Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.373 / or / we (3-RV.2021.66) Art. 12 Urteil vom 14. Februar 2023 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Martin Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiberin Ruth Beschwerde- führer Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau gegen Beschwerde- gegner A._____ Stadtrat Q._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019; Kapitalauszahlung Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. Juni 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. A. leistete während mehrerer Jahre Zahlungen in die Säule 3a der C.. Dabei überschritten seine Einzahlungen die gesetzlich zulässigen Maximal be- träge in den einzelnen Jahren wie folgt: 2006 Fr. 5'818.00 2009 Fr. 2'483.00 2010 Fr. 1'682.00 2011 Fr. 4'047.00 2012 Fr. 10'252.00 2013 Fr. 9'181.00 2015 Fr. 6'849.00 2016 Fr. 6'185.00 2017 Fr. 9'365.00 2018 Fr. 4'047.00 2019 Fr. 3'010.00 Total Fr. 62'919.00 Auch in den Jahren 2007 und 2008 zahlte A. zu viel in die Säule 3a ein, liess sich die überschüssigen Beträge jedoch von der Vorsor gestiftung zurückerstatten. 2014 entsprach seine Einzahlung dem gesetz lich vorgesehenen Maximum von Fr. 5'656.00. 2. Am 20. Dezember 2019 zahlte die C. A. eine Kapitalleistung aus der Säule 3a im Betrag von Fr. 151'855.73 aus. Die entsprechende Steuermel dung ging bei der Steuerkommission Q. am 4. Februar 2020 ein. B. Mit Verfügung vom 24. November 2020 veranlagte die Steuerkommission Q. A. für das Jahr 2019 infolge Auszahlung der Kapital leistung mit einer separaten Jahressteuer zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 151'800.00. C. 1. Gegen die Verfügung vom 24. November 2020 erhob A. am 28. Dezember 2020 Einsprache und verlangte die Reduktion der be steuerten Kapitalleistung auf Fr. 90'892.00. 2. Die Steuerkommission Q. hiess A. Einsprache mit Entscheid vom 3. März 2021 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Ein kommen betreffend - 3 - die Kapitalauszahlung auf Fr. 138'900.00. Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, für 2006 sei nicht mehr nachwe isbar, dass A. darauf aufmerksam gemacht worden sei, dass bezüglich des zu viel einbezahlten Anteils (Fr. 5'818.00) eine Rückerstattungspflicht seitens der Vorsorgeeinrichtung bestehe und er aufgefordert werde, die Rückleistung an ihn zu veranlassen, andernfalls d er überschüs sige Anteil im Auszahlungsfall erneut besteuert werde. 2007 und 2008 habe A. die Rückleistung dann aber unbestrittenermassen ver anlasst, womit erstellt sei, dass ihm die steuerlichen Konse quenzen s pätestens ab diesem Zeitpunkt hätten bewusst sein müssen. Da die Überprüfung der Steuererklärungen 2018 und 2019 nach der Zustellung der provisorischen Rechnung für die Kapitalauszahlung erfolgt sei, sei eine Rück zahlung der überhöhten Beträge vor der Auszahlung nicht mehr möglich gewesen und hätten diese auch nicht mehr von der mit der Jahres steuer be legten Kapitalauszahlung abgezogen werden können, was im Rahmen des Einspracheentscheides nachzuholen sei. D. Den Einspracheentscheid vom 3 . März 2021 zog A. mit Re kurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 23. Juni 2021 entschied: 1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 88'937.00 festgesetzt. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. E. 1. Mit Beschwerde vom 13. September 2022 gelangte das Kantonale Steuer- amt (KStA) an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge: 1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezial verwal- tungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 23. Juni 2022, aufzuheben. 2. Es sei eine Vernehmlassung bei der ESTV einzuholen. 3. Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners. - 4 - 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 27. September 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Mit Verfügung vom 28. September 2022 stellte das Verwaltungsgericht die Beschwerde des KStA den Parteien sowie – in Nachachtung des entspre- chenden Verfahrensantrags des KStA – der Eidgenössischen Steuer ver- waltung (ESTV) zur Beschwerdeantwort bzw. Stellungnahme zu. 4. Während der Stadtrat Q. auf eine Beschwerdeantwort verzichtete, reichte die ESTV am 14 . November 2022 eine Stellungnahme ein. Der Be - schwerdegegner liess sich mit Beschwerdeantwort vom 14 . November 2022 ebenfalls vernehmen. 5. Der Beschwerdegegner reichte am 19 . Dezember 2022 eine Stellung - nahme zur Eingabe der ESTV ein. 6. Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 14. Februar 2023 beraten und ent- schieden. Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons - und Gemeinde - steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen gebe n zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollum- fänglich einzutreten. - 5 - II. 1. Vorab ist auf die antragsgemäss von der ESTV ein geholte und vom Be - schwerdegegner beanstandete Stellungnahme einzugehen. Der vorliegende Streitgegenstand (Nicht-/Besteuerung zu viel einbezahlter Beiträge in die Säule 3a im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung) beschlägt ein vollumfänglich harmonisiertes Rechtsgebiet. So geben Art. 7 Abs. 2 bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) den Kantonen vor, wie sie sowohl die Besteuerung der Ein - künfte aus Vorsorge als auch deren Abzugsfähigkei t im Einzahl ungszeit- punkt in ihren kantonalen Steuergesetzen regeln müssen. Im Aargauischen Steuergesetz wurden die entsprechenden Vorgaben in § 31 Abs. 1 bzw. § 40 lit. e StG umgesetzt ( gleichlautend Art. 22 Abs. 1 DBG b zw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG). Was nun die Stellung der ESTV im verwaltungsgerichtlichen Beschwerde- verfahren anbelangt, so trifft es zu, dass sie zwar nicht von Gesetzes we- gen als Partei gilt (vgl. § 198 Abs. 2 StG sowie Art. 50 Abs. 1 StHG). Dies im Unterschied zum Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht, welches grundsätzlich gegen steuer- rechtliche Entscheide des Verwaltungsgerichts offensteht und in welchem die ESTV im Bereich des harmonisierten Steuerrechts der Kantone und Gemeinden gemäss § 200 Abs. 1 StG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG ausdrück- lich zur Beschwerdeerhebung legitimiert ist. Doch auch bei dieser Sachlage wäre es verkürzt, die Möglichkeit auszuschliessen, die ESTV im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens vor Verwaltungsgericht im Bereich des har - monisierten Steuerrechts zur Erstattung einer Stellung nahme einzuladen: Laut Art. 111 Abs. 1 des Bundes gesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) muss sich am Verfahren vor allen kan - tonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können, wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist und gemäss Art. 111 Abs. 2 BGG kann die ESTV als Bundesbehörde, die zur Beschwerde ans Bundesgericht berech- tigt ist, auch die Rechtsmittel des kantonalen Rechts ergreifen und sich vor jeder kantonalen Instanz am Verfahren beteiligen (vgl. dazu im Übrigen auch das zur Publikation bestimmte Urteil des Bundesgerichts 2C_1038/2020 vom 15. März 2022, Erw. 1.5) Wenn bundesrechtlich folg- lich sogar der Einbezug der ESTV in das Verwaltungsgerichtsverfahren als Partei bzw. deren Beschwerdebefugnis vorgesehen ist, so muss es jeden- falls auch zulässig sein, die ESTV zu einer Stellung nahme zuhanden des Verwaltungsgerichts einzuladen. Dies ist letztlich auch aus prozessökono- mischen Gesichtspunkten sinnvoll, zumal die ESTV in einem allfälligen nachgelagerten Beschwerdeverfahren in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten, wie ausgeführt, ohnehin formell als Partei einbezogen und im Falle - 6 - einer Streitfrage von grundsätzlicher Bedeutung, zu welchen auch die vor- liegende zu zählen ist, sich dort auch auf Einladung des Bundes gerichts zur Sache äussern könnte. Ihr dies bereits im Verfahren vor der letzten kantonalen Instanz zu ermöglichen, führt demnach dazu, dass die zur Be- schwerdeerhebung Legitimierten die Ansicht der ESTV bereits in ihre Ab - wägungen betreffend eine allfällig zu erhebende Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten miteinbeziehen können und sich nicht erst im Verfahren vor dem Bundesgericht damit konfrontiert sehen müssen. Die vom KStA beantragte Stellungnahme der ESTV wurde damit zu Recht eingeholt und es besteht – anders als vom Beschwerdegegner beantragt – kein Anlass, diese aus dem Recht zu weisen. 2. 2.1. In materieller Hinsicht ist umstritten, ob die vom Beschwerdegegner in die Säule 3a einbezahlten Beiträge, die das gese tzliche Maximum überschrit- ten haben , bei ihrer Auszahlung (als Kapitalleistung) steuerfrei bleiben müssen oder aber als steuerbares Einkommen mit der geson derten Jah- ressteuer zu erfassen sind. Zwischen den Parteien nicht strittig ist dagegen der Umfang der durch den Beschwerdegegner einbezahlten, überhöhten Beiträge in die Säule 3a sowie die Tatsache, dass diese grundsätzlich rückerstattungspflichtig sind. Ausführungen dazu erübrigen sich entsprechend. Einigkeit besteht zudem darüber, dass der Beschwerdegegner trotz Aufforderung seitens des Steueramts bzw. wider besseres Wissens seinen Anspruch auf Rück - leistung der überhöhten Beiträge gegenüber der zur Rückerstattung ver - pflichteten Vorsorgeeinrichtung im Umfang von Fr. 62'919.00 (siehe vorne Erw. A./1) nicht geltend gemacht und die betreffenden Beiträge erst im Zeit- punkt der Auszahlung der Kapitalleistung am 20. Dezember 2019 verein- nahmt hat. 2.2. Die Vorinstanz ging von der Nichtbesteuerung der überhöhten Beiträge an die Säule 3a aus und vertrat dabei die Ansicht, dass diese Beiträge nicht unwiderruflich dem Vorsorgezweck dienen würden, da sie rückforderbar bzw. von der Vorsorgeeinrichtung rückerstattungspflichtig seien. Sie wür - den deshalb nicht als in den Vorsorgekreislauf eingetreten gelten, woraus folge, dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang der steuerlich nicht akzeptierten Beiträge nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten würden und demnach steuerfrei bleiben müssten. Letztlich seien über - setzte, steuerlich nicht absetzbare und von der Vorsorge einrichtung nicht zurückgeforderte Beiträge in die gebundene Selbstvorsorge freie Spar - leistungen, welche bei ihrer Auszahlung keiner Jahressteuer unter liegen würden. - 7 - 2.3. Dagegen wendet das KStA im Wesentlichen ein, Konten der Säule 3a seien weder geeignet noch dafür vorgesehen, als Sparkonto zu dienen. Vielmehr sei es die Pflicht des Vorsorgenehmers, sich die über höhten Beiträge zu- rückzahlen zu lassen. Werde dieser Pflic ht nicht nach gelebt, entscheide sich der Vorsorgenehmer bewusst dafür, die Gelder dem Vorsorgezweck zuzuführen bzw. dort zu belassen. Vorliegend seien die überhöhten Bei - träge in Form einer Kapitalleistung an den Beschwerde gegner zurückge- flossen, womit sich seine Absicht verwirklicht habe und die überhöhten Bei- träge dem Vorsorgezweck dienen würden. Die nicht zurückgeforderten Bei- träge seien daher eine Anwartschaft auf eine Vorsorge leistung gemäss Art. 83 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters -, Hinterlassenen - und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40). Des Weiteren treffe es zwar zu, dass nach der Konzeption der Säule 3a grundsätzlich von der Abziehbarkeit der Beiträge und der Steuer barkeit der Leistungen aus- gegangen werde. Da ss in jedem Fall nur Leistungen zur Besteuerung kämen, die abgezogen werden konnten, sei gesetzlich jedoch nicht sicher- gestellt. Mithin mache das Gesetz keine direkte Verknüpfung zwischen Ab- zug und Besteuerung. Vielmehr definiere das Vorsorgerecht die durch eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen als solche aus Vorsorge, unabhängig davon, ob die Höhe der Beiträge rechtmässig sei und in welchem Umfang die Beiträge vom steuerbaren Einkommen absetz- bar gewesen seien. Schliesslich würden auch Praktikabilitätsgründe gegen die Handhabung der Vorinstanz sprechen, könne es doch nicht Aufgabe der Veranlagungsbehörde sein, aufgrund pflicht widrigen Verhaltens einer steuerpflichtigen Person auf komplizierte Weise klären zu müssen, welche Anteile an der Kapitalleistung verjährt seien und welche nicht bzw. wie die allenfalls mit einer Nachsteuer zu erfassenden Kompo nenten (Vermögen, Ertrag) zu berechnen seien. 3. Die steuerliche Behandlung von Leistungen aus der gebundenen Selbst - vorsorge folgt grundsätzlich dem sog. Waadtländer -Modell. Dieses geht prinzipiell davon aus, dass die von der steuerpflichtigen Person in eine Vor- sorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge bei der Einkommenssteuer voll ab- ziehbar sind, während die in der Folge ausgerichteten Vorsorgeleistungen der vollen Besteuerung unterliegen ( BGE 131 I 409, Erw. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021, Erw. 2.1). Die ent- sprechenden rechtlichen Grundlagen finden sich bereits in Art. 80 ff. BVG, wobei der Abzug der Beiträge in Art. 81 BVG und die Besteuerung der Leistungen in Art. 83 BVG geregelt sind. Insofern konkre tisieren Art. 7 Abs. 1 (Besteuerung) und Art. 9 Abs. 2 lit. e (Abzugsfähigkeit) StHG ledig- lich die bereits im Vorsorgerecht verank erten Vorschriften, sorgen dabei - 8 - aber gleichzeitig für die horizontale Steuerharmonisierung, welche im Kan- ton Aargau durch die Bestimmungen von § 31 Abs. 1 (Besteuerung) und § 40 I lit. e StG (Abzugsfähigkeit) umgesetzt wurde. 4. 4.1. Zu klären ist, ob die von der Vorinstanz vertretene Auffassung rechtmässig ist, wonach die beim Beschwerdegegner steuerbare Kapitalauszahlung un- abhängig von der effektiven Rückzahlung durch die Ver sicherung um die überhöhten Beiträge zu reduzieren sei. Konkret ist eine Auslegung der die Besteuerung von Vorsorgeleistungen normierenden Bestimmungen vorzu- nehmen, wobei dies anhand von Art. 7 Abs. 1 StHG geschieht , da § 31 Abs. 1 StG (lediglich) die besagte StHG-Norm in das kantonale Recht über- führt und deshalb identisch auszulegen ist (sog. vertikale Steuerharmoni- sierung). 4.2. Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142 V 402, Erw. 4.1). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, d.h. eindeuti g und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine s olche Annahme können die Entste h- ungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleo- logisches Element) oder der Zusammenhang mit ander en Vorschriften (systematisches Element) geben ( BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142 I 135, Erw. 1.1.1). Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlo s klar ist und verschiedene Interpretationen möglich bleiben, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemen te zu berücksichtigen (pragma - tischer Methodenpluralismus; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3). Auch eine solche Auslegung findet ihre Grenzen aber am klaren Wortlaut und Sinn einer Ge- setzesbestimmung, indem der eindeut ige Wortsinn nicht zugunsten ei ner solchen Interpretation beiseitegeschoben werden darf ( BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 141 V 221, Erw. 5.2.1). 4.3. 4.3.1. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG geht von der Besteuerung aller Vor- sorgeleistungen aus und grenzt diese nicht auf solche ein, die anlässlich der Einzahlung von der Einkommenssteuer haben abge zogen werden können. Auch das Bundesgericht interpretiert den Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG dahingehend, dass grundsätzlich jede Auszahlung aus dem System der Vorsorge als Einkunft aus Vorsorge im Sinne eben dieser Be- stimmung gilt. Während für die Abzugsfähigkeit von Prämien/Bei trägen allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf von Bedeutung sei, - 9 - komme es für die Steuerbarkeit von Leistungen einzig auf den Austritt von Mitteln aus demselben an. Dabei spiele es für die Steuerbarkeit von Aus - zahlungen als Einkommen keine Rolle, worauf diese beruhten bzw. wie sie finanziert worden seien (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 2.2.3). Dem zitierten Bundesgerichtsurteil liegt zwar ein Fall der beruflichen Vor - sorge zugrunde, während die vorliegende Konstellation Vorsorgegelder be- trifft, die in die Säule 3a einbezahlt worden sind. Doch auch hier ist davon auszugehen, dass die vom Beschwerde gegner einbezahlten und in der Folge nicht zurückerstatteten Beiträge im vollen Umfang – d.h. auch in Be- zug auf den die jewe iligen Maximalbeträge überschiessenden Anteil – in das System der Vorsorge eingetreten sind. Der Beschwerdegegner be- zahlte zu hohe Beiträge ein und verzichtete wider besseres Wissen darauf, sich die zu viel einbezahlten (Teil-)Beiträge wieder auszahlen zu lassen. In diesem Verhalten liegt eine (konkludente) Willenserklärung, mit welcher der Beschwerdegegner gegenüber der Vorsorge einrichtung seine Absicht manifestierte, die einbezahlten Summen im vollen Umfang unwiderruflich der freiwilligen gebundenen Vorsorge zu widmen. Dieses Verhalten wurde von der Vorsorgestiftung akzeptiert bzw. nicht weiter hinterfragt. Vergleichbare Sachverhalte begegnen in der gebundenen Selbstvorsorge immer wieder: Bei unselbständig Erwerbenden, die über mehrere Konten verfügen, kann die jeweilige Vorsorgeeinrichtung kaum wissen, ob allen- falls auch an eine andere Einrichtung Be iträge bezahlt wurden und damit der Grenzbetrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an an erkannte Vorsor ge- formen vom 13 . November 1985 (BVV 3; SR 831.461.3) überschritten wurde. Bei S elbständig Er werbenden, die – anders als angestellte Ver - sicherte, die einer Vorsorgeeinrichtung angehören – keinen Fixbetrag, son- dern einen variablen Höchstbeitrag zum Abzug bringen können (gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 bis 20 % ihres Erwerbs einkommens bzw. höchstens 40 % des oberen Grenzbetrags von Art. 8 Abs. 1 BVG), ist im Zeitpunkt der Einzahlung sogar sehr häufig nicht klar, ob der Grenzbetrag überschritten wurde; in vielen Fällen steht nämlich im Zeitpunkt der Beitragszahlung die Höhe des erzielten Erwerbseinkommens aus selbstän- diger Erwerbstätigkeit noch gar nicht fest. Aus Sicht der Vorsorgeeinrich - tungen wäre es somit – insbesondere bei Kon stellationen wie der vorlie - genden, wo es um einen selbstständig Erwerbstätigen geht – häufig über- haupt nicht oder nur mit einem unverhältnismässig grossen administrativen Aufwand möglich, festzustellen, ob sich der vom Vorsorgenehmer einbe - zahlte Betrag im Rahmen des Zulässigen bewegt. Deshalb ist auch für den vorliegenden Fall zu folgern, dass die vom Beschwerdeführer einbezahlten Beiträge als in den Vorsorgekreislauf ein getreten zu gelten haben. In An - wendung der geschilderten Recht sprechung des Bun desgerichts muss - 10 - demnach auch die Kapitalauszahlung an den Beschwerdegegner als Aus- zahlung aus dem System der Vorsorge und damit als zu besteuernde Ein- kunft aus Vorsorge qualifiziert werden. Hinzuzufügen bleibt, dass die Auslegung des Bundesgerichts auch im Ein- klang mit dem Argument des KStA steht, ungeachtet der grundsätzlichen Geltung des Prinzips der vollen Abzugs fähigkeit bei voller Steuerbarkeit stelle die gesetzliche Konzeption nicht sicher, dass in jedem Fall nur Leis- tungen zur Besteuerung kämen, welche zuvor hätten zum Abzug gebracht werden können. 4.3.2. Die geschilderte Betrachtungsweise findet ferner auch in systematischen Überlegungen Rückhalt . So deklarieren Art. 7 Abs. 2 (Lei brenten) und Art. 7 Abs. 4 lit. d, e und k (Vermögensanfall aus rückkauffähigen Kapital- versicherungen; Kapitalzahlungen beim Stellenwechsel; Einkünfte aus Er- gänzungsleistungen) StHG explizit Ausnahmen vom Grundsatz der vollen Steuerbarkeit der Einkünfte aus Vorsorge. Daraus ist zu schliessen, dass allfällige Vorbehalte betreffend die vollumfängliche Besteuerung von aus - bezahlten Vorsorgeleistungen, welche – aus welchem Grund auch immer – nicht zum Abzug zugelassen worden sind, vom (Bundes -)Gesetzgeber ebenfalls ausdrücklich im Normtext verankert worden wären, hätte er die betreffenden Leistungen vom Grundsatz der vollen Besteuerung aus neh- men wollen. Dies ist aber gerade nicht der Fall, womit davon auszu gehen ist, dass in allen übrigen Konstellationen (die nicht unter die Aus nahmen von Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG zu subsumieren sind) bei Vor- liegen einer Kapitalauszahlung aus Vorsorge die Erfassung mit Ein kom- menssteuer greift, oh ne dass weiter nach deren Ursprung und/oder der effektiven Abzugsfähigkeit der zugrundeliegenden Beiträge gefragt würde. Dieser Logik folgend hat das Bundesgericht denn auch erkannt, dass Vor- sorgeleistungen auch in jenem Umfang voll steuerbar sind, in welchem sie sich Kapitalgewinnen verdanken, obwohl Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG die Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen vor - sieht (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12 . Februar 2020, Erw. 2.2.4). In anderen Worten schliesst die gesetzlich normierte vollum- fängliche Besteuerung aus, dass aus den realisierten und ausbe zahlten Vorsorgeansprüchen in Anlehnung an Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG ein einkom- menssteuerfreier Anteil ausgeschieden wird, welcher unter ökonomischen Gesichtspunkten auf Kapitalgewinne zurückzuführen ist ( in Bezug auf Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14 . De- zember 1990 [DBG; SR 642.11]: MARTIN STEINER/PETER LANG, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, DBG, 4. Aufl. 2022 [Kommentar DBG], N 7 zu Art. 22 DBG). Dieser Umstand verdeutlicht, dass die gesetzliche Optik darauf ausgelegt ist, die - 11 - ausbezahlte Kapitalleistung in ihrer Gesamtheit bzw. als "homogene Ein - heit" zu behandeln, ungeachtet der einzelnen Umstände, die zu ihrer Äuf - nung geführt haben. Dies muss auch gelten, wenn Teile der ausbezahlten Summe auf Beiträgen beruhen, die über den rechtlich zulässigen Rahmen hinaus einbezahlt worden sind. 4.3.3. Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG – auch nach bundesgerichtlichem Verständnis – von der Steuerbarkeit aller Auszahlungen aus dem Vorsorgekreislauf ausgeht, wobei für die spätere Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt einzig entscheidend ist, dass die be- treffenden Mittel nach Eintritt in das Vorsorgesystem – wie im vorliegenden Fall – dort verblieben sind, unabhängig von der Rechtmässigkeit dieses Verbleibs dort. Wie gesehen, lässt sich diese Interpretation auch mit syste- matischen Überlegungen begründen. Keine Hinweise auf die vorliegend zu klärende Frage lassen sich dagegen aus der Entst ehungsgeschichte von Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. dem historischen Auslegungselement gewinnen. Ein weiterer Grund für die hiervor eruierte Interpretation von Art. 7 Abs. 1 StHG lässt sich jedoch aus einer Analogie zum unberechtigten Bezug aus einer Vor sorgeeinrichtung gewinnen: Wird eine Vorsorgeleistung zu Un - recht ausgerichtet, indem bspw. eine Barauszahlung vorgenommen wird, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt gewesen wären, oder wird eine solche Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, gilt diese als unzulässig. Die ESTV gewährt der steuerpflichtigen Person in derarti - gen Kons tellationen die Möglichkeit, die Auszahlung rückabzu wickeln, indem die in unzulässiger Weise bezogene Summe wieder einbezahlt wird. Unterlässt die steuerpflichtige Person dies, wird die Kapitalleistung zusam- men mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert (MARKUS REICH/LUZIUS CAVELTI, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bun- desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl. 2022 [Kommentar StHG], N 41 zu Art. 11; Kreisschreiben [KS] ESTV Nr. 4 1 vom 18 . September 2014, Ziff. 2.2.7). Daraus ist zu folgern, dass es der steuerpflichtigen Person – wie in der vorliegenden Konstellation im Rahmen der Rückerstattung der zu viel ein- bezahlten Beiträge – bei unzulässigen (Bar-)Bezügen aus einer Vorsorge- einrichtung ebenfalls ermöglicht wird, die dem Gesetz wider sprechenden, tatsächlichen Verhältnisse nachträglich derart zu verändern, dass sie wie- der gesetzeskonform sind. Wird dies dagegen unterlassen, hat die steuer- pflichtige Person praxisgemäss die steuerrechtlichen Konse quenzen davon zu tragen, dass sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machte, eine für sie ungünstigere Besteuerung (im Falle der unberechtigten Auszahlung: die Besteuerung derselben mit der ordentlichen Einkommenssteuer) abzu- wenden. - 12 - Auch im vorliegenden Fall bestand mit der Rückerstattung der überhöhten Beiträge im betreffenden Steuerjahr aus Sicht des Beschwerdegegners die Option, die für ihn ungünstigere Situation einer doppelten Besteuerung (Aufrechnung im steuerbaren Einkommen in der betroffenen Steuerperiode selbst plus Belegung mit einer Jahressteuer im Aus zahlungszeitpunkt der Kapitalleistung) zu verhindern. Da er von dieser Möglichkeit keinen Ge - brauch gemacht hat, hat er – wie im Falle des unberechtigten, nicht rück - gängig gemachten Bezugs von Vorsorgeleistungen – die negativen Konse- quenzen hinzunehmen. 4.3.4. Im Lichte des Ausgeführten lässt sich schli esslich auch der Z weck von Art. 7 Abs. 1 StHG in Bezug auf die Besteuerung von Vorsorgeleistungen bestimmen: Der Artikel zielt nach dem Gesagten darauf ab, an eine steuer- pflichtige Person ausgerichtete Vorsorgeleistungen – mit Ausnahmen von Leistungen gemäss Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG – als steuer- bares Einkommen zu erfassen, ohne dabei detaillierter danach zu fragen, welchen Ursprung diese Mittel hatten, wie sie geäufnet und ob diese zu Recht einbezahlt bzw. bezogen wurden. Entscheidend ist einzig, dass die Auszahlung auf einem Austritt von Mitteln aus dem Vor sorgekreislauf be- ruht. Der auf Art. 7 Abs. 1 StHG basierenden Besteuerung von Vorsorge- leistungen liegt folglich ein objekti vierter Massstab zugr unde, der sich – ganz im Sinne der Praktikabilität in der Massenverwaltung – einzig daran orientiert, dass eine Vorsorgeeinrichtung eine (Kapital-)Auszahlung an eine steuerpflichtige Person von deren Vor sorgekonto ausgerichtet hat, wobei aufgrund dieser Objektivierung auch unerheblich ist, dass die betref fende Auszahlung unter Umständen auf überhöhten und nicht zurückerstatteten Beiträgen basiert. Unterlässt es somit eine steuerpflichtige Person, wie hier der Beschwerdegegner, die Rückleistung von überhöhten (Teil-)Beiträgen zu verlangen und werden diese in der Folge erst im Rahmen der Vorsorge- leistung (Kapitalauszahlung) wieder an sie ausbezahlt, setzt sie den Grund dafür, dass letztere als in das Vorsorgesystem eingetreten zu betrachten sowie bei ihrer Auszahlung auch entsprechend zu behandeln sind. Ob das Ausgeführte auch zu gelten hat, wenn eine steuerpflichtige Person weder von der Veranlagungsbehörde davon in Kenntnis gesetzt wurde noch aufgrund anderer Umstände darüber orientiert war, dass sie in Bezug auf die überhöhten Beit räge in die Säule 3a deren Rückerstattung ver - langen kann, braucht vorliegend nicht beantwortet zu werden . Denn, wie ausgeführt, war der Beschwerdegegner zumindest im Umfang der vor lie- gend streitbetroffenen überhöhten Beiträge unbestrittenermassen über die Möglichkeit die Rückleistung von der rückerstattungspflichtigen Vor sorge- einrichtung zu verlangen, informiert. - 13 - 4.3.5. Dieses Ergebnis deckt sich im Übrigen nicht nur mit der Auffassung de r ESTV, welche die Aufsicht über die einheitliche Anwendung des StHG in den Kantonen ausübt (vgl. Stellungnahme vom 14. November 2022), son- dern auch mit der bisherigen kantonalen Praxis, welche sich an die Empfehlung der Steuerko nferenz hält und überdies auch Rückhalt in der Lehre findet ( HANS-JÖRG MÜLLHAUPT, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015 [ Kommentar StG ], N 25 a. E. zu § 31; SILVIA HUNZIKER/ JSABELLE MAYER-KNOBEL, Kommentar DBG, N 28c zu Art. 33; dahin - gehend auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2. Aufl. 2019, N 49 zu Art. 22; vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Ausgabe 2021, Anwen - dungsfälle Säule 3a, B.2.3.10 ). Schliesslich ist nicht von der Hand zu weisen, dass auch praktische Überlegungen für die Erfassung der über - höhten Beiträge zusammen mit den gesetzeskonform geleisteten Bei trä- gen mit der Jahressteuer sprechen. Nicht nur wäre die Berechnung des mit einer Nachsteuer zu belegenden Einkommens bzw. Vermögens aufgrund des – neben den überhöhten Beiträgen an sich – ebenfalls zu berücksich- tigenden, auf den zu viel einbezahlten Betrag entfa llenden (Zins-)Ertrags mathematisch relativ umständlich und daher für den Bereich des steuer - rechtlichen Massenverfahrens ungeeignet. Vielmehr würde auch, wie die ESTV zu Recht vorbringt, die Qualifizierung der überhöhten Beiträge als "freie Sparbeträge" zu praktischen Problemen bei der Übertragung in die 2. Säule sowie beim Scheidungsausgleich führen. 5. Vor diesem Hintergrund verbleibt für die von der Vorinstanz vor genom- mene Praxisänderung kein Raum. Sie hat das steuerbare Einkommen des Beschwerdegegners daher zu Unrecht von Fr. 138'981.00 auf Fr. 88'937.00 herabgesetzt. 6. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen und das angefochtene Urteil ist aufzu- heben, womit es beim Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. vom 3. März 2021 sein Bewenden hat. III. 1. 1.1. Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189 - 14 - Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Vorliegend dringt das KStA mit seinen An- trägen vollständig durch. Entsprechend werden die Verfahrenskosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens dem unterliegenden Be- schwerdegegner zur Bezahlung auferlegt. 1.2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Spezi alverwaltungsgericht, Abt. Steuern, sind ebenfalls vollumfänglich dem Beschwerdegegner zur Bezah- lung zu auferlegen. 2. Parteikostenersatz fällt sowohl im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als auch im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, aus - ser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid des Spezial verwal- tungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23 . Juni 2022 (3-RV.2021.66) aufgeho- ben. 2. 2.1. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 281.00 gesamthaft Fr. 1'281.00, sind vom Beschwerdegegner zu bezahlen. 2.2. Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 100.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, gesamthaft Fr. 500.00, sind vom Beschwerdegegner zu bezah- len. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. - 15 - Zustellung an: das Kantonale Steueramt den Beschwerdegegner den Stadtrat Q. die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Ange legenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15 . August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu legen ( Art. 82 ff. des Bun- desgesetzes über das Bund esgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 14. Februar 2023 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: i.V. Berger Ruth