R É P U B L I Q U E E T CANTON DE GENÈVE P O U V O I R J U D I C I A I R E A/1762/2012 ICC/IFD JTAPI/620/2013 JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 27 mai 2013 dans la cause Madame A______, comparant par Me Stéphane REY , avocat , avec élection de domicile contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS (Décisions de scissions relatives à l'i mpôt fédéral direct 2010 et impôt cantonal et communal 2009 et 2010) - 2/9 - A/1762/2012 EN FAIT 1. Le présent litige concern e des décisions de scissions concernant l'impôt fédéral direct (IFD) 2010 et l'impôt cantonal et communal (ICC) 2009 et 2010. 2. A______ (ci-après : la contribuable ou la recourante) et B______ (ci-après : l e conjoint) se sont mariés le ______ 2009 et ont habité à C______ [GE]. 3. Selon le registre de l'office cantonal de la population, l e couple vit séparé depuis le départ du conjoint pour D______ [VD] le ______ 2012. 4. Par formulaire daté du 21 mars 2012, la contribuable a présenté une demande de scissions pour s éparation/divorce concernant l'IFD et l'ICC 2009 et 2010 auprès du service du recouvrement de l'administration fiscale cantonale (ci -après : l'AFC). 5. Le 1 er avril 2012, la contribuable a déménagé de son domicile d' C______ pour aller habiter à E______ [GE]. 6. Par trois décisions de scission du 1 er avril 2012, l'AFC a déterminé les parts respectives à l'impôt global comme suit : ICC 2009 Imputations diverses Contribuable CHF 8'104,60 CHF 0,00 Conjoint CHF 4'900,50 CHF -0,70 ICC 2010 Imputations diverses Contribuable CHF 6'976,10 CHF 0,00 Conjoint CHF 4'654,70 CHF 0,00 IFD 2010 Contribuable CHF 898,25 Conjoint CHF 591,75 L'AFC attirait l'attention de la contribuable sur le fait que cette répartition avait pour seul effet de déterminer quelle part de l'impôt global avait été générée par ses revenus et fortune propres. La répartition des éventuels versements et reports était effectuée conformément aux art. 12 LI PP et 13 LIFD, c'est -à-dire au prorata des parts afférentes à chaque conjoint durant la vie commune en vertu de la responsabilité solidaire prévalant durant ladite vie commune et sans distinction de la personne ayant effectué le versement. Les éventuels versements et reports effectués après l'application des articles ci -dessus étaient attribués par défaut au contribuable. Le conjoint pouvait contester cette opération, par réclamation écrite déposée dans les 30 jours, et demander à ce que les montants qu'il attestait avoir - 3/9 - A/1762/2012 versés soient déduits de sa part d'impôt sur présentation des justificatifs de paiement. 7. Les relevés de compte suivants étaient annexés aux trois décisions de scissions susmentionnées : ICC 2009 : (…) « Solde en notre faveur : 2'423.25 ». ICC 2010 : (…) « Solde en notre faveur : 2'105.25 ». IFD 2010 : (…) « Solde en notre faveur : 607.00 ». 8. Par lettre datée du 25 avril 2012, la contribuable a contesté le partage établi par l'AFC, en alléguant que les acomptes provisionnels avaient été payés exclusivement par elle et que son conjoint n'avait jamais effectué de versement. Pour cette raison, elle priait l'AFC de rectifier son calcul en conséquence. 9. Par décision du 2 mai 2012, l'AFC a maintenu cette répartition relative à l'ICC 2009 et 2010 et l'IFD 2010 pour les motifs suivants : « Les versements effectués sur les comptes cités en titre ont été effectués durant la vie commune des époux. L'art. 12 LIPP-1 (loi sur l'imposition des personnes physiques -1) et l'art. 13 LIFD (loi fédérale sur l'impôt fédéral direct) stipulent notamment que : " les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d 'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus et la fortune des enfants. Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s' éteint pour tous les montants d'impôts encore dus." - 4/9 - A/1762/2012 Ainsi, tous les versements effectués durant la vie commune servent, en vertu de la responsabilité solidaire, à acquitter le bordereau du couple, sans distinction de la personne ayant effectué le versement. Au surplus, les arguments que vous invoquez relèvent de la sphère privée du couple, et ne sont pas opposables à notre administration. » La décision mentionnait qu'elle pouvait faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif, rue du Mont-Blanc 18, c. p. 1956, 1211 Genève 1). 10. Par acte de son mandataire déposé le 4 juin 2012 à l'adresse mentionnée dans la décision, soit, depuis le 1 er janvier 2011, à la Chambre administrative de la Cour de droit public de la Cour de justice, qui l'a transmis au Tribunal administratif de première instance (ci -après : le tribunal), la contribuable a interjeté rec ours à l'encontre de cette décision en concluant, avec suite de dépens, à son annulation et à ce que les acomptes provisionnels ICC 2009 et 2010 et IFD 20 10 soient intégralement crédités sur son compte. Elle a reproché à l'AFC d'avoir procédé à une simple répartition par moitié des acomptes provisionnels, alors qu'elle avait indiqué avoir payé l'intégralité de ceux- ci. L'AFC violait ainsi les principes de garantie de la propriété, de proportionnalité et de l'arbitraire en n'affectant pas la totalité de ces acomptes sur son compte exclusivement. Elle s'est aussi référée à l'art. 31 al. 2 de la loi genevoise relative à la perception et aux garanties des impôt s des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP ; D 3 18) relative au rembou rsement d'impôts. 11. Dans sa réponse du 17 septembre 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours. Elle a relevé que la recourante ne contestait pas les décisions de scission et donc le calcul proportionnel des parts à l'impôt global, mais le fait qu'elle avait encore une dette fiscale pour ces années. Les extraits d u compte bancaire, dont la recourante était titulaire exclusive, mentionnaient un total d'acomptes provisionnels versés de CHF 6'800. -. Les décisions de scission faisaient état, quant à elles, d'un to tal d'impôts dus par la recourante de CHF 10'146,95, composé comme suit : ICC 2009 : CHF 4'900,50; ICC 2010 : CHF 4'654,70; IFD 2010 : CHF 591,75. Elle a aussi souligné que, durant la vie commune, les bordereaux de taxation avaient été valablement notifié s et étaient devenus définitifs. Les versements effectués pendant cette même période avaient aussi été correctement déterminés par l'AFC et ceci sans dist inction de la personne ayant effectué le versement, conformément à la législation et à la doctrine en la matière. - 5/9 - A/1762/2012 EN DROIT 1. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11; art. 43 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - LPGIP - D 3 18). Le fait d'avoir déposé le recours auprès de la Cour de justice, conformément à l'adresse inexacte mentionnée sur la décision attaquée est sans conséquence pour la recourante, en vertu des art. 41 al. 2 et 49 al. 4 L PFisc et 133 al. 2 et 140 al. 4 LIFD, ainsi que du principe de la bonne foi (ATF 115 Ia 19). 2. Le 1 er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposi tion des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art . 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeure nt régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. En l’espèce, outre l'IFD 2010, le recours concerne l'ICC pour les périodes fiscales 2009 et 2010 . Il s’ensuit que , pour cet impôt -ci, le litige est régi par les dispositions de l’ancien droit pour l'année 2009 et du nouveau droit pour l'année 2010. Cette distinction est toutefois sans incidence sur la solution du litige , dès lors que le texte des dispositions légales concernées est identique. 3. La recourante ne s'oppose pas aux décisions de scissions ICC 2009, 2010 et IFD 2010, ni aux bordereaux de taxation concernés, lesquels sont définitifs. En revanche, elle conteste les soldes que l'AFC lui réclame, compte tenu des parts d'acomptes provisionnels imputées à chaque époux. A cet égard , il ressort des relevés de comptes ICC 2009, 2010 et IFD 2010 , que les acomptes provisionnels n'ont été versés que pour l'ICC 2010 , de sorte que le litige ne porte que sur celui-ci. 4. La recourante allègue avoir versé un total d e CHF 6'800. - (CHF 680. - x 10) correspondant à l'intégralité des acomptes provisionnels 2010 du couple par le débit de son compte bancaire, dont elle est seule titulaire. Pour ce motif, elle - 6/9 - A/1762/2012 demande que cette somme soit entièrement déduite de sa part d'imp ôt ICC 2010 qu'il lui reste à payer. Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (art. 8 al. 1, 1ère phr., aLIPP-1; art. 8 al. 1 LIPP et art. 9 al. 1 LIFD). Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eu x est insolvable. (art. 12 al. 1 , 1 ère phr., aLIPP-1; art. 12 al. 1, 1ère phr., LIPP et art. 13 al. 1, 1ère phr., LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus (art. 12 al. 2 aLIPP-1; art. 12 al. 2 LIPP et art. 13 al. 2 LIFD). La responsabilité solidaire pour le montant global est une conséquence de l'imposition commune (C. JAQUES, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 3-4 ad art. 13, p. 160). Tant que les conjoints sont solidairement responsables, chacun répond de l a totalité des impôts du couple, étant entendu que ce montant ne doit être versé qu'une fois. L'autorité fiscale peut choisir quel débiteur solidaire elle veut poursuivre; elle peut en choisir un ou plusieurs, simultanément ou successivement et les poursuivre en justice. Dans ce contexte, l'autorité fiscale peut en particulier choisir de s'en prendre tout d'abord à l'époux dont la part à l'impôt global est supérieure à celle de l'autre (C. JAQUES, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 6 ad art. 13, p. 160-161). La responsabilité solidaire est non seulement exclue pour les créances fiscales futures mais aussi pour toutes celles déjà facturées . [...] Après la séparation, chaque conjoint ne répond ainsi que jusqu'à concurrence du montant correspondant à sa part de l'impôt global pour les créances fiscales nées avant la séparation ou, plus précisément, pour les créances issues d'une période de taxat ion commune, puisque, dans le système postnumerando, la taxation séparée rétroagit au 1er janvier durant laquelle est intervenue la séparation ou le divorce. En cas de séparation de droit ou de fait, comme dans les situations d'insolvabilité de l'un des époux, une décision particulière sur la responsabilité doit déterminer, sur demande, la part personnelle de chaque conjoint à l'impôt global, sur la base du revenu commun selon la taxation entrée en force, pour tous les montants d'impôt encore impayés (C. JAQUES, op. cit., n. 18-19 ad art. 13, p. 163). L'insolvabilité de l'un des conjoints, et l'extinction d e la solidarité qui en découle, n'est prise en considération que sur demande, une telle situation représentant l'exception. La preuve de l'insolvabilité revient à l'époux qui invoque pareille - 7/9 - A/1762/2012 situation afin de se soustraire à la responsabilité solidaire il limitée. En effet, comme il appartient au contribuable d'apporter la preuve des faits diminuant ou supprimant sa dette fiscale, il lui incombe aussi d'éta blir que les conditions pour admettre la situation d'exception sont réunies. Il y a insolvabilité lors que l'autre époux a fait l'objet d'actes de défauts de biens (définitifs), qu'il est en faillite ou qu'un concordat par abandon d'actifs a été passé avec lui ou encore lorsque d'autres indices pertinents prouvent une impécuniosité durable l'empêchant d'honorer ses engagements financiers, notamment lorsqu'il est criblé de dettes (C. JAQUES, op. cit., n. 10-12 ad art. 13, p. 161). 5. En l'espèce, en procédant au x scissions des impôts ICC 2009 , 2010 et IFD 2010, l'AFC a déterminé les parts respectives de l'impôt global découlant des revenus et de la fortune de chacun des époux. Pour l'ICC 2010, elle a ainsi calculé des taux de 40,02% pour la recourante et de 59,98% pour le conjoint. Elle a ensuite appliqué ces pourcentages aux acomptes provisionnels mensuels versés pour l'année fiscale 2010, afin d'obtenir la part de ceux -ci imputable à la recourante, à savoir CHF 272,15 (CHF 680. - x 40,02%), soit un total de CHF 2'721,50. Comme cela ressort de la loi et de la doctrine susmentionnées, durant les années où le coup le faisait ménage commun, les versements effectués par la recourante l'ont été pour elle et son conjoint, sans aucune distinction possible, hormis le cas où ce dernier aurait été insolvable. La recourante a certes produit des attestations de son conjoint tendant à démontrer que celui-ci avait des dettes d'argent à son égard et à l'égard de tiers , mais elle n'a pas prouvé, ni même allégué, qu'il était insol vable durant l'année 2010. Elle n'avait au demeurant formé aucune demande dans ce sens auprès de l'AFC . Il y a lieu de considérer que, en tout état, les acomptes provisionnels avaient été payés solidairement et conjointement pour le couple, dès lors que celui-ci faisait encore ménage commun à ce moment-là. Par ailleurs, la recourante se réfère à l'art. 31 al. 2 de la loi genevoise relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), qui prévoit que, lorsque des montants d'impôt perçus auprès de contribuables mariés, qui fais aient ménage commun, doivent être remboursés après leur divorce ou leur séparation en droit ou de fait, le remboursement est effectué par moitié à chacun d'eux. Les époux ou ex -époux peuvent toutefois présenter au département, dans le délai fixé par celui -ci, une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente. - 8/9 - A/1762/2012 Or, c et article ne saurait s'appliquer en l'occurrence , ni direct ement ni par analogie, dès lors que l'AFC n'a pas procédé à un remboursement d'impôts, le total des acomptes provisionnels versés (CHF 6'800. -) étant inférieur aux impôts dus par le couple . En effet, comme indiqué ci -dessus, lorsque des époux séparés demeurent encore débiteurs d'un solde d'impôt relatif à une période fiscale où ils faisaient ménage commun , il est dans l'intérêt d u fisc d'imputer les acomptes provisionnels au prorata de leurs parts d'impôts respectives , vu qu'ils ne sont plus solidairement responsables. Au contraire, lorsque l'impôt a été entièrement acquitté, le fait de restituer le trop -perçu d'impôts en parts égales ou selon une autre clé de répartition ne risque pas de péjorer la situation de l'AFC. Au surplus, la recourante n'a pas produit de convention signée par les deux époux demandant que les acomptes provisionnels soient imputés sur le compte de la recourante exclusivement. En l'absence de normes fiscales spécifiques en la matière, le règlement des dettes réciproques des époux qui ne font plus ménage commun relève de leur sphère privée, de sorte qu' il appartiendra , le cas échéant, à la recourante de réclamer à son conjoint les sommes d'argent que celui-ci pourrait encore lui devoir. 6. Au vu des considérants qui précèdent, le tribunal ne voit pas en quoi l'AFC aurait violé les principes constitutionnels de la garantie de la propriété et du principe de proportionnalité. Il en va de même du grief d'arbitraire. 7. En conséquence, mal fondé, le recours est rejeté. 8. En application des art . 144 al. 1 LIFD, 52 al . 1 LPFisc, 87 al . 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (L PA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succ ombe, est condamnée au paiement d’un émolument de CHF 500.-, qui est couvert par l’avance de frais d'un même montant versée à la suite du dépôt du recours. - 9/9 - A/1762/2012 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare le recours recevable; 2. le rejette; 3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 500.-, couvert par l’avance de frais de CHF 500.- versée à la suite du dépôt du recours; 4. dit qu e, conformément aux art . 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, l e présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de droit public de la Cour de justice (18 rue du Mont - Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conc lusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 5. communique le présent jugement à: a. A______; b. ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE; c. ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS. Siégeant: Quynh STEIN ER SCHMID, présidente , Philippe MANTEL et Stéphane TANNER, juges assesseurs. Au nom du Tribunal: La présidente Quynh STEINER SCHMID Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. Genève, le La greffière