichen Verkehr von CHF 3'276.00 sowie der Pauschalabzug für das Velo von CHF 700.00 unverändert zu lassen. 11. Das steuerbare Einkommen ist von CHF 207'501. 00 um CHF 112.00 (CHF 3'024.00 /. CHF 2'912.00) auf CHF 207'389.00, gerundet CHF 207'300.00, zu reduzieren. Der Rekurs ist teilweise gutzuheissen. 12. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten zu weniger als 1 %. Sie haben daher die Kosten des Rekursverfahrens praxisgemäss voll- umfänglich zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 21 - Das Gericht erkennt: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 207'300.00 festgesetzt. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 265.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 765.00. zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Oste rn, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 22 - Aarau, 25. März 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Hammerer