B u n d e s v e rw a l t u n g s g e r i ch t T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l T r i b u n a l e am m i n i s t r a t i vo f e d e r a l e T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l Abteilung I A-1266/2013 U r t e i l v o m 5 . N o v e m b e r 2 0 1 3 Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg. Parteien X._______ AG, …, vertreten durch …, Beschwerdeführerin gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011; Zurverfügungstellen von Büroräumlichkeiten). A-1266/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) erbringt gemäss Ha n- delsregisterauszug vom 11. März 2013 primär "Dienstleistungen … in den Bereichen Rechnungsrevision, Unternehmensberatung, Rechnungsw e- sensberatung, Finanzplanung und Kundenbuchhaltungen". Die Gesel l- schaft ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflicht i- gen Personen eingetragen. B. An ihrem Geschäftssitz in Z._______ mietet die Steuerpflichtige Bür o- räumlichkeiten von der Y ._______ AG (Vermieterin). Gemäss Mietvertrag vom 5. Juli 2005 überlässt die Vermieterin der Steuerpflichtigen eine z u- sammenhängende Mietfläche gemäss separatem Pla n, welche einer Nutzfläche von 744,5 m 2 entspricht und zur Benützung als Büros vorg e- sehen ist. Zudem werden 16 Aussenparkplätze und ein Kellerraum mi t- vermietet. Mit Untermietvertrag vom 10. Mai 1995 , der von der Vermieterin gene h- migt wurde, hatte sich die Steuerpflichtige verpflichtet, ihrer Muttergesell- schaft – dem U._______ – 40 % der Mietfläche zur mietweisen Benü t- zung zu überlassen. Der Mietzins wurde auf 40 % der Selbstkosten (b e- stehend aus Mietzins, Kosten für Büroreinigung, Nebenkosten und Kap i- talkosten) festgesetzt. C. Am 6. Juli 2012 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im Geschäftsbetrieb der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle u.a. betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 durch. Dabei gelangte der Revisor der ESTV zum Schluss, dass die U n- tervermietung der Büroräumlichkeiten mehrwertsteuerrechtlich als "Zu r- verfügungstellung von Infrastruktur" zu qualifizieren und die bisher von der Steuerpflichtigen nicht deklarierten Mieterträge steuerbar seien. D. Gestützt auf den Kontrollbericht vom 6. Juli 2012 forderte die ESTV mi t- tels "Einschätzungsmitteilung Nr. …/Verfügung" vom 4. September 2012, für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 Meh r- wertsteuern in der Höhe von Fr. 4'669.-- zzgl. Verzugszins nach. A-1266/2013 Seite 3 E. Die gegen die Einschätzungsmitteilung /Verfügung Nr. … erhobene Ei n- sprache der Steuerpflichtigen vom 2. Oktober 2012 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 ab. F. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht am 8. März 2013 Beschwerde führen. Sie beantragt, die Aufrechnung der weiter fa k- turierten Miete als Zurverfügungstellung von Infrastruktur (Büroante i- le/Sitzungszimmer) sei rückgängig zu mache n und die Steuerkorrektur von Fr. 4'699.-- sei aufzuheben. Zudem sei eine Korrektur für das bereits in Rechnung gestellte Mietentgelt des Jahres 2011 zuzulassen, alles u n- ter Kosten- und Entschädigungsfolge. G. In ihrer Vernehmlassung vom 2. April 2013 verlangt die ESTV die kosten- fällige Abweisung der Beschwerde. H. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit ent- scheidwesentlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bunde s- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz [VGG, SR 173.32]) Beschwerden gegen Verfügu n- gen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine B e- hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zus tän- dig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt. 1.2 Die Beschwerdeführerin lässt eine als "Einspracheentscheid" b e- zeichnete Verfügung der Vorinstanz anfechten. Hinsichtlich der funktionel-A-1266/2013 Seite 4 len Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist vorab Folgendes zu präzisieren. 1.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förml i- che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Behörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird (ausführlich dazu: BGE 132 V 368 E. 6.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.2.2.1, A -849/2012 vom 27. September 2012 E. 1.2.1.1, mit Hinweisen). Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt begriffsnotwendig voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht eine solche Verfügung in der "Einschätzungsmitte i- lung/Verfügung" vom 4. September 2012. Nachdem das Bundesverwa l- tungsgericht die Frage, ob es sich bei der Einschätzungsmitteilung um ei- ne Verfügung handelt oder nicht, in verschiedenen Urteilen offen liess (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.2.2, A -3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.4), hat es in einem jüngst ergangenen, jedoch beim Bundesgericht angefoch- tenen Urteil entschieden, dass die Einschätzungsmitteilung grundsätzlich keine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG darstellt (Urteil des Bunde s- verwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2 013 E. 4). Nicht massg e- bend ist dabei, ob die Vorinstanz – wie im vorliegenden Fall – die Ein- schätzungsmitteilung zusätzlich mit dem Titel "Verfügung" versieht. Das Bundesverwaltungsgericht sieht keine Veranlassung, seine Rechtspr e- chung zu überprüfen. 1.2.2 Die rechtliche Qualifikation der Einschätzungsmitteilung ändert vo r- liegend nichts an der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwa l- tungsgerichts. Ohne Zweifel handelt es sich beim angefochtenen "Ei n- spracheentscheid" um eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Inde m die Beschwerdeführerin gegen den "Einspracheentscheid" beim Bundesve r- waltungsgericht Beschwerde führt, hat sie einen allfälligen Verlust eines vorgängigen Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim B undesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20; zur zeitlichen Geltung des MWSTG siehe E. 1.4) – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungb e- schwerde zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" einlässlich b e- gründet ist (zu Begriff und Bedeutung der Sprungbeschwerde vgl. statt A-1266/2013 Seite 5 vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.2.2.1 und E. 1.2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich auch in funktioneller Hinsicht zuständig für die Behandlung der B e- schwerde. 1.3 Auf die im Übrigen mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und Bevollmächtigung (Art. 11 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist ei n- zutreten. Soweit mit der vorliegenden Beschwerdeschrift gleichzeitig der separat ergangene Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 betreffend die Steuerperioden 2007 bis 2009 beanstandet wird, ist auf das Verfahren A-1262/2013 zu verweisen. 1.4 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die zu beurte i- lenden Steuerperioden betreffen die Jahre 2010 und 2011 , also den Zeit- raum nach Inkrafttreten des MWSTG, womit dieses vollumfänglich zur Anwendung kommt. Zu beachten ist jedoch, dass die Rechtsprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, für die Interpretation einzelner Bestim- mungen des MWSTG relevant sein kan n, weshalb im Folgenden auch – wo massgebend – auf die Rechtsprechung zum früher geltenden Recht verwiesen wird. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steue r- pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind ste u- erbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwa r- tung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Leistungen werden unterteilt in Lieferungen und Dienstleistungen. Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Jede Leistung, die keine Lieferung darstellt, gilt als Dienstleistung (Art. 3 Bst. e MWSTG). Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit e i- nem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"). Besteht zwischen Lei s- tungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.2.1). Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an e i-A-1266/2013 Seite 6 ne eng verbundene Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängi- gen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). 2.2 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar , das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWST G; FELIX GEIGER, in: Schluckebier/Geiger [Hrsg.], MWSTG -Kommentar, Zürich 2012, Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen geh ö- ren und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzesso- rischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG ; für die insofern gleiche Regelung unter der Geltung des aMWSTG statt vie- ler: Urteile des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesverwa l- tungsgerichts A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). 2.2.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vo r- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein u n- teilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die ein- zelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts - und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart e n- gen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamt e Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgab e- recht [ASA] 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteile des Bundesverwa l- tungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die meh r- wertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einze l- nen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vo r- schriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6961). A-1266/2013 Seite 7 2.2.2 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt - und untergeordneter (a k- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG) . Die A n- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtli- cher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache n e- bensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massg e- bend sind die Wert verhältnisse der einzelnen Leistungen ( zum Ganzen: Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hi n- weisen und die dort zusammengefasste Judikat ur; JEAN-MARC RI- VIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 37). 2.2.3 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt - mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwe n- dung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist die se Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 262 Rz. 344). Massgeblich ist die allgemeine Ve r- kehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär ( Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4). 2.2.4 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann ausz u- gehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni A-1266/2013 Seite 8 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). Seit Inkrafttreten des MWSTG per 1. Januar 2010 können mehrere vo n- einander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, w enn sie zu einem Gesam t- entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mi n- destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination) (Art. 19 Abs. 2 MWSTG). Auch für die untergeordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuer folgen wie f ür die überwiegende Leistung. So ist z.B. derjenige Steuersatz anwendbar, der für die überwiegende Leistung gilt. Ebenso sind die untergeordneten (für sich allein betrachtet steuerbaren) Leistungen als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren, wenn die überwiegende Leistung von der Steuer ausgenommen ist (vgl. zum Gan- zen: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 , BBl 2008 6885, 6961). Als Gesamtentgelt gilt nach Praxis der Vorinstanz ein Pauschal- bzw. Gesamtpreis. Wird auf Preisschildern, in Offerten, Ver- trägen oder sonstigen Dokumenten das Entgelt der einzelnen Leistungen dem Leistungsempfänger gegenüber bekannt gegeben, liegt kein G e- samtentgelt vor (vgl. MWST-Info 04 Steuerobjekt [605.525.04] Ziff. 4.2.1; [nachfolgend "MWST-Info 04"]). 2.3 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG). Eine Grundstücksvermietung im Sinne der Steuerausna hme liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt. 2.3.1 Nach der Vorinstanz sind die Vermietung und Verpachtung von Li e- genschaften, Gebäuden oder Gebäudeteilen von der Mehrwertsteuer ausgenommen ( MWST-Info 04 Ziff. 6.21.2; vgl. dazu bereits Wegleitun- gen 2008 bzw. 2001 zur Mehrwertsteuer, je Rz. 668 sowie Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 657). Von einer Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils – in Abgrenzung zur (s teuerbaren) Einräu- mung des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur – geht die Verwaltung aus, wenn die betreffenden Räumlichkeiten zur alleinigen und au s- schliesslichen Benutzung durch den Mieter für eine bestimmte oder u n- bestimmte Zeit klar ausgeschieden werd en. Dies setzt voraus, dass eine A-1266/2013 Seite 9 klare räumliche Trennung zu den anderen Benutzern gegeben und der uneingeschränkte Zutritt durch den Mieter jederzeit gewährleistet ist. Wird ein einziger Raum (z. B. ein Grossraumbüro, Lager) an verschiedene Mieter vermietet, besteht eine räumliche Trennung bei dauerhaft am G e- bäude befestigten Trennwänden. Verwenden mehrere Berechtigte einen bestimmten Raum gemeinsam oder alternierend, z. B. mit dem Ziel, die vorhandene Infrastruktur optimal zu nutzen, so handelt es sich um das Einräumen des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur und damit um eine zu versteuernde Dienstleistung (vgl. MWST -Branchen-Info Nr. 17 Liegen- schaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien [605.530.17] Ziff. 9.1; [nachfolgend "Branchen-Info Nr. 17"]). Im Zusammenhang Haupt- und Nebenleistungen führt die Verwaltungs- praxis im MWST-Info 04 Ziff. 4.2.3 die "Wohnungsmiete" als Hauptlei s- tung, die "Fakturierung von Mietn ebenkosten wie Strom, Wasser, Vers i- cherungen, Kehricht, Hauswart " als Beispiel unselbständiger Nebenlei s- tungen an, welche das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. (vgl.). Im Branchen-Info Nr. 17 Ziff. 6.3. wird ausgeführt, bei den Nebe n- kosten handle es sich um eine variable Komponente des Mietzinses, weshalb Miete [genauer wohl der Mietzins] und Nebenkosten eine Einheit bilden und – auch bei separater Fakturierung – steuerlich gleich zu b e- handeln sind; vorne E. 2.2.2). In terminologischer Hinsicht mögen diese Hinweise zwar nicht ganz korrekt sein, doch soll da mit festgehalten wer- den, dass bei einer Weiterfakturierung der Kosten für Strom etc. – in der Regel – unselbständige Nebenleistungen des Vermieters zu dessen Hauptleistung, der Vermietung der Wohnung, angenommen werden. 2.3.2 Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt, wie die übrigen in Art. 21 Abs. 2 MWSTG enthaltenen Steuerausnahmen, als sog. unechte Steuerbefre i- ung. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteue rabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Ei n- gangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistung s- empfänger überwälzt (vorbehalten bleibt die hier nicht massgebende O p- tionsmöglichkeit nach Art. 22 MWSTG). Es wird deshalb davon ausg e- gangen, dass die in Art. 21 Abs. 2 MWSTG genannten Steuerausnahmen – wie dies bereits für Art. 18 aMWSTG galt – "eher restriktiv" bzw. zumin- dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A .305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A -2999/2007 vom 12. Fe b- ruar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 A-1266/2013 Seite 10 Abs. 2 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sin n und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.1, A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2). Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer ausgestaltet und bezweckt den nicht unternehmerischen Endkonsum im Inland zu belasten (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Im Umkehrschluss muss eine Steuerbefreiung s- vorschrift zum Ziel habe n, den Verbrauch zu entlasten (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 145) . Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von I m- mobilien zum Gebrauch oder zur Nutzung ist sozialpolitisch motiviert. In erster Linie beabsichtigte der Gesetzgeber mit dieser Regelung, eine Ver- teuerung der Wohnungsmieten zu verhindern (vgl. Kommentar des Ei d- genössischen Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnu ng vom 22. Juni 1994 [MWSTV], BBl 1994 III 529, zu Art. 14 Ziff. 17; Parlament a- rische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18 MWSTV; Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-1585/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen). 2.4 Von Gesetzes wegen gilt die Vermietung von nicht im Gemei n- gebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen als sel b- ständige steuerbare Leistung, ausser es handle sich um eine unselbs t- ständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Imm o- bilienvermietung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. c MWSTG). Gemäss Verwaltungspraxis ist bei der Vermietung von Parkplätzen immer dann von einer unselbständigen Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung auszugehen, wenn die Par k- platzvermietung im Verhältnis zur Hauptleistung nebensäch lich ist, übl i- cherweise mit dieser vorkommt und diese wirtschaftlich ergänzt, verbe s- sert oder abrundet (vgl. E. 2.2.2) . Zusätzlich müssen kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sein: beim Vermieter und beim Mieter beider O b- jekte handelt es sich jeweils um dieselben Rechtspersonen, die Parkplät- ze stehen dem Mieter während der gesamten Mietdauer zur Verfügung und es besteht ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Gebäude A-1266/2013 Seite 11 und den Parkplätzen. Eine feste Zuteilung eines bestimmten Platzes ist nicht (mehr) verlangt (Branchen-Info Nr. 17 Ziff. 7.4.2.2). 2.5 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache erwiesen ist oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung z ur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Urteile des Bu n- desverwaltungsgerichts A -517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 1.3.1, A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 1.5). Gela ngt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steue r- behörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen o der die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiu ng oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75 S. 501 E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A -5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.3, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6). 3. Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, wie die von der Beschwerdefü h- rerin an ihre Untermieterin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Büroräumlichkeiten zum Gebrauch mehrwertsteuer- rechtlich zu qualifizieren sind. 3.1 Was die konkrete Nutzung der Räumlichkeiten und die entsprechende mehrwertsteuerliche Qualifikation anbelangt, so unterscheiden sich die Standpunkte der Parteien. 3.1.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, laut Untermietvertrag sei der U n- termieterin lediglich ein Anteil und keine bestimmte, d.h. ausgeschiedene, Fläche bzw. Büros zugewiesen. Bereits aus diesem Umstand und der Art der Fakturierung sei von einer gemeinsamen Nutzung einer Bürofläche auszugehen. Dass eine gemeinsame Nutzung vorliege, zeige sich auch in den Feststellungen der ESTV anlässlich des Kontrolltermins, wonach der Untermieterin keine Parkplätze fest zugewiesen würden, sowie ferner darin, dass der Kopierraum, eine Faxnummer und das Sitzungszimmer gemeinsam benutzt würden. Im Übrigen sei auch ei n Mitarbeiter (Buc h-A-1266/2013 Seite 12 halter) sowohl für die Beschwerdeführerin als auch die Untermieterin t ä- tig, was sich aus den jeweiligen Internetauftritten ergebe. Insgesamt stelle die Beschwerdeführerin der Untermieterin Büroflächen inklusive Rein i- gung und Unterhalt, P arkmöglichkeiten sowie Infrastrukturelemente als ein einziges Paket von Leistungen zur Verfügung, weshalb eine steuerba- re Gesamtleistung vorliege. 3.1.2 Dagegen wendet die Beschwerdeführerin ein, dass der Untermiet e- rin eine bestimmte Fläche bzw. Büros zur allei nigen Benützung zugewie- sen würden, auch wenn dies im Untermietvertrag nicht explizit erwähnt werde. So seien der Untermieterin von den insgesamt 11 vorhandenen Einzelbüros sechs Einzelbüros zur alleinigen Benützung zugeteilt. Weiter verfüge die Untermieter in über einen räumlich abgegrenzten, eigenen Empfangsbereich. Zum Beweis legt die Beschwerdeführerin zehn Fot o- aufnahmen der Bürosituation und zwei Pläne ins Recht. Eine gemeins a- me Nutzung bestehe dagegen nur beim Sitzungszimmer (welches nach Absprache alleinig benutzt werden könne), der Küche mit Sitzgelegenheit und dem Kopierraum (inkl. Faxgerät, welches die Beschwerdeführerin der Untermieterin unentgeltlich zur Mitbenutzung zur Verfügung stelle). Die Untermieterin habe jederzeit und ohne Einschränkung Zut ritt zu ihren Räumlichkeiten und könne frei über diese Räume verfügen. Im Gege n- satz zur ausschliesslichen Vermietung der Büroeinheiten, komme dem Anteil der gemeinsamen Nutzung einzelner Räume der Charakter einer Nebenleistung zu. Die Parkplätze seien der Untermieterin nicht fest zuge- teilt; dies hindere jedoch nicht daran, diese als akzessorische Nebenlei s- tung zur "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu betrachten. Dass eine Person (Buchhalter) für beide Gesellschaften arbeite, treffe nur bedingt zu. Der Buc hhalter sei bei der Beschwerdeführerin angestellt und diese erledige im Auftragsverhältnis (treuhänderisch) die Buchhaltung für die Muttergesellschaft. Dieser Umstand stehe jedoch in keinem Zusamme n- hang mit dem Mietverhältnis. 3.1.3 In ihrer Vernehmlassung hält die Vorinstanz grundsätzlich an ihren Ausführungen fest und ergänzt, dass gemäss Beschwerdebeilagen z u- sätzlich zu den bisher erwähnten Räumlichkeiten wohl auch ein Kelle r- raum inkl. Kompaktus -Anlage sowie eine Cafeteria von den Parteien g e- meinsam genutzt würden. Unter Würdigung der gesamten Umstände li e- ge eine zusammenhängende Fläche vor, welche (erst) mittels Innenau s- bau in teilweise abgetrennte Büros und andere Räume aufgegliedert wo r- den sei, wobei die Einzelarbeitsplätze individuell nach den aktuellen B e- dürfnissen zugeordnet und die restlichen Räume gemeinsam genutzt A-1266/2013 Seite 13 würden. Dass eine Person auf der jeweiligen Homepage der beiden Fi r- men unter "Personal" aufgelistet sei, zeige, dass zumindest ein Arbeit s- platz sowohl von der Beschwerdeführerin als auch der U ntermieterin ge- meinsam belegt werde. Insgesamt sei daher von einer Gesamtleistung "Zur Verfügungstellen von Infrastruktur" auszugehen. Ein Indiz für diese Qualifikation würden auch die sog. Pool-Parkplätze bilden. 3.2 3.2.1 Unbestritten ist – wie sich aus dem Unter mietvertrag vom 10. Mai 1995 ergibt –, dass die Beschwerdeführerin der Untermieterin rund 40% der Mietsache zur mietweisen Benützung überlässt. Der im Untermietve r- trag vereinbarte Mietzins beläuft sich auf 40% der Selbstkosten aus dem Hauptmietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Vermi e- terin. Dabei setzen sich die Selbstkosten nach Ziff. 4 des Untermietve r- trages wie folgt zusammen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis, Ko s- ten für die Büroreinigung, Nebenkosten gemäss Abrechnung (gemäss Ziff. 5 des Untermietvertrages bestehend aus Nebenkosten aus dem Hauptmietverhältnis, zusätzlichen Aufwendungen für Strom, kleineren Un- terhalt und kleinere Reparaturen) und Kapitalkosten aus der Finanzierung des vor dem Einzug realisierten Umbaus. Die oben erw ähnten Posten werden in der jährlichen Abrechnung der Liegenschaftskosten gegenüber der Untermieterin annäherungsweise wie folgt ausgewiesen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis (Fr. 125'000.--), Heizung/Strom/Wasser/Kehricht (Fr. 20'000. --), Reparaturen und Unte r- halt (Fr. 1'500. --), Reinigung/Reinigungsmaterial (Fr. 700. --). Ferner sind in der entsprechenden Liegenschaftsabrechnung Personalkosten im U m- fang von rund Fr. 12'000.-- enthalten, wobei es sich – wie sich der Jahres- rechnung 2011 entnehmen lässt – um Lohn für das Reinigungspersonal handelt. Die jährlichen Gesamtkosten belaufen sich somit im Durchschnitt auf ca. Fr. 165'000. --, wovon die Beschwerdeführerin der Untermieterin ca. Fr. 65'000.-- (Anteil von 40%) in Rechnung stellt. 3.2.2 Umstritten und demzufolge vorab zu entscheiden ist, ob die Unte r- mieterin von der Beschwerdeführerin eine bestimmte Fläche bzw. b e- stimmte Büroeinheiten mietet – weshalb mehrwertsteuerlich eine steue r- ausgenommene Vermietung vorliegt –, oder ob ihr vielmehr das Recht zusteht, einen (nicht fix zugeteilten und ausgeschiedenen) Anteil an der Gesamtfläche zu benutzen – was mehrwertsteuerlich als steuerbare Ei n- räumung eines Rechts zur Nutzung einer " Infrastruktur" zu qualifizieren wäre. A-1266/2013 Seite 14 3.2.2.1 Aus dem Untermietvertrag ergibt sich lediglich, dass die Untermie- terin von der Beschwerdeführerin eine Fläche von 40 % der Mietsache mietet. Gemäss einer handschriftlichen Ergänzung im Untermietvertrag entspricht dies einer Fläche von 297 m2, was den Anschein erweckt, dass der Untermieterin eine bestimm te Fläche zugeteilt ist. Eine klare Au s- scheidung der entsprechenden Mietfläche findet sich aber weder im U n- termietvertrag selbst noch in vertraglichen Zusatzdokumenten. Die B e- schwerdeführerin hat jedoch zwei Pläne ins Recht gelegt, nämlich einen Originalgebäudeplan (act. 13) und einen Fluchtplan (act. 14). Der Orig i- nalgebäudeplan zeigt zwar, dass die (Gesamt)-Mietfläche in mehrere Bü- roeinheiten gegliedert ist, bleibt aber in Bezug auf die Frage, wie die ei n- zelnen Räume zwischen der Beschwerdeführerin und de r Untermieterin aufgeteilt sind, nicht aussagekräftig. Demgegenüber lässt sich dem im Jahr 2011 erstellten Fluchtplan entnehmen, dass einzelne Räume der Un- termieterin fest zugeteilt sind. So besteht die Gesamtmietfläche gemäss Fluchtplan aus einem Bereich "Einzelbüros U._______/X._______ AG", aus einem "Grossraumbürobereich", einem räumlich abgegrenzten "Se k- retariat U._______", einem "Sekretariat X._______ AG", einem "grossen Sitzungszimmer", einem "Werkraum" (Kopierraum, Fax), einer "Küche mit Cafeteria" u nd einem "Putzraum". In Übereinstimmung mit dem Fluch t- plan zeigen die mit der Beschwerdeschrift vorgelegten Fotos der Büros i- tuation, dass der Untermieterin tatsächlich sechs abgetrennte Büroeinhei- ten (Einzelbüros; vgl. act. 15 Fotos 3 bis 9) und ein Empfan gsbe- reich/Sekretariat (act. 15 Foto 10) zur ausschliesslichen Nutzung zug e- wiesen sind. Dies zeigt sich namentlich darin, dass die entsprechenden Bürotüren mittels einer auf Dauer angelegten Beschriftung, welche auf die Untermieterin verweisen, versehen sin d. Wie sich weiter aus den F o- tos ergibt (act. 15, insbesondere Foto 2) sind die Büroeinheiten durch dauerhaft am Gebäude befestigte Wände voneinander abgetrennt. Keine Rolle spielt, ob diese Trennwände schalldicht oder aus Mauerwerk sind, oder ob sie bis ganz zur Decke reichen oder lediglich brusthoch sind. Z u- sammenfassend vermag die Beschwerdeführerin rechtsgenügend nach- zuweisen, dass im Wesentlichen eine klare räumliche Trennung zwischen ihr und der Untermieterin besteht (vgl. E. 2.3.1). 3.2.2.2 Die Vorinstanz be streitet denn in ihrer Vernehmlassung auch nicht, dass der Untermieterin möglicherweise einzelne Räume zur allein i- gen Benutzung zugeteilt seien. Gestützt auf den Wortlaut des Untermie t- vertrags kommt sie jedoch in ihrer Vernehmlassung zum Schluss, dass vorliegend ein Anteil an einer Gesamtfläche untervermietet worden sei, welche (erst) mittels Innenausbau in teilweise abgetrennte Büros und a n-A-1266/2013 Seite 15 dere Räume aufgegliedert worden sei. Sie äussert sich weder zu den von der Beschwerdeführerin eingereichten Plänen, no ch zu den Fotos, noch zum handschriftlichen Vermerk "297 m2" im Untermietvertrag. 3.2.2.3 Die Vorinstanz deutet damit an, dass es sich bei der Zuteilung der Räume an die Untermieterin nicht um eine "feste" Zuteilung handle, so n- dern sich diese nach dem jeweilig aktuellen Bedarf richte. Für eine solche Interpretation fehlen indessen Anhaltspunkte, welche die gegenteiligen Vorbringen der Beschwerdeführerin zu widerlegen vermöchten. Massg e- bend sind die tatsächlichen Gegebenheiten und nicht primär die in einem Vertrag enthaltene Formulierung, auch wenn letztere ein gewichtiges I n- diz für einen bestimmt gearteten Sachverhalt darstellen kann. Mit den ins Recht gelegten Plänen und Fotos hat die Beschwerdeführerin aufzuze i- gen vermocht, dass zwischen ihr und der Untermieterin eine klare räumli- che Trennung besteht, nämlich indem der Untermieterin sechs mit "U._______" und dem jeweiligen Namen des Mitarbeiters beschriftete Einzelbüros sowie ein Sekretariat mit Theke zugeteilt sind. Dass somit keine gemeinsame Nutzung einer gesamt en Bürofläche vorliegt, wird fe r- ner auch durch den handschriftlichen Vermerk im Untermietvertrag g e- stützt, wonach der Untermieterin eine fixe Quadratmeterzahl der Mietfl ä- che (297 m2) zugewiesen wird. In Anbetracht der von der Beschwerdefüh- rerin ins Recht g elegten Pläne und Fotos ist die Vorinstanz in sac h- verhaltsmässiger Hinsicht zu Unrecht von einer gemeinsamen Nutzung einer gesamten Bürofläche ausgegangen. Nur der Vollständigkeit halber ist zu ergänzen, dass selbst wenn der Innenausbau der Räumlichkeiten gemeinsam mit der Untermieterin erfolgt und explizit auf die Bedürfnisse der Untermieterin abgestimmt worden wäre, dies eine ausschliessliche Nutzung von Räumen durch die Untermieterin nach dem Innenausbau nicht ausschliesst. 3.2.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht sieht es zusammenfassend als erstellt, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der Untermieterin im Wesentlichen eine räumliche Trennung besteht und daher keine gemei n- same Nutzung einer gesamten Bürofläche vorliegt (vgl. E. 2.3.1). 3.2.3 Weiter geht das Bundes verwaltungsgericht aufgrund der Akten und übereinstimmenden Vorbringen der Parteien davon aus, dass das Si t- zungszimmer und der Kopierraum inkl. Faxgerät gemeinsam benutzt werden. Dasselbe gilt für die Küche mit Sitzgelegenheit, wobei das Bu n- desverwaltungsgericht aufgrund der Darstellung im Fluchtplan mit "Sit z- gelegenheit" den als Cafeteria bezeichneten Bereich meint, was wohl A-1266/2013 Seite 16 auch der Ansicht der Vorinstanz entspricht. Bei den Parkplätzen handelt es sich um sogenannte "Pool"- Parkplätze, d.h. dass die Untermieterin ei- ne bestimmte Anzahl Plätze nutzen darf, diese aber nicht fest zugeteilt sind. Ob ferner ein Keller mit Kompaktus -Anlage, wie dies die Vorinstanz in i h- rer Vernehmlassung erstmals vorbringt, gemeinsam genutzt wird, kann – wie zu zeigen sein wird – offen bleiben. Immerhin ist zu bemerken, dass die gemeinsame Nutzung einer Kelleranlage weder bei der Kontrolle durch die ESTV noch im anschliessenden Verfahren thematisiert wurden und dass sich allein aus der Erwähnung der Keller -Anlage im Haupt - Mietvertrag nicht ohne Weiteres auf eine gemeinsame Nutzung geschlos- sen werden kann. Ebenso kann in Anbetracht der nachfolgenden Erwägungen offen bleiben, ob ein zusätzliches Büro gemeinsam genutzt wurde. Zwar stellt der U m- stand, dass der Buchhalter auf der Hom epage der Beschwerdeführerin als Teammitglied und auf der Homepage der Untermieterin unter dem T i- tel "Personal" aufgelistet war, ein Indiz für eine gemeinsame Nutzung des entsprechenden Büros dar. Gegen eine solche Interpretation spricht j e- doch, dass der B uchhalter bei der Beschwerdeführerin Mitglied der G e- schäftsleitung war und nicht bestritten ist, dass die Beschwerdeführerin für ihre Untermieterin als Treuhänderin tätig ist, was sich im Übrigen auch aus dem Namen der Beschwerdeführerin ergibt. Es ist als o ebenso gut möglich, dass der Buchhalter nicht bei der Untermieterin angestellt war, sondern lediglich im Auftragsverhältnis , sei es für die Untermieterin, sei es für die Beschwerdeführerin selber, arbeitete, so dass nicht von einer gemeinsamen Büronutzung auszugehen wäre. Hier drängen sich weitere Sachverhaltsabklärungen auf (vgl. E. 4). Nicht bestritten ist schliesslich die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass zwischen ihr und der Untermieterin im Wesentlichen eine organis a- torische Trennung besteht, d ies insbesondere in den Bereichen Sekret a- riat, Büroeinrichtung (Mobiliar), EDV -Anlage, Telefonzentrale und Mater i- albeschaffung. 3.3 Aufgrund dieses Sachverhalts ist vorliegend die mehrwertsteuerliche Behandlung der nachfolgenden Mehrheit von Leistungen zu beur teilen: Alleinige Nutzung von sechs Einzelbüros und eines Empfangsbereichs, gemeinsame Nutzung eines Sitzungszimmers, eines Kopierraums inkl. Kopiergerät und Telefax, einer Küche mit Sitzgelegenheit, (eventuell A-1266/2013 Seite 17 einer Kelleranlage und eines weiteren Büros), Nutzung einer bestimmten Anzahl von Pool -Parkplätzen, sowie Büroreinigung und Raumunterhalt und Fakturierung der Mietnebenkosten. Mehrwertsteuerlich liegt somit ein Leistungskomplex vor. Dieser besteht aus einem Anteil "Lieferung", nä m- lich der Gebrauchsüberlassung einer abgetrennten Bürofläche zur allein i- gen Benützung, und einem Anteil "Dienstleistung" betreffend das Zurve r- fügungstellen von Infrastruktur inkl. Unterhalt und Reinigung. Der Vol l- ständigkeit halber ist festzuhalten, dass dem unentgeltlichen zu r Verfü- gungstellen des Faxgeräts grundsätzlich ebenfalls mehrwertsteuerliche Relevanz im Sinne eines Leistungsaustausches zukommt, weil diese g e- genüber einem Dritten wohl nur gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung an eine eng verbundene Person erfolgt, ist doch die Untermieterin die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin. Somit ist der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, für das Entgelt massgebend (E. 2.1). 3.4 Zu prüfen bleibt, in welchem Verhältnis die für sich allein betrachtet nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Li e- ferung "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu den grundsätzlich steuer- baren Dienstleistungen "Zurverfügungstellen von Infrastruktur" steht, d.h. ob es sich um eine Gesamtleistung, eine Haupt - mit N ebenleistung(en) oder je selbständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe handelt (E. 2.2). Vorauszuschicken ist, dass die Vermietung von Parkplätzen von Gese t- zes wegen nur als (selbständige) steuerbare Leistung oder als akzessor i- sche Nebenleistung qualifiziert (E. 2.4) wird. Daraus folgt, dass die Par k- platzvermietung nicht Leistungskomponente einer allfälligen Gesamtlei s- tung, der Vermietung des Ganzen, sein kann, weshalb die Parkplätze für die Beurteilung, ob eine Gesamtleistung vorliegt, nicht relevant sind. Das- selbe gilt für die "Fakturierung der Mietnebenkosten " (zur Terminologie vgl. E. 2.3.1), welche praxisgemäss grundsätzlich als unselbständige N e- benleistung zur Miete anerkannt sind (E. 2.3.1). 3.4.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaf tlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein u n- teilbares Ganzes bilden. Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zei t- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbu n- denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ve r- körpern, der das gesamte Handeln umfasst (E. 2.2.1). A-1266/2013 Seite 18 3.4.1.1 Vorliegend bietet die Beschwerdeführerin der Untermieterin eine Gewerbefläche bestehend aus Büros zum a usschliesslichen Gebrauch sowie aus gemeinsam genutzten Räumlichkeiten bzw. Infrastruktur als einziges Leistungspaket an. Dies ergibt sich sowohl aus dem Untermie t- vertrag, namentlich der teilweise fehlenden Benennung der konkreten Einzelleistungen und der Vereinbarung einer prozentualen Kostenbeteil i- gung, sowie aus der Art der Abrechnung. Insbesondere wird in der A b- rechnung unter dem Posten "Mietaufwand" im Sinne eines Gesamten t- gelts nicht zwischen den Leistungsbestandteilen der "reinen Gebrauch s- überlassung" und der "gemeinsamen Nutzung von weiterer Infrastruktur" unterschieden. Zwar steht die Mitbenützung des Sitzungszimmers, der Kopierecke mit Telefax und Kopierer und der Küche in unmittelbarem Z u- sammenhang mit der Arbeitsausübung durch die Angestellten de r Unter- mieterin, die in den sechs gemieteten Einzelbüros und im Empfangsb e- reich tätig sind. Diese Infrastrukturelemente beeinflussen indessen die Art und Weise der Büronutzung nicht. Dies zeigt sich namentlich darin, dass die Büros auch ohne die hier zur V erfügung gestellten Infrastrukturel e- mente vollständig und unabhängig genutzt werden können. Es ändert sich sodann auch nichts an der Qualität der eigentlichen Büronutzung. Die ausschliessliche Miete ist vorliegend ohne Weiteres denkbar, zumal die Untermieterin die hier in Frage stehenden Dienstleistungen proble m- los von einem Dritten beziehen könnte. Eine sachliche, zeitliche und wir t- schaftliche Verbundenheit der Dienstleistungen mit der Miete der Bür o- einheiten ist mangels untrennbarer enger Verbundenheit ni cht gegeben. Damit erscheinen die einzelnen Leistungsbestandteile im konkreten Fall aus der massgeblichen Sicht des Verbrauchers nicht als unteilbares Gan- zes im Sinne einer Gesamtleistung. 3.4.1.2 Entgegen der Auffassung der Vorin stanz ist der vorliegende Fall nicht mit der vom Bundesgericht beurteilten Konstellation, welche eine Bürogemeinschaft mit mehreren selbständigen Anwälten betraf, ve r- gleichbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004). Dem bundesgerichtlichen Urteil lag – soweit hier i nteressierend – folgender Sachverhalt zugrunde: Eine Bürogemeinschaft bot den einze l- nen Rechtsanwälten die gesamte benötigte Infrastruktur als einziges P a- ket von Leistungen an, welches insbesondere die gemeinsame Bescha f- fung von Büromaterial, Fachliteratur oder Apparaten, Anstellung von g e- meinschaftlichem Personal und gemeinsame Miete der Geschäftsräu m- lichkeiten beinhaltete (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.2). Zwar hatte das Bundesgericht ebenfalls eine Mehrheit von Leistungen zu beurteilen, welche sich aus Miet - und Infrastrukturele-A-1266/2013 Seite 19 menten zusammen setzte. Anders als im vorliegenden Fall lag dem bu n- desgerichtlichen Urteil ein umfassendes Leistungspaket, nämlich die "Zurverfügungstellung einer Gesamtinfrastruktur" zu Grunde, bei der die Leistungen derart ineinander griffen, dass sie als unteilbares Ganzes im Sinne einer Gesamtleistung erschienen. Bei der vom Bundesgericht beur- teilten Konstellation ist davon auszugehen, dass ein Anwalt, also der Verbraucher, gerade das umfassende L eistungspaket sucht, und für ihn regelmässig die Miete einzig eines Einzelbüros in einer Gemeinschaft ohne eine Beteiligung an der übrigen Infrastruktur keinen selbständigen Zweck erfüllen würde. Dagegen ist im vorliegenden Fall lediglich ein b e- schränktes Zurverfügungstellen von Infrastruktur zu beurteilen, wobei die Vermietung der ausschliesslich zur Verfügung stehenden Büroeinheiten auch ohne das dazu angebotene (beschränkte) Dienstleistungspaket sinnvoll erscheint und einen selbständigen Zweck erfüllt. 3.4.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die hier zu beurteilenden Leistungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen (E.2.2.2). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin erscheint die gemeinsame Nutzung des Sitzungszimmers, (eventuell eines Kellers und zusätzlichen Büros), des Kopierraums inkl. Faxgerät und einer Küche mit Sitzgelege n- heit sowie die Reinigungsdienstleistungen im Verhältnis zur Vermietung der alleinig genutzten Büroeinheiten nicht als nebensächlich in dem Sinn, dass erstere (Neben)-Leistungen die letztere (Haupt)-Leistung wirtschaft- lich nur ergänzen, verbessern oder abrunden würde. Auch kommt ein sol- ches "Dienstleistungspaket" nicht üblicherweise mit der Vermietung von Grundstücksteilen vor, sondern ergibt sich hier wohl massgebend aus der besonderen Beziehungsnähe zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Untermieterin. 3.4.3 Nach dem Gesagten handelt es sich vorliegend weder um eine G e- samtleistung noch stehen die Vermietung der Büroeinheiten und das Recht zur Nutzung der Infrastrukt ur zueinander im Verhältnis von Haupt - und Nebenleistung. Damit sind vorliegend zwei mehrwertsteuerlich sel b- ständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe zu beurteilen. Die Vermi e- tung der alleinig und ausschliesslich genutzten Büroräume qualifiziert als von der Steuer ausgenommene Lieferung. Was das steuerliche Schicksal der Vermietung der Pool-Parkplätze anbe- langt, ist festzuhalten, dass Vermieterin und Mieterin der Räumlichkeiten und der Parkplätze die gleichen Personen sind, dass die Parkplätze der A-1266/2013 Seite 20 (Unter)mieterin während der ganzen Mietdauer zur Verfügung stehen und sie sich in unmittelbarer Nähe der Büroräumlichkeiten befinden, so dass zwischen dem Gebäude und den Parkplätzen ein räumlicher Zusamme n- hang besteht. Dass der (Unter)mieterin keine Parkfelder fix zugeteilt sind, spielt keine Rolle (mehr). Demzufolge ist die Vermietung der Parkplätze eine unselbständige Nebenleistung zur von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung, die deren steuerliche Behandlung teilt (E. 2.2.2 und E. 2.4) . Dasselbe gilt auch für die "Fakturierung der Mietnebenkos- ten" (zur Terminologie vgl. E. 2.3.1). Die übrigen Leistungen sind dagegen im Sinne einer Einräumung des Rechts zur Nutzung von Infrastruktur als steuerbare Dienstleistungen zu qualifizieren. 3.5 Für die Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer ist somit – ent- sprechend der soeben in E. 3.4.2 und 3.4.3 vorgenommenen Aussche i- dung – eine Aufteilung des Entgelts in einen Anteil, der Entgelt für die – steuerausgenommene – Immobilienvermietung und die dieser zugeor d- neten unselbständigen Nebenleistungen bildet, und einen solchen, der das – der Steuer unterliegende – Recht zur Nutzung von Infrastruktur ab- gilt, vorzunehmen. Gestützt auf die Akten lässt sich nicht ermitteln, wie hoch der Anteil des auf die gemeinsame Nutzung der Infrastruktur entfallenden Entgelts au s- fällt, zumal sich in den hier relevanten Liegenschaftsrechnungen keine Kostenaufteilung zwischen den gemeinsam und alleinig genutzten Räum- lichkeiten findet. Zudem hängt die Höhe des Entgeltes auch davon ab, ob zusätzlich zu den unbestritten gemeinsam genutzten Räumlichkeiten auch das vom Buchhalter genutzte Büro und ein Keller mit Kompaktus - Anlage gemeinsam genutzt wurden, was die Vorinstanz im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht genauer abzuklären hat. Weil vorliegend das Wertverhältnis der von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu den steuerbaren Leistungen unklar ist, kann nicht en t- schieden werden, ob die Kombinati onsregel, nach welcher mehrere vo n- einander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vere inigt oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesam t- entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mi n- destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht, zum Tragen kommt (E. 2.2.4). Die Vorinstanz wird auch dies im Rahmen ihrer Unters u-A-1266/2013 Seite 21 chungspflicht zu prüfen haben . Zu beachten ist , dass zumindest das in der Liegenschaftsabrechnung ausgewiesene Entgelt für "Miete" sowohl das Entgelt für die Miete der allein ig und ausschliesslich genutzten Räumlichkeiten als auch das Entgelt für die Überlassung von Infrastruktur (gemeinsame Nutzung be stimmter Räumlichkeiten inkl. Telefax und K o- pierer) umfasst und daher die sbezüglich die Kriterien für das Vorliegen eines Gesamtentgelts im Sinn von Art. 19 Abs. 2 MWSTG erfüllt. 3.6 Was schliesslich den Antrag der Beschwerdeführerin betrifft, es sei eine Korrektur für das bereits in Rechnung gestellte Mietentgelt des Ja h- res 2011 zuzulassen, ist vorab festzuhalten, dass eine entspr echende Rechnungskorrektur, welche sich nach Art. 27 MWSTG richtet, grundsätz- lich nicht von der Zustimmung der ESTV abhängig ist ( REGINE SCHLU- CKEBIER, MWSTG-Kommentar, a.a.O., Art. 27 N. 31). Nach dem Gesa g- ten wird sich die Vorinstanz damit auseinander zu setzen haben, in wel- chem Umfang der von der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellte Be- trag Mietentgelt ist und damit eine Korrektur der in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer möglich ist. 4. Im Ergebnis ist nach dem Ausgeführten die Beschwerde teilweise gut zu- heissen – soweit festgestellt wird, dass es sich um eine von der Steuer ausgenommene Immobilienvermietung handelt – und insoweit abzuwe i- sen, als auf dem Entgelt für das Zurverfügungstellen von Infrastruktur die Mehrwertsteuer anfällt. Der angefochtene Ei nspracheentscheid vom 8. Februar 2013 ist im Umfang der Gutheissung aufzuheben und die S a- che zur Vervollständigung des Sachverhaltes und Festsetzung der von der Beschwerdeführerin für die Perioden 20 10 bis 20 11 geschuldeten Mehrwertsteuern zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abz u- weisen. 5. 5.1 Die Kosten sind gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG nach Massgabe von Obsiegen und Unterliegen zu verteilen. Dabei gilt gemäss bundesgerich t- licher Rechtsprechung die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang als Obsiegen der b e- schwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1). Der unterliegenden Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). A-1266/2013 Seite 22 Berechnungsgrundlage der im Streit liegenden Mehrwertsteuerforderu n- gen für die Jahre 2010/2011 bildete ein jährliches Entgelt von rund Fr. 65'000.--. Die Abweisung der Beschwerde betrifft diejenigen Entgelte für steuerbare Dienstleistungen , die sich bereits gestützt auf die Akten beziffern lassen und nicht erst im Rahmen der Rückweisung an die Vorin- stanz zu bestimmen sind. Dazu zählen die in den Liegenschaftsrechnu n- gen 2010/2011 ausgewiesenen Entgelte für Reinigung (Personal und Ma- terial) s owie Reparatur und Unterhalt im Umfang von jährlich ungefähr Fr. 6'000.--. Dies entspricht in etwa 10 % des jährlichen Gesamtentgeltes von Fr. 65'000.--. Die Verfahrenskosten sind daher im Verhältnis von rund 1:10 zu verteilen. Der Beschwerdeführerin sind somit die auf Fr. 900.-- festgesetzten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 100.-- aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden Umfang zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 800.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. 5.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Obsi e- gens die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschäd igungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschäd i- gung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Ve r- pflichtung d es Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung nicht (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bas el 2008, Rz. 4.84). Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdefüh- rerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Ve r- fahren vor dem Bundesverwaltungsgericht er messensweise auf Fr. 1'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt. A-1266/2013 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 im entsprechenden Umfang aufgehoben und die Sache zur Vervollständigung des Sachverhaltes und Festsetzung der von der Beschwerdeführerin für die Perioden 2010 bis 2011 geschuldeten Mehrwertsteuern im Sinne der Erwägungen an die Vorinst anz zurückge- wiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die auf Fr. 900. -- festgesetzten Verfahrenskosten werden der Beschwe r- deführerin in der Höhe von Fr. 100. -- auferlegt. Sie werden mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden U mfang verrechnet. Der Überschuss von Fr. 800.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurück erstattet. 3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerd e- führerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde) Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin: Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg (Rechtsmittelbelehrung auf der nächsten Seite.) A-1266/2013 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14 , Beschwerde in öffentlich -rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesg e- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprac he abzufassen und hat die Begehren, deren B e- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: