ACDP du 17 novembre 2006, X. SA c. CCR Impôt sur le bénéﬁce net des personnes morales; avantages accordés à une société du même groupe – Avantages accordés à des tiers et qui ne sont pas justiﬁés par l’usage commer- cial; déﬁnition (consid. 3a-b). – Application de cette notion s’agissant de sociétés appartenant à un même groupe (consid. 3c). – Répartition du fardeau de la preuve (consid. 4a). – Examen de la facture ﬁnale invoquée en l’espèce (consid. 4b-c). Gewinnsteuer der juristischen Personen; an ein Konzernmitglied gewährte Vorteile – Vorteile an Dritte, die sich nicht mit dem Geschäftszweck rechtfertigen lassen; Begriffsbestimmung (E. 3a-b) – Anwendung dieses Begriffs bei Konzernmitgliedern (E. 3c) – Beweislastverteilung (E. 4a) – Prüfung der hier angerufenen Endabrechung (E. 4b-c) Droit (...) 3. a) Selon les articles 1 er alinéa 1 lettre b et 80 LF, les personnes morales acquittent notamment un impôt sur leur bénéﬁce net. Le bénéﬁce net imposable comprend en premier lieu le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 81 al. 1 let. a LF). S’y ajoutent notamment les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justiﬁées par l’usage com- mercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéﬁce et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justiﬁés par l’u- sage commercial (art. 81 al. 1 let. b LF). b) Les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéﬁces et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justiﬁés par l’usage commercial recouvrent les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne physique ou morale la ou les touchant de près, et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers 57non participants. L’avantage peut consister en ce que des rende- ments de la société ne sont pas comptabilisés comme tels, mais dis- tribués directement à l’actionnaire ou à des personnes proches de la société, par le biais d’écritures comptables qui en dissimulent la nature exacte. Ces écritures peuvent en particulier prendre la forme de charges excessives portées au débit du compte de résultat (RVJ 2006, p. 51 ss, consid. 3b; ATF 119 Ib 116, consid. 2; Steuerentscheid 1998 B 72.13.22, n° 37; St. Kuhn / P . Brülisauer, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmo- nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2 e éd. 2002, n° 74 ad art. 24). c) Lorsque les libéralités interviennent entre sociétés faisant par- tie d’un même groupe économique, il y a lieu de reconstituer les rela- tions existant entre ces sociétés, qui sont des contribuables distincts, et d’évaluer les prestations comme si elles intervenaient entre tiers. Le droit ﬁscal suisse ne connaît pas en effet de régime spécial pour les groupes de sociétés, sauf dispositions légales contraires expresses (arrêt 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3, avec renvoi à Archives 65 p. 51/57 et StE 1995 B 72.11 n° 3 consid. 3b). 4. a) X. SA et Y . L TD sont, en l’espèce, des sociétés apparentées, directement ou indirectement dominées par Z., puisque ce dernier détient la totalité du capital social tant de X. SA que de Y . SA, dont dépend Y . L TD. Bien que X. SA et Y . L TD fassent ainsi partie du même groupe économique, les rapports juridiques entre elles n’en doivent pas moins, comme on vient de le voir (consid. 3c), être considérés comme s’ils intervenaient entre tiers. Le sort du litige dépend donc du point de savoir si l’envoi d’une facture corrective en fin d’exer- cice 1997 est justifié par l’usage commercial, autrement dit cor- respond à l’usage entre sociétés non apparentées visant chacune pour elle-même à la réalisation d’un bénéfice. Le fardeau de la preuve incombe à cet égard à la recourante. En l’absence de dispo- sitions particulières de la loi fiscale sur ce fardeau, il incombe en effet au contribuable de démontrer les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et au fisc de prouver ceux qui imposent à celui-ci une obligation (arrêt 2P .306/2004 & 2A.709/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.3, avec renvoi à J.-M. Rivier, L’imposition du revenu et de la fortune, 2 e éd. 1998, p. 142 et à W . RY .ser/B. Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4 e éd., p. 462; RVJ précitée 2006, p. 51 ss, consid. 3c, avec les renvois). 58b) Pour X. SA, la justiﬁcation de la facture corrective que lui a adressée sa société sœur Y . L TD à la ﬁn de l’exercice 1997 tiendrait à «l’éclatement» des prix d’achat des matières premières 1996 et 1997, qui aurait nécessité un ajustement de prix à la ﬁn de l’année 1997. Les différents versements de X. SA à Y . L TD en 1997 devraient dès lors être considérés comme des acomptes et l’ajustement du 31 décembre 1997 comme un décompte déﬁnitif. Ainsi que le relève la décision attaquée, il ne ressort cependant pas des factures adressées à X. SA par Y . L TD en 1997 que celles-ci n’étaient que des acomptes. La recourante n’a, de surcroît, produit aucune convention en ce sens ni n’a amené d’une quelconque autre manière la preuve de son affirmation, qui lui incombait pourtant en vertu de la règle probatoire rappelée ci-dessus (consid. 4a in fine). On doit de ce fait retenir que les montants des achats facturés en cours d’année par Y . L TD à X. SA résultent de l’application d’un prix unitaire convenu par les parties, sans aucune réserve de «juste prix». Or, l’application d’un tel prix unitaire ne conduit normalement pas, si ce prix apparaît après coup trop bas, à une correction a pos- teriori en vue de remédier aux fluctuations du marché. L’accepta- tion par X. SA d’une telle correction en faveur de Y . L TD ne s’ex- plique par conséquent que par l’appartenance commune au groupe économique dominé par Z., dont l’intérêt était d’éviter un dépôt de bilan de Y . L TD (cf. dernière page de l’acte de recours, 3 e paragra- phe). Si l’on fait - comme il se doit en fiscalité (consid. 3c) - abstrac- tion des impératifs de ce groupe, X. SA n’était toutefois pas tenue à une telle correction, qui n’aurait du reste pas été consentie à une société extérieure au groupe Z. Cette correction correspond, partant, à un avantage procuré à un tiers sans justification com- merciale, à réintégrer dans le bénéfice en application de 81 ali- néa 1 lettre b LF. c) Il s’ensuit que le recours céans contre la conﬁrmation de cette réintégration par la CCR est mal fondé et doit être rejeté. 59