Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RV.2021.136 P 170 Urteil vom 22. Dezember 2022 Besetzung Präsident Fischer Richter Mazzocco Richter Schorno Gerichtsschreiber Fäs Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ beide vertreten durch Dr. iur. Conrad Walther, Rechtsanwalt, Hintere Bahnhofstrasse 6, 5001 Aarau Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 29. Juni 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2020 wurden A. und B. von der Steuer - kommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkom men von CHF 860'900.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 576'000.00 veranlagt. In Abweichung von der Selbstdeklaration wurde unter anderem ein Forderungsverzicht der E. zugunsten von A. als privater Schuldner in Höhe von CHF 731'000.00 als Einkommen aufgerechnet. 2. Gegen die Verfügung vom 22. Oktober 2020 liessen A. und B. mit Schreiben vom 20. November 2020 Einsprache erheben und die folgenden Anträge stellen: "1. Das steuerbare Einkommen sei um CHF 731'100.00 zu reduzieren. 2. Sollte vorstehender Antrag Nr. 1 nicht vollumfänglich gutgeheissen werden können, so seien die Einsprecher zu einer Einspracheverhandlung vorzu - laden. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 3. Am 20. April 2021 wurde antragsgemäss eine Einspracheverhandlung durchgeführt. 4. Mit Entscheid vom 29. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab. 5. Den Einspracheentscheid vom 29. Juni 2021 (Zustellung am 1. Juli 2021) liessen A. und B. – unter Berücksichtigung des Fristenstill stands vom 15. Juli bis und mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. August 2021 (Postauf gabe gleichentags) an das Spezial verwaltungs- gericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie lassen die folgenden Anträge stellen: "1. In Gutheissung des Rekurses sei der Entscheid des Regio Steueramts Q.- S. vom 29. Juni 2021 vollumfän glich aufzuheben und das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 2017 sei um CHF 731'100.00 zu reduzieren. - 3 - 2. Eventualiter: Es sei der Entscheid vom 29. Juni 2021 aufzuheben und zur Berechnung der Höhe des – gemäss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit noch zulässiger – steuerlichen Erfassung des Teilforderungsverzichts 2017 von CHF 731'100.00 an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlic h, in den Erwägungen eingegangen. 6. Die Steuerkommission Q. sowie das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 7. A. und B. liessen eine Replik erstatten. - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons - und Gemeindesteuern 2017. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. Die E. gewährte A. im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaften GB Q. Nr. aaa und bbb (F.) am 30. Juni 2017 betreffend die Hypothek Nr. ccc einen Teilforderungsverzicht von CHF 731'100.00. Dieser setzt sich wie folgt zusammen: Geldmarkthypothek Nr. ddd per 29.06.2017 CHF 2'931'100.00 Geldeingang per 29.06.2017 gem. Kaufvertrag CHF 2'200'000.00 Teilforderungsverzicht E. per 29.06.2017 CHF 731'100.00 3. 3.1. Die Vorinstanz besteuerte diesen Forderungsverzicht in Höhe von CHF 731'000.00 als Einkommen. Zur Begründung stützt sie sich auf den BGE 142 II 197 (Bundesgerichtsurteil vom 17. März 2016 [2C_910/2014 / 2C_911/2014]). 3.2. Die Rekurrenten lassen im Hauptpunkt beantragen, dass das steuerbare Einkommen um CHF 731'100.00 zu reduzieren sei. Gemäss Eve ntualan- trag sei der Entscheid vom 29. Juni 2021 zur Berechnung der Höhe der – gemäss wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit noch zulässigen – steuerlichen Erfassung des Teilforderungsverzichts 2017 von CHF 731'100.00 an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. 4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG; Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 4.2. Das Bundesgericht hat sich im BGE 142 II 197 (Urteil vom 17. März 2016 [2C_910/2014 / 2C_911/2014]; Originalversion französisch) eingehend zur - 5 - einkommenssteuerrechtlichen Behandlung eines Forderungsverzichts ei - ner Bank zugunsten eines privaten Schuldners geäussert. Die deutsche Übersetzung dieses Entscheids lautet wie folgt (Pra 106 [2017] Nr. 50): "(…) 5. Die Beschwerdeführerin bestreitet an erster Stelle die Qualifikat ion des Forde- rungsverzichts, in dessen Genuss sie gekommen ist, als steuerbares Einkommen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG. 5.1 Art. 16 Abs. 1 DBG stellt den Grundsatz auf, nach dem 'alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte' des Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer unterlie - gen. Nach der Rechtsprechung wird der Forderungsverzicht seitens einer Bank zu Gunsten eines sie schuldenden Kunden steuerlich als ein Einkommen dieses Letz- teren und nicht als ein Geschenk betrachtet (vgl. Ur teil 2C_120/2008 und 2C_121 /2008 vom 13. August 2008 E. 2.2 = RDAF 2009 II S. 34; siehe auch BGE 140 II 353 E. 2.2 S. 355; 115 Ib 269 E. 4b S. 272 = Pra 79 Nr. 57 ; Ur teile 2C_276/ 2014 vom 22. Januar 2015 E. 4.3.3; 2C_931/2013 vom 6. September 2014 E. 2.1; 2C_104/2013 vom 27. Sept ember 2013 = ASA 82 [2013/2014] 307; 2C_224/2008, 2C_225/2008, 2C_226/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2 = RDAF 2009 II S. 555; 2A.321/1997 vom 23. September 1999). (…) Ist der Forderungs verzicht privat, handelt es sich nach der Theorie der Zunahme des Nettovermögens um ein nach der allgemeinen Klausel von Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbares Einkommen (vgl. Urteile 2C_276/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3.2; 2C_120/2008, a.a.O., E. 2.2). 5.2 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit der Vereinbarung vom 13. Septem- ber 2001 anerkannt, der Bank einen Betrag von Fr. 5 353 718.55 zu schulden. Um ihre Schuld der Bank gegenüber zu bereinigen, hat sich die Be schwerdeführerin verpflichtet, ihr den Saldo aus dem Verkauf ihrer Villa, nämlich Fr. 3 300 000. – zu bezahlen. Danach war vereinbart worden, dass die Bank einen ersten Forderungs- verzicht in der Höhe von Fr. 1 000 000. – vornehme. Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, hat dieser Forderungsverzi cht die Verminde rung der Schuld der Beschwerdeführerin dem Hypothekargläubiger gegenüber ohne Gegenleistung ih- rerseits zur Folge gehabt. Der von der Bank gewährte Forderungsverzicht stellt ein Element des Einkommens der Beschwerdeführerin dar und fällt somit in den An - wendungsbereich von Art. 16 Abs. 1 DBG. 5.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Überlegung. Sie behauptet, dass un - ter Berücksichtigung der stark mit Schulden belasteten Lage die streitige Forde - rung als wertlos betrachtet werden musste und unter diesem Titel nicht als Ein - kommen veranlagt werden könne. (…) 5.4 Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Was immer die Beschwerdeführerin dazu sagt, hat der von der Bank gewährte Forderungsverzicht es der Betroffenen erlaubt, ihre Schulden um Fr. 1 000 000. – zu vermindern. Indem ihre Passiven vermindert worden sind, hat sie sich in der Höhe desselben Betrages bereichert. Die Verbesserung ihrer finanziellen Situation muss somit im Rahmen ihrer Besteu- erung berücksichtigt werden. - 6 - (…) 5.5 Die Beschwerdeführerin beruft sich des Weiteren auf das Ur teil 2C_120/ 2008 vom 13. August 2008 (= RDAF 2009 II S. 34). Nach diesem stelle der Ver - zicht auf eine wertlose Forderung ('Nonvaleur') für den Schuldner kein Einkommen dar. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; für die Definition dieses Grundsatzes vgl. E. 6 unten) gebiete es, den Verzicht auf eine solche Forderung nicht zu besteuern. 5.5.1 Im vorstehend zitierten Urteil 2C_120/2008, das den Verzicht auf eine For - derung von Fr. 1 554 526.– seitens einer Bank zu Gunsten ihres Schuldners betrifft, hat das Bundesgericht erstens bestätigt, dass dieser Forderungsverzicht wie ein Einkommen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG behandelt werden musste (E. 2.1; siehe auch im vorliegenden Urteil E. 5.2 oben). Zweitens hat das Bundesgericht das vom Beschwerdeführer in jenem Fall verteidigte Argument abgewiesen, wo - nach der Forderungsverzicht einen von der Steuer befreiten Gewinn an Privatka - pital darstellen würde (E. 2.3 und 3 .2; siehe auch im vorliegenden Urteil E. 5.6 unten). Drittens und letztens hat das Bundesgericht die Frage des Wertes der For- derung, auf die die Bank zu Gunsten ihres Schuldners verzichtet hatte, aufgegriffen (Urteil 2C_120/2008 vom 13. August 2008 E. 3.1). Unter diesem Titel hat das ur - teilende Gericht zur Kenntnis genommen, dass die Beschwerdeführer die Höhe des als steuerbar berücksichtigten Einkommens nicht zur Diskussion stellten; dem- zufolge (Verbot der reformatio in pejus) bestand kein Anlass, den von der kanto - nalen Steuerbehörde in ihrer Stellungnahme zur Beschwerde aufgeworfenen Punkt zu prüfen, nämlich die Frage, ob nicht der gesamte Nominalwert der Forde- rung, auf die verzichtet worden ist, das heisst ohne – wie es in casu von den kan- tonalen Steuerbehörden g etan worden war – die Solvenz ('Bonität' ) des Schuld - ners zu berücksichtigen, zu besteuern sei (vgl. vorstehend zitiertes Urteil 2C_120/ 2008 lit. B und E. 3.1). Wie dem auch immer sei, es konnte angenommen werden, dass die im konkreten Fall angewendete Lösung im Hinblick auf den Grundsatz der Einkommensrealisie- rung völlig vertretbar war, da die Alternative darauf hinauslaufen würde, den ge - samten Betrag der erlassenen Steuerforderung als steuerbares Einkommen zu be- trachten (E. 3.1). Was den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV ) anbelangt, ist er insoweit gehörig berücksichtigt worden, als die Steuerbehörden den Forderungsverzicht nur soweit berücksichtigt hatten, als die Forderung ihren Wert oder einen gewissen Wert beibehalten hatte (E. 3.5). 5.5.2 Gewiss könnte die E. 3.1 in fine des vorstehend zitierten Ur teils 2C_120/ 2008 aufgrund seiner Formulierung stillschweigend annehmen lassen, dass es der Steuerbehörde erlaubt wäre, die Differenz zwischen dem Nomi nalwert einer ver - traglich eingegangenen Schuld auf der einen Seite und deren tat sächlichem Wert aus der Perspektive des Schuldners auf der anderen Seite nicht zu besteuern. Es muss indessen erwogen werden, dass im zur Diskussion stehen den Urteil das Bundesgericht es sich ausdrücklich untersagt hat, die Frage zu prü fen, ob es in Wirklichkeit nicht den Steuerbehörden oblegen hätte, die erlassene Forderung in der Höhe ihres Nominalwertes zu veranlagen, ob es mit anderen Worten zu Recht geschehen ist, dass die kantonalen Steuerbehörden entschieden hatten, die erlas- sene Forderung als Einkommen zu besteuern und ihr dabei , vom Schuldner aus - 7 - betrachtet, einen tieferen Wert als jenen der Nominalforderung zu verleihen. Dem- zufolge muss der in E. 3.1 aufgeführte, den vertretbaren Charakter der kantonalen Lösung im Hinblick auf den Grundsatz der Einkommensrealisierung betreffen de Satz so verstanden werden, dass er die Form eines blossen obiter dictum ohne jeglichen präjudiziellen Wert aufweist, g leichermassen wie im Übrigen E. 3.5 in fine, in welcher das erkennende Gericht sich darauf beschränkt hatte festzustellen, dass die kantonale Praxis in ihrem Ergebnis dazu führte, die wirtschaftliche Leis - tungsfähigkeit des Schuldners genügend zu berücksichtigen. 5.5.3 Wenn es auch richtig ist, dass im Allgemeinen der Wert einer Forderung sich aus dem Gesichtswinkel des Gläubigers und nicht aus jenem des Schuldners be - stimmt, hängt dagegen die Feststellung, ob der Forderungsverzicht die wirtschaft - liche Leistungsfähigkeit des Schuldners erhöht oder nicht, nicht von der Frage ab, ob der Gläubiger eines Tages seine Forderung durch die Einleitung von Schuldbe- treibungen decken können wird oder ob diese unter diesem Titel für ihn (noch) einen gewissen tatsächlichen Wert aufweist. Mit anderen Worten ist die Berück - sichtigung der vorhandenen oder fehlenden Solvenz seines Schuldners durch den Gläubiger, um seine Forderung ganz oder teilweise als Nonvaleur zu qualifizieren, nicht erheblich für die Frage der Besteuerung des zu Gunsten des genannten Schuldners gewährten Forderungsverzichts. Es ist im Gegenteil entscheidend, aus der Perspektive des Schuldners festzustellen, ob der Forderungsverzicht zu sei - nen Gunsten den finanziellen Handlungsspielraum, über den er verfügt, erweitert; wobei es nicht darauf ankommt, was der frühere Stand seines Vermögens war beziehungsweise auf welche Höhe seine eventuellen Schulden sich beliefen. Nun bewirkt in jedem Fall der Forderungsverzicht für (recte: durch ["par"]; BGE 142 II 197 E. 5.5.3) den Gläubiger die Verbesserung der wirtschaftlichen Situation seines Schuldners. Darauf folgt, dass die in Art. 16 Abs. 1 DBG enthaltene Generalklausel in ihrer Systematik sich als dem Grundsatz der Besteuerung des gesamten Netto- einkommens im Bereich der Steuer auf das Einkommen der natürlichen Personen konform erweist (vgl. BGE 140 II 157 E. 7.4 S. 162 = Pra 2014 Nr. 84; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; 133 I 206 E. 8.2 S. 222 f.) und dass sie, gleich wie die nachfol - gend (E. 6 unten) behandelte Einrichtung des Steuernachlasses (recte: Steuerer- lasses ["la remise d'impôt"]; BGE 142 II 197 E. 5.5.3) , den verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkreti - siert. 5.5.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der Gerichtshof zu Recht erwogen hat, dass der Forderungsverzicht in Anwendung von Art. 16 Abs. 1 DBG als Ein- kommen veranlagt werden musste. 5.6 Zu entscheiden bleibt, ob der von der Bank gewährte Forderungsverzicht als privater Kapitalgewinn im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG qualifiziert werden kann. Nach dieser Bestimmung sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Pri - vatvermögen steuerfrei. Die Steuerbefreiung der privaten Kapi talgewinne ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs - fähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), der vom Grundsatz der Zunahm e des Nettovermö- gens konkretisiert wird. Diese Ausnahme ist vom Gesetzgeber, namentlich aus Gründen der Verfahrensökonomie, gewollt gewesen (BGE 114 Ia 221 E. 5c S. 230 f. = Pra 78 Nr. 52 ), muss aber mit Zurückhaltung angewendet werden (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 4 S. 243 = Pra 79 Nr. 31 ). In ein em durch eine allgemeine Steuer - 8 - über das Einkommen charakterisierten System müssen die Ausnahmen restriktiv ausgelegt werden (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367). Wie man gesehen hat (E. 5.5.1 oben), hat das Bundesgericht bereits die Gelegen- heit gehabt, das Vorliegen eines Kapitalgewinns im Fall eines Forderungsverzichts seitens einer Bank zu Gunsten eines privaten Kunden zu verneinen (vgl. vorste - hend zitiertes Urteil 2C_120/2008 E. 2.3). Diese Rechtsprechung muss diesbezüg- lich bestätigt werden. Die Veräusserung impliziert grundsätzlich eine Verminde - rung des Vermö gens. Die Bedingung sine qua non des steuerbefreiten Kapital - gewinns ist demzufolge die vollständige oder teilweise Veräusserung der dingli - chen oder persönlichen Rechte. Diese verlassen das Eigentum des Veräusserers, was vorübergehend sein Vermögen bis zu m Erhalt der Gegenleistung schmälert (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.3 S. 367; vgl. auch BGE 141 II 326 E. 7 S. 335 ff. = Pra 2016 Nr. 12). Nun muss im Fall eines Forderungsverzichts umso mehr festgestellt werden, dass es am Vorliegen einer Veräusserung fehlt. Es ist im Übrigen keinerlei Handlung seitens des Veräusserers ersichtlich, da der Forderungsverzicht allein die Tat des Gläubigers war. Daraus folgt, dass die erlassene Forderung nicht als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG qualifiziert werden kann. 6. Unter Berufung auf Art. 127 Abs. 2 BV beschwert sich die Beschwerdeführerin über die Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 6.1 Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistun gsfä- higkeit von Art. 127 Abs. 2 BV muss jede Person unter Berücksichtigung ihrer per- sönlichen Situation und im Verhältnis zu ihren Mitteln zur Deckung der öffentlichen Ausgaben beitragen; die Steuerlast muss den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden wirtschaftlichen Mitteln angepasst werden ( BGE 1 40 II 157 E. 7. 1 S. 160 ff. = Pra 2014 Nr. 84 ; BGE 133 I 206 E. 6 und 7 S. 215 ff.; 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f. = Pra 63 Nr. 113; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR III/1992 II S. 92 f.). Die Grundsätze von Art. 127 BV, die eine Übernahme der Ent- wicklungen der Lehre und der Rechtspre chung in Bezug auf den sich aus Art. 4 aBV ergebenden Anspru ch auf Gleichbe handlung darstellen, sind Grundrechte gleich wie das Grundrecht auf Gleichbe handlung ( Art. 8 BV ; Hertig Randall/ Chatton, Les droits sociaux en Suisse, in: Krzystof Wojtyczek [Hrsg.], Social Rights as Fundamental Rights, 2016, S. 383 ff., 460 f.). 6.2 In E. 5.5 des vorliegenden Urteils (vgl. oben) hat das erkennende Gericht prä - zisiert, dass es die Eigenheit der rechtlichen Einrichtung des For derungsverzichts ist, die wirtschaftliche Situation des Schuldners durch eine Verminderung seiner Passiven zu verbessern, sodass dieser Vorgang grundsätzlich unter dem Ge - sichtswinkel von Art. 16 Abs. 1 DBG behandelt werden muss. Die allgemeine Klau- sel von Art. 16 Abs. 1 DBG ist im Übrigen vom Gesetzgeber mi t dem Ziel ange - nommen worden, den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis - tungsfähigkeit zu konkretisieren, und stellt daher den gesetzlichen Ausdruck des Grundsatzes der Besteuerung des gesamten Nettoeinkommens im Bereich der Besteuerung des Einkommens der natürlichen Personen dar (vgl. BGE 140 II 157 E. 7.4 S. 162 = Pra 2014 Nr. 84; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; 133 I 206 E. 8.2 S. 222 f.). - 9 - 6.3 Nach dem Gesagten wird man nicht ausser Acht lassen können, dass, wenn der Forderungsverzicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners er - höht und somit in Bezug auf die Theorie der Nettozunahme des Vermögens in Betracht kommt, er dagegen nicht gleichzeitig die flüssigen Mittel steigert, über die dieser Letztere verfügt. Denn je nach Massgabe der – aus seinem Einkommen, aus seinem Vermögen oder aus anderen Quellen stammenden – zu seiner Verfü- gung stehenden finanziellen Mittel ist es möglich, dass der Steuerpflichtige die sich aus dem erhaltenen Forderungsverzicht ergebende Steuerlast nicht bestreiten kann. Um, unter anderen in einer solchen Konstellation, die zu strengen Konsequenzen für den in die Mittellosigkeit geratenen Steuerpflichtigen zu vermeiden, sieht das Gesetz die Möglichkeit vor, um einen vollständigen oder teilweisen Nachlass (recte: Erlass ["remise"]; BGE 142 II 197 E. 6.3) der geschuldeten Steuern zu er - suchen (vgl. Art. 167 DBG ). Eine solche Situation kann namentlich entstehen, wenn die Bezahlung des gesamten geschuldeten Betrages für den Steuerpflichti - gen ein im Verh ältnis zu seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit unverhältnis - mässiges Opfer darstellen würde. Das vom Bundesgesetzgeber eingeführte Steu- ersystem ist daher vollkommen mit den sich aus Art. 127 Abs. 2 BV ergebenden Grundsätzen vereinbar, weil es den Grundsatz der Besteuerung nach der wirt - schaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert, dabei es aber unter besonderen Be - dingungen erlaubt, die persönliche Situation des Steuerpflichtigen zu berücksichti- gen (BGE 140 II 157 E. 7.3 S. 161 f. = Pra 2014 Nr. 84). Da es feststeht, dass der Forderungsverzicht in Anwendung der oben erwähnten Grundsätze steuerlich ver- anlagt worden ist, muss die aus der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleitete Rüge abgewiesen werden. 6.4 Daraus folgt, dass die Beschwerde in Bezug auf die DBSt abgewiesen werden muss, soweit darauf eingetreten werden kann. (…)" 4.3. Das Bundesgericht hat die vorgenannte Rechtsprechung in seinem Urteil vom 7. Oktober 2020 (2C_346/2020 = ASA 89 S. 473) bestätigt. In diesem wird unter anderem Folgendes ausgeführt: "3.5.2. Bundesrechtlich keinen Halt finden schliesslich auch die Rügen der Steuer- pflichtigen, wonach ihnen ein teilweiser Schuldenerlass seitens ihrer Hausbank im Umfang von Fr. 369'369.20.-- in der fraglichen Steuerperiode nicht als Einkommen im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG angerechnet werden könne, da sie zu diesem Zeitpunkt überschuldet gewesen seien. Der Schuldenerlass habe bei ihnen in der fraglichen Steuerperiode daher zu gar keiner Bereicherung geführt, da sie danach über keine zusätzliche Mittel zur Bestreitung ihres Lebensaufwands verfügt hät - ten. 3.5.3. Gemäss bundesgerich tlicher Rechtsprechung stellt der teilweise Forde - rungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners für diesen steuer- bares Einkommen (Art. 16 Abs. 1 DBG) dar. Schliesslich ermöglicht der Schulden- erlass der betroffenen Person ihre Verbindlichke iten im entsprechenden Umfang zu reduzieren. Dieser Verbesserung der finanziellen Situation ist im Rahmen der - 10 - Besteuerung Rechnung zu tragen, wobei die Anwendung von Art. 16 Abs. 1 DBG in diesem Zusammenhang in keiner Weise von der Bonität des Schuldners abhängig ist (BGE 142 II 197 E. 5.4 S. 201 f. und E. 5.5.3 f. S. 203 f.). Es mag zwar im Grundsatz stimmen, dass die Liquidität des Steuerpflichtigen durch einen Schul- denerlass nicht erhöht wird, trotzdem gilt der Schuldenerlass als Einkommen (BGE 142 II 197 E. 6.3 S. 205 f.). Die Vorinstanz durfte somit den Schuldenerlass bei der Beurteilung der Veranlagung mit Ermessenszuschl ag zu Recht als steuerbares Einkommen berücksichtigen, ohne dabei Bundesrecht zu verletzen. Im Zusam - menhang mit der steuerrechtlichen Behandlung des Schuldenerlasses behaupten die Steuerpflichtigen schliesslich in mehreren Punkten eine willkürliche Sachve r- haltsfeststellung durch die Vorinstanz, da diese fälschlicherweise angenommen habe, sie seien in der fraglichen Steuerperiode solvent gewesen. Da die Bonität des Steuerpflichtigen nach dem Dargelegten jedoch keinen Einfluss auf die steu - errechtliche Beurteilung eines Schuldenerlasses hat, ist schon aus diesem Grund auf die entsprechenden Rügen nicht näher einzugehen." 4.4. Sowohl der Begriff des Einkommens im Sinne der Generalklausel (§ 25 Abs. 1 StG) als auch die Regelung des Erlasses (§ 230 StG) entspr echen dem DBG. Die erwähnte Rechtsprec hung ist daher auch betreffend die kantonalen Vorschriften bzw. den vorliegenden Fall relevant. 5. 5.1. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung stellt der teilweise Forde - rungsverzicht der E. von CHF 731'100.00 zugunsten des Rekurrenten bzw. eines privaten Schuldners für diesen nach der Theorie der Zunahme des Nettovermögens steuerbares Einkommen im Sinne der Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG dar (vgl. E. 4.2. und 4.3. oben; BGE 142 II 197 E. 5.1; Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_346/2020] E. 3.5.3.). 5.2. 5.2.1. Der Vertreter der Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) führt im Rekurs aus, dass die E. – im Rahmen des Verkaufs des F. in Q. (Liegenschaften GB Q. Nr. aaa und bbb) durch den Rekurrenten – am 30. Juni 2017 auf einen Teil der Forderung (CHF 731'1 00.00) verzichtet habe. Dies, weil der erzielte Veräusserungserlös von CHF 2'200'000.00 unter dem offenen Schuldbetrag gegenüber der E. von CHF 2'931'100.00 gelegen sei und die Gläubigerbank keinen Weg gesehen habe, den Differenzbetrag oder auch nur einen Teil davon aufgrund der wirtschaftlichen Lage de s Rekurrenten einzutreiben. Im Umfang von CHF 731'100.00 sei die pfandgesi cherte Forderung der E. objektiv für beide Par teien definitiv wertlos geworden. Festzuhalten sei, dass sich die dem Re kurrenten für das Jahr 2017 anzurechnenden Einkünfte aus der AHV -Rente von CHF 26'210.00, der Miete / Eigenmiete der 2017 (zwangs-)veräusserten Liegenschaft des F. in - 11 - Höhe von CHF 23'012.00 sowie einigen wenigen Franken aus Wertschrif - ten, das heisst rund CHF 49'240.00 zusammensetzen würden. Mit dem Verkauf der Liegenschaft F. am 30. Juni 2017 seien diese Mieteinkünfte / Eigenmietwerte beim Rekurrenten weggefallen. Dieser habe seither grund- sätzlich nur noch das AHV-Renteneinkommen. Hinzu komme ab 2018 die ihm von seinem Sohn überlassene Netto-Nutzniessung der Liegenschaft T., ausmachend CHF 17'560.00 pro Jahr. Das heisst, die Einkünfte des Rekurrenten (seit 2018) würden vor Abzügen mit CHF 43'770.00 deklariert. Das persönliche Wertschriftenvermögen des Rekurrenten habe Ende 2019 CHF 124'385.00 betragen und Ende 2020 CHF 122'105.00. Der Einspracheentscheid stütze sich auf das Bundesgerichtsurteil vom 17. März 2016 (2C_910/2014 / 2C_911/2014 = BGE 142 III 197; E. 4.2. oben). In diesem werde Folgendes ausgeführt (E. 5.5.3): "S'il est exact que, de façon générale, la valeur d'une créance se définit du point de vue du créancier et non de celui du débiteur, déterminer si l'abandon de créance accroît ou non la capacité économique du débiteur ne dépend en revanche pas de la question de savoir si le créancier pourra un jour recouvrer sa créance en enga - geant des poursuites ou si celle -ci revêt (encore), à ce titre, une certaine valeur effective pour lui. En d'autres termes, la prise en considération par le créancier de la solvabilité ou non de son débiteur pour qualifier tout ou partie de sa créance de non-valeur n'est pas pertinente par rapport à la question de l'imposition de l'aban - don de créance consenti en faveur dudit débiteur. Il est au contraire décisif d'établir, dans la perspective du débiteur , si l'abandon de créance en sa faveur élargit la marge de manoeuvre financière dont il dispose; ce, peu importe quel avait été l'état antérieur de sa fortune, respectivement à combien s'élèvent ses éventu - elles dettes." Demnach sei aus der Perspektive des Schuldners festzustellen, ob sich durch einen Forderungsverzicht zu seinen Gunsten der finanzielle Hand - lungsspielraum, über den er verfüge, erweitert habe. Denke man diese Rechtsprechung konsequent zu Ende und wende man diese auch so an, sei klar, dass der finanzielle Handlungsspielraum des Schuldners nicht er- weitert sein könne, wenn sich der Schuldner auch nach einem Forderungs- verzicht (zuzüglich der daraus aufgebürdeten Steuerschuld) noch in einem negativen Saldo resp. in unverändert sehr angespannten wirtschaftlichen Verhältnissen befinde, die eine Bestreitung des Lebensunterhalts aus ei - genen Mitteln objektiv nicht zulasse. Der finanzielle Spielraum sei dann er- weitert, wenn sich durch einen Schulderlass / Forderungsverzicht die Situ- ation des Schuldners entweder durch seine Einkommensverhältnisse und / oder das nach dem Schulderlass neu vorhandene – auch disponible und realisierbare – Nettovermögen so verbessere, dass er wieder in der Lage sei, seinen Verpflichtungen nachzukommen. Vorliegend sei dies nicht der Fall. Der Wegfall einer sehr hohen Schuld des Schuldners, die er objektiv nicht zurückbezahlen könne, werde mit der steuerlichen Erfassung dieses - 12 - Vorgangs durch eine neue, wiederum hohe Schuld ersetzt, die der Schuld- ner erneut nicht bezahlen könne . Durch den Forderungsverzicht der E. habe sich das Vermögen des Rekurrenten zwar durch die Abnahme seiner Passiven (theoretisch) vergrössert, jedoch habe sich sein finanzieller Handlungsspielraum tatsächlich nicht – oder eben wie oben erwähnt nur unwesentlich und zumindest niemals im Umfang der auf grund der Besteuerung des Forderungsverzichts geltend gemachten Steuerforderung – erweitert. 5.2.2. Auch wenn die tatsächlichen Ausführungen zutreffen mögen und der Ver - treter die Passage aus dem Bundesgerichtsurteil korrekt wiedergibt, sind dessen rechtlichen Erwägungen nicht mit der bundesgerichtlichen Recht - sprechung vereinbar. Der Vertreter unterlässt es, andere Stellen aus die - sem Urteil zu zitieren. So lautet der relevante, auf den erwähnten Text (E. 5.2.1. oben) folgende Satz wie folgt (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3): "Or, en toute hypothèse, l'abandon de créance par le créancier a pour effet d'a - méliorer la situation économique de son débiteur" (deutsche Übersetzung: Nun bewirkt in jedem Fall der Forderungsverzicht durch den Gläubiger die Verbesse - rung der wirtschaftlichen Situation seines Schuldners). Der von der E. gewährte Forderungsverzicht hat es dem Rekurrenten erlaubt, seine Schulden um CHF 731'100.00 zu ver mindern. Indem seine Passiven vermindert worden sind, hat er sich in der Höhe desselben Betrages bereichert. Die Verbesserung seiner finanziellen Situation muss im Rahmen seiner Besteuerung berücksichtigt werden (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.4). Ein Forderungsverzicht einer Bank z ugunsten eines privaten Schuldners stellt daher für diesen selbst dann steu erbares Einkommen dar, wenn er danach noch immer überschuldet ist bzw. sich dessen Liquidität dadurch nicht erhöht (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3 und 6.2). Dies ergibt sich zudem aus dem Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 (2C_346/2020 E. 3.5.2. und 3.5.3. [E. 4.3. oben]) und erhellt auch aus dem Sachverhalt vom BGE 142 II 197, welcher mit dem vorliegenden Fall vergleichbar ist. In jenem belief sich die Bankschuld d er Beschwerdeführerin nach Überweisung des Saldos aus dem Verkauf ihrer Villa und eines ersten Forderungsverzichts von CHF 1'000'000.00 noch auf über CHF 1'000'000.00 (ursprüngliche Bankschuld: CHF 5'353'718.55; Er- lös aus dem Verkauf der Villa: CHF 3'300' 000.00; erster Forderungs ver- zicht: CHF 1'000'000.00; E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.2). 5.3. 5.3.1. Der Vertreter macht weiter geltend, dass die Besteuerung eines Einkom - mens im Umfang von CHF 731'100.00 in stossender Weise dem Prinzip - 13 - der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspre - che, weil der Rekurrent durch den Forderungsverzicht der E. nichts erhalten habe, was er für die Bestreitung des Lebensaufwands verwenden könnte. 5.3.2. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 [BV]) ist vorliegend nicht verletzt, da dieser durch § 25 Abs. 1 StG und § 230 StG kon kretisiert wird und letztere Be - stimmung unter besonderen Bedingungen er laubt, die persönliche Situa - tion des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Für die weitere Begründung kann auf BGE 142 II 197 E. 6 (E. 4.2. oben) verwiesen werden. 5.4. 5.4.1. Der Vertreter weist zutreffend darauf hin, dass das Bundesgericht in sei- nem Urteil vom 13. August 2008 (2C_120/2008, 2C_121/2008 E. 3.5) die Haltung der Steuerbehörden bestätigte, wonach dem Grundsatz der Be - steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügend Rech- nung getragen werde, solange der Forderungsverzicht nur in dem Umfang erfasst werde, soweit die Forderung noch werthaltig sei. 5.4.2. Diese Rechtsprechung gilt allerdings nicht mehr bzw. dabei handelt es sich um ein obiter dictum ohne jeglichen präjudiziellen Wert (E. 4.2. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.2). Gemäss aktueller bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist die Berücksichtigung der vorhanden en oder fehlenden Solvenz des Schuldners durch den Gläubiger, um dessen Forderung ganz oder teil - weise als Nonvaleur zu qualifizieren, nicht erheblich für die Frag e der Be- steuerung des zugunsten des Schuldners gewährten Forderungsverzichts (E. 4.2. und 4.3. oben; BGE 142 II 197 E. 5.5.3; Bundesgerichtsurteil vom 7. Oktober 2020 [2C_346/2020] E. 3.5.3.). 5.5. 5.5.1. Der Vertreter bringt sodann vor, dass mit der Erfassung sämtlicher privater Schulderlasse als Einkommen ein Systembruch und verpönter Metho - dendualismus vorliege. Gemäss dieser Praxis wäre jeder private Schulder- lass, egal ob er den wirtschaftlichen Handlungsspielraum des Steuerpflich- tigen verbessere oder nicht, als Einkommen voll zu versteuern. Demgegen- über sei es gemäss der geltenden Steuergesetzgebung nicht möglich, pri- vate Kapitalverluste (oder auch Wertsteigerungen) auf privaten Aktiven bei der Steuerberechnung des Einkommens geltend zu machen. Dies bedeute im Ergebnis, dass die jetzt angewendete Praxis jeden Schulderlass auf ei- ner Passivforderung im Privatvermögen als Einkommen besteuere, aber - 14 - auf der anderen Seite jede Wertveränderung bei privaten Aktiven nicht be- achte. Diese undifferenzierte Ungleichheit verletze das System der Besteu- erung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 5.5.2. Wie bereits dargelegt, verbessert jeder Forderungsverzicht einer Bank zu- gunsten eines privaten Schuldners dessen wirtschaftliche Situation und stellt für diesen steuerbares Einkommen gemäss § 25 Abs. 1 StG dar (E. 5.1. und 5.2. oben). Wie ebenfalls bereits ausgeführt, wird dadurch der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfäh igkeit nicht verletzt (E. 5.3. oben). Im Übrigen sind die vom Vertreter aufgeführten Folgen bei der Einkommenssteuerberechnung auf bewusste Entscheidun- gen des Gesetzgebers bzw. die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu - rückzuführen. So sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von bewegli- chem Privatvermögen – vorbehältlich § 96 Abs. 2 StG – gemäss § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei, und das Gesetz sieht keine Abzüge von privaten Ka pi- talverlusten vor (vgl. § 40 StG ff.). Sodann ergibt sich aus der bundesge - richtlichen Rechtsprechung, dass jeder Forderungsverzicht einer Bank zu- gunsten eines privaten Schuldners für diesen steuerbares Einkommen (Verminderung der Passiven) darstellt (E. 5.1. und 5.2. oben). 5.6. 5.6.1. Ausserdem macht der Vertreter geltend, da ss mit der von der Vorinstanz angewandten Praxis eine stossende Ungleichbehandlung entstehe. Ge - mäss dieser Praxis müsste konsequenterweise auch ein von den zuständi- gen Behörden gewährter Steuererlass Einkommen aus Forderungsverzicht darstellen, was wohl auch die Steuerbehörde nicht so einstufe. 5.6.2. Sowohl der Steuererlass als auch der Forderungsverzicht führen im jewei- ligen Ausmass zu einer Verbesserung der finanziellen Lage der betroffenen Person. Dennoch ist eine unterschiedliche einkommensteuerliche Beurtei- lung zulässig. Der Erlass ist nämlich ein vom Gesetzgeber gewolltes Institut des Steuerrechts und bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaft- lichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen (vgl. § 230 Abs. 2 StG). Dieser Zweck kann nur erreicht werden, wenn der Erlass zu keinem steuerbaren Einkommen führt. Weil dem (privatrechtlichen) Forderungsver- zicht eine entsprechende steuergesetzliche Zweckbestimmung fehlt, liegt trotz dessen Besteuerung keine unzulässige Ungl eichbehandlung vor, denn Ungleiches darf nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behan- delt werden. - 15 - 5.7. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz den Forderungs - verzicht von (abgerundet) CHF 731'000.00 in Anwendung von § 25 Abs. 1 StG zu Recht als Einkommen veranlagte. 5.8. Der Rekurs erweist sich somit betreffend Haupt- wie auch Eventualantrag als unbegründet und ist abzuweisen. 6. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re- kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent- schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 7. Eine Minderheit hätte den Rekurs mit folgender Begründung gutgeheissen: Nach den Bestimmungen in den Steuergesetzen sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von (beweglichem) Privatvermögen – vorbehältlich Art. 12 Abs. 2 lit. a und d StHG sowie § 96 Abs. 2 StG – steuerfrei (Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; § 33 Abs. 1 lit. i StG; Art. 16 Abs. 3 DBG) . Diese Be - stimmungen werden zwar in Lehre und Rechtsprechung als Einbruch in das System der Reinvermögenszugangstheorie bezeichnet. Dennoch wurde der darin verankerte Grundsatz in der Gesetzgebung nicht in Frage gestellt und ist steuersystematisch prägend. (Nur) insoweit dessen Ausprägung zu einer Abweichung vom Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt, ist er eng auszulegen. Der Begriff bewegliches Privatvermögen umfasst alle geldwerten Rechte – Aktiven und Passiven – ausser den Grundstücken und ihnen steuerlich gleichgestellte Rechte. Das Bundesgericht hat in verschiedenen Urteilen Schulderlasse im Bereich des Privatvermögens unter die Einkommensgeneralklausel subsumiert (Art. 7 Abs. 1 erster Halbsatz StHG; § 25 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Leitmotiv dieser Generalklausel ist die Reinvermögenszugangstheorie. Nach dem Bundesgericht ist das Einkommen die " Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, welche einem Individuum während bestimmten Zeit - abschnitten zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine lau fende Wirtschaft verwenden kann" (Bundesgerichtsurteil vom 23. Dezember 1996 [ 2A.303/1994] E. 3a = StE 1997 B 72.11 Nr. 5; vgl. auch BGE 140 II 353 E. 2.1 S. 355 = StR 70 S. 56 [57] = StE 2014 B 21.1 Nr. 24; BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. = StE 2013 B 21.1 Nr. 23). Ganz allgemein liegt kein Reinvermögenszugang vor, wenn mit dem Einkommenszufluss ein - 16 - korrelierender Vermögensabgang einhergeht. Besteht ein sachlicher Zu - sammenhang zwischen einer Abgangsentschädigung und einer Rück leis- tungspflicht, ist der Reinvermögenszugang zu verneinen ( Locher, Kom - mentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 16 N 14 m.w.H.; Reich, Rückerstattung von übersetzten Boni, ASA 80 S. 109 [114 ff.]; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, N 25 der VB zu Art. 16 – 39 DBG). Dabei muss der Vermögenszugang be- reits im Zeitpunkt des Zugangs mit einem damit zeitlich und sach lich eng verbundenen Vermögensabgang belastet sein (Locher, a.a.O., Art. 16 N 14 m.w.H.). Vorliegend liegt dem Forderungsverzicht die fehlende Werthaltigkeit der Forderung zugrunde. Im Weiteren besteht ein Konnex zum – grundstück- gewinnsteuerunwirksamen – Vermögensverlust auf der Immobilie. Die Wertänderung der Immobilie bzw. deren Wertverlust und die Werthaltigkeit der Veräusserung hängen wirtschaftlich im vorliegenden Fall sehr eng zu- sammen. Oder umgekehrt betrachtet: Der Vermög ensstandgewinn, der sich für den Schuldner durch den Verzicht der Gläubigerin auf den unge - deckten und wirtschaftlich als nicht einbringlichen Teil zumindest theore - tisch ergab, ging einher mit einem Verlust auf der Immobilie, welcher aus der von der Gläub igerin veranlassten Verwertung resultiert. Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig - keit erscheint in besonderen Konstellationen wie vorliegend die Qualifizie- rung des in Frage stehenden Schulderlasses als "steuerneutral" unter den Gesichtspunkten Kapitalgewinn auf beweglichen Privatvermögen oder aber Vermögenszugang mit korrelierendem Vermögensabgang (insbeson- dere in Fällen, in welchen die Realisation des wirtschaftlich korrelierenden Kapitalverlustes auf Veranlassung der Gläubigerin erfolgt) als geboten. - 17 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 7'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CH 7'815.00 unter solida- rischer Haftbarkeit zu bezahlen. 3. Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. Zustellung an: den Vertreter der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Regio Steueramt Q.-S. Rechtsmittelbelehrung Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be- schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver- waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu- legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei- zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). - 18 - Aarau, 22. Dezember 2022 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Fäs