Verwaltungsgericht 2. Kammer WBE.2022.408 / iö / we (3-RV.2022.31) Art. 26 Urteil vom 7. März 2023 Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Özcan Beschwerde- führer 1 A._____ Beschwerde- führerin 2 B._____ gegen Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gemeinderat R._____ Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und 2012; Nachsteuern Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 - 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. Aufgrund einer Meldung des Gemeindesteueramts R. vom 18 . Februar 2016 eröffnete das Kantonale Steueramt, Sektion Nachsteuern und Bussen (KStA) ein Nachsteuerverfahren betreffend Kantons - und Ge - meindesteuern 2011 und 2012 gegen A. und B. wegen Nichtdeklaration von Einkommen aus selbstständiger Erwerbs tätigkeit in Höhe von Fr. 211'502.00 sowie von Vermögen in Höhe von Fr. 365'000.00. Mit Verfügung vom 3. August 2021 setzte das KStA die Nachsteuern für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 von A. und B. auf Fr. 66'176.55 (inkl. Verzugszinsen) fest. B. Am 11 . Januar 2022 hiess das KStA eine von A. und B. gegen die Nachsteuerverfügung erhobene Einsprache teilweise gut und setzte die Nachsteuern für die Kantons - und Gemeindesteuern 2011 und 2012 auf Fr. 62'923.15 (inkl. Verzugszinsen) fest. C. A. und B. zogen den Einspracheentscheid am 14. Februar 2022 mit Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, wei ter. Dieses entschied am 1. September 2022: 1. Auf den Rekurs wird nicht eingetreten. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 90.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 690.00, unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwä- gungen eingegangen. D. 1. Gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 1. September 2022 liessen A. und B. am 10. Oktober 2022 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Verwal tungsgericht) erheben und folgende Anträge stellen: - 3 - 1. Das Urteil sei aufzuheben. 2. Auf den Rekurs sei einzutreten. 3. Es sei festzustellen, dass der Rekurs fristgemäss erfolgte. 4. Die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. - Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen - Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwä- gungen eingegangen. 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 17. Oktober 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. 3. Mit Eingabe vom 11 . November 2022 verzichtete der Gemeinderat R. auf die Einreichung einer Beschwerdeantwort. 4. Am 14 . November 2022 reichten die Beschwerdeführer unaufgefordert eine weitere Eingabe beim Verwaltungsgericht ein, beantragten die Einver- nahme von B. und eines Schalterangestellten der Poststelle Q. als Zeugen und reichten zwei Trackingbelege der Post vom 11. November 2022 sowie die Kopie einer Urkunde des Bezirks gerichts Basel-Stadt mit Datum der Aufgabe und des Empfangs ein. 5. Mit Beschwerdeantwort vom 16. November 2022 verwies das KStA auf den angefochtenen Entscheid und beantragte die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. 6. Am 2. Dezember 2022 reichten die Beschwerdeführer unaufgefordert eine weitere Eingabe beim Verwaltungsgericht ein. 7. Das Verwaltungsgericht hat den Fall beraten am 7. März 2023 beraten und entschieden. - 4 - Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons - und Gemeinde - steuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4 . Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15 . Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän- dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer- deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver - halts sowie Rechtsverletzungen ( § 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen An - lass. Auf die Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten. II. 1. 1.1. Streitgegenstand ist vorliegend nur die Frage, ob das Spezialverwaltungs- gericht, Abt. Steuern, zu Recht einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Nicht einzugehen ist dagegen auf die materielle Rechtslage (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_499/2020 vom 25. September 2020, Erw. 3). 1.2. Das Spezialverwaltungsgericht begründet seinen Nichteintretensentscheid damit, dass der Rekurs nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist eingerei cht worden sei. Diesbezüglich führt es im angefochtenen Entscheid aus, der Einspracheentscheid betreffend die Nachsteuern der Kantons - und Ge - meindesteuern 2011 und 2012 vom 11. Januar 2022 sei den Beschwerde- führern am 12. Januar 2022 mit A-Post Plus zugestellt worden, womit die Rekursfrist am 13. Januar 2022 zu laufen begonnen habe. Am 11. Februar 2022 sei die 30 -tägige Rekursfrist abgelaufen. Der Rekurs sei der Post allerdings erst am 14 . Februar 2022 und damit verspätet übergeben worden. Darüber hinaus seien auch keine rechtlich relevanten Fristwieder- herstellungsgründe geltend gemacht worden, weshalb auf den Rekurs nicht eingetreten werde. 1.3. Die Beschwerdeführer berufen sich dagegen im Wesentlichen auf Irregula- ritäten bei der Zustellung des Einspracheentscheids und machen geltend, die Zustellung sei nicht am 12. Januar 2022, sondern am 13. Januar 2022 erfolgt. So sei der Briefkasten durch die Beschwerdeführer am 12 . Januar - 5 - 2022, wie auch jeden Tag, um 13.00 Uhr geleert worden, wobei sich kein Schreiben des KStA im Briefkasten befunden habe. Hingegen hätten sie am 13 . Januar 2022, um 13.00 Uhr, drei Schreiben des KStA im Brief - kasten vorgefunden. Aus diesem Grund habe die Rechtsmittelfrist erst mit der Zustellung am 13. Januar 2022 zu laufen begonnen. Ferner führen die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde und in der Eingabe vom 14 . No- vember 2022 und 2. Dezember 2022 aus, dass es verschiedentlich zu Feh- lern bei der Zustellung der Post durch die Poststelle Q. gekommen sei. Beispielsweise seien Einschreiben ohne Empfangsbestätigung in den Briefkasten eingeworfen worden oder Post der Nachbarn sei bei den Beschwerdeführern ins Postfach gelegt worden. Durch Partei- und Zeugen- befragungen könne der Nachweis erbracht werden, dass die Poststelle Q. bei anderen Zustellungen Fehler gemacht habe und dass Zustellungsfehler bei dieser Poststelle relativ häufig vorkämen. Die Steuer behörden hätten den Hauptbeweis der korrekten Zustellung mit dem Be weismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit zu erbringen. Zwar gelte bei einer A - Post-Plus-Sendung die natürliche Vermutung, wonach die Post ordnungsgemäss im Briefkasten des Empfängers hinterlegt und das Datum korrekt registriert worden sei, jedoch könne di ese natürliche Vermutung durch den Gegenbeweis umgestossen werden, wobei genüge, dass Zweifel an der Richtigkeit des Hauptbeweises erweckt würden. Eine fehler- hafte Zustellung einer A-Post-Plus-Sendung sei daher bereits dann anzu - nehmen, wenn der Adressat die tatsächliche Zustellung bestreite und dies aufgrund der Umstände plausibel erscheine. Aufgrund der geschilderten Umstände sei daher von einer fehlerhaften Zustellung auszugehen und auf die geschilderte Empfangnahme des Einspracheentscheids am 13. Januar 2022 abzustellen. 2. 2.1. Gemäss § 187 Abs. 1 StG sind Rekurse innert 30 Tagen einzureichen; eine Erstreckung dieser gesetzlichen Frist ist ausgeschlossen. Die Rekursfrist beginnt mit dem auf die Eröffnung des Entscheids folgenden Tag zu laufen und gilt als eingehalten, wenn der Rekurs am letzten Tag der Frist einge- langt oder der Schweizerischen Post übergeben worden ist ( § 186 Abs. 1 StG). Wird die Frist verpasst, gilt der Anspruch auf Erhebung des Rechts - mittels als verwirkt und kann auf dasselbe grundsätzlich nicht mehr einge- treten werden, da es an einer Sachurteilsvoraussetzung fehlt (Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2012.146 vom 12 . September 2012, E. II/1.1). Ein Eintreten auf verspätet eingereichte Rechtsmittel kommt ge- mäss § 187 Abs. 2 StG höchstens noch in Frage, wenn der Steuerpflichtige durch erhebliche Gründe oder durch fehlende oder unrichtige Rechtsmittel- belehrung an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Rechts- mittel innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrundes eingereicht wird. - 6 - 2.2. Verfügungen und Entscheide sind den Steuerpflichtigen schriftlich zu eröff- nen (§ 175 Abs. 1 StG). Eine bestimmte Zustellungsart ist weder im StG noch im VRPG vorgeschrieben (vgl. § 195 Abs. 3 StG, § 175 StG und § 26 VRPG). Ob die Steuerbehörde ihre Entscheide mit gewöhnlicher (A - oder B-) Post, mit eingeschriebenem Brief oder mit der hier gewählten Zustel - lungsart A-Post Plus zustellen will, bleibt somit ihr überlassen. Die Eröff - nung muss bloss so erfolgen, dass sie dem Adressaten ermöglicht, vom Entscheid Kenntnis zu erlangen, um diesen gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Bei uneingeschriebenem Brief erfolgt die Zustellung bereits dadurch, dass er in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressa- ten gelegt wird, und d amit in den Macht - bzw. Verfügungsbereich des Empfängers gelangt. Dass der Empfänger von der Verfügung tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (vgl. BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; Urteil des Bundesgerichts 8C_53/2017 vom 2 . März 2017, Erw. 4.1; Ent- scheid des Verwaltungsgerichts WBE.2018.67 vom 19 . Februar 2018, Erw. I/3.2). Das Bundesgericht hat sich bereits verschiedentlich zur Zustellung mittels A-Post Plus geäussert. Bei dieser Versandmethode werden Briefe in un - eingeschriebener Form (A-Post) befördert, d.h. die Zustellung erfolgt direkt in den Briefkasten oder ins Postfach des Adressaten, ohne dass dieser den Empfang unterschriftlich bestätigen müsste; entsprechend wird der Adres- sat im Falle seiner Abwesenheit auch nicht durch Hinterlegung einer Abho- lungseinladung avisiert. Im Unterschied zu herkömmlichen Postsendungen sind A-Post-Plus-Sendungen jedoch mit einer Nummer versehen, welche die elektronische Sendungsverfolgung im Internet ("Track & Trace") ermög- licht. Daraus ist u.a. ersichtlich, wann dem Empfänger die Sendung durch die Post zugestellt wurde (zum Ganzen BGE 142 III 599, Erw. 2.2; Urteile des Bundesgerichts 1C_31/2018 vom 14 . Januar 2019, Erw. 3.2, 2C_1038/2017 vom 18. Juli 2018, Erw. 3.2). Allfällige Fehler bei der Post- zustellung liegen nicht ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit. Eine fehler - hafte Postzustellung ist allerdings nicht zu vermuten. Dies gilt sowohl bei der Versandart A-Post Plus als auch bei eingeschriebenen Postsendungen hinsichtlich des Avis, der in den Briefkasten oder in das Postfach des Emp- fängers gelegt wird. In beiden Fällen ist somit zu vermuten, dass das Zu - stelldatum von den Postangestellten korrekt registriert worden ist (BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; 142 IV 201, Erw. 2.3; Urteil des Bundesge - richts 1C_31/2018 vom 14 . Januar 2019, Erw. 3.3). Die Vermutung kann durch den Gegenbeweis umgestossen werden. Es müssen konkrete An - zeichen für einen Fehler vorhanden sein, sodass dieser aufgrund der Um- stände als plausibel erscheint (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1C_31/2018 vom 14. Januar 2019, Erw. 3.3 mit Hinweisen). Auf die Darstellung des Ad- ressaten, dass eine fehlerhafte Postzustellung vorliegt, ist daher abzustel- len, wenn seine Darlegung der Umstände nachvollziehbar ist und einer ge- - 7 - wissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei sein guter Glaube zu ver mu- ten ist (BGE 142 III 599, Erw. 2.4.1; Urteil des Bundesgerichts 4A_10/2016 vom 8 . September 2016, Erw. 2.2.1). Rein hypothetische Überlegungen des Empfängers genügen dabei nicht (Urteil des Bundes gerichts 4A_10/2016 vom 8. September 2016, Erw. 2.2.1). 2.3. In ihrer Beschwerde machen die Beschwerdeführer allgemeine Beanstan- dungen zu Mängeln bei der Zustellung der Post durch die Poststelle Q. geltend. Dabei bleibt es allerdings bei allgemei nen Ausfüh rungen zu mangelhaften Postzustellungen, die keinen Bezug zur konkreten Zustellung des Einspracheentscheids vom 11. Januar 2022 aufweisen. Un- behelflich sind dabei insbesondere auch die mit Eingabe vom 14 . Novem- ber 2022 und 2. Dezember 2022 gemachten Ausführungen und eingereich- ten Beweismittel bzw. die hierin gestellten Beweisanträge, zumal sie eben- falls in keinem Zusammenhang mit der konkreten Zustellung des Ein - spracheentscheids stehen. Alleine aus dem Umstand, dass es bereits mehrmals zu inkorrekten Zustellungen durch die Post gekommen sei, kann nicht abgeleitet werden, dass die Zustellung des Einspracheentscheids feh- lerhaft erfolgte. Die natürliche Vermutung der ordnungsgemässen Zustel - lung kann nicht mit diesen rein hypothetischen, allgem ein gehaltenen Be- hauptungen umgestossen werden. Unter diesem Gesichtspunkt erschei - nen die beantragten Partei- und Zeugenbefragungen untauglich, die natür- liche Vermutung der korrekten Zustellung umzustossen, weshalb die Ab - nahme dieser Beweise unterbleiben kann. Anzufügen ist, dass die Beschwerdeführer selbst einräumen, den Brief - kasten am 12. Januar 2022, wie jeden Tag, um 13.00 Uhr geleert zu haben, sodass jedenfalls nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Zustellung des Einspracheentscheids noch am selben Tag zu einer späteren Uhrzeit erfolgte. Auf jeden Fall nahmen die Beschwerdeführer von der Postsen - dung mit dem Einspracheentscheid spätestens am 13. Januar 2022 Kennt- nis, sodass es ihnen unbenommen gewesen wäre, das Zustelldatum an - hand der unterhalb des Strichcodes aufgedruckten Suchnummer per Inter- net auf der Website der Post mit Hilfe des elektronischen Suchsystems ("Track & Trace") zu ermitteln. Dies kann von ihnen umso mehr erwartet werden, als es sich beim Beschwerdeführer 1 um eine rechtskundige Per- son handelt, die sich mit dem Lauf der Fristen auskennt. Hinzu kommt, dass es nach Angaben der Beschwerdeführer mehrfach zu fehlerhaften Zustel - lungen durch die Post gekommen sei, sodass sich eine Kontrolle der Zu - stellung und eine allfällige R eklamation bei entsprechenden Poststelle umso mehr aufgedrängt hätte. Nach dem Gesagten ist mit dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, davon auszugehen, dass der Einspracheentscheid am 12 . Januar 2022 - 8 - ordnungsgemäss im Briefkasten der Beschwerdeführer hinterlegt und da - mit zugestellt wurde. Daher begann die Rekursfrist am 13. Januar 2022 zu laufen und endete am Freitag, 11 . Februar 2022. Die Beschwerdeführer haben den Rekurs am Montag, 14. Februar 2022, und damit nach Ende der Frist der Post übergeben. Damit erfolgte der Rekurs verspätet. Da die Be - schwerdeführer auch keine Wieder herstellungsgründe geltend machen bzw. gemacht haben, ist das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, zu Recht nicht auf den Rekurs eingetreten. 3. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist vollumfänglich abzuweisen. III. Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG), wobei solidarische Haftbarkeit anzuordnen ist ( § 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 176.00, gesamthaft Fr. 1'176.00, sind unter solidarischer Haft - barkeit von den Beschwerdeführern zu bezahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: die Beschwerdeführer das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung den Gemeinderat R. Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern - 9 - Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen A ngelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht , Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15 . Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2 . Januar. Die unterzeich- nete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel ang erufene Urkunden sind beizu legen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichts - gesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005). Aarau, 7. März 2023 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin: Berger Özcan