Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BU.2024.97 2022/15560 Urteil vom 23. Juli 2024 Besetzung Präsident Heuscher Gerichtsschreiberin Ha Anklagebehörde Steueramt des Kantons Aargau Angeklagte A._____ AG Gegenstand Strafbefehl Nr. 2022/15560 betreffend Ordnungsbusse- 2 - Der Präsident entnimmt den Akten: 1. Am 26. Januar 2023 wurde der A._____ AG (nachfolgend Angeklagte) die Steuererklärung 2022 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war, wurde die Angeklagte am 11. November 2023 erstmals gemahnt. Am 16. Januar 2024 erfolgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Steuererklärung 2022 inklusive aller Beilagen. Des Weiteren wurde die Angeklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse bis CHF 10'000.00) hingewiesen. 2. Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug, ein Bussenantrag gestellt. 3. Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 20. März 2024 wurde der Angeklagten eine Busse von CHF 3'000.00 (zuzüglich Staatsge- bühr/Auslagen von CHF 100.00) auferlegt. 4. Gegen diesen Strafbefehl liess die Angeklagte mit Schreiben vom 13. April 2024 Einsprache erheben. 5. In seiner Stellungnahme vom 26. April 2024 beantragte das KStA, Sektion juristische Personen, das Festhalten am Strafbefehl. 6. Am 14. Juni 2024 erhob das KStA, Sektion Bezug, beim Spezialverwal- tungsgericht gegen die Angeklagte folgende Anklage: "1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spezialver- waltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 durchzuführen. 2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen." 7. Mit Verfügung vom 20. Juni 2024 wurde die Angeklagte bzw. deren Organ und deren Vertreterin auf den 23. Juli 2024 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt.- 3 - 8. Mit Schreiben vom 8. Juli 2024 wurde der Angeklagten die Vorladung zu- sätzlich per A-Post Plus zugestellt. 9. Die Vertreterin teilte am 16. Juli 2024 dem Spezialverwaltungsgericht mit, dass das Vertretungsverhältnis per 30. Mai 2024 beendet ist. 10. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim KStA, Sektion juristische Perso- nen, weitere Abklärungen vorgenommen (Aktennotiz vom 22. Juli 2024). 11. Die Angeklagte bzw. deren Organ ist nicht zur Verhandlung erschienen.- 4 - Der Präsident zieht in Erwägung: I. 1. Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer- gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG). Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe- ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf- befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er- hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an- gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG). 2.2. Das KStA hat gegenüber der Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die- ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt, Anklage zu erheben, und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten. 3. Erscheint die Angeklagte bzw. deren Organ – wie im vorliegenden Verfah- ren – trotz Vorladung nicht zur Verhandlung und wurde vorgängig nicht ausdrücklich um die Ansetzung eines neuen Gerichtstermins ersucht, geht das Spezialverwaltungsgericht davon aus, dass das Gericht ermächtigt wird, das Urteil in Abwesenheit aufgrund der Akten zu fällen (§ 250 Abs. 2 lit. c StG, Hinweis in der Vorladung).- 5 - II. 1. 1.1. Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente vo- raus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet- zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht. Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton eine Steuerpflicht begründet (§§ 62 f. StG). 1.2. Die Angeklagte hatte am 31. Dezember 2022 unbestrittenermassen Sitz im Kanton Aargau. Somit war sie verpflichtet, dem KStA die Steuererklärung 2022 einzureichen. 1.3. 1.3.1. Die Angeklagte wurde mehrfach gemahnt. Trotz rechtsgenüglicher Zustel- lung der zweiten, per A-Post Plus versandten Mahnung vom 16. Januar 2024 reichte sie innert der gesetzten Frist keine Steuererklärung ein. 1.3.2. Die Angeklagte lässt jedoch vorbringen, sie habe dem KStA telefonisch mit- geteilt, sie könne die Frist zur Einreichung der Steuererklärung nicht ein- halten und habe daraufhin eine Fristerstreckung bis Ende Mai 2024 ge- währt erhalten. Grund für das Nichteinhalten der ursprünglichen Frist sei die Freistellung des für die Steuererklärung zuständigen Geschäftsführers. 1.3.3. Das KStA hält fest, dass weder eine Telefonnotiz noch eine Fristverlänge- rung aktenkundig sei. Sämtliche geführten Telefonate würden notiert. Eine Fristverlängerung werde entweder schriftlich bestätigt, oder aber umge- hend im System eingetragen. Das sei vorliegend nicht der Fall. 1.3.4. Es sind einerseits keine Gründe ersichtlich, dass das KStA wahrheitswidrig behaupten sollte, das Telefonat nicht geführt bzw. das Fristerstreckungs- gesuch nicht erhalten zu haben. Die Angeklagte hat anderseits weder mit ihren allgemeinen Ausführungen noch mittels schriftlicher Beweismittel glaubhaft darlegen oder nachweisen können, dass sie das Begehren um Fristerstreckung beim KStA gestellt und gutgeheissen erhalten hat. Die Ein-- 6 - wände der Angeklagten sind daher als reine Schutzbehauptungen zu qua- lifizieren, erweisen sich als unbehelflich und vermögen die Nichteinrei- chung der Steuererklärung 2022 bzw. eines Fristerstreckungsgesuchs nicht zu begründen. 1.3.5. Weitere Gründe, welche der Angeklagten die fristgerechte Einreichung der Steuererklärung 2022 oder zumindest eines Fristerstreckungsgesuches verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Die Angeklagte hat damit ihre Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2022 verletzt. Der objektive Tatbestand ist erfüllt. 1.4. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin- den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflicht- widriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genom- men hat. Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten ver- letzt, wird die juristische Person gebüsst (§ 241 Abs. 1 StG; zur Verfas- sungsmässigkeit dieser Bestimmung vgl. Felix Richner, Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 59 S. 456 f. mit Hinweisen). Zwar kann die juristische Person gemäss weit verbreiteter strafrechtlicher Lehre nicht selber schuldfähig sein, da ihr persönlich die Einsicht in das Unrecht der Tat und die Fähigkeit, gemäss dieser Einsicht zu handeln, in einem unmittelbaren Sinn fehlen. Die juristische Person han- delt aber von Rechts wegen durch ihre Organe, denen als natürliche Per- sonen die Schuldfähigkeit zukommt und die gleichzeitig einen Teil der ju- ristischen Person bilden. Handelt somit ein Organ schuldhaft, so handelt infolge Zurechnung auch die juristische Person selbst schuldhaft; die Hand- lungsweise des Organs stellt für die betreffende juristische Person eigenes Handeln dar (Richner, a.a.O., S. 455 mit Hinweisen). Der Angeklagten (bzw. deren Organe) musste aufgrund der allgemein be- kannten Verpflichtung zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öf- fentlichen Bekanntmachung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung des Formulars zur Einreichung der Steuererklärung, der früher ausgefällten Bussen sowie der Mahnungen bewusst gewesen sein, dass sie die ausge- füllte Steuererklärung bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen.- 7 - Dennoch hat sie dies unterlassen, womit sie zumindest fahrlässig handelte. Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt. 1.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Angeklagte gegen § 235 Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist. 2. Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs- oder -milderungsgründe vor. 3. 3.1. Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen (§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi- mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial- verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach der Höhe des letzten rechtkräftig veranlagten steuerbaren Kapitals und nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das KStA einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA be- antragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 3'000.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 100.00). Die Anklage geht von einem für die Busse relevanten Kapital der Angeklag- ten von CHF 142'933.00 (provisorische Rechnung 2022) aus. Dies wurde der Angeklagten mit Zustellung der Anklageschrift mitgeteilt. 3.2. In der Zwischenzeit wurde das steuerbare Kapital 2022 mit der definitiven Veranlagung vom 7. Juni 2024 rechtskräftig auf CHF 100'000.00 festge- setzt. Da dieser Betrag somit das letzte rechtskräftig veranlagte steuerbare Kapital darstellt, ist für die Bussenbemessung auf dieses tiefere Kapital ab- zustellen. 3.3. Die Angeklagte musste gemäss Anklageschrift innerhalb der letzten fünf Steuerperioden (d.h. bezüglich der Steuerveranlagungen der Jahre 2017 bis 2021) wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bereits zwei Mal ge- büsst werden (2020, 2021). Gemäss aktuellem Bussentarif beträgt die Busse bei einem steuerbaren Kapital von CHF 100'000.00 sowie bei der dritten Widerhandlung CHF 2'000.00. Die von der Vorinstanz ausgefällte Busse ist daher von CHF 3'000.00 auf CHF 2'000.00 zu senken.- 8 - III. 1. Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal- tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen. 2. Das KStA hat der Angeklagten eine Gebühr von CHF 100.00 auferlegt. Diese ist angemessen und ist von der Angeklagten zu tragen (vgl. die aus- führliche Begründung in SGE vom 27. Mai 2020 [3-BU.2020.17], Erw. III.2.). 3. Nachdem die Angeklagte keinen konkreten Bussenantrag gestellt hat, ist von einem Antrag auf Aufhebung der Busse auszugehen. Vorliegend wird die vom KStA beantragte Busse von CHF 3'000.00 auf CHF 2'000.00 redu- ziert. Damit unterliegt die Angeklagte zu 2/3, weshalb ihr die Verfahrens- kosten im Umfang von 2/3 aufzuerlegen sind. Nicht vertretenen Angeklagten (Vollmacht bis 30. Mai 2024, Vorladung vom 20. Juni 2024) wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).- 9 - Der Präsident erkennt: 1. Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird die Angeklagte wegen Verletzung von Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 2'000.00 verurteilt. 2. Die Angeklagte hat die Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom KStA zusammen mit der Busse bezogen werden. 3. Die Kosten des Gerichtsverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 350.00 sowie der Kanzleigebühr von CHF 120.00 und den Auslagen von CHF 40.00, insgesamt CHF 510.00, werden zu 2/3 der Angeklagten mit CHF 340.00 auferlegt. Der Rest (CHF 170.00) wird auf die Staatskasse genommen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: die Angeklagte das Kantonale Steueramt, Sektion Bezug das Kantonale Steueramt, Sektion juristische Personen Mitteilung an: die Gerichtskasse Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen . Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).- 10 - Aarau, 23. Juli 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: Heuscher Ha