VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 17 4 4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, Audétat Aktuar Simmen URTEIL vom 30. August 2017 in der Streitsache A._____, vertreten durch ein Treuhand- und Steuerberatungsunternehmen, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Nachlass- und Schenkungssteuer- 2 - 1. Am 17. Oktober 2008 verstarb B._____ sel. Als Alleinerbin hinterliess er seiner Ehegattin C._____ sel. Letztere verstarb am 10. August 2014 mit letztem Wohnsitz in X._____. Im September 2014 wurde von der Steuer- verwaltung des Kantons Graubünden die Steuererklärung für die Nach- lasssteuer verschickt. Anlässlich einer Besprechung vom 5. Februar 2015 zwischen der kantonalen Steuerverwaltung und dem Willensvollstrecker wurde seitens der kantonalen Steuerverwaltung dargelegt, dass grundsätzlich der gesamte Nachlass der Besteuerung unterliege. Mit Schreiben vom 23. März 2015 legte der Willensvollstrecker dar, dass die Erblasserin eine liechtensteinische Anstalt als Erbin eingesetzt habe. Be- günstigte dieser Anstalt seien zum geringen Teil Einzelpersonen mit Wohnsitz in Graubünden. Der überwiegende Teil werde an eine amerika- nische Institution überwiesen, welche ihrerseits steuerbefreit sei. Mit Schreiben vom 5. Juni 2015 teilte die kantonale Steuerverwaltung dem Willensvollstrecker mit, dass der in Liechtenstein domizilierten A._____ keine Steuerbefreiung zugebilligt werden könne. Zudem seien auch Ver- gabungen an Institutionen in den USA zu besteuern. Am 28. Januar 2016 erfolgte eine weitere Besprechung zwischen den Parteien. Am 29. April 2016 wurde die Nachlasssteuererklärung eingereicht. Darin wurde ein Reinvermögen von Fr. 18'559'703.-- und steuerfreie Zuwendungen von Fr. 15'109'703.-- sowie daraus resultierend ein steuerbarer Nachlass von Fr. 3'450'000.-- deklariert. Die kantonale Steuerverwaltung folgte dieser Deklaration nicht und veranlagte am 18. Mai 2016 basierend auf einem Nachlass von Fr. 18'538'403.-- eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. 2. Die dagegen erhobene Einsprache vom 17. Juni 2016 mit dem Antrag auf Korrektur des der Nachlasssteuer unterliegenden Vermögens auf Fr. 3'450'000.-- wurde von der kantonalen Steuerverwaltung mit Einspra- cheentscheid vom 25. November 2016 unter Vornahme geringfügiger Korrekturen (Reduktion der Nachlasssteuer infolge Gewährung ordentli-- 3 - cher Freibeträge von je Fr. 7'300.-- an zehn Zuwendungsempfänger auf Fr. 1'848'670.30) im Wesentlichen abgewiesen. 3. Dagegen erhob die A._____ (nachfolgend Beschwerdeführerin; vgl. die entsprechende Vollmacht vom 16. Juni 2016) am 11. Januar 2017 Be- schwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit den Anträgen auf Korrektur des angefochtenen Einspracheentscheids und Reduktion der Aktiven des Nachlasses auf Fr. 3'450'000.--. Prozessualiter beantragte sie die Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung bezüglich Steuer- befreiung der Beschwerdeführerin aufgrund gemeinnütziger Zweckverfol- gung. Begründend brachte sie im Wesentlichen vor, dass es sich bei der Beschwerdeführerin vor dem Ableben von C._____ sel. um eine kontrol- lierte Anstalt gehandelt habe, welche als transparent behandelt werde, weshalb das Vermögen der Beschwerdeführerin C._____ sel. bis zu de- ren Tod zuzurechnen gewesen sei. Seit deren Tod handle es sich nicht mehr um eine kontrollierte Anstalt, sondern um eine nicht kontrollierte An- stalt. Mit dem Tod von C._____ sel. als Erstbegünstigte und der in den Beistatuten definierten Folgebegünstigung sei die Beschwerdeführerin gemeinnützig geworden. Sie erfülle im Übrigen die Gemeinnützigkeit auch gemäss einer Beurteilung nach Schweizer Praxis. Daher liege im Umfang von Fr. 15'109'703.-- eine von der Nachlasssteuer befreite Zuwendung an eine gemeinnützige juristische Person im Fürstentum Liechtenstein vor. 4. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer- degegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 24. Januar 2017 auf Abweisung der Beschwerde. C._____ sel. habe am 31. Oktober 2008 die Beschwerdeführerin als einzige Begünstigte ihres Nachlasses eingesetzt. Diese habe zu Lebzeiten dazu gedient, das durch die Anstalt gehaltene Vermögen von C._____ sel. zu verwalten und im Todesfall ihren testa- mentarischen Willen auszuführen. Es handle sich dabei um eine kontrol-- 4 - lierte Stiftung, welcher die Qualifikation als Steuersubjekt nicht zuerkannt werde. Folglich sei das entsprechende Vermögen auch für die Nachlass- steuer C._____ sel. zuzuordnen. Somit bemesse sich die Frage nach der Steuerbefreiung nach Schweizerischem Recht und die Gegenrechtsver- einbarung zwischen Graubünden und dem Fürstentum Liechtenstein komme nicht zur Anwendung. Der Beschwerdeführerin könne die Steuer- befreiung nach Schweizerischer Rechtsauffassung nicht zugebilligt wer- den. Die Vermächtnisse an Privatpersonen mit Wohnsitz in der Schweiz, Griechenland und Grossbritannien seien ohne weiteres steuerpflichtig. Auch die Zuwendung an das D._____ in Amerika sei nicht steuerbefreit, weil das DBA auf dem Gebiet der Nachlass Erbschafts-steuern zwischen der Schweiz und den USA keine Regelung über die gegenseitige Aner- kennung von Zuwendungen an Institutionen mit öffentlicher oder ge- meinnütziger Zwecksetzung enthalte und auch der Kanton Graubünden keine Gegenrechtsvereinbarung mit den USA abschlossen habe. 5. Am 6. Februar 2017 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest und wiederholte und vertiefte ihre Argumentation. 6. Mit Duplik vom 15. Februar 2017 hielt auch die Beschwerdegegnerin an ihren Anträgen fest. 7. Nachdem der Instruktionsrichter den Parteien am 9. August 2017 eine reformatio in peius in Aussicht gestellt und Gelegenheit zur Stellungnah- me sowie zum Rückzug der Beschwerde gegeben hatte, hielt die Be- schwerdeführerin am 25. August 2017 an der Beschwerde fest. Die Be- schwerdegegnerin verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 25. November 2016 sowie - 5 - auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nach- stehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid vom 25. November 2016, mit welchem die Beschwerdegegnerin basie- rend auf einem steuerbaren Nachlass von Fr. 18'486'703.-- eine Nach- lasssteuer von Fr. 1'848'670.30 erhoben hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Ver- waltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwal- tungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kan- tonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vor- sieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zu- ständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG wird die Nachlasssteuer vom Zuwendungsemp- fänger erhoben. Im vorliegenden Fall hat C._____ sel. im Testament vom 31. Oktober 2008 (Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 13) die Be- schwerdeführerin mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Be- günstigte («sole beneficiary») ihres Nachlasses eingesetzt. Folglich ist die Beschwerdeführerin als Zuwendungsempfängerin und damit Steuerpflich- tige zu betrachten und ist dementsprechend als materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids auch zur Beschwerdeeinreichung legitimiert (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge- reichte Beschwerde ist somit einzutreten.- 6 - 2. a) Gemäss Art. 106 Abs. 1 lit. a StG unterliegt der Nachlasssteuer der Ver- mögensübergang kraft gesetzlicher, erbvertraglicher oder testamentari- scher Erbfolge. Steuerpflichtig ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG die Empfängerin der Zuwendung, wenn die Erblasserin zur Zeit ihres Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte. Der Steuer- anspruch entsteht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs (Art. 108 Abs. 1 StG). Zuwendungen an juristische Personen gemäss Art. 78 StG, die ihren Sitz im Kanton haben, sind steuerfrei, soweit das zugewendete Vermögen dem steuerbegünstigten Zwecke dient und ihm nicht entfrem- det werden kann (Art. 113 Abs. 1 StG). Die Regierung kann die Befreiung von der Nachlasssteuer auf ausserkantonale Empfänger ausdehnen, wenn und soweit der betreffende Kanton oder Staat Gegenrecht hält (Art. 113 Abs. 2 StG). b) Vorliegend hat C._____ sel. im Testament vom 31. Oktober 2008 die Be- schwerdeführerin mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Be- günstigte («sole beneficiary») ihres Nachlasses eingesetzt (vgl. Bg- act. 13). Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich nach Lage der Akten − wie die beiden Parteien übereinstimmend und zu Recht ausführen (vgl. Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 11. Januar 2017 S. 2 sowie Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 24. Januar 2017 S. 5 Ziff. 3) − um eine kontrollierte liechtensteinische Stiftung. Eine solche zeichnet sich insbesondere dadurch aus, dass sich die Stifterin ein Wider- rufsrecht und weitestgehend die Kontrolle über die von ihr errichtete Stif- tung vorbehält. Durch einen Mandatsvertrag bindet die Stifterin den Stif- tungsrat an ihre Instruktionen und behält damit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen. In einem Beistatut bezeichnet sich die Stifterin als einzige Begünstigte zu Lebzeiten («Primary Beneficiary») mit einer Nach- folgeregelung bei ihrem Ableben («Secondary Beneficiary»). Das Beista- tut kann durch die Stifterin abgeändert werden und wird nach ihrem Able-- 7 - ben unwiderruflich. Wenn sich die Stifterin einen massgebenden Einfluss auf das Stiftungsvermögen vorbehält − was bei der kontrollierten liechten- steinischen Stiftung regelmässig der Fall ist − wird diese Rechtsgestal- tung in der Regel als sachwidrig oder absonderlich beurteilt. Dementspre- chend wird die kontrollierte Stiftung sowohl im Fürstentum Liechtenstein als auch in der Schweiz steuerlich transparent behandelt, d.h. ein Vermö- gensübergang auf die Stiftung findet zu Lebzeiten der Stifterin noch nicht statt und das Stiftungsvermögen wird weiterhin der Stifterin zugerechnet. Die kontrollierte liechtensteinische Stiftung hat somit keine Steuersubjekt- qualität. Spätestens mit dem Tod der Stifterin fällt die Widerrufbarkeit weg und damit auch ein allfälliger Steuerumgehungstatbestand (es sei denn, die Befugnisse der Stifterin gehen auf die Destinatäre über). Die Stiftung wird ab diesem Zeitpunkt als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt und gilt als nicht kontrollierte Stiftung (vgl. SCHAUER, in: SCHAUER [Hrsg.], Kurzkommentar zum liechtensteinischen Stiftungsrecht, Basel 2009, Art. 552 § 30 Rz. 1 ff., v.a. Rz. 10 sowie Art. 552 § 4 Rz. 12 ff.; HEPBER- GER/MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, in: StR 9/2004 S. 586 ff., S. 592; PETER, Die liechten- steinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, in: IFF Form für Steuerrecht 2003, S. 163 ff., S. 164; Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 08 67 vom 24. März 2009 E. 2a; StE 12/2007 B 52.1 Nr. 4 E.2.4). c) Nach dem soeben Gesagten hat im vorliegend zu beurteilenden Fall zu Lebzeiten von C._____ sel. wirtschaftlich noch kein Vermögensübergang auf die Beschwerdeführerin stattgefunden, weil es sich bei Letzterer − wie gesehen − um eine kontrollierte liechtensteinische Stiftung gehandelt hat, welche transparent behandelt wird. Vielmehr wurde das Vermögen der Beschwerdeführerin bis zum Tod vollumfänglich C._____ sel. zugerech- net. Erst im Zeitpunkt des Ablebens von C._____ sel. am 10. August 2014 gingen die Vermögenswerte kraft Universalsukzession (vgl. Art. 560 - 8 - Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) entspre- chend dem Testament vom 31. Oktober 2008 (Bg-act. 13) ins Vermögen der Beschwerdeführerin über. Als Zuwendungsempfängerin ist die Be- schwerdeführerin gestützt auf Art. 107 Abs. 1 lit. a StG grundsätzlich steuerpflichtig, es sei denn, sie könnte sich auf einen Steuerbefreiungs- tatbestand berufen, was vorliegend aber − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.2d) − nicht der Fall ist. d) aa) Nach Art. 113 Abs. 1 StG sind Zuwendungen an juristische Personen gemäss Art. 78 StG, die ihren Sitz im Kanton haben, steuerfrei, soweit das zugewendete Vermögen dem steuerbegünstigten Zweck dient und ihm nicht entfremdet werden kann. Die Regierung kann die Befreiung von der Nachlasssteuer auch auf ausserkantonale Empfänger ausdehnen, wenn und soweit der betreffende Kanton oder Staat Gegenrecht hält (Art. 113 Abs. 2 StG). Gemäss Art. 78 Abs. 1 lit. f StG sind juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im kantonalen oder im gesamts- chweizerischen Interesse öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, welche ausschliess- lich und unwiderruflich diesen Zwecken dienen, steuerbefreit. Die Be- schwerdeführerin verfolgt weder im kantonalen oder gesamtschweizeri- schen Interesse liegende öffentliche Zwecke noch ausschliesslich ge- meinnützige Zwecke. Vielmehr diente diese zu Lebzeiten von C._____ sel. einzig dazu, das durch die Anstalt gehaltene Vermögen derselben als Alleinbegünstigte zu verwalten und im Todesfall dem Vollzug des testa- mentarischen Willens von C._____ sel. Dass die Beschwerdeführerin da- neben noch weitere Zwecke verfolgt bzw. Leistungen erbringt, wird von ihr weder behauptet noch ist solches ersichtlich. Folglich kann aber der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für die Nachlasssteuer im Sinne von Art. 113 Abs. 1 StG nicht zugebilligt werden. - 9 - bb) Auf die von der Beschwerdeführerin beantragte Sistierung des Ver- fahrens zwecks Einholung einer Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung bezüglich Steuerbefreiung derselben aufgrund ge- meinnütziger Zweckverfolgung kann − wie nachstehend dargestellt − ver- zichtet werden. Der liechtensteinische Gesetzgeber hat zwar die ge- meinnützige Stiftung von den direkten Steuern befreit (vgl. Art. 4 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die Landes- und Gemeindesteuern [SteG; LR- Nr. 640.0]). Das Gesetz schreibt für gemeinnützige Stiftungen indes einen ausschliesslich gemeinnützigen Zweck vor. Gemeinnützige Zwecke um- fassen gemäss Art. 107 Abs. 4a des Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; LR-Nr. 216.0) Bereiche, welche dem Gemeinwohl auf karitativem, religiösem, humanitärem, wissenschaftlichem, kulturellem, sittlichem, so- zialem, sportlichem oder ökologischem Gebiet nützen. Der Zweck muss nicht nur ausschliesslich, sondern gemäss Statuten auch unwiderruflich verfolgt werden (vgl. Art. 4 Abs. 2 SteG). Wie gesehen diente die Be- schwerdeführerin zu Lebzeiten von C._____ sel. ausschliesslich der Ver- waltung des durch die Anstalt gehaltenen Vermögens derselben bzw. im Todesfall dem Vollzug des letzten Willens von C._____ sel. Dass es sich dabei nicht um einen gemeinnützigen Zweck handelt, liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Ausführungen. Folglich erfüllt aber die Be- schwerdeführerin auch die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbe- freiung gemeinnütziger Stiftungen im Fürstentum Liechtenstein nicht. Da sich die Beschwerdeführerin somit nicht auf den Steuerbefreiungstatbe- stand von Art. 4 Abs. 2 und 3 SteG berufen kann, kommt auch die Gegen- rechtsvereinbarung zwischen der Regierung des Fürstentums Liechten- stein und der Regierung des Kantons Graubünden über die Befreiung von Zuwendungen zu öffentlichen, gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken von den Erbschafts- und Schenkungssteuern (BR 720.255) nicht zum Tragen, zumal im Fürstentum Liechtenstein seit dem 1. Januar 2011 oh- nehin keine staatlichen Erbanfallsteuern mehr erhoben werden. Im Übri- gen hätte die Beschwerdeführerin, wenn sie im Fürstentum Liechtenstein - 10 - tatsächlich von den direkten Steuern befreit wäre, wie dies von ihr geltend gemacht wird, sicherlich von sich aus eine entsprechende Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung eingereicht. e) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten was folgt festhalten: C._____ sel. hat im Testament vom 31. Oktober 2008 die Be- schwerdeführerin als alleinige Begünstigte ihres Nachlasses eingesetzt. Zu Lebzeiten von C._____ sel. hat noch kein wirtschaftlicher Vermö- gensübergang auf die Beschwerdeführerin stattgefunden, weil es sich damals bei der Beschwerdeführerin noch um eine kontrollierte liechten- steinische Stiftung gehandelt hat. Erst im Zeitpunkt des Ablebens von C._____ sel. am 10. August 2014 gingen die Vermögenswerte kraft Uni- versalsukzession entsprechend dem Testament vom 31. Oktober 2008 ins Vermögen der Beschwerdeführerin über. Als Zuwendungsempfänge- rin ist die Beschwerdeführerin gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG steuer- pflichtig. Weil die Beschwerdeführerin überdies weder einen im kantona- len oder gesamtschweizerischen Interesse liegenden öffentlichen Zweck noch einen ausschliesslich gemeinnützigen Zweck im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG verfolgt und zudem auch die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemeinnütziger Stiftungen im Fürstentum Liech- tenstein nicht erfüllt, kann der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für die Nachlasssteuer nicht zugebilligt werden. f) Zu beachten gilt es indes noch was folgt: In der definitiven Veranlagungs- verfügung vom 18. Mai 2016 (Bg-act. 14) gewährte die Beschwerdegeg- nerin vom Reinvermögen von C._____ sel. einen pauschalen Abzug für Todesfallkosten in der Höhe von Fr. 14'000.-- gemäss Art. 112 Abs. 1 lit. a StG und einen Freibetrag von Fr. 7'300.-- gemäss Art. 114 Abs. 1 lit. c StG. Daraus resultierte ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'538'403.-- und damit eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. Im angefochtenen Einspracheentscheid vom 25. November 2016 (Bg-act. 16) wurde nicht - 11 - mehr der Freibetrag für die Beschwerdeführerin, sondern insgesamt zehn Freibeträge à Fr. 7'300.-- (gesamthaft somit Fr. 73'000.--) für die Empfän- ger der Vermächtnisse (D._____, E._____, F._____, G._____, H._____, I._____, K._____, L._____, M._____, N._____,) berücksichtigt. Daraus resultierte ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'486'703.-- und daraus fol- gend eine Nachlasssteuer von Fr. 1'848'670.30. Aus den Details zum Einspracheentscheid ist ersichtlich, dass die Beschwerdegegnerin zwar zehn Freibeträge gewährt, jedoch die ursprünglich in der Veranlagungs- verfügung vom 18. Mai 2016 berücksichtigten pauschalen Todesfallkos- ten von Fr. 14'000.-- gestrichen hat. Dies obschon die Beschwerdegegne- rin in den Bemerkungen zu den Berechnungsdetails ausführt, dass sich die Abzüge aus den Todesfallkosten (pauschal) und einem Freibetrag zu- sammensetzten (statt aus zehn Freibeträgen ohne pauschale Todesfall- kosten). Wenn aber die Beschwerdeführerin − wie vorstehend dargestellt − einzige Zuwendungsempfängerin und gestützt auf Art. 107 Abs. 1 lit. a StG steuerpflichtig ist und sie sich überdies nicht auf einen Steuerbefrei- ungstatbestand berufen kann, ist ihr der Freibetrag in der Höhe von Fr. 7'300.-- im Sinne von Art. 114 Abs. 1 lit. c DBG nur einmal zu ge- währen. Ebenfalls zu gewähren sind der Beschwerdeführerin überdies die ursprünglich in der Veranlagungsverfügung vom 18. Mai 2016 berücksich- tigten pauschalen Todesfallkosten von Fr. 14'000.-- im Sinne von Art. 112 Abs. 1 lit. a StG. Daraus resultiert ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'538'403.-- und damit eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. Dementsprechend würde aber die korrekte Veranlagung bei der Be- schwerdeführerin zu einer reformatio in peius führen (Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30 statt Fr. 1'848'670.30). g) In steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren ist das streitberufene Gericht nicht an die Begehren der Parteien gebunden (vgl. HUNZIKER/MAYER- KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., - 12 - Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Hand- kommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befug- nisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dementsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). Gemäss Art. 140 Abs. 3 StG kann das Gericht die Veranlagung nach Anhören des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil abändern. Vorliegend hat der Instruktionsrichter den Parteien mit Schreiben vom 9. August 2017 eine reformatio in peius in Aussicht gestellt und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme sowie zum Rückzug der Beschwerde gegeben. Die Beschwerdeführerin hielt indes mit Schreiben vom 25. August 2017 an der Beschwerde fest. Die Folgen dieses Verhaltens muss sie sich zu ihrem eigenen Nachteil anrechnen lassen. Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegrün- det und ist − in peius reformierend − abzuweisen. Der angefochtene Ein- spracheentscheid vom 25. November 2016 ist aufzuheben und die Nach- lasssteuer auf Fr. 1'853'840.30 festzulegen. 3. Nur am Rande sei an dieser Stelle noch darauf hingewiesen, dass die von C._____ sel. getätigten Zuwendungen selbst dann der Nachlasssteuer unterworfen würden, wenn man − entgegen der Auffassung des streitbe- rufenen Gerichtes − davon ausginge, dass die Erbschaft nicht an die Be- schwerdeführerin (entsprechend dem Testament vom 31. Oktober 2008 [Bg-act. 13]), sondern bei transparenter Betrachtung derselben auch nach dem Tod von C._____ sel. direkt an die Begünstigten gemäss Beistatut der Beschwerdeführerin (vgl. Bg-act. 5) ausgerichtet worden wäre. Die Nachfolgeregelung beim Ableben von C._____ sel. sieht gemäss dem erwähnten Beistatut nämlich folgende Zuwendungen vor: - 13 - E._____, Fr. 100'000.-- F._____, Fr. 50'000.-- G._____ und H._____ Fr. 500'000.-- I.______, Fr. 500'000.-- K._____, Fr. 1'000'000.-- L._____, Fr. 250'000.-- M._____, Fr. 50'000.-- N._____, USD 1'000'000.-- D._____ übriges Vermögen Wie die Beschwerdegegnerin bereits im angefochtenen Einspracheent- scheid vom 25. November 2016 sowie auch in ihrer Vernehmlassung vom 24. Januar 2017 zu Recht ausgeführt hat, sind die Vermächtnisse an die Empfänger mit Wohnsitz in der Schweiz genauso steuerpflichtig wie die übrigen Zuwendungen an Privatpersonen und Institutionen im Ausland. Voraussetzung ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG einzig, dass die Erb- lasserin zur Zeit ihres Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte, was vorliegend unstrittig der Fall ist (vgl. die Todesmel- dung vom 18. August 2014 [Bg-act. 1]). Ebenfalls der Steuerpflicht unter- liegt sodann die Zuwendung an das D._____ mit Sitz in Amerika. Ob die- se Institution in den Vereinigten Staaten von Amerika entsprechend dem Schreiben des Department of the Treasury vom 22. Mai 2003 (vgl. Bg- act. 5) von den Bundessteuern befreit ist, ist nicht entscheidend. Denn das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiete der Nachlass-Erbanfallsteuern (SR 0.672.933.62) enthält keine Regelung über die gegenseitige Anerkennung von Zuwen- dungen an Institutionen mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zweckset- zung. Da auch der Kanton Graubünden keine Gegenrechtsvereinbarung mit den Vereinigten Staaten von Amerika abgeschlossen hat, ist auch die Zuwendung an das D._____ der Nachlasssteuer unterworfen. Selbst wenn also die Begünstigten gemäss Beistatut der Beschwerdeführerin als Zuwendungsempfänger im Sinne von Art. 107 Abs. 1 lit. a StG betrachtet - 14 - würden, wären die fraglichen Zuwendungen der Nachlasssteuer unterwor- fen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Or- ganisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Partei- entschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird − in peius reformierend − abgewiesen, der ange- fochtene Einspracheentscheid vom 25. November 2016 aufgehoben und die Nachlasssteuer auf Fr. 1'853'840.30 festgelegt. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 5'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 302.-- zusammen Fr. 5'302.-- gehen zulasten der A._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung die- ses Entscheids an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]