Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.121 P 49 Urteil vom 21. April 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Senn Richter Lämmli Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 24. Juni 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 21. August 2020 wurde A. von der Steuerkommission Q. für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 71'060.00 veranlagt. Es wurde für den Sohn C. kein Kinderabzug gewährt. 2. Gegen die Verfügung vom 21. August 2020 erhob A. mit Schreiben vom 22. September 2020 Einsprache. Die Steuerkom mission Q. ging vom folgenden Begehren aus: "Die Zahlungen an den Sohn des Steuerpflichtigen seien als steuerlich abzugs- fähig zu taxieren (sinngemäss)." 3. Mit Entscheid vom 24. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 4. Den Einspracheentscheid vom 24. Juni 2021 (Zustellung am 29. Juni 2021) hat A. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem Rekurs vom 29. Juli 2021 (Postaufgabe am 30. Juli 2021) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezo gen. Er beantragt sinngemäss, es seien die von ihm geleisteten Zahlungen für den Aufenthalt und das Studium seines Sohnes C. an der D. in S. bzw. mindestens CHF 11'000.00 zum Abzug zuzulassen. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. A. hat eine Replik erstattet. - 3 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV). 2. 2.1. Der Rekurrent und seine Ehefrau lebten im vorliegend massgebenden Jahr 2018 getrennt. Er beantragt sinngemäss, es seien die von ihm geleisteten Zahlungen für den Aufenthalt und das Studium seines Sohnes C. (geb. tt.mm.97) an der D. in S. (D.) bzw. mindestens CHF 11'000.00 zum Abzug zuzulassen. Dieser Antrag wird zusammenfassend wie folgt begründet (vgl. Replik; Zusammenfassung): "1. Ich habe CHF28'000 für das erste Studienjahr meines Sohnes an der D. S. bezahlt. 2. Ich habe zwischen 2018 und 2021 jeden Monat CHF 1000 auf das Konto meines Sohnes überwiesen. 3. Mein Sohn erkennt die oben genannten Zahlungen an und bestätigt in einer schriftlichen Erklärung meine finanzielle Unterstützung zwischen den Jah- ren 2017 und 2021. 4. Ich habe der Gemeinde alle Überweisungsbelege vorgelegt. Ich habe jedoch keine Quittungen für einzelne Zahlungen vorzulegen, da meine Frau die Zahlungen vom Bankkonto meines Sohnes getätigt hat." 2.2. Die Steuerkommission Q. hat den Abzug für die geltend gemachten Kosten bzw. die Gewährung eines Kinderabzuges verneint (vgl. Ein - spracheentscheid, S. 2). 3. 3.1. Kommt eine steuerpflichtige Person für den Unterhalt eines volljährigen Kindes in Ausbildung zur Hauptsache auf, ist sie gemäss § 42 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 StG berechtigt, einen Kinderabzug in der Höhe von CHF 11'000.00 vom Reineinkommen vorzunehmen. Massgebend für die Festlegung die - ses Sozialabzuges sind grundsätzlich die Verhältnisse am Ende der Steu- erperiode oder der Steuerpflicht (§ 42 Abs. 2 StG). Da die Steuerperiode bei natürlichen Personen mit dem Kalenderjahr zusammenfällt (§ 58 Abs. 2 StG), gilt für die massgebenden persönlichen Verhältnisse der 31. Dezem- ber des entsprechenden Kalenderjahres als Stichtag. - 4 - Die steuerpflichtige Person kommt für ein Kind zur Hauptsache auf, wenn sie mehr als die Hälfte des Unterhalts bestreitet (§ 27 StGV). 3.2. 3.2.1. Der Kinderabzug ist also demjenigen Elternteil zu gewähren, der zur Haupt- sache für das volljährige Kind aufkommt, d.h. mehr als die Hälfte dessen Lebensunterhalt bestreitet. Für die Beantwortung dieser Frage ist au f die gesamten Kosten, einschliesslich der Kosten der schulischen und berufli - chen Ausbildung, in der ganzen Steuerperiode abzustellen (VGE vom 20. Dezember 2021 [WBE.2021.243]). 3.2.2. Beantragt der Elternteil, welcher für ein nicht bei ihm lebendes Kind Unter- haltsbeiträge bezahlt, den Kinderabzug, muss als erstes abgeklärt werden, ob beide Elternteile den Kinderabzug für sich beanspruchen. Ist dies der Fall, muss geprüft werden, ob alle vom mit dem Kind zusammen lebenden Elternteil geltend gemachten Le benshaltungskosten des Kindes berück - sichtigt werden können oder ob eine Korrektur notwendig ist. An schlies- send sind diese (gegebenenfalls korrigierten) Kosten und die vom anderen Elternteil für das Kind geleisteten Unterhaltsbeiträge zusammen zuzählen (= vorläufige Gesamtkosten). Davon sind allfällige Kin derzulagen und ein allfälliger Eigenverdienst des Kindes abzuziehen. Ma chen die Unterhalts- beiträge mehr als 60 % der verbleibenden Kosten aus, ist dem die Unter - haltsbeiträge leistenden Elternteil de r ganze Kinder abzug zu gewähren. Sind die Unterhaltsbeiträge geringer als 60 % der ver bleibenden Gesamt- kosten, muss dem Unterhaltsbeiträge leistenden Elternteil die Möglichkeit eingeräumt werden, allenfalls von ihm über die Unterhaltsbei träge hinaus geleistete Aufwendungen geltend zu machen und zu den vom Elternteil, der mit dem Kind zusammenlebt geltend ge machten Kosten Stellung zu nehmen. Die zusätzlichen Aufwendungen des Unterhalts beiträge leisten- den Elternteils sind auf ihre Berechtigung zu prüfen und zu den verbleiben- den Gesamtkosten hinzuzuzählen. Der Kin derabzug ist in der Folge ent - sprechend dem prozentualen Anteil an den so berechneten Gesamtkosten ganz dem einen oder je hälftig beiden Elternteilen zu gewähren (SGE vom 23. Juni 2016 [3-RV.2016.46]). 3.2.3. Wenn nur der Unterhaltsbeiträge leistende Elternteil den Kinderabzug be - ansprucht, genügt es, wenn dieser glaubhaft darlegt, dass er zur Hauptsa- che für das betreffende Kind aufkommt. Weil der andere Elternteil kei nen Anspruch auf den Kinderabzug erhebt, muss dieser nicht zwingend in das Verfahren miteinbezogen werden. Wenn dem Unterhaltsbeiträge leisten - den Elternteil der Kinderabzug aber trotz fehlender Geltendmachung durch den anderen Elternteil verweigert wird, hat er Anspruch auf eine dem - 5 - Grundsatz des rechtlichen Gehörs ge nügende Begründung (SGE vom 26. April 2018 [3-RV.2018.5]). 3.3. Gemäss der aargauischen Rechtsprechung ist bei der Berechnung der Kin- derunterhaltskosten soweit als möglich von den effektive n Aufwendungen auszugehen, für welche jedoch ein strikter Zahlungsnachweis verlangt wird. Lediglich bei den üblicherweise nicht belegbaren Aufwandpositionen ist auf Erfahrungszahlen bzw. Durchschnittswerte abzustellen (SGE vom 26. April 2018 [3 -RV.2018.5]). Als derartige Durchschnitts werte kommen namentlich statistisch erhobene Zahlen wie der Median der Gesamtausgaben einer mit dem zu beurteilenden Fall vergleichbaren Gruppe (z.B. Studierende an der Universität X, die nicht mehr zu Hause wohnen) in Frage . Ein Abweichen von diesen Werten fällt dabei (nur) in Betracht, wenn ausserordentliche Verhältnisse vorliegen und die entspre - chenden besonderen Bedürfnisse substantiiert geltend gemacht und belegt werden (VGE vom 20. Dezember 2021 [WBE.2021.243], mit Hin weis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). 3.4. Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest und treffen die Verfügungen und Entscheide möglichst schnell (§ 179 Abs. 1 Satz 1 StG). Der in dieser Bestimmung normierte Untersuchungsgrundsatz besagt, dass die Veranla- gungsbehörde den für die Entscheidung massgeblichen Sachver halt von Amtes wegen abzuklären hat. Die Untersuchungspflicht der Veranlagungs- behörde ist umfassend. Diese ist verpflichtet, mit den gesetzlich vorgese - henen Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu ergrün- den und das rechtserhebliche Tatsachenmaterial zu sammeln. Die Beweis- last der Steuerpflichtigen für steuermindernde Tatsachen führt nicht zur Aufhebung des Untersuchungsgrundsatzes. Die Steuerbehörde ist jedoch nicht gehalten, weitere Sachverhaltsabklärungen zu tätigen, wenn die Steu- erpflichtigen ihre Vorbringen trotz Auf forderung nicht substantiieren oder wenn sie die erforderlichen Belege nicht beibringen, obwohl ihnen dies zu- mutbar wäre (VGE vom 4. November 2009 [WBE.2009.5]). 4. 4.1. Der Rekurrent macht geltend, er habe CHF 28'000.00 für das erste Studi - enjahr seine s Sohnes an der D. bezahlt. Es handelt sich dabei um die folgenden Überweisungen (vgl. Schreiben vom 15. Juli 2021, S. 2, mit Hin- weisen auf entsprechende Zahlungsbelege der E.): - 6 - 17.01.2017 CHF 8'000.00 23.01.2017 CHF 10'000.00 23.01.2017 CHF 10'000.00 4.2. Bei einer periodischen Steuer kommt der zeitlichen Abgrenzung überra - gende praktische Bedeutung zu. Um das Einkommen zu ermitteln, sind den Einkünften einer Periode immer auch die Abzüge dieser Periode gegen - überzustellen. Periodenfremde Einkünfte und Abzüge können für die steu- erliche Einkommensermittlung nicht ber ücksichtigt werden (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2008.238]). 4.3. Die CHF 28'000.00 für das erste Studienjahr wurden vom Rekurrenten im Jahr 2017 überwiesen. Sie können daher im Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Jahr 2018 bereits aus zeitlichen Gründen nicht be - rücksichtigt werden. Es erübrigt sich daher, darüber hinaus näher darauf einzugehen. 4.4. Ein belegmässiger Nachweis, dass der Rekurrent im Jahr 2018, wie von ihm behauptet, ca. CHF 38'000.00 bezahlte, damit sein Sohn das erste Se- mester an der D. beginnen konnte (vgl. E-Mail vom 13. Dezember 2020), liegt nicht vor. 5. 5.1. Der Rekurrent macht weiter geltend, er habe seinen Sohn im Jahr 2018 mit total CHF 12'900.00 unterstützt. 5.2. Die Steuerkommission Q. betrachtet diese Zahlungen als nachge wiesen (vgl. Einspracheentscheid, S. 2), sodass sich Ausführungen des Spezialverwaltungsgerichts dazu erübrigen. 6. 6.1. Die Steuerkommission Q. geht davon aus, dass im Jahr 2018 nebst den vom Rekurrent en seinem Sohn überwiesenen CHF 12'900.00 auch Studiengebühren für die D. angefallen sind, welche diesen Betrag über - steigen. Da der Rekurrent nicht nachgewiesen habe, dass er auch die Stu- diengebühren des Jahres 2018 finanziert habe, sei er nicht zur Hauptsache für den Unterhalt seines Sohnes aufgekommen (vgl. Einspracheentscheid, S. 2). - 7 - 6.2. Für die Beurteilung der Frage, wer zur Hauptsache für den Unterhalt des Sohnes des Rekurrenten im Jahr 2018 aufgekommen ist, muss, wie bereits ausgeführt, abgeklärt werden, wie hoch die gesamten Lebenshaltungskos- ten des Sohnes des Rekurrenten waren. Dazu gehören auch die Studien - gebühren. Es dürfte zutreffen, dass auch im Jahr 2018 nicht unerhebliche Studiengebühren angefallen sind. Die Bemerkung des Rekurrenten, "wenn eine Rechnung von D. vorliegt, kann man sicher sein, dass diese bezahlt werden muss und letztendlich bez ahlt wurde" (vg l. E -Mail vom 2. Juni 2021), mag zutreffen. Denkbar wäre aber, dass die Studiengebühren des Jahres 2018 mittels eines Stipendiums bzw. durch Dritte, also weder durch den Rekurrenten, noch seine getrenntlebende Ehefrau, finanziert wurden und dementsprechend keinem Elternteil zuzurechnen sind. 7. 7.1. Da bei der Beurteilung der Frage, welchem Elternteil ein Kinderabzug zu gewähren ist, auf die gesamten Lebenshaltungskosten eines Kindes abzu- stellen ist, hätte die Steuerkommission Q. auch den Umsta nd, dass die getrennt lebende Ehefrau offenbar die Kosten der Kleidung, Schuhe, Telefon, Ausflüge, Fitnessstudio etc. sowie der Krankenkasse des Sohnes übernimmt (vgl. Übersetzung der E -Mail von F. vom 16. Januar 2017), mitberücksichtigen müssen. 7.2. Von den gesamten Kosten eines Kindes sind die Kinderzulagen abzuzie - hen, weil sie nicht von den Eltern erbracht werden (VGE vom 7. Dezember 2000 [BE.1999.000146]). Die Steuerkommission Q. hätte daher abklären müssen, ob die Angabe d es Rekurrenten zutrifft, dass seine getrennt lebende Ehefrau eine monatliche Kinderzulage von CHF 250.00 erhält. 7.3. Der Rekurrent bringt vor, nebst den bereits erwähnten Kinderunterhaltsbei- trägen von CHF 12'900.00 der Ehefrau die AHV-Kinderrente von monatlich CHF 662.00 zu überweisen (vgl. Schreiben vom 15. Juli 2021, S. 3). Die Steuerkommission Q. hätte abklären müssen, ob dies zutrifft und welchem Elternteil diese als Unterhaltsbeitrag zuzurechnen ist. 8. Erst wenn die gesamten Lebenshaltungskosten des Sohnes und deren Finanzierung feststeht, kann beurteilt werden, wer zur Hauptsache für die- sen aufgekommen ist. Dabei ist zu beachten, dass gemäss der Rechtspre- chung des Spezialverwaltungsgerichts den beiden Elternteilen auch unter dem seit 2001 geltenden Steuergesetz (weiterhin) je ein halber Kinderab - zug gewährt werden kann, wenn jeder von ihnen zwischen 40 % und 60 % der Unterhaltskosten trägt (SGE vom 26. Juni 2014 [3-RV.2014.67]). - 8 - 9. Da die Steuerkommission Q. wesentliche Untersuchungshandlungen und notwendige Berechnungen unterlassen hat, ist der Einspracheent scheid vom 24. Juni 2021 aufzuheben und die Angelegenheit zur Vor nahme weiterer Abklärungen und Fällung e ines neuen Entscheides an die Steuerkommission Q. zurückzuweisen. 10. Die Rückweisung zur ergebnisoffenen Beurteilung eines Kinderabzuges von CHF 11'000.00 gilt praxisgemäss als Obsiegen (Bundesgerichtsent - scheid vom 24. August 2015 [2C_529/2014 ], VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]). Die Kosten des Rekursverfahrens sind daher auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Dem nicht ver tretenen Rekurrenten ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). - 9 - Das Gericht erkennt: 1. Der Einspracheentscheid vom 24. Juni 2021 wird aufgehoben und die An- gelegenheit zum Vorgehen im Sinne der Erwägungen an die Steuerkom - mission Q. zurückgewiesen. 2. Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 10 - Aarau, 21. April 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic