Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 5. Juni 2013 (810 13 47) ____________________________________________________________________ Steuern und Kausalabgaben Staatssteuer 2009 Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsri chter Beat Walther, Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess , Gerichts- schreiberin Julia Kempfert Parteien A.____ , Beschwerdeführer gegen Steuer - und Enteignungsgericht de s Kantons Basel -Landschaft (Abteilung Steuergericht) , Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Be- schwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft , Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal, Beschwerdegegnerin Betreff Staatssteuer 2009 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 26. Oktober 2012) A. In der Steuererklärung 2009 deklarierte A.____ den Eigenmietwert der privaten Lie- genschaft an der X.____gasse 94 in B.____ für die Staat ssteuer in der Höhe von Fr. 14`518.-- Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht und für die direkte Bundessteuer in der Höhe von Fr. 1 7`423.--. Als Beilage wurde eine Berech- nung für die Reduktion des Eigenmietwertes eingereicht . In dieser Berechnung wurde festge- halten, dass vom 1. Januar 2009 bis 30. April 2009 zwei der sieben Zimmer der privaten Lie- genschaft X.____gasse 94 in B.____ an die C.____ GmbH v ermietet worden seien, wobei die Miete für vier Monate Fr. 800.-- betragen habe. Ab M ai 2009 sei ein Zimmer unentgeltlich ver- mietet worden. In der Berechnung Staatssteuer 2009 wur den vom Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 17`934.-- ein Abzug für zwei Zimmer von Januar bis April 2009 in der Höhe von Fr. 1`708.-- sowie ein Abzug für ein Zimmer von Mai b is Dezember 2009 in der Höhe von Fr. 1`708.-- vorgenommen. B. Am 17. Februar 2011 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Veranlagungsverfügung Staatssteue r 2009, in welcher sie unter ande- rem den Eigenmietwert für die private Liegenschaft X. ____gasse 94 in B.____ für die Staats- steuer von Fr. 14`518.-- auf Fr. 17'134.-- aufrechnet e. Im Weiteren wurde ein Miet- und Pacht- zins in der Höhe von Fr. 800.-- beziffert. C. Dagegen erhob A.____ am 17. März 2011 Einsprache b ei der Steuerverwaltung. Er beantragte im Wesentlichen, der Abzug vom Eigenmietwer t, welchen er für die geschäftliche Nutzung von Räumen vorgenommen habe, sei gelten zu lasse n und in den Veranlagungsverfü- gungen entsprechend zu rektifizieren. D. Die Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit E ntscheid vom 2. März 2012 ab- gewiesen. In der Begründung wurde unter anderem ausg eführt, der entrichtete Mietzins von Januar bis April 2009 in der Höhe von Fr. 800.-- ents preche nicht einer marktgemässen Büro- miete. Ausserdem habe eine dem Eigengebrauch nahe komm ende Situation bestanden, wes- halb der Eigenmietwert nicht gemindert werden könne . Ab Mai 2009 sei vollständig auf die Ent- richtung von Mietzinsen verzichtet worden, weshalb eine Selbstnutzung vorgelegen habe. E. Am 28. März 2012 erhob A.____ beim Steuer- und En teignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuerger icht), gegen den Einspracheentscheid Rekurs. F. Mit Entscheid des Steuergerichts vom 26. Oktober 2012 wurde der Rekurs von A.____ abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorg ebracht, dass die von der C.____ GmbH bezahlten Mietzinse in der Höhe von Fr. 800.-- l ediglich 33.45 Prozent des Eigenmiet- wertanteils von Fr. 2`391.20 der zwei vermieteten Räum e betragen und somit weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmachen würden. Folglich sei zu vermuten, dass wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung der Räume ein e dem Eigengebrauch nahe kommen- de Situation vorgelegen habe und der Mietvertrag led iglich zwecks Steuereinsparungen ge- schlossen worden sei. G. Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26. Oktob er 2012 betreffend die Staatssteuer 2009 erhob A.____ am 23. Januar 2013 Besch werde beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Ver waltungsrecht (Kantonsgericht). Er Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht beantragte, der Abzug vom Eigenmietwert für die geschäftliche Nutzung von Räumen sei gelten zu lassen und die Veranlagungsverfügung sei zu rektifizieren. H. Am 22. Februar 2013 reichte das Steuergericht dem Kantonsgericht seine Vernehm- lassung ein. Es beantragte die Gutheissung der Beschwerd e. In der Vernehmlassung wurde festgehalten, dass dem Steuergericht bei der Berechnung ein Fehler unterlaufen sei, indem vergessen worden sei, den pro rata Anteil des Eigenmie twertes der beiden von der C.____ GmbH benutzten Räume für vier Monate zu berechnen. Die von der C.____ GmbH bezahlten Mietzinsen in der Höhe von Fr. 800.-- würden daher 50. 18 Prozent des Eigenmietwertanteils der zwei vermieteten Räume betragen. Folglich würden die bezahlten Mietzinsen für die zwei Räume mehr als die Hälfte des Eigenmietwertes ausmachen. I. In ihrer Vernehmlassung vom 26. Februar 2013 beant ragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. J. Mit Präsidialverfügung vom 6. März 2013 wurde der Fa ll der Kammer zur Beurteilung überwiesen und zudem mitgeteilt, dass die Beschwerdeverfa hren betreffend die Staatssteuern 2009 und betreffend die direkte Bundessteuer 2009 in der gleichen Urteilsberatung behandelt würden. Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g: 1. Nach § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefoch ten werden. Die übrigen formellen Voraussetzungen nach §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfa ssungs- und Verwaltungsprozess- ordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsg erichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Untersch reitung oder Missbrauch des Er- messens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständ ige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit ei ner Verfügung ist hingegen nur in Aus- nahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit d er Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen En tscheids und des vorangegange- nen Verfahrens gerügt werden. § 45 Abs. 2 VPO setzt dam it die bundesrechtlichen Vorgaben um, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahre n betreffend direkte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt w erden können. Hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wäre eine solch weitgehend e Kontrolle vorinstanzlicher Ent- scheide gemäss Art. 50 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die H armonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. De zember 1990 nur für das Rekursver- fahren vor Steuergericht, nicht aber für das Beschwerdeve rfahren vor Kantonsgericht gefordert. Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschieden, die im DBG verlangte Ermessenskontrolle hin- sichtlich der direkten Bundessteuer auch auf die Staats- u nd Gemeindesteuern auszuweiten. Deshalb kann das Kantonsgericht vorliegend auch die Angemessenheit der angefochtenen Ver- fügungen bzw. Entscheide überprüfen. 3. Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob die Steuerve rwaltung im Rahmen der Veranla- gungsverfügung vom 17. Februar 2011 den Eigenmietwer t der Liegenschaft zu Recht auf den gesamten Betrag von Fr. 20'721.-- festgelegt hat, sod ass der Beschwerdeführer den gesamten Eigenmietwert der Liegenschaft ohne Abzüge für zwei vermietete Räume zu versteuern hat. 4.1 Gemäss § 24 lit. d StG gehören alle Einkünfte au s unbeweglichem Vermögen, insbe- sondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechts- oder anderen Nutzungsverträgen zum steuerbaren Einkommen. Hierbei wurden auf kantonaler Ebene die in Art. 7 Abs. 1 StHG veran kerten Rahmenvorschriften auf vergleich- bare Weise konkretisiert wie in Art. 21 Abs. 1 DBG, won ach alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a); der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen a ufgrund von Eigentum oder eines unent- geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch stehen (lit. b); Einkünfte aus Baurechtsverträ- gen (lit. c) und Einkünfte aus der Ausarbeitung von Kies , Sand und anderen Bestandteilen des Bodens (lit. d) steuerbar sind. Im Hinblick auf den verfa ssungsmässigen Auftrag zur Harmoni- sierung der direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden (Art. 129 BV) rechtfer- tigt es sich, bei der Auslegung der kantonalen Vorschrift die Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 DBG zu berücksichtigen, wie dies die Vorinstanz zu Recht bemerkt. 4.2 Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG unterwirft alle Einkün fte, die dadurch entstehen, dass die Nut- zung unbeweglichen Vermögens entgeltlich einer dritten Person überlassen wird, der Besteue- rung. Neben der Fremdnutzung ist jedoch auch die Eigenn utzung von Grundstücken, welche der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Diesfalls bildet der Eigenmietwert Grundlage der Besteuerung. Bewohnt der Eigentümer seine Liegen- schaft somit selber, hat er den Eigenmietwert nach Art . 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Ur- teil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E 2.1). 4.3 Vermietet der Eigentümer hingegen seine Liegenscha ft, liegt entgeltliche Fremdnut- zung vor, und die Mietzinse werden als Einkünfte aus unbew eglichem Vermögen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG besteuert (vgl. E 4.2 hiervo r). Nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung kann der Eigentümer sein Grundeigentum unter dem Eigenmietwert vermieten. Ein Vermieter ist somit nicht grundsätzlich verpflichtet, eine n Mietzins mindestens in der Höhe des Eigenmietwerts zu verlangen, und zwar auch dann nicht, wenn er das Grundstück an einen Verwandten oder Freund vermietet. Liegt der aufgrun d eines reinen Mietvertrags vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert und hat der Eigentüm er auch kein Mitbenutzungsrecht am Grundstück, so fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, u m die Differenz zwischen dem tat- sächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmiet wert dem Eigentümer steuerlich als Einkommen aufzurechnen, zumal weder das DBG noch das StG festlegen, dass bei Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht Fremdnutzung nur dann die tatsächlich erzielten Einkünft e massgebend sind, wenn diese marktkonform sind bzw. dem jeweiligen Eigenmietwert ent sprechen (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 73 zu Art. 21 mit weiteren Hinweisen; B ERNHARD ZWAHLEN , in: Martin Zwei- fel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/"a, Bundesge- setz über die direkte Bundessteuer, Basel 2008, N 9 zu A rt. 21; Urteil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2003 E. 3 mit weiteren Hi nweisen). Massgebend sind demzufolge - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - die tatsächli ch erzielten und nicht die theoretisch er- zielbaren Einkünfte (BGE 71 I 127; BERNHARD ZWAHLEN , a.a.O., N 8 zu Art. 21). 4.4 Die Steuerbehörden haben damit grundsätzlich auf die von den Steuerpflichtigen ge- schlossenen Verträge abzustellen. Sie dürfen jedoch davo n abweichen, wenn die Pflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt haben, d.h. wenn eine Steuerumgehung vorliegt. 4.5 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird eine St euerumgehung angenommen, wenn die steuerpflichtige Person eine ungewöhnliche, sac hwidrige oder absonderliche und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessene Rechtsgestal tung missbräuchlich lediglich deshalb wählt, um Steuern einzusparen, die bei sachgem ässer Regelung der Verhältnisse ei- gentlich geschuldet wären, und wenn diese Rechtsgestaltu ng tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde (Urteil des Bundesgericht s 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 4; Urteil des Bundesge- richts 2A.135/2000 vom 9. November 2001 E. 6 ). Im Urt eil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 befand das Bundesgericht, dass bei einem vereinbarten Mietzins, der weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmache, zu vermuten sei, "dass - unabhängig von einem Schenkungswillen - wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich le diglich deshalb abgeschlossen wurde, um Steuern einzusparen". Erreicht der vereinbarte Mie tzins bei einem reinen Mietvertrag also weniger als 50% des Eigenmietwerts, hat der Eigentümer nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung die bezahlten Mietzinseinnahmen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und die Differenz zum Eigenmietwert gestützt auf Art. 21 Abs.1 lit. b DBG zu versteuern; faktisch versteuert der Liegenschaftseigentümer somit den gesamten Eigenmiet wert der Liegenschaft (F ELIX RICHNER /W ALTER FREI /S TEFAN KAUFMANN /H ANS ULRICH MEUTER [Hrsg.], a.a.O., N 73 zu Art. 21 mit weiteren Hinweisen). 5.1 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer für die Monate Januar bis April 2009 zwei von sieben Räumen seiner Privatliegenschaft an sein e Ehefrau bzw. an ihre C.____ GmbH aufgrund eines mündlich vereinbarten Mietvertrags zw ecks geschäftlicher Nutzung ver- mietet. Als monatlicher Mietzins für beide Räume wurde der Betrag von Fr. 200.-- vereinbart. Dass ein rechtswirksamer Mietvertrag zwischen den Mietpartei en auch mündlich abgeschlos- sen werden kann, hat bereits die Vorinstanz sowie die St euerverwaltung in ihrer Vernehmlas- sung zu Recht bejaht. Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht 5.2 Zur Bestimmung des Eigenmietwerts für die beiden ve rmieteten Räume und mithin zur Beurteilung, ob eine Steuerumgehung anzunehmen ist, kann sodann auf die Ausführungen und die Berechnung in der Vernehmlassung des Steuergerichts vo m 22. Februar 2013 abgestellt werden. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob bei dieser Berechnung der Eigen- mietwert für die Staatssteuer oder derjenige für die direkte Bundessteuer massgebend ist, zu- mal der Mietzins in beiden Fällen über 50% des Eigenmi etwerts liegt. Der Eigenmietwert für die zwei vermieteten Räume beträgt gemäss Art. 27 ter Abs. 9 StG i.V.m. § 2 Abs. 5 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 Fr. 1'594.15 (= [Fr. 21'521.-- x 2] : [7+2] x 4/12). Der vereinbarte Mietzins für vier Monate in der Höhe von Fr. 800.-- ergibt demzufolge 50,18 % des Eigenmietwerts der beiden Räume, womit die bezahlten Mietzinse für die zwei Räume knapp mehr als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmachen. Eine gesetzliche Grundlage für die Be- steuerung der Differenz zum Eigenmietwert fehlt. Anha ltspunkte für eine Mitbenutzungsmög- lichkeit der beiden vermieteten Räume durch den Beschwer deführer, für das Vorliegen anderer Vereinbarungen oder für eine Kombination von Verträgen zwischen den Beteiligten werden von der Steuerverwaltung nicht aufgezeigt und sind aus den Akten nicht ersichtlich. Es liegt demzu- folge keine Steuerumgehung vor und die Steuerverwaltun g hätte auf den vom Beschwerdefüh- rer geltend gemachten Mietvertrag abstellen und den A bzug für die beiden vermieteten Räume vom Eigenmietwert der gesamten Liegenschaft zulassen müssen. 5.3 Demzufolge erweist sich die Beschwerde vom 23. Janua r 2013 als begründet und ist gutzuheissen. 6.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO werden im verwal- tungsgerichtlichen Verfahren Verfahrenskosten erhoben, die in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt werden. Den V orinstanzen werden gemäss § 20 Abs. 3 und 4 VPO keine Verfahrenskosten auferlegt, ausse r wenn die kantonalen Behörden gemäss dem Verwaltungsverfahrensgesetz Basel-Landschaft ( VwVG BL) vom 13. Juni 1988 und die Gemeinden das Kantonsgericht in Anspruch nehme n. Die Verfahrenskosten in der Hö- he von Fr. 1'400.-- gehen folglich zu Lasten der Gerich tskasse. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Nach § 21 Abs. 1 VPO kann einzig der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Anwalts eine an- gemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenparte i zugesprochen werden. Da der Be- schwerdeführer nicht anwaltlich vertreten ist, werden die Parteikosten wettgeschlagen. 6.2 Bezüglich der Kosten- und Entschädigungsfolge für das vorinstanzliche Verfahren wird die Sache zur neuen Entscheidung an das Steuergericht zurückgewiesen. Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird e r k a n n t : ://: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Koste n des vorinstanzli- chen Verfahrens an das Steuer- und Enteignungsgericht d es Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht) zurückgewiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'400.- - wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 4. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. Präsidentin Gerichtsschreiberin